Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3177/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 2
journal: Dz.U. 2014 poz 1090
law: Ustawa z dnia 8 lipca 2005 r. o realizacji prawa do rekompensaty z tytułu pozostawienia nieruchomości poza obecnymi granicami  Rzeczypospolitej Polskiej - tekst jednolity.
article: art. 21 ust. 30a lit. a)
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: Z literalnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt. 30a lit. a) u.p.d.o.f. wynika, że do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych muszą być spełnione dwie przesłanki: 1) przychód ma osiągnąć osoba uprawniona do rekompensaty 2) przychód ma mieć swoje źródło (podstawę) w realizacji prawa do rekompensaty.

Wykładnia literalna art. 21 ust. 1 pkt. 30a lit. a) u.p.d.o.f. w powiązaniu z art. 3 ust. 2 ustawy o rekompensacie za mienie zabużańskie nie daje podstaw do przyjęcia poglądu, iż przekazana (zwrócona) skarżącemu – jako jednemu ze spadkobierców uprawnionemu do rekompensaty przez osobę wskazaną przez wszystkich spadkobierców  - kwota nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

TEZY

Z literalnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt. 30a lit. a) u.p.d.o.f. wynika, że do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych muszą być spełnione dwie przesłanki: 1) przychód ma osiągnąć osoba uprawniona do rekompensaty 2) przychód ma mieć swoje źródło (podstawę) w realizacji prawa do rekompensaty.

Wykładnia literalna art. 21 ust. 1 pkt. 30a lit. a) u.p.d.o.f. w powiązaniu z art. 3 ust. 2 ustawy o rekompensacie za mienie zabużańskie nie daje podstaw do przyjęcia poglądu, iż przekazana (zwrócona) skarżącemu – jako jednemu ze spadkobierców uprawnionemu do rekompensaty przez osobę wskazaną przez wszystkich spadkobierców  - kwota nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 1396/12 w sprawie ze skargi R. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 31 sierpnia 2012 r. nr IBPB II/1/415-513/12/HK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 31 sierpnia 2012 r. nr IBPB II/1/415-513/12/HK, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz R. S. kwotę 914 (słownie: dziewięćset czternaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 2 lipca 2013 r., I SA/Gl 1396/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę R.S.(zwanego dalej skarżącym) na interpretację Ministra Finansów z dnia 31 sierpnia 2012 r.

w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku o interpretację z dnia 11 maja 2012 r. skarżący wskazał, iż decyzją z dnia 30 grudnia 2011 r. wojewoda potwierdził E. B. (dalej: E.B.) prawo do rekompensaty w całości z tytułu pozostawienia poza obecnymi granicami RP (dziś Ukraina) przez J. C., S. C. (S.C.), J. C.(J. C.), Z. S. (Z.S.) i M. B. (M.B.) mienia nieruchomego. Jako podstawę prawną wskazano ustawę z dnia 8 lipca 2005 r.

o realizacji prawa do rekompensaty z tytułu pozostawienia nieruchomości poza obecnymi granicami Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.2014.1090, dalej: ustawa

o mieniu zabużańskim). Pani E. B., zgodnie z treścią art. 3 ust. 2 ustawy o mieniu zabużańskim, została wskazana przez pozostałych spadkobierców wymienionych

w tej decyzji, jako osoba uprawniona do otrzymania ww. rekompensaty w całości. Rekompensata ta została jej wypłacona przez bank i - zgodnie z treścią art. 21 ust. 30a lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - dalej w skrócie u.p.d.o.f.) - otrzymana rekompensata zwolniona została z podatku dochodowego osób fizycznych.

Pani E. B. chce, zgodnie z decyzją wojewody, przekazać należne części rekompensaty pozostałym wymienionym w decyzji spadkobiercom. Realizacja tego podziału ma nastąpić przez przelanie należnych spadkobiercom kwot na ich osobiste konta bankowe. W treści wniosku skarżący wskazał, że:

1. Wniosek o potwierdzenie prawa do rekompensaty złożyła do wojewody w dniu 21 maja 2005 r. matka skarżącego, pani Z. S., która zmarła w dniu 30 czerwca 2005 r.

2. Po śmierci pani Z. S. (będącej wnioskodawczynią w sprawie prawa do rekompensaty), stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 4 i art. 6 ust. 2 pkt 2 ustawy o mieniu zabużańskim, skarżący i jego siostra –W.C. (dalej: W. C.)- aktem notarialnym z dnia 24 lutego 2006 r., wskazali panią E. B. jako osobę, której przysługuje prawo do rekompensaty.

3. Skarżący nie zawierał z panią E. B. żadnych dwustronnych umów o przeniesienie prawa do rekompensaty. Natomiast - na żądanie skarżącego - pani E. B. jednostronnym oświadczeniem woli, złożonym w formie aktu notarialnego oświadczyła, że wskazanie, o którym mowa wyżej nie jest zrzeczeniem się skarżącego i jego siostry prawa do rekompensaty, a jedynie upoważnieniem do reprezentowania w postępowaniu administracyjnym o uzyskanie decyzji w sprawie rekompensaty.

W piśmie z dnia 27 sierpnia 2012 r. skarżący stwierdził, że po śmierci matki złożył do wojewody wniosek o potwierdzenie prawa do rekompensaty. Wyjaśnił ponadto, że nie jest wskazany w decyzji wojewody jako osoba, której potwierdzono prawo do rekompensaty. Zaznaczył, że decyzją z dnia 30 grudnia 2011 r. wojewoda potwierdził prawo do rekompensaty E. B. w całości z tytułu pozostawienia nieruchomości poza obecnymi granicami RP.

W związku z tak zarysowanym stanem faktycznym, skarżący zapytał, czy pozostali wymienieni w decyzji wojewody spadkobiercy (w tym skarżący), którzy wskazali panią E. B. jako osobę uprawnioną do otrzymania w całości rekompensaty, są zwolnieni z obowiązku ponoszenia podatku dochodowego od części należnej im

w oparciu o ww. decyzję rekompensaty, którą przekaże na ich konta pani E. B.?

Prezentując własne stanowisko skarżący podniósł, że oświadczenie

o wskazaniu E. B. jako osoby, której należy się rekompensata, złożone w trybie art. 3 ust. 2 ustawy o mieniu zabużańskim nie jest zrzeczeniem się prawa do rekompensaty, co potwierdza art. 4 ww. ustawy- "Prawo do rekompensaty jest niezbywalne". Prawo do rekompensaty za mienie pozostawione poza obecnymi granicami RP przysługuje mu z mocy ustawy - na potwierdzenie powyższego stanowiska skarżący przywołał wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 września 2009 r., sygn. akt I CSK 25/09. Rekompensata, którą przekaże mu E. B. jest zwolniona od podatku na podstawie art. 21 ust. 30a) u.p.d.o.f.

3. Organ interpretacyjny stwierdził, że w przedstawionym stanie faktycznym nie znajduje zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 30a lit. a) u.p.d.o.f., ponieważ nie zostały spełnione przesłanki wskazane w tym przepisie. Środki pieniężne, które skarżący otrzyma od E. B. nie mają charakteru rekompensaty wymienionej w tym przepisie. Skarżący nie otrzyma wskazanej rekompensaty na podstawie wymienionej wyżej ustawy. Prawo do rekompensaty zrealizowała bowiem E. B. i to jej - jako osobie uprawnionej - zostały wypłacone świadczenia z tego tytułu. Zatem uwaga skarżącego, że "złożył on wniosek o potwierdzenie prawa do rekompensaty" jest bez znaczenia w sprawie. Omawiane środki skarżący trzyma bowiem jedynie na podstawie ustaleń zawartych pomiędzy nim a E. B., a nie w związku z realizacją przez niego prawa do rekompensaty.

Wobec powyższego środki pieniężne stanowić będą podlegający opodatkowaniu przychód z innych źródeł, określony w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku

z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

4. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, skarżący zarzucił interpretacji naruszenie m.in. art. 22 ustawy o mieniu zabużańskim i art. 21 ust. 1 pkt. 30a lit. a) u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię tych przepisów i ich niewłaściwe zastosowanie przez uznanie, że należna skarżącemu rekompensata za mienie pozostawione poza obecnymi granicami RP podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20. ust. 1. u.p.d.o.f. oraz naruszenie art. 3 ust. 2 i art. 4 poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, błędną wykładnię pojęcia "wskazanie" i przyjęcie, że wskazanie w trybie art. 3 ust. 2 osoby uprawnionej do rekompensaty rodzi taki skutek prawny, że w przypadku przekazania przez osobę wskazaną części należnej skarżącemu rekompensaty będzie on zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od otrzymanej kwoty.

