Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1100/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2011-01-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: par. 15  ust. 1
journal: Dz.U. 2008 nr 212 poz 1337
law: Rozporządzenie MInistra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich  przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Referent Monika Majewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku przez "A" S.A. z siedzibą w G. ( dalej jako spółka lub "A") jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 24 czerwca 2010r. w zakresie możliwości skorygowania symbolu PKWiU notą korygującą przez nabywcę i odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem posiłków profilaktycznych.

Przedstawiając stan faktyczny i własne stanowisko w sprawie spółka podała, że zapewnia nieodpłatnie posiłki profilaktyczne swoim pracownikom, którzy wykonują pracę w warunkach szczególnie uciążliwych, tzn. odpowiednie posiłki i napoje, jeśli jest to niezbędne ze względów profilaktycznych (art. 232 Kodeksu pracy). Rodzaje tych posiłków i wymagania, jakie powinny one spełniać określa rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów. Powinny one zawierać około 50-55 % węglowodanów, 30-35% tłuszczów, 15% białek oraz posiadać wartość energetyczną około 1000 kcal. Ponadto rozporządzenie wskazuje, że zasadniczo pracodawca powinien samodzielnie sporządzać i wydawać pracownikom posiłki profilaktyczne. Jeśli jednak nie ma takiej możliwości z uwagi na rodzaj pracy wykonywanej przez pracowników lub ze względów organizacyjnych, może im zapewnić w czasie pracy korzystanie z takich posiłków w punktach gastronomicznych lub możliwość przyrządzania posiłków we własnym zakresie, ale z otrzymanych produktów. Wnioskodawca korzysta z takich rozwiązań, gdyż specyfika działalności nie pozwala na wybór innego wariantu, bowiem zajmuje się budową linii i stacji energetycznych i nie ma technicznych możliwości wydawania bezpośrednio posiłków pracownikom, którzy przebywają na budowach rozmieszczonych na terytorium całej Polski.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia usług gastronomicznych, nie zawierają także uregulowań dotyczących posiłków profilaktycznych. Wskazują natomiast zasadę, że należy je identyfikować na potrzeby VAT zgodnie z klasyfikacją wydaną na podstawie przepisów o statystyce publicznej, czyli PKWiU - z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki zdefiniowanych odrębnie ( art. 8 ust. 3 ustawy). Zgodnie z PKWiU usługi gastronomiczne zostały sklasyfikowane do grupy 55.3, natomiast usługi związane z podawaniem napojów w grupie 55.4, a usługi stołówkowe 55.5.

Zatem ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczy tylko i wyłącznie usług gastronomicznych sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 55.3. Natomiast skoro usługi stołówkowe należą do oddzielnego od usług gastronomicznych grupowania PKWIU 55.5, to oznacza, że przysługuje prawo do odliczenia VAT od ich nabycia, z którego wnioskodawca korzysta.

Jednakże zdarzają się sytuacje, w których punkty gastronomiczne wystawiając fakturę VAT w treści wpisują "posiłki profilaktyczne" oraz symbol PKWiU 55.3. Opisana faktura zawiera błąd formalny, powodujący ograniczenie w odliczeniu podatku VAT. Otrzymując taką fakturę, nie dokonywano odliczenia pomimo tego, że w rzeczywistości wnioskodawca nabył usługę posiłków profilaktycznych i zgodnie z prawem przysługuje odliczenie.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że w regulaminie pracy wnioskodawca uregulował sprawę posiłków profilaktycznych w ten sposób, że każdy z pracowników otrzymuje bony profilaktyczne na wyżywienie podczas pracy w uciążliwych warunkach, którymi płaci otrzymując posiłek w punktach gastronomicznych (stołówkach, barach mlecznych, barach). Wartość bonu jest określana corocznie w porozumieniu ze związkami zawodowymi i zarządem. Dział kadr sporządza pismo w formie oświadczenia, które wypełnia kierownik danej budowy w zakresie ilości pracowników i ich okresu przebywania na budowie. W oświadczeniu zawierającym niezbędne dane wnioskodawcy potrzebne do wystawienia faktury, znajduje się także informacja, iż wnioskodawca "wystawił" bon profilaktyczny, który ma formę zatwierdzoną przez zarząd w odpowiedniej wysokości (na 2010 r. - 9 zł brutto) oraz o fakturowaniu powyższej usługi przez jednostkę gastronomiczną wyłącznie na podstawie zebranych bonów. Takie oświadczenie jest podpisywane przez członka zarządu i przekazywane konkretnemu punktowi gastronomicznemu znajdującemu się w niewielkiej odległości od budowy. Drugim sposobem realizacji posiłków profilaktycznych jest dostarczanie powyższego oświadczenia do punktu gastronomicznego działającego na terenie siedziby spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wnioskodawca może dokonać korekty błędów formalnych na fakturach za posiłki profilaktyczne poprawiając notą korygującą symbol PKWiU z 55.3 na prawidłowy 55.5 i tym samym odliczyć VAT?

Zdaniem wnioskodawcy, powołującego § 15 ust 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie m. in. zasad wystawiania faktur, może on jako nabywca wystawić notę korygującą symbol PKWiU na otrzymanej od kontrahenta fakturze i zgodnie z § 15 ust. 2 i 4 przesłać ją wraz z kopią wystawcy faktury, który jeśli akceptuje treść noty powinien potwierdzić ją podpisem osoby uprawnionej do wystawiania faktury. Po otrzymaniu potwierdzonej kopii od sprzedawcy może odliczyć podatek naliczony znajdujący się na fakturze dokumentującej zakup posiłków profilaktycznych dla swoich pracowników.

Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów w interpretacji z dnia 24 czerwca 2010 r. uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Powołując się na wstępie na art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wskazał, że podatnikowi, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazał również, że zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem: nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Ograniczenie prawa do odliczenia wynikające z powyższego przepisu dotyczy usług gastronomicznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Ponadto klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU). Na podstawie § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2009 r, zmieniającego rozporządzenie w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), (Dz. U. Nr 222, poz. 1753), do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U Nr 42, poz. 264, z późn. zm), w której w dziale 55 Usługi hoteli i restauracji, ustawodawca sklasyfikował pod symbolem PKWiU 55.3 - usługi gastronomiczne, natomiast usługi stołówkowe i usługi dostarczania posiłków dla odbiorców zewnętrznych posiadają symbol PKWiU - 55.5.

Z kolei w myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Minister Finansów na podstawie delegacji zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy, określił w § 5 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, co powinna zawierać faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży. (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.)

W dalszej kolejności rozporządzenie Ministra Finansów wskazuje sposoby dokonywania korekty wystawionych faktur oraz okoliczności, w jakich te faktury mogą być skorygowane.

Mianowicie przewidziano dwa sposoby dokonania korekty faktur VAT, tj. poprzez:

1. wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej;

2. wystawienie przez nabywcę noty korygującej.

Przypadki dotyczące wystawienia faktur korygujących określają przepisy § 13 i 14 ww. rozporządzenia. Zgodnie z § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Jak stanowi ust. 2 tego paragrafu, faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

1. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

2. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

a) określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,

b) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;

3. kwotę podwyższenia ceny bez podatku;

4. kwotę podwyższenia podatku należnego.

Stosownie do brzmienia § 14 ust. 3 i 4 rozporządzenia, faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a, kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej. Przepisy § 5 ust. 5-7, § 7 i § 13 ust. 5 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących.

Z powyższego przepisu § 14 rozporządzenia wynika, że dopuszczalne jest korygowanie "pomyłek (...) w jakiejkolwiek pozycji faktury", przy czym nie uczyniono żadnych zastrzeżeń co do charakteru tych pomyłek, mogą to być więc wszelkie możliwe pomyłki, w tym również dotyczące zmiany przedmiotu transakcji. Za interpretacją taką przemawia również wykładnia językowa analizowanego przepisu. Według Słownika Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, wyraz "pomyłka" oznacza - sąd lub postępek niezgodny z istotnym stanem rzeczy lub z obowiązującymi normami, mylne mniemanie, niewłaściwe, nieudane posunięcie; błąd, omyłka.; Natomiast wyraz "jakikolwiek" - to zaimek zastępujący przymiotniki bez bliższego precyzowania ich treści; dowolny, wszelki, jaki bądź, wszystko jedno jaki; którykolwiek, jakikolwiek. Posłużenie się przez ustawodawcę zaimkiem nieokreślonym wskazuje, że "pomyłki w jakiejkolwiek pozycji faktury" mogą również dotyczyć przedmiotu transakcji, a z uwagi na nieokreślenie istoty j pomyłek, należy przyjąć, że mogą polegać na wpisaniu zupełnie innego przedmiotu zdarzenia gospodarczego.

