Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1188/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 183 par. 1, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 25 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Jan Zając (spr.) Sędziowie sędzia NSA Krzysztof Stanik sędzia NSA Ryszard Mikosz Protokolant Katarzyna Kacperska po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Jerzego M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 maja 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1648/04 w sprawie ze skargi Jerzego M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 lipca 2004 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Jerzego M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.800 zł /tysiąc osiemset/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 maja 2005 r., III SA/Wa 1648/04, mocą którego oddalono skargę Jerzego M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 lipca 2004 r., (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu Sąd opisał przebieg sprawy. Ustalono, że Decyzją z dnia 6 lipca 2004 r. (...) Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 29 stycznia 2004 r. (...) w sprawie określenia dla firmy "M." - Jerzy Ryszard M. zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2002 r. w kwocie 6.760 zł, za marzec 2002 r. w kwocie 8.001 zł, za czerwiec 2002 r. w kwocie 154 zł, za sierpień 2002 r. w kwocie 42 zł, za wrzesień 2002 r. w kwocie 1.383 zł i październik 2002 r. w kwocie 1.807 zł, określenia za maj 2002 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 385 zł, oraz określenia za miesiąc 2002 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 260 zł.

Uzasadniając decyzję Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podzielił ustalenia organu pierwszej instancji, że poszczególne faktury VAT: z dnia 3 stycznia 2002 r. (...) oraz (...) z 11 stycznia 2002 r. na montaż podłogi panelowej i wykonanie wylewki, (...) z 26 stycznia 2002 r. wystawionej na usługi transportowe oraz montaż drzwi i (...) z 25 września 2002 r. na wykonanie wylewki oraz malowanie ościeżnicy, nie potwierdzają rzeczywistych operacji gospodarczych, a tym samym nabycia usług przez firmę skarżącego. Usługi objęte fakturami nie mogły być wykonane zarówno przez firmę "V." Krzysztofa S. jak i firmę "M." Artura M. Krzysztof S., którego firma miała być podwykonawcą firmy Artura M., zaprzeczył by świadczył usługi objęte fakturami. Oświadczył, że nie prowadzi działalności gospodarczej i nie wystawiał faktur VAT. Z ustaleń organu wynika natomiast, że firma "M." Artura M. nie zatrudniała w styczniu i wrześniu pracowników, a zatem wykonywanie przez nią usług było praktycznie niemożliwe. W związku z powyższym organy uznały, że wydatki objęte wskazanymi fakturami nie zostały faktycznie poniesione, a zatem nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, zwanej dalej: u.p.d.o.f., co skutkowało niemożnością obniżenia podatku należnego o podatek naliczony stosownie do art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej: ustawa o VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zarzucono naruszenie art. 19 ust. 3 ustawy o VAT przez nie zastosowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego, naruszenie art. 121 par. 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie w trakcie postępowania działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego, art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej przez nie przedstawienie uzasadnienia prawnego oraz nie zbadanie i nie przeanalizowanie stanu faktycznego, a nadto naruszenie art. 293 par. 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez ujawnienie dokumentów zebranych w toku postępowania osobie nie będącej stroną.

Skarżący podniósł, że z zeznań Artura M. wynika, że usługi objęte fakturami zostały wykonane przez pracowników zatrudnianych dorywczo przez "M.", bez stosownych dokumentów. Zarzucił błąd w ustaleniach organów, że firma "V." Krzysztofa S. nie mogła jako podwykonawca wykonywać prac objętych zakwestionowanymi fakturami. Zdaniem skarżącego postępowanie było prowadzone nieprawidłowo, bowiem zakładało, że firma Artura M. wykonywała usługi na rzecz odbiorców firmy skarżącego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

Sąd wskazał na treść art. 19 ust. 1 i 2 oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT oraz zauważył, że w omawianej sprawie spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wystawione przez firmę "M." Artur M. faktury VAT, zakwestionowane przez organ podatkowy, dokumentują czynności, które zostały rzeczywiście wykonane, a wydatki na ich nabycie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, co pozwoliło na obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Za niezasadny uznano zarzut naruszenia pierwszego ze wskazanych powyżej przepisów. Sąd pierwszej instancji uznał, że szereg przeprowadzonych przez organy podatkowe dowodów w powiązaniu z bezsporną okolicznością, że firma Artura M. w czasie wykonywania usług nie zatrudniała pracowników na podstawie umowy o pracę lub umowy zlecenia i nie wykazywała żadnych kosztów związanych z zatrudnieniem pracowników dorywczych, pozwalały na ocenę przez organy podatkowe, że wskazane faktury nie dokumentują czynności rzeczywiście dokonanych, a zatem nie potwierdzają nabycia tych usług przez firmę skarżącego.

