Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 729/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184,  art. 204  pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Krzysztof Stanik Sędziowie sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.) sędzia NSA Ryszard Pęk Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. spółka z o. o. w U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lutego 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 3147/05 w sprawie ze skargi M. spółka z o. o. w U. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 27.02.2006 r., sygn. III SA/Wa 3147/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. sp. z o.o. z siedzibą w U. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] w przedmiocie od towarów i usług.

Jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia do tego wyroku spór między spółką a organami podatkowymi dotyczy określenia właściwej wysokości podatku od towarów i usług z tytułu przywozu towarów na polski obszar celny w okresie od lutego do marca 2000 r. W tych ramach wskazano, że Dyrektor Urzędu Celnego I w Warszawie w decyzjach z dnia [...] uznała zgłoszenia celne SAD w okresie od 13.03.2000 r. do 07.07.2000 r. za nieprawidłowe w zakresie przyjętej klasyfikacji taryfowej. Strona zaklasyfikowała importowane profile PCN 7610 90 90 z 0% stawką celną, podczas gdy organ celny zaklasyfikował je do kodu PCN 7604 29 90 0. Zmiana klasyfikacji taryfowej nie zmieniła stawki celnej, wpłynęła jednak bezpośrednio na wymiar podatku od towarów i usług ze stawki 7% na stawkę 22%. Decyzje te Prezes Głównego Urzędu Ceł utrzymał te decyzje w mocy i następnie stały się prawomocne, gdyż strona nie wniosła skarg do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług i decyzją z dnia [...] określił prawidłową stawkę podatku od towarów i usług oraz wysokość zobowiązania podatkowego. Jednocześnie wymierzył odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych.

Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie, w którym zażądała jej uchylenia oraz umorzenia postępowania w sprawie, zarzucając:

- naruszenie art. 11 ust. 4 i art. 11 a ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) -zwanej dalej "ustawą o VAT z 1993 r." w brzmieniu z dnia dokonania importu, w wyniku czego nastąpiło wydanie decyzji o zaległości podatkowej w sytuacji przedawnienia możliwości nałożenia podatku od towarów i usług,

- naruszenie art. 11c ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. w brzmieniu z dnia dokonania importu, w wyniku czego nastąpiło wydanie decyzji określającej z odsetkami podatkowymi w miejsce decyzji ustalającej bez odsetek podatkowych;

- art. 122 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) - zwanej dalej "Ordynacją podatkową" w wyniku nie podjęcia przez organ celny wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy;

- art. 187 Ordynacji podatkowej - w wyniku nie rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie przede wszystkim wskazał, że organ pierwszej instancji prawidłowo rozstrzygnął sprawę w oparciu o przepisy formalnie nieobowiązującej od dnia 01.05.2005 r. ustawy o VAT z 1993 r. Wniosek ten, z braku przepisów przejściowych w ustawie z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535) - zwanej dalej "ustawą o VAT z 2004 r." - wyprowadzono z ogólnej zasady nie działania prawa wstecz. Ponadto przypomniano, że zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy o VAT obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Stąd też dla właściwego ustalenia stanu prawnego będącego podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, istotna jest data przyjęcia zgłoszeń celnych, a nie data wydania decyzji rozstrzygającej o prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego.

Następnie wyjaśniono, że w związku ze zmianami wprowadzonymi ustawą z 27.06.2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302) organy celne, tj. naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej, uzyskały status organów podatkowych i mogły wydawać decyzje, w których jednocześnie na podstawie znowelizowanego art. 11 ust 2 ustawy o VAT z 1993 r., rozstrzygały kwestie należności celnych i podatkowych. Do dnia 31.08.2003 r., administracja celna obliczając podatki występowała w roli płatnika podatków. Obliczanie właściwej wysokości zobowiązania podatkowego przez urzędy celne stanowiło wyłącznie czynność materialno - techniczną, a nie było decyzją administracyjną ze wszystkimi jej skutkami. Zmiana przepisów art. 11 ustawy VAT z 1993 r. zmieniła charakter wydawanych rozstrzygnięć w zakresie należności podatkowych. Po dniu 01.09.2003 r. decyzje te miały w odniesieniu do należności podatkowych charakter deklaratoryjny.

