Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2792/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 18-19a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 132 ust. 1 lit. b
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2014 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

P.S.A. z siedzibą w W. ("Skarżąca", "Spółka", "Bank", "Wnioskodawca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług w zakresie uznania zaprezentowanej we wniosku usługi pozostawania w gotowości za świadczenie kompleksowe oraz zastosowania właściwej stawki dla zaprezentowanej usługi pozostawania w gotowości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W ramach Skarżącej do dnia 30 czerwca 2011r. działał Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "P." (dalej: "NZOZ") z siedzibą w W., na terenie I." w W. (dalej: "instytut"). W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2011r., Nr 112, poz. 654, dalej "Ustawa o działalności leczniczej") na mocy art. 205 NZOZ stał się ex lege przedsiębiorstwem podmiotu leczniczego. W skład tego przedsiębiorstwa wchodzą dwie komórki organizacyjne: medyczne laboratorium diagnostyczne i bank krwi pępowinowej (dalej: "Bank"). Przedmiotem działalności Skarżącej jest wykonywanie usług z zakresu opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu przywracaniu i poprawie zdrowia. Pierwotnie usługi świadczone przez Spółkę obejmowały między innymi pobranie, preparatykę i testowanie (badanie) krwi pępowinowej oraz zamrażanie i przechowywanie komórek macierzystych (dalej: "Czynności wstępne i bankowanie"). Pobieranie krwi pępowinowej dokonywane było przez wykwalifikowany personel medyczny, zgodnie ze standardem opracowanym przez Radę Naukowo-Medyczną. tj. działające przy Skarżącej ciało złożone z naukowców i lekarzy specjalistów z dziedziny m.in.: ginekologii, neurologii, transfuzjologii i transplantologii, które pełni funkcję wspierającą i nadzorującą działalność Skarżącej oraz odpowiada za tworzenie, kontrolowanie procedur pobierania, preparatyki i kriokonserwacji krwi pępowinowej, zgodnie ze światowymi normami (dalej: ,,Rada'"). W związku z dynamicznym rozwojem rynku usług medycznych i coraz większą konkurencją na nim panującą, obecnie Spółka planuje zmienić model biznesowy działania oraz rozszerzyć ofertę. W rezultacie Spółka zamierza świadczyć innowacyjną, kompleksową usługę pozostawania w gotowości do świadczenia usług medycznych (dalej: "Usługa pozostawania w gotowości"), obejmującą szereg czynności, w tym Czynności wstępne i bankowanie.

Powyższa usługa będzie świadczona w dwóch modelach:

a) na postawie całkowicie nowych umów podpisanych przez Skarżącą z nowymi klientami - rodzicami uprawnionymi do sprawowania władzy rodzicielskiej nad dzieckiem (dalej: "Pacjent");

b) na podstawie zmodyfikowanych, w drodze aneksów, umów obejmujących dotychczas tylko usługi Czynności wstępne i bankowanie z dotychczasowymi klientami - rodzicami uprawnionymi do sprawowania władzy rodzicielskiej nad Pacjentami (dalej łącznie określane jako: "Umowa").

1. Usługa pozostawania w gotowości - założenia ogólne

Usługa pozostawania w gotowości będzie usługą złożoną z szeregu poszczególnych świadczeń nakierowanych na świadczenie wysoko wyspecjalizowanych usług o charakterze profilaktycznym i terapeutycznym z zastosowaniem przechowywanych w Banku komórek macierzystych.

W szczególności, w ramach Usługi pozostawania w gotowości oferowane byłyby usługi mające na celu:

- profilaktykę (usługa pobrania i przechowania komórek, diagnostyka nakierowana na badanie przechowywanych komórek, Pacjenta i ew. rodziców pod kątem konieczności lub możliwości wykorzystania komórek macierzystych Pacjenta lub ew. jego rodzeństwa przechowywanych w Banku):

- terapeutykę (a więc działania obejmujące zachowanie, ratowanie przywracanie i poprawę zdrowia) - w przypadku zachorowania dziecka na określone, poważne choroby.

Wszystkie ww. działania będą miały na celu profilaktykę oraz w razie potrzeby - terapeutyczne wykorzystanie komórek macierzystych Pacjenta lub ew. jego rodzeństwu.

Kompleksowa Usługa pozostawania w gotowości może być wykonywana w ramach następujących etapów :

1.1. Czynności wstępne i bankowanie,

1.2. Procedury diagnostyczne - będą obejmować przeprowadzenie badań diagnostycznych/konsultacji w celu rozpoznania ewentualnej choroby lub zagrożenia wystąpienia choroby.

1.3. Procedury przeprowadzane po rozpoznaniu choroby wymagającej wykorzystania przechowywanych komórek macierzystych - w wypadku wykrycia choroby, wykonane zostaną czynności zmierzające do uzyskania bądź spreparowania pobranego w pierwszym etapie materiału biologicznego w celu wykorzystania go w terapii leczniczej (wykonania przeszczepienia).

1.4. Procedury przeprowadzane bezpośrednio przed wykorzystaniem komórek macierzystych - bezpośrednio przed zabiegiem wykonane zostaną czynności zmierzające do przygotowania materiału biologicznego do wykonania przeszczepienia.

1.5. Uczestnictwo w leczeniu (do setnego dnia po transplantacji) - związane z udziałem lekarza Banku w dniu zabiegu podania preparatu komórek macierzystych Pacjentowi lub podczas procedury będą miały na celu podniesienia prawdopodobieństwa przeżycia wolnego od jakichkolwiek niekorzystnych zdarzeń.

1.6. Monitorowanie stanu zdrowia Pacjenta (do setnego dnia po transplantacji) po wykonanym zabiegu przeszczepienia komórek macierzystych wykonane zostaną czynności obejmujące monitorowanie stanu zdrowia pacjenta.

W dalszej części wniosku Skarżąca szczegółowo opisała ww. poszczególne czynności.

