Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 848/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1-2,  art. 86 ust. 1, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 180 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2013r. sprawy ze skargi ZW na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące maj i czerwiec 2010r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...], nr [...], działając na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1, § 3a i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.t.u."), określił Z. W. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za II kwartał 2010 r. w kwocie [...] zł oraz zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., wynikające z faktur VAT wystawionych: w maju 2010 r. w kwocie [...] zł i w czerwcu 2010 r. w kwocie [...] zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że w dniu [...] lipca 2010 r. podatnik złożył deklarację VAT-7K za II kwartał 2010 r., w której wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy w skróconym terminie 25 dni. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za II kwartał 2010 r. ustalono, że podatnik od dnia [...] maja 2010 r. miał prowadzić działalność gospodarczą pod firmą "X." Z. W. w S., której przedmiotem jest transport drogowy towarów. Jako czynny podatnik podatku VAT został zarejestrowany w Urzędzie Skarbowym w P. z dniem [...] maja 2010 r. W tym samym dniu został również zarejestrowany dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, a dokonując rejestracji wybrał kwartalny system rozliczania podatku. Organ I instancji stwierdził, że podatnik nie posiada koncesji ani żadnych innych zezwoleń, umożliwiających wykonywanie usług transportowych w kraju i poza terytorium RP. Od dnia prowadzenia działalności gospodarczej pełnomocnikiem podatnika, we wszystkich sprawach dotyczących tej działalności, był syn P.W. Podkreślono, że zarówno Z. W., jak i P.W. posługują się taką samą nazwą firmy, tj. "X.". Wskazano, że na pieczątce firmowej i fakturach Z. W. posługuje się ogólną nazwą firmy "X." bez wskazania imienia i nazwiska, a jedynym elementem pozwalającym na odróżnienie firmy ojca od firmy syna jest numer NIP. Zdaniem organu I instancji prowadzenie wszystkich spraw Z. W. przez P. W. wykraczał poza zakres udzielonego pełnomocnictwa i umożliwia temu drugiemu prowadzenie własnej działalności pod firmą ojca, co wprowadzało w błąd organy podatkowe i uczestników transakcji. Organ I instancji ustalił, że całość deklarowanej przez podatnika sprzedaży wykonywana była taborem samochodowym należącym do P. W. i przy wykorzystaniu zatrudnionych prze niego kierowców. Zrealizowane przez podatnika zlecenia transportowe kierowane były na P. W. lub ogólnie na "X.". Na listach przewozowych CMR w pozycji przewoźnik znajdowała się pieczątka firmowa lub odręcznie wpisane dane "X." P.W., w protokołach rozładunku jako przewoźnik figurowała nazwa "X." P.W. Organ podatkowy I instancji zaznaczył także, że dwa ciągniki siodłowe, które Z. W. kupił od syna w dniu [...] czerwca 2010 r., do dnia [...] sierpnia 2010 r., tj. do dnia zakończenia kontroli, nie zostały przerejestrowane na podatnika. Stwierdzono również, że Z. W. wykorzystywał w swojej działalności, należącą do syna, bazę transportową, która mieści się w Janikowie, a której nie ujawnił w zgłoszeniu rejestracyjnym, albowiem wówczas, jako miejsce parkowania taboru podał adres siedziby firmy, tj. S., ul. A. Organ I instancji podniósł, że na mocy umowy poddzierżawy z dnia [...] maja 2010 r., zawartej pomiędzy Z. W. a P. W., podatnik otrzymał do używania cztery ciągniki siodłowe i osiem naczep wraz z sześcioma kierowcami w zamian za miesięczny czynsz w wysokości [...] zł. Cena ta, w ocenie organu, znacznie odbiega od wartości rynkowej i nie przekracza wartości brutto kosztów utrzymania jednego kierowcy. Ponadto ustalono, że podatnik w II kwartale 2010 r. dokonał zakupów na łączną kwotę [...] zł, za które zapłacił gotówką, a przy tym nie wskazał żadnych wiarygodnych źródeł finansowania prowadzonej działalności. Podkreślono, że należności wynikające z faktur sprzedaży rozliczonych w II kwartale 2010 r. wpływały na prywatne konto bankowe podatnika. Zdaniem organu Z. W. nie mógł wykonać części zafakturowanych usług, ponieważ faktycznie zostały one zrealizowane w okresie, w którym nie prowadził on jeszcze faktycznie działalności oraz nie dysponował samochodami (umowę najmu pojazdów i kierowców zawarł w dniu [...] maja 2010 r., a dwa ciągniki siodłowe kupił w dniu [...] czerwca 2010 r.).

