Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2879/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od środków transportowych
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 247 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 12 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Nina Półtorak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 184/12 w sprawie ze skargi G. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 23 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej podatku od środków transportowych za 2006 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 184/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę G. S. (dalej jako: "skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 23 listopada 2013 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od środków transportowych za 2006 r.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że wnioskiem z dnia 21 czerwca 2011 r. skarżący wystąpił do Samorządowego Kolegium Odwoławczego o stwierdzenie nieważności decyzji Burmistrza Gminy i Miasta C. z dnia 8 lutego 2010 r. w przedmiocie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego od środków transportowych za 2006 r. – jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa.

Orzekając w pierwszej instancji organ podniósł, że z wniosku skarżącego nie wynikało wprost, który przepis został przez organ podatkowy pierwszej instancji rażąco naruszony. Natomiast z jego treści wynikało, że wnioskodawca uważa, iż w sprawie naruszony został art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm., dalej jako: "u.p.o.l."), zgodnie z którym zwalnia się z podatku środki transportowe stanowiące (między innymi) pojazdy specjalne oraz pojazdy używane do celów specjalnych w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Skarżący podniósł, że opodatkowane pojazdy, tj. samochód ciężarowy marki "Star 1142" nr rej. [...], ciągnik siodłowy marki "Renault", nr rej. [...] oraz samochód ciężarowy marki "Man", nr rej. [...], które służą do nauki jazdy w zakresie prawa jazdy kat. C i C1+E są pojazdami specjalnymi w rozumieniu art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r., nr 108, poz. 908 ze zm., dalej jako: "p.o.r.d.").

Decyzją z dnia 7 września 2011 roku Samorządowe Kolegium Odwoławcze odmówiło stwierdzenia nieważności wskazanej decyzji stwierdzając, że w rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do uznania, że w sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa o jakim stanowi przepis art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: "Ordynacja podatkowa").

W wyniku rozpoznania odwołania skarżącego, Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że – po wszczętym z urzędu przez organ pierwszej instancji postępowaniu podatkowym – Burmistrz Gminy i Miasta C. wydał w dniu 8 lutego decyzję określającą skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od środków transportowych za 2006 r. Postępowanie to wszczęte zostało w związku ze złożonymi przez stronę korektami deklaracji na podatek od środków transportowych (DT-1) za lata 2005 – 2009, w których podatnik wykazał "zerową" wysokość zobowiązania podatkowego od czterech pojazdów stwierdzając, że są to pojazdy specjalne (przeznaczone do prowadzenia nauki jazdy) i w związku z tym podlegają zwolnieniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W przeprowadzonym postępowaniu podatkowym organ pierwszej instancji ustalił, że w żadnym z dowodów rejestracyjnych przedmiotowych pojazdów nie było wpisu "pojazd specjalny", w związku z czym nie mogą one korzystać ze zwolnienia określonego w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Odnosząc się do wniosku podatnika o stwierdzenie nieważności decyzji wskazano, że ostateczna decyzja korzysta z przymiotu trwałości, a to oznacza, że jej wzruszenie może nastąpić tylko w przypadkach ściśle określonych w tej ustawie lub ustawach szczególnych. Powołana przez podatnika przyczyna stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej oparta została na treści art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ stwierdza nieważność decyzji, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Organ podkreślił, że nie każde naruszenie prawa może być kwalifikowane jako rażące, a tylko takie stanowi podstawę stwierdzenia nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Przypadki, gdy decyzja wydana jest z rażącym naruszeniem prawa mają miejsce zawsze wówczas, kiedy naruszono przepis prawa, którego treść bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu. Inaczej mówiąc rażącym naruszeniem prawa jest sprzeczność pomiędzy rozstrzygnięciem a treścią przepisu. Przy czym sprzeczność ta musi mieć charakter oczywisty, a wykładnia normy prawnej mającej pozostawać w sprzeczności z wydanym rozstrzygnięciem nie powinna budzić wątpliwości.

Organ odwoławczy nie podzielił poglądu wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym przez stronę wyroku z dnia 20 stycznia 2011 roku, sygn. akt II FSK 1914/09 (publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako: "CBOSA"), podzielił natomiast pogląd przeciwny wyrażony m.in. w wyrokach WSA w Gliwicach sygn. akt I SA/Gl 823/09, sygn. akt 306/09, sygn. akt 202/10, sygn. akt 200/10, sygn. akt 204/10; WSA we Wrocławiu, sygn. akt III SA/Wr 2/10; WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 110/11 (publik. CBOSA). Konkludując organ stwierdził, że stanowisko zajęte przez organ podatkowy pierwszej instancji, który wybrał przy rozstrzyganiu sprawy jeden ze sposobów rozstrzygnięcia prezentowany w orzecznictwie administracyjnym, nie niesie za sobą znamion rażącego naruszenia prawa.

4. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej przez nią w mocy decyzji SKO z dnia 7 września 2011 r. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 2 pkt 36 p.o.r.d. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że pojazd służący do nauki jazdy nie jest pojazdem specjalnym, art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. – poprzez jego niezastosowanie, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1, art. 122, art. 210 § 1 pkt 6, art. 187 § 3, art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że SKO nie oceniło właściwie postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji. Wskazano, że w okresie objętym decyzją wskazane pojazdy nie były pojazdami transportowymi. Nie ma przepisu prawa, który pozwalałby organom podatkowym na przyjęcie jednego wyłącznie dowodu i który pozwalałby ograniczyć i bez uzasadnienia pominąć inne dokumenty urzędowe, korzystające również z podwyższonej mocy dowodowej, w zgodzie z art. 194 Ordynacji podatkowej. Tego rodzaju postępowanie, zdaniem skarżącego, stanowi rażące naruszenie prawa. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych podkreślono, że bezwzględne związanie organu podatkowego w ocenie podatkowego stanu faktycznego ustaleniami z dowodów rejestracyjnych nie znajduje oparcia w przepisach ustawy – Prawo o ruchu drogowym, ani też ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, wskazując że decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa.

Uzasadniając rozstrzygnięcie sąd wskazał, że w niniejszej sprawie skarżący wszczął postępowanie o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Burmistrza Gminy i Miasta C. z dnia 8 lutego 2010 r. w sprawie określenia mu kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych za 2006 r. Decyzji tej zarzucił rażące naruszenie prawa, a więc wadę wymienioną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdził, że decyzja ta posiadała przedmiot ostateczności, bowiem skarżący nie wniósł od niej odwołania. Sąd pierwszej instancji wyraził pogląd, że skarżący –nie wnosząc odwołania od wymienionej decyzji – sam pozbawił się możliwości przeprowadzenia przez organ odwoławczy kontroli prawidłowości dokonanego rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do podstawy złożonego przez skarżącego wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, tj. użytego w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej pojęcia "rażące naruszenie prawa", sąd wskazał, że zagadnienie to jest bogate orzecznictwo sądowe, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, oraz opracowania teoretyków prawa administracyjnego. Sąd podkreślił, że nie można jako rażącego traktować rozstrzygnięcia wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli później wykładnia zostanie zmieniona, z uwagi na brak prawidłowości w pierwotnej interpretacji (por. wyroki NSA z dnia 9 marca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1582/98, z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt III SA 3279/99, publik. CBOSA). Sąd dodatkowo stwierdził, że w orzecznictwie był także prezentowany pogląd, że różnica poglądów, co do wykładni przepisu nie może być kwalifikowana jako przesłanka do odstąpienia od zasady trwałości decyzji ostatecznej, wskazana w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2002 r., sygn. akt III SA 146/01, publik. Biuletyn Skarbowy 2004/2/29 i CBOSA). Przedstawione rozumienie pojęcia rażącego naruszenia prawa doprowadziło sąd pierwszej instancji do wniosku, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie naruszyło prawa odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza Gminy i Miasta C. bowiem w niniejszej sprawie brak jest bezsporności czy też oczywistości naruszenia przepisów, które to naruszenie – zdaniem skarżącego – stanowiło rażące naruszenie prawa.

Sąd nie zgodził się z poglądem skarżącego, że rażące naruszenie prawa w niniejszej sprawie stanowi niezastosowanie przez organ podatkowy przy określaniu zobowiązania podatkowego zwolnienia przewidzianego w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Z powyższym zarzutem, w ocenie WSA, nie sposób się zgodzić, z dwóch względów. Po pierwsze, postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, odrębnym od postępowania wymiarowego, które nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych w zakresie określenia wysokości zobowiązań podatkowych. Po drugie, jako rażące naruszenia prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, w których przepis prawa dopuszcza możliwość rozbieżnej interpretacji. Wskazano, że w niniejszej sytuacji organ pierwszej instancji wyraził stanowisko zbieżne z poglądami zawartymi w innych wyrokach, np.: WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 11 września 2007 r., sygn. akt I SA/Go 262/07; WSA w Gliwicach z dnia 21 września 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 306/09, sygn. akt I SA/Gl 307/09, z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 200/10; WSA w Białymstoku z dnia 8 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 195/09; WSA we Wrocławiu z dnia 10 czerwca 2010, sygn. akt III SA/Wr 2/10 (publik. CBOSA). Sąd pierwszej instancji stwierdził, że dokonanie przez organ podatkowy interpretacji przepisów, skutkujących opodatkowaniem strony, nie może być uznane za wystarczające do stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa. Podniesiono, że argumentacja podatnika, dotycząca czy to interpretacji spornego przepisu, czy też istnienia przesłanek do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 12 ust 1 pkt 2 u.p.o.l. (co było przedmiotem osobnego postępowania), mogła być podnoszona w postępowaniu odwoławczym a następnie sądowoadministracyjnym, a nie służyć wykazaniu, iż w sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa.

Konkludując, sąd pierwszej instancji wskazał, że przesłanką do stwierdzenia nieważności decyzji nie jest każde naruszenie prawa, a jedynie jego kwalifikowana forma w postaci naruszenia prawa o charakterze rażącym. Uwzględniając okoliczności istniejące w niniejszej sprawie oraz charakter prawny postępowania w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji, sąd przyznał rację Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu w Katowicach, które nie dopatrzyło się zaistnienia przesłanek, które pozwalałyby na stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 8 lutego 2010 roku. Za bezzasadne uznano także zarzuty dotyczące naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

5. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący wywiódł skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 176 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez niepodjęcie działań zmierzających do wyeliminowania decyzji, podczas gdy jej wydanie nastąpiło z rażącym naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji SKO w sytuacji, gdy obarczona ona była błędem polegającym na rażącym naruszeniu art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3, art. 210 § 1 pkt 6 i w związku z tym naruszeniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1296 ze zm., dalej jako: "p.u.s.a.") i w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe sprawowanie funkcji kontrolnej, która powinna polegać na rozstrzygnięciu zasadniczej kwestii będącej przedmiotem skargi, tj. na dokonaniu oceny czy w sprawie wystąpiła przesłanka nieważności nie tylko w oparciu o przepisy prawa materialnego lecz również przepisy procedury podatkowej;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na aprobującym przyjęciu stanu faktycznego ustalonego przez SKO i jednocześnie pominięciu w uzasadnieniu oceny prawnej uchybień proceduralnych popełnionych przez organy podatkowe, wskazanych przez skarżącego, które to rażące naruszenia postępowania dowodowego dawały podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji podatkowych przez SKO.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podzielił pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku oraz wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie była zasadna.

6.1. Zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają się zasadniczo do zarzutu nieuchylenia przez sąd pierwszej instancji decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej pomimo tego, że decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

6.2. Należy przypomnieć, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jako postępowanie nadzwyczajne nie służy ponownej ocenie prawidłowości wydanej w sprawie ostatecznej decyzji, ale wyłącznie ocenie, czy przy jej wydaniu nie doszło do nadzwyczajnych naruszeń prawa, które uzasadniają podważenie mocy decyzji ostatecznej.

Trafnie wobec tego sąd pierwszej instancji zauważył, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności jest postępowaniem nadzwyczajnym, odrębnym od postępowania wymiarowego, które nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych w zakresie określenia wysokości zobowiązań podatkowych. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzje, których wniosek dotyczy, obarczone są wadami, których enumeratywny wykaz określają przepisy art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej.

Biorąc to po uwagę nie można zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w skardze kasacyjnej, że sąd pierwszej instancji nie rozważył, czy powołane przez skarżącego uchybienia procesowe miały charakter rażący w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji znajdują się obszerne rozważania dotyczące pojęcia "rażące naruszenie prawa" w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i prawidłowo uzasadnione stanowisko, iż w rozpatrywanej sprawie rażące naruszenie prawa nie wystąpiło. 6.3. Podzielając ocenę wyrażona w zaskarżonym wyroku odnoszącą się do art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stwierdzić należało, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Należy zgodzić się z powszechną w zasadzie oceną, iż cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, to znaczy istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Nie można zatem uznać, że decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa w sytuacji, gdy nie jest wyjaśnione, czy w ogóle miało miejsce naruszenie prawa.

