Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 212/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 listopada 2006 r. sprawy ze skargi W.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 212/06

UZASADNIENIE

Skarżący W.Z. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego pismem z dnia 12.11.2002 r., z wnioskiem o restrukturyzację zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług w łącznej wysokości [...] zł, oraz w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wniosku podał, iż przyczyną powstania zaległości jest ogólnie zła sytuacja w branży budowlanej i brak zapłaty za wykonane roboty. Planuje rozwój swojej działalności gospodarczej w oparciu o zakup nowych narzędzi, nawiązanie nowych kontaktów, zatrudnienie pracowników. Ponadto zamierza rozszerzyć działalność o doradztwo podatkowe. W uzupełnieniu wniosku, w pismach z dnia 13.12.2002 r., i 19.12.2002 r., skarżący stwierdził, iż oddłużenie pozwoli na rozwinięcie firmy i zmianę jej funkcjonowania poprzez zatrudnienie pracowników, znalezienie odpowiedniego partnera z którym wspólnie prowadziłby działalność. Organ restrukturyzacyjny wydał w dniu [...], decyzję Nr [...] w której w oparciu o art. 18 i art. 19 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. nr 155, poz. 1287 ze zm.) - zwanej w dalszej części ustawą o restrukturyzacji ustalił warunki restrukturyzacji:

1) restrukturyzacją objął zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł, oraz w podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w wysokości [...] zł;

2) ustalił opłatę restrukturyzacyjną w wysokości [...] zł.

W ocenie organu restrukturyzacyjnego działania, które strona zamierza podjąć spełniają wymogi art. 1 ust. 2 ustawy restrukturyzacyjnej, ponieważ rokują poprawę sytuacji firmy i zdolności konkurowania na rynku. Przychylając się do wniosku skarżącego z dnia 12.11.2002 r., (uzupełnionym w pismach z dnia 13.11.2002 r., i 19.12.2002 r.), organ restrukturyzacyjny wydał w dniu [...], decyzję

Nr [...] w której rozłożył na 11 rat płatność opłaty restrukturyzacyjnej.

Pismem Nr [...] z dnia [...], wezwano skarżącego do przedstawienia informacji zawierającej sytuację firmy i przypomniał o konieczności przedłożenia informacji zawierającej podstawowe dane o bieżącej sytuacji przedsiębiorstwa na 30 dni przed upływem terminu dla wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji. W odpowiedzi, strona poinformowała w pismach z dnia 07.10.2003 r., i z 17.11.2003 r., że sytuacja firmy jest nadal trudna, gdyż nie ma możliwości odzyskania zapłaty za wykonane roboty, istnieje konieczność zapłaty podatku VAT od wystawianych faktur, wysokie obciążenia ZUS z tytułu prowadzonej działalności oraz ogólnie złą sytuację na rynku budowlanym. Nie jest w stanie inwestować w sprzęt techniczny i zatrudnianie dodatkowych pracowników. Po zrestrukturyzowaniu zaległości podatkowych i w ZUS zamierza wystąpić do Urzędu Skarbowego z wnioskiem o rozliczanie podatku VAT po otrzymaniu zapłaty za wystawione faktury, zakupić nowe elektronarzędzia, dokonać rozeznania co do możliwości świadczenia usług w krajach Unii Europejskiej oraz nawiązać kontakt z osobą dysonującą samochodem. Spodziewanym efektem działań będzie obniżenie kosztów i poprawa jakości świadczonych usług, wzrost konkurencyjności firmy, zatrudnienie pracowników. Duże nadzieje wiąże z wejściem Polski do Unii Europejskiej, ale żeby być wiarygodnym podwykonawcą musi mieć uregulowane sprawy z Urzędem Skarbowym i ZUS.

Postanowieniem nr [...] z dnia [...], organ restrukturyzacyjny wyznaczył skarżącemu termin do zapoznania i wypowiedzenia się w zakresie materiału dowodowego. Pismem z dnia 25.06.2004 r., żona p. W.Z. poinformowała, że mąż nie może stawić się osobiście, ponieważ przebywa na południu Polski opiekując się chorą osobą; działalność gospodarcza jest nadal zawieszona aby nie powiększać zaległości płatniczych; pomocy publicznej nie otrzymał, raty opłaty restrukturyzacyjnej spłacał regularnie i uregulował zaległości w ZUS; po pozytywnym rozpatrzeniu wniosku w trybie de minimis będzie starał się o nowe zlecenia i o pomoc dla małych przedsiębiorstw ze środków UE.

