Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 953/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant: Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 marca 2013 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe A Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące maj 2006 r., grudzień 2006., luty 2007 r., marzec 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odpowiedzialności M. W.; II. orzeka, że decyzja wskazana w pkt I nie podlega wykonaniu w części w jakiej została uchylona; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz M. W. kwotę 500 (pięćset) zł tytułem zwrotu wpisu od skargi; IV. przyznaje doradcy podatkowemu W. M.ze środków Skarbu Państwa z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu kwotę 295,20 zł (dwieście dziewięćdziesiąt pięć złotych 20/100), tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z dnia 25.11.2011r. nr [...] , [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej P. W. i M. W. jako członków zarządu za zaległość A sp. z o.o. z siedzibą w T. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: maj 2006 r. w kwocie 2.342,80 zł, grudzień 2006 r. w kwocie 987,00 zł, luty 2007 r. w kwocie 518,00 zł, marzec 2007 r. w kwocie 1.496,00 zł oraz odsetki za zwłokę od wymienionych zaległości podatkowych i za koszty postępowania egzekucyjnego powstałe w związku z egzekwowaniem zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2006 r. w kwocie 150,71 zł, za grudzień 2006 r. w kwocie 69,73 zł, za luty 2007 r. w kwocie 36,03, za marzec 2007 r. w kwocie 106,25 zł oraz za koszty upomnienia związane z zaległością za luty 2007 r. w kwocie 8,80 zł i marzec 2007 r. w kwocie 8,80 zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał organ bowiem, iż jak wynika z odpisu

z Krajowego Rejestru Sądowego w okresie w którym powstało zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług, które przekształciło się w dochodzoną zaległość podatkową P. W. i M. W. pełnili funkcję członka zarządu A sp. z o.o.

W ocenie organu podatkowego w sprawie zaistniała również druga z pozytywnych przesłanek orzeczenia odpowiedzialności stron - egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna, z powodu braku majątku do którego można by skierować egzekucję. Ponadto ani P. W. ani M. W. , nie wykazali żadnej z przesłanek eskulpacyjnych, a mianowicie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z ich winy. Nie wskazano majątku, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania M. W. , decyzją z dnia 17 maja 2012r. nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.)- dalej O.p. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia odpowiedzialności za odsetki za zwłokę od zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2006 r., za koszty upomnienia związane z zaległością z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2007 r. w kwocie 8,80 zł i za marzec 2007 r. w kwocie 8,80 zł i w tym zakresie umorzył postepowanie; na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji w części dotyczącej odpowiedzialności za zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2006 r. w kwocie 2.342,80 zł i koszty postępowania egzekucyjnego powstałe w związku z egzekwowaniem zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2006 r. w kwocie 150,71 zł.; w pozostałym zakresie na podstawie art. 233 § 2 O.p. uchylił decyzje organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 25.11.2011r. nie skonkretyzowano wysokości odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu podatku od towarów i usług, za które odpowiada M. W. , wskazując jedynie, iż strona odpowiada za odsetki za zwłokę od wymienionej zaległości naliczone od dnia powstania zaległości do dnia wygaśnięcia należności, czyli do dnia wpłaty. W związku z powyższym wobec tego, iż odsetki za zwłokę mają charakter akcesoryjny a nie samoistny i nie mogą funkcjonować w oderwaniu od zaległości podatkowej od której są naliczane, organ odwoławczy uznał za zasadne orzeczenie o uchyleniu rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji w wymienionym zakresie i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia. Kasacyjny charakter rozstrzygnięcia rozciągnięty został również na rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji o orzeczeniu o odpowiedzialności M. W. za koszty egzekucyjne związane z egzekwowaniem zaległości z tytułu podatku od towarów i usług, z uwagi na fakt, że koszty upomnienia nie stanowią kosztów egzekucyjnych w rozumieniu art. 64 c ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), a art. 107 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. , Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej O.p. stanowi jedynie o kosztach postępowania egzekucyjnego.

