Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 959/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-08-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c, art. 174 pkt 1 i 2, art. 176, art. 183 § 1, art. 184, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 209
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 200, art. 233 § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 1 pkt 13 lit. b
journal: Dz.U. 2006 nr 217 poz 1588
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
article: art. 2, art. 84, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Beata Sobocha, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 3 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 793/14 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 5 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 listopada 2014 r. o sygn. I SA/Sz 793/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę A. W. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie (dalej: organ odwoławczy lub Dyrektor IS) z dnia 5 maja 2014 r. nr [...]0 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny – podobnie jak inne cytowane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia - na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Szczecinie).

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Szczecinie podał, że postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 8 stycznia 20l0 r. wszczęto wobec skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie kontroli dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 rok. Postępowanie kontrolne w ww. zakresie, zakończone zostało protokołem kontroli z dnia 10 maja 2010 r. Ustalono, że skarżąca wspólnie z małżonkiem w 2008 roku poniosła udokumentowane wydatki w łącznej wysokości 1.583.022,71 zł oraz uzyskała z legalnych źródeł przychody w łącznej kwocie 606.655,70 zł, w związku z czym nieznane pozostawało źródło pochodzenia pozostałych środków pieniężnych, tj. w wysokości 976.367,01 zł, którymi skarżąca wspólnie z małżonkiem sfinansowała poniesione w danym roku wydatki. Organ pierwszej instancji ustalił ww. zryczałtowany podatek za 2008 rok w wysokości 366.138,00 zł - według zastosowanej 75 % stawki podatkowej.

Skarżąca w całym 2008 roku pozostawała we wspólności majątkowej małżeńskiej, udział w poniesionych przez małżonków wyżej wskazanych wydatkach wynosił zatem po 50% na każdego z nich i w rezultacie na skarżącą przypadała kwota 791.511,35 zł. Za źródła finansowania wydatków poniesionych w 2008 roku organ pierwszej instancji przyjął przychody uzyskane przez skarżącą wspólnie z mężem wolne od opodatkowania lub opodatkowane, które stanowiły we wskazanym okresie łączną wysokość 606.655,70 zł, z czego na skarżącą przypadało 50% ww. wartości, tj. 303.327,85 zł.

2.2. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości z uwagi na wydanie decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 i art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.) oraz z naruszeniem art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ust ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.).

Dyrektor IS przeprowadził dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, zwracając się do niemieckiej administracji podatkowej z wnioskiem o udzielenie informacji w zakresie okoliczności zawarcia przez męża skarżącej umowy pożyczki w kwocie 1.500.000 zł od obywatela Niemiec. Decyzją z dnia 5 maja 2014 r. Dyrektor IS uznając, że organ pierwszej instancji nie ustalił prawidłowo stanu faktycznego sprawy a jej rozstrzygnięcie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Stwierdził, że w sprawach podatku dochodowego od osób fizycznych ustalonego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów istotne znaczenie mają takie wartości, jak wysokość wydatków i zgromadzonego mienia w roku podatkowym oraz wysokość przychodów roku podatkowego i zasobów zgromadzonych w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dlatego w tego rodzaju postępowaniu organy podatkowe, kierując się zasadą prawdy obiektywnej i swobodną oceną dowodów, obowiązane są określić wszystkie te wartości, a następnie zgodnie z przywołanym powyżej przepisem ustalić, czy te wydatki i mienie zgromadzone w badanym roku podatkowym znalazły pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Uznał, że organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania w sposób poprawny. Obowiązkiem organu jest ustalenie, na podstawie całości materiału zebranego w danej sprawie, kwoty poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonego w tym roku mienia. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy w sposób niebudzący wątpliwości.

Dyrektor IS przywołał art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. oraz w brzmieniu obowiązującym po tym dniu. Zdaniem Dyrektora IS organ pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania tego przepisu oraz przyjął błędną metodologię w zakresie dokonanych ustaleń w zakresie osiągniętych przychodów i poniesionych wydatków przez stronę w badanym 2008 roku. Nie ustalił i nie zbadał związku przyczynowo - skutkowego późniejszych przychodów z wcześniejszymi wydatkami, które w decyzji organu pierwszej instancji łączy jedynie to, że miały miejsce w jednym roku podatkowym. Podkreślił, że w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., obowiązującego od dnia 1 stycznia 2007 r., prawidłowo przeprowadzone postępowanie w sprawie za 2008 rok powinno kończyć się dokonaniem chronologicznego zestawienia zdarzeń w badanym roku podatkowym, pozwalających ustalić, które z poniesionych wydatków i zgromadzonych w roku podatkowym zasobów finansowych strony znajdują pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od podatku źródłach przychodów i posiadanych wcześniej zasobach finansowych. Artykuł 20 ust. 3 u.p.d.o.f. od 1 stycznia 2007 r. wprost stanowi, że podatnik nie może, jako źródła finansowania wydatków danego roku, wskazywać przychodów osiągniętych przez niego w tym samym roku, lecz już po dokonaniu tego wydatku. W kontekście nowelizacji tego przepisu dokonanej za sprawą regulacji art. 1 pkt 13 lit. b ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588 ze zm.; dalej: ustawa nowelizująca), nadwyżki wydatków nad przychodami powinny być rozliczane w trakcie roku podatkowego, będącego przedmiotem analizy, przez wyodrębnienie każdego momentu, w którym wydatki przewyższają przychody i zsumowanie wszystkich takich wartości w zakresie danego roku podatkowego, w sytuacji gdy jest ich więcej. Skoro organ pierwszej instancji ustalił, że strona w badanym 2008 roku poniosła wydatki w łącznej kwocie 791.511,35 zł (50% łącznych wydatków poniesionych przez skarżącą i jej męża w wysokości 1.583.022,71 zł) oraz uzyskała przychody w wysokości 303.327,85 zł (50% łącznych przychodów w kwocie 606.655,70 zł, osiągniętych przez podatników), to działając w oparciu o obowiązujący w 2008 r. przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w celu zachowania porządku prawnego, organ ten zobligowany był uwzględnić w spornej decyzji zarówno daty ponoszenia przez podatników wymienionych wyżej wydatków, jak też i czas osiągnięcia powołanych przez podatników przychodów pochodzących ze źródeł opodatkowanych bądź zwolnionych z podatku, uwzględniając przy tym również przychody i wydatki związane z prowadzoną działalnością pozarolniczą przez męża skarżącej. W rezultacie należało w spornym rozstrzygnięciu zachować kolejność następowania po sobie wyżej wymienionych zdarzeń (data uzyskania przychodu, data poniesienia wydatku), aby w efekcie móc dokonać ich oceny porównawczej, polegającej na wyjaśnieniu stosunku przyczynowo - skutkowego pomiędzy uzyskanymi przychodami, a poniesionymi wydatkami. Przy ponownym rozpoznaniu organ pierwszej instancji powinien sporządzić zestawienie zawierające chronologiczny wykaz zdarzeń odnoszący się zarówno do przychodów, jak i wydatków małżonków badanego roku (uwzględniający również, co istotne, chronologię zdarzeń w zakresie przychodów i wydatków związanych z prowadzoną przez małżonka strony w 2008 r. działalnością gospodarczą) oraz podjąć czynności pozwalające w sposób prawidłowy ustalić, które z poniesionych wydatków i ze zgromadzonego w danym roku podatkowym mienia podatników, znajdują pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od podatku źródłach przychodów i w posiadanych wcześniej zasobach majątkowych, a także prawidłowo ustalić wysokość zasobów finansowych, które podatnicy mogli wcześniej zgromadzić.

Dyrektor IS stwierdził ponadto, że organ pierwszej instancji błędnie ustalił stan oszczędności skarżącej na dzień 31 grudnia 2007 r., zgromadzonych przez ww. małżonków narastająco w wysokości 405.818,35 zł, w wyniku nieprawidłowego zsumowania nadwyżek wydatków nad przychodami za poszczególne lata w okresie od 1997 do 2007 roku. Według dokonanego przez organ pierwszej instancji w formie tabelarycznej zestawienia dochodów i wydatków strony za lata 1997-2007 skarżąca wraz z mężem w tym okresie ponieśli łączne wydatki w kwocie 879.970,75 zł oraz uzyskali w tym samym okresie łączne przychody w kwocie 474.152,40 zł, w związku z czym, na koniec grudnia 2007 r. wystąpił u nich niedobór środków pieniężnych w łącznej kwocie 405.818,35 zł. Natomiast według obliczeń organu odwoławczego, na dzień 31 grudnia 2007 r. mogła wystąpić ewentualna nadwyżka wydatków nad przychodami w wysokości 243.187,39 zł, przy uwzględnieniu dokonanych ustaleń zaskarżonej decyzji, w odniesieniu do przychodów stanowiących w 2007 r. kwotę 447.256,16 zł i wydatków równych kwocie 690.443,55 zł. W ocenie organu odwoławczego przyjęty przez organ pierwszej instancji sposób ustalenia oszczędności podatników na 1 stycznia 2008 r. jest metodologicznie błędny, albowiem jest niemożliwe, żeby ustalony niedobór środków pieniężnych z wcześniejszego roku powiększał ustalany przez ten organ niedobór środków finansowych w kolejno następujących po sobie analizowanych latach. W związku z tym nieprawidłowość polega na błędnym ustaleniu przez organ pierwszej instancji stanu oszczędności podatników na dzień 31 grudnia 2007 r., który stanowić miał narastająco łączną wysokość 405.818,35 zł, bowiem w rozpatrywanej sprawie ustalone przez organ niedobory środków pieniężnych z lat wcześniejszych nie mogą powiększać niedoborów z lat późniejszych. Taki sposób ustalenia oszczędności podatników spowodował, że środki finansowe podatników na dzień 31 grudnia 2007 r. zostały nieprawidłowo zwiększone o kwotę niedoboru w wysokości 162.630,96 zł.

Dyrektor IS uznał również, że organ pierwszej instancji w kwestii udzielenia mężowi strony pożyczki pieniężnej w 2007 r. przez obywatela Niemiec w kwocie 1.500.000 zł nie podjął wszelkich niezbędnych czynności zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie zweryfikowania powołanego przez podatnika źródła przychodu, a tym samym nie ustalił prawidłowo rzeczywistej wielkości zasobów pieniężnych (oszczędności) mogących być w dyspozycji podatników, a które mogłyby ewentualnie posłużyć im do sfinansowania wydatków poniesionych w 2008 r. Nie dążył do weryfikacji powołanego przez nią źródła przychodu, na dowód czego odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, na okoliczność wskazanej przez podatnika pożyczki pieniężnej zawartej w Berlinie w dniu 6 grudnia 2007 r. pomiędzy mężem skarżącej a obywatelem Niemiec na kwotę 1.500.000 zł.

Organ odwoławczy podał także, że gromadząc zatem materiał dowodowy, organ pierwszej instancji nie może pominąć dowodów przedstawionych przez stronę postępowania, albowiem dopiero wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego może prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych. Przy czym, w przypadku podejmowania rozstrzygnięcia, zawsze należy pamiętać o zasadzie rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario). Z uwagi na specyfikę i złożony charakter prowadzonego w sprawie postępowania organ pierwszej instancji powinien odtworzyć, w sposób niebudzący żadnych wątpliwości, stan faktyczny. Jest to istotne zwłaszcza ze względu na to, że część okoliczności sprawy, w tym pożyczka zawarta 6 grudnia 2007 r. na kwotę 1.500.000 zł została powołana przez stronę jeszcze w trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji i wymaga dodatkowej weryfikacji oraz oceny z uwzględnieniem informacji otrzymanej w tym zakresie od niemieckiej administracji podatkowej.

Dyrektor IS podkreślił również, że w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów istotne znaczenie ma art. 122 o.p., na co wskazała skarżąca we wniesionym odwołaniu i art. 187 § 1 i § 2 o.p., które odnoszą się wyłącznie do organów podatkowych. Oznacza to, że jeśli strona wskaże lub chociażby uprawdopodobni źródło przychodów, z którego pokrywane były jej wydatki, na organie podatkowym ciąży obowiązek przeprowadzenia dowodów na wskazywane przez nią okoliczności. Aby więc ustalić stronie zobowiązanie podatkowe za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, organ pierwszej instancji powinien najpierw ustalić wysokość poniesionych wydatków przez obojga małżonków oraz uzyskanych przez nich w tym roku dochodów, zestawiając wartości w porządku chronologicznym, tzn. według dat zdarzeń, jak i prawidłową wartość mierna zgromadzonego przez podatników na dzień 1 stycznia 2008 r., które ewentualnie mogło posłużyć podatnikom do sfinansowania wydatków poniesionych w badanym roku podatkowym. Konieczne jest ustalenie faktycznej wartości zasobów finansowych zgromadzonych przez obojga małżonków na początek 2008 roku oraz zweryfikowanie powołanego przez nich źródła przychodu. Dopiero w oparciu o tak zgromadzony (uzupełniony) materiał dowodowy, organ pierwszej instancji powinien wydać decyzję w zakresie przedmiotowego zobowiązania, w tym również w kontekście zarzutów i argumentów zawartych w odwołaniu. Dokonanie powyższych ustaleń wymaga jednak przeprowadzenia postępowania podatkowego w znacznej części, albowiem analiza zebranych w sprawie materiałów dowodowych nie pozwoliła na powzięcie przez Dyrektora IS rzeczowego rozstrzygnięcia w przedmiocie ustalonego stronie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok, od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, co w konsekwencji spowodowało, że zaskarżoną decyzję należało uchylić w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Szczecinie.

3.1. Na ww. decyzję Dyrektora IS skarżąca wniosła skargę do WSA w Szczecinie, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie. W jej uzasadnieniu podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz powielił argumentację jak w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.

4.1. Zdaniem WSA w Szczecinie skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd ten zwrócił uwagę, że stanowiący podstawę prawną zaskarżonej decyzji przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. o sygn. P 49/13 orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; w skrócie: Konstytucja RP), a przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Ogłoszenie ww. wyroku nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 1052), a więc utrata mocy obowiązującej tego przepisu nastąpiła w dniu 6 lutego 2016 r. Sąd pierwszej instancji, przytaczając motywy uzasadnienia powyższego wyroku TK scharakteryzował instytucję odroczenia terminu utraty mocy przepisu, w stosunku do którego obalono domniemanie konstytucyjności. Z uwagi na moc powszechnie obowiązującą orzeczeń TK nieuwzględnienie powyższego wyroku TK w zakresie odroczenia terminu utraty mocy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowiłoby – zdaniem WSA w Szczecinie – naruszenie prawa. Odwołując się do uzasadnienia przywołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, WSA w Szczecinie podał, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu, bowiem przytoczone orzeczenie TK nie stanowi przeszkody prawnej dla merytorycznego rozpoznania sprawy. Uznając zatem, że powyższy wyrok TK z dnia 29 lipca 2014 r. pomimo stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych, nie daje podstaw do uznania sprzeczności z prawem tego rozstrzygnięcia, WSA w Szczecinie uznał, że zarzut skargi w przedmiocie naruszenia przez organy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie nie mógł zostać uwzględniony. Podkreślił przy tym, że skarżący w wywiedzionej skardze nie kwestionował ustaleń Dyrektora IS w przedmiocie zarówno istnienia jak i treści przesłanek uchylenia decyzji organu pierwszej instancji.

W ocenie Sądu Dyrektor IS zasadnie wskazał w okolicznościach sprawy, że organ pierwszej instancji nie ustalił prawidłowo stanu faktycznego sprawy, bowiem nie dokonał jego ustalenia w oparciu o chronologiczny wykaz zdarzeń odnoszący się zarówno do przychodów, jak i wydatków małżonków badanego roku, a tym samym nie podjął czynności pozwalających w sposób prawidłowy ustalić, które z poniesionych wydatków i ze zgromadzonego w danym roku podatkowym mienia podatników znajdują pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od podatku źródłach przychodów i w posiadanych wcześniej zasobach majątkowych. Zasadnie zatem dokonanie ww. ustaleń organ odwoławczy zalecił organowi pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Właściwe było także ustalenie przez organ odwoławczy, że organ pierwszej instancji, ustalając stan faktyczny sprawy, błędnie ustalił stan oszczędności na dzień 31 grudnia 2007 r., zgromadzonych przez skarżącą i jej męża narastająco w wysokości 405.818,35 zł, w wyniku nieprawidłowego zsumowania nadwyżek wydatków nad przychodami za poszczególne lata w okresie od 1997 do 2007 roku. W ocenie WSA w Szczecinie, w sprawie zasadnym było uznanie, że przyjęty przez organ pierwszej instancji sposób ustalenia oszczędności podatników na dzień 1 stycznia 2008 r. jest metodologicznie błędny, bowiem jest niemożliwe, aby ustalony niedobór środków pieniężnych z wcześniejszego roku powiększał ustalany przez ten organ niedobór środków finansowych w kolejno następujących po sobie analizowanych latach. W związku z tym nieprawidłowość polega na błędnym ustaleniu przez organ pierwszej instancji stanu oszczędności podatników na dzień 31 grudnia 2007 r. Uprawnione jest zatem uznanie, że ww. nieprawidłowość również przyczyniła się do nieprawidłowego ustalenia przez organ pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy w związku z czym organ ten, ponownie rozpoznając sprawę, winien ustalić faktyczną wartość zasobów finansowych zgromadzonych przez małżonków na początek 2008 r., które ewentualnie mogły posłużyć skarżącej do sfinansowania wydatków poniesionych w roku podatkowym 2008. Ponadto zasadnie organ odwoławczy wskazał, że wydanie orzeczenia w sprawie wymaga dokonania uprzednich, dodatkowych ustaleń w zakresie faktu udzielenia małżonkowi skarżącej pożyczki w łącznej wysokości 1.500.000 zł przez obywatela Niemiec. Konieczność dokonania przez organ pierwszej instancji ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy wskazanych przez Dyrektora IS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, uznać należy za konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części w rozumieniu art. 233 § 2 o.p. Zasadnie zatem organ odwoławczy zaskarżoną decyzją uchylił ww. decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jednocześnie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zawierając wskazówki co do ponownego rozpatrzenia sprawy, nie mające jednak charakteru merytorycznego w tym sensie, że organ odwoławczy nie przesądził o treści przyszłego rozstrzygnięcia.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Szczecinie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego), zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: (I) prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że Dyrektor IS zastosował ten przepis w sposób prawidłowy; (II) przepisów postępowania, tj.: (1) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych oraz niedostateczne uzasadnienie rozstrzygnięcia; (2) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c, poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przepisów przez organ w toku postępowania podatkowego, tj. art. 120 o.p. i art. 121 o.p.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu. Mając na uwadze treść skargi kasacyjnej, a zwłaszcza sposób formułowania podniesionych w niej zarzutów, wymaga zaakcentowania, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, wobec wystąpienia uchybień w konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej, które sprowadziły się do nieprawidłowego sformułowania zarzutów, co z kolei rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli kasacyjnej.

Należy w związku z tym zwrócić uwagę, że część wstępna skargi kasacyjnej, w której powinny zostać zawarte zarzuty skargi kasacyjnej, została zbudowana wadliwie z naruszeniem art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a. Wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej jest czasami możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym może być zrealizowany obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwałę Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, a także wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., II FSK 776/10 - i powołane tam orzecznictwo).

W świetle art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a zarzut naruszenia prawa musi być postawiony jednak wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien formułować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej. W konkretnej sprawie sformułowano w części wstępnej skargi kasacyjnej zarzut poprzez powołanie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120 i art. 121 o.p., a także przepisu prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który miał rzekomo naruszyć WSA w Szczecinie, bez wskazania sposobu ich naruszenia (poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie), a także bez podania konkretnie na czym polega naruszenie każdego z tych przepisów, a mianowicie jaka powinna być prawidłowa ich wykładnia lub właściwe jego zastosowanie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie sanowano tego braku. Jest to postępowanie nieprawidłowe (pogląd ten wielokrotnie już wyraził Naczelny Sąd Administracyjny – por. np. wyrok NSA: z dnia 23 października 2014 r., II FSK 2660/12 i powołane w nim orzeczenia).

Wymaga podkreślenia, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK 861/10 i cytowane tam orzecznictwo). Niewskazanie sposobu naruszenia powołanych w części wstępnej przepisów czyni wątpliwym, jakie naruszenia są zarzucane zaskarżonemu wyrokowi, i jakie okoliczności mają wskazywać na zasadność zarzutu skarżącej. Źle sformułowany zarzut skutkuje tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest zobligowany skargę kasacyjną oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. (zob. np. wyroki NSA: z dnia 19 grudnia 2014 r., II FSK 2958/12; z dnia 18 grudnia 2012 r., II FSK 967/11). Wyodrębnianie zarzutów z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej zawsze bowiem niesie ryzyko nieprawidłowego odczytania intencji strony wnoszącej skargę kasacyjną. Konieczne jest przy tym oddzielenie podstawy kasacyjnej od uzasadnienia tejże podstawy kasacyjnej, które jest koniecznym elementem uzasadnienia skargi kasacyjnej na podstawie art. 176 p.p.s.a. Można byłoby oczywiście tego uniknąć, gdyby strona wnosząca skargę kasacyjną zastosowała się do wymogów konstruowania podstaw kasacyjnych oraz uzasadnienia skargi kasacyjnej, o których mowa w art. 174 i 176 p.p.s.a.

6.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca - odnosząc się do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - zwróciła w wielu miejscach uwagę, że kierując skargę do WSA w Szczecinie wskazywała na ekonomiką procesową, jako dodatkową przesłankę umorzenia postępowania w sprawie przez Dyrektora IS. W zaskarżonym wyroku WSA w Szczecinie wskazał bowiem z jednej strony, że dopuszczalne w sprawie jest stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z uwagi na odroczenie do dnia 6 lutego 2016 r. terminu utraty jego mocy wyrokiem TK w sprawie o sygn. P 49/13. Z drugiej natomiast strony, zdaniem skarżącej, WSA w Szczecinie pominął zalecenie zawarte w tym wyroku, żeby kierować się przy orzekaniu wskazówkami dotyczącymi rozumienia tego przepisu zawartym w wyroku TK o sygn. SK 18/09 w celu nadawania im znaczenia zgodnego z Konstytucją RP. Skarżąca zwróciła w związku z tym uwagę, że TK w ostatnio cytowanym wyroku stwierdził faktyczny brak możliwości nałożenia na podatnika podatku z tytułu "przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych". Według skarżącej, "Bezrefleksyjne podążanie za niekonstytucyjnym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zmierzające do ustalenia nienależnego zobowiązania podatkowego, nie może być usprawiedliwione myśleniem życzeniowym <>". Skarżąca wyraziła wątpliwość, "w jaki sposób pomimo odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. organy administracji podatkowej i sądy administracyjne mają <> ewidentne błędy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i stosować go w praktyce".

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, analiza tej części uzasadnienia skargi kasacyjnej, która odnosi się do wskazanego naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wskazuje na polemikę z treścią wyroku TK z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13, a także jego uzasadnieniem. Skarżąca nie sformułowała w tej części skargi kasacyjnej, w jaki sposób art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który miał rzekomo naruszyć WSA w Szczecinie, został naruszony poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także nie podała konkretnie na czym polega naruszenie tego przepisu, a mianowicie jaka powinna być prawidłowa ich wykładnia lub właściwe jego zastosowanie.

Niezależnie od powyższej wadliwości zarzutu naruszenia prawa materialnego warto zauważyć, że w uzasadnieniu wyroku o sygn. P 49/13 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi zarówno z wyroku o sygn. SK 18/09, jak i wyroku w sprawie P 49/13, co oznacza, że orzeczenie TK o sygn. SK 18/09 nie stanowi przeszkody prawnej dla merytorycznego rozpoznania sprawy. Ponadto w uzasadnieniu wyroku TK o sygn. P 49/13 wskazano, że właściwe organy administracji i sądy administracyjne powinny brać pod uwagę stany faktyczne konkretnych spraw, muszą one przy tym "uwzględnić powody, dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa".

Warto zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie stan faktyczny nie został ostatecznie ustalony, o czym świadczy kasacyjny charakter decyzji organu odwoławczego. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zostało również wyraźnie stwierdzone, że konieczność dokonania przez organ pierwszej instancji wskazanych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy wskazanych przez organ odwoławczy uznać należy za konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części w rozumieniu art. 233 § 2 o.p. Zasadnie zatem organ odwoławczy zaskarżoną decyzją uchylił ww. decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jednocześnie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zawierając wskazówki co do ponownego rozpatrzenia sprawy, nie mające jednak charakteru merytorycznego w tym sensie, że organ odwoławczy nie przesądził o treści przyszłego rozstrzygnięcia.

6.3. Nawiązując do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., należy zauważyć, że w części wstępnej skargi kasacyjnej skarżąca ograniczyła się jedynie do wskazania, że przepis ten został naruszony "poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych oraz niedostateczne uzasadnienie rozstrzygnięcia". W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie rozwinęła tego zarzutu, co powoduje, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie.

Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jako samodzielnej podstawy kasacyjnej może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: (a) gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i (b) gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2009 r., II FSK 568/08). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Za jego pomocą nie można jednak skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też – jak chce tego również skarżąca – stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego, zaś materialną podstawę prawną rozstrzygnięcia - za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09; wyrok NSA z dnia 5 października 2010 r., II FSK 781/09; wyrok NSA z dnia 16 lipca 2013 r., II FSK 2208/11). Powołanie samego art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można ocenić jako skutecznej podstawy prawnej do wzruszenia w drodze kontroli kasacyjnej ustaleń stanu faktycznego poczynionych przez wojewódzki sąd administracyjny. Nie można natomiast zasadnie, na podstawie wyłącznie art. 141 § 4 p.p.s.a., tj. z pominięciem zarzutów wartościujących sądowe oceny konkretnych zastosowań procedury administracyjnej, kwestionować poszczególnych ustaleń i ocen, które składają się na stan faktyczny sprawy. Tym samym w tym zakresie zarzut skargi kasacyjnej jest również wadliwie skonstruowany. Należy przy tym zauważyć, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku nie przesądził o wyniku sprawy, zaś organ odwoławczy sformułował wskazania w sposób umożliwiający ich zrozumienie.

6.4. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120 i art. 121 o.p., należy nadmienić, że w części wstępnej skargi kasacyjnej skarżąca nie podała sposobu naruszenia ww. przepisów. W uzasadnieniu tejże skargi skarżąca wskazała, że wspomniane przepisy Ordynacji podatkowej zostały naruszone przez organy podatkowe, ponieważ stosowały one zasadę "przerzucenia ciężaru dowodu na podatnika". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stoi to w sprzeczności z powyżej przedstawionymi czynnościami dowodowymi organów podatkowych obu instancji przeprowadzanymi z urzędu, a także ze wskazaniami organu odwoławczego w decyzji kasacyjnej tego organu, w której tenże organ zalecił dokonanie ustaleń faktycznych organowi pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Wskazać przy tym należy, że skarżąca nie zakwestionowała w skardze kasacyjnej zasadności ww. zaleceń, co czyni ww. zarzut na obecnym etapie postępowania bezzasadnym, zaś przedwczesnym co do zaleconego postępowania dowodowego przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Nadmienić wypada, że rozpoznając ponownie sprawę, organ podatkowy pierwszej instancji winien mieć na względzie, że zgodnie z powołanym wyżej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. o sygn. P 49/13, przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. utracił na skutek tego orzeczenia moc obowiązującą z dniem 6 lutego 2016 r.

6.5. Z przytoczonych powyżej względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.