Wyrok NSA oz. we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 621/00
NSA oz. we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2002-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 6
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Teza: Niezwykle istotne jest rozróżnienie pomiędzy ulepszeniem a remontem. W przypadku bowiem ulepszenia wydatek może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu jedynie poprzez odpisy amortyzacyjne. Natomiast w przypadku remontu poniesione nakłady zwiększają koszty uzyskania przychodu bezpośrednio.

Nie wystarczy samo wprowadzenie środka trwałego do ewidencji środków trwałych, lecz musi również nastąpić jego zużycie czyli faktyczne korzystanie, wykorzystywanie. Innymi słowy używanie tego środka trwałego jest koniecznym warunkiem przypisania dokonywanym odpisom amortyzacyjnym charakteru kosztów uzyskania przychodu.

Przepis par. 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./ uzależnia uznanie wydatków na ulepszenie środka trwałego, powiększających jego wartość początkową /a tym samym wyłączenie możliwości bezpośredniego zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów/ od kumulatywnego spełnienie trzech przesłanek, a mianowicie:

1/ powinno nastąpić ulepszenie środka trwałego poprzez prace nadające się do zakwalifikowania w ramach jednej lub kilku wymienionych w nim kategorii prac,

2/ ulepszenie powinno wyrażać się w mierzalnym wzroście wartości użytkowej środka trwałego,

3/ powinien wystąpić efekt poprawy parametrów środka trwałego na skutek porównaniu stanu z dnia przyjęcia środka trwałego do użytkowania oraz stanu po dokonaniu prac uznawanych za ulepszenie.

Na organie podatkowym spoczywa ciężar wykazania, iż spełnione zostały kumulatywnie wskazane wyżej trzy przesłanki.

Prace te należało potraktować jako ulepszenie środka trwałego. Wszystkie bowiem nakłady podatnika na składnik jego majątku, nie używany jeszcze przez niego, dzięki którym staje się on zdatny do użytku i jest wykorzystywany jako środek trwały w jego działalności gospodarczej, niezależnie od zakresu rzeczowego tychże prac, winny być uznane za działania ulepszające, mające wpływ na powiększenie jego wartości początkowej o sumę wydatków poniesionych na jego ulepszenie.

TEZY

Niezwykle istotne jest rozróżnienie pomiędzy ulepszeniem a remontem. W przypadku bowiem ulepszenia wydatek może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu jedynie poprzez odpisy amortyzacyjne. Natomiast w przypadku remontu poniesione nakłady zwiększają koszty uzyskania przychodu bezpośrednio.

Nie wystarczy samo wprowadzenie środka trwałego do ewidencji środków trwałych, lecz musi również nastąpić jego zużycie czyli faktyczne korzystanie, wykorzystywanie. Innymi słowy używanie tego środka trwałego jest koniecznym warunkiem przypisania dokonywanym odpisom amortyzacyjnym charakteru kosztów uzyskania przychodu.

Przepis par. 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./ uzależnia uznanie wydatków na ulepszenie środka trwałego, powiększających jego wartość początkową /a tym samym wyłączenie możliwości bezpośredniego zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów/ od kumulatywnego spełnienie trzech przesłanek, a mianowicie:

1/ powinno nastąpić ulepszenie środka trwałego poprzez prace nadające się do zakwalifikowania w ramach jednej lub kilku wymienionych w nim kategorii prac,

2/ ulepszenie powinno wyrażać się w mierzalnym wzroście wartości użytkowej środka trwałego,

3/ powinien wystąpić efekt poprawy parametrów środka trwałego na skutek porównaniu stanu z dnia przyjęcia środka trwałego do użytkowania oraz stanu po dokonaniu prac uznawanych za ulepszenie.

Na organie podatkowym spoczywa ciężar wykazania, iż spełnione zostały kumulatywnie wskazane wyżej trzy przesłanki.

