Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 518/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2019-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 2, art. 76, art. 77 § 3.
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 21 ust. 5.
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2019r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę.


UZASADNIENIE

Spółka A. (dalej również jako strona, skarżąca, podatnik, Spółka) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej również jako DIAS) z dnia "[...]"r. w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym wraz z odsetkami za zwłokę. Z uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia i akt sprawy wynika, że postępowania prowadzone wobec Spółki toczyły się na dwóch płaszczyznach tj. postępowania dotyczące zwrotu nadpłaty oraz określenia zobowiązania podatkowego; i tak:

Pismem z dnia 17.06.2008 r., Spółka wniosła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym od energii elektrycznej za kolejne miesiące w okresie od stycznia 2006r. do marca 2008r. w łącznej wysokości 5 739 312 zł. Na potrzeby tego postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym Naczelnik Urzędu Celnego wszczął kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości deklarowania podstaw opodatkowania i zapłaty podatku akcyzowego za okres od 01.01.2006 r. do 29.02.2008r. Zaś na podstawie wyników kontroli Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia 2006 r. do marca 2008 r.

Decyzją z dnia 3.03.2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego umorzył postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia 2006r. do marca 2008r. ze względu na jego bezprzedmiotowość. Powyższa decyzja została zaskarżona i następnie utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Celnej decyzją z dnia 05.06.2009r.

Strona nie wniosła skargi do sądu administracyjnego na tę decyzję organu II instancji.

W konsekwencji powyższego Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję z dnia "[.1.]"r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od energii elektrycznej za miesiące od stycznia 2006 r. do marca 2008 r.

W postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym zostało wniesione odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[.1.]" r. Decyzją z dnia "[.1.]"r. Dyrektor Izby Celnej, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[.1.]" r., określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia 2006r. do marca 2008r. Spółka na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Wyrokiem z dnia 7.10.2009 r., sygn. akt I SA/Ol 468/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę. Spółka od tego wyroku wniosła skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22.09.2010 r. sygn. akt I GSK 61/10 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Dokonując oceny naruszenia przepisów prawa materialnego NSA wskazał, że Sąd I instancji dokonał błędnej ich wykładni polegającej na przyjęciu, że art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej nie może stanowić podstawy do wyłączenia od 1 stycznia 2006 r. z opodatkowania sprzedaży energii elektrycznej przez producentów dla podmiotów nie będących jej końcowymi nabywcami. NSA wskazał, że z analizy przepisu art. 6 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej i przepisu szczególnego - art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej wynika, że w przypadku wyrobu akcyzowego, jakim jest energia elektryczna, za moment powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć dostawę energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora konsumentowi. W chwili dostawy energii elektrycznej przez producenta na rzecz dystrybutora (redystrybutora) energia elektryczna nie jest w ogóle przedmiotem opodatkowania. Zaś uprawnienie dla państwa członkowskiego, zawarte w art. 21 ust. 5 akapit czwarty zd. 3 dyrektywy energetycznej, pozwalające na nakładanie i pobieranie podatku akcyzowego zgodnie z własnymi procedurami, nie daje prawa do określenia innego momentu powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 18 a ust. 9 dyrektywy energetycznej Rzeczypospolita Polska miała implementować regulacje obu omawianych dyrektyw do krajowego porządku prawnego do dnia 1 stycznia 2006r. W wyroku z dnia 12 lutego 2009r. C-475/07 Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że Polska nie dostosowała do 1 stycznia 2006 r. systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów wynikających z treści art. 21 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy energetycznej w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej jest wymagalny. W ocenie NSA przepisy krajowe są zgodne z przepisami wspólnotowymi w tym zakresie, że podatkiem akcyzowym obejmują sprzedaż (dostawę) energii elektrycznej. W różny jednak sposób określają moment powstania obowiązku podatkowego, a w konsekwencji podatnika tego podatku. Niezgodność tę należy usunąć na drodze wykładni przepisów krajowych uwzględniającej treść prawa wspólnotowego. Tym samym Sąd I instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy winien był mieć na względzie, iż przepisy dyrektyw stanowią źródło obowiązujących przepisów prawa oraz to, że przy rozstrzyganiu o obowiązku podatkowym w podatku akcyzowym należy mieć na względzie przepis art. 21pkt 5 dyrektywy energetycznej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 13.01.2011 r. sygn. akt I SA/Ol 821/10 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego.

Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję z dnia "[...]"2011r., związany, zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(DZ.U. nr 153, poz.1270 ze zm. – dalej jako p.p.s.a.), zapadłym w tej sprawie wyrokiem WSA w Olsztynie z dnia 13.01.2011 r. sygn. akt I SA/Ol 821/10 i poprzedzającym go wyrokiem NSA z dnia 22.09.2010r. sygn. akt IGSK 61/10 określając spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006r. i 2007r. oraz od stycznia do marca 2008r. w wysokości niższej niż określona i zapłacona przez Stronę na podstawie uchylonej wcześniej przez sąd decyzji.

W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Celnego powołując się na przepisy szczególne Rozdziału 9 "Nadpłata" Działu 3 Ordynacji podatkowej zwanej dalej O.p., tj. w szczególności art. 77 §3 tej ustawy, wskazał, iż następstwem określenia przez organ podatkowy prawidłowych kwot zobowiązania podatkowego w akcyzie w wysokości niższej niż zapłacone przez Stronę i zaliczone na poczet zobowiązań określonych pierwotnie wydaną w przedmiotowej sprawie i następnie uchyloną decyzją Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[.1.]"r. jest powstanie nadpłaty za ww. okresy w rozumieniu przepisów Rozdziału 9 Działu 3 O. p. W dalszej części uzasadnienia tej decyzji organ podatkowy I instancji powołał art. 77 § 3 O. p., zgodnie z którym w przypadku uchylenia decyzji, o której mowa w § 1 pkt 1 lit. a-d, lub stwierdzenia jej nieważności, jeżeli następnie, w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia lub stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję lub stwierdzającego jej nieważność, zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie, nadpłata, którą stanowi różnica między podatkiem wpłaconym, a podatkiem wynikającym z tej decyzji, podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji.

Od powyższej decyzji spółka nie wniosła odwołania i zgodnie z art. 128 O.p. stała się ona ostateczna w postępowaniu administracyjnym z dniem 29.06.2011r. Następnie Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia 7.07.2011r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia w trybie nadzwyczajnym nieważności ww. decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]"2011r., w toku którego postanowieniem z 12.07.2011r. wstrzymał z urzędu wykonanie ww. decyzji. Spółka złożyła zażalenie na to postanowienie. Postanowieniem z 21.09.2011 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy powyższe postanowienie. Postanowienie nie zostało zaskarżone do sądu. W wyniku postępowania decyzją z dnia "[.3.]"r. Dyrektor Izby Celnej stwierdził nieważność ww. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]"2011r. Spółka wniosła odwołanie od tego rozstrzygnięcia. Decyzją z "[.3.]" r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Od decyzji powyższej Strona złożyła skargę do WSA w Olsztynie. Wyrokiem z dnia 15.03.2012 r. sygn. akt I SA/Ol 54/12 WSA w Olsztynie uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Dyrektor Izby Celnej złożył skargę kasacyjną do NSA, który wyrokiem z dnia 18.03.2014 r. sygn. akt I GSK 870/12 oddalił skargę kasacyjną.

W związku z uchyleniem przez WSA w Olsztynie wyrokiem z dnia 13.01.2011 r. sygn. akt I SA/Ol 821/10 decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 30 stycznia 2009r. oraz wydaniem przez Naczelnika Urzędu Celnego decyzji z dnia "[...]"2011r. zaistniała przesłanka wynikająca z art. 240§1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 , poz. 800 ze zm. – dalej jako O. p. ). Na tej podstawie postanowieniem z dnia 3.04.2014r. Dyrektor Izby Celnej wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej z dnia 05.06.2009 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 3.03.2009 r., umarzającą postępowanie (wszczęte na wniosek podatnika) w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w wysokości 5 739 312 zł za miesiące od stycznia 2006r. do marca 2008r.

Dnia "[.4.]"r., po wznowieniu postępowania, została wydana przez Dyrektora Izby Celnej decyzja, którą uchylono decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]"2009 r. oraz Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 3.03.2009 r. oraz odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia 2006r. do marca 2008r. niniejsza decyzja została odebrana przez pełnomocnika w dniu 7.07.2014r. Od przedmiotowego rozstrzygnięcia Spółka wniosła odwołanie. W dniu "[.4.]" r. Dyrektor Izby Celnej wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji. Od tej decyzji Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, który wyrokiem sygn. akt I SA/Ol 819/14 z dnia 19.02.2015r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji uznając, iż w realiach sprawy okoliczności z art. 240 §1 pkt 7 Op nie zaszły.

Dyrektor Izby Celnej od powyższego wyroku wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, która wyrokiem sygn. akt I GSK 914/15 z dnia 15.12.2015r. została oddalona.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 15.04.2016r., po wznowieniu postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej z dnia 05.06.2009r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 3.03.2009 r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, umorzył postępowanie.

