Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 478/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 61 a par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Asesor WSA Artur Kot, Protokolant Aleksandra Borkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi E.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę 257 (dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]. nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w R., po rozpoznaniu wniosku E.K. o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania z tytułu odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania (zaległości) w podatku od towarów i usług, po zmarłym K.K., w postaci umorzenia zaległości podatkowej w kwocie 11.414,40 zł oraz umorzenia odsetek za zwłokę w kwocie 27.009,00 zł wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 1.263,20 zł, orzekł o odmowie umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za okres od czerwca do sierpnia oraz listopad 1995 r. , styczeń, luty oraz maj 1996 r., od stycznia do kwietnia oraz lipiec 1997 r., od lutego do kwietnia 2000 r. w kwocie 11.414,40 zł wraz z odsetkami za zwłokę od przedmiotowej zaległości w kwocie 27.009,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 1.263,20 zł.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, iż zaległość, której dotyczy wniosek o umorzenie wynika z decyzji nr [...] z dnia [...], w przedmiocie ustalenia odpowiedzialności spadkobiercy E.K. za zaległości K.K. w podatku od towarów i usług.

Organ ustalił, że wnioskodawczyni E.K. jest absolwentką UMCS w R.- filologia polska. Nie pracuje, pozostaje na całkowitym utrzymaniu swojej matki. Posiada udział w wysokości 3/24 w nieruchomości o łącznej powierzchni 3600 m. kw. położonej we wsi K., zabudowanej domem murowanym, parterowym, o powierzchni około 70 m.kw. Nie posiada żadnego majątku ruchomego. Całe koszty utrzymania domu ponosi matka wnioskodawczyni A.K., która pracuje na - część etatu za wynagrodzeniem 570 zł miesięcznie- netto.

Organ podał, iż argumenty dotyczące trudnej sytuacji finansowej wnioskodawczyni są zasadne, ale niewystarczające do pozytywnego rozpatrzenia wniosku, bowiem rozpatrując wniosek nie można brać pod uwagę jedynie obecnej sytuacji materialnej. Umorzenie jest instytucją wyjątkową, ponieważ zasadą jest płacenie podatków, zwłaszcza, gdy umorzenie ma dotyczyć należności z odsetkami, powinno następować w wyjątkowych okolicznościach.

W ocenie organu materiał dowodowy i informacje przedłożone przez wnioskodawczynię wskazują, iż sytuacja materialna wnioskodawczyni jest trudna, niemniej jednak wnioskodawczyni jako absolwentka UMCS- Wydziału Humanistycznego z uzyskanym tytułem redaktora, rokuje szansę podjęcia zatrudnienia w najbliższym czasie, i co za tym idzie poprawę sytuacji materialnej i finansowej wnioskodawczyni, a w najbliższej przyszłości pozwoli regulować zaległości podatkowe po zmarłym ojcu K.K.

Odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji wniosła E.K.

W uzasadnieniu odwołania podnosiła, że przedmiotowa decyzja jest dla niej krzywdząca i poważnie narusza jej dobro. Przedstawiała, że wyłączną i całkowitą odpowiedzialność za zaległości podatkowe ponosi jego zmarły ojciec. Ona jako jego córka, nie miała żadnego wpływu na decyzję i postępowanie ojca, gdyż firma transportowa była jego wyłączną własnością. Argumentowała, że jej ojciec był osobą nadużywającą alkohol. Wielokrotnie powodował śmiertelne zagrożenie dla rodziny. Został nawet skazany przez Sąd za znęcanie się nad rodziną.

Zdaniem odwołującej się organ, wydając decyzję kierował się tylko jej obecną sytuacją materialną, a nie brał pod uwagę jej przyszłości. Podnosiła, że mieszka w domu rodzinnym, gdzie oprócz niej przebywa jeszcze siedem osób, w tym siostra z mężem i małym dzieckiem. Podnosiła, że od kwietnia 2007 roku Urząd Pracy w R. przyznał jej staż w Gminnej Bibliotece na okres pół roku, za co otrzyma stypendium w wysokości 500 zł. Jednocześnie podnosiła, że ponosi koszty dojazdu, oraz wspomaga rodzinę. W dalszej części odwołania argumentowała, że jej przyszłość nie wygląda najlepiej. O pracę jest trudno, szczególnie w regionie jej zamieszkania.

Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania E.K. od powyższej decyzji nie uwzględnił zarzutów odwołania i utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ podatkowy przytoczył dotychczasowy przebieg postępowania oraz podał, iż z akt sprawy wynika, iż źródłem utrzymania E.K. jest stypendium z tytułu zatrudnienia na stażu w wysokości 500 zł miesięcznie. Dodatkowych źródeł dochodów podatniczka nie posiada. Jest współwłaścicielką w 3/24 częściach nieruchomości o powierzchni 3600 m.kw, położonej we wsi K., zabudowanej domem murowanym, parterowym, o powierzchni 70 m.kw. Nie posiada żadnego majątku ruchomego. Koszty związane z utrzymaniem domu i rodziny, w tym małoletnich sióstr ponosi matka podatniczki.

Organ podatkowy wyjaśnił, iż użyte w art. 67a § 1 ordynacji podatkowej sformułowanie "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" są określeniami zawierającymi szeroki zakres pojęciowy i nawet w przypadku, gdy zaistnieje sytuacja określona w tym przepisie, organ może, ale nie ma obowiązku zastosowania ulgi. Przyznawanie indywidualnych ulg podatkowych jest bowiem wyjątkiem od obowiązującej w polskim systemie podatkowym zasady równego traktowania wszystkich podmiotów przez władze publiczne, przy czym szczególnie surowe kryteria powinny być stosowane w odniesieniu do umarzania zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Z tego powodu, w ocenie organu udzielanie ulg podatkowych następować powinno przede wszystkim w okolicznościach nadzwyczajnych, losowych wypadków. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wskazane przez E.K. okoliczności nie uzasadniają umorzenia zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę od tych zaległości, zwłaszcza wobec faktu, iż nie można brać pod uwagę jedynie obecnej sytuacji majątkowej podatnika. Nadto w uzasadnieniu swojej decyzji organ podatkowy wyjaśnił, iż ciążące na wnioskodawczyni zaległości podatkowe powstały w wyniku nie dopełnienia przez ojca wnioskodawcy obowiązku zapłaty wskazanych w deklaracjach podatkowych kwot podatku od towarów i usług, co niewątpliwie było jego świadomym działaniem, bowiem istota tego podatku polega na tym, iż zawarty jest w cenie towaru, a podatnik jedynie pośredniczy w jego odprowadzaniu do budżetu państwa i nie jest w żaden sposób zależny od wyników działalności gospodarczej.

W ocenie organu, w toku postępowania pierwszoinstancyjnego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego wydając decyzję objętą odwołaniem oparł się na materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy oraz podjął wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jak również umożliwił zapoznanie się wnioskodawczyni ze zgromadzonym materiałem oraz wypowiedzenie się co do niego.

Zdaniem organu, w niniejszej sprawie nie mogą stanowić argumentu za udzieleniem ulgi trudności finansowe wnioskodawczyni. Obecnie E.K. nie pracuje, mieszka razem z matką i rodzeństwem. Koszty związane z utrzymaniem rodziny i mieszkania ponosi jej matka A.K..

Dlatego też sytuacja finansowa wnioskodawczyni mimo, iż jest trudna nie nosi znamion wyjątkowości. Brak środków finansowych nie może skutkować koniecznością udzielenia ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi.

Skargę na powyższą decyzję złożyła E.K. i zaskarżając ją w całości, zarzuciła naruszenie przepisów prawa poprzez nieuwzględnienie zarzutu przedawnienia oraz naruszenie interesu prawnego strony poprzez nieuwzględnienie jej sytuacji majątkowej.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podała, iż jej sytuacja majątkowa uzasadnia uwzględnienie wniosku, gdyż nie może ona uregulować zobowiązania podatkowego bez uszczerbku dla utrzymania rodziny. W ocenie skarżącej faktem przemawiającym za uwzględnieniem jej wniosku jest umorzenie zaległości podatkowej w stosunku do dwóch sióstr i matki skarżącej, pozostających we wspólnym gospodarstwie domowym, zaś organ podatkowy powinien brać pod uwagę również stosunki rodzinne.

Niemniej jednak, koronnym argumentem przemawiającym za umorzeniem zobowiązania jest przedawnienie zobowiązania podatkowego w trybie art. 70 ordynacji podatkowej, tym samym decyzja nr [...] z dnia [...] określająca odpowiedzialność podatkową skarżącej dotknięta jest wadą nieważności. Zarzut przedawnienia przemawia także na korzyść wyjątkowości sytuacji skarżącej, uzasadniającej umorzenie zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentacje zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako p.p.s.a. sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Oznacza to, iż sąd rozpoznając skargę ocenia, czy zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego bądź przepisów postępowania administracyjnego. Kontrola sądu ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły przepisów prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Zgodnie z art. 134 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa, wskazanego w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.

Badając prawidłowość postępowania organów w niniejszej sprawie, w kontekście wskazanych wyżej kryteriów oceny, sąd uznał, iż zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania.

Zasadniczą kwestią, która zaważyła o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej były wątpliwości, co do istnienia zobowiązania podatkowego, z tytułu odpowiedzialności spadkobiercy E.K. za zaległości w podatku od towarów i usług jej zmarłego ojca K.K. Zobowiązanie powyższe wynikało z decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] w sprawie ustalenia odpowiedzialności E.K., jako spadkobiercy K.K. za jego zaległości w podatku od towarów i usług.

Zaległości powyższe dotyczyły następujących okresów: od czerwca do sierpnia oraz listopad 1995 r. , styczeń, luty oraz maj 1996 r., od stycznia do kwietnia oraz lipiec 1997 r., od lutego do kwietnia 2000 r. w łącznej kwocie 11.414,40 zł wraz z odsetkami za zwłokę od przedmiotowej zaległości w kwocie 27.009,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 1.263,20 zł. Powyższe zaległości podatkowe zostały objęte wnioskiem podatnika o ich umorzenie.

Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60), dalej jako ordynacja podatkowa, organ podatkowy, na wniosek podatnika w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z treści tego przepisu jednoznacznie wynika, iż decyzja w powyższej kwestii podejmowana jest na zasadzie tzw. uznania administracyjnego, w takim przypadku istotną rolę pełni uzasadnienie decyzji, które pozwala na dokonanie oceny, czy decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynika sprawy.

