Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 653/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. 9a, art. 27g
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jerzy Płusa, WSA del. Agnieszka Krawczyk, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 957/16 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 14 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 10 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Sa 957/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: "WSA") oddalił skargę P. K. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie (dalej: Dyrektor IS") z dnia 14 lipca 2016 r. w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na rok 2016 r. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że pismem z dnia 19 lutego 2016 r. Skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej: "organ I instancji") z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 r. w pełnym zakresie, z uwagi na możliwość skorzystania przez Skarżącego z tzw. ulgi abolicyjnej. W uzasadnieniu wniosku Skarżący wskazał, że jest marynarzem i w 2016 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą w Brazylii, tj. G. - oprócz dochodu z tego źródła nie zamierza osiągać żadnego innego dochodu. Wyjaśnił, że Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Brazylią, a zatem dochody osiągnięte z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statków powyższego podmiotu będą podlegać opodatkowaniu w Polsce, przy czym podatek należny zostanie obliczony zgodnie z metodą proporcjonalnego zaliczenia zgodnie z art. 27g ust. 9 albo 9a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") w przypadku której, od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Zdaniem Skarżącego, będzie on uprawniony do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, określonej w art. 27g u.p.d.o.f., zatem od kwoty podatku należnego obliczonego na zasadach ogólnych ma prawo odjąć kwotę różnicy pomiędzy podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. a podatkiem obliczonym na podstawie art. 27 ust. 8 u.p.d.of. Tym samym zwrot podatku za 2016 r. będzie tożsamy z kwotą wpłaconą tytułem zaliczek na podatek dochodowy w ciągu roku tym samym wpłacanie zaliczek do Urzędu Skarbowego jest bezcelowe. W treści wniosku Skarżący podniósł również, że zaliczki obliczone według zasad określonych w art. 44 u.p.d.o.f. byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego przewidywanego za dany rok obrotowy.

Decyzją z dnia 29 kwietnia 2016 r. organ I instancji odmówił ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2016 r., nie podzielając stanowiska, że fakt zapłaty podatku za granicą pozostaje bez znaczenia dla określenia sytuacji prawnopodatkowej podatnika w przypadku rozstrzygania o możliwości skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. Wobec braku zapłaty podatku za granicą Skarżący będzie zobowiązany do opodatkowania swoich dochodów w Polsce bez odliczania podatku, gdyż w takim przypadku metoda proporcjonalnego odliczenia, o której mowa w art. 29 ust. 9 u.p.d.o.f. nie będzie miała zastosowania, a tym samym Strona nie będzie mogła skorzystać z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. W takim przypadku zaliczki wpłacane w trakcie roku podatkowego nie będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu za dany rok podatkowy. Skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów, które pozwoliłyby uznać za uprawdopodobniony fakt, że dochody uzyskane przez Skarżącego zostały opodatkowane w państwie źródła, a przez to narażone są na ryzyko podwójnego opodatkowania, co skutkowałoby zastosowaniem ulgi abolicyjnej. Organ I instancji wskazał również na wydaną na wniosek Skarżącego interpretację indywidualną z dnia 4 lutego 2016 r. w zakresie opodatkowania dochodów z tytuł pracy najemnej na pokładzie statku, w której stanowisko Skarżącego w zakresie zastosowania ulgi abolicyjnej zostało uznane za nieprawidłowe.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor IS decyzją z 14 lipca 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W skardze wniesionej do WSA, Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 2 w zw. z art. 7, art. 32 ust. 2, art. 83, art. 84, art. 87 ust 1 Konstytucji RP, przez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku Skarżącego, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji Skarżącego ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa przez niezastosowanie się organu do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa;

- art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, iż Skarżący nie jest uprawniony do uprawdopodobnienia, że pobrany podatek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do podatku należnego za rok podatkowy;

- art. 27 ust. 9 i 9a w zw. z art. 27g u.p.d.o.f., przez ich błędną wykładnię i uznanie, że skoro nie następuje opodatkowanie w Brazylii to nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód Skarżącego podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce przy braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej;

- art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f., poprzez jego błędne zastosowanie tj. wskazanie, że dochód Skarżącego będzie opodatkowany według zasad ogólnych bowiem według organu Skarżący nie ma prawa do ulgi abolicyjnej;

- art. 27g u.p.d.o.f., przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w niniejszej sprawie, choć bezspornie wynika to z literalnego brzmienia przepisów;

- art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 22 § 2a o.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji;

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 o.p., przez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa w postaci rozstrzygnięcia na niekorzyść Skarżącego wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów oraz stosowanie wykładni prawa krzywdzącej dla Skarżącego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi.

