Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1130/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 57a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c),  art. 146 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 41 ust. 12 w zw. z art. 2 pkt 6
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 14b, art. 14c, art. 14e, art. 14k-14m
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 listopada 2020 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 marca 2020 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.740.2019.2.JŻ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w zaskarżonej części, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz R. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Wnioskodawca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "Organ") z dnia 27 marca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, w zakresie:

– zastosowania 8% stawki podatku dla dostawy budynku mieszkalnego i prawa własności działki gruntu,

– zastosowania 8% stawki podatku dla dostawy mebli w zabudowie,

– zastosowania 8% stawki podatku dla dostawy sprzętu AGD,

– zastosowania 8% stawki podatku dla dostawy armatury sanitarnej,

– zastosowania 23% stawki podatku dla cesji praw autorskich i gwarancji,

– prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia budynku, gruntu oraz praw autorskich i gwarancji.

Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

W dniu 17 grudnia 2019 r. Wnioskodawca złożył wniosek wspólny wraz zainteresowanym niebędącym stroną postępowania – R. [...] Sp. z o.o., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług (uzupełniony 13 i 14 lutego 2020 r.) We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe wedle założeń, którego R. [...] sp. z o.o. (dalej: "Spółka" lub "Nabywca") jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Spółka planuje prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wynajmie lokali mieszkalnych osobom fizycznym dla celów mieszkaniowych oraz w zakresie wynajmu niektórych lokali mieszkalnych podmiotom gospodarczym, które będą je podnajmować osobom fizycznym na cele mieszkaniowe. W celu zorganizowania swojej działalności Spółka musi m.in. nabyć budynek mieszkalny, opracować umowy zawierane z kontrahentami, nabyć usługi marketingowe związane z ofertą najmu lokali mieszkalnych, przeprowadzić proces komercjalizacji budynku mieszkalnego oraz podjąć inne czynności konieczne do uruchomienia działalności, w tym wynająć lokale w budynku.

W związku z powyższym, Spółka rozpoczęła współpracę z Wnioskodawcą -spółką należącą do tej samej grupy deweloperskiej, która jest spółką powiązaną ze Spółką i zajmuje się budową budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Spółka zawarła z Wnioskodawcą przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości (dalej: "umowa przedwstępna")

Przedmiotem działalności gospodarczej Skarżącej jest działalność deweloperska polegająca na wyszukaniu i nabyciu gruntu pod inwestycję, zrealizowaniu inwestycji budowlanej i jej sprzedaży do klienta. W szczególności Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych z wnoszeniem budynków, robót budowlanych związanych z wnoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek oraz działalności związanej z obsługą rynku nieruchomości wykonywaną na zlecenie.

Wnioskodawca jest rezydentem Rzeczypospolitej Polskiej dla wszystkich celów podatkowych. Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Umowa przedwstępna dotyczy nabycia przez Spółkę m.in. prawa własności działki gruntu (dalej: "grunt") oraz własności budynku mieszkalnego posadowionego na tym gruncie (dalej: "budynek").

Z tytułu wytworzenia budynku, Wnioskodawcy będzie przysługiwało (przysługuje) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wnioskodawca nie prowadzi i nie będzie prowadził działalności gospodarczej polegającej na wynajmie lokali mieszkalnych w budynku. Zamiarem Wnioskodawcy jest sprzedaż budynku w krótkim okresie po jego wybudowaniu. Zamiarem Wnioskodawcy nie jest natomiast prowadzenie długotrwałej działalności polegającej na wynajmie powierzchni znajdujących się w budynku i czerpanie dochodu z tytułu wynajmu. Z drugiej strony, nabywca nie planuje kontynuowania działalności gospodarczej Sprzedającego tj. działalności deweloperskiej.

Zgodnie z postanowieniami umowy przedwstępnej, na podstawie częściowych protokołów przekazania poszczególnych lokali. Nabywca ma prawo do podejmowania działań mających na celu zawarcie umów najmu w zakresie dostępnej powierzchni w budynku.

Oddanie do użytkowania budynku w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT w odniesieniu do powierzchni, w zakresie której nabywca zawrze umowy najmu, powinno mieć miejsce we wrześniu 2021 r., tj. niezwłocznie po zakończeniu wszystkich prac związanych z budową budynku i uzyskaniu dla niego pozwolenia na użytkowanie.

W odniesieniu do nieoddanej do użytkowania w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT (tj. niewynajętej) części budynku, pierwsze zasiedlenie, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT nastąpi w wyniku sprzedaży budynku do Nabywcy.

Sprzedaż gruntu i budynku do nabywcy nastąpi przed upływem 2 lat od oddania budynku do użytkowania w rozumieniu art 2 pkt 14 ustawy o VAT. Wnioskodawca do momentu sprzedaży budynku nie poniesie wydatków na jego ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Wnioskodawca zobowiązał się do oddania budynku zawierającego lokale mieszkalne wykończone "pod klucz", tak żeby były od razu gotowe do zamieszkania. W skład wyposażenia wchodzić będą:

– meble typu zabudowa kuchenna, zabudowa łazienkowa, szafy w zabudowie, garderoby, meble wnękowe [Meble w zabudowie],

– sprzęt AGD ściśle zintegrowany z zabudową kuchenną lub łazienkową taki jak lodówka, kuchenka elektryczne, a w niektórych lokalach piekarnik, zmywarka do naczyń, pralka do zabudowy (AGD),

– wyposażenie łazienki i kuchni odpowiednio w umywalki, zlewy, brodziki, kabiny prysznicowe, wanny, bidety, toalety, armaturę (m.in. linie wodne, krany, zawory, instalacje dopływowe i odpływowe wody), pozostała zabudowa łazienkowa [Wyposażenie - armatura sanitarna], W "pozostałej zabudowie łazienkowej" będą mieścić się szafki z lustrem montowane nad umywalką oraz szafki wiszące na ścianie.

W zakresie ww. elementów wskazano, że będą one wykonywane w oparciu o wcześniejszą inwentaryzację wnętrza polegającą na dokładnym wymiarowaniu. Przygotowywany zostanie projekt wnętrza zawierający zestawienie elementów na wymiar - zarówno mebli w zabudowie oraz Wyposażenia - armatury sanitarnej wraz z odpowiednim sprzętem do zabudowy tj. AGD. W związku z tym zabudowy będą przygotowywane indywidualnie pod każdy element konstrukcyjny wnętrza i nie będzie możliwości ich ponownego wykorzystania, gdyż dostosowanie wymiarów zabudowy do innego pomieszczenia nie będzie możliwe lub będzie bardziej kosztowne od wykonania nowej zabudowy. Montowanie odbywać się będzie za pomocą specjalistycznych zawiesi, metalowych profili, klei, specjalnie wykonanych konstrukcji stalowych. Montaż nastąpić ma z wykorzystaniem w sposób istotny ścian, podłóg i sufitów, tj. elementów konstrukcyjnych budynku, w wyniku którego powstanie trwała zabudowa spełniająca jako całość określoną funkcję użytkową. Takie podejście wynika z faktu, że lokale w budynku będą wynajmowane - montaż pod wymiar oraz specjalne mocowanie pozwala zarówno na zaoszczędzenie powierzchni jak i na zabezpieczenie przed ewentualną kradzieżą.

Ewentualny demontaż mebli w zabudowie pozostawi elementy podłogi, ściany lub inne konstrukcje pomocnicze budynku z uszkodzeniami wymagającymi ponownych prac remontowych. Elementy zdemontowanej zabudowy nie będą mogły być zastosowane w innych pomieszczeniach ze względu na uszkodzenia materiału.

Elementy tzw. "białego montaż" (wyposażenie - armatura sanitarna) będą stanowiły część instalacji wodnej. Z kolei AGD (w tym piekarnik, lodówka i pralka) zostaną ściśle zintegrowane z elementami zabudowy (w tym w szczególności z meblami w zabudowie) i trwale połączone z instalacją elektryczną m.in. w celu zabezpieczenia przed kradzieżą.

Wnioskodawca wskazał, że elementy będą trwale związane z danym lokalem poprzez specjalne mocowania i wykonane struktury (elementy stalowe), wykorzystujące w istotny sposób elementy konstrukcyjne danego lokalu (a w konsekwencji budynku). Połączenie przedmiotowych elementów z budynkiem będzie do tego stopnia trwałe, że ma uniemożliwić kradzież i dewastację, gdyż tylko w takim przypadku, Nabywca będzie mógł wykorzystywać budynek w swojej działalności gospodarczej zgodnie z jego przeznaczeniem - niezwłocznie po sfinalizowaniu planowanej transakcji. Biorąc pod uwagę, że przedmiotowe elementy będą instalowane w specjalistyczny sposób uniemożliwiający kradzież, tego rodzaju instalacje nie będą w prosty sposób odwracalne.

Powierzchnia użytkowa poszczególnych lokali mieszkalnych nie będzie przekraczała 150 m².

Umowa przedwstępna obejmować ma również cesję praw związanych z budynkiem - m.in. praw autorskich (dalej: "prawa autorskie") związanych z umowami na przygotowanie projektu budynku oraz cesję gwarancji oraz rękojmi wykonawców (dalej: "gwarancje").

Cena w umowie przedwstępnej zostanie określona jako łączna kwota netto, powiększona o podatek VAT w odpowiedniej stawce przyporządkowanej do poszczególnych elementów transakcji sprzedaży tj. gruntu, budynku i cesji praw autorskich i gwarancji (dalej: "cena").

Na podstawie umowy przedwstępnej Spółka jest zobowiązana do zapłaty na rzecz Sprzedającego zaliczek na poczet ceny (dalej: "zaliczka"). Po zawarciu umowy przedwstępnej Spółka będzie zobowiązana do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy kolejnych zaliczek na poczet ceny (zgodnie z postępem prac budowlanych). Pozostała część ceny zostanie zapłacona w dniu zawarcia umowy ostatecznej.

W okresie następującym po zawarciu umowy przedwstępnej, jeżeli nastąpi spełnienie określonych w niej warunków (m.in. wybudowania budynku, zgodnie z jego charakterystyką i planami budynku stanowiącymi załącznik do umowy przedwstępnej), przewidziane jest zawarcie ostatecznej przyrzeczonej umowy sprzedaży przez Nabywcę i Wnioskodawcę (dalej: "umowa stateczna").

W dacie zawarcia umowy ostatecznej będzie miało miejsce również zawarcie umowy cesji praw autorskich i gwarancji przez Wnioskodawcę na Nabywcę.

Budynek na dzień zawarcia umowy ostatecznej będzie sklasyfikowany pod symbolem 1122 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych "Budynki o trzech i więcej mieszkaniach", w myśl rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112 poz. 1316 z późn. zm., dalej: "PKOB").

Budynek na moment dostawy zaliczany będzie do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2018 poz. 2174 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u."), gdyż będzie obiektem budownictwa mieszkaniowego.

Powierzchnia użytkowa budynku będzie przekraczać 300 m². Nie powinno to jednak wpływać na sposób opodatkowania VAT sprzedaży budynku, gdyż stanowi on - zgodnie z PKOB 1122 - budynek o trzech i więcej mieszkaniach, nie zaś budynek mieszkalny jednorodzinny.

Po nabyciu budynku, Spółka planuje prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wynajmie lokali mieszkalnych w budynku osobom fizycznym dla celów mieszkaniowych. Ponadto lokale mogą być również wynajmowane innym podmiotom, np. osobom prawnym (spółkom, stowarzyszeniom, fundacjom), spółkom osobowym lub osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą (dalej łącznie jako: podmioty gospodarcze). Podmioty gospodarcze mogą wykorzystywać wynajmowane lokale na różne sposoby, przy czym Spółka w praktyce nie ma możliwości weryfikacji w jaki dokładnie sposób lokal jest wykorzystywany. W szczególności lokale mogą służyć jako tzw. mieszkania rotacyjne, na potrzeby krótkotrwałego pobytu pracowników i współpracowników podmiotów gospodarczych, np. w związku z delegacjami czy uczestnictwem w szkoleniach, konferencjach itp. Ponadto lokale mogą być również wykorzystywane przez podmioty gospodarcze w celu zakwaterowania w nich swoich pracowników, osób współpracujących, członków zarządu, pracowników podmiotów powiązanych. Spółka w umowach z podmiotami gospodarczymi nie będzie zastrzegać, iż lokale mogą być przeznaczone wyłącznie na cele stałego pobytu osób fizycznych. Ponadto Spółka nie będzie miała możliwości weryfikacji faktycznego sposobu wykorzystania lokali, tj. w szczególności czy są one wykorzystywane w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych czy też służą realizacji celów gospodarczych podmiotów gospodarczych (np. rotacyjnego pobytu pracowników czy kontrahentów).

Część budynku (nieprzekraczająca 50% jego całkowitej powierzchni użytkowej, dotycząca zwłaszcza lokali położonych na parterze) będzie przeznaczona na wynajem na cele komercyjne związane z działalnością gospodarczą (jak np. handel).

Podkreślić należy, że przedmiotem sprzedaży na rzecz Nabywcy będzie budynek, a nie lokale, które na dzień sprzedaży nie będą wyodrębnione w ramach budynku.

Spółka zamierza nabyć od Wnioskodawcy jedynie budynek z gruntem oraz prawami autorskimi i gwarancjami dotyczącymi tej inwestycji. Spółka nie kupuje od Sprzedającego innych budynków, nie przejmuje finansowania oraz nie nabywa innych składników majątku Sprzedającego.

Transakcja sprzedaży budynku nie obejmie innych składników majątku Sprzedającego, wymienionych w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 2019 poz. 1145 z późn. zm., dalej: "K.c."), bądź też w art. 2 pkt 27e u.p.t.u. Transakcja sprzedaży nie uwzględni takich elementów jak: nazwa przedsiębiorstwa, środki pieniężne, pracownicy, dokumentacja księgowa i kadrowa, procedury i receptury, tajemnice przedsiębiorstwa. W ramach transakcji nie dojdzie również do transferu pracowników Wnioskodawcy do Nabywcy

Inwestycja Sprzedającego w zakresie budynku, stanowiąca przedmiot zapytania przedstawionego w niniejszym wniosku, nie stanowi odrębnego działu, wydziału czy też oddziału w sposób formalny wydzielonego organizacyjnie w ramach działalności Sprzedającego. Ponadto, postanowienia wewnętrznych regulaminów (zarządzeń) lub dokumentów o podobnym charakterze nie wskazują na wydzielenie w przedsiębiorstwie Sprzedającego działalności wykonywanej za pomocą przedmiotowej nieruchomości. Sprzedający nie prowadzi ponadto odrębnej księgowości/ksiąg rachunkowych dla nieruchomości stanowiącej przedmiot zapytania przedstawionego w niniejszym wniosku.

Mając na uwadze obecny przedmiot działalności gospodarczej Wnioskodawcy oraz planowany przedmiot działalności gospodarczej Nabywcy należy wskazać, iż działalność Wnioskodawcy różni się od działalności Nabywcy. Działalność Wnioskodawcy to realizacja projektów deweloperskich, na które składa się budowa budynków, a następnie sprzedaż (typowa działalność deweloperska), natomiast działalnością Nabywcy będzie wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi (działalność inwestycyjna). Przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży, Nabywca zamierza prowadzić działalność gospodarczą generującą przychody głównie z realizacji umów najmu. Po nabyciu nieruchomości Nabywca nie zamierza zatem kontynuować działalności deweloperskiej Wnioskodawcy.

Po dokonaniu transakcji będącej przedmiotem niniejszego zapytania, Sprzedający będzie kontynuował prowadzoną działalność deweloperską w oparciu o pozostałe posiadane składniki majątkowe.

Wnioskodawca podkreśla, że jego wolą jest uzyskanie interpretacji indywidualnej również w imieniu Nabywcy, tj. zainteresowanego niebędącego stroną postępowania

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) czy cena i zaliczki należne w odniesieniu do transakcji sprzedaży gruntu, budynku podlegać będą opodatkowaniu VAT według 8% stawki VAT, a transakcja kwalifikowana będzie jako odpłatna dostawa obiektu budownictwa mieszkaniowego w rozumieniu u.p.t.u.?

2) czy wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wyodrębnienia w należnej cenie i zaliczce jej części przypadającej na meble w zabudowie i opodatkowania jej VAT według właściwej stawki VAT odrębnie od gruntu i budynku?

3) czy wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wyodrębnienia w należnej cenie i zaliczce jej części przypadającej na AGD i opodatkowania jej VAT według właściwej stawki VAT odrębnie od gruntu i budynku?

4) czy wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wyodrębnienia w należnej cenie i zaliczce jej części przypadającej na wyposażenie - armaturę sanitarną i opodatkowania jej VAT według właściwej stawki VAT odrębnie od gruntu i budynku?

5) czy cena i zaliczki należne w odniesieniu do transakcji cesji praw autorskich i gwarancji podlegać będą opodatkowaniu VAT według 23% stawki VAT, a transakcja kwalifikowana będzie jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu u.p.t.u.?

6) czy nabywca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z planowanym nabyciem poszczególnych elementów transakcji, tj. gruntu, budynku i praw autorskich i gwarancji?

Zdaniem Spółki, cena i zaliczki należne w odniesieniu do transakcji sprzedaży gruntu, budynku podlegać będą opodatkowaniu VAT według 8% stawki VAT, a transakcja kwalifikowana będzie jako odpłatna dostawa obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu ustawy o VAT. Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wyodrębnienia w należnej cenie i zaliczce jej części: przypadającej na meble w zabudowie, przypadającej na AGD i przypadającej na wyposażenie - armaturę sanitarną, i opodatkowania jej VAT według właściwej stawki VAT odrębnie od gruntu i budynku.

Cena i zaliczki należne w odniesieniu do transakcji cesji praw autorskich i gwarancji podlegać będą podatkowaniu VAT według 23% stawki VAT, a transakcja kwalifikowana będzie jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. Zważywszy, że nabywca zamierza prowadzić działalność zwolnioną z VAT (wynajem lokali mieszkalnych znajdujących się w budynku wyłącznie na cele mieszkaniowe), odliczenie VAT nie będzie mu przysługiwać.

DKIS uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe w zakresie obowiązku wyodrębnienia w należnej cenie i zaliczce części przypadającej na meble w zabudowie oraz części przypadającej na AGD, i ich opodatkowania podatkiem VAT według właściwych stawek, odrębnie od gruntu i budynku. Wyjaśnił, że transakcja sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z posadowionym na nim budynkiem mieszkalnym będzie kwalifikowana jako odpłatna dostawa obiektu budownictwa mieszkaniowego w rozumieniu art. 2 pkt 12 u.p.t.u., objęta obniżoną 8% stawką podatku VAT, na podstawie art. 41 ust. 2 i ust. 12 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. oraz art. 29a ust. 8 tej ustawy. Wszelkie elementy wyposażenia, które zostały połączone z budynkiem w sposób trwały, będąc jego częściami składowymi stanowią nierozerwalną część tego budynku. Czynność dostawy budynku i związanych z nim trwale elementów składowych będzie zatem jedną czynnością dostawy, o jakiej mowa w ww. art. 41 ust. 12 ww. ustawy. Takiego związku nie wykazują jednak te rzeczy, które nie są z budynkiem połączone w sposób trwały. Pojęcia dostawy budynku, o jakiej mowa w art. 41 ust. 12 u.p.t.u., nie można zatem rozszerzać na dostawę elementów, które nie są nierozerwalnie związane z konstrukcją budynku, a jedynie umożliwiają czy ułatwiają prawidłowe (zgodnie z przeznaczeniem obiektu mieszkaniowego) funkcjonowanie osób w nim przebywających. Elementy wykończenia i wyposażenia lokali mieszkalnych, które nie są w sposób trwały związane z bryłą budynku, jako mogące być odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości stanowią wykończenie i wyposażenie niebędące częściami składowymi budynku i winny zostać opodatkowane odrębnie od dostawy budynku, według stawki właściwej dla dostawy danego towaru.

Wskazane we wniosku meble w zabudowie, będą podlegały opodatkowaniu odrębnie od dostawy budynku, według stawki właściwej dla danego przedmiotu dostawy. Meble w zabudowie nie mogą stanowić części składowej lokali znajdujących się w budynku. Nie można ich uznać za elementy kompleksowego świadczenia jakim jest planowana dostawa budynku. Odłączenie tych elementów od budynku (lokalu) nie spowoduje uszkodzenia lub istotnej zmiany całości i/lub zmiany elementów odłączonych. Ponadto elementy wykończenia w postaci mebli w wyniku połączenia ich z budynkiem nie utracą bytu prawnego oraz gospodarczego z uwagi na to, że mogą one stanowić odrębne od budynku przedmioty własności. Oderwanie tychże elementów mebli od budynku nie spowoduje utraty ich wartości ekonomicznej, zarówno dla wnioskodawcy jako sprzedawcy, jak i nabywcy. Zatem, dostawa mebli w zabudowie stanowić będzie odrębną dostawę od dostawy budynku i będzie podlegać opodatkowaniu według stawki podatku właściwej dla danego świadczenia. W rezultacie sprzedawca będzie zobligowany do wyodrębnienia zarówno w cenie, jak i zaliczce wartości mebli w zabudowie i opodatkowaniu ich odrębnie od gruntu i budynku stawką podstawową.

Podobne zasady opodatkowania będą miały zastosowanie w odniesieniu do pozostałych elementów wyposażenia, takich jak: sprzęt AGD, tj. piekarnik, kuchenka indukcyjna, lodówka, zmywarka do naczyń, pralka do zabudowy.

Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach na interpretację w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie określenia obowiązku wyodrębnienia w należnej cenie i zaliczce jej części przypadającej na meble w zabudowie, zabudowę łazienkową, szafy w zabudowie, garderoby, meble wnękowe oraz pozostałą zabudowę łazienkową oraz opodatkowania ich \/AT według właściwych stawek VAT - tj. odrębnie od gruntu i posadowionego na nim budynku. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

- błąd wykładni oraz niewłaściwą ocenę przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 41 ust. 12 w zw. z art. 2 pkt 6 u.p.t.u., polegający na przyjęciu, że będzie zobowiązana do wyodrębnienia w cenie i zaliczce jej części przypadającej na meble w zabudowie oraz opodatkowania ich VAT według właściwych stawek VAT odrębnie od gruntu i posadowionego na nim budynku,

- naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14a i art. 14e § 1 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm., dalej: "O.p."), przez wydanie interpretacji bez uwzględniania orzecznictwa sądów administracyjnych, w szczególności uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13, co w konsekwencji naruszyło zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych

- naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 O.p., przez wydanie interpretacji, która odnosi się do zmodyfikowanego przez organ zakresu zdarzenia przyszłego, wykraczającego poza ramy wskazane przez skarżącą we wniosku,

Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji i zasadzenie kosztów postępowania sądowego.

W ocenie Skarżącej, brak jest podstaw do przyjęcia, aby transakcję sprzedaży gruntu i budynku rozpatrywać odrębnie od mebli w zabudowie. Powołując koncepcję świadczenia kompleksowego wyjaśniła, że istota planowanej transakcji sprowadza się do dostarczenia przez skarżącą budynku, który ma zostać niezwłocznie wykorzystany do działalności gospodarczej nabywcy. Przy tym cel ten nie mógłby zostać zrealizowany w przypadku, gdyby dostawa obejmowała jedynie w stanie "surowym", tj. bez wykończenia i wyposażenia. Intencją stron planowanej transakcji jest dostarczenie budynku zawierającego lokale mieszkalne gotowe do natychmiastowego wykorzystania. Tylko w takim przypadku, budynek będzie spełniał kryterium kompletności i użyteczności - tj. będzie zawierał lokale mieszkalne wykończone "pod klucz".

W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. I FPS 2/13 wskazano, że wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Z tego względu, do celów podatkowych nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią. Obniżona stawka VAT znajduje zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych budynku (lub lokalu). Przy czym nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, ale wyłącznie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów budynku (lub lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową.

W przypadku gdy określona rzecz jest połączona z rzeczą główną w taki sposób, że stanowi ona jej cześć składową, to rzecz ta nie może być przedmiotem odrębnej transakcji, gdyż nie jest też towarem w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 6 u.p.t.u., a co za tym idzie nie może być przedmiotem czynności dostawy podlegającej VAT. W takim przypadku będziemy mieli więc do czynienia z jedną dostawą (rzeczy głównej), wypełniającą przesłanki czynności, o której mowa w art. 41 ust.1 2 ww. ustawy.

Meble w zabudowie stanowią części składowe budynku (lokalu mieszkalnego). Wykazują one bowiem nierozerwalny związek z budynkiem będąc jego częścią składową. Demontaż wskazanych wyżej elementów faktycznie pozbawiłby budynek funkcji mieszkalnej (z perspektywy użyteczności).

Organ wydając zaskarżoną interpretację zmodyfikował opisane zdarzenie przyszłe, pomijając bądź zmieniając elementy stanu faktycznego, które wynikają wprost z opisu zawartego we wniosku, poprzez stwierdzenie, że:

- meble w zabudowie mogą stanowić odrębne od budynku przedmioty własności, które w wyniku połączenia z budynkiem nie utracą bytu prawnego oraz gospodarczego,

- odłączenie mebli w zabudowie od budynku nie spowoduje uszkodzenia lub istotnej zmiany całości i/lub zmiany elementów odłączonych,

- oderwanie mebli w zabudowie od budynku nie spowoduje utraty ich wartości ekonomicznej.

Skarżąca w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku wskazała, że meble w zabudowie będą przygotowane indywidualnie pod każdy element konstrukcyjny wnętrza budynku i nie będzie możliwości ich ponownego wykorzystania. Montaż mebli w zabudowie ma nastąpić z wykorzystaniem w sposób istotny ścian, podłóg i sufitów, tj. elementów konstrukcyjnych budynku, w wyniku którego powstanie trwała zabudowa spełniająca jako całość określoną funkcję użytkową. Jak ponadto wynika ze zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku, ewentualny demontaż mebli w zabudowie pozostawi elementy podłogi, ściany lub inne konstrukcje pomocnicze budynku z uszkodzeniami wymagającymi ponownych prac remontowych. Elementy zdemontowanej zabudowy nie będą mogły być zastosowane w innych pomieszczeniach ze względu na uszkodzenia materiału.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 30 czerwca 2020 r. Skarżąca uzupełniając argumentację skargi przytoczyła tezy zawarte w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 27 maja 2020 r. (nr PT3.8101.2.2020) w sprawie opodatkowania właściwą stawką podatku od towarów i usług świadczenia polegającego na wykonaniu trwałej zabudowy meblowej w obiektach budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej: "p.p.s.a."), Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stosownie do art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a), uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 ustawy stosuje się odpowiednio.

Z kolei granica, w której organ jest uprawniony do wydania interpretacji wyznaczona jest przez przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i art. 14c § 2 O.p. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 tej ustawy składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność jego wyeliminowania z obrotu prawnego.

Zarzuty skargi dotyczą naruszenia zarówno prawa materialnego tj. art. 41 ust. 12 w zw. z art. 2 pkt 6 u.p.t.u., polegającego na przyjęciu, że Skarżąca będzie zobowiązana do wyodrębnienia w cenie i zaliczce jej części przypadającej na Meble w zabudowie oraz opodatkowania ich VAT według właściwych stawek VAT odrębnie od gruntu i posadowionego na nim budynku, jak i przepisów postępowania tj. art. 14a i art. 14e § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez wydanie interpretacji bez uwzględniania orzecznictwa sądów administracyjnych oraz art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji, która odnosi się do zmodyfikowanego przez organ zakresu zdarzenia przyszłego, wykraczającego poza ramy wskazane we wniosku.

Rozpoznając w pierwszej kolejności zarzuty obejmujące przepisy postępowania, Sąd stwierdza, że uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 O.p.

Zgodnie z art. 14c § 1 i § 2 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Powyższy przepis oznacza, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji opiera się wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy.

Stosownie do art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Ustawodawca wyraźnie więc określił warunki formalne wniosku o udzielenie interpretacji, przewidując, że to składający wniosek jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub opisu zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie. Natomiast organ interpretacyjny dokonuje wyłącznie oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa.

Wobec powyższego organ, dokonując interpretacji indywidualnej, przyjmuje w pełni za podatnikiem ściśle określony przez niego stan faktyczny (zdarzenie przyszłe). Nie jest przy tym istotne, czy wskazany przez wnioskodawcę stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) odpowiada rzeczywistości, gdyż w tym specyficznym rodzaju postępowania organ udzielający interpretacji nie jest umocowany do weryfikowania jego prawdziwości, czy też jego modyfikacji. Dlatego też, z merytorycznego punktu widzenia wniosek o udzielenie interpretacji musi wyczerpująco opisywać stan faktyczny sprawy lub zdarzenie przyszłe, gdyż jedynie przedstawiony przez stronę opis wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne. Organ interpretacyjny nie jest uprawniony do ingerencji w stan faktyczny zawarty we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1726/15).

Przenosząc powyższe rozważania na niniejszą sprawę wskazać należy, ze z opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, meble w zabudowie, czyli meble typu zabudowa kuchenna, zabudowa łazienkowa, szafy w zabudowie, garderoby, meble wnękowe, zostaną zamontowane z wykorzystaniem w sposób istotny ścian, podłóg i sufitów, w wyniku czego powstanie trwała zabudowa spełniająca jako całość określoną funkcję użytkową. Ewentualny demontaż mebli w zabudowie pozostawi uszkodzenia zarówno tych mebli, jak i ścian czy podłóg. W uzasadnieniu stanowiska Spółka podkreśliła, że meble w zabudowie stanowić będą trwały element konstrukcyjny budynku, będąc jego częścią składową w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Natomiast w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, odnosząc się do wysokości stawki podatku na dostawę mebli w zabudowie, organ wskazał, że meble w zabudowie nie mogą stanowić części składowej lokali znajdujących się w budynku. Ich odłączenie od elementów budynku (lokalu) nie spowoduje uszkodzenia lub istotnej zmiany całości i/lub zmiany elementów odłączonych. Ponadto elementy wykończenia w postaci mebli w wyniku połączenia ich z budynkiem/lokalem nie utracą bytu prawnego oraz gospodarczego z uwagi na fakt, że mogą one stanowić odrębne od budynku przedmioty własności. Oderwanie tychże elementów mebli od budynku nie spowoduje utraty ich wartości ekonomicznej, zarówno dla wnioskodawcy jako sprzedawcy, jak i nabywcy.

Mając na względzie zestawienie wskazanych powyżej twierdzeń jednoznacznie wskazuje, że organ zmodyfikował elementy zdarzenia przyszłego przedstawione przez skarżącą. Pominął podkreślaną we wniosku cechę trwałości zabudowy oraz wbrew opisowi zawartemu w tym wniosku uznał, że demontaż mebli nie spowoduje ich uszkodzenia ani utraty ich wartości ekonomicznej. Mimo zatem związania treścią art. 14b § 3 O.p., nie uwzględnił wynikającego z wniosku opisu zdarzenia przyszłego w zakresie dostawy mebli w zabudowie. Dokonał natomiast oceny stanu faktycznego, którego wnioskujący o udzielenie interpretacji nie przedstawił.

