Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 345/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Iwona Owsińska- Gwiazda, Sędzia WSA Sławomir Fularski, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w Radomiu w trybie uproszczonym w dniu 9 listopada 2022 r. sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] lutego 2022 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok z tytułu działalności gospodarczej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy") decyzją z 11 lutego 2022 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1

w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U.

z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa") z uwzględnieniem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 3 lutego 2021r., sygn. akt VIII SA/Wa 690/20, po rozpatrzeniu odwołania K. B. (dalej: "skarżąca", "podatnik", "strona"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R.(dalej: "Naczelnik US", "organ I instancji") z [...] grudnia 2019 r. określającą skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., w wysokości 23.972,00 zł, a także wysokość odsetek od niezapłaconych

w terminie płatności zaliczek na ten podatek za miesiące: luty, maj, listopad 2015 r.

w łącznej kwocie 1.022,00 zł.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym

i prawnym:

Naczelnik US ustalił, że w kontrolowanym okresie skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w ramach firmy [...] K. B. w R., w przedmiocie: sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek oraz transportu drogowego towarów. W 2015 r. strona uzyskiwała przychody głównie

z usług transportowych, usług najmu cysterny gazowej, usług magazynowania gazu LPG, usług wizualizacji oraz sprzedaży samochodów, korzystając z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (podatek liniowy). W zeznaniu podatkowym za 2015r. (PIT – 36L) wykazała m.in. przychód z tej działalności w kwocie 391.137,77 zł przy kosztach jego uzyskania 333.419,33 zł oraz kwotę podatku należnego 4.725,00 zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za okres I - IV kwartał 2015 r., IV kwartał 2016 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2015-2016, w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami organ podatkowy wszczął w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe. Strona nie złożyła bowiem korekty zeznania podatkowego. Kontrolujący natomiast stwierdzili, że skarżąca:

- zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę netto 113,82 zł, poprzez brak ujęcia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktury VAT z dnia 11 sierpnia 2015 r. dotyczącej wymiany, wyważenia koła ciężarowego na kwotę netto 113,82 zł, VAT 26,18 zł,

- zaniżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę 1.493,53 zł w miesiącach

I, V i VII, a w marcu 2015r. zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę 124,89 zł

z tytułu rozliczenia składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne własne

i pracowników;

- w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2015 r. zaewidencjonowała faktury wystawione na rzecz firmy [...] H. S. S., [...] W., Bułgaria dokumentujące wewnątrzwspólnotowe usługi transportowe gazu, które zdaniem organu I instancji nie odzwierciedlają rzeczywistości, gdyż organ ten za udowodnione uznał, że usługi transportu gazu przez stronę nie zostały wykonane na rzecz odbiorcy posiadającego siedzibę poza terytorium kraju, w państwie unijnym. Uznano, że skarżąca w powyższym zakresie zastosowała mechanizm pozwalający na nieopodatkowanie usług w kraju i unikanie zapłaty podatku VAT. Naczelnik US stwierdził zatem, że faktury dotyczące usług transportowych nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. W konsekwencji, skoro strona nie wykonała usług transportowych na rzecz odbiorcy posiadającego siedzibę w innym państwie unijnym, ale na rzecz kontrahentów krajowych to znaczy, że nie mogła skorzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania wykonywanych usług w wysokości 0% i na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 tej ustawy dokonane czynności podlegają opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 23 %. Podatek należny oraz kwotę netto organ I instancji wyliczył przy tym od wartości wynikających z faktur wymienionych w tabelach na stronach 17-18 swojej decyzji, przyjmując kwoty w nich ujęte jako wartość brutto. Ostatecznie przyjął, że skarżąca zawyżyła z tego tytułu przychody o wartość podatku należnego w łącznej kwocie 24.830,30 zł;

- zaniżyła wartość przychodu z tytułu sprzedaży usług transportowych w 2015r. w łącznej kwocie netto 161.187,72 zł; organ I instancji ustalił bowiem na podstawie porównania faktur sprzedaży i dokumentów przewozowych CMR przedłożonych przez stronę z trasami przejazdów poszczególnych ciągników zarejestrowanych w systemie ViaTOLL, iż na przestrzeni roku 2015 blisko 300 przejazdów nie znalazło odzwierciedlenia w fakturach wystawionych i zaewidencjonowanych w dokumentacji podatkowej strony. Pięć pojazdów w 2015 r. wykonało 75 takich kursów,

co odpowiadało ponad 35 tys. kilometrów. Biorąc pod uwagę koszty ponoszone przez skarżącą przy realizacji zleceń transportowych oraz dane uzyskane z systemu ViaTOLL dotyczące trzech pojazdów, uwzględniając minimalną marżę na poziomie 10 %, organ

I instancji wyliczył niezaewidencjonowaną wartość sprzedaży usług transportowych skarżącej w 2015 r. w łącznej kwocie 161.187,72 zł;

- zawyżyła przychody z działalności gospodarczej w łącznej kwocie 45.616,26 zł; zdaniem Naczelnika US, w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2015r. strona zaksięgowała nadto przychód ze sprzedaży na podstawie wymienionych

w decyzji faktur VAT, wystawionych dla firmy [...] Sp. z o.o., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych ujętych w tych fakturach.

Z ustaleń wynikało, że ww. podmiot już w 2014 r. został wykreślony z bazy podatników VAT. Jak ustalono ww. Spółka nie posiadała żadnego zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej, adres siedziby Spółki mieścił się pod adresem wirtualnego biura, a Spółka została odsprzedana obywatelowi Ukrainy. W toku kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej

w P. ustalono, że ww. Spółka wystawiała "puste faktury".

- zaniżyła przychody z działalności gospodarczej w grudniu 2015r. z tytułu sprzedaży 2 szt. rowerów marki [...], o kwotę 14.600,00 zł. Jak wynika z ustaleń, w okazanym w toku kontroli spisie z natury na dzień [...] grudnia 2014 r. widniały 2 szt. ww. rowerów w cenie zakupu po 7.239,36 zł. Natomiast spis z natury na dzień [...] grudnia 2015 r. zawierał 2 szt. rowerów marki [...] w kwotach 10.573,01 zł

i 7.932,78 zł (zgodnie z dowodami zakupu rowerów dokonano w 2015 r.). Tym samym, w ocenie organu I instancji, faktura z grudnia 2015r. wystawiona dla firmy [...] Sp. z o.o. dokumentowała nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Uznano zatem, że rowery objęte remanentem na dzień 31 grudnia 2014 r. nie mogły być przedmiotem transakcji z ww. firmą oraz, że ww. rowery zostały sprzedane na przestrzeni 2015 r.

W związku z powyższym, Naczelnik US uznał podatkową księgę przychodów

i rozchodów za nierzetelną w części stwierdzonych nieprawidłowości. Na podstawie art. 23 § 3 w związku z art. 23 § 5 Op określił zatem podstawę opodatkowania w części dotyczącej niezaewidencjonowanej sprzedaży usług transportowych za poszczególne okresy rozliczeniowe w drodze oszacowania z wykorzystaniem zebranych dowodów, tj. faktur VAT dotyczących sprzedaży usług transportowych, informacji z systemu ViaTOLL o trasach pojazdów wykorzystywanych do działalności gospodarczej firmy skarżącej utrwalonych na urządzeniach tego systemu oraz dowodów potwierdzających ponoszone wydatki związane ze świadczeniem tych usług. Ponadto, w oparciu

o czynności sprawdzające w firmach świadczących usługi transportowe towarów ustalona była cena 1 km usługi.

Organ I instancji na podstawie zgromadzonych dowodów skorygował rozliczenie strony z tytułu opłacanych składek na ubezpieczenia własne i pracowników. Stwierdził bowiem, że w tym zakresie strona zaniżyła: odliczenie składek na ubezpieczenie społeczne o kwotę 321,07 zł oraz odliczenie składek na ubezpieczenie zdrowotne

o kwotę 401,95 zł.

W konsekwencji decyzją z [...] grudnia 2019r. Naczelnik US określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości 23.972,00 zł oraz wysokość odsetek od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na ten podatek za m-ce: luty, maj, listopad 2015 r. w łącznej kwocie 1.022 zł, tj.: m-c II

w wys. 506 zł, m-c V w wys. 405 zł, m-c XI w wys. 111 zł. Przedstawił przy tym stosowne rozliczenie tego podatku oraz dokonał wyliczenia odsetek, na podstawie art. 53a § 1 Op z powodu nieuregulowanych przez stronę zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za wskazane wyżej miesiące. Wyliczenie kwot należnych zaliczek zostało nadto przedstawione w tabelach na stronie 28 decyzji Naczelnika US.

W odwołaniu od tej decyzji, występując o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania skarżąca zarzuciła obrazę przepisów prawa materialnego i procesowego, tj.:

- art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, dalej: "ustawa o VAT") przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż nie zostały zrealizowane warunki zaistnienia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

- art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, dalej: "updof") przez jego błędną wykładnię

i przyjęcie, że doszło do powstania przychodu niezewidencjonowanego z działalności gospodarczej,

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wykładnię dowolną

i wybiórczą, a nie swobodną i uwzględniającą całokształt dowodów i okoliczności ujawnionych w toku postępowania, przejawiającą się w ocenie dowodów przy użyciu zawężającej wykładni przepisów dotyczących warunków, od spełnienia których zależy prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieproporcjonalne nałożenie na podatniczkę obowiązków weryfikacyjnych kontrahentów w stosunku do wartości świadczonej usługi, posługiwanie się w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść Skarbu Państwa (in dubio pro fisco), niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, tak aby wzbudzać zaufanie u podatników.

Dyrektor IAS, decyzją z 31 lipca 2020r., utrzymał w mocy decyzję organu

I instancji, gdyż nie znalazł podstaw do jej zmiany

Powołanym na wstępie wyrokiem z 3 lutego 2021r., sygn. akt VIII SA/Wa 690/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora IAS z 31 lipca 2020 r., uchylił powyższą decyzję i zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że organ odwoławczy nie wywiązał się

z obowiązku wynikającego z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem ww. przepisu, co wiązało się również z naruszeniem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaniechanie przez organ odwoławczy wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego uniemożliwiło stronie zareagowanie na ocenę jej aktywności jako niewystraczającą i podjęcie działań, które mogłyby zmienić obraz dokonanych przez organy podatkowe ustaleń i ich ocenę, a tym samym na rozstrzygnięcie w sprawie. Nawet bowiem w sytuacji braku dostatecznej aktywności podatnika w postępowaniu przed organem I instancji nie można wykluczyć możliwości przedstawienia przez podatnika dowodów dających podstawę do obrony dokonanego rozliczenia przed organem odwoławczym.

Sąd za przedwczesne uznał odnoszenie się do zarzutów skargi natury procesowej, jak i materialnej argumentując przy tym, że ocena prawidłowości ustalenia stanu faktycznego powinna być dokonana po wyeliminowaniu stwierdzonych naruszeń

i kompletnym jego ustaleniu.

Ponownie rozpoznając sprawę, pismem z [...] grudnia 2021 r. organ odwoławczy zwrócił się do Naczelnika US o wyjaśnienie czy zaistniały przesłanki zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej oraz odsetek od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek za lata 2015-2016. DIAS wystąpił również do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego

w W. Delegatura w R. o wyjaśnienie, jakie czynności procesowe zostały podjęte w prowadzonym postępowaniu przygotowawczym w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Nadto, stronie wyznaczono siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się

w sprawie zebranego materiału dowodowego, z którego to prawa skarżąca nie skorzystała.

Ponownie rozpatrując sprawę niniejszą, będąc związanym wydanym przez Sąd powołanym wyżej wyrokiem z 3 lutego 2021r. DIAS, powołaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z 11 lutego 2022r. utrzymał w mocy decyzję organu

I instancji z [...] grudnia 2019r.

Na wstępie, przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania oraz w pierwszej kolejności zbadał czy w sprawie istnieją przeszkody do orzekania o zobowiązaniach skarżącej z uwagi na treść art. 70 § 1 Op. Zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok przedawniłoby się bowiem z dniem 31 grudnia 2021 r., a odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za luty, maj

i listopad 2015 r. - 31.12.2020 r. – o ile nie wystąpiłyby przesłanki zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Następnie uznał, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań skarżącej nastąpiło

9 września 2020 r., tj. z datą wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Organ odwoławczy dodał, że prawomocny wyrok Sądu wraz z aktami sprawy wpłynął do Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 7.07.2021r., co oznacza, że od 8.07.2021 r. termin przedawnienia biegł na nowo. Z powyższego wynika, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2015 r. nastąpiło na okres 301 dni (od 9.09.2020 r. do 7.07.2021 r.), a odsetek za luty, maj i listopad 2015 r. - na okres 113 dni (od 9.09.2020 r do 31.12.2020 r.). Wobec powyższego, przedawnienie zobowiązania podatkowego za 2015 r. nastąpiłoby 29.10.2022 r., a odsetek 29.10.2021 r., gdyby nie wystąpiły jeszcze inne przesłanki przewidziane w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej.

W tym względzie zauważył, że 13.11.2020 r. zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, zaś stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej, pismem Naczelnika US z 2.12.2020 r. pełnomocnik strony został powiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań m.in. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r.

Natomiast Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W., [...] Dział Śledczy w R.[...], w odpowiedzi na pismo Dyrektora IAS udzielił wyjaśnień w zakresie podjętych czynności w ramach wszczętego postępowania

w sprawie o przestępstwo skarbowe (zob. str. 13 - 15 zaskarżonej decyzji), które

w ocenie organu odwoławczego stanowią o tym, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru

i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ale było uzasadnione stwierdzonymi nieprawidłowościami. Nie doszło więc do instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez wykorzystanie instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Uznał, że skoro przedstawiono stronie zarzuty, tzn. że zebrano materiał dowodowy zwiększający prawdopodobieństwo popełnienia czynu zabronionego, co wyklucza możliwość uznania, że postępowanie karne zostało wszczęte wyłącznie

w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3.11.2021 r. sygn. akt I FSK 609/18, I FSK 610/18, I FSK 1779/18, I FSK 1784/18).

Reasumując, DIAS uznał, że w realiach niniejszej sprawy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej i postępowanie karne skarbowe jest w toku. Brak było zatem przeszkód do prowadzenia postępowania w tej sprawie.

Przechodząc następnie do meritum, DIAS wskazał na zarzuty i wnioski odwołania oraz przedstawił ramy prawne niniejszej sprawy cytując treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 24 ust. 1 i art. 14 ust. 1 updof, jak również art. 23 § 1 pkt 1, § 2 pkt 1 Op. Następnie, akceptując stanowisko Naczelnika US zawarte

w zaskarżonej decyzji powołał szczegółowo dokonane przez ten organ ustalenia faktyczne sprawy wskazujące na nieprawidłowości, których dopuściła się skarżąca prowadząc w 2015r. działalność gospodarczą. Ustalenia w zakresie przychodów

z działalności wykazały, że faktury wystawione przez firmę skarżącej na rzecz firmy [...], Bułgaria dotyczące usług transportowych nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Należało zatem je opodatkować 23% stawką podatku VAT.

W związku z powyższym uznano, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2015 r. strona zawyżyła przychody o wartość podatku należnego w łącznej kwocie 24.830,30 zł.

Organ I instancji ustalił, że skarżąca nie wykonała usług transportowych na rzecz odbiorcy posiadającego siedzibę w innym państwie unijnym, ale na rzecz kontrahentów krajowych, co oznacza, iż nie mogła skorzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania wykonywanych usług w wysokości 0%. Dlatego też na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 tej ustawy dokonane czynności, podlegają opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 23 %.

Na podstawie zgromadzonych dowodów organ I instancji uznał za udowodnione, że usługi transportu gazu przez firmę strony nie zostały wykonane na rzecz odbiorcy posiadającego siedzibę poza terytorium kraju, w państwie unijnym. Dodatkowo Bułgarska administracja podatkowa ustaliła, że firma [...] faktycznie nie ma miejsca prowadzenia działalności oraz pracowników, brak jest dostępu do dokumentacji podatkowej oraz jakiegokolwiek kontaktu z przedstawicielem podmiotu. Firma jest obarczona ryzykiem - znikający podatnik, a w stosunku do podmiotu prowadzono postępowanie w celu anulowania rejestracji VAT. Trasy przejazdów poszczególnych ciągników zarejestrowane w systemie ViaTOLL dowodzą, że przewożone towary były dostarczane do kontrahentów na terenie kraju i nie były przemieszczane do innych krajów unijnych. Firma skarżącej wykonała więc usługi na rzecz nieustalonych kontrahentów krajowych. W sprawie nie zostało zakwestionowane świadczenie określonych usług transportowych, ale ich wykonanie na rzecz podmiotów wskazanych na wystawionych fakturach sprzedaży. Wobec tego, iż do czynności prawnych pomiędzy firmami wymienionymi w treści spornych faktur nie doszło, brak było podstaw do zastosowania preferencyjnego opodatkowania z tytułu świadczenia usług transportu towarów.

Organ odwoławczy powołał się m.in. na wyjaśnienia skarżącej, z których wynika, że przedmiotem działalności firmy był transport krajowy i zagraniczny towarów, tj. paliw

i pochodnych paliw typu smary, oleje. Skarżąca nie pamiętała nazw firm, dla których świadczyła usługi transportowe oraz jakimi pojazdami i na jakich trasach. Jak stwierdziła "wszystko jest wyszczególnione w CMR, na fakturach i na listach przewozowych". W zakresie nawiązania współpracy z kontrahentami oświadczyła, że zleceń szukała w intrenecie, a później kontaktowała się z tymi firmami telefonicznie. Ze zlecającymi nie kontaktowała się osobiście. Nie zawierała pisemnych umów. Zlecenia na transport składano telefonicznie lub mailowo. Posiadała tylko naczepy do przewozu środków płynnych, dlatego przewożone były towary płynne, tj. środki chemiczne, nie pamiętała jakie i dla jakich firm, zaznaczyła jednak, że nie były to towary ADR, tj. niebezpieczne dla środowiska, nie było to również paliwo. Nie znała pojemności cystern. Powtórzyła, że wszystko jest w dokumentach przewozowych (także adresy

i nazwy firm). Zobowiązała się odszukać certyfikaty przewożonych towarów i okazać je organowi pierwszej instancji. Strona zeznała, że towary były wożone na stałych trasach, tj. z Niemiec na Litwę lub Łotwę. Nie pamiętała żadnych miejscowości, z których był odbierany towar i do których był dostarczany, ani nazw firm. Po rozładunku na Litwie lub Łotwie samochody wracały "na pusto" do R., nigdy nie przewoziły ładunku

z powrotem. Odnośnie kalkulacji ceny usługi oświadczyła, że nie liczyła nigdy ile jest kilometrów na tych trasach. Wartość usługi transportowej na Litwę wyceniła na około 1.200 Euro za kurs, a na Łotwę około 1.600 - 2.000 Euro.

W zakresie usług transportowych świadczonych dla odbiorców krajowych, strona również nie pamiętała żadnych tras ani rodzaju towarów. Wskazała jedynie, że na pewno był gaz LPG dla firmy [...]. Ceny dla odbiorców krajowych także kalkulowane były za kurs. Nie pamiętała na jakich trasach samochody jeździły w kraju. W kwestii wartości sprzedaży usług transportowych wyjaśniła, że ceny kalkulowano zawsze za kurs, a nie z kilometra. Przy ustaleniu wartości usługi była brana pod uwagę odległość. W zakresie zaś kosztów zakupu paliwa oraz opłat drogowych potwierdziła, że ponosiła opłaty za paliwo. Kierowcy nie pobierali faktur za zakup paliwa. Do rozliczenia przedkładali paragony, które po rozliczeniu wyrzucała. Oświadczyła, że nie posiada żadnych dowodów zakupu paliwa oraz nie wie, czy posiada dowody zapłat za opłaty drogowe. Dowodów tych nie przekazywała do biura i nie były księgowane. Zobowiązała się je odszukać i okazać do kontroli. Oświadczyła, że nie posiada tachografów tarczowych ani wydruków z tachografów elektronicznych, nie pobierała ich od kierowców. Ciągniki nie posiadają systemu GPS.

Dyrektor IAS wskazał nadto, że w sprawie wezwano wszystkich pracowników zatrudnionych w okresach objętych kontrolami do złożenia zeznań w charakterze świadka, część z wezwanych osób nie podjęła jednak korespondencji. Powołując się na zeznania osób przesłuchanych (M. W., H. R., M. P.) organ odwoławczy dokonał ich oceny i stwierdził, że zarówno zeznania strony, jak ogólnikowe zeznania przesłuchanych pracowników, a w wielu kwestiach ich zupełny brak wiedzy na temat danych transakcji czy kontrahentów, nie potwierdzają wykonania zafakturowanych usług transportowych na rzecz kontrahentów unijnych. Zeznania H. R. potwierdzają natomiast wykonywanie niewykazanych w dokumentacji podatkowej usług transportowych, które organ I instancji ustalił na podstawie danych z systemu ViaTOLL.

Tym samym, organ odwoławczy nie znalazł podstaw do zakwestionowania ustaleń organu I instancji dotyczących zawyżenia przez stronę przychodów o wartość podatku VAT należnego w łącznej kwocie 24.830,30 zł.

Zdaniem Dyrektora IAS, ustalenia faktyczne sprawy potwierdzają także stanowisko Naczelnika US, że strona w 2015r. zaniżyła przychód z tytułu sprzedaży usług transportowych, w łącznej kwocie netto 161.187,72 zł. Analiza dowodów przeprowadzona przez organ I instancji, polegająca na porównaniu faktur sprzedaży

i dokumentów przewozowych CMR przedłożonych przez stronę z trasami przejazdów poszczególnych ciągników zarejestrowanych w systemie ViaTOLL wykazała bowiem, że w systemie rejestrującym przejazdy na trasach objętych tym systemem odnotowane zostały wielokrotne przejazdy pojazdów wykorzystywanych w działalności gospodarczej strony, na powtarzających się trasach, w ilości nawet kilkudziesięciu na przestrzeni kilku miesięcy. Dokonując przyporządkowania, wyłączono przejazdy pojazdów wynajmowanych w określonych okresach innych podmiotom gospodarczym, które

w tych okresach nie były tym samym wykorzystywane w firmie strony. Przeprowadzona analiza wykazała, na przestrzeni badanego w toku kontroli okresu, blisko 300 przejazdów, które nie znalazły odzwierciedlenia w fakturach wystawionych

i zaewidencjonowanych w dokumentacji podatkowej strony.

W wyniku analizy powyższych danych sporządzono wykazy tras przejazdów poszczególnych pojazdów na określonych, powtarzających się odcinkach dróg

w porządku chronologicznym, tj. wg dat, w których numery rejestracyjne pojazdów zostały zarejestrowane w systemie ViaTOLL. Na podstawie powyższego ustalono,

w oparciu o serwis internetowy Google Maps, ilość kilometrów dla poszczególnych kursów, co posłużyło do wyliczenia wartości niezewidencjonowanych przez stronę usług transportowych wg stawki za 1 km, której wyliczenia dokonał organ I instancji w oparciu o dane wynikające z dowodów zebranych w trakcie kontroli podatkowej, w tym faktycznych danych wynikających z dokumentacji podatkowej strony, które porównano

z dowodami uzyskanymi w ramach czynności sprawdzających od podmiotów świadczących działalność gospodarczą w przedmiocie transportu towarów. Biorąc pod uwagę dowody przedłożone przez stronę, tj. faktury, listy przewozowe, dowody KP, obliczono stawkę za kilometr usługi transportowej skalkulowaną przez stronę w 2015 r. w wysokości od 2,25 zł/km do 8,17 zł/km. Z analizy zafakturowanych usług transportowych wynika, że wykazano w nich głównie usługi na rzecz firmy [...], na ogół na trasie M. – I. (25 tras po 1.534 km i 2 trasy po 870 km) oraz [...] Sp. z o.o., najwięcej na trasie B. – R., tj. po 612 km.

Organ I instancji dokonał ponadto wyliczenia stawki za kilometr zlecenia transportowego, przyjmując koszty ponoszone przez firmę strony przy realizacji zleceń transportowych, tj. paliwo, ubezpieczenie, opłaty drogowe, wynagrodzenie kierowcy. Przyjął, iż koszty świadczonych usług transportowych wyniosły w 2015 r. 4,11 zł, co po doliczeniu marży w wysokości 10 % dało stawkę za 1 km w kwocie 4,52 zł, i taka stawka została przyjęta. Organ odwoławczy wskazał jednocześnie, iż szczegółowe zestawienia wartości poszczególnych niezaewidencjonowanych usług transportowych zawarto w załączniku nr 55 do protokołu kontroli nr [...].

Mając na uwadze stan faktyczny, organ odwoławczy potwierdził zatem ustalenia organu I instancji i zauważył, że materiał dowodowy zebrany w toku kontroli

i prowadzonego postępowania podatkowego, na podstawie którego przeprowadzono analizę dowodów polegającą na porównaniu faktur sprzedaży i dokumentów przewozowych CMR przedłożonych przez stronę z trasami przejazdów poszczególnych ciągników zarejestrowanych w systemie ViaTOLL wykazał, że w systemie rejestrującym przejazdy na trasach objętych tym systemem odnotowane zostały wielokrotne przejazdy pojazdów wykorzystywanych w działalności gospodarczej przez stronę na powtarzających się trasach, w ilości nawet kilkudziesięciu na przestrzeni kilku miesięcy. Dokonana analiza wykazała blisko 300 przejazdów, które nie znalazły odzwierciedlenia w fakturach wystawionych i zaewidencjonowanych w dokumentacji podatkowej strony.

DIAS podzielił nadto dokonaną przez organ I instancji ocenę w zakresie ustaleń dotyczących transakcji ze Spółką [...] Sp. z o.o. Wskazał, iż w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2015 r. skarżąca zaksięgowała przychód na podstawie faktur wystawionych dla [...] Sp. z o.o.: z 12 lipca 2015 r. za usługę transportową gazu LPG na kwotę netto 5.000 zł, VAT 1.150,00 zł, z dnia 24 lipca 2015 r. za wynajem za czerwiec na kwotę netto 3.252,03 zł, VAT 747,97 zł, z dnia 31 grudnia 2015 r. Rower [...] 2 szt. na kwotę 14.600,00 zł, VAT 3.358,00 zł i z dnia 30 grudnia 2015 r. za wynajem samochodu autocysterny [...] [...] na kwotę netto 22.764,23, VAT 5.235,77 zł. Powołał się w tym względzie na przedłożoną w toku kontroli umowę dzierżawy z [...] maja 2015 r. pomiędzy stroną (wydzierżawiającym) a Spółką [...] (dzierżawcą) na dzierżawę autocysterny [...] [...], rok prod. 1996. Zauważył, że umowa ta została jedynie podpisana przez wydzierżawiającego, czyli stronę. Dodał, że we wszystkich przypadkach na fakturach widniała adnotacja: "zapłacono gotówką" oprócz jednej faktury, do której załączono dowód KP z [...] grudnia 2015r. w zakresie najmu ww. cysterny na kwotę 28.000 zł. Organ odwoławczy powołał się na bezskuteczne próby kontaktu z ww. Spółką w celu wyjaśnienia szczegółów zawartych ze stroną zakwestionowanych transakcji. Z ustaleń wynikało natomiast, że firma [...] Sp. z o.o. w dniu [...] września 2014 r. została wykreślona z bazy podatników VAT. Jak ustalono Spółka nie posiadała żadnego zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej, adres siedziby mieścił się pod adresem wirtualnego biura, a Spółka została odsprzedana obywatelowi Ukrainy. W toku kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ustalono, że Spółka wystawiała "puste faktury".

W ocenie organu odwoławczego, przedstawione przez stronę dowody w postaci faktur, przy braku jakichkolwiek innych dowodów, np. w przypadku usług transportowych zleceń, dokumentów przewozowych, czy w przypadku wynajmu - przy niepodpisanej umowie, miały stworzyć pozory rzetelności widniejących na fakturach transakcji. Faktur tych nie można oceniać w oderwaniu od pozostałych dowodów, w tym zeznań strony, które należy ocenić jako ogólnikowe. W konsekwencji zasadna jest ocena, że faktury VAT dokumentujące sprzedaż towarów i usług na rzecz ww. firmy nie odzwierciedlały faktycznego obrotu. Dodał przy tym, że w obrocie gospodarczym przyjęte jest dokonywanie transakcji bezgotówkowo, za pośrednictwem rachunku bankowego, a nie gotówkowo, zwłaszcza, że transakcje dotyczyły wysokich kwot. Gotówkowa forma płatności w znaczny sposób ogranicza możliwość zweryfikowania jej faktycznego przekazania. Wobec braku potwierdzenia transakcji przelewami bankowymi trudno jest jednoznacznie stwierdzić, czy płatności za usługi będące przedmiotem obrotu, miały rzeczywiście miejsce. Wybór sposobu zapłaty (i jego potwierdzenia) za zakupione usługi czy towary należy wprawdzie do stron transakcji, jednakże rezygnując z dokonania przelewu za pośrednictwem banku oraz przekazując pieniądze w formie gotówki, podatnik podejmuje ryzyko wynikające z pozbawienia się możliwości dowodzenia w sposób pewny faktu przekazania pieniędzy i otrzymania ich przez kontrahenta. Zdaniem organu odwoławczego, mając na uwadze dbałość o własne interesy, strona powinna brać pod uwagę ryzyko wiążące się z podważeniem dokonanej transakcji wobec braku potwierdzenia jej przez instytucję finansową, jaką jest bank. DIAS powołał się w tym względzie na wyrok NSA z 14 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1435/13).

Organ odwoławczy zgodził się również ze stanowiskiem Naczelnika US

w zakresie oceny pozostałych stwierdzonych w sprawie nieprawidłowości, tj. sprzedaży rowerów, uznając za zasadne twierdzenia organu I instancji o zaniżeniu przychodów

z działalności gospodarczej w 2015 r. Dyrektor IAS podzielił stanowisko organu

I instancji, iż faktura z dnia [...] grudnia 2015 r. wystawiona dla firmy [...] dokumentowała nierzeczywiste zdarzenie gospodarcze, a zatem rowery nie mogły być przedmiotem transakcji z tą firmą. Rowery objęte spisem z natury na dzień [...] grudnia 2014 r. zostały zatem sprzedane w 2015 r. Wartość sprzedanych rowerów przyjęto

w wysokości wynikającej z faktury nr [...] z [...] grudnia 2015 r. w kwocie netto 7.300,00 zł to jest wartości netto 14.600,00 zł. Organ odwoławczy uznał zatem, iż

w grudniu 2015 r. skarżąca zaniżyła przychody z działalności gospodarczej z tytułu sprzedaży rowerów marki [...] o kwotę 14.600,00 zł.

Tym samym, mając na uwadze powyższe ustalenia stwierdził, że wykazane przychody z tytułu sprzedaży usług transportowych, usług najmu i sprzedaży rowerów nie stanowią przychodów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą

w rozumieniu art. 14 ust. 1 updof.

W konsekwencji skarżąca zawyżyła przychody z działalności gospodarczej

w łącznej kwocie 45.616,26 zł, tj. w lipcu 2015 r. o kwotę 8.252,03 zł (5.000,00 zł + 3.252,03 zł) oraz w grudniu 2015 r. o kwotę 37.364,23 zł (14.600,00 + 22.764,23). Przychody zostały również zawyżone o wartość należnego podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 24.830,30 zł. Łącznie zawyżenie przychodów w 2015r. wyniosło 70.446,56 zł (45.616,26 + 24.830,30).

Zaniżenie przychodów w 2015r. wyniosło natomiast 175.787,72 zł (161.187,72 zł + 14.600,00 zł). Różnica powyższych kwot (175.787,72 zł - 70.446,56 zł) wynosząca 105.341,16 zł stanowi łączną kwotę zaniżenia przez stronę przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2015 r.

Uwzględniając wykazany przez stronę w zeznaniu PIT-36L za 2015r. przychód

z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 381.137,77 zł, przychód strony z tego tytułu w 2015r. wyniósł 486.478,93 zł (381.137,77 + 105.341,16).

DIAS podzielił nadto ustalenia Naczelnika US w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości jakich dopuściła się skarżąca w zakresie kosztów uzyskania przychodów (zob. k. 24 – 25 zaskarżonej decyzji). Zaakceptował również stanowisko

w zakresie zastosowania w sprawie przepisów art. 23 § 3 w związku z art. 23 § 5 Op, tj. określenia podstawy opodatkowania w części dotyczącej niezaewidencjonowanej sprzedaży usług transportowych za poszczególne okresy rozliczeniowe w drodze oszacowania z wykorzystaniem zebranych dowodów, tj. faktur VAT dotyczących sprzedaży usług transportowych, informacji z systemu ViaTOLL o trasach pojazdów wykorzystywanych do działalności gospodarczej firmy strony utrwalonych na urządzeniach tego systemu oraz dowodów potwierdzających ponoszone wydatki związane ze świadczeniem tych usług. Ponadto, w oparciu o czynności sprawdzające

w firmach świadczących usługi transportowe towarów ustalona była cena 1 km usługi. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji skorzystał z metody szacowania podstawy opodatkowania najbardziej odpowiedniej w zaistniałym stanie faktycznym, pozwalającej na jej określenie w wysokości zbliżonej do rzeczywistej.

Za zgodną z obowiązującym stanem prawnym uznał nadto ocenę dotyczącą ustalenia odsetek z tytułu niewpłaconych w terminach płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2015r. za wskazane miesiące w łącznej kwocie

1.022 zł.

Tym samym wszystkie zarzuty odwołania DIAS uznał za nieuzasadnione, w tym naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Zwrócił przy tym uwagę, że

w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku Sąd takich naruszeń nie stwierdził, poza naruszeniem art. 200 § 1 Op. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu DIAS zapewnił zaś stronie prawo do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, co stanowi o wypełnieniu zaleceń Sądu.

W skardze od decyzji DIAS z dnia 11 lutego 2022 r. zaskarżonej w niniejszej sprawie pełnomocnik skarżącej, występując o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, pełnomocnik skarżącej (adwokat) zarzucił naruszenie przepisów:

1. prawa procesowego, a mianowicie:

a) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez nie odniesienie się w zaskarżonej decyzji do wszystkich zarzutów odwołania, tj. zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług;

b) art. 121 § 1 w zw. z art. 191 Op poprzez przeprowadzenie postępowania

w sposób, który nie budzi zaufania podatnika do organów podatkowych poprzez rozstrzyganie wszelkich niejasności czy też wątpliwości dotyczących ustalonego stanu faktycznego na niekorzyść podatnika, jak również nie ustalenia w całości wszystkich istotnych okoliczności, w szczególności:

- uznanie transakcji podatnika za nierzetelne, gdyż nie skontrolował on swojego kontrahenta, podczas gdy bułgarskie przedsiębiorstwo [...] H. S. S., [...] W., Bułgaria, 203179838 w chwili świadczenia usług transportowych ww. było zarejestrowanym podatnikiem VAT, zaś podatniczka nie miała możliwości prawnych, ani finansowych, by prześledzić rozliczenia fiskalne, czy strukturę zatrudnienia kontrahenta. Jeżeli więc nawet by przyjąć, że ww. podmiot działał niezgodnie z prawem to takie stanowisko nie może obciążać skarżącej,

- przyjęcie, że za nierzetelnością transakcji między podatniczką a [...] świadczy fakt, iż przedsiębiorstwo to nie posiadało pracowników, czy też miejsca wykonywania działalności gospodarczej, podczas gdy fakt posiadania lub nie posiadania miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie dyskwalifikuje przedsiębiorcy z możliwości prowadzenia tejże działalności, gdyż taka spółka może korzystać z najmów, zaś stosunki pracownicze zastępowane są przez bardziej elastyczne stosunki cywilnoprawne, bądź faktyczne, tym samym nawet gdyby podatniczka wiedziała o braku lokalizacji działalności gospodarczej, czy też braku zatrudnienia, to nie stanowiłoby to bezwzględnej przesłanki uznania transakcji za nierzetelną,

- ustalaniu rzekomej trasy przejazdu ciągników należących do podatniczki jedynie na podstawie systemu ViaTOLL, podczas gdy system poboru opłat nie pokrywa wszystkich dróg w kraju i możliwe jest poruszanie się drogami nieopomiarowanymi systemem ViaTOLL,

- uznanie, że zeznania strony, jak również ogólnikowe zeznania przesłuchanych pracowników, bądź brak ich wiedzy na temat transakcji bądź kontrahentów nie potwierdzają wykonania zafakturowanych transakcji usług transportowych na rzecz kontrahentów unijnych, podczas gdy nie jest obowiązkiem kierowców posiadania wiedzy na tematy dostaw, które wykraczają poza wykonanie usługi dowozu materiałów, zaś strona dostarczyła odpowiednie dowody wskazujące na wykonanie zafakturowanych transakcji usług transportowych na rzecz kontrahentów unijnych,

- przyjęcie, że za nierzetelnością transakcji między podatniczką a [...] Sp. z o.o. świadczy fakt, iż przedsiębiorstwo nie posiadało zaplecza technicznego wymaganego do prowadzenia działalności gospodarczej, czy też adres ww. spółki mieścił się w wirtualnym biurze, podczas gdy fakt posiadania lub nie posiadania zaplecza technicznego nie świadczy negatywnie o spółce, gdyż ta mogła być pośrednikiem, bądź korzystać z infrastruktury w nieznanej organowi lokalizacji, zaś forma korzystania z wirtualnego biura jest sposobem optymalizacji kosztów prowadzenia działalności gospodarczej, tym samym nawet gdyby podatniczka wiedziała o braku lokalizacji infrastruktury, czy też siedziby w wirtualnym biurze, to nie stanowiłoby to bezwzględnej przesłanki uznania transakcji za nierzetelną,

- uznanie, że podpisanie umowy dzierżawy autocysterny tylko przez jedną stronę stosunku obligacyjnego oraz rozliczanie się gotówką świadczy o udokumentowaniu nierzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy umowa dzierżawy nie wymaga zawarcia umowy w formie szczególnej, zaś obrót gotówką jest jednym ze sposobów spełniania zobowiązań; co w konsekwencji poskutkowało bezzasadnym przyjęciem, że nie doszło do wykonania zafakturowanych transakcji usług transportowych na rzecz kontrahentów unijnych, tyko dostawa krajowa oraz do bezzasadnego założenia, że strona udokumentowała nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze, podczas gdy powyższy pogląd organu jest swobodny i nieuwzględniający całokształtu dowodów i okoliczności ujawnionych w toku postępowania,

c) art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórcze rozpatrywanie zebranych dowodów, w szczególności powoływanie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyłącznie na niekorzystne dla strony dowody, bezpodstawnie nie dając wiary dowodom, które przemawiały na jej korzyść, przede wszystkim wyjaśnieniom strony co do okoliczności wykonania zafakturowanych transakcji usług transportowych na rzecz kontrahentów unijnych, choć wyjaśnienia te były logiczne oraz spójne, czy też przedłożenia przez stronę dokumentacji wskazującej na zaistnienie umowy dzierżawy autocysterny oraz wykonania zafakturowanych transakcji usług transportowych na rzecz kontrahentów unijnych;

ewentualnie:

d) naruszenie art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, poprzez określenie kosztów 1 km świadczonych usług, tj. określenia podstawy opodatkowania w sposób oderwany od rzeczywistej podstawy opodatkowania, podczas gdy obowiązkiem organu jest jak najdokładniejsze oszacowanie podstawy opodatkowania i dążenie do ustalenia prawdy materialnej.

2. prawa materialnego, a mianowicie:

a) art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174) - przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż nie zostały zrealizowane warunki zaistnienia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, podczas gdy zostały spełnione wszelkie normatywne przesłanki wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;

b) art. 14 ust. 1 updof przez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że doszło do powstania przychodu niezewidencjonowanego z działalności gospodarczej, podczas gdy podatniczka nie wykonywała pozarolniczej działalności gospodarczej w postaci dostaw krajowych, zatem nie mogło w konsekwencji dojść do przychodu niezewidencjonowanego z tej działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329; dalej "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. Nr 2021, poz. 137), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Sąd doszedł do przekonania, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Z treści zaskarżonej decyzji wynika, iż organy podatkowe w toku przeprowadzonej wobec skarżącej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego dopatrzyły się szeregu nieprawidłowości. Wskazano bowiem, iż skarżąca: zaniżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę netto 113,82 zł z powodu nie ujęcia

w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2015 r. faktury nr [...]

z dnia [...] sierpnia 2015 r. dotyczącej usługi wymiany, wyważenia koła ciężarowego na kwotę netto 113,82 zł, VAT 26,18 zł; zaniżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę 1.493,53 zł w związku z zaksięgowaniem w księdze przychodów i rozchodów za 2015 r. składek na ubezpieczenia społeczne pracowników i własne w wysokościach odmiennych niż rzeczywiście uiszczone (za miesiące I, V i VII 2015 r.) oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodu z tego tytułu o kwotę 124,98 zł za miesiąc III 2015 r.; zawyżyła przychody o wartość podatku należnego w łącznej kwocie 24.830,30 zł z powodu zaewidencjonowania w księdze przychodów i rozchodów za 2015 r. faktur wystawionych na rzecz firmy [...] tytułem usług transportowych gazu, które zostały wykazane jako transakcje wewnątrzwspólnotowe, podczas gdy faktury te nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, albowiem usługi nie zostały wykonane na rzecz odbiorcy posiadającego siedzibę poza terytorium kraju, ale na rzecz kontrahentów krajowych, co oznacza, że dokonane czynności podlegają opodatkowaniu stawką 23 % podatku VAT, a nie jak wykazano stawką 0% tego podatku; zaniżyła wartość przychodu z tytułu sprzedaży usług transporotowych w łącznej kwocie netto 161.187,72 zł poprzez niezaewidencjonowanie świadczonych usług transportowych; zawyżyła przychody z działalności gospodarczej w łącznej kwocie 45.616,26 zł poprzez zaksięgowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychodu ze sprzedaży wynikającego z faktur wystawionych dla firmy [...] Sp. z o.o. w P., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i rzeczywistego obrotu, a także zaniżyła przychody z działalności gospodarczej z tytułu sprzedaży rowerów marki [...] o kwotę 14.600 zł, co wynika z faktu, iż faktura wystawiona na sprzedaż rowerów tej marki z dnia [...] grudnia 2015 r. dla [...]Sp. z o.o. nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, zaś z analizy spisów remanentowych wynika, iż rowery te zostały sprzedane w 2015 r. Organy podatkowe ustaliły jednocześnie, iż skarżąca zaniżyła odliczenie składek na ubezpieczenie społeczne o kwotę 321,07 zł oraz odliczenie składek na ubezpieczenie zdrowotne o kwotę 401,95 zł. Organ odwoławczy wskazał także, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania będącego przedmiotem decyzji wydanych w niniejszej sprawie był zawieszony w okresie od dnia 9 września 2020 r. do 7 lipca 2021r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 Op oraz w dniu 13 listopada 2020 r. zaistniała przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie w tym dniu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, a pełnomocnik skarżącej został powiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia m.in. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w dniu 4 grudnia 2020 r.

Skarżąca kwestionuje zaś w szczególności ustalenia faktyczne, których ocena doprowadziła organy podatkowe do uznania nierzetelności transakcji pomiędzy skarżącą i [...] oraz [...], jak również istnienia przychodu niezaewidencjonowanego z działalności gospodarczej. Jako zarzut ewentualny pełnomocnik skarżącej podniósł naruszenie art. 23 § 5 Op poprzez określenie podstawy opodatkowania w sposób oderwany od rzeczywistej podstawy opodatkowania. Nie są kwestionowane ustalenia i wyprowadzone z nich wnioski organu odwoławczego dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego.

Sporem w sprawie objęta jest prawidłowość określenia skarżącej zobowiązania

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. z tytułu działalności gospodarczej (podatek liniowy – art. 30c updof) oraz wysokości odsetek od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za luty, maj i listopad 2015 r.

Zgodnie z art. 70 § 1 Op zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem

5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Tym samym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. co do zasady, o ile nie wystąpiły przesłanki stanowiące o przerwaniu bądź zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, ulegało przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2021 r., zaś odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za luty, maj i listopad 2015 r. – 31 grudnia 2020 r.

Jak wynika z wcześniejszych wywodów, w przedmiocie określenia zobowiązania skarżącej w podatku od osób fizycznych za 2015 r. oraz określenia odsetek od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek toczyło się przed tut. Sądem postępowanie sądowoadministarcyjne w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 690/20,

z uwagi na wniesienie przez skarżącą skargi na poprzednią decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 31 lipca 2020 r. Wyrokiem z dnia 3 lutego 2021 r. wydanym w tej sprawie ww. decyzja DIAS została uchylona i jak wynika z akt podatkowych odpis prawomocnego wyroku został organowi odwoławczemu doręczony w dniu 7 lipca 2021 r. Jak wynika z zaskarżonej decyzji skarga na decyzję z dnia 31 lipca 2020 r. została przez skarżącą wniesiona w dniu 9 września 2020 r. Nie ulega zatem wątpliwości, iż w sprawie zaistniała przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 2 Op od dnia wniesienia skargi i dalszy bieg terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 7 pkt 2 Op należałoby datować na dzień 8 lipca

2021 r.

Nie ulega jednak wątpliwości, iż w sprawie zaistniała także przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 Op w zw. z art. 70c Op. Jak wynika z pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego

w W. z dnia[...] stycznia 2022 r. i dołączonych do niego załączników (karty 38 – 52 akt podatkowych), postanowieniem z dnia [...] listopada 2020 r. wszczęto dochodzenie w sprawie nierzetelnego prowadzenia ksiąg, podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7K za okresy od II do IV kwartału 2015 r., od I do IV kwartału

2016 r. oraz w zeznaniach PIT-36L za 2015 r. i 2016 r. złożonych Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w R. w imieniu [...] K. B., w związku z wystawianiem i posługiwaniem się nierzetelnymi fakturami, czego skutkiem jest narażenie na uszczuplenie w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 220.216,00 zł, natomiast w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 171.438,00 zł (łącznie 391.654,00 zł), tj. przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks. Postanowieniem z dnia [...]grudnia 2020 r. przedstawiono skarżącej zarzuty, że prowadząc nierzetelnie księgi podała nieprawdę Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w R. w złożonych deklaracjach na podatek od towarów i usług VAT-7K za okresy od II kwartału 2015 r. do IV kwartału 2016 r. oraz w zeznaniach PIT-36L za 2015 i 2016 r. Do pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] stycznia 2022 r. dołączono także potwierdzone jako zgodne z oryginałem kserokopie: protokołu przesłuchania skarżącej w charakterze podejrzanego z dnia [...] kwietnia 2021 r., protokoły przesłuchania świadków: R. P. – Prezesa Spółki [...] (z dnia [...] października 2021 r.), A. S. – prowadzącego działalność pod firmą PPHU [...] (z dnia [...] października 2021 r.), i A. T. – prokurenta samoistnego [...] Sp. z o.o. (z dnia [...] grudnia 2021 r.). Z ww. pisma wynika, iż oprócz dotychczas dokonanych czynności, opisanych na stronach 13 i 14 zaskarżonej decyzji, prowadzone są dalsze czynności mające na celu zgromadzenie materiału dowodowego. Nie ulega zatem wątpliwości, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego, o którym mowa nie miało na celu jedynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a wobec zawiadomienia pełnomocnika skarżącej w dniu 4 grudnia 2020 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia m.in. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego

w niniejszej sprawie zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op z dniem

13 listopada 2020 r.

Organ odwoławczy miał zatem możliwość orzekania w przedmiocie określenia skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. oraz określenia wysokości odsetek od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek.

Wskazać w tym miejscu wypada, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 i 2 updof w brzmieniu obowiązującym w spornym okresie, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a

i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku (ust. 1), zaś dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (ust. 2). Jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza

(art. 10 ust. 1 pkt 3 updof), przy czym zgodnie z art. 14 ust. 1 updof za przychód

z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. W myśl art. 24 ust. 1 updof u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. W przypadku braku ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 1 pkt 1 Op). Zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z mocy prawa (art. 45 ust. 1 updof w zw.

z art. 21 § 1 pkt 1 Op), jednak zgodnie z art. 21 § 3 Op jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

W toku postępowania organy podatkowe działając na podstawie przepisów prawa (art. 120 Op), obowiązane są uwzględniać zasady wyrażone m.in. w art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Op. Zgodnie z art. 122 Op w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jak wynika

z art. 123 § 1 Op organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział

w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić

im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jest koniecznym warunkiem właściwego zastosowania przepisu prawa materialnego. Podczas ustalania stanu faktycznego organy podatkowe winny uwzględniać zasady wyrażone w art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Op, organy te mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 Op obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne

z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższych zasad oraz po ocenie wiarygodności zebranych dowodów, organy podatkowe oceniają, czy dana okoliczność została udowodniona.

Zgodnie z art. 187 § 1 Op organ podatkowy, jest zobligowany do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co oznacza rozważenie, przeanalizowanie, zaznajomienie się z całym materiałem dowodowym. Ocena materiału dowodowego musi być dokona we wzajemnym powiązaniu faktów, a wyciągnięte wnioski powinny być spójne i stanowić logiczną całość.

Organ rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 Op, odmówić dowodowi wiarygodności, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Pominięcie oceny określonego dowodu budzić musi uzasadnione wątpliwości co do trafności oceny innych środków dowodowych, może bowiem prowadzić do wadliwej ich oceny. Dlatego też organ podatkowy obowiązany jest, zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 Op, dokładnie przeanalizować każdy przeprowadzony dowód. Organ podatkowy obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. Ocena zebranego materiału dowodowego winna być dokonywana zgodnie z treścią art. 191 Op, tj.: na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, bez związania sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, kierując się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami oraz normy procesowe dotyczące środków dowodowych, w tym ograniczenia wynikające z treści art. 193 § 1 i art. 194 § 1 Op. Jeżeli ocena dowodów pozbawiona będzie logiki, zawierać będzie luki bądź sprzeczności, jeżeli będzie sprzeczna

z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, a także wybiórczo traktować zgromadzone dowody, będzie to ocena dowolna, skutkująca wadliwością rozstrzygnięcia na takiej ocenie dokonanego.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 stycznia 2018r.,

II FSK 3536/15: "Ocena dowodów nie może się koncentrować wokół jednego dowodu lub części dowodów. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, do czego konieczne jest uprzednie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego. Aby zasada swobodnej oceny dowodów nie przekształciła się w ocenę dowolną, organ podatkowy jest normatywnie związany wieloma dyrektywami ogólnymi postępowania podatkowego. Musi przede wszystkim opierać się na wszechstronnie zebranym

i ocenionym materiale dowodowym (komentarz do art. 191 O.p. w: Stefan Babiarz i in., Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. X, źródło Lex). Wspomniana zasada prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) polega w szczególności na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga m.in. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, chodzi zatem

o dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. Działań organu podatkowego nie można jednak oceniać w oderwaniu od wspomnianej wcześniej zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w treści art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z tym przepisem

w toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę

do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego. Ustawodawca zagwarantował stronie postępowania wpływ na ukształtowanie zakresu postępowania dowodowego, czego wyrazem jest art. 188 O.p. W myśl tego przepisu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem." (CBOSA).

Zgodnie zaś z art. 210 § 1 pkt 6 Op decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne

i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest zatem jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził. Zamieszczenie w decyzji wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania czy kontroli sądowej. Powyższe stanowi element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postępowaniach mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP (wyrok Trybunału Konstytucyjnego

z 16 stycznia 2006r., sygn. akt SK 30/05).

Ważnym prawem podatnika jest także prowadzenie postępowania przez organy podatkowe tak, aby budzić zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Op).

W wyroku z 12 kwietnia 2011r. I FSK 262/11 (LEX nr 882070) Naczelny Sąd Administracyjny zaakcentował, że zgodnie z art. 121 § 1 Op postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Norma ta, choć ujęta ogólnie, nie może być traktowana jedynie jako postulat odnoszący się do sposobu prowadzenia postępowania. Jest to bowiem przepis, do którego przestrzegania organy zobowiązane są na równi z innymi przepisami zawierającymi wytyczne co do ich działań. Źródła tej zasady należy upatrywać w art. 2 Konstytucji RP, czyli w zasadzie demokratycznego państwa prawnego. Organy są w świetle tej zasady zobowiązane do takiego zachowania, niepowodującego ujemnych skutków dla strony postępowania, która działa w dobrej wierze, ma zaufanie do aktów danego organu i je wykonuje. Jednocześnie organy podatkowe nie mogą na podatnika przerzucać negatywnych konsekwencji własnych działań i zaniechań. Ponadto, wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. W wyroku z 3 marca 2008r. I FSK 365/07 (LEX nr 983988) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika

i Skarbu Państwa, a powstałych wątpliwości nie rozstrzyga na niekorzyść podatnika. Zasada ta dotyczy zarówno stosowania przepisów prawa materialnego, jak i przepisów procesowych, w tym także dotyczących oceny dowodów zgromadzonych w sprawie.

Art. 127 Op stanowi o zasadzie dwuinstancyjności postępowania, zgodnie

z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu.

Przenosząc powyższe wywody na grunt niniejszej sprawy, zdaniem Sądu wskazać należy, iż wbrew twierdzeniom skargi zaskarżona decyzja nie narusza zarówno przepisów prawa procesowego, jak i materialnego. W sprawie został ustalony kompletny stan faktyczny, na podstawie dostępnych organom podatkowych dowodów,

a uzasadnienie zaskarżonej decyzji w sposób zrozumiały wyjaśnia zarówno podstawę faktyczną, jak i prawną podjętego rozstrzygnięcia. Zgodnie ze wskazaniami wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 lutego 2021 r.

w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 690/20, organ odwoławczy wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z którego to uprawnienia, mimo prawidłowego doręczenia postanowienia w tym przedmiocie pełnomocnikowi skarżącej strona nie skorzystała. Nie zostały złożone żadne dodatkowe wyjaśnienia. Prawidłowości zaskarżonej decyzji nie podważają również argumenty skargi.

Jak już wskazano wyżej, w myśl art. 14 ust. 1 zdanie drugie updof, u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów

i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. W sytuacji zatem ustalenia, iż skarżąca wadliwie do transakcji dokumentowanych wystawionymi przez skarżącą dla [...] H. S. S., [...] W., Bułgaria, fakturami stosowała stawkę 0% podatku VAT, podczas gdy nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem usługi transportowe nie zostały wykonane na rzecz wskazanego w fakturach podmiotu i ustalenia jednocześnie, iż usługi były wykonywane, ale dla nieustalonych podmiotów krajowych i podlegają opodatkowaniu stawką 23% podatku VAT, za zasadne należy uznać stwierdzenie zawyżenia przychodu o wartość podatku należnego od tych transakcji.

W ocenie Sądu ustalenia o braku rzeczywistości transakcji z [...] nie budzą wątpliwości. Z informacji udzielonej przez bułgarską administrację podatkową z dnia [...] czerwca 2016 r. wynika bowiem, iż bułgarscy urzędnicy podatkowi nie mogli znaleźć tej firmy pod zadeklarowanym adresem lub skontaktować się z jej przedstawicielem. Brak jest także dostępu do księgowości i rejestrów handlowych firmy. Zgodnie z bazą NRA firma ta nie ma miejsca działalności oraz wyznaczonych pracowników. Wskazano także, iż podatnik ten jest obarczony ryzykiem - znikający podatnik oraz, że bułgarscy urzędnicy podatkowi rozpoczęli postępowanie w celu anulowania rejestracji VAT tej firmy (karty 426 - 429 tom I akt podatkowych). Skarżąca nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów, z których wynikałyby okoliczności rzeczywistego prowadzenia przez [...] rzeczywistej działalności gospodarczej i rzeczywistego nawiązania współpracy ze skarżącą. W swoich zeznaniach skarżąca podała, iż nie pamięta dla kogo świadczyła usługi transportowe, jakimi pojazdami i na jakich trasach. W piśmie z dnia [...] lutego 2018 r. (data wpływu do organu I instancji; karta 391 tom I akt podatkowych) wskazała, iż nie potrafi wyjaśnić, iż nie zna powodów umieszczenia na załączonych do wezwania listach CMR nazw firm [...], co do której stwierdzono, iż prowadzona działalność nosi znamiona działalności pozorowanej oraz wykreślono w dniu [...] listopada 2015 r. z rejestru podatników VAT i [...], która w związki z wątpliwym istnieniem w dniu [...] lutego 2016 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT (str. 10 – 11 decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] grudnia 2019 r. karta 125 – 147 akt podatkowych dot. VAT 2015 – 2016). Co istotne w dokumentach CMR dotyczących transakcji zafakturowanych na rzecz [...] w danych przewoźnika – firmy skarżącej wskazano NIP innego podmiotu (np. karta 159 tom I akt podatkowych). Jednocześnie z ustaleń organów podatkowych wynika, iż przedłożone listy przewozowe i trasy przejazdów zarejestrowanych w systemie ViaTOLL wskazują, że przewożone towary były dostarczane na terytorium kraju. Powyższe okoliczności zdaniem Sądu uzasadniają wyprowadzony przez organy podatkowe wniosek, że faktury wystawione przez skarżącą dla [...] nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem usługi nie zostały wykonane dla tego podmiotu. Skoro zaś zostały wykonane dla podmiotów krajowych podlegają opodatkowaniu stawką jaka dla tych usług jest właściwa, to jest 23%. Zauważyć jednocześnie należy, iż transakcje z [...] sporne w niniejszej sprawie zostały zakwestionowane i uznane za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia 17 grudnia 2019 r., która to decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 9 września 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 4 listopada 2022 r. wydanym w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 599/22 skargę skarżącej na ww. decyzję – oddalił.

Odnosząc się do zarzutów skargi wskazujących na niezasadność uznania transakcji z [...] za nierzetelne wskazać należy, iż z twierdzeń skarżącej nie wynika, aby podjęła jakąkolwiek próbę weryfikacji tego kontrahenta

w jakimkolwiek zakresie. Dla oceny rzetelności transakcji nie jest, wbrew twierdzeniom skargi, nieistotne, że brak jest oznak prowadzenia przez podmiot gospodarczy działalności. Przeciwnie, tego rodzaju sytuacja wskazuje, iż został on powolany do istnienia jedynie w celu dokonywania nierzetelnych transakcji. Ustalenia dotyczące [...] w powiązaniu z przebiegiem tras dają faktyczny obraz, z którego wynika dokonywanie przez skarżącą transakcji krajowych. Nie podważa powyższych wniosków twierdzenie skargi, iż pojazdy zjeżdżały z tras opomiarowanych systemem ViaTOLL, w szczególności, że skarżąca nie pamiętała w składanych w toku kontroli zeznaniach żadnych okoliczności dotyczących zarówno nazw kontrahentów, jak

i pojazdów i tras na jakich były świadczone usługi transportowe.

Za prawidłowe należy uznać także ustalenia i wnioski organów podatkowych co do zawyżenia przez skarżącą przychodów z działalności gospodarczej w kwocie 45.616,26 zł poprzez zaksięgowanie przychodów ze sprzedaży na podstawie faktur wystawionych dla [...] Sp. z o.o. oraz w grudniu 2015 r. zaniżyła przychody ze sprzedaży rowerów marki [...]. Powyższe wnioski zostały wyprowadzone w świetle ustaleń, których wynika, iż Spółka ta z dniem [...] września 2014 r. została wykreślona

z rejestru podatników VAT i wystawiała "puste faktury". Nie posiadała żadnego zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej, adres siedziby Spółki mieścił się pod adresem biura wirtualnego, Spółka została odsprzedana obywatelowi Ukrainy. Dodatkowo, jak wynika z treści zeznań R. P. złożonych w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (karta 42 – 43 akt podatkowych dot. post. Odwoławczego), R. P. zeznał, iż był Prezesem Spółki [...], nie wiedział czy w latach 2015 – 2017, nie wiedział czym Spółka się zajmowała bo był tam "jako słup". Tym samym, w sytuacji gdy skarżąca poza fakturami nie przedstawiła jakichkolwiek innych dowodów dotyczących zakwestionowanych transakcji, za zasadne należy uznać wnioski organów podatkowych, iż faktury te miały jedynie stworzyć pozory rzetelności transakcji, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych

i faktycznego obrotu. Faktury, będące przedmiotem sporu w niniejszej sprawie zostały uznane za dokumentujące nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze także

w postępowaniu prowadzonym w przedmiocie podatku od towarów i usług w ww. decyzjach, których poglądy jak wynika z treści wyroku tut. Sądu w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 599/22 podzielił Sąd oddalając skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 9 września 2020 r. Z decyzji, tych wynika zaś, iż uznano, że faktury te zostały wystawione w warunkach art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zauważyć jednocześnie należy, iż oceną rzetelności wystawionych przez skarżącą na rzecz [...] faktur VAT, zajmował się także Naczelny Sąd Administracyjny

w sprawie sygn. akt I FSK 1980/21, wskazując w uzasadnieniu wydanego w tej sprawie w dniu 27 maja 2022 r. wyroku, iż faktury wystawione przez skarżącą dla [...] są fakturami fikcyjnymi, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wyrokiem, o którym mowa, NSA uchylił wyrok sądu pierwszej instancji wydany

w sprawie o sygn. akt VIII SA/Wa 794/20 w sprawie ze skargi skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 9 września 2020 r.

w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II i IV kwartał 2015 r. i za I, II, III i IV kwartał 2016 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za III kwartał

2015 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 4 listopada 2022 r. w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 599/22, o którym była mowa wyżej, oddalił skargę.

Jednocześnie w sytuacji uznania, iż faktura [...] z dna [...] grudnia 2015 r. wystawiona dla [...] dokumentująca sprzedaż 2 szt. rowerów [...] dokumentowała nierzeczywiste zdarzenie gospodarcze, rowery objęte remanentem na 31 grudnia 2014 r. nie mogły być przedmiotem transakcji z tą firmą. Wynika z tego, iż rowery objęte spisem z natury na [...] grudnia 2014 r. zostały sprzedane na przestrzeni 2015 r. Trafnie zatem przyjmując kwotę sprzedaży z ww. faktury (14.600,00 zł), w myśl art. 14 ust. 1 updof, organy podatkowe uznały, iż skarżąca w grudniu 2015 r. zaniżyła przychody z działalności gospodarczej z tytułu sprzedaży 2 szt. rowerów [...]

o kwotę 14.600,00 zł.

W świetle powyższych ustaleń nie ulega wątpliwości prawidłowość wyprowadzonych przez organy podatkowe w niniejszej sprawie wniosków, iż skarżąca ww. fakturami udokumentowała nierzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Z tych też względów brak jest podstaw do podzielenia wątpliwości wyrażonych w skardze co do zasadności przyjęcia nierzetelności transakcji skarżącej z [...], a towarzysząca tym zarzutom argumentacja stanowi jedynie polemikę z prawidłowymi ustaleniami organów podatkowych w tym zakresie.

Zdaniem Sądu nie budzą także wątpliwości ustalenia organów podatkowych

o zaniżeniu przez skarżącą przychodu z tytułu sprzedaży usług transportowych w 2015 r., przyjętego w łącznej kwocie 161.187,72 zł. Porównanie faktur sprzedaży

i dokumentów przewozowych CMR z trasami poszczególnych ciągników zarejestrowanych w systemie ViaTOLL wykazało wielokrotne przejazdy pojazdów wykorzystywanych przez skarżącą w działalności gospodarczej na powtarzających się trasach. Ustalono przy tym, że w 2015 r. pojazdy [...], [...], [...], [...], [...] wykonały 75 kursów, które nie znalazły odzwierciedlenia w fakturach wystawionych i zaewidencjonowanych w dokumentacji podatkowej, co odpowiada ponad 35 tys. km. Wykazy tras w ujęciu tabelarycznym zawarto w protokole kontroli nr 11981 na strona 37 – 41 (karty 719 – 721 tom II akt podatkowych). Zauważyć należy, iż w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej (karta 895 – 896 tom II akt podatkowych) pełnomocnik skarżącej nie kwestionuje powyższych ustaleń, a zastrzeżenia dotyczą innych kwestii, to jest błędnego przyjęcia, że usługi wykonane przez skarżącą na rzecz [...] mają charakter pozorny i nie odzwierciedlają dokonanych transakcji oraz wadliwych ustaleń dotyczących przyjęcia stawki za przejechany kilometr odnośnie okresu styczeń – wrzesień 2016 r. W protokole, o którym mowa, jak wyżej wskazano zostały przytoczone ustalenia co do numerów rejestracyjnych pojazdów i tras pokonanych przez te pojazdy, które nie zostały zafakturowane przez skarżącą. Na stronie 41 protokołu kontroli wskazano, także przyjętą do ustalenia kwoty 161.187,72 zł stawkę za 1 km usługi transportowej wynoszącą 4,52 zł. Na stronach 30 – 31 protokołu kontroli przedstawiono także sposób obliczenia ww. stawki, który został powtórzony w decyzji organu I instancji i zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji organu odwoławczego. Wówczas zasadność i sposób ustalenia niezaewidencjonowanego przychodu, o którym mowa nie budził wątpliwości strony. W zarzutach skargi jest on oceniany jako niezrozumiały, naruszający art. 23 § 5 Op i prowadzący do zawyżenia stawki. Tymczasem sposób obliczenia przyjętej stawki 4,52 zł za 1 kilometr usługi transportowej został szczegółowo wyjaśniony, tak w protokole kontroli, jak i szczególnie w decyzji organu I instancji. Z ustaleń tych wynika, iż koszty 1 km usług transportowych świadczonych przez skarżącą wyniosły w 2015 r. 4,11 zł. Ustalenia tego dokonano w oparciu o koszty ponoszone przez skarżącą przy realizacji zleceń transportowych w rachunku średnio miesięcznym na podstawie dowodów źródłowych z wyłączeniem pojazdów wynajmowanych w 2015 r. Po doliczeniu do tej kwoty minimalnej marży w wysokości 10 % uzyskano kwotę 4,52 zł, przyjętą do obliczeń. Tak obliczona kwota jest porównywalna ze średnimi stawkami stosowanymi w dwóch innych podmiotach (4,47 zł/km, 5,08 zł/km). Brak jest zatem podstaw do podzielenia zarzuty skargi, że organy podatkowe w sposób bezpodstawny zawyżyły koszt 1 km świadczonych przez skarżącą usług. Zgodnie z art. 23 § 5 Op określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Biorąc pod uwagę dokonanie obliczeń w oparciu o wykazywane przez skarżącą koszty usług transportowych, przy zastosowaniu najniższej marży stanowi o przyjęciu najkorzystniejszego sposobu obliczeń dla strony i kształtującego wysokość podstawy opodatkowania w sposób najbliższy rzeczywistej.

Jak już była o tym mowa, mimo wywiązania się organu odwoławczego

z obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z uwzględnieniem wyroku tut. Sądu w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 690/20, strona nie złożyła żadnych dodatkowych wyjaśnień i wezwanie organu odwoławczego pozostawiła bez odpowiedzi, zarzucając organom podatkowym brak ustalenia okoliczności niezbędnych dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Wbrew twierdzeniom skargi, w okolicznościach niniejszej sprawy organy podatkowe nie naruszyły art. 121 § 1 Op, art. 180 § 1 Op, art. 181 Op, art. 187 § 1 Op, art. 210 § 4 Op oraz art. 23 § 5 Op. Umożliwiły bowiem skarżącej zapoznanie się w pełni

i wypowiedzenie co do dowodów zgromadzonych w sprawie i dokonały oceny wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, czego wyrazem jest uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Argumentacja skargi prawidłowości tych ustaleń nie podważa, nie daje też podstaw do stwierdzenia braku kompletności przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego.

Nie są zatem zasadne zarzuty naruszenia art. 14 ust. 1 updof, który został

w sprawie, w świetle dokonanych ustaleń, zastosowany prawidłowo. Wskazywany

w skardze art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174) nie stanowił podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, nie mógł zatem zostać naruszony.

Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą decyzji.

Z tych względów, Sąd rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, zgodnie z art. 119 pkt 2 ppsa, na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę, orzekając jak w wyroku.