Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 772/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2018-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 6
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Agnieszka Liberda - Koczorowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi Gminy Miasta G. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina-Miasto G. podała, że w ramach zadań własnych Gmina prowadzi w szkołach, przedszkolach

i bursach wyżywienie kadry dydaktycznej zatrudnionej w tych jednostkach. Za wyżywienie kadry, Gmina pobiera opłaty od osób korzystających. Gmina nie zawiera umów z kadrą dydaktyczną na wyżywienie. Wysokość odpłatności za wyżywienie ustalana jest w wysokości tzw. "wkładu do kotła" wraz z uwzględnieniem kosztów wytworzenia oraz utrzymania stołówki oraz wynagrodzenia pracowników stołówek. Wysokość opłat za wyżywienie szacowana jest na podstawie wyliczeń przeprowadzonych na podstawie poprzednich okresów. Każda placówka ma inną stawkę. Wyliczone we wskazany sposób stawki zatwierdza Wydział Edukacji. Następnie właściwe stawki wprowadzane są w drodze zarządzenia dyrektora właściwej szkoły, przedszkola oraz bursy. Nie pokrywają one kosztów poniesionych przez Gminę

w związku z realizacją zadań z zakresu edukacji publicznej.

W związku z tak przedstawionym opisem zadano następujące pytanie: czy

w przedstawionym stanie faktycznym Gmina występuje jako podatnik VAT,

w konsekwencji, czy jest zobowiązana do naliczenia podatku od towarów i usług od opłat pobieranych od kadry dydaktycznej tytułem korzystania z wyżywienia

w stołówkach prowadzonych w szkołach, przedszkolach i bursie?

Zdaniem wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym występuje jako podmiot władzy publicznej, realizujący zadania publiczne, nałożone przepisami ustawy o samorządzie gminnym. W ocenie Gminy, w przedstawionym stanie faktycznym nie działa jako podatnik VAT, w konsekwencji nie jest zobowiązana do naliczenia kwoty VAT od opłat pobieranych od kadry dydaktycznej zatrudnionej w szkołach, przedszkolach i bursie z tytułu wyżywienia w stołówce prowadzonej przez te jednostki, dla których Gmina jest organem prowadzącym.

W dniu [...] września 2018r. Inne, wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ przywołał mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u."), m.in. art. 15 ust. 6 u.p.t.u., a także art. 13 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

Organ przywołał następnie mające w sprawie zastosowanie przepisy ustawy z dnia 14 grudnia 2016r. Prawo oświatowe oraz rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej

z dnia [...] sierpnia 2017 r. w sprawie publicznych placówek oświatowo-wychowawczych, młodzieżowych ośrodków wychowawczych, młodzieżowych ośrodków socjoterapii, specjalnych ośrodków szkolno-wychowawczych, specjalnych ośrodków wychowawczych, ośrodków rewalidacyjno-wychowawczych oraz placówek zapewniających opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania.

Zdaniem organu analiza opisu sprawy, przy uwzględnieniu treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że świadczone przez Gminę odpłatne usługi wyżywienia w stołówkach prowadzonych przez jej jednostki organizacyjne (szkoły, przedszkola i bursę) na rzecz zatrudnionej w tych jednostkach kadry pedagogicznej, za które - jak wskazała Gmina - pobierane jest od tych osób wynagrodzenie w wysokości "wkładu do kotła" wraz z uwzględnieniem kosztów wytworzenia oraz utrzymania stołówki oraz wynagrodzenia pracowników stołówek wypełniają definicję działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., zatem podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Gmina świadcząc odpłatnie te usługi działa w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym), a tym samym wykonuje czynności wymienione w art. 5 ust. 1 u.p.t.u.

W konsekwencji organ nie zgodził się ze stanowiskiem zawartym we wniosku, że są to czynności wykonywane w ramach władztwa publicznego w zakresie realizacji zadań związanych z edukacją publiczną. Nie ma przy tym znaczenia podnoszona przez Gminę okoliczność, że opłata ta nie odzwierciedla w całości wydatków jakie byłyby uwzględnione w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie.

