Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 536/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-10-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22 par. 2a
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, asesor WSA Piotr Dębkowski, Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 października 2019 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od kwietnia do grudnia 2018 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. sp. z o.o. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez Przedsiębiorstwo R. sp. z o.o. (dalej "Skarżąca", "Spółka") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2018 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] sierpnia 2018 r. w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od kwietnia do grudnia 2018 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

Skarżąca, w dniu 18 maja 2018 r., stosownie do art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm. - dalej: "O.p."), złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okres kwiecień - grudzień 2018 r. Spółka wniosła o ograniczenie poboru zaliczek poprzez zaniechanie w całości poboru z uwagi na fakt, że zaliczki obliczone zgodnie z obowiązującymi przepisami byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od przewidywanego przez Spółkę dochodu za rok 2018.

Spółka we wniosku wyjaśniła, że obowiązek uiszczenia zaliczek na podatek dochodowy w formie uproszczonej wiąże się z ustaleniem zaliczki w wysokości 1/12 podatku należnego wykazanego w deklaracji CIT-8, złożonym w roku poprzedzającym dany rok podatkowy. W konsekwencji, Spółka w 2018 r. comiesięcznie jest zobowiązana do wpłaty 109.084,00 zł na właściwy rachunek urzędu skarbowego. Łącznie za okres kwiecień - grudzień 2018 r. Spółka ma obowiązek zapłaty 981.756,00 zł zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Spółka zwróciła uwagę, że według przewidywań w 2018 r. poniesie stratę w podatku dochodowym od osób prawnych. Wpływ na taki stan rzeczy ma sytuacja przy realizacji inwestycji drogi ekspresowej S3 i S8, wykonawca ww. inwestycji S. aktualnie uchyla się z płatnością za wykonane roboty budowlane. Trudności płatnicze ww. podmiotu istotnie wpływają na wysokość przychodu/dochodu Spółki i możliwości w zakresie poniesienia ciężaru publicznoprawnego, tj. zapłaty zaliczek na podatek dochodowy w ww. wysokości. Poprzez brak otrzymania zapłaty od S., Spółka nie może wypracować zysku/dochodu w podatku dochodowym od osób prawnych w 2018 r. (w istocie skutkuje to powstaniem straty podatkowej). Ponadto wpływ na obniżenie dochodu Spółki ma również przyjęty model fakturowania za wykonane roboty budowlane. Realizując większość swoich kontraktów Spółka ma możliwość wystawienia faktury sprzedażowej raz/dwa razy w trakcie trwania robót budowlanych (niekiedy dopiero po ich zakończeniu). W sposób naturalny prowadzi to do sytuacji, w której ponosi koszty/wydatki, realizując przychód z opóźnieniem. Skutkuje to naturalnym zmniejszeniem przychodów Spółki i obniżeniem całorocznego jej dochodu, a de facto wysoce prawdopodobnym wystąpieniem straty podatkowej w 2018 r.

Skarżąca wyjaśniła, że skumulowanie ww. okoliczności, tj. nieotrzymanie wynagrodzenia od S. za realizację robót budowlanych, przyjęty model rozliczenia w zakresie kontraktów długookresowych (jedna/dwie faktury) i ponoszone w związku z tym wydatki/koszty, a także opóźnienia terminowe płatności kontraktów miesięcznych najprawdopodobniej będą skutkowały wystąpieniem straty w podatku CIT za 2018 r.

W ocenie Skarżącej, wystąpienie straty podatkowej i przedstawienie ww. okoliczności faktycznych, spełnia przesłankę wskazaną w treści art. 22 § 2a O.p., tj. uprawdopodobnienia wystąpienia niewspółmiernej wysokości zaliczki na podatek dochodowy w stosunku do dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Zdaniem Spółki taka niewspółmierność istnieje, bowiem uiszczając zaliczki na zasadach ogólnych, Spółka wpłacałaby znacznie mniejsze kwoty, bądź nie wpłacałaby ich wcale przez większość roku podatkowego. Finalnie wykazałaby stratę.

Organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania podatkowego ustalił, że Spółka w 2014 r. zawiadomiła NUS o wyborze uproszczonej formy uiszczania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Przedmiotowe zawiadomienie dotyczy również 2018 r.