Dla stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie prawa musi być kwalifikowane do stopnia rażącego – powstającego wówczas, gdy czynności prowadzące do załatwienia sprawy lub samo jej załatwienie nie są realizowane w odniesieniu do stanu prawnego sprawy i jego elementów, ale tak, jak gdyby do ich przeciwieństwa, poprzez zanegowanie w całości lub w części treści przepisów regulujących stan prawny sprawy. Aby można było mówić o nieważności spowodowanej rażącym naruszeniem prawa, pomiędzy określonym przepisem prawa a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem musi zachodzić oczywista sprzeczność, powodująca, że akt taki - pomimo jego ostateczności - nie może pozostawać w obrocie prawnym.

Podkreślić jedynie należało, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o tym, czy miało miejsce rażące naruszenie prawa, decyduje przede wszystkim oczywistość tego naruszenia i jego wpływ na sposób załatwienia sprawy. Rażące naruszenie prawa to oczywiste naruszenie jednoznacznego przepisu prawa, a przy tym takie, które koliduje z zasadą praworządnego działania organów administracji publicznej w demokratycznym państwie prawnym. W sytuacji gdy rozstrzygnięcie sprawy zależy od oceny jej stanu faktycznego przez organy administracji publicznej, bądź też w sprawie, w której mamy do czynienia z różną wykładnią przepisu prawa, nie może dojść do "rażącego" naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Obraza procedury wtedy jedynie może być uznana za "rażące naruszenie prawa", gdy prowadzi do wydania decyzji błędnej. (por. wyroki NSA z dnia 13 września 2012 r., sygn. akt II GSK 1206/11; z dnia 1 kwietnia 2011 r., Sygn. akt II GSK 442/10; publik. CBOSA).

6.4. Prawidłowo zatem sąd pierwszej instancji uznał, że przyjęta przez organ w decyzji wymiarowej interpretacja art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie może być kwalifikowana jako rażące naruszenie prawa. Interpretacja ta została szczegółowa uzasadniona i znajduje potwierdzenie w wielu orzeczeniach sądowych powołanych w zaskarżonym wyroku. Trafnie WSA wskazał, że nie można traktować jako rażącego naruszenia prawa rozstrzygnięcia wynikającego z możliwej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli wykładnia ta nie jest jedną z możliwych i prezentowanych wykładni, lub zostanie następnie zmieniona. W skardze kasacyjnej wskazano, że rozbieżność poglądów w orzecznictwie nie wyklucza możliwości, że jeden z tych poglądów jest na tyle wadliwy, że przyjęcie tego poglądu przez organ będzie stanowić rażące naruszenie prawa. Z taką sytuacją z pewnością nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Przyjęta przez organ podatkowy interpretacja przepisów podatkowych polegająca zasadniczo na uznaniu, że kwalifikacja pojazdu jako pojazdu specjalnego musi mieć odzwierciedlenie w dowodzie rejestracyjnym tego pojazdu, mogła być wywiedziona z przepisów prawa i została szczegółowo uzasadniona. Interpretacja ta była także prezentowana w wielu rozstrzygnięciach sądowych. Przyjęcie tej interpretacji nie może być uznane za rażące naruszenia prawa, również w sytuacji, gdy prezentowane są w orzecznictwie także inne poglądy co do wykładni wskazanych przepisów podatkowych. Nie zgadzając się z wykładnią dokonaną przez organy, podatnik miał możliwość jej kwestionowania w ramach procedury instancyjnej. Natomiast przedmiotem postępowania nadzwyczajnego, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie jest ocena prawidłowości wykładni przepisów, ale to, czy przy wydaniu decyzji doszło do rażącego (kwalifikowanego) naruszenia prawa.

6.5. Należy zgodzić się ze skarżącym, że decyzja, w której rozstrzygnięcie zostało oparte na stanie faktycznym ustalonym z rażącym naruszeniem przepisów o postępowaniu dowodowym, może być decyzją wydaną z rażącym naruszeniem prawa. Niemniej jednak nie jest to sytuacja, która zachodzi w rozpatrywanej sprawie. W niniejszej sprawie zakres postępowania dowodowego został wyznaczony przez przyjętą przez organy interpretację definicji pojazdów specjalnych w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Uznając w oparciu o odpowiednią argumentację, że przesądzająca dla uznania pojazdu za specjalny jest kwalifikacja tego pojazdu wskazana w dowodzie rejestracyjnym, organ nie był zobowiązany, aby prowadzić postępowania dowodowe co do innych okoliczności, które uznał za irrelewantne dla kwestii kwalifikacji pojazdu. Stąd w żadnym razie nie można uznać, aby w sprawie doszło do rażącego naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, t.j. art. 122, art. 180 § 1, 187 § 1 i § 3, art. 210 1 pkt 6 i art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

6.6. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.