Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 854/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1 art. 23 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2012 r. sprawy ze skargi G. J. i J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 854/12

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. określającą J. J. i G. J. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 61.180,00 zł.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ podał, iż w roku 2009 skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą Ośrodek Szkolenia Kierowców A J. J., w P., której przedmiotem było świadczenie usług szkolenia osób ubiegających się o prawo jazdy.

Organ wskazał, iż w złożonym w dniu 28 kwietnia 2010 r. w Urzędzie Skarbowym w P. zeznaniu w wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009 na formularzu PIT - 36, skarżący rozliczył się wspólnie z żoną G. J.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że skarżący zaniżył dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę 242.795,57zł poprzez :

1. zaniżenie przychodów o kwotę 235.925,00zł dotyczącą niewykazanych przychodów z tytułu przeprowadzenia szkoleń (233.775,00zł) oraz błędnego podsumowania kwot wynikających z wystawionych rachunków za przeprowadzone szkolenia (2.150,00 zł.)

2. zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 6.870,57zł dotyczącą:

zakupu paliwa do pojazdów, które nie były wykorzystywane przez A wprowadzonej działalności gospodarczej na kwotę 149,98zł oraz błędnego podsumowania kwot kosztów uzyskania przychodów na kwotę 6.720,59zł.

Uwzględniając powyższe organ kontroli skarbowej podwyższył podatek należny wg zeznania w wysokości 2.209,00zł do kwoty 61.180,00zł.

Od decyzji organu I instancji złożono odwołanie.

Odnosząc się do żądań przedstawionych w odwołaniu, uzasadniających je zarzutów oraz wyjaśnień i przedstawionej argumentacji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. na podstawie całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Co do zarzutu dotyczącego zasadniczych zastrzeżeń jakie, w ocenie strony, budzi metodologia ustalania przez kontrolujących dochodu podatników, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że jest on bezpodstawny.

Zasadnie w ocenie DIS, organ I instancji stwierdził, że nie zaprzecza, iż w celu przeprowadzenia szkoleń, za które nie wykazano przychodów, podatnik mógł ponieść wydatki dotyczące chociażby zakupu paliwa, ale jednocześnie nie można podzielić poglądu strony, że dla wykazania faktu poniesienia wydatku w określonej wysokości nie jest konieczne legitymowanie się stosownym dowodem księgowym, a w przedmiotowej sprawie brak jest jakichkolwiek dowodów poniesienia kosztów, które zostały powołane w piśmie.

Nadto podkreślono, że zasadnie organ I instancji podniósł, że na podstawie dokumentacji podatkowej prowadzonej przez podatnika i przedłożonych dowodów źródłowych nie można stwierdzić, że podatnik poniósł inne wydatki wskazane przez pełnomocnika. Prawidłowo zatem, zdaniem DIS, organ kontroli skarbowej uznał, że brak jest przesłanek do szacowania kosztów, bowiem strona w żaden sposób nie uprawdopodobniła ich poniesienia.

Uwzględniając powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że organ kontroli skarbowej podjął działania, w następstwie których podatnik miał możliwość wykazania stosownymi dowodami faktu poniesienia wydatków, które w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiłyby koszty uzyskania przychodów. W toku postępowania przed organem kontroli skarbowej podatnik nie przedłożył jednak w/w dowodów.

W zaistniałym stanie faktycznym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., organ kontroli skarbowej nie miał nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń tegoż organu wynikały wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych przez stronę twierdzeń. Wskazano, że to podatnik ma obowiązek w toku postępowania wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że to na podatniku spoczywa obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób nie budzący wątpliwości faktu ich poniesienia. Podniesiono, że związek między wydatkiem a osiągniętym przychodem - jeśli są wątpliwości - winien wykazać podatnik. W interesie podatnika leży przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynika jednoznacznie, że poniesione wydatki mają wpływ na powstanie lub powiększenie przychodu. W rozpoznawanej sprawie podatnik nie wykonał tego obowiązku.

Podkreślono, że fundamentalna zasada postępowania podatkowego - zasada prawdy obiektywnej, nie może oznaczać obciążenia organu podatkowego nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Ustawodawca nakłada na organ podatkowy powinność zebrania wszelkich dostępnych dowodów, co nie wyłącza jednak udziału podatników w postępowaniu, który jest pożądany w ramach akcentowanej przez doktrynę i judykaturę zasady współdziałania podatnika z organami podatkowymi w dochodzeniu do prawdy obiektywnej. Jakkolwiek co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych (art. 122, art. 187 § l ustawy — Ordynacja podatkowa), to niekiedy konstrukcja przepisów materialnoprawnych sprawia, że inicjatywa dowodowa zostaje przerzucona na stronę. W świetle powyższego wywiedziono wniosek, iż na organy podatkowe nie nałożono obowiązku zupełnego potwierdzania autentyczności danej transakcji, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik.

W niniejszej sprawie – jak wskazał organ odwoławczy - brak udokumentowania wydatków w postaci wiarygodnych dowodów, nie został zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie poddać można by formalnej weryfikacji. Dla zaliczenia wydatku do kosztu uzyskania przychodu niezbędne jest bezsporne, pozbawione wątpliwości, wykazanie faktu poniesienia wydatku, jego wysokości, stron uczestniczących w transakcji, związku wydatku z przychodem, a także tego, na czyją rzecz został on poniesiony. Konieczne jest więc właściwe udokumentowanie wydatku po to, aby zbadać istnienie wszystkich powyższych przesłanek warunkujących zaliczenie wydatku pieniężnego do kosztów uzyskania przychodów. Obowiązek ten ciąży na podatniku z racji tego, że koszty uzyskania przychodu obniżają podstawę opodatkowania, a w rezultacie także wysokość należnego do zapłaty podatku. Niezbędne jest zatem wykazanie, że wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu, co z kolei implikuje obowiązek wykazania związku zdarzenia gospodarczego, którego ów wydatek dotyczy, z działalnością gospodarczą podatnika, jak też rzeczywistego lub potencjalnego wpływu wydatku na osiągnięcie przychodów. Aby taki związek został wykazany, niezbędne są dowody pozwalające ocenić spełnienie wszystkich wskazanych powyżej warunków.