Prace te należało potraktować jako ulepszenie środka trwałego. Wszystkie bowiem nakłady podatnika na składnik jego majątku, nie używany jeszcze przez niego, dzięki którym staje się on zdatny do użytku i jest wykorzystywany jako środek trwały w jego działalności gospodarczej, niezależnie od zakresu rzeczowego tychże prac, winny być uznane za działania ulepszające, mające wpływ na powiększenie jego wartości początkowej o sumę wydatków poniesionych na jego ulepszenie.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie sprawy ze skargi Spółki z o.o. "B." w L. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 8 lutego 2000 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 28 października 1999 r. (...) Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572/, art. 207 par. 1 i par. 2, art. 21 par. 1 pkt 1 i par. 3, art. 51 par. 1 i par. 2 oraz art. 53 par. 1 i par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, art. 25 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ określił spółce z o.o. "B." w L. należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1998 r. w kwocie 87.530 zł, zaległość podatkową w tym podatku w kwocie 35.451 zł, wysokość odsetek za zwłokę w kwocie 19.551 zł, w tym odsetki od zaniżonych zaliczek miesięcznych w wysokości 12.584 zł oraz odsetki od zaniżonego podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1998 w wysokości 6.967. Przeprowadzona przez Inspektora kontrola wykazała, że spółka "B." w zeznaniu CIT-8 zaniżyła wielkość uzyskanych w 1998 r. przychodów o kwotę 1.350 zł, zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę 97.127,70 zł i zaniżyła podstawę opodatkowania o kwotę 98.477,70 zł deklarując uiszczając w podatek o 87.530 zł niższy od należnego. Inspektor stwierdził, iż zaniżenie wielkości przychodów nastąpiło na skutek pominięcia przez Spółkę w przychodach kwoty 1.350 zł stanowiącej wartość nieodpłatnie otrzymanego świadczenia z tytułu pożyczki udzielonej spółce nieodpłatnie przez udziałowca na okres 2 miesięcy 1998 r., czym naruszono przepisy art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./. Natomiast zawyżenie kosztów uzyskania przychodu nastąpiło w wyniku:

1/ bezpodstawnego uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów Spółki odpisów amortyzacyjnych w wysokości 7.579,20 zł od zakupionego w listopadzie 1997 r. kompleksu hotelowego /niekompletnego i niezdatnego w 1998 r. do prowadzenia działalności gospodarczej/, oddanego do użytku dopiero w styczniu 1999 r., czym naruszono przepisy art. 15 ust. 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz par. 2 ust. 1 i par. 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./,

2/ nieuzasadnionego uwzględnienia w momencie poniesienia w kosztach uzyskania przychodów z działalności gospodarczej spółki odsetek w wysokości 7.291 zł uiszczonych w dniu 31.03.1998 r. od kwoty 75.000 zł będącej częścią spłaconej ratalnie należności za nabytą w Sz.-P. nieruchomość. W ocenie Inspektora powyższa kwota jako element tej należności powinna zwiększyć wartość początkową zakupionego środka trwałego, stanowiącą podstawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych, jednakże dopiero po oddaniu przedmiotowego obiektu do użytku zgodnie z jego przeznaczeniem, czyli świadczeniu w nim usług hotelarskich. Sporna kwota mogła więc być rozliczona tylko poprzez odpisy amortyzacyjne, wobec tego naruszono przepisy art. 10 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości oraz par. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych (...),

3/ niezasadnego ujęcia jednorazowo w kosztach uzyskania przychodów za 1998 r. wydatków w kwocie 175.498,82 zł związanych z pracami budowlanymi powodującymi ulepszenie, a nie tylko przywrócenie stanu pierwotnego zespołu hotelowego po upływie 4 letniej przerwy w jego działalności. Zdaniem Inspektora spółce służyło prawo stopniowego ich odliczenia w Formie odpisów amortyzacyjnych od miesiąca następującego po miesiącu, w którym obiekt oddano do użytkowania. wprowadzając go dowodem "OT" do ewidencji środków trwałych, co w 1998 r. nie miało miejsca. Wobec tego naruszono przepisy art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "b" i "c" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

4/ bezpodstawnego uznania w kosztach uzyskania przychodów, w dacie ich poniesienia, wydatków łącznie w wysokości 5.135 zł związanych z ustanowieniem hipoteki na zabezpieczenie kredytu inwestycyjnego uzyskanego przez spółkę na modernizację zakupionego zespołu hotelowego, które zwiększają wartość początkową nabytej nieruchomości i w tej postaci podlegają odpisom amortyzacyjnym. Stąd też naruszono przepisy art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz par. 6 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych (...),

5/ niezgodnego z przepisami zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia prowizji pobranej przez "C." Bank S.A. O/L. w kwocie 7.500 DEM, tj. 14.850 zł /liczonej na dzień zapłaty prowizji/ z racji uzyskania w dniu 14.06.1998 r. kredytu inwestycyjnego w kwocie 500.000 DEM przeznaczonego na modernizację nieruchomości zakupionych w 1997 r. na terenie Sz.-P., czym naruszono przepisy art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

6/ bezpodstawnego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki wydatków w wysokości 2.374,90 zł poniesionych na opłacenie składek z tytułu ubezpieczenia na życie dwóch osób pełniących Funkcje członków jej Zarządu, którzy w dniach 31 lipca i 31 sierpnia 1998 r. rozwiązali ze Spółką umowy o pracę, czym naruszono przepisy art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

7/ omyłkowego zaewidencjonowania w kosztach inwestycyjnych wydatków w wysokości 115.443,72 zł poniesionych w 1998 r. na zakup artykułów stanowiących wyposażenie hotelu i restauracji /pościeli, ręczników, naczyń kuchennych itp./, które na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości należało uznać i zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów Spółki za 1998 r.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji spółka "B." zakwestionowała zasadność tej decyzji jedynie w części dotyczącej odmowy uznania za koszty uzyskania przychodów roku 1998 kwoty 234.020,96 zł i skorygowanie należnego podatku dochodowego od osób prawnych za te do wysokości 3.283 zł. Jej zdaniem organ I instancji bezzasadnie nie uznał za koszty uzyskania przychodów spółki wydatków na remont budynku hotelowego w Sz.-P., gdyż demontowanie istniejących zużytych urządzeń i wyposażenia nie spowodowało żadnych zmian w obiekcie, pozwalających zakwalifikować te prace jako ulepszenie lub modernizację. Wskazują na to takie dokumenty jak inwentaryzacje budowlane i projekty modernizacji części restauracyjnej i recepcyjnej. Odwołująca wywodziła, że porównując stan pomieszczeń hotelowych jak też ich rozkład sprzed remontu ze stanem po remoncie można ustalić, iż w efekcie dokonanych prac nie uległy zmianie gabaryty zewnętrzne budynków ani ściany nośne - działowe poszczególnych pomieszczeń, a na dzień złożenia odwołania hotel dysponuje 46 miejscami noclegowymi a nie 60 jak twierdzi Inspektor. Podniosła, że w 1998 r. obiekt był zdatny do użytku, o czym świadczy fakt, że pracownicy ekipy remontowej w toku wykonywania swojej pracy zamieszkiwali w poszczególnych pokojach hotelu. Odwołująca spółka wyjaśnia też, że "Błędy w księgowaniu niektórych zakupów po stronie inwestycji lub kosztów wzięły się z obowiązku szczególnego wykorzystania i rozliczenia kredytu inwestycyjnego zaciągniętego na sfinansowanie prac remontowych i inwestycyjnych. Dokumenty te w momencie ich przyjęcia kwalifikowane były jako koszty remontu lub inwestycji zgodnie z tym, gdzie używano materiałów lub wykonywano usługi obce".

