Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 459/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c)
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Beata Blankiewicz - Wóltańska, Sędzia WSA - Barbara Mleczko – Jabłońska (spr.), Sędzia WSA - Marek Krawczak, Protokolant specjalista - Monika Włochińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi "Z." Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz "Z." Sp. z o.o. w W. kwotę 5208 zł (słownie: pięć tysięcy dwieście osiem złotych) tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi "Z." Sp. z o.o. w W. (dalej: "skarżąca", "spółka", "podatnik") jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: "Dyrektor IC", "organ odwoławczy", "organ II instancji") z [...] czerwca 2013 r., nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. (dalej: "Naczelnik UC") z [...] listopada 2012 r., nr [...], określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy grudzień 2007 r. w wysokości [...] zł. Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Zgodnie z protokołem kontroli nr [...] doręczonym podatnikowi w dniu [...] kwietnia 2012 r. spółka dokonała:

- w dniu [...] grudnia 2007 r. sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju ambulansu marki [...] o pojemności skokowej silnika [...] cm3 o nr nadwozia [...], rok produkcji 2007. Wskazany ambulans powstał w wyniku dokonanej przez skarżącą przebudowy, uprzednio zakupionego samochodu ciężarowego. Dokonana przebudowa skutkowała zmianą kategorii pojazdów w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym na kategorię M1, co zostało potwierdzone wyciągiem ze świadectwa homologacji,

- w dniu [...] grudnia 2007 r. sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju ambulansu marki [...] o pojemności skokowej silnika [...] cm3 o nr nadwozia [...], rok produkcji 2007. Wskazany ambulans powstał w wyniku dokonanej przez skarżącą przebudowy, uprzednio zakupionego samochodu ciężarowego. Dokonana przebudowa skutkowała zmianą kategorii pojazdów w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym na kategorię M1, co zostało potwierdzone wyciągiem ze świadectwa homologacji,

- w dniu [...] grudnia 2007 r. sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju ambulansu marki [...] o pojemności skokowej silnika [...] cm3 o nr nadwozia [...], rok produkcji 2007. Wskazany ambulans powstał w wyniku dokonanej przez skarżącą przebudowy, uprzednio zakupionego samochodu ciężarowego. Dokonana przebudowa skutkowała zmianą kategorii pojazdów w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym na kategorię M1, co zostało potwierdzone wyciągiem ze świadectwa homologacji,

- w dniu [...] grudnia 2007 r. sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju ambulansów marki [...] o pojemności skokowej silnika [...] cm3 o nr nadwozia [...], rok produkcji 2007. Wskazany ambulans powstał w wyniku dokonanej przez skarżącą przebudowy, uprzednio zakupionego samochodu ciężarowego. Dokonana przebudowa skutkowała zmianą kategorii pojazdów w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym na kategorię M1, co zostało potwierdzone wyciągiem ze świadectwa homologacji,

- w dniu [...] grudnia 2007 r. sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju ambulansu marki [...] o pojemności skokowej silnika [...] cm3 o nr nadwozia [...], rok produkcji 2007. Wskazany ambulans powstał w wyniku dokonanej przez skarżącą przebudowy, uprzednio zakupionego samochodu ciężarowego. Dokonana przebudowa skutkowała zmianą kategorii pojazdów w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym na kategorię M1, co zostało potwierdzone wyciągiem ze świadectwa homologacji,

- w dniu [...] grudnia 2007 r. sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju ambulansu marki [...] o pojemności skokowej silnika [...] cm3 o nr nadwozia [...], rok produkcji 2007. Wskazany ambulans powstał w wyniku dokonanej przez skarżącą przebudowy, uprzednio zakupionego samochodu ciężarowego. Dokonana przebudowa skutkowała zmianą kategorii pojazdów w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym na kategorię M1, co zostało potwierdzone wyciągiem ze świadectwa homologacji,

- w dniu [...] grudnia 2007 r. sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju ambulansu marki [...] o pojemności skokowej silnika [...] cm3 o nr nadwozia [...], rok produkcji 2007. Wskazany ambulans powstał w wyniku dokonanej przez skarżącą przebudowy, uprzednio zakupionego samochodu ciężarowego. Dokonana przebudowa skutkowała zmianą kategorii pojazdów w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym na kategorię M1, co zostało potwierdzone wyciągiem ze świadectwa homologacji,

- w dniu [...] grudnia 2007 r. sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju ambulansów marki [...] o pojemności skokowej silnika [...] cm3 o nr nadwozia [...], rok produkcji 2007. Wskazany ambulans powstał w wyniku dokonanej przez skarżącą przebudowy, uprzednio zakupionego samochodu ciężarowego. Dokonana przebudowa skutkowała zmianą kategorii pojazdów w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym na kategorię M1, co zostało potwierdzone wyciągiem ze świadectwa homologacji,

- w dniu [...] grudnia 2007 r. sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju ambulansu marki [...] o pojemności skokowej silnika [...] cm3 o nr nadwozia [...], rok produkcji 2007. Wskazany ambulans powstał w wyniku dokonanej przez skarżącą przebudowy, uprzednio zakupionego samochodu ciężarowego. Dokonana przebudowa skutkowała zmianą kategorii pojazdów w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym na kategorię M1, co zostało potwierdzone wyciągiem ze świadectwa homologacji,

- w dniu [...] grudnia 2007 r. sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju ambulansu marki [...] o pojemności skokowej silnika [...] cm3 o nr nadwozia [...], rok produkcji 2007. Wskazany ambulans powstał w wyniku dokonanej przez skarżącą przebudowy, uprzednio zakupionego samochodu ciężarowego. Dokonana przebudowa skutkowała zmianą kategorii pojazdów w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym na kategorię M1, co zostało potwierdzone wyciągiem ze świadectwa homologacji,

- w dniu [...] grudnia 2007 r. sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju ambulansu marki [...] o pojemności skokowej silnika [...] cm3 o nr nadwozia [...], rok produkcji 2007. Wskazany ambulans powstał w wyniku dokonanej przez skarżącą przebudowy, uprzednio zakupionego samochodu ciężarowego. Dokonana przebudowa skutkowała zmianą kategorii pojazdów w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym na kategorię M1, co zostało potwierdzone wyciągiem ze świadectwa homologacji,

- w dniu [...] grudnia 2007 r. sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju ambulansu marki [...] o pojemności skokowej silnika [...] cm3 o nr nadwozia [...], rok produkcji 2007. Wskazany ambulans powstał w wyniku dokonanej przez skarżącą przebudowy, uprzednio zakupionego samochodu ciężarowego. Dokonana przebudowa skutkowała zmianą kategorii pojazdów w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym na kategorię M1, co zostało potwierdzone wyciągiem ze świadectwa homologacji.

Naczelnik UC postanowieniem z [...] czerwca 2012 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, a następnie po jego przeprowadzeniu, decyzją z [...] listopada 2012 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2007 r. w wysokości [...] zł.

Za podstawę opodatkowania akcyzą organ, powołując się na art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a., przyjął kwotę, za którą skarżąca sprzedała sporne pojazdy, pomniejszone o wartość wyposażenia medycznego wskazaną na fakturach sprzedaży. Tak obliczoną kwotę pomniejszył o zawarty w niej podatek od towarów i usług (22%) oraz akcyzę (13,6%).

W uzasadnieniu Naczelnik Urzędu powołał się na ustawę z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zwaną dalej: u.p.a., wraz z załącznikiem nr 1 do ustawy, a także na klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), w nawiązaniu do klasyfikacji w oparciu o Polską Scaloną Nomenklaturę Handlu Zagranicznego (PCN), a także ze Zharmonizowanym Systemem Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), w oparciu o wyjaśnienia i wskazówki (Noty wyjaśniające) publikowane przez Światową Organizację Ceł do nomenklatury HS. Oceniając wygląd i ogół cech spornych ambulansów uznał, że są one samochodami osobowymi w rozumieniu poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. Dlatego też sprzedaż tych pojazdów na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w akcyzie.

W wyniku odwołania skarżącej Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że skarżąca dokonała sprzedaży ambulansów, które to pojazdy posiadały nadwozie samochodu sanitarnego (ambulansu) z 5 drzwiami (2 po prawej, 2 po lewej, 1 z tyłu). Były przystosowane do przewozu sześciu osób łącznie z kierowcą, tj. 5 siedzących oraz jednej na noszach leżących. Posiadały silnik o zapłonie samoczynnym i pojemności [...] lub [...] cm3. Dla potrzeb ruchu drogowego zostały oznaczone kategorią homologacyjną M1 i zostały wyprodukowane w 2007 r. Zdaniem organu, pojazdy typu ambulans, winny być klasyfikowane do kodu PCN 8703 32 19 0, jako pozostałe, nowe pojazdy, wyposażone w silnik wewnętrznego spalania o zapłonie samoczynnym o pojemności skokowej przekraczającej 1.500 cm3, ale nie przekraczające 2.500 cm3. W układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), winny one być klasyfikowane do symbolu PKWiU 34.10.23-30.41, jako "Samochody osobowe nowe, specjalizowane, z silnikiem spalinowym tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym, o pojemności skokowej powyżej 2000 cm3 do 2500 cm3, sanitarki". Natomiast pod symbolem PKWiU 34.10.23-30.42 ujęto "Samochody osobowe nowe, specjalizowane, z silnikiem spalinowym tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym, o pojemności skokowej powyżej 2000 cm3 do 2500 cm3, pozostałe, dla służby zdrowia". Ten symbol PKWiU stanowi bowiem część grupowania PCN 8703 32 19 0. Przemawiają za tym okoliczności związane z zasadami klasyfikacji, właściwymi dla tej nomenklatury, tj. Zasady Metodyczne PKWiU, nazwy grupowań końcowych PKWiU, uwagi zamieszczone przed tablicami klasyfikacyjnymi poszczególnych działów PKWiU, nazwy odpowiednich grupowań końcowych PCN, wyjaśnienia i wskazówki zawarte w osobnym wydawnictwie: "Uwagi wyjaśniające do Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego – CN" oraz Ogólne reguły interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN). Wszystkie te elementy mają dla ustalenia zakresu rzeczowego grupowań PKWiU jednakową moc stanowiącą. Organ wskazał, że za taką klasyfikacją przemawia dokonana ich kategoryzacja w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym do kategorii pojazdów M1.

Pismem z [...] lipca 2013 r. spółka złożyła skargę na decyzję Dyrektora IC z [...] lipca 2013 r. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 3 ust. 1 u.p.a. i art. 3 ust. 2 w zw. z art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., polegające na błędnym przyjęciu, że w przypadku opodatkowania związanego ze sprzedażą na terytorium kraju, przy kwalifikowaniu pojazdów do określonego grupowania PKWiU stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.) znajdującego zastosowanie w niniejszej sprawie, należało posługiwać się kryterium przeznaczenia pojazdu, wynikającym z Polskiej Scalonej Nomenklatury Handlu Zagranicznego (PCN), wyjaśnień i wskazówek zawartych w Uwagach wyjaśniających do Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN) oraz z Ogólnych reguł interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN), podczas gdy zgodnie z przywołanymi uregulowaniami u.p.a., PKWiU, nieodwołująca się w ogóle do kryterium przeznaczenia pojazdu, lecz dzieląca pojazdy m.in. na osobowe i specjalne, znajdowała wyłączne zastosowanie przy kwalifikowaniu pojazdów dla celów akcyzowych w wypadku transakcji dokonywanych na terytorium kraju, bez możliwości nawet posiłkowego posługiwania się klasyfikacją CN znajdującą zastosowanie wyłącznie w wypadkach importu i transakcji wewnątrzwspólnotowych, co skutkowało oczywiście błędnym przyjęciem przez organy obu instancji, wbrew literalnemu brzmieniu przywołanych wyżej unormowań, że wyrobami akcyzowymi w postaci samochodów osobowych, o których mowa w poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., były pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, zaś kwalifikacja spornych pojazdów dokonana przez skarżącą zgodnie z PKWiU w powiązaniu z przepisami ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137 ze zm., dalej: "p.r.d.") i towarzyszącymi jej aktami wykonawczymi, w tym zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. z 2007 r. Nr 137 poz. 968 ze zm., dalej: "rozporządzenie sprawie dopuszczenia pojazdu do ruchu"), zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 24 października 2005 r. w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep (Dz. U. Nr 238 poz. 2010 ze zm., dalej: "rozporządzenie w sprawie homologacji") i wydanymi na jego podstawie świadectwami homologacji pojazdów skompletowanych skorelowanymi z PKWiU i mającymi walor dokumentów urzędowych, abstrahująca od kryterium przeznaczenia pojazdu, była rzekomo wadliwa; naruszenie prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ w jego efekcie organy obu instancji dokonały kwalifikacji spornych pojazdów do grupowania PKWiU 34.10.2 "Samochody osobowe" posługując się kryterium przeznaczenia pojazdu niewynikającym z PKWiU i u.p.a. i w związku z tym błędnie interpretując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wadliwie ustaliły stan faktyczny sprawy;

2) art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. i art. 194 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. poprzez dokonanie błędnej oceny załączonych przez skarżącą do akt sprawy świadectw homologacji spornych pojazdów, niezgodnej z ich treścią oraz poprzez nieuwzględnienie bezspornej w sprawie okoliczności wyprodukowania przedmiotowych pojazdów w wyniku dokonania nieodwracalnych zmian w samochodach ciężarowych, dostosowujących je do roli ambulansów, skutkujące błędnym przyjęciem, że sporne ambulanse były wyrobami akcyzowymi w postaci samochodów osobowych, opodatkowanymi podatkiem akcyzowym, podczas gdy analiza przywołanych świadectw homologacji, w których sporne pojazdy zaliczono do kategorii pojazdów M1 "samochody specjalne - sanitarne", w powiązaniu z opisem kodu 07 "samochód specjalny" zawartym w Klasyfikacji Pojazdów zamieszczonej w Załączniku nr 4, Tabela nr 1 - "rodzaje - podrodzaje pojazdów" rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie dopuszczenia pojazdu do ruchu oraz w powiązaniu z brzmieniem tytułu pkt 5 "Pojazdy specjalne" części A załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie homologacji, dokonana przy uwzględnieniu okoliczności powstania spornych pojazdów na podwoziach samochodów ciężarowych, biorąca pod uwagę nazwę grupowania PKWiU 34.10.5 "Pojazdy mechaniczne przeznaczone do celów specjalnych" oraz grupowania PKWiU 34.10.54-90.10 "Samochody służby zdrowia na podwoziach samochodów ciężarowych", wskazywała na to, że pojazdy sanitarne sprzedane przez podatnika były pojazdami specjalnymi, które należało kwalifikować do grupowania PKWiU 34.10.5 "Pojazdy mechaniczne przeznaczone do celów specjalnych", w szczególności zaś do grupowania PKWiU 34.10.54-90.10 "Samochody służby zdrowia na podwoziach samochodów ciężarowych", nie zaś do grupowania PKWiU 34.10.2 "Samochody osobowe", co oznacza, że nie były one wyrobami akcyzowymi w postaci samochodów osobowych tylko pojazdami specjalnymi, zaś w konsekwencji ich sprzedaż nie podlegała opodatkowaniu akcyzą;

3) art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. w zw. z art. 122 O.p. i art. 123 § 1 O.p. polegające na nieprzeprowadzeniu przez organy obu instancji postępowania dowodowego na okoliczność cech i parametrów technicznych samochodów sprzedanych przez skarżącą, ich konstrukcji, wyposażenia i realizowanych w związku z tym zadań, w szczególności na braku dokonania oględzin spornych samochodów i przesłuchania świadków zawnioskowanych przez podatnika, jak również na całkowitym pominięciu okoliczności wynikających z załączonego przez skarżącą do akt sprawy pisma Ministerstwa Zdrowia z [...] czerwca 2012 r., nr [...] oraz pisma Ministerstwa Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z [...] kwietnia 2012 r. nr [...], oraz na braku uwzględnienia powiązań zachodzących pomiędzy PKWiU a Klasyfikacją Środków Trwałych stanowiącą załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz. U. Nr 112 poz.1317 ze zm.) i Polską Klasyfikacją Działalności stanowiącą załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 7 października 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. Nr 128, poz. 829 zał.), co pozwoliłoby prawidłowo zakwalifikować sporne pojazdy z punktu widzenia PKWiU, bowiem w wyniku podjęcia tych czynności dowodowych organy obu instancji musiałyby ustalić, że nie były one wyrobami akcyzowymi w postaci samochodów osobowych, lecz pojazdami specjalnymi niepodlegającymi opodatkowaniu akcyzą;

4) art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p. i art. 124 O.p. poprzez brak wyjaśnienia skarżącej w ramach obowiązku przytoczenia podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia:

- z jakich względów o charakterze merytorycznym organ odwoławczy w ogóle nie wziął pod uwagę protokołu kontroli podatkowej nr [...] przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego I w W. w firmie R. - M. W. i w W. oraz protokołów kontroli przeprowadzonych przez Urząd Celny w K. wobec firmy A. K. sp. z o.o., w których organy te przyjęły, że ambulanse typu B i C nie były samochodami osobowymi w świetle PKWiU, jak również że nie sposób było kwalifikować na gruncie PKWiU do grupy samochodów osobowych pojazdów zbudowanych na podwoziach samochodów ciężarowych, a z takimi właśnie pojazdami mamy do czynienia w niniejszej sprawie,

- z jakich względów o charakterze merytorycznym organ odwoławczy w ogóle nie wziął pod uwagę treści publikacji zatytułowanej "Informacja o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, sygn.: "[...]", w której Urząd Celny w Rz. wskazał, iż w przypadku braku definicji ustawowej pojęcia pojazd osobowy (tak jak w niniejszej sprawie), zastosowanie znajdowały przepisy p.r.d. i przepisy towarzyszących mu aktów wykonawczych, co korelowało ze stanowiskiem skarżącej prezentowanym od początku postępowania.

Powyższe skutkowało rażącym naruszeniem zasady praworządności, zasady zaufania do organów podatkowych i zasady przekonywania, a w związku z tym miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w państwie prawa nie może mieć miejsca sytuacja świadomego różnicowania praw i obowiązków podmiotów znajdujących się w tej samej sytuacji, bez podania im racjonalnych i merytorycznie uzasadnionych powodów takiego stanu rzeczy, świadcząca o arbitralności podjętego rozstrzygnięcia;

Zdaniem skarżącej wszystkie podniesione wyżej naruszenia przepisów postępowania podatkowego wywarły istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziły do arbitralnego ustalenia przez organy celne, że sporne w sprawie pojazdy należało kwalifikować do pozycji PKWiU 34.10.23-30.41, a zatem do przyjęcia, że były one wyrobami akcyzowymi (samochodami osobowymi) podlegającymi opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, podczas gdy z rzeczywistego stanu faktycznego wynika, że sporne pojazdy były pojazdami mechanicznymi przeznaczonymi do celów specjalnych w postaci samochodów służby zdrowia na podwoziach samochodów ciężarowych, a zatem pojazdami specjalnymi, niebędącymi w żadnym wypadku samochodami osobowymi w rozumieniu PKWiU, a w konsekwencji również w rozumieniu u.p.a.

Dyrektor IC w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.

Pismem procesowym z [...] stycznia 2014 r. skarżąca podtrzymała dotychczasową argumentacją, a ponadto wniosła - w wypadku uznania przez sąd prawidłowości prezentowanej przez Dyrektora IC wykładni art. 3 ust. 1 u.p.a. i art. 3 ust. 2 u.p.a. w zw. z art. 2 pkt 1 u.p.a. w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. - o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z następującym pytaniem prawnym:

- czy art. 3 ust. 1 u.p.a. i art. 3 ust. 2 u.p.a. w zw. z art. 2 pkt 1 u.p.a. w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a i w związku z art. 80 ust. 1 u.p.a. są zgodne z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, a w szczególności z zasadą określoności obowiązku podatkowego oraz zasadami poprawnej legislacji?

Wyrokiem z 30 stycznia 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 1983/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę spółki.

W uzasadnieniu wyroku sąd podzielając w całości stanowisko organów w zakresie klasyfikacji pojazdu będącego przedmiotem postępowania przyjął, że wskazane ambulansy powstały w wyniku dokonanej przez skarżącą przebudowy samochodów ciężarowych. Pojazdy te podatnik w grudniu 2007 r. sprzedał na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją, w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Przebudowa polegała na zabudowie i doposażeniu pojazdu m.in. w przyrządy ratujące życie. Zdecydowana część wyposażenia to wyposażenie przenośne, a czynności medyczne dokonywane w pojeździe mogą być zasadniczo przeprowadzane w innym miejscu. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem spółki, że przeznaczeniem pojazdu jest leczenie, czy badanie pacjenta. Głównym zadaniem ambulansu jest dowiezienie pacjenta do wyspecjalizowanej placówki, gdzie nastąpi leczenie. Wszystkie wymienione przyrządy czy udogodnienia wiążą się z tym by ostatecznie pacjenta dowieźć w jak najmniej pogorszonym stanie. W związku z powyższym sąd I instancji uznał, że sporne pojazdy nie były pojazdami przeznaczonymi do celów specjalnych, rozpoznanym tak według PKWiU, a jedynie były pojazdami specjalizowanymi, przeznaczonymi do przewozu osób, a samochody typu ambulans, o jakich mowa w sprawie w klasyfikacji zaliczone zostały do samochodów osobowych w grupowaniu 34.10.2.

Sąd podkreślił, że wskazywany przez skarżącą symbol PKWiU 34.10.5 zawiera pojazdy, które realizują specjalny cel, a układ jezdny jest potrzebny, ponieważ cel ten trzeba zrealizować w oddaleniu. Ambulanse, o jakich mowa w sprawie nie charakteryzują się takimi cechami. W ocenie sądu I instancji są one wyrobami akcyzowymi, a ich sprzedaż przez skarżącą zrodziła powstanie obowiązku podatkowego i uczyniła skarżącą podatnikiem tego podatku. Wskazał, że pojazdy służyły do przewozu pacjentów do placówki służby zdrowia, a te konkretne pojazdy były jedynie doposażone tak by zrobić to w sposób jak najbardziej bezpieczny. Ambulanse te z pewnością nie mogły zostać uznane za odrębne jednostki od innych samochodów osobowych, tak jak za odrębną placówkę należy uznać ruchome przychodnie czy kliniki.

Ponadto, sąd I instancji nie stwierdził naruszenia art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 O.p. w zw. z 122 O.p., jak również nie stwierdził innego naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności. Wskazał, że ocena zebranego materiału dowodowego i wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji.

Skarżąca złożyła skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Dyrektor IC wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Wyrokiem z 12 stycznia 2016 r., sygn. akt I GSK 871/14, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił ww. wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie.

NSA zaaprobował pogląd autora skargi kasacyjnej, że organ przyjął a priori, uwzględniając nazwę handlową, że przedmiotem sprzedaży były ambulanse, co uczynił poprzez odwołanie się do CN i Not wyjaśniających, bez szczegółowego wskazania indywidualnych cech tych pojazdów, z podziałem na poszczególne pojazdy, decydujących o zaklasyfikowaniu pojazdów do samochodów osobowych specjalizowanych o symbolu PKWiU 34.10.23-30.41 lub 34.10.23-30.42, a nie jak twierdzi strona do samochodów specjalnych o symbolu PKWiU 34.10.54-90.10. Sąd II instancji podkreślił, iż zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu podatkowym organ podatkowy jest zobowiązany każdorazowo podjąć czynności zmierzające do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego w sprawie, co wynika zwłaszcza z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 190, art. 197 i art. 198 O.p. W przypadku dokonania przebudowy, uprzednio zakupionych przez stronę samochodów ciężarowych, gdy strona podnosi zarzut co do charakteru i funkcjonalności tych pojazdów, organ powinien był przeprowadzić w tym zakresie postępowanie wyjaśniające, co nie powinno się jednak ograniczyć do zapoznania się z dokumentami, które notabene, jak powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie, nie mają w podatku akcyzowym wiążącego charakteru, czy też wybiórczego ich potraktowania. Zdaniem NSA, nie można też przyjmować na podstawie tych samych dokumentów, z jednej strony, że pojazdy te są pojazdami kategorii M1, a z drugiej strony, że nie są one pojazdami specjalnymi. Innymi słowy, organ powinien był wyjaśnić podstawy rozstrzygnięcia z podaniem konkretnych okoliczności, które doprowadziły do uznania tych pojazdów za pojazdy specjalizowane a nie specjalne, a nie dokonywać klasyfikacji PKWiU.

W konkluzji NSA wskazał, iż za niewystraczające należało uznać oparcie przez organ rozstrzygnięcia wyłącznie na dokumentach, bez przeprowadzenia chociażby oględzin przedmiotowych pojazdów, czy też przedstawienia szczegółowej analizy uzasadniającej dokonaną przez Dyrektora Izby klasyfikację. Sąd II instancji uznał, iż stan faktyczny w sprawie powinien zostać ustalony w sposób kompletny i niebudzący uzasadnionych wątpliwości. Tymczasem w niniejszej sprawie organy celne uchybiły temu obowiązkowi.

Pismem z 25 maja 2016 r. skarżąca podtrzymała dotychczasową skargę, ponownie podnosząc zarzut złej klasyfikacji prawnej spornych pojazdów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta polega na ocenie zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 K.p.a. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Natomiast stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd dokonując oceny zaskarżonego aktu rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotowa sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 stycznia 2016 r., sygn. akt I GSK 871/14, wydanym na skutek skargi kasacyjnej skarżącej od wyroku WSA w Warszawie z 30 stycznia 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 1983/13.

Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Artykuł ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a., a mianowicie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. Taka sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Sąd I instancji rozpoznając sprawę ponownie nie może dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego (por. wyrok NSA z 12 października 2010 r., sygn. II GSK 808/09). Związanie wykładnią prawną dotyczy zarówno sądu rozpoznającego sprawę ponownie, jak również organu administracyjnego, do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego, powodująca, że pogląd prawny NSA staje się nieaktualny. Oznacza to, że orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, nie znajdując podstaw do zastosowania odstępstw od konieczności podzielenia poglądu prawnego wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 stycznia 2016 r., zobowiązany jest wykładnię prawa tam przedstawioną przyjąć.

Mając na uwadze wskazany wyżej zakres kognicji, Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy sprzedane przez skarżącą na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, ambulanse marki [...] są wyrobami akcyzowymi w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, a w konsekwencji, czy sprzedaż tych samochodów podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz przepisy wykonawcze, tj. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825 ze zm.). Stosownie do treści art. 2 pkt 1 u.p.a. wyroby akcyzowe to wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. W poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. wymieniono pojazdy samochodowe kategoryzowane do grupowania PKWiU 34.10.2 na potrzeby transakcji krajowych oraz w przypadku importu lub nabycia wewnątrzwspólnotowego, odpowiadające im pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją HS 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi zaklasyfikowane do pozycji HS 8703.

Oceniając ogólny wygląd i ogół cech spornych ambulansów organ uznał, że są to samochody osobowe w rozumieniu poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. Dlatego sprzedaż tych pojazdów na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a.).

Spółka dokonała sprzedaży ww. ambulansów na terytorium kraju w grudniu 2007 r. W przypadku sprzedaży obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu (art. 80 ust. 3 pkt 1 u.p.a.).

Jak wiążąco wskazał NSA, w sprawie miało miejsce naruszenie przepisów postępowania podatkowego, m.in. art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 190, art. 197 i art. 198 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec podnoszonych przez stronę zarzutów, co do charakteru i funkcjonalności ambulansów, uwzględniając dokonaną przebudowę, uprzednio zakupionych przez stronę samochodów ciężarowych, organ powinien był przeprowadzić w tym zakresie postępowanie wyjaśniające. Za niewystarczające należało uznać oparcie przez organ rozstrzygnięcia wyłącznie na dokumentach, bez przeprowadzenia np. oględzin przedmiotowych pojazdów, czy też przedstawienia szczegółowej analizy uzasadniającej dokonaną klasyfikację.

Zgodnie z pozycją 59 zał. nr 1 do u.p.a. do wyrobów akcyzowych ustawodawca zaliczył samochody osobowe, przez które uznał samochody i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, o symbolu PKWiU 34.10.2 (odpowiednio CN 8703), co w praktyce oznaczało, że zaliczenie określonego pojazdu do samochodu osobowego było uzależnione od stanu tego pojazdu, a więc od jego ogólnych cech projektowych świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu (osobowym bądź towarowym).

W ocenie organu, ambulanse marki [...] spełniały kryterium "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób", co wywołało określone skutki dla klasyfikacji do odpowiedniego symbolu PKWiU. Stan faktyczny, który stanowił podstawę tego ustalenia został zakwestionowany przez stronę, która uznaje, że szereg okoliczności mających istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego nie został w sposób wystarczający wyjaśniony, tj. nie wyjaśniono podstawy uznania spornych pojazdów za samochody specjalizowane, którą to cechę, jak twierdzi skarżąca, przypisano w postępowaniu, a nie jako pojazdy specjalne według homologacji tych pojazdów. Należy zwrócić również uwagę na fakt, że sprzedawane przez podatnika pojazdy zostały zmontowane na podwoziu samochodów ciężarowych i są wykorzystywane przez służbę zdrowia, co uzasadnia zaklasyfikowanie ich do symbolu 34.10.54-90.10, a nie jak to uczynił organ - 34.10.23- 30.41 lub 34.10.23-30.42.

Wobec powyższego organ powinien wyjaśnić podstawy rozstrzygnięcia z podaniem konkretnych okoliczności, które doprowadziły do uznania tych pojazdów za pojazdy specjalizowane, a nie specjalne, a nie dokonywać klasyfikacji PKWiU. Klasyfikacja do odpowiedniego symbolu PKWiU (czy też CN) wymaga każdorazowego ustalenia istotnych cech konstrukcyjnych właściwych dla danego pojazdu i odniesienia ich do odpowiednich symboli PKWiU (czy CN).

Odmówienie mocy dowodowej dokumentom dotyczącym rejestracji spornych samochodów w kraju, w tym m.in. homologacji, oraz wyjaśnieniom skarżącej wskazującym, że sporne pojazdy są samochodami specjalnymi, wymaga szczegółowego uzasadnienia z uwzględnieniem zasad postępowania dowodowego. Co prawda, rejestracji pojazdu oraz dopuszczenia pojazdu do ruchu dokonuje się na podstawie odrębnych przepisów, które nie mają charakteru przepisów szczególnych w stosunku do przepisów podatkowych, a organy rejestrujące pojazd rozstrzygają jedynie kwestię rejestracji i dopuszczenia do poruszania się po drogach publicznych, a nie kwestię dotyczącą opodatkowania, to jednak stanowią one dowód w sprawie. Zgodnie bowiem z art. 180 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, pod warunkiem, że nie jest sprzeczne z prawem. Jak wskazał NSA w powoływanym wyroku I GSK 871/14, autonomiczność organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów dla celów podatkowych nie oznacza, iż może być ona dokonywana wbrew istniejącemu stanowi rzeczy. Nie można bowiem w sposób automatyczny, odwołując się do symboli PKWiU (czy do pozycji CN 8703 i treści Not wyjaśniających do HS i CN), dokonywać klasyfikacji pojazdu. Kwalifikacja pojazdu powinna zostać poprzedzona ustaleniem stanu faktycznego, który powinien być przedstawiony w sposób kompletny i niebudzący uzasadnionych wątpliwości. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela to stanowisko orzecznicze.

Z powyższych względów przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe narusza prawo w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni wskazaną wcześniej wykładnię prawa.

Odnosząc się do wniosku o wystąpienie z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego, to Sąd uznaje za niezasadne wystąpienie z pytaniem zamieszczonym w piśmie procesowym z 7 stycznia 2014 r. czy art. 3 ust. 1 i 2 w związku z art. 2 pkt 1 w związku z poz. 59 zał. nr 1 do u. p. a. i w związku z art. 80 ust. 1 u. p. a. są zgodne z art. 2 w zw. z art. 84 i 217 Konstytucji RP, a w szczególności z zasadą określoności obowiązku podatkowego oraz zasadami poprawnej legislacji? Mając bowiem na względzie powyższe rozważania WSA nie znajduje uzasadnienia, by wskazane wyżej przepisy budziły jakiekolwiek wątpliwości w zakresie określenia przedmiotu opodatkowania i obowiązku podatkowego.

Wobec stwierdzonego naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach, na które składa się zwrot uiszczonego wpisu i koszty zastępstwa procesowego orzeczono na mocy art. 200 oraz art. 206 p.p.s.a. Stosując przepis art. 206 p.p.s.a. sąd z urzędu uwzględnił okoliczność, iż przed tutejszym Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie zawisło ogółem 13 spraw ze skarg skarżącej spółki w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2006 r. i od stycznia do grudnia 2007. Są to sprawy tożsame w swoim stanie faktycznym, objęte regulacją ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym i przepisach wykonawczych do niej. Zarzuty i ich argumentacja są zbieżne w poszczególnych skargach. Skargi są przygotowane przez jeden zespół prawników. Dało to podstawę do miarkowania kosztów zastępstwa prawnego. Zasadzony zwrot kosztów postępowania sądowego zawiera zwrot całego wpisu sądowego, stawkę wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika w kwocie 2400 zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).