Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 641/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.) Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 13 kwietnia 2018 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011r. od dochodów z tytułu kapitałów pieniężnych - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w wyniku przeprowadzonego wobec B. K. postępowania kontrolnego, w dniu 4 listopada 2013 roku wydał decyzję Nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok od dochodów z tytułu kapitałów pieniężnych w kwocie [...]zł. Organ I instancji uznał, że w przedmiotowej sprawie brak podstaw do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Tym samym stwierdzono, że wprowadzone do firmy "G. " Spółka

z o.o. z siedzibą w Z., wkładem niepieniężnym, składniki majątku nie stanowiły przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, gdyż nie występowało ono samodzielnie w obrocie gospodarczym, nie prowadziło samodzielnej działalności gospodarczej, a w związku z tym nie było możliwości przyporządkowania mu elementarnych danych finansowych takich jak przychody, koszty, należności i zobowiązania, nie ponosiło ryzyka ekonomicznego, tym samym nie posiadało przymiotu samodzielności w prowadzeniu działalności gospodarczej, co jest warunkiem uznania określonego podmiotu za przedsiębiorstwo. Ponadto brak zaplecza personalnego i technicznego, niezatrudnianie pracowników, brak bazy umożliwiającej wykonywanie działalności gospodarczej wskazywało na fakt, że przedmiotem aportu nie było przedsiębiorstwo.

Od powyższej decyzji organu I instancji, w dniu 19 listopada 2013 roku (data stempla pocztowego) B. K. złożył odwołanie, zarzucając obrazę przepisów materialnego prawa podatkowego, to jest art. 5a pkt 3, art. 30b ust. 1 i 2 pkt 4 i 5 art. 21 ust. 1 pkt 109 oraz art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną ich wykładnię w związku z art. 551 Kodeksu cywilnego oraz obrazę przepisów procesowego prawa podatkowego, to jest art. 120, art. 121 §1, art. 199a § 1, art. 290 § 1 i art. 291 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy oraz biorąc pod uwagę zarzuty odwołania decyzją z dnia 14 kwietnia 2014 roku nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia 4 listopada 2013 roku Nr [...], uznając brak podstaw do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż wprowadzone do "G. " Spółka z o. o. z siedzibą w Z., wkładem niepieniężnym, składniki majątku nie stanowiły przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Organ odwoławczy podzielił utrwalony w orzecznictwie pogląd, wyrażony m. in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2007 roku - sygn. akt I SA/Wr 1037/06, w którym Sąd orzekł, że aby mówić o zbyciu przedsiębiorstwa, przedmiot czynności prawnej (aportu) musi mieć taki charakter u zbywcy w chwili dokonania tej czynności. Również Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 8 kwietnia 2003 roku -sygn. akt IV CKN 51/01 wskazał, że o tym, czy doszło do zbycia (wniesienia jako aportu) przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, decyduje zakres przekazanego majątku, który musi być wystarczający do stwierdzenia, że na nabywcę przeszło minimum dóbr materialnych i niematerialnych, koniecznych do podjęcia przez niego takiej działalności gospodarczej, jaką prowadził zbywca - nawet mimo wyłączenia niektórych składników.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 kwietnia 2014 roku nr [...] została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

WSA w Krakowie w dniu 11 lutego 2015 roku wydał wyrok sygn. akt I SA/Kr 1115/14 (prawomocny od dnia 8 maja 2015 roku), oddalający skargę Strony, w którym stwierdził, że: ,,organy uprawnione były do dokonania subsumpcji ustalonej faktografii w relacji do powołanych w decyzjach przepisów prawa materialnego, a to art. 55 (1) kodeksu cywilnego, art. 5 a pkt 3, 30 b ust 1 i 2 pkt 5 oraz art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W szczególności z opisanych wyżej przyczyn zasadnie stwierdzono brak podstaw do zastosowania zwolnienia przewidzianego w tym ostatnim przepisie ".

Następnie w dniu 22 stycznia 2016 roku do Dyrektora Izby Skarbowej w K. wpłynął wniosek wskazanego podatnika o wznowienie postępowania, zakończonego decyzją ostateczną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 kwietnia 2014 roku nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 4 listopada 2013 roku nr [...], określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok od dochodów z tytułu kapitałów pieniężnych w kwocie [...]zł. Strona wniosła na podstawie art. 241 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i w oparciu o art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej o uchylenie decyzji w części określającej zobowiązanie podatkowe, w związku z wniesieniem tytułem wkładów niepieniężnych czterech projektów architektoniczno-inwestycyjnych, za które to następnie objęła ona udziały w spółce "G. " Sp. z o. o., i w tym zakresie umorzenie postępowania. W uzasadnieniu w/w wniosku jako podstawę prawną wniesionego żądania strona wskazała przesłankę zawartą w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Jednocześnie zarzucono, że organy podatkowe jak i Sąd nie badały, czy projekty architektoniczno-inwestycyjne, wniesione jako wkłady niepieniężne na podwyższenie kapitału zakładowego spółki, posiadały przymiot zbywalności w rozumieniu art. 14 § 1 Kodeksu spółek handlowych, jedynie badano, czy wymienione składniki stanowiły zorganizowany zespół mogący wypełnić znamiona przedsiębiorstwa. Z uwagi na sporządzenie przez biegłego w dniu 5 stycznia 2016 roku raportu uzupełniającego, z którego wynika, że projekty inwestycyjne wymienione w akcie notarialnym podwyższającym kapitał zakładowy były i są niezbywalne, wnioskodawca uznał, iż zachodzi przesłanka do wznowienia postępowania, albowiem dowód, a takim jej zdaniem był raport uzupełniający do wyceny z dnia 31 marca 2011 roku skutkuje, iż nie mogło dojść do prawnie doniosłego, na gruncie Kodeksu spółek handlowych, jak i Ordynacji podatkowej, podwyższenia kapitału zakładowego o wysokość szacunkową projektów, gdyż nie mogły one stanowić wkładów na pokrycie kapitału zakładowego w przeciwieństwie do pozostałych przedmiotów, w rzeczonym akcie notarialnym wymienionych. Zdaniem podatnika, okoliczność - cecha zbywalności - nie była znana zarówno wspólnikom, jak i organom podatkowym. Całość postępowania podatkowego, jak i tego, które toczyło się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie, skupiło się na analizie - ustaleniu czy owe składniki stanowiły przedsiębiorstwo w rozumieniu kodeksu cywilnego. W niniejszej sprawie, powyższa okoliczność (cecha zbywalności) istniała zarówno w chwili podwyższenia kapitału zakładowego, wydawania decyzji, jak i obecnie, a ujawniła się dopiero na skutek raportu uzupełniającego sporządzonego przez biegłego A. N..

Po wznowieniu postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w K. jako organ I instancji stwierdził w decyzji z dnia 25 kwietnia 2016 roku Nr [...], że wskazywana przez wnioskodawcę nowa okoliczność wynikająca z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, tj. brak zbywalności wkładów (czego potwierdzeniem były załączone do wniosku dowody - raport i opinia), nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie, gdyż umowa spółki z o. o., na podstawie której objął on udziały, nie została unieważniona. Ponadto organ I instancji zaznaczył, iż powoływane przez wnioskodawcę dowody w postaci raportu uzupełniającego z dnia 5 stycznia 2016 roku do wyceny z dnia 31 marca 2011 roku oraz opinia na temat ważności umowy Spółki z o. o. z dnia 18 sierpnia 2015 roku - nie stanowią nowego dowodu w sprawie, gdyż zostały sporządzone po dacie wydania decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., tj. po dniu 14 kwietnia 2014 roku. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej z dnia 14 kwietnia 2014 roku Nr [...] Od wskazanej decyzji złożone zostało odwołanie. Organ odwoławczy po zapoznaniu się z argumentami złożonego odwołania oraz po analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wydał w dniu 24 października 2016 roku decyzję Nr [...], w której uznał, że rozstrzygnięcie z dnia 14 kwietnia 2014 roku Nr [...], kończące postępowanie przeprowadzone w trybie postępowania zwykłego, było zgodne z prawem. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził brak zaistnienia wnioskowanych przez podatnika przesłanek, skutkujących wznowieniem postępowania zakończonego decyzją ostateczną, określonych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a tym samym utrzymał w mocy decyzję z dnia 25 kwietnia 2016 roku organu I instancji Nr [...] odmawiającą uchylenia w całości decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 kwietnia 2014 roku Nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 4 listopada 2013 roku Nr [...]

W dniu 19 października 2017 roku do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. wpłynął, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 241 § 1 Ordynacji podatkowej, kolejny wniosek w/w podatnika o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 kwietnia 2014 roku nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 4 listopada 2013 roku nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok od dochodów z tytułu kapitałów pieniężnych w kwocie [...]zł.

