Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1617/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 4a
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1617/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 lutego 2009 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz – Ślusarczyk, Sędzia: WSA Beata Cieloch, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2009 r., sprawy ze skargi T. L., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 29 września 2008 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 3 408,00 zł (trzy tysiące czterysta osiem złotych 00/100).


UZASADNIENIE

W dniu [...].12.2007 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z1, w którym T.L. wykazał darowiznę środków pieniężnych kwocie 500.000,00 zł otrzymaną od ojca A. L. Do złożonego zgłoszenia SD-Z1 dołączono wygenerowane elektronicznie potwierdzenie wykonania przelewu, który zrealizowano dnia [...].10.2007r. , z którego wynika , iż na rachunek J. i T. K. została przelana kwota 500 000,00 zł z rachunku A. L. ( ojca). Ponadto w dniu [..].04.2008r.do Urzędu Skarbowego przesłano umowę darowizny zawartą w dniu [...].10.2007 r. pomiędzy A. L. jako darującym a T. L. będącym obdarowanym. Z ww. umowy wynikało , iż obdarowany zobowiązuje darczyńcę do przekazania ww. środków tytułem jego zobowiązania z umowy nabycia nieruchomości z rachunku darczyńcy na rachunek bankowy sprzedającego nieruchomość .

Ponadto do Urzędu wpłynęło drugie zgłoszenie o otrzymaniu darowizny w kwocie 20 000 zł. od tego samego darczyńcy na podstawie umowy z dnia [...].10.2007 r. Również w tym przypadku kwota 20 000 zł została przelana na rachunek J. i T. K.

W dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem Nr [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu dokonanej darowizny z uwagi na fakt, że kwota pieniężna będąca przedmiotem darowizny nie została przekazana na rachunek bankowy obdarowanego. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego w dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzje nr [...] , którą ustalono podatek z tytułu dokonanej darowizny w kwocie: 33.034,00 zł.

Na powyższą decyzję T. L. złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej wnosząc o jej uchylenie i zastosowanie zwolnienia na podstawie art.4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Jednocześnie Odwołujący stwierdził, że dołączony dowód w postaci przelewu bankowego oraz jego wyjaśnienia spełniają wymogi udokumentowania nabycia określone w ustawie o podatku od spadków i darowizn.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 29.09.2008 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzje organu I instancji.

Organ odwoławczy powołał się na art. 4a ust. l ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity: Dz. U. z 2004 r. Nr 142, póz. 1514 ze zm.), zgodnie z którym zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:

- zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. l pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz

- udokumentują - w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. l pkt l - ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym.

W opinii organu odwoławczego w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku przewidzianego w powołanym przepisie obdarowany zobowiązany jest zgłosić nabycie na druku SD-Z1 w terminie miesiąca od dnia spełnienia przyrzeczonego świadczenia (darowizny środków pieniężnych). Drugim koniecznym warunkiem umożliwiającym zastosowania zwolnienia jest udokumentowanie otrzymania darowizny dowodem przelewu na rachunek bankowy nabywcy, rachunek prowadzony w S. lub przekazem pocztowym. Niedopełnienie obowiązku zgłoszenia bądź udokumentowania otrzymania środków pieniężnych skutkuje utratą prawa do zwolnienia. Konsekwencją jest opodatkowanie nabycia majątku według zasad ogólnych, w tym wypadku właściwych dla I grupy podatkowej. W kontekście powyższych wywodów organ zauważył , iż w przedmiotowej sprawie środki pieniężne przekazano na rachunek J. i T. K. tytułem zakupu nieruchomości przez T. L. co bezspornie dokumentuje potwierdzenie wykonania przelewu znajdujące się w aktach sprawy. Zatem darowizna nie została przekazana Obdarowanemu zgodnie z dyspozycjami ustawy o podatku od spadków i darowizn uprawniającymi do zastosowania zwolnienia.

Jednakże Dyrektor Izby Skarbowej analizując całość akt sprawy stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego przed wydaniem decyzji wymiarowej był zobowiązany wezwać Stronę do złożenia zeznania podatkowego SD-3, gdyż stosownie do treści art.l7a ust. l ustawy o podatku od spadków i darowizn podatnicy podatku są zobowiązani, z zastrzeżeniem ust.2, złożyć w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Dokonywanie wymiaru w oparciu o "formularz SD-Z1 nie znajduje umocowania w przepisach ustawy o podatku od spadków i darowizn, gdyż druk ten przewidziany jest do dokonywania zgłoszenia nabycia do którego można zastosować zwolnienie przewidziane w treści art.4a w/w ustawy.

Pomimo utrzymania zaskarżonej decyzji organ odwoławczy uznał , iż powyższe ustalenia skutkują koniecznością przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części w celu prawidłowego ustalenia zobowiązania podatkowego, również z uwzględnieniem zasady kumulacji określoną w art. 9 ust. 2 powołanej ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W kwestii darowizny 20 000 zł prowadzone było odrębne postępowanie zakończone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...], którą ustalono podatek od spadków i darowizn w kwocie 34 434,00 zł. Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29.09.2008 r. nr [...] uchylono ww. decyzje i przekazano sporawe do ponownego rozpatrzenia .

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29.09.2008 r. nr [...] została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn od darowizny oraz wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 191, art. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (DZ.U . Nr 137, poz. 926 ze zm.) jak również naruszenie zasad postępowania poprzez rozpoznanie sprawy przez organ niewłaściwy miejscowo.

W uzasadnieniu skargi podniesiono , iż organy podatkowe bezpodstawnie w procesie stosowania prawa pominęły wykładnie celowościową , która ma bardzo ważne znaczenie , a to z uwagi na to , iż Sejm Rzeczypospolitej Polskiej ustanawiając to prawo kierował się zasadą jawności obrotu finansowego w związku z darowiznami,. Opinii Skarżącego sposób w jaki udokumentował otrzymanie darowizny jest zgodne z celem dla którego ustawodawca wprowadził ten zapis. Celem tego zapisu jest ochrona przed możliwymi nadużyciami w braku tego rodzaju ograniczeń m. in. w zakresie udokumentowania istnienia środków finansowych przekazywanych obdarowanemu poprzez fizyczne ich istnienie , które w wypadku obdarowanego zostało udokumentowane poprzez wykazanie udziału w czynności podmiotu oficjalnego (dopuszczonego przez ustawę : bank , poczta lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową).

Zatem cel określony w ustawie został spełniony i tym samym Skarżący jest uprawniony do zwolnienia od podatku od spadku i darowizn w całości, zgodnie z art. 4a ust.1 ustawy od spadków i darowizn.

Co do właściwości miejscowej zdaniem Skarżącego do rozpoznania sprawy właściwe są organy administracji z uwagi na miejsce zamieszkania obdarowanego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej również wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Nie podzielił jednak argumentacji Skarżącego , podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Ponadto zaznaczył, iż Skarżący otrzymał dwie darowizny, a zatem przy ustalaniu zobowiązania podatkowego organ podatkowy I stopnia powinien zastosować metodę kumulacji określona w art. 9 ust 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn wydając jedną decyzję wymiarową .

Nie ustosunkował się natomiast do kwestii naruszenia właściwości miejscowej .

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż

skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych względów niż te podniesione w jej uzasadnieniu.

Istota sporu w niniejszej sprawie ogniskuje się wokół możliwość skorzystania przez podatnika ze zwolnienia z opodatkowania otrzymanej darowizny na podstawie art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn. Nie sporne jest przy tym zarówno fakt otrzymania darowizny od członka najbliższej rodziny jak i dochowanie terminu do zgłoszenia jej do opodatkowania. Nie jest także sporne, iż darczyńca dokonał wpłaty nie na konto podatnika, lecz na rachunek osoby trzeciej- sprzedawcy nieruchomości obdarowanemu. Przedmiotem sporu pozostaje jedynie to czy tak określony stan faktyczny realizuje warunki określone w powołanym art. 4a ustawy dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn ( Dz.U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 z póź.zm. ) zwana dalej p.s.d.

W ocenie Sądu, nieuzasadniony jest przede wszystkim zarzut dokonania w niniejszej sprawie wykładni gramatycznej, zamiast celowościowej i funkcjonalnej. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko organu odwoławczego, że wykładnia rozszerzająca art.4a ustawy p.s.d. jest niedopuszczalna, ponieważ przepis ten dotyczy zwolnień podatkowych, a stosowanie ulg i zwolnień podatkowych może odbywać się wyłącznie w oparciu o wykładnię gramatyczną, która w niniejszej sprawie nie stwarza wątpliwości.

Zgodnie z tym przepisem "...Zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:

1) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz

2) udokumentują - w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne(...)- ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym."

Z przepisu tego wynika jednoznacznie, że warunkami zwolnienia z opodatkowania wszelkich darowizn jest:

- otrzymanie darowizny przez członka najbliższej rodziny,

- zgłoszenie jej w terminie do opodatkowania.

Natomiast w przypadku szczególnego rodzaju darowizny, jaką jest darowizna pieniędzy- dodany został trzeci warunek - udokumentowania wykonania darowizny dowodem przekazania środków na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo- kredytową lub przekazem pocztowym .

W ocenie Sądu organy podatkowe błędnie uznały, że w rozpoznawanej sprawie przedmiotem darowizny były środki pieniężne, a w konsekwencji niewłaściwie zastosowały przepis art.4a ust.1 pkt 2 ustawy p.s.d., uzależniając prawo do zwolnienia z podatku od spadków i darowizn od udokumentowania otrzymania środków dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym.

Stosownie do treści art.1 ustawy p.s.d. podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy lub praw majątkowych. Przedmiotem darowizny mogą być rzeczy i zbywalne prawa majątkowe. W doktrynie przyjmuje się, że darowizna obejmuje m.in. takie prawa jak prawo wieczystego użytkowania, prawa rzeczowe ograniczone, a także nieodpłatne zwolnienie z długu, przelew wierzytelności, zwalniające przejęcie długu (por. Kodeks cywilny z komentarzem pod redakcją Jana Winiarza Wydanie II, Wydawnictwo Prawnicze Warszawa 1989 str.799, S. Brzeszczyńska Podatek od spadków i darowizn, Wydawnictwo C.H. BECK Warszawa 2007 str. 49).

Analiza art. 4a ustawy p.s.d. prowadzi do wniosku , iż tylko w przypadku darowizny środków pieniężnych dla zachowania zwolnienia z podatku od spadków i darowizn wymagane jest udokumentowanie w sposób wskazany w ustawie . Jednakże nie można uznać, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nastąpiła darowizna środków pieniężnych.

Stosownie do postanowień art. 888 k.c. przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Według postanowień art. 890 k.c. oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione.

W niniejszej sprawie umowa darowizny środków pieniężnych nie została zawarta w formie aktu notarialnego, a zatem dla jej ważności istotne jest czy przyrzeczone świadczenie zostało spełnione. O spełnieniu przyrzeczonego świadczenia nieodpłatnego można mówić dopiero wtedy, gdy następuje przeniesienie własności oraz wydanie przedmiotu darowizny osobie obdarowanej (por. Kodeks cywilny z komentarzem pod redakcją Jana Winiarza Wydanie II, Wydawnictwo Prawnicze Warszawa 1989, str.800).

W niniejszej sprawie nie nastąpiło spełnienie przyrzeczonego świadczenia. Wprawdzie literalna treść umowy z dnia [...] listopada 2007r. wskazuje, że jej przedmiotem jest darowizna środków pieniężnych, ale jednocześnie z umowy tej wynika, że obdarowany nie mógł w żaden sposób dysponować tymi środkami, ponieważ darczyńca wyraźnie określił cel i sposób przekazania środków. Środki pieniężne, o których mowa w umowie darowizny zostały przelane przez darczyńcę bezpośrednio na rachunek wierzyciela obdarowanego i miały na celu wykonanie zobowiązania za obdarowanego . Dokonana bowiem przez A. L. wpłata stanowiła zapłatę za nieruchomość przy ul K. w K. i stanowiła wykonanie jego zobowiązania wobec zbywcy nieruchomości .

A zatem darczyńca przejął za obdarowanego jego dług. Nie budzi wątpliwości pogląd, że w granicach swobody umów strony mogą ustanawiać różne stosunki zobowiązaniowe, a o ich treści nie przesądza nazwa umowy.

Takie przejęcie długu ma cechy darowizny, ponieważ następuje przysporzenie na rzecz obdarowanego kosztem majątku darczyńcy, ale jej przedmiotem nie są środki pieniężne, lecz prawo majątkowe (wierzytelność). Wartość tego prawa jest wartością dokonanej darowizny.

W tej sytuacji, ponieważ przedmiotem darowizny nie były środki pieniężne, dla zwolnienia darowizny od ojca z podatku od spadków i darowizn nie jest wymagane udokumentowanie jej przekazania na rachunek bankowy obdarowanego, skok lub przekazem pocztowym, a jedynie zgłoszenie darowizny do urzędu skarbowego w ciągu miesiąca od powstania obowiązku podatkowego. Spełnienia tego warunku organ podatkowy nie kwestionował.

Odnośnie naruszenia właściwości miejscowej przy wydaniu zaskarżonej decyzji należy zauważyć, iż organ podatkowy nie ustosunkował się do postawionego dopiero na etapie skargi zarzutu, w związku z powyższym trudno odnieść się jakimi kryteriami kierowano się przy wydawaniu decyzji.

Niemniej jednak zwrócić należy uwagę , iż zasadą jest ustalanie właściwości miejscowej organów podatkowych według miejsca zamieszkania podatnika – art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej . O tej zasady przewidziano jednak szereg wyjątków uregulowanych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych( Dz.U.nr.165. poz. 1371)

Zgodnie z § 7 ust 1 pkt 3 lit b cyt rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2007 r. właściwość miejscową organów podatkowych w sprawach darowizny, jeżeli przedmiotem darowizny są rzeczy ruchome lub inne niż wymienione w lit. a prawa majątkowe – ustala się według miejsca zamieszkania lub adresu siedziby darczyńcy w dniu przyjęcia darowizny przez obdarowanego, a jeżeli darczyńca nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w kraju - według miejsca zamieszkania obdarowanego,

Rozporządzenie to zostało jednak zmienione rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2007 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie właściwości organów podatkowych z dniem 1 stycznia 2008 r.

W myśl zmienionego § 7 sprawach darowizny, w przypadkach innych niż wymienione w lit. a i b (regulujące między innymi kwestię nabycia nieruchomości ) – właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania nabywcy w dniu powstania obowiązku podatkowego, a w przypadku braku takiego miejsca - według ostatniego miejsca jego pobytu w tym dniu. (§ 7 ust 1 pkt 2 lit c cyt rozporządzenia )

Zgodnie natomiast z przepisem przejściowym do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia, w zakresie właściwości organów podatkowych w sprawach podatku od spadków i darowizn, stosuje się przepisy dotychczasowe.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a w/w ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowaniu orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.