Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1370/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-12-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 7b
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 22 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2167/14 w sprawie ze skargi Miasta i Gminy G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 marca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz Miasta i Gminy G. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 18 lutego 2015 r., III SA/Wa 2167/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi Miasta i Gminy G. (dalej: wnioskodawca, skarżąca, gmina) uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 4 marca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i stwierdził, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości.

2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że wnioskodawca we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług przedstawił opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, z którego wynika, że skarżąca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna m.in. za realizację projektów, których przedmiotem jest położone na terytorium gminy targowisko. W latach 2010-2012 gmina zrealizowała inwestycję polegającą na przebudowie targowiska. Ze względu na brak związku pomiędzy nakładami związanymi z inwestycją w targowisko a działalnością opodatkowaną VAT, gmina dotychczas nie odliczała podatku naliczonego od wydatków związanych z ww. inwestycją i nie ujmowała podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami w ewidencji VAT.

Wnioskodawca wskazał, że obecnie jest na etapie restrukturyzacji działalności targowiska. W ramach ww. restrukturyzacji gmina zamierza wprowadzić dodatkowe opłaty (m.in. opłaty rezerwacyjne), które będą pobierane od osób handlujących na targowisku z tytułu rezerwacji stanowiska lub stoiska handlowego. Powyższe opłaty będą pobierane na podstawie indywidualnych umów cywilnoprawnych zawieranych przez gminę z osobami prowadzącymi działalność handlową na targowisku. Zamiar dokonania ww. restrukturyzacji zostanie uzewnętrzniony przez wnioskodawcę w uchwale Rady Miejskiej wprowadzającej opłaty rezerwacyjne na targowisku (dalej "uchwała"), którą to uchwałę gmina planuje podjąć przed końcem 2013 r. Dodatkowo, wnioskodawca planuje powierzenie administrowania targowiskiem Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w G. (dalej: "ZGKiM"), działającego w formie samorządowego zakładu budżetowego. W szczególności, do zakresu działań ZGKiM należałoby zarządzanie targowiskiem, dbanie o przestrzeganie regulaminu, inkaso opłaty targowej oraz zawieranie, w imieniu i na rzecz gminy, umów cywilnoprawnych z tytułu opłat rezerwacyjnych z podmiotami handlującymi oraz wystawianie z tego tytułu, również w imieniu i na rzecz gminy, faktur VAT dokumentujących świadczenie przez wnioskodawcę ww. usług. Wnioskodawca planuje, że ww. usługi będą przez gminę dokumentowane fakturami VAT, a obrót z tytułu ww. usług gmina będzie ujmowała w swych rejestrach sprzedaży VAT. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu świadczenia powyższych usług gmina będzie wykazywała w deklaracjach VAT składanych do Urzędu Skarbowego. Gmina podkreśliła, że inwestycja polegająca na przebudowie targowiska była konieczna, jako że pozwala na tworzenie atrakcyjnych warunków prowadzenia działalności dla podmiotów handlujących, co skłania ich do zawierania stosownych transakcji w powyższym zakresie z gminą.

W związku z powyższym opisem gmina wniosła o potwierdzenie, że:

1) w analizowanym przypadku będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na otrzymywanych fakturach zakupowych dotyczących inwestycji związanych z targowiskiem, jak i z jego bieżącym utrzymaniem, a odliczenie to powinno nastąpić odpowiednio:

a) w odniesieniu do faktur VAT zakupowych otrzymanych przed dniem zmiany sposobu wykorzystania targowiska, tj. podjęcia przez Radę Miejską uchwały (która stanowić będzie moment zmiany przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego) – w deklaracji za kwartał podjęcia uchwały;

b) w odniesieniu do faktur VAT zakupowych otrzymanych po podjęciu uchwały - w deklaracjach za kwartały otrzymania poszczególnych faktur.

2) W sytuacji, gdyby odpowiedź na pytanie nr 1 była pozytywna, gmina wniosła o potwierdzenie, że będzie uprawniona do dokonania bieżących odliczeń podatku VAT lub korekty kwot nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego (o której mowa w pytaniu nr 1) związanego z trwającą lub z planowanymi inwestycjami w targowisko, a odliczenie lub korekty będą mogły zostać dokonane na obecnym etapie, tj. już po podjęciu przez Radę Miejską uchwały.

3) W sytuacji, gdyby odpowiedź na pytanie nr 1 odnośnie momentu odliczenia była negatywna, czy w związku z przysługującym minie prawem do dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki z tytułu inwestycji w targowisko, w sytuacji braku odliczenia dotychczas tego podatku, gmina ma prawo do odliczenia tego podatku w drodze korekty wstecznej (tj. w rozliczeniach za okresy, w których powstało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającą z faktur dotyczących budowy infrastruktury)?

W ocenie wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1, jako że w opisanej sytuacji dojdzie do zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego, w przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). W związku z powyższym, gmina będzie uprawniona: a) w odniesieniu do faktur VAT zakupowych otrzymanych przed dniem zmiany sposobu wykorzystania targowiska, tj. podjęcia przez Radę Miejską Uchwały (która stanowić będzie moment zmiany przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego) - do dokonania odliczenia VAT w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego. Odliczenie w odniesieniu do tych kosztów powinno nastąpić w rozliczeniu za okres, kiedy Rada Miejska podejmie ww. uchwałę; b) w odniesieniu do faktur VAT zakupowych otrzymanych po dniu podjęcia Uchwały - do dokonania odliczenia VAT na zasadach ogólnych, o których mowa w art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT (tj. w rozliczeniu za okresy, kiedy otrzymane będą poszczególne faktury VAT dotyczące rozbudowy targowiska oraz jego bieżącego utrzymania). Skarżąca podkreśliła ponadto, że w związku ze zmianą brzmienia art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, począwszy od 1 stycznia 2014 r. (które to zmiany wprowadzone zostaną na mocy ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 35), przedstawione przez gminę stanowisko będzie, w ocenie wnioskodawcy, aktualne w przypadku faktur zakupowych już otrzymanych przez gminę, faktur, jakie zostaną przez nią otrzymane do końca 2013 r., jak i faktur, jakie zostaną przez gminę otrzymane po zmianie przywołanych przepisów.

Odnosząc się do pytania nr 2 skarżąca wskazała, że będzie uprawniona do odliczenia VAT na zasadach opisanych w stanowisku do pytania nr 1 od momentu podjęcia przez Radę Miejską uchwały, ze względu na zamiar wykonywania czynności opodatkowanych VAT przy wykorzystaniu targowiska, który zostanie wyrażony poprzez podjęcie uchwały wprowadzającej opłaty rezerwacyjne, które podlegać będą opodatkowaniu VAT (zasady dotyczące opodatkowania opłat rezerwacyjnych są przedmiotem odrębnego zapytania gminy do Ministra Finansów).

Jeśli chodzi natomiast o pytanie nr 3 w sytuacji, gdyby odpowiedź na pytanie nr 1 była negatywna i organ podatkowy uzna, że w przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie dochodzi do zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego, wnioskodawca stanął na stanowisku, że będzie mieć prawo do odliczenia VAT w drodze korekty wstecznej (tj. w rozliczeniach za okresy, w których powstało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającą z faktur dotyczących budowy infrastruktury). Skarżąca podkreśliła, że będzie wykorzystywać targowisko do czynności opodatkowanych VAT, zatem prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego powstanie w okresach otrzymania poszczególnych faktur zakupowych. Dotychczas gmina nie skorzystała z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego poniesionego w związku z nabyciem towarów i usług dla potrzeb przedmiotowej inwestycji. W takiej sytuacji, opierając się na literalnym brzmieniu art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, gmina po podjęciu uchwały będzie miała prawo do obniżenia podatku należnego (odliczenia podatku naliczonego) przez dokonanie korekty deklaracji podatkowych gminy za okresy, w których wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, tj. za kwartały otrzymania faktur zakupowych związanych z inwestycją w targowisko.

3. W interpretacji indywidualnej z 4 marca 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał DIS, stanowisko skarżącej dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z przebudową targowiska i jego bieżącym utrzymaniem oraz terminu w jakim to prawo powinno nastąpić uznał za nieprawidłowe.

W ocenie organu w wyniku podjętej uchwały przebudowane targowisko ma być używane zarówno na cele działalności gospodarczej (opłaty rezerwacyjne) jak i cele pozostające poza zakresem VAT (opłata targowa). W związku z powyższym organ stwierdził, że gmina jest zobowiązana do określenia udziału procentowego, w jakim targowisko będzie wykorzystywane do celów gospodarczych (czynności opodatkowanych VAT) i zgodnie z tym udziałem ma prawo do korekty odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących nieruchomości (targowiska). Po określeniu udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej (opłaty rezerwacyjne), o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, wnioskodawca będzie miał prawo do korekty odliczenia podatku w tytułu wydatków związanych z przebudową targowiska w tej części. W przypadku zmiany udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, gmina powinna dokonywać odpowiedniej kolejnej korekty odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków inwestycyjnych. Prawidłowe określenie udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b i art. 90a ustawy o VAT, a w konsekwencji części podatku naliczonego, związanej ze sprzedażą opodatkowaną, należy do podatnika. Gminie nie będzie zatem przysługiwało pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymywanych faktur zakupowych związanych z rozbudową targowiska, jak i z jego bieżącym utrzymaniem, a jedynie według udziału procentowego, zgodnie z art. 86 ust. 7b, w związku z art. 2 pkt 14a ustawy o VAT.

Odnosząc się natomiast do kwestii terminu w jakim powinno nastąpić obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony organ wskazał, że prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT. DIS przypomniał, że ustawa o VAT ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia, tj. w przypadku, gdy dany towar/usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o VAT wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji "zamiaru" wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel. który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności.

DIS podkreślił, że podatek wynikający z faktur zakupowych dotyczących przebudowy targowiska jak i bieżącego utrzymania wnioskodawca ma prawo odliczać w deklaracji za okres, w którym otrzymał fakturę lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (przy czym w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. w odniesieniu do nabytych towarów i usług musi powstać obowiązek podatkowy). Natomiast w przypadku upływu okresu rozliczeniowego, w którym wnioskodawca otrzymał fakturę jak i dwóch następnych okresów rozliczeniowych gmina ma prawo do odliczenia podatku poprzez dokonanie korekty deklaracji w rozliczeniach za okresy, w których powstało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającą z faktur dotyczących przebudowy targowiska czy bieżącego utrzymania. Gmina nie będzie miała prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poszczególne wydatki na przebudowę targowiska a jedynie według udziału procentowego, zgodnie z art. 86 ust. 7b, w związku z art. 2 pkt 14a ustawy o VAT.

Pismem z 1 kwietnia 2014 r. skarżąca wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez uznanie jej stanowiska za prawidłowe.

W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów pismem z 28 kwietnia 2014 r., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

4. W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że gminie nie przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi ponoszonymi przez gminę na przebudowę targowiska oraz przepisu art. 86 ust. 7b ustawy o VAT poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że ma on zastosowanie w przedmiotowej sprawie, a także przepisu art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe. Skarżąca zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, 121, 124 oraz 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, zwanej dalej "O.p."), poprzez nieodniesienie się w żaden sposób do merytorycznej argumentacji gminy przedstawionej w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, co sprawia że organ nie rozważył tej argumentacji i w efekcie wydał nieprawidłowe rozstrzygnięcie.

4.1. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie.

5. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji przypomniał, że spór w rozpatrywanej sprawie koncentruje się na zagadnieniu, czy w związku z dokonaniem wydatków na przebudowę/modernizację targowiska gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków w pełnym, jak uważa skarżąca, czy też w ograniczonym zakresie, jak twierdzi organ interpretacyjny.

Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że na tle rozpatrywanego stanu opisanego we wniosku nie budziła wątpliwości kwestia, że gmina z tytułu odpłatnego udostępniania (rezerwacji) miejsc targowych jest podatnikiem VAT, gdyż świadczenia te odbywają się na podstawie umów cywilnoprawnych, zawieranych przez nią z poszczególnymi podmiotami handlującymi. Wystąpiło zatem odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Poza sporem pozostawała również sama kwestia, że w związku z prowadzeniem targowiska, w działalności gminy oprócz czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług związanych ze świadczeniem odpłatnych usług na rzecz podmiotów handlujących na terenie targowiska, występują także czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. pobór opłaty targowej. W ocenie Sądu, nie można jednakże uznać, że przesądzenie powyższej kwestii będzie skutkować zastosowaniem w sprawie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

Sąd pierwszej instancji uznał, że kluczowe znaczenie dla oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia ma zdefiniowanie użytego w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT pojęcia "wykorzystywania" nieruchomości.

Sąd pierwszej instancji mając na uwadze charakter opłaty targowej, jak i zasady rządzące jej poborem, wskazał, że pobór opłaty targowej nie ma wpływu na wykonywanie zadań własnych, do których należy m. in. utrzymanie targowisk i hal targowych. Nie można w związku z tym przyjąć, że nieruchomość w postaci targowiska gmina wykorzystuje w celu poboru z mocy prawa opłaty targowej. Dodatkowo, w ocenie Sądu pierwszej instancji zobowiązanie podatkowe z tytułu opłaty targowej wiąże się z zaistnieniem zdarzenia jakim jest sprzedaż. Zatem, skoro opłata targowa jest uzależniona od samego faktu sprzedaży, to nie można przyjąć, że uiszcza się ją od zajęcia powierzchni na targowisku.

Sąd pierwszej instancji, powołując się na wyrok NSA z 30 grudnia 2014 r., I FSK 1279/14, publ. CBOSA stwierdził, że prowadzenie targowiska i pobór opłaty targowej nie stanowią zatem aktywności, które wspólnie tworzyłyby uzupełniający się zbiór określający strukturę wykorzystania tej nieruchomości. W przypadku wydatków na modernizację targowiska należy zatem odwołać się do zasad ogólnych i zakres prawa do odliczenia ustalać wyłącznie w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. poprzez określenie czy wszystkie poniesione wydatki inwestycyjne miały związek z czynnościami opodatkowanymi.

W konsekwencji poczynionych ustaleń Sąd pierwszej instancji uznał za uzasadnione zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 7b ustawy o VAT. Zaskarżona interpretacja została bowiem wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego wyrażającym się w błędzie w subsumpcji polegającym na tym, że stan faktyczny wskazany we wniosku o interpretację błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej zawartej w art. 86 ust. 7b. Nieuzasadnione jest również stanowisko organu, że przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego nie odpowiada dyspozycji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Dodatkowo Sąd pierwszej instancji wskazał, że poprzez przyjęcie, że gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 oraz art. 91 ustawy o VAT organ w konsekwencji nie odpowiedział na dalsze pytania wnioskodawcy sformułowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Z uwagi na brak odpowiedzi organu w powyższym zakresie, Sąd nie mógł dokonać oceny stanowiska podatnika.

6. DIS zaskarżył rozstrzygnięcie WSA w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 716, dalej: p.p.s.a.), ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji.

6.1. W skardze kasacyjnej DIS zarzucił wydanie rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 7b ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny nie odpowiada dyspozycji art. 86 ust. 7b, lecz zastosowanie w sprawie znajdzie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

6.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie

w całości, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

7.2. Autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podczas gdy do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji, zdaniem kasatora, zastosowanie winien znaleźć art. 86 ust. 7b cytowanej ustawy.

7.3. Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika zaś, że wnioskodawca poniósł w przeszłości nakłady na przebudowę targowiska, nie odliczył dotychczas podatku naliczonego od tych wydatków, targowisko było wykorzystywane tylko do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (realizacja zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego, pobór opłaty targowej), jednakże obecnie wnioskodawca zamierza wykorzystywać je także do wykonywania czynności opodatkowanych (pobierania na podstawie umów cywilnoprawnych opłat rezerwacyjnych z tytułu rezerwacji stanowiska lub stoiska handlowego). Na tym tle zrodził się problem czy wnioskodawcy przysługiwać będzie i w jakim zakresie prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych nakładów. Zdaniem skarżącej (zaaprobowanym przez Sąd pierwszej instancji) prawo to będzie jej przysługiwać w pełnym zakresie, natomiast w ocenie organu, prawo do odliczenia będzie wnioskodawcy przysługiwać w zakresie ograniczonym, wynikającym z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

7.4. Na wstępie zauważyć należy, że jak wynika z wykładni systemowej wewnętrznej, art. 86 ust. 7b ustawy o VAT ma charakter przepisu szczególnego w stosunku do ogólnej zasady prawa do odliczenia podatku naliczonego sformułowanej w art. 86 ust. 1 cytowanej ustawy. Ten szczególny charakter przejawia się w zmodyfikowaniu, a raczej doprecyzowaniu zakresu przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia w określonej w tym przepisie. sytuacji faktycznej. W myśl zatem zasady lex specialis derogat legi generali, kluczowym dla rozstrzygnięcia kwestii spornej w rozpoznawanej sprawie jest dokonanie właściwej wykładni normy prawnej z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, co pozwoli stwierdzić, czy stan faktyczny sprawy wypełnia hipotezę tej normy, a w konsekwencji, czy powinna ona znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie.

7.5. Zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

7.6. Mając zatem na względzie zarysowane powyżej granice sporu podkreślenia wymaga, że kwestia właściwej wykładni przywołanego przepisu prawa materialnego, w odniesieniu do okoliczności faktycznych zbieżnych z zaistniałymi w rozpoznawanej sprawie, była już niejednokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. W efekcie tych rozważań wypracowane zostało jednolite stanowisko w tym zakresie, mające swój wyraz w orzeczeniach tak jak np. wyroki: z 2 września 2014 r., I FSK 379/14, z 30 grudnia 2014 r., I FSK 1279/14, z 30 czerwca 2015 r., I FSK 1013/14, z 23 lipca 2015 r., I FSK 696/14, z 20 kwietnia 2016 r., I FSK 2032/14, z 6 września 2016 r., I FSK 208/15 (CBOSA).

7.7. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela poglądy wyrażone w przywołanych orzeczeniach i w związku z tym stwierdza, że skarżąca - wykonując zadania własne, obejmujące sprawy związane z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb mieszkańców związanych z targowiskami, w oparciu o zawarte umowy cywilnoprawne - jest podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (w szczególności, że działalność gospodarcza na gruncie ustawy o VAT nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku). Ponadto uwzględniając charakter oraz zasady poboru opłaty targowej stwierdzić należy, że pobieranie tej opłaty jest niezależne od należności za korzystanie z urządzeń targowych, czy też konieczności ponoszenia opłat za usługi świadczone przez prowadzącego targowisko. W świetle przepisów ustawy z dnia z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j.: Dz. U. z 2014 r., poz. 849, ze zm.), opłata targowa jest nieekwiwalentnym zobowiązaniem podatkowym powstającym z mocy prawa z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, tj. dokonywania sprzedaży na targowisku. Opłata ta nie jest zatem należna z tytułu wykorzystywania targowiska. Obowiązek ponoszenia opłaty targowej przez podmioty prowadzące sprzedaż w miejscu wskazanym przez prowadzącego targowisko (tu: skarżąca) nie stanowi wykorzystywania targowiska przez podmiot je prowadzący na inne cele niż prowadzenie działalności gospodarczej w ujęciu art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Przyjęcie argumentacji organu podatkowego prowadziłoby do sytuacji, w której każda nieruchomość gminna oddana w najem, dzierżawę lub użytkowanie wieczyste wiązałaby się w części z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu z uwagi na obciążenie tego składnika majątku podatkiem od nieruchomości, również jako zobowiązania podatkowego należnego jednostkom samorządu terytorialnego.

7.8 Zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie jest zatem usprawiedliwiony, albowiem trafnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przepis ten znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie, gdyż skarżąca ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z przebudową targowiska. W stanie faktycznym sprawy nie zaistniały bowiem okoliczności nakazujące stosować normę szczególną, tj. art. 86 ust. 7b cytowanej ustawy.

7.9. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

7.10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 3 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).