W przedmiotowej sprawie nie zachodziły warunki formalne uzasadniające odmowę wznowienia postępowania, zatem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 22 listopada 2017 roku wznowił postępowanie w celu przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy.

Wnioskodawca wniósł o dopuszczenie w toku wznowionego postępowania w sprawie następujących dowodów:

- dowód z dokumentu w postaci umowy spółki (cichej) z dnia 24 grudnia 2009 roku zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Panem B. K.;

- dowód z dokumentu w postaci aktu notarialnego z dnia 6 października 2009 roku stanowiącego umowę sprzedaży nieruchomości zlokalizowanej przy ul. [...] w Z.;

- dowód z dokumentów w postaci potwierdzeń wypłat kwot pracownikom z tytułu wykonywanej w ramach prowadzonej przez wnioskodawcę działalności w oparciu o powyższą umowę spółki (cichej), w tym w szczególności:

- oświadczenie Pana J. S. z dnia 23 marca 2011 roku;

- oświadczenie Pana J. S. z dnia 28 stycznia 2011 roku; wszystkie na okoliczność, że: przed wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki "G. " Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, na pokrycie udziałów w Spółce na podstawie aktu notarialnego z dnia 7 kwietnia 2011 roku, Rep. A nr [...], wnioskodawca wraz ze swoim bratem B. K., wykonywali działalność gospodarczą polegającą na realizowaniu przedsięwzięć budowlanych, w tym przede wszystkim budowy domów jednorodzinnych, a także na pozyskiwaniu zleceń budowlanych i developerskich, tj. analogiczną działalność jak Spółka po wniesieniu aportu, w tym realizacji projektu budowy domu jednorodzinnego zlokalizowanego przy ul. [...] w Z.. Z uwagi na powyższe, zdaniem B. K., przedmiotem aportu było przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego i art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług,

- dowód z dokumentu w postaci umowy sprzedaży udziałów w Spółce przez wnioskodawcę i B. K. na rzecz C. z siedzibą na [...], zawartej dnia 17 sierpnia 2011 roku w P. ;

- dowód z dokumentu w postaci umowy zwrotnej sprzedaży udziałów w Spółce przez C. z siedzibą na [...] na rzecz wnioskodawcy oraz B. K. zawartej dnia 20 grudnia 2011 roku w P. ;

wszystkie na okoliczność, że po dacie wniesienia aportu wnioskodawca dokonał zbycia części przysługujących mu udziałów w Spółce za cenę [...] zł, które to udziały następnie, dnia 20 grudnia 2011 roku, z uwagi na brak wykonania zobowiązania umownego przez kupującego, zostały zbyte zwrotnie na rzecz wnioskodawcy również za cenę [...] zł, co ma bezpośredni wpływ na wysokość zobowiązania wnioskodawcy w podatku PIT za okres będący przedmiotem w/w decyzji.

Wnioskodawca wniósł również o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania wskazanych na str. 3 wniosku z dnia 25 września 2017 roku osób, pracujących na budowie przy ul. [...] w Z. na okoliczność wykonywania pracy oraz pobierania od wnioskodawcy wynagrodzenia w zamian za tę pracę na budowie prowadzonej przez wnioskodawcę przy ul. [...] w Z., tj. na okoliczność istnienia przedsiębiorstwa, które było następnie przedmiotem aportu do Spółki. Wnioskodawca wniósł ponadto o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania wnioskodawcy w charakterze strony na okoliczność istnienia między wnioskodawcą a jego bratem - B. K. stosunku "spółki cichej", w ramach której realizowana była inwestycja przy ul. [...], a konsekwentnie na okoliczność istnienia przedsiębiorstwa, które było następnie przedmiotem aportu do Spółki.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. działając jako organ I instancji stwierdził brak zaistnienia wnioskowanych przez podatnika przesłanek skutkujących wznowieniem postępowania zakończonego decyzją ostateczną określonych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Tym samym decyzją Nr [...] z dnia 12 stycznia 2018 roku organ I instancji uznał brak podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 kwietnia 2014 roku nr [...]

Z przedmiotową decyzją nie zgodził się B. K., który wniósł od niej odwołanie zarzucając w nim zaskarżonemu rozstrzygnięciu:

a.) naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że następujące dowody i okoliczności nie stanowią istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznej, a nieznanych organowi:

- dowód z dokumentu w postaci umowy spółki (cichej) z dnia 24 grudnia 2009 roku zawartej pomiędzy wnioskodawcą a B. K. oraz okoliczność zawarcia tej umowy spółki (cichej);

- dowód z dokumentu w postaci aktu notarialnego z dnia 6 października 2009 roku stanowiącego umowę sprzedaży nieruchomości zlokalizowanej przy ul. [...] w Z.;

- dowód z dokumentów w postaci potwierdzeń wypłat kwot pracownikom z tytułu wykonywanej pracy w ramach prowadzonej przez wnioskodawcę działalności w oparciu o powyższą umowę spółki (cichej), w tym w szczególności:

oświadczenie Pana J. S. z dnia 23 marca 2011 roku;

oświadczenie Pana J. S. z dnia 28 stycznia 2011 roku; oraz okoliczność tych wypłat;

- dowód z dokumentu w postaci umowy sprzedaży udziałów w Spółce przez wnioskodawcę i B. K. na rzecz C. z siedzibą na [...], zawartej dnia 17 sierpnia 2011 roku w P. oraz okoliczność zawarcia wskazanej umowy;

- dowód z dokumentu w postaci umowy zwrotnej sprzedaży udziałów w Spółce przez C. z siedzibą na [...] na rzecz Wnioskodawcy oraz B. K. zawartej dnia 20 grudnia 2011 roku w P. oraz okoliczność zawarcia takiej umowy;

b) naruszenie art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej polegające na błędnym uznaniu, że w sprawie nie zachodzą przesłanki z art. 245 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej uzasadniające uchylenie decyzji ostatecznej z dnia 14 kwietnia 2014 roku nr [...], pomimo faktu przedstawienia przez wnioskodawcę istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznej, nieznanych organowi, istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych i nowych dowodów;

c) naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez brak podjęcia wszelkich niezbędnych czynności niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym poprzez brak zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co przejawiało się w szczególności brakiem przeprowadzenia powołanych i przedstawionych przez wnioskodawcę dowodów w sprawę, w tym także brakiem wysłuchania strony w ramach postępowania;

d) naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ocenę przeprowadzonych przez organ dowodów w sposób dowolny, a nie swobodny, co skutkowało nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego sprawy przejawiającym się w błędnych i niczym niepopartych stwierdzeniach organu, że:

"nie można dać wiary istnieniu, na dzień wydania decyzji ostatecznej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. w dniu 14 kwietnia 2014 roku (...) dowodu z dokumentu w postaci umowy spółki z dnia 24 grudnia 2009 r., zawartej pomiędzy Panem B. K. a Panem B. K. ";

"gdyby [dowód w postaci umowy spółki (cichej) - przypis autora pisma] istniał w latach obejmujących swym zasięgiem postępowanie podatkowe, zostałby niewątpliwie ujawniony przez Podatnika przed wydaniem decyzji ostatecznej (...), czy też dołączony do skargi na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

"również dowodom z dokumentów, w postaci potwierdzeń wypłat kwot pracownikom z tytułu wykonywanej w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności w oparciu o powyższą umowę spółki (cichej) tj. oświadczeniom Pana J. S. (...) nie można dać wiary, że istniały na dzień wydania decyzji ostatecznej (...) ";

"dowód z dokumentu w postaci aktu notarialnego z dnia 6 października 2009 r. stanowiącego umowę sprzedaży nieruchomości zlokalizowanej przy ul. [...] w Z., dowód z dokumentu w postaci umowy zbycia udziału w spółce zawartej dnia 17 sierpnia 2011 r. w P. , jak również dowód z dokumentu w postaci umowy zwrotnego zbycia udziału w spółce zawartej dnia 20 grudnia 2011 r. w P. pozostaje bez znaczenia w rozpatrywanej sprawie".