Organ restrukturyzacyjny postanowieniem z dnia [...], ponownie poinformował skarżącego o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia odnośnie zebranego w sprawie materiału dowodowego. W piśmie z dnia 16.09.2004 r., skarżący stwierdził, iż pomimo spłaty wszystkich rat opłaty restrukturyzacyjnej, dostarczenia wszystkich niezbędnych informacji, stawienia się w Urzędzie Skarbowym w sierpniu 2004 r., jeszcze nie otrzymał decyzji o zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego i umorzeniu zaległości podatkowych. Zaległości podatkowe uniemożliwiają znalezienie pracy na zadawalających warunkach. Postanowił szkolić się w technologii budownictwa skandynawskiego i dzięki pomocy i uprzejmości mógł zapoznać się z nowymi technologiami i problemami jakie występują w trakcie budowy.

Po przeprowadzeniu postępowania organ restrukturyzacyjny w dniu [...], wydał decyzję Nr [...] w której umorzył postępowanie restrukturyzacyjne z uwagi na nie spełnienie warunków restrukturyzacji. W uzasadnieniu podkreślono, iż skarżący nie spełnił wymogów określonych w art. 10 ust. 1 ustawy restrukturyzacyjnej, ponieważ jednym z warunków umorzenia należności objętych restrukturyzacją jest przedstawienie organowi restrukturyzacyjnemu informacji zawierającej dane o bieżącej sytuacji finansowej przedsiębiorcy, w tym dane wymienione w art. 1 ust. 2. Złożone przez stronę wyjaśnienia i oświadczenia nie wskazują, które zamierzenia skarżącemu udało się zrealizować. Ze składanych oświadczeń i ostatnich deklaracji PIT-28 za 2003 r., i VAT-7 za czerwiec 2002 r. wynika, że strona nie prowadzi działalności gospodarczej od czerwca 2002 r. W ocenie organu zawieszenie prowadzenia działalności gospodarczej nosi cechy trwałego zaprzestania i nie ma dowodów wskazujących na to, że zaprzestanie miało na celu poprawę sytuacji ekonomicznej firmy. Strona nie wskazała i nie udowodniła jakie działania podjęła aby wznowić działalność gospodarczą i które z zamierzeń opisywanych we wnioskach zrealizowała.

Powyższą decyzję skarżący zaskarżył do Dyrektora Izby Skarbowej wnosząc o jej uchylenie i wydanie decyzji o zakończeniu restrukturyzacji stwierdzającej umorzenie należności podlegających restrukturyzacji albo jej uchylenie w całości i przekazanie organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Skarżący uważa, że zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 10 ustawy restrukturyzacyjnej oraz przepisy Ordynacji podatkowej (art. 187 § 1) poprzez nie rozpoznanie materiału dowodowego i art. 191 O.p. ze względu na brak oceny materiału dowodowego.

Skarżący podkreślił, iż jest dla niego niezrozumiałe, że po upływie roku od wydania decyzji o warunkach restrukturyzacji, gdy w trakcie postępowania udzielała szerokiej i wyczerpującej informacji o swojej sytuacji ekonomicznej, organ restrukturyzacyjny stwierdził, że informacja jest niewystarczająca. Zawieszenie działalności gospodarczej a nie likwidacja świadczy o tym, że zamierza dalej prowadzić działalność i nie wie jaki dowód miałaby przedstawić aby udowodnić, że podejmie działalność gospodarczą. Jeżeli Urząd Skarbowy w swojej praktyce określił takie dowody - to powinien wezwać do ich przedstawienia. Skarżący wskazał, że ukończył kurs prawa jazdy oraz szkolił się w technologii budownictwa skandynawskiego. Skoro celem ustawy było przeprowadzenie szeroko zaplanowanej akcji oddłużania przedsiębiorstw i umożliwienie im dalszego funkcjonowania to utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy niweczy szanse na normalne prowadzenie działalności gospodarczej, pomimo że cel ustawy jakim jest stworzenie możliwości dalszego funkcjonowania w postaci wejścia na rynek skandynawski - został przez firmę osiągnięty.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją Nr [...] z dnia [...], uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, bowiem stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Wyjaśnił, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji - należności objęte postępowaniem restrukturyzacyjnym podlegają umorzeniu pod warunkiem, że przedsiębiorca:

1) przedstawi organowi restrukturyzacyjnemu, z zastrzeżeniem art. 13 ust. 3, program restrukturyzacji oraz informację zawierającą dane o jego bieżącej sytuacji finansowej, w tym dane wymienione w art. 1 ust. 2, oraz;

2) wpłaci opłatę restrukturyzacyjną, o której mowa w art. 19 oraz;

3) w dniu wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, nie posiada zaległości z tytułu należności wymienionych w art. 11

pkt 2 i ust. 3, nieobjętych restrukturyzacją, należących do właściwości danego organu restrukturyzacyjnego.