Organ podkreślił, że z przepisów odrębnych, w szczególności ustawy Prawo oświatowe wynika, iż tylko w odniesieniu do uczniów korzystających z posiłku

w stołówce szkolnej (prowadzonej przez przedszkole, bursę) do opłat nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i pochodnych tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Takiego ustawowego zastrzeżenia nie ma w odniesieniu do innych podmiotów (osób) korzystających z posiłku w tych stołówkach. Tym samym w zakresie ustalenia wysokości opłat za posiłki pozostałych osób uprawnionych do korzystania ze stołówki, Gmina nie jest ograniczona ustawą. Gmina może pobierać opłatę ustaloną przez dyrektora jednostki działającego w porozumieniu z organem prowadzącym (czyli Gminą).

Organ wskazał, że z art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE wynika, że czynności wykonywane przez organ władzy publicznej i w roli tego organu, stanowią przesłankę wyłączenia tych podmiotów z zakresu VAT. Warunkiem wyłączenia zawartego w tym przepisie jest to, aby czynność była wykonywana przez organ władzy publicznej i by czynność ta mieściła się w zakresie ich działań jako organu władzy publicznej. Do wszelkich innych czynności, które wykonuje organ władzy publicznej, zastosowanie ma ogólna definicja podatnika podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 1 u.p.t.u., a więc bez względu na rezultat tej działalności). W konsekwencji należy uznać, że świadcząc odpłatnie usługi wyżywienia kadry pedagogicznej Gmina świadczy usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., które podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, a Gmina wykonując je - wbrew stanowisku wyrażonemu we wniosku - występuje w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

W skardze na ww. interpretację indywidualną strona wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, dopuszczenie się przez Inne w wydanej interpretacji błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p."), poprzez wydanie interpretacji indywidualnej bez szczegółowego uzasadnienia, a jedynie stwierdzenie, że skarżąca nie korzysta z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług, podczas gdy interpretacja indywidualna winna zawierać uzasadnienie negatywnej oceny stanowiska Gminy,

- art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., tj. naruszenie zasady legalizmu oraz zasady zaufania poprzez wydanie rozstrzygnięcia merytorycznie nieprawidłowego, nieznajdującego oparcia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego, bez kompleksowego odniesienia się stanowiska skarżącej oraz do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej,

- art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wynikające

z tego przepisu wyłączenie statusu podatnika VAT nie obejmuje dokonywanej w ramach realizacji zadań własnych z zakresu edukacji publicznej działalności skarżącej polegającej na sprzedaży posiłków w stołówkach prowadzonych przez placówki oświatowe (przedszkola, szkoły, bursy) na rzecz personelu pedagogicznego tych placówek, a w konsekwencji stwierdzenie, że skarżąca działa w tym zakresie

w charakterze podatnika VAT.

W uzasadnieniu skargi Gmina stwierdziła, że w sprawie będącej przedmiotem skargi występuje jako podmiot władzy publicznej realizujący zadania publiczne, nałożone przepisami ustawy o samorządzie gminnym. W konsekwencji, zdaniem skarżącej, nie jest ona zobowiązana do naliczenia kwoty VAT od opłat pobieranych od kadry dydaktycznej korzystającej z wyżywienia organizowanego w stołówkach zlokalizowanych w prowadzonych przez skarżącej jednostkach oświatowych (szkołach, przedszkolach, bursach). Strona podniosła, że organizując wyżywienie w stołówkach zlokalizowanych w jednostkach oświatowych prowadzonych przez Gminę, nie prowadzi ona działalności gospodarczej, ponieważ podejmowane działania nie mają na celu zapewnienia zysku, tj. nie są prowadzone w sposób nastawiony na zysk. Już chociażby z tego względu należy uznać, iż definicja prowadzenia działalności gospodarczej

w rozumieniu u.p.t.u. nie została spełniona.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, iż nie narusza ona prawa.

Przedmiotem kontroli Sądu jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, w której Inne uznał, że Gmina G., pobierając opłaty od kadry pedagogicznej za korzystanie z posiłków w stołówce w przedszkolu, szkole lub bursie, świadczy odpłatne usługi wyżywienia i jest podatnikiem VAT. Usługi te zwolnione są jednak z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) u.p.t.u. Przeciwne stanowisko prezentuje strona skarżąca, zarzucając organowi naruszenie art. 15 ust. 6 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię tego przepisu.

Zatem spór pomiędzy stronami sprowadza się do zasadności uznania jednostki samorządu terytorialnego, w świetle regulacji zawartej w art. 15 ust. 6 u.p.t.u., za podatnika VAT w zakresie odpłatnego korzystania przez kadrę pedagogiczną

z posiłków w stołówce w przedszkolu, szkole lub bursie.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Czynności te podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy są wykonywane przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., tj. przez osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Art. 15 ust. 2 definiuje pojęcie działalności gospodarczej, przez którą rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z kolei art. 15 ust. 6 u.p.t.u. stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przepis art. 15 ust. 6 u.p.t.u. stanowi implementację do krajowego porządku prawnego regulacji zawartej w art. art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich

z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Zauważyć należy, że w ustawie o podatku od towarów i usług nie zdefiniowano użytego w art. 15 ust. 6 pojęcia "organów władzy publicznej". Jednak stanowisko, iż gmina jest organem władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. jest ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z: 13 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 491/11; 11 października 2011 r., sygn. akt I FSK 965/11; 2 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2064/09; 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 761/09

i sygn. akt I FSK 852/09; 18 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK 1148/07; 3 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 116/07). Wskazać należy, że art. 16 ust. 2 Konstytucji ustrojodawca wskazał, że samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W art. 163 Konstytucji stanowi się, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Powyższe wprost dowodzi, że ustrojodawca powierzył samorządowi terytorialnemu wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej. W działaniach tych organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej. Zwrócić należy uwagę, że także w literaturze, jednostki samorządu terytorialnego zalicza się do "organów władzy publicznej" w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. (J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2014, Wrocław 2014, s. 871-872).

Wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatników, o których mowa we wskazanych przepisach ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego, co oznacza, że musi zostać spełniona również i druga, a mianowicie przedmiotowa przesłanka wyłączenia, tj. realizowanie czynności z zakresu władztwa publicznego. Przez wykonywanie zadań publicznych należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu - zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 5 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Go 150/18). Zatem co do zasady gminy nie są uważane za podatników podatku od wartości dodanej w odniesieniu do działalności jaką podejmują jako władze publiczne (por. wyrok TSUE z dnia 10 września 2014 r., sygn. akt C-92/13). Natomiast działają one w charakterze podatników - jak to wynika z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. - wówczas, gdy: 1) wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się

w ramach ich zadań publicznych; 2) wykonują czynności mieszczące się w ramach tych zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex 2012, teza 39 do art. 15).

Na gruncie rozpatrywanej sprawy wskazówką pozwalająca na rozdzielenie działań gminy wykonywanych w ramach jej zadań publicznych i poza tymi czynnościami, mogą być przepisy ustawy o samorządzie gminnym oraz przepisy prawa oświatowego. W myśl art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Natomiast w art. 7 ust. 1 tej ustawy wymienia się zadania własne gminy związane z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb wspólnoty, a wśród nich sprawy edukacji publicznej (pkt 8). Z kolei w art. 106 ust. 1 – 4 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (dalej: "u.p.o.") stanowi się, że w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne. Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę. Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników

i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Użyte powyżej pojęcie szkoły należy interpretować szeroko, obejmując nim także przedszkola (por. M. Pilich, A. Olszewski, Prawo oświatowe oraz przepisy wprowadzające. Komentarz, LEX 2018, Komentarz do art. 106).

Ponadto art. 107 ust. 1 u.p.o. stanowi, że dla uczniów uczących się poza miejscem stałego zamieszkania szkoła, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, może zorganizować internat. Stosownie do art. 107 ust. 8 u.p.o. warunki korzystania

z internatu, w tym wysokość opłat za zakwaterowanie i wyżywienie, a także termin

i sposób ich wnoszenia ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę. Należy też zauważyć, że zgodnie z § 78 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia

Ministra Edukacji Narodowej z dnia 11 sierpnia 2017 r. w sprawie publicznych

placówek oświatowo-wychowawczych, młodzieżowych ośrodków wychowawczych, młodzieżowych ośrodków socjoterapii, specjalnych ośrodków szkolno-wychowawczych, specjalnych ośrodków wychowawczych, ośrodków rewalidacyjno-wychowawczych oraz placówek zapewniających opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania (Dz. U. z 2017 r., poz. 1606) rodzice dzieci

i młodzieży przebywających w bursie wnoszą opłatę za posiłki w stołówce bursy równą wysokości kosztów surowca przeznaczonego na wyżywienie.

Powyższe przepisy wyraźnie wskazują na możliwość prowadzenia stołówek przez przedszkola, szkoły, bursy (internaty) szkolne. Celem ich prowadzenia nie jest jednak – jak trafnie zauważył organ - świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez przedszkola, szkoły i bursy funkcji opiekuńczej. Ponieważ placówki te nie prowadzą działalności dla zysku, opłaty za korzystanie ze stołówki mogą być kalkulowane wyłącznie na poziomie zapewniającym jedynie pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków. Niedopuszczalne jest ustalanie jakichkolwiek narzutów zapewniających placówkom zysk lub refundację kosztów, których zgodnie z ustawą nie mogą one przerzucać na korzystających z usług stołówki. Z powoływanych przepisów wynika też, że zorganizowanie stołówki (wyżywienia) dla dzieci jest zadaniem własnym gminy realizowanym w ramach edukacji publicznej, które należy do zadań publicznych. Już w wyroku z dnia 7 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1157/07 NSA uznał, że w zakresie usług edukacyjnych mieści się dostarczanie obiadów uczniom w ramach stołówki szkolnej.

Wypełniając zatem obowiązki wynikające z powołanych przepisów gmina pobierając opłaty za wyżywienie dzieci w szkołach, przedszkolach i bursach w wysokości "wsadu do kotła" działać będzie w charakterze organ władzy publicznej (imperium), a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. W odniesieniu do realizacji zadań własnych z zakresu edukacji publicznej gmina nie działa jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą. Zadania nałożone na gminę wynikają

z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych mają charakter opłat publicznoprawnych. Opłaty te są ustalane przez dyrektora jednostki w oparciu o ustawowo określony sposób ustalania ich wysokości. Nie pokrywają one kosztów poniesionych przez jednostkę samorządu terytorialnego w związku z realizacją zadań z zakresu edukacji publicznej. Do opłat za posiłki dla uczniów nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Poza kosztem wytworzenia posiłków, pozostałe wydatki związane z zapewnieniem dzieciom wyżywienia powinny być ponoszone przez gminę.

Natomiast w przypadku opłat za wyżywienie kadry pedagogicznej nie można uznać, że jest to czynność wykonywana w ramach władztwa publicznego w zakresie realizacji zadań związanych z edukacją publiczną. Nie daje ku temu podstaw jednoznaczna treść art. 106 ust. 1 u.p.o., który zakresem swego zastosowania obejmuje jedynie uczniów. Nadto z przepisu tego wynika, że zorganizowanie stołówki jest związane z realizacją zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów. Trudno przyjąć, aby wyżywienie kadry pedagogicznej mieściło się

w ramach funkcji opiekuńczej realizowanej przez przedszkola, szkoły i bursy. Jednostki te nie wykonują żadnej funkcji opiekuńczej w stosunku do nauczycieli. Nie można zatem zgodzić się ze stroną, że zapewnienie kadrze pedagogicznej wyżywienia należy do zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego.

Skarżąca pomija też okoliczność, że z przepisów u.p.o. wynika, iż tylko

w odniesieniu do uczniów korzystających z posiłku w stołówce szkolnej - do opłat nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i pochodnych tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Takiego ustawowego zastrzeżenia nie ma w odniesieniu do innych osób korzystających z posiłków w stołówkach szkolnych. Tym samym w zakresie ustalenia wysokości opłat za posiłki dla kadry pedagogicznej, Gmina nie jest ograniczona ustawą. Może pobierać opłatę ustaloną przez dyrektora jednostki działającego w porozumieniu z organem prowadzącym (czyli Gminą).

Zdaniem Sądu, pobierając wynagrodzenie od kadry pedagogicznej w zamian za wyżywienie Gmina świadczy odpłatnie usługę w rozumieniu art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Działa zatem jako podatnik VAT, co wyklucza zastosowanie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek cywilnoprawny (a nie publicznoprawny), w ramach którego następuje wymiana wzajemnych świadczeń. Występuje przy tym bezpośredni związek między tym świadczeniem a wynagrodzeniem otrzymanym przez podatnika. Okoliczność, że z kadrą pedagogiczną nie są zawierane umowy, nie oznacza, że ów stosunek prawny nie istnieje.

Nie ma przy tym znaczenia, że wynagrodzenie to nie odzwierciedla wszystkich składników jakie byłyby uwzględnione w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę (w tym zysku), w przypadku profesjonalnego prowadzenia w tym zakresie działalności gospodarczej. Działalność gospodarcza nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku. Cele i motywy działalności podatnika są bez znaczenia przy ocenie danej aktywności jako działalności gospodarczej. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że nie ma przeszkód, aby za działalność gospodarczą uznane było wykonywanie takich świadczeń, które są podejmowane przez Gminę nie w celu zarobkowym. Tego rodzaju czynności – o ile mają charakter usługowy (świadczeniowy), a nie są działaniami organu władzy publicznej – stanowią wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u., a zatem Gmina, wykonując te czynności, działa

w charakterze podatnika (por. A. Bartosiewicz, Zadania własne gminy a status gminy jako podatnika podatku od towarów i usług, Finanse Komunalne 2014, nr 7-8, s. 76).

Nie można także zgodzić się z twierdzeniem, że Gmina nie ma możliwości samodzielnego ustalenia odpłatności ponoszonej przez kadrę dydaktyczną, gdyż wysokość opłat za posiłki ustala dyrektor szkoły. Należy zauważyć, że w myśl art. 47 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, kierownicy jednostek organizacyjnych gminy nieposiadających osobowości prawnej działają jednoosobowo na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez wójta (burmistrza, prezydenta). Zatem kierownik komunalnej jednostki organizacyjnej nie reprezentuje w obrocie prawnym kierowanej przez siebie jednostki jako takiej, lecz reprezentuje macierzystą jednostkę samorządu terytorialnego, o ile otrzymał od niej stosowne pełnomocnictwo.

Reasumując stwierdzić należy, że z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE wynika, że czynności wykonywane przez organ władzy publicznej

z zakresu władztwa publicznego stanowią przesłankę wyłączenia tych podmiotów

z zakresu podatników VAT. Do wszelkich innych czynności, które wykonuje organ władzy publicznej zastosowanie ma ogólna definicja podatnika wskazana w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Gmina świadcząc odpłatnie usługi wyżywienia na rzecz kadry pedagogicznej nie wykonuje zadań w zakresie edukacji publicznej. Działa wówczas jako podatnik VAT. Podobny pogląd jest też prezentowany w orzecznictwie sądowym, np. wyrok WSA

w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 5 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Go 150/18; wyroki WSA w Gliwicach: z dnia 6 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 297/18 i z dnia 13 września 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 258/18.

Zasadnie przy tym organ uznał, że odpłatne usługi wyżywienia świadczone przez przedszkola, szkoły i bursy na rzecz pracowników pedagogicznych tych jednostek korzystają ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) w zw.

z art. 43 ust. 17 u.p.t.u. Tym samym Gmina nie będzie zobowiązana do naliczania podatku w związku z ich świadczeniem, lecz z innych względów niż wskazane we wniosku o wydanie interpretacji.

Organ nie naruszył również art. 14 § 1 O.p., a także art. 120 i art. 121 § 1 w zw.

z art. 14h O.p. Organ wydał interpretację na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu interpretacji wyraźnie wyszczególniono przepisy prawne, które były przesłanką uznania stanowiska skarżącej zawartego we wniosku za nieprawidłowe. Organ przedstawił pogląd prawny dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposób ich zastosowania w niniejszej sprawie. Przy czym do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego

(por. wyrok NSA z dnia 29 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1164/16). To natomiast, że zaskarżona interpretacja nie spełnia oczekiwań strony, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Strona ma prawo do własnego przekonania o zasadności swojego stanowiska, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyroki NSA: z dnia 26 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 51/15; z dnia 30 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 747/16).

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.

s. H. Adamczewska-Wasilewicz s. E. Kruppik-Świetlicka s. L. Kleczkowski