Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1858/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 33d, art. 33g, art. 224a § 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Anna Sokołowska, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 26 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Go 347/10 w sprawie ze skargi I. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 29 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie przyjęcia zabezpieczenia wykonania decyzji i wstrzymania wykonania decyzji 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2) zasądza od I. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 430 (słownie: czterysta trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 26 maja 2010 r., I SA/Go 347/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. uchylił zaskarżone przez I. W. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 29 stycznia 2010 r. oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 13 listopada 2009 r. w przedmiocie przyjęcia zabezpieczenia wykonania decyzji i wstrzymania wykonania decyzji.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że w dniu 30 września 2008 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. wpłynął wniosek I. W. o przyjęcie zabezpieczenia w formie depozytu gotówkowego. W uzasadnieniu wniosku skarżąca wskazała, że w związku z wydanymi decyzjami z dnia 17 września 2008 r. określającymi zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2002 i 2003 oraz w podatku od towarów i usług za 2003 r. na podstawie art. 33d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwana dalej: ord. pod. - w oparciu o przepis art. 33f ord. pod. wnosi o przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych określonych w wymienionych decyzjach, w formie depozytu gotówkowego. Jednocześnie w dniu 29 września 2008 r. skarżąca wpłaciła na konto depozytowe organu kwotę 281.159,30 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego przekazał wniosek w dniu 9 października 2008 r. Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w Z.. Natomiast Dyrektor UKS przesłał go następnie w dniu 10 października 2008 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Z., wyjaśniając że 2 października 2008 r. do Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. wpłynął wniosek skarżącej o wstrzymanie wykonania decyzji przy jednoczesnym przyjęciu zabezpieczania. Wniosek ten został załatwiony odmownie z powodu braku wniosku o przyjęcie zabezpieczenia. Wyjaśnił również, że strona odwołała się od decyzji, w związku z wydaniem których zostały złożone wnioski, a odwołanie łącznie z aktami sprawy zostało przekazane Dyrektorowi Izby Skarbowej w dniu 9 października 2008r.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 26 listopada 2008 r. odmówił przyjęcia zabezpieczenia oraz odmówił wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora UKS z dnia 23 października 2007 r. w przedmiocie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r.

Na powyższe postanowienie skarżąca złożyła zażalenie. Postanowieniem z dnia 10 lutego 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy swoje postanowienie z dnia 26 listopada 2008 r.

3. Na skutek złożonej przez podatniczkę skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. uchylił oba powyższe postanowienia. Sąd nakazał uwzględnić okoliczność, że w zakresie zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. wobec skarżącej została wydana decyzja określająca to zobowiązanie. Natomiast, co do wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora UKS z 17 września 2008 r. - organ zobowiązany został do uwzględnienia okoliczności, że wniosek wpłynął do organu w dniu 2 października 2008 r., a organ dokonał jego rozpatrzenia w dniu 8 października 2008 r. przez wydanie postanowienia, na które skarżąca złożyła zażalenie.

W dniu 15 października 2009 r. skarżąca poinformowała Dyrektora Izby Skarbowej, że jej wniosek o przyjęcie zabezpieczenia w formie depozytu gotówkowego składany był w trybie art. 224a ord. pod., a następnie 3 listopada 2009 r. wniosła o wstrzymanie wykonania decyzji przy jednoczesnym przyjęciu zabezpieczenia wykonania decyzji w formie depozytu gotówkowego.

4. Postanowieniem z dnia 13 listopada 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. odmówił przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. oraz odmówił wstrzymania wykonania przedmiotowej decyzji, wskazując w podstawie prawnej na art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 w zw. z art. 33d - 33g ord. pod.. Organ wskazał, że nie ma obowiązku przyjęcia zabezpieczenia proponowanego przez stronę i wstrzymania na jej wniosek wykonania decyzji. Zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za 2003 r. przedawnia się z upływem 2008r., a przyjęcie w/w depozytu gotówkowego nie zostało wymienione w katalogu przesłanek powodujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia bądź jego przerwanie, co sprawia że przychylenie się do wniosku skarżącej może doprowadzić do przedawnienia z końcem 2008 r. zobowiązania podatkowego wynikającego z zaskarżonej decyzji.