Organ odwoławczy po zbadaniu całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska organu I instancji i uznania za koszty uzyskania przychodów roku 1998 kwoty 202.617,32 zł z tytułu wydatków poniesionych na nabyty przez spółkę w dniu 25.11.1997 r. kompleks hotelowy położony w Sz.-P. przy ul. T. 29. Izba Skarbowa nie kwestionowała faktu, iż wydatki te zostały w tym okresie poniesione, lecz powinny one być zaliczone do wartości początkowej obiektu. W związku z tym zakwestionowane wydatki niewątpliwie winny być uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów spółki, jednakże w formie odpisów amortyzacyjnych i w rozliczeniu następnego okresu roku podatkowego tj. 1999 r., gdyż przedmiotowy obiekt zgłoszono do użytkowania dopiero z dniem 8.01.1999 r. Ponadto organ II instancji dokonał szczegółowej analizy stanu faktycznego i prawnego zakwestionowanej części rozstrzygnięcia organu I instancji w oparciu o dokumenty źródłowe, jednocześnie oceniając ustalenia Inspektora Kontroli Skarbowej w zestawieniu z zastrzeżeniami, wyjaśnieniami i argumentacją odwołującej się Spółki. Na tej podstawie doszedł do wniosku, iż w sytuacji, gdy część zespołu hotelowego w której po dokonaniu niezbędnych prac remontowo-modernizacyjnych po kilkuletniej przerwie uruchomiono działalność usługową z dniem 8.01.1999 r. - w myśl art. 15 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz par. 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, mogła być zasadnie uznana za środek trwały podlegający stosownym odpisom amortyzacyjnym. Stanowiła bowiem własność spółki i dopiero wówczas /aczkolwiek bez odbioru technicznego/, po zmodernizowaniu spełniała warunki środka trwałego kompletnego i zdatnego do użytku. Natomiast o tym, że całość wykonanych w tym obiekcie w 1998 r. prac spełnia warunki szeroko rozumianych ulepszeń i świadczy to, że:

- w protokole oględzin hotelu z dnia 5.10.1999 r. członek Zarządu Spółki "B." jednoznacznie stwierdził, iż zakres wykonanych prac jest zgodny z projektem modernizacji, opis techniczny w projekcie arch. Juliusza S. zawiera stwierdzenie o modernizacji elewacji budynku polegającej na dociepleniu ścian zewnętrznych i poprawie estetyki obiektu, podłączenie przedmiotowego zespołu hotelowego do sieci gazowniczej,

- zastąpienie istniejącej kotłowni na paliwo stałe kotłownią na paliwo gazowe. Końcowe zwróciła Izba Skarbowa uwagę na fakt, iż w 1998 r. spółka nie uzyskała przychodów z usług hotelowych, a rozpoczęcie działalności w obiektach hotelowych zgłosiła w styczniu 1999 r. Wobec tego wszelkie prace wykonane w 1998 r. były nakładami poniesionymi przed uruchomieniem działalności gospodarczej w zakupionych obiektach i w związku z tym należy je zaliczyć do ceny nabycia budynków. Decyzja ostateczna stała się przedmiotem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której spółka z o.o. "B." domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji ponad kwotę 52.079 zł, zarzucając naruszenie art. 121 par. 1, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 i art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Spór jaki wiodą strony na etapie postępowania sądowoadministracyjnego dotyczy wyłącznie prawidłowości ewidencjonowania przez skarżącą spółkę wydatków ponoszonych w związku z pracami wykonywanymi, w budynku hotelowym położonym w Sz.-G. przy ul. T. 29. W ocenie strony skarżącej poniesione przez nią koszty w łącznej kwocie 175.498,82 zł stanowią w całości wydatki na prace o charakterze remontowym. Zdaniem organów podatkowych powyższe koszty stanowią wydatki poniesione na ulepszenie środka trwałego, zwiększające jego wartość początkową. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga zatem rozważenia zasadności dokonanej przez organy orzekające w sprawie kwalifikacji wydatków poniesionych w tej wysokości przez spółkę w 1998 r. na przeprowadzenie prac budowlanych w budynku hotelowym. Na wstępie wskazać należy, iż na gruncie podatku dochodowego niezwykle istotne jest rozróżnienie pomiędzy ulepszeniem a remontem. W przypadku bowiem ulepszenia wydatek może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu jedynie poprzez odpisy amortyzacyjne. Natomiast w przypadku remontu poniesione nakłady zwiększają koszty uzyskania przychodu bezpośrednio. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w realiach rozpatrywanej sprawy nie zachodzi potrzeba wdawania się w polemikę z podatnikiem w kwestii tego, czy prace wykonane przez niego stanowią, czy też nie stanowią remontu. Zarówno przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 106 ze zm./ jak i przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./nie posługują się pojęciem remontu. Wobec tego zbędne są rozważania nad zakresem pojęciowym tego pojęcia. Natomiast obie powyższe regulacje prawne odwołują się do pojęcia "ulepszenia" środków trwałych. I tak ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "c" stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie /przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację/ środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość tych środków stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. W wydanym na podstawie art. 15 ust. 5 wskazanej wyżej ustawy rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35/ sformułowano w par. 2 ust. 1 definicję środków trwałych, zgodnie z którą za środki trwałe uznaje się nabyte lub wytworzone we własnym zakresie nieruchomości, maszyny, urządzenia, środki transportu, inne przedmioty, jeżeli spełniają one równocześnie cztery warunki, a to: 1/ stanowią własność lub współwłasność podatnika, 2/ przewidywany przez, podatnika okres ich używania jest dłuższy niż 1 rok, 3/ są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia ich do używania, 4/ wykorzystywane są przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na postawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, np. leasingu. Z przytoczonej definicji środków trwałych wynika więc, że jednym z warunków zaliczenia przez podatnika składników majątku do środków trwałych jest zdatność do użytku tego składnika w dniu przyjęcia do używania oraz wykorzystywanie go na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą lub oddanie do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Również przytoczony wyżej przepis art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /w brzmieniu obowiązującym w 1998 r./ dla dokonywania odpisów amortyzacyjnych formułuje wymóg zużycia środków trwałych. A zatem nie wystarczy samo wprowadzenie środka trwałego do ewidencji środków trwałych, lecz musi również nastąpić jego zużycie czyli faktyczne korzystanie, wykorzystywanie. Innymi słowy używanie tego środka trwałego jest koniecznym warunkiem przypisania dokonywanym odpisom amortyzacyjnym charakteru kosztów uzyskania przychodu.

