Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 93/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2009-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.9 ust.1 i 2,  art.10 ust.1 pkt 3, art.14 ust.1, art.22 ust.1, 4 i 6, art.23 ust.1, art.24 ust. 1 i 2, art.24a ust.1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: § 1, § 11, § 12 ust.1, 3 i 4, § 13, § 14 ust.1 i 2, § 17, § 26 i § 30
journal: Dz.U. 2003 nr 152 poz 1475
law: Rozporządzenie z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów

SENTENCJA

Dnia 9 października 2009 roku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Danuta Małysz /spr./, Sędziowie WSA Halina Chitrosz, WSA Wojciech Kręcisz, Protokolant referent Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 września 2009 roku sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok 1/ uchyla zaskarżoną decyzję; 2/ orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; 3/ zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz A. B. kwotę zł [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. .


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 12 grudnia 2008r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania A. B., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 1 września 2008r., nr [...], określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w wysokości zł 73347,00.

Z uzasadnienia powyższej decyzji, że kontrola podatkowa obejmująca prawidłowość rozliczenia podatku dochodowego A. B. za 2005 rok z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej /w zakresie handlu materiałami budowlanymi i wykończeniowymi oraz usług budowlanych i transportowych/ wykazała, iż:

1/ nie zaewidencjonowano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychodu w kwocie zł 1800,00, udokumentowanego fakturą VAT nr 1/UN/09/2005 z 10.10.2005r.,

2/ ujęto, w okresie od stycznia do grudnia 2005r., w kolumnie 14 podatkowej księgi przychodów i rozchodów tzw. rozliczenia kosztów sprzedaży towarów handlowych i usług, na podstawie sporządzanych przez podatniczkę bilansów i wystawianych dowodów WZ /rozchód zewnętrzny/ w łącznej kwocie zł 750430,07,

3/ ujęto w kolumnie 14 podatkowej księgi przychodów i rozchodów kwotę zł 117000,00 na podstawie faktury nr 5/05/ST z 30.12.2005r. za towary handlowe, gdy wartość transakcji zgodnie z wymienioną fakturą wynosiła zł 177000,00, a nadto winna być ujęta w kolumnie 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów,

4/ dwukrotne zaewidencjonowano w ciężar kosztów kwotę zł 27829,67 z tytułu strat powstałych w wyniku likwidacji towarów przeterminowanych i uszkodzonych przy jednoczesnym zaniechaniu pomniejszenia wartości zakupionych towarów o tę kwotę,

5/ ujęto w ciężar kosztów uzyskania przychodu opłacone w 2006 roku składki na ubezpieczenie społeczne pracowników w części finansowanej przez płatnika w kwocie zł 4122,42 /stanowiące koszty uzyskania przychodu w roku, w którym zostały faktycznie poniesione/ oraz składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie zł 1667,10 /niestanowiące kosztów uzyskania przychodu/,

6/ ujęto w ciężar kosztów wydatki w łącznej kwocie zł 1.212,51 na podstawie faktur wystawionych dla innych podmiotów gospodarczych, tj. dotyczących wydatków, które zostały poniesione przez innych przedsiębiorców,

7/ ujęto w ciężar kosztów kwotę zł 256,64 na zakup usług telekomunikacyjnych, na poniesienie których podatniczka nie okazała żadnych dowodów,

8/ ujęto remanent towarów handlowych na dzień 1 stycznia 2005r. w wysokości zł 101064,90 w kolumnie 10 podatkowej księdze przychodów i rozchodów i zsumowano jego wartość z dokonanym w 2005 roku zakupem towarów handlowych; na podstawie spisów z natury stwierdzono, że wartość remanentu początkowego stanowiła kwotę zł 122776,11,

9/ w dokumentacji podatkowej uwzględniono kwotę remanentu końcowego w wysokości zł 185619,52; natomiast na podstawie spisów z natury stwierdzono, że wartość remanentu towarów handlowych na dzień 1 grudnia 2005r. wynosiła zł 222285,75,

10/ nieprawidłowo, tj. niezgodnie z objaśnieniami do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ustalono osiągnięty w 2005 roku dochód z działalności gospodarczej.

Oceniając te nieprawidłowości organ I instancji stwierdził, że świadczą one o nierzetelnym prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jednakże nie dokonywał szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowaniu, lecz ustalił ją na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych, uzupełnionych dowodami uzyskanymi w toku postępowania, stosownie do art.23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 8 z 2005r., poz.60 ze zm./.

W konsekwencji, po dokonaniu korekt wskazanych nieprawidłowości w zakresie osiągniętego przychodu i poniesionych kosztów, organ I instancji ustalił, iż za 2005 rok z tytułu działalności gospodarczej A. B. osiągnęła przychód zł 1464586,67, koszty uzyskania przychodu zł 1067843,54 oraz dochód zł 396743,13. Nadto stwierdził, że podatniczce przysługuje prawo do pomniejszenia dochodu o 50 % kwoty straty z lat ubiegłych, tj: o zł 4627,03, oraz do pomniejszenia podatku o kwotę faktycznie uregulowanych w 2005 roku składek na ubezpieczenie zdrowotne /z zastrzeżeniem, iż kwota ta nie może przekroczyć 7,75 % podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie społeczne/, tj: o zł 1155,12. W efekcie określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie zł 73347,00 przy zastosowaniu stawki w wysokości 19 % na podstawie art.30c ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