W systemie POLTAX odnotowane zostało pismo Spółki o wyborze uproszczonej formy wpłacania zaliczek miesięcznych, które wpłynęło do NUS 24 stycznia 2014 r.

W 2018 r. Spółka kontynuuje uproszczoną formę wpłacania zaliczek na podatek dochodowy. Za 2018 r. do dnia złożenia przedmiotowego wniosku Spółka nie dokonała wpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Natomiast ze zwrotu VAT za styczeń 2018 r. na poczet zaliczki za:

- styczeń 2018 r. zaliczona została kwota 63.676,00 zł,

- luty 2018 r. zaliczona została kwota 63.676,00 zł,

- marzec 2018 r. zaliczona została kwota 109.084,00 zł.

Na podstawie złożonych przez Skarżącą zeznań podatkowych CIT-8 z trzech lat poprzedzających 2018 r., NUS ustalił, że w Spółce w od 2015 r. do 2017 r. przychody oraz koszty uzyskania przychodu wzrastały. Z analizy zeznań podatkowych wynika, iż Spółka osiągnęła dochód w latach 2015 - 2017. W latach 2015 - 2016 r. zaliczki na podatek dochodowy wpłacone przez Spółkę nie pokryły zobowiązania za rok podatkowy i Spółka w złożonych zeznaniach wykazała kwotę podatku do zapłaty. Natomiast w 2017 r. suma wpłaconych zaliczek na podatek była wyższa niż podatek należny i w konsekwencji w zeznaniu rocznym Spółka wykazała nadpłatę. Dochód w latach 2016 i 2017 kształtował się na zbliżonym poziomie. NUS wskazał, że w świetle przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") zaliczki miesięczne za rok podatkowy 2018 powinny być skalkulowane przez Spółkę w oparciu o wysokość dochodu osiągniętego w 2016 r. i w rezultacie powinny wynosić 109.084,00 zł miesięcznie (podatek należny za 2016 r. wyniósł 1.309.007,00 zł /12 miesięcy = 109.084,00 zł miesięcznie). Za miesiące od kwietnia do grudnia 2018 r. Spółka złożyła wniosek o ograniczenie poboru zaliczki płaconej w formie uproszczonej, tj. łącznie o 981.756,00 zł.

W toku postępowania podatkowego, organ podatkowy pismem z dnia 13 czerwca 2018 r. wezwał Skarżącą do uzupełnienia materiału dowodowego o:

1) przedłożenie zestawienia osiągniętych przychodów i poniesionych kosztów uzyskania przychodów za okres od stycznia do maja 2018 r.,

2) przedłożenie zestawienia prognozowanego podatku i osiągniętego dochodu za cały rok podatkowy 2018,

3) wyjaśnienie jakie czynniki u Skarżącej powodują zmniejszenie obrotów i dochodów za okres od stycznia do grudnia 2018 r.,

4) przedłożenie innych dowodów na trudną sytuację Spółki.

W odpowiedzi na ww. wezwanie, pismem z dnia 19 lipca 2018 r., Spółka wyjaśniła, że:

- osiągnięte przychody od stycznia do maja 2018 r. wyniosły 23.414.280,00 zł, a koszty uzyskania przychodu to 27.265.675,00 zł,

- prognozowany dochód za 2018 r. to ok. 1.000.000,00 zł, a prognozowany podatek za 2018 r. to ok. 190.000,00 zł,

- czynniki które spowodowały zmniejszenie obrotów i dochodów za okres od stycznia do maja 2018 r. to przede wszystkim znaczący wzrost kosztów produkcji, w tym m.in. zwiększenie cen materiałów, paliwa oraz kosztów robocizny. Zaprzestanie realizacji kontraktów dotyczących projektu i budowy dróg ekspresowych S8 i S3, które spowodowane było brakiem płatności ze strony Lidera Konsorcjum na rzecz Spółki.

W obecnej sytuacji Spółka nie może odzyskać własnych należności za wykonane roboty, a dodatkowo wskazano, iż partner Konsorcjum, którym jest Spółka, nie ma ochrony u Zamawiającego jak podwykonawcy. Spółka będzie dochodziła swoich należności na drodze sądowej, lecz z uwagi na odległe terminy postępowań sądowych odzyskanie należności może nastąpić za ok. 3 lata lub w późniejszym terminie.

