Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 405/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 239b par. 1 pkt 2,3,4 i  par. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Gapiński (spr.), Sędziowie WSA Beata Machcińska, Adam Nita, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 lipca 2020 r. sprawy ze skargi "A" A. C., M. C. Sp. j. w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej określającej kwotę do zwrotu na rachunek bankowy oraz kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej – organ odwoławczy, Dyrektor IAS) postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 239, art. 239b § 1 pkt 2, 3, 4 i § 2 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm. - dalej o.p.), po rozpatrzeniu zażalenia "A" A. C., M. C. Spółka jawna w S. (dalej – Skarżąca, Spółka), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej – organ I instancji, Naczelnik US) z dnia [...] r. nr [...] o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] określającej dla firmy "A" A. C., M. C. Spółka jawna w S. z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości:

– kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, tj. w kwocie niższej od zadeklarowanej o [...] zł,

– kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, tj. wyższej od zadeklarowanej o [...] zł.

Przedmiotowe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Organ I instancji decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił Spółce z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości:

– kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, tj. w kwocie niższej od zadeklarowanej o [...] zł,

– kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, tj. wyższej od zadeklarowanej o [...] zł.

Pełnomocnik Spółki pismem z dnia 10 października 2019 r. w ustawowym terminie przewidzianym w art. 223 § 2 pkt 1 o.p. wniósł odwołanie od powyższej decyzji.

Następnie Naczelnik US postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] nadał powyższej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. W uzasadnieniu powyższego postanowienia organ podatkowy I instancji uznał – opierając się na art. 239b § 1 pkt 2, 3, 4 oraz § 2 i § 3 o.p. – że zaistniały przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Uargumentowano to tym, że Spółka nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową bądź zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, co również wiążę się z wyzbyciem przez Spółkę majątku znacznej wartości, a ponadto wskazano, iż okres do przedawnienia zobowiązania jest krótszy niż 3 miesiące.

W zażaleniu z dnia 7 listopada 2019 r. na powyższe postanowienie pełnomocnik Skarżącej zarzucił naruszenie:

1) art. 239b § 1 pkt 2, 3 i 4 oraz art. 239b § 2 i 3 o.p. przez nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności pomimo braku przesłanek, o których mowa w tych przepisach;

2) art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego niezbędnego dla ustalenia istnienia przesłanek uzasadniających nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, poczynienie ustaleń faktycznych sprzecznych z rzeczywistym stanem rzeczy, a w rezultacie wadliwe przyjęcie przez organ I instancji, iż zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane;

3) art. 39 § 1 o.p. przez niewezwanie Podatnika do złożenia oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego.

Wobec powyższego pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie postanowienia Naczelnika US w całości i umorzenie postępowania w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, alternatywnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

W motywach zażalenia przede wszystkim wskazano, że organ I instancji nie zebrał danych, które pozwalałyby na przyjęcie wystąpienia przesłanek warunkujących nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Jak podniósł pełnomocnik, Naczelnik US wskazał, że Skarżąca nie jest właścicielem nieruchomości, zaś z rzeczy ruchomych posiada samochód marki Fiat Punto. Nie ustalił natomiast wysokości bieżących dochodów/przychodów osiąganych przez Podatnika. Nie uwzględnił też danych z lat poprzednich, w których Skarżąca uzyskiwała wysokie dochody, w tym czy w tym czasie zgromadziła ona oszczędności. Nie nadał także właściwego znaczenia faktowi sprzedaży nieruchomości za kwotę [...] zł. W opinii Pełnomocnika, posiadane środki pieniężne pochodzące ze wspomnianej sprzedaży nieruchomości oraz bieżące dochody przeczą twierdzeniom, jakoby określone zobowiązanie w podatku od towarów i usług mogło nie zostać wykonane.

W zażaleniu wskazano też, iż organ I instancji naruszył art. 39 § 1 o.p., gdyż zaniechał wezwania Podatnika do złożenia oświadczenia na druku ORD-HZ o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. Podkreślono również, iż zobowiązanie podatkowe określone decyzją nieostateczną jest kwestionowane przez Skarżącą.

Pełnomocnik podniósł ponadto, że dla nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności niewystarczającym jest wskazanie wystąpienia jednej z przesłanek z art. 239b § 1 o.p. Koniecznym jest dodatkowo wykazanie, że w sprawie istnieją takie okoliczności, które uprawdopodabniają groźbę niewykonania zobowiązania podatkowego. Tymczasem, w ocenie pełnomocnika, organ I instancji nie zbadał stanu faktycznego w zakresie istnienia składników majątku Skarżącej, a także ich wartości, czym naruszył art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.

