Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1293/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a, 2b, 2h
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: par. 3
journal: Dz.U. 2015 poz 2193
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i  usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia WSA (del.) Ewa Rojek, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 9 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Op 17/18 w sprawie ze skargi Gminy W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 listopada 2017 r., nr 0112-KDIL4.4012.440.2017.1.NK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 7 listopada 2017 r., nr 0112-KDIL4.4012.440.2017.1.NK, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy W. kwotę 1000 (jeden tysiąc) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z 9 marca 2018 r. w sprawie I SA/Op 17/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę Gminy W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS") z 7 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina W. wskazała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonują różnego rodzaju jednostki organizacyjne, w tym m.in. Samorządowy Zakład Budżetowy [...] w W. (dalej: Zakład). Infrastruktura wodna i kanalizacyjna, którą zarządza Zakład, jest wykorzystywana w ramach zadania własnego Gminy obejmującego sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Gmina świadczy w ten sposób usługi w zakresie doprowadzania wody i odprowadzania ścieków, zarówno na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy (dalej: podmioty zewnętrzne), jak i - w węższym zakresie - w odniesieniu do budynku Urzędu Gminy oraz jednostek organizacyjnych Gminy (dalej: odbiorcy wewnętrzni). Usługi świadczone na rzecz podmiotów zewnętrznych mają charakter odpłatny i Gmina traktuje je jako podlegające opodatkowaniu VAT, z zastosowaniem obniżonej stawki 8%. W związku z powyższą działalnością, Gmina (Zakład) ponosi od 2016 r. wydatki związane z bieżącym świadczeniem usług dostawy wody i odbioru ścieków (dalej: wydatki bieżące) oraz wydatki na modernizację i budowę infrastruktury wodnej i kanalizacyjnej (dalej: wydatki inwestycyjne). Wydatki bieżące i inwestycyjne ponoszone przez Zakład można podzielić na trzy kategorie:

A. wydatki bieżące i inwestycyjne związane z doprowadzaniem wody (np. remont/modernizacja odcinka sieci wodnej);

B. wydatki bieżące i inwestycyjne związane z odprowadzaniem ścieków (np. remont/modernizacja odcinka sieci kanalizacyjnej);

C. wydatki bieżące i inwestycyjne związane zarówno z odprowadzaniem ścieków, jak i dostawą wody (np. koszty administracyjne Zakładu, takie jak wydatki na przybory biurowe, ogrzanie i oświetlenie pomieszczeń zajmowanych przez pracowników Zakładu).

Gmina podała, że będzie w stanie precyzyjnie ustalić za pomocą wodnego klucza metrażowego lub kanalizacyjnego, w jakim stopniu wydatki inwestycyjne i bieżące z kategorii A i B będą używane do celów jej działalności gospodarczej (do celów czynności opodatkowanych VAT), a w jakim stopniu wydatki te będą używane do celów innej działalności niż działalność gospodarcza (do celów innych niż czynności opodatkowane VAT). Ustalenie to będzie odbywać się za pomocą odpowiedniej aparatury umożliwiającej odczytanie, a następnie analizę liczby m3 wody lub odpowiednio m3 ścieków, które będą przepływać przez infrastrukturę wodną lub kanalizacyjną na terenie Gminy, a które doprowadzone/odprowadzone zostaną przez podmioty zewnętrzne oraz liczby m3 wody/ścieków, które będą przepływać przez infrastrukturę wodną lub odpowiednio kanalizacyjną na terenie Gminy, a które zostaną zużyte na cele własne Gminy (w tym jej jednostki organizacyjne). Zatem ustalenie to będzie się odbywać poprzez zbudowanie proporcji (wskaźnika procentowego) liczby m3 wody/ścieków doprowadzanych/odprowadzanych do/od podmiotów "obciążanych z VAT" z tego tytułu (tj. od podmiotów zewnętrznych) do sumy m3 wody/ścieków doprowadzanych/odprowadzanych do/od pomiotów "obciążanych z VAT" oraz "obciążanych bez VAT" (tj. sumy m3 wykorzystywanych nieodpłatnie na własne potrzeby Gminy). Wydatki te są (i będą) każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców (wykonawców) na Gminę fakturami VAT, na których Gmina wskazywana jest jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zadano następujące pytania:

1. Czy dla wydatków inwestycyjnych i bieżących z kategorii A i B ponoszonych od stycznia 2016 r. Gmina ma prawo do odliczenia VAT według odpowiednio wodnego i kanalizacyjnego klucza metrażowego?

2. Czy dla wydatków inwestycyjnych i bieżących z kategorii C ponoszonych od stycznia 2016 r. Gmina ma prawo do odliczenia VAT według klucza przychodowego, tj. proporcji, o której mowa w § 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, dalej: "rozporządzenie wykonawcze")?

Zdaniem Wnioskodawcy, dla wydatków inwestycyjnych i bieżących z kategorii A i B ponoszonych od stycznia 2016 r. Gmina ma prawo do ustalenia zakresu przysługującego jej prawa do odliczenia VAT według odpowiednio wodnego i kanalizacyjnego klucza metrażowego. Natomiast dla wydatków inwestycyjnych i bieżących z kategorii C ponoszonych od stycznia 2016 r. Gmina ma prawo do ustalenia zakresu przysługującego jej prawa do odliczenia VAT według klucza przychodowego Zakładu, tj. proporcji, o której mowa w § 3 pkt 4 rozporządzenia. Uzasadniając swoje stanowisko Gmina wskazała, że w przypadku gdy realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych powinna być traktowana jako podatnik VAT. Czynności dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych stanowią świadczone przez Gminę usługi opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku, a zatem Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane ze świadczeniem tych usług. Wskazując na fakultatywny charakter prewspółczynnika określonego rozporządzeniem Gmina wskazała, że uprawniona jest do zastosowania preproporcji obliczonej według udziału procentowego, w jakim infrastruktura wodnokanalizacyjna wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej, który ustalany będzie według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych i dla odbiorów wewnętrznych (analogicznie w wypadku ścieków), chociaż nie jest ona w stanie dokonać bezpośredniej alokacji przedmiotowych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności. Może jednak dokonać bezpośredniej alokacji wydatków bieżących i inwestycyjnych, to jest w stanie precyzyjnie określić udział liczby metrów:

- wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych i na własne potrzeby;

- odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych ścieków odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych oraz od odbiorców wewnętrznych.

Gmina podkreśliła przy tym, że w celu obliczenia proporcji nie powinna być uwzględniana woda wykorzystywana przez nią w procesie technologicznym. Woda ta stanowi koszt prowadzonej działalności gospodarczej Gminy związanej z dostawą wody/odbiorem ścieków na rzecz użytkowników.

Zdaniem Gminy, zastosowanie prewspółczynnika metrażowego spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2h u.p.t.u., bowiem najbardziej odpowiada specyfice prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć oraz będzie to bardziej reprezentatywna metoda niż prewspółczynnik wskazany w rozporządzeniu. Ustalone w powyższy sposób udziały procentowe najdokładniej odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystywanie wydatków związanych z działalnością w zakresie dostarczania wody oraz działalnością w zakresie odprowadzania ścieków, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności. Najbardziej odpowiednie do prawidłowego odliczenia podatku naliczonego będzie - zdaniem Gminy - stosowanie przez nią w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością w zakresie dostarczania wody oraz działalnością w zakresie odprowadzania ścieków prewspółczynników obliczonych, jako odpowiednio roczny udział dostarczonej wody podmiotom zewnętrznym w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych i na własne potrzeby oraz roczny udział odprowadzonych ścieków od podmiotów zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych ścieków odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych oraz od odbiorców wewnętrznych. W ten sposób możliwe jest obiektywne ustalenie tej części podatku naliczonego, która przypada na działalność gospodarczą w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków, w sytuacji gdy w przeważającej większości infrastruktura wodno - kanalizacyjna jest używana przede wszystkim do czynności opodatkowanych. Liczba budynków publicznych, które są podłączone do sieci najczęściej stanowią skrajnie nieznaczny ułamek wszystkich podłączonych budynków do sieci (czasami jest to nawet stosunek jeden do stu lub kilkuset budynków).

W odniesieniu do wydatków ogólnych ujętych we wniosku pod literą C, zdaniem Gminy, właściwe będzie zastosowanie proporcji z rozporządzenia z § 3 pkt 4, bowiem służą one całokształtowi działalności danej jednostki i wyliczenie stopnia ich wykorzystania do danej kategorii czynności opodatkowanych VAT może być problematyczne (niemożliwe). Przy czym prewspółczynnik stosowany do nabyć towarów i usług z kategorii C, które zostały przekazane Zakładowi w celu wykonania tego fragmentu działalności będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez podatnika działalności tylko w sytuacji, gdy zastosujemy prewspółczynnik tejże jednostki.

Dyrektor KIS w wydanej interpretacji uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe - w zakresie sposobu ustalania proporcji dla określenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych i bieżących z kategorii A i B ponoszonych od stycznia 2016 r.; prawidłowe - w zakresie sposobu ustalania proporcji dla określenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych i bieżących z kategorii C ponoszonych od stycznia 2016 r. (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

W ocenie organu, Gmina nie przedstawiła wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób ustalania proporcji dla określenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych i bieżących z kategorii A i B będzie gwarantował bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu oraz, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do WSA w Opolu Gmina wniosła o uchylenie kwestionowanej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła przy tym Dyrektorowi KIS naruszenie:

1) przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.), poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 u.p.t.u. a także § 3 rozporządzenia dokonanej m.in. w wyrokach sądów administracyjnych w analogicznych sprawach, czym w konsekwencji organ naruszył określoną w art. 121 O.p. zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS;

2) przepisów prawa materialnego:

a) art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, dalej: Dyrektywa 112) oraz pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112 poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b. 2h oraz 22 u.p.t.u., a także § 3 rozporządzenia, polegającą na naruszeniu zasady neutralności podatku VAT poprzez obciążenie w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;

b) art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78. poz. 483) poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 u.p.t.u., a także § 3 rozporządzenia polegającą na naruszeniu konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji poprzez nieuzasadnione ograniczenie prawa Gminy do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane;

c) art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 u.p.t.u. oraz § 3 rozporządzenia poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że przewidziany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji jest sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, pomimo iż w żaden sposób nie pozwala on na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków na infrastrukturę służącą do dostarczania wody lub odprowadzania ścieków przypadających na działalność gospodarczą Gminy i prowadzi do znaczącego zaniżenia kwoty VAT naliczonego podlegającej odliczeniu, podczas gdy sposób wskazany przez Gminę pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków na infrastrukturę służącą do dostarczania wody lub odprowadzania ścieków przypadających na działalność gospodarczą Gminy i jest znacznie bardziej reprezentatywny w zaistniałej sytuacji;

d) art. 86 ust. 2h i 22 u.p.t.u. oraz § 3 rozporządzenia poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanych przepisów, polegającą na braku zastosowania art. 86 ust. 2h u.p.t.u. i zastosowaniu art. 86 ust. 22 u.p.t.u. oraz § 3 rozporządzenia pomimo, iż metoda określenia proporcji wskazana przez Gminę dużo bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, co w konsekwencji powinno uzasadniać zastosowanie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i odejście od sposobu określenia proporcji wskazanego w rozporządzeniu.

2.2. Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w wydanej interpretacji indywidualnej.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Opolu nie stwierdził podstaw do uwzględnienia skargi.

3.2. Sąd podzielił pogląd organu, że twierdzenie Gminy, zgodnie z którym sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, nie jest uzasadnione. Sąd zwrócił uwagę, że proponowany przez Gminę prewspółczynnik odzwierciedla wprawdzie ilość dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków do/od odbiorców zewnętrznych, jednak bez uwzględnienia specyfiki prowadzonej przez Gminę, jako jednostki samorządu terytorialnego, działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. Nie zapewnia zatem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Co istotne, Gmina proponując inny niż w rozporządzeniu prewspółczynnik, uwzględnia jedynie wykorzystanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, pomijając wykorzystanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej dla potrzeb własnych.

3.3. Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda - zdaniem Sądu - nie uwzględnia tego, że działalność Gminy finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, a są to niewątpliwie elementy wpływające na specyfikę działalności Wnioskodawcy. Wybrana metoda odzwierciedla jedynie ilość dostarczanej wody/ścieków odprowadzanych do/od odbiorców, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Gmina zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1. przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "P.p.s.a.", poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie interpretacji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 oraz 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez:

- sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. niezawarcie w nim uzasadnienia stanowiska organu w zakresie nieuznania przedstawionej przez Gminę metody określenia proporcji za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć; w tym zakresie organ ograniczył się do stwierdzenia, iż "przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Wnioskodawcę budzą wątpliwości" (s. 22 interpretacji) i nie wskazał, z jakich powodów metoda przedstawiona przez Gminę (uwzględniająca w pełni mierzalny faktyczny zakres wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do działalności gospodarczej) jest nieadekwatna, ani też nie wskazał, z jakich przyczyn metoda określona w rozporządzeniu jest rzekomo bardziej adekwatna;

- sporządzenie uzasadnienia interpretacji bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 86 ust. 1, 2a, 2b, 2h oraz 22 u.p.t.u., a także § 3 rozporządzenia dokonanej m.in. w wyrokach sądów administracyjnych w analogicznych sprawach;

- w konsekwencji organ naruszył również określoną w art. 121 O.p. zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS;

b) naruszenie art. 151 P.p.s.a., poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi w okolicznościach, w których uzasadnionym było uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji, z uwagi na naruszenie przez Dyrektora KIS wskazanych przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania;

2. przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 112 oraz pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112, poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, polegające na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 u.p.t.u., a także § 3 rozporządzenia, polegające na naruszeniu zasady neutralności podatku VAT poprzez obciążenie w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;

b) art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji, poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 u.p.t.u., a także § 3 rozporządzenia polegającą na naruszeniu konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji, poprzez nieuzasadnione ograniczenie prawa Gminy do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane;

c) art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2a, 2b u.p.t.u., poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, polegającą na braku ich zastosowania, w efekcie czego Gmina została pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane przez nią towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a przyznano jej prawo do odliczenia w drastycznie mniejszym zakresie, który zupełnie nie uwzględnia stopnia wykorzystania dokonywanych przez nią nabyć do czynności opodatkowanych VAT;

d) art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 u.p.t.u. oraz § 3 rozporządzenia poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że przewidziany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji jest w niniejszej sprawie sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, pomimo iż w żaden sposób nie pozwala on na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną przypadających na opodatkowaną VAT działalność gospodarczą Gminy, nie uwzględnia specyfiki jej działalności w tym zakresie ani specyfiki nabycia (wod-kan) i prowadzi do znaczącego zaniżenia kwoty VAT naliczonego podlegającej odliczeniu - podczas gdy sposób wskazany przez Gminę pozwala na w pełni obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną przypadających na działalność gospodarczą Gminy i jest znacznie bardziej reprezentatywny w zaistniałej sytuacji (uwzględnia specyfikę działalności i nabycia w pełni);

e) art. 86 ust. 2h i 22 u.p.t.u. oraz § 3 rozporządzenia poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanych przepisów, polegającą na braku zastosowania art. 86 ust. 2h u.p.t.u. i zastosowaniu art. 86 ust. 22 u.p.t.u. oraz § 3 rozporządzenia pomimo, iż metoda określenia proporcji wskazana przez Gminę dużo bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, co w konsekwencji uzasadnia zastosowanie art. 86 ust. 2h u.p.t.u. i odejście od sposobu określenia proporcji wskazanego w rozporządzeniu;

f) art. 86 ust. 2a i 2b u.p.t.u. oraz § 3 rozporządzenia poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w świetle tych przepisów nie jest możliwe zastosowanie różnych "sposobów określenia proporcji" (prewspółczynników) w odniesieniu do różnych sektorów działalności jednego podatnika, podczas gdy przepisy te wyraźnie przewidują taką możliwość wprowadzając konieczność uwzględnienia specyfiki działalności i specyfiki nabycia, a § 3 rozporządzenia wprost ją nakazuje wymagając od jednostek samorządu terytorialnego stosowania odrębnych prewspółczynników dla urzędu gminy oraz każdej jednostki budżetowej i zakładu budżetowego, czyli bytów nie mających podmiotowości podatkowej na gruncie VAT, ale stanowiących jedynie określony sektor gminnej działalności.

W związku z powyższym Gmina wniosła o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie - uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz Gminy zwrotu kosztów postępowania z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.2. Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez Gminę działalności wodno-kanalizacyjnej. Skarżąca, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, z jednej strony - jak wskazuje we wniosku o interpretację - ponosi z tego tytułu wydatki inwestycyjne i bieżące, z drugiej zaś - świadczy usługi zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług), jak i usługi na rzecz jednostek własnych (tj. usługi nieopodatkowane VAT). Działalność Gminy cechuje zatem charakter mieszany, co przekłada się na rozmiar dokonywanych przez nią odliczeń w zakresie VAT.

5.2. Zasady określania podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w przypadku gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, określają przepisy art. 86 ust. 2a-2h, wprowadzone do u.p.t.u. ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015, poz. 605), z mocą od 1 stycznia 2016 r.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a u.p.t.u. w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, tzn. podlegającą odliczeniu, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

5.3. Istota sporu w tej sprawie dotyczy tego, czy zaproponowany przez Gminę sposób określenia proporcji, o której mowa w ww. przepisie art. 86 ust. 2a u.p.t.u., bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, niż wynikający z rozporządzenia wykonawczego. Istotny jest w tym zakresie art. 86 ust. 2h u.p.t.u., stanowiący, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

5.4. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednoznacznie przesądzono w tym zakresie, że co do zasady, specyfice wykonywanej przez Gminę za pośrednictwem Zakładu działalności i dokonywanych przez nią wydatków inwestycyjnych oraz bieżących najbardziej odpowiada wskaźnik metrażowy (metry sześcienne) w dostarczaniu wody i odbiorze ścieków wyliczony według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej (ścieków odebranych) do (od) podmiotów zewnętrznych (dostawy opodatkowanej) w liczbie metrów sześciennych wody (ścieków) dostarczonej (odebranych) ogółem (por. przykładowo wyroki NSA: z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 425/18, z dnia 19 grudnia 2018 r.: sygn. akt I FSK 1448/18, sygn. akt I FSK 715/18, sygn. akt I FSK 794/18, sygn. akt I FSK 1532/18, sygn. akt I FSK 425/18, z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2094/18, z dnia 15 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 701/18, z dnia 2 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 411/18, z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1391/18, z dnia 10 stycznia 2019 r.: sygn. akt I FSK 444/18 i sygn. akt I FSK 1662/18, z dnia 14 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 347/18, z 5 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 2118/18, z dnia 3 października 2019 r., sygn. akt I FSK 654/19). Określony według tych wskaźników prewspółczynnik opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (precyzyjnie ustaloną ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków), obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej (typowo gospodarczej, wykazującej niewielki związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT) i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Z tych względów uznaje się, że "wskaźnik metrażowy" jest bardziej miarodajny niż klucz z rozporządzenia: odnosi się bezpośrednio do sposobu przeznaczenia wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, a nie do całokształtu działalności podatnika, jak przewiduje to wzór określony w rozporządzeniu wykonawczym, który dodatkowo uwzględnia cały szereg zmiennych niewykazujących związku z działalnością wodno-kanalizacyjną. Natomiast klucz zaproponowany przez Gminę odnosi się ściśle i wyłącznie do wydatków związanych z tym rodzajem działalności, przez co precyzyjnie odzwierciedla związek tych konkretnych wydatków z działalnością gospodarczą. Ponadto prewspółczynnik obliczony za pomocą wzoru z rozporządzenia wykonawczego pozwala na odliczenie jedynie niewielkiej części podatku naliczonego od zrealizowanych wydatków, co całkowicie nie odzwierciedla zakresu, w jakim wydatki związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 3 października 2019 r., sygn. akt I FSK 654/19).

