Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1657/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia NSA Sylwester Golec (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 157/18 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 11 grudnia 2017 r. nr 1001-IOV1.4103.151.2017.7.U03.KCA UNP:1001-17-119355 w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 19 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 157/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. G. (powoływanego dalej jako: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 11 grudnia 2017 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2014 r. (wyrok z uzasadnieniem dostępny jest w bazie CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. W uzasadnieniu wyroku sąd wskazał, że skarżący odliczył od podatku należnego podatek naliczony wynikający z faktur VAT, wystawionych na jego rzecz przez: M. Sp. z o.o. z siedzibą w W., X. Sp. z o.o. z siedzibą w W., N. Sp. z o.o. z siedzibą w W. i N.1 Sp. z o.o. z siedzibą w W. Faktury te dokumentowały nabycie odzieży, którą skarżący miał następnie sprzedawać w centrum handlowym w W.1 Zdaniem sądu z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe wynika, że faktury wystawione przez te podmioty na rzecz skarżącego nie były wiarygodne, gdyż stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Z materiału dowodowego zebranego w toku postępowania podatkowego wynika, że ww. podmioty nie prowadziły działalności gospodarczej i nie dokonały na rzecz skarżącego dostaw towarów, które zostały wykazane w zakwestionowanych w sprawie fakturach. Zdaniem sądu organy podatkowe zasadnie uznały, że skarżący wiedział lub co najmniej powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym przez ewidencjonowanie i uwzględnianie w deklaracjach podatkowych faktur niezgodnych ze stanem rzeczywistym. Skarżący nie zachował należytej staranności i przezorności kupieckiej przy zawieraniu kontaktów handlowych, a także - uwzględniając charakter prowadzonej przez niego działalności oraz rodzaj towaru, jaki miał być przedmiotem transakcji - wystarczającego zainteresowania kontrahentami przed rozpoczęciem oraz w trakcie współpracy z nimi. O braku należytej staranności po stronie skarżącego świadczy to, że skarżący przy zakupie towarów handlowych kierował się głównie niską ceną i wysoką jakością oraz nie posiadał jakichkolwiek innych dokumentów, poza fakturami zakupu, które potwierdzałyby dokonanie transakcji (np. dowodów magazynowych). Skarżący dokonywał płatności wyłącznie gotówką, mimo znacznych kwot transakcji. Płatności dokonywał przez przekazywanie gotówki różnym osobom o nieznanych personaliach, nie mając wiedzy i nie sprawdzając, czy posiadały one stosowne umocowania. W ocenie sądu, fakt dysponowania przez skarżącego taką ilością towaru, jaka odpowiadała ilości wykazanej w zakwestionowanych fakturach, nie jest dowodem na to, że towar ten został dostarczony przez ww. spółki z o.o. Zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji między podmiotami uwidocznionymi w ich treści. Sąd wskazał, że skarżący nie spełnił warunków do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach, gdyż podatnik podatku VAT ma prawo odliczyć od podatku należnego podatek naliczony zapłacony wcześniej przy nabyciu towaru lub usługi, ale jedynie gdy dysponuje fakturą zakupu z uwidocznioną w niej kwotą podatku (naliczonego). Jednocześnie taka faktura powinna dokumentować rzeczywisty obrót towarami lub usługami, a więc musi być to faktura rzetelna zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi, gdyż zakwestionowane faktury są nierzetelne pod względem podmiotowym.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skarżący wniósł skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji, zaskarżając go w całości.

Skarżący na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) dalej powoływanej jako: P.p.s.a., zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.) dalej powoływanej jako: u.p.t.u., przez błędną wykładnię i bezpodstawne zakwestionowanie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur M. sp. z o.o., X. sp. z o.o., N.1 sp. z o.o. i N. sp. z o.o. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że kwestionowane faktury pochodziły od podmiotów nieistniejących;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1829, ze zm.; obecnie art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 roku Prawo Przedsiębiorców), przez pominięcie okoliczności, że płatności gotówkowe do kwoty 15.000,00 EUR (niemal 62 tysięcy złotych) w badanym okresie były prawidłowym sposobem rozliczeń i wybór tej metody rozliczeń z kontrahentami nie powinien negatywnie oddziaływać na ocenę zachowania skarżącego;

III. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. a w konsekwencji oddalenie skargi pomimo, że zaskarżona decyzja powinna zostać uchylona w związku z naruszeniem przez organ podatkowy następujących przepisów postępowania:

a) art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) dalej powoływanej jako: O.p, przez naruszenie zasady prawdy materialnej i zaniechanie zebrania materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, w szczególności przez brak rozpatrzenia całego materiału dowodowego, skutkujący nieuzasadnionym uznaniem, że kwestionowane "nierzetelne" faktury wystawione przez: M. sp. z o.o., X. sp. z o.o., N.1 sp. z o.o. i N. sp. z o.o., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, mimo iż nie sposób ustalić, że skarżący faktycznie nie nabywał towarów od ww. podmiotów, jak również zwyczajów i zasad panujących przy dokonywaniu transakcji przez skarżącego w środowisku, w którym funkcjonował, ale też zaniechanie podjęcia czynności zmierzających do skutecznego wyjaśnienia okoliczności sprawy na podstawie dowodów bezpośrednich, a nie w oparciu o ustalenia poczynione w innych postępowaniach, w tym przyjęcie wprost, wyników postępowań, na które skarżący nie miał żadnego wpływu;

b) art. 121 § 1 w zw. z art. 191 O.p. przez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych objawiające się w znacznym przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, skutkujące błędnym i krzywdzącym dla skarżącego przyjęciem, że transakcje udokumentowane kwestionowanymi fakturami nie odbyły się, a wręcz miały charakter oszukańczy i służyły wyłącznie próbom formalnego uwiarygodnienia prowadzenia działalności gospodarczej przez kontrahentów skarżącego a także przez nieuzasadnione sugerowanie, że skarżący "mógł nabyć" nierzetelne faktury od ww. podmiotów w celu dokonania nienależnego odliczenia podatku naliczonego oraz przez powoływanie się na artykuły prasowe generalizujące działalność "azjatyckich gangów z W.1";

c) art. 120 w zw. z art. 191 O.p., przez naruszenie zasady legalizmu oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, skutkujące irracjonalnym wskazaniem, że nie można jednoznacznie stwierdzić, że kontrahenci skarżącego, nie dokonywali dostaw towaru na jego rzecz przy jednoczesnym kwestionowaniu realności transakcji i odmowie przyznania skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego a także przy zaniechaniu dogłębnej weryfikacji argumentacji skarżącego w zakresie braku świadomości i braku jakichkolwiek podejrzeń co do ewentualnego oszukańczego charakteru transakcji lub oszukańczego charakteru działalności kontrahentów a także przez nieuzasadnione sugerowanie, że skarżący mógł nabyć nierzetelne faktury od ww. podmiotów w celu dokonania nienależnego odliczenia podatku naliczanego oraz przez powoływanie się na artykuły prasowe generalizujące działalność kontrahentów skarżącego;

d) art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p. przez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków:

- J. M.;

- członków zarządu X. sp. z o.o.;

- członków zarządu M. sp. z o.o.;

- członków zarządu N.1 sp. z o.o.;

- członków zarządu N. sp. z o.o.

Przeprowadzanie dowodu z przesłuchania tych osób miało istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego w sprawie, gdyż pozwoliłoby na ustalenie sposobu weryfikacji wiarygodności podmiotów współpracujących ze skarżącym oraz zasad ich funkcjonowania w okresie objętym postępowaniem.

W związku z powyższymi zarzutami, skarżący wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji lub o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, gdyby Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Skarżący wniósł też o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

2.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego zgodnie z przepisami prawa. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest niepełny, co w konsekwencji spowodowało, że organ podatkowy błędnie ustalił stan faktyczny, względnie nie rozstrzygnął pojawiających się wątpliwości na korzyść skarżącego. W skardze kasacyjnej podkreślono, że organ podatkowy nie mógł stwierdzić, że księgi podatkowe skarżącego są nierzetelne i nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż w toku kontroli nie ustalono jednoznacznie, czy w badanym okresie kontrahenci prowadzili działalność, jak również czy kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych a dostawa towarów faktycznie nie miała miejsca lub miała miejsce w innym wymiarze lub z innym podmiotem, aniżeli wykazanym na fakturach. Okoliczności te przesądzają o fakcie, że odmówienie skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT, uwzględnionego w fakturach pochodzących od ww. kontrahentów, stanowi naruszenie prawa i fundamentalnych zasad konstrukcji podatku VAT, ponieważ skarżący nie tylko nie wiedział, ale i nie mógł wiedzieć, że transakcje na wcześniejszych etapach obrotu mogły mieć oszukańczy charakter i służyć nadużyciom w podatku VAT. Skarżący nie może być obciążony ,,odpowiedzialnością" przez utratę prawa do potrącenia w kosztach określonych wydatków za nieuczciwe działanie kontrahentów, bądź niewywiązywanie się przez nich z obowiązków składania zeznań, rozliczeń oraz aktualizacji informacji podatkowych. Dalej autor skargi kasacyjnej wskazał, że organy podatkowe nie przeprowadziły samodzielnie żadnego postępowania dowodowego w powyższym zakresie, opierając swoje wnioski jedynie na dokumentach stanowiących dowody pośrednie w sprawie.

