Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 399/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 października 2016 r. sprawy ze skargi ,,A" Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 stycznia 2016 r., nr [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

"A" Spółka z o. o. (dalej: spółka, skarżąca, strona) złożyła w [...] Urzędzie zeznanie CIT-8 za 2012 r., w którym wykazała: przychody 48.102,68 zł, koszty uzyskania przychodu 27.947,79 zł, dochód 20.154,89 zł, odliczenia od dochodu 20.154,89, podstawę opodatkowania 0,- zł.

Następnie w dniu 29 sierpnia 2014 r. spółka złożyła dwie korekty zeznania CIT- 8 za 2012 r. wykazując kwotę podatku należnego 377.692,- zł oraz 223.833,- zł. W piśmie z dnia 9 września 2014 r. spółka poinformowała, że ostateczną korektą zeznania CIT-8 jest ta, w której wykazano wartość podatku należnego w kwocie 223.83,- zł.

W dniu 12 listopada 2014 r. spółka złożyła kolejną korektę zeznania CIT-8 za 2012 r., w której wykazała: przychody 28.102,70 zł, koszty uzyskania przychodu 29.135,79 zł, stratę w kwocie 1.033,09 zł.

W okresie od dnia 14 stycznia 2015 r. do dnia 27 lutego 2015 r. pracownicy Urzędu Skarbowego przeprowadzili w spółce kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. Po zakończeniu tej kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za ww. okres.

Organ przedstawiając stan faktyczny wskazał, że spółka zawiązana została na podstawie umowy spółki z dnia 31 marca 2010 r. Osobowość prawną uzyskała w dniu 22 kwietnia 2010 r. poprzez wpis do Krajowego Rejestru Sądowego. Kapitał zakładowy spółki wynosi 5.000,- zł i dzieli się na 100 udziałów po 50,- zł każdy. Udziałowcami są obywatele Federacji Rosyjskiej: T.I. (95 udziałów o łącznej wartości 4.750, zł) oraz O.I. (5 udziałów o wartości 250,- zł). Organem uprawnionym do reprezentacji spółki jest zarząd. Do składania oświadczeń i reprezentowania spółki uprawniony jest jednoosobowo prezes zarządu - funkcję prezesa zarządu spółki pełni O.I., natomiast prokurentem spółki (prokura samoistna) jest T.T. Przedmiotem działalności spółki jest prowadzenie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych oraz działalność związana z obsługą rynku nieruchomości.

Organ podał, że z akt sprawy wynika, że w 2010 r. spółka zawarła porozumienie z podmiotem zagranicznym spoza UE (Rosja) o wspólnym przedsięwzięciu w zakresie zapewnienia komfortowych nieruchomości dla klientów z Rosji wraz z zapewnieniem transferu, organizacji zakupów oraz korzystania z usług dentystycznych. Kontrahent ten miał zapewnić klientów, ich transfer do Trójmiasta oraz możliwość dokonania zakupów. Spółka w ramach zawartego porozumienia miała zapewnić luksusowe i komfortowo urządzone nieruchomości w atrakcyjnych lokalizacjach wraz z serwisem i zaopatrzeniem w produkty. W tym celu w dniu 31 marca 2010 r. spółka podpisała - jako dzierżawca - ze spółką "B" (wydzierżawiający, właściciel) trzy umowy dzierżawy nieruchomości. W dacie podpisania tych umów jedynym udziałowcem spółki "B" był O.I. (prezes zarządu "A" oraz jej mniejszościowy udziałowiec).

Przedmiotem umów dzierżawy były trzy nieruchomości: działka gruntowa w Ł., ul. [...], o powierzchni 0,1214 ha, działka gruntowa w Ł., ul. [...], o powierzchni 0,1104 ha, lokal mieszkalny w S., ul. [...], o powierzchni 128,07 m. Ww. umowy dzierżawy zawarte zostały na czas określony - 30 lat, i nie mogły być wypowiedziane przez żadną ze stron, z wyjątkiem sytuacji, gdy: dzierżawca będzie używać przedmiotu dzierżawy niezgodnie z jego przeznaczeniem lub też niezgodnie z przedmiotem działalności dzierżawcy, dzierżawca zalega z zapłatą czynszu za jeden pełny okres płatności, przy czym wypowiedzenie w takich sytuacjach może nastąpić bez zachowania terminu wypowiedzenia. Z tytułu dzierżawy spółka zobowiązała się płacić spółce "B" (wydzierżawiającemu) czynsz dzierżawny raz na 15 lat: za dzierżawę lokalu w S. 216.000,- zł a za dzierżawę dwóch nieruchomości w Ł. po 90.000,- zł. Do każdej z umów dzierżawy strony zawarły w dniu 1 kwietnia 2010 r. aneksy z których wynikało, że w przypadku niewywiązywania się z zapewnienia nieruchomości do wynajmu właściciel nieruchomości zapłaci na rzecz spółki ustalone i zaakceptowane przez strony kary umowne w kwotach jw.

