Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 547/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 122, art. 127, art. 187 par. 1, art. 188 art. 191, art. 210 par. 4, art. 229, art. 233 par. 2, art. 234
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2019 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od listopada 2011 roku do lipca 2014 roku oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] listopada 2018 r., nr [...], [...], określił M. K. (dalej jako: "podatnik" lub "skarżący") w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od listopada 2011 r. do lipca 2014 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że podatnik w latach 2011-2014 prowadził działalność gospodarczą pod firmą [...] M. K. w zakresie usług transportowych i spedycyjnych. Przeprowadzona u podatnika kontrola podatkowa, a następnie postępowanie podatkowe wykazało nieprawidłowości, które wynikały z: 1) odliczenia pełnego VAT naliczonego z faktury dokumentującej opłatę leasingową, podczas gdy podatnik miał prawo do odliczenia jedynie [...]% tej kwoty (zawyżył VAT na kwotę [...]zł); 2) obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur zakupu towarów, które nie miały związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (zawyżył VAT na łączną kwotę [...]zł); 3) obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur zakupu towarów, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (zawyżył VAT na łączną kwotę [...]zł); 4) odliczenia podatku naliczonego z faktury z dnia [...] stycznia 2013 r. wystawionej przez [...] Sp. z o.o. za nabycie usługi transportowej w kwocie [...]zł, podczas gdy podatnik miał prawo odliczyć podatek w kwocie [...]zł; 5) odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez: [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. oraz [...] P. P., które dokumentowały nabycie paliw, a faktycznie faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Odnośnie nieprawidłowości wskazanych w pkt 5, organ I instancji ustalił, że ww. firmy w rzeczywistości nie dokonały sprzedaży paliwa na rzecz podatnika, co potwierdzają dokonane wobec nich następujące ustalenia: - brak znamion prowadzenia działalności gospodarczej przez te podmioty pod adresem wskazanym jako adres rejestracyjny, czy adres prowadzenia działalności gospodarczej, - w kilku przypadkach siedziba i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej mieściły się pod adresem wirtualnego biura, - brak dostępu do dokumentacji księgowej firm, - brak kontaktu lub utrudniony kontakt z osobami reprezentującymi firmy, - wykreślenie podmiotów z rejestrów podatników VAT, - wycofanie nadanych koncesji obrotu paliwem (za wyjątkiem firmy [...] Sp. z o.o.), - pomimo posiadania koncesji na obrót paliwem ciekłym firmy faktycznie nie dysponowały paliwem, które mogły następnie sprzedać, - brak odpowiedniego zaplecza sprzętowo-technicznego do prowadzenia działalności w zakresie handlu paliwami, firmy nie dysponowały żadną infrastrukturą techniczną niezbędną do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwem, -osoby zarządzające spółkami były jedynie figurantami, a ich rola ograniczała się wyłącznie do podpisania dokumentacji rejestracyjnej, zakładania kont bankowych, -osoby zarządzające spółkami nie otrzymywały z tego tytułu żadnego wynagrodzenia, - firmy nie zatrudniały z reguły żadnych pracowników, - mimo wysokich kwot, zapłaty należności za faktury następowały wyłącznie w formie gotówkowej, - brak potwierdzenia współpracy z firmą podatnika przez zatrudnionych w ww. firmach pracowników (w przypadku firm [...] P. P., [...] Sp. z o.o.). W ocenie organu I instancji, działalność wskazanych wyżej firm polegała na wprowadzaniu do obiegu gospodarczego "pustych faktur", które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Rola tych firm sprowadzała się do wystawiania faktur VAT i wprowadzania ich na rynek, a zadaniem takiego działania było uwiarygodnienie obrotu towarowego, którego w rzeczywistości nie było.

Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości, organ I instancji we wskazanym wyżej zakresie uznał księgi podatkowe (rejestry nabyć VAT) za nierzetelne.

Kwestionując powyższą decyzję w odwołaniu podatnik wniósł o jej uchylenie zarzucając organowi I instancji naruszenie przepisów: art. 122, art. 174 § 1 i 2, art. 180 § 1 i 2, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 193 § 1-7, art. 194 i art. 293 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 - w skrócie: "O.p."), art. 86 ust. 1 i 2 pkt 2 lit. a) i art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PTU"), a także art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1, ze zm., dalej: "Dyrektywa 112"). Ponadto podatnik wniósł o przeprowadzenie licznych dowodów na okoliczność zakupów paliwa od firm: [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. oraz [...] P. P..

Dyrektor Izby [...] Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r., nr [...], uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności zbadał z urzędu upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją i stwierdził, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z uwagi na zawiadomienie podatnika przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] pismem z dnia [...] lipca 2016 r., na podstawie art. 70c O.p., o wszczęciu w dniu [...] lipca 2016 r. postępowania karnego skarbowego o sygn. RK [...] przeciwko M. K. w sprawie podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego. Wskazane zawiadomienie doręczono podatnikowi w dniu [...] lipca 2016 r., a jego pełnomocnikowi w dniu [...] lipca 2016 r.

Odnośnie meritum organ II instancji stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] naruszył przepisy procedury podatkowej w zakresie zupełności i oceny zebranego materiału dowodowego, co z kolei skutkowało nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego sprawy. W tym kontekście wskazał, że organ I instancji nie wykazał jednoznacznie, czy zakwestionowane faktury zakupu były rzeczywiście "puste", tzn. nie dokumentowały żadnych dostaw paliwa, czy też faktury te miały uwiarygodnić dostawy paliwa z niewiadomego źródła. Organ I instancji nie dokonał bowiem analizy dokonanych przez podatnika zakupów paliwa od innych podmiotów niż: [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. oraz [...] P. P. - pod kątem tego, czy zakupy te były wystarczające do prowadzenia działalności gospodarczej, którą był transport towarów. Jednocześnie organ I instancji nie zakwestionował sprzedaży przez podatnika usług transportowych.

Zdaniem Dyrektora Izby [...] Skarbowej w [...] zasadnym byłoby ustalenie ilości zakupionego paliwa od innych (nie kwestionowanych) kontrahentów podatnika oraz jego faktycznego zużycia w badanym okresie. W przypadku, gdyby zakupy paliwa od tych innych podmiotów nie pokrywały zapotrzebowania podatnika należałoby przyjąć, że faktury wystawione przez ww. firmy miały uwiarygodnić dostawy paliwa z niewiadomego źródła. Zatem, istotne znaczenie ma tu kwestia świadomości podatnika, tj. czy wiedział on, że zakwestionowane faktury wystawione przez [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. oraz [...] P. P. nie dokumentują rzeczywistych dostaw paliwa od tego kontrahenta lecz uwiarygodniają dostawy paliwa od innych podmiotów. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji nie zebrał wystarczającego materiału dowodowego do udzielenia jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, czy podatnik świadomie uczestniczył w transakcjach mających na celu nadużycie prawa, bądź czy nie dochował należytej staranności w działaniu.

Organ II instancji wskazał także, że w toku ponownego rozpoznania sprawy zasadne byłoby przeanalizowanie wszystkich zarzutów i wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu - ustosunkowanie się do każdego z nich oraz wskazanie dowodów uzasadniających twierdzenie przeciwne.

W skardze z dnia [...] czerwca 2019 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, M. K., reprezentowany przez adwokata oraz radcę prawnego, wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby [...] Skarbowej w [...] oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 193 § 1-7, art. 194, art. 210 § 4, art. 229, art. 233 § 2, art. 233 § 1 pkt 2 i art. 234 O.p., art. 86 ust. 1 i 2 pkt 2 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU oraz art. 168 Dyrektywy 112, polegające na uchyleniu decyzji organu I Instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz brak rozpoznania wniosków dowodowych zaprezentowanych w odwołaniu, gdy tymczasem organ II instancji:

- powinien był rozważyć, czy dowody zgromadzone w aktach sprawy uzupełnione o nowe dowody byłyby wystarczające do ustalenia stanu faktycznego w sprawie lub wskazać w wytycznych dla organu I Instancji, czy zasadne było przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie podniesionym przez stronę,

- powinien był umorzyć postępowanie z uwagi na fakt, że w sprawie podatnik posiadał faktury prawidłowe pod względem formalnym oraz potwierdzające faktyczne nabycie towarów, a ponadto skarżący nabył w dobrej wierze towar od kontrahentów oraz nie miał wiedzy o rzekomym oszustwie podatkowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby [...] Skarbowej w [...] podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, najistotniejszą i kluczową sporną kwestią w niniejszej sprawie, okazała się ocena zasadności wydania przez organ II instancji decyzji kasacyjnej, znajdującej uzasadnienie w normie z art. 233 § 2 O.p. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. Kontrola zasadności zastosowania w sprawie przez organ odwoławczy art. 233 § 2 O.p. , powinna także wiązać się z badaniem przesłanek zastosowania art. 229 O.p.

Mając na uwadze kasacyjny charakter rozstrzygnięcia organu II instancji, zwrócić należy uwagę, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14).

Punktem wyjścia do dalszych rozważań musi być odwołanie się do zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 O.p. Granice postępowania dowodowego wyznaczają zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim zasada prawdy obiektywnej i właśnie zasada dwuinstancyjności. Ta ostania ma istotne znaczenie z punktu widzenia kontroli sądowej i badania zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia. Przypomnieć należy, że zasada dwuinstancyjności wynika z art. 78 Konstytucji RP i realizowana jest także w postępowaniu podatkowym.

W myśl zasady dwuinstancyjności, organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która była już wcześniej rozstrzygnięta decyzją organu I instancji. Organ odwoławczy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez pierwszą instancję. W sytuacji, w której wynik tej oceny wskazuje, że organ I instancji pomimo, że nie dysponował niezbędnymi dowodami, nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu ich uzyskania, to stwierdzić należy, że w istocie brak było rozpoznania sprawy w pierwszej instancji. Takiej wadliwości postępowania w pierwszej instancji organ odwoławczy nie może konwalidować, przeprowadzając rozpoznanie sprawy we własnym zakresie. Naruszyłby on w takim wypadku zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy administracyjnej (por. B. Adamiak, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2012, s. 950).

Odnosząc się z kolei do ustawowego modelu postępowania odwoławczego podkreślić należy, że przedmiotem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej rozstrzygniętej decyzją organu I instancji. Druga instancja postępowania podatkowego to także instancja merytoryczna, co wynika z treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., zgodnie z którym, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu I instancji w całości lub części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Przyznanie przez ustawodawcę temu organowi uprawnień reformatoryjnych oznacza, że organ ten ma obowiązek oceny nie tylko ustaleń dokonanych przez organ I instancji, ale również rozpoznania sprawy w pełnym zakresie.

Jak trafnie zauważa się w orzecznictwie sądów administracyjnych, prowadzenie postępowania wyjaśniającego przez organ odwoławczy ma ustawowo zakreślone granice, których nie można przekraczać bez naruszenia zasady dwuinstancyjności. Łączna wykładnia art. 229 i art. 233 § 2 O.p. prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, natomiast jeśli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ I instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 612/12).

Podkreślić ponadto należy, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Powołana na wstępie zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem II instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada ta nie wyklucza przy tym dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu I instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu I instancji (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1061/12 i powołane tam orzecznictwo).

Sądowa kontrola prawidłowości zastosowania w niniejszej sprawie przepisów postępowania w kontekście ewentualnego naruszenia przepisu art. 233 § 2 O.p., wymaga uprzedniego zbadania, czy w sprawie zaistniały przesłanki do przeprowadzenia uzupełniającego (dodatkowego) postępowania dodatkowego. Zgodnie z art. 229 O.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Zastosowanie tego przepisu jest jednym ze sposobów realizacji prawdy obiektywnej przez organ prowadzący postępowanie. Wymaga to zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia, zgodnie z art. 187 § 1 O.p., całego materiału dowodowego. Wykonanie uprawnienia do przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego na etapie postępowania odwoławczego w świetle zasady dążenia do odtworzenia prawdy materialnej w sprawie (art. 122 O.p.) należy traktować jak obowiązek organu prowadzącego postępowanie. W postępowaniu dowodowym prowadzonym na etapie postępowania odwoławczego nie obowiązuje wszakże wyłączenie dopuszczalności uzupełniania materiału dowodowego (przeprowadzania nowych dowodów) dla ustalenia określonych okoliczności faktycznych. Jak podnosi się w orzecznictwie z zasady prawdy obiektywnej wynika dla organu odwoławczego obowiązek uwzględnienia ewentualnych żądań strony przeprowadzenia dowodu czy dowodów, chyba że uzupełniające postępowanie dowodowe stanowiłoby w istocie o przeprowadzeniu nowego i odmiennego, co do ustaleń postępowania, co naruszałoby zarówno art. 229 O.p. jak i powołaną wyżej zasadę dwuinstancyjności postępowania, gwarantującą stronie prawo kompleksowego zakwestionowania dokonanych pierwotnie ustaleń. Z tych względów podejmowanej podatkowej decyzji kasacyjnej, stanowiącej wyjątek od merytorycznego orzekania w sprawie i ściśle determinowanej przesłankami jej wydania, towarzyszyć musi przekonujące uzasadnienie prawnych przesłanek jej wydania oraz wykazania przyczyn niezastosowania tej ostatniej normy (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 6 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 422/09).

Organ odwoławczy nie może więc ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu I instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji. Za dopuszczalne i wręcz konieczne należy uznać wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w I instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Dla prawidłowego zastosowania art. 229 O.p. istotne znaczenie ma wyjaśnienie zakresu postępowania dowodowego, które zgodnie z prawem, bez naruszenia zasady dwuinstancyjności, może zostać przeprowadzone w postępowaniu odwoławczym.

Ponadto zwrócenia uwagi wymaga stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodnie z którym, podejmowane w II instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w I instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony - art. 78 Konstytucji RP (por. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. akt II GSK 801/11).

Ocena omawianej problematyki na tle regulacji z art. 229 O.p., powinna z kolei uwzględniać treść art. 233 § 2. Przepis ten jest swego rodzaju wyłomem od konstrukcji prawnej postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy, zawiera więc wyjątek od zasad i sposobów rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, wskazanych w art. 233 § 1 pkt 1-3 O.p. Skoro przepis z art. 233 § 2 O.p. wprowadza wyjątek, to konsekwencją takiego jego rozumienia powinno być jego ścieśniające rozumienie. Oznacza to, że nie jest dopuszczalna jego rozszerzająca wykładnia, a decyzja powinna być wydawana tylko w tych sytuacjach, w których zostało to określone w tym przepisie. Przesłankami wydania takiej decyzji są:

- brak przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w ogóle,

- przeprowadzenie postępowania, ale niewystarczającego dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p. i przeprowadzenia przez ten organ uzupełniającego postępowania dowodowego.

Naczelny Sąd Administracyjny słusznie podkreślił w swym orzecznictwie, że co do zasady, brak wymaganego przepisami prawa procesowego rozpoznania sprawy przez organ I instancji zamyka organowi odwoławczemu możliwości ponownego rozpoznania sprawy podatkowej, ograniczając jego właściwość do kompetencji kasacyjnej z przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji (por. wyrok NSA z dnia 1 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2750/11).

W orzecznictwie podkreśla się nadto, że przepis art. 233 § 2 O.p. ma charakter uznaniowy, a nie związany. Zastosowanie tego przepisu przez organ odwoławczy jest możliwe, gdy wystąpią wskazane w nim przesłanki, to jest wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy, co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualnych braków nie można uzupełnić w trybie art. 229 z przyczyn leżących po stronie organu I instancji. Uznaniu organu odwoławczego ustawodawca pozostawił dokonanie oceny, czy zdoła uzupełnić materiał dowodowy we własnym zakresie lub zlecając przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję, czy też z uwagi na skalę niezbędnych do wykonania czynności oraz ich możliwy wpływ na rozstrzygnięcie sprawy konieczne jest skasowanie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W orzecznictwie podkreśla się znaczenie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy i wyjaśnienia wszelkich okoliczności, które mogą mieć wpływ na jej wynik (por. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 731/12).

W ocenie Sądu w składzie orzekającym, organ odwoławczy prawidłowo zastosował w sprawie przepis art. 233 § 2 O.p., zasadnie nie znajdując podstaw stosowania art. 229 O.p. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ II instancji dostrzegł sporo uchybień, które uniemożliwiły dokonanie instancyjnej kontroli decyzji organu I instancji. Przede wszystkim organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że organ I instancji naruszył przepisy postępowania podatkowego w zakresie zupełności i oceny zebranego materiału dowodowego, co z kolei skutkowało nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego sprawy. Trafnie także uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] nie zebrał wystarczającego materiału dowodowego do udzielenia jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, czy skarżący świadomie uczestniczył w transakcjach mających na celu nadużycie prawa, bądź czy nie dochował należytej staranności w działaniu.

Odnośnie stwierdzonych uchybień organ odwoławczy słusznie wskazał, że organ I instancji nie wykazał jednoznacznie, czy zakwestionowane faktury zakupu były rzeczywiście "puste", tzn. nie dokumentowały żadnych dostaw paliwa, czy też faktury te miały uwiarygodnić dostawy paliwa z niewiadomego źródła. Organ I instancji nie dokonał bowiem analizy dokonanych przez podatnika zakupów paliwa od innych podmiotów niż [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o[...] Sp. z o.o. oraz P. P. P. - pod kątem tego, czy zakupy te były wystarczające do prowadzenia działalności gospodarczej, którą był transport towarów. W tym kontekście należy zaznaczyć, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] ustalił, że skarżący prowadząc działalność transportową w latach 2011-2014 nabywał paliwo u wielu podmiotów, m.in. na stacjach paliw [...] i [...]. Co istotne w sprawie, a na co zwrócił uwagę organ odwoławczy, organ I instancji nie zakwestionował sprzedaży przez skarżącego usług transportowych. Skoro więc z niezakwestionowanych przez organ I instancji transakcji zakupu paliwa wynika, że skarżący w latach 2011-2014 nabywał paliwo od wielu podmiotów i jednocześnie organ I instancji nie zanegował wykonanych przez skarżącego usług transportowych, to zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że w takiej sytuacji należało ustalić, czy paliwo, które skarżący nabył od innych niż [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. oraz [...] P. P. podmiotów było wystarczające do wykonania zafakturowanych przez skarżącego usług transportowych. Na tej podstawie można bowiem wykazać, czy faktury wystawione przez [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. oraz [...] P. P. miały uwiarygodnić nabywanie przez skarżącego paliwo z niewidomego źródła.

Ponadto organ II instancji słusznie wskazał, że istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma kwestia świadomości podatnika - tj. czy wiedział on, że faktury wystawione przez [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. oraz [...] P. P. nie dokumentują rzeczywistych dostaw paliwa od tego kontrahenta, lecz uwiarygadniają dostawy paliwa od innych podmiotów. W tym kontekście trafnie organ odwoławczy uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] nie zebrał wystarczającego materiału dowodowego do udzielenia jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, czy skarżący świadomie uczestniczył w transakcjach mających na celu nadużycie prawa bądź czy nie dochował należytej staranności w działaniu.

Wychodząc z powyższych założeń, co do braku należycie ustalonego w sprawie stanu faktycznego w zakresie, czy skarżący wiedział lub mógł wiedzieć, że uczestniczy w nadużyciu podatkowym, organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że organ I instancji naruszył także przepisy prawa materialnego, w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU. Nie budzi bowiem żadnej wątpliwości, że przepisy prawa materialnego mogą być zastosowane w sprawie dopiero w sytuacji należycie ustalonego stanu faktycznego. Odnośnie zastosowania prawa materialnego, organ II instancji jedynie zasugerował, że interpretacja art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU musi być dokonana w świetle postanowień Dyrektywy 112, przy uwzględnieniu interpretacyjnych wyroków TSUE.

Odnosząc się do twierdzenia skarżącego, że organ II instancji w żaden sposób nie rozważył jakie środki dowodowe należałoby przeprowadzić w toku ponownego rozpoznania sprawy, Sąd wskazuje, że organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji jednoznacznie stwierdził, że w toku ponownego rozpoznania sprawy organ I instancji winien ustalić, czy dokonane przez skarżącego zakupy paliwa od innych kontrahentów niż [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. oraz [...] P. P. - pokrywały jego zapotrzebowanie na paliwo w badanym okresie, czy też skarżący świadomie nabywał również paliwo z niewiadomego źródła, a zakwestionowane przez organ I instancji faktury miały te nabycia uwiarygodnić. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu zasadne byłoby także przeanalizowanie wszystkich zarzutów i wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu - ustosunkowanie się do każdego z nich oraz wskazanie dowodów uzasadniających twierdzenie przeciwne. W ocenie Sądu, podanie jednoznacznych wytycznych dla organu I instancji jakie dowody ma przeprowadzić i na jakie okoliczności w istocie spowodowałby naruszenie przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności i ograniczyłoby lub wręcz uniemożliwiło organowi I instancji swobodne procedowanie w sprawie. Ponadto należy zaznaczyć, że postępowanie dowodowe jest procesem dynamicznym, stąd przy ponownym rozpoznaniu sprawy nie można z góry wykluczyć lub przewidzieć, jakie konkretne czynności procesowe i w jakiej kolejności będą musiały być podjęte, aby zgromadzić niezbędny materiał dowodowy dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, a w dalszej kolejności wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie.

W realiach rozpoznawanej sprawy konieczne jest jednoznaczne ustalenie, czy skarżący nabył od [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. oraz firmy [...] P. P. "puste faktury", czy też faktury wystawione przez tą firmę na rzecz skarżącego dokumentowały zakup paliwa w ilościach w nich wskazanych. W tym kontekście należy zatem ustalić, czy zakupy paliwa od innych kontrahentów niż wyżej wskazane pokrywały zapotrzebowanie skarżącego na paliwo w badanym okresie, czy też skarżący świadomie nabywał również paliwo z niewiadomego źródła, a zakwestionowane przez organ I instancji faktury miały te nabycia uwiarygodnić. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że w sprawie należy ustalić, czy skarżący miał świadomość, że uczestniczył w transakcjach mających na celu nadużycie prawa, bądź czy nie dochował należytej staranności w działaniu.

W ocenie Sądu, wskazane powyżej uchybienia organu I instancji zostały precyzyjnie wymienione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kasacyjnej. Zasadnie organ odwoławczy uznał brak podstaw do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, skoro rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Nie budzi także najmniejszych wątpliwości Sądu, że organ odwoławczy przekazując sprawę do ponownego rozpoznania wskazał organowi I instancji okoliczności faktyczne, które należy zbadać, a także zaznaczył, że zasadne byłoby przeanalizowanie wszystkich zarzutów i wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu - ustosunkowanie się do każdego z nich oraz wskazanie dowodów uzasadniających twierdzenie przeciwne. W związku z tym za chybione należy uznać zarzuty naruszenia art. 229, art. 233 § 2 w zw. z art. 210 § 4 O.p.

Za chybiony należy też uznać zarzut skarżącego, że organ II instancji nie wypowiedział się, co do zasadności wniosków dowodowych zgłoszonych w odwołaniu. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, że w toku ponownego rozpoznania sprawy organ I instancji winien przeanalizować wszystkie zarzuty i wnioski dowodowe zawarte w odwołaniu - ustosunkować się do każdego z nich oraz wskazać dowody uzasadniające twierdzenia przeciwne. W ocenie Sądu, co już wyżej wskazano, gdyby organ II instancji wypowiedział się wprost, co do zasadności tych wniosków dowodowych, to na obecnym etapie postępowania, uwzględniając wcześniej wykazane uchybienia procesowe organu I instancji, naruszyłby zasadę dwuinstancyjności wkraczając w kompetencję organu I instancji do zebrania materiału dowodowego i swobodnej jego oceny.

Za całkowicie bezzasadne należy także uznać twierdzenia skarżącego, że organ odwoławczy powinien był umorzyć postępowanie z uwagi na fakt, że skarżący posiadał faktury prawidłowe pod względem formalnym oraz potwierdzające faktyczne nabycie towarów. Wbrew twierdzeniom skarżącego, okoliczności te w żaden sposób nie wynikają z uzasadnienia decyzji organu I instancji i mają być dopiero przedmiotem ustaleń tego organu w toku ponownego rozpoznania sprawy. Podobnie należy ocenić twierdzenia skarżącego, że brak było podstaw do pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji gdy w dobrej wierze nabył towar od kontrahentów oraz nie miał wiedzy o rzekomym oszustwie podatkowym. Także te okoliczności nie wynikają ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i między innymi właśnie w celu ich ustalenia musi być ponownie przeprowadzone postępowanie przez organ I instancji. W związku z powyższym za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 193 § 1-7 i art. 194 O.p.,

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 234 O.p. (zakaz reformationis in peius). Zgodnie z tym przepisem, organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny.

Skarżący twierdzi, że w sprawie nie było sporu, co do tego, że nabywane paliwo istnieje, a więc organ II instancji nie mógł orzec na jego niekorzyść stwierdzając, że ta okoliczność powinna była być jeszcze bardziej wyjaśniona. Odnośnie tego zarzutu Sąd wskazuje, że organ I instancji w swojej decyzji jednoznacznie uznał, że faktury wystawione przez [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. oraz [...] P. P. były "pustymi fakturami", które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z tym twierdzenia skarżącego, że w sprawie nie była sporna okoliczność nabywania przez niego paliwa są - w odniesieniu do faktur wystawionych przez [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. oraz [...] P. P. - całkowicie bezzasadne.

W kontekście tego zarzutu podkreślić ponadto należy, że decyzja kasacyjna organu odwoławczego, a więc uchylająca i przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania, nie narusza tego przepisu, gdyż decyzją tą nie nakłada się na stronę żadnych obowiązków, ani nie ogranicza jej uprawnień. Decyzja kasacyjna nie kształtuje bezpośrednio zobowiązań materialnoprawnych podatnika. Nie ustala się w niej, ani nie stwierdza istnienia po stronie podatnika skonkretyzowanego zobowiązania do zapłaty należności pieniężnej. Jej moc wiążąca ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji. Stąd nie można uznać, aby doszło w niej do naruszenia art. 234 O.p. Dopiero decyzja, jaka zostanie wydana w ponownym postępowaniu przez organ podatkowy I instancji po uzupełnieniu i poszerzeniu materiału dowodowego będzie mogła zawierać ustalenia w odniesieniu do sytuacji materialnoprawnej podatnika (wyrok NSA z dnia 7 marca 2018 r., II FSK 491/16; wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2018 r., II GSK 1558/16).

Wobec wskazanych powyżej uchybień organu I instancji, w ocenie Sądu, prawidłowa jest konkluzja organu odwoławczego, który stwierdził brak możliwości dokonania kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia w zakresie transakcji gospodarczych skarżącego z [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. oraz firmą [...] P. P., a tym samym ustalenia, czy skarżący miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. dostawców paliwa.

Reasumując, Sąd stwierdza, że uzasadnienie motywów wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej, nie budzi żadnych wątpliwości w kwestii zasadności zastosowania w sprawie art. 233 § 2 O.p. Tym samym brak było podstaw do zastosowania w sprawie art. 233 § 1 pkt 2 O.p.

Odnośnie przepisów prawa materialnego, których dotyczą zarzuty skargi, Sąd stwierdza, że nie były one podstawą prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia, a zatem nie mogą one być objęte przedmiotem sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że decyzja kasacyjna jest decyzją wyłącznie o charakterze formalnym i nie odnosi się do istoty sprawy, a więc nie jest prawidłowe wypowiadanie się w niej co do kwestii dotyczących zastosowania właściwej normy prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2018 r., II FSK 1561/16).

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.