Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 292/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 § 1 i 9, art. 85 § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 23 poz 117
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędziowie NSA Kazimierz Brzeziński Czesława Socha (spr.) Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. P. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 31 października 2006 r. sygn. akt III SA/Gl 518/05 w sprawie ze skargi P. P. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] stycznia 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 31 października 2006 r. o sygnaturze III SA/Gl 518/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę P. P. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] stycznia 2005 r. o nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług. Decyzja ta utrzymała w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] września 2004 r.

Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na ustaleniach faktycznych organów celnych obu instancji, które stwierdziły, że zgłoszenie celne z dnia [...] listopada 2001 r. zawarte w SAD o nr [...], na podstawie którego objęto procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzoną z zagranicy partię leków objętą poprzednio procedurą składu celnego, w zakresie wartości celnej towaru nie jest prawidłowe. Należało deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej wartości transakcyjnej wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur wystawionych przez amerykańskiego eksportera skorygować. Określono zatem, że w wartości celnej należy uwzględnić także udzielony importerowi przez eksportera rabat, który obniżał zafakturowaną należność eksportera. Oznacza to, że przewidziany umową sprzedaży rabat były czynnikiem kształtującym wartość celną (transakcyjną) towaru w wysokości pomniejszonej o rabat ceny wynikającej z faktur eksportera, przedstawionych przy zgłoszeniu celnym. Dopiero tak określona wartość (celna) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru.

Powyższa ocena została sformułowana w związku z kontrolą celną przeprowadzoną u importera. Ujawniono m.in. umowę sprzedaży z dnia 1 grudnia 2000 r. zawartą przez skarżącą Spółkę z amerykańskim eksporterem P. O. Inc. Na mocy powyższej umowy eksporter zobowiązał się do udzielania importerowi premii za realizację planu sprzedaży gotowych produktów farmaceutycznych "na receptę". Wysokość premii uzależniona była od wartości sprzedaży netto w okresie rozliczeniowym (kwartał). Premie były wypłacane poprzez wystawienie noty kredytowej. Środki pieniężne za zakupione na podstawie powyższych umów leki przekazywane były na konto C. O. S. P. w D., przy czym należności pomniejszane były o kwoty wynikające z not kredytowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. nie podzielił zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 23 § 1 i 9 oraz art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.) poprzez poczynienie błędnych ustaleń co do wpływu udzielonych stronie skarżącej przez eksportera premii na wartość celną towarów. Ustaleń tych organ odwoławczy dokonał w granicach zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), na podstawie oceny całokształtu materiału dowodowego.

Treść umów zawartych z eksporterami towaru nie daje jednoznacznych podstaw do twierdzenia, iż premia jest należnością za dystrybucję i promowanie leków na rynku polskim. Umowa z dnia 1 grudnia 2000 r. reguluje warunki sprzedaży polskiej Spółce produktów firmy P. i zawiera zapisy, że ich przedmiotem jest także dystrybucja leków i ich odsprzedaż w Polsce oraz prowadzenie działań promocyjnych. Brak jest w niej zapisów pozwalających na jednoznaczne stwierdzenie, iż stanowią one regulację sposobu wynagradzania strony polskiej za czynności promocyjne. Sąd I instancji podzielił stanowisko organu, iż wyjaśnienia strony skarżącej nie znajdują podstaw w brzmieniu umowy zawartej z eksporterem i są daleko ponad jej zapisy. Dlatego też zdaniem Sądu I instancji, dla ustalenia rzeczywistego wpływu "premii" na wartość celną towaru organ przeanalizował sposób obliczenia i realizacji premii, a w tym zakresie wskazał na zasadniczy fakt, iż noty kredytowe przyznające premie odnosiły się do konkretnych towarów ujętych w fakturach i to wyłącznie do towarów sprzedawanych na receptę, obniżając kwotę jaką strona skarżąca obowiązana była za nie zapłacić, a więc obniżając ich cenę, co miało wpływ na wartość transakcyjną towaru. Tego typu ustalenia nie stanowią o naruszeniu art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego.

Sąd nie podzielił zarzutu, iż przyznana skarżącej premia pozostawała bez wpływu na wartość celną towaru. Powołany przez skarżącą art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego odnosił wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej i obejmującej wszelkie płatności dokonane lub mające być dokonane na rzecz sprzedającego towar. Chodziło tu zatem o cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, uwzględniającą wszelkie zmiany dokonane między zawarciem umowy a jej realizacją.

Odnosząc się do kwestii związanej z podstawą prawną do wydania decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług Sąd I instancji stwierdził, że w sprawie powinny mieć zastosowanie przepisy kompetencyjne obowiązującej w dacie wydawania zaskarżonej decyzji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Organ powinien zatem w podstawie prawnej decyzji powołać art. 34 ust. 1 tej ustawy, a nie art. 11c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Uchybienie to nie miało jednak wpływu na wynik sprawy, gdyż oba wymienione przepisy uprawnienie do wydania decyzji określającej kwotę podatku VAT przyznają naczelnikowi urzędu celnego.

Powyższe oznaczało, że wydane decyzje nie naruszały prawa w stopniu uzasadniającym ich uchylenie i dlatego skarga podlegała oddaleniu.

W skardze kasacyjnej P. P. Spółka z o.o. w W. zaskarżyła w całości wyrok, zarzucając naruszenie prawa materialnego i procesowego. Domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Powołując się na naruszenie prawa materialnego, zarzuciła błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie art. 23 § 1 i 9 oraz art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.), art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.). Powołując się na uchybienie przepisom postępowania w zakresie istotnym i mającym wpływ na wynik sprawy zarzuciła naruszenie art. 133 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).

W uzasadnieniu podała, że nie istniały podstawy do przyjęcia innej wartości celnej niż podana w zgłoszeniu celnym. Zgłoszenie celne oparte jest na cenie transakcyjnej, a ta wynikała z faktury wystawionej przez eksportera. Noty kredytowe wystawione zostały po dokonaniu importu, nie miały znaczenia dla zdarzeń mających miejsce po dniu zgłoszenia celnego, a dotyczyły już towaru krajowego. Nie mogły zatem wpływać na wartość celną towarów. Spółkę łączyły z zagranicznymi eksporterami dwa niezależne względem siebie stosunki zobowiązaniowe: związany z zakupem i importem leków oraz związany ze sprzedażą leków. Premie dotyczyły jedynie drugiego z tych stosunków. W związku z importem leków Spółka nie otrzymywała żadnych premii zmieniających ceny tychże leków. Kryterium decydującym o udzieleniu Spółce premii była wartość sprzedaży leków na rzecz krajowych odbiorców hurtowych, a nie wartość importu leków od zagranicznych dostawców. Kwoty wynikające z faktur wystawianych przez zagranicznych dostawców wykazywane były w dokumentacji rachunkowej Spółki jako koszt zakupu leków. Natomiast kwoty uzyskiwane tytułem premii wykazywane były jako pozostałe przychody operacyjne. Oznacza to, że Spółka nie wiązała otrzymywanych premii z ceną zakupu leków. Gdyby tak było, to premie te byłyby księgowane po stronie kosztów zakupu leków (jako ich zmniejszenie) a nie po stronie przychodów. Brak dokładnego zebrania materiału dowodowego, a przy tym brak obiektywnej i wszechstronnej oceny materiału, narusza powołane przepisy proceduralne i ma wpływ na ostateczne rozstrzygnięcie sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie. Podał, że orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje na prawidłowość uwzględnienia przez organy celne upustów finansowych przewidzianych w umowach łączących kontrahentów przy określaniu wartości celnej sprowadzonych na polski obszar celny towarów. Organ celny dokonał ustaleń dotyczących wpływu przyznanych premii na wartość celną importowanych leków, nie badał natomiast prawidłowości prowadzenia dokumentacji księgowej oraz sposobu księgowania przychodów i rozchodów Spółki.

W piśmie procesowym z dnia 5 grudnia 2007 r. pełnomocnik P. P. Spółki z o.o. w W. zawarł dodatkowe uzasadnienie podstaw skargi kasacyjnej. Podał, że Sąd I instancji nie odniósł się do zarzutu naruszenia przez organ administracji art. 23 § 1 i 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego przez bezprawne przyjęcie, że Spółka zataiła fakt istnienia umów dystrybucyjnych oraz działała w celu obejścia prawa. W ocenie Skarżącej, niedopuszczalne jest zarzucanie Spółce działań prowadzących do obejścia przepisów prawa celnego i jednocześnie zarzucanie naruszenia przez nią tych samych przepisów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznawana skarga kasacyjna jest identyczna z kilkoma innymi, jakie zostały wniesione od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. dotyczących tego samego rodzaju spraw, w których mimo nieco odmiennie prezentowanych motywów Sąd odniósł się do tej samej w istocie problematyki prawnej. Jednorodne we wszystkich sprawach stany faktyczne oraz identyczna lub podobna argumentacja wykorzystana przez strony w postępowaniu administracyjnym i sądowym, usprawiedliwiały posłużenie się w motywach wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego zbliżoną do siebie lub taką samą argumentacją. Dotyczy ona głównie oceny wymogów formalnych skargi kasacyjnej i szeregu kwestii prawnych powstałych na tle kluczowego problemu, jakim jest wpływ udzielonej premii na wartość celną towaru.

W związku z tym, że Skarżąca oparła skargę kasacyjną na obydwu ustawowych podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., rozpoznania w pierwszej kolejności wymagają zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie mogą być oceniane dopiero wówczas, gdy skargi kasacyjnej nie oparto na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. lub dopiero wtedy, gdy podstawa ta okaże się nieusprawiedliwiona, w rozumieniu art. 184 p.p.s.a. Należy także zauważyć, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji wydanej z naruszeniem art. 193 Ordynacji podatkowej nie uzasadnia wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku.

Na wstępie zauważyć należy, że strona nie wskazuje jednoznacznie uchybienie którego z paragrafów tego artykułu nastąpiło. Z uzasadnienia zarzutu wynika jednak, że sporna kwestia dotyczy regulacji zawartej w § 1. Zgodnie z nim księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Należy pamiętać, że ustawa odróżnia rzetelność i niewadliwość ksiąg, które są dwoma postaciami prawidłowości. Rzetelność księgi zachodzi, gdy dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, a księga niewadliwa to taka, która jest prowadzona zgodnie z przepisami o sposobie jej prowadzenia. Ocena rzetelności pozostaje przy tym w ścisłym związku z przesłankami materialnymi. A zatem nie można przyjąć, by organ celny nie był uprawiony do kwestionowania zadeklarowanej wartości celnej towaru - w oparciu o powołane w sprawie materialnoprawne przepisy Kodeksu celnego, regulujące zasady określania wartości celnej.

Z akt sprawy, a w szczególności ze złożonych przez stronę wyjaśnień do protokołu końcowego z kontroli z dnia [...] maja 2002 r. (akta wspólne k-29-33), wynika, że kontrola objęła m.in. kwestie dotyczące charakteru premii finansowych. Były one więc przedmiotem ustaleń dokonanych w trakcie kontroli celnej i znalazły odzwierciedlenie w sporządzonym z tej kontroli protokole.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, zgodzić należy się z wywodem Sądu I instancji, że to charakter świadczenia decyduje o sposobie jego zaksięgowania a nie odwrotnie. Stąd charakter świadczenia nie może być oceniany przez pryzmat jego zaksięgowania.

Nie jest słuszny również zarzut naruszenia art. 133 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z pominięciem istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, a w szczególności poprzez niezgodne ze stanem faktycznym zaakceptowanie ustaleń, że wartość celna powinna zostać skorygowana z uwzględnieniem premii wynikających z not kredytowych wystawionych po dokonaniu zgłoszenia celnego. Zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacja łączona jest z elementami wykładni art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego i zmierza do wykazania, że udzielana importerowi korzyść finansowa, określana jako premia otrzymywana w związku z dystrybucją i sprzedażą leków, pozostawała bez wpływu na wartość celną importowanych farmaceutyków.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego głęboko utrwalił się pogląd, zgodnie z którym w świetle art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest jego wartość transakcyjna, czyli faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego (por. wyrok NSA z 25 maja 2004 r., sygn. GSK 53/04, ONSAiWSA 2004/2/48). W uzasadnieniu powołanego wyroku podkreśla się, że w warunkach wolności kontraktowej strony dowolnie mogą określić sposób ustalania ceny. Choć cena stanowi przedmiotowo istotny element umów sprzedaży i dostawy, wystarczające jest określenie w umowie podstaw jej ustalania, w tym poprzez odniesienie się do zdarzeń, jakie nastąpić mają po przeniesieniu na importera posiadania przedmiotu sprzedaży lub dostawy. Stąd też dla oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji konieczne jest sprawdzenie, czy Sąd ten należycie odniósł się do tego, czy przyczyna udzielonego po przyjęciu zgłoszenia celnego upustu tkwiła w samej umowie, łączącej importera z eksporterem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. należycie odniósł się do tego zagadnienia słusznie eksponując analizę umowy jako zasadniczy element oceny. Z umowy jednoznacznie wynikało, że jej strony ukształtowały stosunek obligacyjny w ten sposób, że ostateczna cena importowanych leków zależna była od tego, w jakim zakresie ziściły się ściśle określone warunki wpływające na wysokość zastrzeżonego w umowie upustu (rabatu). Mając na uwadze treść umowy i wiedząc, o jakiej wartości leki sprzedano w danym okresie rozliczeniowym, wiadomo o ile musi być obniżona wartość leków wynikająca z faktur wystawianych w związku z eksportem. Zatem dopiero z chwilą udzielenia rabatów z przyczyn tkwiących w samej umowie zostaje ukształtowana cena transakcyjna.

Wobec wyraźnego sformułowania klauzul umownych nie są przekonywujące zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywody, jakoby istniały okoliczności wskazujące na odmienny rzeczywisty zamiar stron. Twierdzenie, że eksportera z importerem łączyły dwa odrębne stosunki zobowiązaniowe, ma - zdaniem skarżącej Spółki - wynikać z treści samej umowy, podczas gdy lektura tejże prowadzi, jak wyjaśniono, do odmiennych wniosków. Wskazywany cel gospodarczy udzielenia upustu związany z pobudzeniem sprzedaży krajowej jest efektem obniżania ceny i jego realizacja sama przez się nie świadczy o tym, by wystawianie not kredytowych znajdowało inne przyczyny niż kształtowanie ceny w określony w umowie sposób. Bez istotnego związku z odtworzeniem istoty stosunku obligacyjnego pozostaje sposób księgowania uwidocznianych w notach kredytowych kwot. Posługiwanie się systemem potrąceń ma uzasadnienie w treści prawidłowo odtworzonego przez Sąd I instancji stosunku zobowiązaniowego będącego źródłem odpowiedniego roszczenia importera wobec eksportera, związanego ze zgodnym z umową ukształtowaniem ceny.

Te same powody prowadzą do wniosku, że nie jest zasadny niemal identycznie jak poprzednio uzasadniany zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia decyzji wydanej z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wobec powyżej przedstawionych argumentów zasadnie Sąd I instancji podtrzymał stanowisko organu odwoławczego co do znaczenia zastrzeżenia w umowie upustów.

Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji wydanej z naruszeniem prawa materialnego ściśle wiąże się z zarzutami naruszenia prawa materialnego przez Sąd I instancji, które to zarzuty zostaną omówione poniżej.

Zarzuty naruszenia art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego przez błędną wykładnię i zastosowanie stanowią w istocie kontynuację zarzutów naruszenia przepisów postępowania zmierzających do zakwestionowania ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd I instancji, a dotyczących odtworzenia stosunku obligacyjnego łączącego importera z eksporterem, zwłaszcza prawnego znaczenia przewidzianych umową upustów określanych przez stronę skarżącą jako premie pieniężne. W tym miejscu zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest cena transakcyjna, to znaczy zarówno cena faktycznie zapłacona, jak i należna. Z treści art. 23 § 9 Kodeksu celnego wynika, że o tym, czy płatność w określonej wysokości stanowi cenę faktycznie zapłaconą lub należną przesądza to, czy została lub ma być dokonana jako warunek sprzedaży. Stąd też jeśli, jak to wykazano w niniejszej sprawie, cena z przyczyn tkwiących w umowie poprzedzającej obrót z zagranicą obliczana jest z uwzględnieniem przewidzianych tą umową upustów, to stanowi cenę zapłaconą lub należną dopiero po odliczeniu upustów, choćby odliczenie następowało już po przyjęciu zgłoszenia celnego.

Brak odniesienia się przez Sąd I instancji do zarzutu naruszenia przez organ celny art. 23 § 1 i art. 85 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, że Spółka działała w celu obejścia prawa nie może stanowić usprawiedliwionej podstawy kasacyjnej, ponieważ uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Powołany w uzasadnieniu tego zarzutu art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej, co przyznaje sama skarżąca, nie obowiązywał w dacie wydania zaskarżonej decyzji, a także nie mógł mieć zastosowania w sprawie ze względu na zakres odesłania z art. 262 Kodeksu celnego.

Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sama zmiana przez organy celne wcześniej wyrażanego stanowiska w zakresie wykładni i stosowania przepisów celnych jest dopuszczalna i nie narusza zasady demokratycznego państwa prawa. Przeciwnie, w państwie prawa prawo powinno być interpretowane przede wszystkim prawidłowo, a nie tylko z uwzględnieniem wcześniej stosowanej wykładni. Wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze kasacyjnej nie można twierdzić, że znajomość nowego sposobu interpretacji w sposób istotny mogłaby wpłynąć na zachowanie importera, to jest pozwoliłaby na uniknięcie konsekwencji nieuwzględnienia rabatów w zgłoszeniu celnym. Pozwoliłoby to jedynie uniknąć postępowania w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Efekty działania strony świadomej istnienia zmienionej interpretacji przepisów byłyby jednak zbieżne ze skutkami postępowania weryfikacyjnego.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.