Przepisy te wskazują, że tylko warunki wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy restrukturyzacyjnej stanowią podstawę do wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji. Nie spełnienie przez przedsiębiorcę warunku wymienionego w pkcie 1 ust. 1 przepisu nie stanowi podstawy do wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji. Ponadto, obowiązującym aktem dotyczącym zasad postępowania w sprawach dotyczących udzielania pomocy publicznej jest ustawa z dnia 30.04.2004 r., o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. Nr 123, poz. 1291). Szczegółowe warunki udzielania pomocy przedsiębiorcom wymienione zostały w przepisach rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie szczegółowych warunków udzielania różnych form pomocy wydanych na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 19 września 2003 r., o zmianie ustawy o warunkach dopuszczalności pomocy publicznej dla przedsiębiorców (Dz. U. Nr 189, poz. 1850). Z przepisów tych wynika, że procedurę udzielania pomocy indywidualnej na restrukturyzację oraz pomocy de minimis w związku z restrukturyzacją wszczyna podmiot ubiegający się o pomoc i ten podmiot powinien wskazać o jaką pomoc występuje.

W odpowiedzi na wezwanie organu restrukturyzacyjnego z dnia 25.01.2005 r., skarżący złożył w dniu 11.02.2005 r., wniosek o udzielenie pomocy w trybie de minimis w związku z restrukturyzacją wskazując, iż:

1) nie jest w stanie likwidacji lub upadłości, ma jedynie zawieszoną działalność gospodarczą,

2) ostatni PIT-28 złożył za 2004 r., w Urzędzie Skarbowym,

3) opłatę restrukturyzacyjną uiścił w wysokości i terminach wyznaczonych decyzją Urzędu Skarbowego,

4) innych zaległości podatkowych poza objętymi restrukturyzacją nie posiada,

5) informacje dotyczące bieżącej sytuacji do Urzędu Skarbowego przekazuje stale,

6) do dnia dzisiejszego nie otrzymał pomocy publicznej.

Skarżący podkreślił, że zawieszenie prowadzenia działalności gospodarczej jest chwilowe i ma na celu poprawę sytuacji ekonomicznej polegającej na nie zaciąganiu nowych zobowiązań. Podkreślił, że ukończył kurs prawa jazdy i szkolenie w zakresie technologii budownictwa skandynawskiego; prowadzi wstępne rozmowy z kontrahentami Unii Europejskiej, jednak firmy zagraniczne wstrzymują się z podpisywaniem umów, gdyż jego firma znajduje się w trakcie restrukturyzacji i ma niejasną sytuację podatkową.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w piśmie z dnia 14.07.2005 r., Nr [...] wezwał stronę do przedstawienia informacji o bieżącej sytuacji finansowej firmy, pozwalającej ocenić czy podjęte przez skarżącego działania przyczyniły się do odzyskania długookresowej zdolności do konkurowania na rynku, a w szczególności:

- określenia wysokości przychodów i dochodów/strat w 2005 r.,

- przedstawienia aktualnego zlecenia lub wskazania czy prowadzone są rozmowy mające na celu otrzymanie w niedalekiej przyszłości zleceń,

- udokumentowania zdobytych kwalifikacji z zakresu technologii budownictwa skandynawskiego,

- podania celu, zakresu oraz efektów nawiązanych kontaktów z firmami skandynawskimi,

- planu działania firmy w przyszłości ich związek z w/w działaniami.

Pismem z dnia 25.07.2005 r., skarżący poinformował, że sytuacja finansowa firmy nie uległa zmianie. W pierwszym półroczu 2005 r., nie uzyskał żadnych przychodów z działalności gospodarczej; zapoznał się z technologią budownictwa skandynawskiego i dla zdobycia zleceń podjął naukę języka, gdyż wszystkie umowy i rozmowy są prowadzone w języku kontrahentów; ukończył kurs prawa jazdy, ale jego uzyskanie wymaga jeszcze kilku lub kilkunastu podejść do egzaminów. Skarżący wskazał, że spełnia warunki, aby proces restrukturyzacji zakończyć umorzeniem zaległości podatkowych do dnia 30.04.2004 r.

