Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 340/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 73 § 2 pkt 1, art. 76 § 1, art. 76a § 2, art. 51 § 1, art. 53 § 1 , art. 59 § 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie: NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), WSA del. Paweł Dąbek, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S.A. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 października 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 487/15 w sprawie ze skargi J. S.A. z siedzibą w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. na poczet zaległości podatkowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. S.A. z siedzibą w Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 października 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. S.A. w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 marca 2015 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r. na poczet zaległości podatkowej.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

W dniu 31 marca 2009r. [...] Z. S.A. - złożył w [...] Urzędzie Skarbowym w S. zeznanie podatkowe CIT-8 za rok 2008 z wykazaną kwotą nadpłaty 4.932.998,00 zł. Następnie w dniu 27.12.2013r. Spółka złożyła korektę ww. zeznania, z której wynikała nadpłata w kwocie 7.027.031.00 zł. W tym samym dniu Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2008 w kwocie 2.094.033.00 zł oraz o zwrot tej części nadpłaty, która nie zostanie zaliczona z urzędu na poczet zaległości podatkowych.

W dniu 27 lutego 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję, w której stwierdził wysokość nadpłaty w kwocie 2.092.978.00 zł., od której Strona nie wniosła odwołania.

W kwestii zaległości DIS wskazał, że w dniu 9 czerwca 2009r. skarżąca Spółka złożyła deklarację o wysokości zysku (straty) osiągniętego przez jednoosobową spółkę Skarbu Państwa i o wpłatach z zysku (WZS-1R) za rok 2008 z wykazaną kwotą nadpłaty 4.017.971.00 zł., natomiast w dniu 9 grudnia 2013r. złożona została korekta ww. deklaracji z wykazaną kwotą nadpłaty 3.703.866.00 zł. W wyniku powyższego powstała zaległość podatkowa z tytułu WZS-1R za rok 2008 w kwocie 314.105,00 zł. W dniu 31 marca 2010r. Spółka złożyła zeznanie podatkowe CIT-8 za 2009 rok z wykazaną kwotą do zapłaty 398.396.00 zł., a następnie w dniu 3.03.2014r. korektę przedmiotowego zeznania z kwotą do zapłaty 2.061.756.00 zł (powstała kwota zaległości podatkowa 10.107.00 zł).

Z akt sprawy wynika, że Spółka w dniu 28 lutego 2014r. dokonała wpłaty kwoty 10.107,00 zł na poczet CIT 2009 rok.

Nadpłata w pierwszej kolejności została zaliczona w kwocie 2.094.033.00 zł natomiast wpłata Spółki w wysokości 10.107,00 zł z dnia 28 lutego 2014r. nie została zaliczona na poczet zobowiązań podatkowych za lata 2008-2009, w związku z ich wygaśnięciem poprzez zaliczenia przedmiotowej nadpłaty za rok 2008.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że NUS stoi na stanowisku, iż nadpłata z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 2.092.978.00 zł powstała z dniem 27 lutego 2014r. tj. z dniem wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę.

Postanowieniem z dnia 31 marca 2014r. NUS zaliczył nadpłatę z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2008 na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 rok wraz z odsetkami za zwlokę oraz na poczet wpłaty z zysku Jednoosobowych Spółek Skarbu Państwa za 2008 wraz z odsetkami za zwłokę.

Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 31 lipca 2014r. dokonał zaliczenia nadpłaty powstałej w wyniku rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za rok 2008 w kwocie 2.094.033,00 zł na poczet zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 rok w łącznej kwocie należności głównej 10.107.00 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 3.629,00 zł oraz na poczet WZS-1R - wpłaty z zysku Jednoosobowych Spółek Skarbu Państwa za 2008 rok w kwocie należności głównej 314.105,00 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 168.481,00 zł.

Po rozpatrzeniu zażalenia DIS postanowieniem z dnia 24 października 2014r. ponownie uchylił rozstrzygniecie organu I instancji z dnia 31 lipca 2014r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez NUS. Przesłanką uchylenia były braki w materiale dowodowym oraz niepełne uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, w tym brak informacji na temat sposobu naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych.

