Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 33/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2022-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 § 3 i 5
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 29a ust. 1, art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Sędziowie asesor sądowy WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 marca 2022 r. sprawy ze skargi P. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2021 r., nr [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2016 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z [...] marca 2020 r., nr [...], dokonał P. L. (dalej jako: "skarżący") odmiennego aniżeli zadeklarowano rozliczenia podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2016 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ stwierdził, że skarżący (por. tabelę na str. 3-4 skarżonej decyzji):

1. zaniżył podatek należny o sprzedaż niezaewidencjonowaną (wartość oszacowana przez organ podatkowy), w I kwartale 2016 r. o kwotę VAT 9.308,76 zł, w II kwartale 2016 r. o kwotę VAT 5.278,89 zł, w III kwartale 2016 r. o kwotę VAT 8.023,59 zł, w IV kwartale 2016 r. o kwotę VAT 11.974,43 zł,

2. zawyżył podatek należny, poprzez nieujęcie kwot zwróconego podróżnym podatku w wysokości 2.021 zł,

3. zaniżył podatek należny poprzez nieujęcie w rejestrach i rozliczeniu faktur VAT nr [...] z [...] września 2016 r. (VAT 8.375,68 zł) i nr [...] z [...] października 2016 r. (VAT 84,25 zł), razem VAT 8.459,93 zł,

4. zawyżył podatek naliczony przysługujący do odliczenia poprzez dwukrotne ujęcie do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur nr [...] z [...] listopada 2016 r. (VAT 103,70 zł), nr [...] z [...] października 2016 r. (VAT 185,65 zł), nr [...] z [...] października 2016 r. (VAT 37,40 zł) oraz nr [...] z [...] października 2016 r. (VAT 8,05z ł) razem VAT 334,80 zł,

5. zawyżył podatek naliczony o kwotę VAT 11.749,07 zł w związku z przyjęciem do rozliczenia faktury nr [...] z [...] października 2016 r. mającej dokumentować usługę, która nie została wykonana,

6. zaniżył podatek naliczony poprzez nieujęcie w rozliczeniu podatku naliczonego VAT w III kwartale w kwocie 1.214,45 zł i w IV kwartale 2016r. w kwocie 313,43 zł wynikającego z faktur dokumentujących zakup drobnych narzędzi, materiałów budowlanych oraz paliwa wykorzystywanego do maszyn budowlanych i samochodu w łącznej kwocie VAT 1.527,88 zł,

7. zaniżył podatek należny za II kwartał 2016 r. o kwotę 23,56 zł - dokonał sprzedaży zaewidencjonowanej na kwotę 126 zł ze stawką 0%, a jak ustalono prowadzi on sprzedaż towarów opodatkowanych stawkami 5%, 8% i 23%, w związku z brakiem możliwości ustalenia właściwej stawki dla tej sprzedaży przyjęto stawkę podstawową tj. 23% i wyliczono podatek w stu.

W dniu [...] kwietnia 2020 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o uzupełnienie ww. decyzji; postanowieniem z [...] kwietnia 2020 r., nr [...], Naczelnik PUS w B. odmówił jej uzupełnienia. Na to rozstrzygnięcie strona za pośrednictwem pełnomocnika [...] lipca 2020 r. złożyła odwołanie. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. postanowieniem z [...] września 2020 r., nr [...], stwierdził uchybienie terminu do złożenia odwołania. Na powyższe postanowienie strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, który wyrokiem z 2 grudnia 2020 r., I SA/Bk 845/20, uchylił zaskarżone postanowienie organu odwoławczego. WSA stwierdził bowiem, że w sytuacji, w której organ pierwszej instancji postanowieniem odmawia uzupełnienia wydanej przez siebie decyzji, od którego to postanowienia służy zażalenie, strona może albo skorzystać z prawa do wniesienia zażalenia do organu drugiej instancji, albo zrezygnować z jego złożenia i wówczas powinna złożyć odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji w terminie 14 dni od daty doręczenia jej postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji. W sytuacji jednak, gdy strona zdecyduje się na złożenie zażalenia od postanowienia odmawiającego uzupełnienia decyzji, wówczas, gdy organ drugiej instancji utrzyma w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, termin 14 dni do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji biegnie od daty doręczenia stronie tego ostatecznego postanowienia. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 7 kwietnia 2021 r., II FSK 280/21, oddalił skargę kasacyjną organu wniesioną od powyższego orzeczenia.

Po rozpoznaniu odwołania od decyzji Naczelnika PUS w B. z [...] marca 2020 r., DIAS w B. decyzją z [...] listopada 2021 r., nr [...], utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

W uzasadnieniu DIAS wskazał, że w 2016 r. skarżący prowadził jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą Ś. w zakresie sprzedaży suplementów diety oraz w zakresie świadczenia usług budowlanych i wynajmu samochodu stanowiącego środek trwały, opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych przy zastosowaniu skali podatkowej oraz podatkiem od towarów i usług rozliczanym w okresach kwartalnych.

