Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 157/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-08-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust 1 pkt 3, pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Jarosław Wiśniewski WSA Urszula Zięba (spr.) Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2020 r. sprawy ze skarg T. S. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. z dnia 11 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzjami:

- z dnia 6 grudnia 2019r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S., nr [...] z dnia 23 lipca 2019r., określającą T. S. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. w wysokości [...] zł.;

- z dnia 11 grudnia 2019r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S., nr [...] z dnia 23 lipca 2019r., określającą ww. podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. w wysokości [...] zł.

Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym. W wyniku przeprowadzonych kontroli podatkowych i wszczętych w ich następstwie postępowań podatkowych, organ I instancji stwierdził, iż zgromadzony materiał dowodowy świadczy o prowadzeniu przez podatnika działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, czego konsekwencją jest opodatkowanie uzyskanych przychodów ze sprzedaży nieruchomości podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jako przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w latach 2013-2014. Wartość sprzedaży nieruchomości nierozliczona w ramach działalności gospodarczej w 2013r. wyniosła [...] zł., a wartość sprzedaży nieruchomości nierozliczona w ramach działalności gospodarczej w 2014r. wynosiła [...] zł. W toku prowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji wykorzystał również, materiał dowodowy, zgromadzony w toku przeprowadzonej wobec podatnika kontroli podatkowej w zakresie podatku VAT za okres od 1 stycznia 2013r. do 31 grudnia 2014r. oraz za okres od 1 stycznia 2015r. do 31 lipca 2015r. Ustalono, że od dnia 20 lipca 2009r. ww. prowadził działalność gospodarczą pod firmą S. Trade T. S. w zakresie pozostałych form udzielania kredytów (PKD 6492Z), która po uprzednim zawieszeniu od 23 listopada 2011r. (trwającym ponad 24 miesiące) z dniem 29 maja 2014r. została wykreślona z rejestru. Z kolei od dnia 12 marca 2015r. ww. zgłosił prowadzenie działalności gospodarczej pod firmą [...] T. S. w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Z dokumentów rejestracyjnych VAT-R złożonych w organie I instancji wynikało, że od dnia 22 lipca 2009r. ww. był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Mimo tego, że w dniu 23 listopada 2011r. podatnik zgłosił zawieszenie działalności gospodarczej w zakresie pozostałych form udzielania kredytów i nie miał zgłoszonej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży nieruchomości, to w odniesieniu do 2013r.:

1) W czerwcu 2013r. ww. wystawił fakturę tytułem sprzedaży nieruchomości, którą uwzględnił w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kwocie netto [...] zł. Ponosił również koszty związane z zakupem usług budowlanych od firmy [...] Biuro Obsługi [...], [...] ul. [...] związanych z realizacją stanu deweloperskiego - prace wykończeniowe z materiałem - 11 domów w zabudowie szeregowej na działce w [...] przy ul. [...] (działka m.in. według podatkowej księgi przychodów i rozchodów w okresie od czerwca do grudnia 2013r. wydatki te wyniosły netto [...] zł. oraz

2) W listopadzie 2013r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr [...], z dnia 6 listopada 2013r. dokonał sprzedaży nieruchomości na rzecz N. i J. B. za cenę [...] zł. Na sprzedaną nieruchomość składały się:

- działka nr [...] o pow. 0,0559 ha (pięć arów pięćdziesiąt dziewięć metrów kwadratowych), położona w K. dzielnica [...], obręb [...], zabudowana budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym oznaczonym numerem porządkowym [...] (zabudowa bliźniacza) przy ul. [...] w K., o powierzchni zabudowy [...], dla której prowadzona była księga wieczysta nr [...],

- działka nr [...] o powierzchni 0,0192 ha (jeden ar dziewięćdziesiąt dwa metry kwadratowe) położona w K. dzielnica [...], która jest niezabudowana i stanowi drogę dojazdową, dla której prowadzona była księga wieczysta nr [...] w udziale wynoszącym [...] części. Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy w zakresie 2013r., organ I instancji stwierdził:

- zawyżenie przychodu za czerwiec 2013r., poprzez rozliczenie w ramach działalności gospodarczej sprzedaży działki nr [...] położonej w [...], według wartości brutto (25.700 zł), zamiast netto (23.457,54 zł),

- zaniżenie kosztów uzyskania przychodów za czerwiec 2013r. poniesionych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, poprzez niesłuszne pomniejszenie kosztów o kwotę [...]zł, stanowiącą wyksięgowanie z kosztów działki nr [...] wyodrębnionej z działki nr [...] położonej w [...] przy ul. [...],

- zaniżenie przychodu za listopad 2013r., poprzez rozliczenie sprzedaży domu znajdującego się w K. przy ul. [...] poza działalnością gospodarczą mimo tego, że z zebranego materiału wynika, że prowadzona przez podatnika sprzedaż nieruchomości w okresie kontrolowanym nosi znamiona działalności gospodarczej,

- zaniżenie wartości remanentu na dzień 1 stycznia 2013r. i na dzień 31 grudnia 2013r., poprzez nieuwzględnienie w nim kosztów nabycia nieruchomości w ramach działalności gospodarczej mimo tego, że z zebranego materiału wynika, że prowadzona przez ww. sprzedaż nieruchomości w okresie kontrolowanym nosi znamiona działalności gospodarczej,

- nieujęcie w zeznaniu PIT-36 za 2013r. przychodów uzyskanych w firmie M. Spółka Akcyjna w Upadłości likwidacyjnej, NIP: [...]