Pismem z dnia 12 czerwca 2013r. Spółka wezwała Dyrektora Izby Celnej do zwrotu w terminie 2 tygodni nadpłaty wynikającej z ww. ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. Dyrektor Izby Celnej pismem z dnia 12.07.2013r. poinformował, że postanowieniem z dnia 12.07.2013r. wstrzymał z urzędu wykonanie ww. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, w konsekwencji czego nie podlega ona wykonaniu i wezwanie Strony nie może być skuteczne. Ponadto, Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpoznając w dniu 11.09.2014r. skargę Spółki A. z dnia 13.04.2015r. na bezczynność Naczelnika Urzędu Celnego w przedmiocie braku zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym stwierdzonym decyzją ostateczną tego organu z dnia "[...]"2011r., wyrokiem sygn. akt. I SAB/Ol 9/14, skargę oddalił. Dodatkowo, Dyrektor Izby Celnej rozpoznając ponaglenie Spółki z dnia 31.07.2015r. na bezczynność Naczelnika Urzędu Celnego, polegającą na zaniechaniu zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego w ustawowym terminie, postanowieniem z dnia 27.08.2015r. uznał ponaglenie za nieuzasadnione.

Pismem z dnia 05.02.2016r. Spółka wezwała Dyrektora Izby Celnej do zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej pismem z dnia 01.03.2016r. ustosunkował się do wezwania Spółki. W odpowiedzi na stanowisko organu podatkowego, strona wystosowała odpowiedź z dnia 15.03.2016r. na powyżej wskazane pismo Dyrektora Izby Celnej.

Pismem z dnia 15.04.2016r. Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w piśmie z dnia 01.03.2016r. Pismem z dnia 2.08.2016r. Skarżąca wniosła do Ministra Finansów ponaglenie na brak zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego przez Dyrektora Izby Celnej. Postanowieniem z dnia 30.08.2016r. Minister Finansów uznał ponaglenie za niezasadne. Pismem z dnia 19.08.2016r. Strona wniosła o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej pismem z dnia 5.09.2016 r., zgodnie z art. 170 § 1 Op przekazał ww. wniosek do rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Celnego.

Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia "[.5.]" r., odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym od energii elektrycznej za kolejne miesiące w okresie od 01.2006 r. do 03.2008 r. w wysokości 5 742 597,00 zł wraz z odsetkami od dnia 14.07.2011 r. Skarżąca nie zgodziła się z wydanym rozstrzygnięciem i wniosła zażalenie. Dyrektor Izby Celnej, po rozpoznaniu zażalenia, nie zgodził się z podnoszoną argumentacją i postanowieniem z dnia "[.5.]" r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Strona, działając przez pełnomocnika, złożyła skargę na postanowienie organu II instancji. Na skutek skargi WSA w Olsztynie wyrokiem z dnia 10.05.2017r. znak: I SA/Ol 184/17 uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Celnej i poprzedzające je postanowienie organu I instancji. Wyrokiem z dnia 14.12.2017r. sygn. akt I GSK 778/17 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu.

Decyzją z dnia "[...]" r. Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art. 207 § 1 i 78 § 1 O.p. odmówił zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym wraz z odsetkami za zwłokę. W wyniku wniesienia odwołania zostało wydane rozstrzygnięcie zaskarżone do WSA w Olsztynie, którym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając swoje stanowisko podał, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, było przedmiotem zaskarżenia. W wyroku z dnia 14.12.2017r. o sygn. akt I GSK 1 GSK 778/17 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż w jego ocenie art. 207 § 1 O.p. przesądza o tym, że w zakresie spraw w niej uregulowanych (w tym stwierdzenie nadpłaty, zwrot nadpłaty, oprocentowanie nadpłaty), jeżeli konkretny przepis nie wskazuje innej formy załatwienia sprawy, organ rozstrzyga sprawę w formie decyzji administracyjnej.Powołując treść art. 76§ 1 O.p. stwierdzono, że z regulacji tej jednoznacznie wynika tylko to, że zwrot nadpłaty jest czynnością materialno-techniczną i stanowi o pozytywnym załatwieniu sprawy. Treść art. 76 § 1 Op nie pozwala natomiast na wyciągnięcie wniosków co do tego, w jaki sposób powinna być zakończona sprawa, gdy strona żąda zwrotu nadpłaty, a zdaniem organu brak podstaw do zwrotu nadpłaty, gdyż nie została ona stwierdzona (nadpłata w ocenie organu nie istnieje). Spór między stronami co do tego, czy stronie przysługuje zwrot nadpłaty, podobnie jak w przypadku sporu co do przysługiwania stronie oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty, organ podatkowy jest zobowiązany rozstrzygnąć w drodze decyzji administracyjnej wydanej na podstawie art. 207 § 1 O.p. Materialnoprawną podstawę tej decyzji stanowią przepisy regulujące zwrot nadpłaty, warunki i terminy jej zwrotu (art. 76 i 77 O.p.).

