Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 263/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1, par. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Nita, Sędzia WSA Beata Machcińska, Asesor WSA Katarzyna Stuła – Marcela (spr.), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 listopada 2020 r. sprawy ze skargi Z. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wybrane okresy 2014 r. i 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Z. R. (dalej: skarżący) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) z [...] r. nr [...]

w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe.

2. Stan sprawy.

2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (dalej: organ pierwszej instancji) postanowieniem z [...] r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej - za zaległości podatkowe A Sp. z o.o. w S. (dalej: spółka) z tytułu podatku od towarów i usług za okresy: 06/2014 r., 07/2014 r., 08/2014 r., 09/2014 r., 10/2014r., 12/2014 r., 01/2015 r., 04/2015 r., 05/2015 r.

2.2. W wyniku przeprowadzenia ww. postępowania organ pierwszej instancji decyzją z [...] r. nr [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za w/w okresy wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

2.3. Od tejże decyzji skarżący wniósł odwołanie.

2.4. Po rozpatrzeniu odwołania organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu na wstępie przywołał przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie. Dalej wskazał, że z treści zacytowanych przepisów wynika, że ustawodawca uzależnił konstytutywne ustalenie obowiązków podatkowych członka zarządu spółki z o.o. od:

1. zaistnienia konkretnych przesłanek pozytywnych, które winny wystąpić w sposób łączny (tzn. niespełnienie którejkolwiek z nich powoduje niemożność wydania decyzji we wskazanym powyżej trybie), tj. stwierdzenia, że:

a) istnieje zobowiązanie podatkowe spółki wobec Skarbu Państwa, z którego wynika zaległość podatkowa, za którą ma odpowiadać członek zarządu tej spółki,

b) zaległość podatkowa wynika z zobowiązania, którego termin płatności upływał w czasie pełnienia przez tę osobę funkcji członka zarządu,

c) egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna,

d) postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zostało wszczęte m.in. po dniu doręczenia podatnikowi decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, albo gdy przed wszczęciem postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności wystawiony został tytuł wykonawczy na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji,

2. niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm.- o.p.), przy czym wykazanie którejkolwiek z nich powoduje uwolnienie się od odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej.

Przystępując do omówienia przesłanek odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej w przedmiotowej sprawie, w pierwszej kolejności podano, że zaległości podatkowe oraz pozostałe należności, za które przypisano odpowiedzialność skarżącemu, są następstwem nieuregulowania przez spółkę w terminie płatności zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za okresy: 06/2014 r., 07/2014 r., 08/2014 r., 09/2014 r., 10/2014 r., 12/2014 r., 01/2015 r., 04/2015 r., 05/2015 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

Pomimo obowiązku wynikającego z art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106, ze zm. – u.p.t.u.), w myśl którego podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, zadeklarowane przez spółkę kwoty podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego za ww. okres nie zostały uregulowane.

Wskazano, że zobowiązanie podatkowe, stanowiące źródło zaległości spółki objętych zaskarżoną decyzją, w dalszym ciągu istnieje, nie uległo w szczególności wygaśnięciu wskutek przedawnienia. W przedmiotowej sprawie na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji organ egzekucyjny wystawił tytuły wykonawcze będące podstawą prowadzenia administracyjnego postępowania egzekucyjnego. Na ich podstawie zastosowano skuteczny środek egzekucyjny, tj. zajęcie rachunku bankowego w B S.A. - zawiadomienie z dnia [...] r. Zgodnie z art. 70 § 4 o.p., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W niniejszej sprawie zastosowanie skutecznego środka egzekueyjnego spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia i rozpoczęcie jego biegu na nowo od dnia 22 lipca 2017 r.

Mając na uwadze powyższe stwierdzono, że zaległości spółki, za które odpowiedzialność przypisuje się skarżącemu są nadal wymagalne, bowiem zobowiązania stanowiące źródło tej zaległości w dalszym ciągu istnieją. Zatem został spełniony warunek orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej, określony w pkt 1 a) ww. wyliczenia zawartego we wcześniejszej części niniejszej decyzji.

Kolejną przesłanką pozytywną określoną w przepisach regulujących instytucję odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki, której ustalenie ciąży na organie podatkowym jest pełnienie funkcji członka zarządu w czasie kiedy upływał termin płatności zobowiązań, z których wynikają zaległości podatkowe objęte odpowiedzialnością. Na podstawie zgromadzonych dokumentów organ pierwszej instancji uznał, że w okresie, w którym upływały terminy płatności zobowiązań podatkowych spółki z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okresy skarżący był członkiem zarządu spółki. Okoliczność tę potwierdzają szereg dokumentów, które zostały wskazane w decyzji organu pierwszej instancji, jako dokumentujące okoliczność pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu.

W tym także wydruk z Krajowego Rejestru Sądowego stan na dzień 1 października 2018 r. i 4 lutego 2019 r., z którego wynika, iż wpisem nr [...] z dnia [...] r. skarżący został wpisany do KRS, wpisem nr [...] z dnia [...] r. wpisano go jako pełniącego funkcję prezesa zarządu, natomiast wpisem nr [...] z dnia [...] r. wykreślono skarżącego z pełnionej funkcji. Ponadto z dokumentów z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że uchwałą nr [...] z dnia [...] r. Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki dokonało wyboru zarządu spółki w składzie: J. N., Z. R. i T. K. Natomiast uchwałą nr [...] z dnia [...] r. zawarta w akcie notarialnym z dnia [...] r., Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników odwołało skarżącego z funkcji prezesa zarządu spółki. Analizując zgromadzone dokumenty zdaniem organu odwoławczego za bezsporny należy uznać fakt pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu w okresie kiedy upływały terminy płatności zobowiązań, z których wynikają zaległości podatkowe objęte odpowiedzialnością. Jak wskazuje materiał dowodowy jedynym członkiem zarządu spółki w momencie upływu terminu płatności VAT za w/w miesiące był skarżący. Ze zgromadzonych dokumentów niezaprzeczalnie wynika, iż w terminach, w których powstały zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług tj. w przedziale czasu od 25 lipca 2014 r. do 25 czerwca 2015 r., skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki. W świetle powyższego przesłanka, o której mowa w treści przepisu art. 116 § 2 o.p. została bezspornie wykazana (pkt 1 b ww. wyliczenia zawartego we wcześniejszej części decyzji).

