Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 48/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2007-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Referent Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi J. C. (obecnie Gminy Miasta G.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 30 grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości za 1997 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może zostać wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 5.600 (pięć tysięcy sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w G., działając na podstawie art. 1, art. 3 ust. 1 , art. 6 ust. 1 art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 19, art. 21 ust. 1 pkt 28 i 32 lit. a) i art. 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 roku, nr 90, poz. 416 z późn. zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.) oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwanej daje O.p.) utrzymał w mocy decyzję Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 2 grudnia 2002 roku nr [...] określającą J. C. wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości położonej w G.-B. i w G.–R. w kwocie 178.792,70 złotych, wysokość zaległości podatkowej w kwocie 178.792,70 złotych i odsetki za zwłokę za okres od dnia 17 grudnia 1997 roku do dnia 2 grudnia 2002 roku w kwocie 172.444,30 złotych.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w G. wskazał, że w dniu 2 grudnia 1997 roku H. i J. C. sprzedali nieruchomość położoną w G.-B. i G.-R. przy ul. [...], stanowiącą działki nr [...] obszaru 0.00.23 ha, nr [...] obszaru 4.30.84 ha, nr [...] obszaru 0.10.48, nr [...] obszaru 0.05.68 ha i nr [...] obszaru 1.38.45 ha, dla której Sąd Rejonowy w G. prowadzi księgę wieczystą KW [..., za cenę 4.000.000 złotych, przy czym sprzedaż nieruchomości nastąpiła przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie. W dniu 16 grudnia 1997 roku J. C. złożył w Trzecim Urzędzie Skarbowym w G. oświadczenie, że środki finansowe uzyskane ze sprzedaży powyższej nieruchomości przeznaczy w ciągu dwóch lat na cele mieszkaniowe. W tym samym dniu H. C. zadeklarowała i wpłaciła podatek w wysokości 200.000,00 złotych od części przypadającego na nią przychodu ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości.

W wyniku postępowania podatkowego, organ I instancji ustalił, że w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości, J. C. wydatkował na cele mieszkaniowe jedynie kwotę 212.073,00 złotych i w konsekwencji wydał decyzję określającą J. C. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości w kwocie 178.792,70 złotych, wysokość zaległości podatkowej w kwocie 178.792,70 złotych oraz wysokość odsetek za zwłokę w kwocie 172.444,30 złotych.

J. C. odwołał się od powyższej decyzji wskazując, że w całości skorzystał ze zwolnienia z podatku z tytułu sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., tj. z uwagi na fakt, że przedmiotowa nieruchomość nie utraciła charakteru rolnego.

Izba Skarbowa w G. decyzją z dnia 7 marca 2003 roku, nr [...] utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Na powyższą decyzję J. C. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 14 czerwca 2005 roku, sygn. akt I SA/Gd 424/03 uchylił zaskarżoną decyzję z uwagi na nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w szczególności brak wszechstronnych ustaleń co do przesłanki utraty charakteru rolnego sprzedanej nieruchomości.

