Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1067/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Podatek od towarów i usług
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 3 par. 2, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a-c, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 10, art. 11 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2009 nr 175 poz 1361
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.
article: art. 5, art. 116 par. 1 i 2, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Fornalik (spr.) Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz Protokolant: referent stażysta Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 lutego 2016 r. sprawy ze skargi B. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2008 r., styczeń, czerwiec, listopad, grudzień 2009 r., styczeń-kwiecień 2010 r., grudzień 2011 r., styczeń - luty 2012 r., czerwiec - lipiec 2012 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące: wrzesień-grudzień 2010 r. oraz umorzenia postępowania podatkowego w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące: listopad 2008 r. – sierpień 2009 r. oraz listopad 2009 r. – kwiecień 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r., nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 107, art. 108, art. 116 oraz art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej O.p.), po rozpatrzeniu odwołania X, zwanej dalej skarżącą, od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2014 r. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki Y z siedzibą w W., zwanej dalej spółką, za zaległości podatkowe spółki powstałe w podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2008 r., styczeń 2009 r., czerwiec 2009 r., listopad 2009 r., grudzień 2009 r., od stycznia do kwietnia 2010 r., grudzień 2011 r., styczeń 2012 r., luty 2012 r., czerwiec 2012 r., lipiec 2012 r. w łącznej kwocie [...] zł, odsetki za zwłokę na dzień wydania zaskarżonej decyzji w łącznej kwocie [...] zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie [...] zł, - w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące: wrzesień - grudzień 2010 r. w łącznej kwocie [...] zł, odsetki za zwłokę na dzień wydania zaskarżonej decyzji w łącznej kwocie [...] zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego dotyczące zaległości podatkowych z ww. tytułu za miesiące od listopada 2008 r. do sierpnia 2009 r., od listopada 2009 r. do kwietnia 2010 r. i od września

2010 r. do grudnia 2010 r. w łącznej kwocie [...] zł, oraz umarzającej jako bezprzedmiotowe postępowanie podatkowe w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Strony za zaległości ww. Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od listopada 2008 r. do sierpnia 2009 r. oraz od listopada 2009 r. do kwietnia 2010 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę postanowił zaskarżoną decyzję:

– utrzymać w mocy w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki powstałe w podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2008 r., styczeń 2009 r., czerwiec 2009 r., listopad 2009 r., grudzień 2009 r., styczeń - kwiecień 2010 r., grudzień 2011 r., styczeń 2012 r., luty 2012 r., czerwiec 2012 r. i lipiec 2012 r. w łącznej kwocie [...] zł, odsetki za zwłokę na dzień wydania zaskarżonej decyzji w łącznej kwocie [...] zł oraz w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Strony za koszty postępowania egzekucyjnego dotyczące zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2008 r. w kwocie [...] zł, grudzień 2009 r., styczeń - kwiecień 2010 r., grudzień 2011 r., styczeń 2012 r., luty 2012 r. , czerwiec 2012 r. i lipiec 2012 r. w łącznej kwocie [...] zł,

– utrzymać w mocy w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe ww. Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od września do grudnia 2010 r. w łącznej kwocie [...] zł i odsetki za zwłokę w łącznej kwocie [...] zł oraz w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Strony za koszty postępowania egzekucyjnego dotyczące zaległości podatkowych z ww. tytułu za miesiące od stycznia 2009 r. do sierpnia 2009 r., listopad 2009 r.. grudzień 2009 r., od stycznia do kwietnia 2010 r. i od września do grudnia 2010 r. w łącznej kwocie [...] zł,

– utrzymać w mocy w części dotyczącej umorzenia jako bezprzedmiotowego postępowania w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe ww. Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od listopada 2008 r. do sierpnia 2009 r. oraz od listopada 2009 r. do kwietnia 2010 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę,

– uchylić w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Strony za ciążące na Spółce koszty postępowania egzekucyjnego dotyczące zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2008 r. w kwocie [...] zł, styczeń 2009 r. w kwocie [...] zł, czerwiec 2009 r. w kwocie [...] zł oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące: listopad 2008 r. w kwocie [...] zł, grudzień 2008 r. w kwocie [...] zł i umorzyć w tym zakresie postępowanie w sprawie.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Spółka nie dopełniła ciążących na niej obowiązków podatkowych w zakresie płatności podatku od towarów i usług i nie wpłaciła na konto urzędu skarbowego kwot podatku za poszczególne miesiące lat 2008-2012 i w związku z tym do zapłaty pozostały określone kwoty za odpowiednie miesiące. Ponadto spółka nie wpłaciła kwot pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zadeklarowanych w deklaracji PIT-4R, w związku z czym do zapłaty pozostały również odpowiednie kwoty za poszczególne miesiące lat 2008-2012.

Wobec nieuregulowanych zobowiązań podatkowych wystawione zostały tytuły wykonawcze i zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne, prowadzone przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w W. z uwagi na zbieg egzekucji sądowej i administracyjnej. Komornik Sądowy postanowieniami z dnia [...] grudnia 2012 r. umorzył postępowanie z uwagi na bezskuteczność egzekucji, prowadzonej wobec majątku ruchomego Spółki, jej wierzytelności i kont bankowych.

Na poczet należności głównej w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2008 r. organ podatkowy I instancji dokonał zaliczenia kwoty [...] zł z tytułu przeksięgowania zwrotu w kwocie [...] zł wynikającego z korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc 08/2009 oraz kwoty [...] zł wynikającej z przeksięgowań nadpłaty ze sprzedaży ruchomości przez komornika sądowego. W związku z powyższym do zapłaty pozostała zaległość podatkowa Spółki z rzeczonego tytułu za miesiąc grudzień 2008 r. w kwocie [...] zł.

W dniu [...] lutego 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł w trybie art. 30 O.p. o odpowiedzialności podatkowej płatnika, tj. Spółki i określił wysokość należności z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące listopad 2008 r., grudzień 2008 r., styczeń - sierpień 2009 r., listopad 2009 r., grudzień 2009 r., styczeń- kwiecień 2010 r. oraz wrzesień - grudzień 2010 r. Od decyzji nie złożono odwołania.

W związku z zaistniałą sytuacją Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] marca 2013 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu - Skarżącej - za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące lat 2008 - 2010 wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

W dniu [...] września 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję, w której orzekł o solidarnej odpowiedzialności Strony za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za wymienione miesiące w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...] zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie [...] zł oraz za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pełnienia funkcji płatnika za miesiące wrzesień - grudzień 2010 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...] zł i kosztami postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec zaległości podatkowych z ww. tytułu za miesiące od listopada 2008 r. do sierpnia 2009 r., od listopada 2009 r. do kwietnia 2010 r. i od września do grudnia 2010 r. w łącznej kwocie [...] zł. Jednocześnie organ podatkowy I instancji umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie ws. orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od listopada 2008 r. do sierpnia 2009 r. oraz od listopada 2009 r. do kwietnia 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Skarżąca wniosła w dniu [...] października 2014. odwołanie od powyższej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, podnosząc, iż w niniejszej sprawie nie miała miejsca bezskuteczność egzekucji skierowanej do Spółki, gdyż nadal jest ona wobec niej prowadzona, w związku z czym nie można mówić o jej bezskuteczności. Zdaniem Skarżącej nie można zatem stwierdzić, że zarząd Spółki nie wskazał majątku, z którego można zaspokoić wierzyciela. Skarżąca wskazała, że komornik sądowy M.C., prowadzący egzekucję wobec Spółki w 2009 r. zajął majątek ruchomy Spółki, którego wartość wycenił na kwotę [...] zł. Następnie egzekucję w stosunku do Spółki rozpoczął komornik sądowy B.O. W konsekwencji tego nastąpił zbieg egzekucji sądowej, który został rozstrzygnięty przez Sąd Rejonowy w W.. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2010 r. Sąd uchylił czynności prowadzone przez komornika B.O. i polecił, aby rozstrzygnął on zbieg egzekucji z komornikiem M.C. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2010 r. Sąd wyznaczył do dalszego prowadzenia egzekucji komornika B.O. oraz pozostawił w mocy czynności egzekucyjne dokonane przez komornika M.C.. Z kolei zgodnie z postanowieniem Sądu z dnia [...] lutego 2011 r. egzekucję łączną prowadzić miał ponownie komornik M.C.. W związku jednak ze skargą Prokuratury Rejonowej w W. Sąd postanowił, że dalszą egzekucję będzie prowadził komornik B.O.. Dalej skarżąca wskazała, że od 2009 r. aż do końca 2011 r. z uwagi na błędy proceduralne nie została prawidłowo przeprowadzona egzekucja z majątku Spółki. Komornik M.C. nie zdjął zajęcia ze środków trwałych o wartości [...] zł, lecz zaprzestał czynności egzekucyjnych i całą dokumentację przekazał komornikowi B.O., który nigdy nie podjął czynności egzekucyjnych z ww. środków trwałych, które komornik M.C. wskazał w marcu 2011 r. w ogłoszeniu o ich licytacji. Komornik B.O. nie chciał również na prośbę zarządu Spółki zdjąć zajęcia komorniczego dokonanego przez komornika M.C. wskazując, że on jest właściwym w tej sprawie. W tej sytuacji zajęte przez komornika M.C. środki trwałe są wciąż przedmiotem zajęcia komorniczego, albowiem egzekucja z tych urządzeń nigdy nie została zakończona ani umorzona. Nie można zatem uznać, że wystąpiła przesłanka bezskuteczności egzekucji, gdyż egzekucja dotyczyła tylko części wskazanego przez zarząd Spółki majątku oraz nie została prawidłowo przeprowadzona, jak i zakończona.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu po zapoznaniu się z odwołaniem oraz zgromadzonym materiałem dowodowym wydał decyzję z dnia [...] kwietnia 2015 r., wskazaną we wstępie.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał w szczególności, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego musiał być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym toczy się postępowanie. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, iż w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych stwierdzono, że w stosunku do zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2008 r., styczeń, czerwiec i listopad 2009 r. zastosowany został środek egzekucyjny powodujący przerwanie biegu terminu przedawnienia, w związku z czym ww. zobowiązania były nadal wymagalne, a sprawa odpowiedzialności Skarżącej za zaległości z tego tytułu podlegała merytorycznemu rozpatrzeniu. Natomiast w związku z wszczęciem wobec ww. Spółki egzekucji zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2008 r. w kwocie [...] zł, styczeń 2009 r. i czerwiec 2009 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące: listopad 2008 r. i grudzień 2008 r., kosztów postępowania egzekucyjnego stwierdzono, iż uległy one przedawnieniu z dniem [...] października 2014 r. W związku z tym, organ uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za wskazane miesiące i umorzył w tym zakresie postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe.

Organ wskazał ponadto, że termin płatności wskazanych w decyzji zobowiązań podatkowych Spółki upływał w czasie, gdy Zobowiązana pełniła w niej funkcję członka zarządu, co potwierdzają m.in. dokumenty z KRS. Względem Prezesa Zarządu za ww. zaległości podatkowe wszczęte i prowadzone było odrębne postępowanie, które zakończone zostało wydaniem w dniu [...] września 2014 r. decyzji orzekającej o jego odpowiedzialności za zaległości Spółki. Od decyzji tej Prezes Zarządu złożył odwołanie.

Organ wskazał, że pojęcie bezskuteczności egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach podatkowych, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w związku z czym należy je odczytywać zgodnie z dyrektywami wykładni językowej i powiązać z celem postępowania egzekucyjnego, którym jest doprowadzenie do zaspokojenia roszczeń wierzyciela. W postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest wykazać bezskuteczność egzekucji za pomocą wszelkich dowodów potwierdzających tę okoliczność. W konsekwencji oznacza to, że o spełnieniu omawianej przesłanki można mówić wówczas, gdy w wyniku wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego skierowanego do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela.

Z akt sprawy wynikało, że w stosunku do majątku Spółki egzekucja prowadzona była zarówno przez administracyjny, jak i sądowy organ egzekucyjny. W związku ze zbiegiem egzekucji administracyjnej i sądowej do rachunku bankowego dłużnej Spółki, postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2010 r. Sąd Rejonowy w W. do dalszego łącznego prowadzenia egzekucji wyznaczył drugiego komornika, a następnie postanowieniem z dnia [...] lutego 2011 r. Sąd Rejonowy w W. do dalszego łącznego prowadzenia egzekucji wyznaczył komornika M.C.. W ramach postępowania egzekucyjnego pismami z dnia [...] marca 2011 r. komornik M.C. zawiadomił Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o terminie pierwszej licytacji zajętych ruchomości należących do Spółki. Wartość tych ruchomości według wykazu załączonego do ww. pism wynosiła [...] zł. Z zebranego materiału dowodowego wynikało również, że komornik w dniach [...] kwietnia oraz [...] czerwca 2011 r. dokonał w drodze licytacji sprzedaży części zajętych ruchomości za łączną kwotę [...] zł. Jednak komornik M.C. przekazał na rachunek tamtejszego Urzędu Skarbowego jedynie kwoty podatku od towarów i usług wynikające z wystawionych przez niego w imieniu i na rzecz Spółki faktur VAT. Wpływy te zostały rozliczone na poczet zaległości w podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę. W odniesieniu zaś do pozostałych ruchomości objętych licytacją wskazano, że pomimo dwukrotnej licytacji, ruchomości te nie zostały sprzedane. Pismami z dnia [...] sierpnia 2011 r. komornik M.C. zawiadomił organ, że licytacja ww. ruchomości wyznaczona w drugim terminie nie doszła do skutku z powodu braku kupujących. W dniu [...] stycznia 2012 r. w związku z postanowieniem Sądu Rejonowego w W. z dnia [...] listopada 2011 r. komornik M.C. przekazał akta egzekucyjne Spółki do dalszego prowadzenia łącznie egzekucji komornikowi B.O. Z informacji przekazanych komornika B.O. w piśmie z dnia [...] maja 2013 r, wynika, że w toku postępowania egzekucyjnego przeprowadzono licytację szeregu ruchomości Spółki, która jednak okazała się bezskuteczna z uwagi na brak kupujących. Również egzekucja z wierzytelności i kont bankowych dłużnika nie przyniosła żadnych efektów.

Organ odwoławczy wskazał, że prawnie dopuszczalne dowody bezskuteczności egzekucji stanowiły postanowienia komornika B.O. z dnia [...] grudnia 2012 r. umarzające postępowanie egzekucyjne w trybie art. 824 § 1 pkt 3 kodeksu postępowania cywilnego z uwagi na bezskuteczność egzekucji. Strona nie wskazała mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Organ zauważył również, iż w protokole kontroli podatkowej Spółki przeprowadzonej w poszczególnych dniach kwietnia oraz maja 2014 r. prezes zarządu Spółki oświadczył m.in., że wartość ruchomości ujętych w wykazie środków trwałych jest wartością księgową, która - jego zdaniem - jest inna ze względu na ich wielokrotne przenoszenie i demontaż oraz wskazał, że cały park maszynowy był zajęty przez komornika M.C., część środków trwałych zajęta była przez innego komornika i upływał 4 rok ich nie używania.

Organ wyjaśnił, że za zaległości podatkowe m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zwolnienie z odpowiedzialności może być skuteczne jedynie wówczas gdy egzekucja ze wskazanego majątku umożliwi zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Prezesa Zarządu Spółki oraz skarżącej na okoliczność postępowania egzekucyjnego wobec majątku spółki oraz włączenia do akt sprawy akt egzekucyjnych komorników, gdyż okoliczności wskazane przez stronę mają znaczenie jedynie w postępowaniu egzekucyjnym, a przedmiotem postępowania odwoławczego było wyłącznie orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe określone decyzją. Nadto sposób w aktach sprawy znajdują się dokumenty z postępowania egzekucyjnego przeprowadzonego wobec dłużnika, które pozwalają w pełni ocenić, czy w niniejszej sprawie zaszła przesłanka bezskuteczności egzekucji.

Organ odwoławczy po analizie materiału dowodowego podkreślił, że spółka winna była złożyć w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości nie później niż na początku 2011 r. czego wówczas nie dopełniła. Podjęciu ryzyka niezgłoszenia takiego wniosku musi zawsze towarzyszyć świadomość odpowiedzialności z tym związanej, tj. solidarnej odpowiedzialności za zaległości Spółki. Członek zarządu z racji pełnionej funkcji zarządczej jest zobowiązany na bieżąco śledzić sytuację finansową spółki. Skarżąca nie próbowała nawet wykazać braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Spółki.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez adwokata, wniosła o uchylenie rozstrzygnięć organu II instancji w zakresie punktu I i II oraz zasądzenie kosztów. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik Skarżącej zarzucił naruszenie:

– art. 187 § 1 i art. 191 O.p. na skutek arbitralnego przesądzenia przez organ podatkowy, bez przeprowadzenia w tym zakresie odpowiedniego postępowania dowodowego, zakończonego rzetelną oceną zebranego materiału dowodowego, iż zachodzą przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki w sytuacji, gdy jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, majątek spółki obejmuje mienie ruchome o wartości powyżej [...] zł, co wystarczy na pokrycie kosztów postępowania egzekucyjnego,

– art. 187 § 1 i art. 191 O.p. na skutek nie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy na okoliczność składu i wyceny majątku Spółki w sytuacji, gdy organ podatkowy ustalił, że - jak wynika z przedstawionego i nie kwestionowanego spisu z natury - w skład majątku Spółki wchodzą przedmioty ruchome o wartości ponad [...] zł,

– art. 120, art. 121, art. 122. art. 124 w zw. z art. 188 O.p. wobec braku zachowania obowiązujących reguł dowodowych w postępowaniu podatkowym i przez to narażenie strony postępowania na utratę zaufania do organów podatkowych w szczególności poprzez oddalenie wniosków dowodowych z przesłuchania skarżącej i prezesa zarządu spółki, dowodów z dokumentów na okoliczność prowadzonego postępowania egzekucyjnego wobec majątku Spółki.

Uzasadniając powyższe zarzuty, pełnomocnik Skarżącej w pierwszej kolejności wskazał, iż o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego nie przesądza wyłącznie fakt umorzenia postępowania egzekucyjnego oraz wydanie w jego konsekwencji postanowienia; zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie może pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie zostanie zaspokojona w całości lub w części z jakiejkolwiek części majątku spółki. W ocenie Skarżącej ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż Spółka posiada majątek ruchomy, co do którego zostały skierowane postępowania egzekucyjne, przy czym Skarżąca kwestionuje zasadność umorzenia egzekucji z uwagi na jej bezskuteczność. W związku z tym Strona, nie reprezentowana przez fachowego pełnomocnika, złożyła stosowny wniosek dowodowy o przesłuchanie świadków oraz przeprowadzenie dowodów z dokumentów urzędowych w postaci akt komorniczych na okoliczność "prowadzonego postępowania egzekucyjnego". Tym samym wniosek ów w zakresie swojej tezy obejmował zarówno brak przesłanki bezskuteczności egzekucji, jak i tezę o istnieniu majątku, co do którego skierowanie egzekucji umożliwi zaspokojenie wierzytelności w znacznej części. W toku postępowania organ podatkowy ustalił przybliżony skład majątku Spółki oraz dokonał jego przybliżonej wyceny akceptując jego wartość wynikającą ze spisu z natury na kwotę [...] zł. Tym samym zachodzą istotne podstawy do uznania, że Spółka dysponuje majątkiem nie tylko pozwalającym na pokrycie kosztów prowadzenia egzekucji, ale umożliwiającym spłatę znacznej części zobowiązania. Ustalenia organów podatkowych są zatem dotknięte wewnętrzną sprzecznością.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko, wnosząc o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a)-c) p.p.s.a.).

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Stosownie do art. 116 § 1 i 2 O.p za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1. nie wskazał, że

a. we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b. niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy,

2. nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Z treści art. 116 O.p. wynika, że w sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością organy podatkowe obowiązane są wykazać, że zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części nieskuteczna. Są to tzw. pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością. Do negatywnych przesłanek odpowiedzialności zalicza się wykazanie, że we właściwym czasie podmioty te zgłosiły wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez ich winy, ewentualnie wskazanie przez ww. podmioty mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wykazanie przesłanek, których zaistnienie wyklucza orzeczenie o odpowiedzialności członków zarządu jako osób trzecich, obciąża te podmioty.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały tzw. pozytywne przesłanki zawarte w art. 116 § 1 O.p., wymagane do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, tj. istnienie zaległości podatkowych Spółki, pełnienie przez Skarżącą funkcji członka zarządu w Spółce w czasie upływu terminu płatności zobowiązań objętych decyzją oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku Spółki.

Wskazać przede wszystkim należy, że z treści art. 116 § 2 O.p. wynika, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego (art. 5 O.p.). W myśl tego przepisu zobowiązanie podatkowe musi wynikać z obowiązku podatkowego, a konkretyzuje się (powstaje) w wysokości i terminie - określonych przepisami materialnymi, normującymi dany podatek.

Odnosząc się do prawidłowości oceny braku przesłanek egzoneracyjnych na wstępie należy wskazać, że w przypadku badania przesłanki dotyczącej zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości zakres badania powinien się ograniczać tylko do dwóch przesłanek, to jest określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit b i art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Należy tu wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2011r., sygn. akt I FSK 637/10 (dostępny w CBOSA), w którym Sąd ten wskazał, że: "zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.) członek zarządu odpowiada za zaległości podatkowe spółki z o.o. m.in. wtedy, gdy nie wykaże, że "niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy". Struktura tego przepisu wskazuje zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że badanie, czy mamy do czynienia z brakiem winy w niepodjęciu wskazanych w normie prawnej działań, powinno być poprzedzone analizą tego, czy w stanie faktycznym danej sprawy został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe. Do badania istnienia przesłanki winy bądź jej braku można zatem przejść jedynie wtedy, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości (nie wszczęto postępowania układowego). Gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony (wszczęto postępowanie układowe) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. nie znajduje w ogóle zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie członka zarządu spółki. Należy podkreślić, że w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. ustawodawca nie odwołał się do "właściwego czasu", tak jak zrobił to w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a tej ustawy, co nie może pozostać bez wpływu na wynik wykładni tego przepisu. Tylko bowiem w przypadku, gdyby ustawodawca za zasadne uznał branie pod uwagę winy członka zarządu w "niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości (niewszczęciu postępowania układowego) we właściwym czasie" badanie przesłanki winy w przedmiotowej sprawie mogłoby mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia. Skoro jednak w okolicznościach sprawy nastąpiło zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a jedynie nie miało ono miejsca "we właściwym czasie", uznać należy, że nie została spełniona przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. (nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie), a nie znajduje zastosowania w sprawie przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. (bowiem nie nastąpiło niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości) i to niezależnie od zawinienia członka zarządu, czy też jego braku."

W judykaturze przyjęto, iż pojęcie "właściwego czasu", które nie zostało zdefiniowane w przepisach Ordynacji podatkowej, winno być oceniane z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie upadłościowe oraz układowe (m.in. uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, ONSAiWSA 2009/6/103; wyrok NSA z 21 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1260/06, LEX nr 449941). Wskazuje się także, że "czas właściwy" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli.

Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze w stanie prawnym obowiązującym w latach 2011-2012 (tj. Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361, ze zm., dalej powoływana jako u.p.u.n.), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowi art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, zaś dłużnika będącego osoba prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami.

W świetle powołanych przepisów, jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też, jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (por. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42). Właściwym czasem dla zgłoszenia wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości jest termin 2 tygodni od dnia, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań lub (w przypadku dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej), gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku (por. wyrok NSA z 6 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 1115/05, M. Podat. 2007/5/47).

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, iż organ podatkowy zobowiązany jest wykazać okoliczność pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast inicjatywa dowodowa co do wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu, nie zwalniając organu podatkowego z obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie na podstawie pozostającego w dyspozycji organu materiału dowodowego, w tym przedstawianego przez członka zarządu (por. wyrok NSA z 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03, POP 2003/4/93, wyroki WSA w Warszawie z 30 czerwca 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 629/04, z 14 lipca 2011 r III SA/Wa 3157/10, wyroki WSA w Opolu: z dnia 17 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Op 263/06, z dnia 13 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Op 49/07, z dnia 28 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Op 81/08 - publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

W niniejszej sprawie z akt postępowania podatkowego wynika, iż Skarżąca w okresie, w którym powstały zaległości objęte zaskarżoną decyzją była członkiem zarządu, co stanowi o spełnieniu pierwszej z pozytywnych przesłanek warunkujących przeniesienie na niego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały także zaistnienie drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 O.p. czyli bezskuteczność egzekucji wobec Spółki. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo przedstawił działania podejmowane w tym zakresie wobec Spółki i wynikające stąd wnioski.

Z akt przedmiotowej sprawy wynikało, że w stosunku do majątku Spółki egzekucja prowadzona była zarówno przez administracyjny, jak i sądowy organ egzekucyjny. W związku ze zbiegiem egzekucji administracyjnej i sądowej do rachunku bankowego dłużnej Spółki, postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2010 r. Sąd Rejonowy do dalszego łącznego prowadzenia egzekucji wyznaczył komornika B.O. Następnie postanowieniem z dnia [...] lutego 2011 r. Sąd Rejonowy do dalszego łącznego prowadzenia egzekucji wyznaczył komornika M.C., który w ramach postępowania egzekucyjnego pismami z dnia [...] marca 2011 r. zawiadomił Naczelnika Urzędu Skarbowego o terminie pierwszej licytacji zajętych ruchomości należących do Spółki. Wartość tych ruchomości według wykazu załączonego do ww. pism wynosiła [...] zł. Z zebranego materiału dowodowego wynikało również, że komornik M.C. w dniu [...] kwietnia 2011 r. oraz w dniu [...] czerwca 2011 r. dokonał w drodze licytacji sprzedaży części zajętych ruchomości. Łączna kwota uzyskana ze sprzedaży ww. ruchomości wynosiła [...] zł. Z tytułu podziału sumy uzyskanej z egzekucji ruchomości Naczelnik Urzędu Skarbowego nie otrzymał jednak żadnej kwoty. Komornik M.C. przekazał na rachunek tamtejszego Urzędu jedynie kwoty podatku od towarów i usług wynikające z wystawionych przez niego w imieniu i na rzecz Spółki faktur VAT. Wpływy te zostały rozliczone na poczet zaległości w podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę. W odniesieniu zaś do pozostałych ruchomości objętych licytacją pomimo dwukrotnej licytacji, ruchomości te nie zostały sprzedane. Również późniejsza egzekucja dokonywana przez komornika B.O. z pozostałych ruchomości nie przyniosła skutku ze względu na brak kupujących. Również egzekucja z wierzytelności i kont bankowych dłużnika nie przyniosła żadnych efektów.

Zdaniem Sądu wskazane przez organ i znajdujące się w aktach sprawy dowody zaświadczają o bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. Ponadto w ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie, organ egzekucyjny zastosował wszelkie możliwe środki mające na celu ustalenie majątku, z którego możliwa byłaby egzekucja. W świetle powyższych okoliczności, organy podatkowe miały podstawy, aby przyjąć, iż egzekucja prowadzona wobec Spółki okazała się bezskuteczna. W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. właściwie ocenił materiał dowodowy co do zaistnienia podstawowej przesłanki odpowiedzialności – bezskuteczności egzekucji wobec Spółki.

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 9 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1406/12, dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji niezbędne jest wykazanie przez wierzyciela zastosowania środków egzekucyjnych skierowanych do całego majątku dłużnika. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Bezskuteczność egzekucji rozumiana jest przy tym jako niemożność uzyskania zaspokojenia z całego majątku spółki, a nie tylko z pewnych jego składników. Takie stwierdzenie jest możliwe jednak nie tylko wówczas, gdy egzekucja prowadzona była do całego majątku spółki i nie dała rezultatu, lecz także, gdy egzekucja ze znanego organowi podatkowemu (wierzycielowi) majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a odpowiedzialni członkowie zarządu nie wskazali w postępowaniu egzekucyjnym na inne mienie spółki, z którego egzekucja umożliwiała zaspokojenie tych zaległości w znacznej części. Jednocześnie stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

Z akt sprawy wynika, ze pierwsze symptomy problemów finansowych Spółki pojawiły się już na początku 2009 r., kiedy to Spółka zaprzestała regulować swoje należności wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego w W.. Niemniej, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, dokonując analizy dokumentów zawartych w aktach sprawy, w tym sprawozdań finansowych złożonych w Urzędzie Skarbowym w W. oraz w Krajowym Rejestrze Sądowym w Poznaniu uznał, że przesłanki do ogłoszenia upadłości wystąpiły z końcem 2010 r., kiedy to zobowiązania Spółki znacznie przekroczyły jej majątek, a sytuacja ta nie uległa zmianie również w kolejnych latach. Nie ulega zatem wątpliwości, że w okresie, kiedy Skarżąca pełniła funkcje członka zarządu, zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Co istotne w rozpatrywanej sprawie Skarżąca nie tylko nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości, ale nie wypełniła również kolejnego warunku, którego spełnienie uprawniałoby ją do zwolnienia z odpowiedzialności za zaległości Spółki - nie wykazała bowiem, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy.

Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, zauważa, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wystarczająco szczegółowo odniósł się do sytuacji finansowej Spółki oceniając bezskuteczność egzekucji i wystąpienie warunków do ogłoszenia upadłości w okresie, kiedy Skarżąca była członkiem jej zarządu. Należy też podkreślić, że członek zarządu powinien znać na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie możliwość zaspokojenia długów, ponieważ jest on uprawniony i zobowiązany do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki oraz do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania układowego gdy zachodzą do tego podstawy, o których członek zarządu należycie wykonujący swoje obowiązki powinien wiedzieć. Jak przyjmuje się w orzecznictwie, nie ma znaczenia dla zwolnienia z odpowiedzialności podatkowej strony, jako członka zarządu, brak wiedzy o stanie zobowiązań spółki. Członek zarządu spółki nie może się powoływać na nieznajomość stanu jej finansów, jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie możliwość zaspokojenia długów (zob. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 204/15).

Reasumując, już w czasie pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu Spółki istniały przesłanki do ogłoszenia jej upadłości. Skarżąca nie złożyła jednak takiego wniosku, nie było więc podstaw do przyjęcia, iż zachodziły okoliczności zwalniające Skarżącą z odpowiedzialności, o której mowa w art.116 § 1 O.p.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdza, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. W ocenie Sądu, organ wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, którego ocena jest prawidłowa, podobnie jak dokonana subsumcja do przepisów prawa materialnego. Wyniki postępowania dowodowego przeprowadzone przez organ znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.

Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.