Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 439/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2, art. 102 ust. 1;
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187, art. 188, art. 197
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 106 par. 3, art. 151;
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 19 lutego 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska Sędziowie NSA Tadeusz M. Geremek WSA Barbara Koś (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 22 stycznia 2014 roku nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu, decyzją z dnia 22 stycznia 2014 r., nr [...], wydaną po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 5 kwietnia 2013 r., nr [...], w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Seat Altea, numer VIN [...], rok produkcji 2006, pojemności silnika 1.984 cm3, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Postanowieniem z dnia 14 grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu wobec K. M., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...] K. M. postępowanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem ww. samochodu marki Seat Altea, a następnie decyzją z dnia 5 kwietnia 2013 r., wydaną na podstawie art. 207 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz.749 z późn. zm.), w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 6, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 2, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, ust. 11, ust. 12, art. 105 pkt 2, art. 106 ust. 2, ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.), a także rozporządzenia Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L Nr 287 z 31.10.2009r. ze zm.), określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego powyższego samochodu w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji organ I instancji wyjaśnił podstawę prawną decyzji i przedstawił ustalony stan faktyczny. W szczególności organ ustalił, że samochód marki Seat Altea o numerze nadwozia: [...] został zarejestrowany po raz pierwszy w kraju jako samochód ciężarowy. Do rejestracji nie przedłożono dokumentu potwierdzającego zapłatę podatku akcyzowego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem przedmiotowego pojazdu. Firma [...] J. S. Stacja Kontroli Pojazdów Mechanika Pojazdowa dokonała zmian w przedmiotowym pojeździe, zmieniając przeznaczenie pojazdu z ciężarowego na osobowy, co potwierdza badanie techniczne nr [...]. Przedmiotowe zmiany polegały na demontażu przegrody bezpieczeństwa oddzielającej przedział pasażerski od ładunkowego, montażu dodatkowego rzędu siedzeń (trzyosobowej kanapy) z homologowanymi pasami bezpieczeństwa i zagłówkami, przy czym punkty kotwiczenia pasów i siedzeń znajdują się w oryginalnych miejscach przeznaczonych przez producenta pojazdu.

Ponadto dla standardowej wersji samochodu marki Seat Altea o numerze nadwozia: [...] system EurotaxGlass's wygenerował wycenę o numerze [...]. Z niniejszej wyceny wynika, iż przedmiotowy pojazd jest pojazdem o nadwoziu typu hatchback posiadającym 5 drzwi i 5 miejsc siedzących. Przedmiotowy samochód w wersji standardowej wyposażony został m.in. w zagłówki (4/5), ABS, 6 poduszek powietrznych, elektryczne podnoszenie szyb przód i tył, felgi aluminiowe, instalację radiową z 8 głośnikami, pilot sterujący zamkiem centralnym, tylne oparcie składane, dzielone, uchwyty ISOFIX do instalacji fotelika dziecięcego, wspomaganie układu kierowniczego, centralny zamek.

W ocenie organu, przedmiotowy pojazd posiadający nadwozie typu hatchback, 5-drzwiowy, wyposażony w dwa rzędy siedzeń dla 5 osób, posiadający oszklone nadwozie zasadniczo służy do przewozu osób i tym samym winien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8703. Świadczą o tym obiektywne cechy pojazdu i właściwości tego pojazdu takie jak wyposażenie. Pojazd ten w momencie nabycia posiadał dwa miejsca siedzące, ale po dokonanych zmianach posiadał już 5 miejsc siedzących i został uznany za samochód osobowy na skutek zdemontowania w nim przegrody oddzielającej przestrzeń osobową pojazdu od części bagażowej i zamontowaniu kanapy siedzeń tylnych wraz z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, co potwierdza badanie techniczne nr [...] z dnia 30.06.2011 r. Niniejsze potwierdza także firma dokonująca zmian, która w piśmie z dnia 30.06.2011 r. oświadczyła, iż kotwiczenia pasów bezpieczeństwa i siedzeń znajdowały się w oryginalnych miejscach przeznaczonych przez producenta pojazdu. Zmiana ta była możliwa, gdyż konstrukcja pojazdu była typowa dla samochodu osobowego. Zmiany polegające na demontażu przegrody oraz montażu brakujących foteli stanowiących drugi rząd siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa nie wywierają wpływu na realizację założeń konstrukcji pojazdu przewidzianej przez producenta, nie zmieniają także zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Powtórne przystosowanie przedmiotowego pojazdu do przewozu osób poprzez demontaż ściany grodziowej i montaż tylnych siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa w fabrycznych miejscach kotwiczenia spowodowało przywrócenie pierwotnych cech pojazdu umożliwiających przewóz osób i nie wymagało ingerencji w konstrukcję samochodu. Wskazane zmiany z uwagi na ich odwracalny charakter nie przesądziły o klasyfikacji pojazdu powodującej utratę zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu do przewozu osób. Omawiany pojazd posiadał kotwiczenia służące do montażu pięciu miejsc siedzących łącznie z miejscem kierowcy, zatem miejsca siedzące dostępne były dla użytkownika przez cały okres użytkowania samochodu.

Odnosząc się do wniosków pełnomocnika Strony o zwrócenie się do dealera polskiego z zapytaniem, czy przedmiotowy samochód opuścił fabrykę jako ciężarowy oraz do dealera duńskiego w celu uzyskania informacji jakich zmian konstrukcyjnych on dokonał w niniejszym samochodzie i jakie wymogi musiał spełniać przedmiotowy samochód w momencie przeprowadzenia zmian konstrukcyjnych, w jakim stanie technicznym opuścił on fabrykę, organ wskazał, iż przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi w stosunku do przepisów ustawy o ruchu drogowym. Ustawa o podatku akcyzowym jednoznacznie wskazuje, że dla celów podatku akcyzowego należy stosować przepisy i definicje zawarte w tej ustawie. A więc to w kontekście ww. ustawy podatkowej należy dokonywać oceny rodzaju nabytego przez Stronę pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania obowiązku w podatku akcyzowym. Powyższe wskazuje, iż uzyskanie niniejszych informacji od dealerów, na które powołuje się Strona nie ma rozstrzygającego znaczenia dla sprawy.

Natomiast odnosząc się do żądania Strony o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez dokonanie oględzin przedmiotowego samochodu oraz przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny mechaniki samochodowej na okoliczność, jak montowany powinien być panel podłogowy w przedmiotowym samochodzie typu ciężarowego, jakich zmian konstrukcyjnych trzeba w nim dokonać, aby uzyskał on świadectwo homologacji na ciężarowe w Danii, Naczelnik Urzędu Celnego wyjaśnił, iż w świetle przytoczonych powyżej rozważań wnioski takie należy uznać za bezzasadne. Organ podatkowy ustalił bowiem bezspornie cechy konstrukcyjne przedmiotowego pojazdu wskazujące na jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, uwzględniając przy tym całokształt zebranego materiału dowodowego. Wskazał także, iż niemożliwe jest zainstalowanie siedzeń i pasów bezpieczeństwa w miejscach do tego przez producenta nie przewidzianych, gdyż wynik badania diagnostycznego byłby wówczas negatywny. Zaznaczył też, iż w rozpoznawanej sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne, albowiem organy podatkowe są uprawnione do samodzielnego dokonywania klasyfikacji towarów według Nomenklatury Scalonej, dlatego zbyteczne było powołanie biegłego na podstawie art. 197 Ordynacji podatkowej.

Natomiast odnosząc się do dokumentów, w których rodzaj pojazdu jest określony jako ciężarowy, tj. zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 10.05.2010 r. organ zauważył, iż przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi w stosunku do przepisów ustawy o ruchu drogowym. Na potrzeby podatku akcyzowego, w prawie podatkowym ustanowiono, w oparciu o CN i HS odrębną definicję samochodu osobowego, od tej przyjętej na potrzeby Prawa o ruchu drogowym.

Ponadto organ podał, że w toku postępowania Strona nie wskazała daty przywozu do Polski przedmiotowego pojazdu i w związku z powyższym za moment powstania obowiązku podatkowego organ przyjął datę z faktury VAT-marża nr [...] z dnia 07.04.2010 r. dokumentującej sprzedaż niniejszego pojazdu przez Stronę, bowiem jest to pewna data, gdy można uznać, że przedmiotowy samochód znajdował się już w Polsce.

Podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym organ ustalił w oparciu o wartość pojazdu wynikającą z faktury nr [...] z dnia 22.03.2010 r., z której wynika, że przedmiotowy pojazd został zakupiony za kwotę [...] DKK.

Do przeliczenia podstawy opodatkowania przyjęto średni kurs walut z dnia powstania obowiązku podatkowego wg Tabeli kursów NBP.

Do obliczenia wysokości podatku akcyzowego przyjęto stawkę akcyzy wynoszącą 3,1% podstawy opodatkowania, ponieważ pojazd posiadał pojemność skokową silnika poniżej 2000 cm3.

W odwołaniu od powyższej decyzji Strona, reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego, zarzuciła:

- błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, poprzez sklasyfikowanie spornego samochodu do kodu CN 8703,

- naruszenie art. 2 pkt 1 w zw. z art. 3 ust 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 80 i art. 81 oraz w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29 poz. 257) poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że sporny samochód jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób w rozumieniu poz. 59 powyższego załącznika oraz w rozumieniu pozycji CN 8703, a zatem stanowi wybór akcyzowy,

- naruszenie Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987 r. z poźn. zm.) oraz rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) skutkujące przyjęciem, że sporny samochód podlega zaliczeniu do pozycji CN 8703, a nie do CN 8704,

- naruszenie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów opracowanego przez Radę Współpracy Celnej i przyjętego w ramach międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodyfikowania Towarów, sporządzonej w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (zał. Dz. U. z 1997 r. Nr 11 poz. 62) poprzez niewzięcie pod uwagę Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, ponieważ Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą się tylko do niej odwoływać, jednakże nie zastępują ich, co w konsekwencji spowodowało, że nie uwzględniono argumentu Skarżącego o błędnej klasyfikacji przedmiotowego samochodu do kodu CN 8703, a nie do kodu CN 8704.

W powołaniu na powyższe zarzuty Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji w celu uzupełnienia materiału dowodowego zgodnie z pismem z dnia 22 marca 2013 r.

Ponadto Strona wniosła o:

- zwrócenie się do producenta przedmiotowego samochodu celem ustalenia, w jakim stanie faktycznym opuścił on fabrykę,

- zwrócenie się do dealera duńskiego w celu ustalenia, w jakim stanie technicznym niniejszy samochód został sprowadzony na rynek duński,

- zwrócenie się do dealera polskiego z pytaniem, w jakim stanie technicznym przedmiotowy samochód opuścił fabrykę,

- powołanie biegłego celem ustalenia sposobu montażu panela podłogowego oraz jakich zmian konstrukcyjnych trzeba dokonać w przedmiotowym samochodzie, aby uzyskał on świadectwo homologacji ciężarowej w Danii,

- przeprowadzenie dowodu ze świadectwa homologacji oraz informacji z Centralnego Rejestru Pojazdów dotyczącej konkretnego pojazdu,

- przeprowadzenie dowodu z oględzin przedmiotowego samochodu.

Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu zaskarżoną decyzją z dnia 22 stycznia 2014 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 3 ust. 1, art. 6, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 2 pkt 9, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 101 ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105, art. 106 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając ustalenia faktyczne i rozważania prawne organu I instancji.

W uzasadnieniu powyższej decyzji organ odwoławczy, przywołując treść przepisów prawnych znajdujących zastosowanie w sprawie, podniósł, że zasadniczym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych w nomenklaturze CN jest ich przeznaczenie. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest przy tym na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno być aktualne na dzień przemieszczenia samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Z uwagi jednak na ograniczone możliwości pozyskania dowodów aktualnych na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu na terytorium kraju, należy przeanalizować dowody zarówno sprzed, jak i po tej dacie.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy ustalił w szczególności, że sporny samochód został wyprodukowany jako pojazd kategorii N1, co potwierdził autoryzowany przedstawiciel tej marki samochodów. W duńskim dowodzie rejestracyjnym przedmiotowy pojazd został określony jako samochód towarowy o nadwoziu zamkniętym z dwoma miejscami siedzącymi, włączając miejsce kierowcy. Również na terytorium kraju pojazd po raz pierwszy został zarejestrowany jako 2-miejscowy ciężarowy van. Następnie w pojeździe zostały dokonane zmiany, które polegały na tym, że zdemontowano przegrodę oddzielającą przestrzeń osobową pojazdu od części bagażowej, zamontowano kanapę tylną wraz z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa. Zaznaczono przy tym, że zamontowana kanapa jest oryginalnie wyposażona w pasy bezpieczeństwa i zagłówki oraz zakotwiczone zostały w miejsca przewidziane do tego przez producenta pojazdu. Organ odwoławczy podkreślił, że zmiany dokonane w spornym pojeździe nie zmieniły jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, gdyż dodatkowe siedzenia, podobnie jak pasy bezpieczeństwa zamontowane zostały w miejscach kotwiących przeznaczonych do tego celu przez producenta pojazdu. Zmiany te spowodowały przystosowanie samochodu dla potrzeb jego aktualnego użytkownika - do przewozu 5 osób. Informacja ta, dotycząca zmiany ilości miejsc oraz zmiany rodzaju pojazdu na samochód osobowy, została odnotowana dowodzie rejestracyjnym.

Zdaniem organu odwoławczego powyższa analiza pozwala przyjąć, iż cechy prezentowanego pojazdu jednoznacznie wskazują, że jego główną funkcją użytkową jest przewóz osób. W ocenie Dyrektora Izby Celnej możliwość przewozu towaru stanowi funkcję dodatkową przedmiotowego pojazdu, lecz nie przeważającą. Nawet bowiem zwiększenie funkcji transportowej nie odbywa się w analizowanym przypadku kosztem obniżenia komfortu podróżowania. W dalszym ciągu mamy do czynienia z samochodem osobowym, bowiem oceny dokonujemy z punktu widzenia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową.

Dla potwierdzenia zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu do przewozu osób organ odwoławczy również powołał się na narzędzie pomocnicze w postaci licencjonowanego programu komputerowego - System Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass's. Zdaniem organu ocena ta, wskazująca ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu w wersji standardowej, świadczy o osobowych walorach pojazdu (pojazd pięciomiejscowy z 4/5 zagłówkami), a tym samym wyczerpuje przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703. Świadczą o tym następujące cechy: 5 drzwi, 5 pięć miejsc siedzących i wyposażenie zabezpieczające (zagłówki i pasy bezpieczeństwa), brak stałej przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną.

Organ odwoławczy zauważył, że wprawdzie sporny samochód został wyprodukowany jako pojazd kategorii N1, jednakże podkreślił, że trwałe zmiany (trwale zabezpieczone miejsca mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa) wykluczają odwracalność procesu zmian, tj. wykluczają możność ponownego zamontowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa bez naruszenia konstrukcji samochodu. Natomiast fakt, iż pojazd przed nabyciem posiadał dwa miejsca siedzące, a po jego pierwszym zarejestrowaniu na terenie Polski posiadał pięć miejsc siedzących oraz fakt montażu elementów zabezpieczających (pasy bezpieczeństwa), wyposażenie wnętrza pojazdu do użytku pasażerów (drzwi dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń) świadczą o tym, że dokonane zmiany nie zmieniły jego konstrukcji.

Skoro zaś cechy konstrukcyjne przedmiotowego pojazdu potwierdzają, że jest on zasadniczo przeznaczony raczej do przewozu osób niż towarów, nie mają znaczenia dla sprawy kryteria pomocnicze, w tym np. kryterium ładowności. Te ostatnie bowiem należy brać pod uwagę w sytuacji braku możliwości jednoznacznego ustalenia przeznaczenia pojazdu samochodowego, a tak nie jest w przedmiotowej sprawie.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że w przypadku samochodów typu van, ich klasyfikacja uzupełniona jest dodatkowym warunkiem, który może być brany pod uwagę dopiero po właściwym określeniu przeznaczenia danego pojazdu. W Notach Wyjaśniających do CN do pozycji 8703 określono bowiem, że niniejsza pozycja obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Przywołana regulacja dotyczy pojazdów typu wan (van) i stanowi, że: Pojazd typu wan, z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających do HS do pozycji 8703. Jednakże pojazd typu wan z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych. A zatem klasyfikacja pojazdów typu van do kodu 8704 (pojazdy samochodowe do transportu towarowego) będzie miała miejsce wówczas, jeśli wyposażone są w jeden rząd siedzeń, nie posiadają punktów kotwiczenia do montażu siedzeń, ani wyposażenia bezpieczeństwa znajdujących się w tylnej części pojazdu. W niniejszej sprawie powyższe dodatkowe kryterium klasyfikacyjne nie jest spełnione, gdyż z akt sprawy wynika, że pojazd posiada dwa rzędy siedzeń -5 miejsc siedzących wyposażonych w pasy bezpieczeństwa.

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił nadto, że kwestia świadectwa homologacji spornego pojazdu, podnoszona przez Stronę, ma w sprawie co najwyżej pomocnicze znaczenie. Przy klasyfikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego, organ celny powinien kierować się przede wszystkim treścią opisów pozycji CN. Autonomia przepisów regulujących zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym przejawia się w stosowaniu autonomicznych, właściwych tylko dla tej dziedziny prawa podatkowego, kryteriów definiowania niektórych pojęć (samochodu osobowego czy samochodu ciężarowego). Kryteria klasyfikacyjne przyjęte w ustawie o podatku akcyzowym różnią się od kryteriów stosowanych na gruncie przepisów regulujących warunki techniczne dopuszczenia pojazdu do ruchu. Dlatego też, jak wyjaśnił organ II instancji, klasyfikacja samochodu jako pojazdu ciężarowego w dowodzie rejestracyjnym, czy też wydana na pojazd homologacja ciężarowa, nie wiąże przy klasyfikacji pojazdu na potrzeby podatku akcyzowego.

Odnosząc się natomiast do wniosków dowodowych Strony, organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zdaniem organu wystarczającymi dowodami w sprawie są: oświadczenie firmy [...] J. S. Stacja Kontroli Pojazdów Mechanika Pojazdowa z dnia 30.06.2011 r. oraz zaświadczenie o przeprowadzonym w dniu 30.06.2011 r. badaniu technicznym pojazdu, wyjaśniające zakres dokonanych zmian w spornym samochodzie. Natomiast czynności, o które wnosiła Strona, nie wniosłyby, zdaniem organu, nic nowego do sprawy, a jedynie prowadziłyby do dalszego przedłużenia postępowania. Ponadto w aktach sprawy znajduje się już informacja z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK), według której pojazd został zarejestrowany jako 2-miejscowy samochód ciężarowy, a następnie 5-miejscowy samochód osobowy. Z kolei powoływane przez Stronę interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, nie są wiążące dla organów podatkowych w niniejszej sprawie.

W skardze na powyższą decyzję Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, radcę prawnego wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie:

- art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej O.p.) i błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, poprzez sklasyfikowanie spornego samochodu do kodu CN 8703;

- art. 180 § 1 O.p., art. 181 O.p., art. 187 O.p., art. 188 O.p., art. 197 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej w sytuacji, gdy okoliczności, dla których stwierdzenia został powołany niniejszy dowód były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie zostały one stwierdzone wystarczająco innym dowodem,

- art. 180 § 1 O.p., art. 181 O.p., art. 187 O.p., art. 188 O.p., art. 197 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu ze zwrócenia się do producenta w sytuacji, gdy okoliczności dla których stwierdzenia został powołany niniejszy dowód były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie zostały one stwierdzone wystarczająco innym dowodem,

- art. 180 § 1 O.p., art. 181 O.p., art. 187 O.p., art. 188 O.p., art. 197 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu ze zwrócenia się do dealera duńskiego w sytuacji, gdy okoliczności dla których stwierdzenia został powołany niniejszy dowód były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie zostały one stwierdzone wystarczająco innym dowodem,

- art. 180 § 1 O.p., art. 181 O.p., art. 187 O.p., art. 188 O.p., art. 197 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z oględzin przedmiotowego samochodu w sytuacji, gdy okoliczności dla których stwierdzenia został powołany niniejszy dowód były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie zostały one stwierdzone wystarczająco innym dowodem,

- art. 3 ust. 1 oraz art. 100 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez przyjęcie, że Skarżący powinien przedmiotowy samochód sklasyfikować do kodu CN 8703 i zapłacić podatek akcyzowy od nabycia wewnątrzwspólnotowego,

- rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987 r. ze zm.) oraz rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) skutkującej przyjęciem, że sporny samochód podlega zaliczeniu do pozycji CN 8703, a nie do CN 8704, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu decydującego, zdaniem Skarżącego, argumentu o zasadniczym przeznaczeniu przedmiotowego samochodu do przewozu towarów przemawiającego za klasyfikacją do CN 8704,

- Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów opracowanego przez Radę Współpracy Celnej i przyjętego w ramach międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu oznaczania i Kodyfikowania Towarów, sporządzonej w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (zał. Dz. U. z 1997 r. Nr 11 poz. 62), poprzez niewzięcie pod uwagę w niniejszej sprawie Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, ponieważ Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą się tylko do niej odwoływać, jednakże nie zastępują ich, co w konsekwencji spowodowało, że nie uwzględniono argumentu Skarżącego o błędnej klasyfikacji przedmiotowego samochodu do kodu CN 8703, zamiast do kodu CN 8704.

Ponadto Strona wnosiła o:

- zwrócenie się do producenta w celu określenia, w jakim stanie technicznym przedmiotowy samochód opuścił fabrykę,

- zwrócenie się do dealera duńskiego w celu ustalenia, w jakim stanie technicznym niniejszy samochód został sprowadzony na rynek duński,

- zwrócenie się do dealera polskiego w celu ustalenia, w jakim stanie technicznym sporny pojazd opuścił fabrykę,

- powołanie biegłego celem ustalenia sposobu montażu panela podłogowego oraz jakich zmian konstrukcyjnych trzeba dokonać w przedmiotowym samochodzie, aby uzyskał on świadectwo homologacji ciężarowej w Danii.

Ewentualnie Strona wnosiła o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji w celu przeprowadzenia wskazanych w skardze dowodów.

Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko przytoczone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonej decyzji z prawem. W wyniku powyższej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.").

Jednocześnie z regulacji art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną.

Mając na względzie przytoczone regulacje, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu, jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego, nie naruszają przepisów prawa w stopniu uzasadniającym ich uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a.

Przedmiotem spornych stanowisk Stron jest kwestia związana z ustaleniem, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód marki Seat Altea winien być uznany za wyrób akcyzowy, podlegający opodatkowaniu akcyzą na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: "u.p.a."), a zatem czy z uwagi na zawarte tam odesłanie do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej odpowiada on brzmieniu tej pozycji, jak wykazuje organ, czy też odpowiada brzmieniu pozycji 8704 Nomenklatury Scalonej, jak twierdzi strona skarżąca.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest między innymi nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych (pkt 4 ab initio). W przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Obowiązek podatkowy z tego tytułu, o czym stanowi art. 101 ust. 2 u.p.a., powstaje z dniem 1) przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju, 2) nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju, bądź 3) złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem. Podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu osobowego (art. 102 ust. 1 u.p.a.).

Na potrzeby podatku akcyzowego pojęcie samochodu osobowego definiuje przepis art. 100 ust. 4 u.p.a., w myśl którego samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.

Z powyższych regulacji ustawy o podatku akcyzowym wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Stosownie natomiast do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE Seria L Nr 256 z dnia 7 września 1987, str. 1, ze zm.).

Klasyfikacji powyższej należy dokonać zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE Seria L z dnia 31 października 2009 r., s. 1). W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji CN 8703 obejmuje ona "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją CN 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Brzmienie pozycji CN 8703 zawiera jedynie wyłączenie z niej pojazdów objętych pozycją CN 8702, natomiast pojazdy spełniające kryterium zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób są pojazdami kwalifikowanymi do pozycji CN 8703, a tym samym samochodami osobowymi, o których mowa w art. 100 ust. 4 u.p.a. Podkreślić więc trzeba, że definicja samochodu osobowego zawarta w art. 100 ust. 4 u.p.a. została oparta na zapisach Nomenklatury Scalonej z uzupełnieniem dotyczącym wyłączenia skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Zarówno w opisie zawartym w art. 100 ust. 4 u.p.a., jak i w opisie kodu CN 8703, użyto takiego samego określenia "pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób", przez co określenie to stanowi podstawowe kryterium klasyfikacji pojazdów i ono w pierwszej kolejności powinno być brane pod uwagę przy zaliczaniu danego pojazdu do określonego kodu CN. Pozycja CN 8704, zgodnie z jej brzmieniem, obejmuje natomiast "pojazdy samochodowe do transportu towarowego".

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r., wydany w sprawie o sygn. C-486/06, Lex nr 337569). Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (zob. przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przy dokonywaniu powyższej klasyfikacji nie chodzi o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Powyższe wynika również z wyjaśnień do Taryfy celnej - Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. z 2006 r. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, a które wbrew zarzutom skargi zostały wzięte pod uwagę przez organ podatkowy. Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów wprawdzie nie są prawnie wiążące, jednak w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji Taryfy celnej i jednolitego jej stosowania (zob. wyrok ETS z dnia 11 stycznia 2007 r., sygn. C-400/05, Lex nr 214929).

Według ostatnio wspomnianych wyjaśnień w pozycji CN 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja CN 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu VAN, SUV-y, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

W niniejszej sprawie, organy podatkowe prawidłowo poczyniły zatem ustalenia dotyczące ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu marki Seat Altea w celu określenia zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organy ustaliły, że omawiany samochód marki Seat Altea jest pojazdem o nadwoziu typu hatchback, oszklonym, 5-drzwiowym, wyposażonym w dwa rzędy siedzeń dla 5 osób. W momencie nabycia przez Stronę sporny pojazd posiadał 2 miejsca siedzące oraz przegrodę oddzielającą przedni rząd siedzeń od części tylnej pojazdu. Po nabyciu pojazdu przez Stronę i sprowadzeniu go na terytorium kraju, dokonano zmian w pojeździe, które polegały na demontażu przegrody oraz montażu foteli (wraz z zagłówkami) stanowiących drugi rząd siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa w fabrycznych miejscach ich kotwiczenia.

Organ podatkowe trafnie stwierdziły, że powyższe okoliczności, wskazujące ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu, świadczą o jego osobowym charakterze, a tym samym wyczerpują przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703. Klasyfikacji tej nie zmienia okoliczność, zgodnie z którą w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego, pojazd posiadał dwa miejsca siedzące (pasażer oraz kierowca), a przestrzeń pasażerska była oddzielona od przestrzeni bagażowej zamontowaną przegrodą.

Jak bowiem słusznie zwróciły uwagę organy podatkowe, wprawdzie sporny pojazd – według informacji autoryzowanego przedstawiciela samochodów tej marki – został wyprodukowany jako samochód kategorii N1, co jednak w świetle wyżej przytoczonych okoliczności wskazuje jedynie, iż był on fabrycznie wyposażony w dwa miejsca siedzące w przedniej części pojazdu (kierowca i pasażer). Jednocześnie bowiem sporny samochód posiadał fabryczne punkty kotwiące dla siedzeń (wraz z zagłówkami) oraz pasów bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, co potwierdził przedstawiciel firmy dokonującej zmian w przedmiotowym pojeździe polegających na demontażu ściany grodziowej oraz montaży foteli (wraz z zagłówkami) i pasów bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu. Sporny pojazd nie posiadał zarazem stałej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od bagażowej, o czym świadczy fakt jej demontażu i to bez ingerencji w konstrukcję samochodu.

Uprawnione jest zatem stwierdzenie, że przedmiotowy samochód został już w założeniu producenta zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, co znajduje odzwierciedlenie w jego konstrukcji, w tym przede wszystkim w jego jednobryłowym, przeszklonym dookoła oraz pięciodrzwiowym nadwoziu, a także w znajdujących się w tylnej części pojazdu miejscach mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa dla pasażerów, a zarazem braku stałej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od bagażowej. Powyższe potwierdza łatwość dokonywania zmian w pojeździe bez konieczności ingerencji w jego konstrukcję, a mających na celu dostosowanie do indywidualnych potrzeb użytkownika, polegających jedynie na montażu / demontażu przegrody oraz demontażu / montażu foteli i pasów bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu. Nie znajduje natomiast potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym twierdzenie Skarżącego, by w przedmiotowym pojeździe zostały przeprowadzone jakiekolwiek zmiany ingerujące w jego konstrukcję i to przez samego producenta. Raz jeszcze należy podkreślić, że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby przedmiotowy samochód marki Seat Altea posiadał stałą przegrodę za przednim rzędem siedzeń bądź aby nie posiadał on żadnych punktów służących do montowania siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa. Natomiast dokonywane następczo zmiany w pojeździe nie miały – jak wykazano powyżej, charakteru zmian konstrukcyjnych. W konsekwencji w zaskarżonej decyzji słusznie stwierdzono, że trwałe zmiany (trwale zabezpieczone miejsca mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa) wykluczają odwracalność procesu zmian, tj. wykluczają możność ponownego zamontowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa bez naruszenia konstrukcji samochodu. Natomiast fakt dokonania ponownego zamontowania siedzeń i elementów zabezpieczających (pasy bezpieczeństwa) oraz wyposażenia wnętrza do użytku pasażerów świadczy o tym, że pojazd konstrukcyjnie był dostosowany do przewozu osób, a dokonane przeróbki nie zmieniły jego konstrukcji. W związku z powyższym, wbrew twierdzeniom skargi, brak było podstaw do prowadzenia dalszego postępowania wyjaśniającego w tym względzie. W materiale sprawy znajduje się informacja autoryzowanego przedstawiciela samochodów tej marki, a wnioskowany przez Stronę dowód z opinii biegłego na okoliczność sposobu montowania panela podłogowego nie miał racji bytu wobec dostatecznego wyjaśnienia okoliczności w tym zakresie za pomocą pozostałego materiału dowodowego.

