Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 429/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2019-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 3, art. 120, art. 121 par.1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 123
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust.1 i 2, art. 88 ust. 3a, art. 99
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski, asesor WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca), Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 5 grudnia 2019r. sprawy ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego za październik, listopad i grudzień 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi K C (dalej: "podatnik", "strona" lub "skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ odwoławczy" lub "DIAS") utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: "organ podatkowy", "organ pierwszej instancji" lub "NUS") z dnia "[...]" 2018 r. o nr: "[...]" określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") za październik, listopad i grudzień 2013 r. w łącznej wysokości "[...]" zł.

Z akt sprawy wynika, że w objętym decyzją okresie podatnik prowadził działalność gospodarczą pod firmą G w zakresie m. in. produkcji łodzi wycieczkowych i sportowych. Działalność ta została poddana kontroli podatkowej, w której zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego z "[...]" faktur o łącznej wartości "[...]" zł netto, VAT "[...]" zł, wystawionych przez spółkę N (dalej: "N") dokumentujących sprzedaż towarów i usług związanych z wykonaniem formy kadłuba łodzi motorowej P, zdaniem NUS, nie potwierdzających faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Organ pierwszej instancji wydał decyzję, w której na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: "ustawa VAT) pozbawił podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie "[...]"zł, wynikającego z ww. zakwestionowanych faktur, opisanych na str."[...]" decyzji NUS.

Od decyzji NUS zostało złożone odwołanie. Zarzucono w nim naruszenie Ordynacji podatkowej (dalej: "Op") art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, a także art. 194 § 3 przez niedochowanie podstawowych zasad postępowania podatkowego oraz niepodjęcia działań ukierunkowanych na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w tym oparcie rozstrzygnięcia na ustaleniach decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S (dalej: "UKS w S") wydanej wobec N. Zarzucono także naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, wskutek czego strona została pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego, co naruszyło zasadę neutralności opodatkowania.

W obszernym uzasadnieniu m. in. podważono ustalenia NUS dotyczące przedwczesnego wystawienia przez N na rzecz strony faktury VAT nr "[...]", bowiem dotyczy ona całego projektu, a nie nadzoru dokonanego w konkretnej jednostce czasu dla konkretnego jednostkowego etapu. Zakwestionowano nieuznanie przez organ za dowód not korygujących do faktur wystawionych przez N za inżynierię do projektów kadłuba "[...]"m, "[...]"m, "[...]"m, "[...]"m, "[...]"m. Podniesiono, że strona nie odpowiada za nieprawidłowości w zakresie działania spółki N i innych spółek, z którymi związani byli A N i A S.

Wskazano, że skoro wątpliwości NUS nie budzi to, że strona wykonała świadczenie na rzecz spółki P1 (dalej: "P1"), to oczywistym jest, że była w posiadaniu materiałów i dokumentacji niezbędnej do budowy formy kadłuba, które nabyła od N. Zatem kwestionując ten fakt, organ powinien udowodnić, że nabycie przedmiotowych materiałów i dokumentacji zostało dokonane od innego podmiotu.

Zdaniem strony z zebranych dowodów wynika, że dokumentacja niezbędną do wytworzenia modelu/projektu kadłuba P, dotycząca tzw. matematycznej inżynierii projektu kadłuba, była sporządzona przez A I z firmy I, od której N zakupiła tę dokumentację, po czym sprzedała stronie.

W ocenie strony w 2013 r. N była wiarygodnym podmiotem, na co wskazuje pozytywna weryfikacja tej firmy przez instytucje państwowe, takie jak Urząd Marszałkowski Województwa "[...]" oraz Polska Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości w zakresie udzielonej dotacji. Strona, posiadając wiedzę o wiarygodności N, potwierdzonej przez instytucje publiczne, działała w dobrej wierze i nie mogła wiedzieć, że firma ta może zostać obciążona ewentualną decyzją w trybie art. 108 ustawy VAT. Należyta staranność powinna być analizowana przez organy podatkowe w konkretnych warunkach handlowych, jakie istniały w 2013 r. i konkretnej ówczesnej świadomości podatnika. Ocena dokonana po kilku latach od transakcji nie może odnosić się do konkretnej świadomości podatnika w okresie późniejszym.

Strona złożyła wniosek dowodowy o przeprowadzenie przesłuchania strony oraz świadka – A. F na okoliczność wykazania dochowania należytej staranności przy doborze kontrahenta, tj. spółki N, a także o przesłuchanie B. S - redaktora gazety lokalnej "M " oraz K C - ojca strony. Wniesiono również o wystąpienie do Prokuratury Regionalnej w B o udostępnienie dokumentów zgromadzonych w toku prowadzonego śledztwa sygn. akt "[...]" w sprawie m.in. wyłudzenia przez przedstawicieli P1 dotacji w ramach PO Innowacyjna Gospodarka. Wskazano, że dowody te są niezbędne z uwagi na potwierdzenie, że strona dochowała należytej staranności przy doborze kontrahenta oraz że dostawa formy kadłuba P została dokonana przez stronę na rzecz tej firmy, a strona materiały i usługi niezbędne do budowy formy zgodnie z patentem i innowacyjnością nabyła od N.

DIAS zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Materialnoprawną podstawą decyzji były przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT w zw. z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "dyrektywa 112") oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT.

W oparciu dowody zebrane w postępowaniu kontrolnym i podatkowym oraz otrzymane od innych organów podatkowych i instytucji dowody, informacje i rozstrzygnięcia organ ustalił, że głównym kontrahentem strony w 2013 r. była P1. Strona oraz spółka N1 (Włochy) zawarły w dniu "[...]" 2013 r. umowę konsorcjum na wykonanie wspólnego przedsięwzięcia według wniosku o dofinansowanie Projektu spółki P1. W dniu "[...]" 2013 r. zawarte zostały pomiędzy Inwestorem – P1 a wykonawcami, tj. Liderem Konsorcjum – N1 z siedzibą we Włoszech i Partnerem Konsorcjum - G dwie umowy: umowa zlecenia dla konsorcjum N1 na dostawę pod klucz oraz umowa zlecenia dla konsorcjum N1. Z umów tych wynika, że strona miała dokonać dostawy formy kadłuba łodzi P, form pokładów "[...]" i "[...]" oraz form wewnętrznych "[...]". Zaś N1 odpowiadała za dostawę form kadłuba "[...]", form pokładu w wersji "[...]" i w oraz form wewnętrznych, a także różnych maszyn i urządzeń oraz za świadczenie usług doradczych. W części dostaw i usług realizowanych przez Lidera Konsorcjum przyjęto wynagrodzenie netto "[...]" euro oraz "[...]" zł w części dostaw realizowanych przez Partnera Konsorcjum, przy czym przewidziano fakturowanie wg harmonogramu rzeczowo-finansowego stanowiącego załącznik do ww. umów. Przyjęto, że za prawidłowość realizacji umowy przed Inwestorem odpowiada Lider Konsorcjum, do którego obowiązków należy nadzorowanie dostawy form, za które odpowiedzialny jest K C i, zgodnie z harmonogramem, dokumentacją wykonawczą, zasadami sztuki, wiedzą techniczną nautyczną oraz zgodnie z przepisami prawa. Pełną dokumentację techniczną dotyczącą przedmiotu dostawy wykonawca miał dostarczyć najpóźniej w dniu dostawy. Dokumentem potwierdzającym przyjęcie przez inwestora przedmiotu dostawy oraz dokumentacji technicznej miał być protokół zdawczo-odbiorczy. Głównym celem projektu miało być pierwsze na świecie wdrożenie wynalazku w postaci kadłuba i uruchomienie produkcji bazujących na nim łodzi motorowych w różnych wymiarach. Spółka nabyła wyłączne prawo na teren Europy do korzystania z wynalazku w zakresie produkcji łodzi w, oparciu o projekty kadłuba P na podstawie umowy licencyjnej z dnia "[...]" 2012 r., podpisanej z A N, właścicielem wynalazku. Wynalazek został objęty zgłoszeniem patentowym. Licencjodawca wraz z podpisaniem umowy na nośniku CD przekazał komplet wszystkich materiałów dotyczących wynalazku oraz wszystkie projekty techniczne niezbędne do dalszej produkcji łodzi. Umowę licencyjną zawarto na 10 lat. Wynagrodzenie przysługujące licencjodawcy z tytułu udzielonej licencji na korzystanie z praw autorskich do kadłuba P na każdym polu eksploatacji ustalone zostało ww. umową w wysokości odpowiadającej równowartości "[...]" euro.

DIAS wskazał, że P1 podpisała ze spółka C umowę najmu nieruchomości w miejscowości B (adres strony) w celu zapewnienia niezbędnej powierzchni na potrzeby realizacji projektu. Zdaniem organu odwoławczego strona wykonała na rzecz P1 jedynie formę kadłuba, przekazaną formalnie inwestorowi protokołem zdawczo-odbiorczym, lecz fizycznie pozostawioną w ww. hali. Powołano się na wyjaśnienie strony, że dokumentację techniczną na rzecz P1 przekazał Lider Konsorcjum, tj. N1, na potwierdzenie czego przedłożono oświadczenie tej spółki.

Ustalono, że wynagrodzenie za wykonanie formy kadłuba łodzi motorowej P w wysokości "[...]" (w tym: wartość netto "[...]" zł, VAT "[...]" zł) zostało zapłacone stronie w całości. Strona przedłożyła planowany kosztorys wykonania formy, który wyszczególnia: koszt wykonania w wysokości "[...]" zł (w tym: zakup inżynierii projektów, materiałów i narzędzi, robocizna, naprawa narzędzi, transport towarów, delegacje, dojazdy), oferowaną cenę w wysokości "[...]" zł oraz planowany zysk w wysokości "[...]" zł. Strona przedłożyła również rzeczywisty kosztorys, w którym wskazano koszty w łącznej wysokości "[...]" zł, na które składają się: materiały ("[...]"zł), rysunki wykonawcze ("[...]" zł), narzędzia ("[...]" zł), elementy składowe formy ("[...]" zł), koszty własne ("[...]" zł, w tym robocizna "[...]" zł). W ocenie DIAS koszty poniesione przez stronę na zakup towarów i usług niezbędnych do wyprodukowania formy kadłuba łodzi P znacznie przewyższają kwotę wynagrodzenia uzyskanego przez stronę.

Organ zgromadził dokumenty wskazujące na zakup przez stronę od N2 (Włochy) i R elementów składowych formy o łącznej wartości "[...]"zł netto. Strona wskazała, że materiały i usługi do budowy formy pozyskiwała od N., co potwierdza "[...]" faktur o łącznej wartości "[...]" zł netto, VAT "[...]" zł, otrzymanych od tej firmy. Faktury te dotyczą zakupów usług nadzoru nad prawidłowością wykonania formy łodzi motorowej P zgodnie z patentem P1, rysunków wykonawczych części zmoczonej kadłuba łodzi, materiałów budowlanych, ubrań roboczych, inżynierii (w częściach) do projektów kadłubów "[...]" (notami korygującymi Spółka N zmieniła przedmiot faktur na inżynierię do projektów kadłuba "[...]" m) oraz zaliczki na poczet wykonania elementów do modelu łodzi P "[...]"m.

Strona wyjaśniła, że kontakt z P1 i N nawiązała poprzez K N, którą poznała w latach 2012-2013 na targach branżowych uczestnicząc w nich jako prezes i udziałowiec C. Ponadto strona poznała rodziców K N, tj. A S i A N. Strona dowiedziała się, że P1 startowała w Programie PARP i poszukiwała miejsca do realizacji projektu, w związku z czym prowadzone były rozmowy z C na temat ewentualnego wynajęcia zakładu. Strona była zainteresowana współpracą w realizacji projektu i przystąpiła do procedury przetargowej. Strona sprawdziła w firmie prowadzącej Program – C1 czy firma P1 rzeczywiście otrzymała finansowanie. Strona uważa, że umowa z PARP i Ministerstwem Gospodarki była wiarygodnym sprawdzeniem obu kontrahentów, a ponadto P1, N i C były uczestnikami branżowego programu wspierania eksportu organizowanego przez Ministerstwo Gospodarki. Księgowa strony sprawdziła w programie księgowym, czy P1 i N są podatnikami VAT. Strona pobrała z internetu dane z KRS tych spółek, przeglądała ich strony internetowe, listy wystawców na salonach jachtowych i czytała o nich artykuły w pismach branżowych.

DIAS nie przyjął tych wyjaśnień, wskazując, że według KRS osobą reprezentującą P1 był J A, zaś N - S B. Żadna z osób rodziny Nx w kontrolowanym okresie nie figurowała w KRS jako uprawniona do występowania w imieniu ww. spółek. Z KRS wynika natomiast, że A N był prezesem N oraz jej jedynym wspólnikiem w od "[...]" 2009 r. do "[...]" 2011 r., zaś N była i nadal jest wspólnikiem spółki P1 i posiada "[...]"% jej udziałów.

DIAS powołał się na zeznania strony, z których wynika, że A N nadzorował cały projekt wykonania formy łodzi P oraz narzucił firmie G współpracę z N w zakresie pozyskiwania materiałów potrzebnych do budowy formy zgodnie z patentem i innowacyjnością. Ponadto A F (życiowa partnerka strony) zeznała, że G została poinformowana, że N posiada nadzór autorski nad projektem P oraz że A N opatentował projekt, a następnie "miał jakąś umowę użyczenia dla N ". A N przestawiał się jako pełniący obowiązki właściciela. Nx zmusili G do dokonywania zakupów od N pod groźbą, że w przeciwnym razie P1 nie odbierze gotowego produktu.

DIAS poddał analizie zawarte przez K. C umowy konsorcjum, umowy na dostawę pod klucz i umowy zlecenia dla konsorcjum i stwierdził, że A N nie był ich stroną umów. Umowy nie narzucały stronie współpracy z N w ramach dostarczania materiałów i usług potrzebnych do wykonania formy kadłuba łodzi motorowej P. Na podstawie licencji udzielonej przez A. N spółka P1 miała wyłączne prawo do korzystania z wynalazku. Nie było więc możliwe zawarcie między A N a N umowy użyczenia dotyczącej praw autorskich, które na wyłączność zostały przeniesione na P1. DIAS uznał, że już sam fakt narzucenia stronie współpracy z N, wbrew postanowieniom zawartych umów i zasadzie swobody prowadzenia działalności gospodarczej, świadczą o tym, że transakcje mają nierzeczywisty charakter.

W poruszonej w odwołaniu kwestii faktury nr "[...]" wystawionej przez N tytułem nadzoru nad prawidłowością wykonania formy łodzi motorowej P zgodnie z patentem P1, DIAS zauważył, że zgodnie z umową na dostawę pod klucz oraz umową zlecenia dla konsorcjum za prawidłowość realizacji umowy przed Inwestorem odpowiadać miał Lider Konsorcjum, tj. firma N1. To firma N1 miała nadzorować dostawę form, zgodnie z harmonogramem, dokumentacją wykonawczą, zasadami sztuki, wiedzą techniczną nautyczną oraz zgodnie z przepisami prawa. Zatem N nie była podmiotem uprawnionym do wystawienia faktury w powyższym zakresie na rzecz strony. Organ podkreślił, że strona nie wykazała, na jakiej podstawie N miałaby sprawować nadzór nad prawidłowością wykonania formy kadłuba. Ponadto przeprowadzenie takiego nadzoru lub wystawienie faktury za nadzór na początkowym etapie inwestycji nie znajduje logicznego uzasadnienia, zaś z faktury nie wynika, że jest to faktura zaliczkowa.

W ocenie DIAS z zapisów umowy na dostawę pod klucz, stwierdzeń zawartych w odwołaniu oraz z logiki wynika, iż nadzór dokonywany był podczas całego procesu budowy formy kadłuba, w tym także po jego zakończeniu. Zatem określenie konkretnej ceny za nadzór i wystawienie faktury na samym początku inwestycji, gdy brak jest materiałów i dokumentacji niezbędnej do ich budowy, zdaniem tut. organu nie jest zgodne z praktyką stosowaną w działalności gospodarczej. Skoro nadzór dotyczył całego procesu realizacji projektu, to zdaniem organu faktura za nadzór nad prawidłowością wykonania formy kadłuba łodzi winna być wystawiona w zależności od tego, kiedy faktycznie nadzór był dokonany, po wykonaniu tej usługi, tj. po dokonaniu nadzoru na poszczególnych etapach budowy formy lub po zakończeniu budowy. DIAS wskazał na zasadę wynikającą z § 9 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, zgodnie z którą faktura wystawiana jest po wykonaniu usługi, o ile nie jest to zaliczka na poczet świadczonej usługi (sprawowanego nadzoru). Dlatego DIAS nie zgodził się ze stroną, że spółka N mogła wystawiać faktury w dowolnej kolejności. Podkreślił, że zasady i terminy wystawiania faktur wynikają wprost z przepisów prawa i przedsiębiorca nie może dowolnie decydować ani o dacie wystawienia faktur, ani o kolejności, w jakiej zostaną wystawione. Ponadto strona, wbrew treści odwołania, nie przedłożyła umowy pomiędzy N a G, potwierdzającej jakiekolwiek ustalenia w powyższym zakresie.

W kwestii wystawionych przez N dla strony faktur dokumentujących sprzedaż rysunków wykonawczych części zmoczonej kadłuba łodzi motorowej P zgodnie z patentem P1 oraz inżynierii do projektów (faktury nr:"[...]", "[...]", "[...]", "[...]","[...]","[...]", zmienione notami korygującymi) – organ odwoławczy, inaczej niż NUS, nie oparł się na braku możliwości uznania ww. not korygujących za dowód w sprawie, lecz odniósł się do treści umowy licencyjnej i wyjaśnień strony, z których wynika, że dokumentację patentową niezbędną do produkcji A. N przekazał spółce P1 przy podpisaniu umowy licencyjnej. Dokumentacja ta została następnie przez ww. spółkę przekazana stronie. Strona wyjaśniła, że do wytworzenia formy kadłuba niezbędna była również dokumentacja zawierająca dokładne dane matematyczne tzw. matematyczna inżynieria projektu kadłuba. Dokumentacja ta była sporządzana przez włoskiego projektanta A I z firmy I. Z zeznań A. F wynika, że G spodziewała się współpracy z tym projektantem, lecz Nx nakazali wszystko odkupić od N. Zaś strona zeznała, że Nx zabrali A I część wykonanej dokumentacji. Strona stwierdziła, że "A I jako fachowiec wiedział, że to co robią to herezje i że zawyżają bardzo wartość ogólnego projektu. Powinno to być zrobione prościej, łatwiej - i w wykonaniu projektu, i produkcji". Organ podkreślił, że faktury dotyczące zakupu dokumentacji matematycznej były wystawiane za poszczególne części projektu. Strona zapytana o sens takiego dzielenia projektu, stwierdziła, że nie chciała zgodzić się na wszystko od razu, gdyż wiedziała, kto wykonywał projekt i uważała, że tak będzie dla niej bezpieczniej.

W ocenie organu to P1, posiadająca wyłączną licencję na projekty do budowy łodzi P, jako inwestor zawartej umowy na dostawę pod klucz, winna dostarczyć stronie dokumentację niezbędną do wykonania formy kadłuba łodzi. Potwierdzeniem jest fakt wskazywany także w odwołaniu, że część obliczeń sporządzonych przez A I była przedstawiana w PARP przy składaniu wniosku o dofinansowanie. Z tego wynika, że wnioskodawca, czyli P1, dysponowała dokumentacją matematyczną do projektu i mogła ją przekazać wykonawcy, tak jak przekazała dokumentację patentową. Zdaniem DIAS nielogicznym jest, aby inwestor nie posiadał pełnej dokumentacji dotyczącej realizacji projektu. Dlatego organ odwoławczy uznał, że w rzeczywistości N nie była podmiotem dostarczającym ww. dokumentację, tak, jak nie była również faktycznym dostawcą materiałów budowlanych, wyszczególnionych na fakturze nr "[...]".

DIAS podkreślił, że w toku postępowania przeprowadzonego przez UKS w S wobec N, spółka ta, pomimo wielokrotnych wezwań, nie przedłożyła dokumentacji źródłowej i księgowej. W ocenie tut. organu, było to celowe działanie, zmierzające do ukrycia nieprawidłowości. Jeden ze świadków w ww. postępowaniu kontrolnym zeznał, że w jego obecności A S stwierdziła: "bardziej opłaca się zapłacić karę za niewydanie dokumentów, niż je wydać". Ponadto strona sprzecznie z treścią ww. faktury w zakresie stawki VAT wyjaśniła w toku kontroli wobec N, że towar wyszczególniony na fakturze był odbierany z M z Włoch.

W kwestii faktury nr "[...]", wystawionej tytułem zaliczki na poczet wykonania elementów do modeli łodzi P "[...]"m strona wyjaśniła, że dotyczy ona zaliczek za elementy niezbędne do wykonania modeli wkładek wewnętrznych oraz pokładów do łodzi P. Zaś według DIAS z zebranych dowodów wynika, że w oparciu o umowę na dostawę pod klucz wykonana została wyłącznie forma kadłuba. Pozostałych dostaw, form pokładów "[...]" i "[...]" oraz dostawy form wewnętrznych nie zrealizowano. W dniu "[...]" 2014 r. strona rozwiązała umowę konsorcjum, a wiec także umowę na dostawę pod klucz zawartą z P1. Przy czym, według DIAS, pomimo podpisania protokołu odbioru formy kadłuba w dniu "[...]"r., forma jeszcze w "[...]" 2015 r. pozostawała na terenie hali w miejscowości B, uniemożliwiając dalsze prace nad pokładem. Dlatego uznano za nieprawdopodobne, aby N kiedykolwiek miała zamiar wykonywać i dostarczać na rzecz strony elementy do modeli wkładek wewnętrznych oraz pokładów.

Na podstawie analizy rachunków bankowych strony DIAS stwierdził, że w ramach budowy formy kadłuba łodzi P płatności za nabycia i dostawy związane z wyprodukowaniem formy następowały z tych samych środków pieniężnych, tj. ze środków otrzymanych od P1 za fakturę wystawioną przez stronę z tytułu dostawy formy kadłuba łodzi motorowej strona opłacała faktury wystawione przez N. A. F zeznała, że G otrzymywał od P1 zwrot kwot zapłaconych N w postaci zaliczek na wykonanie poszczególnych etapów prac. Zeznała, że "W sumie wychodziło na zero. Dziwiło nas takie zachowanie ( ... )". Według DIAS w ten sam sposób przepływały środki pieniężne w ramach powiązanych ze sobą spółek za pośrednictwem rachunku bankowego strony.

DIAS nie przyjął wyjaśnień strony i A. F, że rozliczenia zawsze dokonywane były przelewami, bowiem z faktur VAT wystawionych przez N wraz z załączonymi do nich dowodami wpłat KP wynika że oprócz przelewów były także płatności w gotówce.

Za szczególnie istotne uznał DIAS ustalenia dokonane UKS w S wobec N wskazujące, że A S, jako pełnomocnik N i A N (jej mąż i udziałowiec spółki), prowadzili nierzetelnie działalność gospodarczą spółki poprzez wystawianie fikcyjnych faktur, umożliwiających ich odbiorcom obniżenie podatku należnego. Organ ten wydał decyzję z dnia "[...]" 2016 r., znak: "[...]" określającą N podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy VAT z tytułu wystawionych na rzecz G faktur. W decyzji tej stwierdzono, że m.in. transakcje pomiędzy N a G i w rzeczywistości nie miały miejsca. Decyzja jest ostateczna i nie została zaskarżona do sądu. Według DIAS ostateczna decyzja administracyjna jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § l Op, wobec czego nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z treści takich decyzji. Domniemanie zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego, co więcej, organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie.

Z ww. decyzji wynika, że:

- nie miały miejsca transakcje między N a stroną,

- ww. spółka, pomimo wielokrotnych wezwań, nie przedłożyła dokumentacji źródłowej i księgowej, co było celowym działaniem, zmierzającym do ukrycia nieprawidłowości (jeden ze świadków w ww. postępowaniu kontrolnym zeznał, że w jego obecności A S stwierdziła: "bardziej opłaca się zapłacić karę za niewydanie dokumentów, niż je wydać"),

- A S, jako pełnomocnik N i A N jako udziałowiec spółki - prowadzili nierzetelnie działalność gospodarczą spółki poprzez wystawianie fikcyjnych faktur sprzedaży. Wystawiano faktury kosztowe i przychodowe głównie w obrębie spółek prowadzonych przez rodzinę Nx. Jeżeli w rozliczeniu danej spółki okazywało się, że wystąpi podatek VAT do zapłaty, to wówczas wydawano polecenie wystawienia faktury w celu obniżenia podatku należnego,

- N wystawiała faktury sprzedaży za dzierżawę form do produkcji łodzi, nie odprowadzając podatku VAT, który obniżała o naliczony z faktur od podmiotów powiązanych kapitałowo i osobowo z rodziną Nx. Te faktury umożliwiały odbiorcom wykazanie podatku naliczonego. Następnie jachty wyprodukowane przy użyciu ww. form sprzedawane były włoskiej spółce, z którą związani byli Nx. Producent łodzi wykazywał WDT i występował o zwrot podatku VAT, którego na wcześniejszym etapie nie odprowadzono do urzędu skarbowego,

- fikcyjny charakter działalności, gdyż N korzystała z biura wirtualnego, często zmieniała siedzibę, utrudniając kontrolę podatkową, na prezesa powołano S B, który nie znał języka polskiego, nie bywał w Polsce, nie orientował się w sprawach Spółki, nie podejmował żadnych decyzji, a jedynie składał podpisy "in blanco".

- przeciwko A S, A N i innym prowadzone są postępowania prokuratorskie dotyczące oszustw podatkowych w związku z działalnością N.

Oceniając treść zawartych przez stronę umów DIAS uznał za niezgodnie z ich zapisami okoliczności dotyczące w szczególności narzucenia stronie współpracy z N w zakresie nabywania materiałów i usług służących do budowy formy kadłuba. Z umów nie wynikała konieczność takiej współpracy, nie ma ekonomicznego uzasadnienia dokonywania zakupów przewyższających wartość ustalonego wynagrodzenia, przepływy pieniężne pomiędzy powiązanymi spółkami (tj. odbiorcą i rzekomym dostawcą strony), a ponadto ustalenia UKS w S potwierdzają, że czynności wyszczególnione na fakturach wystawionych przez ww. N na rzecz strony nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

Według DIAS, strona, w transakcjach z N i P1 pełniła rolę ogniwa, przez które przepływały środki pieniężne pomiędzy spółkami powiązanymi kapitałowo i osobowo z A N. Wprowadzenie do transakcji zawartych pomiędzy P1 (inwestor) a firmą G (wykonawca) dodatkowego podmiotu, tj. N jako dostawcy dla G materiałów i usług niezbędnych do wykonania przedmiotu zlecenia, miało na celu odzyskanie środków zapłaconych przez P1 stronie. Zdaniem DIAS faktury wystawione przez N powodowały osiągnięcie przez tę spółkę obrotów dla zrównoważenia kosztów spółki powiązanej – P1 i jednocześnie umożliwiały stronie wygenerowanie podatku naliczonego do odliczenia.

W kwestii świadomości strony co do udziału w oszustwie DAS stwierdził, że zebrane w sprawie dowody przesądzają o tym, że N nie wykonała na rzecz strony wyfakturowanych usług, zaś strona wiedziała, a przynajmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie podatkowe. Na poparcie stanowiska DIAS wskazał nieracjonalność działań strony jako przedsiębiorcy, dążącego do osiągnięcia zysku lub zachowania źródeł dochodu. W ocenie organu działanie strony nie jest zwyczajowym działaniem podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą dbającego o własne bezpieczeństwo i stosującego w kontaktach handlowych zasadę ograniczonego zaufania. Strona zaakceptowała narzuconą jej przez A N współpracę z N, będącą przejawem zastosowania wobec niej nieuczciwej praktyki, uniemożliwiającej prowadzenie działalności gospodarczej według rynkowych reguł.

DIAS podkreślił, że w umowach zawartych przez stronę w związku z realizacją projektu "Utworzenie nowej jednostki produkującej łodzie w oparciu o innowacyjny kadłub P " spółka N nie występowała jako strona tych umów. Umowy te nie zawierały zapisów zobowiązujących stronę do współpracy z N. Strona sugerowała się wyłącznie ustnymi wyjaśnieniami A N o posiadanym przez N prawie do projektu, nadzorze autorskim i "jakiejś umowie użyczenia", nie żądając przedstawienia dokumentów potwierdzających twierdzenia A N.

Ponadto zgodnie z danymi KRS osobą reprezentującą N w kontrolowanym okresie był S B, a nie którakolwiek osoba z rodziny Nx. Zatem, pomimo twierdzeń strony o weryfikacji danych spółki w KRS, strona nie dokonywała ustaleń co do zawieranych transakcji z osobą upoważnioną do reprezentacji spółki. DIAS podkreślił, że strona zeznała, że S B jest tzw. "słupem", figurantem, faktycznie nie był prezesem spółki, nie wiedział, co się w niej dzieje, podpisywał całe ryzy papieru "in blanco".

Według organu strona wiedziała, że zgodnie z umową za nadzór nad wykonaniem formy kadłuba była odpowiedzialna firma N1, a mimo to przyjmowała do rozliczenia faktury wystawione przez N. Strona wiedziała także, kto wykonuje dokumentację matematyczną i miała świadomość, że P1 dysponowała tą dokumentacją, skoro, jak sama wskazała, część tej dokumentacji była przedstawiana w PARP. Możliwe było więc przekazał tej dokumentacji przez inwestora stronie. W ocenie DIAS strona zdawała sobie sprawę z nadużycia, o czym świadczy fakt, że dokonywała zakupu projektów części łodzi, a nie jego całości, gdyż uważała, że będzie to dla niej bezpieczniejsze.

Według DIAS okoliczności towarzyszące zawieraniu transakcji pomiędzy stroną a N wskazują, iż odbiegały one znacząco od standardów przyjętych w stosunkach handlowych pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego. Strona nie miała wpływu na żadne ustalenia odnoście zawartych transakcji, współpraca z N została jej narzucona pod groźbą nieodebrania zamówionego wyrobu. Wprowadzenie do współpracy pomiędzy podmiotami, które zawarły umowy dodatkowego podmiotu, z którym współpraca nie była uregulowana żadnymi umowami, powinno zdaniem DIAS wzbudzić podejrzenia, że transakcje mogą wiązać się z nadużyciami podatkowymi. Dlatego, nawet jeśli wstępna weryfikacja spółki N nie budziła wątpliwości co do jej rzetelności, to sam przebieg i forma nawiązania współpracy ze spółką wskazuje, że strona już na początkowym etapie zawierania transakcji wiedziała lub powinna była wiedzieć, że mogą one prowadzić do udziału w przestępstwie, mającym na celu wyłudzenie podatku VAT. Tym samym organ odwoławczy nie uznał zarzutu strony, że organ podatkowy przenosi świadomość podatnika co do rzetelności transakcji zawartych z N z wcześniejszych okresów do czasu prowadzenia kontroli lub postępowania podatkowego.

DIAS podkreślił, że przedsiębiorca, oprócz chęci zysku, winien się także kierować kupiecką starannością w doborze kontrahentów, co nie jest uregulowane wprost w przepisach prawa, a wynika z praktyki stosowanej na rynku podczas zawierania transakcji gospodarczych. W przedmiotowej sprawie, już przy nawiązywaniu rzekomej współpracy z N wystąpiły symptomy wskazujące na nierzetelność transakcji, zignorowane przez stronę.

Dlatego DIAS uznał, że strona wiedziała, a przynajmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnych transakcjach, co skutkowało zastosowaniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT i pozbawieniem strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w zakwestionowanych fakturach.

Od decyzji organu odwoławczego złożona została skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. W skardze zażądano uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenia kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono istotne naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 w zw. z art. 235 Op przez brak prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, brak zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie, w tym wskutek odmowy przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez stronę i wskutek dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, a tym samym niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i nierozpoznanie w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego, co w konsekwencji spowodowało brak prawidłowego ustalenia stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia;

- art. 21 § 3 Op w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy VAT przez określenie kwot zobowiązań w podatku VAT za październik, listopad i grudzień 2013 r. pomimo prawidłowo zadeklarowanych nadwyżek podatku naliczonego do przeniesienia za ww. miesiące.

Zarzucono również naruszenie prawa materialnego tj.

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT przez przyjęcie, że zakwestionowane faktury zakupu nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy skarżącym a N oraz przez dokonanie rozszerzającej wykładni prawa podatkowego, polegającej na tworzeniu przez organ podatkowy nowych warunków i wymogów dokumentacyjnych ograniczających prawo do odliczenia podatku naliczonego;

- art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT przez bezzasadne pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, pomimo, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż skarżący brał udział w oszustwie podatkowym, czy też wiedział lub powinien był wiedzieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym.

W uzasadnieniu skargi zakwestionowano odmowę uznania przez NUS not korygujących wystawionych do spornych faktur wystawionych przez N za inżynierię do projektów kadłuba oraz podniesiono, że organ odwoławczy w ogóle nie odniósł się do kwestii mocy dowodowej ww. not. Wskazano, że faktura nr "[...]" dokumentująca usługi nadzoru - zdaniem organu wystawiona przedwcześnie, według skarżącego została wystawiona zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Przepisy te w stosunku do usługi nadzoru (wykonanej między "[...]", a "[...]" 2013 r.) nie zabraniały wystawienia faktury przed wykonaniem usługi.

Skarżący podkreślił, że skoro kadłub został wykonany, co stwierdzono podczas oględzin, to jest logiczne, że do jego wykonania potrzebne były towary i usługi zakupione wcześniej, a także dokumentacja projektowa i materiały wykonawcze, wykonane przez A I z I. Potwierdza to oświadczenie A I o współpracy ze skarżącym i sprzedaży dokumentacji na rzecz N.

