Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 402/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-01-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184 , art. 204 pkt1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Juliusz Antosik (sprawozdawca) Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek Sędzia WSA del. Dariusz Dudra Protokolant Jan Jaworski po rozpoznaniu w dniu 4 stycznia 2007r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Krytej Pływalni "Perła" Gminny Ośrodek Kultury Sportu i Rekreacji w Nowinach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 1 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Kr 2511/02 w sprawie ze skarg Krytej Pływalni "Perła" Gminny Ośrodek Kultury, Sportu i Rekreacji w Nowinach na decyzje Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 12 września 2002 r. nr od PP1-4408-106/02 do PP1-4408-117/02 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2000 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Krytej Pływalni "Perła" Gminny Ośrodek Kultury, Sportu i Rekreacji w Nowinach na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach kwotę 2.400 (słownie: dwa tysiące czterysta) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 1 grudnia 2005 r., I SA/Kr 2511/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi Krytej Pływalni "Perła" Gminny Ośrodek Sportu i Rekreacji w Nowinach na decyzje Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 12 września 2002 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2000 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd, przedstawiając stan sprawy, podał, że wymienionymi decyzjami, po rozpoznaniu odwołań, utrzymano w mocy 12 decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z 30 kwietnia 2002 r. określających podatek od towarów i usług i zaległości podatkowe z tego tytułu oraz ustalających dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Izba Skarbowa podała, że kontrola wykazała, że podatnik (Kryta Pływalnia "Perła" Gminny Ośrodek Kultury, Sportu i Rekreacji w Nowinach, dalej w skrócie: GOKSiR) bezpodstawnie obniżał podatek należny o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, bowiem dla celów VAT posługiwał się NIP 657-10-29-164, który to numer został decyzją Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach z 11 grudnia 1995 r. nadany innemu zakładowi budżetowemu Gminy Sitkówka-Nowiny, tj. Krytej Pływalni w Nowinach. Natomiast GOKSiR nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego dla celów VAT, czego konsekwencją była niemożność obniżenia podatku należnego.

W skargach GOKSiR ponowił zarzuty podniesione w odwołaniach, tj. naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej przez niewskazanie podstawy do wydania decyzji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (DzU nr 142, poz. 702 ze zm.) przez uznanie zmiany nazwy istniejącego zakładu budżetowego za powołanie nowego takiego zakładu, art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 11, poz. 50 ze zm.) przez przyjęcie istnienia obowiązku dokonania zgłoszenia rejestracyjnego przez nowy zakład budżetowy, choć zakład ten jako nieistniejący nie mógł dokonać żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu, § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 maja 1991 r. w sprawie zakładów budżetowych (DzU nr 42, poz. 183) przez przyjęcie, że mimo braku w uchwale Rady Gminy w Nowinach-Sitkówce z 6 listopada 1996 r. o powołaniu nowego zakładu budżetowego obligatoryjnych postanowień przewidzianych w przepisie, uchwała ta była ważna, § 3 ust. 1 i § 4 ust. 3 tego rozporządzenia przez przyjęcie, że na podstawie uchwały Rady Gminy z 29 grudnia 1998 r. doszło do likwidacji istniejącego zakładu budżetowego mimo braku faktycznych czynności, które świadczyłyby o tym.

Podatkowy organ odwoławczy w szczególności podniósł, że nowego zakładu budżetowego nie można uznać za nieistniejący, gdyż dokonywał czynności podlegających opodatkowaniu VAT i deklarował co miesiąc zobowiązania w tym podatku. Tylko bezpodstawnie uważał się za następcę prawnego istniejącego zakładu budżetowego, o czym świadczy dokonanie przez niego 7 maja 1997 r. aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego w związku ze zmianą nazwy.

Sąd w swoich rozważaniach podał, że zgodnie z art. 25 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. obniżenia kwoty podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego, a w myśl art. 5 tej ustawy podatnikami są m.in. jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, jeżeli wykonują czynności określone w art. 2, a więc np. odpłatnie świadczą usługi na terytorium RP z zamiarem ich wykonywania w sposób częstotliwy. Taką jednostką jest zakład budżetowy. Nie jest to tylko podatnik typowy, bowiem z jednej strony zawiera umowy, w których efekcie staje się podatnikiem, a z drugiej - może realizować w ten sposób zadania określone przez stosowne regulacje prawne. Nie inaczej, zdaniem Sądu, było z GOKSiR. Z uchwały Rady Gminy, powołującej ten zakład budżetowy od 1 października 1996 r., wynika, że w jego skład wchodzi: kryta pływalnia, ośrodek kulturalno-sportowy, parking strzeżony, stadion sportowy. Z kolei wg statutu GOKSiR, zatwierdzonego uchwałą Rady Gminy z 5 lutego 1997 r., podstawowym celem działalności jest realizacja dotychczasowych zadań gminy w zakresie kultury, sportu, turystyki i wypoczynku mieszkańców gminy. Z akt sprawy wynika również, że kryta pływalnia stanowiła majątek istniejącego już zakładu budżetowego o nazwie "Kryta Pływalnia", który został formalnie zlikwidowany dopiero 29 grudnia 1998 r. Jednak przejęcie tego majątku przez nowy zakład budżetowy o nazwie GOKSiR nastąpiło wcześniej, o czym świadczy pismo tegoż z 7 maja 1997 r., zawiadamiające Pierwszy Urząd Skarbowy w Kielcach, że Kryta Pływalnia "Perła" jest obecnie częścią składową nowo utworzonej jednostki organizacyjnej GOKSiR. Natomiast, zdaniem Sądu, nie do organów podatkowych należy ocena ważności uchwał Rady Gminy z 6 listopada 1996 r. i 29 grudnia 1998 r. W tym celu został przewidziany w ustawie o samorządzie gminnym specjalny tryb postępowania. Ze zgromadzonego materiału nie wynika, aby skorzystano z niego w stosunku do tych uchwał, w związku z tym korzystają one z domniemania ważności.

Sąd zauważył też, że GOKSiR nie jest następcą prawnym Krytej Pływalni. Takie stanowisko, jak się zdaje (tak stwierdził Sąd), reprezentował on w powołanym piśmie z 7 maja 1997 r., gdyż poinformował o przejęciu praw i obowiązków Krytej Pływalni. W trakcie kontroli stanowisko to nie zostało podtrzymane, z czym zgodził się Sąd, bowiem następstwo prawne wymaga szczegółowej podstawy prawnej (np. wyrok NSA sygn. I SA/Kr 1413/97).

W skardze kasacyjnej, powołując się na art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270 ze zm.), zarzucono naruszenie przepisów postępowania, w tym art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ tej ustawy, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na braku rozpatrzenia całości materiału dowodowego istniejącego w omawianej sprawie, podając, że waga zgromadzonych w sprawie dowodów nierozpatrzonych przez WSA uzasadnia twierdzenie, że ich uwzględnienie spowodowałoby wydanie przez Sąd odmiennego rozstrzygnięcia - tym samym wskazane naruszenie przepisów postępowania wpłynęło na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że istota naruszenia przepisów postępowania polega na braku rozważenia przez WSA, podobnie jak przez organy podatkowe - z punktu widzenia podatku od towarów i usług - znaczenia uchybień formalnych powstałych w momencie rozszerzenia przedmiotu działalności strony skarżącej oraz braku rozważenia skutków złożenia w Drugim Urzędzie Skarbowym pisma z 7 maja 1997 r. informującego, że Kryta Pływalnia "Perła" w Nowinach jest obecnie częścią składową nowo utworzonej jednostki organizacyjnej pod nazwą Gminny Ośrodek Kultury, Sportu i Rekreacji, w kontekście "przemilczenia" tego faktu przez organ podatkowy. Konsekwencją wskazanego naruszenia przepisów postępowania jest uznanie przez WSA, a także organy podatkowe, że strona nie dokonała rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług i tym samym nie przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego.

