Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1079/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2005-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.) Sędziowie: WSA Ewa Wojtynowska WSA Tomasz Kolanowski Protokolant – Monika Orska po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi [...] "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 25 marca 2002 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące marzec, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik 2000 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 1079/02

U z a s a d n i e n i e

W dniach 06, 07 i 11 grudnia 2000 r. Urząd Skarbowy przeprowadził w spółce "A" kontrolę w zakresie transakcji zawartych z firmą [...] – J. T. [...] w 2000 roku.

Kontrola ta została przeprowadzona w ramach pomocy prawnej na zlecenie Urzędu Skarbowego, który w trakcie kontroli przeprowadzonej w dniach 22-23 listopada 2000 r. w firmie pana J. T. stwierdził, że:

- prowadzona przez pana J. T. działalność gospodarcza opodatkowana była w formie zryczałtowanego podatku dochodowego,

- dla potrzeb podatku od towarów i usług podatnik w 1996 r. (przed rozpoczęciem działalności gospodarczej) złożył oświadczenie o wyborze zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem,

- nie prowadził żadnej ewidencji ani dla potrzeb zryczałtowanego podatku dochodowego, ani dla potrzeb podatku od towarów i usług,

- w trakcie kontroli podatnik okazał kopie faktur VAT wystawionych dla spółki "A" dokumentujących sprzedaż usług budowlanych.

Zgodnie z protokołem z kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w [...] Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w G. w rozliczeniu za poszczególne miesiące 2000 roku uwzględniono podatek naliczony udokumentowany fakturami wystawionymi przez pana J. T., który nie był podatnikiem podatku od towarów i usług, nie dokonywał rozliczenia podatku VAT i nie składał deklaracji VAT-7. Zgodnie z § 50 ust. 4 pkt 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245), sporne faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Pismem z dnia 27 grudnia 2000 r. spółka "A" złożyła wyjaśnienia do powyższego protokołu.

W czerwcu 2001 r. Urząd Skarbowy przeprowadził w spółce "A" kontrole w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe: marzec, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2000 r.

Stwierdzono, że we wrześniu 2000 r. spółka "A" dokonała zakupu teczek firmowych na podstawie faktury Nr FA/7/9/00 z dnia 13 września 2000 r. Faktura ta została ujęta w poz. 1576 rejestru zakupu za wrzesień 2000 r. oraz zaksięgowana na koncie "464" – koszty reprezentacji i reklamy publicznej".

Wbrew zapisowi art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy spółka nie opodatkowała czynności przekazania na cele reprezentacji i reklamy przedmiotowych teczek, która to czynność winna być udokumentowana fakturą wewnętrzną. Strona zaniżyła w rozliczeniu za wrzesień 2000 r. podatek należny o kwotę 771,65 zł.

W piśmie z dnia 6 czerwca 2001 r. spółka zaprezentowała swoje stanowisko w powyższej sprawie, twierdząc, że teczki z nadrukiem firmowym stanowią koszt zakupu materiałów i wadliwie zostały zaliczone do kosztów reprezentacji i reklamy.

Pismem z dnia 25 czerwca 2001 r. spółka wniosła wyjaśnienia do protokołów z kontroli za marzec, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik 2000 r.

Urząd Skarbowy wydał w dniu 23 maja 2001 r. postanowienie, w którym odmówił przeprowadzenia dowodu z otrzymanych w grudniu 2000 r. faktur korygujących, rachunków uproszczonych, ewidencji zakupu i deklaracji VAT-7 za grudzień 2000 r. oraz ustalenia we właściwym dla pana J. T. urzędzie skarbowym podstawy prawnej opodatkowania sprzedaży na rzecz spółki "A".

Strona wystąpiła do urzędu skarbowego z żądaniem udzielenia informacji w zakresie stosowania przepisów § 44 w związku z § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. (pisma z dnia 6 czerwca 2001 r. i z dnia 7 lipca 2001 r.), na które otrzymała odpowiedź w pismach odpowiednio z dnia 25 czerwca 2001r. i z dnia 27 lipca 2001r.

Postanowieniem wydanym w dniu 9 sierpnia 2001 r., Urząd Skarbowy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec spółki "A" w sprawie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik 2000 r.

W piśmie z dnia 17 sierpnia 2001 r. strona wystąpiła z żądaniem przeprowadzenia dowodu w postaci analizy dokumentacji źródłowej dotyczącej skorygowania w grudniu 2000 r. podatku naliczonego wynikającego z wadliwych faktur wystawionych przez pana J. T. w okresie objętym postępowaniem.

