Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 609/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono interpretację w zaskarżonej części
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 26 ust. 1,art. 21 ust. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a),  art. 200, art. 205 § 2 i § 4
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 14c § 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) WSA Barbara Rennert Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Walocha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 maja 2022 r. sprawy ze skargi [...] S.A. w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonej części; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę [...],- zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] stycznia 2021 r. E. S.A. w P. (dalej: wnioskodawca, strona, skarżąca) złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

- ustalenia, czy wskazane przez wnioskodawcę usługi mieszczą się w katalogu usług podlegających opodatkowaniu "podatkiem u źródła",

- obowiązku poboru podatku u źródła z tytułu:

• wykonania wskazanych we wniosku usług,

• przeniesienia wartości wskazanych we wniosku praw autorskich,

• udzielonych wnioskodawcy licencji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest polską spółką akcyjną należąca do Grupy kapitałowej posiadającą siedzibę na terytorium Polski i prowadzącą działalność polegającą, m.in. na inżynierii otworów wiertniczych, w tym świadczy usługi wiercenia i końcowego uzbrajania lądowych otworów wiertniczych, usługi testowania i stymulacji złóż węglowodorów, usługi rekonstrukcji i likwidacji odwiertów oraz usługi przygotowania placów wiertniczych. Wnioskodawca podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości uzyskanych przez niego dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Istotnym czynnikiem dla zapewnienia płynności działania przez Spółkę i osiągnięcia konkurencyjności na rynku jest dostęp do profesjonalnych usług związanych z jej działalnością, których wykonanie zleca podmiotom trzecim nieposiadającym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu oraz podlegającym w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Powyższe, w główniej mierze podyktowane jest tym, iż Spółka nie dysponuje odpowiednio wykwalifikowanym personelem, sprzętem, narzędziami oraz transportem w takim zakresie, który pozwoliłyby jej na wykonanie wszystkich usług wyłącznie przy wykorzystaniu własnych zasobów. Ponadto, jednym z celów biznesowych wnioskodawcy jest optymalizacja kosztów paliwa, serwisu, konserwacji i napraw z zachowaniem zasad niskoemisyjności. W związku z powyższym, w celu udoskonalenia swoich usług Spółka podpisała umowę o współpracy z n. podmiotem (dalej zwanym jako: Wykonawcą) polegającej na realizacji projektu badawczego. Wskazanym Wykonawcą jest: X. Wnioskodawca posiada aktualny, oryginalny certyfikat rezydencji Wykonawcy. Celem wdrożenia projektu jest wyciągnięcie wniosków, czy zastosowanie systemu będącego w posiadaniu Wykonawcy, który przewiduje eksploatację dwupaliwową w trybie pracy z gazem płynnym za pomocą systemu modernizacyjnego, jest technicznie i logistycznie możliwe dla rodzaju prac, które Wnioskodawca wykonuje za pomocą swoich urządzeń, oraz jaki pozytywny wpływ może mieć zastosowanie technologii na paliwo i redukcję emisji spalin. Wobec powyższego, strony w przedmiotowej umowie wskazały wdrożenie prac zgodnie z poniżej przedstawionymi etapami:

- etap I: planowanie, koordynacja, opracowanie koncepcji, analiza kosztów i korzyści, studium wykonalności,

- etap II: dostarczenie, instalacja oraz uruchomienie sprzętu/hardware w celu stałego zbierania danych, gromadzenia i oceny ich w czasie rzeczywistym, wyposażenie urządzenia testowanego sprzętem. Ponadto, w chwili realizacji tego etapu Wykonawca, w ramach wynagrodzenia udzieli Spółce nieograniczonej w czasie, nieograniczonej terytorialnie, nieodwołalnej, niewyłącznej oraz zbywalnej licencji na korzystanie z oprogramowania dostarczonego w wyniku realizacji umowy na urządzeniu testowym,

- etap III: zbieranie danych oraz ich ocena w trybie pracy z samym olejem napędowym w urządzeniu testowym,

- etap IV: dostarczenie oraz zastosowanie trzech kroków Systemu CO2 w celu długotrwałego zmniejszenia zużycia paliwa i zmniejszenia emisji szkodliwych spalin w urządzeniu testowym,

- etap V: dostarczenie oraz modernizacja/instalacja wraz z uruchomieniem systemu (olej napędowy/CNG) w urządzeniu testowym,

- etap VI: zbieranie danych oraz ich ocena w trybie pracy mieszanki oleju napędowego z CNG (po instalacji/modernizacji) w urządzeniu testowym. Etap ten zostanie zakończony raportem końcowym sporządzonym przez inżyniera zatrudnionego przez Wykonawcę, zawierającym kompleksowo zebrane dane związane z realizacją całego projektu oraz ich ocenę wraz z opisem i podsumowaniem całego projektu. Po zrealizowaniu wszystkich powyżej wskazanych etapów projektu oraz dokonaniu zapłaty całości wynagrodzenia przez wnioskodawcę, nastąpiło przeniesienie praw własności wszelkich urządzeń zamontowanych przez Wykonawcę w urządzeniu testowym na Wnioskodawcę. Ponadto, z chwilą powstania wyników (raportu końcowego) Wykonawca przeniósł na Spółkę wszelkie majątkowe prawa autorskie. Wyniki te stanowią utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231). Dodatkowo, zgodnie z postanowieniami umowy Strony ustaliły wypłatę wynagrodzenia w następujący sposób:

• w terminie 10 dni od dnia zawarcia Umowy, wnioskodawca zapłaci Wykonawcy pierwszą zaliczkę,

• druga część wynagrodzenia zostanie wypłacona po zrealizowaniu przez Wykonawcę pierwszych czterech etapów realizacji projektu i zaakceptowaniu przez Wnioskodawcę sprawozdania z wykonania tych etapów umowy.

• ostatnia wypłata nastąpi po wykonaniu V i VI etapu projektu przez Wykonawcę i zaakceptowaniu przez Wnioskodawcę sprawozdania z wykonania tych etapów.

Ponadto należy przy tym zaznaczyć, że Wykonawca jest rzeczywistym właścicielem należności za wykonane usługi.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z [...] marca 2021 r. wnioskodawca wskazał, że kontrahent n. nie posiada zakładu w Polsce.

Celem prac kontrahenta n. , tj. Wykonawcy jest wskazanie czy zastosowanie systemu będącego w jego posiadaniu, który przewiduje eksploatację dwupaliwową w trybie pracy z gazem płynnym CNG za pomocą systemu modernizacyjnego, jest technicznie i logistycznie możliwe dla rodzaju prac, które wnioskodawca wykonuje za pomocą swoich urządzeń, oraz jaki pozytywny wpływ może mieć zastosowanie technologii na paliwo i redukcję emisji spalin. W tym zakresie n. kontrahent był zobowiązany do realizacji usługi zgodnie z ustalonymi etapami prac. Ich opis został wskazany w przekazanym do organu wniosku o interpretację. Ponadto, Wykonawca był zobowiązany do przedłożenia wnioskodawcy do akceptacji sprawozdania z każdego z zakończonych ww. etapów oraz udostępnienia Wykonawcy wyników przeprowadzonych testów i analiz, a także rezultatów testów i wniosków końcowych. Zgodnie ze wskazanym opisem stanu faktycznego w złożonym do organu wniosku, po zrealizowaniu wszystkich etapów projektu oraz dokonaniu zapłaty całości wynagrodzenia przez wnioskodawcę, nastąpiło przeniesienie prawa własności wszelkich urządzeń zamontowanych przez Wykonawcę w urządzeniu testowym na wnioskodawcę.

Ponadto, z chwilą powstania wyników (tj. raportu końcowego, wszelkiej dokumentacji dotyczącej świadczonej usługi) Wykonawca przeniósł je na wnioskodawcę jako prawa majątkowe. Przeniesione wyniki stanowią utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231). wnioskodawca nabył przedmiotowe wyniki na wszelkich polach eksploatacji, w szczególności dotyczących:

• utrwalania i zwielokrotniania wyników lub ich części - wytwarzania egzemplarzy wyników przy użyciu wszelkich dostępnych technik, w tym techniką drukarską, reprograficzną, zapisu magnetycznego oraz techniką cyfrową (w szczególności, CD-ROM, DVD, Mp3, taśmy magnetyczne, nośniki magnetooptyczne, pamięć komputerów),

• wprowadzania do obrotu oryginału wyników lub ich części albo egzemplarzy, na których wyniki lub ich część utrwalono przy użyciu wszelkich dostępnych nośników, użyczanie, najem lub dzierżawa oryginału albo egzemplarzy wyników;

• publicznego wykonania, wystawiania, wyświetlania, odtwarzania oraz nadawania i reemitowania, a także publicznego udostępniania wyników lub ich części w taki sposób, aby każdy mógł mieć do nich dostęp w miejscu i w czasie przez siebie wybranym, przy użyciu wszelkich dostępnych technik, w tym wykorzystywanie w sieciach informatycznych w tym w sieciach ogólnodostępnych;

• korzystania z wyników w celach informacyjnych i marketingowych.

Ponadto, treść wyników stanowiących ww. prawa autorskie obejmuje prawa do danych technicznych, informacji technicznych, technologicznych, operacyjnych, finansowych, obejmujących wykonywane świadczenie przez Wykonawcę. W tym zakresie wnioskodawca nabył na własność wszelkie stworzone egzemplarze oraz nośniki, na których zostały one umieszczone.

Na podstawie umowy Wykonawca w ramach wynagrodzenia udziela wnioskodawcy także nieograniczonej w czasie, nieograniczonej terytorialnie, nieodwołalnej, niewyłącznej oraz zbywalnej licencji na korzystanie z oprogramowania dostarczonego w wyniku realizacji umowy na urządzeniu testowym, które nie narusza jakiegokolwiek prawa własności intelektualnej, przysługującego jakimkolwiek osobom trzecim i nie wymaga uzyskania zgody jakiejkolwiek osoby trzeciej. Wnioskodawcy udzielona jest niewyłączna licencja do używania oprogramowania na następujących polach eksploatacji: wprowadzenie do pamięci komputera, wykonanie kopii zapasowej, diagnostyka i rozwiązywanie problemów.

Ponadto wnioskodawca wskazał, że suma kwot wpłaconych należności nie przekroczyła kwoty [...]zł określonej w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT. Należy również nadmienić, iż całkowita wypłata wynagrodzenia kontrahentowi n. za świadczoną usługę na podstawie umowy będącej przedmiotem niniejszego wniosku nastąpiła w roku 2020 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wskazane przez wnioskodawcę usługi mieszczą się w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT w korelacji do tego, czy wnioskodawca jest zobowiązany do pobrania podatku u źródła na podstawie p. -n. UPO?

Zdaniem wnioskodawcy, usługi realizowane przez Wykonawcę nie mieszczą się w katalogu art. 21 ust. 1 ustawy o CIT oraz posiadając oryginalny, ważny certyfikat rezydencji Wykonawcy, wnioskodawca nie jest zobowiązany do pobrania podatku u źródła na podstawie p. - n. UPO.

W tym zakresie wnioskodawca zwrócił uwagę na to, że w pytaniu oraz w stanowisku wnioskodawcy wskazano związek art. 21 ust. 1 ustawy o CIT z przepisami dotyczącymi p. -n. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wobec tego, pytanie dotyczy tego czy wskazane przez wnioskodawcę usługi mieszczą się w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT w korelacji do tego, czy wnioskodawca jest zobowiązany do pobrania podatku u źródła na podstawie p. -n. UPO.

W dniu [...] maja 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną w której uznał stanowisko Spółki w zakresie:

- ustalenia, czy wskazane przez wnioskodawcę usługi mieszczą się w katalogu usług podlegających opodatkowaniu "podatkiem u źródła" - za prawidłowe,

- obowiązku poboru podatku u źródła z tytułu:

• wykonania wskazanych we wniosku usług - za prawidłowe,

• przeniesienia wartości wskazanych we wniosku praw autorskich - za prawidłowe,

• udzielonych wnioskodawcy licencji - za nieprawidłowe.

W ocenie organu, wnioskodawca jako dokonujący płatności na rzecz kontrahenta zagranicznego (w przypadku, gdy kwota wypłacanych należności nie przekroczy w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty [...]zł), nie jest obowiązany do "pobrania podatku u źródła" na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. oraz art. 13 ust. 5 umowy między Rzeczpospolitą Polską a [...] w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, (dalej: UPO), w odniesieniu do tej części należności, która związana będzie z nabyciem (na własność) praw autorskich od kontrahenta z [...]. Tym samym w takim zakresie w jakim wnioskodawca stwierdza, że wynagrodzenie za transfer praw autorskich nie stanowi należności licencyjnej i nie rodzi obowiązku poboru podatku u źródła, jego stanowisko - należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do należności z tytułu udzielonej wnioskodawcy licencji na korzystanie z oprogramowania dostarczonego w wyniku realizacji umowy na urządzeniu testowym, organ zauważył, że jak wynika z art. 12 ust. 3 UPO "należności licencyjne" stanowią wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów.

W konsekwencji w zakresie w jakim uiszczane na rzecz kontrahenta z [...] należności związane są z udzieleniem ww. licencji na oprogramowanie, wnioskodawca zobowiązany jest do pobrania i odprowadzenia jako płatnik, na podstawie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p oraz art. 12 ust. 2 i 3 UPO zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconych na rzecz tego podmiotu należności.

Zgodnie z cytowanym wyżej art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. przepis ustalający stawkę podatku stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest możliwe pod warunkiem - zawartym w powołanym wcześniej art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. - udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Jak wynika z opisu sprawy, wnioskodawca jest w posiadaniu takiego certyfikatu rezydencji.

Zatem należności z tytułu udzielonej wnioskodawcy licencji na korzystanie z oprogramowania dostarczonego w wyniku realizacji umowy na urządzeniu testowym, opodatkowane są według stawki wynikającej z art. 12 ust. 2 UPO, tj. stawki 5%.

Pismem z dnia [...] czerwca 2021 r., Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę na powyższą interpretację indywidualną w części, w której uznano stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, zarzucając jej naruszenie:

1. prawa materialnego poprzez:

• dokonanie błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 2 i 3 UPO, polegającą na błędnym zinterpretowaniu przez organ podatkowy przedstawionego stanu faktycznego i w konsekwencji - błędnym określeniu, że w przedmiotowej sprawie należność z tytułu udzielonej skarżącej licencji na korzystanie z oprogramowania dostarczonego wyniku realizacji umowy na urządzeniu testowym należy opodatkować według 5% stawki podatku u źródła.

2. przepisów postępowania poprzez uchybienie:

• art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia interpretacji indywidualnej nieczyniącego zadość wymogom wynikającym z tego przepisu nakazującego przedstawiać uzasadnienie prawne stanowiska organu

wymogom wynikającym z tegoż przepisu nakazującego przedstawiać uzasadnienie prawne stanowiska organu podatkowego w przypadku negatywnej oceny stanowiska Spółki, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

• art. 121 § 1 oraz art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez stosowanie argumentacji nieodnajdującej poparcia w treści przepisów prawa, a tym samym nieposzanowanie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Z uwagi na powyższe, skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w zaskarżonej części i zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie w dniu [...] maja 2022 r. pełnomocnik skarżącej podniósł, że na kwestię opodatkowania licencji wskazują dwie umowy: umowa z [...] i [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd podziela stanowisko skarżącej, że wydając zaskarżoną interpretację, organ dokonał błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.p. w zw. z art. 12 ust. 2 i 3 UPO w zakresie podatków od dochodu i od majątku, polegającej na błędnym zinterpretowaniu przez organ podatkowy przedstawionego stanu faktycznego i w konsekwencji błędnym określeniu, że w przedmiotowej sprawie należność z tytułu udzielonej skarżącej licencji na korzystanie z oprogramowania dostarczonego wyniku realizacji umowy na urządzeniu testowym należy opodatkować według 5% stawki podatku u źródła.

