Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 133/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (sprawozdawca), Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Anna Charchuła, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi M. i J.B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] po rozpatrzeniu zażalenia pani M. B. na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. Nr [...] w sprawie wniesionych w dniu [...] 2004 r. zarzutów na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...] wystawionego dla pani M.B. przez Pierwszy Urząd Skarbowy w G. z tytułu zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie [...] zł oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości naliczonych na dzień wystawienia tytułu w kwocie [...] zł i tytułu wykonawczego

Nr [...] z tytułu odsetek za zwłokę od zaległości w zaliczkach miesięcznych za 1997 r. w którym wierzyciel uznał, iż:

1) zarzut dotyczący niedopuszczalności egzekucji administracyjnej z powodu nieistnienia obowiązku określonego w tych tytułach wykonawczych jest nieuzasadniony,

2) zarzut dotyczący wadliwości tytułów wykonawczych jest zasadny,

3) zarzut dotyczący nie powołania w podstawie prawnej decyzji Nr [...] z dnia [...] r. art. 24b Ordynacji podatkowej jest niedopuszczalny

- Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 17 § 1, art. 18 i art. 33 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz.U.

z 2002 r. Nr 110, poz. 968 z późn. zm.) oraz art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U.

z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 z późn. zm.) utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że wysokość zobowiązania podatkowego za 1997 r. została ostatecznie określona państwu M. i J.B. w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w wysokości [...] zł. W decyzji tej została również określona kwota odsetek za zwłokę od zaległości w zaliczkach miesięcznych w wysokości [...] zł. Wyjaśnił, że decyzję tę wysłano do podatników listem poleconym bez druku "potwierdzenie odbioru" w dniu [...] 2003 r. Z uwagi na nieobecność adresata – pełnomocnika podatników – w mieszkaniu w dniu [...]

2003 r. a następnie w dniu [...] 2003 r. stosownie do art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przesyłka została złożona na okres 14 dni w placówce pocztowej, zaś dla nieobecnej adresatki w obydwu przypadkach pozostawiono zawiadomienia w skrzynce oddawczej. Zatem pomimo tego, że przesyłka nie została wysłana za potwierdzeniem odbioru, faktycznie spełnione zostały przesłanki do uznania skuteczności jej doręczenia na podstawie art. 150 Ordynacji podatkowej. Tym samym doręczenia dokonano z upływem [...] 2003 r. tj. z upływem okresu 14 dni, na który pismo złożono w placówce pocztowej.

Zdaniem organu odwoławczego brak dołączonego do przesyłki druku potwierdzenia odbioru nie pozbawił tej przesyłki znamion przesyłki urzędowej, jak również nie wpłynął na sposób i ocenę doręczenia pisma. Na kopercie była wyraźna informacja, iż nadawcą jest organ podatkowy, Dyrektor Izby Skarbowej w K., co było dla poczty wystarczającą wskazówką, iż tę korespondencję należy doręczyć w sposób określony w rozdziale 5 dział IV Ordynacji podatkowej. Dlatego wydanie pełnomocnikowi przesyłki w dniu 5 stycznia 2004 r. nie miało żadnego wpływu na ocenę sposobu i terminu doręczenia. Organ odwoławczy podkreślił, że termin doręczenia tej decyzji nie miał żadnego wpływu na ocenę kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 1997 co nastąpiłoby w dniu 31 grudnia 2003 r. skoro stosownie do art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Wskazał, że w dniu [...] 2003 r. zostały wystawione dwa tytuły wykonawcze dla pani M. B. o numerach [...] i [...] , obejmujące przedmiotowe należności, które doręczono zobowiązanej w dniu [...] 2004 r.

Na podstawie powyższych tytułów organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności na rachunku bankowym podatników, przy czym zajęcie to było prawnie bezskuteczne i nie przerwało biegu przedawnienia, gdyż przedmiotowe tytuły wykonawcze zostały wystawione wadliwie z naruszeniem art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Następnie organ odwoławczy zauważył, że w dniu [...] 2003 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. ustanowił zestaw skarbowy na samochodzie stanowiącym własność podatnika co w świetle art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej miało ten skutek, iż przedmiotowe zobowiązanie podatkowe za rok 1997 nie uległo przedawnieniu wobec zastosowania środka zabezpieczającego w postaci zestawu, jednakże może być egzekwowane tylko z przedmiotu zestawu. Dlatego zarzut niedopuszczalności prowadzenia egzekucji administracyjnej z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego był bezzasadny, bez względu na skuteczność doręczenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r.

