Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 948/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 4 pkt 17, art. 64 ust. 1, art. 40, art. 42, art. 30 ust. 2 lit. a
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
article: art. 3 par. 1, art. 141 par. 4,
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 1983 nr 105 poz 1 art. 112 - 115
law: ROZPORZĄDZENIE RADY (EWG) NR 918/83 z dnia 28 marca 1983 r. ustanawiające wspólnotowy system zwolnień celnych

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędziowie NSA Tadeusz Cysek (spr.) Maria Myślińska Protokolant Anna Wojtowicz-Hess po rozpoznaniu w dniu 16 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej E. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 29 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 70/12 w sprawie ze skargi E. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...], nr [...] w przedmiocie określenia daty powstania długu celnego, określenia kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od E. G. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w O. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. wyrokiem z 29 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 70/12 oddalił skargę E. G. - Usługi Transportowe "E." (dalej: skarżący) na decyzje Dyrektora Izby Celnej w O. (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy z dnia [...] grudnia 2011r. nr [...] oraz nr [...]) w przedmiocie określenia daty powstania długu celnego, określenia kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W lutym 2006 r. kierowca autokaru marki [...] o numerze rej. [...] ( w decyzjach błędnie jako [...] wykonując usługę przewozu osób w ramach prowadzonej przez E. G. działalności gospodarczej pod nazwą U. przekraczając granicę Unii Europejskiej przez przejście graniczne w G., dokonał przywozu paliwa znajdującego w ww. pojeździe. Zgłoszone paliwo zostało zwolnione z należności przywozowych.

Na powyższą okoliczność sporządzono protokoły kontroli celnej, które potwierdził kierujący pojazdem. Po spełnieniu wymaganych formalności towar został zwolniony do wnioskowanej procedury.

Opierając się na danych zawartych w ww. protokołach, Naczelnik Urzędu Celnego w O. (dalej: organ I instancji) wszczął postępowania celno podatkowe, a następnie decyzjami:

- z dnia [...] sierpnia 2011r., nr [...] określił daty powstania długu celnego, kwotę podatku akcyzowego w łącznej wysokości 924 zł, kwotę opłaty paliwowej w łącznej wysokości 78 zł oraz kwotę podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 548 zł;

- z dnia [...] sierpnia 2011r., nr [...] określił daty powstania długu celnego, kwotę podatku akcyzowego w łącznej wysokości 892 zł, kwotę opłaty paliwowej w łącznej wysokości 75 zł oraz kwotę podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 540 zł;

Organ pierwszej instancji stwierdził, ze z materiału dowodowego zawartego w obydwu sprawach wynikało, że w chwili wjazdu do RP paliwo przewożone było w standardowym zbiorniku paliwa o pojemności 390 l zamontowanym w pojeździe. Kierowcy autobusu deklarowali w poszczególnych dniach wjazdu przywóz paliwa w ilości odpowiednio: 470 l lub 490 l tj. w ilości przekraczającej pojemność zbiornika. Wskazano, że organ celny nie miał przesłanek, aby podważyć dane zadeklarowane przez zgłaszającego, tym samym ilość paliwa zadeklarowana powyżej 390 l została uznana za ilość towaru przywiezioną poza standardowym zbiornikiem, i dla tej ilości nie przysługiwało zwolnienie z należności przywozowych. W związku z tym olej napędowy w ilości odpowiednio 80 l i 100 l podlegał należnościom celno-podatkowym.

Decyzjami z dnia [...] grudnia 2011 r. o nr [...] oraz nr [...] Dyrektor Izby Celej w O. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu obydwu decyzji, organ wskazał, iż zgodnie z art. 112 ust. 1 lit a) obowiązującego w dniu powstania długu celnego rozporządzenia Rady (EWG) Nr 918/83 z dnia 28 marca 1983r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. U. UE.L.105, dalej: rozporządzenie Rady (EWG) Nr 918/83) paliwa przewożone w zwykłych zbiornikach pojazdów silnikowych, użytkowych pojazdów silnikowych i pojazdów jednośladowych wjeżdżających na obszar celny Wspólnoty są zwolnione z przywozowych należności celnych.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że pod pojęciem "zbiorniki zwykłe" należy rozumieć zbiorniki na stałe zamontowane przez producenta we wszystkich pojazdach silnikowych tego samego rodzaju jak pojazdy, których to dotyczy, oraz w których zamocowanie na stałe umożliwia bezpośrednie wykorzystanie paliwa zarówno do napędu, jak, w odpowiednim przypadku, do funkcjonowania systemu chłodzącego. Przepisy krajowe m.in. § 31 ust 1 pkt 1 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego z dnia 26 kwietnia 2004r. (Dz. U. Nr 97, poz. 966) wskazują natomiast, że zwalnia się od akcyzy import paliwa silnikowego przewożonego w standardowych zbiornikach prywatnych i handlowych pojazdów samochodowych i pojazdów jednośladowych. Zwolnienie to dotyczy paliwa przewożonego w standardowych zbiornikach w ilościach nieprzekraczających 600 litrów – w przypadku paliwa przewożonego w standardowym zbiorniku handlowego pojazdu samochodowego służącego do przewozu więcej niż dziewięciu osób włącznie z kierowcą. Na potrzeby stosowania zwolnienia za zbiornik standardowy uważa się zbiornik paliwa, który jest montowany na stałe przez producenta we wszystkich środkach transportu lub cysternach takiego samego typu jak dany środek transportu lub cysterna i który pozwala na bezpośrednie wykorzystanie paliwa do napędu środka transportu lub funkcjonowania systemu chłodzenia i innych systemów działających w środku transportu lub cysternie.

