Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1906/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Sędziowie Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz pełnomocnika skarżącej doradcy podatkowego J.B. z Kancelarii Doradztwa Podatkowego – "B. " sp. z o.o. w W. kwotę 7. 200 zł (siedem tysięcy dwieście złotych) tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu skargi J.M. – Skarżącej w rozpatrywanej sprawie, utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] listopada 2003 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określającą Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (dalej podatek VAT) za grudzień 1999 r. w kwocie 29.534.649 zł.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, iż po przeprowadzeniu kontroli skarbowej, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że Skarżąca prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą - [...] "V." oraz Prywatną [...] Policealną Szkołę Zawodową [...] wraz z Warsztatami Szkolnymi zaniżyła zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za grudzień 1999 r. Zdaniem organu pierwszej instancji, Skarżąca bezpodstawnie skorzystała z prawa do ulgi podatkowej określonej w § 1 ust. l pkt 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 1995 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od niektórych warsztatów szkolnych oraz przywięziennych zakładów pracy (M. P. Nr 67 poz. 755 i z 1996 r. Nr 85, poz. 758), powoływanego dalej jako "zarządzenie Ministra Finansów w sprawie zaniechania poboru podatku VAT", w postaci zaniechania poboru podatku VAT w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem należnym a naliczonym w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT".

W ocenie organu pierwszej instancji, podstawą do takiego twierdzenia były następujące ustalenia dokonane w trakcie kontroli skarbowej.

1. Szkoła prowadzona przez Skarżącą nie spełniała formalnych założeń statutowych, gdyż nie został zrealizowany program nauczania dla zawodu technik urządzeń audiowizualnych, poziom nauczania był niski, zatracono proporcje pomiędzy ilością czasu przeznaczoną na warsztaty, a czasem przeznaczonym na zajęcia teoretyczne, nauka w szkole miała trwać 3 semestry , ale II i III semestr zostały skrócone tak, że rok szkolny skończył się w lipcu 2000 r., praktyczna nauka zawodu realizowana w warsztatach szkoły polegała głównie na wykonywaniu prostych czynności, tj. kopiowaniu taśm i płyt, za które uczniowie otrzymywali wynagrodzenie nawet trzykrotnie wyższe od czesnego.

2. Na podstawie dokumentów źródłowych i ewidencji księgowej ustalono, iż w 1999 r. (od lipca do końca roku ) firma [...] "V." - J.M. wykazała przychody ze sprzedaży w łącznej wysokości 134.350.341,78 zł, przy czym 99,895% osiągniętych przez Skarżącą przychodów pochodziło ze sprzedaży nagranych kaset VHS i płyt CD. Natomiast działalność edukacyjna prowadzona przez Skarżącą w formie Prywatnej [...] Policealnej Szkoły Zawodowej [...] wraz z Warsztatami Szkolnymi stanowiła 0,01% ogółu przychodów uzyskanych przez Skarżącą w 1999 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, tj. kwotę 14.523,60 zł. Jednocześnie Skarżąca wykazała poniesienie kosztów w łącznej wysokości 134.324.717,13 zł, przy czym w strukturze wykazanych kosztów uzyskania przychodów 99,23% stanowiły koszty zakupu licencji oraz umowy akwizycji.

3. Szczególnie wysokie obroty w firmie prowadzonej przez Skarżącą wystąpiły w grudniu 1999 r., tj. w ostatnim miesiącu obowiązywania przepisów zarządzenia Ministra Finansów w sprawie zaniechania poboru podatku VAT.

4. W świetle artykułów w prasie - Miejskim Informatorze Rozmaitości Miesięczniku Mieszkańców M., zajęcia szkolne zasadniczo ograniczały się do dwóch dni w tygodniu, w pozostałe dni uczniowie przegrywali kasety, a w przerwach między zmianami kaset uczono ich podstaw elektroniki.

5. Przy produkcji dotyczącej przenoszenia zapisu dźwięku oraz dźwięku i obrazu na taśmy VHS oraz płyty CD oprócz uczniów szkoły "zatrudnione" były także inne osoby, m.in. mężczyzna pochodzenia białoruskiego.

6. Kasety z filmami sprzedawane były w cenach netto 494 zł za sztukę, a płyty CD - 520 zł. Ceny te wielokrotnie przewyższały więc wysokość cen zarezerwowanych dla najdroższych produkcji filmowych, co wynika z informacji pozyskanych z Fundacji Ochrony Twórczości Audiowizualnej (FOTA). Wygórowane ceny kształtowane były przez wysokie koszty zakupu licencji od M.K. właściciela niemieckiej firmy E. [...] z siedzibą w S.

7. Licencje zostały zakupione w wyniku realizacji umowy akwizycji zawartej w dniu 26 lipca 1999 r. pomiędzy firmą [...] "V. " – J.M. jako zleceniodawcą, a firmą B. jako zleceniobiorcą, reprezentowaną przez pełnomocnika firmy N.. Powyższa umowa akwizycji dotyczyła wykonania na rzecz zleceniodawcy przez zleceniobiorcę usług polegających na wyszukiwaniu licencji na powielanie filmów o tematyce biblijnej. W wyniku realizacji tej umowy zostały zawarte umowy licencyjne z firmą E. [...]M.K. . Firma ta nabyła z kolei licencje od firmy B. reprezentowanej przez pełnomocnika firmy – N.. W ocenie kontrolujących, powyższa umowa akwizycji służyła w rzeczywistości dodatkowemu obciążeniu kosztami firmy [...] "V. " J. M. bez konieczności podjęcia jakichkolwiek działań ze strony firmy B. .

8. Korzystając z licencji nabytej na podstawie umowy z dnia 26 lipca 1999 r. przekopiowano łącznie 106.870 sztuk kaset, a korzystając z licencji nabytych na podstawie trzech innych umów licencyjnych przekopiowano ok. 160.000 dalszych kaset i płyt.

9. Odnośnie cen płyt CD, które były sprzedawane w cenie netto 520 zł, opinię swoją wyraził Związek Producentów Audio Video (ZPAV), który w piśmie z dnia 5 września 2000 r. stwierdził, iż w dotychczasowej praktyce nie spotkał się z tak wysoką ceną za jeden egzemplarz płyty CD (maksymalnie cena płyty wychodzącej od producenta wynosi 35-38 zł), podobnie jak nie spotkał się w swojej praktyce z faktem, by koszty licencji wynosiły 98% ceny płyty (średni koszt licencji wynosi zwykle od 5 do 30 % ).

