Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2348/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 3 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 5 ust. 1 pkt 1, 2 i 5, art. 13 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 3 i 4, art. 42 usr. 3-5, art. 87 ust. 1 i 2, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 stycznia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3628/16 w sprawie ze skargi A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Dominik Mączyński Roman Wiatrowski Arkadiusz Cudak


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 10 stycznia 2018 r. r., sygn. akt III SA/Wa 3628/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę (...) Sp. z o.o. z siedzibą w (...) (dalej skarżąca, spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 września 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. W skardze kasacyjnej spółka wniosła uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, w prawem przewidzianej wysokości oraz na podstawie art. 176 § 25 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej p.p.s.a.) rozpoznanie sprawy na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania, tj.:

1. które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem swym orzeczeniem WSA w Warszawie zaaprobował fakt wielokrotnego, wadliwego ustalania stanu faktycznego sprawy (w szczególności poprzez nieuwzględnienie zasadnych wniosków dowodowych, niezebranie pełnego materiału dowodowego, ustalanie alternatywnych, wzajemnie się wykluczających, stanów faktycznych, oraz dokonanie oceny całości zebranego materiału dowodowego w sposób dowolny), co skutkowało naruszeniem dyspozycji przepisów art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 dalej o.p.) w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm., dalej u.k.s.), w efekcie czego oddalono wniesioną skargę, zamiast uchylić zaskarżoną decyzję, a tym samym naruszono art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.;

2. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., polegające na sporządzeniu uzasadnienia, które zawierało ustalenia (i to w sprawach kluczowych) pozostające ze sobą w rażącej sprzeczności, a oprócz tego kilkakrotnie pominięto argumentację zawartą w skardze, albo przedstawiono ją w sposób szczątkowy, czy wreszcie wielokrotnie nie ustosunkowano się w nim do szeregu zarzutów ujętych w skardze;

3. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., albowiem w swym orzeczeniu Sąd wyszedł poza granicę kognicji przewidzianą w tych przepisach, gdyż dokonał samoistnej oceny zebranego materiału dowodowego;

4. tj. art. 207 § 2 o.p. w zw. z art. 145 §1 pkt lit. a p.p.s.a., gdyż zaskarżonym wyrokiem zaakceptowano wydanie decyzji w zakresie, który nie mógł stanowić przedmiotu rozpoznania oraz rozstrzygania, a to z uwagi na to, że rozliczenie podatkowe dokonanej przez spółkę dostawy eksportowej nie mogło nastąpić w deklaracji za styczeń 2013 r.,

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT) - z uwagi na niezastosowanie tego przepisu, mimo że przepis ten powinien zostać zastosowany oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT z uwagi na bezpodstawne zastosowanie tego przepisu, mimo że przepis ten nie powinien zostać zastosowany;

2. art. 5 ust. 1 pkt 1,2 i 5, art. 13 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 3 i 4, art. 42 ust. 3-5 i 11, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - z uwagi na niezastosowanie tych przepisów, mimo że powinny zostać one zastosowane gdyż spółka dokonała w pełni prawidłowego rozliczenia podatkowego;

3. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 145§1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. oraz w zw. z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., poprzez jego zastosowanie w sprawie, mimo że dokonane przez skarżącej dostawy krajowe miały charakter rzeczywisty, a tym samym brak było podstaw do zastosowania dyspozycji pierwszego z wymienionych przepisów.

4. art. 108 ust. 1 oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez niekonsekwentne pominięcie dyspozycji obu tych przepisów (ich niezastosowanie) w związku z dokonanym przez WSA w Warszawie przesądzeniem odnośnie występującego w sprawie stanu faktycznego;

5. art. 41 ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 145§1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. oraz w zw. z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., poprzez jego zastosowanie w sprawie, mimo że przepis ten nie powinien zostać zastosowany, gdyż zafakturowana w styczniu 2013 r. dostawa na Białoruś nie mogła zostać rozliczona w deklaracji za ten miesiąc, gdyż potwierdzenie wywozu towarów spółka otrzymała dopiero w czerwcu 2013 r.

6. art. 21 § 1 pkt 1, § 3 oraz § 3a o.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. oraz w zw. z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., poprzez jego zastosowanie w sprawie, mimo że przepis ten nie powinien zostać zastosowany, gdyż spółka dokonała prawidłowego rozliczenia podatku za styczeń 2013 r.

2.1. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Pismem z 28 październik 2021 r. pełnomocnik spółki przedstawił stanowisko skarżącej w zakresie rozpoznawanej sprawy oraz przedstawionych w skardze kasacyjnej zarzutów.

Jednocześnie, skarżąca, działając na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., wniosła o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów:

- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej znak (...);

- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej znak (...);

- dowodów wpłaty KP znajdujące się przy załączniku 7-12;

- wyciąg z pisma niemieckiego Urzędu Skarbowego ds. ścigania i spraw karnych w Berlinie z dnia 7 września 2016 roku, znak (...) wraz z tłumaczeniem na język polski;

- Protokół Kontroli Podatkowej nr (...) przeprowadzonej w stosunku do Skarżącej.

4. Na rozprawie w dniu 4 listopada 2021 r., Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. uwzględnił wniosek dowodowy spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu jawnym (art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.), przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, ustalił, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że uzasadnione wątpliwości dotyczą sposób redagowania zarzutów w skardze kasacyjnej.

5.2. W tym kontekście należy zauważyć, że sposób prezentacji zarzutów skargi kasacyjnej ogranicza skuteczność z powodu braku możliwości nałożenia samej kontroli kasacyjnej oraz jej wyniku dokonanej na określoną i wskazaną w tej skardze argumentację "zwalczającą" argumentację przeprowadzoną w tym zakresie przez Sąd pierwszej instancji. Należy także zaznaczyć, że w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że koniecznym warunkiem uznania, że strona powołuje się na jedną z podstaw kasacji, jest wskazanie, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu, punktu itd.) ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Podkreślić także należy, że utrwaliło się stanowisko, którego źródłem jest unormowanie zawarte w art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a., że granice skargi kasacyjnej wyznaczane są przez stronę skarżącą, przy czym powinny być one wskazane w sposób precyzyjny. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej ani uzupełniać wywodów strony. Sąd ten jest bowiem władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej. Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia. Mając to na uwadze, należy wyjaśnić, że rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

