Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2117/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1, 3  i 4
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 142/16 w sprawie ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 15 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 1 000 (słownie: jeden tysiąc) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (sygn. akt I SA/Sz 142/16) oddalił skargę K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 15 grudnia 2015 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.

Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu orzeczenia wynika, że decyzją z dnia 15 grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z 2 października 2015 r., określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 25.743 zł z odpłatnego zbycia 14 kwietnia 2009 r. lokalu mieszkalnego wraz z udziałem we własności wspólnych części budynku oraz w prawie własności gruntu.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy. W dniu 14 kwietnia 2009 r. podatniczka sprzedała lokal mieszkalny położony w S. przy ul. P. wraz z udziałem wynoszącym 43/10.000 części we własności wspólnych części budynku oraz w prawie własności gruntu za cenę 2.000 zł, w celu uzyskania w zamian prawa najmu lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. E. Lokal przy ul. P. został nabyty w dniu 8 maja 2008 r. i wchodził w skład niewyodrębnionych części nieruchomości będącej własnością Spółdzielni Mieszkaniowej "K.". W wyniku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy stwierdził, że strona nie złożyła w terminie ustawowym, tj. do 30 kwietnia 2010 r., oświadczenia w organie podatkowym o spełnieniu warunków do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14 poz. 176, dalej: u.p.d.o.f.) w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126 tej ustawy. Podatniczka nie złożyła także zeznania, w którym wykazałaby podatek z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości. Wyjaśniono, że skarżąca dokonała sprzedaży mieszkania dla poprawy swoich warunków mieszkaniowych, powiększając powierzchnię mieszkalną z 36,64 m² do 64,06 m². W celu ustalenia rzeczywistej wartości lokalu organ powołał biegłego, który określił wartość sprzedanego mieszkania, na dzień jego zbycia, na kwotę 167.000 zł. Dodatkowo organ podatkowy uzyskał ze spółdzielni mieszkaniowej informację, że strona skarżąca wpłaciła wymagany wkład mieszkaniowy w kwocie 30.682,40 zł oraz dokonała spłaty nominału umorzenia kredytu w kwocie 15,42 zł.

Organ podatkowy w decyzji z dnia 2 października 2015 r. uznał, że podatniczka, sprzedając mieszkanie, dokonała odpłatnego zbycia (przeniesienia) władności prawa lokalu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a dochód z odpłatnego zbycia podlegał opodatkowaniu, na podstawie art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej, w decyzji z dnia 15 grudnia 2015 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie, podatniczka w wyniku odpłatnego zbycia własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, w celu uzyskania w zamian prawa najmu lokalu komunalnego, za ustaloną w akcie notarialnym cenę, uzyskała przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c u.p.d.o.f., podlegający zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu. Organ uznał za zasadne przeprowadzenie postępowania w zakresie wartości rynkowej mieszkania z udziałem biegłego rzeczoznawcy. Szczegółowo odniósł się do sporządzonego przez rzeczoznawcę operatu szacunkowego, ustalającego sporną wartość nieruchomości na kwotę 167.000 zł i nie znalazł podstaw do jej podważenia. Zwrócił uwagę na nieprzedstawienie przez stronę dowodów uniemożliwiających przyjęcie przychodu z odpłatnego zbycia w innej kwocie niż przyjęta przez organ podatkowy wartość rynkowa. W konsekwencji organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia prawa materialnego tj. art. 19, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a oraz art. 30e ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. ani też przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 197, art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.)

W skardze wywiedzionej na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi, podniosła argumentację zmierzającą do wykazania, że w jej przypadku zasadne było przeprowadzenie dowodu w Zarządzie Budynków i Lokali Komunalnych, dotyczącego zamiany międzylokatorskiej i zbadanie wpływu narzuconych przez niego warunków jej przeprowadzenia na ukształtowanie ceny, za którą strona dokonała zbycia swojej nieruchomości. Skarżąca bowiem pod rygorem niezawarcia umowy najmu większego lokalu, została zmuszona do zawarcia umowy sprzedaży ze wskazaną i konkretną osobą. Zdaniem strony, jeśli prawo do uzyskania jednego reglamentowanego dobra pozostaje w bezpośrednim związku z koniecznością zbycia wskazanej osobie innego dobra, to transakcja ta nie ma charakteru rynkowego. Przymusowe zawarcie umowy sprzedaży stanowi wiarygodne i racjonalne uzasadnienie podania w umowie sprzedaży rzeczywiście uzyskanej ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej zbywanego dobra.

