Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2983/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-08-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art.70 par 1 art.70 par 6 pkt 1,
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 145 par 1pkt 1 lit. a) i c), art. 135
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi [...] W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz [...] W. W. kwotę 1353 zł (słownie: tysiąc trzysta pięćdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z [...] grudnia 2010r., określił W. W. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą E. (dalej zwany: "Skarżącym") nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za październik 2005r. i zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (dalej: zwany: "VAT") za listopad 2005r.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że od 22 września do 19 października 2010r. oraz od 25 do 29 października 2010r. u Skarżącego przeprowadzono kontrolę podatkową, w zakresie prawidłowości rozliczeń VAT w miesiącach od października 2005r. do 31 grudnia 2007r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. [...] grudnia 2010r. wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia kwoty do przeniesienia na następny miesiąc, za październik 2005r. i zobowiązania podatkowego w VAT za listopad 2005r. W wyniku kontroli podatkowej za ww. okres stwierdzono, iż Skarżący:

- wystawił w listopadzie i grudniu 2005r. P. R., faktury dokumentujące pobranie zaliczek, z naruszeniem art. 19 ust. 11 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005r. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej zwana: "u.p.t.u.");

- nie wykazał w rejestrze sprzedaży za listopad 2005r. i nie rozliczył w deklaracji VAT-7 za ww. okres sprzedaży nieruchomości gruntowej o powierzchni 579 m², zabudowanej domem mieszkalnym w stanie surowym, zamkniętym, położonej w W. ul. [...].

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w związku z tym stwierdził, iż sprzedaż ww. nieruchomości położonej w W., przy ul. [...] nabyta aktem notarialnym z 11 października 2005r. została dokonana przez osobę fizyczną będącą podatnikiem VAT i posiada znamiona działalności wykonanej z zamiarem czynności częstotliwej (wykaz o czynnościach majątkowych dokonanych z udziałem Skarżącego w latach 2003-2010). Organ zakwalifikował zbycie ww. nieruchomości jako czynność o charakterze gospodarczym podlegającą opodatkowaniu VAT w ramach prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej.

Naczelnik przyporządkował ponadto w decyzji pobrane przez Skarżącego zaliczki, zgodnie z art. 19 ust. 11 u.p.t.u., w myśl którego, w sytuacji, gdy przed dniem dostawy towaru lub wykonania usługi otrzymano część należności, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Skarżący w odwołaniu od ww. decyzji podniósł, oprócz zarzutów dotyczących kwestii prowadzonego przez organ podatkowy postępowania kontrolnego, iż transakcja zakupu/sprzedaży ww. nieruchomości to "spektakularny przypadek patologii interpretacji faktów i doświadczenia". Wskazał, iż zakupił nieruchomość z prywatnych pieniędzy na cele prywatne, mieszkaniowe. W sprzedaży pośredniczyła Agencja Nieruchomości, która pobrała prowizję, na podstawie faktury, wystawionej na osobę prywatną. Bezpodstawny jest więc argument Organu dotyczący zysku ze sprzedaży nieruchomości, który jest wirtualny. Skarżący włożył w ten budynek wiele pracy fizycznej, a samo uszczelnianie tarasów na dachu kosztowało ok. 30.000 zł. Nieruchomość zabudowaną zakupił w stanie surowym, a sprzedał w stanie częściowo wykończonym. Nie zgodził się z Organem, iż zakupy i sprzedaże nieruchomości były przeprowadzane często i w krótkim czasie oraz z zyskiem. Jako przykład podał zakup nieruchomości od Państwa J. za 650.000 zł, a sprzedaż za 350.000 zł.

Zdaniem Skarżącego oddzielnym problemem jest interpretacja art. 15 ust. 2 u.p.t.u. o "zamiarze" i "okolicznościach wskazujących na zamiar". Według Skarżącego "nieujawniona z treści dyrektywa", na którą powołują się organy podatkowe w kwestii interpretacji ww. przepisu stanowi usprawiedliwienie do wykazywania się brakiem krytycyzmu i zdrowego rozsądku.

