Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3437/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.116,
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant specjalista Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi J.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2015 r. nr [...] [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia do grudnia 2010 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. M. decyzją z [...] lipca 2015r. orzekł o solidarnej z W. sp. z o.o. (dalej "Spółka") odpowiedzialności podatkowej Skarżącej J. K. za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za: kwiecień 2010r. w kwocie 399,66 zł oraz odsetki w wysokości 235 zł; maj 2010r. w kwocie 144.264,24 zł oraz odsetki w wysokości 83.444 zł; czerwiec 2010r. w kwocie 94.587 zł oraz odsetki w wysokości 51.117 zł; lipiec 2010r. w kwocie 28.073 zł oraz odsetki w wysokości 15.769 zł; sierpień 2010r. w kwocie 16.874 zł oraz odsetki w wysokości 9.326 zł; wrzesień 2010r. w kwocie 26.620 zł oraz odsetki w wysokości 14.508 zł; październik 2010r. w kwocie 71.365 zł oraz odsetki za zwłokę od tej należności w wysokości 38.220 zł; listopad 2010r. w kwocie 43.679,24 zł oraz odsetki w wysokości 22.933 zł; grudzień 2010r. w kwocie 60.747,20 zł oraz odsetki za zwłokę od tej należności w wysokości 31.310 zł; oraz koszty egzekucyjne łącznie w kwocie 7.363 zł.

Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie tej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie uchylenie decyzji w całości i wydanie orzeczenia co do istoty sprawy. Przedmiotowej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2015r. poz. 613 ze zm.) – dalej "O.p." - poprzez przyjęcie, że nie zachodzą w sprawie przesłanki wyłączające odpowiedzialność Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki, na skutek przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów, w wyniku którego doszło do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki na Skarżącą, pomimo iż nie było przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w okresie pełnienia przez nią funkcji prezesa zarządu Spółki, a okoliczności sprawy wyłączają jej winę w niezgłoszeniu wniosku,

2. art. 120, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., poprzez niezebranie pełnego materiału dowodowego oraz wybiórczą i tendencyjną ocenę zebranych dowodów, w szczególności brak ustalenia terminu, w którym Spółka stała się niewypłacalna oraz braku oceny braku winy Skarżącej w nieprawidłowościach w rozliczeniach w podatku od towarów i usług za 2010r.,

3. art. 124 O.p., poprzez nieustosunkowanie się do przedstawionej argumentacji i ograniczenie się do nieprecyzyjnych i ogólnikowych stwierdzeń, bez wyjaśnienia przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przy załatwianiu sprawy.

W uzasadnieniu odwołania Skarżąca podniosła, że twierdzenia organu pozostają w sprzeczności z wykładnią dokonaną w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009r. sygn. akt II FPS 3/09, w której jednoznacznie wskazano, iż członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o którym mowa w art. 116 O.p., może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego.

Zdaniem Skarżącej organ nie zbadał, kiedy Spółka zaprzestała płacenia swoich zobowiązań, a z pewnością nie mogło to wynikać z ówcześnie składanych rozliczeń w podatku od towarów i usług. Dopiero ustalenie tego terminu pozwala na uznanie, czy były prezes zarządu Spółki mógł w czasie pełnienia funkcji złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, tj. czy w tym okresie powstały i były mu znane przesłanki do skierowania do sądu tego wniosku, czyli "zaprzestanie płacenia długów" oraz "ujawnienie, że majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów". W okresie sprawowania funkcji przez Skarżącą żadna z tych przesłanek nie istniała, gdyż Spółka wywiązywała się z zobowiązań. Wiedza o wierzytelnościach Spółki została pozyskana przez Skarżącą w momencie, gdy nie pełniła już funkcji prezesa zarządu Spółki. Decyzje określające wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za 2010r. zostały wydane w 2013r. Skarżąca złożyła rezygnację z funkcji prezesa zarządu Spółki w dniu 27 sierpnia 2012r., a zatem nie była legitymowana do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania układowego. Ponadto w decyzji wymiarowej potwierdzono brak świadomości Skarżącej o istnieniu nieprawidłowości w rozliczeniach w podatku od towarów i usług za 2010r. W 2012r. Skarżąca nawet przy dochowaniu wszelkiej staranności nie była świadoma przesłanek i nie miała podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Zdaniem Skarżącej skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości nie zgłoszono we właściwym czasie. Również w takiej sytuacji przedmiotem ustaleń faktycznych, niezbędnych do oceny właściwego zastosowania art. 116 § 1 O.p. w zakresie przesłanek egzoneracyjnych, powinno być zbadanie, czy w tym czasie sytuacja finansowa Spółki nakazywała ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Ponadto Skarżąca podniosła, że stanowisko organu podatkowego w kwestii interpretacji sformułowania "pełnienie funkcji członka zarządu" jest sprzeczne z aktualną linią orzeczniczą. Pełnienie obowiązków członka zarządu, które jest kluczowe dla określenia zakresu odpowiedzialności uregulowanej w art. 116 § 2 O.p., należy odnieść do kontekstu faktycznego. Nie można tego pojęcia utożsamiać, np. z wpisem do rejestru handlowego, lecz należy mieć na względzie możliwość uwzględnienia przy dokonywaniu jego wykładni okoliczności faktycznych, dotyczących możliwości rzeczywistego oddziaływania na sprawy danej spółki przez osobę tylko formalnie figurującą w rejestrze jako członek zarządu. Istota odpowiedzialności solidarnej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie opiera się wyłącznie na formalnym piastowaniu danego stanowiska lecz na ponoszeniu konsekwencji działań lub zaniechań. Wpisy do rejestru itp. potwierdzają jedynie określony stan prawny lub formalny, który nie musi odpowiadać rzeczywistemu sposobowi zarządzania danym podmiotem w codziennym obrocie gospodarczym. Zdaniem Skarżącej organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji dokonał sprzecznych ustaleń zarówno co do jej świadomości jak i winy. Wskazał, że systematyczne rozliczanie "pustych" faktur przez Spółkę, której prezesem była Skarżąca, mieści się w pojęciu niedbałości i nie zwalnia z odpowiedzialności fakt, iż nie miała świadomości, iż faktury dokumentują zdarzenia gospodarcze, których nie było. Jednocześnie organ podatkowy stwierdził, iż nie jest wiarygodne twierdzenie Skarżącej o braku świadomości co do charakteru działalności Spółki w 2010r. Ponadto organ podatkowy bezpodstawnie podał, że Skarżąca dysponowała wiedzą i miała świadomość, iż prokurent (były mąż) zamiast pozostawiać w Spółce środki, wyprowadzał je, wywodząc swe twierdzenia z faktu "czerpania korzyści" przez nią, poprzez pozostawanie na utrzymaniu męża. W ocenie Skarżącej pozostawanie na utrzymaniu męża, który przekazywał jej środki pozyskane ze Spółki, utrzymywało ją tylko i wyłącznie w przeświadczeniu, że Spółka osiąga zysk i ma dobrą sytuację finansową. Skarżąca po odkryciu zdrady męża postanowiła zrezygnować z funkcji prezesa zarządu Spółki, co wskazuje, że w momencie rezygnacji nie miała świadomości o istniejących zobowiązaniach, co mogło dopiero stanowić przesłankę do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Skarżąca wskazała, że organ podatkowy błędnie zakłada, iż powoływanie się na brak realnego wpływu na decyzje podejmowane w Spółce jest bez znaczenia dla ustalenia jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. W ocenie Skarżącej ten sposób wnioskowania doprowadził do błędnej analizy przesłanek egzoneracyjnych i uznania, że w niniejszym postępowaniu nie mają one znaczenia.

Zdaniem Skarżącej błędnie ustalony stan faktyczny nie pozwolił na prawidłową ocenę jej świadomości i woli. Natomiast wina członka zarządu w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. jest zjawiskiem rozstrzygającym się w obszarze decyzyjnym. Wszelkie zakłócenia występujące w sferze świadomości i woli mogą stanowić podstawę do powoływania się na przesłankę egzoneracyjną wyłączającą odpowiedzialność.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] października 2015r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień – grudzień 2010r. wynikają z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R.z [...] lipca 2013r. i z [....] listopada 2013r.

