Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 561/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. i I. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 1197/05 w sprawie ze skargi Z. i I. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. i I. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 1800,00 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 16 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/GL 1197/05, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę Z. i I. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że decyzją z [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach określił Z. i I. S. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., a to wobec zakwestionowania zadeklarowanego przez nich prawa do ulgi "budowlano-mieszkaniowej".

Podatnicy na podstawie umowy dzierżawy z 22 listopada 2000 r. zawartej z firmą D. J. M. z siedzibą w M., nabyli władanie nad działką nr [...] położoną w M. – Ś.. Umowa została zawarta w celu rozpoczęcia procesu inwestycyjnego. Nabycie działki aktem notarialnym nastąpiło 27 lutego 2001 r. Z aktu wynikało, że częścią składową nabytej nieruchomości był segment mieszkalny, niepodpiwniczony, dwukondygnacyjny, w stanie surowym, o kubaturze 411,5 m2, oznaczony na odrębnym planie numerem 4 w części C tego planu. Podatnicy, inwestycję na tej działce prowadzili w oparciu o przeniesioną decyzją Burmistrza Miasta M. [...] udzielającą pozwolenia na kontynuowanie budowy zespołu mieszkaniowego wielorodzinnego usytuowanego w M. – Ś. decyzję z [...] Wcześniejszą decyzją z [...] udzielającą pozwolenia na kontynuowanie budowy zespołu mieszkalnego wielorodzinnego usytuowanego w M. – Ś., przy ul. K., zatwierdzono projekt budowlany inwestycji, z którego wynikało, że budowa dotyczyła czterech mieszkań w budynku A i czterech mieszkań w budynku B. Podatnicy przejęli budowę czterech mieszkań w budynku A. Organ podatkowy stwierdził, że zwiększenie ilości mieszkań do dwudziestu w budynku A i w budynku B, nastąpiło dopiero w 2003 r. na podstawie decyzji Burmistrza Miasta M. z [...] nr [...].

Organ podatkowy, w świetle tak ustalonego stanu faktycznego, skonstatował, że podatnicy nie uzyskali prawa do ulgi budowlanej, gdyż:

1) nie byli właścicielami ani współwłaścicielami budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem,

2) nie posiadali zezwolenia na budowę budynku wielorodzinnego, za który w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznaje się budynek zawierający co najmniej pięć lokali mieszkalnych.

Reasumując, organ podatkowy, za niezasadne uznał odliczenie od dochodu 2000 r. kwoty 269.679,59 zł z tytułu budowy budynku mieszkalnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem, albowiem nie zostały spełnione przesłanki określone w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Decyzję tę, po rozpoznaniu odwołania Z. i J. S. z [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy.

Organ odwoławczy, powołując się na akt notarialny wskazał, że podatnicy nabyli działkę nr [...] o powierzchni 0,0552 ha, położoną w M. Ś. i zabudowaną segmentem mieszkalnym, niepodpiwniczonym, dwukondygnacyjnym w stanie surowym dopiero 27 lutego 2001 r., kiedy to zostało na nich przeniesione prawo własności, zgodnie z zobowiązaniem zawartym w umowie z dnia 12 stycznia tegoż roku. Wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu, podatnicy nie spełnili w 2000 r. wymagań, od których uzależnione było prawo do skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej. Nabycie przez nich 27 lutego 2001 r. nieruchomości gruntowej i obiektów stale z nią związanych dało podstawę do uznania, że od tego momentu podatnicy stali się właścicielami gruntu i budowanego na nim segmentu. Zdaniem organu odwoławczego, brak było również podstaw do uznania, że dysponowanie gruntem w czasie, w którym podatnicy byli dzierżawcami, było jednoznaczne z prawem własności. W sytuacji, gdy podatnicy nie byli w 2000 r. właścicielami gruntu, zasadność dokonanego odliczenia podważał również fakt niedysponowaniem przez nich pozwoleniem na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego, zawierającego co najmniej pięć lokali mieszkalnych. Pozwolenia na budowę zostało udzielone podatnikom dopiero na mocy decyzji Burmistrza Miasta M. z dnia [....] na kontynuowanie budowy zespołu mieszkalnego wielorodzinnego w M. przy ul. K. w odniesieniu do budynku A z czterema mieszkaniami i dwoma garażami na parceli [....]. Za zasadne uznał organ odwoławczy stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie skutków prawnych decyzji Burmistrza Miasta M. z [...] nr [...] zmieniającej decyzję z [...] podnosząc, że prawo do budowy 20 mieszkań podatnicy uzyskali z dniem jej wydania, a zatem nie w okresie rozpatrywanym w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy za niezasadne uznał zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów postępowania podatkowego, wskazując, że podatnicy nie skorzystali z prawa wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a jedynie w piśmie z dnia 18 listopada 2004 r. wnieśli o dopuszczenie dowodów, które bądź znajdowały się w materiale dowodowym, bądź nie miały znaczenia w sprawie. Za niezasadne i pozbawione podstaw prawnych uznał organ zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 7 ust. 1 pkt 12 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych ustaw, gdyż sprawa dotycząca podatników rozpatrywana była na podstawie przepisów obowiązujących przed zmianą wprowadzoną ustawą z dnia 9 listopada 2000 r.

