Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1013/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 245 par. 1 pkt. 3 lit. b, art. 70 par. 1, art. 79 par. 2 i 3
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA - del. Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E.[...] S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 9 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 714/18 w sprawie ze skargi E.[...] S.A. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 10 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty wznowienie postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za lata 2002-2005 oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 714/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (dalej także jako "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji") oddalił skargę E.[...] z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie (dalej "Kolegium" lub "SKO") z 10 września 2018 roku w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji SKO w sprawie określenia Spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2002 – 2005, po wznowieniu postępowania podatkowego na wniosek Spółki w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15 (Dz. U. z 2017 r., poz. 2432; OTK z 2018 r. seria A, poz. 2). Istota sporu koncentruje się wokół art. 240 § 1 pkt 3 lit. b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "op"). Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana "CBOSA").

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik skarżącego (radca prawny) opierając ją na obu podstawach przewidzianych w przepisach art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej "ppsa"). Wystąpił

o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także

o zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ppsa poprzez nieuwzględnienie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca, zostały wydane z naruszeniem:

1) art. 245 § 1 pkt. 3 lit. b) Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za zasadnej decyzji w przedmiocie utrzymania w mocy decyzji organu I instancji, a także uznanie

za zasadną odmowę uchylenia decyzji z 6 lipca 2011 r., podczas gdy w niniejszej sprawie nie mają zastosowania wymienione w tym przepisie przesłanki uzasadniające przyjęcie, że nie jest możliwe wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy,

w szczególności art. 70 op, gdyż sprawa nie dotyczy zobowiązań podatkowych za lata 2002-2005, a stwierdzenia nadpłaty;

2) art. 245 § 1 pkt. 3 lit. b) op poprzez uznanie za zasadnej decyzji w przedmiocie utrzymania w mocy decyzji organu I instancji i uznanie za zasadną odmowę uchylenia decyzji z 6 lipca 2011 r., podczas gdy w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia

z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, co oznacza, iż nie zachodzi przesłanka braku możliwości wydania nowej decyzji także w zakresie zobowiązania podatkowego;

3) art. 212 w zw. z art. 128 op poprzez przyjęcie, że Organ jest związany decyzją określającą zobowiązania podatkowe, podczas gdy decyzja taka może zostać uchylona w wyniku wznowienia postępowania;

4) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. z art. 235 op poprzez brak ustosunkowania się do zarzutu Skarżącej naruszenia art. 243 § 2 op oraz brak przeprowadzenia postępowania co do rozstrzygnięcia i wydanie decyzji o odmowie uchylenia decyzji z 6 lipca 2011 r. w oparciu o uznanie, że nie jest możliwe wydanie decyzji z uwagi na treść przepisu art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) op podczas gdy wydanie decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest możliwe i dopuszczalne.

Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego dotyczą:

1) art. 70 § 1 op poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że zobowiązanie w podatku od nieruchomości za lata 2002-2005 uległo przedawnieniu odpowiednio

w latach 2007, 2008, 2009 i 2010 co uniemożliwia wydanie decyzji w niniejszej sprawie

i podzielenie w tym zakresie stanowiska organu, podczas gdy wniosek o wznowienie postępowania dotyczył sprawy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości, która nie uległa przedawnieniu;

2) art. 79 § 2 i § 3 op poprzez ich niezastosowanie i przyjęcie, że nie jest możliwe wydanie decyzji, podczas gdy wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, a zatem także po jego upływie może zostać wydana decyzja w sprawie stwierdzenia nadpłaty.

2.2. Kolegium nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna podlega oddaleniu jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która nie wystąpiła w niniejszej sprawie. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć tylko naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

3.2. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie z art. 193 zdanie drugie ppsa, w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie

do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze ppsa. Naczelny Sąd Administracyjny mógł zatem zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji

co do przebiegu sprawy i skoncentrować swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji.