Pełnomocnik nie zgodził się z Naczelnikiem US, jakoby decyzja określająca zobowiązanie podatkowe nie mogła stać się ostateczna przed upływem terminu przedawnienia. Mianowicie skoro organ II instancji otrzymał odwołanie pod koniec października, to w myśl art. 139 § 3 o.p. winien rozpoznać sprawę przed 31 grudnia 2019 r. Dodał także, że okoliczność upływu terminu nie może sama w sobie uzasadniać obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Krótki okres pozostały do zakończenia biegu terminu przedawnienia nie oznacza bowiem, iż Podatnik na pewno nie wykona dobrowolnie zobowiązania podatkowego. Podkreślono w tym miejscu ponownie, że Skarżąca posiada majątek, w szczególności w postaci środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości.

Autor zażalenia nie podzielił również zapatrywania organ I instancji, iż Spółka wyzbywa się majątku. Jak wyjaśnił pełnomocnik, wprawdzie Podatnik dokonał sprzedaży nieruchomości, jednakże w zamian otrzymał pełen ekwiwalent jej wartości w kwocie [...] zł. Część tych środków przeznaczono na poczet zabezpieczenia wykonania ewentualnego zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr: [...] i [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2013 r. i luty 2014 r. w formie uznania kwoty [...] zł na rachunku depozytowym organu podatkowego.

Jak stwierdził pełnomocnik, z powyższego wynika, że Spółka dysponuje środkami pieniężnymi pozwalającymi na zapłatę ewentualnego zobowiązania podatkowego. Co więcej, nie uchyla się od swoich obowiązków i dobrowolnie zabezpiecza ewentualne zobowiązania podatkowe.

Konkludując pełnomocnik stanął na stanowisku, że organ I instancji nie uprawdopodobnił, że Skarżąca nie posiada majątku o wartości pokrywającej zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę, ani nie uprawdopodobnił, iż zobowiązanie to nie zostanie wykonane. W konsekwencji nie wykazano kumulatywnego istnienia przesłanek zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne.

W uzasadnieniu przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania oraz przytoczono uregulowania znajdujące zastosowanie w sprawie, tj. art. 239a, art. 239b § 1 i 2 o.p. Na tym tle stwierdzono, że z przepisów tych wynika, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek. Pierwszą przesłanką jest jedna z czterech okoliczności wskazanych w art. 239b § 1 o.p. Drugą przesłanką jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W kontekście tej przesłanki wskazano, że uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, iż zachodzi duże prawdopodobieństwo - graniczące z pewnością - zmaterializowania się jej. Zauważono przy tym, że organ podatkowy obowiązany jest ustalić wystąpienie choćby jednej z przesłanek wymienionej w art. 239b § 1 o.p. przez jej udowodnienie, natomiast w przypadku przesłanki określonej w art. 239b § 2 o.p. wystarczy samo uprawdopodobnienie (przypuszczalne nastąpienie).

Przed oceną wystąpienia przesłanek z art. 239b § 1 pkt 2, 3 i 4 oraz § 2 o.p. Dyrektor IAS wyjaśnił, że decyzja wymiarowa została w sposób prawidłowy doręczona pełnomocnikowi Spółki w dniu [...] r. Podniósł także, że zobowiązanie podatkowe wynikające z tej decyzji jest wymagalne, gdyż jego termin przedawnienia upływa z dniem 31 grudnia 2019 r.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wskazano, że uzyskane informacje z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych wykazują, że Spółka nie posiada nieruchomości. Natomiast z informacji z Centralnego Rejestru Operacyjnego wiadomym jest, iż Spółka jest właścicielem ciężarowego samochodu marki Fiat Punto z roku 2007 r., którego wartość oszacowana została przez Skarżącą na kwotę [...] zł (oświadczenie ORD-HZ z dnia [...] r. złożone podczas kontroli). Ponadto w oświadczeniu tym wskazano na posiadanie samochodu marki Honda z 1997 r. o wartości [...] zł. Stwierdzenie to nie znajduje jednak potwierdzenia w Centralnym Rejestrze Operacyjnym oraz Wykazie informacji o czynnościach majątkowych. Wymienione składni majątku ruchomego, jak wskazał organ odwoławczy, w myśl art. 41 § 1 o.p. nie mogą stanowić przedmiotu zastawu skarbowego, gdyż ich wartość nie przekracza [...] zł.

