Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 938/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 210 § 1 pkt 5, art. 207, art. 21 § 3, art. 23 § 2 pkt 1, art. 23 § 1 pkt 2 i 3,
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 1c pkt 1 i 2, art. 24b ust. 1,
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 106j ust. 1 pkt 5, art. 106i ust 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA - del. Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Mateusz Rumniak, po rozpoznaniu w dniu 31 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 19 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 116/21 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 31 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 19 maja 2021 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 116/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), oddalił skargę M. W. (dalej jako: "strona" lub "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 31 grudnia 2020 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia oraz innych powołanych poniżej dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Sąd pierwszej instancji przedstawił w powyższym wyroku następujący stan faktyczny.

1.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia 11 września 2020 r. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, opłaconego przy zastosowaniu skali podatkowej za 2015 rok w kwocie 110 303 zł, w miejsce ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, zadeklarowanego w zeznaniu PIT-28 za 2015 rok w kwocie 31 463 zł.

1.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku decyzją z dnia 31 grudnia 2020 r., utrzymał decyzję organu I instancji w mocy i wyjaśnił, że spór dotyczy kwestii momentu uzyskania przychodu z tytułu montażu konstrukcji stalowej w K., udokumentowanego wystawioną przez W.[...] fakturą nr [...] z dnia 23 grudnia 2014 r., następnie skorygowaną fakturą nr [...] z dnia 22 grudnia 2016 r. W wyniku korekty, polegającej na zmianie daty wystawienia faktury z dnia 23 grudnia 2014 r. na dzień 9 stycznia 2015 r., przychód netto w kwocie 27 500 zł przeniesiony został z miesiąca grudnia 2014 r. na styczeń 2015 r. Powyższe skutkowało korektą przychodów w zeznaniu PIT-28 złożonym w dniu 27 lutego 2018 r. Określając moment uzyskania przychodu organ odwoławczy za istotny uznał moment wykonania usługi jako zdarzenie, które wystąpiło wcześniej. Z protokołu odbioru wykonania robót z dnia 9 stycznia 2015 r. wynika, że montażu konstrukcji stalowej wykonano w okresie od 18 listopada 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. Organ II instancji powołał się także na brak kary umownej przewidzianej w treści § 8 pkt 1 umowy z dnia 18 października 2014 r. zawartej między A.[...] a W.[...], który to zapis przewidywał karę w wysokości 0,2 % wartości umowy netto za każdy dzień zwłoki w wykonaniu niniejszej umowy oraz terminie usunięcia wszystkich usterek. Na uzyskanie powyższego przychodu w 2014 r. wskazywać miało także: zaksięgowanie przychodu ze spornej faktury w ewidencji przychodów za 2014 r., wykazanie zerowej wartości w spisie z natury na dzień 31 grudnia 2014 r., rozliczenie sprzedaży usługi udokumentowanej sporną fakturą w deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r. i zarejestrowanie w rejestrze sprzedaży w grudniu 2014 r. Również kontrahent podatnika A.[...] uwzględnił sporną fakturę w dokumentacji księgowej za 2014 r. Zdaniem organu odwoławczego przedłożony przez stronę jako załącznik do zastrzeżeń do protokołu kontroli dokument zatytułowany "wycena robót w toku na dzień 31.12.2014" został sporządzony na potrzeby kontroli podatkowej, a złożona korekta miała na celu zmniejszenie przychodu osiągniętego przez stronę do kwoty nie przekraczającej limitu 150 000 euro (w przeliczeniu na PLN - 626 880 zł), co uprawniałoby do rozliczenia podatkowego w kolejnym roku 2015, również w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w opisanym na wstępie wyroku oddalił skargę strony, wyjaśniając, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, w jakim momencie skarżący uzyskał przychód z tytułu wykonania usługi objętej fakturą VAT nr [...] z dnia 23 grudnia 2014 r., polegającej na montażu konstrukcji stalowej w K., która to faktura została następnie przez skarżącego w dniu 22 grudnia 2016 r. skorygowana przez zmianę daty wystawienia faktury na dzień 9 stycznia 2015 r. Zwrócono uwagę, że w związku z podjętymi działaniami skarżący uzyskałby efekt przesunięcia osiągnięcia przychodu netto w wysokości 27 500 zł z miesiąca grudnia 2014 r. na styczeń 2015 r., co pozwoliłoby mu na dalsze korzystanie z prawa do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Od rozstrzygnięcia wskazanego zagadnienia zależy prawidłowość ustalenia co do tego, czy skarżący utracił w 2014 r. prawo do opodatkowania działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Zdaniem WSA w niniejszej sprawie decydujące dla rozpoznania momentu uzyskania przychodu miała data wystawienia faktury z dnia 23 grudnia 2014 r., bo roboty zostały wykonane do dnia 31 grudnia 2014 r. Zarówno zatem wystawienie faktury, jak i wykonanie usługi miało miejsce w roku 2014 r., co oznacza, że uzyskany z tytułu wykonanych prac przychód został osiągnięty w 2014 r. Sąd pierwszej instancji powołał się na stanowisko oraz argumentację, którą posłużył się WSA w Białymstoku w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 156/19.