Rozpatrując odwołanie ponownie, decyzją z dnia 30 grudnia 2005 roku, Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji podkreślając, że przedmiotowa sprzedaż nieruchomości nie korzysta ze zwolnienia z podatku wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., ponieważ wskutek sprzedaży nieruchomość utraciła charakter rolny. Organ odwoławczy wskazał, że na gruncie ww. przepisu zwolnienie może zostać zastosowane w razie łącznego wystąpienia dwóch przesłanek tj. przychód musiał pochodzić ze sprzedaży całości lub części gospodarstwa rolnego (przesłanka pozytywna) oraz nie mógł być uzyskany ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny (przesłanka negatywna). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w G. skarżący nie spełnił drugiej z ww. przesłanek. Organ II instancji wskazał, że orzecznictwo odstąpiło od formalnoprawnego rozumienia pojęcia "utraty przez grunty charakteru rolnego" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. na rzecz odniesienia do działań faktycznych tj. faktycznego przekształcenia sposobu użytkowania gruntów (wyrok NSA z dnia 2 czerwca 1999 roku, sygn. akt I SA/Gd 2622/98). Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika zdaniem organu odwoławczego, że "A" spółka z o.o., która zakupiła przedmiotową nieruchomość, nie prowadzi działalności w zakresie produkcji czy gospodarki rolnej a także, że na przedmiotowej nieruchomości nabywca nie prowadził i nie prowadzi działalności rolniczej. Na terenie nieruchomości ustawione są tablice reklamowe i z tego tytułu spółka uzyskuje przychody np. na działce nr 1 o powierzchni ok. 14.000,00 m2 znajduje się 8 banerów reklamowych. Przedmiotem działania ww. spółki jest wynajem nieruchomości na rachunek własny. Z planu zagospodarowania przestrzennego wynika, że działka nr ewid. [...] obręb [...] i działka nr ewid. [...] obręb [...] położone przy ul. S. w G. położone są w jednostce R. – zespół [...] na terenie oznaczonym symbolem [...] – oznaczającym, że są to tereny Portu Lotniczego G. – rozbudowa w kierunku zachodnim, likwidacja istniejącej funkcji mieszkaniowej (4 gospodarstw rolnych) w rejonie ul. [...] i ul. [...]. Natomiast działka nr ewid. [...] nie figuruje w ewidencji gruntu, jednakże z uwagi na jej wielkość tj. 23 m2 określenie jej przeznaczenia pozostaje bez wpływu na ustalenia w odniesieniu do całej sprzedanej nieruchomości. Powyższe potwierdza, zdaniem organu odwoławczego, że wskazana nieruchomość nie została nabyta z przeznaczeniem na cele rolnicze. Swoje stanowisko organ uzasadnił także dowodami w postaci zeznań świadków A. S. – Prezesa Zarządu "A" spółki z o.o. i W. J. - prezesa tej spółki w latach 1993-2001, z których wynikało, że przedmiotowa nieruchomość została nabyta celem uzyskania zysku z jej odsprzedaży, ewentualnie przeprowadzenia inwestycji własnej na tych nieruchomościach tj. do zabudowy, względnie została zakupiona celem wniesienia jako aport do spółki "B" S.A. Nadto, spółka nie prowadziła na tych terenach działalności rolniczej, ani też nie wynajmowała ich innym osobom. Dodatkowo, z informacji uzyskanej z Urzędu Miasta w G. wynikało, że spółka opłacała podatek od nieruchomości (a nie jak poprzedni właściciele – podatek rolny). W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej w G. podniósł, że nieruchomość położona w G.-B. i G.-R. przy ul. [...] utraciła charakter rolny, w związku z czym J. C. obowiązany jest do zapłaty podatku od dochodu uzyskanego z jej sprzedaży.

J. C. wniósł skargę na powyższą decyzję, zarzucając jej naruszenie art. 187 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w sposób powierzchowny i fragmentaryczny. Skarżący podniósł, że organ ograniczył się do ustalenia, jaki był zamiar nabywcy przy kupnie nieruchomości, a pominął kwestię faktycznego korzystania z nieruchomości bezpośrednio po sprzedaży i w późniejszym okresie. Skarżący podkreślił, że związek pomiędzy utratą przez nieruchomość charakteru rolnego i jej sprzedażą musi być bezpośredni, zaś zamiar nabywcy nie ma znaczenia dla jego wykazania.

J. C. podkreślił, że przed sprzedażą przedmiotowa nieruchomość była wykorzystywana dla celów rolniczych przez nieżyjącego już A. P., który korzystał z posadowionego na niej siedliska. Następnie, za zgodą nowego właściciela, przez dwa lata po zawarciu umowy sprzedaży A. P. wykorzystywał nieruchomość na cele rolnicze i zamieszkiwał istniejące tam zabudowania siedliska, co także potwierdził W. J.

Zdaniem skarżącego, fakt iż w momencie kontroli przeprowadzonej przez organ podatkowy przedmiotowa nieruchomość nie była już wykorzystywana na cele rolnicze, nie uprawnia do wywodzenia o utracie charakteru rolnego tej nieruchomości wskutek sprzedaży. Podkreślił, że organ podatkowy pominął ww. dowody i wydał decyzję bez ustosunkowania się do nich.

W konkluzji, skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu II instancji oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Postanowieniem z dnia 26 maja 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zawiesił postępowanie w sprawie z uwagi na śmierć J. C. w dniu 10 lutego 2006 roku.

Postanowieniem z dnia 14 listopada 2006 roku, sygn. akt I Ns 1069/06 Sąd Rejonowy G. w G. stwierdził, że spadek po J. C. na podstawie ustawy nabyła Gmina Miasta G. w całości z dobrodziejstwem inwentarza.

Wobec powyższego, postanowieniem z dnia 11 stycznia 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku postanowił podjąć zawieszone postępowanie z udziałem Gminy Miasta G. jako strony niniejszego postępowania w miejsce J. C.

W piśmie procesowym z dnia 11 kwietnia 2007 roku Gmina Miasta G. uzupełniając stanowisko swojego poprzednika prawnego wskazała na treść przepisu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 roku Prawo geodezyjne i kartograficzne, zgodnie z którym podstawę m.in. wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Przywołując wyrok NSA z dnia 3 marca 2005 roku, sygn. akt FSK 912/04 skarżąca stwierdziła, że a contrario do brzmienia ww. przepisu przyjąć trzeba, że dane te stanowią podstawę do stosowania zwolnień od podatku, jeżeli zwolnienie zależy od danych objętych ewidencją gruntów. Natomiast z ewidencji gruntów wynika, że działki nr [...] które były przedmiotem umowy sprzedaży z dnia 2 grudnia 1997 roku stanowią pastwiska trwałe i grunty orne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 roku, nr 153, poz. 1269 z późn. zm., zwanej dalej p.p.s.a.)

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi.

Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy objęta umową sprzedaży nieruchomość położona w G.-B. i G.-R. przy ul. [...], stanowiąca działki nr [...] obszaru 0.00.23 ha, nr [...] obszaru 4.30.84 ha, nr [....] obszaru 0.10.48, nr [...] obszaru 0.05.68 ha i nr [...] obszaru 1.38.45 ha utraciła charakter rolny w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.. Powyższa okoliczność jest bowiem kluczowa dla ustalenia, czy skarżącemu przysługuje wskazane w ww. przepisie zwolnienie podatkowe.

Przepis art. 21 ust 1 pkt 28 u.p.d.o.f. stanowi, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny.

Powyższy przepis wskazuje na dwie przesłanki, które podatnik musi spełnić łącznie, aby skorzystać z ww. zwolnienia podatkowego tj. przesłankę pozytywną - przychód musi pochodzić ze sprzedaży gospodarstwa rolnego lub jego części oraz przesłankę negatywną - na skutek sprzedaży grunt nie może utracić charakteru rolnego lub leśnego.

Odnośnie pierwszej z przesłanek organy podatkowe w sposób prawidłowy ustaliły, że stosownie do art. 2 ust. 4 u.p.d.o.f. nieruchomość położona w G.-B. i G.-R. przy ul. [...] stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 roku o podatku rolnym (Dz. U. z 1993 roku, nr 94, poz. 431 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w grudniu 1997 roku. Zgodnie z tym przepisem - za gospodarstwo rolne dla celów podatku rolnego uważa się obszar użytków rolnych, gruntów pod stawami oraz, sklasyfikowanych w operatach ewidencyjnych jako użytki rolne, gruntów pod zabudowaniami związanymi z prowadzeniem tego gospodarstwa o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub o powierzchni użytków rolnych przekraczającej 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej lub osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej.

Odnośnie drugiej przesłanki Sąd zważył, że ustawodawca nie wskazał w ustawie, co należy rozumieć przez pojęcie "utraty przez grunty charakteru rolnego lub leśnego w związku ze sprzedażą", pozostawiając judykaturze jego wykładnię. Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 11 grudnia 1996 roku, III SA 1025/95, Glosa 1998/2 str. 30, OSP 1997/10 poz. 198, OSP 1999/4 poz. 76, Wokanda 1997/12 str. 31 - utrata charakteru rolnego lub leśnego gruntów w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej lub leśnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania łączących się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia.

Skład orzekający w sprawie niniejszej podziela stanowisko co do tłumaczenia pojęcia "utrata charakteru rolnego gruntów" wskutek ich sprzedaży zawarte w przywołanym wyżej wyroku i dlatego przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie były poczynania faktyczne organów podatkowych i odniesienie ich do dyspozycji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 cyt. ustawy. Wskazać jednocześnie należy, że pogląd tłumaczący wspomniane pojęcie w odniesieniu do działań faktycznych, tj. faktycznego przekształcenia sposobu użytkowania gruntów podlegających sprzedaży, jest poglądem ugruntowanym w orzecznictwie.

W ocenie Sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie przeprowadziły szczegółowe postępowanie dowodowe, któremu jednak u podstaw legło niezrozumienie wytycznych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wyrażonych w wyroku z dnia 14 czerwca 2005 roku sygn. akt I SA/Gd 424/03. Sąd ten wskazał, że zgodnie z aktualną linią orzeczniczą nastąpiło odejście od koncepcji formalnoprawnego rozumienia wskazanego pojęcia na rzecz odniesienia do działań faktycznych tj. faktycznego przekształcenia sposobu użytkowania.

Właściwa interpretacja tego pojęcia wymagała sięgnięcia do wykładni zewnętrznej systemowej. W art. 4 (punktach 6, 11 i 15) ustawy z dnia 3 lutego 1995 roku o ochronie gruntów rolnych leśnych (Dz U. nr 16, poz. 78 z późn. zm.) odniesiono się do pojęcia "charakteru rolnego lub leśnego". Wskazano mianowicie, że przeznaczenie gruntów na cele nierolnicze lub nieleśne to ustalenie innego niż rolniczy lub leśny sposobu użytkowania gruntów leśnych; wyłączenie gruntów z produkcji obejmuje zaś rozpoczęcie innego niż rolnicze lub leśne użytkowania gruntów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w uzasadnieniu orzeczenia z dnia 14 czerwca 2005 roku wskazał, że organy podatkowe nie wyjaśniły istotnych okoliczności sprawy, bowiem, jeśli w sprawie nastąpiło faktyczne przekształcenie sposobu użytkowania wskazanych nieruchomości winny one dokonać wszechstronnych ustaleń w tym zakresie. Jak podniósł, odstąpienie od zasady zwolnienia od podatku wymaga wykazania istnienia związku pomiędzy zaniechaniem dotychczasowego i rozpoczęciem innego sposobu wykorzystania gruntu a jego sprzedażą.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę uznał, że organy podatkowe, pomimo precyzyjnych wytycznych zawartych w wyroku z dnia 14 czerwca 2005 roku, nie przeprowadziły postępowania dowodowego na okoliczność zmiany sposobu użytkowania nieruchomości położonej w G.-B. i G.-R., koncentrując się wyłącznie na zamiarze, jaki przyświecał spółce "A" przy zawarciu umowy sprzedaży oraz na profilu jej działalności.

Sąd zważył, że organ odwoławczy powtarza w zaskarżonej decyzji argumentację zawartą w decyzji Izby Skarbowej w G. z dnia 7 marca 2003 roku odnośnie faktu opłacania przez nabywcę podatku od nieruchomości i przeznaczenia gruntów w planie zagospodarowania przestrzennego na cele nierolnicze i nieleśne. Podnieść trzeba, że zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku dnia 3 marca 2004 roku, SA/Bk 1306/2003 ONSAiWSA 2005/1 poz. 18, sam plan zagospodarowania przestrzennego gminy nie powoduje, że nieruchomość utraciła rolny i leśny charakter w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 28 in fine u.p.d.o.f.. Nadto, z akt sprawy nie wynika, aby powyższy plan wszedł w etap realizacji w chwili zawarcia umowy sprzedaży.

Na uwagę zasługuje także pogląd NSA z dnia 3 marca 2005 roku, wyrażony w sprawie sygn. akt FSK 912/04, który stwierdził, że a contrario do brzmienia art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 roku Prawo geodezyjne i kartograficzne (zgodnie z którym podstawę m.in. wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków) przyjąć trzeba, że dane te stanowią podstawę do stosowania zwolnień od podatku, jeżeli zwolnienie zależy od danych objętych ewidencją gruntów. Z ewidencji tej natomiast wynika, że wskazane grunty (działki nr [...], [...], które były przedmiotem umowy sprzedaży z dnia 2 grudnia 1997 roku) stanowią pastwiska trwałe i grunty orne.