3.3. Przypomnieć należy, że w niniejszej sprawie bezsporne jest wystąpienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15. Organy podatkowe przyjęły jednak, że należy odmówić Spółce uchylenia w całości decyzji ostatecznej z 6 lipca 2011 r. określającej zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2002 – 2005 oraz odmawiającej stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2002 – 2005. Wystąpiła bowiem przesłanka negatywna, o której mowa w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, dotycząca upływu terminów przedawnienia zobowiązań Spółki z tytułu nieruchomości za lata 2002 – 2005 określonych ostateczną decyzją, której uchylenia (po wznowieniu postępowania) domaga się Spółka.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, w postępowaniu wszczętym w 2006 r. wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, organy podatkowe nie mogły już badać prawidłowości dokonanego w sposób ostateczny określenia wysokości podatku, a także okoliczności faktycznych, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w tym przedmiocie. W myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się bowiem z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W niniejszej sprawie jedną decyzją ostateczną określono Spółce zobowiązania podatkowe za lata 2002 – 2005, które uległy przedawnieniu odpowiednio: 31 grudnia 2007 r., 31 grudnia 2008 r., 31 grudnia 2009 r. oraz 31 grudnia 2010 r. Jednocześnie odmówiono Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2002 – 2005. Skoro w sprawie zobowiązań podatkowych Spółki z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2002-2005 została wydana na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej i funkcjonuje w obrocie prawnym ostateczna decyzja wymierzająca ten podatek, w której określono wysokość zobowiązania podatkowego, a także odmówiono stwierdzenia nadpłaty, a brak jest podstaw prawnych do wydania w wyniku wznowienia nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy, z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 70 op, to zdaniem WSA brak jest możliwości prowadzenia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w granicach wyznaczonych decyzją określającą wysokość zobowiązania. Przeszkodę prawną stanowi art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej bez względu na przyczynę wznowienia postępowania.

Autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty oparte na obu przesłankach przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 ppsa, ale ich istota sprowadza się

do stanowiska, że art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej nie dotyczy decyzji dotychczasowej w przedmiocie nadpłaty, do której nie znajdują zastosowania przepisy art. 70 op. Skoro zaś wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony w 2006 r., czyli przed upływem terminów przedawnienia zobowiązań z tytułu podatku od nieruchomości

za lata 2002 – 2005, to także po upływie terminów przedawnienia tych zobowiązań możliwe jest wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15. Dla oceny zarzutów skargi kasacyjnej istotna zatem jest kompleksowa wykładnia art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej.

4.1. W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej, organ odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118.

W drugiej kolejności zauważyć należy, że w art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej określone zostały sposoby rozstrzygnięcia organu podatkowego po zakończeniu drugiego etapu postępowania wznowieniowego, tj. po przeprowadzeniu postępowania co do przesłanek wznowienia.

W myśl tego przepisu organ: 1) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie; 2) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1; 3) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej

w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz: a) w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa albo b) wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych

w art. 68 lub 70.

Z regulacji tej wynika, że dopuszczalność uchylenia decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania uzależnione jest od istnienia przesłanki pozytywnej i braku przesłanek negatywnych. Przesłanką pozytywną jest istnienie jednej z podstaw wznowienia określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Przesłanki negatywne określone zostały w pkt 3 art. 245 § 1. Mimo zaistnienia przesłanki pozytywnej w postaci podstawy do wznowienia określonej w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca wykluczył możliwość uchylenia decyzji dotychczasowej w przypadkach określonych

w art. 245 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zarówno wykładnia gramatyczna jak

i systemowa wewnętrzna świadczą o tym, że istnienie przesłanki pozytywnej nie zawsze skutkuje uchyleniem decyzji dotychczasowej. Musi być bowiem jednocześnie brak przesłanek negatywnych. Porównując treść art. 245 § 1 pkt 1 z treścią art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji należy stwierdzić, że ten ostatni przepis jest przepisem szczególnym w stosunku do tego pierwszego. Ten pierwszy wskazuje sposób rozstrzygnięcia organu w razie stwierdzenia istnienia przesłanek wznowienia określonych w art. 240 § 1, ten drugi natomiast określa pewne sytuacje, w których, mimo zaistnienia przesłanek wznowienia, niemożliwe jest uchylenie dotychczasowej decyzji.

4.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można podzielić stanowiska, by zawarte w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej sformułowanie

"...wydanie decyzji orzekającej co do istoty sprawy" ograniczało uprawnienia organu

do zastosowania w takiej sytuacji sposobu rozstrzygnięcia określonego w art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. uchylenia decyzji ostatecznej i umorzenia postępowania w sprawie w części dotyczącej wymiaru zobowiązania podatkowego. Nie kwestionując tego, że Ordynacja podatkowa w art. 207 § 2 rozróżnia decyzje rozstrzygające sprawę co do jej istoty oraz decyzje w inny sposób kończące postępowanie w sprawie, to przede wszystkim zwrócić należy uwagę, że w art. 245 § 1 pkt 3 użyto sformułowania hipotetycznego "...nie mogłoby nastąpić". Ustawodawca założył zatem, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że ze względu na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub 70 nie ma już w ogóle możliwości orzekania merytorycznie w sprawie. Gdyby podzielić wykładnię art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej zaprezentowaną w zaskarżonym wyroku, to uznać należałoby, że przepis ten jest zbędny, gdyż wystarczająca w takiej sytuacji byłaby regulacja zawarta w art. 245 § 1

pkt 1 tej ustawy. W tym ostatnim przepisie przewidziano bowiem w razie zaistnienia przesłanek wznowienia określonych w art. 240 § 1 op także możliwość uchylenia

w całości lub w części decyzji dotychczasowej i umorzenia postępowania w sprawie.

Jak wynika z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej przedawnienie jest tylko jedną

z przyczyn umorzenia postępowania. W myśl bowiem tego przepisu, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję

o umorzeniu postępowania. W doktrynie przyjmuje, że przyczyny bezprzedmiotowości postępowania dzielą się na cztery kategorie: 1) podmiotowe dotyczące organu podatkowego lub stron postępowania; 2) przedmiotowe dotyczące interesu prawnego,

o którym rozstrzygać ma się w sprawie; 3) podstawy prawnej załatwienia sprawy

co do jej istoty; 4) prawotwórczych elementów stanu faktycznego (vide B. Adamiak,

J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz, UNIMEX.).

Skoro przedawnienie jest jedynie jedną z przyczyn umorzenia postępowania, to również ta okoliczność przemawia za tym, że ustawodawca w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej w sposób szczególny uregulował sposób rozstrzygnięcia organu w postępowaniu wznowieniowym w razie upływu terminów przedawnienia. Za takim stanowiskiem przemawia też regulacja zawarta w § 2 art. 245 nawiązująca do treści

art. 245 § 1 pkt 3. Stosownie bowiem do tego przepisu odmawiając uchylenia decyzji

w przypadkach określonych w § 1 pkt 3, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające uchylenie decyzji. Regulacja ta uzupełnia więc regulację zawartą

w art. 245 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, stwarzając jednocześnie podatnikowi

możliwość wystąpienia z roszczeniem odszkodowawczym w postępowaniu przed sądem powszechnym (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 1 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 1994/13; 8 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2250/15), jeżeli sprawa nie zostanie rozstrzygnięta zgodnie z żądaniem Spółki w innym trybie.

4.3. Jak trafnie wskazał zaś Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1815/11, granice działania organów podatkowych wyznaczone są treścią obowiązujących norm prawa podatkowego. Możliwe jest zatem wydanie tylko takiej decyzji, do której wydania istnieje wyraźna podstawa prawna zawarta

w powszechnie obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Z treści powołanych wyżej przepisów wynika wyraźny zakaz uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej mimo stwierdzenia przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi

na upływ terminów określonych w art. 68 lub 70 tej ustawy. W świetle jednoznacznej treści art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej nie istnieje podstawa prawna

do wydania innej decyzji niż przewidziana w tym przepisie. Wniosek taki wynika wprost z wykładni gramatycznej tej regulacji. W omawianym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił też uwagę na to, że przepis ten jest skorelowany z treścią innych przepisów normujących moment oraz skutki przedawnienia zobowiązania podatkowego, w tym możliwość domagania się stwierdzenia nadpłaty. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną stanowisko zaprezentowane we wskazanym wyżej wyroku w pełni podziela, podobnie jak i składy orzekające w ww. sprawach (I FSK 1994/13; I FSK 2250/15).

4.4. W tym kontekście zauważyć należy, że podstawę rozstrzygnięcia w zakresie wniosku o stwierdzenie nadpłaty stanowi art. 245 § 1 pkt 3 lit. a Ordynacji podatkowej jako samodzielna podstawa prawna dla odmowy uchylenia decyzji dotychczasowej

w całości lub w części. W wyniku uchylenia decyzji dotychczasowej w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty mogłaby bowiem zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa. W realiach rozpoznawanej sprawy bez wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji dotychczasowej w części określającej Spółce zobowiązania podatkowe z uwagi na przeszkodę wynikającą

z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej, nie jest możliwe wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę. Rozstrzygnięcie w tym przedmiocie jest bowiem każdorazowo konsekwencją wydania decyzji wymiarowej, jeżeli takowa decyzja została wydana, tak jak w rozpoznawanej sprawie.

Bezsporne jest na etapie postępowania kasacyjnego, że w postępowaniu wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, organy podatkowe nie mogły już badać prawidłowości dokonanego w sposób ostateczny określenia wysokości podatku, a także okoliczności faktycznych, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w tym przedmiocie. W myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się bowiem z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W niniejszej sprawie jedną decyzją ostateczną określono zobowiązania podatkowe za lata 2002 – 2005, które uległy przedawnieniu odpowiednio: 31 grudnia 2007 r., 31 grudnia 2008 r., 31 grudnia 2009 r. oraz 31 grudnia 2010 r.

Konsekwencją powyższego winno być zastosowanie art. 245 § 1 pkt 3 lit. a Ordynacji podatkowej w części dotyczącej rozstrzygnięcia odmawiającego Spółce stwierdzenia nadpłaty.

Sąd pierwszej instancji trafnie zauważył, że o niemożności merytorycznego rozstrzygania wskutek upływu terminu przedawnienia wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w pełnym składzie Izby Finansowej NSA w uchwale z 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13, gdzie wyraźnie wskazał, że upływ terminu przedawnienia wywołuje różnorakie skutki, stanowi między innymi przesłankę odmowy uchylenia decyzji dotychczasowej ze względu na treść art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej mimo istnienia przesłanek wznowienia i nie ma przy tym znaczenia, jaka jest przyczyna wznowienia.

Stanowisko to wzmacnia argumentacja zawarta w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, podkreślających gwarancyjną i stabilizacyjną funkcję przedawnienia (por. wyrok składu siedmiu sędziów NSA z 28 czerwca 2010 r., I FPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 5, poz. 85, uchwałę siedmiu sędziów NSA z 3 grudnia 2012 roku, sygn. akt I FPS 1/12, ONSAiWSA 2013, Nr 3, poz. 37 oraz uchwałę całej Izby Finansowej NSA z 29 września 2014 r., II FPS 4/13, ONSAiWSA 2015, Nr 1, poz. 1). Funkcja ta przejawia się w tym, że po upływie terminu przedawnienia po obu stronach nieistniejącego już zobowiązania podatkowego, winien istnieć stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień.

Dodatkowo należy zauważyć, że w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreśla się, że skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego trzeba postrzegać z punktu widzenia konstytucyjnej wartości, jaką jest pewność i bezpieczeństwo prawne. Wznowienie, jako skutek pośredni orzeczenia TK o niekonstytucyjności, oznacza ingerencję w stosunki prawne ukształtowane wcześniej prawomocnie pod rządem innego reżimu prawnego (Z. Czeszejko-Sochacki, Wznowienie postępowania jako skutek pośredni orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, "Państwo i Prawo" z. 2/2000,

s. 16-23; L. Garlicki, uwagi do art. 190, w: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. Garlicki, Warszawa 2007, t. 5, s. 27-29). Mamy tu do czynienia

z wyjątkową sytuacją, w której mimo prawidłowo przeprowadzonego postępowania

i wydania decyzji na podstawie obowiązującego w chwili orzekania przepisu decyzja okazuje się wadliwa. Wznowienie postępowania w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego stanowi zatem odstępstwo od zasady pewności i bezpieczeństwa prawnego. Nie oznacza to, że usuwanie skutków niekonstytucyjnego aktu prawnego jest niedopuszczalne. Działanie takie musi jednak stanowić kompromis z innymi wymaganiami państwa prawa. Wiąże się to z koniecznością odpowiedniego ważenia racji pomiędzy założeniem, że w państwie prawa nie powinno się konserwować skutków stosowania niekonstytucyjnego przepisu, a zasadą pewności i bezpieczeństwa prawnego, która zakłada poszanowanie trwałości prawomocnych wyroków sądowych

i ostatecznych decyzji administracyjnych orzekających o prawach i obowiązkach stron.

W myśl art. 245 § 2 Ordynacji podatkowej, odmawiając uchylenia decyzji

w przypadkach wymienionych w § 1 pkt 3, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające uchylenie decyzji. Tym samym zaskarżona decyzja spełnia wymogi określone w przywołanych wyżej przepisach prawa. Organy podatkowe przywołując

w osnowie decyzji art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej wskazały bowiem,

że odmówiono Spółce uchylenia decyzji dotychczasowej, pomimo istnienia przesłanki wznowienia postępowania, wobec niemożności wydania nowej decyzji orzekającej

co do istoty sprawy z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 70 Ordynacji podatkowej.

4.5. W świetle powyższych rozważań za nieusprawiedliwione należało uznać wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej, gdyż ich istotą było żądanie wydania sprzecznego rozstrzygnięcia w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty z rozstrzygnięciem dotychczasowym w przedmiocie wymiaru zobowiązań podatkowych. Sąd pierwszej instancji nie wskazał co prawda odrębnej podstawy prawnej w zakresie nadpłaty, czyli art. 245 § 1 pkt 3 lit. a Ordynacji podatkowej (podobnie jak i organy podatkowe), ale podstawa ta istnieje oraz ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. To zaś oznacza, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu pomimo częściowo błędnego uzasadnienia. Naruszenie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie tego przepisu także do rozstrzygnięcia w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty nie ma bowiem wpływu na wynik niniejszej sprawy. Tym samym za nieusprawiedliwione należało uznać zarzuty kasatora dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 212 w zw. z art. 128 op, gdyż bezwzględną przeszkodę

do uchylenia decyzji dotychczasowej określającej Spółce zobowiązania podatkowe stanowi art. 245 § 1 pkt 3 lit. b w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Ostatnio wymieniony przepis nie mógł zostać naruszony skoro bezsporne jest na etapie skargi kasacyjnej, że uległy przedawnieniu zobowiązania podatkowe skarżącej, o których mowa w dotychczasowej decyzji wymiarowej.

W konsekwencji niezasadne są też zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące niezastosowania art. 79 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. Spółka podnosi, że skoro wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony przed upływem terminu przedawnienia jej zobowiązań podatkowych, to także po jego upływie może zostać wydana decyzja

w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Okoliczność ta miałaby znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy gdyby w obrocie prawnym nie występowała dotychczasowa decyzja wymiarowa. Przepisy art. 79 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej nie mogły znajdować zastosowania w niniejszej sprawie z uwagi na negatywne przesłanki przewidziane

w przepisach art. 245 § 1 pkt 3 lit. a oraz lit. b Ordynacji podatkowej, które zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaistniały w realiach rozpoznawanej sprawy. Skoro bowiem w obrocie prawnym pozostaje dotychczasowa decyzja określająca Spółce zobowiązania podatkowe, to brak jest możliwości wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, gdyż podatek został zapłacony należnie w wysokości wynikającej z decyzji wymiarowej, której postanowienia obowiązywały i obowiązują. Kasator nie wykazał nadto, że naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa. Należy powtórzyć, że bez wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji dotychczasowej w części określającej Spółce zobowiązania podatkowe z uwagi na przeszkodę wynikającą z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, nie jest możliwe wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę. Rozstrzygnięcie w tym przedmiocie jest bowiem każdorazowo konsekwencją wydania decyzji wymiarowej, jeżeli takowa decyzja została wydana, tak jak w rozpoznawanej sprawie.

5. W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, zgodnie z art. 184 ppsa. Brak było podstaw do orzekania w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego z uwagi na brak stosownego wniosku ze strony Kolegium.