2.1. Pełnomocnik skarżącego wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego i na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku, która zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na fakt, iż organy podatkowe obu instancji naruszyły przepisy postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 210 § 1 pkt 5 w zw. z art. 207 i w zw. z art. 21 § 3 i z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p.") oraz w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez wydanie błędnego rozstrzygnięcia w zakresie rozliczenia skarżącego na zasadach ogólnych oraz jednocześnie w zryczałtowanym podatku dochodowym wynikającym z dokonanego przez skarżącego rozliczenia w ramach zeznania PIT-28, przez co w obiegu prawnym znalazła się równolegle decyzja w sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych działalności gospodarczej za 2015 r. na podstawie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.") bez uprzedniego rozstrzygnięcia w zryczałtowanym podatku dochodowym dokonanego na podstawie ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2019 r., poz. 43 ze zm. - dalej w skrócie: "u.z.p.d.");

b) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 191 i w zw. z art. 210 § 4 O.p. oraz w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez naruszenie wynikającej z tych przepisów zasady zupełności postępowania podatkowego i kompletności materiału dowodowego, polegające na:

- nieprzeprowadzeniu dokładnego i kompletnego wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, w szczególności w zakresie momentu powstania przychodu należnego u skarżącego,

- niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy z uwzględnieniem słusznego interesu skarżącego oraz niezebraniu i nierozpatrzeniu w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz nieprzeprowadzenie istotnych dla sprawy dowodów,

- niedokładnym zbadaniu sprawy przy jednoczesnym bezkrytycznym przyjęciu ustaleń organów podatkowych jako prawidłowych, skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego i wadliwym uznaniu, że:

dokumenty w postaci protokołu odbioru z dnia 9 stycznia 2015 r., wyceny robót w toku sporządzonej na dzień 31 grudnia 2014 r. oraz faktury korygującej z dnia 22 grudnia 2016 r. nie potwierdzają, że usługa montażu konstrukcji stalowej w K. została wykonana w styczniu 2015 r., podczas gdy z dokumentów jednoznacznie wynika, że roboty zostały zakończone w styczniu 2015 r.;

brak było faktycznych podstaw do dokonania korekty faktury nr [...] z dnia 23 grudnia 2014 r. i przeniesienia jej na rok 2015, podczas gdy protokół odbioru robót, a zatem ich zakończenie, nastąpiło w dniu 9 stycznia 2015 r., co wskazuje na właściwy moment powstania przychodu należnego u skarżącego;

dokument w postaci "wyceny robót w toku", jako dokument prywatny nie posiada prawnie doniosłej mocy, od której uzależnione są określone skutki podatkowe, podczas gdy dokument ten wraz z pozostałymi dokumentami powoływanymi przez stronę w toku postępowania potwierdza słuszność podnoszonych przez stronę twierdzeń, a także jako dokument prywatny stanowi pełnoprawny dowód w sprawie;

c) art. 180 § 1 w zw. z art. 181 i art. 187 w zw. z art. 121 § 1 i w zw. z art. 210 § 4 O.p. oraz w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, jak również prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, przejawiający się w szczególności na niewyjaśnieniu kluczowych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kwestii, a w szczególności dotyczących daty powstania przychodu należnego u skarżącego, a także nieuwzględnieniu zaistniałych wątpliwości w tym zakresie na korzyść strony;

d) art. 23 § 2 pkt 1 O.p. poprzez błędne zastosowanie tego przepisu i niedokonanie oszacowania dochodu strony, mimo nieposiadania wszystkich danych niezbędnych do określenia podstaw opodatkowania;

e) art. 23 § 1 pkt 2 i 3 O.p. w zw. z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez niezastosowanie tych przepisów przy ustalaniu podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok, pomimo braku wszystkich danych w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących zakupu materiałów i usług, które pozwoliłyby na odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i ustalenie kosztów działalności gospodarczej w wysokości znacznie zaniżonej od rzeczywistej;

2) naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez:

- sporządzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku lakonicznego uzasadnienia skarżonego wyroku poddającego w wątpliwość i uniemożliwiającego sprawdzenie, czy Sąd dokonał kontroli legalności działalności administracji publicznej i wydanych przez te organy rozstrzygnięć, którą miał obowiązek przeprowadzić, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w praktyce uniemożliwia skarżącemu ocenę i kontrolę toku rozumowania Sądu, a co za tym idzie, pozbawia skarżącego możliwości polemizowania z jego oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy, uniemożliwiając również kontrolę instancyjną wydanego rozstrzygnięcia;

- brak wyjaśnienia przesłanek, którymi kierował się WSA dokonując własnych ustaleń i aprobując stanowisko zaprezentowane przez organy podatkowe;

- oparcie argumentacji WSA wyłącznie na tezach orzecznictwa, bez wskazania konkretnych okoliczności związanych ze sprawą;

- lapidarne, jednozdaniowe, czysto formalne, niewystarczające do właściwej oceny sprawy ustosunkowanie się Sądu pierwszej instancji w szczególności do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 i art. 207 w zw. z art. 23 § 3 i art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 180, art. 191, art. 210 § 1 pkt 5 O.p. oraz art. 45 ust. 6 i art. 44 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz zupełne nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 2a O.p., tj. brak wnikliwego i pełnego rozpoznania wszystkich zarzutów skargi;

3) art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie możliwości fakultatywnego zawieszenia postępowania z urzędu wobec zgłoszonego przez skarżącego wniosku o zawieszenie przedmiotowego postępowania do czasu rozpatrzenia przez NSA złożonej w dniu 18 lipca 2019 r. skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Białymstoku z dnia 22 maja 2019 r., o sygn. akt I SA/Bk 156/19, oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 8 lutego 2019 r., w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej za 2014 r., podczas gdy w powyższej skardze strona zakwestionowała ustalenia organu I instancji co do wysokości przychodów uzyskanych z działalności gospodarczej za 2014 r., których ocena wprost przekłada się na wynik przedmiotowego postępowania, a zatem występują przesłanki uzasadniające zawieszenie przedmiotowego postępowania do czasu zakończenia powyższego postępowania prowadzonego przed NSA.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