Jednocześnie organ podkreślił, że celem faktury VAT jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, pełni ona bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT. Jeżeli więc faktura zawiera pomyłki dotyczące jakiejkolwiek pozycji powinna zostać skorygowana, w ten sposób, aby odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję między podmiotami gospodarczymi.

Prawo korygowania faktur przysługuje także nabywcy towaru lub usług.

Zgodnie z § 15 ust. 1 rozporządzenia, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 6 - 12, może wystawić fakturę nazwaną notą korygującą.

Powyższe jednoznacznie wskazuje, że ten rodzaj dokumentu wystawia odbiorca faktury wtedy, gdy dotyczy on błędów, które nie będą miały żadnego wpływu na jakąkolwiek kwotę wykazaną w fakturze. Dotyczy przypadków, kiedy stwierdzone w fakturach pomyłki nie skutkują brakiem możliwości odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego nawet wtedy, gdy nabywca nie poprawi takiego błędu stosując notę korygującą.

Jak wskazał organ, gdy faktura zawiera błędy tylko w niektórych elementach nazwy podatnika czy oznaczenia towaru lub usługi, wówczas można je skorygować notą korygującą. Nie można natomiast poprzez wystawienie noty korygującej zmieniać podmiotu umowy sprzedaży. W przypadku bowiem, gdy błędne są wszystkie dane sprzedawcy lub nabywcy towaru lub usługi, wówczas nie jest dopuszczalne jej korygowanie przez nabywcę notą korygującą.

Podobnie nie można poprzez wystawienie przez nabywcę noty korygującej zmieniać przedmiotu umowy sprzedaży, bowiem to sprzedawca jest zobowiązany do prawidłowego oznaczenia i sklasyfikowania towaru lub wykonywanych usług poprzez wskazanie m. in. poprawnego symbolu PKWiU według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Jednocześnie wskazano, że informacje podawane na fakturach powinny mieć taką formę, by nie budziły zastrzeżeń co do danych w nich zawartych, umożliwiających identyfikację sprzedawcy i nabywcy, a także towaru czy usługi.

Powołując się na treść wniosku organ wskazał, że punkty gastronomiczne wystawiając fakturę VAT w treści wpisują "posiłki profilaktyczne" oraz symbol PKWiU 55.3. Wnioskodawca, jako nabywca, zamierza dokonać korekty błędów formalnych na fakturach za posiłki profilaktyczne, poprawiając notą korygującą symbol PKWiU na prawidłowy - jego zdaniem - 55.5., co umożliwi jednoczesne skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego zakupu posiłków profilaktycznych dla swoich pracowników po otrzymaniu potwierdzonej kopii od sprzedawcy.

Analiza okoliczności przedstawionych we wniosku prowadzi do stwierdzenia, że w tym konkretnym przypadku nie można uznać za prawidłowe wystawienie przez wnioskodawcę noty korygującej symbol PKWiU, bowiem skoro - jak wskazano we wniosku - sprzedający określił przedmiot transakcji jako "posiłki profilaktyczne" podając symbol PKWiU 55.3., co odpowiada usłudze gastronomicznej, to dokonanie zmiany grupowania statystycznego na PKWiU - 55.5, obejmującego usługi stołówkowe i usługi dostarczania posiłków dla odbiorców zewnętrznych, doprowadzi w istocie do zmiany kwalifikacji czynności cywilnoprawnych, a to możliwe jest wyłącznie przez wystawienie faktury korygującej przez sprzedawcę zobowiązanego do prawidłowego oznaczenia i sklasyfikowania towaru lub wykonywanych usług. Poprzez wystawienie noty korygującej można korygować wyłącznie błędy formalne, pomyłki, które nie mają istotnego znaczenia dla nabytych wcześniej praw czy rozliczeń, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca.

Tym samym nie jest możliwe dokonanie odliczenia podatku naliczonego zawartego w przedmiotowych fakturach, z uwagi na ograniczenie określone przepisem art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu wezwania spółki do usunięcia naruszenia prawa, w dniu 11 sierpnia 2010 r. stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej przez siebie indywidualnej interpretacji.

W skardze na powyższą indywidualną interpretację spółka, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, zarzucając Ministrowi Finansów błędną wykładnię § 15 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług oraz naruszenie przepisów art. 14b § 3 w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa wniosła o jej uchylenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę spółka w pierwszej kolejności przypomniała stan faktyczny opisany we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji podkreślając, że dotyczy on tych faktur, w treści których sprzedawcy wpisują jako oznaczenie przedmiotu usługi "posiłki profilaktyczne" oraz błędny symbol PKWiU 55.3. Podkreśliła, że w postępowaniu interpretacyjnym, inaczej niż w postępowaniu podatkowym, organ podatkowy nie dąży do ustaleń faktycznych w celu osiągnięcia stanu tzw. prawdy obiektywnej, o czym jednoznacznie świadczy brak zamieszczenia w art. 14h Ordynacji podatkowej odesłania do przepisu art. 122 tej ustawy.

W interpretacji podatkowej organ interpretacyjny nie może wykraczać poza stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę, ani nie może domniemywać stanu faktycznego innego niż został przedstawiony przez wnioskodawcę, a w nim jednocześnie wskazano, że zamieszczany przez sprzedawców w niektórych fakturach symbol PKWiU 55.3 w odniesieniu do nabywanej usługi jest błędny. Oznaczenie i klasyfikacja statystyczna usług stanowią zatem elementy przedstawionego przez stronę skarżącą stanu faktycznego, którego organ nie może podważać. Stan faktyczny jest zatem taki, że nabywaną usługą przez stronę skarżącą jest usługa w zakresie posiłków profilaktycznych sklasyfikowana pod symbolem PKWiU 55.5. Bezprzedmiotowa na gruncie postępowania interpretacyjnego jest konstatacja organu podatkowego na stronie 5 zaskarżonej interpretacji, że to sprzedawca jest zobowiązany do prawidłowego oznaczenia i sklasyfikowania świadczonej usługi. Niezależnie bowiem od tego, czy sprzedawca prawidłowo oznaczył i sklasyfikował świadczoną usługę, znaczenie dla wydania interpretacji indywidualnej ma stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę w zakresie oznaczenia i klasyfikacji nabywanej usługi. Innymi słowy, o ile w postępowaniu podatkowym istotne byłoby ustalenie, jaka usługa rzeczywiście jest świadczona i jaki jest właściwy symbol PKWiU, tak w postępowaniu interpretacyjnym wystarczająca jest informacja o usłudze przekazana przez wnioskodawcę. Jeżeli strona skarżąca twierdzi we wniosku o wydanie interpretacji, że symbol PKWiU 55.3 wskazywany w fakturze przez sprzedawcę jest błędny, a właściwym symbolem jest PKWiU 55.5, to ten element stanu faktycznego powinien zostać przyjęty przez organ podatkowy, tak jak przedstawia go wnioskodawca, nie zaś podważany poprzez twierdzenie, że skoro sprzedawca wskazuje w fakturze symbol PKWiU 55.3, to zmiana tego symbolu w wyniku wystawionej przez stronę skarżącą noty korygującej na PKWiU 55.5 doprowadziłaby do zmiany przedmiotu (treści) świadczenia w porównaniu do wystawionej przez sprzedawcę faktury. Spółka zauważyła, że wystawienie noty korygującej dotyczącej faktury, która zawiera nieprawidłową informację co do treści świadczenia, odbywa się tutaj właśnie w celu przywrócenia stanu zgodności dokumentu z treścią świadczenia (usługi), nie zaś w celu odwrotnym polegającym na doprowadzeniu do stanu niezgodności.

W kontekście powyższego skarżąca stwierdziła, że organ interpretacyjny powinien był zamieścić w zaskarżonej interpretacji ocenę prawną stanowiska strony na gruncie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Jeżeli organ interpretacyjny miał jakiekolwiek wątpliwości co do treści nabywanej usługi oraz jej zaklasyfikowania do określonego symbolu PKWiU, powinien był wezwać stronę do uzupełnienia wniosku co do stanu faktycznego, stosownie do art. 14b § 3 w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

W ocenie skarżącej przepis § 15 ust. 1 rozporządzenia jest jasny w swojej treści i wskazuje, że za wyjątkiem pozycji faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 6-12 rozporządzenia, nabywca jest uprawniony skorygować pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji na fakturze. Jako jeden z przykładów takiej informacji (o przykładowym wyliczeniu świadczy sformułowanie: "wiążącej się zwłaszcza") przepis § 15 ust. 1 rozporządzenia wymienia explicite informację wiążącą się z oznaczeniem towaru lub usług. Jednocześnie wśród wyjątków w zakresie pozycji określonych w § 5 ust. 1 pkt 6-12 rozporządzenia, które nie mogą być korygowane przez nabywcę notą korygującą, nie wymieniono symbolu klasyfikacji statystycznej.

Skoro zatem mamy do czynienia z pomyłką w fakturze w zakresie symbolu PKWiU (jako częścią oznaczenia usługi), a więc pozycji faktury, co do której możliwe jest w świetle § 15 ust. 1 rozporządzenia skorygowanie błędnej informacji notą korygującą, to strona, będąca nabywcą tych usług uprawniona jest do wystawienia noty korygującej.

Dodatkowo skarżąca wskazała, że nie zachodzi żadne niebezpieczeństwo, aby nabywca towaru lub usługi mógł jednostronnie (samowolnie) zmienić przedmiot świadczenia (treść faktury) w wyniku wystawienia noty korygującej, skoro w świetle § 15 ust. 2 i 4 rozporządzenia nota korygująca jest przesyłana wystawcy faktury lub faktury korygującej wraz z kopią, a jeżeli wystawca faktury lub faktury korygującej akceptuje treść noty korygującej, potwierdza ją podpisem osoby uprawnionej do wystawienia faktury lub faktury korygującej. Z przepisów tych zatem wynika, że nota korygująca może nie zostać zaakceptowana przez wystawcę faktury lub faktury korygującej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji z dnia 24 czerwca 2010 r. i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm. ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 dalej jako p.p.s.a. ) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę uchyla pisemną interpretację.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę według kryterium legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy Rozdziału 1a O.p., w ramach którego, w świetle art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, jak to ma miejsce w badanej sprawie, interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, o czym stanowi § 2 powołanego przepisu.

Z powyższego wynika, że zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe".

Interpretacja dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej jest w ocenie Sądu błędna.

Przystępując zatem do rozpoznania istoty sporu, która w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy spółka świadcząc usługi związane z nabyciem posiłków profilaktycznych, określonych w art. 232 Kodeksu pracy, może dokonać korekty błędów formalnych na fakturach za posiłki profilaktyczne, poprawiając notą korygującą symbol PKWiU z 55.3 ( dotyczący usług gastronomicznych ) na prawidłowy tj. 55.5 ( dotyczący usług stołówkowych ) i tym samym odliczyć podatek VAT.

W tej kwestii wskazać należy, że stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 54, poz.535, z późn. zm. - dalej: ustawa ), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z pewnymi zastrzeżeniami, które jednak ze względu na stan faktyczny sprawy można pominąć.

W § 5 ust. 7 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm., zwanego dalej: rozporządzeniem ) wydanego na podstawie delegacji wynikającej m.in. z art. 106 ust.8 pkt 1 ustawy, normodawca przyjął, że w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust.1 ustawy albo na podstawie przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy, poza danymi określonymi w ust. 1 pkt 5, wskazuje się również symbol towaru lub usługi, określony w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli ustawa lub przepisy wykonawcze do ustawy powołują ten symbol.

Z kolei w myśl § 15 ust. 1 wskazanego wyżej rozporządzenia, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 6-12, może wystawić fakturę nazwaną notą korygującą.

Noty korygującej nie można zatem wystawić w przypadku pomyłek dotyczących: miary i ilości sprzedanych towarów ( zakresu wykonanych usług ),ceny jednostkowej netto, wartości sprzedaży netto, stawki podatku, sumy wartości sprzedaży netto towarów z podziałem na stawki podatku i zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu, kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto według podziału na poszczególne stawki, kwoty należności ogółem wraz z należnym podatkiem.

W powyższych przypadkach istnieje obowiązek wystawienia faktur korygujących stwierdzone pomyłki.

Brzmienie przywołanych wyżej przepisów nie pozostawia wątpliwości co do tego, że ustawodawca powiązał prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z wykorzystywaniem nabytych przezeń towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc - ujmując rzecz innymi słowy - do prowadzenia działalności gospodarczej. Dopuścił również możliwość skorygowania dokumentu potwierdzającego nabycie takiego towaru lub usługi, precyzując jednak zarazem granice, w jakich korekta taka jest możliwa.