Podniesiono, że nie można organu podatkowego obarczać winą za brak dowodów uzasadniających poniesienie określonych wydatków, jeżeli są one wyłącznie wynikiem okoliczności leżących po stronie podatnika.

W takiego rodzaju sprawach, to nie organy powinny wykazać brak związku kosztu z przychodem, a przeciwnie, podatnik powinien wykazać związek obu tych wartości (kosztu i przychodu).

Organ odwoławczy stwierdził, że ze stanu faktycznego sprawy nie wynika, by organ kontroli skarbowej nie uwzględnił przy obliczaniu podstawy opodatkowania jakichkolwiek wydatków niewątpliwie poniesionych przez podatnika, lecz w sposób wadliwy udokumentowanych.

Organ odwoławczy wskazał, że organ kontroli skarbowej ustosunkował się i ocenił przedstawioną przez pełnomocnika strony informację obrazującą wysokość poniesionych wydatków, którą to ocenę w pełni podzielił.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., powoływanie się na informacje i zestawienia dołączone do odwołania, obrazujące wysokość wydatków poniesionych przez podatnika w celu prowadzenia ww. szkoleń, jest dowodem wysoce niewystarczającym, albowiem wymyka się spod kontroli organów co do rzeczywistego przebiegu zdarzenia (nie jest możliwe jego zweryfikowanie innym dowodem) i prowadziłoby w konsekwencji do zaakceptowania sytuacji, w której de facto księgi podatkowe jako takie traciłyby swój walor dowodowy. Podkreślono, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że w sytuacji, gdy podatnik nie udowodnił w żaden sposób, że rzeczywiście poniósł wydatki na nabycie towarów, brak jest podstaw do zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów. W rozpoznawanej sprawie brak prawidłowego udokumentowania wydatków nie został zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste ich poniesienie, mierzonymi konkretnymi wielkościami środków pieniężnych. Same bowiem twierdzenia o faktycznym zakupie i zużyciu określonej ilości paliwa w prowadzonej działalności gospodarczej nie stanowią dowodu potwierdzającego zakup paliwa. W świetle dotychczasowych uwag za bezzasadny należy więc uznać, zdaniem organu odwoławczego, zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu określenia przez organ kontroli podatkowej podstawy opodatkowania w oparciu o wielkość przychodów oraz nie zastosowania instytucji oszacowania kosztów ich uzyskania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że zarzut ten nie znajduje umocowania w obowiązujących przepisach prawa podatkowego, a stanowisko organu kontroli skarbowej należy w pełni zaaprobować.

Przede wszystkim zwrócono uwagę na tę okoliczność, że wskazany przez pełnomocnika w odwołaniu obowiązek zastosowania instytucji oszacowania przewidzianej w art. 23 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa i w art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do kosztów, dotyczy kosztów uzyskania przychodów zdefiniowanych w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe wynika zarówno z wykładni systemowej wewnętrznej, jeśli chodzi o samą ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i wykładni systemowej zewnętrznej, uwzględniając, że przepisy ustawy Ordynacja podatkowa są przepisami ogólnymi prawa podatkowego, zaś przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są przepisami szczególnymi prawa podatkowego. Nie może więc być tak, aby w jednej ustawie regulującej problematykę podatku dochodowego od osób fizycznych mowa była o dwóch kategoriach kosztów, tj. kosztach uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1 i kosztach uzyskania przychodów oszacowanych na podstawie art. 24b w/w ustawy.

Również nie może być tak, jak wskazał DIS, aby w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 22 ust. 1 mowa była o innej kategorii kosztów uzyskania przychodów, niż te koszty, które zostały oszacowane na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika opodatkowanego na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ponieważ - jak wskazano wyżej - w toku postępowania kontrolnego podatnik nie przedstawił żadnych dowodów na okoliczność poniesienia kosztów uzyskania przychodów, dotyczących nie wykazanych w księdze podatkowej przychodów z tytułu szkoleń udokumentowanych wydanymi zaświadczeniami o ich ukończeniu, przeto – w ocenie DIS - organ kontroli skarbowej zasadnie, zgodnie z prawem podatkowym, nie dokonał oszacowania rzeczonych kosztów. Oszacowanie nie może być bowiem zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Oszacowanie nie może bowiem dotyczyć samego faktu poniesienia wydatku, gdyż faktu tego z natury oszacować nie można.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że nie podziela tych ocen prawnych, które dozwalałyby na dokonywanie oszacowania kosztów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, w sytuacji gdy faktu poniesienia tych kosztów podatnik jakimkolwiek możliwym sposobem, określonym przez prawo podatkowe, nie udowodnił. Podkreślono, że w/w stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. znajduje oparcie w licznych wyrokach WSA w Łodzi i NSA, w tym w wyrokach powołanych przez organ odwoławczy w decyzji.

W kontekście tych rozważań Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, że argumentacja pełnomocnika zawiera istotną wadę z punktu widzenia wyjaśnienia sporu metodologicznego zaistniałego pomiędzy organem kontroli skarbowej i stroną, a dotyczącego określania jej dochodu. Chodzi o to, że argumentacja ta albo w ogóle pomija albo nie uzasadnia dlaczego wg pełnomocnika na gruncie obowiązującego prawa podatkowego możliwym jest oszacowanie kosztów, których poniesienia nie udowodniono. Powyższą uwagę można odnieść do przytoczonych przez pełnomocnika w odwołaniu fragmentów wyroków sądów administracyjnych, które nie wyjaśniają tej kwestii.

Ponownie podkreślono, że w przedmiotowej sprawie organ kontroli skarbowej nie zakwestionował wiarygodności dowodów, na których strona oparła swoje twierdzenia co do wysokości poniesionych wydatków, bowiem takich dowodów nie przedłożyła w toku postępowania kontrolnego. Na podstawie dokumentacji podatkowej prowadzonej przez podatnika i przedłożonych dowodów źródłowych nie można stwierdzić, że podatnik poniósł inne wydatki wskazane przez pełnomocnika. Organ uznał zatem, że brak jest przesłanek do szacowania kosztów, bowiem strona w żaden sposób nie uprawdopodobniła ich poniesienia.