2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna jest niezasadna.

3.1. W rozpoznanej sprawie organy i sąd pierwszej uznały, że na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT, które zostały wystawione na rzecz skarżącego przez: M. sp. z o.o. z siedzibą w W., X. sp. z o.o. z siedzibą w W., N. sp. z o.o. z siedzibą w W. i N.1 sp. z o.o. z siedzibą w W. W ocenie organów i sądu pierwszej instancji brak po stronie skarżącego uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego wynikał z tego, że podmioty te nie mogły dokonać dostaw towarów wykazanych w zakwestionowanych fakturach, gdyż były to podmioty, które w ogóle nie prowadziły działalności gospodarczej i zostały zarejestrowane jedynie dla stworzenia pozorów legalnego pochodzenia towarów nabytych przez skarżącego.

3.2. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. zawiera normę prawną, która zakazuje odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane w rzeczywistości. Zakresem tego przepisu objęte są sytuacje, w których wystawca faktury nie jest podmiotem, który w rzeczywistości dokonał czynności wykazanych w fakturze. Sytuacji takiej dotyczy m.in. wyrok TSUE z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14. Analiza tego wyroku wskazuje wprost, że w sytuacji, gdy dostawa towaru lub świadczenie usługi ma miejsce w rzeczywistości, lecz występuje rozbieżność pomiędzy rzeczywistym wykonawcą tych czynności a podmiotem wskazanym w fakturze jako wykonawca tych czynności i wystawca faktury, to zachodzi podstawa do uznania, że podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego. W takiej sytuacji dla uznania, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, co do której zachodzi wskazana rozbieżność, konieczne jest też wykazanie, że podatnik przy nabyciu towarów lub usług nie działał w dobrej wierze. Wymóg badania dobrej wiary w sytuacji, gdy zostanie ustalone, że wystawca faktury nie jest podmiotem, który w rzeczywistości wykonał czynność wykazaną w tej fakturze, jest to koncepcja wypracowana w orzecznictwie TSUE. Jako najważniejsze orzeczenia odnoszące się do tego zagadnienia należy wskazać wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie [...], C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 września 2012 r. w sprawie [...], C-324/11, EU:C:2012:549; z dnia 12 lipca 2012r. w sprawie [...], C-284/11, EU:C:2012:458; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie [...], C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie [...], C-642/11, EU:C:2013:54 ; [...] , C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 20 czerwca 2013 r. w sprawie [...], C-259/12, EU:C:2013:414; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie [...], C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie [...], C-107/13, EU:C:2014:151; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie [...], C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., [...], C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie [...], C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie [...], C-33/13, EU:C:2014:184. Z powołanych orzeczeń wynika, że oszustwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika również wtedy, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle szóstej dyrektywy (obecnie Dyrektywy 112) zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Jeśli jednak podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT.

3.2. Wskazana rozbieżność zachodząca pomiędzy podmiotem wykonującym czynność wykazaną w fakturze i podmiotem wystawiającym fakturę podającym się za wykonawcę tej czynności w orzecznictwie sądowym określana jest mianem nierzetelności podmiotowej (zob. wyroki NSA: z 22 czerwca 2022r., sygn. akt I FSK 437/22; z 1 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 858/18; z 14 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 585/21; z 8 października 2020 r., sygn. akt I FSK 1969/17 i z 26 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1602/17 opubl. CBOSA). Nierzetelność podmiotową faktur należy odróżniać od nierzetelności przedmiotowej, która występuje w sytuacji, gdy w fakturze zostanie wykazana czynność niedokonana w ogóle – całkowicie fikcyjna (zob. wyroki WSA w Warszawie z 18 sierpnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1881/20 i III SA/Wa 1882/20). W przypadku nierzetelności przedmiotowej faktur nie zachodzi konieczność badania dobrej wiary, gdyż wykazany w takich fakturach podatek nie ma żadnego związku z generowaniem czynności opodatkowanych. Podatek te na ma całkowicie fikcyjny charakter, gdyż nie wiąże się z rzeczywistym obrotem i podstawą do jego wykazania jest wyłącznie okoliczność wystawienia nierzetelnej faktury, a nie czynność podlegająca opodatkowaniu. Taki charakter podatku wykazanego w fakturze nierzetelnej w sensie przedmiotowym powoduje, że nie przysługuje jego odliczenie od podatku należnego, gdyż prawo to wiąże się wyłącznie z rzeczywistym obrotem gospodarczym. W przypadku całkowitego braku czynności podlegającej opodatkowaniu odbiorca faktury, w której taką czynność wykazano od początku jest świadomy tego, że bierze udział w oszustwie podatkowym. Podmiot ten zdaje sobie sprawę, że przyjął do rozliczenia tzw. "pusta fakturą", gdyż z fakturą tą nie wiąże się żadna czynność podlegająca opodatkowaniu. W takiej sytuacji nie ma potrzeby podejmowania przez organ dodatkowych działań w celu wykazania, że podatnik wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym.

