Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 966/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 9
journal: Dz.U. 2021 poz 1993
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j.)
article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Asesor WSA Piotr Pyszny (spr.), Sędzia WSA Anna Rotter, Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2023 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 maja 2022 r. nr 2401-IOD-1.4102.58.2020.48/AW UNP: 2401-22-123879 w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz skarżącego kwotę 2.036,76 zł (słownie: dwa tysiące trzydzieści sześć złotych siedemdziesiąt sześć groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 30 maja 2022 r., nr 2401-IOD-1.4102.58.2020.48/AW Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ, DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej jako organ I instancji) z 27 stycznia 2020 r. w sprawie określenia M. S. (dalej jako strona, skarżący, podatnik), wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. w wysokości 5.494 zł, w tym za:

- styczeń – 4.226 zł,

- luty – 564 zł,

- marzec – 596 zł,

Czerwiec – 43 zł,

Lipiec – 65 zł.

Stan sprawy:

Organ I instancji 22 października 2018 r. wszczął wobec strony kontrolę podatkową za 2015 r., a następnie postępowanie podatkowe zakończone decyzją organu I instancji.

Organ ustalił, że strona w 2016 r. uzyskiwała dochody z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej pod firmami:

- A. - sposób opodatkowania na zasadach ogólnych (w zeznaniu PIT-36),

- A1. spółka cywilna - sposób opodatkowania: ryczałt od przychodów ewidencjonowanych (w zeznaniu PIT-28),

- F. sp. z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w W. - sposób opodatkowania: zasady ogólne (w zeznaniu PIT-36).

Ponadto strona uzyskała dochód z najmu samochodu niestanowiącego środka trwałego – wykazany w zeznaniu PIT-36.

W ramach w jednoosobowej działalności pod firma A. – przychody i koszty uzyskania przychodu zostały wykazane w prawidłowej wysokości.

Odnośnie opodatkowania przychodu uzyskanego w ramach spółki cywilnej organ ustalił, że strona skorzystała z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych, na podstawie ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r., nr 144, poz. 190 ze zm – dalej jako ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym). Zdaniem organu strona nie dopełniła jednak obowiązku złożenia we właściwym terminie oświadczenia o wyborze tej formy opodatkowania. W konsekwencji w tym zakresie winna podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Prawidłowość opodatkowania dochodu uzyskanego ze spółki z o.o. nie budziła zastrzeżeń organu.

W wyniku rozpatrzenia odwołania od tej decyzji DIAS wydał decyzję zaskarżoną do tutejszego Sądu.

Organ II instancji w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podniósł, że zgodnie z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.) - dalej: ustawa o COVID-19 - w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Przepis ten wszedł w życie 31 marca 2020 r., jednak z uwagi na wcześniejsze wprowadzenie stanu zagrożenia epidemicznego, bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu od 14 marca 2020 r. Przepis art. 15zzr ustawy o COVID-19 został następnie uchylony 16 maja 2020 r. na mocy art. 46 pkt 20 w związku z art. 76 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r., poz. 875). Zgodnie z art. 68 ust. 2 ww. ustawy nowelizującej, terminy, o których mowa w art. 15zzr ust. 1 ustawy o COVID-19 (m.in. dotyczące przedawnienia), biegną dalej po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej. W konsekwencji od 24 maja 2020 r., wznowił swój bieg termin przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Dalej organ wskazał, że zaszła okoliczność zawieszająca ponownie bieg terminu przedawnienia wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega również zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przedstawiając chronologicznie czynności podejmowane w postępowaniu organ wskazał, że 17 czerwca 2019 r. złożone zostały zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa skarbowego wraz z protokołami kontroli podatkowej i analizy. Dalej, organ I instancji 27 stycznia 2020 r. wydał decyzję w sprawie określenia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r., a postanowieniem z 13 października 2020 r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające m.in. na podaniu przez stronę 25 maja 2017 r. nieprawdziwych danych w korekcie zeznania PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu za 2016 r., poprzez niewykazanie przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej, niewykazanie kosztów uzyskania przychodów (...), co spowodowało uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. Zawiadomieniem z 25 listopada 2020 r., doręczonym 30 listopada 2020 r. strona została zawiadomiona o skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jaki nastąpił w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Następnie 13 października 2020 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów, ogłoszonych stronie 30 października 2020 r. Postanowieniem z 31 marca 2021 r. postępowanie karnoskarbowe zostało zawieszone.