Postępowanie prowadzone przez organ restrukturyzacyjny wykazało, iż strona zawiesiła działalność gospodarczą od dnia 30.06.2002 r. W deklaracji PIT-28 dotyczącej wysokości uzyskanego przychodu, dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2004 r., skarżący wykazał [...] zł. Deklaracji VAT-7 w podatku od towarów i usług w latach 2004 i 2005 nie składał w związku z tym, wykreślony został z rejestru podatników podatku od towarów i usług z dniem 12.04.2004 r.

Postanowieniem Nr [...] z dnia [...], organ restrukturyzacyjny wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego.

Po rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu [...] decyzję Nr [...] umarzającą postępowanie restrukturyzacyjne.

W uzasadnieniu wskazał na treść art. 1 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji, iż restrukturyzacją są objęci przedsiębiorcy, o których mowa w przepisach o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców, w szczególności którzy tracą zdolność konkurowania na rynku, wyrażającą się zwłaszcza w znacznym stopniu: zmniejszeniem obrotów, nadmierną zdolnością produkcyjną, wzrostem zapasów, spadkiem zyskowności lub ponoszeniem strat, jak również wzrostem zadłużenia i brakiem możliwości uzyskania bankowych kredytów, poręczeń lub gwarancji. Z treści tego przepisu wynika, że celem ustawy o restrukturyzacji było udzielenie pomocy przedsiębiorcom, którzy prowadzą działalność gospodarczą i są aktywnymi uczestnikami zdarzeń gospodarczych. Zatem, dla skorzystania z dobrodziejstwa ustawy o restrukturyzacji niezbędne jest wykonanie przez przedsiębiorcę założonych działań naprawczych, gdyż właśnie te działania i spełnienie warunków wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy restrukturyzacyjnej są podstawą do zakończenia restrukturyzacji umorzeniem zaległości podatkowych. W ocenie organu działania strony podjęte po otrzymaniu decyzji o warunkach restrukturyzacji nie pokrywają się z zamierzeniami opisanymi we wniosku i planie restrukturyzacyjnym. Działalność gospodarczą skarżący zawiesił od dnia 30.06.2002 r. W deklaracjach

PIT-28 za 2002 r., nie wykazywał przychodów, zaś deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług w latach 2004 i 2005 w ogóle nie składał; przyjąć należy, iż nie wywiązał się z planowanych działań mających na celu poprawę konkurencyjności, rozszerzenie działalności, zatrudnianie pracowników, zwiększenie przychodów, zakup nowych narzędzi. Nie przedstawiła dowodów potwierdzających zdobyte umiejętności z zakresu budownictwa skandynawskiego.

Pismem z dnia 06.10.2005 r., skarżący złożył odwołanie żądając uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości i wydania decyzji kończącej proces restrukturyzacji umorzeniem zaległości albo przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem strony, zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 10 ustawy o restrukturyzacji oraz przepisy art. 15, art. 122 § 1, art. 121 § 2, art. 187 § 1 oraz art. 191 i art. 210 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarżący podał, iż nie przeprowadzenie postępowania dotyczącego określenia właściwości miejscowej oraz nie dokonanie kwalifikacji pomocy publicznej o jaką ubiega się stanowią podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Wyjaśnił, że zawieszenie działalności gospodarczej jest specyficznym stanem funkcjonowania małych przedsiębiorstw, które mają obowiązek zapłaty składek ZUS bez względu na rentowność działalności. Natomiast osoby prawne, w sytuacji niskiej rentowności nie muszą zawieszać działalności, mogą funkcjonować w pełnym zakresie. Ponadto uzasadnienie zaskarżonej decyzji całkowicie przemilcza składane przez skarżącego w trakcie postępowania oświadczenia i dowody. Jeżeli działania strony takie jak ukończenie kursu prawa jazdy, szkolenie z zakresu technologii budownictwa skandynawskiego i nawiązanie kontaktów z firmami budującymi w tej technologii, nauka języka obcego nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia - to stanowisko takie powinno znaleźć się w uzasadnieniu decyzji. Brak uzasadnienia uniemożliwia merytoryczne odniesienie się do treści decyzji i skazuje na domniemanie, który z czynników był podstawą rozstrzygnięcia. Strona uważa, że przepisy ustawy o restrukturyzacji są ogólnikowe i z tego względu, organ restrukturyzacyjny wypracował sobie jakiś sposób działania w tych sprawach. W takim razie obowiązany był do udzielania wyjaśnień, przygotowania wzoru wniosku czy pisemnej informacji o celach i sposobach realizacji ustawy. W tym przypadku działanie organu ograniczyło się wezwań do składania określonych dowodów, zaś strona nie miała wiedzy jakich efektów i działań oczekuje ustawodawca.

