Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 276/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2004-06-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.) Sędziowie NSA Edyta Anyżewska NSA Małgorzata Tomaszewska Protokolant Marzena Cybulska po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w S. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 8 stycznia 2001 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2000 r. I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 29 września 2000 roku nr [...] i zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz spółki akcyjnej B z siedzibą w S. kwotę 3002,52 (słownie: trzy tysiące dwa 52/100) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania; II. zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 276/01

U z a s a d n i e n i e

Izba Skarbowa działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz:

- art. 19 ust. 1, 3 pkt 1, ust. 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.);

- § 42 ust. 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245);

- art. 52 § 1 pkt. 2, art. 53 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.);

po rozpatrzeniu odwołania "A" S.A. w S. od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 29.09.2000 r. określającej w zakresie podatku od towarów i usług za m-c kwiecień 2000 r. wysokość zwrotu różnicy podatku w kwocie 1.028.897 zł i wysokość zaległości podatkowej w kwocie 9.803 zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 2.940,90 zł decyzją z dnia 8 stycznia 2001 r. zaskarżoną decyzję utrzymała w mocy.

Podstawą powyższego rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

W dniach 7 i 9 czerwca 2000 r. oraz 12 czerwca 2000 r. Urząd Skarbowy przeprowadził kontrolę w firmie "A" S.A. w S. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tyt. podatku od towarów i usług za m-c kwiecień 2000 r.

W toku kontroli stwierdzono, że podatnik zawyżył kwotę podatku naliczonego przyjętego do odliczenia w rozliczeniu m-ca kwietnia 2000 r. o kwotę 9.803 zł wskutek odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług w zakresie dostaw wody oraz usług telekomunikacyjnych w miesiącu poprzedzającym miesiąc otrzymania faktury.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 i 3 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług podatnik "ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za m-c, w którym podatnik otrzymał fakturę, albo dokument celny i nie później niż w rozliczeniu za m-c następny".

Za miesiąc otrzymania faktury w zakresie dostaw energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiotelekomunikacyjnych, odprowadzania i oczyszczania ścieków, oczyszczania ulic i placów oraz usuwania nieczystości z nieruchomości (z wyjątkiem usług szaletów publicznych) – zgodnie z § 42 ust. 4 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym uważa się miesiąc, w którym przypada termin płatności określony w tej fakturze.

Zatem mając na uwadze, że w fakturach dokumentujących zakup przez Spółkę wody i usług telekomunikacyjnych określono terminy płatności przypadające na m-c maj 2000 r., to właśnie ten miesiąc, zdaniem organów obu instancji, należy uznać za miesiąc otrzymania faktur dokumentujących zakup ww. usług. W związku z powyższym podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup ww. usług mógł zostać odliczony przez podatnika nie wcześniej niż w m-cu maju 2000 r. tj. m-cu ich otrzymania.

Podatnik odliczając podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup ww. usług w rozliczeniu m-ca kwietnia 2000 r., a więc w miesiącu poprzedzającym miesiąc otrzymania faktur, zawyżył tym samym podatek naliczony przyjęty do rozliczenia w m-cu kwietniu 2000 r. Skutkiem tego rozliczenie m-ca kwietnia 2000 r. jest inne niż dokonane przez podatnika w deklaracji VAT-7 dot. rozliczenia m-ca kwietnia 2000 r. Ponadto fakt dokonania przez podatnika odliczenia podatku naliczonego w innym terminie niż określony w art. 19 ust. 3b cyt. ustawy o podatku od towarów i usług pozbawia go prawa do dokonania odliczenia. Ustosunkowując się do zarzutów podatnika, iż przepis art. 42 ust. 4 cyt.w. rozporządzenia jest sprzeczne z art. 19 ust. 3 pkt 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz, że Minister Finansów nie posiadał delegacji ustawowej do określenia innego terminu realizacji przez podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony niż określony w art. 19 ust. 3 pkt 1 cyt. ustawy. Izba wyjaśnia, że nie posiada uprawnień do dokonywania oceny w zakresie czy obowiązujące przepisy rozporządzenia zostały wydane przez Ministra Finansów w oparciu o niezbędną delegację ustawową czy też nie, natomiast zobligowana jest do dokonywania rozstrzygnięć w oparciu o obowiązujące przepisy prawa podatkowego.

Mając na uwadze powyższe ustalenia Urząd Skarbowy, zdaniem Izby, na podstawie art. 27 ust. 6 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług określił kwotę zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług za m-c kwiecień 2000 r. w prawidłowej wysokości oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wys. 30% kwoty zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku.

Ponadto Urząd Skarbowy, zasadnie w ocenie Izby, odmówił podatnikowi w zaskarżonej decyzji przyjęcia do rozliczenia m-ca kwietnia 2000 r. podatku naliczonego wynikającego z faktur, które podatnik otrzymał wprawdzie w m-cu kwietniu 2000 r., ale których nie wykazał w ewidencji VAT za m-c kwiecień 2000 r. i nie uwzględnił w dokonanym rozliczeniu za ten m-c w deklaracji VAT-7, a które przedłożył Urzędowi Skarbowemu w dniach 06.07.2000 r. i 31.08.2000 r. podczas wnoszenia zastrzeżeń do protokołu kontroli, skoro prawo skorzystania z przysługującego podatnikowi na podstawie art. 19 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług odliczenia jest uzależnione wyłącznie od woli podatnika i to podatnik decyduje czy z niego skorzystać czy też nie.

Izba stwierdziła jednocześnie, że w zaskarżonej decyzji organ podatkowy I instancji określił kwotę odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w nieprawidłowej wysokości.

Zgodnie z art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wys. wyższej od należnej traktuje się na równi z zaległością podatkową, od której zgodnie z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej naliczane są odsetki za zwłokę. Zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawmy – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 162, poz. 1124) odsetki za zwłokę naliczane są począwszy od następnego dnia po dniu, w którym podatnikowi przekazano kwotę wykazanego przez niego zwrotu różnicy podatku.

Urząd Skarbowy dokonał zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika w wys. wykazanej w deklaracji VAT – dot. rozliczenia m-ca kwietnia 2000 r. w dniu 15.06.2000 r., zatem odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej należało, zdaniem Izby, wyliczyć za okres od dnia 16.06.2000 r. do dnia wydania decyzji tj. 29.09.2000 r. Prawidłowa kwota odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej za m-c kwiecień 2000 r. za okres od dnia 16.06.2000 r. do dnia wydania decyzji przez organ podatkowy I instancji wynosi 1.236,80 zł.

Powyższa nieprawidłowość nie wywiera jednakże wpływu na rozstrzygnięcie merytoryczne dokonane w zaskarżonej decyzji organu podatkowego I instancji, w związku z czym Izba korzystając z przysługujących jej kompetencji sanowała decyzję organu podatkowego I instancji w powyższym zakresie.

W skardze na powyższą decyzję skarżąca Spółka wnosząc o jej uchylenie powtarza zarzuty z odwołania.

Strona ponownie zarzuca naruszenie w zaskarżonej decyzji prawa materialnego, a w szczególności art. 19 ust. 1, 2, 3 pkt 1, ust. 3a i 3b cyt. ustawy o podatku od towarów i usług; art. 81 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) oraz § 42 ust. 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.) poprzez błędną wykładnię lub błędne zastosowanie.

Podatnik uważa, iż nastąpiło nieusprawiedliwione zaniżenie przez organy podatkowe zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za m-c kwiecień 2000 r. o kwotę 27.185 zł tj. obniżenie faktycznie przysługującej stronie kwoty zwrotu w wys. 1.056.082 zł do kwoty 1.028.897 zł określonej decyzją.

