Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 2595/00
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2004-04-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Alicja Stępień /spr./ Sędziowie NSA Ewa Kwarcińska Zbigniew Romała Protokolant – Elżbieta Cymanowska po rozpoznaniu w dniu 1 kwietnia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 27 października 2000 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 rok o d d a l a s k a r g ę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 2595/00

U z a s a d n i e n i e

Inspektor Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w dniach od 18 stycznia 2000 r. do 21 lutego 2000 r. przeprowadził w "A" Spółka z o.o. z siedzibą w B. kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r.

Stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości spowodowały:

I. zaniżenie przychodów ze sprzedaży wynikających z transakcji zawartych z "B" S.A. w B. w kwocie 157.546,80 zł;

II. zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 67.392,42 zł na którą składają się:

wydatki dotyczące nie ujętych przez Spółkę w/w przychodów z transakcji z "B" S.A. w kwocie 66.604,32 zł;

1. nie podlegający odliczeniu naliczony podatek od towarów i usług w kwocie 788 zł;

III. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o wydatki związane z zapłatą przyjętego przez

Spółkę długu "A" Spółka z o.o. w likwidacji w kwocie 7.000 zł.

Powyższe ustalenia stały się podstawą do wydania decyzji z dnia 29 lutego 2000 r., Nr [...], w której Inspektor Kontroli Skarbowej określił dla Spółki wysokość zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. w kwocie 34.975 zł, oraz wysokość odsetek za zwłokę od tej zaległości na dzień wydania decyzji w kwocie 11.611,70 zł.

Spółka nie zgadzając się z decyzją pismem z dnia 14 marca 2000 r. wniosła odwołanie do Izby Skarbowej. Zarzucając naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 131, poz. 926 z późn. zm.) w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 z późn. zm.) oraz art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.) i wniosła o uchylenie w całości decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej.

Organ odwoławczy po przeanalizowaniu zaskarżonej decyzji oraz zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także argumentów podniesionych przez Spółkę w odwoła-niu stwierdził, że wyjaśnienia wymaga kwestia kosztów uzyskania przychodów związanych z transakcjami z "B" S.A. w B. poniesionych przez Spółkę w 1999 r. a zaliczonych przez Inspektora do kosztów 1998 r.

W związku z czym w trybie art. 233 § 2 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Inspektor Kontroli Skarbowej wydał nową decyzję z dnia 31 lipca 2000 r. Nr [...], w której określił wysokość zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998r. w kwocie 80.734 zł

oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości na dzień wydania decyzji w kwocie 36.359 zł.

Zadeklarowanie podatku dochodowego w kwocie zaniżonej, według organu pierwszej instancji było wynikiem nie uwzględnienia w podstawie opodatkowania przychodów ze sprzedaży w kwocie 228.515,24 zł, przyjęcia w kwocie zaniżonej kosztów uzyskania przychodów w łącznej wysokości 11.255 zł na którą składały się wydatki poniesione w 1998 r. z tytułu szkolenia, zaliczone przez Spółkę do roku 1999 w kwocie 10.467 zł oraz nie podlegający odliczeniu naliczony podatek od towarów i usług w kwocie 788 zł.

Ponadto zawyżono koszty uzyskania przychodów o wydatek dotyczący zapłaty przejętego przez Spółkę długu "A" Spółka z o.o. w likwidacji w kwocie 7.000 zł.

Spółka nie zgadzając się z powyższą decyzją złożyła odwołanie pismem z dnia 11 sierpnia 2000 r., wnosząc o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji.

Przedmiotowej decyzji Spółka zarzucała naruszenie art. 187 § 1, art. 233 w związku z art. 230 i art. 234 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, oraz art. 12 ust. 4 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odwołaniu Spółka nie kwestionowała ustaleń w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wydatek dotyczący zapłaty przejętego długu jak i zaniżenia kosztów o naliczony podatek od towarów i usług.

W uzasadnieniu odwołania Spółka podnosi, iż przedmiotem jej działalności jest realizacja specjalistycznych zamówień tj. instalowanie systemów komputerowych oraz utrzymywanie tych systemów w sprawności. W związku z tym, że realizacja tych zleceń trwa dłuższy okres czasu, za moment wykonania usługi i tym samym powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu nie uważa się daty wystawienia faktury, lecz każdorazowy etap zakończenia prac w ramach wykonywanej usługi. Uwzględniając, że dopiero w 1999 r. Spółka poniosła niezbędne dla wykonania usług koszty, sporna kwota wynikająca z faktur winna stanowić w ocenie Spółki przychody roku 1999, a nie 1998 r. Przyjęcie innej zasady rozliczania przychodów i kosztów ich uzyskania – zdaniem Spółki – narusza zasadę współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów.

