Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1264/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 174 pkt 2, art. 176
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Odwołanie się przez stronę, wnoszącą skargę kasacyjną do zarzutu naruszenia przepisów prawa, ujętych w skardze do Sądu I instancji, nie może być uznane za spełnienie ustawowego wymogu prawidłowego "przytoczenia" /wskazania, wymienienia/ podstaw kasacyjnych, o jakim mowa w art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.

TEZY

Odwołanie się przez stronę, wnoszącą skargę kasacyjną do zarzutu naruszenia przepisów prawa, ujętych w skardze do Sądu I instancji, nie może być uznane za spełnienie ustawowego wymogu prawidłowego "przytoczenia" /wskazania, wymienienia/ podstaw kasacyjnych, o jakim mowa w art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Antoni Hanusz, Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia del. WSA Andrzej Błesiński (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Golemba, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "K." S.A. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 maja 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 1483/04 w sprawie ze skargi "K." S.A. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 11 sierpnia 2004 r. (...) w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 kwietnia 2001 r. do 31 marca 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "K." S.A. w T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 3.600 /trzy tysiące sześćset/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 16 maja 2005 r., I SA/Gl 1483/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "K." S.A. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 11 sierpnia 2004 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

W uzasadnieniu wyroku, sąd wskazał, że wymienioną decyzją utrzymana została w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 26 maja 2004 r., którą odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 kwietnia 2001 r. do 31 marca 2002r, w wysokości 255.395 zł.

O stwierdzenie nadpłaty zwróciła się Spółka "K.", powołując się na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r,, K 45/01 /Dz.U. 2002 nr 100 poz. 923/.

W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 95 poz. 1101/ w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu, przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1998 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. /Dz.U. nr 123 poz. 776 ze zm.; dalej cyt. jako: u.reh. zaw./ jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach.

Organ podatkowy stwierdził, że powyższy wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie spowodował bezwarunkowej utraty mocy art. 2 pkt 2 cyt. ustawy z 20 listopada 1999 r. a wprowadzone nim zmiany zachowały moc w stosunku do podatników, którzy do dnia ogłoszenie tej ustawy, t.j. 30 listopada 1999 r., nie rozpoczęli nowej inwestycji, nie ponosząc wydatków w celu realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Przyjął nadto, że Trybunał Konstytucyjny, nie kwestionując uprawnień ustawodawcy do stanowienia prawa odpowiadającego założonym celom politycznym i gospodarczym, także w zakresie kształtowania systemu podatkowego /w tym ulg podatkowych/, orzekł, że swoboda ta równoważona jest istnieniem obowiązku przestrzegania konstytucyjnych standardów demokratycznego państwa prawnego, do których należą m.in. zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa a także zasada ochrony praw nabytych oraz ochrony interesów w toku. Organy podatkowe przywołały nadto ten fragment wyroku Trybunału, w którym zwrócił on uwagę na to, że obok zakładów pracy chronionej dopuszczających się nadużyć podatkowych, istniały tego typu zakłady, które przestrzegały prawa. Niektóre z tych zakładów mogły angażować się w realizację długofalowych programów inwestycyjnych, mających na celu stworzenie odpowiednich warunków pracy dla osób niepełnosprawnych. Wprowadzone zmiany mogły więc naruszać interesy w toku tych właśnie zakładów, realizujących plany przyjęte w oparciu o dotychczasowe przepisy podatkowe. Niesłuszne jest więc twierdzenie skarżącej, iż sporny przepis utracił moc z chwilą jego ustanowienia. Trybunał nie określił bowiem innego terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu niż dzień ogłoszenia w Dzienniku Ustaw /art. 190 ust. 3 Konstytucji/. Nadto skutkiem orzeczenia Trybunału nie jest utrata mocy obowiązującej omawianego przepisu w całości a jedynie w części w jakiej nie przewiduje on przepisów przejściowych. Tym samym, zdaniem organów podatkowych, skutki cyt. orzeczenia Trybunału w zakresie dotyczącym ewentualnego stwierdzenia nadpłaty odnoszą się tylko do tych zakładów pracy chronionej, które w zaufaniu do przepisów sprzed nowelizacji rozpoczęły realizację długookresowych inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych.

Organy podatkowe ustaliły natomiast, że poczynione przez Spółkę inwestycje nie miały charakteru zamierzonego długookresowego przedsięwzięcia. Do dnia 30 listopada spółka dokonała jedynie zakupu środka trwałego /zestawu komputerowego/ a przeprowadzone już w okresie późniejszym inwestycje przeznaczone były dla ogółu pracowników a nie tylko osób niepełnosprawnych /były to wykonane w ramach "inwestycji I piętra" zamontowanie szerokich drzwi, poręcze w łazienkach, ścianki działowe, otynkowanie i wymalowanie pomieszczeń, podłączenie energii elektrycznej i przebudowa klatki schodowej/. Strona skarżąca sama przy tym przyznała, że przed nowelizacją nie rozpoczęto żadnej długookresowej inwestycji. Tym samym, w ocenie organów skarbowych, skoro Spółka do dnia 30 listopada 1999 r. nie rozpoczęła ani nie kontynuowała długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, to brak było inwestycji w toku, które podlegałyby konstytucyjnej ochronie

Ponadto organ odwoławczy nie uwzględnił poglądu skarżącej, iż za inwestycje w toku należałoby uznać wszystkie wydatki, które związane z funkcjonowaniem samej osoby prawnej. Tego typu wydatki nie mieszczą się bowiem w pojęciu inwestycja, oznaczającym "dokonywanie przez podmioty gospodarcze nakładów na tworzenie nowych zdolności wytwórczych". Zakreślony przez Spółkę czasokres nie dotyczył zaś przedziału czasowego, w którym przepisy znoszące ulgi podatkowe miałyby być niekonstytucyjne. W konsekwencji uiszczony w tym okresie podatek nie może być uznany za nienależycie zapłacony lub nadpłacony /art. 74 par. 1 Ordynacji podatkowej/ a więc brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty.

W skardze do sądu, Spółka wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji.

W uzasadnieniu podniosła, że sporny przepis, jako sprzeczny z Konstytucją, wywołuje skutki, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji i czyni zasadnym żądanie stwierdzenia nadpłaty. Bezzasadne jest zawężanie ram czasowych i ograniczanie zakresu kontroli jedynie do inwestycji w środki trwałe z pominięciem innych inwestycji z zakupów. Zdaniem skargi elementem przedsięwzięć podejmowanych przez Spółkę na rzecz osób niepełnosprawnych były inwestycje w przebudowę I pietra siedziby spółki. W ocenie skarżącej, organy podatkowe dokonały wybiórczej oceny argumentów strony skarżącej, naruszając art. 7, 87, 190 i 217 Konstytucji oraz art. 72, 74, 120 i 124 Ordynacji podatkowej.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd nawiązał do przytoczonego w decyzji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, cytując jego tezę co do niezgodności z Konstytucją zmiany wprowadzonej ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. Sąd stwierdził, że kluczowa dla rozstrzygnięcia sprawy jest kwestia, czy skarżąca Spółka znalazła się w grupie podmiotowo i przedmiotowo wyodrębnionych podatników, wobec których art. 2 pkt 2 ustawy nowelizacyjnej utracił moc wskutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.

Według sądu I instancji, treść sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego wskazuje na to, iż niekonstytucyjność art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /dalej jako ustawa nowelizująca/ dotyczyła tylko "pewnego zakresu". Przepis ten jest więc częściowo zgodny a częściowo sprzeczny z Konstytucją. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego należy więc do orzeczeń o złożonych skutkach, potwierdzając konstytucyjność badanego przepisu co do niektórych jego treści lub zakresu obowiązywania a uznając przy tym sprzeczność z Konstytucją pozostałych treści lub zastosowań. Trybunał Konstytucyjny nie skorzystał przy tym z uprawnień przewidzianych w art. 190 ust. 3 Konstytucji nie określił innego terminu utraty mocy obowiązującej przepisu niż dzień ogłoszenia w Dzienniku Ustaw.

Wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie spowodował zatem bezwarunkowej utraty mocy obowiązującej art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy nowelizującej a więc nie wyeliminował całkowicie tego przepisu z systemu prawnego. Przepis ten i wprowadzone nim zmiany zachowały moc obowiązującą w stosunku do tych podatników, którzy do dnia 30 listopada 1999 r./data ogłoszenia ustawy nowelizującej i określona w sentencji wyroku Trybunału/ nie rozpoczęli nowej inwestycji, tzn. nie ponieśli wydatków w celu realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach.

Natomiast inaczej przedstawia się sytuacja podatników, których ustawa nowelizacyjna zastała w trakcie prowadzenia długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. Kontynuowanie takich inwestycji w nowych, mniej korzystnych warunkach podatkowych mogło oznaczać poważne ograniczenie środków finansowych i możliwości dokończenia podjętych przedsięwzięć. Do tej grupy podatników miał zastosowanie wyrok Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 cyt. ustawy z 20 listopada 1999 r.

W dalszej części uzasadnienia sąd stwierdził, że brak przepisów przejściowych zapewniających ochronę praw nabytych prowadzących zakłady pracy chronionej, powoduje potrzebę badania sprawy z uwzględnieniem jej indywidualnych okoliczności. Postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe czyni zadość temu wymogowi. Organy podatkowe poddały należytej ocenie przedstawione przez skarżącą dowody co do rozpoczęcia i kontynuowania długookresowych przedsięwzięć na rzecz niepełnosprawnych uwarunkowanych posiadaniem statusu zakładu pracy chronionej. Z prawidłowych ustaleń organów, nie kwestionowanych przez stronę skarżącą, wynika, że inwestycje zakładu pracy chronionej nie zostały rozpoczęte w 1999 roku. Oznacza to, iż Spółka nie należy do podmiotów, wobec których będzie miało zastosowanie omawiany wyrok Trybunału Konstytucyjnego. W rozpoznawanym przypadku nie mamy więc do czynienia z naruszeniem zasady ochrony praw nabytych i zasady ochrony interesów w toku. W konsekwencji nie zachodziła podstawa do wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Dlatego skarga podlegała oddaleniu /art. 151 p.p.s.a./.

Pełnomocnik Spółki "K." zaskarżył powyższy wyrok w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu:

1/ na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP a w konsekwencji art. 2 pkt 2 i art. 4 ustawy z 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez oddalenie skargi na decyzje organów podatkowych wydane na podstawie powołanych przepisów nie mających zastosowania w sprawie;

2/ na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. błędną wykładnię art. 7 i 87 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP, art. 72 par. 1 pkt 1, art. 74 oraz art. 120 do 124 Ordynacji podatkowej a także art. 190 ust. 1, 3 i 4 Konstytucji w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002 r., K 45/01 poprzez uznanie, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego może stanowić źródło prawa w zakresie określania przesłanek i warunków rozstrzygania o stosowaniu preferencji podatkowych wobec podmiotów prawa oraz poprzez uznanie, iż nie stwarza ono podstawy do uwzględnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w nienależnie uiszczonym podatku dochodowym od osób prawnych w okresie od 1.04.2001 r. do 31.03.2002 r.;

3/ na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik postępowania a to art. 141 par. 3 p.p.s.a., polegające na braku wskazania podstawy prawnej orzeczenia z przytoczeniem przepisów prawa i ich relacji do stanu faktycznego sprawy, pominięcie i nieustosunkowanie się do zarzutów podniesionych przez skarżącą a tym samym brak wyjaśnienia zasadności przesłanek, które legły u podstaw wydanego rozstrzygnięcia, co utrudnia prawidłową kontrolę instancyjną takiego orzeczenia a przez to ma istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazując powyższe podstawy, skarga kasacyjna wniosła o :

1/ uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie

2/ o zmianę w całości zaskarżonego wyroku poprzez jego uchylenie i uwzględnienie skargi w drodze uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. w przypadku zajścia przesłanek z art. 188 p.p.s.a.;

3/ zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor podniósł, że zarzut naruszenia przepisów postępowania polega na całkowitym pominięciu przepisów prawa materialnego, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia a wskazanie jedynie formalnej podstawy wyroku, tj. art. 151 p.p.s.a. W konsekwencji zaskarżony wyrok oparty został na wadliwie zinterpretowanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego oraz - wbrew treści art. 141 par. 1 p.p.s.a. - pominął lub tylko fragmentarycznie ustosunkował się do zarzutów dotyczących postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy skarbowe.

Nieprawidłowa interpretacja przez sąd wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. była w ocenie skargi kasacyjnej wynikiem m.in. całkowitego pominięcia skutków zaniechania legislacyjnego ustawodawcy. Powołując się na szereg wyroków NSA, autor skargi wywodzi, że zasadniczym celem przedmiotowego wyroku Trybunału Konstytucyjnego było stwierdzenie niekonstytucyjności ustawy nowelizacyjnej z powodu braku w niej przepisów przejściowych, których - jak podkreśla - nie wydano do dzisiaj. W rezultacie nie został spełniony wymóg ochrony praw podmiotów takich jak skarżąca spółka, która uzyskała status zakłady pracy chronionej krótko przed nowelizacją z 20 listopada 1999 r. i nie mogła rozpocząć planowanych prac budowlanych w ramach długoterminowych inwestycji właśnie z powodu zmiany przepisów podatkowych, pozbawiających ja źródeł finansowania. Uznanie art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 ustawy nowelizacyjnej za sprzeczny z Konstytucją w odniesieniu do takich podatników, wywołuje zaś skutki, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji, a więc czyni zasadnym żądanie stwierdzenia nadpłaty w myśl art. 74 Ordynacji podatkowej.

Brak przepisów przejściowych w ustawie nowelizacyjnej, nie pozwala zdaniem skargi kasacyjnej na odmowę stwierdzenia nadpłaty, gdyż brak ku temu przepisów ustawowych. Zgodnie z art. 217 Konstytucji przepisy dotyczące ulg dla zakładów pracy chronionej należą do przepisów prawa podatkowego, dla której to sfery zastrzeżona jest wyłączność regulacji ustawowej. Wypełnianie luki powstałej po wyroku Trybunału Konstytucyjnego i utracie mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu z dniem ogłoszenia orzeczenia Trybunału nie może następować w drodze interpretacji dokonywanych przez organy podatkowe i sądy, w tym interpretacji wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Trybunał nie jest bowiem organem stanowiącym prawo a jego kompetencje określa art. 188 Konstytucji. Art. 87 Konstytucji nie wskazuje nadto orzeczeń Trybunału jako źródła prawa a zgodnie z art. 7 Konstytucji oraz art. 120 Ordynacji podatkowej organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa.

Skoro więc zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego cytowany art. 2 pkt 2 ustawy nowelizacyjnej utracił moc na skutek zaniechania legislacyjnego, to nie może być podstawą odmowy stwierdzenia nadpłaty, gdyż wówczas odmowa taka oparta jest o przepis w brzmieniu nie zmienionym nowelą, który nie daje podstaw do takiego rozstrzygnięcia.

W dalszej części uzasadnienia skarga kasacyjna podnosi, że nie do przyjęcia jest stanowisko organów skarbowych, pominięte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku co do skuteczności wyroków Trybunału Konstytucyjnego. Przyjmowanie, iż podatki zapłacone przed opublikowaniem wyroku Trybunału są należne, pomimo stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu uchylającego ulgę, narusza art. 190 ust. 4 Konstytucji i art. 74 Ordynacji podatkowej, które właśnie jako efekt takiego wyroku przewidują nadpłatę.

Powyższe wywody skarżącego podsumowane zostały stwierdzeniem, iż przyjęcie przez sąd I instancji, że decyzje organów podatkowych wydane z powołaniem się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego są zgodne z prawem, stanowi naruszenie art. 217 Konstytucji.

Skarga kasacyjna podniosła nadto, że zaskarżony wyrok sprzeczny jest z zasadami prawnymi państwa prawnego a w szczególności zasadą zaufania do państwa i do stanowionego przezeń prawa oraz nakazami zachowania odpowiedniego vacatio legis, poszanowania interesów w toku i ochrony praw nabytych. w uzasadnieniu tych stwierdzeń, wnoszący skargę kasacyjna przytoczył fragment wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 22 czerwca 1999 r., K 5/99 /OTK ZU 1999 nr 5/, dotyczący ograniczania praw nabytych.

Odnosząc się do ustaleń faktycznych i ocen sądu I instancji, dotyczących przedsięwzięć podejmowanych i planowanych przez skarżącą, skarga kasacyjna zarzuciła zawężające i instrumentalne rozumienie zasady ochrony interesów w toku w wyniku ograniczenia tego pojęcia do inwestycji w środki trwałe. W omawianym wyroku Trybunał Konstytucyjny pojmował zaś te interesy szeroko jako ogół planów będących podstawą ubiegania się o zezwolenie na prowadzenie działalności umożliwiającej skorzystanie z preferencji a nie wyłącznie jako trwająca w określonej dacie inwestycja w środki trwałe. Analizowany wyrok Trybunału Konstytucyjnego miał, zdaniem skarżącego, na celu objęcie ochroną wszelkich podmiotów spełniających kryteria zwolnień podatkowych ustawy o rehabilitacji osób niepełnosprawnych według stanu prawnego z 30 listopada 1999 r. Zarzuca przy tym, że stanowisko sądu określające nakłady skarżącej na rzecz osób niepełnosprawnych jako "wydatki związane z prowadzeniem zakładu" oraz stwierdzające jakoby spółka przyznawała, iż przed 2000 r. nie rozpoczęła inwestycji jest całkowicie sprzeczne z treścią pism i dowodów. Spółka przedstawiła bowiem dowody, że poszczególne etapy każdego z przedsięwzięć miały miejsce w okresie obowiązywania zezwolenia i poprzedzone były długotrwałym procesem przygotowawczym zaś fakt finansowania w końcowym okresie realizacji nie powinien być wykorzystywany przeciwko skarżącej.

Skarga kasacyjna wskazuje także na dalsze niezasadne zawężenie przez sąd pojęcia nakładów na rzecz osób niepełnosprawnych, poprzez podział na nakłady poczynione wyłącznie dla potrzeb takich osób oraz na nakłady, z których mogli korzystać także pozostali pracownicy. Tymczasem wszystkie przedsięwzięcia podejmowane były na rzecz osób niepełnosprawnych, gdyż służyły utrzymaniu zakładu pracy chronionej w ruchu co pozwalało na nieprzerwane zatrudnianie takich osób. Nieoczekiwane uchylenie przepisów o zwolnieniu z podatku dochodowego uniemożliwiło realizację przedsięwzięć w skali planowanej przez spółkę.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w decyzji i odpowiedzi na skargę. Ponownie wskazał, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie spowodował bezwarunkowej utraty mocy obowiązującej kwestionowanego przepisu i nie wyeliminował go z porządku prawnego. Wyrok ten nakazuje rozróżnienie sytuacji prawnej podatników prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy przed 30 listopada 1999 r. rozpoczęli bądź byli w trakcie prowadzenia długookresowych inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych od podmiotów, które do tej daty nie rozpoczęli takich inwestycji. Skarżąca spółka nie należy zaś do podmiotów, które rozpoczęły takie inwestycje przed wejściem w życie ustawy nowelizacyjnej. Ze względu na termin rozpoczęcia przez skarżącą inwestycji bez znaczenia jest, czy były lub nie były to inwestycje na rzecz osób niepełnosprawnych.

Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej, odpowiedź na tę skargę podnosi, że nietrafny jest zarzut naruszenia art. 120 i 124 Ordynacji podatkowej albowiem organy podatkowe zapewniły stronie możliwość czynnego udziału w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na podstawy zaskarżenia niniejszej skargi kasacyjnej składają się zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego. Wobec tego przypomnieć należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd /por. np. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. FSK 618/04 - ONSAiWSA 2005 nr 6 poz. 120/, iż w przypadku oparcia skargi kasacyjnej na obydwu podstawach, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

W związku z tym w pierwszej kolejności Sąd odwoławczy zwrócił uwagę na zarzuty naruszenia art. 120-124 O.p., które wbrew wadliwej kwalifikacji autora skargi kasacyjnej, stanowią przepisy prawa procesowego, a nie prawa materialnego. Powołane regulacje statuują bowiem generalne zasady postępowania podatkowego - zasadę praworządności, zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, zasadę prawdy obiektywnej, zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym i tzw. zasadę przekonywania. W związku z tym ww. zarzuty oparte są w istocie o podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. /naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy/. Zarzut naruszenia prawa procesowego skierowany być musi natomiast przeciwko wyrokowi sądu, a nie przeciwko decyzji organu podatkowego /por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r. FSK 80/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 12/. Sądy administracyjne procedują na podstawie przepisów ustawy sądowoadministracyjnej, a nie Ordynacji podatkowej, dlatego też nie mogą naruszać przepisów postępowania podatkowego, a jedynie wadliwie ocenić ich ewentualne naruszenie przez organy podatkowe, przy nieodpowiednim zastosowaniu /w efekcie tej kontroli/ norm procedury sądowoadministracyjnej /por. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2006 r. II FSK 878/05 - nie publ./. Jeżeli autor środka odwoławczego zamierzał wykazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą je procedurą, zawartą w O.p., to powinien powiązać przytoczone w skardze przepisy prawa podatkowego procesowego /art. 120-124 O.p./ z odpowiednimi regulacjami Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przy czym powiązanie to wynikać powinno zarówno z treści podstawy, jak i z treści uzasadnienia /por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2005 r. FSK 2006/04 - nie publ./. Takiego zabiegu w niniejszej skardze kasacyjnej nie dokonano, ograniczając się do powołania ww. przepisów Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej domaga się tym samym ponownej oceny ustalonego w toku postępowania przed organami administracji publicznej stanu faktycznego. Strona nie może się jednak w ramach tej podstawy zaskarżenia skutecznie powoływać na uchybienie przepisom postępowania podatkowego, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie /por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 nr 2 poz. 36/.

Podkreślić przy tym trzeba, iż wnioski te potwierdza lektura skargi kasacyjnej, gdyż w uzasadnieniu tych zarzutów wnoszący skargę kasacyjną powołuje się wprost na argumentację skargi do Sądu I instancji /strona 11 i 12 środka odwoławczego/. Z kolei również odwołanie się przez stronę, wnoszącą skargę kasacyjną do zarzutu naruszenia przepisów prawa, ujętych w skardze do Sądu I instancji, nie może być uznane za spełnienie ustawowego wymogu prawidłowego "przytoczenia" /wskazania, wymienienia/ podstaw kasacyjnych, o jakim mowa w art. 176 p.p.s.a. /por. wyrok z dnia 11 kwietnia 2005 r. FSK 1537/04 - nie publ./. Postępowanie kasacyjne stanowi odmienny od apelacyjnego tryb odwoławczy i w jego ramach Naczelny Sąd Administracyjny dokonuje jedynie oceny prawidłowości orzeczenia wydanego przez Sąd I instancji /por. art. 173 par. 1 p.p.s.a./ pod względem jego zgodności z obowiązującymi przepisami prawa, czego w żadnym wypadku nie można utożsamiać z ponownym merytorycznym rozstrzygnięciem danej sprawy.

Również nie mógł zostać uwzględniony, powiązany z powyższymi zarzutami, zarzut naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. Przepis ten nie służy bowiem do zwalczania ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę orzekania /por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2006 r. II FSK 867/05 - nie publ./, co w istocie usiłuje czynić strona skarżąca /s. 11 uzasadnienia skargi kasacyjnej/. Z regulacji tej wynikają jedynie wymogi obowiązkowe uzasadnienia /"uzasadnienie powinno"/. Chodzi więc w nim o obowiązek Sądu nakazujący mu umieścić w uzasadnieniu wyroku określone elementy. Wbrew twierdzeniom skarżącej, w wyroku znalazła się ocena, co do poprawności kontrolowanego postępowania podatkowego. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jest w tym zakresie odmienne od prezentowanego przez stronę skarżącą nie oznacza, że takie uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym określonym w art. 141 par. 4 p.p.s.a. /por. wyrok NSA z dnia 2 listopada 2005 r. I FSK 232/05 - nie publ./ W ramach tego zarzutu Sąd odwoławczy zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami powyższej normy prawnej /por. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2005 r. I FSK 408/05 - nie publ./.

Ponadto strona upatruje naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. w niepowołaniu przepisów prawa procesowego i materialnego, znajdujących zastosowanie w przedmiotowej sprawie. I rzeczywiście, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie przytoczono przepisów Ordynacji podatkowej, regulujących instytucję nadpłaty /w szczególności art. 72 par. 1 pkt 1 i 74 pkt 1 O.p./, ani stosownych przepisów postępowania podatkowego, mimo że znalazła się w tym orzeczeniu ocena co do poprawności ustaleń faktycznych podjętych w tym postępowaniu przez organy podatkowe. Niemniej uchybienie to mogłoby zostać uznane za zasadne tylko wtedy, gdyby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tylko takie bowiem naruszenie daje podstawę do uchylenia zaskarżonego orzeczenia. Błędy natury procesowej, które takiego wpływu mieć nie mogły, nie stanowią podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. /por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2005 r. FSK 2321/04 - nie publ./. W niniejszej sprawie o takiej sytuacji nie może być mowy. Omawiane uchybienie miałoby bowiem wpływ na wynik sprawy jedynie wtedy, gdyby w zaskarżonym rozstrzygnięciu w ogóle nie znalazła się ocena co do zastosowania określonych przepisów postępowania podatkowego i prawa materialnego /Ordynacji podatkowej/. Temu jednak przeczy treść uzasadnienia wyroku /s. 6 uzasadnienia/, które wskazuje, że mimo braku wskazania konkretnych przepisów ustawy, Sąd zawarł w uzasadnieniu ocenę, co do poprawności badanego postępowania podatkowego i zastosowania art. 72 par. 1 pkt 1 i 74 pkt 1 O.p.

Powyższe rozważania doprowadziły Sąd kasacyjny do wniosku, że zarzuty procesowe w niniejszej skardze kasacyjnej nie zostały sformułowane prawidłowo. Tym samym nie mogły doprowadzić do podważenia przyjętego w sprawie stanu faktycznego, gdyż obszar badań NSA jest, z uwagi na treść art. 183 par. 1 p.p.s.a. /związanie granicami skargi kasacyjnej/, zawężony jedynie do wskazanych w środku odwoławczym kwestii spornych i Sąd ten nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy wreszcie samodzielnego formułowania jej zarzutów, ponieważ oznaczałoby to działanie z urzędu, co w świetle powołanego przepisu p.p.s.a. nie jest dopuszczalne /por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r. FSK 13/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 15; wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r. GSK 356/04 - ONSAiWSA 2004 nr 3 poz. 72/. Skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych /por. post. NSA z dnia 16 marca 2004 r. FSK 209/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 13/. W związku z tym stan faktyczny, przyjęty za podstawę orzekania Sądu I instancji jest dla Sądu kasacyjnego wiążący /por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 nr 2 poz. 36/.

W konsekwencji przyjąć należało, w ślad za Sądem I instancji, że spółka nie podjęła przed dniem 30 listopada 1999 r. /data ogłoszenia noweli z dnia 20 listopada 1999 r./, realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. Tym samym ocena zastosowania art. 72 par. 1 pkt 1 w zw. z art. 74 pkt 1 O.p. dokonana przez Sąd I instancji była prawidłowa, gdyż nie było podstaw do stwierdzenia nadpłaty w rozumieniu tych przepisów. Sąd II instancji podziela bowiem ocenę prawną wyrażoną w zaskarżonym wyroku, iż powoływane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. dotyczy jedynie tych podatników, którzy w zaufaniu do przepisów sprzed nowelizacji, a więc przed 30 listopada 1999 r., rozpoczęli realizację długookresowych inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych. Wyrok Trybunału nie spowodował, wbrew wywodom skargi kasacyjnej, bezwarunkowej utraty mocy obowiązującej art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 noweli z dnia 20 listopada 1999 r. - nie wyeliminował całkowicie tego przepisu z systemu prawnego. Przepis ten i wprowadzone nim zmiany, zachowały moc obowiązującą w stosunku do tych podatników, którzy do dnia 30 listopada 1999 r. /data ogłoszenia ustawy z dnia 20 listopada 1999 r./ nie rozpoczęli nowej inwestycji, tzn. nie ponieśli wydatków w celu realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Do tej grupy zalicza się skarżąca spółka.

Podkreślić przy tym trzeba, że w tym zakresie zdołała się już wykształcić jednolita i stosunkowo bogata linia orzecznicza Sądu odwoławczego, przytaczana zresztą w części przez autora skargi kasacyjnej na poparcie jego argumentacji, co świadczy o braku zrozumienia treści analizowanych przez niego orzeczeń /por. wyrok NSA z dnia z dnia 5 maja 2004 r. FSK 22/04 - Monitor Podatkowy 2004 nr 6 str. 3; wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 2005 r. FSK 2150/04 - nie publ.; por. wyrok NSA z tej samej daty, II FSK 748/05 - nie publ./ Podobna praktyka orzecznicza ukształtowała się też na gruncie podatku od towarów i usług, którego dotyczyła analogiczna ustawa nowelizująca /art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 95 poz. 1101/ - por. wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2004 r. FSK 16/04 - ONSAiWSA 2004 nr 2 poz. 41; wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2004 r. FSK 30/04 - Glosa 2004 nr 7 s. 39; uchwała NSA z dnia 14 marca 2005 r. FPS 4/04 - ONSAiWSA 2005 nr 3 poz. 50; wyrok NSA z dnia 30 listopada 2005 r. FSK 2396/04 - nie publ.

W orzeczeniach tych Sąd kasacyjny konsekwentnie stwierdzał, że przywoływane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego należy do klasy wyroków negatywnych o złożonych skutkach, tj. że w zakresie, w jakim art. 2 pkt 2 noweli z dnia 20 listopada 1999 r. /odpowiednik art. 1 pkt 8 noweli VAT/ został wskazany w sentencji tego orzeczenia, kontrolowany przepis nie zostaje uznany za sprzeczny z Konstytucją. Skutek taki następuje wyłącznie w odniesieniu do zakresu wskazanego w sentencji orzeczenia. W związku z tym przy analizie skutków takiego orzeczenia należy mieć na względzie przede wszystkim treść art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, zgodnie z którym orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego została wydana między innymi ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonym w przepisach właściwych dla danego postępowania. Przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4 są miedzy innymi te postanowienia Ordynacji podatkowej, które regulują instytucję nadpłaty. Unormowanie takie stanowi w szczególności art. 74 O.p., który określa zasady i tryb postępowania w wypadku nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a więc w sytuacji przewidzianej w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. zawiera rozstrzygnięcie o niekonstytucyjności objętych kontrolą norm ustawowych, a zatem jest to orzeczenie które może stanowić podstawę do wszczęcia postępowania przewidzianego art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Przedmiotem tego postępowania może być także stwierdzenie nadpłaty, o której mowa w art. 74 O.p. Jednocześnie NSA wielokrotnie podkreślał konieczność ścisłego pojmowania wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. w tej części, w której orzeczenie to zawiera rozstrzygnięcie o niekonstytucyjności kontrolowanych norm ustawowych. Krąg osób wyznaczonych tezą tego wyroku, to podatnicy prowadzący zakłady pracy chronionej, którzy przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy o rehabilitacji rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Stąd też niekonstytucyjność przepisów wymienionych w sentencji tego wyroku zachodzi tylko w takim zakresie w jakim kontrolowane ustawy nie przewidują przepisów przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących, zakłady pracy chronionej, którzy rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Z sentencji tego wyroku wynika, że wspomniane rozstrzygnięcie nie odnosi się do wszystkich podmiotów prowadzących zakłady pracy chronionej lecz jedynie do tych, które zostały wskazane w tym orzeczeniu.

Oznacza powyższe, że jednym z podstawowych celów postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie nadpłaty wynikającej z powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. jest ustalenie, czy podatnik ubiegający się o tę nadpłatę jest podmiotem, którego dotyczy to orzeczenie. W tym stanie rzeczy, wiążące dla Sądu odwoławczego, ustalenie Sądu I instancji, że skarżąca spółka nie zaliczała się do kręgu podmiotów objętych ww. orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, wykluczało możliwość uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 72 par. 1 pkt i 74 O.p.

W odniesieniu do akcentowanego przez autora skargi kasacyjnej fragmentu uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. stwierdzić trzeba, że określa ono skutek tego orzeczenia dla dalszego losu kontrolowanego aktu, który, według Trybunału, sprowadzał się do obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych. Regulacje takie dotychczas nie zostały ustanowione. Nie oznacza to jednak, jak tego chce autor skargi kasacyjnej, że na skutek powoływanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, art. 2 pkt 2 noweli z dnia 20 listopada 1999 r. utracił moc obowiązującą w całości. Takie rozumowanie stanowiłoby niedopuszczalną w prawie podatkowym wykładnię rozszerzającą, podczas gdy zasadą jest ścisłe interpretowanie wszelkich ulg i zwolnień ze szczególnym wskazaniem na zasady wykładni językowej - a nie jak usiłuje forsować skarżąca -celowościowej /por. wyrok NSA z dnia 15 września 2004 r. FSK 478/04 - nie publ.; wyrok NSA z dnia 12 czerwca 1992 r. SA/Po 596/92 - POP 1993 nr 3 poz. 46; wyrok NSA z dnia 13 stycznia 1994 r. SA/Po 1598/93 - Monitor Podatkowy 1994, nr 10, str. 313; wyrok NSA z dnia 7 lutego 1996 r. III SA 225/95 - ONSA 1996 nr 4 poz. 192; wyrok NSA z dnia 21 marca 2000 r. SA/Rz 595/99 - POP 2002 nr 1 poz. 23; wyrok SN z dnia 7 maja 1997 r. III RN 22/97 - POP 1999 nr 6 poz. 170; wyrok SN z dnia 9 listopada 2001 r. III RN 145/00 - OSNAPU 2002 nr 19 poz. 450; R. Mastalski, Interpretacja prawa podatkowego, Acta Universitatis Wratislaviensis no 1223, Wrocław 1989, s. 109, W. Morawski, glosa do wyroku NSA z dnia 4 października 1994 r. SA/Wr 929/94 - POP 1998, nr 1, s. 93; B. Brzeziński, Wykładnia celowościowa w prawie podatkowym, Kwartalnik Prawa Podatkowego 2002 nr 1 s. 18/. Nie ma przy tym racji spółka wywodząc, że w wyniku wskazanego wyroku Trybunału powstała luka w prawie, którą wypełnia "niejednolite orzecznictwo organów podatkowych". Zakres podmiotowy i przedmiotowy tego orzeczenia został bowiem precyzyjnie wyznaczony w jego sentencji. Rola organów podatkowych sprowadza się tu do ustalenia faktów - tj. czy dany pracodawca, mający status zakładu pracy chronionej, rozpoczął przed nowelą z dnia 20 listopada 1999 r. realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jego zakładzie. Tym samym niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 7, 87 i 217 Konstytucji RP.

Przytoczone rozważania przesądziły o treści rozstrzygnięcia opartego o podstawę z art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono z uwzględnieniem unormowań art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 tej ustawy.