Organ odwoławczy przyznał, że w obu tytułach wykonawczych nieprawidłowo oznaczony został wierzyciel (Pierwszy Urząd Skarbowy w G. zamiast jak powinno być prawidłowo Naczelnik tego Urzędu). Natomiast za bezzasadny uznał zarzut dotyczący określenia w tytule wykonawczym Nr [...] egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji. Wyjaśnił, że w tytule tym wierzyciel określił kwotę obowiązku podlegającego egzekucji w wysokości [...] zł, gdy tymczasem w dniu wystawienia tytułu kwota zaległości w tym podatku faktycznie wynosiła [...] zł. Zdaniem organu odwoławczego o wadzie tytułu wykonawczego polegającej na określeniu obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji można mówić tylko wówczas, gdy obowiązek został określony w kwocie wyższej, niż wynikająca z decyzji, a nie wówczas, gdy obowiązek został określony w kwocie niższej.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 34 § 1a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jeżeli zarzut zobowiązanego był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Sytuacja taka miała miejsce w niniejszym postępowaniu co do zarzutu dotyczącego konieczności zastosowania przepisu art. 24b Ordynacji podatkowej. Kwestia ta została rozstrzygnięta ostatecznie w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. a zatem nie mogła być przedmiotem rozpoznania w toku postępowania egzekucyjnego.

W końcowej części uzasadnienia organ drugiej instancji odnosząc się do treści wniosku pełnomocnika zobowiązanej z dnia [...] 2004 r. o stwierdzenie nieważności przedmiotowych tytułów wykonawczych stwierdził, że tego rodzaju instytucje nie przewidują przepisy ustawy egzekucyjnej oraz podniósł, iż w toku postępowania zażaleniowego przedmiotem oceny organu odwoławczego może być tylko stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów, wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Zatem na tym etapie postępowania pełnomocnik zobowiązanej nie może skutecznie zgłaszać nowych zarzutów, gdyż termin do ich zgłoszenia wynosi 7 dni od dnia doręczenia odpisu tytułu wykonawczego a ponadto stanowisko w sprawie zgłoszonych zarzutów zajmuje wierzyciel, a nie organ odwoławczy. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż zarzut dotyczący niedopuszczalności egzekucji administracyjnej z powodu nieskutecznego doręczenia odpisów tytułów wykonawczych, zgłoszony na etapie postępowania zażaleniowego należy uznać za spóźniony i jako taki, nie podlegający merytorycznej ocenie.

W skardze na to rozstrzygnięcie skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący państwo M. i J. B. wnieśli o uchylenie zaskarżonego postanowienia w punktach 1 i 3 oraz o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Skarżący w szczególności podnieśli, że przysługuje im jako zobowiązanym, prawo nie tylko do wniesienia zarzutów na postępowanie egzekucyjne, ale także wniesienie skargi w każdym stadium tego postępowania – do organu nadzoru. Dlatego nie zgodzili się ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż pismo pełnomocnika zobowiązanej z dnia [...] 2004 r. było spóźnione i nie podlegało merytorycznej ocenie. Według skarżących pismo to należało potraktować jako skargę do Dyrektora Izby Skarbowej, w czasie trwania postępowania, w której wskazano na konieczność przestrzegania przepisu art. 40 kodeksu postępowania administracyjnego również w zakresie doręczenia tytułów wykonawczych. Ponadto z uwagi na fakt, iż organ egzekucyjny doręczył wskazane tytuły wykonawcze bezpośrednio zobowiązanej, z pominięciem pełnomocnika, nie doszło do skutecznego postępowania egzekucyjnego, a tym samym nie rozpoczął również bieg 7 dniowy termin do wniesienia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Zdaniem skarżących doręczenie decyzji organu odwoławczego z dnia [...] r. w dniu [...] 2004 r. powodowało, iż tytuły wykonawcze dla skarżącej z dnia [...] 2003 r. wystawione zostały w chwili nieistnienia zobowiązania podatkowego.

Skarżący nie zgodzili się z twierdzeniem zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, iż zobowiązanie nie uległo przedawnieniu wskutek zastosowania środka zabezpieczającego w postaci zestawu skarbowego, a to z uwagi na treść art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387).

Skarżący ponownie podkreślili, że list polecony nadany przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] 2003 r. nie posiadał znamion przesyłki nadanej na zasadach specjalnych w postępowaniu podatkowym, gdyż nie nadano go ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru, nie umieszczono na nim żadnej pieczęci firmowej czy oznaczenia sygnatury. Wskazali, że organ podatkowy w przypadku wadliwie wypełnionej i wysłanej przesyłki poleconej ponosi odpowiedzialność za nieskuteczne jej doręczenie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Odpowiadając na zarzuty podniesione w skardze organ odwoławczy stwierdził, że z treści pisma pełnomocnika zobowiązanych z dnia [...]

2004 r. wynikało, iż nie było ono skargą jak twierdzą zobowiązani lecz zawierało wniosek o stwierdzenie nieważności tytułów wykonawczych oraz zarzut nieskutecznego wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Stwierdził, że określenie powyższego pisma jako skargi oraz kwestia, iż postępowanie w sprawie zarzutów zgłoszonych przez zobowiązaną w postępowaniu egzekucyjnym toczy się od [...] 2003 r. jak również zarzut, iż w związku z nieskutecznym wszczęciem postępowania egzekucyjnego nie rozpoczął biegu 7-dniowy termin do wniesienia zarzutów na postępowanie egzekucyjne, pojawiły się dopiero w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na postanowienie organu odwoławczego, a zatem należy je uznać za spóźnione. Organ odwoławczy wskazał na okoliczności mające istotny wpływ na czas trwania postępowania. Wyjaśnił, że zgodnie z treścią art. 32 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji doręczenie odpisu tytułu wykonawczego winno nastąpić osobiście zobowiązanemu, a natura tej czynności wyklucza zastępstwo w osobie pełnomocnika. Ponadto przepis ten uregulował sposób wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a zatem w tym zakresie przepisy kodeksu postępowania administracyjnego nie mają zastosowania. Organ odwoławczy podniósł również, że powołany przez skarżących przepis art. 40 § 1 kodeksu postępowania administracyjnego dotyczy doręczenia pism procesowych, a nie odpisów tytułu wykonawczego, który jest dokumentem stanowiącym integralną część postępowania egzekucyjnego. Organ odwoławczy w oparciu o treść art. 2 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wyraził pogląd, że rozpoczęcie biegu 7 dniowego terminu do wniesienia zarzutów na postępowanie egzekucyjne nie jest uzależnione od oceny, czy postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte skutecznie, czy też nie, czynnikiem decydującym w tej kwestii jest data doręczenia odpisów tytułów wykonawczych.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. ponownie przedstawił okoliczności dotyczące doręczenia decyzji organu odwoławczego z dnia [...] r. powodujące, że skutek prawny doręczenia przedmiotowej przesyłki nastąpił w dniu [...] 2003 r. Zdaniem organu nadzoru oznacza to, że zarzut, iż w dniu wystawienia tytułów wykonawczych, czyli w dniu [...] 2003 r. nie było w obrocie prawnym decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za rok 1997, był bezzasadny.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu, iż zobowiązanie podatkowe za 1997 r. uległo przedawnieniu, pomimo zastosowania środka zabezpieczającego w postaci zestawu skarbowego, z uwagi na treść art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Wskazał, że zgodnie z tym przepisem do przedawnienia zobowiązań podatkowych przepisy sprzed nowelizacji stosuje się tylko wtedy, gdy zawierają one regulacje korzystniejsze niż przepisy obecne. W ocenie organu odwoławczego, w realiach rozpoznawanej sprawy, przepis art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, wprowadzony powołaną wyżej nowelą Ordynacji podatkowej, dający możliwość wyboru środka zabezpieczającego, jest przepisem, regulującym w sposób korzystniejszy dla zobowiązanych, niż poprzednio obowiązujące przepisy zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych, gdyż umożliwia zastosowanie znacznie mniej dolegliwego dla zobowiązanych środka zabezpieczającego niż hipoteka.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) sądowa kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest przez wojewódzkie sądy administracyjne pod względem zgodności z prawem, a więc legalności podjętych rozstrzygnięć co oznacza, że Sąd nie bada w zasadzie kontrolowanych aktów i czynności pod względem celowości.

Zgodnie natomiast z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej ustawą p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w części lub w całości, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Powołana wyżej regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości, że skarga podlega uwzględnieniu jedynie wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji lub postanowienia dopuściły się naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania i to w takim stopniu, który sprawia, że naruszenie to miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub daje podstawę do wznowienia postępowania podatkowego. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku (art. 152 ustawy p.p.s.a.). W razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 ustawy p.p.s.a.).

Przystępując do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy trzeba zauważyć, że przedmiotem skargi było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. utrzymujące w mocy postanowienie wydane przez organ egzekucyjny, będący jednocześnie wierzycielem egzekwowanej należności, w którym wierzyciel wyraził swoje stanowisko w zakresie zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów w sprawie przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego oraz stwierdził niedopuszczalność jednego z takich zarzutów.

W myśl art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd administracyjny może wyjść poza granice skargi wyznaczone przez zawarte w skardze podstawy zaskarżenia nie może natomiast przekroczyć granic rozpoznania sprawy, a więc zakresu zaskarżonego aktu lub czynności i jego zgodności z prawem.

Powyższe powoduje, że poza zakresem rozpoznania niniejszej sprawy były te wszystkie zarzuty i wnioski, które nie odnosiły się do oceny legalności zaskarżonego postanowienia, a dotyczyły innych decyzji lub postanowień wydanych w postępowaniach prowadzonych poza granicami tak określonej sprawy. Granice skargi na postanowienie wydane w sprawie stanowiska wierzyciela co do zarzutów zgłoszonych w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej określa przedmiot rozstrzygnięcia wynikający z przepisów regulujących tę kwestię.

Dlatego też Sąd nie mógł orzekać co do istoty i charakteru prawnego pisma strony skarżącej z dnia [...] 2004 r. skoro pismo to złożenie zostało na etapie postępowania odwoławczego, a nadto jak twierdzi strona stanowiło realizację przepisu art. 54 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora wszczyna postępowanie inne niż toczące się w wyniku zgłoszenia zarzutów przez zobowiązanego.

Zgodnie z treścią art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. jedn. Dz.U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm.) zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji o charakterze niepieniężnym – także na podstawie art. 33 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. W przypadku wierzyciela będącego jednocześnie organem egzekucyjnym stanowisko w sprawie zgłoszonych zarzutów wyraża organ egzekucyjny wydając odpowiednie postanowienie. Jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu (art. 34 § 1 a powołanej ustawy).

Podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być między innymi wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku (art. 33 pkt 1 ustawy). Zarzuty w tej sprawie zgłasza się organowi egzekucyjnemu w terminie 7 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Z tą chwilą następuje również wszczęcie egzekucji administracyjnej (art. 26 § 5 pkt 1 cytowanej ustawy).

Jak wynika z akt sprawy doręczenie odpisów przedmiotowych tytułów wykonawczych wystawionych w dniu [...] 2003 r. nastąpiło w dniu [...] 2004 r. Podstawę ich wystawienia stanowiły: decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. (tytuł wykonawczy [...] ) oraz decyzja Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. zmieniona wskazaną wyżej decyzją organu odwoławczego z dnia [...] r. (tytuł wykonawczy [...] ). Przedmiotowe decyzje dotyczyły określenia skarżącym należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek miesięcznych na ten podatek.

Skarżący kwestionowali istnienie tego obowiązku podatkowego w chwili wystawienia przedmiotowych tytułów wykonawczych, gdyż doręczenie decyzji organu odwoławczego z dnia [...] 2003 r. nastąpiło faktycznie w dniu [...] 2004 r. a więc w momencie, gdy doszło już do przedawnienia określonego tą decyzją oraz decyzją ją poprzedzającą zobowiązania podatkowego za rok 1997. Ponadto zdaniem skarżących

z uwagi na fakt doręczenia wydanych na podstawie tych decyzji tytułów wykonawczych bezpośrednio zobowiązanej a nie jej pełnomocnikowi powodowało, że nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Skarżący kwestionowali więc istnienie przedmiotowego zobowiązania oraz prawidłowość czynności doręczenia przedmiotowych tytułów wykonawczych.

Odnosząc się do powyższych stwierdzeń należy zauważyć, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe powstało w sposób opisany w art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. Decyzja określająca wysokość tego zobowiązania miała więc charakter deklaratoryjny stwierdzający istnienie danego zobowiązania oraz jego wysokość. Zobowiązanie podatkowe wygasa m. in. wskutek przedawnienia uregulowanego w art. 70 Ordynacji podatkowej. Dla upływu okresu przedawnienia bez znaczenia są takie czynności organu podatkowego jak wszczęcie postępowania podatkowego czy wydanie decyzji deklaratoryjnej na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej określającej wysokość zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. Nie ma więc znaczenia fakt wydania tego rodzaju decyzji przez organ pierwszej czy drugiej instancji (patrz wyrok NSA w Warszawie z dnia 26 stycznia 2004 r. sygn. akt III SA 999/02).

Przedmiotowe zobowiązanie podatkowe, którego okres przedawnienia rozpoczął bieg w dniu [...] 1998 r. uległoby przedawnieniu z dniem [...] 2003 r. niezależnie od podnoszonej przez skarżących kwestii doręczenia orzeczenia organu podatkowego określającego jego wysokość. Samo doręczenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe powstałe z mocy prawa nie wpływa na bieg terminu jego przedawnienia. Należy przy tym pamiętać, że w chwili wydania decyzji przez organ odwoławczy w dniu [...] 2003 r. przedmiotowe zobowiązanie podatkowe istniało a więc organ drugiej instancji mógł wypowiadać się co do zakresu tego obowiązku. Decyzja organu odwoławczego dotyczyła bowiem stanu faktycznego i prawnego istniejącego w momencie jej wydania (a nie doręczenia). Skoro powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe nie wygasło przed dniem wydania decyzji przez organ drugiej instancji to tym samym kwestia jej doręczenia przed lub po upływie okresu przedawnienia, nie miała żadnego znaczenia dla istnienia lub nieistnienia obowiązku podatkowego skarżących w chwili wszczęcia egzekucji administracyjnej.

Istotne natomiast było ustalenie czy w okresie przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, a więc do dnia [...] 2003 r. zaszły przypadki, o których mowa w art. 70 § 2-8 ustawy Ordynacja podatkowa, mające wpływ na bieg tego terminu.

Zgodnie z treścią art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zestawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zestawu. Źródłem powstania zestawu skarbowego jest decyzja podatkowa zaś momentem jego powstania jest wpis do rejestru zestawów skarbowych (art. 42 § 1 Ordynacji podatkowej). Wpis zestawu skarbowego do rejestru dokonywany jest m.in. na podstawie doręczonej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub odsetek za zwłokę (art. 44 § 1 pkt 2, 3 Ordynacji podatkowej). Wpis do rejestru ma charakter konstytutywny tworzący pewien stan prawny, ograniczone prawo rzeczowe, a ustanowienie zestawu stanowi zabezpieczenie rzeczowe wierzytelności. Zestaw skarbowy powstaje z dniem wpisu. Sam wpis jest czynnością rodzącą skutki prawne wynikające z art. 42 § 1 Ordynacji podatkowej.

Decyzja na podstawie której dokonuje się wpisu zestawu skarbowego do rejestru powinna być wcześniej doręczona. Brak doręczenia stronie decyzji, o których mowa w art. 44 § 1 Ordynacji podatkowej uniemożliwia dokonanie wpisu. Wpis może nastąpić na podstawie decyzji nieostatecznej a więc takiej co do której służy odwołanie, od chwili doręczenia do momentu usunięcia z obrotu prawnego w wyniku uchylenia jej w całości decyzją organu odwoławczego i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Jak wynika z akt sprawy Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. dniu [...] r. dokonał wpisu do rejestru zestawów skarbowych rzeczy zobowiązanego pana J.B. wskazując jako podstawę ustanowienia zestawu decyzję z dnia [...] r. Nr [...] Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G.. Poza sporem było, że decyzja ta określała wysokość zobowiązania podatkowego oraz wysokość odsetek za zwłokę, oraz że została doręczona podatnikom przed dniem ustanowienia zestawu. Doszło więc do zabezpieczenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego zestawem skarbowym jeszcze przed upływem terminu jego przedawnienia. Tym samym zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu i istniało w momencie wydania i doręczenia przedmiotowych tytułów wykonawczych z ograniczeniem wynikającym z treści art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej.

Usunięcie z obrotu prawnego decyzji będącej podstawą wpisu do rejestru zestawów (wskutek jej uchylenia czy zmiany) nie powoduje z mocy prawa wygaśnięcia zestawu skarbowego. Do chwili wykreślenia zestawu z rejestru istnieje skutek prawny wynikający z jego ustanowienia. Tym samym wpis do rejestru skarbowego wiąże organ egzekucyjny w tym sensie, że prowadząc egzekucję nie może on badać zasadności lub prawidłowości dokonanego wpisu.

Co więcej fakt ustanowienia zestawu skarbowego nie może być przedmiotem zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, gdyż okoliczność ta nie mieści się wśród wymienionych w art. 33 ustawy w postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. z 2002 r. Nr 110, poz. 963 ze zm.) podstaw takich zarzutów.

W trakcie postępowania egzekucyjnego zobowiązany kwestionując prowadzenie tego postępowania, może wnieść zarzuty tylko z przyczyn enumeratywnie wyszczególnionych w art. 33 cytowanej ustawy. Wskazanie innych przyczyn nie uprawnia organu egzekucyjnego do rozpatrzenia zarzutów. Wniesiony na podstawie art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zarzut nieistnienia obowiązku czy jego przedawnienia, w sytuacji, gdy organ egzekucyjny występuje w roli wierzyciela, wymaga zbadania sprawy pod względem merytorycznym co do dopuszczalności egzekucji. Organ ten nie może jednak badać zasadności czy legalności czynności, podjętych przez organ podatkowy jeszcze przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego mających wpływ na istnienie egzekwowanego obowiązku. Kontrola zgodności z prawem czynności oraz aktów administracyjnych, nie dotyczy oceny dokonanych w innym trybie przez inny organ aktów czynności powodujących, że w chwili wszczęcia egzekucji jak i w momencie wydania postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela zobowiązanie podatnika istniało i nie uległo przedawnieniu. Organ egzekucyjny działa na podstawie prawa i musi respektować istniejący stan prawny w tym skutki prawne wpisu do rejestru zestawów skarbowych. W ramach oceny zasadności zarzutów zgłaszanych w postępowaniu egzekucyjnym nie mieści się uprawnienie organu egzekucyjnego do weryfikowania zastosowanego wobec zobowiązanego środka w postaci zestawu skarbowego. Ustalenie, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe (zaległość podatkowa) zabezpieczone zostało zestawem skarbowym wpisanym do rejestru jeszcze przed upływem okresu jego przedawnienia przy uwzględnieniu konstytutywnego charakteru takiego wpisu powoduje, że do chwili jego wykreślenia, przez organ do tego uprawniony, wiąże on strony postępowania egzekucyjnego. Istnienie takiego wpisu oznacza, że zabezpieczone nim zobowiązanie po upływie terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. nie uległo przedawnieniu, a tym samym wynikający z niego obowiązek podlega egzekucji choć w ograniczonym zakresie.

Stosownie do treści art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 2003 r. stosuje się przepisy znowelizowane tą ustawą jednakże jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie tej ustawy tj. do dnia 31 grudnia 2002 r.

Przedmiotowe zobowiązanie podatkowe powstało przed dniem 1 stycznia 2003 r. Obowiązujący do tego dnia przepis art. 70 Ordynacji podatkowej w § 6 stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką. Przepisy ordynacji podatkowej nie określały odrębnych zasad czy terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych zabezpieczonych zestawem skarbowym. Regulacja tej kwestii nastąpiła dopiero w przepisie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym powołaną wyżej ustawą z dnia 12 września 2002 r.

Skoro więc dotychczasowe przepisy w żaden sposób nie określały zasad i terminów przedawnienia zobowiązań zabezpieczonych zestawem skarbowym to tym samym nie można w przedmiotowym zakresie stosować art. 20 § 2 cytowanej ustawy, który odnosi się wyłącznie do przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2002 r. Ponadto wpis do rejestru rodzi przewidziane prawem skutki wynikające z treści art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej tylko wówczas, gdy został dokonany po dniu [...] 2002 r. Wcześniejsze ustanowienie zestawu skarbowego (do końca 2002 r.) co do istniejących w tym czasie zobowiązań podatkowych (powstałych do dnia [...] 2002 r.) rodziłoby sytuację powodującą konieczność zastosowania przepisów ustawy Ordynacja podatkowa regulujących zasady i terminy przedawnienia takich zobowiązań, a obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2003 r., gdyż byłyby one korzystniejsze dla podatnika skoro ustanowienie zestawu skarbowego do dnia [...] 2002 r. nie miało wpływu na bieg terminu przedawnienia zabezpieczonych w ten sposób zaległości podatkowych w tym odsetek zwłoki.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia przepisu art. 33 pkt 1 i art. 34 § 1 ustawy egzekucyjnej były bezpodstawne, gdyż egzekwowany obowiązek w dacie wszczęcia postępowania egzekucyjnego w chwili wniesienia zarzutów oraz w momencie wydania postanowienia przez organ egzekucyjny istniał i nie uległ przedawnieniu z uwagi na zastosowanie środka zabezpieczającego w postaci zestawu skarbowego.

Bezpodstawne były również zarzuty dotyczące niedopuszczalności egzekucji administracyjnej z powodu nieskutecznego doręczenia odpisów tytułów wykonawczych, gdyż zarzuty te zostały zgłoszone po upływie 7 dni od dnia doręczenia zobowiązanym przedmiotowych odpisów i nie podlegały ocenie organu egzekucyjnego w ramach zakreślonych treścią art. 34 ustawy egzekucyjnej. Rację miał organ odwoławczy twierdząc, że zgodnie z brzmieniem art. 32 ustawy egzekucyjnej odpis tytułu wykonawczego doręcza się zobowiązanemu. Czynność ta rodzi określone ustawą skutki prawne. Wszczyna postępowanie egzekucyjne w stosunku do zobowiązanego i jednocześnie umożliwia organowi egzekucyjnemu lub egzekutorowi natychmiastowe przystąpienie do czynności egzekucyjnych. Dlatego też przepisy ustawy egzekucyjnej odmiennie niż kodeksu postępowania administracyjnego regulują kwestię doręczenia tego aktu. Chodzi bowiem o szybkość i efektywność egzekucji, a to by bez zbędnej zwłoki doprowadzić do wykonania obowiązku określonego w tytule wykonawczym. Skoro kwestia sposobu doręczenia odpisu tytułu wykonawczego została uregulowana przepisami ustawy egzekucyjnej (art. 26 § 5, § 6 oraz art. 32 ustawy o egzekucji administracyjnej) to tym samym w zakresie tym nie mają nawet odpowiedniego zastosowania przepisy kodeksu postępowania administracyjnego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 34 § 1a cytowanej ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji należy zauważyć, że za wyjątkiem wskazania, że zachodzą podstawy do uchylenia tego punktu postanowienia organu egzekucyjnego skarżący nie uzasadnili zarzutu ani nie podali okoliczności podważających ustalenia organu odwoławczego co do jego zastosowania.

Należało więc przyjąć za wykazane, że zarzut dotyczący zastosowania przepisu art. 24b Ordynacji podatkowej został rozstrzygnięty ostatecznie w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Zatem nie mógł być on przedmiotem rozpoznania w toku postępowania egzekucyjnego.

Na koniec warto zauważyć, że postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...]organ egzekucyjny ze względu na treść pkt 2 przedmiotowego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec skarżących na podstawie przedmiotowych tytułów wykonawczych wskazując, że wierzyciel (organ egzekucyjny) uznał zarzuty za uzasadnione (art. 34 § 4 ustawy egzekucyjnej).

Umorzenie postępowania egzekucyjnego ma ten skutek, że w zasadzie powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych (art. 60 ustawy egzekucyjnej). Dotyczy to również umorzenia tego postępowania na podstawie art. 34 § 4 cytowanej ustawy (art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 1 pkt 3 ustawy egzekucyjnej). Dlatego też w dacie orzekania przez Sąd w niniejszej sprawie w istocie nie istniał już przedmiot sprawy skoro postępowanie egzekucyjne zostało umorzone. Skarżący nie cofnęli jednak skargi co nakładało na Sąd obowiązek jej merytorycznego rozpatrzenia.

Kierując się zatem przedstawionymi wyżej względami Sąd doszedł do wniosku, że argumentacja skargi jak i dokonana analiza akt sprawy nie dają podstaw do przyjęcia, iż zaskarżone postanowienie narusza prawo w sposób, który miał lub mógł mieć wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji tego Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. skargę – jako nieuzasadnioną – oddalił.