Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 75/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2020-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie: sędzia WSA Daria Gawlak - Nowakowska, sędzia WSA Maria Tkacz - Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant: Referent Paweł Poźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 12 marca 2020 r. sprawy ze skargi "A" spółki z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lipca 2013 r. do września 2014 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Z.K. syndyka masy upadłości A. spółki z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą we Wrocławiu jest decyzja Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. 29 listopada 2018 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika L. Urzędu Celno–Skarbowego w B. z 24 maja 2018 r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca 2013 r. do września 2014 r.

Z akt sprawy wynika, że postępowanie kontrolne w A. spółce z o.o. z siedzibą we Wrocławiu (dalej: Spółka) w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2013 r. do września 2014 r. zostało przeprowadzone na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 19 stycznia 2015 r. Postępowanie to Dyrektor UKS w L. zakończył decyzją z 6 listopada 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzję te uchylił decyzją z 19 lutego 2016 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpozna przez Dyrektora UKS w L. Przyczyną uchylenia decyzji było przedstawienie przez Spółkę części dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz zapewnienie w piśmie z 23 października 2015 r., że Spółka skompletowała dokumentację, która zostanie przesłana do organu I instancji. W takcie postępowania odwoławczego Sąd Rejonowy L. w L. z siedzibą w S. IX Wydział Gospodarczy do spraw upadłościowych i naprawczych orzeczeniem z 18 grudnia 2015 r. (sygn. akt [...]) ogłosił upadłość A. spółki z o.o. z siedzibą we Wrocławiu obejmującą likwidację majątku dłużnika i ustanowił syndyka masy upadłości Z.J.K.

Wykonując zalecenia organu I instancji Dyrektor UKS w L. wezwał (pismo z dnia 24.04.2016 r.), w związku z upadłością Spółki, Syndyka masy upadłości A. spółki z o.o. w upadłości likwidacyjnej zs. we W. (dalej: Strona, Skarżąca) do wydania dokumentów księgowych wskazanych w pkt 1-9 postanowienia (str. 4914 akt) w terminie 10 dni od otrzymania wezwania. Strona w terminie przedłożyła część dokumentów (protokół przekazania z dnia 6.05.2016 r. str. 4916 akt) informując, że pozostałych wyszczególnionych dokumentów brak, tj. nie odnaleziono ich w dokumentacji przekazanej przez upadłego. Ponowne wezwanie organ I instancji skierował do Strony w dniu 22.06.2016 r. (doręczone w dniu 24.06.2016 r.). W toku postępowania prowadzonego przez organ I instancji weszła w życie (w dniu 1.03.2017 r.) ustawa z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2018 r., poz. 508 ze zm. – dalej: uKAS), skutkiem tego organ kontroli skarbowej – dyrektor urzędu kontroli skarbowej został zniesiony, na mocy art. 202 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm. – dalej: ustawa wprowadzająca uKAS), a będące w toku (wszczęte niezakończone przed dniem 1.03.2017 r.) postępowania kontrolne oraz kontrole podatkowe prowadzone przez dyrektora kontroli skarbowej, przejął naczelnik urzędu celno-skarbowego, mający siedzibę w tym samym województwie, w którym miał siedzibę dyrektor urzędy kontroli skarbowej. W związku z tymi zmianami od 1 marca 2017 r. postępowanie w niniejszej sprawie przejął Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w B., o czym poinformowano Stronę pismem z dnia 10.03.2017 r.

