Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1175/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1, 2 i 3
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168 lit. a
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 12 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 156/15 w sprawie ze skargi Gminy G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy G. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna Ministra Finansów dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 12 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 156/15. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.) zwanej dalej "P.p.s.a." uchylił, zaskarżoną przez Gminę G., interpretację indywidualną Ministra Finansów, działającego przez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 października 2014 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego Gmina wskazała, iż jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa w ramach reżimu publicznoprawnego. Wybrane czynności Gmina wykonuje jednak na podstawie umów cywilnoprawnych podlegających regulacjom VAT.

W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje:

a. transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek;

b. transakcji podlegających opodatkowaniu VAT, ale zwolnionych od podatku;

Po stronie Gminy występują również zdarzenia spoza zakresu VAT, tj.:

c. polegające na uzyskiwaniu przez Gminę określonych wpływów;

d. jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów.

W związku z wykonywaniem ww. czynności (a-b) oraz występowaniem zdarzeń (c-d), Gmina ponosi szereg wydatków, na które kontrahenci wystawiają na rzecz Gminy faktury z wykazanymi kwotami VAT.

W stosunku do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie na czynności podlegające opodatkowaniu VAT (a), Gmina korzysta (względnie zamierza skorzystać) z prawa do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011, Nr 177, poz. 1054 ze zm.; obecnie Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, ze zm.), zwanej dalej "u.p.t.u.". W tym celu Gmina dokonuje bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odlicza podatek w całości. Do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z pozostałymi czynnościami (b) oraz zdarzeniami (c i d), podatek naliczony nie jest odliczany przez Gminę.

Oprócz tego, Gmina ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi od podatku (a-b) oraz zdarzeniami spoza zakresu VAT (c-d). Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych od VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. Omawiana trudność w przyporządkowaniu wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności (a-b) i zdarzenia (c-d) są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników Gminy i przy pomocy tych samych zasobów.

Wnioskodawczyni zaznaczyła również, że opisane wydatki mieszane nie są nakładami inwestycyjnymi, o których mowa w art. 86 ust. 7b u.p.t.u., a przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest art. 86 ust. 7b u.p.t.u.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Gmina zwróciła się do organu interpretacyjnego o odpowiedź na pytania:

1. Czy z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów, jak i usług w pewnej części także do zdarzeń (c-d), Gmina jest zobowiązana do naliczania podatku należnego?

2. Czy w odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów, jak i usług Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży (dalej również: współczynnik sprzedaży), o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.?

3. Czy występujące po stronie Gminy zdarzenia spoza zakresu VAT (c-d), Gmina powinna uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.?

4. Czy w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych, jest dodatkowo/równolegle zobowiązana do zastosowania również jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji etc), a jeśli tak, to w jaki sposób Gmina powinna ją wyliczyć i zastosować?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, odnośnie pytania pierwszego Gmina stanęła na stanowisku, że z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych w pewnej części także do zdarzeń (c-d), nie jest Ona zobowiązana do naliczania podatku należnego. Zdaniem Gminy w przedmiotowej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 7 ust. 2 u.p.t.u., nie jest ona również zobowiązana do naliczania podatku należnego w oparciu o art. 8 ust. 2 u.p.t.u. W przedmiocie pytanie drugiego Gmina wskazała, że w stosunku do wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów i usług, ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Odnośnie z kolei trzeciego pytania Gmina uznała, że występujących po jej stronie zdarzeń spoza zakresu VAT (c-d) nie powinna uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. W kwestii zagadnienia przedstawionego w pytaniu czwartym Gmina stwierdziła, że w celu określenia kwoty podatku naliczonego, podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa wart. 90 ust. 3 u.p.t.u., w odniesieniu do wydatków mieszanych nie jest Ona zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji etc).

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 14 października 2014 r. Minister Finansów za prawidłowe uznał stanowisko Gminy w zakresie braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych do zdarzeń pozostających poza u.p.t.u. Nie zgodził się jednak ze Skarżącą w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych. Zdaniem bowiem tego organu, wynikająca z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. zasada, wyklucza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, a do czynności zwolnionych lub niepodlegających temu podatkowi.

W uzasadnieniu interpretacji organ zauważył m.in., że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 u.p.t.u., znajdują zastosowanie wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Stwierdził więc, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u. Zdaniem jednak Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, czynności pozostające poza zakresem regulacji u.p.t.u. nie podlegają uwzględnieniu w kalkulacji proporcji nie oznacza, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Nieuwzględnianie w kalkulacji proporcji czynności pozostających poza zakresem VAT nie stanowi przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem u.p.t.u., a ich wykonywanie nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw.

W związku z tym Minister Finansów uznał, że Gminie przysługuje (będzie przysługiwało) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych przez nią zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą związane ze sprzedażą opodatkowaną.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Gmina, nie zgadzając się z wydanym wobec niej orzeczeniem, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, w której wniosła o uchylenie interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając przy tym naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 u.p.t.u., polegające na uznaniu, że w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych przez Skarżącą zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, współczynnik struktury sprzedaży należy stosować wyłącznie w tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Skarżącej, tj. z czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi z VAT, podczas gdy taki sposób obliczenia współczynnika struktury sprzedaży nie wynika z brzmienia przepisów ww. ustawy;

2. przepisów prawa procesowego, tj. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; obecnie Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", polegające na wskazaniu sposobu obliczenia podatku VAT naliczonego, który nie wynika wprost z przepisów u.p.t.u.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał skargę Gminy za zasadną. Zdaniem Sądu organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji dokonał wadliwej wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji po przytoczeniu brzmienia art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1, 2 i 3 oraz odpowiadających im artykułów 173 i 174 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s.1 i nast. ze zm.), zwanej dalej "dyrektywą 112", odnotował i podzielił zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10 stanowisko, iż w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u. czynności nie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 u.p.t.u. W uchwale tej, jak podał WSA, NSA zwrócił uwagę, że w u.p.t.u. brak było w momencie wydawania uchwały unormowania zagadnienia określenia proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika, a więc w zakresie czynności opodatkowanych i zwolnionych z opodatkowania, jak i służącej działalności niemających charakteru gospodarczego, a więc nie podlegającej opodatkowaniu. Mając na uwadze w szczególności stanowisko, że sformułowanie "czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" oznacza czynności zwolnione od podatku (a także czynności opodatkowane na specjalnych zasadach) NSA skonstatował, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, a których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u. lecz odliczenie pełne. To oznacza, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego. Jest to konsekwencją tego, iż przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji zagadnienia określania proporcji dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków odnoszących się zarówno do sfery działalności gospodarczej i niegospodarczej, nie można pozbawiać podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od takich wydatków, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.

W kolejnym fragmencie uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji nie podzielił poglądu organu interpretacyjnego, że w uchwale o sygn. akt I FPS 9/10 Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wypowiedzi Trybunału Sprawiedliwości zawartych w orzeczeniach, na które organ powołał się w interpretacji. Zauważył przy tym, że VI dyrektywa (a obecnie dyrektywa 112) nie zawierają przepisów dotyczących metody podziału podatku naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność pozbawioną takiego charakteru. Ta kwestia została pozostawiona w zakresie swobodnego uznania poszczególnych państw członkowskich, które powinny to zagadnienie unormować. Konstruując odpowiednie przepisy, państwa członkowskie powinny zrobić to z poszanowaniem zasad które stanowią podstawę wspólnego systemu VAT, a przede wszystkim zasady neutralności VAT dla podatników, na której opiera się wspólny system podatku VAT. Zasada ta sprzeciwia się temu by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych transakcji były traktowane odmienne w zakresie poboru podatku VAT. Niestety krajowy ustawodawca takich rozwiązań na gruncie przepisów prawa podatkowego nie przewidział, i rację – według WSA - ma Skarżąca, kiedy wskazuje, że nie są jej znane metody takiego rozdziału podatku naliczonego, bo w krajowym systemie prawa podatkowego po prostu nie istnieją.

Sąd pierwszej instancji nie zaakceptował również stanowiska Ministra Finansów, zgodnie z którym Skarżąca we wskazanym przez nią we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) ma obowiązek zastosowania bliżej nieokreślonej metody wyodrębniania podatku naliczonego związanego wykonywaniem czynności opodatkowanych od wydatków związanych jednocześnie ze sferą gospodarczą i niegospodarczą podatnika. Zaakceptowanie takiego sugerowanego rozwiązania prowadziło by w gruncie rzeczy do nakładania na podatnika obowiązku nie wyrażonego wprost w krajowym prawie podatkowym. Pozostawałoby to z kolei z postulatem jasności, jednoznaczności i pewności uregulowań prawnopodatkowych co ma swoje korzenie w art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Pomimo bowiem, że podatnik zastosowałby jakąś metodę, organ zawsze mógłby ją zakwestionować, twierdząc, że inna metoda byłaby bardziej właściwa.

Końcowo WSA za wykraczające poza ramy interpretacji i naruszające art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej uznał stanowisko Ministra Finansów, że Gmina ma możliwość rzeczywistego wyodrębnienia wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w każdej sytuacji i to do niej jako podatnika należy przyjęcie metody w oparciu, o którą tego dokona. Gmina nie wskazywała bowiem we wniosku, jak zauważył Sąd pierwszej instancji, że ma możliwość wyodrębnienia (alokacji) wydatków mieszanych poprzez przyporządkowanie ich do określonego rodzaju czynności, do których będą wykorzystane i w związku z tym pytała tylko o metodę ustalenia poziomu odpisów w inny sposób. W tej kwestii WSA w pełni zgodził się z twierdzeniami zawartymi w wyroku NSA z 22 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 384/12, który stwierdził, że "w świetle regulacji ustawowych w tym w szczególności art. 90 ust. 3 ustawy o VAT., niedopuszczalne jest stosowanie innych metod obliczania proporcji niż wynikające z tych przepisów". Przepisy u.p.t.u. nie zawierają innej metody ustalania proporcji niż ta wskazana w art. 90 ust. 2 u.p.t.u. Brak ten nie może działać na niekorzyść podatnika, zaś Minister dla wypełnienia tej luki, w interpretacji nie może nakładać na podatnika obowiązku poszukiwania metody dokładnego określenia proporcji wysokości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w przypadku "czynności mieszanych".

Reasumując Sąd pierwszej instancji stwierdził, że bezczynność krajowego ustawodawcy pomimo skierowania do niego wyraźnego obowiązku stanowienia określonych przepisów prawa przez prawodawcę wspólnotowego, powoduje, że Skarżąca w stanie faktycznym wskazanym we wniosku o interpretację, nie ma obowiązku rozdziału wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi i nie podlegającymi VAT. Brak możliwości dokonania takiego rozdziału, wobec braku odpowiednich instrumentów prawnych, nie może z kolei prowadzić do pozbawiania podatnika prawa do odliczenia tej części podatku naliczonego, która pozostaje w związku z czynnościami opodatkowanymi. Było by to sprzeczne z naczelną zasadą systemu VAT – zasadą neutralności.

Minister Finansów, działając za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego, w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości.

Organ, powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., zarzucił przy tym orzeczeniu WSA naruszenie:

1. prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1, 2 i 3 u.p.t.u., przez błędną ich wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w sytuacji gdy podatek naliczony związany jest zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i niepodlegającymi opodatkowaniu, podatek naliczony podlega w całości odliczeniu;

2. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 i art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, że wydając interpretację indywidualną organ dokonał modyfikacji stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, a następnie w odniesieniu do tego stanu faktycznego dokonał interpretacji przepisów prawa materialnego wychodząc poza ramy kompetencji, wynikających z przepisów naruszających kompetencje w zakresie udzielania interpretacji podatkowej.

Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi;

- względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie;

- oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, zastępujący Gminę doradca podatkowy, uznając wywiedziony przez Stronę przeciwną środek zaskarżenia, za niemający uzasadnionych podstaw, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej organu.

Postanowieniem z 10 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1175/15 Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w związku z art. 193 P.p.s.a., zawiesił z urzędu postępowanie w niniejszej sprawie do czasu zakończenia przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej, postępowania w sprawie C-140/17, zainicjowanego pytaniem prejudycjalnym Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 grudnia 2016 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 972/15. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrokiem z 25 lipca 2018 r., w sprawie C-140/17 Szef Krajowej Administracji Skarbowej przeciwko Gminie R., podjął rozstrzygnięcie w kwestii zadanego pytania prejudycjalnego. W konsekwencji NSA postanowieniem z 23 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 1175/15 podjął z urzędu postępowanie w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach.

Podstawowy problem, objęty podstawami kasacyjnymi w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii, czy Gmina G. ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego zarówno z wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych, jak i czynności będących poza systemem tego podatku w sytuacji, gdy ponoszone przez nią wydatki są związane zarówno z wykonywaniem czynności opodatkowanych, w tym zwolnionych, jak i nieopodatkowanych tym podatkiem, a Skarżąca, nie jest w stanie przyporządkować tychże wydatków - oddzielnie do działalności opodatkowanej (podlegającej podatkowi od towarów i usług) i działalności nieopodatkowanej (niepodlegającej temu podatkowi).

