Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 271/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust.1, art. 16 ust. 1 pkt 60
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Teresa Randak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S.A. z siedzibą w Sopocie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 25 października 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 661/10 w sprawie ze skargi G. S.A. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 października 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę G. S.A. z siedzibą w S. (dalej: Spółka) na interpretacje indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 marca 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Spółka wskazała, że zajmuje się projektowaniem, budową i eksploatacją [...] odcinka autostrady A. , realizowaniem w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego. Zgodnie z umowami zawartymi pomiędzy Spółką, a Skarbem Państwa i bankami finansującymi projekt autostrady A., Spółka ma obowiązek współfinansowania tego projektu własnymi środkami w postaci pożyczek pochodzących od akcjonariuszy Spółki - tzw. pożyczkami podporządkowanymi. Realizując to zobowiązanie, Spółka zaciągnęła od swoich akcjonariuszy szereg pożyczek. Na moment pierwszej spłaty odsetek, wartość zadłużenia wobec akcjonariuszy z tytułu udzielonych pożyczek przekroczyła trzykrotność wartości tego kapitału. Kapitał zakładowy został w całości pokryty wkładami pieniężnymi, wpłaconymi w całości. W chwili pierwszej spłaty odsetek, poza zobowiązaniami wynikającymi z umów pożyczek, Spółka posiadała również znaczące zobowiązania wobec jednego z akcjonariuszy, które zostały uznane również w świetle uzyskiwanych przez Spółkę indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, za zobowiązania z tytułu świadczenia usług budowy autostrady.

W związku z powyższym Spółka zadała trzy pytania, w tym m.in., czy do wartości zadłużenia wskazanej w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz.654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.), którą porównuje się do trzykrotności wartości kapitału zakładowego Spółki, należy zaliczać również zobowiązania pożyczkobiorcy wobec podmiotów, o których mowa w tym przepisie, wynikające z innych tytułów niż pożyczki (kredyty), a w szczególności zobowiązania z tytułu świadczenia usług i dostawy towarów?

W ocenie Spółki do wartości jej zadłużenia w chwili pierwszej spłaty odsetek nie należało zaliczać zobowiązań z innego niż pożyczki tytułu, a w szczególności z tytułu świadczenia usług związanych z budową autostrady. Przemawia za tym uzasadnienie projektu ustawy wprowadzającej art. 16 ust. 1pkt 60 (ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1998 r., Nr 144, poz. 931), który miał dotyczyć jedynie przypadków permanentnego finansowania jej działalności poprzez pożyczki od udziałowca" (uzasadnienie projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Prezes Rady Ministrów, 25 września 1998 r., druk sejmowy nr 624).

W interpretacji indywidualnej z dnia 12 marca 2010 Minister Finansów uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, że art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. ma zastosowanie także w przypadku wypłaty odsetek od pożyczek (kredytów), kiedy zadłużenie spółki z jakiegokolwiek tytułu wobec wspomnianych podmiotów powiązanych przekroczy odpowiedni poziom, określony na dzień zapłaty odsetek od pożyczki (kredytu). Zatem do kwoty zadłużenia należy zaliczyć zarówno zadłużenie z tytułu pożyczek, jak również wszelkie inne zadłużenia.

Po rozpatrzeniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie stwierdził podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez nieprawidłową interpretację, w szczególności polegającą na naruszeniu art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., polegającą na błędnym przyjęciu, że pod pojęciem "wartość zadłużenia" należy rozumieć nie tylko zadłużenie wynikające z zaciągniętych pożyczek i kredytów, ale również wynikające z jakichkolwiek innych tytułów. Skarżąca podniosła także zarzut naruszenia prawa procesowego, art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14 h w zw. z art. 120 i art.121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) mające polegać na wydaniu interpretacji z pogwałceniem zasady działania organów administracji publicznej w granicach prawa oraz w sposób budzący zaufanie. W ocenie Spółki Minister Finansów nie przedstawił kontrargumentów przeciwko stwierdzeniom zawartym w treści wniosku o interpretację.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę wskazał, że Minister Finansów dokonał całościowej i spójnej oceny stanowiska zaprezentowanego we wniosku, wskazał normy prawne mające zastosowanie w sprawie, dokonał ich wykładni w kontekście przedstawionego stanu faktycznego i stanowiska wnioskodawcy. W interpretacji zostało także zawarte prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym.

Sąd pierwszej instancji uznał również, że skoro przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują użytego w treści art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. pojęcia "zadłużenie", to należy odwołać należy się do wykładni językowej, z zgodnie z którą pojęcie zadłużenia zbliżone jest więc w swoim zakresie do instytucji "zobowiązania" określonej w przepisach prawa cywilnego i oznacza obowiązek dłużnika do spełnienia oznaczonego świadczenia. Z tego względu zdaniem WSA przez sformułowanie "wartość zadłużenia" należy rozumieć nie tylko zobowiązania z tytułu pożyczek i kredytów, ale również z tyłu dostaw towarów i usług, kredytów kupieckich, obligacji, skryptów dłużnych itp. Zwrócono uwagę, że w rozpatrywanym przepisie odniesiono się do wszystkich rodzajów zadłużenia z tytułu pożyczek.

Od powyższego wyroku pełnomocnik Spółki wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie:

przepisów postępowania, tj. art. 3 § 1 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), które miało wypływ na wynik sprawy, poprzez nieodniesienie się przez WSA do wszystkich argumentów wskazanych przez Spółkę;

prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie błędnej, rozszerzonej definicji pojęcia "wartość zadłużenia" wskazanego w ww. przepisie

Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, ewentualnie w razie ustalenia braku naruszenia przepisów postępowania o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie od Ministra Finansów na rzecz skarżącej zwrotu koszów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

1. Odnosząc się w pierwszej kolejności do podniesionych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania należało wyjaśnić, że podstawa prawna do kontroli indywidualnych interpretacji w sprawach podatkowych wynika z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a. Zgodnie z treścią powołanego w podstawach skargi kasacyjnej art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4 a ustawy). Z kolei, zgodnie z art. 146 § 1 tej ustawy sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepisy art. 3 § 2 pkt 4 a i art. 146 § 1 p.p.s.a. w tym brzmieniu wprowadzone zostały w art.3 pkt 1 lit. a) i pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1590) i w tym brzmieniu obowiązują od dnia 1 lipca 2007 r. Stanowią one samodzielną podstawę do zaskarżenia indywidualnych interpretacji podatkowych wydawanych na podstawie przepisów art. 14 b i następne Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007r., oraz w powiązaniu przepisem art. 52 § 3 p.p.s.a. stanowią o trybie ich zaskarżenia i rodzaju rozstrzygnięcia wydawanego przez sąd administracyjny.

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w tych przepisach zaskarżona indywidualna interpretacja może być uznana za naruszającą prawo zarówno wtedy, gdy jest niezgodna z przepisami normującymi wydawanie interpretacji, jak i z przepisami, które są przedmiotem interpretacji. W przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia tych przepisów uzyskuje uprawnienie do wydania orzeczenia w oparciu o przepis art. 146 § 1 p.p.s.a. Uwzględniając skargę sąd uchyla indywidualną interpretację. Podstawę do wydania orzeczenia w oparciu o ten przepis stanowi stwierdzenie zarówno naruszania przepisów w oparciu, o które wydana została interpretacja, jak i przepisów, które błędnie w niej zostały zinterpretowane lub niewłaściwie zastosowane. W przypadku braku takich podstaw sąd skargę na indywidualną interpretację oddala (art. 151 p.p.s.a.).

2. Ocena prawna prowadząca sąd do stwierdzenia istnienia podstaw do oddalenia skargi lub uchylenia zaskarżonego aktu z powodów podanych w omawianych przepisach powinna stanowić element uzasadnienia wyroku (art. 141 § 4 p.p.s.a.).

W myśl z kolei ostatnio wskazanego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy zasadnicze znaczenie mają zawarte w tym zdaniu zwroty normatywne "stanu sprawy" oraz "podstawę prawną rozstrzygnięcia". W świetle konstytucyjnego modelu sądowej kontroli działalności administracji publicznej - sąd administracyjny nie posiada co do zasady kompetencji do dokonywania ustaleń stanu faktycznego, w będącej przedmiotem jego rozpoznania sprawie administracyjnej (por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1772/08, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ dalej w skrócie CBOSA). Zadanie to należy do organu administracji publicznej. Obowiązkiem sądu administracyjnego pierwszej instancji jest natomiast zbadanie, czy organ ten dokonując ustalenia stanu faktycznego nie naruszył przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz zajęcie stanowiska, jaki stan faktyczny został przez sąd przyjęty. Zajęcie stanowiska (wyeksponowanie, opisanie) co do stanu faktycznego przyjętego przez sąd jest niezbędne również wtedy, gdy sąd uchylając zaskarżony akt uznaje ustalony stan faktyczny tylko w części za wadliwy. Ponadto w tym uzasadnieniu, zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a., sąd powinien podać wskazania co do dalszego postępowania. Przedstawienie w uzasadnieniu wyroku przesłanek, jakimi kierował się sąd obok tego, że stanowi gwarancję, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, to również umożliwia sądowi odwoławczemu ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji były trafne.

3. Wbrew zarzutom podniesionym w skardze kasacyjnej kontrolując zaskarżoną interpretacje sąd pierwszej instancji zastosował się do omówionych zasad. Oddalając skargę Spółki na wydaną na jej indywidualny wniosek interpretację tj. stosując środek prawny przewidziany w ustawie wyjaśnił w sposób dostateczny motywy, którymi się kierował. W tym zakresie odnosząc się do stanu faktycznego przedstawionego w złożonym przez Spółkę wniosku wyjaśniono jakie przepisy powinny mieć zastosowanie w sprawie oraz dokonano ich prawidłowej wykładni. W tej sytuacji za pozbawione usprawiedliwionych podstaw należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia tych przepisów procesowych i ustrojowych, które wyznaczały zakres kontroli sądowej indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej na wniosek Spółki (art. 3 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a.). W związku z treścią zarzutów procesowych skargi kasacyjnej zauważyć jedynie należy, że przedmiotem sporu w sprawie nie był przedstawiony w złożonym wniosku stan faktyczny. Stosownie do wymogów wynikających z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej został podany w pisemnym wniosku Spółki i przyjęty za podstawę wyroku (str. 1 i 2 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). W takiej sytuacji przedmiotem kontroli sądu pierwszej instancji, jak trafnie to uczyniono w zaskarżonym wyroku pozostawało zastosowanie do ustalonego w ten sposób stanu faktycznego przepisów prawa materialnego oraz prawidłowość ich wykładni.

4. To właśnie wyrażona w zaskarżonej indywidualnej interpretacji ocena organu w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, że dla ustalenia ,,wartości zadłużenia" wobec "znaczących" udziałowców, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., należy uwzględniać nie tylko zobowiązania z tytułu pożyczek i kredytów, ale również z tyłu dostaw towarów i usług, kredytów kupieckich, obligacji, skryptów dłużnych itp. podlegała kontroli sądowej ze względu na kryterium legalności.

Ocena organu wyrażona w tym zakresie została przedstawiona w treści interpretacji oraz została zakwestionowana przez Spółkę w złożonej skardze. Zatem nie budzi wątpliwości, że rozstrzygnięcie powstałego zagadnienia spornego wymagało odwołania do mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p.). Odwołując się do tego przepisu w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku sad pierwszej instancji dokonał jego prawidłowej wykładni, której wynik przedstawił w sposób wystarczający i dający się skontrolować przez Naczelny Sąd Administracyjny.

5. Wobec tego, że w skardze kasacyjnej podniesione zostały zarzuty błędnej wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego należało odnieść się do wykładni tych przepisów przyjętych w zaskarżonym wyroku. W tym zakresie należało zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że w przedstawionym stanie faktycznym istniały podstawy do stwierdzenia, iż zaskarżona interpretacja nie została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego (art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p.).

Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są w koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1 tej ustawy.

Stosownie do mającego zastosowanie w sprawie art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Przytoczony przepis wskazują warunki, po spełnieniu których spółka - pożyczkobiorca nie będzie mogła zaliczyć w koszty wypłaconych odsetek na rzecz swojego udziałowca lub spółki siostry. Warunki dotyczą podmiotów udzielających pożyczek spółce oraz relacji wysokości zadłużenia do kapitału zakładowego.

