Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1480/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4a pkt 2, art. 15 ust. 1 i 6, art. 16g ust. 2, art. 16g ust. 10 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 21 par. 2-3, art. 72 par. 1 pkt 1, art. 73 par. 1 pkt 1, art. 74a, art. 93a par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 199a par. 1 i 3
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 22 par. 1, art. 28
journal: Dz.U. 2013 poz 1030
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - tekst jednolity
article: art. 551
journal: Dz.U. 2017 poz 459
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2018r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009r. oraz zwrotu zapłaconych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 30 grudnia 2015 r. X. Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej jako: "spółka", "strona" lub "skarżącą") wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w kwocie [...]zł. Argumentując wniosek spółka stwierdziła, że miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zapłacone udziałowcom odsetki z tytułu otrzymanych pożyczek oraz wartość odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w drodze aportu przedsiębiorstwa od Y. Sp. j. Równocześnie wniosła o zawieszenie postępowania zainicjowanego przedmiotowym wnioskiem, gdyż w jej ocenie, rozpoznanie sprawy uzależnione jest od rozstrzygnięcia przez NSA sprawy dotyczącej zobowiązania podatkowego spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia [...] r. odmówił zawieszenia postępowania podatkowego wszczętego powyższym wnioskiem, a następnie decyzją z dnia [...] r., nr [...], odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w kwocie [...]zł i zwrotu zapłaconych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji w znacznej części odwołał się do decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] r., nr [...], mocą której określono spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. na kwotę [...]zł, kiedy to za wskazany okres strona zadeklarowała stratę w kwocie [...]zł. W decyzji tej organ kontroli skarbowej stwierdził, że zadeklarowana przez spółkę w 2007 r. strata była wynikiem bezpodstawnego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonanych od przejętych aportem (w ramach przedsiębiorstwa) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz odsetek wypłaconych udziałowcom z uwagi na niewykonanie umowy pożyczki. W 2007 r. spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne w wysokości [...] zł. Zdaniem organu kontroli skarbowej wartość firmy winna być ujemna, gdyż spółka błędnie uznała za długi funkcjonalne związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku VAT, zobowiązania z tytułu składek ZUS, Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych oraz zobowiązania wobec udziałowców. Błędnie wyliczona wartość firmy skutkowała nieprawidłowym ustaleniem wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych, co w konsekwencji spowodowało zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł.

