Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1232/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122 i art. 187 § 1, art. 188 i art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia del. WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o. o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Po 899/14 w sprawie ze skargi C. sp. z o. o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 15 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r., luty, marzec, październik, listopad, grudzień 2008 r. oraz za lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. sp. z o. o. w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 11 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Po 899/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu ("WSA") oddalił skargę wniesioną przez Skarżącą – C. sp. z o.o. w P., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. ("Dyrektor IS") z 15 lipca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

WSA przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

Decyzją z 4 grudnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ("Dyrektor UKS") określił Skarżącej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r.; za luty, marzec, październik, listopad i grudzień 2008 r. oraz za lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r.

Zdaniem Organu kontroli skarbowej, Skarżąca zawyżyła podatek naliczony do odliczenia, ponieważ uwzględniła podatek naliczony z faktur wystawionych na jej rzecz przez firmę PPHU H. M. K.

Dyrektor UKS powołał się na materiał dowodowy i ustalenia poczynione w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec M. K., zakończonym decyzją tego Organu z 20 kwietnia 2012 r. oraz dwiema decyzjami z 21 czerwca 2012 r., określającymi odpowiednio wysokość podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007, 2008 i 2009 r. oraz wysokość zobowiązań podatkowych na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) – dalej "u.p.t.u.". Jak ustalono, M. K. wystawiał i wprowadzał do obrotu faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych, w tym faktury na rzecz Skarżącej.

Przesłuchanie w charakterze świadka M. M., którego M. K. wskazał jako swego podwykonawcę, było niemożliwie z uwagi na stan jego zdrowia psychicznego oraz pobyt w szpitalu dla osób nerwowo i psychicznie chorych. M. M. był karany za przestępstwa przeciwko mieniu i wiarygodności dokumentów, a od 10 listopada 2006 r. do 17 kwietnia 2007 r. odbywał karę pozbawienia wolności. Zdaniem Dyrektora UKS, powołanie się na podwykonawcę karanego za fałszowanie dokumentów dodatkowo poddaje w wątpliwość wiarygodność zeznań M. K. Przede wszystkim jednak, M. K. w swojej firmie nie zatrudniał pracowników, nie posiadał magazynów, nie wskazał żadnych usługodawców i środków transportu do przewozu ładunków, nie posiada dokumentów potwierdzających nabycie towarów, np. palet, folii stretch i kartonów, a z dowodów bankowych nie wynika, aby dokonywał płatności za kupione towary bądź usługi. Ponadto, zeznania M. K. o okolicznościach kradzieży jego dokumentacji z biura rachunkowego, w części są sprzeczne z zeznaniami T. C. (prowadzącego księgi M. K.), który zeznał, iż ten przed kradzieżą umówił się z nim w celu przygotowania i wydania dokumentów.

Skarżąca nie wskazała osób uczestniczących w transakcjach z PPHU H. i nie wykazała, że zlecała wykonanie podobnych usług innym kontrahentom. Przedłożyła jedynie umowę na wykonanie świątecznej strony internetowej i przykładowe materiały reklamowe z innego okresu w postaci teczek ofertowych i kilku ulotek reklamowych. Przesłuchano 24 pracowników Skarżącej. Ustalono, że żaden z pracowników mających faktyczną styczność z paletami, folią i opakowaniami kartonowymi nie słyszał o firmie PPHU H. – kojarzyli ją jedynie pracownicy księgowości na podstawie faktur. Żaden z pracowników nie spotkał M. K. i M. M. Żaden ze świadków nie potwierdził wykonania przez M. K. usług przygotowania i kompletowania towaru do wysyłki, przewozu towaru do marketów i między magazynami, wykonania projektu i druku ulotek, wykonania świątecznej strony internetowej oraz badania rynku pod kątem wprowadzenia nowych produktów w latach 2010/2011.

W ocenie Dyrektora UKS czynności udokumentowane fakturami wystawionymi przez PPHU H. nie zostały w rzeczywistości wykonane, a zatem faktury te nie są dokumentami uprawniającymi Skarżącą do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony.

