Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2439/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i uchylono zaskarżone postanowienie
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Teza: Zawieszenie biegu terminu przedawnienia, o którym stanowi art. 70 § 6 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U z 2018 r., poz. 800 ze zm.) może nastąpić także w przypadku wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję odmawiającą lub stwierdzającą istnienie nadpłaty za dany okres rozliczeniowy w podatku dochodowym od osób pranych, gdyż jest to decyzja dotyczącą zobowiązania podatkowego.

TEZY

Zawieszenie biegu terminu przedawnienia, o którym stanowi art. 70 § 6 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U z 2018 r., poz. 800 ze zm.) może nastąpić także w przypadku wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję odmawiającą lub stwierdzającą istnienie nadpłaty za dany okres rozliczeniowy w podatku dochodowym od osób pranych, gdyż jest to decyzja dotyczącą zobowiązania podatkowego.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz Sędzia del. WSA Alina Rzepecka Protokolant Katarzyna Kwaśniewska- Ciesielska po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lutego 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2117/19 w sprawie ze skargi M. [...]S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lipca 2019 r. nr [...], 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz M. [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 1157 (słownie: tysiąc sto pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA) wyrokiem z 25 lutego 2020 r. w sprawie, sygn. akt III SA/Wa 2117/19 oddalił skargę M. [...]S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS") z 22 lipca 2019 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a."). Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA").