Oparcie interpretacji indywidualnej na okolicznościach odmiennych niż wskazane w opisie zdarzenia przyszłego wniosku uniemożliwiło realizację celu jej wydania, czyli uzyskania przez podatnika rzetelnej i pełnej informacji o jego sytuacji prawnopodatkowej w konkretnym stanie faktycznym. Zatem przez to, że stanowisko wyrażone w interpretacji odnosi się do zdarzenia przyszłego wykraczającego poza ramy wskazane we wniosku, ocena prawna, jaka została dokonana, nie może zostać uznana za prawidłowo przeprowadzoną. Stwierdzenie zaś naruszeń prawa procesowego przesądza, że przedwczesne staje się rozpoznanie zarzutów skargi co do naruszenia przepisów prawa materialnego.

Obowiązkiem organu, związanego merytorycznie zakresem problemu prawnego przedłożonego we wniosku o interpretację była natomiast ocena zdarzenia przyszłego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia. Instytucja indywidualnej interpretacji podatkowej ma w założeniu spełniać funkcję dwojakiego rodzaju: informacyjną oraz gwarancyjną. Ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno zatem oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle zdarzenia faktycznego lub przyszłego opisanego we wniosku, sprecyzowanego przez niego zapytania oraz przedstawionej własnej oceny, jak również to, że będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. Jak wskazano wyżej organ interpretujący z uwagi na zakres odesłania wynikający z art. 14h O.p. nie jest uprawniony do czynienia własnych ustaleń oraz weryfikowania przedstawionego zdarzenia przyszłego. Nie jest uprawniony do ingerencji w zdarzenie przyszłe zawarte we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji, lecz odnosi się wyłącznie do tego zdarzenia przedstawionego przez wnioskodawcę. Jego rolą jest ocenić stanowisko wnioskodawcy przez pryzmat przedstawionego zdarzenia jako prawidłowe albo nieprawidłowe. Jeżeli organ interpretacyjny uzna, że zdarzenie przyszłe zostało we wniosku przedstawione w sposób niejasny lub niepełny, wniosek nie zawiera istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy elementów, to ma możliwość wezwania wnioskodawcy do jego uzupełnienia w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p.. Natomiast ewentualne konsekwencje niezgodności zaprezentowanego zdarzenia przyszłego z rzeczywistością obciążają podatnika. Należy zaznaczyć, że interpretacja indywidualna wydana na podstawie obiektywnie nieprawdziwego zdarzenia, może być co do zasady zgodna z prawem, ale nie przyniesie jakiejkolwiek korzyści, czy ochrony wnioskodawcy, który przedstawił je nierzetelnie.

Weryfikowanie przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego i dokonanie przez organ oceny stanowiska podatnika, przy uwzględnieniu w postępowaniu interpretacyjnym odmiennych niż powołane we wniosku ustaleń oznacza, że organ nie wywiązał się z obowiązku oceny stanowiska podatnika wyrażonego w stosunku do podanego przez niego zdarzenia przyszłego i sprawia, że interpretacja nie spełnia funkcji informacyjnej i gwarancyjnej. Celem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 O.p. jest odpowiedź na konkretne pytanie podatnika i wyjaśnienie wątpliwości dotyczących stosowania i wykładni przepisów prawa podatkowego w zakresie przedstawionego zdarzenia. Istotą postępowania interpretacyjnego jest bowiem oprócz funkcji informacyjnej udzielenie ochrony wynikającej z przepisów art. 14k-14m O.p..

Z uwagi na charakter opisanego naruszenia przepisów postępowania przedwczesnym jest odniesienie się w sposób wiążący do zarzutów naruszenia prawa materialnego tj. art. 41 ust. 12 w zw. z art. 2 pkt 6 u.p.t.u.

Na marginesie sprawy wskazać jednakże należy, że w wyroku WSA we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 1246/16), uznał, że obniżona stawka podatku nie będzie miała zastosowania do wyposażenia na wymiar i ruchomego; dostawa tych elementów wyposażenia nie może być elementem czynności, o której mowa w art. 41 ust. 12 u.p.t.u.. Aprobuje Sąd stanowisko, że dostawa wyposażenia, które może być odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego lub też wyposażenia, które nie stanowi części składowej winna zostać opodatkowana według stawki właściwej dla danego rodzaju towaru.

Także i w tym przypadku fakt łącznego przekazania w przyszłości nabywcy prawa do rozporządzania jak właściciel budynkiem wraz z elementami ruchomego wyposażenia, znajdujących się w tym budynku wyodrębnionych lokali, nie oznacza, że będzie to czynność o charakterze kompleksowym (złożonym), do której może znaleźć zastosowanie jednolita stawka podatku od towarów i usług. Zasadą na gruncie podatku od wartości dodanej, jakim jest krajowy podatek od towarów i usług, akcentowaną w orzecznictwie TSUE, do którego trafnie nawiązał Sąd pierwszej instancji, w związku z czym nie istnieje potrzeba jego ponownego przedstawiania w niniejszym wyroku NSA, jest traktowanie każdej czynności objętej tą daniną w sposób odrębny i niezależny dla celów podatkowych. Wyjątek od tej zasady stanowi sytuacja gdy z uwagi na nierozerwalny gospodarczy związek różnych czynności (o charakterze głównym i pomocniczym) traktuje się je tak jakby były jednym świadczeniem. Jednakże warunkiem do przyjęcia tego rodzaju konstrukcji jest po pierwsze zdeterminowanie celu świadczenia o charakterze pomocniczym celem świadczenia głównego. Po drugie świadczenie pomocnicze jest niezbędne do zrealizowania świadczenia głównego, a traktowanie tych świadczeń odrębnie miałoby sztuczny charakter. W zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku planowana sprzedaż Budynku ma odrębny charakter od sprzedaży elementów wykończenia i wyposażenia o ruchomym charakterze (niepołączonych w sposób trwały z elementami budynku). Mogą one bowiem stanowić odrębny towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 u.p.t.u. będący przedmiotem czynności, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lub art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Nie występuje w tym przypadku ich nierozerwalny, obiektywny związek, wynikający z charakteru i gospodarczego przeznaczenia tych świadczeń. Taki związek nie może być przy tym zastąpiony wolą stron danej czynności cywilnoprawnej wyrażoną w planowanej umowie sprzedaży, w rozpatrywanej sprawie – intencją nabywcy otrzymania Budynku wykończonego "pod klucz". Przyjęcie takiego założenia, jakie proponuje Skarżąca, oznaczałoby bowiem, że wysokość stawki podatkowej byłaby kształtowana przez strony stosunku cywilnoprawnego, a nie przez ustawodawcę w ustawie podatkowej (wyrok NSA z dnia 26 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1383/17).

Sąd zauważa również, że w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2014 r., sygn. akt I FPS 2/13, stwierdzono, iż w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z art. 2 u.p.t.u. Uznając ww. czynności za mające charakter usługi, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że elementem dominującym jest w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), wydanie zaś towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części. Wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Z tego względu, do celów podatkowych nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią.

W powołanej wyżej uchwale wskazano także, że obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). Przy czym, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, ale wyłącznie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową.

W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano wprawdzie, że modernizacją jest takie wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego, które stanowiłoby wraz z zabudową określoną funkcję użytkową, nie warunkuje się jednak tego wykorzystaniem dodatkowych materiałów budowlanych, jak cegły czy płyty kartonowo-gipsowe ani koniecznością uszkodzenia konstrukcji budynku przy usuwaniu trwałej zabudowy meblowej. Nieuzasadnione jest odwoływanie się do definicji słownikowych pojęć takich jak "remont", "instalacja", czy "montaż" i wyprowadzanie z nich takich wniosków, że modernizacja może dotyczyć jedynie elementów konstrukcyjnych budynku. Należy przypomnieć, że w uchwale o sygn. akt I FPS 2/13, która stosownie do art. 269 § 1 P.p.s.a. wiąże Sąd w niniejszej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że czynności, polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym montażu takich komponentów meblowych w obiekcie budowlanym lub jego części, mieszczą się w pojęciu modernizacji obiektów budowlanych lub ich części, bowiem po trwałym połączeniu tych komponentów z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części podnoszą one standard takiego obiektu. Na marginesie można wskazać, że art. 47 § 2 K.c., określa jako część składową nie tylko to, co nie może być od rzeczy odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości, ale także to, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączanego. Tym bardziej nie uzasadnia to stanowiska o tym, że za modernizację można uznać tylko taką zabudowę, usunięcie której doprowadzi do uszkodzenia konstrukcji budynku.

Z zabudową meblową o charakterze trwałym mamy do czynienia także wówczas, gdy demontaż takiej zabudowy powoduje uszkodzenie elementów tej zabudowy, a także uszkodzenia trwałych elementów konstrukcyjnych budynku (lokalu), wynikające z usunięcia mocowania elementów meblowych, natomiast sama konstrukcja budynku rozumiana jako fundament, nadproża, stropy, ściany, dach nie doznaje uszczerbku poprzez fakt demontażu mebli. W tym kontekście mebli do zabudowy, który następuje z wykorzystaniem w sposób istotny elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu), i który jednocześnie nie pozwala na swobodne przemieszczanie mebli bez uszkodzenia ścian, uzasadnia przyjęcie, że taka zabudowa ma cechę trwałości, to jest zdatności do użytku przez dłuższy czas.

Kontrola poprawności wykładni przepisów prawa materialnego przez sąd uwarunkowana jest przyjęciem przez organ zdarzenia przyszłego przedstawionego przez podatnika i dokonaniem oceny jego stanowiska.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni opis zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i odniesie się do twierdzeń strony nie modyfikując ich. Z tym że udzielając odpowiedzi na pytanie czy Skarżąca będzie zobowiązana do wyodrębnienia w cenie i zaliczce jej części przypadającej na meble w zabudowie oraz opodatkowania ich VAT według właściwych stawek VAT odrębnie od gruntu i posadowionego na nim budynku, związany będzie stanowiskiem prawnym przedstawionych wyżej przez Sąd. Przy czym organ zawsze ma możliwość skorzystania z wezwania Skarżącej w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. gdy uzna, że przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest niejednoznaczne i nieprecyzyjne w zakresie odnoszącym się do mebli w zabudowie.

Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie mają natomiast dalsze zarzuty naruszenia prawa procesowego, tj. art. 14a i art. 14e § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez wydanie interpretacji indywidualnej bez uwzględniania orzecznictwa sądów administracyjnych, co w konsekwencji naruszyło zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację organ dokona oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym orzeczeniu.

Reasumując, ponieważ za podstawę udzielonej przez DKIS interpretacji indywidualnej nie posłużyło zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku, doszło do naruszenia przepisów art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 O.p. w stopniu skutkującym koniecznością jej uchylenia, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a.

Z tych względów Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zaskarżonej części. Na wniosek strony Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 200 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).