Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 753/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 67a par 1 pkt 3, art. 70 par 8, art. 70 par 6
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. C. i R. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 21 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 485/16 w sprawie ze skargi M. C. i R. C. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 20 kwietnia 2016 r. nr [...], nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. C. i R. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 21 grudnia 2016 r., o sygn. akt I SA/Ol 485/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargi M. C. i R. C. (dalej jako: "podatnicy", "strony" lub "skarżący") na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 20 kwietnia 2016 r., nr [...], nr [...], w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych.

Sąd pierwszej instancji przedstawił w wyroku następujący stan sprawy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzjami z dnia 25 stycznia 2016 r. odmówił podatnikom umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości 382.986,70 zł, określonej ostateczną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 23 listopada 2007 r. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że we wnioskach z dnia 9 listopada 2015 r., inicjujących postępowanie w sprawie, strony powołały się na przesłankę interesu publicznego, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - w skrócie: "O.p."), która ich zdaniem ziściła się na skutek niekonstytucyjność art. 70 § 8 O.p., na podstawie którego niesłusznie są od nich egzekwowane przedawnione należności podatkowe. Organ I instancji nie podzielił poglądu stron i stwierdził, że w sprawie nie ziściła się żadna z przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., a więc brak jest podstaw do przyznania podatnikom wnioskowanej ulgi.

Po rozpoznaniu odwołań Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie decyzjami z dnia 20 kwietnia 2016 r. utrzymał w mocy powyższe decyzje organu I instancji. W motywach rozstrzygnięć organ odwoławczy stwierdził, że zaległości podatkowe stron nie powstały na skutek nadzwyczajnych i wyjątkowych okoliczności, spowodowanych działaniem czynników, na które nie mieli oni wpływu i które były niezależne od ich postępowania. Podkreślono, że począwszy od grudnia 2004 r. podatnicy dokonali sprzedaży nieruchomości za łączną kwotę 4.441.950 zł oraz dokonali nabycia nieruchomości za łączną kwotę 582.800 zł. Natomiast począwszy od 2007 r. dokonali zbycia nieruchomości za łączną kwotę 3.472.450 zł oraz nabycia nieruchomości o łącznej wartości 532.800 zł. Zdaniem organu II instancji, nie jest uzasadnione udzielanie ulg podatnikom, których sytuacja majątkowa pozwalała na podjęcie działań zmierzających do spłaty chociażby w części przedmiotowych należności podatkowych, a brak zapłaty nastąpił wskutek innych wydatków stron.

Ponadto organ odwoławczy podniósł, że w dniu 8 stycznia 2007 r. Sąd Rejonowy w O. dokonał w księdze wieczystej nieruchomości, należącej do podatników, wpisu hipoteki przymusowej jako zabezpieczenie wierzytelności Skarbu Państwa z tytułu zaległości podatkowych. Wobec powyższego, zdaniem organu II instancji, zobowiązanie podatkowe określone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 23 listopada 2007 r., na podstawie art. 70 § 8 O.p., nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2007 r., jednakże po tej dacie może być ono egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Odnosząc się do powołanego we wnioskach z dnia 9 listopada 2015 r. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., o sygn. akt SK 40/12 (Dz. U. z 2013 r., poz. 1313) organ odwoławczy zaznaczył, że wyrok ten dotyczy wyłącznie stwierdzenia niezgodności z Konstytucją art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący wnieśli o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając im naruszenie art. 67b § 1 pkt 1 w zw. art. 67a § 1 pkt 3 O.p., albowiem w sprawie zaistniała przesłanka ważnego interesu publicznego, znajdująca wyraz w powołanym powyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie wniósł o ich oddalenie.

Sąd pierwszej instancji, po połączeniu spraw obu stron, w opisanym na wstępie wyroku, o sygn. akt I SA/Ol 485/16, stwierdził, że skargi nie zasługiwały na uwzględnienie i oddalił je, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."). W motywach orzeczenia WSA stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo uznały, że w sprawie nie ziściły się ustawowe przesłanki do zastosowania wnioskowanej przez skarżących ulgi oraz trafnie uzasadniły swoje stanowisko w tym zakresie. Zdaniem WSA organy słusznie przyjęły, że okoliczność wydania przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia z dnia 8 października 2013 r., o sygn. akt SK 40/12, nie mogła wskazywać na wystąpienie przesłanki interesu publicznego. Powyższy wyrok TK dotyczy wyłącznie stwierdzenia niezgodności z Konstytucją RP przepisu art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r. Okoliczność, że w uzasadnieniu wyroku TK zauważył, że do art. 70 § 8 O.p. zastosowanie znajdują te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w wyroku, nie wywołują skutków określonych w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP. Zwrócono także uwagę, że przepis art. 70 § 8 O.p. nadal obowiązuje i organy są zobligowane do jego stosowania.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący, reprezentowani przez adwokata, zaskarżyli powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. art. 67b § 1 pkt 1 w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. polegające na niestwierdzeniu naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy skutkujące oddaleniem skargi oraz nieudzielenie wnioskodawcy ulgi w postaci umorzenia w całości zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. wraz z odsetkami za zwłokę, podczas gdy w okolicznościach sprawy niewątpliwie zaistniała przesłanka ważnego interesu publicznego, znajdująca wyraz w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., o sygn. akt SK 40/12, która uzasadniała udzielenie stronom przedmiotowej ulgi.

Wobec podniesionego zarzutu skarżący kasacyjnie wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a., a nadto nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 P.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę jedynie zakres wyznaczony podstawą skargi kasacyjnej i jedynym zarzutem określonym jako "naruszenie przepisów postępowania".

Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Elementy, jakie powinna zawierać skarga kasacyjna zostały wymienione w art. 176 P.p.s.a. W świetle postanowień tego przepisu skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej szczególnym wymaganiom, tzn. powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. Zatem to na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego, należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i istotny wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10 - wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, na mocy art. 183 § 1 P.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., o sygn. akt I OPS 10/09 oraz wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 776/10).

W pierwszej kolejności kluczowe jest precyzyjne określenie danej podstawy kasacyjnej, ponieważ jak wspomniano Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych, czy jak to ma miejsce w rozpatrywanej sprawie pomylonych, przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje w istocie niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Jak trafnie podniósł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2017 r., o sygn. akt II OSK 2702/16, zgodnie z art. 176 P.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną.

Prawidłowe skonstruowanie skargi kasacyjnej jest zatem bardzo istotne, ponieważ, jak wspomniano powyżej zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Przepis ten zakreśla granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny wskazując, że wyznacza je strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Zatem Sąd odwoławczy nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej, z wyjątkiem nieważności postępowania, której w niniejszej sprawie nie stwierdzono.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej zostały wadliwie sformułowane, albowiem mimo wskazania, że doszło do naruszenia "przepisów postępowania", de facto pełnomocnik stron powołał przepisy prawa materialnego, a mianowicie art. 67a § 1 i art. 67b § 1 O.p. Treść zarzutów skargi kasacyjnej może zatem wskazywać, że dotyczą one w istocie naruszenia przepisów prawa materialnego. Za prawo materialne uznaje się normy prawne bezpośrednio regulujące stosunki pomiędzy podmiotami prawa, określając przesłanki (fakty) powodujące ich powstanie, zmianę lub wygaśnięcie. Prawo materialne jest ściśle związane z prawem procesowym, bez którego istnienia to pierwsze nie mogłoby być egzekwowane. Natomiast za prawo procesowe uznaje się zespół norm prawnych regulujących postępowanie przed organami wymiaru sprawiedliwości i administracji publicznej. Prawo formalne urzeczywistnia normy prawa materialnego i pozwala na ich egzekwowanie.

Ze względu na to, że ustawodawca w art. 174 P.p.s.a. wyraźnie rozgraniczył formy naruszenia prawa mogące być podstawą skargi kasacyjnej na naruszenie prawa materialnego (poprzez błędną wykładnię, niewłaściwe zastosowanie) oraz na naruszenie prawa procesowego (mogące mieć istotny wpływ na wynik postępowania), wnoszący skargę kasacyjną, konstruując zarzuty, powinien to rozgraniczenie rozróżniać. Nie może zostać pozytywnie oceniona sytuacja, kiedy autor skargi kasacyjnej – zawodowy pełnomocni - nie odróżnia rozgraniczenia form naruszenia prawa przewidzianych w art. 174 P.p.s.a., w tym nie odróżnia przepisów prawa materialnego od przepisów prawa procesowego, z czym mamy do czynienia w analizowanej sprawie. Opisana powyżej wada znacząco utrudnia rozpatrzenie sformalizowanego środka zaskarżenia, jakim jest skarga kasacyjna. Dla poprawności zarzutu sformułowanego w ramach pierwszej podstawy kasacyjnej (z art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), czyli naruszenia przepisów prawa materialnego, niezbędne jest wskazanie czy nastąpiło ono poprzez błędną wykładnię, czy przez niewłaściwe zastosowanie. Tymczasem nie uczyniono tego nawet w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Analizując łącznie sformułowany zarzut wraz z konwencją przyjętą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że ogólnie może poddać ocenie prawidłowość wydanego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia w granicach zakreślonych uzasadnieniem (por. uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., o sygn. akt I OPS 10/09). Autor skargi kasacyjnej skupił się bowiem w argumentacji skargi kasacyjnej na wykazaniu wadliwości stanowiska przyjętego przez organ, formułując tezę o wątpliwości co do konstytucyjności przepisu art. 70 § 8 O.p., w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., o sygn. akt SK 40/12. Skarżący uparują przesłanki umorzenia zaległości podatkowej w postaci "ważnego interesu publicznego" (na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p.) odnośnie instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego, które winno nastąpić mimo literalnego brzmienia art. 70 § 8 O.p.

Materialno-prawną podstawę rozstrzygnięcia analizowanej sprawy, zainicjowanej wnioskiem stron o umorzenie zaległości podatkowej, stanowi art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Z treści tego przepisu wynika, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b O.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może przyznać wskazaną w tym przepisie ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W przytoczonej regulacji przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje, iż wystarczy spełnienie tylko jednej z nich. Instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. Nie zwalnia to organu z obowiązku przeprowadzenia pełnych i precyzyjnych ustaleń, co do stanu faktycznego i oceny, czy okoliczności sprawy odpowiadają przesłankom zastosowania ulgi. Użycie przez ustawodawcę ogólnych zwrotów: "ważny interes podatnika", czy "interes publiczny" stwarza konieczność dokonania przez organ szerokiej oceny różnych wartości, w tym również systemu ocen mieszczących się poza systemem prawa podatkowego, a nawet pozaprawnych (np. zasad etyki, współżycia społecznego, rachunku ekonomicznego itp.). Wobec nie sformułowania w podstawach kasacyjnych właściwych zarzutów naruszenia prawa procesowego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że stan faktyczny i prawidłowość zastosowania przepisów proceduralnych nie zostały podważone. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że kontroli nie podlega uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego (wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2002 r., o sygn. akt III SA 830/00; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 lipca 2010 r., o sygn. akt I SA/Gl 906/10; wyrok NSA z dnia 31 października 2012 r., o sygn. akt II FSK 510/11). Wobec powyższego przyjmuje się, że ocenie może podlegać legalność działania organu podatkowego, a nie zasadność i celowość odmowy. Kontrolą sądu objęta zatem będzie ta część postępowania administracyjnego, która odnosi się do ustalenia przez organy podatkowe faktu istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Jeżeli zatem stanowisko organów podatkowych w przedmiocie ulgi podatkowej nie zostało skutecznie zakwestionowane, to brak jest podstaw do podważenia zupełności postępowania, uwzględnienia całokształtu materiału dowodowego, prawidłowości gromadzenia dowodów czy trafności umotywowania. W tej sytuacji kwestia samego przyznania ulgi zależy od uznania organu.

W rozpatrywanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie dokonał oceny legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie, która została wydana w oparciu o przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Zdaniem stron skarżących kasacyjnie wątpliwości co do co do konstytucyjności przepisu art. 70 § 8 O.p., w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., o sygn. akt SK 40/12, uzasadniają umorzenie zaległości podatkowej, gdyż wadliwe jest przyjęcie, że nie przedawniają się w istocie zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką. Przepis art. 70 § 8 O.p., na który powołują się strony skarżące kasacyjnie, stanowi, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

W powołanym w skardze kasacyjnej wyroku, o sygn. SK 40/12, Trybunał Konstytucyjny orzekając, że art. 70 § 6 O.p. - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. - jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, stwierdził jednocześnie, że z tych samych względów, które legły u podstaw jego rozstrzygnięcia na tle badanego art. 70 § 6 O.p. (z uwagi na to, że zawarta w art. 70 § 6 O.p. norma prawna została powtórzona i rozszerzona o zastaw skarbowy w art. 70 § 8 O.p.) w sposób oczywisty mają do art. 70 § 8 O.p. odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku. TK wyraził w uzasadnieniu orzeczenia pogląd wskazujący na brak przymiotu konstytucyjności (zgodności z Konstytucją RP) normy z przepisu art. 70 § 8 O.p., co – jak wspomniano zdaniem TK – "uzasadnia konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p.

Jak trafnie zauważył autor skargi kasacyjnej przed Trybunałem Konstytucyjnym zawisła sprawa, o sygn. akt P 6/16, w której zadano pytanie prawne, czy przepis art. 70 § 8 O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. jest zgodny z przepisem art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, w zakresie w jakim odnosi się do braku przedawnienia zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką i możliwości egzekwowania tych zobowiązań tylko z przedmiotu hipoteki. Nie mniej na dzień rozpatrywania niniejszej skargi kasacyjnej TK nie wydał orzeczenia w powyższej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Przedawnienie obowiązku wynikającego z decyzji może doprowadzić do sytuacji, w której w obrocie prawnym znajduje się, co prawda, taki akt prawny (np. decyzja), ale z uwagi na przedawnienie nie istnieje już obowiązek, który pierwotnie z tego aktu wynikał. Przedawnienie zobowiązania podatkowego stanowi podstawę do umorzenia postepowania egzekucyjnego. Zgodnie bowiem z art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu, albo jeżeli obowiązek nie istniał. Powyższy przepis wymienia cztery odrębne przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego. Ich wspólną cechą jest szeroko pojęte nieistnienie obowiązku, który ma stanowić przedmiot egzekucji administracyjnej. Jako przyczynę wygaśnięcia obowiązku można zatem wskazać przedawnienie, które wiąże się z umarzającym działaniem czasu. Mając na względzie, że przesłanka przedawnienia zobowiązania podatkowego stanowi podstawę umorzenia postepowania egzekucyjnego, nie sposób jednocześnie uznać przedawnienia za przesłankę interesu publicznego i zakwalifikować jako podstawę umorzenia zaległości podatkowej, na postawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p.

Z powyższych względów za bezzasadny uznać należy zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przepisów art. 67b § 1 pkt 1 w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. powiązany ze wskazanym w jej uzasadnieniu art. 70 § 8 O.p. Pomimo bowiem podważenia konstytucyjności ostatnio powołanego przepisu, w uzasadnieniu wyroku TK, o sygn. akt SK 40/12, który był przedmiotem analizy organów podatkowych w niniejszej sprawie, Sąd pierwszej instancji miał podstawy zaakceptować stanowisko co do odmowy umorzenia zaległości podatkowej w warunkach uznania administracyjnego.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zarzut za nieuprawniony, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o treść art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).