W związku z problemami finansowymi spółki "B" (właściciela), nie udało się w wyznaczonym terminie oddać nieruchomości do wynajmu. W związku z powyższym po stronie spółki powstało roszczenie w stosunku do właściciela nieruchomości z tytułu niewywiązywania się z zawartej umowy w postaci kar umownych. W dniu 17 lipca 2012 r. strony zawarły umowę ugody, na podstawie której - w zamian za zwolnienie spółki "B" z wszelkich roszczeń z tytułu umów dzierżawy zawartych w dniu 31 marca 2010 r. - dokonane zostanie przeniesienie na rzecz spółki "A" własności n/w nieruchomości:

- nieruchomości gruntowej wraz z zabudowanym na niej budynkiem o powierzchni użytkowej 0,1104 ha położonej w Ł., obciążoną na rzecz "A" Sp. z o. o.: hipoteką przymusową kaucyjną w wysokości 506.250,- zł, hipoteką przymusową zwykłą w wysokości 506.250,- zł oraz hipoteką przymusową kaucyjną w wysokości 607.500,- zł,

- nieruchomości gruntowej wraz z zabudowanym na niej budynkiem o powierzchni użytkowej 0,1214 ha położonej w Ł., obciążoną na rzecz "A": hipoteką przymusową zwykłą w wysokości 506.250,- zł, hipoteką przymusową kaucyjną w wysokości 607.500,- zł,

- nieruchomości lokalowej wraz z udziałem w części wspólnej nieruchomości wspólnej o powierzchni użytkowej 128,07 m2 położonej w S. przy ul. [...].

Organ podał, że z treści ugody wynika, że "A" posiada prawomocne nakazy zapłaty roszczeń wynikających z umów dzierżawy zawartych w dniu 31 marca 2010 r.

Ponadto w § 2 umowy ugody strony oświadczyły, iż posiadają informację na temat ciążących na wszystkich trzech nieruchomościach zobowiązaniach zabezpieczonych wpisem hipotecznym - hipoteką umowną łączną zwykłą i kaucyjną na kwotę 480.000 euro oraz hipoteką umowną łączną kaucyjną na kwotę 600.000 euro. W § 3 umowy Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki "A" wyraziło zgodę na ograniczenie roszczenia do kwoty 100.000,- zł i zrzeczenie się roszczenia w stosunku do "B" z tytułu umowy dzierżawy zawartej w dniu 31 marca 2010 r. w zamian za przeniesienie własności obciążonych nieruchomości.

W dniu 18 lipca 2012 r. zawarto w formie aktu notarialnego - umowę przeniesienia prawa własności nieruchomości w celu zwolnienia się z zobowiązania. Stronami przedmiotowej czynności byli: O.I. działająca w imieniu i na rzecz Spółki "B" Sp. z o. o. oraz O.I. działający w imieniu i na rzecz spółki "A".

Zgodnie z postanowieniami § 1 tej umowy, strony zgodnie oświadczyły, że na dzień 18 lipca 2012 r. stan zadłużenia "B" na rzecz "A" Sp. z o. o. wynosi 2.009.786,30 zł.

Zgodnie z postanowieniami § 3 umowy O.I., działająca w imieniu i na rzecz "B" w celu zwolnienia spółki - w trybie art. 453 Kodeksu cywilnego - ze zobowiązania do zwrotu kar umownych wraz z odsetkami w łącznej kwocie 2.009.786,30 zł, wynikających z umów dzierżawy zmienionych aneksami do tych umów i nakazów zapłaty, przenosi na rzecz spółki "A" prawo własności: lokalu mieszkalnego w S., stanowiącego odrębną nieruchomość o wartości 809.786,30 zł, zabudowanych nieruchomości w Ł. o wartości po 600.000,- zł,

Przedmiotowe nieruchomości zakwalifikowane zostały przez spółkę "A" jako towar, nie zostały ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

W dniu 3 grudnia 2012 r. spółka "A" -reprezentowana przez prokurenta - zawarła porozumienie z O.I., że będzie ponosiła wszelkie wydatki związane z należytym utrzymaniem ww. nieruchomości do czasu ich zbycia lub wywiązania się ze wszelkich zobowiązań przez spółkę wobec O.I. O.I. natomiast zobowiązał się do zwrotu na podstawie wystawionej przez spółkę faktury VAT części opłat poczynionych przez spółkę, w przypadku sprzedaży przedmiotowych nieruchomości w terminie 30 dni od dnia zbycia nieruchomości lub do potrącenia z należnej jemu kwoty (do uzgodnienia pomiędzy stronami porozumienia).

W dniu 25 lipca 2014 r. oraz w dniu 21 października 2014 r. spółka - dokonała sprzedaży O.I. nieruchomości nabytych uprzednio od spółki "B" Sp. z o. o., tj.: lokalu mieszkalnego w S. za kwotę 1.000.000,- zł oraz nieruchomości zabudowanych położonych w Ł. za łączną kwotę 1.200.000,- zł (po 600.000,- zł każda) - poprzez potrącenie wierzytelności (z kapitału pożyczki) o zapłatę ceny wynikającej z niniejszej umowy sprzedaży z wierzytelnością przysługującą O.I. z tytułu umowy pożyczki zawartej dnia 20 stycznia 2010 r. pomiędzy O.I. jako "Pożyczkodawcą" a spółką "B", gdzie dłużnikiem rzeczowym (hipotecznym) jest spółka "A" w związku z zabezpieczeniem spłaty wierzytelności wynikających z tej umowy pożyczki na będącym własnością spółki przedmiotowym nieruchomości.

W dniu 5 czerwca 2014 r. do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynął wniosek spółki o wydanie na jej rzecz interpretacji indywidualnej. W przedmiotowym wniosku spółka m.in. wskazała, że: podpisała umowę dzierżawy nieruchomości w atrakcyjnych lokalizacjach z innym krajowym podmiotem (spółką z o.o.). Umowa długoterminowa miała na celu wynajmowanie nieruchomości w stanie wykończonym W związku z faktem, że spółka poczyniła wiele przygotowań dla zapewnienia najemców na nieruchomości wydzierżawione od podmiotu krajowego, które nie były jeszcze w stanie nadającym się do użytkowania, strony ustaliły, że właściciel nieruchomości zobowiązuje się zapewnić gotowe do wynajmu nieruchomości w określonym terminie. Strony ustaliły także, że w przypadku niewywiązania się z zapewnienia nieruchomości do wynajmu właściciel nieruchomości zapłaci na rzecz spółki ustaloną i zaakceptowaną przez strony karę umowną. W związku z kłopotami finansowymi właściciela nieruchomości, nie udało się oddać w wyznaczonym terminie nieruchomości do wynajmu. W tej sytuacji druga strona umowy, czyli spółka nie mogła realizować swojej działalności w zakresie wynajmu nieruchomości, w związku z powyższym, po stronie spółki powstało roszczenie w stosunku do właściciela nieruchomości z tytułu niewywiązania się z opisanej wyżej umowy w postaci kar umownych. Strony mając na celu ugodowe rozwiązanie sporu na mocy cesji nieruchomości zawartej przed notariuszem dokonały przeniesienia własności niewykończonych i nadających się do remontu nieruchomości jako realizacji kar umownych. Przekazane nieruchomości zostały wcześniej obciążone roszczeniami na rzecz osób trzecich, a roszczenia te zostały uwidocznione w księgach wieczystych przedmiotowych nieruchomości jako wpisy hipotek. Przedmiotowe roszczenia osób trzecich nie zostały zaspokojone w żaden sposób i obciążają nadal ww. nieruchomości. Obecnie spółka ponosi wszelkie wydatki związane z należytym utrzymaniem nieruchomości, podejmuje próbę rozwiązania powstałej sytuacji, tj. sprzedaży przedmiotowych nieruchomości w celu otrzymania środków pieniężnych oraz podejmuje próby znalezienia wyjścia ugodowego z osobą trzecią, która posiada tytuł obciążeniowy hipotek.

W związku z powyższym spółka, wniosła o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy:

- prawidłowym w świetle art. 12 ust. 3 i ust. 3e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p.") jest stanowisko, że po stronie wnioskodawcy powstanie przychód w wielkości faktycznie wyegzekwowanej kwoty pieniężnej i w dacie wyegzekwowania należności z przedmiotowych nieruchomości, obciążonych hipoteką, a nabytych od dłużnika z tytułu umowy ugody, dopiero w dacie faktycznego otrzymania pieniędzy za sprzedaż nieruchomości z uwzględnieniem kwot na zaspokojenie obciążenia osoby trzeciej?

- prawidłowym w świetle art. 12 ust. 3 i ust. 3e u.p.d.o.p. jest stanowisko, że po stronie wnioskodawcy powstanie przychód w kwocie wartości rynkowej nieruchomości pomniejszonej o kwotę wypłaconej wartości na rzecz osoby trzeciej, obciążającej hipotekę, w dacie wykreślenia wpisów hipotecznych obciążających nieruchomości oraz przeznaczeniu przedmiotowych nieruchomości dla potrzeb wnioskodawcy (dla celów prowadzonej działalności)?

W odniesieniu do sformułowanych pytań wnioskodawca wskazał, że opisana umowa ugody najbardziej pod względem prawnym zbliżona jest do umowy cesji. We wskazywanym stanie faktycznym sprawy faktycznie zobowiązanie hipoteczne osób trzecich nie zostaje zaspokojone i jest nadal uwidocznione w księgach wieczystych. Natomiast zmianie ulegają jedynie dłużnicy, czyli właściciel poprzedni nieruchomości przerzucił na obecnego posiadacza nieruchomości. W ocenie wnioskodawcy przychód powstanie dopiero w momencie wyegzekwowania konkretnej kwoty należności od nabywcy obciążonych hipoteką nieruchomości, tj. w momencie faktycznego otrzymania środków pieniężnych przez wnioskodawcę ze sprzedaży nieruchomości z uwzględnieniem wysokości hipoteki na rzecz osób trzecich lub też w momencie wykreślenia wszystkich wpisów hipotecznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia [...] 2013 r., uznał, iż stanowisko spółki jest nieprawidłowe. Zdaniem tego organu zarówno w przypadku dalszej odsprzedaży, jak i w przypadku pozostawienia w majątku spółki nieruchomości nabytej w związku z rozliczeniem kary umownej opisanej we wniosku, po stronie spółki powstanie przychód w wysokości ustalonej przez strony w związku z przeprowadzaną transakcją, stosownie do brzmienia art. 14 u.p.d.o.p., przy czym przychód ten powstanie w momencie przeniesienia własności wskazanej nieruchomości na rzecz spółki, nie zaś w momencie faktycznego uzyskania środków z tytułu sprzedaży nieruchomości, czy też w momencie wykreślenia wszystkich wpisów hipotecznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku rozpatrując skargę spółki na ww. interpretację, wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1731/13, oddalił skargę spółki. Wyrok ten jest prawomocny.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy - Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...] 2015 r. wydał decyzję, którą określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w kwocie 377.692,- zł.

Powodem dokonania odmiennego rozstrzygnięcia, niż wykazała spółka było stwierdzenie zaniżenia przychodów o kwotę 2.009.786,30 zł, w związku z uzyskaniem przez spółkę w badanym roku podatkowym przychodu z tytułu przeniesienia na nią prawa własności nieruchomości na skutek rozliczenia kary umownej i zwolnienia dłużnika spółki z zobowiązania.

Określając zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. organ I instancji uwzględnił prawo spółki do odliczenia od dochodu 50% strat poniesionych przez nią w latach ubiegłych (tj. w 2010 oraz w 2011 roku).

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu wniesionego przez spółkę odwołania decyzją z dnia [...] 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Dyrektor izby skarbowej podkreślił, że w myśl art. 453 § 1 Kodeksu cywilnego (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.) jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Uregulowana w ww. przepisie instytucja świadczenia w miejsce wypełnienia/wykonania stanowi jeden z wyjątków od zasady realnego wykonywania zobowiązań cywilnych, znajdujący podstawę w zasadzie swobody umów. Wskutek zawarcia umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia dłużnik uzyskuje upoważnienie przemienne, umożliwiające mu wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia innego niż pierwotne. Przy czym z chwilą wypełnienia świadczenia zastępczego następuje wykonanie umowy i tym samym wykonanie istniejącego zobowiązania, co z kolei prowadzi do jego wygaśnięcia. W taki sposób roszczenie wierzyciela, wynikające z umowy zobowiązaniowej zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przez dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego.

Organ wskazał, że ustalony przez organ I instancji stan faktyczny sprawy jest tożsamy ze stanem faktycznym, na podstawie którego wydana została na rzecz spółki interpretacja indywidualna, natomiast podnoszona przez stronę okoliczność iż spółka "A" dokonała w 2014 r. zbycia nieruchomości nie oznacza bowiem, że ustalony w toku postępowania podatkowego stan faktyczny sprawy jest odmienny od stanu ocenianego w ww. interpretacji - zbycie ww. nieruchomości w 2014 r. jest kolejnym zdarzeniem gospodarczym z udziałem spółki, całkowicie jednak odrębnym od analizowanej w niniejszej sprawie transakcji przeniesienia na spółkę w 2012 r. prawa własności nieruchomości.

Organ podzielając stanowisko sądu w sprawie I SA/Gd 1731/13 stwierdził, że nabycie przez spółkę "A" własności ww. nieruchomości w związku z rozliczeniem kar umownych stanowiło dla niej konkretne przysporzenie majątkowe. Na skutek ww. nabycia niewątpliwie doszło bowiem po stronie spółki do wzrostu aktywów. Mając zatem na uwadze treść art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. spółka uzyskała przychód podatkowy z ww. tytułu w dniu 18 lipca 2012 r., czyli w dacie podpisania notarialnej umowy przeniesienia na nią prawa własności nieruchomości w celu zwolnienia się dłużnika ze zobowiązania.

Odnośnie wysokości tego przychodu organ przywołując art. 14 ust 1-3 u.p.d.o.p. wskazał, że organ I instancji w oparciu o uzyskane dane prawidłowo przyjął, że ceny przyjęte przez strony w umowie przeniesienia prawa własności nieruchomości, nie odbiegały od cen rynkowych. W związku z powyższym przychód spółki w kontrolowanym 2012 r. z tytułu nabycia tych nieruchomości odpowiada wartości wskazanej w ww. umowie z dnia 18 lipca 2012 r. i wynosi 2.009.786,30 zł. Natomiast zbycie przez spółkę przedmiotowych nieruchomości w 2014 r. pozostaje bez wpływu na wysokość zobowiązania spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r.

Zdaniem organu dla określenia wysokości przychodu spółki z tytułu przeniesienia na nią w 2012 r. prawa własności ww. nieruchomości bez znaczenia jest fakt, że nieruchomości te były w momencie tego przeniesienia obciążone hipoteką umowną.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji organów I i II instancji.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła:

- naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik postępowania, tj. art. 21 § 3, art. 207 w zw. z art. 210, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa") - polegające na błędnym przyjęciu, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna, niż wskazana przez skarżącą w ostatniej korekcie deklaracji podatkowej za 2012 r. i określeniu wysokości zobowiązania podatkowego z pominięciem dokonanych przez skarżącą na skutek zdarzeń gospodarczych korekt nr 2 i 3, sprzeczności istotnych ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, jakich dokonał organ podatkowy, nie wyjaśnieniu przez organ wszystkich okoliczności sprawy, a nadto brak uzasadnienia faktycznego oraz prawnego w wydanej decyzji, w tym brak określenia dowodów, którym organ dał wiarę oraz dowodów, którym odmówił wiary, brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do dokonanych przez skarżącą korekt deklaracji podatkowych i ich prawidłowości, co doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji organu I instancji - pomimo wystąpienia przesłanek do jej uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie,

- naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 7 ust. 1 i 5, art. 12 ust. 3 i 3a, art. 14 u.p.d.o.p. - polegające na błędnym określeniu wysokości osiągniętych przez skarżącą w roku podatkowym 2012 dochodów, a przez to błędne przyjęcie, że po stronie skarżącej w konsekwencji zdarzeń gospodarczych mających wpływ na zmniejszenie dochodu doszło w 2012 r. do jakiegokolwiek przysporzenia.

W ocenie skarżącej, organy podatkowe nie odniosły się merytorycznie do zdarzeń prawnych polegających na "przymusowym" wyzbyciu się przez skarżącą nieruchomości, jako dłużnika rzeczowego, na rzecz jego wierzyciela, a także korekt zeznań podatkowych, w szczególności zaś korekty drugiej i trzeciej. Organ nie wskazał precyzyjnie na czym w jego ocenie polegały nieprawidłowości w dokonanych przez skarżącą korektach, a przede wszystkim nie uzasadnił merytorycznie i prawnie, dlaczego jego zdaniem skarżąca nie była upoważniona do dokonania przedmiotowych korekt w kontekście zdarzeń gospodarczych, które miały co prawda miejsce w 2014 r., ale które miały bezpośrednio wpływ na wysokość przychodu osiągniętego w 2012 r.

W ocenie skarżącej, organ podatkowy nie zamieścił w wydanej decyzji uzasadnienia faktycznego oraz prawnego, które uzasadniałoby zastosowanie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, a w szczególności uzasadnienia, które wskazywałoby, że dokonane przez skarżącą rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2012 zostało dokonane w sposób nieprawidłowy (oraz na czym miałaby polegać nieprawidłowość dokonanego przez skarżącą rozliczenia). Zdaniem skarżącej organ podatkowy powinien odnieść się do wszystkich złożonych przez nią korekt zeznania podatkowego, a także zweryfikować przedmiotowe korekty pod względem ich uzasadnienia, czego w niniejszej sprawie nie uczynił.

Zdaniem skarżącej w niniejszej sprawie, w świetle przedstawionych powyżej okoliczności, zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej.

W ocenie skarżącej organ naruszył przepisy prawa materialnego tj. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - błędne uznał bowiem, że po stronie skarżącej w 2012 r. nastąpił przychód z tytułu rozliczenia kar umownych. Tymczasem po stronie skarżącej nie nastąpiło - pomimo dokonania powyżej opisanych transakcji - jakiekolwiek przysporzenie majątkowe z tytułu zbycia przedmiotowych nieruchomości, gdyż wszystkie nabyte, a następnie zbyte przez skarżącą na rzecz O. l. nieruchomości były i są obciążone hipotekami zabezpieczającymi zwrot udzielonych przez O.l. "B" Sp. z o.o. pożyczek pieniężnych (które zostały ustanowione i wpisane do ksiąg wieczystych przed nabyciem ich przez skarżącą od "B" Sp. z o. o.).

Skarżąca, nabywając te nieruchomości stała się dłużnikiem rzeczowym O. I., a zatem osobą zobowiązaną do spłaty pożyczek na równi z "B" Sp. z o.o. Tymczasem spółka "B" pożyczek nie spłaciła, a następnie została zlikwidowana i wykreślona z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Mając na uwadze powyższe skarżąca - w celu uniknięcia postępowania egzekucyjnego skierowanego do ww. nieruchomości przez wierzyciela O.l. (co wiązałoby się z dodatkowymi kosztami ponoszonymi przez skarżącego) - "przymusowo" wyzbyła się na rzecz pożyczkodawcy ww. nieruchomości w celu wykonania obowiązku spłaty długu rzeczowego. Tym samym doszło do pomniejszenia majątku skarżącej bez jakiegokolwiek przysporzenia na jej rzecz, bowiem to nie skarżąca była "biorcą" pożyczki, a mimo to została zobowiązana do jej spłaty jako dłużnik rzeczowy. W tej sytuacji trudno uznać, że 18 lipca 2012 r. doszło do faktycznej zapłaty na rzecz skarżącej kar umownych, odsetek i kosztów sądowych, w wysokości odpowiadającej wartości nieruchomości, skoro skarżąca zmuszona została do wyzbycia się tychże nieruchomości w celu spłaty "nie swojej" pożyczki z powodu ciążącej na nich hipoteki (rodzącej odpowiedzialność spłaty pożyczki zaciągniętej przez osobę trzecią, bez jakiejkolwiek dla siebie korzyści).

Na marginesie skarżąca wskazuje, że organ dokonał błędnych ustaleń stanu faktycznego przyjmując, że O.l. był jedynym udziałowcem w "B" Sp. z o.o. - w spółce tej większościowym udziałowcem była O.., zaś Prezesem Zarządu, a później likwidatorem M.N. Natomiast O.l. posiadał w spółce "B" 25 udziałów z 500, a zatem de facto nie miał on wpływu na działalność przedmiotowej spółki –O.l. nie był też na bieżąco informowany o działalności tej spółki oraz o jej sytuacji finansowej.

Skarżąca zauważyła, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają szczególnych zasad dokonywania korekt - z kolei w orzecznictwie przyjmuje się, że korekta deklaracji CIT powinna zostać dokonana za okres, w którym został ujęty przychód należny. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca przywołała kilka wyroków sądów administracyjnych.

W konsekwencji opisanych powyżej zdarzeń gospodarczych skarżąca uznała, że w dniu 18 lipca 2012 r. nie doszło do zapłaty na jej rzecz jakiejkolwiek kwoty, a co za tym idzie nie uzyskała ona w 2012 r. przychodu. Zatem zgodnie z akceptowaną w orzecznictwie sądów administracyjnych zasadą memoriałową skarżąca ujęła przedmiotowe zdarzenia w dokonanych korektach rozliczenia podatku za 2012 r., a nie w 2014 r. tj. w roku, w którym spełniła świadczenie na rzecz wierzyciela. Skoro bowiem przychód z tytułu kar umownych został rozpoznany w 2012 r. to i korekta w tym zakresie musi objąć owe zdarzenie podatkowe, które miało miejsce w 2012 r. Zatem w związku z dokonanymi przez skarżącą korektami zeznania podatkowego zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. wynosi 0 zł.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu.

Na wstępie jednakże należy wskazać, że wiążąca moc indywidualnej interpretacji dotyczy jedynie pozytywnych interpretacji. Nie można natomiast w świetle art. 14k O.p. wywodzić, że ocena prawna wyrażona przez sąd w sprawie, w której oddalono skargę na indywidualną interpretację organu, który uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe, powinna wiązać organ orzekający w sprawie dotyczącej konkretnego zobowiązania podatkowego, gdy oba stany faktyczne są tożsame.

Nie znaczy to jednak, że brak związania organu oceną prawną wyrażoną w wyroku sądu, w tożsamym stanie faktycznym jak w sprawie podatkowej dotyczącej wymiaru podatku oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą, w tej samej sprawie, w przyszłości formułować takich samych ocen prawnych, jakie przedstawił sąd. Wręcz przeciwnie, zważywszy na autorytet sądu, organy podatkowe mogą posiłkować się (i z reguły się posiłkują) orzecznictwem sądowym dotyczącym podobnych spraw, a w szczególności mogą, a nawet powinny to robić w sprawach, gdzie stany faktyczne są identyczne.

Mając na uwadze poczynione wyżej uwagi należało przyjąć, że skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku prawomocnym wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1731/13 oddalił skargę "A" spółki z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] 2013 r., dotyczącą identycznego stanu faktycznego i wynikającego z niego problemu prawnego podlegającego interpretacji, to uznać należało, że organy oby instancji były uprawnione do posiłkowania się przy orzekaniu w sprawie niniejszej, oceną prawną wyrażoną w tym prawomocnym wyroku.

Przechodząc do rozważań merytorycznych wskazać należy, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest definicji przychodów. W art. 12 ust. 1-10 u.p.d.o.p. wymieniono jedynie przykładowe kategorie przychodów i jest to katalog otwarty. Definicja taka znajduje się natomiast w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; wg niej przychodami, poza pewnymi wyjątkami, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W doktrynie podkreśla się, że w przypadku podatników podatku dochodowego od osób prawnych pojęcie przychodu jest inne bo znacznie szersze. Przychodem będą wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, rzeczywiście otrzymane w roku podatkowym (nie kalendarzowym, ponieważ u osób prawnych rok podatkowy niekoniecznie musi być rokiem kalendarzowym). Z reguły jednak w przypadku podatników podatku dochodowego od osób prawnych przychodem będą przychody należne, nawet jeśli nie zostały jeszcze otrzymane. Zatem podatek dochodowy będzie naliczany od przysporzeń majątkowych należnych, a czasami od przysporzeń otrzymanych. To, którą z tych zasad określania przychodu będziemy stosować, określają wyłącznie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na marginesie i przykładowo wskazać można, że pojęcie przychodu zdefiniowano w art. 3 ust. 1 pkt 30 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym przez przychody rozumie się uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zwiększenia wartości aktywów albo zmniejszenia wartości zobowiązań, które doprowadzą do wzrostu kapitału własnego lub zmniejszenia jego niedoboru w inny sposób niż wniesienie środków przez udziałowców lub właścicieli. Definicja rachunkowa określa moment powstania przychodu według tzw. zasady memoriału i w wielu przypadkach jest to inna data niż określona przez przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przy rozliczeniach podatkowych korzysta się z ewidencji transakcji ujętych rachunkowo, jednak należy mieć pełną świadomość powstających dla niektórych operacji różnic przejściowych. Przykładowo, w wyroku WSA w Warszawie z dnia 26 marca 2007 r., III SA/Wa 2431/06, LEX nr 328101, wskazano, że z treści art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że przepisy o rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ewidencji księgowej i mają stworzyć możliwość ustalenia wysokości dochodu lub straty w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; przepis ten nie zawiera jednak uzasadnienia prawnego do zastosowania przepisów o rachunkowości, m.in. Międzynarodowych Standardów Rachunkowości w celu przyjęcia odmiennych niż w ustawie podatkowej zasad opodatkowania przychodu z tytułu zawartej umowy leasingu finansowego.

Reasumując: przychodem podatkowym są takie wartości, które definitywnie powiększają aktywa osoby prawnej, co zgodne jest z zapisem art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.p., który za przychód nakazuje uznać tylko te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika. Innymi słowy przychodami są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Jak stwierdził WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 30 października 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 409/12, przychód w prawie podatkowym nie jest definiowany wynikowo, a jako trwałe przysporzenie majątkowe, uzyskane poprzez przyrost aktywów lub zmniejszenie pasywów podatnika.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym uważa się także należne przychody, choćby nic zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z kolei moment powstania przychodu - o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy -określony został w ust. 3a tego artykułu - wskazano tam, że za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury albo uregulowania należności.

W myśl art. 453 § 1 Kodeksu cywilnego (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.) jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Uregulowana w ww. przepisie instytucja świadczenia w miejsce wypełnienia/wykonania stanowi jeden z wyjątków od zasady realnego wykonywania zobowiązań cywilnych, znajdujący podstawę w zasadzie swobody umów. Wskutek zawarcia umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia dłużnik uzyskuje upoważnienie przemienne, umożliwiające mu wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia innego niż pierwotne. Przy czym z chwilą wypełnienia świadczenia zastępczego następuje wykonanie umowy i tym samym wykonanie istniejącego zobowiązania, co z kolei prowadzi do jego wygaśnięcia. W taki sposób roszczenie wierzyciela, wynikające z umowy zobowiązaniowej zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przez dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego.

Sąd w sprawie niniejszej podziela ocenę prawna zawartą w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 4 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1731/13 i uznając ją za swoją stwierdza, że skoro doszło do przeniesienia własności nieruchomości na rzecz wierzyciela, to zgodzić należy się z organem, że doszło do rozliczenia wierzytelności w zakresie przysługujących stronie kar umownych. Nie można przyjąć, wobec postanowień ustawodawcy zawartych w dyspozycji art. 12 u.p.d.o.p. - mając na uwadze czytelny zapis nie wymagający wykładni - że należnymi przychodami w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. będą jedynie środki pieniężne (tu: uzyskane przez spółkę dopiero w momencie sprzedaży nieruchomości). Ponadto podkreślić należy, że w zaprezentowanym stanie faktycznym ma zastosowanie art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. Stąd też rację ma organ wskazując, że uzależnienie momentu powstania przychodu od wykreślenia wszystkich wpisów hipotecznych figurujących w księdze wieczystej nieruchomości nie znajduje uzasadnienia w art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p., z mocy którego w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., do którego nie stosuje się art. 12 ust. 3 a, 3c i 3d u.p.d.o.p., za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Po stronie wnioskodawcy powstał przychód w wysokości ustalonej przez strony w akcie notarialnym, zgodnie z art. 14 u.p.d.o.p.

Uzależnienie momentu powstania przychodu od wykreślenia wszystkich wpisów hipotecznych figurujących w księdze wieczystej nieruchomości nie znajduje uzasadnienia w art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. Cytowane przepisy ustawy podatkowej nie uzasadniają również stanowiska strony, że przychód nie powstanie w momencie przeniesienia na skarżącą spółkę prawa własności nieruchomości, ale dopiero w dniu 25 lipca 2014 r. tj. w dniu sprzedaży nieruchomości O.I.

W świetle powyższego należało uznać, że nabycie przez spółkę własności wyżej opisywanych nieruchomości w związku z rozliczeniem kar umownych stanowiło dla tej spółki konkretne przysporzenie majątkowe. Na skutek nabycia niewątpliwie doszło bowiem po stronie spółki do wzrostu aktywów.

Rację ma zatem organ wywodząc, że skarżąca winna była w badanym okresie rozpoznać u siebie przychód podatkowy – w świetle treści art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. spółka uzyskała przychód podatkowy z ww. tytułu w dniu 18 lipca 2012 r., czyli w dacie podpisania umowy przeniesienia prawa własności nieruchomości w celu zwolnienia się z zobowiązania, a nie w późniejszym czasie.

Prawidłowe jest również stanowisko organu w kwestii ustalenia wysokości przychodu. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Stosownie do art. 14 ust. 2 ww. ustawy wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Jak ustalił organ ceny przyjęte przez strony umowy przeniesienia prawa własności nieruchomości nie odbiegały od cen rynkowych (co szczegółowo przedstawiono na karcie 15 zaskarżonej decyzji). W związku z powyższym prawidłowo organ przyjął, że przychód spółki w 2012 r. z tytułu nabycia tych nieruchomości odpowiada wartości wskazanej w ww. notarialnej umowie przeniesienia prawa własności nieruchomości z dnia 18 lipca 2012 r. i wynosi 2.009.786,30 zł.

Sąd również podziela stanowisko, że obciążenie nieruchomości hipoteką nie jest uznawane za wystarczającą przyczynę obniżenia wartości rynkowej (tak też w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 12 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 1124/07). Wartość rynkowa nieruchomości, w rozumieniu art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p. jest określana na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, lecz nie ulega pomniejszeniu o wysokość hipoteki obciążającej tę nieruchomość. Z tego też względu słusznie organ stwierdził w zaskarżonej decyzji, że dla określenia wysokości przychodu spółki z tytułu przeniesienia na nią w 2012 r. prawa własności ww. nieruchomości bez znaczenia jest fakt, iż nieruchomości te były w momencie tego przeniesienia obciążone hipoteką umowną (zabezpieczającą zwrot pożyczek udzielonych przez O.I. dla spółki "B").

W świetle powyższego, zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 i 5, art. 12 ust. 3 oraz art. 14 u.p.d.o.p. – należało uznać za niezasadny.

Prawidłowo wskazano w zaskarżonej decyzji, że zbycie przez spółkę przedmiotowych nieruchomości w 2014 r. nie miało wpływu (tak jak i sposób rozliczenia tego zbycia pomiędzy spółką "A" a O.I.) na wysokość zobowiązania spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r.

W ocenie sądu organy w sposób wszechstronny i zupełny rozpatrzyły zebrany materiał dowodowy, brak jest także podstaw do uznania, że uzasadnienie decyzji nie zawiera uzasadnienia faktycznego i prawnego. Przeciwnie, z treści tej decyzji wprost wynika, na jakich przepisach organ oparł swoje rozstrzygnięcie, jaki stan faktyczny ustalił (w oparciu o jakie dowody) oraz jak go ocenił.

Odnosząc się do podnoszonej przez spółkę okoliczności niewskazania w decyzji, czy druga i trzecia korekta zostały dokonane w sposób prawidłowy, należy wyjaśnić, że istota korekty (złożenie deklaracji korygującej) przejawia się tym, że niejako "kasuje" ona pierwotnie złożone rozliczenie (deklarację pierwotną) w jego całokształcie, bez względu na przyczynę złożenia korekty. Skutki takie wywołuje - w stosunku do poprzedniej korekty - także kolejna korekta deklaracji i organ jest związany treścią kolejnej deklaracji korygującej (tak WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 25 września 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1233/13), zatem skoro spółka do zeznania CIT-8 za 2012 r. złożyła trzy korekty, to tym samym dokonując rozstrzygnięcia organ podatkowy obowiązany jest odnieść się jedynie do ostatniej złożonej przez podatnika korekty zeznania (w tym przypadku trzeciej).

Z uwagi na fakt, iż w ostatniej (trzeciej) korekcie zeznania CIT-8 za 2012 r. spółka wykazała stratę w wysokości 1.033,09 zł, gdy tymczasem prawidłowo organy określiły spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w kwocie 377.692,- zł tym samym należało uznać za niezasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości łub w części podatku, nie złożył deklaracji albo wysokość zobowiązania podatkowego jest inna, niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania.

Mając na uwadze powyższe, bezsprzecznie wydanie decyzji określającej spółce zobowiązanie podatkowe, skutkowało wyeliminowaniem z obrotu prawnego złożonego przez nią zeznania CIT-8 za 2012 r. (ostatecznej korekty tego zeznania).

Za całkowicie niezrozumiałą uznać należy argumentację spółki, że bez względu na przyczynę, korekta wielkości przychodu powinna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym ujęty został przychód należny. Jak bowiem wskazano powyżej, spółka "A" w związku z otrzymaniem od spółki "B" nieruchomości uzyskała przychód w kwocie 2.009.786,30 zł. W ocenie sądu okoliczności niniejszej sprawy - a zwłaszcza zdarzenia mające miejsce w 2014 r. (tj. zbycie nieruchomości na rzecz p. O.I.) - nie pozwalają na uznanie, iż wielkość przychodu spółki z tego tytułu winna zostać skorygowana (zmniejszona).

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 ww. ustawy, skargę oddalił.