W ocenie organu wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało na celu wyłącznie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ponieważ od wszczęcia postępowania (13 października 2020 r.) do upływu tego terminu (tj. do 12 marca 2022 r.) pozostało jeszcze 516 dni.

Spór dotyczył faktu złożenia oświadczenia o wyborze ryczałtu jako formy opodatkowania dochodu ze spółki cywilnej. Spór odnośnie tej kwestii wpływał na wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, a w konsekwencji wysokość odsetek od zaliczek nieuiszczonych w terminie.

Organ zajął w tych kwestiach następujące stanowisko:

Zdaniem organu strona nie dokonała skutecznego wyboru formy opodatkowania działalności pod firmą A1. s.c. w 2016 r. w postaci ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Stosowne oświadczenie miało zostać nadane pocztą 12 marca 2015 r. i wpłynąć do organu I instancji 16 marca 2015 r. wraz z innymi dokumentami (umową spółki cywilnej, zgłoszeniem identyfikacyjnym NIP-2 z załącznikiem dot. drugiego wspólnika oraz zgłoszeniem rejestracyjnym VAT-R).

Organ jednak stwierdził brak stosownego oświadczenia wskazując, że z opisu potwierdzenia nadania tej przesyłki przedłożonego przez stronę nie wynika, jakie dokumenty znalazły się w przesyłce, a w szczególności czy było w niej także oświadczenie o wyborze formy opodatkowania. Fakt taki nie wynika również z opisów załączników znajdujących się na umowie spółki cywilnej z 11 marca 2015 r. oraz na druku zgłoszenia identyfikacyjnego NIP-2 spółki, jako że nie wskazano tam, aby wśród pozostałych załączników było także przedmiotowe oświadczenie.

Organ wyjaśnił, że na umowie spółki cywilnej wskazano (opisano) następujące załączniki: K + VAT-R + NiP-2 + 1, natomiast na zgłoszeniu NIP-2, wskazano, że załącznikami do pisma jest: VAT- R + zał. X 2 + V (lub u lub r). Zdaniem organu z takich zapisów na obydwu wymienionych dokumentach wynikało, że w przesyłce znalazły się: umowa spółki cywilnej i zgłoszenie NIP-2 spółki, a także zgłoszenie VAT-R spółki, natomiast z dokumentów znajdujących się w aktach z wpływem do US w tym samym dniu, potwierdzonym stosowną pieczęcią - że załącznikiem było również zgłoszenie NIP-2 (część D3) dotyczące drugiego wspólnika spółki cywilnej.

Organ stwierdził, że skoro dokumenty zostały przesłane pocztą, to musiały dotrzeć do organu w zamkniętej kopercie, która po jej opróżnieniu została dołączona do tych dokumentów. Fakt ten z kolei musiał znaleźć odzwierciedlenie w zapisach dotyczących załączników wpływających do organu. DIAS uznał za prawidłowe ustalenia dokonane przez organ I instancji na podstawie protokołu oględzin z 17 stycznia 2019 r. /k. 77-78 akt I instancji/, protokołu przesłuchania świadka z 30 września 2019 r. /k. 191-194 akt I instancji/, wyjaśnień Kierownika Działu Sekretariat US z 31 października 2019 r. i 21 listopada 2019 r. /k. 199 i 214 akt I instancji/.

Ustalono, że koperty, w których wpływają pisma są pozostawiane przy dokumentach, które w nich się znajdują. Poza odciskiem pieczęci wpływu z treścią np.: "wpłynęło pocztą", złożenie pisma w przesyłce znajduje odzwierciedlenie w opisie załączników. Wskazywana przez stronę litera K,v lub inna litera wpisana na piśmie wpływającym do organu oznacza kopertę. Przedstawiony przez pracowników Urzędu Skarbowego sposób postępowania z zawartością przesyłek wpływających za pośrednictwem operatora pocztowego, a w szczególności przyjęty sposób opisu załączników na dokumentach, nie budził wątpliwości DIAS w odniesieniu do metody stosowanej dla oznaczenia koperty, w której wpływają dokumenty, tj. za pomocą pojedynczej litery - z założenia K. Taki sposób zapisu dotyczący koperty - logiczny z praktycznego punktu widzenia - nie mógłby zatem odnosić się jednocześnie do innego typu załączników, zwłaszcza będących dokumentami konkretnego rodzaju, których wpływ odnotowywany jest inaczej, w szczególności za pomocą większej liczby liter opisujących.

