Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1322/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176, art. 183
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.93a, art. 127, art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, Krystyna Nowak (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 23 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Op 47/07 w sprawie ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 28 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej za zaległości z tytułu podatku dochodowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 300 (trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 23 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Op 47/07, podjętym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę M. C. na decyzję Dyrektora Izby skarbowej O. z 28 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej za zaległości z tytułu podatku dochodowego.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. decyzją z 8 grudnia 2003 r. nr [...] powołując art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) oraz art. 207, art. 21 § 1, art. 30 § 1 i 4, art. 51 § 1, art. 107 § 2 pkt 1 i 2, art. 108 § 1, art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w zw. z art. 41 i art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) orzekł o:

odpowiedzialności podatkowej spółki cywilnej K. -jako płatnika z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące luty, marzec, kwiecień i maj 2002 r. i określił wysokość należności z tytułu podatku pobranego, a nie wpłaconego na kwotę 1.520,80 zł (art. 30 § 1 i § 4 Ordynacji),

odpowiedzialności skarżącego M. C. jako wspólnika wymienionej Spółki za jej zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 1.520,80 zł za miesiące od lutego do maja 2002 r.

Na podstawie art. 107 § 2 pkt 2 i 4 O.p. orzekł o odpowiedzialności skarżącego za odsetki za zwłokę od wskazanych zaległości liczonych od dnia następnego po upływie płatności poszczególnych kwot do dnia zapłaty oraz za koszty upomnienia.

W uzasadnieniu podniesiono, że w skarżący wraz A. S. byli w 2002 r. wspólnikami Spółki, która jako płatnik złożyła za omawiane miesiące deklaracje PIT-8A wykazując w nich należny do zapłaty zryczałtowany podatek dochodowy od dokonanych przez nią jako płatnika wypłat z tytułu dochodów (przychodów), o których mowa w art. 30 ust. 1-4 ustawy o podatku dochodowym... i do chwili wydania decyzji nie wpłaciła tego podatku (w sumie 1.520,80 zł). Dlatego, zdaniem organu I instancji, konieczne było orzeczenie o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe skarżącego jako wspólnika spółki. W sytuacji, gdy Spółka nie przekazała pobranego podatku, na podstawie art. 107 § 2 pkt 1 i 2 oraz art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej organ uznał, że za zaległości podatkowe odpowiadają osoby trzecie, co w tym przypadku oznaczało skarżącego jako wspólnika spółki (art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej). Uzasadniał to również fakt, że Spółka została zlikwidowana 29 kwietnia 2002 r., a postępowanie egzekucyjne wobec niej zostało umorzone 28 stycznia 2003 r. z uwagi na likwidację, przed wyegzekwowaniem należności.

Decyzję tę doręczono stronie 15 grudnia 2003 r. w trybie doręczenia zastępczego (art. 149 Ordynacji podatkowej) do rąk pełnoletniego domownika adresata, który podjął się oddania mu pisma. Nie wniesiono od niej odwołania, przez co stała się decyzją ostateczną.

Skarżący pismem z dnia 6 września 2004 r. wystąpił do organu I instancji o wznowienie postępowania zakończonego opisaną decyzją argumentując, że od stycznia 2001 r. jako wspólnik tej Spółki nie składał żadnych deklaracji podatkowych ani też nie udzielił nikomu pełnomocnictwa do reprezentowania go w Urzędzie Skarbowym, że w związku ze zmianą przepisów prawa, a to ustawy z dnia 19 września 1999 r. Prawo o działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 101, poz. 1178, ze zm.) spółki cywilne, w sytuacji, gdy w terminie do 31 marca 2001 r. (art. 88g tego Prawa) nie dostosowały form prowadzenia działalności do przewidzianych w tej ustawie, traciły byt prawny jako podatnik, gdyż nie prowadziły one działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Takich zmian skarżący nie dokonał, przez co spółka przestała istnieć po dniu 31 marca 2001 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. kolejną decyzją z 28 lutego 2006 r. wydaną na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. a/ Ordynacji podatkowej - po ponownym rozpoznaniu sprawy, wobec uchylenia decyzji wcześniejszej w postępowaniu odwoławczym - odmówił uchylenia własnej decyzji ostatecznej z 8 grudnia 2003 r. stwierdzając, że wskutek wznowienia postępowania mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja odpowiadająca w swej istocie dotychczasowej (art. 245 § 1 pkt 3 lit. a/ O.p.).

W uzasadnieniu wskazał, że fakt zmiany składu osobowego wspólników Spółki dowodzony przez skarżącego pozostawał bez wpływu na rozstrzygnięcie. Dotyczyło to również złożonego przez skarżącego pisma stanowiącego wniosek o zawieszenie postępowania w przedmiocie wykreślenia z ewidencji działalności gospodarczej. Przedstawione dowody potwierdzały jedynie stan faktyczny już ustalony na podstawie dokumentów znanych organowi przed wydaniem decyzji z 8 grudnia 2003 r., a mianowicie dokumentów rejestracyjnych złożonych przez spółkę na drukach NIP. Z kolei przedłożona przez skarżącego w postępowaniu wznowieniowym umowa spółki cywilnej była już wcześniej w posiadaniu organu, podobnie jak uchwała z 12 marca 2002 r. o przekształceniu Spółki w spółkę z o.o. Organ zakwestionował pogląd skarżącego o utracie bytu prawnego spółki cywilnej z uwagi na niedokonanie w terminie zmian w ewidencji działalności gospodarczej i wskazał na fakt zgłoszenia w Urzędzie Skarbowym o przekształceniu spółki cywilnej w spółkę z o.o. z dniem 29 kwietnia 2002 r.

W odwołaniu skarżący domagał się uchylenia opisanej decyzji względnie jej zmiany i uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 8 grudnia 2003 r. W uzasadnieniu podtrzymał dotychczasową argumentację akcentując, że brak dostosowania przez spółkę cywilną formy dotychczas prowadzonej działalności - w terminie do 31 marca 2001 r. - do określonej przepisami Prawa o działalności gospodarczej spowodował wykreślenie takiej spółki z mocy ustawy i niemożność uznania jej za podmiot prowadzący działalność gospodarczą; skoro z zapisów KRS [...] wynikało, że przekształcenie nastąpiło 12 marca 2002 r., to deklaracje składane przez drugiego wspólnika w imieniu Spółki były prawnie bezskuteczne. Dodatkowo podniósł, że zgodnie uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 21 listopada 1995 r. sygn. akt III CZP 160/95 nie była możliwa zmiana podmiotowa w postaci "przeniesienia udziału" ani tym bardziej "członkostwa" w spółce cywilnej bez zmiany leżącego u jej podstaw stosunku obligacyjnego. Z tych przyczyn jako błędne ocenił stanowisko organu I instancji przyjmujące kontynuację spółki cywilnej w niniejszej sprawie i w konsekwencji przyjęcie, że stał się on wspólnikiem tej spółki wskutek nabycia 10% udziałów.

Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia 28 listopada 2006 r. wydaną na podstawie art. 233 §1 pkt 2 lit. a/ Ordynacji podatkowej uchylił zaskarżoną decyzję w całości i na podstawie przepisu art. 245 § 1 pkt 2 tej ustawy odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z uwagi na brak przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił znaczenie środka prawnego w postaci wznowienia postępowania podkreślając, że chodzi w nim o zapewnienie możliwości weryfikacji decyzji ostatecznych z powodu wad postępowania, a nie - samej decyzji.

Odnosząc się do podanych we wniosku o wznowienie postępowania okoliczności, zakwalifikowanych przez stronę jako przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że nie stanowi podstawy wzruszenia decyzji ostatecznej błędna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym. Zatem nie może mieć znaczenia - w postępowaniu o wznowienie postępowania - wyprowadzana z powołanej uchwały Sądu Najwyższego teza o braku kontynuacji dotychczasowej spółki cywilnej i braku uczestnictwa w niej skarżącego, gdyż w istocie stanowi ona odmienną ocenę prawną stanu faktycznego, który - w aspekcie składu osobowego spółki - był organowi znany przed wydaniem decyzji z 8 grudnia 2003 r.