W związku z przedmiotem sporu w niniejszej sprawie pojawia się kolejne pytanie, co przesądza o tym, że jakieś wydatki mogą być uznane za wydatki na ulepszenie środka trwałego. Odpowiedzi na to pytanie należałoby szukać w treści par. 6 ust. 3 powołanego wyżej rozporządzenia, wedle którego jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu /przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji/, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 1.000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, jeżeli wydatki poniesione na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Przytoczony przepis par. 6 ust. 3 rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997 r. uzależnia więc uznanie wydatków na ulepszenie środka trwałego, powiększających jego wartość początkową /a tym samym wyłączenie możliwości bezpośredniego zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów/ od kumulatywnego spełnienie trzech przesłanek, a mianowicie: 1/ powinno nastąpić ulepszenie środka trwałego poprzez prace nadające się do zakwalifikowania w ramach jednej lub kilku wymienionych w nim kategorii prac, 2/ ulepszenie powinno wyrażać się w mierzalnym wzroście wartości użytkowej środka trwałego, 3/ powinien wystąpić efekt poprawy parametrów środka trwałego na skutek porównaniu stanu z dnia przyjęcia środka trwałego do użytkowania oraz stanu po dokonaniu prac uznawanych za ulepszenie. /por. Glosa B. Brzezińskiego POP 2001 nr 2 str. 177-179/. Podkreślić też trzeba, iż to na organie podatkowym spoczywa ciężar wykazania, iż spełnione zostały kumulatywnie wskazane wyżej trzy przesłanki. Nasuwa się wobec tego kolejne pytanie, czy organy podatkowe przeanalizowały stan faktyczny niniejszej sprawy pod kątem przesłanek, o których mowa wyżej, wynikających z hipotezy cytowanych wyżej par. 2 ust. 1 i par. 6 ust. 3 wskazanego rozporządzenia.

Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, iż nabyty przez skarżącą spółkę w 1997 r. obiekt hotelowy położony w Sz.-P. wprowadzony został do ewidencji środków trwałych dowodem OT w dniu 28.11.1997 r. i spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych, zaliczając je do kosztów uzyskania przychodu. Z operatu szacunkowego sporządzonego w marcu 1997 r. wynika, iż budynek hotelu był od siedmiu lat nie użytkowany i zużycie techniczne tego obiektu było większe niż wynikałoby z normatywnego zużycia technicznego w czasie. W trakcie kontroli przeprowadzonej przez organy podatkowe ustalono, iż zakupiony przez spółkę "B." budynek hotelowy nie był wykorzystywany w 1998 r. na cele prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej, bowiem spółka nie uzyskała żadnych przychodów z działalności hotelowej w Sz.-P. ani też z żadnej innej działalności prowadzonej w tym obiekcie. Pismem z dnia 31 marca 1998 r. spółka "B." zgłosiła Urzędowi Miasta w Sz.-P. rozpoczęcie robót remontowych w hotelu COS w Sz.-P. przy ul. T. 29 z dniem 6 kwietnia 1998 r., wskazując, iż remont będzie polegał na przestawieniu ścianek działowych, zrywaniu zdewastowanych posadzek, boazerii, osadzeniu nowej stolarki drzwiowej, przygotowaniu podłoży do ułożenia posadzek. Skarżąca spółka uzyskała pozwolenie: w czerwcu 1998 r. na budowę obejmująca przyłącze gazowe do budynku hotelowego, w lipcu 1998 r. na budowę obejmująca remont elewacji, ocieplenie budynku, dobudowę zadaszenia nad wejściem, we wrześniu 1998 r. budowę obejmująca modernizację istniejącej kotłowni na kotłownię gazową w budynku hotelowym. Kolejnym pismem z dnia 6 stycznia 1999 r. skarżąca spółka zawiadomiła Urząd Miejski, Państwową Inspekcją Pracy, Straż Pożarną w Sz.-P. o zakończeniu prac remontowych obiektu hotelowego w Sz.-P. przy ul. T. 29 i zgłosiła obiekt do użytkowania z dniem 8 stycznia 1999 r. Również z zeznań w charakterze świadka kierownika obiektu hotelowego - Marka G. wynika, iż w styczniu 1999 r. hotel był otwarty.

W świetle powyższych ustaleń poczynionych przez organy orzekające w niniejszej sprawie, znaj dujących oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, stwierdzić należy, iż ujęty przez spółkę w ewidencji środków trwałych obiekt hotelowy nie spełniał przesłanki wyraźnie sformułowanej w treści aktu normatywnego, a mianowicie nie był wykorzystywany przez spółkę na potrzeby związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, bowiem zakupiony budynek nie był jeszcze zdatny do używania oraz wykorzystywania go do celów działalności gospodarczej spółki. Wobec tego nie spełniał on kryteriów pozwalających na zaliczenie go przez spółkę w 1998 r. do środków trwałych. A tym samym nie można było od niego dokonywać odpisów amortyzacyjnych i zaliczać ich do kosztów uzyskania przychodu. Trafnie wobec tego wywiodły organy podatkowe, iż przeprowadzane prace w budynku hotelowym miały na celu dostosowanie tego obiektu do używania, a zakres wykonanych robót świadczy o dokonaniu w zakupionym obiekcie - przed oddaniem go do używania - przebudowy, rozbudowy i modernizacji, zaś w wyniku przeprowadzonych prac obiekt zyskał wartość użytkową znacznie wyższą niż tą, którą przedstawiał on w momencie zakupu. Powyższe okoliczności wskazują więc na to, iż prace te należało potraktować jako ulepszenie środka trwałego. Wszystkie bowiem nakłady podatnika na składnik jego majątku, nie używany jeszcze przez niego, dzięki którym staje się on zdatny do użytku i jest wykorzystywany jako środek trwały w jego działalności gospodarczej, niezależnie od zakresu rzeczowego tychże prac, winny być uznane za działania ulepszające, mające wpływ na powiększenie jego wartości początkowej o sumę wydatków poniesionych na jego ulepszenie. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż ocena przeprowadzonego postępowania podatkowego nie pozwala na skuteczne wyartykułowanie pod adresem organów podatkowych zarzutu naruszenia przepisów art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz nie przeprowadzenia pełnej analizy stanu faktycznego w świetle hipotezy przepisów art. 15 i art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz par. 2 ust. 1 i par. 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Z tych względów zarzuty skargi przedstawiają się jako bezzasadne, co obligowało Naczelny Sąd Administracyjny do oddalenia skargi po myśli art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.