Organ odwoławczy na wstępie uzasadnienia zbadał kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych i powołując się na treść art. 70 § 1 O.p. wyjaśnił, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień – listopad 2010r. upłynie z dniem 31 grudnia 2015r., natomiast za grudzień 2012r. z dniem 31 grudnia 2016r. Tym samym objęte decyzją w sprawie odpowiedzialności Skarżącej zaległości podatkowe Spółki wynikające z nieuregulowania w/w zobowiązań pozostają wymagalne.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, że [...] lipca 2013r. oraz [....] listopada 2013r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. wydał decyzje określające Spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do grudnia 2010r. Decyzje zostały doręczone odpowiednio [...] lipca 2013r. i [....] listopada 2013r. Postanowieniem z [....] października 2014r. (doręczonym [...] listopada 2014r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. M. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za zobowiązania podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień – grudzień 2010r., odsetki za zwłokę od tych zaległości i koszty postępowania egzekucyjnego. Przedstawione okoliczności świadczą o wypełnieniu warunku wynikającego z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. w zakresie dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej, tj. uprzedniego doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

W dalszej części uzasadnienia organ podatkowy wskazał, że zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej "ustawa o VAT" - podatnicy tego podatku są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Wynikający z w/w przepisu termin płatności zobowiązania podatkowego Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za: kwiecień 2010r. upływał 25 maja 2010r., za maj 2010r. upływał 25 czerwca 2010r., za czerwiec 2010r. upływał 25 lipca 2010r., za lipiec 2010r. upływał 25 sierpnia 2010r., za sierpień 2010r. upływał 25 września 2010r., za wrzesień 2010r. upływał 25 października 2010r., za październik 2010r. upływał 25 listopada 2010r., za listopad 2010r. upływał 25 grudnia 2010r., za grudzień 2010r. upływał 25 stycznia 2011r.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego Skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki w okresie, gdy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych podatku od towarów i usług za kwiecień – grudzień 2010r. Z akt sprawy wynika, że w dniu 14 stycznia 2010r. Spółka została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego pod nr KRS 0000346505. Umowę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Rep. A nr [...]) zawarto 4 listopada 2009r. W skład pierwszego jednoosobowego zarządu Spółki została powołana Skarżąca na stanowisko prezesa zarządu Spółki. Prokurentem w Spółce został A.K.. W dniu 29 sierpnia 2012r. Skarżąca złożyła w Sądzie Rejonowym dla W. wniosek o wykreślenie z dniem 1 kwietnia 2011r. z pełnionej funkcji prezesa zarządu Spółki. Do wniosku dołączono kopię umowy darowizny udziałów na rzecz prokurenta A. K. zawartą w dniu 1 kwietnia 2011r. Wykreślenie Skarżącej z Krajowego Rejestru Sądowego zostało potwierdzone wpisem z 25 października 2013r.

Odnośnie zarzutów Skarżącej, że wbrew stanowisku organu podatkowego, pełnienie obowiązków członka zarządu, które jest kluczowe dla określenia zakresu odpowiedzialności uregulowanej w art. 116 § 2 O.p., należy odnieść do kontekstu faktycznego, organ odwoławczy wskazał, na cel art. 116 O.p., który konstruuje odpowiedzialność członka zarządu o charakterze odszkodowawczym i podkreślił, że podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie spełniona została przesłanka orzeczenia o odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 O.p.

Organ odwoławczy wyjaśnił następnie, że w myśl art. 116 § 1 O.p. przy przenoszeniu odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią, organ podatkowy jest zobowiązany do wykazania bezskuteczności egzekucji administracyjnej prowadzonej wobec podmiotu pierwotnie zobowiązanego. W uchwale z 8 grudnia 2008r., II FPS 6/08 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że organy podatkowe obowiązane są udowodnić bezskuteczność egzekucji, jednakże mogą to uczynić za pomocą wszelkich dowodów, które tę okoliczność mogą potwierdzić. W ramach tego winny przede wszystkim wykazać, za pomocą obiektywnych dowodów, że w toku egzekucji ustalono, iż spółka nie posiada majątku, z którego można by zaspokoić wierzytelność Skarbu Państwa.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. M. postanowieniem z dnia [...] października 2014r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki, gdyż egzekucja okazała się bezskuteczna ze względu na brak majątku ruchomego, nieruchomego, środków na rachunkach bankowych oraz innych wierzytelności pieniężnych i praw majątkowych umożliwiających podjęcie skutecznych czynności egzekucyjnych prowadzących do wyegzekwowania zaległości Spółki.

Odnośnie wystąpienia w sprawie przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) oraz pkt 2 O.p. organ odwoławczy stwierdził, że Spółka nie złożyła wniosku o ogłoszeniu upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Rozważając kwestię wystąpienia przesłanek upadłości Spółki, a także czasu w jakim Skarżąca winna była dopełnić spoczywających na niej obowiązków w zakresie zgłoszenia stosownego wniosku o ogłoszenie upadłości zarządzanej Spółki, organ dokonał oceny stanu faktycznego sprawy na podstawie dostępnych danych. Z akt sprawy wynika, że Spółka nie złożyła zeznań podatkowych CIT-8 za 2011r. i 2013r. oraz sprawozdań finansowych za lata 2010 - 2013. W złożonych zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez Spółkę CIT-8 za 2010r. wykazano: przychód w kwocie 2.287.140,93 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 2.317.743,71 zł, strata (-)30.602,78 zł, zaś w CIT-8 za 2012r. wykazano: przychód w kwocie 1.124.382 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 1.113.828 zł, dochód 10.554 zł. Zgodnie z ustaleniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. Spółka zrezygnowała ze zwolnienia w podatku od towarów i usług z dniem 1 maja 2010r. W kwietniu 2010r. wystawiła jako niezarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług faktury na łączną kwotę 187.466,46 zł, wobec tego była zobowiązana jako wystawca faktur do zapłaty podatku na kwotę 41.242,66 zł. W kolejnych miesiącach maj – grudzień 2010r. ujawniono, że Spółka dokonywała transakcji, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i zakwestionowano legalność transakcji wykazanych w fakturach wystawionych przez Spółkę w miesiącach: maj – grudzień 2010r. na łączną kwotę 1.975.162 zł, podatek VAT 475.779,34 zł. Dane dotyczące 2010r., mają charakter "papierowy", ponieważ wiele zdarzeń gospodarczych z tego okresu zostało zakwestionowanych w przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. kontroli. Zestawienie powyższych danych z kwotą przychodów w 2010r. pozwala jednak na stwierdzenie, iż około 86% działalności gospodarczej Spółki polegało na wystawianiu "pustych" faktur VAT. Analiza danych zawartych w zeznaniu CIT-8 za 2010r. pozwala stwierdzić, iż nawet bez uwzględnienia zobowiązań Spółki określonych decyzjami wymiarowymi, Spółka w 2010r. znajdowała się w trudnej sytuacji finansowej, skoro wykazała stratę z działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy powołał się na uchwałę z 10 sierpnia 2009r. sygn. akt FPS 3/0, w której Naczelny Sąd Administracyjny, wyjaśniając wątpliwości prawne związane ze stosowaniem art. 116 § 1 O.p., wskazał, że w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie deklaracji podatkowej wskazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało. W związku z tym, zgodnie z brzmieniem w/w uchwały, kwotę zobowiązań Spółki w 2010r. należało powiększyć o zobowiązania wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z [...] lipca 2013r. oraz z [...] listopada 2013r. Decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. określające zobowiązania podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010r., zostały wydane w wyniku kontroli skarbowych, w których stwierdzono uszczuplenie w podatku od towarów i usług spowodowane procederem odliczania od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., a więc z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Ten sposób opodatkowania polega na samodzielnym obliczeniu należnego podatku w deklaracji podatkowej i jego zapłacie na rachunek właściwego urzędu skarbowego w określonym terminie. Fakt, iż prawidłowa wysokość w/w zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług za 2010r. ujawniona została dopiero w związku z wydaniem decyzji wymiarowych jest jednak, w świetle przepisów O.p., w tym art. 21 i art. 51 tej ustawy, zdarzeniem nie mającym wpływu na moment powstania zobowiązania i zaległości podatkowej. Skarżąca pełniąc funkcję prezesa jednoosobowego zarządu Spółki była zobowiązana do złożenia deklaracji podatkowych zawierających prawidłowe obliczenie podatku. Zgodnie ze stanowiskiem zawartym w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009r. II FPS 3/09 w przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości. Wydanie decyzji wymiarowych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. w późniejszym czasie nie zmienia oceny, że zobowiązania te już istniały wcześniej (przed dniem ich wydania) i powinny zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (por. wyrok NSA z 13 lutego 2008r. II FSK 1605/06). Rozliczanie "pustych" faktur w okresie, gdy Skarżąca była prezesem jednoosobowego zarządu Spółki w znaczący sposób zafałszowało sytuację finansową Spółki, co miało podstawowe znaczenie dla ustalenia "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Gdyby bowiem nie doszło do systematycznego zaniżania zobowiązań podatkowych obraz sytuacji finansowej Spółki byłby zupełnie inny. W orzecznictwie przyjmuje się, że sytuacje "oczywistego" zaniżania zobowiązań podatkowych przez rozliczanie "pustych" faktur mają bezpośredni wpływ na sytuację finansowa spółki i wobec tego powinny być rozpatrywane na gruncie art. 116 § 1 O.p., tj. nie mogą być prawnie obojętne dla ustalenia, czy wystąpiły przesłanki wyłączające odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania podatkowe spółki (por. wyrok NSA z 10.04.2014r. I FSK 1515/13).

Odnosząc się do podnoszonej w odwołaniu okoliczności, że Skarżąca nawet przy dochowaniu wszelkiej staranności nie była świadoma przesłanek i nie miała podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, organ odwoławczy podkreślił, że na osoby pełniące funkcję członków zarządu przepisy kodeksu spółek handlowych nakładają obowiązek posiadania wiedzy o stanie spraw spółki i starannego działania w zakresie utrzymania jej bytu oraz wypłacalności. Członkowie zarządu zobowiązani są do bieżącego śledzenia spraw finansowych spółki. Skarżąca godząc się na powołanie w skład zarządu Spółki zgodziła się jednocześnie na wszelkie związane z tym prawa i obowiązki, również na przyjęcie obowiązku prowadzenia spraw Spółki i związaną z tym odpowiedzialność wobec Spółki, wspólników, podmiotów trzecich, jak również Skarbu Państwa. Na osoby pełniące funkcję członków zarządu przepisy kodeksu spółek handlowych nakładają obowiązki: posiadania wiedzy o stanie spraw spółki i starannego działania w zakresie utrzymania jej bytu oraz wypłacalności. Przyjęcie funkcji prezesa jednoosobowego zarządu zobowiązywało do dołożenia należytej staranności w wykonywaniu, wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa, obowiązków związanych z tą funkcją.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Skarżąca w czasie pełnienia funkcji prezesa zarządu w Spółce nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości. Zdaniem Dyrektora IS brak wiedzy o rzeczywistej sytuacji finansowej Spółki, a także brak wiedzy o nieuregulowaniu w prawidłowej wysokości zobowiązań podatkowych, nie może zwalniać Skarżącej z odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, bowiem sytuacja taka świadczy o niestaranności sprawowanego zarządu.

Dyrektor IS zauważył, że na gruncie przepisów prawa podatkowego nie zdefiniowano pojęcia winy. Najbliższe pojęciu winy (czy też braku winy) użytemu w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. jest jej rozumienie w ujęciu cywilistycznym. Chodzi zatem o każdą postać winy, a nie tylko o winę umyślną. Wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak świadomości, ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych. W tych kategoriach mieści się sytuacja, która miała miejsce w rozpatrywanej sprawie, tj. systematyczne rozliczanie tzw. "pustych" faktur przez Spółkę, której prezesem zarządu była Skarżąca.

Organ odwoławczy zaznaczył również, że odpowiedzialność Skarżącej jako prezesa zarządu Spółki jest niezależna od tego, czy zadłużenie Spółki jest zawinione przez zarząd, czy też powstało z przyczyn leżących po stronie innych organów Spółki lub wynika z przyczyn obiektywnych. W niniejszej sprawie świadome i dobrowolne oddanie faktycznego zarządzania Spółką osobie spoza zarządu - prokurentowi A. K., nie zwalniało prezesa zarządu Spółki ani z jego obowiązków wynikających z pełnienie funkcji w tym organie, ani z odpowiedzialności za ich niedopełnienie, co w konsekwencji nie zwalnia prezesa zarządu Spółki z odpowiedzialności za jej długi podatkowe.

W ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie za zawinione należy uznać występowanie Skarżącej w Spółce w roli figuranta, a nie prezesa zarządu, co wskazuje na zaniechanie obowiązków członka zarządu. W świetle umowy Spółki zawartej 4 listopada 2009r. do składania oświadczeń woli w imieniu Spółki uprawniony był prezes zarządu Spółki, tj. Skarżąca, dwóch członków zarządu łącznie lub prokurent (A.K.) samodzielnie. Tym samym nie można uznać za zasadną argumentacji, że wewnętrzne ustalenia między Skarżącą a jej mężem A. K. odnośnie prowadzenia firmy, w tym spraw finansowych wyłącznie przez A. K., stanowią przesłankę uwalniająca Skarżącą od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

Organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniom, że Skarżąca nie miała żadnej świadomości co do charakteru działalności Spółki w 2010r., skoro przeważająca część działalności Spółki sprowadzała się wyłącznie do wystawiania "pustych" faktur. W ocenie organu odwoławczego Skarżąca ponosi konsekwencje wynikające z nienależytego sprawowania funkcji prezesa zarządu Spółki. W związku z powyższym nie zaistniała okoliczność wyłączająca odpowiedzialność, a dotycząca zgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym czasie. Nie zaistniała także okoliczność braku zawinienia Skarżącej w niezgłoszeniu takiego wniosku. Skarżąca nie wskazała też majątku, którego egzekucja zaspokoiłaby zaległości Spółki w znacznej części. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że nie zachodzą przesłanki egzoneracyjne, uwalniające Skarżącą od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

Skarżąca złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. skargę na powyższą decyzję wnosząc o jej uchylenie, zarzucając naruszenie:

- art. 122 i art. 210 § 4 O.p. wobec zaniechania wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności sprawy, a w szczególności:

a) braku ustalenia daty, do której Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki,

b) nie wskazanie jednoznacznie okresu zaległości podatkowych, za które Skarżąca, jako były członek zarządu Spółki, ma ponosić odpowiedzialność,

c) nie ustalenie terminu właściwego dla złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w okresie, w którym Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki,

- art. 120, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., poprzez błędną i wybiórczą ocenę zebranych dowodów, w szczególności brak ustalenia terminu, w którym zdaniem organu podatkowego Spółka stała się niewypłacalna, oceny braku winy Skarżącej w nieprawidłowościach w rozliczeniach w podatku od towarów i usług oraz istnienia majątku Spółki, z którego może być prowadzona egzekucja zaległości podatkowych,

- art. 124 O.p., gdyż organ nie ustosunkował się do argumentacji przedstawionej przez Skarżącą, a w szczególności do informacji zawartych w zawiadomieniu o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez A. K. oraz zeznań złożonych przez A. K. w trakcie przesłuchań w Prokuraturze, ograniczając się do nieprecyzyjnych i ogólnikowych stwierdzeń, tym samym nie wyjaśniając zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy.

- art. 116 O.p., poprzez przyjęcie, że nie zachodzą w sprawie przesłanki wyłączające odpowiedzialność Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki,

- na skutek przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów, w wyniku którego doszło do przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki na byłego prezesa Spółki, pomimo iż nie było przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w okresie pełnienia przez Skarżącą funkcji w zarządzie, a okoliczności sprawy wyłączają winę w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości,

- na skutek nie wyjaśnienia okoliczności związanych z istnieniem majątku (wierzytelności) Spółki, z których można zaspokoić zaległości podatkowe Spółki i bezpodstawnego ustalenia zakresu odpowiedzialności Skarżącej.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że wskazane przez organ odwoławczy daty nie pozwalają przyjąć, od jakiego dnia przestała pełnić funkcję członka zarządu Spółki, gdyż nie wskazano daty złożenia przez nią rezygnacji lub odwołania z pełnienia tej funkcji. Zgodnie z art. 202 § 4 Kodeksu spółek handlowych (K.s.h.) mandat członka zarządu spółki kapitałowej wygasa wskutek złożenia rezygnacji. O tym, czy dana osoba jest lub była członkiem zarządu, a nadto w jakim okresie, decyduje powołanie uchwałą wspólników lub powołanie w inny sposób określony w umowie spółki (art. 201 § 4 K.s.h.), a także skutecznie złożona rezygnacja czy odwołanie z funkcji. Wpis określonej osoby do rejestru w charakterze członka zarządu nie rozstrzyga o ponoszeniu przez nią odpowiedzialności, albowiem ma on jedynie charakter deklaratoryjny. Za decydujące w tym względzie uznać należy rzeczywiste posiadanie statusu członka zarządu w okresie, gdy istniało konkretne zobowiązanie spółki. Tym samym okoliczność, że Skarżąca została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego jako członek zarządu Spółki w dniu 25 października 2013r. nie ma wpływu na zakres jej odpowiedzialności. O zaprzestaniu pełnienia funkcji członka zarządu nie przesądza także data złożenia wniosku o ujawnienie danych w Krajowym Rejestrze Sądowym. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy nie wskazał, którą z trzech dat, tj.: 1 kwietnia 2011r., 29 sierpnia 2012r., 25 października 2013r. uznał za właściwą dla wyznaczenia okresu działalności Spółki, za który Skarżąca ponosi odpowiedzialność. Jest to ustalenie fundamentalne dla analizy pozostałych tez skarżonej decyzji, w tak znacznym stopniu, iż dalsza argumentacja staje się alternatywna, uzależniona od przyjęcia prawidłowej daty zaprzestania przez Skarżącą pełnienia funkcji członka zarządu Spółki.

Skarżąca podniosła, że organ podatkowy nie dokonał ustalenia terminu "właściwego", w którym powinna złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Fakt, iż Spółka nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości nie ma znaczenia przy rozpoznawaniu sprawy Skarżącej, gdyż badany okres obejmuje tylko i wyłącznie ten czas, w którym Skarżąca mogła takowy wniosek złożyć, tj. w okresie pełnienia funkcji członka zarządu (data nie ustalona przez organ). W związku z nie ustaleniem daty zaprzestania pełnienia funkcji w zarządzie przez Skarżącą, nie istnieje możliwość wskazania wzajemnej korelacji pomiędzy pełnieniem przez Skarżącą funkcji członka zarządu a datą w jakiej powinien zostać złożony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Jednak dla oceny, czy niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy Skarżącej, konieczne jest ustalenie, kiedy najpóźniej powstała sytuacja zobowiązująca jednoosobowy zarząd Spółki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Okoliczność ta ma kluczowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości Spółki, którą zarządzała jako jednoosobowy zarząd. Koniecznym było zatem ustalenie, kiedy Spółka zaprzestała w sposób trwały spłacania długów i kiedy w związku z tym najpóźniej powinien był zostać złożony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wniosek o wszczęcie postępowania układowego. W zaskarżonej decyzji organ podał, że nie dysponując sprawozdaniami finansowymi Spółki za lata 2010-2013 i zeznaniem podatkowym Spółki za 2011r., oceny "niewypłacalności" Spółki dokonał na podstawie: zeznań CIT - 8 za 2010r., w którym wykazano stratę (-) 30.602,78 zł i CIT - 8 za 2012r., w którym wykazano dochód 10.554 zł, ograniczając się do skomentowania wyniku finansowego za 2010r., iż Spółka w 2010r. znajdowała się w trudnej sytuacji finansowej, skoro wykazała stratę z działalności gospodarczej. Organ podatkowy pominął fakt, iż sytuacja finansowa Spółki uległa poprawnie, gdyż w 2012r. wykazano dochód. Nie w każdej sytuacji, gdy podmiot działający na rynku wykazuje stratę podatkową, zarząd zobligowany jest do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Skoro organ podatkowy widział konieczność badania pod względem czasu "właściwego" dla złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lata 2010-2013, należy uznać, że za okres pełnienia funkcji w zarządzie przez Skarżącą błędnie uznał datę wykreślenia jej danych personalnych z Krajowego Rejestru Sądowego.

Ponadto Skarżąca podniosła, że organ podatkowy dokonał ustaleń z pominięciem faktów wynikających z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, ograniczając się do przytaczania cytatów z wyroków wydanych w odmiennych stanach faktycznych. W konsekwencji sformułowane zostały ogólne i błędne twierdzenia.

W ocenie Skarżącej organ odwoławczy wyciągnął błędny wniosek, sprzeczny z brzmieniem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009r. FPS 3/09, tj. podając, iż kwota zobowiązań Spółki w 2010r. została powiększona o zobowiązania wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R., gdyż wykładnia przedstawiona przez NSA nie pozwala na łączenie (powiększanie) zobowiązań podatkowych wynikających z deklaracji podatkowych oraz decyzji wskazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego. Ponadto organ podatkowy błędnie uznał, że skoro zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, to nie ma dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy znaczenia, że kwota zaległości podatkowych została ustalona i obciążyła finansowo Spółkę dopiero w dacie wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. decyzji wymiarowych. Skarżąca nie mogła zapoznać się z treścią powołanych decyzji, gdyż w okresie ich doręczenia nie była już członkiem zarządu Spółki, zaś Spółka nie przekazała jej żadnych informacji na temat zastrzeżeń Urzędu Kontroli Skarbowej. Twierdzenia organu podatkowego pozostają w sprzeczności z zasadą prawną wyrażoną w uchwale NSA z 10 sierpnia 2009r. FPS 3/09, w której dokonano oceny sytuacji członka zarządu, który w okresie składania deklaracji podatkowych nie wiedział o istnieniu zaległości podatkowych spółki, ujawnionych dopiero w decyzji podatkowej określającej kwotę zaległości podatkowych. Skoro w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki (Spółka zaspokajała zobowiązania i Skarżąca nie mogła przewidzieć, że zostanie zakwestionowana rzetelność transakcji, które według wyjaśnień prokurenta A. K. były prawidłowo przeprowadzane), to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej Spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 O.p.

Skarżąca podkreśliła, że w 2013r. nie miała wiedzy na temat zaległości podatkowych wykazanych w decyzjach i nie mogła podjąć żadnych działań, ze względu na brak uprawnienia do reprezentowania Spółki. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), to Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie art. 21 § 3 O.p. Członek zarządu Spółki ponosi odpowiedzialność wówczas, gdy miał podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W niniejszej sprawie kluczowe zatem pozostaje ustalenie, czy Skarżąca, przy zachowaniu wymaganej staranności, mogła jako członek zarządu Spółki posiąść wiedzę na temat stanu finansowego Spółki i wystawiania "pustych" faktur.

Skarżąca podniosła, że w pełni zdaje sobie sprawę, iż jako członek zarządu była zobowiązana do zapoznawania się ze stanem finansów Spółki, a co za tym idzie, możliwością zaspokojenia długów, jednak brak wiedzy nie wynikał z niestaranności w pozyskiwaniu informacji, a tylko i wyłącznie przestępczego działania byłego męża A. K., który jako prokurent, w sposób świadomy i zamierzony wprowadzał członka zarządu w błąd, co do sposobu zajmowania się sprawami Spółki i rodzaju zawieranych transakcji. W zaskarżonej decyzji w żaden sposób nie odniesiono się ani do zeznań A. K. złożonych w Prokuraturze, w czasie których potwierdził, iż Skarżąca nie posiadała wiedzy o wystawieniu "pustych faktur" ani treści zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez A. K., polegającego na wymuszeniu pełnienia przez Skarżącą funkcji prezesa zarządu Spółki, poprzez presję psychiczną uniemożliwiającą jakikolwiek wpływ na działania podejmowane przez A. K. będącego prokurentem Spółki i celowe zastraszanie przed podjęciem działań w trakcie trwającego postępowania skarbowego.

Ponadto Skarżąca wskazała, że wina członka zarządu w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. jest zjawiskiem rozstrzygającym się w obszarze decyzyjnym. Przez to wszelkie zakłócenia występujące w sferze świadomości i woli mogą stanowić podstawę do powołania się na przesłankę egzoneracyjną wyłączającą odpowiedzialność za zobowiązania spółki kapitałowej. Sprawia to, że ocena wystąpienia przesłanki wskazanej w w/w przepisie powinna koncentrować się na relacji zachodzącej pomiędzy faktem niezgłoszenia wniosku o upadłość a winą członka zarządu. W ocenie Skarżącej oczywiste jest, że pierwszy element tej zależności jest zdarzeniem nie budzącym wątpliwości. Drugi wymaga analizy de casu ad casum. Wystąpienie zawinienia powinno być oceniane z perspektywy sytuacji istniejącej w czasie właściwym do wszczęcia postępowania upadłościowego, a nie ex post, to jest z uwzględnieniem późniejszych zdarzeń. W tym kontekście organ podatkowy nie zajął żadnego stanowiska. Wprawdzie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, ale dla oceny czy członek zarządu ponosi winę za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości istotne jest, czy Skarżąca wiedziała, iż deklaracje podatkowe nie wykazują rzeczywistych transakcji. Przepis art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. ukierunkowuje na zindywidualizowany proces osądzenia. Ważne jest, czy według miary zawinienia, w realiach istniejących w 2010r., na byłym prezesie zarządu Spółki spoczywała powinność wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Skarżąca działała z jednej strony z przymusu sprawowania funkcji członka zarządu Spółki, z drugiej strony skoro A.K. działał w porozumieniu z podmiotami wystawiającymi "puste faktury" ustalenia dokonywane wówczas z przedstawicielami tych firm nie pozwoliły Skarżącej na ujawnienie niewłaściwych transakcji, gdyż tylko uczestnicy tego procederu posiadali wiedzę o fikcyjności współpracy. Świadome wprowadzanie w błąd członka zarządu, ma decydujący wpływ na jego wolę i możliwość podejmowania decyzji, gdyż rzeczywisty rodzaj transakcji jest przed nim z premedytacją ukrywany i niedostępny. W okresie, gdy Skarżąca była członkiem zarządu Spółki nie zgłaszali się do niej żadni wierzyciele Spółki, nie było zaległości podatkowych, zaś środki wpływały na rachunek bankowy, pozwalając na finansowanie działalności. To właśnie świadome i zamierzone działanie prokurenta doprowadziło do zaburzenia w procesie decyzji członka zarządu Spółki. W 2012r. Skarżąca nawet przy dochowaniu wszelkiej staranności nie była świadoma przesłanek i nie miała podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, gdyż Spółka wywiązywała się z zobowiązań. W czasie pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki Skarżąca nie miała podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bowiem wniosek taki zostałby odrzucony. Nie miała ona wiedzy o zaległościach Spółki wobec urzędu skarbowego (zobowiązanie podatkowe zostało określone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. decyzjami wydanymi w 2013r., zaś Skarżąca złożyła rezygnacje z pełnienia funkcji członka zarządu Spółki w dniu 27 sierpnia 2012r.). Ponadto według Skarżącej w uzasadnieniu decyzji wymiarowych potwierdzono brak jej świadomości na temat nieprawidłowości w rozliczeniach VAT.

Zdaniem Skarżącej organ podatkowy nieprawidłowo dokonał ustaleń, co do braku wierzytelności Spółki, z których może nastąpić zaspokojenie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług. Skarżąca złożyła do akt sprawy:

- fakturę VAT nr 08/11 z 31 stycznia 2011r. na kwotę 152.839,80 zł wystawioną przez "W." sp. z o.o. na rzecz B.F.prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwa "PPHU [...]" z siedzibą w G. tytułem robót budowlanych dodatkowych,

- fakturę VAT nr 07/11 z 31 stycznia 2011r. na kwotę 479.700 zł wystawioną przez "W." sp. z o.o. na rzecz B.F. prowadzącego działalność pod nazwa "PPHU [...]" z siedzibą w G. tytułem robót budowlanych, wskazując, iż według informacji przekazanych przez ówczesnego prokurenta A. K.- zapłata za ww. faktury VAT nie nastąpiła.

Ustalenie czy powyższe wierzytelności są wymagalne i czy doszło do przerwania biegu ich przedawnienia są istotne z punktu widzenia odpowiedzialności Skarżącej, gdyż stosownie do art. 116 O.p., za zaległości podatkowe spółki z o.o., odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. W przypadku wyegzekwowania całości lub części zadłużenia Spółki z wierzytelności przysługujących wobec "PPHU [...]", w tym zakresie nie istniałaby podstawa do żądania zapłaty od członka zarządu. Natomiast organ podatkowy swe działania ograniczył do skierowania zapytania do dłużnika "PPHU [...]" i w oparciu tylko i wyłącznie o jego oświadczenie, iż wierzytelności uległy przedawnieniu - przyjął, iż nie istnieje majątek Spółki. W postępowaniu podatkowym nie wyjaśniono, czy nie doszło do przerwania biegu przedawnienia, poprzez uznanie długu lub podjęcie przez Spółkę czynności procesowych skutkujących przerwaniem biegu przedawnienia.

Ponadto Skarżąca podała, że załączając zawiadomienie o podejrzeniu przestępstwa przez A. K. wskazała, iż jest on wierzycielem W. sp. z o.o., gdyż prokurent przekazywał na własny rachunek środki prywatne. Skarżąca podała organowi powyższe informacje, gdyż nie sprawując w Spółce żadnej funkcji nie jest uprawiona ani nie ma wpływu na możliwość skierowania przez Spółkę roszczeń odszkodowawczych do byłego prokurenta. Nie dysponuje także dokumentacją, która pozwalałaby na sprecyzowanie kwot przekazanych przez A. K. z rachunku firmowego na rachunek prywatny, ani też zweryfikowania działań dotychczas podjętych przez Spółkę. W ocenie Skarżącej organ podatkowy nie dokonał ustaleń co do przerwania biegu przedawnienia wierzytelności Spółki, wskazanych przez Skarżącą, a tym samym niemożliwe jest ustalenie zakresu odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości Spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z 21 grudnia 2016r. (wpływ: 23 grudnia 2016r.) pełnomocnik Skarżącej wskazał, że Skarżąca pozyskała od A. K. istotny w sprawie dokument w postaci wyciągów z rachunku bankowego Spółki oraz informacje o przeprowadzeniu wobec Spółki kontroli podatkowej za 2010r., w toku której nie stwierdzono nieprawidłowości, do których ujawnienia doszło dopiero przez organy kontroli skarbowej w 2013r. Z wyciągów z rachunku bankowego Spółki wynika zaś, że w 2010r. Spółka realizowała zobowiązania i uzyskiwała wpływy od kontrahentów, a zatem nie istniała podstawa do składania przez ówczesnego członka zarządu wniosku o ogłoszenie upadłości. Ponadto dokument ten potwierdza, że A.K. dokonał bezpodstawnych przelewów z rachunku Spółki na rachunek prywatny, a tym samym Spółka posiada wierzytelności wobec prokurenta o zwrot przewłaszczonego mienia na kwotę jaka wynika z przelewów - 534.300,00 zł. Przed organami podatkowymi Skarżąca podnosiła ten fakt, nie dysponując jednak danymi, które umożliwiałyby sprecyzowanie kwoty i wykazanie podstaw istniejących wierzytelności Spółki.

Na rozprawie w dniu 29 grudnia 2016r. pełnomocnik Skarżącej wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów załączonych do pisma procesowego z 21 grudnia 2016r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W.postanowił na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.; dalej "P.p.s.a."), przeprowadzić wnioskowany dowód uzupełniający.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszym postępowaniu była decyzja w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej, jako byłego członka zarządu sp. z o.o., za zaległości tej spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz za koszty postępowania egzekucyjnego.

Z dniem 1 stycznia 2009r. na mocy art. 1 pkt 27 ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318; dalej: "ustawa zmieniająca") przepis art. 116 § 2 O.p. otrzymał brzmienie, zgodnie z którym odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52, powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Zatem dla ustalenia odpowiedzialności członka zarządu Spółki istotna jest okoliczność czy członek zarządu pełnił tę funkcję w Spółce, gdy upływał termin płatności tych zobowiązań podatkowych.

Należy także przypomnieć, że zgodnie z art. 116 § 4 O.p. przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu.

Wskazać też trzeba, że decyzje określające prawidłową wysokość podatku od towarów i usług, są decyzjami deklaratoryjnymi, stanowiąc jedynie formę powiadomienia o prawidłowej wysokości należnego podatku, który powstał we wcześniejszym okresie i konieczności uiszczenia niedoboru w podatku należnym w terminie wskazanym w decyzji, a wynikającym z art. 37 ust. 1 ustawy o VAT. Co istotne, wskazany w decyzji deklaratoryjnej termin, w którym należy uregulować różnicę między podatkiem wynikającym z tej decyzji, a podatkiem już uiszczonym, nie jest terminem płatności podatku, o którym mowa w art. 47 § 1 O.p., gdyż termin płatności podatku w takim przypadku minął – stosownie do art. 47 § 3 O.p. z upływem ostatniego dnia, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, powinna nastąpić wpłata podatku. Termin ten jest natomiast terminem ustawowym, którego uchybienie może rodzić następstwa, np. w zakresie wszczęcia postępowania egzekucyjnego (por. wyrok NSA z 27 lutego 2007r., I FSK 623/06; dostępny orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej "CBOSA"). Terminu płatności, o którym mowa w art. 116 § 2 O.p. nie należy zatem łączyć z terminem wskazanym w decyzji deklaratoryjnej, gdyż nie jest to termin zapłaty podatku z tytułu zobowiązania powstałego z mocy prawa.

Jak wynika z akt sprawy Skarżąca niewątpliwie pełniła funkcję członka zarządu Spółki w 2010r. oraz w styczniu 2011r. Terminy płatności podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2010r. upływały w okresie od 25 maja 2010r. do 25 stycznia 2011r.

Skoro Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki w dacie upływu terminu płatności zobowiązań w podatku od towarów u usług za poszczególne miesiące 2010r., które przekształciły się następnie w zaległości podatkowe, to nie może budzić wątpliwości, że brzmienie art. 116 § 2 O.p., nie stoi na przeszkodzie orzekaniu o odpowiedzialności Skarżącej za ww. zaległości podatkowe Spółki. Jest też niesporne, że powstałych zaległości podatkowych Spółka nie uregulowała.

Z przepisu art. 116 § 1 O.p. wynikają ponadto następujące przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o.:

- bezskuteczność, w całości lub w części, egzekucji z majątku spółki;

- niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo niewykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku;

- niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych.

Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe orzekając o odpowiedzialności Skarżącej jako członka zarządu spółki kapitałowej wykazały, że egzekucja wobec tejże spółki okazała się bezskuteczna. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że organ egzekucyjny podejmował wszechstronne działania, obszernie opisane w zaskarżonej decyzji, mające na celu ustalenie i wyegzekwowanie składników majątku Spółki. W trakcie prowadzonej egzekucji, organ egzekucyjny nie ograniczał się do jednego sposobu egzekucji, lecz poszukiwał składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych na zaspokojenie należności podatkowych. W toku egzekucji ustalono, że Spółka nie posiada środków pieniężnych, nie posiada nieruchomości oraz ruchomości, nadających się do egzekucji. Z zebranych informacji wynika, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna i postanowieniem z [...] października 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. M. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki. Dokonane czynności egzekucyjne nie doprowadziły do ściągnięcia zaległych kwot podatku.

Przed wszczęciem postępowania podatkowego wobec Skarżącej, wydano decyzje określające Spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia do grudnia 2010r. oraz wszczęto postępowanie egzekucyjne wobec Spółki co oznacza, że został dochowany warunek określony w art. 108 § 2 O.p.

Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że wynikające z art. 116 O.p. pozytywne przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe spółki, a mianowicie: istnienie zaległości, pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, kiedy upłynął termin płatności zobowiązań podatkowych, które następnie przekształciły się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko Spółce zostały, w ocenie Sądu, wykazane w sposób jednoznaczny.

Na Skarżącej z kolei spoczywał ciężar wykazania przesłanek uwalniających ją od odpowiedzialności, co oznacza stosownie do treści art. 116 § 1 O.p., wskazanie mienia pozwalającego na zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, bądź wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych w sprawie, że Skarżąca nie wskazała mienia pozwalającego na zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Podkreślenia wymaga, że chodzi o mienie realne (faktycznie istniejące w toku postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu) i nadające się do efektywnej egzekucji. Mienie to musi nadto przedstawiać identyfikowalną wartość finansową, gdyż jest to konieczne dla stwierdzenia, czy egzekucja z tego mienia umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej spółki. Za takowe nie można uznać podnoszonej przez Skarżącą okoliczności przedstawienia kserokopii faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz firmy PPHU [...] B.F.. Podkreślenia wymaga, że organ egzekucyjny w związku z przedstawieniem tych kserokopii faktur dokonał zajęcia prawa stanowiącego wierzytelność z tytułu tych faktur w firmie PPHU [...] B.F., a następnie wobec braku odpowiedzi na to zajęcie, organ egzekucyjny wystosował ponaglenie. Wobec braku jakiejkolwiek odpowiedzi organ egzekucyjny wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. o przeprowadzenie kontroli u dłużnika zajętej wierzytelności. Z uwagi na fakt, iż w sprawie brak było uznania wierzytelności przez PPHU [...] B.F. akta sprawy zostały zwrócone. Natomiast pismem z 19 czerwca 2015r. B.F. wyjaśnił, że odmawia przekazania kwot zajętej wierzytelności, gdyż uległy one przedawnieniu. Wobec powyższego nie można uznać, że Skarżąca wskazała niesporne i nadające się do efektywnej egzekucji mienie Spółki. Za wskazanie takowego mienia nie można też uznać wskazania istnienia wierzytelności Spółki z tytułu wypłat dokonywanych z jej rachunku bankowego na rachunek prywatny A. K.. Skarżąca w toku postępowania przed organami nie przedstawiła bowiem jakichkolwiek dowodów na istnienie takiej wierzytelności Spółki. Natomiast z przedłożonych w toku postępowania sądowoadministracyjnego wyciągów rachunków bankowych Spółki nie wynika w sposób nie budzący wątpliwości (i wynikać nie może), że po stronie Spółki powstała wierzytelność wobec A. K.. Okoliczność wypłaty tych środków przez A. K. w żaden też sposób nie oznacza, że jest on wypłacalny. Podkreślenia wymaga, że analiza przedłożonych przy piśmie procesowym z 21 grudnia 2016r. wyciągów z rachunku bankowego Spółki, a w szczególności wpływów na ten rachunek oraz wypłat dokonywanych przez A. K. w powiązaniu z ustaleniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. wynikającymi z decyzji określających Spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia do grudnia 2010r., prowadzi do wniosku, iż zasadnicza część wpłat pochodzi od podmiotów, na rzecz których Spółka wystawiała puste faktury. Ponadto wpłacone przez "kontrahentów" pieniądze były co do zasady w tym samym dniu co dokonana wpłata wypłacane przez A. K. poprzez przelew na jego rachunek bankowy kwoty z reguły nieznacznie niższej niż dokonana wpłata. Taki zaś mechanizm zapłaty za faktury i dokonywanie następnie wypłat, jest charakterystyczny dla działalności polegającej na wystawianiu faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. W efekcie takich operacji, wystawca faktur otrzymuje wynagrodzenie stanowiące określony procent od kwoty podatku VAT, na którą opiewały faktury (wynagrodzenie to z reguły mieści się w przedziale od 1% do 3%). Taka forma obrotu pieniędzmi służy wówczas jedynie uwiarygodnieniu transakcji przed organami podatkowymi, a ostatecznie przed sądami administracyjnymi.

Zważyć należy, że z art. 116 § 1 pkt O.p. wynika, iż członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki, jeżeli wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Zatem konieczne jest wskazanie mienia, z którego egzekucja jest możliwa, a to oznacza, iż przede wszystkim musi być ono niesporne. Poza tym musi istnieć tytuł prawny, na podstawie którego można prowadzić egzekucję. Niewątpliwie takim tytułem nie jest oświadczenie, takie jak złożone przez Skarżącą. Organ, ażeby stwierdzić, czy rzeczywiście istnieje wierzytelność wskazana w tym oświadczeniu musiałby przeprowadzić stosowne postępowanie, niewykluczone, że również sądowe. Tymczasem nie jest rolą organu prowadzenie takich ustaleń w celu wykazania, że członek zarządu uwolnił się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Ustawodawca zdecydował, że to członek zarządu, jeśli chce uwolnić się od odpowiedzialności, powinien udowodnić, że majątek (wierzytelność) istnieje. Stwierdzić zatem należy, że wskazane przez Skarżącą wierzytelności nie spełniały warunków "mienia spółki", o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Przedstawione przez Skarżącą dowody uznać należy za niewystarczające. Podkreślić trzeba, że z orzecznictwa wynika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2011r., I FSK 39/11, CBOSA), iż mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne i rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji. Nie może być to mienie “potencjalnie" możliwe do uzyskania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 kwietnia 2015r., I FSK 366/14, CBOSA). Także w wyroku z 15 lipca 2011r., I FSK 899/10, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że członek zarządu winien wskazać konkretny, rzeczywiście istniejący majątek, posiadający określoną wartość i nadający się do egzekucji." Brak jest zatem jakichkolwiek podstaw do uznania, że informacje przekazane przez Skarżącą mogą stanowić podstawę do uznania, iż wskazała ona mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

Jak słusznie również podnosił Dyrektor Izby Skarbowej, badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego występowanie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość przeniesionego zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji organu podatkowego wobec zobowiązanej w tym przypadku spółki z o.o., nawet jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) podatnik zobowiązany jest do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już powstało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa, niezależnie od deklarowanych kwot podatku (por. uchwałę NSA z 10 sierpnia 2009r., II FPS 3/09; wyrok NSA z 14 stycznia 2014r., II FSK 61/12, wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 17 grudnia 2014r., I SA/Go 624/14, CBOSA). Wbrew zatem temu, co podniesiono w skardze, zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało.

Dodatkowo wymaga podkreślenia, że przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego (p.u.n.) nie uzależniają obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od kondycji finansowej dłużnika, lecz zgodnie z art. 21 ust. 1 p.u.n. nakazują jego obligatoryjne zgłoszenie nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Wskazany dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości. Podstawa ta zgodnie z art. 10 ust. 1 p.u.n. następuje wówczas, gdy dłużnik staje się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 p.u.n.), albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika (będącego m.in. spółką z o.o. zgodnie art. 11 ust. 2). Wystąpienie każdej ze wskazanych powyżej okoliczności stanowi samodzielną przesłankę obligującą dłużnika do zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości. Przepis art. 11 ust. 1 p.u.n. odnosi się bowiem do wszystkich podmiotów, które mogą zostać ogłoszone upadłymi. Nawet zatem "dobra sytuacja finansowa" dłużnika rozumiana jako brak przesłanki z art. 11 ust. 2 p.u.n. nie zwalnia go od obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli nie reguluje (expressis verbis nie wykonuje) on wymagalnych zobowiązań. Z istoty porządku prawnego wynika, że każdy powinien wykonywać swe wymagalne zobowiązania w terminie. Zasada ta obowiązuje wszystkich i wszystkie zobowiązania, w tym z tytułu podatków i innych danin publicznych. Tym bardziej zatem musi obowiązywać przedsiębiorców. Istotna jest zatem okoliczność niewykonywania przez Spółkę swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, w tym przede wszystkich z tytułu zobowiązań podatkowych w wysokości wynikającej z ustawy podatkowej (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), a określonych w niekwestionowanej deklaracji podatkowej lub decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 O.p.) (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2014r., II FSK 61/12, wyrok WSA w W.z 24 września 2014r., III SA/Wa 3133/13, CBOSA).

Warto zwrócić również uwagę na pogląd wyrażony w uchwale z 10 sierpnia 2009r. II FPS 3/09, w której Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., że członek zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu jej finansów, jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Należy podkreślić, że na osoby pełniące funkcję członków zarządu przepisy nakładają obowiązki takie jak: posiadanie wiedzy o stanie spraw spółki i starannego działania w zakresie utrzymania jej bytu oraz wypłacalności. Członkowie zarządu zobowiązani są do bieżącego śledzenia spraw finansowych spółki. Zgodnie z art. 208 § 2 k.s.h., każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, co prowadzi do wniosku, iż jest zobligowany do bieżącego śledzenia sytuacji spółki, aby w przypadku wystąpienia trudności finansowych i zagrożenia upadłością mógł podjąć stosowne kroki. Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów (por. wyroki Sądu Najwyższego z 2 października 2008r. I UK 39/08; z 24 września 2008r. II CSK 142/08; podobnie WSA w Poznaniu wyroku z 11 czerwca 2014r., I SA/Po 971/13, CBOSA). Członkowi zarządu (prezesowi zarządu) powinien być zatem znany na bieżąco stan finansów spółki, sposób jej funkcjonowania, charakter zawieranych transakcji, powinien on także pozyskać wiedzę o jej kontrahentach.

Przy czym wina członka zarządu spółki prawa handlowego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości powinna być oceniana według kryteriów prawa handlowego, czyli według miary podwyższonej staranności oczekiwanej od osoby pełniącej funkcje organu osoby prawnej prowadzącej działalność gospodarczą, miary staranności uwzględniającej pewne (podwyższone) ryzyko (gospodarcze) związane z prowadzeniem tej działalności (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 7 lutego 2012r., I SA/Bd 1027).

Zasadnie także, zdaniem Sądu, organy podatkowe przyjęły, że Skarżąca nie wykazała, iż nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości winno nastąpić już w 2010r. Już wtedy zaistniała bowiem przesłanka upadłości w postaci braku regulowania wymagalnych zobowiązań, a więc okoliczność określona w art. 11 ust. 1 p.u.n. Spółka już wówczas nie regulowała zobowiązań podatkowych, tj. w podatku od towarów i usług od kwietnia do listopada 2010r. Nie uregulowała również podatku VAT za grudzień 2010r., którego termin płatności przypadał 25 stycznia 2011r. Jak już wskazano powyżej, okoliczność, że wysokość tych zobowiązań została określona decyzjami organu kontroli skarbowej z 2013r. jest bez znaczenia, gdyż zobowiązania te powstały już w 2010r. i powinny zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa, niezależnie od deklarowanych kwot podatku. Należy też mieć na względzie, na co wskazywały organy podatkowe, że nieprawidłowe wykazanie w deklaracjach zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010r. wynikało z rozliczenia podatku należnego i podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a nie np. z niewłaściwej wykładni przepisów prawa. To na zarządzie Spółki spoczywał obowiązek czuwania nad prawidłowym rozliczeniem z tytułu zobowiązań podatkowych. Ponadto w oparciu o dostępne dokumenty organy ustaliły, że Skarżąca w zeznaniu w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010r. wykazała stratę, co również potwierdza, że sytuacja Spółki nawet bez uwzględnienia ustaleń wynikających z decyzji wydanych w 2013r., była trudna.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna obiektywna przeszkoda, która uniemożliwiłaby Skarżącej zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Na podkreślenie zasługuje fakt, że gdy wystąpiły przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, Skarżąca sprawowała funkcję członka zarządu i miała dostęp do wszystkich dokumentów Spółki i na ich podstawie mogła prawidłowo ocenić zasadność podjęcia określonych kroków. Z kolei twierdzenia Skarżącej, że była pod presją męża nie zostało poparte żadnym wiarygodnym dowodem. Za taki bowiem nie może być uznana kopia zawiadomienia złożonego przez Skarżącą do Prokuratury. Ponadto zawiadomienie takie stanowi jedynie jej gołosłowne oświadczenie nie poparte żadnym wiarygodnym dowodem.