Mając na względzie powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. stwierdził, że Z. W. nie prowadził w II kwartale 2010 r. działalności gospodarczej, tylko własnym nazwiskiem firmował działalność syna, co oznacza, że w rozumieniu art. 15 u.p.t.u., nie był podatnikiem, a jedynie formalnie zarejestrowanym podmiotem. Z tego też powodu organ uznał, że Z. W. nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur zakupu, które nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu. Wobec powyższego, organ I instancji doszedł do przekonania, że u Z. W. nie powstał obowiązek podatkowy z tytuł prowadzonej działalności tylko z powodu wystawienia faktur sprzedaży, o którym mowa w art. 108 u.p.t.u.

Kwestionując powyższą decyzję w odwołaniu, Z. W. wniósł o jej uchylenie w części, w której odmawia ona podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami dotyczącymi działalności gospodarczej oraz ustalającej zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Podatnik zarzucił naruszenie przez organ I instancji przepisów:

- art. 15 ust. 1 u.p.t.u. poprzez złą interpretację i uznanie, że w przedmiotowym stanie faktycznym podatnik nie prowadził działalności gospodarczej;

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami dotyczącymi prowadzonej działalności gospodarczej;

- art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że wystawione przez podatnika faktury są dokumentami, których ten przepis dotyczy;

- art. 121 § 1 i art. 122 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu odwołania podatnik stwierdził, że argumenty podnoszone przez organ I instancji w zaskarżonej decyzji nie znajdują oparcia w przepisach u,p.t.u., dotyczących definicji działalności gospodarczej i statusu podatnika VAT, a stanowiły wyłącznie subiektywną opinię organu.

Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy podniósł, że poza formalną rejestracją działalności, formalnym zgłoszeniem w organie podatkowym i formalnie zawartymi umowami nic nie wskazuje na to, że Z. W. faktycznie prowadził firmę zajmującą się transportem drogowym. Wskazano, że do wykonywania tego rodzaju działalności niezbędne jest posiadanie koncesji i zezwoleń. Podatnik natomiast do dnia [...] sierpnia 2010 r. (tj. do dnia zakończenia kontroli) nie uzyskał licencji S. P. na zarobkowe wykonywanie krajowego transportu drogowego oraz licencji Ministra Infrastruktury na wykonywanie międzynarodowego zarobkowego przewozu drogowego i nie występował o wydanie takowych dokumentów. Organ podał, że podatnik nie posiadał odpowiedniego zaplecza osobowego, technicznego czy sprzętowego, aby móc świadczyć usługi transportowe. Przeprowadzona kontrola wykazała bowiem, że Z. W. nie zatrudniał żadnych pracowników, a jedynie korzystał, na podstawie umowy poddzierżawy z dnia [...] maja 2010 r., z sześciu kierowców zatrudnionych w firmie syna – P. W. Ponadto na podstawie tej umowy użytkował cztery ciągniki siodłowe i osiem naczep. Podkreślono, że podatnik nie posiadał żadnych faktur zakupu usług najmu, potwierdzających ponoszenie kosztów najmu pojazdów i osób. Zgodnie z powyższą umową całkowity koszt najmu wynosił miesięcznie [...] zł. W ocenie organu II instancji, odpłatność ustalona na tak niskim poziomie ewidentnie świadczy o pozorności umowy. Dyrektor Izby Skarbowej w P. podniósł także, że podatnik nie ponosił żadnych kosztów z tytułu użytkowania bazy transportowej, nie zatrudniał ani jednej osoby do wykonywania prac biurowych, czy obsługi klientów, nie posiadał żadnych własnych urządzeń technicznych (telefonu, komputera, faksu), korzystał tylko z urządzeń należących do innego przedsiębiorcy. Według organu odwoławczego, powyższe okoliczności, a przede wszystkim brak kosztów zakupu odpowiedniego wyposażenia, kosztów użytkowania takiego sprzętu technicznego przez podatnika i wystąpienie tylko refakturowanych w tym zakresie kosztów, świadczy o tym, że Z. W. nie prowadził samodzielnej działalności gospodarczej, lecz swoim nazwiskiem firmował część działalności swojego syna – P. W. Organ II instancji podkreślił, że wykazana przez Z. W. kwota dokonanych w II kwartale 2010 r. nabyć towarów i usług (zakup od syna dwóch pojazdów SCANIA za [...] zł brutto, zakup innych towarów i usług na łączną kwotę [...] zł brutto) wyniosła [...] zł i zawierała w sobie znaczną kwotę kosztów refakturowanych na podatnika przez podmioty powiązane z nim osobowo, tzn. "X." P.W. (syn), "Y." Sp. z o.o. (jedynym udziałowcem i prezesem spółki jest synowa podatnika – H. W.) i PHU "Z." (właścicielem jest synowa podatnika), mieszczące się w S. ul. A. W tym zakresie organ zaznaczył, że w obrocie gospodarczym zasadą jest, że każdy przedsiębiorca prowadzący samodzielną działalność gospodarczą sam dokonuje zakupu towarów czy usług. Podatnik oświadczył wprawdzie, iż wydatki poniesione na nabycie towarów i usług w wysokości [...] zł, pokrył z własnych oszczędności, ale z ustaleń organu I instancji wynika, że w latach 2000-2010 podatnik uzyskiwał ze stosunku pracy średnie roczne przychody na poziomie ok. [...] zł, a na nieruchomości stanowiącej jego własność w S. przy ul. A. ustanowiona została w 2008 r. hipoteka kaucyjna w wysokości [...] euro. Organ odwoławczy wskazał, że podatnik regulował swoje zobowiązania tylko w formie gotówkowej, a dokumentami mającymi potwierdzać zapłatę są wyłącznie dowody KP. W taki sposób podatnik udokumentował także nabycie dwóch samochodów [...] od syna (za kwotę [...] zł brutto). Zdaniem organu II instancji, podatnik nie dysponował takimi środkami, które pozwoliłyby jemu pokryć koszty dokonanych w II kwartale 2010 r. zakupów, natomiast koszty te w rzeczywistości ponosił prowadzący działalność gospodarczą P.W. Organ odwoławczy za pozorną uznał także, dokonaną między podatnikiem a jego synem, transakcję kupna-sprzedaży dwóch samochodów [...]. Wskazano bowiem, że P.W. nie wystawił podatnikowi faktur zaliczkowych w terminie 7 dni od dnia otrzymania zaliczek, a po wydaniu samochodów nie wystawił faktur końcowych, natomiast podatnik nie dokonał płatności za samochody za pośrednictwem banku, do czego był zobowiązany na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm. - dalej w skrócie: "u.d.g."), a także nie przerejestrował pojazdów. Przedstawione powyższej okoliczności, zdaniem organu odwoławczego, potwierdzają ustalenie organu I instancji, że podatnik nie prowadził samodzielnej działalności gospodarczej. Podkreślono, że działalność Z. W. nie była w żaden sposób obarczona jakimkolwiek ryzykiem ekonomicznym, gdyż podatnik nie poniósł wydatków związanych z rozpoczęciem działalności, posiadał tylko umowy - zawarte z synem P W. - z tytułu których nie ponosił żadnych kosztów (tylko umowy poddzierżawy pojazdów) lub wykazywał wyłącznie gotówkowe płatności potwierdzane wewnętrznymi dowodami KP (zakup ciągników [...]). Ponadto stwierdzono, że wspólna nazwa oraz wspólny adres firm Z. W. i P. W. umożliwiły sporządzanie nierzetelnych dowodów sprzedaży, które jednocześnie zawierały dane dwóch przedsiębiorców. Za niezrozumiały, organ uznał przypadek wystawiania faktur sprzedaży przez podatnika w sytuacji, gdy przyjmującym zlecenie transportowe i przewoźnikiem wskazanym w liście przewozowym CMR jest P.W. Dyrektor Izby Skarbowej w P. zauważył także, że udzielone przez podatnika synowi pełnomocnictwo do prowadzenia wszelkich spraw związanych z działalnością gospodarczą wykracza poza zwyczajowy zakres pełnomocnictwa, co umożliwiło P. W. prowadzenie własnej działalności pod firmą ojca.

