Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1875/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 3 par 2, art.145
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 116, art.118 par 1, art. 122, art.180, art.187, art.188, art.210 par 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1875/12 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 czerwca 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2013 r., sprawy ze skarg D.M., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 9 października 2012 r. Nr [...], oraz, z dnia 18 października 2012 r. Nr [...],[...], w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2005r. oraz za styczeń i luty 2006r. I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 2.271 zł (dwa tysiące dwieście siedemdziesiąt jeden złotych).


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 28 maja 2010 r. o numerach od [...] do [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił spółce z o.o. "I" w S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług;

- za grudzień 2005 r. w wysokości 750.431,00 zł

- za styczeń 2006 r. w wysokości 1.596.929,00 zł

- za luty 2006 r. w wysokości 1.099.849,00 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 0,00 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia 30 grudnia 2011 r. o numerach od nr [...], [...] i [...]wydanymi na podstawie art. 47 § 1, art. 51 § 1, art. 53, art. 107, art. 108, art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) orzekł o odpowiedzialności D.M. jako byłego prezesa zarządu w/w spółki za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. oraz styczeń i luty 2006 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi.

W uzasadnieniach wyjaśniono, że "I" spółka z o.o. nie uregulowała zobowiązań podatkowych wynikających z wyżej wymienionych decyzji, a postępowanie egzekucyjne wobec spółki zostało umorzone. Organ pierwszej instancji przypomniał, że w związku z wystąpieniem zaległości podatkowych, celem przeprowadzenia z majątku spółki postępowania egzekucyjnego, wystawione zostały tytuły wykonawcze z dnia 10 stycznia 2011 r. Ich odpisy wysłano za pośrednictwem poczty dłużnikowi na adres; ul. P. , przy czym nieodebrana korespondencja została zwrócona do nadawcy z adnotacją: "Firma zlikwidowana". Za datę wszczęcia postępowania egzekucyjnego uznano dzień 6 kwietnia 2011 r., w którym doręczono do Kredyt Banku SA ul. K. zawiadomienie z dnia 28 marca 2011 r. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem.

Organ wskazał dalej, że w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonywano szereg czynności mających na celu wyegzekwowanie wyżej wymienionych należności. Według notatki służbowej spisanej w dniu 4 lutego 2011 r. przez poborcę skarbowego pod adresem spółki znajduje się zabudowany budynkiem biurowym ogrodzony, zamknięty na kłódkę plac. Budynek biurowy wygląda na opuszczony, a na posesji brak śladów wskazujących na wykonywanie działalności gospodarczej. Informacja ta została kilkakrotnie potwierdzona przez poborców skarbowych.

W dniu 10 marca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przekazał informację, że już w toku postępowania upadłościowego prowadzonego przez syndyka w okresie od 4 kwietnia 2008 r. do 21 września 2010 r. nie ustalono składników majątkowych spółki, z których możliwe byłoby prowadzenie skutecznej egzekucji oraz, że brak jest informacji na temat osób reprezentujących spółkę i aktualnych danych siedziby spółki. Z przekazanych dokumentów wynikało, że głównym składnikiem majątku spółki były należności od "I" sp. z o.o. w W., ul. I.. Wobec tego w dniu 23 marca 2011 r. przesłano zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności do tej właśnie firmy, jednakże korespondencja wróciła z adnotacją "awizowano lokal zamknięty".

W odpowiedzi na wysłane do banków zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika będącego bankiem, Bank Polska Kasa Opieki S.A. i Invest Bank S.A. poinformowały, iż realizacja przedmiotowego zajęcia jest niemożliwa, z uwagi na to, że obecnie nie prowadzą już dla spółki rachunku bankowego. Z kolei Kredyt Bank S.A. wyjaśnił, że rachunek na rzecz "I"sp. z o.o. został zablokowany i brak jest na nim środków oraz nadto wskazał, że wystąpił zbieg egzekucji z uwagi na zajęcie rachunku przez Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz Komornika Sądowego w O. Organ pierwszej instancji ustalił ponadto, że spółka nie posiada majątku nieruchomego, jest natomiast właścicielem pięciu pojazdów (samochodów ciężarowych i przyczepy lekkiej), jednakże w toku postępowania egzekucyjnego nie udało się ustalić miejsca, gdzie znajdują się wyżej wymienione pojazdy,

W tych okolicznościach postanowieniem z dnia 29 czerwca 2011 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku zobowiązanego "I" spółka z o.o., gdyż egzekucja w całości okazała się bezskuteczna.

Odwołując się do treści art. 116 Ordynacji podatkowej, organ wskazał również, że D.M. nie wskazał żadnego mienia pozwalającego na zaspokojenie zaległości podatkowych.

Ustalono także na podstawie dokumentów rejestracyjnych spółki, że uchwałą nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników z dnia 22 grudnia 2004 r. powołano D.M. na stanowisko prezesa zarządu, a odwołany został z tej funkcji z dniem 21 kwietnia 2006 r.

