Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1141/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 3,  art. 14c par. 1, art. 121, art. 14h
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Cezary Kosterna, sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant specjalista Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi M. T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. T. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Wnioskiem z 5 października 2012 r., który wpłynął do organu 9 października

2012 r., M. T., (dalej: "skarżąca" lub "Wnioskodawca") wystąpiła do Ministra Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie,

w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (dalej: "VAT") wynagrodzenia za usługi zarządzania świadczone przez członka zarządu na podstawie stosownej umowy oraz innych rozliczeń VAT, między innymi w świetle przepisów art. 15 ust. 1 – 2, art. 15 ust. 3 pkt 3, art. 29 ust. 4a, art. 87 ust. 1 oraz art. 87 ust. 5a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, dalej: "ustawa o VAT"). We wniosku powołała nadto treść przepisów art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) i lit. c) oraz art. 75 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Op").

1.2. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że skarżąca jest osobą fizyczną będącą polskim rezydentem podatkowym i pełni funkcję członka zarządu w spółce akcyjnej (dalej: "Spółka"). Powierzone obowiązki w Spółce wykonuje na podstawie umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania (dalej: "Umowa"), zawartej w ramach indywidualnej działalności gospodarczej. Zgodnie z Umową, Spółka powierza skarżącej świadczenie usług zarządzania polegających na (i) osobistym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności Spółki wraz z (ii) reprezentacją Spółki wobec organów państwowych, organów samorządu terytorialnego i innych podmiotów trzecich. Do obowiązków skarżącej należy w szczególności:

– zarządzanie finansami Spółki;

– prowadzenie spraw związanych z rachunkowością i podatkami w Spółce:

– rachunkowość zarządcza i kontroling w Spółce;

– analiza i zarządzenie ryzykiem w Spółce;

– gospodarka nieruchomościami będącymi w użytkowaniu Spółki.

Zgodnie z wolą stron, zakres obowiązków i uprawnień skarżącej określają postanowienia Umowy, powszechnie obowiązujące przepisy prawa, w szczególności przepisy Kodeksu spółek handlowych, postanowienia Statutu Spółki oraz Regulamin Zarządu. Skarżąca ma prawo do przerw w wykonywaniu Umowy w wymiarze 28 dni roboczych w każdym roku kalendarzowym. W 2012 r. skarżąca ma prawo do przerw w wykonywaniu przedmiotu Umowy w wymiarze 21 dni roboczych.

W celu należytego wykonywania obowiązków umownych skarżąca ma prawo do:

a) korzystania ze składników majątku Spółki pozostawionych do jego dyspozycji,

tj. powierzchni biurowej z wyposażeniem, w tym z przenośnego komputera osobistego

z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet, środków łączności, w tym telefonu komórkowego oraz telefonu stacjonarnego, a także samochodu służbowego;

b) uczestnictwa w konferencjach, seminariach lub spotkaniach o charakterze biznesowym korzystnych dla Spółki oraz, jeżeli jest to konieczne dla realizacji zobowiązań wynikających z Umowy, do odbywania podróży w kraju i za granicą; koszty podróży odbywanych w interesie Spółki, w tym w szczególności koszty transportu, noclegów i pobytu, ponoszone są przez Spółkę;

c) otrzymania, po przedstawieniu odpowiednich dokumentów, zwrotu uzasadnionych kosztów poniesionych przez Zarządzającego w związku z reprezentacją Spółki

w zakresie, w jakim było to niezbędne do należytego wykonania usług na rzecz Spółki na podstawie Umowy; powyższe wydatki mogą być pokrywane przez Zarządzającego ze środków Spółki, np. z użyciem karty kredytowej, pobranych wcześniej zaliczek,

a Zarządzający jest zobowiązany do niezwłocznego przedstawienia Spółce dowodów ich poniesienia, w tym w szczególności rachunków, faktur etc.

Miejscem wykonywania usług na rzecz Spółki przez skarżącą jest siedziba Spółki, miejsce zamieszkania skarżącej oraz miejsca, które wymagają tego ze względu na działalność Spółki. Skarżąca zobowiązana jest do wykonywania przedmiotu Umowy w miejscu przez siebie wybranym. W świetle Umowy, skarżąca ponosi odpowiedzialność wobec Spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez nią przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania

lub nienależytego wykonania obowiązków skarżącej wynikających z Umowy. W myśl Umowy, odpowiedzialność skarżącej, o której mowa powyżej jest niezależna od jej odpowiedzialności, którą ponosi z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu Spółki, określonej przepisami Kodeksu spółek handlowych i innymi przepisami. Odpowiedzialność skarżącej w stosunku do Spółki, za szkody wyrządzone z winy nieumyślnej, ograniczona jest do określonej kwoty, stanowiącej wielokrotność stałego miesięcznego wynagrodzenia podstawowego skarżącej. Spółka zobowiązana jest

w pierwszej kolejności do wystąpienia z roszczeniem do ubezpieczyciela, z którym skarżąca zawarła na własny koszt umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Zgodnie z Umową, skarżąca jest uprawniona do otrzymywania stałego miesięcznego wynagrodzenia podstawowego oraz wynagrodzenia zmiennego (Premia) w związku z osiągnięciem przez skarżącą celów o szczególnym znaczeniu dla Spółki. Nadto, strony Umowy ustaliły, że do kwoty wynagrodzenia skarżącej doliczony zostanie podatek (VAT) w wysokości zgodnej

z aktualnie obowiązującymi przepisami prawa. Skarżąca wystawiała dotychczas faktury VAT dokumentujące czynności wykonywane na podstawie Umowy. Na podstawie Umowy skarżąca zobowiązuje się, że w okresie jej obowiązywania oraz przez okres wypowiedzenia nie będzie prowadzić działalności konkurencyjnej wobec Spółki

lub podmiotów należących do Grupy Kapitałowej Spółki. Niemniej, na pisemny wniosek skarżącej, Walne Zgromadzenie Spółki może w formie uchwały zwolnić skarżącą

z zakazu konkurencji, wskazując jakich czynności, podmiotów lub funkcji on dotyczy.

Obecnie skarżąca nie wykonuje żadnych innych czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Nie prowadzi pracy naukowej. Z powodu uznania przez skarżącą, że wykonywane w powyższych okolicznościach czynności na rzecz Spółki nie podlegają opodatkowaniu VAT, po uzyskaniu potwierdzenia tego faktu w interpretacji indywidualnej skarżąca zamierza skorygować swoje dotychczasowe rozliczenia

dla celów VAT. Wystawi zatem faktury korygujące w celu skorygowania do zera uprzednio wystawionych faktur z tytułu wykonywania czynności na podstawie Umowy (kwot netto i kwot podatku VAT). Wystąpi również do właściwego urzędu skarbowego

z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, o której mowa w art. 75 § 2 pkl 1 lit. b)

oraz 75 § 2 pkt 1 lit. c) Op. Alternatywnie, po wystawieniu przedmiotowych faktur korygujących, rozważa wykazanie korekt faktur w rozliczeniu VAT po otrzymaniu potwierdzenia ich odbioru przez Spółkę, a następnie uzyskanie zwrotu tego podatku

w trybie właściwym dla zwrotu kwoty podatku naliczonego zgodnie z art. 87 ustawy

o VAT. Wykazanie korekt faktur w rozliczeniu VAT skutkowałoby wykazaniem

w deklaracji podatku należnego w wartości ujemnej, co wynika z ujęcia w rozliczeniu podatku VAT faktur korygujących obniżających niesłusznie naliczony podatek VAT.

1.3. W uzupełnieniu wniosku skarżąca dodała, że na moment wystawienia faktur VAT dokumentujących czynności wykonane na podstawie Umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania, skarżąca była czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT. Fakt ten nie przesądza o tym, czy jest podatnikiem w odniesieniu do wykonywanych usług zarządzania. Pozostanie zarejestrowana jako czynny zarejestrowany podatnik VAT nie krócej niż do dnia rozstrzygnięcia sprawy będącej przedmiotem wniosku. Natomiast po uzyskaniu interpretacji indywidualnej potwierdzającej fakt nieposiadania statusu podatnika VAT w zakresie świadczenia usług zarządzania, będąc zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, skarżąca wystawi faktury korygujące. Oświadczyła nadto, że mobilizuje jedynie zasoby rzeczowe i ludzkie Spółki z zamiarem uczestniczenia w świadczeniu usług przez Spółkę w ramach zawartej umowy