Ponadto wskazała, iż ww. usługi będą oferowano do setnego dnia po transplantacji. Wystąpienie określonych skutków po przeszczepie jest okolicznością niepewną (hipotetyczną), w związku z czym ze Strony Spółki konieczne będzie utrzymywanie stosownego zaplecza personalno-technicznego, które pozwoli na wykonanie tych czynności w razie zaistnienia potrzeby. Odpłatność za Usługę pozostawania w gotowości będzie określona jako ryczałtowa opłata, wnoszona cyklicznie. Osoba, która wykupi Usługę pozostawania w gotowości będzie zobowiązana do cyklicznego wpłacania wynagrodzenia za świadczenie ciągłej, kompleksowej Usługi pozostawania w gotowości. Wysokość tej opłaty będzie skalkulowana na podstawie świadczeń, jakie mogą przysługiwać pacjentowi w ramach Usługi pozostawania w gotowości (w tym opłaty za Czynności wstępne i kulkowanie). Nie będzie jednak możliwości oddzielenia płatności za poszczególne czynności. Umowa będzie przewidywała jedną płatność za cały pakiet usług, bez wyodrębnienia wartości poszczególnych świadczeń. Płatność za Usługę pozostawania w gotowości będzie również niezależna od faktycznego skorzystania z przysługujących świadczeń. Możliwa jest sytuacja, w której Pacjent nigdy nie zachoruje, w związku z czym nie będzie mógł on skorzystać z całego szeregu świadczeń, w szczególności tych opisanych w punktach 1.1.3 do 1.1.5, a jednak Spółka będzie zobowiązana do utrzymywania określonego zaplecza osobowo-technicznego. które umożliwi przeprowadzenie odpowiednich czynności leczniczych i terapeutycznych. Podkreślenia wymaga fakt, że główną usługa jaką nabywa klient od Spółki jest właśnie pozostawanie w gotowości do świadczenia usług medyczny ch opisanych powyżej. Nawet jeżeli nie dojdzie do wykonania samej usługi, to Klient będzie zobowiązany do uiszczenia zryczałtowanej opłaty za całość Usługi pozostawania w gotowości.

W związku z powyższym zadała pytania:

1. Czy opisana w stanie faktycznym Usługa pozostawania w gotowości stanowi kompleksową ( złożoną) usługę, która powinna być traktowana jednorodnie dla celów podatku VAT?

2. Czy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18-19a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177. poz. 1054 z późn zm., dalej "Ustawa o VAT") ww. kompleksowa Usługa pozostawania w gotowości korzystać będzie w całości ze zwolnienia z podatku VAT?

3. Jeśli odpowiedź na pytanie 1 jest negatywna, to czy poszczególne świadczenia będą korzystały ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18-19a Ustawy o VAT?

Ad. 1 Zdaniem Skarżącej Usługa pozostawania w gotowości stanowi usługę kompleksową (złożoną) składającą się z szeregu świadczeń, wśród których można wyróżnić świadczenie główne — pozostawanie w gotowości do przeprowadzenia leczenia z użyciem komórek macierzystych. W ocenie Skarżącej pozostałe świadczenia mają charakter pomocniczy i służą bardziej skutecznemu wykonywaniu czynności głównej z punktu widzenia przeciętnego odbiorcy ekonomicznie bardziej uzasadnione jest nabycie całej Usługi pozostawania w gotowości niż poszczególnych świadczeń wchodzących w jej skład. Mając na uwadze wypracowane w orzecznictwie TSUE rozumienie pojęcia świadczenia złożonego, wskazała, że powinno być ono traktowane pod względem podatkowym jednolicie, tak jak świadczenie główne. W przedstawionym stanie faktycznym będzie to pozostawanie w gotowości do przeprowadzenia leczenia z użyciem komórek macierzystych.

Ad. 2 Według Skarżącej kompleksowa Usługa pozostawania w gotowości będzie korzystać w całości ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT. Skarżąca wskazała, że wykonywane przez nią czynności w ramach Usługi pozostawania w gotowości mają charakter działalności leczniczej (zastosowanie znajdzie art. 3 ust. 1 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 10 Ustawy o działalności leczniczej). Tym samym wypełnia zakres podmiotowy ww zwolnienia. Zwróciła uwagę, iż na gruncie interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2011r., znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. przyznał, że Skarżąca spełnia wymagania podmiotowe dla skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym po 1 lipca 2011 r.). Skarżąca wskazując na stanowiska organów podatkowych w interpretacjach indywidualnych w zakresie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, stwierdziła przez analogię, że skoro przeprowadzenie terapii z użyciem komórek macierzystych jest czynnością o charakterze leczniczym podlegającą zwolnieniu z VAT, to pozostawanie w gotowości do świadczenia takich usług również powinno podlegać zwolnieniu z VAT. Zdaniem Skarżącej z uwagi na wykładnię literalną oraz przedstawione interpretacje indywidualne należy uznać, iż pojęcie "opieki medycznej" przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 18 lub 19 Ustawy o VAT obejmuje świadczenia medyczne wykonywane w celu ochrony, w tym zachowania lub przywrócenia zdrowia osób. Innymi słowy pojęcie to obejmuje zarówno leczenie, jak i profilaktykę. W ocenie Skarżącej ustawodawca ustalając zakres przedmiotowy zwolnienia posłużył się słowem "służy", opowiadając się za zwolnieniem z VAT także usług niestanowiących jako takie profilaktyki ale jedynie służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Według Skarżącej wnioskując a contrario, jeżeli ustawodawca chciałby zwolnić tylko czynności medyczne polegające na profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, zastosowałby inne sformułowanie ww. przepisu. Skarżąca dokonując wykładni literalnej stwierdziła, iż przesłanką zwolnienia z VAT jest cel, a nie faktyczne wykonanie (skutek), które posiada charakter terapeutyczny czy profilaktyczny. W konsekwencji, dla możliwości zastosowania zwolnienia z VAT w stosunku do pakietu medycznego czy Usługi pozostawania w gotowości nie ma znaczenia czy wykonana usługa rzeczywiście doprowadziła do zachowania, ratowania, przywrócenia i poprawy zdrowia. Skarżąca przywołując szereg interpretacji indywidualnych Organów podatkowych podniosła, iż organy podatkowe wyrażały opinię, że same usługi pozostawania w gotowości do świadczenia usług zdrowotnych będą miały charakter usług w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, korzystających, ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Zwróciła uwagę, że wspólnym mianownikiem przywołanych przez nią interpretacji indywidualnych jest fakt, że podmioty, które je uzyskały pozostawały w gotowości do świadczenia usług np. ratowniczych. Dodatkowo, w odniesieniu do przywołanych interpretacji indywidualnych wskazała, że nie w każdym przypadku będzie musiało dojść lub doszło do wykonywania konkretnych czynności ratowniczych przez ekipę ratowników pozostającą w gotowości do udzielenia pomocy czy wręcz nie mogło dojść do wykonania konkretnej czynności (np. wyjazd zespołu ratownictwa medycznego na skutek nieuzasadnionego wezwania). Zdaniem Skarżącej analogicznie w przypadku usług wykonywanych przez Spółkę, będzie ona podejmowała czynności mające na celu zabezpieczenie zdrowia Pacjenta i bez względu na to czy faktycznie dojdzie do wykonania czynności medycznych w konkretnym przypadku Spółce powinno przysługiwać prawo do stosowania zwolnienia z VAT jako. że działania podejmowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu (np. zapobiegania chorobom czy wypadkom), to działania o celu profilaktycznym. Skarżąca podkreśliła, iż usługi, co do których Spółka pozostaje w gotowości (do przeprowadzenia terapii z użyciem komórek macierzystych w razie pojawienia się choroby) mają charakter usługi służącej ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Prowadzenie czynności o charakterze medycznym, zmierzających do usunięcia stanu chorobowego bez wątpienia ma na celu ratowanie, przywracanie czy poprawę zdrowia. W przypadku Spółki, będzie ona pozostawała w gotowości do przeprowadzenia terapii z użyciem komórek macierzystych w celu usunięcia choroby. Zaznaczyła, iż zwolnienie tego typu usług z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. Skarżąca wskazując na stanowiska organów podatkowych i sądów administracyjnych stwierdziła, że skoro przeprowadzenie terapii z użyciem komórek macierzystych jest czynnością o charakterze leczniczym podlegającą zwolnieniu z VAT, to pozostawanie w gotowości do świadczenia takich usług również powinno podlegać zwolnieniu z VAT. Zdaniem Skarżącej, skoro świadczenie główne w ramach Usługi pozostawania w gotowości podlegać będzie zwolnieniu z VAT to również świadczenia pomocnicze, wchodzące w skład usługi złożonej takiemu zwolnieniu powinny podlegać z uwagi na to, że dzieli ona los podatkowy świadczenia głównego.