Zdaniem Sądu ocena materiału dowodowego została dokonana z zachowaniem ustanowionych w Ordynacji podatkowej zasad, tj. art. 191, art. 121 i art. 122. Również uzasadnienie decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 par. 4 omawianej ustawy. Podnoszony przez skarżącego zarzut naruszenia tajemnicy skarbowej można uznać za zasadny z uwagi na treść art. 293 Ordynacji podatkowej, ale uchybienie to w ocenie Sądu nie miało jednak wpływu na treść decyzji.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik Jerzego M. Działając w oparciu o art. 173 oraz 174 p.p.s.a. wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości oraz skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania, rozstrzygnięciu zarzucając:

1/ naruszenie art. 141 par. 4 p.p.s.a. poprzez brak omówienia w uzasadnień prawnym wyroku istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy powodów odrzucenia skargi;

2/ naruszenie art. 125 par. 1 pkt 1 p.p.s.a. przez niezawieszenie postępowania z urzędu, pomimo że rozstrzygnięcie sprawy w podatku od towarów i usług zależne było od toczącego się w tej sprawie postępowania w podatku dochodowym od osób fizycznych;

3/ naruszenie art. 134 par. 1 p.p.s.a. przez to, że Sąd I instancji nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie wyszedł poza jej granice, mimo że w danej sprawie istniały przesłanki, aby to uczynić;

4/ naruszenie art. 1 par. 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/, zwanej dalej: p.u.s.a., przez niedopełnienie obowiązku kontroli działań organów podatkowych, które w toku wydawania decyzji przyjęły niezgodny z rzeczywistym stan faktyczny;

5/ naruszenie art. 19 ust. 1, 2 i 3 oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie oraz błędną, niezgodną z prawem wykładnię tego przepisu w związku z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./;

Na podstawie art. 203 p.p.s.a. wniesiono o zwrot kosztów postępowania.

Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że jej uzasadnienie ma na celu wykazanie, iż w trakcie sądowej kontroli decyzji administracyjnej Sąd I instancji naruszył art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., przez co utracił prawo do stwierdzenia zgodności z prawem decyzji, gdzie jako podstawa prawna podawany jest art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, mający zastosowanie w powiązaniu z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem strony skarżącej Sąd dokonał ewidentnego naruszenia powyższego przepisu poprzez błędną jego wykładnię, jak i niewłaściwe zastosowanie, czyli uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie ustalonej normy prawnej /błąd subsumcji/.

Zdaniem strony skarżącej Sąd nie przeprowadził analizy stanu faktycznego na podstawie dokumentów zgromadzonych w trakcie postępowania podatkowego, przyjął natomiast opis stanu faktycznego zawarty w decyzji i częściowo w odpowiedzi na skargę. Takie postępowanie stanowi zdaniem autora skargi kasacyjnej naruszenie postępowania sądowego i zgodnie z art. 174 par. 2 p.p.s.a. stanowi podstawę kasacyjną.

W ocenie strony skarżącej obowiązek zbadania, czy stan faktyczny, na którym oparto decyzję administracyjną ustalony został z zachowaniem reguł procedury przewidzianej w Ordynacji podatkowej wynika z art. 1 par. 1 i 2 p.u.s.a. i mimo, iż jest to przepis ustrojowy, daje on możliwość zakwestionowania stanu faktycznego. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną nie wyszedł poza jej granice, mimo że w danej sprawie istniały przesłanki, aby to uczynić.

Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że szereg dokumentów oraz przeprowadzonych w postępowaniu podatkowym dowodów potwierdza, wbrew twierdzeniom organów podatkowych, udział Artura M. oraz jego pracowników, a także osób zatrudnionych dorywczo w realizowaniu robót na rzecz firmy skarżącego.

Tymczasem Sąd, zdaniem strony skarżącej, poparł stanowisko organów podatkowych kierując się zasadą swobodnej oceny dowodów, zapominając o podstawowej zasadzie, że przepisy ustawy nakładają na organ obowiązek informowania, którym dowodom dał on wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Zdaniem skarżącego, z uzasadnienia decyzji nie można wywnioskować dlaczego odrzucono zeznania kilkorga świadków.

Ponadto, stwierdzenia zawarte w uzasadnieniu wyroku o staranności i merytorycznej poprawności prowadzenia postępowania podatkowego stoją w rażącej sprzeczności ze stwierdzeniem zaistniałego naruszenia tajemnicy skarbowej przez Inspektora Kontroli Skarbowej, co Sąd sam w uzasadnieniu stwierdził.

Autor skargi kasacyjnej zauważył ponadto, że Urząd Skarbowy w G. uznał kwoty wymienione w fakturach wystawionych dla przedsiębiorstwa Jerzego M. przez przedsiębiorstwo "M." Artur M. jako przychód tego ostatniego, nie uznał jednak za koszty uzyskania przychodów kwot zawartych w fakturach jego podwykonawców.

Obrazą wszelkich zasad prawa oraz brakiem choćby podstawowej logiki, w tym przypadku, jest uznanie przez organ kontrolujący, potwierdzone przez Sąd I instancji, danej czynności jako wykonanej przez dany podmiot, a nie uznanie wykonania tej samej czynności dla drugiego podmiotu.

W trakcie postępowania podatkowego podstawowy zarzut oparty został na przepisach art. 22 ust 1 u.p.d.o.f., natomiast zastosowanie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT było następstwem nieuznania za koszty uzyskania przychodów czynności dokumentowanych fakturami VAT. W takim przypadku wydawałoby się niezbędne, uprzednie rozpatrzenie przez Sąd I Instancji skargi na decyzję dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych, a następnie uznanie lub nieuznanie prawidłowości decyzji w podatku od towarów i usług, tym bardziej, że możliwość taką stwarzają przepisy art. 125 par. 1 pkt 1 lub art. 111 par. 2 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Odnosząc się zatem do tej podstawy kasacyjnej /tj. naruszenia prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy/ zauważyć w pierwszym rzędzie trzeba, że w jej ramach skarżąca wskazuje na uchybienie przepisom art. 141 par. 4 i art. 125 par. 1 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 134 par. 1 p.p.s.a. jak też art. 1 par. 1 i 2 ustawy z 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm./ - dalej określanej jako "p.u.s.a.".

Zarzuty te, w ocenie Naczelnego Sądu administracyjnego, są jednak całkowicie chybione. Dla skuteczności zarzutów naruszenia prawa procesowego nie jest bowiem wystarczające przywołanie naruszonych norm prawnych. Wnoszący skargę kasacyjną, formułując takie zarzuty jak tu roztrząsane, obowiązany jest bowiem wyjaśnić na czym owe naruszenia polegają, jak również wykazać, iż miały one wpływ na wynik sprawy tego rodzaju, że gdyby do nich nie doszło to zapewne zapadłoby inne rozstrzygnięcie aniżeli skarżone.

Ilustracji dla takiego stanowisk dostarcza między innymi postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.03.2004 r., FSK 73/04, którym stwierdzono, że "zgodnie z art. 176 p.p.s.a. do autora skargi należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych naruszonych przez sąd skarżonym wyrokiem i wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w odniesieniu do prawa materialnego, bądź opisanie istotnego wpływu naruszenia prawa na rozstrzygnięcie sprawy przez sąd - w odniesieniu do przepisów procesowych" /Przegląd Podatkowy 2004 nr 7 str. 53/ czy też wyrok tegoż Sądu z dnia 12.10.2005 r., I FSK 155/05, zgodnie z którym "przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub - uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy" /Lex nr 173263/.

W rozpatrywanej sprawie strona skarżąca sformułowanym wyżej obowiązkom jednak nie podołała. Zgłoszonych w ramach analizowanej tu podstawy kasacyjnej zarzutów praktycznie bowiem nie uzasadniła koncentrując się w tym zakresie na kwestii prawidłowości ustaleń stanu faktycznego, których to zastrzeżeń nie powiązała z kolei z odpowiednimi regulacjami Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, którym ewentualnie mógł uchybić Sąd I instancji. W świetle poczynionych zaś wcześniej uwag uznać trzeba, że samo przywołanie naruszonych norm prawnych nie jest wystarczającą przesłanką skuteczności zarzutu naruszenia prawa procesowego /vide: wyrok NSA z 05.12.2006 r., I FSK 613/06 - nie publ./.

Co się zaś tyczy zarzutu naruszenia art. 125 par. 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to zauważyć trzeba, że orzeczenie w sprawie podatku dochodowego nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu wyżej powołanego przepisu.

Na marginesie można jedynie zauważyć, że nawet gdyby przyjąć za zasadny pogląd strony skarżącej, to rzeczone "zagadnienie wstępne" zostało rozstrzygnięte nie po jej myśli, gdyż wyrokiem z dnia 5 grudnia 2006 r., II FSK 1493/05 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Jerzego M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym os osób fizycznych za 2002 r.

Podobnie ocenić należy także zarzut naruszenia przepisów art. 1 par. 1 i 2 p.u.s.a.. Przede wszystkim ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie przewiduje jako podstawy kasacyjnej zarzutów opartych o naruszenie przepisów ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, co wedle pojawiających się poglądów wyłącza możliwość powoływania się na zarzuty tego rodzaju /por.: NSA z dnia 30.06.2005 r., I FSK 295/05 - Lex nr 175284; jak też H. Knysiak-Molczyk [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. LexisNexis, W-wa 2005 r., str. 544/. Niezależnie zaś od tego gdyby wszak przyjąć, że przepisy ustrojowe traktować należy za regulacje o charakterze procesowym /por. wyroki NSA z dnia: 08.07.2005 r., I FSK 29/05 - Lex nr 172998; 08.09.2005 r., FSK 2215/04 - Lex nr 173079/ to w takim przypadku wymaga się, przez wzgląd na ich ogólny charakter, ażeby wnoszący skargę łączył je z tymi przepisami procedury sądowoadministracyjnej, które je konkretyzują. Jak bowiem stwierdzono między innymi w cytowanych wyrokach NSA w sprawach I FSK 29/05 oraz I FSK 295/05 oraz w innym orzeczeniu tegoż Sądu podjętym w sprawie, 7/05 /wyrok NSA z dnia 08.07.2005 r. - Lex nr 173004/ "zarzuty naruszenia przepisów ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych będzie można uznać za skuteczne tylko wtedy, gdy powiązane zostaną z zarzutami naruszenia stosowanych przez Sąd administracyjny przepisów proceduralnych", czego skarżący w niniejszym przypadku nie dopełnił. Tym samym więc mimo, iż w uzasadnieniu nawiązywał do kwestii prawidłowości ustaleń stanu faktycznego, nie zdołał skutecznie zakwestionować podstawy, w oparciu o którą podjęto zaskarżony wyrok. Konstatacja ta nie pozostaje zaś bez wpływu na ocenę skuteczności zarzutów naruszenia prawa materialnego - na co niżej zwrócona jeszcze zostanie uwaga.

Nietrafny także jest zarzut naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. W tej materii stwierdzić bowiem trzeba, niezależnie od wad konstrukcyjnych omówionych na wstępie rozważań nad wytkniętymi w przedmiotowej skardze uchybieniami prawa procesowego, to skarżący myli się, iż uzasadnienie jest niepełne. W ocenie tutejszego Sądu zawiera ono wszystkie te elementy, które wymienia przywołany wyżej przepis. Wystarczająco także tłumaczy powody dla których skarga została oddalona, a nie - jak pisze skarżący - odrzucona.

Reasumując zatem powyższe uwagi stwierdzić zatem trzeba, że zgłoszone w omówionym dotąd zakresie zarzutów naruszenia prawa procesowego nie można uznać za uzasadnione.

Podobnie także ocenić należy zarzuty zgłoszone w ramach pierwszej podstawy kasacyjnej /naruszenia prawa materialnego/.

W jej ramach - co godzi się przypomnieć - skarżący wytyka Sądowi I instancji błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 19 ust. 1, 2 i 3 oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w powiązaniu z art. 22 ust. 1 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./.

Przede wszystkim zastrzeżenia może budzić konstrukcja tej podstawy kasacyjnej. W judykaturze spotkać wszak można aprobowany przez doktrynę pogląd, że przewidziany art. 174 pkt 1 p.p.s.a. dychotomiczny podział naruszeń prawa materialnego wyklucza możliwość równoczesnego powoływania się na obie jego postacie w odniesieniu do tego samego przepisu /vide: wyroki NSA z dnia 24.05.2004 r., FSK 78/04 i FSK 79/04 - [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu ..., op. cit., str. 542-543/, który odniesiony do analizowanej tu treści pozwalałby na jej zakwestionowanie.

Wychodząc wszakże z założenia, iż pogląd taki mógłby być poczytywany za zbyt radykalny tutejszy Sąd przedmiotowe zarzuty poddał merytorycznej ocenie, w wyniku której doszedł do wniosku zaprezentowanego wcześniej.

Przede wszystkim chybiony jest zarzut dokonania przez Sąd I instancji wadliwej wykładni wskazanych w przedmiotowej skardze przepisów prawa materialnego. Ta postać naruszenia prawa materialnego polega wszak na "mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej", czyli innymi słowy na "nieprawidłowym odczytaniu treści prawa" /por.: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., I CKN 102/99, [w:] J. P. Tarno - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Praw. LexisNexis W-wa 2004 r., str. 246-247; wyrok NSA z dnia 31.05.2004 r., FSK 103/04 [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu ..., op. cit., str. 541/.

Tymczasem analiza motywów zaskarżonego wyroku ujawnia, wbrew temu co twierdzi skarżący, że sposób interpretacji wskazanych wyżej przepisów materialnoprawnych nie odbiega od utrwalonego w poglądach judykatury i doktryny prawa podatkowego sposobu ich rozumienia.

Co zaś się tyczy wadliwego stosowania wskazanych wyżej regulacji stwierdzić z kolei trzeba, że ta postać naruszenia prawa materialnego polega w istocie rzeczy "na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" /vide: cyt. wyżej postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., I CKN 102/99/. Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31.05.2004 r., FSK 103/04, wyraził pogląd, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego, ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy" /[w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu ..., op. cit., str. 541/.

W kontekście takich poglądów można zatem wyprowadzić wniosek, iż błędne zastosowanie /bądź nie zastosowanie/ przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Tym samym, więc zasadniczo oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie zakwestionowane nie zostaną skutecznie ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie.

Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny prezentował już zresztą w licznych swych rozstrzygnięciach akcentując, jak w wyroku z dnia 13.10.2004 r., FSK 548/04 /Lex nr 147685/, że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego", czy też w wyroku z dnia 14.10.2004 r., FSK 568/04 /ONSAiWSA 2005 Nr 4 poz. 67/, iż "nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji" /por. także wyroki NSA z dnia: 20.01.2006 r., I FSK 507/05 - Lex nr 187513; 01.12.2005 r., I FSK 397/05 - Lex nr 187443; z dnia 27.10.2005 r., I FSK 130/05 - Lex nr 187787; 08.07.2005 r., I FSK 29/05 - Lex nr 172998; 01.07.2005 r., FSK 2680 - Lex nr 173052; 06.04.2005 r., FSK 692/04 - Lex nr 154853/.

Odnosząc powyższe poglądy, które skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, do zgłoszonych przez stronę skarżącą zarzutów naruszenia przywołanych wyżej przepisów prawa materialnego w sprawie zauważyć trzeba, iż w ich kontekście ujawnia się opisana wcześniej wada. Otóż strona skarżąca formułując analizowane przez siebie zarzuty nie zakwestionowała skutecznie okoliczności faktycznych w oparciu, o które Sąd I instancji podjął zaskarżony wyrok. Tym samym, więc okoliczności te uznać należy za niewadliwie ustalone. W tej zaś sytuacji nie można zasadnie twierdzić, iż wskazane w zarzucie skargi przepisy prawa materialnego zostały wadliwie zastosowane. Te, bowiem stosowane są zawsze w kontekście określonych okoliczności faktycznych, które w tej sprawie, jak to już podkreślono, podważone nie zostały, przez co uniemożliwiono tutejszemu Sądowi zajęcie się materią wyeksponowaną w uzasadnieniu przedmiotowej skargi. Sprawia to, bowiem treść przepisu art. 183 par. 1 p.p.s.a., która, poza nie zachodzącymi w sprawie przypadkami nieważności postępowania sądowego, wiąże sąd kasacyjny granicami skargi kasacyjnej.

Niezależnie od tego przypomnieć dodatkowo należy, że zagadnienie pierwotne dla niniejszej sprawy, jakim jawi się kwestia zasadności wyłączenia spornych wydatków z kosztów uzyskania przychodu, rozstrzygnięta została na niekorzyść skarżącego wspomnianym wyżej wyrokiem tutejszego Sądu z dnia 05 grudnia 2006 r. Sprawia to, że nawet w przypadku wdania się w merytoryczne dywagacje nad zgłoszonymi zarzutami byłyby one bezskuteczne. Wniosek taki legitymuje bowiem treść art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług (...), która pozostaje w immanentnym związku z treścią regulacji, a w konsekwencji i opartego o nie rozstrzygnięcia, jakie zawarte są w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.