Stąd też zdaniem organu za wiarygodne uznać należało informacje i wyjaśnienia udzielone przez pracowników Urzędu Skarbowego, tak o charakterze ogólnym, jak i odnoszące się do konkretnych zapisów na dokumentach przesłanych przesyłką nadaną 12 marca 2015 r.

Powyższej oceny nie zmieniają również zastrzeżenia dotyczące pojedynczej litery zapisanej odmiennie na dokumencie NIP-2 w postaci przypominającej literę v (lub inną) - niezależnie od tego, że może ona być uznana za niedokładnie lub niestarannie wpisaną literę K, to nadal oznaczenie w postaci jednej litery w przyjętym w Urzędzie Skarbowym sposobie oznaczania załączników nie mogło dotyczyć oświadczenia o wyborze sposobu opodatkowania, a w szczególności dowodzić, że takie oświadczenie znajdowało się w przedmiotowej przesyłce pocztowej.

Odnosząc się natomiast do zarzutów w przedmiocie przesłuchania pracowników dokonujących spornych adnotacji o załącznikach na umowie spółki i druku NIP-2, DIAS stwierdził, że dowód ten nie zmieniłby poczynionych ustaleń co do faktycznej zawartości spornej korespondencji. Co więcej, zaistniały obiektywne trudności z ustaleniem osób dokonujących adnotacji na pismach. W okresie tzw. akcji PIT – składania rocznych zeznań podatkowych, do Urzędu wpływa większa ilość korespondencji i do pomocy w jej obsłudze są delegowani także pracownicy innych komórek organizacyjnych. Nie sposób ustalić, kto konkretnie mógł zajmować się obsługą korespondencji strony. Na niecelowość przesłuchania osoby odbierającej korespondencję wpływa również upływ czasu od zdarzeń, które wówczas miały miejsce.

Organ nie uznał za zasadny zarzut o zaginięciu takiego oświadczenia w siedzibie organu pierwszej instancji, który został oparty wyłącznie na subiektywnej ocenie strony. W konsekwencji organ uznał, że strona nie złożyła w wymaganym terminie stosownego oświadczenia o wyborze opodatkowania w 2015 r. przychodów uzyskiwanych w spółce cywilnej. W konsekwencji, zgodnie z art. 9 updof dochody te winny podlegać opodatkowaniu na tzw. ogólnych zasadach określonych w art. 27 tej ustawy.

W skardze do tutejszego Sądu skarżący zarzucił decyzji naruszenie przepisów postępowania tj.:

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez działanie organu w sposób niebudzący zaufania do niego;

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania jako świadków pracowników organu podatkowego przyjmujących w dniu 16 marca 2015 roku korespondencję wpływającą drogą pocztową do tut. organu i dokonujących adnotacji na przyjętej korespondencji oraz poprzez niepodjęcie jakichkolwiek prób ustalenia tychże osób;

- art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez nieuznanie za dowód dokumentów noszących odręczne zapisy pracownika organu podatkowego, które potwierdzają wpływ do organu podatkowego większej ilości dokumentów niż organ podatkowy twierdzi, że wpłynęły;

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie zebranie pełnego materiału dowodowego co spowodowało błędną ocenę stanu faktycznego i wydanie błędnej decyzji;

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym przez m. in. dokonanie oceny materiału dowodowego w sytuacji gdy był on niepełny;

Zarzucił nadto naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w brzmieniu na dzień 1 stycznia 2015 r. (Dz.U.1998.144.930 z dnia 1998.11.27 ze zm. Dalej: ustawa o ryczałcie) poprzez nieuwzględnienie wysłanego przez Podatnika w dniu 16 marca 2015 roku do organu podatkowego oświadczenia wyborze opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodów osiąganych w ramach spółki cywilnej.