. Analizując treść powołanej podstawy wznowienia organ II instancji wskazał na konieczność wystąpienia nowych okoliczności i dowodów nie znanych organowi w dniu wydania decyzji, które muszą być tego rodzaju, rangi i znaczenia, że ich ujawnienie ma wpływ na treść decyzji. Natomiast skarżący domagając się wznowienia postępowania zarzucił błędne przyjęcie przez organ I instancji, że był on wspólnikiem spółki cywilnej oraz, że sama spółka była nadal po dniu 31 marca 2001 r. przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy - Prawo działalności gospodarczej. Stwierdził, że przedstawione przez skarżącego w postępowaniu przed organem I instancji nowe dowody, nie wchodziły wprawdzie w zakres materiału dowodowego w chwili wydania decyzji z 8 grudnia 2003 r. jednakże w ocenie organu II instancji fakty opisane tymi dowodami były znane organowi podatkowemu I instancji na podstawie dowodów znanych organowi, a to zaświadczeń o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z 6 stycznia 1999 r. oraz z 23 i 25 sierpnia 1999 r. złożonych w dniu 3 września 1999 r., zgłoszeń NIP z lat 1999-2002, w tym - druk NIP-2 złożony w dniu 8 maja 2002 r., w którym zgłoszono ustanie z dniem 29 kwietnia 2002 r. bytu prawnego spółki cywilnej, protokołu z uchwałą objętą aktem notarialnym z 12 marca 2002 r. Rep. A [...] o przekształceniu tej Spółki w spółkę z o.o., oraz postanowienia KRS z 9 kwietnia 2002 r. Analizując treść tych dowodów uznano, że dokumenty przedłożone przez skarżącego przy piśmie z 26 listopada 2004 r. nie mają waloru istotności, a przez to wpływu na kształt decyzji ostatecznej. Organ II instancji odnosząc się również do zarzutu skarżącego dotyczącego ustania bytu prawnego Spółki uznał, że okoliczność ta nie nastąpiła, jak chce tego skarżący, w dniu 31 marca 2001 r. lecz w dniu 29 kwietnia 2004 r., a więc zgodnie z datą wskazaną w decyzji Burmistrza N. z 9 kwietnia 2002 r. o wykreśleniu Spółki z ewidencji działalności gospodarczej.

Organ II instancji uznał ponadto, że okoliczności dotyczące czynności pełnomocnika działającego imieniem Spółki nie mają przymiotu "nowych", o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., bowiem pełnomocnictwo dla M. S. zostało złożone w Urzędzie Skarbowym przed wydaniem decyzji ostatecznej - a zatem one również nie mogły stanowić podstawy do uwzględnienia odwołania.

W ocenie organu potwierdzeniem okoliczności prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę w 2002 r. był akt notarialny z 12 marca 2002 r. rep. A nr [...] dotyczący przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Dalej organ II instancji wskazał na różnice dotyczące przesłanek zastosowania art. 245 § 1 pkt 2 i 245 § 1 pkt 3 lit. a/ Ordynacji i stwierdzając, że ustalenie w postępowaniu wznowionym braku przesłanek z art. 240 § 1 tej ustawy, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie, winno skutkować odmową wznowienia na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. - a nie wydaniem decyzji na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. a/ O.p., co spowodowało uchylenie zaskarżonej decyzji i zastosowanie prawidłowej podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Organ odwoławczy podkreślił, że nawet dostrzeżenie w postępowaniu wnowieniowym wadliwości decyzji, ale innego rodzaju niż określone w art. 240 § 1 O.p., nie daje podstaw do jej wzruszenia w tym trybie.

W dniu 7 lutego 2007 r. w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżący domagał się uchylenia opisanej decyzji oraz decyzji ostatecznej względnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Skarżący zarzucił organowi II instancji błędne przyjęcie, iż w sprawie nie zachodziły przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania. Podtrzymał zarzut o nieskutecznym - po dniu 1 stycznia 2001 r. - pełnomocnictwie dla M. S. do występowania w imieniu spółki cywilnej, ponowił zarzuty o ustaniu z mocy prawa jej bytu prawnego z powodu niedostosowania form działalności do wymaganej ustawą - Prawo działalności gospodarczej oraz z racji przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z o.o. uchwałą z 12 marca 2002 r. Zarzucił niedopełnienie przez organ obowiązku sprawdzenia prawidłowości deklaracji składanych przez Spółkę co najmniej za marzec 2001 r. i wadliwość ustalenia o jego statusie wspólnika Spółki, ponownie wskazując na powołana w odwołaniu uchwałę Sadu Najwyższego. Argumentacja podniesiona przez skarżącego w istocie stanowiła powtórzenie jego dotychczasowego stanowiska.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie, opierając się na zaprezentowanej wcześniej argumentacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę jako nieuzasadnioną oddalił na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskazał, że przedmiotem kontroli w postępowaniu ze skargi była decyzja organu odwoławczego wydana w postępowaniu nadzwyczajnym, uregulowanym w przepisach rozdziału 17 Działu IV Ordynacji podatkowej, a dotyczącym wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. Nie budziło wątpliwości, że instytucja wznowienia postępowania stanowiła wyjątek od zasady trwałości decyzji ostatecznych wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej, przez co przesłanki jej zastosowania musiała być interpretowane ściśle. Celem takiego postępowania było ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami procesowymi i usunięcie jego ewentualnych wadliwości, ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, oraz - w razie stwierdzenia wadliwości decyzji dotychczasowej - doprowadzenia do jej uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że decyzja dotychczasowa wydana została z określonym naruszeniem prawa. Nie było to zatem zwykłe postępowanie odwoławcze, w którym mogą być naprawiane wszystkie wady decyzji pierwszoinstancyjnej, lecz tylko kwalifikowane wady postępowania, usprawiedliwiające - w ocenie ustawodawcy - złamanie zasady trwałości decyzji ostatecznych.

W niniejszej sprawie spór ogniskował się wokół oceny, czy jej stan faktyczny i prawny uzasadniał wzruszenie - na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji - decyzji ostatecznej wydanej w dniu 8 grudnia 2003 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N., której przedmiotem było orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika i określenie wymiaru ciążącego na niej, jako na płatniku, zobowiązania podatkowego, z równoczesnym orzeczeniem o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako wspólnika tej Spółki na podstawie art. 115 ustawy. W pierwszym etapie tego postępowania koniecznym było zbadanie przesłanek dopuszczalności wznowienia.

Treść art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji wskazywała, że ujawnienie albo nowych okoliczności faktycznych, albo nowych dowodów stanowi samoistną i wystarczającą podstawę wznowienia postępowania, jeżeli równocześnie spełnione są pozostałe przesłanki tego przepisu, bowiem kryterium "istotne" odnosi się zarówno do okoliczności, jak i dowodów, o których mowa w tym przepisie.

Odnosząc te szczególne reguły postępowania nadzwyczajnego jakim jest postępowanie o wznowienie postępowania do okoliczności niniejszej sprawy Sąd stwierdził, że przedłożone przez skarżącego, w ślad za jego wnioskiem o wznowienie postępowania, dokumenty (poza umową spółki prawa cywilnego z 5 stycznia 1999 r., która była organowi znana) niewątpliwie były dowodami nowymi, które przed wydaniem decyzji z 8 grudnia 2003 r. nie były temu organowi znane, ujawnione one zostały już po zakończeniu tego postępowania, a przy tym istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej. Ocenie podlegało natomiast, czy dowody te były istotne dla sprawy w rozumieniu wyżej wskazanym.