Urząd skarbowy odmówił przeprowadzenia dowodu - postanowienie z dnia 10 września 2001 r.

W dniu 12 września 2001 r. Urząd Skarbowy wydał decyzje, w których określił za luty, marzec, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i grudzień 1998 r. oraz styczeń, lipiec, wrzesień 1999 r. rozliczenie podatku od towarów i usług w sposób odmienny od wykazanego przez spółkę w deklaracjach VAT-7.

W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że faktury wystawione przez pana J. T., z mocy § 54 ust. 4 pkt la rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 z późn. zm.) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, ponieważ zgodnie z § 36 tego rozporządzenia nie był on uprawniony do wystawiania faktur VAT.

Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził, że nie podziela poglądu strony o prawie do odliczenia w terminie wynikającym z art. 19 ust. 3 ustawy o VAT podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez podmiot nieuprawniony do jej wystawienia, a następnie obowiązku korekty tego odliczenia w trybie § 44 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT poprzez obniżenie podatku naliczonego z faktur korygujących w rozliczeniu za miesiąc ich otrzymania lub w miesiącu następnym.

Jako podstawę prawną wydania decyzji powołano przepisy art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 4-6 ustawy o VAT oraz § 36, § 54 ust. 4 pkt la, § 43 ust. 1 i 3, § 44 ust. 1 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r.

Strona odwołała się od powyższych decyzji, wnosząc o ich uchylenie w całości i przyjęcie rozliczeń podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w kwotach wynikających ze złożonych deklaracji VAT-7.

Decyzjom spółka zarzuciła naruszenie przepisów art. 10 ust. 2, art. 27 ust. 4-6 ustawy o VAT, § 36, § 54 ust. 4 pkt la, § 43 ust.1 i 3, § 44 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. oraz § 44 ust. 1, 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 139, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192 i art. 193 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu odwołania strona stwierdziła, że podziela stanowisko organu podatkowego w zakresie braku uprawnień pana J. T. do wystawiania faktur VAT, ponieważ w 1996 r. wybrał zwolnienie od podatku od towarów i usług a w następnych latach był zwolniony od tego podatku na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT.

Pan J. T. poprzez wystawienie faktur VAT nie stał się podatnikiem podatku od towarów i usług, ale obowiązany był do zapłaty wykazanych w fakturach kwot na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem spółki "A" faktury wystawione przez pana J. T. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego na podstawie § 54 ust. 4 pkt 3.

W wystawionych fakturach pan J. T. popełnił pomyłki w pozycjach opisanych w przepisach § 37 ust. 1 pkt 2 i pkt 9 - 12 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r., zatem mają zastosowanie przepisy § 44 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r.

Organ podatkowy błędnie interpretuje przepis art. 27 ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 81 Ordynacji podatkowej.

W niniejszej sprawie spółka "A" w grudniu 2000 r., tj. po kontroli skarbowej Urzędu Skarbowego, stwierdzającej wadliwość faktur wystawionych przez pana J. T. w latach 1998 - 2000, otrzymała od tego kontrahenta faktury korygujące "do zera" pełną wartość sprzedaży wynikającą z faktur pierwotnych oraz wystawione przez niego rachunki. Żaden z obowiązujących przepisów nie zabraniał panu J. T. wystawienia faktur korygujących. Strona ujęła w urządzeniach księgowych za grudzień 2000 r. otrzymane faktury korygujące, wypełniając dyspozycję § 44 ust. 4 pkt 2 w związku z ust. 5 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r.

Korekta faktur podlegających zapłacie w trybie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT. Korekta taka mieści się w zakresie przewidzianym w § 44 ust. 1 rozporządzenia.

Spółka zarzuciła, że do czynności wykonanych w 2000 r., tj. wystawienia faktur korygujących, zastosowano przepisy obowiązujące w 1998 r., tj. przepisy rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r.

Zdaniem strony w niniejszej sprawie zostały również naruszone powołane na wstępie odwołania przepisy Ordynacji podatkowej poprzez:

- niezgodne z prawem pozyskanie faktur wystawionych przez pana J. T.;

- wydłużenie okresu pomiędzy powzięciem informacji o naruszeniu przepisów podatkowych a wszczęciem postępowania;

- pozbawienie spółki możliwości wzięcia udziału w postępowaniu podatkowym w zakresie procedury przewidzianej w art. 193 Ordynacji podatkowej;

- nieuwzględnienie wszystkich okoliczności faktycznych mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w szczególności odmowa przeprowadzenia dowodu z faktur korygujących i rachunków uproszczonych wystawionych przez pana J. T.;

- rozstrzyganie niejasności interpretowanych na niekorzyść strony i zastosowanie rozszerzającej wykładni przepisów rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r.

Decyzją z dnia 25 marca 2002 r. Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazano, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawo spółki "A" do obniżenia kwot podatku należnego w miesiącach wymienionych w sentencji decyzji, o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez pana J. T., który nie był uprawniony do wystawienia faktur VAT.

Izba Skarbowa podziela pogląd strony, iż pan J. T. obowiązany był, na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy, do zapłaty wykazanych na wystawionych fakturach kwot podatku.

Obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze powstaje przez sam fakt wystawienia faktury z wykazanym podatkiem VAT, bez względu na to czy wystawca tej faktury był zwolniony z opodatkowania podatkiem od towarów i usług podmiotowo (co miało miejsce w niniejszej sprawie), czy faktura dotyczy sprzedaży towarów lub usług zwolnionych przedmiotowo czy też czynności wyłączonych z opodatkowania podatkiem VAT.

Izba Skarbowa nie kwestionuje prawa do wystawienia faktur korygujących do faktur, o których mowa w art. 33 ust. 1 ustawy i uwzględnienia tych korekt w rozliczeniu zarówno przez ich wystawcę jak i nabywcę.

Faktura korygująca nie jest jednak samoistnym dokumentem i w obrocie prawnym funkcjonuje łącznie z fakturą pierwotną, której dotyczy korekta. Pan J. T. wystawił faktury korygujące dokonaną sprzedaż "do zera" w dniu 21 grudnia 2000 r.

Przedmiotowe faktury korygujące zostały wystawione na podstawie zebranego w trakcie kontroli zarówno w firmie pana J. T. przez Urząd Skarbowy, jak i w spółce "A" materiału dowodowego i korygowały stwierdzone w wyniku kontroli nieprawidłowości.

Z istoty kontroli podatkowej wynika, iż ma ona na celu ocenę zastanego stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności działania podatnika z obowiązującymi przepisami podatkowymi.

Podatnik ma prawo do korekty nieprawidłowości w zakresie posiadanej dokumentacji, które stwierdził w wyniku samokontroli a nie stwierdzonych w wyniku kontroli urzędu skarbowego, ponieważ w takim przypadku funkcja tego urzędu sprowadzałaby się do pełnienia obowiązków doradcy podatkowego.

Skoro pan J. T. nie miał prawa do wystawienia faktur korygujących do faktur wystawionych na spółkę "A", które dokumentowały wykonanie prac budowlanych, to również nie miał prawa do wystawienia w dniu 21 grudnia 2000r. rachunków dokumentujących tą samą sprzedaż.

Bezpodstawne jest twierdzenie strony, że spółka "A" miała obowiązek, na podstawie § 44 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.), ująć w rozliczeniu za grudzień 2000r. otrzymane od pana J. T. faktury korygujące i wobec tego miała prawo do ujęcia w rozliczeniu za poszczególne miesiące 1998 r. i 1999 r. kwot podatku wynikającego z faktur pierwotnych, zgodnie z art. 19 ust. 1 - 3 ustawy.

Z okoliczności stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że faktury wystawione przez p. T. już w momencie ich wystawienia były dotknięte wadą i nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego w myśl zasad przewidzianych w art. 19 ust. 1 - 3 ustawy.

Stwierdzenie przez organ pierwszej instancji zawyżenia wykazanej przez spółkę w deklaracji VAT-7 za luty 1998 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc obligowało ten organ do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy, oraz stwierdzenie zaniżenia wykazanego w deklaracjach VAT-7 za marzec, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, grudzień 1998 r. i styczeń, lipiec, wrzesień 1999 r. zobowiązania podatkowego do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy.

Strona miała możliwość w każdym stadium postępowania kontrolnego i podatkowego wniesienia uwag i zastrzeżeń, z możliwości tej korzystała, o czym świadczy liczna korespondencja przesłana do urzędu skarbowego.

Kontrolą podatkową w zakresie podatku od towarów i usług objęto faktury dokumentujące zarówno sprzedaż jak i zakupy oraz ewidencję, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy.

Nie badano natomiast rzetelności prowadzonych ksiąg podatkowych. Z mocy art. 181 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe są jednym z dowodów, na podstawie których ustalany jest stan faktyczny. W niniejszej sprawie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego zostało ustalone w sposób jednoznaczny, że spółka odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony do ich wystawienia.

Za bezzasadny należy również uznać zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 188 Ordynacji podatkowej związany z nieuwzględnieniem żądania przeprowadzenia dowodu badania dokumentacji za grudzień 2000 r., w którym spółka ujęła do rozliczenia wystawione przez pana J. T. faktury korygujące. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej urząd uwzględnia żądanie strony, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Urząd skarbowy ocenił przedmiotowe faktury korygujące, których kserokopie wraz z wyjaśnieniem Prezesa Zarządu z dnia 23 lutego 2001 r. zostały przedstawione w trakcie kontroli na podstawie upoważnienia Nr 306/2001 i 371/2001 r.

Izba Skarbowa podziela stanowisko strony, że kontrolujący weszli w posiadanie faktury Nr 3/99 z dnia 25 stycznia 1999 r. niezgodnie z zapisem art. 284 § 3 Ordynacji podatkowej, jak również nie było prawidłowe działanie pracownika urzędu skarbowego polegające na zamieszczeniu na dokumentach komentarzy i uwag.

Powyższe nieprawidłowości pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy.

Trafne jest stanowisko urzędu skarbowego, że spółka sama zakwalifikowała sporne teczki jako towary przeznaczone na cele reprezentacji i reklamy. Wyrazem woli strony o przekazaniu na powyższy cel było zaksięgowanie tych teczek na odpowiednim koncie reprezentacji i reklamy.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca [...] "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w G., zarzucając skarżonej decyzji niezgodność z prawem, a w szczególności naruszenie art. 10 ust. 2, art. 2 ust. 3 pkt 1, art. 6 ust. 1, art. 27 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 19 ust. 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z § 44 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 120-125, art. 139, art. 180 i 181, art. 187 - 188, art. 191 - 193 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej, wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji Izby Skarbowej oraz poprzedzających je decyzji Urzędu Skarbowego w całości, oraz o zasądzenie kosztów postępowania w sprawie na rzecz skarżącego.

W ocenie skarżącej organ podatkowy I instancji popełnił szereg uchybień proceduralnych, mających decydujący wpływ na wynik postępowania. W szczególności organ podatkowy kilkakrotnie naruszył przepis art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez: eliminację niektórych etapów postępowania, prowadzenie postępowania w sposób niejawny, dokonywanie czynności mających bezpośredni wpływ na określenie zobowiązań podatkowych poza procedurami określonymi w ordynacji podatkowej i bez wiedzy strony oraz konsekwentną odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych strony.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, iż organ podatkowy odstąpił od przeprowadzenia procedury badania ksiąg podatkowych, a rezygnując ze sporządzenia protokołu badania ksiąg pozbawił spółkę możliwości wniesienia dodatkowych wyjaśnień. Organ podatkowy bez przeprowadzenia dowodu przeciwko wiarygodności ksiąg podatkowych nie uznał ich za dowód, mimo że zgodnie z treścią art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej istnieje domniemanie prawidłowości i rzetelności ksiąg podatkowych. Skarżąca stoi na stanowisku, że stan wynikający z ksiąg podatkowych jest dla organu podatkowego wiążący, o ile organ nie przeprowadzi dowodu przeciwko prawdziwości ksiąg i nie określi zakresu w jakim nie uznaje ksiąg za dowód.

Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżąca podniosła, iż nie można zastąpić procedury przewidzianej w art. 193 Ordynacji podatkowej badaniem dokumentacji w toku kontroli podatkowej, a protokołu z kontroli nie można utożsamiać z protokołem badania ksiąg podatkowych.

Dodatkowo skarżąca podniosła, iż przez księgi podatkowe rozumieć należy zarówno księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, jak również inne ewidencje i rejestry, w tym także rejestry prowadzone dla celów podatku od towarów i usług.

Zdaniem skarżącej, organ podatkowy umieszczając szereg nieoficjalnych adnotacji i komentarzy na dokumentacji zebranej w sprawie, naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, stworzył bowiem nieodparte wrażenie współpracy pomiędzy organami I i II instancji. Ponadto, organ podatkowy dokonał szeregu czynności w sposób niejawny dla strony, przez co uniemożliwił jej złożenie wyjaśnień lub skorygowanie nieprawidłowości. Organ podatkowy przesłał kopie faktur pobranych bez wiedzy skarżącej z akt sprawy do urzędów skarbowych właściwych dla wystawców faktur celem sprawdzenia ich poprawności merytorycznej. Czynności te nie odbywały się w toku kontroli podatkowej, ani w toku czynności sprawdzających, czy postępowania podatkowego. Zdaniem skarżącej organ naruszył zasadę działania organów podatkowych wyłącznie na podstawie przepisów prawa. W ocenie skarżącej, Izba Skarbowa podejmując wszelkie kroki w celu usprawiedliwiania niezgodnego z prawem działania urzędu skarbowego, sama rażąco narusza prawo. Powyższe działania godzą w zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

Skarżąca zarzuciła organom podatkowym konsekwentną odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych i przeprowadzenia dowodu z faktur korygujących wystawionych przez kontrahenta w grudniu 2000 r. uwzględnionych przez spółkę w deklaracji VAT. Izba Skarbowa odrzucając zażalenia spółki na postanowienia organu I instancji w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodów z w/w dokumentów, ograniczyła się jedynie do kontroli decyzji organu I instancji, mimo że była zobowiązana merytorycznie rozstrzygnąć sprawę, a więc rozpatrzyć wszystkie żądania strony i ustosunkować się do nich w uzasadnieniu decyzji.

Skarżąca stanęła na stanowisku, iż organy podatkowe dokonały niedopuszczalnej nadinterpretacji obowiązujących przepisów oraz zastosowania rozszerzającej wykładni celowościowej w zakresie prawa wystawcy faktury VAT do dokonania korekty nieprawidłowych dokumentów i w zakresie uprawnień oraz obowiązków podmiotu otrzymującego faktury korygujące. W ocenie organu odwoławczego kontrahent skarżącej wystawiając sporne faktury korygujące naruszył § 43 ust. 1 i ust. 3 oraz § 44 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Według organu odwoławczego obowiązek zapłaty podatku należnego wynikającego ze sporych faktur VAT (korygowanych w grudniu 2000 r.) został nałożony w trybie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT poprzez wydanie decyzji przez organ podatkowy, natomiast z informacji posiadanych przez skarżącą wynika, iż organ podatkowy wydał decyzje nakazujące zapłatę podatku z pierwotnych faktur, w trybie art. 33 ust. 1 dopiero w lutym 2001 r., tj. po upływie dwóch miesięcy od daty dokonania korekty przez wystawcę.

W ocenie skarżącej istnienie obowiązku zapłaty podatku przez kontrahenta spółki w trybie art. 33 ust l odnosi się wyłącznie do jego zobowiązań i nie może być argumentem na odmowę uznania prawa do otrzymania faktur korygujących przez nabywcę.

Organ odwoławczy w decyzji z dnia 25 marca 2002 r. stanął na stanowisku, iż kontrahent skarżącej nie miał prawa do wystawienia faktur korygujących po kontroli przeprowadzonej przez organ podatkowy. W ocenie skarżącej nie istnieją przepisy prawne, które ograniczałyby prawo do korekty wadliwych faktur w zakresie, w jakim w toku kontroli stwierdzone zostały nieprawidłowości.

W ocenie spółki czym innym jest prawo (a nawet obowiązek) korygowania błędnie sporządzonych dokumentów, czym innym jest prawo i obowiązek korekty zobowiązania podatkowego za odpowiedni okres rozliczeniowy. W odniesieniu do faktur VAT, podlegających zapłacie w trybie art. 33 ust. 1 zakres korekty określa § 44 ust. 1 rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r. Zgodnie z treścią powołanego przepisu obowiązek zmniejszenia podatku jest wyłączony tylko w przypadku rezygnacji podatnika z prawa do odliczenia podatku z faktury wadliwej w terminie określonym w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro żaden przepis nie zabraniał kontrahentowi skarżącej skorygowania błędnych faktur i skoro dokonał on tej korekty w grudniu 2000 r. spółka miała obowiązek zmniejszenia podatku naliczonego na podstawie tych faktur w rozliczeniu za grudzień 2000 r. lub styczeń 2001 r., przy zachowaniu prawa do odliczenia w terminie określonym w art. 19 powołanej ustawy. Organy podatkowe I i II instancji nie uzasadniły wystarczająco na jakiej podstawie zakwestionowały zasadę stosowania przepisu § 44 ust. 4 pkt 2 w związku z ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z 22 grudnia 1999 r.

Wobec prawidłowości uwzględnienia zmniejszenia podatku naliczonego na podstawie faktur korygujących otrzymanych w grudniu 2000 r. decyzje organu odwoławczego oraz poprzedzające je decyzje organu podatkowego podlegać powinny uchyleniu jako naruszające prawo.

W zakresie podatku należnego od czynności przekazania i zużycia materiałów na cele reprezentacji i reklamy Spółka wniosła o uwzględnienie podatku w wysokości zadeklarowanej z uwzględnieniem faktury korygującej wystawionej w grudniu 2000 r. Spółka ustaliła, iż część zakupionych teczek została zużyta w grudniu 2000 r. jako opakowanie pozdrowień świątecznych, dokonała stosownej korekty wystawiając fakturę korygującą do faktury dokumentującej przekazanie towarów na cele reprezentacji i reklamy. Skarżąca podkreśliła ponadto, iż moment zakupu towaru na cele reklamy prawie nigdy nie jest zbieżny z momentem faktycznego zużycia lub przekazania towaru na te cele.

W ocenie skarżącej oparcie się przez organy podatkowe wyłącznie na zapisie w księdze rachunkowej bez uzasadnienia dlaczego odmawia się prawdziwości wyjaśnieniom złożonym przez Spółkę, z których wynika zarówno inne przeznaczenie większości towarów jak również inny rzeczywisty moment przekazania części teczek na cele reprezentacji i reklamy stanowi naruszenie zasady dochodzenia prawdy obiektywnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Pismem z dnia 13 września 2005 r. strona skarżąca podtrzymała dotychczasowe zarzuty, dodatkowo powołała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r., sygn. SK 22/2003 oraz wyrok NSA z dnia 14 lutego 2002 r., sygn. akt I S.A./Gd 416/01, wywodząc, że również w niniejszej sprawie Sąd powinien skorzystać z uprawnienia do wydania wyroku wprost na podstawie Konstytucji, albowiem bezwzględne zobowiązanie wystawcy faktur na mocy ostatecznych prawomocnych decyzji wydanych na podstawie art. 33 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług daje podstawę do odliczenia podatku naliczonego przez stronę skarżącą.

Pismem z dnia 27 września 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że powołane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie stwierdza niezgodności z Konstytucją RP art. 33 ust. l ustawy VAT oraz § 54 ust. 4 pkt la rozporządzenia MF z dnia 15 lutego 1997 r. stanowiącego podstawę orzeczenia w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem l stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych decyzji z prawem.

Istotne w sprawie ustalenia dotyczące prawnej sytuacji kontrahenta strony skarżącej J. T. w dacie wystawienia przez niego faktur nie są kwestionowane. Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że wskazane faktury stanowiące podstawę rozliczeń strony skarżącej z tytułu podatku o towarów i usług zostały wystawione przez podmiot zwolniony podmiotowo z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wystawienie tych faktur skutkowało jednak powstaniem obowiązku po stronie J. T. zapłaty wykazanych w fakturach kwot podatku zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, mimo że podatnikiem tego podatku stał się w czasie późniejszym. Już po zgłoszeniu rejestracyjnym pan J. T. w 2000 r. wystawił faktury korygujące.

Treść uzasadnienia decyzji organu II instancji uwzględnia utrwalone poglądy interpretacyjne dotyczące możliwości dokonania korekty faktury i uwzględnienia faktury korygującej zarówno dla obliczenia przez wystawcę podatku należnego, jak i uznania, że skutek wystawienia faktury korygującej odnosi się do możliwości odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług przez nabywcę (por. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 1995 r., sygn. S.A./Łd 3438/94). Obowiązujące do dnia 1 stycznia 2000 r. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024) w § 54 ust. 4 pkt la wprowadzało istotne ograniczenie możliwości odliczania VAT z wadliwych faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony do ich wystawienia. Analogiczny przepis § 50 ust. 4 pkt 3 obowiązującego po tej dacie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. /.../ (Dz. U. Nr 109, poz. 1245) w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r. w zakresie, w jakim pozbawia prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT nabywającego towar lub usługę od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku a kwotę wykazaną w fakturze zapłacono, został uznany za niezgodny z art. 64 ust. 2, art. 64 ust.3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu stwierdzono, że przesądzenie, iż świadczenie określone w art. 33 ust. 1 ustawy, choć zapłacone przez "niepodatnika" i nazwane przez ustawę "podatkiem", nie może być nigdy traktowane przez kontrahentów takiej osoby jako podatek naliczony VAT, nastąpić winno wyłącznie w ustawie. W niniejszej sprawie jest okolicznością bezsporną, że kontrahent skarżącej w dacie dokonania przez nią obniżenia podatku należnego kwot wykazanych w fakturach nie zapłacił, zatem Sąd, działając z urzędu w granicach swojej kognicji, stwierdza brak przesłanek orzekania w niniejszej sprawie bezpośrednio na podstawie przepisu Konstytucji.

Przepis art. 27 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu wówczas obowiązującym stanowi wyjątek od zasady określonej w ust. 6 tego przepisu. Wyłączenie odpowiedzialności podatnika, który złożył nierzetelną deklarację podatkową z powodu uwzględnienia wadliwej faktury kontrahenta może nastąpić tylko wówczas, gdy przed wszczęciem kontroli skarbowej dokona odpowiedniej zmiany deklaracji podatkowej oraz wpłaci do urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze zmiany deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Warunkiem wyłączenia odpowiedzialności podatnika jest podjęcie czynności przed wszczęciem kontroli skarbowej. Przepis art. 27 ust. 6 ma cel prewencyjny oraz dyscyplinujący, konieczny z uwagi na konstrukcję podatku VAT, opartą na zasadzie samoobliczenia. Celem tego przepisu jest przekonanie podatników, że ujawnienie błędu w złożonej deklaracji skutkuje automatycznie obowiązkiem zapłaty podwyższonego zobowiązania podatkowego (tak wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 30 listopada 2004r., sygn. SK 31/04). Przepis art. 27 ust. 7 odnosi się do ust. 5 i 6. Zgodnie z art. 27 ust. 5 w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, urząd skarbowy określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala zobowiązanie dodatkowe. Z uwagi na chronologię zdarzeń w niniejszej sprawie trafne jest wskazanie, że po wszczęciu postępowania kontrolnego organy podatkowe były zobowiązane do wydania decyzji w sprawach dotyczących zarówno wystawcy faktury, jak i strony skarżącej dokonującej odliczenia na podstawie wadliwego dokumentu. W konsekwencji po wszczęciu postępowania kontrolnego korekta faktury dokonana przez J. T. nie mogła stanowić podstawy skorygowania przez stronę skarżącą deklaracji za miesiące rozliczeniowe roku 1998 i 1999, albowiem zgodnie z art. 81b § 1 Ordynacji podatkowej uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej przysługuje po tym czasie nadal w zakresie, w jakim w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej nie stwierdzono naruszenia prawa lub nie wydano decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zmiana ustawy dokonana ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. (Dz. U. Nr 143, poz.1199) obowiązuje dopiero od dnia 1 września 2005 r., zatem nie odnosi się do okresu rozliczeniowego będącego przedmiotem rozstrzygnięcia, ani do wskazywanej przez stronę skarżącą daty dokonania korekty przez wystawcę faktury.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie organ II instancji prawidłowo wskazał i zastosował przepisy uzasadniające prawną niedopuszczalność odliczenia podatku naliczonego dokumentowanego fakturą wystawioną przez podmiot niebędący podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie jest trafny zarzut strony skarżącej, że została jednak pominięta istotna okoliczność - wydanie w sprawie J. T. decyzji w przedmiocie zapłaty na podstawie art. 33 ust. l ustawy VAT. Organy podatkowe są zobowiązane ustalać wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Wbrew twierdzeniom skarżącej organy ustaliły wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości zgodnej z dokumentami, z pominięciem jedynie faktur wadliwych. Późniejsza dokonana w grudniu 2000r. korekta faktur przez ich wystawcę nie wpływa na wysokość zobowiązania za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, w których strona skarżąca działając w zaufaniu do wystawcy posłużyła się wadliwymi fakturami. Kontrahent skarżącej po stwierdzeniu niedopuszczalności dokonania korekty deklaracji w związku z wszczęciem postępowania podatkowego został w drodze decyzji zobowiązany do zapłaty należności publicznoprawnej zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Orzeczenie w przedmiocie zobowiązania kontrahenta do zapłaty świadczenia publicznoprawnego należnego związku z wystawieniem faktury VAT nie kształtuje prawnej sytuacji strony niniejszego postępowania. Powyższe czyni bezzasadnym zarzut wadliwości postępowania dowodowego przez odmowę uwzględnienia wniosków strony.