1) art. 14 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1c pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. i w zw. z art. 6 ust. 1 u.z.p.d. poprzez:

a) ich błędną interpretację, a w konsekwencji ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu przez organy podatkowe, że można mówić o dacie powstania przychodu z tytułu świadczenia usługi budowlanej w działalności gospodarczej, w sytuacji gdy kwoty wskazane na fakturze nie są należne w momencie wystawienia faktury, a stają się należne dopiero z momentem odbioru prac przez zleceniodawcę, co skutkowało błędnym przyjęciem za datę powstania przychodu dnia 23 grudnia 2014 r., tj. w dniu wystawienia faktury VAT nr [...], pomimo dokonania przez skarżącego korekty tej faktury zgodnie z protokołem odbioru prac w zakresie daty jej wystawienia i daty sprzedaży na dzień 9 stycznia 2015 r.,

b) błędne uznanie, że przychód u skarżącego powstał w dacie wystawienia faktury za wykonane usługi, tj. w dniu 23 grudnia 2014 r., podczas gdy faktyczny odbiór robót został dokonany w styczniu 2015 r. i dopiero od tej daty należność za wykonaną usługę stała się wymagalna (należna);

2) art. 106j ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.t.u.") i w zw. z art. 14 ust. 1 i ust. 1 c pkt 1 u.p.d.o.f. - poprzez niewłaściwe uznanie, że:

a) dniem decydującym o momencie powstania przychodu jest dzień, w którym według organów podatkowych zgłoszono prace do odbioru, podczas gdy momentem powstania przychodu jest dzień faktycznego zakończenia usługi potwierdzonej protokołem zdawczo-odbiorczym,

b) decydujący o dacie powstania przychodu i wykonania usługi jest dzień zgłoszenia prac do odbioru, podczas gdy stronie przysługuje prawo do skorygowania wystawionej faktury w razie stwierdzenia pomyłki w jakiejkolwiek pozycji faktury,

c) pierwotna faktura zawierała prawidłowe dane i nie była wynikiem błędu czy pomyłki ze strony wystawiającego fakturę, podczas gdy zawierała ona pomyłkę w zakresie daty jej wystawienia, co wynikało m.in. z daty odbioru prac wskazanej w protokole odbioru z dnia 9 stycznia 2015 r.;

3) art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na braku uwzględnienia faktycznie poniesionych wydatków, które skarżący niewątpliwie poniósł, lecz nie miał obowiązku ich dokumentowania ze względu na formę opodatkowania w ramach zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych, a w efekcie uznanie za podstawę opodatkowania dochodu w znacznie zawyżonej wysokości;

4) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się w nieuznaniu za koszt uzyskania przychodów nieudokumentowanych wydatków, mimo ich niewątpliwego związku z uzyskanymi w 2015 r. przychodami;

5) art. 45 ust. 6 i art. 44 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez wydanie decyzji z nieprawidłowo ustalonymi danymi do określenia podstaw opodatkowania, a tym samym wysokości obliczonego podatku oraz odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek.

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, bądź uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.3. Podczas rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnicy stron podtrzymali stanowiska zawarte w powyższych pismach procesowych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym, zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji uchybił. Z uwagi na treść powyższej regulacji precyzyjne sformułowanie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie przez stronę składającą środek odwoławczy jest kwestią niezwykle istotną, przesądzającą o zakresie kontroli instancyjnej, dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który nie może uzupełniać, rozszerzać czy precyzować zarzutów kasacyjnych. Należy zauważyć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych. Niezależnie od wymogu sporządzenia jej przez fachowego pełnomocnika, musi ona odpowiadać wymogom określonym w przepisach P.p.s.a., a jednym z elementów skargi kasacyjnej jest wskazanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 P.p.s.a.

3.1. Istota zarzutów procesowych sformułowanych w skardze kasacyjnej sprowadza się do zakwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji, który oddalając skargę uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do określenia momentu uzyskania przez stronę spornego przychodu. Autor skargi kasacyjnej w znaczącej części powiela zarzuty, jakie podnoszono w skardze do WSA, a które dotyczą głównie działalności organów. Istota multiplikacji zarzutów procesowych sformułowanych w skardze kasacyjnej sprowadza się do zakwestionowania sposobu procedowania przez organy podatkowe. Naczelny Sąd Administracyjny dokonując kontroli zaskarżonego wyroku uznał niezasadność przedstawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. WSA w Białymstoku w zaskarżonym wyroku ustosunkował się bowiem do sposobu ustalenia stanu faktycznego trafnie uznając, że materiał dowodowy jest kompletny i wystarczający do wydania rozstrzygnięcia oraz, że został on prawidłowo oceniony. Zakres podjętych przez organy działań pozwolił Sądowi pierwszej instancji na przyjęcie, że w sprawie dokonano wnikliwej analizy oraz oceny dowodów odnośnie momentu powstania przychodu u skarżącego. Organy powiązały konkretne dowody dotyczące świadczonej usługi i uzasadniły, z jakich przyczyn przyjęły moment powstania przychodu u skarżącego na grudzień 2014 r. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że organy podatkowe przeprowadziły wnikliwe i zarazem prawidłowe postępowanie w zakresie ustalenia kluczowej w sprawie kwestii, dotyczącej momentu uzyskania przez skarżącego przychodu, z tytułu wykonania usługi objętej fakturą VAT nr [...] z dnia 23 grudnia 2014 r., polegającej na montażu konstrukcji stalowej w K. Za bezsporne Sąd pierwszej instancji uznał, że usługa ta została udokumentowana fakturą VAT z dnia 23 grudnia 2014 r., nr [...], a następnie skorygowana fakturą nr [...] z dnia 22 grudnia 2016 r. Korekta polegała na zmianie daty wystawienia faktury z dnia 23 grudnia 2014 r. na dzień 9 stycznia 2015 r. Jednocześnie, jak wynika z akt sprawy, skarżący złożył w dniu 27 lutego 2018 r. korektę zeznania podatkowego PIT-28 za 2014 r. Organy podatkowe miały podstawy do zakwestionowania zasadności dokonania powyższej korekty, uznając, że ze zgromadzonej w sprawie dokumentacji, obejmującej w dużej mierze materiał dowodowy uzyskany w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec skarżącego wynika, że sporna faktura została wystawiona prawidłowo, w szczególności zaś, że pierwotny termin jej wystawienia odpowiada dyspozycji art. 106i ust. 7 pkt 1 u.p.t.u. Akceptując, że przychód za powyższe prace został uzyskany w 2014 r. trafnie uwzględniono następujące okoliczności: zaksięgowanie przychodu ze spornej faktury w ewidencji przychodów za rok 2014, wykazanie zerowej wartości w spisie z natury na dzień 31 grudnia 2014 r., rozliczenie spornej faktury w deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r. oraz zarejestrowanie w rejestrze sprzedaży w grudniu 2014 r. Co istotne również kontrahent skarżącego uwzględnił sporną fakturę w dokumentacji księgowej za rok 2014. Powyższe dane nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że przychód wynikający ze spornej faktury należało przypisać do roku 2014, a nie do roku 2015, jak twierdzi skarżący. Argumentacja wskazana przez organy podatkowe w tym zakresie była logiczna, spójna i korespondowała z dowodami przeprowadzonymi w sprawie, nie naruszając przy tym zasad postępowania dowodowego.

W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok NSA z dnia 28 maja 2013 r., o sygn. akt II FSK 2078/11), w szczególności organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego i uzupełniającego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe mimo, że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (zob. np. wyrok NSA z dnia 18 lipca 2012 r., o sygn. akt I FSK 1534/11). Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej na organie podatkowym nie ciąży nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów. To w interesie skarżącego było przedstawienie kontrdowodów, które potwierdzałyby jego wersję zdarzeń. Zgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą prawdy materialnej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ nie ma jednak obowiązku poszukiwania każdego dowodu, który mógłby się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, w szczególności dowodu którym może dysponować tylko strona. Z treści art. 187 § 1 O.p. nie można zatem wyprowadzić konkluzji, że organy podatkowe zobowiązane są do poszukiwania w sposób nieskończony środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony, w sytuacji, gdy strona środków takich nie przedstawia. Pozycja procesowa strony w zakresie dowodzenia nie jest kształtowana wyłączne przez przepisy Ordynacji podatkowej. Sytuację procesową strony w zakresie dowodzenia modyfikują w sposób istotny przepisy materialnego prawa podatkowego. W judykaturze zwraca się również uwagę, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania. Znajduje ona uzasadnienie w relacjach zasady prawdy materialnej oraz w prawie strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Przy czym współudział w postępowaniu "ewoluował" z kategorii uprawnienia do kategorii powinności, która jest podyktowana interesem strony. Jeżeli zatem podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2007 r., o sygn. akt II FSK 1287/06). W sprawach, w których na stronie spoczywa ciężar wskazania konkretnych faktów i zdarzeń, z których wywodzi ona dla siebie określone skutki prawne, a twierdzenia strony w tym zakresie są ogólnikowe i lakoniczne, obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wezwanie strony do uzupełnienia i sprecyzowania tych twierdzeń. Dopiero gdy strona nie wskaże takich konkretnych okoliczności, można z tego wywieść negatywne dla niej skutki (por. wyrok NSA z dnia 19 września 1988 r., o sygn. akt II SA 1947/87). Z tą ostatnią sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Powinnością strony było bowiem przedstawienie w toku postępowania podatkowego wiarygodnych i jednoznacznych dowodów, że usługa została wykonana w styczniu 2015 r. Nałożenie na podatnika obowiązku przedstawienia dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie nie ma wprawdzie wyraźniej podstawy prawnej, ale jest ona dorozumiała. Wiąże się to z odczytywaniem ciężaru dowodzenia z przepisów regulujących konstrukcje poszczególnych podatków. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego wymagało w niniejszej sprawie aktywnego uczestnictwa strony, ponieważ nie zawsze organ podatkowy sam jest w stanie ustalić stan faktyczny w sposób nie budzący wątpliwości. Uwzględniając brak innych dowodów w sprawie prawidłowo Sąd pierwszej instancji ocenił zupełność postępowania przeprowadzonego przez organy, wskazując na kompletność materiału dowodowego.

Zgodnie natomiast z normą wynikającą z art. 191 O.p. statuującą zasadę swobodnej oceny dowodów dokonywanej przez organ podatkowy, ocena ta winna zostać dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Od tego zależy, czy dana okoliczność faktyczna została udowodniona. W tym miejscu także istotną staje się rola skarżącego, który poprzez zapewnienie mu czynnego udziału w postępowaniu, posiadając pełną wiedzę o zakresie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, powinien dostarczyć informacji i dowodów istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Powinien to uczynić zwłaszcza w sytuacji, gdy informacje te przemawiają na jego korzyść. W rozpatrywanej sprawie skarżący nie współpracował z organami prowadzącymi postępowanie. Skarżący, pomimo wezwania, nie przedstawił dowodów poniesienia deklarowanych przez siebie wydatków, odmówił złożenia zeznań w charakterze strony, nie wskazał adresów sklepów, w których dokonywał zakupów urządzeń, które wykazywał jako koszty, jak również nie wskazał podmiotów, od których wynajmował specjalistyczne urządzenia (rusztowania, koparko - ładowarkę, agregat, młoty wyburzeniowe, czy kontenery budowlane). Na podstawie zebranych dowodów organy stosownie do zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. poczyniły ustalenia – prawidłowo zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, pozwalające na uznanie, że wydatki deklarowane przez skarżącego nie stanowiły w badanym okresie kosztów uzyskania przychodu. Zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji stanowiska organów nie narusza zatem przepisów o postępowaniu dowodowym. Bezzasadne są twierdzenia skargi kasacyjnej, co do sprzeczności i braków w materiale dowodowym. Skarżący nie przedstawił argumentów potwierdzających jednoznacznie tezę o niekompletności materiału dowodowego.

3.2. Naczelny Sąd Administracyjny za bezzasadny uznał, podniesiony w skardze kasacyjnej, zarzut dotyczący rozliczenia skarżącego za 2015 r. jednocześnie na zasadach ogólnych i w formie zryczałtowanej. Sąd pierwszej instancji trafnie wyjaśnił skarżącemu, że podstawową formą opodatkowania podatkiem dochodowym osób fizycznych są zasady ogólne określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadkach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ustawodawca dopuścił opodatkowanie przychodów w formie ryczałtu. Opodatkowanie w tej ostatniej formie może jednakże nastąpić wyłącznie wówczas, gdy spełnione są warunki określone w tej ustawie. Jeden z takich warunków określony został w art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a) u.z.p.d. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.) podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1 (pozarolnicza działalność gospodarcza), jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 150 000 euro. Jak ustaliły organy podatkowe, limit przychodów uzyskanych w 2014 r., który uprawniał do opodatkowania przychodów roku 2015 w formie ryczałtu, wynosił 626 800 zł. W ewidencji przychodów skarżący wykazał przychód za 2014 r. w wysokości 633 000 zł, a zatem limit ten został przez skarżącego przekroczony, co skutkowało tym, że utracił prawo do korzystania z opodatkowania w formie ryczałtu. Organy podatkowe w badanej sprawie były więc uprawnione, uwzględniając, zarówno regulacje ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określić skarżącemu za 2015 r. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych opłacanego, przy zastosowaniu skali podatkowej w miejsce nieprawidłowo zadeklarowanego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Co przy tym istotne owa decyzja, wydana na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p., zastępuje rozliczenie skarżącego za rok 2015 w zakresie podatku dochodowego. Zaistniała sytuacja nie wymaga zatem odrębnego, uprzedniego rozstrzygnięcia w zryczałtowanym podatku dochodowym. Z decyzji organu I instancji bezspornie wynika, że organ ten określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w miejsce zadeklarowanego w PIT-28 ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Nieuzasadniona jest zatem obawa skarżącego, że w obiegu prawnym znalazły się równocześnie deklaracja PIT-28 i decyzja w sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 21 § 3 O.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Pomimo zatem, że skarżący złożył za rok 2015 zeznanie PIT-28, nie nabył on prawa do takiej formy rozliczenia podatku dochodowego za ten okres. Z tego względu powstała konieczność, by w drodze decyzji podatkowej, określić skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego na zasadach ogólnych w miejsce ryczałtu zadeklarowanego w powyższym zeznaniu. W przedmiotowej sprawie nie doszło więc do jednoczesnego rozliczenia podatku dochodowego za ten sam rok w dwóch formach. Decyzjami organów obu instancji zakwestionowano prawo skarżącego do ryczałtu, stwierdzając, że podatek dochodowy za rok 2015 winien był on rozliczyć na zasadach ogólnych.

Prawidłowo także Sąd pierwszej instancji ocenił, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu I instancji spełniają wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. Zawierają one nie tylko wskazanie i szczegółowe wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, ale też charakteryzują się wnikliwym odniesieniem do stawianych w odwołaniu zarzutów. Organy odniosły się do wszelkich podnoszonych wątpliwości strony skarżącej. W konsekwencji nie zasługują na uwzględnienie sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 w związku z art. 207, art. 21 § 3 i art. 120 O.p. poprzez wydanie błędnego rozstrzygnięcia dotyczącego dwóch różnych rodzajów zobowiązań podatkowych.

3.3. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1c pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. i w zw. z art. 6 ust. 1 u.z.p.d. jako będące konsekwencją zarzucanych uchybień procesowych, również nie mogły zostać uznane za zasadne. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji, powołując przepis art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f., trafnie przyjął, że dla określenia momentu uzyskania przychodu znaczenie ma dzień wykonania usługi lub data wystawienia faktury, przy czym, w sytuacji, gdy zdarzenia te miały miejsce w różnych datach, tak jak w niniejszej sprawie, decydujące dla rozpoznania momentu uzyskania przychodu miała data wystawienia faktury. Data wykonania usługi (31 grudnia 2014 r.) była późniejsza niż data wystawienia faktury (23 grudnia 2014 r.). Zasadnie Sąd pierwszej instancji przyjął, że skoro zarówno wystawienie faktury, jak i wykonanie usługi miało miejsce w 2014 r., to uzyskany z tytułu świadczonych usług przychód został osiągnięty w 2014 r. W niniejszej sprawie został sporządzony protokół odbioru robót z datą 9 stycznia 2015 r. Wprawdzie dokument ten może wpływać na ocenę daty wykonania usługi, jednak powołany przepis art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f., moment powstania przychodu nie wiąże z datą podpisania protokołu odbioru, lecz z wykonaniem usługi. Ta natomiast okoliczność może być ustalana na podstawie całokształtu okoliczności sprawy, gdzie protokół odbioru jest tylko jednym z jej elementów, który podlega ocenie, jak każdy inny dowód w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że sporna kwestia stanowiła przedmiot oceny WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 22 maja 2019 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 156/19, oddalającym skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 8 lutego 2019 r. odmawiającą skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej za 2014 r. Kontrolując decyzję wydaną wobec skarżącego w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie był uprawniony do posłużenia się argumentacją z powołanego wyroku z dnia 22 maja 2019 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 156/19. W tym zakresie za pozbawiony podstaw uznać należy zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., albowiem powołanie argumentacji z innego orzeczenia nie stanowi uchybienia procesowego, a jest dopuszczalne zgodne z zasadą jednolitości orzecznictwa. WSA podzielił bowiem ustalenia organu, że sporna faktura VAT nr [...] z dnia 23 grudnia 2014 r., stanowi podatkowe odzwierciedlanie transakcji zrealizowanej w okresie od 18 listopada 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. oraz została wystawiona w okresie do 30 dni przed wykonaniem usługi, co jest zgodne z art. 106i ust. 7 u.p.t.u. Zasadnie zatem Sąd pierwszej instancji ocenił, że wszystkie powołane w tym orzeczeniu okoliczności, potwierdzają stanowisko organów podatkowych, że brak było faktycznych podstaw do dokonania korekty owej faktury i "przeniesienia jej" na 2015 r. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji podzielił również stanowisko organów, że faktura z dnia 23 grudnia 2014 r. została wystawiona zgodnie ze stanem faktycznym i brak było podstaw faktycznych i prawnych do jej korekty. Pierwotna faktura została zatem wystawiona zgodnie z obowiązującym w 2014 r. przepisem art. 106i ust. 7 pkt 1 u.p.t.u., który stanowi, że faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi. Co istotne zarówno organ wydający decyzję, jak i Sąd pierwszej instancji dokonujący jej kontroli, nie odmówiły skarżącemu prawa do wystawienia faktury korygującej. Przepis art. 106j ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. reguluje sytuację, kiedy podatnik wystawia fakturę korygującą i wskazuje jako jedną z przyczyn uzasadniających jej wystawienie pomyłkę w którejkolwiek pozycji faktury. W okolicznościach niniejszej sprawy trudno zaś mówić o pomyłce, skoro zarówno z dokumentacji uzyskanej w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, jak również z uzyskanej od kontrahenta skarżącego dokumentacji księgowej wynika jednoznacznie, że pierwotnie wystawiona faktura zawierała prawidłowe dane, tzn. nie była wynikiem błędu, czy pomyłki ze strony wystawiającego fakturę. W takich okolicznościach, brak było podstawy do dokonania korekty przedmiotowej faktury z dnia 23 grudnia 2014 r. Uwzględniając całościową ocenę okoliczności sprawy, autor skargi kasacyjnej nie zdołał podważyć stanowiska Sądu pierwszej instancji, który miał podstawy przyjąć, że zamiarem strony było przesunięcie momentu uzyskania przychodu na kolejny okres rozliczeniowy. Dokonując oceny materiału dowodowego Sąd pierwszej instancji zasadnie zatem zaaprobował stanowisko organów podatkowych, opierające się na całokształcie okoliczności sprawy i powiązaniach pomiędzy poszczególnymi dowodami. Tylko bowiem całościowa ocena wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów daje pełen obraz stanu faktycznego. Wykaz dowodów, przytoczenie ich treści i okoliczności z nich wynikających, a przyjętych za podstawę ustaleń faktycznych, jak też ich ocena, zostały wyczerpująco przedstawione w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji, jak i Sądu pierwszej instancji. W świetle powyższych ustaleń skarżący nie przedstawił argumentów potwierdzających jednoznacznie tezę o niekompletności materiału dowodowego, co niezasadnym czyni zarzuty naruszenia przepisów dotyczących zasad postępowania dowodowego.

3.4. Zamierzonego rezultatu nie mógł także odnieść zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., który strona skarżąca argumentuje wskazując, że Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił faktycznie poniesionych wydatków, których nie miał obowiązku dokumentowania ze względu na formę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku, że nieuprawnione w okolicznościach sprawy korzystanie z ryczałtowanej formy opodatkowania nie skutkuje przyjęciem, że podatnik nie miał w ogóle obowiązku dokumentowania wydatków. Przyjęcie, że skarżący był zwolniony z tego obowiązku świadczyłoby to o nieuzasadnionym uprzywilejowaniu podatników, którzy wbrew przepisom, korzystają z opodatkowania przewidzianego ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym.

3.5. W rezultacie za bezzasadny należy uznać także zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., upatrywany w błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu, wyrażającym się w nieuznaniu za koszt uzyskania przychodów nieudokumentowanych wydatków, mimo ich niewątpliwego związku z uzyskanymi w 2015 r. przychodami. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest od wielu lat pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Koszt udokumentowany dowodem źródłowym, który dotyczy towaru lub usługi, które de facto nie były w obrocie, nie może stanowić podstawy zapisu w księgach podatkowych, a po jego wyeliminowaniu, na podstawie art. 193 § 4 O.p., czyli nie uznaniu za dowód zapisu w księgach podatkowych, w konsekwencji nie współtworzy podstawy ustalenia dochodu na szczególnych zasadach wynikających z art. 24 ust. 1 i art. 24a u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2017 r., o sygn. akt II FSK 2992/15). To z utrwalonego orzecznictwa dotyczącego kosztów uzyskania przychodów wynikają wymogi staranności dotyczące podatników prowadzących działalność gospodarczą. Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 7 grudnia 2016 r., o sygn. akt II FSK 3205/14, na podatniku funkcjonującym w profesjonalnym obrocie gospodarczym, obowiązanym do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych, ciążą podwyższone standardy starannego działania. Dotyczy to m.in. właściwego dokumentowania operacji gospodarczych, mających znaczenie dla ustalania podstawy opodatkowania i to (w przypadku kosztów uzyskania przychodów) w sposób umożliwiający weryfikację przez organ podatkowy wykonania świadczenia przez określonego kontrahenta. Istotny jest fakt, że faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, gdyż koszt nieprawidłowo udokumentowany nie może być rozliczony w rachunku podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2015 r., o sygn. akt II FSK 2702/12, dotyczy analogicznej normy z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). Podkreślenia wymaga dodatkowo w aspekcie kosztu poniesionego, o którym expressis verbis stanowi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., konieczność wykazania zarówno zgodności podmiotowej, ale i przedmiotowej transakcji. W rozpatrywanej sprawie organy uznały za koszty pomniejszające przychód te wydatki, które zostały przez skarżącego udokumentowane tj. zakup paliwa, koszty obsługi rachunku bankowego, koszty wynagrodzeń z tytułu umów o dzieło, wydatki poniesione, m.in. na zakup usług telekomunikacyjnych, usług rachunkowych i wyposażenia. W tym aspekcie Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał konstatację organów, że skarżący kosztów zakupu innych materiałów nie wykazał. Odnośnie wydatków związanych z poszczególnymi robotami (drobne materiały i narzędzia, śruby, wkręty, materiały do spawania), czy koszty dotyczące zapewnienia bezpieczeństwa i higieny pracy, organy odmówiły uznania ich za koszty uzyskania przychodów wskazując, że skarżący na fakt ich poniesienia nie przedstawił żadnych dowodów ani nie wskazał okoliczności uprawdopodabniających fakt ich poniesienia. Skarżący pomimo wezwań nie wskazał podmiotów, od których mógł wynajmować środki transportu, maszyny i urządzenia, ani podmiotów, które świadczyły nabywane przez niego usługi. Pomimo biernej postawy podatnika, który wbrew regułom dowodowym nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów uzasadniających zaliczenie wydatków za koszty uzyskania przychodów, organy podatkowe, dążąc do wyjaśnienia sprawy, przeprowadziły postępowanie w sposób rzetelny. W sprawie dokonano prawidłowej i szczegółowej analizy możliwości poniesienia jako wydatków wskazywanych przez skarżącego kwot z kwotami środków wypłacanych w czasie wykonywania poszczególnych prac z rachunków bankowych. Zakres podjętych przez organy działań pozwolił Sądowi pierwszej instancji na przyjęcie, że w wystarczającym zakresie poszukiwano dowodów mogących udokumentować wydatki poniesione przez skarżącego w 2015 r. W odniesieniu do wydatków, co do których skarżący, pomimo wzywania przez organ, nie wykazał w żaden sposób faktu ich poniesienia, słusznie w zakresie w jakim nie było możliwe udokumentowanie nabycia towarów i usług, odmówiono uznania ich za koszt uzyskania przychodu. W sprawie dokonano wnikliwej analizy wydatków skarżącego i ich oceny pod kątem możliwości zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów. Organ powiązał konkretne wydatki ze świadczonymi usługami i uzasadnił, z jakich przyczyn części z nich nie uznał za koszty uzyskania przychodów.

3.6. Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznaje zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 23 § 1 pkt 2 i 3, art. 23 § 2 pkt 1 O.p. w zw. z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. WSA w Białymstoku słusznie przyjął w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że organy podatkowe zasadnie, na podstawie art. 23 § 2 pkt 1 O.p. odstąpiły od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, przyjmując, że zgromadzony materiał dowodowy, w tym faktury zakupu i sprzedaży, ewidencja prowadzona dla celów podatku od towarów i usług, umowy o dzieło i rachunki do umów o dzieło, wyciąg z rachunku bankowego, pisemne wyjaśnienia skarżącego, spis z natury, pozwoliły określić podstawę opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Zgodnie z art. 23 § 1 pkt 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do ich określenia. Zarówno w orzecznictwie sądowym, jak również w literaturze przedmiotu podkreśla się, że oszacowanie wynikające z art. 23 O.p. jest sytuacją ostateczną, dopuszczalną wyłącznie wtedy, gdy ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie norm materialnoprawnych, wyznaczających na gruncie danego podatku podstawę opodatkowania, w zestawieniu z nieodtworzonym lub też częściowo odtworzonym stanem faktycznym okazuje się niemożliwe. Wskazana instytucja jest więc "ostatnią deską ratunku" pozwalającą organom podatkowym ustalić podstawę opodatkowania w sytuacjach, gdy z przyczyn zależnych bądź niezależnych od podatnika prawidłowe jej odtworzenie na podstawie norm materialnego prawa podatkowego oraz "zwykłych" instrumentów procedury podatkowej stało się niemożliwe (zob. P. Pietrasz, J. Siemieniako, glosa do wyroku NSA z dnia 16 lipca 2009 r., o sygn. akt I FSK 1259/08, ZNSA2010, nr 4, s. 200). Na "ostateczność" instytucji oszacowania podstawy wskazuje wyraźnie art. 23 § 2 O.p., stanowiąc, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania; 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Dopóki więc choćby w pewnym zakresie możliwe jest wskazanie podstawy opodatkowania, w oparciu o przepisy prawa materialnego regulujące tę kwestię, a także "zwykłe" instrumenty przysługujące organom podatkowym w postępowaniu podatkowym, niedopuszczalne jest dokonywanie szacunku na podstawie przepisu art. 23 O.p. (zob. L. Etel (w:) C. Kosikowski, L. Etel, J. Brolik, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz Lex, Warszawa 2013 r., s. 307, oraz wyrok NSA w Łodzi z dnia 18 maja 2000 r., o sygn. akt I SA/Łd 2089/98). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie przyjęto w rozpatrywanej sprawie, że brak jest dowodów potwierdzających poniesienie kosztów, które skarżący wskazuje w swoich wyjaśnieniach. Jednocześnie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że skarżący, poza przedstawieniem organowi rzekomo poniesionych wydatków, nie tylko nie przedstawił dowodów na ich poniesienie, ale też nie wykazał woli współpracy w zakresie choćby wskazania kontrahentów, do których organ mógłby wystąpić o potwierdzenie transakcji, jak też o ustalenie ich wartości. Brak współpracy z organem nie może być argumentem przemawiającym za wykorzystaniem w sprawie instytucji oszacowania, która ze swojej istoty jest instytucją dającą wynik przybliżony.

3.7. Za niezasadny uznać należy zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 45 ust. 6 i art. 44 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez wydanie decyzji z nieprawidłowo ustalonymi danymi do określenia podstaw opodatkowania, a tym samym wysokości obliczonego podatku oraz odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek. Na podstawie art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.) podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. W razie niezłożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu, właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym. Natomiast przepis art. 44 ust. 3 u.p.d.o.f. reguluje kwestie dotyczące obowiązku wpłacania zaliczek miesięcznie przez podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował stanowisko organów podatkowych, które przyjęły wartość przychodu, jak też wskazały wydatki, które mogły w okolicznościach tej sprawy zostać uznane za koszty uzyskania przychodu. Natomiast skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie przedstawił skutecznej argumentacji powyższego zarzutu.

Ponownie podkreślić należy, że na gruncie rozpatrywanej sprawy, prawidłowo Sąd pierwszej instancji podzielił ocenę, jak i posłużył się argumentacją, zawartą w wyroku WSA w Białymstoku w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 156/19. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że chociaż ocena zakwalifikowania przychodu wynikającego z faktury nr [...] z dnia 23 grudnia 2014 r. do przychodu z 2014 r. lub – jak chce strona skarżąca – 2015 r., jest elementem wspólnym obu spraw i pożądanym jest, aby w obydwu sprawach ocena dokonywana przez Sąd była jednolita, to jednak rozstrzygnięcie niniejszej sprawy nie zależało od wyniku toczącego się postępowania przed NSA w takim stopniu, aby w niniejszej sprawie koniecznym było oczekiwanie na rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie dotyczącej 2014 r. Dlatego, w okolicznościach analizowanej sprawy nie było potrzeby zastosowania art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. i oczekiwania na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, co do jednego wspólnego elementu rozstrzygnięcia. Dysponując zebranym w sprawie materiałem dowodowym, Sąd pierwszej instancji, był w stanie samodzielnie dokonać ustaleń i ich ocen potrzebnych do rozstrzygnięcia. Na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Nie uwzględniając wniosku o zawieszenie postępowania sądowego Sąd pierwszej instancji nie naruszył zatem wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a.

3.8. W rezultacie za nieuzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. Ostatni z powołanych przepisów określa jedynie formalne warunki, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku sądowego i w niniejszej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku warunki te spełnia. Wskazano bowiem, jaki stan faktyczny WSA przyjął za podstawę rozstrzygnięcia i przekonująco uzasadnił swoje stanowisko co do oceny zgodności z prawem zaskarżonych decyzji, odnosząc się przy tym do poszczególnych zarzutów skargi. Okoliczność, że Sąd pierwszej instancji opisał i wskazał, że podziela ustalenia i oceny organu zawarte w zaskarżonej decyzji nie dyskwalifikują uzasadnienia. Dopuszczalne było także posłużenie się argumentacją zawartą w wyroku WSA w Białymstoku, w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 156/19. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza zatem, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 P.p.s.a. i umożliwia jego kontrolę instancyjną.

3.9. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną strony, na podstawie art. 184 in fine P.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw

W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

M. Bejgerowska B. Cieloch J. Płusa