W uzasadnieniu wyroku WSA zauważył, że spór między stronami dotyczył kwestii, czy Skarżący uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w przepisach u.p.d.o.f. byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za rok 2016. Zdaniem WSA, rację w powyższym sporze należało przyznać organom podatkowym.

Zgodnie z art. 22 § 2a o.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. W przytoczonym przepisie, zawarta jest kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika. Instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana przez organ podatkowy wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy.

Argumentując swoje żądanie o ograniczenie poboru zaliczek na podatek Skarżący zajął stanowisko, że przysługuje mu prawo, o którym mowa w art. 27g u.p.d.o.f. W ocenie WSA aby stwierdzić, czy podatnik może skorzystać z tzw. "ulgi abolicyjnej" przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f. nie wystarczy ograniczyć się do ustaleń dotyczących sposobu rozliczenia dochodów uzyskanych za granicą, ale należy także ustalić, czy występuje różnica między podatkiem obliczonym metodą zaliczenia, a kwotą podatku obliczoną przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją (art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f.). W przypadku gdy Skarżący nie zapłacił podatku za granicą i Polska nie ma podpisanej z danym krajem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie powinna wystąpić różnica między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a, a kwotą podatku obliczoną przy zastosowaniu zasad określonych w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Skoro nie ma kwoty do odliczenia z art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f., to przepis ten nie ma zastosowania do Skarżącego i nie dojdzie do pomniejszenia podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27 u.p.d.o.f. WSA zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, że w przypadku, gdy dochód uzyskano w państwie, w którym nie pobrano podatku, będzie on opodatkowany w Polsce bez odliczania podatku, a Skarżącemu nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. Skarżącemu nie przysługiwało prawo do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f., gdyż z akt sprawy nie wynika, aby nie miało miejsca opodatkowanie dochodu za granicą. WSA uznał, że zapłata podatku za granicą stanowi podstawową przesłankę do skorzystania z ulgi abolicyjnej. WSA podzielił stanowisko organów podatkowych, że zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby Skarżący mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. Wobec jednoznacznych skutków wykładni funkcyjnej, nie można zaaprobować argumentacji, w której Skarżący wobec braku opodatkowania w Federacyjnej Republice Brazylii, korzystając z przepisów abolicyjnych nie poniósłby żadnego obciążenia fiskalnego z tytułu uzyskanych przychodów, jako rezydent Rzeczpospolitej Polskiej. Taka sytuacja prowadziłaby do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, stosownie do art. 84 Konstytucji RP, ale także podważałoby zasadę równości wobec prawa.Taka sytuacja byłaby także sprzeczna z celem przepisów normujących abolicję podatkową.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie sprawy i uwzględnienie skargi, względnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 27g u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie, co w istotny sposób przełożyło się na wynik sprawy;

- art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 2a o.p., poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora IS, pomimo iż organ podatkowy nie rozstrzygnął niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść Skarżącego, zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej;

- art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a i art. 27g u.p.d.o.f., poprzez oddalenie przez WSA skargi na decyzję Dyrektor IS pomimo istnienia przesłanek do jej uwzględnienia;

- art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 235 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p., poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść Skarżącego wszystkich niejasności oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla Skarżącego;

- art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 o.p., przez wadliwe stwierdzenie, że postępowanie było prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne postępowania;

II. naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji RP, poprzez błędne uznanie, iż Skarżącemu nie przysługuje ulga abolicyjna w sytuacji nieuiszczenia podatku poza granicami kraju, prowadzące do niezgodnego z prawem nałożenia na Skarżącego obciążeń podatkowych w drodze decyzji administracyjnej;

- art. 22 § 2a o.p., poprzez uznanie, że Skarżący nie uprawdopodobnił okoliczności, iż wpłacane przez niego zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku, co bezwzględnie stanowi o wadliwości tej decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego;

- art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f., przez jego błędne zastosowanie, tj. wskazanie, że dochód Skarżącego będzie opodatkowany według zasad ogólnych, bowiem według organu Skarżący nie ma prawa do ulgi abolicyjnej;

- art. 27 ust. 9 i 9a w zw. z art. 27g u.p.d.o.f. w zw. z art. 2a o.p., przez jego błędną wykładnię i uznanie, ze skoro nie następuje opodatkowanie w Brazylii to nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód Skarżącego podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce przy braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej nierozstrzygnięcie niedajacych się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść Skarżącego;

- art. 27g u.p.d.o.f., poprzez brak przyznania prawa Skarżącemu do ulgi abolicyjnej pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpoznanej sprawie nie zachodziła. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych, w związku z czym w pierwszej kolejności rozpoznane zostaną zarzuty naruszenia przepisów postępowania, zważywszy, że ich autor kwestionuje przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, postawione zarzuty w najmniejszym stopniu nie podważają zaaprobowanego przez WSA, a ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego. Skarżący nie wykazał też, że zarzucane uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przypomnieć w związku z tym należy, że zarówno w orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie rozpowszechniony jest pogląd, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie Skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyroki SN z: dnia 21 marca 2007 r., I CSK 459/06 i 21 marca 2006 r., I CSK 63/05; wyroki NSA z: dnia 13 grudnia 2016 r. II GSK 1936/15, dnia 14 czerwca 2017 r., I FSK 1847/15, dnia 25 maja 2017 r. II FSK 1172/15; T. Wiśniewski, Apelacja i kasacja. Nowe środki odwoławcze w postępowaniu cywilnym, Warszawa 1996, str. 167; B. Adamiak, Skarga i skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym LEX 2014; B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2009, str. 508). Innymi słowy przez "wpływ", o którym mowa w pkt 2 art. 174 p.p.s.a., rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy (wyrok NSA z dnia 13 lipca 2016 r., sygn. akt I OSK 370/15, opublikowany w : www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wbrew ogólnym twierdzeniom Skarżącego, postępowanie w niniejszej sprawie prowadzone było zgodnie z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a mianowicie art. 120, art. 121 i art. 122 o.p. Oczywiście niezasadny jest zarzut naruszenia art. 121 o.p. Przepis ten stanowi zasadę ogólną, zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a organy podatkowe w tym postępowaniu obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Po pierwsze w orzecznictwie jednolicie się przyjmuje, że zarzut naruszenia określonej zasady postępowania podatkowego powinien być powiązany z naruszeniem przepisu, który stanowi rozwinięcie tej zasady (wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 2041/14, opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), np. art. 210 o.p., który zasadę zaufania do organów podatkowych określoną w art. 121 § 1 o.p. praktycznie urzeczywistnia. Po drugie odnosząc się do obu zasad określonych w § 1 i 2 art. 121 o.p. informacje, czy wyjaśnienia organu czynione w toku postępowania nie mogą rzutować na prawidłowość oceny zastosowania prawa materialnego do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, który jak w sprawie niniejszej nie nasuwał żadnych wątpliwości, kształtowany był bowiem w większości przez samego podatnika. O naruszeniu art. 121 § 1 o.p. i zawartej w nim normy, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 51/15, opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 122 o.p., to należało go powiązać z art. 187 § 1 o.p., który to przepis tę zasadę uszczegóławia. Wprawdzie z art. 122 o.p. wynika obowiązek organu podatkowego podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką mamy do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego postępowania, zważywszy jeżeli postępowanie to prowadzone jest na podstawie art. 22 § 2a o.p., który to przepis obliguje podatnika do uprawdopodobnienia, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego za dany rok podatkowy. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 o.p. nie oznacza natomiast, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są również zasadne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Zgodnie z art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody: 1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub 2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi - ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 tego artykułu. Z kolei ust. 2 tego artykułu stanowi, że odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f., a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f.

