Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 783/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 9
journal: Dz.U. 2006 nr 156 poz 1118
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA (del.) Barbara Rennert, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S.A. z siedzibą w W. (poprzednio: P. S.A. z siedzibą w Warszawie) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 388/11 w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. (poprzednio: P. S.A. z siedzibą w Warszawie) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zamościu z dnia 17 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2005-2006 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zamościu na rzecz T. S.A. z siedzibą w W. (poprzednio: P. S.A. z siedzibą w Warszawie) kwotę 2100 (słownie: dwa tysiące sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 25 listopada 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 388/11, oddalił skargę P. S. A. z siedzibą w W. (dalej jako: "spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Z. z dnia 17 marca 2011 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2005 i 2006.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 9 sierpnia 2010 r. Prezydent Miasta Z. ustalił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za lata 2005 i 2006.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że przedmiot opodatkowania dotyczy pięciu stacji przekaźnikowych telefonii komórkowej, umieszczonych na kominie przy ulicy K. w Z., wieży przekaźnikowej przy ulicy S. w Z., wieży na dzwonnicy przy ulicy P. w Z., wieży dzwonnicy przy ulicy A. w Z. oraz na dachu przy ulicy P. w Z. Organ pierwszej instancji, uwzględniając stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Z. zawarte w decyzji z dnia 17 grudnia 2009 r. oraz mając na uwadze wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 października 2008 r., sygn. akt II FSK 635/08 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako: "CBOSA"), odstąpił od opodatkowania stacji przekaźnikowych, zaś przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości uczynił tylko grunt pod stacjami o powierzchni 651 m², wartość budowli – 2 wieże i komin oraz wartość budowli – 2 kontenerów, które spółka w deklaracji podatkowej wykazywała pod pozycją "budynki związane z działalnością gospodarczą". Wyrażając pogląd, iż kontenery stanowią budowle, a co za tym idzie podatek powinien być liczony od ich wartości, organ pierwszej instancji odwołał się do ustaleń z wizji lokalnej przeprowadzonej w dniu 29 marca 2010 r., podczas której nie stwierdzono trwałego połączenia kontenerów technicznych z płytą żelbetonową. Na podstawie rysunku z projektu budowlanego stacji bazowej BTS X stanowiącego integralną część pozwolenia na budowę nie stwierdzono połączenia trwałego kontenera z płytą. Kontener posiada podstawę z podłogą ściany, dach oraz urządzenia w nim umieszczone, takie jak siłownie, szafy RBS i inne oraz faktycznie sprawia wrażenie budynku, gdyż ma wszystkie cechy budynku oprócz trwałego związania z gruntem – można go bez uszczerbku dla jego właściwości fizycznych podnieść, przenieść za pomocą dźwigu i posadowić w innym miejscu, po uprzednim odłączeniu kabli zasilających energetycznych, kabli telekomunikacyjnych oraz odkręceniu śrub – kotew.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, spółka wyraziła stanowisko, iż kontenery techniczne są budynkami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w związku z tym podstawą ich opodatkowania jest powierzchnia użytkowa.

3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 17 marca 2011 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której zaskarżonej decyzji zarzuciła, iż została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, tj. art. art. 122, 127, 187 § 1, 191, 210 § 1 pkt 6 oraz art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: "Ordynacja podatkowa"), a także przepisów prawa materialnego, tj. art. art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2, 4 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 i ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 613, dalej jako: "u.o.p.l.").

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę stwierdzając, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że zasadniczą kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi ocena, czy kontener techniczny jest budowlą w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r., nr 156, poz. 1118 ze zm., dalej jako: "u.p.b.") i w związku z tym powinien być opodatkowany podatkiem od nieruchomości według jego wartości (tak twierdzą organy podatkowe w wydanych decyzjach), czy też jest budynkiem i przy wymiarze podatku od nieruchomości powinna być brana pod uwagę jego powierzchnia użytkowa (zgodnie ze stanowiskiem spółki).

Sąd pierwszej instancji wskazał, iż w stanie prawnym obowiązującym w latach 2005 – 2006, zgodnie z art. 2 ust. 1 u.o.p.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił pogląd Samorządowego Kolegium Odwoławczego, zgodnie z którym kontenery techniczne wraz z urządzeniami w nich umieszczonymi, zlokalizowane przy stacji przekaźnikowej telefonii komórkowej BTS X przy ulicy S. oraz BTS Y przy A. w Z. są obiektami budowlanymi w rozumieniu prawa budowlanego i nie są budynkami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Stwierdził, że rację ma organ podatkowy wskazując, że według prawa budowlanego, kontenery techniczne należy zakwalifikować do tymczasowych obiektów budowlanych (art. 3 pkt 5 u.p.b.), a skoro kontener techniczny jest obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów u.p.b., i nie jest budynkiem w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 1 u.o.p.l., to – na podstawie definicji budowli z art. 1a ust.1 pkt 2 u.o.p.l. – jest budowlą. Tym samym sąd pierwszej instancji odrzucił pogląd prezentowany przez spółkę w toku postępowania podatkowego, jak również w skardze, zgodnie z którym przedmiotowe kontenery są budynkami.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.l., "budowla" to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Stosownie natomiast do treści art. 3 pkt 1 u.p.b. przez obiekt budowlany należy rozumieć: budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowlę stanowiącą całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, obiekt małej architektury. Zauważono, że definicja pojęcia "obiekt budowlany" wprost odsyła do kolejnych definicji zawartych w dalszych jednostkach redakcyjnych art. 3 u.p.b. i tylko czytana łącznie z nimi pozwala na precyzyjne określenie tego pojęcia. Budowlą, w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W ocenie sądu pierwszej instancji, w zakresie przedstawionego wyżej pojęcia "obiekt budowlany" mieści się również tymczasowy obiekt budowlany. Sąd wskazał, ze "tymczasowość" obiektu budowlanego nie ma jednak znaczenia dla wymagań prawnych związanych z jego realizacją, a co za tym idzie tymczasowy obiekt budowlany może być kwalifikowany zarówno jako budynek (jeżeli spełnia warunki określone w art. 3 pkt 2 u.p.b.), jak i budowla albo obiekt małej architektury.

Sąd pierwszej instancji zauważył, że ponieważ lista przykładów budowli z art. 3 pkt 3 u.p.b. nie stanowi katalogu zamkniętego, w rezultacie do zakwalifikowania danego obiektu do kategorii budowli decydujące znaczenie ma ocena, czy nie może on zostać przypisany do kategorii budynków albo obiektów małej architektury. Zauważono, że sporne obiekty nie stanowią żadnej z tych dwóch ostatnich kategorii. Zaliczenie natomiast kontenera biurowego do tymczasowych obiektów budowlanych nie pozbawia go cech budowli.

W kontekście powyższych rozważań nie sposób, w ocenie sądu, zgodzić się z twierdzeniem skargi, że pojęcie "kontener" oznacza obiekt składający się z: fundamentów, podłogi, ściany i dachu obiektu, a w szczególności, że fundament jest częścią kontenera. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem, iż przez sam fakt posadowienia kontenera technicznego na fundamencie staje się on budynkiem. Kontener przymocowany do fundamentu jest bowiem – w ocenie sądu – związany tylko z nim, natomiast nie jest na trwałe związany z gruntem. Okoliczność ta wyklucza uznanie go za budynek, przez który rozumie się obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 1a ust. 1 pkt 1 u.o.p.l. w zw. z art. 3 pkt. 2 u.p.b.).

W związku z powyższym rację przyznano organom podatkowym, że status kontenera jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.l. oraz obiektu budowlanego składającego się z części budowlanych oraz niebudowlanych (instalacje i urządzenia techniczne), nakazuje opodatkowanie go jako jednej budowli wraz z urządzeniami w nim się znajdującymi, gdyż składają się one na jeden obiekt budowlany i stanowią z nim całość techniczno – użytkową.

5. Od powyższego orzeczenia spółka wywiodła skargę kasacyjną, zaskarżając wskazany wyrok w całości oraz zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 141 § 4 oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i celowy brak merytorycznego odniesienia się do kwestii kwalifikacji spornych obiektów jako budynków, a tym samym wykazany brak zrozumienia istoty sporu w sprawie i konieczności sformułowania oceny prawnej odnoszącej się do jego meritum,

- art. 141 § 4 oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez brak rozpoznania i odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów skargi, a tym samym zaniechanie wykonania pełnej kontroli zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z punktu widzenia zgodności z prawem;

- art. 141 § 4 oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. przez poczynienie własnych (niedokonanych przez organy) i nieprawidłowych, sprzecznych z dowodami ustaleń stanu faktycznego, iż fundamenty nie są elementami składowymi kontenerów;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 3, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 oraz art. 127 Ordynacji podatkowej przez nieuchylenie decyzji SKO wydanej z kwalifikowanym naruszeniem wymienionych przepisów postępowania podatkowego, polegającym na: zaniechaniu wyjaśnienia przez ten organ, dlaczego jego zdaniem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega nie tylko wartość kontenerów, ale również wartość znajdujących się wewnątrz nich urządzeń (naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej), wydaniu przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia w sprawie na podstawie części (a nie całości) materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie (naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej), wyprowadzeniu wniosku o braku trwałego połączenia kontenerów z gruntem, pomimo że zgromadzony materiał dowodowy nie dawał do tego podstaw (naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej), wyprowadzeniu wniosku odnośnie do związku danego obiektu budowlanego (kontenera) z gruntem na podstawie wyjaśnień rzeczoznawcy majątkowego, pomimo że ocena tego rodzaju pozostaje poza zakresem jego (rzeczoznawcy) kompetencji zawodowych oraz braku weryfikacji tych wyjaśnień przez biegłego z zakresu budownictwa (naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej);

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej, przez nieuchylenie decyzji organu odwoławczego, pomimo naruszenia przez SKO tego przepisu polegającego na nieprawidłowej realizacji obowiązku instancyjnej kontroli decyzji organu pierwszej instancji.

Wyrokowi zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na aprobacie błędnej kwalifikacji kontenerów telekomunikacyjnych jako budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2), a nie budynku (art. 1a ust. 1 pkt 1) oraz przyjęcie jako podstawy ich opodatkowania wartości (art. 4 ust. 1 pkt 3), a nie powierzchni użytkowej (art. 4 ust. 1 pkt 2);

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na aprobacie błędnego zastosowania tych przepisu przez organy podatkowe, w postaci uznania za elementy budowli (kontenerów) rzeczy ruchomych, tj. urządzeń telekomunikacyjnych.

Mając na względzie powyższe zarzuty spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przewidzianych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna oparta została na częściowo usprawiedliwionych podstawach, dlatego podlega uwzględnieniu.

6.1. Zasadnie w skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w zakresie w jakim sąd pierwszej instancji nie dokonał oceny ustaleń organów obu instancji dotyczących określenia wartości stanowiącego przedmiot opodatkowania kontenera telekomunikacyjnego.

W szczególności, jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej, oddalając skargę nie odniesiono się do argumentacji spółki wykazującej, że w tym wypadku podstawę opodatkowania mogła stanowić wartość samego kontenera telekomunikacyjnego oraz przyłączy, a nie – jak przyjęto w zaskarżonej decyzji – również urządzeń technicznych związanych z przetwarzaniem sygnału telekomunikacyjnego. Należało zgodzić się z argumentacją skargi kasacyjnej, że w sprawie nie poczyniono dostatecznych wyjaśnień co do rodzaju tych urządzeń technicznych oraz oceny, czy i jakim zakresie urządzenia te mogły zostać uznane za zapewniające możliwość użytkowania obiektu budowlanego (kontenera) zgodnie z jego przeznaczeniem. Jednocześnie ustalenia i ocenę w tym zakresie należało uznać za mającą istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na regulacje art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

6.2. W pierwszej kolejności należało wyjaśnić, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za pozbawione usprawiedliwionych podstaw należało uznać zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania podniesione w skargi kasacyjnej dotyczące zaliczenia spornego obiektu budowlanego (kontenera telekomunikacyjnego) do budowli, a nie budynku (art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za prawidłowe należało uznać stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, że w analizowanym stanie faktycznym budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.l. jest kontener telekomunikacyjny. Podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi zatem wartość tej budowli (związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej) określona zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Zgadzając się z tą oceną należało przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicja budynku, jako przedmiotu opodatkowania, na potrzeby ustawy została sformułowana w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Porównanie tego przepisu z treścią art. 3 pkt 1 i pkt 2 u.p.b. wskazuje na to, że przepis ustawy podatkowej jest identyczny z ustawową definicją budynku, zawartą w słowniczku pojęć użytych w ustawie Prawo budowlane. Definiując pojęcie "budynek" dla celów stwierdzenia istnienia obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości nie ma zatem potrzeby odwoływać się do przepisów wykonawczych do ustawy Prawo budowlane, skoro ustawa ta zawiera identyczną definicję tego obiektu budowlanego jak ustawa podatkowa.

Istotną z punktu widzenia tych definicji przesłanką umożliwiającą zaliczenia konkretnego obiektu budowlanego do kategorii budynków jest jego "trwałe związanie z gruntem". Nie wystarczy zatem samo wskazanie, że dany obiekt został posadowiony na fundamencie, jeżeli poprzez sposób montażu nie można wykazać istnienia tego rodzaju trwałego związku z gruntem. Związany bowiem trwale z gruntem jest budynek, którego nie można od gruntu odłączyć bez uszkodzenia jego konstrukcji.

6.3. Z kolei legalna definicja "budowli" została zawarta przez ustawodawcę w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Według tego przepisu "budowlą" jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zawarte w powyższej definicji dwukrotne odesłanie należy interpretować jako odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane, tj. wyłącznie do regulacji rangi ustawowej, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Stanowisko to potwierdzają liczne orzeczenia sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA z dnia 13 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1391/07; z dnia 7 października 2009 r., sygn. akt II FSK 635/08; z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2049/09 oraz z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 144/10 i II FSK 1310/10, publ. CBOSA). Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 3 u.p.b. przez "budowlę" należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Przedstawione wyliczenie obiektów, które są budowlami ma niewątpliwie charakter otwarty. Dodatkowo, według art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zgodnie z art. 3 pkt 9 u.p.b. urządzeniem budowlanym jest urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Dodać należy, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 u.p.b., mogą przesądzać również inne przepisy rozważanej ustawy oraz załącznik do niej, określający kategorie obiektów budowlanych (por. uchwała NSA z dnia 3 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 11/13 oraz wyroki NSA z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 144/10 i II FSK 1310/10, publ. CBOSA).

6.4. Odnosząc się do sformułowanego w podany sposób opodatkowania podatkiem od nieruchomości "budowli" należało odwołać się również do uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33 /09 (publ. OTK – A z 2011 r. nr 7, poz. 71 i Dz. U. z 2011 r., nr 206, poz. 1228), w którym Trybunał rozstrzygając o zgodności art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji, zwrócił uwagę na to, że skoro regulacja ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie definicji "budowli" odsyła do przepisów ustawy Prawo budowlane, to obie te ustawy obarczają te same mankamenty i niejasności legislacyjne. Podsumowując swoje rozważania Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że: "za budowle w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno – użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co – jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis – wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje".

Równocześnie na omówionych zasadach również tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 u.p.b. może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej, stanowiącą całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b tej ustawy (por. uchwała NSA z dnia 3 lutego 2014 r. , sygn. akt II FPS 11/13; publ. CBOSA).

6.5. Przenosząc te ogólne uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy za trafną należało uznać ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku, że przez sam fakt posadowienia kontenera technicznego na fundamencie nie staje się on tym samym budynkiem. Jak trafnie to wyjaśnił sąd pierwszej instancji, kontener przymocowany do fundamentu jest bowiem związany tylko z nim, natomiast nie jest na trwałe związany z gruntem. Okoliczność ta, jak już wyjaśniono, wyklucza uznanie go za budynek, przez który rozumie się obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach - art. 1a ust. 1 pkt 1 u.o.p.l. w zw. z art. 3 pkt. 2 u.p.b.

Skoro, jak to wyjaśnił sąd pierwszej instancji (str. 12 13 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), z ustaleń dokonanych podczas oględzin spornych obiektów budowlanych zostały one przymocowane do fundamentów śrub – kotew związanych z fundamentem, to nie można mówić o ich trwałym związaniu z gruntem. Zatem przez samo posadowienie na fundamencie wskazane obiekty budowlane nie stały się budynkami w znaczeniu podanym w omówionych przepisach art. 1a ust. 1 pkt 1 u.o.p.l. oraz art. 3 pkt. 2 u.p.b.

6.6. Mając na względzie właściwe rozumienie omówionych przepisów trafnie w zaskarżonym wyroku stwierdzono, że w ustalonym stanie faktycznym sprawy budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.l. jest kontener telekomunikacyjny tworzący całość techniczno – użytkową. Zatem wbrew stanowisku spółki, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają zarówno fundamenty, jak i pozostałe, składające się na tego rodzaju budowle. Tym samym za pozbawione uzasadnionych podstaw należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 u.p.b., opierające się na błędnej wykładni tych przepisów oraz art. 1a ust.1 pkt 1 u.o.p.l. w zw. z art. 3 pkt. 2 u.p.b. prowadzące do uznania za budynek obiektu budowlanego wyłącznie z racji posadowienia go na fundamencie.

Dla poprawnego zdefiniowania budowli jakie stanowią "stacje przekaźnikowe" należy również odwołać się do przepisów art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 9 Prawa budowlanego objaśniającego budowlę jako całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. W myśl treści tych przepisów (pkt 9) przez urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym (m. in. budowle) należy rozumieć urządzenia techniczne zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym oczyszczania lub gromadzenia ścieków, przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Również w tym przypadku wyliczenie urządzeń budowlanych ma charakter przykładowy. Ze względu na to, że budowle mają charakter zróżnicowany i często pozostają w funkcjonalnym związku, konieczne staje się traktowanie jako jednego obiektu takich budowli, które stanowią całość techniczno – użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz, praca zbiorowa pod red. Z. Niewiadomskiego, wyd. C.H. Beck Warszawa 2007 r., str. 41-42). Obiektami budowlanymi, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego, w zależności od konkretnego stanu faktycznego mogą być więc: budowle (art. 3 pkt 3), budowle wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 9) oraz traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle – pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno – użytkową (art. 3 ust. 1 pkt 1 lit. b i pkt 3).

Reasumując, w oparciu o omówione przepisy Prawa budowlanego, stwierdzić należało że trafnie do budowli, a nie do budynków zaliczono kontenery wchodzące w skład stacji przekaźnikowych. Sporne w sprawie obiekty budowlane – kontenery telekomunikacyjne – nie mogą zostać zaliczone do budynków w ramach definicji wynikającej z przepisu art. 1a pkt 1 u.p.o.l. (brak trwałego związania z gruntem). Mogą być jednak budowlą w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.o.l., ponieważ nie są budynkiem, ani obiektem małej architektury z art. 3 pkt 4 u.p.b. W Prawie budowlanym definicja budowli skonstruowana została na zasadzie definicji negatywnej i wyliczenia przykładowego. Biorąc pod uwagę, że "tymczasowe obiekty budowlane" stanowią swoistą odmianę obiektów budowlanych, to, jeżeli nie mogą zostać zaliczone do budynków, mogą mieścić się w obszarze budowli (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1391/07, publ. CBOSA). Organy w wyniku oględzin dokonanych w toku postępowania podatkowego, prawidłowo oznaczyły kontenery stacji przekaźnikowych jako tymczasowe obiekty budowlane. Kontenery te, jako obiekty budowlane, posiadają dach, ściany, jednakże nie można uznać, że są trwale związane z gruntem. Decyduje o tym fakt możliwości łatwego ich oddzielenia od fundamentów (nie jest na stałe powiązany z ławami fundamentowymi) i przeniesienia w inne miejsce.

6.7. Wbrew jednak temu co przyjął sąd pierwszej instancji sam status kontenerów jako budowli w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 2 u.o.p.l. oraz obiektu budowlanego składającego się z części budowlanych oraz niebudowlanych (instalacje i urządzenia techniczne) nie mógł zostać uznany za wystarczający do opodatkowanie go jako jednej budowli wraz z urządzeniami w nim się znajdującymi. Przede wszystkim aby było możliwe uznanie, że wskazane urządzenia składają się na jeden obiekt budowlany i stanowią z nim całość techniczno – użytkową należy wyjaśnić rodzaj tych urządzeń oraz ich przeznaczenie (art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 9 u.p.b.).

Przeprowadzone przez organ podatkowy oględziny kontenerów telekomunikacyjnych koncentrowały się na ustaleniu ich istotnych cech jako budynków lub budowli. Natomiast opisując urządzenia znajdujące się we wnętrzu kontenera ograniczono się do stwierdzenia, że znajdowały się w nich określonego rodzaju siłowniki, sprzęt transmisyjny, 3 szt. BTS (por. protokół oględzin z dnia 29 marca 2010 r.). Z ustaleń tych nie wynika, czy urządzenia te stanowiły element instalacji niezbędny do funkcjonowania stacji przekaźnikowych i jako takie stanowił całość techniczno użytkową. W tym zakresie zebrany materiał dowodowy, czego nie dostrzegł sąd pierwszej instancji, nie pozwalał na dokonanie ostatecznej oceny istnienia wskazanego związku wymienionych urządzeń z budowlą za jaką należało uznać kontenery telekomunikacyjne. W tej sytuacji za nieznajdującą oparcia w zebranym materiale dowodowym należało uznać ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku, że pomiędzy kontenerem a zamontowanymi w nim urządzeniami i instalacjami zachodzą fizyczne i funkcjonalne powiązania, dzięki którym mogą być one wykorzystywane do realizacji celu, dla którego powstał ten obiekt budowlany.

Przede wszystkim, jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej, nie wyjaśniono czy i jakiego rodzaju urządzenia znajdowały się w kontenerach stanowiących samodzielne budowle, czy stanowiły własność spółki oraz czy bez ich zainstalowania kontener mógł być wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem.

Z tych względów za oparte na usprawiedliwionych podstawach należał uznać podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty wydania w tym zakresie zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

6.8. Ze wskazanych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).