Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 539/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 8, art. 14 ust. 2 pkt 8, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: Na podstawie art. 8 i art. 22 ust. 1 in initio ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ wydatek poniesiony przez wspólników spółki cywilnej, prowadzących w jej ramach opodatkowaną działalność gospodarczą z tytułu i na rzecz działalności gospodarczej prowadzonej przez wspólników innej spółki cywilnej, nie jest kosztem uzyskania przychodów tej spółki i nie ma wpływu na określenie jej dochodu do następnego opodatkowania u wspólników w stosunku do ich udziałów. Przychodem współtworzącym ten dochód, na podstawie art. 8 i art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest natomiast wartość nieodpłatnego świadczenia uzyskanego w stosunkach gospodarczych pomiędzy wymienionymi spółkami.

TEZY

Na podstawie art. 8 i art. 22 ust. 1 in initio ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ wydatek poniesiony przez wspólników spółki cywilnej, prowadzących w jej ramach opodatkowaną działalność gospodarczą z tytułu i na rzecz działalności gospodarczej prowadzonej przez wspólników innej spółki cywilnej, nie jest kosztem uzyskania przychodów tej spółki i nie ma wpływu na określenie jej dochodu do następnego opodatkowania u wspólników w stosunku do ich udziałów. Przychodem współtworzącym ten dochód, na podstawie art. 8 i art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest natomiast wartość nieodpłatnego świadczenia uzyskanego w stosunkach gospodarczych pomiędzy wymienionymi spółkami.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 496/05 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 stycznia 2005 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 20 grudnia 2005 r., I SA/Gl 496/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Krzysztofa K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 stycznia 2005 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W uzasadnieniu Sąd w pierwszej kolejności przedstawił stan sprawy. W 1999 r. Krzysztof K. prowadził działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej "M.-K." Klaudiusz S., Mieczysław Ś., Krzysztof K. W następstwie przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono nieprawidłowości obejmujące zawyżenie kosztów uzyskania przychodów, zaniżenie kosztów uzyskania przychodów oraz zaniżenie przychodów ww. spółki. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia 28 lipca 2004 r. określił Krzysztofowi K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 11.882 zł. W zakresie stwierdzonego zaniżenia przychodów organ pierwszej instancji wskazał, że w 1999 r. spółka cywilna "M.-K." prowadziła działalność gospodarczą w lokalu przy ul. W. 61 w C., który podnajmowała od spółki "M." Klaudiusz S., Mieczysław Ś. Pomimo zawartych w umowie podnajmu zapisów, że "najemca zobowiązuje się do płacenia czynszu, którym podnajmujący będzie obciążał najemcę na zasadzie refakturowania kwoty czynszowej" spółka "M." nie obciążała spółki "M.-K." opłatami za czynsz. Tym samym organ podatkowy pierwszej instancji uznał umówione, a niedobrane kwoty czynszu za nieodpłatne świadczenie, które zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ stanowiło przychód wspólników spółki. Wartość nieodpłatnego świadczenia stosownie do art. 12 ust. 3 pkt 4 w zw. z art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. ustalono w kwocie 20.419,02 zł na podstawie faktur VAT wystawionych przez Zakład Komunalny PGM w C. w proporcji zajmowanego lokalu do całości powierzchni.

W złożonym odwołaniu Krzysztof K. wniósł o uchylenie ww. decyzji w związku z naruszeniem przez organ podatkowy pierwszej instancji art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne przyjęcie, że spółka "M.-K." otrzymała nieodpłatne świadczenie od spółki "M.". Podatnik podkreślił, że skoro na gruncie prawa cywilnego dokonywanie czynności prawnych "z samym sobą" nie jest dopuszczalne, a także mając na uwadze, iż spółka cywilna nie jest niczym więcej, niż tylko stosunkiem umownym pomiędzy jej wspólnikami /a nie samodzielnym i odrębnym podmiotem posiadającym zdolność do dokonywania czynności prawnych/, to umowa najmu zawarta pomiędzy spółką "M.-K." a spółką "M." jest nieważna. W konsekwencji nie można przyjąć, aby spółka "M." spełniła jakiekolwiek nieodpłatne świadczenie na rzecz spółki "M.-K.". W przeciwnym razie należałoby bowiem uznać, że Klaudiusz S. i Mieczysław Ś. otrzymali nieodpłatne świadczenie od samych siebie.