Organ II instancji podał, że otrzymał do producenta pojazdu pismo z dnia [...] kwietnia 2007 r., w którym wskazał on, że autobus wyposażony został fabrycznie w jeden standardowy zbiornik paliwa [...] o pojemności 390 litrów. Rzeczoznawca samochodowy, w sporządzonej na zlecenie organu opinii technicznej nr [...] z dnia [...] maja 2010 r., stwierdził, iż zamontowany zbiornik paliwa jest zbiornikiem oryginalnym, fabrycznie zamontowanym przez producenta i odpowiada definicji zbiornika zwykłego. Brak było natomiast możliwości stwierdzenia czy zbiornik był wymontowywany z uwagi na zabezpieczenie antykorozyjne. W opinii uzupełniającej z dnia [...] czerwca 2010 r. biegły podał nadto, że istnieje możliwość zainstalowania dodatkowego zbiornika w komorze bagażowej, ale czy taki zbiornik był zamontowany nie można było ustalić. Organ powołując się na treść art. 40 i 63 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L.302.1, dalej cyt. jako WKC) wskazał, że złożone zgłoszenie celne poddane winno być wyłącznie kontroli pod kątem spełnienia wymogów formalnych. Przepisy nie nakładają bowiem na organy celne obowiązku weryfikacji zgłoszenia celnego. Dlatego organ celny przyjmując zgłoszenie celne sprawdzał jedynie zgodność i kompletność przedstawionych informacji z formalnego punktu wiedzenia. Ustalenie, iż zgłoszenie celne jest kompletne, powoduje przyjęcie takiego zgłoszenia przez organ celny i objęcie z mocy prawa zgłoszonego towaru wnioskowaną procedurą celną. Tym samym po sprawdzeniu wymogów formalnych, funkcjonariusze celni przyjęli za prawidłową ilość paliwa zadeklarowaną przez kierowców autobusu, odstępując od pomiaru paliwa. Organ celny uznał, iż ilość paliwa podana przez kierowcę wynikała z jego wiedzy i doświadczenia oraz była poparta wskazaniami przyrządów w pojeździe.

Zdaniem organu odwoławczego przepisy obowiązującej w dniu zgłoszenia celnego ustawy z dnia 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej (tj. Dz. U. z 2004r. Nr 156, poz. 1641 ze zm.), w szczególności art. 6l, nie nakładały na organ celny obowiązku dokonania fizycznej kontroli celnej paliwa wprowadzanego i wyprowadzanego z obszaru celnego Wspólnoty z zastosowaniem urządzeń pomiarowych; rewizja celna towaru była fakultatywna. Organ wskazał, że zgodnie z art. 42 WKC kierowcy autobusu mieli możliwość wystąpienia z wnioskiem o badanie jakościowe, jak i badanie ilościowe towaru. Brak takiego wniosku wykluczał możliwość odniesienia się do niego w sposób formalny przez organ celny, a tym samym uniemożliwia przyjęcie, że z powodów leżących wyłącznie po stronie organu celnego nie dokonano rewizji celnej co do ilości sprowadzonego towaru przed jego zwolnieniem.

Organ wskazał, że do akt sprawy został również załączony protokół z przeprowadzonej kontroli celnej nr [...] z dnia [...].01.2006r., zgodnie z którym przedsiębiorca osobiście kierując autobusem o nr rej. [...] na wjeździe do RP w dniu [...].01.2006 r. zadeklarował 450 l paliwa, tj. ilość przekraczającą pojemność zbiornika paliwa zamontowanego w pojeździe. Dodatkowo wskazano, że strona miała możliwość złożenia skargi na nieprawidłowe zachowanie funkcjonariuszy celnych odpowiednim organom nadrzędnym, w trybie skargowym na podstawie przepisów ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz. U. z 2000r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.), z czego jednakże nie skorzystała.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. oddalając skargi skarżącego wskazał, że spór w rozpoznawanych sprawach dotyczył kwestii zastosowania zwolnienia od należności celnych i podatkowych wwożonego z Rosji na obszar Polski (a w konsekwencji na obszar Unii Europejskiej) paliwa silnikowego do napędu pojazdów. Przesłanki tego zwolnienia określone zostały w przepisach wspólnotowych oraz uwzględniających je przepisach prawa krajowego. Powoływane w decyzjach przepisy rozporządzenia Rady (EWG) nr 918/83 ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. U. UE L z dnia 23.04.1983 r.) były spójne z zasadami uregulowanymi w prawie krajowym zwolnienia importu paliwa od należności podatkowych, które stanowią iż zwolnienie importu paliwa silnikowego przewożonego w standardowych (zwykłych) zbiornikach od podatku akcyzowego reguluje (w stanie prawnym z 2006 r. dot. sprawy) § 31 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. W odnoszących się do okoliczności rozpoznawanej sprawy przepisach § 31 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz ust. 2 pkt 1 cyt. rozporządzenia określono, że zwalnia się od akcyzy import paliwa silnikowego przewożonego w standardowych zbiornikach prywatnych i handlowych pojazdów samochodowych i pojazdów jednośladowych w ilościach nieprzekraczających 600 litrów w przypadku paliwa przewożonego w standardowym zbiorniku handlowego pojazdu samochodowego służącego do przewozu więcej niż dziewięciu osób włącznie z kierowcą.

