Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1026/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122,  art. 187,  art. 274 c  par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2010r. sprawy ze skargi G. i J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] po rozpatrzeniu odwołania G. i J. S. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. Nr [...] określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie [...] zł, Dyrektor Izby Skarbowej w K. w oparciu o ustawę z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r. ze zm.) oraz na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. ze zm. ) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że wydając decyzję organ pierwszej instancji, opierając się na protokole badania ksiąg podatkowych oraz protokołach czynności sprawdzających, stwierdził zaniżenie przychodów przez spółkę cywilną "A", w której podatnik posiadał [...] % udziałów, o kwotę [...] zł, w wyniku nieuwzględnienia po stronie przychodów kwot należnych od "B" i "C" z tytułu zrealizowanych robót udokumentowanych fakturami. Organ pierwszej instancji zakwestionował także jako koszt uzyskania przychodu kwotę [...] zł. jako nie mającą związku z osiągniętym przychodem spółki. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono faktyczną wysokość przychodu uzyskanego przez wspólników, a następnie dokonano oszacowania dochodu w obrocie i wewnętrznego porównania. W zakresie odliczeń z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne przyjęto kwoty poniesionych wydatków wynikające z informacji uzyskanych od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

W odwołaniu od tej decyzji podatnicy wnieśli o jej uchylenie w całości i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty z uwagi na naruszenie przepisów: art. 120, art.121, art.122, art.124, art.180, art.187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 – § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 14 ust. 1 i art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r. z późn. zm. ) – w dalszej części uzasadnienia określanej skrótem "updof."

Odwołujący podnieśli, iż organ podatkowy pierwszej instancji oparł rozstrzygnięcie na materiale dowodowym zgromadzonym w trakcie kontroli prowadzonej wyłącznie wobec drugiego wspólnika, bez wystawienia imiennego upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych wobec podatnika.

Odwołujący się wskazali ponadto, że:

1) organ podatkowy nie wydał postanowienia o włączeniu do akt sprawy materiałów przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., na podstawie których wszczął postępowanie,

2) wbrew wymogom wypływającym z przepisów Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie wystawił imiennych upoważnień do przeprowadzenia kontroli podatkowej w odniesieniu do G. i J. S.,

3) uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji zostało oparte na faktach ogólnych bez odniesienia ich do regulacji prawnych,

4) organ podatkowy błędnie ustalił stan faktyczny, a w konsekwencji nieprawidłowo zastosował normy prawa materialnego,

5) organ podatkowy poprzez zaniechanie zbadania i ustalenia stanu faktycznego naruszył ogólne zasady postępowania podatkowego oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, nakładający na organy obowiązek działania na podstawie i w granicach prawa,

6) koszty uzyskania przychodów ustalone zostały w sposób niekonsekwentny.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ drugiej instancji zauważył, iż organ pierwszej instancji nie naruszył przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej ani innych regulacji prawa podatkowego o charakterze proceduralnym co mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Organ odwoławczy wskazał, że podatnik wspólnie z drugim wspólnikiem, w 2001 r. prowadził w ramach spółki cywilnej pozarolniczą działalność gospodarczą, rejestrując zdarzenia gospodarcze w księdze przychodów i rozchodów. Rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie podjęto na podstawie przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w C. w dniach [...] – [...] r. oraz [...] – [...] r. kontroli podatkowej księgi przychodów i rozchodów spółki prowadzonej pod nazwą "A" z siedzibą w C., przy ul. [...]. Kwestionując wysokość podatku wykazanego w zeznaniu podatkowym za rok 2001, organ podatkowy pierwszej instancji wyliczył wysokość przychodu opierając się na ustaleniach poczynionych w toku czynności kontrolnych przeprowadzonych u kontrahentów spółki tj. "B" oraz "C". Zestawiając dane uzyskane z w/w kontroli z danymi wynikającymi z podatkowej księgi spółki stwierdzono, że wspólnicy nie wykazali przychodów na kwotę łączną w wysokości [...] zł. uzyskanymi z tytułu usług wykonanych na rzecz w/w spółdzielni i udokumentowanych fakturami. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do regulacji zawartych w treści art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej, wskazując iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284 a § 3, art. 284 b § 3 i art. 288 § 2 oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Jak zaznaczył organ odwoławczy granicą dopuszczalności środków dowodowych jest ich zgodność z przepisami prawa, a zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej nie stanowią dowodu dokumenty:

- po pierwsze, zebrane w toku czynności kontrolnych dokonanych z naruszeniem obowiązku doręczenia upoważnienia do kontroli podatnikowi lub osobie upoważnionej, w określonym przepisami terminie w przypadku wszczęcia kontroli po okazaniu legitymacji służbowej ( art. 284 a § 3 Ordynacji podatkowej ),

- po drugie, zebrane w toku czynności kontrolnych dokonanych po upływie terminu wskazanego w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli lub zawiadomienia o przesunięciu terminu zakończenia kontroli (art. 284 b § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej),

- po trzecie, zebrane w toku czynności określonych w art. 288 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli protokół z przeprowadzenia tych czynności nie został zatwierdzony przez prokuratora ( art. 288 § 2 Ordynacji podatkowej ).

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż żadna z w/w sytuacji nie miała miejsca w toku przeprowadzania czynności kontrolnych w spółce, a zatem stosownie do art. 180 i art. 181 dokumenty zgromadzone w ich toku spełniały przesłankę dowodu w postępowaniu podatkowym. Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że kontrolowanym podmiotem było PP – H W. W., J.S. mające formę spółki cywilnej, a skoro dokumenty spółki stanowią w istocie dokumenty wspólników, przeprowadzona kontrola dotyczyła obu wspólników.

Jak podkreślił organ odwoławczy ustalenia dokonane w wyniku czynności kontrolnych sprowadzały się w istocie do stwierdzenia, że wspólnicy nie wykazali udokumentowanego fakturami przychodu w wysokości [...] zł. Organ podkreślił, że ani strona, ani też jej pełnomocnik nie zanegowali ustaleń w przedmiocie zaniżenia przychodu, nie zakwestionowali też autentyczności faktur wystawionych na rzecz "B" oraz "C". Ogólne zarzuty podniesione w odwołaniu dotyczące błędnego zastosowania przepisów materialnoprawnych wskutek naruszenia norm procesowych, bez wskazania na czym te uchybienia polegały, przy jednoczesnym nie zakwestionowaniu faktu, iż wspólnicy nie ujawnili w księgach podatkowych przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej należnych od w/w spółdzielni czyni tenże zarzut bezpodstawnym. W konsekwencji oznacza to, że wbrew twierdzeniom odwołania stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z rzeczywistym, a strona w żaden sposób nie była w stanie go podważyć. Z tego też względu organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji nie naruszył przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej, jako że z ustaleń dokonanych na podstawie materiału dowodowego bezspornie wynika, że spółka zaniżyła uzyskane w 2001 r. przychody.

Kontynuując, Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił działania organu zapewniające stronie czynny udział w postępowaniu podatkowym, w tym wydane w tej sprawie postanowienia oraz przekazanie stronie uwierzytelnionych kserokopii akt sprawy, w tym kserokopii protokołu kontroli przeprowadzonej w spółce. Jak zaznaczył Dyrektor Izby Skarbowej, zbędne było wydawanie postanowienia o włączenie akt kontrolnych do akt sprawy, skoro znajdowały się one w tych aktach, przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Za niezasadny i pozbawiony podstaw prawnych uznał organ odwoławczy zarzut nie wystawienia upoważnienia do kontroli w odniesieniu do G. S., gdyż jak wskazał, osoba ta nie prowadziła działalności gospodarczej i nie uzyskiwała dochodów z tego źródła. Organ wskazał przy tym, że podatniczce zapewniono wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, co wynika z postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...]. Za bezpodstawny uznano pogląd wyrażony w odwołaniu, że organy podatkowe zobligowane były do przeprowadzenia czynności kontrolnych wobec podatnika, podkreślając, że organ podatkowy dysponował całością materiału dowodowego dotyczącego prowadzonej działalności gospodarczej, uzyskanym w trakcie kontroli spółki cywilnej, której był wspólnikiem. Za nie zasługujący na aprobatę, uznał także Dyrektor Izby Skarbowej zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż jak wskazał decyzja tego organu zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zawiera natomiast wyjaśnienie podstawy prawnej oraz przytoczenie przepisów prawa, które organ ten zastosował w sprawie.

Odnosząc się do zarzutu braku konsekwencji w ustalaniu kosztów prowadzonej działalności gospodarczej organ odwoławczy stwierdził, iż wobec precyzyjnego określenia kwot przychodów, należało dokonać operacji szacowania wysokości nie udokumentowanych przez podatnika kosztów uzyskania nieujawnionego przychodu. Przyjmując udział dochodu w obrocie w wysokości [...] % uwzględnił po stronie kosztów kwotę odpowiadającą [...] % niezaewidencjowanego przychodu. Organ zauważył przy tym, że to na podatniku ciążył obowiązek udokumentowania poniesionych wydatków związanych z uzyskanym przychodem, a działanie organów podatkowych poprzez szacowanie tychże kosztów w konsekwencji przyczyniło się do obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący państwo G. i J. S. wnieśli o uznanie powyższej decyzji i decyzji poprzedzającej za wydanie z naruszeniem : przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 - § 4 i art. 23 § 3 i § 4 oraz art. 274 c § 1 Ordynacji podatkowej, a nadto przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 14 ust. 1 i art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 11 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a na tej podstawie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jako rozstrzygnięcia, które pozostaje w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym oraz stanem faktycznym i prawnym co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Uzasadniając skargę skarżący przedstawili przebieg postępowania podatkowego oraz wydane w tej sprawie rozstrzygnięcia organów podatkowych, a następnie podnieśli, że w dniu [...] 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wystawił imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej u wspólnika skarżącego, którą objęto podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. wspólnika. Z czynności kontrolnych sporządzono protokół z kontroli oraz na podstawie tego samego upoważnienia, protokół z badania ksiąg podatkowych przychodu i rozchodu prowadzonej przez tych wspólników spółki cywilnej. W aktach brak jest upoważnienia imiennego wystawionego na skarżącego w zakresie kontroli podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. Zdaniem skarżącego z uwagi na szczególną sytuację związaną z przeprowadzeniem kontroli podatkowej w spółce cywilnej w sytuacji, w której ma nastąpić sprawdzenie realizacji obowiązków w podatku dochodowym od osób fizycznych podatnika prowadzącego działalność w formie spółki cywilnej, na upoważnieniu do kontroli należy wskazać odrębnie każdego ze wspólników, a nie spółkę cywilną. Skoro nie wystawiono imiennego upoważnienia do kontroli podatkowej podatnika, to tym samym naruszono art. 281 § 1 i § 2, art. 283 § 1 i § 2, art. 284 i art. 284 a § 3 Ordynacji podatkowej, a skutkiem naruszenia tych przepisów, a zwłaszcza obowiązku doręczenia upoważnienia kontrolowanemu jest to, że dokumenty z czynności kontrolnych nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym.

Ponadto złamanie tych przepisów skutkowało pozbawieniem podatnika uprawnień określonych w Dziale VI Ordynacji podatkowej, w szczególności zawartych w art. 281 a, art. 282, art. 284, art. 290 i art. 291, co spowodowało brak protokołu z kontroli podatkowej za 2001 r. w stosunku do skarżącego, który nie mógł zapoznać się z ustaleniami w tym zakresie, ani też przedstawić zastrzeżeń lub wyjaśnień czy też wskazać stosowne wnioski dowodowe.

Jako kolejny przykład naruszenia procedury postępowania wskazano kolejność dokonywanych czynności kontrolnych w spółce i jej kontrahentów, podkreślając, iż u kontrahentów dokonano ich w dniu [...] 2005 r., a w spółce w dniu [...] 2005 r., pomimo że zgodnie z art. 274 c § 1 Ordynacji podatkowej organ uprawniony był do żądania od kontrahenta dokumentów związanych z działalnością gospodarczą w zakresie objętym kontrolą u podatnika.

Według skarżących organ podatkowy pierwszej instancji miał obowiązek wydać na podstawie art. 281 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. wynikającego z zeznania PIT – 36 skarżących. Dopiero po stwierdzeniu w trakcie kontroli podatkowej nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatkowego organ podatkowy powinien wydać postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, którego celem było już konkretne określenie wysokości tego zobowiązania. W niniejszej sprawie podstawą wszczęcia tego postępowania były materiały przekazane przez Urząd Skarbowy w C. przez co doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, gdyż w aktach sprawy brak jest postanowienia o włączeniu tych materiałów do prowadzonego wobec skarżących postępowania.

Wskazując na znaczenie i konieczność przestrzegania art. 210 Ordynacji podatkowej skarżący stwierdzili, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powołano szereg okoliczności, które ich zdaniem nie zostały dowiedzione, gdyż oparte zostały na dokumentach zebranych w toku czynności kontrolnych dokonanych z naruszeniem obowiązku doręczenia upoważnienia do kontroli podatnikowi. "Ponadto w zaskarżonej decyzji uderza brak konsekwencji organu podatkowego przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności". Zdaniem skarżących przyjęcie założenia, że podatnik osiągnął przychód bez poniesienia kosztów jego uzyskania jest nielogiczne i nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach. Jeżeli zatem organy podatkowe zakwestionowały rzetelność prowadzonej księgi przychodów i rozchodów kwestionując również koszt uzyskania przychodu, który – ich zdaniem był inny niż wynikający z dokumentów – co przy stwierdzonej sprzeczności ekonomicznej i braku jej wyjaśnienia nie pozwalało na ustalenie podstawy obliczenia podatku – zastosowanie znajdował art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Dokonując ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania organ podatkowy nie uzasadnił z jakich powodów odstąpił od zasad określonych w art. 23 § 3 tej ustawy, a jedynie odrzucił a priori wszelkie dowody, że dany koszt występował, tylko z tego powodu, iż udokumentowany on był nieprawidłowo.

Skarżący zauważyli, że kategoria "podstawy opodatkowania" użyta w art. 23 Ordynacji podatkowej ma charakter konwencjonalny. Szacowaniu może podlegać element tej podstawy, jej składnik, ale również taka kategoria, która bezpośrednio do jej ustalenia prowadzi ( np. przychód, koszty ).

Zdaniem skarżących wyrażone w stosunku do organów podatkowych w skardze zarzuty naruszenia materialnych przepisów ustaw podatkowych wiążą się z błędnym ustaleniem okoliczności faktycznych. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe bez zbadania i ustalenia dokładnego stanu faktycznego w celu usunięcia wszelkich wątpliwości rozstrzygały na niekorzyść podatnika.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i przytoczoną argumentację. Organ wyjaśnił dodatkowo, że organ podatkowy nie zakwestionował żadnych kosztów wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów bowiem – wobec precyzyjnego określenia kwot przychodów – operacja szacowania służyła w istocie wyłącznie określeniu wysokości nieudokumentowanych przez podatnika kosztów uzyskania nieujawnionego przychodu. W konsekwencji organ podatkowy, przyjmując udział dochodu w obrocie w wysokości [...] % ( a co za tym idzie koszt uzyskania przychodu w wysokości [...] % przychodu ) uwzględnił po stronie kosztów kwotę odpowiadającą [...] % niezaewidencjonowanego przychodu, wynoszącego [...] zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się bezzasadna.

Oceniając legalność zaskarżonej decyzji Sąd stwierdza, iż ustalony w sprawie przez organy podatkowe stan faktyczny nie budził istotnych wątpliwości. Podatnik, wspólnie z drugą osobą, w 2001 r. prowadził w ramach spółki cywilnej pozarolniczą działalność gospodarczą, rejestrując zdarzenia gospodarcze w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej na podstawie wystawionego w dniu 15 listopada 2005 r. upoważnienia do kontroli wspólnika strony w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. sporządzono protokół z badania ksiąg podatkowych przychodu i rozchodu za rok 2001 spółki cywilnej, której udziałowcem ( w 50 % ) był skarżący. Z protokołu tego wynika, że w toku przeprowadzonych czynności sprawdzających w dwóch spółdzielniach mieszkaniowych ustalono, że spółka świadczyła w 2001 r. usługi budowlane dla tych podmiotów udokumentowane fakturami VAT, na łączną kwotę [...] zł, nie ewidencjonując tego przychodu w badanej księdze.

