Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 942/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2019-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 1 a ust 1 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 5 października 2018 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza P. z dnia 17 maja 2018 r. nr [...] odmawiającą [...] Sp. z o.o. w W. Oddział [...] w S. (dalej: "Strona" lub "Skarżąca") stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości

za 2013 r. w kwocie [...]zł.

Powyższe decyzje wydane zostały w następującym stanie faktycznym sprawy.

Wnioskiem z dnia 19 października 2017 r. (wpływ 30 października 2017 r.), Strona wniosła do Burmistrza P. o stwierdzenie nadpłaty w podatku

od nieruchomości za rok 2013 jednocześnie załączając korektę deklaracji podatkowej za 2013 r. Jako przyczynę korekty Strona wskazała niesłuszne opodatkowanie

w kategorii podatkowej budowle, urządzenia techniczne które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W ww. wniosku Strona wskazała, że w skład jej majątku wchodzą obiekty infrastruktury [...] w tym stacje i punkty redukcyjne, redukcyjno-pomiarowe

i pomiarowe, nawanialnie, kotłownie oraz inne urządzenia techniczne infrastruktury [...]. Obiekty te składają się z fundamentu, kontenera oraz zainstalowanych wewnątrz niego urządzeń. Urządzenia te służą m.in. do pomiaru parametrów gazu,

a także do uzdatniania gazu oraz redukcji i regulacji ciśnienia gazu. Strona podała,

że wymienione urządzenia wprawdzie zostały uwzględnione w deklaracji podatkowej - zadeklarowano [...] jako budowlę - jednak w uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty wskazała, że nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy z dnia

12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2018.1445 j.t. ze zm.; dalej: "u.p.o.l."), co potwierdza dołączona do wniosku opinia techniczno-budowlana rzeczoznawcy budowlanego - w związku z czym powstała nadpłata podatku

od nieruchomości w łącznej kwocie [...]zł za 2013 r.

Strona wskazała ponadto, że wniosek dotyczy następujących urządzeń technicznych w ilości 10 szt. szczegółowo opisanych w podsumowaniu wniosku

w ujęciu tabelarycznym (w zestawieniu wskazano: numery inwentaryzacyjne, nazwy, prawidłowe wartości po wycenie i nadwyżki deklarowanej wartości):

1) punkt redukcyjno-pomiarowy [...] mł/h, P. ul. [...],

2) punkt redukcyjno-pomiarowy [...] mł/h, P. ul. [...],

3) nawanialnia w P. - P. przedłużenie ul. [...],

4) stacja redukcyjna II st. [...] ul. [...],

5) stacja redukcyjna II st. P. ul. [...],

6) stacja redukcyjna II, P. ul. [...] ,

7) stacja redukcyjno-pomiarowa [...] mł/h II st., P. ul. [...],

8) nawanialnia wtryskowa na stacji I stopnia - działka nr [...] obręb S., 9) punkt pomiarowy [...] mł/h, P. ul. [...],

10) punkt redukcyjno-pomiarowy [...] mł/h, [...] ul. [...].

W ocenie Strony jest ona właścicielem dwóch rodzajów obiektów: [...] oraz stacji redukcyjno-pomiarowych (stacji pomiarowych) a obiekty te pełnią zupełnie inne funkcje i każdy z nich stanowi całość techniczno – użytkową. [...] stanowi obiekt liniowy, służący do transportu gazu, stacja kontenerowa ma natomiast chronić znajdujące się w niej urządzenia. Strona powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym wyrok NSA z dnia 27 marca 2017 r., II FSK 311/15. Z kolei punkty redukcyjno-pomiarowe i pomiarowe gazu, zlokalizowane co do zasady

na przyłączach [...], stanowią urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W ocenie Strony punkty redukcyjno – pomiarowe są natomiast związane z urządzeniami budowlanymi jakimi są przyłącza [...].

Strona zaakcentowała, że nadpłata powstała z tytułu błędnego ujęcia

do opodatkowania w kategorii budowli urządzeń technicznych stacji redukcyjno – pomiarowej gazu oraz punktów pomiarowych i redukcyjno – pomiarowych.

Organ I instancji ww. decyzją z dnia 17 maja 2018 r. odmówił Stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2013 r. w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że ze względu na to, iż sporne obiekty

nie noszą cech budynków oraz pozostają w funkcjonalnym związku, konieczne jest ich traktowanie jako jednego obiektu (budowli), stanowiącej całość techniczno-użytkową.

Takie ustalenia organ poczynił na podstawie obszernego materiału dowodowego.

W toku postępowania organ I instancji kierowanymi do Strony wezwaniami zobowiązał Stronę do:

1) wskazania nr działek i obrębów ewidencyjnych, na których znajdują

się wymienione we wniosku obiekty;

2) dostarczenia wykazu budowli do złożonych: w dniu 13.12.2013 r. oraz w dniu 30.10.2017 r. korekt deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2013;

3) dostarczenia dla wymienionych we wniosku obiektów dokumentacji architektoniczno- budowlanej, fotograficznej oraz przyjęcia do ewidencji środków trwałych wraz z klasyfikacją w tej ewidencji;

4) udzielenia informacji czy w 2013 roku:

a) Strona bez wymienionych we wniosku obiektów mogła przesyłać i dokonywać dystrybucji gazu do odbiorców mieszkających na terenie gminy P., zgodnie

z zawartymi umowami w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz zapewnić bezpieczne funkcjonowanie systemu dystrybucyjnego;

b) Strona wykorzystywała wymienione obiekty w ramach prowadzonej działalności gospodarczej;

c) bez wymienionych obiektów sieć [...] w gminie P. spełniałaby swoją funkcję;

d) udzielenia informacji w jakim celu obiekty zostały zamontowane i połączone

z siecią [...].

Organ podatkowy przedstawił w uzasadnieniu decyzji prowadzoną ze Stroną korespondencję m.in. w zakresie zgromadzenia dokumentów dotyczących pozwoleń

na budowę czy zgłoszeń robót niewymagających uzyskania pozwolenia w związku

ze wznoszeniem ww. urządzeń. Ponadto organ wystąpił do Wydziału Architektury

i Budownictwa Starostwa Powiatowego w P. o przesłanie pozwoleń na budowę (zgłoszeń robót niewymagających uzyskania pozwolenia na budowę) 8 obiektów wymienionych w ww. wniosku Strony.

Postanowieniem z dnia 23 stycznia 2018 r. organ podatkowy włączył

do prowadzonego postępowania dokumenty zgromadzone w toku postępowania wszczętego wnioskiem Strony z dnia 18 grudnia 2012 r. (o stwierdzenie nadpłaty za lata 2007- 2012), orzeczenia wydane w postępowaniu sądowoadministracyjnym

oraz wszystkie materiały i informacje zgromadzone przez organ podatkowy w toku prowadzonych czynności sprawdzających.

Organ I instancji przedstawił przebieg korespondencji ze Stroną i Starostwem Powiatowym w P. w zakresie ewentualnej dokumentacji budowlanej dotyczącej zgłoszonych we wniosku obiektów i opisał włączone do akt sprawy wyjaśnienia

i dokumenty.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji ustosunkował się do przywołanej

we wniosku o nadpłatę opinii techniczno-budowlanej z grudnia 2016 r. sporządzonej przez inż. L. W. uznając, że w sprawie należy odpowiedzieć na pytanie

czy stacje redukcyjno-pomiarowe są integralną częścią [...], który wymieniony jest expressis verbis w art. 3 pkt. 3 i 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U.2018.1202 j.t ze zm.; dalej: "u.p.b.").

Organ I instancji zwrócił uwagę, że biegły J. M. (posiadający uprawnienia budowlane Nr [...] został powołany przez organ podatkowy w celu wydania opinii w zakresie ustalenia:

1) czy kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe spełniają warunki do uznania

ich za budynek w rozumieniu przepisów u.p.b. w związku z u.p.o.l.;

2) czy a) stacje redukcyjno-pomiarowe, obudowa (kontener); b) punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe; c) urządzenia techniczne, urządzenia pomiarowe;

d)urządzenia techniczne redukcyjne są budowlą tj. siecią [...] w rozumieniu przepisów u.p.b., w związku z u.p.o.l.;

3) jakie urządzenia techniczne wchodzą w skład stacji redukcyjno-pomiarowej oraz punktów pomiarowych;

4) ustalenia na gruncie u.p.b., czy urządzenia techniczne pomiarowe, redukcyjno-pomiarowe wchodzące w skład stacji redukcyjno-pomiarowych oraz punktów pomiarowych, stanowią elementy sieci [...], czyli czy zachodzi związek techniczny pomiędzy ustalonymi urządzeniami technicznymi a innymi elementami tworzącymi całość techniczno-użytkową tj. sieć [...], czy też ustalone urządzenia techniczne są odrębnymi od sieci [...] urządzeniami technicznymi,

5) dokonanie oględzin czterech stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych.

Organ wyjaśnił, że w dniu 19 kwietnia 2017 r. powołany biegły wraz

z przedstawicielami Strony dokonali oględzin nieruchomości: stacji redukcyjno-pomiarowych, stacji redukcyjnej oraz punktu redukcyjno-pomiarowego. B. J. [...] przedłożył do organu podatkowego opinię techniczną, dotyczącą spornych przedmiotów opodatkowania leżących na terenie gminy P..