W uzupełnieniu do ww. odwołania Skarżący wniósł o przesłuchanie w charakterze świadków w sprawie zakupu ww. nieruchomości: A. K. - sprzedawcę nieruchomości, który znał cel zakupu; A. N. - partnerkę życiową, z którą Skarżący zamierzał zamieszkać w ww. domu. Wniósł też o: załączenie, jak dowodu faktury wystawionej przez Agencję Nieruchomości pośredniczącą w sprzedaży nieruchomości, wystawionej na osobę fizyczną, a nie stanowiącej kosztu działalności firmy Skarżącego; złożenie zapytania do Nadzoru Budowlanego w W. w celu upewnienia się czy inwestycja prowadzona przy ul. [...] była, w jakikolwiek sposób powiązana formalnie (dziennik budowy, oświadczenie kierownika budowy, tablica informacyjna na budowie) z firmą Skarżącego, porównanie aktów notarialnych zakupu i sprzedaży ww. nieruchomości w celu upewnienia się czy widnieje w tych aktach nazwa firmy, jako podmiotu dokonującego transakcji; wystąpienie do MPWiK, Zakładu Energetycznego czy Gazowni z zapytaniem jw. Skarżący podał też, że: 1) brak jest jakiejkolwiek faktury na roboty budowlane wystawione na rzecz jego firmy. Żaden rachunek wystawiony na inwestycję przy ul. [...] nie był włączany do kosztu działalności firmy; 2) oświadczenie złożone do Urzędu Skarbowego z kopią aktu notarialnego, potwierdzające dokonanie stosownych opłat; 3) dwie kontrole skarbowe dokonane po zakupie ww. nieruchomości, przez Urząd Skarbowy w P. i Urząd Skarbowy z M. nie wykazały żadnych uchybień.

W sprawie nieprawidłowo zastosowano art. 15 ust. 2 u.p.t.u., gdyż pojęcie "zamiaru" jest odniesione do czynności podejmowanych tu i teraz. Natomiast wnoszenie o motywacji ex post, po kilku latach jest nieadekwatne, gdyż zakłada w sposób nieuprawniony istnienie związku przyczynowo-skutkowego, a tymczasem między ówczesnym zamiarem, a współczesną interpretacją "zamiaru" (po kilku latach) istniało wiele czynników, których nie sposób uchwycić i uzasadnić precyzyjnie i przeciwstawić interpretacji wyjętej z kontekstu społecznego istnienia w trakcie podjęcia wówczas "zamiaru".

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] czerwca 2011r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Na powyższą decyzję Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w związku ze skierowaniem przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego w zakresie zgodności z Konstytucją RP art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawiesił postępowanie w sprawie ze skargi Skarżącego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 9 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2227/12 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W.. W uzasadnieniu wskazał, iż termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosownie do treści art. 70 § 1 O.p., wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, które zostało określone w ww. decyzji Naczelnika, utrzymanej w mocy przez zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., dotyczy października i listopada 2005r. Tym samym zaskarżoną decyzję należało wydać i doręczyć najpóźniej w dniu 31 grudnia 2010r. Zaskarżona decyzja została natomiast wydana [...] czerwca 2011r., a doręczona Skarżącemu 15 czerwca 2011r., zatem po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Sąd stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wypowiedział się w kwestii przedawnienia wysokości zobowiązania, choć z akt administracyjnych sprawy wynika, że zwracał się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o przedłożenie informacji z tego zakresu. Nie doszło również do przeanalizowania informacji nadesłanych przez Naczelnika, a w każdym razie nie dano temu wyrazu w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. W związku z powyższym Sąd uznał, iż organ odwoławczy naruszył- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Zaznaczył, iż ani w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji nie odwołano się do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., ani w treści uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej nie dokonał analizy okoliczności faktycznych, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd ocenił, że opisane wyżej naruszenie ww. przepisu ma istotny wpływ na wynik sprawy, także w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r., w którym za niekonstytucyjny uznano przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p.

Sąd stwierdził, że mimo iż postępowanie sądowe było zawieszane w obecności pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej z uwagi na sprawę zawisłą przed Trybunałem Konstytucyjnym w zakresie konstytucyjności ww. przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., to organ odwoławczy nie dołączył do akt administracyjnych żadnych dowodów, które mogłyby świadczyć o zawiadomieniu Skarżącego o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym, przed upływem terminu przedawnienia. W ocenie Sądu znajdujące się w aktach administracyjnych, z którymi zapoznawany był Skarżący, ww. pismo Naczelnika wraz z załącznikami, które wpłynęło do Dyrektora Izby Skarbowej 3 marca 2011r., to jest już po upływie terminu przedawnienia, nie może stanowić takiego dowodu.

Sąd zauważył, iż z akt administracyjnych sprawy, wynika ponadto, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. 3 marca 2011r. poinformował Dyrektora Izby Skarbowej, że [...] grudnia 2010r. wszczęto postępowanie karne skarbowe wobec podatnika, dotyczące nierzetelnego prowadzenia ksiąg w okresie od 1 października 2005r. do 31 grudnia 2007r., w związku z czym załączył potwierdzone za zgodność z oryginałem ww. postanowienie o wszczęciu dochodzenia.

Naczelnik, w związku z tym uznał w treści ww. pisma, mając na uwadze przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p., że bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem 13 grudnia 2010r. (k. 6 akt administracyjnych).

Ze znajdującego się w aktach administracyjnych pisma z 24 lutego 2011r. wynika również, że 13 grudnia 2010r. wysłano (nie wiadomo komu) pierwsze wezwanie na dzień 4 stycznia 2011r., które zostało odebrane (nie wiadomo przez kogo) 23 grudnia 2010r. (k. 4 akt administracyjnych). Do ww. pisma nie zostało załączone zwrotne potwierdzenie odbioru ww. wezwania, z którego mogłoby wynikać, kto odebrał to wezwanie i czy rzeczywiście doszło do jego doręczenia w dacie wskazanej w ww. piśmie.

Sąd uznał brak odniesienia się przez Dyrektora Izby Skarbowej do wyżej wskazanych i niewyjaśnionych okoliczności faktycznych w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, także w kontekście ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego za nieprawidłowe, naruszające dyspozycję art. 122 i art. 187 § 1 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd zobowiązał Organ przy ponownym rozpatrywaniu sprawy w sposób prawidłowy, w oparciu o całość dokumentów, jak również biorąc pod uwagę tezę wyżej powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11, do odniesienia się do kwestii przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez Skarżącego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] października 2013r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazując na treść art. 103 ust. 1 u.p.t.u. stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie termin zapłaty podatku za miesiąc: październik i listopad 2005r. upływał kolejno: w dniu 25 listopada i 25 grudnia 2005 r., zaś termin przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za ww. miesiące, w świetle przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upływał z dniem 31 grudnia 2010r..

Organ wskazał, iż bezspornie w sprawie skarżona decyzja została doręczona Skarżącemu w dniu 20 stycznia 2011r, a zatem po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 O.p.

W wykonaniu wyroku z dnia 9 października 2012r. pismem z dnia 10 kwietnia 2013r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o przesłanie wymaganych dokumentów. Przy piśmie z dnia 3 czerwca 2013r., organ podatkowy przesłał potwierdzone za zgodność z oryginałem kserokopie:

• wezwania z dnia 13.12.2010r., nr [...] do stawienia się Strony w dniu 04.01.2011r. w charakterze świadka w sprawie nierzetelnego prowadzenia ksiąg w okresie od 1 października 2005r. do 31 grudnia 2007r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 61 § 2 w zw. z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10.09.1999r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007r., Nr 111 poz. 765, z późn. zm.);

• potwierdzenia odbioru ww. wezwania z dnia 13 grudnia 2010r. przez Panią A. N. (domownika) w dniu 23 grudnia 2010r.;

• pisma Strony z dnia 28 grudnia 2010r., złożonego w związku z wezwaniem z dnia 13 grudnia 2010 r.

Organ zaznaczył, iż w wezwaniu tym skonkretyzowano przestępstwo skarbowe i cel przesłuchania, a z jego treści wynika, że postępowanie prowadzone w fazie in rem zostaje przekształcane w ad personam.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ prowadzący postępowanie wezwał Stronę na przesłuchanie w przedmiotowej sprawie przed upływem terminu przedawnienia. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej skoro wezwanie takie zostało prawidłowo doręczone Stronie i to w sposób zapewniający zapoznanie się z treścią wezwania, to należy uznać, że wraz z otrzymaniem wezwania od organu skarbowego do stawienia się w związku ze sprawą podatkową, jaka toczy się w sprawie Strony, zostaje on powiadomiony przez organ o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w sprawie. Takie wezwanie pozwala podatnikowi na powzięcie wiadomości, że został uznany za podejrzanego w sprawie karnej skarbowej, a więc. że toczy się postępowanie w takiej sprawie, a w konsekwencji, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu.

W ocenie Organu w niniejszej sprawie nie tylko wszczęto postępowanie w sprawie, ale poprzez skuteczne doręczenie wskazanego wezwania z dnia 13 stycznia 2010 r. Strona uzyskała wiedzę o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym w sprawie, w zakresie odpowiadającym postępowaniu podatkowemu prowadzonemu w przedmiocie podatku od towarów i usług w niniejszej sprawie. O tym. że Podatnik doskonale zdawał sobie sprawę z tego. że w jego sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe i czego to postępowanie dotyczy świadczy także pismo Strony z dnia 28 grudnia 2010r. zatytuowane "pismo urzędowe-skarga na kontynuowanie oszczerczych zarzutów rzekomego nierzetelnego prowadzenia ksiąg mojej firmy — w świetle wezwania mnie 04.01.2011r. na przesłuchanie ".

Zdaniem Organu nie można zatem przyjąć aby Strona została zaskoczona działaniami organu lub tkwiła w niepewności bowiem o fakcie, iż została poinformowana, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego świadczy doręczone przed upływem terminu przedawnienia wezwanie z dnia 13 grudnia 2010 r. oraz pismo Strony z dnia 28 grudnia 2010r.

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2005r. także w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17.07.2012r., sygn. akt P 30/11, i możliwe jest dalsze prowadzenie postępowania, w tym wydanie niniejszej decyzji.

Sprawa dotyczy sprzedaży 18 listopada 2005r. małżeństwu C. i B. D., za 670.000 zł, nieruchomości zabudowanej domem mieszkalnym w stanie surowym zamkniętym, położonej w W. przy ul. [...].

W celu udowodnienia, że sprzedaż przedmiotowej nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług niezbędne jest rozstrzygnięcie, czy już w momencie nabycia przedmiotowej nieruchomości S działała z zamiarem jej odsprzedaży. W rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. działalnością gospodarczą, polegającą na sprzedaży nieruchomości będzie zatem sprzedaż nieruchomości (prowadzona w ramach działalności handlowej), które zostały nabyte z zamiarem ich późniejszego zbycia. W takiej bowiem sytuacji decydujące znaczenie ma sfera woli i zamiaru konkretnego podmiotu w chwili nabycia nieruchomości, a nie w momencie późniejszej jej sprzedaży.

Powyższa nieruchomość zabudowana budynkiem w stanie surowym otwartym została nabyta przez Skarżącego w dniu 11 października 2005 r. (Rep. A [...]) od Państwa B. i A. K. za kwotę 450.000 zł. W tym samym dniu (Rep. A Nr [...]) została sporządzona umowa przedwstępna sprzedaży przez Skarżącego i A. N. niezabudowanej nieruchomości o obszarze 1300 m2, położonej w G., działka nr [...] (nabytej dnia 5 sierpnia 2003 r. Rep Nr [...]. od osób fizycznych) zobowiązująca do zawarcia umowy, mocą której przeniosą własność powyższej nieruchomości na rzecz kupujących B. i A. K.. W konsekwencji państwo B. i A. K. scedowali swoje prawa wynikające z umowy na rzecz Państwa Z. i J. S..

Państwo J. i Z. S. wpłacili do kasy Skarżącego w dniu 3 października 2005 r. zadatek na prace budowlane w wysokości 8.000 zł ([...]). W związku z powyższą wpłatą wystawiona została w dniu 27 października 2005 r. faktura nr [...]. Z protokołu kontroli podatkowej i badania ksiąg podatkowych wynika, iż Strona świadczyła (jak wyżej wskazano) usługi budowy domów w zabudowie szeregowej i domów jednorodzinnych. Przy wykonywaniu usług zatrudniani byli podwykonawcy, in.in. A. K.. od którego Strona nabyła przedmiotową nieruchomość.

W ocenie Organu powyższe wskazuje, iż w transakcjach brały udział osoby związane z firmą Strony, bądź korzystające z usług budowlanych świadczonych przez Stronę.

Ponadto przedmiotowa nieruchomość, której sprzedaży Strona nie wiąże z wykonywaną działalnością gospodarczą została nabyta i sprzedana z zyskiem w krótkim okresie czasu (zakup w dniu 11.10.2005 r., sprzedaż w dniu 18.11.2005 r.). Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż nie neguje, poniesienia przez Skarżącego nakładów finansowych na zmianę stanu nieruchomości z surowego otwartego na stan surowy zamknięty, jednakże fakt ten nie świadczy o zakupie przedmiotowej nieruchomości na cele prywatne, w celu zamieszkania. Tym bardziej, że sam Skarżący w złożonym przez siebie oświadczeniu stwierdził, że nabył tę nieruchomość w celu ewentualnego wynajęcia w razie kryzysu.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej Organ podatkowy I instancji zasadnie stwierdził, iż Skarżący dokonując zakupu nieruchomości działał z zamiarem jej sprzedaży z zyskiem, o czym świadczy krótki odstęp czasowy między nabyciem, a sprzedażą, podniesienie standardu domu (Strona w ramach działalności gospodarczej świadczy usługi ogólnobudowlane) oraz sprzedaż domu. kiedy jeszcze właścicielami nieruchomości według księgi wieczystej byli B. i A. K. (kontrahent Strony w działalności gospodarczej). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nie bez znaczenia jest w tym przypadku także fakt, iż Strona nabywając przedmiotową nieruchomość na własne osobiste cele" kierowała się faktem, iż nabyła tę nieruchomość bez obciążenia podatkiem od towarów i usług, co w konsekwencji rzutowało także na zysk Strony przy sprzedaży nieruchomości.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż Skarżący w latach 2003-2010 dokonał licznych transakcji kupna bądź sprzedaży traktując je jako zakup na cele własne osobiste. Odnosząc się do argumentów Skarżącego, iż poniósł koszty związane ze sprzedażą domu - faktura VAT z dnia 18 listopada 2005 r. nr: [...] r. wystawiona przez X. s.c. z tytułu wynagrodzenia za usługę pośrednictwa w obrocie nieruchomościami przy sprzedaży domu (zgodnie z umową z dnia 12.05.2005 r.) zauważył, iż faktura potwierdza tylko wyraźny pośpiech i cel nabycia przedmiotowej nieruchomości z zamiarem zbycia jej z zyskiem. Organ stwierdził, wbrew twierdzeniom Strony, iż powyższa faktura znajduje się w aktach sprawy. Ponadto załączony przez Skarżącego do uzupełnienia odwołania protokół z kontroli przeprowadzonej przez pracowników Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], na który powołuje się także w odwołaniu, nie dotyczy okresu objętego niniejszym postępowaniem.

Natomiast przytoczone przez Stronę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotyczy sprzedaży działek z majątku osobistego. Jednakże w tezie wyroku WSA z 2008 sygn. akt III SA/Wa 551/2008, który to wyrok Strona załączyła. Sąd podkreślił, iż decydującym kryterium jest to, czy działka została nabyta z zamiarem odsprzedaży.

Organ stwierdził, iż argumenty Strony, że żaden rachunek wystawiony na inwestycję przy ul. [...] nie był włączony do kosztu działalności firmy, mnóstwo prac wykonanych zostało osobiście przez Stronę, dziennik budowy, tablice budowy wystawione były na Stronę jako osobę fizyczną - nie świadczą o zakupie nieruchomości na cele mieszkaniowe. Ponadto z akt sprawy wynika, iż Strona nie przedstawiła faktur obciążających ją za wykonanie usług ogólnobudowlanych w przedmiotowej nieruchomości w tym na kwotę 30 000 zł za uszczelnienie tarasów na dachu). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej. Skarżący, nabywając nieruchomość na "własne cele osobiste" świadomie działał aby nie łączyć przedmiotowej nieruchomości z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zasadnie uznał rejestry sprzedaży prowadzone przez Stronę dla potrzeb podatku od towarów i usług za miesiące październik i listopad 2005 r. za nierzetelne.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie

• ze względów merytorycznych, gdyż organ odwoławczy nie wniósł nowych dowodów w sprawie i powiela argumenty zakończone dwoma prawomocnymi wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego: z dnia 9 października 2012r., sygn. akt III SA/Wa 2227/12 i z dnia 27 października 2011r" sygn. akt III SA/Wa 865/11, na które organ podatkowy nie wniósł skargi kasacyjnej, uznając rację Strony i argumentacje WSA, jako bezsporne;

• ze względów formalnych, gdyż została ona wydana po terminie określonym przez prawo, a zastosowanie procedury wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo karne skarbowe nie miało pokrycia w faktach, co wskazał WSA w wyrokach o sygn. akt III SA/Wa 2227/12 i sygn. akt III SA/Wa 3416/12

W uzasadnieniu skargi wskazał, iż postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało wydane, tak jak to sugerują organy podatkowe, w dniu 13 grudnia 2010r. Podniósł, iż prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 października 2012r., sygn. akt III SA/Wa 2227/12 stanowi o nieuznaniu interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w W., jakoby postępowanie karne-skarbowe prowadzone było przeciwko Niemu. Skarżący zarzucił organowi odwoławczemu, iż nie posiadał informacji, w oparciu o jakie dokumenty, w jakiej formie i przeciwko komu wszczęto dochodzenie w sprawie. Wskazał, że został wezwany na przesłuchanie w charakterze świadka, nigdy jednakże nie został przesłuchany, ani nie przedstawiono mu zarzutów. Dopiero w toku sporu sądowego organy podatkowe obu instancji stwierdziły, że to postępowanie było skierowane przeciwko Skarżącemu, a więc ad personam.

Skarżący stwierdził, iż dopiero w trakcie jego interwencji, odwołań, skarg i zażaleń ujawniła się kwestia przestępstwa karnego skarbowego, w sprawie którego dochodzenie zawieszono z uwagi na trwałą przeszkodę. Logiczną konsekwencją uznania przeszkody za trwałą winno być umorzenie dochodzenia, a nie zawieszenie. Zdaniem Skarżącego z treści i skutków decyzji organu odwoławczego niezbicie wynika fakt, że wszczęcie dochodzenia karnego skarbowego było prawnym mechanizmem do stworzenia nieograniczonego okresu do braku możliwości przedawnienia się zobowiązania podatkowego.

W ocenie Skarżącego niedopuszczalne jest w państwie prawa stosowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., tzw. zasady swobodnej oceny dowodów, na którą organ odwoławczy powołuje się w zaskarżonej decyzji. Odnosząc powyższe do stanowiącej przedmiot sprzedaży nieruchomości położonej w W. przy ul. [...], Skarżący zarzucił, że organ odwoławczy nie uwzględnił składanych przez Niego wyjaśnień i dokumentów, dokonując rozstrzygnięcia jedynie na podstawie własnego przekonania. Fakt, że nieruchomość ta została zakupiona od podwykonawcy Skarżącego nie może bowiem świadczyć o tym, że nie została nabyta na potrzeby własne lecz w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżący podniósł, iż dołożył staranności, aby te dwie sfery: aktywności prywatnej i firmowej nie łączyły się, o czym był na bieżąco informowany Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., niezwłocznie po każdej transakcji przez notariusza.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: "p.p.s.a."). Stosownie zaś do treści art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi.

Badana pod kątem wskazanych kryteriów skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie podkreślić należy, że przedmiotowa sprawa była już przedmiotem oceny sądowej, a ocena prawna oraz wskazania co do dalszego postępowania w niniejszej sprawie wyrażone zostały w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2227/12.

W związku z tym, zgodnie z art. 153 P.p.s.a., zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej oraz wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroku. Inaczej mówiąc, związanie oceną prawną, jak i zawartymi w orzeczeniu wskazaniami co do dalszego postępowania, powoduje, że determinują one działania każdego organu w postępowaniu administracyjnym, którego dotyczyła sprawa, aż do czasu jej rozstrzygnięcia. Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych i wskazanie kierunku, w którym winno zmierzać przyszłe postępowanie (por.: J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012 r., s. 397 uw. 1, 2; M. Jagielska, J. Jagielski, R. Stankiewicz, w: red. R. Hauser, M. Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011 r., s. 544, Nb 1-3).

Podkreślenia przy tym wymaga, że przepis art. 153 P.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Nieprzestrzeganie tego przepisu w istocie podważałoby obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadziło do niespójności działania systemu władzy publicznej. Związanie oceną prawną wyrażoną w wyroku (uzasadnieniu orzeczenia) oraz wynikającymi z niej wskazaniami co do dalszego postępowania oznacza, że organ nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz obowiązany jest do podporządkowania się jemu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej (por.: wyrok NSA z: 30.7.2009 r., II FSK 451/08, Lex nr 526493; 23.9.2009 r., I FSK 494/09, Lex nr 594010; 13.7.2010 r., I GSK 940/09, Lex nr 594756; wyrok WSA we Wrocławiu z 14.1.2010 r., I SA/Wr 1591/09, Lex nr 559604). Dlatego w razie wnoszenia kolejnych skarg z powodu niewłaściwego wykonania zapadłego wyroku uwzględniającego skargę, sąd administracyjny jedynie weryfikuje sposób wywiązania się organów ze skierowanych do nich wskazań, nie wnika on natomiast w materię objętą zakresem wcześniejszych ocen (wyrok NSA z dnia 21.4.2010 r., II FSK 2129/08, Lex nr 596261). Należy też podkreślić, że art. 153 P.p.s.a. pełni szczególną rolę w kontekście skuteczności oraz wykonalności orzeczeń sądów administracyjnych. Naruszenie art. 153 P.p.s.a. przez organy administracji pociąga za sobą niebezpieczeństwo ponownego zaskarżenia podjętej decyzji do sądu administracyjnego, unicestwienie bytu prawnego przedmiotowej decyzji oraz konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania administracyjnego co do istoty sprawy. W ten sposób toczące się postępowanie administracyjne z nieuzasadnionych powodów ulega przedłużeniu. Dlatego art. 153 P.p.s.a. określa taką relację między organem administracyjnym a sądem, która sprowadza się do związania organu oceną prawną i wskazaniami do dalszego postępowania, gdzie nie ma miejsca na polemikę organu z oceną prawną i wskazaniami do dalszego postępowania.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że w pierwszej kolejności należy zbadać czy wyrażona w powołanym przepisie zasada związania orzeczeniem sądu co do dalszego postępowania przy wydaniu ponownej decyzji została przez organ wykonana w sposób prawidłowy.

W tym miejscu przypomnieć należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając wyrokiem z dnia 9 października 2012r. zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2011r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2005r. stwierdził, że organ odwoławczy nie wypowiedział się w kwestii przedawnienia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług objętego zaskarżoną decyzją i w związku z tym nakazał, aby organ przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, w oparciu o całość dokumentów oraz mając na względzie przytoczony przez Sąd wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. (sygn.. akt P 30/11), dokonał oceny czy w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. W szczególności zaś Organ odwoławczy został zobligowany do wyjaśnienia okoliczności faktycznych dotyczących wezwania z dnia 13 grudnia 2010r., skierowanego do Strony do stawienia się w dniu 4 stycznia 2011r. w Urzędzie Skarbowym w P. w charakterze świadka.

W związku z poleceniem z dnia 10 kwietnia 2013r. o przesłanie wymaganych dokumentów, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przekazał DIS w W.: wezwanie z dnia 13 grudnia 2010r. do stawienia się W. W. do osobistego stawiennictwa w Urzędzie Skarbowym w P. w dniu 4 stycznia 2011r. w charakterze świadka w sprawie nierzetelnego prowadzenia ksiąg w okresie od 01.10.2005r. do 31.12.2007r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 61 § 2 w zw. z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy, potwierdzenie odbioru ww. wezwania z dnia 13 grudnia 2010r. przez A. N. (domownika) w dniu 23 grudnia 2010r. oraz pismo W. W. z dnia 28 grudnia 2010r. w związku z wezwaniem z dnia 13 grudnia 2010r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po ponownej analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym zwłaszcza wymienionych wyżej dokumentów uznał, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego i dlatego możliwe było dalsze prowadzenie postępowania, w tym wydanie zaskarżonej decyzji z dnia [...] października 2013r. Zdaniem Organu odwoławczego wymienione wyżej dokumenty wskazują, że organ prowadzący postępowanie wezwał Stronę na przesłuchanie w przedmiotowej sprawie przed upływem terminu przedawnienia, w sposób zapewniający zapoznanie się z treścią wezwania przez Stronę i dlatego Skarżący został skutecznie powiadomiony przez organ o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w sprawie, co w konsekwencji powoduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za przypisany decyzją okres ulega zawieszeniu. Na poparcie swojego stanowiska Organ odwoławczy podał wyroki WSA w Szczecinie z 10.01.2013r., w sprawie o sygn.. akt I SA/Sz 748/12; wyrok WSA w Krakowie z 05.04.2013r., o sygn.. akt I SA/Kr 2007/12 oraz wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. Z 29.05.2013r. o sygn. akt I SA/Go 190/13.

Z powyższym nie zgadza się Skarżący, który – w szczególności - kwestionuje fakt wszczęcia i prowadzenia wobec niego postępowania karno-skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe, która to okoliczność stanowić ma przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu, przy tak zakreślonym między stronami sporze, rację należy przyznać Skarżącemu.

Badając w pierwszej kolejności legalność zaskarżonej decyzji pod kątem wykonania dyspozycji art. 153 P.p.s.a. stwierdzić należy, że Organ odwoławczy w sposób prawidłowy wywiązał się z zaleceń Sądu dotyczących uzupełnienia braków w materiale dowodowym o dokumenty, które pozwoliłyby na jednoznaczną ocenę czy w sprawie doszło do ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego, czy też jego bieg został zawieszony. Sporne natomiast w sprawie pozostaje czy powołane przez Organ dokumenty, a zwłaszcza wezwanie z dnia 13 grudnia 2010r. do stawienia się Strony w dniu 4 stycznia 2011r. w charakterze świadka w sprawie nierzetelnego prowadzenia ksiąg w okresie od 1 stycznia 2005r. do 31 grudnia 2007r. w istocie wskazuje, że – jak twierdzi Organ na str. 6 zaskarżonej decyzji – podatnik został skutecznie i zgodnie z wymogami, o których mowa w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r., "poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karno skarbowego".

Dla prawidłowego rozstrzygnięcia powyższej kwestii zasadnicze znaczenie ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt: P 30/11 (Dz. U. 2012 r. poz. 848), w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Sąd zwraca uwagę, że choć przedmiotowe orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczy wprawdzie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r., to jednak Trybunał Konstytucyjny w punkcie 7 uzasadnienia podkreślił, że po nowelizacji przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005 r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (ustawa o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. nr 143, poz. 1199) ustawa również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. Nie może zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005 r.

Analizując zagadnienie zawieszenia biegu terminu przedawnia zobowiązania podatkowego Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie. W związku z czym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Trybunał stwierdził, ze naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewniają. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa.

Jak dodatkowo zauważył Trybunał Konstytucyjny w przywołanym wyroku, "stosownie do art. 303 (art. 325a) ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555, ze zm.; dalej: k.p.k.) w związku z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765, ze zm.; dalej: "k.k.s."), datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. Postanowienie to jest wydawane wówczas, gdy zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. W treści tego postanowienia określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną, nie wskazuje się natomiast osoby podejrzanej o popełnienie tego czynu. (...) Sądy administracyjne reprezentują w zasadzie jednolity pogląd, zgodnie z którym warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, a zatem nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnego skarbowego przeciwko osobie".

Z szeroko przedstawionego uzasadnienia Trybunału wynika więc, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. może być stosowany, ale w zgodzie z cytowanym orzeczeniem TK należy go interpretować w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony, lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienie przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 593/12, wyrok WSA w Krakowie z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 876/12, wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 867/11).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że wezwanie Skarżącego w charakterze świadka w sprawie nierzetelnego prowadzenia ksiąg w okresie od 01.10.2005r. do 31.12.2007r. nie może być w żaden sposób traktowane jako spełniające wymogu powiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na toczące się postępowanie karno skarbowe.

Wbrew twierdzeniom Organu odwoławczego, wezwanie podatnika w charakterze świadka, wcale nie wywołuje skutku, jak to określił Organ na str. 6 uzasadnienia zaskarżonej decyzji, że "postępowanie w fazie in rem zostaje przekształcone w ad personam". Postępowanie takie mogłoby ulec takiemu przekształceniu jedynie wówczas, gdyby Skarżącemu przedstawiono zarzuty w związku z toczącym się postępowaniem karno skarbowym. Tymczasem, jak sam przyznaje Organ i co w sprawie jest bezsporne, Skarżącemu nigdy postanowienia o przedstawieniu zarzutów w związku z wymienionym postępowaniem karno skarbowym nie przedstawiono. Sąd zauważa w związku z tym, że powołanie się na przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyroki sądów administracyjnych, które miałyby wspierać stanowisko Organu odwoławczego, są oczywiście błędne. Odnoszą się one bowiem do takich stanów faktycznych, w których podatnicy zostali wezwani do osobistego stawiennictwa w siedzibie organu podatkowego, ale w charakterze podejrzanych lub doszło w stosunku do nich do sporządzenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Tak więc w sprawach tych zarówno status procesowy jak i okoliczności powiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w stosunku do tych podatników były zupełnie odmienne.

Reasumując, jako oczywiście bezpodstawne i naruszające komentowany przepis art. 70 § 1 O.p. w kontekście wyroku TK z 17 lipca 2012 r. uznać trzeba wywody Organu odwoławczego, że "takie wezwanie (tj. wezwanie z 13 grudnia 2010r. wystosowane do Skarżącego jako świadka w sprawie) pozwala podatnikowi na powzięcie wiadomości, że został uznany za podejrzanego w sprawie karnej skarbowej, a więc, że toczy się postępowanie w takiej sprawie, a w konsekwencji, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu" (str. 6 uzasadnienia zaskarżonej decyzji, przedostatni akapit). Sąd zauważa, że przyjęcie poglądu Organu skutkuje zrównaniem statusu osoby podejrzanej ze statusem świadka w sprawie, co stanowi oczywiste naruszenie ich odrębnych ról procesowych.

W ocenie Sądu, powyższego stanowiska (tj. że w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na niepowiadomienie podatnika o takim fakcie) nie może zmienić treść pisma Skarżącego z dnia 28 grudnia 2010r. Pismo to bowiem jedynie świadczy o tym, że Skarżący nie zgadza się "na kontynuowanie oszczerczych zarzutów rzekomego nierzetelnego prowadzenia ksiąg jego firmy – w świetle wezwania w dniu 4 stycznia 2011r. na przesłuchanie". Jak już bowiem wskazano wcześniej, Strony nie poinformowano ani poprzez omawiane wezwanie, ani – jak wynika to ze zgromadzonych dowodów w sprawie - w żaden inny sposób o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, a dopiero takie powiadomienie może wywołać, w świetle omawianego wyroku TK, powyższy skutek.

Dlatego też Sąd uznał, że Organ odwoławczy wydając w zaprezentowanych okolicznościach sprawy zaskarżoną decyzję, naruszył w następstwie nieprawidłowej subsumcji stanu faktycznego przepisy prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 O.p. albowiem orzekł o zobowiązaniu podatkowym, które uległo przedawnieniu, gdyż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2005 r. uległo przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2010 r.

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, Sąd uchylił na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. zaskarżoną decyzję oraz na podstawie art. 135 P.p.s.a. poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] grudnia 2010r. jako naruszające art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 i art. 70 § 1 O.p.

Uchylając także decyzję organu I instancji, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie opowiada się za poglądem akceptowanym w orzecznictwie i piśmiennictwie (np. Ordynacja podatkowa. Komentarz,S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 274,), a mianowicie, że zastosowanie trybu określonego w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej w sposób prosty i szybki prowadzi do eliminacji z obrotu prawnego takiej decyzji i zakończenia postępowania w sprawie, co koreluje z ustanowioną w art. 125 § 1 O.p. zasadą szybkości postępowania. Realizując normy prawne art. 125 O.p., organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Prowadzenie bowiem postępowania w sytuacji takiej, jak występująca w niniejszej sprawie, że organ odwoławczy i tak zobligowany jest umorzyć postępowanie, z uwagi na przedstawioną przesłankę, zbędnie wydłuża czas w jakim decyzja może zostać wyeliminowana z obrotu prawnego.

Dlatego też Sąd uchylił także decyzje organu pierwszej instancji, skoro z momentem upływu terminu przedawnienia zobowiązanie podatkowe wygasa w całości. Jak już bowiem zauważono wcześniej, nie istnieje już stosunek prawny, nie ma zatem konieczności weryfikowania treści zobowiązania podatkowego. Skarb Państwa nie ma już żadnego interesu prawnego we wszczynaniu i prowadzeniu takiego postępowania, które z punktu widzenia interesów budżetowych państwa może tylko generować koszty, bez perspektyw wpływu środków. Zasada efektywności działania organów administracji publicznej sprzeciwia się prowadzeniu takich postępowań.

W konsekwencji stwierdzenia powyższego rodzaju naruszenia prawa i uwzględniając wynikające z tego skutki prawne, zbędne było rozważanie podniesionych w skardze zarzutów.

O zakresie wykonalności uchylonych decyzji Sąd orzekł na podsatwie art. 152 P.p.s.a., zaś o kosztach Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 P.p.s.a. w związku z art. 205 P.p.s.a.