Natomiast w odniesieniu do 2014r. podatnik mimo tego, że zgłosił zawieszenie działalności gospodarczej w zakresie pozostałych form udzielania kredytów i nie miał zgłoszonej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży nieruchomości, to w marcu 2014r. wystawił fakturę tytułem sprzedaży nieruchomości, którą uwzględnił w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kwocie netto [...] zł. Ponosił również koszty związane z zakupem usług budowlanych od firmy [...] Biuro Obsługi N. M. [...], [...] ul. [...] związanych z realizacją stanu deweloperskiego - prace wykończeniowe z materiałem - 11 domów w zabudowie szeregowej na działce w [...] przy ul. [...] (działka m.in. nr [...]). Według podatkowej księgi przychodów i rozchodów w okresie od kwietnia do grudnia 2014r., wydatki te wyniosły netto [...] zł. Ponadto w 2014r. ww. dokonał sprzedaży następujących nieruchomości, których nie uwzględnił w podatkowej księdze przychodów i rozchodów:

- mieszkania w K. przy ul. [...] w lutym 2014r.,

- działki położonej w N. S. przy ul. [...] (działka nr [...]) w kwietniu 2014r.,

- działki położonej w [...] (działka nr [...]) we wrześniu 2014r.,

- działki położonej w [...] (działka nr [...]) w październiku 2014r.

W trakcie kontroli podatkowej stwierdzono, że za 2014r. podatnik nie złożył zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej PIT-36, co stanowiło naruszenie art. 45 u.p.d.o.f. W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy dot. 2014r. organ I instancji stwierdził:

- zaniżenie przychodu i podatku dochodowego od osób fizycznych poprzez nierozliczenie sprzedaży nw. nieruchomości w ramach działalności gospodarczej mimo tego, że z zebranego materiału wynika, że prowadzona przez ww. sprzedaż nieruchomości w okresie kontrolowanym, nosiła znamiona działalności gospodarczej. Dotyczy to sprzedaży:

a) w lutym 2014r. mieszkania w K. przy ul. [...],

b) w kwietniu 2014r. działki położonej w N. S. przy ul. [...] (działka nr [...]),

c) we wrześniu 2014r. działki położonej w [...] [...] (działka nr [...]),

d) w październiku 2014r. działki położonej w [...] (działka nr [...]),

- zaniżenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, poprzez nierozliczenie zakupu nieruchomości tj. działek nr [...], nr [...] i nr [...] położonych w N. S. ul. [...] (data zakupu 8 października 2014r.) oraz kosztów opłat sądowych i taksy notarialnej w związku z zawarciem umowy zniesienia współwłasności nieruchomości i ustanowienia odrębnej własności lokali położonych w K. przy ul.. [...] - akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia 16 stycznia 2014r.,

- zaniżenia wartości remanentu na dzień 1 stycznia 2014r. i na dzień 31 grudnia 2014r., poprzez nieuwzględnienie w nim kosztów nabycia nieruchomości w ramach działalności gospodarczej mimo tego, że z zebranego materiału wynika, że prowadzona przez ww. sprzedaż nieruchomości w okresie kontrolowanym, nosiła znamiona działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę powyższe, organ I instancji wydał w dniu 23 lipca 2019r. decyzje, o których mowa na wstępie – oceniając, że charakter podejmowanych przez podatnika czynności, wypełnia wszystkie przesłanki zawarte w przepisie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., co daje podstawę do uznania osiągniętego przychodu ze sprzedaży ww. nieruchomości za przychody z działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla osób prowadzących działalność gospodarczą, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Tym samym organ I instancji uznał, iż zastosowane przez podatnika zakwalifikowanie uzyskanego przychodu w ramach zarządzania majątkiem prywatnym zgodnie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. było nieprawidłowe.

Od ww. decyzji organu I instancji podatnik odwołał się, wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji i zarzucając im naruszenie:

- art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8, art. 14 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.,

- art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 188 i art. 190 o.p., poprzez opodatkowanie w 2013r. przychodu ze sprzedaży budynku mieszkalnego oraz udziału w drodze dojazdowej do tego budynku dokonanej w formie aktu notarialnego nr Rep. A [...] z dnia 6 listopada 2013r. ([...] ul. [...]) oraz udziału w działce nr [...] w formie aktu notarialnego nr Rep. A [...] 18 czerwca2013r. ([...]), nadto poprzez opodatkowanie w 2014r. przychodu ze sprzedaży nieruchomości: w lutym 2014 - sprzedaż nieruchomości, nabytej w drodze darowizny od matki udziału w 2012r oraz zniesienia współwłasności w 2014r. za kwotę [...]zł; w marcu 2014 - zbycie [...] części udziału w nieruchomości stanowiącej działkę [...]; w kwietniu 2014 - zbycie nieruchomości wraz z przynależnymi udziałami m.in. w drodze za [...] zł nabytej w ramach podziału majątku rodzinnego, w tym w formie darowizny w 2010r. (4 lata od daty nabycia); we wrześniu 2014 - sprzedaż udziału 14 nieruchomości za [...] zł nabytej w 2008r. (6 lat od daty nabycia); w październiku 2014r. sprzedaż nieruchomości za [...] zł nabytej w 2011r. (3 lata od daty nabycia) - jako przychodów z działalności gospodarczej na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 w sytuacji, gdy według podatnika, dokonana była w ramach zwykłego wykonywania prawa własności i z tego tytułu został zadeklarowany przychód, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, organ II instancji wydał decyzje z dnia 6 i 11 grudnia 2019r., o których mowa na wstępie. W uzasadnieniach powołano się m.in. na treść art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, pkt 8 u.p.d.o.f. i poczyniono rozważania w zakresie tych przepisów.

W odniesieniu do 2013r. organ II instancji wskazał, że podatnik w tym okresie sprzedał dwie nieruchomości, jednak dla całościowej oceny działalności prowadzonej przez ww. w latach 2013-2015, znaczenie mają również transakcje zawierane przed rokiem 2013 odnośnie nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...] (szczegółowy opis zawarto na str. 12-14 omawianej decyzji organu II instancji dot. 2013r.) oraz odnośnie sprzedaży domu jednorodzinnego przy ul. [...] w K. (szczegółowy opis zawarto na str. 14-16 omawianej decyzji organu II instancji).

W odniesieniu do 2014r. organ II instancji wskazał natomiast, że podatnik w tym okresie sprzedał pięć nieruchomości, z czego czterech nie rozliczył w ramach prowadzonej działalności, jednak dla całościowej oceny działalności prowadzonej przez ww. w latach 2013-2014, znaczenie mają również transakcje zawierane przed rokiem 2014 odnośnie sprzedaży mieszkania przy ul. [...] w K. (szczegółowy opis zawarto na str. 10-12 omawianej decyzji organu II instancji dot. 2014r.); odnośnie sprzedaży niezabudowanej działki położonej w N. S. (str. 12-14 omawianej decyzji organu II instancji); odnośnie sprzedaży udziału w niezabudowanej działce położonej w [...] [...] (str. 14-16 omawianej decyzji organu II instancji); odnośnie sprzedaży niezabudowanej działki w [...] (str. 16 omawianej decyzji organu II instancji).

Organ odwoławczy odniósł się do działalności podatnika w latach 2013-2015, aby oddać obraz okoliczności, w jakich doszło do sprzedaży ww. nieruchomości. Następnie skupił się na rozstrzygnięciu, czy przychody uzyskane ze sprzedaży ww. nieruchomości są przychodami z tytułu działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla osób prowadzących działalność gospodarczą, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3, czy też przychodami, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W tym zakresie organ ustalił, że prowadzona przez podatnika działalność w zakresie sprzedaży nieruchomości, miała charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. O powyższym świadczy to, iż w przypadku podatnika miało miejsce wykorzystywanie towarów we własnym imieniu i na własny rachunek w sposób zorganizowany i ciągły dla celów zarobkowych. O działalności we własnym imieniu jest mowa, gdy podmiot organizujący tę działalność, czyni to na swoją rzecz i jednocześnie ponosi odpowiedzialność za zaciągnięte w związku z tym zobowiązania. W każdym z lat objętych kontrolą ww. sprzedał po kilka nieruchomości. O ciągłości działalności świadczy powtarzalność i systematyczność zakupów i sprzedaży prowadzonych w kolejnych latach. Działaniem zorganizowanym, czyli nieprzypadkowym i zaplanowanym z pewnością była sprzedaż nieruchomości, dokonywana przez ww. w latach 2007-2018, kiedy to spośród odnotowanych 100 pozycji, kilkadziesiąt dotyczyło czynności obrotu nieruchomościami mieszkalnymi i niemieszkalnymi, których był on uczestnikiem. Nie było incydentalne, ani sporadyczne to, że w okresie od 2010r. do 2012r. ww. budował dom w K., który w tak krótkim czasie od wybudowania sprzedał. Organ II instancji zwrócił uwagę, że mimo twierdzenia podatnika, że nie prowadził działalności gospodarczej, to jednak w kwietniu 2012r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nabył udział w działce nr [...] położonej w [...], a w następnym okresie prowadził inwestycje skutkujące sprzedażą 4 segmentów (ich sprzedaż dokonana była: jeden segment w dniu 28 marca 2014r. oraz trzy segmenty w 2017r.). Zdaniem organu, nie można było też uznać za incydent i zarządzanie majątkiem prywatnym tego, że w 2014r. ww. sprzedał 4 nieruchomości tj. nowo wybudowane mieszkanie w K. ul. [...] oraz działki położone w N. S. przy ul. [...], w [...] [...] oraz w [...]. DIAS wskazał, że czynnikiem przemawiającym za tym, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą jest spełnienie przesłanek tj. zarobkowego, zorganizowanego i ciągłego charakteru działań podatnika. O spełnieniu tych przesłanek, świadczy nie tylko liczba przeprowadzonych przez niego transakcji, ale też ciągłość i zorganizowanie działań odnoszących się do jego zachowań, które towarzyszą nabywaniu i zbywaniu nieruchomości. Działania podatnika cechuje powtarzalność podejmowanych czynności, na co organ II instancji wskazał szczegółowo na str. str. 22-23 omawianej decyzji dot. 2013 i 2014r., wskazując na daty nabyć różnego rodzaju nieruchomości, tj. 20 lipca 2010r., 28 grudnia 2012r., 10 września 2007r., 20 lipca 2010r., 2 kwietnia 2008r., 14 lutego 2011r., 8 października 2014r., 5 stycznia 2015r. Powyższe, zdaniem organu, tworzy znamiona zorganizowanego przedsięwzięcia. Uznano, że działania podatnika w zakresie sprzedaży nieruchomości były przemyślane i ukierunkowane na uzyskanie zysku. Można zauważyć powtarzalność i ciągłość czynności podejmowanych w celu sprzedaży poszczególnych nieruchomości. Okoliczności te wskazują zatem na zorganizowany charakter prowadzonej przez ww. działalności oraz zamiar wykonywania czynności w sposób powtarzalny dla celów zarobkowych. Zawierane transakcje sprzedaży nieruchomości nie miały charakteru przypadkowego, incydentalnego. Wymagały one bowiem podjęcia szeregu zaplanowanych i przemyślanych czynności. Występująca w sprawie systematyczność, ciągłość i powtarzalność działań, ten sam mechanizm ich podejmowania, uprawnia zatem do oceny, że ww. podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. W konsekwencji uznano, iż stanowiły one działalność gospodarczą. W okresie od stycznia 2013r. do grudnia 2014r., objętym kontrolami w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, podatnik dokonał sprzedaży 7 nieruchomości, a analiza dokonanych przez niego czynności majątkowych odnotowanych w systemach informatycznych US w N. S. wykazała, że w okresie od 10 września 2007r. do 8 sierpnia 2018r. odnotowano 100 pozycji, spośród których, kilkadziesiąt czynności dotyczyło obrotu nieruchomościami mieszkalnymi i niemieszkalnymi, których ww. był uczestnikiem. Z doświadczenia życiowego wynika, że osoba nieprowadząca działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, nie dokonuje transakcji na taką skalę. Pieniądze uzyskane ze sprzedaży jednej nieruchomości, ww. przeznaczał na zakup innej, by po jakimś czasie sprzedać ją z zyskiem. Z powyższego wynika, że opisane wyżej działania, zapewniały podatnikowi stałe źródło dochodu (wartość sprzedaży nieruchomości nierozliczona w ramach działalności gospodarczej w 2013r. wyniosła [...] zł, a w 2014r. wyniosła [...] zł, z kolei w 2015r. wyniosła [...] zł), które nie było opodatkowane ani podatkiem VAT, ani podatkiem dochodowym, albo dlatego, że między datą nabycia, a datą sprzedaży upłynęło ponad 5 lat, albo ww. wykazywał w zeznaniach PIT-39, że pieniądze ze sprzedaży danej nieruchomości, przeznaczy na cele mieszkaniowe. Wbrew twierdzeniu podatnika, nabycie w formie darowizny oraz zbycie nieruchomości po upływie kilku lat od nabycia, nie wyklucza zaliczenia takich transakcji do działalności gospodarczej. Niewykorzystywanie do celów osobistych, majątku prywatnego przez osobę fizyczną, stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli czynności te dokonywane są w sposób ciągły dla celów zarobkowych i nie stanowią jedynie czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Organ II instancji nie zgodził się ze stanowiskiem podatnika, zawartym w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, że sprzedawane sukcesywnie ww. nieruchomości, będzie stanowić czynność rozporządzania własnym majątkiem prywatnym. Dokonana sprzedaż nieruchomości na tle aktywności na rynku nieruchomości już od 2007r., wskazuje, że stanowiła ona źródło przychodu, o jakim mowa art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Nie budzi wątpliwości organu, że o zarobkowym celu działalności podatnika, wykonywanej w sposób ciągły świadczy też to, że oprócz sprzedaży nieruchomości nabytych uprzednio w drodze darowizny, kupował i sprzedawał on nieruchomości, czyli pieniądze ze sprzedaży majątku reinwestował, przeznaczając je na zakup kolejnych rzeczy tego samego rodzaju, po to, by je sprzedać. Dotyczy to działki nr [...] położonej w [...] [...] (którą wraz z bratem G. S., ww. zakupił w 2008r. i sprzedał z nim we wrześniu 2014r.), działki nr [...] położonej w [...] (którą ww. kupił w 2011r., a sprzedał w październiku 2014r., (działek nr [...], [...], [...] położonych w N. S. przy ul. [...] (które ww. kupił w październiku 2014r., a sprzedał w 2015r.), mieszkania położonego w N. S. przy ul. [...] (które ww. kupił i sprzedał w 2015r.). Jednocześnie podkreślono, że dochód z działalności gospodarczej nie musi być faktycznie osiągnięty, działalność może zakończyć się poniesieniem straty.

Organ odwoławczy podkreślił, że w toku prowadzonych postępowań podatkowych, w efekcie których, wydano decyzje w podatku dochodowym od osób fizycznych lata 2013-2014 oraz w podatku od towarów i usług za okres od listopada 2013r. do lipca 2015r., zgromadzono obszerny materiał dowodowy, pozwalający w sposób całościowy objąć charakter dokonywanych przez podatnika transakcji sprzedaży, co pozwoliło na stwierdzenie, iż transakcje te uznać należało za zrealizowane w ramach działalności gospodarczej.

W ostatniej części omawianych decyzji organu II instancji, odniesiono się do kwestii proceduralnych i uznano, że postępowanie w sprawie przeprowadzone było prawidłowo, zgodnie z przepisami i zasadami, wynikającymi z Ordynacji podatkowej. Przedstawiono także dokładne rozliczenie przedmiotowego podatku i stwierdzono, że decyzje organu I instancji są prawidłowe, gdyż zasadnie w nich uznano, że przychody, uzyskane ze sprzedaży 2 nieruchomości w 2013r. oraz 5 nieruchomości w 2014r., stanowią przychód z działalności gospodarczej.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący ww. decyzjom zarzucił naruszenie:

- art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8, art. 14 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że skarżący, dokonując w 2013r. sprzedaży dwóch nieruchomości, a w 2014r. dokonując sprzedaży pięciu nieruchomości, stanowiących jego majątek prywatny, uzyskał przychód z działalności gospodarczej tj. ze źródła określonego w art. 10 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f.,

- art. 2a, 180 i 187 § 1 w zw. z art. 120, 122 i art. 121 § 1 art. 188 i art. 191 o.p. oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasad legalizmu i demokratycznego państwa prawnego; poprzez:

- dowolną ocenę dowodów, sprzecznie z zasadami postępowania, w szczególności zasadą zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 o.p., przejawiającą się w tym, że wpierw (2007-2013) organ uznawał prawo podatnika do dokonywania zbycia nieruchomości, jako majątku prywatnego, aby w 2018r. radykalnie zmienić swoje stanowisko i zakwalifikować transakcje prywatnymi nieruchomościami, do działalności gospodarczej. Jak podano na str. 24 decyzji, w okresie od 10 września 2007r. do 8 sierpnia 2018r. odnotowano 100 pozycji, spośród których, kilkadziesiąt czynności dotyczyło obrotu nieruchomościami mieszkalnymi i niemieszkalnych. Taka informacja może faktycznie wskazywać na znaczną skalę realizowanych transakcji, jednak jak wynika z materiału dowodowego, wiele z tych transakcji miało charakter porządkujący stan nieruchomości, w tym stanowiących majątek rodzinny (zamiany, zniesienia współwłasności, fizyczne wyodrębnianie granic, darowizny, podziały). Organ nie podał, ile z tych 100 pozycji, stanowiło faktyczne transakcje handlowe, dokonane w celach zarobkowych. Jak wynika z materiału dowodowego, sprzedaż nieruchomości w listopadzie 2013r. była poprzedzona 3 transakcjami: 1) nabycie od mamy w 2010r. w formie darowizny udziału w działce [...]) zniesienie współwłasności w 2011r. i wydzielenia działki [...], 3) ustalenie współwłasności na działce [...] (droga), a dopiero 4 transakcja dokumentowała zbycie. Jak widać, ilość zawartych transakcji majątkowych nie była w każdym przypadku transakcją handlową. Organ podatkowy, podając ilość zawartych transakcji nie zbadał ich faktycznego charakteru, jednocześnie używając argumentu "z ilości transakcji" bezpodstawnie wywiódł, że podatnik dokonywał obrotu nieruchomości w ramach niezgłoszonej działalności gospodarczej. Gdyby w latach 2007-2013 organ podatkowy zakwestionował transakcje skarżącego, to nie tkwiłby on w błędzie, że dokonywane transakcje, mogą spowodować dla niego tak dramatyczne skutki,

- przekroczenie granicy oceny dowodów i zobowiązanie skarżącego do ponoszenia ciężarów podatkowych, wbrew zasadzie określoności zobowiązań podatkowych, wynikających z art. 217 Konstytucji, zgodnie z którym: "nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy", a jak wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny: "regulacje ingerujące w prawa i wolności obywatelskie, wymagają szczególnej uwagi, co do jakości stanowionego prawa". Konieczne – zdaniem Trybunału jest: "precyzyjne wyznaczenie dopuszczalnego zakresu ingerencji oraz tryb, w jakim podmiot ograniczany w swoich prawa i wolnościach może się bronić przed nieuzasadnionym naruszeniem jego dóbr osobistych",

- w związku z powyższym, niewłaściwe zastosowanie przepisu tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny, odpowiada hipotezie określonej w art. 10 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 5a pkt 6 tej ustawy, skoro skarżący w 2013r. i 2014r. nie prowadził działalności gospodarczej, a przychody ze sprzedaży nieruchomości, deklarował w PIT-39, jako przychody ze źródła określonego w art. 10 ust 1 pkt 8a u.p.d.o.f.

W uzasadnieniach skarg, skarżący przedstawił uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów z przytoczeniem orzecznictwa w tym zakresie i wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających ich decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedziach na skargi organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skarg, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonych decyzji, cytując ich fragmenty. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, rozpoznając na rozprawie sądowej w dniu 5 sierpnia 2020r. sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 157/20 do I SA/Kr 158/20 połączył je do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Kr 157/20. Ze względu bowiem na występującego w nich tego samego skarżącego, jak i tożsamy stan faktyczny, pozostawały one ze sobą w związku, który uzasadniał zastosowanie art. 111 § 2 p.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżone decyzje z punktu widzenia ich zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie naruszają ona prawa w stopniu nakazującym ich wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie było ustalenie, czy działania podejmowane przez skarżącego, w badanym okresie (lata 2013 -2014) posiadały cechy działalności gospodarczej, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a zatem, czy miały charakter zarobkowy oraz były prowadzone we własnym imieniu w sposób zorganizowany i ciągły. Tym samym czy przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości w latach 2013-2014 można zakwalifikować do przychodów uzyskanych z działalności gospodarczej, czy też może do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. Zgodnie natomiast z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są m.in. odpłatne zbycie, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Co do zasady odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Jednak w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów stanowi źródło przychodów, lecz tylko wówczas, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Przepis ten koresponduje zatem z art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f. stanowiącym, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą być jednocześnie zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11, z 15 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 70/13, z 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14, z 25 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2043/13, z 23 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 509/15 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) prezentowany jest pogląd, że granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) ma charakter płynny. Problemy związane ze stosowaniem art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowią skutek zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a tym, co stanowi wyprzedaż majątku osobistego w ramach normalnego zarządu własnym mieniem. Kontrowersje dotyczyć mogą zwłaszcza sytuacji, w których podatnik sam nie definiuje czynności polegających na odpłatnym zbywaniu nieruchomości jako podejmowanych w ramach działalności gospodarczej.

Niewątpliwie brak jest podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Jednocześnie jednak prowadzenie działalności gospodarczej, jako uporządkowany ciąg czynności i zdarzeń faktycznych, ma charakter obiektywny. W związku z tym, dla ustalenia zaistnienia takiej działalności podstawowego lub przesądzającego znaczenia nie ma formalne oświadczenie konkretnego podmiotu, że działalność gospodarczą prowadzi lub nie prowadzi, a zamiar podatnika w zakresie określonej kwalifikacji przychodów ze sprzedaży o tyle nie ma znaczenia, że nie należy do cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą w handlu nieruchomościami od sprzedaży nieruchomości w ramach zarządu majątkiem osobistym. W płaszczyźnie relacji między regulacjami art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. kwestia woli podatnika wyboru źródła przychodów wymienionego w drugim ze wskazanych przepisów nie ma znaczenia. Istotne jest natomiast dokonywanie obrotu składnikami majątkowymi w sposób zorganizowany, ciągły, we własnym imieniu, w celu osiągania zarobków z tego tytułu w sposób trwały, co świadczy o działaniu podatnika spełniającym obiektywne kryteria uznania tego działania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f. z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej, od odpłatnego zbycia osobistego mienia. W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości). Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości oraz dokonywaniu tych transakcji (nabycia i zbycia) w stosunkowo krótkim przedziale czasowym.

Wobec tego, o tym czy czynności dokonywane przez Skarżącego spełniają cechy działalności gospodarczej przesądzają obiektywne kryteria, takie jak prowadzenie takiej działalności w celach zarobkowych, w sposób ciągły i zorganizowany, a nie jej subiektywne odczucia. Rozstrzygające znaczenie mają bowiem okoliczności, w jakich działalność jest wykonywana.

Zarobkowy charakter jako determinant działalności gospodarczej oznacza, że celem jej podjęcia jest osiągnięcie dochodu (zysku) rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami (kosztami). Istotne znaczenie ma zatem, czy zamiarem podatnika było uczynienie sobie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego (ciągłego) źródła zarobkowania, co nie wyklucza możliwości poniesienia straty. Innymi słowy, o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia.

Istotną cechą działalności gospodarczej jest również jej zorganizowanie, przy czym, jeśli działalność gospodarczą prowadzi osoba fizyczna, to w takim wypadku nie jest zasadniczo konieczne zorganizowanie jej w znaczeniu instytucjonalnym.

O wykonywaniu działalności gospodarczej w sposób zorganizowany świadczą również aktywne działania podatnika, zmierzające do osiągnięcia celu tej działalności.

Cechą pozwalającą odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest również jej ciągłość, co eliminuje z zakresu działalności gospodarczej przedsięwzięcia jednorazowe lub podejmowane sporadycznie. Ciągłość działalności gospodarczej nie oznacza jednak, że czynności wykonywane muszą być bez przerwy. Istotna jest realizowana powtarzalność określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, w tym także czynności przygotowawczych, które nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania. Dla oceny charakteru prowadzonej przez podatnika działalności należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny, powtarzalny, zorganizowany i zarobkowy w okresie, w jakim one występują. Oczywistym jest przy tym, że wykonywanie działalności gospodarczej może być w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone, istotna jest jednak ciągłość, powtarzalność, uporządkowany charakter i funkcjonalny związek podejmowanych przez podatnika działań.

Charakter i zakres podejmowanych przez Skarżącego czynności ocenionych w szerokim kontekście przedmiotowym i we wzajemnym ich powiązaniu, pozwalał na sformułowanie ostatecznie trafnej konkluzji, że wykraczały one poza zakres zwykłego wykonywania prawa własności. Występująca w sprawie systematyczność, ciągłość i powtarzalność działań, ich skala i podobny mechanizm podejmowania, stabilność, kontynuowanie działań w kolejnych latach, przedmiot tych czynności, zarobkowy charakter, działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, brak wykorzystania działek w celach osobistych utwierdzają w przekonaniu, że była to pozarolnicza działalność gospodarcza. Działania Skarżącego miały charakter zorganizowany, uporządkowany, powtarzalny i realizowały założone cele ekonomiczne, związane z zamiarem uczynienia sobie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego źródła zarobkowania. Wprawdzie, jak wcześniej wskazano, sam element osiągania zysku ze sprzedaży nie przesądza wprost o tym, w jakim charakterze podejmowane były czynności, jednakże w rozpoznawanej sprawie, osiągany zysk, niezależnie od jego skali w przypadku poszczególnych transakcji, był pochodną decyzji i działań Skarżącego poprzedzających sprzedaż działek, nakierowanych na uzyskanie wymiernych efektów gospodarczych. Działania skarżącego podejmowane były cyklicznie, a racjonalność gospodarowania w opisany powyżej sposób, przejawiająca się efektami ekonomicznymi świadczy o gospodarczym charakterze prowadzonej przez niego działalności.

Działania te, jak prawidłowo przyjął organ odwoławczy, należało oceniać z uwzględnieniem lat wykraczających poza okres objęty niniejszą decyzją.

Zdaniem składu orzekającego, organy podatkowe prawidłowo oceniły charakter podejmowanych przez Skarżącego czynności, związanych z nabywaniem i sprzedażą niezabudowanych działek. Zebrany w sprawie materiał dowodowy i dokonane na jego podstawie ustalenia faktyczne pozwalały na ocenę, że czynności te posiadały znamiona profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Skarżący wskazując, że podejmowane przez niego działania nie mieszczą się w ramach profesjonalnego obrotu nieruchomościami, a są charakterystyczne dla osoby wykonującej prawo własności, nie bierze pod uwagę, że decydujące znaczenie dla dokonanej oceny miały łączne jego działania, podjęte w związku z nabywaniem i sprzedażą szeregu nieruchomości. Organy podatkowe trafnie i w stopniu adekwatnym do ustaleń faktycznych sprawy, dokonały oceny istoty czynności wykonywanych przez Skarżącego, ujmując je w szerokim kontekście czasowym oraz przedmiotowym i we wzajemnym ich powiązaniu. Taką ich sekwencję przedstawił organ w zaskarżonej decyzji, wykazując cel i okoliczności nabycia działek, czynności związane z ich sprzedażą oraz fakty dotyczące ich zbycia, wskazujące na profesjonalny obrót nieruchomościami.

W oparciu o dane zgromadzone w toku postępowania podatkowego ustalono, iż od dnia 20 lipca 2009 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą pod firmą [...] T. S. w zakresie pozostałych form udzielania kredytów. Z dniem 29 maja 2014r. działalność ta została wykreślona z rejestru. Z kolei od dnia 12 marca 2015r. zgłosił prowadzenie działalności gospodarczej pod firmą [...] T. S. w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków.

Z dokumentów rejestracyjnych VAT-R złożonych w Urzędzie Skarbowym w N. S. wynika, że od dnia 22 lipca 2009 r. do dnia wydania zaskarżonej decyzji, podatnik jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Od 2011r. T. S. miał zawieszoną działalność gospodarczą, ale ze względu na niezamknięty obowiązek składania deklaracji w zakresie VAT, wskutek wezwania urzędu skarbowego w dniu 8 września 2014 r. złożył deklaracje VAT-7, w których powielił nadwyżkę z poprzedniej deklaracji, tj. z grudnia 2012 r., a następnie w dniu 17 października 2017 r. złożył korekty na następne okresy -do grudnia 2014r.