Z ustaleń dokonanych w toku postępowanie przeprowadzonego przez organ I instancji wynika, że Spółka zajmowała się handlem hurtowym i detalicznym paliwami, usługami transportowymi, sprzedażą detaliczną towarów spożywczych, przemysłowych, akcesoriów samochodowych na prowadzonych stacjach paliw oraz naprawą pojazdów ciężarowych. Miejscem wykonywania działalności były: Puławy, Żyrzyn, Borysów i Wrocław. Mimo wezwań Strona w toku postępowania nie przedstawiła pełnej dokumentacji księgowej, na podstawie której możliwa byłaby weryfikacja prawidłowości rozliczenia wynikającego ze złożonych deklaracji VAT-7. Analiza przedłożonych dokumentów dotyczących zakupu (faktur, dowodów CMR, dowodów PZ, dokumentów przewozowych, przelewów bankowych) wykazała, że kwoty z okazanych faktur są mniejsze od sum zadeklarowanych przez Spółkę. Organ I instancji rozstrzygnięcia dokonał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego (oryginałów faktur zakupu przekazanych przez Stronę wykaz str. 55-191 decyzji I instancji). Ponieważ organ podatkowy nie dysponował rejestrami zakupu VAT odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z przedłożonych faktur, dokonał, przyjmując datę wystawienia faktury za datę odliczenia podatku naliczonego. Wyliczenie łącznych wartości zakupu i podatku naliczonego obniżającego podatek należny za poszczególne miesiące od lipca 2013 r. do września 2014 r. przedstawiono na str. 192-193 decyzji I instancji, przy czym uznano, że wszystkie przedstawione przez Stronę faktury zakupu mają związek z czynnościami opodatkowanymi i Stronie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o wykazany w tych fakturach podatek naliczony. Jednocześnie, wobec nieokazania dokumentów źródłowych zakupu (tj. faktur lub ich duplikatów), z których wynikał podatek naliczonych wykazany w deklaracjach, organ podatkowy przyjął, że w tej części Strona nie ma prawa do uwzględnienia podatku naliczonego.

Z ustaleń organu I instancji wynika, że Spółka w badanym okresie prowadziła działalność gospodarczą we wskazanym zakresie, posiadając niezbędne ku temu zaplecze techniczne, środki transportowe oraz pracowników. Jednak z uwagi na nieokazanie ewidencji sprzedaży VAT i faktur, z których wynikają kwoty dostaw i podatku należnego wykazane w deklaracjach VAT-7, do rozliczenia organ podatkowy przyjął kwoty dostaw w wielkościach zadeklarowanych. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w decyzji Naczelnika L. Urzędu Celno–Skarbowego w B. z 24 maja 2018 r.

Porównując wartości podatku naliczonego wykazanego przez Spółkę w deklaracjach VAT-7 z wartościami wynikającymi z udostępnionych faktur zakupu VAT i VAT-UE organ podatkowy wskazał za poszczególne miesiące jaka wartość podatku naliczonego nie podlega odliczeniu z uwagi na brak dowodów źródłowych (str. 193 decyzji I instancji).

Od tej decyzji Strona wniosła odwołanie, zarzucając niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, zaniechanie podjęcia dalszych działań i uznanie, że brak jest dokumentów pozwalających na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, pomimo ustalenia, w toku prowadzonego postępowania, kontrahentów Spółki, a w wyniku dokonanych czynności pozyskanie części dokumentacji pozwalającej na zweryfikowanie zadeklarowanych w VAT-7 kwot podatku zarówno po stronie podatku należnego jak i naliczonego.

Zarzucono też naruszenie art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. z 2017 r., poz. 121 ze zm. – dalej: ustawa o VAT) przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, skutkujące pozbawieniem Strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w następstwie przyjęcia, że Strona nie przedłożyła dokumentacji potwierdzającej czynności uprawniające do odliczenia podatku naliczonego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowe we W., po ponownym rozpoznaniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podkreślił, że pomimo skutecznie doręczonych wezwań w trakcie postępiania kontrolnego (z dnia 12.02.2015 r. z dnia 9.04.2015 r., z dnia 15.05.2015 r. oraz wezwań skierowanych przy ponownym rozpoznania sprawy (z dnia 29.04.2016 r., z dnia 22.06.2016 r.) Strona nie przedłożyła całości dokumentacji księgowej, tj. ewidencji zakupu i sprzedaży VAT, dokumentów źródłowych dotyczących sprzedaży i zakupu towarów i usług ani dowodów, że podjęła działania zmierzające do odtworzenie tych dokumentów, w sytuacji gdyby zostały utracone. Strona nie wykazała też chęci współpracy z organami podatkowymi, bowiem nie przedkładała, żadnych dokumentów, z wyjątkiem faktur przesłanych przy pismach z dnia 29.10.2015 r., dnia 3.11.2015 r., dnia 6.11.2015 r., dnia 2.12.2015 r., i dnia 6.05.2016 r. Podatek wynikający z tych faktur nie odpowiadał pełnej wartości podatku naliczonego wykazanego przez Spółkę w deklaracjach VAT-7 za okres objęty postępowaniem.

Wobec nieprzedłożenia dokumentacji księgowej organ podatkowy podjął szereg działań zmierzający do pozyskania informacji o prowadzonej przez Spółkę działalności, w szczególności:

- wystąpił do Naczelników Urzędów Skarbowych we W., L., P. oraz Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki odnośnie działalności Spółki;

- wystąpił do wszystkich Dyrektorów UKS o informacje czy w toku postępowań kontrolnych i innych nie stwierdzili transakcji, w których stroną była Spółka;

- skierował zapytanie do 13 banków, w których prowadzone były rachunki bankowe Spółki;

- skierował zapytania do kontrahentów Spółki, zidentyfikowanych na podstawie danych z rachunku bankowego, o informacje na temat transakcji handlowych ze Spółką i sposób ich udokumentowania;

- podjął próbę przeprowadzenia dowodu z zeznań: Strony (tj. wezwał dnia 25.05.2015 r. Prezesa Zarządu Spółki M.P. w charakterze strony (skorzystała z prawa do odmowy składania zeznań, na podstawie art. 159 §1a Ordynacji podatkowej) oraz świadka H.B.P. (nie stawiła się, a następnie odmówiła zeznań ponieważ może być, jako jedyny właściciel Spółki, także stroną).

Powołując się na przepisy art. 109 ust. 3 i art. 112 ustawy o VAT, organ odwoławczy stwierdził, że to podatnik zobowiązany jest do prawidłowego dokumentowania czynności i przechowywania dokumentacji. Wskazał też, że brak faktur (duplikatów faktur) stwierdzających nabycie towarów i usług oznacza niewykonanie dyspozycji przepisów ustawy o VAT, co uniemożliwia skorzystanie z prawa do obniżenia podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach. Zauważył, że Strona próbuje przerzucić na organy podatkowe obowiązek poszukiwania dowodów, które, zgodnie z obowiązującymi przepisami, powinna posiadać i okazać organowi podatkowemu. Zdaniem organu odwoławczego wszystkie dowody zostały zebrane, znajdują się w aktach sprawy i zostały uwzględnione w rozstrzygnięciu. Strona mimo, że była w toku postępowania informowana o pozyskanych dowodach i wzywana do uzupełnienia dokumentacji nie zgłaszała uwag i nie dostarczała brakujących dokumentów, z których wynikałby inny niż ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Syndyk masy upadłości A. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej zs. we Wrocławiu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucał naruszenie:

- art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej: O.p.) w zw. z art. 124 tej ustawy przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i przekonywania, wskutek pozbawienia Strony podstawowego uprawnianie, wynikającego z ustawy o VAT, tj. prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, w związku z nie przedłożeniem nieokreślonej ilości oryginałów lub duplikatów faktur VAT, rejestrów zakupu i sprzedaży, nadto przez dokonanie błędnej oceny znajdującego się w aktach materiału dowodowego oraz ustalonego przez organy stanu faktycznego, w kontekście podlegających w tej sprawie zastosowaniu norm prawa materialnego pozbawiających Stronę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach i fakturach zakwestionowanych przez organ;

- art. 122, art. 123, art. 180 §1, art. 181, art. 187§1 i art. 191 O.p. przez błędne ustalenie stanu faktycznego niniejszej sprawy wskutek przedwczesnego zakończenia prowadzonego postępowania i zaniechania uzupełnienia materiału dowodowego pomimo, że Strona sukcesywnie przesyłała do organu pozyskane dokumenty księgowe odzwierciedlające zakupy dokonane przez Spółkę;

- art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 §1 i art. 191 O.p., uznanie przez organy podatkowe za zasadne przedwczesne zakończenie postępowania i wydanie wobec Strony decyzji w przedmiocie zobowiązania podatkowego, pomimo wniosku Strony o przedłużenie postępowania z uwagi na kompletowanie żądanej dokumentacji i deklaracji o jej przesłaniu; nadto całkowite pominięcia przez organ okoliczności, że wobec Spółki prowadzonych jest kilka postępowań kontrolnych, co uniemożliwiało Spółce natychmiastowe działanie w zakresie żądań organu, toteż prosiła o prolongaty wyznaczonych terminów;

