Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 909/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2019-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 ust. 3, art. 30b ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Protokolant referent stażysta Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi U. Spółki Akcyjnej w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania U. S.A. w Z. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie wydania decyzji określającej podatek od towarów i usług z tytułu importu towaru według zgłoszenia celnego nr [...]

Jak wynika z jej uzasadnienia, w dniu 3 września 2014 r., według dokumentu SAD o ww. numerze został zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu towar w postaci: gaz propan pozostały, zaklasyfikowany do kodu CN 2711 12 97 ze stawką celną 0,7%. Zgłoszenie celne zostało przyjęte przez organ celny, a dane w nim zawarte stanowiły podstawę do objęcia towaru procedurą dopuszczenia do obrotu oraz określenia należności celnych i podatkowych.

Wnioskiem z dnia 20 kwietnia 2017 r. złożonym do L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. (dalej: "organ I instancji") spółka z powołaniem się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z dnia 26 maja 2016 r., w sprawie C-286/15 zwróciła się z prośbą o zmianę zgłoszenia celnego w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towaru, opisu towaru, zwrotu należności celnych oraz o określenie w prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru wg ww. zgłoszenia celnego.

Organ I instancji decyzjami z dnia [...]

- odmówił zwrotu należności celnych przywozowych uiszczonych wg ww. zgłoszenia celnego,

- odmówił wydania decyzji określającej podatek od towarów i usług z tytułu importu towaru według ww. zgłoszenia celnego.

W wyniku złożonych odwołań od tych decyzji, rozstrzygnięcia te zostały uchylone, a sprawy przekazane do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji decyzjami z dnia [...] czerwca 2018 r.:

- odmówił sprostowania zgłoszenia celnego oraz zwrotu należności celnych przywozowych,

- odmówił wydania decyzji określającej podatek od towarów i usług z tytułu importu towaru według ww. zgłoszenia celnego.

W odwołaniu od decyzji odmawiającej wydania decyzji określającej podatek od towarów i usług z tytułu importu towaru według wskazanego na wstępie zgłoszenia celnego, spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 30b ust. 1 z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2017 r. poz. 1221 ze zm.) – dalej: "ustawa o VAT" poprzez błędne ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynikające z nieprawidłowego określenia wartości celnej;

- poz. 2711 Wspólnej Taryfy Celnej w związku z regułami 3b i 3c Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej: "ORINS") poprzez ich błędną wykładnię i błędne przyjęcie, że teza orzeczenia TSUE nie ma zastosowania w sprawie, ze względu na różnice w stanie faktycznym spraw;

- art. 116 ust. 1 tiret a i art. 117 ust. 1 Unijnego Kodeksy Celnego (dalej: "UKC") poprzez błędne uznanie, że nie mogą one stanowić podstawy zwrotu należności celnej w niniejszej sprawie, argumentując, że skoro organ I instancji w sposób nieprawidłowy określił wysokość cła, to w konsekwencji błędnie została ustalona podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W dodatkowych wyjaśnieniach zawartych w piśmie z dnia 17 września 2018 r. strona reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, odwołała się do przepisów art. 168 § 2 i art. 222 Ordynacji podatkowej i stwierdziła, że z treści odwołania od decyzji w sprawie VAT wynika jednoznacznie, że jest ono również odwołaniem od decyzji w sprawie cła.

Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (art. 4 Ordynacji podatkowej), zaś zobowiązaniem podatkowym - wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 Ordynacji podatkowej), przy czym to ostatnie powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Następnie odwołał się do treści art. 19a ust. 9 ustawy o VAT, w myśl którego, obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 10a i 11.