e) naruszenie art. 121 i art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej przez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz poprzez brak faktycznego wyjaśnienia wnioskodawcy przesłanek, jakimi kierował się organ przy załatwieniu sprawy i nie zawarcie w decyzji wystarczającego uzasadnienia faktycznego i prawnego podjętej decyzji, w tym przede wszystkim poprzez brak uzasadnienia przyczyn, z powodu których organ nie dał wiary istnieniu w dniu wydania decyzji ostatecznej powołanych przez wnioskodawcę dowodów;

f) naruszenie art. 5a pkt 3, art. 30b ust. 1 i 2 pkt 4 i 5, art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku od osób fizycznych poprzez niezasadne uznanie, że przedmiotem aportu nie było przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w rozumieniu przepisów art. 551 Kodeksu Cywilnego w sytuacji, w której wnioskodawca przedstawił dowody, w świetle których przed wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki "G. " Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na pokrycie udziałów w Spółce na podstawie aktu notarialnego z dnia 7 kwietnia 2011 roku, Rep. A nr [...], wnioskodawca wraz ze swoim bratem -B. K., wykonywali działalność gospodarczą polegającą na realizowaniu przedsięwzięć budowlanych, w tym przede wszystkim budowy domów jednorodzinnych, a także na pozyskiwaniu zleceń budowlanych i developerskich, tj. analogiczną działalność jak Spółka po wniesieniu aportu, w tym realizacji projektu budowy domu jednorodzinnego zlokalizowanego przy ul. [...] w Z., co wskazuje, iż zasadnym jest uznanie wniesionych składników jako wystarczających do uznania ich za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;

g) naruszenie art. 22 ust 1f w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez brak określenia zobowiązana podatkowego Wnioskodawcy w sposób odmienny niż to zostało uczynione decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 4 listopada 2013 roku, znak: [...], utrzymanej w mocy decyzją ostateczną, pomimo że Wnioskodawca przedstawił dowody potwierdzające zbycie udziałów w Spółce objętych za wkład niepieniężny (umowa z dnia 17 sierpnia 2011 roku) oraz następne ich nabycie (umowa z dnia 20 grudnia 2011 roku).

Z tego względu wnioskodawca w odwołaniu ponowił swoje wnioski dowodowe w tym m.in. wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci umowy spółki (cichej) z dnia 24 grudnia 2009 roku zawartej pomiędzy wnioskodawcą a B. K. (dołączony do wniosku z dnia 25 września 2017 roku).

Rozpoznając przedmiotowe odwołanie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 13 kwietnia 2018 r. znak [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał m.in., iż kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest ustalenie, czy należy uznać za zasadny złożony przez pełnomocnika strony wniosek z dnia 25 września 2017 roku (na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej) o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 kwietnia 2014 roku nr [...] Organ I instancji w wydanej w dniu 12 stycznia 2018 roku decyzji Nr [...] odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej uznając, iż w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania przesłanka wynikająca z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik strony podnosi, iż w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną z dnia 14 kwietnia 2014 roku nr [...] elementem analizy organu była nazwa umowy (aportu), a nie jej rzeczywista treść i cel oraz zgodny zamiar stron. Organy nie wykazały w postępowaniu, iż wnoszone składniki nie konstytuują przedsiębiorstwa w znaczeniu przedmiotowym, nie dokonano konkretnej analizy składników majątkowych wnoszonych przez podatnika poprzez niewykazanie, że wnoszone składniki nie posiadają czynnika organizacyjnego opartego na kryterium funkcjonalności i celowości ich zestawienia oraz nie wykazano ich braku zdolności do prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym opodatkowaniem objęto zwolnione z opodatkowania objęcie udziałów w spółce kapitałowej w zamian za przedsiębiorstwo, co na gruncie rozstrzygnięcia w postaci decyzji podatkowej jest niedopuszczalne. W związku z powyższym wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania wniesiono dowody, które zdaniem pełnomocnika strony, stanowią w myśl przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydal decyzję.

Organ odwoławczy przypomniał m.in., iż z przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną wynika, iż w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wystąpi przynajmniej jedna z okoliczności enumeratywnie wyliczonych w tym przepisie (art. 240 § 1). Z omawianego przepisu oraz przepisu art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, iż postępowanie prowadzone w trybie art. 240 jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego celem jest: przeprowadzenie postępowania co do przesłanek wznowienia (art. 240 § 1 pkt 1-11), a w razie ich wystąpienia, przeprowadzenie postępowania co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Z istoty instytucji wznowienia postępowania podatkowego, uregulowanej w Rozdziale 17 Ordynacji podatkowej wynika, iż stwarza ona możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, wydaną w wyniku wadliwie przeprowadzonego postępowania. Wobec faktu, iż organ I instancji w decyzji z dnia 12 stycznia 2018 roku Nr [...] nie uznał stanowiska pełnomocnika strony za zasadne, w złożonym odwołaniu ponownie wniesiono o dopuszczenie w toku postępowania wskazanych, wymienionych powyżej, dowodów. Organ odwoławczy zauważył, iż jako nowy dowód w sprawie wskazano, wcześniej nie przedłożony przez wnioskodawcę, ani nie znany organom podatkowym, dowód w postaci umowy spółki (cichej), zawartej pomiędzy wnioskodawcą a B. K. z dnia 24 grudnia 2009 roku, na okoliczność, że przed wniesieniem aportu do Spółki na pokrycie udziałów wnioskodawca wraz ze swoim bratem B. K. wykonywali działalność gospodarczą polegającą na realizowaniu przedsięwzięć developerskich i budowlanych, w tym przede wszystkim budowy domów jednorodzinnych, a także na pozyskiwaniu zleceń budowlanych i developerskich, tj. analogiczną działalność jak Spółka po wniesieniu aportu, w tym realizacji projektu budowy domu jednorodzinnego zlokalizowanego przy ul. [...] w Z.. Organ odwoławczy zaznaczył, iż załączony do wniosku o wznowienie postępowania w/w dowód w postaci umowy spółki stanowi kserokopię z datowanym na dzień 28 lipca 2017 roku potwierdzeniem za zgodność z oryginałem dokonanym przez Pełnomocnika Strony - radcę prawnego A. S. - W.. Adnotacja Pełnomocnika Strony również jest kserokopią wcześniejszego oryginalnego wpisu. Następnie organ II instancji wskazał, iż w świetle art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy: ujawnią się w sprawie nowe okoliczności lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji i nie znane organowi, okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego, okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli takie, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części.

Przy czym organ odwoławczy zaznaczył, że wszystkie te trzy elementy muszą zostać spełnione łącznie. Zwrot "wyjdą na jaw" oznacza, że decydujący jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli okazania i udostępnienia go organowi, zaś przesłanka "istotnych" okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy mogą one mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, a więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Natomiast "nowe okoliczności lub dowody" to takie, które wprawdzie istniały w dniu wydania decyzji w zwyczajnym postępowaniu, ale które zostały wykryte już po wydaniu decyzji. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że aby została spełniona przesłanka zawarta w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy - Ordynacja podatkowa, nowe dowody muszą być ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej, ale musiały już istnieć wcześniej - to jest w chwili wydania decyzji ostatecznej, jeżeli nie były znane organowi podatkowemu.

Mając na uwadze powyższe w wyniku analizy dowodu w postaci kserokopii umowy spółki (cichej) z dnia 24 grudnia 2009 roku zawartej pomiędzy stroną, a B. K., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, iż nie można dać wiary, iż na dzień wydania decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w K. Nr [...] tj. dzień 14 kwietnia 2014 roku, istniał dowód w postaci umowy spółki z dnia 24 grudnia 2009 roku, zawartej pomiędzy B. K.. a B. K.. Dokument ten powinien stanowić, zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy - Ordynacja podatkowa i wnioskiem pełnomocnika strony "nowy dowód w sprawie, wcześniej nie przedłożony przez wnioskodawcę ani nie znany organowi, w postaci umowy spółki (cichej) zawartej pomiędzy wnioskodawcą a B. K. z dnia 24 grudnia 2009 r. na okoliczność, że przed wniesieniem aportu do Spółki na pokrycie udziałów Spółki, wnioskodawca wraz ze swoim bratem B. K., wykonywali działalność gospodarczą polegającą na realizowaniu przedsięwzięć developerskich i budowlanych, w tym przede wszystkim budowy domów jednorodzinnych, a także na pozyskiwaniu zleceń budowlanych i developerskich, tj. analogiczną działalność jak Spółka po wniesieniu aportu". W dalszej kolejności w omawianej decyzji wskazano, iż pełnomocnik strony podnosi, iż "z umowy jednoznacznie wynika cel zawarcia umowy, jakim jest zamierzenie realizowania wspólnych przedsięwzięć budowlanych. Umowa określa również prawa i obowiązki stron, w tym udział w zyskach i stratach. Umowa określa dodatkowo, że strony będą wspólnie realizowały przedsięwzięcie biznesowe, jakim jest budowa, sprzedaż i wykończenie domu jednorodzinnego (inwestycja na działce w Z. przy ul. [...]." Odnosząc się do powyższego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. nie dał wiary istnienia w dniu 14 kwietnia 2014 roku w/w dowodu z uwagi na to, iż gdyby istniał tak kluczowy dokument, jak umowa spółki w latach obejmujących swym zasięgiem postępowanie podatkowe, zostałby niewątpliwie ujawniony przez stronę przed wydaniem decyzji ostatecznej Nr [...] w dniu 14 kwietnia 2014 roku, czy też dołączony do skargi na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (gdzie uprawomocnienie wyroku, oddalającego skargę strony, nastąpiło w dniu 8 maja 2015 roku), bądź do wniosku z dnia 11 stycznia 2016 roku o wznowienie postępowania zakończonego w/w decyzją ostateczną. Ponadto zdaniem organu wymaga podkreślenia, iż przedłożona umowa spółki pomiędzy B. K. a B. K., nie została sporządzona w formie aktu notarialnego, lecz zawiązana jako, zdaniem strony dopuszczalna tzw. spółka cicha (w oparciu o art. 3531 Kodeksu cywilnego). Umowa jest wprawdzie datowana na dzień 24 grudnia 2009 roku, czyli przed wydaniem decyzji ostatecznej Nr [...] z dnia 14 kwietnia 2014 roku, lecz na żadnym etapie postępowania podatkowego od roku 2013 nie było wzmianki o jej istnieniu, ani też Strona nie wskazała przyczyny nieokazania tejże umowy w toku postępowania zwykłego (w latach 2013-2014), a nawet w postępowaniu nadzwyczajnym, które toczyło się w roku 2016. Nie bez znaczenia zdaniem organu odwoławczego pozostaje fakt, iż rozstrzygnięcia organów podatkowych były poddane, w ramach kontroli działalności administracji publicznej (zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Wyrok sygn. akt I SA/Kr 1115/14 z dnia 11 lutego 2015 roku, oddalający skargę, uprawomocnił się w dniu 8 maja 2015 roku. Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. nie uznał w/w dowodu, jako istniejącego przed wydaniem decyzji ostatecznej z uwagi na fakt, iż od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w dniu 23 sierpnia 2013 roku, do złożenia kolejnego już wniosku o wznowienie postępowania (w oparciu o tę samą przesłankę tj. w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej), nie było wzmianki o fakcie zawarcia jakiejkolwiek umowy spółki pomiędzy stroną, a B. K., na żadnym etapie postępowania podatkowego, a co stanowiło konieczny warunek do skorzystania przez Stronę z prawa do zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na powyższe w opinii organu odwoławczego organ I instancji słusznie uznał w niniejszej sprawie, iż nie doszło do zaistnienia przesłanki wynikającej z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy, w umowie Spółki z o.o. pod nazwą "G. ", zawartej w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] w dniu 10 lutego 2011 roku, zmienionej aneksem spisanym w dniu 7 kwietnia 2011 roku w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] nie wskazano, żeby którykolwiek ze składników przedsiębiorstwa określonych przepisami kodeksu cywilnego wchodził w skład aportu wniesionego do Spółki z o. o. pod nazwą "G. ". Do w/w Spółki wniesiono jako aport wyposażenie biura (meble, komputery itp.), które mogło być użyte w każdej nowo organizowanej działalności. Wniesiono również drobne urządzenia mogące służyć prawie w każdej z wymienionych w umowie Spółki rodzajów działalności. Żaden z wniesionych składników majątku nie wskazywał jednoznacznie na przedmiot działalności, którą miałoby uprzednio prowadzić przedsiębiorstwo. Natomiast projekty architektoniczno-inwestycyjne, które wniesiono aportem do Spółki, mogłyby zostać uznane za składniki przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej, lecz dopiero w nowo utworzonej Spółce, gdyż wcześniej nie były używane w żadnej innej działalności. Jednocześnie w powyższej umowie zawiązującej Spółkę nie zawarto informacji o przedmiocie działania "przedsiębiorstwa" wnoszonego aportem, nie wskazano nazwy, adresu lub innych danych pozwalających na jego identyfikację.

Potwierdzeniem powyższego były także zeznania strony (z dnia 16 września 2013 roku), z których wynika, iż składniki majątku zostały wniesione aportem do Spółki z o. o. pod nazwą "G. " przez dwóch wspólników (B. K. i B. K.) w ten sposób, iż każdy wyceniony element wnoszonego majątku stanowił dla wspólników współwłasność w udziale [...] części.

W opinii organu odwoławczego (potwierdzonej już wcześniej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 lutego 2015 roku - sygn. akt I SA/Kr 1115/14 ) wniesione w ten sposób składniki majątku nie były w momencie ich wnoszenia własnością jednego samodzielnego podmiotu gospodarczego. Byłoby to możliwe jedynie w sytuacji, gdyby wspólnicy B. K. i B. K. w chwili obejmowania udziałów osoby prawnej, w zamian za wniesienie majątku w postaci aportu, prowadzili spółkę osobową, w której byliby jedynymi wspólnikami w równych częściach, a ta spółka osobowa stanowiłaby przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Natomiast z akt sprawy jasno wynikało, iż strona nie prowadziła w żadnej formie działalności gospodarczej, tym bardziej wspólnej, a zatem nie wykorzystywała składników majątku wniesionych do Spółki z o. o. pod firmą "G. " do działalności gospodarczej. Z ogólnie dostępnych materiałów (KRS) wynikało również, że przed zawiązaniem Spółki z o. o. pod firmą "G. ", to znaczy przed dniem spisania w formie aktu notarialnego umowy spółki, co miało miejsce 10 lutego 2011 roku (Rep. A nr [...]), B. K. nie figurował jako wspólnik w żadnej innej osobie prawnej, czy też w spółce osobowej. Również jak wynikało z pisma Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 10 października 2013 roku, strona nie składała zeznań podatkowych obejmujących działalność gospodarczą.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. nie znalazł żadnych racjonalnych powodów, dla których tak ważny dokument, jak przedmiotowa umowa zawiązania spółki pomiędzy Stroną i jej bratem (nawet w postaci tzw. spółki cichej) - nie zostałaby przedłożona organom podatkowym w ciągu ostatnich kilku lat, skoro została sporządzona, jak wynika z kserokopii dołączonej do wniosku z dnia 25 września 2017 roku, w dniu 24 grudnia 2009 roku.

W kontekście powyższego w opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., również dowodom z dokumentów, w postaci potwierdzeń wypłat kwot pracownikom z tytułu wykonywanej w ramach prowadzonej przez Stronę działalności w oparciu o powyższą umowę spółki (cichej) tj. oświadczeniom J. S. z dnia 28 stycznia 2011 roku i 23 marca 2011 r. nie można dać wiary, że istniały na dzień wydania decyzji ostatecznej, o której uchylenie wnioskuje strona, jeśli dowody te mogły przyczynić się do wydania rozstrzygnięcia na korzyść strony już na etapie postępowania zwykłego, a nie zostały wtedy przedłożone. Na marginesie organ zaznaczył, iż złożone oświadczenia pracowników także stanowią kserokopie dokumentów, poświadczone za zgodność z oryginałem w dniu 28 lipca 2017 roku przez pełnomocnika strony.

Tym samym pozostałe dowody tj. dowód z dokumentu w postaci aktu notarialnego z dnia 6 października 2009 roku, stanowiącego umowę sprzedaży nieruchomości zlokalizowanej przy ul. [...] w Z., dowód z dokumentu w postaci umowy sprzedaży udziałów w spółce zawartej dnia 17 sierpnia 2011 roku w P. , jak również dowód z dokumentu w postaci umowy zwrotnej sprzedaży udziałów w spółce zawartej dnia 20 grudnia 2011 roku w P. pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Dowody te również zostały złożone w formie kserokopii i poświadczone za zgodność z oryginałem w dniu 28 lipca 2017 roku przez pełnomocnika strony.