Odpowiadając na skargę, organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko oraz jego uzasadnienie faktyczne

i prawne.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę podniósł, że przedmiotem sporu jest interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 30a lit. a) u.p.d.o.f.

w powiązaniu z przepisami ustawy o mieniu zabużańskim, w szczególności art. 2, art. 3, art. 4, art. 5 i art. 6 tej ustawy.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu, że z chwilą uzyskania przez osobę wskazaną w trybie art. 3 ust. 2 ustawy o mieniu zabużańskim potwierdzenia prawa do rekompensaty w formie decyzji administracyjnej skarżący - spadkobierca utracił możliwość realizacji prawa do rekompensaty. Zatem kwoty wypłacone skarżącemu przez E. B. nie są środkami z tytułu realizacji przez skarżącego prawa do rekompensaty na podstawie ustawy o mieniu zabużańskim, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 30a lit. a) u.p.d.o.f. Skoro tak - to nie ma do nich zastosowania zwolnienie opisane w tym przepisie. Ze zwolnienia korzystają wyłącznie rekompensaty wypłacone na podstawie tej konkretnej ustawy, a nie jakiekolwiek inne kwoty pieniężne, wypłacone na podstawie umowy, czy wzajemnych ustaleń

z inną osobą.

6. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1) art. 21 ust. 30a lit. a) u.p.d.o.f. w związku z art. 3 ust.. 2 i art. 5 ustawy o mieniu zabużańskim – poprzez błędną wykładnię pojęcia "wskazania" i przyjęcie przez sąd I instancji, że należna skarżącemu rekompensata za mienie pozostawione przez matkę skarżącego podlega opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9

w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o:

- oddalenie skargi kasacyjnej,

- zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego podlega uwzględnieniu.

7. Badając legalność zaskarżonej interpretacji, sąd I instancji uznał, że

w świetle przepisu art. 21 ust. 1 pkt. 30a lit. a) u.p.d.o.f., a także art. 3 ust. 2 ustawy

o rekompensacie za mienie zabużańskie, środki pieniężne wypłacone E. B., którą skarżący wskazał jako uprawnioną do przysługującej mu części rekompensaty,

a następnie przekazane przez nią skarżącemu nie są zwolnione od podatku, albowiem nie są to przychody uzyskane z tytułu realizacji prawa do rekompensaty. Sąd stwierdził, że z chwilą uzyskania przez E. B. – a więc osobę wskazaną w trybie art. 3 ust. 2 ustawy o rekompensacie za mienie zabużańskie - potwierdzenia prawa do rekompensaty w formie decyzji administracyjnej, skarżący utracił możliwość realizacji prawa do rekompensaty i dlatego przekazanych mu przez E. B. środków nie można uznać za środki z tytułu realizacji prawa do rekompensaty. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd I instancji przyjął, że "kwoty wypłacone skarżącemu przez E. B. nie są środkami z tytułu realizacji przez skarżącego prawa do rekompensaty

z tytułu pozostawienia nieruchomości poza obecnymi granicami Rzeczypospolitej Polskiej (...). Stosownie bowiem do jego brzmienia (art. 21 ust. 1 pkt. 30a lit. a) u.p.d.o.f.) z powyższego zwolnienia korzystają wyłącznie rekompensaty wypłacone na podstawie tej konkretnej ustawy, a nie jakiekolwiek inne kwoty pieniężne, wypłacone na podstawie umowy, czy też wzajemnych ustaleń

z inną osobą."

Z dokonanej przez sąd I instancji wykładni 21 ust. 1 pkt. 30a) u.p.d.o.f.

w związku z art. 3 ust. 2 ustawy o rekompensacie za mienie zabużańskie wynika, że tylko środki, które zostały wypłacone przez Skarb Państwa osobie wskazanej

w decyzji o potwierdzeniu prawa do rekompensaty na podstawie tej decyzji, są zwolnione z podatku. Tymczasem środki przekazane skarżącemu przez E. B. nie są zwolnione z podatku, albowiem nie zostały wypłacone na podstawie ustawy

o rekompensacie.

8. Z poglądem tym nie można się zgodzić. W szczególności z tym, że środki wypłacone przez E. B. nie stanowią środków wypłaconych na podstawie ustawy

o rekompensacie za mienie zabużańskie. Nie są to bowiem jakiekolwiek środki przekazane z własnego majątku E. B., ale środki stanowiące część wypłaconej E.B. rekompensaty. Środki te stanowią zwrot należnej skarżącemu rekompensaty, co do której wskazał jako uprawnioną E. B. Rekompensata ta, z racji wskazania E. B. przez skarżącego w trybie art. 3 ust. 2 ustawy o rekompensacie za mienie zabużańskie obejmowała więc także i tę część, która należała się skarżącemu. Jeśli zatem skarżący byłby w stanie wykazać przepływ tych środków pieniężnych (a jest to możliwe), to brak jest podstaw do uznania - jak to przyjął sąd I instancji - że nie zostały one wypłacone na podstawie ustawy o rekompensacie za mienie zabużańskie. Należy zwrócić uwagę, że skoro skarżący na podstawie ustawy

o rekompensacie za mienie zabużańskie był uprawniony do uzyskania rekompensaty i na podstawie tej ustawy wskazał E. B. do przysługującej mu rekompensaty, a E. B. otrzymała rekompensatę również na podstawie tej ustawy, to część tej rekompensaty przekazana następnie przez nią na rzecz uprawnionego skarżącego niewątpliwie również stanowi środki wypłacone na podstawie tej ustawy. Zauważyć tu należy, że

z art. 3 ust. 2 ustawy o mieniu zabużańskim wynika, iż "w przypadku śmierci właściciela nieruchomości pozostawionych poza obecnymi granicami Rzeczypospolitej Polskiej, prawo do rekompensaty przysługuje wszystkim spadkobiercom, albo niektórym z nich, wskazanym przez pozostałych spadkobierców, jeżeli spełnią wymóg określony w art. 2 ust. 2 Wskazanie osoby uprawnionej do rekompensaty następuje przez złożenie oświadczenia z podpisem poświadczonym notarialnie lub przed organem administracji publicznej, albo przez złożenie oświadczenia w polskiej placówce konsularnej. Wedle zaś art. 5 ust. 1 tej ustawy: "Potwierdzenie prawa do rekompensaty następuje na wniosek osoby ubiegającej się o potwierdzenie tego prawa, złożony nie później niż do dnia 31 grudnia 2008 r.". Z powołanych przepisów w ogóle nie wynikają skutki wskazania osoby uprawnionej do rekompensaty. W szczególności nie wynika to, że wskazanie oznacza zrzeczenie się przysługującej rekompensaty. Tylko taki skutek wprost wynikający z przepisów ustawy prowadziłby do przyjęcia poglądu, że w tym trybie dochodzi do częściowego nieodpłatnego działu spadku.

9. Kluczowa w tym zakresie jest wykładnia art. 21 ust. 1 pkt. 30a) u.p.d.o.f. Z niej zaś na pewno nie wynika, że tylko środki wypłacone osobie wskazanej w decyzji

o potwierdzeniu prawa do rekompensaty są zwolnione z opodatkowania. Na takie stwierdzenie na pewno nie pozwala wykładnia literalna tego przepisu. Gdyby art. 21 ust. 1 pkt. 30a lit. a) u.p.d.o.f. brzmiał następująco: "Wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane przez osobę uprawnioną do rekompensaty, o której mowa

w ustawie i wykazaną w decyzji potwierdzającej tej osobie prawo do rekompensaty" - wówczas nie byłoby wątpliwości, że kwota rekompensaty nie będzie podlegała opodatkowaniu tylko wtedy, gdy uprawniony otrzymał decyzję o przyznaniu mu prawa do rekompensaty i Skarb Państwa tę rekompensatę mu wypłacił. Literalne brzmienie takiego przepisu rzeczywiście nie pozwalałoby na objęcie zwolnieniem kwoty przekazanej skarżącemu przez E. B.

Tymczasem analizowany przepis brzmi inaczej, a mianowicie: "Wolne od podatku dochodowego są: przychody uzyskane z tytułu a) realizacji prawa do rekompensaty na podstawie ustawy z dnia 8 lipca 2005 r. o realizacji prawa do rekompensaty

z tytułu pozostawienia nieruchomości poza obecnymi granicami Rzeczypospolitej Polskiej (...) przez osoby uprawnione na podstawie tej ustawy". Zatem to, że w przepisie art. 3 ust. 2 ustawy o mieniu zabużańskim jest mowa o osobach będących:

- wszystkimi spadkobiercami, albo

- niektórymi z nich, wskazanymi przez pozostałych spadkobierców, jeżeli spełniają wymóg określony w art. 2 pkt 2 tej ustawy,

nie oznacza, iż pozostali spadkobiercy – którzy nie są spadkobiercami wskazanymi - nie są uprawnionymi do rekompensaty.

Analizowany przepis stanowi o przychodach uzyskanych przez osobę uprawnioną

z tytułu realizacji prawa do rekompensaty na podstawie tej ustawy, a więc nie ma tu ograniczenia tylko do sytuacji, gdy ktoś otrzymuje rekompensatę na podstawie decyzji o potwierdzeniu prawa do rekompensaty. Nie chodzi zatem wyłącznie o to by - jak przyjął sąd I instancji - osoba uprawniona do rekompensaty zrealizowała prawo do rekompensaty, lecz o to, by po pierwsze - środki zostały uzyskane przez osobę uprawnioną do rekompensaty, a po drugie - by pochodziły ze zrealizowania prawa do rekompensaty. W przeciwnym wypadku należałoby uznać, że wyrażenie "przez osobę uprawnioną" jest w tym przepisie zbędne, albowiem w świetle ustawy

o rekompensacie za mienie zabużańskie prawo do rekompensaty może zrealizować tylko osoba uprawniona do rekompensaty. Zatem z literalnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt. 30a lit. a) u.p.d.o.f. wynika, że do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych muszą być spełnione dwie przesłanki: 1) przychód ma osiągnąć osoba uprawniona do rekompensaty 2) przychód ma mieć swoje źródło (podstawę) w realizacji prawa do rekompensaty.

10. Jak wynika z przedstawionego przez skarżącego we wniosku

o interpretację stanu faktycznego, skarżący - zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy - był osobą uprawnioną do uzyskania rekompensaty. Co więcej, nawet wystąpił

z wnioskiem o jej realizację. Dopiero w toku postępowania złożył oświadczenie

o wskazaniu E. B. jako uprawnionej do przypadającej mu części rekompensaty. Gdyby skarżący nie był uprawniony do uzyskania rekompensaty, nie mógłby skutecznie wskazać innej osoby, jako uprawnionej do jego części, a ta osoba nie otrzymałaby również w tej części należnej rekompensaty. Nie ulega przy tym wątpliwości, że uzyskana przez skarżącego od E. B. kwota stanowi przychód z tytułu realizacji prawa do rekompensaty, bowiem jest to kwota, która stanowi część wypłaconej E.B. przez Skarb Państwa rekompensaty. Rekompensata wypłacona

E. B. obejmowała również część należną skarżącemu. Gdyby skarżący otrzymał od E. B. kwotę wyższą niżby mu się należała w świetle ustawy, stosownie

do przypadającego mu udziału spadkowego, to w tym zakresie kwota ta

nie mogłaby podlegać zwolnieniu, albowiem nie byłaby to kwota

z tytułu realizacji prawa do rekompensaty, lecz przekazana na innej podstawie.

Jeśli jednak kwota przekazana przez E. B. na rzecz skarżącego

w całości stanowiła część należnej mu rekompensaty, to kwota ta w całości powinna korzystać ze zwolnienia podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

11. Dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt. 30a lit. a) u.p.d.o.f. należy mieć na względzie, że sformułowanie "przez osobę uprawnioną" odnosi się do sformułowania "przychody uzyskane". Oznacza to, że zwolnione są te przychody, które zostały uzyskane przez osoby uprawnione na podstawie ustawy o rekompensacie za mienie zabużańskie i zostały uzyskane z tytułu realizacji prawa do rekompensaty - czyli warunkiem zwolnienia nie musi być wystąpienie przez tę osobę o realizację prawa do rekompensaty. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się na obowiązek stosowania przy wykładni przepisów prawa podatkowego w pierwszej kolejności wykładni językowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, interpretując przepis art. 21 ust. 1 pkt 30a lit. a) u.p.d.o.f. w powiązaniu z art. 3 ust. 2 ustawy

o rekompensacie za mienie zabużańskie, sąd I instancji odszedł od tego wymogu

i dlatego zarzut naruszenia tych przepisów poprzez ich błędną wykładnię jest w pełni uzasadniony.

Literalna wykładnia art. 3 ust. 2 ustawy o rekompensacie za mienie zabużańskie, który musi być wykładany łącznie z przepisem stanowiącym podstawę do zwolnienia, czyli z art. 21 ust. 1 pkt. 30a lit. a) u.p.d.o.f., prowadzi do wniosku, że zawarte w nim sformułowanie "wskazana" nie oznacza, iż na skutek wskazania jednego ze spadkobierców przez innych spadkobierców uprawnionych do rekompensaty dochodzi do zrzeczenia się przez nich przysługującego im prawa do rekompensaty (to jest całkowitej i definitywnej rezygnacji z tego prawa na rzecz innej osoby). Przepis art. 3 ust. 2 ani art. 5 ustawy o rekompensacie za mienie zabużańskie nie posługuje się bowiem pojęciem "zrzeczenie". Taki skutek (skutek zrzeczenia) można byłoby wywodzić z art. 3 ust. 2 ustawy o rekompensacie za mienie zabużańskie tylko wówczas, gdyby zamiast słów: "niektórym z nich wskazanym przez pozostałych spadkobierców" w art. 3 ust. 2 znalazły się słowa: "niektórym z nich, na rzecz których pozostali spadkobiercy zrzekli się przysługującego im prawa do rekompensaty".

Przy takim brzmieniu przepisu nie byłoby wątpliwości, że spadkobierca może zrzec się przysługującego mu prawa do rekompensaty i w efekcie zadysponować tym prawem na rzecz innego spadkobiercy (wskazanego). Z całą pewnością nie może to przemawiać za stanowiskiem, jakie zajął sąd I instancji, że w wyniku wskazania przez skarżącego E. B. do przysługującej mu rekompensaty, zrealizowane przez E. B. w tej części to prawo i przekazane następnie środki

nie są środkami z tytułu realizacji prawa do rekompensaty. Trudno zresztą wyobrazić sobie, by wolą osoby dokonującej wskazania miało być zrzeczenie się przysługującego jej prawa do rekompensaty za tzw. mienie zabużańskie. Jak zresztą wynika z przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego, nie było wolą E. B. uzyskanie dla siebie rekompensaty w części, w której przysługiwałaby ona skarżącemu, na co wskazuje jej oświadczenie z dnia 9 czerwca 2006 r. Wynika z niego, że wskazanie jej przez skarżącego nie oznacza zrzeczenia się przez niego prawa do rekompensaty. Faktycznie miało to na celu przyspieszenie postępowania (poprzez zminimalizowanie kręgu stron, którym organ musi doręczać decyzje, zawiadamiać o przeprowadzanych dowodach itd.), by ostatecznie po uzyskaniu rekompensaty przez E. B., skarżący mógł otrzymać od niej należną mu część.

Podsumowując, należy stwierdzić, że wykładnia literalna art. 21 ust. 1 pkt. 30a lit. a) u.p.d.o.f. w powiązaniu z art. 3 ust. 2 ustawy o rekompensacie za mienie zabużańskie nie daje podstaw do przyjęcia poglądu, iż przekazana

(zwrócona) skarżącemu – jako jednemu ze spadkobierców uprawnionemu do rekompensaty przez osobę wskazaną przez wszystkich spadkobierców - kwota nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

12. Niezależnie od powyższego należy podnieść, że zbliżona prawnie konstrukcja została sformułowana w art. 179 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych: "Jeżeli spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu przeszło na kilku spadkobierców, powinni oni, w terminie jednego roku od dnia otwarcia spadku, wyznaczyć spośród siebie pełnomocnika w celu dokonywania czynności prawnych związanych z wykonywaniem tego prawa, włącznie z zawarciem w ich imieniu umowy o przeniesienie własności lokalu. W razie bezskutecznego upływu tego terminu, na wniosek spadkobierców lub spółdzielni, sąd w postępowaniu nieprocesowym wyznaczy przedstawiciela. W razie śmierci jednego z małżonków, którym spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu przysługiwało wspólnie, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio"

Wprawdzie przepis ten wprost mówi o pełnomocniku, to jednak jego uregulowani i zawarte w art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o realizacji prawa do rekompensaty oraz konstrukcja prawna są zbliżone. Żaden z nich nie wprowadza skutku zrzeczenia się części przysługujących praw spadkobiercom. Jest to przypadek tzw. pełnomocnictwa wspólnego (zob. M. Smyk, Pełnomocnictwo według Kodeksu cywilnego, 2010, s. 130). Najczęściej wymóg złożenia takiego pełnomocnictwa wynika z ustawy, np. art. 196 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2015 r., poz. 233 z późn. zm.), czy art. 23 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 stycznia 20004 r. – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 907 z pózn. zm.). Okoliczność, że w powołanych przepisach jest mowa wprost o pełnomocniku o niczym nie świadczy, bowiem dla odmiany w art. 105 § 1 i 2 ord. pod. chodzi o podział należności spadkobierców przypadający im z tytułu nadpłat i zwrotu podatków należnych spadkodawcy jest mowa wprost o sposobie podziału i skutkach tego podziału.

13. Nietrafny jest także argument organów podatkowych i sądu pierwszej instancji wyprowadzony z art. 4 ustawy o realizacji prawa do rekompensaty. Przepis ten stanowi, że "prawo do rekompensaty potwierdzone na podstawie ustawy albo odrębnych przepisów jest niezbywalne". Przepis ten nie mówi o potwierdzonym prawie wynikającym z decyzji o potwierdzeniu prawa do rekompensaty, ale

o prawie potwierdzonym na podstawie ustawy. Oznacza to, że jest ono prawem osobistym osób uprawnionych i nie podlega zbyciu na rzecz osób trzecich, ale nie dotyczy to osób uprawnionych. Dla nich nie jest to prawo niezbywalne, skoro są osobami uprawnionymi do rekompensaty. W wyroku NSA z dnia 11 stycznia 2012 r., I OSK 1745/11, ONSAiWSA 2013, nr 4, poz. 70, Naczelny Sąd Administracyjny trafnie wskazał, że: "Podkreślić też w tym miejscu trzeba, że pojęcie >>wskazanej osoby uprawnionej do rekompensaty<< użyte w art. 5 ust. 2 ustawy nie kreuje nowej, odrębnej kategorii osób uprawnionych do wystąpienia z wnioskiem o przyznanie rekompensaty z tytułu pozostawienia mienia poza obecnym granicami Państwa Polskiego, jak przyjął to Sąd Wojewódzki, a odnosi się do sytuacji, gdy było kilku właścicieli lub kilku spadkobierców właściciela (współwłaściciela), którzy wskazali spośród siebie ową >>osobę uprawnioną<< do otrzymania świadczenia". Gdyby przyjąć pogląd organów podatkowych i sądu pierwszej instancji to w konsekwencji mielibyśmy do czynienia z nową kategorią osób uprawnionych do rekompensaty.

14. Za przedstawionym wyżej stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego przemawia też kolejny element. Otóż niewątpliwie świadczenie, które otrzymała E.B. korzystało w całości ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 30a lit. a) u.p.d.o.f. Zatem zwolnieniem podatkowym objęte zostało także świadczenie należne skarżącemu. Wypłata przez E.B. należnej części tego świadczenia skarżącemu prowadzi do poglądu, że zostało ono już objęte tym zwolnieniem. Przekazanie tego świadczenia przez E. B. skarżącemu jest tylko wykonaniem pełnomocnictwa. Z art. 740 k.c. wynika, że: "Przyjmujący zlecenie powinien udzielać dającemu zlecenie potrzebnych wiadomości o przebiegu sprawy,

a po wykonaniu zlecenia po wcześniejszym rozwiązaniu umowy złożyć mu sprawozdanie. Powinien mu wydać wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym".

W przeciwnym razie dochodziłoby do sprzeczności, dwukrotnego zwolnienia od podatku części świadczenia uzyskiwanego w drodze realizacji prawa do rekompensaty. Zauważyć należy, że wypłata tego świadczenia nie jest odrębnym działaniem (art. 353 § 2 k.c.), które kreowałoby przychód do opodatkowania.

15. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zachodzi przypadek opisany w art. 188 p.p.s.a. Istota sprawy została bowiem dostatecznie wyjaśniona, a jej tan faktyczny nie był kwestionowany. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok, tzn. uwzględnił skargę kasacyjną

i rozpoznał skargę, uznając że zaskarżona interpretacja indywidualna naruszyła prawo materialne. Zauważyć też należy, że wypłacona uprawnionym część rekompensaty, przysługująca na postawie ustawy o realizacji prawa do rekompensaty nie jest innym źródłem przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Dlaczego Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę (art. 146 p.p.s.a.). O kosztach postępowania w sprawie Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2013 r., poz. 490).