W ocenie Sądu I instancji zaskarżone decyzje oraz poprzedzające ją decyzje organu pierwszej instancji wydane zostały zgodnie z prawem. W szczególności nie było podstaw do przyjęcia zasadności zarzutów istotnego naruszenia przepisów postępowania, bowiem jak wynikało z przedstawionego stanu prawnego istotne znaczenie dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia miało ustalenie pojemności standardowego zbiornika autokaru, którym przywożono paliwo na obszar Polski oraz ustalenie ilości paliwa wwożonego (importowanego) tym autokarem w poszczególnych przypadkach (dniach) wjazdu do Polski z Rosji. Nie ulegało wątpliwości, że zwolnieniu podlegała tylko ta ilość paliwa, która znajdowała się w standardowym zbiorniku autokaru.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że organy podatkowe ustaliły, iż pojemności zbiornika standardowego autokaru nr rej. [...], wynosiła 390 litrów. Ustalenie to nie było kwestionowane przez skarżącego. Natomiast miało oparcie w informacji producenta pojazdu oraz opinią rzeczoznawcy, określającą tę pojemność. Powołując biegłego, organy celne podjęły w toku postępowania czynności zmierzające do ustalenia, czy zbiornik istniejący w autokarze [...] był poddawany przeróbkom, czy był fabrycznie zamontowany i czy istniały techniczne możliwości zamontowania dodatkowego zbiornika. W opinii opartej na badaniu pojazdu w dniu [...] kwietnia 2007 r. biegły J. M. stwierdził, że istniejący w pojeździe zbiornik zamontowany został fabrycznie, był zbiornikiem zwykłym i nie było obecnie możliwe ustalenie czy był w ogóle wymontowywany. Ponadto w pojeździe brak było możliwości zamontowania innego zbiornika niż standardowy. W opinii uzupełniającej wskazał jednak, że istniała możliwość zamontowania dodatkowego zbiornika paliwa w miejscu do tego nieprzeznaczonym fabrycznie tj. w komorze bagażowej lecz nie było możliwe stwierdzenie, czy rzeczywiście zbiornik taki był montowany .

Przedstawione dowody w ocenie Sądu I instancji trafnie zostały ocenione przez organy celne jako niedające podstaw do przyjęcia, że zbiornik standardowy był wymontowany, a paliwo przewożone było zbiornikiem niestandardowym . Ustalenie takie dawało w konsekwencji podstawę do przyjęcia, że do ilości (390 litrów) paliwa przewożonego w zbiorniku standardowym miało zastosowanie zwolnienie celno-podatkowe. Nie oznaczało to jednak, że paliwo nie mogło być wwożone poza tym zbiornikiem w ilości większej niż mieścił zbiornik standardowy. Na zasadność tego ustalenia przyjętego przez organy, wskazywała w ocenie Sądu I instancji treść tzw. "protokołów z przeprowadzonej kontroli celnej". We wszystkich objętych sprawą dwudziestu przypadkach wjazdu autokaru [...] do Polski w lutym 2006 r., kierowcy dokonujący zgłoszenia celnego na granicy, podawali ilości paliwa wyższe od pojemności zbiornika standardowego.

Zdaniem Sądu I instancji protokoły uznane zostały przez organy za formę ustnego zgłoszenia celnego. Wprawdzie w tytule użyte było w nich określenie "kontroli celnej" lecz nie było wątpliwości, że celem ich sporządzenia było stwierdzenie ilości paliwa wwożonego z Rosji na obszar Unii Europejskiej. Błędne określenie nie zmieniało więc istoty tych dokumentów jako zgłoszenia celnego. W istocie stanowiły one potwierdzenie przyjęcia takiego ustnego zgłoszenia co do ilości paliwa przywożonego na obszar celny Wspólnoty w autokarze w określonym dniu. Uznanie w zaskarżonych decyzjach omawianych protokołów za ustne zgłoszenie celne było w przekonaniu Sądu I instancji prawidłowe, odpowiadające treści i celowi sporządzenia protokołów. Nadto sam skarżący, jako właściciel przedsiębiorca, osobiście także dokonywał zgłoszenia celnego w kwestionowanej obecnie formie, na co wskazywały zaskarżone decyzje. Na ocenę stanowiska organów celnych co do wiarygodności protokołów i ustaleń co do zastosowania zwolnienia wwiezionego paliwa od przewidzianych prawem należności, wpływała także treść unormowań dotyczących sposobu przyjmowania zgłoszeń celnych i związanych z tym obowiązków organów celnych. Unormowania te zawarte bowiem są zarówno w prawie krajowym, jak i unijnym, w szczególności we Wspólnotowym Kodeksie Celnym (WKC), które zasadnie przywołano w zaskarżonych decyzjach.

Reasumując w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. konsekwencją prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych było zastosowanie w obu decyzjach prawa materialnego co do daty powstania długu, zakresu zwolnienia podatkowego, określenia kwoty podatku akcyzowego, kwoty opłaty paliwowej oraz kwoty podatku od towarów i usług. Organy przyjęły zwolnienie od tych należności w odniesieniu do każdorazowego przywozu 390 litrów paliwa, tj. ilości mieszczącej się w zbiorniku standardowym autokaru. Ilość paliwa przekraczająca tę wielkość stanowiła prawidłowo podstawę wymiaru należności podatkowych i opłaty paliwowej. W decyzji organu I instancji zawarto szczegółowe wyliczenie dotyczące poszczególnych przypadków, a w decyzjach organów obu instancji wskazano natomiast wszystkie przepisy materialnoprawne stanowiące podstawę prawną rozstrzygnięć.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. wniósł E. G. wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie:

1) art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.), art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez zaakceptowanie stanowiska organów celnych, że paliwo mogło być wwożone poza zbiornikiem zwykłym (standardowym) i oddalenie skargi w sytuacji, gdy:

w trakcie kontroli celnej funkcjonariusze celni nie sporządzili prawidłowo protokołów i nie ustalili czy samochód ma zamontowane wyłącznie "zbiorniki zwykłe" na stałe zamocowane przez producenta, czy też posiada zbiorniki inne, które nie są zamontowane przez producenta, ile zbiorników i o jakiej pojemności mogło być zamontowanych w pojeździe w spornym okresie, ile paliwa zostało przewiezione poza zbiornikiem i w czym,

przedmiotem zgłoszenia celnego powinno być paliwo znajdujące się w zbiornikach zwykłych (standardowych) jak i przewożone poza zbiornikiem standardowym, kierujący pojazdem dokonywali zgłoszenia paliwa znajdującego się w zbiorniku zwykłym (standardowym), w taki sposób zgłoszenie celne było także traktowane przez funkcjonariuszy celnych,

protokół kontroli przewiduje wpisanie danych dotyczących ilości paliwa deklarowanej oraz stwierdzonej, tymczasem widniejąca na protokole ilość paliwa deklarowana (przez kierującego) i stwierdzona (przez funkcjonariusza) są jednakowe i przekraczają pojemność zamontowanego w autokarze zbiornika standardowego,

organy celne nie ustaliły, dlaczego z protokołów kontroli celnej wynika, że kierowca deklarował, a funkcjonariusz celny potwierdzał, że w zbiorniku autokaru znajduje się paliwo w ilości przekraczającej wielkość zbiornika standardowego,

wielkość zbiornika standardowego została ustalona przez celników na początku i taka była przyjmowana w kolejnych protokołach, co nie było później weryfikowane,

organy nie oceniły wpływu na wynik sprawy tego, że postępowanie funkcjonariuszy celnych było nieprawidłowe,

ilość przewożonego paliwa ustalono wyłącznie w oparciu o oświadczenia kierowców złożonych do protokołów z kontroli, pomimo, iż w analogicznych sprawach sygn. akt Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O.: I SA/Ol 78/12, I SA/Ol 74/12, I SA/Ol 72/12 - dotyczących tego samego podatnika - nastąpiło uchylenie decyzji organów celnych do ponownego rozpoznania z uwagi na stwierdzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nieprawidłowości przy sporządzaniu protokołów kontroli celnej, podczas gdy w obydwu sprawach sposób odbierania oświadczeń od kierowców oraz sposób prowadzenia kontroli celnej był identyczny,

sporządzona przez rzeczoznawcę ocena techniczna nr [...] potwierdziła, że zamontowany w autokarze zbiornik jest oryginalny, montowany fabrycznie; nie stwierdzono śladów mechanicznej ingerencji w konstrukcję mocowania zbiornika do elementów kratownicy pojazdu; dostarczony przez producenta techniczny rysunek wielkości zbiornika paliwa odpowiada rzeczywistemu zbiornikowi zamocowanemu w autobusie; natomiast biegły rzeczoznawca w opinii z dnia [...].05.2010 r. nr [...] potwierdził, że zamontowany zbiornik paliwa jest zbiornikiem oryginalnym fabrycznie zamontowanym przez producenta i odpowiada definicji zbiornika zwykłego oraz, ze brak jest możliwości zamontowania innego zbiornika niż standardowy z uwagi na brak miejsca gdzie można byłoby go usytuować.

organy celne nie przeprowadziły pełnego postępowania dowodowego w sprawie, w tym dowodu z: przesłuchania w charakterze świadków funkcjonariuszy celnych dokonujących kontroli ilości paliwa w pojeździe [...] protokołów kontroli paliwa w pojeździe [...], sporządzonych podczas wyjazdu z RP w dniach, w których miały miejsce zakwestionowane przez organ celny przekroczenia granicy, - potwierdzenia doręczenia stronie protokołów kontroli z przekroczeń granicy na okoliczność daty i faktu otrzymania protokołów przez stronę, a w konsekwencji braku możliwości skutecznego wniesienia zastrzeżeń do ich treści, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i oddalenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w O.

2) art. 3 § 1 p.p.s.a, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a.) w zw. z § 21 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych wymogów jakie powinno spełniać zgłoszenie celne (Dz. U. Nr 94, poz. 902 z późn. zm.) w zw. z art. 112 ust. 1 lit. a) i ust. 2 lit. c) rozporządzenia Rady (EWG) Nr 918/83 z dnia 28 marca 1983 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. EU L nr 105 z dn. 23.04.1983 r.) i w zw. z art. 62 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992 ze zm.) poprzez niewykonanie prawidłowo obowiązku kontroli legalności decyzji administracyjnych i uznanie, że wystarczająca jest forma ustna zgłoszenia celnego w stosunku do wwożonego paliwa; w sytuacji gdy paliwo przewożone poza zbiornikiem standardowym powinno być przedmiotem zgłoszenia celnego w formie pisemnej ,co miało istotny wpływ na wynik sprawy i oddalenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w O.

3) art. 3 § 1 p.p.s.a, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i 3, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez:

a) nieuwzględnienie wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodu z: Informacji z Krajowego Rejestru Karnego o dotychczasowej karalności funkcjonariuszy celnych, którzy podpisali protokoły kontroli celnej w dniach szczegółowo wskazanych w zaskarżonej decyzji - informacji o sposobie i przyczynie rozwiązania stosunku pracy z funkcjonariuszami celnymi, którzy podpisali protokoły kontroli celnej w dniach szczegółowo wskazanych w zaskarżonej decyzji, w sytuacji, gdy celem przeprowadzenia tych dowodów było: zweryfikowanie czy organy celne właściwe ustaliły stan faktyczny, zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń oraz wykazanie, że protokoły kontroli zostały sporządzone w sposób nierzetelny pod naciskiem funkcjonariuszy celnych i nie mogą stanowić podstawy wymiaru należności celno - podatkowych,

b) bezpodstawne przerzucenie na podatnika obowiązku przedstawienia dowodów określających rzeczywistą ilość paliwa w zbiorniku, w sytuacji gdy to na organie podatkowym spoczywa obowiązek zebrania pełnego materiału dowodowego.

co miało istotny wpływ na wynik sprawy i oddalenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w O.

4) art. 3 § 1 p.p.s.a, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez niewykonanie prawidłowo obowiązku kontroli legalności decyzji administracyjnych, zaakceptowanie stanowiska organów administracji, że paliwo mogło być wwożone poza zbiornikiem standardowym i oddalenie skargi w sytuacji; gdy skarżący wykazał, że dane zawarte w protokołach z kontroli, będących dokumentami urzędowymi w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej zostały wzruszone na skutek ustalenia, że:

organy celne nie ustaliły ile zbiorników i o jakiej pojemności mogło być zamontowanych w pojeździe w spornym okresie, ile paliwa zostało przewiezione poza zbiornikiem i w czym.

sporządzona przez rzeczoznawcę ocena techniczna nr [...] potwierdziła, że zbiornik jest oryginalny, montowany fabrycznie; nie stwierdzono śladów mechanicznej ingerencji w konstrukcję mocowania zbiornika do elementów kratownicy pojazdu; dostarczony przez producenta techniczny rysunek wielkości zbiornika paliwa odpowiada rzeczywistemu zbiornikowi zamocowanemu w autobusie. Jego fabryczna pojemność wynosi 3901, natomiast biegły rzeczoznawca w opinii z dnia [...].05.2010 r. nr [...] biegły potwierdził, że "zamontowany zbiornik paliwa jest zbiornikiem oryginalnym fabrycznie zamontowanym przez producenta i odpowiada definicji zbiornika zwykłego oraz, ze brak jest możliwości zamontowania innego zbiornika niż standardowy z uwagi na brak miejsca gdzie można byłoby jego usytuować,

w trakcie kontroli celnych funkcjonariusze celni nie stwierdzili istnienia żadnych dodatkowych zbiorników, rozstrzygnięcie oparto wyłącznie na domniemaniu wyprowadzonym z oświadczeń kierowców złożonych do protokołów z kontroli o ilości paliwa w zbiorniku zaś ilości paliwa widniejące w protokołach kontroli nie zostały potwierdzone żadnym innym dowodem,

zeznania świadków oraz funkcjonariuszy celnych potwierdziły, iż kontrole były przeprowadzane nierzetelnie, co skutkowało utratą przez protokoły kontroli waloru dokumentu urzędowego i nabyciem waloru dokumentu prywatnego, stanowiącego jedynie dowód prawdziwości podpisu pod nim złożonego, oraz miało istotny wpływ na wynik sprawy i oddalenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w O.

5) art. 3 § 1 p.p.s.a, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w zw. z art. 32 pkt. 1 Konstytucji poprzez niewykonanie prawidłowo obowiązku kontroli legalności decyzji administracyjnych i rozstrzygnięcie w sposób odmienny w stosunku do tego samego podatnika w analogicznym stanie faktycznym i prawny, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i oddalenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny O.

6) art. 3 § 1 p.p.s.a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz w zw. z art. 30 ust. 2 lit. a Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny poprzez przyjęcie za organami celnymi, że zastosowanie ma przepis art. 30 ust. 2 lit. a Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny w sytuacji, gdy organy celne dysponowały rachunkami potwierdzającymi zakup paliwa, które zostały włączone jako materiał dowodowy do postępowania co miało istotny wpływ na wynik sprawy i oddalenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w O.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe potwierdziło, że treść protokołów nie odpowiada wymogom prawa materialnego, tj. art. 112-115 rozporządzenia Rady (EWG) nr 918/83. Sporządzone protokoły należy uznać za niekompletne, a materiał dowodowy zebrany w sprawie za wewnętrznie sprzeczny. Z jednej strony bowiem organ twierdzi, iż w autokarze został zamontowany standardowy zbiornik paliwa i nie stwierdzono istnienia innego dodatkowego zbiornika, a z drugiej strony treść protokołów wskazuje, iż przewożono paliwo w ilości przekraczającej wielkość zbiornika standardowego, co było potwierdzane przez funkcjonariuszy celnych. Ilość przewożonego paliwa ustalono wyłącznie w oparciu o oświadczenia kierowców. Sąd zaakceptował stanowisko organów o możliwości przewożenia paliwa poza zbiornikiem zwykłym, pomimo że organy celne nie wyjaśniły podstawowej kwestii, jaką jest rozbieżność pomiędzy wynikającą z protokołu ilością przewożonego paliwa przekraczającą pojemność zbiornika, a wielkością zbiornika.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej przedmiotem zgłoszenia celnego powinno być paliwo znajdujące się w zbiornikach standardowych, jak i przewożone poza zbiornikiem standardowym. W myśl art. 115 cyt. rozporządzenia Rady (EWG) nr 918/83 paliwo zwolnione z należności celnych przywozowych nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane za wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów. Paliwo przewożone w zbiorniku zwykłym w ilości nieprzekraczającej 600 l podlegało zwolnieniu od należności celnopodatkowych i mogło być zgłoszone ustnie, zaś paliwo przewożone poza zbiornikiem zwykłym (standardowym) powinno być przedmiotem zgłoszenia celnego w formie deklaracji pisemnej i powinno podlegać procedurze celnej i podatkowej. Skoro organy celne stoją na stanowisku, że paliwo było przywożone także w dodatkowym zbiorniku powinny przyjąć zgłoszenie pisemne tego paliwa w myśl art. 62 ust. 1 WKC, na urzędowym formularzu. W ocenie kasatora Sąd I instancji błędnie uznał, że wystarczająca jest ustna forma zgłoszenia celnego w stosunku do wwożonego paliwa, w sytuacji gdy paliwo przewożone poza zbiornikiem standardowym powinno być przedmiotem zgłoszenia celnego w formie pisemnej. Skoro paliwa znajdujące się poza zbiornikiem zwykłym powinno być przedmiotem zgłoszenia na piśmie, gdyż nie korzysta ze zwolnienia, to protokoły celne sporządzone na okoliczność przyjęcia ustnego zgłoszenia, z których wynika ilość paliwa przekraczająca pojemność zbiornika standardowego, nie mogą być podstawą ustalenia ilości paliwa podlegającego zwolnieniu.

Zdaniem kasatora odmowa dopuszczenia wnioskowanych przez stronę dowodów oraz przerzucenie na podatnika ciężaru udowodnienia rzeczywistej ilości paliwa w zbiorniku, w sytuacji gdy to na organie spoczywa obowiązek zebrania pełnego materiału dowodowego, uniemożliwiło prawidłowe ustalenia stanu faktycznego sprawy, utrwaliło nieznajdujące odzwierciedlenia w rzeczywistości stanowisko organów celnych w zakresie przewozu paliwa także poza zbiornikiem zwykłym.

Dalej stwierdzono, że Sąd oraz organy celne błędnie traktują protokoły z kontroli celnej jako dokumenty urzędowe, pomimo przeprowadzenia dowody przeciwko tym dokumentom. Zdaniem skarżącego przedmiotowe protokoły mają walor jedynie dokumentów prywatnych, co oznacza, iż dane w nich zawarte nie korzystają z domniemania prawdziwości, tak jak dokumenty urzędowe, wobec których nie przeprowadzono dowodów przeciwnych. Rozstrzygniecie w sprawie oparto więc jedynie na domniemaniu wyprowadzonym z oświadczeń kierowców złożonych do protokołów kontroli o ilości paliwa w zbiorniku.

Autor skargi kasacyjnej podniósł, że Sąd I instancji nie wykonał prawidłowo obowiązku kontroli legalności decyzji administracyjnych wynikającego z treści art. 3 § 1 p.p.s.a. Mianowicie wobec tego samego podatnika w analogicznym stanie faktycznym i prawnym Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. wydał odmienne rozstrzygnięcia.

W ocenie skarżącego wartość celną należało ustalić na podstawie ceny faktycznie zapłaconej za towar, ceny jednostkowej wynikającej z rachunku. Rachunki zakupu paliwa zostały bowiem włączone w poczet materiału dowodowego sprawy, zaś ich prawdziwość nie była kwestionowana przez żadną ze stron, zatem nie było podstaw do odstąpienia od ustalenia wartości celnej na podstawie ceny faktycznie zapłaconej za towar, wynikającej z rachunku.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w O. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie niniejszych rozważań podkreślić należy, że zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd pierwszej instancji.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok, akceptujący stanowisko organu nie narusza prawa.

W pierwszej kolejności, co wymaga podkreślenia, skarga kasacyjna została wywiedziona z błędnych założeń prawnych, a także z ustaleń faktycznych, które nie mają oparcia w zgromadzonym materiale sprawy.

Skarga kasacyjna czyni Sądowi pierwszej instancji zarzut bezpodstawnego zaakceptowania stanowiska organu, przerzucającego na podatnika obowiązek przedstawienia dowodów określających rzeczywistą ilość paliwa wwiezionego na obszar Wspólnoty, podczas gdy, zdaniem kasatora, to na organie podatkowym spoczywa obowiązek zebrania pełnego materiału dowodowego dla potrzeb rozstrzygnięcia sprawy.

Powyższy zarzut dotyka kwestii ciężaru udowodnienia faktów (ciężar dowodu) mających znaczenie dla ustalenia zobowiązania celnopodatkowego. W przepisach prawa procesowego, zarówno na gruncie Ordynacji podatkowej, jak i Kodeksu postępowania administracyjnego, brak jest regulacji dotyczącej zagadnienia ciężaru dowodu, jak to przewiduje art. 6 k.c. W myśl tego przepisu ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest jednak pogląd, że w postępowaniu administracyjnym nie ma zastosowania przepis art. 6 k.c. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2006 r. I FSK 197/06; Lex nr 262147).

Stawiając powyższy zarzut skarga kasacyjna nie dostrzega, a co ma istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy, że problematyka rozkładu ciężaru dowodu jest kwestią materialnoprawną, nie zaś procesową. Innymi słowy, rozkład ciężaru dowodu wynika z przepisu prawa materialnego, który organ administracji publicznej ma obowiązek zastosować w sprawie zgodnie z zasadą legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej). W świetle przepisu art. 40 Wspólnotowego Kodeksu Celnego i § 21 ust. 1 wspomnianego rozporządzenia w sprawie szczegółowych wymogów jakie powinno spełniać zgłoszenie celne, których naruszenie zarzuca skarga kasacyjna, obowiązek przedstawienia faktów dla ustalenia zobowiązania celnopodatkowego, co nie powinno budzić wątpliwości, spoczywa na zgłaszającym, nie zaś na organie celnym. Wniosek taki można wyprowadzić również z przepisu art. 4 pkt 17 i art. 64 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. W myśl art. 4 pkt 17 wspomnianego kodeksu, "zgłoszenie celne" oznacza czynność, poprzez którą osoba wyraża, w wymaganej formie i w określony sposób, zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną. Zgodnie zaś z art. 64 ust. 1 tego kodeksu, z zastrzeżeniem art. 5 zgłoszenia celnego może dokonać każda osoba, która przedstawi lub doprowadzi do przedstawienia właściwym organom celnym towar, którego dotyczy zgłoszenie, razem ze wszystkimi dokumentami, których przedłożenie jest niezbędne do zastosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której towar jest zgłaszany. W świetle tych przepisów to podatnik, który dokonuje zgłoszenia celnego, nie zaś organ celny, bierze odpowiedzialność za materialną zgodność swego oświadczenia. Zatem jeżeli podatnik uchyla się później od tego oświadczenia, wówczas na nim, nie zaś na organie, spoczywa ciężar wykazania faktów wskazujących na niezgodność z prawdą wcześniejszego zgłoszenia celnego. W tej sytuacji, wbrew stanowisku skargi kasacyjnej, organ celny nie ma obowiązku poszukiwania z urzędu dowodów na poparcie stanowiska podatnika. Nie zwalnia to jednak organu od obowiązku wszechstronnego zbadania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, co w sprawie miało miejsce, jak trafnie ustalił Sąd pierwszej instancji.

W toku całego postępowania na poparcie swojego stanowiska skarżący nie przedstawił żadnych dowodów dla obalenia treści spornych zgłoszeń celnych na okoliczność, że poza paliwem znajdującym się w oryginalnym, fabrycznym zbiorniku, na obszar celny Wspólnoty nie została wwieziona żadna ilość dodatkowego paliwa. Takich dowodów nie przedstawiła również skarga kasacyjna. Natomiast skarga kasacyjna zawiera różnorodne zarzuty i sugestie, niepozostające w związku ze spornymi zgłoszeniami celnymi, jak przykładowo czyni zarzut niezasięgnięcia przez organ informacji z Krajowego Rejestru Karnego o dotychczasowej karalności funkcjonariuszy celnych, którzy podpisali protokoły kontroli celnej w dniach szczegółowo wskazanych w zaskarżonej decyzji, jak też brak powzięcia informacji o sposobie i przyczynie rozwiązania stosunku pracy z funkcjonariuszami celnymi, którzy podpisali protokoły kontroli celnej w dniach szczegółowo wskazanych w zaskarżonej decyzji. Skarga kasacyjna oparta jest również na błędnym założeniu, nieznajdującym uzasadnienia w przepisach art. 40 Wspólnotowego Kodeksu Celnego i § 21 ust. 1 wspomnianego rozporządzenia w sprawie szczegółowych wymogów jakie powinno spełniać zgłoszenie celne, których naruszenie zarzuca, że na organie celnym spoczywa obowiązek każdorazowego sprawdzenia prawidłowości zgłoszenia celnego dokonanego przez przedstawiciela podatnika. Skarżący nie przedstawił nawet jakiegokolwiek dowodu, aby dokonujący zgłoszenia celnego kierowcy wskazywali funkcjonariuszom celnym na potrzebę sprawdzenia zgodności deklaracji celnej z rzeczywistym stanem rzeczy, w tym także w kwestii sposobu, w jaki wwieziono na obszar celny Wspólnoty zadeklarowaną ilość paliwa, a więc z podaniem ilości paliwa znajdującego się w poszczególnych zbiornikach (pojemnikach). Taką zaś możliwość stwarzał przepis art. 42 wspomnianego kodeksu. W myśl art. 42 omawianego kodeksu, o czym była już mowa, po przedstawieniu organom celnym towary mogą, za zgodą tych organów, zostać poddane rewizji lub mogą zostać pobrane ich próbki w celu nadania tym towarom przeznaczenia celnego.

Ponadto skarga kasacyjna nieprzekonująco usiłuje zasugerować, z czym nie sposób się zgodzić, aby zawodowi kierowcy autokaru nie mieli rozeznania co do pojemności oryginalnego, fabrycznego zbiornika na paliwo w autokarze, którym kierowali. Dlatego trudno byłoby założyć, aby zgłaszając w deklaracji celnej wwiezienie większej ilości paliwa niż pojemność wspomnianego zbiornika, kierowca nie posiadał w autokarze wystarczających pojemników do przewiezienia zadeklarowanej ilości paliwa. Skoro zaś omawiane deklaracje co do ilości wwiezionego paliwa nie budziły zastrzeżeń funkcjonariuszy celnych, nie można skutecznie zarzucić organowi, co trafnie zaakceptował Sąd pierwszej instancji, naruszenia przepisów § 21 ust. 1 cyt. rozporządzenia w sprawie szczegółowych wymogów jakie powinno spełniać zgłoszenie celne. Tym samym nie są uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej, że organ naruszył prawo, poprzestając na oświadczeniach kierowców co do ilości wwiezionego paliwa i nie sprawdzając prawidłowości zgłoszenia, w tym także nie czyniąc ustaleń, za pośrednictwem jakich pojemników autokary skarżącego wwoziły paliwo w ilości przekraczającej pojemność oryginalnego zbiornika. Ponadto nietrudno byłoby wyobrazić sobie destruktywny wpływ na sprawność ruchu granicznego w przypadku szczegółowego badania przez funkcjonariuszy celnych prawidłowości wszystkich zgłoszeń celnych.

Kolejnym założeniem skargi kasacyjnej, ukierunkowanym na podważenie deklaracji przedstawicieli skarżącego co do ilości wwiezionego paliwa, niemającym jednakże oparcia w zgromadzonym materiale sprawy, jest sugestia, jakoby w trakcie zgłoszenia celnego organ zweryfikował prawdziwość spornych zgłoszeń celnych. Mianowicie, według skargi kasacyjnej, w trakcie omawianych zgłoszeń funkcjonariusze celni nie stwierdzili istnienia żadnych dodatkowych zbiorników w autokarach, z czego skarga kasacyjna wywodzi niemożność wwiezienia na obszar celny Wspólnoty paliwa w ilości większej niż pojemność oryginalnego zbiornika autokaru. Stanowisko skargi kasacyjnej, o czym już wspomniano, w omawianej kwestii nie znajduje pokrycia w materiale sprawy. Wbrew temu, co podnosi skarga kasacyjna, funkcjonariusze celni dla potrzeb ustalenia należności celnopodatkowych w odniesieniu do ilości wwiezionego paliwa ograniczyli się wyłącznie do przyjęcia wielkości paliwa zadeklarowanego przez kierowców, nie dokonując szczegółowych ustaleń, za pośrednictwem jakich pojemników paliwo to znalazło się na terenie Wspólnoty, gdyż nie mieli takiego obowiązku, skoro deklaracje kierowców nie budziły zastrzeżeń. Tym samym nie jest prawdziwe stanowisko skargi kasacyjnej, że w trakcie rozpatrzenia wspomnianych zgłoszeń funkcjonariusze celni stwierdzili, iż w autokarach nie znajdowały się jakiekolwiek dodatkowe pojemniki, w których mogło być przywiezione zadeklarowane paliwo. Nie stanowiło to bowiem przedmiotu kontroli ze strony funkcjonariuszy celnych. Ponadto, gdyby w trakcie przyjęcia zgłoszenia celnego, opiewającego na większą ilość paliwa, niż pojemność oryginalnego zbiornika, funkcjonariusz celny powziąłby informację o braku w autokarze pojemników wystarczających na przewóz tej ilości paliwa, jak można sądzić, zwróciłby na to uwagę osobie dokonującej zgłoszenia celnego. Doszłoby wówczas do sprawdzenia ilości paliwa, jaką skarżący wwoził na obszar Wspólnoty. Jednakże takich weryfikacji zgłoszeń celnych organ nie czynił, gdyż ich prawidłowość nie budziła zastrzeżeń.

Reasumując, w toku całego postępowania, w tym także na etapie skargi kasacyjnej, skarżący nie przedstawił dowodów na okoliczność podważenia zgłoszeń celnych, a mianowicie na okoliczność, iż poza paliwem znajdującym się w oryginalnym zbiorniku autokaru, nie wwieziono na obszar Wspólnoty większej ilości paliwa.

W rezultacie, jak to trafnie ustalił organ i zaakceptował Sąd pierwszej instancji, okoliczność wwiezienia na obszar Unii Europejskiej większej ilości paliwa, niż pojemność standardowego zbiornika autokaru, w wyniku przyjęcia ustnego zgłoszenia celnego, została prawidłowo wykazana protokołami podpisanymi przez funkcjonariusza celnego i kierującego pojazdem, co wypełniło obowiązki wynikające z art. 129 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 918/83. Protokoły te, jako dokument urzędowy, zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Protokół sporządzony przez organ w następstwie zgłoszenia celnego dokonanego przez przedstawiciela podatnika ma wysoki walor dowodowy, nie tylko ze względów formalnych, wynikających z dokumentu urzędowego (art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej), ale także ze względów materialnych, a to z uwagi na fakt podpisania protokołu bez zastrzeżeń przez przedstawiciela podatnika, deklarującego wskazaną w protokole ilość towaru podlegającego należnościom celnopodatkowym.

Nie ma też istotnego znaczenia w sprawie, do czego znaczenie przywiązuje skarga kasacyjna, za pośrednictwem jakich pojemników zostało przewiezione na obszar celny Unii Europejskiej paliwo w ilości przekraczającej pojemność oryginalnego zbiornika autokaru, skoro fakt wwiezienia takiego paliwa był każdorazowo zgłaszany właściwemu funkcjonariuszowi celnemu przez obsługę autokaru. Była to więc okoliczność przyznana, co jest wystarczającym dowodem w sprawie (confessio est regina probationum).

Odnosząc się do podniesionego zarzutu niejednolitości orzecznictwa, wskazane w skardze kasacyjnej wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O., jako nieprawomocne, zostały uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny w następstwie skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Celnej w O.

Ponadto, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd pierwszej instancji nie naruszył przepisu art. 3 § 1 p.p.s.a., w myśl którego sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Sąd pierwszej instancji, wydając zaskarżony wyrok, dokonał kontroli decyzji organu celnego, zaś skarga kasacyjna nie wykazała, aby Sąd pierwszej instancji zastosował instrumenty procesowe, które nie zostały określone w ustawie.

Przechodząc do rozpatrzenia zasadności zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., wskazać należy, iż w świetle stanowiska wyrażonego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r. II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010/3/39, ZNSA 2010/2/122), które podziela skład orzekający w niniejszej sprawie, powołany wyżej przepis może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Taka sytuacja nie ma jednakże miejsca w okolicznościach sprawy. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymagane od wyroku. Przedstawia bowiem stan sprawy, zarzuty podniesione w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Natomiast, czego nie bierze pod uwagę skarga kasacyjna, ta część uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego nie powinna łączyć się z oceną pod względem zgodności z prawem rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 119/09; LEX nr 590810). Toteż, zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest usprawiedliwioną podstawą dla czynienia zaskarżonemu wyrokowi zarzutu dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, czy też błędnego rozstrzygnięcia sprawy.

Sąd pierwszej instancji nie mógł także naruszyć przepisu art. 151 p.p.s.a., zgodnie z którym, w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala, skoro w ocenie Sądu pierwszej instancji, co podziela Naczelny Sąd Administracyjny, zaskarżona decyzja nie naruszała prawa.

Brak jest również podstaw dla czynienia Sądowi pierwszej instancji zarzutu naruszenia przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a., w myśl którego Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis ten nie rodzi po stronie Sądu pierwszej instancji wspomnianego obowiązku, lecz jedynie stanowi takie uprawnienie. Ponadto trudno wymagać, aby Sąd pierwszej instancji dopuszczał niepozostające w związku z istotą sprawy środki dowodowe dla podważenia dokumentów urzędowych, jakimi są omawiane protokoły z przeprowadzonej kontroli celnej. Informacje z Krajowego Rejestru Karnego o dotychczasowej karalności funkcjonariuszy celnych, którzy podpisali protokoły kontroli celnej, jak też informacje, czy i z jakich powodów rozwiązano stosunek pracy z funkcjonariuszami celnymi, którzy podpisali protokoły kontroli celnej, nie mogą same przez się podważyć mocy dowodowej tych dokumentów urzędowych, zwłaszcza gdy ich źródłem były deklaracje przedstawicieli skarżącego.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się także zasadności zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji Podatkowej poprzez zaakceptowanie stanowiska organów celnych o wwiezieniu przez autobusy skarżącego paliwa poza zbiornikiem zwykłym (standardowym), gdyż o czym była już mowa, wystarczającymi dowodami na tę okoliczność były wspomniane protokoły, sporządzone w oparciu o deklaracje kierowców.

Nie jest również zasadny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji Podatkowej oraz w zw. z art. 30 ust. 2 lit. a Wspólnotowego Kodeksu Celnego poprzez przyjęcie za organami celnymi, że zastosowanie ma przepis art. 30 ust. 2 lit. a omawianego kodeksu, w sytuacji gdy organy celne dysponowały rachunkami potwierdzającymi zakup paliwa, które zostały włączone jako materiał dowodowy do postępowania. W myśl art. 30 ust. 2 lit. a Wspólnotowego Kodeksu Celnego, wartością celną ustalaną na podstawie niniejszego artykułu jest wartość transakcyjna identycznych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna. Skarga kasacyjna nie wykazała, a taki obowiązek spoczywa na kasatorze, stosownie do przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., jaki wpływ na wynik sprawy miałoby naruszenie w sprawie zarzucanego przepisu. Skarga kasacyjna nawet nie twierdzi, aby przy wyliczaniu zobowiązania celnopodatkowego organ przyjął inne ceny niż te po jakich zakupiono paliwo, narażając tym samym skarżącego na szkodę.

W tym stanie sprawy skarga kasacyjna, jako nie oparta na usprawiedliwionej podstawie, podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.).

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.