W dalszej części stwierdzono, iż brak jest nieprawidłowości w przeprowadzonym przez organ I instancji postępowaniu w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności M. W. jako członka zarządu A sp. z o.o. za zaległość w podatku od towarów i usług za maj 2006 r. i za koszty egzekucyjne związane z egzekwowaniem wymienionej zaległości.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z wymogami powszechnie obowiązującego prawa organ podatkowy zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy. Badając istnienie przesłanek orzeczenia odpowiedzialności M. W. wykazał, że w okresie powstania należności z wymienionego tytułu skarżący pełnił funkcję członka zarządu A sp. z o.o. oraz, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Z Krajowego Rejestru Sądowego w okresie w którym powstało zobowiązanie P. W. i M. W. pełnili funkcję członka zarządu A sp. z o.o. Wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym wskazuje na pełnienie przez P. W. i M. W. funkcji członka zarządu od 08.09.2004 r. i wpis ten nie został wykreślony. Biorąc pod uwagę także § 19 zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 03.08.2004 r., umowy organ uznał, że mandat P. W. oraz M. W. jako członka zarządu A sp. z o.o. wygasł najpóźniej z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za 2008 r., co winno nastąpić do 30 czerwca 2008 r. Natomiast z akt sprawy wynika, że zgromadzenie wspólników na którym nastąpić miało zatwierdzenie sprawozdania finansowego Spółki za 2007r. zwołane zostało na dzień 26.06.2008r. lecz z powodu braku wymaganego quorum, uchwała w tym zakresie nie została podjęta. Ponadto zaznaczono, że strony w toku postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej nie podnosiły również, iż złożyły rezygnację, lub też że zostały odwołane z funkcji członka zarządu przed upływem mandatu. W rozpatrywanej sprawie spełniony został zatem warunek określony w art. 116 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym przed 01.01.2009r.). Organ zaznaczył ponadto, że kwestia zakresu przedmiotowego odpowiedzialności strony nie budzi wątpliwości natomiast uwagi strony nie są oparte o dokumenty. Niepobieranie natomiast wynagrodzenia przez członka zarządu nie zwalnia go z pełnionej funkcji. Odnośnie bezskuteczności egzekucji organ odwoławczy podkreślił, że w toku prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w stosunku do A sp. z o.o. postępowań egzekucyjnych organ egzekucyjny w dniu 28.07.2006 r. oraz 11.10.2006 r. dokonał spisania relacji o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych. W dniu 11.06.2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wystąpił z wnioskiem o wpis hipoteki przymusowej na nieruchomości Spółki. Hipoteka ta została wykreślona w dniu 05.06.2009 r. z uwagi na sprzedaż nieruchomości w toku egzekucji z nieruchomości. Organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 14.06.2007 r. dokonał także zajęcia wierzytelności z tytułu najmu, dzierżawy lokalu nieruchomości Spółki, które okazało się nieskuteczne. Dłużnik zajętej wierzytelności B sp. z o.o. poinformował, iż na skutek postanowienia Sądu Rejonowego w O. z dnia 08.05.2007r nowym właścicielem stacji paliw w T. , stała się D. W. i to ona z mocy prawa wstąpiła w prawo i obowiązki dotychczas wynajmującego stację. Ponadto z oświadczenia prezesa zarządu wynika, iż Spółka nie zatrudnia pracowników, istnieje tylko formalnie pod wskazanym adresem, pod którym działalność prowadzi inny podmiot. Spółka nie posiada innych nieruchomości, nie posiada ruchomości ani innych praw majątkowych, jak również majątku we władaniu osób trzecich. Nie posiada sprzętu i wyposażenia. Z oświadczenia prezesa wynika, że spółka formalnie istnieje bo posiada koncesję na handel paliwami i w najbliższym czasie nie będzie rozwiązana. W dniu 25.08.2008 r. zawiadomieniem nr [...] dokonano zajęcia rachunku bankowego w B[...] O/T. . Pismem z dnia 23.09.2008 r. Bank [...] w O. wskazał, iż brak jest środków na rachunku bankowym. Jednocześnie poinformowano, iż na rachunku bankowym od 2006 r. brak jest jakichkolwiek wpływów, w związku z czym bank zamierza zlikwidować rachunek z końcem roku. Doszło do zbiegu egzekucji z komornikiem sądowym. Postanowieniem z dnia 10.07.2007 r. sygn. akt I Co 706/07 Sąd Rejonowy w O. Wydział I Cywilny rozstrzygnął, iż w postępowaniu prowadzonym przeciwko zobowiązanemu A sp. z o.o. łączne prowadzenie egzekucji przejmuje Naczelnik Urzędu Skarbowego w O.. Pismem z dnia 21.01.2009 r. Bank [...] w O. poinformował natomiast, iż w dniu 23.02.2009 r. zostanie zlikwidowany rachunek na firmę A sp. z o.o., ponieważ klient rażąco naruszył warunki Regulaminu otwierania i prowadzenia rachunków bankowych bieżących i pomocniczych podmiotów gospodarczych i innych jednostek organizacyjnych prowadzonych w Banku [...] m w O.. A zatem przedstawione okoliczności – w ocenie organu odwoławczego – świadczą o niemożności zaspokojenia roszczeń Skarbu Państwa, co wynika także ze zgromadzonego materiału dowodowego. Organ podjął zatem szereg czynności egzekucyjnych celem ustalenia składników majątkowych Spółki i przymusowego wyegzekwowania dochodzonych należności. Podjęte działania nie doprowadziły jednak do zaspokojenia interesu Skarbu Państwa z tego tytułu. Stąd wobec tego warunek bezskuteczności egzekucji wobec majątku podmiotu głównego, umożliwiający podjęcie orzeczenia w trybie art. 116 ustawy O.p., został zatem dopełniony.