Ad. 3 Skarżąca wskazała, iż w razie udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 (tj. zajęcia przez organ stanowiska, iż opisana w stanie faktycznym Usługa pozostawania w gotowości nie stanowi kompleksowej (złożonej) usługi, która powinna być traktowana jednorodnie dla celów podatku VAT). Zdaniem Skarżącej poszczególne czynności wchodzące w skład Usługi pozostawania w gotowości korzystać będą ze zwolnienia z VAT określonego w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18-19a ustawy o VAT.

W ocenie Skarżącej czynności wstępne i bankowanie polegające na pobieraniu, preparatyce i przechowywaniu krwi pępowinowej powinny korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 18 ustawy o VAT jako usługi z zakresu opieki medycznej, służące profilaktyce zdrowia wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze z uwagi na ich cel - komórki są przechowywane właśnie po to by w przyszłości przeprowadzić zabieg leczniczy. Zaznaczyła, iż jej stanowisko znajduje poparcie w stanowiskach sądów adminstracyjnych.

W odniesieniu do Procedur diagnostycznych Skarżąca wskazała, iż w ramach Usługi pozostawania w gotowości Pacjent będzie uprawniony do korzystania z cyklicznych badań diagnostycznych zmierzających do wykrycia potencjalnej choroby. Bezpośrednim celem tych czynności będzie rozpoznanie stanu chorobowego. W związku tym, przeprowadzanie takich badań będzie korzystało ze zwolnienia z podatku VAT jako czynności usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce medycznej wykonywanej w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Zaznaczyła, iż badania zdrowia Pacjenta są czynnością z zakresu profilaktyki zdrowia, a ich podstawowym celem jest diagnoza chorób lub zaburzeń zdrowia (innymi słowy świadczeniu przyświeca cel terapeutyczny) w związku z czym spełniają one przesłankę przedmiotową zwolnienia określonego m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Według Skarżącej usługa pozostawania w gotowości do przeprowadzenia procedur przeprowadzanych po rozpoznaniu choroby wymagającej wykorzystania przechowywanych komórek macierzystych w szczególności, w przypadku wykrycia w wyniku czynności z poprzedniego etapu lub pojawienia się choroby będzie zwolniona z VAT jako czynność ściśle związana z usługami z zakresu opieki medycznej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. W razie uznania, że powołany przepis nie znajdzie zastosowania, w opinii Spółki zwolnienie będzie przysługiwało na podstawie pkt 19 jako, że usługi te będą wykonywane przez osoby wykonujące zawód lekarza bądź zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 Ustawy o działalności leczniczej. Skarżąca podniosła, iż może także zdarzyć się, że czynności o których mowa powyżej będą wykonywane nie przez Spółkę lub zatrudnione przez nią bezpośrednio osoby wykonujące zawód lekarza bądź zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 Ustawy o działalności leczniczej, jednak na zlecenie Spółki czynności te będą wykonywane przez osoby wykonujące zawód lekarza bądź zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 Ustawy o działalności leczniczej. W takiej sytuacji zastosowanie znajdzie pkt 19a.

Zdaniem Skarżącej usługa polegająca na pozostaniu w gotowości do przeprowadzenia czynności w postaci procedur przeprowadzanych bezpośrednio przed wykorzystaniem komórek macierzystych będzie zwolniona z VAT jako czynność ściśle związana z usługami z zakresu opieki medycznej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. W razie uznania, że powołany przepis nie znajdzie zastosowania powołała się na argumentację dotyczącą procedur przeprowadzanych po rozpoznaniu choroby wymagającej wykorzystania przechowywanych komórek macierzystych. Zaznaczyła, iż usługa polegająca na pozostawaniu w gotowości obejmuje dostęp do działań zmierzających do przygotowania materiału biologicznego do wykonania przeszczepu - bezpośrednio przed zabiegiem mającym na celu wykorzystanie komórek macierzystych (tj. przeszczepem komórek macierzystych). Spółka może przeprowadzić szereg czynności mających na celu przygotowanie przechowywanego materiału biologicznego (komórek macierzystych) do przeprowadzenia terapii leczniczej z ich użyciem. W ocenie Skarżącej czynności te będą podlegały zwolnieniu z VAT jako czynności z zakresu opieki medycznej służące zachowaniu, ratowaniu i przywracaniu zdrowia Pacjenta. Czynności te będą wykonywane przed przeprowadzeniem przeszczepu komórek macierzystych i ich celem jest przygotowanie materiału biologicznego do jego przeprowadzenia. Będą one polegały na przeprowadzeniu szeregu specjalistycznych czynności wymagających wiedzy specjalnej. Wobec tego będą one wykonywane przez wysoko wykwalifikowany personel medyczny. Zaznaczyła, iż czynności te nierozerwalnie związane są z samym przeszczepem, gdyż ich przeprowadzenie w oderwaniu od niego byłoby bezcelowe.

W odniesieniu do usługi polegającej na pozostaniu w gotowości do monitorowania stanu zdrowia pacjenta stwierdziła, iż będzie zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT. Skarżąca wskazała, iż pozostanie także w gotowości do monitorowania stanu zdrowia Pacjenta po wykonanym zabiegu przeszczepu komórek macierzystych.

W szczególności w razie przeprowadzenia przeszczepu komórek macierzystych Spółka może nabywać we własnym imieniu, lecz na rzecz Pacjenta, usługi polegające na monitorowaniu jego stanu zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że czynności takie mają charakter czynności w zakresie opieki zdrowotnej. Polegają one na sprawowaniu pieczy nad stanem zdrowia pacjenta, który przeszedł zabieg. Czynności takie mają za zadanie monitorowaniu prawidłowości przeprowadzonego leczenia i w razie konieczności na podjęciu stosownych kroków. Takie czynności, zdaniem Spółki odpowiadają potocznemu rozumieniu słowa opieka medyczna. Zaznaczyła, iż czynności te będą wykonywane przez wykwalifikowany personel medyczny na rzecz Pacjenta.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2013 r. uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe w zakresie uznania zaprezentowanej we wniosku usługi pozostawania w gotowości za świadczenie kompleksowe oraz za nieprawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia z VAT zaprezentowanej usługi pozostawania w gotowości. W uzasadnieniu Organ zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, iż usługa pozostawania w gotowości stanowi usługę kompleksową (złożoną) składającą się z szeregu świadczeń, wśród których można wyróżnić świadczenie główne - pozostawanie w gotowości do przeprowadzenia leczenia z. użyciem komórek macierzystych. Pozostałe świadczenia będące częściami składowymi usługi pozostawania w gotowości mają charakter pomocniczy i służą bardziej skutecznemu wykonywaniu czynności głównej nakierowanej na profilaktykę, utrzymanie, bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia pacjenta. W konsekwencji zdaniem Organu kompleksowa usługa pozostawania w gotowości winna być traktowana jednorodnie dla celów podatku VAT.

Organ w odniesieniu do zastosowania zwolnienia z VAT zaprezentowanej usługi pozostawania w gotowości podniósł, iż Orzecznictwo TSUE wskazuje, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem od towarów i usług objęta jest każda usługa św iadczona odpłatnie przez podatnika. Zauważył, iż z orzecznictwa TSUE wynika, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż. postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz. w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych (wyrok C-307/01). Organ zaznaczył, iż określony w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zakres zwolnienia (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia) odpowiada, co do zasady, używanym przez Trybunał określeniom ,,postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz. w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych". Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika ponadto, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w; celach profilaktycznych (wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger. C-212/01, pkt 40).

Organ wskazując na wyroki wyrok TSUE z 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/0!; wyrok TSUE z 10 września 2002 r. w sprawie Ambulanter Pfegedienst Kűgler GmbH, C-141/00) stwierdził, iż jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Minister Finansów wyjasnił, iż Ustawodawca krajowy w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT w sposób wyraźny zatem określił, że zwolnienie od podatku nie przysługuje każdej usłudze w zakresie opieki medycznej, ale tylko takiej, która realizowana jest w ściśle wskazanym celu, a mianowicie opiece służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Stwierdził, iż w ten sposób dorobek Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej znajduje swoje odzwierciedlenie w tej normie prawnej. Ponadto Organ powołał wyroki TSUE w sprawach C-262/08 CopyGene i C-86/09 Future Health Technologies Ltd.

Organ stwierdził, iż Skarżąca z tytułu świadczenia kompleksowej usługi pozostawania w gotowości nie będzie mógł korzystać ze zwolnienia z podatku VAT przewidzianego w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 3 8-19a ustawy o VAT. Zaznaczył, iż w dyspozycji przepisów tych wynika, że zwolnienie z. podatku VAT jest możliwe w sytuacji świadczenia usług z zakresu opieki medycznej, które służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Podniósł, iż w świetle przywołanych wyroków TSUE opieka medyczna służąca profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia to "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych". W opinii Organu podatkowego usługa pozostawania w gotowości, w skład której wchodzą poszczególne elementy takie jak Czynności wstępne i bankowanie. procedury diagnostyczne, procedury przeprowadzane po rozpoznaniu choroby wymagającej wykorzystania przechowywanych komórek macierzystych, procedury przeprowadzane bezpośrednio przed wykorzystaniem komórek macierzystych, monitorowanie stanu zdrowia Pacjenta nie mieszczą się w kategorii usług opieki medycznej ani usług ściśle z nimi związanych, bowiem cechą charakterystyczną usługi świadczonej przez Skarżącą jest hipoteczny charakter jej realizacji uzależniony od woli konkretnego pacjenta oraz zaistnienie określonych stanów chorobowych w przyszłości. Organ nie zgodził się z twierdzeniem, że cel danej usługi a nie skutek wpływa na zastosowanie właściwej stawki podatku VAT, bowiem przedmiotowe zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 18-19a ustawy o VAT dotyczy rzeczywistej opieki medycznej skierowanej do indywidualnego pacjenta, która została zaplanowana, rozpoczęta bądź też jest planowana w najbliżej przyszłości oraz czynności z nimi związanych. W ocenie Organu sama gotowość do przeprowadzenia czynności, o których mowa we wniosku nie jest wystarczająca, aby taką usługę zakwalifikować jako usługę z zakresu opieki medycznej służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W sytuacji, gdy Spółka zamierza świadczyć usługę pozostawania w gotowości wyłącznie potencjalnie, a konkretna terapia nie jest przeprowadzona, rozpoczęta, bądź też planowana w odniesieniu do konkretnego pacjenta, usługa ta (jak również czynności, które się na nią składają) nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT. ponieważ usługa ta w momencie świadczenia nie będzie służyć bezpośrednio leczeniu odbiorców, nie będzie służyć również profilaktyce (nie będzie zapobiegać bowiem chorobie), nie będzie służyć zachowaniu zdrowia (nie będzie dążyć do utrzymania aktualnego stanu zdrowia), ani nie będzie służyć również ratowaniu zdrowia, jego przywracaniu czy poprawie. Zdaniem Organu w sytuacji, gdy nabywca usługi polegającej na pozostawaniu w gotowości nie skorzysta z rzeczywistych usług medycznych mających na celu profilaktykę, diagnostykę, opiekę czy ratowanie zdrowia nie można stwierdzić, że Spółka wyświadczyła na jego rzecz usługę z zakresu opieki medycznej. Organ na potwierdzenie swojego stanowiska przywołał orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podsumowując Organ stwierdził że kompleksowa usługa pozostawania w gotowości z. uwagi na nie wypełnienie wszystkich przesłanek przewidzianych w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18-19a ustawy o VAT nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. W konsekwencji uznał, iż właściwą stawką dla świadczonej usługi pozostawania w gotowości będzie stawka podstawowa podatku VAT w wysokości 23%. Organ odnosząc się do wskazanych przez Spółkę we wniosku, interpretacji indywidualnych wskazał, że interpretacje te zostały wydane w odmiennych od niniejszego stanach faktycznych. Ponadto Organ uznał za bezprzedmiotową odpowiedź na trzecie z zadanych pytań, wskazując, iż Skarżąca oczekiwała odpowiedzi na to pytanie w sytuacji udzielenia odpowiedzi negatywnej na pierwsze pytanie.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Skarżąca pismem z dnia 8 października 2013 r. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację indywidualną w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2 wnosząc o jej o uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie

art. 43 ust. 1 pkt 18 w związku z art. 43 ust. 17 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2011 r. poprzez błędną wykładnię pojęcia: "usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze ";

- art. 43 ust. 1 pkt i 8 w związku z art. 43 ust. 17 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2011 r. poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie tj. uznanie, że kompleksowe usługi pozostawania w gotowości do świadczenia usług medycznych (dalej: "Usługa pozostawania w gotowości") nie podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług,

- art. 132 ust. 1 lit. b. i art. 134 Dyrektywy 2006/1 i 2/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L 347, s. 1 z późn. zm., dalej: "Dyrektywa 112") poprzez ich błędną wykładnię, która w konsekwencji doprowadziła do ich niewłaściwego zastosowania w niniejszej sprawie;

- art. 120 i 121 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie zasady legalizmu oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- art. 14c § 3 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieodniesienie się do całokształtu argumentacji uzasadniającej prawo Spółki do stosowania zwolnienia z VAT w odniesieniu do kompleksowej usługi pozostawania w gotowości do świadczenia usług medycznych na płaszczyźnie przedmiotowej i w efekcie przygotowanie niezupełnego uzasadnienia prawnego interpretacji indywidualnej;

- art. 14c § 1 w związku z art. 14a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieodniesienie się do powołanych w interpretacji stanowisk wyrażonych w innych interpretacjach indywidualnych i w efekcie niejednolite stosowanie przepisów podatkowych;

W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, iż w przypadku Usług pozostawania w gotowości nie jest zasadne odwoływanie się tylko i wyłączenie do istniejących już rozstrzygnięć judykatury w ww. zakresie, ponieważ Usługi pozostawania w gotowości stanowią inny rodzaj usług niż usługi pobierania, preparatyki i przechowywania krwi pępowinowej. Zdaniem Skarżącej wykładnia literalna art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT będzie korzystać każda usługa z zakresu opieki medycznej, która służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W opinii Spółki poprzez sformułowanie służenia "profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia" ustawodawca zdecydował o zwolnieniu nie tylko usług o charakterze terapeutycznym, ale także usług nieposiadających tego charakteru a służących profilaktyce. Potwierdza to także praktyka stosowania tych przepisów wyrażona przez Ministra Finansów w innych przypadkach. Zatem usługa wykonywana przez podmiot leczniczy może korzystać ze zwolnienia także wtedy, gdy usługa ta ma wyłącznie cel profilaktyczny. Skarżąca powołując się na pismo Ministerstwa Zdrowia z dnia 10 września 2013 r. wskazała, iż przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy należy mieć na uwadze, że w skład tej kompleksowej usługi wchodzą między innymi usługi bankowania krwi pępowinowej, co ma wpływ na profilaktyczny charakter całej Usługi pozostawania w gotowości. Zdaniem Skarżącej z uwagi na powyższe, wszystkie rodzaje czynności wykonywanych w ramach ww. Usługi pozostawania w gotowości mają charakter profilaktyczny (w tym usługi pobierania i bankowania komórek macierzystych). Zaznaczyła, iż z uwagi na wykładnię literalną oraz przedstawione przez Skarżącą interpretacje indywidualne należy uznać, iż pojęcie "opieki medycznej" przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT obejmuje świadczenia medyczne wykonywane w celu ochrony, w tym zachowania lub przywrócenia zdrowia osób. Innymi słowy pojęcie to obejmuje zarówno leczenie, jak i profilaktykę. W opinii Spółki Organ dokonał niewłaściwej wykładni zwolnienia oraz wadliwej subsumpcji stanu faktycznego. Skarżąca zarzuciła, iż Organ bezpodstawnie zawęził zakres zwolnienia przedmiotowego z art. 43 ust 1 pkt 18 ustawy o VAT. W ocenie Skarżącej Organ pominął fakt, że profilaktyczny charakter usługi, również stanowi przesłankę zwolnienia i obejmuje również czynności podejmowane w celu ochrony zdrowia i życia człowieka. Zostało to w pełni potwierdzone m.in. w interpretacjach o znakach IPPP1-443-203/11-4/JL, ILPP2/443-178/11-4/AK, ILPP1/443-117/11-2/BD, IBPP4/443-1217/1 l/AZ oraz w interpretacji IBPP4/443-569/11/MN. Zdaniem Spółki świadczone przez nią usługi służą właśnie celom profilaktycznym i jako takie powinny podlegać zwolnieniu z VAT gdyż posiadają charakter leczniczy. Według Skarżącej Organ przyjął wadliwe założenia, jako przesłanki zastosowania przepisów prawa materialnego w postaci przyjęcia hipotetycznego charakteru realizacji usługi świadczonej przez Wnioskodawcę i uzależnienia od woli konkretnego pacjenta oraz zaistnienie określonych stanów chorobowych w przyszłości, co pozostaje ona w sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego jak i celowości przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. W ocenie Skarżącej niezrozumienie istoty opisanej w stanie faktycznym Usługi oraz niedostateczna analiza profilaktycznego charakteru Usługi pozostawania w gotowości spowodowały nieprawidłowe zastosowanie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT a co za tym idzie wydanie błędnej Interpretacji. Zarzuciła, iż Organ błędnie próbuje uzależnić pojęcie usług z zakresu opieki medycznej od częstotliwości ich wykonywania, co nie znajduje uzasadnienia nie tylko w przepisach, ale również w judykaturze. Według Skarżącej mała lub duża częstotliwość ich wykonywania nie ma wpływu ani na profilaktyczny charakter samej usługi pozostawania w gotowości, ani tym bardziej na stosowanie zwolnienia z VAT. Skarżąca podniosła, iż argument Organu o jedynie hipotetycznym wykorzystaniu bankowanej krwi pępowinowej w przyszłej terapii całkowicie ignoruje specyfikę przedmiotowej Usługi pozostawania w gotowości. Niewykonywanie jednej bądź kilku czynności wchodzącej w skład Usługi pozostawania w gotowości nie oznacza, że cała Usługa pozostawania w gotowości pozbawiona jest charakteru profilaktycznego. Skarżąca podkreśliła, iż w skład Usługi pozostawania w gotowości wchodzi wiązka świadczeń medycznych, które mogą być wykonywane z różną częstotliwością. Niezależnie od tego łącznie są one nakierowane na sprawowanie profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pacjentem. Skarżąca dokonała ponadto porównania usług pozostawania w gotowości do innych usług o charakterze profilaktycznym uznawanych przez Ministra Finansów za korzystające ze zwolnienia z VAT tj. szczepień ochronnych oraz usług medycznych polegających na zabezpieczaniu imprez masowych. Zaznaczyła, iż organy podatkowe wyrażały opinię, że same usługi pozostawania w gotowości do świadczenia usług zdrowotnych będą miały charakter usług w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, korzystających ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. W tym zakresie w oceni Skarżącej usługi te podobne są do Usługi pozostawania w gotowości. Skarżąca zaznaczyła, iż za jej stanowiskiem przemawia także praktyka organów podatkowych. Zdaniem Skarżącej wykładnia zwolnienia dla usług medycznych określonego w art. 43 ust 1 pkt 18 w związku z art. 43 ust. 17 ustawy o VAT zaprezentowana przez Organ w Interpretacji jest nieprawidłowa. Zarzuciła, iż wadliwa subsumpcja stanu faktycznego do normy prawnej spowodowała niewłaściwą kwalifikacje usług Spółki jako czynności terapeutycznych, a nie profilaktycznych.

