Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 296/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2022-08-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 21 § 3 i 3a, art. 70 § 6, art. 70 c, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Jacek Boratyn /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant Specjalista Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi O. S. A. z siedzibą w P. na decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 17 marca 2022 r., nr 408000-COP.4100.7.2020.24 w przedmiocie określenia wysokości poniesionej przez skarżącą straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 24 listopada 2020r. nr 408000-408000-CKK-1.8.4100.1.2020, 2) umarza postępowanie podatkowe, 3) zasądza od Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu na rzecz skarżącej O. S. A. z siedzibą w P. kwotę 1 477 (jeden tysiąc czterysta siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu, decyzją z 17 marca 2022 r., nr 408000-COP.4100.7.2022.24, po rozpatrzeniu odwołania O. S.A. z siedzibą w . – zwanej dalej spółką lub skarżącą, od decyzji Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z 24 listopada 2020 r., nr 408000-408000-CKK-1.8.4100.1.2020, w przedmiocie określenia spółce straty, w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r., w kwocie [...] zł utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W stanie faktycznym sprawy Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu przeprowadził wobec spółki kontrolę celno-skarbową, w zakresie deklarowanych przez nią podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. W wyniku kontroli, z 27 lipca 2019 r., organ stwierdził nieprawidłowości, w zakresie rozliczania przez spółkę podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. Według organu, w tymże roku podatkowym spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł, wynikającą z wystawionej dla niej przez H. sp. z o.o., z siedzibą we W. ("A") faktury z dnia [...] kwietnia 2014 r., z tytułu udzielenia licencji na korzystanie ze znaku towarowego w 2013 r.

Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu, postanowieniem z 5 września 2019 r. przekształcił prowadzone wobec spółki postępowanie celno-skarbowe, w postępowanie podatkowe. Po jego przeprowadzeniu, decyzją z [...] lutego 2020 r. określił spółce wysokość straty, w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r., w wysokości [...] zł.

Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu, po rozpatrzeniu odwołania spółki, od zaskarżonej tym środkiem decyzji z 3 lutego 2020 r., decyzją z 22 lipca 2020 r., uchylił zaskarżoną odwołaniem decyzje i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu kasatoryjnej decyzji stwierdzono, że do instrumentów służących przeciwdziałaniu unikania opodatkowania nie można zaliczyć art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o CIT), który to przepis przyjęto za podstawę rozstrzygnięcia w decyzji z [...] lutego 2020 r. Według organu zakresu tej regulacji nie można bowiem rozszerzyć o elementy, które nie są w niej przewidziane. W omawianym zakresie organ powołał się na pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA), wyrażony w wyroku z 4 marca 2020 r., sygn. II FSK 1550/19 (dost. w CBOiS – orzeczenia.nsa.gov.pl).

Składając zeznanie podatkowe za 2014 r. skarżąca zadeklarowała:

- przychody, w wysokości [...] zł,

- koszty uzyskania przychodów, w wysokości [...] zł,

- stratę w wysokości [...] zł.

Do swojego zeznania podatkowego za 2014 r. spółka dołączyła załącznik CIT-8/O, w którym wykazała odliczenia od dochodu i od podatku oraz o dochodach wolnych i zwolnionych od podatku, gdzie wykazała dochody, o których mowa w art. 10 ustawy o CIT, w kwocie [...] zł, a także pobrany przez płatnika podatek od dochodów, w wysokości [...] zł.

Walne Zgromadzenie wspólników spółki, uchwałą z 29 maja 2015 r., zatwierdziło jej sprawozdanie finansowe za 2014 r., uznane za rzetelne i poprawne przez biegłego rewidenta.

Spółka, na podstawie art. 9 a ustawy o CIT, przedłożyła dokumentację cen transferowych za 2014 r., dotyczącą transakcji z "A". Z jej treści wynika, że "A" jest spółką celową, której 100 % udziałów posiada I. sp. z o.o., S.K.A.("B"} To właśnie "A" powierzono realizację strategii związanej z centralizacją i specjalizacją działań, związanych z promocją w ramach Grupy O. (dalej [...]) marki O. oraz innych marek i znaków towarowych.

"A" jest właścicielem znaku towarowego O. (dalej znak towarowy) oraz stroną zawartej ze spółka umowy licencyjnej, z dnia 26 lipca 2013 r.

W dokumentacji cen transakcyjnych spółka przedstawiła analizę funkcjonalną, stanowiąca według niej podstawę oceny rynkowego charakteru rozliczeń z "A".

Roczna opłata roczna licencyjna ponoszona przez spółkę na rzecz "A" została ustalona na 1,5 % od przychodów netto, zrealizowanych przez skarżącą z tytułu sprzedaży produktów i usług z wykorzystaniem znaku towarowego.

Wynagrodzenie jakie skarżąca uiściła ze wskazanego wyżej tytułu w 2014 r. na rzecz "A" wyniosło [...] zł i zostało zapłacone w ratach, w okresie od 27 maja 2014 r. do 9 września 2014 r.

Zdaniem Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu, badana transakcja skarżącej z "A" była skonstruowana niezgodnie z ekonomiczną i biznesową rzeczywistością podmiotów niedziałających na warunkach arm’s lenght, ale w warunkach ścisłych powiązań, wskazanych art. 11 ust. 4 i ust. 5 ustawy o CIT. Według niego analizowana transakcja mogła być zrealizowana wyłącznie pomiędzy powiązanymi podmiotami, w warunkach ustalonych lub narzuconych w wyniku istniejących ścisłych powiązań kapitałowych i osobowych.

Mając na względzie powyższe okoliczności organ stwierdził, że prawidłowa wysokość straty spółki, z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. wyniosła [...] zł, a nie [...] zł, jak to deklarowała spółka i na taką kwotę wydał decyzję określającą wysokość straty.

Znak towarowy słowno-graficzny, o którym mowa w okolicznościach przedmiotowej sprawy, wytworzony został przez Z. B., na podstawie umowy o dzieło, jaką skarżąca z nim zawarła 17 listopada 2005 r. Jego wycena została sporządzona przez A. sp. z o.o., z siedzibą we [...] – "C", 31 marca 2013 r. Ustalona przez ten podmiot wartość znaku towarowego wyniosła [....] zł netto, a wartość brutto [...] zł. Taka kwota została potwierdzona przez biegłego rewidenta.

Od momentu wytworzenia znaku towarowego, autorskie prawo majątkowe do niego przysługiwało spółce.

Analizując powiązania pomiędzy poszczególnymi podmiotami, jakie przewijały się w okolicznościach sprawy, organ podkreślił, że 27 marca 2013 r. zawiązana została "D"., z siedzibą we [...]. W dniu 19 kwietnia skarżąca nabyła od jej jedynego wspólnika prawo do 100 % udziałów w I sp. z o.o.( Po tym fakcie prezesem zarządu tego podmiotu został A. W.

W dniu 22 maja 2013 r. zawiązany został nowy podmiot "B"., którego jedynym komplementariuszem została "D". Zarząd nowoutworzonego podmiotu objęła "D" sp. z o.o.

Akcjonariuszem "B". została skarżąca, obejmując [...] akcji o wartości [...]zł każda.

W lipcu 2013 r. podniesiono kapitał zakładkowy "B". z [...] zł do [...] zł. Uchwała walnego zgromadzenia akcjonariuszy w tej sprawie została przyjęta 1 lipca 2013 r.

W dniu 1 lipca 2013 r. skarżąca spółka zawarła umowę z "B", na mocy której przeniosła na ten podmiot prawo do znaku towarowego, tytułem wkładu niepieniężnego na pokrycie obejmowanych przez nią akcji w podwyższonym kapitale zakładowym. Kwota nadwyżki ponad nominalną wartość akcji, w wysokości [...] zł została przeniesiona na kapitał zapasowy "B"

Tego samego dnia została zawarta umowa licencyjna pomiędzy "B" a skarżącą, mocą której udzielono tej ostatniej prawa do korzystania ze znaku towarowego, za wynagrodzeniem. Umowa ta została zawarta na czas określony, do dnia 31 grudnia 2013 r., jednakże już 26 lipca 2013 r. została rozwiązana, z uwagi na inna umowę, datowana również na 26 lipca 2013 r., na mocy której "B". przeniosła prawa do znaku towarowego na rzecz "A".

"A" powstała 27 marca 2013 r. Jej założycielem i jedynym wspólnikiem była G. sp. z o.o., z siedzibą we W.("E") Ten ostatni podmiot, również założyciel "D"., umową z 11 lipca 2013 r. sprzedał wszystkie udziały w "A" na rzecz "B".

Uchwałą nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników "A" z 26 lipca 2013 r., jej kapitał zakładowy został podniesiony z 5 000 zł do kwoty [....] zł. Tego samego dnia zawarto umowę przeniesienia praw do znaku towarowego za kwotę [...] zł netto.

Również 26 lipca 2013 r. "B" i "A" zawarły porozumienie, na mocy którego dokonały potrącenia wzajemnych wierzytelności: o wniesienie wkładu pieniężnego, na pokrycie udziałów w kapitale zakładowym, w kwocie [...] zł oraz o zapłatę.

W dniu 26 lipca 2013 r. zawarta została umowa licencyjna, pomiędzy "A" i skarżącą.

W dniu 8 kwietnia 2014 r. "A" zgłosiła znak towarowy do Urzędu Harmonizacji Rynku Wewnętrznego. Znak ten został zarejestrowany 29 października 2014 r.

Dnia 8 stycznia 2016 r. sąd rejestrowy dokonał zmiany wpisu w KRS, odnośnie spółki "A". Zmiana ta polegała na wpisaniu, jako jej wspólnika, w miejsce "B" , skarżącej spółki. Było to efektem rozwiązania "B’., na podstawie uchwały wspólników tej spółki z 21 grudnia 2015 r.

Wspólnicy rozwiązywanej spółki zgodzili się, że podział jej majątku nastąpi w ten sposób, że 100 % jej udziałów w "A" nabędzie "D".

W dniu 31 stycznia 2017 Rada Nadzorcza "D" podjęła uchwałę w przedmiocie akceptacji zamierzeń tejże spółki w zakresie inkorporacji do skarżącej. Połączenie miało nastąpić na podstawie art. 492 § 1 K.s.h. (ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 z późn. zm.). Plan połączenia został popisany przez zarządy obu spółek 1 lutego 2017 r. Połączenie uzasadniano tym, że istnienie w ramach Grupy O. odrębnych podmiotów nie znajduje uzasadnienia.

Połączenie obu wskazanych wyżej spółek zostało wpisane do KRS 31 marca 2017 r.

"A" była podmiotem którego przeważającym rodzajem działalności była pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzieindziej niesklasyfikowana. Poza tym w zakres jej działań wchodził także między innymi: demontaż wyrobów zużytych, odzysk surowców produkcja ołowiu, cynku i cyny.

Składając deklaracje VAT-7 w 2014 r. "A" wykazywała dostawę towarów i usług, w kwietniu tego roku, o wartości [...] zł, dokonaną na rzecz skarżącej. W grudniu 2014 r. dokonała korekty, wskazując wartość dostaw na kwotę [...] zł.

W zeznaniu podatkowym złożonym na podatek dochodowy od osób prawnych za 2014 r. "A" zadeklarowała: przychody w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie w [...] zł, dochód wynoszący [...] zł i podatek należny, w kwocie [...].

Struktura kosztów "A"w 2014 r., zgodnie z dodatkowymi wyjaśnieniami do jej sprawozdania finansowego przedstawia się następująco: amortyzacja – [...] usługi obce – [...] zł, wynagrodzenia [...]

Skarżąca wyjaśniła, że w związku z ze zbyciem znaku towarowego nie doszło do przejścia żadnych pracowników do "A".

"A" uzyskiwała dochody z opłat licencyjnych, a także odsetek od udzielonych przez siebie pożyczek.

Jej koszty uzyskania przychodów obejmowały odpisy amortyzacyjne od znaku towarowego i inne koszty działalności, tzw. koszty administracyjne.

"A" nie zatrudniała żadnych pracowników, poza J. S., pełniącą funkcje prezesa jej zarządu.

"A" zarządzająca znakiem towarowym, zawierała umowy sponsorskie, z którego to tytułu w 2014 r. poniosła między innymi wydatki w wysokości [...] zł. Środki te trafiły do Klubu [...]. Umowę w tym przedmiocie podpisano 26 czerwca 2014 r.

"A" miała również zawartą umowę sponsorską z Klubem [...], na podstawie której (umowa z 5 marca 2014 r.) spółka zobowiązała się do przekazania w 2014 r. na rzecz klubu "A" zł.

Zgodnie z dodatkowymi wyjaśnieniami skarżącej, do kosztów bezpośrednio związanych z zarządzaniem znakiem towarowym przez "A", zaliczyć należy: koszty obsługi biurowej, wynoszące {...} zł, opłatę za prowadzenie rachunku, wynoszącą {...} zł, wydatki na obsługę księgową w kwocie [...] zł, a także opłatę za token, w wysokości {...} zł.

W odniesieniu do roku 2014, w kosztach uzyskania przychodu, w omawianym zakresie ujęto: usługi obce – {...} zł (wydatki z tytułu umów sponsorskich, w kwotach: {...} zł, a także obsługę księgową – [...] zł, obsługę biurowa – [...] zł i opłatę za prowadzenie rachunku, wynoszącą 225,10 zł), wynagrodzenia w kwocie [...] zł.

W sprawie ustalono, że "A" dokonała rejestracji znaku towarowego, jednakże koszty związanej z tym opłaty (....) poniosła skarżąca, która składając wyjaśnienia w tym zakresie stwierdziła, że nastąpiło to omyłkowo.

"A" zawarła umowę na obsługę biurową z S. sp. z o.o., z siedzibą we W., na mocy której ten ostatni podmiot zapewnił jej możliwość doręczania i odbioru korespondencji, udostępnił adres, który miał być wskazywany jako siedziba "A", bez jednoczesnego zapewnienia powierzchni biurowej. Za tego rodzaju usługi spółka płaciła wynagrodzenie wynoszące 100 zł miesięcznie.

Prezes zarządu "A" J. S., w latach 2013-2017 była głównym specjalistą, a następnie kierownikiem biura zarządu skarżącej, dyrektorem HR i communication, po czym detektorem HR i Cpmpliance. We wskazanym wyżej okresie była także członkiem zarządu skarżącej.

Zarządzając znakiem towarowy, w latach 2013-2017 "A" monitorowała czy ktoś nie chce zarejestrować innego znaku pod firmą O. i czy zarejestrowany przez nią znak nie jest wykorzystywany bez jej wiedzy i zgody. Monitorowanie to odbywało się poprzez stronę internetową O., ogólne sprawdzanie Internetu i prasy, a wszystkie te czynności miała wykonywać prezes zarządu "A".

Składając zeznania w trakcie postępowania J.S. stwierdziła, że założeniem i celem działania GKO w 2013 r. było wydzielenie różnych jej funkcji. Z tego istniało około 16 podmiotów zależnych.

Prezes zarządu skarżącej Z. R., wyjaśniając zbycie przez nią znaku towarowego, który był jej istotnym aktywem stwierdził, że znak towarowy, przynależący do skarżącej, nie mógł zostać właściwie (godziwie) wyceniony. Korzyścią gospodarczą spółki, wynikająca z przekazania znaku towarowego, miał być wzrost jego wartości, a co za tym idzie zwiększenie zdolności kredytowej, zwiększenie rozpoznawalności biznesowej, a przez to zwiększenie siły rynkowej spółek korzystających ze znaku.

Prezes zarządu skarżącej M.P. stwierdził, że w 2016 r., ze względów ostrożnościowych podjął decyzję o niezaliczaniu w tym roku wydatków na opłatę licencyjną do kosztów uzyskania przychodów. Nie chciał bowiem aby całość działań była poczytywana jako zmierzająca do wykreowania wartości znaku, który powrotnie wrócił do skarżącej.

Jednocześnie przyznał, że "A" była podmiotem powiązanym i zależnym od skarżącej, a więc przez nią kontrolowanym.

Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu stwierdził, że w art. 11 ustawy o CIT ustawodawca wyeksponował zasadę zastosowania ceny rynkowej (arm’s lenght principle) wymagającą, aby ceny w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi były ustalane w taki sposób, jak przedsiębiorstwa te funkcjonowałyby jako podmioty niezależne. Gdyby zaś transakcja odbiegała od tych warunków, jakie przyjmowane byłyby w transakcjach pomiędzy podmiotami niezależnymi, organ podatkowy byłby uprawniony do skorygowania zysku.

W przedmiotowej sprawie kluczowe znaczenie ma wiec ustalenie czy zastosowanie w niej znajdzie art. 11 ust. 1 ustawy o CIT.

W ocenie organu w okolicznościach sprawy mamy do czynienia z sytuacją, w której pomiędzy skarżącą a "A" istniały powiązania kapitałowe, o których mowa w art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, a także powiązania osobowe.

Rozważając natomiast istnienie przesłanek z art. 11 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 ustawy o CIT organ stwierdził, że wszelkie transakcje, związane z przenoszeniem prawa do znaku towarowego, skutkujące zawarciem umowy licencyjnej nie miały uzasadnienia ekonomicznego, a wynikały jedynie z powiązań między stronami tychże transakcji. To bowiem właściciele skarżącej stworzyli znak towarowy, którym spółka się posługiwała. Niezasadnym było wiec doprowadzenie do sytuacji, w której korzyści z tego znaku czerpałby inny podmiot.

Oprócz tego organ zauważył, że pomimo obrotu znakiem towarowym, to skarżąca cały czas korzystała z pełni ekonomicznego i biznesowego władztwa nad nim. To ona jest podmiotem dominującym w GKO. Po zbyciu prawa do znaku cały czas ponosiła takie same koszty marketingowe, a koszty "A" miały jedynie charakter administracyjny.

Oprócz tego to skarżąca świadczyła usługi księgowe i prawne na rzecz "A".

Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu zauważył, że w 2014 r. działania marketingowe skarżącej, podobnie jak w poprzednich latach, generowały dla niej koszty, zmniejszając tym samym podstawę opodatkowania. W tymże jednak roku skarżąca nie była jednak właścicielem znaku.

Wobec tego, według organu, warunek sprawowania kontroli jest wystarczający do tego, aby stwierdzić, że transakcja z "A"odbiegała od warunków, jakie wynikałyby z transakcji dokonywanych przez niezależne podmioty. W związku z jej dokonaniem na skarżącej nie ciążyło żadne ryzyko. Tak samo istota ekonomiczno-biznesowa znaku towarowego wraz z całokształtem działań służących jego rozwijaniu i utrzymaniu, nie była realizowana przez "A" lecz skarżącą. Poza tym znak towarowy, wykorzystywany od wielu lat przez skarżącą była tak silny, że nie potrzebował dodatkowej promocji.

Spółka "A" nie podejmowała także żadnych działań promocyjnych i nie ponosiła związanych z tym kosztów. Poza tym, jak przyznał prezes skarżącej, znak towarowy był tak mocny, że nie potrzebował dodatkowych działań marketingowych.

Badana transakcja pomiędzy skarżącą, a "A" była skonstruowana niezgodnie z ekonomiczną i biznesową rzeczywistością podmiotów niedziałających na warunkach arm’s lenght, ale w warunkach ścisłych powiązań, o których mowa w art. 11 ust. 4 ustawy o CIT. Przeprowadzona w tym zakresie analiza FAR (functions, assets, risk) nie pozostawia w tym zakresie wątpliwości.

Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu stwierdził, że dochody uzyskane w warunkach art. 11 ustawy o CIT określa się w drodze oszacowania, którego zasady sprecyzowano w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1186, zwanym dalej rozporządzeniem).

Przepisami rozporządzenia określono kilka metod szacowania, spośród których, na gruncie niniejszej sprawy, zastosowanie winny znaleźć reguły dotyczące metody zysku transakcyjnego.

Za właściwą metodę szacowania organ przyjął metodę marży transakcyjnej netto (TNMM), polegająca na badaniu marży zysku netto. Poziom realizowanej w ramach badanej metody marży należy, według niego, odnieść do poziomu marży realizowanej przez ten sam podmiot w transakcjach pomiędzy podmiotami niepowiązanymi bądź marży realizowanej przez niepowiązane podmioty, w ramach transakcji porównywalnych.

Marżę transakcyjną określa się poprzez odjęcie od przychodu osiągniętego w wyniku transakcji kosztów poniesionych w celu osiągnięcia tego przychodu, w tym także ogólnych kosztów zarządu, z uwzględnieniem proporcji, w jakich pozostaje przychód uzyskany w związku z transakcją, w ogólnej kwocie przychodów.

Zastosowanie tej metody wymaga wyboru do porównań wskaźnika poziomu zysku. Wobec tego sporządzono analizę porównywalności transakcji dotyczących przychodów, jakie mogłaby uzyskać "A" w 2014 r., w związku z przysługującym jej prawem do znaku towarowego.

W 2014 r. przedmiotem działalności "A"były proste czynności administracyjne. wskazane w § 22 a ust. 7 pkt 1 rozporządzenia jako usługi o niskiej wartości dodanej.

Do wyboru próby porównywalnych niekontrolowanych spółek skorzystano z bazy danych InfoCredit – płatnej i ogólnodostępnej bazy danych dotyczących podmiotów gospodarczych.

Dane w tej bazie pochodzą między innymi ze sprawozdań finansowych, z informacji od firm i partnerów.

W pierwszym etapie analizy benchmarkowej wyszukano porównywalne podmioty, według kryterium, jakie stanowi analiza ilościowa, polegająca na automatycznym wyszukiwaniu, na podstawie założeń takich jak: rodzaj działalności (według kodów PKD), przedział zatrudnienia, prawna forma działalności, dane finansowe.

W ten sposób wyszukano 302 podmioty.

Kolejnym krokiem była analiza porównawcza na podstawie opisów działalności oraz w oparciu o dodatkowe informacje z Internetu. W ten sposób wykluczono podmioty, których faktyczny przedmiot działalności był inny niż działalność biura rachunkowo-doradczego, pracowni marketingowej, kancelarii doradczej. Wykluczono także podmioty, których adresy internetowe były nieaktywne. W efekcie tych działań stwierdzono, że założone kryteria spełniają 42 podmioty.

W trzecim etapie wyeliminowano podmioty, które nie spełniały kryteriów dostępności danych, tj. gdy dany podmiot, w latach 2012-2015, nie złożył przynajmniej 3 sprawozdań finansowych. W następstwie tych czynności lista podmiotów spełniających kryteria skurczyła się do 30.

W czwartym etapie, w wyniku analizy porównawczej, zidentyfikowano 30 podmiotów, które uznano za najbardziej porównywalne do profilu działalności firmy zajmującej się świadczeniem usług administracyjnych, sekretarskich, rachunkowych, doradczych i których dane (przychody i zyski) wykorzystano w następnie przeprowadzonej analizie finansowej.

W piątym etapie wyeliminowano podmioty, których średni zysk, w latach 2012-2015, przyjął wartość ujemną. W ten sposób liczba podmiotów spełniających kryteria metody szacowania została ograniczona do 26.

Jako wskaźnik zysków, w ramach metody TNMM zastosowano wskaźnik EBIT (Earnings Before Interest and Taxes) – wskaźnik godziwej wartości rynkowej do kosztów, za pomocą metod statystycznych.

Wskaźnik ten wyliczono, poprzez:

- ustalenie wartości średniego obrotu za lata 2014-2011,

- ustalenie średniej wartości EBIT,

- ustalenie wartości kosztów poprzez pomniejszenie wartości średniego obrotu o wartość średniej EBIT, tj. zysku operacyjnego przed opodatkowaniem,

- ustalenie wysokości EBIT do kosztów w %.

Po odrzuceniu wartości krańcowych, na podstawie uzyskanego zestawu danych określono, że zakres rynkowy EBIT do kosztów wynosi od 1,50 % do 8,22 %. Mediana (wartość środkowa) w tym wypadku jest równa 3,96 %, natomiast średnia arytmetyczna 17,20 %.

Do szacowania dochodu "A" zastosowano najwyższy wskaźnik EBIT, czyli 17,20 %, z pominięciem wartości skrajnych.

Tak oszacowany dochód z działalności operacyjnej "A", jaki mogła ona osiągnąć w 2014 r., na zasadach wolnorynkowych, w zakresie administrowania znakiem towarowym, wyniósł [...] zł, a wyliczony został jako iloczyn kwoty [...] zł i stawki 17,20 %, powiększony o kwotę [..] zł.

W związku z powyższym Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu przyjął, że skarżąca, w 2014 r. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o [...],54 zł.

Kwota wynikająca z faktury, dokumentującej uiszczenie opłaty licencyjnej za 2014 r., wynosząca [...] zł, zaskarżoną decyzją została obniżona do kwoty [...] zł.

Odnosząc się do podniesionych przez spółkę w odwołaniu zarzutów, dotyczących poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych organ stwierdził, że "A" prowadziła w rzeczywistości prostą działalność administracyjna, jako właściciel znaku towarowego, tak więc tylko administrowała tym znakiem. Nie doszło także do przeniesienia przez skarżącą prawa do pożytków z gospodarowania znakiem towarowym na "A".

Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu stwierdził, że pomimo podnoszonych przez skarżącą zarzutów, dotyczących realności transakcji z "A", nie wskazała ona ani jednego przykładu porównywalnych transakcji niekontrolowanych.

W kwestii ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej za 2014 r. organ stwierdził, iż bieg jego terminu nie upłynął, co wynika z tego, że uległ on zawieszeniu, na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., zwanej dalej Ordynacją). Wynika to z faktu, że Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu, postanowieniem z 10 listopada 2020 r., wszczął wobec spółki śledztwo o to, że prowadząc w latach 2014-2015 działalność gospodarcza, z góry powziętym zamiarem, nierzetelnie rozliczyła podatek dochodowy od osób prawnych, podając nieprawdę w korekcie zeznania PIT-8, o wysokości straty poniesionej w roku 2014 r., a także zeznaniu dotyczącym roku 2015.

Organ zaznaczył, że zgodnie z art. 70 c Ordynacji, pismem z dnia 12 listopada 2020 r., zawiadomiono spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób pranych, za 2014 r. Pismo to zostało doręczone pełnomocnikowi spółki 17 listopada 2020 r.

Podkreślając brak podstaw do stwierdzenia instrumentalności wszczęcia postępowania karnego oraz powołania się na nie w niniejszej sprawie, Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu zwrócił uwagę na brak wystąpienia negatywnych przesłanek procesowych, o których mowa w art. 17 § 2 K.p.k. (ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1375).

Organ zwrócił również uwagę na utrudnienia związane z prowadzeniem śledztwa, wynikające z toczących się postępowań odwoławczych. Zaznaczył przy tym, że decyzje podatkowe będą miały istotne znaczenie dla merytorycznego zakończenia postępowania karnego.

Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu stwierdził, że prokurator nadzorujący śledztwo, postanowieniem z 23 czerwca 2021 r. zawiesił postępowanie.

Jako argument przemawiający przeciwko przyjęciu instrumentalności wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego organ wskazał to, że nie jest dopuszczalną sytuacja, w której organ skargowy będzie oceniał zgodność z prawem postanowienia prokuratora.

Skargę na decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z 17 marca 2022 r. wniosła spółka, domagając się jej uchylenia, uchylenia poprzedzającej ją decyzji z 24 listopada 2020 r., a także zasądzenia kosztów postepowania. Ewentualnie zwróciła się o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji z 24 listopada 2020 r. oraz umorzenie postępowania, a także zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

I. w zakresie uchybienia przepisom prawa procesowego:

1) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 121 Ordynacji oraz art. 2 i art. 17 § 1 K.p.k. poprzez instrumentalne wszczęcie postępowania karnego, jedynie w celu doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a nie w celu wykrycia przestępstwa, gdyż: na dzień wszczęcia śledztwa, finansowy organ postępowania przygotowawczego nie był w posiadaniu dowodów, które uprawdopodabniały by popełnienie przestępstwa (w aktach śledztwa znajdował się jedynie protokół oględzin akt kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego, w tym uchylona decyzja z 3 lutego 2020 r.); istnieją zatem negatywne przesłanki procesowe, o których mowa w art. 17 § 1 pkt 1 i pkt 2 K.p.k.; poza tym finansowy organ postępowania przygotowawczego był bezczynny do momentu podjęcia uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny (NSA), w dniu 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21, a także organ ten pozorował podejmowanie czynności, w szczególności przekazał on akta prokuratorowi jedynie w celu zawieszenia śledztwa, a nie w celu realizacji nadzoru prokuratorskiego,

2) art. 121 § 1Ordynacji oraz art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o CIT poprzez naruszenie zasady zaufania, w skutek dowolnego szachowania podstawami prawnymi tylko w celu zanegowania złożonej przez spółkę deklaracji, w zakresie kosztów uzyskania przychodów za sporny okres, pomimo tego że sposób jej działania w 2014 r. nie był sztuczny i niezgodny z ustawą o CIT, mechanizm przenoszenia znaków towarowych, w ramach grupy kapitałowej, stanowił zgodną z prawem optymalizację, jako że dążenie do płacenia niższych podatków nie jest zakazane, a przy tym, przed wejściem w życie art. 119 a Ordynacji organ nie miał podstawy prawnej do kwestionowania skutecznie zawartych umów, nawet jeżeli ich celem było zmniejszenie ciężaru podatkowego,

3) art. 82 ust. 1 oraz art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 813 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o KAS), w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej odwołaniem decyzji, pomimo tego, że została ona wydana w oparciu o całkowicie nowy materiał dowodowy oraz na nowej podstawie prawne, co stanowi zanegowanie ustaleń kontroli celno-skarbowej, wyrażonych w wyniku z 22 lipca 2019 r.; skarżąca dodała, że postępowanie podatkowe, w myśl art. 83 ust. 1 ustawy o KAS, stanowi przekształcenie kontroli celno-skarbowej, nie zaś wszczęcie zupełnie nowego postępowania,

4) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji w zw. z art. 233 § 1 Ordynacji w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, w wyniku uznania, że spółka i "A" ustaliły i narzuciły, w ramach transferu praw do znaku towarowego, warunki różniące się od rynkowych, choć transakcja miała swoje ekonomiczne uzasadnienie,

5) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji zw. z art. 233 § 1 Ordynacji w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, w skutek błędnego ustalenia stanu faktycznego, z uwagi na przeprowadzenie analizy porównywalności niezgodnie z wytycznymi zawartymi w § 23 a rozporządzenia, w szczególności nieuwzględnienie przyczyn gospodarczych dokonania restrukturyzacji działalności, oczekiwanych z restrukturyzacji korzyści, opcji realistycznie dostępnych dla podmiotów powiązanych, uczestniczących w restrukturyzacji, mimo że spółka wykazała, że dążyła do efektywnego zarządzania znakiem towarowym, co potwierdza zebrany materiał dowodowy i praktyka biznesowa,

6) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji zw. z art. 233 § 1 Ordynacji w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, w skutek błędnego ustalenia stanu faktycznego, z uwagi na wzięcia przez organ pod uwagę okoliczności, które nie mogły być stronom znane, danych do których skarżąca nie miała dostępu (nie mogła skorzystać z danych na które powołuje się organ, dotyczących działalności innych podmiotów),

7) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji zw. z art. 233 § 1 Ordynacji w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, w skutek błędnej oceny zebranego materiału dowodowego, w związku z nieuwzględnieniem przez organ indywidualnej interpretacji z 3 października 2013 r., nr II.PB4/423-236/13-5/DS, w której organ interpretacyjny uznał za prawidłowe stanowisko "A" w przedmiocie prawa do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych od majątkowych praw autorskich do znaku towarowego, do kosztów uzyskania przychodów,

II. w zakresie uchybienie regulacjom materialnoprawnym:

1) art. 11 ust. 1 oraz ust. 3 ustawy o CIT, art. 11 ust. 4 ustawy o CIT w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnie polegająca na przyjęciu, że przepisy o cenach transferowych stanowią lex specialis względem przepisów o unikaniu opodatkowania, mimo że art. 11 ustawy o CIT reguluje jedynie szacowanie ceny transferowej, a dopiero przepisy o unikaniu opodatkowania (art. 119 a Ordynacji), które weszły w życie 15 lipca 2016 r., przyznały organom kompetencje do pominięcia skutków transakcji i określenia skutków podatkowych, na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano innej czynności prawnej,

2) § 4 ust. 4 rozporządzenia, w zw. z art. 11 ust. 1, ust. 3 oraz ust. 4 ustawy o CIT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na niezasadnym odrzuceniu metody porównywalnej ceny niekontrolowanej na rzecz metody zysku transakcyjnego, będącej czwartą w kolejności z metod szacowania; skarżąca dodała, że wskazana przez nią metoda jest pierwszą w kolejności i w dodatku została przez nią wybrana, jako że wycena transakcji została przeprowadzona przed podpisaniem umowy licencyjnej, przez profesjonalny podmiot doradczy,

3) § 6 rozporządzenia w zw. z art. 11 ust. 1 oraz ust. 3, ust. 4 i ust. 9 ustawy o CIT poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieprawidłowym określeniu profilu funkcjonalnego "A", w efekcie czego bezzasadnie zakwestionowano racjonalność biznesową transferu znaku towarowego, bezpodstawne odrzucono metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, w wariancie porównania zewnętrznego, niepoprawnie zidentyfikowano dane porównawcze,

4) § 18 ust. 1 rozporządzenia w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 3 oraz ust. 4 ustawy o CIT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na niezasadnym pominięciu w metodzie marzy transakcyjnej netto kosztów amortyzacyjnych i uwzględnienie wyłącznie kosztów ogólnego zarządu "A", mimo iż przepisy jednoznacznie wskazują, że w ustaleniu podstawy kosztowej należy uwzględnić wszystkie koszty, aby uwzględnić miarodajny poziom rentowności,

5) § 23 a rozporządzenia w zw. z art. 11 ust. 1, ust. 3 oraz ust. 4 ustawy o CIT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na korekcie wyceny opłaty licencyjnej, ustalonej na bazie metody porównywalnej celny niekontrolowanej, obniżającej niezasadnie i nieproporcjonalnie wysokość wynagrodzenia w łańcuchu aż o 98 %, w porównaniu do pierwotnej ceny transakcji, podczas gdy ewentualna korekta nie powinna być większa niż -5 – 10 %,

6) § 23 a ust. 3 rozporządzenia w zw. z art. 11 ust. 1, ust. 3 oraz ust. 4 ustawy o CIT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuwzględnieniu przez organ w wynagrodzeniu należnym "A" kwoty równej zwrotowi z inwestycji nieobciążonej ryzykiem, pomimo tego, że organ nie zakwestionował iż "A"była właścicielem znaku towarowego; w efekcie zdaniem skarżącej, należne "A"wynagrodzenie należałoby powiększyć o wynagrodzenie, jakie przyniosłaby lokata o wartości równej wartości rynkowej znaku towarowego.

W uzasadnieniu skargi spółka rozwinęła sformułowane przez siebie zarzuty. W tym zakresie szczególną uwagę poświęciła kwestii przedawnienia swojego zobowiązania podatkowego. W jej ocenie o instrumentalnym wszczęciu postępowania świadczy koincydencja czasowa pomiędzy ustawowym terminem przedawnienia (31 grudnia 2020 r.) a wszczęciem karnego postępowania przygotowawczego, co miało miejsce dopiero 10 listopada 2020 r.

Zdaniem skarżącej, organ nie podejmował w sprawie karnej rzeczywistych czynności, aż do podjęcia przez NSA uchwały z 24 maja 2021 r.. sygn. I FPS1/21.

Oprócz tego w uzasadnieniu skargi podkreślono zmianę ustaleń/stanowiska przez organy w przedmiotowej sprawie, w kontekście odstąpienia od stosowania przez nie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, a także nieprawidłową, według skarżącej, wykładnię przepisów tej ustawy oraz przepisów rozporządzenia oraz wadliwe zastosowanie wyinterpretowanych z nich norm.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Kwestionując legalność zaskarżonej decyzji Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu, określającej skarżącej niższą od zadeklarowanej w zeznaniu podatkowym kwotę straty, w podatku dochodowym za 2014 r., sformułowała ona liczne zarzuty, odnoszące się zarówno do naruszenia przepisów prawa procesowego, jaki materialnego. Wprawdzie, co do zasady, w pierwszej kolejności należy się ustosunkować do zarzutów związanych z uchybieniem regulacjom prawa formalnego, niemniej jednak najdalej idącym zarzutem, jaki skarżąca zawarła w swojej skardze jest ten dotyczący dopuszczenia się przez organ naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 121 Ordynacji oraz art. 2 i art. 17 § 1 K.p.k., poprzez instrumentalne wszczęcie postępowania karnego, jedynie w celu doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a nie w celu wykrycia przestępstwa.

Doniosłość przedmiotowego zarzutu wyraża się w tym, że uznanie jego zasadności wiąże się z koniecznością stwierdzenia upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej, dotyczącego 2014 r. To zaś musi prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, bez potrzeby oceny zasadności pozostałych zarzutów.

Mając więc na uwadze powyższe Sąd w pierwszej kolejności zajął się kwestią przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej.

W sprawie bezspornym między stronami jest to, że ustawowy, pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej, za 2014 r., upływał z dniem 31 grudnia 2020 r., co wynika w sposób jednoznaczny z art. 70 § 1 Ordynacji, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu nie kwestionuje tego, stwierdza jedynie, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej, w podatku dochodowym od osób prawnych, za 2014 r. doszło do jego zawieszenia, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji, który stanowi, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy nie jest kwestionowanym to, że Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu, postanowieniem z 10 listopada 2020 r., wszczął wobec spółki śledztwo o to, że prowadząc w latach 2014-2015 działalność gospodarcza, z góry powziętym zamiarem, nierzetelnie rozliczyła podatek dochodowy od osób prawnych, podając nieprawdę w korekcie zeznania PIT-8, o wysokości straty poniesionej w roku 2014 r., a także zeznaniu dotyczącym roku 2015. Tak samo spółka nie podważa stwierdzenia, że, pismem z dnia 12 listopada 2020 r., została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, za 2014 r. Pismo to zostało doręczone pełnomocnikowi spółki 17 listopada 2020 r., czemu skarżąca nie przeczy. Wobec powyższego, spełniony został warunek skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 c Ordynacji.

Zarzut skarżącej w omawianej kwestii nie opiera się na twierdzeniach dotyczących uchybienia przez organ konkretnemu przepisowi czy wynikającemu z jego literalnego brzmienia warunkowi skuteczności czynności prowadzącej do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ale założeniu, że samo wszczęcie przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu – jako finansowy organ postępowania przygotowawczego, postępowania karnoskarbowego, a także powołanie się na ten fakt w postępowaniu podatkowym, miało charakter instrumentalny, tj. podyktowane było wyłącznie intencją doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Stanowisko procesowe skarżącej oparte jest na założeniach wynikających z uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, ONSAiWSA 2021, nr 5, poz. 69, dost. w CBOiS – orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z sentencją przedmiotowej uchwały w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 P.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 c Ordynacji, mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

W uzasadnieniu wskazanej wyżej uchwały NSA podkreślono, że aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (zgodnie z art. 70 § 6 Ordynacji) nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003 r., (samo) wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70 c Ordynacji. W szczególności ustalenie czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego. Taka analiza w pierwszym rzędzie musi być dokonywana przez organy podatkowe uprawnione do weryfikacji zadeklarowanych zobowiązań podatkowych w drodze decyzji, wydawanych na podstawie art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej. Jej wynik pozwala bowiem na określenie czasu, jaki mają na dokonanie takiej weryfikacji.

Według NSA analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych, związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Mając na względzie powyższe wskazania, zawarte w uchwale NSA, którą to Sąd rozpoznający przedmiotowa sprawę jest związany, zgodnie z art. 269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, zwanej dalej P.p.s.a.) stwierdzić należy, że zarzut skarżącej, dotyczący instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego i powołania się przez organ w niniejszej sprawie, na wynikający z tego, zawieszający bieg terminu przedawniania skutek, jest zasadny, w świetle okoliczności sprawy.

W przedmiotowej kwestii na wstępie zaznaczyć należy, że zgodnie z uchwałą NSA, do kwestii zarzucanej przez spółkę instrumentalności w pierwszej kolejności powinien się był ustosunkować organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, do czego został zobowiązany treścią tejże, a także podnoszonymi przez spółkę w jej odwołaniach argumentami. Formalnie rzecz biorąc organ uczynił zadość temu obowiązkowi, jednakże jego rozważania w tym zakresie ograniczają się w zasadzie do przytoczenia w uzasadnieniu decyzji zwyczajowej formułki o braku negatywnych przesłanek do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, bez przedstawienia głębszych wywodów w tym względzie. Za takie nie można bowiem uznać wskazywanych przez niego zależności pomiędzy postępowaniem karnym i postępowaniem podatkowym, a także twierdzeń odnośnie niemożności kontrolowania postanowień prokuratora, w zakresie zawieszenia postępowania karnego.

Analiza wywodów mających odnosić się do kwestii ewentualnej instrumentalności wszczęcia postępowania karnego, motywowanego wyłącznie dążeniem do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w okolicznościach przedmiotowej sprawy prowadzi do wniosku, że została ona przeprowadzona przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu, wyłącznie z formalnego punktu widzenia. W istocie bowiem organ nie odniósł się rzeczowo do tego zagadnienia, chociaż okoliczności taki jak: wszczęcie postępowania karnoskarbowego na nieco ponad półtora miesiąca przed upływem tego terminu, jego rychłe zawieszenie i opieszałość w podejmowaniu czynności, rodziły potrzebę dogłębnego i rzeczowego potraktowania tej kwestii.

Wobec powyższego zagadnieniem oceny instrumentalnego doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia musiał zająć się Sąd, w ramach kontroli legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Realizując założenia tej oceny Sąd doszedł do wniosku, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Rzeszowie, postanowieniem z 10 listopada 2020 r., a następnie powołanie się przez ten sam organ na ten fakt, jako podstawę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki, było z góry motywowane osiągnięciem takiego właśnie rezultatu. To był w zasadzie jedyny cel podjęcia tego rodzaju czynności.

Jeżeli chodzi o okoliczności i zdarzenia, które doprowadziły Sąd do takiego właśnie stwierdzenia, w to w pierwszej kolejności wskazać należy datę wszczęcia postępowania karnoskarbowego. To zostało bowiem zainicjowane na nieco ponad półtora miesiąca przed datą upływu ustawowego terminu przedawnienia, a więc tuż przed terminem utraty przez organ uprawnienia do rozstrzygania na temat zobowiązania podatkowego skarżącej, w sytuacji, w której w sprawie nie została wydana decyzja organu I instancji. W listopadzie 2020 r. nie funkcjonowała bowiem już w obrocie prawnym poprzednio wydana w sprawie decyzja, oparta na art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, która to podstawa prawna została zakwestionowana w postępowaniu odwoławczym, jako nieprzystająca do oparcia na nim rozstrzygnięcia w sprawie.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy istotne jest także to, że w obu wypadkach, organem prowadzącym postępowana, był ten sam organ – Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu, w postępowaniu karnym działający jako finansowy organ tego postępowania, zaś w postępowaniu podatkowym jako organ podatkowy. Co prawda przedstawiona zbieżność nie może automatycznie prowadzić do wniosku o instrumentalności wszczęcia postępowania karnego, niemniej jednak nie jest pozbawiona znaczenia, zwłaszcza w zestawieniu z innymi faktami i argumentami, mogącymi świadczyć o tejże instrumentalności.

W omawianym względzie nie sposób jest zaprzeczyć, że finansowy organ postępowania przygotowawczego, prowadzi tego rodzaju postępowania pod nadzorem prokuratora, niemniej jednak nie może to prowadzić do wniosku, że żadna jego aktywność procesowa, nie może się odbywać bez inicjatywy czy choćby akceptacji organu nadzoru.

Na gruncie niniejszej sprawy, Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu, postanowieniem z 10 listopada 2020 r., wszczął wobec spółki śledztwo o to, że prowadząc w latach 2014-2015 działalność gospodarcza, z góry powziętym zamiarem, nierzetelnie rozliczyła podatek dochodowy od osób prawnych, podając nieprawdę w korekcie zeznania PIT-8, o wysokości straty poniesionej w roku 2014 r., a także zeznaniu dotyczącym roku 2015. Stało się to w warunkach, w których, po uchyleniu poprzedniej decyzji, opartej na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, organ dopiero poszukiwał niejako podstawy kwalifikacji ustalonego przez siebie stanu faktycznego. Do takiego stwierdzenia prowadzi bowiem nie tylko przytoczony wyżej fakt, niefunkcjonowania w obrocie prawnym nawet nieostatecznej decyzji, ale również to, że ustalenia kontrolne, a zwłaszcza płynące z nich wnioski, w listopadzie 2020 r., także nie były zbieżne z oceną prawną wyrażoną w kontrolowanej obecnie decyzji.

W tym wypadku organ bowiem organ kompletnie zmodyfikował swoje stanowisko, gdyż wnioski z kontroli odnosiły się do okoliczności faktycznych sprawy, rozpatrywanych w kontekście art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Tak więc w tej sytuacji nie sposób jest przyjąć, że inicjując postępowanie karnoskarbowe Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu, 10 listopada 2020 r., dysponował klarowną i na tyle jednoznaczną ocena prawną okoliczności sprawy, która prowadziłaby do konieczności wszczęcia postępowania karnego (chodzi tu o uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa), motywowanego przede wszystkim potrzebą doprowadzenia do zmaterializowania zasad odpowiedzialności karnej, za konkretny czyn zabroniony.

