Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3860/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Protokolant referent stażysta Anna Chołuj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi G. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] lutego 2016 r. orzekającą o solidarnej ze spółką odpowiedzialności podatkowej Skarżącego G.J. jako byłego prezesa zarządu za zaległości podatkowe spółki N. sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień, październik-grudzień 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Z akt sprawy wynika, że postępowanie w niniejszej sprawie wszczęto na mocy postanowienia z [...] listopada 2015 r. W dniu 5 lutego 2016 r. organ I instancji wydał decyzję orzekającą o solidarnej ze spółką odpowiedzialności podatkowej Skarżącego.

Od tej decyzji Skarżący odwołał się.

Wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby wskazał na wstępie, iż zaległości podatkowe wynikają z nieuregulowania kwot podatków, których wysokość została określona decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] sierpnia 2014 r. wydaną po uprzednim przeprowadzeniu w spółce postępowania kontrolnego. Decyzja ta została uznana za doręczoną spółce w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") z dniem 21 sierpnia 2014 r. Do doręczenia tego doszło zatem przed dniem wszczęcia przez organ I instancji postępowania w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego, co miało miejsce z chwilą doręczenia wspomnianego postanowienia z [...] listopada 2015 r., tj. w dniu 5 grudnia 2015 r. Oznacza to, że w niniejszej sprawie warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej został spełniony.

Organ odwoławczy odniósł się następnie szeroko do podniesionej przez Skarżącego kwestii dotyczącej istnienia zarządu spółki w dacie wydania oraz doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.. Konkludując wskazał, że w okresie tym jedynym członkiem zarządu spółki, jak i jedynym jej wspólnikiem była T.J.. Podważył tym samym skuteczność przywołanego przez Skarżącego faktu rezygnacji T.J. z [...] lipca 2014 r. z funkcji prezesa. Zwrócił też uwagę na nieujawnienie tych danych w Krajowym Rejestrze Sądowym i niepoinformowanie o tych okolicznościach organu prowadzącego wobec spółki postępowanie podatkowe. To powoduje, że nie mogły one wywrzeć skutków wobec Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., działającego w zaufaniu do prawdziwości wpisów zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Na koniec stwierdził, że jego zdaniem mandat członka zarządu T.J. wygasł wskutek śmierci, tj. w dniu [...] listopada 2014 r. Informację o zgonie organy podatkowe uzyskały dopiero w dniu 15 września 2015 r.

Dalej Dyrektor Izby przypomniał, że w postępowaniu w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe, których ta odpowiedzialność dotyczy, powstały w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od tej odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu.

Stwierdził, że w niniejszej sprawie spełniona została przesłanka, o jakiej mowa w art. 116 § 2 O.p., tj. w czasie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego Skarżący pozostawał prezesem zarządu spółki. Funkcję tę sprawował do [...] grudnia 2013 r.

Zdaniem organu odwoławczego w sprawie spełniona została również druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, tj. bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Wyjaśnił przy tym, że w związku z nieuregulowaniem przez spółkę zobowiązań wystawiono tytuły wykonawcze. Dodał, że spółka posiada także niewykonane zobowiązania w podatku od towarów i usług za 01-02/2013 określone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] sierpnia 2014 r. objęte odrębnym tytułem wykonawczym. Szczegółowo przedstawił przebieg postępowania egzekucyjnego wobec spółki, które nie doprowadziło jednak do zaspokojenia wierzyciela.

Następnie organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący nie wykazał przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, tj. nie wykazał, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo niezgłoszenie tego wniosku lub niewszczęcie postępowania nastąpiło bez jego winy, ani nie wskazał nadającego się do egzekucji mienia spółki. Zauważył, że wniosek o upadłość nie został w ogóle złożony. Zgodził się z organem I instancji, że podstawy do złożenia takiego wniosku zaistniały co najmniej z końcem 2012 r. Spółka kwalifikowała się bowiem do uznania za dłużnika niewypłacalnego. Ustalono mianowicie, że nie wywiązywała się ona z wynikających z przepisów prawa obowiązków. Spółka uczestniczyła w procederze wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co znalazło odzwierciedlenie w dwóch decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 08, 10-12/2012 i 01-03/2013. Z kolei wyłącznym udokumentowanym źródłem przychodów spółki były środki pieniężne z tytułu zwrotu tego podatku. Spółka posiada także zadłużenie z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne za okres rozliczeniowy 01-02/2013, 03-04/2014.

Zdaniem organu odwoławczego w rozpoznawanej sprawie zaistniała zatem przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych. Bez wpływu na powyższe pozostaje fakt, iż do ujawnienia niewykonanych zobowiązań spółki z tytułu podatku od towarów i usług doszło dopiero w toku postępowania kontrolnego. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nie ukształtowała bowiem nowego obowiązku podatkowego.

Dyrektor Izby podkreślił również, że Skarżący nie wykazał, aby niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy.

Na koniec podniósł, że Skarżący nie wskazał nadającego się do egzekucji majątku spółki, który pozwoliłby na skuteczne, faktyczne zaspokojenie należności Skarbu Państwa.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił:

- podtrzymanie błędnej podstawy prawnej decyzji wydanej przez organ I instancji poprzez orzeczenie o solidarnej ze spółką odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako byłego prezesa zarządu za zaległości podatkowe tej spółki, czym naruszono art. 210 § 4 O.p.,

- wydanie decyzji z pogwałceniem art. 2 oraz art. 64 ust. 2 i ust. 3 w zw. z art. 84 i art. 92 ust. 1, jak również art. 217 Konstytucji RP,

- wydanie decyzji z naruszeniem art. 120 O.p. przez przyjęcie, że materiał dowodowy jest wyczerpujący, gdy tymczasem brak przeprowadzenia dowodów wpływa na treść orzeczenia oraz powoduje błędną ocenę sprawy,

- wydanie decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. ze względu na niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej, bez własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, a szczególnie w zakresie zeznań świadków i oparcia oceny materiału wyłącznie na dowodach zebranych przez organ I instancji,

- wydanie decyzji bez uwzględnienia stanu faktycznego i prawnego w przedmiocie odwołania.

Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie decyzji obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów procesu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia zaistnienia przesłanek do orzeczenia względem Skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za sierpień, październik-grudzień 2012 r.

Jak wyjaśnił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 26 czerwca 2018 r. (III SA/Wa 3422/17) w prawie podatkowym obowiązek zapłaty podatku, a co za tym idzie towarzysząca mu odpowiedzialność, ciąży co do zasady na podatniku. Zasada ta jednak doznaje istotnego wyjątku, ponieważ przepisy rozdziału 15 działu III O.p. przyznają organom podatkowym prawo do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich. Odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe ma miejsce w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika (płatnika) lub jego następcę prawnego. Odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna (posiłkowa), ponieważ wierzyciel podatkowy nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego. Możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej warunkowana jest wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika, a prowadzenie wobec niej egzekucji dopuszczalne jest jedynie w przypadku, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Osoby trzecie odpowiadają za należności podatnika całym swoim majątkiem, co oznacza, że ich odpowiedzialność ma charakter osobisty. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich ukształtowana została jako solidarna z podatnikiem. Ten sam reżim odpowiedzialności obowiązuje także członków zarządu osób prawnych.

Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich uzależniona jest od spełnienia wymogów ogólnych wskazanych w przepisach art. 107 – 109 O.p., natomiast krąg podmiotów, które ponoszą odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych został określony w art. 110 – 117 O.p. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy (pkt 1 lit. a i b), bądź też nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (pkt 2). Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji (art. 116 § 4 O.p.).

Z powyższego wynika zatem, że wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające odpowiedzialność. Przesłankami pozytywnymi są: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, gdy powstała zaległość podatkowa spółki oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Do przesłanek uwalniających od odpowiedzialności należą natomiast: zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego bądź brak winy w niezgłoszeniu tych wniosków oraz wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych.

W niniejszej sprawie zaległość podatkowa spółki wynika z nieuregulowania kwot zobowiązań podatkowych, których wysokość określona została decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] sierpnia 2014 r.

Pomiędzy stronami toczy się spór o to, czy decyzja ta została skutecznie doręczona spółce – jak przyjęły to organy podatkowe – w trybie zastępczym (dwukrotne awizo) w dniu 21 sierpnia 2014 r. Skarżący uważa bowiem, że w dacie wydania oraz doręczenia wspomnianej decyzji spółka nie posiadała organów uprawnionych do reprezentacji, a powodem takiego stanu rzeczy była rezygnacja z pełnienia funkcji złożona w dniu [...] lipca 2014 r. przez jedynego członka zarządu – T.J.. Z faktu tego Skarżący wywodzi, iż spółce nie doręczono skutecznie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., a co za tym idzie warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej nie został spełniony.

W ocenie Sądu, tej treści zapatrywanie Skarżącego nie może zostać zaakceptowane.

W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że na mocy uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z [...] grudnia 2013 r. T.J. powołana została w skład zarządu i funkcję tę sprawowała jednoosobowo. Poza sporem jest też to, że w tym samym dniu doszło do nabycia przez nią w drodze darowizny wszystkich udziałów w spółce, wskutek czego stała się ona jedynym wspólnikiem tej spółki.

Okoliczności te – zdaniem Sądu – mają kluczowe znaczenie dla oceny skuteczności złożonego przez T.J. oświadczenia o rezygnacji z pełnionej funkcji.

Zgodnie z art. 202 § 4 K.s.h., mandat członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wygasa m.in. wskutek rezygnacji. Przepis art. 202 § 5 K.s.h. nakazuje do złożenia rezygnacji przez członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stosować odpowiednio przepisy o wypowiedzeniu zlecenia przez przyjmującego zlecenie. Bliźniaczą w stosunku do art. 202 § 4 i 5 K.s.h. regulację w odniesieniu do rezygnacji członka zarządu spółki akcyjnej zawierają art. 369 § 5 i 6 K.s.h. W orzecznictwie podkreśla się, że rezygnacja stanowi w obecnym stanie prawnym jednostronną czynność prawną osoby powołanej w skład zarządu, analogiczną do wypowiedzenia zlecenia, co oznacza, iż wystarczy oświadczenie woli tej osoby o rezygnacji, a zgoda spółki na rezygnację nie jest wymagana. Wskazuje się również, że oświadczenie to w zasadzie może być wyrażone w dowolnej formie (por. uchwała 7 sędziów Sądu Najwyższego z 31 marca 2016 r., III CZP 89/15 i przytoczone tam orzecznictwo). Wyjątek od tej zasady wynika z art. 210 § 2 i art. 379 § 2 K.s.h. Według art. 210 § 2 K.s.h., dotyczącego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, gdy wspólnik, któremu przysługują wszystkie udziały lub który jest jedynym wspólnikiem, a udziały przysługują jemu i spółce (art. 173 K.s.h.), pełni zarazem funkcję jednoosobowego zarządu, czynność prawna między tym wspólnikiem a reprezentowaną przez niego spółką wymaga formy aktu notarialnego. Analogiczną regulację w odniesieniu do spółki akcyjnej zawiera art. 379 § 2 w zw. z art. 303 § 2 K.s.h. Według tych regulacji, notariusz o dokonaniu czynności prawnej zawiadamia sąd rejestrowy, przesyłając wypis aktu notarialnego.

Istnienie tego wyjątku potwierdził Sąd Najwyższy w przywołanej wyżej uchwale. Wskazał mianowicie, że wymóg zachowania formy aktu notarialnego dotyczy każdej czynności, a zatem i mającej za przedmiot rezygnację z członkostwa w zarządzie.

Nie ulega wątpliwości, że złożone przez T.J. (jedynego członka zarządu spółki, który jednocześnie był jej jedynym wspólnikiem) oświadczenie o rezygnacji ze sprawowanej funkcji wymogu tego nie spełniało. Oświadczenie to złożyła ona bowiem w zwykłej formie pisemnej. Skoro tak, to trafne jest zapatrywanie Dyrektora, zgodnie z którym rezygnacja ta nie wywołała zamierzonego nią skutku prawnego. To z kolei oznacza, że w dacie wydania oraz doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. – wbrew temu co twierdzi Skarżący – spółka miała zarząd, będący organem umocowanym do jej reprezentowania. Mandat jedynego członka zarządu wygasł dopiero wskutek jego śmierci w dniu [...] listopada 2014 r.

W świetle przedstawionych uwarunkowań prawnych nie mogła odnieść zamierzonego skutku obszerna argumentacja Skarżącego skupiająca się wokół takich okoliczności jak: nadanie przesyłek poleconych zawierających rezygnację T.J., doręczenie tych przesyłek adresatowi, powiadomienie (a konkretnie jego brak) Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. o rezygnacji, odwołanie prokury w związku z chorobą.

Tym samym Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż wydaną wobec spółki decyzję wymiarową doręczono jej skutecznie w trybie zastępczym (dwukrotne awizo) w dniu 21 sierpnia 2014 r. Postępowanie podatkowe w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego zostało natomiast wszczęte w dniu [...] grudnia 2015 r., tj. z chwilą doręczenia mu postanowienia z [...] listopada 2015 r., co przesądza, że warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p., został spełniony.

W niniejszej sprawie bezsporne jest, że Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu w okresie kiedy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za sierpień, październik-grudzień 2012 r., a zarząd w tym czasie był jednoosobowy. Okoliczności pełnienia funkcji członka zarządu potwierdzają zgromadzone przez organy podatkowe odpisy dokumentów z akt rejestrowych spółki oraz odpis z Krajowego Rejestru Sądowego (według stanu na dzień 26 października 2015 r.). Z dokumentów tych wynika, że Skarżący został powołany w skład zarządu spółki na mocy uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z [...] września 2012 r. i funkcję tę pełnił do dnia [...] grudnia 2013 r., kiedy to uchwałą został odwołany.

W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały również fakt bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Wskazać bowiem należy, że wobec spółki toczyło się postępowanie egzekucyjne obejmujące zobowiązania, za które orzeczona została odpowiedzialność Skarżącego. Na stronie 19 zaskarżonej decyzji opisane zostały szczegółowo wszystkie czynności podejmowane przez organ egzekucyjny, które jednak nie doprowadziły do zaspokojenia tych zobowiązań. Przede wszystkim zaś nie udało się ustalić i pozyskać żadnych składników majątkowych.

Powyższe okoliczności w ocenie Sądu uprawnionym czyniły przyjęcie, że w sprawie zaistniała przesłanka bezskuteczności egzekucji. Rację ma przy tym Dyrektor, iż dla ustalenia przesłanki odpowiedzialności istotne znaczenie mają efekty prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Jeżeli podejmowane przez organ egzekucyjny czynności nie dają w ogóle szans na zaspokojenie zaległych zobowiązań (a z okoliczności niniejszej sprawy taki fakt bezspornie wynikał), brak jest przeciwwskazań do prowadzenia postępowania w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej.

W przedmiocie kolejnej kwestii, a mianowicie zaistnienia przesłanki przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. należy przypomnieć, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, gdy wykaże, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy. Jednakże odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie może mieć miejsca, jeśli przesłanki do złożenia wniosku o upadłość zaistniały, gdy nie miał on już wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki (tak m.in. wyroki NSA z: 20 listopada 2003 r., III SA 1110/02, 4 listopada 2005 r., I FSK 266/05, 13 lutego 2008 r., II FSK 1605/06). W każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony (uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09).

W niniejszej sprawie Skarżący nie złożył wniosku o upadłość, sporną zaś jest kwestia czy taki obowiązek na nim spoczywał.

Oceny tej kwestii należy dokonać w świetle art. 21 ust. 1 w zw. z art. 10 i art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2016 r., poz. 2171 ze zm., dalej: "u.p.u.") w brzmieniu sprzed nowelizacji obowiązującej od dnia 1 stycznia 2016 r. Ustalenie, czy we właściwym czasie zgłoszono upadłość wymaga zaś uprzedniego stwierdzenia co do tego, czy i kiedy dłużnik stał się niewypłacalny. Zgodnie bowiem z art. 10 u.p.u. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Przepis art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u. stanowi zaś, iż dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Stosownie do art. 21 ust. 1 u.p.u., dłużnik jest zobowiązany nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Z orzecznictwa wynika przy tym, że członek zarządu spółki kapitałowej może odpowiadać za jej zaległości podatkowe, jeżeli nie złoży wniosku o ogłoszenie upadłości w odpowiednim terminie. W przypadku złożenia powyższego wniosku po upływie właściwego terminu, odpowiedzialność za zaległości spółki nie jest wyłączona i dotyczy to zarówno zaległości powstałych przed złożeniem wniosku, jak też powstałych po złożeniu wniosku (tak m.in. w wyroku NSA z 17 października 2006 r., I FSK 85/06).