Zdaniem Skarżącej wykładnia zwolnienia określonego w art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 112 zaprezentowana przez Organ jest nieprawidłowa. Podniosła, iż Organ nie wziął pod uwagę profilaktycznego charakteru świadczonej usługi, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego zastosowania tych przepisów. Według Skarżącej stwierdzenie, że Usługa pozostawania w gotowości posiada charakter profilaktyczny jest z punktu widzenia zaprezentowanego w orzecznictwie TSUE wystarczające dla uznania, że usługa taka powinna korzystać ze zwolnienia.

Skarżąca zarzuciła, iż w przedmiotowej sprawie Organ nie przeanalizował dostatecznie orzecznictwa TSUE co doprowadziło do naruszenia przepisów art. 132 ust. 1 lit. b. i art. 134 Dyrektywy 112 poprzez ich błędną wykładnie, która w konsekwencji doprowadziła do ich niewłaściwego zastosowania w niniejszej sprawie. W związku z powyższym w ocenie Skarżącej Interpretacja powinna być uchylona a przy ponownym rozstrzyganiu sprawy Organ powinien rzetelnie zbadać pojęcie usług z zakresu profilaktyki zdrowia w kontekście brzmienia Dyrektywy 112 i orzecznictwa TSUE. Zdaniem Skarżącej, stanowisko zaprezentowane przez Organ narusza także podstawowe zasady Unii Europejskiej - zasadę skuteczności (zw. także zasadą efektywności) oraz zasadę współmierności (zw. także zasadą proporcjonalności). Zdaniem Skarżącej wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 18 w zw. z ust. 17 ustawy o VAT przedstawiona przez Organ prowadzi zaś do znacznego ograniczenia, a nawet wyłączenia prawa do stosowania zwolnienia z VAT, co w sposób nieuzasadniony jakimkolwiek istotnym celem, który prawodawca chciałby osiągnąć, zawęża zakres implementacji przepisu art. 132 ust. 1 lit. b. i art. 134 Dyrektywy 2006/112.

Skarżąca zarzuciła, iż nieodniesienie się przez Organ w uzasadnieniu zaskarżonej Interpretacji do wszystkich argumentów przedstawionych przez Spółkę, w tym też do tych popartych stanowiskami organów podatkowych wyrażonych w interpretacjach indywidualnych, stanowi o jej istotnym braku formalnym polegającym na przygotowaniu niezupełnego uzasadnienia prawnego interpretacji indywidualnej, a tym samym naruszenie art. 14c § 1 w związku z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej co uzasadnia uchylenie Interpretacji.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Przedmiotem indywidualnej interpretacji była kwestia zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18-19a ustawy o VAT kompleksowej usługi polegającej na pozostawaniu w gotowości do przeprowadzenia leczenia z użyciem komórek macierzystych realizowanej w kilku opisanych we wniosku etapach, tj. 1) czynności wstępne i bankowanie, 2) procedury diagnostyczne obejmujące przeprowadzenie badań diagnostycznych (konsultacji) w celu rozpoznania ewentualnej choroby lub zagrożenia wystąpienia chorobą, 3) procedury przeprowadzane po rozpoznaniu choroby wymagającej wykorzystania przechowywanych komórek macierzystych – w wypadku wykrycia choroby, wykonane zostaną czynności zmierzające do uzyskania bądź spreparowania pobranego w pierwszym etapie materiału biologicznego w celu wykorzystania go w terapii leczniczej (wykonania przeszczepu), 4) procedury przeprowadzane bezpośrednio przed wykorzystywaniem komórek macierzystych związane z przygotowaniem materiału biologicznego do wykonania przeszczepu, 5) uczestnictwo w leczeniu (do setnego dnia po transplantacji) – związane z udziałem lekarza Banku w dniu zabiegu podania preparatu komórek macierzystych Pacjentowi lub podczas procedury będą miały na celu podniesienie prawdopodobieństwa przeżycia wolnego od jakichkolwiek niekorzystnych zdarzeń, 6) monitorowanie stanu zdrowia Pacjenta (do setnego dnia po transplantacji) po wykonanym zabiegu przeszczepienia komórek macierzystych wykonane zostaną czynności obejmujące monitorowanie stanu zdrowia Pacjenta.

Podstawową regulacją w zakresie usług opieki medycznej i usług ściśle z tymi usługami związanych, jako usług zwolnionych od podatku VAT, jest art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Przepis ten stanowi, że zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Cytowana norma prawna zawiera prawidłową implementację art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L 2006, nr 347, poz. 1), który stanowi, że państwa członkowskie zwalniają opiekę szpitalną i medyczną oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze. Identyczne brzmienie miał art. 13 A ust. 1 lit. b szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku.

Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej także jako "TSUE") wielokrotnie podkreślał, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej Dyrektywy, a następnie w art. 132 Dyrektywy 2006/1112/WE, powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć musi być zgodna z celami, jakim służą owe zwolnienia, oraz musi spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza więc, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (w szczególności wyrok ETS z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-445/05 Haderer, Zb.Orz. s. I-4841 pkt 18 i przytoczone tam orzecznictwo, jak również wyrok z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed, wyrok z dnia 10 czerwca 2010 r. w sprawie C-262/08 CopyGene oraz z dnia 18 listopada 2010 r. w sprawie C-156/09 VTSI Transplantation Service International AG).

Jeśli chodzi o zwolnienie przewidziane w art. 13 część A ust. 1 lit. c) szóstej Dyrektywy, obecnie art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE, to z orzecznictwa wynika, że pojęcie "świadczenia opieki medycznej" odnosi się do świadczeń, które mają na celu diagnozę, opiekę oraz, w miarę możliwości, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (wyrok w sprawie CopyGene, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo). Jednocześnie Trybunał stwierdził, że pojęcie "zapewnienia opieki medycznej" obejmuje zabiegi medyczne podejmowane w celu zdiagnozowania, terapii oraz - jeśli to możliwe - wyleczenia chorób i innych problemów ze zdrowiem również jeśli są one podejmowane w celu terapeutycznym. Obejmuje to także działania podjęte w celach profilaktycznych.

Jeżeli zaś z kontekstu wynika, że głównym celem usługi nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania (wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C-212/01 Unterpertinger, Zb. Orz. 2003 s. I-13859, pkt 42). Jednocześnie Trybunał zauważył, że o ile "opieka medyczna" powinna mieć cel terapeutyczny, to jednak niekoniecznie wynika z tego, że należy nadać terapeutycznemu celowi świadczenia szczególnie wąskie znaczenie (wyroki TSUE: z dnia 11 stycznia 2001 r. w sprawie C-76/99, Komisja przeciwko Francji, Zb. Orz. 2001 s. I-249, pkt 23; w sprawie Unterpertinger, pkt 40; z dnia 10 czerwca 2010r. w sprawie C- 62/08, CopyGene, Zb.Orz. 2009 s. I-1279, pkt 29). Zdaniem Trybunału wykonane zapobiegawczo świadczenia medyczne mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 112. W rzeczywistości nawet jeżeli w pewnych przypadkach okaże się, że osoby poddane badaniom lub innym zabiegom lekarskim o charakterze zapobiegawczym (tzw. profilaktyczne świadczenia medyczne) nie cierpią z powodu jakiejkolwiek choroby lub zaburzeń zdrowia, to włączenie omawianych świadczeń w zakres pojęcia "opieki medycznej" jest zgodne z celem redukcji kosztów opieki medycznej, który przyświeca ww. zwolnieniom (zob. ww. wyroki w sprawie L.u.P., pkt 29 i w sprawie Copygene, pkt 30). Zatem świadczenia medyczne, które zostały wykonane w celu ochrony zdrowia, w tym również w celu utrzymania bądź przywrócenia dobrego stanu zdrowia ludzi, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 112 (zob. wyroki TSUE w sprawie Unterpertinger, pkt 40, 41, z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C-307/01, D’Ambrumenil i Dispute Resolution Service, Zb. Orz. s. I-13989, pkt 58, 59).

Z kolei pojęcie "czynności związane ściśle z opieką szpitalna i medyczną" nie ma definicji w Dyrektywie 112 i niezbędnym jest odniesienie się do orzecznictwa TSUE. Zdaniem Trybunału z brzmienia przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 112 wynika, że nie obejmuje ono świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz (wyroki TSUE: w sprawie Dornier, pkt 33; z dnia 1 grudnia 2005 r. sprawy połączone C-394/04 i C-395/04 Ygeia, Zb.Orz. s. I-10373, pkt 17; w sprawie CopyGene, pkt 38). Za świadczenia, które wchodzą w zakres pojęcia "czynności ściśle związanej" z opieką szpitalną i medyczną w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 112 należy zatem uznać tylko takie, które są rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców (ww. wyroki: w sprawie Ygeia, pkt 18; w sprawie CopyGene, pkt 39). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy (wyroki TSUE: w sprawie Komisja przeciwko Francji, pkt 27; w sprawie Dornier, pkt 34; w sprawie Ygeia, pkt 19; w sprawie Horizon Collegepkt 29). W odniesieniu do świadczeń medycznych Trybunał stwierdził, że zważywszy na cel zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 112, jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić "działalność ściśle związaną" w rozumieniu tego przepisu (wyroki TSUE: w sprawie Ygeia, pkt 25; w sprawie CopyGene, pkt 40). Trybunał uznał, iż jeżeli posiadający odpowiednie zezwolenie pracownik opieki zdrowotnej zleci analizę w celu postawienia diagnozy dla potrzeb terapeutycznych, to wówczas przekazanie próbki od pacjenta, które w sposób logiczny ma miejsce pomiędzy pobraniem próbki a przeprowadzeniem samej analizy, jest ściśle związana z analizą, a w konsekwencji korzysta ze zwolnienia z VAT (wyrok TSUE z dnia 11 stycznia 2001 r. sprawa C-76/99 Komisja przeciwko Francji, Zb.Orz. 2001 s. I-249, pkt 24 i nast.). Natomiast działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: przekazanie próbki dla celów analizy medycznej pomiędzy laboratoriami, opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki, leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów, prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie próbek krwi lub innych próbek badań na obecność wirusów, infekcji lub innych chorób na rzecz pracodawców lub przedsiębiorstw ubezpieczeniowych; wydawanie zaświadczeń o stanie zdrowia, jak np. zdolność do odbycia podróży, które w pierwszej kolejności służą ochronie zdrowia danej osoby oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne.

Z uwagi na przedmiot usługi, którą świadczyć ma Skarżąca przywołać należy dwa wyroki z dnia 10 czerwca 2010 r. C-262/08 CopyGene i C-86/09 Future Health Technologies Ltd, w których Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że na podstawie art. 134 dyrektywy 112 dostawa towarów ani świadczenie usług nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112 w następujących przypadkach: a) gdy nie są one niezbędne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu; b) gdy ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu dla danego podmiotu poprzez dokonywanie transakcji będących w bezpośredniej konkurencji z działalnością przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT. W obu wyżej wskazanych wyrokach Trybunał Sprawiedliwości odwołując się do utrwalonego orzecznictwa dotyczącego art. 13 część A szóstej Dyrektywy orzekł, że wysyłka zestawu do poboru krwi pępowinowej noworodka, analiza i przetwarzanie tej krwi oraz konserwacja komórek macierzystych w celu ewentualnego, przyszłego wykorzystania w celach terapeutycznych nie są objęte zwolnieniem oraz, że wykładni pojęcia działalności "ściśle związanej" z "opieką szpitalną i medyczną" należy dokonywać w ten sposób, że nie obejmuje ono działalności polegającej na pobraniu, transporcie, badaniu i przechowywaniu krwi pępowinowej oraz przechowywaniu komórek macierzystych zawartych w tej krwi, jeżeli opieka medyczna udzielana w warunkach szpitalnych, z którą działalność ta powiązana jest wyłącznie potencjalnie, nie jest przeprowadzona, rozpoczęta bądź też planowana.

Ustawodawca krajowy w analizowanym przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT w sposób wyraźny określił, że zwolnienie od podatku nie przysługuje każdej usłudze w zakresie opieki medycznej, ale tylko takiej, która realizowana jest w ściśle wskazanym celu, a mianowicie opiece służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W ten sposób dorobek Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, znajduje swoje odzwierciedlenie w tej normie prawnej.

Uwzględniając ww. orzeczenia ocenić w sprawie Skarżącej należy przede wszystkim cel, w jakim podjęte miałyby być zabiegi i badania lekarskie, o których mowa we wniosku, bo to ów cel decydować będzie o ewentualnym zwolnieniu podatkowym świadczonych przez nią usług. Jeśli zatem z okoliczności, w których dany zabieg bądź badanie lekarskie zostanie podjęte, wynikać będzie, że ma ono inny cel niż ochrona (przywrócenie) zdrowia ludzkiego, zwolnienie nie będzie przysługiwać.

Jak wynika z wniosku pierwotnie Wnioskodawca świadczył usługi tylko w zakresie pobrania, preparatyki i testowania (badania) krwi pępowinowej oraz zamrażania i przechowywania komórek macierzystych.

Obecnie Wnioskodawca planuje świadczyć usługę kompleksową, w ramach której ta pierwotna usługa (nazwana przez wnioskodawcę "czynnościami wstępnymi i bankowaniem") stanowić będzie jedynie jeden z jej etapów.

Usługa, którą zamierza świadczyć Wnioskodawca to usługa polegająca na pozostawaniu w gotowości do świadczenia usług medycznych o charakterze profilaktycznym i terapeutycznym z zastosowaniem przechowywanych w Banku komórek macierzystych wykonywana w ramach opisanych już wcześniej etapów.

Zdaniem Wnioskodawcy tak skonstruowana usługa kompleksowa realizować będzie cel profilaktyczny, a w razie potrzeby - także terapeutyczny.

Jak wskazuje we wniosku cechą usługi pozostawania w gotowości jest dobrowolność skorzystania przez uprawnionego z poszczególnych jej elementów (por. 17 str. interpretacji). Okoliczność nieskorzystania z niektórych elementów usługi nie będzie miała wpływu na wysokość opłaty pobieranej za usługę oraz - zdaniem wnioskodawcy - nie zmieni prawnopodatkowego statusu całej usługi jako usługi zwolnionej z VAT.

Organ nie podzielił jednak tego stanowiska, a Sąd przyznaje Organowi rację.

I tak, kompleksowa usługa, w ramach której udostępniane będą określone świadczenia – najpierw mające służyć profilaktyce określonych chorób, w razie zaś ich wystąpienia, mają mieć cel terapeutyczny. Świadczenia tworzące usługę kompleksową mają mieć jednak charakter nieobowiązkowy dla uprawnionego, w tym sensie, że może on nie skorzystać z pełnego ich pakietu oferowanego przez Skarżącą. Sąd rozumie jednak, że obowiązkowe będą co najmniej te usługi związane z pobraniem i przechowywaniem (bankowaniem) krwi pępowinowej Bo to niejako zaplecze całej usługi kompleksowej. Bez krwi pępowinowej traci sens cała usługa kompleksowa.

Sąd uznaje, że ta cecha nieobowiązkowego charakteru niektórych świadczeń - przede wszystkim tych, które miały stanowić miały o profilaktycznym celu usługi kompleksowej, bo cel terapeutyczny miał mieć zawsze charakter potencjalny - niweczy w sprawie kryterium celowego działania świadczącego usługę. Innymi słowy ta cecha dobrowolności zrywa związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy jego działaniem a prawnie doniosłą okolicznością dla zwolnienia z VAT tych usług, a mianowicie celem w postaci profilaktyki określonych chorób.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, należy przyjąć, że podstawowym (tj. bezpośrednimi i rzeczywistym) celem analizowanego świadczenia nie jest diagnoza, opieka bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, tj. świadczeniu nie przyświeca cel profilaktyczny i terapeutyczny, i w konsekwencji świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług. Niewątpliwie taki prawnie doniosły cel może zostać zrealizowany. I Spółka to niewątpliwie umożliwia w ramach planowanej usługi. Niemniej jednak jego osiągnięcie nie jest objęte zamiarem Skarżącej, skoro pozwala ona np. na rezygnację przez pacjenta z przeprowadzenia u niego procedur diagnostycznych.

Taka zaś konstatacja, która znalazła się także w uzasadnieniu organu, jest wystarczająca do zakwestionowania stanowiska Spółki zawartego we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji. Organ wskazał bowiem, a Sąd ten tok rozumowania podziela, że Spółka zamierza świadczyć usługę pozostawania w gotowości jedynie potencjalnie, a konkretna terapia nie jest przeprowadzona, rozpoczęta, bądź też planowana w odniesieniu do konkretnego pacjenta, usługa ta (jak również czynności, które się na nią składają) nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, ponieważ usługa ta w momencie świadczenia nie będzie służyć bezpośrednio leczeniu pacjentów, nie będzie służyć również profilaktyce (nie będzie bowiem zapobiegać chorobie), nie będzie służyć również ratowaniu zdrowia, jego przywracaniu, czy poprawie. W sytuacji gdy nabywca usługi nie skorzysta z rzeczywistych usług medycznych mających na celu profilaktykę, opiekę czy ratowanie zdrowia nie można stwierdzić, że Spółka wyświadczyła na jego rzecz usługę z zakresu opieki medycznej.

Ta zaś konstatacja jest zgodna z ukształtowaną linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartą w wyroku z dnia 23 stycznia 2013 r., o sygn. akt I FSK 309/12, którą Sąd orzekający w pełni podziela, że usługi polegające na pobraniu krwi pępowinowej w celu ewentualnego wykorzystania w przyszłej, hipotetycznej i bliżej nieokreślonej terapii nie podlegają zwolnieniu od podatku, gdyż nie są usługami o jakich mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Uwzględniając powyższe nie można organowi zarzucić naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze, bo prawidłowo wyłożył na rzecz Skarżącej przepisy prawa podatkowego wskazane we wniosku w kontekście podanego przez nią przyszłego stanu faktycznego.

Sąd nie podzielił także zarzutów procesowych strony Skarżącej. Argumentacja organu wydającego interpretację układa się w logiczny ciąg, dostarczający Wnioskodawcy informacji, dlaczego wskazany przez niego sposób zastosowania przepisu (jego skutki) nie jest właściwy oraz dlaczego należy przepis ten zastosować w sposób wskazany przez organ. W tym względzie należy poczynić zastrzeżenie, że nie chodzi w indywidualnej interpretacji o drobiazgowe odniesienie się do każdego stwierdzenia i argumentu wnioskodawcy. Rzecz w tym, aby uzasadnienie oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy pozwalało mu poznać na czym polegała wadliwość tego stanowiska i przesłanek, na jakich zostało oparte. Te warunki - zdaniem Sądu - spełnia zaskarżona interpretacja.

Sąd uznał także, że w rozpoznanej sprawie nie doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, ustanowionej w art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Skarżący uzasadniając swoje stanowisko powołał się na inne interpretacje indywidualne, w ocenie Sądu dotyczące jednak odmiennych stanów faktycznych (opisanych w odpowiedzi na skargę). Rację miałby Skarżący podnosząc znaczenie jednolitości wydawanych interpretacji indywidualnych jedynie w analogicznych stanach faktycznych, chociaż z oczywistych względów jednolitości tej nie należy przypisywać prymatu nad merytoryczną prawidłowością interpretacji.

Dlatego - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) -Sąd oddalił skargę.