Odnosząc się do dowodów zgłoszonych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ich przedmiotem nie były okoliczności istotne dla sprawy. Żądanie dotyczyło przeprowadzenia dowodów z dokumentów znajdujących się już w aktach sprawy, natomiast żądanie dotyczące przeprowadzenia dowodu z dokonania oględzin budowy mogło potwierdzić stan istniejący w chwili dokonywania czynności, a nie stan z 2000 r. Za niezasadne uznał organ także przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków, gdyż miały one potwierdzić zamiar podatników w odniesieniu do prowadzonej budowy, a nie stan faktyczny, który stanowić miał podstawę rozstrzygnięcia.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach została zaskarżona przez pełnomocnika podatników do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Pełnomocnik zarzucił naruszenie:

1) art. 121 § 1, 122, 180, 187 § 1, 188, 191 i 198 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez przeprowadzenia należycie postępowania dowodowego i naruszenia procedury dowodowej i zasady prawdy materialnej,

2) art. 26 ust. 1 pkt 8 poprzez błędną wykładnię polegającą na naruszeniu przy jego interpretacji autonomii prawa podatkowego w stosunku do prawa cywilnego i dokonanie tej wykładni li tylko na gruncie art. 48 Kodeksu cywilnego, z pominięciem innych przepisów prawa cywilnego, a w szczególności przepisów prawa rzeczowego,

3) art. 7 ust. 1 pkt 12 i ust. 13 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych ustaw,

4) art. 2, 32, 64, 75 oraz 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez ich naruszenie przez wejście w życie przepisów o zniesieniu ulgi podatkowej z art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w 2001 r. z brakiem odpowiedniego vacatio legis.

Autor skargi wniósł o przeprowadzenie 10 dowodów enumeratywnie w niej wymienionych, a także o przeprowadzenie – przed wyznaczeniem rozprawy – postępowania mediacyjnego.

W uzasadnieniu skargi podniesione zostały zarzuty tożsame z zarzutami odwołania, nieuwzględnionego przez organ odwoławczy, a dodatkowo wyrażono polemiczny pogląd w odniesieniu do zastosowania w rozpatrywanej sprawie art. 48 Kodeksu cywilnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga – wbrew twierdzeniom w niej zawartym – nie była zasadna.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie była odpowiedź na pytanie, czy organy podatkowe słusznie zakwestionowały prawo skarżących do odliczenia od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, a więc ulgi uregulowanej w art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a w konsekwencji czy właściwie określone zostało zobowiązanie podatkowe w tym podatku.

Na tak postawione pytanie Sąd wywiódł odpowiedź z analizy treści art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., którego zastosowanie i interpretacja była przedmiotem różnej oceny stron postępowania i organów podatkowych.

Skorzystanie z prawa do ulgi obwarowane zostało – co wynikało wprost z przepisu – istnieniem łącznie, w danym stanie faktycznym następujących przesłanek:

- po pierwsze, podatnik musiał posiadać prawo własności lub współwłasności do budynku mieszkalnego,

- po drugie, w budynku tym co najmniej pięć lokali było przeznaczonych na wynajem,

- po trzecie, podatnik musiał ponieść w danym roku podatkowym wydatki na budowę.

Tymczasem podatnicy w roku podatkowym 2000, wbrew wywodom zawartym w skardze, nie byli ani właścicielami, ani też współwłaścicielami budynku. Przepis określał jednoznacznie, że skorzystanie z prawa do ulgi budowlanej uzależnione jest m.in. od prawa własności lub współwłasności budynku, na budowę którego poniesione zostały wydatki. Wywód pełnomocnika, że w sprawie należało zastosować art. 47 § 1 był o tyle słuszny, że w sposób niebudzący wątpliwości formułował zasadę, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności, a więc de facto potwierdzał zasadę wynikającą z treści następnego, a zastosowanego przez organy podatkowe art. 48 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane (...). W sprawie bezspornym było, że budynek stanowił część składową gruntu, a więc ujmując rzecz z punktu widzenia treści art. 47 Kodeksu cywilnego nie mógł stanowić odrębnej od gruntu przedmiotu własności, a skoro tak, to konsekwentnie nakłady poniesione w 2000 r., na budowę budynku, nie stanowiły wydatków poniesionych na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego, a tylko taki wydatek – poza wymaganiem, aby co najmniej pięć mieszkań było w nim przeznaczonych na wynajem – mógł korzystać z prawa do ulgi określonej w art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Sąd wskazał, że rozważania pełnomocnika dotyczące zastosowania w sprawie art. 231 i art. 235 Kodeksu cywilnego, mógłby pominąć, gdyż nie miały one istotnego znaczenia dla sprawy, jednakże tytułem wyjaśnienia stwierdził, że przepisy te potwierdzały, a nie jak sugerował pełnomocnik, zaprzeczały, że budynek wzniesiony przez samoistnego posiadacza na cudzym gruncie, stanowi część składową gruntu, a posiadaczowi przysługuje tylko roszczenie, o przeniesienie prawa własności zajętego pod budowę gruntu. Na marginesie Sąd zauważył, że w przypadku umowy dzierżawy występuje posiadanie zależne a nie samoistne, stąd dywagacje w tym zakresie, dotyczące nakładów poniesionych przez skarżących na budowę budynku, Sąd uznał za całkowicie chybione. W sprawie nie miał zastosowania przepis art. 235 Kodeksu cywilnego, gdyż regulował on sytuację użytkowników wieczystych gruntów Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego; nie dotyczył skarżących, gdyż grunt, na którym posadowiony był sporny budynek nie stanowił własności ani Skarbu Państwa, ani jednostek samorządu terytorialnego.

