Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2206/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz postanowienie organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. ,art. 27 § 1 pkt 3, art. 33 pkt 1 i 10, art. 34 § 1, art. 27 § 2, art. 34 § 4
journal: Dz.U. 1966 nr 24 poz 151
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Maciej Jaśniewicz, WSA del. Jacek Niedzielski, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 18 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "B." B. P., S. P. sp.j. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1604/14 w sprawie ze skargi "B." B. P., S. P. sp.j. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz "B." B. P., S. P. sp.j. z siedzibą w W. kwotę 737 (siedemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 13 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1604/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Przedsiębiorstwa B. Sp. J. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 14 marca 2014 r., nr [...], w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym.

I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. prowadził postępowanie egzekucyjne wobec Skarżącej na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 28 sierpnia 2012 r., obejmującego zaległości w podatku od towarów i usług. Podstawą tytułu była decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 20 listopada 2009 r., którą utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z 4 maja 2010 r. Spółka wywiodła zarzuty na postępowanie egzekucyjne, wskazując na przedawnienie obowiązku, niespełnienie przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.; dalej zwana: "u.p.e.a.") i prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z 4 grudnia 2013 r., wydanym na podstawie art. 17, art. 33 pkt 1, 9 i 10 i art. 34 § 4 u.p.e.a. - uznał za bezzasadny zarzut przedawnienia egzekwowanego obowiązku oraz za zasadny zarzut prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny i niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., a także niewskazania przerwy w naliczaniu odsetek, o której mowa w art. 54 § 1 pkt 4 stawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej zwana: "Ordynacja podatkowa"), natomiast w pozostałym zakresie za niezasadny. Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie egzekucyjne w związku z uznaniem zarzutu prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny i niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., a także niewskazaniem przerwy w naliczaniu odsetek, o której mowa w art. 54 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Po rozpatrzeniu zażalenia Spółki Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 14 marca 2014 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z 4 grudnia 2013 r., podtrzymując jego podstawę faktyczną i prawną.

I.3. W skardze do WSA Spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 34 § 4 w związku z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. i art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 29 § 2 u.p.e.a. i art. 2 i art. 7 Konstytucji RP polegające na uznaniu, że egzekwowane zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, mimo że zastosowanie środka egzekucyjnego nastąpiło w sposób bezprawny i nie mogło wywołać jakichkolwiek skutków prawnych, w tym przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

2) art. 34 § 4 w zw. z art. 33 pkt 10 oraz art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w zw. z art. 239e i art. 128 Ordynacji podatkowej przez nieuznanie zarzutu dotyczącego niespełnienia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., ze względu na wskazanie w tytule wykonawczym nieprawidłowej podstawy prawnej egzekwowanej należności;

3) art. 34 § 4 w zw. z art. 33 pkt 10 oraz art. 27 § 2 u.p.e.a. przez nieuznanie zarzutu dotyczącego niespełnienia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., ze względu na niepodanie w tytule wykonawczym imion i nazwisk oraz adresów wspólników Skarżącego;

4) art. 34 § 4 u.p.e.a. i art. 7 i art. 80 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. przez utrzymanie w mocy postanowienia organu egzekucyjnego pomimo stwierdzenia, że dokonał on oceny zarzutu naruszenia art. 34 § 4 w zw. z art. 33 pkt 10 i art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w związku z art. 54 § 1 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej z naruszeniem tych przepisów, co nie miało jednak wpływu na wynik sprawy.

I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie jest zasadna.

Sąd ten wskazał, że Spółka wniosła zarzuty w sprawie postępowania egzekucyjnego, o których mowa w art. 33 pkt 1 u.p.e.a. - wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku, pkt 9 - prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny, pkt 10 - niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27. Zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Organ egzekucyjny zobowiązany był więc uzyskać stanowisko wierzyciela – Naczelnika Urzędu Skarbowego w I., w zakresie wszystkich zgłoszonych przez Spółkę zarzutów. Właściwy Naczelnik Urzędu Skarbowego był związany stanowiskiem wierzyciela wyrażonym w odniesieniu tylko do zarzutu określonego w art. 33 pkt 1 u.p.e.a. Organ egzekucyjny uzyskał w rozpoznawanej sprawie stanowisko wierzyciela. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. wyraził je bowiem w postanowieniu z 5 listopada 2012 r., które Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy - postanowieniem z 31 grudnia 2012 r., zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 27 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 119/13 oddalił skargę na postanowienie ostateczne. Ze stanowiska wierzyciela wynikało, że zaległość objęta tytułem wykonawczym nie uległa przedawnieniu, ze względu na zastosowanie skutecznego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego. Stanowisko to zostało uwzględnione przez Dyrektora Izby Skarbowej. W ocenie WSA niezasadny jest więc zarzut naruszenia przez organ egzekucyjny i organ nadzoru art. 34 § 4 u.p.e.a. w zw. z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. oraz art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 29 § 2 u.p.e.a. oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, polegającego na uznaniu, że egzekwowane zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, mimo że zastosowanie środka egzekucyjnego nastąpiło w sposób bezprawny i nie mogło wywołać jakichkolwiek skutków prawnych, w tym przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Sąd pierwszej instancji wskazał też, że Naczelnik Urzędu Skarbowego był również związany stanowiskiem wierzyciela w zakresie kolejnego zarzutu z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. - dotyczącego nieuwzględnienia wskazanych w art. 54 § 1 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej przerw w naliczaniu odsetek. Kwalifikacja tego zarzutu do grupy z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. wynika bowiem z jego istoty. Wynikająca z art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przerwa w naliczaniu odsetek dotyczy okresu, kiedy toczyło się postępowanie podatkowe oparte na przepisach Ordynacji podatkowej. Nie sposób w związku z tym przyjąć, że organ egzekucyjny w oparciu o przepisy procedury podatkowej miałby oceniać terminowość działania organu podatkowego oraz ewentualne zawinienie tego organu lub przyczynienie się strony do powstania opóźnienia w załatwieniu sprawy. Rolą organu egzekucyjnego nie jest też czynienie ustaleń co do daty wszczęcia postępowania podatkowego i terminu jego zakończenia, czyli w zakresie odpowiadającym przesłance z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej.

WSA wskazał też, że na podstawie art. 33 pkt 10 u.p.e.a. mogą być jedynie kwestionowane wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. W ramach tego zarzutu nie mieści się zatem podważanie merytorycznej zasadności naliczenia przez wierzyciela odsetek od zaległości podatkowej wskazanych jako należne w tytule wykonawczym, w tym okresu, za jaki odsetki te należy naliczyć. Brakiem formalnym tytułu wykonawczego byłoby np. niewpisanie kwoty odsetek przy jednoczesnym wskazaniu ich stawki i daty, od której należy je naliczać. Skoro więc zarzut nieuwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek mieści się w art. 33 pkt 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny był na mocy art. 34 § 1 u.p.e.a. związany stanowiskiem wierzyciela w tym zakresie. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. w postanowieniu z 5 listopada 2012 r. stwierdził, że nie wystąpiły przesłanki do zastosowania przerw w naliczaniu odsetek określone w art. 54 § 1 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie postanowieniem z 31 grudnia 2012 r. utrzymał w mocy to postanowienie, uznając, że ze względu na niweczący postępowanie egzekucyjne charakter zarzutu dotyczącego braku właściwości organu egzekucyjnego w momencie wszczęcia postępowania egzekucyjnego i dokonywania w jego toku czynności egzekucyjnych, merytoryczne rozpatrywanie kwestii ewentualnego istnienia przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Skoro postępowanie jest obarczone wadą powodującą niedopuszczalność egzekucji, to ewentualne istnienie przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę, będzie mogło stanowić przedmiot analizy dopiero z momentem wystawienia nowych tytułów wykonawczych.

Zdaniem WSA w zaskarżonym postanowieniu analogicznie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej, jednak błędnie wskazał, że w kwestii zarzutów dotyczących nieuwzględnienia w tytule wykonawczym okresów przerw w naliczaniu odsetek, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej, organ egzekucyjny nie powinien ograniczać się do stanowiska wyrażonego przez wierzyciela, a we własnym zakresie zbadać wszelkie okoliczności mogące mieć wpływ na kwotę odsetek naliczonych za zwłokę oraz przerw w naliczaniu tych odsetek. Nieprawidłowość ta nie miała jednak wpływu na wynik sprawy.

W ocenie WSA niezasadny był też zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 27 u.p.e.a. przez wskazanie w tytule wykonawczym nieprawidłowej podstawy prawnej egzekwowanej należności i braku w tytule wykonawczym imion i nazwisk oraz adresów wspólników zobowiązanego, będącego spółką nieposiadającą osobowości.

W tytule wykonawczym wskazano decyzję z 20 listopada 2009 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności - postanowieniem z 7 grudnia 2009 r., a utrzymaną w mocy decyzją z 4 maja 2010 r. Niepowołanie w tytule wykonawczym decyzji ostatecznej organu odwoławczego jako podstawy prawnej egzekucji, nie ma żadnego znaczenia z punktu widzenia istnienia egzekwowanego obowiązku. W ramach postępowania egzekucyjnego wykonaniu nie podlega bowiem decyzja ostateczna, ale obowiązek wynikający z takiej decyzji. Z punktu widzenia egzekwowanego obowiązku nie ma zatem znaczenia, że w tytule wykonawczym wskazano decyzję organu pierwszej instancji, choć w obrocie prawnym funkcjonowała już decyzja organu odwoławczego.

W kwestii niepowołania w tytule wykonawczym imion i nazwisk oraz adresów wspólników zobowiązanego, będącego spółką nieposiadającą osobowości prawnej, WSA podzielił stanowisko wyrażone w tym zakresie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 27 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 119/13. Wbrew zarzutom Spółki na stronie piątej tytułu wykonawczego zostały podane adresy wspólników spółki jawnej. Natomiast na stronie pierwszej tytułu wykonawczego w części A zatytułowanej - Dane identyfikacyjne i adres zobowiązanego - została podana pełna nazwa Spółki z podaniem imion i nazwisk jej wspólników. Prawodawca przewidział wpisanie danych identyfikacyjnych wspólników spółki nieposiadającej osobowości prawnej (adresów wspólników) na stronie piątej tytułu wykonawczego, więc trudno czynić organowi egzekucyjnemu zarzut, że wypełnił tytuł wykonawczy według wzoru stanowiącego załącznik do rozporządzenia wykonawczego do u.p.e.a.

II. W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 27 § 1 pkt 3, art. 33 pkt 1 i 10, art. 34 § 1 u.p.e.a. oraz art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 oraz art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że niewskazanie w tytułach wykonawczych przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę stanowi zarzut oparty o art. 33 pkt 1 u.p.e.a., w miejsce podnoszonego dotychczas art. 33 pkt 10 u.p.e.a., co doprowadziło do błędnego stwierdzenia, że w zakresie wskazanego zarzutu organ egzekucyjny był związany stanowiskiem wierzyciela, a w konsekwencji do oddalenia skargi, mimo że organ egzekucyjny nie dokonał pełnej oceny zasadności zarzutu, co powinno skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 27 § 2, art. 33 pkt 10, art. 34 § 4 u.p.e.a. oraz § 5 ust. 2 pkt 2 i ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z nr 137, poz. 1541 ze zm.) poprzez bezpodstawne przyjęcie, że niedoręczenie Skarżącemu odpisu tytułu wykonawczego zawierającego wszystkie dane wskazane w art. 27 § 2 u.p.e.a. nie stanowi o zasadności zarzutu podniesionego w tym zakresie przez Skarżącego, co doprowadziło do oddalenia skargi, podczas gdy niedoręczenie pełnego odpisu tytułu wykonawczego Skarżącemu zawierającego wszystkie prawem przepisane informacje powinno prowadzić do wniosku, że tytuł ten nie spełnia wymogów określonych w art. 27 § 2 u.p.e.a., co w konsekwencji uzasadniało uchylenie zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 27 § 1 pkt 3, art. 33 pkt 10, art. 34 § 4 u.p.e.a. oraz art. 239e i art. 128 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi w rezultacie przyjęcia, że wskazanie w tytule wykonawczym - jako podstawy prawnej dochodzonej należności - decyzji pierwszej instancji stanowi prawidłowe wypełnienie obowiązku wskazanego w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., mimo że w obrocie pozostawała ostateczna decyzja drugiej instancji w sprawie, co powinno skutkować uznaniem zarzutu wskazania w tytule wykonawczym nieprawidłowej podstawy prawnej egzekwowanej należności za zasadny i uwzględnieniem skargi.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

III. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie udzielono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

IV. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

IV.1. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

IV.2. Za uzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 27 § 1 pkt 3, art. 33 pkt 1 i 10, art. 34 § 1 u.p.e.a. oraz art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 oraz art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Wskazanie przerw w naliczaniu odsetek za poszczególne okresy w zależności od okoliczności sprawy może być bowiem kwalifikowane w postępowaniu egzekucyjnym w administracji zarówno do zarzutu opartego o art. 33 pkt 1 u.p.e.a., jak i o art. 33 pkt 10 u.p.e.a. Istotne jest przede wszystkim stanowisko wierzyciela prezentowane już na etapie wystawiania tytułu wykonawczego. W sytuacji gdy tytuł wykonawczy w ogóle nie zawiera wskazania przerw w naliczaniu odsetek, to może być to efektem uznania przez wierzyciela, że takowe w ogóle nie wystąpiły i tym samym nie było potrzeby wypełnienia stosownych rubryk w tytule wykonawczym. Zgodnie z art. 3 § 1 u.p.e.a., egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2, gdy wynikają one z decyzji lub postanowień właściwych organów, albo - w zakresie administracji rządowej i jednostek samorządu terytorialnego - bezpośrednio z przepisu prawa, chyba że przepis szczególny zastrzega dla tych obowiązków tryb egzekucji sądowej. Z kolei art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. stanowi, że egzekucji administracyjnej podlegają podatki, opłaty i inne należności, do których stosuje się przepisy działu III Ordynacji podatkowej. W przepisach tego działu zatytułowanego "Zobowiązania podatkowe" w rozdziale 6 wskazane zostały odsetki za zwłokę. Do odsetek za zwłokę stosuje się zatem przepisy działu III Ordynacji podatkowej, co oznacza, że stanowią one obowiązek podlegający egzekucji. Obowiązek ten wynika wprost z przepisów prawa, o czym stanowią przepisy Ordynacji podatkowej (art. 53 § 4 i § 5, art. 55 § 1). Skoro egzekwowanym obowiązkiem podatkowym jest należność pieniężna rozumiana jako należność główna oraz należność uboczna (wymagalne odsetki), to tym samym obu tych należności dotyczy warunek zawarty w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., a zwrot "określenie jej wysokości" należy odnieść do obu rodzajów należności pieniężnych podlegającej egzekucji, tj. należności głównej i odsetek. Warunek wynikający z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. jest spełniony wówczas, gdy w poszczególnych pozycjach tytułu wykonawczego wskazana zostanie kwotowo wysokość odsetek, a także okres, od którego odsetki są naliczane, ich charakter, rodzaj i stawka (vide wyrok NSA z 1 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2743/12, z 14 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1408/12, orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie ze wzorem tytułu wykonawczego wskazany powinien być także okres przerwy w naliczaniu odsetek, co wynika z ustawowego nakazu z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. dotyczącego okresu, od którego odsetki są naliczane. Jeżeli zatem przepis nakazuje wskazanie terminu, od którego nalicza się odsetki, to w przypadku, gdy nie nalicza się ich nieprzerwanie od jednego terminu początkowego aż do ich wyegzekwowania, konieczne jest wskazanie w tytule egzekucyjnym przerw w ich naliczaniu. Z kolei weryfikacja tej kwestii związanej z odsetkami możliwa jest zarówno w trybie art. 33 pkt 1 u.p.e.a., jak i art. 33 pkt 10 u.p.e.a. Jeśli wierzyciel uważa, że odsetki obliczane są nieprzerwanie, to wówczas brak jest podstaw do wypełniania stosownych rubryk tytułu wykonawczego wskazujących na okresy przerwy w ich naliczaniu. Kwestionowanie zaś tej okoliczności przez zobowiązanego możliwe jest jako zarzut nieistnienia w tej części obowiązku, czyli z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. Jeśli jednak wierzyciel jedynie wadliwie wypełnił w tej części tytuł egzekucyjny i nie jest obiektywnie kwestionowana okoliczność istnienia okresów przerwy w naliczaniu odsetek, to wówczas zobowiązany może zwalczać to zarzutem wynikającym z art. 33 pkt 10 u.p.e.a. dotyczącym niespełnienia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a.

W rozpatrywanej sprawie zaistniały obiektywne przesłanki do stwierdzenia, że tytuł wykonawczy nie został w tym zakresie prawidłowo wypełniony, gdyż jak wynika z postanowienia organu egzekucyjnego nie uwzględniono w nim okresów przerwy w naliczaniu odsetek wynikających z art. 54 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, co powodowało konieczność stwierdzenia braku prawidłowego ujawnienia treści obowiązku podlegającego egzekucji w zakresie odsetek z tytułu niezapłacenia należności w terminie. Wobec tego organ egzekucyjny zobligowany był do samodzielnego badania spełnienia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. także w odniesieniu do przerw w naliczaniu odsetek z innych tytułów aniżeli wynikającego z zawieszenia postępowania z urzędu (art. 54 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej). Organ egzekucyjny egzekwując należność pieniężną musi znać jej wysokość, w tytule egzekucyjnym muszą zatem być podane wszelkie dane, pozwalające na jej ustalenie. Jeżeli przepis nakazuje wskazanie terminu, od którego nalicza się odsetki, to w przypadku, gdy nie nalicza się ich nieprzerwanie od jednego terminu początkowego aż do ich wyegzekwowania, konieczne jest wskazanie w tytule przerw w naliczaniu odsetek. Wierzyciel nie może w wyniku przymusowej realizacji obowiązku uzyskać należności wyższej niż należna. Wobec tego w każdym przypadku przerwy w naliczaniu odsetek od zaległości podatkowej, wierzyciel powinien w tytule wykonawczym wskazać okresy, za jakie odsetki nie będą naliczane (vide wyrok NSA z 17 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2267/10). Lektura uzasadnienia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z 4 grudnia 2013 r. wskazuje, że kwestie związane z zastosowaniem przerw w naliczaniu odsetek były przedmiotem badania właśnie pod katem spełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Wobec tego za nieprawidłowe w tym względzie należy uznać stanowisko prezentowane w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej i uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że nastąpiło w tym zakresie związanie stanowiskiem wierzyciela na podstawie art. 34 § 1 u.p.e.a.

IV.3. Za zasadny należy uznać także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 27 § 2, art. 33 pkt 10, art. 34 § 4 u.p.e.a. oraz § 5 ust. 2 pkt 2 i ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów zarówno w aspekcie wadliwego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, jak też i uchybienia pozostałym wskazanym przepisom. Strona w toku postępowania i w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie podnosiła, że w tytule wykonawczym znajdującym się w aktach sprawy nie ma wypełnionej strony 5, lecz, że doręczony jej tytuł wykonawczy nie zawierał tej strony, jak również stosownej adnotacji w rubryce 8 dotyczącej liczby wypełnionych kartek o nr 5/6, czyli tych na których wierzyciel zobowiązany był podać dane identyfikacyjne (imiona i nazwiska oraz adresy) wspólników spółki nieposiadającej osobowości prawnej. Kwestia ta w ogóle nie była przedmiotem badania w ramach zgłoszonych zarzutów, a ma ona dla bytu postępowania egzekucyjnego podstawowe znaczenie. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 32 u.p.e.a. organ egzekucyjny lub egzekutor, przystępując do czynności egzekucyjnych, doręcza zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony. Stosownie zaś do art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a. wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Brak doręczenia tytułu wykonawczego oznacza, że egzekucja nie została wszczęta, czego następstwem jest z kolei brak podstaw prawnych do podejmowania jakichkolwiek działań, które mogą być przedsiębrane wyłącznie w toku postępowania egzekucyjnego. Nie można uznać za wystarczające doręczenie jedynie części tytułu egzekucyjnego, gdyż przy doręczeniu egzemplarza tytułu wykonawczego przeznaczonego dla zobowiązanego pominięciu podlegają jedynie strony 3 i 4, co wynika z § 5 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów. Jak wskazano w wyroku NSA z 17 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2040/13, nie czyni temu zadość samo wpisanie tych danych, ale niedoręczenie tej części tytułu wykonawczego, w której dane te zamieszczono, zobowiązanemu, gdyż prowadziłoby to do sytuacji, w której zobowiązany nie byłby w stanie stwierdzić, czy tytuł wykonawczy spełnia wymogi określone w art. 27 u.p.e.a. (art. 33 pkt 10 tej ustawy).

IV.4. Za bezzasadny należało uznać zaś zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 27 § 1 pkt 3, art. 33 pkt 10, art. 34 § 4 u.p.e.a. oraz art. 239e i art. 128 Ordynacji podatkowej. Wskazanie jako podstawy prawnej egzekwowanych należności decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy została ona utrzymana w mocy przez organ odwoławczy, samo w sobie nie miało znaczenia prawnego dla istnienia i określenia zakresu egzekwowanego obowiązku. Powołanie w tytule wykonawczym jako podstawy prawnej egzekucji decyzji nieostatecznej w sytuacji, gdy decyzja ostateczna nakłada na adresata decyzji dokładnie taki sam obowiązek, jaki nałożony był decyzją organu I instancji, utrzymaną w mocy tą pierwszą decyzją, pozostaje bez wpływu na kształt obowiązku ciążącego na adresacie decyzji obu instancji (vide wyrok NSA z 7 października 2011 r., sygn. akt II OSK 1419/10).

IV.5. Uznanie, że w sprawie zaszło naruszenie wskazanych przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, dało podstawę do uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi, gdyż istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona (art. 188 p.p.s.a.). Skarga do WSA była zasadna, gdyż organ odwoławczy naruszył przy jej wydaniu wskazane powyżej przepisy. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że celowym będzie również na podstawie art. 188 p.p.s.a. rozpoznanie skargi Spółki, w której podnosiła analogiczną argumentację prawną i w wyniku tego rozpoznania uwzględnienie tej skargi poprzez uchylenie zaskarżonego do Sądu pierwszej instancji postanowienia stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 193 p.p.s.a.

IV.6. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.