Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 827/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 89a ust. 1, ust. 1a, ust. 2, ust. 3, ust. 4, ust. 5, ust. 7, art. 99 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 81 par. 1 i par. 2, art. 81b par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 marca 2014r. sprawy ze skargi A SA na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] marca 2013 r. [...] S.A. ( dalej: spółka, wnioskodawca, skarżąca ) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty podatku należnego z tytułu wierzytelności nieściągalnych. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu [...] kwietnia 2013 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie leasingu środków trwałych, w szczególności w zakresie środków transportu. W toku prac związanych z analizą bieżących rozliczeń z kontrahentami spółka identyfikuje przeterminowane wierzytelności, których nieściągalność zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej: ustawa o VAT ) można uznać za uprawdopodobnioną.

Spółka realizuje procedurę ulgi na złe długi w VAT od 2010 roku. Z dniem 1 stycznia 2013 roku art. 89a ustawy o VAT został zmieniony ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. 2012 r., poz. 1342) (dalej: "Ustawa deregulacyjna"). Zgodnie z przepisem przejściowym art. 23 Ustawy deregulacyjnej, zmienione przepisy mają zastosowanie w odniesieniu do wierzytelności powstałych po dniu wejścia w życie Ustawy deregulacyjnej, a także w odniesieniu do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, których nieściągalność została uprawdopodobniona po 31 grudnia 2012 r.

Dotychczas spółka stosowała procedurę wewnętrzną, zgodnie z którą dokonywała korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 14-dniowy termin od otrzymania przez dłużnika zawiadomienia o zamiarze skorygowania podatku należnego (pod warunkiem, że dłużnik do tego momentu nie uregulował zobowiązania), nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym spółka uzyskała potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia o zamiarze korekty - zgodnie z brzmieniem art. 89a ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. Zgodnie z obecnym brzmieniem art. 89a ust. 3 ustawy o VAT, korekta może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną pod warunkiem, że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie zostanie uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W uzupełnieniu do wniosku spółka wskazała, iż:

1. Zgodnie z art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT, na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której spółka zamierza dokonać korekty, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 roku:

• wierzyciel i dłużnik będą podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,

• dłużnik spółki nie będzie w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

2. Korekta, którą spółka zamierza dokonać, na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 roku, dotyczyć będzie wierzytelności których nieściągalność zgodnie z art. 89a ust. la ustawy o VAT uważa się za uprawdopodobnioną, tj. nie zostanie uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

3. Korekta, którą spółka zamierza dokonać, na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 roku, dotyczyć będzie, zgodnie z art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

4. Korekta, którą spółka zamierza dokonać, na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 roku, będzie obejmowała faktury dokumentujące wierzytelności, w których zgodnie z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT, od daty wystawienia nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w których zostały wystawione.

5. W sytuacji, gdy spółka nie dokona korekty w deklaracji za okres, w którym upłynął 150 dzień od terminu płatności wierzytelności określonego w umowie lub na fakturze, to dokonując korekty w późniejszym terminie, Spółka będzie spełniała wszystkie warunki uprawniające ją do dokonania takiej korekty.

W związku z powyższym spółka zadała pytanie:

Czy spółka może dokonać korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, w rozliczeniu za okres w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, a także w rozliczeniu za każdy kolejny okres rozliczeniowy, pod warunkiem, że do dnia złożenia przez wierzyciela (spółkę) deklaracji podatkowej wierzytelność nie zostanie uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, a od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły dwa lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona?

