Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 278/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23  par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie: Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant: starszy referent sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 września 2015 r. sprawy ze skargi: D. S.- G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oraz odsetek za zwłokę oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. określającą D. S. – G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., zaliczki na podatek oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek.

Jak wynikało z akt sprawy skarżący w badanym okresie rozliczeniowym prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami różnymi, określaną też jako "[...]", "[...]". Działalność rozpoczął w 2008 r. rozliczając się z podatku dochodowego na zasadach ogólnych. W zeznaniu za 2009 r. z tytułu ww. podatku wykazał stratę 109.448, 40 zł., przy przychodach 39.375 zł. oraz kosztach jego uzyskania 148. 823, 40 zł.

W toku prowadzonego postępowania stwierdzono, że skarżący nie zaewidencjonował części przychodów ze sprzedaży towarów handlowych oraz wydatków na ich zakup. Ujawniono, że strona zadeklarowała do opodatkowania jedynie cześć sprzedaży z dwóch punktów handlowych w W. (ul. [...]) oraz w O. (ul. [...]) w łącznej wysokości 39.375 zł. Skarżący nie wykazał natomiast do opodatkowania pozostałej nieudokumentowanej sprzedaży towarów handlowych w punktach sprzedaży w W. przy ul. [...] (dwa oddzielne punkty) przy ul. [...] i ul. [...]; w O. przy ul. [...]; w K. przy ul. [...]; w T. przy ul. [...]; w D. – namiocie oraz części dotyczącej punktów w W. przy ul. w W. przy ul. [...] oraz w O. przy ul. [...]. Ponadto strona nie wykazała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wartości spisu z natury na koniec 2009 r. Ujawniono również uchybienia dotyczące kosztów uzyskania przychodów poprzez ich zawyżenie w kwocie 2.132,50 zł o wartość podatku VAT, który na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 43 lit a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej powoływana jako u.p.d.o.f., nie stanowi kosztu uzyskania przychodu jeśli podlega odliczeniu, co w sprawie zaistniało. Skarżący zaniżył również koszt uzyskania przychodu o kwotę 14.845,27 zł. nie ujmując zakupu towarów handlowych wykazanych w fakturach VAT.

Organ podatkowy wobec stwierdzonych nieprawidłowości, powołując się na art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. nr 749 ze zm.), dalej powoływana jako O.p., uznał księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną w zakresie przychodów i niezaewidencjonowanej części kosztów ich uzyskania. Powołując się na art. 23 § 1 pkt 2 O.p. określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, wykluczając możliwość skorzystania z ustawowych metod szacowania opisanych w art. 23 § 3 O.p. W związku z tym ustalił podstawę opodatkowania kierując się danymi od pracowników skarżącego zatrudnionych we wszystkich punktach handlowych. W ten sposób ustalił liczbę dni handlowych oraz średni dzienny utarg (wyliczenia te zamieszczono na stronach [...]-[...] decyzji organu I instancji). Ustalony w ten sposób przychód wyniósł 1.386.965, 57 zł.

Ponadto ujawniono, że strona korzystała nieodpłatnie z lokali użytkowych, uzyskany z tego tytułu przychód (art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.) ustalono na kwotę 10.840,15 zł.

Dodatkowo organ podatkowy dokonał oszacowania kosztu zakupu towarów handlowych, w części nie ujętej w księdze przychodów i rozchodów. Ponieważ skarżący nie przedłożył żadnych dowodów źródłowych organ podatkowy posiłkował się średnia marżą rynkową stosowaną w działalności podobnej, wyliczając koszty w wysokości 1.005.047,51 zł. Ustalenia te znalazły wyraz w powołanej na wstępie decyzji określającej skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym za 2009 r. w wysokości 66.708 zł, zaliczki na ten podatek (5.559 zł każda) oraz odsetki od ww. zaliczek (4.966 zł).

Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że strona nie zaewidencjonowała i nie opodatkowała wszystkich dochodów uzyskanych w 2009 r. dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej, co potwierdzili słuchani w sprawie świadkowie (pracownicy skarżącego), jak i sama strona (oświadczenia z [...] listopada 2011 r., [...] kwietnia 2012 r. oraz [...] marca 2013 r.). W ostatnim ze wskazanych pism skarżący wyjaśniał, że prowadzone były ewidencje na luźnych kartkach, jednakże mimo wielokrotnych próśb o ich okazanie nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających wysokość przychodów. Fakt prowadzenia takich ewidencji potwierdzili także pracownicy strony.

W toku postępowania organ podatkowy podjął szereg czynności dowodowych mających na celu ustalenie zakresu prowadzonej przez stronę działalności m.in. przesłuchał pracowników strony, wystosował pytania do innych organów podatkowych o przekazanie danych o kontrahentach. Analiza zebranego materiału potwierdziła, że strona zmierzała do ukrycia faktycznych rozmiarów prowadzonej działalności. Skarżący nie zawierał umów najmu lokali (z wyjątkiem lokali w W. i O.), nie posiadał żadnej innej dokumentacji dotyczącej prowadzonej działalności. Poza zatrudnionymi pracownikami, korzystał z pracy osób zatrudnionych nieformalnie. Pozyskiwanie nowych pracowników następowało za pośrednictwem innych osób, tak, że większość zatrudnionych przez niego osób nie poznała skarżącego osobiście. W towar zaopatrywał się w dużych hurtowaniach, pomijając dokumentację zakupu. Korzystał też z magazynów zlokalizowanych w W. i K., jednakże nie ustalono dokładnej daty użytkowania tych obiektów. Towar był przewożony użyczonymi środkami transportu (wg zeznań strony od [...] i [...]) lub na zlecenie, przy czym w obu przypadkach brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających wykonanie tych usług.

Poczynione ustalenia dowiodły nierzetelności ksiąg podatkowych, a wobec braku odpowiednich dokumentów źródłowych konieczne stało się oszacowanie podstawy opodatkowania. Przy czym okoliczności faktyczne wykluczyły zastosowanie metod ustawowych. Brak informacji o rzeczywistej wysokości obrotów za poprzedni rok podatkowy wyłączył metodę porównawczą wewnętrzna. Metodę remanentową, kosztową oraz udziału dochodu w obrocie wykluczył brak danych źródłowych pozwalających na ich zastosowanie. Z oczywistych przyczyn nie można było zastosować metody produkcyjnej. Organ I instancji podjął próbę zastosowania metody porównawczej zewnętrznej, która nie przyniosła rezultatów. Tylko trzy z pytanych organów podatkowych potwierdziły fakt prowadzenia na ich terenie działalności o podobnym profilu, przy czym jej zakres był nieporównywalny (ilość punktów i długość okresu prowadzenia działalności).

Ostatecznie, kierując się wytycznymi zapisanymi w art. 23 § 5 O.p. określono podstawę opodatkowania mnożąc ilość dni pracy w poszczególnych punktach przez wysokość dziennego utargu, uzupełniając je danymi z księgi podatkowej. Wielkości te organ podatkowy ustalił, posiłkując się zeznaniami zatrudnionych w ww. punktach pracowników. Wyliczając liczbę dni sprzedażowych przyjął dzień zaewidencjonowania pierwszego i ostatniego przychodu lub dzień rozpoczęcia pracy przez najwcześniej zatrudnionego pracownika, tak też ustalił ostatni dzień sprzedaży. Natomiast dla obliczenia utargu dziennego przyjęto zeznania pracowników, wyliczając średnią arytmetyczną. W punktach handlowych w W. (u. [...], i [...]) wobec braku wiedzy pracowników o wysokości utargów, przyjęto średnią arytmetyczną z innych punktów w tym mieście. Natomiast w podobnym przypadku, odnośnie punktów w D. i O., przyjęto średnią arytmetyczną ze wszystkich pozostałych punktów sprzedaży. Wyliczony w ten sposób przychód netto wyniósł 1.386.965,57 zł.

Organ odwoławczy za nieuzasadnione uznał zarzuty skarżącego podnoszące nieuwzględnienia rotacji pracowników jak i ilości godzin pracy w poszczególnych punkach, wyjaśniając, że nie wpływały one poczynione ustalenia. Zaznaczył, że szacowanie podstawy opodatkowania nigdy nie oddaje rzeczywistych jej rozmiarów ale dąży do ustalenia jej w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości.

Zebrany materiał dowodowy potwierdził zasadność przyjęcia do opodatkowania świadczeń polegających na nieodpłatnym korzystaniu z lokali użytkowych. Skarżący prowadząc działalność w K., O., T. i W. ([...] lokale) nie ponosił z tytułu ich użytkowania żadnych kosztów. Jak wynika z wyjaśnień strony lokal w O. najmował od J. W. za kwotę 50 zł kwartalnie, a płatność miała nastąpić do [...] grudnia 2011 r. Punkt w D. funkcjonował bez żadnej umowy (wg strony: lipcu i sierpniu po kilka godzin dziennie i z uwagi na brzydką pogodę został zamknięty). Lokale w T. i K. wynajmował na podstawie ustnej umowy od R. C., płatność miała nastąpić po przekroczeniu przez stronę 10.000 zł. dochodu ze sprzedaży towarów. Co do punktów w W. to strona nie wskazała od kogo je wynajmowała, podając jedynie wartość czynszu miesięcznego w jednym punkcie (3.000 zł). Pomimo podjętych prób nie udało się nawiązać kontaktu z wynajmującymi, strona także nie udzieliła w tym zakresie żadnych informacji.

Wobec braku dowodów dokonywania płatności za korzystanie z ww. lokali organ podatkowy ustalił ich metraż oraz stawki czynszu. Wsparł się na wyjaśnieniach strony, zeznaniach jej pracowników oraz informacjach uzyskanych od właścicieli i zarządców nieruchomości w poszczególnych miejscowościach. Wysokość przychodu z tego tytułu ustalono na kwotę 10. 840,15 zł.

Jednocześnie rozpoznając zgłaszane przez stronę zarzuty organ podatkowy stwierdził, że poza negowaniem dokonanych ustaleń strona nie przedłożyła żadnych dowodów, zaś jej zeznania co do wysokości płaconego czynszu i zasad płatności potwierdzają słuszność przyjętej argumentacji.

Ponadto organ podatkowy dokonał oszacowania kosztów uzyskania przychodów, zaznaczając, że pomimo wielokrotnych wezwań strona nie przedłożyła żadnych dowodów na tę okoliczność, zeznając, że towary nabywała wyłącznie od firm figurujących na dowodach zakupu ujętych w księgach, zaś marża kształtowała się na poziomie 90%. Dowody posiadane przez stronę wskazywały na koszt zakupu towarów w wysokości 23.564,79 zł., z czego strona zaewidencjonowała 8.719,52 zł. Z tych danych wynikało, że marża skarżącego wynosiła 296,77%. Uznając nierzetelność księgi podatkowej także i w tym zakresie organ podatkowy ustalił wysokość poniesionych kosztów sięgając po metodę porównawczą wewnętrzną. Na podstawie danych przekazanych przez inne organy podatkowe z trzech miejscowości (O., K., L.) ustalił średnią marżę rynkową z działalności o profilu podobnym do prowadzonej przez stronę w wysokości 38%. Na tej podstawie wyliczył koszt zakupu towarów handlowych w wysokości 1.005.047,51 zł.

Końcowo organ podatkowy stwierdził, że strona nie dokonała wpisu do księgi przychodów i rozchodów wartości spisu z natury na koniec roku podatkowego. W toku postępowania przedłożyła taki spis z wykazanym towarem o wartości 3.910,55 zł, skorygowany do kwoty 4.341,94 zł. Jednakże jego analiza nie pozwoliła na uznanie go za rzetelny. Ostatecznie jako wartość towarów na koniec roku przyjęto sumę 3.910,55 zł.

W skardze strona wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzucała naruszenie prawa materialnego oraz błędną ocenę materiału dowodowego. Wskazała, że nie neguje uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne ale nie zgadza się z metodą oszacowania podstawy opodatkowania. Powołując art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. i wynikające z nich obowiązki organu podatkowego skarżący wskazał, że prowadzone postępowanie narusza te przepisy. Organy podatkowe wsparły się bowiem na zeznaniach pracowników strony, pomijając ich rotację oraz ilość godzin pracy, co miało wpływ na wysokość przychodu. Przyjęte wartości utargów dziennych są nierealne z uwagi na ilość towarów jaki musiałby być sprzedany. Strona nie dysponowała transportem ani magazynem, zaś obrót dzienny w wysokości 3000 zł wiązałby się koniecznością codziennych dostaw towaru. Nadto w punkcie w O. przyjęto do wyliczeń okres od [...] stycznia do [...] grudnia 2009 r. mimo, że drugiego z pracowników zatrudniono od [...] sierpnia 2009 r., w związku z tym zwiększenia obrotów do 1.750 zł nie można było przyjąć do całego okresu funkcjonowania punktu. Szacowanie obrotu na podstawie zeznań świadka, który nie był w tym czasie zatrudniony jest nieprawidłowe. Taki sam walor ma ustalenie przychodów w O. i D. na podstawie danych z O.. Odnosząc się do ustaleń przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń strona wskazała na ich bezpodstawność. Brak dowodu poniesienia kosztów, czy też sposobu naliczenia czynszu nie spełnia dyspozycji wynikających z art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawarta w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie ma uzasadnionych podstaw, a podjęte przez organy podatkowe działania i wyprowadzone z nich wnioski, zawarte w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji odpowiadają przepisom prawa, tak procesowego jak i materialnego.

Spór między stronami dotyczy w istocie dwóch zagadnień, pierwsze odnosi się do poprawności przyjętej i wdrożonej przez organy podatkowe metody oszacowania podstawy opodatkowania, drugie zaś do zasadności ustalenia przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

W sprawie nie jest sporne, że skarżący w badanym okresie rozliczeniowym prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami różnymi, określaną jako "[...]", "[...]". Nie jest również sporne, co strona przyznaje w treści skargi, że nie zadeklarował do opodatkowania całości uzyskiwanych z tego tytułu dochodów. Podobne stwierdzenia odnoszą się do kosztów uzyskania przychodów. W tej sytuacji zasadnie przyjęły organy podatkowe, że prowadzone przez stronę urządzenia księgowe w postaci księgi przychodów i rozchodów nie mogą być uznane za rzetelne. Nie odzwierciedlają bowiem zdarzeń faktycznych. Stosownie zaś do przepisu art. 193 § 1 i § 2 O.p. tylko księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2). Konsekwencją tego stwierdzenia jest wyłączenie tych ksiąg z materiału dowodowego prowadzonego postępowania, o czym stanowi art. 193 § 4 O.p.

Za prawidłowe zatem należy uznać działania organów podatkowych pomijające księgi podatkowe skarżącego jako nie odzwierciedlające faktycznych przychodów i kosztów ich uzyskania osiąganych i ponoszonych przez stronę w 2009 r.

W takiej sytuacji poprawnie organy podatkowe podjęły dziania mające umocowanie w art. 23 § 1 pkt 2 O.p. Stosownie do jego brzmienia organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Przy czym nie zachodziły okoliczności wyłączające szacowanie podstawy opodatkowania opisane w art. 23 § 2 O.p.

Okoliczność nierzetelności ksiąg i konieczności ustalenia podstawy opodatkowania została wykazana w sposób niewątpliwy, z resztą jak już wskazano nie neguje jej również skarżący. Odnosząc się zatem do kwestii spornej, a więc wyboru metody szacowania, Sąd nie znalazł podstaw do postawienia organom podatkowym zarzutu naruszenia przepisów prawa. W sposób prawidłowy wyłożyły one i zastosowały regulację art. 23 O.p. W szczególności – co już wyjaśniono- uzasadniły konieczność ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Następnie wyjaśniły dlaczego skorzystanie z metod ustawowych nie jest w tej sprawie możliwe. Uzasadnienie decyzji organu I i II instancji zasadnie dowodzi, że w sytuacji w jakiej znalazła się strona nie ma możliwości skorzystania z metody porównawczej wewnętrznej. Skarżący rozpoczął działalność w maju 2008 r., brak zatem okresu porównania. Brak danych źródłowych, w tym rzetelnego remanentu, dokumentów zakupu i sprzedaży towarów uniemożliwił posłużenie się metodą kosztową, remanentową i udziału dochodu w obrocie. Metoda produkcyjna z oczywistych względów nie znajdzie na gruncie tej sprawy zastosowania. Zgromadzony materiał dowodzi, że organy podatkowe usiłowały skorzystać z metody porównawczej zewnętrznej. Zebrane w tym zakresie dane wykluczyły jednak ten sposób, gdyż żaden z podmiotów objętych porównaniem spełniał warunków umożliwiających porównanie jego działalności (osiąganych przychodów) do działalności skarżącego. Strona prowadziła bowiem swoje punkty sprzedaży w wielu miejscowościach, inny był też okres prowadzonej działalności. Powyższe przekonuje, że skorzystanie z tej metody nie spełnia wymogów stawianych tej instytucji. Zgodnie z treścią art. 23 § 5 zdanie pierwsze O.p. określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Konieczne jest zatem – korzystając z omawianej metody – wsparcie się na takich wzorcach, które w sposób najdokładniejszy odzwierciedlają sytuację badanego podmiotu. Organy podatkowe dowiodły, że takich wzorców odnaleźć nie mogły.

Zasadnie zatem kierując się przepisem art. 23 § 4 O.p. dokonały wyboru innego sposobu oszacowania podstawy opodatkowania. Przy czym dopełniając obowiązków ustawowych wybór w swój uzasadniły i to w sposób przekonujący, wskazując na konkretne dokumenty i dowody.

W tym miejscu stwierdzić trzeba, na co także zwracały uwagę organy podatkowe w treści swoich rozstrzygnięć, że wybór metody szacowania zastrzeżony jest wyłącznie dla organów podatkowych. Kompetencje sądu ograniczają się do zbadania czy dane zastosowane w tej metodzie znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy organu (por. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 476/12, orzeczenie publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego, dalej źródło to powoływane będzie jako CBOSA). Aby wybór metody mógł określać podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej wysokości, musi uwzględniać zgromadzony w konkretnej sprawie materiał dowodowy który pozwoli na możliwe rzeczywiste określenie szacowanej wartości. Przy czym wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez stronę. (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 1324/12, publ. CBOSA).

Oceniając działanie organów podatkowych, jak i wyprowadzone z niego wnioski nie sposób podzielić zastrzeżeń skarżącego, podważających prawidłowość podjętych działań i ich efektów. Jak dowodzą zebrane w sprawie dowody strona prowadziła swoją działalność w kilku punktach handlowych położonych w różnych miastach. Kierując się powołaną wyżej zasadą ustalenia dochodu w kwocie najbliższej rzeczywistości organy podatkowe sięgnęły po zeznania pracowników zatrudnionych w prowadzonych przez stronę punktach handlowych. Osoby te, jak dowodzą złożone przez nie wyjaśnienia, dysponowały wiedzą dotyczącą uzyskiwanych utargów dziennych. Niewątpliwie zatem był to istotny dowód, na którym mogły wesprzeć się organy podatkowe ustalając istotne dla sprawy dane. Większość z tych osób wskazała na konkretne wartości, które uśredniono, przyjmując je jako elementy istotnych dla sprawy wyliczeń, co zdaniem Sądu jest prawidłowym zabiegiem. Drugi ważki dla sprawy element wyliczeń – liczba dni handlowych, także znajduje uzasadnienie w materiale dowodowym. W tej sytuacji za nieuzasadnione uznać trzeba zarzuty skargi podnoszące pominięcie rotacji pracowników oraz nie ustalenie faktycznych godzin pracy. Druga z podanych przyczyn w ocenie Sądu jest pozbawiona jakiegokolwiek znaczenia, wobec przyjęcia utargu dziennego, a nie godzinowego. Także okoliczność rotacji pracowników nie ma istotnego znaczenia wobec przyjęcia uśrednionej wartości zeznanego przez nich dochodu. Przy czym co istotne tylko w jednym punkcie sprzedaży (w W. ul. [...]) przychód ustalono kierując się zeznaniami jednego pracownika. Jednakże w tym przypadku wysokość zeznanych utargów dziennych nie odbiega od kwot wskazywanych przez pracowników zatrudnionych w pozostałych punktach. Ponadto jak słusznie wskazuje organ podatkowy przyjęcie uśrednionych danych zawiera w sobie wszelkie zmienne dotyczące prowadzonej działalności, w tym różnice w utargach dziennych wynikające z sezonowości sprzedaży, np. jej wzrostu w okresie świątecznym itp.

Także pozostałe argumenty skargi nie mogą znaleźć uzasadnienia. Z załączonych do sprawy akt wynika, że skarżący jakkolwiek sprzedawał towary określone jako najtańsze, za [...] zł., to jednak nie wszystkie charakteryzowały się tą cechą. Potwierdza to choćby znajdujący się w aktach sprawy remanent. Jaką cześć sprzedawanych przez stronę towarów stanowiły te najtańsze nie sposób ustalić, gdyż to skarżący pomimo istniejących w tym zakresie obowiązków nie prowadził wymaganych prawem urządzeń księgowych. Ponadto co w sprawie ma również niemałe znaczenie, z uwagi zasadę oceny dowodów wynikającą z art. 191 O.p., skarżący jak sam zeznawał prowadził ewidencje na luźnych kartkach w poszczególnych punktach sprzedaży. Okoliczność tę potwierdzili również zatrudnienie przez stronę pracownicy. Jednakże pomimo wielokrotnych wezwań ze strony organów podatkowych nie przedłożył tych dowodów. Co również istotne skarżący nie wskazał danych wszystkich zatrudnionych u niego osób, co pozwoliłoby na bardziej precyzyjne określenie podstawy opodatkowania.

W tym miejscu wskazać trzeba, że żadna metoda szacunkowa wynikająca z art. 23 O.p. nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez podatnika. Ustalenie przychodu w drodze oszacowania zawiera w swej istocie ryzyko, że przychód ten nie będzie dokładnie taki sam jak przychód rzeczywisty. Ryzyko to jednak obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny lub nie prowadzi jej wcale. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 748/13 publ. CBOSA). Szacowanie obrotu jest swego rodzaju ostatecznością, którą można zastosować tylko w przypadku ziszczenia się hipotezy normy prawnej określonej w art. 23 § 1 pkt 1, 2 lub 3 O.p., nie daje ono rzeczywistych rezultatów, a tylko wyniki zbliżone do rzeczywistych. Ryzyko, które wiąże się z operacją oszacowania nawet po spełnieniu dyspozycji z art. 23 § 5 O.p., obciąża podatnika, który nie prowadził rzetelnej ewidencji z przyczyn od siebie zależnych. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 651/13 publ. CBOSA).

Z tych względów jako pozbawione zasadności oddalić trzeba zarzuty skargi podnoszące ustalenie obrotu w punktach w W., D. i O. na podstawie danych z innych punktów sprzedażowych, przy czym co istotne odwołanie to dotyczyło tylko jednej wartości - utargu. Zasadnie przyjęły organy podatkowe, że odniesienie się do tych danych – wobec braku jakichkolwiek materiałów dowodowych – będzie najbardziej adekwatne. Wspólnych jest bowiem wiele elementów mających wpływ na realizowaną sprzedaż - doświadczenie handlowe, dostęp do towarów, sposób zaopatrzenia, zasady sprzedaży itp.

Nadto dostrzec trzeba, że skarżący poza negowaniem wniosków przyjętych przez organy podatkowe nie wskazuje na jakikolwiek dowody czy okoliczności mogące zmienić przyjęte ustalenia. W tych okolicznościach zarzuty strony nie mogą znaleźć uzasadnienia.

Na rozprawie pełnomocnik strony wskazywał na aktywność skarżącego w toku prowadzonego postępowania, przejawiającą się w dostarczeniu organom podatkowym niezbędnych materiałów – spisu z natury dotyczącego 2009 r., który w jego ocenie pozwalał na wyliczenie podstawy opodatkowania. Jednakże do tych dokumentów odnosiły się organy podatkowe wskazując, na nierzetelność wykazanych tam danych, co szczegółowo opisano w decyzji organu I instancji. Uwagi organu podatkowego odnoszą się również do dokumentu złożonego przez stronę w dniu [...] marca 2013 r. Niezależnie od poczynionych tam uwag odnoszących się do rzetelności tego dokumentu w kontekście pozostałych dokumentów analizowanych przez organ podatkowy, stwierdzić trzeba, że po pierwsze został on przedłożony organom podatkowym po upływie 4 lat od daty w której miałby być sporządzony, po drugie nie został on podpisany i nie wiadomo czy obejmuje wszystkie towary. Nadto winien być on ujęty (wynikające z niego wartości) w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, czego strona nie uczyniła. W związku z czym argumenty odwołujące się do tego dowodu ocenić trzeba jako bezzasadne.

Poprawne są też ustalenia i wnioski organu podatkowego odnoszące się do drugiej ze spornych kwestii - ustalenia przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Skarżący nie przedstawił bowiem jakichkolwiek dokumentów potwierdzających poniesienie takich wydatków. Przeprowadzone zaś dowody, ocenione zgodnie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p. wykazały, że korzystanie z opisanych lokali miało charakter nieodpłatny. Taki wniosek wypływa z oświadczenia strony wskazującego na obowiązek zapłaty czynszu dopiero po przekroczeniu określonej kwoty dochodu, czy też kwartalnie po upływie kilku lat. Przeprowadzone przez organ podatkowy czynności wykazały, że takie kwoty nie zostały przez stronę zapłacone, nadto ich wartość rynkowa w sposób oczywisty odbiega od realiów rynkowych (50 zł kwartalnie). Nie udało się także odnaleźć i przesłuchać wskazywanych przez stronę kontrahentów. Zasadnie zatem przyjęto, że w sprawie doszło do nieodpłatnego świadczenia na rzecz skarżącego. Prawidłowo także organ podatkowy ustalił podstawę jego opodatkowania. Skarżący poza ogólnym negowaniem działań organów podatkowych nie przedstawił żadnych dowodów pozwalających je podważyć.

Odnotowania wymaga, że organy podatkowe dokonały także ustaleń w zakresie kosztów uzyskania przychodów, pomimo, że skarżący nie posiadał dowodów zakupu (poza niewielkimi kwotami wynikającymi z księgi przychodów i rozchodów oraz faktur VAT). Powyższe działania realizują nie tylko wymogi wynikające z art. 23 § 5 O.p. ale również także czynią zadość zasadzie opisanej w art. 121 § 1 O.p.

|Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami | |

|administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), skargę jako nieuzasadnioną oddalił. | |