- art. 180, art. 181 §1, art. 122, art. 187 §1, art. 191, art. 210 §1 pkt 4 i 4 O.p. przez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału, bowiem organ pominął wiele dowodów, a dowody, na których się oparł, wydając decyzje ocenił wybiórczo i dowolnie;

- art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, skutkujące pozbawieniem Strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie towarów w następstwie przyjęcia, iż nie przedłożyła ona dokumentacji potwierdzającej dokonanie czynności uprawniających ją do odliczenia podatku naliczonego.

Uzasadniając zarzuty skargi Strona stwierdziła, że bezpodstawnie przyjęto, iż nie posiada dowodów potwierdzających wysokość wykazanego w deklaracjach VAT-7 podatku naliczonego. Stronie uniemożliwiono przedłożenie wszystkich dokumentów, na skutek nieuzasadnionego dążenia organu podatkowego do szybkiego zakończenia sprawy, czym naruszono także przepisy art. 99 ust. 12, art. 109 ust 3, art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019, poz. 2107 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019, poz. 2325 – dalej: P.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 §1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Strona skarżąca twierdzi, że niezasadnie została pozbawiona prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w deklaracjach VAT-7 za miesiące od lipca 2013 r. do września 2014 r., przedłożyła bowiem część dokumentów potwierdzających prawidłowość takiego rozliczenia i zobowiązała się do przedłożenie dalszych dokumentów, ale organ podatkowy przedwcześnie zakończył postępowanie. W konsekwencji nie ustalił w sposób prawidłowy stanu faktycznego, nie przeprowadził też postępowania w celu ustalenia wysokości podatku naliczonego.

Organ odwoławczy wskazuje, że strona skarżąca w toku postępowania, mimo licznych wezwań, nie okazała ani ewidencji zakupu VAT, ani ewidencji sprzedaży VAT, a podatek naliczony, wynikający z uzyskanych w toku postępowania faktur (duplikatów faktur), które dokumentowały nabycie przez Spółkę towarów i usług w badanym okresie, został uwzględniony w całości, co wynika z zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji.

Na wstępie należy przypomnieć, że stosownie do art. 109 ust. 3 ustawy o VAT podatnicy podatku od towarów i usług są zobowiązani do prowadzenie ewidencji sprzedaży i zakupu VAT. Zgodnie zaś z art. 112 tej ustawy podatnicy są obowiązani także przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług oraz wszystkie dokumenty, w szczególności faktury, związane z tym rozliczeniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z zastrzeżeniem art. 130d ust. 3 i art. 134 ust. 3 (zastrzeżenie nie ma w sprawę znaczenia). Stosownie do art. 70 §1 O.p. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją nie upłynął w dacie wydania tej decyzji.

Z powołanych przepisów w sposób jednoznaczny wynika, że Spółka, a następnie Strona zobowiązana była posiadać i udostępnić organom podatkowym dokumentację księgową oraz dowody źródłowe będące podstawą rozliczenia podatku w deklaracjach VAT-7 za okres od lipca 2013 do września 2014 r. Przypomnieć też należy, że stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia jest nie tylko wykorzystanie nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych, ale także udokumentowanie tych wydatków fakturą (duplikatem faktury) stwierdzającą nabycie takich towarów i usług.

Nie jest w sprawie sporne, że w toku postępowania kontrolnego i podatkowego ani Spółka, ani strona skarżąca nie okazała pełnej dokumentacji księgowej, a dokumentacja okazana nie potwierdziła prawidłowości rozliczeń zwartych w deklaracjach VAT-7 złożonych przez Spółkę. Potwierdzają to m in. formułowane w skardze zarzuty przedwczesnego zakończenia postępowania przez organy podatkowe.

Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe podejmowały szereg działań zmierzających do uzyskania od Spółki, następnie od Syndyka zarówno ewidencji podatkowych jak i dowodów źródłowych dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2013 do września 2014 r. W toku postępowania ustalono, że urzędami skarbowymi właściwymi do rozliczenia podatku od towarów i usług w badanym okresie były: do 31.12.2013 r. Urząd Skarbowy w P., od 1.01.2014 r. do 31.10.2014 r. L. Urząd Skarbowy w L., a od 1.11.2014 r. D. Urząd Skarbowy we W. Spółka stosowne deklaracje dotyczące podatku od towarów i usług składała w ww. urzędach skarbowych. Ponieważ w toku kontroli nie udostępniała pełnej dokumentacji księgowej, w szczególności ewidencji zakupu i ewidencji sprzedaży VAT, dowodów źródłowych potwierdzających prawidłowość rozliczenia, organ podatkowy wystąpił o udzielnie informacji o prowadzonej przez Spółkę działalności do ww. urzędów skarbowych oraz do wszystkich Dyrektorów Urzędów Kontroli Skarbowej. Podjęto też bezskuteczne próby przeprowadzenia dowodu z zeznań strony, tj. Prezesa Zarządu Spółki M.P. oraz zeznań świadka głównej księgowej Spółki H.B.P. M.P., powołując się na art. 159 §1a O.p., odmówiła złożenia zeznań, a H.B.P. brak stawiennictwa usprawiedliwiła wiekiem, nerwicą i depresją oraz wniosła o odstąpienie do przeprowadzenia tego dowodu, wyjaśniając, że może być stroną w postępowaniu, gdyż jest jedynym właścicielem Spółki. Wezwano Spółkę w dniach: 12.02.2015 r., 9.04. 2015 r. i 15.05.2015 r. do udzielania informacji o posiadanych rachunkach bankowych. Mimo skutecznego doręczenia wezwań Spółka nie udzieliła odpowiedzi. Na podstawie danych z systemu informatycznego CERBER (zawiera nazwy podmiotów gospodarczych i numery ich rachunków bankowych) uzyskano listę banków, prowadzących rachunki bankowe Spółki. Korzystając z danych uzyskanych z tych banków ustalono listę kontrahentów Spółki i w wyniku korespondencji z tymi kontrahentami uzyskano kserokopie faktur na sprzedaż i zakup towarów i usług, także kserokopie deklaracji VAT-7, w których rozliczyli te faktury oraz kopie dokumentów potwierdzających uregulowanie należności wynikających z faktur. Analiza przekazanych dokumentów nie wykazała nieprawidłowości w zakresie tych transakcji. Brak rejestrów sprzedaży VAT uniemożliwiał ustalenie czy zostały objęte rozliczeniem. Z materiału dowodowego wynika też, że Spółka dokonywała sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej nie przedłożyła jednak raportów fiskalnych dobowych i miesięcznych. Odpowiadając na kolejne kierowane wezwania, Spółka przesyłała faktury zakupu wystawiane w równych okresach i dotyczące różnych stacji paliw. Pismem z dnia 29.04.2016 r. organ podatkowy wezwał Stronę do wydania następujących dokumentów dotyczących badanego okresu:

- ewidencji zakupu i sprzedaży VAT;

- dokumentów źródłowych, będących podstawą zapisów w ewidencjach zakupu i sprzedaży VAT;

- raportów okresowych z kas fiskalnych;

- rejestrów nabyć i dostaw wewnąrzwspólnotowych oraz informacji podsumowującej o dokonanych takich nabywcach i dostawach;

- wykazu wszystkich rachunków bankowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej oraz umów kredytowych;

- umów dotyczących współpracy z kontrahentami oraz

- innych posiadanych dokumentów.

W odpowiedzi Strona w dniu 6.05.2016 r. przekazała 15 szt. segregatorów zawierających faktury zakupu i sprzedaży zatytułowane "[...]" "[...]", deklaracje VAT-7, VAT-UE i VAT-UEK za badany okres oraz wyjaśniła, że w przekazanej przez upadłego dokumentacji brak innych wskazanych w wezwaniu dokumentów. Ponieważ Strona wnosiła także o umożliwienie uzupełnienia dokumentacji, nie określając terminu, ponownie została wezwana pismem z dnia 22.06.2016 r. do przekazanie dokumentacji księgowej. W odpowiedzi na to wezwanie Syndyk pismem z dnia 4.07.2016 r. poformował, że protokołem z dnia 6.05.2016 r. przekazał organowi I instancji dokumenty, które znajdowały się w masie upadłości, pozostałych dokumentów wskazanych w wezwaniu brak, nie odnaleziono ich w dokumentach przekazanych przez upadłego. Biorąc pod uwagę także to oświadczenie, organ podatkowy dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług, w którym uwzględnił wszystkie uzyskane dokumenty, nie kwestionując ich rzetelności.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe podjęły wszelkie możliwe czynności w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Oświadczenie Syndyka, zawarte w piśmie z dnia 4.07.2016 r., o braku innej niż będące w posiadaniu organu podatkowego dokumentacji księgowej Spółki, w tym dowodów źródłowych oznacza, że nie było możliwe pozyskanie dalszych faktur, czy dokumentacji księgowej, potwierdzających prawidłowość danych w zakresie podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach. Postępowanie w sprawie toczy się do stycznia 2015 r. w okresie tym ani Spółka, ani Strona nie podjęła działań zmierzających do odtworzenia dokumentacji księgowej, czy dokumentacji źródłowej potwierdzającej dane wykazane w deklaracjach, mimo że obowiązek posiadania zarówno ewidencji zakupu i sprzedaży VAT, jak i dowodów źródłowych (w tym faktur) i okazania ich organom podatkowym ciąży, z mocy ww. przepisów prawa, na Spółce. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p., to na organach podatkowych spoczywa obowiązek zebrania materiału dowodowego w sprawie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia tego materiału dowodowego. W rozpoznawanej sprawie, wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe z tego obowiązku wywiązały się, poprzez z jednej strony wezwania kierowane do Spółki i do Syndyka z żądaniem przedstawienia dokumentów księgowych, a z drugiej strony podejmując samodzielnie, wyżej opisane, działania mające na celu pozyskanie dokumentacji umożliwiającej zbadanie prawidłowości rozliczenia dokonanego przez Spółkę. W ten sposób, przy w istocie biernej postawie Spółki, organy podatkowe wyczerpały możliwości potwierdzenia prawidłowości rozliczenia dokonanego przez Spółkę.

W skardze, poza kwestionowaniem ustaleń organów podatkowych, strona skarżąca, zarzucając naruszenie przepisów procesowych, nie wskazuje jakie przedstawione w toku postępowania dowody nie zostały ujęte w rozliczeniu, jakich czynności organy podatkowe nie podjęły w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, ani jakie dowody zostały ocenione w sposób dowolny, tj. z naruszeniem art. 191 O.p. Formułowane w tak ogólnikowy sposób zarzuty należy uznać za całkowicie pobawione podstaw, w szczególności, że do rozliczenia przyjęto podatek należny wykazany w deklaracjach przez Spółkę oraz podatek naliczony wynikający z wszystkich faktur zakupu towarów i usług jakie uzyskano w toku postępowania. Strona skarżąca nie może oczekiwać, że organ podatkowy uwzględni podatek naliczony wykazany w deklaracjach, który nie znajduje odzwierciedlenia w fakturach (duplikatach faktur) dokumentujących zakup przez Spółkę towarów i usług. Nie może też oczekiwać, że organy podatkowe będą poszukiwać takich faktur, mimo braku inicjatywy i woli współpracy Strony.

Nie są też zasadne zarzuty przedwczesnego zakończenia postępowania w niniejszej sprawie. Postępowanie w sprawie toczyło się od stycznia 2015 r. Strona skarżąca miała zatem ponad 3 lata (zaskarżoną decyzje wydano w dniu 29.11.2018 r.) na odtworzenie dokumentacji księgowej, w tym przez pozyskania duplikatów faktur potwierdzających zakup towarów i usług wykazanych w deklaracjach VAT-7 za badany okres. Z akt sprawy nie wynika aby strona skarżąca informowała organy podatkowe, że wystąpiła do wskazanych kontrahentów o przekazanie duplikatów faktur, zasadnie zatem organ podatkowy zakończył postępowanie w sprawie uznając, że zostały wyczerpane wszelkie możliwości dowodowe, co potwierdza pismo Syndyka z dnia 4.07.2016 r., w którym wskazał, że w dokumentach przekazanych przez upadłego nie stwierdzono żądanych dokumentów poza wcześniej przekazanymi. Strona skarżąca, co należy podkreślić, byłą informowana w toku postępowania o przebiegu postępowania, a także wzywana do udzielenia wyjaśnień, przedstawienia dowodów. Zapewniono tym samym Stronie możliwość czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu, realizując wskazania art. 123 §1 O.p.

