Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1953/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 12b, art. 2 pkt 12, art. 146a pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Sekretarz sądowy Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 marca 2012 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko w zakresie stosowania definicji powierzchni użytkowej oraz sposobu jej wyliczania w oparciu o Polską Normę PN – 70/B-02365, 2) stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w części w jakiej została uchylona, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca – G. w W., 28 grudnia 2010 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług. Przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: Skarżąca prowadzi działalność w zakresie budowy i dostawy domów i lokali mieszkalnych. W ofercie posiada lokale mieszkalne i domy jednorodzinne, których powierzchnia przekracza odpowiednio 150 m2 i 300 m2. Dostawa tych nieruchomości nastąpi po 1 stycznia 2011r. Obliczając powierzchnię użytkową na potrzeby własnej działalności, tj. w celu poinformowania nabywcy nieruchomości o dokładnej powierzchni użytkowej danego lokalu (domu), Skarżąca stosuje zasady zawarte w Polskiej Normie PN-70/B-02365 "Powierzchnia budynków. Podział, określenia i zasady obmiaru".

Ponieważ po 1 stycznia 2011r. przestanie obowiązywać przepis umożliwiający stosowanie preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług na dostawę lokali i domów mieszkalnych niezależnie od wielkości ich powierzchni użytkowej, Skarżąca powzięła wątpliwość co do sposobu obliczania powierzchni użytkowej dostarczanych lokali oraz domów w celu określenia podstawy opodatkowania, w stosunku do której zastosowanie znajdzie obniżona stawka podatku. Ustawa z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.", nie zawiera bowiem wytycznych w tym zakresie, praktyka zaś jest różna.

Obecnie sprzedając nieruchomości mieszkalne, Skarżąca pobiera zaliczki na poczet budowanych mieszkań. Także po 1 stycznia 2011r. będzie otrzymywać zaliczki na poczet sprzedaży lokali mieszkalnych (domów), których powierzchnia przekraczać będzie limity powierzchni wskazane w art. 41 ust. 12b u.p.t.u.

Skarżąca zadała pytania:

1) czy w przypadku dostawy lokali i domów mieszkalnych, których powierzchnia przekracza odpowiednio 150 m2 i 300 m2, prawidłowe będzie stosowanie dla celów obliczenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług definicji powierzchni użytkowej oraz sposobu jej wyliczania w oparciu o Polską Normę PN-70/B-02365 przy założeniu, że norma ta wykorzystywana jest przez Skarżącą do wyliczenia powierzchni dostarczanych lokali i domów dla celów budowlanych?

2) w jaki sposób powinna opodatkowywać zaliczki otrzymywane po 1 stycznia 2011r., jeżeli odnoszą się one do nabycia nieruchomości, których powierzchnia przekracza limity wskazane w art. 41 ust. 12b u.p.t.u.?

3) w jaki sposób powinna opodatkowywać zaliczki otrzymywane przed 1 stycznia 2011r., jeżeli odnoszą się one do nabycia nieruchomości, których powierzchnia przekracza limity wskazane w art. 41 ust. 12b u.p.t.u.?

4) czy w przypadku dostawy nieruchomości, których powierzchnia użytkowa przekracza limity wskazane w art. 41 ust. 12b u.p.t.u. i otrzymania od kontrahenta zaliczki na poczet nabycia nieruchomości przed 1 stycznia 2011r., a kolejnej zaliczki w 2011r., będzie uprawniona do opodatkowania podatkiem od towarów i usług:

- całości kwoty wpłaconej w 2010r. według stawki 7%

- kwoty otrzymanej w 2011r. według stawki obniżonej w części odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, natomiast w pozostałej części zaliczki według stawki podstawowej?