Sąd podkreślił, że niezasadny był główny zarzut dotyczący naruszenia przez organy podatkowe art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., gdyż skarżący nie ponieśli w roku podatkowym 2000 wydatków na rzecz budynku wielorodzinnego stanowiącego ich własność lub współwłasność, a co się z tym wiąże nie spełnili jednej z przesłanek określonych w tym przepisie.

Nie znajdował potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy, zarzut naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego, określonych w art. 121, 122, 180, 187 § 1, 188, 191 i 198 Ordynacji podatkowej.

Nie została, zdaniem Sądu, naruszona przez organy podatkowe zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej. Organy obu instancji w sposób niebudzący wątpliwości wyjaśniły podstawy prawne określonego skarżącym zobowiązania podatkowego za 2000 r. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Postępowanie było prowadzone z udziałem pełnomocnika, któremu stworzono możliwość zapoznawania się z całym zgromadzonym materiałem, co wynikało ze znajdujących się w aktach sprawy, postanowień Dyrektora Izby Skarbowej [...] i Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] oraz z [...] doręczonych pełnomocnikowi za zwrotnym potwierdzeniem odbioru, znajdującym się w aktach sprawy. Fakt, że organy określiły podatnikom, w oparciu o zgromadzony materiał, wysokość należnego podatku, nie może stanowić, w ocenie Sądu, zarzutu, że naruszyły zasadę zaufania w sytuacji gdy działania organów oparte były o przepisy postępowania podatkowego, w tym dotyczące postępowania dowodowego.

Nie znajdował też potwierdzenia zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 122 Ordynacji podatkowe, zgodnie z którym w toku postępowania podjęte zostaną wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Formułując ten zarzut, pełnomocnik wskazał, że organy nie rozpatrzyły całokształtu okoliczności sprawy, jak również bezpodstawnie pominęły dowody zgłaszane przez niego trakcie postępowania. Sąd analizując zgłoszone przez pełnomocnika wnioski dowodowe, stwierdził, że ich zdecydowana część stanowiła przedmiot oceny organów podatkowych, w tym dokumenty urzędowe zgłaszane przez pełnomocnika. Organy odmówiły przeprowadzenia dowodów z przesłuchania wskazanych świadków, co w tej konkretnej sprawie było o tyle uzasadnione, że dokumenty urzędowe, których wiarygodność nie była przez pełnomocnika kwestionowana, w sposób bezsporny potwierdzały okoliczności dotyczące zarówno nabycia własności działki, uprawnień do zabudowy tej działki i pozostałe okoliczności istotne dla sprawy. Słusznie także, zdaniem Sądu, organy przyjęły, że przeprowadzenie oględzin nieruchomości w 2004 r. nie spełniłoby żadnej istotnej dla postępowania podatkowego roli, gdyż przedmiotem oceny był rok podatkowy 2000, a inwestorzy w 2003 r. otrzymali kolejne pozwolenia na budowę i obecny jej etap zasadniczo odbiega od stanu budowy w badanym roku podatkowym. W ocenie Sądu, to nie stan faktyczny ustalony w sprawie – wbrew twierdzeniom zawartym w skardze – stanowił przedmiot sporu, a ocena prawna tego stanu. Twierdzenie pełnomocnika, co do naruszenia przepisów procesowych, a zwłaszcza ustaleń stanu faktycznego nie wskazywały, które elementy tego stanu nie były prawdziwe. Organy nie kwestionowały faktu, że pozwolenie na budowę zostało zmienione i że w roku 2003 obejmowało dwadzieścia mieszkań na wynajem, słusznie jednak zauważyły, na podstawie dokumentu urzędowego załączonego do akt sprawy, że skutki prawne tej okoliczności wystąpiły z chwilą, kiedy pozwolenie stało się ostateczne, stąd też, przesłuchanie świadka na okoliczność zmian w projekcie nie zmieni ustalenia wynikającego z tego dokumentu, iż zmiany te zostały zatwierdzone dopiero z chwilą wydania nowego zezwolenia na budowę. Organy wskazały, że przedmiotem oceny były fakty, a nie zamiary skarżących i w tym zakresie Sąd podzielił ich stanowisko.

Za niezasadny i pozbawiony podstaw prawnych, Sąd uznał zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 7 ust. 13 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw, gdyż przepis ten wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2001 r., a więc nie miał zastosowania do roku podatkowego 2000 r.

Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 2, 32, 64, 75 i 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez – jak to określił pełnomocnik – brak odpowiedniego okresu vacatio legis, przepisów likwidujących ulgę budowlaną, Sąd zauważa, że organy podatkowe nie posiadały uprawnień do oceny zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, stąd zarzut ten należało uznać za chybiony i pozbawiony podstaw prawnych. Na marginesie Sąd zauważył, że ulga ta z dniem 1 stycznia 2001 r. nie została zlikwidowana w odniesieniu do tych podatników, którzy kontynuowali budowę po 2000 r.

Sąd, oceniając wniosek pełnomocnika dotyczący dopuszczenia jako dowodów w postępowaniu sądowym m.in. dowodów z przesłuchania świadków, dowodu z przesłuchania podatnika, dowodu z oględzin, wyjaśnił, że zgodnie z treścią art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przez sądami administracyjnymi postępowanie dowodowe przed sądem było ograniczone i obejmowało uzupełnienie postępowania tylko w odniesieniu do dokumentów. Przeprowadzenie tego postępowania z innych środków dowodowych było niedopuszczalne.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Z. i I. S. wnieśli o jego uchylenie w całości oraz o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucili:

1) naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 7 ust. 12 i ust. 13 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U. Nr 104, poz. 1104) przez błędną wykładnię wskazanych przepisów polegającą na naruszeniu przy ich interpretacji (analizie) autonomii prawa podatkowego w stosunku do prawa cywilnego i dokonanie tej wykładni na gruncie li tylko przepisu art. 48 k.c. z pominięciem innych przepisów prawa cywilnego, a w szczególności z pominięciem wszechstronnej analizy przepisów prawa rzeczowego art. 47 k.c., art. 231 k.c., art. 235 k.c. przepisów Prawa budowlanego z dnia 7 lipca 1995 r. (prawa administracyjnego), a w szczególności jego przepisu art. 3 pkt 11 oraz art. 26 ust. 10 ustawy i zasady praw nabytych i interesów w toku,

b) art. 2, art. 32, art. 64, art. 75 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej przez wejście w życie przepisów o zniesieniu ulgi podatkowej z art. 26 ust. 1 pkt 8 o podatku dochodowym od osób fizycznych w 2001 r. z brakiem odpowiedniego okresu przygotowawczego (vacatio legis), co w konsekwencji naruszało zasady demokratycznego państwa prawnego, a w szczególności zasadę: pewności prawa, zaufania obywateli do państwa, zasadę praw nabytych oraz zasadę ochrony interesów w toku,

2) naruszenie prawa procesowego, a to art. 141 Prawa o postępowaniu..., w szczególności ze względu na niewyjaśnienie przez sąd w uzasadnieniu wyroku:

a) czy w 2000 r. skarżący mogli być właścicielami wznoszonego budynku mieszkalnego skoro o wzniesionym budynku (kompletnej rzeczy) w rozumieniu Prawa budowlanego decyduje uzyskanie ostatecznej decyzji – pozwolenia na użytkowanie budynku oraz czy wydatki finansowe poniesione w dniu 28 grudnia 2000 r. w kwocie 269.679,59 zł, były w 2000 r. złączone z nieruchomością gruntową osób trzecich – Państwa Klaczaków,

b) czy zasada z art. 48 k.c. superficies solo cedit zostaje przełamana na gruncie przepisów prawa cywilnego, np. art. 231 k.c., 235 k.c. oraz prawa podatkowego, które jest autonomiczne w stosunku do prawa cywilnego,

c) czy odliczenie od dochodu wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego powinno być dokonywane oraz analizowane przez okres obowiązywania tejże ulgi podatkowej do 1 grudnia 2003 r. oraz na podstawie dyspozycji art. 26 ust. 10 ustawy,

d) czy przepisy prawa podatkowego powinny być precyzyjnie redagowane i zrozumiałe dla podatników (skarżących) stosujących to prawo w związku z ulgą podatkową,

e) czy zasada niedokonywania wykładni prawa podatkowego na niekorzyść podatnika tzw. interpretacją pro fisco została przez Sąd zachowana w związku z ulgą podatkową.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał co następuje:

Treść art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy w 2000 r. brzmiała: wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Za lokale przeznaczone na wynajem nie uważa się lokali mieszkalnych wynajętych osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby w stosunku do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Z gramatycznej wykładni powyższej normy prawnej wynikało w sposób jednoznaczny, iż wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego. Mowa w tym przepisie była o rzeczy – nieruchomości budowlanej w rozumieniu prawa rzeczowego jaką jest budynek mieszkalny zakończony czyli oddany do użytkowania na podstawie ostatecznej decyzji administracyjnej. Zgodnie z utrwaloną linią judykatury: Wydanie zaświadczenia o spełnieniu wymagań samodzielności lokalu mieszkalnego (art. 2 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali – Dz.U. Nr 85, poz. 388 ze zm.) może nastąpić po dopuszczeniu do użytkowania budynku, w którym lokal ten jest usytuowany. Wydanie zaświadczenia o spełnieniu wymagań samodzielności lokalu mieszkalnego (art. 2 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali – Dz.U. Nr 85, poz. 388 ze zm.) mogło nastąpić po dopuszczeniu do użytkowania budynku, w którym lokal jest usytuowany (...). Proces wznoszenia budynku jest długotrwały i składa się z co najmniej trzech faz: fazy wydania decyzji o warunkach zabudowy, decyzji pozwolenia na budowę oraz decyzji pozwolenia na użytkowanie. W ocenie pełnomocnika skarżących ulga powinna być interpretowana w okresie trwania całego procesu inwestycyjnego oraz po jego zakończeniu, co również potwierdza treść przepisu art. 26 ust. 10 ustawy.

Pełnomocnik skarżących, mimo obowiązującej zasady autonomii prawa podatkowego w stosunku do prawa cywilnego, z uwagi na dokonaną przez Sąd wykładnię art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy na gruncie tylko art. 48 k.c. zobligowany był w sposób wszechstronny i wyczerpujący odnieść się kompleksowo do innych przepisów prawa rzeczowego, które Sąd przy analizie ww. normy pominął.

W wypadku pomieszania lub połączenia rzeczy w sposób trwały stają się one częściami składowymi. Prawa rzeczowe do nieruchomości rozciągają się na część składową.

Przepis art. 48 ma zastosowanie jedynie do nieruchomości gruntowych. Do nieruchomości budynkowych i lokalowych ma zastosowanie norma art. 47 § 2, z której to normy wynika, iż częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W roku 2000 skarżący ponieśli wydatki finansowe w dniu 28 grudnia 2000 r., których nie można odnieść do rzeczy zakończonej w tym roku, ponieważ proces budowlany budynku mieszkalnego nie został zakończony rezultatem jakim byłoby powstanie rzeczy w postaci wzniesionego budynku mieszkalnego. Przez okres trzech dni grudnia 2000 r. nie mogło dojść do złączenia nawet materiałów budowlanych z nieruchomością gruntową osób trzecich. Jeżeli samoistny posiadacz gruntu w dobrej wierze wzniósł budynek na cudzym gruncie, może on żądać od właściciela nieruchomości gruntowej, by przeniósł on nań własność działki gruntu, na której został wzniesiony budynek, jeżeli wartość tego budynku znacznie przekracza wartość działki (art. 231 k.c.) W tym wypadku więc nie idzie "budynek za gruntem" lecz odwrotnie "grunt za budynkiem". Zasada prawnego związania gruntu i budynku jest wszakże zachowana. Sąd w swym uzasadnieniu nie odniósł się w żaden sposób do kwestii przełamania zasady superficies solo cedit wyrażonej w art. 231 k.c. oraz art. 235 k.c.

Sformułowania użyte w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy np. "na budowę własnego" "lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego" nie mają kontekstu własnościowego (wyrażonego w prawie rzeczowym), który ma znaczenie uniwersalne i ma swoją przydatność nie tylko w stosunkach własnościowych.

Odrębna własność rzeczy ruchowych połączonych z nieruchomością (np. własność materiałów budowlanych wznoszonego budynku) wygasa z momentem połączenie z nieruchomością gruntową, co w niniejszym stanie faktycznym w 2000 r. nie nastąpiło, ponieważ zostały poniesione przez skarżących wydatki finansowe poprzez dokonaną wpłatę na rzecz firmy profesjonalnej J. M. "D. i Z.", która miała znieść budynki mieszkalne pod wynajem.

Sąd przy przeprowadzeniu wykładni art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy nie wziął pod uwagę specyfiki procesu budowlanego, który winien być rozpoznawany w okresie co najmniej czterech lat, jak to przewidział ustawodawca, iż ulga ta będzie obowiązywała do końca grudnia 2003 r. Ulgi tej nie można rozpatrywać i analizować tylko w jednym roku obrotowym (2000 r.) ponieważ ustawodawca przewiduje możliwość jej sprawdzenia na podstawie art. 26 ust. 10 ustawy przed upływem 10-ciu lat. Licząc od końca roku kalendarzowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwolenie na użytkowaniu budynku lub lokalu, w związku z budową którego dokonano odliczeń na podstawie ust. 1 pkt 8.

Ustawodawca w przepisie 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidział, żeby podatnik jednocześnie w dniu ponoszenia wydatków był właścicielem nieruchomości gruntowej, na której jest posadowiony budynek z pięcioma lokalami pod wynajem. Wprost postanowił jedynie, że wydatki miały być poniesione jedynie na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego (nieruchomość budynkowa), z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem. Brak w normie prawnej jednoczesności ponoszenia wydatków na własność nieruchomości gruntowej nie został zastrzeżony; co oznacza, że skarżący ponoszący wydatki w tym samym czasie tzn. w 2000 roku, nie musieli legitymować się prawem własności lub współwłasności nieruchomości gruntowej, nie musieli legitymować się prawem własności lub współwłasności nieruchomości gruntowej, na której miał być posadowiony budynek mieszkalny z pięcioma lokalami pod wynajem. Skoro skarżący stali się właścicielami gruntu w dniu 27 lutego 2001 r., to wydatki poniesione do tego czasu za zgodą wszystkich stron tyczą się właśnie tego konkretnego budynku, a nie jakiegokolwiek innego. Przy ocenie uprawnienia skarżących do odliczenia poniesionych wydatków niezbędne było rozważenie celu dokonywanych wydatków i ich faktycznego przeznaczenie. Nikt nie zaprzecza, że poniesione wydatki właśnie temu celowi służyły, brak było bowiem w uzasadnieniu Sądu określenia, że wydatek poniesiony nie posłużył wybudowaniu budynku pod wynajem, stanowiącego własność skarżących. Przy wykładni tego przepisu Sąd niewłaściwie odczytał treść tej nomy oraz niewłaściwie zrekonstruował treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu art. 26 ust. 1 pkt 8.

Jeżeli wolą ustawodawcy było poniesienie wydatków na budynek z pięcioma lokalami pod wynajem na gruncie stanowiącym własność podatników w dniu ich ponoszenie, to taki zapis znalazłby się w treści ww. przepisu.

Naruszenie przepisów art. 7 ust. 12 i 13 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U. Nr 104, poz. 1104) polegało na błędnej wykładni polegającej na naruszeniu przy jego interpretacji (analizie) autonomii prawa podatkowego w stosunku do prawa cywilnego i dokonanie tej wykładni na gruncie li tylko jednego przepisu art. 48 k.c. z pominięciem innych przepisów prawa cywilnego, a w szczególności z pominięciem wszechstronnej analizy przepisów prawa rzeczowego art. 47 k.c. art. 231 k.c., art. 235 k.c., przepisów prawa budowlanego z dnia 7 lipca 1994 r. (prawa administracyjnego), a w szczególności jego przepisu art. 3 pkt 11 oraz art. 26 ust. 10 ustawy i zasady praw nabytych i interesów w toku.

Stosownie do treści dyspozycji art. 7 ust. 12 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U. Nr 104, poz. 1104) podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2001 r. ponieśli wydatki na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatki na zakup działki pod budowę tego budynku i nabyli prawo do odliczeń, na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r. oraz art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r., zachowują prawo do odliczenia na zasadach określonych w tej ustawie wydatków, które nie znalazły pokrycia w uzyskanych dochodach.

W myśl zaś treści art. 7 ust. 13 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U. Nr 104, poz. 1104) podatnikom, którzy przed dniem 1 stycznia 2001 r. ponieśli wydatki, o których mowa w ust. 12 nabyli prawo do odliczeń na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r. oraz art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r. i po tym dniu dokonali dalszych wydatków na zakup tej działki lub udziału we współwłasności tej działki oraz na budowę tego budynku, przysługuje prawo do odliczania, ma zasadach określonych w tej ustawie, wydatków poniesionych od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2003 r.

Mając na uwadze powyższe, skarżący zarzucili Sądowi także i w tym względzie naruszenie przepisu art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy w związku z art. 26 ust. 10 ustawy i art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu... ze względu na błędną wykładnię ww. przepisu prawa materialnego oraz niewyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku, na jakiej podstawie Sąd oparł swoje stanowisko, nie odnosząc się do zarzutów ze skargi.

Dokonując wykładni ww. przepisu Sąd nie wziął pod uwagę czteroletniego horyzontu czasowego w jakim będzie ta ulga obowiązywała. Dokonana wykładnia przepisów li tylko na gruncie roku podatkowego 2000 narusza zasadę praw nabytych odnoszących się do tej ulgi. W uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2003 r. w sprawie sygn. akt FPS 4/03 zostało w następującym sposób przedstawione zagadnienie prawne: "W wypadku budowy budynku stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, każdy ze współwłaścicieli uczestniczących w budowie uzyskuje prawo do odliczenia odpowiedniej części kwoty, określonej w art. 26 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), którą to część ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności budynku".

Uwadze Sądu uszła przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy istotna okoliczność faktyczną, a mianowicie, że skarżący zawarli w dniu 22 listopada 2000 roku umowę dzierżawy, na podstawie której mogli dysponować prawem do nieruchomości na podstawie posiadania zależnego, które obejmuje możliwość jej wykorzystania do celów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 11 Prawa budowlanego z 1994 r. przez prawo do dysponowania nieruchomością na cele budowlane należy rozumieć nie tylko prawo własności, czy użytkowania wieczystego, ale także ograniczone prawo rzeczowe lub treść stosunku zobowiązaniowego.

Sąd niewłaściwie ustalił stan faktyczny z aktu notarialnego – Repertorium A numer [...], w którym skarżący dokonali nabycia niezakończonej budowli (budowy w toku), na którą przez organy budowlane nie została wydana decyzja o pozwoleniu na użytkowanie obiektu, lecz nabyli tylko składnik budowlany za kwotę 18.160 zł wprost określony w ww. akcie notarialnym.

W niniejszej sprawie skarżącym nie można było zarzucić niedopełnienia obowiązku przy skorzystaniu z ulgi podatkowej na wynajem. Ponieważ skarżący spełnili wszystkie przesłanki z ulgi. W przepisie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy nie zapisano, że jednocześnie z ponoszeniem wydatków na budowę domu z pięcioma lokalami pod wynajem trzeba nabyć własność gruntu. Skarżący nie mieli realnych możliwości nabycia gruntu w 2000 r. ze względu na przysługujące Gminie prawo pierwokupu, nie stali się właścicielami gruntu li tylko ze względu na obowiązujące terminy wykonania prawa pierwokupu na rzecz Gminy i Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa.

W uzasadnieniu wyroku Sąd całą swoją uwagę skupia na aspektach prawa cywilnego zapominając jednocześnie o obowiązującej w prawie podatkowym fundamentalnej zasadzie autonomii prawa podatkowego w stosunku do innych gałęzi prawa w tym do prawa cywilnego.

Skarżący wypełnili wszelkie przesłanki określone w ustawie podatkowej właściwe do uznania wydatków za poniesione na budowę własnego lokalu mieszkalnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali pod wynajem.

Ze zgromadzonych w sprawie dowodów w postaci pism urzędowych Urzędu Miejskiego w M. jak i Naczelnika Powiatowego Wydziału Architektury wynika, że skarżący uzyskali wszelkie wymagane prawem pozwolenia, zgodnie z prawem budowlanym. Na szczególne podkreślenie zasługuje również w tej sprawie fakt, iż zgodnie z prawem budowlanym zakończenie prac inwestycyjnych zostanie usankcjonowane poprzez wydanie decyzji pozwolenie na użytkowanie obiektów, na wniosek inwestorów, po przedłożeniu dokumentacji budowlanej w postaci: dziennika budowy, dokumentacji powykonawczej w przypadku zmian w realizacji. Do tych ostatnich należy projekt zmian.

Ustawodawca podatkowy w sposób jasny wskazuje kiedy można dokonać odliczeń wydatków na budowę z przeznaczeniem w nich lokali na wynajem. Skarżący dochowali należytej staranności w wykazaniu, iż wydatki poniesione służą temu celowi, twierdzenia odmienne są oczywiście bezzasadne.

Zasada ochrony praw nabytych związana jest nierozerwalnie z zasadą demokratycznego państwa prawnego. Przy całej zagwarantowanej w Konstytucji ochronie praw nabytych nie mają one charakteru niewzruszalnego. Uprawnieniem państwa jest dokonywanie zmian legislacyjnych ale w sposób nienaruszający ważnych interesów podatnika i jak najmniej dla niego dolegliwy.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie i przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Podkreślił, że w roku podatkowym 2000 skarżący nie posiadali atrybutu własności czy współwłasności budynku mieszkalnego. Nie zmieniało tego faktu to, iż strony zawarły umowę dzierżawy gruntu jak i umowę o wspólne inwestowanie, bowiem umowy te nie zmieniały stosunków rzeczowych (własnościowych), gruntu, a w konsekwencji i budynku.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie miała uzasadnionych podstaw.

Przedstawiony wyżej kilkakrotnie stan faktyczny sprawy nie był między stronami sporny.

Skarżący w roku podatkowym 2000 - 22 listopada zawarli z firmą D. i Z. J. M., mającą siedzibę w M., umowę dzierżawy działki w M. – Ś., na której prowadzona była budowa budynku czteromieszkaniowego. Wpłata dokonana w tym roku na rzecz Firmy (269.679,59 zł) przeznaczona była na realizację zadania inwestycyjnego przez tę Firmę; w 2000 r. budowę zespołu mieszkalnego składającego się dwu budynków zawierających po cztery mieszkania każdy, na nieruchomości w M. – Ś. przy ul. K.

Art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) stanowił, że od dochodu przed opodatkowaniem odlicza się "wydatki poniesione w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali na wynajem oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku...".

Z przepisu wynikało, że w roku podatkowym odliczeniu podlegały wydatki na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku z lokalami na wynajem. Zatem już w trakcie budowy podatnik winien legitymować się tytułem własności do wznoszonego obiektu.

W roku podatkowym grunt, na którym budynki były wznoszone nie stanowił własności podatników. Zatem, gdyby nawet wpłata dokonana w końcu roku na rzecz dewelopera została przez niego użyta jeszcze w tym samym roku na budowę budynków to nie byłyby to wydatki na budowę budynku stanowiącego własność bądź współwłasność podatników.

Zarówno organy podatkowe jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w skarżonym wyroku wskazywały na postanowienia art. 48 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym budynki stanowiły części składowe gruntu. Część składowa rzeczy nie mogła być odrębnym przedmiotem własności, a częścią składową rzeczy było wszystko, co nie mogło być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości... (art. 47 § 1 i § 2 k.c.). Z powyższego jednoznacznie wynikało, że budynek, również przed zakończeniem budowy był częścią składową gruntu, który – w rozpoznawanej sprawie – nie stanowił własności podatników.

W tej sytuacji nie miał znaczenia dla sprawy fakt, że budowane przez firmę J. M. budynki składały się z czterech, a nie z pięciu lokali mieszkalnych każdy, którą to okoliczność skarżący w toku całego postępowania pomijali.

Autor skargi kasacyjnej nie wskazał na czym, jego zdaniem, polegała naruszona przez WSA przy dokonywaniu oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji – autonomia prawa podatkowego w stosunku do prawa cywilnego. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierały własnej "podatkowej" definicji własności i współwłasności,

Było zatem oczywiste odniesienie się w wypadku konieczności ustalenia czy skarżący byli właścicielami lub współwłaścicielami budynku, a więc w toku ustalania stanu faktycznego sprawy, do przepisów rzeczowo właściwych czyli do odpowiednich postanowień Kodeksu cywilnego.

Autor skargi nie wykazał związku ze sprawą powołanych w tej skardze postanowień art. 231 i art. 235 k.c. Skarżący w 2000 r. byli dzierżawcami gruntu, którego sprawa dotyczyła, a nie jego samoistnymi posiadaczami w dobrej wierze, czy użytkownikami wieczystymi.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym w odniesieniu do warunków zastosowania "ulgi podatkowej" wskazanej w jej art. 26 ust. 1 pkt 8 nie odsyłały do postanowień prawa budowlanego.

Niezależnie od tego wskazany przez autora skargi art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. Nr 89, poz. 414 ze zm.) w pkt 11 stanowił, że ilekroć w tej ustawie mowa o prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane – należało przez to rozumieć tytuł prawny (podkr. NSA) wynikający z prawa własności, użytkowania wieczystego, zarządu ograniczonego prawa rzeczowego albo stosunku zobowiązaniowego, przewidującego uprawnienia do wykonywania robót budowlanych. Skoro Prawo budowlane zawierało definicję prawa do dysponowania nieruchomością (podkr. NSA) na cele budowlane dla własnych potrzeb (tej ustawy) to nie można jej było stosować dla potrzeb ustalenia prawa do ulgi budowlanej przewidzianej w przepisach o podatku dochodowym.

Art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stanowił bowiem, że "Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy".

Prawo budowlane nie było ustawą regulującą zasady przyznawania "budowlanej" ulgi podatkowej. Przewidziane w art. 26 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych okoliczności "zwrotu" wcześniej wykorzystywanej ulgi w tym wskazanie na dziesięcioletni okres liczony od końca roku, w którym podatnik otrzymał decyzję właściwego organu o pozwolenie na użytkowanie budynku lub lokali nie uzasadniało przekonania, że podatnik nabywał prawo do ulgi z art. 26 ust. 1 i pkt 8 tej ustawy na skutek podjęcia kroków zmierzających do wypełnienia dyspozycji tego przepisu w przyszłości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie mógł naruszyć zaskarżonym wyrokiem postanowień art. 2, art. 32, art. 64, art. 75 oraz art. 217 Konstytucji RP. Po pierwsze to nie sądy są organami tworzącymi prawo – por. art. 95 i art. 175 Konstytucji; po wtóre, ustawa z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 104, poz. 1104 ze zm.) weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. i miała zastosowanie do opodatkowania dochodów (strat) uzyskanych od tego dnia (art. 8). Postanowienia jej art. 7 ust. 13 nie miały w sprawie zastosowania; nie mogły być przedmiotem rozważań sądu administracyjnego, który badał zgodność z prawem (legalność) decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r.

Okresem rozliczeniowym w tym podatku był (i jest) okres roczny (art. 9 i art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Sąd administracyjny związany był granicami sprawy (art. 134 Prawo o postępowaniu...), które wyznaczał przedmiot zaskarżenia – decyzja wymiarowa za 2000 r.

Zarzutów naruszenia wskazanych przepisów Konstytucji RP autor skargi nie uzasadnił w ogóle.

Art. 141 § 1 Prawa o postępowaniu... stanowił, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie...". Wszystkie te elementy uzasadnienie skarżonego wyroku zawierało.

Retoryczne pytania przedstawione w skardze kasacyjnej (str. 3) jako uzasadnienie zarzutu naruszenia przez Sąd wskazanego przepisu procesowego nie wypełniały przesłanki zarzutu wskazanej w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu... Autor skargi polemizował z uzasadnieniem wyroku dając wyraz swojego niezadowolenia z rozstrzygnięcia sprawy, natomiast nie wskazał na czym polegało naruszenie przez WSA art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu... i jaki istotny wpływ na wynik sprawy to naruszenie mogło wywrzeć; że gdyby naruszenia nie było wyrok co do istoty byłoby odmienny od skarżonego.

Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu ... rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Granice te zakreślił autor skargi pomijając okoliczność, że uzasadnienie przedstawionych zarzutów (art. 176 Prawa o postępowaniu...) winno odnosić się do przesłanek wskazanych w art. 174 pkt 1 i 2 Prawa o postępowaniu...: błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania prawa materialnego (przez wsa), naruszenia (przez wsa) prawa procesowego mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 203 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.