W protokole stwierdzono, że łączna wartość niezaewidencjonowanego przychodu przekroczyła 0,5 % przychodu zaewidencjonowanego. Protokół został podpisany w dniu [...] 2006 r. przez kontrolujących i przedstawiciela kontrolowanej spółki, któremu doręczono protokół wraz ze stosownym pouczeniem. Poza sporem było także, iż wspólnicy spółki w piśmie z dnia [...] 2005 r. skierowanym do organu podatkowego prowadzącego kontrolę poinformowali ten organ o posiadanych kontach firmowych

( zał. nr 1 ), a w piśmie z dnia [...] 2006 r. oświadczyli, że archiwalna część dokumentacji księgowej, w trakcie przeprowadzki, uległa zniszczeniu, a fakt ten znalazł potwierdzenie dopiero w momencie, gdy w trakcie kontroli podatkowej stwierdzono brak niektórych dokumentów. Oba pisma zostały podpisane przez wspólników w tym skarżącego.

Niesporne było również, iż osoba będąca przedstawicielem wspólnika spółki, której księgi były badane dysponowała odpowiednim upoważnieniem wystawionym przez tego podatnika oraz że osoba ta posiadała także pełnomocnictwo udzielone jej przez skarżącego w dniu [...] 2003 r. do reprezentowania go we wszystkich postępowaniach podatkowych oraz w czasie kontroli podatkowej i czynności sprawdzających w tym do składania zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli. W pełnomocnictwie tym zawarto upoważnienie do jego przeniesienia na inną osobę w tym pracownika spółki "D", co nastąpiło w dniu [...] 2005 r.

Poza sporem było, iż w spółdzielniach mieszkaniowych, będących kontrahentami spółki, przeprowadzono czynności sprawdzające obejmujące transakcje zakupu dokonane w latach 2000 – 2005, a ich ustalenia oparto na podstawie przedłożonych wydruków z konta rozrachunkowego ze spółką za lata 2000 – 2005, oryginałów faktur VAT zakupu, protokołów odbioru robót, umów dotyczących wykonania usług i dowodów zapłaty. Czynności te przeprowadzono w dniach [...],[...] i [...] 2005 r. co do jednego z kontrahentów i w dniach [...] – [...] i [...] - [...] oraz [...] – [...] 2005 r. co do drugiego. Z kontroli sprawdzających sporządzono protokoły ( podpisane przez osoby biorące udział w tych czynnościach ) oraz dołączono do nich m.in. kserokopie okazanych podczas kontroli faktur. Wcześniej, bo w dniu [...] 2005 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w C. udali się do wymienionych Spółdzielni celem zweryfikowania uzyskanych informacji co do nieujawnienia wszystkich przychodów przez Spółkę, której wspólnikiem był skarżący. Tego dnia otrzymano wydruki z kont rozrachunkowych Spółdzielni ze spółką dokonując porównania obrotów na tych kontach z danymi wynikającymi z zeznań podatkowych wspólnika skarżącego oraz obrotami wskazanymi w złożonych przez Spółkę deklaracjach VAT za 2001 r.

Następnego dnia wystawiono upoważnienie do kontroli tego podatnika - ważne do dnia [...] 2006 r. po czym przedłużone do dnia [...] 2006 r. - w zakresie podatku dochodowego m.in. za rok 2001 oraz spółki cywilnej w zakresie podatku VAT za lata 2001 – 2005 ( do [...] ). W stosunku do skarżących nie przeprowadzono kontroli podatkowej obejmującej przedmiotowy rok podatkowy, nie doręczono upoważnienia do przeprowadzenia takiej kontroli, nie otrzymali oni protokołu badania ksiąg podatkowych spółki czy protokołu z kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2001.

Wskazane wyżej postępowanie kontrolne toczyło się w dniach [...] – [...] 2005 r. po czym postanowieniem z dnia [...] zostało zawieszone, a następnie po jego podjęciu w dniu [...] 2006 r., zakończone zostało w dniu [...] 2006 r. kiedy to protokół kontroli został podpisany i doręczony osobie upoważnionej.

Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. małżonków G. i J. S. dysponując już protokołem badania ksiąg podatkowych za 2001 r. Spółki podatnika, sporządzonym przez pracownika Urzędu Skarbowego w C. podczas kontroli podatkowej drugiego wspólnika tej spółki.

W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego uzupełniono materiał dowodowy w tym w postaci załączników do tego protokołu, protokołów z czynności sprawdzających przeprowadzonych we wskazanych Spółdzielniach, informacji ZUS oraz wyznaczono stronom odpowiedni termin do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego ( postanowienie z dnia [...] r.).

Podatnicy nie kwestionowali tych ustaleń, ani nie negowali faktu uzyskania przez spółkę podatnika przedmiotowych przychodów, które nie zostały ujawnione w księgach podatkowych spółki.

Sporne między stronami były kwestie związane z prawidłowością postępowania kontrolnego prowadzonego wobec wspólnika skarżącego; legalnością sporządzonych w tym postępowaniu dowodów oraz ich znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, zasadności stosowania przyjętej metody szacowania podstawy opodatkowania oraz ustalenia kosztów uzyskania przychodów w tym prawidłowości zastosowania art. 14 ust. 1, art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Zgodnie z treścią art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284 a § 3, art. 284 b

§ 3 i art. 288 § 2 oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Należy zgodzić się z poglądem, iż z art. 181 i następnych przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że wymienione w tych przepisach materiały ( np. deklaracje złożone przez stronę, księgi podatkowe, dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej ) są dowodami w postępowaniu podatkowym bez względu na to, czy zostały sporządzone w toku postępowania, czy też niezależnie od czynności procesowych. Wydanie postanowienia, w świetle art. 187

§ 2 w zw. z art. 216 Ordynacji podatkowej, jest niezbędne w przypadku gdy organ z urzędu lub na wniosek strony zamierza przeprowadzić określony dowód ( np. przesłuchać świadka, powołać biegłego, przeprowadzić oględziny ), a nie włączyć ( "dopuścić") do materiału dowodowego już istniejący dowód. Przeprowadzenie określonego dowodu stanowi bowiem "poszczególną kwestię wynikającą w toku postępowania podatkowego", która wymaga wydania postanowienia, stosownie do art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej. Takiego formalnego wymogu nie stawia się natomiast w postępowaniu podatkowym wobec pozostałego materiału dowodowego, który ma obowiązek zebrać organ prowadzący to postępowanie, aby stwierdzić czy dana okoliczność została udowodniona. Brak sformalizowania sposobu prowadzenia postępowania dowodowego nie oznacza naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, której zachowanie gwarantują inne instrumenty prawa np. art. 123, art. 190, art. 192, art. 200 Ordynacji podatkowej ( tak wyrok NSA z dnia 16 listopada 2006 r. sygn. akt I FSK 215/06 ). Wymieniony przepis odwołuje się w ogólności do dowodów w postaci dokumentów zgromadzonych w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej nie odnosząc się do podmiotu lub przedmiotu takich czynności lub kontroli lecz jedynie stwierdzając, że dokumenty te nie mają waloru dowodu w przypadku, gdy zostały uzyskane w warunkach opisanych w artykułach wymienionych w tym przepisie. Oznacza to, że wskazane dokumenty stanowią materiał dowodowy i mogą być wykorzystane w każdej sprawie podatkowej o ile zebrane zostały zgodnie z prawem i bez naruszenia konkretnych, enumeratywnie wskazanych w art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej przepisów regulujących prowadzenie kontroli podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, natomiast art. 181 tej ustawy daje prawo użycia jako dowodu w postępowaniu podatkowym "innych dokumentów" bez stawiania ograniczeń co do ich wykorzystania w przypadku, gdy zebrane zostały w ramach czynności sprawdzających lub podczas kontroli podatkowej, za wyjątkiem sytuacji opisanych w art. 284 a § 3, art. 284 b § 3 i art. 288 § 2 Ordynacji podatkowej. Dokumentami tymi mogą być protokoły badania ksiąg podatkowych czy protokoły z czynności sprawdzających sporządzone w trakcie czynności sprawdzających czy kontroli podatkowej innego, niż strona toczącego się postępowania podatkowego, podatnika i przez inny, niż prowadzący to postępowanie, organ podatkowy ( kontroli skarbowej ). Pogląd powyższy został zaakceptowany przez Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z dnia 30 września 2009 r. sygn. akt II FSK 666/08, oddalającym skargę kasacyjną skarżących – przy tożsamym stanie faktycznym i prawnym – a dotyczącym roku podatkowego 2000. Jak podkreślił NSA "bezzasadny jest pogląd, że art. 181 Ordynacji podatkowej wymaga by najpierw wydać postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, a następnie przeprowadzić czynności sprawdzające u kontrahenta i kontrolę podatkową u wspólnika spółki podatnika, a następnie włączyć uzyskane materiały do materiału dowodowego sprawy".

Czynności sprawdzające uregulowane zostały w Dziale V, a kontrola podatkowa w Dziale VI Ordynacji podatkowej jako odrębne instytucje prawa odnoszące się do "różnych" stanów faktycznych i prawnych, z własną procedurą i odmiennymi celami.

Czynności sprawdzające dotyczą wyłącznie określonych w art. 272 Ordynacji podatkowej okoliczności i mogą być prowadzone co do danej osoby i danego zobowiązania do chwili wszczęcia postępowania podatkowego lub kontrolnego wobec tej osoby i jej zobowiązania podatkowego. Natomiast z treści art. 274 c § 1 tej ustawy wynika, że organ podatkowy, w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową, może żądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym kontrolą u podatnika, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności.

Z czynności tych sporządza się protokół. Wymieniony przepis odnosi się do czynności sprawdzających u kontrahentów podatnika prowadzących działalność gospodarczą i znajduje zastosowanie tylko po uprzednim wszczęciu postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w stosunku do podatnika i tylko w zakresie objętym taką kontrolą oraz w celu wskazanym tym przepisem.

W myśl art. 281 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej organy podatkowe pierwszej instancji przeprowadzają kontrolę podatkową m.in. u podatników, której celem jest sprawdzenie czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisu prawa podatkowego. Podatnicy mogą w formie pisemnej, wyznaczyć osobę fizyczną, która będzie upoważniona do ich zastępowania w trakcie kontroli podatkowej ( art. 281 a Ordynacji podatkowej). Wszczęcie kontroli podatkowej (...), następuje przez doręczenie kontrolowanemu lub osobie, o której mowa w art. 281 a, upoważnienia do jej przeprowadzenia oraz okazanie legitymacji służbowej. Kontrolowany jest obowiązany wskazać osobę, która będzie go reprezentowała w trakcie kontroli, w czasie jego nieobecności, jeżeli nie wskazał tej osoby w trybie art. 281 a ( art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej ).

W przypadku gdy poprzez nieobecność kontrolowanego, osoby, o której mowa w art. 281 a lub w art. 284 § 1 zdanie drugie i § 2, nie jest możliwe prowadzenie czynności kontrolnych, a w szczególności nie jest zapewniony dostęp do dokumentów związanych z przedmiotem kontroli, kontrolę zawiesza się do czasu umożliwienia przeprowadzenia tych czynności ( art. 284 § 5 Ordynacji podatkowej).Do czasu trwania kontroli nie wlicza się okresu zawieszenia, o którym mowa w § 5 ( art. 284 § 6 Ordynacji podatkowej ). Przebieg kontroli kontrolujący dokumentuje w protokole, w którym mogą być zawarte ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 ( art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej ). Stosownie do treści art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli.

W sprawach nieuregulowanych w art. 281 – 291 stosuje się odpowiednio m.in. przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące dowodów i zawieszenia postępowania.

Zgodnie z treścią art. 194 § 1 - § 4 i § 6 - § 8 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 1 ) księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty ( § 2 ). Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów ( § 3 ) . Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy ( § 4 ). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów ( § 6 ). Odpis protokołu, o którym mowa w § 6, organ podatkowy doręcza stronie ( § 7 ). Strona, w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu, może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania ( § 8 ).

Organ podatkowy, który zawiesił postępowanie z przyczyn określonych w art. 201 § 1 pkt 1,3 i 4, nie podejmuje żadnych czynności, z wyjątkiem tych, które mają na celu podjęcie postępowania albo zabezpieczenia dowodu ( art. 202 Ordynacji podatkowej ). Przepis ten nie dotyczy przypadków, w których zawieszenie postępowania nastąpiło z innych niż wymienione w nim przyczyn. Kwestii tej nie regulują również przepisy o kontroli podatkowej. Można więc uznać, iż w sytuacji, gdy organ podatkowy zawiesił kontrolę podatkową, z uwagi na okoliczność wymienioną w art. 284 § 5 Ordynacji podatkowej, postępowanie to trwa nadal, istnieje stan zawisłości sprawy, która spoczywa bez biegu. Stan ten powoduje, że w tym czasie w zasadzie nie są podejmowane żadne czynności procesowe ani nie biegną żadne terminy, a w przypadku kontroli podatkowej okresu tego nie wlicza się do czasu trwania kontroli ( art. 284 § 6 Ordynacji podatkowej ). Nie oznacza to jednak, że sprawa i postępowanie jej dotyczące przestało istnieć, nie jest prowadzone choćby w zakresie czynności zmierzających do jego podjęcia czy zabezpieczających dowody. Dlatego też, w okresie zawieszenia kontroli podatkowej można prowadzić inne niż kontrolne czynności, w tym czynności sprawdzające, o których mowa w art. 274 c § 1 Ordynacji podatkowej, o ile pozostają one w związku z tą kontrolą i z zachowania opisanych w nim warunków. Protokoły z tak przeprowadzonej czynności mają walor dowodu i mogą służyć wyjaśnieniu stanu faktycznego przedmiotu samej kontroli, jak również w postępowaniach podatkowych toczących się po jej zakończeniu.

Skoro zaś czynności opisowe w art. 274 c § 1 Ordynacji podatkowej mogą być dokonywane " w związku z prowadzoną kontrolą" bez względu na to czy jest ona zawieszona czy nie to wskazywanie na fakt, iż zawieszenie kontroli było bezzasadne czy niezgodne z prawem nie ma żadnego znaczenia dla oceny czy uzyskane w ten sposób dowody, w postaci protokołów z czynności sprawdzających, stanowią dokumenty wymienione w art. 181 tej ustawy.

Z treści cytowanych wyżej przepisów art. 193 § 6 i art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej wynika, że w trakcie kontroli podatkowej protokół badania ksiąg podatkowych może być sporządzony odrębnie bądź też ustalenia dotyczące badania ksiąg zawarte mogą być w protokole kończącym kontrolę. Wybór sposobu dokumentowania tej czynności należy do organu prowadzącego kontrolę podatkową. W przypadku, gdy kontrolujący sporządza protokół badania ksiąg podatkowych podmiotu kontrolowanego doręcza go temu podmiotowi lub osobie upoważnionej, stosując wymieniony przepis art. 193 Ordynacji podatkowej. W sytuacji, gdy kontrolowanym, w zakresie podatku za dany rok podatkowy, jest wspólnik spółki cywilnej wobec którego wszczęto kontrolę protokół badania ksiąg podatkowych spółki doręcza się stronie kontrolowanej tj. wspólnikowi lub osobie upoważnionej do jego zastępowania w trakcie kontroli ( art. 281 a Ordynacji podatkowej ).

Obowiązujące przepisy prawa nie wymagają by dokumenty rejestrujące czynności kontrolne miały być doręczone innym podmiotom czy osobom tylko z tego powodu, że mogą być wykorzystane jako dowód w odrębnym postępowaniu podatkowym dotyczącym tych osób.

Stroną kontroli podatkowej jest wyłącznie kontrolowany także wówczas, gdy w jej toku wyłoni się kwestia wymagająca przeprowadzenia dowodu z badania ksiąg podatkowych spółki cywilnej, której wspólnikiem jest również inna osoba. Dla przeprowadzenia tego dowodu, w toku kontroli prowadzonej wobec jednego ze wspólników, nie jest konieczne jej wszczęcie w stosunku do pozostałych wspólników spółki cywilnej. Nie jest wymagane doręczenie im protokołu badania ksiąg spółki czy informowanie o czynnościach kontrolnych lub sprawdzających, odnoszących się do działalności gospodarczej tej jednostki organizacyjnej. Wspólnicy spółki cywilnej, co do których nie wszczęto kontroli podatkowej, nie korzystają z uprawnień przysługujących kontrolowanemu. Wspólnikowi spółki, w toku kontroli podatkowej obejmującej swoim zakresem dochody spółki za dany rok podatkowy. Tym bardziej nie dotyczy to małżonków takich wspólników.