W sporze tym rację należy przyznać organowi interpretacyjnemu, co znalazło potwierdzenie w wyroku TSUE z dnia 8 maja 2019 r. w sprawie C - 566/17 (...), który zapadł w wyniku pytania prejudycjalnego wystosowanego przez WSA we Wrocławiu w postanowieniu o sygn. akt I SA/Wr 123/17. Sąd krajowy zadając to pytanie wskazał, że w Polsce do końca 2015 r. brak było unormowania zagadnienia określania proporcji (tzw. prewspółczynnika), dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego (niepodlegającej opodatkowaniu). Na tym tle powziął wątpliwość, czy wniosek zawarty w uzasadnieniu wskazanej wyżej w zaskarżonym wyroku WSA w Rzeszowie uchwały składu siedmiu sędziów NSA sygn. akt I FPS 9/10, wyprowadzony jako konsekwencja takiego stanu rzeczy i braku skorzystania przez ustawodawcę polskiego ze swobody w przedmiocie określenia metod i kryteriów podziału między czynnościami podlegającymi VAT i czynnościami będącymi poza zakresem VAT, a sprowadzający się do uznania, że fakt ten sprawia, iż w takiej sytuacji przyznaje się podatnikowi pełne prawo do odliczenia podatku od towarów i usług również w odniesieniu do tej części podatku naliczonego, która jest związana z czynnościami będącymi poza systemem VAT ma umocowanie w art. 168 lit. a dyrektywy 112.

TSUE we wskazanym wyroku przedstawił stanowisko, że art. 168 lit. a) dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

Trybunał podniósł, że mimo iż orzekł już, że w braku odpowiednich uregulowań w dyrektywie VAT ustalenie metod i kryteriów podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które, korzystając z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy VAT i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności (zob. w szczególności wyrok TSUE z dnia 25 lipca 2018 r., Gmina R., C-140/17, EU:C:2018:595, pkt 58 i przytoczone tam orzecznictwo), to obowiązujące w Polsce ustawodawstwo w latach, których dotyczył wyrok (przed 2016 r.) nie zawierało szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatku naliczonego z tytułu wydatków mieszanych to spoczywający na podatniku obowiązek podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego wynika z samego brzmienia art. 168 lit. a) dyrektywy 112. Przepis ten przewiduje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika.

TSUE zwrócił uwagę, że chociaż dyrektywa 112 nie ustanawia żadnych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, VAT naliczonego od wydatków mieszanych, a państwa członkowskie dysponują zatem pewnym zakresem uznania w odniesieniu do wyboru takich kryteriów lub metod podziału, to jednak sam brak takich uregulowań we właściwych przepisach podatkowych nie oznacza, że podatnik ma prawo odliczyć w całości VAT obciążający te wydatki również w odniesieniu do części podatku naliczonego, która jest związana z transakcjami nieobjętymi wspólnym systemem VAT. Przyznanie takiego prawa do pełnego odliczenia skutkowałoby rozszerzeniem zakresu tego prawa, wbrew podstawowym zasadom wspólnego systemu VAT.

Pozwolenie bowiem podatnikowi dokonującemu zarówno transakcji gospodarczych, jak i transakcji niemających charakteru gospodarczego, na pełne odliczenie VAT naliczonego od wydatków mieszanych, prowadziłoby do przyznania mu korzyści sprzecznej z zasadą neutralności podatkowej, która zdaniem Trybunału jest przeniesieniem przez prawodawcę Unii na grunt VAT ogólnej zasady równego traktowania (zob. podobnie wyrok z dnia 29 października 2009 r., [...], C-174/08, EU:C:2009:669, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo).

Wynika z tego, że brak w ustawodawstwie państwa członkowskiego szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego między działalność gospodarczą a działalność niemającą charakteru gospodarczego, co do zasady nie może mieć wpływu na zakres prawa do odliczenia przewidzianego w art. 168 dyrektywy 112.

Brak przy tym we właściwych przepisach podatkowych uregulowań technicznych mających charakter drugorzędny w stosunku do zasadniczego elementu podatku sam w sobie nie stanowi naruszenia zasady legalizmu podatkowego jako ogólnej zasady prawa Unii. Podobnie okoliczność, że właściwe przepisy podatkowe pozostawiły podatnikowi wybór spośród kilku możliwych wytycznych, aby móc korzystać z prawa, sama w sobie nie może zostać uznana za sprzeczną z tą zasadą.

Jeśli zatem podatnik może ustalić, na podstawie właściwych przepisów podatkowych, dokładny zakres prawa do odliczenia, nie można uznać, że nałożony na niego obowiązek określenia, spośród swoich wydatków mieszanych, części związanej z transakcjami gospodarczymi, jest sprzeczny z zasadą legalizmu podatkowego.