Biorąc pod uwagę powyższe zdaniem organu odwoławczego w żaden sposób nie został naruszony przepis art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż organ I instancji zasadnie uznał, iż w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki wznawiające postępowanie mające na celu uchylenie decyzji ostatecznej. W dalszej kolejności organ przypomniał, iż w złożonym wniosku z dnia 25 września 2017 roku o wznowienie postępowania wniesiono także o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków - osób pracujących na budowie przy ul. [...] w Z. tj.: J. K. (kierownika budowy), J. S. (branżysty wod. - kan. na budowie) oraz Z. D. (elektryka na budowie) na okoliczność wykonywania pracy oraz pobierania od strony wynagrodzenia w zamian za tę pracę na budowie prowadzonej przez stronę przy ul. [...] w Z., tj. na okoliczność istnienia przedsiębiorstwa, które było następnie przedmiotem aportu do Spółki. Strona wniosła ponadto o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony na okoliczność istnienia między stroną, a jego bratem - B. K. stosunku "spółki cichej", w ramach której realizowana była inwestycja przy ul. [...], a konsekwentnie na okoliczność istnienia przedsiębiorstwa, które było następnie przedmiotem aportu do Spółki. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. w wydanej w dniu 12 stycznia 2018 roku decyzji Nr [...] w/w wnioski w kontekście przyjętego stanowiska w niniejszej sprawie uznał za bezzasadne. W złożonym odwołaniu pełnomocnik strony ponownie wnosi o dopuszczenie w przedmiotowej sprawie dowodów z przesłuchania w/w świadków oraz przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony. W opinii działającego jako organ II instancji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w niniejszej sprawie należy uznać za zasadne odmowę przeprowadzenia w/w dowodów. Art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa formułuje obowiązek dopuszczenia jako dowód wszystkiego, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast art. 188 powołanej ustawy stwierdza, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, z wyjątkiem sytuacji stwierdzenia tych okoliczności w wystarczający sposób innymi dowodami. Organ odwoławczy podkreślił, iż przedmiotem rozpatrywania jest odwołanie od decyzji wydanej w trybie wznowienia postępowania, który jest nadzwyczajnym trybem postępowania. Natomiast żądania strony o przeprowadzenie dowodów powinny być wnoszone na etapie postępowania prowadzonego przez organy I i II instancji w wyniku wszczęcia postępowania zwykłego. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw, aby obligować organ do przeprowadzania w/w dowodów. Skoro, co opisano powyżej, organ odwoławczy nie daje wiary dowodowi w postaci umowy spółki z dnia 24 grudnia 2009 roku, to nie ma podstaw do przeprowadzania dowodów z przesłuchania w/w świadków tj. na okoliczność istnienia przedsiębiorstwa, które było przedmiotem aportu do Spółki. Również przesłuchanie strony na okoliczność istnienia tzw. spółki cichej, w ramach której realizowana była inwestycja przy ul. [...] (przy której pracowali w/w świadkowie) wobec nie uznania przez organy I i II instancji dowodu w postaci umowy tej Spółki, pozostaje bez znaczenia dla przedmiotowego rozstrzygnięcia.

Zatem wniosek pełnomocnika strony o przeprowadzenie wyżej wymienionych dowodów nie zasługuje na uwzględnienie z uwagi na fakt, że okoliczności będące przedmiotem wnioskowanych dowodów pozostają bez wpływu dla przedmiotowej sprawy. W konsekwencji należy stwierdzić, iż odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów jest w pełni uzasadniona.

Do organu odwoławczego należy bowiem ocena tego, czy zgłoszone we wniosku okoliczności mają znaczenie dla sprawy, czy też nie. Podobnie w przypadku stwierdzenia, że okoliczności podnoszone przez stronę są wystarczająco potwierdzone innym dowodem, to organ odwoławczy podejmuje decyzję, czy tak jest, czy nie.

W uzasadnieniu omawianej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał także, iż nie znalazł również podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w postanowieniu organu I instancji z dnia 11 stycznia 2018 roku nr [...] w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 kwietnia 2014 roku Nr [...]

Końcowo organ odwoławczy wskazał, iż nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania Ordynacji podatkowej, gdyż organ I instancji działał na podstawie przepisów prawa, przeprowadzając postępowanie poprawnie, zapewniając stronie czynny udział i dając możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Ocena zebranych dowodów dokonana przez organ podatkowy, odmienna od stanowiska prezentowanego i oczekiwanego przez pełnomocnika strony, nie daje podstaw do formułowaniu zarzutu naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej.

Z przedmiotową decyzją organu odwoławczego nie zgodził się B. K., który zaskarżył ją w całości do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w K..

W wywiedzionej skardze skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji:

a) Naruszenie art. 122, art. 187 § l, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. •Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. póz. 201; dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez:

- ocenę okoliczności i dowodów przedstawionych przez Skarżącego we wniosku o wznowienie postępowania z dnia 25 września 2017 r. (dalej: "Wniosek o wznowienie") w sposób dowolny, a nie swobodny i odmowę przyznania tym okolicznościom i dowodom waloru wiarygodności, podczas gdy okoliczności i dowody przedstawione przez skarżącego we wniosku o wznowienie są wiarygodne i powinny stanowić podstawę do ustalenia przez organ stanu faktycznego

sprawy;

- zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych czynności niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i odmowę przeprowadzenia powołanych przez skarżącego dowodów, podczas gdy przeprowadzenie tych dowodów było obowiązkiem organu, gdyż dowody te były niezbędne do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy;

oraz

- sporządzenie uzasadnienia Decyzji w sposób sprzeczny z wymogami wskazanymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej,

b) Naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że dowody i okoliczności przedstawione przez skarżącego we wniosku o wznowienie nie stanowiły "istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych" lub "istotnych dla sprawy nowych dowodów" istniejących w dniu wydania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K.

(dalej: "Dyrektor IS") z dnia 14 kwietnia 2014 r., znak: [...] (dalej: "Decyzja Ostateczna") i nieznanych Dyrektorowi IS na moment wydania Decyzji Ostatecznej w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, podczas gdy przedmiotowe dowody i okoliczności wskazane przez skarżącego we wniosku o wznowienie niewątpliwie stanowią "istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne nieznane organowi, który wydał decyzję" oraz "istotne dla sprawy nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej

- które to naruszenia skutkowały:

c) naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 109 w zw. z art. 17 ust. l pkt 9 i art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. 2018 póz. 200; dalej: "Ustawa PIT") poprzez jego niezastosowanie i niezasadne uznanie, że przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki "G. " Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka") na pokrycie udziałów w Spółce na podstawie aktu notarialnego z dnia 7 kwietnia 2011 r., Rep. A nr [...] nie było przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego w sytuacji, w której skarżący przedstawił dowody, w świetle których przed wniesieniem aportu do Spółki skarżący wraz ze swoim bratem - B. K., wykonywali działalność gospodarczą polegającą na realizowaniu przedsięwzięć budowlanych, w tym przede wszystkim budowy domów jednorodzinnych, a także na pozyskiwaniu zleceń budowlanych i developerskich, tj. analogiczną działalność jak Spółka po wniesieniu aportu, w tym realizacji projektu budowy domu jednorodzinnego zlokalizowanego przy ul. [...] w Z., a w konsekwencji uznanie że art. 21 ust. 1 pkt 109 Ustawy PIT nie znajduje zastosowania, podczas gdy zasadnym jest uznanie wniesionych składników jako wystarczających do uznania ich za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, a zatem w sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 109Ustawy PIT;

d) naruszeniem art. 30b ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 30b ust. 1 i art. 22 ust. 1f Ustawy PIT poprzez jego niezastosowanie i brak określenia zobowiązania podatkowego skarżącego w sposób odmienny niż to zostało uczynione Decyzją Ostateczną, tj. brak określenia dochodu skarżącego na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 30b ust. 1 i art. 22 ust. 1f Ustawy PIT, pomimo że skarżący przedstawił dowody potwierdzające zbycie udziałów w Spółce objętych za aport (umowa z dnia 17 sierpnia 2011 r.), a zatem zobowiązanie podatkowe skarżącego powinno zostać określone na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 30b ust. 1 i art. 22 ust. 1f Ustawy PIT; oraz

e) naruszeniem art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 stycznia 2018 r., znak: [...] (dalej: "Decyzja I instancji"), podczas gdy organ w decyzji powinien był uchylić w całości Decyzję I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości

- a zatem miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Podnosząc przedmiotowe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W skardze zawarto także wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K.

z dnia 14 kwietnia 2014 r., znak: [...] oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono m.in., iż organ w przedmiotowej sprawie ograniczył swoje działania w ramach zbierania materiału dowodowego jedynie do przedstawionej przez skarżącego umowy spółki (cichej), dokonując analizy jej wiarygodności bez przeprowadzenia innych dowodów, które potwierdzały wiarygodność tego dowodu. W szczególności, organ w przedmiotowej sprawie pominął wszystkie inne dowody, argumentując to działanie jedynie faktem odmowy wiarygodności istnienia w dacie wydania decyzji ostatecznej w stosunku do umowy spółki (cichej). W ocenie autora skargi należy zatem stwierdzić, że organ dokonał oceny tylko jednego dowodu z osobna (tj. umowy spółki cichej), ale nie dokonał oceny wszystkich dowodów we wzajemnej ich łączności. Takie działanie organu administracji publicznej w świetle powyższych przepisów Ordynacji podatkowej jest w ocenie skarżącego niedopuszczalne. Ponadto podniesiono, że jeśli organ z określonych względów miał wątpliwości co do wiarygodności przedstawionych jako dowody dokumentów, mógł i powinien był skorzystać z wnioskowanych przez skarżącego dodatkowych środków dowodowych w celu usunięcia przedmiotowych wątpliwości. Takie działanie organu byłoby bowiem działaniem niezbędnym w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Niezależnie od powyższego, skarżący wskazał m.in., że w niniejszej sprawie należałoby rozgraniczyć dwie kwestie w przedmiotowej sprawie w zakresie istnienia umowy spółki (cichej) pomiędzy B. K. a B. K.. Mianowicie, chodzi o: okoliczność istnienia takiej spółki; jak również dowodu jej istnienia. Przedstawiony przez skarżącego nowy dowód w sprawie, wcześniej nieprzedłożony przez niego ani nieznany organowi, w postaci umowy spółki (cichej) zawartej pomiędzy skarżącym a B. K. z dnia 24 grudnia 2009 r. został powołany na okoliczność, że przed wniesieniem aportu do Spółki na pokrycie udziałów Spółki, skarżący, wraz ze swoim bratem - B. K., wykonywali działalność gospodarczą polegającą na realizowaniu przedsięwzięć developerskich i budowlanych, w tym przede wszystkim budowy domów jednorodzinnych, a także na pozyskiwaniu zleceń budowlanych i developerskich, tj. analogiczną działalność jak Spółka po wniesieniu aportu. Z przedmiotowej umowy jednoznacznie wynika cel zawarcia umowy, jakim jest zamierzenie realizowania wspólnych przedsięwzięć budowlanych. Umowa określa również prawa i obowiązki stron, w tym udział w zyskach i stratach. Umowa określa dodatkowo, że strony będą wspólnie realizowały przedsięwzięcie biznesowe, jakim jest budowa, sprzedaż i wykończenie domu jednorodzinnego (inwestycja na działce w Z. przy ul. [...]). Autor skargi wskazał, iż opisane powyżej wspólne przedsięwzięcie nie jest jednak spółką prawa handlowego ani też prawa cywilnego - jest relacją między stronami uregulowaną w myśl zasady swobody umów (art. 3531 Kodeksu cywilnego), umową nienazwaną, określaną potocznie jako "spółka cicha". Zasada swobody umów stwarza podmiotom możliwość kształtowania stosunków zobowiązaniowych, innych niż typowe. Strony uzyskują kompetencję do tworzenia zupełnie nowych typów umów (np. umowa franchisingu), niepodobnych do normatywnie określonych w Kodeksie cywilnym lub innych aktach prawnych. W konsekwencji, należy stwierdzić, że skarżący był uprawniony do zawarcia umowy spółki cichej, powoływanej w przedmiotowym piśmie. Z kolei analiza samej treści powoływanej umowy oraz celu jej zawarcia prowadzi do wniosku, że nie sprzeciwiały się one właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

W przedmiotowej sprawie organ bezzasadnie nie dał wiary w istnienie pisemnej umowy spółki (cichej) przed wydaniem decyzji ostatecznej. Organ nie przeprowadził jednak żadnych dowodów w tej sprawie. Nie wysłuchał świadków oraz strony w tej kwestii. Zdaniem skarżącego, istnienie pisemnej umowy spółki (cichej) przed wydaniem decyzji ostatecznej w świetle przedstawionych dowodów i okoliczności nie powinno budzić wątpliwości organu.

Niezależnie od powyższego, podnoszona przez organ okoliczność braku istnienia umowy spółki przed wydaniem decyzji ostatecznej (z czym skarżący się nie zgadza), nie przekreśla faktu istnienia takiej spółki. Spółka mogłaby zostać bowiem zawarta nawet w formie ustnej. Aby jednak ustalić tę okoliczność, organ powinien przeprowadzić odpowiednie postępowanie dowodowe -) przykładowo, poprzez przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez skarżącego. Okoliczności tej organ jednak w przedmiotowej sprawie nie zbadał, a nawet nie podjął próby zbadania, uznając wnioski dowodowe skarżącego za bezzasadne.

Autor skargi podkreślił, że powoływana umowa spółki (cichej), jako dopuszczalna prawnie, w ocenie skarżącego, oraz dodatkowe dowody i okoliczności wskazywane przez skarżącego w przedmiotowej sprawie powinny zostać dopuszczone jako dowód w niniejszej sprawie. Obowiązkowi temu jego zdaniem organ niewątpliwie uchybił.

W dalszej kolejności w skardze podniesiono kwestię przedstawionych dowodów z dokumentów w postaci umów zbycia udziałów w Spółce, które nie zostały przeprowadzone przez organ (którym organ nie dał wiary), zaś decyzja organu w tym zakresie nie znalazła uzasadnienia faktycznego ani prawnego .

Równocześnie w skardze podniesiono m.in., iż uzasadnienie decyzji w przedmiotowej sprawie nie zawiera zupełnego wskazania okoliczności faktycznych i prawnych, którymi organ kierował się przy podejmowaniu decyzji. Organ nie uzasadnił bowiem wyczerpująco, dlaczego nie dał wiarygodności lub nie. przeprowadził kluczowych w sprawie dokumentów. Zdaniem skarżącego uzasadnienie decyzji w tym zakresie jest wysoce ogólnikowe. Wydaje się, że organ a priori uznał dowody wskazywane przez skarżącego we wniosku o wznowienie za niewiarygodne - z czym skarżący stanowczo się nie zgadza. Jest to niewątpliwie konsekwencja popełnionych przez organ uchybień w zakresie postępowania dowodowego. Co więcej, należy zauważyć, że organ w uzasadnieniu decyzji nie odniósł się do orzecznictwa sądów administracyjnych powoływanych przez skarżącego w odwołaniu od decyzji I instancji. Odniesienie się przez organ do powołanego i mającego zastosowanie w sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych konieczne jest dla zachowania wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej zasady zaufania do organów podatkowych (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1372/11).

Kwestionując stanowisko organu odwoławczego, iż w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki wznawiające postępowanie mające na celu uchylenie decyzji ostatecznej, skarżący wskazał m.in., iż w świetle tak literalnego brzmienia art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, jak i bogatego orzecznictwa na gruncie powołanego przepisu, nie ma podstaw dla uznania, iż skoro określony dowód był stronie znany w toku postępowania (na dzień wydania decyzji), lecz nie został przedstawiony organowi, to brak jest cechy nowości, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Autor skargi wskazał, że okoliczność istnienia spółki cichej pomiędzy skarżącym a B. K. nie była powoływana przez skarżącego na wcześniejszym etapie, tj. przed wydaniem decyzji ostatecznej. Nastąpiło to z uwagi na fakt, że skarżący nie miał świadomości w czasie prowadzenia postępowania wymiarowego, że okoliczność ta może mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a ponadto, ze względu na fakt, że skarżący działał w zaufaniu do organów władzy publicznej, które zobowiązane są dążyć do ustalenia prawdy obiektywnej. Skarżący był przekonany, że skoro Dyrektor UKS, a następnie Dyrektor IS określili skarżącemu zobowiązanie podatkowe z tytułu aportu, to zostało to dokonane na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy. Skarżący w tamtym czasie nie miał świadomości, że organ nie ustalił, że skarżący wraz z B. K. prowadzili spółkę (cichą) przed dokonaniem aportu. Gdyby skarżący miał świadomość w tamtym czasie, że organ tej okoliczności nie ustalił oraz że miała ona istotne znaczenie dla sprawy, to z pewnością skarżący poinformowałby organ o tej okoliczności. Z uwagi jednak, że skarżący dowiedział się dopiero po wydaniu decyzji ostatecznej, że okoliczność ta może mieć istotne znaczenie na wynik postępowania wymiarowego zakończonego ostateczną decyzją, to złożył wniosek o wznowienie postępowania, do czego uprawnia go art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Niezasadny w ocenie skarżącego jest również argument podniesiony przez organ w zaskarżonej decyzji, że "rozstrzygnięcia organów podatkowych były poddane, w ramach kontroli działalności administracji publicznej (zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Wyrok sygn. akt I SA/Kr 1115/14 z dnia 11 lutego 2015 roku, oddalający skargę, uprawomocnił się w dniu 8 maja 2015 roku." (str. 17 Decyzji). Wadliwość takiego stanowiska wynika bowiem wprost z orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2003 r., sygn. III SA 470/03 "Pojawienie się nowych .dowodów w sprawie jest przesłanką do uchylenia decyzji i wznowienia postępowania, także wówczas, gdy decyzja została zaskarżona do sądu administracyjnego", a także z orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 maja 2003 r., sygn. III SA 2411/01, w którym Sąd ten stwierdził ponadto, że: "Dopuszczalne jest wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną, co do której sąd administracyjny skargę oddalił, jeżeli po wydaniu wyroku ujawnią się okoliczności z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej."

W dalszej kolejności skarżący podkreślił m.in., że prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe, w ramach które zostanie uwzględniona umowa spółki (cichej), a także pozostałe powoływane dowody, powinna doprowadzić organ do konstatacji, że przedmiotem aportu do Spółki było przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, gdyż stanowiło całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym oraz samodzielnie występowało w obrocie gospodarczym, a także było zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, na co składają się przede wszystkim następujące elementy opisywanego przedsiębiorstwa:

-Samodzielne występowanie w obrocie gospodarczym;

-Prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej;

-Ponoszenie ryzyka ekonomicznego;

-Posiadanie zaplecza personalnego i technicznego;

-Posiadanie bazy umożliwiającej prowadzenie działalności gospodarczej.