Następnie wywiedziono, iż w trakcie prowadzonego postępowania M. W. nie wykazał określonych w art. 116 ustawy O.p. przesłanek ekskulpacyjnych. Zobowiązany nie wskazał bowiem mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części jak również nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy. Jak wynika z postanowienia z dnia 24.11.2008 r. Sądu Rejonowego w O. zmieniającego plan podziału sumy uzyskanej z egzekucji nieruchomości należącej do A sp. z o.o. sporządzony postanowieniem z dnia 23.11.2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. nie był jedynym wierzycielem, który zgłosił wierzytelności do komornika prowadzącego egzekucję z nieruchomości A sp. z o.o. Z sumy uzyskanej z egzekucji zaspokojono należności B. W. (1.058,5 zł) kat. I, należności Gminy T. do dnia licytacji 6 147,66 zł, należności ZUS do dnia licytacji - 5 545,94 zł, należności D. W. ustalono na kwotę 224 647,12 zł oraz należność dla C sp. j. Nadto jak wynika z odpisu z księgi wieczystej nieruchomości należącej do A sp. z o.o. KW nr [...] zabezpieczenie hipoteczne należności od A sp. z o.o. uzyskali W. Z. , D. W. , Gmina T. na zabezpieczenie zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za okres I-XII 2006 r. (tytuły wykonawcze z dnia 03.11.2006 r. ) oraz I-III 2007 r. (tytuły wykonawcze z dnia 04.04.2007 r.), Urząd Skarbowy w O. na zaległość z tytułu podatku od towarów i usług ( na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego w dniu 25.07.2006 r., 30.05.2007 r., 11.05.2007 r., 28.02.2007 r.). Powyższe świadczy zatem, iż Spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań. Zaprzestanie regulowania zobowiązań przez Spółkę obliguje zatem osoby zarządzające osobą prawną do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Ponadto organ odwoławczy dokonał również pod kątem wymienionej wyżej przesłanki egzoneracyjnej oceny podnoszonej przez M. W. okoliczności, iż pomimo posiadania statusu członka zarządu faktycznie nie działał w imieniu Spółki a ciężar zarządzania spoczywał od 2005 r. na P. ze W.. Organ zaznaczył, że stronie przysługiwały z racji posiadania mandatu członka zarządu w zakresie prowadzenia spraw spółki i reprezentacji spółki takie same uprawnienia jak drugiemu z członków zarządu. Stał się więc zarządcą spółki ze wszystkimi tego konsekwencjami. Brak winy w niezgłoszeniu przez niego wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie nie może być zatem uzasadniony faktycznym niewykonywaniem funkcji członka zarządu. Posiadał on bowiem umocowanie do działania w imieniu Spółki, co obligowało, zgodnie z regulacją art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze do złożenia, w sytuacji wstąpienia przesłanki w postaci zaprzestania spłaty długów, wniosku o ogłoszenie upadłości.

Za przesłankę egzoneracyjną nie może być również poczytywana podniesiona przez stronę okoliczność, że spółka pomimo nieprowadzenia działalności gospodarczej posiada koncesję na handel paliwami, stanowiącą znaczną wartość materialną, gdyż nie przepisy prawa nie dają możliwości dokonania sprzedaży spółki w trakcie postępowania egzekucyjnego. Organ może dokonać jedynie zajęcia udziału oraz wierzytelności z tego prawa, jednakże na pokrycie zobowiązań ciążących na podmiocie któremu przypadają należności z tytułu tego udziału w tym przypadku byliby wspólnicy. Wątpliwości organu budzi również i to czy sprzedaż koncesji doprowadziłaby do uzyskania środków w wysokości wystarczającej na pokrycie zaległości. Również okoliczność, że strona posiada wierzytelności nie może zostać uwzględniona, gdyż spółka za 2008r. nie sporządziła sprawozdania finansowego, zatem nie wiadomo, czy wierzytelności te nadal istnieją. Zatem trudno przyjąć, że wskazany przez stronę majątek spółki w postaci koncesji na obrót paliwami czy też wierzytelności cechowały się przymiotem istniejącego i mogącego stanowić przedmiot skutecznej egzekucji, zwłaszcza przy stwierdzonej bezskuteczności egzekucji podmiotu głównego. W świetle powyższego w sprawie wykazano pełnienie przez stronę funkcji członka zarządu okresie powstania zaległości, bezskuteczność egzekucji z majątku spółki, i niewykazanie przez stronę zaistnienia przesłanek ekskulpacyjnych, co tym samym uzasadniało orzeczenie o odpowiedzialności strony za wskazane należności podatkowe spółki. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w części orzeczenia o odpowiedzialności strony za zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2006 r. w kwocie 2.342,80 zł i kosztów postępowania egzekucyjnego powstałych w związku z egzekwowaniem zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2006 r. w kwocie 150,71 zł oraz w części uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, podnosząc zarzut:

-naruszenia art. 116 § 1 i 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że strona ponosi odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe A sp. z o.o.,

- naruszenia art.187 § 1 O.p. poprzez niezebranie całego materiału dowodowego. W uzasadnieniu autor skargi wskazał, iż błędne są twierdzenia organu, że w sprawie zaistniała pozytywna przesłanka do orzeczenia odpowiedzialności M. W. w postaci pełnienia funkcji członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość podatkową. Zaznaczono, że skarżący z przyczyn osobistych od 2005 r. zaprzestał działalności związanej z wykonywaniem funkcji członka zarządu. Dnia 09.07.2005 r. odbyło się zgromadzenie wspólników A sp. z o.o. przedmiotem którego była ocena jego współpracy ze Spółką. Do głosowania nad uchwałą o odwołaniu z funkcji członka zarządu nie doszło z uwagi na brak wymaganego postanowieniami umowy Spółki quorum. Kolejne zgromadzenie wspólników o podobnym porządku obrad odbyło się 13.08.2005 r., a konsekwencją tych zgromadzeń było rozwiązanie ze skarżącym umowy o pracę na podstawie art. 52 Kodeksu pracy. Skarżący poinformował Spółkę o rezygnacji z funkcji członka zarządu. W odpowiedzi, pismem z dnia 08.12.2005 r, poinformowano stronę o nieprzyjęciu rezygnacji W ocenie autora skargi oświadczenie o rezygnacji z funkcji członka zarządu w listopadzie 2005 r. było skuteczne i doprowadziło do ustania funkcji członka zarządu A sp. z o.o. W dalszej części skargi przywołano przepisy art. 202 § 4 i 5, art. 205 § 2 ustawy Kodeks spółek handlowych oraz ustawy Kodeks cywilny w zakresie wypowiedzenia umowy zlecenia, a następnie także treść wyroku Sądu Najwyższego - Izba Cywilna z 05.10.2005 r.5 II CK 102/05, w którym wskazano, iż jeżeli w spółce reprezentacja należy do 2 członków zarządu, względnie jednego z nich i prokurenta i w tym składzie są oni władni podejmować czynności, także w zakresie udzielania pełnomocnictw, to pomniejszenie 3 osobowego zarządu spółki o jednego z jej członków, nie pozbawia pozostałych prawa reprezentacji. W konsekwencji powyższych twierdzeń doszło do ustania mandatu skarżącego od dnia 03.12.2005 r. tj. od otrzymania przez P. W. oświadczenia o rezygnacji z funkcji członka zarządu. Z tego powodu nie ponosi on odpowiedzialności za działania lub zaniechania Spółki, które miały miejsce po wskazanej dacie. Należności podatkowe których zapłaty domagają się organy podatkowe powstały natomiast po dniu 03.12.2005 r. natomiast odpowiedzialność członków zarządu, w myśl art. 116 O.p. obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Argumentowano ponadto, że w toku dotychczasowego postępowania strona podnosiła, iż nie sprawowała funkcji członka zarządu od 2005 r. Organ winien zatem wyjaśnić tą kwestię, albowiem znaczenie prawne mają nie tylko uchwały zgromadzenia wspólników dotyczące jego odwołania, ale również fakt złożenia: w 2005 r. oświadczenia o rezygnacji z pełnionej funkcji.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a, sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Jednocześnie zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd w niniejszej sprawie stwierdził naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i w uchylił zaskarżoną decyzję.

W pierwszej kolejności zdaniem Sądu, należy dokonać oceny głównego zarzutu strony, który wskazuje na niemożność orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki A (dalej: Spółka). Zdaniem skarżącego niemożność wydania spornej decyzji wynika z tego, że w sprawie nie zaistniała pozytywna przesłanka do orzeczenia odpowiedzialności M. W. w postaci pełnienia funkcji członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość podatkową. Zaznaczono, że skarżący z przyczyn osobistych od 2005 r. zaprzestał działalności związanej z wykonywaniem funkcji członka zarządu. Dnia 09.07.2005 r. odbyło się zgromadzenie wspólników A sp. z o.o. przedmiotem którego była ocena jego współpracy ze Spółką. Do głosowania nad uchwałą o odwołaniu z funkcji członka zarządu nie doszło z uwagi na brak wymaganego postanowieniami umowy Spółki quorum. Kolejne zgromadzenie wspólników o podobnym porządku obrad odbyło się 13.08.2005 r., a konsekwencją tych zgromadzeń było rozwiązanie ze skarżącym umowy o pracę na podstawie art. 52 Kodeksu pracy. Skarżący poinformował Spółkę o rezygnacji z funkcji członka zarządu. W odpowiedzi, pismem z dnia 08.12.2005 r., poinformowano stronę o nieprzyjęciu rezygnacji W ocenie autora skargi oświadczenie o rezygnacji z funkcji członka zarządu w listopadzie 2005 r. było skuteczne i doprowadziło do ustania funkcji członka zarządu A sp. z o.o.

Stosownie do treści art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn: Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej O.p., zasady odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu zaległości podatkowych powstałych w roku 2006 i 2007 kształtują się następująco. Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swym majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b), że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (§ 1). Odpowiedzialność członków zarządu spółki określona wyżej obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu ( § 2).

Z przepisu tego wynika, iż organ podatkowy zobowiązany jest wykazać jedynie fakt pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, gdy upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową Spółki oraz, że egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Jak wynika z treści przywołanego przepisu członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe poprzez wykazanie, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Nadto przesłanką egzoneracyjną jest również wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W sprawie sporne jest, czy skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Spółki w okresie, gdy upłynął termin płatności przedmiotowego zobowiązania Spółki, które to zobowiązanie następnie przekształciło się w zaległość (art. 116 § 2 O.p.).

Jak wynika z akt sprawy skarżący w piśmie z dnia 4 października 2011 r. ( k. 44 Teczka nr 1 akt administracyjnych) wskazywał, że nie uczestniczył w zarządzaniu spółką. Podnosił, że faktycznie od połowy 2005 r. z własnej woli i z powodu konfliktu z P. W. nie uczestniczył wcale w zarządzaniu spółką ani nie pobierał wynagrodzenia w spółce, zatem cały ciężar zarządzania spółką spoczywał od połowy 2005 r. wyłączenie w rękach P. W. . Pismo to zostało podpisane przez niego oraz także drugiego członka zarządu, który tych okoliczności nie kwestionował. Z żadnego dokumentu zgromadzonego w aktach sprawy nie wynika aby organ podatkowy I czy też II instancji kwestię pełnienia obowiązków członka zarządu w okresie powstania zaległości podatkowych przez skarżącego wyjaśniał. Jedynie na stronie 14 zaskarżonej decyzji organ wskazał, że uwagi M. W. że nie uczestniczył w zarządzaniu spółką nie są oparte o dokumenty. Jednak organ podatkowy nie żądał od skarżącego wyjaśnień i dokumentów, które mogłyby wyjaśnić tę kwestię. Niewykluczone, że już na etapie postępowania administracyjnego pojawiłaby się okoliczność rezygnacji skarżącego w 2005 r. z funkcji członka zarządu, na którą skarżący powołał się w skardze. Dane z KRS-u, którymi dysponował organ, przy innych okolicznościach podnoszonych przez skarżącego, nie mogą być wystarczającym dowodem dla wykazania pozytywnej przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki.

Zgodnie z przepisami zawartymi w dziale IV O.p. organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.)., a w myśl art. 187 § 1 O.p zobowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie - zgodnie z art. 191 O.p. - dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.).

Mając na uwadze powyższe reguły Sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny sprawy nie został ustalony przez organy w sposób wyczerpujący, gdyż organy nie dysponowały pełnym materiałem dowodowym, pozwalającym na stwierdzenie wystąpienia po stronie skarżącego przesłanki pozytywnej tj. pełnienia funkcji członka zarządu w momencie powstania zaległości podatkowych.

W tym miejscu należy wskazać, że mandat członka zarządu wygasa m.in. wskutek jego rezygnacji. Przez mandat w rozumieniu k.s.h należy przy tym rozumieć umocowanie członka zarządu do pełnienia tej funkcji (por. A. Szumański (w:) S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja- Kodeks spółek handlowych, t. II, s. 369, Warszawa 2002). Rezygnacja następuje poprzez złożenie oświadczenia woli i jest ona skuteczna- zgodnie z art. 61 i 746 § 2 k.c. w zw. z art. 202 § 5 k.s.h.- w chwili zakomunikowania go spółce, którą w tym przypadku reprezentuje rada nadzorcza. Jest to jednostronna czynność prawna, jej skuteczność nie zależy od jej przyjęcia przez spółkę ani od istnienia i podania ważnych powodów, następuje ona ze skutkiem ex nunc. Brak ważnych powodów skutkować może tylko odpowiedzialnością odszkodowawczą członka zarządu w stosunku do spółki za straty wynikłe z rezygnacji (por. Z. Kuniewicz- "Rezygnacja jako przesłana wygaśnięcia mandatu członka organu spółki kapitałowej", opubl. w Studiach Prawniczych z 2007 r., nr 2, s. 33 i n., A. Szumański- op. cit. s. 378-379, postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 19 sierpnia 2004 r., sygn. akt V CK 600/03, opubl. w Glosie z 2006 r., nr 1, s. 19, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 września 2002 r., sygn. akt V CKN 1152/00, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex, nr 56060). Skuteczność rezygnacji nie zależy też od wykreślenia członka zarządu z rejestru, wpisy te w tym zakresie mają bowiem charakter wyłącznie deklaratoryjny (por. pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 6 lipca 2005 r., sygn. akt I SA/Bd 219/05, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2006 r., nr 3, poz. 41, Sądu Najwyższego z dnia 5 grudnia 2002 r., sygn. akt I PKN 619/01, opubl. w OSNP z 2004 r., nr 11, poz. 191).

W konsekwencji powyższych twierdzeń organ musi zbadać, czy doszło do ustania mandatu skarżącego od dnia 03.12.2005 r. tj. od otrzymania przez P. W. oświadczenia skarżącego o rezygnacji z funkcji członka zarządu. Zbadanie tej kwestii pozwoli ustalić, czy ponosi on odpowiedzialności za działania lub zaniechania Spółki, które miały miejsce po wskazanej dacie.

Jak podniesiono na wstępie, Sąd zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W skardze nie zostały sformułowane zarzuty w zakresie rozstrzygnięcia organu podatkowego odnośnie zastosowania przepisu art. 233 § 2 O.p. Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji stwierdził jednak, że jest ona również w tej części nieprawidłowa.

Zgodnie z treścią art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

W pierwszej kolejności podkreślić należy, że powołany art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi swego rodzaju wyłom w przyjętej także w Ordynacji podatkowej konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy (wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., III SA 1081/99, niepubl.). Decyzję kasacyjną przewidzianą w tym przepisie organ podatkowy wydaje tylko wówczas, gdy jego zdaniem organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone przez ten organ postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy i brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 Ordynacji podatkowej, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego, albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie zaistniały przesłanki do zastosowania cytowanego art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy uchylając w części decyzję, w trybie art. 233 § 2 O.p., wskazał, że powodem tego uchylenia jest konieczność skonkretyzowania przez organ I instancji wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Wobec tego, iż odsetki za zwłokę mają charakter akcesoryjny a nie samoistny i nie mogą funkcjonować w oderwaniu od zaległości podatkowej od której są naliczane, organ odwoławczy uznał za zasadne orzeczenie także o uchyleniu rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji w zakresie zaległości podatkowej.

Przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w zdaniu drugim, zawiera stwierdzenie, że przekazując sprawę do ponownego rozpoznania organ odwoławczy wskazuje, jakie okoliczności organ pierwszej instancji powinien wziąć pod uwagę przy ponownym jej rozpatrywaniu. W cytowanym przepisie chodzi zwłaszcza o okoliczności faktyczne, które mają znaczenie prawne, a zostały pominięte przez organ pierwszej instancji lub nienależycie udowodnione. W ocenie Sądu zalecenie organu odwoławczego dotyczące skonkretyzowania przez organ I instancji wysokości odsetek od zaległości podatkowej i w związku z tym uchylenie decyzji także w zakresie zaległości podatkowej nie mieści się w zakresie tego przepisu. W sytuacji gdy organ I instancji wskazał w osnowie decyzji, że skarżący odpowiada także za odsetki za zwłokę, jednocześnie wskazując sposób ich obliczania, skonkretyzowania wysokości tych odsetek mógł dokonać organ II instancji.

Mając na względzie przedstawione powyżej rozważania Sąd uwzględnił skargę z uwagi na naruszenie prawa procesowego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.). O niewykonywaniu zaskarżonej decyzji w części uchylonej orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ podejmie rozstrzygnięcie uwzględniające wyrażoną przez Sąd ocenę prawną. Na podstawie art. 200 p.p.s.a., zasądzono od organu na rzecz strony skarżącej wpis od skargi w kwocie 500 zł. Natomiast koszty zastępstwa procesowego w wysokości 295 zł (w tym podatek VAT) Sąd przyznał z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu doradcy podatkowemu, tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.