Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 538/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2007-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 110,
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
journal: Dz.U. 2000 nr 115 poz 1198
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: § 19
journal: Dz.U. 2000 nr 122 poz 1333
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2000 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych oraz szczegółowych zasad i terminów rocznych rozliczeń i wpłat do budżetu przez zakłady budżetowe i gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych.
article: art. 102 ust 3,  art. 102 § 1 i 3, art. 188,
journal: Dz.U. 2003 nr 179 poz 1750
law: Ustawa z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych
article: art. 121 § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Jagiełło (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Jacek Kuza, Protokolant Sekretarz sądowy Agnieszka Banach, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 grudnia 2007r. sprawy ze skargi S. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Ke 538/07

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej

w K., po rozpatrzeniu odwołania S. D., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok w kwocie [...] zł.

Jak ustalił ten organ, skarżący zwrócił się do organu podatkowego pierwszej instancji o zwrot nadpłaty podatku w powyższej kwocie. Jako uzasadnienie żądania wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – dalej zwanej u.p.d.o.f.- otrzymywana przez żołnierza zawodowego należność zagraniczna w 2004 r. nie podlegała opodatkowaniu.

Po przeprowadzeniu postępowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

W odwołaniu podatnik zarzucił naruszenie przepisu art.21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że należność zagraniczna otrzymywana przez żołnierza zawodowego podlega opodatkowaniu, oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania niezgodnie z zasadą pogłębienia zaufania obywateli do organów podatkowych. W 2004 r. cyt. art. 21 ust. 1 pkt 110 wyłączał

z przewidzianego w nim zwolnienia z opodatkowania "dodatek zagraniczny" a zapis "należność zagraniczna" jako równoważnik tego pojęcia został dodany przez ustawodawcę dopiero od 1 stycznia 2005 r. Organ dokonał, zdaniem podatnika, rozszerzającej interpretacji tego przepisu utożsamiając należność zagraniczną

z dodatkiem zagranicznym a jakakolwiek interpretacja pojęć wątpliwych dokonana na niekorzyść podatnika jest sprzeczna z zapisem art. 121 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej odwołanie uznał za bezzasadne. Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 u.p.d.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, za wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, wynikających

z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, dodatku zagranicznego oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich.

W odniesieniu do rozpatrywanej sprawy, z przepisu tego wynika, że wyłączona jest od opodatkowania wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami RP, wynikających

z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie. Opodatkowaniu podlegają jednakże: wynagrodzenie za pracę, ekwiwalent pieniężny za urlop wypoczynkowy, dodatek zagraniczny oraz zasiłki chorobowe

i macierzyńskie.

S. D. od dnia 12 stycznia 2004 r. pełnił zawodową służbę wojskową w Regionalnej Kwaterze Głównej Sojuszniczych Sił Zbrojnych NATO Europy Północnej w B. w H., zaś od dnia 1 listopada 2004 r.

w Dowództwie Sił Połączonych Północ w B. w H.. W okresie tym, jako żołnierz Sił Zbrojnych RP podatnik podlegał Polskiemu Zespołowi Łącznikowemu przy Dowództwie NATO w B.. Wyznaczenie do służby nastąpiło na mocy odpowiednio: decyzji Ministra Obrony Narodowej i rozkazu Szefa Sztabu Generalnego WP.

W myśl § 19 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2000 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej jednostek budżetowych ... (Dz. U. Nr 122, poz. 1333) przedstwicielstwa wojskowe zostały zaliczone do jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami RP i określone mianem "placówek". Według, zaś § 2 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2000 r. w sprawie szczegółowego sposobu wykonywana budżetu państwa ... (Dz. U. Nr 122, poz. 1335) ilekroć jest mowa o placówce – należy przez to rozumieć państwową jednostkę budżetową mającą siedzibę poza granicami RP. Natomiast zgodnie z przepisem art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej (Dz. U. Nr 128, poz. 1403) przez placówkę zagraniczna rozumie się przedstawicielstwo dyplomatyczne, stałe przedstawicielstwo przy organizacji międzynarodowej, urząd konsularny, instytut polski lub inną placówkę podległą ministrowi właściwemu do spraw zagranicznych, mającą siedzibę poza granicami RP.

Polski Zespół Łącznikowy Przy Sojuszniczych Siłach Zbrojnych NATO

w B. należy do jednostek organizacyjnych podległych Ministrowi Obrony Narodowej lub przez niego nadzorowanych i tym samym zalicza się do polskich przedstawicielstw wojskowych przy międzynarodowych strukturach wojskowych. Wynika z tego, ze struktura organizacyjna, do której podatnik został wyznaczony na stanowisko służbowe jest jednostką budżetową mającą siedzibę poza granicami RP.

Do dnia 31 grudnia 2004 r., do ustalenia wysokości należności pieniężnych żołnierzy zawodowych, wyznaczonych na stanowiska służbowe w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy organizacjach międzynarodowych oraz przy międzynarodowych strukturach wojskowych; w organizacjach międzynarodowych oraz międzynarodowych strukturach wojskowych zastosowanie miały przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia

i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. Nr 15, poz. 1198).

Zgodnie z § 3 tego rozporządzenia żołnierz taki otrzymuje: należność zagraniczną, dodatek wojenny, zasiłek adaptacyjny i należności pieniężne z tytułu podróży służbowej. Stosownie zaś do § 4 ust. 1 należność zagraniczna przysługuje

w wysokości ustalonej przy zastosowaniu mnożników wymienionych w pkt. 1-5 stawki dodatku zagranicznego bazowego ustalonego dla państwa, w którym żołnierz pełni służbę, na podstawie przepisów dotyczących dodatku zagranicznego i świadczeń przysługujących członkom służby zagranicznej wykonujących obowiązki służbowe

w placówce zagranicznej, wydanych na podstawie art. 30 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r o służbie zagranicznej (Dz. U. Nr 128, poz. 1403) zwanej "kwotą bazową".

Z zakresu zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.f. wyłączony został min. dodatek zagraniczny. Należność zagraniczną, mimo różnic

w nazewnictwie należy traktować tak samo jak dodatek zagraniczny służby zagranicznej. Przesądza o tym analogiczny sposób ich naliczania i identyczny sposób ich ubruttowienia od początku 2004 r. z uwagi na zmianę przepisów u.p.d.f.

W podobny sposób (według stawki dodatku zagranicznego bazowego) jest określana wysokość dodatku zagranicznego przysługującego członkom personelu dyplomatyczno-konsularnego na podstawie art. 27 ustawy o służbie zagranicznej. Szczegółowe zasady przyznawania dodatku określa rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z 23 grudnia 2002 r. w sprawie dodatku zagranicznego ... (Dz. U. Nr 239, poz. 2048).

Ustawą z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw doprecyzowano, z dniem 1 stycznia 2005 r., wyłączenie ze zwolnienia należności z tytułu dodatku zagranicznego dla członków służby zagranicznej i pracowników budżetowych zatrudnionych poza granicami RP przez dodanie, po wyrazach "dodatku zagranicznego", wyrazów "(należności zagranicznej)". Nowelizacja miała na celu wyeliminowanie wątpliwości interpretacyjnych. Należność zagraniczna została dodana do art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.f. jako równoważnik dodatku zagranicznego

a nie jako odrębne świadczenie. Omawiany przepis nie zmienił stanu prawnego od

1 stycznia 2005 r., jednakże w sposób niebudzący wątpliwości wskazał, że należność zagraniczna otrzymywana przez beneficjentów zwolnienia, stanowi dla tych osób przychód podlegający opodatkowaniu.

Z tych wszystkich względów, zdaniem organu, należność zagraniczna otrzymana przez podatnika w 2004 r. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wbrew zarzutom odwołania odmienna interpretacja stanu prawnego nie stanowi naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik S. D. zarzucił:

- naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 21 ust 1 pkt 110 u.p.d.f., przez przyjęcie, że należność zagraniczna otrzymywana przez skarżącego, jako żołnierza zawodowego podlega opodatkowaniu;

- naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy – art. 121 § 1 ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania niezgodnie

z zasadą pogłębienia zaufania do organów podatkowych.

Przy tak sformułowanych zarzutach wnosił o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasadzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi podniósł, że organy obu instancji bezpodstawnie przyjęły za tożsame pojęcia dodatek zagraniczny i należność zagraniczna. Przy założeniu racjonalności ustawodawcy nie można przyjąć takiego rozumowania tylko dlatego, że zasady obliczania tych świadczeń są zbliżone, bądź takie same. Obydwa te pojęcia mają własne, odrębne uregulowania ustawowe oraz w przepisach wykonawczych i wywołują odmienne skutki. Z literalnego brzmienia przepisu art. 21 ust 1 pkt 110 u.p.d.f., według stanu sprzed 1 stycznia 2005 r., nie wynika, aby należność zagraniczna otrzymywana przez żołnierza zawodowe została wyłączona

z przewidzianego w nim zwolnienia z opodatkowania. Nieuprawniony jest również pogląd, że w przypadku ulgi podatkowej należy odwołać się do wykładni celowościowej i funkcjonalnej a nie literalnej. Zgodnie z ogólnymi zasadami wykładni prawa przepisy jednoznaczne i niebudzące wątpliwości nie powinny być poddawane dalszej wykładni.

Zapis należność zagraniczna jako równoważnik dodatku zagranicznego dodany został przez ustawodawcę z tą datą i dopiero od tego momentu należności te podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Nowelizacja ta nie miała, zatem jedynie charakteru doprecyzowującego.

W przedmiotowej sprawie organy dokonały interpretacji rozszerzającej na niekorzyść podatnika, co narusza określoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

Dla poparcia swojej argumentacji pełnomocnik skarżącego odwołał się do szeregu orzeczeń sądów administracyjnych min. do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2007 r. sygn. akt II FSK 779/06.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega, zatem zgodność aktów administracyjnych ( w tym przypadku decyzji ) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Stosownie natomiast do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) -dalej: p.p.s.a.- sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się, więc do zbadania czy organy administracji publicznej w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Oceniając zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z punktu widzenia tego kryterium stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

Odnosząc się do zarzutów rozpatrywanej skargi podkreślić należy, że dla oceny czy organy podatkowe właściwie zastosowały prawo materialne konieczne jest w pierwszej kolejności zbadanie czy nie doszło w toku rozpatrzenia sprawy do naruszenia przepisów regulujących postępowanie podatkowe, w tym dowodowe, i tym samym czy prawidłowo ustalono stan faktyczny konieczny do jej rozstrzygnięcia. Nie budzi, bowiem wątpliwości, że kluczowe znaczenie dla postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego, tylko, bowiem w takim przypadku możliwe jest ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe sprostały tym wymogom, zapewniając także stronie skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania. Ustalony stan faktyczny nie jest przedmiotem sporu i nie był przez skarżącego kwestionowany, a zgromadzony w sprawie materiał, zdaniem sądu, w pełni uzasadnia przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia. Spór sprowadza się natomiast do wykładni i zastosowania art. 21 ust. 1 pkt. 110 u.p.d.f.

Stosownie do treści tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2004 r. wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, dodatku zagranicznego oraz zasiłków chorobowych

i macierzyńskich. Dla jego zastosowania konieczne jest, więc ustalenie czy podatnik należy do kręgu podmiotów w nim określonych.

S. D. od dnia 12 stycznia 2004 r. pełnił zawodową służbę wojskową w Regionalnej Kwaterze Głównej Sojuszniczych Sił Zbrojnych NATO Europy Północnej w B. w H., zaś od dnia 1 listopada 2004 r.

w Dowództwie Sił Połączonych Północ w B. w H.. W okresie tym, jako żołnierz Sił Zbrojnych RP podatnik podlegał Polskiemu Zespołowi Łącznikowemu przy Dowództwie NATO w B.. Do pełnienia tej służby został wyznaczony na mocy decyzji Ministra Obrony Narodowej a następnie rozkazu Szefa Sztabu Generalnego.

Zespół ten należy do jednostek organizacyjnych podległych Ministrowi Obrony Narodowej lub przez niego nadzorowanych i zalicza się do polskich przedstawicielstw wojskowych przy międzynarodowych strukturach wojskowych.

Stosownie do treści § 19 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2000 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej jednostek budżetowych , zakładów budżetowych, gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych oraz szczegółowych zasad i terminów rocznych rozliczeń i wpłat do budżetu przez zakłady budżetowe i gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych (Dz. U. Nr 122, poz. 1333) przedstwicielstwa wojskowe zostały zaliczone do jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami RP i określone mianem "placówek". Według, zaś § 2 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2000 r. w sprawie szczegółowego sposobu wykonywana budżetu państwa ... (Dz. U. Nr 122, poz. 1335) ilekroć jest mowa o placówce – należy przez to rozumieć państwową jednostkę budżetową mającą siedzibę poza granicami RP. Natomiast zgodnie z przepisem art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej (Dz. U. Nr 128, poz. 1403) przez placówkę zagraniczną rozumie się przedstawicielstwo dyplomatyczne, stałe przedstawicielstwo przy organizacji międzynarodowej, urząd konsularny, instytut polski lub inną placówkę podległą ministrowi właściwemu do spraw zagranicznych, mającą siedzibę poza granicami RP.

W świetle powyższych rozważań należy zgodzić się z niekwestionowanymi ustaleniami organów podatkowych, że struktury, w których skarżący został wyznaczony do pełnienia służby stanowią jednostkę budżetową, mającą siedzibę poza granicami RP.

Z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, że skarżący został wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa. Z trybu wyznaczenia (w rozumieniu art. 24 ust. 5 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych) wynikają dla takiego żołnierza unormowane w ustawie uprawnienia do określonych świadczeń i należności, związane z pełnieniem zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, min. do otrzymywania świadczenia zagranicznego.

Przechodząc do rozważań nad zarzutem naruszenia prawa materialnego, a to art.21 pkt 1 ust 110 u.p.d.f., zgodzić się należy ze stanowiskiem organów podatkowych, że przy jego wykładni i stosowaniu nie można ograniczyć się wyłącznie do wykładni literalnej a zachodzi potrzeba sięgnięcia do wykładni systemowej.

Już, bowiem z treści samego przepisu wynika odesłanie do innych świadczeń wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych, a zatem nie można pojęcia dodatek zagraniczny rozumieć wyłącznie jako świadczenie uregulowane w przepisach ustawy o służbie zagranicznej.

Analiza stanu prawnego na gruncie takiej wykładni prowadzi do wniosku, że aczkolwiek pojęcia "dodatek zagraniczny" i "należność zagraniczna" nie są tożsame, to funkcje obu tych należności są takie same.

Pojęcie "dodatek zagraniczny" zostało unormowane w przepisach ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej (Dz. U. Nr 128, poz. 1403 ze zm.) oraz rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002r. w sprawie dodatku zagranicznego i świadczeń przysługujących członkom służby zagranicznej wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej (Dz. U. Nr 239, poz. 2048 ze zm.). Z art. 29 ust 3 ustawy wynika, że członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej przysługuje dodatek zagraniczny na pokrycie zwiększonych kosztów związanych z wykonywaniem obowiązków, uwzględniający poziom kosztów utrzymania w państwie przyjmującym.

Kwestia zaś "należności zagranicznej" uregulowana została w art. 25 ustawy

z dnia 17 grudnia 1974 r. o uposażeniu żołnierzy (Dz. U. Nr 5 z 1992 r., poz. 18 ze zm.) oraz, wydanego na podstawie delegacji zawartej w tym przepisie, rozporządzenia Rady Ministrów z 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. Nr. 115, poz. 1198, zaś od dnia 1lipca 2004 r. w art. 102 ust.3 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750 ze zm.). Na mocy art. 188 tejże ustawy oraz § 23 ust 2 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698 ze zm.) do ustalenia wysokości należności pieniężnych żołnierzy zawodowych wyznaczonych do takiej służby do dnia 31 grudnia 2004 r. miały zastosowanie przepisy cyt. wyżej rozporządzenia Rady Ministrów.

Przepis art. 102 ust 3 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych stanowi, że żołnierzowi zawodowemu wyznaczonemu lub skierowanemu do pełnienia służby poza granicami państwa, w czasie wykonywania obowiązków służbowych przysługuje należność zagraniczna oraz mogą być przyznane inne należności. Przepisy wskazanego zaś rozporządzenia określają wysokość i szczegółowe zasady przyznawania i wypłacania należności. Wysokość należności zagranicznej ustala się przy zastosowaniu zawartych w nim mnożników stawki dodatku zagranicznego bazowego ustalanego dla państwa, w którym żołnierz pełni służbę, na podstawie przepisów w sprawie dodatku zagranicznego i świadczeń przysługującym członkom służby zagranicznej, wykonującym obowiązki w placówce zagranicznej wydanych na podstawie ar. 30 ustawy o służbie zagranicznej.

Z powyższych rozważań wynika, że funkcje obu świadczeń: dodatku zagranicznego i należności zagranicznej są takie same. Ich istota polega na zrekompensowaniu osobie pełniącej obowiązki służbowe za granicą zwiększonych kosztów utrzymania, naliczane są w ten sam sposób, przy zastosowaniu mnożników stawki dodatku zagranicznego bazowego w poszczególnych krajach. Przepisy dotyczące ustalania świadczenia zagranicznego odwołują się do przepisów regulujących kwestie dodatku zagranicznego. W tej sytuacji należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że obydwa te świadczenia należy na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.f. traktować tak samo.

Argumentem przemawiającym za taką wykładnią jest także nowelizacja tego przepisu od 1 stycznia 2005 r., która miała charakter porządkujący i precyzujący. Zmiana ta polegająca na dodaniu zwrotu: "(należność zagraniczna)" jako równoważnika dodatku zagranicznego miała na celu wyeliminowanie wątpliwości interpretacyjnych.

Reasumując, należy zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, że należność zagraniczna otrzymana przez skarżącego w 2004 r. podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych,

a zatem podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego – art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.f. – okazał się nietrafny.

Odnotować także należy, że podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 września 2004r w sprawie II FSK 779/06, na który powołuje się autor skargi.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego: "w 2004 r. należność zagraniczna żołnierza zawodowego wyznaczonego do służby wojskowej poza granicami państwa, przysługująca mu na podstawie art. 24 ust. 5 i art. 102 § 1 i 3 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych ( Dz. U. Nr 179, poz175, ze zm) nie podlegała zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust 1 pkt 110 u.p.d.o.f., o ile przysługiwała ona temu żołnierzowi zawodowemu wyznaczonemu do służby wojskowej poza granicami państwa od jednostki budżetowej mającej siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej."

Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż w omówionym stanie odmienna, niż podatnika, interpretacja przepisu nie narusza zasady pogłębienia zaufania do organów podatkowych.

Z tych wszystkich względów skarga okazała się bezzasadna co, stosownie do treści art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skutkowało jej oddaleniem.