NUS w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, postanowieniem z dnia 21 listopada 2014r. dokonał zaliczenia nadpłaty powstałej w wyniku rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2008 r. w kwocie 2.094.033.00 zł (kwota 1.055.00 zł z dnia 27 grudnia 2013r., kwota 2.092.978.00 zł wynikająca z decyzji z dnia 27 lutego 2014r.) na poczet następujących zaległości:

- w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 rok w kwocie należności głównej 783,00 zł oraz odsetek za zwłokę liczonych za okres 1 kwietnia 2010r. – 27 grudnia 2013r. w kwocie 272,00 zł.

- w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 rok w kwocie należności głównej 9.324,00 zł oraz odsetki za zwłokę liczone za okres 1 kwietnia 2010r. – 27 lutego 2014r. w kwocie 3. 357,00 zł.

- WZS-1R - wpłaty z zysku Jednoosobowych Spółek Skarbu Państwa za 2008 rok – na należność główną w wysokości 314.105.00 zł oraz odsetki za zwłokę liczone za okres 7 września 2009r. – 27 lutego 2014r. w kwocie 168.481.00 zł.

Po rozpoznaniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 12 marca 2015r. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wskazano, że kwestią sporną w sprawie jest kwalifikacja prawna stanu faktycznego z punktu widzenia zasadności naliczenia odsetek od niezapłaconego w terminie podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2009 rok oraz od wpłat z zysku WZS-1R za rok 2008 w sytuacji złożonego przed datą powstania ww. zaległości, zeznania podatkowego CIT-8 za rok 2008 z wykazaną kwotą nadpłaty.

Według DIS istotnym i przesądzającym o treści rozstrzygnięcia jest rozważenie, z jakim momentem nastąpić powinno zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości, z którym to dniem wierzytelność Skarbu Państwa zostaje zaspokojona tzn. zaległość podatkowa przestaje istnieć, a więc odpada obowiązek naliczenia odsetek za zwłokę.

Każda deklaracja może zostać skorygowana poprzez złożenie deklaracji tego samego rodzaju co deklaracja korygowana, ale o innej treści. Należy przy tym pamiętać, że korekta deklaracji jest tylko zmianą brzmienia uprzednio złożonego rozliczenia za dany okres, jednak nie może działać wstecz. W związku z powyższym nadpłata powstaje w podatku dochodowym, w sytuacji złożenia korekty zeznania rocznego z dniem złożenia tej korekty.

DIS wskazał, że ze względu na to, iż w niniejszej sprawie Spółka w zeznaniu za 2008 rok wykazała nadpłatę, nadpłata ta powstała, ale z dniem złożenia korekt zmieniła się jej wysokość. Gdyby nadpłata powstała zgodnie ze stanowiskiem podatnika, doprowadziłoby to niedopuszczalnej sytuacji, gdzie Spółka oczekiwałaby oprocentowania od kwoty nie wykazanej wcale w zeznaniu rocznym bądź wykazanej w innej wysokości, już od dnia złożenia tego zeznania, czyli od dnia, gdy prawidłowa wysokość nie był znana.

W skardze na postanowienie DIS zarzucono naruszenie: art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że nadpłata w CIT za rok 2008 powstała w dniu wydania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty w CIT za rok 2008, a nie z chwilą złożenia deklaracji za ten rok; art. 51 § 1, art. 53 § 1, art. 59 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że zaległość podatkowa Skarżącej w CIT za rok 2009 i zaległość Skarżącej we wpłatach z zysku jednoosobowej spółki Skarbu Państwa (dalej: "wplata z zysku") za rok 2008 istniała do 27 lutego 2014 r. i do tego dnia należy naliczyć Spółce odsetki za zwłokę od tych zaległości; art. 76 § 1 oraz art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że do zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych doszło z chwilą wydania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty w CIT za rok 2008, a nie w dniu złożenia deklaracji rocznej na CIT za ten rok. Takie podejście doprowadziło do błędnego zaliczenia części nadpłaty na poczet nieistniejących odsetek od zaległości podatkowych. Pełnomocnik na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135 P.p.s.a. wnosił o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia DIS oraz poprzedzającego je postanowienia NUS oraz zasądzenie kosztów.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę wskazał, że korekta zeznania/deklaracji zastępuje poprzednio złożone zeznanie podatkowe. Z chwilą jej złożenia wzruszeniu ulega domniemanie prawidłowości rozliczenia wynikającego z pierwotnie złożonego zeznania. Wbrew zatem stanowisku prezentowanemu w skardze przyjąć należy, że jeżeli nadpłata została wykazana dopiero w skorygowanym zeznaniu rocznym, datą powstania nadpłaty w rozumieniu art. 76a § 2 pkt 1 w zw. z art. 73 § 2 pkt 1 O.p. jest dzień złożenia skorygowanego zeznania rocznego. W uzasadnieniu wskazano także, że przyjęcie poglądu, iż nadpłata powstaje z dniem złożenia skorygowanego zeznania rocznego powoduje, że z tym dniem nadpłata ta z urzędu zostaje zaliczona na poczet zaległości podatkowych. Logicznym następstwem powyższego stanowiska jest również stwierdzenie, że odnośnie istniejącej w sprawie zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych zasadnie organ podatkowy uznał, iż należy od nich naliczyć odsetki za zwłokę na podstawie art. 53 § 1 i 4 O.p., przy czym należało je wyliczyć do dnia złożenia skorygowanego zeznania rocznego.

Od powyższego wyroku pełnomocnik Spółki wniósł skargę kasacyjną, w której zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) naruszenie prawa materialnego poprzez:

- błędną wykładnię art. 73 § 2 pkt 1 O.p. polegającą na przyjęciu, że jeżeli nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych została prawidłowo wykazana dopiero w skorygowanym zeznaniu rocznym, to momentem jej powstania jest dzień złożenia tego skorygowanego zeznania rocznego, a nie dzień złożenia pierwszego zeznania rocznego za dany rok oraz wpłacenia kwoty przewyższającej zobowiązanie podatkowe za ten rok;

- niewłaściwe zastosowanie art. 76 § 1 i 76a § 2 O.p. poprzez uznanie, że nadpłata w CIT za 2008 r. podlegała na zaliczeniu na poczet odsetek od zaległości podatkowej za 2001) r. i we wpłatach z zysku jednoosobowej spółki Skarbu Państwa ("wpłaty z zysku") za 2008 r. do 27grudnia 2013 r. i do 27 lutego 2014 r. w sytuacji, gdy te zaległości już nie istniały, bowiem wygasły w skutek zaliczenia na ich poczet nadpłaty Skarżącej w CIT za 2007 i 2008 r. (mając na uwadze, że w dniu, kiedy zdaniem organu powstały zaległości, organ podatkowy dysponował kwotą nadpłat za 2007 r. i 2008 r.);

- niewłaściwe zastosowanie art. 51 § 1, art. 53 § 1 i art. 59 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że zaległość podatkowa Skarżącej w CIT za 2009 r. istniała do 27 grudnia 2013 r. (w kwocie 783 zł) i do dnia 27 lutego 2014 r. (w kwocie 9 324 zł) oraz, że zaległość we wpłatach z zysku istniała do dnia 27 lutego 2014 r. (w kwocie 314 105 zł) i do tych dni należy naliczyć Skarżącej odsetki za zwłokę od zaległości, podczas gdy zaległości te wygasły wcześniej w skutek zaliczenia na ich poczet nadpłat Skarżącej w CIT za 2007 i 2008 r.

W skardze kasacyjnej zarzucono także na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez powołanie się w Zaskarżonym wyroku na okoliczność oczywiście sprzeczną z treścią akt sprany i stwierdzenie, że "nie jest bowiem tak jak chciałaby tego strona skarżąca, że organ dysponował środkami z nadpłaconych podatków, gdyż w pierwotnej deklaracji nadpłata nie została wykazana, a powstała dopiero w dacie 27 grudnia 2013 r." (s. 23 uzasadnienia Zaskarżonego wyroku). To naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ mogło doprowadzić WSA w Gliwicach do przyjęcia, że w sprawie nie została naruszona kompensacyjna funkcja odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych (co powinno przekreślić możliwość ich naliczenia w przedmiotowej sprawie);

- art. 133 § 1 p.p.s.a. przez powołanie się w zaskarżonym wyroku na okoliczność oczywiście sprzeczną z treścią akt sprawy, tj. stwierdzenie, że "Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że skoro nadpłata wykazane została dopiero w skorygowanym zeznaniu rocznym, datą powstania tej nadpłaty w rozumieniu art. 76 § 1 pkt 1 w związku z art. 73 § 2 pkt 1 O.p. był dzień złożenia skorygowanego zeznania podatkowego." (s. 20 uzasadnienia Zaskarżonego wyroku) naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ mogło doprowadzić i G. do przyjęcia, że organ podatkowy wyraził w Postanowieniu stanowisko, zgodnie z którym datą powstania nadpłaty Spółki w CIT za 2008 r. była data złożenia skorygowanego zeznania rocznego. W rzeczywistości Dyrektor stwierdził, że datą powstania tej nadpłaty była data wydania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty tj. 27 lutego 2014 r.

W skardze kasacyjnej zarzucono także na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd I instancji przepisów o postępowaniu, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd I instancji postanowienia w przypadku, gdy zostało ono wydane z mogącymi mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa o postępowaniu, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej z uwagi na błędne ustalenie przez Dyrektora stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do bezzasadnego uznania, że zaległości podatkowe Skarżącej istniały do dnia 27 grudnia 2013 r. i 27 lutego 2014 r., a zaległości we wpłatach z zysku istniały do 27 lutego 2014 r. podczas gdy wygasły one wcześniej na skutek zaliczenia na ich poczet nadpłat Skarżącej. To naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ mogło doprowadzić do zaliczenia nadpłaty Skarżącej na poczet nieistniejących zaległości.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie Zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi ze względu na fakt, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Skarżącej na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz wydanie rozstrzygnięcia o zwrocie kosztów postępowania, w tym zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu.

Istota sporu pomiędzy stroną skarżącą, a organem podatkowym, sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, z jakim momentem następuje zaliczenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych na poczet zaległości podatkowych. W sprawie niespornym przy tym było, że strona skarżąca dokonała zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2007 i 2008 w kwocie wyższej niż należna i kwota ta pokrywała zaległości podatkowe za lata następne. Dlatego też jej zdaniem, organ podatkowy nie był uprawniony do naliczania odsetek od zaległości podatkowych, skoro dysponował środkami pieniężnymi, pochodzącymi z zapłaty podatku dochodowego. Wprawdzie w deklaracjach podatkowych za wyżej wskazane lata, kwota nadpłaty nie została wykazana, niemniej jednak podatek w kwocie wyższej niż należna, został zapłacony.

Powyższe stanowisko zostało zakwestionowane przez organ podatkowy, który powołując się na dyspozycję art. 76a § 2 pkt 1 O.p. wskazał, że nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych, powstaje w momencie złożenia deklaracji podatkowej, bądź w momencie złożenia korekty deklaracji. Jeżeli podatnik posiada zaległości podatkowe na które nadpłata w pierwszej kolejności powinna zostać zaliczona, odsetki od tych zaległości biegną do dnia powstania nadpłaty, czyli złożenia deklaracji lub jej korekty.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rację w tym sporze należy przyznać organowi podatkowemu.

Moment powstania nadpłaty został uregulowany w art. 73 O.p. Zgodnie z § 1 tego przepisu nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem:

1) zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej;

2) pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej;

3) zapłaty przez płatnika lub inkasenta należności wynikającej z decyzji o jego odpowiedzialności podatkowej, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

4) wpłacenia przez płatnika lub inkasenta podatku w wysokości większej od wysokości pobranego podatku;

5) zapłaty przez osobę trzecią lub spadkobiercę należności wynikającej z decyzji o odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

W sposób szczególny określono dzień powstania nadpłaty w przypadku tych podatków i danin publicznych, w których obowiązek ich obliczenia za okres podatkowy spoczywa na podatniku. I tak zgodnie z § 2 art. 73 O.p. nadpłata powstanie z dniem złożenia:

1) zeznania rocznego - dla podatników podatku dochodowego;

2) deklaracji podatku akcyzowego - dla podatników podatku akcyzowego;

3) deklaracji o wpłatach z zysku za rok obrotowy - dla jednoosobowych spółek Skarbu Państwa i przedsiębiorstw państwowych.

Moment zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych podatnika określony został w art. 76a § 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem, jest nim dzień powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i pkt 5 oraz § 2 O.p. i dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Dokonując wykładni tego przepisu, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, wskazuje na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 sierpnia 2013r. (sygn. akt II FSK 2454/11 – dostępny na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA), którego tezy w całości podziela i uznaje za własne. W wyroku tym zaprezentowano pogląd, że w art. 76a § 2 O.p., określone zostały dwa różne momenty zaliczenia nadpłaty, odnoszące się do różnych stanów faktycznych. Niedopuszczalna byłaby bowiem taka wykładnia, która zakładałaby, że część tego przepisu jest zbędna bądź że regulacja ta przewiduje możliwość określenia w stosunku do jednej i tej samej nadpłaty dwóch odrębnych dat dokonania zaliczenia na poczet zaległości podatkowych.

Rozgraniczenie stanów faktycznych, które odpowiadają sytuacji opisanej w art.76a § 2 pkt 1 i 2 O.p. budzi jednakże wątpliwości z uwagi na treść art. 75 § 1 i § 2 pkt 2 O.p. Przepisy te uprawniają podatników, którzy kwestionują zasadność bądź wysokość podatku pobranego przez płatnika (§ 1) i tych, którzy w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2 O.p., wykazali podatek nienależnie bądź w zawyżonej wysokości i podatek zadeklarowany zapłacili do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 75 § 2 pkt 1 O.p.). Oznacza to, że podatnik, który zapłacił podatek nienależnie bądź w wysokości wyższej niż należna w wyniku złożenia wadliwej deklaracji czy zeznania bądź któremu płatnik pobrał podatek nienależnie bądź w zawyżonej wysokości, winien złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty (w przypadku, gdy nadpłata wynika z błędów w deklaracji, wraz z korektą deklaracji - art. 75 § 3 O.p. w zw. z art. 81 § 1 O.p.). Do tego typu nadpłaty, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 76a § 2 O.p., mógłby zatem mieć zastosowanie zarówno punkt pierwszy, jak i drugi wskazanego przepisu. Dzień powstania tego typu nadpłaty został bowiem określony w art. 73 § 1 pkt 1 i 2 i § 2 O.p., a jednocześnie stwierdzenie nadpłaty wymaga złożenia wniosku. Taka interpretacja przepisu jest jednak niedopuszczalna, byłaby ona bowiem sprzeczna z założeniem racjonalności ustawodawcy i uznaniem, że z takich samych hipotetycznych stanów faktycznych wysnuwa on odmienne skutki prawne, a ponadto powodowałaby, że część przepisu art. 76a § 2 pkt 1 O.p. (odnosząca się do sytuacji opisanych w art. 73 § 1 pkt 1 i 2 i § 2 O.p.) byłaby zbędna, skoro stan hipotetyczny opisany w § 2 art. 76a O.p. obejmowałby te właśnie sytuacje.

Z tych względów za zasadne należy uznać, że dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest dniem zaliczenia tej nadpłaty na poczet zaległości podatkowych wyłącznie wówczas, gdy wniosek dotyczy sytuacji innych niż wskazane w art. 73 § 1 pkt 1-3 i pkt 5 i § 2 O.p. Nawet zatem, gdy w przypadkach nadpłat ujętych w art. 73 § 1 pkt 1-3 i pkt 5 O.p. niezbędne jest złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, dzień złożenia tego wniosku nie będzie miał znaczenia dla określenia momentu zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Ustawodawca nie zastrzegł bowiem, że art. 76a § 2 pkt 1 O.p. ma zastosowanie z zastrzeżeniem punktu drugiego tego przepisu (jak uczynił przykładowo w art. 73 § 1 O.p., zastrzegając, że przepis ten ma zastosowanie z zastrzeżeniem art. 73 § 2 O.p.).

Taka wykładnia art.76a § 2 O.p., przyjęta jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oprócz powołanego wyżej wyroku z dnia 23 sierpnia 2013r., II FSK 2454/11, również przykładowo w wyroku z dnia 9 sierpnia 2012r., II FSK 116/11 oraz z dnia 20 września 2012r., II FSK 244/11 – CBOSA.

W rozpoznawanej sprawie niespornym było, że w dacie złożenia zeznania rocznego za lata 2007 i 2008, nadpłata nie została uwidoczniona w złożonej deklaracji. Nastąpiło to dopiero w korekcie zeznań rocznych. Korekta taka zastępuje zeznanie podatkowe. Z chwilą jej złożenia wzruszeniu ulega domniemanie prawidłowości rozliczenia wynikającego z pierwotnie złożonego zeznania. Pierwotne zeznanie podatkowe traci byt prawny, zostaje zastąpione przez zeznanie skorygowane. Dopiero w tym momencie można mówić o powstaniu nadpłaty. Wynika to bezpośrednio z woli ustawodawcy, który powstanie nadpłaty w przypadku podatków dochodowych, powiązał ze złożeniem zeznania rocznego. W związku z tym, nie można w przypadku tych podatków zasadnie twierdzić o istnieniu nadpłaty, bez potwierdzającego ten fakt dokumentu (zeznania lub decyzji). Odmienny pogląd uzasadniony byłby tylko wówczas, gdyby nadpłata powstawała z mocy prawa, czego istniejące przepisy nie przewidują.

Dlatego też przyjąć należy, że jeżeli nadpłata została wykazana dopiero w skorygowanym zeznaniu rocznym, datą powstania nadpłaty w rozumieniu art. 76a § 2 pkt 1) w zw. z art. 73 § 2 pkt 1) O.p., jest dzień złożenia skorygowanego zeznania rocznego. Bez znaczenia dla takiej konstatacji pozostaje fakt, że nadpłata istniała już obiektywnie w dacie złożenia pierwotnego zeznania rocznego, skoro faktycznie jej wysokość nie została w sposób prawem przewidziany określona. Taka wykładnia wskazanych przepisów znajduje uzasadnienie w judykaturze. W wyroku Sądu Najwyższego z 7 kwietnia 1998 r. (sygn. akt SN III RN 20/98, opubl. OSNAP 1999/4/110) wskazano, że "w sytuacji, gdy podatnik nie stwierdzi nadpłaty w dniu złożenia zeznania, datą powstania nadpłaty w podatku dochodowym jest data wydania decyzji organu podatkowego stwierdzającego istnienie tej nadpłaty". Podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z 29 lutego 2000 r. (sygn. akt I SA/Wr 2852/98) podnosząc, że "za dzień powstania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać dzień złożenia zeznania rocznego wtedy, gdy nadpłata z zeznania tego wynika. Jeżeli nie, dopiero dzień złożenia zeznania korygującego, wskazującego nadpłatę lub datę wydania w tej sprawie decyzji z urzędu, gdy organ podatkowy powziąwszy wątpliwości, co do rzetelności złożonego zeznania koryguje je". Podobne stanowisko zajął NSA w wyrokach z 21 stycznia 1998 r., sygn. akt SA/Sz 452/97, z 16 października 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 1663/97, z 15 stycznia 1998 r., sygn. akt III SA 3160/97 i z 5 lutego 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 234/97 – publ: CBOSA.

Przyjęcie poglądu, że nadpłata powstaje z dniem złożenia skorygowanego zeznania rocznego powoduje, że z tym dniem nadpłata ta z urzędu zostaje zaliczona na poczet zaległości podatkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 sierpnia 2012r., sygn. akt II FSK 116/11 – CBOSA). Wobec powyższego Sąd I instancji prawidłowo zaakceptował stanowisko organu podatkowego, co do sposobu zaliczenia nadpłaty za 2010r., właściwie uwzględniając koniec terminu naliczenia odsetek od zaległości podatkowych. Tym samym zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 73 § 2 pkt 1, art. 76 § 1, art. 76a § 2, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i art. 59 § 1 pkt 4 O.p., okazały się nieuzasadnione.

Nadmienić należy, że argumentacja strony skarżącej opierała się w istocie na przesłankach związanych z zasadami słuszności, czy też sprawiedliwości podatkowej. Podkreślano bowiem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że skoro Skarb Państwa przez cały czas dysponował środkami pieniężnymi strony skarżącej, które zostały przez nią zapłacone z tytułu podatku dochodowego za lata 2007 i 2008 w kwocie wyższej od należnej, nie poniósł żadnej straty. Argumenty te nie mogły jednak zostać uwzględnione, gdyż jak zostało to przedstawione we wcześniejszej części uzasadnienia, ustawodawca w sposób jednoznaczny uregulował moment powstania nadpłaty w podatkach dochodowych. Powiązał ten moment z dniem złożenia zeznania rocznego, czyli wyraźnie stwierdził, że nadpłata powstaje w dacie jej ujawnienia przez podatnika. Wcześniejsze dysponowanie nadpłaconą kwotą przez Skarb Państwa, jest prawnie obojętne dla momentu powstania nadpłaty w podatkach dochodowych. Dopiero wykazanie nadpłaty w zeznaniu rocznym/korekcie tego zeznania, prowadzi do powstania nadpłaty. Nadpłata podatku nie może przy tym powstać w momencie złożenia "pierwotnej" deklaracji, jeżeli nie została w niej wykazana. Z kolei złożenie korekty deklaracji, wyłącza byt prawny deklaracji pierwotnej, która tym samym nie wywołuje skutków prawnych. W konsekwencji, nie może również wywołać skutków prawnych w postaci powstania nadpłaty, jeżeli nadpłata wynika dopiero z korekty takiej deklaracji.

Strona skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania. Zasadniczo, gdy strona podnosi zarówno zarzuty naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą bowiem być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny dopiero wówczas, gdy stan faktyczny sprawy, stanowiący podstawę wydanego wyroku, został ustalony prawidłowo. Niemniej jednak w niniejszej sprawie, koniecznym było w pierwszej kolejności odniesienie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, były bowiem ściśle związane z przyjęciem błędnej wykładni przepisów prawa materialnego przez Sąd I instancji.

Pierwszy z zarzutów oparty na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., dotyczył naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania przed organami oraz przed sądem, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a.

Art. 133 § 1 p.p.s.a. mógłby zostać naruszony, gdyby sąd wyszedł poza ten materiał i dopuścił na przykład dowód z przesłuchania świadków. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza bowiem jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w aktach sprawy (por. wyrok NSA z dnia 7 marca 2013r., II GSK 2374/11, LEX nr 1296049). W ramach zarzutu art. 133 § 1 p.p.s.a. nie można skutecznie kwestionować dokonanej przez sąd oceny zaskarżonego aktu oraz innych dokumentów, o ile dokumenty te znajdują się w materiale zgromadzonym w aktach sprawy. Z przepisu tego wynika więc jedynie nakaz wyprowadzania oceny prawnej z faktów i dowodów znajdujących odzwierciedlenie w aktach sprawy (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2010r., I FSK 497/09, LEX nr 594014; wyrok NSA z dnia 19 października 2010r., II OSK 1645/09, LEX nr 746707; wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2012r., II OSK 763/12, LEX nr 1219174).

Wbrew twierdzeniom zaprezentowanym w skardze kasacyjnej, Sąd I instancji nie zakwestionował faktu, że w rozliczeniu podatku dochodowego za lata 2007 i 2008, strona skarżąca zapłaciła wyższą kwotę od należnej. Cytowane w skardze kasacyjnej stwierdzenie z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, oznacza jedynie, że przy rozpoznawaniu sprawy fakt ten, nie miał wpływu na treść rozstrzygnięcia. Podobnie, jak nie miała wpływu na treść rozstrzygnięcia funkcja, którą pełnią odsetki za zwłokę przy zaległościach podatkowych. Istotnym bowiem dla kontroli zaskarżonego do Sądu I instancji postanowienia, było ustalenie momentu powstania nadpłaty i zaliczenia jej na zaległości podatkowe. Prawidłowo przy tym zostało przyjęte, że momentem tym było złożenie korekty deklaracji. Dlatego też Sąd I instancji nie naruszył art. 133 § 1 p.p.s.a., gdyż orzeczenie wydane zostało na podstawie materiału znajdującego się w aktach sprawy.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. przez powołanie się w zaskarżonym wyroku na okoliczność oczywiście sprzeczną z treścią akt sprawy, tj. stwierdzenie, że organy podatkowe stanęły na stanowisku, że skoro nadpłata wykazane została dopiero w skorygowanym zeznaniu rocznym, datą powstania tej nadpłaty w rozumieniu art. 76 § 1 pkt 1 w związku z art. 73 § 2 pkt 1 O.p. był dzień złożenia skorygowanego zeznania podatkowego należy wskazać, że biorąc pod uwagę treść zarzutów prawa materialnego i uzasadnienia zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie miało to wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Błędnie został postawiony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. Naruszenia powyższych przepisów strona skarżąca upatruje w tym, że Sąd I instancji powinien stwierdzić naruszenie przez organ podatkowy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Tak sformułowane zarzuty, mogłyby sugerować, że organ podatkowy błędnie ustalił stan faktyczny sprawy, zaś Sąd I instancji, dokonał nienależytej kontroli działalności organu, poprzez niedostrzeżenie tych uchybień. Uzasadnienie tego zarzutu wskazuje jednak, że strona skarżąca naruszenia prawa przez organ, upatruje w błędnym przyjęciu daty do której powinny zostać naliczone odsetki. Nie wynikało to jednak z błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, który był bezsporny, lecz z przyjęcia określonej wykładni przepisów prawa materialnego. W takim zaś przypadku, strona skarżąca mogłaby zarzucić naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.