Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2074/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 106 § 3, art. 174, art. 176
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, po rozpoznaniu w dniu 29 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 616/19 w sprawie ze skargi G. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 21 grudnia 2018 r. nr 2201-IOV-4.603.6.2018/02/06 w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 5 czerwca 2019 r., I SA/Gd 616/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę G. S. (dalej: "skarżąca", "strona") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z 21 grudnia 2018 r. w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania.

2. Jak wskazano w uzasadnieniu orzeczenia, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 13 stycznia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2009r. do grudnia 2010r. została doręczona stronie w trybie art. 150 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm., dalej: "o.p.") w dniu 2 lutego 2017r.

Odwołanie od powyższej decyzji zostało wniesione 9 października 2018r. wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu. Postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z 21 grudnia 2018 r. wniosek o przywrócenie terminu został rozpoznany odmownie. W tych okolicznościach organ stwierdził, że odwołanie strony wniesiono z uchybieniem terminu, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 o.p.

Oddalając skargę sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że odebranie 2 października 2018 r. przez skarżącą kserokopii decyzji nie ma wpływu na prawidłowość zaskarżonego postanowienia, skoro skuteczne doręczenie decyzji miało miejsce na podstawie art. 150 § 4 o.p. w dniu 2 lutego 2017 r. (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA").

3. Od powyższego orzeczenia skarżąca wniosła skargę kasacyjną żądając:

- zmiany i "zdjęcia obowiązku zapłaty nałożonego obowiązku finansowego dotyczącego wykonania decyzji w całości" lub z ostrożności procesowej

- "uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 21 grudnia 2018r. o odmowie"

- "wyznaczenie rozprawy w tej sprawy po negatywnych doświadczeniach w G."

- "o przywrócenie terminu i pozostałych oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez w/w sąd administracyjny I instancji"

- "o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 13 stycznia 2017r.", a jeżeli wyrok zostanie uchylony i sprawa będzie ponownie rozpoznana

- "o wezwanie na rozprawę w charakterze świadka K. S. zam. ul. M. [...] i przesłuchanie go na okoliczności związane z nałożeniem obowiązków finansowych na stronę w szczególności na okoliczności związane z prowadzeniem kasyna w zakładzie karnym przez stronę rozliczeń z kontrahentami przedawnienia, przesłuchanie strony na te same okoliczności oraz dodatkowo uzupełnienie materiału dowodowego w trybie art. 106 § 3 oraz 106 § 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w związku z art. 227 do art. 257 k.p.c. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 223 § 2 o.p. poprzez błędną wykładnię

2) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 149 o.p. w zw. z art. 148 o.p. poprzez błędną wykładnię

3) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 150 o.p. poprzez błędną wykładnię

4) naruszenie prawa materialnego art. 5 ust 1, art. 15 ust. 1, art. 19, art. 29, art. 41, art. 82 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.") przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie "występowanie uzasadnionych okoliczności"

5) sprzeczność z art. 245 w zw. z art. 240 o.p.

6) naruszenie prawa postępowania, tj. wynikającej z art. 80 k.p.a. zasady swobodnej oceny dowodów gdyż pominięto braki w ustaleniach lub błędy w ustaleniach faktycznych - w szczególności - czego dowodem są załączone dokumenty strony, a odmienne ustalenia, twierdzenia i okoliczności, nie poparte żadnymi innymi dowodami nie mogą być uznane za "bezsporne"

7) naruszenie prawa procesowego mającego istotny wpływ na rozstrzygnięcie - zasady swobodnej oceny dowodów, tj art. 106 § 3 i art. 106 § 5 p.p.s.a. w związku 233 k.p.c. gdyż wskazany wyżej przepis odsyła do przepisów kpc od art. 227 k.p.c. do art. 257 k.p.c.

8) naruszenie przepisów postępowania - art. 7 k.p.a., art. 11 k.p.a., art. 75 k.p.a., gdyż ustawa dopuszcza jako dowody zeznania świadków, dokumenty, opinie biegłych i oględziny natomiast w niniejszej sprawie żaden z tych dowodów nie potwierdza tych twierdzeń organu administracyjnego

9) naruszenie art. 42 § 3 k.p.a. poprzez błędną wykładnię i brak zastosowania, gdyż w razie możności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i § 2, a także w razie koniecznej potrzeby, pisma doręcza się w każdym miejscu gdzie się adresata zastanie

10) naruszenia art. 68 § 1 k.p.a., gdyż były przesłanki do przywrócenia terminu

11) przedawnienie obowiązków i zobowiązań podatkowych nałożonych na stronę gdyż dotyczą one zdarzeń i działalności z lat 2009 i 2010

"Inne uchybienia jak błędne ustalenia faktyczne odnośnie podmiotów zobowiązanych do płatności sprzeczne z ustaleniami organów ścigania policji CBS, prokuratury sytuacji czy też błędne ustalenia co do braku przezorności ze strony G. S., gdyż dokumenty z WUS dotyczące nadania nowego REGON potwierdzają wersje strony, a nie organu. A nie mogą być użyte w kasacji od wyroku."

W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, przy czym na taką jej ocenę znaczący wpływ miał sposób sformułowania podniesionych w niej zarzutów oraz przedstawiona na ich poparcie argumentacja. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że w przypadku skargi kasacyjnej, będącej kwalifikowanym środkiem zaskarżenia, czytelność sformułowanego w niej komunikatu jest o tyle istotna, że ustawa wiąże powstanie określonych skutków procesowych nie tylko z samym faktem wniesienia tego pisma (jak w przypadku skargi czy zażalenia), ale także z jego treścią.

4.1. Przed przystąpieniem do oceny podniesionych przez stronę zarzutów, wskazać należy, że skarga kasacyjna, mimo zawartego w niej wniosku o rozpoznanie na rozprawie, stosownie do zarządzenia Przewodniczącej Wydziału I z 10 listopada 2022 r. wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, z późn. zm.), została skierowana na posiedzenie niejawne. Mając na uwadze charakter rozpoznawanej sprawy, który nie wymagał stawiennictwa stron do jej dokładniejszego wyjaśnienia, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby zasadne było skorzystanie z art. 90 § 2 w związku z art. 193 p.p.s.a. i skierowanie sprawy do rozpoznania na posiedzeniu jawnym z wyznaczeniem rozprawy. W konsekwencji poprzestał na przeprowadzeniu posiedzenia niejawnego w składzie trzech sędziów we wspomnianym terminie.

4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.).

4.3. Przechodząc do oceny zarzutów skargi kasacyjnej - mając w szczególności na uwadze sposób ich skonstruowania - Naczelny Sąd Administracyjny przypomina, że skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem prawnym dla wzruszenia rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji. Zatem, skarga kasacyjna musi spełniać wszystkie ustawowe wymogi, a w szczególności formalnoprawne przewidziane w art. 176 w zw. z art. 174 p.p.s.a. Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1); naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

W myśl przepisu art. 176 p.p.s.a. - skarga kasacyjna powinna przytoczyć podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie. Przez podstawę kasacyjną należy rozumieć konkretny przepis prawa, którego naruszenie przez sąd pierwszej instancji zarzuca skarga kasacyjna. W odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej zamkniętej całości, a składa się z ustępów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez sąd pierwszej instancji, z podaniem numeru artykułu, ustępu, punktu i ewentualnie innej jednostki redakcyjnej przepisu. Do zachowania formy skargi kasacyjnej nie wystarczy wymienienie podstaw skargi kasacyjnej ale konieczne jest także uzasadnienie podniesionej podstawy skargi przez wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone i na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym razie ocena skargi kasacyjnej nie jest w ogóle możliwa.

Podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje wyrok sądu pierwszej instancji w zakresie oznaczonym skargą kasacyjną i nie jest uprawniony ani do zmiany, ani do uzupełniania tego zakresu. Zatem nie ma kompetencji dokonywania za wnoszącego skargę kasacyjną wyboru, który przepis prawa został naruszony i dlaczego. Stanowi to bowiem powinność autora skargi kasacyjnej, który jest profesjonalnym pełnomocnikiem strony. Należy bowiem podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki (art. 175 § 1 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymogi dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. Odnosząc powyższe rozważania do sprawy należy podkreślić, że skarga kasacyjna nie spełnia wskazanych standardów.

