Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 416/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2007-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 80
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 90
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: S.WSA Katarzyna Radom - sprawozdawca Sędziowie: S.WSA Ludmiła Jajkiewicz S. WSA Ireneusz Dukiel Protokolant: Aleksandra Słomian po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2007 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] o nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnatrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego BMW 318 I: I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzająca ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz skarżącej M. M. kwotę [...] (tysiąc pięćset sześćdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca M. M. w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego BMW 318 I zadeklarowała i w dniu [...] uiściła podatek akcyzowy wg 27,1 % stawki.

Pismem z dnia [...] skarżąca zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego we W. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i zwrot wpłaconego podatku akcyzowego wraz z odsetkami. W uzasadnieniu wskazała, iż ww. podatek został pobrany wbrew regulacji art. 90 TWE zakazującego dyskryminacji towarów podobnych, przepisy te mają walor bezpośredniej stosowalności w państwach członkowskich. Skoro opodatkowaniu w Polsce nie podlegają używane samochody osobowe po ich rejestracji to brak podstaw do pobierania podatku od używanych samochodów sprowadzanych z innych państw członkowskich.

Rozpatrując wniosek skarżącego organ I instancji decyzją z dnia [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty.

Dyrektor Izby Celnej działając w trybie odwoławczym podzielił stanowisko organu I instancji, co znalazło wyraz w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu powołał się na przepisy art. 10 art. 75 ust. 1 art. 80 i art. 81 ustawy o z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm. – zwana w dalszej części u.a.) oraz przepisy ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm. – zwana dalej O.p.), stwierdzając, iż zapłata podatku nastąpiła na mocy obowiązujących przepisów, brak zatem podstaw do żądania i stwierdzenia nadpłaty.

W dalszej części wskazał na wynikającą z prawa wspólnotowego zasadę swobodnego przepływu towarów, w tym także podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, co wymaga stosowania jednolitych zasad funkcjonowania niektórych systemów podatkowych państw członkowskich. Należy jednak zauważyć, że przepisy wspólnotowe regulują jedynie kwestie dotyczące wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, pozostawiając państwom członkowskim swobodę w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym tzw. wyrobów niezharmonizowanych. Podstawą bowiem harmonizacji podatków pośrednich we Wspólnocie jest art. 90 TWE, przy czym wspólny system prawa akcyzowego obowiązujący w Unii Europejskiej od 1993 r. na mocy Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25.02.1992 r. uzupełniony dyrektywami szczegółowymi odnosi się jedynie do pewnej grupy

towarów – tzw. wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, wśród, których nie znalazły się samochody.

Odnosząc się do zarzutu niezgodności przepisów prawa krajowego z art. 90 TWE Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że prawo odmowy zastosowania przepisów wspólnotowych służy jedynie organom władzy sądowej, nie zaś organom podatkowym, te związane są przepisami prawa krajowego i nie mają kompetencji do odmowy ich stosowania, do czasu gdy ww. normy nie zastaną uchylone, co wywiedziono z zapisu art. 7 Konstytucji RP oraz uzasadnienia wyroku TK z dnia 6.03.2002 r. P 7/2000. O zgodności przepisów prawa krajowego z normami wspólnotowymi orzeka Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który nie wypowiadał się w zakresie niezgodność norm ustawy o podatku akcyzowym z prawem wspólnotowym.

Podatek akcyzowy jest jednym z elementów powszechnego sytemu podatkowego obowiązującego w Polsce, stąd sam fakt nałożenia tego podatku jak i jego wysokość nie narusza TWE. W związku z faktem, że podatek akcyzowy nakładany jest przy okazji pierwszej rejestracji samochodów z zasady nie jest dyskryminujący sam w sobie, rozróżnienie w zakresie opodatkowania nie jest zależne od pochodzenia pojazdu, opodatkowanie wszystkich samochodów w tym także używanych stanowi zasadę powszechności opodatkowania. Jednolitość traktowania towarów odnosi się do stawki, sposobu informowania właściwych organów podatkowych o powstaniu obowiązku podatkowego, momentu powstania obowiązku podatkowego. Polskie przepisy podatkowe nie różnicują w sposób bezpośredni produktów krajowych w stosunku do produktów nabywanych wewnątrzwspólnotowo czy importowanych, osoba kupująca używany samochód na terenie kraju nie płaci, co prawda podatku w sposób bezpośredni, ale jest on zawarty w cenie sprzedawanego towaru, pobrany został bowiem przy pierwszej rejestracji pojazdu

Podzielając pogląd o bezpośredniej skuteczności prawa wspólnotowego organ podatkowy wskazał jednak, że zasada ta ma zastosowanie w przypadku rozbieżności pomiędzy prawem krajowym a wspólnotowym, co w rozpatrywanej sprawie nie występuje.

W skardze na ww. decyzję strona wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie przepisów art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 75 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 9, art. 83, art. 91 ust. 1 Konstytucji

oraz art. 90 TWE poprzez ich błędna wykładnię i uznanie, że przepisy prawa wspólnotowego zakazujące dyskryminacyjnego opodatkowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich nie mają zastosowania. W uzasadnieniu powołała się na obowiązującą w ramach Wspólnoty Europejskiej zasadę swobodnego przepływu towarów i niedyskryminacji, która wynika z art. 90 TWE. Zasada ta zakazuje nakładania pośrednio czy też bezpośrednio ceł i opłat o skutku równoważnym wyższych od nakładanych na podobne produkty krajowe, zgodnie z nią samochody używane nabyte w innym państwie członkowskim winny podlegać takim samym opłatom jak podobne samochody krajowe. Powołane przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji przepisy prawa krajowego nakładające obowiązek zapłaty akcyzy na sprowadzane samochody przez pierwszą rejestracją są nieprawidłowe, odnoszą się bowiem tylko do jednej kategorii pojazdów – sprowadzonych z zagranicy, co więcej stawka podatku zależy od wieku pojazdu. Na pojazdy krajowe nie jest nakładany podatek ani inna opłata, a zatem polski system wyraźnie różnicuje oba rodzaje produktów, co stoi w sprzeczności z zakazem zawartym w art. 90 TWE.

Odwołała się także skarżąca do zasady bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego. Zadaniem organu było, zgodnie z obowiązującymi przepisami, ustalenie jakie prawo obowiązuje, zaś w przypadku stwierdzenia sprzeczności pomiędzy prawem krajowym i wspólnotowym zastosowanie prawa krajowego, co wynika z art. 9, art. 87 i art. 91 ust. 1 Konstytucji oraz orzecznictwa ETS.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę

tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione.

Tak, więc uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153. ze zm. 1270 – zwanej dalej p.p.s.a.).

W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja narusza prawo.

Na wstępie wskazać należy, iż zagadnienie będące przedmiotem rozważanego sporu było już rozpatrywane przez Wojewódzki sąd Administracyjny we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 8.05.2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1662/06 (niepubl.) uchylił zaskarżoną decyzję jak i decyzję organu I instancji, w uzasadnieniu przedstawiając pogląd dotyczący kwestii spornych także i w niniejszej sprawie. Sąd w składzie rozpoznającym niemniejszą sprawę w pełni akceptuje i podziela stanowisko przedstawione w przywołanym wyżej orzeczeniu.

Przedmiotem postępowania podatkowego było ustalenie istnienia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych po dniu 1 maja 2004 r. Organy podatkowe obu instancji, odmiennie niż skarżąca, uznały, iż zapłacony przez nią podatek jest należny i nie podlega zwrotowi.

W celu przesądzenia spornej kwestii w pierwszej kolejności należy stwierdzić czy dokonując wymiaru podatku akcyzowego z zastosowaniem prawa krajowego nie doszło do naruszenia przepisów prawa wspólnotowego, które z dniem przystąpienia naszego kraju do grona państw członkowskich Unii Europejskiej jesteśmy jako państwo zobowiązani do przyjęcia i stosowania.

Przepisy prawa wspólnotowego nie określają wprost charakteru prawnego relacji między prawem wspólnotowym a prawem krajowym oraz kompetencji sądów państw członkowskich w zakresie rozpoznawania i rozstrzygania spraw wspólnotowych. Lukę tę wypełniają zasady w kształcie nadanym im przez orzecznictwo ETS i Sąd Pierwszej Instancji, w tym: zasada bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego w państwach członkowskich, zasada pierwszeństwa prawa

wspólnotowego wobec prawa państw członkowskich oraz zasada efektywności prawa wspólnotowego (zasada ekwiwalentności).

Z zasady bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego w państwach członkowskich (orzeczenie z dnia 5 lutego 1963 w sprawie van Grend & Loos, 26/62) wynika, że prawo wspólnotowe może być źródłem praw dla obywateli państw członkowskich oraz że rozpoznawanie roszczeń opartych na prawie wspólnotowym należy do właściwości sądów państw członkowskich. Bezpośrednio obowiązujące prawo wspólnotowe na terytorium państw członkowskich stanowi część systemu prawa krajowego i powinno być bezpośrednio stosowalne we wszystkich państwach członkowskich (orzeczenie z dnia 14 grudnia 1971 r., w sprawie Politi s.a.s. v. Ministra for Finance of the Italia Republic). Sądy są natomiast zobowiązane do udzielania jednostkom efektywnej ochrony prawnej, bowiem zasadniczym elementem bezpośredniego skutku jest możność powołania się jednostki na przepisy prawa wspólnotowego w postępowaniu przed sądem krajowym (orzeczenie z dnia 27 września 2001 r. w sprawie The Queen v Secretary of State for the Home Departmen, ex parte Wiesław Gloszczuk and Elzbieta Gloszczuk, C-63/99).

Z kolei z zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa państw członkowskich (orzeczenie z 1964 r. w sprawie Flaminio Costa v. Enel (6/64), orzeczenie z 1970 r. w sprawie International Handelsgesellschaft mbH v. Einfur – und Vorratsstelle fur Getreide und Futtermittel (11/70) i orzeczenie z 1977 r. w sprawie 106/77 Amministrazione delle Finanse dello Stato v. Simmenthal) wynika, iż w razie niezgodności między normą prawa krajowego a normą prawa wspólnotowego, sąd państwa członkowskiego powinien wydać orzeczenie na podstawie normy prawa wspólnotowego i odmówić zastosowania normy prawa krajowego. Niezgodność normy w tym wypadku jest rozumiana jako stan, w którym nie można spełnić równocześnie norm należących do obu omawianych systemów prawnych, mających choćby częściowo wspólny zakres zastosowania. Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego ma nieograniczony zasięg. Z jej pierwszeństwa korzystają, zatem wszystkie normy prawa wspólnotowego zarówno w prawie pierwotnym jak i wtórnym a także rozciąga się ona na wszystkie normy prawa krajowego. Poza tym zasada pierwszeństwa odnosi się również do orzecznictwa państw członkowskich, w tym także do orzecznictwa organów administracji państwowej.

Niezależnie od zasad ogólnych prawa wspólnotowego, gwarancję prawidłowego zastosowania prawa wspólnotowego, stanowią orzeczenia ETS odpowiadające na pytania prawne sądów krajowych w przedmiocie interpretacji pierwotnego i wtórnego prawa wspólnotowego oraz ważności prawa wtórnego. Co do zasady wykładnia prawa wspólnotowego dokonana przez ETS na podstawie art. 234 TWE wiąże tylko sąd krajowy, który skierował dane pytanie prawne i to tylko w konkretnej sprawie, bowiem brak jest wyraźnego przepisu nadającego tym orzeczeniom moc powszechnie obowiązującą. Faktycznie jednak orzeczenia prejudycjalne, w zależności od sposobu udzielenia przez ETS odpowiedzi, mają moc wiążącą również w innych sprawach a ich pominięcie przez sąd krajowy może być potraktowane jako poważne i oczywiste naruszenie prawa wspólnotowego, co z kolei może stanowić jedną z przesłanek odpowiedzialności odszkodowawczej państwa.

W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygania brak jest orzeczenia ETS, niemniej jednak należy stwierdzić, iż ETS w dniu 18 stycznia 2007 r. wydał orzeczenie wstępne w sprawie C-313/05, rozstrzygające tożsamą kwestię a więc zgodność przepisów ustawy o podatku akcyzowym z przepisami TWE.

Zdaniem Sądu dokonaną w tym orzeczeniu wykładnię prawa wspólnotowego należy, mając na uwadze poczynione powyżej uwagi natury ogólnej, odnieść również do niniejszej sprawy.

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, bowiem dotyczył wykładni art. 25 WE, 28 WE i 90 WE oraz art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. L 76, str. 1). Pytania te zostały przedłożone w ramach sporu zawisłego między M. Brzezińskim a Dyrektorem Izby Celnej w Warszawie w przedmiocie podatku akcyzowego, który został nałożony na stronę w związku z nabyciem w Niemczech używanego pojazdu samochodowego celem jego przywiezienia do Polski.

We wspomnianym orzeczeniu ETS nie stwierdził, aby przepisy krajowe naruszyły art. 25 i art. 28 TWE. Natomiast udzielając odpowiedzi na pytanie związane z interpretacją art. 90 TWE, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, Trybunał wskazał, iż stanowi on w systemie Traktatu uzupełnienie postanowień odnoszących się do zniesienia ceł oraz opłat o skutku równoważnym. Celem tego postanowienia jest zapewnienie swobodnego przepływu towarów między

państwami członkowskimi w normalnych warunkach konkurencji poprzez wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich. W dziedzinie opodatkowania używanych samochodów przywożonych zza granicy art. 90 TWE służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym a produktami przywożonymi zza granicy. Art. 90 akapit pierwszy TWE zostaje naruszony, gdy podatki nakładane na produkty przywożone zza granicy i podatki nakładane na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi - choćby tylko w niektórych przypadkach - do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy. Zatem zgodnie z tym postanowieniem podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe. W celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym a podobnymi samochodami przywożonymi z państwa członkowskiego innego niż Polska, należy, więc porównać, zdaniem Trybunału, skutki podatku akcyzowego obciążającego te ostatnie pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze pojazdy, które zostały już opodatkowane tym podatkiem przy pierwszej ich rejestracji.

Z rozważań Trybunału, wynika więc, iż art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. W istocie dane opodatkowanie można uznać za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, oraz że w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminujących skutków.

Konkludując należy stwierdzić, iż w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego każdorazowo winno nastąpić zbadanie, czy taki wzrost

stawki dotyczy wyłącznie pojazdów używanych pochodzących z innego państwa członkowskiego niż Polska oraz czy z kolei w przypadku pojazdów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe, stawka rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości takiego pojazdu pozostaje niezmienna. Ponadto musi być uwzględniona jednokrotność podatku akcyzowego dla wszystkich pojazdów, które są przeznaczone do zarejestrowania w Polsce, zarówno nowych, jak i używanych, niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane na terytorium kraju, czy przywiezione z innych państw członkowskich.

Postępowanie to, zdaniem Sądu, powinno być przeprowadzone przez organy podatkowe a nie sądy administracyjne. Wprawdzie w powołanym orzeczeniu Trybunał, wskazał na sąd jako organ właściwy do zbadania prawidłowości zastosowanej stawki podatku akcyzowego, to jednak biorąc pod uwagę przepisy prawa krajowego brak jest podstaw prawnych do prowadzenia postępowania przez sąd administracyjny w powyższym zakresie. Sąd administracyjny, na mocy przepisu rt. 1 p.p.s.a. a także na mocy art. 184 Konstytucji RP, jest bowiem kompetentny jedynie do kontroli zaskarżonych orzeczeń z punktu widzenia zgodności z prawem, a nie podejmowania rozstrzygnięć merytorycznych o charakterze kształtującym. Podkreślenia wymaga także fakt, iż przyjęte przez ustawodawcę krajowego rozwiązanie mieści się w granicach autonomii proceduralnej państw członkowskich przyznanej przez prawo wspólnotowe i w tzw. "minimalnym standardzie ochrony" określonym przez ETS w orzecznictwie.

W świetle powyższych wywodów, zdaniem Sądu, należy uznać zarzut błędnej wykładni art. 90 TWE, polegającej na przyjęciu, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. nie mają dyskryminującego charakteru, który to ogranicza wspólnotową zasadę swobodnego przepływu towarów, za zasadny.

Podsumowując, zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zostały podjęte z naruszeniem prawa. Organy obu instancji wprawdzie przeprowadziły postępowanie w granicach swoich kompetencji a także z zastosowaniem procedur postępowania podatkowego, to jednak zastosowanie przepisów krajowego prawa materialnego nastąpiło z naruszeniem przepisów prawa wspólnotowego. Wskazane przepisy u.a. są bowiem niezgodne z art. 90 akapit pierwszy TWE, w zakresie, w jakim stawka podatku akcyzowego,

według której jest on nakładany na używane samochody, sprowadzone z innych państw członkowskich, przewyższa ułamek odpowiadający rezydualnemu podatkowi zawartemu w wartości porównywalnego samochodu używanego, na który podatek został nałożony w Polsce, kiedy był on nowy.

Tak, więc przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy obu instancji zobowiązane są do przeprowadzenia postępowania z zastosowaniem prowspólnotowej wykładni prawa krajowego.

Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153. ze zm. 1270) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję I instancji. O kosztach orzeczono zgodnie z treścią art. 200 p.p.s.a.