Następnie po obszernym przedstawieniu poszczególnych uchwał Rady Gminy Sitkówka-Nowiny oraz powołaniu się na przepisy § 2 ust. 3 i § 4 ust. 1 rozporządzenia z dnia 8 maja 1991 r. w sprawie zakładów budżetowych podniesiono, że intencją i wolą Gminy nie było utworzenie w 1996 r. nowego zakładu budżetowego, lecz rozszerzenie zakresu działalności i w związku z tym zmiana nazwy zakładu budżetowego utworzonego w 1994 r. Podkreślono, że powołana przez Sąd i organy podatkowe uchwała Rady Gminy z 29 grudnia 1998 r. w sprawie likwidacji zakładu budżetowego była wyłącznie próbą usunięcia wad formalnych poprzedniej uchwały z 1996 r. Zdaniem strony skarżącej, z punktu widzenia podatku od towarów i usług nie doszło w istocie do utworzenia nowego zakładu budżetowego i tym samym faktycznie nie pojawił się nowy podatnik tego podatku w stosunku do zakładu budżetowego utworzonego uchwałą z 24 sierpnia 1994 r., zatem wadliwość formalna uchwały z 6 listopada 1996 r. i próba jej usunięcia uchwałą z 29 grudnia 1998 r. nie powinna przesądzać w przedmiotowej sprawie o zakresie obowiązków lub uprawnień podatkowych strony. Podniesiono, że nawet, uznając hipotetycznie (gdyż w opinii strony skarżącej jest to pogląd błędny) zasadność poglądu o utworzeniu uchwałą z 6 listopada 1996 r. nowego zakładu budżetowego, to kluczowe znaczenie ma pismo strony skarżącej złożone 14 maja 1997 r. w Drugim Urzędzie Skarbowym w Kielcach, w którym poinformowała, że Kryta Pływalnia "Perła" stała się częścią składową nowo utworzonej jednostki organizacyjnej - GOKSiR. Wprawdzie nie zostało ono złożone na formularzu zgłoszenia rejestracyjnego dla potrzeb VAT wg obowiązującego wzoru, jednak trudno mu odmówić walorów i zgodności z obowiązkiem zawiadomienia organu podatkowego w rozumieniu art. 9 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., zatem okoliczność złożenia tego pisma nie mogła - zdaniem strony skarżącej - pozostać bez wywołania określonych skutków natury prawnopodatkowej. Podniesiono, że fakt złożenia tego pisma w urzędzie skarbowym, mimo włączenia go do materiału dowodowego w postępowaniu kontrolnym, zupełnie nie został poddany ocenie przez WSA, a wcześniej przez organy podatkowe, w szczególności WSA i organy nie rozważyły znaczenia złożenia pisma z punktu widzenia dopełnienia przez stronę skarżącą warunków wyłączających negatywne skutki wynikające z art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. "Przemilczenie" tego faktu sugerowało uznanie przez Drugi Urząd Skarbowy, że w istocie uchwała z 1996 r. nie spowodowała powstania nowego podmiotu prawa - nowego zakładu budżetowego. Zdaniem strony skarżącej, złożenie pisma z 7 maja 1997 r, powinno być ocenione przez ten organ z punktu widzenia art. 61 § 1 Kpa (regulującego wówczas zasady prowadzenia postępowania przez organy podatkowe). Organ podatkowy powinien podjąć kroki zmierzające do wyjaśnienia celu złożenia przez podatnika tego pisma; związany był zasadą wynikającą z art. 9 § 1 Kpa, który to przepis należy rozpatrywać w korespondencji z art. 64 § 1 Kpa. Podniesiono, że brak wypełnienia przez ten organ obowiązków ciążących na nim z mocy obowiązujących przepisów nie może skutkować negatywnymi konsekwencjami dla podatnika, a w rezultacie, że fakt złożenia organowi podatkowemu pisma z 7 maja 1997 r., w obliczu braku aktywności ze strony tego organu, do której był on obowiązany, powinien być traktowany jako skuteczne złożenie zgłoszenia rejestracyjnego dla potrzeb podatku od towarów i usług.

W ocenie strony skarżącej, w kontekście przedstawionych rozważań wskazujących na wagę dowodów pominiętych przez WSA, a zgromadzonych na etapie postępowania kontrolnego, uzasadniony jest pogląd, że uwzględnienie i rozważenie przez WSA zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego skutkowałoby podjęciem odmiennego rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym sposób rozpatrzenia przez WSA zgromadzonego materiału dowodowego spowodował naruszenie dyspozycji art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Ponadto zauważono, że rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy przez sąd administracyjny będzie najprawdopodobniej skutkowało wszczęciem postępowań kontrolnych w odniesieniu do kolejnych lat, zaś z dniem przystąpienia Polski do Wspólnoty Europejskiej obowiązują bezpośrednio stosowane przepisy prawa wspólnotowego, w tym VI Dyrektywa Rady z 17 maja 1997 r., które nie uzależniają prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonania skutecznej rejestracji podmiotu dla potrzeb podatku od wartości dodanej. Zdaniem strony skarżącej, wydanie zaskarżonego wyroku bez zastrzeżenia, że wynikające z niego tezy dotyczą wyłącznie stanu prawnego obowiązującego do 30 kwietnia 2004 r. może prowadzić do błędnych wniosków, że od 1 maja 2004 r. tezy tego wyroku są nadal w pełni aktualne. Wskazano również, że WSA powinien przy rozstrzyganiu skargi kierować się wynikającym z art. 68 Układu Europejskiego (ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi z dnia 16 grudnia 1991 r.) nakazem prowspólnotowej interpretacji prawa w dziedzinach objętych zobowiązaniem Polski do zbliżenia istniejącego i przyszłego ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa istniejącego we Wspólnocie.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna z braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługuje na uwzględnienie.

Jako jedyną podstawę kasacyjną wskazano naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270 ze zm.), stanowiącego, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi inne (tzn. inne niż wymienione pod lit. b/ tego punktu) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wynika zatem z brzmienia tego przepisu, że określa on jedynie sposób rozstrzygnięcia sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny w razie stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej; wymienia on (a także lit. a/ i b/ tego punktu, punkty 2 i 3 § 1 oraz następne przepisy art. 146 - 151) jedynie czynności, które sąd winien wykonać w zależności od przesłanek zawartych w innych przepisach (por. B. Gruszczyński w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wolters Kluwer Polska 2006, s. 381). Jeżeli zatem wnoszący skargę kasacyjną kwestionuje niezastosowanie tego przepisu przez sąd, uważając, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa procesowego przez organ administracji, powinien jako podstawę kasacyjną - oprócz tego przepisu, czyli art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ - wskazać, jakie to konkretnie przepisy procedury administracyjnej (w rozpatrywanej sprawie przepisy postępowania podatkowego) zostały błędnie - w ocenie skarżącego - uznane za nienaruszone przez sąd administracyjny pierwszej instancji, co w konsekwencji spowodowało oddalenie skargi. Tak więc zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi powinien być powiązany z odpowiednimi przepisami procedury administracyjnej. W przeciwnym razie zarzut ten, jako pozbawiony uzasadnienia, nie może być skuteczny; przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej.

Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny, sprawując kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, DzU nr 153, poz. 1269 ze zm.), w zasadzie nie przeprowadza postępowania dowodowego (poza szczególnym przypadkiem przewidzianym w art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym o możliwości przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów) i nie dokonuje oceny zebranych dowodów, prowadzącej do uznania określone faktów za udowodnione, lecz jedynie bada prawidłowość przeprowadzenia tych czynności przez te organy; sprawdza, czy organy administracji publicznej - ustalając stan faktyczny - nie naruszyły właściwych przepisów procedury administracyjnej, w tym także, czy w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy oraz czy właściwie oceniły zebrane dowody. Tak więc w tym zakresie uchybienia sądu administracyjnego mogą polegać na błędach w kontroli ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracji i mogą być zwalczane przez postawienie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ (lub b/) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270 ze zm.) w związku z odpowiednimi przepisami procedury administracyjnej (w rozpatrywanej sprawie - procedury podatkowej); por. J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 369 - 370.

W rozpatrywanej skardze kasacyjnej wskazano, ograniczając się do przytoczenia jako podstawy kasacyjnej wymienionego przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, że jego naruszenie ma polegać "na braku rozpatrzenia całości materiału dowodowego istniejącego w omawianej sprawie" przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Natomiast w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano, że istota naruszenia przepisów postępowania polega na braku rozważeniu przez ten Sąd, podobnie jak i przez organy podatkowe:

- po pierwsze, znaczenia uchybień formalnych powstałych w momencie rozszerzenia przedmiotu działalności strony skarżącej (zdaniem strony skarżącej, nie doszło do utworzenia nowego zakładu budżetowego, lecz jedynie do rozszerzenia zakresu działalności i zmiany nazwy zakładu budżetowego już istniejącego),

- po drugie, skutków złożenia (w dniu 14 maja 1997 r.) przez stronę skarżącą we właściwym urzędzie skarbowym pisma z dnia 7 maja 1997 r. (zdaniem strony skarżącej, nawet hipotetycznie zakładając utworzenie nowego zakładu budżetowego, pismo to powinno być traktowane jako skuteczne zgłoszenie rejestracyjne dla potrzeb podatku od towarów i usług),

a konsekwencją naruszenia przepisów postępowania było uznanie przez Sąd i także organy podatkowe, że strona ta nie dokonała rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług.

Wynika z tego, że strona skarżąca w gruncie rzeczy kwestionuje prawidłowość przeprowadzonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny kontroli ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, które po dokonaniu oceny zebranego materiału dowodowego przede wszystkim powoływanych uchwał Rady Gminy Sitkówka-Nowiny i pisma z dnia 7 maja 1997 r., ustaliły stan faktyczny - odbiegający od przedstawionego w skardze kasacyjnej - w sposób naruszający przepisy postępowania.

Jeżeli zatem strona skarżąca uważa, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia tego rodzaju przepisów, których to naruszeń błędnie nie zakwestionował Wojewódzki Sąd Administracyjny i nie uwzględnił skarg na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to zarzut naruszenia tego przepisu skarżąca powinna powiązać z odpowiednimi przepisami procedury podatkowej - tymi, które zostały, w jej ocenie, naruszone przez organy podatkowe (w rozpatrywanej sprawie np. z art. 187 § 1 czy art. 191 Ordynacji podatkowej). Jednak w rozpatrywanej skardze kasacyjnej ograniczono się do przytoczenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi bez powiązania go z konkretnie wskazanymi przepisami postępowania podatkowego.

Co prawda w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przytoczono przepisy procedury administracyjnej (art. 9 § 1 oraz art. 61 § 1 i art. 64 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego, obowiązujące w postępowaniu przed organami podatkowymi przed dniem 1 stycznia 1998 r.), jednak jedynie w kontekście złożenia przez stronę skarżącą w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w Kielcach pisma z dnia 7 maja 1997 r. Natomiast do postępowania podatkowego zakończonego zaskarżoną decyzją (dotyczącego podatku od towarów i usług za 2000 r. i wszczętego w 2002 r.) miały zastosowanie już przepisy Ordynacji podatkowej. Oczywiście przy ocenie dowodu w postaci wymienionego pisma z 7 maja 1997 r. powinny być brane pod uwagę przepisy obowiązujące w czasie złożenia tego pisma, jednak wyłącznie w kontekście zachowania się organu podatkowego (urzędu skarbowego), do którego złożono to pismo, ale nie mogą być uznane za przepisy bezpośrednio naruszone przez organy prowadzące postępowanie kontrolne i podatkowe w sprawach zakończonych decyzjami zaskarżonymi do sądu administracyjnego pierwszej instancji. Tak więc w skardze kasacyjnej powinny być one również powiązane z odpowiednimi przepisami procedury podatkowej, które - w ocenie strony skarżącej - zostały naruszone przez organy w wymienionych postępowaniach.

Należy przy tym podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny - będąc związany granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) - nie może doszukiwać się naruszenia innych przepisów niż przytoczone przez stronę wnosząca skargę kasacyjną jako podstawy kasacyjne, poza niewystępującymi w rozpatrywanej sprawie wypadkami nieważności postępowania (§ 2 wskazanego artykułu).

Wobec tego, zarzut naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy uznać za niezasadny.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona skarżąca odwołała się również do art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jednak, niezależnie od tego, że naruszenie tego przepisu nie zostało wyraźnie wskazane jako podstawa kasacyjna (a sąd kasacyjny nie może domyślać się tych podstaw), to jeszcze nie zostało bliżej uzasadnione. W każdym bądź razie zarzut nierozważenia części materiału dowodowego nie może być skutecznie podnoszony w ramach zarzutu naruszenia wskazanego przepisu. Stanowi on, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, z zastrzeżeniami, które nie miały miejsca w rozpatrywanej sprawie. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach. Omawiany przepis zostałby więc naruszony, gdyby sąd oparł się na materiale dowodowym niezgromadzonym w aktach sprawy lub przyjął okoliczność faktyczną nieznajdującą żadnego odzwierciedlenia w tych aktach; por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r., FSK 1381/04 (ONSAiWSA 2006, nr 1, poz. 14). W ramach zarzutu naruszenia omawianego przepisu nie można także skutecznie zakwestionować oceny dowodów dokonanej przez organy podatkowe, a następnie zaakceptowanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, oraz przyjęcia za prawidłowe ustaleń będących konsekwencją tej oceny, gdyby nawet stanowisko sądu było błędne i nie uwzględniało całości materiału dowodowego; por. wyrok NSA z dnia 17 maja 2005 r., FSK 1812/04 (LEX nr 177567).

Natomiast, jeżeli chodzi o wyrażoną w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wątpliwość co do braku w zaskarżonym wyroku zastrzeżenia, że odnosi się on wyłącznie do stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 maja 2004 r., to - pomijając brak jej powiązania z jakimkolwiek przepisem prawa - jest przecież oczywiste, że skoro wyrok zapadł w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za 2000 r. i dotyczył decyzji wydanych w 2002 r., to nie może odnosić się do przyszłego stanu prawnego zaistniałego pod kilku latach. Nieporozumieniem są również wywiedzione z art. 68 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polska a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi z dnia 16 grudnia 1991 r. (DzU z 1994 r. nr 11, poz. 38 ze zm.) uwagi dotyczące konieczności kierowania się nakazem prawnowspólnotowej interpretacji prawa w sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej nie postawiono żadnych zarzutów naruszenia przepisów prawa przez ich błędną ich wykładnię.

Z powyższych względów na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalono skargę kasacyjną, orzekając o kosztach postępowania kasacyjnego zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.