Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1233/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14c § 1 i § 2,
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 12 ust. 1, art. 12 ust. 2,
journal: Dz.U. 2017 poz 1010
law: Ustawa z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych - tekst jedn.
article: art. 9 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 34
journal: Dz.U. 2017 poz 2343
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Alina Rzepecka, Sędzia del. WSA, Protokolant Mateusz Rumniak, po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 14 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 1210/18 w sprawie ze skargi C.sp. z o. o. w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 października 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od C.sp. z o. o. w S. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z dnia 14 lutego 2019 r., I SA/Rz 1210/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uwzględnił skargę C. spółki z o.o. z siedzibą w S. (dalej: wnioskodawca) i uchylił interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 października 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 13 lipca 2018 r. wynika, że wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: SSE) na podstawie zezwoleń wydawanych w kolejnych latach w okresie 2010- 2017 r. Zezwolenia dotyczą prowadzenia działalności gospodarczej na terenie tego samego województwa, ale dwóch stref. W przypadku każdego z posiadanych zezwoleń, wnioskodawca korzysta ze zwolnienia podatkowego kalkulowanego w oparciu o koszty nowej inwestycji zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz.U. 2015 r., poz. 465 ze zm. dalej: rozporządzenie o SSE). Zezwolenia udzielone zostały na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa, w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie strefy.

Wnioskodawca zapytał:

1. Czy dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE w oparciu o zezwolenia, będzie uprawniony do prowadzenia jednej, łącznej ewidencji dla działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, tj. wspólnej dla wszystkich zezwoleń?

2. Czy zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych powinien podlegać dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej na terenie SSE, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystywany jest limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej tj. zezwolenia z 2010 r., a gdy limit wynikający z tego zezwolenia nie jest wystarczający do objęcia całości dochodu strefowego zwolnieniem podatkowym (lub gdy zezwolenie utraci ważność) otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczania z dostępnym limitem wynikającym z kolejnych zezwoleń (które nie utraciły ważności) - w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca wskazał, że dla określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE w oparciu o zezwolenia będzie uprawniony do prowadzenia jednej, łącznej ewidencji dla działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, tj. wspólnej dla wszystkich zezwoleń. Zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych powinien podlegać dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej na terenie SSE, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystywany jest limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej tj. zezwolenia z 2010 r., a gdy limit wynikający z tego zezwolenia nie jest wystarczający do objęcia całości dochodu strefowego zwolnieniem podatkowym (lub gdy zezwolenie utraci ważność) otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczania z dostępnym limitem wynikającym z kolejnych zezwoleń (które nie utraciły ważności) - w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania. Wnioskodawca podniósł kwestie odnoszące się do specyficznej sytuacji związanej z prowadzeniem działalności na terenie dwóch różnych Stref, ale wciąż na obszarze jednego województwa (regionu). Ów aspekt terytorialny jest kluczowy z punktu widzenia poniższych rozważań, ponieważ jak stanowi § 3 ust. 1 Rozporządzenia SSE, "strefowe" zwolnienie podatkowe (o którym mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy u.p.d.o.p.) stanowi regionalną pomoc inwestycyjną. Wnioskodawca co prawda prowadzi działalność gospodarczą na terenie dwóch różnych stref, ale ma to miejsce na obszarze jednego województwa (regionu) - konsekwentnie nie może dojść do sytuacji, że w przypadku łącznego rozliczania pomocy publicznej w ramach ww. zezwoleń doszłoby do korzystania z pomocy publicznej z wykorzystaniem intensywności pomocy innej niż właściwa dla danego regionu (województwa) - czyli w praktyce nie może dojść do sytuacji, w której wyższa intensywność pomocy właściwa dla jednego z regionów (a w konsekwencji też odpowiednio wyższy limit zwolnienia podatkowego) byłaby wykorzystywana dla celów zwolnienia dochodu generowanego przez zakład zlokalizowany w regionie o niższej intensywności pomocy. Zdaniem wnioskodawcy za właściwą należy uznać metodologię polegającą na:

-rozliczeniu otrzymanej pomocy publicznej w pierwszej kolejności z dostępnym limitem wynikającym z zezwolenia wydanego najwcześniej oraz następnie;

-gdy limit wynikający z tego zezwolenia nie jest wystarczający do objęcia całości dochodu strefowego zwolnieniem podatkowym (lub gdy zezwolenie utraci ważność) otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczania z dostępnym limitem wynikającym z kolejnych zezwoleń (które nie utraciły ważności) - w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania.

Jednocześnie, z uwagi na treść § 7 rozporządzenia o SSE, wartość otrzymanej pomocy publicznej powinna być w pierwszej kolejności dyskontowana na dzień udzielenia zezwolenia wydanego najwcześniej, a następnie po wyczerpaniu dostępnego (w danym roku podatkowym) limitu pomocy wynikającego z tego zezwolenia lub utraty jego ważności, na dzień wydania kolejnych zezwoleń (chronologicznie). Wnioskodawca wskazał, że jego stanowisko ma potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, a także w obecnym brzmieniu art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1010 ze zm. dalej: "uSSE"), gdyż przepis ten był nowelizowany.

Organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wskazał, że w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie różnych specjalnych stref ekonomicznych, przedsiębiorca powinien oceniać dopuszczalny limit korzystania z pomocy publicznej (w tym ze zwolnienia dochodów z opodatkowania) odrębnie w odniesieniu do każdej strefy, z uwzględnieniem limitu maksymalnej intensywności pomocy publicznej obowiązującego w województwie/regionie, na terenie którego strefa ta się znajduje, tj. w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej na terenie danej strefy. W takim przypadku nie jest zatem możliwe dyskontowanie pomocy publicznej wynikającej łącznie ze wszystkich posiadanych zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie różnych specjalnych stref ekonomicznych i chronologiczne wykorzystywanie limitów wynikających w poszczególnych zezwoleń w odniesieniu do sumy dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie wszystkich specjalnych stref ekonomicznych. Organ interpretacyjny podkreślił, że wnioskodawca powinien ustalać dochód podlegający zwolnieniu dla każdej strefy odrębnie, rozliczając pomoc publiczną zgodnie z kolejnością wydawanych zezwoleń.

3.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uwzględnił skargę, wskazując, że - po pierwsze - organ nie udzielił interpretacji w pełnym zakresie, wyznaczonym przez treść złożonego wniosku- pominął w ogóle art. 12 ust. 2 uSSE, stwierdzając jedynie w odpowiedzi na skargę, że dodanie ustępu drugiego w art. 12 uSSE miało za zadanie usankcjonowanie dotychczasowej praktyki chronologicznego rozliczania pomocy publicznej wynikającej z kilku zezwoleń. Po drugie, organ w zasadzie odwołał się jedynie do literalnego brzmienia art. 16 ust. 1 uSSE, który stanowi o zezwoleniu na prowadzenie działalności na terenie danej strefy, a więc - zdaniem organu – dotyczy to jednej strefy, a nie kilku stref. Dodał też, że ewidencja prowadzona przez przedsiębiorcę powinna spełniać wymogi art. 9 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2343, dalej: "u.p.d.o.p."), co oznacza, że powinna ona umożliwiać rozliczenie pomocy publicznej i wyliczenie dochodu zwolnionego z opodatkowania dla każdej ze stref odrębnie.

W ocenie sądu pierwszej instancji stanowisko organu interpretacyjnego nie znajduje uzasadnienia w omawianych przepisach, gdyż żaden z nich nie nakłada na podatników obowiązku prowadzenia odrębnej ewidencji, ani wyodrębnienia i przyporządkowania dochodu odpowiednio do każdego zezwolenia, ani do poszczególnych stref, na terenie których przedsiębiorca prowadzi działalność.

4. Powyższy wyrok organ interpretacyjny zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając:

- naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 - dalej: "p.p.s.a.") w związku z art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – zwanej dalej: "o.p.") poprzez uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonej interpretacji i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że wydana przez organ interpretacja narusza przepisy regulujące procedurę wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, gdyż organ nie udzielił interpretacji w pełnym zakresie wyznaczonym przez treść złożonego wniosku;

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

2) art. 12 ust. 2 uSSE poprzez jego błędną wykładnię i uznanie za prawidłowe stanowiska wnioskodawcy, przewidującego możliwość prowadzenia jednej, łącznej ewidencji dla działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, tj. wspólnej dla wszystkich zezwoleń oraz możliwość wykorzystywania najpierw limitu dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej, a po jego wyczerpaniu lub wygaśnięciu, limitu wynikającego z kolejnych chronologicznie zezwoleń;

3) art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 ust. 1 uSSE w związku z jej art. 12 ust. 2 i w związku z jej art. 16 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. - przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że możliwe jest prowadzenie jednej, łącznej ewidencji dla działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych tj. wspólnej dla wszystkich zezwoleń oraz możliwe jest wykorzystywanie najpierw limitu dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej, a po jego wyczerpaniu lub wygaśnięciu, limitu wynikającego z kolejnych chronologicznie zezwoleń.

Mając powyższe na uwadze organ interpretacyjny wniósł o:

- uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi

ewentualnie

- uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie,

- rozpoznanie sprawy na rozprawie,

- zasądzenie od skarżącej spółki zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosła o:

- oddalenie skargi kasacyjnej jako niezasadnej;

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego od organu interpretacyjnego;

- przeprowadzenie rozprawy w niniejszej sprawie.

5.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna organu jest zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

5.1. Nie ma racji składający skargę kasacyjną organ, zarzucając sądowi naruszenie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i § 2 o.p. poprzez uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonej interpretacji i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że wydana przez organ interpretacja narusza przepisy regulujące procedurę wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, gdyż organ nie udzielił interpretacji w pełnym zakresie wyznaczonym przez treść złożonego wniosku. Sąd wprawdzie zauważył, że interpretacja jest niepełna, bo brak w niej odniesienia do art. 12 ust. 2 uSSE, ale podstawę uchylenia stanowił art. art.146 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. ,a więc uchylono interpretację tylko i wyłącznie z powodu uchybienia przepisom prawa materialnego.

5.2. Zasadnie natomiast zarzucono w skardze kasacyjnej naruszenie art. 12 ust. 2 uSSE poprzez jego błędną wykładnię i uznanie za prawidłowe stanowiska wnioskodawcy, przewidującego możliwość prowadzenia jednej, łącznej ewidencji dla działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, tj. wspólnej dla wszystkich zezwoleń oraz możliwość wykorzystywania najpierw limitu dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej, a po jego wyczerpaniu lub wygaśnięciu, limitu wynikającego z kolejnych chronologicznie zezwoleń oraz art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 ust. 1 uSSE w związku z jej art. 12 ust. 2 i w związku z jej art. 16 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. - przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że istnieje możliwość prowadzenia jednej, łącznej ewidencji dla działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych tj. wspólnej dla wszystkich zezwoleń oraz możliwość wykorzystywania najpierw limitu dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej, a po jego wyczerpaniu lub wygaśnięciu, limitu wynikającego z kolejnych chronologicznie zezwoleń.

W konkretnym stanie faktycznym, wiążącym organ interpretujący, skarżąca spółka wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą na terenie dwóch SSE, położonych w tym samym województwie, przy czym posiada więcej niż 1 zezwolenie na działanie w każdej z tych stref. Uznała zatem, że może zastosować art. 12 ust. 2 uSSE do wszystkich zezwoleń łącznie, niezależnie od tego, czy wydane zostały w tej samej SSE. Pogląd ten podzielił sąd meriti. Organ uważał natomiast, że nie jest możliwe zastosowanie art. 12 ust. 2 uSSE w odniesieniu do zezwoleń udzielonych na działanie w więcej niż jednej SSE.

Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłowy uznaje pogląd prezentowany przez organ z podanych niżej powodów.

Stosownie do art. 12 ust. 1 uSSE dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4 tej ustawy.

Od 30 czerwca 2018 r. dotychczasową treść art. 12 uSSE oznaczono jako ustęp pierwszy i dodano ust. 2, zgodnie z którym w przypadku, gdy przedsiębiorca posiada co najmniej dwa zezwolenia, o których mowa w art. 16 ust. 1, przyjmuje się, że rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydawania zezwoleń.

Literalna treść art.12 ust. 2 uSSE wskazuje na to, że ma on zastosowanie do zezwoleń, o których mowa w art.16 ust.1 uSSE .Ostatni z przywołanych przepisów stanowi z kolei, że podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, zwane dalej "zezwoleniem". Każde zezwolenie odnosi się zatem do konkretnej strefy, skoro ustawodawca wyraźnie wskazuje, że jest to zezwolenie na działanie na terenie danej strefy. Użycie liczby pojedynczej co do słowa "strefa" ma tu znaczenie, skoro zostało ono poprzedzone słowem "danej". "Dany" oznacza w języku polskim "określony, taki, o którym mowa" (tak Słownik języka polskiego PWN, https://sjp.pwn.pl/szukaj/dany.html), "ten, o którym wiadomo, do którego się coś odnosi, przytoczony, aktualny, odnośny" (Współczesny słownik języka polskiego, Warszawa 1996,s.156). Dekodując treść art. 16 ust. 1 nie można także pominąć ust. 3 art. 16 uSSE, zgodnie z którym zezwolenie może być udzielone, jeżeli podjęcie działalności na terenie strefy przyczyni się do osiągnięcia celów określonych w planie rozwoju strefy, o którym mowa w art. 9. Dla każdej ze stref taki plan jest ustalany przez Ministra właściwego do spraw gospodarki w drodze rozporządzenia (art. 9 uSSE). Uwzględnić musi w szczególności cele ustanowienia strefy, działania służące osiągnięciu tych celów oraz obowiązki zarządzającego dotyczące działań zmierzających do osiągnięcia celów ustanowienia strefy i terminy wykonania tych obowiązków (art. 9 ust. 2 uSSE).

Skoro art. 16 ust. 1 uSSE dotyczy zezwoleń wydawanych na działanie w danej strefie, to i art. 12 ust. 2, odsyłający do art. 16 ust. 1, odnosi się do możliwości rozliczania pomocy publicznej według kolejności zezwoleń wydawanych na działalność w danej strefie. Zauważyć należy, że pomoc publiczna jest udzielana w konkretnym celu – uprzemysłowienia, stworzenia miejsc pracy w konkretnych miejscach. Wynika to choćby z art. 3 uSSE, zgodnie z którym strefa może być ustanowiona w celu przyspieszenia rozwoju gospodarczego części terytorium kraju, w szczególności przez:

1) rozwój określonych dziedzin działalności gospodarczej;

2) rozwój nowych rozwiązań technicznych i technologicznych oraz ich wykorzystanie w gospodarce narodowej;

3) rozwój eksportu;

4) zwiększenie konkurencyjności wytwarzanych wyrobów i świadczonych usług;

5) zagospodarowanie istniejącego majątku przemysłowego i infrastruktury gospodarczej;

6) tworzenie nowych miejsc pracy;

7) zagospodarowanie niewykorzystanych zasobów naturalnych z zachowaniem zasad równowagi ekologicznej.

Z przywołanych przepisów wynika zatem, że według przyjętych w uSSE założeń nie jest (nie było) dla ustawodawcy obojętne, w jaki sposób i jak szybko będą realizowane cele, dla których utworzono strefę, przez podmioty uzyskujące zezwolenia na działanie właśnie w danej strefie. Możliwość rozliczania pomocy publicznej powinna zatem być związana z konkretną (daną, jak mówi przepis) strefą, a nie tylko z faktem położenia stref w jednym województwie, mającym ten sam poziom dopuszczalnej pomocy publicznej.

Dopiero wejście w życie ustawy z 10 maja 2018 r. o wsparciu nowych inwestycji (Dz.U. z 2018 r. poz. 1162) zmieniło zasady przyznawania pomocy regionalnej. Jak wynika z uzasadnienia projektu tej ustawy (druk Sejmu VIII Kadencji nr 2307, https://www.sejm.gov.pl/Sejm8.nsf/druk.xsp?nr=2307) wprowadzono nowy mechanizm udzielania przedsiębiorcom wsparcia w podejmowaniu nowych inwestycji na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, całkowicie odchodząc od ograniczeń terytorialnych dotyczących możliwości uzyskania wsparcia w formie zwolnienia od podatku dochodowego. W przeciwieństwie do rozwiązań przewidzianych w uSSE ograniczonych do inwestycji realizowanych w konkretnych lokalizacjach, o wsparcie przewidziane w ustawie będą mogli ubiegać się przedsiębiorcy z terenu całego kraju, niezależnie od miejsca prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 1 tej ustawy przewidziane w niej narzędzie wsparcia będzie miało zastosowanie do nowych inwestycji realizowanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z zachowaniem warunku przeznaczenia terenów. Ma to zlikwidować długotrwałą i obciążającą przedsiębiorcę i administrację publiczną procedurę zmiany granic SSE oraz ograniczenie obszarów, na których można było uzyskać wsparcie. Zmiana przepisów i cel wprowadzenia nowych rozwiązań wskazuje na to, że do jej wejścia w życie zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., dotyczyło odrębnie dochodu uzyskiwanego w poszczególnych SSE, bez możliwości łączenia dochodu zwolnionego uzyskanego w różnych SSE i chronologicznie na podstawie zezwoleń wydawanych na działanie w więcej niż jednej strefie.

5.3. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa przy tym, że art. 9 ust.1 u.p.d.o.p. nie określa w sposób szczegółowy zasad prowadzenia dokumentacji dla celów podatkowych, pozwalającej na wydzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów, wynikających z prowadzenia działalności w różnych SSE. Nakazuje jednak prowadzenie ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Oznacza to, że możliwe i niezbędne jest wydzielenie organizacyjne działalności w SSE poprzez wyodrębnienie:

1) przychodów i kosztów (wydzielenie księgowe);

2) składników majątku trwałego (wydzielenie majątkowe);

3) pracowników związanych z działalnością strefową i pozastrefową (wydzielenie kadrowe) (por. Michał Gosek, Wydzielenie działalności zwolnionej z opodatkowania, rozliczenia zakładowe, działalność pomocnicza [w:] Funkcjonowanie przedsiębiorstw w Specjalnej Strefie Ekonomicznej i oraz Polskiej Strefie Inwestycji. Aspekty prawne, podatkowe i księgowe, Warszawa 2022, cyt. za Legalis).

5.4. Z tych względów, uznając że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargę.

Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania uzasadnia art. 209, art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit.c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz.265).

Alina Rzepecka Beata Cieloch Aleksandra Wrzesińska-Nowacka