Dowodami w postaci oświadczenia wspólników Spółki z 30 kwietnia 1999 r. o wyrażeniu zgody na wstąpienie skarżącego do Spółki oraz oświadczenia z 1 lipca 1999 r. o wystąpieniu ze Spółki jednego z trzech wspólników - K. R. skarżący usiłował wykazać, że pomimo nabycia przez niego w dniu 1999 r. 10% udziałów w Spółce nie stał się jej wspólnikiem a przy tym poprzez taką czynność nie może być mowy o kontynuacji dotychczasowej spółki cywilnej, zawiązanej umową z 5 stycznia 1999 r. W jego ocenie w takiej sytuacji powinna być zawarta nowa umowa spółki. Tezę tę wywodził z uchwały Sądu Najwyższego z 21 listopada 1995 r. sygn. akt III CZP 160/95. Pomijając w tym miejscu zasadność wysnutych z tej uchwały konkluzji należy podkreślić, iż formułowanie powyższego poglądu stanowi w istocie inną ocenę prawną tego samego stanu faktycznego, który organowi I instancji był znany - w związku ze składaniem zgłoszeń aktualizacyjnych NIP-2 - przed wydaniem decyzji ostatecznej, a który polegał na zmianie składu osobowego spółki cywilnej. Twierdzenie o takim znaczeniu transakcji nabycia udziałów w spółce cywilnej jako wsnute z powołanej wyżej uchwały Sądu Najwyższego stanowi w istocie odwoływanie się do wykładni prawa, a taka nie mieści się w przesłance wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Równocześnie oświadczenie z 30 kwietnia 1999 r. nie spełniało waloru "istotności", skoro okoliczność faktyczna z niego wynikająca nie podważało ustaleń faktycznych organów podatkowych w tym zakresie, opartych na innych, będących w ich dyspozycji dokumentach, jak choćby zgłoszeń NIP z lat 1999-2002, postanowienia KRS z 9 kwietnia 2002 r., protokołu uchwały objętej aktem notarialnym z 12 marca 2002 r., z których jednoznacznie wynikało, że skarżący był wspólnikiem Spółki w 2002 r. Oświadczenia wspólników przedłożone przez skarżącego, co prawidłowo ocenił organ odwoławczy, ani nie dostarczyły innych nowych i istotnych informacji, ani też nie potwierdziły nowej okoliczności sygnalizowanej przez podatnika, a jak wskazano powyżej, kryterium "istotne" odnosi się zarówno do okoliczności, jak i dowodów, o których mowa w tym przepisie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji, ewentualna odmienna ocena konkretnej okoliczności, nie mogła być mylona ze stanem, w którym dana okoliczność istniała i wskutek wznowienia postępowania winna stać się dopiero przedmiotem badania organu.

Jako nowy dowód słusznie zakwalifikowano pismo Spółki z 20 czerwca 2001 r. do Urzędu Miasta i Gminy w N. o zawieszenie postępowania, jednak i w tym przypadku został on prawidłowo oceniony jako niemający cechy "istotności" dla sprawy; wskazywał jedynie na bieg postępowania administracyjnego o wykreślenie spółki z ewidencji - tymczasem organ I instancji przed wydaniem decyzji z 8 grudnia 2003 r. posiadał informację o jej wykreśleniu z dniem 29 kwietnia 2002 r. decyzją administracyjną. Zatem dokument sygnalizujący bieg takiego postępowania nie mógł podważyć ustaleń faktycznych o wykreśleniu Spółki z ewidencji podmiotów gospodarczych z określonym dniem, wskazanym w ostatecznej decyzji Burmistrza Miasta i Gminy N. z 16 kwietnia 2002 r., którą organ dysponował od dnia jej wpływu do Urzędu w dniu 8 maja 2002 r. Słusznie więc pismo to zostało ocenione przez organ odwoławczy jako dowód niemający cechy "istotności", skoro jego uwzględnienie nie wpłynęłoby na wynik sprawy zakończonej decyzją ostateczną.