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Zaskarżonym postanowieniem DIAS po rozpatrzeniu zażalenia spółki na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS-2") z dnia 15 kwietnia 2019 r. odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w wysokości 5.348.892,00 zł, utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Dnia 18 lutego 2019 r. do NUS wpłynęła złożona przez spółkę korekta zeznania podatkowego CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu w 2011 r. W nawiązaniu do powyższej korekty spółka w dniu 18 lutego 2019 r. przesłała za pośrednictwem Urzędu pocztowego wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. w kwocie 5.348.892,00 zł oraz o zwrot kwoty nadpłaconego podatku. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że w skorygowanym zeznaniu rocznym CIT-8 za 2011 r. spółka zadeklarowała przychód w kwocie 54.141.302,96 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 16.274,09 zł oraz podatek należny w kwocie 5.348.892,00 zł. Całość zadeklarowanego podatku została uiszczona na rachunek bankowy NUS w ramach zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc maj 2011 r. Nadpłata podatku dochodowego od osób prawnych wykazana w korekcie zeznania CIT-8 z grudnia 2012 r. w kwocie 1.810.389,00 zł została Spółce zwrócona w całości. W 2006 r. spółka wystąpiła z powództwem przeciwko Skarbowi Państwa - Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z roszczeniem o wypłatę odszkodowania z tytułu utraty wartości posiadanych przez siebie około 40% akcji w J.[...]S.A. Odszkodowanie to zostało zasądzone spółce na podstawie prawomocnego wyroku Sądu Apelacyjnego we W. (dalej: "SA") z dnia 12 kwietnia 2011 r. o sygn. akt [...]. Na podstawie tego wyroku SA zasądził od Skarbu Państwa - Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. na rzecz strony powodowej M. M[...]S.A. we W. kwotę 28.904.886,00 zł z ustawowymi odsetkami od 8 czerwca 2006 r. do dnia zapłaty, zaś w dalszej części powództwo oddalił. Na skutek powyższego orzeczenia, w dniu 20 maja 2011 r. Skarb Państwa wypłacił wnioskodawcy kwotę 28.904.888,00 zł tytułem odszkodowania (kwota główna) oraz 17.508.838,94 zł tytułem ustawowych odsetek, a także kwotę 141.491,00 zł tytułem kosztów postępowania. Skarżąca, jak i strona pozwana - Skarb Państwa, zaskarżyli ww. wyrok SA wnosząc skargi kasacyjne do Sądu Najwyższego (dalej: "SN"). Wyrokiem z dnia 22 czerwca 2012 r. o sygn. akt [...] SN uchylił zaskarżony wyrok w części dotyczącej rozstrzygnięcia o zasądzeniu od strony pozwanej na rzecz strony powodowej kwoty 28.904.888,00 zł z ustawowymi odsetkami od 8 czerwca 2006r. do dnia zapłaty. Następnie SA wyrokiem z dnia 17 stycznia 2013 r. o sygn. akt [...] zmienił zaskarżony wyrok Sądu Okręgowego we W. w ten sposób, iż zasądził od strony pozwanej na rzecz strony powodowej kwotę 28.821.828,20 zł z odsetkami ustawowymi od dnia 8 czerwca 2006 r. do dnia zapłaty, a dalej idące powództwo oddalił. Po wydaniu powyższego wyroku SA Spółka zwróciła na rzecz Skarbu Państwa kwotę 133.376,16 zł. Jednakże spółka nie wykazała zwróconej kwoty w jakiejkolwiek korekcie zeznania podatkowego CIT8. Strona pozwana - Skarb Państwa zaskarżył wyrok SA z dnia 17 stycznia 2013 r. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 26 marca 2014 r. o sygn. akt [...] SN uchylił zaskarżony wyrok w pkt 1 w części zasądzającej na rzecz powoda od pozwanego kwotę 28.821.828,20 zł z odsetkami ustawowymi od dnia 8 czerwca 2006 r. do dnia zapłaty oraz w pkt 2, 3, i 4 i w tym zakresie przekazał sprawę SA do ponownego rozpoznania. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy SA wyrokiem z dnia 18 września 2018 r. o sygn. akt [...] na skutek apelacji strony pozwanej od wyroku Sądu Okręgowego zmienił zaskarżony wyrok w ten sposób, że zasądził od strony pozwanej na rzecz strony powodowej kwotę 2.190.000,00 zł z ustawowymi odsetkami od dnia 8 czerwca 2006r. do dnia zapłaty, a dalej idące powództwo oddalił. W dniu 16 listopada 2018 r. Spółka zwróciła na rzecz Skarbu Państwa uprzednio otrzymane środki stanowiące różnicę pomiędzy kwotą należności głównej oraz kwotą odsetek od tej należności zasądzonej wyrokiem SA z dnia 26 marca 2014 r., a wyrokiem SA z dnia 18 września 2018 r., tj. kwotę 42.763.690,78 zł. Ostateczna należna spółce kwota wyniosła 3.516.660,00 zł, w tym należność główna 2.190 000,00 zł oraz odsetki 1.326.660,00 zł. W ocenie spółki, otrzymane kwoty tytułem odszkodowania oraz odsetek ustawowych od odszkodowania na podstawie wyroku SA z dnia 12 kwietnia 2011r. sygn. akt [...] w części, w jakiej przekraczają kwotę zasądzonego roszczenia głównego oraz odsetek na podstawie prawomocnego wyroku SA z dnia 18 września 2018 r., nie mogą być zakwalifikowane jako przychody podatkowe. Ciąg zdarzeń jaki miał miejsce w związku z toczącym się postępowaniem w sprawie o wypłatę odszkodowania z tytułu utraty wartości posiadanych przez siebie ok. 40% akcji w J. [...] S.A. jednoznacznie wskazuje, iż otrzymane przez spółkę świadczenie na podstawie wyroku SA z dnia 12 kwietnia 2011 r. o sygn. akt [...], który następnie został uchylony wyrokiem SN z dnia 22 czerwca 2012 r., nie miało charakteru definitywnego i trwałego. Już w dniu 22 czerwca 2012 r. odpadła podstawa prawna do uznania otrzymanego uprzednio odszkodowania jako świadczenia należnego spółce (wyrok SN uchylający wyrok SA, na podstawie którego Skarb Państwa przekazał spółce uprzednio zasądzone roszczenie). W wyniku podejmowanych czynności procesowych przez Skarb Państwa (wnoszenia skarg kasacyjnych od wyroków SA z dnia 12 kwietnia 2011 r. oraz z dnia 26 marca 2014 r.) nie można uznać, iż otrzymane odszkodowanie miało charakter definitywny. Celem działań Skarbu Państwa było uchylenie wyroków zasądzających roszczenie dla Spółki. Ostateczne roszczenie zostało zasądzone przez SA w kwocie 2.190.000 zł plus odsetki w kwocie 1.326.660 zł. Okoliczność wypłacenia przez Skarb Państwa w dniu 20 maja 2011 r. odszkodowania oraz odsetek wskazywało na to, iż dla pozwanego poniesiony wydatek nie miał charakteru definitywnego. Konsekwentnie po stronie skarżącej wypłacone odszkodowanie nie mogło stanowić przysporzenia majątkowego o charakterze trwałym, choć było ono otrzymane (fizycznie przekazane), to nie było przysporzeniem definitywnym (ostatecznym i niewzruszalnym). W ocenie spółki, kwota odszkodowania zasądzona wyrokiem SA z 12 marca 2011 r. nie mogła mieć charakteru trwałego, ponieważ Skarb Państwa występując w roli dłużnika kwestionował zasadność zasądzonej kwoty zaskarżając wyrok SA, w wyniku czego wyrok ten i kolejne został uchylony przez SN. W konsekwencji Skarb Państwa jako wierzyciel podatkowy nie może domagać się uznania od podatnika kwoty wypłaconego odszkodowania wraz z odsetkami jako przychodu podatkowego, skoro sam je kwestionuje. Odmienna sytuacja powodowałaby opodatkowanie kwot, które nie miały definitywnego (trwałego) charakteru i nie mogły zostać uznane za przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec powyższego spółka w dniu 18 lutego 2018 r. dokonała korekty zeznania rocznego CIT-8 za 2011r.

W toku prowadzonego postępowania NUS-2 pismem z dnia 8 marca 2018r. wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego (dalej: "NUS-1") o udzielenie informacji, czy w stosunku do skarżącej za 2011 r. wystąpiły zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W piśmie wskazano, iż do dnia 18 października 2016 r. Spółka znajdowała się we właściwości NUS-1. W odpowiedzi NUS-1 wskazał, iż nie posiada informacji o zdarzeniach powodujących zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2011 r. Jednocześnie NUS-2 wystąpił do skarżącej o wskazanie przesłanek przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania. Udzielając odpowiedzi skarżąca poinformowała, że 13 października 2017 r. wniosła skargę do WSA na decyzję DIAS z dnia 13 września 2017 r. utrzymującą w mocy decyzję NUS-2 z dnia 7 czerwca 2017 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w kwocie 5.541.471,00 zł, wskazanej we wniosku z dnia 30 grudnia 2016 r. o stwierdzenie nadpłaty, oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w kwocie 5.348.892,00 zł, wskazanej w korekcie z dnia 30 stycznia 2017 r. i wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Postępowanie sądowoadministracyjne nie zostało zakończone. WSA wyrokiem z dnia 27 września 2018 r. o sygn. akt III SA/Wa 3757/17 oddalił skargę. Od powyższego wyroku spółka w dniu 20 lutego 2019 r. wniosła skargę kasacyjną. Do dnia sporządzenia pisma brak było prawomocnego rozstrzygnięcia w sprawie. W ocenie strony bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem wniesienia przez spółkę skargi do WSA na ww. decyzję DIAS, tj. z dniem 13 października 2017r. NUS-2 po rozpatrzeniu wniosku strony z 18 lutego 2019 r., postanowieniem z dnia 15 kwietnia 2019 r., na podstawie art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej zwana: "O.p.") odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. w wysokości 5.348.892,00 zł. W uzasadnieniu wskazano, iż w sprawie termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. upłynął w dniu 1 kwietnia 2012 r. W ocenie organu podatkowego I instancji, w stosunku do zobowiązania za ww. okres nie wystąpiły zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. i zobowiązanie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2017 r. Termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty upłynął z dniem 31 grudnia 2017 r. NUS-2 stwierdził, że określony w art. 70 § 6 pkt 2 O.p. skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje także w wypadku zaskarżenia decyzji kasacyjnej, a nie tylko określającej zobowiązanie podatkowe. Treść art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 O.p. wskazuje jednoznacznie, że chodzi o każdą decyzję dotyczącą istoty sprawy, wydaną w ramach danej sprawy podatkowej, byleby tylko została zaskarżona do sądu administracyjnego. Przepisy dotyczące instytucji zawieszenia terminu przedawnienia nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Skoro ustawodawca w art. 70 § 6 pkt 2 O.p. wskazał konkretnie, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania, niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca tego przepisu. Zwłaszcza, że przepis ten został zmieniony od 1 września 2005 r., a wcześniej stanowił, że bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Nie ulega wątpliwości, że powyższy przepis odnosi się do decyzji wymiarowej. Organ podatkowy I instancji stwierdził, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dochodzi w przypadku wniesienia skargi na decyzję wymiarową. Wniesienie skargi na decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty nie wpływa na bieg terminu przedawnienia, ponieważ niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca art. 70 § 6 pkt 2 O.p.