Dlatego też bezzasadne były zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia – w stosunku do skarżących - przepisów regulujących kontrolę podatkową skoro kontrolę taką wszczyna się z urzędu ( art. 282 Ordynacji podatkowej ) i nie istnieje przepis prawa nakładający na konkretny organ podatkowy pierwszej instancji obowiązek jej wszczęcia wobec wszystkich wspólników spółki cywilnej w sytuacji, gdy inny organ podatkowy wszczął taką kontrolę w stosunku do jednego z nich. Natomiast dokumenty zgromadzone w toku kontroli podatkowej prowadzonej względem wspólnika spółki cywilnej co do wywiązywania się przez niego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, w tym z podatku dochodowego od osób fizycznych za kontrolowany rok podatkowy, którego podstawą opodatkowania były dochody z udziału w tej spółce ( art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z 2001 r.) mogą stanowić dowody, w rozumieniu art. 181 Ordynacji podatkowej, możliwe do wykorzystania w innych postępowaniach podatkowych, w tym prowadzonych w stosunku do wspólników tej spółki, o ile w toku ich gromadzenia nie zaistniały okoliczności wyłączające te dokumenty z grupy dowodów.

W postępowaniu podatkowym toczącym się względem podatnika, w którym jako dowody wykorzystano dokumenty zgromadzone w toku kontroli prowadzonej w stosunku do innego podmiotu lub jednostki, strona tego postępowania może podnieść wszelkie zarzuty zmierzające do zakwestionowania waloru dowodowego tych dokumentów, nie ma natomiast prawa do podważania zasadności czynności kontrolnych czy prawidłowości kontroli. Uprawnienie to przysługuje wyłącznie kontrolowanemu. Innymi słowy osoba nie będąca kontrolowaną nie korzysta z uprawnień kontrolowanego wymienionych w Dziale VI Ordynacji podatkowej. Obowiązki i prawa takiej osoby, od momentu wszczęcia postępowania podatkowego, regulują przepisy Działu IV tej ustawy.

Jak wynika z akt sprawy dokumenty w postaci protokołu badania ksiąg podatkowych spółki za 2001 r., której wspólnikiem był skarżący oraz protokoły z czynności sprawdzających przeprowadzonych w spółdzielniach mieszkaniowych zebrane zostały zgodnie z prawem w ramach czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, po prawidłowym jej wszczęciu i przed upływem terminu wskazanego w upoważnieniu do kontroli oraz w zawiadomieniu o przesunięciu tego terminu oraz nie stanowiły materiałów i informacji zebranych w toku czynności określonych w art. 288 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Skarżący nie wykazali by dowody te zgromadzono sprzecznie z prawem lub wbrew prawu. W żaden sposób nie kwestionowali ich znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy ani nie podważali okoliczności, których dotyczyły.

Organ odwoławczy prawidłowo więc uznał wskazane dokumenty za pełnowartościowy materiał dowodowy dokonując jego oceny w oparciu o przepis art. 191 Ordynacji podatkowej.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że wbrew stanowisku organów podatkowych protokół kontroli ksiąg podatkowych spółki za zeznawany rok podatkowy nie dotyczył spółki cywilnej jako jednostki kontrolowanej, gdyż kontrolowana za ten okres obejmowała wyłącznie podatek dochodowy od osób fizycznych wspólnika spółki. Spółka cywilna nie jest podmiotem tego podatku. Jest natomiast podatnikiem podatku VAT, przy czym kontrola spółki w tym zakresie obejmowała 2001 r. Nie można również zgodzić się z poglądem, iż z uwagi na fakt, że dokumenty spółki cywilnej są w istocie dokumentami jej wspólników, przeprowadzona kontrola dotyczyła obu wspólników tej spółki. O tym jaki podmiot lub jednostka oraz w jakim zakresie podlega kontroli podatkowej decydują przepisy regulujące tok kontroli a w szczególności upoważnienie do jej przeprowadzenia. Skoro wobec skarżącego, jako podatnika podatku dochodowego za rok 2001, nie wystawiono upoważnienia do kontroli w przedmiocie tego podatku ani za ten rok pomimo, że prowadzono kontrolę w stosunku do spółki jako podatnika podatku VAT, nie można zasadnie twierdzić, że przedmiotowa kontrola objęła również skarżącego co do podatku określonego zaskarżoną decyzją. Nie sposób także zaakceptować poglądu, że fakt wystawienia upoważnienia do kontroli wyłącznie w odniesieniu do wspólnika spółki nie pozbawił skarżącego uprawnień związanych z tą kontrolą.

Prezentowane wyżej, nie znajdujące uzasadnienia prawnego ani faktycznego poglądy wyrażone przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, nie miały ani nie mogły mieć istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy skoro w toku prowadzonego postępowania podatkowego skarżący mieli możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz mogli składać odpowiedniej treści wnioski i wyjaśnienia z czego nie skorzystali. Skarżący nie kwestionowali ustaleń w przedmiocie zaniżenia przychodu i nieujęcia w księdze podatkowej przychodów z przedmiotowych faktur, a podnoszone zarzuty proceduralne nie odniosły skutku, gdyż były bezpodstawne.

Odnosząc się do kwestii naruszenia przepisów dotyczących zastosowanej metody oszacowania należy podnieść, iż zgodnie z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej określenie wysokości podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania ( art. 23 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej ). Metody stosowane w przypadku oszacowania podstawy opodatkowania ujęte zostały w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. W szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w

§ 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania.

Przesłanką oszacowania, a więc zastosowania dyspozycji normy prawnej zamieszczonej w art. 23 Ordynacji podatkowej, jest brak danych koniecznych do ustalenia podstawy opodatkowania, niezależnie od tego, jakie są przyczyny tego braku ( tak wyrok NSA z dnia 28 września 2006 r. sygn. akt II FSK 1233/05).

W świetle przepisu art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia dochodu ( tak wyrok NSA z dnia 20 października 2006 r. sygn. akt II FSK 1276/05 ). Powołane wyżej przepisy art. 23 Ordynacji podatkowej nie wykluczają możliwości zastosowania oszacowania w stosunku do jednego z elementów służących do obliczenia podstawy opodatkowania np. kosztów uzyskania przychodów przy użyciu jednej lub kilku metod opisanych w tym artykule o ile osiągnięty zostanie cel dla którego czynność ta została przewidziana.

W niniejszej sprawie organ podatkowy na podstawie zebranego materiału dowodowego zdołał ustalić faktyczną wysokość przychodu uzyskanego przez wspólników. Nieznana była jedynie kwota kosztów poniesionych przez spółkę w związku z uzyskaniem tych przychodów. Dokonał więc jej oszacowania stosując inny sposób oszacowania z zastosowaniem metody udziału dochodu w obrocie i zmodyfikowaną metodę wewnętrznego porównania.

Mając wiedzę o kwotach niezaewidencjonowanego przychodu organ przyjął udział dochodu w obrocie na podstawie kwot wynikających z danych ujętych w księdze i znajdujących odzwierciedlenie w złożonym przez podatnika zeznaniu PIT-36, a następnie tak uzyskany wskaźnik ( 12,11% ) zastosował do rzeczywistego przychodu spółki, ewidencjonowanego i nieewidencjonowanego, przyjmując, że w roku podatkowym 2001 przychód spółki wyniósł [...] zł., a koszt jego uzyskania [...] zł., wobec wykazanego kosztu – w podatkowej księdze przychodów i rozchodów – w kwocie [...] zł. Na każdego wspólnika zgodnie z udziałami w spółce tj. po [...] % przypadł dochód w wysokości [...] zł. Zdaniem Sądu, organ podatkowy należycie uzasadnił powody dla których zastosował wskazany sposób oszacowania nazwany kombinacją metod, a zgromadzone w sprawie dowody pozwalają uznać, że szacunek ten najbardziej odzwierciedla rzeczywistość. Zdaniem Sądu organy podatkowe określając dochód podatnika w drodze oszacowania nie naruszyły obowiązujących przepisów prawa, skoro w księdze podatkowej spółki nie zostały ujęte kwoty wynikające z faktur sprzedaży usług na rzecz wskazanych wyżej Spółdzielni, a skarżący nie kwestionowali faktu uzyskania tego przychodu. Niesporna była również okoliczność dotycząca przychodu ewidencjonowanego w tej księdze i stosunku tego przychodu do ujawnionego w zeznaniu podatkowym dochodu osiągniętego w danym roku podatkowym. Organ podatkowy oszacował więc koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] % tego przychodu.

Jak wynika z protokołu badania księgi przychodów i rozchodów spółki za

2001 r. ujawniony przychód ze sprzedaży wynosił [...] zł, a wydatki stanowiły kwotę [...] zł. Dochód z działalności spółki określony został na kwotę [...] zł z czego na każdego wspólnika przypadła kwota [...] zł. Natomiast wartość niezaewidencjonowanych faktur obrazujących przychody spółki uzyskane z tytułu usług na rzecz kontrahentów dotyczących roku 2001 wynosiła łącznie [...] zł i przekraczała w sposób oczywisty 0,5 % przychodu wykazanego w księdze. Stwierdzenie tego faktu oznaczało, że badana księga w zakresie przychodów nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego ani nie była rzetelna w rozumieniu art. 193 Ordynacji podatkowej oraz przepisu § 11 ust. 3 i 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( Dz. U. Nr 105, poz. 1199 ).

Fakt, iż w protokole badania księgi podatkowej Spółki nie zawarto, ustaleń, o których mowa w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej nie czyni niemożliwym określenie podstawy opodatkowania w drodze jej oszacowania z powodów określonych w art. 23 tej ustawy. Dane wynikające z tej księgi z uwagi na nieewidencjonowanie wszystkich przychodów nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania a w szczególności jej elementu w postaci kosztów uzyskania przychodów nieewidencjonowanych. Dlatego też organ odwoławczy słusznie wskazał, że w zaistniałej sytuacji, gdy stwierdzono nieewidencjonowane przychody, a jednocześnie część zaewidencjonowanych kosztów dotyczyła niezaewidencjonowanych przychodów co wynikało ze zgromadzonego materiału dowodowego faktur oraz umów i protokołów odbioru robót, należało zastosować inny sposób oszacowania, który nazwano kombinacją metod opisanych w art. 193 § 3 pkt 1 i 6 Ordynacji podatkowej. Wskazane określenie sposobu oszacowania nie powoduje uznania tego sposobu za bezzasadny w niniejszej sprawie. Organ wyjaśnił bowiem przyczyny tego stanu rzeczy i okoliczności jakie wpłynęły na zastosowanie takiego, a nie innego oszacowania podstawy opodatkowania.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji było pełne i jasne spełniające wymogi art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej a ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego była zgodna z art. 191 tej ustawy. Organ dysponował wszelkimi dowodami niezbędnymi do ustalenia stanu faktycznego i prawnego sprawy.

Zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 14 ust. 1 i art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czy § 11 cytowanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. nie został w żaden sposób uzasadniony. Należy jednak stwierdzić, że wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy nie uchybił tym przepisom.

Końcowo, należałoby wskazać, że w wyrokiem z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt II FSK 666/08 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną skarżących, dotyczącą roku podatkowego 2000. Jak podkreślił NSA – to, że podatnik nie miał zagwarantowanego prawa w toku kontroli podatkowej prowadzonej przeciwko wspólnikowi, nie pozbawiało go uprawnień strony w postępowaniu podatkowym.

W tym stanie rzeczy wobec niestwierdzenia by zaskarżona decyzja naruszała prawo materialne czy procesowe w sposób określony w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd na mocy art. 151 tej ustawy skargę oddalił.