Zgodnie natomiast z przepisami ustawy o VAT:

- art. 30b ust. 1, podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy,

- art. 30b ust. 4, podstawa opodatkowania, o której mowa w ust. 1-3a, obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia - o ile nie zostały włączone do wartości celnej - ponoszone do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju, jak również wynikające z transportu do innego miejsca przeznaczenia znajdującego się na terytorium Unii Europejskiej, jeżeli miejsce to jest znane w momencie dokonania importu,

- art. 33 ust. 3, po przyjęciu zgłoszenia celnego podatnik może wystąpić do naczelnika urzędu celno-skarbowego o wydanie decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości.

Uwzględniając przytoczone regulacje organ odwoławczy stwierdził, że w zgłoszeniu celnym z dnia 3 września 2014 r., kwota podatku od towarów i usług została obliczona w prawidłowej wysokości, zgodnie z przytoczonymi przepisami ustawy o VAT, zaś organ I instancji odmówił sprostowania zgłoszenia celnego oraz zwrotu należności celnych przywozowych. Decyzja wydana w tym przedmiocie, została doręczona spółce w dniu 26 czerwca 2018 r. i na skutek nie wniesienia od niej odwołania stała się ostateczna z dniem 11 lipca 2018 r.

Odnosząc się do argumentacji strony skarżącej, że treść odwołania od decyzji w sprawie VAT wskazuje że dotyczy ono również decyzji w sprawie cła, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, iż zgodnie z art. 222 Ordynacji podatkowej - odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody je uzasadniające, a nadto powinno być złożone w 14-dniowym terminie od jej doręczenia.

Z akt sprawy wynika, że pismem z dnia 6 lipca 2018 r. strona wniosła odwołanie od decyzji podatkowej z dnia [...] r., a odwołanie to spełniało wszystkie wymogi wynikające z art. 222 Ordynacji podatkowej. Strona reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wyraźnie sprecyzowała swoje żądanie, wskazała zarzuty oraz dowody je uzasadniające. Odwołaniem objęta była cała decyzja organu I instancji o określonym numerze (decyzja podatkowa), której zarzucono naruszenie art. 30b ust. 1 ustawy o VAT, poz. 2711 Wspólnej Taryfy Celnej, art. 116 ust. 1 i art. 117 ust. 1 UKC, z powołaniem się na wyrok TSUE w sprawie C-286/15. Dodatkowo w treści odwołania podkreślono, że uzasadnienie zarzutów wobec decyzji w przedmiocie cła, zostało przedstawione w odwołaniu od tej decyzji. Wyjaśnienia pełnomocnika zawarte w piśmie z dnia 17 września 2018 r. (będące odpowiedzią na postanowienie o wyznaczeniu 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie), z których wynika, iż strona skarżąca domagała się, aby odwołanie z dnia 6 lipca 2018 r. było potraktowane jako środek zaskarżenia tak od decyzji podatkowej, jak i celnej, nie mogły być podstawą do zmiany żądania zawartego w odwołaniu. Dodatkowo organ zauważył, że zarzuty naruszenia przepisów prawa podniesione w odwołaniu, zmierzają w istocie do ponownego rozpoznania sprawy w zakresie określenia kodu taryfy celnej importowanego gazu, z uwzględnieniem wyroku TSUE w sprawie C-286/15.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zaskarżona decyzja organu I instancji dotycząca postępowania podatkowego została wydana na podstawie stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu celnym zakończonym decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r., która pozostaje w obrocie prawnym i jest ostateczna w postępowaniu administracyjnym. W tych okolicznościach, organ podatkowy nie jest właściwy do rozpatrywania zarzutów wobec rozstrzygnięcia w sprawie celnej.

W skardze do Sądu pełnomocnik spółki zarzucając naruszenie:

1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

• art. 222 w zw. z art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne stwierdzenie, iż wniesione odwołanie jest wyłącznie odwołaniem od decyzji podatkowej, podczas gdy dotyczy ono również decyzji celnej;

• art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez ograniczenie uzasadnienia decyzji w zakresie przepisów prawa materialnego wyłącznie do przytoczenia brzmienia przepisów prawa;

2. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.

• art 30b ust 1 ustawy o VAT poprzez błędne ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynikające z nieprawidłowego określenia wartości celnej;

• poz. 2711 Wspólnej Taryfy Celnej stanowiącej załącznik nr I do rozporządzenia Rady (EWG nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. WE L 256 z 7.9.1987 r.) w brzmieniu określonym przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 1001/2013 z dnia 4 października 2013 r. (Dz. U. UE Nr L 290 z 31.10.2013 r.) w związku z regułami 3b i 3c Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej ("ORINS") zamieszczonymi w części I Taryfy Celnej oraz w związku z wyrokiem TSUE z dnia 26 maja 2016 r., C-286-15 poprzez ich błędną wykładnię,

• art. 116 ust. 1 tiret a i art. 117 ust. 1 UKC poprzez błędne uznanie, że nie mogą one stanowić podstawy zwrotu należności celnej w niniejszej sprawie,

wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik wywodził, że organ błędnie uznał, iż pismo z dnia 17 września 2018 r. stanowi zmianę żądania zawartego w odwołaniu. W jego ocenie, mając na uwadze art. 168 § 2 i art. 222 Ordynacji podatkowej oraz powołane orzecznictwo, treść odwołania od decyzji w sprawie VAT, uzasadnia uznanie, że zostało ono wniesione również od decyzji w przedmiocie cła. W treści tego odwołania wskazano bowiem również argumenty dotyczące wadliwości decyzji w przedmiocie cła, a zawarte w nim zarzuty i ich uzasadnienie są dla obu tych decyzji tożsame.

Zdaniem pełnomocnika, zaskarżona decyzja praktycznie nie zawiera uzasadnienia prawnego, co świadczy o naruszeniu art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W dalszej części skargi przytoczono obszerną argumentację na poparcie zarzutów naruszenia art. 30 b ust. 1 ustawy o VAT oraz poz. 2711 WTC.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wnosząc o jej oddalenie odwołał się do swojego stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że w sprawie niniejszej poza sporem pozostaje, że organ odwoławczy przyjął, iż na dzień wydania zaskarżonej decyzji z dnia [...] r., utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy wydania decyzji określającej podatek od towarów i usług z tytułu importu towaru w obrocie prawnym pozostawało zgłoszenie celne z dnia 3 września 2014 r., bowiem ostateczną decyzją organu celnego I instancji z dnia [...] r., Nr [...] odmówiono stronie skarżącej sprostowania ww. zgłoszenia celnego oraz zwrotu należności celnych przywozowych.

Nie ma także sporu, co do tego, że odwołanie od decyzji podatkowej zostało przez stronę wniesione w sposób skuteczny prawnie, albowiem spełniało ono wymagania, o których mowa w art. 222 Ordynacji podatkowej, tj. wskazywało datę i numer decyzji podatkowej tj. z dnia [...] żądanie oraz zarzuty i dowody je uzasadniające. W tej sytuacji, organ II instancji uznał, iż wniesione odwołanie jest odwołaniem od decyzji podatkowej. Z punktu widzenia istoty niniejszej sprawy, zarzuty dotyczące skuteczności złożenia odwołania w sprawie celnej uchylają się spod kontroli sądowej.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2, są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek, z zastrzeżeniem art. 33b. Jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatku w decyzji dotyczącej należności celnych (art. 33 ust. 2 ustawy o VAT). Zgodnie natomiast z art. 33 ust. 3 ustawy o VAT po przyjęciu zgłoszenia celnego podatnik może wystąpić do naczelnika urzędu celnego o wydanie decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości.

W świetle brzmienia powyższych przepisów organ może wydać decyzję na podstawie art. 33 ust. 3 ustawy o VAT tylko w sytuacji gdy spełnione łącznie są dwie przesłanki: 1) podatnik zwróci się z wnioskiem o wydanie decyzji określającej podatek; 2) wysokość prawidłowej kwoty podatku jest inna niż zadeklarowana przez podatnika w zgłoszeniu celnym.

W ocenie tutejszego Sądu sposób postępowania organów celnych w takich sprawach winien zależeć od tego, czy organ uznaje za właściwe dane zamieszczone w zgłoszeniu celnym. W przypadku, gdy uzna, iż dane te są prawidłowe organ powinien wydać jedynie decyzję odmawiającą sprostowania zgłoszenia celnego. Wówczas na gruncie podatkowym wiążące byłyby zobowiązania w podatku VAT wykazane w zgłoszeniu celnym. Natomiast gdy organ celny uzna, że podatnik w zgłoszeniu celnym zaniżył lub zawyżył kwoty zobowiązań podatkowych, to winien wydać decyzję rozstrzygającą wniosek o sprostowanie danych ze zgłoszenia celnego i decyzję podatkową na podstawie art. 33 ust. 3 ustawy o VAT przyjmując równocześnie, że wniosek skarżącej zawiera też żądanie wszczęcia postępowania podatkowego.

W świetle wyżej powołanych przepisów uznać należy, że przesłanką wydania decyzji określającej prawidłową wysokość podatku od towarów i usług zarówno z urzędu jak i na wniosek strony, jest nieprawidłowa kwota podatku, wykazana w zgłoszeniu celnym.

Zgodnie z treścią art. 30b ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania z tytułu importu towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowana podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy cło.

Podnoszone w skardze zarzuty sprowadzają się do kwestionowania przez skarżącą podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług poprzez błędne uznanie przez organy podatkowe, że wartość celna i cło wykazane w złożonym przez nią zgłoszeniu celnym są prawidłowe. Jednak w niniejszej sprawie zawarta w zgłoszeniu kwota należności celnych nie została podważona ostateczną decyzją zmieniającą wykazane przez podatnika należności celne. Wobec powyższego należy uznać, że zasadnie organy podatkowe uznały za prawidłową zadeklarowaną podstawę opodatkowania a w konsekwencji, że kwota należnego podatku od towarów i usług została podana w prawidłowej wysokości. Stąd też nie istnieją przesłanki do określenia kwoty podatku w formie decyzji administracyjnej.

Odnosząc się do zarzutów skargi stwierdzić należy, że poprzez postępowanie podatkowe nie można zmierzać do "zaingerowania" w postępowanie celne z uwagi na to, że są to postępowania odrębne, aczkolwiek ze sobą powiązane.

Zgłoszenie celne ma dla organów podatkowych charakter przesądzający zarówno w zakresie strony podmiotowej (importera, dłużnika celnego), jak i przedmiotowej opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu (wartości celnej, cła). Do czasu zatem, gdy decyzja organu celnego nie wyeliminuje z obrotu prawnego zgłoszenia celnego, wynikające z niego okoliczności istotne dla wymiaru zobowiązania podatkowego, nie mogą być kwestionowane przed organami podatkowymi. Wykluczona jest więc w postępowaniu podatkowym - odrębnym od celnego - weryfikacja zgłoszenia celnego oraz ustalanie na nowo wartości celnej i wysokości należnego cła.

Wbrew wywodom skargi, uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia standardy stawiane przez art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wynika z niego proces rozumowania organu oraz analiza, jaka została przeprowadzona. Okoliczność zaś, że pełnomocnik, bądź sama strona nie została przekonana, co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności zgłaszanych zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.

Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów celnych, których organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie nie stosowały, tym samym nie były one również przedmiotem wykładni dokonywanej przez te organy. Nie mogło zatem dojść do naruszenia powołanych przez skarżącą poz. 2711 Wspólnej Taryfy Celnej oraz regulacji art. 116 ust. 1 tiret a i art. 117 Unijnego Kodeksu Celnego poprzez ich błędne zastosowanie, czy też dokonanie błędnej ich wykładni.

Zarzuty te są zatem w okolicznościach faktycznych sprawy zarzutami nieskutecznymi.

Z tych wszystkich względów, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.).