W ocenie organu pierwszej instancji D.M. nie spełnił również warunku zwolnienia się z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki poprzez wykazanie, że wniosek o ogłoszenie upadłości tej spółki został zgłoszony w terminie dwóch tygodni od zaprzestania płacenia przez nią długów (wymagalnych zobowiązań pieniężnych) lub w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonywała, tudzież wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy.

Zdaniem organu obraz spółki, jej kondycję finansową i majątkową oraz ewentualną wypłacalność należy ocenić z uwzględnieniem wydanych w dniu 28 maja 2010 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji określających podatek od towarów i usług za styczeń 2005 r. oraz za miesiące od maja 2005 r. do maja 2007 r. Decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określają zobowiązanie podatkowe, czyli stwierdzają istnienie obowiązku wynikającego z mocy prawa, natomiast terminy płatności tych zobowiązań przypadają również na okres pełnienia przez D. M. funkcji prezesa zarządu.

Jak podliczono, łączna kwota zaległości podatkowych za okresy rozliczeniowe od stycznia 2005 r. do maja 2007 r. wyniosła 53.745.715,00 zł i taką kwotę zobowiązania podatkowego należy brać pod uwagę oceniając sytuację spółki w tamtym okresie i ewentualną powinność zgłoszenia wniosku o upadłość.

Odnosząc wskazane kwoty zaległości podatkowej wynikającej z decyzji wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do kwot zysku i kwot aktywów wykazanych w sprawozdaniach finansowych stwierdzono, że przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania naprawczego powstały zanim D.M. został powołany na stanowisko prezesa zarządu spółki i trwały w okresie pełnienia przez niego tej funkcji.

Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów, gdyż powołane przez niego okoliczności, które są przedmiotem wnioskowanych dowodów, nie uwzględniają wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji, a zatem nie mogłyby obalić postawionej tezy.

W odwołaniach od tych decyzji pełnomocnik D.M. zarzucił organowi naruszenie:

1) przepisów postępowania, a to:

- art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej przez niedopuszczenie przez organ pierwszej instancji wnioskowanych przez niego dowodów – w ocenie pełnomocnika organ pierwszej instancji nie miał podstaw do tego, aby uznać, że wskazani świadkowie - potwierdzić mogą jedynie sytuację spółki bez zobowiązań określonych w decyzjach wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W warunkach oddalenia wniosków dowodowych strony nieuprawnione i przedwczesne jest zresztą również twierdzenie o niewykazaniu przezeń przesłanek uwalniających członka zarządu spółki od odpowiedzialności. O braku aktualizacji obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości świadczyć miały bowiem właśnie wypowiedzi owych świadków oraz biegłego ds. upadłości,

- art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie – jak podniesiono niedopuszczalne jest, aby organ pierwszej instancji, podczas zbierania materiału dowodowego, nie uwzględnił dostępnych mu zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach przez spółkę wydawanych średnio co miesiąc w okresie, w którym D.M. pełnił funkcję prezesa zarządu spółki. Zaświadczenia te potwierdzały, że we wskazanym okresie spółka nie posiadała zaległości podatkowych. Ponadto w okresie, kiedy był on prezesem zarządu spółki przeprowadzane były przez organ podatkowy kontrole oraz czynności sprawdzające, które nie wykazały nieprawidłowości w zakresie rozliczeń podatkowych spółki,

- art. 121 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych m.in. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów w postępowaniu – w odczuciu strony postępowanie prowadzone było w pośpiechu w celu uniknięcia groźby przedawnienia, co manifestowane było przede wszystkim brakiem zainteresowania w wypowiedziach strony w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego;

2) prawa materialnego, a to:

- art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie - poczynione we własnym zakresie przez organy podatkowe ustalenia co do niewypłacalności spółki nie są bowiem wystarczające. Zwrócono uwagę, że zgodnie z poglądem prezentowanym w doktrynie i orzecznictwie brak winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o upadłość spółki jest przesłanką, którą trudno udowodnić z uwagi na profesjonalny miernik staranności przykładany do działań członków zarządu. Tymczasem zgodnie z opinią biegłego rewidenta z dnia 16 stycznia 2011 r., z ksiąg handlowych i bilansów spółki nie wynikała przesłanka niewypłacalności spółki. W takich okolicznościach odwołujący się nie mógł posiadać odpowiedniej wiedzy pomimo zachowania należytej staranności, a więc pomimo bieżącego kontrolowania stanu finansowego spółki. Jak wyjaśniono brak jest podstaw by sugerować, aby odwołujący się w trakcie pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki był świadomy bezprawnego firmanctwa, w którym uczestniczyła spółka;

- art. 118 § 1 w związku z art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie – zdaniem pełnomocnika w warunkach niniejszej sprawy jako datę wydania decyzji nie można traktować owej wskazanej w nagłówku kwestionowanego rozstrzygnięcia, a więc 30 grudnia 2011r., lecz miast tego zasadne jest wiązanie skutków prawnych z przyjęciem decyzji do dalszego przesłania przez uprawnioną osobę do placówki pocztowej, czyli zgodnie z datą wskazaną na stemplu pocztowym dopiero 2 stycznia 2012 r.

W konsekwencji tych zarzutów zażądano uchylenia zakwestionowanych decyzji i umorzenia postępowania w sprawie.

Decyzjami z dnia 18 października 2012 r. o numerach; [...], [...] i [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniach wskazano w pierwszym rzędzie, że wbrew twierdzeniom odwołań w świetle przepisu art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej przedawnienie powiązane jest z wydaniem, a nie z wyekspediowaniem czy doręczeniem decyzji osobie trzeciej przed upływem 5-letniego terminu. Wyekspediowanie decyzji w ogóle nie zostało unormowane w tym przepisie i nie ma znaczenia dla obliczenia terminu upoważniającego organ do wydania decyzji zgodnie z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Wydanie decyzji to zaś jej sporządzenie, podpisanie i opatrzenie datą - taki wniosek wypływa z art. 210 § 1 pkt 2 i 8 Ordynacji podatkowej. Organ zwrócił uwagę, że rozbieżność w poglądach w tej kwestii rozstrzygnęła uchwała NSA z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07.

Ponadto, organ odwoławczy stwierdził, że za właściwy termin zgłoszenia wniosku o upadłość spółki należy uznać nawet termin wcześniejszy niż wskazany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w swoich decyzjach, tj. marzec 2005 r. Pierwsza bowiem zaległość spółki - ujawniona i udokumentowana w aktach sprawy to zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. z terminem płatności - 25 luty 2005 r., która wyniosła 710.786,00 zł. Tymczasem spółka złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika w Sądzie Rejonowym dopiero w dniu 29 stycznia 2008 r.

Odpowiadając na zarzuty naruszenia zasad prowadzenia postępowania dowodowego wyjaśniono, że wnioskowane przez stronę dowody nie wniosłyby do sprawy więcej niż dokumenty znajdujące się już w aktach sprawy. Ponadto, organ odwoławczy potwierdził, że wszystkie wnioskowane do przeprowadzenia w tym zakresie dowody nie uwzględniały zobowiązań podatkowych, które zostały ujawnione w trakcie przeprowadzonej w spółce przez Urząd Kontroli Skarbowej kontroli i określonych przez ten organ zobowiązań podatkowych spółki decyzjami z dnia 28 maja 2010 r. Wnioskowane przez stronę dowody mogłyby jedynie potwierdzać niezgodny ze stanem faktycznym obraz sytuacji finansowej spółki, nie mają więc znaczenia dla prowadzonego postępowania.

Organ drugiej instancji podkreślił, że odnosi się to również do zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach wystawianych przecież na podstawie dokumentów jakie składane były przez spółkę. Fakt czy były to dokumenty odzwierciedlające faktyczne transakcje czy nie, potwierdzić mogła dopiero późniejsza kontrola.

Odwołując się do orzecznictwa sądowego organ przypomniał, że wina członka zarządu spółki prawa handlowego powinna być oceniania według kryteriów prawa handlowego, czyli według miary podwyższonej staranności oczekiwanej od osoby pełniącej funkcję organu osoby prawnej prowadzącej działalność gospodarczą, miary tej staranności uwzględniającej pewne (podwyższone) ryzyko gospodarcze związane z prowadzeniem tej działalności. Wprawdzie właściwe zobowiązania spółki zostały ujawnione przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej podczas przeprowadzonej kontroli, jednak nie znaczy to, że wcześniej ich nie było, bowiem powstały w momencie wystawiania przez spółkę zakwestionowanych faktur VAT. D.M. jako prezes spółki podpisywał dokumenty finansowe i czuwał nad jej działalnością.

Organ podniósł również, że jakkolwiek świadczenie określone w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. ma co prawda charakter sankcyjny, jednak bezsprzecznie należy uznać, że jest podatkiem.

Dodatkowo wyjaśniono, że na sprawę odpowiedzialności strony jako osoby trzeciej za zaległości spółki z tytułu zobowiązania w podatku od towarów i usług nie ma wpływu instytucja firmanctwa jaka niewątpliwie zaistniała i została wykazana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzjach z dnia 28 maja 2010 r. Odpowiedzialność firmanta wynika z art. 113 Ordynacji podatkowej, jednak nie ma ona znaczenia w niniejszej sprawie w związku z tym, iż zobowiązanie podatkowe, za które organ pierwszej instancji przeniósł na podatnika jako osobę trzecią odpowiedzialność, dotyczy nieuregulowanych zobowiązań podatkowych spółki z tytułu wystawienia faktur VAT, a nie nieuregulowanego zobowiązania podatkowego firmowanego.