Dokonując wykładni literalnej należy przyjąć, że odliczenie od podatku, o którym mowa w tych przepisach, dotyczyć może tylko podatników, którzy uzyskali dochody za granicą i podlegają opodatkowaniu przy zastosowaniu metody proporcjonalnego obliczenia podatku (metody zaliczenia), gdyż zgodnie z art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym".

Z kolei z art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f. wynika, że "w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio". Art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. (tzw. metoda zaliczenia podatku) znajduje zastosowanie także w przypadku, gdy Polska nie ma podpisanej umowy z krajem osiągnięcia dochodów, co wynika wprost z zacytowanych przepisów.

WSA trafnie uznał, że polemika między stronami dotyczy tego, czy Skarżącemu - jako rezydentowi Rzeczpospolitej Polskiej - przysługiwało prawo, o którym mowa w art. 27g u.p.d.o.f., w sytuacji gdy z państwem, w którym dochody są osiągane (Brazylią, w której mieściła się siedziba podmiotu eksploatującego statek morski) Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a podatnik nie zapłacił podatku za granicą od dochodów uzyskanych w tym państwie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie przyjął WSA, że aby stwierdzić, czy podatnik może skorzystać z tzw. "ulgi abolicyjnej" przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f., nie wystarczy ograniczyć się do ustaleń dotyczących sposobu rozliczenia dochodów uzyskanych za granicą (podatnik musi podlegać opodatkowaniu przy zastosowaniu metody zaliczenia), ale należy także ustalić, czy występuje różnica między podatkiem obliczonym metodą zaliczenia a kwotą podatku obliczoną przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją (art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f.). W przypadku, gdy podatnik nie zapłacił podatku za granicą i Polska nie ma podpisanej z danym krajem umowy o unikaniu podwójnego, nie powinna wystąpić różnica między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a, a kwotą podatku obliczoną przy zastosowaniu zasad określonych w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Skoro nie ma kwoty do odliczenia z art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f., to przepis ten nie ma zastosowania do podatnika i nie dojdzie do pomniejszenia podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27 u.p.d.o.f.

Analogiczny pogląd był już wyrażany w najnowszym orzecznictwie NSA (zob. np. wyroki z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 3163/15 i z dnia 23 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 396/16, opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W pełni należy też podzielić pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 20 października 2015 r., II FSK 2126/15 (opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), do którego odwołał się WSA, że uwzględniając zakres normowania art. 27g ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. nie ma potrzeby odwoływania się do wykładni celowościowej tego przepisu - uzasadnienia projektu ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 143, poz. 894), którą to ustawą wprowadzono zmiany w podatku dochodowym od osób fizycznych, dodając z dniem 6 sierpnia 2008 r. uregulowania dotyczące tzw. "ulgi abolicyjnej", bowiem zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. W ocenie Sądu, nie można zaaprobować argumentacji, w świetle której Skarżący wobec braku opodatkowania w Brazylii, korzystając z przepisów abolicyjnych nie poniósłby żadnego obciążenia fiskalnego z tytułu uzyskanych przychodów, jako rezydent Rzeczpospolitej Polskiej. Taka sytuacja prowadziłaby bowiem nie tylko do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, wyrażonej w art. 84 Konstytucji RP, ale także podważałaby zasadę równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). Taka sytuacja byłaby także sprzeczna z celem przepisów normujących abolicję podatkową.

Wobec powyższego należy zgodzić się z poglądem WSA, że dochód uzyskany w państwie, w którym nie pobrano podatku (dochód nie podlegał opodatkowaniu) będzie opodatkowany w Polsce bez odliczania podatku, a Skarżącemu nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f.

W kontekście tych wywodów zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów Konstytucji RP są oczywiście bezzasadne.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej Skarżącego, jako pozbawionej usprawiedliwionych podstaw.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).