Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 166/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2017-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 36 i art. 43 ust. 20
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi A.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżący A.C. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej organem II instancji, organem odwoławczym, Dyrektorem IS; obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej) z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (zw. dalej Naczelnikiem US, organem I instancji) z dnia [...] października 2016 r. nr [...] wydanej w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług i zobowiązania podatkowego: za miesiąc październik 2012 r. w wysokości 23,00 zł, za miesiąc listopad 2012 r. w wysokości 49,00 zł oraz określenia kwoty różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy: za grudzień 2012 r. w wysokości 1.691,00 zł.

Z akt wynika następujący ustalony przez organy podatkowe stan sprawy.

Na podstawie postanowienia z [...] lipca 2015 r. Naczelnik US wszczął wobec skarżącego z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku

od towarów i usług za okres od października do grudnia 2012 r. Organ I instancji stwierdził, że w deklaracjach vat-7 za okres od października do grudnia 2012 r. skarżący wykazał: dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju wg stawki 22% albo 23% - podstawa opodatkowania (październik – 4.896,00 zł, listopad – 5.089,00 zł, grudzień – 700,00 zł), dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju wg stawki 22% albo 23% - podatek należny (październik -1.126,00 zł, listopad – 1.170,00 zł, grudzień – 161,00 zł), razem podstawę opodatkowania (październik – 4.896,00 zł, listopad – 5.089,00 zł, grudzień – 700,00 zł), razem podatek należny (październik – 1.126,00 zł, listopad – 1.170,00 zł, grudzień – 161,00 zł), kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji (listopad - 328,00 zł, grudzień – 662,00 zł), nabycie towarów i usług pozostałych – wartość netto (październik – 6.321,00 zł, listopad – 6.538,00 zł, grudzień – 9.182,00 zł), nabycie towarów i usług pozostałych – podatek naliczony (październik – 1.454,00 zł, listopad – 1.504,00 zł, grudzień - 2.112,00 zł), razem kwotę podatku naliczonego do odliczenia (październik – 1.454,00 zł, listopad – 1.832,00 zł, grudzień 2.774,00 zł), kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego (0 zł w każdym z badanych miesięcy), nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym (październik – 328,00 zł, listopad – 662,00 zł, grudzień – 2.613,00 zł), kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (październik – 328,00 zł, listopad – 662,00 zł, grudzień – 2.613,00 zł). Ponadto ustalono, że skarżący za 2012 r. złożył również deklarację PIT – 28A, w której wykazał wartość przychodów z najmu, podnajmu, dzierżawy lub innych umów wg stawki 8,5% w kwocie 40.418,00 zł. W trakcie postępowania skarżący dostarczył do Urzędu Skarbowego 25 rachunków wystawionych przez niego jako sprzedawcę w kontrolowanym okresie tytułem wynajmu pokojów mieszkalnych różnym firmom (szczegółowo opisano ww. rachunki w decyzji organu I instancji).

Organ I instancji zwrócił się pismami z dnia [...] sierpnia 2015 r. do 10 nabywców usług najmu z prośbą o udzielenie wyjaśnień oraz o złożenie dokumentów dotyczących wynajmu miejsc noclegowych w IV kwartale 2012 r. u skarżącego tj. w miejscowości [...]. W szczególności w pismach tych zwrócono się o:

1/ poinformowanie, czy zawierane były umowy pisemne w związku z najmem miejsc noclegowych dla pracowników - jeżeli tak, to poproszono o sporządzenie ich kserokopii; 2/ sporządzenie zestawienia otrzymanych z tego tytułu rachunków za świadczone

przez skarżącego usługi w okresie od [...] października 2012 r. do [...] grudnia 2012 r.

z wyszczególnieniem numeru rachunku, daty jego wystawienia oraz wartości;

3/ poinformowanie, ilu pracowników korzystało w tym okresie z noclegów i na jaki okres, oraz czy byli to ci sami pracownicy; 4/ wyjaśnienie, czy pobyt pracowników,

którzy wynajmowali miejsca noclegowe w ww. okresie, odbywał się w ramach delegacji służbowych (ewentualnie poproszono o sporządzenie kserokopii poleceń wyjazdu służbowego); 5/ jeżeli podmiot, do którego skierowano pismo, nie posiadał polecenia wyjazdu służbowego, poproszono o podanie przyczyny wynajęcia miejsc noclegowych.

Dwie spośród firm, do których skierowano zapytanie, nie udzieliły odpowiedzi tj. S E.C. i G.P.. Pozostałe przesłały odpowiedzi, w których wskazały, że nie zawierały umów najmu ze skarżącym na piśmie oraz że ceny i warunki najmu ustalano ustnie

(P.K., E S.A., ZPUH T J.Ż., M Sp. z o.o., A.S. A). Dwie spośród zapytanych firm przesłały jedynie kopie rachunków wystawionych przez skarżącego (M J.S. – J., FPHU S H.Ł.). Natomiast F P.T. oświadczył, że posiada w swojej bazie noclegowej skarżącego.

W toku postępowania Naczelnik US wezwał między innymi skarżącego

do wyjaśnienia: w którym roku skarżący rozpoczął wynajmowanie umeblowanych pokoi w budynku mieszkalnym położonym w [...] i czy były przerwy w okresie świadczenia tych usług. Skarżący stwierdził, że z posiadanej przez niego dokumentacji wynika, że w 2009 r. odprowadził podatki z tytułu wynajmu pokoi w budynku mieszkalnym. Wskazał, że dokumentacji za lata wcześniejsze nie posiada.

Na mocy postanowienia z [...] sierpnia 2015 r. Naczelnik US włączył do akt sprawy kopie dokumentów w tym:

- pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2015 r., nr [...], skierowanego do Urzędu Statystycznego;

- pisma Urzędu Statystycznego z dnia [...] czerwca 2015 r., nr [...];

- pisma Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów Głównego Urzędu Statystycznego z dnia [...] czerwca 2015 r. Nr [...] (nr globalny: [...]).

Na powyższe włączone do akt sprawy pismo z Urzędu Statycznego powołał się Naczelnik US w protokole badania ksiąg skarżącego. Wskazał, że pismem z [...] maja 2015r. zwrócono się do Urzędu Statystycznego z prośbą o sklasyfikowanie wg właściwego PKWiU usług najmu świadczonych przez skarżącego. Uzyskano odpowiedź, z której wynikało, że usługi polegające na wynajmie umeblowanych mieszkań lub umeblowanych pokoi w budynku mieszkalnym – wraz z zapewnieniem wyżywienia lub bez wyżywienia, w przypadku gdy celem wynajmu nie jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, tylko potrzeb związanych z pobytem np. w celach turystycznych, zakwaterowania na czas delegacji, mieszczą się w zakresie grupowania: PKWiU 55.20.1 "Usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania". Natomiast usługi polegające na wynajmie umeblowanych mieszkań lub umeblowanych pokoi w budynku mieszkalnym, bez względu na czas trwania najmu oraz charakter najemcy, niezależnie, czy jest to osoba fizyczna czy podmiot gospodarczy, jeżeli celem wynajmu jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, mieszczą się w zakresie grupowania: PKWiU 68.20.11.0 'Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi'." Jednocześnie urząd statystyczny wyjaśnił, że "rozliczenia z tytułu wynajmu mieszkań/pokoi, opłaty za media, korzystanie z kuchni, łazienki, sprzątanie itp. - nie stanowią kryterium klasyfikacyjnego według zasad metodycznych PKWiU."

W oparciu o klasyfikację określoną przez Urząd Statystyczny organ I instancji

w protokole badania ksiąg stwierdził, że usługi polegające na wynajmie umeblowanych pokoi w budynku mieszkalnym, których celem było nie zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, tylko potrzeb związanych z pobytem w celu zakwaterowania pracownika lub pracodawcy na czas delegacji, mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 55.20.1 "Usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania" i usługi te podlegają opodatkowaniu 8% stawką podatku od towarów

i usług, zgodnie z art.41 ust.20 i art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług

w związku z poz. 163 załącznika nr 3 do tej ustawy. W protokole badania ksiąg Naczelnik US wskazał, że badania ewidencji (str. 10 protokołu) wskazały nieprawidłowości w zakresie wykazania do opodatkowania tylko obrotów ze sprzedaży usług i wyrobów w zakresie cięcia i formowania kamienia z pominięciem sprzedaży usług związanych z zakwaterowaniem w badanym okresie spowodowały, że obraz tych ksiąg nie jest zgodny ze stanem rzeczywistym i zgodnie z art. 193 §4 Ordynacji podatkowej, księgi te nie stanowią dowodu tego, co wynika z dokonanych w nich zapisów.

Skarżący pismem z [...] września 2015 r. wniósł zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg oraz pisma urzędu statystycznego argumentując, że ilość mieszkań

a także rotacja lokatorów nie ma wpływu na zakwalifikowanie tego rodzaju najmu jako podlegającego zwolnieniu z podatku od towarów i usług. Ponadto skarżący powołał się na fragment Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r., Nr L 347/1) odnoszący się do zwolnienia z opodatkowania niektórych transakcji

oraz do wyłączenia ze zwolnienia określonych zdarzeń. Strona podniosła, że w protokole napisano, że "ze zwolnienia wyłączono: wynajem lokali mieszkalnych

w budynkach mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe", a takiego zapisu w Dyrektywie nie ma. Skarżący wyraził pogląd, że nie istnieje prawne pojęcie "celu krótkotrwałego pobytu o charakterze turystycznym, biznesowym czy służbowym". Podniósł, że nie wynajmował mieszkania turystom, biznesmenom ani osobom przebywającym służbowo, lecz jedynie firmom dla zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych ich pracowników. Na rachunkach za wynajem są wymienione firmy

a nie osoby fizyczne jako wynajmujący. Podniósł również, że nie dokonywał

w wynajmowanym mieszkaniu opierunku, a powołując się na pismo urzędu statystycznego z [...] czerwca 2015 r. wskazał, że rozliczanie z tytułu wynajmu opłat za media, korzystanie z kuchni, sprzątania itp. - nie stanowi kryterium klasyfikacyjnego według zasad metodycznych PKWiU. Zdaniem skarżącego, to podatnik dokonuje klasyfikacji swojej działalności.

Następnie w pismach, przesłanych jako załączniki do pisma z dnia [...] września 2015 r. skarżący wyraził swoje stanowisko dotyczące kwestii spornych w sprawie.

Skarżący wskazał, że w piśmie z dnia [...] grudnia 2014 r. wyjaśnił, że "w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nigdy nie miał wpisanego do rejestru działalności gospodarczej najmu". Pokoje wynajmuje jako osoba fizyczna w budynku mieszkalnym nie stanowiącym majątku firmy. Budynek ten składa się z dwóch pięter przeznaczonych dla dwóch rodzin i na każdym piętrze znajduje się kuchnia, ubikacja

i łazienka; nie spełnia więc norm przyjętych zwyczajowo dla hoteli, pensjonatów, pokojów do wynajęcia dla turystów, pracowników firm i biznesmenów. "Pomieszczenia te są wynajmowane pracownikom firm do zaspokajania ich potrzeb mieszkaniowych,

na czas delegowania poza miejsce ich zamieszkania potrzebny do wykonywania ich pracy." W kolejnym piśmie z dnia [...] maja 2015 r. podniósł między innymi, że "bezspornym jest fakt, iż wynajmowana nieruchomość jest nieruchomością o charakterze mieszkalnym w rozumieniu" przepisu art.43 ust. 1 pkt 36 ustawy

o podatku od towarów i usług. Wyjaśnił, że nie prowadzi działalności w formie hotelu, motelu czy pensjonatu. Oferta wynajmu kierowana jest do firm, które ze względu na charakter wykonywanych usług zatrudniają pracowników poza miejscem ich stałego zamieszkania przez dłuższy czas. Pracodawca zapewnia takim pracownikom odpowiedni lokal mieszkalny, który w tamtym czasie staje się ich centrum życiowym,

w którym spędzają wolny czas od pracy, przygotowują posiłki, czy też wykonują wszelkie inne czynności, których całkowity obraz przesądza o tym, że celem wynajmu przedmiotowej nieruchomości jest cel mieszkaniowy a nie krótkotrwałe zakwaterowanie. Dodatkowo wyjaśnił że: umowy najmu zawierane były ustnie; w tej samej formie negocjowane były warunki najmu, w tym cena za wynajem; wystawianie rachunków oraz terminy płatności dostosowywane były do indywidualnych możliwości najemców; po opuszczeniu wynajmowanych pomieszczeń były one sprzątane przez skarżącego, który dostarczał również środki czystości; ręczniki wynajmujący mieli swoje. Skarżący ponosił także koszty związane z bieżącym utrzymaniem mieszkania (energia, woda, opał).Skarżący w powyższym piśmie wymienił również podmioty, które korzystały z usług najmu oferowanych przez niego w roku 2013 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z [...] października 2015r. określił w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za październik 2012 r. w wysokości 23,00 zł; za listopad 2012 r. w wysokości 49,00 zł oraz dokonał określenia kwoty różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy za grudzień 2012 r. w wysokości 1.691,00 zł. W wyniku rozpatrzenia odwołania skarżącego od ww. decyzji, Dyrektor IS decyzją z dnia [...] marca 2016 r. uchylił w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę

do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Uchylając decyzję Naczelnika US organ odwoławczy, wskazał na konieczność jednoznacznego ustalenia charakteru nieruchomości będącej przedmiotem wynajmu przez skarżącego, w szczególności zwrócono uwagę na potrzebę ustalenia, czy nieruchomość ta ma charakter mieszkalny. W dalszej kolejności organ II instancji wskazał, iż Naczelnik US rozpatrując ponownie sprawę, powinien zwrócić się do właściwego organu statystyki publicznej o pomoc w zaklasyfikowaniu spornych w sprawie usług najmu. Zanim jednak to uczyni, powinien zwrócić się do skarżącego o nadesłanie posiadanych przez nią informacji (opinii) klasyfikacyjnych dotyczących zagadnienia, które stanowi przedmiot sprawy, opisu okoliczności świadczonych przez skarżącego usług najmu oraz zwięzłego stanowiska skarżącego co do klasyfikacji świadczonych usług do odpowiedniego grupowania PKWiU.

Ponownie rozpatrując sprawę Naczelnik US uzupełnił materiał dowodowy uzyskując 5 kwietnia 2016 r. od skarżącego wypis z rejestru gruntów zawierający

dane na dzień [...] marca 2016 r., akt notarialny z dnia [...] grudnia 1999 r. Rep. A numer [...] oraz fragment wydruku z księgi wieczystej nr [...]. Skarżący wyjaśnił,

że występował do organów statystycznych telefonicznie o zajęcie stanowiska odnośnie klasyfikacji statystycznej PKWiU dotyczącej wynajmowania pokoi w jego budynku mieszkalnym dla pracowników firm. W odpowiedzi uzyskał informację, iż świadczone przeze niego usługi można zaklasyfikować do pozycji PKWiU 68.20.11.0. Na podstawie przedstawionego wypisu z rejestru gruntów organ I instancji wywiódł, że skarżący jest właścicielem działki o nr ewidencyjnym [...] o powierzchni 1.7541 ha obejmującej grunty rolne zabudowane ([...]), pastwiska trwałe ([...]) oraz grunty orne ([...]). Odnośnie ww. wypisu skarżący poinformował, że Starostwo Powiatowe nie ma jeszcze gotowego rejestru budynków. Osoba wydająca wypis z rejestru gruntów miała go poinformować, że budynki pod adresem [...] są budynkami mieszkalnymi. Natomiast z treści ww. aktu notarialnego z dnia [...] grudnia 1999 r. wynikało, że skarżący otrzymał tytułem umowy darowizny od swoich rodziców nieruchomość objętą księgą wieczystą Kw nr [...], tj. nieruchomość rolną zabudowaną dwoma budynkami mieszkalnymi i jednym budynkiem gospodarczym, położoną w [...], składającą się z działki nr [...] o obszarze 1,7541 ha. Ponadto w piśmie z dnia [...] kwietnia 2016 r. skarżący wskazał, że stanowisko dla organów statystycznych zajmie po zebraniu całokształtu materiału dowodowego

i ustaleniu stanu faktycznego. Ponadto 31 marca 2016 r. skarżący wniósł

o przeprowadzenie dowodu w postaci zapytania skierowanego do firm, które najmowały dla swoich pracowników pokoje w [...] na okoliczność ustalenia sposobu korzystania z ww. pokoi, celu wynajmu pokoi oraz czynności wykonywanych w pokojach przez osoby tam zamieszkujące. Naczelnik US postanowieniem z [...] kwietnia odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu.

Pismem z [...] kwietnia 2016r. Naczelnik US zwrócił się do Urzędu Statystycznego o ponowne zaklasyfikowanie wg właściwego PKWiU tj. do PKWiU 55.20 55.20. lub PKWiU 68.20.10.0, usług świadczonych przez skarżącego w zakresie wynajmu pokoi dla pracowników firm. Naczelnik US przedstawił stanowisko skarżącego, jakie do tej pory wyrażał w korespondencji kierowanej do organu podatkowego, a ponadto załączył fragmenty pism nadesłanych w toku postępowania podatkowego przez skarżącego do organu podatkowego, w których odnosił się on do okoliczności związanych z wynajmowaniem pokoi w należącym do niego budynku w miejscowości [...].

Skarżący po otrzymaniu odpisu zapytania skierowanego do urzędu statystycznego pismem z [...] maja 2016 r. wyraził swoje stanowisko w sprawie zaklasyfikowania do właściwego PKWiU świadczonej przez niego usługi najmu lokalu mieszkalnego, tj. do PKWiU 68.20.11.0. Stanowisko skarżącego Naczelnik US przekazał do GUS.

W piśmie z dnia [...] czerwca 2016 r. stanowiącym uzupełnienie wcześniejszej odpowiedzi Głównego Urzędu Statystycznego z dnia [...] czerwca 2015 r. organ statystyki publicznej wyjaśnił, że "w dziale PKWiU 55 "Usługi związane

z zakwaterowaniem" mieści się grupowanie PKWiU 55.20.1 "Usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania", które obejmuje: zapewnienie zakwaterowania osobom przebywającym z dala od miejsca zamieszkania, zapewnienie lub nie minimalnych usług towarzyszących zakwaterowaniu

(np. udostępnienie pomieszczeń do przygotowywania posiłków), zazwyczaj w cyklu dziennym lub tygodniowym, w specjalnie wydzielonych umeblowanych pokojach

lub pomieszczeniach umożliwiających mieszkanie. Mogą to być pokoje, apartamenty lub mieszkania w budynkach wielopiętrowych lub zespołach budynków, domki letniskowe łub domki kempingowe. Grupowanie to nie obejmuje zapewnienia zakwaterowania w domach, mieszkaniach lub apartamentach, włączając umeblowane, w celu dłuższego pobytu, zazwyczaj w cyklu miesięcznym lub rocznym, sklasyfikowanego w odpowiednich grupowaniach działu PKWiU 68. W dziale PKWiU 68 "Usługi związane z obsługą rynku nieruchomości" mieści się grupowanie PKWiU 68.20.11.0 "Wynajem i obsługa nieruchomości mieszkalnych własnych

lub dzierżawionych", które obejmuje wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi takimi jak m.in. budynki mieszkalne i mieszkania, wynajem domów, mieszkań i apartamentów, włączając umeblowane na dłuższy okres użytkowania, zazwyczaj w cyklu miesięcznym lub rocznym. Wynajem klasyfikowany

w dziale PKWiU 68 świadczony jest na podstawie stosownych umów (zawieranych zgodnie z odrębnymi przepisami), nie obejmuje usług towarzyszących zakwaterowaniu." W ww. piśmie wyjaśniono również, że "PKWiU nie określa długości co do dnia okresu krótkotrwałego lub długotrwałego zakwaterowania, natomiast charakteryzuje zakwaterowanie lub wynajem innymi czynnikami, np. celem pobytu (turystyczny), usługami towarzyszącymi czy zakwaterowaniem jako głównym miejscem pobytu (wynajem zapewniający potrzeby mieszkaniowe)."

Następnie wraz z pismem z [...] czerwca 2016 r. skarżący przekazał do organu

I instancji pismo [...] czerwca 2016r. Urzędu Statystycznego, które otrzymał

w odpowiedzi na swój wniosek z dnia [...] maja 2016 r., złożony w formie elektronicznej. W ww. piśmie organ statystyki publicznej wyjaśnił, jakie usługi objęte są grupowaniem PKWiU 68.20.11.0 "Wynajem i obsługa nieruchomości mieszkalnych własnych lub dzierżawionych". Dodatkowo, Urząd Statystyczny poinformował, że zgodnie

z art.25 i art.40 ustawy z dnia 29.06.1995 r. o statystyce publicznej (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 591 ze zmianami), służby statystyki publicznej są uprawnione jedynie do interpretowania obowiązujących standardów klasyfikacyjnych, co oznacza pomoc zainteresowanym podmiotom w wyborze grupowania określonego wyrobu lub usługi, których zaklasyfikowanie leży już jednak w gestii samego producenta lub usługodawcy. Wspomniane natomiast interpretacje odnoszą się wyłącznie do informowania, co mieści się w zakresie poszczególnych grupowań PKWiU.

Po otrzymaniu ww. pisma Naczelnik US zwrócił się po raz kolejny do organu statystyki publicznej z prośbą o dostarczenie dodatkowych informacji, faktów lub innych materiałów umożliwiających w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości zaklasyfikowanie usług wynajmu świadczonych przez skarżącego. Prośbę swoją organ pierwszej instancji uzasadnił istniejącymi różnicami w wyrażanych do tej pory stanowiskach urzędu statystycznego.

W odpowiedzi Główny Urząd Statystyczny, pismem z dnia [...] sierpnia 2016 r.,

nr [...], biorąc pod uwagę dotychczasowe pisma organów statystyki publicznej wyjaśnił, że : "Dział PKD 55 "Zakwaterowanie" - obejmuje zapewnienie krótkotrwałego pobytu turystom i pozostałym podróżnym oraz zakwaterowania na dłuższy okres studentom, osobom pracującym i pozostałym osobom. Niektóre jednostki mogą zapewnić jedynie miejsce zakwaterowania, podczas gdy inne zapewniają zakwaterowanie łącznie z wyżywieniem i/lub możliwością korzystania z obiektów rekreacyjnych. Dział ten nie obejmuje zapewnienia długotrwałego zakwaterowania jako głównego miejsca pobytu w obiektach takich jak apartamenty, zazwyczaj w cyklu miesięcznym lub rocznym, sklasyfikowanego w podklasie PKD 68.20.Z. Podklasa PKD 55.20.Z (...) obejmuje zapewnienie zakwaterowania w cyklu dziennym lub tygodniowym w specjalnie wydzielonych umeblowanych pokojach lub pomieszczeniach umożliwiających mieszkanie, przygotowywanie posiłków oraz spanie lub z warunkami do gotowania

lub wyposażonymi kuchniami. Mogą to być pokoje, apartamenty lub mieszkania

w budynkach wielopiętrowych lub zespołach budynków, domki letniskowe lub domki kempingowe. Mogą być zapewnione minimalne usługi towarzyszące zakwaterowaniu. Podklasa ta obejmuje zapewnienie krótkotrwałego zakwaterowania w: ośrodkach kolonijnych i pozostałych obiektach wypoczynku wakacyjnego (np. w ośrodkach wczasowych, domach wycieczkowych, ośrodkach szkoleniowo-wypoczynkowych), kwaterach dla gości i bungalowach, domkach lub chatach bez obsługi, gospodarstwach wiejskich (agroturystyka), schroniskach młodzieżowych i górskich. Podklasa ta nie obejmuje: zapewnienia umeblowanych miejsc krótkotrwałego zakwaterowania

z codziennym sprzątaniem, słaniem łóżek, podawaniem posiłków i napojów, sklasyfikowanego w 55.10.Z; zapewnienia zakwaterowania w domach, mieszkaniach lub apartamentach, włączając umeblowane, w celu dłuższego pobytu, zazwyczaj

w cyklu miesięcznym lub rocznym, sklasyfikowanego w odpowiednich podklasach działu 68. (...) Podklasa 55.90.Z "Pozostałe zakwaterowanie" obejmuje zapewnienie tymczasowego lub długoterminowego zakwaterowania w pojedynczych lub wspólnych pokojach lub domach dla studentów, pracowników sezonowych lub innych osób. Podklasa ta obejmuje zapewnienie zakwaterowania w domach studenckich, internatach i bursach szkolnych, hotelach robotniczych, blokach mieszkalnych, oraz usługi sypialne

w wagonach kolejowych oraz pozostałych środkach transportu." W dalszej części ww. pisma wyjaśniono, że "zaklasyfikowanie wykonywanej działalności/usług w dziale PKD/PKWiU 55 możliwe jest w przypadku zapewnienia krótkotrwałego pobytu turystom i pozostałym podróżnym oraz zakwaterowania na dłuższy okres studentom, osobom pracującym i pozostałym osobom. Niektóre jednostki mogą zapewnić jedynie miejsce zakwaterowania, podczas gdy inne zapewniają zakwaterowanie i usługi towarzyszące zakwaterowaniu łącznie z wyżywieniem i/lub możliwością korzystania z obiektów rekreacyjnych."

W odniesieniu natomiast do podklasy PKD 68.20.Z "Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi", organ statystyki publicznej wskazał,

iż obejmuje ona: "wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, takimi jak: budynki mieszkalne i mieszkania, budynki niemieszkalne, włączając obiekty wystawowe, magazyny, włącznie z przeznaczonymi na użytek handlu hurtowego artykułami rolno-spożywczymi umożliwianego przez rolnospożywcze rynki hurtowe, grunty; wynajem domów, mieszkań i apartamentów, włączając umeblowane, na dłuższy okres użytkowania, tzn. w cyklu miesięcznym lub rocznym; wynajem miejsc pod przewoźne domy mieszkalne; oraz wynajem miejsca w schroniskach dla zwierząt gospodarskich. Podklasa ta nie obejmuje: działalności hoteli, letnich domów, wynajmu pokoi gościnnych, pól namiotowych, kempingów i pozostałych obiektów i miejsc zakwaterowania na krótkie pobyty, sklasyfikowanej w odpowiednich podklasach działu 55. (...)". Podsumowując, wskazano w piśmie z dnia 16.08.2016 r., że "zaklasyfikowanie wykonywanej działalności/usług w dziale PKD/PKWiU 68 możliwe jest w przypadku wynajmu nieruchomości celem zapewnienia długotrwałego zakwaterowania jako głównego miejsca pobytu. Wynajem klasyfikowany w grupowaniu PKWiU 68.20.11.0 świadczony jest na podstawie stosownych umów (zawieranych zgodnie z odrębnymi przepisami), i dotyczy wynajmu domów, budynków mieszkalnych i mieszkań, nie obejmuje usług towarzyszących zakwaterowaniu."

Główny Urząd Statystyczny wyjaśnił również, że "zarówno PKD jak i PKWiU nie określają długości co do dnia okresu krótkotrwałego lub długotrwałego zakwaterowania, natomiast charakteryzują zakwaterowanie lub wynajem innymi czynnikami, np. celem pobytu (turystyczny, zapewniający zakwaterowanie podczas delegacji, itp.), usługami towarzyszącymi czy zakwaterowaniem jako głównym miejscem pobytu (tzn. wynajem zapewniający potrzeby mieszkaniowe), rodzajem wynajmowanej nieruchomości."

Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów, wskazał, iż "najistotniejszym czynnikiem pozwalającym na zaklasyfikowanie wynajmu nieruchomości mieszkalnej

w grupowaniu PKWiU 68.20.11.0 (...) jest cel zapewniający potrzeby mieszkaniowe, tzn. zakwaterowanie jako główne ( miejsce pobytu, zazwyczaj w cyklu miesięcznym lub rocznym; zapewnienie zakwaterowania w specjalnie wydzielonych umeblowanych pokojach lub pomieszczeniach, umożliwiających przygotowywanie posiłków oraz spanie lub z warunkami do gotowania lub wyposażonymi kuchniami, z zapewnieniem lub nie, minimalnych usług towarzyszących, w celach innych niż mieszkaniowe, zazwyczaj w cyklu dziennym lub tygodniowym, mieści się w zakresie grupowania PKWiU 55.20.1."

Dodatkowo w piśmie z dnia [...].08.2016r. organ statystyki publicznej wyjaśnił, że "podstawowe klasyfikacje statystyczne są ze sobą zharmonizowane. Klasyfikacje tego samego rodzaju zachowują wzajemne powiązania pojęciowe, zakresowe i w większości przypadków kodowe, a wyróżniają się przede wszystkim rozwinięta strukturą (...). Dla pierwszych czterech poziomów Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2008) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) przyjęto jako kryterium podziału produktów ich pochodzenie zdefiniowane przez Polską Klasyfikację Działalności (PKD) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. (Dz.U, Nr 251, poz. 1885 z późn. zm.)." Ponadto, w treści pisma z dnia [...] sierpnia 2016 r., GUS wskazał, że dokona weryfikacji informacji udzielonej skarżącemu przez Urząd Statystyczny zawartej w piśmie z dnia [...] maja 2016 r. W piśmie Urzędu Statystycznego z dnia [...] sierpnia 2016 r., skierowanym do skarżącego, przedstawiono stanowisko tożsame ze stanowiskiem zawartym w piśmie GUS z dnia [...] sierpnia 2016 r.

Następnie Naczelnik US decyzją z [...] października 2016 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe za miesiące: październik oraz listopad 2012 r. oraz określił kwotę różnicy w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy w odniesieniu do grudnia 2012 r. W uzasadnieniu ww. decyzji Naczelnik US stwierdził, że w złożonej deklaracji podatku dochodowego PIT-28 za rok 2012 r. skarżący wykazał przychody z najmu opodatkowane stawką 8,5% w kwocie

40.418,00 zł. W okresie od października do grudnia 2012 r. wystawił z tego tytułu rachunki na łączną kwotę 13.408,00 zł, przy czym: w październiku 2012 r. na kwotę 4.732,00 zł; w listopadzie 2012 r. na kwotę 5.172,00 zł; w grudniu 2012 r. na kwotę 3.504,00 zł. Kwota ta (obrót) nie została jednak opodatkowana podatkiem od towarów

i usług, gdyż, w ocenie skarżącego, podlega ona zwolnieniu od tego podatku

na podstawie art.43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ I instancji stwierdził ponadto, że w badanym okresie skarżący wystawił na rzecz 10 różnych podmiotów 25 rachunków, w których treści wskazano świadczoną usługę jako "wynajem pokoju mieszkalnego dla pracowników". Kwoty za wynajem pokoi kształtowały się na poziomie od 54,00 zł do 8.525,00 zł, nie podano jednak w treści rachunków ceny jednostkowej za jedną osobę ani za jedną dobę. Organ I instancji wskazał na anons zamieszczony w Internecie pod adresem [...], z którego wynikało, że skarżący oferuje do wynajęcia 30 miejsc noclegowych w 7 pokojach dla pracowników firm, pozostawia do dyspozycji również 2 kuchnie i 4 łazienki oraz wystawia rachunki za wynajem. Naczelnik Urzędu Skarbowego stanął na stanowisku, że skarżący świadcząc usługi najmu, spełnił przesłanki działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług. Usługi najmu, które oferował, realizowane były w sposób zorganizowany, profesjonalny, we własnym imieniu oraz miały charakter zarobkowy. W konsekwencji organ pierwszej instancji uznał, że ww. najem stanowi odpłatne świadczenie usług, o których mowa w art.8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, i podlega opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art.5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Organ pierwszej instancji przyjął jednak, że opisany wyżej najem nie spełnia przesłanek do zwolnienia, o którym mowa w art.43 ust. 1 pkt 36 ww. ustawy. W szczególności zwrócono uwagę w zaskarżonej decyzji na cel usługi najmu, od którego uzależniono możliwość zwolnienia z podatku od towarów i usług: zwolnieniu podlegają takie usługi, które polegają na wynajmowaniu lub wydzierżawianiu nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Wskazano, że usługi mające charakter usług związanych z zakwaterowaniem, klasyfikowane do PKWiU 55, nie korzystają z tego zwolnienia.

Uzasadniając swoje stanowisko w kwestii oceny charakteru usług świadczonych przez skarżącego, organ I instancji dokonał analizy informacji zawartych we wskazanych wyżej pismach organów statystyki publicznej oraz w obszernych wyjaśnieniach skarżącego, a także poddał ocenie także informacje uzyskane od firm, których pracownicy korzystali z pokoi wynajmowanych przez skarżącego. Na poparcie swojego stanowiska organ I instancji wskazał, między innymi, na następujące fakty:1/ w ww. okresie skarżący prowadził zorganizowaną działalność ukierunkowaną na zysk

w zakresie wynajmu pokoi dla pracowników 10 firm; 2/ wynajem pokoi związany był

ze służbowymi pobytami osób korzystających z pokoi; pracownicy otrzymywali diety

za czas podróży służbowej; celem ich pobytu były reklamacje, konieczność wykonania poprawek na węzłach cieplnych, prace na budowie, montaż instalacji itp.; okoliczności te potwierdziły podmioty (firmy), do których się zwrócono; 3/ z informacji uzyskanych

od organów statystyki publicznej wynikało, że usługi najmu mogą być klasyfikowane

do różnych grupowań klasyfikacyjnych PKWiU w zależności od celu wynajmu - mieszkaniowego (wtedy usługi powinny być klasyfikowane do PKWiU 68.20.11.0)

albo innego niż mieszkaniowy (wtedy usługi powinny być klasyfikowane do PKWiU 55.20.1); 4/ świadczone usługi wynajmu pokoi dla pracowników firm związane

są z zakwaterowaniem osób przebywających z dala od ich miejsca zamieszkania, które jest miejscem ich stałego pobytu; występują usługi towarzyszące w postaci udostępnienia pomieszczenia do przygotowywania posiłków oraz pomieszczenia

z pełnym węzłem sanitarnym; wynajem obejmował krótkie okresy: mieścił się w cyklach dniowych lub tygodniowych, brak jest pisemnych umów najmu; 5/ oferta zamieszczona przez skarżącego w Internecie sugeruje, że zamiarem oferowanych usług jest zaspokojenie potrzeb w zakresie wynajmu pokoi na czas wyjazdów służbowych pracowników, tj.: oferowane pokoje były kilkuosobowe; w ofercie brak wskazania,

że wynajem dokonywany jest na cele mieszkaniowe; 6/ oferta obejmowała informacje

o usługach dodatkowych w postaci oddania do dyspozycji wyposażanej w sprzęty kuchni, łazienki oraz TV/SAT; jako adresata oferty wskazano pracowników firm przebywających służbowo w okolicach [...]; 7/ rotacja firm oraz pracowników, które

w tym okresie wynajmowały od strony pokoje noclegowe, była stosunkowo duża: pokoje wynajmowane były dla 10 firm, w przypadku jednej firmy pokoje wynajmowane były zazwyczaj dla kilku pracowników (od 1 do 6), kilku pracowników z różnych firm w tym samym czasie wynajmowało pokoje, w jednym pokoju zazwyczaj korzystało z noclegu kilku pracowników lub sporadycznie spał jeden pracownik w pokoju wieloosobowym; organ pierwszej instancji wskazał, że okoliczności te świadczą o tym, że najem miał charakter krótkotrwałego zakwaterowania a nie najmu na cele mieszkaniowe; 8/ umowa darowizny sporządzona w formie aktu notarialnego w 1999 r. dotycząca nabycia przez skarżącego nieruchomości zabudowanej w miejscowości [...], jak i przedłożony w organie pierwszej instancji wypis z ewidencji gruntów i budynków świadczą, zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, o mieszkalnym charakterze nieruchomości.

We wniesionym odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej skarżący zarzucił:

1. Błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wydania decyzji polegający na tym, że:

- organ podatkowy pomylił pojęcia miejsca zamieszkania wynikającego z Kodeksu cywilnego i charakteru mieszkalnego nieruchomości;

- nieustalenia celu najmu i bezpodstawne przyjęcie, iż cel ten jest służbowy, mimo

że z uzasadnienia decyzji wynika, że "przepisy prawa przewidują różne cele w tym służbowy i dlatego należy przyjąć, że pobyt pracowników w wynajmowanym pokoju był wiązany w istocie z wyjazdem służbowym " (strona 18 pkt 5 );

- organ podatkowy przyjął, że oferował wynajem mieszkania z usługami towarzyszącymi w postaci kuchni, łazienki z prysznicem TV/Sat a tymczasem jest to opis mieszkania

a nie usług dodatkowych, których nie świadczył;

- przyjęcie przez organ, że fakt wynajmowania pokoi wieloosobowych wyklucza możliwość najmu tych pokoi w celu mieszkaniowym (a co z wynajmem mieszkań rodzinom wieloosobowym?);

- przyjęcie przez organ bez żadnych podstaw faktycznych i prawnych, że oferowane pokoje są "pracownicze ", " robotnicze ";

- przyjęcie przez organ, że ustna umowa między wynajmującym a najemcą nie może stanowić dowodu w sprawie, gdy tymczasem zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego obowiązuje zasada swobody umów i za wyjątkiem umów, dla których ustawodawca przewidział rygor nieważności (np. nabycie, zbycie nieruchomości) w pozostałym zakresie ustawodawca pozostawił stronom swobodę, zwłaszcza, że ani skarżący ani firmy zapewniające swoim pracownikom miejsce zamieszkania na czas wykonywania prac nie kwestionują, że takie ustne umowy były zawierane i nie było problemów z ich realizacją;

- niepoparte żadnymi dowodami przyjęcie przez organ, że pracodawcy wysyłali swoich pracowników w podróż służbową poza miejsce wskazane w umowie o pracę mającą charakter incydentalny, tymczasowy i krótkotrwały gdy tymczasem umów takich w ogóle nie zebrano, nie ustalono miejsca wykonywania stałej pracy, wynajmowałem mieszkanie w miejscowości, której wynajmujący nie pracowali, a pobyty te jak wynika

z rachunków były nawet kilkumiesięczne w związku z czym o jakim wyjeździe służbowym lub podróży służbowej mówi organ;

- bezzasadne przyjęcie przez organ, że pracodawca nie może zapewnić swoim pracownikom wykonującym prace w różnych częściach Polski mieszkań na czas wykonywania przez nich zakontraktowanych prac, skoro pracodawcy sami poszukiwali tych mieszkań aby zapewnić swoim pracownikom najlepsze warunki do mieszkania, wypoczynku - najbardziej zbliżone do tych domowych;

- stwierdzenie przez organ I instancji, że grupowanie PKWiU 55.20.1 nie obejmuje dłuższych pobytów — jest to sprzeczne ze stanowiskiem przedstawionym przez Główny Urząd Statystyczny;

2. naruszenie przepisów prawa procesowego:

- poprzez niewykazanie dlaczego nie uznano interpretacji podatnika odnośnie interpretacji grupowania świadczonych usług w zakresie PKWiU 68.20.10.0, skoro w pkt VI na stronie 21 wskazano, iż interpretacja ta jest zgodna ze stanowiskiem organu za wyjątkiem przyjęcia, że świadczona usługa zaspokaja potrzeby mieszkaniowe wynajmujących;

- bezzasadne przyjęcie, że wszelkiego rodzaju dodatkowe informacje kierowane do Urzędu Statystycznego są zbędne (pkt IX str. 23);

-przyjęcie przez organ I instancji że przedwojenny budynek mieszkalny jednorodzinny (parterowy z użytkowym poddaszem) jest budynkiem dwupiętrowym, tym samym wypaczając interpretację działu 55 PKWiU Rozporządzenia Rady Ministrów z 29 października 2008 r. w sprawie polskiej klasyfikacji wyrobów i usług Dz. U. Nr 207 poz. 1293, który w uwagach do tego działu obejmuje usługi związane z zakwaterowaniem

w blokach mieszkalnych, nie ma natomiast ujętych budynków mieszkalnych jednorodzinnych. Ponadto w piśmie do GUS w 2015 roku Organ podał nieprawdę,

iż jest to budynek mieszkalny dwupiętrowy. W toczącym się w bieżącym roku postępowaniu mimo wiedzy o swym błędzie Urząd Skarbowy nie poinformował GUS

o tym fakcie przez co wypaczył interpretację i jaką sam wystąpił do GUS;

- niewykonanie zaleceń wynikających z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie ustalenia celu wynajmu na podstawie uzyskanych dowodów;

3. obrazę przepisów prawa materialnego poprzez:

- nadinterpretacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r.

w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którą państwa członkowskie zwalniają dzierżawę i wynajem nieruchomości, za wyjątkiem gdy państwa członkowskie mogą przewidzieć dodatkowe wyłączenia dotyczące zakresu stosowania zwolnienia przewidzianego w ust. 1 lit. 1), w ten sposób że, dokonał błędnej interpretacji w/w przepisów przyjmując, że gdy najemcą będzie osoba przebywająca służbowo na danym terenie to wynajmujący nieruchomość na cele mieszkaniowe nie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług

- naruszenie art.43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie przez organ I instancji, że nie spełnia następujących przesłanek do zwolnienia: świadczenia usług na własny rachunek, charakteru mieszkalnego nieruchomości, mieszkalnego celu najmu lub dzierżawy

- nieprzyjęcie przez organ interpretacji GUS korzystnej dla podatnika polegającej na ustaleniu, że " usługi polegające na wynajmie umeblowanych mieszkań lub umeblowanych pokoi w budynkach mieszkalnych bez względu na czas trwania najmu oraz na charakter najemcy, niezależnie, czy jest to osoba fizyczna czy podmiot gospodarczy, jeżeli celem wynajmu jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 68.20.10.0 " Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi",

- obraza art.2a Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w omawianej sprawie nie można przyjąć iż spór o treść prawa - rozbieżność między organem a podatnikiem co do zastosowania zwolnienia z art.43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług i klasyfikacji PKWiU 68.10.11.0 zgodnie z wydaną interpretacja indywidualną nie jest podstawą do zastosowania tego artykułu. "

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania.

Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania Dyrektor IS decyzją z [...] lutego 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał

w uzasadnieniu wydanej decyzji, że zaskarżona decyzja Naczelnika US odpowiada prawu i nie zostały naruszone także normy postępowania.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skarżący przeciwko decyzji organu II instancji podniósł zarzuty:

1. naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię i nie zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy

o podatku od towarów i usług z dnia 30.11.2010 r. ( Dz. U. Nr 226 poz. 1476 z 2010 r. ze zm. zwanej dalej: jako "ustawa o VAT") oraz błędną wykładnię i nie zastosowanie art. 135 ust. 1 lit. I Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (.Dz. U. Nr 347, str. 1 ze zm.) poprzez przyjęcie, iż świadczoną przeze skarżącego usługę

w postaci wynajmowania własnego domu mieszkalnego, na własny rachunek wyłącznie na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych najemców należy traktować jako usługę zakwaterowania i zakwalifikować z art. 43 ust.20 ustawy o VAT;

2. naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 107 §3 kpa , art. 120, art. 121 §1 oraz art. 1.22 w zw.

z art. 180, art. 187, art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady legalizmu i zasady zaufania do organów podatkowych, poprzez brak należytej weryfikacji stanu faktycznego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, nierówne i niesprawiedliwe traktowanie podatnika, wybieranie przez organ podatkowy zdarzeń kreujących zobowiązania podatkowe a pomijanie okoliczności korzystnych dla podatnika oraz rozstrzyganie na niekorzyść strony niejasnych przepisów.

Uzasadniając podniesione w skardze zarzuty, skarżący podkreślił, że w jego przypadku wystąpiły przesłanki do zastosowania zwolnienia z art.43 ust.1 pkt.36 ustawy o VAT.

W myśl bowiem art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r.) zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Z w/w przepisu wynika,

że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega wyłącznie świadczenie usług

w zakresie wynajmowania nieruchomości, po pierwsze o charakterze mieszkalnym,

po drugie - na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione

od spełnienia przesłanek dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości

o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Przy czym przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę jak i od podmiotu nabywającego tę usługę. Powyższe wskazuje, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym co istotne, na cele mieszkaniowe. Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

* świadczenie usługi na własny rachunek,

* charakter mieszkalny nieruchomości,

* mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwalana zastosowanie zwolnienia. Skarżący podkreślił, że zwolnienie z podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy dla wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, jaką jest opodatkowanie sprzedaży 23% stawką podatku. W związku z tym powinno być interpretowane ściśle, przede wszystkim zgodnie z literalnym brzmieniem wprowadzających je przepisów. Podkreślił, że szczególną uwagę należy zwrócić na cel świadczonej usługi. Realizacja celu wynajmu następuje poprzez wykorzystanie lokalu przez najemcę. Celem innym niż mieszkaniowy jest np. cel krótkotrwałego pobytu

o charakterze turystycznym bądź biznesowym. Takie cele realizowane są m.in. przez hotele, pensjonaty, pokoje do wynajęcia dla turystów bądź biznesmenów.

Cel mieszkaniowy nie jest związany z chwilowym pobytem, ale z zamieszkaniem, więc stałym interesem życiowym osoby wynajmującej lokal mieszkalny. W przypadku kiedy cel wynajęcia nieruchomości mieszkalnej będzie związany ze stałym interesem życiowym, wówczas podmiot świadczący na własny rachunek usługę wynajmu,

na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, korzysta ze zwolnienia podatkowego. Przywołał stanowisko Rzecznika generalny wyrażone w opinii do sprawy C-572/07 RLRE Telomer Property sro, że zwolnienie przewidziane w art.13 częśc B lit. b szóstej dyrektywy z punktu widzenia genezy, zdaje się opierać na względach społecznych.

W większości państw członkowskich, także przed okresem poprzedzającym wprowadzoną w drodze szóstej dyrektywy harmonizację przepisów, wynajem lokali mieszkalnych był zwolniony od podatków ze względów społecznych. Zwolnienie to zostało uwzględnione w szóstej dyrektywie w celu zapobieżenia wzrostowi kosztów wynajmu lokali mieszkalnych. Podobne stanowisko zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 11.02.2016r. w sprawie III SA/Wa 473/15 stwierdzając, że celem zwolnienia od podatku wynajmu lokali mieszkalnych,

w budynkach mieszkalnych na cele mieszkaniowe jest nieobciążanie konsumentów tych usług, czyli osób fizycznych podatkiem od towarów i usług, czyli minimalizowanie kosztów najmu lokali mieszkalnych, obciążających najemców, wykorzystujących je na cele mieszkaniowe. Zwolnienie zatem najmu lokali mieszkalnych na podstawie interpretowanej normy ma charakter zwolnienia celowego, ukierunkowanego na ochronę - w aspekcie ekonomicznym - najemców lokali mieszkalnych faktycznie zaspokajających potrzeby mieszkaniowe poprzez tenże najem. Preferencją tą nie są natomiast objęte usługi wynajmu lokali mieszkalnych, których bezpośrednim celem nie jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych najemcy, lecz realizacja przez niego celów gospodarczych, w tym zarobkowych (wyrok NSA z dnia 03.09.2013r. sygn. I FSK 1012/12). Dalej skarżący podniósł, że w orzecznictwie sądowym przyjmuje się zasadniczo jednolicie, iż tzw. opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej zawierające interpretacje standardów i nomenklatur statystycznych nie są formalnie wiążące zarówno dla organów podatkowych jak i dla podatników. Ponieważ nie są źródłem prawa, prawem czy też aktem administracyjnym tworzącym określone prawa lub obowiązki podatkowe dla ich adresatów, stanowią one jedynie dowód

w postępowaniu podatkowym mającym na celu ustalenie bądź określenie wysokości zobowiązania podatkowego w należnej zgodnej z prawem wysokości i jak każdy dowód podlegając swobodnej ocenie organu podatkowego, a w razie skargi – ocenie kontrolującego sądu administracyjnego. Skarżący także podkreślił, że stanowisko organu w sprawie okoliczności faktycznych przekazanych do organu statystycznego

w celu wskazania prawidłowej klasyfikacji usług najmu było niepełne, wybiórcze

i nieprawdziwe. Organy podatkowe we wniosku podały nieprawdę, iż wynajmowana nieruchomość jest budynkiem dwupiętrowym — gdy w rzeczywistości to parterowy budynek z użytkowym poddaszem. W dalszej części uzasadnienia podniósł,

że "twierdzenie organu podatkowego, iż części składowe mieszkania (kuchnia i łazienka) stanowią usługi dodatkowe, jest błędne - jest to integralna część nieruchomości o charakterze mieszkalnym." Zdaniem skarżącego, "dyrektor izby skarbowej stwierdził, iż w ofercie wynajmu dla pracowników ujęta była pościel oraz sprzątanie pokoju, a także środki czystości", gdy tymczasem, jak wyjaśnił, w odpowiedzi od firm wynajmujących mój dom nie ma potwierdzenia sprzątania. Po opuszczeniu nieruchomości przez wynajmujących (wyprowadzeniu się) sprzątał wynajmowane mieszkanie. A zatem podczas wynajmu nie sprzątał pokoi - nie prowadził tego typu usług dodatkowych. Skarżący wskazał również, że większość firm nie potwierdziła, że w budynku były środki czystości. Ponadto zarzucił, że pytania dotyczące okoliczności najmu, kierowane do podmiotów najmujących pokoje dla swoich pracowników, były ogólnikowe i niejednoznaczne. Zdaniem skarżącego, organ podatkowy celowo zadawał tak ogólnikowe, dwuznaczne i sugerujące odpowiedź zapytanie do firm licząc na dwuznaczne odpowiedzi, by następnie móc naciągnąć ustalenia odnośnie faktów. Wynajmowi nie towarzyszyły usługi związane z zakwaterowaniem a w decyzji organ przyjął wybiórczo pojedyncze odpowiedzi podmiotów - najemców. Skarżący stwierdził, że organ skarbowy wielokrotnie nie podzielał zdania skarżącego, mimo że jego twierdzenia miały odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy. Organ w tym zakresie przekroczył granice swobodnej oceny dowodów. Tak manipulował materiałem dowodowym, że w zasadzie sam dokonał klasyfikacji świadczonych przez niego usług, mimo że w opiniach GUS od początku wskazywane były dwie możliwości zakwalifikowania świadczonych przez niego usług, a interpretacji uzyskanej przez niego z GUS w ogóle nie wziął pod uwagę, nie uzasadniając tego faktu. Skarżący zarzucił,

że przekazanie do organu statystyki publicznej niepełnej informacji mającej stanowić podstawę do uzyskania odpowiedzi w zakresie klasyfikacji konkretnych usług najmu, oraz brak wzięcia pod uwagę korespondencji skarżącego z organem statystycznym, doprowadził do tego, że Dyrektor Izby Skarbowej sam dokonał klasyfikacji – a nie miał do tego prawa. W treści skargi wskazano, że w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...].02.2017r. organ odwoławczy stwierdza, iż "ocenie poddał również wniosek podatnika z dnia [...].05.2016 roku skierowany do Urzędu Statystycznego". W zaskarżonej decyzji dyrektor izby skarbowej nie przedstawia, co było zawarte we wniosku — czemu dał wiarę a czemu nie i dlaczego nie. W decyzji nie ma przedstawionej analizy wniosku. Odpowiedzią na powyższy (...) wniosek złożony do urzędu statystycznego była jednoznaczna interpretacja świadczonych przeze niego usług wynajmu do grupowania 68.20.11.0 PKWiU. Do tej interpretacji Dyrektor izby skarbowej w swej decyzji nie odniósł się, nie poddał ocenie tego dowodu (nie stwierdził, dlaczego nie bierze pod uwagę jednoznacznego dowodu) - po prostu go przemilczał. Zdaniem skarżącego, GUS zaklasyfikował w sposób jednoznaczny świadczone przez niego usługi wynajmu do grupowania PKWiU 68.20.11.0.Podniósł, że organy podatkowe w prowadzonych postępowaniach nie ustaliły celu najmu przed zwróceniem się do organu statystyki publicznej. Ponadto na (jego) kilkukrotne żądanie, by poinformować organy statystyczne o ustalonym przez organ podatkowy celu wynajmu (by organy statystyczne mogły dokonać jednoznacznej klasyfikacji), organ podatkowy odmawiał tego. Skarżący wskazał również, że Naczelnik Urzędu Skarbowego z góry założył, jakie dowody mają znaczenie a jakie nie dla ustalenia celu wynajmu, bez badania faktów. Organ podatkowy nie chciał uzyskać i nie rozpatrywał w oparciu o cały możliwy do uzyskania materiał dowodowy stanu faktycznego sprawy. Zdaniem skarżącego, organ "nie dopuścił do pojawienia się w aktach postępowania żadnych dowodów świadczących o wykorzystaniu mieszkania na cele mieszkaniowe - jest to nierzetelne i stronnicze zbieranie materiału dowodowego. W ocenie skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej dokonał manipulacji posługując się zamiennie określeniami dotyczącymi wyjazdów służbowych pracowników, tj. używając pojęć: "dokumenty delegacji służbowych", "pracownicy firm, którzy delegowani byli" oraz "osoby te świadczyły prace w ramach np. delegacji służbowych’', podczas gdy jego zdaniem to nie były delegacje (8 z 10 firm tego nie potwierdziło). (...) W wyjaśnieniach GUS odnośnie klasyfikacji do działu 55 PKWiU mowa jest o delegacji. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż PKD i PKWiU charakteryzują zakwaterowanie czynnikami takimi jak np. cel pobytu (turystyczny, zapewniający zakwaterowanie podczas delegacji), a osoby u niego mieszkające nie były w delegacji ale na wyjazdach służbowych. W dalszej kolejności skarżący podniósł, że "również uzasadnienie decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej nie spełnia wymogów przewidzianych w art. 107 §3 kpa. Nie ma ustalonego stanu faktycznego, a tym samym uzasadnienie prawne też jest chybione. Faktycznie organ w swojej przydługiej i mało czytelnej decyzji nie wyjaśnił podatnikowi w sposób nie budzący wątpliwości, dlaczego jednym dowodom dał wiarę a innym nie, dlaczego odrzucił interpretację indywidualną GUS (mimo że nie miał żadnych zarzutów co do przedstawionego GUS stanu faktycznego przez podatnika), a z uzyskanej z urzędu interpretacji dającej możliwość zakwalifikowania świadczonych przeze niego usług według PKWiU 68.20.11.0 nie wybrał tego sklasyfikowania tylko inne. Wygląda to tak, że organ podatkowy wybrał zdarzenia kreujące zobowiązania podatkowe a pominął okoliczności korzystne dla podatnika. Zarzucił także, naruszenie zasad postępowania podatkowego, tj. w szczególności zasady praworządności, zasady zaufania oraz informacji prawnej, jak i zasady prawdy obiektywnej.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko oraz argumentację i wniósł

o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie wskazać należy, że stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego

i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. W związku z tym wyeliminowanie

z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd, że doszło do naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też naruszenia przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. zwanej dalej "P.p.s.a."), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, że stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane

w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdził, że nie wystąpiły podstawy do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

W przedmiotowej sprawie spór dotyczy tego, czy świadczone przez skarżącego usługi najmu korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art.43 ust.1 pkt 36 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zgodnie jednak z art.43 ust.20 ustawy o VAT, zwolnienie, o którym mowa w art.43 ust.1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w pozycji 163 załącznika nr 3 do ustawy. Pod pozycją 163 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, zawierającego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, wskazano "usługi związane z zakwaterowaniem" i symbol PKWiU 2008 "55".

W myśl art.5a ustawy o VAT, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów

o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W ocenie skarżącego, zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa najmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym co istotne,

na cele mieszkaniowe. Zatem według niego przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

* świadczenie usługi na własny rachunek,

* charakter mieszkalny nieruchomości,

* mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Wystąpienie łączne tych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku.

Z takim stanowiskiem nie można się jednak zgodzić albowiem pomija ono jeszcze jeden konieczny warunek do zastosowania tej ulgi, a mianowicie, że świadczone usługi

w zakresie wynajmu nie mogą być związane z zakwaterowaniem (art.43 ust.20 ustawy o VAT). Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwalana na zastosowanie zwolnienia od podatku z art.43 ust.1 pkt 36 ustawy o VAT

Z powyższego zatem wynika, że sam mieszkalny charakter nieruchomości nie zawsze skutkuje najmem na cel wyłącznie mieszkaniowy, w rozumieniu regulacji art.43 ust.1 pkt 36 w zw. z art.43 ust.20 ustawy o VAT. Zatem spór dotyczy istnienia bądź nieistnienia celu mieszkaniowego w zawieranych przez skarżącego umowach najmu, a tym samym wystąpienia zwolnienia od podatku. Skarżący słusznie wskazał, że zwolnienie

z podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT stanowi wyjątek od zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy towarów i usług.

W związku z tym powinno być interpretowane ściśle, mając także na uwadze cel jakiemu omawiana regulacja ma odpowiadać. Zwolnieniem objęto bowiem jedynie najem w nieruchomościach mieszkalnych zawierany wyłącznie na cele mieszkaniowe. Celem tego zwolnienia jest nieobciążanie konsumentów tych usług, w tym przypadku osób fizycznych, podatkiem od towarów i usług, poprzez minimalizowanie kosztów najmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym, obciążających najemców, wykorzystujących je wyłącznie na cele mieszkaniowe. Zwolnienie zatem takiego najmu na podstawie interpretowanej normy ma charakter zwolnienia celowego, ukierunkowanego na ochronę - w aspekcie ekonomicznym - najemców faktycznie zaspokajających potrzeby mieszkaniowe poprzez tenże najem ( podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 3 września 2013 r. I FSK 1012/12 LEX nr 1375818 ). Podkreślić także należy, że to skarżący jako podatnik dokonujący samoobliczenia powstałych z mocy prawa obowiązków podatkowych chcąc skorzystać ze zwolnienia, winien wykazać, że ono faktycznie zaistniało. Zaspokojenie celu mieszkaniowego może dotyczyć jedynie osoby fizycznej, albowiem osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, osoba fizyczna wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą są jedynie pojęciami prawnymi, nie posiadają one takich potrzeb jak osoba fizyczna, w tym zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych.

W ich przypadku mając, na uwadze prowadzenie działalności gospodarczej z udziałem zaangażowanych przez te podmioty osób fizycznych, występować będzie najczęściej potrzeba zakwaterowania tych osób. W rozpoznawanej sprawie skarżący świadczył usługi najmu 10 różnym podmiotom, w różnych okresach czasu, stosując podobne reguły działania tj. wystawianie rachunków zawierających identyczne bądź bardzo zbliżone do siebie sformułowania, brak pisemnych umów najmu korzystania z pokoi przez osoby, które przebywały w [...] i okolicach. Z posiadanych przez skarżącego dokumentów nie wynika na jakiej podstawie uznał, że osoby korzystające

z oferowanych przez niego usług w zakresie wynajmu nieruchomości wykorzystywały

je na cele mieszkaniowe, a nie na cele związane z zakwaterowaniem.

Podkreślić należy, że z pisma Głównego Urzędu Statystycznego z dnia [...] sierpnia 2016r. wynika, że dział 55 zatytułowany: "Zakwaterowanie", obejmuje zapewnienie krótkotrwałego pobytu turystom i pozostałym podróżnym oraz zakwaterowanie na dłuższy okres studentom, osobom pracującym i pozostałym osobom. Niektóre jednostki mogą zapewnić jedynie miejsce zakwaterowania, podczas gdy inne zapewniają zakwaterowanie łącznie z wyżywieniem i/lub możliwością korzystania z obiektów rekreacyjnych. Dział ten nie obejmuje zapewnienia długotrwałego zakwaterowania jako głównego miejsca pobytu w obiektach takich jak apartamenty, zazwyczaj w cyklu miesięcznym lub rocznym, sklasyfikowanego w podklasie 68.20.Z

Podklasa PKD 55.20.Z obejmuje zapewnienie zakwaterowania w cyklu dziennym lub tygodniowym w specjalnie wydzielonych umeblowanych pokojach lub pomieszczeniach umożliwiających mieszkanie, przygotowywanie posiłków oraz spanie lub z warunkami do gotowania lub wyposażonymi kuchniami. Mogą to być pokoje, apartamenty lub mieszkania w budynkach wielopiętrowych lub zespołach budynków, domki letniskowe lub domki kempingowe. Mogą być zapewnione minimalne usługi towarzyszące zakwaterowaniu. Z podklasy tej wykluczone są, między innymi, usługi polegające na zakwaterowaniu w domach, mieszkaniach lub apartamentach, włączając umeblowane, w celu dłuższego pobytu, zazwyczaj w cyklu miesięcznym lub rocznym, sklasyfikowanego w odpowiednich podklasach działu 68.

Dział 68. Podklasa 68.20.Z "Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi" obejmuje także wynajem domów, mieszkań i apartamentów, włączając umeblowane, na dłuższy okres użytkowania, tzn. w cyklu miesięcznym lub rocznym; Podklasa ta nie obejmuje natomiast działalności hoteli, letnich domów, wynajmu pokoi gościnnych, pól namiotowych, kempingów i pozostałych obiektów i miejsc zakwaterowania na krótkie pobyty, sklasyfikowanej w odpowiednich podklasach działu 55. Zaklasyfikowanie wykonywanej działalności/usług w dziale PKD/PKWiU 68 możliwe jest w przypadku wynajmu nieruchomości celem zapewnienia długotrwałego zakwaterowania jako głównego miejsca pobytu. (k.394-397 akt adm. Organu I instancji). Organy podatkowe prawidłowo wskazały, że z opisów dotyczących obu ww. grup klasyfikacyjnych wynika, że nie określają długości okresu krótkotrwałego lub długotrwałego zakwaterowania, natomiast charakteryzują zakwaterowanie lub wynajem innymi czynnikami, np. cel pobytu (turystyczny, zapewniający zakwaterowanie podczas delegacji, itp.), usługi towarzyszące. Jednak najistotniejszym czynnikiem pozwalającym na zaklasyfikowanie wynajmu nieruchomości mieszkalnej w grupowaniu PKWiU 68.20.11.0 jest cel zapewniający potrzeby mieszkaniowe, jako główne miejsce pobytu. Zapewnienie zakwaterowania w specjalnie wydzielonych umeblowanych pokojach lub pomieszczeniach, umożliwiających przygotowywanie posiłków, zazwyczaj w cyklu dziennym lub tygodniowym, mieści się w zakresie grupowania PKWiU 55

Organy ustaliły, że skarżący zamieścił w internecie ogłoszenie, iż oferuje do wynajęcia pokoje pracownicze kilkuosobowe, dla pracowników firm, w miejscowości [...], ok. 100 m. od obwodnicy [...], t.j.30 miejsc sypialnych w 7 pokojach dla pracowników firm, pozostawia do dyspozycji również 2 kuchnie i 4 łazienki. Do dyspozycji najemców pozostają kuchnia w pełni wyposażona( lodówka, mikrofalówka, piec, czajnik bezprzewodowy), łazienka z prysznicem, TV/SAT ( k. 207 akt adm. organu I instancji).

Skarżący w okresie objętym postępowaniem wynajmował pokoje dla 10 różnych firm. Liczba noclegów, z których korzystały firmy, wynosiła od jednego do kilkudziesięciu, mieściła się w cyklach dniowych lub tygodniowych, i była, co wynika

z udzielonych przez firmy informacji, determinowana długością okresu potrzebnego

do wykonania konkretnych prac w terenie. Z informacji udzielonych przez firmy najmujące wynika również, że często równocześnie z jednego pokoju korzystało kilku pracowników jednej firmy, w kilku różnych pokojach nocowali pracownicy różnych firm, ponadto składy osobowe z danej firmy ulegały zmianie. Ponadto niektóre firmy wskazywały, że rachunki dotyczyły noclegu ( str. 4-6,23-24 decyzji organu II instancji).

Z treści przedłożonych przez skarżącego rachunków wynika, że podstawą ich wystawienia był najem pokoju mieszkalnego dla pracowników firmy, najczęściej bez wskazania terminu i ilości osób korzystających z najmu. Z udzielonych przez najmujące firmy odpowiedzi wynika, że kwota rachunku była uzależniona od ilości dni oraz ilości osób korzystających z najmu. W rachunkach tych nie wskazywano imiennie osób, które z najmu korzystały, nie można zatem uznać stanowiska skarżącego zaprezentowanego przez niego w piśmie z dnia [...] maja 2015r., że na czas świadczenia przez niego najmu dla osób korzystających z udostępnianego przez niego lokalu stawał się on ich centrum życiowym. Największe należność – 3450 zł i 2850 zł zostały wystawione na rzecz firmy M sp. z o.o. Z pisma tej firmy z [...] sierpnia 2015r. wynika, że rachunki

te odnosiły się do kilkudniowych pobytów dla kilku jej pracowników ( k.168-130 akt adm. organu I instancji). Z przedstawionych okoliczności faktycznych wynika zatem, że celem najmu było zakwaterowanie na krótkie pobyty. Po zakończeniu prac pracownicy powracali do swoich domów. Realizacja prac w terenie, odległość miejsca

ich wykonywania od miejsca stałego zamieszkania tych osób oraz warunki dojazdu

ze stałego miejsca zamieszkania do wskazanego miejsca realizacji robót, bądź organizacja oraz specyfika pracy, wymuszała zapewnienie ww. osobom tymczasowego lokum, w którym mogłyby zaspokoić swoje podstawowe potrzeby odpoczynku, snu, przygotowania i spożycia posiłków oraz higieny osobistej. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że ich pobyt w miejscowości [...] nie był związany z zamiarem ustanowienia w niej stałego miejsca zamieszkania, w którym koncentrowałyby się sprawy osobiste i rodzinne tych osób. Było to miejsce tymczasowe, wskazane przez firmę na rzecz której świadczyły prace, i uzależnione od realizacji konkretnych robót na pobliskim terenie, miejscowość [...] nie była miejscem długotrwałego zakwaterowania rozumianym jako główne miejsce ich pobytu. Podzielić zatem należy stanowisko organów, że usługi świadczone przez skarżącego, a polegające na "wynajęciu pokoi pracowniczych kilkuosobowych, dla pracowników firm, w miejscowości [...]", podlegają klasyfikacji do PKWiU 55, a nie - jak twierdzi skarżący - do PKWiU 68, które to grupowanie wiąże się z zapewnieniem zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych w dłuższym czasie (miesięcznym lub rocznym) i uczynienia z najmowanego pomieszczenia głównego miejsca pobytu danej osoby. Zatem brak jest podstaw do skorzystania przez skarżącego ze zwolnienia, o którym mowa w art.43 ust. 1 pkt 36 w zw. z art. 43 ust. 20 ustawy o VAT. Faktyczne przebywanie w danej miejscowości nie może być rozumiane jedynie jako pobyt wymuszony koniecznością wykonywania w niej swych obowiązków pracowniczych czy zarobkowych, ale musi mieć ono jednocześnie cechy założenia tam ośrodka swoich osobistych i majątkowych interesów. Przebywanie w miejscowości bowiem musi wiązać się ze skupieniem w niej życiowej aktywności, związanej nie tylko z pracą, ale również z rodziną (postanowienie NSA w Warszawie z dnia 30.03.2006 r., sygn. akt I OW 265/05; wyrok NSA w Warszawie z dnia 15.01.2009 r., sygn. akt II FSK 896/08).

Skarżący zarzucił w skardze nieprawidłowe posługiwanie się przez ograny pojęciem delegacji służbowych wskazując, że osoby u niego mieszkające były na wyjazdach służbowych. Istotne w rozpoznawanej sprawie nie jest jednak to czy osoby te były na delegacji służbowej czy na wyjazdach służbowych ale, że przebywały u skarżącego tymczasowo w celu realizacji określonych zadań służbowych. Kwestia ustalenia czy byli na delegacji służbowej bądź wyjeździe służbowym, nie wpływa na prawidłowo dokonaną przez organy klasyfikację świadczonego przez skarżącego najmu.

W skardze zarzucono również błędną wykładnię i niezastosowanie art.135 ust.2 lit.I Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zarzut ten nie jest zasadny albowiem, zgodnie

z art.135 ust.1 lit.I tej Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają z podatku dzierżawę

i wynajem nieruchomości. Stosownie natomiast do art.135 ust.2. Dyrektywy, zwolnienie przewidziane w ust.1 lit.I nie obejmuje: świadczenia usług zakwaterowania określonych w prawie krajowym państw członkowskich, w sektorze hotelarskim lub w sektorach

o podobnym charakterze, włącznie z zapewnieniem miejsc na obozach wakacyjnych lub na terenach przystosowanych do biwakowania; wynajmu miejsc parkingowych dla pojazdów; wynajmu trwale zainstalowanego wyposażenia i urządzeń; wynajmu sejfów. Niemniej jednak, zgodnie z art.135 ust.2 zdanie drugie ww. Dyrektywy, państwa członkowskie mogą przewidzieć dodatkowe wyłączenia dotyczące zakresu stosowania zwolnienia przewidzianego w art.135 ust.1 lit. l Dyrektywy. W kontekście niniejszej sprawy na uwagę zasługuje sformułowanie zawarte w art.135 ust.2 lit.a Dyrektywy, które wyraźnie wyklucza ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej świadczenie usług zakwaterowania określonych w prawie krajowym państw członkowskich, przy czym usługi zakwaterowania ujęte są szeroko, gdyż odnoszą się nie tylko do sektora hotelarskiego lecz do każdego innego sektora o podobnym charakterze, a w świetle art.135 ust.2 zdania drugiego Dyrektywy - zakres usług zakwaterowania może wykraczać poza granice określone w Dyrektywie. Taka konstrukcja przepisu wspólnotowego zgodna jest z podstawowymi założeniami systemu aktów prawnych Wspólnoty Europejskiej, które dyrektywie przypisują zadanie polegające na wyznaczaniu celów i kierunków dla regulacji państw członkowskich, pozostawiając szczegółowe uregulowania normom krajowym. W konsekwencji zatem, ocena naruszenia przepisów Dyrektywy 2006/112/WE wymaga analizy regulacji krajowych,

w szczególności przepisów odnoszących się do usług zakwaterowania, a skoro art.135 Dyrektywy nie definiuje ani pojęcia zakwaterowania ani nie posługuje się pojęciem celu mieszkalnego, to nie mógł zostać naruszony.

Skarżący we wniesionej skardze mocno akcentował, kwestię otrzymania informacji

z Urzędu Statystycznego z dnia [...] czerwca 2016r. oraz kwestię prawidłowego przedstawienia stanu faktycznego przez organy w pytaniach kierowanych przez nie do urzędu statystycznego. Podkreślić należy, że w piśmie z dnia [...] sierpnia 2016r. Główny Urząd Statystyczny, wskazał odnosząc się do informacji Urzędu Statystycznego z dnia [...] czerwca 2016r. adresowanej do skarżącego a wydanej na podstawie zapytania z dnia [...] maja 2016r. iż dokona weryfikacji powyższej informacji. Podkreślając jednocześnie z powołaniem się na art.25 i 40 ustawy o statystyce publicznej oraz postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 stycznia 2000r.,

że interpretacje udzielane przez służby statystyki publicznej nie są dla organów administracji publicznej wiążące. Wskazał, że służby statystyki publicznej

są uprawnione do interpretowania obowiązujących standardów klasyfikacyjnych,

co oznacza pomoc zainteresowanym podmiotom w wyborze grupowania określonego wyrobu lub usługi, których właściwe zaklasyfikowanie leży w gestii samego producenta lub usługodawcy. Upoważnione jednostki służby statystyki publicznej zajmują stanowisko odpowiadając na pisemny wniosek zainteresowanego i na podstawie informacji przez niego dostarczonych. Interpretacje udzielone (...) nie mają charakteru wiążącego i nie są skierowane na wywołanie określonych skutków prawnych.

Są jedynie pomocą dla wnioskodawcy mającego trudności w samodzielnym ustaleniu właściwego grupowania wyrobu czy usługi. W tym miejscu należy podkreślić,

że skarżący dopiero w 2016r. czyli w czasie już prowadzonego postępowania podatkowego, zwrócił się o pomoc w wyborze grupowania wykonywanego najmu,

a nie w 2012r. Zatem dokonując kwalifikacji najmu do PKWiU 68, nie kierował się informacją Urzędu Statystycznego z dnia [...] czerwca 2016r. albowiem jej wówczas nie posiadał. Podkreślić należy, że organy prawidłowo dokonała kwalifikacji najmu do PKWiU 55, a wyrażona w tym zakresie informacja udzielona przez służby statystyki publicznej miała jedynie charakter jednego z zebranych w sprawie dowodów.

W skardze zarzucono naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego. Punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa

(t.j. – Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. zwanej dalej: O.p.), zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega

w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego

i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916). Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów.

Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać

i na treść art. 181 Ordynacji podatkowej, który wprowadza otwarty katalog dowodów

i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej zakłada, iż organ podatkowy

nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., II FSK 2660/14 i powołane tam orzecznictwo; dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając na uwadze zawarte w skardze zarzuty i ich uzasadnienie, Sąd zwraca także uwagę, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Mając na uwadze powyższe przepisy należy stwierdzić, że organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych, które przez skarżącego poza ich negowaniem nie zostały skutecznie zakwestionowane. Nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających wystąpienie zastosowanej przez skarżącego ulgi, jeżeli strategia strony opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Inaczej rzecz ujmując, obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia

i wykazywania okoliczności, na które się powołuje, lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Obowiązek gromadzenia dowodów mogących mieć znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego nie spoczywa wyłącznie na organie prowadzącym postępowanie podatkowe. Strona mająca interes faktyczny i prawny w dokonaniu pewnych ustaleń powinna współdziałać z organem w tym zakresie i przedstawiać dowody na poparcie swoich twierdzeń.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. (SK 18/09) podkreślił,

że obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego, z uwzględnieniem okoliczności przemawiających zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika,

nie ma charakteru nieograniczonego, a jego pełna realizacja jest uzależniona od współpracy podatnika, który posiada najszerszą wiedzę o źródłach swoich dochodów. Przenosząc powyższą uwagę na rozpoznawaną sprawę należy podkreślić, że skarżący korzystając z ulgi powinien posiadać dowody na jej prawidłowe zastosowanie,

co rozpoznawanej sprawie sprowadzałoby się do imiennego wskazania osób fizycznych korzystających z wynajmowanych przez niego pomieszczeń w sposób wskazujący na "cel zapewniający potrzeby mieszkaniowe, jako główne miejsce pobytu". Podkreślić także należy, że celem tej ulgi nie jest kwestia uzyskania korzyści podatkowej po stronie wynajmującego lokal mieszkalny, ale ze względów społecznych zapobieżenie wzrostowi kosztów najmu lokali mieszkalnych a tym samych uzyskaniu korzyści polegającego na niższym nie podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czynszu płaconego przez najemcę.

Organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiło zwolnienie o którym mowa w art.43 ust.1 pkt 36 ustawy o VAT. Mając na uwadze powyższe na podstawie art.151 P.p.s.a. skargę należało oddalić.