Zdaniem skarżącej spółki, zgodnie z art. 89a ust. 3 ustawy o VAT, korekta podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu dostawy towarów i usług może nastąpić począwszy od rozliczenia za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, tj. od rozliczenia za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej wierzytelności, a także w rozliczeniu za każdy kolejny okres rozliczeniowy, pod warunkiem, że do dnia złożenia przez spółkę deklaracji podatkowej wierzytelność nie zostanie uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie a od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły dwa lata licząc od końca roku w którym została wystawiona. Spółka argumentuje swoje stanowisko odwołując się wprost do uzasadnienia projektu Ustawy deregulacyjnej, gdzie stwierdzono, iż "zgodnie z projektowanym ust. 3 w art. 89a ustawy o VAT korekta podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego może nastąpić, począwszy od okresu, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, tj. od okresu, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej wierzytelności, pod warunkiem jednakże, że do dnia złożenia deklaracji z tą korektą płatność nadal nie została dokonana. Podkreślenia wymaga fakt, że podatnik (wierzyciel) nie ma obowiązku tylko prawo do dokonania takiej korekty i może je realizować w terminie późniejszym niż wyżej wymienione".

Powyższe oznacza, iż spółka może dokonać korekty podatku należnego nie tylko w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona w rozumieniu Działu IX Rozdział 1a ustawy o VAT, ale także w każdym kolejnym okresie, nie później niż upływ dwóch lat od końca roku kiedy nieopłacona faktura została wystawiona przez spółkę. Spółka podnosi, iż zmiany wprowadzone Ustawą deregulacyjną mają za zadanie uproszczenie zasad oraz ułatwienie czynności podejmowanych przez podatników w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. Przy zmniejszeniu obciążeń formalnych związanych z m.in. koniecznością zawiadamiania dłużnika o chęci skorzystania z korekty podatku należnego z tytułu nieopłaconej faktury, spółka nabywa prawo ujęcia korekty nieściągalnej wierzytelności w wybranym przez spółkę okresie rozliczeniowym przy zachowaniu warunków wynikających wprost z art. 89a ustawy o VAT. Spółka podniosła, iż jej zdaniem, gdyby intencją ustawodawcy było ograniczenie prawa do skorzystania przez wierzyciela z ulgi na złe długi w VAT jedynie do okresu rozliczeniowego, w którym doszło do uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, to takie wskazanie zostałoby wprost zawarte w ustawie o VAT. Stanowisko prezentowane przez spółkę pozostaje w zgodzie z normą zawartą w przepisach art. 89b ustawy o VAT. Przepisy te wskazują jednoznacznie na obowiązek dłużnika do dokonania korekty podatku naliczonego, w związku z nieopłaceniem faktury w okresie, w którym nieściągalność została uprawdopodobniona, odmiennie do przepisów art. 89a ustawy o VAT wskazujących na prawo do tej korekty we wskazanym okresie. Podkreślenia wymaga również fakt, iż dokonanie korekty podatku należnego przez spółkę w okresie kolejnym powodować może sytuację, w której podatek należny zostanie skorygowany przez spółkę później niż nabyła do tego prawo, co z kolei nie będzie miało w żadnym razie wpływu na uszczuplenie należności budżetowych, a raczej odwrotnie - będzie okolicznością korzystną z punktu widzenia Skarbu Państwa.

Potwierdzenie stanowiska zaprezentowanego przez spółkę pozwoli na umożliwienie pełnej realizacji założeń przedstawionych w Ustawie deregulacyjnej dokonanych w jej uzasadnieniu pisemnym.

W dniu [...] maja 2013 r. Minister Finansów, działając przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, wydał interpretację indywidualną w której stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

– prawidłowe – w zakresie prawa do korekty podatku należnego z tytułu wierzytelności nieściągalnych dokonanej w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną oraz

– nieprawidłowe – w zakresie prawa do korekty podatku należnego z tytułu wierzytelności nieściągalnych dokonanej w terminie późniejszym.

W uzasadnieniu interpretacji stwierdzono, że zgodnie z art. 89 a ust. 3 ustawy o VAT, korekta , o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność zastała uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 ustawy o VAT).

Jak wynika z zapisu art. 89a ust. 5 ustawy o VAT, wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika.

Zgodnie z treścią art. 89a ust. 7 ustawy o VAT, przepisów ust. 1-5 nie stosuje się, jeżeli między wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.

W świetle art. 99 ust. 1 ustawy wynika, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133. Wskazano, iż zgodnie z nowymi przepisami obowiązującymi od dnia 1 stycznia 2013 r., wierzyciel może dokonać korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną. Oznacza to, że wierzyciel o ile zechce dokonać korekty musi dokonać jej w konkretnej deklaracji, tj. w deklaracji za okres w którym upłynął 150 dzień od terminu płatności wierzytelności określonego w umowie lub na fakturze.

Jeżeli wierzyciel nie skorzysta z przysługującego mu prawa do dokonania korekty w ww. terminie może dokonać stosownej korekty w terminie późniejszym, jednak musi "wrócić" do deklaracji za okres, w którym upłynął 150 dzień od umownego terminu płatności, przy czym składając korektę tej deklaracji musi spełnić wszystkie warunki uprawniające go do dokonania takiej korekty.

Należy zatem pamiętać, że prawo do skorzystania z ulgi na złe długi (czy to na "bieżąco", czy też poprzez złożenie deklaracji korygującej) wygasa po dwóch latach, licząc od końca roku, w którym została wystawiona faktura dokumentująca nieuregulowaną wierzytelność a warunki, iż wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni oraz dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji muszą być spełnione zarówno na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji bieżącej, w której podatnik dokonuje korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego, jak również na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji korygującej.

Spółka wniosła skargę na wydaną interpretację, zarzucając jej naruszenie art. 89 a ust. 3 w związku z art. 89 a ust 1 a ustawy o VAT, poprzez stwierdzenie, że skarżąca może prawidłowo zrealizować przysługujące jej prawo do korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego tylko w deklaracji VAT-7 za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności uprawdopodobnionej wierzytelności lub poprzez dokonanie korekty tej deklaracji VAT-7. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zwrot kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi spółka wskazała na powody dla których wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Jej zdaniem wykładnia przedstawiona przez Ministra Finansów jest całkowitym zaprzeczeniem założeń przyjętych w uzasadnieniu do Ustawy deregulacyjnej. Powoduje ona po stronie skarżącej oraz innych podatników – wierzycieli, którzy zamierzają stosować procedurę ulgi na złe długi, olbrzymi wysiłek administracyjny i organizacyjny oraz konieczność dokonywania nieustannych korekt podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w każdym okresie rozliczeniowym. Przedstawiony przez organ komunikat jest przejawem skrajnego formalizmu oraz trudnych do zaakceptowania skutków zaskarżanej wykładni przepisów, które wprowadzałyby wyłącznie obowiązki administracyjne dla wielu podatników.

Nadto spółka podniosła, iż interpretacja przepisu art. 89 a ust. 3 ustawy o VAT jest nieprawidłowa i prowadzi do niczym nie popartych wniosków, naruszających materię przepisu. Zdaniem skarżącej, stosując podstawową regułę wnioskowania, a mianowicie poprzez językową interpretację zastosowanych zapisów stwierdzić można, iż wierzyciel uprawniony jest do korekty podatku należnego w przypadku gdy dłużnik nie dokona zapłaty za faktury w ciągu 150 dni od daty upływu terminu. Natomiast co wynika wprost z ustępu 3 art. 89 a ustawy o VAT prawodawca wskazał, iż korekta podatku może nastąpić w rozliczeniu za okres w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną. Po pierwsze musi więc dojść do sytuacji gdzie wierzytelność jest odpowiednio przeterminowana, a po drugie w związku z możliwością a nie nakazem przepisu, który pozwala na umniejszenie podatku należnego oraz podstawy opodatkowania wierzyciel musi samodzielnie uznać, iż brak zapłaty został uprawdopodobniony. Racjonalny ustawodawca chcąc ograniczyć (jak twierdzi organ) prawo do dokonania korekty tylko do jednego okresu rozliczeniowego, zastosowałby w ust 3 art. 89 a ustawy o VAT tożsamą konstrukcję językową, wykorzystaną w art. 89 b ustawy o VAT. Użycie przez ustawodawcę innego sformułowania, prowadzi do wniosku, iż zamierzeniem ustawodawcy było odwołanie się do całego okresu, w którym mamy do czynienia z uprawdopodobnieniem. Spółka podkreśliła, iż zarówno w okresie rozliczeniowym, w którym upłynie 150 dzień od upływu terminu płatności jak i późniejszych mamy do czynienia z takim uprawdopodobnieniem, a nawet, im później od terminu płatności tym wyższy stopień uprawdopodobnienia nieściągalności.

W ocenie skarżącej w celu dokonania prawidłowej interpretacji należy odwołać się wprost do uzasadnienia Ustawy deregulacyjnej. Istota sporu pomiędzy spółką a organem sprowadza się do prawidłowej analizy przepisu, a ta uwarunkowana jest właśnie treścią uzasadnienia oraz intencjami, jakimi kierował się ustawodawca. Celem wysiłków podjętych przez ustawodawcę nie było pogarszanie sytuacji podatnika – wierzyciela, ale jej niewątpliwe polepszenie w związku z zastosowaniem rozwiązań obniżających koszty prowadzonej działalności a dotyczących wymogów stawianych przez dotychczas funkcjonujące przepisy prawa podatkowego. W tym zakresie niewątpliwie wpisuje się odejście od konieczności zawiadamiania dłużnika o przeterminowanej należności przy zachowaniu po stronie wierzyciela możliwości regulowania prawa i momentu do skorzystania z procedury ulgi na złe długi.

W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. to spółka decydowała kiedy i w jakim zakresie korzysta z możliwości umniejszenia podatku należnego, dokonując korekty po posiadaniu potwierdzenia odbioru pisma zawiadamiającego oraz pod warunkiem nie uregulowania należności przez dłużnika w stosunku do przeterminowanych faktur. Możliwość ta wynikała z faktu, iż moment dokonania korekty podatku należnego uzależniony był m. in. od momentu doręczenia zawiadomienia o zamiarze skorzystania z ulgi na złe długi, co z kolei leżało w zasadniczej większości przypadków w wyłącznej gestii spółki. Faktury te nie były opłacone od co najmniej 180 dni, przy czym spółka korygowała podatek w większości przypadków w odniesieniu do kilkunastu faktur i w tym przedziale zawierały się wierzytelności przeterminowane także o ponad rok od upływu terminu płatności.

Zdaniem skarżącej, nie może budzić żadnych wątpliwości zapis ujawniony w treści uzasadnienia, który dekoduje przepis art. 89a ust 3 ustawy o VAT, a który informuje wierzyciela o możliwym momencie dokonania korekty podstawy oraz podatku należnego z tytułu uprawdopodobnionych wierzytelności. Otóż - inaczej niż twierdzi organ - ustawodawca umożliwia dokonanie odpowiednich zmniejszeń podstawy opodatkowania oraz podatku należnego:

- "począwszy od okresu" kiedy wierzytelność zostaje uprawdopodobniona oraz

- w każdym kolejnym okresie rozliczeniowym, przy czym jest to możliwe o ile:

1. dłużnik nie dokonał płatności za nieuregulowane faktury a także

2. od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

Taka też interpretacja przepisu wpisuje się bezsprzecznie w zamierzenia ustawodawcy, powoduje odbiurokratyzowanie czynności związanych z procesowaniem ulgi na złe długi po stronie wierzyciela a także po stronie organu podatkowego.

Dokonując pełnej analizy, w związku z procedurą ulgi na złe długi i interpretacją skarżącej, w całości zbieżnej i zgodnej z normą przepisów prawa podatkowego oraz treścią uzasadnienia do Ustawy deregulacyjnej, nie sposób pominąć jej wpływu na kwestię budżetu Państwa.

Z jednej strony, w zgodzie z art. 89a ustawy o VAT, wierzyciel dysponuje określonym w tych przepisach prawem i od jego własnej decyzji zależy czy i w jakim zakresie w zgodzie z przepisami prawa dokona korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w związku z nieopłaconymi fakturami. Z drugiej strony to dłużnik, na podstawie regulacji poczynionych w art. 89b ustawy o VAT jest bezwzględnie zobowiązany do dokonania korekty oraz zwrotu odliczonego wcześniej podatku naliczonego. Mocą ust 1 art. 89b ustawy o VAT dłużnik musi skorygować odliczony podatek właśnie w okresie rozliczeniowym, w którym upływa 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W związku z powyższym, podejście oraz interpretacja spółki nie prowadzą do negatywnych konsekwencji, które mogłyby mieć jakikolwiek wpływ na budżet Państwa. Co więcej stwierdzić należy więc, że interesy budżetu Państwa są zabezpieczone i nie są zagrożone.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona interpretacja nie narusza prawa.

Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm. dalej: P.p.s.a ), w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania.

Badając rozpoznawaną sprawę, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej interpretacji.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy kwestii dotyczących rozliczenia podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności i wykładni przepisów ją regulujących.

Z dniem 1 stycznia 2013r. normy prawne, zawarte w art. 89a i 89b ustawy o VAT, obowiązują w brzmieniu nadanym art.11 pkt 8 i 9 ustawy z dnia 16 listopada 2012r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 2013r., podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta podatku dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 150 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a ustawy o VAT). Stosownie do art. 89a ust. 2 ustawy o VAT, przepis ust. 1 stosuje się gdy spełnione są następujące warunki:

1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,

2) na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:

a) wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,

b) dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,

3) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;

Dopiero kumulatywnie spełnienie wszystkich przesłanek wskazanych przez ustawodawcę w art. 89a ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT uprawnia do skorygowania podatku należnego.

Przepis art. 89a ust. 3 ustawy o VAT stanowi, iż korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana ani zbyta w jakiejkolwiek formie.

W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części ( art. 89 ust. 4 ustawy o VAT). Jak wynika z zapisu art. 89a ust. 5 ustawy o VAT, wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w art. ust.1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika.

Zgodnie z treścią art. 89a ust. 7 ustawy o VAT, przepisów ust. 1-5 nie stosuje się, jeżeli między wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.

Z treści art. 99 ust. 1 ustawy o VAT wynika, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133. Wskazać należy, że zgodnie z nowymi przepisami obowiązującymi od dnia 1 stycznia 2013r., wierzyciel może dokonać korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną. Oznacza to, że wierzyciel o ile zechce dokonać korekty musi dokonać jej w konkretnej deklaracji, to jest w deklaracji za okres w którym upłynął 150 dzień od terminu płatności wierzytelności, określonego w umowie lub na fakturze.

Jeżeli wierzyciel nie skorzysta z przysługującego mu prawa do dokonania korekty w wyżej wymienionym terminie, to może dokonać stosownej korekty w terminie późniejszym, jednak musi "wrócić" do deklaracji za okres, w którym upłynął 150 dzień od umownego terminu płatności, przy czym składając korektę tej deklaracji musi spełnić wszystkie warunki uprawniające go do dokonania takiej korekty. Należy pamiętać, że prawo do skorzystania z ulgi na złe długi , wygasa po dwóch latach, licząc od końca roku, w którym została wystawiona faktura dokumentująca uregulowaną wierzytelność, a warunki iż wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni oraz dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji muszą być spełnione zarówno na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji bieżącej, w której podatnik dokonuje korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego, jak również na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji korygującej.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy stwierdzić, iż aby podatnik mógł dokonać korekty określonej w art. 89a ust.1 ustawy o VAT, warunki określone w art. 89a ust. 1a i ust.2 ustawy o VAT muszą być spełnione łącznie. Brak któregokolwiek z wymienionych warunków stanowi przesłankę braku takiego prawa.

Z przedstawionego przez spółkę opisu wynika, że w niniejszej sprawie zostaną spełnione przesłanki określone w art. 89a ust.1a i ust. 2 ustawy o VAT, które stanowią podstawę do korekty deklaracji w związku z wystąpieniem wierzytelności nieściągalnych i spółka będzie mogła dokonać korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym upłynie 150 dzień od terminu płatności wierzytelności, pod warunkiem, że do dnia złożenia deklaracji, w której dokona się korekty, wierzytelność nie zostanie uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie. Natomiast, w odniesieniu do prawa do dokonania korekty w terminie późniejszym, wskazać należy, iż aby spółka mogła to prawo zrealizować, to musi w tym celu złożyć korektę deklaracji za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności wierzytelności.

Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom spółki, użycie przez ustawodawcę w treści art. 89a ust. 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., sformułowania "może nastąpić" należy rozumieć wyłącznie jako możliwość dokonania korekty stworzoną przez ustawodawcę podatnikowi, a nie możliwość dokonania korekty także w okresach późniejszych niż wskazane w ust. 3. Innymi słowy, w sytuacji gdy podatnik nie dokonał korekty w rozliczeniu za okres wskazany w art. 89a ust. 3 ustawy o VAT, nie mógł jej dokonać w okresach późniejszych. Jak wynika jednak z regulacji art. 81 § 1 i § 2 oraz art. 81b § 1 Ordynacji podatkowej, podatnik może, w razie niezłożenia korekty deklaracji w powyższym terminie, powrócić w późniejszym czasie do rozliczenia za okres wskazany w ust. 3 i stosownie go skorygować.

Sąd nie podziela zarzutów skargi dotyczących nieprawidłowej wykładni językowej przepisu art. 89a ust. 3 ustawy o VAT.

W ocenie Sądu, wykładnia językowa tego przepisu w powiązaniu z treścią art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, nie budzi żadnych wątpliwości.

Ma rację spółka twierdząc, że zmiany wprowadzone ustawą z dnia 16 listopada 2012r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, mają na celu upowszechnienie możliwości skorzystania przez wierzyciela, który nie otrzymał swojej należności, z tzw. ulgi na złe długi. W związku z tym skrócony został termin do dokonania zmniejszenia podstawy opodatkowania oraz związanego z nią podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku niezapłaconych wierzytelności do 150 dni. Ponadto zmodyfikowano przepis art. 89a ust. 2 ustawy o VAT, usuwając z jego treści dwa warunki dokonania korekty, tj. obowiązek uprzedniego wykazania niezapłaconych wierzytelności w deklaracji jako obrotu opodatkowanego wraz z podatkiem należnym oraz niezbycie wierzytelności. Podnieść należy, iż w uzasadnieniu do rządowego projektu do ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, brak jest jakichkolwiek informacji, że jeżeli wierzyciel nie dokonał korekty deklaracji za okres w którym upłynął 150 dzień od terminu płatności wierzytelności określonego w umowie lub na fakturze, to ma on prawo do dokonania korekty w deklaracji za każdy kolejny okres rozliczeniowy. W wyjaśnieniu wskazuje się jedynie, że takiej korekty można dokonać w terminie późniejszym, tzn. w każdym innym terminie niż 150 dzień od terminu płatności wierzytelności.

Mając to na uwadze, stwierdzić należy, iż wykładnia językowa przepisu art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, nie budzi wątpliwości. W związku z tym niecelowe jest sięganie do innych rodzajów wykładni. W konsekwencji zarzut spółki, dotyczący naruszenia art. 89a ust. 3 w zw. z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, należy uznać za bezzasadny.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja odpowiada prawu.

Z tych też względów Sąd, w oparciu o przepis art. 151 P.p.s.a., uznał skargę za nieuzasadnioną i orzekł jak w sentencji wyroku.