Strona wskazuje, że w deklaracji VAT dot. rozliczenia m-ca kwietnia i maja 2000 r. nie dokonała wskutek pomyłki odliczenia kwoty podatku naliczonego w wys. 17.790,84 zł z faktur zakupu otrzymanych w m-cu kwietniu 2000 r. Podatnik uważa, że organy podatkowe winny w wydanych decyzjach automatycznie uwzględnić ww. kwotę w rozliczeniu m-ca kwietnia 2000 r. Odmowa natomiast przez organy podatkowe uwzględnienia w rozliczeniu m-ca kwietnia 2000 r. ww. kwoty podatku naliczonego powoduje naruszenie przez organy podatkowe art. 19 ust. 1, 2, 3, 3a i 3b. Podatnik uważa, że w szczególności art. 19 ust. 3b nie zamyka drogi do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przez złożenie korekty deklaracji podatkowej, natomiast w razie wszczęcia postępowania podatkowego obniżenie podatku należnego o naliczony powinno nastąpić na wniosek podatnika w postępowaniu podatkowym. Strona uważa, że dokonana wykładnia art. 19 ust. 3b cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl której po upływie m-ca otrzymania faktury zakupowej i m-ca następnego, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony także w drodze korekty deklaracji lub w postępowaniu podatkowym jest nie do pogodzenia z samą istotą podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Zdaniem strony, dopuszczalność złożenia korekty deklaracji podatkowej do dnia wszczęcia postępowania podatkowego jest powszechnie uznaną zasadą prawa podatkowego, w przypadku gdy stosowana jest technika samoobliczania podatku przez podatnika. Ponadto podatnik wskazuje "że prawo podatnika do korekty złożonej wcześniej deklaracji podatkowej w wypadku zaniżenia kwoty różnicy podatku wynika również z art. 81 § 2 pkt 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej". Z powyższego wynika też dopuszczalność obniżenia podatku należnego o podatek naliczony mimo upływu terminu, o którym mowa w art. 19 ust. 3b cyt. ustawy. Podatnik uważa, że jeżeli odliczenie podatku naliczonego od należnego jest istotą podatku od towarów i usług, to termin przedawnienia prawa podatnika do zmniejszenia podatku należnego o naliczony powinien odpowiadać terminowi przedawnienia obowiązku podatnika w podatku należnym.

Strona nie zgadza się także z tezą powołanego w zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej wyroku NSA z dnia 07.04.2000 r. sygn. akt I SA/Gd 139/98, w myśl której prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony, o którym mowa w art. 19 ust. 1 cyt. ustawy jest przywilejem podatnika, gdyż takie traktowanie prawa podatnika do zmniejszenia podatku należnego o naliczony nie da się pogodzić z konstrukcją podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej.

Podatnik uważa ponadto, że podatek naliczony w wys. 9.803 zł wynikający z faktur zakupu usług telekomunikacyjnych, wody i odprowadzania ścieków, zakwestionowanych przez Urząd Skarbowy, podlega odliczeniu w rozliczeniu m-ca kwietnia 2000 r. i zarzuca, że odmowa obniżenia w zaskarżonej decyzji podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 9.803 zł w rozliczeniu m-ca kwietnia 2000 r. narusza dyspozycję art. 19 ust. 1, 3 pkt 1, ust. 3a, ust. 4 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 42 ust. 3 i 4 cyt. rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przez błędną wykładnię lub błędne zastosowanie ww. przepisów. Skarżący uważa, iż powołany § 42 ust. 3 i 4 cyt. rozporządzenia nie zmienia terminu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o którym mowa w art. 19 ust. 3 pkt 1 cyt. ustawy z faktur dokumentujących zakup usług telekomunikacyjnych, energii elektrycznej, gazu oraz wywozu nieczystości.

Skarżący zarzuca też, że § 42 ust. 3 i 4 cyt. rozporządzenia są sprzeczne w szczególności z art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Powołany przepis § 42 ust. 4 rozporządzenia został, zdaniem strony, wydany bez upoważnienia ustawowego, gdyż żaden z przepisów, na podstawie którego wydane zostało rozporządzenie, nie zawiera upoważnienia dla Ministra Finansów do określenia innego niż wynikający z art. 19 ust. 3, 3a i 4 terminu obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

Dodatkowo strona uważa, że skoro przedmiotowe faktury dot. zakupu usług telekomunikacyjnych, dostawy wody i odprowadzania ścieków otrzymał w kwietniu 2000 r., to przy uwzględnieniu art. 457 Kodeksu cywilnego termin płatności określony w tych fakturach przypadł także na m-c kwiecień 2000 r. Okoliczność, że termin zapłaty określony za maj 2000 r. w fakturze otrzymanej przez nabywcę w kwietniu 2000 r. przy uwzględnieniu art. 457 Kodeksu cywilnego przypada także w kwietniu 2000 r. potwierdza fakt, że w przedmiotowej sprawie dwie faktury wystawione przez C w S., które organy skarbowe "wyrzuciły" z rozliczenia VAT za kwiecień 2000 r., skarżący zapłacił w kwietniu 2000 r. Kwota podatku naliczonego zawarta w wymienionych dwóch fakturach wynosi 4.035,89 zł (faktury z dnia 10.04.2000 r. nr 4066/00/04 i nr 8354/00/04).

Strona wskazuje też dopiero na etapie skargi na fakt nie poruszany we wcześniejszych etapach postępowania, iż w rozliczeniu m-ca kwietnia 2000 r. dokonała zawyżenia kwoty podatku naliczonego poprzez przyjęcie do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury zakupu, w której podano zawyżoną stawkę podatku naliczonego. Dotyczy to faktury nr 07/03/00 z dnia 31.03.2000 r. dokumentującej zakup posiłków profilaktycznych o wartości netto 5.842,30 zł, podatek VAT 7% w kwocie 409 zł. Sprzedaż posiłków profilaktycznych zgodnie z § 69 pkt 1 lit.f rozporządzenia wykonawczego do cyt. ustawy o podatku od towarów i usług jest zwolniona od podatku od towarów i usług.

Izba w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Jedynie dodatkowo ustosunkowując się do podniesionego dopiero w skardze stwierdzenia strony o zawyżeniu przez nią podatku naliczonego za m-c kwiecień 2000 wskutek przyjęcia do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 409 zł wynikającego z faktury VAT nr 07/03/00 dokumentującej zakup obiadów wystawionej przez PHU "D" w S., w której jak twierdzi podatnik wykazana została zawyżona stawka podatku 7%, w sytuacji gdy sprzedaż była zwolniona od podatku, na potwierdzenie czego strona przedstawia umowę zawartą w dniu 5 listopada 1999 r. na dostarczanie posiłków profilaktycznych przez firmę "D" ze S.

Izba Skarbowa zwraca uwagę, że powyższa kwestia została przez podatnika poruszona dopiero na etapie skargi. Nie występowała ona ani na etapie postępowania odwoławczego ani na etapie kontroli podatkowej. Wskazany wyżej fakt nie wywiera jednak, zdaniem Izby, żadnego wpływu na dokonane w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcie merytoryczne, a podatnik nie poniósł z tego tytułu żadnych ujemnych skutków finansowych.

Zdaniem Izby, organ podatkowy I instancji na podstawie danych zawartych w ww. fakturze nie miał żadnych podstaw do zakwestionowania jej poprawności. Ww. faktura dokumentuje zakup obiadów i zawiera symbol usługi wg KWiU 5552 tj. "Usługi dostarczania posiłków dla odbiorców zewnętrznych". Usługi te mieszczą się w dziale 55 "Usługi hoteli i restauracji", które są opodatkowane stawką podatku od towarów i usług w wys. 7% (poz. 62 zał. nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług).

Izba zwraca uwagę, iż przestawiona umowa dotyczy dostarczania nie obiadów lecz posiłków profilaktycznych, a więc dotyczy innego stanu faktycznego, a fakt, że powyższa umowa została zawarta na okres do dnia 31.03.2000 r., a więc dokładnie do dnia, w którym została wystawiona ww. faktura rodzi wątpliwość organów podatkowych, czy umowa ta istniała na etapie postępowania kontrolnego.

Ponadto zdziwienie budzi także fakt, że podatnik, który wykazuje dużą znajomość przepisów prawa podatkowego w zawieranej umowie mówi o stawce podatku VAT (sformułowanie zawarte w umowie "cena posiłków wynosi 3,70 i podlega powiększeniu o podatek VAT wg obowiązującej stawki"), w sytuacji gdy dotyczy ona posiłków profilaktycznych, o których wie, że są zwolnione od podatku od towarów i usług i że w takiej sytuacji nie zakwestionował wysokości stawki podatku wykazanego w ww. fakturze w momencie jej otrzymania.

Stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Z podniesionych w skardze zarzutów na uwzględnienie zasługuje jedynie zarzut naruszenia art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług – gdy chodzi o odmowę obniżenia w m-cu kwietniu 2000 r. podatku należnego o podatek naliczony w łącznej wysokości 9.803 zł, wynikający z faktur zakupu usług telekomunikacyjnych, wody i odprowadzania ścieków, otrzymanych przez skarżącą Spółkę w m-cu kwietniu 2000 r.

Organy podatkowe powołując się na przepis § 42 ust. 3 i 4 cyt.w. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym reprezentują pogląd, że stosownie do przywołanej wyżej regulacji prawnej – za miesiąc otrzymania analizowanych faktur uważa się miesiąc, w którym przypada termin płatności, określony w przedmiotowych fakturach. W konsekwencji, skoro z niespornych ustaleń wynika, iż termin płatności za świadczone na rzecz skarżącej Spółki usługi telekomunikacyjne oraz dostarczanie wody określono na miesiąc maj 2000 r., uprawnienie z art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT – przysługiwało w miesiącu maju, bądź czerwcu 2000 r.

Skarżąca Spółka natomiast trafnie podnosi zarzut wydania powołanego wyżej przepisu § 42 ust. 4 rozporządzenia bez upoważnienia ustawowego.

Otóż według art. 19 ust. 1 VAT-u, podatnik ma prawo obniżyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Przepis ten ustanawia podstawową zasadę podatku od towarów i usług, jaką jest prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług.

Termin odliczenia podatku naliczonego wynika z art. 19 ust. 3 pkt 1 VAT-u. Zgodnie z tym przepisem podatnik może dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał fakturę albo dokument celny i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Dodatkowe ograniczenie ustanawia art. 19 ust. 3a VAT-u, zgodnie z którym odliczenie nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru, wykonania usługi albo faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty.

Wskazana regulacja ustawowa jest wyczerpująca.

W związku z tym podatnik nie może przesuwać terminu odliczenia podatku naliczonego poza okresy wskazane w omawianym art. 19 VAT-u.

Przepis wykonawczy zawarty w § 42 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. – jako przepis niższej rangi – nie może zmieniać regulacji ustawowej dotyczącej terminu rozliczenia podatku naliczonego.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały z dnia 27 maja 2002 r. (PPS 3/02, ONSA 2003/1/6) przepis ten wprowadził fikcję prawną że w odniesieniu do faktur dokumentujących dostawę energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 84-86 zał. nr 3 do VAT-u za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, uważa się ten miesiąc, w którym przypada termin płatności określony w fakturze pod warunkiem, że faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. powołuje się na upoważnienie zawarte w art. 32 ust. 5 VAT-u, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych uzyskał uprawnienie do określenia w drodze rozporządzenia szczegółowych zasad wystawiania faktur, danych które powinny zawierać oraz sposobu i okresu ich przechowywania, a także określenia wzoru tych faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności.

Zdaniem Sądu, treść cyt.w. przepisu art. 32 ust. 5 ustawy o VAT dowodzi, że przepis § 42 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. wydano bez wyraźnego upoważnienia ustawowego co stoi w kolizji z normą art. 92 Konstytucji RP. Na zagadnienie braku delegacji do wydania przepisu określającego dodatkowe – pozaustawowe – terminy rozliczenia podatku naliczonego zwrócił uwagę NSA w powołanej wyżej uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 27.05.2002 r. oraz w wyroku z dnia 12.11.2002 r., III SA 977/01 (niepubl.).

Dodatkowym potwierdzeniem, iż przepis § 42 rozporządzenia został wydany bez upoważnienia ustawowego, jest ustawa z dnia 15.02.2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy – Kodeks wykroczeń (Dz.U. Nr 19, poz. 185). W art. 1 pkt 5 ustawy nowelizującej wprowadzono zmianę w art. 6 VAT-u dodając przepis ust. 8b określający moment powstania obowiązku podatkowego dla dostaw energii elektrycznej, cieplnej, gazu przewodowego, świadczenia usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienianych w poz. 84-86 zał. nr 3 do VAT-u powiązany z upływem terminu płatności. Z kolei w art. 19 VAT-u dodano ust. 5 upoważniający ministra do spraw publicznych do określenia innych niż wskazane w art. 19

ust. 3 terminów obniżenia kwoty podatku należnego (art. 1 pkt 16 ustawy nowelizującej). Przepis ten obowiązuje od dnia 26.03.2002 r. i wprost upoważnia ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia innych terminów obniżenia kwoty podatku należnego.

Zatem wobec braku upoważnienia do wydania analizowanego przepisu § 42 rozporządzenia Ministra Finansów (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 26.03.2002 r.) Sąd może pominąć ten przepis jako podstawę prawną do rozstrzygnięcia w sprawie (por. uchwała SN z 09.09.1986 r., III AZP 4/86, OSNCP 10/1987, poz. 147, wyrok SN z 18.05.2001 r., III RN 95/00, OSNP 1/2002, poz. 1, glosa aprobująca: M. Niezgódka – Medek, M.P. 4/2002, poz. 46 oraz R. Mastalski, OSP Nr 5, poz. 69 oraz wyrok NSA z 02.06.2000 r.,

V SA 2800/99, niepubl.).

Dlatego też stanowisko organów obu instancji, iż odliczenie podatku naliczonego od podatku należnego w miesiącu poprzedzającym ten, w którym zgodnie z fakturą za usługi telekomunikacyjne oraz dostawy energii elektrycznej i gazu, przypadał termin płatności, pozbawione jest, w ocenie Sądu, podstawy prawnej.

Podatnik zarzuca ponadto w skardze, iż organy podatkowe niesłusznie odmówiły mu prawa do dokonania odliczenia w rozliczeniu m-ca kwietnia 2000 r. kwoty podatku w wys. 17.790,84 zł wynikającego z faktur zakupu, które nie zostały przez podatnika uwzględnione w rozliczeniu m-ca kwietnia wskutek pomyłki. Podatnik uważa, że organ podatkowy powinien automatycznie uwzględnić w dokonywanym rozliczeniu m-ca kwietnia 2000 r. podatek naliczony wynikający z przedłożonych faktur zakupu lub uznać dopuszczalność złożenia korekty deklaracji przez podatnika, co zdaniem podatnika, gwarantuje mu art. 81 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz ogólnie obowiązująca zasada w prawie podatkowym o dopuszczalności złożenia korekty deklaracji podatkowej do czasu rozpoczęcia postępowania podatkowego.

Odnosząc się do powyższego zarzutu. Izba trafnie stwierdza, że możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach zakupu jest prawem podatnika – o czym stanowi art. 19 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług – i tylko od woli podatnika zależy czy chce on z przysługującego mu prawa skorzystać czy też nie.

Realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie mogą dokonywać organy podatkowe. Skoro bowiem jest to uprawnienie, a nie obowiązek podatnika, a realizacja tego prawa nie została powierzona organom podatkowym, uwzględnienie tego typu odliczeń przez organ podatkowy jest prawnie niedopuszczalne.

Należy przy tym zauważyć, że podatnik pomimo prezentowanego wcześniej stanowiska o przysługującym mu prawie do złożenia korekty deklaracji – do dnia rozpoczęcia kontroli – nie dokonał korekty deklaracji VAT-7 dot. rozliczenia m-ca kwietnia 2000 r., w której mógłby uwzględnić podatek naliczony z faktur pominiętych wskutek pomyłki.

W świetle powyższego zarzuty stawiane przez podatnika w ww. zakresie nie zasługują na uwzględnienie.

Również bez znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, jest podniesiona dopiero w skardze kwestia zawyżenia podatku naliczonego w m-cu kwietniu 2000 r. o kwotę 409 zł, wynikającego z faktury VAT nr 07/03/00, dokumentującej zakup obiadów, wystawionej przez PHU "D" w S., skoro podatnik z ww. tytułu nie poniósł żadnych ujemnych skutków podatkowych.

Z tych przyczyn na mocy art. 145 § 1 pkt 2, art. 200, art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), należało orzec jak w wyroku.