Niezależnie od powyższego w omawianej kwestii zwrócić należy także uwagę na to, że zasady stosowania reguł wynikających z przepisów o cenach transferowych, w wersji obowiązującej w latach 2014-2015, w listopadzie 2020 r. były przedmiotem kontrowersji w doktrynie. W tym czasie nie można również mówić o ukształtowaniu się w omawianym względzie ugruntowanej linii orzeczniczej. Tak więc również z tego względu, w powiązaniu z wyżej przytoczonymi faktami, trudno jest mówić w tym wypadku o istnieniu uzasadnionych podstaw do przyjęcia popełnienia przestępstwa.

Tak samo w omawianym przypadku nie bez znaczenia jest charakter regulacji o cenach transferowych. Przewidziana nimi instytucja prawna opiera się na założeniu dotyczącym określenia dochodu danego podatnika, z pominięciem, na gruncie przepisów podatkowych, skutków tych powiązań, prowadzących do wykazywania mniejszych kwot dochodów. Wszystko to odbywa się bez kwestionowania skuteczności konkretnych czynności prawnych, wynikających z regulacji innych dziedzin prawa, w szczególności regulacji cywilnoprawnych. Z tego więc względu problematycznym jest w tym wypadku mówienie o realizowanym z zamiarem bezpośrednim, nierzetelnym deklarowaniem podatku, co zarzuca się spółce. Stwierdzenie tego rodzaju potęgują także wątpliwości interpretacyjne na gruncie tych przepisów.

Oceniając motywy jakimi kierował się organ w zakresie wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie można pominąć także takich dwóch okoliczności, jak niepostawienie nikomu zarzutów, a także zawieszenie samego postępowania, niedługo po jego wszczęciu.

W tym wypadku również nie sposób jest automatycznie przypisać tym faktom przesądzającej mocy, w zakresie stwierdzenia instrumentalności, jednakże w zestawieniu z całokształtem okoliczności sprawy, ich wymowa jest jednoznaczna.

Organy podatkowe w swoich rozstrzygnięciach, argumentując na rzecz braku podstaw do przyjęcia instrumentalności doprowadzenia w prowadzonych przez nie sprawach do zawieszenia biegu terminów przedawnienia, bardzo często wskazują na fakt przejścia postępowania karnego z fazy in rem do fazy in personam. W przypadku dokonania tego rodzaju czynności procesowej, oczywiście gdy brak jest innych podstaw wskazujących na to, iż nastąpiło to w sposób kompletnie nieuzasadniony, może to stanowić istotną okoliczność pozwalającą wykluczyć instrumentalność.

W niniejszym przypadku z tego rodzaju okolicznością nie mamy do czynienia. Postepowanie karne nie przeszło bowiem do fazy w której toczyłoby się przeciwko konkretnej osobie i w takiej fazie in rem zatrzymało. Brak jest więc po stronie organu argumentu, który przemawiałby, z jego punktu widzenia, za przyjęciem braku instrumentalności.

Co zaś się tyczy zawieszenia postępowania karnego, to kwestia ta, w ramach badania skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, z punktu widzenia potrzeb postępowania karnego, może być oceniana różnie. Może to być bowiem podyktowane koniecznością ustalenia pewnych okoliczności, istotnych z punktu widzenia reguł karnoprawnych, zwłaszcza w odniesieniu do istnienia i wymiaru konkretnych zobowiązań podatkowych. W niniejszym przypadku, w momencie inicjowania postępowania karnego, nie była jasna nie tylko potrzeba wydania decyzji określającej wysokość straty, jak również podstawy prawne rozpatrzenia sprawy spółki. O ile więc zawieszenie postępowania, w 2021 r., mogło być ocenione jako zasadne, to fakt ten nie może pozostać bez wpływu na ocenę zaistnienia podstaw do zainicjowania postępowania karnego w listopadzie 2020 r., zwłaszcza w kontekście pozostałych okoliczności, o których wyżej mowa.

Odnosząc się do kwestii wystąpienia, zarzucanej przez skarżącą instrumentalności, nie sposób pominąć również jej twierdzeń odnośnie tego, że do momentu podjęcia uchwały przez NSA, dotyczącej instrumentalności zawieszenia postępowania, organ postępowania karnego, w rzeczywistości nie przejawiał w tym zakresie żadnej aktywności, a dopiero po 21 maja 2021 r., podjął czynności, które w zasadzie nie były istotne. W tym aspekcie Sąd nie jest w stanie odnieść się kompleksowo do tych twierdzeń i argumentów spółki, jako że nie dysponuje aktami karnego postępowania przygotowawczego, poza tym jego przebieg nie podlega jego kognicji. Niemniej jednak w omawianej kwestii można stwierdzić, że organ nie ustosunkował się w żaden sposób do tego rodzaju zarzutów skarżącej, ograniczając się jedynie do przytaczanych powyżej twierdzeń o braku negatywnych przesłanek procesowych. To zaś tylko wzmacnia argumentację skarżącej, wskazującą na instrumentalne wszczęcie postępowania karnego.

W świetle więc wyżej przytoczonych okoliczności i faktów uzasadniona jest konstatacja, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego przeciwko spółce, a także powołanie się na ten fakt przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu, miało charakter instrumentalny. Z tego więc względu nie doprowadziło ono do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki, w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r.

Termin przedawnienia tego zobowiązania upłynął więc z dniem 31 grudnia 2020 r. Po tej dacie organ nie mógł więc rozstrzygać o nim, gdyż przedmiotowe zobowiązanie wygasło, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji. W tej zaś sytuacji prowadzone przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu postępowanie winno było zostać umorzone, zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji.

Tak więc zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Ordynacji. W związku z tym Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. i art. 135 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję, a także poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z 24 listopada 2020 r.

Na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a. Sąd umorzył prowadzone w sprawie postepowanie administracyjne (podatkowe), które nie mogło być prowadzone z uwagi na wygaśnięcie objętego nim zobowiązania podatkowego.

Kierując się art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w zw. z § 1 i § 2 pkt 2 i § 3 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687, zwane dalej rozporządzeniem z 2018 r.) Sąd zasądził od Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu, na rzecz skarżącej kwotę 1 447 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania. Obejmuje ona zwrot wpisu od skargi, w wysokości 500 zł, zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez doradcę podatkowego, w kwocie 960 zł, a także zwrot uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, w wysokości 17 zł. W zakresie kosztów zastępstwa procesowego Sąd uwzględnił nakład pracy doradcy podatkowego, a także charakter sprawy i wkład w przyczynienie się pełnomocnika do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia, z tego więc względu skorzystał z możliwości przewidzianej w § 3 ust. 2 rozporządzenia z 2018 r., przyznając skarżącej zwrot kosztów zastępstwa procesowego w podwojonej wysokości, w stosunku do stawki wynikającej z § 2 pkt 2 tego aktu.