Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3531/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Asesor WSA Alojzy Skrodzki (spr.), Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2007 r. sprawy ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie uznania za nieprawidłowe stanowiska podatnika odnośnie opodatkowania podatkiem od spadku prawa użytkowania wieczystego, 2) stwierdza, że uchylone decyzja i postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. M. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z 5 maja 2006 r. D. M. (zwana dalej "Skarżącą") – działając na podstawie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr. 8, poz. 60 ze zm., dalej "Op") – zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego.

W uzasadnieniu wniosku Skarżąca wskazała, że na podstawie decyzji Prezydenta [...] W. otrzymała zwrot budynku mieszkalnego położonego przy ul. [...] w W. oraz prawo wieczystego użytkowania gruntu pod tym budynkiem. W przedstawionym stanie faktycznym Skarżąca zapytała czy w związku ze zwrotem ww. nieruchomości oraz przekazaniem gruntu w wieczyste użytkowanie na podstawie decyzji administracyjnej jest jako podatnik zobowiązana do zapłaty podatku od spadków i darowizn.

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie Skarżąca, zaznaczyła, że zwolnione z podatku od spadków i darowizn jest nabycie w drodze spadku budynku, w części zajętej przez osoby trzecie na podstawie umów najmu, do których mają zastosowanie przepisy o czynszu regulowanym, określonym w ustawie o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych (art. 4 ust. 1 pkt 13 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U z 2004 r., Nr 142, poz. 1514 ze zm."; powoływanej dalej jako "uopsd"). Zwolnienie to ma zastosowanie, jeżeli nabywca jest obywatelem polskim lub ma miejsce stałego pobytu na terytorium RP (art. 4 ust. 4 uopsd). Mając powyższe na uwadze Skarżąca stwierdziła, że jest objęta powyższym zwolnieniem, ponieważ całą ww. nieruchomość zamieszkują lokatorzy (osoby trzecie), którzy posiadają umowy najmu.

Postanowieniem z [...] lipca 2006 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznał stanowisko Skarżącej co do zwolnienia od podatku nabycia w drodze spadku budynku, w części zajętej przez osoby trzecie na podstawie umów najmu, za prawidłowe. Stwierdzając, iż powołane przez Skarżącą zwolnienie dotyczy wyłącznie budynku mieszkalnego. Jednocześnie w innym postanowieniu o tym samym numerze, wydanym w dacie [...] lipca 2006 r. organ podatkowy, uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, wyjaśniając, że zgodnie z art. 7 ust. 1 uopsd od wartości działki gruntu będącej w użytkowaniu wieczystym, na której usytuowany jest budynek mieszkalny należy zapłacić podatek od spadku.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżąca zażądała uchylenia ww. postanowienia oraz orzeczenia co do istoty sprawy. Zdaniem Skarżącej stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu jest nieprawidłowe, ponieważ uopsd zawiera zamknięty katalog tytułów nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, a to oznacza, że nabycie ich z innych tytułów (np. w drodze ustanowienie użytkowania wieczystego na podstawie decyzji administracyjnej), nie podlega opodatkowaniu. Skarżąca zaznaczyła, ze nabycie użytkowania wieczystego gruntu w jej przypadku ma charakter pierwotny, bowiem wcześniej prawo to nie należało do innej osoby, nie mogło zatem wejść w skład spadku.

Decyzją z [...] września 2006 r., nr [...] – działając na podstawie art. 14b § 5 Op – Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy podniósł, że z akt sprawy wynika, że m.in. spadkodawcy przysługiwały prawa i roszczenia do ww. nieruchomości, z czego skorzystał on składając w dniu 31 lipca 1965 r. wniosek o przywrócenie własności tej nieruchomości. Uprawnienia do złożenia takiego wniosku – stosownie do art. 7 ust. 1 i ust. 2 Dekretu z 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na terenie m.st. Warszawy (Dz. U. Nr 50, poz. 729; dalej jako "Dekret") – przysługiwały tylko właścicielom lub ich następcom prawnym. Odmowne rozpoznanie tego wniosku decyzją z [...] października 1966 r. nie pozbawiło właścicieli prawa roszczeń windykacyjnych. Dalej organ II instancji wyjaśnił, że zgodnie z art. 177 § 1 Kodeksu cywilnego, roszczenia majątkowe dotyczące nieruchomości nie przedawniają się.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił ponadto, że prawa majątkowe są to uprawnienia przysługujące na dobrach majątkowych, które dają określonej osobie korzyść w znaczeniu materialnym, wyrażoną w pieniądzu. Zalicza się zatem do nich także prawo dochodzenia roszczeń z tytułu nieruchomości przejętej Dekretem. Zdaniem organu, Skarżąca skorzystała z tego prawa jako kolejny następca prawny dawnej współwłaścicielki hipotecznej, ponieważ decyzja z [...] lutego 2002 r. na wniosek innego spadkobiercy, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. stwierdziło nieważność decyzji z [...] października 1966 r., czego skutkiem jest powołana przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji decyzja Prezydenta [...] W. z [...] grudnia 2005 r. przyznająca prawo użytkowania gruntu m.in. na rzecz spadkobierców byłych właścicieli.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca, domagając się uchylenia ww. decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia z [...] lipca 2006 r. oraz zasądzenia kosztów postępowania, podniosła, że decyzja z [...] grudnia 2005 r. zawiera szczegółowy opis trybu, w jakim użytkowanie wieczyste zostało ustanowione. W szczególności wynika z niej, że nie działa ona wstecz, ani nie stwierdza nabycia z mocy prawa. Stwierdza natomiast, że na jej podstawie zostanie zawarta stosowna umowa notarialna ustanowienia prawa użytkowania wieczystego opisanego gruntu. Ponadto w oparciu o decyzję z [...] grudnia 2005 r., w dniu 19 czerwca 2006 r. została zawarta umowa notarialna "o oddanie w użytkowanie wieczyste i przeniesieniu własności budynku".

Zdaniem Skarżącej, postanowienie organu I instancji jest nieprawidłowe ponieważ, brak w nim "oceny prawnej stanowiska pytającego" i "przytoczenia przepisów prawnych". Również organ odwoławczy swojego stanowiska nie uzasadnił. Skarżąca, powołując się na treść decyzji z [...] grudnia 2005 r., stwierdziła, że roszczenia spadkodawcy wygasły, ponieważ jej poprzednicy prawni nie złożyli stosownego wniosku. Tym samym budynek przeszedł na własność gminy (art. 8 Dekretu). Jedynym roszczeniem powstałym w zamian było roszczenie o wypłatę odszkodowania, które także wygasło (art. 214 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami). Oznacza to, że pierwotni właściciele nieruchomości nie pozostawili w spadku żadnych praw majątkowych związanych z nieruchomością. Wniosek, który nie został załatwiony pozytywnie, o zwrot nieruchomości złożył już następca prawny dawnych właścicieli – J. T.. J. T., bezpośredni poprzednik prawny Skarżącej, także zmarł przed wydaniem decyzji, a więc powstałe na jej podstawie użytkowanie wieczyste nie mogło wchodzić w skład spadku po nim.

Skarżąca konkludowała, że organy podatkowe naruszyły przepisy art. 14a, art. 14b, art. 120 oraz art. 121 Op, poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego podjętych rozstrzygnięć, niewłaściwe ustalenie stan faktycznego sprawy oraz interpretowanie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji. Organy podatkowe miały bowiem obowiązek szczegółowego zbadania stanu sprawy w świetle nie tylko przepisów podatkowych, ale także innych przepisów prawa, tym samym organ powinien ustalić czy wskazany majątek może stanowić część spadku w świetle art. 922 Kodeksu cywilnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutów skargi, organ zaznaczył, że przy wydawaniu rozstrzygnięć w niniejszej sprawie brano pod uwagę nie tylko przepisy prawa podatkowego, ale także inne, w tym art. 922 Kodeksu cywilnego. Spadkodawcy (jako kolejnemu następcy prawnemu dawnych właścicieli przedmiotowej nieruchomości) przysługiwały prawa i roszczenia do jej zwrotu czy też odszkodowania. Fakt, że realizacja nie nastąpiła za jego życia, nie zmienia tytułu nabycia roszczeń majątkowych, którym było podlegające opodatkowaniu dziedziczenie przez kolejnych następców prawnych. Ponadto, przedmiotem ewentualnego opodatkowania nie będzie prawo wieczystego użytkowania działki gruntu, tylko prawa i roszczenia do tej nieruchomości. Prawa te i roszczenia przeszły na spadkobierców i te podlegają opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Treść zarzutów zawartych w skardze a także brzmienie zaskarżonej decyzji nakazują uczynić przedmiotem rozstrzygnięcia, to czy prawidłowo organy podatkowe wskazały na obowiązek opodatkowania podatkiem od spadków ustanowienia użytkowania wieczystego na rzecz strony skarżącej w 2005 r.

Rozstrzygając tę kwestię należy zauważyć, iż strona skarżąca w piśmie z dnia 15 maja 2006 r. zadała pytanie czy w związku z dokonaniem zwrotu budynku oraz oddania w użytkowanie wieczyste gruntu położonego przy ulicy [...] w W. na podstawie decyzji Prezydenta [...] W. z dnia [...] grudnia 2005 r. strona skarżąca jest zobowiązana zapłacić podatek od spadków i darowizn. W uzasadnieniu zapytania strona skarżąca przedstawiła swoje stanowisko stwierdzając, że nieruchomość budynkowa podlega zwolnieniu od podatku spadkowego wskazując na podstawę prawną. Odnośnie użytkowania wieczystego wskazała, że jej zdaniem nie powinna płacić podatku spadkowego od całości nie uzasadniając z czego to wynika. Nie mniej w ocenie Sądu strona zawarła stanowisko mówiąc, że nie powinna płacić podatku spadkowego od całości a zatem również od ustanowionego użytkowania wieczystego na mocy decyzji Prezydenta [...] W.

W odpowiedzi na tak zadane pytanie organ podatkowy pierwszej instancji wydał dwa postanowienia. W jednym stwierdził, iż stanowisko strony jest prawidłowe odnośnie braku obowiązku zapłaty podatku od spadku odnośnie budynku ze względu na zwolnienie zawarte w art. 4 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Odnośnie opodatkowania użytkowania wieczystego organ wskazał, iż stanowisko strony jest nieprawidłowe. W lakonicznym uzasadnieniu wskazując na art. 7 ust. 1 upsd organ wskazał, że od wartości działki gruntu będącej w użytkowaniu wieczystym, na której usytuowany jest budynek mieszkalny należy zapłacić podatek od spadku. W tym miejscu Sąd zauważa, iż organ I instancji na pytanie strony czy od przekazania gruntu w użytkowanie wieczyste na podstawie decyzji administracyjnej zobowiązana jest zapłacić podatek spadkowy odpowiada, że od wartości działki będącej w użytkowaniu wieczystym powinna zapłacić podatek. W ocenie Sądu odpowiedź organu nie koresponduje z zadanym pytaniem, ponieważ dotyczy podstawy opodatkowania a strona przecież pytała o przedmiot opodatkowania a nie o podstawę.

Z kolei organ drugiej instancji odmawia zmiany zaskarżonego postanowienia w uzasadnieniu wskazując, że przedmiotem spadku w istocie rzeczy było prawo majątkowe w tym przypadku roszczenie o ustanowienie użytkowania wieczystego.

Zatem organ I instancji na pytanie dotyczące opodatkowania podatkiem spadkowym użytkowania wieczystego wskazuje na podstawę opodatkowania a organ II instancji co do rozstrzygnięcia nie zmienia tego postanowienia w uzasadnieniu podając, że przedmiotem opodatkowania jest prawo majątkowe. Z brzmienia tak sformułowanych postanowień nie sposób dowiedzieć się czy strona powinna zapłacić podatek od ustanowionego na jej rzecz użytkowania wieczystego w 2005 r. czy też nie. W tym miejscu Sąd zauważa, iż zadane pytanie i ocena prawna wyrażona w postanowieniach nie korespondują ze sobą.

Należy zauważyć, iż niniejszy wyrok nie rozstrzyga czy strona skarżąca powinna zapłacić podatek od prawa majątkowego, ponieważ to nie było przedmiotem zapytania strony skarżącej. Organ zatem wykroczył poza treść pytania czego nie mógł uczynić, ponieważ udzielając odpowiedzi związany jest pytaniem podatnika. Należy zaznaczyć, że ewentualna odpowiedź organu podatkowego co do braku obowiązku zapłaty podatku spadkowego od ustanowionego na jej rzecz użytkowania wieczystego nie przesądza o tym czy strona nie ma obowiązku zapłaty podatku spadkowego od prawa majątkowego odziedziczonego po J. T. w postaci roszczenia o ustanowienie użytkowania wieczystego.

Powyższe stanowisko Sądu potwierdza sam organ w odpowiedzi na skargę wskazując, iż przedmiotem ewentualnego opodatkowania nie będzie prawo wieczystego użytkowania działki gruntu, tylko prawa i roszczenia do tej nieruchomości, bowiem jak wskazuje organ prawa te i roszczenia przeszły na spadkobierców i te podlegają opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Zatem dopiero z odpowiedzi na skargę strona dowiaduje się, że ustanowienie użytkowania wieczystego na jej rzecz w 2005 r. nie będzie przedmiotem opodatkowania podatkiem od spadków.

Reasumując organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję naruszył art. 14 a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez brak zawarcia oceny prawnej stanowiska pytającego oraz brak odpowiedzi na zadane pytanie. Zatem organ wydając jeszcze raz decyzję zobowiązany jest odpowiedzieć na zadane pytanie podatnika.

Ze względu na powyższe, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza prawo materialne i procesowe, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w związku z czym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152 w zw. z art. 200 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.