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za nieuzasadnioną. Stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji uznał za miarodajny akt notarialny i zawarte tam oświadczenie o dokonaniu sprzedaży i zakupu. Mając na względzie definicję wyrażoną w art. 603 k.c. stwierdził, że przedmiotem omawianej umowy nie jest zamiana lokali mieszkalnych, gdyż tylko jedna ze stron - skarżąca - posiadała prawo własności. Sednem sprawy było przeniesienie przez skarżącą prawa własności do lokalu mieszkalnego w zamian za umożliwienie pozyskania innej niż dotychczas substancji mieszkaniowej, bez prawa własności. W świetle powyższego Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organów, że skarżąca dokonała odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość za cenę ustaloną w akcie notarialnym, która odbiegała od cen rynkowych. Dlatego skarżąca zobowiązana była, stosownie do art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f., uiścić podatek dochodowy w wysokości 19% podstawy obliczenia podatku. W konsekwencji Sąd stwierdził, że uzasadnione było wszczęcie przez organ podatkowy postępowania w sprawie ustalenia prawidłowej wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych i określenie go w kwocie wskazanej w zaskarżonej decyzji.

Dalej Sąd Wojewódzki wywodził, że w przypadku gdy cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tej rzeczy, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową rzeczy określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Tryb postępowania w razie stwierdzenia przez organ podatkowy, że cena zbywanej rzeczy znacznie odbiega od wartości rynkowej, określony został w art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe, nie naruszając art. 19 u.p.d.o.f. i wykazały, że w dacie zawarcia transakcji cena rynkowa sprzedanej przez skarżącą nieruchomości była istotnie wyższa od wartości określonej ceną sprzedaży (167.000 zł a 2.000 zł). Sąd uznał, że w takiej sytuacji to podatniczka była zobowiązana do podania przyczyn takiego stanu rzeczy, zaś ocena podanych przyczyn, dla których cena w umowie istotnie różni się od wartości rynkowej, należała do organu. W ocenie Sądu, miały rację organy podatkowe nie uwzględniając w tym zakresie wyjaśnień strony, wskazujących na niedogodne położenie lokalu oraz zły jego stan techniczny oraz chęć poprawienia warunków mieszkaniowych poprzez powiększenie powierzchni mieszkaniowej. Ocena organów podatkowych podanych przez skarżącą okoliczności w kontekście okoliczności zawarcia transakcji podanych przez nabywczynię przedmiotowego lokalu nie wzbudziły zastrzeżeń Sądu.

Jako prawidłowe Sąd ocenił określenie wartości rynkowej nieruchomości przy uwzględnieniu opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego, posiadającego uprawnienia zawodowe w dziedzinie szacowania nieruchomości, po wcześniejszym zgromadzeniu materiału dowodowego. Biegły powołany przez organ podatkowy dokonał szacowania wartości nieruchomości uwzględniając rodzaj i położenie nieruchomości, jej przeznaczenie w planie miejscowym zagospodarowania terenu, jak i stan techniczny lokalu (oględziny). Wykorzystał również dostępne dane o cenach, cechach z podobnych nieruchomości, przyjmując do oceny wartości porównawcze transakcje. Biegły, w wyniku pełnej analizy rynku, doszedł do wniosku, że wartość rynkowa 1 m² wycenianego lokalu wynosi 4.556 zł, obliczając wartość tego lokalu na cenę 167.000 zł. Organy przyjęły tak wyliczoną cenę dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania, co nie wzbudziło zastrzeżeń Sądu. Jak uznał Wojewódzki Sąd opinia rzeczoznawcy nie została skutecznie podważona przez skarżącą.