Organ odwoławczy podzielił również zaskarżone rozstrzygnięcie w odniesieniu do sposobu ustalenia odsetek od zaległości podatkowej. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Warszawie odsetki powinny być liczone od 01.09.2003 r., gdyż z tą datą doszło do zmiany przepisów stanowiących podstawę zaskarżonej decyzji.

Odwołując się do treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz podkreślając deklaratoryjny charakter zaskarżonej decyzji odrzucono również zarzut o przedawnieniu zobowiązania podatkowego. Skoro powstało ono z mocy prawa w 2000 r. (rok dokonania zgłoszeń celnych) to zobowiązanie podatkowe z tytułu importu przedawnia się z końcem 2005 r.

Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutów naruszenia art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Sądu administracyjnego strona powtórzyła zarzuty i ich uzasadnienie zaprezentowane w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji.

W pierwszej kolejności Sąd zanalizował charakter prawny decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu importu towarów. W tych ramach odwołał się do treści art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowił , że "zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania." Następnie, wskazując na treść art. 6 ust 7 ustawy o VAT oraz art. 209 § 2 kodeksu celnego, stwierdził że zobowiązanie podatkowe Spółki powstało z dniem dopuszczenia przez organy celne importowanych profili aluminiowych na polski obszar celny. W ten sposób Sąd, posiłkując się fragmentami uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.04.2005 r., FPS 3/04 (ONSA i WSA 2005/4/65), uznał że decyzja organów podatkowych nie miała charakteru decyzji określającej.

W kwestii przedawnienia Sąd wyjaśnił, że zobowiązanie o charakterze deklaratoryjnym przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpatrywanej sprawie termin płatności wynikał z dokumentu SAD, sporządzonych w okresie od 13.03.2000 r. do 07.07.2000 r. i upływał z dniem 31.12.2005 r. Do tej daty organy podatkowe obu instancji wydały decyzje, a zatem nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Sąd nie podzielił poglądu organów celnych, że odsetki od określonej zaległości podatkowej powinny być naliczane od dnia 01.09.2003 r., tj. od dnia w którym organy celne uzyskały status organów podatkowych. Sąd wskazał, że zmiana organu uprawnionego do wydania decyzji w przedmiocie zobowiązania podatkowego nie może wpływać termin płatności odsetek. Termin ten wynika bowiem bezpośrednio z przepisów ustawy o VAT. Zdaniem Sądu odsetki w niniejszej sprawie powinny być naliczane od dnia wystawienia dokumentu SAD, jednak z uwagi na umieszczony w art. 134 § 2 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej "popsa" zakaz orzekania na niekorzyść skarżącego, Sąd stwierdził, iż data 01.09.2003 r. wiąże zarówno organy jaki i spółkę.

Sąd podzielił pogląd organów celnych co do podstawy prawnej decyzji. Przypomniał przy tym, że ustawa o VAT z 2004 r. stanowi kontynuację ustawy o VAT z 1993 r. i skoro nie zawiera przepisów przejściowych w spornej -w tym postępowaniu - materii, to odwołując się do zasady nie działania prawa wstecz, należy w sprawie orzec w oparciu o przepisy ustawy o VAT z 1993 r.

Sąd nie uwzględnił zarzutów dotyczących naruszenia art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej.

Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną M. sp. z o.o., w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucając:

- naruszenie art. 11 ust. 4 i art. 11 a ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) - w brzmieniu z dnia dokonania importu, w wyniku czego nastąpiło wydanie decyzji o zaległości podatkowej w sytuacji przedawnienia możliwości nałożenia podatku od towarów i usług,

- naruszenie art. 11c ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. w brzmieniu z dnia dokonania importu, w wyniku czego nastąpiło wydanie decyzji określającej z odsetkami podatkowymi w miejsce decyzji ustalającej bez odsetek podatkowych;

- art. 122 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) w wyniku nie podjęcia przez organ celny wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy;

- art. 187 Ordynacji podatkowej - w wyniku nie rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie.