NUS stwierdził, że uprawdopodobnienie nie daje całkowitej pewności co do faktów, ale powinno zmierzać do ustalenia, że istnienie określonych faktów jest prawdopodobne. Natomiast obowiązek uprawdopodobnienia wystąpienia zdarzeń określonych faktów spoczywa na podatniku. Podatnik swoje stanowisko w sprawie ograniczenia poboru zaliczek winien poprzeć dowodem, który uprawdopodobni, że płacone zaliczki byłyby zbyt wysokie wobec podatku należnego.

Na podstawie przedstawionych przez Skarżącą prognoz dotyczących rozliczenia podatku dochodowego za 2018 r. NUS ustalił, że Spółka za okres od stycznia do maja 2018 r. osiągnęła przychody w wysokości 23.414.280,00 zł i poniosła koszty uzyskania przychodu w wysokości 27.265.675,00 zł. Natomiast za rok podatkowy prognozuje dochód w wysokości ok. 1.000.000,00 zł i podatek należny w wysokości 190.000,00 zł.

W ramach prowadzonego postępowania podatkowego NUS zwrócił uwagę na rozbieżne wyjaśnienia dotyczące sytuacji finansowej, a następnie konsekwencji w zakresie rozliczeń podatkowych. Spółka składając wniosek o ograniczenie zaliczek przewidywała, że wykaże za rok 2018 stratę podatkową. Natomiast w piśmie z dnia 19 lipca 2018 r. prognozuje, że za 2018 r. osiągnie dochód i należny podatek. Te wyjaśnienia wskazują, że sytuacja finansowa Spółki ulega zmianie. W związku z tym, Spółka nie jest w stanie uprawdopodobnić, że w 2018 r. wystąpi niewspółmierna wysokość zaliczek na podatek dochodowy w stosunku do dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

Wobec powyższego NUS nie może ograniczyć poboru zaliczek na wniosek Skarżącej do kwoty 0 zł. Do ograniczenia poboru zaliczek istotne jest uprawdopodobnienie niewspółmierności zaliczek na podatek dochodowy w stosunku do podatku należnego od dochodu. Spółka poza wyjaśnieniami nie przedstawiła dowodów, które powodują spadek jej dochodów. W ocenie NUS Spółka miała obowiązek wpłacać zaliczki na podatek dochodowy na właściwy rachunek urzędu skarbowego comiesięcznie w 2018 r. w wysokości 109.084,00 zł.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2018 r. odmówił ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2018 roku do kwoty 0,00 zł.

Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z dnia 12 września 2018 r., złożyła w terminie ustawowym odwołanie od ww. decyzji.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ zauważył, że w toku postępowania pierwszoinstancyjnego uprawdopodobnienie przez Skarżącą, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy, sprowadzało się jedynie do ogólnych oświadczeń czy twierdzeń Spółki, które NUS słusznie uznał za niewystarczające do pozytywnego rozpatrzenia wniosku podatnika z dnia 18 maja 2018 r., a tym samym wbrew twierdzeniu Skarżącej, nie naruszył art. 22 § 2a O.p.

Zauważyć należy, że w toku postępowania NUS wezwał Spółkę do przedłożenia zestawień osiągniętych przychodów i poniesionych kosztów uzyskania przychodów za okres od stycznia do maja 2018 r., prognozowanego podatku i osiągniętego dochodu za cały rok podatkowy 2018, wyjaśnienia jakie czynniki u podatnika powodują zmniejszenie obrotów i dochodów za okres od stycznia do grudnia 2018 r. oraz przedłożenia innych dowodów na trudną sytuację Spółki. Pomimo tego złożone przez Spółkę wyjaśnienia sprowadzały się jedynie do lakonicznych wskazań co do prognozowanego dochodu i podatku za 2018 r. oraz ogólnikowych wyjaśnień, niepopartych żadnymi zestawieniami i dokumentami, które pozwoliłyby organowi podatkowemu na jednoznaczną ocenę spadku przychodów i wzrostu kosztów działalności Spółki. Skarżąca ogólnie wskazała, że czynniki które spowodowały zmniejszenie obrotów i dochodów za okres od stycznia do maja 2018 r. to przede wszystkim znaczący wzrost kosztów produkcji, w tym m.in. zwiększenie cen materiałów, paliwa oraz kosztów robocizny oraz zaprzestanie realizacji kontraktów dotyczących projektu i budowy dróg ekspresowych S8 i S3. które spowodowane było brakiem płatności ze strony Lidera Konsorcjum na rzecz Spółki, jednak w powyższym zakresie nie przedłożyła żadnych dowodów, pomimo wezwania NUS z dnia 13 czerwca 2018 r. wystosowanego do Skarżącej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 22 § 2a O.p., poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy Spółka uprawdopodobniła, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych są niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na 2018 r.,

2) art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez zaniechanie w treści wydanej decyzji wskazania, które fakty organ uznał za uprawdopodobnione, a którym odmówił wiarygodności i dlaczego, w szczególności z uwagi na lakoniczne odniesienie się do okoliczności przedstawionych przez Spółkę uprawdopodabniających niewspółmierność zaliczek na podatek dochodowy w stosunku do podatku należnego od dochodu i brak przedstawienia jakichkolwiek argumentów, które uzasadniałyby twierdzenie, iż Spółka dokonała nieprawidłowej prognozy wysokości swoich dochodów w 2018 r.,

3) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., z której jest wywodzona jedna z podstawowych zasad służących ochronie praw podatników - zasada in dubio pro tributario,

4) art. 2a O.p., który w razie wątpliwości nakazuje rozstrzygać wątpliwości na korzyść podatnika, poprzez jego niezastosowanie,

5) art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p., poprzez nienależyte prowadzenie postępowania dowodowego i dowolną ocenę materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym orzeczenia sądów administracyjnych - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl).

Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania).

W tak zakreślonym zakresie kognicji Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uzasadnienie, gdyż zaskarżona decyzja narusza zarówno przepisy prawa materialnego, jak i procesowego, w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W przedmiotowej sprawie kwestią sporną jest czy Skarżąca uprawdopodobniła, w rozumieniu art. 22 § 2a O.p., że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na 2018 r. a tym samym czy organ podatkowy powinien ograniczyć pobór zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okres kwiecień-grudzień 2018r. zgodnie z wnioskiem Skarżącej z dnia 18 maja 2018r.

Zdaniem Skarżącej, wystąpienie niewspółmiernej wysokości comiesięcznych zaliczek na podatek dochodowy w wysokości 109.084 zł w stosunku do dochodu przewidywanego na 2018r. jest uzasadniony zarówno "trudnościami płatniczymi", wynikającymi z nieotrzymania zapłaty za wykonane prace (roboty budowlane przy realizacji inwestycji drogi ekspresowej S3 i S8) od jednego z kontrahentów (tj. od spółki S.), jak i z przyjętego modelu fakturowania za wykonane roboty budowlane (tj. możliwości wystawienia faktury sprzedażowej raz/dwa razy w trakcie trwania robót budowlanych, co skutkuje "realizowaniem przychodów z opóźnieniem").

Zdaniem organów podatkowych, ponieważ Skarżąca we wniosku z dnia 18.05.2018 r., jak i w trakcie prowadzonego postępowania nie przedłożyła żadnych dowodów na poparcie swoich tez, poza "ogólnymi oświadczeniami i twierdzeniami (...) niepopartymi żadnymi zestawieniami i dokumentami, które pozwoliłyby (...) na jednoznaczną ocenę spadku przychodów i wzrostu kosztów działalności Spółki" - zasadnym było odmówienie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za wskazany we wniosku okres tj. za miesiące od kwietnia do grudnia 2018r.

Przy tak zakreślonych granicach i istocie sporu w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

Jak wynika z powyższego, w art. 22 § 2a O.p. zawarta jest kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika.

Wskazać należy, że od dnia 1 stycznia 2013 r. została wprowadzona zmiana w tym przepisie, która polegała na tym, że zwrot "może ograniczać" zastąpiono wyrazem "ogranicza". Miało to na celu zmniejszenie zakresu uznania administracyjnego organów podatkowych podejmujących decyzje o ograniczeniu poboru zaliczek na podatek. Jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy, organ podatkowy - w nowym stanie prawnym - jest zobligowany do podjęcia decyzji ograniczającej wysokość pobieranych zaliczek.

Celem wprowadzenia zmiany było zobowiązanie organu do podjęcia korzystnej dla podatnika decyzji, w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że zaliczki - np. w związku z przysługującymi podatnikowi odliczeniami od dochodu lub podatku - są za wysokie. W dalszym jednak ciągu to organ podatkowy decyduje o tym, czy podatnik dostatecznie uprawdopodobnił to, że zaliczki są za wysokie. A zatem uznaniowość organu w tym przypadku pozostała nienaruszona (por. L. Etel [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wydanie V, Komentarz do art. 22 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX, 2013).

Instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zatem zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy.

Kluczowe dla sprawy ma więc właściwe rozumienie pojęcia "uprawdopodobnienie", użytego przez ustawodawcę w art. 22 § 2a O.p.

Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne.

W doktrynie prawa podatkowego akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. Antoni Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu, [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004).

Podkreślić przy tym należy, że o ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym i nie może być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika, tj. jak choćby w przypadku omawianej instytucji z art. 22 § 2a O.p. Przy czym w postępowaniu tym nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym.

Z uwagi na powyższe, to na podatniku ciąży obowiązek uprawdopodobnienia faktów, z których wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne. Tym samym to podatnik jako inicjator postępowania, korzystając ze swojej wiedzy powinien skompletować dokumenty pozwalające na jednoznaczne stwierdzenie organowi podatkowemu, czy złożony wniosek jest zasadny.

W świetle przedstawionych rozważań prawnych co do istoty instytucji ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy, o której mowa w art. 22 § 2a O.p. oraz - w konsekwencji – niezbędnych dla prawidłowego rozpoznania w tym zakresie wniosku Podatnika co do ustaleń faktycznych i obowiązków stron, w tym związanych z ciężarem ich dowodzenia, Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organy dopuściły się wskazanych w skardze naruszeń.

W sprawie bezspornym jest (przyznaje to również Organ odwoławczy), że "złożony (przez spółkę – przyp. Sądu) materiał dowodowy związany jest z sytuacją finansową Spółki dotyczącą płynności finansowej".

Z materiałów tych wynika, co również potwierdza Organ odwoławczy (por. str. 8 uzasadnienia decyzji), że "nieregulowanie należnych zobowiązań przez S. z kontraktu wpływa na rozliczenie podatnika z podwykonawcami, wobec których posiada zaległości", jednak "wezwania do zapłaty nie są dokumentem, który uprawdopodabnia niewspółmierność zaliczek na podatek w stosunku do należnego podatku za rok 2018".

W ocenie Organu odwoławczego, "Strona nie wyjaśniła" również, "jaki jej zdaniem wpływ na rozstrzygnięcie sprawy ma informacja przekazana pismem z dnia 23.11.2018 r., w którym poinformowała, iż Prokuratura Regionalna w W. wszczęła śledztwo w sprawie wyrządzenia szkody majątkowej w kwocie 76.422.109,93 zł w mieniu Przedsiębiorstwa R. Sp. z o.o., poprzez nadużycie uprawnień i niedopełnienie obowiązków w postaci zaniechania bieżącego współfinansowania kosztów robót dodatkowych nieprzewidzianych kontraktem oraz nierozliczenia poniesionych przez Przedsiębiorstwo R. Sp. z o.o. kosztów wykonanych prac związanych z projektem i budową drogi ekspresowej S-8 na odcinku węzeł "M." (bez węzła) - węzeł "K.", tj. czyn z art. 298 § I i 3 k.k." albowiem samo wszczęcie śledztwa w ww. sprawie pozostaje bez wpływu na uprawdopodobnienie, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy.

Sąd zauważa, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozostaje w ścisłym związku z wnioskiem Skarżącej z dnia 18 maja 2018r. w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okres kwiecień-grudzień 2018r., w którym Podatnik wnosząc o ograniczenie poboru zaliczek wskazał, że comiesięczne zaliczki w kwocie 109.084 zł będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od przewidywanego przez Spółkę dochodu za 2018r.

Z akt sprawy wynika, że Skarżąca, w wykonaniu wezwania NUS z dnia 13 czerwca 2018r. przedłożyła wszystkie wymagane dokumenty, tj. zestawienie osiągniętych przychodów i poniesionych kosztów uzyskania przychodów za okres od stycznia do maja 2018r., zestawienie prognozowanego podatku i osiągniętego dochodu za cały rok podatkowy 2018r. oraz, w szczególności, wyjaśniła "jakie czynniki u podatnika powodują zmniejszenie obrotów i dochodów za okres od stycznia do grudnia 2018r." oraz dowody na trudną sytuację Spółki". Sąd zauważa, że o ile w istocie odpowiedź Skarżącej z dnia 19 lipca 2018r. można potraktować jako " ogólnikową i lakoniczną", to jednak w postępowaniu międzyinstancyjnym Skarżąca wskazała wszystkie istotne okoliczności i dowody wskazujące na te "czynniki", które spowodowały u podatnika zmniejszenie obrotów i dochodów za okres od stycznia do grudnia 2018r., z podaniem powodów trudnej sytuacji finansowej Spółki i niemożność regulowania comiesięcznych zaliczek w wysokości 109.084 zł, jako niewspółmiernie wysokich w stosunku do podatku należnego - wpłacanych na zasadach uproszczonych.

(por. k. 42 – 145 akt administracyjnych). Podkreślenia wymaga, że ze zgromadzonych dokumentów, w tym zwłaszcza pism adresowanych do Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad jednoznacznie wynika, że Skarżąca pomimo wykonania Robót nie otrzymała od sierpnia 2017r. żadnego wynagrodzenia przez co "nie mogła wypracować zysku/dochodu w podatku dochodowym od osób prawnych w 2018r. na poziomie, który uzasadniałby płacenie zaliczek na podatek dochodowy na obecnie ustalonym poziomie".

W świetle powyższego Sąd nie może zaakceptować twierdzenia Organu odwoławczego, że "(...) Strona nie przedłożyła żadnych dowodów" na okoliczność "spadku przychodów i wzrostu kosztów działalności Spółki" a w szczególności tych, które "spowodowane były brakiem płatności ze strony Lidera Konsorcjum na rzecz Spółki (...)".

W tym stanie rzeczy podzielić trzeba pogląd skargi, iż "z uzasadnień decyzji Organów obu instancji niemożliwe jest wywnioskowanie, na podstawie jakich faktów i jakich danych" Organ odwoławczy przyjął podstawę do odmownego załatwienia wniosku Skarżącej o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy, skoro tak z wniosku, jak i ze zgromadzonego materiału dowodowego, co należy podkreślić, zebranego przy współdziałaniu i aktywności strony w zakresie wskazanym przez organy podatkowe, jasno wynika, że wystąpienie niewspółmiernej wysokości zaliczek na podatek w stosunku do dochodu przewidywanego na rok podatkowy 2018 Skarżąca upatruje w braku otrzymania zapłaty od kontrahenta – S., przez co nie mogła osiągnąć przychodu pozwalającego na wywiązanie się z obowiązku płatności comiesięcznych zaliczek w określonej wysokości tj. w kwocie 109.084 zł.

Stąd też, w ocenie Sądu, zarzut skargi dotyczący nienależytego prowadzenia postępowania dowodowego i dowolną ocenę materiału dowodowego w kontekście możliwości wywiązania się Spółki z opisanego wyżej zobowiązania uiszczania comiesięcznych zaliczek uznać należy za zasadny, co stanowi naruszenie prawa procesowego tj. przepisów art. 120 i 122 w zw. z art. 187 i 191 O.p., zaś naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd podziela też zarzut skargi, iż organy nie przedstawiły jakichkolwiek argumentów, które uzasadniałyby twierdzenia zawarte w zaskarżonych decyzjach, iż "Spółka dokonała nieprawidłowej prognozy wysokości swoich dochodów w 2018r.", gdyż uzasadnienie decyzji w tym zakresie uchyla się spod możliwości merytorycznej weryfikacji i sądowej kontroli, co z kolei stanowi naruszenie art. 210 § 4 O.p.

Powyższe naruszenia skutkują, że zasadnym jest również zarzut naruszenia prawa materialnego tj. przepisu art. 22 § 2a O.p. albowiem Organy podatkowe odmówiły ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od kwietnia do grudnia 2018r. w sytuacji, gdy Spółka uprawdopodobniła, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych są niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za 2018 r.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

Przy ponownym rozstrzyganiu sprawy Organ odwoławczy związany jest oceną prawną dokonaną przez Sąd i tym samym zobowiązany jest dokonać merytorycznej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów poprzez pryzmat zaprezentowanej wykładni instytucji ograniczenia poboru zaliczek, o której mowa w art. 22 § 2a O.p.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony Skarżącej kwotę 997 zł, obejmującą wpis od skargi w kwocie 500 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącego w wysokości 480 zł zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).