Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 292/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2012-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.4 ust. 1,2,4,5
journal: Dz.U. 2003 nr 119 poz 1116
law: Ustawa z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych - tekst jednolity
article: art. 43 ust.1 pkt11
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14a, art. 14b par.2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec,, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2012r. sprawy ze skarg Spółdzielni Mieszkaniowej A. w O. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2007r., z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2007r., z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2007r., z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2007r., z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2007r., z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2007r., z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2007r., z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2007r., z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2007r., z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2007r., z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2007r., z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2007r. oddala skargi.


UZASADNIENIE

1. Decyzje organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania

1.1. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzjami z dnia [...] 2012 r. od nr [...] do nr [...] utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] 2012 r. od

nr [...] do nr [...] w sprawie określenia Spółdzielni Mieszkaniowej "A." w O. (Spółdzielnia) w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc.

1.2. W uzasadnieniach decyzji wskazano, że w Spółdzielni przeprowadzono kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczania VAT za okres od

1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. Jednym z przedmiotów działalności Spółdzielni w okresie objętym kontrolą było wytwarzanie, przesyłanie i dystrybucja ciepła. Wytwarzane ciepło dostarczane było do mieszkań członków Spółdzielni oraz sprzedawane odbiorcom zewnętrznym, m.in.: innej Spółdzielni Mieszkaniowej, Samodzielnemu Zakładowi Opieki Zdrowotnej, Przedszkolu Publicznemu, Zespołowi Szkół. Dostawę ciepła dla odbiorców zewnętrznych, jak również dla jej członków Spółdzielnia w 2007 r. opodatkowywała VAT według stawki 22 %. Z ustaleń kontroli wynika, że nieprawidłowości w rozliczaniu VAT za poszczególne miesiące 2007 r. dotyczyły: dostaw energii cieplnej dla członków Spółdzielni i odbiorców zewnętrznych oraz nabyć towarów i usług związanych z funkcjonowaniem kotłowni i polegały na zawyżeniu wartości sprzedaży netto opodatkowanej stawką 22 % oraz podatku należnego według tej stawki przez co zaniżono wartość dostawy zwolnionej (ciepła na rzecz członków Spółdzielni) oraz na zawyżeniu podatku naliczonego z tytułu odliczenia w całości podatku naliczonego od nabyć związanych zarówno z dostawą zwolnioną od podatku, jak też opodatkowaną VAT. Nieprawidłowości nie zostały skorygowane przez Spółdzielnię. W związku z powyższym stwierdzono, że prowadzone ewidencje dostaw i nabyć VAT nie stanowią podstawy do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej VAT-7, dlatego zgodnie z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej nie uznano ich za dowód w postępowaniu podatkowym. Uwzględniając zebrany w sprawie materiał dowodowy na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Dane wynikające z ksiąg podatkowych oraz dowodów źródłowych -zbiorczych zestawień dostaw, prowadzonych przez Spółdzielnię, pozwoliły na określenie wartości dostawy podlegającej zwolnieniu od VAT oraz wartości dostaw opodatkowanych.

1.3. Utrzymując w mocy decyzje organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w K. przywołał przepisy ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych określające cele spółdzielni mieszkaniowej, jej obowiązki i prawa (w tym dotyczące możliwości prowadzenia przez spółdzielnię działalności gospodarczej związanej z realizacją ustawowych celów spółdzielni), a także treść art. 4 ust. 1, ust. 11, ust. 2, ust. 4, ust. 5 i ust. 63 tej ustawy stanowiący o partycypowaniu w kosztach utrzymania nieruchomości wspólnej czy mienia Spółdzielni, jednocześnie wskazujący na koszty utrzymania i eksploatacji lokali członków Spółdzielni. Ponadto w świetle § 110 statutu Spółdzielni za używanie lokali członkowie wnoszą do Spółdzielni opłaty na pokrycie przypadających na dany lokal kosztów gospodarki zasobami mieszkaniowymi, m.in. koszty eksploatacji nieruchomości Spółdzielni, koszty centralnego ogrzewania, dostawy ciepłej wody. Wysokość tych opłat jest ustalana na podstawie rozliczenia kosztów gospodarki zasobami mieszkaniowymi, poniesionych w danym roku przez Spółdzielnię.