W myśl przepisu art. 116 § 1 o.p. kolejną przesłanką warunkującą orzeczenie o odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej, jest bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. W toku prowadzonej egzekucji organ pierwszej instancji dokonał szeregu czynności, w tym podjął działania polegające na wystąpieniu do innych organów i jednostek z żądaniem udzielenia informacji o majątku zobowiązanego, które w konsekwencji nie doprowadziły do uregulowania przedmiotowych zaległości z tytułu podatku od towarów i usług. W toku tych działań uzyskał między innymi następujące informacje: z systemu CEPiK na dzień 14 lipca 2017 r., zgodnie z którym spółka nie widnieje w centralnej ewidencji pojazdów i kierowców jako właściciel, z systemu Centralna Baza Ksiąg Wieczystych zgodnie z którym spółka nie figuruje w bazie jako właściciel nieruchomości, z systemu OGNIVO zgodnie z którym spółka nie posiada rachunków bankowych. Jednocześnie z ustaleń organu egzekucyjnego, tj. z protokołu o stanie majątkowym z dnia [...] r. sporządzonym przez pracownika Urzędu Skarbowego w S. ze skarżącym wynika, że spółka: nie posiada nieruchomości, posiadany środek transportu tj. Dacia Logan został zajęty przez Urząd Skarbowy w S., nie posiada prawa majątkowych, nie posiada akcji, obligacji, weksli obcych, praw autorskich, patentów; praw własności przemysłowej, z których można prowadzić skuteczną egzekucję. O bezskuteczności egzekucji wobec spółki świadczy również pismo Zakładu Ubezpieczeń Społeczny [...] Oddział w P. z dnia [...] r. informujące, że spółka zalega z opłatą składek na: ubezpieczenie społeczne za okres 06/2007-04/2015- należności główna [...] zł, ubezpieczenia zdrowotne za okres 04/2009-04/2015 - należność główna [...] zł, FPiFGSP za okres 06/2007-04/2015 - należność główna [...] zł oraz, że postanowieniem Dyrektora Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział S. z dnia [...] r. umorzone zostało postępowanie egzekucyjne przeciwko spółce z uwagi na stwierdzenie, iż w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Fakt posiadania przez spółkę zaległości wobec licznych wierzycieli potwierdza również postanowienie Sądu Rejonowego w S. z dnia [...] r. sygn. akt [...], z którego wynika, iż przeciwko ww. dłużnikowi toczyły się sprawy egzekucyjne wierzycieli: Miasta S., Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w Warszawie Oddział w S., Skarbu Państwa - Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., C Sp. z o.o. S.K.A. w P., D S.A. w K., E Sp. z o.o. Sp.k. we W., F Sp. z o.o. w B., L. G., G S.A. w P., Skarbu Państwa - Prezesa Sądu Rejonowego w S.

Mając na uwadze powyższe okoliczności organ pierwszej instancji stwierdził, że prowadzona egzekucja z majątku spółki ostatecznie okazała się bezskuteczna, gdyż nie stwierdzono majątku, do którego można by skierować skuteczną egzekucję. W ww. sprawie wyczerpane zostały wszelkie możliwe sposoby egzekucji, a egzekucja dotyczyła całego majątku spółki. Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w postanowieniu z dnia [...] r. umorzył postępowanie egzekucyjne. W postanowieniu wskazano, że postępowanie egzekucyjne, które nie rokuje w najbliższym czasie zaspokojenia należności pieniężnych wierzyciela egzekwującego, wobec braku składników majątku oraz biorąc pod uwagę fakt ewentualnego powstawania nowych kosztów i wydatków egzekucyjnych oraz wzrostu kwoty odsetek, jest bezcelowe. Organ egzekucyjny, wydając postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w oparciu o przepis art. 59 § 2 ustawy egzekucyjnej, dokonał oceny aktualnego stanu majątkowego spółki, która jednoznacznie wskazuje, że spółka nie posiada majątku, do którego można skierować skuteczną egzekucję.

W świetle przedstawionych okoliczności organ odwoławczy uznał, że spełniony został warunek bezskuteczności egzekucji, a zatem spełniona została druga przesłanka pozytywna, od której uzależnione jest orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej, wymieniona w art. 116 § 1 o.p. (pkt 1 c ww. wyliczenia zawartego we wcześniejszej części niniejszej decyzji).

Na zakończenie wykazania pozytywnych przesłanek odpowiedzialności podatkowej wskazano, że spełniony został warunek konieczny (i niezbędny) do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej, wyrażony w art. 108 § 2 pkt 3 o.p. (pkt 1 d ww. wyliczenia). Generalna reguła, iż wszczęcie postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej musi być poprzedzone wydaniem i doręczeniem decyzji podatkowej podmiotom odpowiadającym za zobowiązania podatkowe przed osobą trzecią, doznawała - i dalej doznaje - wyjątku w sytuacji opisanej w przepisie art. 108 § 3 o.p., tj. w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Przenosząc powyższe regulacje na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzono, iż została spełniona dyspozycja wyżej cytowanego przepisu art. 108 § 3 w związku z art. 108 § 2 pkt 3) o.p. Jak wynika bowiem z akt sprawy postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za ww. zaległości podatkowe zostało wszczęte z dniem doręczenia postanowienia z dnia [...] r., tj. w dniu [...] r., a więc po wszczęciu postępowania egzekucyjnego wobec spółki, co nastąpiło wraz z wystawieniem tytułów wykonawczych. Wszystkie daty wystawienia tytułów wykonawczych przypadają przed dniem doręczenia ww. postanowienia z dnia [...] r., tj. przed dniem [...] r. (jako ostatni został wystawiony tytuł wykonawczy za 05/2015 r. tj. w dniu [...] r.).

