Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2728/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-10-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6 i art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jacek Brolik, del. NSA Zbigniew Romała, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 2 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2581/10 w sprawie ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od J. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 700 (siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę J.R. i uchylił na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2005.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (PIT–37) za rok 2005 skarżący wykazał nadpłatę w kwocie 87 zł.

Decyzją z dnia 28 kwietnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego

w C. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 3.460 zł, ustalając, że w latach 2005–2007 nabywał on samochody osobowe i motocykle w celu ich odsprzedaży, prowadząc niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą, z której osiągnął dochód w kwocie 18.207,50 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 5a pkt 6, art. 24 ust. 2, art. 24b ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) przez nieuprawnione przyjęcie, że prowadził działalność gospodarczą polegającą na handlu samochodami osobowymi oraz naruszenie art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) przez niewyjaśnienie stanu faktycznego i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całości zebranego materiału dowodowego, a także art. 23 § 2 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu zamiast ustalenia dochodu w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 3–5 O.p. i art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 6 sierpnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., stwierdzając, że skarżący prowadził niezgłoszoną do opodatkowania pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie kupna i sprzedaży używanych pojazdów, która to działalność stanowi źródło przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Transakcje zakupu i sprzedaży pojazdów przez skarżącego dokonywane były w sposób zorganizowany i ciągły (w ciągu 3 lat 10 pojazdów), miały charakter zarobkowy (w większości transakcji uzyskano dochód) oraz prowadzone były na własny rachunek, co świadczy o tym, że zostały wypełnione wszystkie warunki do uznania tych czynności za pozarolniczą działalność gospodarczą.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skarżący powtórzył zarzuty odwołania, podnosząc naruszenie art. 5a pkt 6, art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. przez niewłaściwą ich interpretację i zastosowanie oraz art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez niewyjaśnienie stanu faktycznego w sposób wyczerpujący i nierozpatrzenie całości zebranego materiału dowodowego, a także art. 23 § 2 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu zamiast ustalenia dochodu w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 3–5 O.p. i art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. Argumentował, że nie można go uznać za profesjonalnego uczestnika obrotu gospodarczego, a tym samym za prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.d.o.f., gdyż nie udowodniono, by prowadził on działalność w sposób zorganizowany, a zakupu pojazdów dokonywał z zamiarem ich dalszej sprzedaży. Skarżący posiadał stałe, inne źródło dochodów, a w decyzji nie określono, czy sprzedaż samochodów była głównym, czy też dodatkowym źródłem dochodu jego rodziny. Nie określono także, czy sprzedawane pojazdy były wykorzystywane do celów osobistych. W rzeczywistości sprzedaż miała charakter okazjonalny, o czym świadczy brak zleceń zakupu, zamówień, zamieszczania ofert.

Przyjęty przez organ podatkowy zysk "z działalności gospodarczej" nie jest rzeczywistym, ponieważ nie uwzględnia wszystkich poniesionych kosztów i wydatków ze względu na brak ich udokumentowania.

Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że z materiału zebranego w sprawie wynika, iż skarżący zbył nabyte pojazdy po upływie półrocznego okresu od daty nabycia, pojazdy te były zarejestrowane i ubezpieczone na jego nazwisko, zaś sam skarżący twierdził, że z nich korzystał. Okoliczność, że z powodu upływu półrocznego okresu od ich nabycia do sprzedaży nie można uzyskanych w ten sposób przychodów zaliczyć do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i opodatkować wynikających stąd dochodów, nie oznacza, że przychody te automatycznie można uznać za pochodzące z pozarolniczej działalności gospodarczej. Taki sposób interpretacji ustawy wypaczałby sens art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i niwelowałby cel wprowadzenia okresu, po którym przysporzenia ze sprzedaży poza obrotem gospodarczym nie podlegają opodatkowaniu. Określona Konstytucją RP zasada państwa prawa wymaga, by nie interpretować i nie stosować przepisów podatkowych w sposób, który stwarza swoiste pułapki dla podatnika. Jeżeli zatem dokonuje on sprzedaży pozaprofesjonalnej po okresie opodatkowania, to nie można podejmować prób opodatkowania tego dochodu z innego tytułu, stwierdzając, że podatnik zwlekając ze sprzedażą pojazdu usiłował uniknąć opodatkowania. W świetle zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. definicji pozarolniczej działalności gospodarczej stanowisko organu podatkowego jest nieprawidłowe, gdyż u.p.d.o.f. uwzględnia fakt występowania obrotu pozaprofesjonalnego i "zarobek" uzyskany na tych transakcjach zalicza do innego, niż działalność gospodarcza, źródła przychodów, a "zarobku" z transakcji pozagospodarczych dokonanych po upływie pół roku od dnia nabycia rzeczy w ogóle nie poddaje opodatkowaniu. Zatem podnoszony przez organy podatkowe fakt uzyskiwania zysków na sprzedaży pojazdów nie może być uznawany za przesłankę decydującą o zakwalifikowaniu czynności skarżącego do działalności gospodarczej. Ponadto w 2005 r. skarżący dokonał tylko jednej transakcji sprzedaży samochodu, a w materiale dowodowym brak dowodu, iż czynność powyższa została dokonana przez skarżącego w ramach niezarejestrowanej działalności gospodarczej. Do opodatkowania podatkiem dochodowym nie można przenosić ustaleń dotyczących podatku od towarów i usług, albowiem ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obecnie: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) inaczej definiuje działalność gospodarczą.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 5a pkt 6 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że skarżący w 2005 r. nie prowadził działalności gospodarczej polegającej na handlu samochodami osobowymi, a także art. 23 § 1 pkt 1 i art. 23 § 2 O.p. przez uznanie, że organy podatkowe były zobligowane do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Ponadto zarzucił naruszenie art. 153 P.p.s.a. przez przyjęcie, że Sąd i organy podatkowe nie były związane ustaleniami WSA i NSA, w tym samym stanie faktycznym, w wyrokach dotyczących podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zaakcentowano, że skarżący prowadził niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą w zakresie kupna i sprzedaży używanych pojazdów samochodowych, skoro w 2005 r. nabył 4 samochody i 2 motocykle, przeznaczone do dalszej odsprzedaży oraz dokonał sprzedaży jednego samochodu. Określenie podstawy opodatkowania nie wymagało stosowania oszacowania, gdyż istniały inne dane i dowody pozwalające na określenie tej podstawy bez szacunku. Przy ustaleniu dochodu uwzględniono wartość przychodów ze sprzedaży pojazdów oraz pomniejszono go o należny podatek od towarów i usług, wydatki na nabycie pojazdów, koszty opłat i ubezpieczeń. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny bezpodstawnie przyjął, że nie jest związany ocenami prawnymi zawartymi w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lipca 2009 r. (SA/Wa 492/09) i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2010 r. (I FSK 1861/09), wydanymi w sprawie określenia podatku od towarów i usług za lata 2005–2007 na podstawie tego samego stanu faktycznego. W wyrokach tych Sądy uznały, iż organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny i zasadnie przyjęły, że skarżący prowadził niezgłoszoną działalność gospodarczą w zakresie obrotu samochodami i motocyklami.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Sąd kasacyjny nie jest uprawniony do uzupełniania podstaw skargi kasacyjnej czy formułowania jej zarzutów.

W myśl art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jak już wyżej wskazano, naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu, zaś niewłaściwe zastosowanie to błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej.

Jakkolwiek przepis wyraźnie o tym nie stanowi, naruszenie prawa materialnego może także polegać na niezastosowaniu tego przepisu prawa, który winien być zastosowany. Innymi słowy, jeżeli w konkretnym stanie faktycznym istniały podstawy do dokonania subsumcji, to niezastosowany przez sąd przepis prawa materialnego może stanowić podstawę skargi kasacyjnej (por. wyrok SN z dnia 24 stycznia 1997 r. sygn. akt II UKN 68/96, OSNAPiUS 1997/18/351, wyrok SN z dnia 3 lipca 1997 r. sygn. akt I CKN 179/97, LEX nr 81132, wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2004 r. sygn. akt OSK 121/04, ONSAiWSA 2004/1/11).

W ramach zarzutów kasacyjnych dotyczących naruszenia przepisów postępowania zarzucono naruszenie art. 153 P.p.s.a. przez przyjęcie, że Sąd pierwszej instancji i organy podatkowe nie były związane ustaleniami WSA w Warszawie i NSA w tym samym stanie faktycznym w wyrokach dotyczących podatku od towarów i usług.

Powyższy zarzut jest bezzasadny, pomimo że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 października 2010 r. (I FSK 1861/09), dotyczącym podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 2005–2007 z tytułu sprzedaży przez skarżącego 12 środków transportu (w tym 5, od których podatek dochodowy jest przedmiotem niniejszego postępowania), uznał, że skarżący nabył za granicą określoną ilość pojazdów, które następnie po dokonanym remoncie sprzedawał na terenie kraju z odpowiednim zyskiem. Czynności te niewątpliwie odpowiadają definicji działalności gospodarczej. Okoliczności związane z zawartymi transakcjami świadczą jednoznacznie, że rzeczywistym celem podejmowanych czynności była działalność gospodarcza (handel pojazdami), a nie zakup pojazdu dla celów osobistych. Pamiętać bowiem należy, że zgodnie z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna

i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą

w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Tożsamość sprawy wyznaczają elementy wyznaczające tożsamość skonkretyzowanego w decyzji administracyjnej stosunku prawnego. Tożsamość (identyczność) elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej (por. wyrok NSA

z dnia 10 lutego 2012 r. sygn. akt I OSK 1513/11, LEX nr 1120600, czy z dnia

10 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 1637/10, LEX nr 1070630).

W niniejszej sprawie do uznania wiążącej mocy wyroków sądów obydwu instancji w sprawie podatku od towarów i usług nie wystarczy stwierdzenie tożsamości podmiotów i tożsamości stanu faktycznego. Różny był bowiem przedmiot sprawy rozpoznanej wskazanymi w skardze kasacyjnej wyrokami. Nie wystąpiła zatem konieczna dla zastosowania unormowania z art. 153 P.p.s.a. tożsamość treści praw i obowiązków podatnika oraz ich podstawy prawnej.

Autor skargi kasacyjnej błędnie sformułował także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwą interpretację i zastosowanie przepisów art. 23 § 1 pkt 1 i art. 23 § 2 O.p. Przepisy art. 23 O.p. są bowiem przepisami postępowania. Stanowią one element procedury obowiązującej przed organami podatkowymi, określają kiedy i w jaki sposób organ podatkowy może ustalić podstawę opodatkowania (czyli okoliczność faktyczną)

w drodze oszacowania. Przepisy te nie nakładają na podatnika obowiązków, ani nie przyznają mu uprawnień, które należą do sfery materialnoprawnej (por. wyrok NSA

z dnia 1 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1924/07, LEX nr 496215). Zagadnienie, kiedy organ podatkowy może ustalić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, podobnie jak to, na jakich dowodach powinien się oprzeć ustalając tę podstawę, to kwestie procesowe, a nie materialnoprawne. W ocenie charakteru normy z art. 23 O.p. jako przepisu procesowego istnieje zgodność również w doktrynie (wyrok NSA z dnia 13 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1434/11, LEX nr 1295979).

Natomiast skarga kasacyjna podlegała uwzględnieniu z uwagi na zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 5a pkt 6 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez niewłaściwą interpretację i zastosowanie (a dokładnie niezastosowanie tego przepisu, gdy istniały podstawy do dokonania subsumcji), przez przyjęcie, że podatnik w 2005 r. nie prowadził działalności gospodarczej polegającej na handlu samochodami osobowymi.

Zgodnie z obowiązującym w 2005 r. brzmieniem art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4–9.

Jak wskazał WSA w Warszawie, definicja działalności gospodarczej

w u.p.d.o.f. jest inna niż w u.p.t.u., stąd nie można ustaleń w sprawie podatku od towarów i usług odnosić do opodatkowania podatkiem dochodowym.

Stanowisko takie jedynie częściowo jest zasadne.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności

w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych

w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zatem istota obydwóch definicji dla czynności wykonywanych przez skarżącego jest tożsama.

Obydwie definicje jako cechy wyróżniające działalność gospodarczą wskazują na prowadzenie określonych czynności w warunkach częstotliwości, ciągłości

i w celu zarobkowym. Dlatego ustalenia prowadzone w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług pozostawały aktualne także w niniejszej sprawie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, działalność prowadzona przez skarżącego wypełnia opisaną wyżej definicję z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Bez wątpienia, działalność skarżącego miała cel zarobkowy (większość pojazdów została sprzedana za kwoty znacznie wyższe niż ceny nabycia). Działalność skarżącego miała charakter zorganizowany (wielokrotne zakupy pojazdów poza granicą kraju

i przeprowadzanie niezbędnych napraw wymagało zaplanowania i zorganizowania odpowiedniego sprzętu i materiałów; przykładowo, skarżący dysponował lawetą do transportu pojazdów). Wreszcie, działalność ta była prowadzona w sposób ciągły (sprzedaż kolejnych pojazdów w latach 2005–2007). Zarazem, wbrew stanowisku skarżącego, dla przypisania działalności cechy "zorganizowania" nie ma znaczenia brak zamieszczania ofert, zleceń. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest też konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie winna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, że przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu (zob. wyroki NSA z dnia 22 lipca 2008 r. sygn. akt II FSK 733/07, LEX nr 485292, z dnia 16 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 28/08, LEX nr 497202). W pojęciu działalności gospodarczej nie mieszczą się jedynie przedsięwzięcia o charakterze incydentalnym, sporadycznym.

Zarzut dotyczący naruszenia przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. został sformułowany niezwykle lakonicznie. W powiązaniu jednak z zakwestionowaniem poglądu Sądu pierwszej instancji w odniesieniu do konieczności oszacowania podstawy opodatkowania w przypadku uznania, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu używanymi pojazdami, jest on możliwy do oceny instancyjnej. W myśl generalnej zasady sformułowanej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Mając na uwadze przywołaną wyżej regulację, jak też inne utrwalone reguły postępowania, koszt poniesiony przez podatnika z poszczególnego źródła powinien być rozważany jako element kształtujący dochód, jeżeli łącznie spełnione są następujące przesłanki:

1. koszt służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

2. koszt został faktycznie poniesiony przez podatnika,

3. koszt nie został wymieniony w art. 23 u.p.d.o.f., czyli nie został wyłączony

z katalogu kosztów uzyskania przychodu,

4. koszt został rzetelnie udokumentowany przez podatnika (ciężar dowodu).

Przy uznaniu określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu szczególnego znaczenia nabiera ocena zaistnienia przesłanki określonej w ostatnim z wymienionych powyżej warunków.

Za dominujący w literaturze przedmiotu należy uznać pogląd, że w sprawach podatkowych ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia (zob. A. Hanusz, Strona postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004 r., Nr 9, s. 54.). Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatku, a które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu

w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2005 r., sygn. akt

II FSK 100/05, LEX nr 187783).

Podkreśla się również, że mimo nieobowiązywania w postępowaniu podatkowym przepisu art. 6 K.c., wynikająca z tego przepisu logiczna zasada ma charakter uniwersalny (podstawowa "idea" dowodowa), pod rygorem zaistnienia (lub niezaistnienia) określonych przez twierdzącego skutków. Jakkolwiek więc co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych (art. 122, art. 187 § 1 O.p.), to niekiedy konstrukcja przepisów materialnoprawnych (tak jak w przypadku art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.) sprawia, że inicjatywa dowodowa zostaje przerzucona na stronę (por. K. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa 2007, nr 4, s. 6 i n.).

Również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że podatnik, uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, odnosi ewidentne korzyści, gdyż o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania; na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu (zob. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSK 787/06, LEX nr 261525; wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 359/04, LEX

nr 133954).

W wyroku z dnia 16 czerwca 2005 r. (sygn. akt II FSK 279/05, LEX

nr 173044.) NSA zwracał uwagę, że wprawdzie art. 187 § 1 O.p. nakłada na organy podatkowe ciężar dowodzenia określonych faktów, w tym zgromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, to jednak nie zwalnia to strony od współudziału w realizacji tego obowiązku. To podatnik bowiem, dokonując rozliczenia podatku i kwalifikując określone wydatki do kosztów uzyskania przychodów, najlepiej orientuje się, na podstawie jakich dokumentów i faktur dokonał ich prawnej kwalifikacji oraz w razie sporu powinien przedłożyć je organowi podatkowemu.

Odnosząc poczynione wyżej uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że skarżący nie tylko nie udokumentował w żaden sposób poniesionych wydatków, ale również nie przedstawił żadnych dowodów, które pozwoliłyby uznać poniesiony przez niego wydatek za koszt podatkowy

w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Za całkowicie chybiony należało również uznać zarzut skarżącego, że skoro sprzedaż rzeczy dokonywana jest po uprzednim ich nabyciu, bez względu na to, czy jest udokumentowana, czy nie, to organ podatkowy powinien ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodu. Wbrew przekonaniu skarżącego organ podatkowy nie ma takiego obowiązku (por. wyroki NSA: z dnia 14 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 1067/08, LEX nr 485210; z dnia 4 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 293/08, LEX nr 511333, i z dnia 22 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 739/07, LEX

nr 485206).

W orzecznictwie sądowym dominuje pogląd, że brak ksiąg podatkowych rodzi obowiązek szacowania podstawy opodatkowania tylko w sytuacji braku innych danych niezbędnych do jej określenia. Natomiast istnienie ksiąg podatkowych, o ile dane z nich wynikające nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania

(art. 23 § 1 pkt 2 O.p.) skutkuje odstąpieniem od oszacowania wówczas, gdy dane te, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 O.p.).

Zarówno z przepisów O.p., jak i z przepisów u.p.d.o.f., nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (wyrok NSA z dnia 21 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1872/10, LEX nr 1145434 i przywołane w nim orzecznictwo; wyrok NSA z dnia 1 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1365/11, LEX nr 1232967

i przywołane w nim orzecznictwo oraz komentarze do Ordynacji podatkowej).

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie

art. 185 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd ten na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokona kontroli zaskarżonej decyzji, mając na względzie zaprezentowaną w niniejszym rozstrzygnięciu wykładnię mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).