Zagrożoną grupę pożyczek, od których odsetki mogą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, stanowią te udzielane przez udziałowca (akcjonariusza), będącego osobą fizyczną bądź prawną, posiadającego co najmniej 25% udziałów w spółce. Ograniczenie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek od pożyczek znajduje zastosowanie, gdy zadłużenie spółki (pożyczkobiorcy) wobec określonych w przepisach podmiotów przekroczy pułap liczony w stosunku do wielkości kapitału zakładowego pożyczkobiorcy. Odsetki od pożyczki (kredytu) nie stanowią kosztów podatkowych, jeżeli łączna wartość zadłużenia spółki wobec określonych podmiotów przekracza trzykrotność kapitału zakładowego. Z kosztów podatkowych wyłączono odsetki w takiej części, w jakiej pożyczka przekracza wartość zadłużenia na dzień zapłaty odsetek.

6. Na tle omawianego przepisu w rozpoznawanej sprawie sporne pozostawało wyjaśnienie znaczenia przyjętego w nim określenia "wartość zadłużenia" jako kryterium pominięcia wskazanych w tym przepisie odsetek jako kosztów uzyskania przychodów. Przepisy, używając terminu "wartość zadłużenia", nie doprecyzowują, z jakich tytułów owo zadłużenie ma pochodzić. W ocenie Spółki analizując cel wprowadzonego unormowania, tj. ograniczenie finansowania kapitałem dłużnym spółek, należy przyjąć, iż powinno to dotyczyć jedynie pożyczek (kredytów), korzystania z innych instrumentów finansowych (obligacji). Natomiast w ocenie Ministra Finansów należy uwzględniać zadłużenie także z innych tytułów. Zgodnie z oceną wyrażoną w wydanej interpretacji pojęcie zadłużenia zbliżone jest w swoim zakresie do instytucji zobowiązania określonej w przepisach prawa cywilnego i oznacza obowiązek spełnienia przez dłużnika oznaczonego świadczenia, a więc świadczenia, którego wielkość jest już stronom znana, choć świadczenie takie nie musi być jeszcze na dany moment wymagalne. Nie można zdaniem organu administracji zawężać wartości zadłużenia tylko do zadłużenia z tytułów, o których mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Tym samym, ustalając wartość zadłużenia, należy mieć na względzie wszelkie transakcje zawarte z udziałowcem, które powodują powstanie zadłużenia, np. handlowe zobowiązania polegające na zapłacie ceny za dostarczony towar, wykonane usługi. Stanowisko wyrażone przez organ administracji podzielił sąd pierwszej instancji. Odwołując się do wyników wykładni językowej art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. stwierdzono, że dla ustalenia "wartości zadłużenia" wobec "znaczących" udziałowców należy uwzględniać nie tylko zobowiązania z tytułu pożyczek i kredytów, ale również z tyłu dostaw towarów i usług, kredytów kupieckich, obligacji, skryptów dłużnych itp. Ustawodawca w przepisie nie mówi bowiem o zadłużeniu z tytułu pożyczek, ale ogólnie o zadłużeniu, bez wskazania tytułu tego zadłużenia.

7. Zgadzając się z oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności podkreśla, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej (por. uchwały NSA z dnia14 marca 2011r, Sygn. akt II FPS 8/10; z dnia 22 czerwca 2011r, Sygn. akt I GPS 1/11; publik. CBOSA). Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa.

Jak podkreślono w uzasadnieniu uchwały NSA z dnia14 marca 2011r, Sygn. akt II FPS 8/10 w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno jednak całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1553/08, publik. CBOSA oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83).

8. Odnosząc powyższe dyrektywy wykładni prawa do analizowanego zagadnienia prawnego należy stwierdzić, że art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. nie definiuje użytego w nim pojęcia "zadłużenie" W takiej sytuacji trafnie sąd pierwszej instancji przy interpretacji tego przepisu w zakresie użytego w nim określenia "wartość zadłużenia" odwołał się do wykładni językowej. Stwarza ona podstawy do twierdzenia, że zadłużenie jest niczym innym, jak sumą długów. O długu można z kolei mówić wtedy, gdy po stronie dłużnika występuje zobowiązanie (obowiązek spełnienia oznaczonego świadczenia, zobowiązanie do określonych świadczeń pieniężnych bądź w naturze). Jest rzeczą oczywistą, iż znaczenie zwrotu, którym posłużono się w ustawie, trzeba ustalać mając zawsze na względzie kontekst regulacji prawnej. Uwzględnienie dyrektyw wykładni językowej, a tym samym - ścisłe rozumienie ustawowego pojęcia "zadłużenie", czyni zbędnym uciekanie się do innych metod wykładni, w tym podejmowanie prób poszukiwania rzeczywistego celu wprowadzonej konstrukcji prawnej. Tym bardziej - co nie budzi wątpliwości i nie jest przedmiotem sporu, że w omawianym przepisie w określonym w nim kontekście posłużono się odrębnym określeniem "pożyczki(kredytu)" oraz "wartości zadłużenia". Wyłącznie pierwsze z tych pojęć doczekało się zdefiniowania na potrzeby omawianej regulacji (por. art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.). Zgodnie z tym przepisem przez pożyczkę o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Definicji tej nie można jednak, jak wskazuje Spółka rozciągać na inne pojęcia mające odmienne znaczenie potwierdzone w drodze ich wykładni językowej. Wypada podzielić stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, iż celem wskazanych unormowań było ograniczenie finansowania podmiotów gospodarczych działających w ramach tej samej grupy kapitałowej poprzez udzielanie im kredytów lub pożyczek, zamiast podnoszenia kapitału. Przepisy te odnoszą się do zjawiska tzw. cienkiej kapitalizacji, zaś ich celem było zniwelowanie jej skutków - możliwości zaliczania nadmiernych odsetek do kosztów uzyskania przychodu w razie udzielenie spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) pożyczki albo kredytu. Rozumiany w ten sposób przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. ma przede wszystkim na celu ograniczenie zjawiska tzw. niedostatecznej kapitalizacji (nazywanej również kapitalizacją cienką), t.j. ograniczenie finansowania podmiotów gospodarczych działających w ramach tej samej grupy kapitałowej poprzez udzielanie im kredytów, czy pożyczek zamiast podnoszenia kapitału.

Przedstawiany cel omawianej regulacji w tym wypadku w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mógł doprowadzić do podważenia wyniku wykładni językowej wprowadzonego w nim pojęcia ,,wartość zadłużenia (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2012r., Sygn. akt II FSK 1324/10; publik. CBOSA).

9. Reasumując stwierdzić należało, że intencje ustawodawcy prawidłowo odczytał sąd administracyjny pierwszej instancji. Odwołując się art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. prawidłowo wyjaśniono, że skoro przepis ten nie definiuje użytego w nich pojęcia ,, wartości zadłużenie", przy jego interpretacji należy odwołać się do wykładni językowej. Uwzględnienie dyrektyw wykładni językowej, a tym samym - ścisłe rozumienie ustawowego pojęcia "wartości zadłużeni", czyni - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - zbędnym uciekanie się do innych metod wykładni, w tym podejmowanie prób poszukiwania rzeczywistego celu wprowadzonej konstrukcji prawnej. Zaaprobowana przez sąd dokonujący kontroli zgodności z prawem zakwestionowanego aktu wykładnia językowa art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. pozwala jednoznacznie, stanowczo określić granice rozważanego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów bez potrzeby odwoływania się subsydiarnie do elementów wykładni systemowej czy funkcjonalnej. W konsekwencji zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w takiej sytuacji jak występująca w rozpoznawanej sprawie za pozbawiony uzasadnionych podstaw należało uznać podnoszony w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni przepisów prawa materialnego. Tym samym badając zgodność z prawem wydanej interpretacji sąd pierwszej instancji nie wykroczył on poza kontekst użytego zwrotu ustawowego, mając na względzie przedstawiony we wniosku Spółki stan faktyczny. Dokonana wykładnia prawa nie była tym samym obciążona błędem, który zarzucono jej w skardze kasacyjnej. Przeciwnie, nosiła ona wszelkie cechy wykładni operatywnej, tj. dostosowanej do okoliczności konkretnej sprawy i uwzględniającej wszystkie istotne elementy jej stanu faktycznego.

10. W tym stanie rzeczy, ze względu na fakt, iż podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia tak przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, nie mają usprawiedliwionych podstaw, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.