Reasumując, w ocenie Sądu, nie budziła wątpliwości okoliczność, że dokonując sprzedaży w dniu 14 kwietnia 2009 r. opisanego lokalu mieszkalnego skarżąca dokonała odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., podlegającego opodatkowaniu w myśl art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. podatkiem dochodowym wynoszącym 19%. Skoro zaś ustalona w umowie cena sprzedaży wyniosła 2.000 zł, to kwota ta nie mogła stanowić przychodu skarżącej z tytułu dokonanej sprzedaży, gdyż w sposób nieuzasadniony odbiegała od wartości rynkowej nieruchomości. Wartość ta została zatem ustalona przez organy podatkowe zgodnie z art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. z uwzględnieniem opinii biegłego rzeczoznawcy na kwotę 167.000 zł. Jednocześnie Sąd stwierdził, że organy podatkowe, określając wysokość należnego podatku, prawidłowo zaliczyły w ciężar kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia: wymagany wkład mieszkaniowy w kwocie 30.682,40 zł, spłatę nominału umorzenia kredytu w wysokości 15,42 zł, wykup od gminy na własność działki gruntu w kwocie 85,62 zł oraz opłaty notarialne związane z aktem sprzedaży w wysokości 725,43 zł, a więc łącznie kwotę 31.508,87 zł.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosła strona, którą zaskarżyła w całości wyrok Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego. Skargę kasacyjną oparła na naruszeniu przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 2017, poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.), mających wpływ na wynik postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z:

a) art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i ustalenie, że skarżąca nie wskazała przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej w związku z odpłatnym zbyciem lokalu mieszkalnego podczas gdy skarżąca takowe przyczyny wskazała i należycie je uzasadniła poprzez odniesienie się do okoliczności zawarcia umowy jako "zamiany międzylokatorskiej" i ustalenia ceny na rynku reglamentowanym związanym z działalnością Zarządu Budynków i Lokali Komunalnych;

b) art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie w części dotyczącej powołania biegłego, podczas gdy brak było podstaw do zastosowania instytucji biegłego, albowiem wskazanie przez skarżącą przyczyn uzasadniających ustalenie wartości prawa w oderwaniu od cen rynkowych wykluczało dalsze działania organu związane z wyceną lokalu przez biegłego i wszczęcie postępowania podatkowego oraz określenia skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z odpłatnego zbycia lokalu w kwocie 25.743 zł;

c) art. 19 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną interpretację wynikającą z przyjęcia przez organ, że cena odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego powinna być ustalana w wartości odpowiadającej cenie możliwej do uzyskania na wolnym rynku, co wynikało z pominięcia kontekstu sytuacyjnego w którym skarżąca dokonywała czynności zbycia lokalu, tj. okoliczności zawarcia umowy jako "zamiany lokatorskiej" i ustalenia ceny na rynku reglamentowanym związanym z działalnością Zarządu Budynków i Lokali Komunalnych;

d) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. poprzez jego błędną interpretację wynikającą z pominięcia regulacji wynikających z art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. i w konsekwencji ustalenie wartości lokalu w oparciu o ceny rynkowe, podczas gdy całokształt okoliczności przedmiotowej transakcji wskazuje, iż zbywane prawo stanowiło element "zamiany międzylokatorskiej", do której nie powinny być stosowane kryteria obowiązujące na wolnym rynku;

e) art. 30e ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie i błędne ustalenie, iż zachodziły podstawy do oszacowania skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z odpłatnego zbycia lokalu w kwocie 25. 743 zł w związku ze sprzedażą lokalu mieszkalnego podczas gdy podstawy takie nie zachodziły;

f) art. 199a § 1 i 3 O.p w zw. z art. 65 § 1 i 2 k.c. zgodnie, z którym oświadczenie woli należy tak tłumaczyć, jak tego wymagają ze względu na okoliczności, w których złożone zostało, zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje, zaś w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu, poprzez jego niezastosowanie i oparcie się na dosłownym brzmieniu umowy jako u sprzedaży i pominiecie fragmentów umowy dotyczących "zamiany międzylokatorskiej i ustalenia ceny na rynku reglamentowanym związany z działalnością Zarządu Budynków i Lokali Komunalnych.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 229 O.p. z uwagi na niedostrzeżenie błędów w ustaleniach faktycznych organów poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo naruszenia przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz wadliwe wykonanie przez Sąd pierwszej instancji funkcji kontrolnej, poprzez błędne przyjęcie, że organ podatkowy prawidłowo ustalił stan faktyczny, mimo że organ nie podjął wszystkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności poprzez zaniechanie ustalenia okoliczności dotyczących zbycia lokalu mieszkalnego i przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej co wynikało z nieuwzględnienia a priori wniosku dowodowego skarżącej o przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w Zarządzie Budynków i Lokali Komunalnych. Skutkiem powyższego było wadliwe przyjęcie, iż: zachodziły podstawy do wezwania zarówno skarżącej jak i zamieniającej, do zmiany wartości ceny lokalu mieszkalnego wyrażonej w umowie sprzedaży z dnia 14 kwietnia 2009 r., podczas gdy brak było podstaw do wystosowania przedmiotowego wezwania, skarżąca nie podała przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, podczas gdy skarżąca takowe przyczyny wskazała i należycie uzasadniła, w związku z odpłatnym zbyciem w 2009 r. lokalu mieszkalnego właściwym jest ustalenie wartości zbywanego prawa w oparciu o ceny rynkowe, podczas gdy całokształt okoliczności przedmiotowej transakcji wskazuje, iż uzasadnione było ustalenie wartości zbywanego prawa na poziomie znacznie odbiegającym od wartości rynkowej, określeniu skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w kwocie 25.743 zł podczas, gdy brak było podstaw do wszczęcia postępowania podatkowego.

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 O.p poprzez ich zastosowanie związane z wadliwym wykonaniem przez Sąd pierwszej instancji funkcji kontrolnej tj. niedostrzeżeniem przez Sąd naruszenia przez organ podatkowy art. 197 § 1 O.p., zgodnie z którym w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii, poprzez jego zastosowanie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego oraz oparcie rozstrzygnięcia na sporządzonym przez biegłego operacie szacunkowym, podczas gdy w realiach niniejszej sprawy brak było podstaw do przeprowadzenie przedmiotowego dowodu,

c) art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi w całości pomimo, iż istniały podstawy do uwzględnienia stanowiska i zarzutów skarżącej zawartych w skardze do Wojewódzki Sąd Administracyjny,

d) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i niezawarcie w uzasadnieniu wyroku należytego wyjaśnienia okoliczności dotyczącej pominięcia kontekstu i okoliczności zbycia lokalu mieszkalnego a w konsekwencji nie zawarcie w wyroku prawidłowego uzasadnienia prawnego (następstwo wadliwej subsumpcji).

Wskazując na powyższe podstawy skargi kasacyjnej wniosła o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpatrzenia, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przewidzianych oraz wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

Strona przeciwna w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Strona skarżąca oparła ją na obu podstawach kasacyjnych, kwestionując zarówno dokonaną przez Sąd pierwszej instancji ocenę prawidłowości postępowania dowodowego, przeprowadzonego przez organy podatkowe, jak i prawidłowość zastosowania przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego. Spór w tej sprawie koncentruje się na wykazaniu, że zbywając odpłatnie lokal mieszkalny wraz z częściami wspólnymi budynku, którego część stanowił, skarżąca miała uzasadnione powody dla ustalenia ceny za zbytą nieruchomość znacznie poniżej wartości rynkowej lokalu. Nie jest przy tym sporne, że cena znacząco odbiegała od ceny rynkowej, strony umowy wskazały na to jednoznacznie w jej postanowieniach. Poza sporem pozostaje także fakt, że skarżąca zbyła lokal mieszkalny przed upływem 5 lat od jego nabycia. Z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.) poza zakresem rozważań tego Sądu jest kwestia, czy skarżąca mogła skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w dacie nabycia lokalu). W skardze kasacyjnej nie podniesiono żadnych zarzutów w tym zakresie. Nie zachodzą też przesłanki nieważności postępowania, wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., uprawniające Naczelny Sąd Administracyjny do orzekania w zakresie nieobjętym zarzutami skargi kasacyjnej.

Stosownie do art. 122 O.p. organy podatkowe mają obowiązek wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności, niezbędnych do załatwienia sprawy. Zakres postępowania dowodowego zakreśla zatem treść normy (prawa materialnego), które ma mieć zastosowanie w sprawie. W tym przypadku zakres postępowania dowodowego wynika z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i art. 19 ust. 1, 3 i 4 u.p.d.o.f. W tych ramach mieści się m.in. ustalenie wartości rynkowej zbywanej rzeczy i , jeżeli odbiega ona od wartości rynkowej, przyczyn odstąpienia od tej wartości. Wartość rynkowa rzeczy została zdefiniowana w art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez wskazanie, że określa się ją określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Z przepisu tego wynika, że katalog okoliczności, które mogą uzasadniać odstąpienie od ceny rynkowej odnosić się powinien do stanu i stopnia zużycia rzeczy i miejsca jej zbycia. Są to zatem przykładowo potrzeba szybkiego zbycia rzeczy przy stosunkowo dużej podaży na rynku tego rodzaju rzeczy, ponadstandardowe wyposażenie, zły stan rzeczy, niski popyt (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3497/18, z 23 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 454/16, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Kwestionując prawidłowość postępowania dowodowego strona skarżąca podnosi, że organy podatkowe zaniechały wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, mimo wskazania przez skarżącą okoliczności zbycia lokalu, nie przeprowadziły bowiem postępowania wyjaśniającego w Zarządzie Budynków i Lokali Komunalnych w S., choć skarżąca o przeprowadzenie takiego dowodu wnioskowała. Zarzut ten jest bezpodstawny. Nie budzi wątpliwości, że na wezwanie organu podatkowego skarżąca wskazała, że powodem zbycia lokalu była możliwość uzyskania przez skarżącą prawa najmu lokalu komunalnego (o znacząco większej powierzchni niż lokal zbywany) i konieczność zapewnienia innego lokalu osobie zajmującej dotychczas ten lokal na podstawie umowy najmu. Okoliczność ta wynikała również z aktu notarialnego sprzedaży lokalu mieszkalnego i nie była podważana w toku postępowania przez organy podatkowe. Skoro fakt ten pozostawał bezsporny, organy podatkowe miały podstawę do odmowy przeprowadzenia dowodu z wyjaśnień Zarządu Budynków i Lokali Komunalnych w S., które miały potwierdzić tę okoliczność. Zgodnie z art. 188 O.p. organ ma obowiązek przeprowadzić dowód wnioskowany przez stronę, jeżeli jego przedmiotem są okoliczności istotne dla sprawy i okoliczności te nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Cel sprzedaży lokalu był znany i niekwestionowany w toku postępowania podatkowego, uwzględniony także został przez Sąd pierwszej instancji, nie było w związku z tym celowe przeprowadzenie dodatkowego dowodu na tę okoliczność. Z faktu sprzedaży lokalu w celu uzyskania prawa najmu lokalu komunalnego o większej powierzchni wynika jedynie to, że skarżąca postanowiła sprzedać własny lokal osobie, która do tej pory wynajmowała lokal komunalny. Nie wynika natomiast z niego, dlaczego w umowie między dotychczasowym najemcą o skarżącą cenę lokalu ustalono na poziomie znacząco niższym od ceny rynkowej. W tym zakresie bowiem skarżąca powoływała się jedynie na ograniczone możliwości finansowe nabywcy lokalu i przymus, pod jakim działała, chcąc uzyskać prawo najmu lokalu mieszkalnego w większym stopniu zaspokajającego potrzeby mieszkaniowe jej rodziny. Zauważyć przy tym należy, że skarżąca nie powoływała się na okoliczności wskazujące na wadę jej oświadczenia woli o sprzedaży lokalu za cenę znacząco odbiegającą od wartości lokalu, o której mowa w art. 88 Kodeksu cywilnego lub okoliczności z art. 388 § 1 k.c. (wykorzystanie przymusowego położenia drugiej strony umowy). Skarżąca nie podjęła bowiem prób podważenia umowy sprzedaży lokalu i nie żądała podwyższenia należnego jej świadczenia. Przeciwnie, to skarżąca podjęła próbę uzyskania prawa najmu lokalu komunalnego i to w jej interesie (poprawy sytuacji mieszkaniowej) podjęte zostały działania zmierzające do zawarcia umowy najmu lokalu komunalnego i sprzedaży własnego lokalu dotychczasowemu najemcy. Wnioskowany przez nią dowód nie odnosił się zaś do stanu lokalu, niskiego popytu na rynku nieruchomości, czyli do tych okoliczności, które mogły wpływać na ustalenie ceny rynkowej lokalu. Z tych względów nie można zarzucić Sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 229 O.p.

Nie można także uznać, że nie było potrzeby dopuszczenia w postępowaniu podatkowym dowodu z opinii biegłego. Jeżeli organ uznał, że nie było uzasadnionych powodów do ustalenia ceny zbycia nieruchomości znacznie poniżej wskazanej nawet przez strony umowy ceny rynkowej, to miał prawo dopuścić dowód z opinii biegłego, w celu potwierdzenia wysokości ceny rynkowej. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 O.p. również zatem nie ma uzasadnionych podstaw.

Nie można też zgodzić się ze stroną skarżącą, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada wymogom z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Sąd w tym zakresie odniósł się do zarzutów skargi, rozważył zarzuty zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego i w sposób jasny, logiczny i spójny wyjaśnił, dlaczego uznał zaskarżoną decyzję za zgodną z prawem. To, że nie podzielił stanowiska strony skarżącej nie stanowi o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 403/18).

Bezzasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania przesądza o tym, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami faktycznymi, przyjętymi za podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku (art. 183 § 1 p.p.s.a.).

Przy tak ustalonym stanie faktycznym za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Wbrew stanowisku strony skarżącej Sąd pierwszej instancji kontrolował zaskarżoną decyzję także pod kątem ustalenia zgodnego zamiaru stron umowy sprzedaży. Ustalono w postępowaniu podatkowym, że strona zbyła lokal w celu zapewnienia innego lokalu mieszkalnego dotychczasowemu najemcy lokalu komunalnego, który strona chciała wynająć. Jak wskazano wyżej, okolicznościami mogącymi uzasadniać odstąpienie przez strony od ustalenia ceny rynkowej, o których mowa w art. 19 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f. , są okoliczności mające wpływ na ustalenie ceny rynkowej, a więc związane z warunkami na rynku czy stanem rzeczy (art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f.). Istnienia tych okoliczności strona skarżąca nie podnosiła. Nie stanowi zaś okoliczności dotyczącej rynku nieruchomości konieczność zbycia lokalu dotychczasowemu najemcy lokalu, który strona zamierza następnie wynająć. Nie świadczy to bowiem o ograniczeniach na lokalnym rynku nieruchomości rzeczy tego samego rodzaju, a jedynie o dokonaniu przez stronę skarżącą wyboru określonego sposobu poprawy swoich warunków mieszkaniowych.

Tym samym niezasadne są zarówno zarzuty naruszenia art. 199a § 2 i § 3 O.p. w zw. z art. 65 § 1 i § 2 k.c., jak i zarzuty naruszenia art. 19 ust. 1, 3 i 4 u.p.d.o.f. Ustalony zgodny zamiar strony umowy nie mógł bowiem uzasadniać odstąpienia od ceny rynkowej. Z tych względów nie doszło także do naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 30e ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez ich zastosowanie. W przypadku, gdy cena zbycia rzeczy odbiegała znacząco od ceny rynkowej bez uzasadnionych przyczyn, przy określeniu podstawy opodatkowania należało uwzględnić przychód w wysokości ceny rynkowej.

Z tych powodów na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 1 p.p.s.a. Jednocześnie biorąc pod uwagę znaczącą wysokość kosztów postępowania, ustalonych na podstawie art. 205 § 2 p.p.s.a.(3 600 zł) , przedmiot postępowania (działanie skarżącej w celu zaspokojenia swoich potrzeb mieszkaniowych) Sąd na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., odstąpił od zasądzenia zwrotu pełnych kosztów postępowania kasacyjnego i zasądził zwrot jedynie ich części.