W tej sytuacji Dyrektor IAS stanął na stanowisku, że Spółka nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, która korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Dodał ponadto, że skoro Spółka sama nie wykazała majątku, który mógłby być przedmiotem zastawu skarbowego, bądź hipoteki, to ustalenie jej sytuacji majątkowej nastąpiło w oparciu o posiadane informacje (zob. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 882/15). Z tego też względu pod uwagę nie może być brana kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, ponieważ brak jest wiedzy w kwestii rozdysponowania pozostałej jej części ponad to, co przeznaczone zostało na zabezpieczenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2013 r. i luty 2014 r. W tym zakresie Zwrócono także uwagę, iż Spółka nie uprawdopodobniła, że nadal dysponuje tymi środkami, np. poprzez uregulowanie należności wynikającej z decyzji Naczelnika US z dnia [...] r. Takie zachowanie, w ocenie Dyrektora IAS, mogło sugerować, że Spółka nie uiści dobrowolnie tej należności, co wypełniało przesłankę z art. 239b § 2 o.p.

Organ odwoławczy przyjął także, że w rozpoznawanej sprawie zaistniała przesłanka z art. 239b § 1 pkt 3 o.p. Mianowicie w jego ocenie, relacja wartości sprzedanej nieruchomości do pozostałego majątku wskazuje, że doszło do jego znacznego uszczuplenia w rozumieniu art. 239b § 1 pkt 3 o.p. Ponadto zauważono, że Spółka wyzbyła się nieruchomości po wydaniu decyzji określających zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2013 r. i luty 2014 r. oraz w trakcie toczącego się postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2014 r.

Uzasadniając wystąpienie okoliczności z art. 239b § 1 pkt 4 o.p. organ II instancji uznał, że od daty doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej pozostał krótszy, niż trzymiesięczny okres do zakończenia biegu terminu przedawnienia. W ocenie organu, to może wiązać się z taką konsekwencją, że Spółka nie wykona zobowiązania dobrowolnie lub, że przed zakończeniem biegu tego terminu decyzja pierwszoinstancyjna nie stanie się ostateczna, co umożliwiłoby jej wykonanie w drodze przymusu lub przerwanie biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego. Z tych powodów, jak wskazał Dyrektor IAS, argumenty pełnomocnika wskazujące, że organ nie ustalił wysokości bieżących dochodów/przychodów osiąganych przez Podatnika, jego sytuacji majątkowej i życiowej, nie uwzględnił też danych z lat poprzednich, w których Podatnik uzyskiwał wysokie dochody i nie ustalił, czy posiada on oszczędności, które mógł poczynić w latach poprzednich, kiedy to osiągał wysokie dochody, nie mają wpływu na wynik sprawy.

Organ odwoławczy – wbrew twierdzeniu pełnomocnika – uznał, że uprawdopodobniono możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji z dnia [...] r. Uargumentowano to tym, że udokumentowano to wystąpieniem okoliczności z art. 239b § 1 pkt 2, 3 i 4 o.p. Nade wszystko, w ocenie Dyrektora IAS, świadczy o tym wniesienie odwołania od wspomnianego rozstrzygnięcia, połączone z brakiem uregulowania wynikającego z niego zobowiązania podatkowego.

Podsumowując Dyrektor IAS stanął na stanowisku, że organ I instancji w wydanym przez siebie postanowieniu umotywował w sposób prawidłowy wystąpienie podstaw do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Dodał przy tym, że jeśli w ocenie pełnomocnika Spółki nie zaistniał stan prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji podatkowej, to powinien wskazać majątek, o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusowa lub zastaw skarbowy.

Nie podzielono zarzutów naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., jak również naruszenia art. 39 § 1 o.p. W kwestii tego ostatniego przepisu wyjaśniono, że Spółka w toku postępowania kontrolnego złożyła oświadczenie ORD-HZ z dnia [...] r. W tej sytuacji organ uznał, że ponowne wzywanie Skarżącej do przedłożenia wspomnianego oświadczenia pozbawione jest podstaw.

W końcowej części wyjaśniono, że w dniu [...] r. zostały wystawione tytuły wykonawcze nr [...] i [...], które doręczono Spółce w dniu [...] r. Na ich podstawie w dniu [...] r. skierowano do B S.A. zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. W dniu 8 listopada 2019 r. Spółka dokonała wpłaty należności wynikającej z decyzji Naczelnika US z dnia [...] r. nr [...] określającej zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2014 r.

Jak twierdzi Dyrektor IAS, uregulowanie należności wynikającej z decyzji nieostatecznej - której nadano rygor natychmiastowej wykonalności nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego. Powyższe, w ocenie organu odwoławczego, wynika z uchwały NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FPS 8/13, w świetle której nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej może prowadzić do przerwania biegu terminu przedawnienia na skutek zastosowania środków egzekucyjnych.

W skardze z dnia 20 lutego 2020 r., wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik Spółki zarzucił zaskarżonemu postanowieniu:

1) naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 239 o.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy przez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji pomimo naruszenia art. 239b § 1 pkt 2, 3 i 4 oraz art. 239b § 2 i 3 o.p. skutkujące nadaniem decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności pomimo braku przesłanek, o których mowa w tych przepisach, zamiast postanowienia uchylającego to postanowienie i umarzającego postępowanie w sprawie;

2) naruszenie art. 229 oraz art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 o.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego niezbędnego dla ustalenia istnienia przesłanek uzasadniających nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, poczynienie ustaleń faktycznych sprzecznych z rzeczywistym stanem rzeczy, a w rezultacie wadliwe przyjęcie, iż zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane;

3) naruszenie art. 39 § 1 o.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji pomimo niewezwania podatnika do złożenia oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego;

4) utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika US z dnia [...] r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2014 r., pomimo faktu, że decyzja o takim znaku w stosunku do Skarżącej nie została wydana, bowiem Naczelnik US wydał decyzję z dnia [...] r. nr: [...].

Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie w całości zarówno zaskarżonego, jak i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę pełnomocnik przytoczył argumenty zaprezentowane w zażaleniu na rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. Dodatkowo podkreślił, że Spółka dysponuje majątkiem pozwalającym na pokrycie określonego jej zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami, o czym świadczy fakt dokonania w dniu 8 listopada 2019 r. wpłaty z tego tytułu. Ponadto rozwinięto uzasadnienie naruszenia art. 39 § 1 o.p. podnosząc, że oświadczenie ORD-HZ zostało złożone w ramach prowadzonej wobec Spółki kontroli, a więc w toku innej procedury niż ta, w której została wydana decyzja podatkowa. Ponadto pochodzi ono sprzed ponad roku względem wszczęcia postępowania podatkowego.

W zakresie ostatniego zarzutu pełnomocnik podkreślił, że Dyrektor IAS utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji, który nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieistniejącej. Otóż postanowieniem Naczelnika US z dnia [...] r. został nadany rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. Tymczasem, jak twierdzi pełnomocnik, decyzja o takim numerze w stosunku do Skarżącej nie została wydana, bowiem Naczelnik US wydał decyzję z dnia [...] r. [...].

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Ponadto odniósł się do kwestii podania nieprawidłowego numeru decyzji określającej wysokość podatku w sentencji postanowienia organu I instancji o nadaniu rygoru. Wyjaśnił w tej materii, że dostrzegł ten błąd, lecz z racji na zawarte w postanowieniu informacje nie było wątpliwości, jakiej decyzji ono dotyczy, a w konsekwencji uznał go za oczywistą omyłkę pisarską.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonego postanowienia stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zostało ono wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia.

Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji z dnia [...] r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji tego organu z dnia [...] r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r.

Organ I instancji, z aprobatą organu odwoławczego, uznał zasadność nadania nieostatecznej decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności zważywszy na ustalenia wskazujące na brak majątku Spółki, którego wartość odpowiadałaby zaległości podatkowej wraz z odsetkami. Ponadto nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności uzasadniono zbyciem majątku znacznej wartości (nieruchomości położonej w S.), co miało miejsce po wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2013 r. oraz luty 2014 r., a jednocześnie w trakcie toczącego się postępowania podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. Dodatkowo organy powołały się, na nieodległy termin przedawnienia, który - wobec doręczenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w dniu [...] r. - jest krótszy niż 3 miesiące, a także z racji na wniesienie od niej odwołania przez pełnomocnika Spółki.

Pełnomocnik Skarżącej - kwestionując to rozstrzygnięcie – zarzucił, że organy nie dokonały wszechstronnych ustaleń w zakresie składników jej majątku pomijając, np. uzyskiwane bieżące dochody, oszczędności jakie Spółka mogła poczynić we wcześniejszym okresie, a także środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości. Zarzucono również, iż organ nie wezwał Skarżącej do złożenia oświadczenia ORD-HZ. Pełnomocnik podniósł, że w sentencji postanowienia z dnia [...] r. wskazano nieznany mu numer decyzji w konsekwencji nadając rygor natychmiastowej wykonalności nieistniejącej decyzji podatkowej. W konsekwencji, zdaniem pełnomocnika Skarżącej, nie wykazano wystąpienia warunków zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności z art. 239b § 1 pkt 2, 3 i 4 o.p., a także nie uprawdopodobniono, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

Przechodząc do rozstrzygnięcia zaprezentowanego wyżej sporu stwierdzić należy, że zgodnie z art. 239b § 1 o.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Z uwagi na treść skargi i istotę sporu należy także podkreślić, iż stosownie do art. 239b § 2 o.p. rygor natychmiastowej wykonalności zostanie nadany, gdy organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Z treści przytoczonego art. 239b § 1 i § 2 o.p. wynika, że musi wystąpić przynajmniej jedna z czterech przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 o.p., przy czym, w przypadku tychże przesłanek wymienionych w § 1 powołanego przepisu, organ podatkowy obowiązany jest ustalić ich wystąpienie przez udowodnienie, natomiast w przypadku przesłanki określonej w art. 239b § 2 o.p. - wystarczy uprawdopodobnienie. "Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu, ze swej istoty nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu" (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 20 października 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 583/15, Lex nr 1929695), a więc to, że jakieś zdarzenie przypuszczalnie nastąpi.

W ocenie Sądu, uzasadniona jest więc teza, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek, tj. jednej ze wskazanych w art. 239b § 1 pkt 1-4 o.p. oraz przewidzianej w § 2 tego uregulowania. Warunkiem koniecznym dla nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w trybie art. 239b § 1 o.p. jest bowiem jednoczesne uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Mając na względzie powyższe wywody i zarzuty skargi, podkreślenia wymaga, że to organ podatkowy ustala, czy zaistnienie jednej z przesłanek o jakich mowa w art. 239b § 1 o.p. daje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Po przeprowadzeniu tego procesu dowodzenia organ podatkowy może nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, jednak należy to do uznania organu podatkowego, który mimo spełnienia wszystkich przesłanek określonych w art. 239b § 1 i § 2 o.p. może dojść do przekonania, że nie ma potrzeby stosowania omawianej regulacji.

Organ I instancji uznał, że w rozpatrywanej sprawie wystąpiły warunki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności opisane w art. 239b § 1 pkt 2, 3 i 4 o.p. Odnośnie pkt 2 orzecznictwo sądów administracyjnych jednomyślnie wskazuje, że z art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 o.p. nie sposób wyinterpretować ciążącego na organie podatkowym obowiązku dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu majątkowego podatnika (zob. wyroki NSA z dnia 4 grudnia 2015 r. sygn. akt I FSK 1250/14, Lex nr 1987725; z dnia 17 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1794/15, Lex nr 2315101). Zatem uregulowanie to nie nakłada na organy podatkowe obowiązku wykazania, jakimi składnikami majątkowymi podatnik dysponuje. Wystarczające jest wykazanie, że nie posiada on takiego majątku, który z uwagi na swą wartość umożliwiałby ustanowienie na nim stosownego zabezpieczenia. Ciężar poszukiwania takiego dowodu obciąża podatnika, gdyż jedynie wówczas możliwe będzie przeprowadzenie dowodu przeciwstawnego przez organ podatkowy (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 157/17, Lex nr 2314956; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 września 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 596/16, Lex nr 2144543; wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1156/10, Lex nr 1151271). Wskazanie na istnienie składników majątkowych służyć może do ustalenia, iż nieprawdopodobnym było istnienie zagrożenia dla wykonania zobowiązania podatkowego.

Jak wskazano, w toku postępowania organ I instancji podjął czynności zmierzające do ustalenia składników majątkowych Spółki, na których możliwe byłoby ustanowienie hipoteki lub zastawu skarbowego. Z pozyskanych informacji z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych oraz Wykazu informacji o czynnościach majątkowych CZM wynika, że Skarżąca nie posiada, ani też nie jest użytkownikiem jakiejkolwiek nieruchomości. Na podstawie Centralnego Rejestru Operacyjnego stwierdzono, że Spółka jest właścicielem pojazdu ciężarowego marki Fiat Punto, który został wyprodukowany w 2007 r. Jego wartość została oszacowana przez Spółkę w oświadczeniu ORD-HZ z 2018 r. na kwotę [...] zł. W oświadczeniu tym, które zostało złożone w trakcie prowadzonej kontroli, wykazano również Hondę Civic z 1997 r., której wartość określono na [...] zł. Faktu posiadania tego pojazdu nie potwierdza jednak Centralny Rejestr Operacyjny, jak również Wykaz informacji o czynnościach majątkowych CZM. Wymienione składnik majątku ze względu na niską wartość, w myśl art. 41 o.p. nie mogą stanowić przedmiotu zastawu skarbowego. Nadmienić należy, że zgodnie ze wskazanym uregulowaniem, w roku 2019 zastaw skarbowy mógł być ustanowiony m.in. na rzeczach o wartości przekraczającej [...] zł.

