Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 843/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 306a par 1 i 3, art. 306b  par 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Monika Barszcz (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi S. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 26 listopada 2018r. do Urzędu Skarbowego w S. wpłynął wniosek S.K. (dalej: "Skarżący", "Strona") o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, niezbędnego celem przedłożenia do przetargów na wykonanie robót ogólnobudowlanych.

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2018 r. wydanym na podstawie art. 306 c, art. 216 oraz art. 217 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (DZ.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "NUS") odmówił Stronie wydania zaświadczenia o żądanej treści.

W uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji wskazał, iż nie jest możliwe wydanie żądanego zaświadczenia z uwagi na posiadane przez Stronę zaległości podatkowe wynikające z nieostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] sierpnia 2018 r., od której wniesiono odwołanie.

W zażaleniu na ww. postanowienie NUS Skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie z wnioskiem z dnia 26 listopada 2018 r. lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zarzucił naruszenie:

• art. 306e § 3 O.p.,

• art. 21 § 3a w związku z art. 51 § 1. art. 121 § 1 oraz art. 306 § 1 - 4 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że sam fakt istnienia nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, sprawia, że kwoty ujęte w tej decyzji jako zobowiązanie podatkowe stanowią wartość zaległości podatkowej podatnika, uniemożliwiając wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach.

Postanowieniem z [...] lutego 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy postanowienie NUS z [...] listopada 2018 r.

Organ odwoławczy zauważył, że z akt przedmiotowej sprawy wynika, iż decyzją z dnia [...] sierpnia 2018 r. NUS określił Skarżącemu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w miejsce zadeklarowanych przez Stronę za okresy rozliczeniowe od maja 2014 r. do października 2014 r. oraz od kwietnia 2015 r. do listopada 2015 r., jak również określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oraz okresy rozliczeniowe od września 2014 r. do grudnia 2014 r., kwiecień 2015 r., lipiec 2015 r., listopad 2015 r. i grudzień 2015 r.

DIAS zauważył, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. powstaje z mocy prawa, to jest z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Podkreślił, że zobowiązanie podatkowe może być również stwierdzone na podstawie doręczonej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (art. 21 § 3 O.p.) gdyż w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, organy podatkowe uprawnione są do wydania decyzji "wymiarowych", jeśli stwierdzą, że podatnik obliczył (i ewentualnie zapłacił) podatek w nieprawidłowej wysokości, albo w ogóle nie obliczył i nie wpłacił podatku. W związku z powyższym decyzja deklaratoryjna jedynie określa prawidłową wysokość podatku i jest to podatek do zapłaty, bo sam podatnik albo nie dokonał samoobliczenia poprzez złożenie stosownej deklaracji albo obliczył ten podatek w zaniżonej wysokości. Wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji określającej lub ustalającej zobowiązanie podatkowe powoduje zmianę dotychczasowego stanu faktycznego przez to, że od tego momentu na podatniku ciążą zobowiązania określone tub ustalone ww. decyzją. Organ odwoławczy zauważył, że choć w dacie wydania przedmiotowej decyzji, nie podlega ona wykonaniu, albowiem jest nieostateczna, to określone w tej decyzji kwoty należy zakwalifikować jako zaległość podatkową. Powyższe, w ocenie DIAS, potwierdzają m.in. regulacje dotyczące kwestii naliczania odsetek za zwłokę, zgodnie z którymi możliwe jest naliczanie odsetek już w toku postępowania odwoławczego, co wynika z art. 54 § 1 pkt 7. a contrario z art. 54 § 1 pkt 2 i 3 O.p.

DIAS stanął na stanowisku, że brak wykonalności decyzji nieostatecznej pozostaje bez wpływu na istnienie zobowiązania określonego ww. decyzjami, o czym świadczy m.in. treść art. 306e § 6 O.p., zgodnie z którym jedynie w przypadku, o którym mowa w art. 239d uznaje się, że do czasu wydania ostatecznej decyzji nie istnieje zaległość podatkowa. Z powyższego wynika, że w każdym innym przypadku niż wymieniony w art. 306e § 6 ustawy Ordynacja podatkowa, zaległości podatkowe wynikające z nieostatecznej decyzji istnieją.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 306e § 3 O.p., w myśl którego nie można odmówić wydania zaświadczenia, jeżeli nie jest możliwe zakończenie postępowania mającego na celu ustalenie lub określenie wysokości jego zobowiązań podatkowych, przed upływem 7 - dniowego terminu do wydania zaświadczenia określonego w art. 306a § 5, przy czym wydając zaświadczenie, organ podaje informacje o prowadzonym postępowaniu, DIAS stwierdził, że w przepisach art. 306e § 2 i § 3 O.p. chodzi o postępowanie zakończone wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji, a więc decyzji, która ujawniła istnienie zaległości podatkowych. Zdaniem organu odwoławczego po wydaniu decyzji określającej lub ustalającej zobowiązanie podatkowe staje się już możliwe ich wykazanie w wydawanym zaświadczeniu.

DIAS zwrócił uwagę, że z treści art. 306a § 3 oraz art. 306e § 1 O.p. wyraźnie wynika, że zaświadczenie potwierdza stan faktyczny w oparciu o posiadaną przez organ podatkowy dokumentację, dlatego też NUS, będąc w posiadaniu informacji, że w obrocie prawnym znajduje się nieostateczna decyzja z dnia [...] sierpnia 2018 r. określająca Skarżącemu m.in. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., za okres od września do grudnia 2014 r. oraz za kwiecień, lipiec, listopad i grudzień 2015 r. nie mógł wydać zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach.

W skardze do Sądu Administracyjnego w Warszawie złożonej na ww. postanowienie DIAS Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji i orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie z wnioskiem z dnia 26 listopada 2018 r. lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

• art. 306e § 3 O.p.,

• art. 21 § 3a w związku z art. 51 § 1, art. 121 § 1 oraz art. 306 § 1 - 4 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że sam fakt istnienia nieostatecznęj decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] sierpnia 2018 r. Nr [...], której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności sprawił, że kwoty ujęte w tej decyzji jako zobowiązanie podatkowe stanowią jednocześnie wartość zaległości podatkowej podatnika, uniemożliwiając wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wyraził stanowisko, że o istnieniu zaległości podatkowej można mówić tylko w przypadku decyzji ostatecznej, a powodem odmowy wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach nie może być fakt istnienia potencjalnych zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji organu pierwszej instancji, co do której toczy się spór przed organem drugiej instancji. W ocenie Skarżącego, sam fakt istnienia nieostatecznej decyzji, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności nie spowodował, że kwoty w niej ujęte jako zobowiązanie podatkowe, stanowią wartość zaległości podatkowej ponieważ pojęcia zobowiązania i zaległości podatkowej są unormowane odrębnie, a ich zamienne stosowanie jest niedopuszczalne, prowadząc do nieścisłości mogących budzić poważne wątpliwości interpretacyjne, choćby w wykonywaniu decyzji. Wobec powyższego Skarżący uznał, że w pierwszej kolejności należy mówić o wysokości zobowiązania podatkowego, a dopiero w razie potwierdzenia jego wysokości i ustalenia, że podatnik nie dokonał zapłaty już w prawomocnie ustalonej wysokości, można mówić o zaległości podatkowej, która będzie czymś następczym w stosunku do zobowiązania.

Skarżący wskazał ponadto, iż fakt, że decyzji nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności powoduje, że nie stała się wymagalna, wobec czego w ewidencji organu podatkowego nie mogła widnieć informacja o zaległości podatkowej, uniemożliwiająca wydanie zaświadczenia o żądanej przez podatnika treści przy założeniu, że zaświadczenie potwierdza jedynie treść danych posiadanych przez organ. Zdaniem Strony organ podatkowy powinien sprawdzić, czy decyzja określająca zaległość podatkowa jest ostateczna, a w sytuacja gdy nie jest możliwe zakończenie postępowania dotyczącego zobowiązań podatkowych przed upływem 7 dni od dnia złożenia wniosku, zastosować art. 306e § 3 ww. ustawy.

Ponadto, dokonując interpretacji art. 306e § 2 i § 3 O.p., Skarżący wskazał, iż dotyczy sytuacji kiedy postępowanie mające na celu ustalenie lub określenie wysokości zobowiązań podatkowych, zostało wszczęte i nie zakończone decyzją ostateczną natomiast decyzja pierwszoinstancyjna, która nie stała się ostateczna na skutek wniesienia odwołania, zdaniem Skarżącego nie kończy takiego postępowania a jedynie jego pierwszy etap, tj. postępowanie przed organem pierwszej instancji. Wobec powyższego Skarżący stoi na stanowisku, że dopiero wydanie decyzji ostatecznej pozwala na uwzględnienie jej brzmienia w zaświadczeniu.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia ani poprzedzającego je postanowienia organu I instancji.

Stan faktyczny sprawy jest bezsporny, brak jest zatem w ocenie Sądu potrzeby jego ponownego przedstawiania w tej części uzasadnienia. Spór między Skarżącym a organami podatkowymi sprowadza się w istocie do kwestii, czy wydanie i doręczenie przez organ I instancji decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, nieopatrzonej w rygor natychmiastowej wykonalności, uniemożliwia wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach - jak twierdzą organy - czy też uzasadnia wydanie takiego zaświadczenia - jak twierdzi Skarżący - w sytuacji, gdy odwołanie podatnika od takiej decyzji nie zostało jeszcze rozpoznane.

Przede wszystkim wskazać należy, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług - zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. - powstaje z mocy prawa, to jest z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Natomiast zgodnie z art. 51 O.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności, a więc w terminie, o którym mowa w art. 47 § 3 O.p. stanowiącym, że jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. Zaległość podatkowa może być również stwierdzona na podstawie doręczonej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (art. 21 § 3 O.p.). W przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, organy podatkowe uprawnione są do wydania decyzji "wymiarowych" tylko wówczas, jeśli stwierdzą, że podatnik obliczył (i ewentualnie zapłacił) podatek w nieprawidłowej wysokości, albo w ogóle nie obliczył i nie wpłacił podatku.

Decyzja, o której mowa w niniejszej sprawie, wydana przez Naczelnika US w dniu [...] sierpnia 2018 r., miała charakter deklaratoryjny czyli określający m.in. prawidłową - zdaniem organu I instancji - wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., za okres od września do grudnia 2014 r. oraz za kwiecień, lipiec, listopad i grudzień 2015 r., które nie zostało zapłacone przez stronę skarżącą. Niewątpliwie w dacie wydania tejże decyzji, nie podlegała ona wykonaniu albowiem była nieostateczna, a nie nadano jej rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 239a w zw. z art. 220 O.p.).

Niemniej jednak zdaniem Sądu, określoną w decyzji kwotę należało zakwalifikować jako zaległość podatkową, ponieważ niemożność egzekwowania należności wynikającej z nieostatecznej decyzji nie jest tożsama z brakiem zaległości podatkowej na koncie podatnika (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 449/13, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Wykonalność decyzji oznacza tyle tylko, że uprawniony organ może realizować jej przymusowe wykonanie. Wykonaniu podlega bowiem dopiero decyzja ostateczna, jeśli nie wstrzymano jej wykonania (art. 239e O.p.).

Reasumując ten wątek, skoro decyzja deklaratoryjna jedynie określa prawidłową wysokość podatku i jest to podatek do zapłaty, bo sam podatnik albo nie dokonał samoobliczenia poprzez złożenie stosownej deklaracji albo obliczył ten podatek w zaniżonej wysokości, to ten określony podatek należy traktować jako zaległość podatkową - pomimo wniesienia odwołania od ww. decyzji. Od chwili doręczenia decyzji, organ, który tę decyzję wydał jest nią związany, a to oznacza, że jakakolwiek jej zmiana może nastąpić tylko w trybie prawem przewidzianym (art. 212, art. 233 O.p.).

W dalszej kolejności wskazać trzeba, iż zgodnie z art. 306a § 1 O.p. organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie. Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania (art. 306a § 3 O.p.).

Z kolei art. 306b § 1 O.p. stanowi, że w przypadkach, o których mowa w art. 306a § 2, organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia, może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające (art. 306b § 2). Odmowa wydania zaświadczenia lub zaświadczenia o treści żądanej przez osobę ubiegającą się o nie następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie (art. 306c O.p.).

