Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1058/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 19 ust. 1-2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 19 ust. 1-2, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA del. Maria Zawadzka (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 13 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. Sp. z o. o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1079/07 w sprawie ze skargi J. Sp. z o. o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do września 2004 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od J. Sp. z o. o. w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 7200 zł (słownie: siedem tysięcy dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 listopada 2008 roku sygn. akt I SA/Wr 1079/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę J. Spółki z o.o. z siedziba w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 marca 2007 roku Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2004 roku.

2. W uzasadnieniu wyroku Sąd ten wyjaśnił, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 20 grudnia 2006 roku, Nr [...], w której określono Spółce z o.o. J. w L., za miesiąc styczeń 2004 roku, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do września 2004 roku, a nadto ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do kwietnia 2004 roku.

Utrzymana w mocy decyzja jest decyzją wydaną w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ I instancji, który weryfikując rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania - stwierdził nieprawidłowości, skutkujące zawyżeniem podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego w miesiącach badanego okresu, w wyniku ujęcia w ewidencji zakupu spółki z o.o. J. faktur VAT dotyczących zakupu paliwa, wystawionych przez spółkę z o.o. D. z siedzibą w P.

W obszernym uzasadnieniu organ wyjaśnił, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że spółka z o.o. D. w P. - nie prowadziła działalności gospodarczej, w tym również w zakresie obrotu paliwami. Oznak prowadzenia jakiejkolwiek działalności organy nie stwierdziły zarówno w miejscu pierwotnie zgłoszonym jako siedziba (w P.) jak i w kolejnych trzech siedzibach (dla których właściwe były urzędy skarbowe w L., W., M.). Spółka wykreślona została z rejestru podatników poprzedniej siedziby 1 kwietnia 2003 r. i nie została zarejestrowana w rejestrze w urzędzie skarbowym nowej siedziby, wszelkie wezwania do złożenia wyjaśnień czy też próby przeprowadzenia kontroli okazały się nieskuteczne. Analiza rozrachunków na prowadzonym przez skarżącą spółkę J. koncie analitycznym oraz zapisy konta podstawowego rachunku bankowego i konta kasy w oparciu o dowody źródłowe ujawniła, że mimo zapisów w fakturach, że zapłata za towar ma być realizowana przelewem na konto, do czasu gdy w fakturach widniał numer rachunku bankowego zgłoszony do US w M. - wszelkich płatności dokonywano gotówką.

W oparciu o wszechstronnie zgromadzony materiał dowodowy, organ I instancji stwierdził, że brak jest podstaw do uznania, że transakcje nabycia paliw od spółki z o.o. D. w ogóle miały miejsce. W tych okolicznościach, mając na uwadze przepis art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) obowiązującej do 30 kwietnia 2004 r. oraz obowiązujący od 1 maja 2004 r. przepis art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - stanowiące o prawie podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, organ kontroli skarbowej stwierdził, że spółce J. nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT ze wszystkich faktur pochodzących od spółki z o.o. D.

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji organ odwoławczy wskazał na wymienione wyżej przepisy podkreślając, że podstawą odliczenia podatku zawartego w fakturze jest nabycie towaru lub usługi, co wiąże się z tym, że nabywca towaru lub usługi, który poniósł koszty z tym nabyciem związane, deklaruje wolę odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury. Odliczenie to jest jednak uzależnione od rzeczywistego nabycia towaru i związku zakupu ze sprzedażą opodatkowaną. Organ wskazał odpowiednio na obowiązujące do 30 kwietnia 2004 r. przepisy § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług...(Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm.) oraz mający zastosowanie w odniesieniu do okresów rozliczeniowych przypadających od 1 maja 2004 r. przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04. 2004 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) stanowiące m. in., że faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Ponadto z uwagi na zawyżenie w styczniu 2004 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z poprzedniego miesiąca (tj. z grudnia 2003r.) na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy z 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - skorygowano odpowiednio podatek naliczony do odliczenia w kolejnych miesiącach. Konsekwencją nieprawidłowości tych rozliczeń Spółki było ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, stanowiącego 30 % zaniżenia zobowiązania podatkowego za luty, marzec i kwiecień 2004 r.

Uzasadniając swoje stanowisko, organy odwołały się do przepisów art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazując na dokonane ustalenia, w tym istotną w sprawie okoliczność, że w Urzędzie Skarbowym (US) w L. spółka D. była zarejestrowanym podatnikiem VAT w okresie od 15.07.1999r. do 25.02.2003 r., ostatnia deklaracja VAT-7 za styczeń 2003r. wpłynęła w dniu 19.02.2003 r.. a od dnia 25.02.2003 r. Spółka ta dokonała zmiany właściwości urzędu skarbowego na US W., do którego wpłynęły trzy deklaracje VAT za luty, marzec i kwiecień 2003 r., po czym, w dniu 15.05.2003 r. Spółka, w związku ze zmianą siedziby złożyła zgłoszenie aktualizacyjne w US w M., jednakże ze względu na nieuzupełnienie dokumentów nie dokonano rejestracji Spółki. Przeprowadzone postępowanie dowodowe przez organ I instancji wykazało, że firma D. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, gdyż:

1) pod wskazanym adresem siedziby firmy (w P.) nie była prowadzona żadna działalność gospodarcza, brak środków technicznych, w nieruchomości zamieszkuje matka G. S. (prezesa i jedynego udziałowca ww. spółki)

2) figurujący jako prezes firmy G. S. nigdy nie prowadził działalności gospodarczej w imieniu firmy, nabył ją na prośbę nieustalonych osób, brak dokumentacji firmy,

3) brak możliwości, mimo podjętych starań przez organy podatkowe, wglądu w księgi firmy,

4) treść umowy zawartej 1.02.2004 r. między stroną a spółką D. wg której "zakup i sprzedaż produktów naftowych prowadzona będzie w formie ograniczonej do wystawiania i podpisywania przez strony faktury",

5) sposób zapłaty za zakupione paliwo przez stronę, mimo, iż zapłata miała następować przelewem na rachunek bankowy, strona realizowała zapłatę gotówką wystawiając dowody KW, na których nie ma potwierdzenia odbioru gotówki, a na dowodach wystawionych przez Spółkę D. figuruje podpis G. S. Od momentu założenia przez Spółkę rachunku bankowego w I. strona dokonywała przelewów na ten rachunek. Badając okoliczności utworzenia tego rachunku ustalono, że osoba zakładająca konto i nim dysponująca J. P., podający się za prokurenta spółki z o.o. D., posługiwał się nieprawdziwymi danymi, bowiem z Krajowego Rejestru Sądowego nie wynika, aby firma kiedykolwiek ustanawiała prokurenta, z żadnych dokumentów nie wynika też, aby przedmiotem działalności D. (jak wpisano we wniosku) była sprzedaż hurtowa paliw stałych, ciekłych, gazowych, oraz produktów pochodnych. Przedmiotem działalności Spółki, wg wypisu z KRS był transport towarowy drogowy pojazdami specjalizowanymi i uniwersalnymi, wynajem samochodów ciężarowych z kierowcą, przeładunek towarów i magazynowanie i przechowywanie towarów. Spółka D. nie figuruje w centralnej ewidencji pojazdów. Prezesowi D., G. S. przedstawiono zarzuty prania brudnych pieniędzy z wykorzystaniem rachunków bankowych spółek D. tj. o czyn z art. 299 § 1 k.k., zarzucając mu, także, że w dniu 14.03.2003 r. w kancelarii notarialnej przez podstępne wprowadzenie w błąd asesora notarialnego wyłudził poświadczenie nieprawdy co do faktu, że rzeczywiście nabył od D. L. P. 141 udziałów w spółce D. za kwotę 141.000 zł., podczas gdy taką kwotą nie dysponował, tj. o czyn z art. 272 k.k. G. S. przyznał się do popełnienia zarzucanych mu czynów i wyraził chęć dobrowolnego poddania się karze. Zostało to potwierdzone przez G. S. także w toku przesłuchania przez prokuratora w postępowaniu karnym. Mimo podjętych przez organ podatkowy I instancji prób przesłuchania G. S., wysyłane wezwania okazały się bezskuteczne. Organ I instancji uzyskał protokoły przesłuchania G. S. w toku postępowania przed organami ścigania, w których przesłuchany jako podejrzany opisał m. in. w jaki sposób został "właścicielem" 141 udziałów w spółce D., które to protokoły włączono do materiału dowodowego sprawy. G. S. jako prezes Spółki przyznał, że podpisywał przedstawiane mu różne dokumenty, nie orientował się co do ich treści. Z ustalonego w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy stanu faktycznego wynika, iż D. nie dokonywała sprzedaży paliwa dla strony, jak zapisane to zostało w fakturach, gdyż nie była właścicielem paliwa. Tym samym czynność ta nie mogła być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, a co za tym idzie brak jest podstaw do uznania, iż transakcje nabycia paliw od spółki D. - zarówno bezpośrednio przez spółkę J. w L., jak i za pośrednictwem spółki z o.o. M. P. - nie miały miejsca. Zdaniem organu II instancji, w toku postępowania prowadzonego z uwzględnieniem zasad z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (zwanej dalej O.p.) wykazane zostało, że spółka D. była podmiotem stwarzającym jedynie formalne pozory istnienia. Wystawiane przez taki podmiot faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, nie posiadają więc cech dokumentu księgowego.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.