1.3. Wskutek wniesionego zażalenia DIAS utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu powołał się na art. 70 § 1 i § 6 pkt 2 O.p. i stwierdził, że w sprawie nie sposób uznać, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wniesienia w dniu 13 października 2017 r. skargi do WSA na decyzję DIAS utrzymującą w mocy decyzję NUS-2 z dnia 7 czerwca 2017 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w kwocie 5.541.471,00 zł, wskazanej we wniosku z dnia 30 grudnia 2016 r. o stwierdzenie nadpłaty, oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w kwocie 5.348.892,00 zł, ponieważ pod pojęciem decyzji, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 2 O. p. nie mieści się decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych. Wraz z przedawnieniem zobowiązania podatkowego wygasło również prawo strony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. DIAS stwierdził, że zwrot z art. 165 O.p. "nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny.

2.1. W skardze do WSA Spółka wniosła o uchylenia zaskarżonego postanowienia, któremu zarzuciła

I. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 70 § 6 pkt 2 O.p. poprzez uznanie, iż wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą zobowiązania podatkowego w postaci decyzji utrzymującej w mocy decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty, nie wpływa na bieg terminu przedawnienia, a w konsekwencji tego uznanie, iż zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2011 uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2017 r., przepis ten odnosi się tylko do decyzji wymiarowej, pomijając literalne jego brzmienie wskazujące, iż przepis ten obejmuje sytuacje związane z wniesieniem skargi "na decyzję dotyczącą tego zobowiązania podatkowego"

II. naruszenie przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 i art. 239 O.p. poprzez wydanie postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie NUS-2 odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r.

2.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi.

2.3. WSA oddalając skargę podkreślił, że przedmiotem sądowej kontroli była kwestia odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. i przyznał rację organowi podatkowemu. Wyjaśnił, że istotą przedawnienia jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa. Stosownie do art. 70 § 6 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Sąd wskazał także, że począwszy od dnia 1 stycznia 2009 r. ustawodawca nadał nowe brzmienie art. 79 § 2 O.p. stanowiąc, iż prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Niespornym było, że skarżąca w dniu 18 lutego 2019 r. złożyła do NUS-2 korektę zeznania podatkowego CIT-8 o wysokości dochodu osiągniętego przez spółkę w 2011 r. i wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zwrot kwoty nadpłaconego podatku dochodowego. W ocenie Sądu I instancji w myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. przedawniło się z dniem 31 grudnia 2017 r. i w stosunku do zobowiązania za ten okres nie wystąpiły przesłanki zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem WSA stanowisko skarżącej, sprowadzające się do tezy, iż w sprawie wystąpiła przesłanka skutkująca zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 2 O.p. było błędne. Z przepisu tego wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Oznacza to, że nie powoduje zawieszenia biegu terminu przedawnienia wniesienie skargi na jakiekolwiek rozstrzygnięcie organu podatkowego, a tylko na decyzję i to dotyczącą konkretnego zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie strona wniosła skargę na decyzję w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r., co nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przepisy dotyczące instytucji zawieszenia terminu przedawnienia nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Skoro ustawodawca w art. 70 § 6 pkt 2 O.p. wskazał konkretnie, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania, niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca tego przepisu. Zwłaszcza, że przepis ten został zmieniony od dnia 1 września 2005 r., a wcześniej stanowił, że bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego. W ocenie Sądu I instancji w okolicznościach sprawy zasadnie na podstawie art. 165a § 1 O.p. organy podatkowe odmówiły wszczęcia postępowania. Powyższa ocena koreluje, w ocenie Sądu z art. 79 § 2 O.p., gdyż termin przedawnienia zobowiązania jest datą graniczną, po której nie można już zgłosić żądania zwrotu nienależnie zapłaconego podatku. Ponieważ wniosek strony z dnia 18 lutego 2019 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. oraz o zwrot kwoty nadpłaconego podatku dochodowego wraz z odsetkami za zwłokę złożony został do NUS-2 w momencie, kiedy zobowiązanie podatkowe było już przedawnione, to tym samym złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w takich okolicznościach stanowiło jedną z przyczyn uzasadniającą odmowę wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a O.p.

3.1. Pełnomocnik Spółki wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA bądź rozpoznanie skargi kasacyjnej stosownie do art. 188 p.p.s.a. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) lub c) p.p.s.a. polegające na tym, że WSA w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) lub lit. c) p.p.s.a. i oddalając skargę utrzymał w mocy postanowienie DIAS z dnia 22 lipca 2019 r., które zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa procesowego, tj. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 i art. 239 O.p. poprzez wydanie postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie NUS-2 z dnia 15 kwietnia 2019 r., odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w wysokości 5.348.892,00 zł. w sytuacji gdy zachodziły przesłanki do jego uchylenia na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 220 § 2 i art. 239 O.p., jak i przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 pkt 2 O.p.

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj.: art. 70 § 6 pkt 2 O.p. poprzez uznanie, iż:

a) wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą zobowiązania podatkowego w postaci decyzji utrzymującej w mocy decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty, nie wpływa na bieg terminu przedawnienia, a w konsekwencji tego uznanie, iż zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2011 uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2017 r.;

b) przepis art. 70 § 6 pkt 2 O.p. odnosi się tylko i wyłącznie do decyzji wymiarowej, pomijając literalne jego brzmienie wskazujące, iż obejmuje on sytuacje związane z wniesieniem skargi "na decyzję dotyczącą tego zobowiązania podatkowego", którego znaczenie jest szersze, aniżeli pojęcie "decyzji wymiarowej".

3.2. Pełnomocnik organu podatkowego nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną, a na rozprawie w dniu 15 lutego 2022 r. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Skarga kasacyjna zawiera zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia prawa materialnego. Co do zasady w takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy odnieść się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym zachowano prawidłowy tok postępowania, nie uchybiając przepisom w stopniu, który mógłby wpłynąć na wynik sprawy, możliwe jest przejście do ocen o charakterze materialnoprawnym. W rozpoznawanej sprawie odstąpiono jednak od takiej kolejności rozpoznawania zarzutów skargi kasacyjnej, ponieważ zawarte w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego odwołują się do kluczowego w sprawie problemu, a zarzuty procesowe stanowią jedynie następstwo i konsekwencję naruszeń prawa materialnego. Tym samym prawidłowa wykładnia prawa materialnego ma decydujący wpływ na ocenę zarzutów procesowych dotyczących stanowiska Sądu pierwszej instancji co do prawidłowości rozstrzygnięcia organu podatkowego.

4.3. Istota sporu w sprawie dotyczy tego, czy na skutek wniesienia przez stronę skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą odmowy stwierdzenia nadpłaty doszło do zawieszenia bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p. Od tego bowiem uzależniona jest skuteczność wniosku strony z dnia 18 lutego 2019 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. Odmowa wszczęcia postępowania podatkowego postanowieniem wydanym przez organ podatkowy I instancji na podstawie art. 165a § 1 O.p. oraz utrzymanie w mocy tego rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. motywowane było wyłącznie wygaśnięciem prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty z uwagi na upływ terminu wskazanego w art. 79 § 2 O.p. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Pierwszorzędne znaczenie dla wykładni tego przepisu w stanie faktycznym sprawy ma to, co należy rozumieć przez wyrażenie ustawowe mówiące o "decyzji dotyczącej tego zobowiązania". Podstawowe znaczenie przy wykładni tekstu prawnego ma jego warstwa językowa. Wykładnia gramatyczna dokonywana na podstawie reguł znaczeniowych języka etnicznego ma za zadanie ustalić znaczenie wyrażeń i zwrotów użytych w tekście przepisów prawa (analiza semantyczna). Zgodnie z przyjętą w orzecznictwie i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności zastosować dyrektywy wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. W prawie podatkowym pogląd ten znajduje swoje oparcie w art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), w myśl którego nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Ustawa jest tekstem zapisanym w języku polskim i każdy podatnik może poznać treść prawa podatkowego w oparciu o reguły językowe. Powyższa norma konstytucyjna nie oznacza tylko obowiązku uregulowania tych kwestii w ustawie. Zgodnie z zasadą określoności, powyższe elementy powinny być uregulowane w akcie rangi ustawowej w sposób precyzyjny, przejrzysty i jasny. Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika, że każda regulacja prawna ingerująca w prawa i wolności obywatelskie musi spełniać wymóg dostatecznej określoności. Należy przez to rozumieć precyzyjne wyznaczenie dopuszczalnego zakresu ingerencji (zob. np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 czerwca 1992r., U 6/92, OTK 1992, nr 1, poz. 13.). W pierwszej kolejności w procesie wykładni należy zatem sięgać po te dyrektywy wykładni, które są wspólne dla adresatów norm prawa podatkowego i instytucji stosujących prawo. Dopiero, gdy nie można usunąć wątpliwości co do treści normy prawa podatkowego przy pomocy wykładni językowej, należy stosować dalsze dyrektywy wykładni tak, aby było możliwe stosowanie prawa (por. np. wyroki NSA: z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 2194/08 oraz z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 35/10; publ. CBOSA). Ponadto, wykładnia systemowa i funkcjonalna (celowościowa) służą wzmocnieniu i skontrolowaniu prawidłowości wyniku wykładni językowej. W judykaturze podkreśla się, że punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów pozwala na ustalenie znaczenia tekstu prawnego (por. np. wyroki NSA: z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 699/11 oraz z dnia 26 października 2021r., sygn. akt II FSK 976/21, publ. CBOSA). Kluczowe znaczenie ma zatem to co należy rozumieć przez decyzję dotyczącą zobowiązania podatkowego. Zgodnie z definicją słownikową czasownik "dotyczyć" to "odnosić się do kogoś lub do czegoś, mieć z czymś związek" (por. Słownik języka polskiego, red. M. Szymczak, T. I, Wyd. PWN 1983, str. 441; podobnie w Słowniku języka polskiego PWN na stronie internetowej: www.sjp.pwn.pl: "odnosić się do kogoś lub do czegoś"). Wynika z tego, że decyzja dotycząca określonego zobowiązania podatkowego to decyzja, która odnosi się do tego zobowiązania lub ma z nią związek. To, że decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty w podatku ma jako przedmiot swojego rozstrzygnięcia podatek, czyli świadczenie wynikające ze zobowiązania podatkowego nie oznacza, że nie odnosi się do zobowiązania podatkowego ani też, że nie ma z nim związku. Podatek zgodnie z definicją legalną z art. 6 O.p. jest należnością uiszczaną przez podatnika. Postępowanie w sprawie stwierdzenia istnienia lub nieistnienia nadpłaty ma na celu rozstrzygnięcie wątpliwości, czy podatnik nadpłacił lub nienależnie zapłacił podatek, lecz jako świadczenie immanentnie związane i wynikające ze zobowiązania podatkowego. Bez rozstrzygnięcia wobec tego wysokości zobowiązania podatkowego, czyli zgodnie z definicją z art. 5 O.p. wynikającego z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego, nie jest możliwe stwierdzenie wystąpienia za dany okres rozliczeniowy nadpłaty. Ponadto art. 70 § 6 pkt 2 O.p. nie stanowi o decyzji w "przedmiocie zobowiązania", co uzasadniałoby przyjęcie, że dotyczy wyłącznie określenia (wymiaru) danego zobowiązania podatkowego. Należy zatem przyjąć na gruncie językowym, że sprawa mająca za przedmiot rozstrzygnięcia istnienie nadpłaty odnosi się, ma związek, czyli inaczej mówiąc dotyczy zobowiązania podatkowego. Prawidłowo w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zauważył WSA w Warszawie, że nie powoduje zawieszenia biegu terminu przedawnienia wniesienie skargi na jakiekolwiek rozstrzygnięcie organu podatkowego, a tylko na decyzję dotyczącą konkretnego zobowiązania podatkowego. Nie znajduje jednak uzasadnienia na gruncie znaczenia językowego stanowisko Sądu pierwszej instancji, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.) i dlatego przepisy dotyczące instytucji zawieszenia terminu przedawnienia nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Sąd jednak nie wyjaśnił ani znaczenia językowego analizowanego przepisu ani w czym upatrywał jego wykładni ekstensywnej. Nie można zatem ograniczać na gruncie art. 70 § 6 pkt 2 O.p. związku decyzji ze zobowiązaniem wyłącznie do decyzji określającej lub ustalającej (nazywanych przez organy podatkowe i Sąd I instancji wymiarowymi) oraz decyzji kasacyjnej dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego wydawanej przez organ odwoławczy. Na gruncie wykładni językowej nie można przyjąć, jak uczynił to organ podatkowy oraz Sąd pierwszej instancji, że uzasadnione jest rekonstruowanie znaczenia normy prawnej de facto wbrew znaczeniu językowemu.

4.4. W procesie wykładni prawa nie wolno jednak całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. np. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07, publ. OSNKW 2007/5/37; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11, publ. CBOSA oraz wypowiedzi doktryny – np. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n.). Cennych wskazówek interpretacyjnych w zakresie wykładni systemowej co do spraw mających za przedmiot stwierdzenie istnienia nadpłaty jest uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 27 stycznia 2014 r., II FPS 5/13 (publ. CBOSA). Już jej teza wskazuje na nierozerwalny związek pomiędzy postępowaniem w tym przedmiocie a określeniem wysokości zobowiązania podatkowego. Wskazano w niej mianowicie, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p. organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 O.p. Odwołanie zatem do przepisów pomieszczonych w art. 75 § 3 O.p. oraz art. 21 § 3 O.p. wskazuje, że decyzja w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty dotyczy zobowiązania podatkowego. Ze wskazanych regulacji wynika, że elementem wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest skorygowane zeznanie (deklaracja podatkowa), czyli wskazane w ramach nowego samoobliczenia zobowiązanie podatkowe i wynikający z niego podatek. Z kolei organ podatkowy kwestionując wysokość zobowiązania podatkowego wykazanego w deklaracji, w tym także objętej korektą, może wydać decyzję, która również będzie określała wysokość zobowiązania podatkowego. Ponadto jak wskazano w uzasadnieniu tej uchwały zgodnie z art. 21 § 3 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w chwili podejmowania uchwały) organ podatkowy prowadzący postępowanie w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego nie może zakończyć go wydaniem decyzji o stwierdzeniu nadpłaty podatku, nawet gdyby nadpłata taka wynikała z weryfikowanego samoobliczenia podatku, gdyż zgodnie ze wskazanym przepisem mógł jedynie określić wysokość zobowiązania podatkowego. W reakcji m.in. na wskazania poczynione we wskazanej uchwale i dualizm postępowań w sprawie stwierdzenia nadpłaty i określenia wysokości zobowiązania podatkowego, ustawodawca z dniem 1 stycznia 2016 r. dodał do art. 75 O.p. nowy § 4. Zgodnie z tym przepisem "w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty". Zapis ten potwierdza zatem nierozerwalny związek sprawy o stwierdzenie nadpłaty z określeniem zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Ponadto w cytowanej uchwale przywołano także stanowisko wyrażone w literaturze co do stosowania art. 74a O.p., zgodnie z którym złożenie przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją nie inicjuje postępowania, lecz zobowiązuje organ do przeprowadzenia czynności sprawdzających. Gdy czynności te wykażą nieprawidłowości w skorygowanej deklaracji, organ podatkowy wszczyna z urzędu, na podstawie art. 165 § 1 O.p, postępowanie podatkowe, którego celem jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego, gdyż nadpłata jest jedynie konsekwencją obliczenia prawidłowej kwoty podatku. Wynika z tego, że rozstrzygnięcie w przedmiocie istnienia nadpłaty jest jedynie pochodną określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Nie ulega wątpliwości, że zakres rozstrzygnięcia organu podatkowego w sprawie o stwierdzenie nadpłaty, wynikający z skorygowanej deklaracji podatkowej, nie pokrywa się z zakresem rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, a sprawy te nie są tożsame. Jednakże sprawa w przedmiocie nadpłaty musi dotyczyć zobowiązania podatkowego za ten sam okres. Wskazuje na to także unormowanie z art. 79 O.p. W § 1 tego artykułu wprowadzono zakaz wszczynania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Konieczne zatem jest co najmniej sprawdzenie, czy zobowiązanie podatkowe za dany okres rozliczeniowy nie jest przedmiotem innego postępowania. Przepis ten nawiązuje zatem do konieczności zbadania przez organ podatkowy jeszcze przed wszczęciem postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty tego, czy zobowiązanie podatkowe dotyczące danego okresu rozliczeniowego nie jest przedmiotem badania w innym postępowaniu. Z kolei w § 2 art. 79 O.p. przewidziano, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Konieczne jest wobec tego w przypadku wniosku o stwierdzenie istnienia nadpłaty odniesienie się do tego czy zobowiązanie podatkowe się nie przedawniło, co również wskazuje na wzajemny związek nadpłaty ze zobowiązaniem podatkowym. Z powyższych rozważań wynika, że wynik wykładni systemowej również potwierdza to, iż decyzja w przedmiocie nadpłaty dotyczy zobowiązania podatkowego. Reasumując należy stwierdzić, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia, o którym stanowi art. 70 § 6 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U z 2018 r., poz. 800 ze zm.) może nastąpić także w przypadku wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję odmawiającą lub stwierdzającą istnienie nadpłaty za dany okres rozliczeniowy w podatku dochodowym od osób pranych, gdyż jest to decyzja dotyczącą zobowiązania podatkowego.

4.5. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Z uwagi na istotę sporu dotyczącą wykładni przepisów prawa materialnego należało przyjąć, że sprawa została dostatecznie wyjaśniona. Wystąpiły zatem przesłanki do wydania orzeczenia na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., tj. do uchylenia zaskarżonego wyroku w całości, a w wyniku rozpoznania skargi również uchylenia zaskarżonego do WSA postanowienia jako wydanego z naruszeniem prawa materialnego. Orzeczenie w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania sądowego zostało wydane na podstawie przepisów art. 209, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 207 § 2 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 2 pkt 1 i w zw. z § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).