Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2094/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 33, art. 120, 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 i 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Janusz Zajda sędzia del. WSA Dorota Dąbek (spr.) Protokolant asystent sędziego Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 27 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej L. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 lipca 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 341/15 w sprawie ze skargi L. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od L. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 2 lipca 2015r., sygn. akt V SA/Wa 341/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej także: Sąd lub Sąd I instancji) oddalił skargę L. L. (zwanego dalej także: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] listopada 2014r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Powyższy wyrok Sądu I instancji zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych:

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia [...] listopada 2014r., po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 33 § 2 pkt 2, § 3, § 4 w związku z art. 33a § pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm., zwanej dalej O.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Siedlcach z dnia [...] kwietnia 2014r. nr [...], orzekającą o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych na majątku STW Przedsiębiorstwo Wielobranżowe L. L. z siedzibą w S. i określającą przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od listopada 2012r. do grudnia 2012r. oraz od stycznia 2013r. do sierpnia 2013r. w łącznej wysokości 18.387.357 zł oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę należnych od zobowiązań w kwocie 18.387.357 zł, wyliczoną na dzień 1 kwietnia 2014r. w wysokości 1.516.882 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w dniu [...] października 2013r. organ I instancji wszczął z urzędu kontrolę podatkową w firmie podatnika w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku akcyzowego w związku z obrotem wyrobami energetycznymi w okresie od 1 lipca 2012r. do 31 sierpnia 2013r. W trakcie przeprowadzonej kontroli ustalono, że okresie od 1 lipca 2012r. do 31 sierpnia 2013r. podatnik dokonał: wyprowadzenia ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobu akcyzowego o nazwie uniwersalny preparat smarowy UPS-10 z zastosowaniem stawki w wysokości 1196 zł/1000 litrów, stosownie do treści art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. Nr 108 z 2011r., poz. 626 ze zm.; cyt. dalej u.p.a.); wyprowadzenia ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobu akcyzowego o nazwie olej smarowy niskolepkościowy OSNL-100 z zastosowaniem stawki w wysokości 1822 zł/1000 litrów, stosownie do treści art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. oraz doszło do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w związku z nieotrzymaniem w terminie 4 miesięcy od dnia wysyłki ze składu podatkowego oleju niskolepkościowego OSNL-100 wiarygodnego dokumentu potwierdzającego dostawę tego oleju na terytorium państwa członkowskiego oraz w części niepotwierdzonego odbioru wyrobu OSNL-100 na dokumentach DHT z zastosowaniem stawki w wysokości 1180 zł/1000 litrów, stosownie do treści art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a. Organ odwoławczy wskazał, że z powyższych wyliczeń wynika, iż przybliżona kwota zaległego podatku akcyzowego za okresy rozliczeniowe od listopada 2012r. do grudnia 2012r. oraz od stycznia 2013r. do sierpnia 2013r. wynosi łącznie 18.387.357 zł, a kwota odsetek od w/w zaległości wyliczona na dzień 1 kwietnia 2014r. wynosi 1.516.882 zł. Z analizy zgromadzonych dokumentów wynika, że na przestrzeni lat 2010-2012 wartość rzeczowych aktywów firmy podatnika spadła: środków trwałych - spadek o ok. 69% w stosunku do końca 2010r.; gruntów - spadek o 100% w stosunku do końca 2010r. (na koniec 2011r. i 2012r. podatnik nie posiadał gruntów); budynków - spadek wartości o 79% w stosunku do końca 2010r.; środków transportu - spadek o 54% w stosunku do 2010r.; innych środków trwałych - spadek o 67% w stosunku do końca 2010r. Równocześnie w stosunku do spadku wartości rzeczowych aktywów trwałych w analizowanym okresie wzrastał nieprzerwanie fundusz własny przedsiębiorstwa w 2011r., wzrost o 200% w stosunku do 2010r. Z przedstawionych przez podatnika bilansów wynika, że suma bilansowa przedsiębiorstwa wzrosła z 9.814.310,33 zł w 2010r. do 35.329.211,13 zł w 2012r., jednocześnie wartość aktywów trwałych przedsiębiorstwa spadła z 1.077.535,81 zł w 2010r. do 426.722,83 zł w 2012r., a wartość aktywów obrotowych wzrosła z 8.736.774,52 zł w 2010r. do 34.902.488,30 zł w 2012r., przy czym zasadnicza zmiana struktury majątku nastąpiła w 2011r.

Zdaniem organu odwoławczego, z powyższej analizy wynika, że zmiana struktury majątku przedsiębiorstwa w 2011r. spowodowała przekształcenie stosunkowo trudno zbywalnych aktywów trwałych w stosunkowo łatwo zbywalne aktywa obrotowe. Z informacji uzyskanych z Urzędu Skarbowego w S. wynika zaś, że w 2012r. podatnik pozbył się gruntów, zaprzestał prowadzenia inwestycji w środki trwałe, a wartość środków trwałych zmniejszyła się trzykrotnie. Przekazał on bowiem darowizny na łączną kwotę 10.500.000 zł osobom trzecim, obniżając tym samym wartość swojego majątku. W 2013r. podatnik nie dokonywał jakichkolwiek nabyć składników majątkowych. Dodatkowo w toku prowadzonego postępowania odwoławczego, na podstawie danych zawartych w systemie finansowo-księgowym ZEFIR uzyskano informację, że na podatniku ciążą inne nieuregulowane zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Siedlcach nr [...] z dnia [...] grudnia 2013r. za okres rozliczeniowy luty 2010r. w wysokości 49.698 zł, nr [...] z dnia [...] lutego 2014r. za okres rozliczeniowy marzec 2010r. w wysokości 1.332.404 zł oraz nr [...] z dnia [...] marca 2014r. za okres rozliczeniowy kwiecień 2010r. w wysokości 3.001.904 zł. W związku z niewykonaniem powyższych decyzji zostały wszczęte postępowania egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych nr [...], nr [...] z dnia [...] marca 2014r. oraz [...] z dnia [...] maja 2014r. Na podstawie danych uzyskanych z systemu finansowo-księgowego ZEFIR, ustalono również, że od podatnika nie wyegzekwowano dochodzonych od niego zaległości określonych w w/w decyzjach.

Organ odwoławczy podkreślił, że przybliżona kwota zobowiązania podatkowego jest znacznej wysokości, zachodzi zatem uzasadniona obawa niewykonania przez podatnika przyszłego zobowiązania. Wystąpiły więc w niniejszej sprawie okoliczności uzasadniające wydanie decyzji w sprawie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na majątku podatnika. Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że organ I instancji nie uwzględnił jeszcze jednej przesłanki uzasadniającej wydanie w/w decyzji, tj. nieuregulowania przez podatnika także innych zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym. Błąd ten został jednak konwalidowany na etapie postępowania odwoławczego.

Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł Skarżący, domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji i zarzucając naruszenie:

1. art. 122 w zw. z naruszeniem art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 i 4 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w sposób niepełny, przejawiające się w nierozpatrzeniu całego materiału dowodowego, niewyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności w sprawie, selektywnego potraktowania zebranego materiału dowodowego;

2. art. 121 § 1 O.p. w zw. z naruszeniem art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 i 4 O.p., poprzez rozpatrzenie wszelkich niejasności czy też wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść strony, niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności;

3. art. 120 O.p. w zw. z naruszeniem art. 187 § 1, art. 210 § 1 i 4 O.p., polegające na przeprowadzeniu postępowania podatkowego przed organem I instancji z naruszeniem powyższych przepisów procedury, co doprowadziło do naruszenia zasady legalizmu;

4. art. 33 § 1 i § 2 O.p., poprzez bezpodstawne przyjęcie, że zachodzi wskazana w tym przepisie przesłanka do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed terminem płatności na majątku w postaci uzasadnionej obawy, że nie zostanie ono wykonane oraz że istnieje uprawdopodobniona groźba niewykonania zobowiązania podatkowego przez Skarżącego, w szczególności błędne ustalenie, że trwale nie uiszcza on wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję;

5. art. 33 § 4 pkt 2 O.p., poprzez określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, która podlegała zabezpieczeniu, dokonanemu w trybie art. 33 § 2 O.p., w oparciu o błędne ustalenia poczynione przez organ w trakcie postępowania kontrolnego, co doprowadziło do zawyżenia kwoty oszacowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację i uznając zarzuty skargi za niezasadne.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że organy na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego zasadnie uznały, że w 2011r. doszło do zmiany struktury majątku przedsiębiorstwa, która spowodowała przekształcenie stosunkowo trudno zbywalnych aktywów trwałych w stosunkowo łatwo zbywalne aktywa obrotowe. Skarżący pozbył się gruntów, zaprzestał prowadzenia inwestycji w środki trwałe, a wartość środków trwałych jego przedsiębiorstwa zmniejszyła się trzykrotnie. Przekazał on bowiem darowizny na łączną kwotę 10.500.000 zł osobom trzecim, obniżając tym samym wartość swojego majątku.

W tych okolicznościach Sąd I instancji uznał, że prawidłowo organ odwoławczy ocenił, że istnieje uzasadniona obawa, iż zaległości podatkowe za okresy rozliczeniowe od listopada 2012r. do grudnia 2012r. oraz od stycznia 2013r. do sierpnia 2013r., mogą zostać nieuregulowane. Skarżący dokonywał bowiem czynności polegających na zbywaniu majątku. Na Skarżącym jako podatniku ciążą również inne zobowiązania podatkowe, wskazane w decyzji organu II instancji, które nie zostały uregulowane i ich nie wyegzekwowano (nieuregulowane zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Siedlcach z dnia [...] grudnia 2013r. za okres rozliczeniowy luty 2010r. w wysokości 49.698 zł, z dnia [...] lutego 2014r. za okres rozliczeniowy marzec 2010r. w wysokości 1.332.404 zł oraz z dnia [...] marca 2014r. za okres rozliczeniowy kwiecień 2010r. w wysokości 3.001.904 zł).

Sąd uznał, że w zestawieniu ze stanem majątkowym przedsiębiorstwa Skarżącego i zmniejszającą się wartością jego majątku, organy trafnie przyjęły, w granicach dopuszczalnego uznania, że istnieje realne niebezpieczeństwo niezaspokojenia zobowiązań Skarżącego w łącznej wysokości ponad 18 mln złotych. Sąd nie uwzględnił podnoszonych przez Skarżącego zarzutów błędnej wykładni i zastosowania art. 33 § 1 i 2 O.p.

Sąd nie dopatrzył się też naruszenia przepisów w/w ustawy w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący, adekwatnie do przedmiotu sprawy. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji, wykazano bezpodstawność twierdzeń Skarżącego. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona, zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne.

Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę kasacyjną wniósł L. L., domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Wyrokowi Sądu I instancji skarżący kasacyjnie zarzucił:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 z późn. zm., zwanej dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 33 § 1 i § 2 O.p., poprzez bezpodstawne przyjęcie, że zachodzi wskazana w tym przepisie przesłanka do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed terminem płatności na majątku w postaci uzasadnionej obawy, że nie zostanie ono wykonane, podczas gdy z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, iż majątek przedsiębiorstwa Skarżącego pozwala na uiszczenie ewentualnej należności oraz że istnieje uprawdopodobniona groźba niewykonania zobowiązania podatkowego przez Skarżącego, w szczególności błędne ustalenie, że trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, w sytuacji gdy nieterminowe regulowanie zobowiązań podatkowych w przeszłości nie może być utożsamiane z trwałym nieuiszczaniem podatku.

2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ art. 120, 121 § 1 i 2 , 122, 187 § 1, 191, 210 § 1 i 4 O.p. polegającego na niezebraniu w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie i w efekcie niedokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy;

b) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób sprzeczny z dyspozycją tej normy prawnej, co uniemożliwia przeprowadzenie kontroli instancyjnej, w szczególności brak odniesienia się do wszystkich dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia oraz brak ich oceny, a także wpływu na treść rozstrzygnięcia, co mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 33 § 1 i 2 O.p. skarżący kasacyjnie podniósł, że sporadyczna sprzedaż maszyny lub urządzenia nie może być okolicznością uzasadniającą zastosowanie zabezpieczenia. Według skarżącego kasacyjnie w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z normalnym przejawem prowadzonej przez niego działalności, gdyż sprzedaż aktywów trwałych powoduje zwiększenie aktywów obrotowych, a co za tym idzie nie powoduje spadku wartości jego majątku. Skarżący kasacyjnie wskazał, że zarówno organy podatkowe, jak i Sąd I instancji dokonały analizy jego finansowej sytuacji, z której wynika, iż Skarżący dysponuje majątkiem, który umożliwiłby wykonanie ostatecznej decyzji, a zatem brak jest uzasadnienia zarówno faktycznego, jak i prawnego dla stosowania zabezpieczenia na majątku Skarżącego. Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, iż w wyniku opisanych powyżej działań majątek Skarżącego znacznie wzrósł. W ocenie skarżącego kasacyjnie, dokonane darowizny na łączną kwotę 10.500.000,00 zł również nie mają znaczenia w przedmiotowej sprawie, bowiem spadek wartości jego majątku w tym zakresie nie wpływa w żaden sposób na możliwość uregulowania zobowiązania podatkowego. Ponadto skarżący kasacyjnie uważa, że dokonane na jego majątku zabezpieczenie nie tylko utrudnia, czy nawet uniemożliwia mu normalne prowadzenie działalności gospodarczej, ale również powoduje spadek wartości przedsiębiorstwa. Skarżący kasacyjnie stwierdził, że zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie stanowiskiem uzasadniona obawa, o której mowa w art. 33 § 1 O.p. to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy. Sam rozmiar uszczupleń podatkowych nie może więc stanowić wystarczającej podstawy do twierdzenia, że przyszłe zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Poza tym nawet wysoka kwota uszczuplenia podatkowego sama w sobie nie stwarza uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Należy bowiem mieć również na uwadze sytuację finansową podatnika, w tym wielkość jego majątku mogącego pokryć ewentualne przyszłe zobowiązania publicznoprawne.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. skarżący kasacyjnie stwierdził, że w przedmiotowej sytuacji doszło do przyjęcia stanu faktycznego ustalonego przez organy administracyjne niezgodnie z obowiązującą procedurą. W przedmiotowej sprawie nie tylko bowiem dokonano nieprawidłowej oceny sytuacji majątkowej Skarżącego, ale również nie przeprowadzono wszelkich możliwych dowodów, które pomogłyby prawidłowo ustalić stan faktyczny w zaistniałej sprawie. W szczególności nie dokonano ustaleń, czy aktywa obrotowe zezwalają na uregulowanie zobowiązań podatkowych. Główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy. Nie obowiązuje tu bowiem wprost reguła zawarta w art. 6 Kodeksu cywilnego, w myśl której ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne.

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. skarżący kasacyjnie wskazał, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozbawione jest podania podstawy prawnej rozstrzygnięcia z powołaniem przepisów prawa oraz nie zawiera wyjaśnienia podstawy prawnej, czyli jak przepisy prawa materialnego, które powinien w tej sprawie zastosować, wypływają na treść rozstrzygnięcia. Ponadto w przedmiotowym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji nie odniósł się do wszystkich zarzutów podnoszonych przez Skarżącego, które w jego ocenie są istotne dla rozstrzygnięcia oraz nie dokonał oceny, a także ich wpływu na treść rozstrzygnięcia. Takie okoliczności wskazują na istotne wady uzasadnienia, które powodują, iż brak jest możliwości przeprowadzenia instancyjnej kontroli niniejszego orzeczenia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm., cyt. dalej jako p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować.

W rozpoznawanej sprawie skarżący oparł skargę kasacyjną na obydwu podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. tj. na naruszeniu prawa materialnego i naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzenia w pierwszej kolejności wymagają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy, stanowiący podstawę wydanego wyroku, został ustalony prawidłowo.

Nie są zasadne podniesione w punkcie 2a skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organ art. 120, 121 § 1 i 2 , 122, 187 § 1, 191 O.p.

Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie prawa. Z art. 121 §1 i 2 O.p. wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które zobowiązane są udzielać w tym postępowaniu niezbędnych informacji i wyjaśnień. Z kolei art. 187 § 1 O.p. przewiduje, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi gwarancję realizacji naczelnej zasady postępowania podatkowego - zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 O.p. i zarazem wyznacza granicę obowiązków organu podatkowego w tym postępowaniu. Jego realizacji służy m. in. art. 180 § 1 i stanowiący jego uzupełnienie art. 181 O.p., z których wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Z uregulowania tego należy wyprowadzić więc wniosek, że organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy, musi czuwać, jako dysponent tego postępowania, aby prowadzone przez niego postępowanie doprowadziło do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane postępowanie dowodowe musi mieć przymiot istotności i kompletności, co nie oznacza, że organ podatkowy jest zobowiązany prowadzić postępowanie dowodowe w sposób nieograniczony. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, a odmienna od oczekiwań strony ocena dowodów (np. dotyczących czynności wyzbywania się majątku i zmiany struktury majątkowej firmy) nie musi automatycznie oznaczać naruszenia reguł postępowania dowodowego, w tym zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.).

Nie jest zasadny zarzut, że w tej sprawie nie zebrano w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i w efekcie niedokładnie wyjaśniono stan faktyczny sprawy. W tej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie braku istnienia przesłanek do dokonania zabezpieczenia są bezpodstawne. Organy wskazały na szereg bezspornych okoliczności, przesądzających w całości o zasadności dokonania zabezpieczenia, wobec istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Przeprowadzone w sprawie postępowanie wykazało mianowicie, że przybliżona kwota zaległego podatku akcyzowego za okresy rozliczeniowe od listopada 2012r. do grudnia 2012r. oraz od stycznia 2013r. do sierpnia 2013r. wynosi łącznie 18.387.357 zł, a kwota odsetek od w/w zaległości wyliczona na dzień 1 kwietnia 2014r. wynosi 1.516.882 zł. Równocześnie postępowanie dowodowe wykazało, że zmiana struktury majątku przedsiębiorstwa w 2011r. spowodowała przekształcenie stosunkowo trudno zbywalnych aktywów trwałych w stosunkowo łatwo zbywalne aktywa obrotowe. Ustalono, że na przestrzeni lat 2010-2012 wartość rzeczowych aktywów firmy podatnika spadła w 2011r. w porównaniu do roku 2010. Organ sprecyzował, że w stosunku do końca 2010r. wartość środków trwałych spadła o ok. 69%, wartość gruntów o 100% (na koniec 2011r. i 2012r. podatnik nie posiadał gruntów), wartość budynków o 79%, wartość środków transportu o 54%, a innych środków trwałych o 67%. Równocześnie wzrastał nieprzerwanie fundusz własny przedsiębiorstwa (w 2011r. wzrost o 200%). Z przedstawionych przez podatnika bilansów wynika, że suma bilansowa przedsiębiorstwa wzrosła z 9.814.310,33 zł w 2010r. do 35.329.211,13 zł w 2012r., jednocześnie wartość aktywów trwałych przedsiębiorstwa spadła z 1.077.535,81 zł w 2010r. do 426.722,83 zł w 2012r., a wartość aktywów obrotowych wzrosła z 8.736.774,52 zł w 2010r. do 34.902.488,30 zł w 2012r., przy czym zasadnicza zmiana struktury majątku nastąpiła w 2011r. W 2012r. podatnik pozbył się gruntów, zaprzestał prowadzenia inwestycji w środki trwałe, a wartość środków trwałych zmniejszyła się trzykrotnie, gdyż przekazał on darowizny na łączną kwotę 10.500.000 zł osobom trzecim, obniżając tym samym wartość swojego majątku. W 2013r. podatnik nie dokonywał jakichkolwiek nabyć składników majątkowych. Dodatkowo w toku prowadzonego postępowania odwoławczego ustalono, że na podatniku ciążą inne nieuregulowane zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Siedlcach nr [...] z dnia [...] grudnia 2013r. za okres rozliczeniowy luty 2010r. w wysokości 49.698 zł, nr [...] z dnia [...] lutego 2014r. za okres rozliczeniowy marzec 2010r. w wysokości 1.332.404 zł oraz nr [...] z dnia [...] marca 2014r. za okres rozliczeniowy kwiecień 2010r. w wysokości 3.001.904 zł. W związku z niewykonaniem powyższych decyzji zostały wszczęte postępowania egzekucyjne, od podatnika nie wyegzekwowano jednak dochodzonych zaległości określonych w w/w decyzjach.

Całokształt postępowania wskazuje, że było ono prowadzone w sposób prawidłowy, nie naruszający obowiązujących wymogów procesowych, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skarżący miał zapewniony aktywny udział w prowadzonym postępowaniu, miał możliwość składania wyjaśnień i dowodów oraz skorzystania z prawa wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Organy podatkowe, respektując zasady postępowania podatkowego, w tym zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę swobodnej oceny dowodów, a także postępując zgodnie z wyznaczoną linią orzecznictwa, dokonały prawidłowej, wszechstronnej oceny wiarygodności i mocy dowodowej poszczególnych dowodów, na których oparły swoją decyzję. To, że ocena ta jest dla podatnika niekorzystna, nie jest równoznaczne z naruszeniem jakiegokolwiek przepisu proceduralnego. Skarżący kasacyjnie powołuje się na zasadę prawdy obiektywnej. Trzeba jednak podkreślić, że zasada ta nie zwalnia strony od aktywności w prowadzonym postępowaniu. W toku postępowania Skarżący miał możliwość składania wniosków dowodowych w celu wykazania, że przesłanki warunkujące stosowalność przepisów o zabezpieczeniu nie zostały spełnione. W tej sprawie jednakże aktywność podatnika sprowadzała się w istocie do składania lakonicznych zarzutów procesowych, przy jednoczesnej biernej postawie przy gromadzeniu materiału dowodowego zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego. Także na etapie postępowania kasacyjnego zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych pozostały ogólne, ograniczając się do zakwestionowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego, ale bez wskazania jakichkolwiek argumentów na poparcie tego twierdzenia. Nie mogą one zatem zostać uznane za zasadne. W konsekwencji uznać należy, że w tej sprawie nie doszło do naruszenia zasad wskazanych w art. 120, 121 § 1 i 2 , 122, 187 § 1, 191 O.p.

Wbrew poglądowi wyrażonemu w skardze kasacyjnej, organ podatkowy nie naruszył także art. 210 § 1 i 4 O.p. Decyzja zawiera wszystkie elementy wskazane w art. 210 §1 O.p. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pełne odzwierciedlenie znajduje ocena zebranego materiału dowodowego, a przesłanki dokonanego rozstrzygnięcia zostały w sposób wyczerpujący wyjaśnione przez organ.

Nie jest też uzasadniony podniesiony w punkcie 2 b skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera, bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. Powyższego naruszenia Skarżący upatruje w tym, iż jego zdaniem Sąd I instancji nie zawarł w pisemnym uzasadnieniu wyroku wyczerpującego wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał podstawę prawną wyroku i wyjaśnił przyczyny podjętego rozstrzygnięcia, przedstawił stan sprawy, istotę zarzutów skargi i dokonał oceny zgodności z prawem rozstrzygnięcia organu w przedmiocie zabezpieczenia. Sąd wyjaśnił w sposób wyczerpujący, dlaczego w niniejszej sprawie uznał, że zaistniały przesłanki uzasadniające zabezpieczenie, a w konsekwencji dlaczego skarga nie została uwzględniona. Z powyższych powodów podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania uznać należy za niezasadne.

Także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego okazał się niezasadny. Sprowadza się on do zakwestionowania słuszności i prawidłowości wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych na majątku podatnika, z powodu naruszenia art. 33 § 1 i 2 O.p., poprzez bezpodstawne przyjęcie, że zachodzi wskazana w tym przepisie przesłanka zabezpieczenia.

Przepis art. 33 O.p., który stanowił podstawę rozstrzygnięć orzekających w sprawie organów, a w konsekwencji oceny Sądu I instancji, jest przepisem szczególnym, pozwalającym organowi podatkowemu zabezpieczyć w drodze decyzji wykonanie zobowiązania podatkowego, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Możliwość zabezpieczenia w drodze decyzji wykonania zobowiązania podatkowego oparto zatem o niebyt ostro zarysowaną przesłankę, która nie odwołuje się do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ale że zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. Ustawodawca podaje przykłady takich sytuacji, w których zachodzi "uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego" ("w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję"). Oczywiście nie jest to katalog zamknięty, na co wskazuje użycie przez ustawodawcę zwrotu "w szczególności". Rozstrzygnięcie w przedmiocie zabezpieczenia jest w każdym przypadku przedmiotem uznania organu podatkowego. Uznanie to obejmuje ocenę istnienia ustawowych przesłanek oraz skorzystanie bądź nieskorzystanie z zabezpieczenia w razie ich stwierdzenia. Ta "uzasadniona obawa" określona w art. 33 O.p. musi być udowodniona, ale nie oznacza to konieczności dowiedzenia, że na pewno, z całą pewnością, podatnik danego zobowiązania nie wykona. Przedmiotem dowodu musi być wykazanie, że organ miał podstawy, aby powziąć co do tego uzasadnioną obawę (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 4 lutego 2016r. sygn. akt I FSK 2028/14; z dnia 10 lutego 2016r. sygn. akt I FSK 1560/60; z dnia 19 sierpnia 2016r. sygn. akt I FSK 251/15, publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W rozpoznawanej sprawie zasadnie uznano, że ta przesłanka wystąpiła. Świadczą o tym przede wszystkim:

1. Zmiana struktury majątku przedsiębiorstwa w 2011r., która spowodowała przekształcenie stosunkowo trudno zbywalnych aktywów trwałych w stosunkowo łatwo zbywalne aktywa obrotowe.

2. Spadek na przestrzeni lat 2010-2012 wartości rzeczowych aktywów firmy podatnika, przy równoczesnym wzroście funduszu własnego przedsiębiorstwa. W 2012r. podatnik pozbył się gruntów, zaprzestał prowadzenia inwestycji w środki trwałe, a wartość środków trwałych zmniejszyła się trzykrotnie, gdyż przekazał on darowizny na łączną kwotę 10.500.000 zł osobom trzecim, obniżając tym samym wartość swojego majątku. W 2013r. podatnik nie dokonywał jakichkolwiek nabyć składników majątkowych.

3. Inne nieuregulowane zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym, ciążące na podatniku, wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Siedlcach, w wysokości w sumie ponad 4 milionów zł, wobec których zostało wszczęte postępowania egzekucyjne, lecz dochodzonych zaległości od podatnika nie wyegzekwowano.

4. Znaczna kwota zaległego podatku akcyzowego za okresy rozliczeniowe od listopada 2012r. do grudnia 2012r. oraz od stycznia 2013r. do sierpnia 2013r. w łącznej wysokości 18.387.357 zł, i znaczna kwota odsetek od w/w zaległości, wyliczona na dzień 1 kwietnia 2014r. na kwotę 1.516.882 zł.

Należy uznać, że zasadnie w tej sprawie oceniono, że powyższe okoliczności były wystarczające do zastosowania zabezpieczenia. Skarżący kasacyjnie kwestionuje prawidłowość prowadzonego postępowania, nie wskazuje jednak, jakich dodatkowych danych takie postępowanie mogłoby dostarczyć, skoro oparto się na danych wynikających ze sprawozdania finansowego i ustalono stan majątkowy Spółki. W skardze kasacyjnej nie wykazano, by Spółka posiadała dodatkowy majątek, aktywa czy przychody inne niż te, które oceniały organy w toku postępowania.

Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przedstawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego były nieuzasadnione. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (t.j.: Dz.U. z 2013r., poz. 461 ze zm.), znajdującego w sprawie zastosowanie ze względu na treść § 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 29 lipca 2015r., zmieniającego rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. (Dz.U. z 2015r., poz. 1079).