Odnosząc się do uzasadnienia odwołania podniesiono, że powołana argumentacja w nim zawarta :

- po pierwsze jest, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., niekonsekwentna, nie można bowiem zasadniczej części zarzutów odwołania opierać na stwierdzeniu, że organ kontroli skarbowej zakwestionował wiarygodność dowodów, na których podatnik oparł swoje twierdzenia co do wysokości poniesionych wydatków, a więc twierdzić, że takie dowody były, tylko że ich ocena dokonana przez organ kontroli skarbowej była odmienna od oceny strony, a następnie w reasumpcji tejże argumentacji stwierdzić, że w zakresie instytucji szacowania nie jest konieczny jakikolwiek dowód na okoliczność tego, że koszty zostały poniesione, ani jaka była ich wysokość.

- po drugie, jest pozbawiona podstaw prawnych, bowiem argumentacja, że w sytuacji gdy podatnik generuje określony przychód, a nie ma przy tym żadnych rzetelnych dowodów mogących potwierdzić wysokość kosztów, czy chociaż fakt ich poniesienia, to przy braku jednoznacznego dowodu na okoliczność, że przychód został osiągnięty bezkosztowo - oszacowanie jest bezwzględnie obligatoryjne, stanowi zaprzeczenie zaprezentowanego wyżej w odwołaniu stanowiska organu odwoławczego, iż warunkiem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest wykazanie faktu poniesienia kosztów,

- po trzecie, nie sposób zaakceptować również twierdzenia pełnomocnika jakoby pomijanie szacowania kosztów w niniejszej sprawie prowadziłoby do naruszenia konstytucyjnej zasady praworządności.

W związku z tym, w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy należy - zdaniem organu odwoławczego - zaakcentować, iż podstawą do odliczenia od przychodu kosztów jego uzyskania jest należyte udokumentowanie poniesienia danego wydatku. Ze względu bowiem na fakt, iż prawo podatkowe jest dziedziną sformalizowaną, a organy podatkowe muszą mieć możliwość jednoznacznej oceny skutków określonych zdarzeń gospodarczych, podatnicy obowiązani są dokumentować każdą operację gospodarczą. Stosownie do dyspozycji art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby wykonujące działalność gospodarczą obowiązane są prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierający generalną definicję kosztów uzyskania przychodu, nie może być interpretowany w oderwaniu od innych przepisów prawa. Zakładając bowiem racjonalność ustawodawcy nie można interpretować przepisów prawa materialnego tak, by niektóre z nich, czy pewne ich fragmenty, okazały się zbędne. Przepisy art. 24a ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mają więc komplementarne znaczenie w procesie ustalania konsekwencji prawnych kwalifikowania, jako kosztów uzyskania przychodów, określonego rodzaju wydatków. Z przepisów tych wynika jednoznacznie, że warunkami kwalifikowania określonego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu są: 1) udokumentowanie poniesienia go przez podatnika; 2) wykazanie jego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu; 3) niezaliczenie go przez ustawodawcę do kategorii wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. Komplementarność stosowania przepisów art. 24a ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, istotna z punktu widzenia oceny zasadności kwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, prowadzi do wniosku, że warunki te ziścić się muszą kumulatywnie. Podstawowe znaczenie ma przy tym pierwszy spośród wskazanych warunków. Jego spełnienie stanowi punkt wyjścia dla oceny istnienia dwóch kolejnych, czyniąc ją jednocześnie zbędną w sytuacji, gdy nie zostanie on spełniony. Tylko i wyłącznie bowiem właściwe, z formalnego (dowodowego) punktu widzenia, udokumentowanie poniesienia konkretnego wydatku przez podatnika może następnie skutkować oceną o celowości poniesienia tegoż wydatku i o jego związku przyczynowym z przychodem.

W świetle powyższych stwierdzeń szacowanie kosztów w sytuacji - tak jak w niniejszej sprawie - braku dowodów na ich poniesienie prowadziłoby , zdaniem DIS, do naruszenia konstytucyjnej zasady praworządności. Zrównywałoby bowiem na gruncie prawa podatkowego podatników rzetelnie prowadzących swoje księgi podatkowe z tymi podatnikami, którzy swoje księgi prowadzą nierzetelnie i którzy mimo tej okoliczności mogliby zawsze liczyć na wypełnienie przez organ ich kontrolujący obowiązku oszacowania ich podstawy opodatkowania, bądź jej części.

Uwzględniając powyższe, za bezpodstawny organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 122, art.187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez :

* nie dokonanie jakichkolwiek ustaleń mających na celu określenie czy ilość paliwa nabytego przez podatnika na podstawie niekwestionowanej przez organ meriti części dokumentacji księgowej wystarczyła do uzyskania zadeklarowanych i opodatkowanych przychodów pochodzących z przeprowadzonych szkoleń, przy jednoczesnym nie wykazaniu, że część przychodu podatnika została osiągnięta bez ponoszenia kosztów,

* uznanie, że podatnik nie poniósł w ogóle wydatków na paliwo oraz wynagrodzenia kierowców niezbędnych do wygenerowania określonego przez organ I instancji przychodu.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ kontroli skarbowej nie miał żadnego obowiązku wykazywać, że część przychodu podatnika została osiągnięta bez ponoszenia kosztów. Jeśli bowiem podatnik twierdził, że do wygenerowania określonego przez organ I instancji przychodu niezbędnymi były określone wydatki, czy to na paliwo, czy to na wynagrodzenia kierowców, to ciężar udowodnienia poniesienia tych wydatków spoczywał w toku prowadzonego postępowania kontrolnego na podatniku. W tak zakreślonym stanie faktycznym brak jest przesłanek do szacowania kosztów, bowiem w żaden sposób podatnik nie uprawdopodobnił faktu ich poniesienia.

Odnosząc się natomiast do zarzutu oddalenia przez organ kontroli skarbowej wniosków strony, wniesionych w toku postępowania kontrolnego, o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego ds. ekonomiki przedsiębiorstw oraz o wystąpienie przez organ meriti do firm konkurencyjnych w stosunku do podatnika, prowadzących działalność w podobnym zakresie i w podobnych rozmiarach, w celu ustalenia poziomu jej zyskowności oraz przedstawionego uzasadnienia wniesienia tychże wniosków, tj. że dowody te miały na celu wykazanie przynajmniej w przybliżonej wysokości, wielkości wydatków poczynionych przez podatnika w badanym zakresie w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą co, z uwagi na przyjętą konstrukcję podatku dochodowego, miało fundamentalne znaczenie dla określenia podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości a zatem także na wynik niniejszego postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że :

- zarzut ten w zakresie uzasadnienia wniesienia wniosków dowodowych jest niespójny z zasadniczą częścią zarzutów odwołania opartych na stwierdzeniu, że organ kontroli skarbowej zakwestionował wiarygodność dowodów, na których podatnik oparł swoje twierdzenia co do wysokości poniesionych wydatków; jeśli bowiem były dowody, na których podatnik oparł swoje twierdzenia co do wysokości poniesionych wydatków i - w jego ocenie - były one wiarygodne, to po co było wnosić wnioski dowodowe, których celem miało być pozyskanie dowodów i za pomocą których podatnik byłby w stanie wykazać przynajmniej w przybliżonej wysokości wielkości wydatków poczynionych przez niego w badanym zakresie w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą; przecież - w tak zakreślonym stanie faktycznym - wnioskowane dowody zdublowałyby jedynie przedstawione wcześniej

- przeprowadzenie w/w dowodu w istocie zapoczątkowałoby czynności procesowe zmierzające do oszacowania części kosztów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej; zauważyć należy jednak, że oszacować można jedynie koszty poniesione, oszacowanie nie może być bowiem zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów, oszacowanie nie może bowiem dotyczyć samego faktu poniesienia wydatku;

- organ kontroli skarbowej wydając postanowienie o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów oraz uzasadniając zajęte stanowisko w przedmiotowej sprawie w skarżonej decyzji nie naruszył, wbrew zarzutom odwołania, art. 210 § 4, art. 123 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, stwierdził bowiem jednoznacznie, że na etapie prowadzonego postępowania podatnik nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających poniesienie wydatków w 2006 r. w kwocie wyższej niż wydatki wynikające z ksiąg podatkowych.

Konstatując powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu, uzależniona jest bowiem od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ kontroli skarbowej jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ kontroli skarbowej, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ kontroli skarbowej, na podstawie art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa, nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania..

W zakresie pozostałych korekt przedstawionych w skarżonej decyzji, jak podniesiono, pełnomocnik nie przedstawił zarzutów. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że podziela stanowisko organu kontroli skarbowej co do zasadności dokonanych korekt.

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że wbrew zarzutom odwołania, organ kontroli skarbowej wydając skarżone rozstrzygnięcie nie naruszył wskazanych w odwołaniu przepisów - art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art.191 Ordynacji podatkowej, ani też przepisów art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art.24b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.10.51.307), jak również przepisów art. 22 ust. 1, art.26 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 2, art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. sporne kwestie w niniejszej sprawie zostały przedstawione w zaskarżonej decyzji i znalazły uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, a przyjętym ustaleniom faktycznym nie można zarzucić wadliwości w realizacji zasady materialnej prawdy obiektywnej, natomiast dokonana ocena zgromadzonych dowodów nie narusza dyspozycji art. 120, 121, 122, 187 191 i 210 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., organ podatkowy I instancji wyjaśnił stan faktyczny i prawny w przedmiotowej sprawie i wystarczająco uzasadnił swoją decyzję.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., wszystkie niezbędne etapy stosowania normy prawnej, zarówno etap wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego sprawy, etap wykładni i ustalenia stanu prawnego, etap subsumcji, jak i etap ustalenia skutku prawnopodatkowego udowodnionych faktów, przeprowadzone zostały w przedmiotowej sprawie w sposób prawidłowy, odpowiadający postawionym przed organami podatkowymi zasadom.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji.

Na powyższą decyzję organu odwoławczego skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi złożył pełnomocnik małżonków J.. Decyzji zarzucił naruszenie :

1) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez:

- nie dokonanie jakichkolwiek ustaleń mających na celu określenie, czy ilość paliwa nabytego przez podatników na podstawie niekwestionowanej przez organ meriti części dokumentacji księgowej, wystarczała do uzyskania zadeklarowanych i opodatkowanych przychodów pochodzących z przeprowadzonych szkoleń, przy jednoczesnym nie wykazaniu, że część jego przychodu została osiągnięta bez ponoszenia kosztów;

- uznanie, że podatnicy nie ponieśli w ogóle wydatków na paliwo oraz wynagrodzenia kierowców niezbędnych dla wygenerowania określonego przez organ l instancji przychodu;

2) art. 180 § 1, art. 188 i art. 123 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie wniosków dowodowych podatników składanych w toku postępowania przed organem II instancji, a dotyczących dopuszczenia dowodu z opinii biegłego do spraw ekonomiki przedsiębiorstw oraz wystąpienia przez organ II instancji do firm konkurencyjnych w stosunku do podatników, prowadzących działalność w podobnym zakresie i w podobnych rozmiarach w celu ustalenia poziomu jej zyskowności, mimo że przeprowadzenie tych dowodów było zgodne z prawem i dotyczyło okoliczności istotnych dla określenia podstawy opodatkowania w sposób zgodny z rzeczywistością;

3) art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.10.51.307), poprzez:

- zaniechanie dokonania oszacowania wydatków poniesionych przez podatników w celu nabycia paliwa i innych towarów i usług niezbędnych do prowadzenia przedmiotowej działalności gospodarczej w sytuacji, gdy uznano jego księgi podatkowe za nierzetelne w powyższym zakresie, a ich uzupełnienie innymi dowodami uzyskanymi w toku postępowania nie pozwoliło na określenie podstawy opodatkowania,

- uznanie, że dopuszczalne jest odstąpienie od dokonania oszacowania wydatków poniesionych, przez podatników na zakup paliwa i innych towarów i usług niezbędnych do prowadzenia przedmiotowej działalności gospodarczej w sytuacji, gdy rzetelność choćby części ksiąg podatkowych po stronie kosztowej nie jest kwestionowana, mimo że obiektywne przesłanki wskazują, że ilość tych towarów i usług nabytych na podstawie niekwestionowanej części ksiąg podatkowych była niewystarczająca dla wykonania usług szkoleniowych w zakresie przyjętym przez Dyrektora UKS w Ł.;

4) art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez bezpodstawne zakwestionowanie podatnikom prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakupione przez niego, w związku z prowadzoną działalnością, towary i usługi, mimo nie negowania faktu, iż zostały one faktycznie przez podatników nabyte,

5) art. 26 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 2, art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez przyjęcie, że część przychodów podatników została osiągnięta bez ponoszenia kosztów, a w konsekwencji dopuszczenie do tego, że podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym u podatników częściowo stał się sam przychód, bez uwzględnienia kosztów uzyskania części przychodu.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, jakie są przesłanki dokonywania przez organy podatkowe oszacowania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów, a także czy przesłanki te zachodziły w przedmiotowej sprawie. W powyższym zakresie skarżący w całości podtrzymali swoje stanowisko wyrażone w odwołaniu od decyzji Dyrektora UKS w Ł..

Podniesiono, że zasadnicze zastrzeżenia budzi metodologia ustalania przez kontrolujących dochodu podatników.

Wskazano, że co prawda w zakresie przychodów wiarygodność badanych ksiąg podatkowych została zakwestionowana, bowiem w oparciu o inny materiał dowodowy ustalono, że rzeczywista ilość przeprowadzonych przez podatnika szkoleń, a tym samym wysokość uzyskanych przychodów, była znacząco większa niż ta wykazana w księgach, to ustalenia te nie znalazły jakiegokolwiek odzwierciedlenia po stronie kosztów uzyskania przychodów. W tym bowiem zakresie księgi zostały uznane co do zasady za rzetelne a w konsekwencji organ I instancji nie znalazł podstawy do określenia ich w innej wysokości. Tymczasem nie ulega wątpliwości, że ilość przeprowadzonych kursów wpływa bezpośrednio nie tylko na wysokość przychodu, lecz także na wzrost kosztów jego uzyskania. Skoro więc kontrolujący uznali, że podatnik faktycznie przeprowadził kursy w znacznie większej ilości niż to wynika z jego ksiąg rachunkowych, to nie ulega wątpliwości, że w celu ich odbycia musiał ponieść określone wydatki m.in. na zakup paliwa, konserwację samochodów, ubezpieczenia, instruktorów. Jednocześnie nie stwierdzono by te dodatkowe kursy przeprowadzone zostały bez poniesienia jakichkolwiek nakładów (np. w oparciu o nieodpłatnie pozyskane paliwo). Jednocześnie podkreślono, że dla wykazania faktu poniesienia wydatku w określonej wysokości nie jest konieczne legitymowanie się stosownym dowodem księgowym. Na gruncie postępowania podatkowego nie obowiązuje bowiem zasada hierarchii dowodów. Oznacza to, że nie ma ex deflnitione dowodów ważniejszych i mniej ważnych. Ich znaczenie dla rozstrzygnięcia jest definiowane dopiero na etapie oceny dowodów, która dokonywana jest na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej. Zatem fakt poniesienia wydatku (tak co do jego wysokości, jak co do rodzaju i ilości nabywanych dóbr) może być wykazany jakimkolwiek dowodem spełniającym warunki określone w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. W szczególności mogą być to zeznania świadków, czy dokumenty prywatne. Dopuszczalne jest wreszcie - na zasadzie analogii do przepisów k.p.c. - przeprowadzenie dowodu prima facie, opartego na zgromadzonych poszlakach i zastosowanych zasadach wnioskowań logicznych. Odstąpienie od uwzględnienia przy obliczaniu podstawy opodatkowania wydatków niewątpliwie poniesionych, lecz w sposób wadliwy udokumentowanych, stanowiłoby zatem istotne naruszenie zasady legalizmu wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej oraz zasad dowodowych wynikających z art.180 § 1 i art.181 Ordynacji podatkowej.

Wskazano, że nawet jeśli uznać, że nie wykazano w sposób niebudzący wątpliwości wysokości wydatków poniesionych w związku z prowadzoną w 2006 r. działalnością, nie oznacza to ex deflnitione określeniem podstawy opodatkowania wyłącznie w oparciu o wielkość przychodów. W przypadku, gdy brakuje bowiem w powyższym zakresie materiału dowodowego, przepisy nakładają na organy podatkowe obowiązek zastosowania instytucji oszacowania, przewidzianej w art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f.

Podkreślono, że prezentowane przez organ podatkowy podejście do instytucji oszacowania pozostaje w sprzeczności z treścią tak Ordynacji podatkowej, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i prowadzi do bezzasadnego wyłączenia z zakresu postępowania dowodowego okoliczności istotnych z punktu widzenia wysokości zobowiązania podatkowego. Uznając bowiem, że brak podstaw do dokonywania jakichkolwiek ustaleń w przedmiocie kosztów podatkowych w przypadku braku stosownych dokumentów także wówczas, gdy wielkość przychodu i ilość wykonanych przez podatników usług nie są sporne, prowadzi do rozszerzenia podstawy opodatkowania o część przychodu podatników. Natomiast zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24 - 25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (art. 24 ust. 2 tej ustawy, zachowując ogólną zasadę, określa reguły ustalania dochodu przez podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów). Natomiast art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje, że podstawą obliczenia podatku jest dochód określony zgodnie (m.in.) z art. 9 i art. 24 ustawy. Wyłączenie faktycznie poniesionych kosztów uzyskania przychodów prowadzi do zakłócenia mechanizmu opisanego wyżej: wartością wyjściową jest przychód, pomniejszony następnie o dochód, a wynikiem równania dochód podatkowy, natomiast organ podatkowy w niniejszej sprawie dokonał opodatkowania części przychodu.

Organy podatkowe - zdaniem strony skarżącej - często mylą dwa tryby postępowania mające na celu określenie podstawy opodatkowania i rządzące się odmiennymi prawami - zasady ogólnie polegające na wykazaniu za pomocą dowodów wysokości przychodów i kosztów uzyskania przychodów oraz tryb szczególny polegający na oszacowaniu. Oszacowanie ma na celu realizację założeń konstrukcyjnych podatku dochodowego - tj. ustalenie podstawy opodatkowania poprzez określenie różnicy pomiędzy przychodem a kosztami uzyskania przychodów, chociażby w sposób przybliżony. W powyższym zakresie nie jest konieczny jakikolwiek dowód na okoliczność tego, że koszty zostały poniesione, ani jaka była ich wysokość. W tym przypadku, jak podkreślono w skardze, ustawodawca wyszedł z założenia, że dla możliwie najpełniejszej realizacji prawdy obiektywnej, należy przyjąć pewne założenia związane z wyborem danej metody oszacowania, aby zminimalizować ryzyko nieprawidłowego (za wysokiego/za niskiego) określenia podstawy opodatkowania. Jeżeli zatem podatnik generuje określony przychód a nie ma przy tym żadnych rzetelnych dowodów mogących potwierdzić wysokość kosztów, czy chociaż fakt ich poniesienia, to przy braku jednoznacznego dowodu na okoliczność, że przychód został osiągnięty bezkosztowo — oszacowanie jest bezwzględnie obligatoryjne. Pomijanie szacowania kosztów prowadziłoby do naruszenia konstytucyjnej zasady praworządności. W efekcie takiego działania nakładany jest na podatników obowiązek podatkowy wynikający z luki dowodowej, który nie ma umocowania w obowiązującym prawie (por. H. Dzwonkowski "Luka dowodowa a szacowanie kosztów uzyskania przychodów", "Prawo i podatki", nr 12/2011, OPP). Przyjęcie odmiennego rozumowania prowadziłoby do nakładania bez stosownej podstawy ustawowej dodatkowej sankcji na podatnika, a taka sytuacja byłaby nie do pogodzenia z art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 217 § 1 Konstytucji.

Reasumując, w ocenie strony, brak jest podstaw prawnych i faktycznych, by na gruncie niniejszej sprawy zaniechać przeprowadzenia oszacowania. Nie ulega wątpliwości, że niepodjęcie przez kontrolujących niezbędnych w tym celu działań stanowi naruszenie nie tylko art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej i art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f., lecz także zasady prawdy materialnej wynikającej z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W dalszej części skargi wskazano, że w toku postępowania przed organem I instancji złożono wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego ds. ekonomiki przedsiębiorstw oraz o wystąpienie przez organ meriti do firm konkurencyjnych w stosunku do podatnika, prowadzących działalność w podobnym zakresie i w podobnych rozmiarach w celu ustalenia poziomu jej zyskowności. Dowody te miały na celu wykazanie przynajmniej w przybliżonej wysokości, wielkości wydatków poczynionych przez podatnika w badanym zakresie w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, co - z uwagi na przyjętą konstrukcję podatku dochodowego - miało fundamentalne znaczenie dla określenia podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości, a zatem także na wynik niniejszego postępowania. Wnioski powyższe zostały oddalone przez organ I i II instancji z uwagi na fakt, że w ich ocenie były one w realiach niniejszej sprawy bezzasadne z uwagi na fakt, że podatnicy nie wykazali, iż dodatkowe, nie mające pokrycia w prowadzonej przez podatnika ewidencji, wydatki zostały poniesione. Powyższe - zdaniem strony - oznacza, że organy I i II instancji dokonały oceny powyższych dowodów ex ante, tj. przed ich przeprowadzeniem, zakładając w sposób całkowicie dowolny, że dowody te nie dadzą jakichkolwiek wskazań co do określenia podstawy opodatkowania, w tym kosztów uzyskania przychodów w prawidłowej wysokości. Takie rozumowanie, zdaniem strony, jest niedopuszczalne w kontekście art. 180 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w świetle których ocena wiarygodności i znaczenia dla sprawy poszczególnych dowodów może być dokonana dopiero po ich przeprowadzeniu, chyba że zajdą okoliczności uprawniające do oddalenia wniosku dowodowego wskazane w art. 188 Ordynacji podatkowej, tj. dana okoliczność jest już dostatecznie wyjaśniona. W takiej sytuacji organ podatkowy obowiązany jest wyjaśnić i uzasadnić przyczyny oddalenia wniosku dowodowego, przy czym samo pryncypialne stwierdzenie, że zachodzi któraś z powyższych przesłanek (tak jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie) jest niewystarczające i stanowi naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zatem, oddalenie powyższych wniosków dowodowych z powodu dostatecznego wyjaśnienia okoliczności objętych tezą dowodową, świadczy - zdaniem strony skarżącej - o niezrozumieniu przez organy podatkowe istoty powyższej regulacji.

W konkluzji skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania w sprawie, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Według przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez J. J. i G. J. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f., jak i mogącego mieć wpływ na ten wynik naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.), zwanej dalej O.p.

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż Sąd w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko i argumentację przedstawioną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 czerwca 2012 r. (sygn. akt I SA/Łd 612/12) w sprawie ze skargi tych samych skarżących na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

Sąd uznaje za prawidłowy stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe. Podatnik, jak wynika z akt administracyjnych i złożonej skargi, nie kwestionuje ustaleń organów w zakresie określenia wysokości przychodów osiągniętych przez niego w 2009 roku. W tym przedmiocie Sąd w całości podziela argumentację organów zawartą w zaskarżonej decyzji, skutkującą uznaniem za prawidłowe ustalenie wysokości osiągniętych przez skarżącego w 2009 roku przychodów.

Spór pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 2009 wydatków poniesionych w celu uzyskania niezaewidencjonowanego przychodu z tytułu przeprowadzenia szkoleń, które to wydatki również nie zostały zaewidencjonowane i co do których podatnik – poza ich wykazem - nie przedstawił dowodów ich poniesienia.

Zagadnienie kosztów uzyskania przychodów normuje art. 22 ust. 1 zd. pierwsze i art. 23 ust. 1 ustawy 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Stosownie do tych przepisów, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów oparte jest na klauzuli generalnej, a zatem do tej kategorii zaliczyć należy wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ, na wielkość osiągniętego przychodu (por. wyrok NSA w Gdańsku z dnia 7 grudnia 1999 r., SA/Gd 1331/92; wyrok NSA z dnia 20 maja 1998 r., SA/Sz 2303/97; wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2004 r., III SA 2366/02, LEX nr 146524; wyrok NSA w Katowicach z dnia 27 listopada 2000 r., I SA/Ka 1933/99, LEX nr 47120; wyrok NSA we Wrocławiu z dnia 6 kwietnia 2000 r., I SA/Wr 1903/97, LEX nr 42449; wyrok NSA w Warszawie z dnia 16 listopada 1998 r., III SA 1207/97, LEX nr 37135; wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 lutego 2001 r., III SA 3269/99, M.Podat. 2001/9/2; wyrok NSA w Gdańsku z dnia 27 czerwca 2001 r., I SA/Gd 45/99, LEX nr 53576).

Warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu , co wynika z przytoczonej definicji, jest jego poniesienie, a więc wydatkowanie oznaczonej kwoty będącej świadczeniem wzajemnym za wykonaną usługę lub nabyty towar.

Dlatego też ustawodawca powierzył organom podatkowym nie tylko prawo, ale i nałożył obowiązek dokonywania weryfikacji zdarzeń gospodarczych zachodzących w ramach prowadzonej działalności przez podatników w celu wyeliminowania zjawisk niezgodnych z prawem, skutkiem czego mogłoby dochodzić do unikania lub zmniejszania obciążeń podatkowych poprzez nieuprawnione "manipulowanie" kosztami uzyskania przychodów.

W realiach rozpatrywanej sprawy powyższe uwagi oznaczają, że wydatki na zakup paliwa do pojazdów wykorzystywanych przez stronę w prowadzonej działalności, koszty związane z wynagrodzeniem instruktorów i ewentualnie inne wydatki niezbędne do przeprowadzenia szkoleń kierowców stanowiących przedmiot prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, jeśli podatnik wykazałby ich związek z uzyskanym przychodem oraz udokumentowałby w sposób należyty fakt ich poniesienia.

W tym kontekście i w stanie faktycznym niniejszej sprawy, szczególnego znaczenia nabiera kwestia prawidłowego udokumentowania ponoszonych kosztów umożliwia to bowiem ustalenie, czy w danym przypadku zostały spełnione wskazane wyżej ustawowe przesłanki pozwalające uznać określony wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organy zanegowały poniesienie wydatków niezaewidencjonowanych w księgach podatkowych i zgłoszonych w toku postępowania w złożonym przez pełnomocnika skarżących wykazie.

Zasadnie więc, omawiając ten aspekt sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, iż spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób nie budzący wątpliwości faktu ich poniesienia.

Tak więc, podatnik powinien wykazać przede wszystkim, że koszt został poniesiony, a tego w przedmiotowej sprawie nie uczynił, podnosząc, że nie miał takiego obowiązku, bo oczywistym jest, że osiągnięcie określonego przychodu musiało wiązać się z koniecznością poniesienia wydatków. Ale podatnika obciąża nie tylko obowiązek wykazania, że koszt został poniesiony, obciąża go również obowiązek wykazania, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio wykorzystane do wytworzenia innych usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów.

Jakkolwiek co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych (art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), to niekiedy konstrukcja przepisów materialnoprawnych sprawia, że inicjatywa dowodowa zostaje przerzucona na stronę. Tak jest właśnie w przypadku art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zob. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2009r., II FSK 293/08).

Poza tym jedną z generalnych zasad postępowania dowodowego jest to, iż każdy kto z określonych faktów wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić, zatem skarżący wnioskując o zaliczenie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu ma interes prawny w zaoferowaniu wszelkich możliwych dowodów potwierdzających swoje twierdzenia. Aby wykazać podstawę do uwzględnienia kosztu, zgodnie z wymaganiami określonymi w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skarżący powinien był posiadać jakiekolwiek materialne dowody na faktyczne nabycie towarów. Chodzi tu zwłaszcza o takie dowody, jakie prowadząc działalność gospodarczą i zachowując należytą staranność, tj. staranność przyjmowaną w stosunkach danego rodzaju, sporządza się, celem zabezpieczenia swoich interesów, w tym umowy określające wzajemne prawa i obowiązki stron, dowody zapłaty.

Jeżeli zatem podatnik nie dysponuje, na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów, określonym dokumentem, z którego wynikałoby, iż towar został nabyty od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowo nie wykaże, iż taki wydatek został poniesiony za określoną kwotę i u konkretnego kontrahenta, to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty wynikającej wyłącznie z oświadczenia strony, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów.

W orzecznictwie NSA ugruntowany jest już pogląd, iż do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z 18 sierpnia 2004 r. FSK 958/04, z 19 grudnia 2007 r. II FSK 1438/06, z 14 marca 2008 r. II FSK 1755/06, z 30 stycznia 2009 r. II FSK 1405/07, z 20 lipca 2010 r. II FSK 418/09, z 7 czerwca 2011 r. II FSK 462/11).

W rozpoznawanej sprawie rzecz polegała na tym, iż organy podatkowe zakwestionowały jako koszty uzyskania przychodów wydatki wskazane w wykazie złożonym przez podatnika, ale nie zaewidencjonowane w dokumentacji podatnika i nie udowodnione co do faktu ich poniesienia. Strona skarżąca nie wskazała jakichkolwiek informacji dotyczących drugiej strony zawieranych transakcji, podobnie jak nie dysponowała też żadnymi pokwitowaniami wydatkowanych na ten cel kwot. Nie była też w stanie przedłożyć innych zastępczych dowodów, które poddawałyby się, choć w minimalnym stopniu, możliwości weryfikacji - na czyją rzecz i w jakiej wysokości poczyniony został dany wydatek. Za taki dowód nie można uznać opinii biegłego, czy też informacji od innych podmiotów na temat zyskowności w ich firmach o podobnym profilu, gdyż dowody te, jak słusznie wskazał organ odwoławczy, prowadziłyby de facto do oszacowania kosztów uzyskania przychodów podatnika, a nie wskazywałyby informacji dotyczących drugiej strony zawieranych przez podatnika transakcji. W konsekwencji odmawiając ustalenia wielkości kosztów w oparciu o opinię biegłego, czy też w oparciu o porównanie z innymi podobnymi podmiotami, organy podatkowe nie naruszyły art. 123, art. 180 i art. 188 Op., a Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie stwierdził.

Organy podatkowe słusznie zatem przyjęły, że strona nie wykazała, iż wskazane przez nią w wykazie wydatków poniesionych na uzyskanie niezaewidencjnowanych przychodów z tytułu przeprowadzonych 365 szkoleń kierowców kwoty stanowiły koszt uzyskania przychodów. Wobec braku należytego udokumentowania tych wydatków (nieujawnienia drugiej strony transakcji), a co za tym idzie niemożności identyfikacji ich adresatów, nie jest też możliwe potwierdzenie ich rzeczywistego charakteru, ich rzeczywistego poniesienia i związku z uzyskanymi przychodami.

W tej sytuacji zasadnie organy obu instancji uznały, że jeżeli koszty te nie zostały w żaden sposób udokumentowane, nie było obowiązkiem organów podatkowych ich oszacowanie.

Należy przy tym zwrócić uwagę, iż uregulowana w art. 23 O.p. instytucja oszacowania podstawy opodatkowania wiąże się w sposób ścisły z omówioną juz wyżej kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie u.p.d.o.f. Zasadnie zatem – w ocenie Sądu - organ podatkowy, powołując się w tej mierze na wymienione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyroki NSA, podniósł, iż warunkiem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest wykazanie faktu poniesienia kosztów. Dopiero po wykazaniu tego faktu możliwe jest określenie ich wysokości przy użyciu metod oszacowania. Oszacowanie nie może być zatem zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Oszacowanie nie może bowiem dotyczyć samego faktu poniesienia wydatku, gdyż faktu tego z natury oszacować nie można (wyrok NSA z 14 marca 2008 r. II FSK 1755/06).

Zarówno z przepisów O.p., jak i u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (wyrok NSA z 19 listopada 2010 r. II FSK 1179/09). To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości określone wydatki ponosił. Skoro zaś w rozpoznawanej sprawie z omówionych wcześniej powodów, leżących po stronie skarżącej i polegających na braku wskazania podmiotów, na rzecz których ponosiła wydatki za dostarczone towary, brak było podstaw do uznania, iż czynione w takich okolicznościach wydatki stanowić mogą koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f., to w takiej sytuacji nie ma uzasadnienia stanowisko strony skarżącej, iż wydatki takie powinny podlegać oszacowaniu, jako stanowiący element podstawy opodatkowania koszt uzyskania przychodów.

Innymi słowy podatnik powinien dla celów podatkowych udokumentować, że ponoszone przez niego wydatki są wynikiem zdarzeń gospodarczych opisanych na konkretnych dowodach, a zdarzenia te mieszczą się w dyspozycji normy prawnej z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W sytuacji , gdy zdarzenie nie zostało udokumentowane, a przy tym odtworzenie faktów nie jest możliwe, przyjąć należy, że przy braku innych okoliczności nie ma możliwości z tego tytułu określenia kosztów podatkowych. Brak jest zatem podstaw do oszacowania, a następnie uwzględnienia przy obliczaniu dochodu, kosztów uzyskania przychodu wskazanych przez skarżącego w złożonym wykazie.

Dodatkowo stwierdzić należy, że interpretując art. 23 § 1 pkt 2 O.p. nie można pominąć wynikającego z art. 23 § 5 O.p. celu szacowania, jakim jest określenie podstawy opodatkowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej, a więc podstawy ustalonej przy uwzględnieniu faktycznie osiągniętych przychodów i faktycznie poniesionych kosztów ich uzyskania. Nie może więc uzasadniać ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania sytuacja, gdy z wielkości przychodów można wywodzić konieczność zużycia materiałów w ilości większej niż wynikająca z dowodów potwierdzających ich nabycie (i poniesienie kosztów z tym związanych). Podstawa opodatkowania, uwzględniająca jedynie hipotetyczne, a nie faktyczne wydatki, nie byłaby zbliżona do rzeczywistej, uwzględniałaby bowiem wydatki, które nie zostały faktycznie poniesione i które - zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.- nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Z tych względów niezasadne są zarzuty opisane w punktach 4 i 5 skargi. Nie można bowiem w tej sprawie zarzucić organom podatkowym, że doszło do opodatkowania w większej części przychodu, a nie dochodu skarżącego. Przy obliczaniu podstawy opodatkowania uwzględniono bowiem wszystkie pozostające w związku z przychodem koszty, których poniesienie zostało wykazane jakimkolwiek dopuszczonym przez prawo dowodem. Prawidłowo także przyjęto, że mimo nierzetelności ksiąg podatkowych w zakresie dotyczącym części kosztów nieewidencjonowanych, pozostałe dane z ksiąg, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania bez szacowania. Nie można także zapominać, że chcąc uniknąć szacowania bądź stwierdzenia nierzetelności ksiąg, podatnik winien należycie, w sposób nie budzący wątpliwości, dokumentować zdarzenia, mogące mieć wpływ na podstawę opodatkowania.

Reasumując, wobec niepodważenia stanu faktycznego przyjętego za podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku, bezzasadny jest zarzut naruszenia prawa materialnego. Organy podatkowe ustaliły bowiem prawidłowo zarówno wysokość przychodów, jak i koszty ich uzyskania, opierając się na niepodważonych zapisach w księgach podatkowych oraz innych zebranych w sprawie dowodach, które były wystarczające dla ustalenia podstawy opodatkowania zgodnie z art. 26 ust. 1 i art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić trzeba, że zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów u.p.d.o.f. są bezzasadne.

Zarzut odnoszący się do naruszenia pozostałych wymienionych w skardze przepisów postępowania jest, w ocenie Sądu, także chybiony. Charakter i zakres czynności podjętych przez organy podatkowe, wskazują, iż zarówno stan faktyczny sprawy został wyjaśniony w sposób należyty, jak również został spełniony wymóg podjęcia wszelkich niezbędnych działań dla wyjaśnienia sprawy. Podkreślić należy, że ocena dowodów należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym (art. 191 O.p.). Sąd nie może podważać dokonanej oceny, jeżeli organ nie naruszył zasad logiki, doświadczenia życiowego, traktował dowody jako zjawiska obiektywne i dokonał wszechstronnej oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu. Stronie skarżącej został przy tym zapewniony dostęp do zgromadzonego materiału dowodowego, bowiem informowano ją o prowadzonym postępowaniu, a przed wydaniem decyzji umożliwiono zapoznanie się z zebranym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się co do tych dowodów. W tej sytuacji zarzut naruszenia przepisu art. 123 O.p. należy, w ocenie Sądu, uznać za bezzasadny.

Podsumowując stwierdzić należy, że materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych. Ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest ona prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza zasadność zarzutu naruszenia art. 191 O.p. Nadto uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wymogom przepisu art. 210 Ordynacji podatkowej, gdyż organ wytłumaczył się z przyjętego rozstrzygnięcia, nadto jest ono wyczerpujące i spełnia kryteria, o jakich mowa w art. 210 § 4 O.p.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji.

tf