W zaskarżonej decyzji Dyrektor stwierdził, że przesłanki do ogłoszenia upadłości zaistniały już z końcem 2012 r. kiedy to spółka posiadała nieuregulowane zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień, październik-grudzień 2012 r., styczeń-luty 2013 r. oraz z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne za styczeń-luty 2013 r., marzec-kwiecień 2014 r. Rację ma przy tym Dyrektor, że bez wpływu na powyższe pozostaje fakt ujawnienia niewykonanych zobowiązań spółki z tytułu podatku od towarów i usług w toku postępowania kontrolnego zakończonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] sierpnia 2014 r.

Zagadnienie to było już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Analizując w uchwale z 10 sierpnia 2009 r. (II FPS 3/09) kwestię właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, Sąd ten stwierdził mianowicie, że przy ocenie tej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego nawet, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, to spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa.

Pogląd ten Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela.

Zobowiązanie w podatku od towarów i usług stanowi konkretyzację obowiązku podatkowego, który powstaje w następstwie wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych (art. 4 O.p. w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u."). Zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstaje zatem z mocy prawa i staje się wymagalne z upływem terminu, w którym podatnik ma je ujawnić w deklaracji podatkowej (art. 5 O.p. w zw. z art. 99 ust. 1 i art. 103 ust. 1 u.p.t.u.). Ewentualna decyzja określająca to zobowiązanie ma charakter wyłącznie deklaratoryjny, a więc nie prowadzi do powstania zobowiązania podatkowego w momencie wydania decyzji. Organ podatkowy, wykonując funkcje kontrolne, wskazuje jedynie, że powstałe z mocy prawa zobowiązanie nie zostało przez podatnika ujawnione w prawidłowej wysokości w ramach samoobliczenia podatku (art. 21 § 1 i 3 O.p.).

W niniejszej sprawie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sporne okresy powstało z mocy prawa i nie zostało wykonane. Podstawą wydania wspomnianej decyzji były ustalenia, z których wynikało, że spółka uczestniczyła w procederze wprowadzania do obrotu faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Słusznie zatem organy podatkowe przy ocenie istnienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność Skarżącego uwzględniły kwoty zobowiązania podatkowego określone w tej decyzji. Zasadnie też stwierdziły, że w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu spółki, zaprzestała ona regulowania swoich zobowiązań, a więc wystąpiła przesłanka uzasadniająca złożenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Trafnie przy tym Dyrektor dostrzegł, iż skoro przesłanką do ogłoszenia upadłości było nieregulowanie zobowiązań, to ocena właściwego czasu powinna była nastąpić w odniesieniu do tej właśnie przyczyny, a nie do analizy czy majątek spółki wystarczał na zaspokojenie zaległych zobowiązań.

Należy też zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, iż Skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja może być prowadzona.

W działaniu tych organów Sąd nie dopatrzył się zarzucanego w skardze naruszenia art. 120, art. 121 i art. 122 O.p.

Zgodnie z powołanymi przepisami O.p. organ podatkowy jest obowiązany podjąć ciąg czynności mających na celu zebranie całego materiału dowodowego, przez co należy rozumieć ogół dowodów, których zebranie jest konieczne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co w niniejszej sprawie miało miejsce. Wyrażony w przepisie art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym, nie ma charakteru bezwzględnego. Powołany przepis nie oznacza bowiem obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale mają to być działania niezbędne. Dlatego też ustalenie przez organy podatkowe podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego w sposób odbiegający od oczekiwań podatnika nie oznacza, iż nie wyjaśniono stanu faktycznego sprawy.

W niniejszej sprawie obowiązkom tym organy podatkowe sprostały. Analiza akt wskazuje bowiem, że postępowanie poprzedzające wydanie rozstrzygnięcia zostało przeprowadzone prawidłowo, materiał dowodowy był kompletny i został prawidłowo oceniony, bez znamion dowolności.

Sąd nie dopatrzył się także, by wydanie decyzji nastąpiło "z pogwałceniem" art. 2 oraz art. 64 ust. 2 i ust. 3 w zw. z art. 84 i art. 92 ust. 1, jak również art. 217 Konstytucji RP.

Z tych wszystkich względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) oddalił skargę jako niezasadną.