Zgodnie z jednolitym orzecznictwem sądów administracyjnych, dla stwierdzenia wystąpienia okoliczności, o jakiej mowa w art. 239b § 1 pkt 2 o.p. organ podatkowy w celu nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie musi wykazać tego, jakimi dokładnie składnikami majątkowymi podatnik dysponuje, czy też jaka jest ich wartość (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 22 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 448/17, Lex nr 2366759; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 1356/16, Lex nr 2276084). Zestawienie natomiast majątku w postaci wspomnianych samochodów o wartości [...] zł z kwotą zaległości podatkowej w wysokości [...] zł (suma nienależnie zwróconej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł oraz zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł) uwidacznia w jaskrawy sposób dysproporcję pomiędzy tymi liczbami. Nadmienić należy, że zestawienie to nie uwzględnia po stronie zaległości podatkowej należnych od niej odsetek ustawowych.

Podsumowując, zdaniem Sądu, Skarżąca nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, a tym samym wystąpił w rozpoznawanej sprawie warunek z art. 239b § 1 pkt 2 o.p. Podkreślić należy przy tym, że jeśli, w ocenie podatnika, posiada on majątek, który odpowiada wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami to powinien go wskazać. Ciężar poszukiwania takiego dowodu obciąża bowiem podatnika, gdyż jedynie wówczas możliwe będzie przeprowadzenie dowodu przeciwstawnego przez organ podatkowy (zob. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1157/10, Lex nr 1151272). Tymczasem pełnomocnik Skarżącej powołując się na możliwość zaspokojenia zobowiązania podatkowego z majątku Spółki, a nade wszystko ze środków pozyskanych ze sprzedaży nieruchomości, nie podał żadnych konkretnych informacji, które pozwoliłyby na potwierdzenie tych okoliczności. Zgodzić się należy z pełnomocnikiem, że Spółka sprzedając nieruchomość otrzymała z tego tytułu znacznej wysokości kwotę, tj. [...] zł. Jednak organ I instancji nie miał możliwości uzyskania informacji co do tego jaka część tych środków nadal pozostaje w dyspozycji Skarżącej oraz, gdzie zostały one zdeponowane. Natomiast sama Skarżąca takich informacji nie udzieliła. Zauważyć należy, że w dniu 8 listopada 2019 r. po zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego dokonano wpłaty określonego decyzją podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. Brak jest natomiast wiedzy co do źródła pochodzenia środków, z którego uregulowano wspomniany podatek.

W tym miejscu należy się odnieść także do zarzutu naruszenia art. 39 § 1 o.p. poprzez zaniechanie wezwania Skarżącej do złożenia oświadczenia na formularzu ORD-HZ. W tym zakresie odwołać się należy do wspomnianego wcześniej ciężaru dowodowego podatnika w postaci ujawnienia składników majątku dla wykazania, że jego wartość odpowiada wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na których można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy i które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. W tym kontekście stwierdzić należy, że skoro to wyłącznie Podatnik dysponuje pełną wiedzą co do tego, co składa się na jego majątek i na nim spoczywa obowiązek jego wykazania, to nie można zarzucać organowi uchybienia w postaci odstąpienia od wezwania Spółki do złożenia formularzy ORD-HZ.

Zaakceptować należy także pogląd, że w sprawie wystąpiła również trzecia przesłanka nadania decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. że strona dokonała czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości (art. 239b § 1 pkt 3 o.p.). Ustawodawca nie wyjaśnił przy tym co należy rozumieć pod pojęciem "majątek znaczne wartości". Na uwzględnienie zasługuje stanowisko wypracowane w tej materii przez orzecznictwo sądów administracyjnych. Zgodnie z nim "majątek znacznej wartości" w rozumieniu art. 239b § 1 pkt 3 o.p. oznacza, że dopiero zbyta część majątku w proporcji do pozostałej znajdującej się w posiadaniu podatnika, a nie sama część zbywana, przedstawia znaczną wartość stanowiącą przesłankę nadania rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. akt I GSK 1736/14, Lex nr 2116929). Wynika stąd, że nie każda sprzedaż składnika majątku uzasadniać może nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, a jedynie takiego, którego wartość w stosunku do całego majątku jest znaczna. Dodać należy, że w judykaturze odnaleźć można także pogląd, że: "Z punktu widzenia wykładni celowościowej art. 239b § 1 pkt 3 o.p. nie jest najistotniejsze, z jakich powodów podatnik dokonuje zbycia składników majątku. Ważniejszy jest skutek w postaci zwiększenia się prawdopodobieństwa, że ewentualna egzekucja względem jego osoby okaże się bezskuteczna" (wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1567/15, Lex nr 2315683).

Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że nieruchomość, która została zbyta w 2018 r. za cenę [...] zł, stanowiła istotny element majątku Spółki. Dokonane ustalenia wykazały, że Skarżąca nie posiada żadnych innych nieruchomości, a majątek ruchomy przedstawia niewielką wartość. Zatem bez wątpienia sprzedaż wspomnianej nieruchomości w 2018 r. stanowi o tym, że Spółka wyzbyła się majątku znacznej wartości.

W rozpatrywanej sprawie organy powołały się również na zaistnienie przesłanki z pkt 4 (zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania). Zasygnalizować w tym miejscu należy, iż uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania w tym przypadku należy oceniać odmiennie od innych przesłanek warunkujących nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Zasadnym jest w tym kontekście stanowisko, iż nie tylko chodzi tu o okoliczności subiektywne leżące po stronie podatnika, a wskazujące, że nie uiści on podatku oraz okoliczności obiektywne wynikające ze stanu majątkowego podatnika, ale także te związane z samym upływem czasu. Skoro zatem powołana została przesłanka z pkt 4, a nie np. z pkt 2 lub 3, to przy tym uprawdopodobnieniu organ nie musi odwoływać się do argumentacji i ustaleń, które miałyby na celu wykazanie braku wystarczającego majątku u podatnika, czy też podejmowania przez niego działań zmierzających do udaremnienia przyszłej egzekucji. Pogląd ten znajduje akceptację sądów administracyjnych, gdzie wskazuje się, iż: "Jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239 § 1 pkt 4 o.p.) to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w § 2 tego przepisu polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie te okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 o.p." (wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 1126/17, Lex nr 2657715).

Dla wykazania zaistnienia powyższego warunku nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności koniecznym i wystarczającym jest, aby termin przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego decyzją podatkową był krótszy niż 3 miesiące. Początek wskazanego przez ustawodawcę 3-miesięcznego terminu należy liczyć od daty wydania przez organ podatkowy I instancji postanowienia o nadaniu decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2012 r. sygn. akt I GSK 911/10, Lex nr 1136583). W niniejszej sprawie natomiast już z racji doręczenia decyzji podatkowej w dniu [...] r. należy uznać, że termin do upływu przedawnienia jest krótszy niż 3 miesiące. Przypomnieć należy, że decyzja, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności dotyczy podatku od towarów i usług za marzec 2014 r., którego termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2019 r. Zatem i przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 o.p. wystąpiła w rozpatrywanej sprawie.

Odnosząc się do kwestii uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 o.p.), w ocenie Sądu, regulacje zamieszczone w § 1 i § 2 art. 239b o.p. powinny być odczytywane we wzajemnym powiązaniu, na co wskazuje choćby zawarte w § 2 bezpośrednie odniesienie do § 1. Oznacza to również, iż zakres, sposób i sens "uprawdopodobnienia" z § 2 powinny być odczytywane poprzez pryzmat przesłanek z pkt 1-4 § 1, a konkretnie rzecz biorąc tych, bądź tej z nich, na zaistnienie których organy w danej sprawie się powołały, nadając decyzji rygor natychmiastowej wykonalności.

Jak wykazały organy podatkowe, wartość majątku Spółki nie odpowiada wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Otóż na majątek Skarżącej składa się tylko pojazd marki Fiat Punto o wartości [...] zł (co do pojazdu marki Honda brak jest potwierdzenia jego posiadania przez Spółkę w Centralnym Rejestrze Operacyjnym). Skarżąca nie wykazała jednocześnie, aby dysponowała innymi składnikami majątkowymi, w tym środkami ze sprzedaży w 2018 r. nieruchomości za kwotę [...] zł. Zasadności tego twierdzenia nie zmienia fakt dokonania wpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. Otóż brak jest informacji skąd pochodziły pieniądze, którymi Spółka posłużyła się regulując ciążącą na niej zaległość podatkową. W efekcie organ podatkowy posiadając wiedzę o sytuacji majątkowej Spółki w opisanym zakresie uprawniony był do przyjęcia, że zachodzi wysokie prawdopodobieństwo niewykonania decyzji podatkowej.

Wystąpienie przesłanki z art. 239b § 2 o.p. uprawdopodobniało również zbycie przez Spółkę nieruchomości w 2018 r. Był to jedyny składnik majątku o wartości pozwalającej na ewentualne zabezpieczenie ciążących na Spółce zobowiązań. Zwrócić należy uwagę, że zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2013 r. i luty 2014 r. zostały zabezpieczone poprzez ustanowienie hipoteki przymusowej na wspomniane nieruchomości. Jej wykreślenie wymagało natomiast zgody organu podatkowego, która uzależniona została od dokonania wpłaty na konto depozytowe należności z tytułu wskazanych zaległości podatkowych. Zatem przyjąć należy, że wskazana okoliczność w dużej mierze zadecydowała o ustanowienia wskazanego zabezpieczenia. Dodać również należy, że jak zaznaczono wcześniej, Naczelnik US nie posiadał informacji w jaki sposób została rozdysponowana pozostała kwota ze sprzedaży nieruchomości. W tej sytuacji zasadnym było przyjęcie, że istnieje realne niebezpieczeństwo niewykonania decyzji podatkowej.

Skoro decyzja, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności wydana została w dniu [...] r. i określono nią zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2014 r., którego termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2019 r., to nie sposób uznać, że - przywołując okoliczności związane już tylko z samym przedawnieniem - organy nie uprawdopodobniły tego, że zobowiązanie określone w nieostatecznej decyzji nie zostanie wykonane. Argumentacja ta tym bardziej zyskuje wzmocnienie, gdy uwzględni się fakt, że organ II instancji otrzymał odwołanie w dniu [...] r., od którego należy liczyć dwumiesięczny termin na jego rozpatrzenie, który wynika z art. 139 § 3 o.p. Zatem datą końcową wydania decyzji drugoinstancyjnej byłby [...] r. ([...] r. to niedziela). Wniesienie odwołania jest uprawnieniem podatnika, niemniej okoliczność ta przemawia za tym, że organy uprawdopodobniły, że zobowiązanie wynikające z decyzji organu I instancji nie zostanie wykonane.

Nie kwestionując zatem uprawnienia Skarżącej do czynnego udziału w postępowaniu, wskazać należy, że okoliczności związane z terminami, w jakich strona korzysta ze swoich praw także tworzą określone elementy stanu faktycznego, którego całokształt podlega ocenie organu w kontekście prawdopodobieństwa zaistnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. W przedstawionej sytuacji w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego uzasadnione było twierdzenie, które legło u podstaw rozstrzygnięcia organów obu instancji, iż jest prawdopodobne, że Skarżąca w okresie jaki pozostał do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, tj. do końca 2019 r. nie wykona zobowiązania.

W myśl art. 121 o.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z przepisem tym korespondują dalsze regulacje dotyczące prowadzenia postępowania podatkowego. Mianowicie w toku postępowania organy podatkowe zobligowane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 o.p.), a więc obowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.), a także uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 o.p.). Dopiero tak zebrany materiał dowody podlega ocenie organu (art. 191 o.p.).

Uwzględniając te uregulowania stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji przeprowadziły postępowanie podatkowe z poszanowaniem zasad wyrażonych w Ordynacji podatkowej, a w szczególności zebrały materiał dowodowy, który pozwalał na wydanie rozstrzygnięcia w przedmiocie nadania decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności. Istniały zatem podstawy dla organu odwoławczego do utrzymania w mocy rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, a tym samym nie doszło do naruszenia art. 229 i art. 233 § 1 pkt 1 o.p.

Zajmując się ostatnim zarzutem skargi zgodzić się należy z tym, że Naczelnik US podając w sentencji postanowienia z dnia [...] r. cechy decyzji podatkowej, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, wskazał jej nieprawidłowy numer w zakresie ostatniej cyfry. Mianowicie w zamiast numeru [...] wskazano numer [...]. Podkreślić należy, że pozostałe dane dotyczące tej decyzji jak: data jej wydania, przedmiot rozstrzygnięcia są prawidłowe. Ponadto samo uzasadnienie nie pozostawia wątpliwości co do tego, jakiego aktu administracyjnego dotyczy postanowienie o nadaniu rygoru. Potwierdza to także fakt, że pełnomocnik omawiany zarzut podniósł dopiero w skardze. Zatem błąd ten należy potraktować jako oczywistą omyłkę pisarską. Dodać należy, że została ona sprostowana postanowieniem Dyrektora IAS z dnia [...] r. nr [...].

Końcowo należy jedynie zasygnalizować, że fakt zapłaty podatku wynikającego z decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, nie stanowi o bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego. "Nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności powoduje, że obowiązkiem podatnika jest natychmiastowe wykonanie obowiązku określonego decyzją, niezależnie od tego czy skorzysta z przysługujących środków zaskarżenia. Istota kontroli instancyjnej w postępowaniu w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności polega na badaniu zgodności z prawem zaskarżanego postanowienia, a nie na stwierdzeniu i wyprowadzaniu skutków procesowych z faktu wykonania obowiązku wynikającego z decyzji, której został nadany rygor natychmiastowej wykonalności" (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 1356/16, Lex nr 2276084).

Mają powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.).