W odniesieniu do zarzutu dotyczącego naruszenia § 44 ust. 1 i ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. wyżej powołanego należy stwierdzić, że w istocie dotyczy on decyzji wydanej w sprawie I S.A./Gd 1080/02. W ocenie Sądu treść tego przepisu prawidłowo przytaczana przez stronę skarżącą nie uzasadnia wniosków strony. Obowiązek strony do uwzględnienia (w rozliczeniu za miesiąc otrzymania) faktury korygującej dotyczy uwzględnienia treści tego dokumentu. Strona pomija, że faktura została skorygowana w części dotyczącej kwoty podatku naliczonego. W fakturze korygującej wystawca wykazał podatek "zero", co czyni uzasadnionym wskazanie przez organ pominięcia treści faktury pierwotnej i stanu faktycznego sprawy. Wskazywana przez skarżącą korekta "do zera" była więc w rozliczeniu za miesiąc grudzień 2000 r. wartością neutralną. W konsekwencji organy prawidłowo stwierdziły, że strona wykazała w deklaracji za ten okres zobowiązanie podatkowe w wysokości zawyżonej.

W jednej skardze strona zawarła zarzuty dotyczące trzech decyzji. Powyższe rozważania odnoszą się w zasadzie do decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 1998 r., 1999 r. i marzec (sygn. akt I S.A./ Gd 1078/02), czerwiec, sierpień, wrzesień i październik 2000 r. (skarga zarejestrowana pod sygn. I S.A./Gd 1079/02). Zakres zarzutów skargi obejmuje również sprawę zarejestrowaną pod sygn. I S.A./Gd 1080/02. Sąd jest zobowiązany do rozważenia wszystkich zarzutów skargi. Mimo braku procesowej celowości orzeczenia o połączeniu spraw do łącznego rozpoznania i orzekania, wynikającej z respektowania prawa strony do składania środków zaskarżenia w każdej z rozpoznawanych spraw odrębnie, przekonanie strony wyrażone w skardze, że zarzuty dotyczące kolejnych orzeczeń administracyjnych w kompleksowy sposób obrazują i uzasadniają jej stanowisko stanowiło o konieczności uwzględnienia w uzasadnieniu wyroków wszystkich argumentów również w zakresie niezwiązanym bezpośrednio z treścią zaskarżonych rozstrzygnięć.

Organy podatkowe przyznały w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w toku postępowania wystąpiły nieprawidłowości związane z pozyskaniem dokumentów poddanych kontroli oraz dokonanymi nieformalnymi adnotacjami na dokumentach ocenianych. Sąd uwzględnia skargę, jeżeli naruszenie przepisów postępowania daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenia zasad postępowania (nie kwestionowane przez organy podatkowe) w ocenie Sądu na wynik sprawy nie wpływały. Należy dodatkowo stwierdzić, że strona korzystała z prawa do udziału w postępowaniu, zaś przyjęta przez stronę interpretacja art. 193 Ordynacji podatkowej nie uwzględnia utrwalonego stanowiska, że księgi podatkowe i dokumenty źródłowe stanowiące podstawę dokonywanych zapisów mogą być podstawą ustaleń faktycznych jak każdy inny dowód w rozumieniu art. 180 Ordynacji podatkowej.

W sprawie I S.A./Gd 1079/02 organy dokonały oceny zapisu w księdze rachunkowej dokonanego przez stronę skarżącą potwierdzającego zaksięgowanie w dniu 14 września 2000r. zakupu teczek na koncie kosztów reprezentacji i reklamy. Należy wskazać, że prawidłowość tego zapisu znajduje potwierdzenie również w graficznym oznaczeniu teczek nadrukiem firmowym. Oświadczenie, że nadruk zawierał dane umożliwiające identyfikację skarżącej jako sprzedawcy przez oznaczenie nazwy, adresu i numeru telefonu, potwierdza przydatność reklamową tych materiałów. Wykorzystanie teczek do korespondencji wysyłanej do nabywców nie stanowi użycia innego niż w celach reklamowych. Odróżnianie wysyłania materiałów i życzeń nie stanowi dostatecznego kryterium weryfikującego twierdzenie strony o zmianie przeznaczenia materiałów reklamowych na materiały pomocnicze. Zapisy dokonane w księdze rachunkowej mają istotne znaczenie dowodowe w sprawach podatkowych, co prawidłowo uwzględnione zostało w zaskarżonej decyzji.

Z tych względów uznając skargę za bezzasadną Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 lipca 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji.