Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1996/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 83a
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: par. 21
journal: Dz.U. 2009 nr 32 poz 228
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.
article: par. 21
journal: Dz.U. 2010 nr 159 poz 1070
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.
article: art. 14e art. 14h art. 14c par. 1 w zw. z art. 120 art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 316 poz 21  art. 25
law: DYREKTYWA RADY 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów  alkoholowych
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 9 poz 12  art. 7 ust. 1 i 4art. 11
law: Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę  92/12/EWG

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Marta Mielczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" S. A. w Ż. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. W zaskarżonej indywidualnej interpretacji z dnia [...] r., nr [...] , Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko "A" S.A. z siedzibą w Z. (zwanej dalej Spółką) w przedmiocie podatku akcyzowego w zakresie obniżenia podatku akcyzowego z tytułu zwrotu piwa ze względu na upływ terminu przydatności do spożycia - jest nieprawidłowe.

2. W dniu [...] r. do Organu wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie obniżenia podatku akcyzowego z tytułu zwrotu piwa ze względu na upływ terminu przydatności do spożycia. Wniosek ten został uzupełniony pismem z dnia [...] r.

2.1. W przedmiotowym wniosku i piśmie uzupełniającym zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe (podkreślenia i pogrubienia Sądu):

Spółka będzie wyprowadzać z własnych składów podatkowych piwo nieprzeterminowane i sprzedawać je do kontrahentów, którzy nie są ostatecznymi konsumentami (tzw. klient hurtowy, sieciowy). Sprzedaż będzie potwierdzona fakturą VAT. Spółka sprzeda piwo i dokona zapłaty podatku akcyzowego za piwo wstępnie za okresy dzienne zgodnie z art. 23 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm., zwanej dalej u.p.a. z 2008 r.). Piwo u kontrahentów będzie w procedurze z zapłaconą akcyzą. Piwo jako produkt spożywczy posiada okres przydatności do spożycia. Zdarza się, że piwo z zapłaconą akcyzą znajdujące się u kontrahenta ulegnie przeterminowaniu, czyli nastąpi upływ jego terminu przydatności do spożycia lub termin przydatności do spożycia oznaczony na opakowaniu zbliży się do daty końcowej i upłynie w ciągu najbliższych kilku dni. Termin ważności piwa będzie wtedy zbyt krótki na wprowadzenie piwa do dalszego obrotu, tj. do ostatecznej konsumpcji. Wycofanie piwa od kontrahenta wcześniej, niż z upływem daty określonej na opakowaniu może również nastąpić w wyniku wystąpienia, np. pleśni na opakowaniach jednostkowych, kartonach, zmian wizualnych, klarowności piwa, zmętnienia, zmiany smaku. Wówczas kontrahenci (tj. hurtownie, sieci handlowe, klienci detaliczni) dokonają zwrotu piwa w ramach reklamacji do producenta (prowadzącego skład podatkowy) z uwagi na przekroczenie terminu jego przydatności do spożycia lub zbliżający się termin przydatności do spożycia (kilka dni), jak też dokonują zwrotu piwa w ramach reklamacji z uwagi na wystąpienie czynników będących podstawą złożenia reklamacji, tj. wystąpienia pleśni, zmian wizualnych, klarowności piwa, zmętnienia, smaku. Przeterminowane piwo, pomimo że zostanie sprzedane przez Spółkę, to jednak zostanie wycofane z rynku i nie trafi do ostatecznej konsumpcji. Zaznaczono, że brak możliwości wprowadzenia do obrotu piwa przeterminowanego lub ze zbliżającym się terminem upływu okresu przydatności do spożycia wynika między innymi z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, tj. ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (j.t. Dz. U. z 2010 r. Nr 136, poz. 914). Spółka przyjmie w wyżej opisanych sytuacjach zwracane piwo w oparciu o procedurę reklamacyjną do któregokolwiek z własnych składów podatkowych i uzna reklamacje zgodnie art. 83a u.p.a. z 2008 r. W przypadkach innych niż oczywista nieprzydatność do spożycia wynikająca z terminu określonego na opakowaniu - Spółka zamierza dokonać dodatkowych badań laboratoryjnych lub zastosować inne metody badań będące podstawą uznania reklamacji. Następnie zgodnie z art. 83a u.p.a. z 2008 r. Spółka zamierza dokonać zniszczenia w którymkolwiek składzie podatkowym należącym do Spółki i obniżenia kwoty akcyzy, do której zapłacenia jest zobowiązana, o kwotę akcyzy zapłaconej od reklamowanych wyrobów za miesiąc, w którym nastąpiło zniszczenie i wykazania tego w załączniku AKC4/C do deklaracji. Kwota obniżenia będzie wpisana w załączniku do deklaracji dotyczącym tego składu podatkowego, w którym nastąpiło zniszczenie piwa, nawet w przypadku gdyby niszczone piwo było wcześniej wyprowadzone z innego składu podatkowego i opodatkowane w deklaracji i załączniku dotyczącym innego składu podatkowego, niż ten skład podatkowy, w którym następuje proces zniszczenia. Dane dotyczące zniszczenia będą ujmowane w informacji podatkowej składanej dla składu, w którym miejsce ma zniszczenie. Jednocześnie w celu odpowiedniego udokumentowania czynności zniszczenia w szczególności ustalenia ilości zniszczonego piwa - Spółka sporządzi protokół w dwóch egzemplarzach. Dodatkowo Spółka poinformuje właściwego Naczelnika Urzędu Celnego, zarówno o dokonanej reklamacji jak również o samym zamiarze przeprowadzenia procesu niszczenia i jego dacie.

2.2. W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1/ Czy Spółka w opisanym zdarzeniu przyszłym będzie mieć prawo w oparciu o art. 83a u.p.a. z 2008 r. do dokonania odliczenia (obniżenia) kwoty należnej akcyzy zapłaconej od reklamowanego (zwracanego) piwa w przypadku przyjmowania do składu i uznawania reklamacji piwa z zapłaconą akcyzą?

2/ Czy powyższego odliczenia można będzie dokonać w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiło zniszczenie piwa (w sytuacji, kiedy odliczenie - obniżenie następuje w późniejszych okresach rozliczeniowych) i wówczas Spółka dokona stosownej korekty deklaracji wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za okres, w którym doszło do fizycznego zniszczenia reklamowanego piwa z zapłaconą akcyzą?

3/ Czy w sytuacji, w której zniszczenie reklamowanego piwa ma miejsce w składzie podatkowym Spółki innym, niż skład podatkowy z którego nastąpiło pierwotne wyprowadzenie, Spółka może dokonać obniżenia akcyzy od reklamowanego piwa w załączniku AKC4/C do deklaracji, dotyczącym składu podatkowego, w którym nastąpiło zniszczenie?

4/ W sytuacji, w której zniszczenie miało miejsce w składzie podatkowym innym, niż skład podatkowy z którego piwo zostało pierwotnie wyprowadzone, dane dotyczące zniszczenia Spółka powinna wykazywać w informacji podatkowej składanej dla składu, w którym zniszczenie ma miejsce?

2.3. Przedstawiając własne stanowisko odnośnie postawionych pytań stwierdziła, co następuje.

2.3.1. Odnośnie pierwszego pytania Spółka uznała, że jest uprawniona, na gruncie art. 83a u.p.a. z 2008 r. do dokonania odliczenia kwoty należnej akcyzy zapłaconej od reklamowanego (zwracanego) piwa przyjmowanego do składu podatkowego, które uległo przeterminowaniu lub termin przydatności do spożycia upływa w ciągu kilku dni lub posiada wady jakościowe. W ramach tego stwierdziła, że przepis ten:

- nie definiuje pojęcia reklamacji i warunków prawnych, od wypełnienia których zależy jej wystąpienie,

- nie wymaga również, aby wystąpiła sprzedaż towaru,

- nie odsyła do odrębnych przepisów, w których zawarta byłaby definicja lub pojęcie reklamacji, jak również określone byłyby warunki prawne, po spełnieniu których można przyjąć, że zachodzi sytuacja uprawniająca podmiot prowadzący skład podatkowy do zastosowania reklamacji zawartej w art. 83a u.p.a. z 2008 r.,

- w art. 2 u.p.a. z 2008 r. zawarte są pewne definicje legalne użyte na potrzeby niniejszej ustawy, wśród których nie występuje definicja reklamacji.

Zdaniem Spółki brak regulacji prawnej w ustawie o podatku akcyzowym oraz brak odesłania do przepisów odrębnych w zakresie pojęcia reklamacji, np. do ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) lub do ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o szczególnych warunkach sprzedaży konsumenckiej oraz o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. Nr 141, poz. 1176, z późn. zm.) powoduje, że reklamacje należy rozumieć bardzo szeroko bez żadnych ograniczeń prawnych jako generalne prawo do zwracania wyrobów, odnośnie których ostateczne dopuszczenie do konsumpcji nie nastąpiło. Jedynym warunkiem dla wystąpienia sytuacji reklamacji określonej w art. 83a u.p.a. z 2008 r. jest uznanie jej przez podmiot prowadzący skład podatkowy. Natomiast warunkiem zastosowania obniżenia kwoty akcyzy, do której zapłacenia podatnik jest zobowiązany, o kwotę akcyzy zapłaconej od reklamowanych wyrobów jest dokonanie zniszczenia w składzie podatkowym lub za zgodą właściwego Naczelnika Urzędu Celnego - w innym miejscu spełniającym warunki niszczenia wyrobów na podstawie przepisów odrębnych, w obecności przedstawiciela organu podatkowego oraz sporządzenie protokołu. Dalej Spółka wskazała, że przedstawione stanowisko jest zbieżne ze stanowiskiem prezentowanym dotychczas przez Ministra Finansów w następujących indywidualnych interpretacjach podatkowych wydanych przez:

1/ Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., [..], i z dnia [...] r., nr [...] ,

2/ Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia z dnia [...] r., [...] .

Zaznaczyła, że w tych interpretacjach Minister Finansów potwierdził stanowisko podatników odnośnie braku obowiązku zapłaty akcyzy od piwa wycofanego z rynku między innymi z powodu upływu terminu przydatności do spożycia piwa, który to termin już nastąpił oraz piwa, którego termin przydatności do spożycia upływa w ciągu najbliższych kilku dni. Dodatkowo uzasadniając swoje stanowisko Spółka wskazała, że przepis art. 83a u.p.a. z 2008 r. stanowi implementację do polskiego porządku prawnego regulacji unijnej, tj. art. 25 Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U..UE.L.1992.316.21. z późn. zm., zwaną dalej Dyrektywą 92/83/EWG). W ramach tego podkreśliła, że powyższy przepis urzeczywistnia jedną z podstawowych zasad konstrukcyjnych podatku akcyzowego, tj. zasadę opodatkowania wyłącznie konsumpcji, a istota tej zasady sprowadza się do tego, aby z jednej strony nakładać akcyzę na wyroby, które faktycznie trafiają do konsumpcji oraz jednocześnie - aby nie żądać podatku w stosunku do wyrobów, które skonsumowane nie zostały, lecz zwrócone zostały z rynku z uwagi na ich stan lub długość okresu składowania. Zwróciła też uwagę, że:

- Dyrektywa 92/83/EWG w art. 25 wskazuje, że Państwa Członkowskie mają prawo zwracania podatku akcyzowego od napojów alkoholowych wycofanych z rynku, dlatego, że z powodu swego stanu lub długości okresu składowania nie nadają do spożycia przez ludzi,

- zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U.UE.L2009.9.12. z późn. zm., zwaną dalej Dyrektywą 2008/118/WE) podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji,

- na podstawie art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/118/WE przez "dopuszczenie do konsumpcji" rozumie się między innymi opuszczenie przez wyroby akcyzowe procedury zawieszenia poboru akcyzy, w tym opuszczenie niezgodne z przepisami, przechowywanie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych, na które nie nałożono akcyzy zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa wspólnotowego i ustawodawstwa krajowego,

- art. 7 ust. 4 Dyrektywy 2008/118/WE z definicji "dopuszczenia do konsumpcji" wyłącza całkowite zniszczenie i nieodwracalną utratę wyrobów akcyzowych, jeżeli zniszczenie lub utrata wynikają z właściwości tych wyrobów, nieprzewidzianych okoliczności lub działania siły wyższej lub wynikają z zezwolenia udzielonego przez właściwe organy państwa członkowskiego,

- w myśl art. 7 ust. 4 Dyrektywy 2008/118/WE, wyroby akcyzowe uważa się za całkowicie zniszczone lub nieodwracalnie utracone, gdy nie mogą już zostać wykorzystane jako wyroby akcyzowe.

Mając to na uwadze Spółka stwierdziła, że w przedmiotowej sprawie reklamowane piwo nie może zostać zużyte do ponownego przerobu i dodane do produkowanego piwa, ponieważ spowodowałby wadę jakościową całej nowo produkowanej partii piwa. Podsumowując swoje stanowisko Spółka wskazała, że skoro przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie regulują pojęcia reklamacji określonej w art. 83a u.p.a. z 2008 r. , to pojęcie reklamacji należy rozumieć bardzo szeroko bez zakreślania rodzaju wad fizycznych lub prawnych zmniejszających wartość rzeczy sprzedanej lub jej użyteczność. Przy tym uznała, że brak regulacji prawnej w zakresie pojęcia reklamacji powoduje również to, że nie został zakreślony prawnie moment wystąpienia wady fizycznej, jakościowej towaru. W konsekwencji sprzedane przez prowadzącego skład podatkowy piwo wolne od wad jakościowych w momencie wydania (piwo nieprzeterminowane), które ulegnie po określonym czasie przeterminowaniu u kontrahenta w magazynie, np. w skutek upływu terminu przydatności do spożycia lub w wyniku nieprawidłowego składowania (miejsce nasłonecznione lub narażone na duże zmiany temperatury), również będzie podlegało procedurze reklamacji i jedynym warunkiem do stwierdzenia, czy wystąpiła reklamacja będzie uznanie jej przez prowadzącego skład podatkowy. Zatem, jeżeli Spółka, zgodnie z art. 83a u.p.a. z 2008 r. uzna i poinformuje kontrahenta, że przyjmie do składu podatkowego zwrot piwa, które przeterminowało się w magazynie u kontrahenta, to tym samym niejako automatycznie wystąpi reklamacja określona w tym przepisie. Dodatkowo Spółka jeszcze raz poinformowała, że zgodnie z § 24 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 maja 2010 r. w sprawie kontroli niektórych wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 86, poz. 555, z późn. zm.) prześle właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego pisemną informację o przyjęciu piwa do składu podatkowego - zwróconego w wyniku reklamacji w terminie 3 dni od jego przyjęcia. Uzasadniła swoje stanowisko tym, że racjonalnie prowadzi działalność gospodarczą i dąży w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa do osiągnięcia zysku, a sytuacje przyjmowania piwa przeterminowanego z zapłaconą akcyzą w ramach reklamacji, które w przyszłości zaistnieją nie są powszechną i stałą praktyką gospodarczą, lecz wyjątkiem i służą utrzymaniu dobrych relacji handlowych i konkurencyjności na rynku. Podkreśliła, że piwo przeterminowane nie trafi do ostatecznego konsumenta.

2.3.2. Jeśli chodzi o drugie pytanie, to uznała, że prawo do odliczenia powstaje w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiło zniszczenie reklamowanego piwa. W sytuacji, kiedy odliczenie/obniżenie następuje w późniejszych okresach rozliczeniowych, wówczas Spółka powinna dokonać stosownej korekty deklaracji wraz ze złożeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty za okres, w którym doszło do fizycznego zniszczenia reklamowanego piwa z zapłaconą akcyzą. Przepisy akcyzowe nie wskazują daty, w której należy dokonać odliczenia. Z artykułu 83a u.p.a. z 2008 r. wynika jedynie, iż odliczenia należy dokonać od kwoty akcyzy, do zapłacenia której podatnik jest zobowiązany. Zdaniem Spółki, momentu powstania uprawnienia do odliczenia należy upatrywać w dacie, kiedy dochodzi do spełnienia wszystkich warunków wymaganych dla skorzystania z odliczenia. W odniesieniu do okoliczności opisanych we wniosku oznacza to, iż odliczenia można dokonać dopiero w momencie fizycznego zniszczenia reklamowanego piwa. W praktyce będzie to oznaczać możliwość obniżenia wpłaty dziennej uiszczanej przez Spółkę na poczet rozliczenia za okres, w którym doszło do fizycznego zniszczenia piwa. Zaznaczyła, że w celu uniknięcia wszelkich wątpliwości Spółka zamierza dokonywać stosownych odliczeń dopiero z dniem zakończenia procesu niszczenia danej partii piwa oraz skompletowania i zweryfikowania dokumentacji dotyczącej procesu reklamacji i niszczenia. Spółka posiada kilka składów podatkowych i czasem zdarza się, ze pełna dokumentacja jest kompletowana przez pracowników już po złożeniu deklaracji akcyzowej za okres rozliczeniowy, w którym następowało zniszczenie. Zdaniem Spółki wówczas należy złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji za miesiąc, w którym nastąpiło zniszczenie reklamowanego piwa. Na koniec wskazała, że podobne stanowisko odnośnie daty uprawnienia zostało również przedstawione w przywołanych interpretacjach Ministra Finansów.

2.3.3. Zdaniem Spółki, jeżeli zniszczenie reklamowanego piwa ma miejsce w składzie podatkowym Spółki innym, niż skład podatkowy, z którego nastąpiło pierwotne wyprowadzenie, to Spółka może dokonać obniżenia akcyzy od reklamowanego piwa w załączniku AKC4/C do deklaracji, dotyczącym składu podatkowego, w którym nastąpiło zniszczenie. Z treści przepisu art. 83a u.p.a. z 2008 r. nie sposób wywieść jakiegokolwiek ograniczenia lub warunku odnośnie miejsca, w którym ma być dokonywane zniszczenie piwa poza warunkiem, iż miejscem tym ma być skład podatkowy. W szczególności w oparciu o ten przepis nie można formułować warunku, aby niszczenie następowało w tym samym składzie podatkowym, z którego dane wyroby akcyzowe (piwo) zostało wyprowadzone, ani tym bardziej, w którym zostały wyprodukowane. Zauważyła, że podobne stanowisko zajmuje również Minister Finansów, który w odniesieniu do art. 83 u.p.a. z 2008 r., w interpretacji z dnia [...] r., nr [...], potwierdził, iż: "Należy tu zaznaczyć, że nie ma ograniczenia prawa do obniżenia podatku akcyzowego do sytuacji, w której przerób lub zniszczenie jest dokonywane w składzie podatkowym, w którym wyrób został wyprodukowany. Przerób lub zniszczenie musi być dokonane w składzie podatkowym jako miejscu zapewniającym wystarczający nadzór i kontrolę prowadzoną przez Szczególny Nadzór Podatkowy zgodnie z § 22 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego"; "Jednak z przytoczonego przepisu nie wynika, że wyrób powinien być przerobiony lub zniszczony w składzie, w którym był wyprodukowany, a nawet idąc dalej nie ma również warunku, że to musi być skład podatkowy będący własnością podatnika".

2.3.4. W ramach pytania czwartego Spółka stwierdziła, że przepisy akcyzowe nie odnoszą się wprost do sytuacji, kiedy niszczenie wyrobów akcyzowych ma miejsce w innym składzie podatkowym, niż skład ich pierwotnego wyprowadzenia poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy (ewentualnie skład ich wytworzenia). W szczególności regulacje te nie precyzują, w informacji składanej dla którego ze składów należy wówczas wykazać stosowne dane dotyczące dokonanego zniszczenia. Zdaniem Spółki, mając na uwadze, iż załączana do deklaracji (mającej charakter wartościowy - służącej wyliczeniu kwoty należnej akcyzy) informacja (dla piwa jest to INF C) ma charakter przede wszystkim ilościowy - informacje o niszczonym piwie należy wykazywać w formularzu INF C tego składu, w którym fizycznie dochodzi do zniszczenia danej partii piwa. Dalej zauważyła, że stanowisko prezentowane przez Ministra Finansów w interpretacji z dnia [...] r., nr [...], jest zbieżne ze stanowiskiem Spółki. Mając powyższe na uwadze stanęła na stanowisku, iż informacje o niszczonym piwie powinny być wykazywane w informacji dla składu podatkowego, w którym dochodzi do fizycznego zniszczenia danego wyrobu.

3. W indywidualnej interpretacji z dnia [...] r. Organ stwierdził, że Stanowisko Spółki przedstawione we wniosku i piśmie uzupełniającym w przedmiocie podatku akcyzowego w zakresie obniżenia podatku akcyzowego z tytułu zwrotu piwa ze względu na upływ terminu przydatności do spożycia - jest nieprawidłowe.

3.1. Na wstępie Organ zaznaczył, że wydana interpretacja odnosi się do sytuacji zwrotu towarów akcyzowych z tytułu zbliżającego się terminu ważności lub upływem terminu przydatności do spożycia i nie obejmuje zwrotu towarów z tytułu wad jakościowych, gdyż w tym zakresie zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

3.2. Powołując się na treść przepisu art. 83a u.p.a. z 2008 r. Organ wskazał, że prawo do obniżenia akcyzy odnośnie zwracanych wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą zostało uzależnione od spełnienia dwóch warunków. Pierwszym jest zwrot w trybie reklamacji, drugim uznanie jej przez podatnika. Analizując te warunki stwierdził, że ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera definicji reklamacji zatem w przedmiotowej sytuacji należy odwołać do powszechnego znaczenia reklamacji. Wskazując na definicję "reklamacji" zawartą w Słowniku Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl/) zauważył, że jest to zwrócenie się do dostawcy, producenta, wykonawcy usługi w sprawie ujawnionych wad towaru, niedokładności w dostawie, rachunku, wykonaniu usługi itp. z żądaniem naprawienia szkód. W związku z tym uznał, że reklamacja ogranicza się do wad produktu lub usługi ujawnionej po sprzedaży produktu, bądź wykonaniu usługi. W przypadku wyrobów akcyzowych (piwa) takimi wadami będą wady jakościowe sprzedanego piwa. Niewątpliwie wadą jakościową piwa może być niezdatność do spożycia sprzedanego piwa przed upływem terminu przydatności do spożycia określonym przez producenta piwa. Wadą jakościową nie będzie natomiast przeterminowanie się pełnowartościowego piwa w magazynach producenta lub też zbliżanie się terminu ważności.

3.3. Odnosząc to do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy zauważył, że Spółka w ramach reklamacji zamierza przyjmować zwrot piwa niezdatnego do spożycia w wyniku zbliżającego się terminu ważności lub/i upływu terminu ważności określonego przez producenta. Według Organu, uznanie powyższego zwrotu piwa jako reklamacji oznaczałoby zrównanie pojęcia "zwrotu piwa" z "reklamacją" piwa, co niewątpliwie byłoby możliwe tylko w przypadku gdyby ustawodawca zdecydował się na zmianę powszechnego znaczenia pojęcia "reklamacji" poprzez zdefiniowanie na potrzeby ustawy o podatku akcyzowym pojęcia "reklamacji", bądź odwołania się do innego aktu prawnego zawierającego takową definicję. W innym bowiem przypadku nie jest możliwe rozszerzanie, bądź zawężanie znaczenia pojęcia reklamacji w stosunku do jej powszechnego znaczenia słownikowego, które zostało przedstawione wyżej. Wobec tego według Organu upływ terminu przydatności do spożycia piwa nie jest wadą produktu (piwa) zmniejszającą jego wartość lecz jest cechą produktu znaną Spółce w momencie nabycia produktu. Podkreślił przy tym, powołując się na opisane zdarzenie przyszłe, że Spółka będzie sprzedawała pełnowartościowy produkt, który nie posiada wad. Jego zwrot następować będzie natomiast nie w związku z faktem złej jakości lub jego wady, lecz w związku z jego przeterminowaniem lub zbliżającym się terminem ważności. Spółka jest samodzielnym podmiotem gospodarczym i przerzucanie ryzyka prowadzenia działalności gospodarcze związanej z przeszacowaniem ilości wyprodukowanego towaru z możliwością jego sprzedaży nie może być dokonywane na Skarb Państwa. Ponadto w ocenie Organu, jeżeli zamiarem ustawodawcy byłoby na potrzeby art. 83a ust. 1 u.p.a. z 2008 r. umożliwienie zastosowania tego przepisu w znaczeniu proponowanym przez Spółkę (nie zawierającym się w znaczeniu reklamacji określonej w Słowniku Języka Polskiego), to nie odwoływałaby się do pojęcia reklamacji tylko przez pominięcie tego pojęcia umożliwiłby zastosowanie tego przepisu do wszystkich wyrobów z zapłacona akcyzą, które następnie zostały zwrócone do składu podatkowego.

3.4. Odnośnie art. 25 Dyrektywy 92/83/EWG zauważył, że ma on charakter fakultatywny, gdyż stanowi, że Państwa Członkowskie mają prawo zwracania podatku akcyzowego od napojów alkoholowych wycofanych z rynku, dlatego że z powodu swego stanu lub długości okresu składowania nie nadają się do spożycia przez ludzi. Przepis ten przewiduje możliwość zwrócenia podatku akcyzowego w dwóch przypadkach, tj. w sytuacji, gdy napoje alkoholowe są wycofane z rynku z powodu swego stanu lub z powodu długości okresu składowania nie nadają się do spożycia przez ludzi. Zauważył, że prawodawca unijny w tym przepisie użył spójnika "lub" wyrażającego alternatywę łączną, czyli dopuszczającego możliwość współwystępowania sytuacji komunikowanych przez zdanie łączone tym spójnikiem. Czyli zwrot akcyzy, w prawodawstwie krajowym, może być przewidziany dla obu tych przypadków lub też dla jednego z nich. Natomiast prawodawca krajowy implementując ten przepis w art. 83 i art. 83a u.p.a. z 2008 r. uznał możliwość zwrotu (odliczenia) podatku akcyzowego dla sytuacji gdy wyroby alkoholowe są wycofywane z rynku ze względu na to, że nie nadają się do spożycia przez ludzi. Natomiast nie wprowadził możliwości odliczenia podatku akcyzowego ze względu na przeterminowanie wyrobów, które zostały dopuszczone do konsumpcji w stanie zdatnym do spożycia przez ludzi i nie posiadają wad wynikających ze swego stanu. W ocenie Organu za reklamację, o której mowa w art. 83a ust. 1 u.p.a. z 2008 r. nie można uznać zwrotu piwa z magazynów Spółki, które jako pełnowartościowy produkt uległo przeterminowaniu. Nie doszukał się podstaw do uznania pojęcia reklamacji w znaczeniu proponowanym przez Spółkę, gdyż uznał, że czynności nie określone jako reklamacja w powszechnym znaczeniu, tj. nie odnoszące się do wad jakościowych, nie są reklamacją, do której odwołuje się ustawa o podatku akcyzowym. Wycofanie piwa z magazynów do składu podatkowego może zostać dokonane jednakże nie w związku z reklamacją, ale z innych przyczyn, do których nie ma zastosowanie art. 83a ust. 1 u.p.a. z 2008 r. Tym samym skoro czynność ta nie mieści się w pojęciu reklamacji Spółka nie może również uznać wycofanego towaru przeterminowanego lub ze zbliżającym się terminem ważności za reklamację. Zatem w przedmiotowej sytuacji na podstawie art. 83a ust. 1 u.p.a. z 2008 r. Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia akcyzy o akcyzę zapłaconą od zwróconych do składu podatkowego i zniszczonych wyrobów prawidłowo wyprodukowanych dla których zbliża się termin ważności lub też termin ten już minął.

3.5. W związku z tym Organ uznał, że odpowiedź na pozostałe pytania jest bezprzedmiotowa.

3.6. Jeśli chodzi o przywołane przez Spółkę interpretacje podatkowe, to stwierdził, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i dotyczyły konkretnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych i nie były wiążące dla Organu wydającego interpretację. Przy tym dodatkowo zauważył, że interpretacje o nr [...] oraz [...] uznawały zasadność dokonywania obniżenia kwoty akcyzy w sytuacjach, gdy zwrot piwa następował w wyniku jego wad jakościowych. Natomiast interpretacja o nr [...] odnosiła się do kwestii odliczenia podatku akcyzowego ze względu na reklamację piwa, która była przyjęta jako element stanu faktycznego przy czym w interpretacji tej nie analizowano pojęcia reklamacji, a tym samym jej zakresu.