Organ wskazał, że w niniejszej sprawie spór sprowadza się do rozstrzygnięcia czy decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]"2011r. (z której skarżąca wywodzi obowiązek zapłaty przez organ nadpłaty) określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym rozstrzygała również kwestie stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Wskazano ponadto, że z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2014r., sygn. akt I GSK 870/12 wynika, iż rozstrzygnięcie w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" 2011r. nie przekroczyło zakresu wszczętego z urzędu w trybie art. 165 § 1 O.p. postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Z tej przyczyny Sąd uznał, iż ww. decyzja Naczelnika Urzędu Celnego nie została wydana z rażącym naruszeniem art. 165 § 1 O.p., gdyż osnowa decyzji mająca charakter rozstrzygnięcia przesądzającego o istocie sprawy nie zawierała orzeczenia o nadpłacie. Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 15 grudnia 2015 r. sygn. akt I GSK 914/35 stwierdził, iż konsekwencją wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku NSA z 22 września 2010 r. oraz wydanego w ich następstwie wyroku WSA w Olsztynie z 13 stycznia 2011 r. było określenie przez Naczelnika Urzędu Celnego decyzja z dnia "[...]" 2011r. wysokości zobowiązania podatkowego strony w podatku akcyzowym, w objętym postępowaniem okresie. Rozstrzygnięcie to stało się ostateczne 29 czerwca 2011 r. i nadal pozostaje w obiegu prawnym. Nie dotyczy ono jednak nadpłaty. W tym zakresie końcowe uwagi zawarte w uzasadnieniu decyzji nie uzupełniają sentencji. Rozstrzygnięcie sprawy co do istoty zawarte jest w osnowie decyzji, dlatego też z uzasadnienia nie można wywodzić wniosków co do zakresu praw przyznanych stronie lub nałożonych na nią obowiązków. W tej sytuacji należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że w sprawie nie występują ustawowe przesłanki określone w ort. 240 § i O.p., aczkolwiek za błędne należy uznać jego stwierdzenie, że w obrocie prawnym pozostaje decyzja stwierdzająca istnienie nadpłaty w podatku akcyzowym. W wyroku z dnia 23.06.2017r. sygn.. akt I GSK 253/17 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, iż skarżący trafnie zakwestionował stanowisko Sądu I instancji co do oceny treści decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" 2011 r. Kwestii nadpłaty w podatku akcyzowym za okresy od stycznia 2006 do marca 2008 r. dotyczyła jedynie decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z "[.4.]" r. umarzająca postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość, utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej z 5 czerwca 2009 r. Natomiast decyzja z "[...]" 2011 r. określiła skarżącej spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za okresy objęte postępowaniem. Takie rozstrzygnięcie zawarte jest w osnowie decyzji. Z uzasadnienia decyzji nie można, jak błędnie uczynił to Sąd I instancji, wywodzić wniosku, że w decyzji rozstrzygnięto także co do zakresu praw przyznanych spółce w kwestii nadpłaty podatku akcyzowego. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej błędne jest stanowisko Skarżącej, iż w prawomocnej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" 2011 r. stwierdzono nadpłatę w podatku akcyzowym w konsekwencji czego Dyrektor Izby Celnej a obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej był zobowiązany do jej zwrotu. Podkreślono, że ww. decyzja była decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego, a nie decyzją rozstrzygającą kwestię zwrotu nadpłaty. Fakt wskazania w uzasadnieniu decyzji różnicy pomiędzy podatkiem wpłaconym przez podatnika a wynikającym z decyzji nie może stanowić podstawy dokonania zwrotu nadpłaty.

Wskazując na przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz dyrektywy horyzontalnej i dyrektywy energetycznej oraz orzecznictwo TSUE organ odwoławczy stwierdził, że pod pojęciem sprzedaży energii elektrycznej mieści się pojęcie dostawy przez dystrybutora (redystrybutora), a moment wydania energii elektrycznej obejmuje moment jej dostawy przez dystrybutora (redystrybutora) końcowemu odbiorcy, a zatem Naczelnik Urzędu Celnego w decyzji z dnia "[...]" 2011 określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem, że podmiot produkujący energię elektryczną nie jest obciążony obowiązkiem podatkowym w zakresie związanym z tą ilością energii, którą sprzedał (dostarczył) podmiotom pośredniczącym w sprzedaży dla odbiorcy końcowego, co skutkuje powstaniem różnicy między podatkiem zadeklarowanym, a wynikającym ze wskazanych przepisów. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Stanowisko takie znajduje również odzwierciedlenie w uchwale NSA z dnia 22 czerwca 2011r. sygn. akt I GPS 1/11, stanowiącej, iż norma prawna wyprowadzona z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przy użyciu wyłącznie wykładni językowej jest niezgodna z regulacjami konstytucyjnymi (art. 1, art. 64 i art. 77 ust. 1 Konstytucji RP), gdyż norma wyinterpretowana z powołanego przepisu przy zastosowaniu wykładni językowej mogłaby stanowić podstawę do zwrotu świadczenia podatkowego podmiotowi, który nie poniósł ciężaru ekonomicznego opodatkowania. Prowadziłoby to do powstania sytuacji, w której zwrócony podatnikowi podatek stanowiłby dla niego dodatkowe źródło wzbogacenia się, co należy ocenić za sprzeczne z powołanymi przepisami Konstytucji.

Wskazano ponadto, że z treści § 7 pkt 3 umowy z dnia 12 lipca 2007r. łączącej Spółkę ze Spółką B. wynika, że podatek akcyzowy należny od sprzedawanej przez skarżącą Spółkę energii elektrycznej stanowił element ceny składowej energii, którą płacić mieli odbiorcy energii. Świadczą o tym zapisy umowy z których wynika, że ceny energii elektrycznej dostarczanej odbiorcom ulegną zmniejszeniu w przypadku zmian w przepisach regulujących podatek akcyzowy skutkujących uznaniem za podatnika podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej inny podmiot niż Strona. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej na podstawie zapisów umowy o dostawę energii elektrycznej uznał, że skoro umowa ta stanowiła, iż wyłączenie Strony przez ustawodawcę z kręgu podatników podatku akcyzowego skutkować będzie zmniejszeniem ceny energii elektrycznej, to okoliczność ta świadczy o tym, że akcyza od sprzedaży energii stanowiła element stosowanej przez Spółkę ceny energii. Zdaniem organu instytucja nadpłaty nie może służyć powstaniu sytuacji, w której zobowiązanie podatkowe wynikające z opodatkowania wyrobu akcyzowego jakim jest energia elektryczna będzie obciążać budżet państwa, przez konieczność zwrotu sumy zobowiązania podatkowego podmiotowi, który nie poniósł z tego tytułu obciążenia finansowego. W konsekwencji doprowadzi to do nieopodatkowania sprzedaży energii elektrycznej z uwagi na fakt poniesienia przez dystrybutora jakim była Spółka B. obciążenia podatkiem akcyzowym w cenie zakupionej energii elektrycznej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił argumentację, że podatek akcyzowy w wysokości 20 zł/MWh ponoszony formalnie przez wytwórców, w szczególności w okresie spornym od 1 stycznia 2006 r., finansowany jest w całości przez odbiorców końcowych, a zatem uznanie przez ETS niezgodności polskich przepisów dotyczących opodatkowania energii elektrycznej z przepisami wspólnotowymi i nakazanie zwrotu zapłaconego przez producentów energii elektrycznej podatku akcyzowego spełniałoby przesłanki bezpodstawnego wzbogacenia.

Analizując treść art. 80 O.p. i okoliczności niniejszej sprawy DIAS uznał, że w niniejszej sprawie nie wygasło w myśl art. 80 § 1 O.p. prawo do zwrotu nadpłaty podatku, ale Stronie nie jest należny zwrot nadpłaty, w związku z tym wniosek o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym od energii elektrycznej za kolejne miesiące w okresie od stycznia 2006r. do marca 2008r. w łącznej wysokości 5 739 312 zł. nie znajduje uzasadnionych podstaw prawnych.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzuciła naruszenie:

I. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji odmawiającej zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym, stwierdzonej inną decyzją ostateczną, tj. decyzją Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" 2011r., określającą wysokość zobowiązania podatkowego i stwierdzającą nadpłatę w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia 2006r. do marca 2008r., podczas gdy organ zupełnie pominął pozostającą w obrocie prawnym, prawomocną i wykonalną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" 2011r., określającą wysokość zobowiązania podatkowego i stwierdzającą nadpłatę podatku akcyzowego - decydującej o tym, że Skarżąca winna otrzymać zwrot tak ustalonej nadpłaty, w świetle braku zobowiązań podatkowych, na których poczet niniejsza nadpłata mogłaby zostać zaliczona oraz wobec braku wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań;

2. art. 153 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez organ oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w orzeczeniach sądów administracyjnych wydanych w niniejszej sprawie, tj. w wyroku NSA z dnia 22 września 2010 r., sygn. I GSK 61/10 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 821/10 (i zawartej w nich oceny prawnej wskazującej na to, iż Skarżąca, będąca podmiotem produkującym energię elektryczną, w kwestionowanym okresie nie mogła być obciążona obowiązkiem podatkowym w zakresie związanym z tą ilością energii, którą sprzedała/dostarczyła podmiotom pośredniczącym w sprzedaży do dla odbiorcy końcowego), a nadto w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 54/12 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 870/12 (i zawartej w nich oceny prawnej wskazującej na to, iż z chwilą określenia prawidłowej wysokości podatku akcyzowego w decyzji wymiarowej roszczenie o zwrot nadpłaty stało się wymagalne, zaś sam zwrot powinien nastąpić w trybie art. 77 O.p., bez konieczności stwierdzenia tego faktu odrębną decyzją podatkową, gdyż z tego przepisu nie wynika obowiązek wszczęcia odrębnego postępowania i wydania decyzji w sprawie nadpłaty). Organ uwzględnił zaś stanowiska wyrażone przez sądy w sprawach pobocznych (w związku z kontrolą decyzji wydanych w postępowaniach nadzorczych, a nie w sprawie głównej);

3. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. oraz art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy i wydanie decyzji sprzecznej z pozostającą w obiegu prawnym ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" 2011 r., stwierdzającą nadpłatę, której zwrotu dochodzi Spółka. W istocie Dyrektor Izby Celnej podważając zaufanie Skarżącej wydał decyzję pozbawiającą ją należnego jej zwrotu nadpłaconego podatku, zaś ponadto w konsekwencji tych naruszeń organ:

- oparł rozstrzygnięcie na brzmieniu umowy sprzedaży energii elektrycznej nr "[...]" z 12 lipca 2007 r., obowiązującej od 1 lipca 2007 r. do 31 grudnia 2007 r., podczas gdy przedmiotem wniosku skarżącej jest zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od stycznia 2006 r. do marca 2008 r., tj. okres dłuższy, niż okres w którym obowiązywała ww. umowa; niedopuszczalne jest zatem stosowanie postanowień ww. umowy do okresu, za który skarżąca żąda stwierdzenia nadpłaty, nieobjętego jej postanowieniami, i na tej podstawie rozstrzyganie o nieistnieniu nadpłaty;

- nie wykazał, że skarżąca rzeczywiście nie poniosła ciężaru ekonomicznego podatku, w szczególności nie wykazał, że Skarżąca uzyskała od Spółki B. zapłatę ceny za dostarczoną energię elektryczną w kwocie pokrywającej kwotę podatku akcyzowego odprowadzonego przez skarżącą,

- nie zweryfikował, czy na skutek uwzględnienia w cenie energii stawki akcyzy Skarżąca nie poniosła uszczerbku majątkowego, np. w postaci zmniejszenia ilości sprzedawanej energii elektrycznej (spadku popytu); organ oparł się w tym zakresie wyłącznie na treści umowy sprzedaży energii elektrycznej nr "[...]" z 12 lipca 2007 r., obowiązującej od 1 lipca 2007 r. do 31 grudnia 2007 r.

- sformułował uzasadnienia decyzji w sposób sprzeczny z treścią rozstrzygnięcia (treścią rozstrzygnięcia decyzji jest m.in. odmowa zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym, zaś z treści uzasadnienia wynika, że Skarżąca w przedmiotowym okresie nie była podatnikiem podatku akcyzowego od energii elektrycznej oraz, że w okresie tym powstała nadpłata).

II. prawa materialnego, w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" 2011 r., określającej wysokość zobowiązania podatkowego i stwierdzającej nadpłatę, mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 77 § 3 O.p., poprzez przyjęcie, iż pomimo pozostawania w obrocie prawnym decyzji ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" 2011 r., , możliwe było wydanie decyzji o odmowie zwrotu nadpłaty, a tym samym, że ww. decyzja ostateczna nic zobowiązuje organu celnego do zwrotu nadpłaty na rzecz Skarżącej. Wydanie przedmiotowej decyzji w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty jest sprzeczne z decyzją ostateczną NUC z "[...]" 2011 r.;

2. art. 21 § 3 w zw. z art. 165 § 1 w zw. z art. 75 § 1 i art. 77 § 1 pkt 1 lit. b), pkt 2 i § 3 O.p. poprzez uznanie, że stwierdzenie nadpłaty wymaga wydania odrębnej decyzji rozstrzygającej o istnieniu nadpłaty, pomimo iż, w decyzji z dnia "[...]" 2011 r., Naczelnik Urzędu Celnego określił wysokość zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia 2006 r. do marca 2008 r. na kwotę niższą, niż podatek wpłacony, a w konsekwencji stwierdził nadpłatę. Stwierdzenie nadpłaty podatku, na wniosek Skarżącej, złożony w 2008 r., nie było możliwe bez określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości - zaś obie okoliczności są objęte jednolitym pojęciem sprawy podatkowej. Przyjęcie rozumowania przedstawionego przez organ, wskazującego na konieczność wydania odrębnej decyzji rozstrzygającej o istnieniu nadpłaty, pomimo istnienia w obrocie prawnym decyzji wymiarowej, stwierdzającej nadpłatę, która w tej sytuacji — z mocy art. 77 § 3 O.p. z 2005 r. - podlega zwrotowi w terminie nie dłuższym niż 3 miesiące, oznaczałoby, że przepis ten byłby martwy. Organ zastrzega warunek niewynikający z przepisów prawa. Rozstrzygnięcie w postępowaniu wymiarowym wszczętym z urzędu rozstrzyga jednocześnie kwestię istnienia nadpłaty. Nie ma podstaw do mnożenia aktów stosowania prawa przez organy podatkowe (wydawaniu dwóch decyzji w tym samym przedmiocie) -obecnie zapobiega temu nowy przepis art. 79 § 1 zd. 2 O.p.

3. art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U.UE. seria L z dnia 31 października 2003 r., dalej "Dyrektywa Energetyczna"), poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji:

- przyjęcie, iż konsekwencją naprawienia uchybienia polegającego na niedostosowaniu w wyznaczonym terminie regulacji krajowej w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego do wskazanego w art. 21 ust. 5 Dyrektywy Energetycznej, nie może być stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego od sprzedanej energii;

- przyjęcie, iż ww. przepis nie może stanowić podstawy do wyłączenia od 1 stycznia 2006 roku z opodatkowania sprzedaży (wydania) energii elektrycznej przez producentów podmiotom niebędącym jej końcowymi nabywcami (dystrybutorom i redystrybutorom);

- przyjęcie, że producent energii elektrycznej niebędący dystrybutorem lub redystrybutorem może być obciążony obowiązkiem podatkowym od sprzedaży energii, a zatem, że obowiązek podatkowy w podatkach obrotowych nakładany na energię elektryczną może powstać w związku ze zdarzeniami innymi, niż dostawa energii elektrycznej przez dystrybutora lub przez redystrybutora;

4. art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia m.in. Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. między Królestwem Belgii, Królestwem Danii, Republiką Federalną Niemiec, Republiką Grecką, Królestwem Hiszpanii, Republiką Francuską, Irlandią, Republiką Wioską, Wielkim Księstwem Luksemburga, Królestwem Niderlandów, Republiką Austrii, Republiką Portugalską, Republiką Finlandii, Królestwem Szwecji, Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej) a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Litewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzeczą pospolitą Polską, Republiką Słowenii, Republiką Słowacką dotyczący warunków przystąpienia do Unii Europejskiej Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE.L 2003 Nr 236, str. 33 ze zm.), zgodnie z którym od dnia przystąpienia, nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Unii Europejskiej przed dniem przystąpienia, tj. w zakresie, w jakim Dyrektywa Energetyczna stanowi część polskiego porządku prawnego, poprzez przyjęcie, iż Rzeczpospolita Polska nie jest związana treścią art. 21

ust. 5 Dyrektywy Energetycznej;

5. art. 72 § 1 pkt 1 O.p. z 2005 r. oraz art. 4, art. 5 oraz art. 7 § 1 O.p. w zw. z art. 21 ust. 5 Dyrektywy Energetycznej, poprzez:

- uznanie Skarżącej - producenta energii - za podmiot obowiązku podatkowego (podatnika) w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia 2006 r. do marca 2008 r. w zakresie dotyczącym energii elektrycznej sprzedawanej (dostarczanej) dystrybutorom i redystrybutorom, a nie użytkownikom końcowym;

- przyjęcie, iż przepisy te dają organom podatkowym prawo do oceny, który podmiot w łańcuchu świadczeń doznał zubożenia z tytułu nienależnej wpłaty podatku, tj. czy wynagrodzenie za dostawę towarów/usług przez podatnika w ramach stosunków cywilnoprawnych uwzględnia koszt podatku, poprzez uznanie, iż instytucja zwrotu nadpłaty w podatku nawiązuje do cywilnoprawnej koncepcji bezpodstawnego wzbogacenia określonej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej: "k.c.");

- poprzez przyjęcie, iż przepis art. 72 § 1 pkt 1 O.p. z 2005 r. stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skargę należało uznać za nieskuteczną.

Skarżąca swoje żądanie opiera na decyzji z dnia "[...]" 2011r., którą organ określił wysokość zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od stycznia 2006r. do marca 2008r. podkreślić należy, że decyzja ta stała się ostateczną, wszelkie próby jej wyeliminowania z obrotu okazały się nieskuteczne. Spór więc sprowadza się do rozstrzygnięcia czy decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]"2011r. określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym rozstrzygała również kwestie stwierdzenia nadpłaty w tym podatku.