Decydujące znaczenie ma zatem okoliczność, kto nabył towar lub usługę. Jest poza sporem, że w świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, (z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ust.3-7) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Dowodem nabycia jest zatem szczególnego rodzaju dokument, który odpowiadać musi - co do treści - ściśle określonym wymaganiom. Pamiętać trzeba jednak, że w przypadku rozbieżności pomiędzy stanem faktycznym a jego odwzorowaniem w fakturze ustawodawca dopuścił, o czym była już mowa wyżej, możliwość skorygowania - w pewnych jednak tylko elementach - treści faktury po to, by dokument ten odzwierciedlał rzeczywisty przebieg dokonanej czynności.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że skarżąca we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji wyraźnie wskazała przedstawiając stan faktyczny, że nabywa usługi stołówkowe ( posiłki profilaktyczne ) sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 55.5. Z uzasadnienia wniosku w żadnym razie nie wynika, aby usługi te miały charakter usług gastronomicznych, co niewątpliwie mogłoby mieć wpływ na treść interpretacji organu występującego z upoważnienia Ministra Finansów. Skoro zatem granice rozpoznania sprawy zakreśla stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą, to dywagacje organu odnośnie usług gastronomicznych niewątpliwie pozostają poza zakresem rozstrzygania w niniejszej sprawie.

Wbrew zatem twierdzeniom organu, z treści § 15 powołanego rozporządzenia wynika a contrario, że notę korygującą można wystawić w każdym przypadku zaistnienia pomyłki w fakturze lub fakturze korygującej, za wyjątkiem pomyłek wskazanych w omówionych powyżej pozycjach § 5 ust. 1 pkt 6-12. Do pomyłek, które mogą być korygowane notą, należy wymienić jeszcze następne, odnośnie do których można wystawić notę korygującą, np.: pomyłki w numerach identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, pomyłki w określeniu daty sprzedaży oraz daty wystawienia i numeru kolejnego faktury, czy wreszcie pomyłki w symbolach PKWiU, w zakresie określenia towarów i usług ( por. J. Zubrzycki Leksykon Vat 2010, Tom I. str. 1227 ).

W kontekście powyższego Sąd nie podzielił poglądu zaprezentowanego przez organ, że w stanie faktycznym wskazanym przez wnioskodawcę wyłącznie wystawienie faktury korygującej da mu możliwość skorzystania z odliczenia podatku naliczonego. Aby bowiem takie twierdzenie było dostatecznie uzasadnione, należałoby wykazać, że skarżąca spółka nie świadczy usług sklasyfikowanych w PKWiU pod pozycją 55.5 jako usługi stołówkowe.

Skoro zatem świadczy właśnie te usługi, to ewentualna odmowa prawa odliczenia podatku naliczonego na podstawie noty korygującej, tylko dlatego, że sprzedawca usługi wystawił fakturę, w której błędnie określił jej przedmiot, jest sprzeczna nie tylko z treścią art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, ale i z § 15 ust. 1 rozporządzenia. Wszakże ustawodawca dopuścił możliwość skorzystania z instytucji noty korygującej. Jest przy tym symptomatyczne, że w świetle przywołanego wyżej § 15 ust. 1 w tym trybie usunąć można pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą. Z całą pewnością mogą one dotyczyć błędnego oznaczenia usługi, co expressis verbis wynika z treści § 5 ust. 1 pkt 1-5 rozporządzenia. Możliwość korekty tego rodzaju danych nie została bowiem wyłączona, w przeciwieństwie do pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 6-12.

Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 24 lipca 2008 r. sygn. akt I FSK 818/07, z którym Sąd w rozpoznawanej sprawie w pełni się zgadza.

Nad trafnością argumentacji skargi dodatkowo przemawia okoliczność, że w § 15 ust. 4 rozporządzenia przewidziano możliwość zaaprobowania przez wystawcę faktury lub faktury korygującej treści noty potwierdzeniem jej podpisem osoby uprawnionej do wystawienia faktury lub faktury korygującej, który jej oryginał zatrzymuje u siebie, a potwierdzoną kopię powinien odesłać wystawcy noty, czyli nabywcy w tym wypadku usługi. Na podkreślenie zasługuje fakt, że w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z błędem formalnym faktury, którego brak i tak nie pozbawia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktury dotkniętej taką wadliwością, Podatnik zatem, niezależnie od tego, czy formalne wady faktury skoryguje notą korygującą, ma prawo do odliczenia z niej podatku naliczonego w terminach przewidzianych w ustawie.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt badanej sprawy Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja indywidualna, wydana przez Ministra Finansów, działającego przez upoważnionego do tego Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem prawa.

Rzeczą organu podatkowego przy ponownym rozstrzyganiu wniosku o wydanie interpretacji w niniejszej sprawie będzie ocena stanowiska wnioskodawcy, z uwzględnieniem przedstawionego przez Sąd stanowiska odnośnie wskazanego przez spółkę stanu faktycznego.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu i działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., orzekł o jej uchyleniu. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o treść art. 200 p.p.s.a., a o wykonalności - art. 152 p.p.s.a.