o zarządzanie. Zasoby rzeczowe Spółki obejmują m.in. powierzchnię biurową oraz wyposażenie, przenośny komputer osobisty z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet, telefon komórkowy, telefon stacjonarny, samochód. Skarżąca nie mobilizuje własnych zasobów ludzkich (pracowników, podwykonawców itp.) oraz zasobów rzeczowych. Celem jej wniosku jest roztrzygnięcie wątpliwości, czy wykonywane

przez nią czynności stanowią samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą

w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, czy też nie stanowią takiej działalności.

Zdaniem skarżącej, w przypadku czynności zarządzania wykonywanych

na podstawie Umowy zawartej ze Spółką nie działa samodzielnie, gdyż nie ponosi ekonomicznego ryzyka związanego z wykonywaniem usług na podstawie Umowy.

Z jej treści wynika bowiem, że jest uprawniona do korzystania z infrastruktury Spółki, ma prawo do określonej przerwy w wykonywaniu Umowy. Spółka finansuje również

jej wyjazdy służbowe. Nadto ma zapewnione stałe miesięczne wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług w zakresie zarządzania, niezależnie np. od jakości wykonanych na rzecz Spółki usług, ich efektów czy też dokonania zapłaty za towary lub usługi

przez kontrahentów Spółki. Z tej przyczyny nie działa ona jako profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, której nieodłącznym elementem jest ryzyko ekonomiczne wynikające z konieczności poniesienia określonych kosztów

przy jednoczesnym braku pewności co do efektów finansowych prowadzonej działalności. Dodała, że świadcząc usługi zarządzania, wyraża oświadczenie woli

w imieniu i na rzecz Spółki, w której pełni funkcję członka zarządu. Działania skarżącej obejmują m.in. reprezentowanie Spółki wobec organów państwowych, organów samorządu terytorialnego i innych podmiotów trzecich. Skarżąca składała i składa deklaracje podatkowe za okresy kwartalne.

Na tle takiego stanu faktycznego skarżąca postawiła pytania:

1) Czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, a tym samym podlegają wyłączeniu z opodatkowania VAT?

2) Czy skarżąca jest uprawniona do skorygowania niesłusznie wykazanego podatku VAT na fakturach wystawionych na rzecz Spółki?

3) W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie 2, czy prawidłowy jest sposób skorygowania i odzyskania przez skarżącą niesłusznie zapłaconego podatku VAT wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz Spółki poprzez skorygowanie deklaracji VAT za okresy, w których VAT należny został wykazany i wystąpienie z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku VAT?

4) W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 3, czy istnieje inny niż opisany w punkcie 3 sposób na odzyskanie kwot wykazanych przez skarżącą jako podatek VAT należny na fakturach wystawionych na rzecz Spółki na podstawie Umowy? W szczególności, czy skarżąca powinna wykazać faktury korekty

w deklaracji VAT po uzyskaniu potwierdzenia ich odbioru przez Spółkę, zgodnie z zasadami ujmowania faktur korygujących i uzyskać zwrot podatku w trybie właściwym dla zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego zgodnie z art. 87 ust. 5a ustawy o VAT?

1.4. Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca wskazała, że wykonując czynności na podstawie zawartej Umowy, nie działa w charakterze podatnika VAT. Wpłacona

do urzędu skarbowego kwota podatku (VAT) należnego stała się podatkiem nienależnym. W konsekwencji stanowi nadpłatę, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 Op. Skarżąca jest zatem uprawniona do złożenia stosownej korekty w zakresie rozliczeń z tytułu podatku VAT i uzyskania zwrotu tego podatku. W tym celu wystawi zatem faktury korygujące oraz wystąpi do właściwego urzędu skarbowego z wnioskiem

o stwierdzenie i zwrot nadpłaty na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. h) oraz 75 § 2 pkt 1

lit. c) Op. Alternatywnie wystawi fakury korygujące i wykaże je w rozliczeniu podatku (VAT) w sposób określony w art. 29a ust. 4 ustawy o VAT. Następnie wystąpi o zwrot podatku naliczonego w trybie wymienionym w art. 87 ust. 5a powołanej ustawy.