1.4. Zdaniem organu odwoławczego, w świetle przedstawionych przepisów opłaty za dostawy ciepła pochodzącego z własnej kotłowni Spółdzielni, dostarczanego do mieszkań jej członków pobierane były zgodnie z art. 4 ust. 1, 2 i 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Członkowie Spółdzielni uiszczali ustalone przez Zarząd i zatwierdzone przez Radę Nadzorczą Spółdzielni opłaty zaliczkowe za centralne ogrzewanie za 1 m2 powierzchni użytkowej mieszkania, a po zakończonym sezonie grzewczym rozliczani byli według poniesionych kosztów rzeczywistych za

1 m 2 powierzchni użytkowej mieszkania. Otrzymane w 2007 r. zaliczki na poczet dostaw centralnego ogrzewania od swoich członków Spółdzielnia opodatkowywała jednak VAT według stawki 22 %, co było niezgodne z przepisami ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (ustawa o VAT) zwalnia się od podatku czynności wykonywane na rzecz członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że kwestia zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zawarta przez ustawodawcę

w ustawie nie ma charakteru dobrowolności. Spółdzielnia nie miała zatem prawa do opodatkowania czynności dokonywanych na rzecz członków Spółdzielni, tj. dostawy ciepła, bowiem ustawodawca nie przewidział takiej możliwości w ustawie.

1.5. Odnosząc się do kwestii uznania dostawy energii za opłatę eksploatacyjną wskazano, że ustawa o spółdzielniach mieszkaniowych co prawda nie definiuje co to są koszty eksploatacji i utrzymania nieruchomości ani nie rozróżnia szczegółowo pojęć "koszty eksploatacji nieruchomości" od "kosztów utrzymania nieruchomości". Oba te rodzaje kosztów są jednak bez wątpienia związane z nieruchomością. W świetle doktryny biorąc pod uwagę zasadę samodzielności finansowej spółdzielni mieszkaniowej, przyjęto zatem, że w skład kosztów eksploatacji i utrzymania nieruchomości będą wchodziły m.in. wszystkie koszty towarów i usług dostarczanych do nieruchomości (dostawy wody, energii, odbioru ścieków, oczyszczania itp.).

1.6. W kwestii prawomocnego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] 2006 r. nr [...] w sprawie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług wskazano, że w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji indywidualnej nie nastąpiło rozstrzygnięcie sprawy. Organ pierwszej instancji zajął jedynie stanowisko w kwestii wykładni przepisu wywołującego problemy interpretacyjne, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w postępowaniu podatkowym, odrębnym od postępowania w przedmiocie interpretacji, organ samodzielnie wyjaśnia rzeczywisty stan faktyczny sprawy, zbiera materiał dowodowy, a następnie dokonuje jego oceny w świetle obowiązujących przepisów prawa. Spółdzielnia we wniosku o wydanie interpretacji w 2006 r. zadała pytanie czy ma prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach za wykonane usługi dotyczące realizacji inwestycji (modernizacji kotłowni osiedlowej), związanej ze sprzedażą opodatkowaną VAT według stawki 22%. Pytanie nie dotyczyło kwestii, czy prawidłowo stosuje opodatkowanie dostaw energii cieplnej na rzecz swoich członków według stawki VAT 22 %. Udzielona interpretacja przepisów prawa odpowiadała stanowi faktycznemu przedstawionemu przez Spółdzielnię we wniosku,

a mianowicie, że zakupy usług dotyczące kotłowni wykorzystywane były wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Natomiast ustalony w trakcie postępowania kontrolnego stan faktyczny był odmienny, ponieważ część dostaw ciepła, tj. dla jej członków powinna być zwolniona od VAT, co wyżej zostało wyjaśnione. W przypadku gdy stan faktyczny nie zgadza się z opisem we wniosku, podatnik ponosi wszelkie negatywne tego konsekwencje.

1.7. W ocenie organu odwoławczego w świetle powyższego nieuprawniony jest zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji PR oraz art. 120 Ordynacji podatkowej

w związku z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U, nr 217, poz.1590) oraz w związku z art. 14b § 1 w brzmieniu obowiązującym do dnia

30 czerwca 2007 r., gdyż zaskarżona decyzja i postanowienie interpretacyjne zostały oparte na odmiennym stanie faktycznym, co wyżej wskazano. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w K. powoływane natomiast przez stronę wyroki sądów administracyjnych nie mają znaczenia w niniejszej sprawie, gdyż zapadły one

w sprawach o odmiennych stanach faktycznych i prawnych, niż ten którego dotyczy zaskarżona decyzja.

1.8. Organ odwoławczy wskazał, że na zmianę zajętego stanowiska w sprawie nie ma wpływu argumentacja strony dotycząca przeprowadzonych kontroli podatkowych za 2008 r. i styczeń 2009 r. oraz że zasady prowadzenia ewidencji zakupu i sprzedaży przez Spółdzielnię są takie same od lat, ponieważ kontrole dotyczyły innych okresów rozliczeniowych. Nie można przyjąć, że Spółdzielnia dokonując w 2007 r. nieprawidłowych rozliczeń VAT działała w zaufaniu do ustaleń kontroli, które odbyły się dopiero w 2009 r. i dotyczyły późniejszych okresów.

1.9. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził ponadto, że art. 45a

ust. 6 Prawa energetycznego nie ma zastosowania w tej sprawie. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy wyłącznym odbiorcą paliw gazowych, energii elektrycznej lub ciepła dostarczanych do budynku jest właściciel lub zarządca budynku wielolokalowego, jest on odpowiedzialny za rozliczanie na poszczególne lokale całkowitych kosztów zakupu paliw gazowych, energii elektrycznej lub ciepła. Spółdzielnia jest jednocześnie producentem i dostawcą energii cieplnej m.in. do swoich członków, nie występuje tu więc pośrednik w postaci właściciela lub zarządcy budynku wielolokalowego. Dodatkowo wyjaśniono, że zgodnie z art. 3 pkt 13 tej ustawy przez odbiorcę rozumie się każdego, kto otrzymuje lub pobiera paliwa lub energię na podstawie umowy z przedsiębiorstwem energetycznym. W takim przypadku zakład energetyczny wystawia za dostawę ciepła fakturę VAT na właściciela lub zarządcę wspólnoty, który w rozumieniu ww. ustawy jest odbiorcą tej energii. Właścicielem budynków wielomieszkaniowych eksploatowanych przez spółdzielnie mieszkaniowe jest co do zasady spółdzielnia, jako osoba prawna.

1.10. Odnośnie kwestii dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabyć towarów i usług związanych z funkcjonowaniem kotłowni organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunkiem umożliwiającym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek dokonanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną. Nabycia dotyczące funkcjonowania kotłowni związane były zarówno z dostawami zwolnionymi od podatku, jak też opodatkowanymi VAT. Zgodnie z art. 90 ust. 1, 2 , 3 i 4 ustawy

o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Spółdzielnia w poszczególnych miesiącach 2007 r. odliczała natomiast w całości podatek naliczony dotyczący nabyć związanych z funkcjonowaniem kotłowni. W związku z powyższym na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT dokonano prawidłowego rozliczenia VAT za poszczególne miesiące 2007 r.

1.11. Dyrektor Izby Skarbowej w K. za nieuzasadnione uznał również zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, tj.:

art. 121 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 §1 i 210 § 1 pkt 6.

2. Skarga do Sądu

2.1. Na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. Spółdzielnia złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wnosząc o ich uchylenie. Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy

o VAT oraz naruszenie w sposób mający wpływ na wynik sprawy przepisów art. 120 w zw. z art. 14a i 14b § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym

w 2006 r., którego moc obowiązująca wynika z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia

16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

2.2. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT wskazano, że przepis ten powołuje się na inny akt rangi ustawowej i organ podatkowy nie jest uprawniony do dokonywania wykładni przepisów dotyczących instytucji, sposobu i trybu funkcjonowania spółdzielni mieszkaniowych. Sytuacja, gdy spółdzielnia mieszkaniowa samodzielnie produkuje energię cieplną jest na tyle jednostkowa, że z pewnością nie reguluje jej ustawa. Przepis ten należy też do nielicznych przepisów ustawy, które od momentu wejścia w życie, tj. od dnia 1 maja 2004 r. nie uległy żadnym zmianom. Tymczasem art. 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych został znowelizowany przez ustawę z dnia 3 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych oraz niektórych innych ustaw; ustawę z dnia 14 czerwca 2007 r. o zmianie ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, która weszła w życie 31 lipca 2007 r., a więc ma zastosowanie przynajmniej do części 2007 r. Skarżąca zadała pytanie, czy przepis ustawy podatkowej, gdzie ustawodawca w 2004 r. powołuje się na akt prawny bez jego publikacji może w ogóle być prawidłowo stosowany, tym bardziej, że w innych miejscach, np. art. 2 pkt 26 i 27a, art. 139 - 145 podaje wyraźnie publikację aktu prawnego. W ocenie skarżącej stan taki sprzeczny jest z art. 2 i 7 Konstytucji, także w związku z jej art. 88 i 217.

2.3. Zdaniem skarżącej, o błędnym zastosowaniu przepisów pozapodatkowych świadczy fragment uzasadnienia zaskarżanej decyzji o obowiązkach na rzecz członków, podczas, gdy ust. 11 w art. 4 zrównał w prawach i obowiązkach z nimi także osoby niebędące członkami, ale zajmujące lokale mieszkalne. Tak sformułowany przepis ustawy podatkowej nie daje się racjonalnie zastosować. Skarżąca nie zgodziła się również z faktem, że Dyrektor Izby Skarbowej wywodzi zwolnienie ze sposobu pobierania zaliczek za energię cieplną w trakcie roku, gdzie podstawą naliczenia jest m2 powierzchni. W ocenie skarżącej nie może to mieć jakiegokolwiek znaczenia dla obowiązku podatkowego, gdyż rozliczenie dokonywane jest indywidualnie, na podstawie poniesionych kosztów. Skarżąca twierdzi ponadto, że organ błędnie przytacza komentarz do ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, gdyż "koszty eksploatacji nieruchomości", czy też "koszty utrzymania nieruchomości" dotyczą tych jej fragmentów, gdzie faktycznie płatnikiem jest spółdzielnia, a członkowie, czy szerzej, lokatorzy współuczestniczą w nich poprzez wnoszenie zryczałtowanych opłat. Każdy lokator płaci dostawcy energii elektrycznej za dostarczoną energię do swojego lokalu, a przy tym ponosi zryczałtowane opłaty za tę energię dostarczoną do klatek schodowych, czy terenów osiedlowych. Od tej ostatniej, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11, Spółdzielnia nie nalicza VAT.

2.4. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania wskazano, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] 2006 r. nie zostało uchylone ani zmienione i na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej

w brzmieniu ówcześnie obowiązującym jest nadal dla organów podatkowych wiążące. Wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej procedura związana

z udzielaniem interpretacji przez organy I instancji, obowiązująca w 2006 r. była odmienna od obecnej. Jest to sytuacja, gdy postanowienie kończy na tym etapie przeprowadzone uprzednio postępowanie. Skoro Spółdzielnia we wniosku stwierdziła, że dokonuje sprzedaży energii cieplnej, która jest opodatkowana, a organ to potwierdził, to jest to dla niego wiążące.

Skarżąca wskazała, w postanowieniu interpretacyjnym stwierdzono: "Zatem tutejszy organ podziela stanowisko podatnika, że spółdzielnia ma prawo do odliczania podatku naliczonego zawartego w fakturach za wykonane usługi, ponieważ modernizacja środka trwałego jakim jest kotłownia osiedlowa dotyczy sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT według stawki 22%".

W zakresie dotyczącym stanu faktycznego, sposobu, warunków technicznych, trybu rozliczania za dostarczoną energię cieplną, skarżąca podtrzymała stanowisko, że energia cieplna jest na gruncie ustawy o VAT samoistnym towarem, który dostarcza indywidualnie swoim odbiorcom. W ocenie skarżącej spełnia ona wszystkie znamiona dostawy opodatkowanej i prawidłowo obłożona jest przez dostawcę podatkiem należnym.

2.5. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł

o ich oddalenie oraz podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

2.6. Na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2012 r. Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. I SA/Ke 292/12, I SA/Ke 293/12, I SA/Ke 294/12, I SA/Ke 295/12, I SA/Ke 296/12, I SA/Ke 297/12, I SA/Ke 298/12, I SA/Ke 299/12, I SA/Ke 300/12, I SA/Ke 301/12, I SA/Ke 302/12, I SA/Ke 303/12 oraz rozstrzygnąć je pod sygnaturą I SA/Ke 292/12.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności

z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpatrując sprawę w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skargi

nie są zasadne, albowiem zaskarżone decyzje nie naruszają prawa.

Na wstępie też należy wskazać, że stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

3.2. Spór w sprawie dotyczy dwóch kwestii. Pierwszej, tj. prawidłowości zakwalifikowania dostawy energii cieplnej dokonywanej przez Spółdzielnię do mieszkań jej członków jako czynności, za które pobiera się opłaty zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. j. t. z 2003 r., Nr 119, poz. 1116 ze zm., dalej ustawa o spółdzielniach mieszkaniowych), a w konsekwencji czy są one zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT). Drugiej, tj. prawa Spółdzielni do odliczenia całego podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z funkcjonowaniem kotłowni.

3.3. Normą statuującą przedmiotowe zwolnienie w VAT jest przepis art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku czynności wykonywane na rzecz członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych.

W sprawie jest bezsporne, że skarżąca produkuje i dostarcza energię cieplną zarówno dla swoich członków (wymienionych w przywołanym przepisie), jak i tzw. odbiorców zewnętrznych. Zdaniem skarżącej, czynności dostawy energii cieplnej przez Spółdzielnię swoim członkom nie stanowią czynności, za które pobierane są opłaty, o których mowa w art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. To stanowisko skarżącej, w ocenie Sądu, nie odnajduje potwierdzenia w prawidłowo ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym, dotyczącym okresów od stycznia do grudnia 2007 r.

Po pierwsze, należy wskazać na treść przepisu określającego zakres przedmiotowych opłat. I tak stosownie do art. 4 ust.1,2 i 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych:

- członkowie spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali, są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu;

- członkowie spółdzielni będący właścicielami lokali są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu;

- właściciele lokali niebędący członkami spółdzielni są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych. Są oni również obowiązani uczestniczyć w wydatkach związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni, które są przeznaczone do wspólnego korzystania przez osoby zamieszkujące w określonych budynkach lub osiedlu. Obowiązki te wykonują przez uiszczanie opłat na takich samych zasadach, jak członkowie spółdzielni.

Z powyższej regulacji wynika, że opłaty te mogą obejmować wydatki związane z utrzymaniem nieruchomości wspólnej, mienia spółdzielni oraz te związane z utrzymaniem i eksploatacją lokali. Wydatki za dostawę energii cieplnej do poszczególnych lokali członków spółdzielni mieszczą się w tychże opłatach.

Ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny potwierdza, że w 2007 r. dokonywane przez członków Spółdzielni opłaty obejmowały faktycznie koszty dostawy energii cieplnej. Spółdzielnia w żaden sposób też tych ustaleń nie podważyła. Wartość pobranych przez nią od członków opłat za dostarczone ciepło znalazła pełne odzwierciedlenie w prowadzonej przez skarżącą ewidencji.

Po drugie, zakres przedmiotowych opłat został sprecyzowany w akcie wewnętrznym, tj. Statucie Spółdzielni, który w § 110 zobowiązał członków spółdzielni za używanie lokali do wnoszenia opłat na pokrycie przypadających na dany lokal kosztów, w tym kosztów centralnego ogrzewania. Regulacja ta znajduje oparcie w art. 4 ust. 1,2 i 4 in fine ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych stanowiącym o uiszczaniu opłat zgodnie z postanowieniami statutu. Taka delegacja uprawnia również, jak w niniejszym przypadku, do określenia zasad rozliczania tych kosztów (jednostkę rozliczeniową stanowi 1 m2 powierzchni użytkowej).

Po trzecie, co znamienne, sama skarżąca występując o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (co do prawidłowości naliczania VAT od opłat za centralne ogrzewanie dostarczane do mieszkań swoich członków) we wniosku z 21 lutego 2011 r. w przedstawionym stanie faktycznym dotyczącym okresu od 2004 r. do 2010 r. wskazała, że opłaty za dostawy ciepła pochodzącego z własnej kotłowni Spółdzielni, do mieszkań członków Spółdzielni, pobierane są zgodnie z art. 4 ust. 1, 2 i 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Zgodnie z Regulaminem Rozliczeń Kosztów Dostawy Ciepła do Lokali oraz Pobierania Opłat za Centralne Ogrzewanie - lokatorzy mieszkań Spółdzielni rozliczani są według poniesionych kosztów rzeczywistych po zakończonym sezonie grzewczym za 1 m² powierzchni użytkowej mieszkania. Dodatkowo na wezwanie Ministra Finansów uzupełniając złożony wniosek skarżąca pismem z dnia 11 maja 2011r., potwierdziła jednoznacznie, że pytanie wnioskodawcy dotyczy prawidłowości naliczania należnego VAT w kontekście zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT oraz, że opłaty za dostawy ciepła pochodzące z własnej kotłowni Spółdzielni do mieszkań członków Spółdzielni, pobierane są zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych (zob. indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] 2011 r., nr [...] – teczka 1 akt podatkowych oraz wyrok WSA w Kielcach z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 510/11 – teczka 1 akt podatkowych; dostępny też na www.orzeczenia nsa.gov.pl).

W świetle powyższego uprawnionym jest stwierdzenie, że przedmiotowe dostawy energii cieplnej w kontrolowanym okresie 2007 r. stanowiły czynności spełniające przesłanki zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT. Tym samym, organ podatkowy prawidłowo przyjął, że skarżąca, w zakresie przedmiotowych czynności, rozliczała VAT w sposób nieprawidłowy.

3.4. Odnosząc się do zarzutów skargi (pkt 2.2.) w powyższym zakresie (pkt 3.3.) należy uznać je za bezzasadne. Pozbawione podstaw jest stwierdzenie, że organ podatkowy nie jest uprawniony do dokonywania wykładni przepisów ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Otóż w niniejszej sprawie organy dokonały subsumcji normy prawa podatkowego pod ustalony stan faktyczny w zakresie dotyczących skarżącej zdarzeń podatkowych w 2007 r. Konstrukcja tej normy, o czym była mowa wyżej, opiera się na odesłaniu do konkretnych przepisów ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Tym samym, nieodzownym w procesie decyzyjnym organu podatkowego staje się odniesienie do tych przepisów. Dla prawidłowego ustalenia dyspozycji przedmiotowych przepisów, nie ma też znaczenia podnoszony przez skarżącą brak umieszczenia w przepisie publikatora ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych skoro mowa o ustawie "z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych". Identyfikacja tego aktu dla kwalifikacji zdarzeń podatkowych w 2007 r. nie powinna więc nastręczać żadnych problemów. Nie ma żadnego znaczenia prawnego również fakt, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT od momentu jego uchwalenia nie był nowelizowany, a przepisy do których on odsyła, ujęte w ustawie o spółdzielniach mieszkaniowych, poddano zmianom. W żaden sposób bowiem nie ogranicza to możliwości prawidłowego, co potwierdziły organy podatkowe w sprawie, skonstruowania tej normy dla zdarzeń 2007 r. Stąd niezrozumiałe są w tym zakresie zarzuty strony, tym bardziej przywołane bez żadnego uzasadnienia, a mające rzekomo mieć potwierdzenie w przepisach Konstytucji RP.

3.5. Również dodany ust.1¹ art. 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, który zrównuje pozycję osób niebędących członkami spółdzielni z członkami tychże spółdzielni, nie wpływa na wykładnię omawianej normy prawnej i jej odrzucenie, jak chce tego skarżąca, a jedynie stanowi rozszerzenie jej zakresu podmiotowego. Z kolei podział rzeczywistych kosztów energii cieplnej na użytkowników poszczególnych lokali mieszkalnych wynikał z postanowień Statutu i Regulaminu Spółdzielni. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje też zarzut błędnego przywołania treści komentarza do ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, bowiem przepisy art. 4 ust. 1,2,4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych odnoszą się do wszystkich kategorii użytkowników lokali, niezależnie czy są oni członkami spółdzielni, jak również do kosztów gospodarki zasobami mieszkaniowymi konkretnych lokali, części wspólnych oraz mienia spółdzielni. Nieadekwatne zaś dla ustalonego w sprawie stanu faktycznego i wykazania, że Spółdzielnia dostarcza energię cieplną jej członkom jest odwoływanie się przez skarżącą do sposobu rozliczania dostaw energii elektrycznej, której to dokonuje podmiot zewnętrzny.

Tym samym, również w tym zakresie zarzuty skargi (pkt 2.3.) nie mogły odnieść zakładanych przez jej autora rezultatów.

3.6. Konsekwencją powyższych ustaleń organów było zakwestionowanie pełnego odliczenia przez Spółdzielnię podatku naliczonego od nabyć towarów i usług związanych z funkcjonowaniem kotłowni. Nabycia te bowiem związane były zarówno z dostawami zwolnionymi od podatku, jak też opodatkowanymi VAT. W związku z tym, zaakceptować należy dokonane przez organy podatkowe, w warunkach art.99 ust.12 w zw. z art.90 ustawy o VAT, wyliczenia (pkt 1.10.)

3.7. Z kolei zasadniczo należy przyznać rację skarżącej, że organ nieprawidłowo ocenił fakt swego związania postanowieniem interpretacyjnym Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] 2006 r. Podjęto je bowiem w stanie faktycznym, w którym Spółdzielnia jako wnioskodawca wskazała (pismo z 12 stycznia 2006 r. – teczka 2 akt podatkowych), że sprzedaż centralnego ogrzewania opodatkowana jest 22 % VAT i obejmuje m.in. lokatorów Spółdzielni. Nie można tym samym zgodzić się z twierdzeniem organu, że Spółdzielnia w żadnym zdaniu złożonego wniosku nie stwierdziła, iż pytanie dotyczy usług wykonywanych na rzecz członków spółdzielni.

Jednakże, aby można było mówić o związaniu organu udzieloną podatnikowi interpretacją musi istnieć ścisła tożsamość faktyczna i prawna stanu interpretowanego i ustalonego w postępowaniu podatkowym. W niniejszej sprawie, mimo chybionego w tym względzie uzasadnienia organu podatkowego, z taką tożsamością nie mamy do czynienia. Po pierwsze, wbrew twierdzeniom skarżącej (pkt 2.4.), interpretowany stan dotyczył, wykonanych już (!) usług, a po drugie wydatków na modernizację, a nie jak w niniejszej sprawie na funkcjonowanie kotłowni (vide interpretacja z [...]2006r. strona 2 in fine - teczka 2 akt podatkowych). Tym samym, podatkowa kwalifikacja wydatków ponoszonych w czasie po uzyskaniu interpretacji (tu: w 2007 r.) i dotyczących funkcjonowania, a nie modernizacji środka trwałego (kotłowni) nie podlega ochronie wynikającej z art. 14a i 14b § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., którego moc obowiązująca wynika z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590).

3.8. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.