Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1111/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2005-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA J. Brolik (spr.), Sędziowie NSA W. Jarzębowski, P. Kiss, Protokolant T. Naraziński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 marca 2005 r. sprawy ze skargi G.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] i stwierdza, że decyzje te do czasu uprawomocnienia się wyroku nie podlegają wykonaniu; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej 17.215 (siedemnaście tysięcy dwieście piętnaście) zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił G.K. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r., w kwocie 5.498.022,50zł.

Organ podatkowy ustalił, iż podatnik nie odprowadził podatku od przychodu, który stanowiły zaliczki w łącznej wysokości 13.766.068zł otrzymane w związku z zawarciem przedwstępnych umów sprzedaży nieruchomości.

Jako materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia organ podatkowy pierwszej instancji wskazał art. 10 ust.1 pkt 9, art. 11 ust.1, art.26 ust. 1 pkt 9, art. 27 ust. 1, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm.).

Powyższa decyzja zapadła na tle następującego stanu faktycznego.

W okresie od października 1996r. do kwietnia 1997r. podatnik nabył szereg nieruchomości rolnych położonych na terenie miejscowości G. Łącznie zawarł 15 transakcji opiewających na łączna kwotę 2.000.368zł.

W październiku, listopadzie i grudniu 1996r. oraz w maju 1997r. podatnik zawarł cztery przedwstępne umowy sprzedaży nieruchomości ze Spółką z o.o. A zobowiązując się do zawarcia przyrzeczonych umów sprzedaży w określonym terminie.

W dniu 6 sierpnia 1997r. strony zawarły cztery aneksy do powyższych umów przedwstępnych. Zgodnie z ich treścią wydłużono termin zawarcia umów ostatecznych do dnia 6 sierpnia 1998r.

W związku z zawartymi umowami przedwstępnymi jak również aneksami do tych umów Spółka z o.o. A wypłaciła skarżącemu zaliczki, w łącznej kwocie 13.766.068zł, co stanowiło 80% umówionych cen nieruchomości.

Do zawarcia umów ostatecznych nie doszło. Pismem z dnia 29 września 1998r. Spółka z o.o. A zawiadomiła G.K., iż odstępuje od ich zawarcia. Podatnik nie zwrócił otrzymanych zaliczek. Wyrokiem z dnia 30 maja 2001r. Sąd Okręgowy w Koninie oddalił powództwo Spółki z o.o. A o zwrot zaliczek. W dniu 20 lutego 2002r. Sąd Apelacyjny w Poznaniu oddalił apelację w tej sprawie.

Oceniając powyższy stan faktyczny z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ podatkowy wskazał, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 11 i 19 tej ustawy zaliczki na poczet sprzedaży nieruchomości nie podlegają opodatkowaniu. Jednocześnie zdaniem organu na skutek rezygnacji Spółki z o.o. A z zawarcia umów zatrzymane przez podatnika zaliczki straciły swój byt prawny jako pieniądze przekazane na poczet przyszłej ceny nieruchomości i stały się przychodem z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 11 ust. 1 w/w ustawy przychodem są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze. Zdaniem organu podatnik uzyskał przychód w wysokości 13.766.068zł w 1998r. i w rozliczeniu za ten okres rozliczeniowy powinien wykazać go w deklaracji.

W odwołaniu z dnia 12 kwietnia 2003r. pełnomocnik podatnika zarzucił, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej została wydana z rażącym naruszeniem prawa materialnego tj. art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędne zakwalifikowanie zaliczek jako przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 5 (z treści odwołania wynika, że chodzi o pkt 8 przywołanego przepisu) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem autora odwołania otrzymane zaliczki stanowią przychód z innych źródeł – art. 10 ust. 1 pkt 9, ww. ustawy a zatem zobowiązanie podatkowe z tytułu otrzymanych w 1996r. zaliczek uległo przedawnieniu.

Przywołane w decyzji przepisy art. 10 ust. 1 pkt 18 (organ uznał iż winno być pkt 8) w/w ustawy oraz art. 19 w/w ustawy nie mają, zdaniem strony skarżacej zastosowania w sprawie bowiem nie dotyczą źródła przychodów z jakim mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie, a ponadto nie zawierają zwolnienia zaliczek z opodatkowania. Dyspozycją art. 19 ustawy objęte są przychody ze sprzedaży nieruchomości – co do zasady cena wynikająca z umowy sprzedaży. W sytuacji gdy nie dojdzie do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży zaliczki otrzymane na podstawie zawartej umowy przedwstępnej są przychodem z innego źródła. Nie podlegają one zwolnieniu z opodatkowania i w rozpatrywanej sprawie winny być opodatkowane w 1996r.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł.

W ocenie organu odwoławczego zarzuty podniesione w odwołaniu nie zasługują na uwzględnienie. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przedstawił następujące argumenty świadczące o prawidłowości podjętego przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia.

Otrzymane przez podatnika zaliczki były związane z planowaną sprzedażą nieruchomości, czyli przychodu określonego w art. 10 ust.1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 w/w ustawy przychodem są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika środki pieniężne i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Generalnie można zatem przyjąć, zdaniem organu, że w myśl przywołanego przepisu w stosunku do podatników nieprowadzących działalności gospodarczej, otrzymane zaliczki nie są zwolnione od podatku z wyjątkiem zaliczek otrzymanych w związku z planowanymi umowami sprzedaży nieruchomości. Organ wskazuje, że w przypadku umowy sprzedaży nieruchomości przychodem jest cena wynikająca z umowy nie zaś zaliczki zapłacone sprzedawcy na poczet ceny.

W rozpatrywanej sprawie do momentu, w którym stało się oczywiste, iż nie dojdzie do zawarcia ostatecznych umów sprzedaży zaliczki były wypłacane na poczet ceny sprzedaży nieruchomości i nie podlegały opodatkowaniu według zasady z art. 11 – czyli w chwili ich otrzymania. Po tej dacie zaliczki straciły status prawny zaliczek z tytułu sprzedaży nieruchomości i stały się przychodem z innych źródeł. W decyzji (str. 6 decyzji) wskazano dwie daty, które stanowią granicę czasową po której w ocenie organu nastąpiła zmiana statusu przedmiotowych zaliczek: 6 sierpnia 1998r. i 29 września 1998r.

Końcowo organ podniósł, iż przedstawiona w odwołaniu argumentacja jest wadliwa bowiem gdyby przyjąć prezentowany w nim pogląd to zaliczki otrzymane na poczet ceny sprzedaży należałoby opodatkować w chwili gdy zostały pozostawione do dyspozycji podatnika – zgodnie ze skalą podatkową obowiązującą w 1996r. czyli według stawki 45% a po zawarciu przyrzeczonej umowy podatnik byłby zobowiązany odprowadzenia 10% zryczałtowanego podatku od całej wartości transakcji.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej podtrzymując podnoszone w odwołaniu argumenty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje stanowisko wynikające z uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie przeprowadzonej w dniu 23 lutego 2005r. pełnomocnik skarżącego złożyła odpisy wyroków: Sądu Najwyższego z dnia 25 marca 2004r. Sygn. akt II CK 116/03 uwzględniający kasację A Spółka z o.o. i będący następstwem tego orzeczenia wyrok Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z dnia 22 grudnia 2004r. Sygn. akt I A Ca 1060/04 zasądzający od pozwanego – G.K. kwotę 13.766.068zł.

Dyrektor Izby Skarbowej po zapoznaniu się z nowymi okolicznościami faktycznymi wynikającymi z przedmiotowych orzeczeń wniósł o uwzględnienie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej należało uchylić; w tym niezależnie od zarzutów skargi.

Zasadniczym powodem dla którego Sąd podjął powyższe rozstrzygnięcie jest naruszenie przez organy obu instancji przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Naruszenie pierwszego z przywołanych przepisów polega na jego zastosowaniu w sprawie pomimo, iż stan faktyczny sprawy (niesporny) nie odpowiada dyspozycji tego przepisu.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości.

W rozpatrywanej sprawie do zbycia nieruchomości nie doszło. Skarżący zawarł wprawdzie ze Spółką z o.o. A szereg umów przedwstępnych w następstwie których otrzymał tytułem zaliczek znaczącą część ceny nieruchomości jednakże do zawarcia przyrzeczonej umowy (względnie umów) nie doszło. Ponieważ cytowany przepis mówi o uzyskaniu przychodu ze zbycia nieruchomości nie jest wystarczające dla zastosowania tego przepisu ustalenie, iż wypłacone skarżącemu zaliczki były związane z planowanym zbyciem nieruchomości. Zawarcie umów przedwstępnych nie skutkuje bowiem zbyciem nieruchomości. W tym zakresie skarga zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie Sądu skoro otrzymane zaliczki nie dają się przyporządkować do żadnego z nazwanych przez ustawę źródeł przychodu, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1-8, to należy przyjąć, że źródłem tego przychodu jest inne źródło przychodu – art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy.

Naruszenie art. 11 ust. 1 przywołanej ustawy polegało natomiast na błędnym określeniu momentu uzyskania przychodu. Jak wskazano wyżej niesporne w sprawie jest, iż skarżący otrzymał zaliczki w 1996r. i 1997r. Oznacza to, że przychód powstał w określonych częściach w wymienionych latach kalendarzowych. Przywołany przepis stanowi bowiem wprost i wyraźnie, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z cytowanego przepisu wynika, iż przychód można uzyskać w wyniku otrzymania pieniędzy alternatywnie przez pozostawienie pieniędzy do dyspozycji podatnika. Zarówno konstrukcja tego przepisu (użyte w przepisie "lub") jak i wymienione w nim sposoby uzyskania przychodu wykluczają sytuację, w której dana osoba uzyskałaby przychód jednocześnie przez otrzymanie pieniędzy i pozostawienie ich do jej dyspozycji. Należy przyjąć, iż otrzymanie pieniędzy konsumuje pozostawienie ich do dyspozycji podatnika skoro bowiem podatnik pieniądze otrzymał to niewątpliwie pozostają one w jego dyspozycji – może nimi dysponować swobodnie.

Z powyższych powodów nieprawidłowe i nieuzasadnione jest stanowisko proponowane przez organy podatkowe, zgodnie z którym pomimo wypłacenia skarżącemu pieniędzy w roku 1996 i 1997 przychód powstał w 1998r. tj. w dacie złożenia przez nabywcę oświadczenia o rezygnacji z zakupu nieruchomości, oraz że oświadczenie to oznacza pozostawienie tych pieniędzy (zaliczek) do dyspozycji skarżącego.

Niezależnie od analizy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych twierdzenie, to stoi w oczywistej sprzeczności z działaniami Spółki A, która na drodze sądowej dochodziła zwrotu wypłaconych skarżącemu zaliczek.

Reasumując powyższe skoro podatnik otrzymał pieniądze tytułem zaliczek w roku 1996 i 1997 to uzyskał przychód w tych latach nie zaś w 1998r. Uzyskanie tego przychodu winien ujawnić w zeznaniach rocznych. Ponieważ w 1996 jak również w 1997r. nie zawarto przyrzeczonych umów sprzedaży źródłem przychodu nie była sprzedaż nieruchomości.

Kolejną przyczyną dla której konieczne stało się uchylenie orzeczeń organów obu instancji jest zmiana okoliczności faktycznych sprawy ujawniona na rozprawie w dniu 23 lutego 2005r. Jak wskazano wyżej pełnomocnik skarżącego złożyła odpisy wyroków: Sądu Najwyższego z dnia 25 marca 2004r. Sygn. akt II CK 116/03 uwzględniający kasację A Spółka z o.o. i będący następstwem tego orzeczenia wyrok Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z dnia 22 grudnia 2004r. Sygn. akt I A Ca 1060/04 zasądzający od pozwanego – G.K. na rzecz ww. Spółki kwotę 13.766.068zł. Na skutek wskazanych orzeczeń skarżący został zobowiązany do zwrotu otrzymanych zaliczek co na gruncie ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych należy ocenić jako brak przychodu. Jakkolwiek nie wynika to wprost z przywołanego art. 11 ust. 1 tej ustawy to przyjąć należy, iż przychodem mogą być tylko te świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego (Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych autorstwa A. Bartosiewicza i R. Kubackiego Wydawnictwo "Difin", Warszawa 2004, str. 136).

Wskazana zmiana okoliczności faktycznych stała się również podstawą do uznania przez Dyrektora Izby Skarbowej zasadności skargi.

Z powyższych względów należało uwzględnić zarzuty skarżących i uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), a na podstawie art. 152 tej ustawy określić, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie podlegają wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Mając na względzie fakt, że przyczyną uwzględnienia skargi było przede wszystkim naruszenie prawa materialnego przez organy obu instancji Sąd objął wyrokiem także decyzję organu I instancji, stosując w tym zakresie art. 135 cyt. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd nie orzekł natomiast o umorzeniu postępowania podatkowego, o co wnosiła na rozprawie pełnomocnik skrzącego bowiem przepisy przywołanej ustawy nie przewidują takiej możliwości.

Rozstrzygając wniosek pełnomocnika skarżącego o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według złożonego zestawiania, w wysokości 28.815zł Sąd zważył, co następuje.

Stosownie do § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.) opłaty stanowiące podstawę zasądzenia przez sądy kosztów zastępstwa prawnego nie mogą być wyższe niż stawki minimalne, o których mowa w rozdziałach 3-5, niezależnie od wysokości tych opłat ustalonych w umowie między adwokatem a klientem.

W myśl ust. 2 przywołanego przepisu sąd może przyznać opłaty wyższe od wskazanych w ust. 1, jeżeli uzasadnia to rodzaj i stopień zawiłości sprawy oraz niezbędny nakład pracy adwokata; nie mogą być one wyższe niż sześciokrotne stawki minimalne. Z powyższego wynika że zasadą jest iż wynagrodzenie adwokata nie może przekraczać stawek minimalnych określonych w rozporządzeniu, jedynie wyjątkowo, sąd może to wynagrodzenie podwyższyć jeśli wystąpią okoliczności o których mowa w ust. 2 cyt. przepisu. W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie nie zaistniała żadna z okoliczności uzasadniających przyznanie podwyższonego wynagrodzenia.

W szczególności nie uzasadnia tak wysokiego wynagrodzenia nakład pracy pełnomocnika. Sporządzona przez pełnomocnika skarga obejmująca wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji jest lakoniczna, jej uzasadnienie obejmuje zaledwie jedną stronę. Równocześnie ponieważ zarówno stan fatyczny jak i prawny sprawy nie odznaczał się szczególnym stopniem zawiłości Sąd uznał, że wynagrodzenie minimalne pozostaje w rozsądnej relacji z nakładem pracy pełnomocnika w rozpatrywanej sprawie.