2. W interpretacji indywidualnej z 7 stycznia 2013 r. Minister Finansów stanowisko skarżącej uznał za prawidłowe. Organ przytoczył treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Z ich treści wywiódł, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej (tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o VAT), istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Zauważył przy tym, że pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało w drugim akapicie art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DZ.U.UE.L.06.347.1; zwanej dalej "Dyrektywą VAT"). Zdaniem organu przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą. Dodał, że w akapicie pierwszym określając osobę, która może stać się podatnikiem, przepis ten wymienia każdą osobę, która samodzielnie, prowadzi w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Natomiast działalność gospodarcza prowadzona "samodzielnie" wyklucza pracowników i inne osoby z podatku VAT, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący relacje między pracodawcą a pracownikiem

w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Stąd krytycznym elementem jest wola lub zamiar osoby dokonującej czynności,

aby brać udział w produkcji, dystrybucji lub dostarczaniu dóbr lub usług. Elementem definiującym działalność gospodarczą na gruncie przepisów Dyrektywy VAT jest zatem, że osoba, w celu wykonywania swoich działań, wykorzystuje zasoby ludzkie

lub rzeczowe w taki sam sposób, jak są one wykorzystywane przez producenta, handlowca lub osoby świadczące usługi. Działalność gospodarcza w rozumieniu dyrektywy w sprawie VAT będzie miała miejsce, gdy zaistnieje zamiar wykorzystania

i zorganizowania środków w celu wzięcia udziału w produkcji, dystrybucji towarów

lub świadczeniu usług.

Zdaniem Ministra Finansów, w sytuacji gdy osoba, która jest już zaangażowana w prowadzenie działalności gospodarczej objętej zakresem VAT, jest częścią zarządu spółki ze względu na jej wiedzę w zakresie niektórych przedmiotów (np. prawnik, ekonomista, inżynier, architekt itp.), usługi świadczone w charakterze członka Zarządu uznać należy za działalność gospodarczą, podlegające w konsekwencji opodatkowaniu VAT. Jednakże, jeśli osoby, które już prowadzą działalność gospodarczą w zakresie podatku VAT, są członkami zarządu tylko dlatego, że są właścicielem akcji spółki, nie zaś z powodu ich wiedzy, ich działalność jako członków zarządu nie będzie objęta zakresem podatku VAT, gdyż odbywa się w sporadycznych przypadkach. Zasada ta ma zastosowanie, jeżeli osoby te nie zmobilizują zasobów ludzkich lub rzeczowych

do przeprowadzenia tej czynności. W przypadku skarżącej oznacza to, że nie wykonuje ona samodzielnie działalności gospodarczej, gdyż spełnione zostały przesłanki,

o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Czyli wystąpiły okoliczności wyłączające świadczenie tych usług z czynności podlegających ustawie o VAT.

Także z tej przyczyny, że jak wskazała skarżąca, odpowiedzialność za wykonaną pracę wobec osób trzecich ponosi Spółka. Zdaniem Ministra Finansów, także w świetle przepisów Dyrektywy VAT skarżąca pełniąca funkcję członka zarządu Spółki nie może zostać uznana za podatnika VAT prowadzącego samodzielną działalność gospodarczą, gdyż świadcząc usługi zarządzania nie wykorzystuje profesjonalnej wiedzy z dziedzin charakterystycznych dla wykonywania wolnych zawodów (np. prawnik, ekonomista, inżynier, architekt, lekarz itp.). Nie mobilizuje zasobów ludzkich do ich przeprowadzenia. Natomiast wykorzystuje infrastrukturę i organizację wewnętrzną Spółki jako podmiotu, w którym pełni funkcję członka zarządu. Czyli skarżąca nie występuje w charakterze podatnika VAT, zaś realizowane przez nią czynności nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.

Odnosząc się do stanowiska skarżącej w pozostałym zakresie, Minister Finansów także uznał je za prawidłowe, tj. uznał, że w związku z nieprawidłowym naliczeniem podatku VAT na fakturach wystawionych przez skarżącą na rzecz Spółki, jest ona uprawniona do skorygowania i odzyskania nienależnie zapłaconego podatku VAT. Stwierdził przy tym brak przeszkód do wystawienia faktur korygujących z tego tytułu oraz złożenia skorygowanej deklaracji VAT za okresy, w których podatek należny został wykazany.

2.1. Skarżąca, mimo uznania jej stanowiska za prawidłowe, wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W jej ocenie organ wyprowadził bowiem błędne wnioski na tle przedstawionego stanu faktycznego.

3. Następnie niezadowolona z interpretacji, po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ten akt. Autor skargi, występując o jego uchylenie w zaskarżonej części, postawił zarzuty naruszenia:

- art. 15 ustawy o VAT oraz art. 9 i 10 Dyrektywy VAT poprzez uwarunkowanie wyłączenia czynności wykonywanych przez skarżącą z działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT od braku wykorzystywania profesjonalnej wiedzy;

- art. 14c § 1 Op. w związku z art. 15 ustawy o VAT poprzez dokonanie niejednoznacznej oceny stanowiska przedstawionego przez skarżącą i udzielenie odpowiedzi warunkowo potwierdzającej jej stanowisko przedstawione we wniosku,

co uniemożliwia skarżącej zastosowanie się do interpretacji i nie pozwala na dokonanie jednoznacznej oceny jej praw i obowiązków związanych z wystąpieniem przedstawionego stanu faktycznego;

- art. 14b § 3 w związku z art. 14c § 1 Op. poprzez modyfikację stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą we wniosku;

- art. 14b § 1 w związku z art. 14e § 1 Op. poprzez pominięcie przy wydawaniu interpretacji argumentacji skarżącej wynikającej z orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "Trybunał" lub "TSUE") mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

3.1. W uzasadnieniu skargi jej autor podtrzymał dotychczasowe stanowisko zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji. Obszernie rozwijając poszczególne zarzuty podkreślił, że Minister Finansów w wydanym akcie dokonał modyfikacji przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. W odniesieniu do pytania 1 niesłusznie bowiem uzależnił brak uznania skarżącej za podatnika VAT od elementów stanu faktycznego, które nie wystąpiły. Zdaniem skarżącej, stanowisko Ministra Finansów jest zatem błędne. Narusza przepisy prawa materialnego i procesowego,

w tym art. 15 ustawy o VAT, warunkując wyłączenie czynności wykonywanych

przez skarżącą na podstawie Umowy, z działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT od braku wykorzystywania przez nią profesjonalnej wiedzy. Zdaniem autora skargi, w świetle przepisów Dyrektywy VAT oraz orzecznictwa TSUE, czynności takie nie podlegają VAT, gdyż warunki ich wykonywania są zbliżone

do warunków wykonywania umowy o pracę (np. możliwość korzystania z infrastruktury Spółki, prawo do przerwy w wykonywaniu przedmiotu Umowy w każdym roku kalendarzowym, finansowanie wyjazdów służbowych itp.). Dodatkowo zleceniobiorca (skarżąca) nie ponosi ekonomicznego ryzyka prowadzonej działalności. Otrzymuje bowiem stałe miesięczne wynagrodzenie za pełnienie funkcji członka zarządu,

jak również to Spółka ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za działania skarżącej jako członka zarządu. Z tych zatem względów zaskarżona interpretacja winna zostać uchylona. W ocenie skarżącej, Minister Finansów nie udzielił jednoznacznej

i bezwarunkowej odpowiedzi na pytanie 1 zawarte w jej wniosku, zaś sposób sformułowania przez niego oceny prawnej stanowiska skarżącej, a w szczególności udzielenie odpowiedzi warunkowo potwierdzającej jej stanowisko stanowi o naruszeniu przepisów Op o wydawaniu interpretacji w indywidualnych sprawach, w szczególności jej przepisów art. 14c § 1. Z jednej strony Minister Finansów zaakceptował stanowisko skarżącej, że czynności przez nią wykonywane na podstawie Umowy nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy

o VAT (są zwolnione z opodatkowania). Z drugiej zaś strony, poprzez zastrzeżenia dotyczące warunków koniecznych dla uznania, że wykonywane czynności nie stanowią działalności gospodarczej dla celów VAT (np. niewykorzystywanie profesjonalnej wiedzy z dziedzin charakterystycznych dla wykonywania wolnych zawodów), poddał w wątpliwość zasadność tego wyłączenia z opodatkowania VAT tych czynności.

W konsekwencji, warunkowa odpowiedź organu mimo uznania stanowiska skarżącej za prawidłowe, wprowadziła stan niepewności. Zdaniem skarżącej, można domniemywać, że Minister Finansów akceptuje występowanie skarżącej w charakterze podatnika VAT jedynie w sytuacji braku wykorzystywania przez nią profesjonalnej wiedzy z dziedzin charakterystycznych dla wykonywania wolnych zawodów. Tymczasem, gdyby przyjąć, że nie posiada wiedzy specjalistycznej (np. marketing, promocja, reklama), to nie zostałaby powołana na stanowisko członka zarządu Spółki. Nie mogłaby zatem wypełniać powierzonych jej obowiązków.

Reasumując, skoro skarżąca w opisie stanu faktycznego zaznaczyła, że do jej obowiązków będą należały określone czynności, to oczywistym jest, że w celu wywiązywania się z tych obowiązków musi ona posiadać i wykorzystywać specjalistyczną wiedzę w tym zakresie. Skarżąca wskazała nadto, że określoną wiedzą specjalistyczną umożliwiającą wykonywanie określonych obowiązków muszą legitymować się również członkowie zarządu zatrudnieni w innej formie aniżeli kontrakt menedżerski, np. na podstawie umowy o pracę. Wobec powyższego okoliczność ta nie może decydować o tym, czy wykonywane czynności powinny być uznawane

za prowadzoną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Zaznaczyła także, że świadcząc usługi zarządzania nie wykorzystuje profesjonalnej wiedzy z dziedzin charakterystycznych dla wykonywania wolnych zawodów. Minister Finansów nie skorzystał zaś z możliwości ewentualnego wezwania skarżącej

do uzupełnienia wniosku w celu wyjaśnienia wątpliwości, lecz w sposób nieuprawniony dokonał modyfikacji przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

3.2. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wyjaśnił przy tym, że wbrew twierdzeniom skarżącej nie dokonał warunkowego potwierdzenia jej stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Organ podatkowy udzielając interpretacji przepisów prawa podatkowego,

w związku z wnioskiem podatnika, ma obowiązek odnieść się do stanu faktycznego opisanego przez wnioskodawcę. Przyjmuje do wiadomości okoliczności wskazane przez stronę. Nie weryfikuje ich i nie gromadzi materiału dowodowego. Opisując stan faktyczny, w celu uzyskania interpretacji, wnioskodawca bierze na siebie odpowiedzialność za jego wszelkie nieścisłości oraz kompletność. Wyłącznie od jego woli zależy zatem, jakie informacje znajdą się w opisie stanu faktycznego. W świetle art. 14b § 3 Op, opis ten powinien być wyczerpujący. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi zaś jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 5, LexisNexis, Warszawa 2009, s. 105). Przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny jest wiążący zarówno dla organu podatkowego, jak i dla Sądu. Jedyna dopuszczalna ingerencja organu podatkowego w stan faktyczny przedstawiony przez stronę związana jest z uznaniem go za niewystarczający do zajęcia stanowiska. Organ może odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Uzasadnienie prawne obejmuje przy tym wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego objętych daną interpretacją oraz wskazanie ich prawidłowej wykładni.

4.2. Podkreślenia na wstępie wymaga, że specyfika stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy polega na tym, że w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów stanowisko skarżącej uznał za prawidłowe. Dokonując jego oceny przyjął, że czynności realizowane przez skarżącą na podstawie Umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania, nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów art. 15 ustawy o VAT. Skarżąca nie jest zatem podatnikiem z tytułu pełnienia obowiązków członka zarządu spółki akcyjnej. Świadcząc usługi zarządzania nie wykorzystuje bowiem profesjonalnej wiedzy z dziedzin charakterystycznych dla wykonywania wolnych zawodów (np. prawnik, ekonomista, inżynier, architekt, lekarz itp.).

Nie mobilizuje również zasobów ludzkich do ich wykonania. Także w pozostałym zakresie, dotyczącym konsekwencji przyjęcia, że skarżąca nie wykonuje obowiązków członka zarządu spółki akcyjnej jako podatnik VAT, jej stanowisko organ uznał

za prawidłowe.

Zdaniem skarżącej, stanowisko Ministra Finansów nie zapewnia jej należytej ochrony, gdyż organ nie uznaje skarżącej za podatnika VAT tylko wówczas, gdy pełniąc obowiązki członka zarządu nie wykorzystuje swojej profesjonalnej wiedzy z dziedzin charakterystycznych dla wykonywania wolnych zawodów. Tymczasem, gdyby skarżąca nie posiadała stosownej wiedzy specjalistycznej (przykładowo marketing, promocja, reklama), to nie zostałaby powołana na stanowisko członka zarządu przez Spółkę.

Nie mogłaby bowiem pełnić powierzonych jej obowiązków.

5.1. Zdaniem Sądu zaskarżony akt został wydany z naruszeniem art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1, a także art. 121 § 1 w związku z art. 14h Op. Z tego względu, działając na podstawie art. 146 § 1 u.p.p.s.a., należało zaskarżoną interpretację wyeliminować z obrotu prawnego. Organ podatkowy w sposób nieuprawniony dokonał bowiem modyfikacji stanu faktycznego przedstawionego przez stronę skarżacą

we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Bezpodstawnie przyjął, że świadcząc usługi zarządzania skarżąca nie wykorzystuje profesjonalnej wiedzy z dziedzin charakterystycznych dla wykonywania wolnych zawodów (np. prawnik, ekonomista, inżynier, architekt, lekarz itp.). Takiej okoliczności nie wskazała skarżąca we wniosku, przedstawiając stan faktyczny oraz swoje stanowisko w sprawie. Skoro Minister Finansów samowolnie dokonał zmiany elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, to naruszył powołane wyżej przepisy art. 14b § 3 i art. 14c § 1 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h Op w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego. Zgodzić należy się ze skarżącą co do tego, że analiza obszernego uzasadnienia stanowiska Ministra Finansów uzasadnia zarzut, że organ w sposób niejednoznaczny (warunkowo) potwierdził trafność stanowiska skarżącej.

5.2. Sąd uchylił w całości zaskarżony akt, gdyż brak było podstaw faktycznych oraz prawnych do uchylenia interpretacji w części dotyczącej pytania pierwszego. Sentencja zaskarżonej interpretacji nie została bowiem podzielona na części,

zaś wszystkie kolejne zagadnienia prawne poruszone przez skarżącą w jej wniosku (pytania 2 – 4) pozostają ze sobą w ścisłym związku. Ocena prawidłowości stanowiska skarżącej w zakresie jej pytań nr 2 – 4 jest uzależniona od prawidłowego stanowiska dotyczącego pytania pierwszego. Dodać należy, że skarżąca nie jest związana stanowiskiem organu i posiada prawo skorygowania wystawionych dla spółki akcyjnej faktur VAT oraz złożonych deklaracji VAT – 7.

6. Zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Op Sąd uznał za trafne, o czym mowa wyżej. Za przedwczesne w tej sytuacji uznać zatem należy odnoszenie się w sposób wiązący do pozostałych zarzutów skargi, dotyczących naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego oraz pominięcia poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Skoro bowiem organ zajął niejednoznaczne stanowisko na tle bezpodstawie zmodyfikowanego przez siebie stanu faktycznego sprawy, to Sąd pozbawiony został możliwości dokonania kontroli legalności rozumowania organu na tle wykładni krajowych i unijnych przepisów o VAT.

7. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania i udzielić jednoznacznej interpretacji na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego. W razie wątpliwości zaś wezwać skarżącą do uzupełnienia wniosku.

8. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2012 r. Nr 270 ze zm.), Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego

z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), gdyż skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez doradcę podatkowego. Do zwróconych kosztów postępowania Sąd zaliczył 200 zł tytułem uiszczonego przez skarżącą wpisu stałego od skargi oraz 240 zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego i 17 zł tytułem opłaty od dokumentu pełnomocnictwa (razem 457 zł, jak w punkcie drugim sentencji wyroku).