Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 32/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 14 uat. 3 pkt 10 i 12
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Barbara Ciołek, Protokolant: Starszy referent sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 marca 2014 r. przy udziale sprawy ze skargi T. L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. orzeka, że akt wymieniony w pkt I nie podlega wykonaniu; III. zasądza na rzecz skarżącego od Ministra Finansów kwotę 457,00 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 24 czerwca 2013 T. L.(Wnioskodawca, Skarżący) zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku podał, że jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej i wraz ze spółką oraz innymi podmiotami zamierza utworzyć spółkę komandytową. W spółce komandytowej zarówno Wnioskodawca, jak i spółka komandytowo-akcyjna obejmą funkcję komandytariuszy. Wkładem spółki komandytowo-akcyjnej do powstającej spółki komandytowej będzie jej przedsiębiorstwo (aport przedsiębiorstwa). W przyszłości wspólnicy zawiązywanej spółki komandytowej planują dokonać jej rozwiązania bez konieczności prowadzenia likwidacji, na co pozwala art. 67 par. 1, w związku z art. 107 kodeksu spółek handlowych i co zostanie przewidziane w umowie spółki komandytowej. Majątek pozostały po spłacie zobowiązań spółki komandytowej zostanie podzielony pomiędzy wspólników proporcjonalnie do przysługującego im udziału w zyskach tej spółki.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany podał, że zarówno środki pieniężne, jak i inne składniki majątku o charakterze niepieniężnym, które Wnioskodawca otrzyma w wyniku rozwiązania spółki komandytowej mogą pochodzić z zysków wypracowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną, które do dnia rozwiązania spółki komandytowej nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym po stronie Wnioskodawcy.

W związku z tym zadano pytanie: "Czy w przypadku rozwiązania spółki komandytowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego po stronie Wnioskodawcy, będącego wspólnikiem – komandytariuszem powstającej spółki komandytowej, powstanie przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nabycia własności środków pieniężnych oraz innych składników majątku rozwiązywanej spółki komandytowej."

W ocenie Wnioskodawcy, z punktu widzenia powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych, po pierwsze należy rozróżnić sytuację nabycia własności środków pieniężnych, a po drugie, nabycia innych składników majątku likwidowanej spółki komandytowej.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt. 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), zwanej dalej P.d.o.f., nabycie własności środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki komandytowej z tytułu jej likwidacji nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej. Przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu P.d.o.f., nie powstaje także w związku z otrzymaniem niepieniężnych składników majątku w wyniku likwidacji spółki komandytowej, lecz powstaje dopiero w momencie ich odpłatnego zbycia. Ich wartość zatem będzie stanowiła u Wnioskodawcy przychód z działalności gospodarczej dopiero w momencie odpłatnego zbycia niepieniężnego składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki komandytowej. Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, dla prawnopodatkowych skutków w podatku dochodowym od osób fizycznych bez znaczenia jest taka okoliczności, jak wartość otrzymanych przez wspólnika spółki komandytowej pieniężnych oraz niepieniężnych składników majątku likwidowanej spółki komandytowej, czy też sposób w jaki określony składnik znalazł się wcześniej w majątku spółki komandytowej. Prawnie doniosła jest wyłącznie okoliczność transferu poszczególnych składników z majątku likwidowanej spółki komandytowej do majątku jej wspólnika.

Ponadto zdaniem Wnioskodawcy sytuacja opisana w zdarzeniu przyszłym, w której formalnie nie będzie prowadzone postępowanie likwidacyjne, na gruncie ustawy podatkowej wywołuje skutki identyczne, jak w przypadku prowadzenia postępowania likwidacyjnego spółki komandytowej.

Dlatego wnioskodawca stwierdził, że nabycie własności środków pieniężnych przez wspólnika z majątku rozwiązywanej spółki komandytowej nigdy nie będzie stanowić przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu P.d.o.f.. Nabycie natomiast własności niepieniężnych składników przez Wnioskodawcę z majątku rozwiązywanej spółki komandytowej nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu P.d.o.f., jeśli spełnione zostaną przesłanki z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b P.d.o.f..

W ocenie Wnioskodawcy brak jest przepisów które regulowałyby takie zdarzenie jak "przejście zysku" pomiędzy podmiotami w związku z dokonywanym aportem przedsiębiorstwa. Zysk, w tym również zysk niepodzielony i nieprzeznaczony na dywidendę w spółce komandytowo-akcyjnej, nie jest osobnym składnikiem przedsiębiorstwa, które będzie przedmiotem planowanego aportu. Wniesienie aportu nie powoduje przeniesienia do spółki komandytowej zysku spółki komandytowo-akcyjnej, a co najwyżej środków pieniężnych i majątku w innej postaci. Zysk nie jest składnikiem przedsiębiorstwa. Zysk wypracowany w spółce komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w tej spółce zgodnie ze stosownymi regulacjami prawnopodatkowymi i nie wpływa na skutki podatkowe rozwiązania spółki komandytowej, do której wniesione zostanie przedsiębiorstwo spółki komandytowo-akcyjnej. Wniesienie aportem przedsiębiorstwa spółki komandytowo-akcyjnej do spółki komandytowej nie oznacza zakończenia bytu pierwszej z nich.

Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając w imieniu Ministra Finansów uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest:

▪ nieprawidłowe – w odniesieniu do środków pieniężnych i składników majątkowych pochodzących ze spółki komandytowo-akcyjnej,

▪ prawidłowe – w odniesieniu do pozostałych środków.

Organ wskazał, że z przedstawionych we wniosku informacji wynika, iż zarówno środki pieniężne, jak i inne składniki majątku o charakterze niepieniężnym, które Wnioskodawca otrzyma w wyniku rozwiązania spółki komandytowej mogą pochodzić także z zysków wypracowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną, które nie będą podlegały do dnia rozwiązania spółki komandytowej opodatkowaniu podatkiem dochodowym po stronie Wnioskodawcy. Powołując uchwały NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11 oraz z dnia 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12 organ stwierdził, że w przypadku rozwiązania spółki komandytowej, wartość otrzymanych przez Wnioskodawcę środków pieniężnych i innych składników majątku pochodzących ze spółki komandytowo-akcyjnej, które nie podlegały opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy (akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej), nie będą podlegać wyłączeniu z przychodów na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz art. 14 ust. 2 pkt. 17 lit. b) i art. 14 ust. 3 pkt. 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym otrzymanie tych środków pieniężnych i składników majątku spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący zarzucił:

- Naruszenie art. 14 ust. 3 pkt. 10) oraz art. 14 ust. 3 pkt. 12) lit. b, w związku z art. 14 ust. 2 pkt. 17) lit. b) p.d.o.f., przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że otrzymanie przez wspólnika spółki komandytowej, w związku z rozwiązaniem (likwidacją) tej spółki, środków pieniężnych oraz innych składników majątkowych "pochodzących ze spółki komandytowo-akcyjnej", podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, stanowiąc przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej;

- Naruszenie art. 14c § 2 oraz art. 120, w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, przez wydanie interpretacji sprzecznej z jasnym brzmieniem przepisów prawa;

- Naruszenie art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1, w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, przez wydanie interpretacji niespójnej, której uzasadnienie pozostaje w sprzeczności z "rozstrzygnięciem".

W uzasadnieniu Skarżący podkreślił rozbieżność jaka zaistniała pomiędzy "sentencją" interpretacji, w której przesądzono w jakim zakresie stanowisko Wnioskodawcy było nieprawidłowe, a uzasadnieniem tego rozstrzygnięcia na dalszych stronach interpretacji. Ponadto w jego ocenie organ zastosował skrót myślowy, albowiem ściśle rzecz biorąc nie jest możliwe, aby ze spółki komandytowo- akcyjnej pochodził majątek otrzymywany przez Wspólnika po rozwiązaniu spółki komandytowej. Chodzi zapewne o majątek, który do spółki komandytowej trafił ze spółki komandytowo-akcyjnej w ramach aportu jej przedsiębiorstwa.

Zarzucił też, iż organ przeprowadził wykładnię funkcjonalną przepisów, która spowodowała odejście od skutków wykładni językowej, podczas gdy Minister Finansów zwyklej takiej wykładni przyznaje pierwszeństwo.

W ocenie Skarżącego o ile można jeszcze zrozumieć, nie zgadzając się z tym poglądem, że organ twierdzi, iż nie podlegają wyłączeniu z przychodów te składniki majątku spółki komandytowej (ich wartość), które "pochodzą" z nieopodatkowanego zysku spółki komandytowo-akcyjnej, o tyle nie sposób zrozumieć, dlaczego zawarte na wstępie i w podsumowaniu interpretacji stanowisko organu przesądza o nieprawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do całego majątku "pochodzącego" ze spółki komandytowo-akcyjnej. W ten bowiem sposób organ odmawia możliwości wyłączenia z przychodów nie tylko tych składników majątku, które pochodzą z zysków spółki komandytowo-akcyjnej, ale w ogóle wszystkich wkładów wniesionych pierwotnie do tej spółki, a następnie przeniesionych w ramach aportu przedsiębiorstwa do spółki komandytowej. Tego rodzaju konkluzja nie znajduje oparcia nawet w zaprezentowanej przez organ celowościowej wykładni przepisów ustawy. Nie można zaakceptować takiej wykładni, w efekcie której wspólnik spółki osobowej będzie musiał płacić podatek dochodowy w związku z otrzymaniem składnika majątku, który był wcześniej wkładem do innej spółki osobowej, będącej jednocześnie wspólnikiem tej pierwszej. Ta niekonsekwencja w zakresie zakwalifikowania majątku który "pochodzi ze spółki komandytowo-akcyjnej" albo też "pochodzi ze spółki komandytowo-akcyjnej" i nie był opodatkowany po stronie Wnioskodawcy (jako akcjonariusza S.K.A.) prowadzi do stanu, w którym, pomijając to że Wnioskodawca z poglądem organu się nie zgadza, nie jest on w stanie w sposób jasny i pewny ustalić wartość podstawy opodatkowania dla przychodu, którego opodatkowania dopatruje się Minister Finansów. Już tylko ta okoliczność daje w ocenie Skarżącego podstawę do uchylenia zaskarżonej interpretacji.

Niezależnie od powyższego, Skarżący twierdził, że jego pogląd co do meritum sporu znajduje oparcie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym powstałym na gruncie podobnego zagadnienia - opodatkowania majątku z likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej. W ocenie Skarżącego w obu przypadkach występuje taka sama próbą uzupełniania ustawy podatkowej na skutek wykładni funkcjonalnej w sytuacji, gdy ustawa zawiera jasną regulację w tym przedmiocie. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżący przytoczył wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18 kwietnia 2013 r. o sygn. akt I SA/Wr 278/13, który został wydany na gruncie analogicznych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do przypadku likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej: Zdaniem Skarżącego poglądy wyrażone w tych orzeczeniach znajdują pełne zastosowanie w niniejszej sprawie, a próba dokonywania zaprezentowanej przez organ wykładni funkcjonalnej w przypadku, w którym chodzi o rozwiązanie nie spółki komandytowo-akcyjnej, a spółki komandytowej, której ta pierwsza jest wspólnikiem, stanowi jeszcze dalej idącą wykładnię rozszerzającą prawa podatkowego, niż w przypadkach rozpatrywanych przez Sądy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. – art. 146 § 1 upsa.

Dokonując oceny zaskarżonej indywidualnej interpretacji pod kątem wskazanych powyżej kryteriów Sąd uznał, iż narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność jej uchylenia. Z tego względu skarga zasługuje na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie interpretacje będące przedmiotem skarg dotyczyły skutków podatkowych dla Wnioskodawcy. Skutki te wiązały się z likwidacją spółki komandytowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego w sytuacji, gdy do spółki zostało wniesione jako aport przedsiębiorstwo spółki komandytowo akcyjnej.

Według przepisów Ordynacji podatkowej (art. 14b § 1-3, art. 14c § 1 i § 2), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek taki może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składając wniosek wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Od uzasadnienia prawnego można odstąpić, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidulna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W zaskarżonej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził w szczególności, iż stanowisko podatnika jest nieprawidłowe w zakresie zwolnienia z opodatkowania części majątku otrzymanego w ramach likwidacji spółki komandytowej, a pochodzącego od spółki komandytowo akcyjnej będącej ( na równi z podatnikiem) komandytariuszem.

Przepis art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej wskazuje na dwa obowiązkowe elementy indywidualnej interpretacji negatywnie oceniającej stanowisko wnioskodawcy, tj. wskazanie przez organ prawidłowego stanowiska w zakresie interpretowanego przepisu oraz przedstawienie uzasadnienia prawnego takiego stanowiska. Uzasadnienie prawne organu powinno przy tym zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie własnego stanowiska w sprawie, ale również podawać argumentację prawną wskazującą, z jakich powodów stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w tym przepisie, musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy wyjaśniającą jakie przepisy w opisanym stanie faktycznym mają zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

W zaskarżonej interpretacji brakuje tych elementów.

Przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie (pytania) oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak należy przepis ten stosować w przedstawionym stanie faktycznym. Organ ponadto winien mieć na uwadze okoliczność, że przepis art. 14h Ordynacji podatkowej odsyła do odpowiedniego stosowania art. 121 § 1 tej ustawy, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, iż wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ.

Mając na uwadze te zasady należało stwierdzić, że organ nie zastosował się do wyżej wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej.

Sąd jednocześnie zauważa, że argumentacji zawartej w odpowiedzi na skargę nie można traktować jako uzupełnienia aktu administracji, jakim jest interpretacja i argumentacja ta nie podlega ocenie w ramach sądowej kontroli.

Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej interpretacji przedstawił niemal dosłownie stanowisko strony, a także zacytował treść przepisów mogących mieć w sprawie zastosowanie, nie dokonał jednak ich wykładni. Powołał jedynie dwie uchwały NSA, odnoszące się do momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie opodatkowania dywidendy w spółce komandytowo akcyjnej.

W zaskarżonej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził w szczególności, iż stanowisko podatnika jest nieprawidłowe w zakresie zwolnienia z opodatkowania części majątku otrzymanego w ramach likwidacji spółki komandytowej, a pochodzącego od spółki komandytowo akcyjnej będącej ( na równi z podatnikiem) komandytariuszem.

Organ nie wskazał przy tym jaki jest związek tych uchwał z opisanym we wniosku stanem faktycznym, który wszak dotyczy innego rodzaju spółki oraz innego zdarzenia- to jest likwidacji spółki a nie wypłaty zysku.

Niezależnie od powyższych uwag wskazać należy, że organ w ogóle nie odniósł się do stanowiska wnioskodawcy, a w szczególności do powołanego przez niego art. 14 ust 3 pkt. 10 i 12 p.d.o.f. W tej sprawie nie ma sporu co do tego, że w przypadku pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę nie mającą osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce uznaje się za przychody z działalności gospodarczej (art.5b ust.2 u.p.d.o.f.) i są one określane u każdego wspólnika proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (art.8 ust.1 u.p.d.o.f.). Zgodnie natomiast z art.14 ust.3 pkt. 10 i 12 lit. b u.p.d.o.f., środki pieniężne uzyskane przez wspólników z majątku likwidacyjnego spółki wyłączone zostały z kategorii przychodów podatkowych (w odniesieniu do przychodów ze zbycia składników majątkowych – po upływie 6-letniego okresu).

Spór dotyczy natomiast stosowania przepisów art.14 ust.3 pkt. 10 i 12 lit. b u.p.d.o.f. w przypadku likwidacji spółki komandytowej.

W ocenie Sądu, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku otrzymanie przez wspólnika spółki osobowej środków pieniężnych, jak też rzeczowych składników majątku spółki, w związku z jej likwidacją, nie powoduje powstania przychodu. Stosownie do art.14 ust.3 pkt. 10 i pkt. 12 lit. b u.p.d.o.f. do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 (czyli przychodów z działalności gospodarczej), nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki nie będącej osobą prawną, z tytułu likwidacji takiej spółki oraz przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki nie będącą osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki nie będącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Powyższe przepisy nie różnicują skutków podatkowych związanych z likwidacją spółki osobowej w zależności od sposobu powstania tej spółki, ani od statusu wspólnika w spółce likwidowanej, czy przekształconej, ani też wreszcie od sposobu opodatkowania dochodu wspólnika z tytułu udziału w spółce.

Jak słusznie wskazał Skarżący, wykładnia językowa cytowanych przepisów prowadzi do jednoznacznego rezultatu, tożsamego dla wszystkich wspólników likwidowanych spółek osobowych.

W ocenie Sądu, słuszny jest pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 sierpnia 2012r. sygn. akt II FSK 47/11 (https://cbois.nsa.gov.pl), o szczególnym znaczeniu prymatu wykładni językowej w przypadku wykładni przepisów prawa podatkowego wprowadzającego ulgi i zwolnienia podatkowe. Z drugiej strony uznać należy, że prymat wykładni językowej nie jest bezwzględny, a odejście od jej wyników jest dopuszczalne, gdy są one nieracjonalne i absurdalne oraz gdy naruszają wartości konstytucyjne (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 11 kwietnia 2013r. sygn. akt I SA/Ol 130/13, https://cbois.nsa.gov.pl). Jednakże odchodząc od wykładni językowej omawianych przepisów w zaskarżonych interpretacjach Minister Finansów nie wykazał, aby wykładnia ta naruszała zasady konstytucyjne. Organ odwołał się jedynie do ratio legis regulacji zawartej w art.14 ust.3 pkt. 10 i 12 lit. b u.p.d.o.f., której celem miało być uniknięcie podwójnego opodatkowania środków otrzymanych przez wspólnika spółki osobowej w związku z likwidacją spółki w sytuacji, gdy wspólnik ten na bieżąco rozliczał się z uzyskiwanych przychodów. Powołał się też na okoliczność, iż ta regulacja odnosiła się także do ukształtowanego orzecznictwa sądowoadministracyjnego, przyjmującego odmienne opodatkowanie przychodu akcjonariusza z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, tj. dopiero na poziomie dywidendy. Minister Finansów wskazał przy tym, że zaakceptowanie stanowiska Wnioskodawcy spowodowałoby jego nieuzasadnione uprzywilejowanie w stosunku do innych wspólników spółek osobowych, których dochody podlegają opodatkowaniu sukcesywnie w trakcie uczestnictwa w spółce.

Dopiero w odpowiedzi na skargę Minister Finansów stwierdził, że wykładnia przepisów powinna pozostawać w zgodzie z konstytucyjnymi zasadami powszechności i równości opodatkowania.

Odnosząc się do powyższej argumentacji, Sąd stwierdza, że istotnie interpretacja przepisów powinna uwzględniać zasady określone w Konstytucji, ale nie tylko te wymienione przez Ministra Finansów. Niedopuszczalne jest w ocenie Sądu takie interpretowanie przepisów, w której pomija się rezultaty wykładni językowej z uwagi na ich niezgodność z niektórymi zasadami konstytucyjnymi i stosuje się wykładnię celowościową, jeżeli w wyniku tego procesu naruszone zostaną inne zasady konstytucyjne. Nie można zatem uznać, że konstytucyjne zasady powszechności opodatkowania i równości obywateli wobec prawa uzasadniają pominięcie wobec pewnej grupy obywateli - akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych - przepisów wyłączających uzyskane przez nich przychody z opodatkowania, a więc w istocie nakładających na nich obciążenia podatkowe. Zgodnie z Konstytucją obowiązki podatkowe nakładają przepisy ustawowe (art.217 Konstytucji RP). Nawet jeśli okaże się, że przepisy ustaw w sposób nieuzasadniony pozostawiają pewne kategorie przychodów wolne od opodatkowania, to organy administracji publicznej nie mogą w drodze interpretacji przepisów podatkowych modyfikować jednoznacznych regulacji prawnych i rozszerzać zakres opodatkowania, przez odwołanie się do skutków orzecznictwa sądowoadministracyjnego (uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego), czy wykładni celowościowej. Jeżeli więc przepisy ustaw podatkowych nie obejmują określonych stanów faktycznych obowiązkiem podatkowym, oznacza to, że dany obszar jest wolny od opodatkowania, a zmiana stanu prawnego w tym zakresie należy do ustawodawcy.

Niezależnie od powyższego uwadze organu umknęło, że w żadnym miejscu opisu staniu faktycznego nie ma mowy o likwidacji spółki komandytowo akcyjnej. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku jak i z samego zapytania jednoznacznie wynika, że likwidacji podlegać będzie spółka komandytowa, nie zaś komandytowo akcyjna, zaś niepodzielone zyski jedynie mogą być jednym ze składników wniesionych aportem do spółki komandytowej przez SKA w ramach aportu przedsiębiorstwa. Tym bardziej więc wyjaśnienia wymaga związek uchwał dotyczących opodatkowania zysku z innymi składnikami majątkowymi "pochodzącymi od SKA". Organ, powołując się na powszechność opodatkowania pomija wyżej wskazany fakt, że do chwili likwidacji SKA istnieje możliwość wypłaty dywidendy (także skumulowanej z wielu lat). Nie sposób mówić, że zgromadzone w nie dochody nie zostały opodatkowane. Wniesienie zaś poszczególnych składników majątku – w tym środków pieniężnych- do kolejnej spółki nie jest równoznaczne ani z likwidacja SKA, ani z pozbawieniem akcjonariuszy prawa do dywidendy.

Nie budzi natomiast wątpliwości okoliczność, że dochody uzyskane ze spółki komandytowej podlegają na bieżąco opodatkowaniu u wszystkich wspólników, zgodnie z powołanymi wyżej zasadami ogólnymi. Brak jest więc podstaw aby twierdzić, że taka forma prowadzenia działalności prowadzi do unikania powszechności podatkowania dochodów.

Biorąc więc pod uwagę wskazane wyżej naruszenie prawa materialnego oraz fakt, że zaskarżoną interpretacja w ogóle nie zawiera jakiegokolwiek logicznego i spójnego uzasadnienia, poza zacytowaniem przepisów, należało uznać, że doszło do naruszenia zarówno prawa materialnego jak i przepisów o postępowaniu, tj. art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ w wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zaniechano w uzasadnieniu prawnym wskazania z jakich względów stanowisko strony skarżącej było nieprawidłowe, nie podano też z jakich powodów w świetle przytoczonych przepisów prawa podatkowego pogląd wnioskodawcy jest wadliwy. Takie działanie organu spowodowało, iż ocena stanowiska strony skarżącej jest nieprecyzyjna i niekompletna.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien w sposób prawidłowy uzasadnić swoje stanowisko, a w szczególności wskazać w jakim związku pozostaje opodatkowanie zysków SKA z likwidacją spółki komandytowej i z jakich przyczyn w sprawie nie ma zastosowania art. 14 ust 2 pkt 10 i 12 p.d.o.f.

Z tych wszystkich powodów, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. z 2012 r., poz. 270; dalej – p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną interpretację (pkt I sentencji wyroku).

Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżącego kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tej sprawie poniesione przez skarżącego koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi oraz kosztom zastępstwa procesowego. Wobec nie określenia innej wysokości kosztów zastępstwa, Sąd zasądził je w wysokości minimalnej, wynikającej z § 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia przez kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu. (Dz. U. nr 31 poz. 153.).