Dokonując analizy zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na fakt, iż rozpoznając wniosek o umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami z tytułu zobowiązań podatkowych spadkobiercy wnioskodawczyni - K.K. za okres od 1995-2000 r., organ podatkowy pominął w zupełności kwestię istnienia tego zobowiązania podatkowego. W myśl bowiem art. 21 § 1 ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, bądź doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania. W przypadku podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowe powstają na skutek zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy prawa łączą powstanie takiego zobowiązania. Oznacza to, iż są to zobowiązania wymienione w art. 21 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, czyli samo zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, zaś decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego ma charakter deklaratoryjny (określający), a nie konstytutywny (ustalający) - por. wyrok NSA z dnia 29 października 2001 r., I SA/Lu 724/2000, Lex Polonica 362791. Zobowiązania podatkowe należne z tego tytułu przedawniają się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności (art. 70 § 1 ordynacji podatkowej). Istotą instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego jest to, że ze względu na upływ określonego czasu od momentu powstania zobowiązania podatkowego, w którym organy podatkowe nie podjęły czynności w celu jego wyegzekwowania lub czynności te okazały się bezskuteczne, zobowiązanie to wygasa. Przy czym wygaśniecie zobowiązania podatkowego powoduje również wygaśnięcie odsetek za jego zwłokę. Powyższy skutek powstaje z upływem terminu przedawnienia z mocy samego prawa. Okoliczności te powinny być brane pod uwagę przez organy podatkowe, które w przypadku stwierdzenia upływu okresu przedawnienia zobowiązane były umorzyć w tej części postępowanie jako bezprzedmiotowe (art. 208 § 1 ordynacji podatkowej). W takim wypadku wniosek o umorzenie zaległości podatkowej podlega rozpoznaniu jedynie w zakresie w jakim zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Stanowisko takie znajduje oparcie w orzeczeniach sądów administracyjnych. W orzeczeniu z dnia 19 listopada 2004 r., III SA 3061/2003 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (Lex Polonica nr 379009) wyraził pogląd, iż upływ okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 ordynacji podatkowej po złożeniu wniosku o umorzenie zaległości podatkowej (art. 67 § 1 ordynacji podatkowej) powoduje, że postępowanie w tej części stało się bezprzedmiotowe i podlegało umorzeniu. Natomiast w wyroku z dnia 20 października 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1323/99 (Lex Polonica nr 364078) Sąd ten wyraził pogląd, iż umorzenie może dotyczyć jedynie stosunku zobowiązaniowego, który istnieje w momencie podejmowania decyzji przez podmiot do tego uprawniony. Nie można więc prowadzić postępowania o umorzenie, jeżeli zobowiązanie wygasło i nie istnieje zaległość podatkowa.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż organy podatkowe obu instancji dokonując oceny stanu faktycznego oceniły go jedynie z punktu widzenia spełnienia przesłanek do umorzenia zaległości podatkowej (art. 67a § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej), natomiast pominęły kwestię istnienia zobowiązania podatkowego w kontekście jego ewentualnego przedawnienia. Jak wskazano powyżej zaległość podatkowa dotyczy zobowiązań podatkowych z lat 1995-2000, w związku z czym, biorąc pod uwagę 5-letni okres przedawnienia tych zobowiązań istnieje prawdopodobieństwo, iż uległy one przedawnieniu. Ustalenie, czy faktycznie do tego doszło leżało w gestii organów orzekających w obu instancjach. Przeprowadzając postępowanie w sprawie ograny winny bowiem ocenić, czy istnieje zobowiązanie podatkowe, które stanowi podstawę wniosku o umorzenie zaległości podatkowej. Należy mieć na względzie, iż upływ 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności nie zawsze będzie oznaczał wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, bowiem ordynacja podatkowa przewiduje instytucje przerwy oraz zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wobec tego organy podatkowe ponownie rozpoznające sprawę winny ocenić, czy zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie nie uległo przedawnieniu, a w konsekwencji nie wygasło, biorąc również pod uwagę ewentualne przerwy lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dopiero ustalenie istnienia zobowiązania podatkowego daje podstawę do rozważania możliwości umorzenia zaległości podatkowej, w oparciu o przesłanki z art. 67 a § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej. Z tych tez względów przedwczesne, w ocenie Sądu, jest merytoryczne badanie zasadności decyzji organu o odmowie umorzenia zaległości podatkowej, gdyż rozważania w tym zakresie będą zasadne dopiero po ustaleniu istnienia zobowiązania podatkowego. Z tych też względów Sąd pominął w rozważaniach ocenę zarzutów skargi zmierzających do podważenia merytorycznej zasadności decyzji.

Z powyższych względów na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzeczono, jak w sentencji postanowienia. Na mocy art. 152 p.p.s.a. orzeczono, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego orzeczenia.

Rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów oparto na treści art. 200 p.p.s.a, w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 18.1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (DZ.U. nr 163, poz. 1348 ze zmianami). Zgodnie z § 2 .1 powołanego rozporządzenia zasądzając opłatę za czynności adwokata z tytułu zastępstwa prawnego, sąd bierze pod uwagę niezbędny nakład pracy adwokata, a także charakter sprawy i wkład pracy adwokata w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. Z ust. 2 tegoż przepisu wynika, że podstawę zasądzenia opłaty, o której mowa w ust.1, stanowią stawki minimalne określone w rozdziałach 3-5. Zgodnie z § 4 rozporządzenia wysokość stawki minimalnej zależy od wartości przedmiotu sprawy lub jej rodzaju, a w postępowaniu egzekucyjnym- od wartości egzekwowanego roszczenia. Wpis od skargi na decyzję organu odmawiającą umorzenia zobowiązania podatkowego jest wpisem stałym, ustalanym zgodnie z § 2 ust.3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003 roku w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ.U. nr 221, poz. 2193). Z tego też względu wysokość wynagrodzenia pełnomocnika strony wynikała z § 18.1 pkt.1lit.c) rozporządzenia [ por. post. Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8.01.2008, syg. akt II FZ 624/07 i II FZ 625/07].