W konsekwencji wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 10 stycznia 2005, wydaną w trybie art. 233 par. 1 pkt 2 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i określił wobec Krzysztofa K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 11.229 zł 90 gr.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że spółka "M.-K." otrzymała nieodpłatne świadczenie od spółki "M.". Pomimo istnienia niewątpliwych powiązań /wynikających z faktu, że Klaudiusz S. i Mieczysław Ś. byli stronami umowy zarówno spółki cywilnej "M." jak i spółki cywilnej "M.-K."/, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż obie spółki są odrębnymi podmiotami gospodarczymi /odmienny zakres działalności, skład osobowy oraz udział w zyskach i stratach/, posiadającymi odrębne numery identyfikacji podatkowej oraz odrębne księgi podatkowe, w których nie wykazuje się odrębnie przychodów każdego ze wspólników, ale przychód wszystkich wspólników. Tym samym wspólnicy danej spółki cywilnej, występują na zewnątrz jako jeden podmiot gospodarczy.

Organ odwoławczy wskazał jednocześnie, że stosownie do art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody z udziału w spółce cywilnej podlegają opodatkowaniu u każdego wspólnika w stosunku do jego udziału w zyskach. Zgodnie z umową spółki cywilnej "M.-K." podział zysków został określony w następujących wielkościach: Klaudiusz S. - 25 procent, Mieczysław Ś. - 25 procent, Krzysztof K. - 50 procent zysku do podziału. Natomiast zgodnie z zawartą pomiędzy Klaudiuszem S. i Mieczysławem Ś. umową spółki "M." udziały wspólników w zyskach zostały ukształtowane na poziomie 50 procent dla każdego z nich. Tym samym skoro przychody w spółce osobowej podlegają opodatkowaniu u każdego wspólnika w stosunku do jego prawa udziału w zyskach, to w przypadku, gdy, jak w przedmiotowej sprawie, mamy do czynienia z dwoma odrębnymi podmiotami gospodarczymi, to poszczególni wspólnicy powinni rozliczać dochody stosownie do posiadanych udziałów w każdej z tych spółek. Organ odwoławczy wskazał tym samym, że w świetle art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydana wobec Krzysztofa K. decyzja odpowiada prawu. Organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił bowiem dochód podatnika, dokonując w pierwszej kolejności ustalenia dochodu zrealizowanego na poziomie spółki "M.-K." /tak jakby to spółka była podatnikiem/ i dopiero na tej podstawie wyliczając dochód Krzysztofa K. z udziału w tej spółce.

Wartość nieodpłatnego świadczenia w porównaniu z kwotą wskazaną przez organ pierwszej instancji została obniżona. Organ odwoławczy wskazał, że według faktur wystawianych wobec spółki "M." przez właściciela nieruchomości tj. Zakład Komunalny PGM w C. czynsz najmu lokalu dotyczył powierzchni 484,04 m2, a jego wartość jednostkowa za miesiące od kwietnia do listopada 1999 r. wynosiła 12,80 zł za m2, natomiast w grudniu 1999 r. została podniesiona do kwoty 13,76 zł za m2. Mając na uwadze, że wartość nieodpłatnego świadczenia należało ustalić według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia, organ odwoławczy wskazując, że w ww. okresie w C. wartość stawki czynszu za 1 m2 kształtowała się w granicach od 9 zł do 12,80 zł, przy uwzględnieniu powierzchni lokalu objętej podnajmem, ustalił wartość nieodpłatnego świadczenia w kwocie 16.086,54 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Krzysztof K. wniósł o uchylenie decyzji organu II instancji w całości, w związku z naruszeniem przepisu prawa materialnego tj. art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W celu wykazania, że wspólnicy spółki "M.-K." nie otrzymali nieodpłatnego świadczenia w wysokości czynszu, w uzasadnieniu podzielono twierdzenia i argumentację zawarte uprzednio w odwołaniu. Skarżący podkreślił bowiem, że z samej istoty spółki cywilnej, która jest umową, wynika, że spółka ta nie może skutecznie otrzymać nie tylko świadczenia nieodpłatnego ale w ogóle jakiegokolwiek świadczenia. Skarżący wskazał dodatkowo, że podniesione przez organ odwoławczy twierdzenie, że "obie spółki cywilne są odrębnymi podmiotami gospodarczymi" nie występuje ani w prawie cywilnym, ani też w prawie podatkowym, a tym samym trudno przyjąć aby stanowiło argument, przy pomocy którego można byłoby wykazać istnienie podmiotowości prawnej spółki cywilnej czy też wykazać, że jest ona podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych.

W ocenie skarżącego zaistniały w sprawie stan faktyczny został nieprawidłowo oceniony przez organy podatkowe. Skarżący wyjaśnił, że skoro Mieczysław Ś. i Klaudiusz S. zawarli umowę najmu budynku przy ul. W. 61 w C., a następnie część tego budynku zaczęli wykorzystywać w ramach prowadzonej z nim wspólnie działalności gospodarczej, to udostępnienie tego lokalu miało niewątpliwie wpływ na możliwość osiągnięcia przez spółkę "M.-K." celu gospodarczego, dla którego umowa tej spółki została zawarta i wspólnego dla wszystkich wspólników spółki oraz na możliwość prowadzenia przez tę spółkę działalności gospodarczej i uzyskiwania przychodów. Konsekwencją tego działania miało być oczywiście osiągnięcie przez spółkę "M.-K." jak największego zysku i otrzymanie przez wspólników udziału w nim. Świadczenie to zatem miało charakter odpłatny. W zysku spółki uczestniczył również skarżący, przy czym nie oznacza to aby udostępnienie lokalu przez pozostałych wspólników stanowiło dla niego nieodpłatne świadczenie. Skarżący także działał w określony sposób i spełniał określone świadczenia aby spółka osiągnęła swój cel gospodarczy oraz przyczyniał się do osiągnięcia zysku. Skarżący zgodził się, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia dotyczy tych wszystkich zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych, w następstwie których podatnik otrzymuje kosztem innego podmiotu korzyści mające konkretny wymiar finansowy. W ocenie skarżącego sytuacja taka nie miała jednak miejsca w przedmiotowej sprawie, ponieważ nie osiągnął on korzyści "kosztem" Mieczysława Ś. i Klaudiusza S. Wskazane osoby oraz skarżący ułożyły swoje wzajemne rozliczenia w ramach łączącej ich umowy spółki cywilnej. Tym samym skoro Mieczysław Ś. i Klaudiusz S. udostępnili na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki "M.-K." część najmowanego przez nich lokalu, to w związku z ww. świadczeniem uzyskiwali oni korzyść w postaci udziału w zyskach ww. spółki. W związku z udostępnieniem ww. lokalu do używania przez spółkę cywilną, także skarżący, jako uczestniczący w zyskach spółki, otrzymał określone przysporzenie majątkowe, przy czym wbrew twierdzeniom organów podatkowych nie było ono ani nieodpłatne, ani nieekwiwalentne.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, zgodnie z którym brak obciążenia najemcy kosztami uzgodnionego w umowie czynszu jest równoznaczne z otrzymaniem przez najemcę nieodpłatnego świadczenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia problemu czy organy podatkowe dokonały właściwej kwalifikacji prawnopodatkowej ustalonego w sprawie stanu faktycznego, uznając za nieodpłatne świadczenie, uzyskane przez spółkę cywilną prawo do nieodpłatnego korzystania z lokalu użytkowego, otrzymane od innej spółki cywilnej, w której częściowo byli ci sami wspólnicy.

Sąd uznał zarzut naruszenia art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za niezasadny, w całości podzielając stanowisko organów podatkowych, że dochód Krzysztofa K. za 1999 r. należało ustalić z uwzględnieniem nieodpłatnego świadczenia, jakie uzyskała spółka cywilna "M.-K.". Odnosząc się do sposobu ustalania wysokości podlegającego opodatkowaniu dochodu osób fizycznych będących wspólnikami więcej niż jednej spółki cywilnej prowadzącej działalność gospodarczą, Sąd wskazał, że wbrew stanowisku strony skarżącej wydatków ponoszonych przez wspólnika w ramach jednej spółki cywilnej /czynsz najmu opłacany przez Mieczysława Ś. i Klaudiusza S. w ramach spółki cywilnej "M."/ nie można uwzględniać przy ustalaniu dochodu uzyskiwanego z tytułu udziału w innej spółce cywilnej, zwłaszcza przy ustalaniu dochodu do opodatkowania wszystkich wspólników tej drugiej spółki. Zgodnie bowiem z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody z udziału w spółce nie będącej osoba prawną opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziału.

Sąd podzielił stanowisko, że spółka cywilna nie ma podmiotowości prawnej i jako taką identyfikuje się ją z tworzącymi ją osobami wspólników, co oznacza, że stroną czynności prawnej z innym podmiotem faktycznie nie jest spółka jako taka, ale wszyscy jej wspólnicy. Z drugiej jednak strony Sąd zauważył, że organy podatkowe słusznie wskazały, iż spółka cywilna wykazuje także pewne cechy odrębnego podmiotu i może być identyfikowana jako jednostka organizacyjna, realizująca wspólny cel gospodarczy wspólników /odrębny skład osobowy, przedmiot działalności, urządzenia księgowe, firma, masa majątkową stanowiąca przedmiot własności wspólników/. W tym znaczeniu, mając na uwadze art. 551 Kodeksu cywilnego, spółkę cywilną można więc identyfikować z odrębnym przedsiębiorstwem. Wskazany dualizm prawnej identyfikacji spółki znajduje z kolei także pewne odzwierciedlenie w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest wprawdzie osoba fizyczna, a nie spółka cywilna, ale określenie wysokości uzyskanego przez nią dochodu do opodatkowania może mieć miejsce dopiero po ustaleniu dochodu osiągniętego przez spółkę cywilną i w ramach każdej spółki cywilnej oddzielenie. Tym samym mając na uwadze, że organ odwoławczy przy ustaleniu dochodu Krzysztofa K. z udziału w spółce cywilnej zastosował ww. metodę dwufazową, Sąd ocenił zaskarżoną decyzję jako prawidłową. Sąd podkreślił jednocześnie, że zapisy w księgach danej spółki cywilnej nie mogą dokumentować ani przychodów ani wydatków związanych z prowadzeniem działalności w ramach innej, odrębnej spółki cywilnej, a zatem ocena prowanopodatkowych skutków określonych zdarzeń faktycznych, w tym także pod kątem istnienia nieodpłatnego świadczenia musi być dokonywana wyłącznie w oparciu o czynności odnoszące się do konkretnej spółki cywilnej, tak jakby była ona podatnikiem.

W ocenie Sądu z powyższych względów organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że wydatki poniesione przez wspólników spółki "M." i odnoszące się do tej spółki, nie mogą być uwzględnione przy uwzględnianiu dochodu spółki "M.-K.", a co z a tym idzie przy określaniu dochodu do opodatkowania poszczególnych wspólników spółki "M.-K.". Wbrew twierdzeniom skarżącego Sąd przyjął więc, że w konsekwencji nieodpłatnego udostępnienia spółce "M.-K." lokalu do użytkowania Krzysztof K. odniósł korzyść równą ciężarom, jakie musiałby ponosić /czynsz/, gdyby korzystał z nieruchomości na zasadach rynkowych, proporcjonalną do jego udziału w zyskach spółki cywilnej "M.-K.". Jednocześnie Sąd potwierdził, że ustalona przez organ odwoławczy wysokość nieodpłatnego świadczenia odpowiada średnim cenom rynkowym czynszu najmu lokali obowiązujących w C. w 1999 r.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Krzysztofa K., wniósł o uchylenie ww. wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Strona skarżąca wskazała, że ww. rozstrzygnięcie zostało wydane przy naruszeniu przepisu postępowania - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mając na uwadze, że skoro w zaskarżonej decyzji błędnie przyjęto, iż skarżący otrzymał nieodpłatne świadczenie, to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach miał obowiązek uchylenia tej decyzji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej powołano argumentację tożsamą z argumentacją podniesioną w skardze do sądu I instancji oraz uprzednio także w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podzielając argumentację zaprezentowaną przez Sąd w zaskarżonym wyroku i wskazując na niezasadność zarzutów podniesionych w tym zakresie przez stronę skarżącą.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Wyrok Sądu I instancji odpowiada bowiem prawu, nawet pomimo tego, że jego uzasadnienie w określonych fragmentach jawić się może jako niedostatecznie jasne i precyzyjne, na co wnoszący skargę kasacyjną nie zareagował zresztą zarzutem naruszenia art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny następujących, istotnych dla jej rozstrzygnięcia zagadnień. Czy w sytuacji, gdy ta sama osoba fizyczna jest wspólnikiem dwóch różnych spółek cywilnych, może ona odpowiadać z tytułu podatkowych konsekwencji nieodpłatnego świadczenia pomiędzy tymi spółkami, oraz czy w analizowanym przypadku rzeczone nieodpłatne świadczenie w ogóle w rozumieniu prawa jest możliwe. Ponadto, czy w przywołanym stanie faktycznym poniesienie wydatków przez jedną ze spółek cywilnych wyłącznie w związku z działalnością drugiej z nich uzasadnia ocenę, iż stanowią one koszty uzyskania przychodu podatnika uczestniczącego w obu tych spółkach.

Przypomnieć należy, że zgodnie z zaakceptowanymi przez Sąd I instancji i nie kwestionowanymi przez skargę kasacyjną ustaleniami i ocenami organów podatkowych, w ocenianych prawnie czynnościach stanu faktycznego sprawy uczestniczyły dwie różne i odrębne spółki cywilne, o różniących się umowach, składzie osobowym, udziale w zyskach i stratach, przedmiocie działalności i firmie; jedna ze spółek była zakładem pracy chronionej, obie prowadziły odrębne przedsiębiorstwa. Wspólnym elementem podmiotowym obu spółek była natomiast tożsamość działającego w nich skarżącego podatnika.

Podnieść w tym miejscu także trzeba, że spółka cywilna jest umownym stosunkiem cywilnoprawnym, a ściślej zobowiązaniowym /art. 353 par. 1 Kc/, w którym wspólnicy zobowiązują się do świadczenia /art. 353 par. 2 Kc/, polegającego na dążeniu do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w oznaczony sposób, w szczególności przez wniesienie wkładów. Spółka cywilna, chociaż nie posiada osobowości prawnej jest powszechnie uznawana za korporację, a więc za zrzeszenie osób mające na celu realizację określonych wspólnych zadań. W tym kontekście cechą spółki cywilnej jest nie tylko istnienie wspólnego celu ale również współdziałanie zmierzające do jego osiągnięcia. Każda spółka cywilna stanowi określoną organizację, a więc jest zindywidualizowaną i konkretną jednostką organizacyjną. W ramach spółki cywilnej może funkcjonować przedsiębiorstwo, w rozumieniu kodeksu cywilnego, prowadzone w celach zarobkowych.

Majątek spółki cywilnej, o którym mowa w przepisach art. 863 Kc /a także w dalszych przepisach dotyczących umowy spółki/, jest majątkiem wspólnym wspólników. Jest to wszakże majątek wyodrębniony od majątków osobistych wspólników. Wspólność majątku wspólników jest wspólnością łączną /tak zwana wspólność do niepodzielnej ręki/, tworząc określoną współwłasność łączną.

Jeżeli więc nawet z odpowiednich przepisów normujących działalność gospodarczą wynika, że przedsiębiorcą nie jest spółka cywilna ale jej wspólnicy, to i tak nie będzie to działalność poszczególnego, wyodrębnionego i wyabstrahowanego od spółki wspólnika, ale działalność gospodarcza wszystkich wspólników danej spółki cywilnej, określona jej konkretną umową oraz zindywidualizowaną organizacją, strukturą, majątkiem, celem i przedmiotem.

Do przybliżonej formy prowadzenia działalności gospodarczej całkowicie adekwatne jest unormowanie art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego wynika, że dochody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną opodatkowuje się osobno u każdej osoby /wspólnika/ w stosunku do jej udziału. Z powyższym zharmonizowane są także przepisy regulujące prowadzenie ksiąg rachunkowych i podatkowych, w stanie prawnym sprawy niniejszej: ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./ i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 148 poz. 720 ze zm./, z których wynika, że spółki cywilne osób fizycznych obowiązane są prowadzić podatkowe księgi przychodów i rozchodów, a jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych przekroczą ustawowo znaczącą wartość - także i ksiąg rachunkowych. Powołane przepisy z obszaru księgowości normują w szczególności dokumentowanie oraz rozliczanie zdarzeń i wartości mających wpływ na określenie zysku i dochodu spółki cywilnej.

Z przywołanych zapisów prawnych wynika niewątpliwy wniosek, że aby ustalić a następnie włączyć do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochód wspólnika ze spółki cywilnej, trzeba najpierw określić dochód tejże spółki i następnie dopiero opodatkować go u każdego wspólnika odpowiednio do przysługującego mu udziału w spółce. Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przekroczą sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Na podstawie art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochód spółki cywilnej z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, dla jego późniejszego opodatkowania u podatników - wspólników, określa się więc, a nie opodatkowuje, analogicznie jak w stosunku do osoby fizycznej, w relacji do źródła przychodu w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez wspólników danej spółki. Stosownie do treści art. 22 ust. 1 in initio ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Jeżeli więc konkretny wydatek poniesiony został na rzecz działalności innej spółki cywilnej, aniżeli ta, której dochód określany jest /wstępnie/ dla następnego opodatkowania wspólników zgodnie z wymogami art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to nie będzie on w analizowanym kontekście niewątpliwie kosztem uzyskania przychodów mającym wpływ na powstanie i wysokość ustalanego w analizowany sposób prawny dochodu, albowiem dotyczy on innej spółki cywilnej i celu uzyskania przychodów realizowanej przez nią odrębnej działalności gospodarczej. Okoliczność, że w konkretnych spółkach cywilnych uczestniczyć może ta sama osoba fizyczna, nie ma znaczenia dla oceny prawidłowości powyższych wywodów i konstatacji, albowiem wspólnik nie wykonuje samodzielnej opodatkowanej działalności gospodarczej ale prowadzą ją wspólnicy tworzący daną zindywidualizowaną podmiotowo i przedmiotowo spółkę.

Na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem jest również wartość nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 12 ust. 3 i 3a /cyt./ ustawy podatkowej. Zgodnie natomiast z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód jest wartością współtworzącą i współokreślającą dochód. Z tego zasadniczego, normatywnego powodu przychód ten powinien więc zostać uwzględniony we wstępnym - dla późniejszego opodatkowania wspólników - określeniu dochodu spółki cywilnej w obszarze i na podstawie prawnej art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeżeli więc w ramach odrębnych działalności gospodarczych prowadzonych przez wspólników danych - zindywidualizowanych spółek cywilnych miały miejsce czynności czy też zdarzenia gospodarcze, których następstwem było uzyskanie korzyści kosztem jednej z nich, lub przywołanego rodzaju zjawiska, których skutkiem było nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy, to przedstawiony stan faktyczny stanowić będzie dostateczną i adekwatną podstawę do subsumcji pod podatkowe pojęcie i unormowanie tworzącego przychód nieodpłatnego świadczenia.

Powołując się w analizowanym przedmiocie na analogiczne konstatacje uchwał składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. /FPS 9/02 - ONSA 2003 Nr 2 poz. 47/ i z dnia 16 października 2006 r. /II FPS 1/06 - ONSAiWSA 2006 Nr 5 poz. 153/ przypomnieć także należy wynikający z nich trafny pogląd, że konstrukcja prawna nieodpłatnego świadczenia na gruncie autonomicznych w tym zakresie pojęciowo i normatywnie rozwiązań prawa podatkowego jest inna i ma szerszy zakres aniżeli w prawie cywilnym, do którego odwołuje się w istocie wnoszący rozpatrywaną niniejszym skargę kasacyjną. Analizowane nieodpłatne świadczenie nie występuje też w sprawie jako czynność pomiędzy tym samym skarżącym podatnikiem działającym w różnych spółkach cywilnych, ale stanowi następstwo określonych działań i zaniechań pomiędzy dwoma odrębnymi działalnościami gospodarczymi, prowadzonymi przez wspólników różnych spółek cywilnych, których skutkiem było nieekwiwalentne przysporzenie wymiernej korzyści majątkowej jednej z nich.

Należy ponadto zauważyć, że w rozpoznawanej sprawie Krzysztof K. był wspólnikiem tylko jednej ze spółek powiązanych - "M.-K." /w przeciwieństwie do pozostałych wspólników spółki, którzy byli wspólnikami także spółki "M."/. W tym stanie faktycznym zasadność stanowiska Sądu I instancji, że dochód Krzysztofa K. za 1999 r. należało ustalić z uwzględnieniem nieodpłatnego świadczenia jakie uzyskała spółka "M.-K." od spółki "M." nie mogła budzić wątpliwości.

Konkludując. Na podstawie art. 8 i art. 22 ust. 1 in initio ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 90 poz. 416 ze zm./ wydatek poniesiony przez wspólników spółki cywilnej, prowadzących w jej ramach opodatkowaną działalność gospodarczą, z tytułu i na rzecz działalności gospodarczej prowadzonej przez wspólników innej spółki cywilnej, nie jest kosztem uzyskania przychodów tej spółki i nie ma wpływu na określenie jej dochodu do następnego opodatkowania u wspólników w stosunku do ich udziałów. Przychodem współtworzącym ten dochód, na podstawie art. 8 i art. 14 ust. 2 pkt 8 cytowanej ustawy podatkowej, jest natomiast wartość nieodpłatnego świadczenia uzyskanego w stosunkach gospodarczych pomiędzy wymienionymi spółkami.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że wniesiona i rozpoznana w sprawie niniejszej skarga kasacyjna jako niezasadna nie zasługuje na uwzględnienie, wobec czego, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł o jej oddaleniu oraz o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego.