Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 390/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2014-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia NSA Mieczysław Markowski, sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi W. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...].12.2012 r. nr [...], 2. stwierdza, że decyzje wymienione w pkt 1 nie mogą być wykonane w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego W. F. kwotę 14.908 zł (słownie: czternaście tysięcy dziewięćset osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z [...] maja

2010 r. Nr [...] ustalił Panu W. F. (dalej jako skarżący), zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. Organ na podstawie analizy generowania i pozyskiwania środków pieniężnych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego stwierdził, że w czasie obowiązywania wspólności majątkowej między małżonkami F. ([...].01.2006 r. - [...].11.2006r.) istniało pokrycie poniesionych wydatków w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Natomiast w okresie [...].11.2006 r. - [...].12.2006 r. (okres rozdzielności majątkowej) stwierdzono, że skarżący osiągnął przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości

477. 774,98 zł.

2. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] września 2010 r.

Nr [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w B. stwierdził, bowiem, iż istnieje konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. odnosząc się do ustaleń organu pierwszej instancji odnośnie poniesionych w 2006 roku wydatków stwierdził, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. naruszył przepisy art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.),dalej w skrócie, jako "o.p.", w sposób mogący mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Organ zauważył, że ustalając wysokość wydatków skarżącego poniesionych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w oparciu o: dowody kasowe KP, adnotacje na fakturach oraz bilans zamknięcia 2006 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zaliczył do nich kwotę 2 333 704,74 zł z tytułu faktur opłaconych w 2006 r., wystawionych w 2005 r. oraz w 2006 r. przez Pana D. M. (firma "S." z O.). Natomiast z treści decyzji tego organu skarbowego, wydanych w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2005 i 2006 r., wynika,

że w rzeczywistości transakcje sprzedaży udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę "S." D. M. na rzecz skarżącego, nie miały miejsca. Wskazano, że za takim stanowiskiem organu, obok innych dowodów, świadczy

m.in. fakt, iż według zapisów dokonanych na fakturach, płatności miały być dokonywane w gotówce i często z odroczonym terminem płatności. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. powyższe wskazuje, iż nie można było bezkrytycznie podejść do zapisów znajdujących się na fakturach dotyczących płatności, dowodach KP wystawionych przez "S." D. M. oraz do bilansu zamknięcia 2006 r. i należało przeprowadzić dodatkowe postępowanie wyjaśniające w celu ustalenia faktycznego przepływu środków finansowych między kontrahentami.

3. W wyniku rozpoznania skargi Skarżącego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, wyrokiem z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt

I SA/Bk 539/10 oddalił skargę. Od tegoż wyroku, Skarżący reprezentowany

przez profesjonalnego pełnomocnika wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 22 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 765/11 również ją oddalił.

4. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...].12.2012 r. ustalił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. w kwocie 769.055 zł.

5. Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...].06.2013 r. Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Podkreślił, że ustalenia organu I instancji, w zakresie poniesionych przez Skarżącego wydatków są prawidłowe i znajdują oparcie w zgromadzonym w sprawie materialne dowodowym.

6. Na powyższą decyzję, pełnomocnik Skarżącego wywiódł skargę

do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. poprzez bezpodstawne ustalenie podatnikowi zobowiązania podatkowego

w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r., podczas gdy poniesione przez niego w tymże roku wydatki znajdowały pokrycie

w zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich mieniu

i zasobach finansowych.

Ponadto Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym:

- art. 122 i art. 187 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku czego w sposób wadliwy został ustalony stan faktyczny, polegający między innymi na wskazaniu

w skarżonej decyzji, iż wydatki poniesione przez podatnika w 2006 r. zostały sfinansowane ze źródeł nieujawnionych,

- art. 122 w zw. z art. 191 o.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez uznanie, iż podatnik zawarł umowy handlowe

z przedsiębiorcą D. M. i zobowiązał się do zapłaty kwoty 766.770 zł podczas gdy materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia, iż pomiędzy D. M. a Skarżącym nie nastąpił obrót towarowy, co skutkować winno uznaniem, iż faktury VAT wystawione przez D. M. nie mogą stanowić podstawy do ustalenia wydatków Skarżącego skoro nie wywarły one skutku prawnego,

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 w zw. z art. 180 o.p. poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, w tym nie uwzględnienie pożyczki uzyskanej przez skarżącego od zmarłej osoby, którą to pożyczkę skarżący był zobowiązany spłacić na mocy prawomocnych wyroków sądu, co miało kluczowe znaczenie

dla prawidłowego ustalenia wysokości dochodów (przychodów) uzyskanych

w 2006 r., a w konsekwencji ustalenia, czy pokrywały się one wraz z dochodami (przychodami) z lat poprzednich, podczas gdy organ podatkowy obowiązany jest jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem,

- art. 121 § 1 w zw. z art. 124 o.p. poprzez naruszenie zasady zaufania

do organów administracji publicznej i zasady przekonywania, w następstwie czego nastąpiło pozbawienie strony wyjaśnienia, czy została wykonana przez stronę umowa pożyczki,

- art. 123 o.p. poprzez zaniechanie przez Dyrektora Izby Skarbowej

w B. postępowania dowodowego w zakresie żądanym przez stronę

w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, w szczególności

nie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości celem ustalenia jaką kwotą środków finansowych Skarżący dysponował na dzień

[...].01.2006 r. i [...].12.2006 r. w szczególności, że żądanie dotyczyło okoliczności mającej znaczenie dla sprawy.

Wskazując na powyższe, pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego według norm przepisanych.

7. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

8. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy Skarżący

w 2006 r. uzyskał przychody z tzw. źródeł nieujawnionych, które należało opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym według 75% stawki. Sąd

w tym miejscu wskazuje, iż w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA

w Białymstoku z dnia 13 sierpnia 2013 r. (sygn. I SA/Bk 372/12) i w tej sprawie uznaje ten pogląd za swój.

9. Instytucja nieujawnionych źródeł przychodów znajduje swoje uregulowanie w normach zawartych w art. 20 ust. 1, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Pierwszy z przywołanych przepisów wskazuje jedynie, że "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach" zaliczane są do innych źródeł przychodów

(art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.).

W art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. ustawodawca przyjął z kolei, że od "dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach" pobiera się podatek w wysokości 75% dochodu. Natomiast swego rodzaju definicja nieujawnionych źródeł przychodów zawarta została w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

W stanie prawnym, którego sprawa dotyczy przepis ten wskazywał,

że "wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach

lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym

z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania".

10. Warto w tym miejscu wskazać, iż przywołana regulacja prawna budziła poważne wątpliwości interpretacyjne w praktyce orzeczniczej, a zasadnicza z nich sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie: czym w swej istocie są nieujawnione źródła przychodów? Czy są to przychody, których faktyczne źródło nie jest znane, ale wiadomo, że podatnik je osiągnął, bowiem wskazuje na to wartość zgromadzonego przez niego mienia oraz poniesione wydatki (tzw. znamiona zewnętrzne zamożności), czy też są to również przychody, których faktyczne źródło uzyskania zostało w toku postępowania ustalone, ale nie były one wcześniej

przez podatnika zgłoszone do opodatkowania, ani też nie mają waloru przychodów wolnych od opodatkowania?

WSA w Białymstoku w swych orzeczeniach wielokrotnie wyrażał pogląd,

że sam fakt niedeklarowania przez podatnika przychodów nie przesądza o tym,

że należy je traktować jako przychody ze źródeł nieujawnionych. Źródło nieujawnione to takie, które w świetle zebranych w toku postępowania dowodów pozostaje nieznane, ale na podstawie wielkości poczynionych przez podatnika wydatków

i wartości zgromadzonego mienia wiadomo, że istnieje. Jeżeli zebrane w toku postępowania dowody wskazują, że podatnik uzyskiwał w danym roku podatkowym przychody ze znanych, choć niezgłoszonych do opodatkowania źródeł przychodów (np. niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej, lub wykonywania pracy najemnej), to przychody te powinny być opodatkowane według zasad właściwych dla tych źródeł, a nie jako przychody ze źródeł nieujawnionych

(zob. np.: wyrok z dnia 22 listopada 2006 r., sygn. I SA/Bk 360/06; wyrok z dnia

17 lutego 2010 r., sygn. I SA/Bk 499/09; wyrok z dnia 29 grudnia 2010 r.,

sygn. I SA/Bk 506/10).

Zwracano przy tym uwagę na kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., wskazując, że konstrukcja prawna podatku od dochodów nieujawnionych nie obejmuje takich dochodów,

które co prawda nie zostały opodatkowane w przeszłości, ale w stosunku do których powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe już przedawniło się (wyrok z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn. I SA/Bk 498/09).

Wskazywano również, że przychody ze źródeł nieujawnionych powinny być ustalane są w odniesieniu do konkretnego roku, w którym podatnik poniósł wydatki

i zgromadził określone mienie, przy czym wartość zgromadzonego mienia stanowi element podstawy opodatkowania tego roku, w którym mienie zostało zgromadzone, a nie w latach, w których zostało wykorzystane do pokrycia innych wydatków.

Jeżeli podatnik zgromadził mienie w latach poprzednich, to nawet, jeśli pochodziło ono ze źródeł nieujawnionych, może zostać opodatkowane podatkiem od dochodów ze źródeł nieujawnionych, ale za lata, w których mienie to zostało zgromadzone,

a nie w kolejnych latach jego posiadania. W przeciwnym wypadku wartość mienia pochodzącego z nieujawnionych źródeł przychodów, posiadanego przez podatnika przez kilka czy kilkadziesiąt lat można byłoby opodatkować tym podatkiem

w dowolnie wybranym roku, w którym podatnik to mienie posiadał,

a to pozostawałoby w sprzeczności z art. 68 § 4 O.p., określającym termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej ten podatek (wyrok z dnia

29 grudnia 2010 r., sygn. I SA/Bk 506/10).

Jednak w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dominuje pogląd, że nie ma znaczenia, czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody aniżeli zadeklarował, czy też w ogóle nie zgłosił źródeł swego przychodu do opodatkowania. Ustawodawca posłużył się bowiem w art. 10 ust. 1 pkt 9

oraz art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. pojęciami o charakterze ogólnym, które obejmują obydwa wyżej wskazane stany faktyczne (zob. np. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2007 r., sygn. II FSK 120/06). Mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych

w danym roku podatkowym w myśl art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. musi mieć walor legalności. Oznacza to, że mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego (zob. np. wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. II FSK 3/09). Źródła ujawnione to źródła przedstawione organom podatkowym do opodatkowania albo źródła, z których dochód (przychód) nie podlega opodatkowaniu bądź podlega, ale jest od podatku zwolniony (wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. II FSK 1991/10). Sam fakt ujawnienia źródła dodatkowych dochodów nie powoduje, że stają się one dochodami legalnymi nie będąc przychodem opodatkowanym lub wolnym od podatku (wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. II FSK 1083/11). Dla zniweczenia opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach

nie można powołać się na przychody wcześniej ukryte przed opodatkowaniem,

co, do których termin przedawnienia zobowiązań podatkowych już upłynął (wyrok NSA z dnia 20 marca 2013 r., sygn. II FSK 1610/11). Ewentualnie przedawnienie zobowiązań podatkowych od dochodów za wcześniejsze lata podatkowe nie uczyni tych dochodów legalnymi w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (wyrok NSA z dnia

11 października 2012 r., sygn. II FSK 433/11). Zdaniem NSA, należy odrzucić koncepcję, w myśl której skoro przedawniło się zobowiązanie podatkowe, a zatem nie ma możliwości orzeczenia o wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego na zasadach ogólnych, to nie można tych samych dochodów skutecznie opodatkować podatkiem od dochodów nieujawnionych (wyrok NSA z dnia 23 sierpnia 2012 r., sygn. II FSK 738/11).

11. Na tle tak ukształtowanej praktyki stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.,

w dniu 18 lipca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok (sygn. SK 18/09),

w którym w punkcie I.2 sentencji stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2

w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji.

W przywołanym wyroku TK badał również art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.,

lecz nie stwierdził jego niezgodności z przepisami art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1,

art. 46 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji. Stwierdził natomiast, że niezgodny z art. 2

w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji jest przepis art. 68 § 4 o.p., określający przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od nieujawnionych źródeł przychodów. W tym przypadku Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej.

Należy w tym miejscu podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z przepisami Konstytucji bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność). Inaczej zatem, niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu - skutkiem wydania przez Trybunał wyroku z 18 lipca 2013 r., (sygn. SK 18/09), jest obalenie domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją

bez względu na to jak on był interpretowany.

Obalenie domniemania konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nastąpiło

w chwili ogłoszenia wyroku przez Trybunał Konstytucyjny w dniu 18 lipca 2013 r. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 listopada 2009 r., sygn. IV SA/Wr 455/09, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. II SA/Rz 146/09).

12. Mimo, że zaskarżone w tej sprawie decyzje zostały wydane na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przed ogłoszeniem wyroku Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r., (sygn. SK 18/09), to dokonując sądowej kontroli tych decyzji, Sąd nie mógł tego wyroku pominąć. Choć sądy administracyjne, dokonując kontroli zaskarżonego aktu, kierują się zasadą tempus regit actum i oceniają zaskarżoną decyzję na podstawie przepisów obowiązujących w dniu ich wydania, to jednak zasada ta nie ma zastosowania w przypadku derogacji przepisu dokonanej przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura, a jednym z nich jest treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego). Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez TK niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 o.p.). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie wyrok o niekonstytucyjności normy,

na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (zob. szerzej: R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50-51).

13. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł o uchyleniu decyzji organów obu instancji stosując przepisy art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 o.p. Biorąc pod uwagę przyczyny uchylenia wydanych w tej sprawie decyzji bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do poszczególnych zarzutów skargi.

14. O wstrzymaniu wykonalności uchylonych decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 2

cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

15. Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 18 lipca 2013 r. (sygn. SK 18/09), że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzemieniu obowiązującym

od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z Konstytucją, powoduje odpadnięcie podstawy prawnej do prowadzenia za ten okres postępowań podatkowych i określania podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów (poza granicami tej sprawy pozostają natomiast rozważania dotyczące oddziaływania tego wyroku w odniesieniu do stanów faktycznych zaistniałych po 31 grudnia 2006 r.). Mimo, że w przywołanym wyroku Trybunał

nie zakwestionował przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., określającego 75 % stawkę zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, to jednak przepis ten

(przy stwierdzeniu niekonstytucyjności art. 20 ust.3 u.p.d.o.f.) nie jest wystarczający dla ustalenia podatku z tego tytułu. Stawka podatku może być, bowiem odnoszona

do podstawy opodatkowania, której zasady określania – jako jednego z kluczowych elementów konstrukcji każdego podatku - powinny wynikać z przepisów ustawy.

Dlatego też przy ponownym rozpoznaniu tej sprawy organ kontroli skarbowej powinien umorzyć postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość – brak podstawy prawnej do ustalania podstawy opodatkowania dochodów

z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r.