W piśmie uzupełniającym odwołanie z dnia 07.12.2005 r., skarżący dodał, że na dzień 30.04.2004 r., tj. na dzień w którym powinna zostać wydana decyzja, spełniał warunki restrukturyzacji. Na ten dzień podjął wysiłek naprawy firmy co kosztowało wiele zdrowia, ogromnego wysiłku finansowego i kłopotów rodzinnych, czego organ restrukturyzacyjny nie wziął pod uwagę. Ustalenie właściwości miejscowej zajęło organowi czas od maja 2005 r., zaś podatnik ma 7 lub 14 dni na ustosunkowanie się do decyzji.

Po rozpatrzeniu sprawy decyzją Nr [...] z dnia [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając stanowisko organu pierwszej instancji.

Od decyzji tej skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze wniósł o jej uchylenie w całości i wydanie decyzji o zakończeniu restrukturyzacji stwierdzającej umorzenie zaległości objętych restrukturyzacją ewentualnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 10 ustawy o restrukturyzacji oraz naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności:

- art. 15 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewystarczające rozpoznanie materiału dowodowego;

- art. 122 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie niezbędnych działań dla wyjaśnienia stanu faktycznego,

- art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej nie udzielenie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z postępowaniem,

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak oceny materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona,

- art. 210 § 7 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego.

Strona nie zgadza się z uzasadnieniem zaskarżonej decyzji, iż nie zrealizowała określonego w art. 1 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji celu ustawy. Nie potrafi wyprowadzić wniosku co do celu ustawy stosując wykładnię językową, celowościową i systemową. Jeżeli Dyrektorowi Izby Skarbowej znany jest cel tej ustawy, czy to z wyroków NSA czy pism Ministerstwa Finansów, to powinien cel ten opisać w treści decyzji. W zaskarżonej decyzji liczącej trzynaście stron powinien zamieścić choć kilka zdań na ten temat. Brak stanowiska w tej kwestii powoduje niemożność merytorycznego ustosunkowania się do zarzutu będącego podstawą wydania skarżonej decyzji. Skarżący stwierdził, że celem ustawy było danie możliwości przedsiębiorcom spełniającym warunki określone w art. 1 ust. 2 ustawy restrukturyzacyjnej umorzenia swojego zadłużenia. Sposób legislacji miał na celu wykluczenie powszechnej w prawie podatkowym dowolnej uznawalności przepisów przez urzędy skarbowe, a ogólnikowe sformułowania ustawy miały umożliwić podmiotom zainteresowanym składanie wniosków poprzez proste wykazanie, że ich sytuacja gospodarcza odpowiada sytuacji określonej w art. 1 ust. 2. Ustawa nakłada obowiązek złożenia po upływie 11 miesięcy od dnia doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji informacji zawierającej podstawowe dane o sytuacji finansowej przedsiębiorcy. Przepis nie wskazuje jakie informacje należy złożyć oraz nie uprawnia organu podatkowego do oceny sytuacji podatnika. Składane przez przedsiębiorców opisy sytuacji finansowej mają jedynie charakter informacyjny i nie mogą stanowić o zaliczeniu przedsiębiorcy do grupy uprawnionej do umorzenia należności objętych restrukturyzacją. Stwierdzenie, iż organ pierwszej instancji wyczerpująco zebrał materiał dowodowy jest niewystarczające. W treści decyzji powinna znaleźć się szczegółowa analiza dowodów i wskazanie, które z nich były podstawą wydania zaskarżonej decyzji. Sposób uzasadnienia polegający na wielostronnym przepisywaniu odwołań strony i dwustronicowym odniesieniu się do tych odwołań wskazują na uznaniowość stosowaną przez organy obu instancji. Art. 210 Ordynacji podatkowej wymienia elementy jakie powinna zawierać prawidłowa decyzja. Brak któregoś z nich powoduje że jest ona wadliwa. Powołanie podstawy prawnej powinno polegać na dokładnym wskazaniu przepisów z daty wydania decyzji, aktu normatywnego i źródła publikacji. Jeżeli akt był nowelizowany, wówczas niezbędne jest podanie miejsca publikacji pierwotnego tekstu i wszystkich zmian do dnia wydania decyzji. Wymienienie tylko aktów prawnych przyjętych za podstawę prawną nie spełnia warunku przytoczenia przepisów. Strona dodaje, iż korygowanie słabości aktów prawnych decyzjami administracyjnymi nie może odbywać się ze szkodą dla podatnika. Domniemanie zamiaru ustawodawcy nie może zastępować podstawy prawnej i nie zwalnia organów podatkowych od stosowania zasad postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Dyrektor Izby Skarbowej ponownie przywołał dyspozycję art. 2 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji restrukturyzacją.

Określając status przedsiębiorcy ustawa o restrukturyzacji w art. 2 ust. 1 zawiera odesłanie do przepisu art. 2 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo o działalności gospodarczej, w świetle którego jest nim osoba fizyczna, osoba prawna oraz niemająca osobowości prawnej spółka prawa handlowego, która zawodowo, we własnym imieniu podejmuje i wykonuje działalność gospodarczą, o której mowa w

ust. 1. Definiując działalność gospodarczą w w/w art. 2 ust. 1 ustawodawca wskazał, iż jest nią zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Podkreślono, iż poza sporem pozostaje fakt zawieszenia przez skarżącego działalności gospodarczej od dnia 30.06.2002 r., czyli od tego dnia strona nie wykonuje działalności gospodarczej; w zeznaniu o wysokości uzyskanego przychodu PIT-28 za 2004 r., i PIT-28/A wykazał [...] zł, zaś deklaracji VAT-7 w latach 2003 i 2004 r., nie składał. Z dniem 12.04.2004 r., został wykreślony z rejestru podatników VAT. Fakt nie prowadzenia od czerwca 2002 r., działalności gospodarczej potwierdza również strona w składanych oświadczeniach.

Organ odwoławczy wskazał na wykładnię celowościową przedstawionego aktu normatywnego. Efekty założeń restrukturyzacyjnych jednoznacznie wiążą się z poprawą sytuacji ekonomicznej przedsiębiorcy oraz stworzeniem perspektyw rozwoju działalności gospodarczej. Wskazuje na to zarówno cytowany wyżej art. 2 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji, jak również przepis art. 2 ust. 5 - (...) mają zapewnić osiągnięcie trwałej poprawy wyniku finansowego wraz ze wskazaniem źródeł finansowania przedsięwzięć restrukturyzacyjnych, prognozę efektów ekonomiczno finansowych, i

art. 3 ust. 1 stanowiący, iż przepisów ustawy nie stosuje się do przedsiębiorców znajdujących się w likwidacji lub upadłości oraz art. 21 ust. 3 - postępowanie restrukturyzacyjne umarza się również w przypadku, gdy wobec przedsiębiorcy zostało wszczęte postępowanie likwidacyjne lub upadłościowe.

Twierdzenie strony, iż ustawa o restrukturyzacji miała na celu objęcie jak największej grupy zadłużonych podatników, aby wykluczyć dowolną uznawalność przepisów podatkowych przez organy podatkowe nie znajduje oparcia w przepisach tej ustawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w tej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi m. in. na następujące pytanie - czy w dniu wejścia w życie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U.

Nr 155, poz. 1287 ze zm.; w skrócie ustawa o restrukturyzacji) skarżący był uprawnionym do złożenia wniosku o restrukturyzację zaległości podatkowych przedsiębiorcą.

Stosownie do art. 1 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji, obowiązującej od dnia

1 października 2002 r., restrukturyzacją są objęci przedsiębiorcy, o których mowa w przepisach o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców, w szczególności którzy tracą zdolność do konkurowania na rynku, wyrażającą się zwłaszcza w znacznym stopniu: zmniejszeniem obrotu, nadmierną zdolnością produkcyjną, wzrostem zapasów, spadkiem zyskowności lub ponoszeniem strat, jak również wzrostem zadłużenia i brakiem możliwości uzyskania bankowych kredytów, poręczeń lub gwarancji. Z przytoczonego przepisu wynika wprost, że przepisy o restrukturyzacji odnoszą się wyłącznie do funkcjonujących podmiotów gospodarczych (przedsiębiorców).

Pod pojęciem przedsiębiorcy w rozumieniu ustawy o restrukturyzacji, rozumieć należy przedsiębiorcę określonego w art. 2 ust. 2 i 3 ustawy - Prawo o działalności gospodarczej, a więc przedsiębiorcę mającego miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będącego podatnikiem, płatnikiem, następcą prawnym lub osobą trzecią odpowiadającą za zaległości podatkowe albo innego zobowiązanego do uiszczenia należności, o których mowa w art. 6 cyt. ustawy.

Z treści tego przepisu wynika, że aby móc ubiegać się o umorzenie należności na podstawie art. 4 cyt. ustawy, przedsiębiorca w dniu wejścia w życie ustawy musi być podatnikiem, płatnikiem lub osobą trzecią odpowiadającą za zaległości podatkowe. Za takim stanowiskiem przemawia również wykładnia systemowa - dyspozycja art. 3 ust. 1 cyt. ustawy stanowi, iż (...) ustawy nie stosuje się do przedsiębiorców znajdujących się w likwidacji lub w upadłości (...). Również wykładnia celowościowa wskazuje, że zasadniczym zadaniem ustawy o restrukturyzacji jest pomoc państwa istniejącym przedsiębiorcom przez umorzenie ich zadłużeń publicznoprawnych w celu umożliwienia im kontynuowania działalności gospodarczej.

W dniu wejścia w życie ustawy skarżący nie był przedsiębiorcą, bowiem z dniem 30 czerwca 2002 r., zawiesił działalność gospodarczą, co jest w sprawie poza sporem. W orzecznictwie podkreśla się również fakt (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia

12 sierpnia 2004 r., w sprawie III UK 67/04, opubl. w OSNP 5/2005, poz. 69, wyrok z dnia 2 marca 2005 r., Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie FSK 1632/04, iż restrukturyzacją nie powinni być obejmowani przedsiębiorcy w zakresie tych należności, które powstały w wyniku działalności gospodarczej zlikwidowanej przed wejściem w życie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, ponieważ byłoby to sprzeczne z celami omawianej ustawy, wyrażonymi w jej art. 1 ust. 2 oraz art. 18 ust. 1 i 7.

Uzasadnienia tego stanowiska należy szukać w art. 1 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji, który restrukturyzacją obejmuje tych przedsiębiorców, którzy (...) tracą zdolność do konkurowania na rynku (...) przejawiającą się zwłaszcza w wymienionych w tym przepisie zjawiskach (zmniejszenie obrotu, nadmierna zdolność produkcyjna, wzrost zapasów, spadek zyskowności, ponoszenie strat, wzrost zadłużenia i brak możliwości uzyskania bankowych kredytów, poręczeń i gwarancji). Co prawda w przepisie tym używa się zwrotów (...) w szczególności (...) i (...) zwłaszcza (...), co by mogło sugerować, że wskazana przesłanka restrukturyzacji (tracenie zdolności do konkurowania) i cechujące ją zjawiska (zmniejszenie obrotów i inne tam wymienione) są podane jedynie przykładowo, jednak z art. 18 ust. 1 i 7 omawianej ustawy wynika, że wyliczenie to jest wyczerpujące - przepisy te stanowią, iż tylko pozytywne rokowania co do powodzenia w przeciwdziałaniu zjawiskom, o którym mowa w art. 1 ust. 2, umożliwiają wydanie decyzji o warunkach restrukturyzacji (art. 18 ust. 1 stanowi, że (...) organ restrukturyzacyjny... wydaje decyzję o warunkach restrukturyzacyjnych, jeżeli z analizy wniosku (...) oraz dołączonych do niego dokumentów i danych... wynika, że zamierzone działania prowadzić będą do przeciwdziałania zjawiskom, o których mowa w art. 1 ust. 2), w przeciwnym razie postępowanie restrukturyzacyjne jest umarzane (art. 18 ust. 7).

Odesłanie w art. 18 ust. 1 i 7 tylko do zjawisk wymienionych w art. 1 ust. 2 oznacza - wbrew użytym w tym przepisie sformułowaniom - że ich wykaz tam zawarty jest wykazem pełnym, a nie jedynie przykładowym. Za tym poglądem przemawia również art. 3 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji, stanowiący, że ustawy nie stosuje się przedsiębiorców znajdujących się w likwidacji lub w upadłości.

Skoro restrukturyzacją nie są objęci przedsiębiorcy w trakcie likwidacji - a co należy w tej sprawie podkreślić - przez co należy rozumieć także osoby fizyczne zawieszające prowadzoną przez siebie działalność gospodarczą - to tym bardziej nie mogą być objęci przedsiębiorcy w zakresie należności powstałych w wyniku faktycznie zlikwidowanej już działalności gospodarczej.

Wobec stanowiska skarżącego a prezentowanej zarówno w odwołaniach jak i skardze podkreślić należy, iż celem ustawy jest niewątpliwie zapobieganie faktycznego zaprzestania prowadzenia tej działalności, a to przez udzielanie pomocy przedsiębiorcom w prowadzonej, a nie już zawieszonej czy zlikwidowanej czy też będącej w trakcie likwidacji, działalności gospodarczej.

Wobec powyższego uzasadnionym jest stwierdzenie, że nietrafny jest zarzut skargi dotyczący naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię, w tym art. 10 ustawy o restrukturyzacji. Zaskarżoną decyzję oparto na wynikach wykładni celowościowej, co znalazło swój wyraz w jej uzasadnieniu. Odnieść się również należy do reguł wykładni językowej przy analizie powołanych w skardze przepisów; nie prowadzi to do rezultatów wieloznacznych, nielogicznych czy też sprzecznych z hierarchią wartości przyjętą w prawie procesowym.

Poza powyższym Sąd wskazuje na następującą kwestię - w obszernych uzasadnieniach organy obu instancji, w tym organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, odniósł się do dokonanej analizy zaprezentowanych przez skarżącego działań naprawczych oraz do analizy efektów tych działań - skarżący zamierzał zatrudnić pracowników, zakupić nowe narzędzia, znaleźć partnera do prowadzenia działalności gospodarczej, zamierzał prawidłowo dobierać kontrahentów co miało obniżyć koszty prowadzenia działalności i ustalić efektywność przedsięwzięć. Skarżący wskazał, co ocenił organ odwoławczy, że ukończył kurs języka obcego, szkolił się w zakresie budownictwa skandynawskiego i prowadzi rozmowy z partnerami w Unii Europejskiej. Jednak skarżący, pomimo wielokrotnych wezwań organu o przedstawienie dowodów na powyższe, nie wykazał żadnym dowodem prawdziwości swych twierdzeń. Skarżący nie wykazał, że faktycznie wykonywał działalność gospodarczą, że ma zamiar faktycznie podjąć działalność gospodarczą i spełnić przesłanki ustawy restrukturyzacyjnej. Bez znaczenia dla tej sprawy są wyjaśnienia skarżącego, że w budownictwie jest zła sytuacja, że kontrahenci nie płacą za wystawiane faktury, a obciążenia ZUS dodatkowo uzasadniają konieczność zawieszenia działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu, powyższe czyni bezzasadnymi zarzuty skargi o naruszeniu przez organy podatkowe wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej (art. 15, 187 § 1, 121 § 2, 122 § 1, 191, 210 § 5 O. p.). W przeprowadzonym postępowaniu dokładnie wyjaśniono stan faktyczny sprawy, a wydane rozstrzygnięcia znajdują oparcie w obowiązujących przepisach prawa.

Reasumując:

1) tylko pozytywne rokowania co do powodzenia w przeciwdziałaniu zjawiskom, o którym mowa w art. 1 ust. 2, umożliwiają wydanie decyzji o warunkach restrukturyzacji;

2) umorzenie należności publicznoprawnych nie jest autonomicznym celem restrukturyzacji, stanowiąc wyłącznie środek do osiągnięcia normatywnie założonego, głównego jej celu, którym jest przywrócenie zdolności konkurowania na tym rynku faktycznie działającemu na rynku przedsiębiorcy;

3) przesłanki umorzenia należności publicznoprawnych wynikające z ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.) nie są tożsame z przesłankami wynikającymi z instytucji umorzenia zaległości podatkowych w rozumieniu ustawy - Ordynacja podatkowa.

4) restrukturyzacją nie powinni być obejmowani przedsiębiorcy w zakresie tych należności, które powstały w wyniku działalności gospodarczej zlikwidowanej przed wejściem w życie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.),

5) restrukturyzacją nie powinni być obejmowani ci wnioskujący, którzy przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.), tj., przed dniem 1 października 2002 r., faktycznie zaprzestali wykonywania działalności gospodarczej, w związku z którą powstały te należności, w tym zawiesili działalność gospodarczą prowadzoną na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej.

Całokształt przedstawionych okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że zaskarżonej decyzji nie można postawić zarzutu naruszenia prawa, a w związku z tym Sąd, działając na podstawie na mocy art. 151 u. p. s. a., orzekł o oddaleniu skargi.