Organ wskazał, że w przedmiotowej opinii biegły wskazał, iż:

1) kontenerowe stacje redukcyjne, redukcyjno-pomiarowe spełniają warunki

do uznania ich za budowlę;

2) stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne, urządzenia pomiarowe, urządzenia techniczno-pomiarowe są budowlą tj., siecią [...], bez względu na lokalizację;

3) w skład stacji redukcyjno-pomiarowych wchodzą urządzenia techniczne służące redukcji ciśnienia oraz pomiaru ilości pobieranego gazu wraz z niezbędnymi urządzeniami zapewniającymi bezpieczeństwo użytkowania; natomiast w skład punktów pomiarowych wchodzą tylko urządzenia służące pomiarowi poboru gazu i to o ciśnieniu poniżej 0,5MPa oraz o przepustowości poniżej 60 m3/h;

4) na gruncie u.p.b. urządzenia techniczne: pomiarowe, redukcyjne, redukcyjno-pomiarowe wchodzące w skład stacji redukcyjno-pomiarowych oraz punktów pomiarowych stanowią elementy sieci [...], czyli zachodzi związek techniczny pomiędzy ustalonymi urządzeniami technicznymi a innymi elementami tworzącymi całość techniczno- użytkową tj. sieć [...].

Organ I instancji wskazał, że Strona w odpowiedzi na wezwanie organu złożyła płytę CD, na której znajduje się dokumentacja dotycząca wskazanych we wniosku obiektów o numerach: 1, 2, 7, 8, 9, 10 oraz wykazy budowli do korekt deklaracji.

I tak:

1) w odniesieniu do punktu redukcyjno-pomiarowego [...] Mł/h, P.

ul. [...] Strona nadesłała protokół odbioru technicznego, dokumentację powykonawczą przyłącza gazu ś/c de 32 PE;

2) w odniesieniu do punktu redukcyjno-pomiarowego [...] mł/h, P.

ul. [...] - projekt budowlany, protokół odbioru technicznego, dokumentację fotograficzną, 0T punktu - przyjęcie środka trwałego

do ewidencji;

3) w odniesieniu do stacji redukcyjnej II, [...] ul. [...] - książkę obiektu budowlanego, dokumentację fotograficzną;

4) w odniesieniu do stacji redukcyjnej II, P. ul. [...] - książkę obiektu budowlanego, dokumentację fotograficzną;

5) stacji redukcyjnej II, P. ul. [...] - książkę obiektu budowlanego, dokumentację fotograficzną;

6) stacji redukcyjno-pomiarowej [...] mł/h II St., P. ul. [...] - decyzję Nr [...] z dnia 26.04.2011 r, znak: [...] (w sprawie zatwierdzenia projektu budowlanego i udzielenia pozwolenia na budowę, dokumentację budowlaną, protokół odbioru końcowego, dokumentację fotograficzną, OT stacji - przyjęcie środka trwałego do ewidencji;

7) nawanialni wtryskowej na stacji I stopnia - działka nr [...] obręb S. - wypis z rejestru gruntów, dokumentację fotograficzną, OT - przyjęcie środka trwałego do ewidencji;

8) punktu pomiarowego [...] mł/h, P. ul. [...] - dokumentację fotograficzną, OT punktu - przyjęcie środka trwałego do ewidencji, protokół odbioru;

9) punktu redukcyjno-pomiarowego [...] mł/h, [...] ul. [...] - dokumentację fotograficzną, OT przyłącza - przyjęcie środka trwałego

do ewidencji, projekt budowlany dotyczący budowy przyłącza [...] ś/c DE 32 PE do zakładu produkcyjnego, protokół odbioru.

W pismach z dnia 27.11.2017 r. i 10.01.2018 r. Strona złożyła wyjaśnienia dotyczące każdego z 10 przedmiotowych urządzeń, wskazując, co następuje:

1) punkt redukcyjno-pomiarowy [...] m3/h, P. ul. [...] - zamontowany w celu redukcji i opomiarowania przesyłanego paliwa [...] do indywidualnego odbiorcy; podłączony do sieci [...] w celu zasilenia indywidualnego odbiorcy; zgodnie z zawartymi umowami bez ww. punktu nie byłby możliwy przesył i dystrybucja gazu do wskazanego indywidualnego odbiorcy; Strona bez ww. punktu mogła zapewnić bezpieczne funkcjonowanie systemu dystrybucyjnego w gminie P.; punkt

był w 2013 r. wykorzystywany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Strony; sieć [...] w gminie P. spełniałaby swoje funkcje bez ww. punktu;

2) punkt redukcyjno-pomiarowy [...] m3/h, P. ul. [...] - zamontowany w celu redukcji i opomiarowania przesyłanego paliwa [...]

do indywidualnego odbiorcy;podłączony do sieci [...] w celu zasilenia indywidualnego odbiorcy; zgodnie z zawartymi umowami bez ww. punktu nie byłby możliwy przesył i dystrybucja gazu do wskazanego indywidualnego odbiorcy; Strona bez ww. punktu mogła zapewnić bezpieczne funkcjonowanie systemu dystrybucyjnego w gminie P.; punkt był w 2013 r. wykorzystywany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Strony; sieć [...] w gminie P. spełniałaby swoje funkcje bez ww. punktu;

3) nawanialnia RMG I w P. - P. przedłużenie ul. [...] - zamontowana w celu nawnonienia gazu średniego ciśnienia; podłączona do sieci [...] w celu obligatoryjny element stacji I stopnia, służący do nawonienia gazu; zgodnie z zawartymi umowami bez ww. punktu nie byłby możliwy przesył

i dystrybucja gazu na terenie gminy P.; Strona bez ww. punktu nie mogła zapewnić bezpiecznego funkcjonowania systemu dystrybucyjnego w gminie P.; punkt był

w 2013 r. wykorzystywany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Strony; sieć [...] w gminie P. nie spełniałaby swojej funkcji bez punktu;

4) stacja redukcyjna II, [...] ul. [...] - zamontowana w celu redukcji ciśnienia gazu ze średniego na niskie; podłączona do sieci [...] w celu umożliwienia dystrybucji gazu o odpowiednich parametrach do odbiorców indywidualnych na terenie gminy P.; zgodnie z zawartymi umowami bez ww. punktu nie byłby możliwy przesył i dystrybucja gazu na terenie gminy P.; Strona bez ww. punktu nie mogła zapewnić bezpiecznego funkcjonowania systemu dystrybucyjnego w gminie P.; punkt był

w 2013 r. wykorzystywany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Strony; sieć [...] w gminie P. nie spełniałaby swojej funkcji bez ww. punktu;

5) stacja redukcyjna II, P., [...] - zamontowana w celu redukcji ciśnienia gazu ze średniego na niskie; podłączona do sieci [...] w celu umożliwienia dystrybucji gazu o odpowiednich parametrach do odbiorców indywidualnych na terenie gminy P.; zgodnie z zawartymi umowami bez ww. punktu nie byłby możliwy przesył i dystrybucja gazu na terenie gminy P.; Strona bez ww. punktu nie mogła zapewnić bezpiecznego funkcjonowania systemu dystrybucyjnego w gminie P.; punkt był

w 2013 r. wykorzystywany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Strony; sieć [...] w gminie P. nie spełniałaby swojej funkcji bez ww. punktu;

6) stacja redukcyjna II, P. ul. [...] - zamontowana w celu redukcji ciśnienia gazu ze średniego na niskie; podłączona do sieci [...] w celu umożliwienia dystrybucji gazu o odpowiednich parametrach do odbiorców indywidualnych na terenie gminy P.; zgodnie z zawartymi umowami bez ww. punktu nie byłby możliwy przesył i dystrybucja gazu na terenie gminy P.; Strona bez ww. punktu nie mogła zapewnić bezpiecznego funkcjonowania systemu dystrybucyjnego w gminie P.; punkt był

w 2013 r. wykorzystywany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Strony; sieć [...] w gminie P. nie spełniałaby swojej funkcji bez ww. punktu;

7) stacja redukcyjno-pomiarowa [...] mł/h II st., P. ul. [...] - zamontowana w celu redukcji ciśnienia gazu ze średniego na niskie; podłączona

do sieci [...] w celu zasilenia indywidualnego odbiorcy; zgodnie z zawartymi umowami bez ww. punktu nie byłby możliwy przesył i dystrybucja gazu do wskazanego indywidualnego odbiorcy; Strona bez ww. punktu mogła zapewnić bezpieczne funkcjonowanie systemu dystrybucyjnego w gminie P.; punkt był w 2013 r. wykorzystywany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Strony; sieć [...] w gminie P. spełniałaby swoje funkcje bez ww. punktu;

8) nawanialnia wtryskowa na stacji I stopnia - działka nr [...] obręb S. -zamontowana w celu nawnonienia gazu średniego ciśnienia; podłączona do sieci [...], obligatoryjny element stacji I stopnia, służący do nawonienia gazu, stanowiący razem z pozycją [...] jedną całość;

9) punkt pomiarowy [...] mł/h, P. ul. [...] - zamontowany w celu opomiarowania przesyłanego paliwa [...] do indywidualnego odbiorcy; podłączony do sieci [...] w celu zasilenia indywidualnego odbiorcy; zgodnie

z zawartymi umowami bez ww. punktu nie byłby możliwy przesył i dystrybucja gazu

do wskazanego indywidualnego odbiorcy; Strona bez ww. punktu mogła zapewnić bezpieczne funkcjonowanie systemu dystrybucyjnego w gminie P.; punkt był

w 2013 r. wykorzystywany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Strony; sieć [...] w gminie P. spełniałaby swoje funkcje bez ww. punktu;

10) punkt redukcyjno-pomiarowy [...] mł/h, [...] ul. [...] - zamontowany w celu redukcji i opomiarowania przesyłanego paliwa gazowego; podłączony do sieci [...] w celu zasilenia indywidualnego odbiorcy; zgodnie z zawartymi umowami bez ww. punktu nie byłby możliwy przesył i dystrybucja gazu do wskazanego indywidualnego odbiorcy; Strona bez ww. punktu mogła zapewnić bezpieczne funkcjonowanie systemu dystrybucyjnego w gminie P.; punkt był w 2013 r. wykorzystywany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Strony; sieć [...] w gminie P. spełniałaby swoje funkcje bez ww. punktu.

