Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 282/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 13 ust.1, art. 102 ust. 1-3, art. 3 ust. 2, art. 4 ust.1 pkt 5, art. 80 ust. 1, art. 80 ust. 2 pkt 2, art. 80 ust. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 180, art. 181, art. 187, art. 188;
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Cezary Pryca (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant asystent sędziego Beata Cisek - Chojnacka po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "C. S." s.c. S. Z., J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 13 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 947/13 w sprawie ze skargi "C. S." s.c. S. Z., J. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. prostuje oznaczenie strony zawarte w komparycji wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia [...] listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 947/13 w ten sposób, że w miejsce słów "S. Z. wspólnika spółki cywilnej "C.S." S. Z., J. M." wpisuje słowa "C. S." s.c. S. Z., J. M."; 2. oddala skargę kasacyjną; 3. zasądza od "C. S." s.c. S. Z., J. M. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w S. 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 13 listopada 2013 r., I SA/Sz 947/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w cinie oddalił skargę S. Z. wspólnika spółki cywilnej "C. S." S. Z., J. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] czerwca 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji – przedstawiając przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny – wskazał, że w dniu [...] listopada 2008 r. S. Z. i J. M., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "C. S." s.c. w G., zakupili na terytorium Danii pojazd marki SUZUKI Grand Vitara, rok produkcji 2004, pojemność silnika 1995m3 za kwotę 52 750 DKK.

W dniu [...] stycznia 2009 r. dokonano rejestracji pojazdu jako ciężarowy, do wniosku dołączono: fakturę, duński dowód rejestracyjny – przedstawiający pojazd jako ciężarowy, zaświadczenie o przeprowadzeniu badania technicznego z dnia [...] listopada 2008 r.

Samochód został sprzedany I. C., który jako nowy właściciel [...] czerwca 2009 r. zgłosił w Starostwie Powiatowym w L., że dokonał zmian w pojeździe skutkujących zmianą rodzaju pojazdu z ciężarowego na osobowy. Do zgłoszenia załączył: "Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia [...] czerwca 2009 r." oraz "Opis zmian dokonanych w pojeździe", z których wynikało, że ww. pojazd jest samochodem osobowym – kombi, ponadto w samochodzie zamontowano homologowane siedzenia wraz z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami, zwiększając ilość miejsc siedzących do czterech. W związku z tym zmianie uległ rodzaj pojazdu, tj. z samochodu ciężarowego z dwoma miejscami do siedzenia na samochód osobowy z czterema miejscami do siedzenia.

Naczelnik Urzędu Celnego w S. zwrócił się z pytaniem do przedstawiciela na Polskę producenta pojazdów marki SUZUKI – S. M. P. Sp. z o.o., która poinformowała, że samochody marki Suzuki opuszczają fabrykę w wersji osobowej.

Naczelnik Urzędu Celnego w S. decyzją z [...] lipca 2012 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki SUZUKI GRAND VITARA w kwocie 800,00 zł, ustalając jako podstawę opodatkowania w oparciu o art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Naczelnik Urzędu Celnego w cinie ocenił obiektywne cechy i właściwości przedmiotowego pojazdu, konfrontując je z cechami projektowymi pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób z pozycji CN 8703. Organ zaznaczył, że dopiero wykluczenie, że pojazd nie jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób pozwala na rozważanie klasyfikacji w dalszych pozycjach Nomenklatury Scalonej. Dokonując powyższych ustaleń, w tym w gólności oceny zasadniczego przeznaczenia samochodu, organ wskazał, że uwzględnił całokształt okoliczności dotyczących spornego pojazdu, a więc przeanalizował dokumenty zarówno sprzed nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu przez Stronę, jak i po jego nabyciu. Co do elementów standardowego wyposażenia pojazdów ustalił na podstawie programów komputerowych "Info-ekspert" oraz "Eurotax", że ww. samochód marki SUZUKI GRAND VITARA jest pojazdem jednobryłowym o zamkniętym i przeszklonym dookoła 5-drzwiowym nadwoziu typu kombi, posiada dwa miejsca z przodu pojazdu oraz tylną kanapę, co potwierdzają zdjęcia samochodu tejże marki i tego modelu dostępne na portalu internetowym otomoto.pl, a także zaświadczenie z przeprowadzonego badania technicznego. Wobec tego, według organu samochody marki SUZUKI GRAND VITARA w zamyśle producenta są zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, a nie przewozu towarów i nie zmienia tego faktu nawet późniejsze przystosowanie pojazdu przez lokalnego dealera do przewozu towarów.

Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej w S. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania i nie podzielił zarzutów w nim zawartych. Po analizie zgromadzonego materiału dowodowego decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] lipca 2012 r.. Organ ten uznał, że nawet jeśli w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowy pojazd posiadał dwa, a nie cztery miejsca siedzące, to jednak należy stwierdzić, iż był on konstrukcyjnie przeznaczony przez producenta do przewozu osób. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w S. dokonane zmiany techniczne w zakresie sposobu użytkowania pojazdu nie miały charakteru trwałego i nie ingerowały w jego konstrukcję, a zatem nie wywarły wpływu na przeznaczenie samochodu, tj. do przewozu osób.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę.

Sąd I instancji w uzasadnieniu przedstawił, iż bezsporne w sprawie jest, iż S. Z. wraz z J. M. prowadzą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod nazwą C. S. S. Z., J. M.. Również to, że nabyli wewnatrzwspólnotowo samochód SUZUKI GRAND VITARA. Podatnik nie złożył deklaracji i nie uiścił podatku akcyzowego z tytułu nabycia spornego pojazdu. Pierwsze badanie techniczne przedmiotowego pojazdu na terytorium Polski zostało dokonane 12.11.2008 r. Cena nabycia wynika z faktury nabycia.

Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu podniesionego dopiero na etapie skargi naruszenia przepisów art. 241 w zw. z art. 133 Ordynacja podatkowa w zw. z art. 11 ust 1 u.p.a. poprzez przyjęcie, że spółka cywilna była podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego, zauważyć trzeba, że wbrew zarzutom skargi podatnikiem, a zarazem i stroną postępowania przed organami podatkowymi w zakresie podatku akcyzowego, jest spółka cywilna, a nie jej wspólnicy. Podatnikiem zatem w tym przypadku jest podmiot dokonujący przemienia wyrobów akcyzowych – co w niniejszej sprawie uczynił S. Z., J. M. działający w spółce cywilnej. Nie ulega wątpliwości, że spółka cywilna, ze względu na swoją formę organizacyjno-prawną (spółka osobowa) nie jest ani osobą fizyczną, ani prawną. Zdaniem Sądu I instancji nie jest uzasadniony zarzut skargi błędnego uznania, że to spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku, adresatem decyzji i strona postępowania winna być spółka cywilna, co też prawidłowo uczyniły organy w niniejsze sprawie.

Dalej, Sąd I instancji wskazał, iż istota w sprawie sporu dotyczy tego, czy nabyty i sprowadzony na terytorium kraju samochód marki SUZUKI GRAND VITARA, jest jak dowodzi Dyrektor Izby Celnej samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja CN 8704) jak twierdzi Skarżący. W przypadku klasyfikacji samochodu SUZUKI GRAND VITARA do kodu CN 8704 nie podlegałby on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w cinie za zasadne uznał stanowisko organu II instancji, że pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8703. Według Sądu występowanie w pojeździe pewnych cech pojazdu towarowego nie może przesądzać o braku osobowego charakteru pojazdu, w sytuacji gdy jego pozostałe cechy na taki wskazują. Kod CN 8703 nie posługuje się określeniem "samochody osobowe", ale obejmuje szerszy zakres pojazdów, tj. pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi, co nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów.

Sąd I instancji wskazał, że związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma znaczenia dla klasyfikacji dla potrzeb opodatkowania podatkiem akcyzowym. Dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopunie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy u.p.a. istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza art. 3 ust. 2 u.p.a. Homologacja nie jest podstawowym dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu w celu określenia należnego podatku akcyzowego. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Oznacza to, że dany typ pojazdu przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, przedmiot jego wyposażenia lub części odpowiada warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (Dz.U. z 2001 r. nr 104, poz. 1135, 1136). To, że podmiot, który uzyskał świadectwo homologacji może się nim posłużyć w celach prawem przewidzianych, nie skutkuje uznaniem tego świadectwa za decyzję administracyjną stanowiącą swego rodzaju prejudykat.

Co prawda w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 września 2006 r., K 7/05, zawarto sformułowanie, że "świadectwo homologacji (...) jest decyzją administracyjną", jednakże w tej kwestii nie odwołano się do jakichkolwiek konkretnych regulacji prawnych, zaś w tym wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekał o zgodności z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i nie zajmował się regulacjami prawnymi związanymi z wydaniem świadectwa homologacji.

W związku z dokonanymi ustaleniami Sąd nie dopatrzył się naruszenia sformułowanych w przepisach Ordynacji podatkowej zasad postępowania art. 120, 121 § 1, 122, 124, 191. Zdaniem składu orzekającego organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie niezbędne do klasyfikacji danego pojazdu do odpowiedniego grupowania CN, która to czynność jest elementem ustalenia stanu faktycznego sprawy, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski.

Reasumując Sąd I instancji uznał za zgodne z art. 82 ust. 3u.p.a. należy uznać stanowisko organu, który uwzględnił i poprzestał na cenie nabycia spornego samochodu przez S. Z. i J. M. C. S. s.c., wynikającej z faktury nabycia i określił datę powstania obowiązku podatkowego na dzień [...].11.2008 r. (stosownie do art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. - przelicznik walutowy z tego dnia) i stawkę podatku akcyzowego (3,1 %).

Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł S. Z., domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi l instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 2 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 80 i art. 81 oraz w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy u.p.a. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że samochód marki Suzuki Grand Vitara o numerze nadwozia [...] jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób w rozumieniu poz. 59 tego załącznika oraz w rozumieniu pozycji CN 8703, a zatem stanowi wyrób akcyzowy;

2) rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r. ze zm.) oraz rozporządzenia Komisji ( WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającego załącznik l do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) skutkującej przyjęciem przez Sąd I instancji, że samochód Suzuki Grand Vitara podlega zaliczeniu do pozycji CN 8703, a nie do CN 8704, przy jednoczesnym nie uwzględnieniu decydującego, zdaniem skarżącego, argumentu o zasadniczym przeznaczeniu przedmiotowego samochodu do przewozu towarów przemawiającego za klasyfikacją do CN 8704;

3) Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów opracowanego przez Radę Współpracy Celnej i przyjętego w ramach międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu oznaczania i Kodyfikowania Towarów, sporządzonej w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (zał. Dz.U. z 1997 r. nr 11 poz. 62) poprzez nie wzięcie pod uwagę w niniejszej sprawie Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, ponieważ Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą się tylko do niej odwoływać, jednakże nie zastępują ich, co w konsekwencji spowodowało, że nie uwzględniono argumentu skarżącego o złej klasyfikacji samochodu do kodu CN 8703 a nie do kodu CN 8704.

4) art. 241 § 1 w zw. z art. 133 § 1 Op w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.a. – poprzez przyjęcie, że spółka cywilna była podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego.

5) błędną wykładnię art. 2 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP przez uznanie, iż z powołanych przepisów wynika prawo byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej, która była podatnikiem podatku akcyzowego do występowania w charakterze strony w prowadzonym w ramach wznowienia postępowaniu podatkowym w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego zapłaconego przez rozwiązaną spółkę cywilną w sytuacji, gdy podmioty takie nie mogą być strona wskazanego postępowania i nie mogą otrzymać nadpłaty akcyzy przez rozwiązaną spółkę.

II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i lit. c/, art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa w zakresie wskazanym przez skarżącego w jego skardze i oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w S. prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2) art. 180 O.p., art. 187 O.p. oraz art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z oględzin przedmiotowego samochodu w sytuacji, gdy okoliczności dla których stwierdzenia został powołany niniejszy dowód były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie zostały one stwierdzone wystarczająco innym dowodem;

3) art. 180 § 1 O.p., art. 181, art. 187 O.p., art. 188 O.p., art. 197 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z informacji uzyskanej od importera duńskiego dotyczącej przedmiotowego samochodu, w sytuacji, gdy okoliczności dla których stwierdzenia zostały powołany niniejszy dowód były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie zostały one stwierdzone wystarczająco innym dowodem.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej kasator przedstawił uzasadnienie wniesionych zarzutów.

Dyrektor Izby Celnej w S. złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

W gólności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153, poz.1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 ustawy - p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania.

Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do pogólnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Na wstępie przypomnieć należy, że stosownie do art. 173 § 1 i § 2 w zw. z art. 193 i art. 32 p.p.s.a. skargę kasacyjną od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku może wnieść strona, tj. skarżący oraz organ administracji publicznej. Tak więc przed przystąpieniem do merytorycznego rozpoznania skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest zatem rozważyć czy skarga kasacyjna została wniesiona przez uprawniony podmiot. W przeciwnym razie skarga kasacyjna podlega na podstawie art. 178 w zw. z art. 193 p.p.s.a. odrzuceniu. Odrzucić skargę kasacyjną można jednak jedynie w przypadku, gdy nie ma wątpliwości, że skarga została wniesiona przez podmiot, który ze względu na przyjęte kryteria prawne - w ogóle nie może być stroną w rozumieniu art. 32 p.p.s.a.

Rozstrzygnięcie, czy w świetle art. 173 § 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia [...] listopada 2013 roku sygnatura akt I SA/Sz 947/13, jest dopuszczalna wymaga ustalenia podmiotu legitymowanego do jej wniesienia, a następnie zbadanie czy jest on prawidłowo oznaczony, legitymowany i reprezentowany.

Z akt administracyjnych wynika, że wewnątrzwspólnotowego nabycia spornego pojazdu, jak i jego zbycia na terytorium kraju dokonała "C. S." s.c. S. Z., J. M. z siedzibą w G.. Postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia było prowadzone w stosunku do tej spółki jako podatnika, a korespondencja urzędowa i decyzje podatkowe były kierowane do spółki, doręczane zaś pełnomocnikowi S. Z., jako reprezentantowi spółki, a ponadto wspólnikowi J. M.. W skardze do Sądu I instancji strona skarżąca została określona zwrotem "S. Z. prowadzący działalność gospodarczą C. S. S. Z., będący wspólnikiem w C. S. S.C. S. Z. i J. M.", w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji jako stronę skarżącą wskazał S. Z., zaś w skardze kasacyjnej jako skarżącego kasacyjnie wskazano "S. Z. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą C. S. S. Z.., będącego wspólnikiem w C. S. S. C. S. Z. i J. M.". Z dokumentu p.t. "Pełnomocnictwo" z dnia [...] czerwca 2006 r. wynika, że J. M. udzieliła S. Z. jako wspólnikowi umocowania do jej reprezentowania we wszystkich sprawach "C. S." s.c. z siedzibą w G.. S. Z. udzielił z kolei pełnomocnictwa profesjonalnemu pełnomocnikowi do jego reprezentowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia spornego samochodu. Z powyższego wynika, iż skarżącym decyzje administracyjne do Sądu I instancji była spółka cywilna, reprezentowana w postępowaniu podatkowym stosownie do udzielonego przez wspólniczkę J. M. umocowania przez jednego z jej wspólników - S. Z.. Poprzez udzielenie tego rodzaju umocowania wspólnicy spółki określili reprezentację spółki w tym postępowaniu. Organy podatkowe prawidłowo zatem określiły podmiot postępowania podatkowego, obowiązane byłyby też kierować wszelką korespondencję zgodnie z udzielonym pełnomocnictwem do S. Z.. Zbędne było natomiast kierowanie odrębnej korespondencji do J. M., co jednak nie ma żadnego wpływu na ocenę legalności zaskarżonej skargą do Sądu I instancji decyzji. W konsekwencji powyższych ustaleń stroną skarżącą w postępowaniu przed Sądem I instancji i Naczelnym Sądem Administracyjnym mogła być jedynie spółka, zaś S. Z. w tych postępowaniach posiadał status reprezentanta spółki cywilnej, nie zaś skarżącego. Tak też w skardze, jak i skardze kasacyjnej została określona strona skarżąca. Prowadzi to do wniosku, że Sąd I instancji nieprawidłowo oznaczył stronę skarżącą, wskazując wadliwie na S. Z., zamiast na spółkę cywilną. Pojawiające się zatem wadliwości w tej kwestii zostały wyjaśnione, wskazują one jedynie na nieprecyzyjne oznaczenie przez Sąd I instancji strony skarżącej (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2013 r., II GSK 1850/11). W takiej sytuacji w orzecznictwie sądowym dopuszcza się możliwość uściślenia oznaczenia strony (por. postanowienie SN z dnia 28 stycznia 2004 r., IV CK 183/03, lex 530709; wyrok SN z dnia 24 lutego 2011 r., III CSK 157/10, Lex 811921). Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny uprawniony był stosownie do art. 156 § 3 p.p.s.a. do sprostowania sentencji zaskarżonego wyroku w zakresie oznaczenia strony skarżącej poprzez wpisanie w miejsce słów "S.. Z. wspólnika spółki cywilnej "C. S." S. Z., J. M." jako skarżącego słowa "C. S." s.c. S. Z., J. M.".

Przystępując natomiast do rozpoznania wniesionej skargi kasacyjnej podnieść należy, że zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna spełniać wymogi formalne przewidziane dla pism procesowych w postępowaniu sądowym. Jej obligatoryjnym elementem, jest ponadto przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej) określonego aktu prawnego, który zdaniem strony został naruszony przez Sąd I instancji, wskazanie na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym razie ocena zasadności skargi kasacyjnej nie jest w ogóle możliwa. Warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody zmuszające sąd kasacyjny do domyślania się, który przepis prawa skarżący miał na uwadze, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. Przepis ten musi być wskazany wyraźnie (por. uzasadnienie postanowienia SN z dnia 7 kwietnia 1997 r., III CKN 29/97, OSNC 1997, nr 6-7, poz. 96 oraz postanowienia NSA z dnia 8 marca 2004 r., FSK 41/04; z dnia 1 września 2004 r., FSK 161/04; z dnia 24 maja 2005 r., FSK 2302/04). Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez Sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, ale i na czym naruszenie to polega (błędna wykładnia, niewłaściwe zastosowanie). Przy zarzucie naruszenia prawa procesowego należy zaś wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez Sąd I instancji i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy, tj. na rozstrzygnięcie (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno przede wszystkim przedstawiać argumenty mające na celu wskazanie słuszności podstaw kasacyjnych. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów skargi kasacyjnej, które zostały wadliwie skonstruowane. Określona w art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza bowiem związanie wskazanymi w niej podstawami zaskarżenia, które determinują zakres kontroli kasacyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny powinien, a ściślej, może podjąć - działając na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP) - w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 13 maja 2014 r., I GSK 482/12.). Sąd ten nie jest więc uprawniony do formułowania za stronę przyczyn, jakie spowodowały postawienie określonego zarzutu, jak również nie jest rzeczą Sądu domyślanie się w tym zakresie intencji strony.

Przytoczenie powyższych uwag było w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezbędne, zważywszy na konstrukcję i uzasadnienie rozpoznawanej skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. Jednakże żaden ze sformułowanych w niej zarzutów naruszenia prawa przez Sąd I instancji nie zasługuje na uwzględnienie. Oznacza to, że skarga kasacyjna nie ma zatem usprawiedliwionych podstaw i nie zasługuje na uwzględnienie.

Zakres zarzutów zawartych w złożonej skardze kasacyjnej wymaga w pierwszej kolejności odniesienia się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 145 § 2 oraz art. 151 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., nie spełniają wymogów konstrukcyjnych. W istocie zmierzają one do zarzucenia Sądowi I instancji dokonania wadliwej kontroli decyzji podatkowych poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa we wskazanym w skardze zakresie i bezzasadne oddalenie skargi. Objęte zarzutem przepisy art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. określają zakres kognicji sądów administracyjnych oraz kryterium kontroli sądowoadministracyjnej. Nie mogą one zostać naruszone przez wadliwe dokonanie kontroli działania administracji publicznej, lecz poprzez przekroczenie przez sąd administracyjny kompetencji albo poprzez zastosowanie środka i/lub kryterium kontroli nieprzewidzianego w ustawie. Mogłyby one zostać naruszone, gdyby Sąd I instancji w ogóle sprawy nie rozpoznał albo rozpoznał z uwzględnieniem innego kryterium niż zgodność z prawem. Natomiast to, czy dokonana przez Sąd I instancji ocena legalności decyzji była prawidłowa nie może być utożsamiane z naruszeniem art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. (vide wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., I GSK 1389/12, wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2012 r., I GSK 868/10 niepublikowane). Wbrew temu zarzutowi - pomijając również brak rozwinięcia tego zarzutu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej - sprawy z zakresu kontroli organów podatkowych w zakresie podatku akcyzowego należą do kompetencji sądów administracyjnych, zastosowany przez Sąd I instancji środek w postaci oddalenia skargi na decyzję podatkową mieści się też w zakresie kompetencji tych sądów. Natomiast zarzucane naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. - tak jak i objętego tym zarzutem przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a łączonego z naruszeniem przepisów prawa materialnego - są tzw. przepisami wynikowymi, ich naruszenie jest zawsze następstwem złamania przez sąd pierwszej instancji innych przepisów, co ma tę konsekwencję, że nie mogą one stanowić samoistnej podstawy skargi kasacyjnej (vide wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2012 r., II OSK 2077/10,wyrok NSA z dnia 4 marca 2014 r., II OSK 2387/12 niepublikowane). Aby zarzuty naruszenia tychże przepisów mogły wywołać zamierzony przez skarżącego skutek w postaci uwzględnienia skargi kasacyjnej, konieczne było wskazanie konkretnych przepisów ustawy o postępowaniu podatkowym, które zostały przez Sąd I instancji naruszone w ten sposób, że Sąd ten nie dostrzegł naruszenia przez organ normatywnego wzorca postępowania i przez to bezpodstawnie uznał ich działania w sprawie za prawidłowe. Takiego powiązania skarga kasacyjna nie zawiera ani w petitum, ani w uzasadnieniu, co uwzględniając wskazany już zakres kompetencji Naczelnego Sądu Administracyjnego uniemożliwia poszukiwania takich naruszeń z urzędu. Niezależnie od tych wadliwości wskazać należy, iż skarga kasacyjna - poza zawartym w jej petitum stwierdzeniem, iż naruszenie przepisów procesowych miało istotny wpływ na wynik sprawy - nie wykazuje stosowną argumentacją uzasadnienia skargi kasacyjnej, iż rzeczywiście naruszenie to mogło mieć wpływ na treść zaskarżonego wyroku. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podnosi się, że sformułowanie zarzutów pod adresem zaskarżonego orzeczenia nie może być ogólnikowe, w gólności nie może się ograniczać do stwierdzenia, że Sąd I instancji naruszył przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy (vide wyrok NSA z dnia 22 lipca 2014 r., I OSK 718/14, wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2013 r., I GSK 78/12 niepublikowane). Obowiązkiem strony skarżącej kasacyjnie jest wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wynik przed Sądem I instancji byłby inny, że stwierdzone uchybienia były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego rozstrzygnięcia. Skuteczne podniesienie zarzutu naruszenia prawa procesowego wymaga zatem wykazania istnienia związku przyczynowego między zarzucanym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia. Oczywiście należy je wiązać tylko z hipotetycznymi następstwami uchybień procesowych (vide wyrok NSA z dnia 11 marca 2014 r., II GSK 2103/12, wyrok NSA z dnia 26 lutego 2014 r., II GSK 1868/12, wyrok NSA z dnia 13 września 2013 r., I FSK 1174/12, niepublikowane).

W związku z powyższym za bezzasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie przez Sąd I instancji przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, gółowo wymienionych w punkcie II podpunkt 2 i 3 petitum skargi kasacyjnej. Z reguł obowiązujących w postępowaniu podatkowym wynika, że organ podatkowy dążąc do ustalenia prawdy materialnej jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.). Jako dowód organ winien dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a w gólności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (art. 180 § 1 i art. 181 o.p.). Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu organ winien uwzględnić, o ile przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 o.p.). Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.).

Z uregulowania tego należy wyprowadzić wniosek, że organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenie stanu faktycznego sprawy, musi czuwać, jako dysponent tego postępowania, aby prowadzone przez niego postępowanie doprowadziło do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane postępowanie dowodowe musi mieć przymiot istotności i kompletności, co nie oznacza, że organ podatkowy jest zobowiązany prowadzić postępowanie dowodowe w sposób nieograniczony.

Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, a rezygnacja z przeprowadzania jakiegoś dowodu (np. z opinii biegłego, czy strony internetowej), czy odmienna od oczekiwań strony ocena dowodu (np. dowodu rejestracyjnego pojazdu, homologacji, zaświadczenia diagnosty) nie musi automatycznie oznaczać naruszenia reguł postępowania dowodowego, w tym zasady praworządności (art. 120 o.p.) czy zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji, a tym samym nie doszło do naruszenia wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów p.p.s.a. Przeprowadzona przez Sąd kontrola pod względem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie wykazała, aby organ podatkowy naruszył przepisy Ordynacji podatkowej.

Oznacza to, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę zaskarżonego wyroku nie został podważony skargą kasacyjną, co oznacza, iż stanowi on podstawę oceny prawidłowości zastosowania prawa materialnego w sprawie.

Podkreślić należy, że nie są także zasadne zarzuty skargi kasacyjnej wskazane jako zarzuty naruszenia prawa materialnego opisane w punkcie I podpunkt 1,2,3, petitum skargi kasacyjnej. Wymienione zarzuty dotyczą naruszenia wskazanych w petitum i uzasadnieniu skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego a także Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Nomenklatury Scalonej (ORINS), poprzez ich wadliwą wykładnię i wadliwe zastosowanie, a także wadliwe zastosowanie Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego. W zakresie tej podstawy kasacyjnej podnieść jednak należy, iż skarżący kasacyjnie - zarzucając Sądowi I instancji dokonanie wadliwej wykładni prawa materialnego, w tym ORINS - nie wskazał ani w petitum skargi kasacyjnej ani w jej uzasadnieniu, w czym przejawia się błędna ich wykładnia oraz jak prawidłowo winny być interpretowane powołane przepisy prawa. Zarzut "błędnej wykładni prawa" to zarzut mylnego zrozumienia treści przepisu przez Sąd I instancji. Aby mógł być rozpatrzony wymaga on wykazania na czym dokładnie polegała błędna wykładnia przepisu, którego zarzut kasacyjny dotyczy i jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, co oznacza potrzebę podjęcia merytorycznej polemiki ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku co do kwestii spornej. Formułując zarzut wadliwego zastosowania reguł ORINS autor skargi kasacyjnej nie wykazał nadto na czym polegało niewłaściwe zastosowanie tych reguł, jak i która z tych reguł objęta jest tym uchybieniem. Skarżący kasacyjnie, zwracając uwagę w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na wskazane w tym uzasadnieniu wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych i sądu kasacyjnego, nie wskazuje również, jakie mają one znaczenie w okolicznościach faktycznych tej sprawy. Tymczasem w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że jeżeli skarżący powołuje się na orzeczenia organów władzy sądowniczej, to dla prawidłowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych nie jest wystarczające powtórzenie fragmentów takich orzeczeń bez wskazania, jakie mają one znaczenie dla oceny zaskarżonego wyroku. Stanowisko organów władzy sądowniczej nie może zastępować uzasadnienia podstaw kasacyjnych (vide wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2005 r., I FSK 4/05, oraz wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2012 r., II GSK 334/11 niepublikowane). W konsekwencji zarzut wadliwej wykładni prawa materialnego i reguł ORINS, jak i wadliwego zastosowania tych reguł nie poddaje się dalszej kontroli kasacyjnej.

Uwzględniając treść uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 14 grudnia 2015 roku sygnatura akt I GPS 1/15 oraz powołanego w jej uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 marca 2009 roku sygnatura akt P 80/08, nie sposób uznać aby brak było podstaw do przyjęcia, że status podatnika podatku akcyzowego posiada spółka cywilna , a nie jej wspólnicy. Podzielając w całości argumentację przedstawioną w powołanej wyżej uchwale NSA stwierdzić należy, że zarzuty skargi kasacyjnej opisane w punkcie I podpunkt 4 i 5 petitum skargi kasacyjnej są całkowicie chybione.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał natomiast merytorycznie zarzut wadliwego zastosowania prawa materialnego. Zarzut w tej postaci jest konsekwencją ustaleń faktycznych. Błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego, co do zasady pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami faktycznymi, elementem tych ustaleń jest zaś czynność klasyfikowania pojazdów. W konsekwencji oznacza to brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego o ile nie zostaną skutecznie zakwestionowane - tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - ustalenia faktyczne, na których oparto rozstrzygnięcie.

W zakresie tego zarzutu skarżący kasacyjnie - przytaczając w uzasadnieniu skargi kasacyjnej fragmenty przepisów prawa materialnego, w tym treść pogólnych kodów CN, jak i fragmenty orzeczeń sądowych oraz przedstawiając argumenty wskazujące jego zdaniem na cechy konstrukcyjne spornego samochodu uzasadniające jego klasyfikację do kodu CN 8704 - w istocie zwalcza dokonaną przez organy podatkowe, a zaakceptowaną przez Sąd I instancji klasyfikację spornego pojazdu do kodu CN 8703. U podstaw tego zarzutu legło zaś przekonanie wnoszącego skargę kasacyjną, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód należy klasyfikować do kodu CN 8704 z uwagi na jego rzeczywiste przeznaczenie do przewozu towarów w momencie dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego; wyposażenie oraz cechy konstrukcyjne spornego pojazdu charakterystyczne dla samochodów ciężarowych, tj. stała przegroda za przednim rzędem siedzeń, panel podłogowy pełniący rolę podwozia, brak jakichkolwiek punktów służących do montowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa oraz wyposażenia części ładunkowej kojarzonej z częścią pojazdów przeznaczoną do przewozu pasażerów; dokonane zmiany konstrukcyjne pojazdów; a także zaklasyfikowanie samochodu jako ciężarowego w dokumentach urzędu duńskiego, a także w świadectwie homologacji czy dowodzie rejestracyjnym. Stanowiska tego nie sposób jednakże podzielić w świetle prawa materialnego.

Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do ustawy u.p.a. jako towary akcyzowe m.in. wymieniono klasyfikowane w kodzie CN 8703 pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Nomenklatura ta jest zamieszczona w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do tegoż rozporządzenia Rady (EWG), który jest rokrocznie nowelizowany. Zgodnie z art. 1 ust. 2 lit. a rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 Nomenklatura Scalona (CN) obejmuje nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego (HS). Stosownie do postanowień rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 klasyfikacji dokonuje się w oparciu o ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) według kolejności ich występowania. Reguły te zawiera część pierwsza zał. 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, sekcja I A, zatytułowana "Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej". Stosownie do reguły 1-Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Część druga CN zawiera sekcję XVII zatytułowaną "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenie transportowe", a w niej dział 87 zatytułowany "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria". Dla zaistniałego w tej sprawie sporu istotne są dwie pozycje, tj. pozycja 8703: pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi oraz 8704: pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Zgodnie z brzmieniem pozycji CN 8703 i 8704 klasyfikacja pojazdów do jednej z tych pozycji zależy od tzw. "zasadniczego przeznaczenia tych pojazdów", a więc takiego, które jest im właściwe. Z treści poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy u.p.a. wynika również, że zasadniczym kryterium wyróżniającym klasyfikowanych tam pojazdów jest przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób. A zatem zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Klasyfikacja pojazdu samochodowego do pogólnego kodu CN wymaga zatem ustalenia przeznaczenia danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast pojazd nie przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704 obejmującego pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób ( wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., I GSK 1389/12, wyrok NSA z dnia 16 lipca 2014 r., I GSK 1668/13 niepublikowane). "Decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo" - jak podnosi Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06; www.eur-lex.europa.eu, Dz.U.UE.C2008/22/12, ECR 2007/12A/I-10661 - "w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto, że z "użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie (...)". Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (Noty Wyjaśniające do HS) oraz Noty Wyjaśniające do CN, stanowiące dopełnienie tych pierwszych, w znacznym stopniu przyczyniają się - jak podnosi Trybunał Sprawiedliwości - do interpretacji pogólnych pozycji nomenklatury. I mimo, że nie mają one wiążącego charakteru, to ich stosowanie należy traktować jako zasadę (powołany już wyrok TS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06).

Z Not Wyjaśniających do pozycji CN 8703 wynika z kolei, że pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu, przeznaczone do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi przeznaczonymi do przewozu najwyżej 9 osób wraz z kierowcą, których wnętrze może być używane, bez zmiany konstrukcji, do przewozu zarówno osób, jak i towarów, wyposażone w silniki dowolnego typu. Tak więc klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu (pozycja 8703). Przejawem cech projektowych dla tej grupy pojazdów są: 1) stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub stałe punkty kotwiczące i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego; 2) okna wzdłuż dwubocznych paneli; 3) przesuwane, wahadłowe lub podnoszone drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; 4) wyposażenie wnętrza pojazdu kojarzące się z częścią pojazdu przeznaczonego dla pasażerów oraz 5) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Natomiast z Not Wyjaśniających do pozycji CN 8704 wynika, że pozycja ta obejmuje w gólności ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, cysterny, śmieciarki, itp. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych do niniejszej pozycji zależy również od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób (pozycja 8703). Do tej kategorii pojazdów mechanicznych należą tzw. pojazdy "wielozadaniowe". O tym, że dany pojazd kwalifikuje się do tej pozycji, świadczą następujące cechy: 1) siedzenie - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamontowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia); 2) oddzielne kabiny dla kierowców i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); 3) brak okien na bokach pojazdu, obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku (vany); 4) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu, a częścią tylną; 5) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

W świetle powyższych regulacji prawnych argumenty uzasadnienia skargi kasacyjnej odwołujące się do ładowności samochodu; świadectwa homologacji i dowodu rejestracyjnego samochodu, klasyfikujących sporny samochód jako ciężarowy; oraz procesu przyznania pojazdowi świadectwa homologacji N1 w zgodzie z dyrektywą 2007/46/EG nie zasługują na uwzględnienie. W tym zakresie Sąd I instancji zasadnie podniósł, że dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o klasyfikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę; jest on zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopunie pojazdu do ruchu drogowego; a organ nie jest związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego. Słusznie też Sąd przyjął w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem, tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że świadectwo homologacji - które jest wydawane w trybie określonym w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 30 grudnia 2003 r. w sprawie homologacji pojazdów (Dz. U. z 2004 r. Nr 5, poz. 30), wydanych na podstawie art. 68 ust. 13 prawa o ruchu drogowym - stanowi jedynie sprawdzenie czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136) - tak np. wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., I GSK 1389/12. Jest więc potwierdzeniem pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować (wyrok NSA z dnia 26 października 2011 r., I GSK 25/11). Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się wielokrotnie na temat istoty świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów prawo o ruchu drogowym (vide uchwała NSA z dnia 23 października 2000 r., OPK 17/00, ONSA 2001/2/62; uchwała NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., OPK 18/00, ONSA 2001/31/02; uchwała NSA z dnia 1 lipca 2002 r., OPK 22/02, ONSA 2003/2/52, a także wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 r., I GSK 257/11, wyrok NSA z dnia 21 marca 2012 r., I GSK 1208/11). Świadectwo homologacji nie ma charakteru decyzji administracyjnej (vide wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 r., I GSK 257/11). Należy więc stwierdzić, że nie stanowi ono żadnego "prejudykatu" w sprawie zakwalifikowania pojazdu jako wyrobu akcyzowego (wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., I GSK 1389/12).

Dla klasyfikacji spornych samochodów nie ma też znaczenia powoływana w skardze kasacyjnej okoliczność dokonania w samochodzie zmian w przestrzeni za fotelem kierowcy. Z poczynionych przez organy ustaleń faktycznych, zaakceptowanych przez Sąd I instancji, wynika jednakże, że zakres przeróbek w samochodzie obejmował wymontowanie tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Nie budzi więc żadnych wątpliwości, że zmiany te miały charakter przejściowy, łatwo odwracalny, nie naruszający fabrycznej konstrukcji pojazdów, tj. elementów nośnych nadwozia, zawieszenia, napędu czy rodzaju silnika. Nie wpływały one na zmianę nadanego na etapie jego produkcji przez producenta zasadniczego przeznaczenia samochodu, jakim był przewóz osób. Pewne cechy samochodu towarowego nie przesądzają o osobowym charakterze, gdy pozostałe dominujące cechy na to wskazują. Zasadnie zatem Sąd I instancji zaaprobował stanowisko organu, wedle którego odwołanie się do cech projektowych gwarantuje trwałość i stabilizację klasyfikacji. Ich istotą jest bowiem trwałość i względna niezmienność. Przeciwnie trwałość klasyfikacji byłaby zagrożona gdyby była ona wiązana z drobnymi okresowymi zmianami nie ingerującymi w konstrukcję pojazdu, a jedynie będącymi wynikiem faktycznego użytkowania pojazdu do celów transportu towaru właśnie dzięki demontażowi tylnych siedzeń i montażowi przegrody. Słusznie zatem podnosi Sąd I instancji, że klasyfikacja towaru w oparciu o Nomenklaturę Scaloną daje trwały i jednoznaczny efekt, zaś jej oparcie na innych podstawach - przepisach regulujących ruch drogowy prowadziłaby do sytuacji, w której jeden i ten sam pojazd w rozumieniu ustawy u.p.a. mógłby być traktowany odmiennie po zastosowaniu niewielkich zabiegów. Sytuacja taka byłaby nie do pogodzenia z punktu widzenia legalności. Objęcie obowiązkiem podatkowym byłoby bowiem uzależnione od woli kolejnych użytkowników samochodu, a więc od tego, czy w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód był dostosowany do przewozu osób czy towarów. Tymczasem obligatoryjne elementy konstrukcji prawnej podatku normuje stosownie do art. 217 Konstytucji RP każdorazowo ustawa podatkowa. W interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy zatem poszukiwać zasadniczo w obiektywnych cechach i właściwościach tego towaru, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (v. wyroki TSUE z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe, Zb.Orz. str. I-3657, pkt 38 oraz z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-310/06 FTS International, Zb.Orz. str. I-6749, pkt 27; wyroki z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, z dnia 11 stycznia 2007 r. w sprawie C-400/05 B.A.S. Trucks; z dnia 15 lutego 2007 r. w sprawie C-183/06 RUMA i z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-142/06 Olicom).

Wobec niepodważenia przez skarżącego ustaleń faktycznych przyjąć należy, że sporny w sprawie samochód - wbrew skardze kasacyjnej - posiadał cechy, ogólny wygląd, jak i elementy konstrukcyjne właściwe dla samochodów osobowych, co z kolei pozwala za prawidłową uznać dokonaną przez organy a zaakceptowaną przez Sąd I instancji jego klasyfikację do kodu CN 8703.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną zaś na podstawie art. 156 § 3 p.p.s.a. sprostował oznaczenie strony skarżącej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.