Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 738/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27g ust. 1 i ust. 2; art. 27 ust. 9 i ust. 9a; art. 12 ust. 1; art. 13; art.14; art. 27b; art. 27 ust. 8; art. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Agnieszka Krawczyk, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 31 października 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1223/17 w sprawie ze skargi P. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od P. K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 31 października 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1223/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi P. K. (dalej jako "Skarżący"), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS") z dnia 9 czerwca 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (treść uzasadnienia ww. wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji wskazał, że jest zatrudniony przez spółkę z Singapuru na statku zakotwiczonym na stałe na polu naftowym u wybrzeży Nigerii (nie uprawiającym zatem żeglugi międzynarodowej) i ma zamiar kontynuować tę pracę w latach następnych. Statek, na pokładzie którego Skarżący wykonuje i ma zamiar wykonywać pracę, podnosi banderę Singapuru. Zarządzany jest przez przedsiębiorstwo z faktycznym miejscem zarządu w Norwegii. Skarżący jest obowiązany posiadać kartę pobytu (tzw. CERPAC) pozwalającą na pracę w Nigerii, a od dochodów uzyskanych z pracy na pokładzie statku uiszcza podatek w Nigerii. Polska nie posiada podpisanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Nigerią. Zgodnie z polskimi przepisami podatkowymi, Nigeria nie jest uznana za kraj stosujący nieuczciwą konkurencję podatkową. Skarżący nie osiąga na terytorium Polski żadnego dochodu. W związku z powyższym opisem stanu faktycznego zadano następujące pytania.

1) Czy do dochodów Skarżącego z tytułu pracy na statku zakotwiczonym stale u brzegów Nigerii znajdzie zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia opisana w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."?

2) Czy w związku z uzyskiwaniem przez Skarżącego dochodów w Nigerii, do których, zgodnie z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f., stosuje się metodę zaliczenia proporcjonalnego, Skarżący w 2015 r. i w latach następnych był, jest i będzie uprawniony do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f., niezależnie od tego, czy podatek w państwie źródła został faktycznie pobrany?

Zdaniem Skarżącego, do dochodów z tytułu pracy na statku zakotwiczonym stale u brzegów Nigerii znajdzie zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia opisana w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. Skarżący w 2015 r. i w latach następnych był, jest i będzie uprawniony do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f., niezależnie od tego, czy podatek w państwie źródła został faktycznie pobrany.

W interpretacji indywidualnej z dnia 9 czerwca 2017 r. Dyrektor KIS za nieprawidłowe uznał stanowisko Skarżącego co do możliwości zastosowania metody proporcjonalnego zaliczenia oraz ulgi abolicyjnej w sytuacji niezapłacenia podatku w Nigerii. W pozostałym zakresie organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem Skarżącego. Zdaniem Dyrektora KIS, zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek skorzystania z tzw. abolicji podatkowej. Skoro Skarżący nie wykazał, że opłacał podatek w Nigerii, to według Dyrektora KIS, nie występuje w ogóle problem podwójnego opodatkowania, a w związku z tym, całość dochodów Skarżącego podlega opodatkowaniu w Polsce bez możliwości zastosowania ulgi, o jakiej mowa w art. 27g u.p.d.o.f.

W skardze do Sądu pierwszej instancji Skarżący zarzucił zaskarżonej interpretacji Dyrektora KIS naruszenie art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 ust. 9a, w zw. z art. 27 ust. 8, w zw. z art. 27g u.p.d.o.f. (mających zastosowanie w związku z brakiem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Nigerią) polegające na bezpodstawnym uznaniu, że Skarżącemu ulga określona w art. 27g u.p.d.o.f. (tzw. ulga abolicyjna) przysługiwałaby wyłącznie w przypadku zapłaty podatku za granicą (tj. w Nigerii). Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie stwierdził, że stanowisko Dyrektora KIS jest sprzeczne z jednoznacznym brzmieniem art. 27g ust. 1 i 2 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. Żaden z tych przepisów nie uzależnia bowiem możliwości zastosowania metody proporcjonalnego odliczenia od konieczności zapłaty podatku w drugim państwie. Niezapłacenie podatku w państwie źródła oznacza jedynie, że stosując metodę proporcjonalnego zaliczenia podatnik nie ma możliwości odliczenia zagranicznego podatku, gdyż nie poniósł z tego tytułu obciążenia.

W skardze kasacyjnej Dyrektor KIS - reprezentowany przez radcę prawnego - zarzucił zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów:

1) prawa materialnego, tj. art. 27e [zapewne autorowi skargi kasacyjnej chodziło o art. 27g - uwaga Sądu] w związku z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego polegającą na uznaniu przez Sąd, że skoro w odniesieniu do treści art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. żaden element jego konstrukcji nie przewiduje, aby zapłata podatku była warunkiem kwalifikującym do jego zastosowania, to niezapłacenie podatku w państwie źródła oznacza jedynie, że stosując metodę proporcjonalnego zaliczenia podatnik nie ma możliwości odliczenia zagranicznego podatku, gdyż nie poniósł z tego tytułu żadnego obciążenia, a zatem aby przewidziana w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. metoda unikania podwójnego opodatkowania znalazła zastosowanie wystarczy jedynie możliwość opodatkowania takiego dochodu przyznana państwu źródła, w konsekwencji czego Skarżącemu przysługuje prawo do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f., na zasadach określonych w tym przepisie, co w efekcie doprowadzi do tego, że Skarżący wobec braku opodatkowania w Nigerii - korzystając z przepisów abolicyjnych - nie poniósłby żadnego obciążenia fiskalnego z tytułu uzyskanych przychodów jako rezydent Rzeczypospolitej Polskiej, podczas gdy zdaniem Dyrektora KIS, ulga abolicyjna nie ma zastosowania w sytuacji, kiedy następuje wyłączenie dochodów z systemu opodatkowania danego państwa a zastosowanie abolicji sprowadzałoby się do rezygnacji z opodatkowania, bowiem ulga, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f., nie prowadzi do całkowitego zniesienia obowiązku podatkowego, lecz do przeciwdziałania podwójnemu wysokiemu opodatkowaniu, a co za tym idzie zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej;

2) postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 w powiązaniu z art. 153 P.p.s.a., poprzez brak jasnych i niebudzących wątpliwości wskazań Sądu pierwszej instancji co do dalszego postępowania, co w konsekwencji skutkowało wydaniem wyroku z wadliwym uzasadnieniem, które nie zawiera wszystkich koniecznych elementów, o których mowa w art. 141 § 4 P.p.s.a., podczas gdy wskazania te powinny być konkretne i jednoznacznie sformułowane, tak aby w ponownym postępowaniu umożliwić organowi usunięcie wszystkich uchybień prawa, z powodu których Sąd uchylił zaskarżoną interpretację oraz - w następstwie tego - doprowadzenie do pełnej i niewątpliwej zgodności z prawem.

Dyrektor KIS wystąpił na podstawie art. 188 P.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący - reprezentowany przez radcę prawnego - wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Na wstępie należy zwrócić uwagę na brak spójności we wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej. Wprawdzie w opisie stanu faktycznego Skarżący nadmienił, że płaci w Nigerii podatek, ale postawione w tym wniosku pytanie zostało sformułowane w taki sposób, że dotyczy ono również sytuacji, w której podatek nie został jednak uiszczony - Czy "(...) niezależnie od tego, czy podatek w państwie źródła został faktycznie pobrany?"

Takie sformułowanie tego pytania upoważniało więc Dyrektora KIS do wyrażenia w interpretacji indywidualnej oceny prawnej również w odniesieniu do takiego właśnie przypadku, a więc niezapłacenia podatku w Nigerii. W tej też tylko części interpretacja Dyrektora KIS została zaskarżona przez Skarżącego.

W rozpoznanej sprawie kwestią sporną jest więc możliwość zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., do dochodu Skarżącego uzyskiwanego z tytułu pracy na pokładzie statku zakotwiczonego na stałe na polu naftowym u wybrzeży Nigerii, w sytuacji gdy nie obowiązywała umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Nigerią.

Analogiczny problem prawny, jak w sprawie niniejszej, był już przedmiotem wielu rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego, między innymi w sprawach zakończonych wyrokami: z dnia 4 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2688/15, z dnia 8 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 596/16 oraz II FSK 653/17, z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 818/16, z dnia 7 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 529/16, z dnia 23 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 396/16, z dnia 29 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 3163/15, z dnia 20 września 2016 r. sygn. akt II FSK 1898/16, z dnia 8 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 653/17, z dnia 8 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1353/17, z dnia 15 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 127/17, z dnia 16 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 129/17, z dnia 19 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 328/17, z dnia 5 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 1993/17, z dnia 16 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2498/17, z dnia 9 sierpnia 2019 r. sygn. akt II FSK 739/18, z dnia 4 października 2019 r. sygn. akt II FSK 814/18 oraz z dnia 23 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 468/18.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach.

Naczelny Sąd Administracyjny uznaje zatem zasadność zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 27g u.p.d.o.f. (w petitum skargi kasacyjnej wskazano wprawdzie na naruszenie art. 27e u.p.d.o.f., ale lektura pozostałej treści skargi kasacyjnej wskazuje, iż jest to oczywista pomyłka) w związku z art. 27 ust. 9 i 9a tej ustawy, przez błędną wykładnię. Analiza przepisów dotyczących ulgi abolicyjnej prowadzi bowiem do wniosku, że mowa w nich o podatku dochodowym zapłaconym w obcym państwie. W sytuacji, gdy podatnik nie zapłaci podatku za granicą, w ogóle nie dochodzi do podwójnego opodatkowania. Tym samym, w sytuacji gdy Skarżący nie uiszczał za granicą podatku, nie będą mogły mieć zastosowania art. 27 ust. 9 lub ust. 9a u.p.d.o.f., a w konsekwencji nie będzie on mógł skorzystać z ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g u.p.d.o.f. Tak więc przyznać należy rację autorowi skargi kasacyjnej, że tylko uiszczanie przez Skarżącego podatku w Nigerii uprawniałoby go do skorzystania z ulgi abolicyjnej.

Art. 27g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi, że podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. Według postanowień ust. 2 tego artykułu, odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a, a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f.

Ulga abolicyjna, zdefiniowana w art. 27g u.p.d.o.f., przeznaczona jest dla podatników, którzy uzyskali przychód za granicą Polski w państwie, dla którego właściwą metodą unikania podwójnego opodatkowania jest metoda proporcjonalnego odliczenia. Artykuł 27 ust. 9 u.p.d.o.f. stanowi bowiem, że jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Z kolei zgodnie z art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f., w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

W sytuacji, w której Skarżący nie zapłaci podatku w Nigerii, nie ma kwoty do odliczenia z art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. Tym samym Skarżącemu nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f.

Analiza orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego prowadzi do wniosku, że nie ma rozbieżności co do tego, że w przypadku, gdy podatnik nie zapłacił podatku za granicą, a Polska nie ma podpisanej z danym krajem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, to podatnik nie może skorzystać z ulgi abolicyjnej. Kryterium, które odgrywa tutaj pierwszorzędną rolę, jest okoliczność, czy Polska zawarła z danym państwem umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, czy też nie. W szeregu orzeczeń wyrażono pogląd, że zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z ulgi abolicyjnej (zob. wyroki NSA: z dnia 4 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2688/15, z dnia 8 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 596/16 oraz II FSK 653/17, z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 818/16, z dnia 7 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 529/16, z dnia 23 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 396/16, z dnia 29 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 3163/15, z dnia 20 września 2016 r. sygn. akt II FSK 1898/16).

Reasumując, stwierdzić należy, że zasadny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego.

Naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej upatrywał w braku wskazań Sądu pierwszej instancji co do dalszego postępowania. Rzeczywiście wbrew wymogom art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji nie zamieścił w zaskarżonym wyroku takich wskazań, ale w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uchybienie to pozostawało bez wpływu na wynik sprawy. W sytuacji bowiem, gdy przedmiotem rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji jest interpretacja indywidualna, której istotą jest wykładnia przepisów prawa mających zastosowanie w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o jej wydanie, oczywistym jest, że wiążąca jest wykładnia przepisów zawarta w wyroku tego Sądu, jeśli zyska on przymiot prawomocności. Zatem wbrew stanowisku skargi kasacyjnej, brak wskazań co do dalszego postępowania nie uniemożliwił, w warunkach niniejszej sprawy, rozpoznanie przyczyn uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej i usunięcia popełnionych przez Dyrektora KIS w tym zakresie błędów (oczywiście abstrahując od prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji, co do meritum, a więc w zakresie wykładni odnośnych przepisów u.p.d.o.f.).

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art. 151 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804).