10. Z pisma z dnia 6 października 2000 r. Fundacji Ochrony Twórczości Audiowizualnej wynika, iż ceny dostępnych na rynku kaset video z utrwalonymi na nich filmami kształtują się w zależności od formy użytkowania (z przeznaczeniem do wypożyczalni lub do użytku domowego) oraz kwoty, którą wydatkowano na zakup praw do ich rozpowszechniania, w następującej wysokości : filmy z prawem do wypożyczalni od 80 zł do 160 zł, a do użytku domowego 20 - 30 DM.

11. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że cała produkcja w postaci nagranych kaset VHS i płyt CD została sprzedana hurtowo do [...] "S." sp. z o. o. Sprzedaż udokumentowana została fakturami z symbolem "WSD" (sprzedaż warsztatów szkolnych) wystawionymi przez Prywatną [...] Policealną Szkołę Zawodową [...] wraz z Warsztatami Szkolnymi z siedzibą w M.

12. Koncesja Nr [...] na dokonywanie przenoszenia zapisu dźwięku i obrazu na taśmy, płyty, kasety wideopłyty i wideokasety z dnia 20 września 1999 r. wydana została dla "V." –J.M. . Upoważnienie do prowadzenia działalności w zakresie produkcji filmów oraz do prowadzenia działalności w zakresie dystrybucji filmów z dnia 14 kwietnia 1999 r. udzielone zostało przez Przewodniczącego Komitetu Kinematografii osobie fizycznej –J.M. Umowy licencyjne dotyczące uzyskania praw do korzystania z praw autorskich zawarte zostały przez firmę [...] "V." – J.M.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia organ pierwszej instancji stwierdził, że zaistniała podstawa do zakwestionowania prawa Skarżącej do wykorzystania ulgi w postaci zaniechania poboru podatku VAT za grudzień 1999 r. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...] listopada 2003 r. wydał decyzję, w której określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT za grudzień 1999 r. w wysokości 29.534.649 zł.

W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zadaniem szkoły było generowanie podatku należnego w wartościach jak najwyższych, który w następnym etapie obrotu stawał się podatkiem naliczonym. W trakcie kontroli ustalono bowiem, iż "S." sp. z o.o. zakupiony od Skarżącej towar odsprzedała następnie 13 innym podmiotom, które "wyeksportowały" towar z Polski. Nabywcą była firma B. z Republiki S. będąca jednocześnie sprzedawcą praw autorskich do filmów na rzecz niemieckiej firmy M.K. W ten sposób krąg odbiorców został zamknięty, a wystąpienie firmy B. zarówno w roli zbywcy praw autorskich i nabywcy filmów wyprodukowanych w oparciu o te licencje umożliwiło sztuczne ustalenie bardzo wysokich cen zbywanych przez Skarżącą filmów i nagrań, a tym samym naliczanie wysokiego podatku należnego, który zamiast wpływać do budżetu, poprzez działania firm z tego łańcuszka miał być z tego budżetu wypłacony w postaci zwrotu podatku. Eksporterzy wykazywali bowiem sprzedaż ze stawką 0%, a wynikającą z tego tytułu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym deklarowali do zwrotu na rachunek bankowy. Zamiarem uczestników tego ciągu transakcji handlowych w ramach opisanego szczegółowo w uzasadnieniu decyzji schematu, nie było racjonalne ułożenie stosunków cywilnoprawnych między poszczególnymi kontrahentami dyktowane racjami gospodarczymi, lecz takie ukształtowanie ciągu operacji gospodarczych, które z pozoru miały cechy nie sprzeciwiające się obowiązującym normom prawnym, ale w istocie rzeczy celem ich było tylko i wyłącznie uzyskanie przez ostatni podmiot w "łańcuszku", tj. eksportera nienależnego zwrotu podatku.

Ponadto w wydanej decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że Skarżąca jako osoba fizyczna, mając stosowną koncesję i upoważnienia do produkcji nagrań, a także nabyte na mocy umów licencyjnych prawo do korzystania z praw autorskich dotyczących nagrań, w tym prawo zwielokrotniania tych nagrań, nie mogła wynikających z tych wymaganych prawem dokumentów przenieść na dowolne formy prowadzonej przez siebie działalności. W świetle powyższego, zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zbywcą produktu powinien być ten podmiot, który miał koncesję i upoważnienia. Tak więc nie mogły być nim warsztaty szkolne. W ocenie organu pierwszej instancji, faktury VAT dokumentujące zbycie wyrobów winny być wystawione przez firmę [...] "V."J.M., a ta sprzedaż nie podlegała przepisom § 1 ust. 1 pkt 1 zarządzenia Ministra Finansów w sprawie zaniechania poboru podatku VAT.

Ponadto organ pierwszej instancji wskazał, iż w świetle przepisów art. 82-84 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 1996 r. Nr 67, poz. 329 z późn. zm.) szkoły i placówki niepubliczne stanowią wyodrębniony zespół środków organizacyjnych i majątkowych, wykazując dostateczny stopień niezależności i samodzielności, aby być uznanymi za jednostki nie mające osobowości prawnej.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności naruszenie:

- art. 2 ust. 1, art. 4 pkt 4, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 2, art. 26 ustawy o VAT,

- § 1 ust. 1 pkt 1 zarządzenia Ministra Finansów w sprawie zaniechania poboru podatku VAT.

Wskazała także na brak podstaw materialnoprawnych decyzji oraz że zawarte w niej rozstrzygnięcie oparto na poglądach judykatury, a nie na przepisach prawa, z pominięciem wyżej wymienionych przepisów, z których wynikało prawo podatnika do zaniechania poboru podatku VAT w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem należnym a podatkiem naliczonym.

W uzasadnieniu odwołania Skarżąca stwierdziła m.in., że organ podatkowy uznał, że całokształt działań podejmowanych przez nią oraz inne wymienione w decyzji podmioty miał na celu obejście przepisów prawa podatkowego, aby uzyskać nienależne zyski ze zwrotu podatku. Nie wskazano jednak jaki to konkretny przepis prawa podatkowego Skarżąca "obeszła". Z uzasadnienia można wnioskować, że owo obejście utożsamione zostało z nieuzasadnionym, zdaniem organu podatkowego, zaniechaniem poboru podatku VAT w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem należnym a podatkiem naliczonym, zamiast zastosowania 22% stawki podatku na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy o VAT.