Podnieść trzeba, że także protokół oględzin nieruchomości (które zostały dokonane w dniu 2 listopada 2005 roku tj. prawie 8 lat pod zawarciu umowy sprzedaży) nie może przesądzać o prawidłowości tezy stawianej przez organ podatkowy. Zachodzi bowiem potrzeba zbadania, czy bezpośrednio po zawarciu wskazanej umowy sprzedaży nieruchomość utraciła charakter rolny tzn. czy zaprzestano prowadzenia na niej działalności rolniczej.

Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że organ odwoławczy naruszył przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przepis art. 153 p.p.s.a. wskazujący, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu wiążą w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Naruszenie powyższe doprowadziło do uchybienia w postaci nie wyjaśnienia przez ten organ stanu faktycznego sprawy, który budzi wątpliwości tj. naruszenia art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. Zgodnie z ostatnim z przywołanych przepisów - organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W stanie faktycznym sprawy organ podatkowy zaniechał powyższego, pomijając twierdzenia skarżącego, że wskazana nieruchomość była użytkowana jako nieruchomość rolna przez A. P. przez okres ok. 2 lat po dniu jej sprzedaży (oświadczenie złożone po zapoznaniu się strony z aktami sprawy w dnia 28 grudnia 2005 roku - k. 206 akt administracyjnych). W ocenie Sądu, jeśli organ podatkowy odmawiał wiary tym twierdzeniom, winien wskazać z jakich powodów, czego nie uczynił. Nadto, organ odwoławczy nie odniósł się także do wniosku skarżącego (zawartego w ww. piśmie) o zakreślenie terminu do wskazania adresu spadkobierców A. P., którzy mogliby potwierdzić prezentowane przez niego stanowisko. Sąd miał na względzie, że ww. uchybienia są najprawdopodobniej skutkiem pośpiechu organu podatkowego, który wydał decyzję zanim dotarło do niego oświadczenie skarżącego (złożone w terminie zakreślonym mu przez organ odwoławczy do wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego), nadane w placówce pocztowej w dniu 28 grudnia 2005 roku. Okoliczność powyższa jednak jest dla niniejszej sprawy bez znaczenia, skoro działanie organu doprowadziło do naruszenia art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p.

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy należy rozumieć takie naruszenie prawa, że gdyby do niego nie doszło, w sprawie zapadłaby decyzja o innej treści, bądź też decyzja ta wydana byłaby na odmiennej podstawie prawnej. Zgodnie z utrwalonym poglądem judykatury Sąd nie może wydać wyroku merytorycznego, jeżeli stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe budzi wątpliwości. W takiej sytuacji, sąd musi uchylić zaskarżoną decyzję z powodów proceduralnych (tak: punkt I sentencji wyroku NSA z dnia 20 kwietnia 2006 roku, II FSK 608/2005, Monitor Podatkowy 2006/5 str. 2, Rejent 2006/10 str. 200).

W niniejszej sprawie Sąd oceniając, że ustalony przez organ odwoławczy stan faktyczny budzi wątpliwości, a jego działanie narusza zasadę prawdy obiektywnej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien wyznaczyć skarżącemu termin na wskazanie spadkobierców A. P. i przesłuchać ich w charakterze świadków na okoliczność uprawiania przez spadkodawcę gruntów położonych w G.-B. i G.-R. przy ul. [...]. Nadto, powinien ponowić dowód z przesłuchania W. J. oraz przeprowadzić dowód z przesłuchania pełnomocnika A. P. – pana P. na ww. okoliczność.

Mając powyższe na względzie Sąd orzekł jak w punkcie I wyroku. Z uwagi na charakter rozstrzygnięcia Sąd, w punkcie II wyroku określił, że na mocy art. 152 p.p.s.a, zaskarżona decyzja nie może zostać wykonana. W punkcie III orzeczenia Sąd rozstrzygnął zaś o kosztach postępowania, które zgodnie z art. 200 p.p.s.a., zasądził na rzecz skarżącego od organu administracji.