Organ podatkowy przedstawił w uzasadnieniu decyzji szczegółowy opis techniczny spornych obiektów, z uwzględnieniem opinii biegłego J. M. oraz zgromadzonej dokumentacji technicznej i architektoniczno-budowlanej oraz dokumentacji fotograficznej.

Organ I instancji na podstawie wskazanych wyżej dowodów ustalił, co następuje:

1) stacja redukcyjna II - zlokalizowana w P. przy ul. [...] (działka nr [...] z obrębu P. 8) jest kontenerową stacją redukcyjną wbudowaną w sieć [...] w systemie dystrybucji gazu średnich ciśnień zasilającą w gaz użytkowników mieszkających na osiedlu mieszkaniowym w pobliżu stacji; stacja składa

się z urządzeń: do redukcji ciśnienia gazu - reduktory ciśnień oraz niezbędnych urządzeń służących bezpieczeństwu takich jak zawory bezpieczeństwa, filtry odpylające, podgrzewacze itp.; całość jest montowana na konstrukcji stalowej

z kształtowników stalowych posadowionej na fundamencie betonowym; kontener wykonany jest z blachy na konstrukcji z kształtowników stalowych wyposażonych

w cztery uchwyty służące do przenoszenia kontenera dźwigiem; kontener jest ustawiony na murku - fundamencie betonowym wylanym na mokro w obrysie ścian kontenera; murek wystaje ok 30 cm ponad grunt i służy do ustawienia kontenera

jak również stanowi ochronę rur [...] wyprowadzonych z gruntu celem montażu na rurociągu urządzeń redukcyjnych i zabezpieczających; stacja jest ogrodzona siatką w kątowniku mocowanym do słupków osadzonych w cokole betonowym; dojście

do kontenera stacji jest wykonane jako wylewany z betonu chodnik;

2) stacja redukcyjno-pomiarowa II - zlokalizowana w P. przy ul. [...] (działka nr [...] z obrębu P. 15) jest kontenerową stacją redukcyjną wbudowaną

w sieć [...] w systemie dystrybucji gazu średnich ciśnień zasilającą w gaz użytkowników mieszkających na osiedlu mieszkaniowym w pobliżu stacji; stacja składa się z urządzeń: do redukcji ciśnienia gazu - reduktory ciśnień oraz niezbędnych urządzeń służących bezpieczeństwu takich jak zawory bezpieczeństwa, filtry odpylające, podgrzewacze itp.; całość jest montowana na konstrukcji stalowej

z kształtowników stalowych posadowionej na fundamencie betonowym; kontener wykonany jest z blachy na konstrukcji z kształtowników stalowych wyposażonych

w cztery uchwyty służące do przenoszenia kontenera dźwigiem; kontener jest ustawiony na murku - fundamencie betonowym wylanym na mokro w obrysie ścian kontenera; murek wystaje - ok 30 cm ponad grunt i służy do ustawienia kontenera

jak również stanowi ochronę rur [...] wyprowadzonych z gruntu celem montażu na rurociągu urządzeń redukcyjnych i zabezpieczających; stacja jest ogrodzona siatką w kątowniku mocowanym do słupków osadzonych w cokole betonowym; dojście

do kontenera stacji jest wykonane jako wylewany z betonu chodnik;

3) stacja redukcyjna II położna w [...] przy ul. [...] (działka nr [...] obręb P.) jest kontenerową stacją redukcyjną wbudowaną w sieć [...]

w systemie dystrybucji gazu średnich ciśnień zasilającą w gaz użytkowników mieszkających na osiedlu mieszkaniowym w pobliżu stacji; stacja składa

się z urządzeń: do redukcji ciśnienia gazu - reduktory ciśnień oraz niezbędnych urządzeń służących bezpieczeństwu takich jak zawory bezpieczeństwa, filtry odpylające, podgrzewacze itp.; całość jest montowana na konstrukcji stalowej

z kształtowników stalowych posadowionej na fundamencie betonowym; kontener wykonany jest z blachy na konstrukcji z kształtowników stalowych wyposażonych

w cztery uchwyty służące do przenoszenia kontenera dźwigiem; kontener jest ustawiony na murku - fundamencie betonowym wylanym na mokro w obrysie ścian kontenera; murek wystaje ok 30 cm ponad grunt i służy do ustawienia kontenera

jak również stanowi ochronę rur [...] wyprowadzonych z gruntu celem montażu na rurociągu urządzeń redukcyjnych i zabezpieczających; stacja jest ogrodzona siatką w kątowniku mocowanym do słupków osadzonych w cokole betonowym; dojście

do kontenera stacji jest wykonane jako wylewany z betonu chodnik;

4) punkt redukcyjno-pomiarowy [...]) - zlokalizowany w P. przy ul. [...] (działka nr [...] z obrębu P. [...]) jest punktem redukcyjno- pomiarowym, wbudowanym w sieć [...] w systemie dystrybucji gazu niskich ciśnień, w zakresie 0,01MPa do 0,5MPa oraz strumienia objętości gazu Qmax<60mł/h zasilającym w gaz warsztat produkcyjny; stacja składa się z urządzeń: do redukcji ciśnienia gazu - reduktory ciśnień oraz niezbędnych urządzeń służących bezpieczeństwu takich jak: zawory bezpieczeństwa, filtry odpylające, podgrzewacze oraz urządzeń służących pomiarowi poboru gazu; całość jest zamontowana w szafce wykonanej z blachy na konstrukcji stalowej z kształtowników stalowych; szafka posadowiona na fundamencie betonowym, który służy jednocześnie jako osłona rur [...] wyprowadzonych z gruntu celem montażu na rurociągu urządzeń redukcyjnych pomiarowych i zabezpieczających;

5) punkt redukcyjno-pomiarowy [...] mł/h (G25) - zlokalizowany w P. przy ul. [...] (działka nr [...] z obrębu P. 6) jest punktem redukcyjno- pomiarowym wbudowanym w sieć [...] w systemie dystrybucji gazu średnich ciśnień ś/c de 32 PE - do 0,5MPa oraz strumienia objętości gazu Qmax<50mł/h zasilającym

w gaz zakład prudukcyjno-usługowy; punkt składa się z m.in. urządzeń: do redukcji ciśnienia gazu - reduktor ciśnień oraz niezbędnych urządzeń służących bezpieczeństwu takich jak: zawory bezpieczeństwa oraz urządzeń służących pomiarowi poboru gazu. Przyłącze zostało włączone do istniejącego [...] średniego ciśnienia de 90 PE umiejscowionego na działce nr [...];

6) nawanialnia wtryskowa na stacji I stopnia - zlokalizowana - przedłużenie

ul. [...] (Nad [...] - działka nr [...] z obrębu [...]) jest obiektem podłączonym do sieci [...], jako obligatoryjny element stacji I stopnia; zadaniem nawanialni jest wprowadzenie do gazu ziemnego środków nawaniających; nawanialnia jest zamontowana w kontenerze wykonanym z blachy, posadowionym na fundamencie betonowym (dokumentacja fotograficzna);

7) stacja redukcyjno-pomiarowa [...] mł/h II st. - zlokalizowana w P. przy

ul. [...] (działka nr [...] z obrębu P. 6) jest kontenerową stacją redukcyjną wbudowaną w sieć [...] w systemie dystrybucji gazu średnich ciśnień zasilającą

w gaz halę produkcyjno- magazynową; stacja wraz z urządzeniami jest zamontowana

w szafce wykonanej z blachy, posadowionej na fundamencie betonowym (dokumentacja fotograficzna); z decyzji Nr [...] z dnia 26.04.2011 r. w sprawie zatwierdzenia projektu budowlanego i udzielenia pozwolenia na budowę

nr [...] - wynika, że budowa dotyczy sieci [...] ś/c [...] wraz z przyłączem [...] oraz stacją redukcyjno- pomiarową Q=63 mł/h do działki nr [...] położonej przy ul. [...] w P.;

9) punkt redukcyjno-pomiarowy [...]) - zlokalizowany w [...] przy

ul. [...] (działka nr [...] z obrębu [...] - jest punktem redukcyjno-pomiarowym wbudowanym w sieć [...] w systemie dystrybucji gazu średnich ciśnień ś/c de 32 PE - zasilającą w gaz zakład produkcyjno-usługowy; punkt składa

się z m.in. urządzeń: do redukcji ciśnienia gazu - reduktor ciśnień oraz niezbędnych urządzeń służących bezpieczeństwu takich jak: zawory bezpieczeństwa oraz urządzeń służących pomiarowi poboru gazu; punkt wraz z urządzeniami zamontowany jest

w szafce metalowej ocynkowanej; przyłącze zostało włączone do istniejącego [...] średniego ciśnienia de63PE umiejscowionego na działce nr [...].

W celu ustalenia jakie urządzenia techniczne wchodzą w skład stacji redukcyjno- pomiarowych oraz punktów pomiarowych, organ posiłkował się wydaną przez biegłego J. M. opinią (stanowiącą dowód w postępowaniu), w której biegły stwierdził,

iż urządzenia wchodzące w skład stacji redukcyjno-pomiarowych to urządzenia techniczne służące redukcji ciśnienia oraz pomiaru ilości pobieranego gazu wraz

z niezbędnymi urządzeniami zapewniającymi bezpieczeństwo użytkowania. Natomiast w skład punktów pomiarowych wchodzą tylko urządzenia służące pomiarowi poboru gazu i to o ciśnieniu poniżej 0,5Mpa oraz przepustowości poniżej [...]. Urządzenia techniczne są to bowiem: urządzenia pomiarowe, urządzenia redukcyjne, urządzenia redukcyjno-pomiarowe i stanowią elementy stacji [...] lub punktu [...] wchodzącego w skład sieci [...], [...]. W zależności od funkcji jaką mają pełnić, urządzenia te mają służyć redukcji i pomiaru ciśnienia powyżej 0,[...] Natomiast w przypadku ciśnienia poniżej 0,5Mpa oraz o przepustowości poniżej

60 m3/h, ww. urządzenia będą elementami punktu [...] wchodzącego w skład sieci [...] - [...]. Do celów klasyfikacji stacji czy punktów [...] nie ma znaczenia w jakie urządzenia są wyposażone, bowiem są one elementami sieci [...], są budowlami w rozumieniu ww. przepisów. Organ przywołał w uzasadnieniu twierdzenia biegłego co do tego, że stacje [...] dzielimy na kilka grup w zależności od pełnionych funkcji, stopni ciśnienia. Podział stacji [...] przedstawia

się następująco:

1) Podział w zależności od pełnionych funkcji:

a. stacje redukcyjne - stacja [...] przeznaczona do redukcji ciśnienia gazu wraz z zainstalowanymi zabezpieczeniami przed wzrostem i spadkiem ciśnienia;

b. stacje pomiarowe - stacje gazu przeznaczone do pomiarów strumienia objętości, masy lub energii gazu;

c. stacje redukcyjno-pomiarowe - stacje gazu pełniące rolę stacji redukcyjnych oraz pomiarowych.

2) Podział ze względu na stopień redukcji:

a. stacje średniego ciśnienia, tzw. Stacje II stopnia, do 0,5MPa włącznie,

b. stacje średniego podwyższonego ciśnienia, od 0,5 do l,6MPa włącznie,

c. stacje wysokiego ciśnienia, tzw. Stacje I stopnia, powyżej l,[...]

3) Podział ze względu na miejsce w układzie sieci:

a. przejęcia gazu,

b. pośrednia,

c. obwodowe.

4) Podział ze względu na rodzaj obudowy:

a. szafkowe,

b. w budynkach, kontenerach,

c. półotwarte zadaszone,

d. otwarte,

e. moduły podziemne.

Uwzględniając przedstawiony w zgromadzonym materiale dowodowym stan techniczny obiektów, przepisy prawa oraz dokumenty zebrane w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, organ podatkowy I instancji stwierdził, że wszystkie przedmiotowe urządzenia należy traktować jako nierozerwalną całość. Ponadto,

ze względu na to, iż sporne obiekty nie noszą cech budynków oraz pozostają

w funkcjonalnym związku, konieczne jest ich traktowanie jako jednego obiektu (budowli), które stanowią całość techniczno-użytkową. Organ I instancji stwierdził,

że potwierdzają to również przedłożone do Starostwa Powiatowego w P. wnioski Strony o udzielenie pozwolenia na budowę sieci [...] wraz z przyłączem i punktem redukcyjno-pomiarowym do zakładu produkcyjnego przy ul. [...] w P. oraz sieci [...] wraz z przyłączem oraz stacją redukcyjno-pomiarową do działki

nr [...] położonej przy ul. [...] w P.. Również wydane w tej sprawie przez Starostę Polickiego decyzje potwierdzają, iż sporne obiekty należy traktować jako całość techniczno-użytkową poprzez wydanie na ww. wnioski pozwolenia na budowę sieci [...].

Z uwagi na powyższe organ stwierdził, że urządzenia techniczne: urządzenia pomiarowe, urządzenia redukcyjne, urządzenia redukcyjno-pomiarowe, urządzenia nawanialni stanowią elementy stacji [...] lub punktu [...] czy nawanialni, wchodzą w skład sieci [...] tworząc z nią całość techniczno-użytkową.

W zależności od funkcji jaką mają pełnić oraz miejsca wbudowania będą stanowić element stacji redukcyjno-pomiarowej gdy urządzenia te będę służyć redukcji i pomiaru ciśnienia powyżej 0,[...] Odnośnie ciśnień poniżej 0,5Mpa oraz o przepustowości poniżej 60m3/h ww. urządzenia będą elementami punktu [...], który wchodzi

w skład sieci [...].

Zdaniem organu, nie można uznać, iż urządzenia służące do redukcji i pomiaru gazu bez połączenia ich z [...] pełniłyby samodzielną funkcję użytkową. Dopiero urządzenia te razem z [...] stanowią pewną całość, pozwalającą

na prowadzenie działalności w postaci przesyłania i dystrybucji paliw [...].

Z kolei brak ich trwałego połączenia z gruntem (co podnosi Strona) w świetle

art. 3 pkt 3) u.p.b. nie ma znaczenia, gdyż przepisy nie wprowadzają nakazu trwałego związania z gruntem.

Organ I instancji stwierdził nadto, że sporne kontenery, choć posiadają pewne elementy odpowiadające definicji budynku, to jako całość mając na uwadze

min. ich przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystywania trudno nazwać je budynkami. Organ wyjaśnił dalej, że kontener stanowi dosłownie obudowę (osłonę, opakowanie) stacji [...], w których nie można wyodrębnić z przestrzeni przegród ani dachu. Przegrody budowlane z natury są to ściany, wykonane w sposób tradycyjny, jako murowane czy też składane z gotowych prefabrykatów, zaś dach jest odrębnym elementem konstrukcyjnym, spełniającym określone normy czy parametry techniczne. Organ stwierdził, że kontener jest jakby "opakowaniem" wykonanym

z blachy. Sporne kontenery są wykonane w taki sposób aby móc je przenieść w całości w inne miejsce - posiadają cztery uchwyty służące do ich przenoszenia. Fundament zaś służy nie do trwałego związania kontenera z gruntem lecz jako podstawa do ustawienia go oraz do montażu na nim urządzeń stacji [...].

Strona zaskarżyła decyzję organu I instancji odwołaniem, decyzji tej zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

w zw. z art. 3 pkt 1 lit b) u.p.b. oraz w zw. z art. 1 w zw. z art. 3 pkt 6) u.p.b.; art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3) u.p.b.; art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit b u.p.b.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. zaskarżoną decyzją z dnia

5 października 2018 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołał treść przepisów stanowiących podstawę prawną zaskarżonej decyzji, tj. art. art. 75 § 4a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2018.800 ze zm.; dalej: "O.p.") oraz

art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 1 lit b u.p.b., pojęcie obiektu budowlanego, budowli, urządzenia budowlanego oraz zróżnicowane poglądy orzecznictwa sądów administracyjnych w tym zakresie. Organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, wskazał na poczynione przez organ I instancji szczegółowe ustalenia w sprawie i nie stwierdził naruszenia przepisów prawa materialnego, podzielając wykładnię przepisów zaprezentowaną w decyzji organu

I instancji.

Kolegium po rozpoznaniu sprawy stwierdziło, że organ I instancji przeprowadził postępowanie podatkowe zgodnie z przepisami, dokonał wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i przedstawił swoje ustalenia i dokonaną subsumcję przepisów w uzasadnieniu decyzji.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że na sieć [...] składają się [...] wraz

ze stacjami [...], układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, nawanialniami, połączone i współpracujące ze sobą służące do przesyłania i dystrybucji paliw [...], należące do przedsiębiorstwa [...]. Wskazał, że budowlą

w rozumieniu przepisów u.p.o.l. jest nie tytko sam obiekt główny, ale również wszelkiego rodzaju urządzenia towarzyszące, które umożliwiają jego funkcjonalne użytkowanie zgodnie z jego przeznaczeniem. Budowlę stanowią wszystkie obiekty

i urządzenia wzajemnie ze sobą powiązane, służące określonej działalności. Daje

to podstawę do stwierdzenia, że [...] wraz z całą szeroko rozumianą infrastrukturą (urządzeniami), na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, powinien

być traktowany jako budowla - sieć [...], która składa się z wielu obiektów (urządzeń) funkcjonalnie ze sobą powiązanych.

W jego ocenie, stacje [...] redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe

są częścią składową budowli - sieci [...].

Organ odwoławczy stwierdził, że w świetle materiału dowodowego,

w szczególności opinii biegłego, racjonalny jest wniosek, ze wszystkie ww. elementy sieci [...] stanowią funkcjonalną całość, w której każdy element współdziała

z pozostałymi, jest połączony technicznie i użytkowo, w wyniku powiązań m.in. wlotami

i wylotami, a także niezbędności każdego elementu, która powoduje, że bez pomiaru

i redukcji ciśnienia gazu oraz jego nawonienia, a także obudowaniu urządzeń, nie jest możliwe bezpieczne eksploatowanie sieci, a całość jako sieć [...] służy celom związanym z działalnością wykonywaną przez Stronę. Stacje i punkty służą redukcji ciśnienia gazu i pomiarowi ciśnienia gazu i powodują odpowiedni poziom ciśnienia gazu oraz możliwość jego kontroli. W punktach redukcyjno- pomiarowych znajduje armatura odcinająca i filtr gazu. Punkt taki zapewnia zatem przepływ gazu w sieci [...].

Za niezasadne uznał zarzuty Strony, w tym zarzut przyjęcia przez organ

I instancji, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, podczas gdy uzasadnienie decyzji na to nie wskazuje, a przeciwnie organ wyjaśnił,

że obiekty i urządzenia wskazane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie zostały ocenione odrębnie pod kątem spełnienia przez nie cech budowli, lecz łącznie

z pozostałymi elementami sieci [...], w kierunku ustalenia czy tworzą całość techniczno-użytkową.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w opinii biegłego przedstawiono opis techniczny stacji [...], w tym stacji [...] w P. przy ul. [...], przy ul. [...], w [...] przy ul. [...], w P. przy ul. [...]. Organ wskazał również, że biegły uznał w opinii, iż urządzenia wchodzące w skład stacji redukcyjno-pomiarowych to urządzenia techniczne służące redukcji ciśnienia oraz pomiaru ilości pobieranego gazu wraz z niezbędnymi urządzeniami zapewniającymi bezpieczeństwa użytkowania natomiast w skład punktów pomiarowych wchodzą tylko urządzenia służące pomiarowi poboru gazu i to o ciśnieniu poniżej 0,5Mpa oraz przepustowości poniżej 60 nmł/h. Z kolei urządzenia techniczne, to jest urządzenia pomiarowe, urządzenia redukcyjne, urządzenia redukcyjno-pomiarowe stanowią elementy stacji [...] lub punktu [...] wchodzą w skład sieci [...], [...]. W zależności od funkcji jaką ma pełnić dane urządzenie służy

ono do redukcji i pomiaru ciśnienia powyżej 0,[...] Natomiast w przypadku ciśnienia poniżej 0,51Mpa oraz o przepustowości poniżej 60 mł/h, w/w urządzenia będą elementami punktu [...] wchodzącego w skład sieci [...] - [...].

Do celów klasyfikacji stacji, czy punktów [...] nie ma znaczenia w jakie urządzenia są wyposażone, bowiem są one elementami sieci [...], są budowlami

w rozumieniu ww. przepisów.

Organ odwoławczy po zbadaniu cech przedmiotowych kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych; urządzeń redukcyjno-pomiarowych; punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych i w oparciu

o zgromadzony w sprawie materiał, w szczególności opinię J. [...], stwierdził,

że stacje te i punkty skonstruowane są w taki sposób, ze wykluczone jest korzystanie

z rurociągu [...] bez nich i eksploatowanie sieci [...] bez tychże. Konstrukcja wymusza połączenie ich z pozostałymi elementami sieci, to jest rurami [...] (miejsca określane jako wloty i wyloty gazu). Wymienione przedmioty konieczne

są do przesyłu gazu siecią [...]. P. na redukcję ciśnienia gazu, pomiar ciśnienia, zablokowanie przepływu gazu i oczyszczanie gazu, jego nawanianie przez

co możliwy staje się przesył gazu.

Wszystkie elementy sieci [...] tworzą ponadto całość techniczno-użytkową. Są połączone technicznie rurami, a bez nich wszystkich nie byłoby możliwe korzystanie z sieci, co oznacza że tworzą całość także użytkową.

P. ww. argumentacją, organ odwoławczy zwrócił uwagę na pozwolenie

na budowę i projekt budowlany, które wskazują na łączne traktowanie tychże elementów jako jedności także na gruncie prawa budowlanego. Dodatkowo wskazano, że w opinii opis stacji i urządzeń wskazuje na ich połączenie z rurami, którymi płynie gaz. Stacje te i urządzenia służą redukcji ciśnienia gazu i pomiarowi ciśnienia gazu. Stacje i urządzenia powodują, że ciśnienie gazu jest odpowiednie i podlega kontroli.

W punktach redukcyjno-pomiarowych znajduje armatura odcinająca i filtr gazu. Punkt taki zapewnia zatem przepływ gazu w sieci [...].

Organ odwoławczy niezależnie od powyższego doszedł do przekonania,

że kontenery zgodnie z opisem stacji stanowią niezbędną obudowę urządzeń redukcyjno-pomiarowych. Powoduje to, że obudowa wraz urządzeniami, a następnie

z punktami redukcyjnymi i rurami tworzy całość. Nie można zatem badać poszczególnych elementów, lecz tę całość. Całość, czyli w tym przypadku sieć [...], nie wykazuje cech budynku.

Strona zaskarżyła decyzję organu odwoławczego skargą wniesioną

do tutejszego Sądu wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą

ją decyzją organu I instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła:

1. naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 2 ust. 1 pkt 3) i art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym

w 2013 r.) w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. (w brzmieniu obowiązującym

w 2013 r.) oraz w zw. z art. 1 w powiązaniu z art. 3 pkt 9) u.p.b. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi;

- art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3) u.p.b. poprzez błędną wykładnię pojęcia "budowli" prowadzącą do wniosku, że urządzenia kontenerowych stacji pomiarowych i redukcyjno-pomiarowych stanowią elementy sieci [...] i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości, a tym samym pominięcie faktu, iż są to urządzenia techniczne posiadające części budowlane, co sprawia, że budowlę stanowią jedynie

ich elementy budowlane jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej gazociągiem;

- art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1) lit. b) u.p.b. poprzez przyjęcie,

że punkty pomiarowe oraz redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą [...], pomimo że punkty te nie są w ogóle styczne

z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem);

2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 O.p. poprzez brak w decyzji ustaleń faktycznych

i ich oceny i tym samym brak wskazania przyczyn, dla których argumenty Skarżącej wskazane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty uznano za chybione;

- art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O. p. poprzez brak rzetelnej oceny sporządzonej opinii, stanowiącej jeden z dowodów w sprawie

i w konsekwencji zaakceptowanie i zaaprobowanie w całości stanowiska biegłego z zakresu budownictwa, podczas gdy opinia ta wydana została

w oparciu o definicje obiektów [...] zawarte m.in. w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci [...], co przełożyło się na wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z przepisami u.p.o.l. a także pominięcie art. 2a O. p. (zasada in dubio pro tributario) z uwagi na: zastosowanie wykładni profiskalnej przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy, a także nieuwzględnienie dowodów

i argumentów prezentowanych przez Spółkę, w tym nie wzięcie pod uwagę faktu, że urządzenia analogiczne do urządzeń będących przedmiotem wniosku

o stwierdzenie nadpłaty (dalej: wniosek), tj. transformatory, nie stanowią budowli - co spowodowało, że podobne obiekty są inaczej kwalifikowane na gruncie podatkowym, w konsekwencji czego naruszeniu podlegają także normy konstytucyjne, czyli art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 3 oraz art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej; taka interpretacja różnicująca skutki podatkowo-prawne dla obiektów podobnych narusza prawo własności w stopniu znacznym, przez co jest niedopuszczalna

w demokratycznym państwie prawnym.

Powyższe, w ocenie Skarżącej, skutkowało niewłaściwym zastosowaniem

art. 233 § 1 pkt 1 O. p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy brak było podstaw do takiego rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżąca podała obszerne argumenty celem wykazania ich zasadności.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302 j.t. ze zm.;

dalej: "P.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Mając na uwadze powyższe Sąd zauważa, że rozpoznawana sprawa została wszczęta na wniosek Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r. Wniosek ten odnosił się do 10 obiektów:

1) punkt redukcyjno-pomiarowy Q=40 mł/h, P. ul. [...];

2) punkt redukcyjno-pomiarowy Q=60 mł/h, P. ul. [...];

3) nawanialnia w P. - P. przedłużenie ul. [...];

4) stacja redukcyjna II st. [...] ul. [...];

5) stacja redukcyjna II st. P. ul. [...];

6) stacja redukcyjna II, P. ul. [...];

7) stacja redukcyjno-pomiarowa Q=63 mł/h II st., P. ul. [...];

8) nawanialnia wtryskowa na stacji I stopnia - działka nr [...] obręb S.; 9) punkt pomiarowy Q=16 Mł/h, P. ul. [...];

10) punkt redukcyjno-pomiarowy Q=16 mł/h, [...] ul. [...].

P. sporem pozostaje przedmiot wniosku, organ podatkowy I instancji ustalił bowiem dane identyfikujące przedmiotowe urządzenia oraz miejsce ich posadowienia

ze wskazaniem konkretnych numerów działek gruntów w terenie.

Z uzasadnienia wniosku wynikało, że Skarżąca za 2013 r. deklarowała

do opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowlę - sieć [...]. Następnie, korygując złożoną informację na podatek od nieruchomości na 2013 r., wskazała

w uzasadnieniu wniosku o nadpłatę, że powstała ona z tytułu błędnego ujęcia

do opodatkowania w kategorii "budowli": urządzeń technicznych stacji redukcyjno-pomiarowej gazu, nawanialni oraz produktów pomiarowych i redukcyjno-pomiarowych.

Skarżąca twierdziła, że [...] i ww. obiekty, w tym stacje redukcyjno-pomiarowe (stacje pomiarowe) pełnią zupełnie inne funkcje i każdy z nich stanowi odrębną całość techniczno – użytkową. [...] stanowi obiekt liniowy służący do transportu gazu, stacja kontenerowa ma natomiast chronić znajdujące się w niej urządzenia. Urządzenia te nie stanowią z kolei ze stacją całości techniczno – użytkowej, zostały bowiem wytworzone w innym, niż pozostałe elementy stacji, procesie technicznym, stanowią elementy niebudowalne i służą innemu celowi niż sama stacja. W konsekwencji należało uznać, że urządzenia te pozostają poza zakresem regulacji u.p.b. i u.p.o.l.

Organ odwoławczy z kolei stwierdził, że w świetle materiału dowodowego,

w szczególności opinii biegłego, racjonalny jest wniosek, iż wszystkie elementy sieci [...] stanowią funkcjonalną całość, w której każdy element współdziała

z pozostałymi, jest połączony technicznie i użytkowo, w wyniku powiązań m.in. wlotami

i wylotami, a także niezbędności każdego elementu, która powoduje, że bez pomiaru

i redukcji ciśnienia gazu oraz jego nawonienia, a także obudowaniu urządzeń, nie jest możliwe bezpieczne eksploatowanie sieci, a całość jako sieć [...] służy celom związanym z działalnością wykonywaną przez Skarżącą. Stacje i punkty służą redukcji ciśnienia gazu i pomiarowi ciśnienia gazu i powodują odpowiedni poziom ciśnienia gazu oraz możliwość jego kontroli. W punktach redukcyjno- pomiarowych znajduje armatura odcinająca i filtr gazu. Punkt taki zapewnia zatem przepływ gazu w sieci [...].

Przedmiotem sporu w sprawie była zatem ocena, czy zasadnie Skarżąca wyłączyła z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na 2013 r. opisane na wstępie obiekty (łącznie 10 szt.) stanowiące szczegółowo opisane stacje redukcyjne, stacje redukcyjno-pomiarowe, punkt pomiarowy, punkt redukcyjno-pomiarowy oraz nawanialnię, a w szczególności, czy istotnie nie zachodzi pomiędzy tymi przedmiotami a siecią [...] związek techniczno-użytkowy, co przemawiałoby za zasadnością wniosku.

Podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji są przepisy u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.

Zgodnie z art. 2 u.p.o.l, przedmiotem opodatkowania podatkiem

od nieruchomości są grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane

z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Istotne dla sprawy są definicje zawarte w art.1a ust.1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., z których wynika, że budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, zaś budowla to obiekt budowlany

w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem.

Kierując się zawartym w art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. odesłaniem do u.p.b. wskazać należy, że za obiekt budowlany w art.3 pkt 1 tej ustawy uznawano w 2013 r. budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, obiekt małej architektury. Natomiast w art. 3 pkt 3 u.p.b. wskazano, że ilekroć w ustawie mowa jest o budowli, należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe

lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny

i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Z kolei art. 3 pkt 3a u.p.b. wskazywał, że przez obiekt liniowy należy rozumieć, obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, [...], ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe stwierdziły wystąpienie związku techniczno - użytkowego, o którym mowa w art.3 pkt 1 lit. b u.p.b. Uznały bowiem,

że obiekty wymienione we wniosku o stwierdzenie nadpłaty konieczne

są do przesyłu gazu siecią [...]. P. na redukcję ciśnienia gazu, pomiar ciśnienia, zablokowanie przepływu gazu i oczyszczanie gazu, jego nawanianie przez

co możliwy staje się przesył gazu. Wszystkie elementy sieci [...] tworzą całość techniczno-użytkową. Są połączone technicznie rurami, a bez nich wszystkich

nie byłoby możliwe korzystanie z sieci, co oznacza że tworzą całość także użytkową.

Ustalenia te uznaje Sąd za zasadne i znajdujące oparcie w materiale dowodowym.

Wyjaśnić należy, że organy prowadząc postępowanie podatkowe w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, tak jak w każdym postępowaniu podatkowym, mają obowiązek podjąć działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p.),

a w myśl art. 187 § 1 O.p. zobowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie - zgodnie z art. 191 O.p. - dokonać oceny,

na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Podkreślić przy tym należy, iż ocena materiału dowodowego została zastrzeżona organom w ramach swobodnej oceny dowodów uwzględniającej ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego, reguł logicznego wnioskowania. Przy tej ocenie organ nie jest skrępowany żadnymi regułami formalnymi. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić

się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Sąd zwraca przy tym uwagę, że organy podatkowe miały prawo skorzystać

z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu a co więcej, nie były zobowiązane do ich powtarzania w postępowaniu prowadzonym w rozpoznawanej sprawie. Ordynacja podatkowa przewiduje bowiem wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. Odstępstwo takie wprowadza treść art. 181 O. p., który dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i karnych. Powyższe stanowisko jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA z 18 lipca 2017 r., I FSK 2166/15, z 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1629/15,

z 15 marca 2017 r., I FSK 1295/15).

Wykorzystanie przez organy podatkowe dowodów pozyskanych w innych postępowaniach, co do zasady, nie dowodzi naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, z uwagi na fakt, że strona nie brała udziału w przeprowadzaniu

tych dowodów. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 O. p. dowodem w postępowaniu podatkowym może być wszystko co nie jest sprzeczne z prawem, a może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Powołany przepis formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń,

co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ

w postępowaniu podatkowym mają tę samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu. Tym bardziej kiedy dowody te – tak jak w rozpoznawanej sprawie – stanowią jedynie dowody

z dokumentów, które nie obejmują zeznań świadków czy też przesłuchania stron innych postępowań.

W rozpoznawanej sprawie organ I instancji zgodnie z prawem, na mocy postanowienia z dnia 23 stycznia 2018 r., włączył zatem do materiału dowodowego szereg dokumentów z prowadzonego wobec Skarżącej postępowania podatkowego zainicjowanego jej wnioskiem z dnia 18 grudnia 2012 r. o stwierdzenie nadpłaty

w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012, w tym przedłożoną przez biegłego J. M. w dniu 24 kwietnia 2017 r. opinię.

Prawidłowo organ odwoławczy zwrócił uwagę, że ze zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności opinii biegłego, można wyprowadzić racjonalny wniosek, iż wszystkie elementy [...] stanowią funkcjonalną całość, w której każdy element współdziała z pozostałymi, jest podłączony technicznie i użytkowo, w wyniku powiązań wlotami i wylotami, a także niezbędności każdego elementu, która powoduje, że bez pomiaru i redukcji ciśnienia gazu oraz jego nawonienia, a także obudowaniu urządzeń, nie jest możliwe bezpieczne eksploatowanie [...], a całość jako [...] służy celom związanym z działalnością wykonywana przez Stronę.

Zasadność podjętych rozstrzygnięć w sprawie potwierdza opinia biegłego J. M., który oświadczył, że punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne pomiarowe, stacje redukcyjno-pomiarowe stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, którą jest sieć [...]. Są to urządzenia techniczne, które niezależnie od ich usytuowania stanowią całość techniczno – użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci [...]. Oznacza to, jak wskazał biegły,

że poszczególne elementy sieci [...], w tym wskazane we wniosku Skarżącej

o nadpłatę, są połączone ze sobą w taki sposób, że każdy element jest niezbędny

do prawidłowego funkcjonowania pozostałych elementów, urządzeń. Odłączenie któregokolwiek z nich czyniłoby budowle bezużytecznymi. Konieczny jest zatem związek funkcjonalny jak i techniczny występujący pomiędzy poszczególnymi elementami sieci. Przedmiotem badania objęto dwie stacje [...] w P.:

przy ul. [...] i przy ul. [...] oraz dwie stacje [...] w [...]

przy ul. [...] i przy ul. [...], których opis organ przywołał

w uzasadnieniu decyzji.

Sąd zwraca uwagę, że prawidłowo organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na pozwolenie na budowę i projekt budowlany odnoszący

się do budowanych na terenie gminy P. sieci [...], jako dokumentów wskazujących na łączne traktowanie tychże elementów na gruncie prawa budowlanego. Przykładowo wskazać można na znajdującą się w aktach sprawy decyzję Starostwa Powiatowego w P. nr [...] dnia 26.04.2011 r. znak: [...] w sprawie zatwierdzenia projektu budowlanego i udzielenia pozwolenia na budowę sieci [...] ś/c de [...] na działkach nr: [...], [...] ([...] oraz ś/c de [...] na działkach m: [...], [...], [...] do działki [...] - od istniejącego [...] de [...] na działce nr [...] w P.. W jej uzasadnieniu podano,

że do Starostwa Powiatowego w P. wpłynął wniosek Skarżącej o wydanie decyzji

o pozwoleniu na budowę sieci [...] ś/c de [...] PE wraz z przyłączem de [...] oraz stacją redukcyjno-pomiarową Q=63 mł/h do działki nr [...] położonej przy

ul. [...] w P..

Słusznie organy podatkowe w sprawie wskazały również na wyjaśnienia Skarżącej, zawarte w pismach z dnia 27 listopada 2017 r. i 10 stycznia 2018 r., zgodnie z którymi:

1) punkt redukcyjno-pomiarowy Q=40 mł/h, P. ul. [...] - zamontowany w celu redukcji i opomiarowania przesyłanego paliwa [...]

do indywidualnego odbiorcy; podłączony do sieci [...] w celu zasilenia indywidualnego odbiorcy; zgodnie z zawartymi umowami bez ww. punktu nie byłby możliwy przesył i dystrybucja gazu do wskazanego indywidualnego odbiorcy; Spółka bez ww. punktu mogła zapewnić bezpieczne funkcjonowanie systemu dystrybucyjnego w gminie P.; punkt był w 2013 r. wykorzystywany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółki; sieć [...] w gminie P. spełniałaby swoje funkcje bez ww. punktu,

2) punkt redukcyjno-pomiarowy Q=60 mł/h, P. ul. [...] - zamontowany w celu redukcji i opomiarowania przesyłanego paliwa [...]

do indywidualnego odbiorcy; podłączony do sieci [...] w celu zasilenia indywidualnego odbiorcy; zgodnie z zawartymi umowami bez ww. punktu nie byłby możliwy przesył i dystrybucja gazu do wskazanego indywidualnego odbiorcy; Spółka bez ww. punktu mogła zapewnić bezpieczne funkcjonowanie systemu dystrybucyjnego w gminie P.; punkt był w 2013 r. wykorzystywany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółki; sieć [...] w gminie P. spełniałaby swoje funkcje bez ww. punktu;

3) nawanialnia RMG I w P. - P. przedłużenie ul. [...] - zamontowana w celu nawnonienia gazu średniego ciśnienia; podłączona do sieci [...] w celu obligatoryjny element stacji I stopnia, służący do nawonienia gazu; zgodnie z zawartymi umowami bez ww. punktu nie byłby możliwy przesył

i dystrybucja gazu na terenie gminy P.; Spółka bez ww. punktu nie mogła zapewnić bezpiecznego funkcjonowania systemu dystrybucyjnego w gminie P.; punkt był

w 2013 r. wykorzystywany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółki; sieć [...] w gminie P. nie spełniałaby swojej funkcji bez punktu;

4) stacja redukcyjna II, [...] ul. [...] - zamontowana w celu redukcji ciśnienia gazu ze średniego na niskie; podłączona do sieci [...] w celu umożliwienia dystrybucji gazu o odpowiednich parametrach do odbiorców indywidualnych na terenie gminy P.; zgodnie z zawartymi umowami bez ww. punktu nie byłby możliwy przesył i dystrybucja gazu na terenie gminy P.; Spółka bez ww. punktu nie mogła zapewnić bezpiecznego funkcjonowania systemu dystrybucyjnego w gminie P.; punkt

był w 2013 r. wykorzystywany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółki; sieć [...] w gminie P. nie spełniałaby swojej funkcji bez ww. punktu;

5) stacja redukcyjna II, P., [...] - zamontowana w celu redukcji ciśnienia gazu ze średniego na niskie; podłączona do sieci [...] w celu umożliwienia dystrybucji gazu o odpowiednich parametrach do odbiorców indywidualnych na terenie gminy P.; zgodnie z zawartymi umowami bez ww. punktu nie byłby możliwy przesył i dystrybucja gazu na terenie gminy P.; Spółka bez ww. punktu nie mogła zapewnić bezpiecznego funkcjonowania systemu dystrybucyjnego w gminie P.; punkt był

w 2013 r. wykorzystywany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółki; sieć [...] w gminie P. nie spełniałaby swojej funkcji bez ww. punktu;

6) stacja redukcyjna II, P. ul. [...] - zamontowana w celu redukcji ciśnienia gazu ze średniego na niskie; podłączona do sieci [...] w celu umożliwienia dystrybucji gazu o odpowiednich parametrach do odbiorców indywidualnych na terenie gminy P.; zgodnie z zawartymi umowami bez ww. punktu nie byłby możliwy przesył i dystrybucja gazu na terenie gminy P.; Spółka bez ww. punktu nie mogła zapewnić bezpiecznego funkcjonowania systemu dystrybucyjnego w gminie P.; punkt

był w 2013 r. wykorzystywany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółki; sieć [...] w gminie P. nie spełniałaby swojej funkcji bez ww. punktu;

7) stacja redukcyjno-pomiarowa Q=63 mł/h II st., P. ul. [...] - zamontowana w celu redukcji ciśnienia gazu ze średniego na niskie; podłączona

do sieci [...] w celu zasilenia indywidualnego odbiorcy; zgodnie z zawartymi umowami bez ww. punktu nie byłby możliwy przesył i dystrybucja gazu do wskazanego indywidualnego odbiorcy; spółka bez ww. punktu mogła zapewnić bezpieczne funkcjonowanie systemu dystrybucyjnego w gminie P.; punkt był w 2013 r. wykorzystywany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółki; sieć [...] w gminie P. spełniałaby swoje funkcje bez ww. punktu;

8) nawanialnia wtryskowa na stacji I stopnia - działka nr [...] obręb S. -zamontowana w celu nawnonienia gazu średniego ciśnienia; podłączona do sieci [...], obligatoryjny element stacji I stopnia, służący do nawonienia gazu, stanowiący razem z pozycją [...] jedną całość;

9) punkt pomiarowy Q=16 mł/h, P. ul. [...] - zamontowany w celu opomiarowania przesyłanego paliwa [...] do indywidualnego odbiorcy; podłączony do sieci [...] w celu zasilenia indywidualnego odbiorcy; zgodnie

z zawartymi umowami bez ww. punktu nie byłby możliwy przesył i dystrybucja gazu

do wskazanego indywidualnego odbiorcy; Spółka bez ww. punktu mogła zapewnić bezpieczne funkcjonowanie systemu dystrybucyjnego w gminie P.; punkt

był w 2013 r. wykorzystywany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółki; sieć [...] w gminie P. spełniałaby swoje funkcje bez ww. punktu;

10) punkt redukcyjno-pomiarowy [...], [...] ul. [...] - zamontowany w celu redukcji i opomiarowania przesyłanego paliwa gazowego; podłączony do sieci [...] w celu zasilenia indywidualnego odbiorcy; zgodnie z zawartymi umowami bez ww. punktu nie byłby możliwy przesył i dystrybucja gazu do wskazanego indywidualnego odbiorcy; Spółka bez ww. punktu mogła zapewnić bezpieczne funkcjonowanie systemu dystrybucyjnego w gminie P.; punkt był w 2013 r. wykorzystywany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółki; sieć [...] w gminie P. spełniałaby swoje funkcje bez ww. punktu.

W ocenie Sądu podkreślenia wymaga, że Skarżąca w przywołanym wyżej piśmie z dnia 27 listopada 2017 r. stwierdziła wprost - w odniesieniu do każdego przedmiotu wskazanego we wniosku o nadpłatę - że został on "zamontowany" i "podłączony

do sieci [...]" w określonym celu zaś cel ten w jednoznaczny sposób okazał

się związany z możliwością funkcjonowania sieci [...].

Sąd akceptuje wywiedziony z powyższych ustaleń wniosek, że istnieje związek techniczny pomiędzy wskazanymi we wniosku obiektami a [...]. Sąd zauważa bowiem, że ww. stacje oraz ww. urządzenia są połączone z [...], a ponadto bez nich [...] nie mógłby spełniać wszystkich swoich funkcji. Ponadto w ocenie Sądu, prawidłowe są także ustalenia organu odnoszące się do uznania za elementy [...] obudowy urządzeń, czyli kontenerów posadowionych na fundamentach. Prawidłowo stwierdził organ, że kontener chroni urządzenia stacji przed czynnikami zewnętrznymi, wobec czego jest niezbędny do funkcjonowania stacji, zaś byłby zbędny, gdyby nie musiał chronić urządzeń stacji. Wobec tego kontener wraz z fundamentem

i ze znajdującymi się w niej urządzeniami, tworzą wraz ze stacją całość, wchodzącą

w skład s sieci [...].

Dlatego ma oparcie w materiale dowodowym ocena, że [...] stanowi funkcjonalną całość, bo jedynie przy takim ujęciu spełnia on rolę, dla której został wzniesiony. Elementy [...] nie przestają być częścią budowli tylko dlatego,

że odrębnie ocenione w większym czy mniejszym stopniu mogłyby być definiowane jako niepodlegające przepisom u.p.b czy u.p.o.l. Wskutek połączenia poszczególnych elementów w jedną zorganizowaną całość techniczno - użytkową, uzyskują one status budowli, a w konsekwencji składają się na przedmiot opodatkowania podatkiem

od nieruchomości. Poszczególne elementy, składające się na konstrukcję [...], mają rację bytu w związku z funkcjonowaniem całej konstrukcji i nie mogą prawidłowo działać w oderwaniu od całości, podobnie jak bez nich nie może działać cała konstrukcja. Zadaniem punktów redukcyjno - pomiarowych jest redukcja ciśnienia gazu do wartości wymaganej przez odbiorcę końcowego oraz pomiar parametrów

i przesłanie ich operatorowi [...]. Nie byłoby to możliwe bez fizycznego tzn. technicznego połączenia punktów redukcyjno - pomiarowych z [...]. Oceny tej nie zmienia różnorakie podłączanie poszczególnych elementów [...],

czy do części budowlanych, czy do części niebudowlanych sieci [...], dlatego Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia prawa materialnego, w tym zarzutu naruszenia

art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. poprzez przyjęcie,

że punkty pomiarowe oraz redukcyjno- pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą [...], pomimo że punkty te nie są w ogóle styczne z budową (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem).

Skoro zatem zgromadzony przez organy podatkowe w sprawie obszerny materiał dowodowy wskazuje na związek techniczno – użytkowy przedstawionych we wniosku urządzeń z [...], zasadnie organy podatkowe odmówiły stwierdzenia nadpłaty podatku od nieruchomości w odniesieniu do ww. urządzeń technicznych, jako

że wchodząc w skład budowli podlegają opodatkowaniu jako [...].

Powyższe stanowisko ma oparcie w orzecznictwie NSA, reprezentowanym, przykładowo, w wyroku z dnia 23 czerwca 2016 r., II FSK [...], zwracającym uwagę na to, że przy opodatkowaniu poszczególnych elementów sieci [...] główny nacisk należy położyć na badanie związku techniczno - użytkowego między częściami budowlanymi, a urządzeniami technicznymi. W przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno – użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami czy też budowla

i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno – użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym. Bowiem ustawodawca, dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wymaga nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Obiektem budowlanym może zatem być, w zależności od konkretnego stanu faktycznego, budowla, budowla

wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno – użytkową. Zbadanie związku technicznego jest zatem konieczne dla ustalenia, co składa się na konkretną sieć [...] i określenia jej wartości.

Istotne jest także to, że Naczelny Sąd Administracyjny w najnowszych orzeczeniach nie podziela poglądu, że tworzące całość techniczno-użytkową elementy muszą być wykonane w tej samej technice (por. m.in. wyrok NSA z dnia 7 grudnia

2018 r., II FSK 3064/16, wyrok NSA z 6 grudnia 2018 r., II FSK 2742/16 , wyrok NSA

z dnia 27 listopada 2018, II FSK 3118/16). Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 7 grudnia 2018 r., II FSK 3064/16, tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Jest to zatem zespół technologicznie powiązanych ze sobą elementów, służący określonym zadaniom. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć

nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (por. wyrok NSA z dnia

20 września 2011r., II FSK 553/10). Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił przy tym poglądu, że tworzące całość techniczno-użytkową elementy muszą być wykonane w tej samej technice. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa, położone w niej kable i pozostałe elementy stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Stanowią one zatem razem budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 u.p.b. Przy dokonywaniu kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania obiektu jako całości.

Ponadto w ocenie Sąd ww. obiekty wskazane we wniosku Skarżącej

nie stanowią elementów zbytkowych sieci [...] lecz elementy konieczne

dla prawidłowego, bezpiecznego wypełniania jej celu. Dodać wypada, że nawonienie służy nadaniu specyficznego zapachu wyczuwalnego w przypadku wystąpienia nieszczelności instalacji [...], a w konsekwencji zwiększa bezpieczeństwo jego użytkowania.

Sąd, oceniając zaskarżoną decyzję, nie dopatrzył się naruszenia wskazanych

w skardze przepisów postępowania i zasad ogólnych w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji. Bowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy, wymieniony w opisowej części wyroku, należy uznać za wyczerpujący i pozwalający

na wydanie decyzji. Materiał dowodowy pozwalał bowiem na poczynienie ustaleń

w zakresie identyfikacji i budowy obiektów wskazanych we wniosku Skarżącej a także ich kwalifikacji prawnej, w tym poprzez ustalenie sposobu połączeń z siecią [...], celu, któremu służą jak i roli jaką pełnią w kontekście sieci [...] jako całości. Ponadto Skarżąca nie podważała sposobu i zakresu gromadzenia przez organ dowodów w sprawie, lecz jego ocenę.

Za zgodną z zasadą swobodnej oceny, uznaje Sąd ocenę tego materiału dokonaną przez organ. Mieści się ona w granicach wyznaczonych przez art.191 O.p.,

ma oparcie w materiale dowodowym oraz jest zgodna z przepisami prawa materialnego, tj. wskazanymi wyżej przepisami u.p.o.l. i u.p.b. Podkreślić jeszcze raz należy, że wykazany został związek techniczno – użytkowy między stacjami [...]

i pozostałymi obiektami a [...], który wskazuje na funkcjonowanie, wymienionych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty obiektów infrastruktury [...], w jednej całości użytkowo - technicznej wraz z [...].

W ocenie Sądu niezasadne są zarzuty skargi odnoszące się do dokonanej przez organy oceny opinii biegłego w sprawie. Skarżąca zarzuciła organom brak rzetelnej oceny opinii, tj. zaakceptowanie i zaaprobowanie w całości stanowiska biegłego

z zakresu budownictwa, podczas gdy opinia ta został wydana w oparciu o definicje obiektów [...] zawarte w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca

2001 r. dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci [...] (Dz.U.97.1055), co przełożyło się na wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z przepisami u.p.o.l. a także pominięcie art. 2a O.p.

Zwrócenia uwagi wymaga, że opinia biegłego J. M. stanowi jeden

z wielu zgromadzonych dowodów w sprawie. Istotna dla sprawy okazała się ocena biegłego w zakresie udzielenia odpowiedzi na pytanie czy: a) stacje redukcyjno – pomiarowe, obudowa (kontener), b) punty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe,

c) urządzenia techniczne pomiarowe, d) urządzenia techniczne redukcyjne są budowlą, tj. siecią [...] oraz czy urządzenia techniczno pomiarowe, redukcyjno – pomiarowe wchodzące w skład stacji redukcyjno–pomiarowych oraz punktów pomiarowych stanowią elementy sieci [...], czyli zachodzi związek techniczny pomiędzy ustalonymi urządzeniami technicznymi a innymi elementami tworzącymi całość techniczno – użytkową, tj. sieć [...], czy też ustalone urządzenia techniczne

są odrębnymi od sieci [...] urządzeniami.

Przywołanie w treści opinii przepisów ww. rozporządzenia Ministra Gospodarki

z dnia 30 lipca 2001 r. nie pozbawia, w ocenie Sądu, mocy dowodowej tej opinii. Kontroli Sądu podlega bowiem dokonana przez organ podatkowy kwalifikacja prawna przedmiotów wskazanych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty i dokonane przez organy podatkowe ustalenia w sprawie w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Sporządzona przez biegłego opinia, znajdująca się w aktach sprawy, sporządzona została w wyżej wyznaczonych ramach. Jest więc oczywiste, że biegły operował pojęciami z zakresu prawa budowlanego, w tym także zawartymi w tym rozporządzeniu.

Sąd nie dopatrzył się zarzucanego naruszenia przez organ podatkowy art.2a O.p., zawierającego zasadę in dubio pro tributario. W ocenie Sądu dokonana

w rozpoznawanej sprawie wykładnia analizowanych przepisów u.p.o.l. dała jasne rezultaty i na tej podstawie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, wywiedziono stosowne wnioski w rozpatrywanych przez organ aspektach opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2013 r. Nie wystąpiły zatem okoliczności opisane w art.2a O.p. Sąd nie stwierdził także, aby zaskarżona decyzja naruszała wskazane w skardze przepisy Konstytucji RP.

Nie można również podzielić zarzutów skargi co do tego, że organy przyjęły,

iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu. Wbrew twierdzeniom skargi Sąd stwierdził, iż organy podatkowe nie poczyniły takich ustaleń. Odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości wynikała z ustalenia,

na podstawie w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, istnienia związku techniczno – użytkowego przedmiotowych urządzeń technicznych z [...], jako budowlą. W ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie odmówiły Skarżącej uwzględnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości na 2013 r., wykazując w oparciu o całokształt zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, że wskazane we wniosku obiekty – urządzenia techniczne opisane szczegółowo

we wniosku, pozostają w związku techniczno - użytkowym z [...].

W toku postępowania organy zebrały i rozpatrzyły cały zgromadzony materiał dowodowy zgodnie z art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191

i art. 197 O.p. Materiał ten w sposób wystarczający potwierdził związek techniczno-użytkowy wskazanych we wniosków przedmiotów z siecią [...].

Oceniając treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził wskazanego w skardze naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ

na wynik sprawy. W ocenie Sądu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał

na dokonane ustalenia faktyczne i ocenił je. Sąd dostrzega wadę uzasadnienia organu II instancji, polegającą na szczegółowym przywołaniu opinii biegłego jako argumentacji podjętego rozstrzygnięcia i ogólnikowym powołaniu się na pozostałe dokumenty zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie. Niezależnie od tego,

że w części stanu faktycznego uzasadnienia organ odwoławczy opisał szczegółowo zgromadzony przez organ I instancji materiał dowodowy w sprawie, należało wskazać

w ustaleniach organu odwoławczego na konkretne dowody wskazujące na zasadność podjętego rozstrzygnięcia w sprawie (tj. chociażby wyjaśnienia Skarżącej, zgromadzoną dokumentację techniczną, fotograficzną). Ze względu jednak na to, że wszystkie dowody zostały przeanalizowane przez organ I instancji i przywołane w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, Sąd stwierdził, że nie doszło do uchybienia przepisowi art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnośnie zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. poprzez pominięcie, że urządzenia kontenerowych stacji pomiarowych i redukcyjno – pomiarowych są to urządzenia techniczne posiadające części budowlane, co sprawia, że budowlę stanowią jedynie

ich elementy budowlane jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, Sąd stwierdza, że zarzut ten nie zasługuje

na uwzględnienie. Sąd zwraca uwagę, że Skarżąca akcentowała w toku postępowania, że urządzenia techniczne wskazane we wniosku o nadpłatę nie są w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi gdyż nie wchodzą w zakres regulacji u.p.b.

Niezależnie od powyższego Sąd stwierdził, że trafnie organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu decyzji, odnosząc się do kontenerów, powołując się na treść art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., iż zebrany materiał dowodowy wskazuje, że sporne kontenery,

choć posiadają pewne elementy odpowiadające definicji budynku, to mając na uwadze m.in. ich przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystywania trudno nazwać je budynkami. Organ odwoławczy wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że kontener stanowi obudowę (osłonę, opakowanie) stacji [...], w których nie można wyodrębnić z przestrzeni przegród ani dachu. Przegrody budowlane z natury są to ściany, wykonane w sposób tradycyjny, jako murowane czy też składane

z gotowych półfabrykatów zaś dach jest odrębnym elementem konstrukcyjnym, spełniającym określone normy czy parametry techniczne. W tym wypadku kontener jest jakby opakowaniem wykonanym z blachy. Co więcej sporne kontenery są wykonane

w taki sposób, aby móc je przenieść w całości w inne miejsce, bowiem posiadają cztery uchwyty służące do ich przenoszenia. Fundament zaś nie powoduje trwałego związania z gruntem, lecz służy jako podstawa do ustawienia kontenera oraz do montażu na nim urządzeń [...].

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał zarzuty skargi

za niezasadne. Prawidłowo bowiem ustalony został stan faktyczny sprawy a dokonana przez organy ocena materiału dowodowego mieści się w ramach wyznaczonych zasadą swobodnej lecz nie dowolnej oceny dowodów. Sąd nie stwierdził również nieprawidłowości w procesie subsumpcji.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.

Wszystkie powołane powyżej wyroki sądów administracyjnych dostępne

są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl.