Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 3,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Jarecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi M. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. P. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

U Z A S A D N I E N I E:

Wnioskiem, który wpłynął do Izby Skarbowej w W. 7 sierpnia 2009 r., M.P.(zwany dalej - skarżącym) wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie przepisów Rozdziału 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – (dalej w skrócie – Op.).

Przedstawiając stan faktyczny podał, że od listopada 2006 r. prowadzi działalność gospodarczą polegającą wyłącznie na świadczeniu usług doradztwa podatkowego. Działalność ta podlega opodatkowaniu według 22% stawki podatku od towarów i usług (dalej w skrócie – podatku VAT), zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – (dalej w skrócie - ustawą o VAT). Podatek VAT rozlicza na zasadach ogólnych (nie stosuje zasady kasowej) w formie kwartalnych deklaracji VAT-7K. Dla potrzeb tej działalności korzysta z dwóch miejsc prowadzenia działalności, tj.: lokalu mieszkalnego będącego wyłączną własnością żony, z którą pozostaje w rozdzielności majątkowej oraz lokalu użytkowego, którym dysponuje na zasadzie umowy najmu. W obu lokalizacjach obsługuje swoich klientów. Czas (liczba godzin) spędzany przez skarżącego w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w obu lokalach jest zmienny, tzn. czasem w tym samym dniu świadczy usługi w obu lokalach, czasem wyłącznie w lokalu wynajmowanym, a czasem wyłącznie w lokalu żony. Decydują o tym potrzeby klientów.

Nadto dodał, że w 2009 r. podpisał umowę deweloperską, na podstawie której deweloper zobowiązał się wybudować budynek , dokonać wyodrębnienia 2 lokali, następnie ich połączenia i następnie przeniesienia na skarżącego własności połączonych już lokali mieszkalnych. Skarżący zaznaczył, że jego zamiarem jest dostosowanie i docelowo wykorzystywanie tego lokalu dla potrzeb obsługi klientów. Pisząc o obsłudze klientów skarżący wyjaśnia, że ma na myśli organizacje spotkań, rozmowy telefoniczne z klientami lub w sprawie klientów, dokonywanie analiz podatkowych, przygotowywanie porad i opinii podatkowych, pism procesowych w sprawach podatkowych etc.

Skarżący wyjaśnił też, że lokal ten będzie jednocześnie wykorzystywany na potrzeby mieszkaniowe własne i jego rodziny. W ten sposób mógłby zaprzestać korzystania z lokalu mieszkalnego będącego własnością żony. Względami ekonomicznymi uzasadnił nabycie przedmiotowego lokalu z przeznaczeniem na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej oraz w celach mieszkaniowych. To dla niego bardziej opłacalne, niż nabywanie osobno lokalu użytkowego i mieszkaniowego. Dodał, że lokal zostanie zaprojektowany tak, by było możliwe – w zależności od potrzeb – korzystanie z wszystkich pomieszczeń (4 pokoje) oraz części wspólnych (m. in. korytarze, łazienki) zarówno dla potrzeb działalności gospodarczej jak i zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych jego rodziny. Czas (tzn. liczba godzin) oraz stopień intensywności (tzn. metraż lokalu) używania lokalu dla obu rodzajów potrzeb zależny będzie wyłącznie od zapotrzebowania jego klientów i w związku tym podlegał będzie ciągłym fluktuacjom.

Ponadto do lokalu będą dołączone dwa miejsca garażowe, z których korzystać będzie on (posiada samochód w leasingu operacyjnym, który wykorzystuje w prowadzonej działalności gospodarczej) oraz – w zależności od potrzeb – jego klienci.

Dodał, że na poczet umowy deweloperskiej wnosić będzie zaliczki, które będą dokumentowane fakturą VAT wystawioną przez dewelopera. Zaś przedmiotowy lokal, w momencie jego przekazania do użytkowania, zostanie w całości umieszczony w prowadzonym przez niego rejestrze środków trwałych, ponieważ spełniać będzie wymogi określone w art. 22a ust. 1 o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzn.:

- będzie lokalem stanowiącym wyłączną jego własność,

- będzie wykorzystywany na potrzeby związane z prowadzona przez niego działalnością gospodarczą,

- podejmie on decyzję o jego amortyzacji (art. 22c ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Jednocześnie wskazał, że lokal ten po nabyciu jego własności będzie wykorzystywanym na potrzeby własne i jego rodziny. Taka sytuacja winna być traktowana jako nieodpłatne świadczenie usług na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

W zawiązku z powyższym postawił cztery pytania:

1 – czy będzie miał prawo do odliczenia całości podatku naliczonego (VAT) z faktur dokumentujących uiszczane przez niego zaliczki na poczet ceny kupna lokalu wykorzystywanego jednocześnie dla celów działalności gospodarczej oraz zaspokajania potrzeb mieszkaniowych własnych oraz jego rodziny?

2 – czy będzie miał obowiązek dokonywania korekty odliczenia podatku naliczonego (VAT) związanego z nabywanym lokalem?

3 – czy czynności polegające na wykorzystywaniu lokalu dla własnych (oraz rodziny) potrzeb mieszkaniowych będzie doliczona do mianownika proporcji odliczenia zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

4 – czy w przypadku trwałego zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych, po zgłoszeniu tego faktu do urzędu skarbowego, będzie miał obowiązek opodatkowania lokalu według zasad wskazanych w art. 14 ustawy o VAT? I dodatkowo – w jaki sposób określić powinien podstawę opodatkowania takiego lokalu dla potrzeb opodatkowania zgodnie z art. 14 ustawy o VAT?

Skarżący we wniosku o interpretację przedstawił wymagane prawem, własne

stanowisko w zakresie postawionych pytań.

W zakresie zagadnienia ujętego w pytaniu nr 1 wyraził pogląd, iż będzie miał

prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego z faktur zaliczkowych wystawianych przez dewelopera w związku z budową nabywanego przez niego lokalu. Odwołał się w tym względzie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i stwierdził, że zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1b tej ustawy kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu stanowić będzie suma kwot podatku określona na otrzymanych od dewelopera fakturach potwierdzających dokonane przez niego zaliczki. Jego zdaniem w przypadku faktur zaliczkowych nie ma zastosowania reguła z art. 86 ust. 12 ustawy o VAT, zgodnie z którą prawo do odliczenia występuje dopiero z momentem nabycia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W konsekwencji prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zaliczkowych musi być określone według związku nabywanego (w przyszłości) towaru z działalnością podatnika ocenianą na moment otrzymania faktury zaliczkowej. Podkreślił, że lokal będzie wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej, zostanie wprowadzony do rejestru środków trwałych i będzie podlegał amortyzacji, co potwierdza istnienie wyraźnego związku podatku naliczonego z faktur zaliczkowych z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT. Jego zdaniem nie ma znaczenia, że nominalnie lokal będzie lokalem mieszkalnym, gdyż decydujące jest faktyczne wykorzystywanie, a nie nominalne przeznaczenie, bez względu na to, że w przyszłości lokal ten używany będzie w sposób nieodpłatny także na potrzeby mieszkaniowe jego i rodziny, co kwalifikuje taką czynność jako świadczenie usług na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. To zaś oznaczać będzie zaistnienie czynności podlegającej ustawie o VAT zrównanej z odpłatnym świadczeniem usług. Takie jednak usługi jako nieodpłatne usługi najmu na cele mieszkaniowe będą zwolnione z VAT (pkt 4 załącznika nr 4 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Skarżący odwołał się też do wyroku ETS z 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C-25/03 i wywiódł, że w przypadku nabywania dobra inwestycyjnego i używania go zarówno dla celów zawodowych jak i prywatnych, podatnik VAT może dokonać wyboru, a mianowicie może: albo zaliczyć dobro w całości do majątku prowadzonego przedsiębiorstwa albo zaliczyć dobro w całości do majątku prywatnego albo dokonać podziału dobra inwestycyjnego i zaliczyć je w częściach do majątku przedsiębiorstwa i w części do majątku prywatnego. Zaznaczył, ze w jego sytuacji nie ma możliwości dokonania podziału kwot podatku naliczonego na kwotowo określona część związaną wyłącznie z prowadzoną przez niego działalnością opodatkowaną VAT oraz kwotowo określoną część przeznaczoną na wykorzystywanie lokalu dla celów określonych w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Niemożliwe też jest wskazanie proporcji powierzchni lokalu wykorzystywanej do celów działalności gospodarczej i do celów mieszkaniowych, gdyż ta kwestia uzależniona będzie od potrzeb klientów, które sezonowo fluktuują.

W konsekwencji zdaniem skarżącego prawidłowe będzie zaliczenie lokalu w całości do majątku jego działalności gospodarczej i w efekcie odliczenie całości podatku naliczonego.

Odnośnie pytania nr 2, odnosząc się do regulacji art. 90 ust. 2 ustawy o VAT stwierdził, że będzie podlegał normom art. 90 ust. 3 i 91 ustawy o VAT, tzn. będzie zobowiązany do dokonywania korekt podatku naliczonego związanego z nabyciem lokalu z punktu widzenia proporcji rocznego obrotu z czynności dających prawo do odliczenia (chodzi o świadczone doradztwo podatkowe) do całkowitego obrotu wynikającego z czynności dających i niedających prawa do odliczenia. Podkreślił, że nie ma możliwości ścisłego lub choćby szacunkowego wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanych z nabyciem lokalu (uwzględnionych w fakturach zaliczkowych) według kryteriów ich przeznaczenia dla działalności opodatkowanej (tj. doradztwa podatkowego) i zwolnionej (tj. przeznaczenia lokalu na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych – art. 8 ust. 2 ustawy o VAT). Brak jest bowiem możliwości zastosowania kryterium powierzchniowego, ponieważ te same powierzchnie w mogą być w różnym stopniu i w różnym czasie wykorzystywane do realizacji obu celów.

W zakresie pytania nr 3 przyjmuje, ze podstawa opodatkowania czynności polegającej na wykorzystywaniu lokalu dla zaspokojenia własnych oraz rodziny potrzeb mieszkaniowych nie będzie doliczana do mianownika proporcji odliczenia podatku naliczonego przy rozliczaniu nabycia lokalu zgodnie z art. 90 i 91 ustawy o VAT. Zwrócił uwagę na przepisy art. 29 ust. 1 zd. 2 i ust. 12 oraz art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, dotyczące obrotu. Dodał, że podstawą opodatkowania przy czynnościach nieodpłatnego przekazania lokalu na potrzeby mieszkaniowe własne i rodziny nie jest obrót, lecz koszt świadczonej usługi, zatem wartość tych czynności nie będzie powiększała mianownika proporcji, o której mowa ww. art. 90 ust. 3.

Gdy chodzi o pytanie nr 4, w ocenie skarżącego ewentualne zakończenie wykonywania czynności opodatkowanych skutkować będzie zgłoszeniem do urzędu skarbowego oraz powodować będzie powstanie obowiązku uwzględnienia lokalu w spisie z natury towarów nie sprzedanych oraz jego opodatkowania zgodnie z art. 14 ustawy o VAT. Opodatkowanie towarów, które nie zostały sprzedane, ale były wykorzystywane w toku wykonywania czynności opodatkowanych i w stosunku do których podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu, będzie zgodne z sensem opodatkowania spisu z natury. A zatem po zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających VAT, przesunięcie lokalu z majątku działalności gospodarczej do majątku osobistego powodowałoby konieczność opodatkowania lokalu według właściwej stawki VAT. W jego ocenie wartość podstawy opodatkowania, przy uwzględnieniu art. 14 ust. 8 w zw. z art. 29 ust. 10 ustawy o VAT, nie może abstrahować od okresu użytkowania towaru stanowiącego środek trwały, co po myśli art. 91 ustawy o VAT skutkować będzie korektą podatku naliczonego. W tej sytuacji podstawą opodatkowania dla spisu z natury byłoby 50% oryginalnej ceny nabycia lokalu.

Interpretacja indywidualna o nr [...] wydana został w dniu [...] października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził - że stanowisko skarżącego przedstawione we wniosku w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących uiszczane zaliczki na poczet ceny kupna lokalu wykorzystywanego jednocześnie dla celów działalności gospodarczej oraz zaspokajania potrzeb mieszkaniowych rodziny, obowiązku korekty podatku naliczonego związanego z nabywanym lokalem, obowiązku doliczania do mianownika proporcji odliczenia podatku naliczonego podstawy opodatkowania czynności wykorzystywania lokalu na potrzeby mieszkaniowe rodziny oraz obowiązku opodatkowania lokalu według zasad wskazanych w art. 14 ustawy o VAT – jest nieprawidłowe.

W swych motywach organ podatkowy w pierwszej kolejności odwołał się do regulacji prawnych zawartych w ustawie o VAT, tj. do art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15, art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, a także do art. 86 ust. 2 pkt 1 w zw. z ust. 3 – 7 i w zw. z art. 29 ust. 4, które dotyczą kwoty podatku naliczonego oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Następnie przytoczył treść art. 8 ust. 2 tej ustawy, wyjaśniając kiedy nieodpłatne świadczenie usług traktuje się jak odpłatne świadczenie usług.

Następnie określił istotę odliczenia podatku naliczonego, jako prawo przysługujące zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku VAT i dodał, ze zasada ta wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tj. do czynności zwolnionych od podatku VAT lub czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wskazał, że najistotniejszy dla możliwości skorzystania z odliczenia jest związek ponoszonych wydatków z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi oraz, że aby skorzystać z tego prawa wystąpić musza przesłanki pozytywne oraz nie mogą nie mogą się ziścić wymienione w art. 88 ustawy o VAT przesłanki negatywne.

