Postanowienie NSA, sygn. akt I FSK 852/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Odrzucenie skargi
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 58 § 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 138c, art. 144, art. 212
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: Uchybienie przepisom o formie doręczenia decyzji ostatecznej organu administracji podatkowej powinno mieć istotny wpływ na możliwość zapoznania się z jej treścią przez adresata. W przeciwnym razie nie można uznać, że decyzja taka nie weszła do obrotu prawnego (art. 212 Ordynacji podatkowej).

TEZY

Uchybienie przepisom o formie doręczenia decyzji ostatecznej organu administracji podatkowej powinno mieć istotny wpływ na możliwość zapoznania się z jej treścią przez adresata. W przeciwnym razie nie można uznać, że decyzja taka nie weszła do obrotu prawnego (art. 212 Ordynacji podatkowej).


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, po rozpoznaniu w dniu 23 maja 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych 1) Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. 2) G. S. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3175/16 odrzucającego skargę G. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2008 r. postanawia: uchylić zaskarżone postanowienie.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z 17 listopada 2017 r., III SA/Wa 3175/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił, jako niedopuszczalną, skargę G. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 23 sierpnia 2016 r. w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2008 r.

Sąd ustalił, że zaskarżoną decyzję doręczono pełnomocnikowi za pośrednictwem operatora pocztowego w dniu 29 sierpnia 2016 r. W przedmiotowej sprawie doręczenie skarżonej decyzji odbyło się więc w trybie art. 144 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co wynikało z powzięcia informacji, że pełnomocnik nie posiada adresu elektronicznego. Z akt sprawy nie wynika zarazem, aby wystąpiły przesłanki wskazane w art. 144 § 3 ww. ustawy. Uznać zatem należało, że skarżona decyzja nie weszła do obrotu prawnego ze względu na wadliwy sposób doręczenia (z pominięciem trybu środków komunikacji elektronicznej), co czyniło skargę niedopuszczalną w rozumieniu art. 58 § 1 pkt 6 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Ppsa).

Skargę kasacyjną od ww. postanowienia wywiodły obie strony.

Skarżący, domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości, zarzucił naruszenie:

- art. 58 § 1 pkt 6 Ppsa poprzez uznanie, że wniesienie skargi jest niedopuszczalne, a tym samym zachodzą okoliczności uzasadniające jej odrzucenie,

- art. 138c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwą interpretację polegającą na uznaniu, że niewskazanie w treści pełnomocnictwa udzielonego profesjonalnemu pełnomocnikowi adresu elektronicznego jako elementu koniecznego pełnomocnictwa powoduje nieprawidłowość tego pełnomocnictwa, co skutkuje niemożnością skutecznego doręczania pism w postępowaniu podatkowym,

- art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy niewskazanie adresu elektronicznego przez pełnomocnika profesjonalnego w żadnej mierze nie stanowi przeszkody w doręczaniu takiej osobie w sposób przewidziany w tym przepisie,

- art. 144 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że zaskarżona decyzja nie weszła do obrotu prawnego ze względu na wadliwy sposób jej doręczenia, podczas gdy decyzja została doręczona zgodnie z tym przepisem, tj. za pośrednictwem operatora pocztowego w dniu 29 sierpnia 2016 r.

Natomiast Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, zarzucił naruszenie:

- art. 58 § 1 pkt 6 Ppsa w zw. z art. 212, art. 138c § 1 i art. 144 § 3 i 5 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej z uwagi na przyjęcie, że w zakresie pojęcia "problemów technicznych" nie mieści się brak wskazania adresu elektronicznego; w rezultacie nie zastosowano ww. przepisu w sprawie;

- art. 58 § 1 pkt 6 Ppsa w zw. z art. 212, art. 138c § 1 i art. 145 § 2 oraz art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej przez nieprawidłową wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów polegające na przyjęciu, że koniecznym elementem pełnomocnictwa udzielonego profesjonalnemu pełnomocnikowi jest zawarcie w jego treści adresu elektronicznego pełnomocnika, co doprowadziło do błędnej oceny, że wobec niepodania tego adresu i nieuzupełnienia braku (po dokonaniu wezwania na podstawie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej), organ powinien decyzję skierować bezpośrednio do strony, a nie profesjonalnego pełnomocnika na podstawie art. 144 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Pomimo pewnych różnic w formule zarzutów kasacyjnych, ich istota w obu zgłoszonych środkach odwoławczych jest tożsama i zbieżne są również argumenty przytoczone na ich poparcie. Zdaniem odwołujących się stron, Sąd wadliwie wyłożył i w rezultacie nie zastosował art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej na skutek przyjęcia, że brak (wskazania) adresu elektronicznego pełnomocnika nie może być traktowany jako "problem techniczny uniemożliwiający organowi podatkowemu doręczenie pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej" w rozumieniu ww. przepisu, co uzasadnia doręczenie tradycyjną metodą, tj. za pośrednictwem operatora pocztowego (art. 144 § 1 pkt 1 ww. ustawy). W konsekwencji wadliwie Sąd uznał, że doręczenie w tym ostatnim trybie było w okolicznościach sprawy niedopuszczalne, a przez to wadliwe, co skutkowało tym, że decyzja nie weszła do obrotu prawnego, a tym samym skarga była niedopuszczalna (por. s. 6-8 skargi kasacyjnej organu oraz s. 4-6 skargi kasacyjnej skarżącego).

Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie zwraca uwagę, że istotnie, w orzecznictwie jest obecna stosunkowo liberalna wykładnia pojęcia "problemów technicznych", jako obejmującego również sytuację niepodania, czy też nieposiadania przez zawodowego pełnomocnika adresu elektronicznego (por. choćby powołany przez obie strony wyrok NSA z 22.03.2017 r., I GSK 166/17, CBOSA). U podstaw tej tezy legło m.in. ustalenie, że "pełnomocnicy profesjonalni nie zostali (explicite – uwaga Sądu) przez ustawodawcę zobowiązani do posiadania takiego adresu."

Takie stanowisko zostało jednak poddane krytyce w piśmiennictwie, jako prowadzące do obejścia reguły, że doręczenia na rzecz zawodowych pełnomocników dokonywane są co do zasady "za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego" (art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej) (por. A. Brach, Obowiązek wskazania przez pełnomocnika adresu elektronicznego w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, Procedury administracyjne i podatkowe 2018/1, s. 20). Wystarczy bowiem, by pełnomocnik nie wskazał zgodnie z obowiązkiem ustanowionym w art. 138c § 1 in fine Ordynacji podatkowej swojego adresu elektronicznego, by wykluczyć możliwość doręczenia środkami komunikacji elektronicznej, co naturalnie tworzy pole do nadużyć (choćby w postaci unikania odbioru korespondencji). Na tę okoliczność zwrócono uwagę m.in. w zaskarżonym postanowieniu podnosząc, że "wystąpienie problemu technicznego zależne byłoby wyłącznie od woli profesjonalnego pełnomocnika".

Zarazem Sąd podniósł, że "aby doręczenie pisma było w ogóle możliwe za pomocą środków komunikacji elektronicznej to musi być wykorzystany właściwy system teleinformatyczny", a zatem "organ podatkowy (...) powinien żądać wskazania adresu elektronicznego – adresu konta na platformie ePUAP". To rozumowanie posiada solidne podstawy teoretyczne, bowiem pomimo braku wyraźnego unormowania obligującego pełnomocnika do posiadania adresu ePUAP, bezsprzecznie to doręczeniu środkami komunikacji elektronicznej przyznano priorytet w aktualnych regulacjach procesowych. Stanowi więc ów pogląd Sądu wyraz zastosowania wnioskowania wedle reguły instrumentalnego nakazu, zgodnie z którą racjonalny prawodawca stanowiąc normę nakazującą wykonanie stanu rzeczy A, stanowi jednocześnie, tym samym aktem, normę nakazującą czynienie wszystkiego co konieczne do spowodowania tego stanu rzeczy (por. A. Lewandowski, Ograniczenia aksjologiczne prawniczych wnioskowań instrumentalnych, RPEiS 1984/2, s. 171 i n.).

Niemniej analiza orzecznictwa wskazuje na to, że zapatrywanie to nie znalazło poparcia Naczelnego Sądu Administracyjnego. Aktualnie wydaje się bowiem dominować stanowisko, że przepisy o doręczaniu pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej nie wymagają, aby adresat pisma wskazał konto na ePUAP lub też w innym systemie teleinformatycznym. Wobec tego "pod pojęciem adresu elektronicznego profesjonalnego pełnomocnika (...), o którym mowa w art. 138c § 1 w zw. z art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jakikolwiek wskazany przez niego adres elektroniczny (na przykład adres e-mail). Nie musi to być zatem adres konta na platformie ePUAP, gdyż profesjonalny pełnomocnik nie został przez ustawodawcę zobowiązany do posiadania takiego adresu" (zob. wyrok NSA z 18.05.2017 r., II FSK 454/17, CBOSA). To ostatnie twierdzenie wyraża swego rodzaju kompromis pomiędzy poglądem zaprezentowanym w zaskarżonym postanowieniu (o konieczności wskazania w pełnomocnictwie adresu ePUAP), a zwalniającym pełnomocnika z podawania adresu elektronicznej skrzynki podawczej poprzez uznanie takowej okoliczności za "problem techniczny".

