Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1057/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-08-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1  pkt 5
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Edyta Forysiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2015 r. przy udziale sprawy ze skargi E. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...].12.2014 r. (nr [...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił E. B. zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 11.000 zł z tytułu zawarcia umowy pożyczki pieniężnej 60.000 zł.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że w toku postępowania kontrolnego mającego za przedmiot prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia 2010 r. do maja 2011 r. E. B., wyjaśniając pisemnie w dniu 18.11.2013 r. tytuł otrzymanej wpłaty na konto bankowe kwoty 60.000 zł stwierdziła, że wpływ na konto w dniu 9.07.2010 r. przedmiotowej kwoty miał charakter pożyczki celem wyrównania kredytu udzielonego w banku.

Ponieważ E. B. w ustawowym 14-dniowym terminie od zawarcia umowy pożyczki nie złożyła deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych i nie wpłaciła należnego podatku, jak również powołała się na pożyczkę w toku postępowania kontrolnego, to obecnie wymiar podatku odbywa się według stawki 20%, określonej w art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 626 z późn. zm., dalej - "u.p.p.c."). Ustalając podstawę obliczenia podatku organ uwzględnił kwotę wolną od podatku 5.000 zł, w oparciu o art. 9 pkt 10 lit. d) u.p.p.c.

W uzasadnieniu organ podniósł także, że wobec wpłaty przez stronę w dniu 25.01.2014 r. na poczet podatku sumy pieniężnej 1.200 zł, pozostaje do zapłaty 9.800 zł, którą to kwotę należy uiścić z ustawowymi odsetkami liczonymi od dnia 24.07.2010 r.

W złożonym odwołaniu E. B. podniosła, że wbrew stanowisku organu, nie powołała się na umowę pożyczki, a jedynie udzieliła wyjaśnień na żądanie organu, a zatem brak było podstaw do zastosowania sankcyjnej stawki 20%. Podobnie, nie było podstaw do zastosowania art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.p.c., jak również błędnie naliczone zostały odsetki, które biegną od powstania obowiązku podatkowego z chwilą powołania się przed organem na umowę pożyczki.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...].03.2015 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W ocenie organu odwoławczego, użyte w art. 7 ust. 5 u.p.p.c. słowo " powołać się" winno być rozumiane nie jako inicjowanie czegoś, lecz wskazywanie na coś, tak jak to stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 16.11.2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 717/11). Taki właśnie charakter miało oświadczenie strony, która wyjaśniając dlaczego nie opodatkowała wpłaty podatkiem od towarów i usług jako zaliczki na poczet usług stwierdziła, że sumę 60.000 zł otrzymała tytułem pożyczki. Spełniony został także drugi warunek zastosowania stawki 20% w postaci braku zapłaty należnego podatku, co winno nastąpić w terminie 14 dni od zawarcia umowy pożyczki.

Dalej organ stwierdził, że odsetki są naliczane od dnia 24.07.2010 r., to jest z upływem 14. dnia od zawarcia umowy pożyczki z dnia 9.07.2010 r. W przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe powstało z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania (z mocy prawa). W niniejszej sprawie organ nie ustalał nowego zobowiązania, a jedynie - z mocy wyraźnego przepisu prawa - zastosował stawkę podatku 20%. Wydana w sprawie decyzja jest decyzją, o której mowa w art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 , dalej - "O.p.").

Odnosząc się do zarzutu odwołania naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.p.c. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że przepis ten nie znajdował w sprawie zastosowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu E. B. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. oraz decyzji poprzedzającej, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Stawiając zarzut naruszenia art. 7 ust. 5 u.p.c.c. strona podniosła, że stawka podatku od czynności cywilnoprawnych 20% ma charakter sankcyjny i wobec tego może być nakładana jedynie w drodze decyzji konstytutywnej, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Odmienne wobec tego stanowisko organu doprowadziło do nieuzasadnionego obciążenia strony odsetkami, co stanowiło o naruszeniu art. 51 § 1 tej ustawy.

Strona powtórzyła, że nie powoływała się na umowę pożyczki, jak to przewiduje art. 7 ust. 5 u.p.p.c., gdyż to organ kontroli skarbowej dążył do wyjaśnienia wpłaty, zaś skarżąca jedynie udzieliła odpowiedzi. Ponadto owo wyjaśnienie strony, mające charakter twierdzeń, odbyło się poza sformalizowanymi trybami przesłuchania świadka, jak również przesłuchania strony i - jej zdaniem - nie miało waloru dowodu w rozumieniu art. 180 O.p.

Według skarżącej, organ naruszył także art. 59 § 1 pkt 1 O.p. poprzez przyjęcie, że deklaracja dla podatku od czynności cywilnoprawnych złożona przez stronę (w dniu 25.11.2013 r.) po upływie ustawowego terminu nie wywołała skutków prawnych.

Obok tego E. B. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga była uzasadniona, choć nie wszystkie pretensje skarżącej zasługiwałyna uwzględnienie.

Niesporna między stronami była okoliczność, że skarżąca jako pożyczkobiorca, w dniu 9.07.2010 r. zawarła umowę pożyczki kwoty 60.000 zł.

Zawarcie umowy pożyczki co do zasady rodzi obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.p.c. Obowiązek ten powstaje, stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na pożyczkobiorcy (art. 4 pkt 7 u.p.p.c.). Stawka podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu pożyczki wynosi zasadniczo 2% (art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.p.c.). Jednakże jak stanowi ust. 5 pkt 1 art. 7, stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego, podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony.

Skarżąca podnosi, że w toku postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług nie "powoływała się" na umowę pożyczki, lecz złożyła wyjaśnienia w odpowiedzi na pytania organu kontroli skarbowej co oznacza, że wskazanie na umowę pożyczki nie było wynikiem jej samoistnego działania (nie było przez nią inicjowane) a ponadto nie nastąpiło w ramach przesłuchania strony, o którym mowa w art. 199 O.p. (bądź w trybie oświadczenia, o którym mowa w art. 180 § 2 O.p.), co oznacza, że wyjaśnienia strony (złożone w trybie art. 155 § 1 O.p.) nie mogły być uznane za dowód w sprawie.

Wskazany powyżej art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.p.c. wymienia dwie przesłanki zastosowania podwyższonej stawki podatku: podatnik musi się powołać na umowę pożyczki przed organem kontroli skarbowej (organem podatkowym) w toku postępowania kontrolnego (postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej), a po drugie – podatek należny nie został zapłacony.

Gdy chodzi o rzeczone "powołanie się" podatnika, to ustawa podatkowa nie precyzuje, na czym działanie to miałoby polegać. Według znaczenia słownikowego, "powołać się – powoływać się" to odwołać się do kogoś lub czegoś, podać kogoś jako poręczyciela, świadka, wziąć coś na świadectwo, oprzeć się na czymś. Przykładowo: powołać się na przepisy, powołać się na dawną znajomość, na czyjeś świadectwo, na czyjeś słowa, powołać się na list, powołać się w rozmowie na kogoś (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1979 r., tom II, s. 872).

Z powyższego wynika, że znaczenie wyrażenia "powołać się" nie zawiera w sobie elementu "inicjowania" wypowiedzi, lecz sprowadza się do sformułowania twierdzenia obejmującego odwołanie się do czegoś lub kogoś. Taki sens należy więc nadać "powołaniu się" użytemu w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.p.c. Wobec tego bez znaczeniapozostaje eksponowana w skardze okoliczność, że skarżąca wymieniła wobec organu pożyczkę w odpowiedzi na pytanie, nie zaś bez pytania (z własnej inicjatywy). Należy zauważyć, że wobec obarczenia organu obowiązkiem wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy (art. 122 i art. 187 § O.p.), praktycznie w każdym przypadku powołanie się na pożyczkę będzie następstwem określonych dociekań organu.

Sądowi znany jest wyrok NSA z dnia 8.04.2011 r., sygn. akt II FSK 2105/09, przytoczony przez skarżącą, jednakże w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane jest również odmienne stanowisko, utożsamiające przedmiotowe "powołanie się" ze wskazaniem, odwołaniem się do czegoś w celu wykazania zasadności własnego stanowiska, tezy (wyroki NSA: z dnia 25.06.2014 r., sygn. akt II FSK 1859/12, z dnia 19.02.2014 r., sygn. akt II FSK 660/12, II FSK 659/12 i II FSK 663/12, z dnia 13.07.2011 r., sygn. akt II FSK 413/10, z dnia 26.03.2014 r., II FSK 963/12 oraz z dnia 21.05.2013 r., sygn. akt II FSK 1875/11 - dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej - "CBOSA"). Jak już wskazano, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela to drugie stanowisko, do którego również odwoływał się organ podatkowy.

Nie miała również racji skarżąca podnosząc, że aby nastąpił skutek w postaci zastosowania podwyższonej stawki podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., powołanie się na pożyczkę powinno nastąpić w trakcie przesłuchania strony w trybie art. 199 O.p., bądź odebrania oświadczenia, o którym mowa w art. 180 § 2 O.p.

Przede wszystkim należy zauważyć, że art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.p.c. w żadnym stopniu nie narzuca trybu "powołania się" co oznacza, że twierdzenie o dokonaniu pożyczki może mieć miejsce zarówno ustnie do protokołu, jak i na piśmie.

Katalog środków dowodowych w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) ma charakter otwarty, co wynika z art. 180 § 1 O.p. stanowiącego, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Tak więc dowodem mogło być również pismo pochodzące od strony zawierające jej wyjaśnienie odnośnie źródła pochodzenia i przeznaczenia kwoty 60.000 zł, otrzymanej na konto bankowe w dniu 9.07.2010 r.

Wskazany w skardze przepis art. 180 § 2 O.p. w istocie rzeczy wprowadza ochronę strony przed nieuzasadnionym żądaniem przez organ złożenia zaświadczenia, które pod wymienionymi tam warunkami może być zastąpione oświadczeniem strony. Nie oznacza to jednak, że w ten sposób wyłączono możliwość uwzględnienia pośród dowodów dokumentów prywatnych, sporządzonych w innych okolicznościach (poza trybem z art. 180 § 2 O.p.).

W toku postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług, na pytanie kontrolujących odnośnie przedmiotu, całkowitej wartości, terminu wykonania oraz zafakturowania usługi na poczet której wpłynęła wpłata 60.000 zł, pochodząca od J. Z.-B., skarżąca utrzymywała początkowo, że wpłata miała posłużyć do wybudowania drewnianego domku, a następnie (w piśmie z dnia 18.11.2013 r.) że wpływ na konto firmowe z dnia 9.07.2010 r. w kwocie 60.000 zł miał charakter pożyczki celem wyrównania kredytu udzielonego w banku.

Prawidłowo więc uznał organ podatkowy w niniejszej sprawie, że to skarżąca powołała się na fakt otrzymania pożyczki i że miało to na celu uniknięcie skutków podatkowych w podatku od towarów i usług, albowiem podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług (obrotem) w rozumieniu art. 29 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (w adekwatnym stanie prawnym – Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) była również kwota otrzymanych zaliczek.

Jak już zaznaczono, drugą przesłanką zastosowania wyższej stawki podatku jest brak wpłaty podatku należnego. Skarżąca kwestionowała wystąpienie także tej przesłanki podnosząc, że dokonała zapłaty podatku (w dniu 25.01.2014 r., obliczonego według stawki 2%), a także złożyła w dniu 25.11.2013 r. deklarację dla podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wskazana kwestia także była przedmiotem wypowiedzi judykatury, zaś Sąd w obecnym składzie w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 29.01.2013 r. (sygn. akt II FSK 1177/11, dostępne w CBOiS), gdzie zauważono, że: "gdyby przyjąć tok rozumowania prezentowany przez skarżącego, zgodnie z którym złożenie stosownej deklaracji oraz zapłata podatku mogą mieć miejsce również w toku czynności kontrolnych, byle by tylko nastąpiło to przed powołaniem się na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej przed organami kontroli, to mielibyśmy do czynienia z nieuprawnioną możliwością legalizowania nieujawnionych źródeł przychodów. W ten sposób żadna czynność kontrolna nie mogłaby skutecznie wykazać, że podatnik posiadał nielegalne źródła przychodu, skoro również po wszczęciu postępowania kontrolnego istniałaby możliwość złożenia deklaracji PCC oraz zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczących zgromadzonego mienia, bez narażania się na sankcje, jakie przewiduje ustawa podatkowa w przypadku dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pobycia w ujawnionych źródłach w wysokości 75% dochodu. Podzielić zatem należy stanowisko Sądu wojewódzkiego, iż stawka określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. ma zastosowanie gdy należny podatek nie został wpłacony do dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, w trakcie którego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki".

Trzeba dodać, że przywołane stanowisko NSA pozostaje aktualne także w przypadku innych postępowań, aniżeli w sprawie opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł, albowiem art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.p.c. nie ogranicza postępowań, w których dochodzi do powołania się na pożyczkę, z uwagi na przedmiot tych postępowań.

Ponadto powyższe stanowisko potwierdza pogląd wyrażony przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 19.06.2012 r. (sygn. akt P 41/10, publ. OTK ZU nr 6/A/2012, poz. 65), w którym to orzeczeniu Trybunał badając m.in. zgodność art. 7 ust. 5 u.p.c.c. z Konstytucją w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu zawarcia umowy pożyczki (określonego w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.p.c.) z chwilą powołania się na fakt jej dokonania przed organem podatkowym po przedawnieniu zobowiązania podatkowego powstałego z tytułu zawarcia takiej umowy, w punkcie 1.4. uzasadnienia stwierdził, że podatek według 20%. stawki może być wymierzony tylko wtedy, gdy podatnik nie zapłacił podatku, obliczonego według stawki podstawowej określonej w art. 7 ust. 1 pkt 3 lub 4 u.p.c.c., w ciągu 14 dni od chwili dokonania czynności cywilnoprawnej." Zasadnie więc przyjęto w zaskarżonej decyzji stawkę podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.p.c.

Nieprawidłowo natomiast stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej, że w przedmiotowym przypadku, wymiar podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki według stawki 20%, następuje w drodze decyzji o charakterze deklaratoryjnym, zaś na skarżącej ciąży obowiązek zapłaty odsetek liczonych od upływu 14-dniowego terminu, wskazanego w art. 10 u.p.c.c.

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera przepisów wskazujących na charakter decyzji wydawanych w sprawach tego podatku, których treścią jest obowiązek wykonania zobowiązania podatkowego (w tym podatku), a w tym także zobowiązania obliczonego z uwzględnieniem 20% stawki podatku.

Z kolei ustawa Ordynacja podatkowa w odniesieniu do tego typu decyzji zasadniczo wskazuje na dwa ich rodzaje, powiązane ze sposobem powstawania zobowiązania podatkowego. Według art. 21 § 1 pkt 2 O.p., zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. W tym przypadku dokonanie wymiaru podatkowego przez organ ma charakter konstytutywny. Inny sposób powstania zobowiązania podatkowego wskazany został w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., według którego zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W tej sytuacji organ podatkowy wydaje decyzję określającą wysokość zobowiązania (art. 21 § 3 O.p.), jeżeli w postępowaniu podatkowym stwierdzi się iż podatnik nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Wydana w tym trybie decyzja ma charakter deklaratoryjny.

Powyżej już wskazano, że na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy pożyczki, obowiązek podatkowy - co do zasady - powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.), zaś podatnik obowiązany jest, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 10 ust. 1). Z uwzględnieniem przytoczonych przepisów trzeba stwierdzić, że zasadniczo zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu pożyczki pieniężnej powstaje z mocy prawa, praktycznie równocześnie z obowiązkiem podatkowym. Jednakże ten sposób powstania zobowiązania podatkowego nie ma miejsca w przypadku wymiaru podatku od czynności cywilnoprawnych z zastosowaniem stawki 20%. stawki podatku, o której mowa w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.p.c.

Podnieść trzeba, że zaistniałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe z tytułu pożyczki, które winno być określone zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.p.c., to znaczy w trybie samoobliczenia przez podatnika, determinuje stawka podatku 2%, nie zaś 20%. Już ta tylko okoliczność każe zakwestionować stanowisko organu, według którego obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, obliczonego według stawki 20%, należało umiejscowić w terminie płatności wskazanym w art. 10 ust.1 u.p.p.c.

Zobowiązanie podatkowe według art. 5 O.p., to wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa. Wynika z tego, że zobowiązanie podatkowe musi być skonkretyzowane także pod względem terminu jego wykonania. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie wyznacza terminu zapłaty podatku obliczonego według stawki 20%, a jak już zauważono terminu tego nie można utożsamiać z terminem 14-dniowym, o którym mowa w art. 10 ust. 1 u.p.p.c. Tym samym brak jest podstaw by uznać, że wymierzone zobowiązanie podatkowe według stawki 20% jest zobowiązaniem powstałym z mocy prawa, a w konsekwencji, że decyzja mająca za przedmiot takie zobowiązanie ma charakter deklaratoryjny.

Ponieważ Ordynacja podatkowa wyróżnia jedynie dwa sposoby powstawania zobowiązań podatkowych, a w przedmiotowym przypadku sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. - jak to wykazano - nie zachodzi, przeto stwierdzić trzeba, że zobowiązanie to powstaje w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., a zatem wydana decyzja ma charakter konstytutywny. Ukształtowane przez organ w drodze decyzji zobowiązanie podatkowe (z uwzględnieniem stawki podatku 20%) w istocie zastępuje zobowiązanie, które pierwotnie powstało z mocy prawa (z uwzględnieniem stawki 2%) i które winno być wykonane przez podatnika w terminie 14-dniowym wynikającym z art. 10 ust. 1 u.p.p.c. Takie ujęcie wzajemnej relacji zobowiązań (zastąpionego i zastępującego) uzasadnione jest tym, że wywodzą się (wywodziły) z tego samego obowiązku podatkowego (w przedmiotowej sprawie art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.p.c. nie znajdował zastosowania).

Z uwagi na powyższą ocenę należy w pełni podzielić stanowisko wyrażane w orzecznictwie, że decyzji wydanej na podstawie art. 7 ust. 5 u.p.c.c., w której określa się wysokość podatku z uwzględnieniem stawki podatku, innej niż właściwa w dacie powstania zobowiązania podatkowego nie można przypisać kwalifikacji decyzji deklaratoryjnej. Sankcyjne zobowiązanie powstaje dopiero z chwilą doręczenia decyzji organu podatkowego (wyrok NSA z dnia 5.03.2013 r., sygn. akt II FSK 762/12, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 17.12.2009 r., sygn. akt I SA/Ol 658/09, wyroki WSA w Gdańsku z dnia 25.06.2013 r. sygn. akt I SA/Gd 493/13, z dnia 24.04.2013 r. sygn. akt I SA/Gd 395/13, z dnia 6.12.2011 r. sygn. akt I SA/Gd 958/11 - dostępne w CBOSA).

Z powyższego wynika również, że wobec zaistnienia przesłanek do wymiaru podatku z zastosowaniem stawki 20%, ustała możliwość samodzielnego rozliczenia podatku przez podatnika, co czyni nieuzasadnionym zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 1 O.p., który wskazano w skardze.

Stosownie do art. 47 § 1 O.p. termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego przy czym podatek niezapłacony w terminie jest zaległością podatkową (art. 51 § 1 O.p.), od której to zaległości z zastrzeżeniem art. 54 O.p. naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 O.p.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ zobowiązany będzie uwzględnić stanowisko Sądu, co do charakteru decyzji, jak również zobowiązany będzie do prawidłowego wskazania stronie sposobu liczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (w skrócie "p.p.s.a.") orzeczono jak w sentencji wyroku.

Stosownie do art. 206 p.p.s.a. w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu.

W niniejszej sprawie wpis od skargi ustalony został od wartości przedmiotu zaskarżenia odpowiadającej wysokości samego zobowiązania podatkowego, określonego - prawidłowo - według stawki 20%. Tak więc skarga uwzględniona została jedynie w tej części, która nie wyznaczała wartości przedmiotu sporu stanowiącej podstawę pobrania wpisu. Zdaniem Sądu zaistniał więc uzasadniony przypadek zezwalający na odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania.