Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 5530/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 - 6
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
article: art. 180, art. 187, art. 188 i art. 200
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia NSA Joanna Sieńczyło - Chlabicz Sędzia del. WSA Magdalena Maliszewska (spr.) Protokolant asystent sędziego Nina Pruk po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [A.] Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt V SA/Wa 921/16 w sprawie ze skargi [A.] Spółki z o.o. w W. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] października 2012 r., nr [...] w przedmiocie rozstrzygnięcia o charakterze gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [A.] Spółki z o.o. w W. na rzecz Ministra Rozwoju i Finansów 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 lipca 2016 r. w sprawie sygn. akt: V SA/Wa 921/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca kasacyjnie) na decyzję Ministra Finansów z dnia 11 października 2012 r. w przedmiocie rozstrzygnięcia o charakterze gry.

Minister Finansów decyzją z dnia [...] października 2012 r. nr [...] utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] rozstrzygającą, że przedstawione we wniosku skarżącej przedsięwzięcie, określone przez nią jako "badania sondażowe" polegające na nagradzaniu losowo wybranych uczestników, jest grą losową w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych.

Sąd piewszej instancji przyjął następujące ustalenia jako podstawę faktyczną rozstrzygnięcia.

Postępowanie administracyjne toczyło się w związku ze złożeniem przez skarżącą kasacyjnie spółkę pisma dnia 5 października 2011 r., w którym zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie decyzji rozstrzygającej w trybie art. 2 ust. 6 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm. - dalej jako u.g.h.), czy przedstawione we wniosku przedsięwzięcie stanowi grę losową w rozumieniu tej ustawy.

Skarżąca wyjaśniła, że planowane przedsięwzięcie miało polegać na przeprowadzaniu badań marketingowych na zlecenie odrębnych podmiotów gospodarczych wśród osób, które będą widzami programu telewizyjnego. Uczestnicy badań sondażowych będą mieli prawo wziąć udział w badaniu poprzez wysłanie sms. Uczestnicy będą pozyskiwani poprzez prezentacje pytań na ekranie telewizora podczas trwania programu reality show. Badanie sondażowe będzie przeprowadzane wśród wszystkich oglądających program TV. Wylosowani uczestnicy badań sondażowych otrzymają nagrody rzeczowe i/lub pieniężne.

W ocenie skarżącej opisane badanie sondażowe nie stanowiło gry losowej w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, bowiem brak w nim było elementu przypadkowości.

Minister Finansów decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r. na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz art. 2 ust. 6 w zw. z art. 2 ust. 1 u.g.h. rozstrzygnął, że przedstawione we wniosku strony przedsięwzięcie określone jako "badania sondażowe" polegające na nagradzaniu losowo wybranych uczestników, jest grą losową w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że jak wynika z informacji zawartych we wniosku oraz w pismach uzupełniających strony, zamierzała ona urządzać i przeprowadzać "badania marketingowe" na zlecenie odrębnych podmiotów gospodarczych. Przedsięwzięcia te miały być adresowane do telewidzów, słuchaczy, internautów bądź nabywców samochodów. Udział w badaniach polegać miał na wypełnieniu i wysłaniu przez uczestników ankiety zawierającej dane uczestnika oraz pytania określające jego preferencje konsumenckie. Uczestnicy mogli wielokrotnie przesyłać odpowiedzi. Zebrane w tym trybie dane służyły do prowadzonej przez spółkę działalności.

W celu pozyskania jak największej liczby uczestników, a tym samym jak największej bazy danych, spółka zachęcała respondentów do wypełniania kwestionariuszy poprzez system nagród przyznawanych w drodze losowania. Warunkiem ich wydania laureatom jest udzielenie poprawnych odpowiedzi na pytania związane z przedmiotem badania.

Oceniając działalność będącą przedmiotem postępowania organ uwzględnił ogólną definicję pojęcia "badania sondażowe", nawiązującą do właściwego doboru respondentów (reprezentatywna grupa) oraz wymagającą zastosowania odpowiedniej metody interpretacji uzyskanych wyników.

Wskazał, że warunki i zasady przeprowadzania badań sondażowych określone przez stronę są wzajemnie sprzeczne oraz nie były zgodne z ogólnie przyjętymi zasadami prowadzenia sondaży. Z jednej strony spółka zamierzała zdobyć jak najwięcej opinii uczestników, aby sondaże były miarodajne, z drugiej zaś dopuszcza do wielokrotnego udziału poszczególnych uczestników, co może doprowadzić do zafałszowania wyniku sondażu. Możliwość wielokrotnego udziału w badaniach, z punktu widzenia respondenta, może sugerować, że celem uczestnictwa było zdobycie nagrody, nie zaś jest oddanie głosu. Ponadto analiza treści przykładowych pytań "sondażowych" pozwalała stwierdzić, iż pytania te nie odpowiadają idei sondaży. W przedstawionej przez wnioskodawcę działalności nagrody otrzymają losowo wyłonieni uczestnicy, którzy następnie udzielą poprawnych odpowiedzi na pytania tematyczne. Zastosowany mechanizm wyłaniania laureatów, polegający na przeprowadzeniu losowania, kwalifikuje się jako zależny od przypadku. Z przedstawionych zasad konkursu jednoznacznie wynika, że na etapie przyznawania wygranych występuje element losowości (losowanie).

Organ podkreślił, że w grach, w których jeden z etapów zależy od przypadku, również wynik całej gry zależy od przypadku i w konsekwencji gra ma charakter losowy.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca wniosła o jej zmianę, wydanie decyzji zgodnie z wnioskiem, ewentualnie o uchylenie decyzji i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty.

Po rozpoznaniu odwołania Minister Finansów decyzją z dnia [...] października 2012 r. utrzymał w mocy własne rozstrzygnięcie z dnia [...] kwietnia 2012 r.

W uzasadnieniu organ – odnosząc się kolejno do zarzutów podniesionych w odwołaniu – wskazał, że dysponował wystarczającym materiałem dowodowym niezbędnym do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w postaci wniosku strony zawierającego opis gry, a także dwóch uzupełnień zawierających szczegółowy opis planowanego przedsięwzięcia. Tym samym, nie istniały okoliczności wymagające dodatkowych wyjaśnień, lub podjęcia ze strony organu dodatkowych działań. Organ oparł się na analizie złożonego przez stronę opisu przedsięwzięcia, co wyklucza m.in. zarzut nieuwzględnienia wyjaśnień złożonych przez stronę w dniu 22 marca 2012 r. i w dniu 25 listopada 2011 r.

Podkreślił, że niezasadne są twierdzenia strony, jakoby postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób niewłaściwy. W ocenie organu materiał zebrany w sprawie był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, a tym samym nie zachodziła konieczność przeprowadzenia dodatkowych dowodów, w tym przesłuchania wnioskodawcy w charakterze świadka. Nie istniały również okoliczności wymagające złożenia przez stronę dodatkowych wyjaśnień, a także podjęcia dodatkowych działań przez organ.

Za bezzasadne uznano również zarzuty naruszenia prawa materialnego finansowy. Tym samym organ nie podzielił stanowiska prezentowanego przez stronę, iż opisana przez nią działalność stanowi badanie sondażowe.

W ocenie organu, zastosowany mechanizm wyłaniania laureatów, polegający na przeprowadzeniu losowania, kwalifikuje się jako zależny od przypadku.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniesionej na powyższą decyzję skarżąca podniosła zarzuty naruszenia:

- zasady pewności prawa i równości wobec prawa, określonych w art. 2 i art. 32 Konstytucji RP poprzez uznanie, że sondaż i plebiscyt planowany przez spółkę będzie grą losową podczas, gdy inne podmioty w skali masowej organizują tego typu sondaże i plebiscyty, które nie są uznawane za gry losowe;

- art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych poprzez przyjęcie, iż planowane przez stronę badania plebiscytowe i sondażowe spełniają przesłanki gry losowej w rozumieniu ustawy o grach hazardowych;

- art. 200 O.p. poprzez niewyznaczenie stronie 7 dniowego terminu do wypowiedzenia się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego;

- art. 180 § 1 i art. 187 § 1 w związku z art. 292 O.p. przez nieuwzględnienie wyjaśnień złożonych przez stronę w dniu 22 marca 2012 r. i w dniu 25 listopada 2011 r.;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na rozstrzygnięciu wątpliwości na niekorzyść strony, nieprzeprowadzeniu dowodu z przesłuchania w charakterze świadka strony na okoliczność kwalifikacji czynności wykonywanych przez stronę jako gry losowej, przekroczeniu zasady swobodnej oceny dowodów, a także nieuwzględnieniu okoliczności istotnych dla rozpatrzenia sprawy;

- art. 120, 121 i 122, art. 187, a także art. 180, 181 i 188 oraz art. 191, art. 210 § 4 O.p. poprzez: nieprzeprowadzenie w ogóle postępowania dowodowego w zakresie kwalifikacji czynności planowanych przez stronę na gruncie ustawy o grach hazardowych; prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania publicznego, tj. poprzez wydanie odmiennej decyzji w takim samym stanie faktycznym; prowadzenie postępowania przewlekle z naruszeniem ustawowych terminów do rozpatrzenia sprawy, narażając stronę na negatywne konsekwencje ekonomiczne poprzez blokowanie działalności gospodarczej i wydanie decyzji po upływie 8 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania;

- art. 122 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, ograniczając inicjatywę dowodową strony i niewyjaśnienie, czy świadczone usług planowanych przez spółkę zawiera element losowości, odpłatności i innych przesłanek warunkujących zaklasyfikowanie ich jako gry losowej w oparciu o ustawę o grach hazardowych;

- art. 187 w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego w sprawie i potraktowanie istniejących wątpliwości na niekorzyść strony, w aktach sprawy są sprzeczne ze sobą oświadczenia w tym względzie, które zostały zinterpretowane na niekorzyść strony;

- praworządności i zasady zaufania podatnika do organów podatkowych poprzez wydanie odmiennej decyzji w identycznym stanie faktycznym, tj. decyzji o sygn. [...];

- art. 2 ust. 6 u.g.h. poprzez lakonicznie stwierdzenie, że badania sondażowe są grą losową i nieokreślenie ich charakteru jako gry losowej, niezaklasyfikowanie sondażu i plebiscytu do katalogu gier losowych, który ma enumeratywny charakter w świetle art. 2 u.g.h.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 11 października 2012 r. oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że uprawnienie Ministra Finansów obejmuje ocenę, czy gra losowa posiada cechy wymienione w ust. 1 art. 2 u.g.h., a nie czy należy do katalogu w nim zawartego. Przyjął, że każda gra o wygrane pieniężne lub rzeczowe i określona regulaminem, a wymieniona wprost w omawianym przepisie jest grą losową. Nie jest to jednak katalog zamknięty, bowiem uprawniony organ może decyzją rozstrzygnąć, że także gra spoza zawartego w art. 2 ust. 1 u.g.h. katalogu jest taką grą, jeżeli spełnia wskazane warunki. Do warunków tych należy spełnienie łącznie trzech przesłanek: organizator oferuje nagrody rzeczowe lub pieniężne, wynik w szczególności zależy od przypadku, warunki gry określa regulamin. Zatem zasadniczym elementem gry losowej jest zależność jej wyniku od przypadku. Sąd dodał, że przez "regulamin" należy rozumieć zasady (reguły) rządzące przedsięwzięciem sformułowanym we wniosku.

W ocenie Sądu organ prawidłowo ustalił i w efekcie uznał, że proponowane przez skarżącą przedsięwzięcie należy zakwalifikować jako grę losową w rozumieniu art. 2 ust. 1 u.g.h.

Przedstawione przedsięwzięcie zawiera bowiem element losowy, bo otrzymanie nagród przez uczestników zależeć będzie od przypadku gdyż wyłonienie uczestników będąc pierwszym (nieodzownym) etapem spornego przedsięwzięcia zawiera element losowy. Z wyjaśnień zawartych w piśmie Spółki z 30 marca 2010 r. wynika, że wyłanianie finalistów gry następuje przez system komputerowy spośród wszystkich osób, które wysłały sms. Nie zmienia tej oceny wprowadzenie na późniejszym etapie dodatkowego elementu w postaci konieczności odpowiedzi na pytanie.

W konsekwencji Sąd – powołując się również na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2013 r. sygn. akt II GSK 1010/11 – uznał, że jeżeli jeden z etapów zależy od przypadku, również wynik całej gry zależy od przypadku a w konsekwencji taka gra ma charakter losowy.

Podsumowując Sąd wskazał, że stanowisko organu co do ustalenia przedsięwzięcia Spółki za grę losową znajduje oparcie w stanie faktycznym sprawy, ustalonym na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, ocenionego w granicach prawem przyznanej organowi administracji swobody, która nie została naruszona dowolnością oceny zebranego materiału dowodowego w sprawie.

Od powyższego wyroku skarżąca wniosła skargę kasacyjną, którą Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1647/14 uwzględnił uchylając zaskarżony wyrok i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu NSA wskazał, że na uwzględnienie zasługiwał zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., ponieważ Sąd I instancji nie odniósł się do wszystkich argumentów podnoszonych w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego oraz nie odniósł się do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy i zarzutów podniesionych w skardze. Zdaniem NSA uzasadnienie zaskarżonego wyroku sprowadzało się de facto do rozważań natury teoretycznej. Argumentując swoje stanowisko w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji w zasadzie w żaden sposób nie odniósł się do okoliczności faktycznych przywołanych przez stronę we wniosku, przemawiających – zdaniem tejże strony – za niezasadnością kwestionowanej decyzji. Sąd pierwszej instancji po przytoczeniu treści przepisów art. 2 ust. 1 i 6 u.g.h., arbitralnie, bez jakichkolwiek szczegółowych rozważań, przesądził, że "organ prawidłowo ustalił i w efekcie uznał, że proponowane przez skarżącą przedsięwzięcie należy zakwalifikować jako grę losową w rozumieniu art. 2 ust. 1 ww. ustawy". Na poparcie swojego stanowiska Sąd I instancji przytoczył poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Podsumowując NSA podkreślił, że uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji narusza art. 141 § 4 p.p.s.a., co w połączeniu z brakiem stanowiska co do stanu faktycznego i lakonicznością merytorycznego wywodu, stanowi istotne naruszenie prawa, mające wpływ na rozstrzygnięcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku z dnia 5 lipca 2016 r., oddalającego skargę strony, wskazał, że rozpoznając sprawę ponownie Sąd jest związany, zgodnie z treścią art. 190 p.p.s.a., wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Na wstępie Sąd zaznaczył również, że uznaje stan faktyczny ustalony przez organ za prawidłowy i uczynił go przedmiotem własnych ustaleń.

Sąd podał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia odpowiedniej wykładni art. 2 ust. 1 u.g.h. w powiązaniu z art. 2 ust. 6 tej ustawy.

Zdaniem strony planowane przez nią przedsięwzięcie nie spełniało przesłanek, o których mowa w art. 2 ust. 1 u.g.h. – w szczególności przesłanki losowości. Poza tym, zdaniem skarżącej, katalog gier losowych zawarty w powołanym przepisie ma charakter enumeratywny, a planowane przez nią przedsięwzięcie do tego katalogu nie należy. Skarżąca podniosła również, że wydając zaskarżoną decyzję organ naruszył szereg przepisów proceduralnych.

WSA podzielił przeciwne stanowisko, prezentowane przez organ, w ocenie którego przedsięwzięcie to spełnia wszystkie przesłanki wskazane w art. 2 ust. 1 u.g.h., zaś katalog gier ma charakter przykładowy, co potwierdza uprawnienie Ministra Finansów (wynikające z treści art. 2 ust. 6 u.g.h.) do rozstrzygania w drodze decyzji, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w art. 2 ust. 1-5 u.g.h. są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy. Organ stanął na stanowisku, że nie naruszył powołanych przez skarżącą przepisów Ordynacji podatkowej.

WSA w Warszawie wskazał, że art. 2 ust. 1 zdanie pierwsze u.g.h. stanowi, iż grami losowymi są gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, których wynik w szczególności zależy od przypadku, a warunki gry określa regulamin. W ocenie Sądu trafne jest stanowisko organu, że przez "regulamin" należy rozumieć zasady (reguły) rządzące przedsięwzięciem sformułowanym we wniosku. Sformułowania tego nie należy zatem rozumieć formalnie. Tym samym opracowanie i posiadanie przez skarżącą dokumentu o nazwie "regulamin" nie jest konieczne do uznania, że warunki gry zostały określone w sposób przewidziany w art. 2 ust. 1 u.g.h. Kluczowy jest tu bowiem wymóg materialny, tj. obiektywne istnienie takiego regulaminu, rozumianego jako ustanowienie zasad na jakich prowadzone jest dane przedsięwzięcie i poinformowanie o nich uczestników. Ten warunek został zaś w niniejszej sprawie spełniony. Skarżąca w złożonym wniosku – a dokładnie w "Zasadach przeprowadzania badań" – opisała, jakie warunki będą musieli spełnić uczestnicy przedsięwzięcia. Nie sposób zaś uznać, że o warunkach tych uczestnicy nie byliby poinformowani.

Prawidłowo też w ocenie WSA w Warszawie Minister Finansów ustalił spełnienie kolejnej przesłanki, ponieważ za udział w przedsięwzięciu oferowane były nagrody rzeczowe i/lub pieniężne. Twierdzenie skarżącej, że nagrody te miały być finansowane przez zleceniodawców w ocenie Sądu pierwszej instancji nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. W powołanym przepisie jest bowiem mowa o oferowaniu wygranych przez organizatora gry, a nie ich finansowaniu. Nie ulega zaś wątpliwości, że organizatorem gry byłaby w tym przypadku skarżąca.

Odnosząc się do kwestii uzależnienia wyniku gry od przypadku WSA w Warszawie wskazał, że i ten wymóg został w rozpoznawanej sprawie spełniony. Sąd zaznaczył, że przepis art. 2 ust. 1 zdanie pierwsze u.g.h. w takim samym brzmieniu obowiązywał na gruncie ustawy o grach i zakładach wzajemnych (art. 2 ust. 1 zdanie pierwsze tejże ustawy). Sam projekt ustawy o grach hazardowych w uzasadnieniu nawiązywał do uregulowań ustawy o grach i zakładach wzajemnych, wskazując: "Z uwagi na fakt, iż przedmiotowy projekt został przygotowany z zachowaniem dużej części sprawdzonych rozwiązań zawartych w ustawie z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, metodologia uzasadnienia opiera się przede wszystkim na wyjaśnieniu nowych przepisów prawnych, z pominięciem szczegółowych wyjaśnień dotyczących przepisów, które funkcjonowały w dotychczasowej ustawie." – (por. druk sejmowy VI.2481).

Z przedstawionych zasad konkursu jednoznacznie wynika, że na etapie przyznawania wygranych występuje element losowości (losowanie). Jak już wspomniano z treści art. 2 ust. 1 zd. pierwsze u.g.h. należy wnioskować, że wynik gry może lecz nie musi być uzależniony od przypadku; wystarcza, aby inne elementy gry nosiły element losowości, po drugie zaś - ustawodawca, posługując się słowem "wynik" nie odniósł się wprost do wyniku kończącego grę. Uczynił to celowo z uwagi na różnorodność gier hazardowych, w których możliwe jest osiąganie zarówno wyników końcowych jak i pośrednich, uzyskiwanych w toku gry i umożliwiających np. przejście do następnego etapu gry. W analizowanym przypadku tak właśnie się dzieje: uczestnik przedsięwzięcia po wysłaniu sms, wypełnieniu formularza np. drogą elektroniczną bierze udział w losowaniu, które jest etapem gry (wynikiem pośrednim), którego pozytywne przejście (wylosowanie uczestnika) prowadzi do udziału w kolejnym etapie gry – otrzymaniu pytania i uzyskaniu nagrody w przypadku podania prawidłowej odpowiedzi. W chwili wysłania sms lub wypełnienia formularza uczestnik nie wie czy zostanie wylosowany. Jeżeli zatem – tak jak w przedsięwzięciu organizowanym przez skarżącą – wynik jednego z etapów gry zależy od przypadku, nie ma znaczenia dalsze ustalanie, jaki jest zakres losowości w danej grze.

Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że – wbrew sktanowisku skarżącej - konieczność udzielenia odpowiedzi na zadane pytanie nie czyni z planowanego przedsięwzięcia konkursu wiedzowego. Wskazał na uzasadnienie zaskarżonej decyzji, w którym trafnie zwrócono uwagę na to, że konkursy wiedzowe obiektywnie weryfikują wiedzę uczestnika z wyłączeniem możliwości udzielania odpowiedzi niesamodzielnie. Podkreśłił, iż w przypadku przedsięwzięcia organizowanego przez skarżącą, ta możliwość nie byłaby wyłączona.

W ocenie Sądu pierwszej instancji z przedstawionych powyżej przyczyn nie było możliwe zakwalifikowanie przedsięwzięcia planowanego przez skarżącą jako badań sondażowych.

Dodatkowo Sąd wskazał, iż skarżąca zakładała możliwość wielokrotnego udziału w badaniu poszczególnych uczestników, co w oczywisty sposób uniemożliwiało jego miarodajność, a nadto sugerowało, iż celem uczestnictwa jest uzyskanie nagrody, a nie oddanie głosu, przy czym skarżąca stwierdziła wprost, że celem przedmiotowego przedsięwzięcia ma być pozyskanie przez nią jak najszerszej bazy danych.

W związku z powyższym WSA uznał za prawidłowe stanowisko organu, że planowane przez skarżącą przedsięwzięcie jest grą losową w rozumieniu art. 2 ust. 1 zdanie pierwsze u.g.h. chociaż jest to gra niewymieniona w art. 2 ust. 1 pkt 1-11 u.g.h.

W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał zarzuty strony w odniesieniu do stanu faktycznego za bezzasadne.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka podniosła następujące zarzuty.

W ramach podnoszonej w skardze kasacyjnej podstawy kasacyjnej naruszenia przepisów prawa procesowego w rozumieniu art. 174 pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (powoływanej dalej jako p.p.s.a.), które miało istotny wpływ na jego treść, tj. podniosła naruszenie:

• art. 190 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie wytycznych zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1647/14, w którym uwzględniono skargę kasacyjną podatnika i uchylono zaskarżony wyrok WSA w Warszawie ż dnia 25 lipca 2013 r., sygn. akt VI SA/Wa 2636/12 pierwotnie rozstrzygający niniejszą sprawę i co istotne, wbrew temu, co stwierdził Sąd w zaskarżonym wyroku z dnia 5 lipca 2016 r. Sąd kasacyjny zakwestionował wykładnię art 2 ust. 6 u.g.h. i dlatego przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi I instancji.

- art. 141 § 4 p.p.s.a., ponieważ Sąd I instancji nie odniósł się do wszystkich argumentów podnoszonych w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego oraz nie odniósł się do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy i zarzutów podniesionych w skardze, a uzasadnienie zaskarżonego wyroku sprowadzało się de facto do rozważań natury teoretycznej, argumentując swoje stanowisko w niniejszej sprawie Sąd I instancji w zasadzie w żaden sposób nie odniósł się do okoliczności faktycznych przywołanych przez stronę we wniosku,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a poprzez oddalenie skargi na decyzję, pomimo że została ona wydana z naruszeniem prawa poprzez odmowę uchylenia przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji mimo że w toku postępowania organ dopuścił się naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a w zw. z art. 120, 121, 122, 180, 188, 187, 191, 210, 292, 200 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej także: o.p.) poprzez oddalenie skargi na Decyzję pomimo, że została ona wydana z naruszeniem prawa i brak jakiegokolwiek odniesienia się do zarzutów naruszenia prawa procesowego sprecyzowanych w Skardze oraz do zarzutu merytorycznego dotyczącego kwalifikacji przedsięwzięcia w ogóle jako gry w myśl art. 2 ust. 1-5 ustawy o grach hazardowych; naruszenie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a, poprzez przyjęcie stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością, co doprowadziło do błędnego ustalenia przez Sąd, iż w sprawie zostały spełnione przesłanki określone w przepisie art. 2 ust. 1 ustawy o grach hazardowych oraz w art. 4 ust. 2 ustawy o grach hazardowych, a w konsekwencji do oddalenia skargi, wyrażające się w

• dowolnym ustaleniu przez Sąd, iż proponowane przez Spółkę przedsięwzięcie należy uznać za grę losową; o dowolnym ustaleniu przez Sąd, iż przedstawione przedsięwzięcie zawiera element losowy bez jakiegokolwiek zbadania zasad jego przeprowadzenia i wyłaniania uczestników;

• dowolnym ustaleniu przez Sąd, iż wynikiem przedsięwzięcia jest otrzymanie nagród, które zależy od przypadku, tylko na tej podstawie, że wyłonienie uczestników będące pierwszym etapem spornego przedsięwzięcia zawiera element losowy;

• dowolnym ustaleniu przez Sąd, iż w sprawie spełniona jest przesłanka uznania przedsięwzięcia jako grę losową tylko z tego względu, że etap wyłaniania uczestników odbywa się przez system komputerowy; o dowolnym ustaleniu, że wyłanianie uczestników przedsięwzięcia przez system komputerowy kreuje element losowości a w konsekwencji wynik badania zależy od przypadku;

Naruszenie art. 151 p.p.s.a. w związku z 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. w zw. z art. 187 § 1, 191, 188 wzw. z art. 122 o.p. poprzez oddalenie skargi na Decyzję pomimo, tego, że organ nie dopełnił obowiązku pełnego zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, co uzasadnia twierdzenie, że organ z góry założył, że nie będzie przeprowadzać niezbędnego postępowania dowodowego, zwłaszcza w zakresie zasad przyznawania nagród uczestnikom badania marketingowego; oraz poprzez niedostrzeżenie przez Sąd, iż Minister Finansów w zaskarżonej decyzji naruszył wskazane przepisy postępowania, a w konsekwencji błędnie zastosował art. 2 ust. 1 oraz art 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych;

• art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a w zw. z art. 188 o.p. poprzez oddalenie skargi na Decyzję pomimo, naruszenia przez organy art. 188 o.p. poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów, a zwłaszcza dowodu z przesłuchania Strony bezzasadnie uznając, że przedsięwzięcie jest grą losową pomimo, że nie posiada cech gry;

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 233 § 2 o.p. polegające na nieuwzględnieniu naruszenia prawa przez organ II instancji, który odmówił uchylenia decyzji I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, mimo że w sprawie zachodziła konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części;

• art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez uzasadnienie zaskarżonego wyroku w sposób ogólnikowy oraz nie przedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w sposób pełny i rzetelny przesłanek, które uzasadniały stwierdzenie przez Sąd braku podstaw do uchylenia Decyzji i w konsekwencji oddalenie skargi;

• art. 141 § 1 p.p.s.a. poprzez "zbiorcze odniesienie się do zarzutów prawa procesowego";

• art. 141 § 1 p.p.s.a. poprzez niezamieszczenie w uzasadnieniu wyroku stosownej analizy zarzutów prawa procesowego podniesionych w skardze, którego dopuścił się organ tj., 20, 211, 180, 187, 188, 191, 200, 200a, 292 o.p. treści art. 5 ust. 1 i 2 oraz art. 16 ust. 1 u.d.i.p. Sąd nie przeprowadził żadnego wywodu na temat zaistnienia naruszenia prawa procesowego;

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 141 § 1 ppsa, poprzez uzasadnienie tezy wyroku w oparciu o przepisy nieobowiązującej ustawy o grach i zakładach wzajemnych i orzecznictwa do tejże ustawy;

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie przez WSA skargi, pomimo iż w toku postępowań Minister Finansów ustalił, a następnie ocenił stan faktyczny sprawy wadliwie z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa co w konsekwencji istotnie wpłynęło na niekorzystne dla skarżącego rozstrzygnięcie sprawy, tj.:

> nieprzeprowdzenie w ogóle postępowania dowodowego w zakresie kwalifikacji czynności planowanych przez stronę na gruncie ustawy o grach hazardowych;

> prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania publicznego, tj. poprzez wydanie odmiennej decyzji w takim samym stanie faktycznym;

> prowadzenie postępowania przewlekle z naruszeniem ustawowych terminów do rozpatrzenia sprawy - tj. od dnia 19 września 2011 r. narażając stronę na negatywne konsekwencje ekonomiczne poprzez blokowanie działalności, gospodarczej, zatem wydanie decyzji po upływie 8 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania;

> naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, ograniczając inicjatywę dowodową strony i niewyjaśnienie, czy świadczone usług planowanych przez Spółkę zawiera element losowości, odpłatności i innych przesłanek warunkujących zaklasyfikowanie ich jako gry losowej w oparciu o ustawę o grach hazardowych;

> naruszenie art. 187 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego w sprawie i potraktowanie istniejących wątpliwości na niekorzyść strony, w aktach sprawy są sprzeczne ze sobą oświadczenia w tym względzie, które zostały zinterpretowane na niekorzyść strony;

> naruszenie praworządności i zasady zaufania podatnika do organów podatkowych poprzez wydanie odmiennej decyzji w identycznym stanie faktycznym, tj. decyzji o sygn. [...];

> naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik postępowania poprzez naruszenie:

> naruszenie art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez niewyznaczenie stronie 7 dniowego terminu do wypowiedzenia się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego;

> naruszenie art. 180 § 1 i art. 187 § 1 w związku z art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej przez nie uwzględnienie wyjaśnień złożonych przez stronę w dniu 22 marca 2012 r. i w dniu 25 listopada 2011 r.;

> naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na rozstrzygnięciu wątpliwości na niekorzyść strony, nieprzeprowadzeniu dowodu z przesłuchania w charakterze świadka strony na okoliczność kwalifikacji czynności wykonywanych przez stronę jako gry losowej, przekroczeniu zasady swobodnej oceny dowodów, a także nieuwzględnieniu okoliczności istotnych dla rozpatrzenia sprawy;

> naruszenie art. 120, 121 i 122, art. 187, a także art. 180, 181 i 188 oraz art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez:

> naruszenie art. 187 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego w sprawie i potraktowanie istniejących wątpliwości na niekorzyść strony, w aktach sprawy są sprzeczne ze sobą oświadczenia w tym względzie, które zostały zinterpretowane na niekorzyść strony;

> naruszenie praworządności i zasady zaufania podatnika do organów podatkowych poprzez wydanie odmiennej decyzji w identycznym stanie faktycznym, tj. decyzji o sygn. [...];

Na postawie zaś art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

• art. 2 ust. 6 w związku z art. 2 ust. 1 u.g.h. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że katalog gier losowych zawarty w art. 2 ust. 1 u.g.h. jest katalogiem otwartym, a w konsekwencji uznaniu, że:

> każda gra, której: (i) wynik w szczególności zależy od przypadku, (ii) przebieg jest regulowany regulaminem, a (iii) wygrane mają charakter pieniężny łub rzeczowy (art. 2 ust. 1 zd. 1 u.g«h.) - jest grą losową w rozumieniu wskazanej ustawy, pomimo że nie posiada cech którejkolwiek z gier losowych wymienionych w pkt od 1 do 11 ust. 1 art. 2 u.g.h.,

> Minister Finansów jest uprawniony do decydowania na podstawie art. 2 ust. 6 u.g.h, że określona gra jest grą losową, pomimo że nie posiada cech którejkolwiek z gier losowych wymienionych w pkt od 1 do 11 ust. 1 art. 2 u.g.h., a posiada wyłącznie cechy wymienione w art. 2 ust. 1 zd. 1 u.g.h., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

• art. 2 ust. 1 u.g.h. poprzez jego błędne zastosowanie, zgodnie z którym Minister Finansów mógł przedsięwzięcie planowane przez Spółkę uznać za grę losową, podczas gdy planowane badania sondażowe nie sposób uznać za grę w rozumieniu ustawy o grach hazardowych

• art. 2 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 6 u.g.h. poprzez uznanie, że katalog gier losowych wymienionych w art. 2 ust. 1 u.g.h ma charakter otwarty, podczas gdy jest to katalog zamknięty;

• naruszenia zasady pewności prawa i równości wobec prawa, określonych w art. 2 i art. 32 Konstytucji R.P poprzez uznanie, że sondaż i plebiscyt planowany przez Spółkę będzie grą losową podczas, gdy inne podmioty w skali masowej organizują tego typu sondaże i plebiscyty, które nie są uznawane za gry losowe (podając przykłady adresów stron internetowych takich przedsięwzięć);

• art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych poprzez przyjęcie, iż planowane przez Skarżącą Spółkę badania plebiscytowe i sondażowe spełniają przesłanki gry losowej w rozumieniu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych;

• art. 2 art. ust. 6 ustawy o grach hazardowych poprzez lakonicznie stwierdzenie, że badania sondażowe są grą losową i nieokreślenie ich charakteru jako gry losowej, niezaklasyfikowanie sondażu i plebiscytu do katalogu gier losowych, który ma enumeratywny charakter w świetle art. 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych;

Mając na względzie wskazane powyżej uchybienia stosownie do art. 176 p.p.s.a. i art. 185 §1 p.p.s.a. spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

Organ wnióśł odpowiedź na skargę, w której podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej wniesionej przez Spółkę.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Ze wskazanych przepisów wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Wychodząc z tego założenia, należy na wstępie zaznaczyć, że wobec niestwierdzenia z urzędu nieważności postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny ogranicza swoje rozważania do oceny zagadnienia prawidłowości dokonanej przez sąd I instancji wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa.

Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 190 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 120, 121, 122, 180, 188, 187, 191, 210, 292, 200 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 151 p.p.s.a. w związku z 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. w zw. z art. 187 § 1, 191, 188 w zw. z art. 122 O.p.,art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 188 O.p., art. 188 o.p., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 233 § 2 O.p., art. 187 § 1 i art. 191 Op, art. 122 Op., art. 187 w zw. z art. 180 § 1 O.p. - nie mogły odnieść zamierzonego skutku.

Stosownie do treści art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Związanie wykładnią prawa dokonaną w uzasadnieniu wyroku Sądu drugiej instancji w praktyce oznacza, że Sąd pierwszej instancji, ponownie rozpoznając sprawę, nie może jej pominąć.

Na wstępie należy stwierdzić iż – wbrew poglądowi kasatora – w wiążącym co do ocen prawnych w sprawie niniejszej wyroku NSA z dnia 5 lutego 2016 r. brak jest jakiegokolwiek odniesienia się do dokonanej przez WSA wykładni art. 2 ust. 6 u.g.h. Wyrokiem tym NSA uchylił wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 lipca 2013 r. na podstawie stwierdzonego naruszenia art. 141 ust. 4 p.p.s.a. polegającego na nieodniesieniu się do większości zarzutów skargi do tego Sądu, wniesionej przez Spółkę, co w połączeniu z brakiem stanowiska tego Sądu co do stanu faktycznego i lakonicznością merytorycznego wywodu, stanowiło w ocenie NSA istotne naruszenie prawa.

Podkreślenia wymaga, iż obecnie – w zaskarżonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie - tego rodzaju wada uzasadnienia nie występuje. Uzasadnienie wyroku Sąd pierwszej instancji bowiem zawiera przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska strony przeciwnej, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej Sąd pierwszej instancji rozpoznał sprawę sądowoadministracyjną zgodnie z jego kontrolnymi kompetencjami, ustosunkowując się do stawianych przez stronę skarżącą zarzutów. Z wywodów Sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze i jakie znaczenie normy prawnej wynikającej z 2 ust. 1 oraz 4 ust. 2 u.g.h. przyjął Sąd i co stanowiło podstawę prawną rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku. Sąd ocenił stanowisko skarżącego nie mając przy tym bezwzględnego obowiązku odnoszenia się osobno do każdego z argumentów, mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutu (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2013 r., II FSK 2204/11, LEX nr 1351331). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak szczegółowego odniesienia się przez wojewódzki sąd administracyjny do wszystkich zarzutów zawartych w skardze i skoncentrowanie się tylko na istotnych kwestiach, nie jest wadliwe, o ile te kwestie mają znaczenie dla rozstrzygnięcia, a wątki pominięte mają jedynie charakter uboczny i nie rzutują na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 2633/04, LEX 173345; wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2014 r., I OSK 2721/13). Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż stanowisko Sądu pierwszej instancji jest jasno i czytelnie wyartykułowane, poddając się dzięki temu w pełni kontroli instancyjnej.

Na aprobatę zasługuje w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko WSA uznające za całkowicie wyjaśniony i prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy. Losowy charakter ocenianego przedsięwzięcia nie budzi w świetle tych ustaleń wątpliwości, co uzasadnia, iż w połączeniu z pozostałymi przesłankami przewidzianymi w art. 2 ust. 1 u.g.h. winno być zakwalifikowane jako gra losowa.

Podobnie niezasadny jest podniesiony przez skarżącą zarzut uchybienia zasadom praworządności i zaufania podatnika do organów podatkowych poprzez wydanie rozstrzygnięcia odmiennego, aniżeli to miało miejsce w innej, analogicznej pod wzgldędem stanu faktycznego sprawie. Sądy administracyjne nie są władne wykraczać poza stan faktyczny i prawny sprawy, którą kontrolują i badać działań organów w innych sprawach. Tym bardziej nie jest zasadne oczekiwanie, aby sądy swoim orzecznictwem miały wpłynąć na jednolitość orzekania organów w taki sposób, aby fakt wydania jednej decyzji, która stała się ostateczna, a nawet prawomocna, miał w jakikolwek sposób determinować kierunek orzecznictwa w innych sprawach.

Za nietrafne należało też uznać pozostałe zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 200 O.p. poprzez niewyznaczenie stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazać należy, że zarzut ten mógłby być skuteczny jedynie wtedy, gdyby skarżąca kasacyjnie spółka wykazała, iż naruszenie ww. przepisu uniemożliwiło jej dokonanie konkretnych czynności procesowych. W przedmiotowym postępowaniu skarżąca nie wskazała na takie czynności. Zarzut ten jest nietrafny również z tego powodu, że przed wydaniem zaskarżonej decyzji pismem z dnia 11 lipca 2012 r. organ poinformował stronę, iż zgodnie z art. 200 § 1 O.p. przed wydaniem decyzji przysługuje jej prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Przedmiotowe pismo strona odebrała w dniu 16 lipca 2012 r. (zgodnie ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru). Do dnia wydania zaskarżonej decyzji strona nie skorzystała z przysługującego jej uprawnienia w ww. zakresie. Z tożsamych względów niezasadny jest zarzut polegający na naruszeniu art. 122 O.p. poprzez ograniczanie inicjatywy dowodowej strony.

Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów O.p. należy stwierdzić, iż Sąd pierwszej instancji prawidlowo przyjął, że organ przeprowadził postępowanie zgodnie z normami Działu IV Ordynacji podatkowej, w tym w zgodzie z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 tej ustawy oraz z zachowaniem reguł dotyczących przeprowadzania dowodów i ich oceny w postępowaniu jurysdykcyjnym, czyli zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Należy zwrócić uwagę na źródło ustaleń faktycznych przyjętych jako podstawa decyzji, a następnie wyrokowania. Są to przede wszystkim szczegółowe wyjaśnienia strony, zawarte w pismach z dnia 29 listopada 2011 r. i 26 marca 2012 r., przy czym organ dokonał ich samodzielnej interpretacji, nie zgadzając się z ocenami strony.

Formułując zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka strony, skarżąca kasacyjnie pominęła, że postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego stanu faktycznego, czyli musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W świetle art. 187 § 1 O.p. nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy prawa materialnego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe nie jest zatem celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony odpowiada hipotezie (a w konsekwencji i dyspozycji) określonej normy prawa.

Takie stanowisko nawiązuje do treści art. 180 § 1 i art. 188 O.p. Zgodnie natomiast z art. 180 § 1 tej ustawy, jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem to co nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie jest dopuszczane jako dowód. Należy też mieć na względzie, że chodzi o okoliczności mające znaczenie dla sprawy. W sytuacji, gdy dowód dotyczy okoliczności niemających znaczenia dla sprawy lub gdy zgłoszony jest na okoliczność, która została już stwierdzona innym dowodem, nie istnieje nakaz jego przeprowadzenia (art. 188 O.p.). Konieczne jest to jedynie wówczas, gdy ocena zgromadzonych w sprawie dowodów uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, że taka właśnie sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Na gruncie przedmiotowej sprawy organ ustalił bowiem okoliczności, które musiały skutkować uznaniem, że planowane przez skarżącą przedsięwzięcie spełniało przesłanki określone w art. 2 ust. 1 zdanie pierwsze u.g.h. wobec czego zasadne było uznanie tego przedsięwzięcia za grę losową. Wynikało to bezsprzecznie ze zgromadzonych przez organy i znajdujących się w aktach sprawy dowodów – w szczególności z treści wniosku oraz z wyjaśnień samej skarżącej. W tej sytuacji organ słusznie uznał, że przesłuchanie przedstawiciela wnioskodawcy w charakterze świadka nie wniosłoby niczego nowego do sprawy, zaś Sąd pierwszej instancji miał prawo uznać tak stan rzeczy za nie mający wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Należy stwierdzić, iż rozumienie pojęcia "gry losowej" wypracowane przez orzecznictwo sądowoadministracyjne pod rządami ustawy o grach i zakładach wzajemnych pozostał aktualny w odniesieniu do uregulowań ustawy o grach hazardowych (por. wyroki NSA z dnia 14 lipca 2014 r., sygn. akt II GSK 714/10, z dnia 30 września 2014 r., sygn. akt II GSK 1852/13, opubl. orzeczenia.nsa.gov.pl).

W wyroku z dnia 5 maja 2007 r., sygn. akt II GSK 87/07, opubl. Lex nr 368221, akceptowanym przez skład orzekający, NSA stwierdził, że wyrażony w art. 2 ust. 1 u.g.z.w. warunek "przypadku", jaki wystąpić musi w grze losowej i to jedynie w "szczególności", a tym samym nie wyłącznie, dotyczyć musi wyniku gry. Jednocześnie zależność wyniku gry od przypadku - o którym mowa w przywołanym art. 2 ust. 1 u.g.h. - nie oznacza, iż wynik ten zależy tylko i wyłącznie od przypadku. Zasady gry mogą przewidywać dodatkowe warunki, które uczestnik postępowania musi spełnić. Do warunków takich w orzecznictwie zalicza się właśnie – tak jak w rozpoznawanej sprawie – obowiązek udzielenia odpowiedzi na zadane pytania (por. wyroki NSA w sprawie II GSK 87/07, z dnia 5 maja 2003 r., sygn. akt II SA 2145/01, Lex nr 147717, z dnia 6 grudnia 1999 r., sygn. akt II SA 1513/99, Lex nr 45489, z dnia 18 maja 1999 r., sygn. akt II SA 453/99, Lex nr 46205). Tym samym, wprowadzenie dodatkowego wymogu udzielenia odpowiedzi na pytanie automatycznie nie przesądza, że gra nie ma charakteru gry losowej. Rozważenia w takiej sytuacji wymaga, czy wprowadzenie elementu wiedzy nie ma na celu jedynie stworzenia pozorów braku losowości, albowiem ostateczny wynik gry i tak nie jest determinowany posiadaniem przez jej uczestnika określonego rodzaju wiedzy (poziomem wiedzy), która podlega obiektywnej ocenie i weryfikacji i ma decydujący wpływ na rezultat konkursu, lecz uzależniony jest od przypadku – czynnika, na który uczestnik nie ma wpływu.

Wskazany kierunek wykładni gry losowej już na gruncie art. 2 ust. 1 zdanie pierwsze u.g.h. zaprezentował NSA w wyrokach z dnia 11 czerwca 2013 r., sygn. akt II GSK 849/11, II GSK 1010/11, II GSK 1170/11, w sprawie II GSK 1852/13 (opubl. orzeczenia.nsa.gov.pl), w których stwierdził, że wspomniany przepis należy rozumieć w ten sposób, że z grą losową mamy do czynienia wówczas, gdy na jej wynik wpływa, poza różnymi innymi możliwymi czynnikami, przypadek jako szczególny i typowy wyróżnik gry losowej, bez względu na to na jakim etapie gry ta przypadkowość ma miejsce i jaka była waga tego przypadku.

Taka właśnie sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Z oświadczeń skarżącej złożonych w toku postępowania administracyjnego – na które zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku – wynika bowiem, że nagrody mieli otrzymać losowo wyłonieni uczestnicy, którzy następnie udzielą poprawnych odpowiedzi na pytania tematyczne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd w sposób zasadny zaakceptował stanowisko organu, zgodnie z którym zastosowany mechanizm wyłaniania laureatów, polegający na przeprowadzeniu losowania, kwalifikował się jako zależny od przypadku, zaś cechy tej nie eliminował fakt, iż uczestnicy mieli za zadanie udzielenie odpowiedzi na stawiane w toku "sondażu" pytania, które z kolei nie spełniały krteriów uznania ich za konkursy "wiedzowe", m.in. z uwagi na nie zapewnienie samodzielności udzielania odpowiedzi.

W ramach podstawy kasacyjnej naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) strona zakwestionowała dokonaną przez Sąd pierwszej instancji wykładnię art. 2 ust. 6 w zw. z art. 2 ust. 1 u.g.h. Zarzuty te wiążą się z prezentowanymi poglądami strony o zamkniętym katalogu gier losowych, które nie zasługują na uwzględnienie z przyczyn podanych wyżej. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśniał już swoje stanowisko, znajdujące swoje oparcie we wcześniejszym orzecznictwie, co do otwartego charakteru katalogu gier losowych, zawartego w powyższym przepisie u.g.h. W zakresie oceny przesłanek materialnoprawnych takiej kwalifikacji prawnej ocenianego przedsięwzięcia spółki skarżącej kasacyjnie, należy stwierdzić, iż prawidłowe jest stanowisko WSA zawarte w zaskarżonym wyroku, co do tego, że katalog gier losowych zawarty w art. 2 ust. 1 u.g.h. nie ma charakteru zamkniętego. Jak trafnie wskazano w wyroku NSA z dnia 14 lipca 2011 r., sygn. akt II GSK 714/10, brak literalnego zastrzeżenia ustawodawcy (który najczęściej wskazuje na otwartość katalogu poprzez dodanie sformułowania "w szczególności" tuż przed początkiem wyliczenia), iż katalog ma charakter otwarty, nie przesądza o jego charakterze. Wręcz odwrotnie – ocena, jak należy rozumieć zbiór z art. 2 ust. 1 u.g.h. wymaga uwzględnienia całokształtu przedmiotowego unormowania.

Argumentem najmocniej przemawiającym za przyjęciem stanowiska o otwartości tego katalogu jest bez wątpienia fakt, iż w art. 2 ust. 6 u.g.h. wskazano jednoznacznie, iż decyzję o kwalifikacji danego przedsięwzięcia (gry) jako gry losowej podejmuje minister właściwy do spraw finansów publicznych. Organ ten, czyni to zawsze w sprawach indywidualnych, działając in casu. Gdyby grami losowymi miałyby być tylko i wyłącznie te wymienione w art. 2 ust. 1 u.g.h., to cała regulacja nadająca ministrowi kompetencje do rozstrzygania w sprawach indywidualnych byłaby pozbawiona sensu.

Analogiczne stanowisko wyrażono w wyroku NSA z dnia 30 września 2014 r. sygn. akt II GSK 1852/13. W wyroku tym Sąd zwrócił uwagę na konsekwencję działań ustawodawcy podejmowanych w sferze polityki państwa dotyczącej gier hazardowych, która wyraża się w potrzebie tworzenia i funkcjonowania skutecznych instrumentów jej nadzorowania, w obrębie których mieszczą się również i te, których celem jest usuwanie i rozstrzyganie wątpliwości odnośnie charakteru i cech danej gry, jako gry losowej, a w konsekwencji rozstrzygania kwestii konieczności poddania urządzania tej gry regulacji ustawy o grach hazardowych. W tej mierze Sąd również podkreślił, że jakkolwiek na gruncie art. 2 u.g.h., prawodawca nie operuje określeniem "w szczególności", co mogłoby wskazywać na to, że zawarte w tym przepisie wyliczenie nie ma charakteru przykładowego, to jednak dokonując wykładni tego przepisu, nie można tracić z pola widzenia tego elementu zawartej w nim wypowiedzi normatywnej, z którego wynika, że z punktu widzenia rozstrzygnięcia, czy dana gra jest grą losową, czy też nie, zasadnicze znaczenie ma to, czy posiada ona cechy wymienione w ust. 1 – 5 tego przepisu (art. 2 ust. 6), a mianowicie, czy chodzi o grę o wygrane pieniężne lub rzeczowe, czy wynik gry zależy w szczególności od przypadku, czy jej warunki określone zostały regulaminem. Z powyższego wynika, że celem regulacji zawartej w pkt 1 – 11 ust. 1 art. 2 ustawy, na gruncie którego ustawodawca wymieniając gry losowe, zwłaszcza zaś ich zasady i warunki oraz ograniczając się również w pewnych przypadkach tylko do podania konkretnych nazw znanych gier losowych bez bliższego ich opisu (por. pkt 5, 6), nie było określenie pełnego zbioru gier losowych, których urządzenie podlega ustawie. Gdyby tak miało być, to pozostawałoby to w logicznej sprzeczności z przyznaną ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych w ust. 6 art. 2 u.g.h. kompetencją do rozstrzygania, czy dana gra posiada przywołane powyżej cechy nakazujące uznać ją za grę losową i jednocześnie pozbawiałoby omawianą część przepisu art. 2 cechy wypowiedzi normatywnej czyniąc ją zbędną. Wobec tego zaś, że jedną z podstawowych zasad przyjmowanych przy dokonywaniu wykładni prawa jest zasada, wedle której za wadliwą uznaje się taką wykładnię, której rezultat czyni jakąś część przepisu prawnego zbędną, co stanowi konsekwencję założenia, że w ustawie nie zamieszcza się wypowiedzi nie służących wyrażaniu norm prawnych, nie może ulegać wątpliwości, iż ten element wypowiedzi normatywnej, który zawarty został w ust. 6 art. 2 u.g.h. - wobec domniemania racjonalności działań ustawodawcy - nie może być pomijany, zwłaszcza zaś uznawany za zbędny. Co ważne przedstawiony kierunek wykładni prezentowany był i jest nie tylko na gruncie przepisów u.g.h., lecz również na gruncie analogicznej regulacji prawnej zawartej w art. 2 ust. 1 – 3 ustawy o grach i zakładach wzajemnych (por. wyroki: NSA z dnia 14 lipca 2011 r., sygn. akt II GSK 714/10; z dnia 5 lipca 2007 r., sygn. akt II GSK 87/07; z dnia 10 lutego 1998 r., sygn. akt II SA 1551/97; WSA w Gliwicach z dnia 16 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1114/14; WSA w Warszawie z dnia 25 września 2006 r. sygn. akt VI SA/Wa 1000/06, wyrokiem z 24 sierpnia 2004 r. sygn. akt II SA 2236/03; z dnia 23 kwietnia 2012 r., sygn. akt VI SA/Wa 146/12; z dnia 15 marca 2016 r., sygn. akt V SA/Wa 269/15).

Pogląd taki wyrażono zresztą również w wyroku WSA w Warszawie z dnia 25 lipca 2013 r., sygn. akt VI SA/Wa 2636/12 pierwotnie rozstrzygającym niniejszą sprawę. Podkreśłenia wymaga, iż pomimo uchylenia tego wyroku przez NSA, Sąd kasacyjny nie zakwestionował takiej wykładni powołanego przepisu.

Podkreślenia wymaga również i to, że analogiczny charakter aktualnie i pierwotnie obowiązujących w analizowanym zakresie rozwiązań prawnych, świadczy również o konsekwencji ustawodawcy, którego działania, wobec charakteru i specyfiki działalności polegającej na urządzaniu i prowadzeniu gier hazardowych, wprost zmierzają do zapewnienia skutecznego jej nadzorowania.

Należy wskazać, że w orzecznictwie NSA istnieją również incydentalne orzeczenia zawierające odmienną wykładnię art. 2 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 6 u.g.h. i wskazujące, że katalog gier losowych wymienionych w art. 2 ust. 1 u.g.h ma charakter zamknięty (por. wyrok NSA z dnia 22 marca 2016 r. sygn. akt II GSK 2247/14). Powyższego poglądu z przyczyn powołanych powyżej Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, nie podziela.

W związku z powyższym podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego należało uznać również za chybione.

Końcowo skarżąca kasacyjnie zarzuciła naruszenie zasady pewności prawa oraz równości wobec prawa (art. 2 i 32 Konstytucji RP) poprzez uznanie, że sondaż i plebiscyt planowany przez spółkę będzie grą losową podczas, gdy inne podmioty w skali masowej organizują tego typu sondaże i plebiscyty.

Należy stwierdzić, iż powyższe przepisy Konstytucji RP nie zostały we wskazany sposób naruszone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Nie można bowiem podzielić argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej, aby stanowisko organu odnoszące się do przedsięwzięć innych podmiotów mogło mieć wpływ na poglądy prawne i stanowisko sądów administracyjnych w sprawie obecnie rozpoznawanej.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Koszty zostały zasądzone na podstawie art. 204 pkt. 1 p.p.s.a.