Ponadto należy mieć na względzie, że wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak "świadomości", ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych. W tych kategoriach, tj. co najmniej powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych mieści się niewątpliwie sytuacja, która miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, tj. systematyczne rozliczanie przez Spółkę, której członkiem jednoosobowego zarządu była Skarżąca tzw. "pustych faktur".

Nie może budzić wątpliwości, że Skarżąca pełniła funkcję jedynego członka zarządu w czasie, w którym upłynął termin płatności zobowiązań w podatku VAT za relewantne w tej sprawie miesiące 2010r. Twierdzenie Skarżącej, że w tamtym okresie sytuacja finansowa Spółki była dobra, mija się z prawdą. Na podstawie stanowiska Skarżącej można najwyżej stwierdzić, że Skarżąca sądziła, że sytuacja ta jest dobra. Zauważyć należy, że Skarżąca jako Prezes jednoosobowego zarządu Spółki niewątpliwie mogła wystąpić choćby do banku o udostępnienie wyciągów z rachunków bankowych Spółki. Z wyciągów tych wynika zaś, że nie można było przyjąć, iż sytuacja Spółki była dobra. Jak już wskazano choć na konto Spółki wpływały środki pieniężne to były one niezwłocznie (z reguły w tym samym dniu) wypłacane przez A. K., a tym samym Spółka nie dysponowała tymi pieniędzmi.

W ocenie Sądu, okoliczności konsekwentnie akcentowane przez Skarżącą w toku postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego, że nie wiedziała ona, jaka jest rzeczywista sytuacja finansowa Spółki, że to prokurent – A.K. – zorganizował proceder wystawiania pustych faktur, a Skarżąca była figurantem i jedynie wykonywała jego polecenia, że w 2010r. wydawało się, że spółka jest wypłacalna, nie są dla sprawy istotne.

Przepis art. 116 O.p. nie uzależnia odpowiedzialności członków zarządu od stanu ich wiedzy czy woli, a więc od tego, czy prawidłowo wykonywali swoje obowiązki, czy znali stan finansów spółki (do czego są zobowiązani) albo rodzaj i zakres prowadzonej przez spółkę działalności (zob. wyrok NSA z 15 maja 2015r., II FSK 921/13, CBOSA). Odpowiedzialność członka zarządu oparta jest na kryteriach obiektywnych, a zwolnienie od odpowiedzialności możliwe jest jedynie w przypadku wykazania jednej z przesłanek egzoneracyjnych, wymienionych w tym przepisie. W ocenie Sądu Skarżąca nie zdołała wykazać, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie. Przepis art. 201 § 1 K.s.h. jednoznacznie wskazuje, że to zarząd prowadzi sprawy spółki. Wewnętrzne układy panujące w tej akurat Spółce, na które Skarżąca się godziła, pozostają bez wpływu na ocenę jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Nieznajomość kondycji finansowej Spółki, nieinteresowanie się tą kwestią (Skarżąca opisuje swoją rolę w spółce jako figuranta, a nie prezesa zarządu), trzeba rozpatrywać jako zaniechanie obowiązków członka zarządu, które należy uznać za zawinione. Skarżąca ponosząc odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki obarczona jest w istocie konsekwencjami wynikającymi z nienależytego sprawowania funkcji, na którą się zdecydowała. Na marginesie dodać należy, że nie jest wiarygodne twierdzenie Skarżącej o braku świadomości co do charakteru działalności Spółki w 2010r. Skoro około 86% tej działalności sprowadzało się wyłącznie do wystawiania pustych faktur, to Skarżąca albo w ogóle nie interesowała się działalnością Spółki, albo miała jednak świadomość, na czym aktywność Spółki polega (por. wyrok NSA w sprawie o sygn. II FSK 921/13, CBOSA). Zauważyć należy, że analiza załączonych przez Skarżącą wyciągów z rachunku bankowego Spółki, wskazuje iż zbycie przez Skarżącą udziałów w Spółce na rzecz A. K., miało nastąpić z chwilą kiedy na rachunek Spółki przestały wpływać jakiekolwiek środki pieniężne (kwiecień 2011r.), co z kolei wskazuje, że zbycie to w tym czasie nie było przypadkowe. Potwierdza to także wynikająca z decyzji z 5 lipca 2013r. wydanych wobec Spółki okoliczność, iż A. K. został przesłuchany w charakterze podejrzanego m.in. w dniach 28 i 29 kwietnia 2011r. (śledztwo prowadzone przez Prokuraturę Apelacyjną w R.).

Jak słusznie też podniósł Dyrektor Izby Skarbowej odpowiedzialność Skarżącej jako prezesa zarządu Spółki jest niezależna od tego, czy zadłużenie Spółki jest zawinione przez zarząd, czy też powstało z przyczyn leżących po stronie innych organów Spółki lub z przyczyn obiektywnych. Świadome i dobrowolne oddanie faktycznego zarządzania Spółką osobie spoza zarządu – prokurentowi A. K., nie zwalniało prezesa zarządu Spółki ani z jego obowiązków wynikających z pełnienia funkcji w tym organie, ani z odpowiedzialności za jej długi podatkowe. Skarżąca godząc się na powołanie w skład zarządu Spółki godziła się jednocześnie na wszelkie związane z tym prawa i obowiązki, również na przyjęcie obowiązku prowadzenia spraw Spółki i związaną z tym odpowiedzialność wobec Spółki, wspólników, podmiotów trzecich, jak również Skarbu Państwa. Przyjecie funkcji prezesa jednoosobowego zarządu zobowiązywało do dołożenia należytej staranności w wykonywaniu, wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa, obowiązków związanych z tą funkcją.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 120, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p., stwierdzić należy, że Sąd nie dopatrzył się ich naruszenia. W działaniach organu I instancji jak i organu odwoławczego nie można doszukać się działań niezgodnych z przepisami prawa, albowiem postępowanie było prowadzone na podstawie przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a strona w każdym stadium postępowania mogła wystąpić o udzielenie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. W toku postępowania organ podejmował wszelkie niezbędne działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jako dowód dopuścił wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ podatkowy prawidłowo przyjął, że zgromadzony materiał dowodowy umożliwiał ustalenie wszystkich niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, zatem nie doszło w omawianym zakresie do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Na podstawie tak zebranego materiału dowodowego ocenił, czy sporne okoliczności zostały udowodnione, szeroko uzasadniając w wydanej decyzji przesłanki, którymi się kierował.

Zdaniem Sądu, ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Skarżąca miała też zapewniony czynny udział w tym postępowaniu, miała możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz miała możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Zauważyć należy, że argumentacja Skarżącej i dokumenty przedłożone przez nią w toku postępowania prowadzonego wobec niej, zostały przeanalizowane pod kątem przesłanek odpowiedzialności na gruncie mających w niej zastosowanie przepisów prawa.

W związku z powyższym za niezasadne uznać należało zarzuty podniesione w skardze. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Materiał dowodowy został w sprawie zebrany w sposób wyczerpujący, dokonana została jego wszechstronna analiza w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.