Istotne dla specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej jest to, że w głównej mierze stanowi ona działalność gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne, co powoduje, że wzór prewspółczynnika określony dla zakładów budżetowych w rozporządzeniu wykonawczym jest nieadekwatny dla tejże specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

5.5. Trafny jest zatem zarzut kasacyjny podnoszący naruszenie art. 86 ust. 2a, 2b i 2h u.p.t.u. przez odmowę ich zastosowania wskutek przyjęcia, że sposób obliczenia proporcji zaprezentowany przez Gminę nie odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności, a warunek ten spełnia metoda wskazana w rozporządzeniu wykonawczym.

W sytuacji, kiedy w kontekście poniesionych wydatków na sieć wodno-kanalizacyjną istotne jest określenie, w jakim zakresie sieć ta służy działalności opodatkowanej, a w jakim nie, uczynienie tego za pomocą współczynników określonych przez Gminę (wskaźnika metrażowego - dostarczonych i odebranych tą siecią metrów sześciennych wody i ścieków) jest oparte na wymiernych, konkretnych i dających się ustalić kryteriach, prowadzących do oczekiwanego rezultatu. Pozwala bowiem w sposób wymierny ustalić, w jakim zakresie sieć wodno-kanalizacyjna jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych, a w jakim nie. Infrastruktura ta wykorzystywana jest w ten sposób, że za jej pomocą dostarcza się wodę do odbiorców i odbiera od nich ścieki. Do żadnych innych celów nie jest ona wykorzystywana, co również zaznaczono w opisie stanu faktycznego we wniosku o interpretację. Pomiar ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych prowadzi wprost do określenia zakresu wykorzystania nabytych towarów i usług do czynności opodatkowanych i innych. Stan ten odpowiada treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w którym mowa jest o zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Pozwala jednocześnie na obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane (wyrok NSA z dnia 2 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 411/18).

5.6. Argument Sądu akceptujący pogląd organu wydającego interpretację, że proporcja ustalona przez Skarżącą jest nieadekwatna, gdyż nie uwzględnia, że woda i ścieki zużyte/wytworzone przez własne jednostki organizacyjne mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą, jest o tyle nietrafny, że prowadzi w istocie do wniosku o konieczności ustalenia szerszego - niż zakłada to Gmina - zakresu odliczenia (prewspółczynnik proponowany przez skarżącą nie uwzględnia bowiem, że usługi świadczone na rzecz jednostek wewnętrznych gminy mogą być pośrednio związane z dokonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych) (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18).

Sposób zaproponowany przez Gminę w pewnym uproszczeniu przyjmuje, że opodatkowane dostarczanie wody odbiorcom zewnętrznym i odbiór od nich ścieków stanowi wykorzystanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do działalności gospodarczej, a nieopodatkowane dostarczanie wody odbiorcom "wewnętrznym" Gminy i odbiór od nich ścieków stanowi wykorzystanie infrastruktury do działalności innej niż gospodarcza. Oczywiście rację ma organ, że dostarczona woda do własnych jednostek organizacyjnych oraz odebrane od nich ścieki mogą mieć pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą Gminy, lecz takie uproszczenie nie jest niewątpliwie niekorzystne dla budżetu (daje prawo do odliczenia mniejszego podatku niż potencjalnie dokładnie wyliczonego) i z uwagi na marginalność potencjalnej różnicy, w pełni dopuszczalne. Z samej bowiem istoty określenia sposobu obliczenia obiektywnie odzwierciedlającego część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności oraz podstawienie pod ten sposób (wzór) kwot faktycznych dotyczących działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza zakłada pewien margines niedokładności, niemający jednak znaczenia dla istoty stosowania takiego sposobu, o ile jest on najbardziej reprezentatywny z możliwych sposobów.

5.7. Nie jest także trafna argumentacja (Sądu pierwszej instancji oraz organu odwoławczego), że sposób określenia proporcji "wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów w obrębie tej samej jednostki organizacyjnej gminy" (cyt. z interpretacji).

Przepis art. 86 ust. 2a u.p.t.u., stanowiąc o sposobie określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, odnosi się do podatnika, a nie do jednostki organizacyjnej gminy.

Z uwagi na specyfikę podatnika, będącego jednostką samorządu terytorialnego, jaką jest gmina, w dniu 5 września 2016 r. została uchwalona ustawa o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2018 r., poz. 280), określająca m.in. "Zasady dokonywania rozliczeń podatku przez jednostki samorządu terytorialnego" (patrz. Rozdział 2).

Gmina jest zobowiązana do złożenia jednej deklaracji VAT obejmującej wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu VAT dokonywane przez nią i jej jednostki organizacyjne.

Jeśli scentralizowana deklaracja składana przez Gminę ("zbiorcza") sporządzana jest na podstawie "deklaracji cząstkowych" każdej jednostki organizacyjnej, w "deklaracjach cząstkowych" powinny znaleźć odzwierciedlenie wszystkie czynności dokonywane przez daną jednostkę organizacyjną. "Deklaracja cząstkowa" jednostki organizacyjnej gminy powinna również wykazywać kwoty podatku naliczonego do odliczenia, związanego z realizowanymi przez tę jednostkę organizacyjną zakupami towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. I w tym też zakresie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Uwzględnić należy, że - zgodnie z art. 86 ust. 2b u.p.t.u. - sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Takie uregulowanie sposobu określenia proporcji w żaden sposób nie wyklucza tego, aby w sytuacji, gdy jednostka organizacyjna prowadzi różne formy aktywności gospodarczej, dla każdej z nich ustalić stosowny podatek naliczony podlegający odliczeniu w oparciu o stosowny współczynnik (wzór) szczególny dla tej działalności, najbardziej odpowiadający jej specyfice i dokonywanych zakupów, po czym dokonać zsumowania tych podatków, osiągając w ten sposób wynik najbardziej optymalny dla wykonywanej przez tę jednostkę działalności i dokonywanych przez nią nabyć. Kwotę tak wyliczonego podatku należałoby ująć w ramach podatku naliczonego do odliczenia w "deklaracji cząstkowej" jednostki w celu uwzględnienia jej przez gminę w jej deklaracji "zbiorczej".

5.8. Z podanych wyżej powodów, mając na uwadze trafność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 188 P.p.s.a. - uchylił zaskarżony wyrok i - na podstawie art. 146 § 1 tej ustawy - uchylił zaskarżoną interpretację.

Ponownie wydając interpretację organ powinien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, w szczególności co do tego, że - stosownie do art. 86 ust. 2h u.p.t.u. - sposób określenia proporcji zaproponowany przez Gminę w jej wniosku o interpretację najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Samorządowy Zakład Budżetowy [...] w W. działalności i dokonywanych przez niego nabyć i w związku z tym jest bardziej reprezentatywnym sposobem określenia proporcji, aniżeli wynikające z ww. rozporządzenia wykonawczego.

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego za obie instancje wydano na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 200 P.p.s.a.