Konkludując, organ odwoławczy stwierdził, że przedstawione przez podatnika faktury VAT zakupu, jak i sprzedaży nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, bowiem w rzeczywistości zakupu nie było, albo zakupy dotyczyły działalności syna P. W., natomiast faktury sprzedaży nie potwierdzają faktycznego świadczenia usług.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Z. W., reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów:

- art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich niezastosowanie w ustalonym stanie faktycznym;

- art. 88 ust. 3a pkt 4) oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich błędne zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niewzbudzający zaufania do organów podatkowych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

W uzasadnieniu skargi jako wadliwe określono twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, iż błędy formalne występujące w części zleceń, faktur oraz w dokumentach przewozowych CMR, brak odpowiednich koncesji i zezwoleń przesądzają o tym, że skarżący nie mógł wykonywać działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i tym samym nie nabył statusu podatnika VAT. Zdaniem skarżącego, argumenty organu nie mają wpływu na fakt uznania prowadzonej przez niego działalności za działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.t.u., gdyż kluczowe znaczenie w tym zakresie ma wykonywanie faktycznych czynności, spełniających definicję usług zawartą w u.p.t.u. Autor skargi podkreślił, że wykonał usługi transportowe, czego potwierdzeniem jest wystawienie faktur oraz ich uregulowanie przez kontrahentów. Zaznaczył przy tym, że żaden z jego kontrahentów nie kwestionował wystawionych przez niego faktur. Skarżący podniósł, że miał do dyspozycji samochody, naczepy, plac parkingowy oraz kierowców i za pomocą tych aktywów mógł świadczyć usługi transportowe. Z powyższego wywiódł, że skoro wykonywał usługi transportowe to był podatnikiem VAT. W jego ocenie, bez znaczenia dla uznania wykonywanych czynności za usługi na gruncie u.p.t.u. jest fakt, czy podatnik zarejestrował się w ewidencji działalności gospodarczej. W skardze podniesiono, że w toku postępowania podatkowego strona wnioskowała o przesłuchanie świadków, tj. swoich kontrahentów, ale organ nie uwzględnił tego wniosku, poprzestając na analizie dokumentacji podatnika. Zarzucono, że organ podatkowy jedynie lakonicznie stwierdził, że wystawione przez skarżącego faktury są niezgodne z rzeczywistością i nie odzwierciedlają prawdziwego stanu rzeczy, ale na poparcie tej tezy nie przedstawiono żadnego racjonalnego uzasadnienia i faktycznych dowodów. Za nieprawidłowe skarżący uznał także ustalenia w zakresie ilości posiadanych przez stronę środków finansowych. Wskazał bowiem, że wartość dokonanej przez niego sprzedaży w okresie od maja do czerwca 2010 r. przewyższała wartość dokonanych w tym okresie zakupów.

W ocenie strony skarżącej organ odwoławczy nie dokonał rzetelnej analizy stanu faktycznego, bazując na wątpliwościach i domniemaniach. Jednocześnie skarżący, powołując się na orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie TSUE) w sprawach połączonych C-78/02 i C-80/02 podniósł, że wskazany w decyzji przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u., ma zastosowanie wyłącznie w stosunku do podatników VAT i nie może odnosić się do podatku omyłkowo wykazanego w fakturze przez podmiot, który nie działał jako podatnik. Skarżący podkreślił, że w zaskarżonej decyzji uznano, że nie prowadził działalności gospodarczej i nie posiadał statusu podatnika VAT. Wobec tego w świetle powyższego wyroku ETS należy przyjąć, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie ma zastosowania do skarżącego. Takie stanowisko, jego zdaniem, potwierdza też treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. akt FSK 1278/10, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 594/2007, oraz uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt PPS 2/02.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał zawarte w niej zarzuty za nieuzasadnione i podtrzymując dotychczasowe argumenty, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej w skrócie: "P.p.s.a."), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Wobec powyższego, kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Granice rozpoznania sądu administracyjnego wyznaczone są przy tym przez granice danej sprawy. W świetle art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do ustalenia tego, czy organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że Z. W. nie był podatnikiem podatku VAT i nie prowadził samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., a w konsekwencji, czy słusznie zakwestionowały prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w deklaracji za II kwartał 2010 r. oraz czy zasadnie nałożono na niego obowiązek zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego.

Podstawą dla uznania zaskarżonej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który Dyrektor Izby Skarbowej w P. przedstawił w uzasadnieniu wydanej decyzji. Należy uznać, iż został on ustalony w sposób prawidłowy. Zdaniem Sądu, organ podatkowy wyczerpująco zebrał materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonał jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w O.p., a w szczególności w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188 oraz 191 O.p., zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu, organ odwoławczy właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia bardzo szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności, a także wskazał na dowody, którym dał wiarę. Podnieść należy, że skarżący nie zdołał podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy podatkowe obu instancji, mimo, że w odwołaniu od decyzji, jak i w rozpoznawanej skardze neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego. Skarżący nie przedstawił jednak żadnych dowodów, które potwierdziłyby prawdziwość jego twierdzeń, obalając tym samym ustalenia poczynione w niniejszej sprawie. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Zdaniem Sądu, konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez Dyrektora Izby Skarbowej, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym.

Wbrew twierdzeniom strony skarżącej w sprawie nie zachodziła potrzeba przesłuchania kolejnych świadków (kontrahentów) na okoliczność wykonania usług i uiszczenia należności za nie, albowiem ogólnie fakt wykonania tych usług transportowych i zapłaty za nie, nie był kwestionowany przez organy podatkowe. Natomiast w oparciu o inne dowody (tj. istotne rozbieżności w danych firm na zleceniach i dokumentach przewozowych CMR, nieprecyzyjne dane na fakturach, przelewy za usługi na konto prywatne podatnika) organy podatkowe obu instancji wykazały jednoznacznie, że usługi te nie zostały faktycznie wykonane przez "X." Z. W., ale wszystko wskazuje na to, że przez jego syna (tj. dane jego firmy zamiennie figurują na wspomnianych dokumentach). Skoro usługi w ogóle zostały wykonane, to zbędnym było przesłuchiwanie pozostałych uczestników transakcji, którzy mogą nawet nie posiadać wiedzy na tę okoliczność. Wbrew zatem zarzutom skargi dotyczącym naruszenia przepisów prawa procesowego, Sąd stwierdza, że toku postępowania podjęto niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz ustalenia stanu faktycznego, zgodnie z zasadami dojścia do prawdy obiektywnej. Z akt sprawy wynika zaś, jakie dowody stanowiły przedmiot badania i co było podstawą dokonania ustaleń. W opinii Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w P. zasadnie uznał, że organ podatkowy I instancji miał na podstawie art. 180 § 1 O.p. obowiązek przeprowadzenia tylko tych dowodów, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia okoliczności mających znaczenie dla sprawy - jeśli okoliczności te nie zostały stwierdzone innymi dowodami. Wobec tego na organach podatkowych nie ciążył nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów, w szczególności kiedy to w interesie strony było wykazanie, że w badanym okresie rzeczywiście przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Odnosząc się do zastosowanych przez organ w ustalonym stanie faktycznym przepisów prawa materialnego w pierwszej kolejności wskazać należy na treść art. 15 ust. 1 u.p.t.u., w oparciu o który organ przyjął, iż skarżący nie był podatnikiem podatku VAT bowiem w rzeczywistości nie świadczył usług transportowych. W świetle powołanego przepisu, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast ust. 2 wskazanej powyżej regulacji stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przytoczone pojęcie podatnika podatku od towarów i usług konstruowane na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 u.p.t.u., poprzez odwołanie się do uniwersalnej definicji działalności gospodarczej, obejmuje swym zakresem wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność - w tym rolniczą, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ustawodawca określił podmiot zobowiązany na tyle szeroko, by w każdym wypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, wykonywanej w sposób niezależny i z zamiarem dokonywania czynności opodatkowanych w taki sposób - by mógł on zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przynosi ona żadnych widocznych efektów, co dotyczy także podjęcia czynności przygotowawczych do faktycznego rozpoczęcia danego typu działalności.

W okolicznościach sprawy, zdaniem Sądu, organy prawidłowo ustaliły, że Z. W. nie może być uznany za podatnika podatku VAT w stosunku do transakcji sprzedaży usług transportowych. Z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika jednoznacznie, że skarżący nie dokonywał rzeczywistych transakcji, których dotyczą zakwestionowane faktury, a w związku z tym nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej w tym zakresie. Za trafnością przyjętej przez organy tezy przemawia przede wszystkim to, że skarżący nie posiadał w II kwartale 2010 r. licencji S. P. na zarobkowe wykonywanie krajowego transportu drogowego oraz licencji Ministra Infrastruktury na wykonywanie międzynarodowego zarobkowego przewozu drogowego, czyli dokumentów, które umożliwiałyby jemu wykonywanie usług transportowych w kraju i poza terytorium RP. Podkreślenia wymaga, że każdy samodzielny przewoźnik drogowy musi posiadać własne koncesje i zezwolenia wydane na jego imię i nazwisko. W tym stanie rzeczy formalne zawarcie umowy poddzierżawy pojazdów, naczep i kierowców (umowa z synem z dnia [...] maja 2010 r., którą skarżący przedłożył kontrolującym dopiero w dniu [...] lipca 2010 r.) bez posiadania stosownych zezwoleń nie oznacza, że taki poddzierżawca jest już samodzielnym przedsiębiorcą. Również formalny tylko zakup od syna dwóch ciągników siodłowych (umowa z dnia [...] czerwca 2010 r., płatność gotówką), bez ich przerejestrowania, nie stanowi przesłanki pozwalającej uznać skarżącego za podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. Z akt sprawy wynika, że do dnia [...] sierpnia 2010 r. (tj. do dnia zakończenia kontroli) skarżący nie ponosił żadnych kosztów związanych z pozyskaniem jakichkolwiek zezwoleń, nie otrzymał żadnych koncesji, a co najistotniejsze w ogóle nie występował o ich wydanie. W ocenie Sądu, powyższych okoliczności wskazują jednoznacznie na trafność twierdzenia organu odwoławczego, że działania podejmowane przez skarżącego ewidentnie świadczą o pozorowaniu przez niego działalności gospodarczej. W tym też kontekście należy odczytywać zawartą w dniu [...] maja 2010 r. umowę pomiędzy Z. W. a P. W. na poddzierżawę pojazdów, naczep i kierowców, w świetle zapisów której podatnik, za użytkowanie czterech ciągników siodłowych, ośmiu naczep i pracę sześciu kierowców, płacił zaniżony czynsz w wysokości [...] zł miesięcznie. Nie sposób pominąć, że poza wskazaną umową nie istnieją żadne dowody, które świadczyłyby o rzeczywistym wykorzystaniu przez skarżącego majątku należącego do jego syna. Ponadto należy wskazać, że skarżący nie ponosił żadnych kosztów z tytułu korzystania z należącej do jego syna bazy transportowej. Godny uwagi jest także fakt, że skarżący prowadząc samodzielnie działalność gospodarczą (w skali wynikającej z wystawionych faktur) nie posiadał żadnych telefonów, komputera, nie zatrudniał nawet żadnej osoby do wykonywania prac biurowych, przyjmowania zleceń, obsługi klientów, obsługi kierowców, wydawania i odbioru różnego rodzaju dokumentów itp. Skarżący nie posiadał żadnych własnych urządzeń technicznych (telefonu stacjonarnego, komórkowego, komputera, faksu), tylko korzystał z urządzeń należących do innych podmiotów, które z tych urządzeń też musiały korzystać. Powołane wyżej okoliczności, w ocenie Sądu, potwierdzają jednoznacznie, że Z. W. nie prowadził samodzielnej działalności gospodarczej, a jedynie swoim nazwiskiem firmował część działalności syna P. W.

O pozorności działań skarżącego świadczy również fakt, że od dnia formalnego prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, jego pełnomocnikiem, we wszystkich sprawach dotyczących tej działalności, był syn P.W. Przy czym zarówno Z. W., jak i P.W. posługiwali się taką samą nazwą firmy, tj. "X.", na pieczątce firmowej i fakturach skarżący posługiwał się ogólną nazwą firmy "X." bez wskazania imienia i nazwiska, a jedynym elementem pozwalającym na odróżnienie firmy ojca od firmy syna był numer NIP. Według Sądu, nie budzi żadnej wątpliwości, że prowadzenie przez P. W. wszystkich spraw firmy należącej do jego ojca wykraczało poza zakres udzielonego pełnomocnictwa i umożliwiło w istocie synowi prowadzenie własnej działalności pod firmą ojca. Takie działalnie rzekomo w ramach tylko pełnomocnictwa jest w istocie sprzeczne z doświadczeniem życiowym i zasadami obrotu gospodarczego i świadczy o całkowitej kontroli P. W. nad działalnością firmy skarżącego. Oczywiście Sąd nie odmawia w żaden sposób racji stronie skarżącej, gdy powołuje się ona na prawo każdego przedsiębiorcy do powierzenia części spraw związanych z prowadzoną działalnością osobie trzeciej, działającej przy tym w imieniu i na rzecz powierzającego. Jednakże należy podkreślić, że w praktyce obrotu gospodarczego nie sposób uznać za samodzielną działalność gospodarczą, w której przedsiębiorca wyrzeka się w całości jakiegokolwiek wpływu na kształt działalności prowadzonej przez firmowane przez niego przedsiębiorstwo. Powstaje bowiem w takim przypadku pytanie o sens, czy prawdziwe powody występowania, czy też lepiej statystowania, takiego przedsiębiorcy w obrocie prawnym. Tymczasem działalność firmy "X." Z. W. sprowadzała się do utrzymywania formalnoprawnego statusu przedsiębiorcy i podatnika VAT.

Mając na względzie powołane wyżej okoliczności, w ocenie Sądu, stwierdzić należy, że organy zasadnie uznały, że Z. W. nie prowadził samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 u.p.t.u., a tym samym nie mógł być uznany za podatnika podatku VAT.

W świetle poczynionych powyżej rozważań, wbrew zarzutom skargi, za prawidłowe należy uznać zastosowanie w sprawie przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Podatek wynikający z wystawionych przez skarżącego faktur VAT, na mocy powyższej regulacji prawnej, podlega zapłacie niezależnie od obowiązku podatkowego, który powstaje na zasadach ogólnych w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług. Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten, jako swoista sankcja dla podmiotu wystawiającego faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji podejmowanych w obrocie gospodarczym, podlega zastosowaniu w sprawie w świetle ustalonych jej okoliczności.

W następnej kolejności odwołać się należy do treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u. zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) tej ustawy wskazuje, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności. A zatem, tylko podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w u.p.t.u. z tytułu świadczenia usług przez innego podatnika i może to czynić wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę usługi fakturą wystawioną przez wykonawcę usługi stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi jednak wystarczającej przesłanki do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07, wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1210/06, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, za bezzasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. skoro - jak wskazano wyżej - ujęte w księgach podatkowych skarżącego faktury nie dokumentowały czynności pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami, bowiem uczestnikiem opisanych w nich zdarzeń gospodarczych nie była w rzeczywistości firma "X." Z. W.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i powołanego w skardze orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie TSUE) w sprawach połączonych C-78/02 i C-80/02 Sąd stwierdza, że nie ma przeciwwskazań do zastosowania powyższego przepisu na gruncie badanej sprawy. Wbrew twierdzeniom skarżącego w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z podatnikiem omyłkowo wykazanym w fakturze przez podmiot, który nie działał jako podatnik. W tej sytuacji zarzut powyższy uznać należało za chybiony.

Konkludując powyższe rozważania oraz wobec braku uchybienia w zaskarżonej decyzji normom prawa procesowego i materialnego, także w zakresie nie objętym skargą – w ocenie Sądu – nie zachodzą okoliczności uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.