Ponadto osobowe cechy spornego pojazdu znajdują dodatkowe potwierdzenie w standardowej wersji wykazanej w systemie EurotaxGlass's po rozkodowaniu numeru VIN przedmiotowego pojazdu.

Należy też podkreślić, że powyższej oceny - w zakresie zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu do przewozu osób - nie zmienia fakt, że samochód ten może być jednocześnie, z uwagi na możliwość poszerzenia przestrzeni towarowej wskutek demontażu siedzeń w tylnej części pojazdu, faktycznie wykorzystywany do przewozu towarów. Jak już wyjaśniono wyżej, w odniesieniu do zasadniczego przeznaczenia samochodu faktyczny sposób wykorzystywania pojazdu przez jego użytkownika nie ma decydującego znaczenia.

Chybione są też argumenty Skarżącego wskazujące na to, że wyposażenie spornego pojazdu nie należy do luksusowych, lecz jedynie standardowych (podstawowych) elementów wyposażenia pojazdów samochodowych. Dla uznania samochodu za osobowy nie jest bowiem konieczne posiadanie luksusowego wyposażenia, lecz wystarczające jest typowe, a więc standardowe wyposażenie. Prawidłowo zatem, organy podatkowe przyjęły, że stwierdzone cechy prezentowanego pojazdu świadczą, że jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób.

Bez znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji pozostaje również podnoszone przez Skarżącego kryterium ładowności pojazdu. Obowiązująca w dniu nabycia przedmiotowego pojazdu treść Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego nie odwołuje się do kryterium ładowności pojazdów, a jedynie do określonych cech projektowych. Wprowadzone do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 roku kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do Not wyjaśniających, przyjętych na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 roku i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu. Wprawdzie w opiniach klasyfikacyjnych zatwierdzonych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego na Sesji Komitetu w 1999 roku, klasyfikując pojazdy samochodowe, posługiwano się kryterium ładowności, jednakże opinie te dotyczyły okresu, kiedy Noty wyjaśniające takim kryterium się posługiwały, a zatem przed zmianą Not wyjaśniających przyjętą na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w 2001 roku.

Dla prawidłowej klasyfikacji istotne są ogólne cechy i wygląd pojazdów, w tym cechy wymienione w Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, które w przedmiotowej sprawie zostały dostatecznie ustalone i przeanalizowane z punktu widzenia klasyfikacji samochodu do odpowiedniego kodu CN. Ładowność pojazdu mogła być brana pod uwagę jedynie jako jedna z wielu dodatkowych cech pojazdu, niewymienionych w Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, przy czym nie mogła mieć ona znaczenia rozstrzygającego. W sytuacji, gdy wykazany powyżej ogół cech pojazdu świadczy o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób, oceny tej nie mogła zmienić kwestia ładowności. Oznacza to, że analiza ogółu cech przedmiotowego samochodu doprowadziła do jednoznacznego rezultatu w zakresie jego klasyfikacji taryfowej i tym samym opodatkowania podatkiem akcyzowym.

W rozpoznawanej sprawie, wbrew zarzutom skargi, nie doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, przy czym wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne aniżeli domagał się tego Skarżący, co przy prawidłowości tychże wniosków, która została wykazana powyżej, nie świadczy o pominięciu czy bezzasadnym nieuwzględnieniu dowodów w sprawie i wybiórczej ich ocenie, a tym samym nie stanowi naruszenia powołanych w skardze przepisów postępowania (art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 188 oraz art. 197 Ordynacji podatkowej).

Przede wszystkim niezasadne było przeprowadzenie wnioskowanych przez Skarżącego dowodów polegających na zwróceniu się do producenta, dealera duńskiego lub dealera polskiego oraz przeprowadzeniu oględzin przedmiotowego pojazdu, bowiem istotne dla sprawy okoliczności faktyczne dotyczące ogółu cech i ogólnego wyglądu przedmiotowego samochodu, w tym wskazujące na cechy konstrukcyjne nadane przez producenta przedmiotowemu pojazdowi marki Seat Altea, zostały dostatecznie stwierdzone innymi dowodami. Stąd też organy podatkowe, działając w zgodzie z art. 188 Ordynacji podatkowej, zasadnie nie uwzględniły powyższych wniosków dowodowych, czemu, wbrew zarzutom skargi, dały stosowny wyraz w uzasadnieniach decyzji. Należy ponadto zauważyć, że organ I instancji zwrócił się do autoryzowanego przedstawiciela samochodów tej marki o nadesłanie informacji na temat spornego pojazdu, a uzyskana w ten sposób informacja znajduje się w aktach administracyjnych.

Podkreślić też należy, że dla celów poboru akcyzy istotna jest wyłącznie klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej, a takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji (jeżeli do niej dochodzi) tego samego wyrobu, przeprowadzonej dla innych celów na przykład rejestracyjnych. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia w powyższym względzie, obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe winny spełniać. Dlatego bez znaczenia z tego punktu widzenia, wbrew twierdzeniom Skarżącego, są argumenty wskazujące na zapisy zawarte w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, czy zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy zarówno poza granicami kraju, jak i na jego terytorium.

Niezasadne jest również kierowanie się przy klasyfikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego, świadectwem homologacji. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Jest wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136). Warunki i tryb wydawania lub cofania homologacji określa rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 24 października 2005 r. w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep (Dz. U. z 2005 r. Nr 238, poz. 2010 ze zm.), wydane na podstawie art. 68 ust. 19 pkt. 1 ustawy - Prawo o ruchu drogowym.

Jak wskazano powyżej homologacja pojazdu stanowi jedynie sprawdzenie, zbadanie, czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego. Jest więc potwierdzeniem pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2011 r., sygn. akt I GSK 25/11, CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się wielokrotnie na temat istoty świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów ustawy - Prawo o ruchu drogowym (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2000 r., sygn. akt OPK 17/00, opubl. ONSA 2001/2/62; uchwała NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., sygn. akt OPK 18/00, opubl. ONSA 2001/31/02; uchwała NSA z dnia 1 lipca 2002 r., sygn. akt OPK 22/02, opubl. ONSA 2003/2/52, a także wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11, CBOSA). Świadectwo homologacji nie ma charakteru decyzji administracyjnej (por. wyrok NSA z 1 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 257/11, CBOSA). Należy więc stwierdzić, że świadectwo homologacji nie stanowi żadnego prejudykatu w sprawie zakwalifikowania pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego.

Dla potrzeb dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych przez organ podatkowy istotne jest też to, że ustawa o podatku akcyzowym zawiera własną definicję "samochodu osobowego" stworzoną dla celów podatku akcyzowego i to ona przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN. Użyte dla celów akcyzowych pojęcie "samochód osobowy" nie pokrywa się ani z potocznym jego rozumieniem, ani też z definicją zawartą w ustawie - Prawo o ruchu drogowym. Jednakże w każdej ustawie prawodawca może zawrzeć definicję legalną określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w jego oparciu aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach, zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa, nie ma w związku z tym znaczenia (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 71 oraz wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. I GSK 719/12, CBOSA).

Zatem decydującego znaczenia w rozpoznawanej sprawie nie może mieć również homologacja pojazdu, na którą także powoływała się strona skarżąca, niezależnie od tego, że nie został przedstawiony stosowny dokument w tym zakresie, jak również nie został on ujawniony w przeprowadzonym przez organy postępowaniu wyjaśniającym.

Nie jest również zasadne odwoływanie się przez Skarżącego do indywidualnych interpretacji, które nie dotyczą bezpośrednio kontrolowanej sprawy.

Nie mogły być także uwzględnione wnioski dowodowe zawarte w skardze. Przede wszystkim należy wyjaśnić, że przed sądem administracyjnym zasadniczo nie jest prowadzone postępowanie dowodowe. Podstawy składania ewentualnych wniosków w tym zakresie należy poszukiwać w przepisach ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a. sąd może przeprowadzić wyłącznie dowody uzupełniające z dokumentów i tylko wówczas, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Profesjonalny pełnomocnik Skarżącego nie złożył takich dokumentów, zaś prowadzenie jakichkolwiek innych dowodów jest niedopuszczalne.

W świetle powyższych rozważań prawidłowo, zdaniem Sadu, stwierdzono w zaskarżonej decyzji, że ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego samochodu marki Seat Altea potwierdza, że jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie towarów. Organ podatkowy dokonał prawidłowej klasyfikacji tego samochodu do samochodów osobowych, objętych pozycją CN 8703, których nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Zakwalifikowanie spornego pojazdu do pozycji 8704 CN, jak tego domaga się strona skarżąca, było także wykluczone w świetle Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej (CN) Wspólnot Europejskich (publ. 2008/C133/01), prawidłowo powołanych w zaskarżonej decyzji w ramach dalszej procedury klasyfikacyjnej spornego pojazdu, a które nakazują pojazdy typu wan traktować jako przynależne do pozycji 8704, jeśli wyposażone są w jeden rząd siedzeń, nie posiadają punktów kotwiczenia do montażu siedzeń, ani wyposażenia bezpieczeństwa znajdujących się w tylnej części pojazdu, nawet jeżeli posiadają stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych. W niniejszej sprawie – jak wykazano powyżej – sporny pojazd posiadał bowiem dwa rzędy siedzeń i stałe punkty kotwiczenia siedzeń i pasów bezpieczeństwa, a zarazem nie posiadał stałej przegrody pomiędzy przestrzenią pasażerską a bagażową, a odmienne twierdzenia Strony w tym względzie nie znajdowały potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym.

W konsekwencji, wbrew zarzutom skargi, nie doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego, które zostały przez organ prawidłowo zinterpretowane i zastosowane w kontrolowanej sprawie.

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie stwierdził w niniejszej sprawie naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani też naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy. Tym samym skargę jako bezzasadną należało oddalić, o czym Sąd orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 P.p.s.a.