4.4. Po pierwsze bowiem zastrzeżenia budzą wnioski, jakie sformułował autor skargi kasacyjnej, żądając od Naczelnego Sądu Administracyjnego m. in. "zmiany i zdjęcia obowiązku zapłaty nałożonego obowiązku finansowego dotyczącego wykonania decyzji w całości" oraz "o przywrócenie terminu i pozostałych oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez w/w sąd administracyjny I instancji".

Treść możliwego wyroku, wydanego przez Naczelny Sąd Administracyjny, określa art. 184, art. 185 i art. 188 p.p.s.a., a wyroku sądu pierwszej instancji, w przypadku rozpoznania skargi od decyzji - art. 145 i art. 151 p.p.s.a. Sąd, zgodnie z powołanymi przepisami, nie orzeka o wysokości zobowiązania podatkowego. Treść zaskarżonego wyroku odpowiada art. 151 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, nie określał wysokości zobowiązania podatkowego, a jedynie kontrolował- zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 1647) zgodność z prawem postanowienia organu odwoławczego stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania. W takim stanie faktycznym sprawy przedmiotem oceny sądu pierwszej instancji była prawidłowość ustaleń Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. w zakresie wniesienia odwołania z uchybieniem ustawowego terminu. Skoro więc ani organ odwoławczy ani sąd pierwszej instancji nie odnosili się merytorycznie do kwestii opodatkowania strony podatkiem od towarów i usług (kwestia ta nie była objęta postanowieniem organu z 21 grudnia 2018r.), to nie można oczekiwać od Naczelnego Sądu Administracyjnego kontroli decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., a tym bardziej niezgodnego z ustawą p.p.s.a. "zdjęcia obowiązku zapłaty nałożonego obowiązku finansowego".

Z tych samych względów za nieprawidłowo sformułowany należy uznać wniosek "o przywrócenie terminu i pozostałych". W rozpoznawanej sprawie w skardze kasacyjnej skarżąca kwestionuje uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Niezrozumiałe jest zatem żądanie jego przywrócenia (przy założeniu, że o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania chodzi stronie, bowiem kwestia ta nie została sprecyzowana w uzasadnieniu środka odwoławczego). Nie wyjaśniono także co ma oznaczać wniosek o "przywrócenie pozostałych" terminów.

4.5. Nieskuteczny jest także wniosek skargi kasacyjnej o "wezwanie na rozprawę w charakterze świadka K. S.". Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Wskazany przepis nie dopuszcza przesłuchiwania przez sądem administracyjnym świadków, uzupełniające postępowanie dowodowe jest bowiem ograniczone tylko do dowodu z dokumentów. Z uwagi na wskazane w skardze kasacyjnej okoliczności, co do których miałby zeznawać K. S. (na okoliczności związane z prowadzeniem kasyna w zakładzie karnym) dodatkowo należy ponownie wyjaśnić stronie, że zaskarżone do sądu administracyjnego postanowienie organu odwoławczego dotyczyło uchybienia terminu do wniesienia odwołania, a nie rozliczeń strony w podatku od towarów i usług.

4.6. Z tych samych względów niezasadny jest zarzut skierowany do sądu pierwszej instancji naruszenia przez ten sąd art. 106 § 3 i art. 106 § 5 p.p.s.a. Co do zasady, sąd orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu administracyjnym. Dopuszczalność przeprowadzenia przez sąd administracyjny dowodu uzupełniającego z dokumentów ma charakter wyjątkowy. Sąd nie ma obowiązku przeprowadzania uzupełniającego postępowania dowodowego, a może to uczynić tylko wówczas, gdy poweźmie istotne wątpliwości co do ustaleń poczynionych przez organy. Jak już wyjaśniono skarżącej powyżej, możliwość przeprowadzenia dowodów uzupełniających dotyczy jedynie dowodów z dokumentów i może to mieć miejsce wyjątkowo, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Strona skarżąca nie wskazała w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jaki dowód z dokumentu Sąd powinien był przeprowadzić i jakie istotne wątpliwości przy jego pomocy wyjaśnić.

4.7. Nieskuteczne są również zarzuty naruszenia art. 7 k.p.a., art. 11 k.p.a., art. 42 § 3 k.p.a., art. 68 § 1, art. 75 k.p.a., art. 80 k.p.a. Przepisów tych nie stosował ani Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ani sąd pierwszej instancji. Zaznaczenia wymaga, że co do zasady sąd pierwszej instancji orzeka i prowadzi postępowanie sądowe na podstawie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przede wszystkim jednak organy w postępowaniu podatkowym nie stosują przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, lecz przepisy Ordynacji podatkowej, co ma odzwierciedlenie w przepisach art. 1 pkt 3 i art. 2 § 1 pkt 1 o.p. Stąd zarzuty powyższe należało uznać jako nieprawidłowo sformułowane, a tym samym niezasadne.

4.8. Niezrozumiały jest również zarzut naruszenia prawa materialnego art. 5 ust 1, art. 15 ust. 1, art. 19, art. 29, art. 41, art. 82 u.p.t.u. oraz zarzut "przedawnienia obowiązków i zobowiązań podatkowych nałożonych na stronę gdyż dotyczą one zdarzeń i działalności z lat 2009 i 2010". Po raz kolejny należy bowiem przypomnieć autorowi skargi kasacyjnej będącemu profesjonalnym pełnomocnikiem skarżącej, że przedmiotem zaskarżenia do sądu administracyjnego było postanowienie organu odwoławczego stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Powyższe wyklucza możliwość zajęcia merytorycznego stanowiska i odniesienia się do argumentów strony co do prawidłowości działania organu w zakresie opodatkowania strony podatkiem od towarów i usług.

4.9. W skardze kasacyjnej sformułowano także zarzut "sprzeczności z art. 245 w związku z art. 240" o.p., ale zarzutu tego nie uzasadniono zgodnie z wymogami określonymi przepisami ustawy o Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jak już wyjaśniano powyżej skarżącej (punkt 4.3. uzasadnienia) z art. 176 p.p.s.a. wynika, iż wnoszący skargę kasacyjną ma obowiązek nie tylko przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej, ale też szczegółowo je uzasadnić. Zatem autor skargi kasacyjnej nie może ograniczyć się tylko do powołania przepisów prawa, które w jego ocenie zostały naruszone, lecz ma obowiązek uzasadnić w czym upatruje uchybienia tym przepisom. Naczelny Sąd Administracyjny, mocą art. 183 § 1 p.p.s.a., jest związany granicami skargi kasacyjnej, co oznacza, iż zarzuty kasacyjne, których w żaden sposób nie uzasadniono, uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć bowiem ponownie należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia.

4.10. Odnosząc się zaś do zarzutów prawidłowości doręczenia decyzji zgodzić należy się z sądem pierwszej instancji, że przesyłka zawierająca decyzję organu pierwszej instancji została skutecznie doręczona stronie w trybie art. 150 § 4 o.p. Przesyłka ta, jak wynika z akt sprawy została wyekspediowana w dniu 13 stycznia 2017 r. na adres strony. W dniu 19 stycznia 2017 r. doręczyciel podjął próbę bezpośredniego doręczenia przesyłki na adres strony. Z uwagi na nieobecność adresata ww. przesyłkę pozostawiono w Urzędzie Pocztowym G. 48 - o czym powiadomiono adresata, umieszczając odpowiednią informację w jego oddawczej skrzynce pocztowej. Przedmiotową przesyłkę awizowano powtórnie 27 stycznia 2017 r. i z uwagi na niepodjęcie jej w terminie zwrócono do nadawcy 6 lutego 2017 r. Prawidłowo zatem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że termin do wniesienia odwołania upłynął 16 lutego 2017r. Powyższych ustaleń, wbrew twierdzeniom strony, nie zmienia późniejsze doręczenie skarżącej (9 października 2018 r.), na jej żądanie – kopii tej decyzji.

Tym samym zarzuty naruszenia art. 148, art. 149, art. 150 i art. 223 § 2 o.p. są bezzasadne.

4. 11. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018, poz. 265 ze zm.).

Alojzy Skrodzki Jan Rudowski Małgorzata Niezgódka-Medek