Podkreślić należy, iż decyzja z dnia "[...]"2011r. wielokrotnie była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który m. in. w wyroku z dnia 18.03.2014 r., sygn. akt I GSK 870/12, wydanym w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia "[...]"2011 r., stwierdził, że rozstrzygnięcie zawarte w tej decyzji nie przekracza zakresu wszczętego z urzędu w trybie art. 165 § 1 Op postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w podstawie prawnej wydania tej decyzji powołano art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Op Sentencja decyzji jest jednoznaczna, określono w niej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne, wymienione tam miesiące. Wprawdzie w uzasadnieniu tej decyzji powołano też art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 2 i 77 § 3 Op i wskazano na różnicę między podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z decyzji oraz podano za poszczególne miesiące kwoty nadpłat, jednakże skład orzekający NSA stwierdził, że aby podmiot, który jest adresatem decyzji, nabył jakieś prawo lub został obciążony obowiązkiem, ustalenie tego dotyczące musi być zawarte w osnowie decyzji i sformułowane w sposób jasny i precyzyjny. To osnowa decyzji, będąca jej kwintesencją, wyraża, bowiem rezultat stosowania normy prawa materialnego do konkretnego przypadku, w kontekście konkretnych okoliczności faktycznych i materiału dowodowego.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że tylko osnowa decyzji ma charakter rozstrzygnięcia przesądzającego o istocie sprawy, o udzielonym uprawnieniu bądź nałożonym obowiązku. Powyższe stanowisko w kwestii rozstrzygnięcia zawartego w decyzji z dnia "[...]"2011r. Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził w wyroku z dnia 15.12.2015 r., sygn. akt I GSK 914/15, wydanym w postępowaniu wznowieniowym zakończonym decyzją z dnia "[.4.]"r. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za błędne stwierdzenie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 19.02.2015 r., sygn. akt I SA/Ol 814/14, że w obrocie prawnym pozostaje decyzja stwierdzająca istnienie nadpłaty w podatku akcyzowym. NSA wskazał, iż decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]"2011r., nie dotyczy nadpłaty. Jednocześnie NSA zaznaczył, że w tym zakresie końcowe uwagi zawarte w uzasadnieniu decyzji nie uzupełniają sentencji, a rozstrzygnięcie sprawy co do istoty zawarte jest w osnowie decyzji, dlatego też z uzasadnienia nie można wywodzić wniosków co do zakresu praw przyznanych stronie lub nałożonych na nią obowiązków. Naczelnego Sąd Administracyjny wprost stwierdził (sygn. akt I GSK 914/35), iż stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wskazujące na istnienie decyzji stwierdzającej nadpłatę w podatku akcyzowym było błędne.

Dlatego Sąd uznał za prawidłowe stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, iż decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" 2011r., na podstawie której Spółka wnosiła o dokonanie zwrotu nadpłaty, w istocie nie zawiera rozstrzygnięcia w tym przedmiocie, tj. stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego.

Konsekwencją powyższego decyzja ta, wbrew stanowisku skarżącej, nie stanowi prawnie znaczącego ujawnienia nadpłaty, gdyż nie wyraża rezultatu stosowania normy art. 72 § 1 O.p.

Tak więc uznać należy, za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że decyzja z "[...]" 2011r. nie rozstrzygała o stwierdzeniu i zwrocie nadpłaty i nie stanowiła prawnie znaczącego jej ujawnienia. Tym samym w obrocie prawnym nie występuje decyzja stwierdzająca istnienie nadpłaty w podatku akcyzowym za sporny okres. Co za tym idzie nie rozpoczął swojego biegu termin zwrotu nadpłaty.

Mając na uwadze powyższe, uznać należy stanowisko organu za prawidłowe. Nie można bowiem, jak chce tego skarżąca przyjąć, że decyzja z "[...]" 2011r. określa co do istoty i co do wysokości nadpłatę podatku akcyzowego.

Zwrot nadpłaty jest czynnością materialno-techniczną, jeżeli organ podatkowy nie kwestionuje faktu istnienia nadpłaty. Natomiast wniosek o zwrot nadpłaty wszczyna w tej sprawie postępowanie, które może zakończyć się czynnością w postaci zwrotu nadpłaty bądź wydaniem orzeczenia w takiej sprawie, pozytywnego lub negatywnego dla strony składającej taki wniosek. W sytuacji powstania sporu co do tego czy stronie przysługuje zwrot nadpłaty, organ podatkowy zobowiązany jest rozstrzygnąć go w drodze decyzji administracyjnej na podstawie art. 207 § 1 O.p., co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Materialnoprawną podstawę tej decyzji stanowią przepisy regulujące zwrot nadpłaty, warunki i terminy jej zwrotu (art. 76 i 77 O.p.).

Przypomnieć należy, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od stycznia 2006r. do marca 2008r. zostało decyzją Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 3 marca 2009r. umorzone jako bezprzedmiotowe, a decyzją organu II instancji z 5 czerwca 2009r. rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy i nie zostało ono zaskarżone.

Tak więc w istocie skarżąca nie dysponuje decyzją o stwierdzeniu nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od stycznia 2006r. do marca 2008r., a żądania opartego na uzasadnieniu decyzji z "[...]" 2011r. jak wskazano w powyższych rozważaniach nie można uznać za skuteczne.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.