Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1488/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2003 nr 60 poz 535
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi M.W. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności prezesa zarządu za zaległości spółki z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za listopad i grudzień 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...], 2) zasądza od Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej na rzecz M.W. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

M. W. (dalej: strona lub skarżąca) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej (dalej: organ odwoławczy lub Minister RPiPS) z [...] kwietnia 2019 r. uchylającą decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (Prezes Zarządu PFRON, organ pierwszej instancji) z [...] kwietnia 2017 r., w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości E. [...] sp. o. o. (spółka) z tytułu wpłat na PFRON za listopad i grudzień 2012 r.

W powyższej decyzji organ odwoławczy ustalił, co następuje.

Decyzją z [...] kwietnia 2017 r. Prezes Zarządu PFRON ustalił, że skarżąca, jako prezes zarządu ponosi odpowiedzialność za zaległości spółki z tytułu wpłat na PFRON za listopad i grudzień 2012 r. w kwocie głównej [...] zł wraz z odsetkami w kwocie [...] zł naliczonymi na dzień wydania decyzji.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła prawo naruszenie:

1. art. 116 § 1 pkt la i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) w zw. z art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2003 r. nr 60, poz. 535 ze zm., dalej prawo upadłościowe) w brzmieniu obowiązującym do [...] stycznia 2016 r. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 127, poz. 721 ze zm.; dalej ustawa o rehabilitacji), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że zostały spełnione przesłanki uzasadniające orzeczenie odpowiedzialności strony za zaległość z tytułu wpłat na PFRON za listopad i grudzień 2012, pomimo zaistnienia przesłanki egzoneracyjnej, uwalniającej ją od tej odpowiedzialności, a przesłanką tą było złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie, tj. niezwłocznie po tym jak strona powzięła wiedzę (a nie jedynie przypuszczenie), że sytuacja finansowa spółki uzasadnia złożenie takiego wniosku, co wymagało dodatkowo sporządzenia bilansu spółki, oraz błędnego wskazania przez organ okresu składkowego, za który odpowiedzialność miałaby ponosić odwołująca;

2. art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 92 ust. 1 prawa upadłościowego w zw. z art. 49 ustawy o rehabilitacji, poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że strona odpowiada za odsetki od zaległości z tytułu wpłat na PFRON za okres po ogłoszeniu upadłości spółki;

3. art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 49 ustawy o rehabilitacji, polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, w tym niewyjaśnienia kondycji finansowej spółki w chwili powołania strony na stanowisko prezesa zarządu spółki, jej przyczyn, w tym nie będących wynikiem okoliczności, na które spółka miała wpływ, pominięcia konieczności przygotowania przez stronę dokumentów wymaganych przepisami prawa upadłościowego w celu skutecznego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości i w końcu braku ustalenia, że wniosek o ogłoszenie upadłości z opcją układową został złożony we właściwym czasie, tj. z chwilą powzięcia wiedzy o ogłoszeniu upadłości przez głównych odbiorców towarów produkowanych przez spółkę i związanym z tym realnym ryzykiem braku możliwości wyegzekwowania wymagalnych należności spółki z tytułu sprzedanego towaru;

4. art. 191 i 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, niedokonania właściwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i braku właściwego wyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji podstawy faktycznej i prawnej ustalenia, że strona nie złożyła we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości i tym samym bezpodstawne uznanie, że zostały spełnione przesłanki uzasadniające orzeczenie odpowiedzialności strony za zaległość z tytułu wpłat na PFRON za listopad i grudzień 2012.

Ponadto, skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z:

I. dokumentów dołączonych do odwołania, stanowiących:

1. pismo o zmianie wniosku o ogłoszenie upadłości,

2. wniosek o ogłoszenie upadłości wraz z załącznikami,

3. sprawozdanie finansowe za okres od [...] maja2013 r. - [...] grudnia 2013 r., bilans, rachunek zysków i strat, informację dodatkową, wprowadzenie do sprawozdania,

4. sprawozdanie finansowe za rok 2009, bilans, rachunek zysków i strat, informację dodatkową, wprowadzenie do sprawozdania, sprawozdanie zarządu;

5. akt notarialny z [...] października 2010 r.,

6. sprawozdanie finansowe za rok 2010, informację dodatkową, sprawozdanie z działalności zarządu,

7. sprawozdanie finansowe za rok 2012, informację dodatkową;

8. sprawozdanie z działalności zarządu w 2011 r., sprawozdanie finansowe i informację dodatkową;

9. protokół NZW z [...] grudnia 2012 r.;

II. akt KRS spółki w upadłości likwidacyjnej, KRS [...], znajdujących się w Sądzie Rejonowym dla W. we W., [...] Wydział Gospodarczy KRS, w zakresie dokumentów powołania i odwołania strony z funkcji członka zarządu spółki, sprawozdań finansowych za lata 2009 - 2013;

III. akt postępowania upadłościowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy w W., [...] Wydział Gospodarczy, pod sygn. akt [...], w tym sprawozdań finansowych za lata 2009 - 2012, sprawozdania finansowego za okres od [...] stycznia 2013 r. do [...] maja 2013 r., sprawozdania finansowego za okres od [...] maja2013 r. do [...] grudnia 2013 r., w tym bilansów, rachunków zysków i strat, informacji dodatkowych, sprawozdań zarządu, treści wniosku o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej,

- na okoliczność ustalenia sytuacji finansowej spółki w okresie pełnienia przez stronę stanowiska prezesa zarządu i złożenia przez nią wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie;

IV. dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego sądowego z dziedziny ekonomii, finansów, wyceny przedsiębiorstw oraz wyceny zdolności upadłościowej i restrukturyzacyjnej i rachunkowości, na okoliczność ustalenia, że strona dopełniła ciążącego na niej, jako na członku zarządu, obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, uwalniając się tym samym z odpowiedzialności przewidzianej art. 116 Ordynacji podatkowej, a także na okoliczność ustalenia, czy majątek spółki w dacie złożenia wniosku o wszczęcie postępowania układowego wystarczał na zaspokojenie zobowiązań PFRON;

V. dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań strony na okoliczność ustalenia sytuacji finansowej spółki w chwili powołania na stanowisko prezesa zarządu spółki, podjętych działań w celu zapoznania się z sytuacją finansową spółki, podjętych kroków w celu wyegzekwowania od kontrahentów zapłaty za sprzedany towar, przystąpienia do przygotowania wymaganych prawem upadłościowym niezbędnych dokumentów w celu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.

Powołaną na wstępie decyzją z [...] kwietnia 2019 r. Minister RPiPS, po pierwsze - uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia wysokości odsetek od zaległości spółki z tytułu wpłat na PFRON za listopad i grudzień 2012 r., po drugie - określił wysokość odsetek w kwocie: [...] zł od kwoty głównej [...] zł za listopad 2012 r.; [...] zł od kwoty głównej [...] zł za grudzień 2012 r. naliczonych do dnia ogłoszenia upadłości spółki, tj. do [...] maja 2013 r.; po trzecie – utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy w pozostałej części.

Organ odwoławczy ustalił, że spółka złożyła deklaracje DEK-I-0 za listopad i grudzień 2012 r., lecz nie dokonała wpłat wykazanych zobowiązań.

Postanowieniem z [...] maja 2013 r., sygn. akt [...], Sąd Rejonowy w W., Wydział [...] Gospodarczy ogłosił upadłość spółki obejmującą likwidację jej majątku oraz wezwał wierzycieli upadłej do zgłaszania wierzytelności. Pismem z 11 lipca 2013 r., Prezes Zarządu PFRON zgłosił w postępowaniu upadłościowym spółki wierzytelność w kategorii 3 w łącznej kwocie [...] zł, z tytułu wpłat na PFRON za okres od kwietnia 2012 r. do lutego 2013 r.

Organ odwoławczy wskazał też, że w odpowiedzi na pismo Prezesa Zarządu PFRON, pismem z 18 czerwca 2014 r., Sąd Rejonowy w W. poinformował, że w sprawie o sygn. akt [...] w ramach ostatecznego planu podziału masy upadłości spółki zaspokojono częściowo wierzytelności kategorii 2, zaś wierzytelność PFRON zaliczona została do kategorii 3, w związku z czym nie została objęta planem podziału i nie jest możliwe przesłanie wyciągu z ostatecznego planu podziału masy upadłości w części dotyczącej wierzytelności PFRON. Postanowieniem z [...] września 2014 r., sygn. akt [...], Sąd Rejonowy w W. stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego z uwagi na całkowitą likwidację masy upadłości.

Postanowieniem z [...] grudnia 2016 r. Prezes Zarządu PFRON wszczął postępowanie w przedmiocie ustalenia odpowiedzialności strony jako byłego prezesa zarządu za zobowiązania spółki z tytułu wpłat na PFRON za listopad i grudzień 2012 r.

Organ odwoławczy powołał się w szczególności na art. 107 § 1 i art. 116 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do pierwszej pozytywnej przesłanki odpowiedzialności za zobowiązania spółki, którą jest pełnienie obowiązków członka zarządu w terminie powstania i płatności zaległości, objętych tym postępowaniem, organ odwoławczy ustalił, że zobowiązanie spółki na rzecz PFRON za okres listopad i grudzień 2012 r. powstało w czasie, gdy skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu w spółce, co wynikało z uchwały nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z [...] grudnia 2012 r. oraz danych KRS nr [...].

W ocenie organu odwoławczego, druga pozytywna przesłanka odpowiedzialności skarżącej, tj. bezskuteczność egzekucji wobec spółki, została wykazana postanowieniem Sądu Rejonowego w W. z [...] września 2014 r., sygn. akt [...] w przedmiocie zakończenia postępowania upadłościowego spółki, z uwagi na całkowitą likwidację masy upadłości. Wierzytelność wobec PFRON nie została objęta ostatecznym planem podziału.

W związku z powyższym Minister RPiPS uznał, że przesłanka bezskuteczności egzekucji z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej została wykazana.

Organ odwoławczy powołując się następnie na przepisy ustawy upadłościowej w brzmieniu obowiązującym do [...] grudnia 2015 r., tj. art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1, wskazał, że w sprawie doszło do ziszczenia się jednej z ww. przytoczonych przesłanek, mianowicie spółka zaprzestała regulowania zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON. Wobec nieuiszczenia zapłaty za listopad 2012 r., wymagalnej 20 grudnia 2012 r., wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony do [...] stycznia2013 r., a taka sytuacja nie wystąpiła.

Odnosząc się do podnoszonego przez skarżącą w odwołaniu argumentu, że z uwagi na datę powołania jej na stanowisko prezesa zarządu spółki [...] grudnia 2012 r., skarżąca z opóźnieniem powzięła wiedzę o istnieniu przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, organ odwoławczy wskazał, że każdy członek zarządu obowiązany jest kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, iż jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem ogłoszenie upadłości. Od członków zarządu spółek kapitałowych wymagany jest profesjonalizm i podwyższona staranność. Za brak podjęcia przez członka zarządu odpowiednich środków przeciwdziałających złej sytuacji finansowej spółki, Skarb Państwa nie może ponosić negatywnych konsekwencji.

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych Minister RPiPS wskazał, że zaniechanie podjęcia odpowiednich działań wynikających z istoty pełnionej funkcji zarządczej nie może prowadzić do zwolnienia z odpowiedzialności opartej o art. 116 Ordynacji podatkowej.

Rozważając kryterium braku winy, jako przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, organ odwoławczy uznał, że w przedmiotowej sprawie nie można stwierdzić braku winy skarżącej w nieterminowym złożeniu wniosku, ponieważ strona miała wpływ na podejmowane przez spółkę działania, w tym zmierzające do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

W ocenie Ministra RPiPS, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skarżącej dotyczące nieprawidłowego przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego. Ciężar dowodu w zakresie wystąpienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność z art. 116 Ordynacji podatkowej spoczywa bowiem na podmiocie potencjalnie odpowiedzialnym jako osoba trzecia. W przedmiotowej sprawie Prezes Zarządu PFRON umożliwił stronie wykazanie negatywnych przesłanek odpowiedzialności, w szczególności wzywając stronę do przedstawienia dowodów mogących przyczynić się do rozstrzygnięcia sprawy pismami z 10 stycznia 2017 r. oraz z 2 marca 2017 r.

W odniesieniu do zarzutu skarżącej dotyczącego niepowołania biegłego, Minister RPiPS zauważył, że organy podatkowe mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenie przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki. Organy administracji publicznej nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania. Z tego względu, organ odwoławczy nie przeprowadził też dowodów z dokumentów wnioskowanych przez skarżącą.

W ocenie Ministra RPiPS, prowadzone postępowanie dowiodło, że strona pełniła funkcję członka zarządu spółki w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania oraz wykazało, iż pomimo, że została ogłoszona wobec spółki upadłość, to wierzyciel nie otrzymał należnych mu środków, co świadczy o bezskuteczności egzekucji. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że zarzuty podniesione przez stronę w odwołaniu dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego nie zasługiwały na uwzględnienie. Zdaniem Ministra RPiPS, skarżącej należało przypisać winę nieumyślną w postaci niedbalstwa w braku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż nie dołożyła ona należytej staranności w realizacji funkcji prezesa zarządu. Ponadto, strona nie spłaciła zaległości spółki, ani nie wskazała realnie istniejącego mienia spółki.

Od powyższej decyzji strona wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zaskarżając ją w całości i zarzucając jej naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego w postaci:

a) art. 116 § 1 pkt 1a i §2 w zw. z 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 prawa upadłościowego (w brzmieniu obowiązującym do [...] stycznia 2016 r.) w zw. z art. 49 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o rehabilitacji, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym przyjęciu, że zostały spełnione przesłanki uzasadniające orzeczenie odpowiedzialności skarżącej za zaległości z tytułu wpłat na PFRON za listopad i grudzień 2012 r., pomimo zaistnienia przesłanki egzoneracyjnej uwalniającej skarżącą od tej odpowiedzialności, a mianowicie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie, tj. niezwłocznie po tym jak skarżąca powzięła wiedzę, że sytuacja finansowa spółki uzasadnia złożenie takiego wniosku, co wymagało dodatkowo sporządzania bilansu spółki oraz błędnego przyjęcia, że skarżąca najpóźniej do [...] stycznia2013 r. zobowiązana była złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, pomimo iż art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego stanowi o zobowiązaniach wymagalnych w liczbie mnogiej, a nie o pojedynczym zobowiązaniu;

b) art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego, poprzez błędne przyjęcie, że powołany przepis w każdej sytuacji nieuregulowania zobowiązania przez spółkę determinował obowiązek członka zarządu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, podczas gdy wykładnia celowościowa utrwalona przez orzecznictwo nakazuje przyjąć, iż przesłanka zaprzestania regulowania zobowiązań musi mieć charakter trwały i dotyczyć istotnej wielkości tych zobowiązań;

2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 197 §1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego, polegającego na wadliwym przyjęciu, że skarżąca nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie, niedokonanie prawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego;

b) art. 181 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej, poprzez ich niezastosowanie;

c) art. 191 i 210 § 1 pkt. 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej, poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, niedokonania właściwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i braku właściwego wyjaśnienia u uzasadnieniu decyzji podstawy faktycznej i prawnej uznania, że skarżąca nie złożyła we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości i tym samym, bezpodstawne uznanie, że zostały spełnione przesłanki uzasadniające orzeczenie odpowiedzialności skarżącej za zaległość z tytułu wpłat na PFRON za powyższy okres.

Wskazując na powyższe, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji Prezesa Zarządu PFRON i zasądzenie kosztów postępowania.

W ocenie skarżącej, organ odwoławczy nie dokonał analizy, czy złożenie przez nią, jako członka zarządu spółki, [...] lutego2013 r. wniosku o ogłoszenie upadłości układowej, później zmienionego na ogłoszenie upadłości likwidacyjnej, nastąpiło we właściwym terminie. Skarżąca argumentowała, że została powołana na stanowisko prezesa zarządu spółki [...] grudnia 2012 r., a więc niespełna na dwa miesiące przed złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.

W ocenie strony, nieuprawnione jest uznanie przez organ odwoławczy odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania spółki, tylko na tej podstawie, że zobowiązania te stały się wymagalne w okresie, kiedy skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu spółki oraz że postępowanie upadłościowe nie pozwoliło na zaspokojenie wierzytelności PFRON. Organ całkowicie pominął okoliczność, że z chwilą objęcia przez skarżącą funkcji prezesa zarządu spółki, płynność finansowa spółki była jedynie nieznacznie zachwiana, co było spowodowane trudnościami w wyegzekwowaniu przez spółkę wymagalnych wierzytelności od jej odbiorców z tytułu sprzedaży towaru i miało to charakter tymczasowy.

W odpowiedzi na skargę Minister RPiPS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie .

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga okazała się zasadna.

Organy orzekające nie wyjaśniły wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

W ocenie sądu niewystarczające były ustalenia organów w przedmiocie daty powstania niewypłacalności spółki, którą organy przyjęły już z momentem braku zapłaty pierwszego ustalonego zobowiązania, tj. na 20 grudnia 2012 r.

Ponadto istotną dla przypisania skarżącej odpowiedzialności z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej było przesądzenie, czy wiosek o ogłoszenie upadłości spółki z [...] lutego2013 r. został zgłoszony w tzw. czasie właściwym w rozumieniu art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego, czy też – jak przyjęły organy orzekające - czas właściwy do wystąpienia z takim wnioskiem upłynął [...] stycznia2013 r., zatem wniosek spółki z [...] lutego2013 r. za którą działała skarżąca, był spóźniony.

Bezspornym w sprawie było, że skarżąca, działając jako członek zarządu, [...] lutego2013 r. wystąpiła z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki. Wniosek ten został złożony skutecznie, tzn. skutkował ogłoszeniem upadłości spółki, co nastąpiło [...] maja2013 r. W tej sytuacji organy obu instancji miały obowiązek w sposób szczególnie wnikliwy wyjaśnić kiedy spółka stała się podmiotem niewypłacalnym w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i kiedy upłynął tzw. czas właściwy do zgłoszenia wniosku o jej upadłość. Od prawidłowości bowiem tych ustaleń zależy uprawnienie do przeniesienia na skarżącą odpowiedzialności za zobowiązania spółki z tytułu wpłat na PFRON za listopad i grudzień 2012 r.

Zakreślając ramy rozważań prawnych w sprawie należy wskazać, że granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki kapitałowej określają przepisy rozdziału 15 działu III Ordynacji podatkowej. W analizowanej sprawie przepisy tej ustawy, jak i ustawy upadłościowej, znajdują zastosowanie w brzmieniu obowiązującym do [...] grudnia 2015 r., skoro skarżąca została powołana na funkcję członka zarządu [...] grudnia 2012 r., organy obu instancji przyjęły, że spółka stała się podmiotem niewypłacalnym 20 grudnia 2012 r., a wniosek o ogłoszenie upadłości spółka zgłosiła [...] lutego2013 r. W sprawie znajdują zastosowanie regulacje obowiązujące przed [...] stycznia 2016 r., a to na podstawie art. 1 pkt 91 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649). Zgodnie z tym przepisem, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

W myśl art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały także odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 Ordynacji podatkowej). Regulacje te odnoszą się również do składek na PFRON.

Stosownie do art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy tym odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje między innymi, zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Powyższe przepisy mają również zastosowanie do byłego członka zarządu, co zostało uregulowane w § 4 art. 116 Ordynacji podatkowej.

Z treści powołanych przepisów wynika, że przesłanki związane z odpowiedzialnością osób trzecich można podzielić na dwie grupy:

a) przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz

b) przesłanki negatywne (egzoneracyjne), które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności.

Powyżej już wyjaśniono, że przesłanki upadłościowe w świetle odpowiedzialności z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej należało w niniejszej sprawie analizować – jak prawidłowo przyjęły organy obu instancji oraz skarżąca - na gruncie przepisów ustawy 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe w brzmieniu obowiązującym do [...] grudnia 2015 r., która wówczas zatytułowana była "Prawo upadłościowe i naprawcze". Obowiązują bowiem te przepisy prawa (materialnego), które obowiązywały w dniu zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa (upadłościowa) wiąże skutek prawny.

I tak, stosownie do art. 10 prawa upadłościowego (przepisy tej ustawy będą w sprawie miały zastosowanie w brzmieniu obowiązującym przed [...] grudnia 2015 r.), upadłość ogłasza się do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 2, dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Do ustalenia stanu niewypłacalności spółki nie jest wystarczające ustalenie, że niewypłacalność powstała w dacie kiedy upłynął termin pierwszego, najwcześniejszego z ustalonych w sprawie niespłaconych zobowiązań pieniężnych spółki (w tej sprawie zobowiązań wobec PFRON) i od tej daty – jak przyjęły automatycznie organy orzekające - w terminie dwóch tygodni należało zgłosić najpóźniej wniosek o ogłoszenie upadłości.

Bezspornie spółka stała się pomiotem niewypłacalnym w rozumieniu art. 10 w zw. z art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego. Spółka bowiem, reprezentowana przez skarżącą, wystąpiła [...] lutego2013 r. z własnym wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Sąd upadłościowy natomiast uwzględniając ten wniosek, postanowieniem z [...] maja2013 r. ogłosił upadłość spółki z opcją likwidacyjną.

W sprawie bezsporne także było to, że skarżąca została powołana na stanowisko członka zarządu spółki (prezesa jej zarządu) na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki, [...] grudnia 2012 r. i pełniła tę funkcje także w lutym 2013 r., skoro [...] lutego2013 r. wystąpiła jako prezes zarządu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki. Egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Bezskuteczność egzekucji potwierdzone zostało sporządzeniem i wykonaniem ostatecznego planu podziału i stwierdzeniem na podstawie postanowienia z [...] września 2014 r. zakończenia postępowania upadłościowego prowadzonego wobec spółki wskutek likwidacji majątku upadłego.

W sprawie organy obu instancji powiązały zaistnienie stanu niewypłacalności spółki w rozumieniu art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego z 20 grudnia 2012 r., a zatem z datą kiedy stało się wymagalne pierwsze niespłacone zobowiązanie pieniężne spółki ustalone w sprawie, tj. wobec PFRON za listopad 2012 r. Zgodnie bowiem z art. 49 ust. 2 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji, wpłat na PFRON dokonuje się w terminie do dnia 20 następnego miesiąca po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności powodujące powstanie obowiązku wpłat.

W ocenie sądu orzekającego w sprawie, ustalenia organów obu instancji nie były wystarczające aby przyjąć, że skarżąca miała obowiązek wystąpić z wnioskiem o głoszenie upadłości spółki już [...] stycznia2013 r. (czyli dwa tygodnie po 20 grudnia 2012 r.).

Ponadto wskazując, że wniosek o głoszenie upadłości musiał zostać złożony najpóźniej [...] stycznia2013 r., organy obu instancji pominęły całkowicie okoliczność, że wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony skutecznie już [...] lutego2013 r. Organy orzekające nie odniosły się do charakteru ani specyfiki i rozmiaru działalności prowadzonej przez spółkę w kontekście dotyczącym od kiedy termin 14 dni należałoby w sprawie liczyć, jako czas właściwy na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości dla rozważnie i starannie działającego członka zarządu. W istocie organy podatkowe nie poczyniły w tym zakresie żadnych ustaleń. Jest to bardzo istotna kwestia, bowiem – co należy powtórzyć - wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony skutecznie [...] lutego2013 r.

Podkreślić należy, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu w każdym przypadku organ orzekający jest zobowiązany zbadać kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie (we właściwym czasie) czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09, dostępna, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W orzecznictwie sądów administracyjnych podnosi się, że odpowiedzialności z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie można przypisać takiemu członkowi zarządu, który w tzw. czasie właściwym – chociażby ostatniego dnia złożył wniosek o ogłoszenie upadłości lub przestał pełnić funkcję w zarządzie (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2005 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 266/05).

W sprawie niniejszej niewystarczająco została wyjaśniona data upływu czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, co stanowiło konsekwencję braku dostatecznego wyjaśnienia daty powstania niewypłacalności spółki rozumianej jako zaprzestanie w sposób trwały płacenia wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Podkreślić należy, że wbrew temu, co przyjęły organy obu instancji, obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie powstaje już tylko w momencie niezapłacenia jednego zobowiązania. Niezapłacenie jednego wymagalnego zobowiązania pieniężnego nie stanowi jeszcze o niewypłacalności dłużnika w rozumieniu art. 10 w zw. 11 ust. 1 prawa upadłościowego. Tak wykładnia literalna, jak i celowościowa powołanych powyżej przepisów wskazuje na to, że niewykonywanie zobowiązań, prowadzące do uznania dłużnika za niewypłacalnego, winno mieć charakter trwały i dotyczyć przeważającej części zobowiązań. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę wyrażeń "niewykonywanie", a nie "niewykonanie" i użycie liczby mnogiej "zobowiązań", a nie pojedynczej "zobowiązania" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt II FSK 1743/12; wyrok Sądu Najwyższego z 19 stycznia 2011 r., CSK 211/10, LEX 738136, wyrok Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z 27 czerwca 2013r., III AUa 1293/12, LEX nr 1342231).

Użyty w art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego zwrot "nie wykonuje" świadczy o ciągłym (trwającym) takim właśnie stanie rzeczy, uzasadniającym zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Ustawodawca nie posłużył się zwrotem "nie wykonał" zobowiązania.

W wyroku z 19 stycznia 2011 r. sygn. akt V CSK 211/10 Sąd Najwyższy wyraził trafny pogląd, że o niewypłacalności w rozumieniu powyższego przepisu można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań (Lex nr 738136). Takie też stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1603/13, stwierdzając, że niewypłacalność w rozumieniu przepisu art. 11 prawa upadłościowego istnieje wtedy, gdy dłużnik z braku środków nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań.

Podkreślić też należy, że przy ocenie, czy w okolicznościach danej sprawy wniosek o upadłość zgłoszony został we właściwym czasie nie można ograniczyć się do ustalenia obiektywnego momentu zaistnienia przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość i mechanicznie przenosić do niego terminu wskazanego w przepisach ustawy prawa upadłościowego, abstrahując jednocześnie od obowiązków, jakie członek zarządu spółki ma do spełnienia wobec jej wierzycieli (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1663/04).

Zaprezentowane powyżej stanowiska i argumentacja wpisuje się w utrwaloną linię orzeczniczą sądów administracyjnych, znajduje chociażby poparcie poglądzie wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 64/18. W orzeczeniu tym stwierdzono, że wprawdzie literalna wykładnia art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego i naprawczego może doprowadzić do wniosku, że niezapłacenie choćby jednego wymagalnego zobowiązania pieniężnego powoduje niewypłacalność dłużnika w rozumieniu tego przepisu, to jednak wykładnia celowościowa wskazuje na to, że niewykonywanie zobowiązań, prowadzące do uznania dłużnika za niewypłacalnego winno mieć charakter trwały i dotyczyć przeważającej części zobowiązań. Tak też stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 kwietnia 2018 r., II FSK 1184/16, zajmując stanowisko, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu " na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. W sytuacji, gdy przeniesienie odpowiedzialności podatkowej na członków zarządu spółki należy traktować jako wyjątkowy instrument, to w celu ustalenia "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku" należy ustalić moment, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, że spółka stała się niewypłacalna i w sposób trwały zaprzestała płacenia zobowiązań, a jej majątek nie wystarczał na ich zaspokojenie. To ustalenie nie może mieć jedynie formy ogólnego stwierdzenia kiedy ten moment zdaniem organów nastąpił. Analiza problemu czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego - winna być przeprowadzona wieloaspektowo i gruntownie, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności, które mogą mieć wpływ na ocenę tej kwestii.

Natomiast w odniesieniu do określenia, w jakim czasie działający z należytą starannością zarząd spółki kapitałowej mógł stwierdzić, że istnieją okoliczności uzasadniające podjęcie działań zapobiegających upadłości lub ogłoszeniu upadłości, wskazać należy, że w przypadku spółek prowadzących różnoraką działalność, często rozproszoną organizacyjnie oraz osiągających przychody z różnych źródeł moment, w którym zarząd mógł uzyskać informację, będzie inny niż w przypadku np. mniejszych spółek prowadzących jednolity organizacyjnie profil działalności, umożliwiający stałe monitorowanie jej sytuacji finansowej. Istotna w sprawie jest samodzielna, dokonana na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocena, który moment był właściwy dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 7 września 2017 r. I SA/Sz 446/17)

Powyższe poglądy sąd orzekający w sprawie aprobuje w całości i uznaje za własne.

Ustalenie czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wymaga przede wszystkim prawidłowego ustalenia momentu powstania niewypłacalności spółki oraz uwzględnienia art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego, z którego wynika, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

Skarżąca w postępowaniu przed organami orzekającymi i w skardze powoływała się na to, że w dacie objęcia funkcji członka zarządu, spółka napotykała pewne trudności w płynności finansowej, aczkolwiek były one tymczasowe i dotyczyły trudności w egzekwowaniu przez spółkę jej należności wobec odbiorców z tytułu sprzedaży towaru. Argumentowała ponadto, że zgodnie ze sprawozdaniem finansowym sporządzonym za okres od [...] stycznia 2013 r. do [...] maja 2013 r., tj. do dnia poprzedzającego dzień ogłoszenia upadłości, przychód netto spółki ze sprzedaży w roku 2012 wyniósł [...] zł. Sprawozdanie syndyka masy upadłości za okres od [...] maja2013 r. do [...] grudnia 2013 r. wykazało, że na [...] grudnia 2012r. aktywa spółki wynosiły [...] zł, w tym aktywa trwałe [...] zł, a obrotowe [...] zł. Zobowiązania spółki wynosiły [...] zł. Tym samym na koniec roku 2012 aktywa spółki nadal przewyższały jej zobowiązania, co potwierdza, że sytuacja finansowa spółki na koniec 2012 roku nadal nie uzasadniała złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Spółka została zarejestrowana i rozpoczęła działalność w roku 2006. Od samego początku istnienia spółka wykazywała tendencje wzrostowe zarówno w zakresie wartości majątku spółki jak i osiąganego przychodu netto. Osiągnięty przez spółkę przychód netto ze sprzedaży w roku 2009 wyniósł [...] zł przy osiągniętym zysku netto na poziomie [...] zł. W roku 2010 przychód netto ze sprzedaży produktów był już o ponad 40% wyższy niż w roku poprzednim i wyniósł [...] zł. Zysk netto nadal utrzymywał się na wysokim poziomie [...] zł. W roku 2011 spółka kontynuowała rozwój działalności, podwajając osiągnięty zysk netto, który wyniósł [...] zł, przy sprzedaży netto produktów na poziomie [...] zł. Na koniec września 2012 r. przychód netto ze sprzedaży spółki wyniósł [...] zł. Kapitał własny spółki wynosił [...] zł. Zgodnie ze sprawozdaniem finansowym sporządzonym za okres od [...] stycznia 2013 r. do [...] maja 2013 r., tj. dnia poprzedzającego ogłoszenie upadłości, przeprowadzona inwentaryzacja wszystkich składników produkcyjnych spółki ujawniła w magazynie spółki materiały produkcyjne o wartości [...] zł. Wartość ta została ustalona przez biegłego wyceniającego składniki majątku spółki. Tym samym sytuacja finansowa spółki na [...] grudnia 2012 r. nadal nie wskazywała na obowiązek członka zarządu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego). Przysługujące spółce wymagalne wierzytelności w stosunku do jej kontrahentów za sprzedany towar, zostały później ustalone przez syndyka masy upadłości w sprawozdaniu finansowym sporządzonym na [...] grudnia 2013 r., na łączną kwotę [...] zł. Skarżąca argumentowała, że nie mogąc wyegzekwować zapłaty tych należności, po dogłębnej analizie sytuacji finansowej spółki, podjęła w możliwie najszybszym terminie decyzję o wystąpieniu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (z możliwością zawarcia układu). Skarżąca składając [...] lutego2013 r. o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu dążyła do tego, aby w jak najwyższym stopniu zaspokoić ciążące na spółce zobowiązania. Spółka pismem z 7 marca 2013 r. zmieniła wniosek o ogłoszenie upadłości układowej na ogłoszenie upadłości likwidacyjnej z uwagi na powzięcie w tym samym czasie wiedzy o upadłości dwóch głównych kontrahentów, tj. B. [...] i E. [...]. Strona podnosiła też, że pomimo ogłoszenia upadłości E. [...] - odbiorcy 100% zamówień spółki, co zmusiło do drastycznego ograniczenia produkcji, na moment złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości układowej, spółka nadal podejmowała działania mające na celu utrzymanie prowadzonej działalności gospodarczej, prowadząc rozmowy z nowymi odbiorcami produktów, jak B. [...], M. [...] oraz holenderskiej spółki P. [...]. Planowany obrót roczny po sfinalizowaniu kontraktów szacowany był na kwotę [...] zł.

Tym samym, jak argumentowała skarżąca, zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości [...] lutego2013 r., należy uznać za dokonane we właściwym czasie w rozumieniu art. 116 § 1 pkt. 1a Ordynacji podatkowej.

Organy obu instancji pominęły w sprawie powyższe okoliczności, w żaden sposób nie odniosły się ani do powyższych wyjaśnień skarżącej, ani do jej twierdzeń, że skarżąca złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości w najwcześniejszym z możliwych terminów, czyli [...] lutego2013 r. Organy, ograniczając się błędnie do wskazania na datę płatności pierwszego z ustalonych zobowiązań, nie przytoczyły jednocześnie żadnych merytorycznych argumentów podważających to, że wniosek z [...] lutego2013 r. został zgłoszony w czasie właściwym.

Powyższe stanowiło naruszenie przepisów art.116 § 1 pkt 1a w zw. z art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 prawa upadłościowego w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest zasada prawdy materialnej wyrażona w art 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie tą zasadą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Konkretyzacją powyższej zasady jest, m.in., norma wynikająca z art 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazująca zebranie i rozpatrzenie w toku postępowania wszelkich dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, tak aby rozstrzygnięcie sprawy podatkowej zostało oparte o stan faktyczny najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Natomiast wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej, zasada swobodnej oceny dowodów polega na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena dowodów nie może być jednak oceną dowolną, winna ona bowiem służyć realizacji zasady prawdy materialnej i nie może zaprzeczać zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego.

Jak wskazano powyżej, trwałego niewykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych nie można utożsamiać z nieuiszczeniem jednego tylko zobowiązania, ani też z sytuacją, gdy pomimo nieuiszczenia kilku długów zachodzi jedynie wstrzymanie (tymczasowe) wypłat. W każdym przypadku należy ustalić, kiedy doszło do zaprzestania płacenia długów, a kiedy zachodziło jeszcze tylko przejściowe wstrzymanie wypłat (tak trafnie: M. Allerhand, Prawo upadłościowe z komentarzem, Wydawnictwo Sto, Bielsko-Biała, 1994).

Ustawowy termin, w którym przedsiębiorca jest zobowiązany złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości jest bardzo krótki, wynosi bowiem dwa tygodnie. Mając na względzie specyfikę działalności gospodarczej nieracjonalne byłoby wymaganie, aby natychmiast ogłaszać upadłość, gdy pogorszeniu ulegają wskaźniki płynności finansowej i nie wszystkie zobowiązania są regulowane w terminach płatności. Nie każda trudna sytuacja podmiotu gospodarczego uzasadnia złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a jedynie taka, która wiąże się ze stanem niewypłacalności. Co więcej, niewypłacalność przedsiębiorcy jest stanem dynamicznym. Przedsiębiorca, np. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może popaść w stan niewypłacalności uzasadniający zgłoszenie przez zarząd wniosku o ogłoszenie upadłości, a następnie podjąć wykonywanie wymagalnych zobowiązań, co powoduje odpadnięcie przesłanek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Powtórzyć należy, że czyniąc stosowne ustalenia w zakresie daty powstania niewypłacalności spółki, organ każdorazowo także zobowiązany jest uwzględnić jednocześnie, że terminu "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku" nie należy zbyt mechanicznie przenosić z ustawy - Prawo upadłościowe, lecz uwzględniając okoliczności sprawy ustalać tzw. właściwy czas do zgłoszenia wniosku w konkretnym przypadku. Istotne jest określenie, w jakim czasie działający z należytą starannością zarząd spółki kapitałowej mógł stwierdzić, że istnieją okoliczności uzasadniające podjęcie działań zapobiegających ogłoszeniu upadłości (tak też trafnie wyrok WSA w Szczecinie z 7 września 2017 r. I SA/Sz 446/17).

W orzecznictwie podkreśla się. że "właściwym czasem" w rozumieniu komentowanego przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, nie jest ani krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów na skutek przejściowych trudności, ani leż całkowite zaprzestanie płacenia długów w następstwie np. wyzbycia się przez podmiot gospodarczy całego (lub prawie całego) majątku, lecz chwila, kiedy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić wszystkich swoich zobowiązań. Określenie tej chwili powinno być ujmowane elastycznie w zależności od okoliczności konkretnego wypadku, bowiem właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy, dla określenia której nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu spółki (wyrok Sądu Najwyższego z 11 maja 2006 r. I UK 271 2005 OSNP 2007 9-10 poz. 142). W wyroku z 22 czerwca 2006 r. (I UK 369/05 Lex nr 376439) Sąd Najwyższy wskazywał, że ocena czy zgłoszenie przez członka zarządu wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło "we właściwym czasie" w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, powinno uwzględniać wszystkie okoliczności sprawy wynikające z ustalanego stanu faktycznego, a nie jedynie odnosić się do terminu wynikającego z art. 5 § 1 Prawa upadłościowego (obecnie z art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego).

Powyższe stanowisko judykatury i doktryny sąd orzekający podziela w całości i przyjmuje za własne.

Podkreślić należy, że wszystkie okoliczności faktyczne mające wpływ na odpowiedzialność członka zarządu na gruncie art. 116 Ordynacji podatkowej powinny zostać wyjaśnione przez organy orzekające, zgodnie z przepisami postępowania, w szczególności powołanymi powyżej art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

Powyższe uchybienia mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie byłoby bowiem możliwe przeniesienie na skarżącą analizowanej odpowiedzialności za niespłacone zobowiązania spółki za listopad i grudzień 2012 r. w przypadku ustalenia, że wniosek o ogłoszenie upadłości z [...] lutego2013 r. nie był spóźniony, a zatem został zgłoszony w tzw. czasie właściwym w rozumieniu art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego.

Powyższe uchybienia stanowiły także naruszenie art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego.

Należyte wyjaśnienie powyższych kwestii wymaga zaś odniesienia się do okoliczności podnoszonych przez skarżącą o tym, że w grudniu 2012 r. i styczniu 2013 r. spółka nie była w takiej sytuacji, która wskazywała na trwałe zaprzestanie płacenia wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W tej kwestii natomiast w ogóle brak jest w zaskarżonej decyzji jakichkolwiek rozważań. Organy obu instancji ograniczyły się do wskazania na brak zapłaty należności spółki za listopad i grudzień 2012 r.

Powyższe braki w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanowią jednocześnie naruszenie art 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tymi przepisami, decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, wskazywanie, że podniesione przez stronę argumenty zostały wzięte pod uwagę lub też nie zostały, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak aby adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności.

Zgodnie natomiast z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej oraz zasadą przekonywania (art. 124 tej ustawy) organ powinien wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kieruje się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu.

Skarżąca celem udowodnienia swojego stanowiska, że do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki doszło w czasie właściwym w rozumieniu art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego, zgłosiła w postępowaniu odwoławczym wymienione już powyżej wnioski dowodowe z dokumentów, w tym w postaci wniosku o ogłoszenie upadłości wraz z załącznikami, sprawozdania finansowego za okres od [...] maja2013 r. - [...] grudnia 2013 r., bilansu, rachunku zysków i strat, informacji dodatkowej, wprowadzenia do sprawozdania; sprawozdania finansowego za rok 2012, informacji dodatkowej, także sprawozdania finansowego za 2013 r. znajdującego się w aktach rejestrowych spółki; a także znajdujących się w aktach sprawy upadłościowej sprawozdań finansowych za okres od [...] stycznia 2013 r. do [...] maja 2013 r., za okres od [...] maja2013 r. do [...] grudnia 2013 r., w tym bilansów, rachunków zysków i strat, informacji dodatkowych, sprawozdań zarządu - na okoliczność ustalenia sytuacji finansowej spółki w okresie pełnienia przez stronę stanowiska prezesa zarządu i złożenia przez nią wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie. Strona wniosła także o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny ekonomii, finansów, wyceny przedsiębiorstw oraz wyceny zdolności upadłościowej i restrukturyzacyjnej i rachunkowości, na okoliczność ustalenia, że strona dopełniła ciążącego na niej, jako członku zarządu, obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, uwalniając się tym samym z odpowiedzialności przewidzianej art. 116 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca wnosiła wreszcie o przeprowadzenie dowodu z jej zeznań w charakterze strony na okoliczność ustalenia sytuacji finansowej spółki w chwili powołania na stanowisko prezesa zarządu, podjętych działań w celu zapoznania się z sytuacją finansową spółki, podjętych kroków w celu wyegzekwowania od kontrahentów zapłaty za sprzedany towar, przystąpienia do przygotowania wymaganych prawem upadłościowym niezbędnych dokumentów w celu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.

Ustalenie powyższych okoliczności były w sprawie istotne dla rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy zatem naruszył art. 181 i art. 188 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, pomijając te wnioski dowodowe i przyjmując stanowisko odmienne, ograniczające się jedynie do wskazania na brak zapłaty przez spółkę zobowiązania za listopad 2012 r., co miało uzasadniać powstanie niewypłacalności po stronie spółki, oraz do wytknięcia, że wniosek o ogłoszenie upadłości oraz załączniki do tego wniosku zostały złożone w nieczytelnych kopiach. Zgodnie bowiem z art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W tej sytuacji ustalenia organów orzekających, że spółka stała się niewypłacalna już z momentem niespłacenia pierwszego zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON za listopad 2012 r. i dlatego obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości upływał [...] stycznia2013 r. uznać należało za dowolne, nie poparte dowodami ani wyczerpującymi ustaleniami, a także sprzeczne z doświadczeniem życiowym, realiami prowadzenia przedsiębiorstwa i poglądami wyrażonymi w orzecznictwie, a powołanymi powyżej.

W konsekwencji, powyżej stwierdzone uchybienia organu odwoławczego stanowiły, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 jak też art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie przepisów art. 116 § 1 pkt 1a i § 2, art. 10 w zw. z art. 11 prawa upadłościowego. Decyzja organu pierwszej instancji została obarczona tymi samymi wadami. Ponadto nie wskazano w niej, wbrew wymogowi art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, jaki charakter ma przypisana skarżącej odpowiedzialność. Stosownie do powołanego przypisu w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie.

Organy obu instancji nie wyjaśniły z jakich przyczyn pominięto w decyzji Prezesa Zarządu PFRON orzeczenie w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności strony wraz ze spółką. Być może organy miały na względzie w tym zakresie to, że po stwierdzeniu zakończenia postępowania upadłościowego spółka, będąca spółką z o. o., została wykreślona z rejestru przedsiębiorców, wskutek czego utraciła byt prawny, Organy jednakże nie wskazywały tej okoliczności, nie ustaliły w istocie nawet, czy spółka z rejestru przedsiębiorców została wykreślona, a jeżeli tak, to z jaką datą. Organy orzekające nie rozważyły też, czy nawet w sytuacji wykreślenia spółki, nie jest celowym ustalenia tej odpowiedzialności tak, jak wymaga tego przepis art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem ze wskazaniem solidarnej odpowiedzialności członka zarządu (byłego członka zarządu) wraz ze spółką.

Powyższe uchybienie stanowiło także naruszenie art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji rozważy przede wszystkim i ustali prawidłowo, po przeprowadzeniu dowodów z dokumentów wnioskowanych przez skarżącą oraz dowodu z jej zeznań – kiedy spółka w sposób trwały zaprzestała wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W tym celu organ zwróci się do Sądu Rejonowego dla W. w W. o objęte wnioskiem dowodowym strony dokumenty z akt sprawy upadłościowej, sygn. akt [...], w szczególności o kompletny wniosek o ogłoszenie upadłości wraz z załącznikami i to w postaci czytelnej, oraz pismo spółki z 7 marca 2013 r. w przedmiocie zmiany opcji prowadzenia upadłości z układowej na likwidacyjną. Organ przeprowadzi także dowód z zeznań strony na okoliczności wskazane we wniosku dowodowym w postępowaniu odwoławczym. W sytuacji, w której organy nie będą nadal w stanie ustalić daty niewypłacalności spółki i czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o głoszenie upadłości według przedstawionych powyżej wytycznych sądu, zobowiązane będą do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego specjalisty w tej dziedzinie, np. z zakresu ekonomii i rachunkowości. Przy czym organy w oparciu o powyższe dowody rozważą, czy w sprawie – z uwagi na podnoszone przez stronę twierdzenia o braku podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w styczniu 2013 r. - wniosek z [...] lutego2013 r. został zgłoszony w terminie. Wskazują bowiem na to, tak okoliczności sprawy, opisywana przez skarżącą kwestia przejściowych trudności płatniczych oraz próby współpracy z kontrahentami, jak i ponadto stanowisko sądu powołane powyżej a poparte wskazanym orzecznictwem, dotyczące sposobu ustalenia daty niewypłacalności i wystąpienia czasu właściwego. Organ uwzględni w tym zakresie, że – co należy powtórzyć - ustalając czas właściwy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości terminu dwóch tygodni nie można odnosić mechanicznie z przepisów prawa upadłościowego. Poparciem tego argumentu jest także okoliczność, że ustawodawca od [...] stycznia 2016 r. zmienił brzmienie przepisu art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego, przewidując termin 30 dni od powstania niewypłacalności spółki, jako czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłość. O powyższej zmianie zadecydowały względy racjonalne, specyfika prowadzenia działalności gospodarczej i zazwyczaj brak możliwości dochowania terminu 14 dni na zgłoszenia takiego wniosku nawet przy zachowaniu najwyższego stopnia staranności ze strony członka zarządu.

Niewątpliwie też, niezaspokojenie całości zobowiązań z majątku wchodzącego w skład masy upadłości, nie świadczy o tym, że taki wniosek o ogłoszenie upadłości był spóźniony.

Jednocześnie, co należy podkreślić, sąd nie nakłada na organy orzekające obowiązku przeprowadzenia w sprawie dowodu z opinii biegłego w rybie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzenie tego dowodu zależeć będzie o d ustaleń poczynionych przez organy orzekające na podstawie powyżej wskazanych dowodów i z uwzględnieniem rozumienia pojęcia niewypłacalności i ustalania czasu właściwego w rozumieniu art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego.

W niniejszej sprawie także organy będą miały na uwadze, że w stanie prawnym przed [...] stycznia 2016 r. strona nie odpowiadała za odsetki od zaległości z tytułu wpłat na PFRON za okres po ogłoszeniu upadłości spółki. Należy bowiem przypomnieć, że w 2015 r. nie obowiązywała regulacja prawna art. 107 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą ogłoszenie upadłości podatnika lub jego następcy prawnego nie ma wpływu na naliczanie odsetek za zwłokę w odniesieniu do osoby trzeciej. Przepis ten został wprowadzony przez ustawodawcę od [...] stycznia 2016 r., ustawą z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649). Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje także odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych za cały okres ich naliczania (art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej), ponieważ są one zaległością z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Przyjmuje się, że zgodnie z art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, osoba trzecia nie może ponosić odpowiedzialności za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych za okres od daty ogłoszenia upadłości, gdyż obciążenie odsetkami członka zarządu spowodowałoby, iż zakres jego odpowiedzialności byłby szerszy niż zakres odpowiedzialności spółki. To natomiast naruszałoby zasady odpowiedzialności osób trzecich, wynikające z rozdziału 15 Ordynacji podatkowej (zob. wyroki NSA z 30 maja 2019 r., II FSK 557/19, wyrok z 16 czerwca 2011 r., o sygn. akt I FSK 1297/10, wyrok z 20 grudnia 2011 r., o sygn. akt I FSK 192/11, wyrok z 26 marca 2013 r., o sygn. akt II FSK 1618/11 oraz wyrok z 20 października 2015 r., o sygn. akt I FSK 977/14). Tak więc, gdyby nawet przypisać skarżącej odpowiedzialność z art. 116 ordynacji podatkowej, skarżąca nie powinna w danym okresie, w którym nie obowiązywał jeszcze przytoczony powyżej przepis art. 107 § 3 Ordynacji podatkowej, ponosić odpowiedzialności za odsetki naliczone od dnia ogłoszenia upadłości.

Reasumując, ponownie rozpoznające sprawę organy obu instancji uwzględnią powyższe uwagi dotyczące konieczności uzupełnienia materiału dowodowego oraz wytyczne sądu co do wykładni art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, włącznie z rozważeniem umorzenia postępowania podatkowego gdyby okazało się, że że wniosek z [...] lutego2013 r. o ogłoszenie upadłości spółki zgłoszony został przez skarżącą, pełniąca funkcję członka zarządu od [...] grudnia 2012 r., w terminie o jakim mowa w art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego.

W rezultacie, wobec stwierdzonych powyżej kwalifikowanych naruszeń przepisów postępowania, a także prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i art. 10 w zw. z art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego, które w konsekwencji doprowadziły do bezpodstawnego przeniesienia na skarżącą odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, orzeczono jak w punkcie pierwszym wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. Decyzja organu pierwszej instancji została uchylona bowiem obarczona jest takimi samymi wadami – brakami w zgromadzeniu i ocenie materiału dowodowego. Uchyleniu podlegał także pkt 1 decyzji organu odwoławczego, jako że z uzasadnienia skargi wynikało, że strona w istocie zakresem zaskarżenia objęła tę decyzję w całości, wskazując na podstawy wyłączające jej odpowiedzialność co do zasady, a niewłaściwe byłoby uchylenie decyzji organu obu instancji z pozostawieniem jedynie rozstrzygnięcia organu odwoławczego w przedmiocie uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia wysokości odsetek.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. uwzględniając, że koszty poniesione przez stronę w sprawie stanowiły: wpis sądowy w wysokości 500 zł, ustalony na podstawie § 2 ust. 3 pkt 12 Rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a także wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2018.265) i 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.