Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 365/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3  ust. 1,  27  ust. 1, 9 i 9a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (sprawozdawca), Protokolant specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi M. Ć. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 15 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok i straty z prowadzonej działalności gospodarczej za 2006 rok oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

| Zaskarżoną decyzją z dnia 15 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli |

|Skarbowej we W, z dnia 30 marca 2012 r. nr [...], w części określającej M. Ć. (dalej: skarżąca, podatniczka) stratę z tytułu prowadzonej |

|pozarolniczej działalności gospodarczej za 2006 r. w wysokości 24.322,09 zł i określił wysokość straty z tego tytułu na kwotę 40.151 zł |

|oraz utrzymał w mocy ww. decyzję w części określającej podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w |

|wysokości 29.512 zł. |

|Organ I instancji zakwestionował szereg wydatków zaliczonych przez podatniczkę do kosztów uzyskania przychodów działalności prowadzonej |

|przez nią w zakresie usług hotelarskich w budynku mieszkalno-pensjonatowym w K ., przy ul. [...] (wydatki związane z remontem i |

|modernizacją ww. budynku, inwestycyjne, wydatki za zakup działki gruntowej, zakupy wyposażenia, wysokość odpisów amortyzacyjnych od ww. |

|budynku mieszkalno- pensjonatowego), co wpłynęło na wysokość określonej straty z działalności gospodarczej. |

|Ponadto organ I instancji stwierdził, że podatniczka nie dopełniła obowiązku wykazania w złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu|

|/poniesionej straty za 2006 r., dochodu z wynagrodzenia za pracę wykonywaną w Polsce na rzecz pracodawcy, mającego siedzibę w Wielkiej |

|Brytanii w łącznej kwocie 200.779,26 zł – czym naruszyła art. 3 ust. 1 oraz art. 27 ust. 9 i 9a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku |

|dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), w związku z art. 4 ust. 2 pkt a) i art. 23 |

|ust. 2 umowy zawartej pomiędzy Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Północnej |

|Irlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków i dochodów i zysków majątkowych, obowiązującej do 31.12.2006 |

|r. Wysokość wynagrodzenia ze stosunku pracy organ I instancji ustalił na podstawie dokumentów P60, wystawionych przez brytyjskiego |

|pracodawcę (BT Employee Payments FI 11 Trinity Pk The Crescent Business Park Birmingham B37 7YE0) po zakończeniu roku podatkowego w |

|Wielkiej Brytanii, czyli dnia 5 kwietnia każdego roku. Do wyliczenia dochodu z w/w tytułu przyjęto dane wynikające z dokumentów P60, |

|przeliczając uzyskane w 2006 r. wynagrodzenie w funtach na złote według kursów z ostatniego dnia danego miesiąca (podatniczka nie |

|przedłożyła wyciągów bankowych za lata 2006 - 2008 do rachunku założonego w Wielkiej Brytanii, na który wpływały wynagrodzenia). Ponadto z |

|uwagi na to, że rok podatkowy w Wielkiej Brytanii trwa od 6 kwietnia danego roku do 5 kwietnia następnego roku, dochody przyporządkowano do|

|roku podatkowego obowiązującego w Polsce (od 1 stycznia do 31 grudnia 2006 r.) |

|Kwotę obliczonego dochodu za 2006 r. w wysokości 35.104,11 GBP o równowartości 200.779,26 zł organ pierwszej instancji pomniejszył o: |

|- koszty uzyskania przychodów w kwocie 1.227,00 zł (zgodnie z art. 22 ust. 2 w/w ustawy) oraz |

|- składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości 966,06 zł (zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f), opłacone przez podatniczkę w|

|2006 r. |

|Dochód po odliczeniach ustalono w wysokości 198.586,00 zł. Od tak ustalonej podstawy opodatkowania podatek obliczono w wysokości 67.426,88 |

|zł. Po odliczeniu natomiast od podatku w wysokości 67.426,88 zł kwoty podatku zapłaconego przez podatniczkę w 2006 r. za granicą w |

|wysokości 6.366,15 GBP o równowartości 36.410,45 zł oraz po odliczeniu kwoty 1.503,97 zł z tytułu zapłaconych przez stronę w kraju składek |

|na ubezpieczenie zdrowotne, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił skarżącej zobowiązanie w wysokości 29.512 zł. |

|W odwołaniu od ww. decyzji organu I instancji skarżąca podniosła szereg zarzutów dotyczących zakwestionowanych przez organ wydatków, a |

|zaliczonych przez podatniczkę do kosztów działalności gospodarczej, wskazując jednocześnie na przeprowadzenie w tym zakresie postepowania |

|podatkowego z naruszeniem przepisów art. 121, art. 122, art. 123 § 1 i art. 165 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa |

|(Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.). Ponadto, zdaniem podatniczki, nieprawidłowo organ ocenił fakt zamieszkiwania przez nią i |

|uzyskiwania dochodów w Wielkiej Brytanii pod kątem rezydencji podatkowej w 2006 r. Zarzuciła skarżąca także, że złożone przez nią dokumenty|

|dotyczące rezydencji podatkowej zostały przez organ zignorowane, podczas, gdy powinny być podstawą rozstrzygnięcia. O tym, że ośrodkiem |

|życiowym podatniczki była w 2006 r. Wielka Brytania świadczą, jej zdaniem takie fakty, jak: utrzymywanie w Wielkiej Brytanii miejsca |

|zamieszkania oraz źródeł utrzymania, stały kontakt ze szpitalem prowadzącym leczenie jej syna, prowadzenie działalności gospodarczej w |

|Polsce w oparciu o osoby trzecie, niezamieszkiwanie pod wskazanym na wstępie adresem w K ., potwierdzone licznymi bezskutecznymi próbami |

|kontaktu ze skarżącą. |

|W decyzji odwoławczej, uznając za prawidłową wartość przychodu wykazanego przez podatniczkę w 2006 r. z tytułu prowadzonej pozarolniczej |

|działalności gospodarczej w kwocie 2.139,34 zł, ale dokonując korekty wykazanych przez stronę kosztów uzyskania przychodów z kwoty |

|86.251,39 zł do kwoty 42.290,67 zł (stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 43.960,72 zł), stratę z tytułu prowadzonej |

|przez podatniczkę w 2006 r. pozarolniczej działalności gospodarczej Dyrektor Izby Skarbowej we W. określił w kwocie 40.151,33 zł. |

|Odnosząc się natomiast do rozstrzygnięcia organu I instancji w kwestii dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób |

|fizycznych za 2006 r. w kwocie 29.512,00 zł organ odwoławczy uznał ustalenia decyzji pierwszoinstancyjnej za prawidłowe. W akcie |

|notarialnym z dnia 8 czerwca 2006 r. Repetytorium A numer [...] podano adres zameldowania podatniczki na pobyt stały - K. , ul. [...], |

|natomiast w oświadczeniu z dnia 6 lutego 2006 r. o wyborze formy opodatkowania na 2006 r. skarżąca wskazała adres zamieszkania: [...], |

|Wielka Brytania. Organ stwierdził zatem, że skarżąca miała stałe miejsce zamieszkania zarówno w Polsce, jak i w Wielkiej Brytanii, wobec |

|czego w świetle art. 4 ust. 2 pkt a) umowy z dnia 16 grudnia 1976 r. między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonego |

|Królestwa Wielkiej Brytanii i Północnej Irlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodów i zysków |

|majątkowych (Dz.U. z 1978 r., Nr 7, poz. 20) należało za jej miejsce zamieszkania uznać ten kraj, z którym łączyły ją najściślejsze |

|powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych). Na podstawie zebranych w postępowaniu dowodów i informacji organ |

|wywnioskował, że centrum interesów życiowych podatniczki mieściło się w 2006 r. w Polsce. Organ, na poparcie tej tezy wskazał na |

|wyjaśnienia podatniczki złożone do protokołu z dnia 19 sierpnia 2011 r. oraz na jej pismo z dnia 25 sierpnia 2011 r., w którym wyjaśniała, |

|że w latach 2006-2008 jej centrum interesów życiowych mieściło się w Polsce. Wskazała wówczas, iż z uwagi na to, że jej praca w Wielkiej |

|Brytanii głównie polegała na pracy przy komputerze (przyjmowanie napraw reklamacyjnych z zakresu telekomunikacji), nie musiała jej |

|wykonywać w siedzibie firmy, a kontakt z przełożonymi odbywał się w formie telekonferencji, jej miejscem pracy mogło być każde miejsce, na |

|co uzyskała zgodę swoich przełożonych w Wielkiej Brytanii. Do protokołu z dnia 9 stycznia 2012 r. podatniczka oświadczyła: "Dziecko |

|urodziłam 16 kwietnia 2008 roku. Nie pobierałam zasiłku macierzyńskiego w Anglii, bo mieszkałam w Polsce od 2006-2008, prawdopodobnie do |

|września 2009 r." Ponadto, zdaniem organu fakt, że miejsce interesów życiowych podatniczki w 2006 r. mieściło się w Polsce potwierdzało |

|osobiste uczestnictwo skarżącej w szeregu czynności podejmowanych na terenie Polski a związanych z prowadzoną tu działalnością gospodarczą |

|i rozpoczętymi w związku z tym inwestycjami. Statusu podatniczki jako rezydenta podatkowego Wielkiej Brytanii organ II instancji nie |

|kwestionował, ale stwierdził, że dokument przedstawiony przez stronę potwierdza jedynie, że jej zarobki z tytułu pracy podlegały |

|opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii, nie zaś to, który kraj jest ośrodkiem jej interesów życiowych. |

|W rezultacie organ stwierdził, że w świetle art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. podatniczka podlegała obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości |

|swoich dochodów. Zatem zobowiązana była, na podstawie przepisu art. 3 ust. 1, art. 27 ust. 1, ust. 9 i 9a u.p.d.o.f, do wykazania w |

|zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2006 r. w PIT-36 (złożonym w Urzędzie Skarbowym w J.) dochodu z |

|wynagrodzenia za pracę wykonywaną na rzecz A . |

|Organ odwoławczy odniósł się także do kwestii przedawnienia, wskazując, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na |

|podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wobec podatniczki zostało bowiem wszczęte postępowanie przygotowawcze w sprawie narażenia na uszczuplenie |

|podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. o kwotę 29.512 zł na skutek nierzetelnie prowadzonej podatkowej księgi przychodów i |

|rozchodów oraz nierzetelnego zeznania PIT-36 za 2006 r. tj. o czym z art. 56 § 2 w związku z art. 61 § 1 kodeksu karnego skarbowego. Pismem|

|z dnia 6 listopada 2012 r. organ zawiadomił podatniczkę, iż stosownie do art. 70 § 6 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania |

|podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2006-2007 uległ zawieszeniu z dniem 14 listopada 2012 r. |

|W skardze na powyższą decyzję podatniczka wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób |

|fizycznych za 2006 r. Skarżąca ponowiła zarzuty błędnej oceny przez organ podatkowy, że jej centrum życiowe znajdowało się w 2006 r. w |

|Polsce. Podniosła, że w postępowaniu pominięto fakt, że w ograniczonym stopniu włada ona językiem polskim, co utrudniało jej zrozumienie |

|pojęcia "ośrodek interesów życiowych". Podkreśliła, że w 2006 r. zamieszkiwała w Wielkiej Brytanii i choć prowadzone w Polsce inwestycje |

|wymagały jej częstych przyjazdów, nie oznacza to, że ośrodek jej interesów życiowych został przeniesiony do Polski. To związek finansowy z |

|pracodawcą w Wielkiej Brytanii stanowił jej podstawę życiową i przesądził o tym, że ostatecznie w 2009 r. na stałe wróciła do Wielkiej |

|Brytanii. |

|Dyrektor Izby Skarbowej we W. odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty podniesione w zaskarżonej decyzji. |

Wyrokiem z dnia 4 września 2014 r., o sygn. akt I SA/Wr 1805/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 15 października 2013 r. w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji oraz uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 12 grudnia 2012 r. w części dotyczącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

W uzasadnieniu Sąd I instancji uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie jednak z innych przyczyn, niż w niej wskazane. WSA we Wrocławiu zwrócił uwagę, że pismo organu zawierające informacje o zawieszeniu biegu terminu zostało doręczono w trybie art. 150 § 2 O.p. w miejscu, które figurowało jako krajowy adres skarżącej, ale co do którego podatniczka podnosiła w postępowaniu, że nie tylko nie stanowiło ono w 2006 r. ośrodka jej interesów życiowych, ale także, że nie było w ogóle od 2009 r. miejscem jej zamieszkania, gdyż od tego czasu przebywała na stałe w Wielkiej Brytanii, zaś korespondencja kierowana pod ten adres zazwyczaj pozostawała przez stronę nieodebrana. W takim przypadku zaistniała wątpliwość, czy skarżąca miała choćby faktyczną możliwość odbioru tego pisma i zapoznania się z nim. Ponadto samo pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 16 listopada 2012 r. nie spełniało, zdaniem Sądu I instancji, warunków do uznania, że dopełniony został wymóg poinformowania podatnika, do którego odnosił się wyrok Trybunału Konstytucyjnego w z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (publ. OTK-A 2012/7/81). Sąd I instancji zauważył, że z treści pisma z dnia 16 listopada 2012 r. wynikało, że "stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2006-2007 uległ zawieszeniu z dniem 14 listopada 2012 r." Tak sformułowane pismo nie dawało stronie żadnej informacji w związku z jakimi konkretnie okolicznościami nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, jakie ewentualnie postępowanie karne lub karne skarbowe jest w stosunku do niej prowadzone (postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie nie jest doręczane podejrzanemu), jakiego rodzaju zarzuty rozważane są przez ten organ, ani w jaki sposób są one powiązane z niewykonaniem zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje nie z chwilą wszczęcia jakiegokolwiek postępowania, lecz z chwilą wszczęcia takiego postępowania, którego przedmiotem jest podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiążących się z niewykonaniem tego zobowiązania, którego dotyczy decyzja. Pismo z 16 listopada 2012 r., na które powoływał się organ odwoławczy, nie zawierało podstawowych informacji pozwalających na ustalenie czy zaistniała przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Poinformowanie podatnika nie mogło ograniczać się do informacji, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej i wskazania daty, z jaką to nastąpiło, bez odniesienia jej do jakiejkolwiek czynności – jak miało to miejsce w przypadku pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 16 listopada 2012 r.

Od powyższego orzeczenia Dyrektor Izby Skarbowej we W. wywiódł skargę kasacyjną, którą zaskarżył wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi. Autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) poprzez wadliwe wykonanie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji zgodnej z prawem w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz z art. 133 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), poprzez wydanie wyroku niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy, tj. nieuwzględnienie całego materiału zgromadzonego w sprawie przez organy prowadzące postępowanie, podczas gdy WSA winien był wydać wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 134 i art. 135 p.p.s.a. poprzez zastosowanie innych kryteriów kontroli decyzji administracyjnej niż kryterium legalności, a tym samym wykroczenie poza zakres sprawy administracyjnej,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 i 6 pkt 1, art. 120, art. 122, art. 150 § 1 i § 2, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnych ustaleń w zakresie przyjęcia, że organy podatkowe w sposób wadliwy ustaliły, że podatnik został skutecznie zawiadomiony o wszczęciu w sprawie postępowania o przestępstwo skarbowe albowiem zdaniem Sądu I instancji zawiadomienie podatnika o wszczęciu w sprawie postępowania o przestępstwo skarbowe nie spełniało wymogów z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz brak jest podstaw do uznania, że zostało ono doręczone podatnikowi w trybie administracyjnym,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 i 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę prawną zebranego w sprawie materiału dowodowego i błędne wskazania co do kierunku dalszego postępowania,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi czym naruszono art. 151 p.p.s.a.

Ponadto zarzucono naruszenie art. 2 Konstytucji RP, tj. zasady państwa prawa oraz na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 i 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że ww. przepis prawa w realiach sprawy nie miał zastosowania albowiem nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że niczym nie uzasadnione było twierdzenie Sądu, że zachodziła wątpliwość, czy Skarżąca miała choćby faktyczną możliwość odbioru pisma i zapoznania się z nim. Z akt sprawy w sposób bezsporny wynika, iż adres na jaki była wysyłana przez organ podatkowy korespondencja był prawidłowy.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono, a na rozprawie w dniu 7 lutego 2017 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 lutego 2017 r. (sygn. akt II FSK 12/15) uchylił zaskarżony wyrok I instancji i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

Skarga kasacyjna, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasługiwała na uwzględnienie, bowiem nie mogło zostać zaakceptowane stanowisko Sądu I instancji dotyczące kwestii odbioru i możliwości zapoznania się przez skarżącą z pismem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 16 listopada 2012 r. W ocenie Sądu II instancji w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, albowiem zawiadomienie o zawieszeniu tego biegu z dnia 16 listopada 2012 r. zostało skutecznie doręczone skarżącej, przy czym pismo to zawierało wszystkie niezbędne elementy, którym winno odpowiadać zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na oddalenie.

Zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie natomiast do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stosownie z kolei do treści art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. A zatem dla tut. Sądu wykładnia Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowana w wyroku z dnia z dnia 7 lutego 2017 r. (sygn. akt II FSK 12/15) jest wiążącą. Sąd mógłby odstąpić od wykładni zawartej w orzeczeniu sądu kasacyjnego tylko wtedy, jeżeli stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, uległby tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie miałyby zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA, ewentualnie, jeśli po wydaniu orzeczenia przez sąd kasacyjny zmieniłby się stan prawny. Żadna z tych przesłanek nie zaistniała jednak w niniejszej sprawie.

Ponownie zatem rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznaje – przyjmując za własną argumentację Sądu II instancji - iż w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, albowiem zawiadomienie o zawieszeniu tego biegu z dnia 16 listopada 2012 r. zostało skutecznie doręczone skarżącej, przy czym pismo to zawiera wszystkie niezbędne elementy, którym winno odpowiadać zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Materiał zgromadzony w aktach sprawy pozwala na uznanie, iż zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało doręczone zgodnie z art. 150 Ordynacji podatkowej, tj. w ramach tzw. doręczenia zastępczego. Jak wskazał Sąd II instancji, z akt sprawy nie wynika, aby skarżąca wskazała inny adres do doręczeń, aniżeli ten, pod który wysłano korespondencję w K .. Co prawda, skarżąca w toku postępowań kontrolnych informowała, że przebywa za granicą, niemniej we wszelkich pismach kierowanych do organu kontroli skarbowej, adres nadawcy podawał lokalizację w K .. Zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego z dnia 26 lipca 2012 r. zostało zaadresowane na ul. J. [...], K. i zostało odebrane przez M. K. , która była upoważniona do reprezentowania skarżącej w toku postępowania kontrolnego mającego miejsce w 2011 r. Podobnie postanowienie z dnia 1 sierpnia 2012 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego, zaadresowane na adres w K ., zostało odebrane przez tę osobę. Pismem z dnia 1 października 2012 r., zaadresowanym na ul. w K ., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej poinformował skarżącą, iż na powyższy adres wysłany został protokół badania ksiąg. Informacja o przesyłce została również przekazana skarżącej drogą elektroniczną na jej adres e-mail, który został podany przez nią samą. Pismo z dnia 1 października 2012 r. zostało doręczone w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, natomiast z akt sprawy wynika, że skarżąca w żaden sposób nie zareagowała na wiadomość przesłaną drogą elektroniczną. Nie odpowiedziała chociażby w ten sposób, że adres do doręczeń jest nieprawidłowy. Zarówno zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, jak i decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 12 grudnia 2012 r. zostały doręczone w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. Pismem z dnia 14 grudnia 2012 r. pełnomocnik poinformował organ kontroli skarbowej, że został umocowany do reprezentowania skarżącej, która stale przebywa w Wielkiej Brytanii, nie został jednak podany dokładny adres. Zaakcentowanie wymaga przy tym fakt, że w odwołaniu od decyzji pełnomocnik podał miejsce zamieszkania skarżącej jako ul. [...], K. . Powyższe okoliczności, tj. odbiór postanowienia o wszczęciu postępowania, powołanie pełnomocnika, złożenie odwołania, liczna korespondencja we wcześniejszych postępowaniach kontrolnych kierowana z adresu w K ., wskazują, że skarżąca miała wiedzę o toczącym się postępowaniu przed organem kontroli skarbowej, co oznacza, że przekazane zostały jej informacje o wszczętym postępowaniu kontrolnym. Skoro tak, to adres w K ., pomimo pobytu skarżącej za granicą, funkcjonował jako jej adres do doręczeń w kraju i w związku z tym prawidłowo Dyrektor kierował na niego korespondencję.

W tym miejscu należy również wskazać na obowiązki strony wynikające z art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.), zgodnie z którym w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu. W razie zaniedbania obowiązku określonego w § 1, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy (art. 146 § 2 Ordynacji podatkowej). Co do zasady jedynie zawiadomienie organu, iż w określonym czasie adresat nie będzie przebywał w miejscu zamieszkania wyłącza uprawnienie do doręczania zastępczego (por. np. wyrok NSA z dnia 14 lutego 1992 r., sygn. akt SA/Wr 19/92, publ. LEX nr 1688572). W postanowieniu NSA z dnia 16 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 1379/12 stwierdzono, że "skoro pełnomocnik zaniedbuje obowiązek powiadomienia organu o zmianie adresu, pod który ma być kierowana korespondencja w sprawie, doręczenie pod jedynym znanym organowi adresem (nawet jeśli adres ten był nieaktualny i organ o tym wiedział), jest skuteczne, zgodnie z brzmieniem art. 146 § 2 o.p." Z kolei w wyroku z dnia 20 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 1244/12 (publ. CBOSA) wskazano, że to na stronie ciąży obowiązek zapewnienia adresu korespondencyjnego, na który przesyłki będą efektywnie dostarczane, co wynika wprost z art. 146 Ordynacji podatkowej, a w szczególności strona nie może poprzez wyjazd uniemożliwić doręczenia decyzji, aby w ten sposób doprowadzić do korzystnych dla siebie skutków prawnych. Tym samym należy uznać, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało doręczone zgodnie z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się z kolei do kwestii wymagań, które powinno spełniać zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazać należy, że stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. bieg ten nie rozpoczynał się, a rozpoczęty ulegał zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Sąd zauważa, że powołany art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej był przedmiotem badania zgodności jego treści z ustawą z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.). Wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP (publ. OTK-A 2012/7/81). Z powyższego orzeczenia, która to wypowiedź ma zastosowanie również do stanu prawnego obowiązującego w 2012 r. (por. np. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 159/13, publ. LEX nr 1456923) wynika, że Trybunał Konstytucyjny orzekając o niezgodności z Konstytucją RP przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie zakwestionował dopuszczalności samej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny wada przepisu dotyczy jedynie braku zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. W myśl wyroku, dla wywołania skutku omawianej regulacji koniecznym jest poinformowanie podatnika, najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia, o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym. Innymi słowy zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie spowoduje samo wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podatnik nie zostanie o tym fakcie poinformowany przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Z powyższego wynika, że ostatnim możliwym terminem, w którym organ musi poinformować o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, jest ostatni dzień 5 letniego okresu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Nic również nie stoi na przeszkodzie aby zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało skierowane do podatnika wcześniej.

Odnośnie tego, jak faktycznie powinno wyglądać zawiadomienie podatnika o toczącym się postępowaniu karnym lub karnoskarbowym, wskazać należy, że w tej kwestii ugruntowało się już orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 16 października 2013 r., sygn. akt I FSK 483/13 (publ. CBOSA) stwierdził, iż "Trybunał nakazał jedynie poinformowanie podatnika o zdarzeniu powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez wskazania trybu i sposobu przekazania takiej informacji, tym samym pozostawiając organom podatkowym daleko idącą swobodę w tym zakresie". Podobnie stwierdzono w wyroku z dnia 6 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1567/14 (publ. CBOSA). Z kolei w innym orzeczeniu NSA (wyrok z dnia 8 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3397/14, publ. CBOSA) stwierdzono, że "Istotne jest bowiem uzyskanie przez podatnika wiedzy o toczącym się postępowaniu karnym/karnoskarbowym". W przywołanym powyżej orzeczeniu NSA o sygn. akt I FSK 1567/14 podniesiono również, iż "realizację konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa, której znaczenie podkreślił w wyroku P 30/11 Trybunał Konstytucyjny, zapewni także zastosowanie formy pisemnego zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze wskazaniem podstawy zawieszenia, okresu, jakiego dotyczy, a także momentu, w którym zawieszenie nastąpiło". W świetle powyższego należało rozstrzygnąć zagadnienie, czy z pisma z dnia 16 listopada 2012 r. skarżąca mogła się dowiedzieć jaka jest przyczyna zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz czy pismo to zawierało wskazane wyżej elementy. W ocenie Sądu zawiadomienie z dnia 16 listopada 2012 r. zawierało niezbędne elementy. Pismo to, po pierwsze, wskazywało podstawę prawną zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Treść art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jasno stanowi, że bieg terminu zawieszenia "(...) rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe". Z treści tego przepisu skarżąca mogła uzyskać informację, że postępowanie o którym mowa powyżej zostało wszczęte. Po drugie - organ wskazał dzień, w którym doszło do zawieszenia, tj. 14 listopada 2012 r. Tym samym należy uznać, że zawiadomienie z dnia 16 listopada 2012 r. odpowiada zaleceniom Trybunału Konstytucyjnego, iż "podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego". Przyjąć wobec tego należy, że analizowane pismo zawiera minimum elementów wymaganych przez Trybunał Konstytucyjny.

W konsekwencji należy uznać, że skarżąca jeszcze przed upływem terminu przedawnienia została skutecznie poinformowana w wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, związane z niewykonaniem zobowiązania a zatem w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Przechodząc zaś do kwestii będącej przedmiotem sporu, wskazać należy, iż było nią określenie podatniczce zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. z tytułu wynagrodzenia za pracę wykonywaną na rzecz pracodawcy mającego siedzibę w Wielkiej Brytanii.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, iż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie dawał podstawy do uznania, iż ośrodkiem interesów życiowych w 2006 r. była Polska, stąd skarżąca zobowiązana była do wykazania w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty za 2006 r. PIT-36 dochodu z wynagrodzenia za pracę wykonywaną na rzecz A (a to na podstawie art. 3 ust. 1, art. 27 ust. 1, ust. 9 i 9a u.p.d.o.f.). Należy bowiem zauważyć, iż w akcie notarialnym z dnia 8 czerwca 2006 r. (Repetytorium A numer 3036/2006) podano adres zameldowania podatniczki na pobyt stały: 58-540 K. , ul. Matejki nr 29, natomiast w oświadczeniu z dnia 6 lutego 2006 r. o wyborze formy opodatkowania na 2006 r. skarżąca wskazała adres zamieszkania: [...], Wielka Brytania. Skarżąca miała więc stałe miejsce zamieszkania zarówno w Polsce, jak i w Wielkiej Brytanii, wobec czego w świetle art. 4 ust. 2 pkt a) umowy z dnia 16 grudnia 1976 r. między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Północnej Irlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodów i zysków majątkowych (Dz.U. z 1978 r., Nr 7, poz. 20) należało za jej miejsce zamieszkania uznać ten kraj, z którym łączyły ją najściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych).

W tym miejscu wskazać należy na treść art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. w wersji obowiązującej w 2006 r., zgodnie z którym osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przy czym, stosownie do art. 4a u.p.d.o.f. przepis art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Umową zaś mającą zastosowanie w niniejszej sprawie jest umowa z dnia 16 grudnia 1976 r. zawarta między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Północnej Irlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodów i zysków majątkowych. Przywołany zaś powyżej przepis art. 4 ust. 2 pkt a) stanowi, że jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, wówczas osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania. Jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych).

Organ analizując więc stopień powiązań osobistych i gospodarczych zasadnie stwierdził, że ściślejsze powiązania osobiste skarżącą łączą z Polską. Na podstawie bowiem zebranych w postępowaniu dowodów i informacji organy słusznie wywiodły, że centrum interesów życiowych podatniczki mieściło się w 2006 r. w Polsce. W tym zakresie wskazać na wyjaśnienia podatniczki do protokołu z dnia 19 sierpnia 2011 r. oraz na jej pismo z dnia 25 sierpnia 2011 r., w którym wyjaśniała, że w latach 2006-2008 jej centrum interesów życiowych mieściło się w Polsce. Wskazała również, iż z uwagi na to, że jej praca w Wielkiej Brytanii głównie polegała na pracy przy komputerze (przyjmowanie napraw reklamacyjnych z zakresu telekomunikacji), nie musiała jej wykonywać w siedzibie firmy, a kontakt z przełożonymi odbywał się w formie telekonferencji, jej miejscem pracy mogło być każde miejsce, na co uzyskała zgodę swoich przełożonych w Wielkiej Brytanii. Zaakcentowania również wymaga fakt, iż do protokołu z dnia 9 stycznia 2012 r. sama podatniczka oświadczyła: "Dziecko urodziłam 16 kwietnia 2008 roku. Nie pobierałam zasiłku macierzyńskiego w Anglii, bo mieszkałam w Polsce od 2006-2008, prawdopodobnie do września 2009 r." Ponadto, zdaniem Sądu fakt, że miejsce interesów życiowych podatniczki w 2006 r. mieściło się w Polsce potwierdzało osobiste jej uczestnictwo w szeregu czynności podejmowanych na terenie Polski a związanych z prowadzoną tu działalnością gospodarczą i rozpoczętymi w związku z tym inwestycjami, np:

– uczestniczenie w nadzorowaniu robót budowlanych w K ., ul. [...],

- zawarcie umów o zaopatrzenie w wodę, umowy rachunku bankowego,

- uczestniczenie w kontroli podatkowej w sierpniu 2006 r.,

- podpisanie umowy użyczenia samochodu osobowego i użytkowanie go od 15 marca do 25 października 2006 r. na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej,

- wystawianie faktur dotyczących wynajmu pokoi i sali,

- zakup nieruchomości gruntowej w dniu 08.06.2012 r.

Podsumowując, Sąd stwierdza, że organy prawidłowo uznały, iż w świetle art. 4 ust. 2 pkt a) umowy z dnia 16 grudnia 1976 r. między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Północnej Irlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodów i zysków majątkowych należało za miejsce zamieszkania skarżącej uznać Polskę, bowiem trafnie z analizy materiału dowodowego wywiodły, że to jest ten kraj, z którym łączyły ją najściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych).

Powyższe okoliczności dawały organom podstawę do uznania, iż w świetle art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. podatniczka podlegała obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów. Zatem zobowiązana była, na podstawie przepisu art. 3 ust. 1, art. 27 ust. 1, ust. 9 i 9a u.p.d.o.f, do wykazania w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2006 r. PIT-36 (złożonym w Urzędzie Skarbowym w J.) dochodu z wynagrodzenia za pracę wykonywaną na rzecz A .

Zgodnie bowiem z art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Natomiast stosownie do ust. 9a powyższego artykułu, w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Sąd nie stwierdził przy tym naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Zasady procesowe regulujące tryb prowadzenia postępowania, unormowane są w Dziale IV O.p. zatytułowanym "Postępowanie podatkowe". W myśl art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Przepis ten ustanawia zasadę prawdy obiektywnej, oznaczającą, że prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza całokształtem materiału dowodowego pozwalającym mu na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy organ dokonuje poprzez przepisy o postępowaniu dowodowym, w tym art. 187 § 1 O.p. (obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego). W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z zachowaniem obowiązujących w tym względzie zasad, a decyzja organu podatkowego drugiej instancji zawiera wszystkie niezbędne elementy, w tym wyczerpujące uzasadnienie faktyczne. Cały materiał dowodowy został wyczerpująco zebrany i rozpoznany, zaś jego ocena nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. w art. 191 O.p. Nie sposób też uznać, zaś skarżąca w skardze tego nie wykazała, że organy naruszyły w toku postępowania art. 121 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Z powyższych względów Sąd rozpoznający niniejszą sprawę działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę jako nieuzasadnioną oddalił.