3.7. Na koniec Organ jeszcze raz nadmienił, że w sprawie będącej przedmiotem pytań dotyczących sytuacji zwrotu towarów z tytułu wad jakościowych towarów wydano odrębne interpretacje.

4. W odpowiedzi na wezwanie Spółki do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] r. Organ pismem z dnia [...] r. stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

5. W skardze z dnia [...] r. Pełnomocnik Strony skarżącej, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania, wskazał na naruszenie następujących przepisów:

1/ art. 83a u.p.a. z 2008 r., poprzez błędną wykładnię przepisu i przyjęcie, że Spółka nie jest uprawniona do dokonania odliczenia kwoty należnej akcyzy zapłaconej od reklamowanego piwa, które uległo przeterminowaniu lub termin jego przydatności do spożycia upływa w ciągu kilku dni, przyjmowanego od kontrahentów, którzy nie są ostatecznymi konsumentami do składu podatkowego w trybie reklamacji przewidzianej w art. 83a u.p.a. z 2008 r.;

2/ art. 1 ust 1, art. 7 ust 1 i 4 Dyrektywy 2008/118/WE w związku z pkt 9 Preambuły do tej Dyrektywy, poprzez naruszenie zasady konsumpcyjności, która stanowi podstawową zasadę systemu podatku akcyzowego wyrażającą się w nakładaniu podatku akcyzowego na wyroby akcyzowe dopuszczone do konsumpcji,

3/ art. 25 Dyrektywy 92/83/EWG, poprzez błędne jego zastosowanie w toku wydawania interpretacji i przyjęcie, że powyższy przepis został implementowany do krajowego porządku prawnego, ale cyt. "nie wprowadził możliwości odliczenia podatku akcyzowego ze względu na przeterminowanie wyrobów które zostały dopuszczone do konsumpcji w stanie zdatnym do spożycia przez ludzi i nie posiadają wad wynikających ze swego stanu",

4/ art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm., zwanej dalej O.p.) w związku z art. 14h, art. 14c § 1 w związku z art. 120, art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania i wydanie zupełnie odmiennego rozstrzygnięcia w stosunku do identycznego i analogicznego stanu faktycznego opisanego w interpretacji z dnia [...] r., nr [...] .

5.1. W uzasadnieniu nie zgodził się ze stanowiskiem Organu, który odwołał się wyłącznie do powszechnego, czyli słownikowego rozumienia pojęcia reklamacji bez uwzględnienia tego pojęcia w ujęciu systemowym w ramach podatku akcyzowego, tj. bez uwzględnienia podstawowej zasady – wymagalności podatku wyłącznie w przypadku dopuszczenia do konsumpcji, ale jeszcze przed ostateczną konsumpcją (nie zostały wykorzystane). Powołał się przy tym na art. 25 Dyrektywy 92/83/EWG, który według Pełnomocnika został implementowany w całości w art. 83a u.p.a. z 2008 r. i art. 7 ust. 2 i 4 Dyrektywy 2008/118/WE oraz wyroki tut. Sądu wydane w sprawach o sygn. akt III SA/Gl 1468/10 i 1357/10, które następnie zostały utrzymane w mocy wyrokami NSA z dnia 30 października 2012 r., GSK 640/11 i GSK 722/11.

5.2. Pełnomocnik zarzucił również, że w dotychczas wydanych interpretacjach w analogicznym stanie faktycznym (np. z dnia [...] r., nr [...] ) uznano za prawidłowe stanowisko, że podatnik ma prawo do skorzystania z odliczenia kwoty akcyzy zapłaconej od piwa reklamowanego (zwracanego) z magazynów własnych (zewnętrznych) w ramach reklamacji. Według Pełnomocnika istnienie w obrocie dwóch odmiennych interpretacji spowoduje naruszenie zasady sprawiedliwości i celu instytucji interpretacji, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe, a także nierówność na rynku piwa i naruszenie unijnych zasad równego traktowania podmiotów na rynku Wspólnoty.

6. Odpowiadając na skargę Organ wnosił o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Mając na uwadze wyrok NSA z dnia 30 października 2012 r., I GSK 640/11, dodatkowo zaznaczył, że implementacja fakultatywnego zwolnienia od podatku akcyzowego realizowanego poprzez jego zwrot przewidzianego w art. 25 Dyrektywy 92/83/EWG nastąpiła do krajowego porządku prawnego w § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 159, poz. 1070 z późn. zm.), czyli przepis art. 83 u.p.a. z 2008 r. nie stanowił krajowej implementacji art. 25 Dyrektywy 92/83/EWG. Uprawnienie do wprowadzenia prawa do odliczenia akcyzy w przypadku reklamacji wyrobów akcyzowych wynika, bowiem z art. 11 Dyrektywy 2008/118/WE. Organ stwierdził, że co prawda zaskarżona interpretacja była wydana w oparciu o art. 83a u.p.a. z 2008 r., jednakże mając na uwadze, że przepis ten w istocie ma charakter precyzujący art. 83 u.p.a. z 2008 r., to powyższe wnioski NSA odnoszą się również do tego przepisu.

7. W piśmie z dnia [...] r. Pełnomocnik Strony skarżącej złożył dodatkowe wyjaśnienia ustosunkowując się do twierdzeń zawartych w odpowiedzi na skargę. Według Pełnomocnika Organ nie mógł powoływać się na wyrok NSA z dnia 30 października 2012 r., I GSK 640/11, ponieważ dotyczył on sytuacji, gdy ze zwolnienia przewidzianego w § 21 rozporządzenia z 2009 r. można było skorzystać, gdy piwo pozostawało w procedurze z zapłaconą akcyzą. Uznał, że po zmianie § 21 rozporządzenia z 2010 r. dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy piwo pozostaje w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i nie można przyjąć, że art. 25 Dyrektywy 92/83/EWG jest implementowany do krajowego porządku prawnego w treści § 21 rozporządzenia z 2010 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

8. Skarga nie jest zasadna.

9. Stan prawny sprawy.

9.1. Zgodnie z art. 25 Dyrektywy 92/83/EWG:

Państwa Członkowskie mają prawo zwracania podatku akcyzowego od napojów alkoholowych wycofanych z rynku, dlatego że z powodu swego stanu lub długości okresu składowania nie nadają się do spożycia przez ludzi.

9.2. Motyw 9 Dyrektywy 2008/116/WE stanowi, że:

(9) Ponieważ akcyza jest podatkiem od konsumpcji pewnych wyrobów, nie powinna być pobierana w przypadku wyrobów akcyzowych, które w pewnych okolicznościach uległy zniszczeniu lub zostały nieodwracalnie utracone.

9.3. Stosownie do art. 1 ust. 1 Dyrektywy 2008/116/WE:

1. Niniejsza dyrektywa ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję poniższych wyrobów, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi":

a) produkty energetyczne i energia elektryczna objęte dyrektywą 2003/96/WE;

b) alkohol i napoje alkoholowe objęte dyrektywami 92/83/EWG i 92/84/EWG;

c) wyroby tytoniowe objęte dyrektywami 95/59/WE, 92/79/EWG i 92/80/EWG.

9.4. Natomiast według art. 7 ust. 1, 4 i 5 Dyrektywy 2008/116/WE:

1. Podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji.

(...)

4. Za dopuszczenie do konsumpcji nie uważa się całkowitego zniszczenia ani nieodwracalnej utraty wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli zniszczenie lub utrata wynikają z właściwości tych wyrobów, nieprzewidzianych okoliczności lub działania siły wyższej lub wynikają z zezwolenia udzielonego przez właściwe organy państwa członkowskiego.

Na użytek niniejszej dyrektywy wyroby uważa się za całkowicie zniszczone lub nieodwracalnie utracone, gdy nie mogą już zostać wykorzystane jako wyroby akcyzowe.

Całkowite zniszczenie lub nieodwracalną utratę danych wyrobów akcyzowych wykazuje się właściwym organom państwa członkowskiego, w którym doszło do całkowitego zniszczenia lub nieodwracalnej utraty tych wyrobów, lub - jeżeli nie można określić miejsca, w którym doszło do utraty - państwa członkowskiego, w którym je wykryto, w sposób wymagany przez te organy.

5. Każde państwo członkowskie ustanawia własne zasady i warunki ustalania strat, o których mowa w ust. 4.

9.5. Według art. 11 Dyrektywy 2008/116/WE:

Oprócz przypadków, o których mowa w art. 33 ust. 6, art. 36 ust. 5 oraz art. 38 ust. 3, jak również przypadków przewidzianych w dyrektywach, o których mowa w art. 1, właściwe organy państwa członkowskiego, w którym dane wyroby akcyzowe zostały dopuszczone do konsumpcji, mogą na wniosek zainteresowanej osoby zwrócić lub umorzyć podatek akcyzowy od tych wyrobów w sytuacjach i na warunkach określonych przez państwa członkowskie w celu zapobiegania wszelkim przypadkom uchylania się od opodatkowania lub nadużyciom.

Taki zwrot lub umorzenie nie może powodować zwolnień innych niż przewidziane w art. 12 lub w jednej z dyrektyw, o których mowa w art. 1.

9.6. Przepis art. 83 u.p.a. z 2008 r. pierwotnie miał brzmienie:

1. W przypadku reklamacji wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą uznanej przez podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot ten może dokonać obniżenia kwoty akcyzy, do której zapłacenia jest zobowiązany, o kwotę akcyzy zapłaconej od reklamowanych wyrobów.

2. Podmiot prowadzący skład podatkowy może dokonać obniżenia, o którym mowa w ust. 1, w przypadku:

1) wykorzystania reklamowanych wyrobów akcyzowych do produkcji wyrobów akcyzowych;

2) zniszczenia reklamowanych wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym.

9.7. W tym czasie § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32, poz. 228, z póżn. zm., zwanego dalej rozporządzeniem z 2009 r.) stanowił:

1. Zwalnia się od akcyzy wyroby akcyzowe nieprzydatne do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia, w przypadku ich zniszczenia.

2. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, ma zastosowanie, pod warunkiem że wyroby akcyzowe zostały zniszczone, na warunkach i w trybie określonych w odrębnych przepisach.

9.8. Po zmianie przepisów od dnia 1 września 2010 r.:

1/ art. 83 ust. 2 u.p.a. z 2008 r. otrzymał nowe brzmienie;

2. Podmiot prowadzący skład podatkowy może dokonać obniżenia, o którym mowa w ust. 1, w przypadku wykorzystania reklamowanych wyrobów akcyzowych do produkcji wyrobów akcyzowych.

2/ dodany został nowy przepis art. 83a u.p.a. z 2008 r.;

1. W przypadku reklamacji wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą uznanej przez podatnika może on dokonać obniżenia kwoty akcyzy, do której zapłacenia jest obowiązany, o kwotę akcyzy zapłaconej od reklamowanych wyrobów.

2. Podatnik może dokonać obniżenia, o którym mowa w ust. 1, w przypadku całkowitego zniszczenia reklamowanych wyrobów akcyzowych:

1) w składzie podatkowym albo,

2) za zgodą właściwego naczelnika urzędu celnego - w innym miejscu spełniającym warunki niszczenia wyrobów na podstawie przepisów odrębnych, w obecności przedstawiciela organu podatkowego.

3. Z czynności zniszczenia wyrobów akcyzowych, o którym mowa w ust. 2 pkt 2, sporządza się, w dwóch egzemplarzach, protokół zniszczenia wyrobów akcyzowych, w którym podaje się przyczyny tego zniszczenia. Protokół zniszczenia wyrobów akcyzowych podpisuje podatnik oraz obecny przy czynności zniszczenia przedstawiciel organu podatkowego.

3/ zgodnie z obowiązującym od tego momentu § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 159, poz. 1070, z późn. zm.):

1. Zwalnia się od akcyzy wyroby akcyzowe nieprzydatne do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia, w przypadku ich zniszczenia:

1) w składzie podatkowym albo

2) za zgodą właściwego naczelnika urzędu celnego - w innym miejscu spełniającym warunki niszczenia wyrobów na podstawie przepisów odrębnych, w obecności przedstawiciela organu podatkowego.

2. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, stosuje się, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-11 ustawy.

3. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się pod warunkiem sporządzenia z czynności zniszczenia wyrobów akcyzowych, w dwóch egzemplarzach, protokołu zniszczenia wyrobów akcyzowych, w którym podaje się przyczyny tego zniszczenia. Protokół zniszczenia wyrobów akcyzowych podpisuje podatnik oraz obecny przy czynności zniszczenia przedstawiciel organu podatkowego.

9.9. Z dniem 14 maja 2011 r. przepis § 21 ust. 1 rozporządzenia z 2010 r. kolejny raz został zmieniony i otrzymał brzmienie:

1. Zwalnia się od akcyzy wyroby akcyzowe, które znajdując się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, stały się nieprzydatne do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia i za zgodą właściwego naczelnika urzędu celnego zostały zniszczone:

1) w składzie podatkowym albo

2) w innym miejscu spełniającym warunki niszczenia wyrobów na podstawie przepisów odrębnych, w obecności przedstawiciela organu podatkowego.

10. Dokonując porównania treści powyższych przepisów unijnych i krajowych należy stwierdzić, że:

1/ prawo państwa członkowskiego, wynikające z art. 25 Dyrektywy 92/83/EWG, do zwracania podatku akcyzowego od napojów alkoholowych zwróconych z rynku z powodu "nie nadawania się do spożycia przez ludzi" ze względu na swój "stan" lub "długość okresu składowania" zostało implementowane w regulacjach krajowych w § 21 rozporządzenia z 2009 r. i rozporządzenia z 2010 r., gdyż w tych przepisach pod pewnymi warunkami zwolniono od akcyzy - co stanowi również pewną formę zwrotu podatku (art. 39 ust. 2 pkt 2 u.p.a. z 2008 r.) - takie wyroby akcyzowe, które są między innymi "nieprzydatne do spożycia", czyli w obu tych regulacjach użyto podobnych określeń,

2/ w związku z tym w przepisach krajowych (§ 21) napoje alkoholowe mogą być "nieprzydatne do spożycia" ze względu na swój "stan" lub "długość okresu składowania"; tak też przyjął NSA w wyrokach z dnia 30 października 2012 r., I GSK 640/11 i I GSK 772/11 (dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl),

3/ od dnia 14 maja 2011 r. polski prawodawca ograniczył zakres wprowadzonego zwolnienia tylko do takich wyrobów akcyzowych, które "znajdują się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy", czyli wyłączył te przypadki, gdy akcyza została już zapłacona, a które wcześniej były objęte tym zwolnieniem,

4/ uprawnienie do wprowadzenia prawa do obniżenia akcyzy w przypadku "reklamacji" wyrobów akcyzowych (art. 83 i art. 83a u.p.a. z 2008 r.) wynika z art. 11 Dyrektywy 2008/118/WE; nie może to powodować zwolnień przewidzianych między innymi w art. 1 tej Dyrektywy; w przepisie art. 1 mowa jest o Dyrektywie 92/83/EWG, co oznacza, że przepis art. 11 Dyrektywy 2008/118/WE reguluje inne sytuacje niż wymienione w art. 25 Dyrektywy 92/83/EWG; zwrócił na to uwagę NSA w uzasadnieniu wyroku wydanego w sprawie I GSK 640/11,

5/ prawo do obniżenia podatku akcyzowego początkowo było uregulowane tylko w art. 83 u.p.a. z 2008 r.; wówczas dotyczyło podmiotu prowadzącego skład podatkowy i obejmowało przypadki reklamacji, pod warunkiem (ust. 2), że nastąpi "wykorzystanie reklamowanych wyrobów akcyzowych do produkcji wyrobów akcyzowych" lub "zniszczenie reklamowanych wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym"; po zmianach dokonanych od dnia 1 września 2010 r. dotychczasowy art. 83 u.p.a. z 2008 r. objął tylko przypadek wykorzystania reklamowanych wyrobów akcyzowych do produkcji wyrobów akcyzowych, a w nowym przepisie art. 83a u.p.a. z 2008 r. uregulowano sytuację "zniszczenia reklamowanych wyrobów akcyzowych" w określonych miejscach (ust. 2), gdzie jako podmiot uprawniony występuje "podatnik"; tym samym poglądy NSA wyrażone w powyższych wyrokach dotyczące dawnego art. 83 u.p.a. z 2008 r. można odnieść również do nowego przepisu art. 83a u.p.a. z 2008 r. regulującego częściowo problematykę obniżenia podatku w związku z reklamacją wyrobu akcyzowego,

6/ polski ustawodawca korzystając z prawa ("mogą", "na warunkach określonych przez państwa członkowskie"), a nie obowiązku, do określenia warunków "zwrotu" podatku na zasadzie art. 11 Dyrektywy 2008/118/WE mógł przy regulowaniu formy obniżenia podatku akcyzowego ograniczyć to jedynie do przypadku "reklamacji" wyrobów akcyzowych "z zapłaconą akcyzą"; brak definicji ustawowej określenia "reklamacja" nakazuje sięgnąć do językowego znaczenia tego pojęcia, z którego wynika, że jest to "zwrócenie się do dostawcy, producenta, wykonawcy usługi w sprawie ujawnionych wad towaru, niedokładności w dostawie, w rachunku, w wykonaniu usługi itp. z żądaniem naprawienia szkód" (http://sjp.pwn.pl),

7/ w tej sytuacji nie można przyjąć, że piwo zwrócone z powodu upływu terminu do jego spożycia jest piwem w odniesieniu, do którego podmiot prowadzący skład podatkowy uznał reklamację i może korzystać z uprawnienia do obniżenia podatku akcyzowego określonego w art. 83 u.p.a. z 2008 r.; tak też odnośnie art. 83 u.p.a. z 2008 r. wskazał NSA w obu powołanych wyrokach.

11. W niniejszej sprawie zaskarżona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, gdzie ze składów podatkowych Strony skarżącej będzie wyprowadzane piwo nieprzeterminowane z zapłaconą akcyzą do kontrahentów, a następnie zwracane z powodu upływu terminu do spożycia lub zbliżenia się tej daty. Nie obejmuje natomiast przypadku wycofania towarów z tytułu wad jakościowych będących podstawą złożenia reklamacji, np. wystąpienia pleśni, zmian wizualnych, klarowności piwa, zmętnienia, zmian smaku, jak wyraźnie wynika z uzasadnienia tej interpretacji (str. 7 i 11). W tym przypadku wydano odrębne interpretacje.

12. Biorąc pod uwagę powyższe przepisy i wysunięte wnioski należy stwierdzić, że oceniana interpretacja nie narusza prawa.

12.1. Organ odpowiadając na pierwsze pytanie mające zasadnicze znaczenie w sprawie prawidłowo uznał, że przepis art. 83a ust. 1 u.p.a. z 2008 r., który stanowił przedmiot analizy, należy rozumieć tak, że za reklamację nie można uznać sytuacji zwrotu piwa od kontrahentów, które jako pełnowartościowy produkt uległo przeterminowaniu. Zdaniem Sądu słusznie Organ przyjął, że pojęcie reklamacji należy interpretować ściśle na gruncie wykładni językowej, jako odnoszącej się do wad jakościowych towaru istniejących już w momencie dopuszczenia do konsumpcji, a nie szeroko poprzez objęcie przypadku zwrotu piwa przeterminowanego lub ze zbliżającym się terminem ważności. Na gruncie analizowanych powyżej przepisów prawa krajowego i unijnego nie można zrównać pojęcia "reklamacji" z pojęciem samego "zwrotu". Piwo "nieprzydatne do spożycia" z powodu "długości okresu składowania" od dnia 1 marca 2013 r. podlega zwolnieniu z akcyzy w określonych sytuacjach na podstawie § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2013 r. poz. 212), a wcześniej na podstawie § 21 rozporządzenia z 2010 r. i rozporządzenia z 2009 r. Przepisy te nie były przedmiotem interpretacji, dlatego Sąd nie miał podstaw do oceny, czy regulacje te prawidłowo implementowały przepis art. 25 Dyrektywy 92/83/EWG. Sąd odwołał się do treści § 21 i przepisów unijnych tylko w niezbędnym zakresie, a mianowicie dokonując wykładni art. 83a u.p.a. 2008 r. w ramach wykładni systemowej wewnętrznej.

12.2. Jeśli stanowisko Strony odnośnie pierwszego pytania było nieprawidłowe, to w takiej sytuacji odpowiedź na pozostałe pytania była bezprzedmiotowa, dlatego zasadnie Organ zawarł takie stwierdzenie w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji (str. 10).

13. Według Sądu zarzuty skargi nie uzasadniały wniosku o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

13.1. Jak Sąd wskazał Organ nie dokonał błędnej wykładni art. 83a u.p.a. z 2008 r. w ramach opisanego zdarzenia przyszłego i w części objętej wydaną interpretacją, czyli zwrotu piwa, którego termin przydatności do spożycia upłynął lub upłynie w ciągu kilku dni. Wprawdzie Strona skarżąca wskazała, że piwo będzie zwracane od kontrahentów w trybie reklamacji, ale Organ wydając interpretację nie był związany użytym przez Stronę określeniem "reklamacja" jako elementu stanu faktycznego, ponieważ miał prawo do oceny, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym rzeczywiście wystąpi reklamacja, o której mowa w tym przepisie. Instytucja zwrotu podatku, jaką jest możliwość obniżenia kwoty akcyzy, jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania podatkiem akcyzowym, dlatego dokonując wykładni pojęć użytych w powyższym przepisie należy je interpretować ściśle w pierwszej kolejności wychodząc od wykładni językowej i porównując z efektami wynikającymi z innych wykładni. Brak definicji ustawowej pojęcia "reklamacja" oznacza, że należy sięgnąć do potocznego znaczenia tego określenia, czyli definicji słownikowej, jak to uczynił Organ. Wynika z niej, że od strony przedmiotowej reklamacja towaru opiera się na wadzie towaru. Zwrot piwa w związku z jego przeterminowaniem lub zbliżającym się terminem ważności nie oznacza, że w ten sposób staje się ono wadliwe i podlega reklamacji. Uznanie tego zwrotu za "reklamację" przez podmiot prowadzący skład podatkowy nie przesądza, że faktycznie wystąpiła taka reklamacja Poza tym od strony podmiotowej "reklamację" składa zawsze inny podmiot, dlatego w art. 83a u.p.a. z 2008 r. występuje konieczność uznania takiej reklamacji przez podatnika, który zapłacił podatek w ramach określonej procedury. W niniejszej sprawie zwrot nastąpił od kontrahentów, czyli element podmiotowy zaistniał. Stosując wykładnię systemową wewnętrzną należy jeszcze raz zauważyć, że w przypadku, gdy piwo jest "nieprzydatne do spożycia" z powodu "długości okresu składowania" (§ 21 rozporządzenia z 2009 r. i rozporządzenia z 2010 r. w zw. z art. 25 Dyrektywy 92/83/EWG) polski prawodawca przewidział zwrot podatku akcyzowego od takiego piwa, ale w ramach instytucji zwolnienia, a nie obniżenia akcyzy. Wówczas istotny jest jedynie element przedmiotowy (wyrób akcyzowy nieprzydatny do spożycia znajdujący się w określonej procedurze), a nie podmiotowy. Prowadzi to do wniosku, że obniżenie akcyzy generalnie dotyczy innych przypadków niż tych przewidzianych w zwolnieniu. Również z tej przyczyny szerokie rozumienie określenia "reklamacja", które obejmowałoby sytuacje zwrotu podatku regulowane innymi przepisami, byłoby niedopuszczalne. W sprawach, w których zapadły wyroki w tut. Sądzie (III SA/Gl 1357/10 i III SA/Gl 1468/10) uchylające wydane interpretacje, następnie utrzymane wyrokami NSA z dnia 30 października 2012 r. (odpowiednio I GSK 772/11 i I GSK 640/11), analizowane było zwolnienie z podatku akcyzowego piwa niezdatnego do spożycia właśnie z powodu upływu terminu przydatności do spożycia na gruncie § 21 rozporządzenia z 2009 r. w procedurze z zapłaconą akcyzą. Wówczas przepis ten nie zawierał ograniczeń odnośnie tego, w jakiej procedurze znajduje się taki towar, tzn. z zapłaconą akcyzą, czy zawieszenia poboru akcyzy. To, że zmiana § 21 rozporządzenia z 2010 r. wprowadziła od dnia 14 maja 2011 r. ograniczenie zwolnienia do wyrobów znajdujących się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy nie oznacza, że wyroby akcyzowe nieprzydatne do spożycia z zapłaconą akcyzą w takiej sytuacji będą mogły korzystać od tego momentu ze zwrotu podatku przez zastosowanie innej instytucji, a mianowicie obniżenia akcyzy w ramach "reklamacji", o której mowa w art. 83a u.p.a. z 2008 r.

13.2. Nie został naruszony art. 1 ust. 1 i art. 7 ust. 1 i 4 Dyrektywy 2008/118/WE w zw. z motywem 9 Preambuły tej Dyrektywy. Dopuszczenie do konsumpcji piwa nastąpi z momentem wyprowadzenia go ze składu podatkowego, wówczas zaistnieje obowiązek zapłaty akcyzy, chociaż jeszcze nie dojdzie do jego konsumpcji. Nie podlega opodatkowaniu, czyli nie uważa się za dopuszczenie do konsumpcji zgodnie z art. 7 ust. 4 Dyrektywy 2008/118/WE, strata (do tego pojęcia odsyła ust. 5 tego artykułu) powstała w wyniku całkowitego zniszczenia lub nieodwracalnej utraty wyrobu. Ten przypadek nie obejmuje sytuacji, gdy dochodzi do opodatkowania danej czynności i zapłaty podatku. Po zapłacie podatku można jedynie dokonać zwrotu takiego podatku stosownie do art. 25 Dyrektywy 92/83/EWG na warunkach zwolnienia od podatku uregulowanych w przepisach krajowych lub stosownie do art. 11 Dyrektywy 2008/118/WE implementowanego w porządku krajowym poprzez instytucję obniżenia podatku określoną w art. 83 i art. 83a u.p.a. z 2008 r. na warunkach tam przewidzianych.

13.3. Jeśli chodzi o przepis art. 25 Dyrektywy 92/83/EWG, to został on implementowany w ramach fakultatywnego zwolnienia przewidzianego w § 21 rozporządzenia z 2009 r., a później rozporządzenia z 2010 r. (zob. powoływany wyrok NSA z 30 października 2012 r., I GSK 640/11), a nie poprzez regulację art. 83 i art. 83a u.p.a. z 2008 r. Wprawdzie Organ w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji błędnie stwierdził, że powyższy przepis unijny został wdrożony w krajowym systemie w art. 83 i art. 83a u.p.a. z 2008 r. (str. 10), ale nie uzasadnia to uchylenia interpretacji, ponieważ jednocześnie prawidłowo wskazał, że krajowy prawodawca "nie wprowadził możliwości odliczenia podatku akcyzowego ze względu na przeterminowanie wyrobów, które zostały dopuszczone do konsumpcji w stanie zdatnym do spożycia przez ludzi". Poza tym w odpowiedzi na skargę zwrócił uwagę, że powyższe stwierdzenia dotyczące art. 25 Dyrektywy 92/83/EWG są nieaktualne ze względu na opisane wyroki NSA zapadłe dopiero po wydaniu interpretacji.

13.4. Sąd nie doszukał się też naruszenia art. 14e O.p. oraz art. 14h, art. 14c § 1 O.p. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Zaskarżona interpretacja zawierała ocenę stanowiska Strony skarżącej wraz ze stosownym uzasadnieniem. Odnośnie innych interpretacji wskazanych we wniosku, to należy za Organem zauważyć, że interpretacje o nr [...] oraz [...] uznawały zasadność dokonywania obniżenia kwoty akcyzy w sytuacjach, gdy zwrot piwa następował w wyniku jego wad jakościowych, a interpretacja o nr [...] odnosiła się do kwestii odliczenia podatku akcyzowego ze względu na reklamację piwa, która była przyjęta jako element stanu faktycznego, przy czym w interpretacji tej nie analizowano pojęcia reklamacji, a tym samym jej zakresu, jak w niniejszej sprawie.

14. Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).