Organ podatkowy odniósł się do wątpliwości skarżącego, sprowadzających się do tego, czy ma uprawnienie do odliczenia całości podatku naliczonego z faktur dokumentujących uiszczane przez niego zaliczki na poczet ceny kupna lokalu wykorzystywanego jednocześnie dla celów działalności gospodarczej oraz zaspokajania potrzeb mieszkaniowych własnych i rodziny. W tym względzie wskazał na dwa rodzaje czynności: tj. podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT usługi doradztwa podatkowego oraz czynności związane z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych jego i rodziny. Nie zgodził się ze skarżącym, że te ostanie będą stanowić będą nieodpłatne świadczenie, o jakim mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, które traktować należy na równi z odpłatnym świadczeniem usług. Przesłanka niezbędną do zaklasyfikowania czynności jako nieodpłatnego świadczenia usług jest przesłanka prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami. Tymczasem według skarżącego sklasyfikowane powinny zostać jako zwolnione z podatku od towarów i usług stanowiące nieodpłatne usługi najmu na cele mieszkaniowe.(art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z załącznikiem nr 4 do tej ustawy), od których z założenia podatek naliczony nie może być odliczony. Zdaniem organu podatkowego czynności związane z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych rodziny w ogóle nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

W przypadku więc dokonywania przez skarżącego odliczeń kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących uiszczane przez niego zaliczki na zakup przedmiotowego lokalu mieszkalnego, nie będzie on mógł w pełnym zakresie odliczyć podatku naliczonego zawartego w cenie tego lokalu. Przysługiwało mu będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów tylko w takim zakresie, w jakim nabycie to będzie powiązane z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Dlatego zobowiązany on będzie do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać czynnościom opodatkowanym. Zaś wybór metody wyodrębnienia pozostaje w gestii podatnika. Jeśli więc skarżący nie wykaże niezbędnej proporcji wykorzystywania zakupionego lokalu do czynności podlegających opodatkowaniu, wówczas nie nabędzie prawa do odliczenia powyższych kwot z faktur.

Ustosunkowując się do pytań nr 2 i 3 organ podatkowy stwierdził, iż w przedstawionej sprawie nie znajdują zastosowania przepisy art. 90 i 91 ustawy o VAT regulujące częściowe odliczenie kwot podatku naliczonego oraz korekt podatku naliczonego, ponieważ w grę wchodzą jedynie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. doradztwo podatkowe) oraz czynności niepodlegające podatkowi VAT (tj. zaspakajanie potrzeb mieszkaniowych rodziny).

Odnosząc się z kolei do pytania nr 4 organ podatkowy odwołał się do regulacji zawartej w art. 14 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 15 i art. 96 ust. 6 ustawy o VAT, mającej zastosowanie w przypadku zaprzestania przez podatnika wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu i wskazał na obowiązek dokonania zgłoszenia tego faktu naczelnikowi urzędu skarbowego. Następnie w oparciu o przepisy art. 14 ust. 8 w zw. z art. 29 ust. 10 ustawy o VAT wskazał, że podstawą opodatkowania jest wartość towarów podlegających spisowi z natury, a w przypadku dostawy towarów, o których mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, to koszt wytworzenia, co określone zostaje w momencie dostawy tych towarów.

Zatem w kwestii przedstawionych we wniosku wątpliwości, zdaniem organu podatkowego, w przypadku trwałego zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i przesunięcia przedmiotowego lokalu mieszkalnego do majątku osobistego, powstanie konieczność ujęcia tego lokalu w spisie z natury i opodatkowania go według właściwej stawki podatkowej. W konsekwencji podstawą opodatkowania byłaby cena nabycia lokalu, określona w momencie jego dostawy, tj. w momencie ujęcia go w remanencie likwidacyjnym, sporządzonym zgodnie z art. 14 ust. 5 ustawy o VAT na dzień zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Oznacza to, że podstawą opodatkowania, a więc wartością w jakiej należy wykazać wartość lokalu w spisie z natury będzie cena nabycia tego lokalu, skorygowana na dzień, w którym należy sporządzić spis z natury.

Pismem z dnia 12 października 2009 r. skarżący wezwał Dyrektora Izby Skarbowej w w. do usunięcia naruszenia prawa. W uzasadnieniu ocenił interpretację o nr [...] jako błędną i stanowiącą nadinterpretację przedstawionego przez niego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Zwrócił uwagę, że we wniosku wyraźnie podkreślił, iż przedmiotowy lokal mieszkalny znajduje się w fazie budowy, zatem podatek naliczony wynika wyłącznie z faktur zaliczkowych wystawianych przez dewelopera. W stanie rzeczy – w zakresie pytania nr 1 – nie może być mowy o badaniu związku "nabytych towarów i usług" z wykonywanymi przez niego czynnościami, gdyż w momencie nabycia prawa do odliczenia nie nabędzie on jeszcze towaru w postaci lokalu mieszkalnego. Zatem wykonując działalność gospodarczą nabywa on prawo do odliczenia, ale w tym czasie nie wykorzystuje jeszcze lokalu do mieszkalnego do tej działalności, jak i do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych. Niedopuszczalne jest zatem przyjęcie wykładni, zgodnie z którą miałby już na etapie podatku naliczonego wynikającego przed nabyciem lokalu z faktur zaliczkowych dokonywać rozdziału podatku naliczonego z uwzględnieniem odrębnego wykorzystywania lokalu przyszłego do celów prowadzonej działalności oraz do celów mieszkaniowych. Jego zdaniem w opisanej przez niego sytuacji faktycznej przysługuje mu w pełnym zakresie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zaliczkowych. Weryfikacji podlegać ono będzie jedynie ze względu na moment rozpoczęcia rzeczywistego wykorzystywania nabytego towaru (lokalu) poprzez proporcję odliczenia oraz okresy korekty.

Nie zgodziła się z zawarta w interpretacji wykładnią art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, którą określił ze względu na błąd logiczny jako tzw. błędne koło.

Ponownie podniósł, że nawet po nabyciu i dostosowaniu lokalu mieszkalnego nie będzie możliwe określenie wyraźnie wydzielonych części, które maja służyć w dalszym ciągu działalności opodatkowanej (doradztwo podatkowe) oraz tych, które maja być przeznaczone dla zaspokajania potrzeb mieszkaniowych własnych i rodziny. Nie będzie to możliwe ani przy zastosowaniu kryterium podziału powierzchni, ani kryterium podziału wykorzystywania czasowego. Organ nie może żądać od podatnika dokonania podziału podatku naliczonego według metody, która nie wynika z przepisów ustawy o VAT – tzn. zgodnie z interpretacją "według metody pozostającej w gestii podatnika". Zaznaczył, że zgodnie z ustawa o VAT, w przypadku gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części podatku, obowiązkiem podatnika jest obliczenie podatku naliczonego podlegającego odliczeniu według proporcji ustalonej w art. 90 ust. 3 tej ustawy. Nie przewiduje ona żadnego innego mechanizmu obliczania prawidłowej wysokości podatku naliczonego do odliczenia.

W opisanej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, który przewiduje 10-letni okres korekty, podczas którego mierzona będzie intensywność (związek) wykorzystywania środka trwałego do dwóch rodzajów celów.

Jego zdaniem obowiązek zastosowania właściwych ustępów art. 90 i 91 ustawy o VAT nie jest powiązany z występowanie lub niewystępowaniem czynności zwolnionej od VAT, gdyż posługuje się ona kategorią "czynności w stosunku do których podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia...". Zatem gdyby nawet przyjąć, że przekazanie lokalu do wykorzystywania na potrzeby własne i rodziny stanowi czynność w ogóle niepodlegającą opodatkowaniu VAT (a nie zwolnioną od VAT), to również taka czynność będzie mieściła się w kategorii "czynności w stosunku do których podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia ...".

Skarżący zarzucił także, w interpretacji pominięto całkiem wykładnie prawa wspólnotowego, zaprezentowaną przez ETS w wyroku C-25/03, które to stanowisko jest odmienne w stosunku do stanowiska organu podatkowego przedstawionego w tej interpretacji. Brak ustosunkowania się do powołanego przez podatnika orzecznictwa ETS stanowi rażące naruszenie zasad wydawania interpretacji indywidualnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W/ w piśmie z dnia [...] listopada 2009 r. o nr [...], stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących uiszczane zaliczki na poczet ceny kupna lokalu wykorzystywanego jednocześnie dla celów działalności gospodarczej oraz zaspokajania potrzeb mieszkaniowych rodziny, obowiązku korekty podatku naliczonego związanego z nabywanym lokalem, obowiązku doliczania do mianownika proporcji odliczenia podatku naliczonego podstawy opodatkowania czynności wykorzystywania lokalu na potrzeby mieszkaniowe rodziny.

Organ nie podał żadnego uzasadnienia swego stanowiska odmawiającego zmiany interpretacji. Pouczył jedynie o przysługującym skarżącemu prawie do wniesienia skargi do sądu administracyjnego.

Skargą z dnia 25 listopada 2009 r. skarżący zaskarżył przedmiotową interpretację o nr [...]. Wniósł o jej uchylenie w części dotyczącej pytania nr 1, 2 i 3 oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

1 – art. 8 ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że nie stanowi odpłatnego świadczenia usług czynność polegająca na przeznaczeniu lokalu mieszkalnego, stanowiącego środek trwały służący działalności gospodarczej, również dla zaspokajania potrzeb mieszkaniowych własnych i rodziny;

2 – art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię w sytuacji, w której podatek naliczony przy nabyciu środka trwałego służyć ma zarówno czynnościom dającym jak i niedającym prawa do odliczenia, a brak jest możliwości ścisłego, matematycznego wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z poszczególnymi czynnościami;

3 – art. 90 ust. 2 i 3 w zw. z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT poprzez ich pominięcie w wydanej interpretacji indywidualnej w sytuacji, w której jedyną możliwością ustalania zakresu przysługującego prawa do odliczenia podatku naliczonego było stosowanie proporcji określonych w tych przepisach.

W uzasadnieniu skargi odniósł się do stanowiska organu podatkowego przedstawionego w interpretacji. Nie zgodził się ze stwierdzeniem, że będzie miał prawo do odliczenia wyłącznie części, w jakiej podatek naliczony będzie dotyczył jego działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), przy czym wybór metody wyodrębnienia tej części podatku naliczonego "pozostaje w gestii podatnika".

Tak jak w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa dokonana w interpretacji wykładnię art. 8 ust. 2 ustawy o VAT ocenił jako obarczona błędem logicznym. W jej wyniku prawo do odliczenia podatku naliczonego byłoby jednocześnie przesłanką zastosowania art. 8 ust. 2 oraz skutkiem zastosowania art. 8 ust. 2. Jego zdaniem celem art. 8 ust. 2 ustawy o VAT jest opodatkowanie czynności nieodpłatnych, przy których następuje wykorzystanie towarów i usług, w stosunku do których podatnikom przysługiwało uprzednio prawo do odliczenia podatku naliczonego. Pomiędzy nabyciem towarów i usług a czynnością nieodpłatną może bowiem zachodzić pewien odstęp czasowy. Na moment nabywania towaru (lokalu mieszkalnego) prawo do odliczenia podatku naliczonego nie może być wiązane z przyszłą czynnością przeznaczenia lokalu również do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych.

Podobnie jak w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wyjaśnił, że lokal znajduje się dopiero w fazie budowy lokalu, a w zakresie konsekwencji prawnych nabycia go dopiero za jaki czas, wskazał na koniczność regulowania należności wynikających z faktur zaliczkowych. Nie może więc być mowy o badaniu związku "nabytych towarów i usług" z wykonywanymi czynnościami, gdyż w momencie nabycia prawa do odliczenia nie nabędzie on jeszcze towaru w postaci lokalu mieszkalnego.

Ponowił te same argumenty dotyczące niezasadności interpretacji co do rozdziału podatku naliczonego związanego z dwoma typami czynności oraz co do pełnego zakresu prawa do odliczenia, które zweryfikowane może zostać w chwili rozpoczęcia rzeczywistego wykorzystywania nabytego lokalu poprzez proporcję odliczenia oraz okresy korekty, na które przysługuje mu zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT 10-letni okres.

Tak jak wcześniej stwierdził, że przy wydaniu tej interpretacji pominięto wykładnie prawa wspólnotowego. Wskazał ponownie na wyrok C-25/03 oraz dodał wyrok C-434/03, w którym ETS stwierdza, że w przypadku wykorzystywania dobra inwestycyjnego do celów zarówno gospodarczych jaki i prywatnych, podatnik ma możliwość dokonać wyboru czy zaliczyć to dobro w całości do aktywów przedsiębiorstwa czy pozostawić całość w majątku prywatnym. Jeżeli podatnik zdecyduje się na zaliczenie w całości do majątku przedsiębiorstwa, to podatek VAT naliczony podlegać będzie w całości odliczeniu, jego wykorzystywanie do celów innych niż związanych z działalnością przedsiębiorstwa będzie następnie uważane za świadczenie usług w rozumieniu VAT.

Opowiedział się ponownie za możliwością zastosowania do opisanej we wniosku sytuacji faktycznej art. 90 i 91 ustawy o VAT., a odmienny pogląd organu uzasadnił błędną wykładnią organu odnośnie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Nie zgodził się ze stanowiskiem organu co do przysługiwania mu w kontekście art. 86 ust. 1 ustawy o VAT częściowego zakresu prawa do odliczenia poprzez wyodrębnienie części podatku naliczonego w oparciu o metodę zastosowaną przez podatnika. Tak jak w wezwaniu zaznaczył, że ani przed nabyciem lokalu, ani po jego nabyciu nie będzie możliwe, przy zastosowaniu kryterium powierzchni lub kryterium podziału czasowego, określenie wyraźnie określonych części z przeznaczeniem ich do dwóch różnych celów. Ponadto ponownie podniósł, że nie można podatnika obciążać obowiązkiem zastosowania metody nie znajdującej oparcia w przepisach ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę z dnia 29 grudnia 2009 r. o nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Po zreferowaniu dotychczasowego przebiegu sprawy, w części stanowiącej odpowiedź na zarzuty skargi podniósł, że opisanej sytuacji faktycznej występują dwa rodzaje czynności, tj. opodatkowane i niepodlegające opodatkowaniu VAT. Wbrew twierdzeniom skarżącego czynności związane z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych rodziny nie będą stanowiły nieodpłatnego świadczenia usług, o czym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Nie zgodził się za stanowiskiem skarżącego, że czynności związane z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych rodziny stanowią zwolnione z VAT nieodpłatne usługi najmu na cele mieszkaniowe (art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z zał. nr 4 do tej ustawy)., ponieważ w ogóle nie podlegają one temu podatkowi.

Następnie organ odniósł się do regulacji z ustawy o VAT, tj. art. 8 ust. 2 i art. 86 ust. 1 w oraz 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT i przytoczył te same wywody, co w zaskarżonej interpretacji.

Nie zgodził się z zarzutem skarżącego odnośnie wykładni art. 8 ust. 2 ustawy o VAT i dodał, ze przepis ten nie będzie miał zastosowania w sprawie, gdyż zamierzając wykonywać czynności (usługi) zaspokajania potrzeb mieszkaniowych rodziny, skarżący nie nabędzie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Dodał, że ani z faktury zaliczkowej, ani z faktury całościowej dokumentującej nabycie lokalu mieszkalnego nie nabędzie prawa do odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego, jeżeli lokal również będzie służyć zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych rodziny.

Jako bezpodstawne ocenił tez twierdzenia skarżącego, co do naruszenia przez organ art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż dokonana analiza była właściwa. Na skarżącym ciążyć będzie obowiązek wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można będzie przypisać czynnościom opodatkowanym, a wybór odpowiedniej metody należy do niego. Jeśli nie wykaże proporcji wykorzystywania lokalu do czynności opodatkowanych, wówczas nie nabędzie prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wpłacone przez niego zaliczki na zakup lokalu.

Nie zgodził się z zarzutami wydania interpretacji bez uwzględnienia wykładni prawa wspólnotowego. Zaznaczył, że by organ mógł wyroki ETS uwzględniać, to musza one zapadać w sprawach o identycznym stanie faktycznym, ponieważ dopiero wtedy można stwierdzić, czy interpretacja wydana przez organ podatkowy narusza, czy też nie orzecznictwo europejskie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

W rozpatrywanej sprawie podatnik zadał w interpretacji cztery pytania:

1 – czy będzie miał prawo do odliczenia całości podatku naliczonego (VAT) z faktur dokumentujących uiszczane przez niego zaliczki na poczet ceny kupna lokalu wykorzystywanego jednocześnie dla celów działalności gospodarczej oraz zaspokajania potrzeb mieszkaniowych własnych oraz jego rodziny?

2 – czy będzie miał obowiązek dokonywania korekty odliczenia podatku naliczonego (VAT) związanego z nabywanym lokalem?

3 – czy czynności polegające na wykorzystywaniu lokalu dla własnych (oraz rodziny) potrzeb mieszkaniowych będzie doliczona do mianownika proporcji odliczenia zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

4 – czy w przypadku trwałego zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych, po zgłoszeniu tego faktu do urzędu skarbowego, będzie miał obowiązek opodatkowania lokalu według zasad wskazanych w art. 14 ustawy o VAT? I dodatkowo – w jaki sposób określić powinien podstawę opodatkowania takiego lokalu dla potrzeb opodatkowania zgodnie z art. 14 ustawy o VAT?

Udzielając interpretacji na pierwsze pytanie organ wyjaśnił, że biorąc pod uwagę zdarzenie przyszłe oraz powołane wyżej przepisy stwierdzić należy, że podatnik nie będzie uprawniony do odliczenia w pełnym zakresie podatku naliczonego z faktur dokumentujących uiszczane przez niego zaliczki na poczet kupna lokalu wykorzystywanego jednocześnie dla celów działalności gospodarczej i zaspokajania potrzeb rodziny. Podatnikowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zakresie w jakim nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi.

Sąd analizując wniosek o interpretację doszedł do przekonania, że udzielający interpretacji organ nie wyjaśnił istotnych dla podatnika elementów stanu faktycznego, które miały znaczenie dla wydanej interpretacji.

Podatnik bowiem, wskazał iż w zaistniałej sytuacji zaliczy lokal w całości do majątku działalności gospodarczej i będzie miał prawo do odliczenie w całości podatku naliczonego wynikającego z faktur zaliczkowych. Lokal ten zostanie umieszczony w rejestrze środków trwałych, gdyż spełniać będzie wymogi z art. 22 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem podatnika, okoliczność, że lokal będzie w sensie prawa budowlanego miał charakter mieszkaniowy w tej sytuacji nie będzie miała znaczenia, gdyż decydujące jest faktyczne wykorzystywanie lokalu dla celów działalności gospodarczej. Lokal zostanie przeznaczony na potrzeby rodziny dopiero nabyciu jego własności przez podatnika. Podatnik wyjaśnił, że lokal będzie czasowo i powierzchniowo wykorzystywany w różnym stopniu intensywności w zależności od potrzeb klientów.

Podatnik odwołał się także do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i wniósł od wydanie interpretacji z uwzględnieniem prawa wspólnotowego.

Wskazał na wyrok ETS z 14 lipca 2005 w sprawie C-434/03 w której Sąd stwierdził, że " zgodnie z utrwalonym orzecznictwem w przypadku wykorzystywania dobra inwestycyjnego dla celów zarówno zawodowych jak i prywatnych, zainteresowany, ma na potrzeby podatku VAT możliwość dokonywania wyboru, czy zaliczyć to dobro w całości do aktywów swojego przedsiębiorstwa, czy pozostawić w ramach majątku prywatnego, wyłączając je tym samym całkowicie z systemu podatku VAT, czy też zaliczyć je do aktywów przedsiębiorstwa, jedynie w zakresie wynikającym z rzeczywistego ich wykorzystania co do celów zawodowych (podobnie w sprawie Armbrecht, pkt. 20:Bakcsi, pkt 25,Seeling pkt. 40, oraz wyrok w sprawie C-25/03 HE). Kwestia ta w ogóle nie została rozważona przez organ udzielający interpretacji.

Oczywistym jest, że indywidualna interpretacja podatkowa jest aktem, w którym stan faktyczny formułuje podatnik. Jeśli interpretacja ma spełniać swoją funkcję to skonstruowany na jej użytek stan faktyczny, także przyszły musi być skonkretyzowany. W rozpatrywanej sprawie, w ocenie Sądu, stan ten nie jest oczywisty.

Podatnik bowiem w części "F" (wyczerpujące przedstawienie zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego i pytania) przedstawił przyszły stan faktyczny, ale jednocześnie w części "G" (własne stanowisko w sprawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) sformułował pewne dodatkowe elementy (np. dotyczące zaliczenia dobra inwestycyjnego w całości do aktywów przedsiębiorstwa na potrzeby podatku VAT), co sprawiło, że dokonanie ustaleń stanu faktycznego, który we wniosku o wydanie interpretacji przedstawił podatnik stało się utrudnione. Zarzut rozbieżności, co do przypisanego stanu faktycznego znajduje także potwierdzenie w formułowanych przez podatnika środkach zaskarżenia. I tak na przykład, w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa podatnik stwierdza, że wybrane z interpretacji podatkowej tezy stanowią "nadinterpretacje przedstawionego przez niego stanu opisu zdarzenia przyszłego" I wskazuje " z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że na moment otrzymania faktur zaliczkowych:

wykonuję działalność opodatkowaną oraz nie wykonuję jeszcze czynności wykorzystywania lokalu dla potrzeb własnych oraz mojej rodziny" " Z opisu zdarzenia przyszłego wynika wyraźnie, że na chwilę obecną traktuję umowę developerską jako prowadzącą do nabycia składnika należącego do jego działalności gospodarczej, który zamierza zakwalifikować jako środek trwały."

Zgodnie z art. 14 c Ordynacji podatkowej interpretacja winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. A zatem prawidłowe "odkodowanie" stanowiska wnioskodawcy jest niezbędne dla dokonania interpretacji. Mając powyższe na uwadze Sąd doszedł do przekonania, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien jeszcze raz przeanalizować treść wniosku podatnika i wykazać w uzasadnieniu interpretacji, iż rozważył wszystkie elementy składające się na zdarzenie przyszłe opisane przez podatnika. Przypomnieć należy, że przypadku wątpliwości organ ma prawo skorzystać z art. 14g Ordynacji podatkowej.

Powyższe spowodowało, że skarga Strony na interpretację prawa podatkowego została uwzględniona na mocy art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)

Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 powołanej ustawy.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego Stronie Sąd postanowił na mocy w art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.