Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1578/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 183 par. 1, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: 1. W przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ nie przewidziano możliwości dokonania zmiany ustawowych podstaw skargi kasacyjnej. Z treści art. 183 tej ustawy wynika tylko dopuszczalność przytoczenia przez wnoszącego skargę kasacyjną  nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych. Z takiego zaś sformułowania wskazanego przepisu wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że chodzi w nim tylko o przytoczenie nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych już wcześniej ujętych w treści skargi kasacyjnej, a  nie przytoczenie nowych podstaw kasacyjnych wraz z ich uzasadnieniem. Przepis ten nie dostarcza uzasadnionych podstaw do zmiany bądź rozszerzenia podstaw kasacyjnych sformułowanych w samej skardze kasacyjnej, a w szczególności do dokonania tego już po upływie  terminu do wniesienia skargi kasacyjnej.

2. Sąd może rozważyć zasadność skargi kasacyjnej w aspekcie podniesionych zarzutów i wniosków, nie jest natomiast uprawniony do rozpoznawania nowych zarzutów, zgłoszonych po wniesieniu skargi kasacyjnej, czy to przez stronę, czy to przez jej pełnomocnika, jeżeli nie były one uwzględnione jako podstawy skargi kasacyjnej.

TEZY

1. W przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ nie przewidziano możliwości dokonania zmiany ustawowych podstaw skargi kasacyjnej. Z treści art. 183 tej ustawy wynika tylko dopuszczalność przytoczenia przez wnoszącego skargę kasacyjną  nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych. Z takiego zaś sformułowania wskazanego przepisu wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że chodzi w nim tylko o przytoczenie nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych już wcześniej ujętych w treści skargi kasacyjnej, a  nie przytoczenie nowych podstaw kasacyjnych wraz z ich uzasadnieniem. Przepis ten nie dostarcza uzasadnionych podstaw do zmiany bądź rozszerzenia podstaw kasacyjnych sformułowanych w samej skardze kasacyjnej, a w szczególności do dokonania tego już po upływie  terminu do wniesienia skargi kasacyjnej.

2. Sąd może rozważyć zasadność skargi kasacyjnej w aspekcie podniesionych zarzutów i wniosków, nie jest natomiast uprawniony do rozpoznawania nowych zarzutów, zgłoszonych po wniesieniu skargi kasacyjnej, czy to przez stronę, czy to przez jej pełnomocnika, jeżeli nie były one uwzględnione jako podstawy skargi kasacyjnej.


SENTENCJA

FSK 1578/04 [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 lutego 2005 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki Sędziowie NSA Jan Zając Gerard Czech (sprawozdawca) Protokolant Jan Jaworski po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 marca 2004 r., sygn. akt III SA 2073/02 w sprawie ze skargi Bożeny S., Piotra G. na decyzję Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2002 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji o podatku od towarów i usług. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz Bożeny S. i Piotra G. kwotę 120 /sto dwadzieścia/ zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 marca 2004 r. w sprawie III SA 2073/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Bożeny S. i Piotra G. uchylił decyzję Ministra Finansów z dnia 22 czerwca 2002 r., (...) oraz poprzedzającą ją decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 25 marca 2002 r., (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji o podatek od towarów i usług.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ Minister Finansów utrzymał w mocy decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 25 marca 2002 r., odmawiającą Bożenie S. i Piotrowi G. wspólnikom Spółki cywilnej Biuro Reklamy "S." stwierdzenia nieważności 12 decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 12 marca 2001 r. określających podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 r., które stały się ostateczne. Następnie wnioskami z dnia 31.08.2001 r. Bożena S. i Piotr G., wystąpili do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z żądaniem stwierdzenia nieważności ww. decyzji, a jako podstawę prawna żądania wskazano art. 26 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./ oraz art. 247 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wniosku podniesiono, że decyzje z dnia 12.03.2001 r. zostały wydane dla rozwiązanej 31 grudnia 2000 r. spółki cywilnej, a zatem decyzje te wypełniają dyspozycję art. 247 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, co uzasadnia wyeliminowanie ich z obrotu prawnego, gdyż po rozwiązaniu spółki cywilnej nie można określić ciążącego na niej zobowiązania podatkowego, a podatnik nie istniejący nie może być podmiotem postępowania.

Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej nie podzielił tej argumentacji i stwierdził, że stroną prowadzonego postępowania kontrolnego w rozumieniu art. 133 Ordynacji podatkowej mogli być wspólnicy spółki cywilnej oraz, że byli wspólnicy mogą być adresatem decyzji wymiarowej w podatku od towarów i usług, gdyż ma to uzasadnienie w orzecznictwie sądowym, m.in. w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 08.07.1998 r. III RN 40/98.

Powołując się na orzecznictwo stwierdzono też, że wydane decyzje wymiarowe wskazujące w adresie oraz w sentencji nazwę Spółki cywilnej rozwiązanej w dniu 31 grudnia 2000 r. i nazwiska jej wspólników nie były decyzjami skierowanym do osób nie będących stroną w sprawie. Z tą argumentacją zgodził się Minister Finansów dodatkowo wyjaśniając, iż wspólnicy spółki cywilnej są stroną postępowania w zakresie zaległości podatkowych zlikwidowanej spółki cywilnej stosownie do przepisu art. 115 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez Bożenę S. i Piotra G. domagając się uchylenia tej decyzji zarzucono jej wydanie z naruszeniem przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz art. 7 par. 1 i art. 134 par. 1 Ordynacji podatkowej przez orzekanie w stosunku do osoby nie będącej podatnikiem, a tym samym nie mającej statusu strony postępowania kontrolnego i podatkowego. Ponadto zarzucono naruszenie art. 247 par. 1 pkt 5 i art. 233 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej ze względu na bezpodstawne pominięcie przesłanki obligatoryjnego stwierdzenia nieważności decyzji oraz wydania decyzji w wyniku niedopuszczalnego połączenia 12 spraw do łącznego rozpoznania.

Odpowiadając na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoją dotychczasową argumentację.

W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej zostały wydane w wyniku wszczęcia na wniosek skarżących postępowania o stwierdzenie nieważności ostatecznych decyzji określających Biuru Reklamy "S.", której wspólnikami byli skarżący, podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 1998 r., zaś jako przesłankę do wzruszenia decyzji w tym nadzwyczajnym trybie podano skierowanie decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie /art. 247 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej/ i wyjaśniono, że w dniu wydania tych decyzji Spółka cywilna nie istniała.

W rozpoznawanej sprawie celem kontroli skarbowej, której efektem końcowym była decyzja podatkowa wydana na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz m.in. art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej i art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, była weryfikacja rozliczenia za poszczególne miesiące 1998 r. w zakresie podatku od towarów i usług Biura Reklamy "S.".

Sąd przypomniał zatem, że art. 5 ust. 1 ustawy o VAT jednoznacznie stanowi, że podatnikami podatku od towarów i usług są nie tylko osoby fizyczne i prawne lecz także jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, do których zalicza się między innymi spółki cywilne. Tak więc na gruncie tego podatku spółce cywilnej jako jednostce wspólników, a nie samym wspólnikom, przyznano podmiotowość prawnopodatkowa o ile realizuje ona czynności objęte zakresem przedmiotowym tego podatku. Tym samym wszelkie uprawnienia i obowiązki podatników wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług odnoszą się do spółek cywilnych, a nie bezpośrednio do wspólników tych spółek. Konsekwencją tego jest stwierdzenie, iż w przypadku rozwiązania spółki cywilnej automatycznie przestaje istnieć podmiot zarejestrowany, jako podatnik VAT korzystający z uprawnień i wypełniający obowiązki określone w ustawie. Z tą datą do spółki cywilnej nie może zostać skierowana decyzja, bowiem przestaje ona być stroną postępowania w rozumieniu art. 133 i art. 134 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003 r.

Skoro zatem z datą rozwiązania spółki cywilnej przestaje istnieć podmiot zarejestrowany jako podatnik VAT, to z tą też datą nie może zostać skierowana do niej decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w tym podatku na podstawie art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej i art. 10 ust. 2 ustawy o VAT. Przestaje ona być bowiem stroną postępowania w rozumieniu przepisów art. 133 i art. 134 Ordynacji podatkowej. Rozwiązanie spółki cywilnej powoduje, iż traci ona podmiotowość podatkowo-prawną, co z kolei powoduje że traci w tym samym momencie również zdolność procesową w rozumieniu art. 135 par. 1 Ordynacji podatkowej do bycia stroną w postępowaniu podatkowym. W konsekwencji tego nie może toczyć się ani postępowanie podatkowe ani też nie może być wydana wobec tego podmiotu decyzja określająca jego zobowiązanie. Wyrażając tę ocenę Sąd opowiedział się za linią orzecznictwa ukształtowaną w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2003 r., III SA 2669/01 /Monitor Podatkowy 2003 nr 11 str. 42/ oraz z dnia 4 lipca 2001 r., I SA/Wr 477/99 /Przegląd Podatkowy 2002 nr 8 str. 63/.

Odrębnym zagadnieniem - w ocenie orzekającego Sądu - jest kwestia odpowiedzialności wspólników za zobowiązania spółki cywilnej w przypadku jej rozwiązania, która następuje w szczególnym trybie uregulowanym w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tymi przepisami wspólnik spółki cywilnej i były wspólnik jest osobą trzecią, o której mowa w art. 107 par. 1 Ordynacji podatkowej i zakres jego odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki wynika z art. 107 par. 2 i art. 115 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Zauważyć również należy, że zgodnie z art. 115 par. 3 Ordynacji podatkowej po rozwiązaniu spółki cywilnej nie stosuje się określonej w art. 108 par. 2 zasady, według której o odpowiedzialności osoby trzeciej można orzec dopiero po doręczeniu podatnikowi /spółce cywilnej/ decyzji orzekającej o wysokości jego należności podatkowej. Oznacza to, że decyzja, o ile nie została doręczona spółce przed jej rozwiązaniem, nigdy nie będzie wobec niej wydana i doręczona. Z unormowaniem art. 115 par. 3 Ordynacji podatkowej koresponduje par. 4 tegoż art. 115, w którym postanowiono, że orzeczenie o odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa /na podstawie art. 21 par. 1 pkt 1/, nie wymaga uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowych spółki. Z przedstawionych przepisów - w ocenie Sądu - wynika, iż określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ciążącego na spółce cywilnej może nastąpić tylko w ramach decyzji wydanej przeciwko byłym wspólnikom spółki w trybie art. 115 Ordynacji podatkowej, orzekającej o odpowiedzialności wspólników spółki za jej zobowiązania.

W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości i nie jest przedmiotem sporu, iż Spółka Cywilna "S." złożyła w urzędzie skarbowym zgłoszenie o wyrejestrowanie w dniu 15 stycznia 2001 r. podając jako datę zaprzestania wykonywania czynności dzień 31 grudnia 2000 r. Przedstawiła też sporządzoną w dniu 31 grudnia 2000 r. umowę o rozwiązaniu spółki cywilnej oraz decyzję Prezydenta Miasta Gdańska z dnia 15 stycznia 2001 r. o wykreśleniu jej z ewidencji działalności gospodarczej. Zatem decyzje określające Spółce "S." zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wydane w dniu 12 marca 2001 r. i doręczone w tym samym dniu byłym wspólnikom naruszały przedstawione zasady wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące spółek cywilnych jako odrębnego podmiotu zobowiązań podatkowych w tym podatku oraz zasad określonych w art. 115 Ordynacji podatkowej dotyczących odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe Spółki cywilnej jej byłych wspólników. Z podanych przyczyn - w ocenie Sądu - prowadziło to do stwierdzenia, iż decyzje określające zaległość podatkową zlikwidowanej Spółki skierowane do jej byłych wspólników z pominięciem trybu o odpowiedzialności osób trzecich przewidzianego w art. 115 Ordynacji podatkowej, były ostatecznie skierowane do osoby nie będącej stroną w sprawie, co z kolei uzasadniało stwierdzenie ich nieważności na podstawie art. 247 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Od przedstawionego wyroku z dnia 24 marca 2004 r., III SA 2073/02, Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną, gdyż w jego ocenie zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem przepisów art. 115 par. 1, 2 i 3 w związku z art. 247 par. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., poprzez uznanie, iż z przepisów cyt. wyżej ustawy jednoznacznie wynika, że w przypadku zlikwidowanej spółki cywilnej określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ciążącego na spółce cywilnej może nastąpić tylko w ramach decyzji wydanej przeciwko byłym wspólnikom w trybie art. 115 Ordynacji podatkowej, orzekającej o odpowiedzialności wspólników spółki za jej zobowiązania. Wskazując na powyższe Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Na poparcie swojego żądania wnoszący skargę kasacyjną Minister Finansów stwierdził, iż nie podziela stanowiska Sądu, że decyzje określające zaległość podatkową zlikwidowanej z dniem 31.12.2000 r. Spółki - o czym inspektor kontroli skarbowej nie został poinformowany doręczając B. S. i P. G. w dniu 4.01.2001 r. upoważnienie do przeprowadzenia kontroli skarbowej i zawiadomienie o wszczęciu postępowania kontrolnego /do (...) Urzędu Skarbowego w G. zgłoszenie VAT-Z datowane 31.12.2000 r. wpłynęło w dniu 15.01.2001 r./ - skierowane do jej byłych wspólników z pominięciem trybu o odpowiedzialności osób trzecich przewidzianej w art. 115 Ordynacji podatkowej, były ostatecznie skierowane do osoby nie będącej stroną w sprawie, co z kolei uzasadniało stwierdzenie ich nieważności na podstawie art. 247 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że przepisy nie rozstrzygają jaką procedurę winien zastosować organ podatkowy w przypadku, gdy wspólnicy spółki cywilnej w trakcie kontroli skarbowej złożą oświadczenie, że działalność spółki została zlikwidowana. Utrzymując zaś decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej oparł się na orzeczeniach, które nie zostały zaaprobowane przez orzekający w sprawie Sąd. Natomiast potwierdzeniem stanowiska, że adresatem decyzji wymiarowej w podatku od towarów i usług może być zlikwidowana spółka cywilna ze wskazaniem wspólników są m.in. powołane przez niego wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.07.1997 r., I SA/Łd 536/96, z dnia 3.12.1999 r., III SA 8013/98 czy też Sądu Najwyższego z dnia 8.07.1998 r., III RN 40/98. W związku z tym brak było - zdaniem skarżącego - podstaw do uznanie przez organy kontroli skarbowej, działające w trybie nadzoru na podstawie art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej, że decyzje wydane w dniu 12.03.2001 r. przez inspektora kontroli skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług, wskazujące w polu adresowym oraz w sentencji nazwę spółki cywilnej /rozwiązanej 31.12.2000 r./ i nazwiska wspólników, zostały skierowane do osoby nie będącej stroną w sprawie.

Ponadto zgodnie z art. 115 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2002 r., wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe, wynikające z działalności spółki. Odpowiedzialność solidarna oznacza, że decyzja wymiarowa w podatku od towarów i usług w przypadku zlikwidowanej spółki cywilnej może być kierowana do wspólników będących współwłaścicielami majątku spółki cywilnej. Minister Finansów wskazał, iż nie może zgodzić się z tym stanowiskiem zaprezentowanym w zaskarżonym wyroku, że "określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ciążącego na spółce cywilnej może nastąpić tylko w ramach decyzji wydanej przeciwko byłym wspólnikom spółki w trybie art. 115 Ordynacji podatkowej, orzekającej o odpowiedzialności wspólników Spółki za jej zobowiązania", gdyż z przepisu art. 115 par. 4 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu mający zastosowanie w tej sprawie, wynika tylko, że orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w par. 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych, powstałych w sposób przewidziany w art. 21 par. 1 pkt 1, nie wymaga uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowych spółki. Orzeczenie o odpowiedzialności wspólnika z tytułu zaległości podatkowych spółki cywilnej jest więc dopuszczalne bez wcześniejszego wydania decyzji o wysokości zaległości podatkowych spółki, a postępowanie w sprawie odpowiedzialności wspólnika łączy w sobie elementy postępowania wymiarowego oraz postępowania zmierzającego do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. W takiej sytuacji sentencja decyzji określa zarówno wysokość zaległości podatkowej ciążącej na spółce, jak i zawiera orzeczenie w przedmiocie odpowiedzialności w tym zakresie wspólnika. W tym stanie rzeczy Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Odpowiadając na skargę kasacyjną pełnomocnik Bożeny S. i Piotra G. wniósł o jej odrzucenie i zasądzenie od Ministra Finansów na rzecz skarżących kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a w przypadku rozpoznawania skargi - o jej oddalenie i zasądzenie od Ministra Finansów na rzecz skarżących kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Uzasadniając swoje stanowisko w pierwszej kolejności podniósł, iż skarga kasacyjna Ministra Finansów nie zawiera istotnych elementów tego środka prawnego, co uzasadnia postawiony na wstępie wniosek o odrzucenie skargi. W skardze kasacyjnej nie podano wartości przedmiotu zaskarżenia /przedmiotu sprawy/, podczas gdy w sprawie niniejszej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przesądził, że sprawa o stwierdzenie nieważności nie podlega wpisowi stałemu. Mimo obowiązywania przymusu adwokacko-radcowskiego i przyjętej - w ślad za praktyką opartą na zawartych w Kpc przepisach o pismach procesowych i o kasacji - zasadą formułowania skargi przez pełnomocnika jest wskazywanie w oznaczeniu i tytule pisma nie tylko stron, ale również działających pełnomocników oraz autora skargi kasacyjnej, a w niniejszej skardze nie jest wymieniony pełnomocnik oraz sporządzający skargę, co byłoby właściwe np. w przypadku, gdyby w sprawie działał bezpośrednio Minister Finansów. Przede wszystkim jednak - skarga kasacyjna, choć można się domyślać z jej treści, że dotyczy ona wyroku z dnia 24 marca 2004 r. w całości, nie określa nigdzie wprost zakresu zaskarżenia /wskazanie, czy orzeczenie jest zaskarżone w całości, czy w części - art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, a zarzucając naruszenie szeregu przepisów, nie wskazuje, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał nieprawidłowej ich wykładni, czy też nieprawidłowo je zastosował, zaś w przypadku zarzucanego naruszenia przepisów, mających charakter przepisów postępowania /np. art. 247 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej/ - nie wskazuje, iżby uchybienie to mogło wpłynąć w sposób istotny na wynik sprawy, co konstytuuje tzw. podstawy kasacyjne /art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Można więc wywodzić, że skarga kasacyjna pozbawiona jest istotnych elementów tego środka, zatem winna zostać odrzucona. Również merytorycznie - zdaniem pełnomocnika podatników - skarga kasacyjna nie jest uzasadniona. Trudno bowiem skutecznie polemizować z gruntownie uzasadnionym poglądem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażonym w wyroku z dnia 24 marca 2004 r., iż decyzja organu podatkowego nie może zostać skierowana do podatnika nie istniejącego, a "strona" nie może być rozpatrywana odrębnie jako konstrukcja procesowa, a odrębnie - jako instytucja materialnego prawa podatkowego, lecz pomiędzy obydwoma tymi ujęciami istnieje iunctim; w konsekwencji po rozwiązaniu spółki cywilnej wydanie zakwestionowanych przez skarżących decyzji było niedopuszczalne, na co szczególnie wyraźnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 29 maja 2003 r. II SA 2669/01, powołanym także w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku.

Po wyznaczeniu terminu rozprawy pełnomocnik Ministra Finansów pismem procesowym uzupełnił wniesioną przez siebie skargę kasacyjną i wskazał, że zaskarżył on wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2004 r., III SA 2073/02 w całości, a zatem i w części dotyczącej kosztów postępowania sądowego. Jednakże w związku z faktem, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie ustosunkowano się odrębnie do kwestii kosztów sądowych, czyni to niniejszym pismem.

Zakwestionował przy tym zasądzoną wysokość kosztów postępowania sądowego w kwocie 4643 zł. na rzecz Bożeny S. i Piotra G. podnosząc, że zostały naruszone art. 97 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/ - poprzez niezastosowanie tego przepisu oraz par. 3 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 3 października 1995 r. w sprawie wpisu od skarg na decyzje administracyjne oraz inne akty i czynności z zakresu administracji publicznej /Dz.U. nr 117 poz. 553 ze zm./ i par. 14 ust. 2 pkt 1 c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia

28.09.2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./. Stawiając przedstawione zarzuty skarżący wniósł o zmianę zaskarżonego orzeczenia o kosztach postępowania sądowego i zasądzenie na rzecz Bożeny S. i Piotra G. - kwoty 10 zł z tytułu uiszczonego wpisu stałego oraz kosztów zastępstwa procesowego w kwocie 240 zł.

W związku z powyższy wyjaśniono, że zaskarżony wyrok nie zawiera uzasadnienia w przedmiocie zasądzonych kosztów, co nie pozwala na ocenę prawidłowości zasądzonej z tego tytułu kwoty. Zdaniem Ministra Finansów, posiłkującego się przepisami będącymi podstawą naliczania kosztów sądowych, zasądzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny koszty zostały określone w wysokości wyższej niż należne Stosownie do art. 97 par. 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/ do skarg wniesionych do Sądu przed 1 stycznia 2004 r. stosuj się przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych obowiązujące przed tą datą Zatem w ocenie Ministra Finansów do kosztów postępowania sądowego powinien zostać zaliczony wpis stały w wysokości 10 zł określony przepisem par. 3 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 3.10.1995 r. w sprawie wpisu od skarg na decyzje administracyjne oraz inne akty i czynności z zakresu administracji publicznej, jak również koszty wynagrodzenia radcy prawnego w wysokości 240 zł, określone na podstawie par. 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. Z zestawienia kosztów określonych przez Sąd i kosztów przedstawionych przez Ministra Finansów na podstawie wyżej cyt. przepisów wynika, że zasądzone koszty zostały określone w nienależnej wysokości i niewykluczone, iż są wynikiem przyjęcia przez Sąd jako podstawy ich ustalenia przepisów dotyczących wpisu stosunkowego, czy też przepisów odnoszących się do wynagrodzenia radców prawnych otrzymywanych w sprawach dotyczących należności pieniężnych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności podnieść bowiem należy, iż stosownie do art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 - powoływanej dalej jako p.p.s.a./ skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1/ naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2/ naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, ponieważ według art. 183 par. 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania.

Związanie Sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem strony skarżącej - uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Kasacja nieodpowiadająca tym wymaganiom, pozbawiona konstytuujących ją elementów treściowych, uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności. Przedstawione wyżej wywody oraz treść art. 176 p.p.s.a. nie pozostawiają zatem wątpliwości, iż skarga kasacyjna określona przepisami omawianej ustawy jest sformalizowanym środkiem prawnym i winna czynić zadość nie tylko wymogom przepisanym dla pism w postępowaniu sądowym, ale także przewidzianym dla niej wymogom materialnym.

Skarga kasacyjna wniesiona w tej sprawie przez Ministra Finansów nie spełnia przedstawionych wymogów.

Skargę kasacyjną oparto bowiem na naruszeniu przepisów postępowania tj. art. 115 par. 1, 2 i 3 w związku z art. 247 par. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie.

W uzasadnieniu wniesionej skargi przedstawiony zarzut został skonkretyzowany o tyle, że pełnomocnik skarżącego wywodzi, iż do naruszenia przedmiotowych przepisów doszło na skutek błędnego przyjęcia, iż w przypadku likwidacji spółki cywilnej określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ciążącego na tej spółce cywilnej może nastąpić wyłącznie w drodze decyzji adresowanej do byłych wspólników w trybie art. 115 Ordynacji podatkowej tj. decyzji orzekającej o odpowiedzialności wspólników za zobowiązania spółki.

Odnosząc się zatem do tak sformułowanego zarzutu należy zaakcentować, że podstawa skargi kasacyjnej wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. odnosi się do naruszenia przepisów postępowania sądowego, a nie postępowania administracyjnego /podatkowego/. Podnosząc więc zarzut naruszenia przepisów postępowania, należy w skardze kasacyjnej wskazać przepisy procedury sądowej. Zarzut naruszenia art. 115 w związku z art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej nie może być skuteczny i odnieść zamierzonego skutku już tylko z tej przyczyny, że w chwili wydania zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekał na podstawie przepisów procedury określonej w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/. Żaden zaś z przepisów procedury sądowej nie odsyła do przepisów zawartych w Ordynacji podatkowej. Skoro więc Sąd nie jest adresatem norm wynikających z powołanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji, tj. art. 115 par. 1, 2 i 3 w związku z art. 247 par. 1 pkt 3/, to nie sposób zarzucić mu naruszenia tych przepisów. Zauważyć przy tym należy, że w skardze kasacyjnej nie były podważane ustalenia faktyczne, na których opiera się merytoryczna strona rozstrzygnięcia. Związanie zatem granicami skargi kasacyjnej powoduje, że jeżeli brak jest zarzutów dotyczących naruszenia konkretnych przepisów procedury sądowej, to Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami zaskarżonego wyroku /por wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 2 poz. 36/.

Podsumowując tę część wywodów wskazać należy, że kontrola kasacyjna dokonywana przez Naczelny Sąd Administracyjny obejmuje stosowanie prawa procesowego i materialnego. Jeżeli jednak podstawą skargi kasacyjnej jest określone w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przez sąd przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to skarżący formułując tej treści zarzut musi bezwzględnie powołać odpowiednie przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił sąd, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy /tak wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2004 r., GSK 73/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 14 str. 632/.

Kolejna kwestia, która wymaga rozważenia w niniejszej sprawie wiąże się z pismem procesowym pełnomocnika strony skarżącej, wniesionym do Sądu już po wyznaczeniu terminu rozprawy, w którym zakwestionował on dodatkowo, obok zarzutów wskazanych w skardze kasacyjnej, zasądzoną w zaskarżonym wyroku na rzecz podatników wysokość kosztów postępowania sądowego podnosząc, że w ten sposób doszło do naruszenia art. 97 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niezastosowanie tego przepisu oraz par. 3 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 3 października 1995 r. w sprawie wpisu od skarg na decyzje administracyjne oraz inne akty i czynności z zakresu administracji publicznej i par. 14 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.

W związku z tym podnieść należy, iż w przepisach ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie przewidziano możliwości dokonania zmiany ustawowych podstaw skargi kasacyjnej. Z treści art. 183 p.p.s.a. wynika tylko dopuszczalność przytoczenia przez wnoszącego skargę kasacyjną nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych. Z takiego zaś sformułowania wskazanego przepisu wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że chodzi w nim tylko o przytoczenie nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych już wcześniej ujętych w treści skargi kasacyjnej, a nie przytoczenie nowych podstaw kasacyjnych wraz z ich uzasadnieniem. Omówiony zatem przepis art. 183 p.p.s.a. nie dostarcza uzasadnionych podstaw do zmiany bądź rozszerzenia podstaw kasacyjnych sformułowanych w samej skardze kasacyjnej, a w szczególności do dokonania tego już po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej.

Jak to ujęto w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2004 r., FSK 554/04 - Monitor Podatkowy 2005 nr 1 str. 13, "sąd może rozważyć zasadność skargi kasacyjnej w aspekcie podniesionych zarzutów i wniosków, nie jest natomiast uprawniony do rozpoznawania nowych zarzutów, zgłoszonych po wniesieniu skargi kasacyjnej, czy to przez stronę, czy to przez jej pełnomocnika, jeżeli nie były one uwzględnione jako podstawy skargi kasacyjnej /por też wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2004 r., FSK 131/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 14/.

Z przedstawionych zatem powodów pismo pełnomocnika Ministra Finansów wniesione po wyznaczeniu terminu rozprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny tj. 10.02.2004 r., rozszerzające podstawy wniesionej skargi kasacyjnej nie mogło odnieść zamierzonego przez skarżącego skutku prawnego.

Całokształt przedstawionych okoliczności faktycznych i prawnych spowodował, że w rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjna podlegała oddaleniu zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Natomiast rozstrzygnięcie o kosztach oparte zostało na treści art. 204 pkt 2 p.p.s.a. i par. 14 ust. 2 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.