Dyrektor IS nie uwzględnił odwołania wniesionego przez Skarżącą i wskazaną wyżej decyzją z 15 lipca 2014 r. decyzję Organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Wyjaśnił, iż odmawiając podatnikowi prawa do odliczenie podatku naliczonego, organ podatkowy zobowiązany jest w sposób prawnie wymagany wykazać istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę (usługodawcę) lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Zdaniem Organu odwoławczego, postępowanie wykazało, że oprócz zakwestionowanych faktur i dowodów zapłaty (z rachunku bankowego), Skarżąca nie posiada żadnych dowodów dotyczących transakcji z M. K., które mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i potwierdzić rzeczywiste zakupy od tego kontrahenta. Skarżąca zna jedynie nazwisko M. K., lecz nie wie, kto w jego imieniu realizował dostawy i usługi ujęte w fakturach. Twierdzeniu Skarżącej, że dostawy i usługi wykonał M. K. we własnym zakresie, przeczy on sam wskazując jako podwykonawcę M. M., a także okoliczność, że M. K. nie posiadał żadnego zaplecza gospodarczo-technicznego dla prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Wiarygodność transakcji podważa również fakt, że prokuratura prowadzi przeciwko M. K. postępowanie karne, w którym postawiono mu zarzuty popełnienia przestępstw przeciwko wiarygodności dokumentów, mieniu i porządkowi publicznemu.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Organów obu instancji. Zarzuciła naruszenie:

– art. 210 § 4 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej ("o.p.") w związku z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., polegające na niewyjaśnieniu, czy spółce można zarzucić niedochowanie należytej staranności w kontaktach z firmą M. K., co jest niezbędne, aby – zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem ETS – zakwestionować prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur;

– art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. przez niewłaściwe ustalenie, że transakcje dokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę M. K. nie są transakcjami rzeczywistymi, co jest skutkiem niezgodnej z zasadami logiki, wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a przede wszystkim jednostronnej, pomijającej okoliczności istotne, a uwypuklającej okoliczności nieistotne, oceny zgromadzonych dowodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko i argumentację przedstawione w decyzji z 15 lipca 2014 r.

Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.) – dalej "p.p.s.a.".

W ocenie Sądu pierwszej instancji niezasadne są podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów regulujących postępowanie dowodowe na skutek poczynienia przez Organy podatkowe niewłaściwych ustaleń.

Przesłuchany jako świadek M. K. zeznał, że osobiście nie wykonywał dla Skarżącej żadnych usług, jako podwykonawcę wskazując firmę P. M. M. Nie był również w stanie podać szczegółów współpracy ze Skarżącą, a przesłuchany jako strona w innym postępowaniu, nie wymienił Skarżącej wśród firm z którymi współpracował. Z ustaleń Organów podatkowych dotyczących M. M. wynikało, iż jego przesłuchanie jest niemożliwie. M. K. nie był w stanie podać żadnych szczegółów rzekomej współpracy z M. M., nie orientował się, czy, pod jaką firmą i w jakim zakresie prowadził on w danym okresie działalność gospodarczą.

Zdaniem WSA, Organy podatkowe trafnie uznały, że M. K. nie współpracował ze wskazanym przez niego podwykonawcą, a w konsekwencji wystawione przez jego firmę faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wskazuje też na to okoliczność, że nie zatrudniał pracowników, nie posiadał magazynów i środków transportu, ani też dokumentów mogących potwierdzać nabycie towarów, w tym palet i folii stretch, czy też innych rzekomo świadczonych przez niego usług. M. K. nie był w stanie udokumentować transakcji ze Skarżącą, ponieważ cała dokumentacja jego przedsiębiorstwa została skradziona z biura rachunkowego, a T. C. zeznał, że poza sprzętem elektronicznym skradziono jedynie dokumenty rozliczeniowe M. K.

L. Z. (prezes zarządu) nie wyraziła zgody na przesłuchanie (włączono do akt jej zeznanie z innej sprawy). Jako stronę przesłuchano także odpowiedzialnego za zakupy G. Z., ale nie był on w stanie określić, kiedy rozpoczęto współpracę z firmą PPHU H. i nie był pewien, czy kiedykolwiek widział M. K. Przesłuchano 24 pracowników Skarżącej. Żaden z pracowników mających faktyczną styczność z paletami, folią i opakowaniami kartonowymi nie słyszał o firmie PPHU H., nie spotkał M. K. i M. M., choć kojarzyli inną firmę, która dostarczyła mniej palet. PPHU H. – co WSA uznał za znamienne – kojarzyli jedynie pracownicy księgowości na podstawie faktur. Żaden świadek nie potwierdził wykonania przez tę firmę ulotek reklamowych, strony internetowej, usług badania rynku oraz usług reklamy i promocji.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, ustalenia Organów podatkowych w tym zakresie nie naruszają zasad logiki, wiedzy oraz doświadczenia życiowego i nie są jednostronne. Organy podatkowe nie kwestionują posiadania przez Skarżącą materiałów, w tym folii stretch, a jedynie rzeczywiste źródło ich pochodzenia. Przedłożone przez Skarżącą sprawozdania OŚ-OPI za 2007 r. o zużytych opakowaniach oraz załączniki do faktur, zawierające dane do opłaty recyklingowej za lata 2008 i 2009, które miały potwierdzać, że dostawy opakowań (folia) miały w rzeczywistości miejsce, nie dowodzą, iż to firma M. K. była dostawcą folii stretch.

Powołując się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") i sądów administracyjnych Sąd pierwszej instancji wywiódł, iż w razie ustalenia, że faktura dokumentuje czynności fikcyjne, bezprzedmiotowe jest dowodzenie i badanie staranności, czy dobrej wiary podatnika. Oceny, czy podatnik działał w dobrej wierze, z należytą starannością można dokonać, jeżeli transakcja udokumentowana fakturą miała miejsce, nawet pomiędzy podmiotami innymi niż w niej opisane.

Sąd pierwszej instancji jako niezasadny ocenił zarzut niewyjaśnienia, czy Skarżącej można zarzucić brak należytej staranności w kontaktach z PPHU H. Organy podatkowe wykazały, iż nie zaistniały materialne przesłanki do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez te firmę nie miały w rzeczywistości miejsca. Pomimo zaś braku takiego obowiązku, Organy podatkowe udowodniły Skarżącej niedochowanie należytej staranności. Wykazały bowiem, że wystawione przez M. K. faktury były fikcyjne, a zatem jedynym celem ich wystawiania było umożliwienie Skarżącej skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Księgując w ewidencjach VAT faktury dokumentujące czynności niemające faktycznie miejsca Skarżąca nie działała zgodnie z zasadami należytej staranności.

Aprobując ustalenia faktyczne poczynione przez Organy obu instancji, WSA stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz przepisów Ordynacji podatkowej.

Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zwrot kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania polegające na naruszeniu:

1) art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a., polegające na: błędnym oznaczeniu przedmiotu sporu oraz przedstawieniu stanu sprawy w sposób wskazujący na dokonanie przez WSA samodzielnych ustaleń, tj. ustaleń nieznajdujących pokrycia w aktach sprawy i w związku z tym wyjście poza granice kognicji sądu administracyjnego;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na nieodniesieniu się do zarzutów skargi w zakresie wartości dowodowej zeznań świadków – pracowników Skarżącej, oraz nieodniesieniu się do zarzutu skargi niezakwestionowania prawidłowości deklaracji złożonych przez firmę M. K.;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 oraz w związku z art. 122 i art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. przez nieuchylenie decyzji Dyrektora IS, która naruszała wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej przez: brak precyzyjnego oznaczenia dokonanych przez Organ odwoławczy ustaleń faktycznych; niedokonanie ustaleń prawnie relewantnych; niewykazanie, że transakcje dokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę M. K. nie są transakcjami rzeczywistymi; a także niedokonanie ustaleń faktycznych, które uprawniałyby zarzut niedochowania należytej staranności w kontaktach z firmą M. K., co jest niezbędne, aby – zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem ETS oraz NSA – zakwestionować prawo do odliczenia podatku naliczonego;

Natomiast na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, polegające na naruszeniu:

4) art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na zakwestionowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego, choć nie wystąpiło sytuacja, w której doszło do wystawienia fikcyjnych faktur, zaś – nawet gdyby przyjąć, że były nimi one (ze względu na nierzetelne oznaczenie podmiotu dokonującego dostawy) – nie wystąpiła sytuacja, w której Skarżącej można byłoby zarzucić brak staranności w kontaktach z kontrahentem;

5) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 99 ust. 12 tej ustawy, przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której nie zostały zakwestionowane deklaracje składane przez kontrahenta Skarżącej, w których wykazano podatek wykazany w spornych fakturach, co oznacza, iż należy je traktować jako faktury dokumentujące transakcje rzeczywiste.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie tej skargi oraz za zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

I. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono również podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

Skarżąca powołała się na obie przewidziane w art. 174 p.p.s.a. podstawy kasacyjne, podnosząc zatem zarówno zarzut naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności rozpoznaje zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do oceny zastosowania przez ten Sąd przepisów prawa materialnego (zob. wyrok NSA z 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1817/14 i wyroki w nim wskazane; dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.).

II. Przede wszystkim jednak wskazać należy, że Skarżąca niezasadnie zarzuca Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a.

Przepis art. 141 § 4 określa wymogi, jakie winno spełniać uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji.

Chybione było powiązane naruszenie tego przepisu z art. 3 § 1 p.p.s.a., który zawiera normę o charakterze ustrojowym, stanowiąc, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Do naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. dochodzi, gdy sąd pierwszej instancji odmawia rozpoznania skargi wniesionej z zachowaniem przepisów prawa, nie przeprowadza kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego lub dokonuje tej kontroli według kryteriów innych niż zgodność z prawem, albo stosuje środek nieprzewidziany w ustawie (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 23 marca 2016 r. sygn. akt II GSK 2340/14; z 14 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1561/14; z 9 sierpnia 2016 r. sygn. akt II OSK 2929/14; dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skarżąca natomiast twierdzi, że naruszeniem art. 3 § 1 p.p.s.a. skutkowało błędne oznaczenie przez Sąd pierwszej instancji przedmiotu sporu, co ograniczyło przedmiot kontroli dokonanej przez ten Sąd.

Przede wszystkim wskazać należy, iż nie ma podstaw do utożsamiania wadliwości przeprowadzonej przez sąd pierwszej instancji kontroli zaskarżonego aktu (niewynikającej z zastosowania niewłaściwego kryterium kontroli) z brakiem tej kontroli, skutkującej naruszeniem powyższego przepisu. Ograniczenie kontroli zaskarżonego aktu oznacza, że nie została ona przeprowadzona w sposób właściwy.

Ponadto, zarzut Skarżącej w tym zakresie jest niezasadny.

WSA stwierdził, że "Spór pomiędzy skarżącą a organem sprowadza się do ustalenia, czy faktury VAT wystawione przez kontrahenta skarżącej PPHU H. M. K. są rzetelne, i czy w związku z tym mogą one stanowić podstawę dla obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający".

Skarżąca uważa natomiast, że nawet gdyby przyjąć, że zakwestionowany faktury nie były rzetelne, to spornym pozostawało jeszcze, czy w kontaktach z kontrahentem dochowała ona wymogów należytej staranności.

Tymczasem wynik badania, czy podatnik dochował należytej staranności w kontaktach z kontrahentem wpływa właśnie na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego w faktur wystawionych przez tego kontrahenta. Wskazuje to także autor rozpoznanej skargi kasacyjnej uzasadniając zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Stwierdzenie Sądu pierwszej instancji sprowadzające się do konstatacji, że spór stron sprowadza się do ustalenia, czy faktury wystawione przez PPHU H. są rzetelne i w związku z tym mogą stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony, oddaje istotę tego sporu – zasadność zakwestionowania prawa Skarżącej do dokonanego przez nią odliczenia podatku naliczonego.

Drugi wskazany przez Skarżącą aspekt naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., powiązany z naruszeniem art. 133 § 1 p.p.s.a., dotyczy przedstawienia "stanu sprawy w zakresie tego, jakie ustalenia organu podlegały kontroli Sądu".

Z art. 133 § 1 p.p.s.a. wynika, że zasadniczo sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy.

Zdaniem Skarżącej, w aktach sprawy nie znajduje potwierdzenia ustalenie Sądu pierwszej instancji, że "usługi udokumentowane wystawionymi przez PPHU H. fakturami nie miały w rzeczywistości miejsca". Skarżąca powołuje się przy tym na okoliczność, że stanowisko takie nie znalazło się w uzasadnieniu decyzji Dyrektora IS, w którym wykazano co najwyżej, że firma M. K. nie mogła być dostawcą ani usługodawcą czynności udokumentowanych spornymi fakturami.

Przytoczony przez Skarżącą fragment wypowiedzi Sądu pierwszej instancji pochodzi ze zdania, w którym odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu niewyjaśnienia, czy Skarżącej można zarzucić niedochowanie należytej staranności w kontaktach z PPHU H., Sąd stwierdził, iż zarzut ten niezasadny choćby z tego względu, że organy podatkowe wykazały nieistnienie materialnych przesłanek obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tego powodu, że usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez PPHU H. nie miały w rzeczywistości miejsca.

Była to zatem wypowiedź Sądu pierwszej instancji akceptująca stanowisko Organów podatkowych, a zatem zawierająca ocenę tego stanowiska.

Należy odróżnić dokonanie przez sąd administracyjny kontroli decyzji na podstawie materiału innego niż akta sprawy od wydania wyroku wprawdzie na podstawie akt sprawy, ale z wadliwą oceną tegoż materiału dowodowego oraz stanowiska organu podatkowego.

Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny przyjętego w sprawie stanu faktycznego. W rezultacie trafność zarzutów w tym zakresie nie może być oceniana w ramach zarzutu naruszenia powyższego przepisu.

Na potrzeby oceny omawianego zarzutu wskazać zatem jedynie należy, że w zaskarżonej decyzji Dyrektor IS stwierdził, że "Dowody świadczą jednoznacznie, że faktury były fikcyjne, zatem miały posłużyć jedynie uzyskaniu możliwości zwiększenia kwot podatku naliczonego." (s. 52) oraz "zakwestionowane w toku postępowania podatkowego faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane między stronami w nich określonymi, bowiem sprzedawcą nie był podmiot wymieniony na przedmiotowych fakturach, tj. PPHU "h." M. K., jak również jego podwykonawca M. M.. Należy podkreślić, że brak jest dowodów na wykonanie przedmiotowych dostaw i usług przez jakikolwiek podmiot." (s. 54). Natomiast Dyrektor UKS wskazał, że w rzeczywistości M. K. "nie prowadził sprzedaży w zakresie wynikającym z wystawionych faktur, w tym dla C. sp. z o.o., a wystawione przez niego faktury VAT nie dokumentują transakcji pomiędzy stronami widniejącymi w tych dokumentach". Na s. 49 faktury te określił jako "fikcyjne" i stwierdził, że usługi opisane w tych fakturach nie zostały wykonane ani przez M. K., ani przez jego podwykonawców.

Powyższe przeczy twierdzeniu Skarżącej, iż Sąd samodzielnie, wykraczając poza swoją kognicję, ustalił, że sporne faktury dokumentują transakcje fikcyjne, ponieważ Organy podatkowe wykazały co najwyżej, że transakcji tych nie mógł zrealizować podmiot oznaczony na spornych fakturach.

Na gruncie omawianego zarzutu niezasadnie Skarżąca podnosi, że WSA dokonał ustalenia wykraczającego poza zakres ustaleń wynikających z materiału zgromadzonego w postępowaniu podatkowym, który tworzy akta sprawy sądowoadministracyjnej.

Zarzut, że powyższe stanowiło uchybienie obowiązkowi należytego wyjaśnienia podstawy prawnej jest całkowicie chybiony.

III. Jako niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny ocenił również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. na skutek nieodniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do zrzutów skargi.

Skarżąca twierdzi, iż WSA nie odniósł się do podniesionego w skardze zarzutu nieodniesienia się przez Dyrektora IS do w P. nie odniósł się do podniesionych w odwołaniu zarzutów, że do wyjaśnienia sprawy nie mogły przyczynić się zeznania pracowników, którzy nie pracowali w okresie, gdy firma M. K. dokonywała na jej rzecz dostaw i usług lub okres ich pracy był na tyle krótki, że niemożliwe jest, aby mieli wystarczającą wiedzę o funkcjonowaniu Skarżącej, zwłaszcza po upływie 4-5 lat. Zdaniem Skarżącej, prawidłowa czyli uwzględniająca zarzut skargi, ocena wartości dowodowej zeznań byłych jej pracowników, nie potwierdzałaby oceny Organu i Sądu, że sporne faktury dokumentują transakcje fikcyjne.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji odwoływał się do zeznań pracowników Skarżącej w kontekście okoliczności, że jedynie pracownicy księgowości kojarzyli firmę M. K. na podstawie treści księgowanych faktur. Natomiast żaden z pracowników mających faktyczną styczność z paletami oraz folią i opakowaniami kartonowymi nie słyszał o firmie PPHU Handlowiec. Żaden z pracowników nigdy nie spotkał M K. i M. M.

Przede wszystkim jednakże WSA jako prawidłowe ocenił ustalenia i ocenę dowodów dokonaną przez Dyrektora IS, tym samym akceptując podane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (s. 48-49) powody włączenia do materiału dowodowego zeznań świadków wskazanych przez Skarżącą.

Skarżąca podnosi również, iż Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zarzutu braku dowodów zastosowania do deklaracji M. K. art. 99 ust. 12 u.p.t.u., a zatem nie wiadomo, czy z jego rozliczenia wyłączono podatek należny z kwestionowanych faktur.

Zauważyć należy, że przedstawiając stan faktyczny sprawy w tzw. części historycznej uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd pierwszej instancji wskazał skierowane do M. K. trzy decyzje Dyrektora UKS, obejmujące między podatek za okresy rozliczeniowe, w których wystawił on na rzecz Skarżącej sporne faktury.

W tej sytuacji brak odniesienia się wprost do powyższych zarzutów skargi nie mógł mieć wpływu na wynika sprawy zwłaszcza, że niezasadne są również zarzuty naruszenia przepisów postępowania powiązane z postępowaniem dowodowym i prawidłowością ustaleń faktycznych poczynionych przez Organy podatkowe, o czym niżej.

IV. Naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 oraz w związku z art. 122 i art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. Skarżąca upatrywała w nieuchyleniu przez Sąd pierwszej instancji decyzji Dyrektora IS, która naruszała wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej.

W opinii Skarżącej, naruszeniem art. 210 § 4 o.p. skutkowało niepodjęcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kwestii zachowania przez nią należytej staranności w kontaktach z firmą M. K.

Powyższemu twierdzeniu przeczy treści zaskarżonej decyzji Dyrektora IS.

Kwestia należytej staranności została przez Dyrektora IS wyjaśniona. Stwierdził on bowiem, że "Kwestię ewentualnej "świadomości" nabywcy udziału w nielegalnej transakcji można badać w przypadku, gdy są dowody, że dostawy towarów czy usług miały miejsce, co w przedmiotowej sprawie nie występuje" (s. 52). Wprawdzie Organ odwoławczy wskazał również okoliczności, które – jego zdaniem – świadczą o tym że Skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, że kontrahent wystawiał faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń. Jednakże w kontekście zarzutów odwołania i stanowiska Organów podatkowych, że ani M. K. i wskazany przez niego podwykonawca nie zrealizowali wykazanych w fakturach dostaw i usług, nie jest nie jest to niekonsekwencja o istotnym znaczeniu.

Prawidłowość powyższego stanowiska Dyrektora IS jest zagadnieniem odrębnym. Nie może być ona kwestionowana skutecznie w ramach zarzutu naruszenia przepisu określającego wymogi uzasadnienia decyzji.

Chybiony w odniesieniu do uzasadnienia zaskarżonej decyzji jest zarzut, wynikającego z zaniechania postępowania dowodowego, pominięcia faktu wykonania dostaw lub usług udokumentowanych spornymi fakturami.

Dyrektor IS zajął stanowisko, że dostawy te i usługi nie zostały wykonane. Adekwatne do tego stanowiska było uzasadnienie zaskarżonej decyzji, w którym wskazano wspólne dla wszystkich tych dostaw i usług okoliczności świadczące, iż nie czynności te nie mogły być zrealizowane. Prawidłowość także tego stanowiska oraz zarzut nieprzeprowadzenia stosownego postępowania wyjaśniającego, nie może być oceniana w ramach zarzutu naruszenia powyższego przepisu.

W przekonaniu Skarżącej, Sąd pierwszej instancji powinien był stwierdzić naruszenie art. 191 o.p., ponieważ ustalenia dokonane przez Dyrektora IS są następstwem oceny dowodów niezgodnej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a mianowicie uznania, że skoro spornych dostaw i usług nie wykonał M. K., to nie zostały one wykonane. Skarżąca podnosi, że ocena ta nie uwzględnia powszechnego w obrocie gospodarczym korzystania z usług podwykonawców, a ich istnienia nie może wykluczać brak dokumentacji firmy PPHU H. i ich niewskazanie przez M. K..

Rzecz w tym, że M. K. wskazał podwykonawcę, który miał wykonać zafakturowane na Skarżącą czynności, a mianowicie firmę Poranek M. M..

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji miał pełne podstawy, aby zaakceptować jako prawidłowe stanowisko Organów podatkowych, że M. M. nie mógł wykonać spornych dostaw i usług jako podwykonawca M. K..

Oprócz podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powodów, dla których przesłuchanie M. M. nie było możliwe (stan zdrowia, pobyt w szpitalu, odbywanie kary pozbawienia wolności), które to okoliczności Skarżąca uznaje za pozbawione znaczenia w sprawie, Dyrektor UKS ustalił również, że w całym 2007 r. M. M. nie dokonywał żadnych rozliczeń z budżetem, w ewidencji podatników podatku od towarów i usług figurował do 16 listopada 2007 r. (kolejnego zgłoszenia dokonał w 22 stycznia 2008 r.), w szpitali przebywał zaś w okresie od 9 do 24 listopada 2009 r. i następnie od 24 listopada 2009 r.

Na narusza zasady swobodnej oceny dowodów uwzględnienie w tej ocenie również zeznań pracowników, których okres zatrudnienia w Skarżącej spółce był krótki. Jak zasadnie wyjaśnił Dyrektor IS, Skarżąca nie wskazała nazwisk pracowników mogących potwierdzić wykonanie dostaw towarów i usług przez firmę M. K. W skardze kasacyjnej, tak samo jak w skardze i w postępowaniu podatkowym, Skarżąca nie podważa treści zeznań świadków, kwestionując jedynie ich przydatność z uwagi na okres zatrudnienia. Zauważyć należy, że podała ona nazwiska 14 pracowników, których okres zatrudnienia był krótki. Przesłuchano natomiast 24 pracowników, a zatem zeznania przynajmniej 10 nie zostały przez nią podważone. Nie mogło być w tym względzie skuteczne ogólnikowe twierdzenie Skarżącej, iż świadkowie nie mieli wątpliwości, że usługi i dostawy udokumentowane spornymi fakturami były faktycznie realizowane, a żaden z nich nie zaprzeczył jednoznacznie "wystąpieniu okoliczności współpracy" z firmą M. K.

Nie zasługuje na uwzględnienie twierdzenie Skarżącej, iż Sąd pierwszej instancji powinien był stwierdzić naruszenie art. 191 w związku z art. 187 § 1 o.p. ponieważ ocena dowodów została przeprowadzona w oparciu o dowody pozostające bez związku z istotą sprawy (cechy osobowe M. K. i jego kontrahentów, w tym związane z prowadzonymi wobec nich postępowaniami karnymi) lub pomija wnioski wynikające z dowodów przeprowadzonych (np. z zeznań T. C. wynika, że dokumentacja podatkowa firmy M. K. istniała).

Także w tym zakresie Skarżąca ogranicza się do kwestionowania ustaleń Organów podatkowych. Ignoruje przy tym uzasadnienie wydanych w sprawie decyzji.

Podnosi na przykład, że Dyrektor IS nie wyjaśnił, jakie znaczenie dla ustalenia dostaw i usług świadczonych na jej rzecz przez rzecz M. K. ma informacja o prowadzonych wobec niego sprawach karnych skarbowych. Tymczasem na s. 32 zaskarżonej decyzji Dyrektor IS wyjaśnił, że brak dokumentów u M. K. i dziwne okoliczności ich kradzieży, wskazywanie podwykonawcy przebywającego w szpitalu psychiatrycznym, podniesiono przy ocenie wiarygodności jego zeznań. Dyrektor Izby Skarbowej nie powoływał się natomiast na postępowania kare prowadzone wobec M. K.

W sytuacji, gdy organy podatkowe szczegółowo opisały okoliczności świadczące o tym, że M. K. nie miał żadnych możliwości, aby wykonać zafakturowane dostawy i usługi oraz że nie mógł tego uczynić również wskazany przezeń podwykonawca, a działanie M. K. polegało jedynie na wystawieniu na rzecz Skarżącej faktur, jako nieporozumienie należy określić zarzut że celem uzasadnienia zaskarżonej decyzji było wywołanie wrażenia, że Skarżąca weszła w kontakty z człowiekiem nieuczciwym, a jej wyjaśnienia nie zasługują na uwzględnienie. Akcentując brak znaczenia okoliczności, że M. K. nie dysponował dokumentacją podatkową, Skarżąca pomija fakt, że ona sama nie posiada żadnych dowodów wykonania spornych transakcji, chociażby korespondencji handlowej. Kwestionując znaczenie okoliczności i dowodów przedstawionych przez Organy podatkowe, Skarżąca sama ani nie wskazuje okoliczności istotnych, ani nie przedkłada dowodów, które rzeczywiście dowodziłyby zasadności jej twierdzeń. Pomija też starannie okoliczność, że to na niej spoczywał obowiązek wykazania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Skarżąca uważa, iż naruszono art. 122 i art. 187 § 1 o.p. poprzez niedokonanie ustaleń istotnych sprawie, tj. faktu wykonania dostaw lub usług udokumentowanych spornymi fakturami. Zamiast tego Organy podatkowe uczyniły przedmiotem postępowania wyjaśniającego kwestie sposobu prowadzenia działalności przez firmę M. K., a ustalenia w tym zakresie nie mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

Otóż Organy podatkowe poczyniły wskazane wyżej ustalenia – stwierdziły bowiem, że czynności ujęte w zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane, a opisany przez nie sposób prowadzenia działalności przez M. K. potwierdzał te ustalenia.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela dokonaną przez Sąd pierwszej instancji ocenę zasadności odmowy przeprowadzenia dowodu ze sprawozdania OŚ-OPI za 2007 r. oraz załączników do faktur, zawierających dane do opłaty recyclingowej. Dokumenty te nie dowodzą, iż to firma M. K. była dostawcą zafakturowanej folii stretch, której posiadania przez Skarżącą Organy podatkowe nie kwestionowały. Nie została zatem naruszony art. 188 o.p.

Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania przez akceptację decyzji wydanej z naruszeniem wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej. Tym samym Skarżąca nie podważyła skutecznie ustaleń faktycznych przyjętych przez Dyrektora IS za podstawę rozstrzygnięcia.

V. Ponieważ Skarżąca nie podważyła skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez Organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana z uwzględnieniem tegoż stanu faktycznego.

Skarżąca zarzuca naruszenie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. podnosząc, iż nie wykazano, że dostawy i usługi udokumentowane spornymi fakturami w rzeczywistości nie miały miejsca oraz braku należytej staranności po stronie Skarżącej. Podkreśl, że faktycznie nabyła towary i usługi w wielkościach wykazanych w spornych fakturach, a o okolicznościach przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji "nie wiedziała i nie mogła wiedzieć", czego Dyrektor IS nie zakwestionował.

Na podstawie art. 88 ust 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, nie dają wskazanego w art. 86 ust 1 tej ustawy prawa do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług. Wielokrotnie orzecznictwo sądów administracyjnych wyjaśniało, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako istota zasady neutralności podatku od towarów i usług, znajduje zastosowanie tylko w przypadku faktur prawidłowych pod względem materialnym tj. odzwierciedlających rzeczywistą transakcję, z którą wiąże się powstanie obowiązku podatkowego. Sama faktura, nawet poprawna formalnie, takiego prawa nie kreuje. (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 2/13, z 10 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1928/11; dostępne j.w.). Jak wskazano wyżej, okoliczności faktyczne ustalone przez Organy podatkowe dowodzą, że czynności opisane w zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane. Skarżąca zaś posłużyła się tymi fakturami, wykorzystując je do pomniejszenia podatku należnego. W tej sytuacji powołanie się przez nią na orzecznictwo TSUE, chroniące przed utratą prawa do odliczenia podatników działających w dobrej wierze było całkowicie chybione.

VI. Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 99 ust. 12 tej ustawy uzasadniony przez Skarżąca okolicznością, iż nie ma dowodów, że w odniesieniu do deklaracji składanych przez M. K. zastosowano drugi z powyższych przepisów, a zatem są one wiążące.

W aktach sprawy znajduje się wyciąg ze skierowanej do M K. decyzji Dyrektora UKS z 20 kwietnia 2012 r., obejmującej między innymi rozliczenie z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. (t. I k. 68). W podstawie prawnej tej decyzji wskazano między innymi art. 99 ust. 12 oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a w uzasadnieniu opisano transakcje ze Skarżącą.

VII. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącej, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw.

Na wniosek Dyrektora IS, na podstawie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jego rzecz koszty postępowania kasacyjnego, tj. koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego w kwocie określonej zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) jako 75 % stawki wynikającej z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.). Zastosowanie przepisów tego rozporządzenia uzasadniał § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804), zgodnie z którym do spraw wszczętych i niezakończonych przed 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji.