Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 275/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 7 października 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Asystent sędziego Marcin Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2015 roku sprawy ze skargi U. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. – G. z dnia [...] r., określającą U.N. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok, pobieranym w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu z tytułu odpłatnego zbycia przed upływem 5 lat licząc od końca roku w którym nastąpiło nabycie, udziału w wysokości 1/2 części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, w kwocie 9 500 zł.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 8 września 2005 r., na podstawie umowy zawartej ze Spółdzielnią Mieszkaniową [...], podatniczka wraz z mężem dokonała przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Następnie, w dniu 28 kwietnia 2010 r. dokonała wraz z mężem sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do wymienionego lokalu za kwotę 190 000 zł, uzyskując przychód z tytułu odpłatnego zbycia, przed upływem 5 lat licząc od końca roku w którym nastąpiło nabycie tegoż prawa w wysokości 95 000 zł (wg wyliczenia. 1/2 x 190 000 zł).

W dniu 5 maja 2010 r. podatniczka złożyła PIT-23, wykazując zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 0,00 zł., oraz oświadczenie, w którym zadeklarowała, iż przychód uzyskany ze sprzedaży w/w prawa - w terminie 2 lat od dnia dokonania transakcji - przeznaczy na własne cele mieszkaniowe. Po upływie tego terminu, organ wezwał stronę do przedłożenia dokumentów potwierdzających nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do przedmiotowego lokalu mieszkalnego oraz potwierdzających wydatkowanie przychodu uzyskanego z jego sprzedaży na własne cele mieszkaniowe, po czym wobec braku odpowiedzi wszczął postępowanie w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu sprzedaży, przed upływem 5 lat licząc od końca roku w którym nastąpiło nabycie, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

W trakcie postępowania podatniczka złożyła kopie dokumentów dotyczących nabycia lokalu i zawartych kredytów hipotecznych to jest umowy ze SM [...] o przekształcenie przysługującego spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, zaświadczenia o obsłudze kredytu wystawionego przez A.. Bank S.A. [...] Oddział w Ł., z którego wynika, że na mocy umowy kredytowej z dnia 2 września 2005 r. bank udzielił podatniczce i jej mężowi kredytu w wysokości 71 708,18 zł indeksowanego kursem CHF, umowy kredytu hipotecznego MIX z dnia 6 marca 2007 r. zawartej z B. Bank [...], na mocy której bank udzielił podatniczce i jej mężowi kredytu w wysokości 116 987,04 zł, pisma z dnia 13 marca 2007 r. wystawionego przez A. Bank S.A. - zezwolenia na wykreślenie hipoteki kaucyjnej, pisma z dnia 11 maja 2010 r. wystawionego przez B. Bank [...] S.A. - oświadczenia wyrażającego zgodę na wykreślenie hipoteki. Ponadto złożyła pismo, w którym poinformowano, że kredyt udzielony przez A. Bank S.A. przeznaczony był na nabycie przedmiotowego własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego.

Organ podatkowy uznał, że część uzyskanej kwoty przychodu z tytułu sprzedaży przedmiotowego prawa do lokalu mieszkalnego przeznaczona została na spłatę kredytu hipotecznego uzyskanego w Banku B. S.A. Kredyt ten przeznaczony był na spłatę zobowiązań finansowych podatniczki i jej męża, uregulowanie kosztów ubezpieczenia oraz na zaspokojenie potrzeb własnych. A zatem spłata takiego kredytu ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw do lokalu mieszkalnego, nie uprawnia w ocenie organu do skorzystania z ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej jako u.p.d.o.f.

U. N. wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie:

- art. 21 ust. 1pkt 32 lit. a i lit. e u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuzasadnionym przyjęciu, iż kwota 109.624,67 złotych uzyskana tytułem części ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego na podstawie umowy z dnia 28 kwietnia 2010 r. zapłacona na rzecz B. Bank [...] S.A. nie jest kwotą wolną od podatku art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i lit. e u.p.d.o.f.;

- :art. 187 § 1 o.p, poprzez zaniechanie ustalenia okoliczności faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności w zakresie faktycznego przeznaczania środków pochodzących z kredytu uzyskanego przez stronę w Banku B. S.A., które miało istotny i decydujący wpływ na wynik sprawy.

Strona podkreśliła, że przedmiotem sporu jest pominięcie kwot wydatkowanych na spłatę zadłużenia wynikającego z umowy kredytu hipotecznego z 2007 r., jako przychodów wolnych od podatku zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f.: Skarżąca i jej mąż przeznaczyli bowiem 109 624,67 zł na spłatę zadłużenia wobec Banku B. S.A. A. Bank S.A. zgodnie z treścią § 2 oddał do dyspozycji małżonków N. kredyt w wysokości 116 987,04 zł z przeznaczeniem na: spłatę zobowiązań finansowych wobec B. S.A., na uregulowanie kosztów ubezpieczenia na wypadek utraty stałego źródła dochodu łub hospitalizacji w C. S.A. oraz na dowolny cel z przeznaczeniem na zaspokojenie potrzeb własnych. Wypłata kredytu miała zostać dokonana jednorazowo w następujący sposób: równowartość w złotych kwoty 28 525,99 CHF + 40 zł na konto w A. Bank; kwota 5 054,65 zł w B. S.A.; kwota 26 339,03 zł w B. S.A.; kwota 4 822,94 zł w B. S.A. na wskazane konto. Pozostała część po potrąceniu obowiązkowego ubezpieczenia, o którym mowa § 30 ust. 3 umowy miała zostać przelana na rzecz kredytobiorców. Zatem kwota 109 624,67 zł uiszczona przez nabywcę została przeznaczona na spłatę zadłużenia wobec Banku B. S.A., a zatem przeznaczona na spłatę kredytu na zakup lokalu mieszkalnego, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w uzasadnieniu wskazanej na wstępie decyzji z dnia [...] r., przypomniał, że zgodnie ze złożonym oświadczeniem kredyt udzielony przez A. Bank S.A. przeznaczony był na nabycie własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu Z treści księgi wieczystej ustanowionej dla tego prawa do lokalu wynika, że dla zabezpieczenia kredytu wpisano hipotekę kaucyjną w wysokości 121 903,90 zł, na rzecz A. Bank S.A. Następnie w dniu 6 marca 2007 r. małżonkowie N. zawarli z B. S.A. umowę kredytu, na mocy której bank udzielił kredytu w wysokości 116 987,04 zł, przeznaczonego na "spłatę zobowiązań finansowych wobec B. SA, A. Bank SA[...] Oddział w Ł., na uregulowanie kosztów ubezpieczenia na wypadek utraty stałego źródła dochodu łub hospitalizacji w C. SA oraz na dowolny cel z przeznaczeniem na zaspokojenie potrzeb własnych". Kredyt zabezpieczony został hipoteką wpisaną do księgi wieczystej ustanowionej dla omawianego prawa do lokalu mieszkalnego. Jednocześnie A. Bank S.A. zezwolił w dniu 13 marca 2007 r. na wykreślenie hipoteki kaucyjnej z księgi wieczystej, w związku z całkowitą spłatą udzielonego kredytu hipotecznego. Zgodnie natomiast z treścią aktu notarialnego z dnia 28 kwietnia 2010 r. Rep. [...], na dzień 26 kwietnia 2010 r. zadłużenie wobec B. wynosiło 109 624,67 zł i część ceny określonej w tym akcie - w kwocie 109 624,67 zł - zostanie zapłacona przez kupującego w celu spłaty w/w zadłużenia wobec B.. Z treści działu IV - HIPOTEKA księgi wieczystej wynika, że hipoteka została wykreślona - za zezwoleniem B. SA w dniu 11 maja 2010 r. Zatem z uzyskanej kwoty przychodu z tytułu sprzedaży opisanego własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego podatniczka wraz z mężem wydatkowali na spłatę kredytu kwotę109 624,67 zł.

Organ podkreślił, że z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. wprost wynika, że kredyt (pożyczka) musi być zaciągnięty na wskazane przez ustawodawcę cele mieszkaniowe, a nie, że ma on być w jakikolwiek sposób "związany" z celami mieszkaniowymi. Nie można z tego przepisu wywodzić, iż ma on zastosowanie do wszelkich sytuacji, w których dochodzi do finansowania potrzeb mieszkaniowych podatników. Istotny jest zatem cel zaciągnięcia kredytu, na spłatę którego przeznaczone zostały środki z przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. Muszą to być cele wymienione w lit. a) wskazanego przepisu. Nie przewidziano w tym uregulowaniu przeznaczenia kredytu na spłatę innego kredytu, choćby ten ostatni w sposób bezpośredni lub pośredni służył finansowaniu potrzeb mieszkaniowych podatników. Dopiero od dnia 1 stycznia 2009 r. na skutek zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U nr 209, poz. 1316 ze zm.) w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wprowadzono zwolnienie od podatku dochodowego, dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e. Oznacza to, że dopiero od dnia 1 stycznia 2009 r. możliwe było uznanie, że zaciągnięcie kredytu refinansowego i jego spłata z przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych było realizacją celu mieszkaniowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) (art. 21 ust. 1 pkt 131) u.p.d.o.f. W konsekwencji organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uchylenia kwestionowanej decyzji.

Skargę do sądu administracyjnego wniosła U. N., zarzucając powyższej decyzji naruszenie:

- art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i lit. e u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuzasadnionym przyjęciu, iż kwota 109 624,67 zł uzyskana tytułem części ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego na podstawie umowy z dnia 28 kwietnia 2010 r. stwierdzonej aktem notarialnym Rep. A nr [...] zapłacona na rzecz B. S.A. nie jest kwotą wolną od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i lit. e u.p.d.o.f.;

- art. 187 § 1 o.p., poprzez zaniechanie ustalenia okoliczności faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności w zakresie faktycznego przeznaczania środków pochodzących z kredytu uzyskanego przez skarżącą w Banku B. S.A. zgodnie z umową kredytu hipotecznego;

- art. 121 § 1 oraz 122 o.p., poprzez zaniechanie udzielenia skarżącej niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, w szczególności okoliczności dotyczących konieczności udokumentowania wydatków również w zakresie, w jakim nie budziły one zastrzeżeń w ocenie organu pierwszej instancji, które miało istotny i decydujący wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując, jak w treści zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Na podstawie art. 28 ust. 2a i ust. 3 u.p.d.o.f. podatnicy, uzyskujący przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), zwolnieni są z zapłaty zryczałtowanego podatku z tego tytułu, jeżeli w terminie 14 dni od sprzedaży złożą oświadczenie, że przeznaczą go na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. i spełnią w terminie 2 lat warunek wydatkowania przychodu na cele w tym przepisie wskazane. Mimo uchylenia z dniem 1 stycznia 2007 r. art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., regulacja w nim zawarta ma zastosowanie - na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1588) - do przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., nabytych do dnia 31 grudnia 2006 r.

Ma to istotne znaczenie w rozpoznawanej sprawie, gdyż do nabycia przez skarżącą własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego doszło

8 września 2005 r., a więc pod rządami tej regulacji prawnej.

Należy podnieść, że zgodnie z art. 21 ust.1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. warunkiem zwolnienia przychodu przeznaczonego na spłatę kredytu jest to, by kredyt ten został zaciągnięty na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie uwzględniły w związku z tym jako zwolnionego od podatku przychodu, który został spożytkowany na spłatę kredytu refinansowego, bowiem cel taki nie mieści się w hipotezie normy zawartej w ww. przepisie (lit. a) pkt 32 ust. 1 art. 21 u.p.d.o.f.), do którego odsyła art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e).

Wyniki wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., są jednoznaczne.

Wynika z nich, że zwolniony od podatku jest przychód wydatkowany w okresie dwóch lat od sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego określonego art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na spłatę kredytu a także odsetek od tego kredytu, zaciągniętego na cele, o których mowa w lit. a).

Z przepisu tego wynika, że istotny jest cel zaciągnięcia kredytu, na spłatę którego przeznaczone zostały środki z przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. Muszą to być cele wymienione w lit. a) omawianego przepisu, tj. nabycie budynku, lokalu mieszkalnego, gruntu związanego z budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu lub budynku mieszkalnego lub ich części oraz adaptacja lokalu lub budynku niemieszkalnego na mieszkalny. Nie przewidziano w tym uregulowaniu przeznaczenia kredytu na inne cele.

Tymczasem w rozpoznawanej sprawie kredyt hipoteczny w B. S. A. zaciągnięty na podstawie umowy z dnia 6 marca 2007 r. był przeznaczony na spłatę zobowiązań skarżącej wobec banków, uregulowanie kosztów ubezpieczenia na wypadek utraty stałego źródła dochodu lub hospitalizacji oraz na dowolny cel z przeznaczeniem na zaspokojenie potrzeb własnych (§ 2 umowy kredytowej k. 60 akt administracyjnych).

Nie był to zatem kredyt zaciągnięty na realizacje celów, o których mowa w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a), wobec czego zasadność rozstrzygnięcia poddanego kontroli sądu administracyjnego w przedmiotowej sprawie nie może budzić wątpliwości.

Wobec zapisu § 4 aktu notarialnego umowy kupna sprzedaży lokalu mieszkalnego nie może być również żadnych wątpliwości, że część ceny w kwocie 109625 zł została przeznaczona przez skarżąca na spłatę kredytu refinansowego zaciągniętego w dniu 6 marca 2007r. (k. 4 akt administracyjnych).

Na etapie postępowania sądowoadministracyjnego strona skarżąca przedstawiła umowę kredytu hipotecznego zawartą w dniu 2 września 2009r. z A. Bank S. A. Z § 1 tej umowy wynika, że część udzielonego kredytu, w wysokości 18 100 zł została przeznaczona na pokrycie części wkładu budowlanego związanego z ustanowieniem własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego. Jednak okoliczność ta nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy.

Po pierwsze nie sposób za jej pomocą podważać prawidłowości zaskarżonej decyzji, gdyż nie została zaprezentowana w toku postępowania podatkowego wobec czego organy podatkowe nie miały szans na jej ocenę. Po wtóre w analizowanej regulacji prawnej nie przewidziano przeznaczenia kredytu na spłatę innego kredytu, choćby służącemu finansowaniu potrzeb mieszkaniowych podatników.

Podobna ocena dotyczy przedłożonych wraz ze skargą faktur dokumentujących wydatki poniesione na remont przedmiotowego lokalu. Złożenie ich dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego uniemożliwiło ich ocenę przez organy podatkowe w toku instancji.

Jedynie na marginesie należy zaznaczyć w tym miejscu, że z umowy kredytowej z A. Bank wynika, że jedynie część tego kredytu, w kwocie niższej niż 20 000 zł została przeznaczona na szeroko pojęte cele mieszkaniowe.

Jednocześnie wbrew stanowisku skargi organy podatkowe kilkakrotnie wzywały stronę skarżącą do przedstawienia dokumentów dotyczących wydatkowania przychodu ze sprzedaży przedmiotowego lokalu na cele mieszkaniowe (k. 9-16 akt administracyjnych). Stąd też nie może zostać uznany za uzasadniony zarzut naruszenia zasady zaufania do organów administracji zdefiniowanej w art. 121 § 1 o.p.

Z kolei co do zarzutu naruszenia zasady prawdy obiektywnej oraz obowiązku zebrania wszelkich dowodów w sprawie (art. 187 § 1 o.p.) podnieść należy, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zebrały wystarczające dowody dla potrzeb rozstrzygnięcia. Postulowany przez skarżącą obowiązek poszukiwania dowodów przez organy podatkowe nie ma charakteru nieograniczonego. Skoro bowiem organy te wzywały stronę postępowania do przedłożenia wszelkich dowodów w zakresie przychodu osiągniętego ze sprzedaży mieszkania to miały prawo oczekiwać, że strona skarżąca przedstawi wszystkie dowody w tym zakresie. Jeśli zaś skarżąca nie zrozumiała bądź błędnie zrozumiała dyspozycję organu podatkowego to nie ma podstaw prawnych by skutkami tego niezrozumienia obciążać organy podatkowe.

Stan prawny w zakresie regulacji tzw. ulgi mieszkaniowej uległ zmianie od dnia 1 stycznia 2009 r. gdy na skutek zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U nr 209, poz. 1316 ze zm.) w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wprowadzono zwolnienie od podatku dochodowego, dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e. Oznacza to, że na podstawie cytowanego art. 21 ust.1 pkt 131u.p.d.o.f. w związku z wprowadzonym także od tej daty art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. możliwość uznania, że zaciągnięcie kredytu refinansowego i jego spłata z przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych było realizacją celu mieszkaniowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) (art. 21 ust. 1 pkt 131) u.p.d.o.f. ma miejsce w stosunku do kredytów zaciągniętych od dnia 1 stycznia 2009 r.

Tymczasem w rozpoznawanej sprawie przedmiotowy kredyt refinansowy był zaciągnięty przed tą datą, bo 6 marca 2007 r.

W tym miejscu zauważyć należy, że WSA w Łodzi w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w całości podziela zapatrywanie prawne wyrażone w wyroku NSA z dnia 6 lutego 2013 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 287/11, w którym sąd ten uznał, że wprowadzenie do ustawy punktu 131 w art. 21 ust.1 u.p.d.o.f. było zmianą normatywną przepisów prawa o charakterze prawotwórczym, normatywnym, nie działającą wstecz.

Konsekwencją powyższego stanowiska orzeczniczego jest stwierdzenie, że korzystne dla strony skarżącej orzeczenia, na które powołano się w skardze są odosobnione i sprzeczne z dominującą linią orzeczniczą NSA, o której mowa powyżej.

Ponadto z treści fragmentów tych orzeczeń zacytowanych w skardze (z wyjątkiem wyroku WSA w Warszawie z dnia 14 grudnia 2007 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1818/07) nie wynika, jakiego stanu prawnego dotyczą, wobec czego również i z tego powodu nie mogą one być miarodajne w sprawie.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji.

AKE.