Mimo tego, że w dniu 23 listopada 2011 r. podatnik zgłosił zawieszenie działalności gospodarczej i nie miał zgłoszonej działalności w zakresie sprzedaży nieruchomości, w czerwcu 2013 r., w marcu 2014 r. oraz w maju 2015 r. wystawił faktury tytułem sprzedaży nieruchomości, które zadeklarował w deklaracjach VAT-7 w kwotach odpowiednio za czerwiec 2013 r. netto [...] zł, VAT 8% [...] zł, za marzec 2014 r. netto [...] zł, VAT 8% [...] zł i za maj 2015 r. netto [...] zł, VAT 23% [...] zł. T. S. ponosił również koszty związane z zakupem usług budowlanych od firmy P. Biuro Obsługi N. M. [...], związanych z realizacją stanu deweloperskiego - prace wykończeniowe z materiałem - 11 domów w zabudowie szeregowej na działce w [...] przy ul. [...] (działka m. in. nr [...]). W okresie od czerwca do grudnia 2013r. wydatki te wyniosły netto [...] zł, VAT [...] zł, w okresie od kwietnia do grudnia 2014 r. wydatki te natomiast wyniosły netto [...] zł, VAT [...] zł, w okresie od stycznia do lipca 2015 r. wydatki te wyniosły netto [...] zł, VAT [...] zł. Wartości tych zakupów oraz podatek naliczony w fakturach je dokumentujących zostały uwzględnione przez podatnika w deklaracjach [...] złożonych za wskazane okresy.

Ponadto, na podstawie danych uwidocznionych w systemach informatycznych Urzędu Skarbowego w N. S. dotyczących czynności majątkowych ustalono, że w okresie od 10 września 2007 r. do 8 sierpnia 2018 r. podatnik był stroną 100 transakcji, spośród których kilkadziesiąt dotyczyło czynności obrotu nieruchomościami mieszkalnymi i niemieszkalnymi.

W oparciu o zeznania roczne składane w Urzędzie Skarbowym w N. S., dochód z zakwestionowanych w zaskarżonej decyzji transakcji sprzedaży nieruchomości stanowił w latach 2013-2015 prawie wyłączne źródło utrzymania T. S.. Dochody osiągane z obrotu nieruchomościami stanowiły dla podatnika w tym okresie główne źródło utrzymania, a wokół działalności związanej z szeroko pojętym rynkiem nieruchomości koncentrowała się jego główna aktywność zawodowa.

Sąd podziela wywód prawny organów podatkowych, co do wykładni art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i uznania T. S. za podatnika przedmiotowego podatku w oparciu o okoliczności faktyczne ustalone w postępowaniu podatkowym. Podejmowane przez T. S. czynności składają się w ocenie Sądu na znamiona zorganizowanego przedsięwzięcia, wypełniającego znamiona "działalności gospodarczej".

Działania w zakresie sprzedaży nieruchomości przez T. S. były w ocenie Sądu przemyślane i ukierunkowane na uzyskanie zysku. Dobitnie świadczy o tym powtarzalność i ciągłość (regularność) czynności podejmowanych w celu sprzedaży poszczególnych nieruchomości. Okoliczności te wskazują na zorganizowany charakter prowadzonej działalności oraz zamiar wykonywania czynności w sposób powtarzalny dla celów zarobkowych. Koincydencja czasowa poszczególnych zdarzeń pozwala uznać, iż zawierane transakcje sprzedaży nieruchomości nie miały charakteru przypadkowego, incydentalnego, wymagały one bowiem podjęcia szeregu zaplanowanych i przemyślanych czynności. Występująca w sprawie systematyczność, stabilność i powtarzalność działań, ten sam mechanizm ich podejmowania, uprawnia zatem do oceny, że zostały podejmowane aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, wymagające zaangażowania środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Podkreślenia wymaga okoliczność, iż okres pomiędzy zakupem, a sprzedażą nieruchomości wynosił od roku do kilku lat. Organy podatkowe prawidłowo wskazały, że gdyby między datą nabycia i sprzedaży upłynął dłuższy czas, a na operację zbycia takiej nieruchomości nie nakładały się transakcje o podobnym charakterze, tworząc razem obraz działalności zorganizowanej i ciągłej, z której podatnik uczynił sobie trwałe źródło zarobkowania, to wówczas takiej transakcji sprzedaży nie można byłoby uznać za dokonaną w ramach działalności gospodarczej. O przemyślanym charakterze świadczy okoliczność wykonywania poszczególnych transakcji obrotu nieruchomościami w ten sposób, aby nie doszło do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych (sprzedaż po upływie pięciu lat od daty jej nabycia), albo korzystanie ze zwolnienia z opodatkowania z uwagi na deklarację przeznaczenia środków uzyskanych ze sprzedaży na własne cele mieszkaniowe. W efekcie, w latach objętych postępowaniami podatkowymi transakcje te (poza kilkoma zadeklarowanymi w efekcie kontroli podatkowej) nie podlegały żadnemu opodatkowaniu.

Organy podatkowe w sposób prawidłowy odmówiły trafności stanowiska podatnika, w której wskazał, iż ma swobodę decydowania o tym, czy danym składnikiem zarządza w ramach majątku prywatnego, czy w ramach działalności gospodarczej. Jak wskazano w części wstępnej, prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, a nie subiektywną. Ponadto dla stwierdzenia, że sprzedaż nieruchomości następuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie implikuje konieczności stworzenia instytucjonalnej formy organizacyjnej opartej na bazie lokalowej, technicznej i ludzkiej, zwłaszcza, że jest to działalność prowadzona przez osobę fizyczną. Wobec powyższego, fakt niedokonania wpisu tej działalności do ewidencji działalności gospodarczej nie ma znaczenia dla jej prawnopodatkowej kwalifikacji, podobnie jak niewykazanie przez podatnika sprzedaży nieruchomości w prowadzonych urządzeniach księgowych.

Organy podatkowe przeanalizowały wyjaśnienia podatnika składane w toku postępowania, w których T. S. wskazał, że sprzedawał nieruchomości biorąc pod uwagę atrakcyjną ofertę, a posiadane nieruchomości stanowiły dla niego lokatę kapitału. O zarobkowym celu działalności wykonywanej w sposób ciągły świadczy też fakt, że oprócz sprzedaży nieruchomości nabytych uprzednio w drodze darowizny, T. S. kupował i następnie sprzedawał nieruchomości. Wobec powyższego pieniądze ze sprzedaży majątku były przez niego reinwestowane z przeznaczeniem na zakup kolejnych rzeczy tego samego rodzaju w celu sprzedaży. Miało to miejsce w odniesieniu do działki nr [...] położonej w [...] [...] (zakupiona w 2008r. i sprzedana we wrześniu 2014r.), działki nr [...] położonej w [...] (zakupiona w 2011r., a sprzedana w październiku 2014r.), działek nr [...], [...], [...] położonych w N. S. przy ul. [...] (zakupione w październiku 2014r., a sprzedane w 2015 r.) oraz mieszkania położonego w N. S. przy ul. [...] (zakupione i sprzedane w 2015r.). Trafnie organy podatkowe wskazały na wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 353/14, wydany na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym Sąd uznał, iż zbycie nieruchomości celem zakupu kolejnych, nawet na własne cele mieszkaniowe, po których realizacji następuje ich sprzedaż może być uznane na gruncie ustawy o podatku PIT, za wykonywanie działalności gospodarczej. Sprzedaż nabytych wcześniej lokali i zakup za uzyskane środki nowych lokali, w stosunku do których w niedługim czasie zawarto transakcję sprzedaży, wskazuje, że sprzedaż nieruchomości nie była w takim przypadku incydentalna ani sporadyczna. Ponadto, gdy towarzyszące transakcjom działania cechuje aktywność, cykliczność oraz skalkulowanie kosztów, w powiązaniu z możliwymi do osiągnięcia zyskami, to wówczas mamy do czynienia z profesjonalnym obrotem nieruchomościami i rodzi się konieczność odprowadzenia podatku VAT od sprzedaży nieruchomości.

Okoliczności ustalone na gruncie niniejszej sprawy nie nasuwają w ocenie Sądu wątpliwości, iż działalność T. S. przybrała formę zawodową (profesjonalną).

W rezultacie, dochód z tytułu sprzedaży opisanych nieruchomości uzyskany przez Skarżącego podlega opodatkowaniu jako pochodzący ze źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a podniesiony w skardze zarzut naruszenia tych przepisów należało uznać za niezasadny.

Nietrafne są także, podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów procesowych, w tym art. 2a, art. 121 § 1 i art. 191 O.p. Organ odwoławczy prawidłowo, w sposób zbieżny z ocenami prawnymi Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę zinterpretował i zastosował wskazane przepisy prawa materialnego. Nadto, weryfikacja i ocena zebranych w sprawie dowodów została przeprowadzona w sposób przejrzysty, przekonujący, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, wobec czego, nie można jej postawić zarzutu dowolności, czy też rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść strony skarżącej. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy właściwie rozważył cały, zebrany materiał dowodowy, dokonał na jego podstawie prawidłowych ustaleń, a w uzasadnieniu rozstrzygnięcia szczegółowo wyjaśnił, podstawy faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia. Natomiast Skarżący nie podważył skutecznie tych ustaleń, zaprezentował jedynie własną, a w świetle przedstawionych uprzednio rozważań, nietrafną ocenę materiału dowodowego. Polemika skarżącego odnosząca się do zebranego materiału dowodowego i dokonanie jego odmiennej oceny, nie mogła jednak podważyć trafnych ustaleń i ostatecznie, prawidłowych wniosków organu zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wbrew zarzutom skargi, decyzje zapadły z poszanowaniem zasad postępowania wynikających z Ordynacji podatkowej, w tym zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191) i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1), a ponadto zasady legalności działania organów podatkowych (art. 120), zasady zaufania i obywateli do organów podatkowych (art. 121 § 1), podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym ( art. 122).

Sąd nie podziela również zarzutu skarżącego, co do zastosowania w niniejszej sprawie art. 2a O.p. Treść przepisu dotyczy rozstrzygania na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Z zasady in dubio pro tributario wynika norma prawna, która nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych wątpliwości, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości, co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu, zgodnie z zasadami reguł postępowania dowodowego. Zasada ta ma zastosowanie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu aspektu językowego, systemowego, bądź funkcjonalnego nie daje zadowalających rezultatów.

Za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia przepisów ogólnych - art. 2, 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Skarżący nie wyjaśnił na czym polega naruszenie przez organy podatkowe w decyzji przytoczonej normy konstytucyjnej, niemniej jednak wskazać należy, że fundamentem ustroju politycznego w Polsce jest zasada demokratycznego państwa prawnego oraz działanie organów na podstawie i w granicach prawa. Za chybiony należy uznać także zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji, w zakresie, w jakim nakłada podatki, inne daniny publiczne w drodze ustawy. W zaskarżonej decyzji bowiem wskazano na obowiązujące przepisy prawa, na podstawie których opodatkowano skarżącego podatkiem od towarów i usług, po spełnieniu określonych przesłanek zawartych w ustawie oraz z uwzględnieniem poglądów sądów administracyjnych.

Zaznaczyć końcowo należy, iż Skarżący w związku z prowadzoną działalnością w zakresie szeroko rozumianego obrotu nieruchomościami za miesiące od listopada 2013r. do lipca 2015r. i na podstawie tożsamego stanu faktycznego, uznany został za podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust 1 ustawy o VAT. Przesądził o tym tut. Sąd oddalając - wyrokiem z dnia 18 lutego 2020r. sygn. akt I SA/Kr 1345/19 - skargę T. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., określająca za poszczególne miesiące zobowiązanie w podatku VAT lub nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w stosownej wysokości.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku