Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 390/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2016-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 1, art. 240 par. 1 pkt 5, art. 240 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant Asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lipca 2016 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 390/16

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy swoje wcześniejsze rozstrzygnięcie z dnia [...] r., którym odmówił uchylenia własnej decyzji (Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł.) z dnia [...] r. Nr [...] w zakresie określenia A. W. podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2010 r. do grudnia 2010 r.

Organ kontroli skarbowej wskazał, iż w decyzji z dnia [...] r. określił skarżącemu, prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą A, zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2010r. do grudnia 2010r. Zakwestionowano A. W. prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT wystawionych przez: B Spółka z o.o.. Jak ustalono w postępowaniu kontrolnym firma te nie była rzeczywistym dostawcą oleju napędowego do firmy A. Jak wskazano - faktury te stwierdzały czynności, które nie zostały wykonane, a więc nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tym samym ma do nich zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Ponadto w toku postępowania kontrolnego stwierdzono nieprawidłowości polegające na niewykazaniu w deklaracjach VAT-7 za miesiące: od stycznia do grudnia 2010 r. całości obrotów z tytułu dostaw towarów zrealizowanych przez A. W. udokumentowanych fakturami sprzedaży wystawionymi na rzecz swoich kontrahentów (odbiorców paliwa). Tym samym A. W. w deklaracjach VAT-7 za ww. miesiące zaniżył wysokość podatku należnego.

Od ww. decyzji podatnik nie wniósł odwołania. Tym samym ww. decyzja Dyrektora UKS w Ł. stała się ostateczna.

Pismem z dnia 29 lipca 2015 r. A. W. wystąpił do Dyrektora UKS w Ł. z wnioskiem o wznowienie postępowania kontrolnego w sprawie zakończonej prawomocną decyzją z [...] r., powołując jako podstawę art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 5 w związku z art. 241 § 1 i art. 244 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, a następnie o umorzenie postępowania wymiarowego w tym zakresie.

Do wniosku, jako dowód zaistnienia wskazanych przesłanek, strona załączyła kserokopie dwóch wyroków karnych, tj.:

- wyroku z dnia [...] r., sygn. akt [...], w którym Sąd Rejonowy dla Ł.-Ś. w Ł., VI Wydział Karny, uznał oskarżonego B. W. (pełnomocnika A. W.) za winnego zarzucanych mu czynów wymienionych w sentencji tego wyroku. Wyrok ten uprawomocnił się dnia [...] r. i dotyczy zdarzeń i okoliczności, które miały miejsce w okresie od lutego 2007 r. do grudnia 2008 r.;

- wyroku z dnia [...] r., sygn. akt [...], w którym Sąd Rejonowy w P., VII Wydział Karny uznał B. W. za winnego zarzucanego mu czynu wymienionego w sentencji tego wyroku. Wyrok ten uprawomocnił się dnia [...]r. i dotyczy zdarzeń i okoliczności, które miały miejsce w okresie od 2 stycznia 2009 r. do 30 grudnia 2010 r.

Dyrektor UKS w Ł. postanowieniem z dnia [...] r. wznowił na żądanie strony postępowanie w sprawie, a następnie w wydanym w dniu [...] r. rozstrzygnięciu odmówił uchylenia decyzji wymiarowej w całości, gdyż nie stwierdził istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa.

W zaskarżonej decyzji Dyrektor UKS podtrzymał swoje dotychczasowe argumenty wskazując, że w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła przesłanka wymieniona w art. 240 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, która dawałaby podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Przepis ten stanowi, że postępowanie wznawia się jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne okazały się fałszywe. Argumenty zawarte we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy nie wskazują na żadne dowody, które świadczyłyby o wystąpieniu tej przesłanki. Organ rozpatrując wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy również takich dowodów nie stwierdził. W postępowaniu kontrolnym organ stwierdził fałszywe dowody (faktury), ale właśnie te dowody zostały wyeliminowane z rozliczenia podatkowego. Nie można zatem uznać, że decyzja została oparta na fałszywych dowodach, skoro przy określeniu zobowiązania podatkowego nie zostały one uwzględnione.

Dalej Dyrektor UKS wskazał, iż strona we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy wywiodła, że zwolnienie A. W. z odpowiedzialności karnej zwalnia go również z odpowiedzialności podatkowej. Organ kontroli skarbowej nie podzielił tego poglądu uznając, że są to dwie zupełnie różne sprawy. Zobowiązanym do zapłaty podatku jest podatnik, na którym ciążą obowiązki wynikające ze stosownych ustaw (Ordynacji podatkowej, ustaw podatkowych), niezależnie od kwestii winy, natomiast kwestia winy jest badana dopiero w postępowaniu karnym skarbowym. Sąd Rejonowy dla Ł.-Ś. w Ł. w wyroku z dnia [...] r. wskazał m.in. jako podstawę prawną skazania B. W.o przepis art. 9 § 3 Kodeksu karnego skarbowego (dalej "kks"), który stanowi, że za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe odpowiada sprawca, także ten kto na podstawie przepisu prawa, decyzji właściwego organu, umowy lub faktycznego wykonywania zajmuje się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, której odrębne przepisy przyznają zdolność prawną. Sąd Rejonowy w ww. wyroku wskazał również, że B. W. działał na podstawie udzielonego mu przez A. W. pełnomocnictwa do prowadzenia działalności gospodarczej i faktycznie zajmował się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi związanymi z handlem paliwami. Tak więc określenie zobowiązania podatkowego podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą, którym jest A. W., nie przesądza, że również on jest winny powstaniu zaległości w zobowiązaniach podatkowych. W przedmiotowej sprawie taką odpowiedzialność karną skarbową ponosi B. W. jako osoba upoważniona do prowadzenia spraw firmy należącej do A. W. Zgodnie z cytowanym wyżej przepisem kks, w postępowaniu karnoskarbowym wskazuje się jako winnego faktycznego sprawcę, który do tych uszczupleń doprowadził. Taka sama sytuacja miałaby miejsce w przypadku, gdy do uszczupleń podatkowych doprowadza działanie innego pracownika firmy. Zobowiązanie podatkowe określa się podatnikowi (pracodawcy), a odpowiedzialność karną ponosi pracownik.

Odnosząc się z kolei do przesłanki wznowienia postępowania podatkowego określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej – argumentów strony co do fałszowania dokumentów, zawierania fikcyjnych umów, kupowania nielegalnego paliwa, które to okoliczności istniały w dniu wydania decyzji, ale były nieznane organowi, który ją wydał - organ kontroli skarbowej stwierdził, iż w dniu wydania decyzji istniały wyroki karne z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r. i był znane organowi kontroli skarbowej. Właśnie te okoliczności przytoczone w ww. wyrokach, poparte innymi dowodami, stanowiły podstawę wyeliminowania fałszywych faktur z rozliczenia podatku od towarów i usług. Tym samym nie podzielono argumentów strony zawartych we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, że były to okoliczności nieznane organowi wydającemu decyzję.

W ocenie Dyrektora UKS, fakt obciążenia odpowiedzialnością karną pełnomocnika B. W. za powstałe zaległości w zobowiązaniach podatkowych firmy należącej do A. W., tj. odpowiedzialnością za czyny wymienione w art. kks: 9 § 3 w zw. z art. 54 § 1 w zbiegu z art. 56 §1 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 6 § 2 i art. 7 oraz art. 270 § 1 k.k., pozostaje bez wpływu na odpowiedzialność podatkową A. W. wynikającą z decyzji z dnia [...] r. Z tego też względu organ uznał, że wyrok ten nie posiada waloru istotnej wagi dla sprawy.

Reasumując Dyrektor UKS w Ł. uznał, iż w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy nie stwierdzono ani okoliczności faktycznych, ani dowodów, które mogłyby stanowić przesłanki wznowienia postępowania. Nowymi i istotnymi dowodami w sprawie nie są wyroki Sądu Rejonowego, na które powołuje się strona. Tryb nadzwyczajny stanowi instytucję wyjątkową i jest właściwy dla decyzji obarczonych kwalifikowaną wadą prawną wskazaną przez ustawodawcę w art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Uruchomienie tego trybu nie może być traktowane jako instrument ponownego rozpatrzenia sprawy w postępowaniu realizowanym w trybie zwykłym.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik A. W. wniósł o uchylenie wymienionej na wstępie Decyzji Dyrektora UKS i zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 5 Ordynacji podatkowej, a także art. 120, art. 121, art. 187 § 1 i art. 191 tej ustawy.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego stwierdził, iż nie ulega najmniejszej wątpliwości, że dowody na których oparto istotne dla rozstrzygnięcia podatkowego okoliczności były fałszywe, ponieważ A. W. nie brał udziału w tych transakcjach, nie posługiwał się sporymi fakturami i nie wiedział, że transakcje te były nieuczciwe i że ich celem są nadużycia podatkowe.

W ocenie strony skarżącej dokumentami wskazującymi na istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu wydania przedmiotowej decyzji wymiarowej, a nieznane organowi ją wydającemu, są dwa wyroki sądów karnych: wyrok karny skazujący B. W. (pełnomocnika podatnika, działającego wbrew udzielonemu pełnomocnictwu) z dnia [...] r., sygn. akt [...] i taki sam wyrok skazujący z dnia [...] r., sygn. akt [...]. Dodowy te i okoliczności z nimi związane zostały przedstawione w kontekście art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, ponieważ obydwa wyroki miały miejsce po wydaniu przedmiotowej decyzji wymiarowej i nie mogły być znane organowi podatkowemu. Niewątpliwy brak wiedzy o w/w wyrokach i o treści zarzutów i faktu skazania B. W., powodują, że uprawniony jest pogląd co do tego, że okoliczności wynikające z art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 5 Ordynacji podatkowej, nie były znane organowi podejmującemu decyzję w dniu [...] r. Z załączonych do wniosku wyroków w zderzeniu z decyzją wymiarową wynika, iż organ nie zauważa tego, że jak wynika z zarzutów B. W. w wykonaniu z góry powziętego zamiaru w celu osiągnięcia dla siebie jako osoby fizycznej korzyści majątkowej przyjął dokumenty w postaci faktur VAT, dowody wpłat, pokwitowań stwierdzających sprzedaż oleju napędowego z podrobionymi podpisami różnych osób, a następnie użył je jako autentyczne, rozliczał podatek VAT przy pomocy deklaracji VAT-7 pomimo, że transakcje udokumentowane zostały fakturami VAT, które to transakcje nie miały miejsca, w związku z czym pojawiło się także zobowiązanie w podatku VAT.

Z powyższego pełnomocnik skarżącego wywiódł, iż tezy przyjęte przez organ podatkowy w decyzji z dnia [...] r., że faktury, którymi posługiwał się podatnik - zgodnie z którymi rzekomymi sprzedawcami oleju napędowego były różne podmioty - w rzeczywistości nie potwierdzają dokonanych czynności, czyli podatnik przyjął do rozliczenia faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie dotyczyły one podatnika A. W. lecz osoby fizycznej B. W. Nie ulega wątpliwości, że zebrany materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że podatnik nie miał świadomości i wiedzy, nie zaakceptował tego, że transakcje handlowe, które realizował jego ojciec, nie były uczciwe, a ich celem były nadużycia podatkowe. Są to okoliczność nowe, ustalające brak wiedzy, zgody A. W. i wyłączenie spod udzielonego pełnomocnictwa, prawa do podejmowania działań przestępczych przez B. W.

Pełnomocnik skarżącego uważa, iż decyzja wymiarowa skierowana do A. W. zakładała po jego stronie świadomość, działanie i wywołanie określonego skutku podatkowego bez uwzględnienia roli B. W. Tymczasem z wyroków Sądu wynika, że działał on sam (w rozumieniu, że bez zgody i wiedzy skarżącego) w celu realizacji zakładanego z góry uzyskania korzyści majątkowej. W wyrokach nie ma ani jednego słowa o udziale, czy przyzwoleniu A. W. na przestępcze działania B. W. Nie ulega wątpliwości, że nie udzielono pełnomocnictwa B. W. do fałszowania dokumentów, zawierania fikcyjnych umów, kupowania nielegalnego paliwa, wystawiania dokumentów źródłowych i sporządzania deklaracji podatkowych potwierdzających, jak się okazało popełnianie przez niego przestępstw. Są to okoliczności, które zwalniają stronę z odpowiedzialności za czyny, których nie popełniła; zwalniają z odpowiedzialności podatkowej.

Pełnomocnik skarżącego uważa, że dokonano "sfałszowania istotnych okoliczności stanu faktycznego", ponieważ A. W. jako osoba fizyczna i właściciel przedsiębiorstwa nie miał nic wspólnego z nielegalnymi transakcjami, z fałszowaniem dokumentów, a to wynika z istoty rozstrzygnięcia (nie z uzasadnienia) decyzji wymiarowej i decyzji będącej przedmiotem wniosku skarżącego.

Po zapoznaniu się z wyrokami karnymi skarżący ustalił, że wszystkie okoliczności, które uzasadniały wydanie decyzji, o której wznowienie wnosi, czyli fałszowanie dokumentów, zawieranie fikcyjnych umów, kupowanie nielegalnego paliwa, wystawianie dokumentów źródłowych i sporządzanie deklaracji podatkowych potwierdzających, jak się okazało popełnianie przez niego przestępstw, istniały w dniu wydania decyzji i nie były znane organowi okoliczności dystansujące osobę skarżącego od czynów ojca i brak umocowania do takiego przestępczego działania. A. W. może odpowiadać tylko i wyłącznie za normalne następstwa udzielonego pełnomocnictwa, natomiast w analizowanym przypadku B. W. działał bez pełnomocnictwa. Nie ulega zatem wątpliwości, że są to wszystko istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, które jak się okazało były następstwem fałszowania dokumentów i jest to przesłanka z art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a w dalszej części art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a zarazem są to nowe istotne okoliczności faktyczne nieznane organowi, który wydał decyzję, w rozumieniu wskazanych przepisów.

Zaskarżone stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej było także wynikiem naruszenia przepisów art. 120, art. 121, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, jako że było związane z nieprawidłową oceną i kwalifikacją okoliczności faktycznych oraz nowych dowodów, w związku z żądaniem wznowienia postępowania i uchylenia decyzji ostatecznej w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe ustalenia, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 5 Ordynacji podatkowej dające podstawę do wznowienia postępowania wymiarowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie ma uzasadnionych podstaw.

Sąd nie podziela poglądu pełnomocnika skarżącego, że skoro z załączonych do wniosku o wznowienie postępowania podatkowego wyroków karnych wynika, iż B. W. (osoba upoważniona do prowadzenia spraw firmy A) działał sam (bez zgody i wiedzy skarżącego) – zawierał fikcyjne umowy, kupował nielegalne paliwo, a następnie sporządzał nieprawidłowo deklaracje podatkowe, co wiązało się z popełnianiem przez niego przestępstw, to okoliczności te zwalniają także podatnika (skarżącego) z odpowiedzialności podatkowej, tj. określania mu zobowiązania podatkowego.

Podstawą wydania decyzji z dnia [...] r., określającej A. W. zobowiązania w podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. był przepis art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Podatnik rozliczając podatek od towarów i usług dokonuje jego samoobliczenia i za wskazane wyżej okresy był zobowiązany do złożenia deklaracji VAT-7 (nie ma przy tym znaczenia czy deklaracje takie składał osobiście, czy też za pośrednictwem upoważnionej osoby lub zatrudnionego pracownika). Skuteczne złożenie deklaracji podatkowej powoduje, że dopóki taka deklaracja nie zostanie zastąpiona decyzją organu podatkowego określającą wysokość podatku, wysokość należnego zobowiązania wynika ze złożonej deklaracji (art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej). Tylko w sytuacji, gdy organ podatkowy nie zgadza się z jego wielkością winien po wszczęciu z urzędu stosownego postępowania określić w decyzji prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w innym rozmiarze niż wynikający z deklaracji. Wysokość zobowiązania wskazana w decyzji wydanej na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej odpowiada całości zobowiązania podatkowego, jakie jest należne od podatnika (zobowiązania w prawidłowej wysokości). Wobec tego nieuzasadnione jest utożsamianie decyzji wymiarowej wydanej w powyższym trybie z karą, jaką ponosi osoba dopuszczająca się przestępstw lub wykroczeń skarbowych.

Sąd pragnie wskazać, że to przedsiębiorca ponosi ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, doborem pracowników (czy tak jak w niniejszej sprawie wyborem pełnomocnika reprezentującego firmę) i kontrolą realizowanych przez nich obowiązków. Uznanie braku odpowiedzialności podatnika z powyższych tytułów skutkowałoby przerzuceniem takiej odpowiedzialności za prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorców na Państwo, czego nie można zaakceptować.

Bezzasadne jest także odwoływanie się strony skarżącej do zakresu udzielonego pełnomocnictwa B. W. i regulacji cywilistycznych w tym zakresie. Bezprawność działania danej osoby (pełnomocnika) na gruncie prawa cywilnego nie oznacza autonomicznie wyłączenia danych czynności spod regulacji podatkowych.

We wniosku z dnia 29 lipca 2015 r. o wznowienie postępowania wymiarowego skarżący stwierdził, iż on i jego firma zostali wykorzystani do popełnienia przestępstw podatkowych przez osobę, która działała na własny rachunek i wbrew zakresowi pełnomocnictwa, co wypełnia przesłankę z art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej – dowody, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne okazały się fałszywe. Ponadto powołując się na przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wskazał, iż po zapoznaniu się z ww. wyrokami karnymi ustalił, że wszystkie okoliczności, które uzasadniały wydanie decyzji, o której wznowienie wnosi, czyli fałszowanie dokumentów, zawieranie fikcyjnych umów, kupowanie nielegalnego paliwa, wystawianie dokumentów źródłowych i sporządzanie deklaracji podatkowych potwierdzających popełnianie przestępstw (przez pełnomocnika firmy B. W.), istniały w dniu wydania decyzji, ale były nieznane organowi, który ją wydał.

Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 Ordynacji podatkowej - powoływanej dalej jako "Op". Trzeba bowiem pamiętać, że wznowienie postępowania jest nadzwyczajnym trybem postępowania. Nie może ono zastępować trybu odwoławczego. Jedną z podstawowych zasad postępowania jest zasada trwałości decyzji ostatecznych (art. 128 Op.). Doznaje ona ograniczenia tylko w sytuacjach wyjątkowych, gdy decyzja jest obarczona kwalifikowanymi wadami prawnymi.

Podkreślić należy, iż strona skarżąca nie wnosiła skutecznie odwołania od decyzji wymiarowej, a obecnie chce skorzystać nadzwyczajnego trybu postępowania, a mianowicie wznowienia postępowania.

Istota zagadnienia sprowadza się do tego, czy istniały podstawy wznowienia postępowania. Nie mogą natomiast odnieść skutku te wszystkie argumenty, które zmierzają do podważenia merytorycznej zasadności ostatecznej decyzji wymiarowej. Przedmiotem postępowania o wznowienie nie jest bowiem ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wyliczone w art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (por. wyrok NSA z dnia 22 maja 2003 r. III SA 2367/01, Lex nr 145008).

Zgodnie z art. 240 § 1 Op. wznawia się postępowanie między innymi, gdy dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe (pkt 1). Natomiast stosownie do § 2 art. 240 Op. jeżeli sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, postępowanie z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 i pkt 2 może być wznowione również przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa.

Podstawowymi przesłankami wznowienia, o które zabiega strona w rozpoznawanej sprawie, jest przyjęcie przez pełnomocnika skarżącego w działalności gospodarczej sfałszowanych faktur VAT co do zakupu paliwa i fałszowanie przez tegoż pełnomocnika rozliczeń podatkowych, w tym deklaracji VAT-7.

Za utrwalonymi poglądami judykatury i piśmiennictwa wskazać należy, że w kwestii czy doszło do sfałszowania dowodu (art. 240 § 1 pkt 1 Op.) winien wypowiedzieć się właściwy sąd, albowiem wynika to z ustawowego podziału kompetencji organów państwowych, następstwem czego jest wyłączenie możliwości orzekania organów właściwych w sprawie wznowienia postępowania o przestępstwie jakim jest fałsz dowodów. Innymi słowy sfałszowanie dowodu musi zostać stwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu. Ustawodawca przewidział odstępstwa od tego rygorystycznego wymogu w sytuacji, gdy sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste (§ 2 art. 240 Op.).

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności przedmiotowej spraw zauważyć należy, że nawet jeżeli przyjąć, iż wskazane przez pełnomocnika skarżącego wyroki karne z dnia [...] r., sygn. akt [...] Sądu Rejonowego dla Ł.-Ś. w Ł. VI Wydział Karny oraz z dnia [...] r., sygn. akt [...], Sądu Rejonowy w P. VII Wydział Karny, potwierdzają posłużenie się przez B. W. podrobionymi fakturami VAT na zakup paliwa, to nie znaczy, że organ kontroli skarbowej na podstawie tych dokumentów wydał decyzję wymiarową. W ocenie Sądu jest wręcz odwrotnie. W dokonanej przez organ kontroli skarbowej analizie okoliczności faktycznych, wynikających z załączonych materiałów dowodowych, zasadną jest ocena, że nie ma dowodów na to, iż w sprawie wymiarowej zakończonej decyzją ostateczną doszło do ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych z użyciem fałszywych dowodów (faktur).

Słusznie zatem wskazał Dyrektor UKS, że w postępowaniu kontrolnym stwierdzono fałszywe dowody (faktury), ale właśnie te dowody zostały wyeliminowane z rozliczenia podatkowego. Nie można zatem uznać, iż decyzja została oparta na fałszywych dowodach, skoro przy określeniu zobowiązania podatkowego nie zostały one uwzględnione.

Natomiast zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów, zgodnie z ustalonym orzecznictwem sądowym i doktryną, jest spełniona, gdy:

- ujawnią się nowe okoliczności lub nowe dowody;

- okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego;

- powyższe okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli takie, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub części (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2003 r., sygn. akt III SA 2923/01, publ. Biul.Skarb. 2004/3/22).

Użyty w dyspozycji art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej łącznik "lub" – "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody" – wskazuje, że wystąpienie co najmniej jednego z członów tej alternatywy stanowi samoistną i wystarczającą podstawę wznowienia postępowania, jeżeli równocześnie są spełnione pozostałe przesłanki tego przepisu (por. wyrok SN z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt III RN 75/01, publ. OSNAPiUS 2002/17/401). Problemem prawnym wymagającym oceny jest w tym przypadku wykładnia przytoczonego przepisu w części dotyczącej pojęcia "okoliczności faktyczne". Ustawodawca nie definiuje tego pojęcia, zatem należy rozumieć je w znaczeniu języka potocznego jako zdarzenia, fakty lub wydarzenia zaistniałe w sensie fizycznym lub ich niewystąpienie. Przykładowo może to być zapłata podatku czy złożenie deklaracji podatkowej, bądź brak tych zdarzeń. "Okolicznością faktyczną" nie może być zatem sam proces myślowy, wnioskowanie, związek pomiędzy różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa i jego wykładnią (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 1994 r., sygn. akt III SA 1800/93, ONSA z 1995 r. Nr 3, poz. 114).

Aby została spełniona podstawa wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej – jak wyżej wskazano - ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody muszą mieć istotne znaczenie dla sprawy, charakteryzować się przymiotem nowości, istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej i być nieznane organowi wydającemu tę decyzję. Nowe okoliczności faktyczne i dowody to takie, które zostały nowo odkryte w sprawie i nie były znane organom podatkowym obu instancji w chwili orzekania, bądź też nieprzedstawione organowi orzekającemu w postępowaniu zwykłym (por. B. Adamiak, Glosa do wyroku NSA z dnia 26 kwietnia 2000 r., sygn. III SA 1454/00, OSP z 2001 r., Nr 2, poz. 21 - t. 1). Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym (glosowanym) wyroku (opubl. w ONSA z 2001 r. Nr 3, poz. 123) przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję rozumieć trzeba tylko takie okoliczności, które z badanego materiału dowodowego nie wynikały.

W dniu wydania decyzji wymiarowej istniały wyroki karne z dnia [...] oraz z dnia [...] i były znane organowi kontroli skarbowej. Organ wyjaśnił też, że właśnie te okoliczności przytoczone w ww. wyrokach (użycie jako autentycznych i wprowadzenie do dokumentacji księgowej firmy A podrobionych faktur VAT rzekomo wystawionych m.in. przez B Sp. z o.o.), poparte innymi dowodami, stanowiły podstawę wyeliminowania fałszywych faktur z rozliczenia podatku od towarów i usług. Tym samym nie były to okoliczności nieznane organowi wydającemu decyzję.

Ww. wyroki i okoliczności z nich wynikające nie były zatem istotne dla sprawy wymiarowej. Dyrektor UKS samodzielnie ocenił działalność B. W. i kwestię wykorzystania podrobionych faktur na zakup paliwa w rozliczeniu podatku VAT. Nie zaistniała zatem przesłanka wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu powołana przez stronę podstawa wznowienia postępowania podatkowego zmierza raczej do uzupełnienia poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, co nie rzutuje na wydane dotychczas rozstrzygnięcie. Stan faktyczny sprawy wymiarowej został ustalony w sposób kompletny z zachowaniem wszelkich reguł i w oparciu o cały materiał dowodowy konieczny do rzetelnego, wnikliwego i pełnego wyjaśnienia sprawy. Nie znajdując oparcia w żadnych nowych dowodach, ani okolicznościach, pełnomocnik podatnika dąży do ustalenia od nowa już ustalonych faktów – a mianowicie, że to nie A. W. posługiwał się nierzetelnymi fakturami, co uwalnia go od odpowiedzialności podatkowej. Należy jednak podkreślić, iż nie jest nową okolicznością nowa ocena znanych wcześniej okoliczności i dowodów (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2001 r., sygn. akt III SA 1770/00, niepubl.). Tryb wznowienia postępowania ma charakter nadzwyczajny i ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie podatkowe było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w trybie zwykłym (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2001 r., sygn. akt III SA 1974/00, niepubl.).

Dlatego też Sąd nie podzielił podnoszonych przez pełnomocnika skarżącego zarzutów skargi.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z póź. zm.), należało skargę oddalić.

J.Z.