5.3. Nie wszystkie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty spełniają warunki wynikające z powołanych przepisów p.p.s.a. Odnosząc się do zarzutu opisanego w punkcie 1 skargi kasacyjnej, należy wskazać, że jej autor nie powołał konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji uzasadniając zarzut ich naruszenia, lecz wymienił jedynie numery poszczególnych jednostek redakcyjnych przepisów argumentując, że Sąd pierwszej instancji naruszył te przepisy, "albowiem swym orzeczeniem WSA w Warszawie zaaprobował fakt wielokrotnego, wadliwego ustalania stanu faktycznego sprawy (w szczególności poprzez nieuwzględnienie zasadnych wniosków dowodowych, niezebranie pełnego materiału dowodowego, ustalanie alternatywnych, wzajemnie się wykluczających, stanów faktycznych, oraz dokonanie oceny całości zebranego materiału dowodowego w sposób dowolny)". Z takiego sformułowania zarzutu nie wynika zatem, jakim konkretnie przepisom uchybił Sąd pierwszej instancji i na czym uchybienie konkretnym przepisom polegało. Wreszcie, w jaki sposób naruszenie danemu przepisowi w określony sposób wpłynęło na wynik sprawy.

5.4. Dodatkowo należy zauważyć, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (od s. 8) w punkcie III, noszącym nazwę "szczegółowe uzasadnienie zarzutów", w kolejnych podpunktach (1-14) przedstawiono nie tyle uzasadnienie podniesionych wcześniej zarzutów kasacyjnych, lecz sformułowano nowe zarzuty, w oparciu o inne podstawy kasacyjne, powołując się na odrębne przepisy, w szczególności p.p.s.a. i Ordynacji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tekstu zawartego w początkowej części kolejnych podpunktów (III. 1-14) nie możne jednak uznać za kolejne zarzuty kasacyjne przynajmniej z dwóch zasadniczych powodów. Po pierwsze, jak wskazano powyżej, to autor skargi kasacyjnej wyznacza jej granice, przy czym powinny być one wskazane w sposób precyzyjny. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej ani uzupełniać wywodów strony. Jeżeli zatem skarga kasacyjna skonstruowana jest w ten sposób, że na s. 3 zaczyna się jej uzasadnienie, a od s. 8 prezentowane jest "szczegółowe uzasadnienie zarzutów", to nie można uznać, że w tym obszarze skargi kasacyjnej podniesione zostały nowe, odrębne od poprzednich zarzuty skargi kasacyjnej. Taki wniosek sprzeciwiałby się bowiem kompozycji skargi kasacyjnej. Po drugie, przyjęcie, że od s. 8 skargi kasacyjnej zostały sformułowane nowe zarzuty, implikowałoby stanowisko, że zarzuty podniesione w jej petitum pozostają bez jakiegokolwiek uzasadnienia i tym samym nie podlegałyby rozpoznaniu przez Naczelnym Sąd Administracyjny. W rezultacie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy uznać, że zarzuty kasacyjne zostały podniesione w jej petitum – s. 1-3, a w dalszej części zostało sformułowane ich uzasadnienie. Powołane w uzasadnieniu skarg kasacyjnej przepisy nie stanowiły nowych zarzutów, lecz były zaprezentowane w celu wzmocnienia przedstawionej tam argumentacji.

5.5. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzut opisanego w punkcie 1 skargi kasacyjnej, przyjmując, że jego uzasadnienie znajduje się na s. 8 i następnych skargi kasacyjnej.

Uzasadniając ten zarzut, odwołując się do art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., autor skargi kasacyjnej podniósł, że przepisy te zostały naruszone "z uwagi na nietrafne rozpoznanie przez Sąd kluczowego w sprawie przedmiotu sporu (co znalazło swoje odzwierciedlenie w sporządzeniu nieadekwatnego do zarzutu skargi oraz wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia), gdyż spór dotyczył nie tego, czy Stronie można było przypisać dobrą lub złą wiarę przy nabywaniu zafakturowanych towarów, a tego, jaki charakter mają faktury wystawione na (...) Sp. z o.o. (czy są to faktury "puste" sensu stricto, czy też odzwierciedlają one rzeczywisty obrót gospodarczy), co z kolei przełożyło się na oddalenie wniesionej skargi, mimo że skarga powinna zostać uwzględniona, gdyż występujący w sprawie stan faktyczny został przez administrację skarbową ustalony wadliwie (bezpodstawnie uznano, że są to faktury "puste" sensu stricto)".

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji jednoznacznie rozstrzygnął, jaki charakter mają faktury wystawione na skarżącą. Sąd pierwszej instancji w pkt 11.3. odwołał się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13 w zakresie wyjaśnienia sposobu rozumienia pojęcia "puste faktury". Za Naczelnym Sądem Administracyjny, wskazano, że istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie.

Sąd pierwszej instancji stwierdził jednoznacznie, że "zebrane w niniejszej sprawie dowody wskazują, że na rzecz Skarżącej wystawiane były puste faktury w tym sensie, że w ich tle miał miejsce bliżej nieokreślony ruch towarowy, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury. Skoro Skarżąca sprzedawała sprzęt RTV między innymi klientom detalicznym, z zastrzeżeniem rzekomej sprzedaży na rzecz kilku podmiotów krajowych (P.H.U. (...), (...), (...) S.A.), to sprzęt RTV trafił do Skarżącej innym kanałem niż ten, który próbują dokumentować sporne faktury.". W świetle przytoczonego fragmentu uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie ulega wątpliwości, że Sąd pierwszej instancji wyjaśnił charakter zakwestionowanych faktur, wskazując, że zasadniczo fakturom tym towarzyszył obrót towarowy, lecz jego źródłem nie były podmioty wystawiające faktury.

W kontekście podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu, należy także zauważyć, że zarówno organy jak i Sąd pierwszej instancji podkreślały, że skarżąca spółka była uwikłana w mechanizm oszustwa w zakresie podatku VAT polegający na utworzeniu szeregu spółek w celu uzyskania korzyści podatkowej (karuzela podatkowa).

5.6. Karuzela podatkowa to proceder, który – przy zaangażowaniu kilku podmiotów gospodarczych, z co najmniej dwóch państw UE – służy wyłudzaniu zwrotu podatku VAT, który faktycznie nie został nigdy zapłacony. Dla samego faktu zaistnienia karuzeli podatkowej w okolicznościach sprawy bez znaczenia pozostaje to, czy wskazany towar istotnie fizycznie krążył, czy też obrót tym towarem odbywał się wyłącznie na papierze. Skarżąca przywiązuje nadmierną wagę do tego aspektu sprawy, tymczasem nie zmienia to faktu, że dokonywane przez nią transakcje zostały dokonane w ramach oszustwa karuzelowego.

5.7. W tym miejscu należy przywołać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości, które wskazuje, że jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej: dyrektywa 112) powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W sytuacji, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę, czy też WDT, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub 5 ustawy o VAT, tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Wystąpienie opisanej sytuacji w okolicznościach danej sprawy usprawiedliwia "wyzerowanie" – na gruncie rozliczenia podatku od towarów i usług – zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru (jako dokonanych poza działalnością gospodarczą). Oznacza to, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, w tym jako WDT. Skutki te są niezależne od tego, czy na danej transakcji podatnik uzyska korzyść, a zwłaszcza korzyść podatkową (np. przez uzyskanie zwrotu całego podatku naliczonego w wyniku opodatkowania wywozu towaru do innego państwa UE jako spełniającego warunki WDT). Jeśli obrót jest wyłącznie "fakturowy", tj. fakturom nie towarzyszy rzeczywisty towar, nie może budzić wątpliwości brak dobrej wiary podatnika. Natomiast w sytuacji, gdy towar jest (krąży w jakimś zakresie pomiędzy firmami w karuzeli podatkowej), wystarczy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykazanie, że podatnik powinien mieć świadomość, że bierze udział w oszustwie karuzelowym (tj. że jego kontrahenci działają w celu wyłudzenia podatku VAT).

W wyroku w sprawie (...) i in., C-354/03, C-355/03 oraz C-484/03 (EU:C:2006:16), wskazano wyraźnie, że analiza definicji pojęć podatnika i działalności gospodarczej wskazuje na szeroki zakres przedmiotowy pojęcia działalności gospodarczej oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest rozważana sama w sobie, niezależnie od jej celów lub jej rezultatów. Zaś ciążący na organach administracji podatkowej obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłby sprzeczny z celami wspólnego systemu VAT, którymi są zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie dokonywania czynności związanych ze stosowaniem VAT poprzez uwzględnienie, prócz przypadków wyjątkowych, obiektywnego charakteru danej transakcji. Tym bardziej byłby sprzeczny z tymi celami obowiązek organów administracji podatkowej uwzględnienia – w celu określenia, czy dana transakcja jest dostawą dokonaną przez podatnika działającego w takim charakterze oraz działalnością gospodarczą – zamiaru innego podatnika niż dany podatnik, uczestniczącego w tym łańcuchu dostaw, lub ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do dokonanej przez owego podatnika, wchodzącej w skład tego łańcucha. Każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (pkt 43-47). Wskazano zatem, że transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie podatku VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – (Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145, s. 1 i nast. ze zm.), ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw, lub od ewentualnego oszukańczego charakteru – o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć – innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje – o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć – inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT. Podobne spostrzeżenia zawarto w wyrokach TS: w sprawie (...) i (...), C-439/04 oraz C-440/04, EU:C:2006:446; ŁVK - 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; postanowieniu TS w sprawie (...), C-563/11, EU:C:2013:125).

Z wyroków tych a contrario wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT, nie stanowią dostaw towarów dokonywanych przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU. Nie zostają bowiem spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (zob. wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, (...), Zb.Orz. str. I-1609, pkt 59).

Zwalczanie oszustw podatkowych, unikanie opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę. Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Wskazać w tym miejscu należy również wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, (...), zgodnie z którym nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. W orzeczeniu w sprawie (...), C-439/04 oraz C-440/04 TS przypomniał nadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (zob. też wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 (...)i (...), Rec.), a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. w szczególności wyroki z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 (...), z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 (...), oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 (...)). W kolejnym punkcie tego wyroku Trybunał wskazał, że jeżeli zatem organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. też w szczególności wyroki z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 (...), pkt 24, z dnia 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 (...), oraz z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 (...)) i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy (zob. wyrok w sprawie (...)). W wyroku (...), C-439/04 oraz C-440/04, Trybunał Sprawiedliwości stwierdził też – co jest niezwykle istotne w przedmiotowej sprawie – że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Trybunał podkreślił, że wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. Trybunał uznał, że w sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

Ponadto w wyroku z 27 czerwca 2018 r. w sprawach połączonych C-459/17 i C-460/17, [...] (C-459/17) i (...) (C-460/17), TSUE orzekł, że art. 17 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE z 1977 r. L 145/1, dalej: szósta dyrektywa) należy interpretować w ten sposób, że w celu odmówienia podatnikowi, będącemu odbiorcą faktury, prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, że transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane. Trybunał stwierdził, że w systemie VAT prawo do odliczenia jest związane z rzeczywistym dokonaniem danej dostawy towaru lub rzeczywistym wyświadczeniem danej usługi (zob. analogicznie postanowienie prezesa Trybunału z 4 lipca 2013 r., (...), C-572/11, niepublikowane, EU:C:2013:456, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

5.8. Jeżeli brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, nie może powstać żadne prawo do odliczenia. Wykonanie prawa do odliczenia nie rozciąga się na podatek, który jest należny wyłącznie dlatego, że został wskazany na fakturze (postanowienie prezesa Trybunału z 4 lipca 2013 r., (...), C-572/11, niepublikowane, EU:C:2013:456, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo). W takim przypadku bez znaczenia jest dobra lub zła wiara podatnika, który wnosi o odliczenie VAT. Istnienie bowiem prawa do odliczenia VAT jest uzależnione od warunku, iż odpowiednie transakcje rzeczywiście zostały zrealizowane. Podatnik, któremu odmówiono prawa do odliczenia z powodu braku transakcji podlegającej opodatkowaniu, nie znajduje się w sytuacji porównywalnej do sytuacji podatnika, któremu przyznano prawo do odliczenia z powodu istnienia podlegającej opodatkowaniu rzeczywiście zrealizowanej transakcji.

W świetle tego wyroku należy zwrócić uwagę, że podmioty wykazujące w fakturach nierzeczywiste transakcje są świadomymi uczestnikami oszustwa podatkowego, a sam fakt wystawiania faktur nie spełnia przesłanek do uznania ich aktywności za działalność gospodarczą. Stąd też nie mają one w tym zakresie przymiotu podatników, a w konsekwencji nie przysługuje im prawo do odliczenia podatku z tytułu otrzymania "pustych faktur", a wystawione przez nich "puste faktury", podlegają rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Za trafną należy w tym kontekście uznać tezę sformułowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 438/17, że podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "bufora", świadomego udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji, a jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W tej sytuacji nie można zgodzić się z argumentacją zawartą w punkcie III. 2, 3, 5, 6 i 8 skargi kasacyjnej. W punkcie III. 2 skargi kasacyjnej podniesiono, że faktycznie uznano, że dostawy towarów i świadczenie usług na rzecz skarżącej były fikcyjne, gdyż były dokumentowane pustymi fakturami sensu stricte. W punkcie III. 3 skargi kasacyjnej argumentowano, że swym orzeczeniem WSA w Warszawie zaaprobował sytuację, w której organy obu instancji nie ustaliły rzeczywistego stanu faktycznego, o czym świadczy fakt sporządzenia wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia. Podobna argumentacja przedstawiona została w punkcie III. 5 i III. 6 skargi kasacyjnej. W punkcie III. 8 skargi zarzucono Sądowi pierwszej instancji niedostateczne ustosunkowanie się przez Sąd do wywodu skarżącej, w którym przedstawiono rzeczywisty mechanizm popełnionego oszustwa podatkowego, a przy tym niezbicie wykazano, że dostawy zafakturowanych na Spółkę towarów miały charakter rzeczywisty, przedstawiono argumentację odnoszącą się do niekonsekwencji organów podatkowych przy kwalifikacji prawnopodatkowej usług transportowych dokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz skarżącej spółki. Nie zasługuje też na aprobatę twierdzenie zawarte w punkcie III. 4 skargi kasacyjnej odnoszące się do kwalifikacji prawnopodatkowej dostaw, których na rzecz spółki miała dokonać firma (...) prowadzona przez M. P.

5.9. Stanowisko o tym, że zakwestionowane faktury były fakturami pustymi sensu stricto przeczy treści zaskarżonej decyzji i uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił również, na czym miało polegać nierespektowanie "przysługujących stronie uprawnień procesowych". Nie sposób natomiast odnieść się do prezentowanych w uzasadnieniu twierdzeń, że "o żadnym przyznaniu się do błędu nie było mowy, natomiast w decyzjach obu instancji nadal prezentowane są brednie" (s. 26-27 skargi kasacyjnej). Dosadność tego sformułowania wykracza bowiem poza ramy standardu, jaki winna spełniać skarga kasacyjna. Podobnie jak dyskredytowanie ("biznesmen, że ho, ho!") roli, jaką pełnili w mechanizmie karuzeli podatkowej R. G. (s. 27-28 skargi kasacyjnej). Autor skargi kasacyjnej zdaje się nie dostrzegać, że osoba ta odgrywała w zidentyfikowanym procederze instrumentalną rolę. Jakkolwiek autor skargi kasacyjnej trafnie rozszyfrowuje mechanizm karuzeli płotkowej ("towar z (...) lub z (...) nabywał ktoś, kto podszywał się pod czeskie (litewskie) wcielenie firmy R. G.; następnie, ten sam ktoś, tym razem podszywający się pod polskie wcielenie R. G., sprzedawał ten sam towar (...); towar cały czas był składowany w magazynach (...) lub (...), czyli nigdy nie opuścił granic RP") to wywodzi z tego faktu zasadniczo odmienne konsekwencje niż czynią to organy i Sąd pierwszej instancji.

5.10. Na uwzględnienie nie zasługuje argumentacja zaprezentowana w skardze kasacyjnej, że w zaskarżonej decyzji organ wyraził pogląd, że aktywność spółki ograniczała się do odbioru, a następnie wprowadzania do obiegu "pustych" faktur sensu stricto. Po pierwsze wniosek taki nie wynika z lektury ani z zaskarżonej decyzji ani z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Jak wskazano powyżej Sąd pierwszej instancji wyraźnie zaznaczył, że zebrane w niniejszej sprawie dowody wskazują, że na rzecz skarżącej wystawiane były puste faktury w tym sensie, że w ich tle miał miejsce bliżej nieokreślony ruch towarowy, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury. Po drugie, z przedstawionych powyżej wyjaśnień wynika, że samo istnienie lub brak towaru nie ma decydującego znaczenia dla istnienia karuzeli podatkowej. Natomiast nie ulega wątpliwości, że zarówno organ jak i Sąd pierwszej instancji nie miały wątpliwości co do udziału skarżącej w tego rodzaju procederze. Zgodzić się należy w tej kwestii z Sądem pierwszej instancji, że na gruncie prawa podatkowego nie ma znaczenia dokładne ustalanie skąd pochodził towar wykorzystywany następnie przez skarżącą do dalszych "transakcji", ponieważ najistotniejszym i niezbędnym jest jedynie ustalenie, że podmiot wystawiający fakturę nie dokonał w rzeczywistości czynności objętej tym dokumentem.

5.11. Nie można zgodzić się także z argumentacją skargi kasacyjnej w zakresie odmowy prawa do odliczenia podatku z faktur stwierdzających wykonanie usług transportowych. Na aprobatę zasługuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, że przeprowadzone postępowanie dowodowe nie wykazało istnienia związku tych faktur z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą poprzez przyporządkowanie usług do konkretnej dostawy towaru. W konsekwencji brak jest możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur. Dodatkowo należy przypomnieć, że działalność świadomych uczestników karuzeli podatkowej nie spełnia przesłanek do uznania ich aktywności za działalność gospodarczą. Stąd też nie mają one w tym zakresie przymiotu podatników, a w konsekwencji nie przysługuje im prawo do odliczenia podatku. W rezultacie transakcje realizowane w ramach mechanizmu karuzeli podatkowej nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu i nie rodzą związanych z takimi czynnościami skutków.

5.12. W odniesieniu do faktur wystawionych przez P.P.H.U. (...), należy zauważyć, że z ustaleń poczynionych przez organy wynika, że w tym przypadku faktury te nie stwierdzały wykonania żadnych usług. Skarżąca nie wykazała, że jakiekolwiek usługi były wykonane przez (...). W takiej sytuacji wtórne znaczenie ma to, czy istniał przedmiot transportu.

5.13. Na aprobatę nie zasługuje również argumentacja zawartą w punkcie III. 9, 10, 11 skargi kasacyjnej odnosząca się do wadliwości ustaleń organów podatkowych zakresie odmowy uznania prawa skarżącej do zastosowania 0% stawki podatkowej przy dokonywaniu WDT. W tym zakresie w skardze kasacyjnej wykazano, że to spółka, a nie (...) była właścicielem towaru, spółka finansowała oraz organizowała transport do Niemiec i to spółka, a nie (...) sprzedawała towar do Niemiec, a dokonywała tego w formule WDT (punkt III. 10 skargi kasacyjnej). W punkcie III. 13 skargi kasacyjnej dodatkowo podniesiono, że organy obu instancji ustaliły stan faktyczny dwuwariantowo (raz twierdząc, że towaru nie było, a innym razem, że może jednak był), co oczywiście jest niedopuszczalne z uwagi na ewidentnie różne skutki każdego z tych ustaleń w kontekście dowodzenia, czy do WDT doszło, czy też nie. Autor skargi kasacyjnej, w punkcie III. 13 skargi kasacyjnej, odniósł się do dostaw transgranicznych (dokonywanych w formule WDT) dokonywanych na rzecz białoruskiej firmy (...) z siedzibą w M., której właścicielem był V. K.

5.14. Nie jest skuteczne także podnoszenie w skardze kasacyjnej, że to skarżąca, a nie (...) była właścicielem towaru, skarżąca finansowała oraz organizowała transport do Niemiec i to skarżąca, a nie (...) sprzedawała towar do Niemiec, a dokonywała tego w formule WDT. Przede wszystkim należy przyznać rację organom i Sądowi pierwszej instancji, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie sposób uznać, że skarżąca realizowała dostawy na rzecz niemieckiej spółki (...) GmbH miała miejsce. Trafnie ocenił Sąd pierwszej instancji, że z treści dokumentów wynika jednoznacznie, że dostawcą towarów do firmy niemieckiej jest inna firma, a nie skarżąca.

5.15. Tożsamy charakter mają ustalenia dotyczące odmowy zastosowania stawki związanej z WDT w zakresie transakcji z niemiecką firma (...). Podobnie jak w przypadku spółki (...) GmbH niemiecka administracja nie potwierdziła transakcji tej firmy ze skarżącą. Trafne są także wnioski organu i Sądu pierwszej instancji, że skarżąca nie zachowała należytej staranności w dokonywaniu transakcji z niemieckim kontrahentem. Skarżąca pominęła bowiem okoliczność, że siedziby obu podmiotów mieściły się pod tym samym adresem. Skarżąca nie weryfikowała osób, z którymi kontaktowała się i które miały reprezentować te podmioty. Trafnie zatem ocenił Sąd pierwszej instancji, że istnienie podmiotów pod tym samym adresem, w tej samej branży, należących do tego samego właściciela, posługujących się graficznie identycznymi pieczątkami mogło i powinno budzić wątpliwości co do legalności dokonywanych przez nich transakcji. Dodatkowo skarżąca nie zawarła z tymi podmiotami żadnych umów mimo znaczącej wartości dokonywanych płatności

5.16. W skardze kasacyjnej przedstawiono również obszerną argumentację dotyczącą WDT na rzecz (...). Po raz kolejny wywód skargi kasacyjnej ogniskuje wokół kwestii istnienia towarów, które miały być przedmiotem dostawy. Tymczasem Sąd pierwszej instancji problem ten rozstrzygnął jednoznacznie, wskazując, że "zebrany materiał dowodowy nie pozwalał organom na przyjęcie, że towar będący przedmiotem WDT dotarł do nabywców na Łotwie. Z tego względu organy zasadnie odmówiły prawa zastosowania stawki właściwej dla WDT.". Nie ulega zatem wątpliwości, że towar istniał. Przyczyny odmowy zastosowania 0% stawki podatkowej były zasadniczo odmienne. Sąd pierwszej instancji, w ślad za organami podatkowymi, stwierdził, że w sprawie nie było dowodów, że towar dotarł do firm łotewskich. Sąd pierwszej instancji powołał się na informacje łotewskiej administracji podatkowej, które wskazują na brak jakiejkolwiek dokumentacji łotewskich firm dotyczącej transakcji ze skarżącą zarówno co do nabycia towarów, jak też co do ich transportu przez łotewskie firmy spedycyjne. W aktach sprawy nie dość, że nie ma dowodu, że towar dotarł do nabywców łotewskich to nie ma też dowodu, że opuścił terytorium Polski.

5.17. Ponadto należy ponownie podkreślić – odnosząc się do twierdzenia, o niekonsekwencji organów przy ustaleniu istnienia towarów – że z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku i zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, że towar istniał. Stanowił on element mechanizmu karuzeli podatkowej. Stwierdzenie to nie implikuje jednak, że skarżąca dokonała czynności WDT na rzecz podmiotów niemiecki i litewskich. W odniesieniu do poszczególnych rzekomych transakcji organy i Sąd pierwszej instancji wskazały na pojawiające się nieścisłości dokumentacyjne w zakresie każdej z nich i związane z tym wątpliwości dotyczące transportu towaru i miejsca, do którego był kierowany. Dodatkowo raz jeszcze wypada powtórzyć tezę wyroku NSA z 28 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 438/17, że podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "bufora", świadomego udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji, a jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Skoro zatem "dostawy" nie są opodatkowanie VAT, to w rezultacie przedmiotem opodatkowania według 0% stawki podatkowej nie są WDT, na które powołuje się skarżący. Trafnie zatem stwierdził organ w zaskarżonej decyzji, że zakwestionowane przez organ faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i tym samym stwierdził, że skarżąca zawyżyła kwoty dostaw wewnątrzwspólnotowych.

5.18. Nie znajduje także uzasadnienia zaprezentowana w skardze kasacyjnej argumentacja odnosząca się do niekonsekwentnych ustaleń organów w zakresie eksportu na rzecz białoruskiej firmy (...) z siedzibą w M. (punkt III.13 skargi kasacyjnej).

W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie ulega wątpliwości, że towary nie dotarły do miejsca przeznaczenia uwidocznionego w dokumentach, tj. do białoruskiej firmy (...). Spółka nie posiada dowodów potwierdzających dokonanie płatności za dokonaną dostawę towaru. Właściciel białoruskiej firmy V. K. nie potwierdził żadnych związków handlowych ze skarżącą i kupowania towarów w Polsce, ani nawet pobytu w Polsce.

W tej sytuacji, dla zastosowania 0% stawki podatkowej, nie ma znaczenia niesporne ustalenie, że towar opuścił obszar celny UE (na przejściu granicznym między Łotwą a Białorusią). Nie ma bowiem dowodów, że został nabyty przez firmę (...) i towar faktycznie do tej firmy dotarł. (...) nie zgłosiła też nabycia towaru miejscowym władzom celnym.