Z uwagi na powyższe, zdaniem autora skargi należy uznać, że do poszczególnych składników materialnych i niematerialnych, których wniesienie do Spółki jest bezsporne w niniejszej sprawie i potwierdzone przez organ pierwszej i drugiej instancji, doszedł czynnik organizacyjny (łączący te elementy) w postaci umowy spółki (cichej), co pozwala uznać zespół składników za przedsiębiorstwo.

Zdaniem skarżącego, nawet w przypadku uznania przez organ, że przedmiotem aportu nie było przedsiębiorstwo (z czym skarżący stanowczo się nie zgadza), konsekwencje podatkowe aportu w dalszym ciągu powinny zostać określone przez organ w sposób odmienny aniżeli miało to miejsce w decyzji ostatecznej. Zgodnie bowiem z art. 30b ust. 1 Ustawy PIT, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c (art. 30b ust. 2 pkt 4 Ustawy PIT).

Zgodnie z art. 22 ust. 1f Ustawy PIT, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a - jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej.

W konsekwencji, nawet w przypadku uznania, że przedmiotem aportu nie było przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego i konsekwentnie, że przychodem skarżącego z tytułu wniesienia aportu do Spółki jest wartość nominalna objętych udziałów w Spółce w zamian za ten aport, przy braku uwzględnienia zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 109 Ustawy PIT - które to podejście jest w ocenie skarżącego nieprawidłowe - to zobowiązanie podatkowe skarżącego należałoby ustalić w sposób odmienny niż to zostało uczynione w decyzji ostatecznej.

Autor skargi stwierdził także m.in., że w powyższym przypadku skarżący powinien rozpoznać:

• przychód w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za aport wynoszącej [...] zł;

• przychód w wysokości [...] zł z tytułu zbycia udziałów w Spółce na podstawie umowy z dnia 17 kwietnia 2011 r. (jako suma przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w Spółce); oraz

• koszt uzyskania przychodów w wysokości określonej na podstawie art. 22 ust. 1f ustawy o PIT, tj. w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za aport wynoszącej [...] zł.

Organ pominął jednak w postępowaniu dowodowym całkowicie okoliczność zawarcia przez skarżącego umowy zbycia udziałów w Spółce (uznając te okoliczności za niewiarygodne), co spowodowało niewłaściwe określenie zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym za 2011 r.

Na marginesie, skarżący wskazał, że wydatku w wysokości [...] zł na nabycie udziałów w Spółce na podstawie umowy z dnia 20 grudnia 2011 r., na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów, aż do momentu ich odpłatnego zbycia.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 ww. ustawy).

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż jest on zobowiązany dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającą ją decyzji, w oparciu o wyżej wskazane reguły, uznał, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Wyjaśnić na wstępie należy, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową, stwarzającą możliwość prawną ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w ramach którego taką decyzję wydano, było dotknięte kwalifikowaną wadą prawną wymienioną w przepisie art. 240 § 1 o.p. Jest to zarazem jeden z nadzwyczajnych trybów postępowania administracyjnego, mających na celu kontrolowanie prawidłowości decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Postępowanie i możliwość wzruszenia decyzji w trybie nadzwyczajnym przez organ administracji jest wyjątkiem od ogólnej zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych, wyrażonej w art. 128 o.p. służącej ochronie ogólnego porządku prawnego. Trwałość decyzji pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Dlatego też tryby nadzwyczajne służą do weryfikacji decyzji ostatecznych wyłącznie w wyjątkowych i ściśle określonych przepisami sytuacjach. Zaznaczenia również wymaga, że przesłanki wznowienia postępowania powiązane są z kwalifikowanymi wadami procesowymi, uzasadniającymi uchylenie decyzji ostatecznej i rozstrzygnięcie sprawy w nowym, wolnym od wad "procesowych" postępowaniu administracyjnym czy podatkowym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2010 r. sygn. akt I FPS 7/10; opubl. ONSA i WSA z 2011 r. nr 2, poz. 21 oraz CBOSA).

Jedną z przesłanek wznowienia postępowania określonych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, na którą powołuje się skarżący w niniejszej sprawie, jest ujawnienie się istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję.

Zatem o zaistnieniu tej podstawy wznowienia postępowania można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione następujące przesłanki: wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, są one istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie, nie były znane organowi, który wydał decyzję i istniały w dniu wydania decyzji.

Ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody istotne dla sprawy muszą być nowe. Przez pojęcie nowych okoliczności faktycznych należy rozumieć zdarzenia faktyczne, które miały miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ujawnione zostały po jej wydaniu, przy czym nie ma znaczenia, dlaczego organ nie dysponował wiedzą o tych okolicznościach. Ponadto nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, to zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte przez organ, jak i po raz pierwszy zgłoszone przez stronę.

Nowe okoliczności faktyczne, jak i nowe dowody mogą stanowić podstawę wznowienia postępowania, o ile są dla sprawy istotne, a zatem muszą dotyczyć przedmiotu sprawy oraz mieć znaczenie prawne, mające w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych.

Kolejną przesłanką jest istnienie tych okoliczności faktycznych lub dowodów w dniu wydania decyzji ostatecznej. Ostatnią przesłanką jest to, że wspomniane okoliczności faktyczne lub dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć trzeba, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia czy organ zasadnie, po wznowieniu postępowania, odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 kwietnia 2014 n [...], z uwagi na niestwierdzenie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji Podatkowej.

Przy czym skarżący upatruje ww. przesłanki w fakcie zawiązania przez niego i jego brata tzw. spółki cichej. Na tą okoliczność skarżący przedstawił wcześniej nie przedłożony przez niego, ani nie znany organom podatkowym, dowód w postaci umowy spółki cichej, zawartej pomiędzy wnioskodawcą a jego bratem B. K. z dnia 24 grudnia 2009 roku, na okoliczność, że przed wniesieniem aportu do Spółki na pokrycie udziałów wnioskodawca wraz ze swoim bratem B. K. wykonywali działalność gospodarczą polegającą na realizowaniu przedsięwzięć developerskich i budowlanych, w tym przede wszystkim budowy domów jednorodzinnych, a także na pozyskiwaniu zleceń budowlanych i developerskich, tj. analogiczną działalność jak Spółka po wniesieniu aportu, w tym realizacji projektu budowy domu jednorodzinnego zlokalizowanego przy ul. [...] w Z.. Załączony do wniosku o wznowienie postępowania w/w dowód w postaci umowy spółki stanowi kserokopię z datowanym na dzień 28 lipca 2017 roku potwierdzeniem za zgodność z oryginałem dokonanym przez pełnomocnika wnioskodawcy - radcę prawnego A. S. - W.. W związku z tym dowodem do wniosku dołączono także poświadczone przez pełnomocnika wnioskodawcy za zgodność z oryginałem kserokopie oświadczeń J. S. z dnia 23 marca 2011 roku oraz z dnia 28 stycznia 2011 roku, oba na okoliczność potwierdzenia wypłat kwot pracownikom z tytułu wykonywanej w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności w oparciu o przedmiotową umowę spółki cichej. Na okoliczność istnienia spółki cichej wnioskodawca zawnioskował również dowód z jego przesłuchania w charakterze strony. Ponadto zawnioskowano przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków - osób pracujących na budowie przy ul. [...] w Z. tj.: J. K. (kierownika budowy), J. S. (branżysty wod. - kan. na budowie) oraz Z. D. (elektryka na budowie) na okoliczność wykonywania pracy oraz pobierania od strony wynagrodzenia w zamian za tę pracę na budowie prowadzonej przez stronę przy ul. [...] w Z., tj. na okoliczność istnienia przedsiębiorstwa, które było następnie przedmiotem aportu do Spółki. Wskazane dowody miały więc w ocenie skarżącego potwierdzać, fakt istnienia spółki cichej.

Mając na uwadze okoliczności niniejszej sprawy oraz dotychczasowy przebieg postępowania tak zwyczajnego, późniejszego sądowoadministracyjnego jak i postępowania nadzwyczajnego zainicjowanego pierwszym wnioskiem skarżącego o wznowienie postępowania( z dnia 22 stycznia 2016r. – data wpływu do organu) zasadnie w ocenie tut. Sądu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uznał, iż nie można dać wiary, iż na dzień wydania decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w K. Nr [...] tj. dzień 14 kwietnia 2014 roku, istniał dowód w postaci pisemnej umowy spółki cichej zawartej w dniu 24 grudnia 2009 roku, pomiędzy skarżącym, a B. K.. Nie można bowiem zarzucić organowi dowolności przy tym ustaleniu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. na poparcie powyższej tezy przedstawił przekonywującą, logiczną oraz zgodną z doświadczeniem życiowym argumentację, którą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całości podziela.

Trafnie argumentuje w tym zakresie organ odwoławczy, iż gdyby istniał tak kluczowy dokument, jak umowa spółki w latach obejmujących swym zasięgiem postępowanie podatkowe, zostałby niewątpliwie ujawniony przez skarżącego przed wydaniem decyzji ostatecznej Nr [...] w dniu 14 kwietnia 2014 roku, czy też dołączony do skargi na te decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (gdzie uprawomocnienie wyroku, oddalającego skargę skarżącego, nastąpiło w dniu 8 maja 2015 roku), bądź do wniosku z dnia 11 stycznia 2016 roku o wznowienie postępowania zakończonego w/w decyzją ostateczną. Jak słusznie podkreślił organ II instancji przedłożona umowa spółki pomiędzy skarżącym, a B. K., nie została sporządzona w formie aktu notarialnego, lecz zawiązana w zwykłej formie pisemnej jako tzw. spółka cicha. Umowa jest wprawdzie datowana na dzień 24 grudnia 2009 roku, przed wydaniem decyzji ostatecznej Nr [...] z dnia 14 kwietnia 2014 roku, lecz na żadnym etapie postępowania podatkowego od roku 2013 nie było wzmianki o jej istnieniu, ani też skarżący nie wskazał przyczyny nieokazania tejże umowy w toku postępowania zwyczajnego (tj. w latach 2013-2014), późniejszego postępowania sądowoadministracyjnego a nawet w toku postępowania nadzwyczajnego, które toczyło się w roku 2016. Co istotne od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w dniu 23 sierpnia 2013 roku, do złożenia kolejnego już wniosku o wznowienie postępowania (w oparciu o tę samą przesłankę tj. w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej), nie było wzmianki o fakcie zawarcia jakiejkolwiek umowy spółki pomiędzy skarżącym, a B. K., na żadnym etapie postępowania podatkowego, a co stanowiło konieczny warunek do skorzystania przez B. K. z prawa do zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dodatkowym argumentem przemawiającym za obiektywnym brakiem istnienia przedmiotowej umowy jest fakt, iż skarżący zarówno w toku postępowania przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej jak również obecnego postępowania sądowoadministracyjnego pomimo wezwania ze strony Sądu nie był w stanie przedstawić oryginału przedmiotowego dokumentu umowy spółki cichej.

Całkowicie niewiarygodne dla Sądu pozostają twierdzenia skargi, iż gdyby skarżący miał świadomość w tamtym czasie, że organ tej okoliczności nie ustalił oraz że miała ona istotne znaczenie dla sprawy, to z pewnością skarżący poinformowałby organ o fakcie zawarcia spółki cichej. Przede wszystkim okoliczność ta miałaby istotne znaczenie z punktu widzenia przedmiotu tak postępowania zwyczajnego i jak i wznowieniowego. Po drugie skarżącemu znane były wszystkie ustalenia organów, poczynione w tych postępowań, albowiem wszystkie rozstrzygnięcia w nich zapadłe zostały mu skutecznie doręczone.

Niezależnie od tego słusznie organ II instancji zauważył, iż w umowie Spółki z o. o. pod nazwą . "G. ", zawartej w formie aktu notarialnego Rep. A [...] w dniu 10 lutego 2011 roku, zmienionej aneksem spisanym w dniu 7 kwietnia 2011 roku w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] nie wskazano, żeby którykolwiek ze składników przedsiębiorstwa określonych przepisami kodeksu cywilnego wchodził w skład aportu wniesionego do Spółki z o. o. pod nazwą "G. ". Do w/w Spółki wniesiono jako aport wyposażenie biura (meble, komputery itp.) które mogły być użyte w każdej nowo organizowanej działalności. Wniesiono również drobne urządzenia mogące służyć prawie w każdej z wymienionych w umowie Spółki rodzajów działalności. Żaden z wniesionych składników majątku nie wskazywał jednoznacznie na przedmiot działalności, którą miałoby uprzednio prowadzić przedsiębiorstwo. Natomiast projekty architektoniczno-inwestycyjne, które wniesiono aportem do Spółki, mogłyby zostać uznane za składniki przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej, lecz dopiero w nowo utworzonej Spółce, gdyż wcześniej nie były używane w żadnej innej działalności. Jednocześnie w powyższej umowie zawiązującej Spółkę nie zawarto informacji o przedmiocie działania "przedsiębiorstwa" wnoszonego aportem, nie wskazano nazwy, adresu lub innych danych pozwalających na jego identyfikację.

Potwierdzeniem powyższego były także zeznania skarżącego (z dnia 16 września 2013 roku), z których wynika, iż składniki majątku zostały wniesione aportem do Spółki z o. o. pod nazwą . "G. przez dwóch wspólników (skarżącego i jego brata) w ten sposób, iż każdy wyceniony element wnoszonego majątku stanowił dla (wspólników współwłasność w udziale 1/2 części. Skarżący nie prowadził w żadnej formie działalności gospodarczej, tym bardziej wspólnej, a zatem nie wykorzystywał składników majątku wniesionych do Spółki z o. o. pod firmą "G. " do działalności gospodarczej.

W kontekście powyższego zasadnie w ocenie Sądu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. nie dał wiary również dowodom z dokumentów, w postaci potwierdzeń wypłat kwot pracownikom z tytułu wykonywanej w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności w oparciu o powyższą umowę spółki (cichej) tj. oświadczeniom J. S. z dnia 28 stycznia 2011 roku oraz 23 marca 2011 roku. Nie można bowiem dać wiary, że istniały one na dzień wydania decyzji ostatecznej, o której uchylenie wnioskuje skarżący, jeśli dowody te mogły przyczynić się do wydania rozstrzygnięcia na korzyść skarżącego już na etapie postępowania zwykłego, a nie zostały wtedy przedłożone. Również i te oświadczenia nie zostały przedłożone przez wnioskodawcę w oryginale w toku postępowania wznowieniowego. W świetle skutecznego zakwestionowania przez organ wiarygodności twierdzeń wnioskodawcy co do istnienia dowodu zawarcia spółki cichej, pozostałe dowody tj. dowód z dokumentu w postaci aktu notarialnego z 6 października 2009 roku ( stanowiącego umowę sprzedaży nieruchomości zlokalizowanej przy ul. [...] w Z., dowód z dokumentu w postaci umowy sprzedaży udziałów w spółce zawartej dnia 17 sierpnia 2011 roku w P. , jak również dowód z dokumentu w postaci umowy zwrotnej sprzedaży udziałów w spółce zawartej dnia 20 grudnia 2011 roku w P. pozostawał bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Wobec skutecznego zakwestionowania przez organ wiarygodności przedłożonego dokumentu umowy spółki, a tym samym także twierdzeń wnioskodawcy co do jego istnienia na dzień wydania decyzji ostatecznej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. Nr [...] tj. na dzień 14 kwietnia 2014 roku, zasadnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków oraz z przesłuchania strony, które to wnioski w istocie zgłoszono w celu wykazania istnienia przedmiotowej spółki.

W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji w sprawie.

W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dokonał wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego.

W toku postępowania organy podatkowe obu instancji podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy - prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187, 191 i 199 ustawy Ordynacja podatkowa. A zatem przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący. Analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, pozwala stwierdzić, że rozumowanie organu odwoławczego, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Okoliczność, że oceniając zgromadzone dowody nie przychylono się do twierdzeń i wniosków dowodowych podatnika nie oznacza, że nie wzięto pod uwagę całokształtu okoliczności niniejszej sprawy, czy też pominięto przy ocenie materiału dowodowego istotne dowody. Inna ocena tego samego materiału dowodowego dokonana przez podatnika nie może stanowić sama w sobie podstawy do stwierdzenia, że ocena dokonana przez organ podatkowy jest niewłaściwa czy też dowolna. Jak podkreślono to już wcześniej stanowisko organu odwoławczego jest przekonywujące, po pierwsze jest ono oparte o realia niniejszej sprawy, po drugie przedstawiona na jego poparcie argumentacja organu jest spójna, logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne jak i prawne.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy ustalił stan faktyczny sprawy i przedstawił go w sposób wyczerpujący, jak również odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji wbrew zarzutowi skargi spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przeprowadzony przez organ proces subsumcji przepisów prawa procesowego i materialnego nie budzi żadnych zastrzeżeń Sądu.

W tym stanie rzeczy, Sąd nie dopatrując się naruszenia przez organ tak przepisów prawa materialnego jaki przepisów postępowania, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.