Sporne w niniejszej sprawie zagadnienie, tj. kwestia opodatkowania podatkiem u źródła przychodów w postaci należności licencyjnych za korzystanie z praw do programu komputerowego, wypłacanych nierezydentom, było już wielokrotnie przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych, co doprowadziło do jednolitego orzecznictwa w tym zakresie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 20 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 3521/16; 20 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 814/16; 13 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 2913/15; 2 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 1961/15; 14 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1494/15; 13 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2677/13; 4 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2789/13; 10 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1659/12; 3 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1545/12; 29 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 959/10; 14 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 1550/09; 6 października 2010 r. sygn. akt II FSK 901/09; 19 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 276/08; wszystkie dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W przywołanym wyżej orzecznictwie konsekwentnie prezentowany jest pogląd, pozostający w opozycji do stanowiska przedstawionego przez organ w zaskarżonej interpretacji, że wynagrodzenie z tytułu udzielonej licencji na korzystanie z oprogramowania komputerowego nie stanowi należności licencyjnych i nie podlega opodatkowaniu u źródła (w Polsce) zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie podziela poglądy wyrażane w powołanych orzeczeniach, dlatego uzasadnione będzie odwołanie się do argumentacji w nich prezentowanej.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Zasada opodatkowania przychodów nierezydentów z tytułu praw autorskich i pokrewnych, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., obejmuje również przychody z licencji za prawo do korzystania z programów komputerowych. Ustawodawca charakteryzując przychody objęte zakresem tego przepisu wskazał ogólnie na przychody z praw autorskich, bez wymieniania utworów, których prawa te dotyczą. Uznać w związku z tym należy, że każde przychody uzyskane z praw autorskich, niezależnie od formy utworu, podlegają opodatkowaniu, jeżeli zostały uzyskane przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2 tej ustawy, na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zasada powyższa doznaje jednakże ograniczenia. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. przepis ustępu pierwszego stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Oznacza to, że możliwość opodatkowania przychodów z tytułu praw autorskich zależna jest od dokonanego w tej umowie przez państwa-strony umowy podziału władztwa podatkowego. Celem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jest przede wszystkim określenie metod, za pomocą których tego podwójnego opodatkowania można uniknąć (ograniczają one w pewien sposób wewnętrzne prawo podatkowe) oraz stworzenie bezpieczeństwa prawnego dla państw i podatników, a także zapewnienie jednolitego i właściwego stosowania prawa podatkowego w umawiających się państwach (por. K. Bany, Interpretacja dwustronnych konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, cz. 1, Przegląd Podatkowy z 2005 r., nr 6, s. 19).

Również na gruncie art. 91 ust. 2 Konstytucji RP stwierdza się, że umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Wyłącznie w przypadku, gdy odbiorcą należności wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. jest podmiot z siedzibą w kraju, który nie zawarł z Polską umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. znajduje zastosowanie bez jakichkolwiek zmian (por. W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 6, Warszawa 2017, Legalis).

Zgodnie z art. 12 UPO należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (ust. 1). Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 niniejszego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych (ust. 2). Określenie "należności licencyjne" użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów (ust. 3).

Umowa p. -n. nie definiuje pojęcia prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego i naukowego. Odwołać się w związku z tym należy, zgodnie z art. 3 ust. 2 tych umów, do przepisów u.p.d.o.p. Także w niej nie zawarto własnej definicji tych pojęć, choć odwołanie się do pojęcia praw autorskich zawiera art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. W ramach dokonywania wykładni tych pojęć w ustawie podatkowej odwołać się w związku tym należy do regulacji prawa autorskiego. W świetle art. 1 ust. 1 i 2 u.p.a. nie budzi wątpliwości, że programy komputerowe podlegają ochronie na podstawie przepisów prawa autorskiego. W art. 2 ust. 2 pkt 1 u.p.a. wskazano, że przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi.

Nie można podzielić stanowiska organu, że z samego faktu uznania programu komputerowego za utwór w rozumieniu prawa autorskiego i możliwości posiadania przez ten utwór cech także innego rodzaju utworów, wynika, iż należności licencyjne z tytułu użytkowania tego programu są objęte definicją należności licencyjnych zawartą w umowie p. -n. jako dzieła literackie albo naukowe. Uwadze organu interpretującego umknęło bowiem, że ustawodawca wyraźnie odróżnia różne rodzaje utworów. Jak zasadnie wskazano w wyroku NSA z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 497/12, w rozdziale 7 u.p.a. zamieszczono przepisy szczególne dotyczące programów komputerowych. Zgodnie z art. 74 ust. 1 tej ustawy programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie. Ochronie tej podlega każda forma wyrażenia programu (art. 74 ust. 2). Użycie w ust. 1 sformułowania "jak", a nie "jako", oznacza, że programy komputerowe nie stanowią jednej z podkategorii utworów literackich, ale że są one w stosunku do tych utworów dziełami rodzajowo odmiennymi (tak też R. Golat, Prawo autorskie i prawa pokrewne, Warszawa 2010, s. 68), choć do ich ochrony stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące dzieł literackich. Obowiązujące obecnie prawo autorskie odróżnia zatem w sposób jednoznaczny programy komputerowe od utworów literackich, choć jednym i drugim, co nie budzi wątpliwości, przysługuje ochrona wynikająca z prawa autorskiego, a zakres tej ochrony jest - co do zasady - identyczny (z pewnymi odrębnościami wynikającymi z przepisów dotyczących programów komputerowych - por. R. Golat, op. cit., s. 69). Dotyczy to jednak, co należy podkreślić, ochrony praw autorskich, a nie identycznego traktowania w zakresie opodatkowania. Prawo autorskie bowiem kwestii podatków nie reguluje.

W świetle przepisów krajowych należności z tytułu korzystania z praw autorskich do programu komputerowego nie mogą być zatem utożsamiane z należnościami licencyjnymi z tytułu korzystania z praw autorskich do dzieła literackiego. Nie zostały bowiem zaliczone przez ustawodawcę do kategorii utworów literackich, a jedynie są traktowane jak utwory literackie pod względem ochrony praw autorskich do nich przysługujących. Nie mogą być również utożsamiane z należnościami licencyjnymi z tytułu praw do dzieła naukowego bądź artystycznego, skoro przez ustawodawcę traktowane są jako odrębny rodzaj utworu.

Również zalecenie zawarte w Komentarzu do art. 12 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD wskazuje na brak tożsamości pojęć: program komputerowy i dzieło literackie użytych w tej konwencji. Wskazano w nim bowiem, że państwa, które nie mogą przypisać programów komputerowych do żadnej kategorii dzieł wymienionych w art. 12 ust. 3 Konwencji (przy czym za najbardziej realistyczne uznano w Komentarzu zaliczenie ich do dzieł naukowych) są uprawnione do przyjęcia w umowach dwustronnych odpowiednio znowelizowanych wersji § 2, który będzie pomijał wszelkie odwołanie się do charakteru praw autorskich bądź odwoływać się bezpośrednio do programów komputerowych. Gdyby z zapisu umowy, odpowiadającemu w swej treści zapisowi z Modelowej Konwencji wynikało, że należności licencyjne, o których tam mowa, obejmują również należności z tytułu korzystania z praw autorskich do programu komputerowego (bez odwołania się do prawa wewnętrznego), zalecenie zawarte w Komentarzu byłoby zbędne.

Zauważyć przy tym należy, że Polska skorzystała z możliwości dostosowania przepisu dotyczącego należności licencyjnych w umowach z [...], z [...], a także w nowej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej w 2009 r. z [...]. W umowach tych albo wymieniono w sposób jednoznaczny należności licencyjne od programów komputerowych, albo zdefiniowano należności licencyjne jako należności z tytułu wszelkich praw autorskich (zob. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 17 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 1121/15, wyrok NSA z dnia 20 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 814/16).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że skoro w art. 12 ust. 3 UPO definiując należności licencyjne nie wymieniono należności z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego, to stosownie do art. 3 ust. 2 tej umowy (mając na uwadze obowiązujący w Polsce porządek prawny), nie można tych należności zaliczyć do żadnej z wymienionych tam grup, a w konsekwencji, nie mogą być opodatkowane w państwie ich powstania. Z tego względu opisane we wniosku Spółki o wydanie interpretacji należności licencyjne nie będą podlegały opodatkowaniu u źródła, tj. w Polsce.

W związku z powyższym za zasadne należy uznać zarzuty skargi naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 3 UPO, a także art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.

Na uwzględnienie nie zasługiwały natomiast podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego. Odnosząc się do tych zarzutów Sąd wskazuje, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej rolą organu jest ocena poprawności zaprezentowanego stanowiska i dopiero w razie negatywnej jego oceny organ jest zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej, w której zostanie zawarte wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W ocenie Sądu zadanie to zostało prawidłowo wykonane przez organ interpretacyjny. Organ wydał interpretację na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu interpretacji wyraźnie wyszczególniono przepisy podatkowe, które były przesłanką uznania stanowiska skarżącej zawartego we wniosku za nieprawidłowe. Organ przedstawił pogląd prawny dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposób ich zastosowania do niniejszej sprawy. Podkreślić należy, że wydając interpretację indywidualną organ podatkowy nie jest zobowiązany do polemiki z wnioskodawcą co do powołanych przez niego twierdzeń i argumentów oraz orzecznictwa sądowego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wynikający z art. 14c § 1 o.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (por. wyrok NSA z 17 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 731/13).

W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ interpretacyjny obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę wykładnię przepisów u.p.d.o.p.

W związku z powyższym, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: P.p.s.a.), uchylił interpretację indywidualną w zaskarżonej części.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a., jak w punkcie II sentencji wyroku.