• art.19 ust. 1 i 2 ustawy z 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług (odnośnie rozliczeń do 30 kwietnia 2004 r.),

• art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (za okresy po 1 maja 2004 r.) przez niezastosowanie ww. przepisów,

a w konsekwencji odmówienie skarżącemu uprawnienia do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego stanowiącego sumę kwot określonych w fakturach wystawionych przez D. sp. z o.o. - stwierdzających (zdaniem strony) nabycie paliwa.

W zakresie naruszenia prawa materialnego podniesiony został również zarzut – naruszenia:

• § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy (...) obowiązującego do 30 kwietnia 2004 r. oraz

• § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług,

przez ich błędne zastosowanie, w sytuacji gdy (w przekonaniu skarżącej) zakwestionowane faktury VAT, dokumentują rzeczywistą sprzedaż paliwa. Naruszenie prawa materialnego, przez błędne zastosowanie art. 109 ust. 5 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług - zarzucono, wskazując na ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy faktycznie nie zaistniały przesłanki jego zastosowania.

Nadto Skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania - w sposób mający wpływ na wynik postępowania – tj. art. 180 § 1 O.p., przez odmówienie mocy dowodowej umowie o dostawę paliw zawartej pomiędzy D. a stroną, fakturom VAT wystawianym przez spółkę D., dowodom kasa przyjmie (KP) wystawianym przez G. S. i kasa wypłaci (KW) wystawianym przez skarżącą, deklaracjom VAT-7 składanym przez D. w urzędzie skarbowym, potwierdzeniu zgłoszenia rejestracyjnego podatnika VAT i dochodowego, wyjaśnieniom prezesa zarządu strony skarżącej, dowodom, które świadczą o sprzedaży paliw, na podstawie których wystawiane były przez D. faktury. Naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez nie przeprowadzenie działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności nie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka G. S. i J. P. Dokonanie niezgodnego ze stanem faktycznym ustalenia, że sporne faktury nie dokumentują faktycznego zakupu paliw od D.

W konkluzji spółka wnioskowała uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zaskarżonym wyrokiem uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, podkreślając, że przedmiotem sporu, jest zakwestionowanie przez orzekające w sprawie organy podatkowe - prawa skarżącej spółki z o.o. J. do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę z o.o. D.. Uznano, że faktury te, wbrew ich treści, nie potwierdzają faktycznego nabycia przez skarżącą paliwa, a więc nie dokumentują rzeczywistych czynności gospodarczych. Podstawą zakwestionowania w rozpoznawanej sprawie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT były ustalenia wskazujące, że skarżąca Spółka odliczyła podatek naliczony posługując się fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w postaci zakupu towaru (paliwa) od wskazanego na tych fakturach kontrahenta. Jak bowiem ustalono w postępowaniu podatkowym, faktury, jakimi podatnik dysponował i w oparciu o które odliczył w miesiącach od lutego do września 2004 r. podatek naliczony VAT - określały jako sprzedawcę - spółkę z o.o. D., która była w tym okresie głównym kontrahentem skarżącej spółki J.. Tymczasem, jak wykazały organy, spółka z o.o. D. w 2004 r. nie dokonywała zarówno zakupu, jak i sprzedaży paliwa. Pomimo usilnych starań i wszechstronnie prowadzonego postępowania, nie stwierdzono jakiejkolwiek dokumentacji firmy. Pod wskazanym jako siedziba adresem firmy nie była prowadzona żadna działalność gospodarcza, co potwierdziła zamieszkująca tam matka G. S., figurującego jako prezes Spółki, który jednakże nigdy nie prowadził działalności gospodarczej w imieniu firmy, nabył ją na prośbę nieustalonych osób. Mimo podjętych przez organy podatkowe starań, nie uzyskały one wglądu w księgi firmy, z żadnych dokumentów nie wynika aby przedmiotem działalności D. była sprzedaż hurtowa paliw stałych, ciekłych, gazowych, oraz produktów pochodnych, natomiast przedmiotem działalności Spółki, wg wypisu z KRS, był transport towarowy drogowy pojazdami specjalizowanymi i uniwersalnymi, wynajem samochodów ciężarowych z kierowcą, przeładunek towarów i magazynowanie i przechowywanie towarów. Fakt, iż zakwestionowane faktury nie dokumentowały faktycznego zakupu paliwa od spółki z o.o. D. potwierdził niewątpliwie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który wykazał, iż podmiot ten był zarejestrowanym podatnikiem w okresie od 15 lipca 1999r. do dnia 23 lutego 2003 r. w Urzędzie Skarbowym w L., od dnia 23 lutego 2003 r. Spółka dokonała zmiany właściwości urzędu skarbowego na Urząd Skarbowy W., z uwagi na zmianę miejsca siedziby. W Urzędzie tym Spółka złożyła trzy deklaracje VAT-7, po czym w dniu 15 maja 2003 r., w związku z kolejną zmianą miejsca siedziby, złożyła w Urzędzie Skarbowym w M. zgłoszenie aktualizacyjne. W związku z tym, że dokumenty rejestracyjne były niekompletne, organ podatkowy kilkakrotnie wzywał Spółkę do ich uzupełnienia - bezskutecznie, a korespondencja kierowana na wskazany adres siedziby Spółki wracała z adnotacją, iż "adresat wyprowadził się". Z przyczyn tych Spółki nie zarejestrowano jako podatnika VAT w tym Urzędzie Skarbowym. Przesyłane przez Spółkę pocztą deklaracje podatkowe VAT-7 za okres od maja 2003 do listopada 2004 r., ze względu na braki w dokumentach rejestracyjnych, nie były księgowane, natomiast za grudzień 2004 r. Spółka deklaracji nie złożyła, mimo wystawionych w tym miesiącu faktur. W przesyłanych deklaracjach Spółka wykazywała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym miesiącu. Dodatkowo organy podatkowe uzyskały od organów ścigania informacje, że G. S. nabył spółkę z o.o. D. w zamian za drobną sumę pieniędzy w dniu 14 marca 2003 roku od D. P., jej poprzedniego udziałowca i prezesa. Nadto G. S. przedstawiono m. in. zarzut, że w dniu 14.03.2003 r. w kancelarii notarialnej przez podstępne wprowadzenie w błąd asesora notarialnego wyłudził poświadczenia nieprawdy co do okoliczności nabycia od D. L. P. 141 udziałów w spółce D. za kwotę 141.000 zł., podczas gdy taką kwotą faktycznie nie dysponował, tj. o czyn z art. 272 k.k. W trakcie przesłuchania w dniu 14.10.2005 r. w sprawie "prania brudnych pieniędzy" z wykorzystaniem rachunków bankowych spółki z o.o. D., G. S. przyznał się do zarzucanego mu czynu. Zostało to potwierdzone przez niego także w toku przesłuchania przez prokuratora w postępowaniu karnym (protokół z dnia 12.07.2006 r.). W toku postępowania przed organami ścigania G. S. szczegółowo opisał m. in. w jaki sposób został "właścicielem" spółki z o.o. D.. Przyznał, że podpisywał przedstawiane mu różne dokumenty, nie orientował się co do ich treści, które to protokoły włączono do materiału dowodowego sprawy. Mimo podjętych przez organ podatkowy I instancji prób przesłuchania G. S. w postępowaniu podatkowym, wysyłane wezwania okazały się bezskuteczne.

Podkreślono, że Skarżąca Spółka realizowała należności na rzecz D. z tytułu wystawionych przez nią faktur, gotówką, mimo zapisu w umowie regulującego płatność przelewem i mimo wskazanego na fakturach rachunku bankowego spółki z o.o. D. w B. S.A. Ustalono również, że J. P., rzekomy prokurent spółki D. otworzył rachunek dla Spółki w I. i Spółka zaczęła realizować płatności przelewem. Jednak organy ustaliły, że spółka D. nigdy nie miała prokurenta, przedłożone w banku wypisy z KRS nie odpowiadały rzeczywistemu stanowi rzeczy.

Zatem Sąd uznał, że ocena zgromadzonego materiału dowodowego w wyniku postępowania przed organem I instancji, uzyskanego także z innych prowadzonych postępowań kontrolnych w sprawie spółki D., włączonych do niniejszego postępowania, pozwoliła na przyjęcie wniosku, że spółka D. nie dokonała sprzedaży paliwa stronie skarżącej, udokumentowanej zakwestionowanymi fakturami, bowiem transakcje te w rzeczywistości nie miały miejsca, a byt prawny spółki D. utrzymywany był w celu stworzenia pozorów prowadzenia działalności gospodarczej. Brak dokonania realnych czynności, które miały dokumentować zakwestionowane faktury "zakupu paliwa" od ww. kontrahenta skarżącej spółki - eliminował możliwość obniżenia przez skarżącą podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. W rzeczywistości, jak trafnie stwierdził organ odwoławczy, skarżąca spółka służyła do wprowadzenia do obrotu paliwa nieznanego pochodzenia. Nie kwestionując faktu nabycia przez stronę skarżącą paliwa, organy prowadzące postępowanie wykazały, że paliwo to nie zostało nabyte od spółki z o.o. D., zatem sporne faktury, jako dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane - nie mogły stanowić podstawy do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. Sąd I instancji uznał, że kwestionując przebieg operacji gospodarczych dokumentowanych fakturami zakupu paliwa wystawionymi przez spółkę z o.o. D. - organy podatkowe należycie oceniły zgromadzony materiał dowodowy uznając, że sporne faktury - nie dokumentują czynności w nich wykazanych. W konsekwencji Sad nie podzielił również zarzutów Skarżącej Spółki o naruszeniu przepisów postępowania, gdyż zdaniem Sądu postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało z zachowaniem wymogów określonych w przepisach Ordynacji podatkowej, a to art. 122 i art. 187, natomiast dokonana ocena tego materiału dowodowego mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, zakreślonych treścią przepisu art. 191 O.p., uznać należy, że prawidłowo zastosowały organy przepisy powołanego art. 19 ust. 1 u.p.t.u. (z 8.01.1993 r.) w odniesieniu do miesięcy od stycznia do kwietnia 2004 r., oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (z 11.03.2004 r.) do miesięcy od maja do września 2004 r. - pozbawiając skarżącą spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach nie dokumentujących faktycznie dokonanych czynności.

Sąd nie podzielił także zarzutów skargi, odnoszących się do naruszenia w toku postępowania przed organami podatkowymi przepisów postępowania, a to art. 180 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., ponieważ w toku postępowania podatkowego, przeprowadzono szereg czynności mających na celu ustalenie czy faktury wystawione przez spółkę z o.o. D. odzwierciedlają rzeczywisty stan rzeczy. Przeprowadzone dowody zostały przedstawione i szczegółowo przeanalizowane zarówno przez organ I jak i II instancji, podlegały kontroli Sądu pod względem naruszenia przepisów rządzących postępowaniem dowodowym. W wyniku tej kontroli Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, art. 187 OP regulujących proces postępowania dowodowego, a dokonana, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, jego ocena nie przekracza, zdaniem Sądu, zakreślonej w art. 191 OP granicy swobodnej oceny dowodów. Ocenie tej nie stanął na przeszkodzie brak możliwości przesłuchania prezesa D., G. S., jak i rzekomego prokurenta Spółki J. P. Nie można wymagać od organów podatkowych przeprowadzenia dowodów, które, mimo podjętych przez te organy starań, nie udało się przeprowadzić, tym bardziej, że okoliczności, na które osoby te miały być przesłuchane przed organami podatkowymi, podlegały ustaleniu w oparciu o inne, zgromadzone w sprawie, dowody (protokół przesłuchania G. S w toku postępowania karnego, wypis z KRS, dokumenty działalności spółki D., informacje z innych urzędów skarbowych, i.t.p.).

Odnosząc się do twierdzeń skargi odnośnie realności transakcji ze spółką D. oraz dziania strony skarżącej w dobrej wierze, Sąd przywołał treść wyroku NSA z dnia 7 grudnia 2006 r. (sygn. akt I FSK 308/06), w którym stwierdzono, iż zanegowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturach, które nie dokumentują rzeczywistego nabycia towaru (paliwa), nie jest uzależnione od zawinienia podatnika, czy też jego dobrej lub złej wiary. Podkreślono, że organy podatkowe nie kwestionują zakupu przez skarżącą spółkę paliwa w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazują jednak na to, że zakup przedmiotowego paliwa nie został dokonany na podstawie transakcji udokumentowanej zakwestionowanymi fakturami. Tak poczynione ustalenia, są w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego uwiarygodnione zgromadzonymi w postępowaniu dowodami, które organy podatkowe obu instancji poddały obiektywnej ocenie, a przyjęte w sprawie wnioski - ujawniły uzasadniając zaskarżone rozstrzygnięcie.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Jako podstawy kasacyjne wskazał naruszenie:

- prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w postaci naruszenia:

• art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich niezastosowanie , tj. odmówienie skarżącej spółce uprawnienia do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, stanowiącego sumę kwot określonych w fakturach wystawionych przez D. sp. z o.o., a stwierdzających nabycie paliwa,

• naruszenie § 48 ust. 4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług...(Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm.) oraz mający zastosowanie w odniesieniu do okresów rozliczeniowych przypadających od 1 maja 2004 r. przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04. 2004 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) poprzez ich błędne zastosowanie, w sytuacji, gdy faktury VAT wystawione przez D. sp. z o.o. stwierdzają wykonanie umowy sprzedaży paliwa – która w rzeczywistości miała miejsce,

• art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 roku, poprzez jego błędne zastosowanie, tj. ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, w sytuacji, gdy faktycznie nie miało miejsca złożenie deklaracji podatkowej wykazującej kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej.

- prawa procesowego mające wpływ na treść orzeczenia, a to art. 145 § 1 lit. a w zw. z art. 141 § 4 ustawy o Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na niewzięciu pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy w celu stwierdzenia, czy naruszono prawo materialne i czy miało ono wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw. Wobec tego skarga ta podlega oddaleniu.

Skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 02 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna zawiera zarówno zarzuty dotyczące prawa materialnego jak i przepisów postępowania, tj. została oparta na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. Tym samym, wobec wystąpienia obu podstaw z art. 174 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zobligowany jest do odniesienia się w pierwszej kolejności do zarzutów natury procesowej, poprzez które autor skargi kasacyjnej stara się zakwestionować ustalenia faktyczne przyjęte przez Sąd pierwszej instancji za podstawę zaskarżonego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. W szczególności wbrew twierdzeniom skarżącego Sąd pierwszej instancji niewadliwie uznał, iż wydanie kwestionowanej decyzji poprzedziło dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności mających znaczenie dla podejmowanego w sprawie rozstrzygnięcia. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, nie naruszono art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie wzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.

Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że przeprowadzono szereg czynności mających na celu ustalenie czy faktury wystawione przez spółkę z o.o. D. odzwierciedlają rzeczywisty stan rzeczy. Przeprowadzone dowody zostały przedstawione i szczegółowo przeanalizowane zarówno przez organ I jak i II instancji, podlegały kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pod względem naruszenia przepisów rządzących postępowaniem dowodowym. Wojewódzki Sad Administracyjny słusznie przyjął, że proces postępowania dowodowego został przeprowadzony w sposób niewadliwy, a ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie przekracza zakreślonej w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 05 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej O.p. granicy swobodnej oceny dowodów.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że skarżąca spółka odliczyła podatek naliczony na podstawie faktur wystawionych przez spółkę D., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Szereg dowodów wskazuje, że spółka ta nie dokonywała zarówno zakupu jak i sprzedaży paliwa. Pod wskazanym jako siedziba adresem firmy nie była prowadzona żadna działalność gospodarcza, co potwierdziła zamieszkująca tam matka G. S., figurującego jako prezes Spółki, który jednakże nigdy nie prowadził działalności gospodarczej w imieniu firmy, nabył ją na prośbę nieustalonych osób. Z żadnych dokumentów (także wypisu z KRS) nie wynika aby przedmiotem działalności D. była sprzedaż hurtowa paliw stałych, ciekłych, gazowych, oraz produktów pochodnych. Ponadto w 2003 r. spółka ta wielokrotnie zmieniała właściwość urzędu skarbowego, przy czym w związku z tym, że dokumenty rejestracyjne były niekompletne, organ podatkowy kilkakrotnie, bezskutecznie wzywał spółkę do ich uzupełnienia, a korespondencja kierowana na wskazany adres siedziby Spółki wracała z adnotacją, iż "adresat wyprowadził się". Z przyczyn tych Spółki nie zarejestrowano jako podatnika VAT w tym Urzędzie Skarbowym w M. Ponadto ustalono, że prezes spółki G. S. nabył spółkę z o.o. D. w zamian za drobną sumę pieniędzy w dniu 14 marca 2003 r. (akt notarialny rep. A nr [...]) od D. P., jej poprzedniego udziałowca i prezesa. G. S. przyznał się że w dniu 14.03.2003 r. w kancelarii notarialnej przez podstępne wprowadzenie w błąd asesora notarialnego wyłudził poświadczenia nieprawdy co do okoliczności nabycia od D. L. P. 141 udziałów w spółce D. za kwotę 141.000 zł., podczas gdy taką kwotą faktycznie nie dysponował, tj. o popełnienie czynu z art. 272 k.k. W trakcie przesłuchania w dniu 14.10.2005 r. w sprawie "prania brudnych pieniędzy" z wykorzystaniem rachunków bankowych spółki z o.o. D., G. S. przyznał się do zarzucanego mu czynu. Mimo podjętych przez organ podatkowy I instancji prób przesłuchania G. S. w postępowaniu podatkowym, wysyłane wezwania okazały się bezskuteczne. Ustalono też, że strona skarżąca realizowała należności na rzecz D. z tytułu wystawionych przez nią faktur, gotówką, mimo zapisu w umowie regulującego płatność przelewem i mimo wskazanego na fakturach rachunku bankowego spółki z o.o. D. w B. S.A. Dopiero, gdy J. P.. rzekomy prokurent spółki D. otworzył rachunek dla Spółki w I., strona skarżąca zaczęła realizować płatności przelewem. Zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na ustalenie, że spółka D. nigdy nie miała prokurenta, a przedłożone w banku wypisy z KRS nie odpowiadały rzeczywistemu stanowi rzeczy.

W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego powyższe ustalenia dały Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu dostateczne podstawy do przyjęcia, że spółka "D." nie dokonała sprzedaży paliwa stronie skarżącej, udokumentowanej zakwestionowanymi fakturami, bowiem transakcje te w rzeczywistości nie miały miejsca, a byt prawny spółki "D." utrzymywany był w celu stworzenia pozorów prowadzenia działalności gospodarczej. Jednocześnie nie zakwestionowano samego faktu nabycia przez stronę skarżącą paliwa, a jedynie, że paliwo to nie zostało nabyte od spółki z o.o. "D.".

Odnosząc się do zarzutu nie wzięcia pod uwagę przez Sąd pierwszej instancji całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, przez co autor skargi kasacyjnej miał na uwadze nie przesłuchanie w charakterze świadka prezesa spółki D. G. S., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że jest on pozbawiony podstaw. Nie można bowiem wymagać od organów podatkowych przeprowadzenia dowodów, które, mimo podjętych przez te organy starań, nie udało się przeprowadzić. Co więcej okoliczności, na które osoba ta miała być przesłuchana przed organami podatkowymi, podlegały ustaleniu w oparciu o inne, zgromadzone w sprawie, dowody (min. protokół przesłuchania G. S. w toku postępowania karnego, wypis z KRS, dokumenty działalności spółki D., informacje z innych urzędów skarbowych).

Przechodząc do oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego stwierdzić należy, że prawidłowo przyjęty stan faktyczny sprawy dał podstawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do właściwej subsumcji norm prawa materialnego.

Niezasadne są zarzuty naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art.19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) – dalej u.p.t.u., a także art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej VAT - obowiązującej od dnia 1 maja 2004 r., poprzez ich niezastosowanie, tj. odmówienie skarżącej spółce uprawnienia do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, stanowiącego sumę kwot określonych w fakturach wystawionych przez spółkę D., a stwierdzających nabycie paliwa, jako podstawę rozstrzygnięcia Wojewódzki Sąd Administracyjny słusznie przyjął odpowiednio - za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. - przepisy: art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, oraz w odniesieniu do miesięcy od maja do września 2004 r. - przepis art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Przepisy te regulują prawo podatnika do skorzystania z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług. Zgodnie z brzmieniem powołanych wyżej przepisów, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określona w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Podkreślić należy, że wprost z powołanych przepisów wynika prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, jednak wyłącznie przy nabyciu towaru (usługi) i dotyczy kwoty podatku wynikającej z faktury, potwierdzającej to nabycie. Warunkiem umożliwiającym obniżenie podatku należnego jest więc nabycie towarów (usług), a to wiąże się z odpowiednim zachowaniem sprzedawcy (wykonawcy usługi), który musi wydać towar (wykonać usługę), tym samym nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika bowiem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi (wyrok NSA z dnia 3.10.2003 r. sygn. akt III SA 215/02, publ. Monitor Podatkowy nr 5/2004, s. 38).

Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się także naruszenia § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) oraz przepisu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) - obydwa w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, z których to przepisów wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku (...) faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Wobec faktu, że Wojewódzki Sąd Administracyjny słusznie przyjął, iż czynności dokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zostały realnie dokonane, bezzasadnym jest zarzut skargi kasacyjnej oparty na błędnym zastosowaniu wskazanych wyżej przepisów. Faktura VAT, jako szczególny dokument, aby stać się podstawą obniżenia podatku należnego, winna stosownie do art. 32 u.p.t.u. oraz odpowiednio art. 106 ustawy VAT - stwierdzać rzeczywistą sprzedaż, czyli dokumentować transakcje, które w istocie miały miejsce.

Faktura jest jednym z podstawowych instrumentów, służących praktycznej realizacji zasad opodatkowania podatkiem VAT. Jest ona podstawowym dokumentem księgowym, którego zasadniczą funkcją jest udokumentowanie transakcji i umożliwienie poprawnego ujęcia jej w księgach zarówno wystawcy jak i odbiorcy. Na szczególne znaczenie faktury VAT w obrocie gospodarczym zwrócił uwagę Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 3 października 2001 r. (sygn. akt VKKN 249/01 (Biuletyn SN 2001/127 12), podjętym na tle ustawy o podatku od towarów i usług obowiązującej do 30.04.2004 r., niemniej, nie tracącym na aktualności również w stanie prawnym obowiązującym obecnie. W orzeczeniu tym trafnie wskazano, że "faktura VAT ma zasadnicze znaczenia dla wykonania zobowiązań podatkowych, a jej istotne elementy mają walor dowodowy. Na gruncie Kodeksu Karnego faktura VAT jest dokumentem w rozumieniu art. 115 § 14. Upoważnienie do wystawienia takiej faktury wynika z art. 32 ust. 1 u. p. t. u., który nadaje temu dokumentowi szczególną moc dowodową, czyniąc go dokumentem o cechach zaufania publicznego. Wystawienie fikcyjnej faktury VAT godzi w prawidłowość ustalenia i wykonania zobowiązań podatkowych wobec Państwa, zwłaszcza gdy jedna ze stron transakcji nieświadoma jej fikcyjności wypełnia swoje zobowiązania podatkowe względem drugiej strony. (..) W przypadku odbiorcy faktury dokumentującej czynność, która nie została w rzeczywistości zrealizowana, w żadnym przypadku nie przysługuje mu uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tego rodzaju faktury, gdyż zgodnie z art. 19 ust. 1 u. p. t. u. prawo do obniżenia podatku należnego dotyczy jedynie podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jeżeli odbiorca faktury nie nabył towaru (usługi) - a tak się dzieje w przypadku otrzymania faktury stwierdzającej sprzedaż, która w rzeczywistości nie miała miejsca, to nie można odliczyć podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2000 r. sygn. akt ISA/Łd 237/98 nie publ.)".

Wojewódzki Sąd Administracyjny słusznie przyjął, że skoro ustalenia faktyczne w sprawie podważyły realność zakupu przez stronę skarżącą paliwa na podstawie zakwestionowanych faktur, koniecznym było skorygowanie podatku naliczonego VAT wykazanego i odliczonego przez skarżącą spółkę w okresach rozliczeniowych objętych postępowaniem. W wyniku tych korekt ujawnione zostało zaniżenie przez skarżącą spółkę zobowiązania podatkowego za luty, marzec i kwiecień 2004 r. co uzasadniało ustalenie w decyzji organów kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące od lutego do kwietnia 2004 r. po myśli regulacji zawartej w art. 109 ust. 5 ustawy VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela i przyjmuje za własny pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 308/09, zacytowanym w zaskarżonym orzeczeniu, że zanegowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturach, które nie dokumentują rzeczywistego nabycia towaru (paliwa), nie jest uzależnione od zawinienia podatnika, czy też jego dobrej lub złej wiary. Tym samym nie mogą mieć istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia argumenty zawarte w skardze kasacyjnej odnośnie realnego zaistnienia transakcji strony skarżącej ze spółką D., objętych kwestionowanymi fakturami, oparte na twierdzeniach o dobrej wierze skarżącej. Tym bardziej, że ustalenia faktyczne sprawy nie potwierdzają dobrej wiary skarżącej spółki.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku, biorąc za podstawę rozstrzygnięcia art. 184 P.p.s.a.