Ze względu na rażące naruszenie prawa materialnego i procesowego wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji i umorzenie postępowania.

Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2004 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy na wstępie poddał analizie przepisy ustawy o systemie oświaty, stwierdzając m.in., iż na gruncie tej ustawy szkoły i placówki utworzone na jej podstawie są jednostkami odrębnymi od organów je prowadzących, co oznacza, że jedna osoba prawna lub fizyczna może prowadzić wiele szkół i placówek. Organem prowadzącym szkołę może być minister, jednostka samorządu terytorialnego i inne osoby prawne i fizyczne. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił przy tym pogląd organu pierwszej instancji, iż w świetle przepisów tej ustawy, szkoły i placówki niepubliczne stanowią wyodrębniony zespół środków organizacyjnych i majątkowych, wykazują dostateczny stopień niezależności i samodzielności, aby być uznanymi za jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej. Wskazał, iż z akt sprawy wynika, że Skarżąca w dniu 1 kwietnia 1999 r. rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej pod nazwą[...] "V.", a od dnia 1 lipca 1999 r. działalność oświatową w placówce Prywatna [...] Policealna Szkoła Zawodowa [...]wraz z Warsztatami Szkolnymi. Zwrócił również uwagę, że w dniu 6 maja 1999 r. Starosta Powiatu G. wydał Skarżącej zaświadczenie Nr [...] znak [...] o dokonaniu wpisu Prywatnej [...] Policealnej Szkoły Zawodowej [...]wraz z Warsztatami Szkolnymi do ewidencji osób zakładających niepubliczne placówki oświaty pozaszkolnej (kształcenia ustawicznego) w Powiecie G.. Zaświadczenie zostało złożone w [...] Kuratorium Oświaty w dniu 10 maja 1999 r. Ponownie w dniu 21 maja 1999 r. Starosta Powiatu G. wydał Skarżącej zaświadczenie o tym samym numerze o dokonaniu wpisu Prywatnej [...] Policealnej Szkoły Zawodowej [...]wraz z Warsztatami Szkolnymi do ewidencji osób zakładających niepubliczne szkoły w Powiecie G.. Jako osobę prowadzącą szkołę wskazano –J.M. prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą J.M. "V.", a jako cel działalności szkoły podano – "szkoła policealna dla dorosłych przygotowująca do specjalizacji operatora wizji i dźwięku w systemie kształcenia stacjonarnego wykorzystując podstawy programowe dla zawodu technik urządzeń audiowizualnych". Tak więc organ prowadzący ewidencję niepublicznych szkół - Starosta Powiatu G. wydał Skarżącej dwa zaświadczenia różnej treści pod tym samym numerem [...] znak[...], jedno w dniu 6 maja 1999 r. dotyczące wpisu do ewidencji placówek kształcenia ustawicznego, drugie w dniu 21 maja 1999 r. dotyczące wpisu do ewidencji szkół niepublicznych.

Zgodnie z ustawą o systemie oświaty występują m. in. szkoły publiczne, szkoły niepubliczne z uprawnieniami szkoły publicznej do uzyskania świadectw lub dyplomów państwowych oraz placówki oświatowe. Definicja ustawowa placówek oświatowych obejmuje m. in. placówki kształcenia ustawicznego i placówki kształcenia praktycznego umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.

W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, że Skarżąca nie prowadziła szkoły w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, a jedynie niepubliczną placówką prowadzącą działalność oświatową w pozaszkolnych formach kształcenia. Tak więc, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, Prywatna [...] Policealna Szkoła Zawodowa [...] była placówką niepubliczną stanowiącą wyodrębniony zespół środków organizacyjnych i majątkowych. Tym samym funkcjonowała jako jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, odrębna od organu prowadzącego - osoby fizycznej, prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą [...] "V."J.M..

Organ odwoławczy powołał się także na stanowisko [...] Kuratora Oświaty, który badając na wniosek Ministerstwa Edukacji Narodowej i Sportu sprawę szkoły prowadzonej przez Skarżącą, w piśmie z dnia 30 września 2002 r. stwierdził, iż zgodnie z art. 83a ustawy o systemie oświaty, należy jednoznacznie oddzielić prowadzenie szkoły, w tym szkolenie w warsztatach szkolnych, od działalności gospodarczej jakim było w przedmiotowej sprawie nagrywanie i sprzedaż kaset VHS i płyt CD.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż osoba fizyczna mając koncesję i upoważnienia do produkcji nagrań, a także nabyte na mocy umów licencyjnych prawo do korzystania z praw autorskich dotyczących nagrań, w tym prawo zwielokrotniania tych nagrań, nie mogła uprawnień tych przenieść na dowolne formy prowadzonej przez siebie działalności. Z uwagi na powyższe, organ odwoławczy stwierdził, iż zbywcą tych produktów, tj. nagranych kaset VHS i płyt CD powinien być ten podmiot, który miał koncesję i upoważnienia. Zatem nie mogły nim być warsztaty szkolne mimo, że faktycznie, jak wynika z dowodów zgromadzonych w sprawie, produkcja ta właśnie w tym miejscu - pomieszczeniach warsztatowych, została wykonana.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, iż organy podatkowe mają prawo oceniać skutki prawne umowy pod względem jej skutków podatkowych i stwierdzać, iż z tego punktu widzenia umowa nie wywiera skutków podatkowych. Dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie może bowiem być wykorzystywany przez strony do uchylania się od obowiązku podatkowego albo zmniejszenia zobowiązania podatkowego. Na poparcie tego poglądu przytoczył liczne tezy z orzecznictwa Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Przedstawiając powyższy pogląd oraz biorąc pod uwagę ustalony w sprawie stan faktyczny organ odwoławczy stwierdził, iż strony w niniejszej sprawie tak układały stosunki prawne miedzy sobą, aby wykazać, jak najwyższy podatek należny, którego pobór podlegał zaniechaniu, a następnie doprowadzić do uzyskania przez inne podmioty działające w łańcuszku zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym, zaś Prywatna [...] Policealna Szkoła Zawodowa [...] stanowiła kluczowe ogniwo w tym przedsięwzięciu. Ponadto, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, "łańcuszek" czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez wielu kontrahentów nie mógł być oceniany jako ciąg niezależnych czynności, co oznacza, iż określając efekt podatkowy danej czynności prawnej należało odnieść ją do celu czynności cywilnoprawnych zawartych przez wszystkich kontrahentów funkcjonujących w "łańcuszku" począwszy od etapu produkcji, a kończąc na etapie sprzedaży eksportowej. Opisana działalność mogła funkcjonować tylko tak długo, jak długo obowiązywało zarządzenie Ministra Finansów w sprawie zaniechania poboru podatku VAT.

W dalszej części decyzji organ odwoławczy odniósł się do innych zarzutów zawartych w odwołaniu.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła powyższej decyzji naruszenie § 1 ust. 1 pkt 1 zarządzenia Ministra Finansów w sprawie zaniechania poboru podatku VAT oraz wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi wskazała, iż Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził w zaskarżonej decyzji, iż Skarżąca układała stosunki prawne, tak aby wykazać największy podatek należny, który podlegał zaniechaniu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w takim przypadku organy podatkowe mają prawo oceniać skutki umowy pod względem jej skutków podatkowych i stwierdzać, iż z tego punktu widzenia umowa nie wywiera skutków prawnych. Pomimo takiego stanowiska organ odwoławczy utrzymał decyzję organu pierwszej instancji orzekającą kwotę podatku do zapłaty. Dyrektor Izby Skarbowej zakwestionował wyłącznie zaniechanie poboru podatku należnego. Norma prawna zawierająca przepis w sprawie zaniechania poboru podatku VAT przypadającego od warsztatów szkolnych szkół zawodowych zawarta została w zarządzeniu Ministra Finansów. Wypełnienie hipotezy tej normy prawnej wymaga :

- istnienia szkoły zawodowej,

- istnienia warsztatów szkolnych tej szkoły,

- sprzedaży przez podatnika towarów (usług), które były wytworzone (świadczone) w ramach warsztatów szkolnych.

W przypadku spełnienia tych trzech warunków znajduje zastosowanie dyspozycja tej normy nakazująca zaniechanie poboru podatku należnego. W zarządzeniu tym zawarta została enumeracja przypadków, w których dyspozycja ta nie znajduje zastosowania. Żaden z tych przypadków wytyczających stosowanie tej normy, nie zaistniał. Tym samym spór sprowadza się do stwierdzenia czy hipoteza normy została wypełniona czy też nie.

Następnie Skarżąca przytoczyła ustalenia faktyczne poczynione w niniejszej sprawie przez organy skarbowe.

Opisując proces uzyskiwania przez nią wpisu do ewidencji prowadzonej przez Starostę Powiatu w G. podkreśliła, iż prowadzona przez nią Prywatna [...] Policealna Szkoła Zawodowa [...] była niepubliczną szkołą zawodową wraz z warsztatami szkolnymi, a nie jak twierdzą organy skarbowe niepubliczną placówką oświaty szkolnej kształcenia ustawicznego. Na potwierdzenie tej okoliczności Skarżąca dołączyła do skargi kopie licznych dokumentów dotyczących tej kwestii. Skarżąca odniosła się także w sposób szczegółowy do zawartych w decyzjach zastrzeżeń i uwag dotyczących sposobu funkcjonowania szkoły i działających w jej ramach warsztatów szkolnych.

Skarżąca zgodziła się z ustaleniami dokonanymi przez organy skarbowe w zakresie przyznania jej jako osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą koncesji przez Ministerstwo Kultury i Sztuki na dokonywanie przenoszenia dźwięku i obrazu na taśmy i płyty, jak również udzielonego jej przez Przewodniczącego Komitetu Kinematografii upoważnienia do prowadzenia działalności w zakresie dystrybucji filmów. Potwierdziła także, iż działając w takim samym charakterze zawierała umowy licencyjne oraz podzieliła pogląd, iż rzeczywiście koncesji, upoważnienia i zakupionych praw autorskich nie mogła przenosić na działalność oświatową prowadzoną w formie szkoły z warsztatami. Podkreśliła jednakże, iż w § 1 ust. 1 pkt 1 zarządzenia Ministra Finansów w sprawie zaniechania poboru podatku VAT użyto sformułowania "podatku przypadającego" nie zaś "podatku należnego". Podatek należny jest to podatek, który może powstać wyłącznie u zbywcy. Osoba fizyczna jest podatnikiem podatku VAT od wszelkich rodzajów prowadzonej działalności, również tych, które prowadzone są w wyodrębnionych zakładach. Sprzedawca towarów jest stroną stosunku prawnego, co oznacza, iż musi dysponować zdolnością prawną. Natomiast niepubliczna szkoła zawodowa stanowiąca formę działalności usługowej w zakresie oświaty, prowadzonej w wyodrębnionym zakładzie jest jednostką organizacyjną zarówno nie posiadającą osobowości prawnej, jak i zdolności prawnej. Tym samym zbycie towarów, zakup licencji, czy też uzyskanie koncesji lub upoważnienia byłoby prawnie nieskuteczne. Zbywcą towaru, nabywcą licencji, posiadaczem koncesji, czy też upoważnienia może być osoba fizyczna, a nie jej zakład, czy też rodzaj działalności. Szkoła zawodowa wraz z warsztatami szkolnymi stanowiąc formę wykonywania działalności usługowej nie może być podatnikiem podatku VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikiem może być tylko podmiot dokonujący sprzedaży na własny rachunek i we własnym imieniu, aby być podatnikiem konieczne jest posiadanie zdolności prawnej. Tym samym podatek należny może stanowić zobowiązanie podatkowe osoby fizycznej, a nie któregokolwiek z zakładów.

Skarżąca dodała również, iż art. 2 ust. 4 ustawy o VAT stanowi, iż sprzedaż towarów podlega opodatkowaniu niezależnie od tego, czy została wykonana z zachowaniem warunków określonych w przepisach prawa. Tym samym, w jej ocenie, nawet w przypadku braku koncesji lub upoważnienia na wytwarzanie towarów podmiot sprzedający byłby podatnikiem podatku VAT. Ponadto wskazała, iż nawet hipotetyczne założenie, że podatnikiem podatku VAT jest szkoła, doprowadziłoby do sprzeczności z przepisami Ordynacji podatkowej, która nie przewiduje w takiej sytuacji odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe.

W konkluzji Skarżąca stwierdziła, iż założyła szkołę zawodową z warsztatami szkolnymi uzyskując stosowny wpis do ewidencji szkół niepublicznych. W okresie wytwarzania towarów w warsztatach szkolnych szkoła funkcjonowała i w pełni realizowała autorski program nauczania. Fakt dokonywania seryjnej produkcji przez uczniów w warsztatach szkolnych nie odbierał im statusu warsztatów szkolnych. Wytwarzanie towarów polegało na zwielokrotnianiu obrazu bądź dźwięku utworów o tematyce religijnej na kasetach video i płytach CD. Tego typu produkcja nie podlegała koncesjonowaniu przez Ministra Kultury i Sztuki, a koncesję tę Skarżąca uzyskała na wypadek zmiany rodzaju zwielokrotnianych utworów. Podkreśliła, iż to ona jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą [...] "V." posiada zdolność prawną. Jednym z rodzajów tej działalności jest działalność usługowa w zakresie oświaty, którą prowadziła w wydzielonym zakładzie będącym szkołą zawodową. Wskazała, iż posiada jeden numer NIP, co świadczy, iż podatnikiem podatku VAT nie była prowadzona przez nią szkoła, lecz ona sama jako osoba fizyczna. Obowiązek podatkowy obejmował dokonaną przez nią sprzedaż towarów wytworzonych w warsztatach szkolnych szkoły zawodowej, a więc również obejmował podatek od wytworzonych w warsztatach szkolnych towarów. Tym samym, zdaniem Skarżącej, spełniała ona wszystkie wymogi prawne do uzyskania ulgi w postaci zaniechania poboru podatku VAT przypadającego od warsztatów szkolnych szkoły zawodowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Ustosunkowując się do podniesionych w skardze zarzutów organ odwoławczy podkreślił, że zebrane w sprawie dowody nie pozostawiają wątpliwości, iż prowadzona przez Skarżącą Prywatna [...] Policealna Szkoła Zawodowa [...] wraz z Warsztatami Szkolnymi bezpodstawnie skorzystała z prawa do ulgi podatkowej określonej w § 1 ust. 1 pkt 1 zarządzenia Ministra Finansów w sprawie zaniechania poboru podatku VAT. W jego ocenie, zamiarem uczestników ciągu transakcji handlowych szeroko opisanych w zaskarżonej decyzji nie było racjonalne ułożenie stosunków cywilnoprawnych między poszczególnymi kontrahentami dyktowane racjami gospodarczymi, lecz takie ukształtowanie ciągu operacji gospodarczych, które z pozoru miały cechy nie sprzeciwiające się obowiązującym normom prawnym, ale w istocie rzeczy celem ich było tylko i wyłącznie uzyskanie przez ostatni podmiot w "łańcuszku" , tj. eksportera, nienależnego zwrotu podatku. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, opisany w decyzji proceder mógł funkcjonować tak długo, jak długo obowiązywało wskazane wyżej zarządzenie. Ponadto organ odwoławczy jeszcze raz podkreślił, iż Prywatna [...] Policealna Szkoła Zawodowa [...] była placówką niepubliczną stanowiącą wyodrębniony zespół środków organizacyjnych i majątkowych. Tym samym funkcjonowała jako jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, odrębna od organu prowadzącego - osoby fizycznej, prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą [...]. "V.". W odpowiedzi na skargę raz jeszcze przytoczono, wyrażony w piśmie z dnia 30 września 2002 r., pogląd [...] Kuratora Oświaty, który stwierdził, że zgodnie z art. 83a ustawy o systemie oświaty, należy jednoznacznie oddzielić prowadzenie szkoły (w tym szkolenie w warsztatach szkolnych) od działalności gospodarczej, jakim było w przedmiotowej sprawie nagrywanie i sprzedaż kaset VHS i płyt CD.

W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 23 marca 2006 r. zatytułowanym "uzupełnienie skargi z dnia 8 września 2004 r.", Skarżąca podniosła m.in., iż w przeprowadzonym postępowaniu ustalonych zostało wiele faktów, a ich spis wskazuje, że Dyrektor Izby Skarbowej ustalił je nie zastanawiając się z góry nad prawną koncepcją sprawy. Dlatego też, zostało ustalone, bez żadnej prawnej potrzeby, mnóstwo faktów, których większość okazuje się dla sprawy obojętna i z tego powodu nieprzydatna. Organy podatkowe nie powinny zajmować się wszystkimi okolicznościami faktycznymi, w pewnych ramach czasowych, lecz jedynie faktami prawotwórczymi, czyli takimi, z których wynikają określone skutki prawne. W ocenie Skarżącej, takie postępowanie, a więc ustalanie faktów nie determinujących wyniku sprawy miało jedynie na celu wytworzenie obrazu prowadzenia przez Skarżącą nieuczciwej działalności nieuzasadnionej racjami gospodarczymi, lecz wyłącznie korzyściami podatkowymi. W dalszej części pisma Skarżąca ponownie odniosła się w szczegółowy sposób do dokonanych ustaleń faktycznych i wyciągniętych na ich podstawie wniosków przez organy skarbowe.

W piśmie procesowym z dnia 23 marca 2006 r. zatytułowanym "uzupełnienie skargi z dnia 7 września 2004 r.", ustanowiona przez Sąd, w ramach przyznanego Skarżącej prawa pomocy, pełnomocnik zarzuciła dodatkowo zaskarżonej decyzji naruszenie prawa procesowego, tj. art. 24a i 24b, art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 194 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W obszernym uzasadnieniu przytoczyła argumentację na poparcie podniesionych przez nią zarzutów oraz o wniosła o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżącej kosztów procesu według norm prawem przepisanych oraz o przyznanie kosztów zastępstwa procesowego, które nie zostało w całości opłacone.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą Skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku VAT za grudzień 1999 r. w kwocie 29.534.649 zł. Jak wynika z uzasadnienia tej ostatniej decyzji kwota ta odpowiada wykazanej przez samą Skarżącą w deklaracji VAT-7 nadwyżce podatku należnego nad podatkiem naliczonym w grudniu 1999 r., z tym jednak, iż organy skarbowe odmówiły Skarżącej prawa do zaniechania poboru wykazanej przez nią kwoty stanowiącej różnicę podatku należnego i podatku naliczonego uznając, iż w sprawie nie może znaleźć zastosowania, powoływany przez Skarżącą przepis § 1 ust. 1 pkt 1 zarządzenia Ministra Finansów w sprawie zaniechania poboru podatku VAT. Skoro więc, biorąc pod uwagę treść wydanych w sprawie rozstrzygnięć, zarówno organ pierwszej instancji, jak również organ odwoławczy nie zakwestionowały wykazanej przez Skarżącą w deklaracji VAT-7 za grudzień 1999 r. kwoty nadwyżki podatku należnego nad podatkiem naliczonym, to tym samym wynika z tego, iż spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy tylko i wyłącznie kwestii zastosowania, bądź nie § 1 ust. 1 pkt 1 zarządzenia Ministra Finansów w sprawie zaniechania poboru podatku VAT. Na mocy tego przepisu, obowiązującego do 31 grudnia 1999 r., Minister Finansów zarządził zaniechanie poboru podatku od towarów i usług przypadającego od warsztatów szkolnych szkół zawodowych, warsztatów szkolnych zakładów opiekuńczo-wychowawczych i warsztatów szkoleniowych zakładów doskonalenia zawodowego – w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem należnym a podatkiem naliczonym w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W dalszej części powyższego zarządzenia wskazano wymogi formalne, warunkujące możliwość skorzystania z zaniechania poboru podatku oraz określono przypadki, w których zaniechanie to nie mogło znaleźć zastosowania.

W toku bardzo szczegółowego, a w niektórych aspektach sprawy wręcz drobiazgowo przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji zebrał obszerny materiał dowodowy, który został zawarty na ponad 1700 kartach akt podatkowych, natomiast w wydanych decyzjach przytoczone zostały ustalenia faktyczne poczynione przez ten organ, dotyczące charakteru działalności prowadzonej przez Skarżącą, jak również działalność ta została przedstawiona w szerszym kontekście, jako przejaw funkcjonowania jednego z kluczowych ogniw całego zorganizowanego przedsięwzięcia, którego podstawowym i ostatecznym celem było, w ocenie organów skarbowych, uzyskanie nienależnego zwrotu podatku.

Stosownie do art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący ocenić cały materiał dowodowy. Natomiast w myśl art. 210 § 1 pkt 6 tej ustawy decyzja powinna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Wymogi w tym zakresie określone zostały w art. 210 § 4 stanowiącym, iż uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych, które powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Na proces stosowania prawa przez organy administracji, w tym przypadku przez organy skarbowe, składa się kilka elementów. Po pierwsze organ prowadzący postępowanie musi prawidłowo ustalić istotne okoliczności faktyczne, tak aby oddawały one stan rzeczywisty, co wynika z wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasadzie prawdy obiektywnej. Dopiero ustalony w ten sposób stan faktyczny sprawy stwarza podstawę do trafnego zastosowania przepisów. Następnymi bowiem elementami stosowania prawa jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do konkretnej normy prawnej, której hipoteza odpowiada temu stanowi, a w końcu określenie konsekwencji prawnych wynikających z zastosowanej normy prawnej. Nie powinno przy tym budzić wątpliwości, iż musi istnieć ścisły związek pomiędzy dokonanymi przez organ ustaleniami faktycznymi a treścią normy prawnej. W przypadku zastosowania danego przepisu stanowiącego podstawę prawną rozstrzygnięcia, organ stosujący prawo powinien wykazać i wyjaśnić z jakich powodów uważa, iż ustalony przez niego stan faktyczny wypełnia przesłanki określone w tym przepisie. Analogicznie, jeżeli organ stosujący prawo odmawia zastosowania danego przepisu, gdyż uważa, iż nie obejmuje on swoim zakresem ustalonego w rozstrzyganej sprawie stanu faktycznego, to analizując ten przepis i odwołując się do jego treści powinien w sposób jednoznaczny wskazać i wyjaśnić przyczyny odmowy jego zastosowania.

Powracając zaś do rozpatrywanej sprawy należy wskazać, iż w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy powołując się na zebrane w sprawie dowody oraz formułując na ich podstawie określone wnioski stwierdził w konkluzji, iż prowadzona przez Skarżącą Prywatna [...] Policealna Szkoła Zawodowa [...] wraz z Warsztatami Szkolnymi bezpodstawnie skorzystała z prawa do ulgi podatkowej określonej w § 1 ust. 1 pkt 1 zarządzenia Ministra Finansów w sprawie zaniechania poboru podatku VAT. Formułując taką tezę i przytaczając na jej poparcie obszerną z pozoru argumentację, zawierającą co najmniej kilkanaście elementów, w najmniejszym jednak stopniu nie odniósł się do treści powyższego przepisu, ani też do treści pozostałych uregulowań zawartych w tym zarządzeniu. W rezultacie nie wykazał, ani też nie wyjaśnił jaki związek zachodzi pomiędzy dokonanymi ustaleniami a kwestionowanym przez niego przepisem i jaka jest w jego ocenie rzeczywista podstawa faktyczna i prawna odmowy zastosowania tego przepisu. Przytaczając cały szereg dowodów, faktów, ustaleń i wniosków nie wskazał w sposób jednoznaczny, który tych elementów uważa za decydujący i istotny dla rozstrzygnięcia sprawy, czy też dopiero wszystkie one traktowane łącznie jako całość, składają się na stan nie odpowiadający treści powyższego przepisu. Trzeba również wskazać, iż nie wszystkie sformułowane przez niego wnioski zostały w należyty sposób uzasadnione, oraz znajdują oparcie w zebranym materiale dowodowym, a zatem odpowiadają wymogom wynikającym z art. 191 Ordynacji podatkowej. Dotyczy to, m.in. oceny dokonanej w zaskarżonej decyzji, co do formalnego statusu prawnego prowadzonej przez Skarżącą Prywatnej [...] Policealnej Szkoły Zawodowej [...]. Stosownie do art. 82 ust. 1 ustawy o systemie oświaty, osoby prawne i fizyczne mogą zakładać szkoły i placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek. Elementy składowe zaświadczenia o dokonaniu wpisu wskazane zostały w ust. 3a tego artykułu, natomiast wyjaśnienie używanych na gruncie tej ustawy pojęć "szkoła" oraz "placówka" znajduje się w art. 3 pkt 1-3 w związku z regulowaniami zawartymi a art. 2 ustawy o systemie oświaty. Ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów wynika, że Skarżąca zwróciła się do Starosty Powiatu w G. ze zgłoszeniem o wpis szkoły niepublicznej. Jednakże wydane pierwotnie Skarżącej przez Starostę zaświadczenie z dnia 5 maja 1999 r. stanowiło o "wpisie do ewidencji osób zakładających niepubliczne placówki oświaty pozaszkolnej (kształcenia ustawicznego). Stosownie do art. 82 ust. 3 ustawy o systemie oświaty, organ dokonujący wpisu do ewidencji kopię wydanego zaświadczenia o wpisie przekazuje, m.in. właściwemu kuratorowi oświaty. W następstwie pisma skierowanego przez [...] Kuratorium Oświaty do Starosty Powiatu G., w którym to piśmie wskazano, m.in. na to, iż z wydanego Skarżącej zaświadczenia nie wynika w sposób jednoznaczny czy do ewidencji wpisana została szkoła niepubliczna, czy placówka kształcenia ustawicznego. Starosta G. wydał w dniu 21 maja 1999 r. nowe zaświadczenie o tym samym jak poprzednio numerze, z którego jednoznacznie wynikało, iż wpis dotyczy szkoły niepublicznej, informując jednocześnie Kuratorium o "korekcie" zaświadczenia o wpisie do ewidencji osób zakładających niepubliczne szkoły w Powiecie G.. W świetle przepisów ustawy o systemie oświaty oraz opisanej wyżej sekwencji zdarzeń, jak również biorąc pod uwagę statut szkoły, a także treść znajdujących się w aktach sprawy pism sporządzanych przez organy właściwe w sprawach oświatowych i dotyczących prowadzonej przez Skarżącą jednostki, w których mowa była o wpisie do ewidencji osób zakładających niepubliczne szkoły oraz używano pojęcia "szkoła" i to nie jako elementu nazwy własnej tej jednostki, np. pismo Starosty Powiatu G. z dnia 27 czerwca 2000 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (karta nr 1715 akt podatkowych), pismo [...] Kuratorium Oświaty z dnia 20 listopada 2001 r. do Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w L. (karta nr 1460), czy też wreszcie pismo, na które powołują się również organy skarbowe, [...] Kuratora Oświaty z dnia 30 września 2002 r. skierowane do Ministerstwa Edukacji Narodowej (karty nr 981 i 982), organ odwoławczy nie wyjaśnił i nie uzasadnił, na jakiej podstawie doszedł do przekonania, iż Skarżąca nie prowadziła szkoły w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, a jedynie placówkę prowadzącą działalność oświatową w pozaszkolnych formach kształcenia. Również wskazywane przez organy skarbowe okoliczności dotyczące działalności prowadzonej przez Skarżącą Prywatnej [...] Policealnej Szkoły Zawodowej [...] i nie spełniania przez nią formalnych założeń statutowych, co objawiało się, m.in. w niezrealizowaniu programu nauczania, skróceniu przewidywanego czasu nauki, wykonywaniu przez uczniów jedynie prostych czynności, tj. kopiowania taśm i płyt, nie podważają formalnego statusu tej jednostki, jako szkoły niepublicznej w rozumieniu przepisów ustawy o systemie oświaty. Dyrektor Izby Skarbowej analizując przepisy tej ustawy wskazał, iż szkoły i placówki oświatowe są jednostkami odrębnymi od organów je prowadzących, którymi mogą być minister, jednostka samorządu terytorialnego, osoba prawna lub osoba fizyczna. Stwierdził również, iż w świetle przepisów ustawy o systemie oświaty Prywatna [...] Policealna Szkoła Zawodowa [...] była placówką stanowiącą wyodrębniony zespół środków organizacyjnych i majątkowych i tym samym funkcjonowała jako jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, odrębna od organu prowadzącego - osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Ponadto powołał się na stanowisko Kuratora Oświaty, który stwierdził, iż zgodnie z art. 83a ustawy o systemie oświaty, należy jednoznacznie oddzielić prowadzenie szkoły (w tym szkolenie w warsztatach szkolnych) od działalności gospodarczej, jakim było w przedmiotowej sprawie nagrywanie i sprzedaż kaset VHS i płyt CD.

Trzeba jednak wskazać, iż rozstrzygnięcie niniejszej sprawy nastąpiło w oparciu o przepisy prawa podatkowego. Powyższe spostrzeżenia organu podatkowego poczynione na gruncie przepisów ustawy o systemie oświaty mogły więc jedynie być potraktowane jako wstęp do analizy przepisów podatkowych, zwłaszcza tych dotyczących kwestii podmiotowości prawnopodatkowej w zakresie podatku VAT i w dalszej kolejności sformułowania określonych wniosków dotyczących stosowania przepisów zarządzenia Ministra Finansów w sprawie zaniechania poboru podatku VAT, co jest objęte sporem w niniejszej sprawie. Organy skarbowe, jednakże tego nie uczyniły. Poprzestając na powyższych rozważaniach odnoszących się do przepisów ustawy o systemie oświaty, nie wyjawiły swojego poglądu, czy w związku z tym uważają, iż również na gruncie przepisów podatkowych należy traktować szkołę, której organem prowadzącym jest osoba fizyczna, jako odrębnego i samodzielnego w stosunku do tej osoby, podatnika podatku VAT, czy też w tej sytuacji, gdy ta sama osoba fizyczna prowadzi jednocześnie działalność gospodarczą na podstawie przepisów o działalności gospodarczej i działalność oświatową na podstawie ustawy o systemie oświaty istnieje tylko jeden podatnik i w jaki sposób powinny w takim przypadku wyglądać jego rozliczenia z tytułu podatku VAT. Dodać również należy, iż z treści decyzji można wnosić, iż organy skarbowe akceptując wykazaną przez Skarżącą w deklaracji podatkowej kwotę nadwyżki podatku należnego nad naliczonym, zaakceptowały również sposób rozliczania tego podatku polegający na zsumowaniu podatku naliczonego i podatku należnego niezależnie od tego czy odbiorcą bądź wystawcą faktur VAT była Skarżąca prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą P.U.H. "V.", czy też jako organ prowadzący Prywatną [...] Policealną Szkołę Zawodową [...].

Bez sformułowania jednoznacznych wniosków w powyższym zakresie nie mają również żadnego punktu odniesienia spostrzeżenia organów skarbowych, dotyczące sposobu określenia strony umów licencyjnych, umów kupna sprzedaży, czy też adresata aktów administracyjnych, tj. koncesji Ministra Kultury i Sztuki oraz upoważnienia Przewodniczącego Komitetu Kinematografii.

Organy skarbowe wskazują również na strukturę przychodów i wydatków Skarżącej, podkreślają, korzystając z opinii organizacji branżowych, niezwykle wygórowane ceny licencji nabywanych przez Skarżącą, niespotykany na rynku udział kosztów licencji w cenie produktu i w konsekwencji, biorąc pod uwagę realia rynkowe, nie mające żadnego racjonalnego i ekonomicznego uzasadnienia ceny zbywanych przez Skarżącą produktów, co w ocenie organów skarbowych miało jedynie na celu sztuczne windowanie podatku należnego. Z drugiej jednak strony wykazana przez Skarżącą nadwyżka podatku należnego nad podatkiem naliczonym za grudzień 1999 r. w kwocie 29.534.649 zł, wynikająca właśnie z opisanego wyżej sposobu działania Skarżącej, została przez organy skarbowe niejako usankcjonowana poprzez wydanie decyzji określającej Skarżącej w tej właśnie kwocie wysokość zobowiązania podatkowego. Tak więc brak jest spójności pomiędzy tą częścią argumentów organów wydających decyzje a treścią podjętego przez nie rozstrzygnięcia. Poza tym, argumenty te również nie odnosiły się do kwestii zasadniczej w rozpatrywanej sprawie, tj. zaniechania poboru podatku. Brak tej spójności dotyczy również tej części argumentacji zawartej w zaskarżonej decyzji, która odnosi się do wskazania autonomiczności prawa podatkowego oraz prawa organów podatkowych do dokonywania oceny podejmowanych przez podatników czynności cywilnoprawnych pod względem skutków podatkowych, jakie czynności te wywołują. Rozważania te niejako "zawieszone są w próżni", gdyż nie prowadzą do wykazania zasadności zastosowania konkretnego przepisu prawa, a poza tym w rozpatrywanej sprawie organy skarbowe odmawiając zastosowania zaniechania poboru podatku VAT, żadnej czynności cywilnoprawnej dokonanej przez Skarżącą w istocie rzeczy nie zakwestionowały.

Organ odwoławczy powołując się na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i dokonane na jego podstawie ustalenia sformułował swoją ocenę co do rzeczywistego celu i charakteru działalności prowadzonej przez Skarżącą w ramach Prywatnej [...] Policealnej Szkoły Zawodowej [...]. Wskazał, iż działalność ta była kluczowym ogniwem całego przedsięwzięcia polegającego na wykorzystaniu przepisów zarządzenia Ministra Finansów w sprawie zaniechania poboru podatku VAT, w celu uzyskania na następnych etapach "łańcuszka" czynności cywilnoprawnych, nieuzasadnionych korzyści podatkowych. Stwierdził, iż zamiarem uczestników tego przedsięwzięcia nie było racjonalne ułożenie stosunków cywilnoprawnych między poszczególnymi kontrahentami dyktowane racjami gospodarczymi, lecz takie ukształtowanie ciągu operacji gospodarczych, które z pozoru miały cechy nie sprzeciwiające się obowiązującym normom prawnym, ale w istocie rzeczy celem ich było tylko i wyłącznie uzyskanie przez ostatni podmiot w "łańcuszku", tj. eksportera nienależnego zwrotu podatku.

Nie zmienia to jednak istoty sporu w rozpatrywanej sprawie, który poprzez określenie Skarżącej w decyzji wysokości zobowiązania podatkowego za grudzień 1999 r. w kwocie odpowiadającej, wykazanej w deklaracji podatkowej przez Skarżącą nadwyżki podatku należnego nad naliczonym, sprowadza się do zastosowania, a ściślej rzecz biorąc odmowy zastosowanie jednej konkretnej normy prawnej, tj. § 1 ust. 1 pkt 1 zarządzenia Ministra Finansów w sprawie zaniechania poboru podatku VAT. W obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, podobnie zresztą jak organ pierwszej instancji, ani razu nie wskazał na treść tego przepisu, jak również na treść innych przepisów zawartych w powyższym akcie prawnym, określających warunki i zakres stosowania przewidzianego w nim zaniechania poboru podatku VAT. Jak już zostało wykazane wcześniej, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdzając w konkluzji swoich rozważań zawartych w uzasadnieniu decyzji, iż Skarżąca bezpodstawnie skorzystała z ulgi podatkowej przewidzianej w § 1 ust. 1 pkt 1 zarządzenia Ministra Finansów w sprawie zaniechania poboru podatku VAT, w swojej argumentacji zupełnie abstrahował od treści tego przepisu oraz od treści innych przepisów określających warunki i zakres jego zastosowania. W istocie rzeczy nie wyjaśnił więc z jakich powodów odmówiono zastosowania tego przepisu. W ocenie Sądu stanowiło naruszenie przepisów postępowania, a zwłaszcza art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ten sposób pozbawiono również Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę możliwości dokonania oceny zasadności podstawowego i w zasadzie jedynego zarzutu sformułowanego w skardze dotyczącego naruszenia prawa materialnego, polegającego na odmowie zastosowania § 1 ust. 1 pkt 1 zarządzenia Ministra Finansów w sprawie zaniechania poboru podatku VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), orzekł jak w pkt 1 i 2 sentencji wyroku. W tym stanie rzeczy po uchyleniu decyzji organu odwoławczego, przy ponownym rozpatrywaniu odwołania Skarżącej zadaniem tego organu będzie ponowna analiza wszystkich aspektów sprawy, w tym zwłaszcza przepisów zarządzenia Ministra Finansów w sprawie zaniechania poboru podatku VAT i po dokonaniu tej analizy podjęcie w jej wyniku stosownej decyzji, uwzględniającej określone w tym akcie prawnym przesłanki zaniechania poboru podatku VAT oraz zawierającej odpowiadające prawu uzasadnienie, adekwatne do treści podjętego rozstrzygnięcia.

Orzeczenie o zasądzeniu od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz ustanowionego przez Sąd w ramach prawa pomocy pełnomocnika Skarżącej, zawarte w pkt 3 sentencji wyroku, uzasadnia art. 250 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 3 ust. 3 oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).