3.3. Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że w rozpoznanej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji poczynił ustalenia wskazujące, że faktury wystawione na rzecz skarżącego przez ww. spółki wykazują czynności, które nie zostały dokonane w rzeczywistości. Okoliczność tę potwierdzają ustalenia organów kontroli skarbowej i organu podatkowego, prowadzących postępowania w stosunku do ww. spółek będących wystawcami zakwestionowanych u skarżącego faktur VAT. Ustalenia te, wskazane w protokołach z kontroli oraz w decyzjach wydanych na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w stosunku do ww. spółek, wymienionych w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 5 grudnia 2016 r., świadczą o tym, że podmioty te nie wykonywały w rzeczywistej działalności gospodarczej i miały charakter fikcyjnych. Ustalenia te obejmują okoliczności, z których wynika całkowity brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej przez ww. podmioty. Sam skarżący w toku postępowania podatkowego poza zakwestionowanymi przez organy fakturami VAT nie wskazał okoliczności i dowodów, które potwierdzałyby, że dokonał zakupu towarów handlowych od ww. spółek.

3.4. Sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy ocenił okoliczności ustalone w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do skarżącego, dotyczące sposobu działania skarżącego, na podstawie których można było wnioskować o tym, czy skarżący działał w dobrej wierze i dochował należytej staranności w kontaktach handlowych z ww. spółkami. Rację ma sąd pierwszej instancji twierdząc, że w działalności skarżącego wystąpił szereg okoliczności świadczących o tym, że skarżący nie dochował należytej staranności w celu uchronienia się od udziału w obrocie towarami niewiadomego pochodzenia. Okolicznościami tymi są: brak ustalenia przez skarżącego danych osób, które dokonywały z nim transakcji w imieniu ww. spółek; brak sprawdzenia umocowania tych osób do działania w imieniu wystawców faktur; brak sprawdzenia w miejscach siedziby ww. podmiotów, czy kontrahenci ci prowadzą rzeczywistą działalność; brak innych niż faktury dokumentów potwierdzających kontakty handlowe skarżącego z ww. podmiotami; wstawianie faktur bezpośrednio w miejscu wykonywania działalności przez skarżącego; dokonywanie zapłaty za faktury gotówką bez pokwitowania. Okoliczności te niewątpliwie świadczą o tym, że skarżący nie przywiązywał wagi do tego, czy faktury otrzymywane przez niego w związku z nabyciem towarów są zgodne ze stanem rzeczywistym. Wskazane okoliczności są nietypowe dla standardów działalności prowadzonej przez podmioty należycie dbające o swoje interesy gospodarcze. Ocena ta uzasadniona jest nie tylko w kontekście należytego wywiązywania się z obowiązków podatkowych, ale także z uwagi na ewentualną odpowiedzialność cywilnoprawną w stosunkach handlowych. Wniosek ten uzasadniony jest w szczególności przez wskazaną okoliczność braku pobierania przez skarżącego pokwitowań zapłat za towary, dokonanych gotówką a także przez brak wiedzy skarżącego na temat danych osób, z którymi dokonywał transakcji i ich umocowania do zawierania umów ze skarżącym i do realizacji tych umów. Wskazane okoliczności świadczą o tym, że skarżący dokonując transakcji handlowych, przy których otrzymać miał faktury wystawione przez ww. podmioty, w istocie nie wiedział z kim w rzeczywistości dokonał tych transakcji i nie przywiązywał żadnej wagi do okoliczności, że rzeczywistym dostawcą towarów na rzecz skarżącego mogą być inne podmioty niż ww. spółki. W tym stanie rzeczy uzasadniona jest ocena, według której skarżący powinien był przypuszczać, że faktury wystawione na jego rzecz przez ww. spółki są niezgodne ze stanem rzeczywistym.

3.5. Nie jest zasadny zarzut skargi kasacyjnej oparty na twierdzeniu, że w sprawie skarżącego organy naruszyły art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 O.p, przez ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych na podstawie dowodów zgromadzonych w postępowaniach prowadzonych w stosunku do ww. spółek przez inne organy. Przepisy Ordynacji podatkowej nie wprowadzają ograniczenia co do tego, na podstawie jakich dowodów, w szczególności ze względu na źródło ich uzyskania, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne mają być ustalone. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Zasadę wynikającą z tego przepisu rozwija art. 181 § 1 O.p., z którego wynika, że dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis art. 181 § 1 O.p w sposób istotny ogranicza zatem stosowanie w postępowaniu podatkowym zasady bezpośredniości dowodów. Na jego podstawie organ podatkowy może włączyć do akt sprawy także dowody zebrane w innych postępowaniach. Korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 O.p.) realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się co do nich, co też w rozpoznanej sprawie organy podatkowe uczyniły (zob. wyroki NSA: z 19 maja 2022 r., sygn. akt. II FSK 2401/19; z 28 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1800/17 i z 4 kwietnia 2017 r., o sygn. I FSK 1777/15; CBOSA). Twierdzenie przeciwne należy uznać za wadliwe chociażby z uwagi na założenie racjonalności ustawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Organy podatkowe miały więc prawo uwzględnić materiał dowodowy uzyskany w postępowaniach prowadzonych wobec innych podmiotów, bez udziału skarżącego.

3.6. Nie jest też zasadny zarzut skarżącego dotyczący naruszenia przez organy art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p. przez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków tj.: J. M. i członków zarządu ww. spółek. Zdaniem autora skargi kasacyjnej przesłuchanie tych osób miało istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego w sprawie, a mianowicie ustalenia sposobu weryfikacji wiarygodności podmiotów współpracujących ze skarżącym oraz zasad ich funkcjonowania w okresie objętym postępowaniem. Oceniając ten zarzut Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, według którego obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru (zob. wyroki NSA: z 19 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 2401/19 i z 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2078/11; CBOSA), co oznacza, że organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego i uzupełniającego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe mimo, że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por. np. wyrok NSA z dnia 18 lipca 2012 r., o sygn. akt I FSK 1534/11; CBOSA). Na organie podatkowym nie ciąży nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów świadczących przeciwko ustaleniom poczynionym wcześniej przez organ na podstawie innych dowodów. To w interesie strony jest przedstawienie kontrdowodów, które potwierdzałyby jej wersję zdarzeń. Stosownie do art. 188 O.p. organ ma obowiązek uwzględnić żądanie przeprowadzenia dowodu jeżeli dotyczy ono okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie chodzi wiec o przeprowadzenie każdego dowodu, który podatnik zaoferuje jako pozostający w jakimś związku ze sprawą, ale takiego, który pozwoli ustalić okoliczności istotne dla wyniku sprawy. Nie można przy tym ignorować zgromadzonych dotąd dowodów na rzecz poszukiwania nowych, które wesprą stanowisko podatnika. Dla realizacji uprawnienia strony do żądania przeprowadzenia dowodu niezbędne jest bowiem zaistnienie dwóch przesłanek. Przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy i mająca znaczenie prawne dla jej rozstrzygnięcia, przy czym to do skarżącego należy wykazanie tych okoliczności. Z pola widzenia nie może również umknąć fakt, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania. W takiej sytuacji obowiązkiem strony jest również wykazanie, że kwestie, wyjaśnienia których oczekuje na skutek zgłoszonych wniosków dowodowych, nie były do tej pory przedmiotem badania przez organy a bez ich rozstrzygnięcia nie dojdzie do rzetelnego rozpoznania sprawy (z 16 października 2020 r., sygn. akt I FSK 1610/18; z 11 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 955/19; publ. CBOSA). Jednocześnie należy mieć na uwadze, że wynikające z art. 183 § 1 P.p.s.a. związanie sądu drugiej instancji zarzutami zawartymi w skardze kasacyjnej oznacza, że sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (zob. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10, publ. https.orzeczenia.nsa.gov.pl., Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana: "CBOSA").

W rozpoznanej sprawie skarżący w toku postępowania podatkowego wyjaśnił, że nie podejmował czynności w celu zweryfikowania swoich kontrahentów z wyjątkiem uzyskania danych z KRS. Wobec tego wskazane w skardze kasacyjnej żądanie przez skarżącego przeprowadzenia dowodu na okoliczność, którą sam wykluczył należało uznać za żądanie dotyczące poszukiwania dowodów na okoliczność, która przez organ podatkowy została już wyjaśniona. Jako pozbawione uzasadnionych podstaw należało uznać twierdzenie przez skarżącego, że żądne przez niego dowody należało uwzględnić w celu wyjaśnienia sposobu działania ww. spółek. Okoliczności związane ze sposobem funkcjonowania tych podmiotów zostały wyjaśnione przez organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie dowodów zebranych w innych postępowaniach prowadzonych w stosunku do ww. spółek. Sam skarżący nie wskazał jakie konkretne okoliczności mające znaczenie dla sprawy, związane z funkcjonowaniem ww. spółek ,można byłoby ustalić przez przesłuchanie wskazanych w skardze kasacyjnej świadków. Skarżący nie wskazał konkretnych osób pełniących funkcje członków zarządów ww. spółek, które jego zdaniem należało przesłuchać. W tej sytuacji żądanie przez skarżącego przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków należało uznać za wniosek dowody dotyczący okoliczności już wyjaśnionych przez organ przy pomocy dowodów zgromadzonych w toku postepowania. Wniosek ten miał ogólny charakter, gdyż nie konkretyzował okoliczności, które powinny zostać wyjaśnione oraz nie wszywał konkretnych osób, które powinny zostać przesłuchane. W świetle powyższych konstatacji zawarte w skardze kasacyjnej twierdzenia odnośnie braku przesłuchania świadków, należało uznać za niespełniające wymogów wynikających z art. 122 i art. 188 O.p.

3.7. Wobec tego nie można było zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w skardze kasacyjnej, że w niniejszej sprawie naruszono zasadę praworządności (art. 120 O.p.) zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz, że w sprawie stan faktyczny ustalono z naruszeniem art. 191 O.p. Zgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą prawdy materialnej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ nie ma jednak obowiązku poszukiwania każdego dowodu, który mógłby się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, w szczególności dowodu którym może dysponować tylko strona. Z treści art. 187 § 1 O.p. nie można zatem wyprowadzić konkluzji, że organy podatkowe zobowiązane są do poszukiwania w sposób nieskończony środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony, w sytuacji gdy strona środków takich nie przedstawia. W rozpoznanej sprawie z dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym wynikało w sposób jasny, że ww. spółki były podmiotami służącymi do wystawiania faktur VAT, które miały stwarzać pozory legalności dla działań podejmowanych przez inne podmioty. W postępowaniu podatkowym na podstawie dowodów ustalone zostały też okoliczności świadczące o tym, że skarżący powinien był zdawać sobie sprawę z roli jaką w niniejszej sprawie spełniały ww. spółki z o.o. Wnioski organów odnoszące się do tych okoliczności są prawidłowe i opierają się na przekonywujących argumentach, a skarżący nie wskazał okoliczności faktycznych i dowodów, które pozwalałyby podważyć ustalenia faktyczne poczynione w sprawie w postępowaniu podatkowym.

3.8. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. W rozpoznanej sprawie sąd pierwszej instancji podnosząc okoliczność dokonywania przez skarżącego płatności gotówką nie zarzucał mu naruszenia powołanego przepisu. Sąd nie twierdził, że płatności te były zabronione przez prawo. Okoliczność dokonywania zapłaty gotówką bez pobierania pokwitowania - w ocenie sądu pierwszej instancji - stanowi argument przemawiający za słusznością tezy, że skarżący w kontaktach handlowych z dostawcami towarów nie zachował należytej staranności pozwalającej na stwierdzenie, że nie miał uzasadnionych podstaw do przypuszczenia, że może brać udział w oszustwie podatkowym. Dla oceny tej okoliczności w kontekście obowiązku dołożenia przez podatnika należytej staranności przy transakcjach związanych z odliczaniem podatku naliczonego, nie ma znaczenia fakt, że płatności gotówkowe nie są zakazane przez prawo, lecz fakt, że dokonywanie płatności w tej formie bez pobrania pokwitowania nie pozwala na ustalenie strony transakcji i jest to działanie nietypowe dla działalności podmiotów funkcjonujących według ogólnie przyjętych standardów gospodarczych.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej za niezasadne i na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postepowania kasacyjnego orzeczono w pkt 2 sentencji wyroku na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).