Trybunał podniósł także w pkt 46 uzasadnienia, że "jak wynika z postanowienia odsyłającego, w przypadku braku przewidzianych we właściwych przepisach podatkowych szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatnik może uzyskać ze strony właściwych krajowych organów podatkowych interpretację podatkową analizującą jego konkretną sytuację i wskazującą mu prawidłowe sposoby stosowania prawa. Ponadto, zgodnie z informacjami, którymi dysponuje Trybunał, podatnik może wybrać odpowiednią metodę do celów przeprowadzenia takiego podziału. W tych okolicznościach i w świetle w szczególności art. 86 ustawy o VAT, brak takich uregulowań nie wydaje się uniemożliwiać podatnikowi określenia kwoty VAT podlegającego odliczeniu".

W końcowej części uzasadnienia w pkt 48 TSUE stwierdził, że:

- sądy krajowe są zobowiązane interpretować, w miarę możliwości, prawo krajowe w sposób zgodny z prawem Unii, a taka wykładnia zgodna może być co do zasady powoływana wobec podatnika przez właściwy krajowy organ podatkowy,

- skoro obowiązek wykładni zgodnej nie może służyć jako podstawa do dokonywania wykładni prawa krajowego contra legem (zob. w szczególności wyrok z dnia 15 kwietnia 2008 r., Impact, C-268/06, EU:C:2008:223, pkt 100 i przytoczone tam orzecznictwo), to sądy krajowe w danym wypadku powinny zmienić utrwalone orzecznictwo, jeżeli opiera się ono na interpretacji prawa krajowego, której nie da się pogodzić z celami dyrektywy.

Stanowisko zawarte w tym orzeczeniu spowodowało, że straciła aktualność teza zawarta w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. o sygn. akt I FPS 9/10, do której odwoływał się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA w Rzeszowie. Rozpatrując zasadność zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, w szczególności dotyczących błędnej wykładni prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny nie może pominąć przedstawionego wyższej wyroku TSUE, na co zresztą zwraca uwagę Trybunał, podnosząc, że w takim przypadku należy zmienić utrwalone orzecznictwo.

W związku z tym należy odwołać się do wyroku NSA z dnia 2 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 119/17 (opubl. CBOSA), w którym zaprezentowano stanowisko znajdujące już potwierdzenie w orzecznictwie NSA, które skład orzekający w niniejszej sprawie podziela. W uzasadnieniu tego wyroku, powołując się na stanowisko zawarte w piśmiennictwie wyrażono pogląd, zgodnie z którym, mimo iż orzeczenie prejudycjalne TSUE wydane na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2) ma charakter wpadkowy w stosunku do postępowania toczącego się przed sądem krajowym, a TSUE nie wypowiada się w tym postępowaniu o wykładni, czy ważności prawa krajowego, i to sąd krajowy ustala konsekwencje prawne wynikające z prawa krajowego, które mogą się wiązać z wykładnią prawa unijnego, to za dominujący należy uznać pogląd o wiążącym charakterze orzeczeń Trybunału dla sądów krajowych w zakresie dokonanej wykładni.

Jednocześnie w przywołanym orzeczeniu NSA uznał pierwszeństwo i powagę interpretacji przepisów dyrektywy VAT zawartej w wyroku TSUE z dnia 18 maja 2019 r. w sprawie C - 566/17 r. względem wykładni zaprezentowanej w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10 i powołując się na zasadę efektywności prawa unijnego, jak również ekonomiki postępowania sądowoadministracyjnego stwierdził, że należy odstąpić od wszczęcia procedury przewidzianej przez art. 269 § 1 P.p.s.a. uznając za niecelowe kierowanie do poszerzonego składu NSA, występującego w sprawie niniejszej, jak i w wyroku TSUE, zagadnienia prawnego dotyczącego w istocie sprawy rozstrzygniętej w powołanym wyroku TSUE (por. wyrok NSA z dnia 29 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 147/13). Zwrócił uwagę na to, że: "Wydane w procedurze prejudycjalnej orzeczenie wiąże sąd krajowy zwracający się do TSUE, jak również sądy rozpoznające inne sprawy, skoro wydanie przez sąd krajowy orzeczenia z oczywistym naruszeniem wyroku TSUE może stanowić podstawę odpowiedzialności państwa członkowskiego za szkody wyrządzone jednostkom wskutek naruszenia prawa wspólnotowego (zobacz np. wyrok ETS z 30 września 2003 r., w sprawie C-224/01 Köbler, pkt 56 i 57)."

W sytuacji zatem gdy dokonana przez skład poszerzony NSA wykładnia unijnych przepisów implementowanych do ustawodawstwa krajowego pozostaje w sprzeczności z wykładnią tychże przepisów unijnej dyrektywy dokonaną przez TSUE, w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie zastosowanie wykładni przedstawionej w wyroku TSUE nie wymaga wszczęcia procedury przewidzianej w art. 269 § 1 P.p.s.a. Wiążąca sąd krajowy wykładnia przepisów dotycząca podziału kwot podatku naliczonego w związku z wydatkami mieszanymi podatnika, dokonana przez Trybunał, jest wystarczająca do rozstrzygnięcia sprawy i zapewnienia realizacji zasad efektywności prawa Unii, przy jednoczesnym jednak obowiązku zapewnienia również skutecznej ochrony jednostce.

Wobec tego uzasadnione jest pominięcie oceny prawnej wyrażonej w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10, a pozostającej w sprzeczności z wykładnią dokonaną przez Trybunał.

Z tych to względów Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający przedmiotową sprawę opowiedział się za bezpośrednim, tj. bez korzystania z trybu, o którym mowa w art. 269 § 1 P.p.s.a., rozstrzygnięciem sprawy z uwzględnieniem wykładni prawa unijnego przedstawionej odnośnie tej sprawy w wyroku TSUE w wyroku C - 224/11, z powołaniem się, co uczyniono już wcześniej, na zasady ogólne prawa unijnego, tj. przede wszystkim zasadę zapewnienia pierwszeństwa i efektywności tego prawa, jak również na zasadę ekonomiki procesowej, wynikającą z art. 7 P.p.s.a.

W konsekwencji należy stwierdzić, że skoro w podstawach kasacyjnych organ interpretacyjny zarzucił zaskarżonemu wyrokowi błędną wykładnię art. 86 ust. 1 u.p.t.u. który stanowi transpozycję do tej ustawy art. 168 dyrektywy 112, wykładni którego – na tle spornego zagadnienia - dokonał TSUE w wyroku z dnia 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17, wskazania interpretacyjne zawarte w tym orzeczeniu mają bezpośrednie odniesienie do niniejszej sprawy.

Jeżeli zatem TSUE w tym wyroku stwierdził, że art. 168 lit. a dyrektywy 112 nie pozwala podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, także gdy brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, stanowisko to odnosi się także do wykładni i zakresu stosowania art. 86 ust. 1 w powiązaniu z art. 90 u.p.t.u.

Wobec tego za zasadny uznać należy zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku wskazanych przepisów u.p.t.u. poprzez błędną ich wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w sytuacji gdy podatek naliczony związany jest zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i niepodlegającymi opodatkowaniu, podatek naliczony podlega w całości odliczeniu.

Za zasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznaje także zarzuty dotyczące naruszenia w zaskarżonym wyroku wskazanych wyżej przepisów procesowych. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji Gmina nie pytała "o metodę ustalania poziomu odpisów w inny sposób", tylko o to czy jest zobowiązana do zastosowania również w odniesieniu do wydatków mieszanych jakiejkolwiek innej wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego, a jeśli tak, to w jaki sposób powinna ją wyliczyć i zastosować. Przy tym, zdaniem Gminy, nie była ona zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji etc.), co wynikało z poglądu, że przysługuje jej pełne odliczenie. W związku z tym nie przedstawiła swojego stanowiska co do takiej metody, czy sposobu wyodrębnienia wydatków związanych z czynnościami pozostającymi poza regulacją u.p.t.u. W tym stanie rzeczy organ nie miał przesłanek do dokonania oceny tej kwestii. Natomiast okoliczność, że skoncentrował się na istocie zagadnienia związanego z wykładnią art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1, 2i 3 u.p.t.u. nie oznacza, że zmodyfikował stan faktyczny.

Mając też na uwadze, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona Naczelny Sąd Administracyjny postanowił zastosować art. 188 P.p.s.a. i uchylając z podanych wyżej przyczyn wyrok WSA w Rzeszowie rozpoznać skargę Gminy i ją oddalić na podstawie art. 151 w zw. z art. 193 P.p.s.a. Argumentacja zawarta w tej skardze, kwestionująca zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji była bowiem oparta na wykładni przepisów u.p.t.u. prezentowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych w oparciu o stanowisko zawarte w wymienionej wyżej uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10.

O kosztach postępowania NSA orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.