Odnośnie ustalenia dotyczącego kosztów uzyskania przychodów Spółka zgadza się ze stanowiskiem Inspektora, że koszty uzyskania przychodów poniesione w roku 1999 nie mogą stanowić kosztów roku 1998, ale w sytuacji, że również przychody uzyskane w wyniku poniesienia tych wydatków nie będą stanowiły przychodów roku 1998.

Izba Skarbowa po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzją z dnia 27 października 2000 r. Nr [...] uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w całości i określiła wysokość zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 rok w kwocie 44.055 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od tej zaległości na dzień wydania decyzji organu pierwszej instancji w kwocie 17.412,50 zł.

Spółka nie zgadzając się z decyzją Izby Skarbowej, skorzystała z prawa zaskarżenia jej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc skargę pismem z dnia 28 listopada 2000 r.

Skarżąca wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając naruszenie art. 120, 121 oraz art. 122 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa jak też art. 12 ust. 4 pkt 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W skardze powtórzono zarzuty i argumenty zawarte w odwołaniu.

W uzasadnieniu skargi skarżąca twierdzi, iż w żadnym przypadku nie można przyjąć, że w 1998 r. wykonała zadania polegające na dostawie rzeczy, których jeszcze nie posiadała, bowiem nabyła je dopiero w 1999 r. i w tym też roku poniosła niezbędne do wykonania tych zadań wydatki (koszty). Zatem otrzymane pieniądze z tego tytułu a wynikające z wystawionych faktur w 1998 r. winny stanowić przychód roku 1999.

Przesunięcie przychodów z roku 1999 do roku 1998 przy tylko cząstkowym przesunięciu kosztów uzyskania przychodów rażąco wypacza wynik finansowy Spółki i powoduje wykazywanie zawyżonej rentowności roku 1998 oraz zaniżonej w roku 1999.

Zarzucając naruszenie art. 12 ust. 4 pkt 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, skarżąca podnosi iż przepis ten wskazuje w sposób jednoznaczny, że datą uzyskania przychodu jest data wykonania usługi. Natomiast z tego przepisu nie wynika aby o tym co jest należnością pobraną i zarachowaną na poczet przyszłych okresów decydowało umieszczenie w treści wystawionego dokumentu słowa "zaliczka" czy "przedpłata", bez względu na faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych.

Wystawienie faktury – zdaniem Spółki – bezspornie wywołuje skutki prawne, ale mają one znaczenie dla rozliczenia podatku od towarów i usług. Odnośnie podatku dochodowego można jedynie stwierdzić, że faktury wystawione zostały niewłaściwie, przy czym nie zmienia to faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Izba Skarbowa ustosunkowując się do zarzutów podniesionych przez skarżącą podtrzymała stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Przede wszystkim przypomnieć należy, że przeprowadzona przez Inspektora Kontroli Skarbowej kontrola ujawniła, że Spółka dokonując sprzedaży nie zaliczała do przychodów roku podatkowego 1998 całości kwot wynikających z wystawionych faktur, lecz ujmowała ich część jako "przychody przyszłych okresów". W konsekwencji Spółka – w ocenie organów podatkowych – zaniżyła przychody należne roku 1998 o kwotę 126.629,46 zł.

Przepis art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określa, iż za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym uważa się także należne przychody choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Przez użyte w tym przepisie pojęcie przychodu należnego rozumieć należy posiadającą cechy wymagalności należność.

Zgodnie zaś z art. 12 ust. 4 pkt 1 tej ustawy, nie są przychodem dla celów podatkowych wpłaty pobrane w okresie sprawozdawczym za świadczenia, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Zatem jak z powyższego wynika przychodami nie są otrzymane pieniądze, jeżeli nie są one zapłatą za wykonane świadczenie, a jedynie stanowią przedpłatę lub zaliczkę na poczet przyszłych świadczeń.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie wynika, iż kwoty otrzymane przez Spółkę wynikające z wystawionych w 1998 r. faktur sprzedaży nie były "przedpłatami" czy też "zaliczkami" na poczet świadczeń, które miały być wykonane w okresach następnych.

Dla ustalenia faktycznej daty wykonania usług ewentualnie dostarczenia towarów wynikających z kwestionowanych faktur Inspektor Kontroli Skarbowej przeprowadził czynności sprawdzające w "B" S.A. w B. u kontrahenta Spółki.

Z przeprowadzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej analizy poszczególnych faktur sprzedaży (Nr [...] z dnia 5 grudnia 1997 r., Nr [...] z dnia 23 grudnia 1997 r., Nr [...] z dnia 29 grudnia 1997 r., Nr [...]z dnia 29 grudnia 1997 r., Nr [...] z dnia 31 grudnia 1997 r., Nr [...] z dnia 31 grudnia 1997 r., Nr [...] z dnia 28 maja 1998 r., Nr [...] z dnia 8 września 1998 r., Nr [...] i Nr [...] z dnia 11 września 1998 r., Nr [...] z dnia 14 września 1998 r., Nr [...] z dnia 15 września 1998 r., Nr [...] z dnia 21 grudnia 1998 r.) wynika jednoznacznie, iż wykonanie usług następowało po dacie wystawienia faktury.

Tym samym momentem (datą) powstania przychodu należnego jest w rozumieniu powołanego przepisu data wystawienia faktury. Natomiast fakt zapłaty należności przez odbiorcę pozostaje bez znaczenia.

Pomijając datę wystawienia faktury za moment uzyskania przychodu zasadne było także skorygowanie (pomniejszenie) przychodów Spółki roku 1998 – zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - o wartość wynikającą z faktur wystawionych w 1997 r., a zaliczoną przez Spółkę do przychodów roku 1998, tj. o kwotę 96.402,78, na którą składały się kwoty wyszczególnione w pięciu fakturach wymienionych na stronie 6 i 7 zaskarżonej decyzji.

Natomiast wartość wynikającą z faktur sprzedaży wystawionych w 1998 r. ujęta jako przychody przyszłych okresów i zaliczona przez Spółkę do roku 1999 w kwocie 222.244,50 zł – na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym – stanowi przychód należny roku 1998. Stanowią ją kwoty wynikające z ośmiu faktur wymienionych w zaskarżonej decyzji.

Odnośnie dokonanej przez Spółkę w 1998 r. korekty przychodu o kwotę 787,74 zł z tytułu zmniejszenia marży z transakcji wynikającej z faktury [...] z dnia 5 grudnia 1997 r., organ odwoławczy zasadnie uznał, iż na podstawie powołanego wyżej art. 12 ust. 3 ustawy, Spółka winna pomniejszyć o kwotę korekty przychody roku 1997, tj. okresu, w którym przychód został zrealizowany.

Wobec tego przychód Spółki słusznie został zwiększony również o kwotę 787,74 zł.

W konsekwencji istniały uzasadnione podstawy do uznania, że Spółka w 1998 r. zaniżyła przychody należne o kwotę 126.629,46 zł.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Kwestię zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów w poszczególnych latach podatkowych reguluje art. 15 ust. 4 ustawy.

Aby określone koszty mogły być potrącalne w danym roku podatkowym muszą być m. in. do tego roku zarachowane, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Zatem zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku braku właściwych dowodów umożliwiających zarachowanie kosztów w roku podatkowym którego dotyczą, koszty te potrąca się w roku podatkowym, w którym zostały poniesione.

Wobec powyższego argument Spółki, iż przesunięcie przychodów z roku 1999 do roku 1998 przy uwzględnieniu tylko cząstkowym przesunięcia kosztów uzyskania przychodów nie znajduje uzasadnienia.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego przepisy ustawy o rachunkowości nie mają charakteru podatkotwórczego. Przy ustalaniu przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów należy kierować się tylko i wyłącznie przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na wysokość podatku dochodowego nie mogą mieć wpływu nieprawidłowości w księgach rachunkowych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód, będący nadwyżką przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięty w roku podatkowym. Przyjęcie innej wykładni tego przepisu, prowadziłoby do stworzenia możliwości dowolnego kształtowania dochodu (straty) w danym roku przez podatnika.

Należy zgodzić się więc z poglądem wyrażonym w wyroku z dnia 16 lipca 1999 r. sygn. akt III SA/Łd 134/99, iż w ustawie o podatku dochodowym przyjmuje się zasadę, zgodnie z którą określone przychody powinny być uznane za należne, zaś koszty za poniesione dopiero wówczas, gdy tego rodzaju zdarzenie faktyczne lub prawne wystąpi w rzeczywistości.

Reasumując stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych, w tym zwłaszcza organu odwoławczego, uwzględnia reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu prowadzącym do uwzględnienia skargi. Stąd orzeczono na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

MK