Wątpliwości rysujące się na tle dokonanego przeglądu orzeczniczych i doktrynalnych koncepcji interpretacyjnych, dotyczących doręczania pism drogą elektroniczną zawodowemu pełnomocnikowi, nie mają jednak, wbrew przekonaniu Sądu pierwszej instancji, przesądzającego znaczenia w tej sprawie. Nawet bowiem przyjęcie poglądu zaprezentowanego w zaskarżonym postanowieniu (o niemożności doręczenia przedmiotowej decyzji za pośrednictwem operatora pocztowego wobec niewskazania adresu ePUAP przez pełnomocnika) nie uzasadniało odrzucenia skargi. Innymi słowy akceptacja wniosku Sądu pierwszej instancji, o doręczeniu zaskarżonej decyzji pełnomocnikowi w niewłaściwym trybie, nie uzasadnia zarazem twierdzenia o skutku w postaci braku wejścia decyzji do obrotu prawnego. Tezę, jakoby "skarżona decyzja nie weszła do obrotu prawnego ze względu na wadliwy sposób doręczenia", zważywszy na kryteria sądowej kontroli administracji publicznej i ustalony w sprawie stan faktyczny, należy uznać za zbyt daleko idącą (non sequitur). W okolicznościach sprawy nie budzi bowiem wątpliwości fakt doręczenia pełnomocnikowi decyzji poprzez operatora pocztowego i wniesienie skargi w ustawowym terminie, który rozpoczął bieg na skutek odbioru decyzji przez upoważnioną do tego osobę. Sąd nie wziął w tym kontekście pod uwagę kwestii wpływu dostrzeżonego uchybienia na wynik sprawy, który powinien być w przypadku naruszenia norm procesowych "istotny". Z taką sytuacją mielibyśmy do czynienia w szczególności wówczas, gdyby na skutek zastosowania wadliwego trybu doręczenia profesjonalny pełnomocnik w ogóle nie mógł zapoznać się z treścią decyzji (przykładowo pełnomocnik spodziewając się doręczenia drogą elektroniczną zaplanował urlop i nie odebrał awizowanej w tym czasie przesyłki). Nie można jednak mówić o takim wpływie wówczas, gdy fakt doręczenia decyzji jest niewątpliwy, podobnie jak okoliczność jej zaskarżenia w ustawowym terminie (a więc zapoznania się z rozstrzygnięciem i sformułowania w prawem przewidzianej formie zarzutów względem działania organu administracji publicznej, tj. poddania sądowej kontroli), sporny pozostaje zaś jedynie tryb, w jakim tegoż doręczenia dokonano. Zdaniem składu orzekającego stanowisko przeciwne, sformułowane w zaskarżonym postanowieniu, nadmiernie akcentuje formę doręczenia, tzn. ponad jego materialny skutek w postaci związania organu rozstrzygnięciem, które zostało przesłane do adresata w sposób umożliwiający mu zapoznanie się z jego treścią (art. 212 Ordynacji podatkowej).

Z tych powodów, uwzględniając – choć z przyczyn co do zasady odmiennych aniżeli wywiedzione w złożonych skargach kasacyjnych – w szczególności przywołany w nich zarzut naruszenia art. 58 § 1 pkt 6 Ppsa, a także art. 212 Ordynacji podatkowej (powołany przez organ), Sąd odwoławczy uchylił zaskarżone postanowienie, na podstawie art. 185 § 1 Ppsa. Sąd nie uwzględnił natomiast wniosków o zwrot kosztów postępowania przede wszystkim z tego względu, że art. 203-204 Ppsa nie mają zastosowania, gdy przedmiotem skargi kasacyjnej jest postanowienie sądu pierwszej instancji kończące postępowanie w sprawie (por. uchwałę NSA z 4.02.2008 r., I OPS 4/07, ONSAiWSA 2008/2, poz. 23).