Według skarżącego, wbrew temu, co twierdzi organ, porównanie kwot brutto otrzymanego wynagrodzenia za produkcję formy łodzi i kwoty brutto wartości zakupionych od N towarów i usług świadczy o uzyskaniu zysku, a nie o stracie. Skarżący zaprzecza, aby był ogniwem przepływu środków między N a P1. Tylko dwie kwoty wpłat miały zbliżoną wartość. Przedstawia dane liczbowe przeczące tezie organu. Wskazuje, że przepisy Kodeksu cywilnego przewidują możliwość cesji wierzytelności, co miało miejsce między N i N2, wobec czego skarżący by zobowiązany zapłacić za fakturę nr "[...]"na rzecz N, a nie na rzecz wystawcy faktury, czyli N2. Skarżący musiał więc dokonać płatności w taki sposób, nie ma bowiem wpływu na kształtowanie rozliczeń między podmiotami trzecimi, a faktu dokonania wpłat już po przeprowadzeniu cesji wierzytelności nie można uznać za okoliczność obciążającą skarżącego.

Skarżący dochował należytej staranności i dobrej wiary, gdyż dokonał weryfikacji wiarygodności N: sprawdził status czynnego podatnika VAT w bazie VIES oraz za pomocą programu księgowego wskazującego status aktywnych podatników VAT, posiada wydruk ze strony Internetowej KRS, pozyskał informacje o kontrahencie ze stron internetowych, targów wystawienniczych i czasopism tematycznych, a także oparł się na sprawdzeniu sytuacji N przez Ministra Gospodarki przy ubieganiu się o dotację, co ma doniosłe znaczenie, ponieważ skarżący działał w zaufaniu do organów władzy publicznej. Dlatego zdaniem skarżącego podjął on wszelkie niezbędne działania weryfikacyjne wobec N z zachowaniem zasad proporcjonalności. O oszukańczej działalności kontrahenta dowiedział się dopiero na etapie przesłuchania w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora UKS w S tj. "[...]" 2015 r. Dopiero po przeprowadzeniu transakcji okazało się, że skarżący padł ofiarą niedochowania warunków umowy, przejawiających się w braku zapłaty za wykonane przez siebie czynności. Doprowadziło to do wypowiedzenia przez skarżącego umowy konsorcjum z dnia "[...]" 2013 r. oraz umowy o dostawę pod klucz z dnia "[...]" 2013 r.

Skarżący podkreślił, że ocena zachowania dobrej wiary powinna być dokonana na moment zawarcia transakcji w 2013 r. i powinna uwzględniać okoliczności istniejące i znane podatnikowi najpóźniej w momencie dokonywania przez niego transakcji z kontrahentem, tj. koniec "[...]" 2013 r. Ponadto skarżący nie dysponuje takimi narzędziami, jakie stosuje organ kontrolny (np. przesłuchanie stron, analiza ksiąg rachunkowych, dokonywanie oględzin, zabezpieczanie dowodów). Ustawa VAT nie zawiera przepisów nakazujących weryfikację dostawców towarów czy usługodawców. Minister Finansów wydał dokument pt. "Metodyka w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych", który nie ma charakteru prawnie wiążącego.

W zakresie postępowania w skardze wskazano, że niezasadna była odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków: A F, B S, K C, M B (na okoliczność weryfikacji N w 2013 r. przez Urząd Marszałkowski w O oraz PARP), a także dowodu z dokumentu, tj. materiału zgromadzonego w śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę Regionalną w B w sprawie wyłudzenia dotacji przez przedstawicieli P1 i dowodu z informacji Urzędu Marszałkowskiego dotyczącej weryfikacji N jako poręczyciela P1 przy ubieganiu się o dotację. Zdaniem skarżącego organ niesłusznie powołał się na art.188 Op, błędnie go interpretując. Celem zgłaszanych wniosków było wykazanie, że skarżący dochował należytej staranności przy współpracy z N oraz że materiały potrzebne do budowy formy kadłuba oraz usługi nadzoru były rzeczywiście nabywane od N.

W przekonaniu skarżącego organy selektywnie zebrały dowody pod swoją tezę, blokując próbę dowodzenia tezy przeciwnej przez skarżącego. Skarżący dopuszcza możliwość niekorzystnego dla siebie rozstrzygnięcia, ale może ono nastąpić dopiero po przeprowadzeniu wszystkich dowodów, a nie po zatrzymaniu postępowania dowodowego na etapie korzystnym dla organów.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 Op wskazano na zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów.

Zarzucono organowi, że nie wywiązał się należycie z obowiązków podczas przesłuchania strony, bowiem w sytuacji, gdy na pytanie dotyczące siedziby N skarżący zeznał, że nie wie gdzie znajduje się siedziba kontrahenta i że znajdują się tam tylko skrytki pocztowe, organ winien był podjąć próbę doprecyzowania odpowiedzi, pytając dlaczego skarżący twierdzi, że są tam tylko skrzynki pocztowe, skoro tam nie był oraz czy powziął wiadomość o "wirtualnym adresie" powziął od osób trzecich, a ponadto - nie wiadomo czy pytanie dotyczy stanu faktycznego i świadomości skarżącego obowiązujących w dacie przesłuchania ("[...]"2015 r.) czy obowiązujących w momencie przeprowadzenia transakcji ("[...]" 2013 r.).

Ponadto według skarżącego organy podatkowe powinny sprawdzić czy A N ma status pełnomocnika lub prokurenta reprezentującego partnerów biznesowych skarżącego. Dopiero w razie ustalenia braku stosownego dokumentu potwierdzającego umocowanie do działania w imieniu spółek, taka okoliczność może świadczyć na niekorzyść skarżącego.

Według skarżącego materiał dowodowy jest pozbawiony cech kompletności i zupełności poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodów świadczących na korzyść skarżącego. Nie dokonano istotnych ustaleń faktycznych, a ponadto istnieją podstawy do odmiennej wykładni dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego. Naruszenie powyższych przepisów Op nie pozwala zatem jednoznacznie uznać, że skarżący nie działał w "dobrej wierze" i nie dochował należytej staranności przy współpracy z kontrahentem. Dlatego naruszono przepisy ustawy VAT: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, bowiem na obecnym etapie pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego jest przedwczesne.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Rozpatrując skargę Sąd nie znalazł podstaw do uznania za zasadne ani zarzutów dotyczących prowadzonego przez organy postępowania, ani zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Postępowanie prowadzone było na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.). Zatem w jego trakcie organy obu instancji były zobowiązane do przestrzegania określonych w tej ustawie zasad ogólnych i zasad prowadzenia postępowania, w tym zasady legalizmu w postępowaniu podatkowym (art.120), zasady zaufania do organu (art.121 § 1), zasady prawdy obiektywnej nakazującej organowi podjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art.122), zasady czynnego udziału strony (art. 123 § 1), zasady szybkości działania (art. 125 § 1).

Z art.180 § 1 i art.181 Op wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Zgodnie z zawartą w art. 187 § 1 i 2 Op zasadą oficjalności postępowania dowodowego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu.

Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 Op).

Zgodnie z art. 191 Op (zasada swobodnej oceny dowodów) organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów (art. 192 Op).

Dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone (art.194 § 1 Op).

Art. 21 § 3 Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Art. 235 W sprawach nieuregulowanych w art. 220-234 w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji.

Uzasadnienie decyzji podatkowej, zgodnie z art. 210 § 4 Op zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

W ocenie Sądu postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją, z jednym niżej opisanym wyjątkiem, zostało przeprowadzone z poszanowaniem przytoczonych przepisów Ordynacji podatkowej. W szczególności zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający dla poczynienia niezbędnych ustaleń faktycznych.

Bowiem bez naruszenia ww. zasad postępowania podatkowego oparł organ podatkowy ustalenia faktyczne w zakresie transakcji udokumentowanych spornymi fakturami nie tylko na dowodach zebranych bezpośrednio w postępowaniach prowadzonych wobec skarżącego, ale także, i to w znacznym stopniu, na dokumentach włączonych do akt z innych postępowań oraz na dowodach uzyskanych od innych instytucji.

Decyzja DIAS oparta jest na własnym materiale dowodowym zebranym w kontroli podatkowej przeprowadzonej przez NUS w G, takim jak faktury i dokumenty księgowe strony, wyjaśnienia i dowody składane przez stronę, dowody uzyskane w drodze pomocy prawnej m. in. - oględziny kadłuba łodzi – Urząd Skarbowy, przesłuchania świadków oraz czynności sprawdzające – NUS w R, NUS w O, NUS w E, Naczelnik US w W, informacje od włoskiej administracji podatkowej. Ponadto oparto się na informacjach i dokumentach oraz decyzjach uzyskanych innych organów (Dyrektor UKS S, DIAS W) oraz od innych instytucji – Polska Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości – pisma i decyzja o rozwiązaniu umowy o dofinansowanie z P1, Urząd Patentowy, a także na ogólnodostępnych danych (wydruki z KRS).