We wniesionym odwołaniu strona zarzuciła, że decyzja organu I instancji wydana została z naruszeniem art.122, art.120 i art.187 ordynacji podatkowej, a przede wszystkim z naruszeniem art.9 ust.2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. Nr 14, poz.176 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 2005 roku, zwanej dalej "updof", i przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. Nr 152, poz.1475 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 2005 roku, zwanego dalej "rozporządzeniem", w szczególności zaś pkt 22 objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Stwierdziła, że ocena zebranego materiału dowodowego jest nieobiektywna i dowolna i bezpodstawnie nie uwzględniono sposobu obliczenia dochodu dokonanego przez stronę na podstawie zapisów w księdze podatkowej. Podniosła, że na ostatniej stronie podatkowej księgi przychodów i rozchodów ustaliła dochód osiągnięty w 2005 roku według wyliczenia:

1. przychód zł 1462786,67

2. koszty uzyskania przychodu zł 1249598,38 minus wartość remanentu na koniec roku podatkowego zł 185619,52

3. dochód /1 – 2/ zł 27568,77.

Wyjaśniła, że przy ustalaniu dochodu z działalności gospodarczej nie brała pod uwagę kwoty zł 771869,25 z kolumny 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów /zakup towarów handlowych i materiałów według cen zakupu/, kwoty zł 298,53 z kolumny 11 /koszty uboczne zakupu/, ani remanentu początkowego na dzień 1 stycznia 2005r. w kwocie zł 101064,90, który w księdze wpisany był jako bilans otwarcia w kolumnie 10, bowiem uznała, że prowadząc rozliczenie kosztów sprzedaży towarów handlowych i usług w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na podstawie dowodów WZ /rozchód zewnętrzny/ i sporządzanych bilansów za poszczególne miesiące 2005 roku w cenach zakupu, może koszty te księgować w kolumnie 14 księgi jako koszty sprzedaży towarów handlowych i usług. Kwotę łączną zł 1249598,38, stanowiącą sumę operacji gospodarczych zaksięgowanych w kolumnie 13 /zł 54800,00/ i w kolumnie 14 księgi /zł 1194798,38/ przyjęła jako koszty uzyskania przychodu poniesione w 2005 roku. Stwierdziła, że przyjęty przez nią sposób ustalenia dochodu jest zgodny z art.9 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zarzuciła, że organ I instancji nie uwzględnił faktu, iż nie wszystkie towary handlowe uczestniczyły w przychodzie związanym z handlem materiałami budowlanymi, ale większość z nich była zużyta bezpośrednio do usług budowlanych i na podstawie dowodów zewnętrznych oraz sporządzonych bilansów powinna być pozostawiona w kolumnie 14, oraz niezgodnie z rzeczywistym stanem rzeczy przyjął, iż dwukrotnie zaksięgowano w koszty uzyskania przychodów kwotę zł 750430,07 /w kolumnie 10 i w kolumnie 14/. Podniosła wreszcie, że rozporządzenie dopuszcza inne dowody księgowe, co zostało pominięte i nie rozpatrzone przez organ podatkowy, zaś sporządzone przez stronę dowody posiadały cechy dokumentów wewnętrznych.

Rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na wstępie, że kwestią sporną mająca istotne znaczenie dla prawidłowego określenia wysokości osiągniętego w 2005 roku dochodu z prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej jest ustalenie, czy uzasadnione jest stanowisko organu I instancji w zakresie kwestionowania prawidłowości zapisów dokonanych w kolumnie 14 podatkowej księgi przychodów i rozchodów, dotyczących rozliczenia w okresie od stycznia do grudnia 2005 roku kosztów sprzedaży towarów handlowych i usług na podstawie sporządzanych przez stronę bilansów i wystawianych dowodów WZ /rozchód zewnętrzny/ w łącznej kwocie zł 750430,07 oraz że znaczenie w sprawie ma również weryfikacja sposobu dokonanego przez stronę wyliczenia dochodu za 2005 rok z uwagi na niezastosowanie metody obliczania dochodu wynikającej z pkt 22 objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Odnosząc się do pierwszej ze wskazanych kwestii i odwołując się do zasady praworządności wyrażonej w art.120 ordynacji podatkowej, a także w art.7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art.87 Konstytucji źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Stosownie zaś do art.9 ust.2 updof dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art.24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Organ zauważył, że formułując w odwołaniu zarzut, iż organ I instancji bezpodstawnie zakwestionował sposób ustalenia dochodu, strona przytoczyła niepełną treść art.9 ust.2 updof, co ma istotne znaczenie przy ocenie zasadności tego podniesionego. Podkreślenia wymaga bowiem, że przepis ten przewiduje wyjątki, jeśli chodzi o sposób ustalania dochodów z poszczególnych źródeł przychodów, odsyłając w tym zakresie do odpowiednich innych przepisów ustawy. W konsekwencji, w sprawie niniejszej zastosowanie znajduje art.24 ust.2 updof, który stanowi, iż u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art.14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów /surowców/ podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. W myśl przy tym art.24a ust.1 updof spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, z zastrzeżeniem ust.3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu /straty/, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art.22a-22o. Natomiast ust.7 powołanego art.24a stanowi, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, określi sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółowe warunki, jakim powinna odpowiadać ta księga, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych, oraz szczegółowy zakres obowiązków związanych z jej prowadzeniem, a także terminy zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o prowadzeniu księgi.

Ponadto, zgodnie z art.22 ust.1 updof kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Organ odwoławczy stwierdził, że okolicznością niesporną jest, że w 2005 roku podatniczka prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów, która jest uproszczonym urządzeniem księgowym; przy jej prowadzeniu nie obowiązują normy prawne zawarte w ustawie o rachunkowości. Prowadząc taką dokumentację podatkową realizowała ona obowiązek wynikający z § 2 ust.1 rozporządzenia, który stanowił, że osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, o których mowa w art.24a ust.1 i 2 updof, są obowiązane prowadzić księgę, z zastrzeżeniem ust.2, według wzoru ustalonego w załączniku nr 1 do rozporządzenia, w sposób określony w rozdziale 2.

W ocenie organu odwoławczego organ podatkowy I instancji w sposób prawidłowy ustalił stan faktyczny stwierdzając, że w kolumnie 14 podatkowej księgi przychodów i rozchodów w okresie od stycznia do grudnia 2005 roku strona zaewidencjonowała koszt sprzedaży towarów handlowych i usług w kwocie łącznej zł 750430,07, na podstawie sporządzanych bilansów i wystawianych dowodów WZ /rozchód zewnętrzny/, co nie znajduje podstaw w obowiązującym w 2005 roku stanie prawnym. Podkreślił ponownie, że kosztami działalności są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zatem podatnik ma możliwość zakwalifikowania poniesionych wydatków do kosztów podatkowych tylko i wyłącznie pod tym warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością i że ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu w danym roku podatkowym. Kosztem, jaki ponosiła podatniczka w 2005 roku w celu osiągnięcia przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, był zakup towarów handlowych i materiałów wykorzystywanych przy świadczeniu usług budowlanych, które to wydatki zostały zaewidencjonowane, na podstawie dokumentów /faktur VAT/ wystawionych przez dostawców, w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kolumnie 10. Ujęcie w kolumnie 14 podatkowej księgi przychodów i rozchodów rozliczenia kosztów sprzedaży towarów handlowych i usług na podstawie samodzielnie sporządzonych bilansów i dowodów WZ /rozchód wewnętrzny/ stanowi powtórne zaliczenie w ciężar kosztów już raz zaksięgowanego zakupu towarów i materiałów.

Organ zauważył ponadto, iż zgodnie z pkt 14 objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów /stanowiących integralną część rozporządzenia/ kolumna 14 jest przeznaczona do wpisywania pozostałych kosztów /poza wymienionymi w kolumnach 10-13/, z wyjątkiem kosztów, których zgodnie z art.23 updof nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów, w szczególności wydatki w tym punkcie wymienione. Zawarty tam katalog kosztów nie zawiera pozycji pod nazwą "koszt sprzedaży towarów handlowych i usług", wydatek taki fizycznie nie istnieje. Przede wszystkim jednak w kolumnie 14 księgi nie wpisuje się kosztów ujętych w kolumnie 10, tj. zakupu materiałów oraz towarów handlowych według cen zakupu. Wartość sprzedanych towarów handlowych i usług można jedynie wyznaczyć w sposób matematyczny przez pomniejszenie sprzedaży brutto o zastosowaną marżę i podatek VAT. Wynik powinien odpowiadać cenie, za jaką zostały zakupione towary handlowe i materiały, które następnie sprzedano lub zużyto przy świadczeniu usług budowlanych. Zatem wyliczając wartość sprzedanych i zużytych towarów i materiałów w cenie, za jaką zostały nabyte, powracamy do kategorii kosztów, jaką są wydatki związane z zakupem tych towarów i materiałów, które zostały już raz ujęte w ciężar kosztów uzyskania przychodu w kolumnie 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W odniesieniu do twierdzenia odwołania, iż organ I instancji nie rozważył możliwości korzystania z dowodów wewnętrznych, których cechy – zdaniem strony - posiadają dokumenty będące podstawą księgowania "kosztów sprzedaży towarów handlowych i usług", organ przytoczył regulacje prawne zawarte w § 12 ust.3 rozporządzenia i stwierdził, że przytoczone normy tworzą ścisły katalog wydatków, na udokumentowanie których dopuszczalne jest wystawienie dowodu wewnętrznego oraz że nie przewidują one ewidencjonowania "kosztów sprzedaży towarów handlowych i usług" na podstawie dowodów wewnętrznych. Ponadto przepisy te zawierają generalną zasadę, iż przy dokumentowaniu poniesionych wydatków z treści dokumentu /faktury VAT, dowodu wewnętrznego/ ma w sposób jasny i niebudzący wątpliwości wynikać, kto jest nabywcą towarów lub usług - ma być nim podmiot zaliczający poniesiony wydatek do swoich kosztów uzyskania przychodu. Wystawione przez stronę dokumenty, będące podstawą ujęcia w ciężar kosztów uzyskania przychodu "kosztów sprzedaży towarów handlowych i usług" wymogu tego nie spełniają; dokumenty zatytułowane rozchód zewnętrzny /WZ/ w swej treści jako nabywców podają nazwy różnych podmiotów gospodarczych, zaś podatniczka, zgodnie z treścią tych dokumentów, jest podmiotem sprzedającym, a nie nabywającym towary i materiały. Jeśli natomiast chodzi o sporządzane w okresach miesięcznych "bilanse", to w swej treści posiadają one zestawienia dotyczące wysokości osiągniętego przychodu i dokonanego zakupu, na podstawie których obliczono w sposób matematyczny wartość sprzedanego towaru wyrażoną w cenie zakupu. Dokumenty te nie potwierdzają faktu dokonania konkretnej operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Obrazują jedynie ujęty w okresach miesięcznych przepływ towarów handlowych.

W ocenie organu odwoławczego sporządzane przez stronę dowody księgowe -bilanse oraz rozchód zewnętrzny /WZ/ noszą znamiona dokumentów, które mogłyby być ewentualnie podstawą do ewidencji zaistniałych zdarzeń gospodarczych /zdjęcie wartości kartotekowej zakupionych towarów handlowych i materiałów w związku z ich sprzedażą lub wykorzystaniem do świadczonych usług/ prowadzonej za pomocą ksiąg handlowych w oparciu o przepisy wynikające z ustawy o rachunkowości.

Uwzględniając powyższe Dyrektor Izby Skarbowej ponownie wyraził pogląd, że prawidłowe i znajdujące oparcie w przepisach prawa jest pominięcie przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodu zaewidencjonowanej jako "koszty sprzedaży towarów handlowych i usług" kwoty zł 750430,07.

Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że w myśl przepisów materialnego prawa podatkowego obliczenie kosztów uzyskania przychodu, a tym samym wyliczenie wartości sprzedanych towarów lub zużytych materiałów w cenie, za jaką zostały nabyte, następuje poprzez uwzględnienie różnic remanentowych, o których mowa w art.24 ust.2 updof. Realizowane jest to przez zaliczenie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów do kosztów uzyskania przychodów remanentu początkowego /zapas na początek roku podatkowego/ i pomniejszenie tych kosztów o wartość remanentu końcowego /zapas na koniec roku podatkowego/. Na taki sposób zaliczenia różnicy remanentowej wskazuje także pkt 22 objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, który stanowi, iż w celu ustalenia dochodu osiągniętego w roku podatkowym należy na oddzielnej stronie księgi:

1/ ustalić wartość osiągniętego przychodu w roku podatkowym /kolumna 9/;

2/ ustalić wysokość poniesionych w roku podatkowym kosztów uzyskania przychodów w sposób następujący:

a/ do wartości spisu z natury na początek roku podatkowego doliczyć wartość zakupu towarów handlowych /materiałów/ z kolumn 10 i 11, a następnie pomniejszyć o wartość spisu z natury sporządzonego na koniec roku podatkowego;

b/ kwotę wynikającą z tego obliczenia powiększyć o kwotę wydatków z kolumny 15 oraz pomniejszyć o wartość wynagrodzeń w naturze w tej części, w której wydatki /koszty/ związane z wynagrodzeniami w naturze zostały zaksięgowane w innych kolumnach księgi przychodów i rozchodów /np. w gastronomii koszty zakupu materiałów towarów handlowych zużytych do przygotowania posiłków dla pracowników zostały wpisane w kolumnie 10/,

3/ wartość osiągniętego przychodu /kolumna 9/ pomniejszyć o wysokość poniesionych w roku podatkowym kosztów uzyskania przychodu, obliczonych zgodnie z objaśnieniami zawartymi w pkt 2; wynikająca z tego obliczenia różnica stanowi kwotę dochodu osiągniętego w roku podatkowym.

Zatem zastosowana przez organ I instancji metoda obliczenia dochodu uzyskanego przez stronę w 2005 roku z pozarolniczej działalności gospodarczej jest prawidłowa, zaś metoda zastosowane przez stronę w podatkowej księdze przychodów i rozchodów /z pominięciem remanentu początkowego i kosztów zakupionych towarów handlowych i materiałów/ nie znajduje potwierdzenia w obowiązujących normach prawnych.

W tym miejscu organ zauważył ponadto, że wyliczenie dochodu na podstawie zapisu ujętego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jest sprzeczne z twierdzeniem odwołania, iż łączną kwotę wydatków ujętych w kolumnach 13 i 14 podatkowej księgi przychodów i rozchodów można przyjąć jako wartość kosztów uzyskania przychodu w 2005 roku. Idąc bowiem tokiem rozumowania odwołania bezcelowe i nieuzasadnione byłoby pomniejszanie kosztów uzyskania przychodu o remanent końcowy w kwocie zł 185619,52, jak to uwzględniono w wyliczeniu zaprezentowanym w odwołaniu. Ponadto ustalenie dochodu na poziomie zł 27568,77, tak jak wskazano w odwołaniu, przeczy zasadom matematyki; przy uwzględnieniu zasad kolejności wykonywania działań matematycznych wynik /dochód/ wyniósłby zł 398807,81.

Organ odwoławczy podkreślił, że jedynym właściwym sposobem obliczenia dochodu z działalności gospodarczej jest bezwzględne zastosowanie norm prawnych zawartych w updof oraz w objaśnieniach dotyczących prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, które jednoznacznie regulują sposób jego obliczenia.

Dalej organ stwierdził, że w odwołaniu nie sformułowano zarzutów w zakresie pozostałych ustaleń zawartych w decyzji organu I instancji, a dokonując oceny całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uznał za prawidłowe te ustalenia, zarówno w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości co do ewidencjonowania operacji gospodarczych, jak wyliczenia osiągniętego w 2005 roku dochodu z działalności gospodarczej.

Za niebudzące wątpliwości organ odwoławczy uznał w szczególności nieuznanie podatkowej księgi przychodów i rozchodów za okres od stycznia do grudnia 2005 roku za dowód w postępowaniu podatkowym, odwołując się w tym przedmiocie do brzmienia art.193 § 1-4 ordynacji podatkowej oraz § 11 ust.2-4 rozporządzenia. Zdaniem organu niezaewidencjonowanie w pełnej wysokości przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak też zawyżenie kosztów działalności oraz zaniżenie wartości remanentów początkowego i końcowego daje podstawę do stwierdzenia, że prowadzona przez podatniczkę podatkowa księga przychodów i rozchodów była niezgodna ze stanem rzeczywistym, a zawyżenie kosztów uzyskania przychodu nastąpiło o ponad 25,5 %. Jednocześnie, w ocenie organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo, zgodnie z art.23 § 2 ordynacji podatkowej, odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania uznając za wystarczające dane wynikające z dowodów uzyskanych w toku postępowania.

Reasumując organ II instancji stwierdził, że zarzuty odwołania nie są uzasadnione, a decyzja organu I instancji wydana została z zachowaniem przepisów postępowania podatkowego i bez naruszenia przepisów prawa materialnego.

W skardze na powyższą decyzję A. B. wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zarzuciła, podobnie jak w odwołaniu, że wydane one zostały z naruszeniem art.9 ust.2 w związku z art.24 i art.25 updof oraz przepisów rozporządzenia, a także z naruszeniem przepisów postępowania – art.121, art.120, art.124 i art.122 w związku z art.187 § 1 ordynacji podatkowej. Wskazała, że nie zgadza się ze stanowiskiem organów co do ustalenia dochodu oraz oceny dokumentów WZ /rozchód wewnętrzny/ i sporządzonych zestawień bilansów. Odnosząc się do ujawnionych przez organy nieprawidłowości oraz przyjętego przez nie sposobu obliczenia dochodu stwierdziła, że organy nie uwzględniły faktu, że nie wszystkie towary handlowe uczestniczyły w przychodzie związanym z towarami handlowymi, a większość z nich była zużyta bezpośrednio do usług budowlanych, wobec czego "na podstawie dowodów zewnętrznych i sporządzonych bilansów powinny być pozostawione w kolumnie 14 podatkowej księgi przychodów i rozchodów". Za niezgodne ze stanem faktycznym uznała ustalenie, że dwukrotnie zaksięgowała w koszty uzyskania przychodu kwotę zł 750430,07. Zarzuciła, że organy zaliczyły całość towarów jako towary handlowe i ustaliły dochód odbiegający od marży rynkowej /ustalono nierealną marżę handlową przekraczającą 100 %, gdy realnie nie przekracza ona 20-30 %/. Podniosła nadto, że organy nie uwzględniły faktu, że rozporządzenie nie wskazuje, do której kolumny należy zaliczyć materiał i narzędzia zużyte bezpośrednio do wykonania usług budowlano-remontowych, wyraziła pogląd, że zapis winien być dokonany w kolumnie 14, stwierdziła, że organy nie wypowiedział się w tym zakresie oraz uznała, że w takiej sytuacji zastosowanie winien mieć art.9 ust.2 ustawy updof, a nie jej art.24 ust.2. Pomijając prawidłową kwalifikację wydatków organy, w ocenie strony, w rzeczywistości pominęły dowody źródłowe i dokonały oszacowania. Nadto, zdaniem strony, organy pominęły w decyzjach, że rozporządzenie dopuszcza inne dowody księgowe, a dowody takie znajdowały się w jej dokumentacji i posiadały stosowne cechy dokumentów księgowych – zestawienia bilansów powstawały na bazie dokumentów wewnętrznych sporządzanych komputerowo i wraz z dowodami WZ /rozchód wewnętrzny/ odzwierciedlały rzeczywiste zużycie towarów i materiałów w celu osiągnięcia przychodu. Ponieważ przy tym art.24a updof uwzględnia prowadzenie ksiąg rachunkowych, to winien on być zastosowany posiłkowo w celu wyjaśnienia niejasnych przepisów rozporządzenia.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, a jej zarzuty uznał za nieuzasadnione. Dodał, że - zdaniem organów - zgodnie z art.22 ust.1 updof kosztem, jaki strona poniosła w 2005 roku w celu osiągnięcia przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, był zakup towarów handlowych i materiałów wykorzystywanych przy świadczeniu usług budowlanych, które to wydatki zaewidencjonowane zostały /na podstawie wystawionych przez dostawców faktur VAT/ w kolumnie 10 księgi, zaś ujęcie tych samych wielkości w kolumnie 14 księgi /na podstawie dokumentów wytworzonych przez stronę/ spowodowało ich powtórne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu. Podniósł nadto, z odwołaniem się do treści § 3 pkt 1 i 7 rozporządzenia oraz pkt 10 i 14 objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, że z przepisów rozporządzenia wynika, w jaki sposób winny być ewidencjonowane wydatki na zakup materiałów i narzędzi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem /art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm. i art.3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm., zwanej dalej "ppsa"/ i nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną /art.134 ppsa/ stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, iż w sprawie sporna jest wysokość dochodu, a dokładniej – sposób jego ustalenia, osiągniętego przez skarżącą A. B. w 2005 roku z działalności gospodarczej w zakresie handlu materiałami budowlanymi i wykończeniowymi oraz usług budowlanych i transportowych. Nie jest przy tym kwestionowane, że dla potrzeb podatku dochodowego skarżąca ewidencjonowała zdarzenia gospodarcze związane z tą działalnością w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz że dochód z tej działalności podlegał opodatkowaniu stosownie do art.30c w związku z art.9a ust.2 updof.

W związku z powyższym zauważyć należy, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody /z wyjątkami niemającymi znaczenia w sprawie; art.9 ust.1 updof/. Ponieważ zaś dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art.24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym /art.9 ust.2 updof/, to wskazać nadto należy, że za przychód z działalności, o której mowa w art.10 ust.1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się - stosownie do art.14 ust.1 updof - kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont, u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług pomniejszone o należny podatek od towarów i usług, natomiast kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są - zgodnie z art.22 ust.1 updof – wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.23.

Zdarzenia gospodarcze związane z osiąganymi przychodami i ponoszonymi kosztami podlegają ewidencjonowaniu w sposób zapewniający ustalenie dochodu /straty/, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów lub w księgach rachunkowych, obowiązek prowadzenia których nakłada na osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą /z wyłączeniem niemającym zastosowania w sprawie/ art.24a ust.1 updof. Sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych określają przy tym przepisy ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości /w brzmieniu obowiązującym w 2005 roku - Dz.U. Nr 76 z 2002r., poz.694 ze zm./, zaś wymagania co do podatkowej księgi przychodów i rozchodów uregulowane zostały w, wydanym na podstawie art.24a ust.7 updof, rozporządzeniu.

Z § 1 rozporządzenia wynika, że określa ono sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółowe warunki, jakim powinna odpowiadać księga, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych, oraz szczegółowy zakres obowiązków związanych z jej prowadzeniem, a także terminy zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o prowadzeniu księgi, przy czym w § 2 ust.1 stanowi ono, iż osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, o których mowa w art.24a ust.1 i 2 updof, są obowiązane prowadzić księgę według wzoru ustalonego w załączniku nr 1 do rozporządzenia, w sposób określony w rozdziale 2, w § 11 nakłada na podatnika obowiązek prowadzenia księgi rzetelnie i niewadliwie wskazując, jaką księgę uważa się za tak prowadzoną, a nadto, w szczególności, stwierdza, że:

- zapisy w księdze dokonywane są w języku polskim i w walucie polskiej, w sposób staranny, czytelny i trwały, na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów księgowych, którymi są: 1/ faktury VAT, dokumenty celne, rachunki oraz faktury korygujące i noty korygujące, odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach, lub 2/ inne dowody, wymienione w § 13 i 14, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające co najmniej wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron /nazwę i adresy/ uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, datę wystawienia dowodu oraz datę lub okres dokonania operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, przedmiot operacji gospodarczej i jego wartość oraz ilościowe określenie, jeżeli przedmiot operacji jest wymierny w jednostkach naturalnych, podpisy osób uprawnionych do prawidłowego udokumentowania operacji gospodarczych - oznaczone numerem lub w inny sposób umożliwiający powiązanie dowodu z zapisami księgowymi dokonanymi na jego podstawie /§ 12 ust.1 i 3/,

- za dowody księgowe uważa się również dzienne zestawienia dowodów /faktur dotyczących sprzedaży/ sporządzone do zaksięgowania ich zbiorczym zapisem, noty księgowe, sporządzone w celu skorygowania zapisu dotyczącego operacji gospodarczej, wynikającej z dowodu obcego lub własnego, otrzymane od kontrahenta podatnika lub przekazane kontrahentowi, dowody przesunięć, dowody opłat pocztowych i bankowych, inne dowody opłat, w tym dokonywanych na podstawie książeczek opłat, oraz dokumenty zawierające dane, o których mowa w § 12 ust.3 pkt 2 /§ 13/,

- na udokumentowanie zapisów w księdze, dotyczących niektórych kosztów /wydatków/, mogą być sporządzone dokumenty zaopatrzone w datę i podpisy osób, które bezpośrednio dokonały wydatków /dowody wewnętrzne/, określające: przy zakupie - nazwę towaru oraz ilość, cenę jednostkową i wartość, a w innych przypadkach - przedmiot operacji gospodarczych i wysokość kosztu /wydatku/, z tym że dowody takie mogą dotyczyć wyłącznie zakupu wymienionych w przepisie towarów bezpośrednio od krajowego producenta lub hodowcy, wartości produktów roślinnych i zwierzęcych pochodzących z własnej uprawy lub hodowli prowadzonej przez podatnika, zakupu w jednostkach handlu detalicznego materiałów pomocniczych, kosztów diet i innych należności za czas podróży służbowej pracowników oraz wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących, zakupu od ludności odpadów poużytkowych, stanowiących surowce wtórne, ze wskazanymi w przepisie wyłączeniami, wydatków związanych z opłatami za czynsz, energię elektryczną, telefon, wodę, gaz i centralne ogrzewanie, w części przypadającej na działalność gospodarczą /podstawą do sporządzenia tego dowodu jest dokument obejmujący całość opłat na te cele/, opłat sądowych i notarialnych, wydatków związanych z parkowaniem samochodu w sytuacji, gdy są one poparte dokumentami niezawierającymi danych, o których mowa w § 12 ust. 3 pkt 2 /podstawą wystawienia dowodu wewnętrznego jest bilet z parkometru, kupon, bilet jednorazowy załączony do sporządzonego dowodu/ /§ 14 ust.1 i 2/,

- dowód księgowy powinien być sporządzony w języku polskim, a jego treść być pełna i zrozumiała /§ 12 ust.4/.

Ponadto z przepisów rozporządzenia wynika, że zakup materiałów podstawowych oraz towarów handlowych winien być wpisany do księgi w porządku chronologicznym /§ 17 i § 30/, oraz że zapisy w księdze dotyczące wydatków /kosztów/ są dokonywane na podstawie wyżej wymienionych dowodów /§ 26; regulacja zawarta w § 15 i § 16 nie ma w sprawie znaczenia/. Natomiast "Objaśnienia do podatkowej księgi przychodów i rozchodów", będące częścią załącznika do rozporządzenia, wyjaśniają dodatkowo, w szczególności, że kolumna 10 księgi jest przeznaczona do wpisywania zakupu materiałów oraz towarów handlowych według cen zakupu /pkt 10/, kolumna 13 - do wpisywania pozostałych kosztów /poza wymienionymi w kolumnach 10-12/, z wyjątkiem kosztów, których zgodnie z art. 23 updof nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów; w kolumnie tej wpisuje się w szczególności takie wydatki, jak: czynsz za lokal, opłatę za energię elektryczną, gaz, wodę, c.o., opłatę za telefon, zakup paliw, wydatki dotyczące remontów, amortyzację środków trwałych, składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe pracowników w części finansowanej przez pracodawcę, składki na ubezpieczenie wypadkowe pracowników, wartość zakupionego wyposażenia, wydatki z tytułu używania niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego, w tym także stanowiącego własność osoby prowadzącej działalność gospodarczą, dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika, koszty podróży służbowej, w tym również diet właściciela oraz osób z nim współpracujących /pkt 13/, a kolumna 14 - do wpisywania łącznej kwoty wydatków wykazanych w kolumnach 12 i 13 /pkt 14/.

Stosownie do art.24 ust.2 updof, u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art.14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów /surowców/ podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. /.../.

Jak ustaliły organy podatkowe, a nie jest to sporne, skarżąca prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów w ten sposób, że, w szczególności, w kolumnie 10 księgi ewidencjonowała chronologicznie, stosownie do dat poniesienia, wydatki na zakup towarów, które przeznaczone były do sprzedaży lub do wykorzystania w działalności usługowej, na podstawie dowodów nabycia tych wyrobów /faktur VAT/. Organy podatkowe uznały taki sposób ujawniania w księdze wydatków na towary handlowe i materiały za co do zasady zgodny z powołanymi wyżej przepisami rozporządzenia i na ich treści oparły się wydając rozstrzygnięcia w sprawie, z tym że wysokość kosztów uzyskania przychodu skorygowały o kwoty, które - ich zdaniem - nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art.22 ust.1 updof, a wysokość dochodu obliczyły stosownie do art.24 ust.2 updof.

Rozstrzygnięcie takie, zdaniem Sądu, zgodne jest z przytoczonymi wyżej przepisami ustawy oraz rozporządzenia, a skarżąca faktu tego w istocie nie kwestionuje. Dla porządku zatem jedynie wskazać należy, że nieuznanie za koszty uzyskania przychodu z prowadzonej w 2005 roku działalności gospodarczej znajduje uzasadnienie:

- co do dwukrotnego zaewidencjonowania kwoty zł 27829,67 z tytułu strat powstałych w wyniku likwidacji towarów przeterminowanych i uszkodzonych przy jednoczesnym zaniechaniu pomniejszenia wartości zakupionych towarów o tę kwotę – w art.22 ust.1 updof,

- w zakresie opłaconych w 2006 roku składek na ubezpieczenie społeczne pracowników w części finansowanej przez płatnika w kwocie zł 4122,42 - w art.23 ust.1 pkt 55a updof,

- w zakresie składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie zł 1667,10 – w art.23 ust.1 pkt 58 updof,

- co do wydatków w łącznej kwocie zł 1.212,51 na podstawie faktur wystawionych dla innych podmiotów gospodarczych, tj. dotyczących wydatków, które zostały poniesione przez innych przedsiębiorców – w art.22 ust.1 updof,

- w odniesieniu do kwoty zł 256,64 na zakup usług telekomunikacyjnych, na poniesienie których podatniczka nie okazała żadnych dowodów – w art.22 ust.1 updof,

zaś skorygowanie przychodu o kwotę zł 1800,00 – w art.14 ust.1 updof.

Ma przy tym rację organ podatkowy wskazując, że przewidzianym w art.24 ust.2 updof sposobem na odzwierciedlenie w wyliczeniu dochodu kosztów, które poniesione zostały dla uzyskania przychodu danego roku podatkowego, jest uwzględnienie różnicy wartości remanentów według stanu na początek i koniec tego roku.

Oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji nie można jednak pominąć, że organu podatkowe ustaliły również, a ta okoliczność także nie jest kwestionowana, iż poza wskazanym wyżej sposobem ewidencjonowania wydatków skarżąca prowadziła również ich comiesięczne rozliczenie na podstawie dowodów WZ /rozchód zewnętrzny/ oraz bilansów, co ujawniane było w kolumnie 14 księgi. Na tych właśnie rozliczeniach podatniczka oparła się obliczając dochód z działalności gospodarczej za 2005 rok. Jednakże rozliczenia te organy podatkowe pominęły, uznając je za nieznajdujące oparcia w przepisach prawa.

Z oceną taką, w aktualnym stanie sprawy, nie można się zgodzić. Analiza przepisów rozporządzenia w zakresie zasad ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodu w kontekście dotyczących tych kosztów przepisów updof prowadzi do wniosku, iż wyczerpującą regulację znalazło w rozporządzeniu wyłącznie ujawnianie kosztów zachowujące zasadę, iż koszty uzyskania przychodów są potrącalne w dacie ich poniesienia. Tymczasem art.22 updof stanowi wprawdzie w ust.4, że koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, jednakże z zastrzeżeniem ust.5 i 6, zgodnie zaś z nimi u podatników prowadzących księgi rachunkowe /handlowe/ koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że zarachowanie ich nie było możliwe; w tym wypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione /ust.5/, a zasada ta ma zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania odnoszących się tylko do tego roku podatkowego /ust.6/.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że jeżeli podatnik prowadzi księgę w sposób wskazany w ostatnio cytowanym przepisie, to stosowanie do niego zasady wynikającej z art.22 ust.4 updof jest wyłączone.

Oczywistym jest, że prowadzenie księgi w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania odnoszących się tylko do tego roku podatkowego musi różnić się do ewidencji prowadzonej z uwzględnieniem ust.4 art.22 updof i zbliżać ją do sposobu właściwego dla ksiąg rachunkowych. Z przepisów rozporządzenia nie wynika, aby jego regulacje uwzględniały taki sposób prowadzenia księgi. Nie może to jednak ograniczać wynikających z ustawy uprawnień podatnika w przedmiotowym zakresie.

Podkreślić należy, że prowadzenie księgi w sposób określony w art.22 ust.6 updof wyłącza możliwość ustalenia dochodu zgodnie z brzmieniem art.24 ust.2 updof. Już bowiem w samych zapisach takiej księgi uwzględniony jest związek pomiędzy przychodem konkretnego roku podatkowego a poniesionymi w celu jego uzyskania kosztami, gdy przy prowadzeniu księgi zgodnie z art.22 ust.4 updof związek ten może zostać odzwierciedlony /zresztą jedynie wartościowo i tylko w odniesieniu do towarów objętych spisami z natury/ dopiero poprzez uwzględnienie w wyliczeniu dochodu różnic pomiędzy remanentami na koniec i początek roku podatkowego. Uwzględniając tę okoliczność, jak też fakt, iż ustawa nie przewiduje pomiędzy podatnikami prowadzącymi księgi rachunkowe i podatkowe księgi przychodów i rozchodów różnic w zakresie ewidencjonowania przychodów, zaś w zakresie ewidencjonowania kosztów do podatnika prowadzącego księgę zgodnie z art.22 ust.6 updof zastosowanie ma określona w art.22 ust.5 updof zasada właściwa dla podatnika, który prowadzi księgi rachunkowe, dochód podatnika, który prowadzi księgę z zachowaniem wymogów art.22 ust.6 updof winien być, zdaniem Sądu, ustalony, na podstawie art.30c ust.2 w związku z art.9 ust.2 updof z uwzględnieniem sposobu obliczania dochodu przewidzianego dla podatników prowadzących księgi rachunkowe, tj. wskazanego w art.24 ust.1 updof.

W stanie niniejszej sprawy nie można wykluczyć, iż skarżąca prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów w sposób opisany w art.22 ust.6 updof. W świetle art.22 ust.4 i 6 updof i wobec braku stosownych uregulowań w rozporządzeniu nie wyłącza takiej możliwości sam w sobie fakt, że skarżąca rejestrowała koszty także w dacie ich poniesienia /na podstawie faktur VAT; co do zasady w kolumnie 10/, natomiast na taki jej zamiar wskazuje zarówno odrębne /dodatkowe/ ewidencjonowanie kosztów związanych z konkretnymi przychodami, jak i sposób ustalenia przez nią dochodu.

Możliwość taką dostrzegł również organ odwoławczy, skoro w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdził, iż "sporządzane przez stronę dowody księgowe - bilanse oraz rozchód zewnętrzny /WZ/ noszą znamiona dokumentów, które mogłyby być ewentualnie podstawą do ewidencji zaistniałych zdarzeń gospodarczych /zdjęcie wartości kartotekowej zakupionych towarów handlowych i materiałów w związku z ich sprzedażą lub wykorzystaniem do świadczonych usług/ prowadzonej za pomocą ksiąg handlowych w oparciu o przepisy wynikające z ustawy o rachunkowości". Stwierdzenia tego nie odniósł jednak do regulacji art.22 ust.6 pdof i utrzymał w mocy decyzję organu I instancji pomimo, że istotna w sprawie, mająca wpływ na sposób ustalenia dochodu, kwestia zasad ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodu nie została dostatecznie wyjaśniona, a zebrany materiał dowodowy nie został pod tym kątem /tj. w świetle art.22 ust.6 updof/ oceniony. Przesądza to, iż zaskarżoną decyzję ocenić należy jako wydaną z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem art.122, art.187 § 1 i art.191 ordynacji podatkowej.

Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy wyjaśni i oceni, zgodnie z przepisami postępowania podatkowego, czy podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona przez skarżącą w 2005 roku może być uznana za prowadzoną w sposób określony w art.22 ust.6 updof, a ustalenia w tym zakresie ujawni w uzasadnieniu decyzji odpowiadającym wymogom art.210 § 4 ordynacji podatkowej. Jeśli przy tym ustali, że podatniczka prowadziła księgę we wskazany w powołanym przepisie sposób, to ustali osiągnięty przez nią dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z art.30c w związku z art.9 ust.2 updof i z uwzględnieniem art.24 ust.1 updof, oczywiście po stosownym skorygowaniu przychodu i kosztów jego uzyskania zgodnie z art.14 ust.1, art.22 ust.1 i art.23 ust.1 updof.

Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a/ i c/ ppsa należało uchylić zaskarżoną decyzję, zaś stosownie do art.152 ppsa orzec, że decyzja ta nie podlega wykonaniu w całości.

Zgodnie z art.200 i art.205 § 2-4 ppsa orzeczono o zwrocie na rzecz skarżącej kosztów postępowania w postaci poniesionego przez nią w wpisu od skargi w kwocie zł 1500,00.