Jak wynika z przytoczonych przepisów, postępowanie w przedmiocie wydawania zaświadczeń ma charakter bardzo uproszczony. Obowiązkiem organu podatkowego, do którego skierowano wniosek o wydanie zaświadczenia, jest dokonanie w pierwszej kolejności porównania treści żądania strony ze stanem rzeczy wynikającym z prowadzonych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. W tym celu organ może przeprowadzić niezbędne postępowanie wyjaśniające. Do postępowania tego nie mają jednak zastosowania zasady gromadzenia dowodów, które uregulowane zostały w przepisach Działu IV Ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2006 r. sygn. akt I FSK 528/05).

W orzecznictwie sądowo - administracyjnym przyjmuje się, że wydanie zaświadczenia jest czynnością materialno-techniczną i urzędowym zarazem potwierdzeniem określonych faktów lub stanu prawnego. Zaświadczenie nie może przesądzać czegokolwiek, zwłaszcza istnienia lub nieistnienia obowiązku. Jest zatem wyłącznie przejawem tego, co zawarte jest w źródłach, na których bazuje organ wydający zaświadczenie.

W myśl art. 306e § 1 O.p. zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości wydaje się na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych. Zgodnie z § 2 wymienionej regulacji, przed wydaniem takiego zaświadczenia, ustala się, czy w stosunku do wnioskodawcy nie jest prowadzone postępowanie mające na celu ustalenie lub określenie wysokości jego zobowiązań podatkowych. Jeżeli takie postępowanie jest prowadzone i zgromadzony materiał dowodowy pozwala na jego zakończenie, powinna być niezwłocznie wydana decyzja ustalająca lub określająca wysokość zobowiązań podatkowych, w celu wykazania ich w zaświadczeniu. Przepis § 3 stanowi zaś, że nie można odmówić wydania zaświadczenia, jeżeli nie jest możliwe zakończenie postępowania, o którym mowa w § 2, przed upływem terminu określonego w art. 306a § 5. Wydając zaświadczenie, organ podaje informację o prowadzonym postępowaniu lub jego zakończeniu.

W ocenie Sądu uregulowanie art. 306e § 2 O.p. w ogóle nie dotyczy stanu faktycznego niniejszej sprawy, albowiem przed wydaniem postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia była już wydana decyzja określająca stronie wysokość zobowiązania podatkowego. W tym miejscu warto zacytować pogląd zaprezentowany w wyroku NSA z dnia 9 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2163/10, w którym Sąd stwierdził, że: "wykładnia art. 306e § 2 i 3 O.p. dokonana zarówno w obrębie tych przepisów (mając na uwadze pozostałe zawarte w nich sformułowania w ich wzajemnym powiązaniu), jak również z uwzględnieniem ich otoczenia normatywnego, tj. zwłaszcza innych przepisów zawartych w dziale VIIIA Ordynacji podatkowej, oddających charakter prawny, istotę i cel postępowania w przedmiocie wydania zaświadczenia, skłaniają ku uznaniu za prawidłowe stanowiska prezentowanego w sprawie przez organy podatkowe, iż w analizowanych przepisach chodzi o postępowanie zakończone wydaniem decyzji przez organ I instancji, a więc decyzji, która ujawniła istnienie i wysokość zaległości podatkowych u wnioskodawcy, co sprawia, że po wydaniu takiej decyzji, dopóki pozostaje ona w obrocie prawnym, nie jest już dopuszczalne wydanie zaświadczenia, że wnioskodawca zaległości podatkowych nie ma". Pogląd ten Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Wbrew stanowisku skarżącego, z treści przywołanych wyżej przepisów nie wynika, aby w przypadku wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe odmowa wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach była uzależniona od posiadania przez taką decyzję przymiotu ostateczności. Wręcz przeciwnie, zakładając racjonalność ustawodawcy uznać wypada, że gdyby chciał on dokonać takiego zawężenia, wyraziłby to expressis verbis, podobnie jak uczynił to w przypadkach wskazanych w art. 306e § 5 i § 6 O.p. W przepisach tych przyjęto bowiem, że: "jeżeli zapłata zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę została odroczona lub rozłożona na raty, uznaje się, że podatnik, płatnik lub inkasent, do dnia upływu terminów, o których mowa w art. 49 § 1, nie posiada zaległości podatkowych." (§ 5), a także "w zakresie, o którym mowa w art. 239d, uznaje się, że do czasu wydania ostatecznej decyzji nie istnieje zaległość podatkowa." (§ 6).

W tym ostatnim przypadku ustawodawca wprost wskazał, że jeżeli zachodzi sytuacja, o której mowa w art. 239d O.p., stanowiąca przesłankę negatywną do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności - uznaje się, że do czasu wydania ostatecznej decyzji nie istnieje zaległość podatkowa, co oznacza, że nie można odmówić wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatku z tytułu takiej nieostatecznej decyzji.

Odnosząc się po raz kolejny do obowiązujących w tym zakresie regulacji prawnych podnieść trzeba także, iż zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dacie jego wydania i wydawane jest w granicach żądania zgłoszonego przez wnioskodawcę oraz organ zobowiązany jest je wydać przed upływem 7 dni od daty złożenia wniosku.

Przypomnieć warto, że Skarżący żądał wydania zaświadczenia o "niezaleganiu w podatkach" czyli nieistnieniu zaległości podatkowych, które go obciążają, a żądaniem tym organ był związany w tym znaczeniu, że nie mógł wydać zaświadczenia o innej treści, niż żądana. To związanie organu żądaniem podatnika jest o tyle istotne, że skoro w ocenie organu, sformułowanie w zaświadczeniu żądanej treści nie jest możliwe, to pozostaje jedynie wydanie postanowienia odmownego.

Stwierdzić zatem należy, że jeżeli w sprawie podatnika została wydana decyzja określającą wymiar zobowiązania podatkowego, to naczelnik urzędu skarbowego nie miał możliwości wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, nawet jeśli decyzja nie była jeszcze ostateczna i to także wówczas, gdy decyzja ta została zaskarżona odwołaniem strony lub nie nadano jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ wydając zaświadczenie na podstawie danych znajdujących się w jego posiadaniu nie może ani uchylić się od oceny, czy zobowiązanie podatkowe w tej dacie istnieje, ani - dysponując taką decyzją - uznać, że ono w tej dacie nie istnieje. Tak sformułowany pogląd jest ugruntowany w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z dnia 9 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2163/10 i z dnia 12 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 472/12, wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 października 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1016/12, wyrok WSA w Krakowie z dnia 3 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 2080/1, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 20 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 1062/12). Natomiast wykonalność decyzji nie wpływa na istnienie zaległości podatkowej, mając decydujące znaczenie jedynie dla możliwości egzekwowania należności w drodze postępowania egzekucyjnego.

Za zasadnością przyjęcia, że zaległości podatkowe mogą wynikać z nieostatecznych, zaskarżonych decyzji podatkowych przemawiają także regulacje dotyczące kwestii naliczania odsetek za zwłokę. Zgodnie bowiem z art. 53 § 1 O.p. od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Wskazany art. 54, zawierający katalog przypadków, w których odsetek za zwłokę nie nalicza się, nie wymienia zaległości podatkowych wynikających z nieostatecznych decyzji podatkowych. Odsetki te naliczane są nie tylko w trakcie postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji, ale także w toku postępowania odwoławczego (vide: art. 54 § 1 pkt 7, a contrario z art. 54 § 1 pkt 2 i 3 O.p.).

W świetle powyższych rozważań za chybiony należało uznać zarzut naruszenia art. 306e § 2 i 3 O.p. przez uznanie, że decyzja nieostateczna rodzi zaległość podatkową, stanowiąc tym samym podstawę odmowy wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach.

Tym samym Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie dopatrzył się zarzucanych w skardze naruszeń przepisów.

Przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie znajdowało oparcie w przepisach prawa, przesłanki, jakimi organy się kierowały zostały stronie wyjaśnione w wydanych postanowieniach, a stan faktyczny sprawy został dokładnie ustalony w sposób wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Uznać należało, że organy podatkowe zastosowały się do zasady legalizmu, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie oraz zasady prawdy obiektywnej.

Prawidłowe było zatem stanowisko organu odwoławczego, iż niemożliwym było wydanie przez Naczelnika US zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, jeżeli organ podatkowy posiadał wiedzę istnieniu nieostatecznej decyzji określającej stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności.

Sąd nie dopatrzył się zatem naruszenia wskazanych w skardze przepisów w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Po dokonaniu kontroli zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika US, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu I instancji odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.