Stwierdzono zatem, że wykazane zostały pozytywne przesłanki odpowiedzialności podatkowej skarżącego.

Ponadto wskazano, że spełniona została norma postępowania określona w art. 118 § 1 o.p., tj. organ pierwszej instancji posiadał prawo do wydania decyzji w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za okresy objęte zaskarżoną decyzją.

Po ustaleniu zaistnienia w niniejszej sprawie przesłanek pozytywnych, od których ustawodawca uzależnia orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, rozważono kwestię ewentualnego występowania przesłanek egzoneracyjnych, które pozwalają członkowi zarządu na uniknięcie odpowiedzialności za zaległości.

Wskazano, że obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. - brzmienie przepisu art. 116 § 1 o.p. zostało znowelizowane. Jednakże w okolicznościach stwierdzonych w niniejszej sprawie, tj. wobec faktu, że niewypłacalność spółki ustalono na okres kiedy to obowiązywały przepisy ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze - przesłanki uwalniające od odpowiedzialności skarżącego należy rozpatrywać w świetle normy postępowania wyrażonej w art. 116 o.p. - w brzmieniu obowiązującym przed ww. nowelizacją.

Dalej wskazano, iż obowiązek wykazania zaistnienia przesłanek zwalniających z odpowiedzialności za zaległości ciąży na członku zarządu. Zatem to członek zarządu winien okoliczności te udowodnić, gdyż z tego faktu zamierza wywieść korzystne dla siebie następstwa.

Pierwszą ze wskazanych przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest wykazanie przez tę osobę, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) - art. 116 § 1 pkt 1 lit a o.p. Przesłanka ta może wystąpić tylko w sytuacji, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został faktycznie zgłoszony, nie występuje zatem w przypadku niezgłoszeniu takiego wniosku. W przedmiotowej sprawie na podstawie informacji pozyskanych z pisma Sądu Rejonowego K.- [...] w K. [...] Wydział Gospodarczy z dnia [...] r. organ pierwszej instancji ustalił, że spółka nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. W świetle powyższego stwierdzono, że nie zaistniała przesłanka określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. pozwalająca wyłączyć odpowiedzialność podatkową skarżącego jako osoby trzeciej.

Pomimo, że w stosunku do spółki nie zgłoszono w terminie wniosku o ogłoszenie jej upadłości, ani też nie złożono wniosku o otwarcie postępowania układowego, skarżący miał jednak możliwość uwolnienia się od odpowiedzialności, jeżeli wykazałby, iż okoliczność ta nie nastąpiła z jego winy (druga przesłanka - art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p.). Zauważono, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w czasie pełnienia funkcji członka zarządu, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe).

Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (u.p.u.n.) upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ww. ustawy, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dodatkowo, w przypadku osób prawnych, dłużnika uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonanych przez dłużnika zobowiązań. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest też przyczyna ich niewykonania. Nawet niewykonanie zobowiązania o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu przepisu art. 11 ww. ustawy. Co istotne, wymienione przesłanki upadłości mają charakter samoistny na co wskazuje użyty przez ustawodawcę zwrot, cyt. "także wtedy", w związku z czym - z uwagi na ich alternatywny i równorzędny charakter - zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości, a tym samym obliguje dłużnika do zgłoszenia stosownego wniosku w terminie dwóch tygodni od wystąpienia przynajmniej jednej z tych przesłanek.

W świetle bowiem art. 21 ust. 1 u.p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Zatem czasem, właściwym na złożenie stosownego wniosku jest z pewnością okres, w którym spółka jest na tyle wypłacalna, iż upadłość prowadzona w stosunku do ww. podmiotu pozwoli na proporcjonalne zaspokojenie wierzycieli. Wniosek o upadłość musi być zatem złożony w terminie, który nie niweczy celu postępowania upadłościowego, jakim jest ochrona interesów wierzycieli.

Organ pierwszej instancji uznał, że stan niewypłacalności spółki powstał w trakcie 2013 r. Wskazał, że spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań i charakter tej niewypłacalności jest trwały. Organ odwoławczy zgodził się z powyższym stanowiskiem.

Stanowisko to potwierdza między innymi pismo Zakładu Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział w P. z dnia [...] r., z którego wynika, że spółka zalega z opłatą składek na:

- ubezpieczenia społeczne za okres 06/2007-04/2015 - należność główna [...] zł, odsetki [...] zł, koszty egzekucyjne [...] zł, koszty upomnienia [...] zl;

- ubezpieczanie zdrowotne za okres 04/2009-04/2015 - należność główna [...] zł, odsetki [...] zł, koszty egzekucyjne [...] zł, koszty upomnienia [...] zł;

- Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres 06/2007- 04/2015 - należność główna [...] zł, odsetki [...] zł, koszty egzekucyjne [...] zł, koszty upomnienia [...] zł.

Okoliczność że ww. spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań i charakter tej niewypłacalności jest trwały potwierdza również postanowienie Sądu Rejonowego w S. z dnia [...] r. sygn. akt [...], z którego wynika, że ww. spółka zaprzestała płacenia zobowiązań również wobec innych wierzycieli.

Odnośnie ustalenia właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki przyjęto, iż pierwsze nieuregulowane zobowiązanie stanowi zaległość wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział w P. za 06/2007 r. Jako kolejne nieuregulowane zobowiązanie wobec innego wierzyciela wskazano zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych 09/2013 r. w kwocie [...] zł. W terminie płatności drugiego z ww. zobowiązań tj. w dniu 21 października 2013 r. zaistniała podstawa do ogłoszenia upadłości. W rezultacie organ pierwszej instancji wskazał w zaskarżonej decyzji, że spółka powinna była w terminie 14 dni liczonym od 22 października 2013 r. tj. w terminie najpóźniej do dnia 5 listopada 2013 r. złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego.

Stan niewypłacalności spółki, o którym mowa w powołanym wyżej art. 10 u.p.u.n. powstał również z przyczyny wskazanej w art. 11 ust. 2 u.p.u.n. Wystąpiła bowiem sytuacja, gdy zobowiązania ww. spółki przekraczają wartość jego majątku.

Z bilansu spółki za 2013 r. wynika, że jej majątek (aktywa) wynosił [...] zł, natomiast zobowiązania [...] zł. Zatem kwota zobowiązań spółki była wyższa niż jej majątek co oznacza, iż majątek spółki nie wystarczał na zaspokojenie długów. Zatem w przedmiotowym przypadku zachodziła przesłanka do złożenia wniosku o upadłość już w 2013 r. wynikająca z art. 11 ust. 2 u.p.u.n., zgodnie z którym za niewypłacalnego uznaje się dłużnika, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku.

Oceniając moment, w którym członek zarządu spółki winien wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości zauważono, że w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że stan niewypłacalności powstaje z chwilą nieuregulowania w terminie określonym ustawą lub umową drugiego z kolei zobowiązania. Zaprzestanie w sposób trwały regulowania swoich zobowiązań nawet wobec jednego wierzyciela stanowi o fakcie niewypłacalności.

W terminie płatności drugiego z wskazanych zobowiązań zaistniała podstawa do ogłoszenia upadłości. Słusznie uznał zatem organ pierwszej instancji, że spółka powinna była w terminie 14 dni liczonym od 22 października.2013 r. tj. w terminie najpóźniej do dnia 5 listopada 2013 r. złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego.

Skoro ustalono, że w okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu wystąpiły przesłanki uzasadniające zgłoszenie wniosku o upadłość, to w dalszej kolejności ustalenia wymagało, czy niezgłoszenie to nastąpiło z winy członka zarządu. Podano, że skarżący nie wykazał w toku postępowania podatkowego, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości w odpowiednim terminie nastąpiło bez jego winy. W niniejszej sprawie skarżący miał świadomość trudnej sytuacji spółki. W piśmie z dnia 24 lutego 2014 r. skierowanym do organu pierwszej instancji, podał, że spółka w roku 2013 zanotowała znaczny spadek przychodów ze sprzedaży podstawowej oraz wzrost pozostałych kosztów operacyjnych na skutek likwidacji majątku trwałego dotyczącego ograniczenia rodzaju działalności w zakresie świadczenia usług parkingowych, likwidacji inwestycji w obcych środkach trwałych w związku ze zmianą siedziby firmy oraz odpisania przedawnionych należności. Wystąpiła również strata na sprzedaży towarów. Wszystkie te przyczyny spowodowały powstanie straty operacyjnej na działalności gospodarczej w kwocie [...] zł. Według wstępnego bilansu spółka oczekiwała na rozksięgowanie pobranych kwot z rachunku bankowego oraz należności. Spółka w 2013 roku utraciła płynność finansową, co spowodowało nie uznanie za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych terminowo wynagrodzeń, składek ZUS oraz niezapłaconych zobowiązań.

Podkreślono, że charakter prawny funkcji członka zarządu wiąże się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej osoby prawnej. Stąd członkowie zarządu są uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki.

Ostatnią przesłanką wyłączającą odpowiedzialność członka zarządu i wymagającą zbadania jest wskazanie mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 o.p.). W myśl powołanego wyżej art. 116 § 1 pkt 2 o.p. możliwością uniknięcia odpowiedzialności członka zarządu jako osoby trzeciej jest wskazanie majątku spółki, z którego możliwa będzie egzekucja, np. pominiętego podczas poprzedniego postępowania egzekucyjnego. Podkreślono, że chodzi tu o majątek spółki, z którego egzekucja będzie możliwa np. majątek pominięty podczas zakończonego poprzednio postępowania egzekucyjnego lub później nabyty. Mienie, by skutecznie ochronić członka zarządu, musi istnieć i być wskazane w momencie, w którym toczy się postępowanie w kwestii przedmiotowej odpowiedzialności. Obowiązek wskazania mienia, z którego egzekucja byłaby możliwa obciąża skarżącego. Wskazanie to musi być realne, a osiągnięte ze sprzedaży majątku kwoty winny przesądzać, że została spełniona ww. przesłanka. Nie można przypisywać tego obowiązku organowi podatkowemu, ponieważ gdyby organ miał wiedzę o istnieniu takiego mienia nie mógłby uznać, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, lecz miałby obowiązek prowadzenia egzekucji z tego mienia.

Odnośnie powyższej przesłanki egzoneracyjnej wyjaśniono, że strona zarówno w toku postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji jak i przed organem odwoławczym, nie wskazała mienia spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja.

Dalej podano, że analiza treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wskazuje, by organ pierwszej instancji przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy dopuścił się niezbadania materiału dowodowego.

Nadto wskazano, że w zaskarżonym rozstrzygnięciu organ pierwszej instancji wskazał na przepisy prawne będące podstawą rozstrzygnięcia sprawy i przytoczył ich brzmienie.

Za niezasadny uznano również zarzut nie umożliwienia stronie zapoznania się ze zgromadzoną dokumentacją. Jak bowiem wynika z akt sprawy strona postanowieniem organu pierwszej instancji z dnia [...] r. została prawidłowo powiadomiona o wyznaczonym na podstawie art. 200 § 1 o.p. terminie do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, jednak z tego uprawnienia nie skorzystała. Ponadto strona miała możliwość na każdym etapie prowadzonego przed organem pierwszej instancji postępowania zapoznać się z materiałem dowodowym, wypowiedzieć się co do zebranych dowodów i materiałów, wykazać konkretne dowody pozwalające na uwolnienie się od odpowiedzialności za zaległości spółki, jednakże z tej możliwości nie skorzystała.

Wywiedziono też, że art. 116 o.p. nie odnosi się w żaden sposób do posiadania przez osobę trzecią udziałów w spółce, zatem nie jest wymagane by odwołujący posiadał takowe udziały.

3.1. Powyższą decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucono jej naruszenie prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik postępowania, a to art. 10 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez niezapewnienie odwołującemu się czynnego udziału w postępowaniu, a w szczególności uniemożliwienie wypowiedzenia się przez skarżącego co do zebranych dowodów i materiałów przed wydaniem decyzji w sprawie oraz art. 7 i 77 k.p.a. poprzez nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności dla rozstrzygnięcia sprawy, jak również nie podjęcie działań zmierzających do zweryfikowania twierdzeń w oparciu o posiadaną dokumentację oraz zeznania skarżącego.

Nadto zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 o.p. polegające na uznaniu, iż nie wystąpiły przesłanki zwalniające prezesa zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki oraz art. 116 § 1 pkt 2 o.p., poprzez przyjęcie, iż egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, a skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości wobec organu.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania.

Nadto wniesiono o dopuszczenie dowodu z zeznań skarżącego na potwierdzenie wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych opisanych w art 116 § 1 o.p.; dopuszczenie dowodu z zeznań świadka A. S. zarządu spółki A sp. z o.o. na potwierdzenie istnienia mienia spółki, z której może być prowadzona egzekucja; zobowiązanie A. S. - do przedłożenia dokumentów finansowych spółki za lata 2014-2016, celem dokonania analizy finansowej spółki we wskazanym okresie; dopuszczenie dowodu z opinii biegłego celem ustalenia czy w czasie pełnienia funkcji Prezesa zarządu przez skarżącego istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki.

W uzasadnieniu skarżący wskazał, że początkowo sytuacja finansowa spółki była dobra i stabilna. W późniejszym okresie tj. w latach 2014-2015 na skutek zatorów płatniczych kontrahentów spółki utraciła swą płynność finansową.

W tamtym okresie nie istniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, czy wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego. Co prawda spółka regulowała swoje zobowiązania z opóźnieniem jednak zewnętrzne kontrakty pozwalały na jej bieżące finansowanie.

Na skutek zawarcia umowy sprzedaży udziałów z dnia [...] r. na rzecz A. S. oraz odwołania skarżącego z pełnionej funkcji prezesa zarządu przestał mieć jakikolwiek wpływ na regulowanie zaległych zobowiązań spółki oraz jej bieżące funkcjonowanie.

Dalej podał, że nie został zaznajomiony ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. W czasie prowadzenia przeciwko spółce egzekucji nie pełnił już funkcji prezesa zarządu, nie był informowany o podejmowanych przez komornika czynnościach, a zatem nie miał wpływu na przebieg postępowania. Nie jest prawdą, iż spółka nie posiadała żadnego majątku, z którego mogło być prowadzone postępowanie egzekucyjne, o czym informował Urząd Skarbowy na etapie składania wyjaśnień. W toku składanych wyjaśnień podczas prowadzenia egzekucji wskazywał, iż w momencie odwołania go z funkcji prezesa zarządu spółka posiadała szereg wymagalnych wierzytelności, z których bez przeszkód mogła być prowadzona skuteczna egzekucja. Głównie chodzi o wierzytelności od H w S. Nie mógł wskazać dokładnej daty wymagalności oraz szczegółowych kwot ze względu na fakt, iż w momencie składania wyjaśnień nie pełnił już funkcji zarządczej, a zatem nie miał uprawnień do przeglądania ksiąg rachunkowych oraz wglądu do rachunków bankowych spółki, ani dostępu do ksiąg rachunkowych spółki.

W oparciu o powyższe uznać należy - w ocenie skarżącego - iż w niniejszej sprawie doszło do zaistnienia przesłanki wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. poprzez wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

4. Na wstępie wskazać należy, że wyrok został wydany na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, ze zm.). Sprawa została skierowana do rozpoznania w tym trybie na mocy zarządzenia Przewodniczącego Wydziału z dnia 27 października 2020 r.

Kontroli Sądu w niniejszej sprawie podlegała decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji orzekającą o odpowiedzialności skarżącego, jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2014 r. do października 2014 r, grudzień 2014 r., oraz styczeń, kwiecień i maj 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem decyzja nie narusza prawa.

Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi dopuszczalność orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu w osobie skarżącego za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie zaistniały wszystkie warunki do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za ujęte w decyzji zobowiązania spółki. Z kolei skarżący przede wszystkim utrzymywał, że egzekucja z majątku spółki nie była bezskuteczna oraz wskazywał mienie spółki, z którego możliwa była egzekucja.

5. Przesłanki i zakres odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zostały określone w art. 107-119 o.p.

Z dniem 1 stycznia 2016 r. regulacje w tej materii również uległy zmianie, to jednak w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdują przepisy o.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. Stanowi o tym art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw.

Stosownie zatem do art. 107 o.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie (§ 1).

Z kolei, stosownie do § 2 tego artykułu, jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek, 4) koszty postępowania egzekucyjnego.

Nadto postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego w przypadku, o którym mowa w § 3 - art. 108 § 2 pkt 3 o.p.

Zgodnie z ww. § 3 art. 108 w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Według art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a. we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b. niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Ponadto zgodnie z art. 116 § 2 o.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Przepisy § 1-3 stosuje się również - zgodnie z § 4 powołanego przepisu - do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji.

Z art. 116 o.p. wynika więc, że do przesłanek pozytywnych odpowiedzialności, których ustalenie ciąży na organie podatkowym należą:

- pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania, z którego wynika zaległość podatkowa objęta odpowiedzialnością oraz

- bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce.

Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 o.p. spoczywa na członku zarządu.

6. Przechodząc do meritum sprawy wskazać należy, że w niniejszej sprawie prawidłowo organy zbadały w pierwszej kolejności kwestię związaną ze wszczęciem postępowania w zakresie odpowiedzialności. Jak wynika bowiem z akt sprawy postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za ww. zaległości podatkowe zostało wszczęte z dniem doręczenia postanowienia z dnia [...] r., tj. w dniu [...] r., a więc po wszczęciu postępowania egzekucyjnego wobec spółki, co nastąpiło wraz z wystawieniem tytułów wykonawczych. Wszystkie daty wystawienia tytułów wykonawczych przypadają przed dniem doręczenia ww. postanowienia z dnia [...] r., tj. przed dniem [...] r. (jako ostatni został wystawiony tytuł wykonawczy za 05/2015 r. tj. w dniu [...] r.).

7. Dokonując analizy pierwszej przesłanki pozytywnej, od której zależy odpowiedzialność osoby trzeciej, organy dokonały również prawidłowych ustaleń związanych z okresem, w którym powstały zaległości podatkowe oraz okresem, w którym skarżący pełnił funkcję członka zarządu.

Uchwałą nr [...] z dnia [...] r. Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki dokonało wyboru zarządu spółki w składzie: J. N., Z. R. i T. K. Natomiast uchwałą nr [...] z dnia [...] r. zawarta w akcie notarialnym z dnia [...] r., Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników odwołało skarżącego z funkcji prezesa zarządu spółki.

Nadto zgodnie z art. 103 ust. 1 u.p.t.u. podatnicy będący osobami prawnymi oraz podmioty wymienione w art. 108 u.p.t.u. bez względu formę prawną w jakiej działają, są obowiązani bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego. W przypadku zobowiązań (kwot podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.) za poszczególne miesiące 2014 r. oraz styczeń, kwiecień i maj 2015 r. terminy płatności upływały odpowiednio w 2014 i 2015 r. Z uwagi na brak zapłaty podatku w kwotach wynikających z deklaracji, zobowiązania te stały się zaległościami podatkowymi począwszy od lipca 2014 r. do czerwca 2015 r., czyli ewidentnie w czasie gdy skarżący pełnił funkcję członka zarządu. Spełniona została zatem pierwsza przesłanka pozytywna, od której uzależnione jest orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej.

8. W ocenie Sądu, w sprawie spełniona także została kolejna przesłanka warunkująca przeniesienie odpowiedzialności na członka zarządu osoby prawnej tj. przesłanka bezskuteczności egzekucji. Organy podatkowe wykazały bowiem, że prowadzona do majątku spółki egzekucja administracyjna była bezskuteczna, co zostało obszernie i szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji.

Samo pojęcie "bezskutecznej egzekucji" nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 o.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Nadmienić przy tym trzeba, że zgodnie z cyt. przepisem do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela (por. powołany już wyżej wyrok NSA z 8 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17; wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r. o sygn. II FPS 6/08 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 o.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Ponadto stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

Odwołując się do akt sprawy, należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że prowadzona wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna, co potwierdzają dokumenty urzędowe.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w postanowieniu z dnia [...] r. umorzył postępowanie egzekucyjne. W postanowieniu wskazano, że postępowanie egzekucyjne, które nie rokuje w najbliższym czasie zaspokojenia należności pieniężnych wierzyciela egzekwującego, wobec braku składników majątku oraz biorąc pod uwagę fakt ewentualnego powstawania nowych kosztów i wydatków egzekucyjnych oraz wzrostu kwoty odsetek, jest bezcelowe. Organ egzekucyjny, wydając postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w oparciu o przepis art. 59 § 2 ustawy egzekucyjnej, dokonał oceny aktualnego stanu majątkowego spółki, która jednoznacznie wskazuje, że spółka nie posiada majątku, do którego można skierować skuteczną egzekucję.

W toku prowadzonej egzekucji organ pierwszej instancji dokonał szeregu czynności, w tym podjął działania polegające na wystąpieniu do innych organów i jednostek z żądaniem udzielenia informacji o majątku zobowiązanego, które w konsekwencji nie doprowadziły do uregulowania przedmiotowych zaległości z tytułu podatku od towarów i usług. W toku tych działań uzyskał między innymi następujące informacje: z systemu CEPiK na dzień 14 lipca 2017 r. zgodnie z którym spółka nie widnieje w centralnej ewidencji pojazdów i kierowców jako właściciel, z systemu Centralna Baza Ksiąg Wieczystych zgodnie z którym spółka nie figuruje w bazie jako właściciel nieruchomości, z systemu OGNIVO zgodnie z którym spółka nie posiada rachunków bankowych.

Także z protokołu o stanie majątkowym z dnia [...] r. sporządzonym przez pracownika Urzędu Skarbowego w S. ze skarżącym wynika, że spółka: nie posiada nieruchomości, posiadany środek transportu tj. Dacia Logan został zajęty przez Urząd Skarbowy w S., nie posiada prawa majątkowych, nie posiada akcji, obligacji, weksli obcych, praw autorskich, patentów; praw własności przemysłowej, z których można prowadzić skuteczną egzekucję.

Nadto postanowieniem Dyrektora Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział S. z dnia [...] r. umorzone zostało postępowanie egzekucyjne przeciwko spółce z uwagi na stwierdzenie, iż w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne.

Fakt posiadania przez spółkę zaległości wobec licznych wierzycieli potwierdza również postanowienie Sądu Rejonowego w S. z dnia [...] r. sygn. akt [...], z którego wynika, iż przeciwko ww. dłużnikowi toczyły się sprawy egzekucyjne wierzycieli: Miasta S., Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w Warszawie Oddział w S., Skarbu Państwa - Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., C Sp. z o.o. S.K.A. w P., D S.A. w K., E Sp. z o.o. Sp.k. we W., F Sp. z o.o. w B., L. G., G S.A. w P., Skarbu Państwa - Prezesa Sądu Rejonowego w S.

Oparcie się przez organy na wymienionych dokumentach urzędowych wprost stwierdzających bezskuteczność egzekucji było zatem wystarczające. Wobec tego spełniona została druga przesłanka pozytywna, od której uzależnione jest orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej. W ocenie Sądu ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika - w sposób nie budzący wątpliwości - że egzekucja przeciwko spółce była bezskuteczna. W toku prowadzonego przeciwko spółce postępowania egzekucyjnego, nie ustalono żadnego majątku, do którego mogłaby zostać skierowana skuteczna egzekucja.

9. Przechodząc zatem dalej do analizy przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. Sąd zauważa, że zasadnie organy nawiązując do regulacji art. 10, 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 u.p.u.n. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) stwierdziły, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony najpóźniej do 5 listopada

2013 r.

Zgodnie z art. 10 u.p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny.

Stosownie zaś do art. 11 ust. 1 u.p.u.n., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych.

Poza tym, jak stanowi art. 11 ust. 2 u.p.u.n. dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Należy zaakcentować, że dwie powyższe przesłanki stosuje się rozłącznie, co oznacza, że wystąpienie już jednej z nich świadczy o niewypłacalności dłużnika.

Wskazać również trzeba, że niewykonywanie przez dłużnika wymagalnych zobowiązań nie musi odnosić się do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania cywilnoprawne czy publicznoprawne, ani ich wartość. Każdorazowo brak realizacji zobowiązania w wymaganym terminie będzie skutkował uznaniem, iż w przypadku dłużnika zachodzi stan jego niewypłacalności. Nie ma znaczenia, z jakiego powodu nie wypełnia on swoich wymagalnych zobowiązań, jaki jest okres tego opóźnienia, ani też, jaka jest wysokość długu w porównaniu do stanu jego aktywów. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (por. wyrok NSA z 11 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2229/15).

Ponadto należy podkreślić, że stan niewypłacalności powstaje z chwilą nieuregulowania w terminie określonym ustawą lub umową drugiego z kolei zobowiązania (por. Prawo upadłościowe i naprawcze - Komentarz, P. Zimmerman, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2007). Niewypłacalność ma miejsce już w pierwszym dniu opóźnienia, niezależnie od wielkości zobowiązań i niezależnie od tego jak duże jest opóźnienie w zapłacie.

Należy także zauważyć, że okoliczność istnienia jednego wierzyciela spółki, nie pozbawia członka zarządu spółki możliwości zgłoszenia takiego wniosku, a ocenę skuteczności dokonuje sąd upadłościowy w prowadzonym postępowaniu. Powyższe stanowisko ma pełne odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowym m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2017 r., sygn. akt. I FSK 1951/15, który wskazał, że dla określenia czasu właściwego do złożenia wniosku o upadłość spółki nie ma znaczenia okoliczność istnienia tylko jednego jej wierzyciela. Natomiast w wyroku z 15 stycznia 2016 r., sygn. akt. I FSK 992/14 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że nawet w przypadku, gdy jedynym wierzycielem jest Skarb Państwa, nie można przyjąć, że członkowie jej zarządu nie mają z tego powodu obowiązku zgłaszać wniosku o ogłoszenie upadłości w ramach przesłanek egzoneracyjnych.

Wreszcie, zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela stanowisko organów podatkowych, które na gruncie badanej sprawy przyjęły, że data zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości przypadała najpóźniej na dzień 5 listopada 2013 r.

Przyjęto bowiem, iż pierwsze nieuregulowane zobowiązanie stanowi zaległość wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział w P. za 06/2007 r. Jako kolejne nieuregulowane zobowiązanie wobec innego wierzyciela przyjęto zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych 09/2013 r. w kwocie [...] zł.

W terminie płatności drugiego z ww. zobowiązań tj. w dniu 21 października 2013 r. zaistniała podstawa do ogłoszenia upadłości.

Stan niewypłacalności spółki, o którym mowa w powołanym wyżej art. 10 u.p.u.n. powstał również z przyczyny wskazanej w art. 11 ust. 2 u.p.u.n. Wystąpiła bowiem sytuacja, gdy zobowiązania ww. spółki przekraczają wartość jego majątku.

Z bilansu spółki za 2013 r. wynika, że jej majątek (aktywa) wynosił [...] zł, natomiast zobowiązania [...] zł. Zatem kwota zobowiązań spółki była wyższa niż jej majątek co oznacza, iż majątek spółki nie wystarczał na zaspokojenie długów. Zatem w przedmiotowym przypadku zachodziła przesłanka do złożenia wniosku o upadłość już w 2013 r. wynikająca z art. 11 ust. 2 u.p.u.n., zgodnie z którym za niewypłacalnego uznaje się dłużnika, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku.

10. Z faktem wystąpienia podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości i jednocześnie niedokonaniem tego we właściwym czasie, wiąże się w dalszej kolejności kwestia winy skarżącego w niezgłoszeniu takiego wniosku, w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. Także i w tym zakresie stanowisko organów jest prawidłowe.

Należy bowiem się zgodzić ze stanowiskami prezentowanymi w orzecznictwie sądów administracyjnych, że wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p., to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak świadomości, ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych (por. wyrok NSA z 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1516/13), a rozważając kryterium winy, należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy (wyrok NSA z 25 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 385/11). Skarżący jako Prezes zarządu, nie dołożył należytej staranności w dbałości o interesy spółki.

Przyjęcie funkcji członka zarządu spółki kapitałowej związane jest z koniecznością ponoszenia ewentualnej odpowiedzialności wynikającej z przepisów prawa. Odpowiedzialność taką musi więc uwzględnić osoba decydująca się na sprawowanie takiej funkcji. Skarżący nie dostarczył - zarówno w toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji, jak i w postępowaniu odwoławczym - żadnych dowodów świadczących o zaistnieniu szczególnych okoliczności, uniemożliwiających zrealizowanie obowiązku zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Stwierdzić zatem należy, że nie wystąpiła okoliczność wyłączająca odpowiedzialność skarżącego wskazana w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p.

11. Ostatnią z przesłanek uwalniających członków zarządu od odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części (chodzi tu na przykład o majątek pominięty podczas zakończonego poprzednio postępowania egzekucyjnego lub majątek później nabyty). Przy czym mienie to musi istnieć w momencie, w którym toczy się postępowanie w kwestii odpowiedzialności członka zarządu oraz musi to być mienie, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych. Jednakże w niniejszej sprawie nie wskazano istniejącego w toku postępowania w sprawie odpowiedzialności - majątku spełniającego powyższe warunki. Skarżący podnosi, że w trakcie prowadzenia egzekucji wskazywał, że spółka posiada szereg wymagalnych wierzytelności, głównie chodziło o wierzytelności od H w S. Jednocześnie skarżący przyznaje, że nie mógł wskazać dokładnej daty wymagalności oraz szczegółowych kwot.

Jednakże obowiązek wskazania mienia obciąża skarżącego. Nadto wskazanie takie musi być realne. Prócz tego mienie wskazane przez członka zarządu lub też byłego członka zarządu, z którego egzekucja może być prowadzona, musi istnieć w czasie prowadzenia postępowania o przeniesienie odpowiedzialności. Dopiero zatem wskazanie mienia, które istnieje w momencie orzekania o odpowiedzialności członka, z którego egzekucja na ten moment jest możliwa zwalnia członka zarządu z odpowiedzialności jako osoby trzeciej (por. wyrok NSA z dnia 12 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 744/06). Wówczas orzekanie o przeniesieniu tej odpowiedzialności jest niecelowe, gdyż możliwa jest egzekucja z mienia wskazanego. Nie jest wystarczające wskazanie mienia, z którego egzekucja jest jedynie potencjalnie, przypuszczalnie możliwa. Sam fakt, że spółka posiada jakikolwiek majątek, nie przesądza o tym, iż egzekucja z tego majątku będzie skuteczna.

Zatem w niniejszej sprawie ostatnia przesłanka egzoneracyjna (zwalniająca członka zarządu od odpowiedzialności) również nie została spełniona, albowiem skarżący w trakcie prowadzenia postępowania o przeniesienie odpowiedzialności nie wskazywał realnego mienia, z którego możliwa byłaby egzekucja. Z brzmienia art. 116 § 2 pkt 2 o.p. wynika, że chodzi o sytuację, w której najpierw egzekucja z majątku okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a następnie członek zarządu wskazuje mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Nie chodzi zatem o ujawnienie mienia w toku egzekucji, ale po jej zakończeniu.

12. W obliczu powyższego, niezasadne okazały się być zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego.

Organ nie dopuścił się także naruszenia przepisów prawa procesowego. Postępowanie zostało przeprowadzone prawidłowo, a zawarte w decyzjach organów obu instancji ustalenia znajdują odzwierciedlenie w przepisach prawa. Również określona w art. 122 o.p. zasada dochodzenia prawdy obiektywnej, zobowiązująca organy podatkowe do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy została zachowana, gdyż zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił ustalić stan faktyczny i dokonać oceny przesłanek uzasadniających orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, jako byłego członka zarządu spółki za przedmiotową zaległość podatkową.

Organy zapewniły stronie także możliwość czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Postanowieniem z dnia [...] r. organ pierwszej instancji powiadomił skarżącego o wyznaczonym terminie do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego. Także organ odwoławczy zawiadomił stronę o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym, postanowieniem z dnia [...]., które zostało uznane za skutecznie doręczone trybie doręczenia zastępczego.

Odnosząc się do zawartych w skardze wniosków dowodowych o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków czy opinii biegłego, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2019 r. poz. 2325, ze zm. – p.p.s.a.) przed sądem administracyjnym dopuszczalne jest przeprowadzenie z urzędu lub na wniosek stron dowodów uzupełniających z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Możliwe jest zatem przeprowadzenie przez Sąd jedynie dowodów z dokumentów i to tylko w wyjątkowych sytuacjach, bowiem zasadą jest, że postępowanie dowodowe prowadzi organ, zaś sąd dokonuje kontroli prawidłowości tego postępowania.

13. Z tych wszystkich powodów zarzuty skargi okazały się niezasadne, a skarga na mocy art. 151 p.p.s.a. została oddalona.