Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 467/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2015-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 187 par. 1, art. 191, art. 194, art. 180 par. 1, art. 122,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 21 ust. 1 pkt 5,
journal: Dz.U. 2013 poz 330
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekst jednolity
article: art. 535-555
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2015 r. sprawy ze skargi Z. Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]nr [...] uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli

Skarbowej w K. z dnia [...] r. w sprawie określenia Z.

Sp. z o. o. w P., (dalej: "Spółka", "Z.", ) zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. i określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym dla osób prawnych za 2008 r. w wysokości 3.047.590,00 zł.

W motywach rozstrzygnięcia, organ drugiej instancji wskazał, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie skupu i sprzedaży złomu stalowego wsadowego i niewsadowego. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie m.in. rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wypłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. stwierdził, że Spółka

w złożonym zeznaniu CIT-8 zaniżyła podatek należny o 700.457,00 zł. Decyzją z dnia 2 lipca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., określił Spółce zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 3.101.802,00 zł.

Rozpatrując odwołanie od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej

w K., nie podzielił stanowiska organu pierwszej instancji w kwestii ustalenia dodatkowego przychodu w łącznej w kwocie 285.327,48 zł z nieodpłatnych świadczeń z tytułu pełnienia bez wynagrodzenia przez A. P. A. funkcji Prezesa Zarządu oraz przez F. A. R., O. G. M. oraz N. G. V.funkcji prokurentów.

Przeprowadzone postępowanie oraz zgromadzony dodatkowo materiał dowodowy, uprawniał do stwierdzenia przez organ drugiej instancji, że w Spółce

z tytułu pełnionych funkcji Prezesa Zarządu i prokurentów bez wynagrodzenia nie powstał przychód, o którym mowa w art 12 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. ( Dz. U z 2000 r. Nr 54. poz.654 ze zm.) dalej ,,u.p.d.o.p." Organ odwoławczy ustalił, że wymienieni menadżerowie pełnili swoje funkcje i byli wynagradzani w ramach nadzoru właścicielskiego z ramienia jedynego udziałowca C. Sp. z o.o. w O. Ś., która będąc osobą prawną nie mogła sama pełnić tych obowiązków. Równocześnie Spółce C. w O. Ś. przysługiwała za świadczone usługi korzyść ekonomiczna (ekwiwalent) w postaci np. dywidendy. Powyższe wykluczało, w świetle powołanego w art. 12. ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. powstania w Spółce przychodu z nieodpłatnych świadczeń.

Organ odwoławczy podtrzymał, natomiast dokonane przez organ pierwszej instancji, pozostałe ustalenia uznając je za prawidłowe tj. wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 14.058,20 zł z tytułu zapłaty podatku dochodowego oraz wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 3.387.227,49 zł wynikającej ze 178 faktur na zakup złomu, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń, wystawionych przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe D. O. D. R., Przedsiębiorstwo Wielobranżowe G. F., Skup Złomu Metali Kolorowych G. P., Skup i Sprzedaż Metali Nieżelaznych i Złomu Z. F., F.H.U. K. prowadzone przez J. C., oraz M-S. Sp. z o.o. w W. (zwani dalej: kontrahenci). Faktury wystawione przez wymienione podmioty nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, stwarzały pozory jej prowadzenia lub firmowały działalność innych osób. Z tego względu faktury jakie wystawiły te podmioty nie posiadały cech rzetelnego dowodu księgowego, albowiem nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. ustalił, że firma D. O. to firma, która nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie stwarzała pozory jej prowadzenia. Działalność tej firmy miała fikcyjny charakter, o czym świadczy m.in. brak jakiejkolwiek dokumentacji księgowej oraz brak znamion prowadzenia działalności w zakresie obrotu złomem w miejscu wskazanym jako miejsce jej prowadzenia. Wynikało to także z zeznań osób, z którymi D. R. łączą szczególne więzi; żony M. R., która nie wiedziała, że mąż zajmuje się handlem złomem, nie widziała też w domu żadnej dokumentacji księgowej oraz matki – A. R., która nie wiedziała, że syn prowadzi działalność gospodarczą. Kolega M. W., który znał D. R. i który pożyczał mu pieniądze, również nic na ten temat nie wiedział. Informacje uzyskane od sąsiada, listonosza i spółdzielni mieszkaniowej w zasobach,

której znajduje się lokal, w którym miała być prowadzona działalność, potwierdzają, że w miejscu wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej

w zakresie handlu złomem takiej działalności nie było.

Na fikcyjną działalność firmy D. R. wskazuje również deklarowanie wysokich obrotów, pomimo, że z poczynionych ustaleń wynikało, iż podatnik nie posiadał zasobów finansowych. Z zeznań M. W. wynika, że D. R. przez okres dwóch lat regularnie pożyczał od niego pieniądze i w wyniku powstałych zaległości doszło do sprzedaży mieszkania w lutym 2010 r. Z tego wynika, że D. R. pożyczał pieniądze już w 2008 r. Zalegał ponadto z opłatami za zajmowany lokal mieszkalny na kwotę ponad 3.000 zł, miał również zaległości w Urzędzie Skarbowym w I., które w 2010 r. wynosiły ponad 3.700 zł. W okresie wcześniejszym również nie regulował zobowiązań wobec Urzędu, bowiem powstałe zaległości ściągano w drodze egzekucji. D. R. nie był w stanie spłacać kwot rzędu 2.000 – 3.000 zł, a zgromadził ponad 500.000 złotych na zakup towaru w lipcu 2008 r. Zdaniem organu, mało prawdopodobne wydaje się, aby podmiot rozpoczynający działalność gospodarczą bez odpowiedniego zabezpieczenia i wyrobienia ugruntowanej marki na rynku otrzymał od kontrahentów kredyt kupiecki - wyłącznie na zasadzie zaufania. Na fikcyjność transakcji wskazuje również szybkie tempo osiąganych po zarejestrowaniu działalności obrotów rzędu ponad milion złotych w okresie 4 miesięcy oraz wartości zakupu zbliżone do sprzedaży, a w efekcie deklarowanie niewielkich kwot podatku od towarów i usług do zapłaty. Także odnotowanie na rachunkach bankowych wyłącznie wpływów za wystawione faktury przy braku jakichkolwiek operacji tytułem zapłaty za towar oraz podejmowanie gotówki w kilku transzach po uznaniu rachunku bankowego wskazuje, że działalność D. O. sprowadzała się do wystawiania pustych faktur.

O fikcyjnej działalności świadczy także brak zaplecza technicznego wykorzystywanego w handlu złomem w postaci powierzchni do składowania oraz urządzeń technicznych, bowiem pod adresem wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności znajduje się lokal mieszkalny, a innych miejsc D. R. nie podał.

Ustalenia poczynione odnośnie pojazdów, którymi transportowano złom

z D. O. potwierdzają, że firma ta nie prowadziła działalności gospodarczej, bowiem pojazdy o takich numerach albo nie figurują w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, albo nie były przystosowane do przewozu złomu i stanowiły własność osób, które nigdy nie współpracowały z tą firmą i nie znały D. R., albo ilość złomu przewożonego w 2008 r. znacznie przekraczała ładowność pojazdu będącego jego własnością.

Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.z 24 lutego 2011 r., w której określono dla D. R. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do listopada 2008 r. w wysokości 0 złotych oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zobowiązanie z tytułu wystawienia faktur VAT, w tym m.in. dla Spółki Z.. Decyzja ta jest ostateczna.

Sąd Rejonowy w Inowrocławiu wyrokiem nakazowym z 7 grudnia 2011 r., sygn. akt II Ks 36/11 uznał D. R. za winnego tego, że w okresie od lipca 2008 r. do grudnia 2009 r. wystawił w sposób nierzetelny 255 faktur VAT, w tym fakturę zakwestionowaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. fakturę wystawioną dla Z..

Wobec D. R. śledztwo prowadził także prokurator

z Prokuratury Okręgowej w B., w wyniku, którego w dniu 9 grudnia 2013 r. postawiono mu zarzut o wystawianiu i wprowadzaniu do obrotu w okresie od lipca 2008 r. do października 2010 r. faktur VAT dokumentujących sprzedaż złomu pochodzącego z nieustalonych źródeł oraz zarzut wystawiania faktur, które wskazanym w postanowieniu podmiotom posłużyły do podania nieprawdy poprzez odliczenie podatku VAT. D. R. przesłuchiwany na powyższą okoliczność odnośnie dostaw do Z. zeznał, że pamięta, iż towar do Ł. dostarczył F. G., a on go zafakturował. Dodał, że ten złom nie był od niego, nie pamięta, dlaczego tak się stało i nie pamięta, czy dostał od F. G. faktury na ten złom.

W trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w Spółce Z., kontrolowany na okoliczność transakcji z firmą D. O. D. R. przedłożył pismo, w którym F. G. oświadczył, iż złom dostarczony przez jego firmę stanowi własność D. O. i ta firma będzie fakturowała dostawy. Spółka Z. poinformowała organ, że po tak długim okresie czasu nie jest w stanie ustalić okoliczności sporządzenia oświadczenia F. G..

Kontrola sprawdzająca przeprowadzona u F. G. w zakresie transakcji pomiędzy jego firmą, a D. O. D. R. wykazała, że F. G. nie świadczył usług transportowych na rzecz firmy D. O., w związku z czym nie posiada żadnych dokumentów na tą okoliczność. Na podstawie wyjaśnień F. G. oraz pracowników Spółki: G. P. – kierownika oddziału Spółki w Ł. oraz B. J. – dyrektora oddziału regionalnego Spółki w Ł. organ ustalił, że to F. G. dostarczył złom w imieniu swojej firmy do oddziału Z. w Ł. samochodem Mann z przyczepą, wypisał fakturę, a gdy jego rachunek bankowy został zablokowany to poszukiwał firmy, która zafakturuje tą dostawę, a jednocześnie jej właściciel przekaże mu pieniądze za towar. Firmą tą było D. O. D. R.. Za przedmiotową tezą przemawia zwłoka czasowa, jaka wystąpiła pomiędzy dostawami, które miały miejsce 23 i 24 lipca

2008 r., a fakturą i oświadczeniem, które wystawiono 5 sierpnia 2008 r., tj, 12 dni od ostatniej dostawy.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K., Spółka wiedziała lub mogła przypuszczać, że uczestniczy w oszustwie. Wskazuje na to przede wszystkim oświadczenie F. G. dołączone do faktury zakupu, z którego wynika, że Spółka wiedziała, że złom dostarczyła inna firma, ale inna firma wystawi fakturę. Za przedmiotową tezą przemawiają także zeznania F. G. i G. P.,

z których wynika, że F. G. zmiany firmy fakturującej dostawę złomu dokonał za zgodą pracowników Z., a G. P. był tego świadomy. Także błędy, jakie zawiera oświadczenie F. G. w stosunku do danych zawartych na fakturze z firmy D. O. winny wzbudzić wątpliwości kontrolowanego.

Odnosząc się do zeznań A. K. - dyrektora operacyjnego Spółki, który wyjaśnił procedury sprawdzania dostawców, organ podniósł, że pracownicy Spółki wskazują spójnie, że w Spółce funkcjonowała ustna procedura weryfikacji kontrahentów. Dobrowolne wprowadzenie procedur weryfikacyjnych nie oznaczało również, że były one stosowane. Z zeznań B. J. - osoby odpowiedzialnej za kontakty z klientami jednoznacznie wynika, że nie zna firmy D. O.. Podatnik nie przedłożył dowodów, które potwierdzałyby fakt realizowania przez pracowników Z. procedury opisanej przez A. K., która miała polegać na tym, że osoby pozyskujące dostawców powinny sprawdzać dokumentację tych podmiotów, tzn. pozwolenia na zakup i sprzedaż złomu

i dokumenty rejestrowe oraz sprawdzać czy fizycznie istnieje dany podmiot, oraz odwiedzić tego dostawcę w ramach kontaktów handlowych, a w przypadku jakichkolwiek wątpliwości zgłosić je do bezpośredniego przełożonego. O zaniechaniu wykonywania tej procedury świadczy dołączone do pisma Spółki z dnia

9 października 2012 r. zaświadczenie REGON dla D. R., wydrukowane ze strony internetowej GUS na dzień przed sporządzeniem tego pisma. Dopiero do pisma z dnia 12 czerwca 2014 r. Spółka dołączyła fotokopię zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 25 czerwca 2008 r., zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON z tego samego dnia oraz potwierdzenie zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT UE z dniem 20 listopada 2008 r. wydane dla D. R., twierdząc, że stanowią one dowód weryfikacji tego kontrahenta.

Uzasadnione jest zatem stwierdzenie, że dołączone przez Spółkę dokumenty rejestracyjne firmy D. O. nie potwierdzają, że weryfikowała ona dostawcę,

a wskazują jedynie, że obecnie weszła w ich posiadanie i przedłożyła w związku

z ustaleniami poczynionymi w toku postępowania. Za tą tezą przemawiają bowiem wyjaśnienia składanie przez stronę na wcześniejszym etapie postępowania, gdy pytana o weryfikację kontrahentów nie przedkładała żadnych dokumentów rejestracyjnych. Dopiero w czerwcu 2014 r., tj. dwa lata od pierwszego wezwania Spółka przedłożyła dokumenty rejestracyjne firmy D. O., jako dowód na to, iż weryfikowano tego dostawcę. W ocenie organu, gdyby strona posiadała te dokumenty, to przedłożono by je na wcześniejszym etapie postępowania. Ponadto, posiadanie dokumentów a analiza ich treści to zupełnie różne procesy. Zawarte dane budzą bowiem wiele wątpliwości odnośnie rzetelności dostawcy i winny wzbudzić je także u kontrolowanego, gdyby dołożył należytej staranności, a nie opierał prawa do odliczenia podatku VAT tylko i wyłącznie na tym, że posiada złom i dysponuje fakturą. Same też dokumenty rejestracyjne nie przesądzają, że kontrahent prowadził legalną działalność. Posiadanie ich przez stronę nie oznacza, że dołożyła wszelkiej staranności w weryfikacji danego kontrahenta.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K., należało również zakwestionować zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów przez Z. kwoty netto 1.383.279,49 zł z 39 faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe Grafik F.. Faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń, bowiem podmiot ten nie prowadził działalności polegającej na handlu złomem w wymiarze, jaki wynika z wystawionych przez niego faktur. Wobec F. G. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. prowadził postępowanie kontrolne, które wykazało, że na fakturach VAT zakupu widnieją firmy: P.H.U. K. J., S. Sp. z o.o., P.H.U. M. W., P.H. K. S., P.H. P. R., nie dokumentujące faktycznie przeprowadzonych transakcji. Kontrahenci F. G. to podmioty utworzone celem "produkcji" fałszywych faktur, posiadające ważny numer identyfikacji podatkowej VAT, lecz niewypełniające swoich zobowiązań w zakresie podatku od towarów i usług. Ich działania zmierzały do nadania zarejestrowanej działalności cech legalności. Zeznania oraz wyjaśnienia przez nich składane dotyczyły tylko tych elementów, które w żaden sposób nie mogły zostać zweryfikowane. Podmioty te rozpoczynając działalność gospodarczą wykazywały bardzo duże obroty, nie zatrudniając przy tym żadnych pracowników, nie posiadając bazy magazynowej, środków transportu. Nie były w stanie wskazać swoich dostawców, a jeśli już to wskazywali podmioty, które albo nie istniały, albo nie potwierdziły rzekomo zawartych transakcji. Faktury wystawione przez te podmioty były następnie ujmowane w ewidencjach VAT jako standardowe zakupy w firmach nakierowanych na uzyskanie nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu podatku od towarów i usług, pozyskujących

w ten sposób źródło fikcyjnego podatku naliczonego obniżającego ich zobowiązanie podatkowe w VAT, lub pozyskujących "podkładki" pod złom pochodzący

z niewiadomego źródła. Ustalenia poczynione przez organy skarbowe, iż kontrahenci F. G. to podmioty utworzone celem "produkcji" fikcyjnych faktur sprzedaży znajduje potwierdzenie w zeznaniach P. R. - osoby uczestniczącej w grupie, wykorzystującej zasady konstrukcyjne podatku od towarów i usług do wyłudzeń podatkowych.

Z rozliczenia ilości złomu zakupionego w 2008 r. wynika, że F. G. kupił

o 1.683.064,94 kg więcej złomu w stosunku do ilości złomu wynikającego z faktur sprzedaży. Ponadto średnia cena zakupu 1 kg złomu, którą ustalono jako 1,36 zł/kg, była wyższa o 0,25 zł od średniej ceny sprzedaży ustalonej w wysokości 1,11 zł/kg. Uwzględniając powyższe, F. G. w 2008 r. poniósłby stratę na sprzedaży

w łącznej wysokości 1.994.203,37 zł (0,25 zł x 7.976.813,5 kg). Powyższe dało podstawy, aby stwierdzić, że rozliczenia podatku od towarów i usług nie były dokonywane przez F. G. na podstawie dowodów dokumentujących rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych. Z uwagi na wykazywanie

w deklaracjach VAT-7 za każdy okres rozliczeniowy 2008 r. zbliżonych wartości nabyć i dostaw, stwierdzono, że F. G. pozyskiwał faktury mające dokumentować zakup złomu po wcześniejszym wystawieniu faktur sprzedaży, przy czym uzgodnienie to dotyczyło jedynie łącznej wartości towaru, a nie jego ilości. F. G. w rzeczywistości nie dysponował towarem w ilościach i asortymencie wynikającym z faktur VAT wystawionych przez wskazanych powyżej rzekomych dostawców, a zatem nie posiadał złomu w ilościach wynikających z wystawionych przez niego faktur sprzedaży.

W toku postępowania prowadzonego wobec F. G. dokonano rozliczenia ilościowego obrotu złomem w ujęciu asortymentowym z pominięciem zakupu od wymienionych powyżej kwestionowanych podmiotów. W wyniku analizy faktur sprzedaży w konfrontacji z dowodami zakupu ustalono, że złom zakupiony na podstawie bezspornych dokumentów zakupu został sprzedany kilku podmiotom na podstawie 185 faktur VAT, w tym do Spółki Z.. Z materiału zgromadzonego w sprawie wynikało, że z 39 faktur VAT wystawionych w 2008 r. przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe G. F. dla Spółki Z. na sprzedaż 1.484.580 kg złomu stalowego o łącznej wartości netto 1,442.197,30 zł i podatku VAT 317.283,39 zł, F. G. sprzedał złom stalowy o wartości netto 58.917,81 zł

i podatku VAT 12.961,92 zł na podstawie 24 faktur VAT, co stanowiło ok. 4% ogólnej ilości zafakturowanych dostaw.

W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał w dniu 16 lutego 2012 r. decyzję, w której określił dla F. G. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2008 r. oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zobowiązanie z tytułu wystawienia faktur VAT, w tym m.in. dla Spółki Z.. Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 7 maja 2012 r. utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Na podstawie przesłuchań pracowników Spółki: A. K., P. M. – dyrektora regionalnego w oddziale w P., W. J. – kierownika oddziału w P., i G. P., organ ustalił, że F. G. pierwszej dostawy dokonał do oddziału Z. w P., zatem to w tym oddziale jego dane zostały wprowadzone do systemu SAP i to ten oddział pozyskał go jako klienta, tym bardziej, że oddział w Ł. został uruchomiony w maju 2008 r., a system SAP uruchomiono później. Jednakże z zeznań pracowników oddziału w P. jednoznacznie wynika, że F. G. w żaden sposób nie był weryfikowany, nikt ani w tym oddziale, ani w oddziale w Ł. nie był w miejscu prowadzenia przez niego działalności gospodarczej w G.. Zeznania pracowników Spółki są w tej kwestii jednoznaczne. Oznacza to, iż wprowadzone przez Spółkę procedury odnośnie pozyskiwania dostawców i zakupu złomu nie były przestrzegane. Gdyby taka weryfikacja była, to nie uszło by uwadze pracowników Spółki, że F. G. nie posiadał możliwości technicznych do obrotu złomem

w ilości milionów kilogramów. Dostawca ten nie posiadał przede wszystkim wagi,

a jest to jeden z podstawowych elementów wyposażenia każdego punktu złomu. Spółka zatrudnia osoby doświadczone, przeszkolone, które z racji zatrudnienia w oddziałach skupujących złom zapewne wiedzą, jak winien być wyposażony punkt skupu i ilu ludzi jest w stanie dokonać przeładunku złomu oraz jaki sprzęt jest niezbędny do tych czynności. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K., okoliczności związane z transakcjami z firmą F. G. świadczą o braku jakiejkolwiek przezorności i staranności Spółki w działaniach. Z. weryfikując tego dostawcę wyłącznie na podstawie dokumentów rejestrowych bez analizy zawartych w nich treści i przy braku weryfikacji prawdziwości zawartych w nich danych, w żaden sposób nie wykazał, że dokonał sprawdzenia czy podmiot dostarczający towar uczestniczy w legalnym obrocie. Weryfikacja dostawcy na podstawie przedłożonych dokumentów rejestrowych jest niewystarczająca, bowiem

w obrocie funkcjonuje wiele firm spełniających wymogi formalne, ale nastawionych na wprowadzanie pustych faktur do obrotu.

Przedłożone przez Spółkę dokumenty, tj. fotokopia zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 13 marca 2007 r., zaświadczenie z dnia 28 marca 2008 r. o tym, że jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT oraz dwie nieczytelne kopie dotyczące prawdopodobnie nadania numeru NIP i zarejestrowania jako podatnik VAT UE oraz zaświadczenie o nadaniu numeru REGON z dnia

28 czerwca 2007 r., zostały załączone do zastrzeżeń do protokołu z postępowania kontrolnego. Nie potwierdzają one, że strona weryfikowała dostawcę, a wskazują jedynie, że obecnie weszła w ich posiadanie i przedłożyła w związku z ustaleniami poczynionymi w toku postępowania. Za przedmiotową tezą przemawiają wyjaśnienia składane przez stronę na wcześniejszym etapie postępowania, gdy pytana

o weryfikacje kontrahentów nie przedkładała żadnych dokumentów rejestracyjnych.

Istotne w kontekście świadomości kontrolowanego są także opisane wyżej okoliczności dostarczenia złomu przez F. G. w lipcu 2008 r., gdy dostarczył złom do oddziału w Ł., a następnie dokonał zmiany firmy fakturującej na

D. O., o czym pracownicy Spółki wiedzieli. Pracownik Spółki G. P. zeznał, że pamięta tę sytuację, bowiem "złom przywoził jeden na drugiego". Okoliczności towarzyszce powyższej dostawie winny wzbudzić wątpliwości Spółki w kontekście dalszej współpracy z F. G., tym bardziej, że po opisanym zdarzeniu, od sierpnia 2008 r. wszystkie należności regulowane były gotówką, co przy 21 dostawach zrealizowanych na kwotę przekraczającą 650.000 zł brutto odbiega od standardów i świadczy o braku przezorności podatnika, zwłaszcza w sytuacji szerzącego się w handlu złomem procederu posługiwania się pustymi fakturami.

W ocenie organu, wprawdzie w Spółce wprowadzono odpowiednie procedury weryfikacyjne, lecz w stosunku do F. G. nie zostały one zastosowane, zaś pracownicy Spółki mieli świadomość nieprawidłowości i tolerowali sytuacje, w których dostawcy wystawiali faktury "jeden na drugiego".

Zakwestionowanie przez organ prawa do zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów odniosło się również do siedmiu faktur wystawionych przez firmę prowadzoną przez G. P.. Organ ustalił, że w 2008 r. G. P.obniżył podatek należy o podatek naliczony z tytułu zakupu złomu z faktur wystawionych przez dwa podmioty firmę K.-S. J. K. oraz Spółdzielnię Kółek Rolniczych w O.. Pierwszy z wymienionych jest podmiotem nieistniejącym. Posługiwał się numerem NIP należącym do osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, a jej właściciel J. K. nie figuruje w bazie osób zamieszkujących Polskę. Według ewidencji zakupów G. P., firma K. – S. to główny dostawca złomu w 2008 r. (obroty brutto z tą firmą wyniosły ponad 5,5 min zł), a mimo to G. P. podczas przesłuchania nic nie powiedział na temat współpracy z tą firmą. Oświadczył jedynie, że nie znał osobiście właściciela tej firmy i nie podejmował z nim żadnych kontaktów handlowych. Ponadto ustalono, że G. P. nie posiadał żadnych budynków i budowli oraz odpowiedniego placu do prowadzenia działalności

w zakresie skupu i sprzedaży złomu. W miejscu prowadzenia działalności znajdował się budynek mieszkalny jego rodziców oraz przylegająca do tego budynku działka gruntu o powierzchni 20 m2, na której stały kontenery. Firma G. P. nie posiadała również żadnych maszyn i urządzeń służących do sortowania, załadunku (rozładunku) i ważenia złomu, nie zatrudniała pracowników. Na fikcyjność transakcji wskazywało również to, że G. P., poza posiadaniem faktur na zakup złomu z K.-s., nie potrafił wskazać wiarygodnych dowodów, że transakcje zakupu od tego podmiotu miały rzeczywiście miejsce. Zeznania, że płatności za towar dokonywał gotówką, nie zostały poparte jakimikolwiek dowodami zapłaty, z tego względu nie dano im wiary.

G. P. nie dysponując złomem w tak wielkich ilościach wystawił od stycznia do grudnia 2008 r. faktury na sprzedaż złomu dla 12 podmiotów w tym dla Spółki Z.. W prowadzonym postępowaniu ustalono natomiast, że G. P. w 2008 r. dokonał zakupu niewielkich ilości złomu od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Osoby wymienione przez G. P. i jego brata D. zostały przesłuchane i na podstawie zeznań świadków organ prowadzący postępowanie ustalił ilość złomu zakupionego

w 2008 r. przez firmę G. P. oraz, że złom faktycznie zakupiony przez kontrolowanego został sprzedany do jednej firmy T. Sp. z o.o.

w S..

Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z 9 września 2011 r., która decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 14 maja 2012 r. została uchylona w części i w tym zakresie orzeczono co do istoty sprawy. Organ odwoławczy rozliczając sprzedaż złomu faktycznie posiadanego przez podatnika dokonał tego w inny sposób niż Dyrektor UKS w P., ale podtrzymał ustalenia, iż faktury sprzedaży, jakie wystawił G. P., w tym dla Z. Sp. z o.o., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń, bowiem podatnik nie dokonywał zakupów i sprzedaży złomu w ilościach wykazywanych w fakturach. W związku z dokonanymi ustaleniami, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku VAT podatnik został zobowiązany do zapłaty podatku wykazanego w tych fakturach. Decyzja ta jest ostateczna.

Powołując zeznania pracowników Spółki: A. K., W. J. i P. M. organ podniósł, że są one niewiarygodne odnośnie gromadzenia i przechowywania dokumentów rejestrowych dostawców, bowiem strona nie okazała żadnego z takich dokumentów. Przedłożenie zaś przez stronę danych zawartych w rejestrze REGON, które pozyskano w dniu 8 października

2012 r. na dzień przed sporządzeniem odpowiedzi na wezwanie wskazuje, że Z. nie weryfikował dostawców, a na pewno nie dysponował żadnymi kopiami ich dokumentów rejestrowych. Z zeznań pracowników wynika, że przedstawiciel Spółki nie był w P., tj. w miejscu zgłoszonym przez G. P., jako miejsce prowadzenia działalności. Gdyby taka weryfikacja miała miejsce to zauważono by, że G. P. nie dysponował żadnymi urządzeniami, a miejscem składowania złomu był nieoznaczony, niewielki - około 20 m2, przydomowy plac, który wykorzystywany był przez inną osobę do prowadzenia działalności.

Nie dano również wiary zeznaniom P. M. o żądaniu przez niego zaświadczenia o tym, że podmiot jest czynnym podatnikiem VAT i zaświadczenia o niezaleganiu z podatkami, bowiem ani A. K. ani W.J. w składanych zeznaniach nie wymieniają tych dokumentów. Za niewiarygodne uznano także jego zeznania w kwestii braku wiedzy na temat legitymowania kierowców dostarczających złom i osób, którym wypłacano gotówkę za dostawy złomu, bowiem niezgodne z logiką jest, aby bezpośredni przełożony kierownika oddziału, osoby dokonującej wypłaty gotówki dostawcy i przyjmującej złom, nie wiedział, jakie procedury podwładny ma stosować w swojej pracy.

Organ wskazał, że zaewidencjonowanie dostaw złomu od G. P. aż 8 różnymi pojazdami, w tym pojazdami, których numery nie figurowały w CEPiK, lub które nie były związane z działalnością dostawcy, nie było przypadkowe. Wskazuje to na podawanie przez Spółkę w dokumentacji danych niezgodnych ze stanem faktycznym.

W ocenie organu, brak bezpośredniego kontaktu z dostawcą i oparcie wiedzy o nim tylko na podstawie dokumentów rejestracyjnych bez ich weryfikacji wskazuje, że Spółka nie zachowała należytej staranności w kontaktach handlowych z tym dostawcą. Brak weryfikacji danych osób przedkładających dokumenty, przywożących złom w imieniu dostawcy oraz osób, którym wypłacano gotówkę także wskazuje na zaniedbania Spółki w tym zakresie. Na podstawie ogółu okoliczności towarzyszącym dostawom przez firmę Skup Złomu Metali Kolorowych G. P., kontrolowany wiedział lub co najmniej mógł wywnioskować, że uczestniczy

w oszustwie.

Kolejnym podmiotem wystawiającym faktury stwierdzające czynności które nie zostały dokonane była firma Skup i Sprzedaż Metali Nieżelaznych i Złomu Z. F.. Organ ustalił, że Z. F. firmował działalność gospodarczą M. F., bowiem to M. F. poniósł koszty zarejestrowania działalności, wyszukiwał odbiorców, uzgadniał dostawy, płacił za zakupy, wystawiał faktury, odbierał pieniądze za towar i podejmował pieniądze z jego konta, a za użyczenie danych osobowych płacił Z.F. umówioną kwotę. Rola Z.F. sprowadzała się do podpisywania dokumentów, przedłożonych mu w tym celu przez M. F.. Z. F. nie znał odbiorców złomu, podał jedynie kilka firm, które dostarczały złom, których nazwy zapamiętał przyjmując złom, gdy pracował jako nocny stróż. Jednak to M. F. rzeczywiście prowadził działalność gospodarczą, miał dostęp do konta firmowego, nawiązywał współpracę, dysponował środkami na zakup towaru. Na prowadzenie działalności przez M. F. jednoznacznie wskazują zeznania Z.F., które w tej kwestii są spójne, a poza tym znajdują potwierdzenie

w pozostałym materiale dowodowym w postaci zeznań osób mających kontakt z jego firmą, tj. Ł. P. - kierownika oddziału Z. w L., R. Z., A. W. oraz M. S.. Z powyższych względów nie dano wiary zeznaniom M. F., iż jedynie pomagał stryjowi w prowadzeniu działalności.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wydał w dniu 16 sierpnia

2011 r. decyzję, w której na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku VAT określił dla Z.F. kwoty podatku od towarów i usług podlegające wpłacie,

a wynikające z wystawionych faktur VAT, w tym m.in. dla Spółki Z.. Decyzje w podatku VAT wydano także dla M. F., gdzie określono zobowiązania podatkowe w podatku VAT za miesiące od stycznia do listopada 2008 r.

W zakresie weryfikacji prowadzenia działalności przez Z.F. przesłuchano pracowników Spółki, tj. A. K., L. T. – dyrektora oddziału w L., Ł. P. – kierownika tego oddziału, i Ł. P. - handlowca. Wynika z nich, że klientów w 2008 r. pozyskiwał L. T. i to do niego należała ich weryfikacja, od grudnia 2008 r. za pozyskiwanie

i kontakty z klientami odpowiedzialny był Ł. P.. Dostawy przyjmował natomiast kierownik oddziału Ł. P., wypłacał on gotówkę dostawcom, wpisywał klientów do systemu SAP, wysyłał również kierowców Spółki po odbiór złomu zgromadzonego w firmowych kontenerach.

W toku prowadzonego postępowania ustalono, że złom z firmy Z.F. przywożony był w kontenerach Spółki, samochodami należącymi do Spółki, Spółka w złożonych wyjaśnieniach stwierdziła, że kontenery dostarczano dostawcom, aby umożliwić załadunek i odbieranie ich przez Z. i był to sposób zabezpieczenia dostaw złomu od danego dostawcy. Podatnik podkreślił również, że dostawca nie czerpie korzyści z posiadania kontenera. Spółka nie okazała umów dzierżawy kontenerów, stwierdzając, że ich nie posiada.

Z przesłuchań pracowników oddziału Z. w L. wynika inny obraz sprawy niż przedstawił to kontrolowany. Ł. P. nie pamiętał czy w 2008 r. sporządzano umowy, na podstawie których kontenery Spółki były umieszczane

u dostawców. Ł. P. - samodzielny handlowiec z uwagi na to, że zatrudniony był od grudnia 2008 r., nie posiadał wiedzy, czy z firmą Z.F. sporządzana była umowa dzierżawy kontenerów, ale od kiedy jest zatrudniony w Spółce to przy wstawianiu kontenera do danej firmy sporządzana jest umowa użyczenia. Świadek ten zeznał, iż umowę w imieniu Spółki Z. podpisuje dyrektor regionu, a umowy przechowywane są w oddziale.

A. K. stwierdził, że w przypadku użyczenia kontenerów na złom, sporządzane są umowy z dostawcą. Umowę taką podpisuje dyrektor regionu,

a weryfikacja dostawcy należy do handlowca. Natomiast L. T. zeznał, iż

w przypadku wstawiania kontenerów Spółki do klientów sporządzane były umowy zwane umową użyczenia lub udostępnienia. Stwierdził, że ze strony klienta umowę podpisywał właściciel lub przedstawiciel, a ze strony Spółki prawdopodobnie dyrektor oddziału. Nie pamiętał czy w 2008 r. podpisywał takie umowy w imieniu firmy i nie pamiętał treści tych umów, ale sądzi, że zawierały takie same warunki, jak te obecnie zawierane, w których określa się, że kontenery nie będą używane do innych celów, nie będą udostępniane osobom trzecim, tzn. klient nie może wykorzystywać kontenera do dostaw złomu do konkurencji. Dodał, że umowy przewidują też kary za uszkodzenie lub zaginięcie kontenerów. Świadek zeznał, że kontenery umieszczane są u stałych - znanych klientów i z reguły na dłuższy okres czasu. Według zeznania L. T., Spółka zaczęła wstawiać kontenery prawdopodobnie od 2006 r., a umowy są przechowywane w oddziałach. Jeśli chodzi o firmę F. (według świadka F. miał na imię M., a nie Z.), to nie pamiętał czy on podpisywał umowę na umieszczenie u niego kontenerów, jednakże

z jego zeznań wynika, iż umowa taka była na pewno podpisana.

Z powyższych zeznań wynika, Spółka sporządzała umowy na użyczenie kontenerów. Zdaniem organów umowa taka została sporządzona również na użyczenie kontenerów, które znajdowały się w M. P., gdyż mało prawdopodobne jest, aby Spółka wstawiała kontenery na złom do dostawców nie sporządzając żadnej umowy, czy dokumentu, którym zabezpieczyłaby swoje interesy w przypadku ich utraty czy zniszczenia, tym bardziej, że kontenery to środki trwałe Spółki o znacznej wartości.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K., Z. składając wyjaśnienia niezgodne ze stanem faktycznym i nie ujawniając dokumentów, które posiada, próbuje uniemożliwić weryfikację okoliczności faktycznych przeprowadzonych transakcji. Zgromadzony materiał dowodowy pozwala jednak sformułować wniosek, że kontrolowany był świadomy, że w imieniu firmy Z.F. umowę na użyczenie kontenerów podpisał M. F., bowiem to on faktycznie prowadził działalność gospodarczą. Za przyjętą tezą przemawia to, że wszelkich czynności dokonywał M. F., z nim uzgadniany był odbiór złomu, on w obecności pracownika Spółki wypisywał faktury, jemu wypłacano gotówkę albo J. C., która również w tym czasie wystawiała faktury na sprzedaż złomu, ale pod firmą K.. Także pracownik Spółki, który odwiedzał dostawcę w ramach kontaktów handlowych miał świadomość, że kontaktuje się z M. F., a nie ze Z.. Zdaniem organu, okoliczności towarzyszące dostawom winny skłonić przedsiębiorcę do weryfikacji kontrahenta, jednakże Spółka tego nie uczyniła. Ponadto pomimo istniejących procedur, zobowiązujących do wypłaty gotówki właścicielowi firmy dostarczającej złom, za okazaniem dowodu osobistego, pieniądze w kwotach od 4.000 do ponad 23.000 złotych, wypłacano osobom postronnym, tylko na podstawie przedłożonej faktury. Prowadzenie spraw przez inną niż przedsiębiorca osobę, nie musi wskazywać na fikcyjną działalność, ale w opisanej sytuacji Z. powinien żądać upoważnienia do reprezentowania firmy, tak samo jak

w przypadku wypłaty gotówki osobie innej niż przedsiębiorca widniejący na fakturze. Takie postępowanie Spółki świadczy, że wiedziała o tym i tolerowała sytuację, że dostawcą towaru nie jest podmiot uwidoczniony na fakturze.

Podsumowując, wszystkie faktury jakie w 2008 r. wystawiła firma Z.F. dla Spółki nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń, bowiem dostawcą złomu nie był Z. F., który tylko firmował działalność gospodarczą, a faktycznie prowadził ją M. F.. Spółka wiedziała o fakcie firmanctwa, czyli że faktycznym dostawcą złomu nie był podmiot uwidoczniony na fakturze.

Fikcyjną działalność polegającą na handlu złomem prowadziła także firma K. J. C.. Przedmiotem jej działalności było prowadzenie klubu muzycznego. J. C. nie prowadziła natomiast handlu złomem, ponieważ nie posiadała do tego miejsca. Plac w M. P. wynajęła Z.F.w październiku 2007 r. Nie zatrudniała pracowników, nie posiadała dokumentów zakupu złomu, nie zadeklarowała przychodów ze sprzedaży złomu, ani podatku należnego z tytułu wystawionych faktur, w transakcjach sprzedaży złomu wykorzystywała rachunek bankowy inny niż zgłoszony w prowadzonej działalności gospodarczej oraz nie przedłożyła upoważnienia dla M. F. w toku prowadzonego wobec niej postępowania kontrolnego.

W zakresie weryfikacji prowadzenia przez J. C. działalności polegającej na handlu złomem przesłuchano pracowników Spółki: A. K., L. T., Ł. P. oraz Ł. P.. Ich analiza doprowadziła organ do przekonania, że firma K. nie była weryfikowana. Gdyby bowiem pracownicy Spółki zgodnie z obowiązującymi w firmie procedurami, sprawdzili dokumentację rejestrową tego podmiotu, to nie uszło by ich uwadze, że

w zaświadczeniu o wpisie do działalności gospodarczej przedmiotem działalności tej firmy było prowadzenie baru. Ponadto okoliczności towarzyszące dostawom, tj. odbiór złomu w kontenerach kontrolowanego, które nie zostały użyczone firmie J. C. wskazuje, że kontrolowany wiedział lub mógł wiedzieć, iż zakupiony złom nie jest własnością firmy K.. Złom z firmy K. przywożony był bowiem

w kontenerach Z. z tego samego miejsca, co złom z firmy Z.F., na użyczenie których, jak ustalono, Spółka podpisała stosowną umowę

z M. F..

Za powyższą tezą jednoznacznie przemawiają dostawy złomu, jakie miały miejsce w dniach 10 września i 23 września 2008 r. W tych dniach zakup złomu, który został przywieziony przez pojazdy Spółki Z. w dwóch kontenerach, został udokumentowany fakturami wystawionymi przez dwie różne firmy: firmę K. i firmę Z.F., co w kontekście ustaleń, że kontenery użyczone zostały firmie F. wskazuje na świadomy udział podatnika w oszukańczej transakcji.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K., o niedochowaniu należytej staranności podczas dokonywania zakwestionowanych transakcji świadczy także wypłacanie gotówki M.. F.za faktury z firmy K. i nie żądanie w takim przypadku stosownych upoważnień oraz świadomość pracowników Spółki Z., że firma K. i firma F. powiązane były ze sobą, co jednoznacznie wynika z zeznań L. T.. Pomimo tej wiedzy, kontrolowany przyjmował do rozliczenia faktury na zakup od podmiotów, które

w rzeczywistości nie realizowały danej transakcji.

Z zeznań L. T. wynika, że pracowników firmy nie interesowało, czy złom przywieziony kontenerami Spółki pochodzi z firmy K., czy z firmy F.. Istotne było wyłącznie, że złom w kontenerach przywożony był z tego samego miejsca i Z. nie ponosił dodatkowych kosztów, co potwierdza brak weryfikacji dostawców i zachowania należytej staranności w transakcjach z tymi kontrahentami. Na powyższe uchybienia wskazują także zeznania Ł. P., który zajmował się przyjmowaniem złomu i który wyjaśnił, że wiedzę o tym, czy złom jest z firmy Z.F. czy z firmy K. J. C. czerpał

z dokumentów WZ, które przywoził kierowca.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej powyższe wyjaśnienia jednoznacznie wskazują, że kontrolowany nie zachował należytej staranności w kontaktach handlowych, jakiej należało by wymagać i oczekiwać od przedsiębiorcy, jakim jest Z., by zabezpieczyć się przed negatywnymi konsekwencjami wynikającymi

z faktu prowadzenia transakcji z nierzetelnym kontrahentem. Bierna postawa Spółki w kontekście opisanych okoliczności dostaw z firmy K. wskazuje, że kontrolowany wiedział, że uczestniczy w transakcji, w której wystawiający fakturę nie jest faktycznym dostawcą złomu. Szczególne więzi, jakie łączą J. C.

i M. F. oraz ustalenia o nie prowadzeniu przez nią handlu złomem, pozwalają sformułować wniosek, że to M. F. za zgodą J. C. wykorzystał dane jej firmy do wystawiania faktur VAT na sprzedaż złomu. Na taki przebieg zdarzeń wskazują wykorzystywanie przez M. F. tych samych kontenerów do składowania i transportu złomu, to samo miejsce prowadzenia działalności, ten sam odbiorca złomu, którym był Z., obecność M. F. przy transakcjach sprzedaży, a także odbiór gotówki z faktur wystawionych przez firmę K.. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że odbioru złomu dokonywano w kontenerach Spółki, które nie zostały użyczone firmie K., a za faktury wystawione z firmy K. wypłacano gotówkę M. F.nie żądając stosownych upoważnień. Pracownicy Spółki byli więc świadomi istniejących między tymi firmami powiązań. Fakt istnienia powiązań pomiędzy J. C., Z. F. i M. F. potwierdzili również przesłuchani w charakterze świadków L. T. i Ł. P..

Wszystkie faktury, jakie w 2008 r. wystawiła firma K. J. C. dla Spółki nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń, bowiem podmiot ten nie prowadził działalności polegającej na handlu złomem, a okoliczności dostaw i współpracy z tą firmą świadczą, że Z. wiedział lub powinien wiedzieć, przy zachowaniu minimum staranności, że dostawcą towaru nie jest podmiot uwidoczniony na fakturze.

Podmiotem nieprowadzącym działalności gospodarczej polegającej na handlu złomem, który wystawił dla Z. faktury był M-S. Sp. z o.o. w W. Organ ustalił, że to podmiot nieistniejący, który spełnił tylko formalne warunki (spółkę zawiązano i zarejestrowano, uzyskano numery NIP i REGON). Na brak rzeczywistej działalności gospodarczej wskazuje m.in.: brak pracowników, brak placu do prowadzenia handlu złomem, wykazywanie milionowych obrotów po zarejestrowaniu spółki, krótki okres działalności (od sierpnia 2008 r. do lutego 2009 r.), nieznane miejsce pobytu wspólnika spółki – A. Z., składnie wyłącznie deklaracji dla podatku od towarów i usług i wykazywanie kwot do przeniesienia, przy niedeklarowaniu dochodów z działalności. Na udział Spółki

M-S. w procederze "prania pieniędzy" wskazuje także założenie wielu rachunków bankowych (firmowych i prywatnych) w różnych bankach, na których odnotowywano wyłącznie wpływy środków, dokonywanie przelewu środków pomiędzy tymi rachunkami oraz ich szybka wypłata w kwotach poniżej progu rejestracji.

Organ w celu ustalenia, czy z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcje w których uczestniczy wiązały się z oszustwem popełnionym przez kontrahenta, przesłuchał A. K., G. P., B. J. oraz handlowca – M. U.. Organ stwierdził, że przesłuchiwani pracownicy Spółki zgodnie twierdzili, że dostawców złomu weryfikowano żądając od nich stosowanych dokumentów rejestrowych. Jednak zdaniem organu, Z. w żaden sposób nie wykazał, że dokonał sprawdzenia czy podmiot dostarczający towar, w tym przypadku Spółka M-s.uczestniczy w legalnym obrocie. Dostawca ten nie był weryfikowany i żaden

z pracowników Spółki nie był w siedzibie spółki, na co jednoznacznie wskazują zeznania pracowników kontrolowanego. Gdyby treść dokumentów rejestracyjnych tego dostawcy była przedmiotem analizy, to winno wzbudzić wątpliwości kontrolowanego, że podmiot dopiero co powstał, spółkę zawiązała osoba zamieszkała w P., jako adres siedziby wskazano W. (mieszkanie

w bloku), dostaw dokonywano w Ł., spółka była w organizacji - złożono wniosek, ale nie uzyskała wpisu do KRS. Dane zawarte w dokumentach rejestracyjnych Spółki M-s.budziły wiele wątpliwości odnośnie rzetelności dostawcy i winny wzbudzić je także u kontrolowanego, gdyby dołożył należytej staranności, a nie opierał prawa do odliczenia podatku VAT tylko i wyłącznie na tym, że posiada złom i dysponuje fakturą. Dostawy nie mogły zostać dokonane transportem wskazanym

w dokumentach, gdyż numery rejestracyjne okazały się w większości przypadków fikcyjne i to niezależnie od miejsca docelowego dostawy. Spółka Z. nie posiadała wiedzy, jaki przewoźnik, jakim pojazdem i z czyim złomem wjeżdża do niego na plac. Także zakup złomu w tranzycie budzi duże wątpliwości, co do zachowania staranności podczas transakcji. Spółka M-s.została wpisana do systemu SAP i utworzono jej profil w oddziale w Ł., w momencie pierwszych dostaw w dniu 29 września 2008 r. Następnie wszystkie dostawy przyjmowała C. H. w O. i pomimo, że C. H. O. to jedyny udziałowiec kontrolowanego, to jednak przyjmowanie złomu przez inny podmiot nie może ograniczać się, co do zasady tylko do kontroli ilości i jakości przyjmowanego złomu,

a nie weryfikacji dostawcy, czy kierowcy lub dokumentów pojazdu dostarczającego towar.

Na brak staranności Spółki wskazuje także wypłata gotówki M.P. prowadzącego firmę M.-P., za faktury z M-s.i choć G. P. stwierdził, że musiał widzieć upoważnienie od właściciela firmy, to przy braku tego dokumentu - jego zeznaniom w tej kwestii,] nie dano wiary.

Podsumowując, organ podniósł, że były podstawy by uznać, że wystawca faktury nie był w rzeczywistości dostawcą towaru opisanego w fakturze. Powoduje to, że nie można uznać, że Z. znajdował się w dobrej wierze. Okoliczności dostaw i współpracy z tą firmą świadczą, że Z. wiedział lub powinien wiedzieć, przy zachowaniu minimum staranności, że dostawcą towaru nie jest podmiot uwidoczniony na fakturze.

Dodatkowo organ odwoławczy podniósł, że Przedsiębiorstwo Przerobu

i Obrotu Złomem "Z." w P. w dniu 28 lutego 2008 r. nabyła wszystkie udziały w "E." Sp. z o.o. w W., której jedynym udziałowcem była C. "H.O." Sp. z o.o. w O. Ś.. W związku z połączeniem Spółek metodą łączenia udziałów, księgi Spółki "E." na dzień połączenia nie zostały zamknięte lecz zgodnie z art. 44 c ustawy z dnia 29 września 1994 r.

o rachunkowości (j.t. Dz. U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 ze zm. ) dalej ustawa

o rachunkowości, w księgach rachunkowych Spółki zsumowano poszczególne pozycje odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych Spółek, według stanu na dzień ich połączenia. W toku kontroli, organ pierwszej instancji ustalił, że Z. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę 14.058,20 zł stanowiącą dopłatę do podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r., wniesionej w 2008 r. po kontroli podatkowej w Spółce "E.". Dyrektor Izby Skarbowej w K. powołując się na treść art. 15 ust 1 oraz art. 16 ust.1 pkt 15 u.p.d.o.p uznał, że organ pierwszej instancji, prawidłowo pomniejszył koszty uzyskania przychodów Spółki o wydatek w kwocie 14.058,20 zł poniesiony na zapłatę podatku dochodowego z 2006 r.

Odnosząc się do zarzutów Spółki w zakresie weryfikacji kontrahentów organ podkreślił, że dobrowolne wprowadzenie przez Spółkę procedur weryfikujących dostawców, nie oznacza, że Spółka zachowała staranność kupiecką czyli przestrzegała tych procedur. Ze zgromadzonego materiału wynika, że

w kwestionowanych przypadkach procedury nie były zachowane. W związku

z powyższym stwierdził, że istotnym elementem upewnienia się co do wiarygodności sprzedawcy, jest zarówno sprawdzanie dokumentów rejestrowych, jak i bezpośredni kontakt z dostawcą w miejscu prowadzenia działalności. Jednakże jak wykazało przeprowadzone postępowanie, a przede wszystkim jak wynika z zeznań pracowników Spółki, występowały także sytuacje, gdy kupowano złom bez weryfikacji dokumentów, a jedyną przesłanką pomijania procedury była ilość przywiezionego złomu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom wskazywały, że Z. zadbał jedynie o formalną stronę transakcji (posiadanie faktury), natomiast nie przyłożył należytej wagi do aspektu legalności obrotu.

W odpowiedzi na zarzut zawarty w odwołaniu, naruszenia art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. organ odwoławczy zważył, że w myśl tego przepisu wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają

w związku przyczynowo skutkowym z osiąganymi przychodami. Poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie, zwiększenie, zachowanie lub zabezpieczenie tego przychodu. Wymóg należytego udokumentowania przychodu wynika z przepisów ustawy o rachunkowości. Powołując się na treść art. 22 ustawy o rachunkowości stwierdził, że bez wątpienia nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej, takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują. Ich rzetelność ma wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego tak ważne jest, aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać zakwestionowana. Faktura nierzetelna nie pozwala na ocenę, czy istnieje związek między wydatkiem a przychodem. Zatem, aby wydatek mógł być uznany za koszt musi być udokumentowany prawidłowo wystawionymi

i rzetelnymi fakturami. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej faktury dokumentujące usługi lub zakupy, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez podmiot wystawiający, nie posiadają cech dowodu księgowego albowiem nie odzwierciedlają rzeczywistej operacji gospodarczej. Zatem wbrew zarzutom, obowiązuje ustawowy wymóg dokumentowania rzetelnych wydatków, by mogły być uznane za koszt podatkowy. Organ odwoławczy, wskazując na warunki jakie muszą być spełnione aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu stwierdził, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne

i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągniecie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Ponadto zaznaczył, że szczególne znaczenie należy przypisać zasadzie, że podatnik ma możliwość zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie tylko w sytuacji wykazania jego związku ze źródłem przychodu, ale także udowodnienia, że wydatek ten został faktycznie poniesiony, a związany z nim zakup (usługi, towaru) dokonany. Wobec powyższego w ocenie organu odwoławczego brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo - skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że faktura aby stanowiła prawidłowy dokument księgowy, stwierdzający fakt poniesienia wydatku zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów, musi być dowodem rzetelnym, przedstawiającym rzeczywisty przebieg operacji gospodarczej. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. Jako dokument prywatny, stanowi taki sam dowód w sprawie podatkowej, który podlega takiej samej ocenie jak i inne dowody zgromadzone przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego. Faktura nie może być i nie jest dowodem potwierdzającym zawarcie umowy cywilnoprawnej, skoro z okoliczności sprawy i oceny pozostałego zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikają odmienne wnioski. Reasumując powyższe zważania, organ drugiej instancji stwierdził, że sporne faktury zakupu złomu nie dokumentowały, jak wykazało przeprowadzone postępowanie, nabycia tych materiałów od wymienionych w nich podmiotów, wobec czego stosownie do postanowień przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p nie mogły stanowić podstawy do uznania za koszt podatkowy wykazanych w nich kwot. Zdarzenia gospodarczego o skutkach podatkowych nie stanowi bowiem samo wystawienie faktury, lecz obrót handlowy tą fakturą udokumentowany. Takie zaś okoliczności w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły.

Przywołując treść art. 535 Kodeksu Cywilnego Dyrektor Izby Skarbowej

w K. wskazał, że wymagany w tym przepisie skutek przeniesienia złomu

w transakcjach udokumentowanych fakturami sprzedaży przez Kontrahentów nie został osiągnięty, bowiem okoliczności sprawy wskazują, że podmioty występujące w roli sprzedawców nie posiadały prawa własności towaru. Z kolei brak skutku

w postaci przeniesienia własności jest równoznaczny z bezskutecznością sprzedaży

i zakupu towaru gdyż z formalnego punktu widzenia nie miały one miejsca.

Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w świetle przepisów prawa podatkowego nabycie towaru i zapłacenie za niego nie jest wystarczające aby wartość nabycia została uznana za koszt uzyskania przychodów. Nabywca traci prawo do zaliczenia wydatku udokumentowanego fakturą do kosztów uzyskania przychodu w sytuacji gdy dotyczy ona czynności, które nie zostały dokonane przez podmiot wskazany w niej, jako jedna ze stron czynności, bądź faktura dotyczy czynności, które nie zostały dokonane. Przy czym organ zważył, że w niniejszej sprawie nie jest kwestionowany fakt nabycia i posiadania przez Spółkę towaru handlowego w postaci złomu w ilościach wskazanych na zakwestionowanych fakturach, lecz z uwagi na przedstawione powyżej okoliczności, zakwestionowano fakt nabywania złomu od omówionych podmiotów.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, wbrew zarzutom strony organ pierwszej instancji stosownie do art. 193 § 2, § 4 i § 6 Ordynacji Podatkowej stwierdził nierzetelność ksiąg podatkowych w części dotyczącej zakupów złomu od przedmiotowych kontrahentów a następnie nie uznał ich za dowód w postępowaniu podatkowym. Spółka ewidencjonowała faktury nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujęła w księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, nie stosowała się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły prowadzone księgi rachunkowe.

W odpowiedzi na argumentację zawartą w odwołaniu, w kwestii wiedzy Spółki co do udziału kontrahentów w oszustwach podatkowych organ zważył, że

w przypadku podatku dochodowego, inaczej niż w podatku od towarów i usług, nie ma znaczenia czy podatnik dołożył należytej staranności kupieckiej i że nie wiedział

przestępstwie. Nie mniej jednak odnosząc się do tej kwestii Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził , że w zaskarżonej decyzji - wbrew zarzutom odwołania - organ pierwszej instancji przedstawił przesłanki, które wskazują na świadomość Spółki, co do faktu, iż transakcje pomiędzy firmami, nie są zgodne z prawem oraz, że faktury VAT, w których jako wystawca widnieją w/w firmy pochodzą od podmiotów nie będących faktycznymi sprzedawcami.

Organ odwoławczy podniósł, że zaskarżoną decyzją określono zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. i stosownie do

art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. terminem płatności tego zobowiązania był 31 marca 2009 r. Powołując art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdził że zobowiązanie to przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2014 r. W przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji Podatkowej, z uwagi na fakt, że pismem z 18 listopada 2013 r. Naczelnik Ś. Urzędu Skarbowego w K. zawiadomił Spółkę, że na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej

z dniem 30 września 2013 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. uległ zawieszeniu. Pismo to zostało doręczone Spółce 20 listopada 2013 r.

Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., zarzucając jej;

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie że;

- faktury otrzymane od kontrahentów są "puste", podczas gdy z materiału dowodowego wynika, że Spółka nabywała złom w ilościach i wartościach wskazanych na fakturach i dokonywała wynikających z nich wydatków;

- poprzez przyjęcie, że faktura jest jedynym środkiem dowodowym na okoliczność poniesienia kosztu podatkowego, stąd jej nierzetelność uniemożliwia jego odliczenie.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust.1 w zw. z art. 7 ust.1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów poprzez uwzględnienie wydatków na zakup złomu na podstawie zakwestionowanych faktur, podczas gdy wydatki te stanowią podstawowy koszt operacyjny Spółki, wpływający na wysokość osiągniętego dochodu. W związku z zarzutami Spółka wniosła o uchylenie decyzji w zaskarżonej części.

W uzasadnieniu Spółka podniosła, że jest kluczowym dostawcą złomu wykorzystywanego przez C. H. O. sp z o.o. do produkcji wyrobów stalowych. Koszt nabycia złomu jest podstawowym kosztem operacyjnym Spółki jako koszt bezpośredni - alokowany do przychodów ze zbycia złomu na rzecz "C. H. O." Sp z.o o. Następnie podniósł, że organ pozbawił Spółkę prawa do odliczenia kosztu nabycia wyłącznie, z tego powodu, że jak się okazało Spółka nieświadomie weszła w relacje z nieuczciwymi dostawcami (firmantami),

a w konsekwencji wystawione przez nich faktury VAT była nierzetelne. Zaznaczył, że organ nie kwestionuje, że Spółka poniosła wydatki na nabycie tego złomu oraz osiągnęła przychody ze sprzedaży złomu nabytego od kontrahentów.

W konsekwencji powyższego koszty podatkowe są kwestionowane przez organ wyłącznie z powodu wadliwości ich udokumentowania poprzez wadliwie określenie wystawcy faktury. Następnie skarżąca wskazywała, że z materiału dowodowego wynika bezspornie, że Spółka nabywała złom, a następnie zbywała go finalnemu odbiorcy - C. "H. O." sp. z o.o. Faktyczne nabycie potwierdza m.in. zintegrowany system wagowy, na podstawie którego każdy nabywany towar zważony na wadze w oddziale Spółki przyjmującym złom jest odnotowany

w systemie SAP Spółki. Ponieważ nie ma możliwości ingerencji w system elektroniczny, dane z tego systemu potwierdzają rzeczywiste transakcje - nabycie złomu o danej masie. W kwestii kosztu nabycia złomu jako kosztu uzyskania przychodu, skarżąca podkreśliła, że Spółka faktycznie nabywała złom, płaciła cenę za złom, sprzedawała złom i rozpoznawała z tego tytułu przychód. Wobec powyższego spełnienie powołanych warunków uprawniało ją do odliczenia kosztów uzyskania przychodu. W odniesieniu do udokumentowania kosztu nabycia złomu Spółka podniosła, że w orzecznictwie prezentowane są poglądy, że koszt podatkowy nie musi zostać udokumentowany, jeżeli fakt jego poniesienia w określonej wysokości oraz jego charakter może zostać udowodniony na podstawie ogólnej reguły dowodowej z art. 180 Ordynacji Podatkowej, na poparcie czego powołał orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. Mając powyższe na uwadze stwierdził, że koszty nabywania złomu od kontrahentów zostały udokumentowane poprzez dokumenty PZ, dokumenty z systemu SAP zaś rzetelność tych dokumentów nie została zakwestionowana przez organ. Odnosząc się do argumentacji organu odwoławczego zawartej, w zaskarżonej decyzji dotyczącej skuteczności nabycia złomu od kontrahentów w świetle przepisów prawa cywilnego, podniósł, że umowa sprzedaży uregulowana w art. 535-555 Kodeksu cywilnego jest umową konsensualną, co oznacza, że przeniesienie własności rzeczy sprzedanej nie jest warunkiem skuteczności umowy sprzedaży. W zakresie zaś skutków rzeczowych umowy sprzedaży, rzeczy oznaczonych co do gatunku takich jak złom, zgodnie z art. 155 § 2 Kodeksu cywilnego oprócz zawarcia samej umowy sprzedaży, dla przeniesienia własności złomu niezbędne jest jedynie przeniesienie posiadania, co w niniejszej sprawie niewątpliwie nastąpiło. Powyższe potwierdza, że z perspektywy prawa cywilnego, zakwestionowane transakcje były transakcjami ważnymi, zaś Spółka weszła w posiadanie nabytego złomu. W konsekwencji czego wywiódł że, wydatek poniesiony przez Spółkę, na zapłatę kontrahentom należności wynikających z faktur stanowi koszt uzyskania przychodu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podnosząc argumenty jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Przy pismie procesowym z 24 września 2015 r. skarżąca dołączyła ekspertyzę prawną wskazującą, że powodem do odmowy odliczenia kosztu nie może być okoliczność, że wystawca faktury VAT i faktycznym dostawcą towaru nie był jego właściciel lecz inny podmiot, firmujący transakcje. Ponadto skarżąca podkreśliła, że zgadzając się ze stanowiskiem organu, iż nie można odliczyć kosztu z tytułu nabycia złomu, którego dostawca nie jest właścicielem, uznać należałoby, że spółka nie mogła uzyskać przychodu z tytułu sprzedaży, gdyż do takowej nie doszło. Zdaniem Spółki skoro organ eliminuje koszt bezpośredni, to konsekwentnie powinien wyłączyć z opodatkowania przychody odpowiadające temu kosztowi. Ponadto w ww. piśmie przedstawiono zbieżne ze skargą argumenty mające przemawiać za okolicznością, że koszt poniesiony prze skarżącą spełnił warunki przedstawione przez organ jako warunki do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa.

Z treści art.145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania; lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na względzie Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób, o którym mowa w zacytowanym przepisie, co oznacza, że skargę należy uznać jako niezasadną.

Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest zasadność wyłączenia przez organy podatkowe z kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 3.387.227,49 zł wynikającą ze 178 faktur na zakup złomu, które nie potwierdzają rzeczywistych transakcji zakupu złomu.

Ma to miejsce w sytuacji, gdy w wyniku uzyskanego materiału procesowego bezpośrednio w niniejszym postępowaniu, jak i w odrębnych postępowaniach podatkowych bezspornie stwierdzono, że wskazani kontrahenci skarżącej prowadzili działalność gospodarczą, polegającą wyłącznie na wystawianiu tzw. pustych faktur. Nie mieli ani możliwości technicznych z uwagi na brak magazynów, placów, urządzeń technicznych, środków transportu ani możliwości personalnych do prowadzenia takiej działalności, na tak wielką skalę. W tym przypadku chodzi o firmy: Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "D. O." D. R., Przedsiębiorstwo Wielobranżowe F. G., G. P., Skup Złomu Metali Kolorowych, Z.F. prowadzącego działalność pod firmą "Skup i Sprzedaż Metali Nieżelaznych i Złomu", F.H.U. "K." J. C.,

M-S.Sp. z o.o.

Zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że niezasadny jest zarzut skargi wskazujący na naruszenie przepisów postępowania, które miałoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że faktury otrzymane od kontrahentów są "puste", podczas gdy z materiału dowodowego wynika, że Spółka nabywała złom w ilościach i wartościach wskazanych na fakturach i dokonywała wynikających z nich wydatków. Zauważyć należy, że organ, czemu dał wyraz w zaskarżonej decyzji, nie kwestionuje faktu nabycia i posiadania przez Spółkę towaru handlowego – złomu w ilościach wskazywanych na zakwestionowanych fakturach, lecz z uwagi na przedstawione powyżej okoliczności zakwestionowano fakt nabywania złomu od ww. podmiotów. Zresztą skarżąca, pomimo sformułowanego zarzutu w skardze, nie przedstawiła argumentów przemawiających za tezą, że wystawcy kwestionowanych faktur byli faktycznymi dostawcami złomu.

W ocenie Sądu postępowanie dowodowe, w wyniku którego dokonano bezsprzecznych ustaleń, że kontrahenci skarżącej prowadzili działalność gospodarczą polegającą wyłącznie na wystawianiu tzw. pustych faktur - uznać należy za prawidłowe, wyczerpujące i tym samym nie naruszające art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Ustalenia powyższe organów nie zostały skutecznie zarzutami skargi podważone.

Podstawę ustaleń faktycznych organów podatkowych w niniejszej sprawie w znacznej mierze stanowiły, jak wskazano wyżej okoliczności wynikające z postępowań odrębnych i ostatecznych decyzji podatkowych wydanych w stosunku do podmiotów będących kontrahentami skarżącej Spółki, a jednocześnie wystawcami "pustych" faktur dokumentujących rzekomy obrót złomem. Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w :

- decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 24.02.2011 r., w której określono dla D. R. zobowiązanie w podatku od towarów

i usług za miesiące od lipca do listopada 2008 r. w wysokości 0 złotych oraz na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zobowiązanie z tytułu wystawienia faktur VAT, w tym m.in. dla Spółki "Z.".;

- decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 16.02.2012 r., w której określono dla F. G. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2008 r. oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zobowiązanie z tytułu wystawienia faktur VAT, w tym m.in. dla Spółki "Z.".;

- decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 9 września

2011 r., która decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 14 maja 2012 r. została uchylona w części i w tym zakresie orzeczono co do istoty sprawy. Organ odwoławczy rozliczając sprzedaż złomu faktycznie posiadanego przez podatnika dokonał tego w inny sposób niż Dyrektor UKS w P., ale podtrzymał ustalenia, iż faktury sprzedaży, jakie wystawił G. P., w tym dla Z.

Sp. z o.o., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń, bowiem podatnik nie dokonywał zakupów i sprzedaży złomu w ilościach wykazywanych w fakturach. W związku z dokonanymi ustaleniami, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku VAT podatnik został zobowiązany do zapłaty podatku wykazanego w tych fakturach.;

- decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 16 sierpnia

2011 r., w której na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku VAT określono dla Z.F. kwoty podatku od towarów i usług podlegające wpłacie,

a wynikające z wystawionych faktur VAT, w tym m.in. dla Spółki Z.. Decyzje w podatku VAT wydano także dla M. F., gdzie określono zobowiązania podatkowe w podatku VAT za miesiące od stycznia do listopada 2008 r.;

- materiale zgromadzonym w przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym w zakresie podatku od towarów i usług za 2008 r. w stosunku do G. P., przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P.. Z ustaleń poczynionych w tym postępowaniu wynika, że G. P. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a wystawione przez niego faktury dla Spółki Z. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń, bowiem dostawcą złomu nie był podmiot wskazany na fakturach.;

- materiale zgromadzonym w przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. wobec J. C. m.in. w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za lata 2007-2008. Z tego postępowania wynikało, że przedmiotem działalności J. C. w kontrolowanym okresie było prowadzenie Klubu Muzycznego "F." w M. P. przy ul. P. 2 oraz najem placu położonego w M. P. przy ul. D. i z tego tytułu zadeklarowała ona przychody.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. przedstawił także obszerną

i przekonywującą argumentację zawierajacą wskazanie dowodów i ich ocenę prawną, pozwalajacą uznać za prawidłowe zakwestionowanie zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów z 19 faktur VAT, wystawionych przez firmę "M-S." Sp. z o.o. w W. Postępowanie prowadzone wobec tego kontrahenta wykazło, że faktury wystawione przez ten podmiot nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń, bowiem nie prowadził działalności polegającej na handlu złomem.

Z przedstawionego wyżej materiału procesowego wynika w sposób jednoznaczny, że wystawcy zakwestionowanych faktur figurujący jako dostawcy złomu, nigdy go nie nabyli, nie pośredniczyli też w jego sprzedaży, a ich działalność ograniczała się do wystawiania fikcyjnych faktur. Wskazane decyzje należy na podstawie art. 194 Ordynacja podatkowa traktować jako dowody urzędowe stanowiące dowód tego, co w nich zostało urzędowo stwierdzone. Zdaniem Sądu, postępowanie organów w zakresie włączenia ww. dokumentów urzędowych do niniejszej sprawy było prawidłowe. Przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tą samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach

i podlegają swobodnej ocenie organu. Dowody te, protokoły przesłuchań, wydane decyzje stanowią w istocie dowody z dokumentów, z którymi to dowodami skarżąca miała możliwość zapoznania się na etapie postępowania. Na marginesie należy wskazać, że ewentualny zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, w sytuacji włączenia dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu byłby uzasadniony, gdyby strona wskazała na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych dokumentach w porównaniu z zebranym materiałem dowodowym, czego jednak nie uczyniła. Analiza zgłaszanych przez skarżącą wniosków pozwala przyjąć, że miały one na celu jedynie udowodnienie faktu, że strona nabywała złom w takich ilościach, jak wskazywały dokumenty, a nie udowodnienie podstawowego dla sprawy faktu, że sprzedawcami złomu, ujętego w przedmiotowych fakturach, byli wystawcy faktur.

Zgromadzono wystarczający materiał dowodowy dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. W uzasadnieniu decyzji organów obu instancji w sposób wnikliwy dokonano pełnej analizy dowodów związanych z ustaleniem, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy obu instancji na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości Sądu, a dokonana przez te organy ocena dowodów nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Dlatego zarzuty skargi, co do naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej nie znajdują uzasadnienia.

Skarżąca przedmiotem swoich zarzutów uczyniła, także ustalenia i ocenę organów sprowadzającą się do wniosku, że faktura jest jedynym środkiem dowodowym na okoliczność poniesienia kosztu podatkowego, stąd jej nierzetelność uniemożliwia jego odliczenie. W tym zakresie podniosła zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust.1 w zw. z art. 7 ust.1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów poprzez uwzględnienie wydatków na zakup złomu na podstawie zakwestionowanych faktur, podczas gdy wydatki te stanowią podstawowy koszt operacyjny Spółki, wpływający na wysokość osiągniętego dochodu.

Na wstępie oceny ww. zarzutu skargi wskazać należy, że kwestię kosztów uzyskania przychodów reguluje ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1" (....). Podstawą zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów są faktury, noszące nie tylko formalne cechy, ale będące jednocześnie dowodami rzetelnymi, tj. przedstawiającymi rzeczywisty przebieg operacji gospodarczej. Warunek taki zachodzi zaś wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym.

To oznacza, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia, brak jest podstaw do odliczenia wykazanego w niej podatku. Faktura musi bowiem odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08,

wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2077/08). Nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy wykazuje zdarzenie gospodarcze sprzecznie z jej treścią, a w konsekwencji faktura ta nie będzie mogła stanowić podstawy do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Zarzuty strony co do braku podstaw wyłączenia spornych faktur z kosztów uzyskania przychodów podlegać będzie zatem w ocenie Sądu w kontekście warunków, wynikających z art. 15 ust.1 w zw. z art. 7 ust.1 u.p.d.o.p.

Jak wyżej stwierdzono, Sąd akceptuje ustalenia organów i ich ocenę prawną w zakresie wystawiania przez kontrahentów Spółki ,,pustych" faktur, nie dokumentujących rzeczywistego przebiegu transakcji kupna złomu. W związku z czym należy wskazać, że w sytuacji, gdy podatnik nie potrafi wykazać, że poniósł określony wydatek na rzecz podmiotu będącego stroną danej transakcji, to brak jest podstaw do zaliczenia kwoty wynikającej z treści nierzetelnego dokumentu w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Obowiązkiem podatnika jest bowiem wykazanie, że poniósł wydatek mający związek z jego przychodami. Wydatek poniesiony na rzecz , podmiotu, który nie jest stroną danej transakcji, nie może zostać uznany jako mający choćby potencjalny związek z przychodami podatnika. Dowody zgromadzone w sprawie i rzetelnie przedstawione wraz z ich oceną w zaskarżonej decyzji, oraz wynikające z nich okoliczności stanowią, zdaniem Sądu, wystarczające przesłanki zakwestionowania jako kosztu uzyskania przychodu kwoty wynikającej z 178 faktur VAT na łączną kwotę 3.387.227,49 zł. Wniosek taki jest zasadny z uwagi na brak związku pomiędzy tymi fakturami, a przychodem skarżącej, uzyskanym ze sprzedaży złomu do spółki C.. Wobec ujawnienia okoliczności poddających w wątpliwość rzetelność faktur stanowiących podstawę zaliczenia, organ w oparciu o zebrane w postępowaniu dowody wykazał nierzetelność tego dowodu księgowego. W niniejszej sprawie organy podatkowe, dopełniając swoich obowiązków, wynikających z treści art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, sięgnęły do szeregu środków dowodowych badając stan faktyczny sprawy, na końcu uznając, że na wiarę nie zasługują przede wszystkim dowody w postaci faktur 178 wystawionych przez kontrahentów skarżącej. Podatnik natomiast nie dowiódł, o czym była mowa wyżej, rzetelności takiego dowodu. Jako przeciwdowód przedstawił, co sygnalizuje w skardze, dokument księgowy – PZ i dokumenty z systemu SAP, podkreślając ich rzetelność z co najmniej równą mocą.

Podkreślić należy, że prawidłowym dokumentem potwierdzającym poniesione koszty są dokumenty, których wymogi określono w art. 21 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości(1) (Dz.U.2013.330 j.t.). Natomiast art. 22 ust. 1 tejże ustawy stanowi, że dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone właśnie w art. 21 ust. 1. Organy podatkowe dokonały weryfikacji wszystkich udostępnionych do kontroli dokumentów takich jak wskazanych przez podatnika faktury jako podstawę wpisu do ksiąg rachunkowych. Organ oceniły także dokument PZ, opierając się na szczegółowych zeznaniach Ł. P. handlowca z oddziału w L. i Ł. P. kierownika tego działu, przyjmując, że rzeczywistej wysokości poniesionych kosztów nabycia złomu udokumentowanych nierzetelnymi fakturami nie można ustalić jedynie na podstawie dokumentów PZ. Z taką oceną organu należy się zgodzić, gdyż dowody księgowe mogą być uznane za rzetelne, gdy zostaną sporządzone przez osoby dokonujące tych operacji. Faktury VAT, jak i dokumenty PZ i SAP bez wątpienia nie mogą stanowić podstawy zapisu w księdze rachunkowej, gdyż nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują.

Dlatego w podsumowaniu oceny ww. zarzutów skargi, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w zakresie w jakim stwierdza, że Z.

Sp. z o.o. w P. bezpodstawnie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów w 2008 r. wydatki w łącznej kwocie 3.387.227, 49 zł. dotyczące zakupu złomu. Sporne dokumenty nie spełniają bowiem przesłanek art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Nie przekonało Sądu zresztą gołosłowne twierdzenie skargi, że Spółka nabywała złom w dobrej wierze, nie mając świadomości, że pochodzi od firmantów. Skarżący odstąpił zresztą od szczegółowego omówienia tej kwestii w skardze, skoro organ uznał, że przypadku podatku dochodowego inaczej niż w podatku od towarów i usług nie ma znaczenia czy podatnik dołożył należytej staranności kupieckiej i że nie wiedział o przestępstwie.

Niezależnie od prawidłowości powyższego stanowiska, organ odniósł się szczegółowo do kwestii weryfikacji kontrahentów skarżącej. Podkreślił, że dobrowolne wprowadzenie przez Spółkę procedur weryfikujących dostawców, nie oznacza, że Spółka zachowała staranność kupiecką czyli przestrzegała tych procedur. Ze zgromadzonego materiału wynika, że we wszystkich przypadkach procedury nie były zachowane. Przede wszystkim jak wynika z zeznań pracowników Spółki: G. P., B. J., L. T., Ł. P., Ł. P., występowały sytuacje, gdy kupowano złom bez weryfikacji dokumentów, a jedyną przesłanką pomijania procedury była ilość przywiezionego złomu. Podczas gdy istotnym elementem upewnienia się co do wiarygodności sprzedawcy, jest zarówno sprawdzanie dokumentów rejestrowych, jak

i bezpośredni kontakt z dostawcą w miejscu prowadzenia działalności. Ustalone w postępowaniu okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom, nie podważone skutecznie przez skarżącego, wskazywały, że Z. zadbał jedynie o formalną stronę transakcji (posiadanie faktury), natomiast nie przyłożył należytej wagi do aspektu legalności obrotu. Nie zwalnia z zachowania staranności kupieckiej, prowadzenie przez Spółkę na szeroką skalę tej działalności, w związku z czym nie mogła mieć wiedzy, że bierze udział w legalizacji ww. procederu. Skarżąca dokonywała milionowych przelewów i niejednokrotnie na rzecz tych samych wystawców w 2008 r., bez sprawdzenia wiarygodności tych firm i bez zapamiętania szczegółów dotyczących tych transakcji. Wskazać przy tym należy, że notoryjnym faktem jest, że w obrocie złomem funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tegoż złomu jest nieujawnione. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego złomu. W przypadku skarżącej, mimo wprowadzenia procedur, wykazano się brakiem szczególnej przezorności, na co organ powołuje liczne fakty w zaskarżonej decyzji, w żadnym zakresie nie podważone przez skarżącą.

W skardze podniesiono także zarzut związany z naruszeniem przez organ

art. 535 kodeksu cywilnego. Sąd zauważa, że odróżnić przy tym należy kwestię możliwości odliczenia kosztów uzyskania przychodu z faktur niedokumentujących faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi na tej fakturze, którzy jedynie firmują przekazanie nabywcy towaru z niewiadomego źródła (a więc nie dysponują uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę), od problemu nabycia własności tego towaru w sensie cywilistycznym przez otrzymującego go podatnika. Podzielając stanowisko skarżącej, że umowa sprzedaży uregulowana w art. 535-555 kodeksu cywilnego jest zasadniczo umową konsensualną, to jednakże w stanie faktycznym sprawy skutek przeniesienia własności złomu w transakcjach udokumentowanych fakturami sprzedaży wystawionymi przez w/w podmioty nie został osiągnięty. Jak bowiem wskazuje organ podmioty występujące w roli sprzedawców nie posiadały prawa własności towaru.

W konsekwencji prawidłowy jest wniosek organu, że brak skutku w postaci przeniesienia własności jest równoznaczny z bezskutecznością sprzedaży towaru. Zarówno sprzedaż jak i zakup towaru są w tym przypadku czynnościami bezskutecznymi, gdyż z formalnoprawnego punktu widzenia nie miały miejsca. Organ zasadnie zatem wyłączył z kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej zakupy złomu udokumentowane fakturami wystawionymi przez w/w podmioty.

Skoro skarżąca Spółka nie przedstawiła żadnych przekonujących dowodów, że wystawcy faktur byli dostawcami złomu to za trafne należy uznać stanowisko organów, iż sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości. Natomiast doręczona przez skarżącą ekspertyza prawna, stanowi uzupełnienie zarzutów skargi oraz polemikę z prawidłowymi ustaleniami i ich oceną prawną, przedstawionymi w zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jak również nie została podjęta z naruszeniem przepisów postępowania: art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. Z tych względów Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.