Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 269/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2c, ust. 2h, ust. 22
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, , po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 3 września 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 428/19 w sprawie ze skargi Gminy L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 maja 2019 r. nr 0115-KDIT1-2.4012.138.2019.1.AP w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 3 września 2019 r. w sprawie I SA/Bd 428/19, ze skargi Gminy L., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 maja 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Sąd pierwszej instancji przyjął, że w niniejszej sprawie organ wydał interpretację indywidualną z naruszeniem art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), dalej: O.p., polegającym na nieodniesieniu się do wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy i argumentów skarżącej. Ponadto – w ocenie Sądu – interpretacja została wydana z uchybieniem art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2c, ust. 2h i ust. 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), dalej: u.p.t.u., które wyrażało się w uznaniu za nieprawidłowe stanowiska gminy, zgodnie z którym będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową/kanalizacyjną, wyliczonej na podstawie proporcji opartej na udziale rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych związanych z dostawą wody i odbiorem ścieków do/od podmiotów trzecich w całkowitym obrocie związanym z dostawą wody i odbiorem ścieków do/z urzędu gminy i jednostek organizacyjnych gminy oraz do/od podmiotów trzecich.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, formułując przy tym zarzuty naruszenia:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2h i ust. 22 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że skarżąca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u., w oparciu o posiadane dane dotyczące rocznego obrotu z opodatkowanych transakcji dostarczania wody i odprowadzania ścieków dokonanych na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj. mieszkańców oraz osób prowadzących działalność gospodarczą, z tytułu których to usług gmina opodatkowuje VAT wykonywane przez siebie czynności, do rocznego obrotu z transakcji dostarczania wody i odprowadzania ścieków łącznie do tych podmiotów trzecich oraz do jednostek budżetowych gminy, podczas gdy z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku wynika, iż prewspółczynnik winien być ustalony według wzoru określonego w § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), dalej: rozporządzenie MF, jako najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej przez skarżącą działalności oraz dokonywanych przez nią nabyć w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków;

2) art. 86 ust. 2a w zw. z art. 86 ust. 2b w powiązaniu z art. 86 ust. 2h i ust. 22 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że zaproponowana przez gminę metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej precyzyjna, aniżeli wskazana w rozporządzeniu MF i pozwala w istocie rzeczy na dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, podczas gdy organ nie kwestionował, że skarżąca ma prawo wskazania własnej metody wyliczenia prewspółczynnika, jednakże jest to możliwe w sytuacji, gdy zaproponowana przez skarżącą metoda jest bardziej reprezentatywna niż metoda określona przez ustawodawcę w rozporządzeniu MF oraz gdy skarżąca wykaże, że metoda wskazana w rozporządzeniu MF nie odpowiada specyfice prowadzonej przez skarżącą działalności i dokonywanych nabyć, czego skarżąca nie wykazała;

3) § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 ust. 1 i 4 rozporządzenia MF, poprzez ich niezastosowanie do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;

II. przepisów postępowania, tj.:

1) art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 153 w związku z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej: P.p.s.a., w powiązaniu z art. 14c § 1 i § 2 O.p., poprzez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że organ w zaskarżonej interpretacji nie odniósł się do wszystkich istotnych dla interpretacji indywidualnej okoliczności stanu faktycznego sprawy i argumentów skarżącej, choćby "(...) kwestii podanego przez gminę bardzo wysokiego wskaźnika czynności opodatkowanych, bowiem na poziomie ok. 96% dla wody oraz ok. 92% dla ścieków obrotu w ramach działalności wodno-kanalizacyjnej (...)", co z kolei w ocenie Sądu rzutowało na treść interpretacji, w której jego zdaniem organ w sposób arbitralny narzucił gminie sposób wyliczenia zakresu proporcji wskazany w rozporządzeniu MF, odpowiedni do formy organizacyjnej prowadzenia działalności, tak jakby miał on charakter obligatoryjny, prawnie wiążący, co pozostaje w sprzeczności chociażby z dyspozycją art. 86 ust 2h u.p.t.u., podczas gdy do takich naruszeń nie doszło, gdyż:

a) użyty przez Sąd i przyjęty za swój argument skarżącej (zawarty w jej stanowisku) dotyczący "(...) kwestii podanego przez Gminę bardzo wysokiego wskaźnika czynności opodatkowanych, bowiem na poziomie ok. 96% dla wody oraz ok. 92% dla ścieków obrotu w ramach działalności wodno-kanalizacyjnej (...)" wywiedziony uprzednio z powołanej w uzasadnieniu wyroku na str. 13 jako wskazanej przez gminę okoliczności, że "(...) Zakres czynności opodatkowanych stanowiących działalność gospodarczą (do podmiotów trzecich) w zakresie dostarczania wody wynosi 96,72 %, a w zakresie infrastruktury kanalizacyjnej 92,82% w ogólnym obrocie Gminy z działalności wodno-kanalizacyjnej (...)" nie mógł mieć charakteru przesądzającego dla formy skarżonego rozstrzygnięcia, bowiem okoliczność, czy wysnuty na jej podstawie argument o ww. treści nie zostały powołane przez gminę we wniosku o wydanie interpretacji - skarżącą na str. 6/8 wniosku o wydanie interpretacji wskazała jedynie, że "(...) infrastruktura wodnokanalizacyjna w zdecydowanej większości wykorzystywana jest przez Gminę do wykonywania czynności na rzecz podmiotów trzecich. W zakresie tej działalności dostawa wody oraz odbiór ścieków do/z Urzędu Gminy oraz jednostek organizacyjnych Gminy ma niewielki udział (...)", nie powołując przy tym żadnych danych szczegółowych typu 96,72% i 92,82%;

b) organ w wydanej interpretacji poruszał się w ramach wskazanych przez skarżącą: stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, zadanych pytań i własnego stanowiska;

2) art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2h i ust. 22 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego, mimo iż do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi.

Wskazując na powyższe Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie na podstawie art. 188 P.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o uchylenie tego wyroku na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. Ponadto wniesiono o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2.2. Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

2.3. W odpowiedzi na zawiadomienie skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374, 567, 568, 695, 875) strony postępowania wyraziły zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez gminę działalności wodno-kanalizacyjnej.

Sformułowanymi w skardze kasacyjnej zarzutami organ kwestionuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, polegające na przyjęciu, że skarżąca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u., obliczonej w oparciu o udział rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych związanych z dostawą wody i odbiorem ścieków do/od podmiotów trzecich w całkowitym obrocie związanym z dostawą wody i odbiorem ścieków do/z Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych gminy oraz do/od podmiotów trzecich. Tymczasem, zdaniem organu, z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku wynika, iż prewspółczynnik winien być ustalony według wzoru określonego w § 3 ust. 4 rozporządzenia MF jako najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej przez skarżącą działalności oraz dokonywanych przez nią nabyć w zakresie dostarczania wody.

Uzasadnienie jednak powyższego stanowiska organu jest bardzo ogólnikowe, nie dające żadnych podstaw do podważenia rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.2. Stwierdzenia skargi kasacyjnej, że "Metoda proponowana przez Skarżącą nie uwzględnia zależności między wydatkami - towarami i usługami - które będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej i celów innych niż działalność gospodarcza", czy "Przyjęta metoda oparta na kluczu odliczenia wyliczonym według wartości sprzedaży usług dostarczania wody na rzecz podmiotów zewnętrznych w całkowitej wartości usług dostarczania wody nie uwzględnia również w ogóle sposobu funkcjonowania realizowanej działalności Gminy", bez szerszego rozwinięcia tych tez, nie mogą stanowić podstawy zakwestionowania wyczerpująco umotywowanego orzeczenia Sądu.

W szczególności nie podważono stanowiska, że metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego (wykonującej działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmującej działania opodatkowane), a przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością przychodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego, podczas gdy w przypadku spornej działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się bowiem w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność ta jest w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Tym samym, przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z ww. działalności prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT.

Brak zatem w świetle powyższego podstaw do uwzględnienia poglądu organu, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej przedstawionej we wniosku o interpretację, prewspółczynnik ustalony według wzoru określonego w § 3 ust. 4 rozporządzenia MF byłby najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez skarżącą działalności oraz dokonywanych przez nią nabyć w zakresie dostarczania wody.

3.3. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednoznacznie przesądzono, że co do zasady, specyfice wykonywanej przez gminę działalności wodno-kanalizacyjnego i dokonywanych przez nią nabyć wydatków inwestycyjnych oraz bieżących najbardziej odpowiada wskaźnik metrażowy (metry sześcienne) w dostarczaniu wody i odbiorze ścieków wyliczony według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej (ścieków odebranych) do (od) podmiotów zewnętrznych (dostawy opodatkowanej) w liczbie metrów sześciennych wody (ścieków) dostarczonej (odebranych) ogółem (por. przykładowo wyroki NSA: z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 425/18, z dnia 19 grudnia 2018 r.: sygn. akt I FSK 1448/18, sygn. akt I FSK 715/18, sygn. akt I FSK 794/18, sygn. akt I FSK 1532/18, sygn. akt I FSK 425/18, z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2094/18, z dnia 15 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 701/18, z dnia 2 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 411/18, z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1391/18, z dnia 10 stycznia 2019 r.: sygn. akt I FSK 444/18 i sygn. akt I FSK 1662/18, z dnia 14 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 347/18, z dnia 5 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 2118/18, z dnia 3 października 2019 r., sygn. akt I FSK 654/19). Określony według tych wskaźników tzw. prewspółczynnik opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (precyzyjnie ustalona ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków), obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej (typowo gospodarczej, wykazującej niewielki związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT) i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Z tych względów uznaje się, że "wskaźnik metrażowy" jest bardziej miarodajny niż klucz z rozporządzenia MF: odnosi się bezpośrednio do sposobu przeznaczenia wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, a nie do całokształtu działalności podatnika, jak przewiduje to wzór określony w rozporządzeniu MF, który dodatkowo uwzględnia cały szereg zmiennych niewykazujących związku z działalnością wodno-kanalizacyjną.

3.4. W niniejszej sprawie gmina zaproponowała inną metodę wyliczania tzw. prewspółczynnika, z zastosowaniem proporcji obliczonej w oparciu o udział rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych związanych z dostawą wody i odbiorem ścieków do/od podmiotów trzecich w całkowitym obrocie związanym z dostawą wody i odbiorem ścieków do/z Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych gminy oraz do/od podmiotów trzecich. Jednak i w tym przypadku z uwagi na to, że istotnym dla specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej jest to, że w głównej mierze stanowi ona działalność gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne, zaproponowana przez gminę metoda uznana być musi za bardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez gminę działalności oraz dokonywanych przez nią nabyć w zakresie dostarczania wody, aniżeli ustalenie tzw. prewspółczynnika w oparciu o wzór określony w rozporządzeniu MF dla zakładów budżetowych obsługujących tę sferę działalności gospodarczej gminy.

3.5. Zwrócić przy tym należy uwagę, że zasadniczo zaproponowana przez gminę metoda ustalania tzw. prewspółczynnika różni się od określonej w rozporządzeniu MF składowymi mianownika przyjmowanego wzoru, gdyż licznik w przypadku obu metod sprowadza się do wielkości przychodów z działalności gospodarczej zrealizowanego przez zakład budżetowy (część obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej, w ujęciu rozporządzenia MF).

W przypadku natomiast mianownika ustalanej proporcji w przypadku wzoru z rozporządzenia MF uwzględnić należy przychody wykonane zakładu budżetowego w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia, tzn. przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy. Gmina natomiast w mianowniku proponuje uwzględnić całkowitą wartość jej sprzedaży, tzn. opodatkowanej i nieopodatkowanej. Zasadnicza różnica odnosi się zatem do nieuwzględnienia w propozycji gminy dotacji przekazanych temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, w sytuacji gdy ich ujęcie po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjne, w dużej mierze opodatkowanej VAT, prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT. Skoro bowiem dotacje te mają w przeważającej części służyć działalności opodatkowanej, ujęcie ich w mianowniku stosownego wzoru wyliczenia tzw. prewspółczynnika, mimo że nie służą one wyłącznie finansowaniu działalności nieopodatkowanej jednostki, w istotnej mierze zaburza ustalenie tzw. prewspółczynnika, służącego określeniu proporcji wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, prowadząc do nieuzasadnionego obniżenia jego wielkości.

3.6. Chybiony jest też argument organu, że proporcja ustalona przez skarżącą jest nieadekwatna, gdyż nie uwzględnia, że zużycie wody/odprowadzanie ścieków przez własne jednostki organizacyjne ma pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą. Pogląd ten prowadzi w istocie do wniosku o konieczności ustalenia szerszego niż zakłada to gmina zakresu odliczenia (prewspółczynnik proponowany przez gminę nie uwzględnia bowiem, że usługa świadczona na rzecz jednostki wewnętrznej gminy może być pośrednio związana z dokonywaniem przez gminę czynności opodatkowanych) (por. wyrok NSA z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18).

Sposób zaproponowany przez gminę w pewnym uproszczeniu przyjmuje, że opodatkowane dostarczanie wody/odprowadzanie ścieków odbiorcom "zewnętrznym" stanowi wykorzystanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do działalności gospodarczej, a nieopodatkowane dostarczanie wody/odprowadzanie ścieków odbiorcy "wewnętrznemu" gminy stanowi wykorzystanie infrastruktury do działalności innej niż gospodarcza. Oczywiście rację ma organ, że dostarczona woda/odbiór ścieków do/od własnych jednostek organizacyjnych może mieć pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą gminy, lecz takie uproszczenie nie jest niewątpliwie niekorzystne dla budżetu (daje prawo do odliczenia mniejszego podatku niż potencjalnie dokładnie wyliczonego) i z uwagi na marginalność potencjalnej różnicy, w pełni dopuszczalne. Z samej bowiem istoty określenia sposobu obliczenia obiektywnie odzwierciedlającego część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności oraz podstawienie pod ten sposób (wzór) kwot faktycznych dotyczących działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, zakłada pewien margines niedokładności, niemający jednak znaczenia dla istoty stosowania takiego sposobu, o ile jest on najbardziej reprezentatywny z możliwych sposobów.

3.7. W świetle powyższego nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutów kasacyjnych podnoszących naruszenie art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i ust. 22 u.p.t.u.

3.8. W konsekwencji tego za chybione uznać też należy zarzut naruszenia § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 ust. 1 i 4 rozporządzenia MF, poprzez ich niezastosowanie do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

3.9. Trafnie natomiast w ramach zarzutu naruszenia art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 153 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 14c § 1 i § 2 O.p. organ podniósł, że argument, iż "Zakres czynności opodatkowanych stanowiących działalność gospodarczą (do podmiotów trzecich) w zakresie dostarczania wody wynosi 96,72 %, a w zakresie infrastruktury kanalizacyjnej 92,82% w ogólnym obrocie Gminy z działalności wodnokanalizacyjnej (...)", nie został powołany przez gminę we wniosku o interpretację, wobec czego nieprawidłowe jest zarzucanie przez Sąd organowi, że nie odniósł się do tych okoliczności w interpretacji, jak również orzekanie przez tenże Sąd z uwzględnieniem tej argumentacji.

Trafność tego stwierdzenia pozostaje jednak bez wpływu na wynik sprawy, gdyż organ pomija, że we wniosku o interpretację gmina wskazała, że "(...) prewspółczynnik ustalony w oparciu o zasady wynikające z Rozporządzenia znacząco odbiega od rzeczywistego wykorzystania infrastruktury, ponieważ inwestycje w infrastrukturę wodnokanalizacyjną wykorzystywane są w 98% z działalnością gospodarczą (dostawą wody i odbiorem ścieków), a nie w 59%, jak by wynikało z prewspółczynnika wyliczonego w oparciu o metodę wynikającą z Rozporządzenia", co m.in. zdaniem gminy obrazuje, że "określenie częściowego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu kosztów bieżących oraz realizacji inwestycji w oparciu o prewspółczynnik określany według metody wynikającej z Rozporządzenia nie odzwierciedla obiektywnie specyfiki działalności gospodarczej Gminy (zakresu wykonywanej działalności wodnokanalizacyjnej) i dokonywanych przez nią nabyć".

Powyższa okoliczność podana we wniosku o interpretację, w powiązaniu z argumentacją wskazaną powyżej odnośnie zarzutów naruszenia prawa materialnego, wbrew poglądowi wyrażonemu w skardze kasacyjnej, przemawia za trafnością stanowiska Sądu pierwszej instancji, że wskazana przez podatnika metoda obliczenia tzw. prewspółczynnika, zapewnia bardziej dokładne, niż metoda wskazana w rozporządzeniu, wyliczenie podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą gminy w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, odpowiadając przy tym najbardziej specyfice tej działalności gminy i dokonywanych przez nią nabyć.

3.10. Mając na uwadze powyższe przyjąć należy, że zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu, a wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.