Całkowicie niezrozumiały jest zarzut naruszenie przez organ podatkowy przepisów art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w następstwie przyjęcia, że Strona nie przedłożyła dokumentacji potwierdzającej czynności uprawniające do odliczenia podatku naliczonego. Strona skarżąca nie dokonała wykładni ww. przepisów ustawy o VAT, wskazała jedynie, że błędnej wykładni tych przepisów organy podatkowe dokonały na skutek błędnie ustalonego stanu faktycznego. Na wstępie należy wyjaśnić, że błędna wykładnia przepisu polega na nieprawidłowym rozumieniu treści przepisy, czy niezrozumieniu intencji prawodawcy. Błędna wykładnia przepisu nie ma zatem związku z nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego w konkretnej sprawie. Błędne zastosowanie przepisu prawa materialnego polega na nieprawidłowym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający

stanowi hipotetycznemu jaki opisano w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Żaden z tych przypadków naruszenia prawa materialnego nie wystąpił w niniejszej sprawie. Organy podatkowe prawidłowo zrozumiały przywołane jako naruszone normy prawne. Przepis art. 109 ust. 3 ustawy o VAT nakłada na podatnika, w niniejszej sprawie na Spółkę, obowiązek prowadzenia m in. ewidencji zakupu i sprzedaży VAT, także innej dokumentacji, niezbędnej do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Przepis ten skierowany jest do podatnika, nakłada na podatnika określone obowiązki. Zasadnie zatem organy podatkowe, wskazały na ciążące na Spółce obowiązki ewidencyjne, z których się nie wywiązała, nie przedłożyła bowiem stosownej dokumentacji księgowej na wezwanie organu podatkowego, ani nie podjęła czynności zmierzających do odtworzenia tej dokumentacji, jeśli została utracona, czego Strona także nie wykazała. Przepis art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT określa warunki jakie podatnik musi spełnić aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług. Jednym z tych warunków, który musi być spełniony w każdym przypadku jest posiadanie faktury (duplikatu faktury) potwierdzającej nabycie przez podatnika towarów i usług służących czynnościom opodatkowanym. Tego warunku strona skarżąca nie spełniła, w takim zakresie w jakim organy podatkowe zakwestionowały jej prawo do odliczenia. Wystąpiły bowiem rozbieżności między kwotą podatku naliczanego wykazanego w deklaracjach, a kwotą podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów i usług okazanych przez Spółkę w toku postępowania. Prawidłowo zatem organy podatkowe powołały te przepisy w niniejszej sprawie. Sąd podziela stanowisko strony skarżącej jedynie w tym zakresie, że prawo do odliczenia stanowi element konstrukcyjny podatku od towarów i usług. Z tego nie można jednak wywodzić, jak czyni to Skarżąca, że prawo to przysługuje na podstawie oświadczenia podatnika, zawartego np. w deklaracji podatkowej, które to oświadczenie nie znajduje odzwierciedlenia w prowadzonych, zgodnie z nakazem wynikającym z ww. przepisów, urządzeniach księgowych i dowodach źródłowych, tj. fakturach (duplikatach faktur). Prawidłowo także organy podatkowe zrozumiały i prawidłowo zastosowały w niniejszej sprawie przepis art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Z ustaleń faktycznych dokonanych w niniejszej sprawie, zgodnie z przepisami procesowymi, wynikało, że rozliczenie podatku od towarów i usług dokonane w deklaracjach VAT-7 przez Spółkę za miesiące od lipca 2013 r. do września 2014 r. jest nieprawidłowe. Organ I instancji zasadnie zatem w decyzji dokonał rozliczenia zgodnego z przepisami prawa materialnego, w szczególności z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę jako bezzasadną.