Powołując się na treść art. 4a pkt 2 i art. 16g ust. 10 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm. - dalej jako: "u.p.d.o.p.") organ kontroli skarbowej przy ustaleniu wartości firmy nie uwzględnił w wartościach aktywów wnoszonego aportem przedsiębiorstw zobowiązań publicznoprawnych, funduszu świadczeń socjalnych oraz zobowiązań od wypłaty zysków i kapitałów podstawowych wspólnikom. Jako łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyjął kwotę [...]zł, a następnie dokonał jej podziału na wartość poszczególnych środków trwałych wskaźnikiem wynoszącym 75,85%, ustalonym jako procentowy udział łącznej wartości początkowej obliczonej na podstawie art. 16 ust. 10 pkt 2 u.p.d.o.p., w łącznej wartości początkowej tych składników, ujętych w księgach spółki. Organ wyliczył, że spółka mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej poszczególnych składników wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa, w wysokości stanowiącej 75,85% ich wartości rynkowej. Według organu spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł, stanowiącą naliczone i wypłacone udziałowcom odsetki od pożyczek, zaliczonych do długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przy czym kwoty pożyczek nie zostały faktycznie przekazane przez pożyczkodawców na rachunek bankowy spółki, ani wpłacone do jej kasy. Zwrócono także uwagę, że osoba prawna, do której w celu podwyższenia kapitału zakładowego jest wnoszony aport obejmujący przedsiębiorstwo, nie jest sukcesorem praw i obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] w pełni podzielił powyższe ustalenia organu kontroli skarbowej wyrażone w decyzji określającej spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. Odnosząc się do rozliczenia spółki za 2009 r. organ I instancji wskazał, że łączna kwota amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przejętych aportem wynosiła [...] zł. Natomiast zastosowanie wskaźnika procentowego nakazywało rozpoznać odpisy amortyzacyjne w kwocie [...]zł. Uwzględniając powyższe, organ I instancji stwierdził, że w rozliczeniu spółki za 2009 r. nie doszło do powstania nadpłaty, a złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty korekta deklaracji jest bezskuteczna.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie prawa procesowego: art. 122, art. 187, art. 191, art. 74a w zw. z art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 21 § 2 i § 3, art. 199a § 1 i § 3 oraz art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. - dalej jako: "O.p."), a także uchybienie przepisom prawa materialnego, tj.: art. 4a pkt 2 w zw. z art. 16g ust. 2, art. 16g ust. 10 pkt 1 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pełni powielił ustalenia i rozważania organu I instancji. W szczególności podniósł, że występującego na gruncie definicji składników majątkowych sformułowania "długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą" nie można utożsamiać z całą grupą pasywów, określanych w bilansie jako "zobowiązania i rezerwy na zobowiązania", ale z długiem w znaczeniu cywilistycznym, tj. zobowiązaniem finansowym należnym do zapłaty innym jednostkom. Długi funkcjonalnie związane z działalnością gospodarczą to takie długi, które odpowiadają potrzebom tej działalności, są zgodne z jej rodzajem i specyfiką, a ich zaciągnięcie było co najmniej wskazane w kontekście należytego prowadzenia działalności. Zdaniem organu II instancji w związku z wniesieniem w 2006 r. do spółki aportu w postaci przedsiębiorstwa spółki jawnej nie doszło do sukcesji w rozumieniu O.p. Nabycie przez spółkę całego przedsiębiorstwa spółki jawnej ze wszystkimi jego elementami, w tym zobowiązaniami publicznoprawnymi, zobowiązaniem wobec Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych oraz zobowiązaniem wobec wspólników spółki jawnej nie skutkuje wejściem przez nabywcę we wszystkie prawa i obowiązki zbywcy z tytułu tych zobowiązań. Osoba prawna, do której wniesiono aport w formie przedsiębiorstwa, wstępuje w prawa i obowiązki zbywcy przedsiębiorstwa w rozumieniu cywilistycznym, nie wstępuje natomiast w prawa i obowiązki zbywcy, wynikające z przepisów podatkowych. Organ odwoławczy zaznaczył, że nie każdy wydatek, nawet będący kosztem w sensie bilansowym i jednocześnie niewymieniony w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej. W tym kontekście wskazał, że umowy pożyczki na rzecz spółki nie zostały wykonane, bowiem kwoty pożyczek nigdy nie wpłynęły na jej rachunek. Odnosząc się do wyroku Sądu Okręgowego w [...] z dnia [...] r., o sygn. akt [...], organ II instancji zwrócił uwagę, że orzeczenie to zapadło na skutek uznania powództwa. Sąd nie badał sprawy z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego oraz podatkowych skutków zdarzeń gospodarczych, będących przedmiotem roszczenia. Za bezzasadny uznano zarzut oparcia zaskarżonego rozstrzygnięcia wyłącznie na ustaleniach i argumentacji przedstawionej przez inny organ, tj. organ kontroli skarbowej. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że nie jest możliwe orzekanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty bez uprzedniego rozstrzygnięcia kwestii wysokości zobowiązania podatkowego. Przepisy prawa podatkowego nie nakładają jednak na organy podatkowe obowiązku wydawania odrębnej decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego. Ustalenia dotyczące prawidłowej wysokości tego zobowiązania mogą zostać zawarte w decyzji wydawanej w sprawie nadpłaty. W zakresie zarzutu naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. wyjaśniono, że skarga wniesiona do sądu administracyjnego czy też skarga kasacyjna od wyroku sądu administracyjnego w przedmiocie zaskarżenia decyzji podatkowej za okres poprzedzający okres rozliczeniowy, którego dotyczy trwające postępowanie przed organem podatkowym, nie jest zagadnieniem wstępnym w rozumieniu tego przepisu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez adwokata, wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zawieszenie postępowania, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, polegające na nieprzeprowadzeniu własnego postępowania dowodowego i oparciu rozstrzygnięcia w sprawie wyłącznie na ustaleniach dotyczących rozliczeń skarżącej za 2007 r., które są przedmiotem trwającego sporu przed sądem administracyjnym,

2) art. 74a w zw. z art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 oraz art. 21 § 2 i § 3 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. wynikającej z korekty deklaracji CIT-8 pomimo niewydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe wysokości innej niż wynikająca z korekty deklaracji,

3) art. 199a § 1 i § 3 O.p. poprzez nieuwzględnienie zgodnego zamiaru stron umów pożyczki i rozstrzygnięcie sprawy niezgodnie z treścią prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w [...] z dnia [...] r., o sygn. akt [...], wydanym w trybie powództwa wniesionego zgodnie z art. 189 K.p.c.,

4) art. 201 § 1 pkt 2 O.p. polegające na odmowie zawieszenia postępowania i przedwczesnym rozstrzygnięciu sprawy, w sytuacji gdy treść decyzji zależy od rozstrzygnięcia NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 3464/15, stanowiącego zagadnienie wstępne, co potwierdził WSA w Poznaniu zawieszając postępowanie w sprawie dotyczącej rozliczeń skarżącej za 2008 r.,

5) art. 4a pkt 2 w zw. z art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że zobowiązania wobec wspólników, wobec budżetu państwa oraz wobec funduszu socjalnego nie stanowią długu funkcjonalnie związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, co skutkowało błędnym uznaniem, że skarżąca nabywając przedsiębiorstwo spółki jawnej powinna była rozpoznać ujemną wartość firmy,

6) art. 16g ust. 10 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie z uwagi na błędne uznanie, że skarżąca nabywając przedsiębiorstwo spółki jawnej rozpoznała ujemną wartość firmy,

7) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zakwestionowaniu prawa skarżącej do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu faktycznie zapłaconych odsetek od kwoty finansowania udzielonego jej przez udziałowców, w sytuacji gdy istnienie zobowiązania odsetkowego po stronie skarżącej z tytułu finansowania udzielonego jej przez wspólników zostało potwierdzone w wyroku Sądu Okręgowego w [...] z dnia [...] r., o sygn. akt [...], wydanym w trybie powództwa wniesionego na podstawie art. 189 K.p.c.

W argumentacji skargi strona w szczególności podniosła, że organy podatkowe nie przeprowadziły w niniejszej sprawie własnego postępowania dowodowego, a zaskarżone decyzje wydały opierając się wyłącznie na ustaleniach dotyczących rozliczeń spółki za 2007 r., które są przedmiotem sporu przed sądem administracyjnym. Zdaniem skarżącej organy rozpoznając sprawę nie uwzględniły zgodnego zamiaru stron umów pożyczki, który został potwierdzony w wyroku Sądu Okręgowego w [...] z dnia [...] r., o sygn. akt [...]. Stwierdziła także, że organ błędnie uznał, iż zobowiązania wobec wspólników, wobec budżetu państwa oraz wobec funduszu socjalnego nie stanowią długu funkcjonalnie związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, co skutkowało błędnym przyjęciem, że spółka nabywając przedsiębiorstwo spółki jawnej powinna była rozpoznać ujemną wartość firmy.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie.

WSA w Poznaniu postanowieniem z dnia 16 listopada 2016 r. zawiesił postępowanie w niniejszej sprawie do czasu rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie sprawy o sygn. akt II FSK 3464/15 dotyczącej zobowiązania (straty) skarżącej spółki za rok podatkowy obejmujący okres od 10 listopada 2006 r. do 31 grudnia 2007 r. Wyrokiem z dnia 20 grudnia 2017 r. NSA rozstrzygnął powyższą sprawę, wobec czego WSA w Poznaniu postanowieniem z dnia 18 stycznia 2018 r. podjął zawieszone postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Badając zaskarżone decyzje według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a.") Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone decyzje nie naruszają prawa materialnego i wbrew zarzutom skargi ich wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia dwóch zagadnień, tj.: 1) możliwości zaliczenia przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodu za 2009 r. odsetek wypłaconych udziałowcom z tytułu udzielonych przez nich spółce pożyczek oraz 2) określenia wysokości odpisów amortyzacyjnych od nabytych przez skarżącą w drodze aportu środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Podstawą dla uznania zaskarżonej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił w bardzo obszernym uzasadnieniu tej decyzji. Sąd uznał, że został on ustalony w sposób prawidłowy. Organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w O.p., a w szczególności w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 18 7§ 1, art. 188 oraz 191 O.p., zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka, korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. W związku z tym za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zdaniem Sądu, skarżąca błędnie wywodzi, że naruszeniem wskazanych przepisów postępowania jest skorzystanie przez organ z ustaleń dotyczących rozliczeń skarżącej za 2007 r. i nieprzeprowadzenie w tym zakresie własnego postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 187§ 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Nie ma prawnego zakazu skorzystania z dowodów zebranych w innej sprawie, jeśli materiał ten zostanie prawidłowo włączony do akt postępowania. W rozpoznawanej sprawie włączenie takie nastąpiło na mocy postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 19 lutego 2016 r. (k. 61 akt adm.). Co istotne prawidłowość tej czynności nie została przez skarżącą zakwestionowana.

Sąd w składzie orzekającym zauważa, że sporne między stronami kwestie zostały już prawomocnie rozstrzygnięte w przywołanym powyżej wyroku NSA w Warszawie z dnia 20 grudnia 2017 r., o sygn. akt II FSK 3464/15, oddalającym skargę kasacyjną od wyroku WSA w Poznaniu z dnia 17 września 2015 r., o sygn. akt I SA/Po 1483/15. Jak słusznie podnosił skarżący w toku postępowania przed organami podatkowymi oraz we wniosku o zawieszenie postępowania, rozliczenia za rok podatkowy obejmujący okres od 10 listopada 2006 r. do 31 grudnia 2007 r. mają bezpośredni wpływ na wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych także za 2009 r. Wobec tego należy uznać, że wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2017 r., o sygn. akt II FSK 3464/15, ma charakter zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p., a Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie znajduje podstaw do zajęcia odmiennego stanowiska.

W powołanym wyroku NSA wskazał, że zgodnie z art. 22 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm. - dalej jako: "K.s.h.") spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a jej majątek stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (art. 28 K.s.h.). Z kolei zgodnie z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 459 ze zm.) przedsiębiorstwem jest zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Z powyższych przepisów jasno zatem wynika, że czym innym jest mienie spółki jawnej, a czym innym stanowiący prowadzone przez nią przedsiębiorstwo zespół składników tego mienia. Niewątpliwie tak rozumiane przedsiębiorstwo spółki jawnej stanowi składnik jej mienia, co jednak nie znaczy, że musi być wyłącznym jego składnikiem.

Wniesienie przedsiębiorstwa spółki jawnej do spółki kapitałowej jako wkładu niepieniężnego nie oznacza przejęcia przez spółkę kapitałową całego mienia spółki jawnej. Tym bardziej, jak trafnie zauważyły organy podatkowe, nie ma ono charakteru sukcesji podatkowej, o której mowa w art. 93a § 1 O.p. w przypadku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej w spółkę kapitałową (osobę prawną). Ponadto zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm.) spółka niemająca osobowości prawnej, a więc także spółka jawna, jest podatkowo transparentna, gdyż nie jest podatnikiem tego podatku. Podatnikami są jej wspólnicy i to na nich ciąży obowiązek podatkowego rozliczania przychodów z udziału w takiej spółce w sposób proporcjonalny do prawa do udziału w zysku oraz powinność zapłacenia zobowiązania podatkowego, jeżeli ono powstanie.

Skarżąca pod względem prawnym utożsamia przedsiębiorstwo spółki jawnej z tą spółką, a zobowiązania publicznoprawne jej wspólników - ze zobowiązaniami spółki, dodatkowo traktowanymi jako ta część jej mienia, która tworzy przedsiębiorstwo stanowiące przedmiot wkładu niepieniężnego. W skład mienia spółki jawnej nie wchodzą jednak podatkowe (publicznoprawne) zobowiązania jej wspólników. Do składników przedsiębiorstwa spółki jawnej nie wchodzą także zobowiązania tej spółki wobec jej wspólników. Z tego też względu nieuprawnione jest traktowanie publicznoprawnych zobowiązań wspólników oraz ich roszczeń wobec spółki jawnej jako składników aportowanego przedsiębiorstwa, a także przypisywanie spółce kapitałowej, do której to przedsiębiorstwo wniesiono jako wkład niepieniężny, odpowiedzialności za którekolwiek z tych zobowiązań lub roszczeń i to ze skutkiem dla jej rachunku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

W realiach rozpoznawanej sprawy szczególnego podkreślenia wymaga, że zawarcie przez skarżącą umów pożyczek z jej udziałowcami nie ma znaczenia podatkowego, albowiem pożyczki te ani nie miały na celu osiągnięcia przez skarżącą przychodów, ani zachowania lub zabezpieczenia ich źródła. Co istotne, nie zostały one zaciągnięte w celu pozyskania środków na prowadzenie działalności gospodarczej przez skarżącą jako spółkę kapitałową, a jedynie miały stanowić konwersję roszczeń udziałowców spółki kapitałowej wobec innego podmiotu prawa, którym jest lub była spółka jawna, a której mienie jest odrębne od mienia jej wspólników. Z powyższego należy zatem wywieść, że wydatki na spłatę odsetek od takiej pożyczki nie mogą więc być uznane za koszt uzyskania przychodów skarżącej, gdyż nie odpowiadają definicji takich kosztów, wyrażonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do wyroku Sądu Okręgowego w [...] z dnia [...] r., o sygn. akt [...], Sąd stwierdza, że orzeczenie to nie ma żadnego wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Uznanie przez zarząd skarżącej spółki w opisanej sytuacji istnienia pomiędzy skarżącą a jednym z jej udziałowców stosunku prawnego, wynikającego z zawartej umowy pożyczki i zobowiązania skarżącej do wypłaty odsetek na rzecz tego udziałowca, jest kwestią odpowiedzialności tego zarządu za prawidłowe prowadzenie spraw spółki. Wypłacenie odsetek wynikających z tej umowy nie ma natomiast znaczenia dla rachunku podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż nie jest związane z jej działalnością gospodarczą i nie może mieć wpływu na uzyskiwane przez nią z tej działalności przychody. W związku z tym za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 199a § 1 i 3 O.p.

Chybiony okazał się także zarzut naruszenia przepisów art. 74a w zw. z art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 oraz art. 21 § 2 i § 3 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. wynikającej z korekty deklaracji CIT-8 pomimo niewydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż wynikająca z korekty deklaracji. Rację ma bowiem organ podatkowy II instancji, że przepisy prawa podatkowego nie konstruują obowiązku wydania odrębnej decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego w przypadku wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku i złożenia korekty deklaracji. Oczywistym jest, że orzekanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty wymaga uprzedniego określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jednakże ustalenia dotyczące prawidłowej wysokości tego zobowiązania mogą znaleźć się w decyzji rozstrzygającej kwestię nadpłaty.

Za bezzasadne należy także uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego. Odnosząc się do nich w pierwszej kolejności należy zauważyć, że w ramach aportu przedsiębiorstwa spółki jawnej skarżąca mogła przejąć tylko zobowiązania tego przedsiębiorstwa, a nie jakiekolwiek zobowiązania spółki jawnej, gdyż - jak już wyżej wskazano - nie została sukcesorem spółki jawnej w żadnym zakresie. Jest więc oczywiste, że nie mogła przejąć zobowiązań spółki jawnej wobec wspólników tej spółki. Uznanie przez skarżącą zasadności spłaty tych zobowiązań i konwertowanie ich na pożyczki nie może mieć wpływu na wykładnię i zastosowanie art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p., bowiem w ogóle nie są to długi przedsiębiorstwa, stanowiącego przedmiot wkładu niepieniężnego, a tym bardziej nie są to długi funkcjonalnie związane z działalnością gospodarczą tego przedsiębiorstwa.

Uznanie przez skarżącą tych zobowiązań nie może mieć żadnego znaczenia dla prawidłowego ustalenia wartości początkowej nabytej przez nią firmy w znaczeniu przydanym temu pojęciu w art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p., a w konsekwencji także dla prawidłowego ustalenia łącznej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o czym stanowił art. 16g ust. 10 pkt 1 i pkt 2 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.). W następstwie powyższego nie można również uznać, jakoby ustalenie wielkości odpisów amortyzacyjnych, stanowiących koszty uzyskania przychodów skarżącej, nastąpiło z naruszeniem art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.

Wniesienie w drodze aportu przedsiębiorstwa spółki jawnej do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie skutkowało również przejęciem istniejących zobowiązań publicznoprawnych w spółce jawnej. Mimo, że zobowiązania podatkowe oraz składki na ubezpieczenie społeczne, powstały w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy (spółki jawnej) nie stanowią one długów, o które można pomniejszyć składniki majątkowe wnoszonego aportem do spółki kapitałowej przedsiębiorstwa dla ustalenia wartości firmy będącej podstawą ustalenia łącznej wartości początkowej nabytych w drodze aportu środków trwałych.

Reasumując powyższe rozważania należy zatem stwierdzić, że zobowiązania wobec wspólników, zobowiązania publicznoprawne oraz odpisy na fundusz świadczeń socjalnych, nie stanowiły długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o które skarżąca mogła pomniejszyć składniki majątkowe w celu ustalenia wartości firmy będącej, podstawą ustalenia łącznej wartości początkowej nabytych w drodze aportu środków trwałych. Skoro wskazane długi nie posiadały statusu zobowiązań, które uprawniałyby skarżącą do pomniejszenia wartości aportowanych składników majątkowych, to w efekcie nie mogły również przyczynić się do ustalenia dodatniej wartości firmy.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., uznał skargę za nieuzasadnioną i orzekł jak w sentencji wyroku.