W kontrolowanym okresie podatnik prowadził sprzedaż:

- na rzecz osób fizycznych, ewidencjonując ją za pomocą kasy rejestrującej,

- na rzecz podróżnych, ewidencjonując ją za pomocą kas rejestrujących oraz dokumentów TAX FREE,

- na rzecz osób prowadzących działalność gospodarczą, wystawiając na ich rzecz faktury VAT.

Organ zaznaczył, że kwestią sporną jest wysokość obrotów uzyskanych w 2016 r. przez skarżącego z tytułu sprzedaży suplementów diety, w odwołaniu skarżący wskazał bowiem, że nie kwestionuje ustaleń w zakresie zaniżenia podatku należnego VAT o kwotę 8.459,93 zł, zawyżenia podatku naliczonego VAT o kwotę 11.749,07 zł oraz jego zaniżenia o kwotę 1.214,45 zł w III kwartale 2016 r. i o 313,88 zł w IV kwartale 2016 r. Skarżący nie kwestionował przy tym pozostałych nieprawidłowości wymienionych wyżej w pkt 2-7.

W opinii DIAS, dowody zgromadzone w kontroli podatkowej przeprowadzonej za okres od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. wykazały, że deklarowana przez podatnika w prowadzonej przez niego księdze przychodów i rozchodów wartość sprzedaży suplementów diety za 2016 r. nie odzwierciedla faktycznej wielkości osiąganych przez niego przychodów. Z wykazanych bowiem przez podatnika wartości w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2016 r. oraz danych inwentaryzacyjnych wynika, że ze sprzedaży suplementów diety podatnik osiągnął stratę w kwocie 116.880,76 zł, co oznaczało sprzedaż towarów handlowych poniżej ceny zakupu, a zatem niezgodnie z podstawowym celem działalności gospodarczej, jakim powinno być osiągnięcie zysku.

Organ zauważył, że doświadczenie życiowe i logika przeczy, aby doświadczony przedsiębiorca uzyskał ujemną stopę zysku z podstawowego zakresu swojej działalności prowadzonej od 2011 r., toteż nieprawdopodobnym jest, aby wykazana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2016 r. wartość kosztów nabytych suplementów diety (z uwzględnieniem stanów remanentowych), znacznie przewyższała zaewidencjonowaną wartość sprzedaży tych towarów. Ujemna stopa zysku, wynikająca z zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów podatnika w 2016 r., dowodzi o niezaewidencjonowaniu przez podatnika w urządzeniach księgowych w 2016 r. części przychodów osiąganych ze sprzedaży suplementów diety.

W związku z powyższym, w toku postępowania zbadano średnią marżę realizowaną na sprzedaż suplementów diety w okresie objęty kontrolą. Do badania przyjęto grupę 55 towarów, których sprzedaży dokonano w grudniu 2016 r., a co do których możliwe było powiązanie z nazwą widniejącą na fakturze sprzedaży oraz w zestawieniu inwentaryzacyjnym, sporządzonych na dzień 31 grudnia 2016 r. cen zakupu i sprzedaży. Ustalona w ten sposób marża wyniosła 13,48%.

Zgromadzony w niniejszej sprawie materiał zdaniem organu dowodzi, że skarżący nie zaewidencjonował w 2016 r. w prowadzonych urządzeniach księgowych wszystkich przychodów uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym przychodów ze sprzedaży suplementów diety oraz zawyżył koszty uzyskania przychodów, co uprawnia do stwierdzenia, że przedmiotowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna. Z uwagi na to, że na podstawie danych w niej zawartych, uzupełnionych dowodami zgromadzonymi na etapie postępowania, nie było możliwe określenie podstawy opodatkowania (w szczególności wartości sprzedaży suplementów diety), organ pierwszej instancji dokonał jej określenia w drodze oszacowania, metodą polegającą na określeniu metodą średniej arytmetycznej średniej marży stosowanej przez podatnika przy sprzedaży suplementów diety w oparciu o grupę 55 towarów, których sprzedaży dokonano w grudniu 2016 r., co do których możliwe było powiązanie nazwą widniejąca na fakturze sprzedaży oraz w zestawieniu inwentaryzacyjnym sporządzonym na dzień 31 grudnia 2016 r. cen zakupu i sprzedaży.

Organ odwoławczy uznał przy tym za nieuzasadnione zarzuty podnoszone w skardze. W szczególności zauważył, że zarówno protokoły zniszczenia i wycofania towarów, jak i oświadczenia pracownika firmy skarżącego, stanowią dowody w sprawie, jednakże dowodom tym odmówiono wiarygodności.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją, skarżący złożył skargę do WSA w Białymstoku. Zaskarżając ją w całości, zarzucił naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 233 § 1 pkt 1 i art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 193 § 4 oraz art. 120 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako: "o.p."), poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, mimo ewidentnego naruszenia zasady legalizmu i zakwestionowanie prawidłowości ksiąg podatkowych w zakresie przychodów ze sprzedaży towarów, mimo braku jakichkolwiek dowodów niezaewidencjonowania przychodów ze sprzedaży suplementów diety oraz z pominięciem faktów i dowodów tą rzetelność ksiąg potwierdzających, bez wskazania w decyzji naruszenia przez skarżącego odpowiednich przepisów oraz uzasadnienia prawnego w tym zakresie;

2. art. 180 § 1, art. 181, art. 188 w zw. z art. 122, 123 § 1 i art. 187 § 1 o.p. i określonej w tych przepisach zasady zupełności postępowania podatkowego, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, wskutek nieuwzględnienia rzeczowych argumentów skarżącego i wniosków dowodowych, co spowodowało zawyżenie podstaw opodatkowania w wyniku:

a) nieprawidłowego przyjęcia przez organy podatkowe średniej marży w wysokości 13,48% na podstawie danych ze sprzedaży 55 szt. produktów, mimo iż asortyment towarów obejmował w 2016 r. ponad 3500 pozycji,

b) bezpodstawnego nieuwzględnienia strat poniesionych w wyniku przeterminowania towarów i wycofania ze sprzedaży produktów,

c) zawyżenia przychodu i należnego podatku w związku z błędną wykładnią art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."),

3. art. 23 § 3 i § 5 w zw. z art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 o.p., poprzez bezpodstawne zastosowanie instytucji oszacowania i w efekcie błędne określenie wysokości obrotu i należnego podatku VAT, w wyniku nieprawidłowego oszacowania z zastosowaniem całkowicie błędnie obliczonego wskaźnika marży handlowej, bez wszechstronnego zebrania materiału dowodowego i rozpatrzenia okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, przedstawionych przez Skarżącego w trakcie postępowania;

4. art. 127 w zw. z art. 229 w zw. z art. 121 § 1 i w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 o.p., poprzez naruszenie wynikających z tych przepisów zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, polegające w szczególności na niewłaściwym i nieprawidłowym rozpoznaniu sprawy przez organ odwoławczy z uwagi na oparcie ustaleń co do stanu faktycznego sprawy na podstawie błędnych założeń organu podatkowego pierwszej instancji oraz nieprzeprowadzeniu składanych wniosków dowodowych, a także nieuzasadnienie w wydanym postanowieniu odmowy uznania za dowód protokołów zniszczenia i wycofania towarów, jak również brak odniesienia się do zarzutu naruszenia art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.");

5. art. 210 § 1 pkt 5 o.p. w zw. z art. 120 o.p., poprzez wydanie błędnego rozstrzygnięcia z uwagi na brak wskazania rodzaju podatku, w którym organ określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za I, II i III kwartał 2016 r., a w efekcie naruszenie zasady legalizmu, która nakazuje organom podatkowym w rozstrzygnięciach o charakterze wymiarowym rodzaju podatku, którego to dane rozstrzygnięcie dotyczy;

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 29a ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, przez co organy podatkowe zawyżyły oszacowane należności w podatku VAT, mimo szeregu orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dokonujących prawidłowej interpretacji tego przepisu, w tym z dnia 1 lipca 2021 r. w sprawie C-521/19;

2) art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006.346.1 z zm., dalej jako: "Dyrektywa 112"), zgodnie z którym podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług stanowi wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu, podczas gdy organy podatkowe instancji określiły podstawę opodatkowania, uznając, iż kwota podatku VAT zwiększa dodatkowo uzyskane wynagrodzenie;

3) art. 23 § 3 i § 5 o.p. w zw. z art. 99 ust. 12 u.p.t.u., poprzez błędne określenie podstaw opodatkowania i nieprawidłowe ustalenie wysokości obrotu i podatku VAT, bez uwzględnienia zasad ustalania podstaw opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej oraz dowodów, które umożliwiają ustalenie faktycznie zrealizowanej marży.

W oparciu o powyższe zarzuty, autor skargi wniósł o: uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie: uchylenie zaskarżonej decyzji w zaskarżonej części i przekazanie sprawy organowi podatkowemu drugiej instancji do ponownego rozpoznania; rozpoznanie sprawy na rozprawie; zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa i procesowego według norm przepisanych.

Pełnomocnik skarżącego zaskarżył jednocześnie postanowienie DIAS w B. z [...] listopada 2021 r., nr [...], o odmowie przeprowadzenia dowodów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w sprawie koncentruje się wokół kwestii oszacowania podstaw opodatkowania w zakresie sprzedaży przez skarżącego suplementów diety, w szczególności stwierdzenia nierzetelności prowadzonych przez skarżącego ksiąg podatkowych oraz przyjętej metody szacowania i jej oparciu na konkretne grupie towarów, a w konsekwencji rozliczenia podatku w sposób inny, niż zrobił to skarżący.

Co do zasady w sprawie nie ma wątpliwości co do interpretacji przepisów prawa materialnego wynikających z u.p.t.u. Przepisy te stanowią bowiem konsekwencję zastosowania uregulowań proceduralnych i proceduralno-materialnych, co do uchybienia których w głównej mierze swoje wątpliwości zgłasza skarżący. Skład orzekający przyjmie wobec tego systematykę polegającą na ocenie poszczególnych elementów postępowania organów i związanych z nimi kwestii spornych w odniesieniu do stawianych wobec nich zarzutów.

Przede wszystkim zwraca uwagę fakt, że skarżący działalność związaną ze sprzedażą suplementów diety prowadzi od 2011 r., toteż należy uznać go za doświadczonego przedsiębiorcę, na co słusznie zwróciły uwagę organy, akcentując małe prawdopodobieństwo uzyskania przez niego ujemnej stopy zysku za 2016 r., jak też sprzedawania większości produktów z marżą in minus. Taki sposób prowadzenia działalności przeczyłby w istocie jej celowi, tj. osiąganiu zysku. Analiza akt sprawy pozwala zgodzić się z organem, że wykazana przez skarżącego ujemna stop zysku jest efektem niezaewidencjonowania przez niego części obrotu z tytułu sprzedaży suplementów w 2016 r.

Skład orzekający w pełni aprobuje fakt i przyjętą metodę oszacowania podstawy opodatkowania przez organ. Tym samym, za prawidłowe uznaje także kryteria przyjęte przez organ do uznania za średnią marżę 13,48% i za niezasadne uznaje podnoszone w tym zakresie zarzuty.

Do badania średniej marży organ przyjął grupę 55 towarów, których sprzedaży dokonano w grudniu 2016 r. i które można było powiązać z nazwą widniejącą na fakturze sprzedaży oraz w zestawieniu inwentaryzacyjnym, sporządzonych na dzień 31 grudnia 2016 r. cen zakupu i sprzedaży. Słusznie organy przyjęły ceny sprzedaży z grudnia 2016 r. i ceny zakupu z remanentu końcowego, gdyż umożliwiło to porównanie cen tego asortymentu, u którego okres między zakupem a sprzedażą był najkrótszy. W sytuacji, gdy stan magazynowy na 31 grudnia 2016 r. wykazywał "0", świadczyło to o fakcie, że w grudniu sprzedano ostatnie sztuki tego suplementu.

Oczywiste jest, że przy działalności gospodarczej prowadzonej na dużą skalę, kiedy to przedsiębiorca dysponuje szerokim i zróżnicowanym asortymentem danej grupy towarów, organ zmuszony był przyjąć do oszacowania jedynie część z nich, którą uznał za reprezentatywną. Stąd wybór towarów, które w remanencie na koniec grudnia wykazywały stany magazynowe na koniec roku (takich pozycji produktów było 455 z 3512), dały się powiązać z fakturami i zapisami inwentaryzacyjnymi, których czas pomiędzy sprzedażą a zakupem był krótki, jak też towarów, wykazujących marżę ujemną (5 szt., od (-) 0,11% do (-) 5,03%). Zarówno w odwołaniu, jak i w skardze, pełnomocnik skarżącego zwraca uwagę, że grupa przyjętych do określenia marży produktów była zbyt mała i nieróżnorodna. W przypadku oferowanych suplementów skarżący traktował jednak jako oddzielnie pozycje sprzedażowe poszczególne smaki (od 2 do 7) w ramach danych rodzajów suplementów; z tego względu organy przyjęły m.in. jeden produkt występujący w różnych smakach, którego ceny na remanencie końcowym w zależności od smaku różniły się.

Choć na etapie skargi pełnomocnik strony w sposób bardziej ogólnikowy odnosi się do prawidłowości przyjęcia do próby ustalenia marży poszczególnych towarów (jw.), to bardziej szczegółowe zarzuty w tym zakresie stawiane były na etapie odwołania. Zdaniem sądu organ w sposób rzetelny uzasadnił ich przyjęcie.

Kolejno, organ nie miał podstaw do przyjęcia, że sprzedaż Olimp Creatine Xplode 500 g ananas odbywała się na setki sztuk przy marży (-) 2,40%. Co do produktów FA NAPALM IGNITER SHOT 60 ml i xFA NAPALM SHOT 60 ml, które zdaniem skarżącego nie były zakupione za ok. 1 zł, to takiemu stanowisku przeczyłaby dokumentacja: w remanencie końcowym na 31 grudnia 2016 r. produkty te zostały bowiem uwzględnione w różnych cenach w dwóch odrębnych pozycjach, FA NAPALM IGNITER SHOT 60 ml (0 szt. - cena netto 1,72 zł) i xFA NAPALM SHOT 60 ml (171 szt. - cena netto 1 zł). Organ przyjął także cenę nabycia 150,07 zł za Biotech Iso Whey zero 2,27 kg Tiramisu na podstawie remanentu końcowego, w którym to nie ma żadnego produktu Biotech Iso Whey 2,27 kg bez oznaczenia smaku, wobec czego nie można było dać wiary skarżącemu, że ujęty na fakturze [...] z [...] grudnia 2016 r. Biotech Iso Whey 2,27 kg był produktem zupełnie innym niż powyższy, a tym samym mającym opiewać na inną kwotę. Podobnie, w odniesieniu do produktów ujętych m.in. w poz. 2, 3-8, 11 zestawienia (por. str. 5-6 decyzji organu pierwszej instancji) – organ, ustalając marżę, przyjął do wyliczenia ceny tych produktów wskazane przez skarżącego ceny zakupu netto wg remanentu na dzień 31 grudnia 2016 r. Zarzuty stawiane w tym zakresie przez skarżącego są wobec tego całkowicie niezasadne. Organ skorzystał z dokumentacji gromadzonej i sporządzonej przez stronę na potrzeby prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, kontekst sprawy, a przede wszystkim te właśnie dane, każą uznać je za wiarygodne do ustalenia średniej marży; przy tym, nieścisłości między dokumentacją, a twierdzeniami skarżącego czy też, być może niezbyt skrupulatnie sporządzonymi, fakturami, nie mogły stanowić podstawy do tego, by zakwestionować zapisy z remanentu końcowego.

Za równie niewiarygodne należy uznać wyjaśnienia, mające uzasadniać zarzuty skarżącego w kwestii nieuwzględnienia przez organy ubytków produktów, które zostały przeterminowane, uszkodzone lub wycofane z obrotu przez Państwową Inspekcję Sanitarną. Do pisma z [...] listopada 2019 r. skarżący załączył bowiem protokół zniszczenia towaru z [...] listopada 2016 r. z powodu utraty terminu ważności, uszkodzenia towaru na kwotę 37.658,26 zł oraz protokół zniszczenia produktów z [...] listopada 2016 r. z powodu wycofania zgodnie z przepisami GIS na kwotę 26.967,22 zł.

Z informacji Państwowego Powiatowego Inspektora Sanitarnego w B. z [...] stycznia 2020 r., nr [...], wynika, że spośród wszystkich wymienionych w protokole zniszczenia towaru produktów w 2016 r. przedmiotem kontroli był produkt MESOMORPH, którego obecność stwierdzono w czasie kontroli interwencyjnej [...] kwietnia 2016 r. w sklepie stacjonarnym prowadzonym przez skarżącego w B. przy ul. [...] w ilości 5 opakowań po 388 g. r., w której zakazano wprowadzania do obrotu tego suplementu diety. Z powołanego wyżej pisma PPIS w B. wynika również, że [...] maja 2016 r. skarżący e-mailem (oryginał pisma wpłynął pocztą do PSSE w dniu [...] maja 2016 r.) poinformował PPIS w B., iż produkt o nazwie MESOMORPH został poddany utylizacji. W związku z tym [...] maja 2016 r. PPIS w B. przeprowadził kontrolę sprawdzającą i nie stwierdził w obrocie przedmiotowego suplementu diety, co potwierdza także oświadczenie pracownika K. S., który w piśmie z [...] listopada 2019 r. oświadczył, że PPIS w B. przeprowadził kontrolę pod względem posiadania suplementów niedopuszczonych do sprzedaży. Należy wobec tego stwierdzić, że produkt MESOMORPH został wycofany przez skarżącego z obrotu najpóźniej [...] maja 2016 r. (kontrola sprawdzająca PPIS), a wiec nie mógł być zniszczony [...] listopada 2016 r. (zob. protokół zniszczenia produktów z tą datą), na co wskazywał skarżący w piśmie z [...] listopada 2019 r. Tym samym za niewiarygodne należało uznać twierdzenia skarżącego, że towary objęte protokołem zniszczenia z [...] listopada 2016 r. na kwotę 26.967,22 zł zostały wycofane przez Państwową Inspekcję Sanitarną. Jak też trafnie zauważał organ, w protokole zniszczenia z [...] listopada 2016 r. jako towar wycofany z obrotu z uwagi na niedopuszczenie do obrotu na terenie kraju umieszczono suplementy o nazwie Olimp Sojowit oraz Olimp Tribusteron, będące produktem polskiego producenta firmy O., którego wszystkie produkty są dopuszczone do sprzedaży na terenie kraju. Inaczej więc niż podnosi strona, tylko jeden produkt wymieniony w protokole zniszczenia z [...] listopada 2016 r., tj. MESOMORPH, był przedmiotem kontroli PPIS w B. i został zniszczony najpóźniej [...] maja 2016 r., a nie w dniu [...] listopada 2016 r. Co więcej, z pisma PPIS w B. z [...] stycznia 2020 r. wynika, że w toku kontroli przeprowadzonych w 2016 r. przez PPIS w B. nie stwierdzono w ofercie suplementów diety po upływie terminu ważności. Wyjątkiem była kontrola z [...] grudnia 2016 r., kiedy to stwierdzono jedynie 8 opakowań takich suplementów.

Dla prawnoprocesowej oceny wiarygodności ww. protokołów przedłożonych przez skarżącego ma znaczenie także to, że protokoły te nie zostały złożone na wezwanie organu podczas kontroli podatkowej, na etapie składania zastrzeżeń do protokołu kontroli, jak też przez całe postępowanie podatkowe, aż do momentu wyznaczenia skarżącemu postanowieniem z [...] listopada 2019 r. siedmiodniowego terminu do zapoznania się i wypowiedzenia odnośnie materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz po zapoznaniu się przez niego z materiałem [...] listopada 2019 r. Jak zostało już wskazane, protokoły zostały złożone dopiero [...] listopada 2019 r.; podatkowa księga przychodów i rozchodów skarżącego za 2016 r. nie zawiera o nich wzmianki. W opinii składu orzekającego, organ odwoławczy wysnuł na tej podstawie słuszny wniosek, że przedmiotowe protokoły zniszczenia zostały sporządzone jedynie w celu formalnego uzasadnienia zwiększenia kosztów uzyskania przychodów za rok 2016 r. Zgromadzone w sprawie dowody, w tym wyjaśnienia PPIS, jednoznacznie dowodzą, że nie było podstaw i okoliczności faktycznych, które uzasadniałyby sporządzenie tych protokołów. Tym samym organ słusznie zakwestionował ich wiarygodność, a w konsekwencji nie wziął pod uwagę danych dotyczących zniszczenia poszczególnych produktów, ustalając średnią marżę.

W podobny sposób należy odnieść się do twierdzeń strony, podnoszonych na etapie skargi, jakoby część produktów została skradziona. Okoliczność ta nie była podnoszona na wcześniejszych etapach postępowania przed organami; również nie wynika ona z podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2016 r., co więcej – brak na to jakichkolwiek dowodów, zgłoszenia kradzieży, etc. Skarżący, jako przedsiębiorca, powinien szczególną uwagę przyłożyć do dokumentowania wszelkich operacji, działań czy też zdarzeń, które mają wpływ na stan magazynowy, a w konsekwencji rozliczenia podatkowe. Ustne oświadczenia czy dokumenty wewnętrzne, stojące w sprzeczności z innymi ustaleniami organu, nie mogą bowiem w tym wypadku odnieść skutku. Analogicznie w tym wypadku należy odnosić się do kwestii rozdawania produktów z kończącym się terminem przydatności jako tzw. gratisów.

Nie znajduje także uzasadnienia zarzut autora skargi, że organ, obliczając wartość zakupów towarów w 2016 r. nie uwzględnił kosztów transportu. Jak wynika z prowadzonej przez skarżącego podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2016 r., co do zasady w kolumnie 11 "Koszty uboczne zakupu" księgowano koszty związane z zakupem towarów handlowych. W kolumnie 11 zaksięgowano 46 pozycji na łączną wartość 2.129,09 zł. Kwota ta, przy zakupach towarów handlowych w roku 2016 rzędu około 1.920.000,00 zł, stanowi 0,1% wartości zakupionych towarów, nie ma więc wpływu na prawidłowość wyliczeń.

Mając na uwadze powyższe, sąd uznał za nieuzasadnione zarzuty prawnoprocesowe ujęte w dwóch pierwszych grupach, tj. art. 233 § 1 pkt 1 i art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 193 § 4 oraz art. 120 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 o.p., a także art. 180 § 1, art. 181, art. 188 w zw. z art. 122, 123 § 1 i art. 187 § 1 o.p.

Zgromadzony przez organ podatkowy materiał dowodowy jest wszechstronny i kompletny. Organy wzięły pod uwagę nie tylko dokumenty księgowe skarżącego, ale także informacje przekazane m.in. przez PPIS, które to pozwoliły na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Nie ma przy tym podstaw do przyznania racji autorowi skargi, jakoby brak było dowodów na niezaewidencjonowanie przychodów czy też jakoby organ nie wziął pod uwagę faktów i dowodów potwierdzających rzetelność ksiąg podatkowych. Uzasadnienie decyzji jest kompletne i spójne, organ – wbrew twierdzeniom autora skargi – powołał mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa, w sposób kompleksowy odniósł się także do podnoszonych przez stronę zarzutów i kwestii budzących w sprawie spór. Treść uzasadnienia pozwala jednoznacznie stwierdzić, że organ odwoławczy nie powielił bezrefleksyjnie ustaleń organu pierwszej instancji, ale samodzielnie dokonał ich wszechstronnej analizy.

Odnosząc się zaś do odmówienia przeprowadzenia przez organ wnioskowanych dowodów, także w zaskarżonym w niniejszym postępowaniu postanowieniu z [...] listopada 2021 r., nr [...], sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa. Wbrew twierdzeniom strony, organ uznał za dowód protokoły zniszczenia i wycofania towarów oraz oświadczenia pracownika skarżącego, jednakże odmówił im wiarygodności. Nie jest także prawdą, że organ nie wziął ich pod uwagę przy analizie materiału dowodowego; wręcz przeciwnie, skonfrontował je z informacjami uzyskanymi od PPIS, jak i danymi wynikającymi z podatkowej księgi przychodów i rozchodów, i oceniając je łącznie, stwierdził, że przedkładane przez stronę dowody nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Organ nie uchybił wobec tego wiążącym go przepisom postępowania, a twierdzenia w tym względzie podnoszone kilkukrotnie w skardze nie mają usprawiedliwionych podstaw.

Podobnie, prawidłowa i uzasadniona jest argumentacja organu podnoszona w ww. postanowieniu odnośnie niepowołania biegłego z zakresu szacowania działalności gospodarczej handlowej w zakresie obrotu suplementami diety. Okoliczności, na które miał być przeprowadzony ww. dowód zostały już ustalone innymi dowodami, m.in. na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2016 r., ewidencji zakupu i sprzedaży VAT, wyciągów z rachunków bankowych, inwentaryzacji, wyjaśnień i materiałów przekazanych przez skarżącego, informacji i materiałów uzyskanych od Powiatowej Stacji Sanitarno-Epidemiologicznej w B., deklaracji i rozliczeń składanych przez podatnika, etc. Co więcej, przypomnieć należy, że każdy organ działa poprzez swoich pracowników – w istocie rzeczy to oni przeprowadzają poszczególne czynności dowodowe i dokonują oceny zebranych w ich trakcie dowodów, a nie sam, ujęty abstrakcyjnie, organ. Jeżeli zatem któryś z jego pracowników dysponuje niezbędna wiedzą, pozwalającą mu na samodzielne ustalenie stanu faktycznego w sprawie, nie ma potrzeby przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Użyta w art. 197 § 1 o.p. partykuła "może" wskazuje bowiem, że organom pozostawiono swobodę w zakresie posłużenia się dowodem z opinii biegłego. Przy czym granice tej swobody wyznacza zasada prawdy materialnej, o której jest mowa w art. 122 o.p. (por. wyroki NSA z: 22 listopada 2017 r., II FSK 2750/15; 10 marca 2015 r., II FSK 395/13; 22 lutego 2017 r., I GSK 1501/15 i I GSK 1379/15; 13 czerwca 2017 r., I FSK 2066/14). Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, gdzie wnioskowane okoliczności organ był w stanie ustalić na podstawie innych zgromadzonych w sprawie dowodów.

Skład orzekający nie znalazł wobec tego podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 127 w zw. z art. 229 w zw. z art. 121 § 1 i w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 o.p., szczególnie poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, czynnego udziału strony w postępowaniu oraz nieuwzględnienia wniosków dowodowych. Tym samym nie było także podstaw do uchylenia ww. postanowienia, zaskarżonego przez stronę.

Przechodząc do analizy postępowania koncentrującego się wokół wyboru i metody oszacowania, przypomnieć należy, że organ do określenia podstawy opodatkowania przyjął metodę średniej arytmetycznej średniej marży stosowanej przez podatnika przy sprzedaży suplementów diety w oparciu o grupę 55 towarów, których sprzedaży dokonano w grudniu 2016 r. O doborze reprezentatywnej grupy towarów sąd wypowiedział się we wcześniejszej części uzasadnienia, uznając ją za prawidłową. W opinii składu orzekającego także metoda oszacowania wybrana przez organ znajduje swoje uzasadnienie w realiach sprawy.

Należy w związku z tym zauważyć, że organ podatkowy, dokonując oszacowania, może skorzystać z jednej z metod wskazanych w art. 23 § 3 o.p., jednakże wybór metody określonej w tym przepisie nie jest obligatoryjny. Organ może zastosować także inną metodę, na co wskazuje użyty w przepisie zwrot "w szczególności". Jednocześnie nie można stracić z pola widzenia, że w myśl art. 23 § 5 określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Użycie przez ustawodawcę wyrażenia "zbliżonej wysokości" nie pozostawia wątpliwości, że nie chodzi tu o w pełni dokładne i odpowiadające rzeczywistości ustalenie podstawy opodatkowania. Zastosowanie instytucji określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zawsze zatem wiąże się z ryzykiem, że wskazany przez organ przychód nie będzie taki sam jak rzeczywisty. Niewątpliwie jednak organ podatkowy powinien dokonać wyboru metody najbardziej odpowiedniej w realiach danej sprawy. Jak wskazał NSA w wyroku z 8 marca 2012 r., II FSK 1540/11 (powoływane orzeczenia dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl), kontrola decyzji organu w zakresie wyboru określonej metody szacowania ogranicza się do sprawdzenia, czy wybór metody nie był dowolny i nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego. W innym zaś wyroku NSA zauważył, że wybór metody oszacowania podstawy opodatkowania determinowany jest materiałem dowodowym, jakim organ dysponuje oraz charakterem działalności podatnika (zob. wyrok NSA z 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1191/16).

Użyta przez organ pierwszej instancji i oceniona jako prawidłowa przez DIAS w zaskarżonej decyzji metoda oszacowania charakteryzuje się tym, że nie stanowi ona jednej z metod określonych w art. 23 § 3 o.p., co nie stanowi uchybienia tego przepisu, gdyż katalog metod w nim zawartych jest otwarty i pozostawia organowi podatkowemu pewną dozę swobody w tym zakresie, ograniczoną przez cele wynikające z treści art. 23 § 5 o.p. Chybiony jest zatem zarzut skarżącego, że organ nie zastosował metod oszacowania określonych w art. 23 § 3 o.p. W ocenie sądu opracowana przez organ pierwszej instancji metoda oszacowania odpowiada celom postawionym przez ustawodawcę w art. 23 § 5 o.p., gdyż pozwoliła w sposób najbardziej zbliżony określić wartość przychodu uzyskanego przez skarżącą. Sąd już wyżej ocenił jako prawidłowe przyjęcie dla działalności skarżącego średniej marży wynoszącej 13,48%. Jeżeli skarżący wskazywał, że osiągał inną marżę niż przyjęta przez organ podatkowy, winien okoliczność tę udowodnić (zob. wyrok NSA z 15 stycznia 2019 r., II FSK 132/17). Podjęte w tym zakresie próby skarżącego okazały się jednak bezskuteczne, gdyż zmierzały do wykazania, że stosował on w przeważającej większości marżę in minus, co ani nie miałoby uzasadnienia gospodarczego, ani nie znajdowało potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Pełnomocnik skarżącego sugerował w uzasadnieniu skargi, że właściwe byłoby dla ustalenia średniej marży przyjęcie metody średniej ważonej. Sąd zwraca jednak uwagę, że w realiach niniejszej sprawy istniałaby w tym względzie duża trudność, a to ze względu na duże zróżnicowanie produktów, niemożność powiązania dużej części z nich z fakturami, czy też inne niedoskonałości świadczące jednocześnie o nierzetelności prowadzonej przez skarżącego dokumentacji. Zastosowanie w tym wypadku wagi mogłoby w rzeczywistości nie być miarodajne. Przyjęcie zaś przez organ metody wyliczenia marży średnią arytmetyczną znajdowało w sprawie uzasadnienie i nie było dowolne. Organ uargumentował bowiem, jakie towary, jaka ich część (grupy), dlaczego i w jakim okresie zostały wzięte pod uwagę; wyjaśnił również, które towary (grupy) nie mogły zostać uwzględnione; wskazał, na jakich dokumentach się opierał i dlaczego to właśnie te czynniki powziął za reprezentatywne. Podkreślić przy tym raz jeszcze należy, że szacowanie powinno zmierzać do ustalenia podstawy opodatkowania możliwie bliskiej rzeczywistości, co zdaniem sądu, udało się organowi.

W oparciu o powyższe rozważania sąd stwierdza, że niezasadny okazał się stawiany w skardze zarzut naruszenia art. 23 § 3 i § 5 w zw. z art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 o.p., jak też sformułowane oddzielnie zarzuty naruszenia art. 23 § 3 i 5 o.p. w zw. z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Sąd nie ma bowiem wątpliwości, że organy zastosowały właściwą, zgodną z prawem metodę szacowania, która pozwoliła na ustalenie podstawy opodatkowania zbliżonej do rzeczywistej. Decyzja została wydana z na podstawie prawidłowo ustalonych danych do określenia podstawy opodatkowania, a tym samym wysokości obliczonego podatku.

Oczywiście bezzasadny był zarzut dotyczący art. 29a ust. 1 u.p.t.u. i art. 73 Dyrektywy 112 i nieprawidłowego ustalenia wysokości przychodów skarżącego przy przyjęciu ich wartości wraz z podatkiem VAT, podczas gdy zgodnie z metodą liczenia podatku "w stu" wartość niezaewidencjonowanego obrotu jest kwotą należną z tytułu sprzedaży, pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Organ dokonał bowiem oszacowania w zakresie ustalenia kwot niezaewidencjonowanego obrotu na podstawie kwot netto, bez podatku VAT, wykazanych przez podatnika w remanencie końcowym oraz w wystawionych fakturach sprzedaży oraz danych zawartych w prowadzonych księgach podatkowych podatnika. Ustaloną wartość niezaewidencjonowanej w 2016 r. sprzedaży suplementów diety określono również w wartości netto, co zgodnie z art. 29a u.p.t.u. stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Metoda liczenia podatku "w stu" nie była w tym wypadku stosowana. W sprawie nie mógł też znaleźć odpowiedniego zastosowania powoływany wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 1 lipca 2021 r. w sprawie C-521/19. Zdaniem sądu nie ma on związku ze sprawą, gdyż dotyczy sytuacji, gdy podatnicy VAT w wyniku oszustwa nie zgłosili administracji podatkowej zaistnienia transakcji, nie wystawili faktur ani nie wskazali dochodów osiągniętych przy tej transakcji w deklaracji dotyczącej podatków bezpośrednich, a organ podatkowy, zobowiązany do odtworzenia w ramach kontroli takiej deklaracji kwot zapłaconych i otrzymanych przy rozpatrywanej transakcji, winien je uznać za cenę, która zawiera już podatek VAT, chyba że zgodnie z prawem krajowym podatnicy mają możliwość późniejszego przeniesienia i odliczenia VAT, o którym mowa, niezależnie od oszustwa. Taka sytuacja w realiach niniejszej sprawy nie miała miejsca.

Końcowo za nieuzasadniony należało także uznać zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 o.p. w zw. z art. 120 o.p. W istocie, choć w sentencji nie został w sposób bezpośredni wskazany "podatek od towarów i usług" (jako naliczony czy należny), to powołane przepisy, jak też treść i kontekst samego rozstrzygnięcia, bez wątpienia przekonują o tym, że dotyczy ono podatku VAT. Choć jest to brak dostrzegalny, to w kontekście treści całej decyzji uznać go należy za nieistotny, niemający wpływu na postępowanie, a już na pewno niekwalifikujący decyzji do uchylenia.

Mając na uwadze powyższe, sąd orzekł o oddaleniu skargi w myśl art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.).