W uzasadnieniu do tak sformułowanych zarzutów wskazano, że naruszona została zasada lex retro no agit gdyż urząd celny nie zastosował przy wydaniu przedmiotowej decyzji obowiązującej aktualnie ustawy o podatku od towarów i usług, ale uchyloną ustawą o VAT z 1993 r. a nadto w brzemieniu, który nie obowiązywał w okresie od lutego do marca 2000 r. Wówczas miał zastosowanie art. 11 i następne, ustawy o VAT z 1993 r., które zakreślały do zapłaty podatku od towarów i usług, terminy przewidziane dla zapłaty cła, a nie dla zapłaty podatku. Zgodnie zatem z obowiązującym kodeksem celnym, w brzmieniu z okresu do lipca 2000 r., termin na wydanie decyzji o zapłacie cła oraz w wyniku tego podatku VAT z tytułu Importu, wynosił 3 lata, a nie 5 lat, jak w odniesieniu do podatku VAT. W związku z powyższym możliwość wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej z tytułu importu towarów na polski obszar celny przedawniła się z końcem 2003 r. Zatem obecna skarżona decyzja, jako nieobowiązująca, winna ulec uchyleniu, a postępowanie umorzeniu.

Autor skargi kasacyjnej nie zgodził się również z możliwością zastosowania do sytuacji prawnej spółki tez zamieszczonych w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.04.2005 r., FPS 3/04 (ONSA i WSA 2005/4/65) opublikowanej 5 lat po dacie importu. Podniósł, że spółka, dokonując importu, przewidzieć, że interpretacja ówcześnie pozornie jasnych przepisów przebierze dla niej tak niekorzystny kształt. W związku z tym zdaniem spółki uchwały tej nie powinno stosować się do stanów faktycznych zaistniałych przed jej wydaniem.

Ponadto zdaniem skarżącej, opinia organu celnego jakoby w zakresie naliczania odsetek, miały miejsce zmiany, dokonane z dniem 01.09.2003 r., to jest od kiedy weszły w życie nowe zasady prawne związane z ustawą o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie innych ustaw - jest błędne. Stanowisko to jest niezgodne z polskimi przepisami i zasadami konstytucyjnymi wyrażonymi w Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. W polskim systemie prawnym przyjmuje się zasadę opodatkowania zgodnie z zasadami, jakie obowiązują, w dniu dokonania czynności prawnej powodującej powstanie obowiązku podatkowego. Wobec tego mogła być wydana jedynie decyzja ustalająca, a nie określająca.

Zdaniem skarżącej spółki Urząd Celny popełnił błąd i wydał decyzję określającą podatek, co zostało podtrzymane przez Izbę Celną. Dowodem na popełnienie błędu jest to, że nie można, tak jak w tej sprawie, wydać decyzji określającej podatek i naliczyć odsetki tylko za część okresu. Zgodnie z Ordynacją podatkową albo dokonuje się wydania decyzji ustalających i nie nalicza odsetek od zaległości albo wydaje się decyzję określającą i nalicza odsetki za cały okres. Nie ma w polskim prawie możliwości wydania jednej bądź drugiej decyzji z częściowymi odsetkami, a więc decyzje celne, są pozbawione podstaw prawnych.

Skarżąca Spółka podnosiła też, że nadal nie godzi się z przyjętą klasyfikacją taryfową, wynikającą z ustalenia kontrolującego organu celnego, iż przedmiotowe kształtowniki nie stanowią produktu gotowego do montażu lecz muszą być poddane zasadniczej obróbce, a więc nie mogą być objęte kodem PCN 761090900 lecz PCN 760429900. Zdaniem Spółki są to materiały konstrukcyjno-budowlane i winny być objęte 7%-wą stawką podatku VAT.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 25.04.2007 r. strony podtrzymały swoje dotychczasowe stanowiska w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest.