Z żadnego z przedstawionych dowodów nie wynikały nowe okoliczności faktyczne, którego mogłyby doprowadzić do odmiennych ustaleń stanu faktycznego w zakresie - co podnosi skarżący - utraty przez spółkę cywilną statusu przedsiębiorcy i możliwości prowadzenia przez nią działalności gospodarczej od dnia 31 marca 2001 r. Z dowodów tych nie wynikał przede wszystkim fakt utraty "bytu prawnego" spółki cywilnej już z dniem 31 marca 2001 r.

Próba podważenia decyzji ostatecznej poprzez przedstawienie własnej - nawet prawidłowej - interpretacji przepisów obowiązujących w dacie jej wydania nie mogła wywrzeć zamierzonego skutku w trybie określonym w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji, skoro odmienna ocena prawna stanu faktycznego nie mieściła się w tej podstawie wznowienia. Ponadto brak było podstaw do przyjęcia, że tego rodzaju okoliczność - sprowadzająca się do interpretacji przepisów - była nowa, oraz że wyszła ona na jaw już po wydaniu decyzji ostatecznej.

W związku z tym zarzutem Sąd zwrócił uwagę, że wykreślenie w trybie art. 88i ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.) z wpisu w ewidencji działalności gospodarczej spółki cywilnej, gdy osoby fizyczne wykonujące do dnia 31 grudnia 2000 r. działalność gospodarczą jako wspólnicy takiej spółki nie dostosowały formy wykonywanej działalności do wymagań ustawy stosownie do art. 1a ust. 3 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz.U. Nr 121, poz. 770 ze zm.), następuje z dniem, w którym decyzja administracyjna o wykreśleniu stała się ostateczna (Uchwała 5 sędziów NSA z dnia 10 grudnia 2001 r., OPK 21/01, ONSA 2002, nr 3, poz. 105).

Wbrew twierdzeniom skarżącego fakt funkcjonowania Spółki oraz prowadzenia przez nią działalności gospodarczej w 2002 r. był organom znany i wynikał z dokumentów zgromadzonych w sprawie przed 8 grudnia 2003 r., organ dysponował bowiem zaświadczeniami o wpisach do ewidencji działalności gospodarczej, zgłoszeniami NIP, protokołem uchwały z 12 marca 2002 r., postanowieniem KRS z 9 kwietnia 2002 r. o przekształceniu spółki cywilnej w spółkę z o.o. oraz decyzją Burmistrza N. z 16 kwietnia 2002 r. nr [...] o wykreśleniu Spółki z ewidencji podmiotów gospodarczych z dniem 29 kwietnia 2002 r., która wpłynęła do Urzędu Skarbowego w dniu 8 maja 2002 r. Składanie deklaracji PIT-5 oraz PIT 8A przez Spółkę w spornym okresie czasu również potwierdzało zasadność ustaleń w tym przedmiocie. Natomiast dowody złożone przez skarżącego opisane powyżej ustaleń tych nie podważyły; odmienna ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym co brak wiedzy o tej okoliczności. Są to dwie różne sytuacje, tylko jedna z nich - ta druga - stanowiła przesłankę wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Również informacja o udzieleniu przez wspólnika posiadającego większość udziałów w spółce pełnomocnictwa M. S. do reprezentacji Spółki przed organami podatkowymi była znana organowi podatkowemu od 7 lutego 2000 r. a zatem już przed dniem wydaniem decyzji ostatecznej. Z tych przyczyn organ II instancji prawidłowo uznał również, że okoliczność ta nie miała przymiotu "nowej", o którym mowa w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również nie została poparta dowodami nieznanymi organowi w momencie wydawania decyzji ostatecznej.

Analiza okoliczności faktycznych niniejszej sprawy doprowadziła organ odwoławczy do słusznego wniosku, iż skoro nie stwierdzono podstaw do wznowienia postępowania - w tym przypadku przesłanki wskazanej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji, to rozstrzygnięcie winno polegać na odmowie uchylenia decyzji ostatecznej, przy zastosowaniu jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia art. 245 § 1 pkt 2 tej ustawy. W przypadku wniesienia odwołania od decyzji wydanej w trybie art. 245 miały zastosowanie niczym nieograniczone zasady orzekania określone w rozdziale 15 Ordynacji, w tym wynikające z art. 233. Jeśli zatem organ odwoławczy w niniejszej sprawie stwierdził naruszenie przez organ I instancji przepisów postępowania ponieważ podstawą rozstrzygnięcia organu I instancji powinien być przepis art. 245 § 1 pkt 2, a nie przepis art. 245 § 1 pkt 3 lit. a/, a dodatkowo nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, to miał obowiązek uchylić decyzję organu I instancji w tym zakresie i orzec co do istoty sprawy.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku M. C., działający przez uprawnionego pełnomocnika wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu oraz o zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wyrokowi zarzucił:

1) naruszenie prawa materialnego przez niezastosowanie art. 93a ustawy - Ordynacja podatkowa i przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania spółki cywilnej na skarżącego jako wspólnika tej spółki w sytuacji, gdy przepis stanowił, że w przypadku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę kapitałową zobowiązania podatkowe przechodzą na ten podmiot jako następcy prawnego,

2) błędne przyjęcie, że nie zachodziły przesłanki do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, że gdyby nawet przyjąć, jak uczynił to WSA w zaskarżonym wyroku, że Spółka Cywilna K. została zlikwidowana w dniu 29 kwietnia 2003 r., to i tak istnieje uchwała z dnia 12 marca 2002 r. o przekształceniu spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą K. na podstawie aktu notarialnego rep. A nr [...].

Postanowieniem Sądu Rejonowego w Opolu z dnia 9 kwietnia 2002 r. wpisano K. Spółka z o.o. do KRS pod numerem [...]. W dniu 8 maja 2002 r. w Urzędzie Skarbowym złożona została deklaracja NIP-2 o likwidacji spółki cywilnej.

Z porównania powyższych dat wynika, że w oparciu o art. 93a ustawy - Ordynacja podatkowa z dniem 9 kwietnia 2002 r. nowo powstała spółka z ograniczoną odpowiedzialnością stała się następcą prawnym spółki cywilnej. Złożenie w dniu 8 maja 2002 r. w Urzędzie Skarbowym deklaracji NIP-2 miało wyłącznie charakter informacyjny. Obowiązujące w 2002 r. druki NIP-2 nie zawierały w swej treści danych dotyczących następców prawnych powstałych w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej. Tym samym organ podatkowy I instancji, pomimo iż istniał już następca prawny spółki cywilnej, nie uwzględnił zaistniałego stanu faktycznego podejmując decyzję przenoszącą odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki cywilnej na skarżącego. Uwzględniając stan faktyczny istniejący w chwili podejmowania rozstrzygnięcia przez organy podatkowe, a w szczególności uwzględniając dyspozycje art. 93a ustawy Ordynacja podatkowa przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania spółki na jej wspólnika na podstawie przepisów rozdziału 15 Ordynacji podatkowej było przedwczesne. W szczególności wydanie decyzji na podstawie art. 115 Ordynacji podatkowej bez zachowania warunków określonych w art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z brzmieniem art. 93a Ordynacji podatkowej uzasadniało złożenie niniejszej skargi kasacyjnej.

Dodatkowo - zdaniem pełnomocnika - należało stwierdzić, że istnieją przesłanki do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., bowiem ujawniły się nowe istotne okoliczności znane organowi, które zostały jednak pominięte przy wydaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna M. C. nie miała uzasadnionych podstaw.

Skarga tego rodzaju była (i jest) środkiem prawnym dalece sformalizowanym.

Jej przedmiotem mógł być wyłącznie wyrok lub, kończące postępowanie, postanowienie wojewódzkiego sądu administracyjnego (art. 173 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Pod adresem takiego, konkretnego orzeczenia mogły być kierowane zarzuty kasacyjne.

Te z kolei można było oprzeć wyłącznie na dwu podstawach:

naruszeniu (przez w.s.a.) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu...),

naruszeniu (przez w.s.a.) przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy).

Zgodnie z art. 176 Prawa o postępowaniu... "Skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisywanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany".

Zarzucając wyrokowi naruszenie prawa materialnego skarżący, poza przywołaniem przepisów tego prawa, winien wskazać sposób naruszenia: błędna wykładnia czy niewłaściwe zastosowanie, wyjaśnić na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie przepisu (przepisów) przez sąd - dokonane dla potrzeb oceny zgodności zaskarżonego aktu administracyjnego z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i wyjaśnić, jaka - jego zdaniem - powinna być właściwa wykładnia przepisu bądź jego prawidłowe zastosowanie. Oczywiście mogło zdarzyć się tak, że na skutek błędnej wykładni konkretnego przepisu doszło do jego nieprawidłowego zastosowania w określonym stanie faktycznym. Co do zasady są to jednak odrębne podstawy zarzutu kasacyjnego co powinno znaleźć wyraz w jego sformułowaniu i uzasadnieniu.

Zarzucając naruszenie prawa o postępowaniu autor skargi winien wskazać naruszone przez orzekający sąd przepisy procesowe, spośród regulujących postępowanie sądowoadministracyjne i wyjaśnić jaki był możliwy istotny wpływ tego naruszenia na wynik sprawy - treść wyroku; wywieść, że gdyby naruszenie prawa nie miało miejsca wyrok - co do istoty - byłby odmienny od skarżonego.

Rozpoznawana skarga kasacyjna, jeśli chodziło o sformułowanie i uzasadnienie zarzutów kasacyjnych, dalece tym wymaganiom nie odpowiadała.

Należało przypomnieć, że postępowanie podatkowe było "tylko" dwuinstancyjne - art. 127 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Podatnik, który - jak skarżący - nie skorzystał z możliwości złożenia odwołania od decyzji organu I instancji, nie mógł zakładać, że wszczęcie szczególnego postępowania jakim było postępowanie "wznowieniowe" doprowadzi do ponownego rozpoznawania sprawy już zakończonej decyzją ostateczną w jej całokształcie. Wzruszenie decyzji ostatecznej mogło bowiem nastąpić wyłącznie w okolicznościach wskazanych przez przepisy.

Art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej był przepisem procesowym regulującym postępowanie administracyjne (podatkowe); nie odnosił się natomiast do postępowania sądowoadministracyjnego. Nie mógł być zatem naruszony przez WSA w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Bez powiązania tego zarzutu z zarzutem naruszenia konkretnego przepisu regulującego postępowanie sądowoadministracyjne skarżący nie mógł oczekiwać merytorycznej oceny jego zasadności w postępowaniu ze skargi kasacyjnej.

Jeśli chodziło o zarzut naruszenia prawa materialnego to można go było oprzeć jw. na niewłaściwej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu prawa. Jeśli wobec skarżącego nie został zastosowany art. 93a Ordynacji podatkowej (przez kogo?) to znaczy, że zostały zastosowane inne przepisy regulujące odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe. Zastosowanie tych innych przepisów WSA, w skarżonym wyroku, uznał za zgodne z prawem.

Art. 93a Ordynacji... składa się z wielu jednostek redakcyjnych. Sprecyzowanie zarzutu i jego uzasadnienie należało do strony skarżącej (cyt. wyżej art. 176 Prawa o postępowaniu...).

Zgodnie z art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu... Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej. Z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania.

W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania (sądowoadministracyjnego) spośród wskazanych w art. 183 § 2 Prawa o postępowaniu...

Związanie granicami skargi oznaczało, że w postępowaniu ze skargi kasacyjnej sąd nie może oceniać intencji skarżącego, które nie zostały we właściwej, wskazanej wyżej formie, wyartykułowane. Granice skargi kasacyjnej zakreślił jej autor.

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.