Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 518/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 165a, 14b
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 października 2019 r. sprawy ze skargi Gminy C. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2018 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy C. kwotę 580 zł (słownie: pięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS/organ interpretacyjny) z dnia [...] stycznia 2019 r. wydane w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

1.2. Z akt sprawy wynika, że w dniu 7 sierpnia 2018 r. do DKIS wpłynął wniosek Gminy C. (dalej: Skarżąca/Strona/Gmina/Wnioskodawca) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuwzględnienia wartości odpisów amortyzacyjnych, wartości międzyokresowych kosztów, nadwyżki środków obrotowych oraz odsetek i kar umownych przy ustaleniu proporcji na podstawie art. 86 ust. 2a-2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174, ze zm., dalej: u.p.t.u.).

We wniosku Gmina wskazała, że jest jednostką samorządu terytorialnego oraz zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W strukturze organizacyjnej Gminy występuje między innymi, Komunalny Zakład Budżetowy w C. (dalej: KZB), funkcjonujący w formie samorządowego zakładu budżetowego, w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2077 ze zm., dalej: ustawa o finansach publicznych). Oprócz KZB w strukturze organizacyjnej Gminy działają również jednostki budżetowe oraz Urząd Gminy C.

Z uwagi na dotychczasową jednolitą praktykę organów podatkowych, do końca 2016 r. KZB był odrębnie od Gminy zarejestrowany na potrzeby VAT. KZB do tego momentu, odrębnie od Gminy, rozliczał VAT z organem podatkowym, składając deklaracje VAT-7. Mając jednakże na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, uchwałę w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 26 października 2015 r., sygn. IFPS 4/15 oraz postanowienia ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2018 poz. 280; dalej: ustawa o centralizacji), Gmina dokonała tzw. centralizacji rozliczeń VAT, tj. rozpoczęła wspólne rozliczanie VAT m.in. z KZB "na bieżąco" począwszy od rozliczenia za miesiąc styczeń 2017 r.

Zasadniczo, KZB wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, uzyskiwanych z tytułu realizacji zadań. Niektóre czynności są wykonywane na zlecenie Urzędu Gminy C. odpłatnie, przy czym nie są ujmowane jako podlegające opodatkowaniu VAT (KZB otrzymuje od Gminy środki finansowe na podstawie not księgowych, za zrealizowanie danej czynności). Z tytułu tych czynności KZB wykazuje przychody w sprawozdaniu. Inne usług KZB świadczy na potrzeby własne Gminy C. - KZB, jednostek budżetowych Gminy, Urzędu Gminy C., w tym siedzib jednostek oraz innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy C. Do realizacji powyższych zadań służy zarządzana przez KZB infrastruktura wodno-kanalizacyjna.

Od momentu dokonania tzw. centralizacji rozliczeń VAT, rozliczenie podatku należnego z organem podatkowym, z tytułu pobieranych opłat za powyższe usługi dokonywane jest przez Gminę w składanych deklaracjach VAT-7. W związku z centralizacją VAT, na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług, Gmina przyjmuje, że usługi na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji są świadczone za pośrednictwem KZB. Natomiast, w związku z tym, że również KZB, jednostki budżetowe i Urząd korzystają z Infrastruktury do swoich celów, KZB przyjmuje, że Infrastruktura służy działalności gospodarczej i innej niż gospodarcza.

Gmina wskazała, że KZB wykonuje również czynności na zlecenie jednostek budżetowych Gminy. Z tytułu tych czynności również KZB wykazuje przychody, gdyż jednostki budżetowe płacą do KZB na postawie not księgowych, bez podatku VAT. KZB nie otrzymuje z budżetu Gminy środków w formie dotacji celowych. Niemniej jednak, KZB może w przyszłości otrzymywać takie dotacje na określone zadania.

Gmina wskazała, że KZB przypisano odrębny rachunek bankowy oraz obowiązek prowadzenia własnej księgowości w określonym zakresie. Podstawą gospodarki finansowej KZB jest roczny plan finansowy, obejmujący przychody i wydatki stanowiące koszty działalności oraz stan środków obrotowych i rozliczeń z budżetem Gminy. Plan ten podlega zatwierdzeniu przez Gminę.

Wnioskodawca oraz KZB ponoszą wydatki inwestycyjne związane z budową/modernizacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej znajdującej się na terenie Gminy doprowadzonej do prywatnych nieruchomości mieszkańców jak i do siedzib jednostek budżetowych Gminy oraz do Urzędu Gminy.

Budowa/modernizacja infrastruktury wodno-kanalizacyjnej należy do zadań własnych Gminy. Przedmiotowa infrastruktura, co do zasady jest/będzie wykorzystywana do świadczenia odpłatnych usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. do czynności, które zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu VAT (i nie korzystają ze zwolnienia). Przedmiotowa Infrastruktura wykorzystywana jest/będzie przez Gminę także na własne potrzeby tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Gminy oraz Urzędu Gminy C., a także innych nieruchomości należących do Gminy. Wnioskodawca przyjmuje zatem, że wydatki związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną są zazwyczaj związane jednocześnie ze świadczeniem usług wodno-kanalizacyjnych na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz wykorzystywaniem na potrzeby KZB, Urzędu Gminy C. i jednostek budżetowych Gminy, skąd konieczne, zdaniem Wnioskodawcy, jest zastosowanie odpowiedniego klucza podziału wydatków w celu odliczenia właściwej kwoty podatku VAT.

Inwestycje związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną zrealizowane są ze środków Gminy, a także ze środków własnych KZB. W przypadku realizacji zadania związanego z Infrastrukturą przez Gminę po jej zakończeniu inwestycje te są nieodpłatnie przekazywane do wykorzystywania przez KZB. W takich sytuacjach w przychodach KZB, na koncie "pozostałe przychody operacyjne" wykazywana jest amortyzacja od środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych (pokrycie amortyzacji). Jednocześnie wartość tych odpisów ujmowana jest także w kosztach KZB. Tym samym wartość odpisów amortyzacyjnych od przekazanych przez Gminę do KZB inwestycji staje się dla KZB neutralna z rachunkowego/finansowego punktu widzenia. Podobnych zapisów dokonuje się również w przypadku innych środków trwałych nieodpłatnie przekazanych przez Urząd Gminy C. do KZB a uprzednio nabytych przez ten Urząd, np. pojazdu.

Organ stanowiący Gminy, działając na podstawie art. 15 ust. 7 ustawy o finansach publicznych, zwolnił KZB z przekazywania nadwyżki środków obrotowych. Zwolnienie to powoduje, że w sprawozdaniu finansowym KZB, w części dotyczącej przychodów, w paragrafie 100 - "inne zwiększenia" ujmowana jest ta nadwyżka środków obrotowych. Nadwyżka ta nie jest również żadnym wpływem środków pieniężnych.

Gmina obliczyła, że ujmując w mianowniku przychody wykonane zakładu budżetowego, rozumiane jako wartości pieniężne, bez wartości stanowiących jedynie zapisy księgowe (amortyzacja, międzyokresowe rozliczenie kosztów, nadwyżka środków obrotowych), pomniejszone o odsetki od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u., a także o kwoty przychodów uzyskanych z tytułów wymienionych w § 3 ust. 5 pkt 1 i 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U z 2015 r. poz. 2193, dalej: rozporządzenie), prewspółczynnik dla KZB, obliczony na podstawie danych z 2017 r., wynosi 91%. Natomiast, ujmując w mianowniku również amortyzację, międzyokresowe rozliczenie kosztów, nadwyżkę środków obrotowych, Gmina obliczyła, że prewspółczynnik jest równy 43%.

KZB, realizując inwestycje wodociągowo-kanalizacyjne, niejednokrotnie otrzymuje kary umowne z tytułu nieterminowej realizacji inwestycji przez wykonawcę. Nieterminowa realizacja inwestycji wodociągowo-kanalizacyjnej powoduje, że KZB nie może podjąć w zaplanowanym terminie kolejnych czynności zmierzających do rozpoczęcia świadczenia usług zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków i tym samym opóźnia się samo rozpoczęcie świadczenia tych usług i uzyskiwanie z ich tytułu przychodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) czy wartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, przekazanych przez Gminę nieodpłatnie do KZB, wartość międzyokresowych kosztów oraz nadwyżki środków obrotowych, nieprzekazywanej do budżetu Gminy przez KZB (zwolnienie przez organ stanowiący), stanowią przychody wykonane zakładu budżetowego (KZB) w rozumieniu definicji zawartej w § 2 pkt 11 rozporządzenia?

2) czy obliczając prewspółczynnik dla KZB, można wyłączyć z przychodów zakładu budżetowego odsetki z tytułu nieterminowego regulowania należności z tytułu świadczonych usług zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków otrzymane od osób fizycznych, instytucji i przedsiębiorców?

3) czy wartość otrzymanych przez KZB kar umownych otrzymanych od wykonawców realizujących inwestycje wodociągowo-kanalizacyjne stanowi przychody wykonane zakładu budżetowego w rozumieniu definicji zawartej w § 2 pkt 11 rozporządzenia?

W ocenie Gminy, wartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, przekazanych przez Gminę nieodpłatnie do KZB, wartość międzyokresowych kosztów oraz nadwyżki środków obrotów, nieprzekazywanej do budżetu Gminy C. przez KZB (zwolnienie przez organ stanowiący), nie stanowią przychodów wykonanych zakładu budżetowego (KZB) w rozumieniu definicji zawartej w § 2 pkt 11 rozporządzenia. Nadto, obliczając prewspółczynnik dla KZB, działając na podstawie art. 86 ust. 2h u.p.t.u., można wyłączyć z przychodów zakładu budżetowego odsetki z tytułu nieterminowego regulowania należności z tytułu świadczonych usług zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków otrzymane od osób fizycznych, instytucji i przedsiębiorców. Zdaniem Strony, również wartość kar umownych, otrzymanych przez KZB od wykonawców realizujących inwestycje wodociągowo-kanalizacyjne, nie stanowi przychodów wykonanych zakładu budżetowego w rozumieniu definicji zawartej w § 2 pkt 11 rozporządzenia.

1.3. DKIS w dniu 31 października 2018 r. wydał postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania, w którym stwierdził, że sformułowane przez Gminę pytania wykraczają poza zakres przedmiotowy interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w trybie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, dalej: O.p.). Zdaniem organu interpretacyjnego, takie sformułowanie pytań przyporządkowanych do stanu faktycznego nie pozwala uznać okoliczności w nim przedstawionych za stan faktyczny cechujący się odpowiednim jego sprecyzowaniem i skonkretyzowaniem. Zdaniem organu interpretacyjnego, sformułowane przez Gminę pytania, co do zasady, dotyczą kwestii technicznych związanych z ustaleniem kwot, które powinny znaleźć się we wzorze, odnosząc się przy tym m.in. do danych wykazanych w sprawozdaniach z wykonania planu dochodów budżetowych. DKIS stanął na stanowisku, że istota sformułowanych pytań sprowadza się do żądania wydania rozstrzygnięcia o charakterze bardziej odpowiadającym interpretacji ogólniej, niż interpretacji indywidualnej.

1.4. Na powyższe postanowienie Strona w dniu [...] listopada 2018 r. wniosła zażalenie, zarzucając naruszenie:

1) art. 165a § 1 w zw. z 14h oraz art. 14b § 2 i 3 O.p. poprzez uznanie, że żądanie Gminy wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wydawanej w trybie art. 14b § 1 O.p. i w konsekwencji odmowę wydania interpretacji;

2) art. 120, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez niewezwanie Strony do usunięcia braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, podczas gdy - jak wynika z treści zaskarżonego postanowienia - w ocenie organu wniosek nie spełnia wymogów formalnych, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i rozpoznanie sprawy co do jej istoty.

1.5. DKIS wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia 9 stycznia 2019 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu postanowienia DKIS podał, że konstrukcja przepisów regulujących kwestie dotyczące interpretacji indywidualnych - w szczególności art. 14b § 1 oraz art. 24k-14n O.p. - nie pozostawia wątpliwości, że przewidziany przez ustawodawcę zakres i sposób realizacji ochrony prawnej związanej z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej, odnosi się wyłącznie do interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Prowadzi to do wniosku, że zakres przedmiotowy omawianej instytucji obejmuje przepisy materialnego prawa podatkowego - przedmiotem interpretacji indywidualnej wydawanej w trybie art. 14b § 1 O.p. nie mogą być przepisy niepodatkowe oraz przepisy prawa podatkowego o charakterze proceduralnym.

DKIS zwrócił uwagę, że przedmiotem złożonego wniosku było ustalenie, czy Gmina powinna dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla KZB w mianowniku proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia uwzględnić równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych przez Gminę nieodpłatnie do KZB, wartość międzyokresowych kosztów oraz nadwyżki środków obrotowych, nieprzekazywanej do budżetu Gminy przez KZB oraz odsetek i kar umownych.

DKIS wskazując na § 3 ust. 4 oraz § 2 pkt 11 rozporządzenia podał, że przepisy te regulują kwestie sposobu określenia kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, podając w swej treści: w jaki sposób można określić taką proporcję, według jakiego wzoru, wskazując przy tym co oznaczają symbole użyte w tych wzorach. Tym samym, zdaniem DKIS, przepisy zawarte w ww. rozporządzeniu pozwalają na rzetelne i prawidłowe stosowanie przez Gminę przepisów prawa podatkowego.

DKIS zauważył, że pytania Gminy, co do zasady dotyczyły kwestii technicznych związanych z ustaleniem kwot, które powinny zostać uwzględnione we wzorze, odnosząc się przy tym m.in. do danych wykazanych w poszczególnych częściach - paragrafach sporządzanych sprawozdań finansowych. DKIS podkreślił, że żadna z norm prawnych zawartych w ww. rozporządzeniu nie odnosi się do typowo rachunkowych i księgowych kwestii związanych z przypisaniem odpowiednich pozycji wykazanych w sprawozdaniach finansowych celem ustalenia wartości danych zawartych w składowych elementach poszczególnych wzorów. DKIS zwrócił uwagę, że sposoby sporządzania sprawozdań budżetowych i rodzaje środków, które są w nich ujmowane, uregulowane są w innych przepisach, niż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, i rozporządzeń wydanych na mocy delegacji ustawowych zawartych w ustawie.

DKIS zgodzić się z Gminą, że ma ona prawo do uzyskania interpretacji prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie, która może kształtować jej prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej, jednakże, odpowiedź na postanowione pytania sprowadzałaby się do tego, że organ musiałby dokonać analizy przepisów dotyczących sprawozdawczości budżetowej, czyli przepisów, które nie dotyczą praw i obowiązków podatkowych Strony, lecz określają rodzaje, formy, terminy i sposoby sporządzania sprawozdań wykonywania planów finansowych m.in. zakładów budżetowych. Analiza tych przepisów wykraczałaby poza art. 3 pkt 1 O.p.

DKIS podkreślił, że sposób sformułowania pytań we wniosku nie pozwalał uznać okoliczności w nim przedstawionych za stan faktyczny cechujący się odpowiednim jego sprecyzowaniem i skonkretyzowaniem. Sformułowane we wniosku Gminy pytania dotyczą kwestii technicznych związanych z ustaleniem kwot, które powinny znaleźć się we wzorze, odnosząc się przy tym m.in. do danych wykazanych w sprawozdaniach z wykonania planu dochodów budżetowych. To, że podatnik jest zainteresowany skutkami podatkowymi swojego zachowania, tj. określeniem wartości "prewspółczynnika" w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność, gdy niemożliwym jest przypisanie podatku do konkretnych rodzajów działalności jest oczywiste. Jednakże dokonanie oceny stanowiska zawartego we wniosku w zakresie uwzględnienia określonego rodzaju wartości wynikających ze sprawozdań z wykonania planów finansowych w mianowniku wzorów określonych w rozporządzeniu sprowadzałoby się do weryfikacji (niejako kontroli) działań występujących w księgowości i rachunkowości budżetowej. W tej sytuacji, rozstrzygnięcie, które zostałoby wydane w odpowiedzi na pytanie przedstawione we wniosku, byłoby nie tyle interpretacją indywidualną, co dokumentem o charakterze ogólnej instrukcji dotyczącym nie kwestii interpretacji prawa podatkowego, lecz zagadnień z dziedziny księgowości i rachunkowości budżetowej, leżących poza obszarem kompetencyjnym organu podatkowego wydającego interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego, a wydany akt nie miałby charakteru interpretacji indywidualnej, lecz bardziej broszury informacyjnej.

Jednocześnie DKIS podał, że z uwagi na sformułowany przez Stronę przedmiot interpretacji zakreślony w zadanych pytaniach, wykraczający poza obszar kompetencyjny organu interpretacyjnego wynikający z art. 14b § 1 O.p., nie było możliwe wystosowanie do Strony wezwania do usunięcia braków formalnych wniosku. Wystosowanie wezwania byłoby zasadne, gdyby braki formalne uniemożliwiały wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie przepisów prawa materialnego. Zdaniem DKIS, wniosek Strony nie dotyczył wykładni przepisów prawa materialnego, zatem zarzut braku wystosowania wezwania przez organ jest nieuzasadniony.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżąca nie zgodziła się z postanowieniem DKIS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania.

2.2. W skardze Gmina zarzuciła DKIS naruszenie:

1) art. 165a § 1 w zw. z 14h, art. 14b § 1, 2, 3 oraz art. 3 pkt 1 i 2 O.p., poprzez uznanie, że przedmiot interpretacji dotyczy kwestii technicznych związanych z ustaleniem kwot, które powinny znaleźć się we wzorze służącym do obliczenia sposobu określenia proporcji, oraz że wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego;

2) art. 120, art. 122, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez uznanie, że nie było możliwe wystosowanie wezwania do Strony celem usunięcia braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

2.3. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.), na mocy którego sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie.

3.3. Istota sporu w sprawie sprowadza się do tego, czy zasadnie organ odmówił Skarżącej wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji wskazując, że zakres przedmiotowy wniosku nie mieści się w zakresie przedmiotowym instytucji interpretacji indywidualnej, wobec czego wydana interpretacja nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych dla Wnioskodawcy, ale o kwestiach technicznych związanych z ustaleniem kwot, które powinny zostać uwzględnione we wzorze, odnosząc się przy tym m.in. do danych wykazanych w poszczególnych częściach - paragrafach sporządzanych sprawozdań finansowych.

W ocenie Sądu rację w sporze przyznać należało Skarżącej, która wskazywała, że pytanie jej odnosi się do konkretnych norm prawa podatkowego, które mogą podlegać wykładni.

3.4. Na wstępie wskazać należy, że postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji uregulowane zostało w Rozdziale 1a Działu II O.p., jednakże na mocy art. 14h tej O.p. ustawodawca zezwolił na odpowiednie stosowanie w tej procedurze niektórych innych przepisów tej ustawy, w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV.

W myśl art. 14b § 2 O.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Stosownie do art. 14b § 2a O.p., przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące m.in. uprawnienia i obowiązki organów podatkowych. Natomiast art. 14b § 3 O.p. stanowi ponadto, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W myśl art. 14c § 1 i 2 O.p., organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska Wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym.

Istotą interpretacji indywidualnej jest zatem rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej, są możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego. Zainteresowanym w przedmiocie interpretacji indywidualnej jest podmiot, który zwraca się o wydanie interpretacji indywidualnej w celu prawidłowej, tj. zgodnej z obowiązującymi przepisami, realizacji swoich praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego, wyjaśnienia lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Tak więc, do uzyskania interpretacji indywidualnej legitymowany jest podmiot, dla którego określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może rodzić konsekwencje w sferze stosunków prawno-podatkowych. Przedmiotem interpretacji mogą być zatem takie sytuacje faktyczne, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie wnioskodawcy, które dotyczą sfery odpowiedzialności podatkowej tego podmiotu. Ponadto, instytucja interpretacji indywidualnych gwarantuje ochronę prawną wnioskodawcom, którzy zastosowali się do ich treści, jej zakres regulują przepisy art. 14k - 14n O.p.

Postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanym w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku, a odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego, jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może bowiem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację.

3.5. Natomiast przepis art. 165a O.p., który stanowił podstawę prawną skarżonego postanowienia ma w postępowaniu w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jedynie odpowiednie zastosowanie. Oznacza to, że winien być interpretowany z uwzględnieniem pozostałych regulacji dotyczących wydawania interpretacji podatkowych, w tym odrębności, jakimi charakteryzują się wydawane na podstawie tych przepisów interpretacje podatkowe.

Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, wskazanych w art. 165a § 1 O.p., w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi natomiast do wniosku, że w pojęciu: jakichkolwiek innych niż brak statusu zainteresowanego przyczyn braku możliwości wszczęcia postępowania mieszczą się wszelkie inne niż brak statusu zainteresowanego okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej, w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przypisane tej instytucji, tj. interpretacji indywidualnej. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, istnieje w sytuacji, gdy:

- przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną są przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych,

- przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego,

- przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne,

- wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna - wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego.

Dodać należy, że jak słusznie podnosi się w doktrynie i orzecznictwie, przepisu tego nie należy interpretować rozszerzająco, bowiem taka wykładnia stanowiłaby skuteczny środek dla organów podatkowych ograniczający merytoryczne rozpatrywanie wniosków i oznaczałoby to ograniczenie prawa do zainicjowania postępowania i w konsekwencji wykluczenia merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Powyższe uwagi należy uwzględnić oceniając, czy zasadnie organ interpretacyjny uznał, że wniosek Gminy nie kwalifikował się do merytorycznego rozpoznania i wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

3.6. Przypomnieć trzeba, że w rozpoznawanej sprawie przyczyną odmowy wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej - dotyczącej proporcjonalnego odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego, w szczególności ustalenia wartości, jakie powinny składać się na licznik i mianownik wzorów stosowanych do obliczenia prewspółczynnika proporcji, określonych w przepisach rozporządzenia - było stwierdzenie organu, że żądana interpretacja sprowadzałaby się do weryfikacji (niejako kontroli) działań występujących w księgowości i rachunkowości budżetowej.

Należy jednak zauważyć, że we wniosku o interpretację Gmina odwołała się wyraźnie do konkretnych przepisów rozporządzenia, przedstawiając swoje wątpliwości i - co ważne - przedstawiając własne, uzasadnione przez siebie stanowisko (czego nie neguje również organ). Złożony przez Gminę wniosek zawierał elementy stanowiące w świetle art. 14b § 2 i 3 O.p. essentialia negotii wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W tej sytuacji obowiązkiem organu była ocena stanowiska Gminy z punktu widzenia jego legalności.

Zgodzić się należy ze Stroną, że pytanie zawarte we wniosku oznaczone nr 1 sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy takie przychody, które nie stanowią rzeczywistych wpływów pieniężnych związanych z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu, a jedynie stanowią zapisy księgowe, powinny pomniejszać wysokość prewspółczynnika. Nie chodzi zatem o kwestie techniczne, ale o prawidłowe rozumienie przepisów prawa materialnego mających kluczowe znaczenie dla ustalenia zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Z kolei w pytaniu nr 2 wniosku Gmina zwraca się o wyjaśnienie, czy można wyłączyć z przychodów zakładu budżetowego odsetki z tytułu nieterminowego regulowania należności z tytułu świadczonych usług zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków, otrzymane od osób fizycznych, instytucji i przedsiębiorców. Z oceny własnej stanowiska Gminy wyraźnie wynika, że pytanie dotyczy interpretacji art. 86 ust. 2h u.p.t.u. W ocenie Sądu, nie ma podstaw do uznania, że zakres pytania nr 2 sprowadza się do kwestii technicznych związanych z obliczeniem prewspółczynnika dla zakładu (ustaleniem kwot jakie powinny zostać uwzględnione we wzorze wskazanym w § 3 ust. 4 rozporządzenia), jak również, że wniosek o interpretację nie dotyczy przepisów prawa materialnego i tym samym wykracza poza zakres kompetencyjny organu. Pytanie nr 2 dotyczy subsumpcji stanu faktycznego pod normę prawną, tym samym może być przedmiotem interpretacji indywidualnej wydanej w trybie art. 14b § 1 O.p.

Odnosząc się do pytania 3 wskazać należy, że istotą tego pytania jest wyjaśnienie, czy otrzymywane kary umowne, wskazane w opisie stanu faktycznego oraz w pytaniu należy uznać za odszkodowania i podlegają pomniejszeniu w myśl definicji przychodów wykonanych samorządowego zakładu budżetowego. Pytaniem tym Gmina nie zwraca się o analizę innych przepisów prawa, ale wyłącznie o interpretację przepisu § 2 pkt 11 rozporządzenia w kontekście § 3 ust. 4 i użytego w tym przepisie sformułowania "odszkodowania należne, inne niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1". Organ interpretacyjny powinien zatem wskazać, czy stanowisko przedstawione przez Stronę we wniosku w zakresie otrzymanej przez KZB kary umownej i jej kwalifikacji w kontekście pojęcia przychodów wykonanych samorządowego zakładu budżetowego jest prawidłowe.

Zdaniem Sądu, udzielenie odpowiedzi na przedstawione pytania jest kluczowe dla prawidłowego ustalenia prewspółczynnika i zakresu prawa do odliczenia, co oznacza, że dotyczą ono praw i obowiązków Gminy wynikających z przepisów prawa podatkowego.

3.7. Rozważania w zakresie tego, czy wątpliwości Gminy przedstawione we wniosku nadają się do wyjaśnienia w drodze interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, uzupełnić można poprzez odwołanie do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 411/17. W orzeczeniu tym wskazano mianowicie, że fakt, iż w świetle art. 86 ust. 2a u.p.t.u. do podatnika należy wybór stosowanego sposobu obliczenia proporcji, nie wyklucza, aby organ, uwzględniając informacje przedstawione we wniosku o interpretację, dostarczył temu podatnikowi wskazówek umożliwiających mu wybór takiego sposobu, który zdaniem organu spełniać będzie warunki z art. 86 ust. 2b u.p.t.u., a tym samym będzie najbardziej odpowiadał specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć. Sąd wskazał również, że nieostrość zwrotów przepisu jest niepożądana w przypadku stanowienia nakazów i zakazów adresowanych do podatników w zakresie kształtowania wielkości zobowiązania podatkowego (zwrotu podatku), lecz właśnie w takim przypadku, w celu zweryfikowania prawidłowości stosowania takiej normy, podatnik ma w pełni prawo do uzyskania rzetelnej informacji w tym zakresie od organu wydającego interpretacje w prawie podatkowym. Organ interpretacyjny jest w takim przypadku zobligowany wspomóc podatnika w ustaleniu desygnatów zwrotu niedookreślonego użytego w prawie podatkowym, a nie uchylać się od tego zadania, poprzestając na egzekwowaniu poprawności dokonanego przez podatnika wyboru w ramach samoobliczenia podatku (zwrotu). Sąd podkreślił także, że w uzasadnieniu rządowego projektu ustawy nowelizującej ustawę o podatku od towarów i usług w zakresie wprowadzenia do jej treści z dniem 1 stycznia 2016 r. przepisów art. 86 ust. 2a i następne, w sposób wyraźny zastrzeżono, że: "Skonsultowanie wybranego przez podatników sposobu określenia proporcji będzie mogło nastąpić w drodze interpretacji indywidualnej wydanej przez Ministra Finansów w trybie i na zasadach określonych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa". W rezultacie, zdaniem Sądu, treść normy art. 86 ust. 2b u.p.t.u. nie sprzeciwia się wydaniu interpretacji w spornym zakresie, w ramach której to organ uprawniony do interpretacji prawa podatkowego jest powoływany do ustalania in casu desygnatów użytego przez ustawodawcę zwrotu niedookreślonego, istotnego dla ukształtowania zobowiązania podatkowego podatnika. Stanowi to swego rodzaju rękojmię prawidłowego realizowania zasady praworządności i art. 2 Konstytucji RP. Podsumowując rozważania zawarte w wyroku z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 411/17 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej może być wszczęte, w sytuacji gdy przedmiotem wniosku jest ocena zgodności sposobu ustalenia proporcji stosowanej do określenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od wydatków związanych z działalnością gospodarczą wnioskodawcy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz pozostałą działalnością wnioskodawcy, z unormowaniem art. 86 ust. 2b u.p.t.u.

3.8. Odnosząc te uwagi do stanu rozpoznawanej sprawy, zdaniem Sądu, powyższą tezę, jak również poprzedzające ją rozważania prawne, dotyczące ustawowych uregulowań z zakresu ustalania prewspółczynnika proporcji, należy odnieść również do przepisów rozporządzenia, które określa sposób określania takiego prewspółczynnika przez niektórych podatników (jednostki samorządu terytorialnego). Jednocześnie przypomnieć należy, że z art. 86 ust. 22 u.p.t.u., który stanowi ustawową delegację do wydania rozporządzenia, wynika wprost, że minister właściwy do spraw finansów publicznych w drodze rozporządzenia wskaże dane, na podstawie których będzie obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji. Skoro już sama delegacja ustawowa wskazuje, że w rozporządzeniu zostaną wskazane dane do wyliczenia proporcji, to podatnik ma prawo wiedzieć, jakie dokładnie to będą dane.

Na zakończenie dodać jeszcze należy, że dopuszczalność wyjaśniania w drodze interpretacji indywidualnych zasad proporcjonalnego odliczania podatku naliczonego, w szczególności co do sposobu kalkulowania prewspółczynnika, Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził, poza omówionym powyżej wyrokiem, także w orzeczeniu z dnia 21 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 2095/15. Również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wyroku z dnia 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 (pkt 46), stwierdził, że jak wynika z postanowienia odsyłającego, w przypadku braku przewidzianych we właściwych przepisach podatkowych szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatnik może uzyskać ze strony właściwych krajowych organów podatkowych interpretację podatkową analizującą jego konkretną sytuację i wskazującą mu prawidłowe sposoby stosowania prawa.

3.9. Reasumując, zdaniem Sądu, bezspornym jest, że pytania z którymi wystąpiła Gmina w zakresie sposobu ustalania proporcji są pytaniami o interpretację przepisów prawa podatkowego. Wbrew twierdzeniom organu, nie ulega wątpliwości, że przedmiotowy wniosek, którego istota tkwi w przywołanych wyżej pytaniach, nie dotyczy kwestii technicznych, a prawidłowej realizacji obowiązków podatkowych związanych z prawem do odliczenia podatku naliczonego przez Gminę.

Wobec powyższego nie można zgodzić się z DKIS, który wskazuje, że interpretacja wydana w zakresie problemu przedstawionego we wniosku Strony nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych dla Wnioskodawcy, ale o czynnościach technicznych związanych z ustaleniem kwot, które powinny zostać uwzględnione we wzorze, odnosząc się przy tym m.in. do danych wykazanych w poszczególnych częściach - paragrafach sporządzanych sprawozdań finansowych. W ocenie Sądu, wniosek o wydanie interpretacji złożony przez Skarżącą, odnosi się do konkretnej normy prawnej przepisów prawa podatkowego, która może podlegać wykładni, dlatego powinien on zostać merytorycznie rozpatrzony przez organ

3.10. W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie wydano z naruszeniem art. 165a O.p., gdyż nie wystąpiły, wbrew twierdzeniom DKIS, przesłanki do jego zastosowania w sprawie. Zdaniem Sądu żądanie wydania interpretacji w zakresie wyznaczonym pytaniami postawionymi we wniosku nie wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji wydanej na podstawie art. 14b i nast. O.p. Wskazane naruszenie przepisów prawa procesowego uzasadniało uchylenie zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji.

Końcowo warto nadmienić, że co do zbliżonego zagadnienia prawnego, dotyczącego interpretacji indywidualnych przepisów prawa materialnego, dotyczącej proporcjonalnego odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego, w szczególności ustalenia wartości, jakie powinny składać się na licznik i mianownik wzorów stosowanych do obliczenia prewspółczynnika proporcji, określonych w przepisach rozporządzenia wypowiadał się NSA również w wyroku z dnia 25 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 679/17 opowiadając się za zasadnością wydania interpretacji indywidualnej.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ zobowiązany do wydania interpretacji winien podjąć czynności zmierzające do rozpoznania wniosku Gminy z uwzględnieniem uwag poczynionych w niniejszym wyroku.

3.11. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł jak sentencji uchylając skarżone postanowienie DKIS i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 31 października 2018 r. na podstawie art. 145 § 1 pkt lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a.

3.12. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. na zasądzoną kwotę 580 zł złożyły się uiszczony wpis od skargi w wysokości 100 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł ustalone na podstawie na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).