Zdaniem Skarżącej, w celu wyliczenia powierzchni użytkowej podlegającej opodatkowaniu według preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług (art. 41 ust. 12c u.p.t.u.) może ona stosować definicję i sposób obliczania powierzchni użytkowej według Polskiej Normy PN-70/B-02365. Ponieważ u.p.t.u. nie zawiera definicji powierzchni użytkowej i nie odsyła w tym zakresie do innego aktu prawnego, w którym pojęcie to byłoby zdefiniowane, zgodnie z zasadami wykładni zastosować należy potoczne rozumienie tego pojęcia. Jednakże pojęcie to w języku polskim nie ma jednoznacznego znaczenia, funkcjonując jako termin specjalistyczny z zakresu budownictwa. Zdefiniowany on został również na potrzeby innych aktów prawnych, np. ustawy o podatku od spadków i darowizn, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ustawy o ochronie praw lokatorów. Zasady wykładni prawa podatkowego sprzeciwiają się jednakże sięganiu do innych aktów prawnych zawierających definicje tego pojęcia (niemożność stosowania wykładni systemowej zewnętrznej).

W ocenie Skarżącej, nie jest możliwe wskazanie aktu źródłowego pojęcia "powierzchnia użytkowa". W świetle zatem dyrektywy znaczenia specjalistycznego należy zastosować definicję wskazaną w normie budowlanej. Okoliczność, że normy nie są obligatoryjne nie ma znaczenia dla możliwości ich stosowania w praktyce. Polski Komitet Normalizacyjny dopuszcza stosowanie norm fakultatywnych, w tym normy PN-70/B-02365, ponieważ brak jest w tym zakresie normy obligatoryjnej. Rozwiązanie takie ma także walor praktyczny, jako że na wszelkich etapach swojej działalności Skarżąca i inni przedsiębiorcy posługują się tą normą i na jej podstawie ustalają cenę 1 m2 powierzchni.

Skarżąca stanęła zatem na stanowisku, że otrzymaną po 1 stycznia 2011r. zaliczkę na poczet sprzedaży nieruchomości, której powierzchnia przekracza limity wskazane w art. 41 ust. 12b u.p.t.u., należy opodatkować proporcjonalnie, tj. stosując obniżoną stawkę do tej części otrzymanej kwoty, która odpowiada udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej. W pozostałym zakresie należy zastosować podstawową stawkę podatku od towarów i usług.

Otrzymane przed 1 stycznia 2011r. zaliczki na poczet lokali mieszkalnych i domów, których powierzchnia przekracza limity wskazane w art. 41 ust. 12b u.p.t.u. powinny być opodatkowane według stawki 7%.

Natomiast przy dostawie nieruchomości o powierzchni przekraczającej limity wskazane w powyższym przepisie, w przypadku otrzymania od kontrahenta części należności w 2010r. i kolejnej części w 2011r., Skarżąca jest uprawniona do opodatkowania całości kwoty otrzymanej w 2010r. z zastosowaniem 7% stawki podatku oraz opodatkowania zaliczki otrzymanej w 2011r. według dwóch stawek podatku, tj. stawki obniżonej w części odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej oraz stawki podstawowej w pozostałej części zaliczki.

W interpretacji indywidualnej z [...] marca 2011r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., za nieprawidłowe uznał stanowisko Skarżącej w zakresie stosowania definicji powierzchni użytkowej i sposobu jej wyliczania w oparciu o Polską Normę PN-70/B-02365. Natomiast za prawidłowe uznał stanowisko Skarżącej w zakresie opodatkowania zaliczki otrzymanej przed i po 1 stycznia 2011r. w związku z dostawą lokali i domów mieszkalnych.

Minister Finansów powołał się na przepisy u.p.t.u., tj. art. 41 ust. 1 i 2 (stawki podatkowe), ust. 12 (stosowanie stawki obniżonej), ust. 12a (definicja budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym), ust. 12b (limity powierzchni użytkowej lokali i budynków zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym), ust. 12c (proporcjonalne stosowanie stawki obniżonej w przypadku budownictwa przekraczającego limity powierzchni mieszkaniowej), ust. 14a i ust. 14f (opodatkowanie czynności dokonanej przed zmianą stawki i w dniu jej zmiany) oraz na § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 grudnia 2009r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 224, poz. 1799 ze zm.) przewidującego obniżenie stawki podatku do 7% w okresie do 31 grudnia 2010r., a także na art. 19 ust. 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz.U. Nr 238, poz. 1578) określającego obniżoną stawkę podatku na 8%,

Wywiódł, że otrzymane przed 1 stycznia 2011r. zaliczki na poczet lokali mieszkalnych i domów, których powierzchnia przekracza limity wskazane ustawie, powinny być opodatkowane według stawki 7%. Zaliczki, które z tego samego tytułu Skarżąca otrzyma po 1 stycznia 2011r., obowiązana jest opodatkować proporcjonalnie, tzn. stosując obniżoną stawkę (8%) do tej części otrzymanej kwoty, która odpowiada udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej. W pozostałym zakresie Skarżąca powinna zastosować stawkę podstawową (23%). Z twego względu Organ interpretacyjny stanowisko Skarżącej co do opodatkowania zaliczek uznał za prawidłowe.

Zdaniem Ministra Finansów, dla celów stosowania art. 41 ust 12 u.p.t.u. nie może być wykorzystana definicja powierzchni użytkowej zawarta w Polskiej Normie PN-70/B-02365 z 30 czerwca 1970 r., określającej sposób mierzenia tej powierzchni. Od wejścia w życie rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 4 marca 1999r. w sprawie wprowadzenia obowiązku stosowania niektórych Polskich Norm (Dz.U. Nr 22 poz. 209 ze zm.) norma ta przestała być obowiązująca. Polski Komitet Normalizacyjny wycofał ją ze zbioru norm, po ustanowieniu normy PN-ISO 9836:1997 "Właściwości użytkowe w budownictwie. Określanie i obliczanie wskaźników powierzchniowych i kubaturowych", obowiązek stosowania której istnieje tylko przy ustalaniu kubatury budynku. Norma powyższa obowiązywała do czasu wprowadzenia ustawy z dnia 12 września 2002r. o normalizacji (Dz.U. Nr 169 poz. 1386 ze zm.), zgodnie z którą stosowanie Polskich Norm jest dobrowolne (art. 5 ust. 3). Obecnie można korzystać z obu tych norm, ale zasada ta nie ma zastosowania do podatku od towarów i usług, na gruncie którego, przy określaniu powierzchni użytkowej należy kierować się definicją tego pojęcia zawartą rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB); Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm., ponieważ do tego aktu odwołują się art. 41 ust. 12a oraz art. 2 pkt 12 u.p.t.u., określające wysokość stawki podatku. W Objaśnieniach wstępnych do PKOB w pkt 2 (Pojęcia podstawowe) wskazano całkowitą powierzchnię użytkową budynku.

W ocenie Ministra Finansów, skoro u.p.t.u. odwołuje się do PKOB, a stosowanie wskazanej przez Skarżącą normy ma charakter dobrowolny, zasadnym będzie określanie powierzchni użytkowej w oparciu o zasady przewidziane w PKOB. Natomiast dobór odpowiedniej metody pomiaru powierzchni nie wynika z przepisów prawa podatkowego i tym samym pozostaje poza sferą zainteresowania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego.

Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa polegającego na uznaniu za nieprawidłowe jej stanowiska w części dotyczącej możliwości zastosowania na potrzeby podatku od towarów i usług definicji powierzchni użytkowej zawartej w Polskiej Normie PN-70/B-02365.

W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Skarżąca zaskarżyła powyższą interpretację indywidualną w części objętej wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa i wniosła o uchylenie interpretacji w tej części, tj. w części uznającej jej stanowisko za nieprawidłowe. Zarzuciła błędną wykładnię art. 41 ust. 12, 12a, 12b i 12c u.p.t.u.

Podniosła, że zgodnie z 40 ust. 2 ustawy z 29 czerwca 1995r. o statystyce publicznej (Dz.U. Nr 88, poz. 439 ze zm.), klasyfikacje statystyczne, do jakich należy PKOB, stosuje się w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz w rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej. W prawie podatkowym klasyfikacje mogą być zatem stosowane tylko w zakresie, na jaki pozwala dana ustawa podatkowa. W u.p.t.u. zakres ten został precyzyjnie określony i zgodnie z art. 5a tej ustawy, identyfikacja usług i towarów za pomocą klasyfikacji statystycznych ma miejsce, gdy ustawa wyraźnie to wskazuje. Odwołanie się do klasyfikacji statystycznej w innych przypadkach nie ma więc uzasadnienia.

Natomiast wskazane przez Ministra Finansów przepisy art. 41 ust 12a i art. 2 ust 12 u.p.t.u., odsyłające do PKOB, łącznie tworzą definicję pojęcia budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Celem ustawodawcy było wskazanie obiektów budowlanych wchodzących w skład zbioru "budownictwo społeczne" i dookreślenie w ten sposób zakresu zastosowania obniżonej stawki podatku w odniesieniu do budowy lub dostawy tego rodzaju obiektów. Jednakże przepisy te nie odsyłają do PKOB w celu ustalenia znaczenia pojęcia "powierzchnia użytkowa", niezbędnego do określenia sposobu obliczenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy lokali i domów mieszkalnych.

W opinii Skarżącej, zamieszczona w PKOB definicja powierzchni użytkowej służyć ma celom statystycznym, jednoznacznemu zakwalifikowaniu określonego budynku jako mieszkalnego lub niemieszkalnego. Tak dokonana klasyfikacja jest wiążąca w podatku od towarów i usług w tym znaczeniu, że budynek według PKOB zakwalifikowany jako niemieszkalny, nie może być na potrzeby tego podatku uznany za mieszkalny. Identyfikacja rodzaju budynku, a obliczenie powierzchni użytkowej domu lub lokalu, umożliwiająca sprawdzenie, czy przekracza on limity wyznaczone w u.p.t.u., są to dwie różne kwestie.

Skarżąca uważała, że skoro u.p.t.u. nie wprowadza definicji powierzchni użytkowej, możliwe jest zastosowanie zasad określania powierzchni użytkowej według normy budowlanej używanej w procesie inwestycyjnym oraz w stosunkach handlowych.

Ponadto Skarżąca podniosła, że wskazując definicję całkowitej powierzchni użytkowej PKOB odnosi się wyłącznie do budynków, nie zaś do lokali mieszkalnych, które w ogóle nie są przedmiotem tej klasyfikacji. Objaśnienia wstępne do PKOB definiują jedynie "całkowitą powierzchnię użytkową budynku" oraz wskazują, jakie pomieszczenia stanowią część "mieszkaniową" budynku mieszkalnego. Zasady stworzone na potrzeby identyfikowania budynków nie pozwalają na obliczenie powierzchni nieruchomości innego rodzaju – lokalu mieszkalnego, w którym brak jest klatek schodowych, dźwigów, pomieszczeń technicznych itp. do których to elementów konstrukcji budynku odnosi się PKOB. Na podstawie definicji zawartych w PKOB nie jest możliwe określenie, czy charakter mieszkaniowy ma loggia, balkon lub taras należący do danego lokalu.

W ocenie Skarżącej, nakaz stosowania zasad wynikających z PKOB jest sprzeczny z zasadami wykładni przepisów prawa. Skarżąca ponowiła w tym zakresie argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji. Zastosowanie definicji zawartych w Polskiej Normie używanej powszechnie w praktyce i stosowanej przez Skarżącą na potrzeby prowadzonej działalności jest uzasadnione zarówno względami prawnymi, jak i praktycznymi. Stosowanie tej samej definicji do celów budowlanych, handlowych oraz w celu obliczania podatku od towarów i usług sprzyja spójności stosowanych rozwiązań. Skarżąca podkreśliła, że z uwagi na zasady wykładni prawa podatkowego nie jest także możliwe sięganie do innych aktów prawnych w celu wyjaśnienia zakresu pojęcia "całkowita powierzchnia użytkowa".

Minister Finansów wskazując, że dobór metody pomiaru jako nie wynikający z przepisów prawa podatkowego pozostaje poza sferą interpretacji, zaprzecza swoim poprzednim stwierdzeniom. "Zasady pomiaru" wskazane w normie PN-70/B-02365 konkretyzują, jakie fragmenty powierzchni mieszczą się w "powierzchni użytkowej" mieszkania. Akty z zakresu prawa podatkowego (np. ustawa o podatkach i opłatach lokalnych) definiują powierzchnię użytkową nieruchomości właśnie poprzez wskazanie sposobu jej obmiaru. Nie można zatem pojęć tych rozdzielać.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Powołując się na zawartą w PKOB definicję całkowitej powierzchni użytkowej budynku wywiódł, że powierzchnia ta obejmuje jego część mieszkaniową, która z kolei obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie itp.). Do powierzchni użytkowej nie wlicza się powierzchni elementów budowlanych, powierzchni zajmowanych przez pomieszczenia techniczne instalacji ogólnobudowlanych, powierzchni komunikacji (np. klatki schodowe, dźwigi, przenośniki). Zdaniem Ministra Finansów, do ustalenia powierzchni użytkowej lokali mieszkalnych stosuje się te same zasady co przy ustalaniu powierzchni użytkowej budynków mieszkalnych.

Normy PN-70/B-02365 i PN-ISO 9836:1997 nie mają charakteru obligatoryjnego. O zastosowaniu konkretnej normy decyduje inwestor. Normy te różnią się i skoro przedsiębiorstwa budowlane mają swobodę ich wyboru, nie można przyjąć, że wybór normy PN-70/B-02365 do obliczania powierzchni użytkowej na cele podatku od towarów ich usług będzie rozwiązaniem najwłaściwszym. Dlatego też, jeżeli u.p.t.u. odwołuje się w swych regulacjach do PKOB, uznać należy, iż najbardziej miarodajnym sposobem obliczania powierzchni użytkowej budynków i lokali mieszkalnych jest definicja zawarta w tej klasyfikacji.

Minister Finansów wyjaśnił, iż nie neguje dokonywania pomiaru powierzchni pomieszczeń z wykorzystaniem normy PN-70/B-02365 na cele własnej działalności. Z tego względu w zaskarżonej interpretacji wskazano, iż dobór odpowiedniej metody pomiaru powierzchni pozostaje poza sferą zainteresowań interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

I. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży lokali i domów mieszkalnych, a dokładnie – sposobu ustalenia ich powierzchni użytkowej, warunkującej zastosowanie obniżonej stawki podatku.

Skarżąca uważała, że z uwagi na brak definicji pojęcia "powierzchnia użytkowa", sformułowanej w u.p.t.u., w celu obliczenia tej powierzchni na potrzeby zastosowania obniżonej stawki, można posłużyć się zasadami wynikającymi z Polskiej Normy PN-70/B-02365 "Powierzchnia budynków. Podział, określenia i zasady obmiaru".

Natomiast zdaniem Ministra Finansów, zastosować należy zasady określone w PKOB, wskazanej w u.p.t.u. jako właściwa do klasyfikacji budynków mieszkalnych.

II. Przepis art. 41 ust. 2 u.p.t.u. stanowi, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do tej ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Zgodnie zaś z art. 146a pkt 2 ww. ustawy, w okresie od 1 stycznia 2011r. do 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka powyższa wynosi 8%.

Obniżoną, tj. odpowiednio 7% i 8% stawkę podatku, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.(art. 146a pkt 2 u.pt.u.)

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w PKOB w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b (art. 41 ust. 12a u.p.t.u.).

Zgodnie z art. 41 ust. 12b u.p.t.u., do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

- budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;

- lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej powyższe limity powierzchni, stawkę podatku określoną w art. 41 ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c u.p.t.u.).

Z przytoczonych wyżej unormowań wynika zatem, że obniżona 7% stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie w całym budownictwie mieszkaniowym, zarówno objętym społecznym programem mieszkaniowym, jak i nieobjętym tym programem, ale w tym drugim przypadku tylko do końca 2010 r.

Od 1 stycznia 2011 r. stawka podatku od towarów i usług obniżona do wysokości 8% ma natomiast zastosowanie wyłącznie w przypadku obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym na podstawie art. 41 ust. 12-12c u.p.t.u.

Przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumieć należy budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 (art. 2 pkt 12 u.p.t.u.).

III. Przepisy u.p.t.u. nie definiują pojęcia "powierzchnia użytkowa". Ustawa ta nie odsyła także do definicji legalnych zawartych w innych aktach normatywnych. Zdaniem Sądu, rozważając jakie znaczenie tego pojęcia należy przyjąć na potrzeby zastosowania obniżonej stawki podatku, nie sposób pominąć definicji występujących w innych aktach normatywnych z dziedziny prawa podatkowego. I tak.

Zgodnie z art. 1a pkt 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613) – dalej: "u.p.o.l." za powierzchnię użytkową budynku uważa się powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50 %, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się, o czym stanowi art. 4 ust. 2 tej ustawy.

Natomiast w świetle art. 16 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2009r. Nr 93, poz. 768) za powierzchnię użytkową budynku (lokalu) uważa się powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian pomieszczeń na wszystkich kondygnacjach (podziemnych i naziemnych, z wyjątkiem powierzchni piwnic i klatek schodowych oraz szybów dźwigów). Także w tym przypadku powierzchnie pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50 %, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m - powierzchnię tę pomija się (art. 16 ust. 5 ww. ustawy).

W odmienny sposób powierzchnię użytkową definiuje art. 2 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz.U. z 2005r. Nr 31, poz. 266 ze zm.), za powierzchnię taką uznający powierzchnię wszystkich pomieszczeń znajdujących się w lokalu, a w szczególności pokoi, kuchni, spiżarni, przedpokoi, alków, holi, korytarzy, łazienek oraz innych pomieszczeń służących mieszkalnym i gospodarczym potrzebom lokatora, bez względu na ich przeznaczenie i sposób używania; za powierzchnię użytkową lokalu nie uważa się powierzchni balkonów, tarasów i loggii, antresoli, szaf i schowków w ścianach, pralni, suszarni, wózkowni, strychów, piwnic i komórek przeznaczonych do przechowywania opału. W ust. 2 tego artykułu wskazano sposób obmiaru powierzchni użytkowej lokalu, odsyłając między innymi do Polskiej Normy odpowiedniej do określania i obliczania wskaźników powierzchniowych i kubaturowych w budownictwie.

W PKOB postanowiono z kolei, że całkowita powierzchnia użytkowa budynku obejmuje całą powierzchnię budynku z wyjątkiem:

- powierzchni elementów budowlanych m.in. podpór, kolumn, filarów, szybów, kominów;

- powierzchni zajmowanych przez pomieszczenia techniczne instalacji ogólnobudowlanych;

- powierzchni komunikacji, np. klatki schodowe, dźwigi, przenośniki.

Część "mieszkaniowa'" budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie).

Nie ulega wątpliwości, że brak definicji powierzchni użytkowej sformułowanej w u.p.t.u. przy jednoczesnym braku odsłania do którejkolwiek z istniejących definicji tego pojęcia, sprawia że możliwość zastosowania obniżonej stawki podatkowej zależy w istocie od dokonania możliwie racjonalnego wyboru jednej z już istniejących definicji. Nie sposób bowiem obowiązkiem stworzenia definicji obciążyć podatników, organy podatkowe, czy też sądy.

Zdaniem Sądu, zasadne jest dokonanie wyboru jednej z obowiązujących definicji normatywnych, a zatem zaakceptowanych przez ustawodawcę.

Przepis art. 41 ust. 12b u.p.t.u., ustanawiający limity powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, co od 1 stycznia 2011 r. umożliwia zastosowanie obniżonej stawki podatku, dotyczy zarówno budynków, jak i lokali mieszkalnych.

W ocenie Sądu, okoliczność powyższa powinna być zatem uwzględniona przy wyborze definicji powierzchni użytkowej na potrzeby tego przepisu. To zaś oznacza, że wskazana przez Ministra Finansów definicja całkowitej powierzchni użytkowej budynku zawarta w PKOB nie może być uznana za przydaną na gruncie art. 41 ust. 12b u.p.t.u. W sposób jednoznaczny odnosi się ona bowiem włącznie do budynków. Sąd zauważa, że Minister Finansów nie wyjaśnił przy tym, w jaki sposób omawianą definicję należałoby zastosować do lokali mieszkalnych. Wskazał wprawdzie również zawartą w PKOB definicję części mieszkaniowej budynku, jednakże i ta definicja nie może być uznana za przydatną, skoro w sposób ewidentny nie jest definicją powierzchni użytkowej, a dotyczy innej kategorii powierzchni.

Taką samą wadą z punktu widzenia art. 41 ust. 2b u.p.t.u. dotknięta jest także definicja powierzchni użytkowej zamieszczona w ustawie o ochronie praw lokatorów, która z kolei dotyczy wyłącznie lokali.

W przekonaniu Sądu, na gruncie powyższego przepisu uprawnione jest zatem stosowanie definicji powierzchni użytkowej sformułowanej na potrzeby podatku od nieruchomości, tj. w art. 1a pkt 5 w związku z art. 4 ust. 2 u.p.o.l. Jest to bowiem definicja legalna, pochodząca z przepisów prawa podatkowego, obejmująca budynki i lokale jako ich części, a przy tym zbieżna z definicją tego samego pojęcia sformułowaną na potrzeby podatku od spadków i darowizn. Biorąc zaś pod uwagę, że podatek od nieruchomości jest podatkiem powszechnym w tym znaczeniu, że uiszczają go zarówno osoby fizycznej, jak i osoby prawne, a przy tym uwzględnia on prowadzenie działalności gospodarczej, zasadne jest zastosowanie powyższej definicji także do wyliczenia powierzchni użytkowej budynku (lokalu) jako kryterium uzasadniającego zastosowanie obniżonej stawki podatku od towarów i usług.

Stanowisko analogiczne przyjmowane jest również w piśmiennictwie (por. J.Zubrzycki, Leksykon VAT. 2011; Wydawnictwo UNIMEX; s. 888-889).

Sąd stwierdza, iż uznając, że na potrzeby art. 41 ust. 12b u.p.t.u. zasadne będzie określenie definicji "powierzchni użytkowej" w oparciu o zasady przewidziane w PKOB, Minister Finansów przepis ten naruszył w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy.

Dokonując powyższej oceny Sąd podzielił pogląd również Skarżącej, że w prawie podatkowym klasyfikacje statyczne mogą być stosowane w takim zakresie, na jaki pozwala dana ustawa podatkowa. Rację ma w tym względzie Skarżąca podnosząc, iż zawarte w u.p.t.u. odesłanie do PKOB służy klasyfikacji danego budynku jako budynku mieszkalnego.

IV. Stwierdzenie Ministra Finansów, że skoro dobór odpowiedniej metody pomiaru powierzchni nie wynika z przepisów prawa podatkowego, to nie mógł być on przedmiotem interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, w rozpoznanej sprawie nie mogło być zasadne. Pojęcie powierzchni użytkowej zostało użyte w art.41 ust.12b u.p.t.u. i sposób jej ustalenia ma bezpośredni wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz stawkę podatku. Sąd zauważa, że w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów za nieprawidłowe uznał stanowisko Skarżącej w zakresie "stosowania definicji powierzchni użytkowej oraz sposobu jej wyliczania...". "Sposób wyliczania" powierzchni użytkowej bez wątpienia obejmuje także sposób "wymierzenia" tej powierzchni. Tym samym ocena wskazanego przez Skarżącą sposobu wyliczenia powierzchni użytkowej winna być elementem wykładni przepisu prawa podatkowego - art. 41 ust. 12b u.p.t.u. Kwestionując możliwość posłużenia się przez Skarżącą normą PN-70/B-02365, Minister Finansów zakwestionował również metodę pomiaru powierzchni z użyciem tejże normy.

Według Polskiej Normy PN-70/B-02365 z 30 czerwca 1970r, w ocenie Skarżącej, znajdującej zastosowanie przy określeniu powierzchni użytkowej na potrzeby art. 41 ust. 12b u.p.t.u., powierzchnię użytkową mieszkania ustala się w ten sposób, że pomiaru dokonuje się metr nad podłogą; w stanie surowym, tzn. bez tynków i okładzin wykonywanych na miejscu; wnęki w ścianach o powierzchni powyżej 0,1 m2 dolicza się do powierzchni mieszkania; pilastry i inne występy ścienne o powierzchni powyżej 0,1 m2 potrąca się z powierzchni pomieszczenia i dolicza do powierzchni konstrukcji; części pomieszczenia o wysokości wyższej od poziomu danej kondygnacji nie wyodrębnia się z powierzchni całego pomieszczenia; powierzchnię pomieszczenia ze skośnym sufitem - o wysokości powyżej 2,20 m liczy się w 100%, o wysokości od 1,40 m do 2,20 m liczy się w 50%, poniżej 1,40 m nie wlicza się do powierzchni pomieszczenia; powierzchni zewnętrznych niezamkniętych ze wszystkich stron, a dostępnych z danego pomieszczenia (balkony, loggie, tarasy itp.) nie wlicza się do powierzchni pomieszczenia, mieszkania lub lokalu użytkowego; dokładność pomiarów i obliczeń powierzchni do 0,1m2.

Analiza powyższych zasad, dotyczących w istocie sposobu pomiaru powierzchni, pozwala stwierdzić, że przytoczone wyżej przepisy ustaw podatkowych, tj. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku od spadków i darowizn, przy ustalaniu powierzchni użytkowej odsyłają do elementów występujących w normie PN-70/B-02365.

Skarżąca, jak podała we wniosku o wydanie interpretacji, na potrzeby własnej działalności oraz w celach handlowych (informacja dla nabywcy domu lub mieszkania), stosuje powyższą normę. Racjonalnym jest więc jej dążenie do zastosowania tych samych zasad przy ustalaniu, czy przekroczone zostały limity warunkujące zastosowanie obniżonej stawki podatku.

Jak wskazano wyżej, w ocenie Sądu, na potrzeby art. 41 ust. 12b u.p.t.u. wskazane jest przyjęcie pojęcia "powierzchnia użytkowa" w znaczeniu wynikającym z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Zważyć jednak należało i to, że skoro ustawodawca nie zadbał o zdefiniowane pojęcia "powierzchnia użytkowa" na potrzeby stosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług, to tym samym zaakceptował sytuację, że podatnicy będą dokonywać jej obliczenia z użyciem dostępnych im środków i wskazówek, także – norm stosowanych w budownictwie, co do których ustawodawca ma świadomość, iż nie są obligatoryjne. Podkreślana przez Ministra Finansów dobrowolność stosowania normy PN-70/B-02365 przez przedsiębiorców nie ma więc znaczenia.

W rezultacie, nie sposób byłoby przypisać naruszenia prawa podatnikowi stosującemu powyższą normę w praktyce.

VI. Z przedstawionych wyżej względów, ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, Minister Finansów za prawidłowe uzna stanowisko Skarżącej w zakresie stosowania definicji powierzchni użytkowej oraz sposobu jej wyliczenia w oparciu o Polską Normę PN-70/B-02365.

VII. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.".

Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).