Zdaniem Sądu wykorzystanie dowodów pochodzących z innych postępowań oraz od innych organów było dopuszczalne z uwagi na treść przytoczonych art.180 § 1 i art.181 Op, szeroko określających, co może być dowodem w postępowaniu podatkowym.

Dla zachowania zasady czynnego udziału stron w postępowaniu (art.123 §1 Op) w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony wymagane jest zapoznanie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. W niniejszej sprawie organ z obowiązków tych wywiązał się, włączając do akt sprawy pozyskane dowody i rozpatrując w formie postanowień, wnioski skarżącego o przeprowadzenie dowodów. Ponadto, przed zakończeniem postępowań organy, realizując obowiązek wynikający z art.200 Op, informowały skarżącego o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym (zawiadomienie z "[...]" 2018 r.). Skarżący z przysługującego mu prawa skorzystał, np. zapoznając się z zebranym materiałem dowodowym w dniu "[...]" 2017 r., "[...]" 2017 r., co zostało potwierdzone protokołem, a także "[...]" 2017 r., "[...]" 2018 r., "[...]" , "[...]" 2018 r., zaś pismami z "[...]" oraz "[...]" 2018 r. skarżący wypowiedział się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji.

Zatem bez naruszenia wskazanych w skargach przepisów Ordynacji podatkowej organy skorzystały z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, prawidłowo włączonych do akt niniejszej sprawy.

W kwestii zarzutu naruszenia przepisu art.188 Op, w ocenie Sądu zaskarżona decyzja spełnia wymogi wynikające z tego przepisu, mówiącego, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Podkreślić należy, że w przepisie art.188 Op jest mowa nie o nowych dowodach, lecz o dowodach mających znaczenie dla sprawy. Jednak z dalszej części przepisu wynika, że wniosek dowodowy nie zostanie uwzględniony, jeżeli okoliczności zostały stwierdzone innym dowodem. Rolą organu prowadzącego postępowanie jest zbadanie, czy objęte wnioskiem dowodowym okoliczności mają znaczenie dla sprawy oraz czy zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Jeżeli tak nie jest, należy wniosek dowodowy uwzględnić, zaś w przeciwnym wypadku należy odmówić przeprowadzenia dowodu. Na str."[...]" decyzji NUS oraz na str."[...]" decyzji DIAS podane zostały powody, dla których nie zostały uwzględnione wnioski dowodowe skarżącego. Sąd wyjaśnienia organów uznaje za zasadne i oparte na zebranym materiale dowodowym. I tak, NUS wyjaśnił w decyzji, że zbędne było przesłuchanie M. B na okoliczność uznania przez PARP i Urząd Marszałkowski w 2013 r. wiarygodności N, w związku z weryfikacją tego podmiotu w związku z ubieganiem się przez P1 o dofinansowanie. Sąd stanowisko NUS podziela, bowiem sprawdzenie wiarygodności ww. podmiotu w postępowaniach przed innymi instytucjami nie jest gwarancją rzetelności podatkowej podmiotu. Ponadto postępowanie przez Urzędem Marszałkowskim nie było jawne dla skarżącego. Co do przesłuchania A F, B S i K C raz wystąpienia do Prokuratury Regionalnej w B DIIAS prawidłowo, zdaniem Sądu, stwierdził, że nie ma obowiązku prawnego dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania, bowiem gromadzenie materiału dowodowego nie polega na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, ale na przeprowadzaniu dowodów, przedmiotem których są okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, o nie zostały już potwierdzone innym dowodem. Skarżący został już przesłuchany na okoliczność transakcji z wystawcą faktur, co miało miejsce we własnym postępowaniu ("[...]" 2017 r.) oraz przez Dyrektora UKS w S w postępowaniu wobec N ( "[...]" 2015 r.), kiedy to została przesłuchana także A F. Treść tych zeznań dotyczyła m.in. okoliczności towarzyszących transakcjom z N, zatem, w ocenie Sądu, organy mogły uznać, że nie ma potrzeby powtarzania przesłuchań na tę samą okoliczność. Nie podziela Sąd zarzutów skarżącego co do spoczywającego na przesłuchującym organie obowiązku wskazanej w skardze modyfikacji pytań zadawanych skarżącemu. W postępowaniu podatkowym skarżący występował poprzez pełnomocnika, który miał możliwość zadawania skarżącemu pytań w celu doprecyzowania odpowiedzi, jeśli, jego zdaniem, nie były wyczerpujące.

Ponadto za bezcelowe uznał DIAS przesłuchanie B. S i K C (ojca skarżącego) na potwierdzenie, że skarżący pozyskiwał materiały i usługi do budowy formy od N, bowiem ta okoliczność została dostatecznie wyjaśniona na podstawie innych dowodów wskazujących na brak prowadzenia przez N rzeczywistej działalności gospodarczej, co wynika z ostatecznej decyzji UKS w S oraz stwierdzonego w postępowaniu braku faktycznej współpracy z tym podmiotem, stwierdzonego w oparciu o treść umów zawartych przez stronę oraz stwierdzonej nieracjonalności takiego działania. Zdaniem Sądu, także treść zeznań strony oraz A. F wskazuje na podjęcie przez skarżącego, pod presją nieodebrania od niego przez zamawiającego wykonanego przedmiotu umowy, działań nie mających oparcia ani w zawartych umowach oraz, jak wykazało postępowanie, mających pozorny charakter. Z tych samych przyczyn prawidłowo, zdaniem Sądu, nie zrealizowano wniosku skarżącego o wystąpienie do Prokuratury Regionalnej w B o udostępnienie dokumentów zgromadzonych w toku śledztwa w sprawie wyłudzenia dotacji przez przedstawicieli P1. Zdaniem Sądu zebrane w sprawie dowody wykluczyły, aby N mogła dostarczyć skarżącemu towary lub usługi, zatem nie było konieczności prowadzenia dalszego postępowania w tym kierunku. Zaś, jak prawidłowo zauważył DIAS, w sprawie nie było konieczności badania, skąd w rzeczywistości skarżący nabywał towary i usługi niezbędne do wykonania zamówienia na rzecz P.

W związku z powyższym, odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów organ nie dopuścił się naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania.

W kwestii oceny sposobu gromadzenia przez organ materiału dowodowego wskazać należy, że zebrane bezpośrednio przez organ dowody, w powiązaniu z pozostałymi dowodami włączonymi do akt sprawy, pochodzącymi od innych organów i instytucji, pozwoliły na odtworzenie stanu faktycznego w stopniu pozwalającym na zastosowanie przepisów prawa materialnego. Wobec czego Sąd nie stwierdził zarzucanego naruszenia przepisu art.187 Op, zgodnie z którym organ jest zobowiązany do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy zebrany został przez organ w sposób umożliwiający podjęcie rozstrzygnięcia, zaś w rozstrzygnięciu w wyczerpujący sposób odniesiono się do zebranych dowodów i wskazano przesłanki, jakimi kierował się organ, wydając decyzję.

Zaznaczenia wymaga, że granice postępowania dowodowego wyznaczają przepisy prawa materialnego. W rozpatrywanej sprawie jest to przepis art.88 ust.3a pkt4 lit.a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego zasadnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, że "[...]" faktur wystawionych przez N, na podstawie których skarżący odliczył podatek naliczony, nie potwierdza rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcą i odbiorcą, konsekwencją czego było pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur.

Ocena zebranych przez organ dowodów, dokonana we wzajemnej łączności, prowadzi do słusznego stwierdzenia, że N w ramach swojej działalności nie mogła wykonać wyfakturowanych usług i dostaw. Bez przekroczenia granic swobodnej oceny uznał organ, że zakwestionowane faktury nie dokumentują transakcji przeprowadzonych pomiędzy wystawcą i odbiorcą faktur. Zawarta w art.191 Op zasada swobodnej oceny dowodów nakłada na organ podatkowy obowiązek wydania rozstrzygnięcia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Treść zaskarżonej decyzji nie wskazuje na naruszenie tego przepisu. Podkreślenia wymaga, że dokonana przez organ ocena nie tylko nie przekroczyła zasady swobodnej oceny, ale też jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, które w rozpatrywanych sprawach okazały się szczególnie pomocne. To właśnie z zasad logiki i doświadczenia wynika, że N nie mogła wykonać wyfakturowanych czynności na rzecz skarżącego. Jak zeznał sam skarżący, a potwierdziły to zeznania A. F, zachowanie A N, działającego faktycznie, lecz bez formalnego umocowania na rzecz N, nie miały oparcia w żadnych mowach z tą firmą, a wynikały z obawy nieotrzymania zapłaty za przyjęte do realizacji zamówienie. Nie było więc żadnych racjonalnych powodów, aby skarżący wchodził w relacje biznesowe z osobą, która nie mogła podejmować jakichkolwiek decyzji w imieniu kontrahenta skarżącego. Zdaniem Sądu to właśnie te wymienione dowody w połączeniu z dowodem z decyzji UKS w S, wykluczającej, aby N mogła faktycznie wykonać jakiekolwiek dostawy dla skarżącego, przesądzają o prawidłowości oceny organów co do braku rzeczywistego charakteru transakcji uwidocznionych na fakturach wystawionych przez N dla skarżącego. Pozostałe dowody zgromadzone przez organ, wymienione wyżej, też są istotne, gdyż tezę organu potwierdzają, chociaż mają mniejsze znaczenie. Ich zgromadzenie wskazuje na realizację przez organ obowiązku dążenia do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Z kolei takie sporne między skarżącym a organem kwestie, jak m. in. to, czy jedna z faktur miała charakter zaliczkowy bądź czy było możliwe jej wystawienie przed wykonaniem usługi, prawidłowość wystawienia not korygujących czy też przypisywana skarżącemu funkcja ogniwa przepływu środków pieniężnych między spółkami związanymi z Państwem N i cesja wierzytelności skarżącego – w ocenie Sądu mają drugorzędne znaczenie dla sprawy, a to dlatego, że ich rozstrzygnięcie, czy to na korzyść skarżącego, czy po myśli organu, nie może podważyć ustaleń dotyczących braku faktycznych transakcji między wystawcą i odbiorcą faktur.

Pewne zastrzeżenia ma Sąd do uzasadnienia zaskarżonej decyzji w odniesieniu do przypisania przez organ szczególnej mocy dowodowej decyzji UKS w S, potwierdzającej brak wykonania przez N jakichkolwiek czynności udokumentowanych fakturami wystawionymi dla skarżącego. DIAS błędnie, zdaniem Sądu, stwierdził, że ww. decyzja jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art.194 Op ze skutkami przewidzianymi w tym przepisie, niemniej jednak decyzja ta niewątpliwie stanowi istotny dowód w sprawie, podlegający swobodnej ocenie. Sąd nie podziela stanowiska organu co do przypisywanej mocy dowodowej decyzji ostatecznej wydanej wobec kontrahenta skarżącego. Wydanie decyzji przez UKS w S nie zwalniało NUS od dokonania własnych ustaleń faktycznych w sprawie, co należy do podstawowych obowiązków organu. Ponadto ww. decyzja ma moc wiążącą tyko wobec strony organu, który ją wydał. O ile w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej: "ppsa") w art. 170 przewidziano, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby, o tyle w procedurze podatkowej rozwiązania takiego nie przyjęto. Dlatego w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie mogły być bezwzględnie związane treścią decyzji ostatecznej wydanej wobec N. Mogły zaś, co zresztą uczyniły, w ramach własnych ustaleń stanu faktycznego i jego oceny podzielić ustalenia i stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec N, z uwagi na to, że własna ocena zebranego materiału dowodowego doprowadziła do oceny zbieżnej z dokonaną w decyzji UKS w S.

Pomimo częściowego uznania zasadności skargi w zakresie naruszenia art.194 Op Sąd nie znalazł podstaw do tego, aby z uwagi na stwierdzone naruszenie uchylić zaskarżoną decyzję. Z jej uzasadnienia wynika wprawdzie nieprawidłowe stanowisko organu w kwestii rozumienia przepisu art.194 Op co do przypisania decyzji ostatecznej waloru dokumentu urzędowego w odniesieniu do innego podmiotu, lecz, pomimo błędnej retoryki, zarówno przebieg postępowania dowodowego jak jego ocena wskazują, że decyzja DIAS nie została oparta jedynie na włączonej do akt sprawy decyzji UKS w S i utrzymującej ją w mocy decyzji DIAS w W, lecz prowadzone było własne, szerokie postępowanie dowodowe, opisane w historycznej części wyroku, które dało podstawę do dokonania własnej oceny organu, zbieżnej z oceną UKS w S. Dlatego, stwierdzając powyższe uchybienie, polegające na częściowo błędnej argumentacji, Sąd nie dopatrzył się jego wpływu na wynik sprawy.

Kończąc weryfikację sposobu gromadzenia oraz oceny przez organ materiałów dowodowych Sąd stwierdza, że poza naruszeniem w nieistotny dla wyniku spraw sposób przepisu art.194 Op, nie doszło do naruszenia pozostałych wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej: art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 w zw. z art. 235 i art. 21 § 3 Op w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy VAT przez określenie kwot zobowiązań w podatku VAT za październik, listopad i grudzień 2013 r. pomimo prawidłowo zadeklarowanych nadwyżek podatku naliczonego do przeniesienia za ww. miesiące.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynika z przepisu art.86 ust.1 ustawy VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Na podstawie art.86 ust.2 pkt 1 lit.a ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z art.87 ust.1 ustawy VAT wynika, że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art.86 ust.2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zgodnie z art.99 ust.12 ustawy VAT zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Podkreślić należy, że wyrażona w art.86 ust.1 i ust.2 ustawy VAT zasada neutralności podatku VAT, uwalniająca podatnika od ciężaru podatku, realizowana jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje wiarygodne zarówno od strony formalnej, jak i materialnej. Dla zastosowania zasady neutralności wymagane jest, aby faktury odzwierciedlały transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Wyjątkiem od tej zasady jest wyżej przytoczony art.88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Zatem w razie podmiotowej lub przedmiotowej niezgodności faktur z rzeczywistością podatnik nie może uwolnić się od ciężaru podatku, powołując się na zasadę neutralności. Bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika, lecz nie jest prawem bezwarunkowym.

W licznych wyrokach sądów administracyjnych powtarzane jest słuszne stwierdzenie, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Warunek ten sam w sobie nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (por. wyrok NSA z 13 kwietnia 2017 r. I FSK 171/15 Baza CBOSA).

W związku z powyższym Sad nie podziela stanowiska skarżącego co do tego, że skoro forma kadłuba została wykonana, to znaczy, że przedtem musiały zostać nabyte towary i usługi, w tym dokumentacja wykonana przez A I, przekazane przez niego na rzecz N. W ocenie Sądu organ udowodnił, że N jednak wyfakturowanych usług nie dokonała, na co wskazuje m. in. zarówno treść zeznań skarżącego, jak i A F oraz treść decyzji wydanej wobec N. Dodać przy tym należy, że weryfikacja prawa do odliczenia wymaga nie tyle wykazania, że podatnik nabył towary lub usługi, ale że nabył je od wystawcy faktury.

Z kolei w kwestii świadomego uczestnictwa skarżącego w procederze wprowadzania do obiegu "pustych" faktur, wskazać należy na przepisy art.167, art.168 lit.a, art.178 lit.a oraz art.273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347). Wynika z nich, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. W celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki - w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług, musi posiadać fakturę. Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powoływanym przez skarżącego wyroku z dnia 22 października 2015 r. C-277/14, wyrok w sprawie Stehcemp (LEX nr 1814891) oraz w rozstrzygnięciu z dnia 6 lutego 2014 r. C-33/13, postanowienie w sprawie M. Jagiełło (LEX nr 1446626) zwraca uwagę na to, że organy podatkowe zobowiązane są odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnikowi, jeżeli na podstawie obiektywnych przesłanek zostanie udowodnione, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z oszustwem lub nadużyciem. Sytuacja taka występuje zarówno wówczas, gdy to podatnik popełnił przestępstwo lub nadużycie, jak i wtedy, gdy wiedział lub powinien był wiedzieć, że przez nabycie towaru uczestniczył w zorganizowanej przez inny podmiot transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT. Istotne jest to, że zachowuje prawo do odliczenia VAT podatnik, który uczestnicząc w transakcji nie wiedział, że bierze udział w przedsięwzięciu zorganizowanym w związku z popełnieniem przez inny podmiot oszustwa lub nadużycia. W takim przypadku zachowanie prawa do odliczenia wymaga wyjaśnienia, czy podatnik, przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że transakcja, w której uczestniczył, służyła oszustwu lub nadużyciu w zakresie VAT.

Badanie wymogu dochowania należytej staranności (na moment dokonania transakcji) wymaga od organu wyjaśnienia, czy podatnik uczestniczył w transakcji w tzw. dobrej wierze, a zatem wymaga ustalenia okoliczności zawieranej transakcji, dotyczących, przykładowo, weryfikacji nowego kontrahenta, zachowania podatnika w relacjach z dostawcą towaru, badania formy zawarcia umowy (ustna lub pisemna) oraz płatności (gotówka lub przelew) i dostawy (kto ponosi koszty), ceny w relacji do ceny rynkowej, terminów płatności itp. Obowiązujące przepisy nie zawierają katalogu czynności, które możnaby zaliczyć do aktów należytej staranności, zatem w każdej sprawie należy stosować indywidualną ocenę. Ustalenia odnoszące się do zachowania wymogu należytej staranności powinny zostać poddane przez organ podatkowy ocenie zgodnie z przepisem art.191 Op. Jeżeli postępowanie wykaże, że podatnik dochował należytej staranności, to pomimo tego, że uczestniczył w transakcji noszącej symptomy oszustwa podatkowego, zachowuje jednak prawo do odliczenia, o ile doszło do nabycia towaru. Natomiast, jeżeli okaże się, że biorąc udział w transakcji, podatnik należytej staranności nie zachował, to wówczas powinien zostać pozbawiony prawa do odliczenia, co jest zgodne z wyżej przytoczonym art.86 ust.1 w zw. z art.88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy VAT.

Skarżący w toku postępowania nie zaoferował takich dowodów, które stanowiłyby przeciwwagę dla ustaleń organów podatkowych. Co prawda, wskazał na wykonanie pewnych czynności mogących świadczyć o weryfikacji kontrahenta, takich jak sprawdzenie statusu czynnego podatnika w bazie VIES, przy pomocy programu księgowego, na podstawie wydruku z KRS, ze stron internetowych i czasopism tematycznych, na targach wystawienniczych oraz w związku z weryfikacją N przez organ udzielający dofinansowania. Zauważenia wymaga jednak, że przecież także podmiot zarejestrowany może brać udział w wystawianiu faktur niezgodnych ze stanem rzeczywistym. Zatem nawet gdyby przyjąć, że skarżący dokonał weryfikacji kontrahenta (czemu jednak przeczy fakt, że w 2013 r. nikt z rodziny Nx nie figurował w KRS jako związany z N, co skarżący powinien wiedzieć (i to w chwili dokonywania transakcji, a nie jak obecnie podnosi, dopiero, gdy zeznawał jako świadek w sprawie N), skoro, jak twierdzi, przeglądał KRS, zaś skarżący nie podnosił w postępowaniu, aby A. N działał na podstawie pełnomocnictwa od organów tej spółki) - to poczynione przez organ, a nie podważone przez skarżącego ustalenia co do sposobu nawiązania współpracy oraz jej przebiegu wskazują na to, że skarżący powinien co najmniej liczyć się z tym, że nie uczestniczy w legalnym przedsięwzięciu. Dlatego Sąd akceptuje stanowisko organów podatkowych co do tego, że zebrane dowody wskazują świadomość skarżącego co do uczestnictwa w procederze wystawiana "pustych" faktur, o czym świadczą okoliczności wymienione w zaskarżonej decyzji, opisane w historycznej części uzasadnienia wyroku. W szczególności o świadomości udziału skarżącego w oszustwie podatkowym świadczy, zdaniem Sądu m. in.:

- brak racjonalności działania skarżącego, polegający na dokonywaniu transakcji bez ekonomicznej przyczyny, wbrew regułom rynku (koszty nabycia towarów i usług przewyższyły zyski),

- podjęcie współpracy z osobą nieumocowaną, na podstawie ustnej umowy, przy czym skarżący zeznał, że w 2013 r. poznał osobiście osobę figurującą w KRS jako prezes N, przy czym określił ją jako tzw. słupa,

- zlecenie nadzoru nad wykonaniem formy spółce N pomimo tego, że z umowy zawartej pomiędzy P1 a N1 i skarżącym wynikało, że nadzór miała sprawować firma N1.

W ocenie Sądu opisane wyżej okoliczności, ustalone przez organy podatkowe w zakresie spółki N mają oparcie w zebranym materiale dowodowym i zostały prawidłowo ocenione jako wskazujące na świadomość skarżącego co do udziału w transakcjach stanowiących nadużycie podatkowe w postaci wystawiania tzw. "pustych" faktur. Takie rozumowanie ma oparcie w treści powołanych orzeczeń TSUE w sprawach C-277/14 i C-33/13, na podstawie których przyjmuje się, że zachowuje prawo do odliczenia VAT podatnik, który uczestnicząc w transakcji nie wiedział, że bierze udział w przedsięwzięciu zorganizowanym w związku z popełnieniem przez inny podmiot oszustwa lub nadużycia, co wymaga wyjaśnienia, czy podatnik, przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że transakcja, w której uczestniczył, służyła oszustwu lub nadużyciu w zakresie VAT. Jeżeli postępowanie wykaże, że podatnik dochował należytej staranności, to pomimo tego, że uczestniczył w transakcji noszącej symptomy oszustwa podatkowego, zachowuje jednak prawo do odliczenia, o ile doszło do nabycia towaru. Natomiast, jeżeli okaże się, że biorąc udział w transakcji, podatnik należytej staranności nie zachował, to wówczas powinien zostać pozbawiony prawa do odliczenia. Sąd akceptuje logikę rozumowania DIAS, opartego na założeniu, że skoro skarżący wiedział o niewykonaniu dostaw przez N, gdyż od spółki tej otrzymywał jedynie faktury, to nie jest możliwe, że nie zdawał sobie sprawy z nadużycia prawa przez wystawcę faktur w związku z ich wystawieniem. Tym samym organ nie był obciążony wymogiem badania dobrej wiary skarżącego.

Konsekwencją powyższego było pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur na podstawie art.88 ust.3a pkt4 lit.a ustawy VAT, który został w realiach sprawy prawidłowo zinterpretowany i zastosowany. W ocenie Sadu nie doszło do naruszenia tego przepisu przez przyjęcie, że zakwestionowane faktury zakupu nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy skarżącym a N oraz przez dokonanie rozszerzającej wykładni prawa podatkowego, polegającej na tworzeniu przez organ podatkowy nowych warunków i wymogów dokumentacyjnych ograniczających prawo do odliczenia podatku naliczonego. Organ nie żądał od skarżącego niczego, co wykraczałoby poza zakres postępowania wyznaczony przez przepisy materialne. Żądaniem takim nie jest ani wezwanie do przedłożenia umów, na podstawie których doszło do transakcji skutkujących wystawieniem faktur przyjętych do rozliczenia podatku, ani wezwanie do udowodnienia rzeczywistego przebiegu transakcji.

Sąd nie stwierdził także zarzucanego w skardze naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT przez bezzasadne pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, pomimo, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż skarżący brał udział w oszustwie podatkowym, czy też wiedział lub powinien był wiedzieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym. Oceny zasadności zastosowania prawa materialnego można dokonać tylko na gruncie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. W ocenie Sądu okoliczności faktyczne sprawy zostały prawidłowo ustalone, a następnie cenione przez organy podatkowe. W skardze nie przedstawiono takich argumentów, które pozwoliłyby na stwierdzenie, że niewłaściwie został ustalony stan faktyczny sprawy. Zebrane w sprawie dowody wskazują, że skarżący w sposób świadomy uczestniczył procederze wystawiania "pustych" faktur. Wobec tego oczywistą konsekwencją takich ustaleń jest odmowa, na podstawie art.86 ust.1 i art.88 ust.3a pkt 1 lit. a ustawy VAT w zw. przepisami Dyrektywy 112, prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. Ponadto wbrew zarzutom skargi nie doszło do naruszenia art.99 ust.12 ustawy VAT, gdyż skarżący nieprawidłowo zadeklarował w kontrolowany okresie nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia za ww. miesiące.

W rozpatrywanej sprawie stwierdzony został obrót "pustymi" fakturami. Sposób zachowania skarżącego słusznie został uznany przez organ za świadomy, co wynika z nie tyko z braku możliwości wykonania dostaw i usług przez N, lecz przede wszystkim z wyjaśnień skarżącego, że godził się na to, aby, z uwagi na obawę utraty wynagrodzenia, dokonywać bezumownie transakcji, nie mających racjonalnego, gospodarczego uzasadnienia, co oznacza, że w świadomy sposób uczestniczył w obrocie "pustymi" fakturami. W tych okolicznościach, według Sądu, organ zwolniony był z obowiązku badania, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje stanowiące podstawę do odliczenia podatku wiązały się z przestępstwem podatkowym.

Stwierdziwszy, że organy podatkowe zgromadził w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni, Sąd za niezasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego oraz prawa materialnego.

Nie stwierdziwszy tego takiego naruszenia prawa, które skutkowałoby uchyleniem decyzji, Sąd na podstawie art.151 ppsa oddalił skargę.