Podkreślając, że zobowiązanie, mimo wydania i doręczenia decyzji, przedawni się z końcem 2008 r. Dyrektor wskazał, że organy podatkowe zobligowane są do dbałości o interes publiczny, a oceniać wyłącznie należy, czy nie naruszyły one słusznego, gwarantowanego przepisami interesu prywatnego. Instytucja wstrzymania wykonania ma charakter wyjątkowy. Zasadą bowiem jest natychmiastowa wykonalność decyzji ostatecznych i nie uznaje się tego za rozwiązanie naruszające interesy i gwarancje strony. Z zachowania skarżącej organ wyciągnął wniosek, że posiada ona wolne środki finansowe, których przekazanie na rachunek organu podatkowego stanowi najmniej uciążliwą dla działalności gospodarczej strony formę zabezpieczenia wykonania zobowiązania. Wyciągnął także wniosek, że skarżąca posiada wolne środki finansowe na dobrowolną zapłatę należności podatkowych, ale wybrała nie zapłatę lecz wniesienie depozytu. Dobrowolna zapłata doprowadziłaby do wygaśnięcia zobowiązania, a gdyby kontrola sądowa wykazała jej błędy – skarżąca otrzymałaby zwrot nadpłaconej kwoty wraz z odsetkami. Dobrowolna zapłata oznaczałaby również uniknięcie ewentualnych kosztów przymusowej egzekucji, a skarżąca wybierając wniesienie depozytu dąży do przedawnienia zobowiązania, aby go nie uiścić w żadnej wysokości.

W związku z powyższym, aby chronić interes publiczny, Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przyjęcia zabezpieczenia, a co za tym idzie – odmówił także wstrzymania wykonania decyzji.

Postanowieniem z dnia 23 stycznia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu zażalenia podatniczki utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 oraz art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 w zw. z art. 33d – 33g ord. pod.. W uzasadnieniu postanowienia w całości powielił argumenty zawarte w postanowieniu z dnia 13 listopada 2009 r.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatniczka zarzuciła naruszenie art. 224a § 1 pkt 1 w zw. z art. 33d i art. 121 § 1 ord. pod.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

7. Uzasadniając wydany w sprawie wyrok sąd pierwszej instancji odwołując się do treści i wykładni art. 224a § 1 pkt 1 ord. pod. wskazał, że organ podatkowy może wniosek strony o przyjęcie zabezpieczenia rozpatrzyć negatywnie, gdyż z treści art. 33g ord. pod. wynika, iż organ podatkowy wydaje postanowienie "w sprawie przyjęcia zabezpieczenia", co jest zwrotem na tyle pojemnym, że mieści się w nim wydanie postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, jak i odmowie jego przyjęcia. Jednakże rozpatrując taki wniosek organ winien mieć na uwadze odpowiednie stosowanie art. 33d – 33g ord. pod., a także opierać się na przepisie art. 224a § 1 ord. pod., który jest podstawowym przepisem w tym zakresie. Wstrzymanie wykonania decyzji w tej sytuacji nie ma charakteru uznania administracyjnego lecz stanowi przypadek wstrzymania z mocy prawa, gdy podatnik złoży zabezpieczenie, o którym mowa w art. 33d. Uzależnione ono jest od wysokości przyjętego na wniosek strony zabezpieczenia. Jeżeli pokrywa ono określone decyzją wymiarową zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę, to organ podatkowy winien wstrzymać wykonanie decyzji w całości. Jeżeli zaś zabezpieczenie jest niższe, to wówczas wstrzymuje się wykonanie decyzji tylko w tej części, którą pokrywa przyjęte zabezpieczenie. Z takim stanowiskiem zdaje się zgadzać również organ podatkowy.

W ocenie sądu z art. 33d – 33g ord. pod. nie wynika, aby organ podatkowy miał obowiązek bądź w ogóle mógł badać, rozpatrując wniosek o przyjęcie zabezpieczenia, czy występuje obawa przedawnienia się zobowiązań. Zdaniem Sądu, z obowiązku odpowiedniego stosowania art. 33d – 33g ord. pod. wynika, że przyjęcie zabezpieczenia wykonania decyzji w trybie art. 224a ord. pod. uzależnione jest od formy i wysokości zaoferowanego przez stronę zabezpieczenia. Jeżeli złożone jest ono w jednej z sześciu form dopuszczonych w art. 33d ord. pod., to organ podatkowy winien je przyjąć. Jeżeli zaś złożone zabezpieczenie nie spełnia wymogów z art. 33d ord. pod. i ewentualnie art. 33e ord. pod., podatnik winien liczyć się z odmową jego przyjęcia.

Dlatego sąd pierwszej instancji uznał, że doszło w sprawie do naruszenia art. 121 § 1 ord. pod. Także działanie skarżącej organ ocenił negatywnie, zarzucając jej wprost, że celowo wybrała taki sposób postępowania, by doprowadzić do przedawnienia zobowiązania podatkowego i w efekcie nie uiścić tego zobowiązania w żadnej wysokości. W ocenie tej organ całkowicie pominął, że skarżąca skorzystała jedynie z przyznanych jej przez ustawodawcę uprawnień i dokonała wyboru, który był w jej ocenie dla niej korzystny.

W ocenie sądu organ nie uwzględnił również, że złożone zabezpieczenie zostało w całości zajęte na poczet zaległości w zobowiązaniu podatkowym, a tym samym skarżąca kosztami przymusowej egzekucji została już obciążona i to nie w sytuacji kiedy uchylała się od wykonania ciążących na niej zobowiązań podatkowych lecz w sytuacji, gdy zabezpieczyła ich wykonania składając depozyt gotówkowy. O wyegzekwowaniu zobowiązania w taki sposób organ podatkowy jedynie nadmienił kończąc uzasadnienie zaskarżonego postanowienia i to w kontekście podkreślenia, że w chwili wydawania zaskarżonego postanowienia wnioskowane zabezpieczenie w rzeczywistości już nie istnieje.

Sąd uznał, że stanowisko organu w sprawie było nie do zaakceptowania bowiem stworzony został pozbawiony podstaw prawnych proceder, polegający na tym, że zaoferowane przez skarżącą zabezpieczenie w formie depozytu gotówkowego, które było elementem koniecznym do przyznania jej tymczasowej ochrony prawnej w postaci wstrzymania wykonania decyzji, dla organu, przez umiejętne manipulowanie postępowaniem w sprawie wstrzymania wykonania decyzji, stało się okazją umożliwiającą wykonanie przedmiotowej decyzji w drodze przymusowej egzekucji. Takie postępowanie sąd ocenił jako naruszające art. 224a § 1 pkt 1 w zw. z art. 33d, jak również art. 121 § 1 ord. pod. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy .

Na zakończenie sąd wskazał, że nie podziela poglądów Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowanych w wyrokach z dnia 24 marca 2009 r. II FSK 1683/08 i II FSK 1684/08 oraz z dnia 3 listopada 2009 r., II FSK 895/08.

8. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania w postaci:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135, art. 141 § 4, art. 3 § 1 i §2 pkt 2 oraz art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwana dalej: p.p.s.a. - w zw. z art. 224a § 1 pkt 1 i §2, art. 224 §5 i art. 33 d – 33g ord. pod. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2009 r. poprzez błąd w ustaleniach faktycznych, a także dokonanie błędnej wykładni przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa, polegające na przyjęciu, że wstrzymanie wykonania decyzji w oparciu o art. 224a §1 w zw. z art. 33g – 33g ord. pod. nie nosi znamion uznania administracyjnego, lecz stanowi przypadek wstrzymania z mocy prawa, gdy podatnik złoży zabezpieczenie, o którym mowa w art. 33d ord. pod.

2). art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135, art. 141 § 4, art. 3 § 1 i §2 pkt 2 oraz art. 134 §1 p.p.s.a. w zw. art. 224a § 1 pkt 1, art. 33d i art. 121 § 1 ord. pod. poprzez błąd w ustaleniach faktycznych i nieprawidłową ocenę zastosowania prawa polegającą na przyjęciu, że nieuprawnione były działania organów podatkowych, które w trakcie niezakończonego postępowania w przedmiocie zabezpieczenia, zadysponowały środkami wpłaconymi, jako depozyt gotówkowy, stwarzając sobie w ten sposób warunki umożliwiające przeprowadzenie egzekucji należności objętych decyzją, której dotyczył wniosek o wstrzymanie wykonania, podczas gdy organy takim działaniem nie dopuściły się naruszenia prawa oraz bezzasadny zarzut naruszenia przez organy podatkowe w/w przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa.

W ocenie organu naruszenie przez sąd w/w przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z przepisami ustawy – Ordynacja podatkowa miało istotny wpływ na wynik spawy z uwagi na to, że gdyby sąd dokonał oceny stanu faktycznego sprawy w sposób prawidłowy, a także dokonał prawidłowej wykładni przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa i wydał zaskarżony wyrok z poszanowaniem reguł zawartych w zarzucanych mu przepisach mógł wydać wyrok oddalający skargę.

W związku z tak postawionymi zarzutami organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu.

9. Na wstępie należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny podziela poglądy wyrażone w uzasadnieniu wyroku Sądu z dnia 4 kwietnia 2012 r. II FSK 1976/10, dotyczącego sprawy ze skargi I. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 15 lutego 2010 r. w przedmiocie przyjęcia zabezpieczenia wykonania decyzji i wstrzymania wykonania decyzji.

10. Przechodząc do oceny zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, że zasadniczy wątek sporu sprowadza się z do odpowiedzi na pytanie, czy Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, iż organ rozstrzygając wniosek o przyjęcie zabezpieczenia ma ograniczone możliwości odmownego jego załatwienia, bowiem w przypadku złożenia przez podatnika zabezpieczenia w jednej z form przewidzianych w art. 33d ord. pod., organ podatkowy jest zobowiązany do przyjęcia zabezpieczenia i wydania w tym przedmiocie stosownego postanowienia. Pogląd taki zaprezentował sąd pierwszej instancji w kontekście odmowy przyjęcia zabezpieczenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, z powodu obawy organu podatkowego o przedawnienie zobowiązania podatkowego.

W brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 września 2005 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. art. 33d ord. pod. stanowił, że wykonanie decyzji o zabezpieczeniu następuje przez przyjęcie przez organ podatkowy, na wniosek strony, zabezpieczenia wykonania zobowiązania określonego w decyzji o zabezpieczeniu wraz z odsetkami za zwłokę, w jednej z form wymienionych w tym przepisie, m.in. depozytu w gotówce (pkt 6). Z kolei art. 33g ord. pod. określał, że w sprawie przyjęcia zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d, wydaje się postanowienie, na które przysługuje zażalenie. Powyższe unormowania odnosiły się nie tylko do wykonania decyzji o zabezpieczeniu, ale dotyczyły również tak zwanego dobrowolnego zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji, które zgodnie z art. 224a ord. pod., w ówczesnym brzmieniu, stanowiło podstawę do wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. W judykaturze przyjmuje się, że przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania określone w art. 33d-33g ord. pod. oraz przyjęcie tego zabezpieczenia w trybie art. 224a § 2 w zw. z art. 33d-33g ord. pod., to w istocie dwie odrębne instytucje prawne. Mimo bowiem oczywistych cech wspólnych obu wskazanych trybów, wynikających z odpowiedniego stosowania w tym drugim przypadku art. 33d-33g ord. pod. (tożsame dopuszczalne formy zabezpieczenia, forma orzeczenia w tym przedmiocie, zbliżone funkcje i cele obu trybów etc.), inny jest ich przedmiot (zabezpieczenie decyzji o zabezpieczeniu, dotyczącej przewidywanej, przyszłej kwoty zobowiązania podatkowego z jednej strony oraz zabezpieczenie wykonania zobowiązania określonego w pierwszoinstancyjnej decyzji wymiarowej z drugiej) i inny etap postępowania, na którym podejmowane są rozstrzygnięcia w tym przedmiocie (w pierwszym przypadku postanowienie o przyjęciu zabezpieczenia wydawane jest przed wydaniem decyzji wymiarowej, a w drugim już na etapie postępowania odwoławczego) (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2009 r., II FSK 1501/07).

Sąd pierwszej instancji wskazał, że rozpatrując wniosek strony o przyjęcie zabezpieczenia organ winien mieć na uwadze odpowiednie stosowanie art. 33d – 33g ord. pod., a także i przede wszystkim opierać się na przepisie art. 224a § 1 ord. pod., który jest podstawowym przepisem w tym zakresie. Wstrzymanie wykonania decyzji w tej sytuacji nie ma charakteru uznania administracyjnego, lecz stanowi przypadek wstrzymania z mocy prawa, gdy podatnik złoży zabezpieczenie, o którym mowa w art. 33d ord. pod. Uzależnione ono jest od wysokości przyjętego na wniosek strony zabezpieczenia. Jeżeli pokrywa ono określone decyzją wymiarową zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę, to organ podatkowy winien wstrzymać wykonanie decyzji w całości.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wykładnia powyższych przepisów dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jest nieprawidłowa.

W pierwszej kolejności podkreślić należy, że art. 33g ord. pod. używa określenia "w sprawie". Oznacza to, że organ o przyjęciu zabezpieczenia i o odmowie jego przyjęcia orzeka w formie postanowienia. Nie oznacza to natomiast, że przyjęcie oferowanego zabezpieczenia, spośród wskazanych w art. 33d ord. pod. jest obowiązkiem organu podatkowego. W takim razie stanowiłoby to czynność materialno-techniczną, a racjonalny ustawodawca w art. 33g ord. pod. nakazałby wydawanie postanowień o "odmowie przyjęcia zabezpieczenia", a nie "w sprawie jego przyjęcia" (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2009 r., II FSK 1684/08; wyrok z dnia 24 marca 2009 r., II FSK 1683/08; wyrok z dnia 3 listopada 2009 r., II FSK 895/08, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto należy mieć na uwadze, że zupełnie inna jest rola i funkcja postępowania jurysdykcyjnego zmierzającego do określenia obowiązków podatnika w porównaniu do postępowania egzekucyjnego i postępowania zabezpieczającego. W przypadku postępowania egzekucyjnego chodzi o wyegzekwowanie obowiązków, wynikających z decyzji podlegających wykonaniu. W tym postępowaniu egzekucyjnym, przy pewnej ochronie praw zobowiązanego, dominuje jednak interes wierzyciela. Podobna sytuacja zachodzi w ramach postępowania zabezpieczającego. Instytucja przyjęcia na wniosek strony zabezpieczenia, jak sama nazwa wskazuje, miała na celu zabezpieczenie wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji organu podatkowego. Zatem ratio legis tego unormowania jest zagwarantowanie wierzycielowi - Skarbowi Państwa, że obowiązek określony w decyzji zostanie przez podatnika zrealizowany. Ustawodawca więc preferuje w tych rozwiązaniach interes Skarbu Państwa. Jedyną korzyścią dla podatnika jest to, że zgodnie z art. 224a ord. pod. organ podatkowy, po przyjęciu zabezpieczenia, mógł wstrzymać wykonanie decyzji do wysokości zabezpieczenia. Biorąc pod uwagę cel oraz funkcje instytucji przyjęcia dobrowolnego zabezpieczenia, nie można przepisu art. 33g ord. pod. interpretować tak, że organ podatkowy, zobowiązany do ochrony interesów wierzyciela - Skarbu Państwa, związany jest wnioskiem podatnika. Zatem w przypadku zaoferowania zabezpieczenia w jednej z form wskazanych w art. 33d ord. pod., organ nie ma obowiązku wydawania postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia. W każdej sytuacji bowiem organ podatkowy zobowiązany jest do oceny, czy przyjęcie zabezpieczenia w danej sytuacji faktycznej i prawnej leży w interesie Skarbu Państwa. Wierzyciel nie może być przecież zmuszany do przyjmowania zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji w sytuacji, gdy uważa, że czynność ta nie leży w jego interesie. Jak wskazano wyżej zabezpieczenie wykonania decyzji ma zagwarantować ochronę praw wierzyciela. Interpretacja zaś spornych przepisów, zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji mogłaby doprowadzić, że faktycznie do wykonania decyzji może nie dojść (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009 r., II FSK 895/08, LEX nr 587265). W niniejszej sprawie organ podatkowy uznał, że przyjęcie zabezpieczenia skutkować by mogło upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i to dało podstawę do odmowy przyjęcie zabezpieczenia w imię ochrony interesów Skarbu Państwa.

11. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wlkp. O kosztach postępowania w sprawie na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).