Organ podkreślił, że obejmując stanowisko w zarządzie spółki zgodnie z profesjonalnym charakterem pełnionej funkcji, nałożoną odpowiedzialnością, a także dbałością o zarządzany podmiot i swój interes strona powinna była niezwłocznie zapoznać się i przeanalizować kompletną dokumentację spółki i jej stan finansowy, a także zawierane transakcje i wystawiane w związku z tym faktury. Jako osoba kierująca spółką D. M. powinien wiedzieć czy odzwierciedlają one rzeczywiste obroty, czy też fikcyjne.

W ocenie organu w sytuacji gdy w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca posłużył się terminem elastycznym, stwierdzić należy, że przy ustalaniu, czy zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło we właściwym czasie w rozumieniu tego przepisu nie należy mechanicznie przenosić terminu wskazanego w art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, ale w warunkach konkretnej sprawy oceniać, czy przesłanka ta została spełniona, biorąc pod uwagę zarówno samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość, jak i to, że z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 Ordynacji podatkowej wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki.

W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik D.M. zarzucił organowi naruszenie:

- art. 118 § 1 w związku z art. 210 § 1 Ordynacja podatkowa przez jego niezastosowanie i w konsekwencji orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki z o.o. w sytuacji, gdy od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat, podczas gdy decyzję o odpowiedzialności skarżącego wydano po tym terminie tj. w dniu 2 stycznia 2012 r. Pełnomocnik ponownie powołał się na wątpliwości w zakresie faktycznej daty wydania decyzji organu pierwszej instancji, przypominając, że akt administracyjny czerpie moc sprawczą związania jego adresata dopiero od chwili wyekspediowania poza ramy administracji, sama zaś data jaką opatrzono rozstrzygnięcia ma w tym względzie drugorzędne znaczenie. W warunkach tej sprawy akt wszedł natomiast do obrotu prawnego dopiero w dniu 2 stycznia 2012 r., a w dniu 30 grudnia 2011 r. nie posiadał jeszcze wszystkich elementów, od których zależy jego skuteczność. Zwrócono również uwagę, że organ powołując się na uchwałę NSA z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. akt l FPS 5/07, pomija jej bardzo istotne konsekwencje, które najdobitniej zostały uwypuklone w glosie aprobującej autorstwa Michała Ciecierskiego, a sprowadzają się do konkluzji, że w postępowaniu podatkowym (przed organem drugiej instancji) możliwe jest prowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia, daty faktycznego wydania decyzji szczególnie wtedy, gdy ma to mżenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy,

- art. 180 i 188 w zw. z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów, co w konsekwencji doprowadziło do niekompletnego i niedokładnego zebrania materiału dowodowego i rozpatrzenia sprawy z pominięciem dowodów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia. Pełnomocnik podkreślił, że w sprawie nie uwzględniono żadnych wniosków dowodowych skarżącego. Co więcej, okoliczności egzoneracyjne nie były w ogóle przedmiotem postępowania dowodowego. Organ wprawdzie prowadził postępowanie dowodowe, lecz jego przedmiotem było wyłącznie wykazanie okoliczności pozytywnych dla wydania zaskarżonej decyzji, skutkujących odpowiedzialnością strony.

- art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżący ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki z o.o. w sytuacji, gdy nie można mu przypisać winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie. W ocenie pełnomocnika organ w sposób niezrozumiały nadał największe znaczenie w sprawie tym okolicznościom, które w ogóle nie były kwestionowane przez stronę postępowania, jak choćby faktowi pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki. Jednocześnie pominięto w zupełności wątpliwości jakie były podnoszone przez skarżącego w odwołaniach od rozstrzygnięć pierwszoinstancyjnych. Zdaniem pełnomocnika absurdalne są wywody organu w zakresie prób wykazywania, iż określenie terminu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenia upadłości, powinno nastąpić w oderwaniu od regulacji Prawa upadłościowego i naprawczego. Dodatkowo organ miał w zupełności nie uwzględnić w swych rozważaniach argumentacji strony zmierzającej do wykazania spełnienia przesłanki egzoneracyjnej poprzez wykazanie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego we właściwym czasie.

- art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez ich zastosowanie w sytuacji gdy nie zostały spełnione przesłanki warunkujące odpowiedzialność osoby trzeciej, a więc w sytuacji gdy brak "zaległości podatkowej". Pełnomocnik podniósł, że organ w ogóle nie uwzględnił, że należności przewidziane w przepisie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług maja charakter sankcyjno-prewencyjny. O odpowiedzialności za zobowiązanie z tego tytułu może być mowa tylko w przypadku wiedzy i świadomości bezprawności danego czynu. Nieuzasadnione jest zatem bezrefleksyjne przyjęcie przez organ, że świadczenie, o którym mowa w art. 108 w/w ustawy stanowi podatek. Niemniej jednak nawet w oderwaniu od tych okoliczności całościowa ocena materiału dowodowego nie pozwala na stwierdzenie, że członek zarządu nie przewidywał i nie miał obiektywnej możliwości przewidzenia możliwości stwierdzenia stanu niewypłacalności spółki, a tym samym nie można przypisać mu winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. W ocenie pełnomocnika organ wywodzi z obowiązku dochowania najwyższej staranności przez członka zarządu konsekwencje prawne, które pozostają niespójne i nielogiczne. Podkreślono również, że w świetle niekwestionowanych przez organy okoliczności faktycznych, skarżący w trakcie pełnienia swojej funkcji dokonywał stałej i systematycznej oceny zawieranych transakcji oraz wystawionych dokumentów księgowych. Co nie mniej istotne, a uszło uwadze organu odwoławczego, prowadzone w tym okresie kontrole przez organy podatkowe również nie wykazywały żadnych nieprawidłowości w prowadzonej działalności.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawach wniósł o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowił sprawy o sygn. akt I SA/Kr 1875/12, I SA/Kr 1876/12, I SA/Kr 1877/12 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 1875/12.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa.

Żądanie skargi może być więc uwzględnione w razie stwierdzenia przez sąd, że rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź z naruszeniem prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy). Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy).

Sądowej kontroli zostały poddane decyzje Dyrektora Izby Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności na skarżącego jako byłego prezesa zarządu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. oraz za styczeń i luty 2006 r.

Z uwagi na przedmiot zaskarżonych decyzji w pierwszej kolejności wskazać należy na ustawowe przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczona odpowiedzialnością.

Kwestia ta uregulowana została w przepisie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (§ 2).

Zgodnie z brzmieniem zacytowanego przepisu przesłankami odpowiedzialności są:

1) powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki,

2) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub w części,

3) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe oraz niewykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku,

4) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki.

Podkreślić przy tym należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, że o ile udowodnienie okoliczności pełnienia przez określoną osobę obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego (które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową) oraz okoliczności bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce ciąży na organie podatkowym prowadzącym postępowanie w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności, o tyle ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności egzoneracyjnej spoczywa na członku zarządu (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03, wyrok WSA w Lublinie z dnia 27 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 753/08).

W toku postępowania prowadzącego do wydania zaskarżonych decyzji jak również w skargach skarżący nie kwestionował ustaleń organów podatkowych, co do zaistnienia pozytywnych przesłanek do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako byłego prezesa zarządu spółki z o.o. "I" za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług.

Z ustaleń faktycznych poczynionych w sprawach wynika, że w czasie kiedy skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki nie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości bądź wszczęto postępowanie układowe. Wniosek o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację spółki został zgłoszony w dniu 28 stycznia 2008 r. Po ogłoszeniu upadłości ostatecznie postanowieniem z dnia 21 września 2010 r. Sąd Rejonowy w K. umorzył postępowanie upadłościowe wobec spółki. Z wnioskiem takim wystąpił syndyk z uwagi na fakt, że majątek spółki nie wystarczył na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego.

W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo wskazały, że tylko złożony we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości spółki stanowi przesłankę zwolnienia członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

Sąd podziela pogląd wyrażony uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09 co do sposobu rozumienia "właściwego czasu" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Zgodnie z art. 21 ust. 1 – Prawa upadłościowego i naprawczego dłużnik (a więc reprezentujący go członek zarządu) jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Z kolei zgodnie z art. 10 i art. 11 powołanej ustawy upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art.10), przy czym dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art.11 ust.1). Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art.11 ust. 2).

Zdaniem Sądu, kierującego się identyczną argumentacją zawartą w omawianej uchwale, czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin dwóch tygodni na złożenie przez zarząd dłużnika wniosku o ogłoszenie upadłości liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując ww. terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli.

Wniosek z dnia 28 stycznia 2008 r. o ogłoszenie upadłości był niewątpliwie wnioskiem spóźnionym. Zatem istota sporu w niniejszych sprawach sprowadzała się do ustalenia, czy organy podatkowe zasadnie przyjęły, że skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wniosku wszczynającego postępowanie układowe w czasie gdy był prezesem zarządu spółki nastąpiło bez jego winy. Należy przy tym dodać, że skarżący nie wskazał także takiego mienia spółki, które umożliwiałoby zaspokojenie chociażby części zaległości podatkowych.

W zakresie tej spornej kwestii skarżący zakwestionował zarówno prawidłowość postępowania wyjaśniającego, poprzedzającego wydanie zaskarżonych decyzji, jak i prawidłowość zastosowania przepisów prawa materialnego do stanu faktycznego, ustalonego przez organy podatkowe.

Na wstępie rozważań odnośnie zarzutów naruszenia prawa procesowego wskazać należy, że art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej nakazuje jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Materiał dowodowy podlega ocenie zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego, wskazań wiedzy i logicznego rozumowania, zaś organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej). Organ ma następnie obowiązek zawarcia w uzasadnieniu faktycznym decyzji w szczególności wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, co wynika z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej).

Należy zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, że co do zasady, ciężar wykazania przesłanek egzoneracyjnych, które uniemożliwiają zgodnie z art. 116 § 1 obciążenie osoby trzeciej solidarną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki spoczywa na tej osobie trzeciej. Należy się zgodzić również z tym, że taki rozkład ciężaru dowodu nie stoi w kolizji z obowiązkiem prowadzenia postępowania wyjaśniającego w tym zakresie przez same organy podatkowe. Zobligowane one są do przeprowadzania postępowania, poszukiwania, przeprowadzania i oceny dowodów z własnej inicjatywy.

Nie można jednak uznać za prawidłową sytuację, w której organ podatkowy, prowadząc postępowanie dowodowe z własnej inicjatywy, niejako "za stronę", odbiera jednocześnie tej stronie możliwość wnioskowania o przeprowadzenie innych dowodów i uznaje sprawę za dostatecznie wyjaśnioną. Z treści powołanych wyżej art. 180 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej wynika, że zasadą winno być dopuszczanie dowodów, zawnioskowanych przez stronę. Z powyższych przepisów wynika, że odmówić dopuszczenia dowodu można wówczas, gdy:

- nie mógłby on przyczynić się do wyjaśnienia sprawy,

- dotyczyłby okoliczności dla sprawy nieistotnych;

- przeprowadzenie dowodu byłoby sprzeczne z prawem;

- okoliczności objęte tezą dowodową są wystarczająco stwierdzone innym dowodem.

Można zatem odmówić dopuszczenia dowodu, zawnioskowanego przez stronę, gdy jego przeprowadzenie nie byłoby możliwe bądź byłoby znacznie utrudnione (w ten sposób nie mógłby on przyczyniać się do wyjaśnienia sprawy), nie dotyczyłby on okoliczności, mających wpływ na zastosowanie przepisów prawa materialnego, przeprowadzenie dowodu wiązałoby się z naruszeniem przepisów prawa bądź też byłoby zbędne z uwagi na fakt, że daną okoliczność potwierdza zebrany dotychczas materiał dowodowy. Należy jednocześnie podkreślić, że art. 188 in fine Ordynacji podatkowej rozumieć trzeba w taki sposób, że dotychczas przeprowadzone dowody wykazują prawdziwość tezy dowodowej wnioskodawcy. Jeżeli jednak z dotychczasowych dowodów wynika w ocenie organu coś innego, niż wykazać chce strona, wówczas organ ma obowiązek dopuścić żądany dowód. Strona postępowania musi mieć bowiem prawo do kwestionowania zebranego materiału dowodowego, zaś jednym ze środków, które ma do dyspozycji, jest właśnie wnioskowanie o przeprowadzenie dowodów przeciwnych. W orzecznictwie podnosi się słusznie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1074/10 oraz z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1344/11), że zawarte w art. 188 Ordynacji podatkowej sformułowanie "chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej powinien być przeprowadzony.

Skarżący zgłaszając wnioski dowodowe podjął próbę wykazania, że będąc prezesem zarządu, nie zaniedbał swoich obowiązków i nie uchybił regułom staranności prowadząc sprawy spółki, a więc po jego stronie nie było winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość spółki. Organy z góry przesądziły, że wnioskowane dowody nic istotnego w tej kwestii nie wniosłyby do sprawy

W ocenie Sądu nie można oceniać wartości dowodu w takich kategoriach, że chociaż dotyczy on sprawy (świadek może mieć określone wiadomości o sprawie, dokument-opinia dotyczy kwestii w sprawie istotnych), to nic nowego do niej by nie wniósł. Takie przekonanie organ podatkowy wyrobić może sobie dopiero wówczas, kiedy dowód dopuści i przeprowadzi.

W niniejszej sprawie organy podatkowe uznały, że zebrany przez nie, w ramach własnej inicjatywy, materiał dowodowy wystarcza dla rozstrzygnięcia o okolicznościach, wyłączających odpowiedzialność osób trzecich zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie odmówiły przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego, pomimo że nie istniały ku temu żadne przyczyny, wynikające z art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej.

Bezzasadna odmowa dopuszczenia tych dowodów ma znaczenie o tyle istotne, że organy podatkowe nie wyjaśniły w istocie wszystkich kwestii, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia o przesłankach odpowiedzialności osoby trzeciej, czym naruszyły art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Przede wszystkim organy podatkowe nie skonfrontowały argumentów skarżącego, ewentualnie wzmocnionej wnioskowanymi dowodami, co do sytuacji spółki z ustaleniami faktycznymi, dotyczącymi funkcjonowania tej spółki opisanymi w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 maja 2010 r. w szczególności stwierdzonego i wykazanego w tych rozstrzygnięciach firmanctwa. W tym zakresie organy podatkowe nie przeprowadziły żadnego postępowania dowodowego w celu wykazania, że skarżący pełniąc funkcję prezesa zarządu wiedział o ujmowaniu w deklaracjach podatkowych VAT-7 w nieprawidłowej wysokości sumy podatku należnego, wystawianiu faktur nieodzwierciedlających faktycznych transakcji oraz o firmowaniu działalności J.K., co w oczywisty sposób rzutowało na realną sytuację finansową spółki i musiało wygenerować zobowiązania podatkowe, które zostały skonkretyzowane w późniejszych decyzjach wymiarowych wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług. Na ten aspekt sprawy organ odwoławczy zwrócił uwagę dopiero na etapie postępowania sądowego w piśmie procesowym z dnia 16 stycznia 2013 r.

W tym kontekście należy uznać za zasadny również zarzut naruszenia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Przypomnieć zatem jeszcze raz wypada, że w każdym wypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest także zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu, oraz w przypadku zaległości wymienionych w art. 52 Ordynacji podatkowej - powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej).

Sąd w składzie, rozpoznającym niniejsze sprawy podziela przy tym również pogląd wyrażony w powołanej wcześniej uchwale, że w przypadku wskazywania przesłanek dotyczących odpowiedzialności lub braku winy, członek zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu finansów kierowanej przez siebie spółki, jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a sposób jej funkcjonowania, charakter zawieranych transakcji, powinien pozyskać także wiedzę o kontrahentach z którymi spółka "robi" interesy. jej a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów. W ocenie Sądu, członek zarządu podejmując się pełnienia tej funkcji, zobowiązany jest posiadać wiedzę i umiejętności pozwalające mu na zarządzanie spółką w ten sposób, aby nie doprowadzać do naruszenia obowiązków wynikających m.in. z przepisów podatkowych, a w konsekwencji do zadłużenia i niewypłacalności spółki. Przy tym badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego istnienie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego nawet, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), to kierowana przez skarżącego spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadniało wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa. Niewątpliwie więc racje mają organy podatkowe, że badanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzjach wymiarowych a nie w deklaracjach podatkowych wykazujących inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało.

Uwzględnienie wysokości zobowiązania podatkowego wynikającego z wydanych później decyzji nie wyłącza jednak badania, czy sytuacja w jakiej znajdowała się spółka oraz sposób jej funkcjonowania pod zarządem skarżącego (stwierdzone w decyzjach z dnia 28 maja 2010 r. firmanctwo) były znana skarżącemu i w związku z tym mógł on przewidywać wystąpienie obciążeń podatkowych, którym spółka nie będzie w stanie sprostać z uwagi na stan jej aktywów. Z jednej bowiem strony członek zarządu zobowiązany jest zdawać sobie sprawę z terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych (5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku – art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej) i możliwości weryfikacji w tym czasie deklarowanych kwot ze skutkiem powodującym powstanie zaległości, z drugiej, organ powinien zbadać na ile rozmiar zaległości wynikający z późniejszych decyzji mieścił się w granicach ryzyka podatkowego związanego z możliwymi błędami w deklarowanych pierwotnie zobowiązaniach podatkowych. Na rozmiar zaległości podatkowych mogą bowiem mieć wpływ błędy w wykładni prawa, błędy rachunkowe lub też nierzetelne, niezgodne z rzeczywistością określanie kwot wpływających na wielkość deklarowanych zobowiązań podatkowych (np. "puste faktury", fikcyjne transakcje itp.).

W ocenie Sądu organy przede wszystkim przyjęły a priori założenie, że zobowiązania podatkowe określone w decyzjach wymiarowych wydanych dnia 28 maja 2010 r. miały wpływ na sytuację finansową spółki istniejącą faktycznie w czasie zajmowania przez skarżącego stanowiska prezesa i znaną mu wówczas. W konsekwencji w ogóle nie zostało przeprowadzone postępowanie dowodowe w celu ustalenia, czy skarżącemu znane były lub co najmniej powinny być znane okoliczności opisane w w/w decyzjach Z akt postępowania wynika, że spółka praktycznie do grudnia 2007 r. na bieżąco regulowała swoje zobowiązania podatkowe w wysokości ówcześnie deklarowanej. W ocenie Sądu, organy ustalając kiedy upływał termin na zgłoszenie wniosków o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) powinny brać pod uwagę wysokość zobowiązań podatkowych, określonych w decyzjach, nawet jeśli zostały one wydane w okresie kiedy członek zarządu nie pełnił już swojej funkcji. Niemniej jednak organy powinny wykazać, że członek zarządu wiedział lub powinien wiedzieć, że spółkę obciążą wierzytelności podatkowe tego typu i w takich rozmiarach.

Trzeba też zwrócić uwagę, że ustalenia organów dokonane w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec spółki nie budzą wątpliwości, co do faktycznego firmowania przez spółkę indywidualnej działalności J.K. Organy powinny więc w postępowaniu o przeniesieniu odpowiedzialności wyjaśnić, na ile rzeczywista rola spółki w firmowaniu działalności J.K. była znana skarżącemu w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu i czy ewentualnie mógł się spodziewać niekorzystnych dla spółki skutków podatkowych w sytuacji przeprowadzenia w spółce kontroli przez organy podatkowe. Podobnie, organy nie zbadały, na ile skarżący jako prezes zarządu zdawał sobie sprawę lub powinien zdawać sobie sprawę z charakteru działalności spółki, skoro doszło do jej opodatkowania na zasadzie art. 108 §1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Powyższe naruszenia przepisów prawa materialnego miały wpływ na wynik sprawy. Stwierdzenie takich uchybień według Sądu czyni zasadnym uchylenie zaskarżonych decyzji.

W rozpoznawanych sprawach podstawą prawną decyzji podatkowych wydanych wobec spółki był art.108 § 1 ustawy o podatku od towarów i usług, posiadający wprawdzie charakter sankcyjny, niemniej jednak dotyczący wymiaru podatku nakładanego na podatnika, a nie osobę trzecią. Trzeba też wskazać, że przepis ten kreuje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług (por. wyrok WSA z dnia 8 września 2011r., sygn. akt I SA/Ol 465/11). Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 25 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 852/10, gdzie WSA stwierdził, że świadczenie o jakim mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi podatek,, albowiem zawiera wszystkie konstytutywne cechy podatku o jakim mowa w art. 6 Ordynacji podatkowej. Podatkowy charakter tego świadczenia wynika również z przepisów prawa wspólnotowego oraz orzecznictwa ETS. Konsekwencją tego jest możliwość przeniesienie odpowiedzialności za zaległość podatkową powstałą w związku z nieuiszczeniem w terminie podatku od towarów i usług wykazanego w fakturze na osoby trzecie w oparciu o art. 107 § 1, art. 108 § 1 i art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Za bezzasadne uznać należy także zarzuty dotyczące utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji, chociaż została ona wydana po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa. W ocenie Sądu, decyzje o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki wydane zostały w dniu 30 grudnia 2011r., zatem nie doszło do naruszenia art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej.

Podkreślić należy, że na gruncie Ordynacji podatkowej zarówno w przepisach procesowych, jak i materialnoprawnych, ustawodawca odróżnia pojęcia "wydania decyzji" oraz "doręczenia decyzji", co oznacza, że pojęcia te nie są tożsame i pełnią różne funkcje. Przez "wydanie decyzji" rozumieć należy, iż w dniu tym sporządzona została decyzja, a zatem wyrażony został akt woli organu podatkowego w indywidualnej sprawie podatkowej. Z chwilą podpisania decyzji mamy do czynienia z wydaniem decyzji w sensie procesowym. Oznacza to, że decyzja istnieje, natomiast dzień jej wydania jest miarodajny dla oceny jej podstawy prawnej i faktycznej (por. np. wyrok z dnia 5 lutego 2002 r., sygn. akt I SA 2459/00). Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 2 października 2002 r., sygn. akt III RN 149/01, OSNP 2003/16/371 w sposób jednoznaczny wskazał, że datą wydania przez organ podatkowy decyzji jest data jej podpisania przez osobę upoważnioną do jej wydania, przy czym w razie wątpliwości jest to data umieszczona w decyzji. Data wydania decyzji (postanowienia) stanowi istotny element w sprawowaniu orzecznictwa, gdyż pozwala ustalić w jakim stanie prawnym i faktycznym zapadło rozstrzygnięcie w sprawie (H. Dzwonkowski, Komentarz do art. 212 ustawy Ordynacja podatkowa [w:] O Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC 2003, wyd. III).

Wątpliwości związane z kwestią rozumienia pojęcia "wydanie decyzji" były również przedmiotem rozważań składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07 przyjął, że dokonując interpretacji określenia "wydanie decyzji" należy kierować się wykładnią literalną. W ocenie NSA, jeśli wziąć pod uwagę literalne znaczenie określenia "wydanie decyzji", wynikające w szczególności z przepisów art. 210 § 1 pkt 2 i art. 212 Ordynacji podatkowej, należy uznać, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu, zawierającego te elementy, o których mowa w art. 210 powołanej ustawy. Wyrazem zaś sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania, co potwierdza brzmienie art. 212 Ordynacji podatkowej (por. także wyrok WSA z dnia 12 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 465/10).

W kontekście powyższych uwag, nie można podzielić stanowiska skarżącego, że zaskarżone decyzje zostały wydane w dniu 2 stycznia 2012 r. tj. w dacie wyekspediowania tych decyzji.

Ponownie rozpatrując sprawy, organy podatkowe powinny zbadać, czy w okresie w którym skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki znane były lub powinny być znane okoliczności mające wpływ na późniejsze wydanie decyzji określających zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług, skutkujące koniecznością złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wniosku o wszczęcie postępowania układowego, co jest istotne dla zweryfikowania twierdzeń skarżącego o braku jego winy w niezgłoszeniu przedmiotowego wniosku.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w/w ustawy.