Skargą tą skarżąca Spółka zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie przepisów art. 11 ust. 4, art. 11a, art. 11c ust. 1 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz art. 122 i art. 187 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.; tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) przez ich niewłaściwe zastosowanie a więc powołała się na obie, przewidziane przepisem art. 174 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "popsa", podstawy kasacyjne.

Spośród przywołanych zarzutów całkowicie chybione są te, po myśli których Sąd I instancji naruszył wymienione wyżej przepisy Ordynacji podatkowej. Wszak przepisów tych Sąd ten nie stosował, bo też nie mógł tego czynić, nie mając ku temu jakiejkolwiek ustawowej kompetencji. Powyższe nie jest bez znaczenia dla oceny skuteczności przedmiotowych zarzutów. Nadmienić bowiem trzeba, że w poglądach judykatury utrwalony jest pogląd, zgodnie z którym podstawą skutecznych zarzutów kasacyjnych mogą być tylko takie przepisy, które Sąd Administracyjny stosował bądź miał zastosować (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: - 31.05.2004, sygn. FSK 103/04 [w:] T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. LexisNexis, W - wa 2005 r., str. 541; - 14.04.2004 r., sygn. OSK 121/04, ONSAiWSA z 2004 r., nr 1, poz. 11; - 01.06.2004 r., sygn. GSK 73/04, Mon. Praw. z 2004 r., nr 14, str. 632; - 03.12.2004 r., sygn. FSK 345/04, System Informacji Prawniczej LEX - Lex nr 166930; - 23.03.2006 r., sygn. II FSK 1031/05, PP z 2006 r., nr 7, str. 49; Pr. i P. z 2006 r., nr 8, str. 34). Stąd też w powyższym zakresie przedmiotowych zarzutów nie można było ocenić inaczej aniżeli w sposób wyżej przedstawiony.

Nieuzasadnione także są zarzuty naruszenia przepisów art. 11 ust. 4, art. 11a, art. 11c ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (...). Z treści tych regulacji - w brzmieniu, na który wskazuje skarżąca - nie da się bowiem wyprowadzić tezy, iż w przypadku importu towarów zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje i przedawnia się jak też liczone są od niego odsetki za zwłokę w sposób odmienny aniżeli w przypadku obrotu realizowanego na zasadach ogólnych.

Wskazane wyżej zagadnienie było już zresztą przedmiotem analizy tut. Sądu, który w serii wyroków z dnia 27.02.2007 r., między innymi w sprawie oznaczonej sygn. I FSK 423/06 jak też w wyroku z dnia 20.03.2007 r. zaprezentował stanowisko przeciwne temu, które w tej sprawie prezentuje wnoszący skargę kasacyjną.

We wspomnianych wyrokach zaakcentowano, że uwzględnianym w sprawie stanie prawnym dla wyniku sprawy decydujące znaczenia ma "charakter zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów.

Nie może budzić wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w 2002 r. , podobnie jak i w 2002 r. (por. czy też w 1996 r. (por. uchwałę (7) NSA z dnia 25.04.2005 r., sygn. FPS 3/04, ONSAiWSA z 2005, nr 4, poz. 65 podjętą w związku z rozpoznawaniem skargi kasacyjnej od cyt. w skardze kasacyjnej wyroku z dnia 07.04.2003 r., sygn. FSA 2/02, ONSA 2003, z. 3, poz. 84), z tytułu importu towarów powstaje z mocy prawa, to znaczy z dniem nastąpienia okoliczności, z którymi przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r. łączyły powstanie tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

W 2002 r. art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. (podobnie jak art. 19 ust. 7 i 8 ustawy o VAT z 2004 r.) stanowił jako zasadę, że obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego (art. 6 ust. 7 ustawy z 1999 r.).

Jednakże w przypadku objęcia towarów procedurą celną:

uszlachetniania czynnego,

odprawy czasowej,

przetwarzania pod kontrolą celną

- obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą objęcia towarów tą procedurą (art. 6 ust. 7a).

Z przepisów tych wynika, że powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w imporcie towarów uzależnione jest od ustalenia chwili powstania długu celnego lub w przypadku trzech wyżej wymienionych procedur - od ustalenia chwili objęcia towarów stosowną procedurą celną. Te natomiast momenty wyznaczają przepisy Kodeksu celnego.

W każdym zatem przypadku, w którym Kodeks celny wiąże powstanie długu celnego w przywozie, powstaje jednocześnie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów (art. 6 ust. 7 ustawy o VAT).

W art. 209 § 1 i § 2 Kodeksu celnego postanowiono, że dług celny w przywozie powstaje w wypadku:

1) dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym,

2) objęcia towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym procedurą odprawy czasowej, z częściowym zwolnieniem od cła

z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego.

Oznacza to, że z tym też momentem - przyjęcia zgłoszenia celnego - powstaje jednocześnie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów (art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 19 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r.).

Z unormowaniem tym koreluje określenie terminu płatności spornego podatku.

W art. 33 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. (podobnie jak w art. 11 ust. 1 ustawy z 1993 r.) stwierdzono, że podatnicy obowiązani są do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek.

Zgodnie z art. 226 § 1 Kodeksu celnego każda kwota należności wynikających z długu celnego, jest obliczana przez organ celny z chwilą uzyskania niezbędnych danych i zostaje zarejestrowana.

Przepis art. 230 § 1 Kodeksu celnego stanowi natomiast, że po zarejestrowaniu kwoty należności organ celny powiadamia o tym dłużnika tzn. podatnika VAT.

Następnie podatnik ten, stosownie do art. 11 ust. 3 ustawy o VAT, obowiązany jest w terminie 7 dni, licząc od dnia jego powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych, do wpłacenia kwot obliczonych podatków.

W innych przypadkach podatnik jest obowiązany do zapłaty kwoty należnych podatków w terminie i na warunkach określonych dla uiszczenia cła.

Termin płatności podatku określono zatem w art. 11 ust. 3 i 4 ustawy o VAT z 1993 r. - wskazując w 2002 r., że jest to 7 dni (od 01.01.2003 r. - 10 dni), licząc od dnia powiadomienia podatnika przez organ celny o wysokości należności podatkowych, a w przypadku braku takiego powiadomienia - jest to termin płatności cła.

W przypadku zatem, gdy podatnik dokonał w zgłoszeniu celnym prawidłowego obliczenia i wykazania kwoty należnego podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek, a organ celny do upływu terminu płatności cła nie zakwestionował tego zgłoszenia, podatnik był zobligowany do uregulowania podatku w terminie płatności cła.

Zapłacenie tego podatku w tym terminie w zaniżonej, w stosunku do prawidłowej, wysokości, skutkuje w części zaniżonego zobowiązania podatkowego, powstaniem zaległości podatkowej - stosowanie do art. 51 § 1, od której zachodzi obowiązek naliczenia odsetek za zwłokę (art. 53 § 1), od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku (art. 53 § 4).

W przypadku natomiast późniejszego uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe organ celny uruchamia tryb zmierzający do zweryfikowania zgłoszenia celnego w trybie decyzji, czyniąc to od 1 września 2003 r. na podstawie art. 11 ust. 2 lub art. 11c ustawy o VAT z 1993 r.

W obowiązującym również od 01.09.2003 r. art. 11e tej ustawy postanowiono, że podatnik jest obowiązany zapłacić różnicę między podatkiem wynikającym z decyzji naczelnika urzędu celnego, o których mowa w art. 11 ust. 2 i 2a oraz w art. 11c, a podatkiem pobranym przez ten organ, która to różnica w przypadku VAT stanowi podatek naliczony w rozumieniu art. 19 ust. 2. W przepisie tym nie określono terminu płatności tej różnicy.

Uczyniono to w obowiązującym od 01.05.2004 r. art. 37 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. stanowiącym, że podatnik jest obowiązany zapłacić różnicę między podatkiem wynikającym z decyzji naczelnika urzędu celnego, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz w art. 34 a podatkiem pobranym przez ten organ w terminie 10 dni, licząc od dnia doręczenia tych decyzji.

Odnosząc się do tych regulacji, a przede wszystkim charakteru różnicy wynikającej z decyzji naczelnika urzędu celnego, o których mowa w art. 11 ust. 2 i 2a oraz w art. 11c ustawy z 1993 r. i w art. 33 ust. 2 i 3 oraz w art. 34 ustawy z 2004 r., a podatkiem pobranym przez ten organ należy stwierdzić, że różnica ta stanowi zaległość podatkową z tytułu powstałego z mocy prawa zobowiązania podatkowego, którego termin płatności w prawidłowej wysokości (uwzględniającej również tę różnicę) upłynął z terminem płatności cła. Tym samym określony w art. 37 ust. 1 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) termin 10 dni, w którym należy uregulować różnicę miedzy podatkiem wynikającym z decyzji naczelnika urzędu celnego, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz w art. 34 a podatkiem pobranym przez ten organ - nie jest terminem płatności podatku, o którym mowa w art. 47 §1 Ordynacji podatkowej, gdyż terminem płatności podatku w takim przypadku minął - stosownie do art. 47 § 3 Ordynacji podatkowej - z upływem ostatniego dnia, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata podatku obliczonego przez podatnika powinna nastąpić. Termin ten jest natomiast materialnym terminem ustawowym, którego uchybienie może rodzić następstwa, np. w zakresie wszczęcia postępowania egzekucyjnego lub odpowiedzialności karnej - skarbowej".

Zaprezentowane wyżej poglądy skład orzekający w tej sprawie w pełni podziela albowiem nie znajduje podstaw do tego, by je odrzucić. Przesądzają zaś one o tym, iż bez względu na brany pod uwagę stan prawny zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu importu powstaje z mocy prawa. W konsekwencji tego taka natura tegoż zobowiązania sprawia, że wszelkie decyzje rozstrzygające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu będą mieć charakter deklaratoryjny, ze wszelkimi wynikającymi z tego faktu konsekwencjami. Charakteru tego nie zmieniają także wtedy, gdy zachodzi potrzeba skorygowania dokonanego przez podatnika wyliczenia zobowiązania na podstawie art. 11c ustawy o podatku od towarów i usług (...) i to bez względu na gramatyczne sformułowania użyte w wersji tego przepisu, na która powołuje się skarżąca. Sformułowanie to żadną miarą nie może przecież podważyć istoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wynikającej z przepisów analizowanej tu ustawy.

Swoją drogą wątpliwości wynikające z niekonsekwencji językowej prawodawcy określającego charakter zobowiązania podatkowego pojawiają się w praktyce nie po raz pierwszy. Podobna do zaistniałej w sprawie sytuacja zaistniała na gruncie art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w roku 1994 wywołując uchwałę (7) NSA z dnia 27.09.1999 r., sygn. FPS 6/99, w której przesądzono, iż mimo brzmienia przepisu wskazującego na konstytutywny charakter podejmowanych decyzji pozostają one decyzjami deklaratoryjnymi (vide: ONSA z 2000 r., nr 1, poz. 1).

Stanowisko to wraz z argumentacją naprowadzoną na jego poparcie w pełni zatem przystają do okoliczności sprawy dodatkowo wzmacniając stanowisko jakie w sprawie zajął Sąd I instancji.

W świetle powyższych uwag nie może być zatem mowy o niewłaściwym zastosowaniu przywołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Bez względu bowiem na ich gramatyczny kształt charakter przedmiotowego zobowiązania podatkowego oraz wynikające z tego konsekwencje prawne dla podatniczki (skarżącej Spółki) stwierdzone zostały w sposób prawidłowy.

Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 cyt. wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.