Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 596/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2022-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 228, art. 228 § 1 pkt 2, art. 223 § 2 pkt 1, art. 152a § 3, art. 152a § 1, art. 152a § 2, art. 145 § 1. art. 145 § 2, art. 144a § 1,
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: § 14
journal: Dz.U. 2018 poz 180
law: Rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 14 września 2011 r. w sprawie sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych oraz  udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Andrzej Melezini, asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 lutego 2022 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi M. C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] października 2021 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji dot. podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2014 r. do czerwca 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:

1. Decyzją z dnia [...] listopada 2019 r. Nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. (dalej jako: NUS, Naczelnik) określił M. C. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2014 r. do czerwca 2015 r.

Wyżej wymieniona decyzja, mająca postać dokumentu elektronicznego, w dniu [...] listopada 2019 r. została przesłana w trybie doręczenia za pośrednictwem platformy ePUAP na adres elektroniczny (skrytkę ePUAP) doradcy podatkowego W. A., występującego w postępowaniu podatkowym w charakterze pełnomocnika M. C. W ocenie organów decyzja ta została skutecznie doręczona w dniu [...] grudnia 2019 r., w trybie art. 152a § 3 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2021 poz. 1540, dalej jako: O.p.).

2. W dniu [...] sierpnia 2021 r. (data stempla pocztowego, k. 29, t. XVIII akt administracyjnych) M. C. wniósł odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia odwołania. Uzasadniając wniosek o przywrócenie terminu Odwołujący wskazał, że w uchybił terminowi do wniesienia odwołania od decyzji bez swojej winy. Zaznaczył, że przy zachowaniu najwyższych standardów staranności działania do dnia [...] sierpnia 2021 r. nie mógł uzyskać treści zaskarżonej decyzji podatkowej, nie wspominając już o samej decyzji w rozumieniu art. 210 O.p. Odwołujący podkreślił, że podejmował co prawda próby uzyskania treści decyzji, wnosząc wnioski o jej doręczenie do Naczelnika - jednak bezskutecznie. Podniósł też, że zgodnie z art. 162 § 1 O.p. strona ma uprawdopodobnić, a nie udowodnić brak swojej winy.

3. Postanowieniem z dnia [...] października 2021 r. Nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B.(dalej jako: DIAS) stwierdził, że odwołanie od decyzji Naczelnika z dnia [...] listopada 2019 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu do jego wniesienia.

W ocenie organu decyzja została skutecznie doręczona w dniu [...] grudnia 2019 r., w trybie art. 152a § 3 O.p. Zdaniem DIAS 14-dniowy termin do złożenia odwołania rozpoczął bieg w dniu [...] grudnia 2019 r., a upłynął [...] grudnia 2019 r. Organ odwoławczy wskazał, że odwołanie zostało wniesione w dniu [...] sierpnia 2021 r., a więc po upływie ustawowego terminu do jego wniesienia. Organ przypomniał również, że wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania nie został uwzględniony.

4. M. C. (dalej jako: Skarżący) nie zgodził się z powyższym postanowieniem. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku zarzucił:

1) naruszenie przepisu art. 228 § 1 pkt 2 O.p. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, a w wyniku tego niedostrzeżenie, że decyzja podatkowa Naczelnika Nr [...] z dnia [...] listopada 2019 r. nie weszła do obrotu prawnego przed dniem [...] sierpnia 2021 r., to jest przed datą otrzymania jej za pośrednictwem Sądu Okręgowego w B. I Wydział Cywilny, sygn. akt [...], i wobec tego w terminie złożył od niej odwołanie;

2) naruszenie przepisu art. 223 § 2 pkt 1 O.p. przez przyjęcie, że w sprawie doszło do zgodnego z prawem i wymaganego przez przepis doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej - mimo iż z zebranych materiałów w sprawie wynika jednoznacznie, że decyzja podatkowa Naczelnika Nr [...] z dnia [...] listopada 2019 r. nie została doręczona Skarżącemu ani pełnomocnikowi, który nie był upoważniony do działania w imieniu Skarżącego;

3) naruszenie przepisu art. 228 § 1 pkt 2 O.p. przez przyjęcie, że uchybiono terminowi do złożenia odwołania, podczas gdy termin nie rozpoczął swojego biegu od dnia [...] grudnia 2019 r. na skutek nieprawidłowego doręczenia pisma adresatowi;

4) naruszenie przepisu art. 228 § 1 pkt 2 O.p. przez przyjęcie, że uchybiono terminowi do złożenia odwołania, podczas gdy decyzję podatkową Naczelnika nr [...] z dnia [...] listopada 2019 r., którą Skarżący otrzymał w dniu [...] sierpnia 2021r. za pośrednictwem Sądu Okręgowego w B. I Wydział Cywilny, sygn. akt [...], i w terminie złożył od niej odwołanie, a wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania złożył z ostrożności procesowej;

5) naruszenie przepisu art. 121 § 1 O.p. przez przeprowadzenie postępowania w niniejszej sprawie w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych albowiem DIAS od dnia [...] sierpnia 2021 r. do dnia [...] października 2021 r. nie wykonał w sprawie żadnych czynności dowodowych, zebrania faktów lub dokonania ustaleń w przedmiocie doręczenia lub nie decyzji podatkowej Nr [...] z dnia [...] listopada 2019 r.;

6) naruszenie przepisu art. 122 O.p. przez nieprzeprowadzenie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a wręcz przeciwnie, nie podjęcia żadnych działań w tym kierunku, a głównie nieustalenie stanu faktycznego sprawy i niedokonanie jego oceny w zakresie najistotniejszej i kluczowej w sprawie kwestii, czyli doręczenia przez Naczelnika decyzji Nr [...] z dnia [...] listopada 2019 r. w trybie art. 151a O.p. Rozstrzygnięcie tej kwestii ma zasadnicze znaczenie dla ustalenia czy przedmiotowa decyzja w zakresie podatku VAT w ogóle weszła do obrotu prawnego.

Skarżący wniósł o uwzględnienie skargi w całości i uchylenie zaskarżonego postanowienia DIAS, zobowiązanie organu podatkowego do wydania w określonym terminie postanowienia o przywróceniu terminu do złożenia odwołania od decyzji NUS lub uznania, że odwołanie od przedmiotowej decyzji, złożone w dniu [...] sierpnia 2021 r., zostało złożone w terminie - wskazując sposób rozstrzygnięcia. Alternatywnie, mając na uwadze treść uzasadnienia skargi wniósł o stwierdzenie nie wejścia do obrotu prawnego decyzji Naczelnika z dnia [...] listopada 2019 r. z uwagi na reprezentowanie w tej sprawie Skarżącego przez rzekomego pełnomocnika (falsus procurator) i rzekome lecz nieskuteczne doręczenie tej decyzji temu pełnomocnikowi. Skarżący wniósł także o zasądzenie od DIAS kosztów sądowych w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) oraz art. 3 § 1 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2022 poz. 329, dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.

W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

2. Na wstępie należy wskazać, że przedmiotem rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku była także sprawa dotycząca odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika z dnia [...] listopada 2019 r. Sprawa ta została rozstrzygnięta przez DIAS w dniu [...] października 2021 r., a wydane w tym przedmiocie postanowienie zostało zaskarżone do tut. Sądu, który oddalił skargę wyrokiem z 18 lutego 2022 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 595/21 (wszystkie wskazane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w bazie orzeczeń: https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

3. W ocenie Sądu zaskarżone rozstrzygnięcie jest prawidłowe, a podniesione przez stronę skarżącą argumenty nie mogą odnieść spodziewanego skutku. Zagadnieniem spornym w niniejszej sprawie jest ustalenie czy Skarżący uchybił terminowi do wniesienia odwołania. Wniesienie środka zaskarżenia w terminie upatruje on w tym, że w postępowaniu podatkowym nie był reprezentowany przez ważnie ustanowionego pełnomocnika, a w konsekwencji nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji Naczelnika z dnia [...] listopada 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Zdaniem M. C. decyzja nie została doręczona i nie weszła do obrotu przed dniem [...] sierpnia 2021 r., tj. przed datą otrzymania jej za pośrednictwem Sądu Okręgowego w B. W ocenie organu natomiast doręczenie decyzji należycie umocowanemu pełnomocnikowi nastąpiło w dniu [...] grudnia 2019 r. - za pośrednictwem platformy ePUAP, zgodnie z dyspozycją art. 152a § 3 O.p., w trybie zastępczym, po dwukrotnym wysłaniu zawiadomienia (w dniach 18 i 26 listopada 2019 r.) i wygenerowaniu Urzędowych Poświadczeń Doręczenia na przypisanym do pełnomocnika koncie na platformie ePUAP.

4. Zakreślając ramy prawne sprawy należy wskazać, że zgodnie ze stanowiącym podstawę rozstrzygnięcia przepisem art. 228 O.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania (§ 1 pkt 2), a postanowienie w tym przedmiocie jest ostateczne (§ 2). Utrwalone w orzecznictwie sądowym rozumienie tej normy prawnej wskazuje, że ma ona charakter kategoryczny i bezwarunkowy. Dlatego też każde, nawet nieznaczne, przekroczenie terminu stanowi samoistną podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Stwierdzenie niedotrzymania terminu do złożenia środka zaskarżenia nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Uchybienie terminu do wniesienia środka odwoławczego jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi (wyroki NSA z dnia 29 sierpnia 2013 r., I FSK 1060/12; z dnia 10 listopada 2015 r., II FSK 2338/13, WSA w Olsztynie z dnia 9 września 2021 r., I SA/Ol 484/21).

Brzmienie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. nie pozostawia wątpliwości, że stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania powinno nastąpić w przypadku ustalenia, że skarżący przekroczył termin określony w O.p. Podejmując zatem rozstrzygnięcie w oparciu o art. 228 § 1 pkt 2 organ odwoławczy ogranicza się wyłącznie do badania, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz kiedy zostało wniesione odwołanie na to rozstrzygnięcie. To te elementy są kluczowe przy ocenie dochowania 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania i to one przesądzają o ocenie zgodności z prawem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu.

5. Jednakże, mając na uwadze treść skargi, Sąd w pierwszej kolejności postanowił odnieść się do zarzutu Skarżącego co do występowania w postępowaniu podatkowym pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, który nie posiadał należytego i prawnie skutecznego umocowania do reprezentacji M. C.. Ta bowiem wada postępowania miała w ocenie Skarżącego wpływ na nieprawidłowość doręczenia decyzji Naczelnika.

Zgodnie z przepisami rozdziału 3a działu IV O.p., strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania (art. 138a § 1 O.p.). Pełnomocnictwo może być ogólne, szczególne albo do doręczeń (art. 138a § 2 O.p.). Pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego (art. 138e § 1 O.p.). Pełnomocnictwo szczególne może być udzielone na piśmie, w formie dokumentu elektronicznego lub zgłoszone ustnie do protokołu (art. 138e § 2). Pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis (art. 138e § 3). Stosownie do art. 145 § 1 i 2 O.p. pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi, natomiast jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Mając powyższe na uwadze, nie ma wątpliwości, iż doręczeń powinno się dokonywać pełnomocnikowi, jeżeli takiego strona ustanowiła (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2245/14).

W przedstawionych do kontroli Sądu aktach administracyjnych (k. 138-139, t. VII) znajduje się pełnomocnictwo sporządzone na formularzu PPS-1, udzielone przez M. C. doradcy podatkowemu W. A., którego to strona skarżąca – jak wynika z części E poz. 59 formularza - umocowała do reprezentowania w postępowaniu podatkowym i postępowaniu odwoławczym przed organami podatkowymi obu instancji oraz do postępowania egzekucyjnego. Pełnomocnictwo zostało prawidłowo wniesione z elektronicznego adresu doradcy podatkowego na platformie ePUAP (a./domyslna) przy piśmie z dnia [...] października 2017 r. wraz z dowodem uiszczenia opłaty skarbowej (k. 140, t. VII akt administracyjnych). W piśmie tym, zatytułowanym "Podanie", doradca podatkowy precyzyjnie wskazał sygnaturę prowadzonego wobec jego klienta postępowania podatkowego, tj. [...]. W ocenie Sądu nie ulega zatem wątpliwości, że ww. pełnomocnictwo szczególne jest konkretne, udzielone i złożone w sposób jednoznacznie wskazujący, iż dotyczy konkretnego postępowania podatkowego zakończonego decyzją NUS z dnia [...] listopada 2019 r., a jego celem było umocowanie doradcy podatkowego do reprezentowania strony skarżącej.

Ponadto zauważyć należy, co również podkreślały organy podatkowe, że postępowanie toczyło się z aktywnym udziałem profesjonalnego pełnomocnika. Za pośrednictwem platformy ePUAP odbywała się z nim wszelka korespondencja dotycząca postępowania podatkowego. Pełnomocnik, znając jej treść, brał czynny udział w reprezentowaniu swojego mocodawcy, co przejawiało się składanymi wnioskami dowodowymi i czynnym udziałem doradcy podatkowego w przeprowadzonych dowodach, szczegółowo wymienionych w stanowisku w sprawie odwołania (k. 161, t. XVIII akt administracyjnych). Istotne jest również powoływanie się przez doradcę podatkowego w kolejnych pismach kierowanych do organu podatkowego na fakt bycia pełnomocnikiem Skarżącego.

W ocenie sądu, nie bez znaczenia pozostaje fakt, iż M. C. udzielał doradcy podatkowemu kolejnych pełnomocnictw w toku dalszego postępowania, m.in. w dniu [...] marca 2020 r. (k. 266, t. VIII akt administracyjnych), które obejmowało swoim zakresem cyt.: "działanie w imieniu podatnika przed organami podatkowymi I i II instancji w postępowaniu podatkowym nr [...], w tym i postępowaniu odwoławczym, z prawem substytucji. Powyższe pełnomocnictwo w przypadku wątpliwości należy interpretować rozszerzająco." Wprawdzie miało to miejsce już po wydaniu ostatecznej decyzji I instancji z dnia [...] listopada 2019 r., jednakże stanowi dodatkową okoliczność wskazującą na to, że M. C. wiedział o toczącym się postępowaniu podatkowym oraz współpracował z osobą umocowaną do działania w jego imieniu. Ponadto, jak zasadnie wskazuje DIAS, doradca podatkowy miał i nadal ma pełen dostęp do dokumentów na wskazanej przez niego skrytce na platformie ePUAP i w każdej chwili może je otworzyć. Reasumując, w okolicznościach sprawy brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że w postępowaniu podatkowym Skarżący był reprezentowany przez nienależycie umocowanego pełnomocnika. Powyższe stwierdzenie implikuje wniosek, iż Skarżący nieskutecznie usiłuje wykazać, że decyzja Naczelnika z dnia [...] listopada 2019 r. nie mogła i nie została doręczona doradcy podatkowemu.

6. Nieco na marginesie powyższych rozważań Sąd pragnie zauważyć, iż strona skarżąca bezpośrednio dowiedziała się o decyzji najpóźniej w dniu [...] marca 2020 r., a więc w toku administracyjnego postępowania egzekucyjnego, odbierając tytuły wykonawcze wystawione przez Naczelnika, działającego w charakterze wierzyciela. Nie było zatem żadnych obiektywnych przeszkód, aby Skarżący uzyskał od swojego pełnomocnika decyzję organu podatkowego - któremu, co już wspomniano, w toku dalszego postępowania udzielał kolejnych pełnomocnictw.

7. W dalszej kolejności odnieść się należało do zasadniczej kwestii spornej, a mianowicie prawidłowości i daty doręczenia decyzji Naczelnika z dnia [...] listopada 2019 r. Skarżący podnosi, że dowiedział się o rozstrzygnięciu dopiero wówczas, gdy decyzja ta została mu doręczona przez Sąd Okręgowy w B. w sprawie cywilnej o sygn. [...], tj. w dniu [...] sierpnia 2021 r. Jak twierdzi, przed tą datą nie została ona doręczona i nie weszła do obrotu.

Zdaniem składu orzekającego stanowisko Skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim wskazać należy, że ww. decyzja została doręczona pełnomocnikowi W. A. w sposób przewidziany w art. 144a § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania decyzji. Podstawę doręczenia decyzji pełnomocnikowi stanowił art. 152a O.p. (przepis ten został uchylony z dniem 5 października 2021 r. na mocy art. 84 pkt 33 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych, Dz. U. z 2020 poz. 2320). Regulował on wówczas zasady doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

W art. 152a § 1 O.p. ustawodawca postanowił, że w celu doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy przesyła na adres elektroniczny adresata zawiadomienie zawierające: 1) informację, że adresat może odebrać pismo w formie dokumentu elektronicznego; 2) wskazanie adresu elektronicznego, z którego adresat może pobrać pismo i pod którym powinien dokonać potwierdzenia doręczenia pisma; 3) pouczenie dotyczące sposobu odbioru pisma, a w szczególności sposobu identyfikacji pod wskazanym adresem elektronicznym w systemie teleinformatycznym organu podatkowego, oraz informację o wymogu podpisania urzędowego poświadczenia odbioru w określony sposób.

W § 2 ww. przepisu wskazano, że w przypadku nieodebrania pisma w formie dokumentu elektronicznego w sposób określony w § 1 pkt 3, organ podatkowy po upływie 7 dni, licząc od dnia wysłania zawiadomienia, przesyła powtórne zawiadomienie o możliwości odebrania tego pisma. Z kolei § 3 stanowił, że w przypadku nieodebrania pisma doręczenie uważa się za dokonane po upływie 14 dni, licząc od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia.

W świetle brzmienia § 14 Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 14 września 2011 r. w sprawie sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych oraz udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 180, dalej jako: Rozporządzenie), poświadczenie doręczenia jest udostępniane przez system teleinformatyczny podmiotu publicznego w celu umożliwienia podpisania tego poświadczenia przez adresata dokumentu elektronicznego i zawiera: 1) pełną nazwę podmiotu publicznego, który doręcza dokument elektroniczny; 2) pełną nazwę podmiotu, któremu podmiot publiczny doręcza dokument elektroniczny; 3) oznaczenie sprawy; 4) jednoznaczne oznaczenie pisma, którego dotyczy; 5) w przypadku podpisania poświadczenia doręczenia - datę i czas podpisania rozumiane jako data i czas doręczenia dokumentu elektronicznego. Adresat dokumentu elektronicznego potwierdza jego odebranie przez podpisanie poświadczenia doręczenia kwalifikowanym podpisem elektronicznym albo podpisem potwierdzonym profilem zaufanym e-PUAP, albo przez zapewnienie możliwości potwierdzenia pochodzenia oraz integralności danych zawartych w tym poświadczeniu przy użyciu technologii, o których mowa w art. 20a ust. 2 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (§ 15 rozporządzenia). Poświadczenie doręczenia stanowić ma zatem dowód, że pismo dotarło do odbiorcy oraz że odebrał je on we wskazanym w tym poświadczeniu terminie.

Stosownie zatem do treści przywołanego już art. 152a § 1 O.p., doręczanie pisma za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej następowało dwuetapowo. W pierwszym etapie organ przesyła zawiadomienie zawierające informację o tym, że adresat może odebrać pismo w formie dokumentu elektronicznego. Na wskazany adres elektroniczny adresata pisma przychodzi więc jedynie informacja, w formie zawiadomienia, wraz z odnośnikiem (linkiem) umożliwiającym - po spełnieniu określonych warunków - zapoznanie się z treścią dokumentu oraz jego pobranie. W przypadku nieodebrania pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy po upływie 7 dni, licząc od dnia wysłania zawiadomienia, przesyła, zgodnie z treścią art. 152a § 2 O.p., powtórne zawiadomienie o możliwości odebrania tego pisma. Taki sposób postępowania przewidziany przez ustawodawcę w Ordynacji podatkowej - w przypadku dokonywania doręczeń za pomocą środków komunikacji elektronicznej - de facto zastępuje awizo pocztowe, umożliwiając zapoznanie się z treścią rozstrzygnięcia (decyzji, postanowienia, pisma) w dowolnym miejscu i czasie. Nie przesyła się bowiem pisma, a jedynie zawiadomienie o nim oraz o możliwości jego odebrania (por. postanowienie NSA z dnia 19 grudnia 2018 r., I FZ 356/18 oraz powołany tam komentarz: P. Pietrasz (w): L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 1028). Zgodnie zaś z art. 152a § 3 O.p. w przypadku nieodebrania pisma doręczenie uważa się za dokonane po upływie 14 dni, licząc od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia.

8. Ze znajdującego się w aktach administracyjnych sprawy Urzędowego Poświadczania Doręczenia (UPD) Nr ePUAP-[...] wynika, że podmiotem wystawiającym poświadczenie dla dokumentu jest Pierwszy Urząd Skarbowy w B., a adresatem dokumentu, którego dotyczy poświadczenie jest W. A. (identyfikator adresata: a.). Brak daty odbioru. Data utworzenia poświadczenia: [...] listopad 2019 r. Natomiast w danych uzupełniających (opcjonalnych) do UPD - według których można ocenić, kiedy dokonano awizacji dokumentu oraz jaką datę, w przypadku niedokonania odbioru przez adresata należy uznać za termin doręczenia - znajdują się informacje o: dacie utworzenia pierwszego UPD – [...] listopad 2019 r., dacie utworzenia powtórnego UPD – [...] listopad 2019 r., a także o terminie doręczenia – [...] grudnia 2019 r., czyli o maksymalnym terminie (czasie), do którego upływu adresat mógł potwierdzić odbiór przesyłki elektronicznej, a także o dacie uznania dokumentu za doręczony: [...] grudnia 2019 r. (k. 203, t. VIII akt administracyjnych). Zdaniem Sądu organ dokonał doręczenia decyzji w sposób zgodny z art. 152a § 1 O.p.

9. Mając zatem na uwadze dane zawarte na UPD należy przyjąć, iż 14-dniowy termin do złożenia odwołania rozpoczął bieg w dniu [...] grudnia 2019 r., a upłynął w dniu [...] grudnia 2019 r. Natomiast odwołanie Skarżący złożył dopiero w dniu [...] sierpnia 2021 r., a więc kilkanaście miesięcy po upływie ustawowego terminu. Zgodnie bowiem z art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 O.p., odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie.

10. Bez wpływu na powyższe konstatacje pozostają podnoszone w uzasadnieniu skargi zarzuty związane z otrzymaniem odpisu decyzji w dniu 19 sierpnia 2021 r. za pośrednictwem Sądu Okręgowego w B. przy sprawie cywilnej o sygn.. [...].. Nie budzi wątpliwości Sądu, iż tryb doręczenia określony w art. 152a O.p. został zachowany przy pierwszym doręczeniu decyzji. Zachowanie tego trybu spowodowało fikcję prawną dotyczącą uznania za skuteczne doręczenie decyzji z dniem [...] grudnia 2019 r. Późniejsze doręczenie odpisu decyzji jest faktem, który nie czyni nieskutecznym doręczenia decyzji w myśl wyżej cytowanego przepisu Ordynacji podatkowej. Podobne stanowisko wyrażono m.in. w wyroku NSA z dnia 12 października 1999 r., V SA 1880/98 czy też postanowieniach NSA z dnia 22 czerwca 2018 r., I OZ 607/18 oraz z dnia 28 lutego 2018 r., II OZ 167/18.

11. Wbrew stanowisku autora skargi, zarzucającego organowi odwoławczemu nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, Sąd uznał, że DIAS w wyczerpujący sposób przeanalizował ponownie sprawę jako organ II instancji, a dokonanie czynności dowodowych innych niż szczegółowa analiza akt administracyjnych nie było w zaistniałym stanie faktycznym konieczne do ustalenia prawidłowości pełnomocnictwa oraz stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Tym samym wbrew zarzutom skargi organ swoim działaniem nie naruszył przepisów art. 121 § 1 i 122 O.p

Należy jeszcze raz przypomnieć, że o przywróceniu terminu organ odwoławczy rozstrzygnął w postanowieniu z dnia 12 października 2021 r., w którym odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, szczegółowo uzasadniając swoje stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w pełni zaaprobował te wywody, czemu dał wyraz oddalając skargę w równolegle prowadzonej sprawie o sygn. I SA/Bk 595/21.

12. Podsumowując należy stwierdzić, że organ odwoławczy zasadnie stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie miało miejsce uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Mając zaś na uwadze fakt, iż jest to okoliczność obiektywna, organ nie ma innej możliwości jak wydanie postanowienia o uchybieniu terminowi - zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Z tychże powodów zarzuty co do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej wyartykułowane w pkt 1 – 6 skargi okazały się nieuzasadnione.

13. Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 151 § 1 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.