Postanowienie NSA, sygn. akt II FZ 65/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Koszty sądowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w...
Powołane przepisy: article: art. 157, art. 185 par. 1, art. 197 par. 2, art. 199, art. 200, art. 204, art. 205 par. 2, art. 207 par. 2, art. 209, art. 276, art. 282 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, , , po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2015 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej zażaleń 1. Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze 2. M. B. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Go 266/14 w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania sądowego w sprawie ze skargi M. B. o wznowienie postępowania sądowego zakończonego prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 9 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Go 136/12 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 9 stycznia 2012 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów postanawia uchylić zaskarżone postanowienie i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz M. B. kwotę 10 594 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie wznowienia postępowania sądowego w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

Wyrokiem z dnia 11 czerwca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zmienił swój wyrok z dnia 9 maja 2012 r. I SA/Go 136/12 w ten sposób, że uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z 9 stycznia 2012 r. zasądzając równocześnie od organu podatkowego na rzecz M. B. kwotę 10 594 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.

W wyniku rozpoznania zażalenia strony skarżącej na postanowienie w przedmiocie kosztów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 27 października 2014 r., II FZ 1585/14, uchylił postanowienie zawarte w punkcie II wyroku WSA i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie NSA wskazał, że uchylone orzeczenie nie zawierało argumentacji przemawiającej za zasądzeniem kosztów w przyjętej wysokości.

W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia WSA wskazał, że podstawę zasądzenia kosztów w niniejszej sprawie stanowi art. 276 w zw. z art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "P.p.s.a.") zaś definicję "kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia swoich praw" w przypadku skarżącego reprezentowanego przez adwokata zawiera art. 205 § 2 P.p.s.a.

Mając na względzie powyższe WSA uznał, że kosztami niezbędnymi do dochodzenia swoich praw przez stronę skarżącą stanowiły następujące kwoty: 7 200 zł tytułem wynagrodzenia adwokata w sprawie I SA/Go 266/14 (I SA/Go 582/13); 2 185 zł tytułem wpisu sądowego od skargi uiszczonego w sprawie I SA/Go 136/12; 100 zł tytułem opłaty kancelaryjnej za odpis orzeczenia z uzasadnieniem doręczonego na skutek żądania zgłoszonego w sprawie I SA/Go 136/12; 17 zł tytułem opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa złożonego do sprawy o sygn. akt I SA/Go 266/14 (I SA/Go 582/13) oraz 1 092 zł tytułem wpisu sądowego od skargi o wznowienie postępowania uiszczonego w sprawie o sygn. akt I SA/Go 266/14 (I SA/Go 582/13). Sąd pierwszej instancji uznał, że do kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw strony w postępowaniu ze skargi o wznowienie postępowania nie można zaliczyć wynagrodzenia adwokata za udział w postępowaniach wcześniejszych, gdyż nie mają one waloru niezbędności. W ocenie WSA jedynie koszty sądowe poniesione w postępowaniu, którego wznowienia domagała się strona, były niezbędne dla merytorycznego rozpoznania skargi, a tym samym umożliwienia stronie uruchomienia trybu nadzwyczajnego i ostatecznego uwzględnienia skargi.

Od powyższego postanowienia zażalenie wywiódł zarówno skarżący jak i organ.

Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 200, art. 205 w zw. z art. 276 P.p.s.a. poprzez przyjęcie, że wskazane przepisy stanowią podstawę prawną zasądzenia kosztów postępowania, w sytuacji gdy stosowanie do art. 282 § 2 P.p.s.a. istniały podstawy do umorzenia postępowania wznowieniowego bowiem decyzją z dnia 24 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji oraz umorzył postępowanie w sprawie, oraz art. 200 w zw. z art. 279 P.p.s.a. polegające na bezpodstawnym zasądzeniu kosztów poniesionych na wcześniejszych etapach postępowania sądowoadministracyjnego w sytuacji braku podstaw w przepisach prawa regulujących możliwość ich uwzględnienia w postępowaniu ze skargi o wznowienie postępowania.

Wskazując na powyższe organ, na podstawie art. 197 § 2 w zw. z art. 185 i art. 188 P.p.s.a., wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na zażalenie organu skarżący wniósł o jego oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W drugim zażaleniu skarżący zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 200, art. 205 § 1 i § 2 w zw. z art. 276 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu o kosztach postępowania kwoty 7 200 zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego skarżącego, które ten poniósł w toku postępowania I SA/Go 136/12 obok pozostałych kosztów, o których Sąd orzekł w postanowieniu.

Mając na względzie powyższe skarżący wniósł o zmianę zaskarżonego postanowienia poprzez zasądzenie na rzecz skarżącego dodatkowej kwoty 7 200 zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego w toku skutecznie wzruszonego postępowania I SA/Go 136/12 obok dotychczas zasądzonych kosztów związanych z tym postępowaniem – zgodnie z dotychczas zgłoszonym wnioskiem w tym zakresie, a także zasądzenie wszelkich kosztów postępowania zażaleniowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego w tym postępowaniu.

W uzasadnieniu zażalenia skarżący wskazał, że przepis art. 276 P.p.s.a. nie pozwala na dokonanie wykładni "niezbędności kosztów postępowania" w sposób, w jaki dokonał tego Sąd pierwszej instancji. W ocenie skarżącego, skoro Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 205 § 1 P.p.s.a. orzekł o zwrocie kosztów wpisu w sprawie I SA/Go 136/12, to tym samym nie ma żadnego uzasadnienia, by do niezbędnych kosztów tego postępowania nie zaliczyć – na podstawie art. 205 § 2 P.p.s.a. – kosztów zastępstwa procesowego poniesionych przez skarżącego w tym postępowaniu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zażalenie organu nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że mimo faktu, iż organ zaskarżył skargą kasacyjną wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 11 czerwca 2014 r. to rozpoznawane zażalenie należało uznać za dopuszczalne. Jak bowiem stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w tezie postanowienia z dnia 28 stycznia 2010 r., II FZ 543/09, "Ograniczenie dopuszczalności zażalenia na postanowienie rozstrzygające o zwrocie kosztów postępowania do przypadków, w których strona nie wniosła skargi kasacyjnej (art. 194 § 1 pkt 9 p.p.s.a.), ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy wspomniane postanowienie zawarte jest w wyroku albo w innym orzeczeniu podlegającym zaskarżeniu skargą kasacyjną". W cytowanym orzeczeniu NSA wyjaśnił, iż jest tak dlatego, że przepisy prawa – poza przypadkiem uzupełnienia wyroku (art. 157 P.p.s.a.) – nie przewidują możliwości rozstrzygania o zwrocie kosztów postępowania w odrębnym orzeczeniu (art. 209 P.p.s.a.). Z reguły zatem rozstrzygnięcie to zawarte jest w orzeczeniu, od którego służy skarga kasacyjna. Rozpatrując skargę kasacyjną, jeżeli jej treść na to pozwala, sąd drugiej instancji kontroluje całe orzeczenie, w tym także postanowienie o zwrocie kosztów. Wniesienie skargi kasacyjnej czyni zatem zbędnym i niedopuszczalnym składanie obok niej zażalenia. Natomiast w przypadku wydania odrębnego postanowienia rozstrzygającego kwestię zwrotu kosztów, jego uchylenie możliwe jest jedynie na skutek zażalenia. Skarga kasacyjna od orzeczenia co do istoty sprawy nie daje bowiem sądowi drugiej instancji możliwości wzruszenia postanowienia, nie stanowiącego integralnej całości z orzeczeniem zaskarżonym (zob. także postanowienia NSA z dnia 8 marca 2013 r., I FZ 576/12 i z dnia 9 września 2013 r., II FZ 769/13).

Dokonując merytorycznej oceny rozpoznawanego zażalenia wskazać należy, że chybiona jest argumentacja organu zmierzająca do podważenia prawidłowości zaskarżonego postanowienia zbudowana w oparciu o tezę, że postępowanie sądowe w niniejszej sprawie, z uwagi na wcześniejsze wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze dnia 9 stycznia 2012 r., podlegało umorzeniu. Podkreślić należy, że zapadłe w niniejszej sprawie postanowienie o zwrocie kosztów postępowania jest konsekwencją wydania wyroku z dnia 11 czerwca 2014 r., I SA/Go 266/14, na mocy którego – w wyniku rozpoznania skargi o wznowienie postępowania sądowego zakończonego prawomocnym wyrokiem WSA z dnia 9 maja 2012 r., I SA/Go 136/12 – WSA w Gorzowie Wielkopolskim zmienił zaskarżony wyrok w ten sposób, że uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielone Górze z dnia 9 stycznia 2012 r. Niewątpliwie w tego rodzaju rozstrzygnięciu należało orzec o zwrocie kosztów postępowania sądowego, co wynika z art. 200, art. 205 § 2 w zw. z art. 276 P.p.s.a. Argumentacja zaprezentowana przez organ, zmierzająca w istocie do podważenia prawidłowości wyroku, na tym etapie postępowania nie może zostać uwzględniona z uwagi na fakt, że aktualnie toczące się postępowanie dotyczy oceny prawidłowości postanowienia w sprawie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Nadmienić należy, że wskazany wyrok będzie podlegał kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w toku zainicjowanego przez organ postępowania kasacyjnego.

Na uwzględnienie zasługuje natomiast zażalenie skarżącego.

Podstawową regułę orzekania o kosztach w sprawach sądowoadministracyjnych wyraża art. 199 P.p.s.a., który stanowi, że strony ponoszą koszty postępowania związane ze swym udziałem w sprawie, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Przepis art. 200 P.p.s.a. stanowi, że w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Natomiast art. 205 § 2 P.p.s.a. do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony. Stosownie do art. 282 § 1 P.p.s.a. sąd rozpoznaje sprawę na nowo w granicach, jakie zakreśla podstawa wznowienia. Na podstawie art. 282 § 2 w razie uwzględnienia skargi sąd może zmienić zaskarżone orzeczenie (np. zmienić wyrok oddalający skargę i uchylić zaskarżony akt organu administracji publicznej), bądź uchylić zaskarżone orzeczenie i w zależności od ustaleń skargę do sądu administracyjnego odrzucić (np. gdy skarga była niedopuszczalna) lub umorzyć postępowanie (podobnie B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne..., 2004, s. 479).

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest to, czy w postępowaniu wznowieniowym zwrot kosztów postępowania winien obejmować, oprócz uwzględnionych przez organ kosztów postępowania wznowieniowego (wynagrodzenia adwokata, opłaty skarbowej od złożonego pełnomocnictwa, wpisu sądowego od skargi o wznowienie postępowania) oraz częściowo uwzględnionych kosztów związanych ze sprawą pierwotną (opłaty kancelaryjnej za odpis orzeczenia z uzasadnieniem, wpisu sądowego) także koszty związane z wynagrodzeniem pełnomocnika, który reprezentował skarżącego na etapie postępowania pierwotnego.

Odnosząc się do tak zarysowanego problemu przyznać rację należy skarżącemu, który słusznie wskazuje, że Sąd nie miał podstaw do ograniczania zasądzonych kosztów postępowania związanego ze sprawą pierwotną jedynie do poniesionych opłat – tytułem wpisu i opłaty kancelaryjnej i pominięcia wynagrodzenia pełnomocnika na tym etapie postępowania. Takiej podstawy nie daje mu bowiem art. 200 P.p.s.a. (por. postanowienie NSA z dnia 12 lutego 2014 r., I FZ 477/13).

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wskazany przepis przewiduje odpowiedzialność finansową organu względem skarżącego za wynik postępowania na zasadzie rezultatu. Jak wskazano na wstępie, w postępowaniu wznowieniowym sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę zmieniając zaskarżone orzeczenie w ten sposób, że uchylił zaskarżoną decyzję, a zatem rezultat przedmiotowego postępowania okazał się korzystny dla strony. Ponadto należy wskazać, że skarga zawierała wniosek o zwrot kosztów postępowania sądowego, skarżący był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika w osobie adwokata, uiścił należny wpis od skargi i opłacił pełnomocnictwo.

Biorąc pod uwagę powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że stronie należny był zwrot kosztów niezbędnych do celowego dochodzenia praw zarówno w postępowaniu pierwotnym, jak i wznowieniowym. Na wysokość tych kosztów powinien złożyć się wpis od skargi uiszczony przez skarżącego w sprawie I SA/Go 136/12, koszty wynagrodzenia adwokata w tej sprawie oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł. Ponadto, do kosztów należy także wpis od skargi uiszczony przez skarżącego od skargi o wznowienie postępowania sądowego, a także koszt wynagrodzenia adwokata w niniejszym postępowaniu.

W tym miejscu wskazać należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stosowano miarkowanie kosztów postępowania kasacyjnego w oparciu o art. 207 § 2 P.p.s.a. Na tej podstawie odstępowano od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w części dotyczącej kosztów zastępstwa procesowego na etapie poprzedzającym wznowienie postępowania sądowego, uznając za przypadek szczególnie uzasadniony w rozumieniu wymienionego przepisu, okoliczność, że w dacie orzekania zarówno przez organy podatkowe, jak i sądy administracyjne, art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją (por. wyroki NSA z dnia 2 października 2014 r., II FSK 3115/13, z dnia 10 października 2014 r., II FSK 3592/13, z dnia 16 października 2014 r., II FSK 3149/13). Przepis ten jednak nie mógł stanowić podstawy prawnej orzeczenia wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, bowiem dotyczy jedynie kwestii związanych z zasądzaniem kosztów postępowania przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Z tych względów, na podstawie art. 185 § 1 w zw. z art. 197 § 2 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

Wniosek skarżącego o zasądzenie kosztów postępowania, zawarty w zażaleniu i odpowiedzi na zażalenie organu nie znalazł w ocenie Sądu uzasadnienia prawnego. Przepisy art. 203 i art. 204 P.p.s.a., które regulują kwestię zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, nie mają bowiem zastosowania do postępowania toczącego się na skutek zażalenia, co wynika z zakresu odesłania zawartego w art. 197 § 2 tej ustawy. Z uwagi na powyższe Sąd nie orzekł o zwrocie kosztów sądowych.