Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 10/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 179 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 lutego 2021 r. sprawy ze skargi K. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 31 stycznia 2017 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zapoznania się z dokumentem wyłączonym z akt sprawy oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 31 stycznia 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej

w G.) utrzymał w mocy wydane przez ten organ postanowienie z dnia 16 listopada 2016 r. odmawiające K. K. zapoznania się z dokumentem wyłączonym z akt sprawy ze względu na interes publiczny.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Postanowieniem z dnia 21 października 2016 r., w toku postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w G. działając na podstawie art. 216 i art. 179 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), wyłączył ze względu na interes publiczny jawność informacji zawartych

w przedłożonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. kserokopii ewidencji sprzedaży za styczeń 2015 r. - prowadzonego rejestru przez C. sp. z o.o., w części dotyczącej danych podmiotów gospodarczych i osób niebędących stroną postępowania, których ujawnienie mogłyby narazić na szkodę interesy tych podmiotów. Jednocześnie organ odwoławczy pozostawił w aktach sprawy kopię tego dokumentu

z trwale usuniętymi informacjami, których wyłączenie dotyczy.

Pismem z dnia 4 listopada 2016 r. K. K. wniósł o umożliwienie mu zapoznania się z dokumentem wymienionym w ww. postanowieniu.

Postanowieniem z dnia 16 listopada 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. odmówił stronie zapoznania się z przedmiotowym dokumentem. Organ wskazał, że strona wnosiła o zapoznanie się z dokumentem zawierającym dane podmiotów gospodarczych

i osób niebędących stroną postępowania, których ujawnienie mogłoby narazić na szkodę interesy tych podmiotów, a w aktach sprawy pozostawiono kopię tego dokumentu w wersji zanonimizowanej.

Zażaleniem z dnia 1 grudnia 2016 r. strona wniosła o uchylenie ww. postanowienia

i orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez umożliwienie stronie zapoznania się

z przedmiotowym dokumentem. Postanowieniu strona zarzuciła naruszenie przepisów art. 179 § 1 i § 2 oraz art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał

w mocy postanowienie z dnia 16 listopada 2016 r. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że prawo wglądu do akt sprawy doznaje ograniczeń- stosownie do art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej - w odniesieniu do dokumentów zawierających informacje niejawne, a także innych dokumentów wyłączonych przez organ z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Użyte w tym przepisie pojęcie "interesu publicznego" nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane, przez co utrudniona może być interpretacja wynikającej z tego przepisu normy prawnej. Posiłkując się dotychczasowym dorobkiem judykatury organ przyjął, że należy je rozumieć jako korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej.

W interesie publicznym leży, aby organy podatkowe prowadząc postępowanie wobec określonego podmiotu nie ujawniły danych innych podmiotów niezwiązanych ze sprawą, jakie uzyskali w trakcie czynności służbowych, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację. Zatem pod pojęciem "interesu publicznego" mieści się dobro osób trzecich, nie będących stroną w toczącym się postępowaniu, których dotyczą informacje zawarte we włączonych do akt sprawy dokumentach, bowiem zawierają istotne dane o tych podmiotach. W konsekwencji organ podzielił stanowisko, że odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z wyłączonym z akt sprawy dokumentem obejmującym dane osobowe i ekonomiczne podmiotów nie będących stroną postępowania jest odmową leżącą w interesie publicznym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G., strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej, art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP, art. 2a Ordynacji podatkowej, art. 179 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, a także art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 i art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że wbrew postanowieniom art. 2a Ordynacji podatkowej niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisu, w tym przypadku art. 179 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, zostały rozstrzygnięte na jego niekorzyść. Ponadto odmowa umożliwienia zapoznania się z przedmiotowym dokumentem była bezzasadna. Skarżący zauważył, że wyłączenie z jawności informacji zawartych w przedłożonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. dokumentacji nastąpiło dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Znaczna część dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy została natomiast zgromadzona w trakcie czynności sprawdzających, co zgodnie z aktualnym orzecznictwem sądów administracyjnych jest niedopuszczalne. Powołując się na stanowisko wyrażone w orzecznictwie skarżący wskazał, że w trybie czynności sprawdzających, czy pisemnych wystąpień do kontrahentów o udzielenie informacji na temat przebiegu transakcji badanych przez organ podatkowy, nie może być gromadzona większość materiałów dowodowych na potrzeby kontroli podatkowej, czy postępowania podatkowego. Nadto skarżący wskazał, że rozpoznanie zażalenia nastąpiło po ostatecznym zakończeniu postępowania podatkowego, co uniemożliwiło uwzględnienie w postępowaniu odwoławczym skutków postanowienia rozpoznającego zażalenie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości dotychczas prezentowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 8 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 568/17, oddalił skargę skarżącego na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 31 stycznia 2017 r. w przedmiocie odmowy zapoznania się

z dokumentem wyłączonym z akt sprawy.

W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że przysługujący stronie na podstawie art. 179 § 3 Ordynacji podatkowej środek odwoławczy od postanowienia o odmowie udostępnienia stronie zapoznania się z dokumentami nie może być wykorzystywany do weryfikacji prawidłowości rozstrzygnięcia wydanego na podstawie art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej w przedmiocie wyłączenia dokumentów z akt sprawy ze względu na interes publiczny, a kognicja Sądu w niniejszej sprawie jest ograniczona do ustalenia, czy postanowienie wydane na podstawie art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej zostało wydane zgodnie z uprzednio wydanym w sprawie postanowieniem na podstawie art. 179 § 1. Postanowienie wydane w trybie art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej ma bowiem charakter wtórny w stosunku do postanowienia przewidzianego w art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyłączenie dokumentów z akt sprawy, które jest przesłanką wydania postanowienia, o którym mowa w art. 197 § 2 Ordynacji podatkowej, nie podlega natomiast merytorycznej kontroli w postępowaniu ze skargi na postanowienia wydane na podstawie art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto organ, powołując się na wydanie postanowienia z 21 października 2016 r. o częściowym wyłączeniu jawności dokumentu wskazał, że część dokumentu, której dotyczył wniosek, nie podlega udostępnieniu. Wydane postanowienie odmawiające umożliwienia zapoznania się z dokumentem wyłączonym z akt sprawy, jak też postanowienie utrzymujące w mocy to postanowienie, spełniają wymogi formalne wynikające z art. 217 Ordynacji podatkowej i są prawidłowe.

Od powyższego orzeczenia skarżący wniósł skargę kasacyjną, żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Wniesiono również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm., dalej "p.p.s.a.",) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania,

a mianowicie:

- art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1

w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w G. postanowieniem z dnia 31.01.2017 r. bezzasadnie utrzymał w mocy postanowienie z dnia 16.11.2016 r., podczas gdy w ocenie strony skarżącej zaistniały przesłanki do wydania postanowienie kasacyjnego;

- art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w G. naruszył obowiązek prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zapewniający obywatelowi należną mu ochronę prawną poprzez rozpatrzenie zażalenia dot. postanowienia z dnia 16 listopada 2016r. po zakończeniu postępowania odwoławczego zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 9 grudnia 2016 r.;

- art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 178 § 1 i art. 179 § 1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi przez Sąd I instancji, gdyż skarżący wykazał, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G. postanowieniami: z dnia 31 stycznia 2017 r.

i z dnia 16 listopada 2016r. bezzasadnie odmówił skarżącemu zapoznania się

z dokumentem wyłączonym z akt sprawy ze względu na interes publiczny;

- art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 217 § 1 punkty 4 i 5

i § 2 w zw. z art. 219 i art. 210 § 4 i art. 178 § 1 i art. 179 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi,

w sytuacji gdy skarżący wykazał, że postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w G.

z dnia 31 stycznia 2017 r. oraz z dnia 16 listopada 2016r. zawierają błędne rozstrzygnięcia i są wadliwie uzasadnione;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 178 § 1 i art. 179 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu nieprawidłowego uzasadnienia wyroku z dnia 8 sierpnia 2017 r., w którym Sąd I instancji bezzasadnie zaakceptował stanowisko organów podatkowych, iż organy podatkowe obydwu instancji trafnie odmówiły skarżącemu zapoznania się z dokumentem wyłączonym z akt sprawy ze względu na interes publiczny postanowieniem.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 16 października 2020 r., sygn. akt

I FSK 363/18 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wbrew stanowisku Sądu

I instancji ocena prawidłowości wydanego na podstawie art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej postanowienia nie jest ograniczona wyłącznie do ustalenia, czy postanowienie to zostało wydane zgodnie z uprzednio wydanym w sprawie postanowieniem na podstawie art. 179 § 1 tej ustawy. W konsekwencji strona kwestionując właśnie w toku postępowania zażaleniowego, jak i ewentualnie w toku postępowania sądowoadministracyjnego, zasadność odmowy umożliwienia zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy, powinna jednocześnie wykazać brak podstaw do ich wyłączenia na podstawie art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do pierwszej podstawy wyłączenia strona powinna wykazać, że wyłączone dokumenty nie zawierają informacji niejawnych, kwestionując zaś drugą przesłankę - że wyłączenie z akt sprawy określonych dokumentów nie jest uzasadnione interesem publicznym. Obowiązkiem organu podatkowego jest wskazanie w realiach konkretnej sprawy, które informacje i z jakich powodów kwalifikuje jako niejawne oraz w czym upatruje owego "interesu publicznego" i jaka jest jego treść. Sąd ma natomiast obowiązek badania wszelkich okoliczności, które mają znaczenie dla oceny legalności zaskarżonego aktu i to w postępowaniu sądowoadministracyjnym uruchomionym przez stronę na skutek nieuwzględnienia jej zażalenia na postanowienie wydane w trybie art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej. W przeciwnym razie kontrola tego aktu sprowadzająca się wyłącznie do ustalenia przez Sąd, czy zostało ono podjęte zgodnie z uprzednio wydanym w sprawie postanowieniem o wyłączeniu dokumentu z akt z uwagi na zaistnienie przesłanki interesu społecznego, miałaby charakter iluzoryczny. Brak jest jakichkolwiek przesłanek ku temu, by w celu weryfikacji prawidłowości postanowienia w przedmiocie wyłączenia dokumentu z akt sprawy odsyłać stronę dopiero na etap końcowy sprawy w sytuacji, gdy przewidziane jest odrębne, wpadkowe postępowanie zażaleniowe służące legalności odmowy zapoznania się z takim dokumentem. W tym zakresie nie wystarczyło bowiem ogólne stwierdzenie, że postanowienie organu spełniało wymogi formalne wynikające z art. 217 Ordynacji podatkowej, bez zbadania (również w kontekście zarzutów podniesionych w skardze) prawidłowości wyłączenia określonego dokumentu z akt sprawy pod kątem zaistnienia przesłanki "interesu publicznego".

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Gdańsku zważył, co następuje.

Skarga K. K. nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonego wyroku należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez skarżącego skargi kasacyjnej wyrokiem

z dnia 16 października 2020 r. sygn. akt I FSK 363/18 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 sierpnia 2017 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

W związku z powyższym w rozpoznawanej sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Artykuł ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a., a mianowicie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych

w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98) jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak - Molczyk [w:] H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

Odnosząc przedstawione rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie.

Kierując się poglądem prawnym wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny, wskazać należy, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia zasadność odmowy zapoznania się z dokumentem wyłączonym z akt sprawy tj. kserokopii ewidencji sprzedaży za styczeń 2015 r.- prowadzonego rejestru przez C. sp. z o.o. w części dotyczącej danych podmiotów gospodarczych i osób nie będących stroną postepowania, ze względu na interes publiczny. Organ odwoławczy pozostawił w aktach sprawy kopię tego dokumentu z trwale usuniętymi informacjami, których dotyczyło wyłączenie.

Wskazać zatem należy, iż zgodnie z art. 129 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe jest jawne wyłącznie dla stron. Zasada jawności postępowania dla stron znajduje rozwinięcie m.in. w art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń, przy czym prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Prawo dostępu, wglądu do akt sprawy stanowi także gwarancję realizacji zasady ogólnej zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu przewidzianej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej, nie ma jednak charakteru absolutnego i doznaje określonych ograniczeń, o których mowa w art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 listopada 2015 r., II FSK 2300/13 - ten i pozostałe wyroki sadów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Stosownie do treści art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Z brzmienia tego przepisu wynika, że uregulowano w nim dwie różne sytuacje prawne. W pierwszej z nich, z mocy samego prawa, stronie nie przysługuje prawo do zapoznania się ze znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami zawierającymi informacje niejawne. Natomiast w drugiej, prawo strony do wglądu w akta sprawy, w odniesieniu do innych dokumentów, zostaje ograniczone przez organ podatkowy, który wyłączy z akt sprawy określone dokumenty ze względu na interes publiczny. W pierwszym przypadku organ stwierdza, że strona nie ma uprawnienia do wglądu w dokumenty, natomiast w drugim przypadku organ wskazuje dokumenty oraz konkretyzuje wymagania ochrony interesu publicznego, które dają podstawę do ich wyłączenia od wglądu.

Pojęcie "interesu publicznego" użyte w art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane. Dlatego, w ocenie Sądu, ustalenie występowania tej przesłanki, musi mieć oparcie w konkretnych okolicznościach faktycznych sprawy. Zatem ustawowym obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie w danej sprawie jest dokonanie wyłączenia z akt sprawy dokumentów, czy też ich części, w przypadku ustalenia na tle konkretnych okoliczności faktycznych, że przesłanka taka zachodzi. Obowiązek ów organ prowadzący postępowanie konkretyzuje wydając postanowienie (art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej) w uzasadnieniu, którego powinien przeprowadzić analizę przyczyn uzasadniających pozbawienie strony tego postępowania dostępu do materiałów wyłączonych z akt sprawy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że "interes publiczny",

o którym mowa art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej (por. wyrok NSA z 5 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 648/18). Pod pojęciem "interesu publicznego" mieści się także dobro osób trzecich, niebędących stroną w toczącym się postępowaniu, których dotyczą informacje zawarte we włączonych do akt sprawy dokumentach, bowiem zawierają istotne dane o tych podmiotach (por. wyroki NSA: z 12 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 3037/11 i z 30 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1876/10). Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w zakresie użytego w art. 179

§ 1 Ordynacji podatkowej pojęcia interes publiczny mieści się także potrzeba ochrony tajemnicy w zakresie informacji o kontrahentach podmiotu, z którym podatnik zawierał transakcje, w sytuacji gdy transakcje te nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Należy zaznaczyć, że podmioty prowadzące działalność gospodarczą, informacje o danych identyfikacyjnych ich kontrahentów i o obrotach z tymi kontrahentami traktują jako dane stanowiące tajemnicę handlową. Oczywistym jest, że pojęcie interesu publicznego wymaga, żeby kontrahent podatnika, u którego organy podatkowe przeprowadziły czynności sprawdzające lub kontrolę podatkową w celu uzyskania informacji na temat transakcji dokonanych z podatnikiem, wskutek tych czynności nie został narażony na ujawnienie informacji stanowiących jego tajemnicę handlową, które nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podatnika. Ujawnienie tego typu informacji mogłoby rodzić po stronie kontrahenta podatnika uzasadnione poczucie krzywdy, spowodowane narażeniem bez potrzeby interesów ekonomicznych tego podmiotu na uszczerbek. Unikanie obciążania jednostek tego rodzaju nieuzasadnionymi "kosztami" wykonywania przez organy podatkowe ich kompetencji w zakresie poboru podatków leży w interesie publicznym.

Zgodnie z konstytucyjną zasadą proporcjonalności (art. 2 i 31 ust. 3 Konstytucji RP), dopuszczalne jest pozbawienie strony dostępu jedynie do tej części akt (dokumentu), która zawiera dane uzasadniające jego wyłączenie z akt sprawy (zob. wyrok WSA

w Białymstoku z dnia 17 września 2008 r., I SA/Bk 229/08). Skoro zatem istnieje możliwość wyłączenia i w konsekwencji pozbawienia strony dostępu do całego dokumentu, to tym bardziej można pozbawić stronę dostępu tylko do części informacji ujętej w takim dokumencie. Artykuł 179 § 2 Ordynacji podatkowej daje zatem podstawę do wyłączenia z akt sprawy tylko części dokumentu (np. poprzez jego anonimizację), jeżeli tylko ona zawiera w swej treści przesłankę wyłączenia, zaś pozostawienie tak zmodyfikowanego dokumentu w aktach sprawy jest niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (wyroki NSA z 3 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1958/10 i z 15 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1362/12). Zatem, ze względu na tak rozumiany "interes publiczny" organ podatkowy jest umocowany do wyłączenia dokumentów lub ich części z akt sprawy.

Przenosząc powyższe na grunt kontrolowanej sprawy Sąd stwierdza, że prawidłowo organy odmawiając udostępnienia pełnej treści spornego dokumentu z akt sprawy, powołały się na dobro podmiotów i osób trzecich nie będących stroną postępowania i nie powiązanych bezpośrednio z przedmiotem postępowania kontrolnego prowadzonego wobec skarżącego, czyli na przesłankę w postaci interesu publicznego. Prawidłowo wyjaśniono, co w rozpoznawanej sprawie stanowi interes publiczny zabraniający udostępnienia wnioskowanego dokumentu i podano, że są to wszystkie dane, które zostały w ewidencji sprzedaży zanonimizowane. Wskazano wprost, że w interesie publicznym leży ochrona danych identyfikujących inne osoby czy też podmioty gospodarcze, dane o charakterze osobistym osób nie będących stroną postępowania, a których dane występują w wyłączonej części. Potrzeba ochrony danych podmiotów mieści się w zakresie interesu publicznego i uzasadnia ograniczenie jawności danych w toku postępowania podatkowego. W zaskarżonym postanowieniu wskazano, że anonimizacji poddano dane identyfikujące osoby w szczególności dane osobowe (nazwa, adresy, numery NIP) i ekonomiczne podmiotów nie będących stroną postępowania.

Sąd nie podziela sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia art. 217 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej ze względu na błędne uzasadnienie faktyczne i prawne, nie spełniające przesłanek ustawowych. Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonego postanowienia odpowiada wymaganiom sformułowanym w treści powołanego wyżej przepisu ustawy Ordynacja podatkowa. Odnosi się ono zarówno do elementów faktycznych, jak i prawnych sprawy oraz zawiera pouczenie o prawie wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Nie jest ani ogólnikowe, ani niekonkretne. W swojej treści nie ogranicza się do odwołania do wcześniej wydanego postanowienia o odmowie udostępnienia materiałów dowodowych. Podkreślić należy, że konstruując uzasadnienie postanowienia odmawiającego stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy, organ podatkowy musi mieć na względzie cel regulacji prawnej przewidującej wyłączenie i odmowę stronie zapoznania się z dokumentami (lub ich częścią jak

w niniejszej sprawie wobec dokonania anonimizacji ewidencji sprzedaży za styczeń 2015 r.) wyłączonymi z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Uzasadnienie postanowienia odmawiającego stronie udostępnienia materiałów dowodowych nie może zniweczyć sensu wyłączenia dokumentów z akt, musi jednak respektować prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu, z uwzględnieniem etapu rozpoznania sprawy, i zasadę jawności postępowania w stosunku do stron. Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonego postanowienia oba wskazane elementy uwzględnia we właściwych proporcjach. Zatem wbrew temu co twierdzi skarżący, organ podał przyczyny, dla których odmawia stronie zapoznania się ze spornymi materiałami i je wyczerpująco uzasadnia. Także postanowienie organu pierwszej instancji zawiera prawidłową ocenę przesłanek odmowy udostępnienia danych i jest uzasadnione zgodnie z wymogami Ordynacji podatkowej. Wyraźnie bowiem wskazano, które dane osobowe i ekonomiczne poddano anonimizacji.

Zdaniem Sądu wyłączenie danych, nie odbiera dokumentom waloru dowodów. Mogą one stanowić podstawę faktyczną rozstrzygnięcia podatkowego. Organ pozostawił

w aktach kopię dokumentu z trwale usuniętymi informacjami. W związku z tym, to na etapie postępowania odwoławczego, dotyczącego decyzji określającej zobowiązanie, a następnie postępowania przed sądem administracyjnym może odbyć się weryfikacja dokumentów częściowo zanonimizowanych przez podmioty uprawnione do wglądu w treść tych dokumentów, tj. organ podatkowy, czy sąd administracyjny. W toku postępowania odwoławczego, jak również postępowania sądowoadministracyjnego strona powinna podnosić zarzut naruszenia obowiązku prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Będzie on możliwy do zweryfikowania w kontekście całego materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe, z uwzględnieniem przebiegu całego postępowania dowodowego i sposobu rozpatrzenia wniosków strony składanych na poszczególnych etapach postępowania. Kognicja sądu w sprawie dotyczącej odmowy umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy ze względu na interes publiczny na podstawie art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej jest natomiast ograniczona do dokonania oceny, czy organ podatkowy ustalił przesłankę wyłączenia jawności danych oraz czy uzasadnienie wydanego w tej sprawie postanowienia wskazuje, czym organ ten się kierował i jaki interes publiczny jest w ten sposób chroniony (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1876/10). Jak już powyżej wskazano, w ocenie Sądu zaskarżone postanowienie, wraz z postanowieniem organu pierwszej instancji, powyższy wymóg spełnia.

Zważywszy na powyższe Sąd stwierdza, że zarzuty naruszenia art. 179 § 1 i § 2, art. 2a Ordynacji podatkowej oraz art. 122 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP, są niezasadne. Organ właściwie zinterpretował powołane przepisy

i prawidłowo je zastosował w niniejszej sprawie.

Podniesienia nadto wymaga, że zgodnie z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia

i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw. Ograniczenie zastosowane w niniejszej sprawie wynika

z ustawy (art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej) i było konieczne dla ochrony praw innych osób, co organ prawidłowo uzasadnił w treści zaskarżonego postanowienia. Organ przytoczył bowiem i omówił treść przepisów mających zastosowanie w sprawie, dokonał analizy terminu "interesu publicznego" z odwołaniem się do wyroków sądów administracyjnych, a także odniósł się do zarzutów zawartych w zażaleniu. Wskazał na powody, które uzasadniały wyłączenie konkretnego dokumentu z akt sprawy oraz przyczyny braku możliwości zapoznania strony z całością materiału stanowiącego podstawę ich sporządzenia.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy w sposób wyczerpujący wykazały potrzebę odmowy prawa do wglądu w akta sprawy z powodu wyłączenia jawności danych z uwagi na interes publiczny. Sposób, w jaki organ pierwszej instancji odmówił stronie prawa do zapoznania się z dokumentami uwzględnia zasadę proporcjonalności z art. 2 i 31 ust. 3 Konstytucji RP i wyczerpuje przesłankę interesu publicznego, wskazaną w art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej.

Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.