Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1317/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 76b, art. 76 par. 1, art. 76a par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 162/17 w sprawie ze skargi F. sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zaliczenia wykazanego zwrotu podatku od towarów i usług na poczet podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 162/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę F. sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 grudnia 2016 r. o nr [...] w przedmiocie odmowy zaliczenia wykazanego zwrotu podatku od towarów i usług na poczet podatku dochodowego od osób prawnych.

Z uzasadnienia powyższego orzeczenia wynika, że Sąd I instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego, który odmówił spółce zaliczenia wykazanego w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2015 r. zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazał, że skoro art. 87 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.) przewiduje przedłużenie terminu zwrotu zadeklarowanego przez podatnika podatku do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego co do zasadności zwrotu tego podatku i uzależnia jego zwrot od wyników postępowania wyjaśniającego, to również zaliczenie podatku na zaległości lub zobowiązania wskazane w art. 76 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) będzie możliwe po zakończeniu wszczętych przez organ postępowań, które wykażą zasadność zwrotu podatku. Zaliczeniu podlega zwrot, który nie budzi wątpliwości, albowiem zaliczenie zwrotu podatku na poczet bieżących bądź zaległych zobowiązań podatkowych jest pośrednią formą dokonania zwrotu.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka, w oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną ich wykładnię, a to:

1. art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 76b w zw. z art. 76 § 1 i art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonego postanowienia i dokonanie błędnej wykładni tych przepisów, a polegającej na kategorycznym przyjęciu, że warunkiem koniecznym zaliczenia zwrotu podatku jest niekwestionowanie zasadności zwrotu przez organy podatkowe;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez ich niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi w sytuacji naruszenia przez organ podatkowy szeregu przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego wniesiono o zmianę w całości zaskarżonego wyroku i uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych za obie instancje.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa kasacyjnego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, przy czym w trybie sformułowanych w niej zarzutów skarżąca spółka próbuje podważyć stanowisko organu, zaakceptowane przez Sąd I instancji, zgodnie z którym nie można dokonać zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług, którego zasadność jest poddawana weryfikacji przez organy podatkowe.

W ocenie pełnomocnika skarżącej, sam fakt, że organ wszczął czynności sprawdzające lub kontrolne w odniesieniu do zasadności zadeklarowanego zwrotu nie przesądza o braku możliwości dokonania zaliczenia tego zwrotu na poczet zobowiązania z tytułu podatku od osób prawnych. Argumentacja rozpoznawanego środka odwoławczego sprowadza się w istocie do stwierdzenia, że dopóki organ w drodze ostatecznej decyzji nie zakwestionuje prawa do zwrotu podatku VAT wykazanego w deklaracji podatkowej, dopóty nie istnieje podstawa do odmowy zarachowania tego zwrotu na poczet innych zobowiązań podatkowych.

Z takim poglądem nie sposób się zgodzić, albowiem nie znajduje on umocowania zarówno w obowiązujących przepisach prawa, jak i ugruntowanym już w tym zakresie orzecznictwie sądowoadministracyjnym.

Z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że co do zasady nadpłaty podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych oraz bieżących zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik zawnioskuje o zaliczenie takiej nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Przepis ten znajduje również odpowiednie zastosowanie do zwrotu podatku, z tym że zaliczenie zwrotu następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej ten zwrot (art. 76b Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 3 pkt 7 cyt. ustawy, pod pojęciem zwrotu podatku rozumie się m. in. zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Kwestia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym została natomiast uregulowana w art. 87 tej ustawy. W przepisie tym ustawodawca przewidział dwa sposoby rozporządzania przez podatnika nadwyżką podatku naliczonego nad należnym. Pierwszy z nich polega na obniżeniu o tę nadwyżkę podatku naliczonego za kolejne okresy rozliczeniowe. Drugi natomiast uprawnia podatnika do otrzymania zwrotu tej nadwyżki na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1).

Zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie następuje jednak ex lege, z chwilą złożenia deklaracji, lecz dopiero po pozytywnej weryfikacji zwrotu przez organ podatkowy. Na dokonanie tej weryfikacji ustawodawca przewidział natomiast stosowne terminy, które mogą zostać następnie przedłużone do czasu zakończenia tej weryfikacji w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej (art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług). Oznacza to, że podatnik nabywa uprawnienie do żądania zrealizowania zwrotu dopiero w tym późniejszym terminie i to z zastrzeżeniem, że weryfikacja wykaże zasadność zwrotu.

Zaliczenie na poczet zaległości podatkowych, czy bieżących lub przyszłych zobowiązań nie może jednak nastąpić w sytuacji, w której zwrot okaże się niezasadny. Z możliwością zaliczenia zwrotu organ musi się zatem wstrzymać do czasu ostatecznego zakończenia tych czynności.

Powyższe nie uchybia w żaden sposób zasadzie, że takie zaliczenie następuje z dniem złożenia deklaracji (art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej). Przepis ten dotyczy bowiem kwestii materialnoprawnej, której formalne potwierdzenie (wydanie stosownego orzeczenia) może nastąpić w terminie późniejszym. Jeśli bowiem organ podatkowy stwierdzi, że wnioskowany przez podatnika zwrot podatku jest zasadny, wówczas dokona zaliczenia zwrotu podatku uwzględniając datę złożenia deklaracji wykazującej zwrot, co przekłada się na wysokość odsetek od zaległości podatkowej na poczet, której zwrot ma być zarachowany (tak: wyrok NSA z dnia 10 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1743/16).

Przedstawione stanowisko jest już utrwalone w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny wskazywał wielokrotnie, że zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych czy też na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań - to ostatni etap czynności podejmowanych w przypadku zadeklarowania przez podatnika zwrotu podatku od towarów i usług. Podkreślał też to, że czym innym jest prawo do zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji podatkowej, a czym innym prawo do dysponowania owym zwrotem podatku przez podatnika (por. wyroki z dnia: 25 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 847/16, 13 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2234/14, 7 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3211/14, 19 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3946/14, 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 2198/15, 10 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1238/16, 5 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1277/16, 10 października 2018 r., sygn. akt FSK 1743/16, 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 302/17). Wskazywano również na to, że przepisy art. 87 ust. 1 i art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowią o uzyskaniu - otrzymaniu - zwrocie różnicy podatku, natomiast art. 76b Ordynacji podatkowej o zaliczeniu dokonanego zwrotu podatku na poczet innych zobowiązań podatkowych. Zaliczenie zwrotu, o którym mowa w art. 76b w zw. z art. 76 § 1 i 76a § 1 Ordynacji odnosi się zatem do wykonanego, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zwrotu podatku, a nie prawa do tego zwrotu jeszcze nie zrealizowanego.

W wyroku z dnia 1 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1400/14 Naczelny Sąd Administracyjny zauważył też, że: "wykładnia prawa zaprezentowana przez stronę skarżącą, tj. automatyczne wykluczenie etapu weryfikacyjnego w przypadku, gdy zastosowanie znajduje art. 76b O.p., nie znajduje usprawiedliwienia w wykładni językowej (gdyż wymaga zignorowania treści art. 3 pkt 7 O.p., który - w przypadku VAT - nakazuje definiować zwrot podatku z uwzględnieniem u.p.t.u., a trudno mówić o zwrocie w rozumieniu przepisów tej ustawy, gdy jego obiektywne istnienie w deklarowanej wysokości wzbudziło wątpliwości organów), systemowej (pomija przewidziane w u.p.t.u. mechanizmy umożliwiające organom wstrzymanie się z dokonaniem zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji zasadności zwrotu bezpośredniego), ani celowościowej (nie można zaliczać na poczet zaległości podatkowych wierzytelności podatnika, której obiektywne istnienie budzi wątpliwości). Gdyby przyjąć tok rozumowania skarżącej, to należałoby uznać, że podatnik VAT posiadający zaległości podatkowe mógłby je "uregulować" w drodze samego zadeklarowania odpowiednio wysokiego zwrotu podatku, nawet w przypadku, gdy np. zwrot taki w ogóle nie przysługuje, a podatnik zdaje sobie z tego sprawę."

Jak słusznie wskazał Sąd I instancji, zaliczeniu podlega jedynie zwrot, który nie budzi wątpliwości, albowiem zaliczenie zwrotu na poczet bieżących bądź zaległych zobowiązań podatkowych jest pośrednią formą dokonania zwrotu.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).