W oparciu o te zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę skarżący podniósł, że w należało przeprowadzić rzetelne, drobiazgowe postępowanie dowodowe, które bez cienia wątpliwości będzie wykazywało, czy podatnik złożył w marcu 2015 r. stosowne oświadczenie. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że w posiadaniu organu podatkowego są dokumenty przesłane listem poleconym, na których naniesiono następujące zapisy: na umowie spółki cywilnej widnieje zapis iż prócz przedmiotowej umowy wpłynęły załączniki K (prawdopodobny znak) + VAT-R + NIP-2 +1, a na zgłoszeniu identyfikacyjnym NIP-2 widnieje adnotacja: VAT—R + zał. x 2 + znak, który może oznaczać r, v lub u. W celu wyjaśnienia ewidentnych rozbieżności pomiędzy ilością dokumentów jakie organ podatkowy twierdzi, że do niego wpłynęły, a zapisami na powyższych dokumentach strona wnioskowała o przesłuchanie w charakterze świadka osoby dokonującej adnotacji na zgłoszeniu identyfikacyjnym NIP-2, na okoliczność co oznaczają naniesione na tymże zgłoszeniu identyfikacyjnym zapisy oraz jakie dokumenty w tym dniu wpłynęły oraz przesłuchanie w charakterze świadka osoby dokonującej adnotacji na umowie spółki cywilnej, która wpłynęło do organu podatkowego 16 marca 2015 r., na okoliczność co oznaczają naniesione na tejże umowie zapisy oraz jakie dokumenty w tym dniu wpłynęły.

Tymczasem organ przesłuchał inną osobę niezwiązaną ze sprawą, która miała jedynie wiedzę co do istniejących w organie procedurach dotyczących przyjmowania przesyłek listownych. Organ nie podjął nawet próby odnalezienia osoby, która odbierała korespondencję. Zdaniem strony organ miał taką możliwość na podstawie imiennych list obecności. Istniała zatem pewna grupa osób, które mogły tego dnia odbierać korespondencję, a tego organ nie wyjaśnił.

Z naniesionych na dokumentach zapisów zaś można wywodzić, że dokonały ich dwie osoby niezależnie od siebie.

Organ nie sprawdził również, czy w związku z akcją PIT i delegowaniem do odbioru korespondencji innych osób, zostały one należycie przeszkolone w zakresie obsługi korespondencji.

Skarżący podkreślił zatem możliwość zagubienia przesyłki w siedzibie organu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Decyzja organu podlegała uchyleniu, jednak z innych przyczyn, niż podniesione w skardze.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 – dalej jako ppsa), sąd uwzględniając skargę uchyla zaskarżoną decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie należy zaznaczyć, że przed tutejszym Sądem zawisły sprawy ze skarg strony na decyzje organu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 i 2016 r. oraz odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na ten podatek za te dwa lata podatkowe. Z tych względów, że stan faktyczny i prawny spraw jest zbliżony, uzasadnienia wyroków w tych sprawach w części będą zbieżne, wyjąwszy wyrok w sprawie podatku za 2016 r.

Wracając do sprawy niniejszej, dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r., należy wskazać na art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020, poz. 2651 – dalej jako Ordynacja podatkowa), zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jak słusznie zauważył organ, stosownie do art. 3 pkt 3 lit. a Ordynacji podatkowej, ilekroć w tej ustawie jest mowa o podatkach – rozumie się przeto również zaliczki na podatki. Do zobowiązań z tytułu zaliczek stosuje się te same mechanizmy zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co do zobowiązania podatkowego. W konsekwencji pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania z tytułu odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za wskazane w decyzji miesiące 2016 roku upływał 31 grudnia 2021 r. Przedawnienie zaś zobowiązania podatkowego za 2016 r. następowało z dniem 31 grudnia 2022 r.

Przywołanie tych terminów przedawnienia ma istotne znaczenie z punktu widzenia oceny, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego w niniejszej sprawie miało charakter instrumentalny, tj. czy służyło wyłącznie temu, by zawiesić bieg terminu przedawnienia. DIAS w swoim rozstrzygnięciu odnosząc się do daty wszczęcia postępowania karnoskarbowego podniósł, że w sprawie dotyczącej określenia odsetek od zaliczek na podatek dochodowy za 2016 r., postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte na 516 dni przed upływem terminu przedawnienia, a zatem nie miało charakteru instrumentalnego.

Jednak oceniając wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie można tracić z pola widzenia i tej okoliczności, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia pozwoliło organowi odwoławczemu rozpatrywać sprawę w postępowaniu odwoławczym bez ryzyka wygaśnięcia zobowiązania przed wydaniem i doręczeniem decyzji.

Sąd bowiem dostrzegł, że decyzja organu I instancji wydana została 27 stycznia 2020 r., zatem przed upływem terminu przedawnienia wszystkich wymienionych na wstępie zobowiązań. DIAS zaś swoją decyzję wydał 30 maja 2022 r. Z punktu widzenia przedawnienia istotne znaczenie ma wydanie decyzji przez organ odwoławczy. Co więcej, istotne jest, by nie tylko organ wydał, ale również doręczył decyzję przed upływem terminu przedawnienia (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 17 września 2020 r., sygn. akt I FSK 104/18, z 29 października 2020 r., sygn. akt I FSK 1837/17).

Wracając do kwestii oceny instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego przywołać należy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Przepis art. 70c Ordynacji podatkowej stanowi zaś, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 stanął na stanowisku, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm.) oraz art. 1-3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm. – dalej jako ppsa) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Przepis art. 269 § 1 ppsa, nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład, który nie podziela takiego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. Podkreślenia wymaga, że Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą skargę w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w tej uchwale.

Na gruncie niniejszej sprawy kluczowe jest zawarte w powyższej uchwale stwierdzenie, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Organ w uzasadnieniu decyzji odniósł się do tych kwestii wywodząc, że stosunkowo długi czas pomiędzy datą wszczęcia postępowania karnoskarbowego, a końcem okresu przedawnienia wyklucza uznanie, że postepowanie to zostało wszczęte tylko w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Sąd tej oceny jednak nie podziela.

Ustalając chronologię zdarzeń w zakresie koniecznym do oceny skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego Sąd sięgnął do akt administracyjnych dotyczących zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. Sprawy te tutejszy Sąd połączył do wspólnego rozpoznania i odrębnego wyrokowania. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego dotyczyło przestępstwa popełnionego w 2015 i 2016 r. Z akt tych wynika, że:

Decyzja organu I instancji nosi datę 27 stycznia 2020 r. Po wpływie odwołania 18 lutego 2020 r. i przekazaniu akt do organu odwoławczego 3 marca 2020 r. w sprawie nic się nie działo poza tym, że DIAS kolejnymi postanowieniami przedłużał termin załatwienia sprawy.

Postanowieniem z 31 lipca 2020 r. organ odwoławczy wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Strona skorzystała z tego prawa składając stosowne pismo 31 lipca 2020 r. Po tej dacie w sprawie nadal nie były podejmowane żadne czynności.

Dopiero 12 października 2020 r. DIAS zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z "prośbą o niezwłoczne przekazanie informacji – w terminie do 16 października 2020 r., - co do ewentualnych działań podjętych wobec podatnika w przedmiocie przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu odsetek od zaliczek na podatek dochodowy za kwiecień oraz miesiące od czerwca do października 2015 r. (a nie 2016 – przypis Sądu), z terminem przedawnienia upływającym 31 grudnia 2021 r., stosownie do przepisów art. 70 § 4, § 6 i § 8 Ordynacji podatkowej" (k. 14a akt administracyjnych za 2015 r.).

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. 13 października 2020 r. wydał postanowienie o wszczęciu postepowania karnoskarbowego. Odpis postanowienia przesłał do DIAS wraz z pismem z 16 października 2020 r. informującym, że "w odpowiedzi na pismo z 12 października 2020 r. w przedmiocie działań podjętych w zakresie przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu odsetek za zawłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (...) informuje, że w stosunku do podatnika 13 października 2020 r. wszczęto postępowanie karne skarbowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 i 2016 r."

Pismem z 19 listopada 2020 r. DIAS zwrócił się z pytaniem do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., czy podatnik został zawiadomiony o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej. W konsekwencji organ I instancji 25 listopada 2020 r. wysłał do strony stosowne pismo informujące, że w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za 2015 i 2016 rok. O fakcie powiadomienia strony organ I instancji poinformował organ odwoławczy 26 listopada 2020 r.

Od tego dnia w sprawie nadal nic się nie działo, aż do 1 czerwca 2021 r., kiedy to DIAS zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. o przesłanie kopii potwierdzenia odbioru zawiadomienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej oraz o podanie, czy postepowanie karnoskarbowe pozostaje w toku, a także, czy podejmowane były inne czynności zmierzające do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Pismem z 10 czerwca 2021 r. organ I instancji poinformował organ odwoławczy, że postepowanie karne pozostaje w toku i nie podejmowano innych czynności zmierzających do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia za wskazane lata podatkowe.

Kolejnym pismem z 15 października 2021 r. organ I instancji poinformował DIAS, że "zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa wpłynęło 17 czerwca 2019 r. wraz z protokołem kontroli podatkowej i sporządzoną analizą. Zawarte w zawiadomieniu informacje dawały podstawę do stwierdzenia uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego i nie zachodziły negatywne przesłanki procesowe. W okresie między otrzymaniem zawiadomienia, a wszczęciem postępowania karnoskarbowego oczekiwano na wydanie decyzji podatkowej. Postepowanie przygotowawcze wszczęto 13 października 2020 r. i w tym dniu wydano postanowienie o przedstawieniu podatnikowi zarzutów. W dniu 30 października 2020 r. podatnikowi ogłoszono treść postanowienia o przedstawieniu zarzutu i przesłuchano w charakterze podejrzanego". Z kolei 31 marca 2021 r. postepowanie przygotowawcze zostało zawieszone.

Oceniając przedstawiony przebieg wydarzeń Sąd stwierdził, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu wyłącznie zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Przede wszystkim rzuca się w oczy to, że 31 lipca 2020 r. DIAS wyznaczył podatnikowi siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wyznaczenie tego terminu następuje na koniec postępowania dowodowego w czasie, gdy organ jest już "gotowy" do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Takie rozstrzygnięcie nie następuje, lecz trzy miesiące później 13 października 2020 r. dochodzi do wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Nie można oprzeć się wrażeniu, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego ma miejsce po wysłaniu przez organ odwoławczy do organu I instancji zapytania, czy podjęte zostały działania mające na celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Dalej, zawiadomienie w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej wysyłane jest do podatnika po kolejnym piśmie DIAS.

Znamienne jest również i to, że zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa, co wynika z pisma organu I instancji k.46a, wpłynęło do organu już 17 czerwca 2019 r., zatem na rok i 4 miesiące przed datą wszczęcia postępowania.

W tym miejscu przywołać należy wyroku tutejszego Sądu z 28 października 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 854/21, w którym wskazano, że rezultat sprawy karnoskarbowej nie jest determinowany sposobem zakończenia sprawy podatkowej, w tym sensie, że decyzja podatkowa nie wiąże sądu karnego orzekającego o zasadności oskarżenia o przestępstwo skarbowe. Otóż sąd karny samodzielnie ustala wyczerpanie przez oskarżonego wszystkich znamion czynu zabronionego, w tym ewentualnie samo istnienie zobowiązania podatkowego oraz wysokość podatku. Zakres samodzielności orzekania sądu karnego (w tym o przestępstwo karnoskarbowe) wyznaczony jest przez przedmiot danego postępowania karnego (karnoskarbowego) oraz inne kwestie warunkujące orzeczenie o tym przedmiocie, które łącznie wyznaczają zakres kognicji sądu karnego (P. Hofmański, Samodzielność jurysdykcyjna sądu karnego, Katowice 1988, s. 17–18). Pomimo że w piśmiennictwie karnoprocesowym zasadniczo aprobuje się koncepcję związania sądu karnego decyzją administracyjną jako przesłanką odpowiedzialności karnej wynikającą ze znamion typu czynu zabronionego (zob. J. Grajewski, K.L. Paprzycki, S. Steinborn, Kodeks postępowania karnego. Komentarz, t. 1, Warszawa 2013, s. 71–72; P. Hofmański, E. Sadzik, K. Zgryzek, Kodeks postępowania karnego. Komentarz, t. 1, Warszawa 2011, s. 111; T. Grzegorczyk, Kodeks postępowania karnego. Komentarz, t. 1, Warszawa 2014, s. 85; Kodeks postępowania karnego. Komentarz, t. 1, red. D. Świecki, Warszawa 2013, s. 67), to odrzuca się stanowisko, że decyzje organów skarbowych ustalające istnienie lub nieistnienie zobowiązania podatkowego oraz określające wysokość podatku wiążą sądy karne. Jak zatem wynika z wyroku Sądu Najwyższego z 29 października 2015 r., IV KK 187/15, w postępowaniu o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe zasada samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego (art. 8 § 1 k.p.k.) obowiązuje stosownie do art. 113 k.k.s. i w tym postępowaniu nie podlega ani osłabieniu, ani dalszym wyjątkom niż określone w art. 8 § 2 k.p.k. [art. 8 k.p.k. stanowi, że sąd karny rozstrzyga samodzielnie zagadnienia faktyczne i prawne oraz nie jest związany rozstrzygnięciem innego sądu lub organu (§ 1). Prawomocne rozstrzygnięcia sądu kształtujące prawo lub stosunek prawny są jednak wiążące (§ 2)].

Nie można tracić z pola widzenia również celu postępowania karnego, jakim jest wykrycie, ujęcie sprawcy, ewentualne zastosowanie środków zapobiegawczych i doprowadzenie do jego skazania za popełniony czyn. Wszczęcie tego postępowania winno nastąpić wraz z podejrzeniem popełnienia przestępstwa.

Mając na uwadze opisaną wyżej odrębność postępowania karnego należy zadać pytanie o przyczynę, dla której dopiero po interwencji DIAS zostało wszczęte postępowanie karnoskarbowe. Nawet gdyby przyjąć, że dopiero w dacie zakończenia postępowania podatkowego w I instancji organ dysponował materiałem pozwalającym na wszczęcie postępowania karnoskarbowego, to bez odpowiedzi pozostaje pytanie, dlaczego z chwilą wydania decyzji przez organ I instancji nie nastąpiło wszczęcie tego postępowania. W dacie tej był już zgromadzony materiał dowodowy wskazujący - zdaniem organu – na popełnienie przestępstwa.

W najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się konieczność zbadania daty wszczęcia postępowania karnoskarbowego w kontekście gromadzonych w postępowaniu podatkowym materiałów dowodowych (tak NSA w wyroku z 6 grudnia 2022 r., sygn. akt II FSK 915/22). Innymi słowy odpowiedzieć należy na pytanie, kiedy zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na wszczęcie postępowania karnoskarbowego i czy od razu, gdy taka możliwość zaistniała, to postępowanie zostało wszczęte. Skoro postępowanie to ma doprowadzić do postawienia sprawcy w stan oskarżenia wyjaśnienia wymaga przyczyna, dla której postępowanie karne jest wszczynane.

Nie bez znaczenia pozostają i dalsze czynności podejmowane w postępowaniu karnoskarbowym. Jeżeli bowiem po wszczęciu postępowania organ je prowadzący pozostaje bierny, rodzi to wątpliwość co do tego, czy celem wszczęcia rzeczywiście było wykrycie i ujęcie sprawcy, czy też wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W niniejszej sprawie poza przedstawieniem zarzutów i przesłuchaniem podejrzanego nie podjęto żadnych innych czynności procesowych.

Podnieść należy i to, że pomiędzy wyznaczeniem stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w lipcu 2020 r. a wydaniem decyzji 30 maja 2022 r. upłynął rok i 10 miesięcy. Trudno oprzeć się wrażeniu, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało innego cel niż zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W postępowaniu nie podejmowano bowiem żadnych innych czynności poza przedłużaniem terminu jego zakończenia.

Sąd nie zdecydował się na uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania podatkowego, ponieważ nie zostało dostatecznie wyjaśnione, czy w sprawie zaistniały inne przyczyny przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Na ten temat w aktach znajduje się tylko jedno zdanie w piśmie organu I instancji z 10 czerwca 2021 r., które dotyczyło roku podatkowego 2015 i kwestii prowadzonego postępowania karnoskarbowego, a nie innych zdarzeń wpływających na bieg terminu przedawnienia. Organ ponownie rozpoznając sprawę te okoliczności wyjaśni.

Podkreślić jednak należy, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego w niniejszej sprawie miało na celu wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia i w ocenie Sądu nie mogło wywrzeć skutku, o jakim mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jeżeli zatem nie zaistniały inne przyczyny wpływające na bieg terminu przedawnienia, organ odwoławczy uchyli decyzję organu I instancji i umorzy postępowanie podatkowe.

Z tych przyczyn zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ppsa.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 i art. 205 ppsa. Na zasądzoną kwotę składa się uiszczony wpis od skargi oraz koszty zastępstwa procesowego ustalone zgodnie z § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi.