Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 613/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: §6 ust. 1 pkt 2 oraz §6 ust. 2 pkt 6
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 269
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.
article: art. 188
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia del. WSA Inga Gołowska (spr.) Protokolant Tomasz Haintze po rozpoznaniu w dniu 11 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skarg kasacyjnych: H. Spółki jawnej w G. oraz Dyrektora Izby Celnej w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 9 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Go 1037/10 w sprawie ze skargi H. Spółki jawnej w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń 2004 r. 1. oddala skargę kasacyjną Dyrektora Izby Celnej w R.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w R. na rzecz H. Spółki jawnej w G. kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego; 3. oddala skargę kasacyjną H. Spółki jawnej w G.; 4. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Celnej w R.


UZASADNIENIE

1.Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1.Wyrokiem z 9 grudnia 2010r. sygn. akt: I SA/Go 1037/10 Wojewódzkie Sądu Administracyjnego w G. w sprawie ze skargi "H." spółka jawna z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z [...] czerwca 2009r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń 2004r. uchylił zaskarżoną decyzję, określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana i zasądził od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej kwotę 2.901,00 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.

1.2. Sąd I instancji podał, w wyniku kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Celnego w Z. ustalił, że "H." sp. j. dokonywała w okresie od 1 stycznia 2003r. do 31 maja 2005r. sprzedaży oleju opałowego osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym. Analiza dokumentacji sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej wykazała, że spółka, dokonując w styczniu 2004 r. transakcji sprzedaży oleju opałowego nie uzyskała od nabywców oświadczeń, o których mowa w §6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196 ze zm. dalej- rozporządzenie MF z 23 grudnia 2003 r.).

Decyzją z [...] stycznia 2009r., Naczelnik Urzędu Celnego w Z. określił wyżej wymienionej spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za styczeń 2004r. w wysokości 15.534,00 zł w związku z dokonanym obrotem olejem opałowym, uznając, że nie wszystkie przedłożone do paragonów oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego na cele grzewcze spełniały wymogi formalne przewidziane w rozporządzeniu.

Decyzją z [...] czerwca 2009r. Dyrektor Izby Celnej w R. po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Dyrektor Izby Celnej w R. podzielił większość ustaleń Naczelnika Urzędu Celnego w Z.. Wskazał, że organ I instancji prawidłowo ustalił, że skarżąca dysponowała zgodnymi z przepisami oświadczeniami, za wyjątkiem 126 paragonów dotyczących sprzedaży łącznie 13.614 litrów oleju opałowego.

Naczelnik Urzędu Celnego w Z. trafnie odmówił spółce zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego obowiązującej dla oleju opałowego i zasadnie opodatkował ten olej według wyższej stawki obowiązującej dla oleju napędowego.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w R. prawidłowo zebrano materiał dowodowy w tej sprawie przede wszystkim włączając do tego materiału, zabezpieczone w trybie k.p.k. i k.k.s. w bazie paliw "H." w L., oświadczenia nabywców oleju opałowego za okres maj-grudzień 2004r. Oświadczenia te stały się podstawą wszczęcia postępowania karnoskarbowego w dniu 30 czerwca 2006r. dotyczącego podrabiania oświadczeń nabywców paliw w bazie paliwowej firmy "H.", a następnie podczas kontroli podatkowej wszczętej dnia 9 stycznia 2007r. zostały włączone do akt postępowania kontrolnego i podatkowego. W ocenie organu spółka nie zakwestionowała wiarygodności oświadczeń zabezpieczonych w dniu 10 maja 2005r., bowiem na wezwanie organu nie przedłożyła innych niż posiadane przez organ podatkowy oryginałów tych oświadczeń, ani też nie wskazała miejsca gdzie się one znajdują. Skoro zatem podatniczka nie posiadała formalnie poprawnych oświadczeń, nie mogła skorzystać z obniżonej stawki podatku akcyzowego.

2.Skarga do Sądu I instancji.

2.1. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G.. na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. wniosła Spółka, domagając się stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji lub ewentualnie uchylenia w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie:

1) prawa materialnego:

- wydanie jej częściowo bez podstawy prawnej, gdyż przepis §6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196 ze zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem z 23 grudnia 2003r. - jest niezgodny z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej z 2 grudnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm.) a zwłaszcza z jej przepisem art. 2, art. 84, art. 92 ust. 1 i art. 217 oraz - są niezgodne z art. 37 ust. 2 pkt 2 i ust. 4 oraz art. 35 ust. 6 pkt 1 lit.a ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zatem przepisy te nie mogą mieć zastosowania,

2) art. 180 i art. 181 w związku z art. 284a§3 O.p. przez uznanie w sprawie za dowody dokumentów, które nie stanowią dowodów w postępowaniu podatkowym z mocy prawa i zostały pozyskane przez organ w sposób sprzeczny z prawem,

3) innych przepisów procesowych, zwłaszcza art. 120, art. 121§1, art. 122, art. 123§1, art. 124 w zw. z art. 187§1, art. 188, art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy a polegające na zaniechaniu dochodzenia w sprawie ustalenia prawdy obiektywnej, tj. na niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia, w szczególności poprzez oddalenie wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę, a także, sprzeczność istotnych ustaleń faktycznych z zebranym materiałem dowodowym, które legły u podstaw orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego,

4) art. 285§1 i art. 285a O.p. polegające na pozbawieniu strony czynnego uczestniczenia w czynnościach kontrolnych.

2.2. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie skargi.

2.3.W piśmie procesowym z 3 listopada 2010r. skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 165§1, §2 i §4 O.p. stwierdzając, że w sprawie nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego, bowiem wszczęcie postępowania następuje dopiero z momentem doręczenia stronie postanowienia o jego wszczęciu. Natomiast postanowienie z 7 lipca 2008r. zostało doręczone w dniu 9 lipca 2008r. K. S., który nie może być uznany za stronę postępowania, a także za pełnomocnika skarżącej. Podniosła także zarzut niezastosowania przez organy regulacji §14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2003r., bowiem organ powinien z urzędu, w przypadku stwierdzenia, że oświadczenia dołączone do dowodów sprzedaży nie odpowiadają warunkom koniecznym do obniżenia podatku akcyzowego, obliczyć wysokość podatku z tytułu sprzedaży w celu innym niż opałowy, z uwzględnieniem § 14 ust. 2 rozporządzenia.

3.Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

3.1.Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. uznał, że skarga była zasadna aczkolwiek większość podniesionych zarzutów nie zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Sąd I instancji wyjaśnił, że z § 6 ust. 1 rozporządzenia MF z 23 grudnia 2003r. wynika, że dokumentem dającym podstawę do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego jest oświadczenie składane przez nabywcę, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Sąd podkreślił, że tylko oświadczenie, spełniające wszystkie elementy z §6 ust. 2 tego rozporządzenia jest dokumentem umożliwiającym sprzedaż oleju opałowego po obniżonej stawce podatku akcyzowego. Dokument, który nie zawiera wszystkich elementów przewidzianych w rozporządzeniu nie jest oświadczeniem w rozumieniu tego rozporządzenia, wywołującym skutek w postaci obniżenia stawki podatku. Inna interpretacja, wskazująca na możliwość istnienia braków w złożonych oświadczeniach, skutkowałaby przyjęciem, że powyższy przepis byłby zbędny.

Uzasadniając motywy uchylenia zaskarżonej decyzji Sąd I instancji uznał, że organ naruszył §6 ust. 1 rozporządzenia MF z 23 grudnia 2003r., ponieważ dopuszczalne jest wskazanie w oświadczeniu daty wcześniejszej niż moment dokonywania transakcji nabycia oleju opałowego. Sąd wyjaśnił, że momentem zawarcia umowy sprzedaży oleju opałowego z zastosowaniem obniżonej stawki podatku akcyzowego jest wręczenie przez nabywcę sprzedawcy wystawionego przez niego oświadczenia. Sprzedawca po potwierdzeniu, że to oświadczenie spełnia wszystkie wymogi formalne jest zobowiązany do wydania towaru, a kupujący do zapłaty ceny. Przy czym wydanie towaru oraz zapłata są elementami wykonania umowy, a nie momentem jej zawarcia. Wystawienie paragonu jest dowodem wykonania przez sprzedawcę obowiązku w postaci wydania towaru oraz potwierdzeniem wykonania świadczenia przez kupującego w postaci zapłaty za towar, a nie dowodem na moment zawarcia umowy. Z rozporządzenia wynika też, że na oświadczeniu, w przypadku braku możliwości wystawienia paragonu, należy wpisać numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego sprzedaż.

W ocenie Sądu I instancji organy naruszyły § 6 ust. 2 pkt 4 rozporządzenia MF z 23 grudnia 2003r. przyjmując, że "określenie ilości urządzeń grzewczych" w oświadczeniu musi być wyrażone liczebnikiem zapisanym słownie lub cyfrą. Zdaniem Sądu nie jest brakiem oświadczenia wpisanie w nim np. "urządzenie grzewcze", ponieważ taki zapis oczywiście oznacza, że jest to jedno urządzenie grzewcze, toteż ilość jest należycie określona. Przyjmując stanowisko organów należałoby zdyskwalifikować te oświadczenia, w których nabywcy zrobili błędy ortograficzne lub zastosowali nieprawidłową odmianę, co prowadziłoby do absurdu.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia §6 ust. 2 rozporządzenia MF z 23 grudnia 2003r. poprzez brak obowiązku podania w oświadczeniu "typu" i "rodzaju" urządzenia grzewczego, gdyż obowiązek ten obejmuje podanie "typu" lub "rodzaju" urządzenia grzewczego, Sąd stwierdził, że w rozporządzeniu wyraźnie określono wymóg "wskazania rodzaju i typu urządzeń grzewczych". Pojęcie "rodzaju i typu" odnosi się więc do urządzeń grzewczych, a nie do synonimów. Skoro w rozporządzeniu posłużono się spójnikiem "i", to aby spełnić postawione w nim wymaganie należy podać łącznie rodzaj i typ urządzenia grzewczego.

Odnośnie zarzutu nieprawidłowego dopuszczenia w sprawie dowodów z dokumentów, które nie mogą stanowić dowodów w postępowaniu podatkowym, w tym przede wszystkim protokołu zatrzymania m.in. oświadczeń nabywców oleju opałowego za styczeń 2004r., sporządzonego w dniu 10 maja 2005r. Sąd stwierdził, że protokół zatrzymania rzeczy jest dokumentem urzędowym i zgodnie z art. 194§1 O.p. stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, a zatem nie można uznać, że dopuszczając ten dowód w postępowaniu organy podatkowe naruszyły przepisy procedury. Dokument ten sporządzono w oparciu o przepisy Kodeksu postępowania karnego i Kodeksu karnego skarbowego, więc-wbrew twierdzeniom spółki-organ podatkowy nie mógł, w myśl przepisów o.p., przeprowadzić przeciwdowodu przeciwko jego treści, wykorzystując w tym celu zeznania świadków. Ze względu na swój prawny charakter dokument ten nie podlega również kontroli sądu administracyjnego.

Jako niezasadny Sąd ocenił pogląd spółki co do tego, że organy podatkowe są obligatoryjnie zobowiązane do obniżenia podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenie zakupu, bowiem taki obowiązek nie wynika z powoływanego przez spółkę §14 ust. 2 rozporządzenia MF z 23 marca 2003r. W przepisie tym stwierdzono, że "Podatnicy sprzedający lub zużywający wyroby określone w § 4 i § 5 dla innych celów niż opałowe, mogą obniżyć należny podatek akcyzowy o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu". Użyto sformułowania "podatnicy mogą obniżyć", a nie, że należny podatek akcyzowy "ulega obniżeniu" o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu. Skorzystanie z tego uprawnienia jest dobrowolne. Wolę w tym zakresie podatnik wyraża w deklaracji podatkowej (art. 10 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym).

4.Skarga kasacyjna.

4.1.Skargi kasacyjne od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. złożyli, działający przez pełnomocników Dyrektor Izby Celnej w R. i H. Spółka jawna z siedzibą w G.

4.2. Dyrektor Izby Celnej zaskarżył wyrok w całości i na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2002r. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej-p.p.s.a.) zarzucił naruszenie prawa materialnego:

1) §6 ust. 1 pkt 2 oraz §6 ust. 2 pkt 6 rozporządzenia z 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U Nr 27, poz. 269) przez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że oświadczenie nabywcy, iż kupowany olej jest przeznaczony na cele opałowe może być złożone w dacie wcześniejszej niż posiadany przez skarżącego paragon sprzedaży (1, 2 dni) podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że oświadczenie takie powinno zostać złożone w dacie dokonywania transakcji sprzedaży oleju o zawarciu, której świadczy wystawienie paragonu,

2) §6 ust. 2 pkt 4 w zw z §6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U Nr 27, poz. 269) przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wymóg określenia w oświadczeniu ilości posiadanych urządzeń grzewczych nie oznacza konieczności podawania liczby posiadanych urządzeń grzewczych podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, iż koniecznym elementem poprawnego oświadczenia jest również wskazanie liczny urządzeń grzewczych.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie reformatoryjne w trybie 188 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi H. Sp. jawna w G. od decyzji Dyrektora Izby Celnej w R., zasądzenie od Spółki H. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w R. kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA w G.. do ponownego rozpoznania.

4.3.Spółka H. zaskarżyła wyrok w całości zarzucając:

naruszenie prawa materialnego:

1. §6 ust. 2 pkt 2 i pkt 5 oraz §6 ust. 5 rozporządzenia poprzez błędną ich wykładnię i zastosowanie polegające na przyjęciu, że zarówno-przy braku legalnej definicji ( i rozróżnienia) pojęć ,,rodzaju" i ,,typu" urządzenia grzewczego, zwłaszcza wobec ich wielorodności występowania i wielorakiego zastosowania w praktyce-zaniechanie wskazania w oświadczeniu prze nabywcę oleju opałowego łącznie oby w/w elementów opisujących urządzenie grzewcze, jak też-zaniechanie wskazania w oświadczeniach osób fizycznych będących nabywcami oleju opałowego, miejsca ich zameldowania (zamiast miejsca zamieszkania) skutkowało stosowaniem wyższej stawki akcyzy (§6 ust. 5 rozporządzenia),

2. §14 ust. 2 rozporządzenia poprzez błędną jego wykładnię i niezastosowanie polegające na przyjęciu, że instytucja obniżenia należnej akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu (lub imporcie) wyrobów na cele opałowe nie stosuje organ podatkowy w wydawanej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego a wyłącznie podatnik i to w odpowiedniej deklaracji podatkowej,

naruszenie przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi:

1.art. 134§1, art. 141§4 oraz art. 145§1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw z art. 180§1, art. 191 i art. 194§1 O.p. polegające na sprzeczności ustaleń Sądu I instancji z treścią zebranego w sprawie materiału jak i dokonaniu błędnej oceny materiału dowodowego, poprzez przyjęcie (ustalenie), że protokoły zatrzymania przedmiotów( oświadczeń nabywców oleju opałowego) z 10 maja 2005r. sporządzone przez kontrolera celnego UC w Z., mają niekwestionowany walor dowodu w postępowaniu podatkowym, jako dokumenty urzędowe. To uchybienie przez Sąd I instancji przepisom postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż przy uwzględnieniu w/w zarzutów Skarżącego, Sąd ten winien był wydać wyrok uchylający decyzje organów obu instancji także w oparciu o art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. a w uzasadnieniu tego wyroku zawrzeć, jak wymaga tego art. 153 p.p.s.a. stosowną (odmienna od dokonanej w tym zakresie) ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania, które wiązałoby w tej sprawie zarówno organy podatkowe jak i Sąd czego jednak zabrakło.

2. art.134§1, art. 141§4 oraz art. 145§1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw z art. 10, art. 122§1,art. 180§1, art. 181, art. 187§1, art. 188, art. 191 i art. 284a4§3 w zw z art. 284a§2 oraz art. 286§3 O.p. poprzez:

-błędne ustalenie, że organy podatkowe dokładnie wyjaśniły stan faktyczny sprawy, czyli, że należycie zebrały i oceniły cały materiał dowody zwłaszcza przedmiotowe oświadczenia nabywców oleju opałowego jak też, że prawidłowo uznały za dowody dokumenty (przedmiotowe oświadczenia nabywców oleju opałowego), które nie stanowią dowodów w postępowaniu podatkowym z mocy prawa,

-błędne ustalenie, że w/w oświadczenia organy podatkowe włączyły do materiału dowodowego zgodnie z prawem,

-błędne ustalenie, że u Skarżącego organ celny nie przeprowadził w dniu 10 maja 2005r. czynności kontrolnych (nie wszczął kontroli podatkowej) pozyskując w/w oświadczenia nabywców oleju opałowego,

-błędne przyjęcie, że organy podatkowe nie miały obowiązku na gruncie przepisów procesowych O.p. ani ustalenia ani uwzględnienia woli Spółki w zakresie skorzystania z prawa do obniżenia akcyzy stosowanie do przepisu §14 ust. 2 rozporządzenia,

-błędne ustalenie, że oświadczenia nabywców oleju opałowego w których osoby te wskazały adres zamieszkania inny niż adres zameldowania są oświadczeniami zawierającymi nieprawdziwe (fikcyjne) dane adresowe a w konsekwencji nie spełniają wymogów rozporządzenia dla zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego.

To uchybienie przez Sąd I instancji przepisom postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż przy uwzględnieniu w/w zarzutów Skarżącego, Sąd ten winien był wydać wyrok uchylający decyzje organów obu instancji także w oparciu o art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. a w konsekwencji w uzasadnieniu tego wyroku zawrzeć, jak wymaga tego art. 153 p.p.s.a. stosowną (odmienna od dokonanej w tym zakresie) ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania, które wiązałoby w tej sprawie zarówno organy podatkowe jak i Sąd czego jednak zabrakło.

3. art.134§1, art. 141§4 oraz art. 145§1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w zw z art. 165§1, §2 i §4, art. 133, art. 136, art. 137§ i §3 i art. 240§1 pkt 4 O.p. polegające na błędnym a wręcz sprzecznym do zebranego w sprawie materiału dowodowego ustaleniu jak i ocenie prawnej jakoby w sprawie tej organ podatkowy I instancji skutecznie wobec Skarżącego wszczął postępowanie podatkowe bo postanowienie o wszczęciu tegoż zostało doręczone Spółce jak też, że prowadzenie następnie tego postępowania podatkowego przez organ I instancji z udziałem (rzekomego) pełnomocnika Spółki w osobie K. S. (do dnia 8 stycznia 2009r. tj. do dnia złożenia do akt tej sprawy udzielonego mu przez Spółkę pełnomocnictwa) nie stanowiło przesłanki do wznowienia postępowania.

To uchybienie przez Sąd I instancji przepisom postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż przy uwzględnieniu w/w zarzutów Skarżącego, Sąd ten winien był wydać wyrok uchylający decyzje organów obu instancji także w oparciu o art. 145§1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. a w konsekwencji w uzasadnieniu tego wyroku zawrzeć, jak wymaga tego art. 153 p.p.s.a. stosowną (odmienna od dokonanej w tym zakresie) ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania, które wiązałoby w tej sprawie zarówno organy podatkowe jak i Sąd czego jednak zabrakło.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi i o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania wywołanego skargą kasacyjną wg norm przepisanych.

5.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1.Skargi kasacyjne nie zasługują na uwzględnienie, ponieważ nie mają usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.) a wyrok Sądu I instancji mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

5.2. Zgodnie z art. 183§1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawy w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w §2 art. 183 p.p.s.a. w tych sprawach nie występują.

5.3. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny uznaje rozstrzygnięcie Sądu I instancji uchylające decyzję II instancji za prawidłowe, zaś zarzuty kasacyjne organu, których celem jest uchylenie wyroku uchylającego decyzję II instancji uznaje za nietrafne z powodów niżej opisanych. Jednocześnie uzasadnienie wyroku w części dotyczącej nieuwzględnienia niżej opisanych zarzutów podniesionych przez "H." sp. j. w G. jest wadliwe i wymaga skorygowania zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym przez spółkę w skardze kasacyjnej.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił obie skargi kasacyjne, gdyż kontrolowane rozstrzygnięcie odpowiada prawu, natomiast zmianie podlega uzasadnienie wyroku w sposób opisany w dalszej części niniejszego uzasadnienia. Organ związany jest wskazówkami i oceną prawną wyrażoną w niniejszym wyroku zgodnie z treścią art. 153 w zw. z art. 193 p.p.s.a. (por. np. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004r., sygn. akt FSK 207/04 z aprobującą glosą Z. Kmieciaka, publik. OSP z. 2/2005, poz. 18; wyrok NSA z dnia 20 września 2011r., sygn. akt I FSK 1123/11, publik. Lex nr 1068092).

5.4. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Celnej w R. jest nieuzasadniona z powodów następujących:

Za błędną uznać należy zakwestionowaną przez wnoszący skargę kasacyjną organ wykładnię §6 ust. 2 rozporządzenia MF z 23 grudnia 2003r., który to przepis określa treść oświadczenia nabywcy warunkującego zastosowanie zniżki w podatku akcyzowym. Stanowisko skarżącego kasacyjnie organu zarówno co do daty umieszczonej na oświadczeniu, jak i co do określenia liczebnikiem pojedynczego urządzenia grzewczego jest nietrafne.

W wyrokach z 12 maja 2011r., sygn. akt: I GSK 244/10 oraz z 16 grudnia 2011r., sygn. akt: I FSK 1459/10 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił na czym polega prawidłowość oświadczeń. Posłużył się wykładnią celowościową i systemową, i wskazał, że celem oświadczenia jest umożliwienie organowi sprawdzenia istnienia przesłanki obniżenia stawki akcyzy tj. przeznaczenie oleju opałowego na cele opałowe. Brak formalny oświadczenia niemający znaczenia dla możliwości dokonania kontroli prawdziwości jego treści nie może niweczyć uprawnienia do obniżki podatku akcyzowego. Skład orzekający w sprawie niniejszej powołany pogląd podziela.

Należy zauważyć, że złożenie oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe nie jest celem samym w sobie, jest natomiast środkiem, który ma zapewnić organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego przeznaczenia nabywanego paliwa. Wszystkie elementy omawianego oświadczenia mają umożliwić łatwą identyfikację nabywcy oraz jego urządzenia grzewczego, a następnie w razie wątpliwości sprawdzenie, czy rzeczywiście określony w oświadczeniu nabywca, w dacie wynikającej z oświadczenia, kupił olej opałowy do urządzenia grzewczego określonego w oświadczeniu tj. przeznaczył olej opałowy na cele opałowe. Wymogi stawiane oświadczeniom zawarte w §6 ust. 2 rozporządzenia MF z 23 grudnia 2003r. mają umożliwić realizację tego celu.

Mając to na uwadze uznać należy, że treść oświadczeń powinna być przede wszystkim poddana kontroli pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej informacji, kto, kiedy i w jakim celu nabył olej opałowy, to bowiem pozwala w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą: czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Złożenie oświadczenia, które spełnia wskazaną funkcję jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, jednak drobne nieprawidłowości, które funkcji tej nie niweczą nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. W oświadczeniu muszą więc być zawarte dane pozwalające na łatwą i rzeczywistą identyfikację nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją.

Kontrola oświadczeń ma prowadzić do ustalenia, czy sprzedawany produkt był objęty preferencyjną stawką podatkową z uwagi na przeznaczenie do celów opałowych. Jeżeli ta okoliczność zostanie bezspornie ustalona na podstawie złożonego oświadczenia i wynikających z niego informacji, to nie można uznać, że preferencja podatkowa nie przysługiwała. Niższa stawka akcyzy, w istocie rzeczy, jest bowiem związana z przeznaczeniem oleju opałowego na cele opałowe, a nie z oświadczeniem. Warunkiem uprawniającym do uzyskania preferencji jest odebranie oświadczenia, które umożliwia realizację wyżej opisanych celów kontrolnych. Jeżeli oświadczenie pozwala na realizację kontroli, należy uznać, że zbywca ma prawo zastosować przy sprzedaży obniżoną stawkę podatku akcyzowego przewidzianą dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe.

W wyroku z 28 czerwca 2011r., sygn. akt: I GSK 312/11 Naczelny Sąd Administracyjny zajmował się szczegółowo zagadnieniem daty, w której może być złożone oświadczenie o przeznaczeniu gazu płynnego, aby transakcja sprzedaży mogła być zwolniona z podatku akcyzowego na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966). Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku wyjaśnił, że zgodnie z art. 535 k.c. przez umowę sprzedaży rozumie się zobowiązanie sprzedawcy do przeniesienia na kupującego własności rzeczy oraz jej wydania a także zobowiązanie kupującego do odebrania rzeczy i zapłaty ceny sprzedaży. Zatem momentem dokonania sprzedaży jest wydanie wyrobów akcyzowych w ramach wykonania umowy sprzedaży. Aby doszło do wykonania umowy muszą zostać ustalone jej istotne elementy. Jednym z nich jest cena wyrobu, która zależy od jego przeznaczenia, które to przeznaczenie wynika z oświadczenia nabywcy. Zatem oświadczenie ma charakter prawotwórczy, bowiem kształtuje cenę zwalniając wyrób od akcyzy. Oświadczenie powinno być złożone wówczas, gdy następuje konkretyzacja czynności sprzedaży. Złożenie zamówienia na konkretną ilość wyrobu za konkretnie wskazaną cenę jest zawarciem umowy sprzedaży, w której nabywca zobowiązuje się do odbioru zamówionego towaru i zapłaty. Oświadczenie powinno zawierać datę jego złożenia, ale nie musi to być data wystawienia faktury, czy innego dokumentu sprzedaży. Musi istnieć możliwość powiązania konkretnego oświadczenia z dokumentem sprzedaży, zatem co do zasady możliwe jest złożenie oświadczenia przed datą dostawy lub datą wystawienia faktury. Natomiast oświadczenia składane z takim wyprzedzeniem, że w momencie ich składania nie doszło jeszcze do konkretnej czynności sprzedaży, której miałyby dotyczyć, nie mogą być uznane za spełniające wymogi uprawniające do skorzystania z uprawnienia do zwolnienia z akcyzy. Sąd w składzie orzekającym w sprawie niniejszej pogląd ten w pełni podziela. Argumentacja zawarta w powołanym wyroku ma pełne zastosowanie w sprawie niniejszej, bowiem istota problemu prawnego w obu sprawach jest taka sama. Zatem uznać należy, że data umieszczona na oświadczeniu, o którym mowa w rozporządzeniu MF może być wcześniejsza niż data na fakturze lub paragonie, przy zapewnieniu łączności oświadczenia z konkretną czynnością sprzedaży. Stanowisko Sądu I instancji było zatem prawidłowe, zaś omawiany zarzut kasacyjny Dyrektora Izby Celnej w R. jest nieusprawiedliwiony.

Za nietrafny uznać też należy pogląd organu, że na oświadczeniu musi być wpisana cyfrą lub słownie liczba urządzeń grzewczych także wtedy, gdy chodzi o jedno urządzenie. Język polski jest tu zupełnie jednoznaczny i nie ma wątpliwości, że w sytuacji gdy na oświadczeniu urządzenie grzewcze opisane jest przy użyciu rzeczownika w liczbie pojedynczej (piec), to nie musi być oprócz tego użyty liczebnik określający ilość urządzeń (jeden piec). Uznanie z tej przyczyny oświadczenia za nieprawidłowe i nieuprawniające do korzystania z obniżki podatku akcyzowego jest zupełnym nieporozumieniem. Zatem wykładnia zastosowana przez Sąd I instancji jest trafna, a omawiany zarzut kasacyjny organu jest nieusprawiedliwiony.

W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna Dyrektora Izby Celnej w R. podlega oddaleniu.

5.5. Jeśli chodzi o skargę kasacyjną "H." sp. j. w G., to część zarzutów kasacyjnych spółki jest uzasadniona. Zatem w tej części uzasadnienie wyroku zostaje skorygowane przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Naczelny Sąd Administracyjny przedstawia poniżej prawidłową wykładnię §14 ust. 2 rozporządzenia MF z 23 grudnia 2003r., dotyczącego obniżenia stawki akcyzy od wyrobów zużytych na cele inne niż opałowe o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu wyrobów na cele opałowe. Na wstępie należy wskazać, że w wyroku z 16 grudnia 2011r., sygn. akt: I FSK 1459/10 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż na gruncie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799 ze zm.) podatnik podatku akcyzowego zawsze ma prawo do obniżenia podatku akcyzowego o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu, o ile są spełnione warunki z §9 tego rozporządzenia. Pogląd ten Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie niniejszej podziela.

Bardzo szczegółową analizę przyczyn konieczności uwzględnienia przy określeniu wysokości podatku akcyzowego w decyzji podatkowej podatku uiszczonego na wcześniejszym etapie obrotu, przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 września 2013r., sygn. akt: I GSK 1265/11. Wyrok wydany został na gruncie rozporządzenia MF z 22 marca 2002r.

W powołanym wyżej wyroku z 3 września 2013r. NSA stwierdził, że "organy podatkowe wydając decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w jej podstawie materialnej powołały m.in. art. 21§1 pkt 1 i §3 O.p. Z treści art. 21§1 pkt 1 O.p. wynika, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Natomiast art. 21§3 O.p. stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Z regulacji powyższych wynika, że organy podatkowe posiadają prawo określenia wysokości podatku przez odtwarzanie stosunku prawnego, którego nie można odtwarzać tylko w części, gdy jego elementy składowe są ze sobą nierozerwalnie związane. Organy podatkowe określając zobowiązanie podatkowe mają obowiązek zastosować te same przepisy, które stosowałby podatnik składając deklaracje podatkowe. Określenie zobowiązania podatkowego w decyzji organu podatkowego ma stanowić jego rzeczywiste odbicie. Nie do przyjęcia jest sytuacja, w której prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego, w zależności od tego czy będzie ona wynikać z deklaracji, czy też z decyzji organu, będzie inna. Zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstaje z mocy prawa, mocą prawa kształtowana jest również jego wysokość.(...) Dodać należy, że w orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż wymiarem rządzić muszą te same prawa co powstawaniem zobowiązań, bowiem wymiar jest drugą -w założeniu "zwierciadlaną" fazą realizacji zobowiązania (por. wyrok NSA z 9 lipca 2010r., sygn. akt: I FSK 1337/09). W przeciwnym razie rozstrzygnięcie kreowałoby wysokość obowiązku podatkowego w sposób hipotetyczny. Rozstrzygnięcie takie nie realizowałoby zaś wynikającego z prawa obowiązku określenia zobowiązania w sposób prawidłowy, a więc zgodny z rzeczywistym stanem rzeczy, która to idea sprawia, iż – jak zaznaczono wcześniej-uwzględniać trzeba wszelkie wielkości mające wpływ na ostateczny kształt tego obowiązku.".

Podzielając pogląd wyżej przedstawiony stwierdzić należy, że wykładnia §14 ust. 2 rozporządzenia MF z 23 grudnia 2003r. przyjęta przez Sąd I instancji w sprawie niniejszej jest błędna. Z powołanego przepisu rozporządzenia nie wynika, że grono podatników, którzy mogą skorzystać z możliwości obniżenia akcyzy o akcyzę zapłaconą wcześniej jest ograniczone. Podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, zatem podatnik podatku akcyzowego, o ile spełnione są warunki z §25 cytowanego rozporządzenia, co do zasady, zawsze może skorzystać z obniżenia kwoty akcyzy o akcyzę zapłaconą wcześniej. Użyte w rozporządzeniu określenie "podatnicy...mogą obniżyć należną akcyzę..." nie oznacza, że obniżenia mogą dokonać tylko podatnicy w deklaracji dotyczącej zapłaty podatku akcyzowego, ani też, że organ czyni to wyłącznie na wyraźne żądanie podatnika. Omawiane określenie należy tłumaczyć jako ustanowienie uprawnienia dla podatnika do obliczenia należnej od niego akcyzy z uwzględnieniem akcyzy już zapłaconej w cenie zakupu paliwa, o ile spełnione są warunki z §25 rozporządzenia tj. m.in. podatnik posiada dowód, że zapłacił kwotę akcyzy wynikającą z faktur. Przepis §14 ust. 2 rozporządzenia MF wyraża normę o charakterze materialnoprawnym, regulującą zasadę jednofazowości akcyzy w ten sposób, że wprawdzie na kolejnym szczeblu obrotu wyrobem akcyzowym istnieje obowiązek podatkowy, ale równocześnie zobowiązaniem należnym (do zapłaty) może być tylko ta część, która nie została zapłacona przez podatnika bezpośrednio, czy pośrednio.

Skoro organ podatkowy wydaje decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21§3 O.p., to ma obowiązek uwzględnienia wynikającego z norm prawa materialnego uprawnienia podatnika. Ograniczenie tego uprawnienia do sytuacji składania przez podatnika deklaracji w podatku akcyzowym eliminowałoby możliwość "rozliczenia" już zapłaconej akcyzy przez tę grupę podatników, którzy z różnych powodów mylnie uważali, że nie są w ogóle podatnikami podatku akcyzowego i deklaracji nie składali, stanowiłoby odejście od zasady jednofazowości podatku akcyzowego, a także skutkowałoby zapłatą akcyzy w wysokości wyższej niż to wynika z ustawy. Obowiązek uwzględnienia uprawnienia podatnika wynikającego z przepisów prawa spoczywa na organie podatkowym w każdym przypadku, kiedy w jego dyspozycji są dowody o jakich mowa w § 25 rozporządzenia, które umożliwiają mu dokonanie stosownych obliczeń. Dowodami tymi są faktury z wyszczególnioną kwotą akcyzy oraz dowody zapłaty za te faktury.

Dodać należy, że z art. 122 O.p. wynika, iż to organ podatkowy, a nie podatnik, ma obowiązek w toku postępowania podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy decydując się na władcze określenie zobowiązania podatkowego powstającego po stronie podatnika z mocy prawa (podatek akcyzowy), ma obowiązek uczynienia tego w sposób prawidłowy, czyli zgodny ze stanem rzeczywistym. Innymi słowy organ podatkowy winien w swym władczym rozstrzygnięciu, korygującym (bądź zastępującym) rozliczenie podatnika, uwzględnić wszelkie elementy tzw. "rachunku podatkowego". Zatem, gdy organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu podatkowym stwierdzi, że doszło do sprzedaży wyrobów określonych w § 4 ust. 1 rozporządzenia MF do innych celów niż opałowe, powinien, także z uwagi na treść § 14 ust. 2 tego rozporządzenia przejąć na siebie kompetencje, dotąd zastrzeżone podatnikowi, które sprowadzają się do wyliczenia ciążącego na podatniku obowiązku podatkowego. Ma to bowiem służyć, jak już wyżej wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w rzeczywistej wysokości.

Z powyższego wynika, że bez znaczenia jest okoliczność, iż skarżąca spółka w toku postępowania podatkowego nie występowała o uwzględnienie, przy określaniu jej zobowiązania podatkowego, podatku akcyzowego zapłaconego w cenie nabycia, bowiem organy podatkowe w postępowaniu podatkowym zobligowane były wyliczyć podatek akcyzowy przy uwzględnieniu §14 ust. 2 rozporządzenia, o ile z dokumentacji sprawy wynikało, że spełnione były warunki z §25 tego aktu.

Z przyczyn wyżej wskazanych za błędny należało uznać pogląd Sądu I instancji, że organy podatkowe nie były zobowiązane uwzględnić regulacji z §14 ust. 2 rozporządzenia, gdyż skarżąca spółka na etapie postępowania podatkowego nie wyraziła woli skorzystania z tego uprawnienia. Skoro strona skarżąca zarzut w tym przedmiocie zgłosiła przed Sądem, obowiązkiem Sądu I instancji było skontrolowanie zaskarżonej decyzji przy uwzględnieniu prawidłowej wykładni §14 ust. 2 rozporządzenia. Wobec błędnej wykładni tychże norm prawnych ani organ podatkowy, ani Sąd I instancji nie rozważały, czy dysponują stosownym materiałem dowodowym w tym zakresie, co skutkowało naruszeniem art. 122 O.p. i 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jak to zarzuciła trafnie spółka wnosząca skargę kasacyjną.

Rozważania powyższe weźmie pod uwagę organ podatkowy o ile, po dokonaniu ustaleń dotyczących zawieszenia przedawnienia, stwierdzi, że jest uprawniony do określenia zobowiązania w podatku akcyzowym.

5.6.Częściowo błędna jest także przyjęta przez Sąd I instancji wykładnia §6 ust. 2 pkt 2 i pkt 5 rozporządzenia MF z 23 grudnia 2003r. Jak już wskazano wyżej przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w R., składanie oświadczeń, aczkolwiek ma walor materialnoprawny, gdyż od ich złożenia zależy możliwość zastosowania zniżki w akcyzie, nie jest celem samym w sobie, zatem prawidłowość oświadczeń musi być oceniana zawsze przy uwzględnieniu realizacji celu, któremu służy oświadczenie. Celem oświadczeń jest umożliwienie kontroli rzeczywistego przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe.

Podanie w oświadczeniu, zgodnie z wymogami §6 ust. 2 pkt 4 i pkt 5 rozporządzenia, rodzaju, typu i liczby urządzeń grzewczych oraz miejsca gdzie się znajdują ma umożliwić łatwe skontrolowanie, czy ilość nabywanego paliwa jest adekwatna do urządzeń, do których paliwo jest przeznaczone, a następnie ewentualne sprawdzenie, czy nabywca pod wskazanym adresem używa opisanego w oświadczeniu urządzenia grzewczego. Wszystko to służy realizacji opisanego wyżej celu tj. stworzeniu możliwości skontrolowania, czy olej opałowy przeznaczony został na cele opałowe.

Mając na uwadze rozważania powyższe, uznać należy, że gdy w oświadczeniu podana jest nazwa producenta pieców oraz model pieca, to urządzenie grzewcze można precyzyjnie zidentyfikować, zatem oświadczenie jest poprawne, nawet jeżeli nie jest w nim odrębnie podany typ i model urządzenia, gdy z informacji zawartej w oświadczeniu wynika zarówno rodzaj (piec), jak i typ (nr modelu pieca określony przez producenta).

Całkowicie błędny jest pogląd Sądu I instancji, że miejsce zamieszkania należy rozumieć jako miejsce zameldowania. Nie ulega wątpliwości, że są to pojęcia różne, a prawodawca posługuje się pojęciem miejsca zamieszkania nie przez przypadek i nie przez niedopatrzenie, tylko ze względu na cel uregulowania. Jak wskazano wyżej celem jest ustalenie nabywcy i faktycznego miejsca jego zamieszkania oraz miejsca zainstalowania urządzenia grzewczego. Jak wiadomo obowiązek meldunkowy nie zawsze jest przestrzegany, a omawiane uregulowanie nie ma za zadanie sprawdzenie jego wypełniania, tylko sprawne odnalezienie nabywcy oleju opałowego oraz jego urządzenia grzewczego. Tylko podanie faktycznego miejsca, w którym nabywca zamieszkuje pozwoli osiągnąć ten cel. Okoliczność, że zbywca na mocy art. 35a ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym mógł zażądać okazania dowodu osobistego nabywcy, z którego wynika miejsce zameldowania na pobyt stały, wcale nie przeczy logice powyższego wywodu. Z dowodu osobistego wynikają przede wszystkim dane osobowe nabywcy i temu przede wszystkim służy sprawdzenie dowodu osobistego. Zatem, jeżeli działanie kontrolne organu polegające np. na wysłaniu korespondencji do nabywcy na wskazany adres zamieszkania, doprowadziło do zidentyfikowania nabywcy i nawiązania z nim kontaktu, to w żadnym razie nie można twierdzić, że oświadczenie zawierające adres zamieszkania a nie adres zameldowania jest wadliwe, zawiera fikcyjne dane i z tej przyczyny odmówić prawa do obniżki podatku akcyzowego, bowiem cel w jakim odebrano oświadczenie został osiągnięty, a kontrola przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe może być realizowana.

Wykładnię powyższą organ weźmie pod uwagę przy ocenie prawidłowości oświadczeń, o ile będzie uprawniony do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

5.7. Nie są natomiast usprawiedliwione pozostałe zarzuty kasacyjne spółki.

Nietrafny jest pogląd o konieczności pominięcia §6 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia MF z uwagi na naruszenie przez powołane przepisy art. 2, art. 217 i 84 Konstytucji RP spowodowane niezgodnością z treścią delegacji ustawowej w dacie jego wydania. Przepis art. 37 ust. 2 pkt 2 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym został znowelizowany z dniem 1 października 2002r., zatem w okresie, którego sprawa dotyczy delegacja była prawidłowa. Ponadto Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 7 września 2010r. w sprawie o sygn. akt: P 94/08 orzekł, że § 6 ust. 5 rozporządzenia jest zgodny z art. 2, art. 217 w zw. z art. 84 Konstytucji RP, czym przesądził omawianą kwestię.

5.8.Za nieusprawiedliwione uznaje Naczelny Sąd Administracyjny procesowe zarzuty kasacyjne dotyczące niemożliwości włączenia do materiału dowodowego sprawy podatkowej oświadczeń zatrzymanych u strony w dniu 10 maja 2005r. Nie oceniając sposobu w jaki oświadczenia te zostały zatrzymane, uznać należy, że w żadnym razie nie stanowią one dokumentów z czynności kontroli, o których mowa w art. 284a § 3 O.p., bowiem nie zostały wytworzone ani w związku z kontrolą, ani w wyniku kontroli. Oświadczenia są dokumentami źródłowymi spółki, zatem zawsze stanowią dowód w postępowaniu podatkowym w związku z treścią art. 181 O.p. Należy też zwrócić uwagę, że podatnik kwestionując ich walor dowodowy w sprawie niniejszej nie przedstawił na żadnym etapie postępowania innych oświadczeń, mimo że był do tego wzywany i zobowiązany. Trafne było więc włączenie do materiału dowodowego i czynienie ustaleń na podstawie posiadanych przez organ oświadczeń nabywców i zasadnie Sąd I instancji nie dopatrzył się w takim działaniu organu rażącego naruszenia prawa procesowego. W tym stanie rzeczy zarzuty kasacyjne dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 284a § 3 i § 2 O.p. oraz 286 O.p. należy uznać za nieusprawiedliwione.

5.9.Nietrafne są też zarzuty wnoszącej skargę kasacyjną spółki dotyczące wadliwego włączenia do materiału dowodowego sprawy protokołów zatrzymania przedmiotów (oświadczeń) z dnia 10 maja 2005r. oraz postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego z dnia 30 czerwca 2006r. Wymienione dokumenty mają walor dokumentów urzędowych i w świetle treści art. 180§1, 181, 191 i 194§1 O.p. brak podstaw do pominięcia ich jako dowodów w postępowaniu podatkowym. Ocena tych dokumentów, a w szczególności ocena treści postanowienia z 30 czerwca 2006r. w kontekście możliwości zawieszenia biegu przedawnienia, jest niezbędna, zatem omawiany zarzut kasacyjny jest nieusprawiedliwiony.

5.10.Nietrafny jest zarzut niewszczęcia postępowania podatkowego, z uwagi na wadliwość doręczenia postanowienia o wszczęciu. Jak wynika z treści postanowienia z 7 lipca 2008r. postanowienie zostało skierowane do spółki "H. sp. j." i wysłane na adres spółki oraz prawidłowo doręczone spółce. Wskazanie w tym postanowieniu osoby K. S., który nie był jeszcze pełnomocnikiem spółki, jako pełnomocnika spółki, nie wpływa na prawidłowość doręczenia dokonanego spółce, zaś z dokumentacji sprawy wynika, że spółka uczestniczyła w postępowaniu bez żadnych zakłóceń.

5.11.Mając na uwadze rozważania powyższe, a także okoliczność, że rozstrzygnięcie Sądu I instancji uchylające zaskarżoną decyzję jest trafne, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji korygując częściowo błędne uzasadnienie wyroku Sądu I instancji w granicach zakwestionowanych zarzutami kasacyjnymi spółki.

5.12.Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ podatkowy jest związany wykładnią prawa przedstawioną w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

5.13.O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 i 207 § 2 p.p.s.a.