Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 196/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2014-11-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 210 par 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 października 2014 r. sprawy ze skargi G. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zaliczek oraz odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia 5 grudnia 2013 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej– działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 53 § 1 i § 4 oraz art. 56 § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - zwanej dalej " O.p.", oraz art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - zwanej dalej "u.p.d.o.f.", utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 19 października 2011 r., nr [...] , określającą G.D. (dalej zwany "Podatnikiem") wysokość zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2006 r. w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych wynikających z tytułu niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie [...] zł.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym sprawy:

Na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 19 listopada 2008 r. wszczęto wobec Podatnika postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2004-2007r. W wyniku kontroli podatkowej, udokumentowanej protokołem z kontroli z dnia 16 kwietnia 2009 r., oraz jej ustaleń w zakresie pozarolniczej działalności gospodarczej, prowadzonej przez Podatnika w 2006 r. pod nazwą "Zakład [...] D.", Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, na podstawie art. 21 § 3 O.p. decyzją z dnia 9 grudnia 2009 r., nr [...] , określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2004-2007, w tym za 2006 r. w wysokości [...] zł oraz na podstawie art. 53 a O.p. decyzją z dnia 9 grudnia 2009 r. nr [...] określił wysokość zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2006 r. w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych wynikających z tytułu niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie [...] zł.

W wyniku wniesionych odwołań, Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 22 września 2010 r., nr [...] oraz nr [...] uchylił w całości ww. decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 19 października 2011 r., nr [...] , określił Podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie [...] zł. W konsekwencji tej decyzji, organ kontroli skarbowej wydał decyzję z dnia 19 października 2011 r., nr [...] , określającą Podatnikowi wysokość zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2006 r. w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych wynikających z tytułu niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie [...] zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, G.D. pismem z dnia 15 listopada 2011r. wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, domagając się uchylenia decyzji organu I instancji w całości i umorzenia postępowania w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu 5 grudnia 2013 r. opisaną na wstępie decyzję, którą utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji, wskazując przy tym na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. II FPS 5/09.

W przedmiotowej sprawie, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzją z dnia 19 października 2011 r. określił Podatnikowi wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych wynikających z tytułu niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. Skoro zatem termin przedawnienia zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. rozpoczął swój bieg – stosownie do art. 70 § 1 O.p. - w dniu 1 stycznia 2007 r. i upłynął z dniem 31 grudnia 2011 r., to zobowiązanie z tytułu odsetek od tych zaliczek winno przedawnić się z tym samym dniem. Jednakże Dyrektor Izby Skarbowej, dokonując rozpatrzenia przedmiotowej sprawy pod kątem wystąpienia przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, zbadał również przesłanki przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania mimo, że Strona nie wnosiła takich zarzutów.

Organ odwoławczy, powołując treść art. 70 § 4 O.p., wskazał, że wskutek nadania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego rygoru natychmiastowej wykonalności, decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 9 grudnia 2009 r. wydanej w sprawie określenia Podatnikowi wysokości zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące lat 2004-2007, w tym za 2006 r. w kwocie [...] zł oraz wysokości odsetek za zwłokę od ww. zaległości podatkowych, w tym za 2006 r. w kwocie [...] zł (uchylonej następnie przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia 22 września 2010 r., w następstwie którego to uchylenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu 19 października 2011r. zaskarżoną decyzję), na podstawie tytułów wykonawczych, obejmujących zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych według stawki 19% za lata 2004-2007 oraz odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za ww. lata, w toku postępowania egzekucyjnego zostały podjęte następujące czynności:

- zawiadomieniem z dnia 25 lutego 2010 r., dokonano zajęcia rachunku bankowego w Banku [...] Bank odebrał zawiadomienie w dniu 5 marca 2010 r., przy czym w piśmie z dnia 10 marca 2010 r. Bank poinformował organ podatkowy o braku środków na rachunku (zajęcie skuteczne),

- zawiadomieniem z dnia 8 kwietnia 2010 r., dokonano zajęcia wynagrodzenia Podatnika w Zakładzie [...] "D." D. D.. Informacja o zajęciu wynagrodzenia została doręczona pracodawcy i zobowiązanemu w dniu 13 kwietnia 2010 r. Zajęcie było skuteczne, jednak z odpowiedzi uzyskanej od pracodawcy wynikało, że zobowiązany otrzymuje wynagrodzenie w wysokości [...] zł, tj. w kwocie wolnej od potrąceń,

- zawiadomienie o zajęciu rachunku w [...] Bank. z dnia 30 marca 2010 r., które Bank odebrał 8 kwietnia 2010 r., a informacja o tym fakcie została doręczona zobowiązanemu 6 kwietnia 2010 r. Pismem z dnia 10 maja 2010 r. Bank poinformował o braku środków powyżej kwoty wolnej na rachunku osobistym zobowiązanego.

W ocenie organu odwoławczego, kasacja decyzji określającej zobowiązanie podatkowe oraz decyzji odsetkowej i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia, nie niweczy skutku przerwania biegu terminu przedawnienia, zatem zastosowane w toku postępowania egzekucyjnego środki egzekucyjne, o których Podatnik został zawiadomiony, powodują przerwanie biegu terminu przedawnienia. Jeżeli zatem w dniu 3 marca 2010 r. poinformowano zobowiązanego o zajęciu rachunku bankowego, to należy uznać, że w tym dniu został przerwany bieg terminu przedawnienia i biegnie on na nowo od dnia 4 marca 2010 r., tj. dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy przytoczył treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wskazując, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej pismem z dnia 27 kwietnia 2012 r., nr[...] , poinformował o prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową śledztwie, w wyniku którego w dniu 13 marca 2009 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutu G. D. popełnienia czynu wyczerpującego znamiona art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999r. - Kodeks karny skarbowy (zwany dalej " K.k.s."), obejmującego okres od 15 stycznia 2003 r. do co najmniej 23 czerwca 2005 r., z kolei w dniu 14 lipca 2010 r. wydano postanowienie uzupełniające o przedstawieniu zarzutu Podatnikowi popełnienia czynu wyczerpującego znamiona art. 56 K.k.s., obejmującego okres od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2007 r. Zgodnie z powyższym pismem, w dniu 29 października 2010 r. śledztwo zostało zawieszone. Jak wskazał organ odwoławczy, z powyższego wynika, że w niniejszej sprawie zaistniała również przesłanka powodująca przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2006 r., obejmującego swym zakresem odsetki od zaległości podatkowych wynikających z tytułu niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r.

Dyrektor Izby Skarbowej, powołując następnie treść obowiązujących przepisów prawa ( art. 23 a O.p., art. 53 a O.p.) wskazał, że w sytuacji gdy organ I instancji, w wyniku ustaleń dokonanych w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., stwierdził wykazanie przez Podatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. w nieprawidłowej (zaniżonej) wysokości, obowiązany był wydać decyzję określającą wysokość odsetek za zwłokę (liczonych do dnia złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2006 - PIT-36L, tj. 27 kwietnia 2007r. przyjmując prawidłową, a więc ustaloną w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, wysokość zaliczek na podatek.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika następnie, że Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 19 października 2011 r., określającej Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., decyzją z dnia 5 grudnia 2013 r., nr[...] , utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego, w tej sytuacji naliczenia odsetek przez organ I instancji uznać należy za zasadne, stosownie do przepisu at. 44 ust. 1 u.p.d.o.f. Następnie wskazując treść art. 56 § 1 O.p., organ odwoławczy powołał się na szczegółowe wyliczenia zaliczek oraz odsetek za zwłokę za poszczególne miesiące 2006 r., które zostały przedstawione w tabeli na str. 4 decyzji organu I instancji a które organ odwoławczy uznał za prawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 19 października 2011 r. oraz o obciążenie strony przeciwnej kosztami postępowania, w tym kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

- wszystkie zarzuty zawarte w głównej skardze na decyzję wymiarową, tj. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 grudnia 2013 roku nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 19 października 2011 r., określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości [...] złotych, oraz

- niemożliwość wydania zaskarżonej decyzji z powodu przedawnienia.

Zdaniem Skarżącego, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 5 grudnia 2013 r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 19 października 2011 r., określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w wysokości [...] zł jest wadliwa i winna być wyeliminowana z obrotu prawnego. Z tych przyczyn decyzja wymieniona na wstępie, oparta na wadliwej decyzji podstawowej, nie może pozostać w obrocie prawnym.

Zdaniem Skarżącego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej a następnie Dyrektor Izby Skarbowej [...] , nie mieli prawa wydać zaskarżonej decyzji, ponieważ uległo przedawnieniu prawo to umożliwiające. Wywód zaś Dyrektora Izby Skarbowej przedstawiony w zaskarżonej decyzji jest wadliwy.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 29 października 2014 r. pełnomocnik organu dodatkowo oświadczył, że wszczęte przeciwko Skarżącemu postępowanie karne skarbowe nadal jest zawieszone, przedkładając w załączeniu pismo z dnia 10 maja 2013 r. zawiadamiające Podatnika o zawieszeniu z dniem 18 maja 2007 r. terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych według stawki 19% za lata 2004-2007.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji, dokonana według kryterium zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania, doprowadziła do stwierdzenia, że skarga jest niezasadna, zaskarżone bowiem orzeczenie nie narusza ani przepisów prawa materialnego ani procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy organ uprawniony był wydać decyzję w sprawie określenia G. D. zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2006 r. oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r.

Rozważania w niniejszej sprawie należy rozpocząć od przytoczenia treści art. 44 ust.1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f. Dalsze przepisy regulują zasady obowiązujące przy wpłacaniu zaliczek, przy czym art. 44 ust. 3f u.p.d.o.f. stanowi, że podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje właściwy naczelnik urzędu skarbowego, zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b.

Zgodnie zaś z art.23a O.p., jeżeli podstawa opodatkowania została określona w drodze oszacowania, a podatnik jest zobowiązany do wpłaty zaliczek na podatek, organ podatkowy określa wysokość zaliczek, za okres, za który podstawa opodatkowania została oszacowana, proporcjonalnie do wysokości zobowiązania podatkowego za cały rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy. Przepis art. 53a stosuje się odpowiednio. Zgodnie zaś z przepisem art. 51 § 2 O.p.., niezapłacona w terminie płatności zaliczka na podatek uważana jest za zaległość podatkową. Od zaległości podatkowych z kolei naliczane są odsetki za zwłokę. W przypadku zaległości podatkowych powstałych wskutek nieuregulowanych zaliczek na podatek stosuje się art. 53a O.p. Stosownie do treści § 1 tego przepisu, jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy organ podatkowy, w wyniku ustaleń dokonanych w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., stwierdził wykazanie przez Skarżącego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. w zaniżonej wysokości, obowiązany był wydać decyzję określającą wysokość odsetek za zwłokę (liczonych do dnia złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2006 PIT-36L, tj. 27 kwietnia 2007 r.) przyjmując ustaloną w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wysokość zaliczek na podatek.

Skarżący zarzucił jednak, że zaskarżona decyzja nie powinna zostać wydana z powodu wadliwej decyzji wymiarowej (podstawowej) oraz z powodu przedawnienia.

Wskazać zatem należy, że wydanie decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie (czy w należnej wysokości) zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych nie jest uzależnione od uprzedniego ostatecznego rozstrzygnięcia o zobowiązaniu rocznym w tym podatku. Istotnie, decyzja "odsetkowa" stanowi niejednokrotnie konsekwencję wydania decyzji wymiarowej, to jednak z art. 53a O.p. wynika pewna niezależność (samodzielność) świadczenia z tytułu odsetek i możliwość orzekania o ich wysokości w odrębnej i niezależnej od wymiarowej decyzji (zob. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser,A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2013, s. 343). Skoro organ stwierdził u Skarżącego nieprawidłowości w uiszczaniu zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. (zaniżenie), miał obowiązek wydać decyzję "odsetkową", stosownie do art. 53a O.p.., zgodnie z którym w okolicznościach w nim przewidzianych organ "wydaje" decyzję, a zatem zobowiązany jest ją wydać, nie zaś "może wydać" decyzję, w której określa wysokość odsetek. Decyzja w sprawie zobowiązania podatkowego nie stanowi zagadnienia wstępnego dla możliwości wydania decyzji odsetkowej (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 2 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 91/09; z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 35/13 - orzeczenia dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ze względu na podniesione w skardze zarzuty wskazać należy, że kwestie, które stały się podstawą decyzji wymiarowej wydanej w odrębnym postępowaniu podatkowym, nie mogą podlegać ocenie w innym postępowaniu, a mianowicie, dotyczącym odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na poczet podatku. W postępowaniu tym nie można kwestionować wymiaru podatku. Sąd orzeka w granicach sprawy, a granice te wyznacza stosunek administracyjny. Sąd bierze zatem pod uwagę przedmiot sprawy, stan sprawy (wskazaną podstawę prawną) i stan faktyczny (fakty mające znaczenie prawotwórcze). Sam fakt kwestionowania zgodności z prawem odrębnej od zaskarżonej w tym postępowaniu decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie w podatku dochodowym nie stwarza skutecznych podstaw do kwestionowania decyzji określającej wysokość odsetek od zaliczek na podatek dochodowy (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2005 r., sygn. FSK 2692/04 i z dnia 13 marca 2002 r., sygn. SA/Sz 1359/00, Lex nr LEX nr 83710 ). Innymi słowy, wydając decyzję określającą odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy organ podatkowy nie bada okoliczności faktycznych, które mają znaczenie dla wymiaru zobowiązania podatkowego, ale dokonuje matematycznej operacji w sytuacji, gdy zaistnieją ustawowo przewidziane przesłanki do określenia odsetek. Odsetki naliczane są zatem z mocy prawa, a organ wydaje decyzję, w której określona zostaje jedynie ich wysokość, gdy ziszczą się warunki, o jakich mowa w art. 53a § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 2909/12, z dnia 13 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 1659/11).

Kontrola prawidłowości zaskarżonej decyzji przeprowadzona została również w zakresie sposobu wyliczenia wysokości odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy. Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości w zakresie wyliczenia wysokości zaliczek za poszczególne miesiące, zastosowanych stawek procentowych, okresu ich naliczania ani rachunkowego wyliczenia wysokości tych odsetek. Należy przy tym podnieść, że w pełni uprawnionym było naliczenie odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego, tj. na dzień 27 kwietnia 2007 r., co uzasadnia art. 53a § 1O.p.

Odnosząc się zaś do zarzutu braku możliwości wydania zaskarżonej decyzji z powodu upływu terminu przedawnienia wskazać należy, że przedawnienie jako instytucja prawa materialnego musi być bezwzględnie respektowane w toku postępowania, bowiem jego upływ powoduje wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany do dokonania oceny, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz, czy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na przedłużenie terminu (art. 70 O.p.).

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 5/09, wskazał, że na podstawie przepisów art. 70 § 1 w związku z art. 53 § 3 i art. 53a oraz art. 21 § 4 O.p., a także art. 3 pkt 3 lit. a) O.p., w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r., odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zapłaconych w zaniżonej wysokości oraz odsetki od zaliczek niewniesionych w terminie przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek. Stanowisko to, według składu Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, jest aktualne także w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. i obecnie.

W rozpoznawanej sprawie, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 19 października 2011 r. określił Skarżącemu wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, wynikających z tytułu niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. Skoro zatem w świetle powołanych wyżej przepisów oraz ww. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 5/09, termin przedawnienia zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. rozpoczął swój bieg w dniu 1 stycznia 2007 r. i upłynął z dniem 31 grudnia 2011 r., to zobowiązanie z tytułu odsetek od tych zaliczek również przedawnia się z tym samym dniem.

Termin przedawnienia może jednak ulec przedłużeniu w przypadku wystąpienia okoliczności skutkujących zawieszeniem lub przerwaniem jego biegu, stosownie do art. 70 O.p.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 14 października 2013 r.), bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Kluczowe znaczenie dla oceny kwestii przedawnienia ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Analizując zagadnienie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji, zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie. W związku z czym, podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Trybunał stwierdził, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa, nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewniają. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa.

Wobec powyższego - zdaniem Sądu - wymieniony przepis interpretować należy w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia, pod warunkiem, że podatnik został o tym fakcie zawiadomiony lub z okoliczności występujących w sprawie wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu.

Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego, że w rozpoznawanej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jak bowiem wynika z akt sprawy, w dniu 13 marca 2009 r. wydano postanowienie o przedstawieniu Skarżącemu zarzutu popełnienia czynu ((pozostającego w związku ze zobowiązaniem podatkowym określonym zaskarżoną decyzją, tj. p.d.o.f. za 2006 r.) przewidzianego art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999r. - Kodeks karny skarbowy ( zwanej dalej "K.k.s.") w zbiegu z art. 61 §1 K.k.s. w zbiegu z art. 62 § 1 K.k.s. w związku z art. 7 § 1 K.k.s. w związku z z art. 6 § 2 K.k.s. w związku z art. 37 §1 pkt 1 i 2 K.k.s. ,obejmującego okres od 15 stycznia 2003 r. do co najmniej 23 czerwca 2005 r. W dniu 9 października 2009 r. treść tego postanowienia została ogłoszona Skarżącemu, który jednocześnie został pouczony o prawie żądania podania ustnych podstaw zarzutów, a także sporządzenia uzasadnienia na piśmie, którego to żądania nie zgłosił. Okoliczności te Skarżący potwierdził własnoręcznym podpisem (k.70 -76 akt sądowych I SA/Sz 195/14).

W dniu zaś 14 lipca 2010 r., wydano postanowienie o uzupełnieniu ww. postanowienia z dnia 13 marca 2009 r. o przedstawieniu Skarżącemu zarzutów popełnienia czynu określonego w art. 56 § 1 K.k.s. w zbiegu z art. 61 §1 K.k.s. w zbiegu z art. 62 § 1 K.k.s. w związku z art. 7 § 1 K.k.s. w związku z art. 6 § 2 K.k.s. w związku z art. 37 §1 pkt 1 i 2 K.k.s., obejmującego okres od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2007 r. W dniu natomiast 14 lipca 2010 r. treść tego postanowienia została ogłoszona Skarżącemu, który został pouczony o prawie żądania podania ustnych podstaw zarzutów a także sporządzenia uzasadnienia na piśmie, co Skarżący potwierdził własnoręcznym podpisem (k.77- 80 akt sądowych I SA/Sz 195/14).

Niewątpliwie już sam fakt ogłoszenia Skarżącemu postanowienia o przedstawieniu zarzutów w dniu 9 października 2009 r., następnie w dniu 14 lipca 2010 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego obejmującego rok podatkowy 2006 (przed 31.12.2011 r.), usuwa wszelkie wątpliwości co do stanu wiedzy podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe, a tym samym nie budzi wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego doszło do zawieszenia biegu upływu terminu przedawnienia, tj. z dniem 18.05.2007 r. - jak wskazał pełnomocnik organu na rozprawie w przedłożonym piśmie z dnia 10 maja 2013 r. skierowanym do Skarżącego. Przedstawione i ogłoszone zarzuty obejmują popełnienie przez Skarżącego czynów przewidzianych ustawą – Kodeks karny skarbowy i obejmują okres od dnia 01.01.2003 r. do 31.12.2007 r., przy czym czyny te pozostają w związku ze zobowiązaniem podatkowym określonym zaskarżoną decyzją, tj. p.d.o.f. za 2006 r.). Wskazać przy tym należy, że wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów i jego ogłoszenie stanowi istotną decyzję procesową, rozpoczyna bowiem etap postępowania przeciwko osobie (postępowanie in personam). Osoba, przeciwko której wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów, staje się z tym momentem podejrzanym w rozumieniu procesowym (art. 71 § 1 K.p.k.).

W ocenie Sądu, w świetle zgromadzonych w sprawie dowodów nie budzi zatem wątpliwości, że przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. Skarżący dowiedział się o prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu karnoskarbowym przed upływem terminu przedawnienia, a zatem ziściła się przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. uzasadniająca zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2006 r. oraz odsetek za zwłokę z tytułu niezapłaconych w terminie zaliczek na poczet tego podatku za 2006 r., zatem skutecznie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania z uwagi na toczące się postępowanie karne skarbowe przeciwko Skarżącemu (które – jak wynika z akt - zostało zawieszone z dniem 29.10.2010 r. - i które - według oświadczenia pełnomocnika organu na rozprawie w dniu 29.10.2014 r. - nadal jest zawieszone), przy czym na rozprawie w dniu 29 października 2014 r. pełnomocnik organu dodatkowo oświadczył, że wszczęte przeciwko Skarżącemu postępowanie karne skarbowe nadal jest zawieszone, przedkładając w załączeniu pismo z dnia 10 maja 2013 r. zawiadamiające skarżącego Podatnika o zawieszeniu z dniem 18 maja 2007 r. terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych według stawki 19% za lata 2004-2007.

Tym samym okoliczności co do skuteczności zastosowanych przez organy środków egzekucyjnych pozostają bez znaczenia dla oceny kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok. Bezprzedmiotowe jest zatem ustosunkowywanie się co do skutków zastosowanych środków egzekucyjnych (zawiadomienia o zajęciu rachunków bankowych, wynagrodzenia) w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p.

W ocenie Sądu, w świetle zgromadzonych w sprawie dowodów nie budzi wątpliwości, że przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. Skarżący dowiedział się o prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu karnoskarbowym, a zatem ziściła się przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2006 r. obejmującego swym zakresem odsetki od zaległości podatkowych wynikających z tytułu niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r.

Sumując, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa procesowego i materialnego w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę do poczynienia istotnych dla meritum sprawy ustaleń faktycznych, których ocena w pełni odpowiada prawu. Ustalenia te jak i ich ocena poczynione zostały po pełnym i wyczerpującym rozważeniu wszystkich okoliczności występujących w sprawie, co znalazło wyraz w spełniającym wymogi prawa uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (art. 210 § 4 O.p.).

W tym stanie rzeczy, nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów podniesionych w skardze, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.