5.19. Na uwzględnienie nie zasługuje również argumentacja odnosząca się do naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Autor skargi kasacyjnej zarzucił organom z jednej strony, że w sytuacji gdy spółka dokonała rzeczywistego obrotu gospodarczego, którego przedmiotem były realne towary, przepis ten powinien znaleźć zastosowania, a z drugiej strony, że skoro Sąd uznał, że spółka nie mogła nabyć realnych towarów od niektórych podmiotów, to także nie mogła ich zbyć w systemie sprzedaży detalicznej, a zatem także i do tych transakcji winna zostać zastosowana dyspozycja art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się do tej części argumentacji, z której wynika, że skoro towar istniał, to mógł być przedmiotem dalszego obrotu, a w rezultacie nie był podstaw do zastosowania art. 108 ustawy o VAT, należy raz jeszcze odwołać się do tez sformułowanych w wyroku NSA z 28 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 438/17, że podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "bufora", świadomego udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji, a jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Istnienie towaru nie ma zatem znaczenia decydującego dla braku możliwości zastosowania tego przepisu. Jeżeli bowiem towar nie jest wykorzystywany jako przedmiot dostawy, jako czynności opodatkowanej na gruncie podatku od towarów i usług, a stanowi element mechanizmu karuzeli podatkowej, jako schematu, którego celem jest wyłudzenie podatku, to nie można uznać, że mimo istnienia towaru doszło do wykonania czynności opodatkowanej. W rezultacie sytuacja taka mieści się w zakresie normy, której źródłem jest art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

5.20. Nie można także podzielić tej części argumentacji skargi kasacyjnej, z której wynika, że skoro Sąd uznał, że spółka nie mogła nabyć realnych towarów od niektórych podmiotów, to także nie mogła ich zbyć w systemie sprzedaży detalicznej, a zatem także i do tych transakcji winna zostać zastosowana dyspozycja art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W tym przypadku na przeszkodzie stoją ograniczenia procesowego, wynikające z art. 134 § 2 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Rację ma autor skargi kasacyjnej, że spójność logiczna wymagałaby objęcie zakresem stosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT także tych transakcji, które były realizowane w ramach sprzedaży detalicznej. Jeżeli jednak nie dokonały tego organy podatkowy, to stwierdzenie tego rodzaju uchybienia nie może skutkować uchyleniem decyzji na tym etapie postępowania, gdyż sformułowane przez Sąd wytyczne w tym zakresie skutkowałyby wydaniem wobec podatnika decyzji mniej korzystnej, czemu sprzeciwia art. 134 § 2 p.p.s.a.

W rezultacie nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w punkcie I.1. skargi kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 o.p. i naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

5.21. Na uwzględnienie nie zasługuje również podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Zdaniem autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez sporządzenie uzasadnienia, które zawierało ustalenia (i to w sprawach kluczowych) pozostające ze sobą w rażącej sprzeczności, a oprócz tego kilkakrotnie pominięto argumentację zawartą w skardze, albo przedstawiono ją w sposób szczątkowy, czy wreszcie wielokrotnie nieustosunkowano się w nim do szeregu zarzutów ujętych w skardze (w tym w ogóle do jednego z zagadnień stanowiących odrębny przedmiot sporu). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że w uzasadnieniu wyroku w ogóle nie odniesiono się do jednej ze spornych kwestii, a mianowicie do skutków prawnopodatkowych wystawienia faktur dokumentujących sprzedaż towarów na rzecz spółki przez firmę FHU (...). Podniesiono też, że art. 141 § 4 p.p.s.a. został naruszony, z uwagi na "niedostateczne" ustosunkowanie się przez Sąd do wywodu skarżącej, w którym przedstawiono rzeczywisty mechanizm popełnionego oszustwa podatkowego, a przy tym niezbicie wykazano, że dostawy zafakturowanych na Spółkę towarów miały charakter rzeczywisty (punkt III. 8 skargi kasacyjnej). Ponadto Autor skargi kasacyjnej wskazał, że art. 141 § 4 p.p.s.a. został naruszony, "z uwagi na pozorne ustosunkowanie się do zarzutu podniesionego w skardze, jak również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 4 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 p.p.s.a., które to naruszenie w istotny sposób wpłynęło na wynik sprawy, gdyż mimo nieustalenia rzeczywistego stanu faktycznego bezpodstawnie zastosowano art. 19 ust. 1, art. 29 ust, 1 oraz art. 41 ust. 1 ustawy o VAT." (punkt III. 11 skargi kasacyjnej)".

5.22. W części III.3 autor skargi kasacyjnej kwestionuje stanowisko Sądu pierwszej instancji w odniesieniu transakcji na fakturach VAT wystawionych przez PHU (...). Autor skargi kasacyjnej zarzuca, że zaapropobano stanowisko oeganów podatkowych, że "Transakcje na fakturach VAT wystawionych przez PHU (...) nie zostały w rzeczywistości wykonane, w konsekwencji czego nie dokumentują rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych i nie mogą stanowić przedmiotu odpraw celnych wywozowych.". W ocenie autora skargi kasacyjnej Dyrektor IS w Warszawie de facto stawia zarzut poświadczenia nieprawdy polskim oraz łotewskim funkcjonariuszom celnym w dokumentach urzędowych (w dokumentach MRN oraz w potwierdzeniach wywozu IE599).

Tymczasem w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ prawidłowo ustalił, że zarówno faktury VAT wystawione przez R. G., jako F.H.U. (...) na rzecz F.H.U. (...), jak również faktury VAT wystawione przez K. S. na rzecz skarżącej, były fakturami dokumentującymi fikcyjną i błyskawiczną sprzedaż towarów i usług, służącymi jedynie do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Zarówno R. D. jak i K. S. nie rozporządzali fakturowanym towarem jak właściciele, więc ostatecznie towar ten nie mógł zostać sprzedany Skarżącej przez K. S.. Sąd zauważył, że skarżąca wywodzi, że kupiła towar od K. S. twierdząc, że następnie ten towar eksportowała do białoruskiego, w części do łotewskiego nabywcy. Trafnie Sąd pierwszej instancji zauważa, że "fakt, że jakiś towar Skarżącej poddany został odprawie celnej nie może jeszcze czynić z K. S. jego ostatniego właściciela, przed Skarżącą. Inne dowody wskazują, bowiem że K. S. nie rozporządzał fakturowanym towarem jak właściciel i nie mógł go sprzedać Skarżącej".

5.23. W tym miejscu należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem swym orzeczeniem WSA w Warszawie rozstrzygnął, iż Spółka była zobligowana do dokonania ujęcia zafakturowanego w styczniu 2013 r. eksportu w rozliczeniu podatkowym za ten miesiąc, mimo że zebrany materiał dowodowy nie dawał podstaw do dokonania definitywnego przesądzenia w tej sprawie.

Sąd pierwszej instancji uznał, że nie można przyznać racji skarżącej co do zarzutu naruszenia art. 42 ust. 7 ustawy o VAT oraz art. 21 § 3a i art. 207 § 2 o.p. Faktury na rzecz białoruskiej firmy (...) zostały wystawione w styczniu 2013 r. i w tym miesiącu przeprowadzono procedurę wywozu towarów poza obszar celny UE, co potwierdzają dokumenty celne. Skarżąca posiadając dokument wywozowy przed terminem złożenia deklaracji podatkowej za styczeń 2013 r., a więc eksport, a raczej jego zamiar, został prawidłowo rozpoznany w rozliczeniu za styczeń 2013 r. i prawidłowo do tego okresu rozliczeniowego jest adresowana decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego.

Autor skargi kasacyjnej wywodzi natomiast, że w odwołaniu wskazywał na popełniony błąd (oznaczający, że doszło do naruszenia art. 41 ust. 6 ustawy o VAT), spółka równocześnie zwróciła uwagę, że w jego następstwie zapadłe w decyzji Dyrektora UKS w W. rozstrzygnięcie dotyczące prawidłowości rozliczeń eksportu nie dotyczy kontrolowanego okresu, a zatem rażąco narusza dyspozycję art. 21 § 3a oraz art. 207 § 2 o.p. (w tym zakresie nie mogło to być rozstrzygnięcie, co do istoty sprawy). Równocześnie zaprezentowano regulacje prawne, które miałyby potwierdzać niemożność dokonania rozliczenia z tego tytułu w deklaracji za styczeń 2013 r. Postawiony zarzut został przez Dyrektora IS w W. zreferowany (i to dwukrotnie - por. str. 4 in fine oraz 50 drugi akapit decyzji), ale na tym poprzestano - problem został zignorowany, w ogóle się do niego nie ustosunkowano.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej było to znacznie później, niż stwierdza Sąd, przy czym w aktach sprawy nie sposób odnaleźć żadnego dowodu, który by bezspornie przesądzał, w jakiej dacie wpłynęły do spółki dokumenty potwierdzające tę okoliczność. Spółka natomiast takimi dowodami dysponuje - dokumenty te otrzymała 4 czerwca 2013 r. (dowód w załączeniu), co przełożyło się na finalne dokonanie rozliczenia styczniowego eksportu w deklaracji za czerwiec 2013 r. (w następstwie dokonania korekty rozliczeń za ten miesiąc). Spółka pierwotnie popełniła błąd, rozpoznając początkowo eksport w deklaracji za styczeń 2013 r.; ten błąd został jednak poprawiony, co znalazło swój wyraz w korekcie deklaracji złożonej 29 lipca 2013 r. (dowód - w załączeniu). Oznacza to tym samym, że kwestia zafakturowanego w styczniu eksportu w ogóle nie powimia stanowić przedmiotu analizy prawnopodatkowej oraz rozstrzygania (wobec nieotrzymania przez spółkę potwierdzenia wywozu towaru do dnia 25 lutego 2013 r., rozliczenie podatkowe dostawy eksportowej mogło nastąpić najwcześniej w deklaracji za luty 2013 r.), gdy tymczasem kontrola dotyczyła prawidłowości rozliczeń za styczeń 2013 r.

5.24. Odnosząc się do tego zarzutu zauważyć należy, że w zaskarżonej decyzji, wbrew argumentom autora skargi kasacyjnej podniesiono, że "Gwoli wyjaśnienia, należy zauważyć, iż w skarżonej decyzji zawarto informacje dotyczące faktur VAT wystawionych w styczniu 2013 r., dotyczących eksportu towarów do (...) nie rozliczonych w deklaracji VAT-7 za styczeń 2013 r., ponieważ kwestia wywozu towarów poza granice Unii pozostaje w bezpośrednim związku z nabyciami Strony od (...), (...) oraz (...).".

Zatem w decyzji tej nie korygowano stawki zero, ponieważ w miesiącu styczniu taka stawka nie została zastosowana. Organ odniósł się do eksportu towarów do (...), nie rozliczonych w deklaracji VAT-7 za styczeń 2013 r., ponieważ kwestia wywozu towarów poza granice Unii pozostawała w bezpośrednim związku z nabyciami skarżącej od (...), (...) oraz (...).

Nie można też zaaprobować argumentacji przedstawionej w punkcie III.11 skargi kasacyjnej, w którym wskazano, że Sąd pierwszej instancji "pozornie" ustosunkował się "do zarzutu podniesionego w skardze, jak również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 4 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 p.p.s.a., które to naruszenie w istotny sposób wpłynęło na wynik sprawy, gdyż mimo nieustalenia rzeczywistego stanu faktycznego bezpodstawnie zastosowano art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 ustawy o VAT".

5.25. Przede wszystkim należy zauważyć, że art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazuje podstawowe elementy konstrukcyjne, które musi zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zatem naruszenie tego przepisu może mieć miejsce wtedy, gdy uzasadnienie nie zawiera tych elementów, w tym także gdy nie zawiera stanowiska co do przyjętego przez sąd stanu faktycznego, a więc gdy zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09). Naruszenie to, w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. musi być na tyle istotne, aby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest możliwe kwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji w zakresie prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (por. wyroki NSA: z 22 czerwca 2016 r., sygn. akt I GSK 1821/14; z 6 marca 2019 r., sygn. akt II GSK 985/17). Zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można zatem łączyć z ocenami i stanowiskiem, jakie prezentuje sąd pierwszej instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, a do tego właśnie zmierza uzasadnienie omawianego zarzutu w skardze kasacyjnej.

Argumentacja przedstawiona w skardze kasacyjnej, w zakresie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., zmierza natomiast do wykazania, że Sąd pierwszej instancji wadliwie ocenił "deklarowaną przez spółkę dostawą w trybie WDT na Łotwę" oraz "kwalifikacji prawnopodatkowej towarów nabytych (niespornie) przez Spółkę od firmy (...)". Tego rodzaju argumentacja nie wskazuje na brak jakiegokolwiek z obligatoryjnych elementów w uzasadnieniu wyroku Sądu, lecz kwestionuje prawidłowość dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny okoliczności faktycznych sprawy i ich podatkowych konsekwencji.

5.26. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut dotyczący naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. W ocenie autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono, ponieważ w swym orzeczeniu Sąd wyszedł poza granicę kognicji przewidzianą w tych przepisach, gdyż dokonał samoistnej oceny zebranego materiału dowodowego.

Odnosząc się do argumentacji skargi kasacyjnej, należy wskazać, że zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Natomiast na mocy art. 3 § 2 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Przepisy te wyznaczają zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego i nie mogą stanowić podstawy dla kwestionowania przyjętych przez Sąd pierwszej instancji i dokonywanych przez organy podatkowe ustaleń podatkowych. Nie ulega wątpliwości, że Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli działalności administracji publicznej, obejmując ją decyzję wydaną w sprawie podatkowej. Takie postępowanie Sądu bez wątpliwości mieści się w zakresie norm prawnych wywodzonych z powołanych przepisów. To że skarżąca nie zgadza się z wynikiem przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji kontroli działalności administracji publicznej, nie oznacza, że do takiej kontroli nie doszło lub że Sąd objął zakresem kontroli akt spoza katalogu zawartego w art. 3 § 2 p.p.s.a.

5.27. Ponadto na uwzględnienie nie zasługują podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. W uzasadnieniu zarzutów kasacyjnych wskazano, że:

- art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT powinien zostać zastosowany, a art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie powinien zostać zastosowany,

- art. 5 ust. 1 pkt 1, 2 i 5, art. 13 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 3 i 4, art. 42 ust. 3-5 i 11, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powinny zostać zastosowane, gdyż skarżąca dokonała w pełni prawidłowego rozliczenia podatkowego,

- art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. oraz w zw. z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., poprzez jego zastosowanie w sprawie, mimo że dokonane przez skarżącej dostawy krajowe miały charakter rzeczywisty, a tym samym brak było podstaw do zastosowania dyspozycji pierwszego z wymienionych przepisów,

- art. 108 ust. 1 oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez niekonsekwentne pominięcie dyspozycji obu tych przepisów (ich niezastosowanie) w związku z dokonanym przez WSA w Warszawie przesądzeniem odnośnie występującego w sprawie stanu faktycznego;

- art. 41 ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 145§1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. oraz w zw. z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., poprzez jego zastosowanie w sprawie, mimo że przepis ten nie powinien zostać zastosowany, gdyż zafakturowana w styczniu 2013 r. dostawa na Białoruś nie mogła zostać rozliczona w deklaracji za ten miesiąc, gdyż potwierdzenie wywozu towarów spółka otrzymała dopiero w czerwcu 2013 r.,

- art. 21 § 1 pkt 1, § 3 oraz § 3a o.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. oraz w zw. z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., poprzez jego zastosowanie w sprawie, mimo że przepis ten nie powinien zostać zastosowany, gdyż spółka dokonała prawidłowego rozliczenia podatku za styczeń 2013 r.

5.28. Sposób sformułowania zarzutów kasacyjnych jednoznacznie wskazuje, że autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje wykładni tych przepisów. Nie kwestionuje też zastosowania tych przepisów w ustalonym przez organy stanie faktycznym. Wywodzi jednak, że powołane przez organ w podstawie prawnej rozstrzygnięcia przepisy nie powinny być zastosowane, ze względu na wadliwie ustalony stan faktyczny. W rezultacie, gdyby organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny, wówczas zastosowane były inne przepisy wskazane przez autora skargi kasacyjnej.

W tej sytuacji należy zauważyć, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego opierają się na założeniu, że stan faktyczny sprawy został wadliwie ustalony w toku postępowania. Uznanie zatem za niezasadne zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania oraz stwierdzenie, że Sąd pierwszej instancji zasadnie zaaprobował ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, czyni bezzasadnymi podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego.

5.29. Odnosząc się do uwzględnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny wniosków dowodowych, należy zauważyć, że autor skargi kasacyjnej wniósł o przeprowadzenie dowodów z dokumentów w postaci:

- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej znak IPPP3/443-1162/12-4/JK;

- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej znak IPPP3/443-1151/12-6/KC;

- dowodów wpłaty KP znajdujące się przy załączniku 7-12;

- wyciągu z pisma niemieckiego Urzędu Skarbowego ds. ścigania i spraw karnych w B. z 7 września 2016 roku, znak (...) wraz z tłumaczeniem na język polski;

- Protokołu Kontroli Podatkowej nr (...) przeprowadzonej w stosunku do skarżącej.

Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis ten w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. znajduje zastosowanie również w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

Podkreślić jednak należy, że przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki. Po pierwsze, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Po drugie, gdy nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przy czym przez nadmierne przedłużenie postępowania należy rozumieć m.in. konieczność odroczenia rozprawy.

Sąd uwzględnił wniosek dowodowy, gdyż jego uwzględnienie nie spowodowało nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Okoliczności wynikające z przedłożonych przez skarżącą dowodów nie wpłynęły jednak na uznanie zasadności skargi kasacyjnej.

Interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej znak IPPP3/443-1162/12-4/JK oraz znak IPPP3/443-1151/12-6/KC, wydane zostały w oparciu o stan faktyczny przedstawiony we wniosku o ich wydanie. Nie mogły one mieć zatem przesądzającego wpływu na rozstrzygnięcie rozpatrywanej sprawy, w której osią sporu były ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe. Dowody wpłaty KP znajdujące się przy załączniku 7-12 stwierdzały natomiast okoliczności niesporne. Organy nie kwestionowały braku zapłaty za dostawy towarów i świadczenie usług, lecz to, że towar i dokonywane za niego zapłaty miały uwiarygodniać obrót towarowy, który w istocie został wykreowany w ramach mechanizmu karuzeli podatkowej i miał służyć wyłudzeniu podatku. Wyciąg z pisma niemieckiego Urzędu Skarbowego ds. ścigania i spraw karnych w B. z 7 września 2016 roku, znak (...) wraz z tłumaczeniem na język polski nie może zostać uznany za dowód, który jednoznacznie przesądza, że w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu nie miała miejsca karuzela podatkowa. Organy ustaliły bowiem stan faktyczny na podstawie materiału dowodowego wyczerpująco zgromadzonego i poddanego ocenie przez pryzmat zasady swobodnej oceny dowodów

Odnosząc się do protokołu kontroli podatkowej doręczonego skarżącej 14 sierpnia 2012 r., należy zauważyć, że dotyczył kontroli obejmującej zapisy w rejestrach VAT za okres objęty kontrolą, tj. od stycznia do listopada 2011 r., styczeń 2012 r. i od marca do czerwca 2012 r. w zakresie zapisów dotyczących transakcji z firmą (...) GmbH.

Przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji pozostawała natomiast decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 19 września 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r.

6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.

6.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 7 oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).

Dominik Mączyński Roman Wiatrowski Arkadiusz Cudak