Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 618/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1 i 3, 14c par. 1 par. 2, 120, 121 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska,, Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk (sprawozdawca), , Protokolant starszy specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 października 2019 r. sprawy ze skargi A na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A kwotę 680 zł (sześćset osiemdziesiąt złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Gminy S. (dalej: Gmina) jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nr [...] wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) w dniu [...] kwietnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Gmina w dniu 27 grudnia 2018 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów art. 5, art. 7, art. 8, art. 15 i art. 86 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 zez zm.; dalej: ustawa o VAT). W opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT), ma osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Wykonuje zadania własne samodzielnie lub przez powołane gminne jednostki organizacyjne. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy obejmują m.in. kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Wyjaśniła, że na terenie Gminy funkcjonuje spółka prawa handlowego A sp. z o.o. (dalej: Spółka), której Gmina jest jedynym udziałowcem. W 2012 r. Gmina zawarła ze Spółką umowę koncesji (dalej także: umowa) na usługi obejmujące zarządzanie kompleksem turystycznym w S. (dalej również: Kąpielisko). Na podstawie tej umowy Gmina udostępnia Spółce Kąpielisko, a Spółka zobowiązuje się do jego prowadzenia i zarządzania w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności. Wskazując na art. 5 ustawy z 9 stycznia 2009 r. o koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz. U. 2009 Nr 19, poz. 101 ze zm.) oraz art. 16 ustawy z dnia 21 października 2016 r. o umowie koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz. U. 2016, poz. 1920 podała, że umowa ma charakter cywilnoprawny.

Wyjaśniła dalej, że na Kąpielisko składają się zbiornik retencyjno-rekreacyjny wraz z otoczeniem, tj. plażą piaszczystą i trawiastą, wały wraz z rowami odwadniającymi, kąpielisko wraz z wieżą, mola i pomosty wędkarskie, chodniki, parkingi, oświetlenie i ogrodzenie terenu, a także budynki wraz z wyposażeniem: budynek główny, budynek przebieralni, pawilon pola biwakowego, magazyn łodzi oraz sprzęt turystyczny i zagospodarowany teren. Wykorzystując Kąpielisko Spółka prowadzi na jego terenie we własnym imieniu i na własną rzecz działalność w zakresie turystyki i rekreacji, świadcząc na rzecz zainteresowanych odpłatne usługi m.in. w zakresie wstępu na teren Kąpieliska, wypożyczania sprzętu wodnego, udostępniania miejsc noclegowych w budynkach oraz miejsc na polu biwakowym.

Jak podała, co do zasady wydatki związane z funkcjonowaniem Kąpieliska ponosi Spółka. W szczególności zgodnie z zawartą ze Spółką umową jest ona zobowiązana do zarządzania i utrzymywania Kąpieliska w okresie obowiązywania umowy, wykonywania na własny koszt wszystkich obowiązków, jakie przepisy prawa nakładają na właściciela lub zarządcę, uiszczania wszelkich należności publicznoprawnych związanych z Kąpieliskiem, a także ponoszenia nakładów na podwyższenie funkcjonalności i jakości świadczonych usług. W szczególności Spółka ma obowiązek konserwacji, remontów i napraw urządzeń, budynków i budowli należących do Kąpieliska, zapewnienie ich sprawności i bezpieczeństwa, utrzymywania ich w nienagannym stanie technicznym i wizualnym, zapewnienia bezpieczeństwa korzystających i odpowiedniego poziomu sanitarnego, nadzoru nad Kąpieliskiem, zapewnienia bieżącej obsługi jego funkcjonowania, zawarcia umowy ubezpieczenia OC itp.

Gmina dalej wskazała, że ze środków własnych realizuje inwestycję (w 2018 r.) pn. Modernizacja pomostu kąpieliska, pomostu cumowniczego na terenie kąpieliska w S. (dalej: Inwestycja), obejmującą w szczególności przebudowę drewnianych pomostów kąpielowych i cumowniczych na terenie Kąpieliska. Realizacja Inwestycji jest niezbędna z uwagi na zły stan techniczny pomostów. Gmina może ponosić również kolejne wydatki w przyszłości.

Wydatki inwestycyjne ponoszone przez Gminę związane z Kąpieliskiem są/będą dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Zgodnie z umową w związku z realizowaną przez nią działalnością Spółka ma prawo pobierania i zachowania pożytków z Kąpieliska (np. opłaty za wstęp), jak również przychodów uzyskiwanych z tytułu umów zawartych z innymi podmiotami świadczącymi usługi na terenie Kąpieliska oraz przychodów z reklam. Opłaty te stanowią przychód Spółki. Spółka, będąca zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, wykazuje przedmiotowe opłaty w swoich rejestrach sprzedaży i składanych deklaracjach VAT-7 oraz rozlicza VAT należny z tego tytułu. Spółka jest jednocześnie na podstawie umowy zobowiązana do zapłaty na rzecz Gminy wynagrodzenia w wysokości 15% dochodów osiągniętych przez Spółkę w roku kalendarzowym. Jakkolwiek zamiarem Gminy było i jest uzyskiwanie od Spółki wynagrodzenia, Gmina na chwilę obecną nie otrzymuje od Spółki takiego wynagrodzenia. Wynika to z faktu, iż przychody osiągane przez Spółkę były do tej pory niewystarczające, aby pokryć koszty funkcjonowania Kąpieliska. W konsekwencji z uwagi na niezależne czynniki rynkowe (w tym popyt na świadczone przez Spółkę usługi, wysokość koniecznych do ponoszenia przez Spółkę kosztów) Spółka nie była do tej pory w stanie osiągnąć dochodów z prowadzonej na Kąpielisku działalności, które to stanowią podstawę naliczenia wynagrodzenia Gminy.

Zgodnie z zawartą umową Spółka zobowiązana jest również ponosić nakłady na podwyższenie funkcjonalności i jakości świadczonych usług w wysokości 20% uzyskiwanych dochodów, czyli od takiej samej podstawy jak liczone jest wynagrodzenie Gminy. Nakłady takie nie zostały dotychczas poniesione przez Spółkę (brak dochodów). Dodatkowo Gmina zaznaczyła, że zawarcie umowy ze Spółką nastąpiło w drodze procedury przewidzianej w ustawie z dnia 9 stycznia 2009 r. o koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz. U. 2009 Nr 19, poz. 101 ze zm.; obecnie zastąpiona ustawą z dnia 21 października 2016 r. o umowie koncesji na roboty budowlane lub usługi, Dz. U. 2016, poz. 1920, ze zm.; dalej: ustawa o koncesji). Ustawa ta przewiduje specjalny tryb postępowania o zawarcie umowy koncesji, który ma na celu zapewnienie w pełni rynkowych warunków wyboru koncesjonariusza. W szczególności zgodnie z art. 6. tej ustawy w brzmieniu obowiązującym na moment prowadzenia postępowania "Koncesjodawca przygotowując i prowadząc postępowanie o zawarcie umowy koncesji, zwane dalej "postępowaniem", jest obowiązany zapewnić równe i niedyskryminacyjne traktowanie zainteresowanych podmiotów, działać w sposób przejrzysty oraz z zachowaniem zasad uczciwej konkurencji". Z kolei art. 7 stanowił, iż "Koncesjodawca jest obowiązany dokonać opisu przedmiotu koncesji w sposób umożliwiający zainteresowanym podmiotom jednakowy dostęp do wykonywania koncesji oraz w sposób, który nie stwarza ograniczeń konkurencji w dostępie do wykonywania koncesji". Natomiast zgodnie z art. 17 "Koncesjodawca wybiera ofertę najkorzystniejszą spośród ofert spełniających wymagania określone w opisie warunków koncesji, na podstawie kryteriów oceny ofert określonych w tym opisie." Analogiczne zasady ustawa przewiduje w brzmieniu obecnie obowiązującym. W świetle powyższych regulacji warunki współpracy Gminy i Spółki, w tym te dotyczące wynagrodzenia, można uznać za całkowicie rynkowe, bowiem do ich ustalenia doszło w drodze postępowania gwarantującego rynkowość ex lege, w szczególności poprzez zapewnienie nieograniczonego dostępu dla oferentów oraz pełnej konkurencyjności ich działań - w tym w zakresie proponowanego wynagrodzenia. Równocześnie, zważywszy że Spółka wykorzystując Kąpielisko do działalności komercyjnej ma możliwość osiągania dochodów, nie ma żadnego uzasadnienia, aby Gmina oddawała Spółce Kąpielisko do użytkowania nieodpłatnie. Innymi słowy, fakt, iż Gmina do chwili obecnej nie otrzymała wynagrodzenia od Spółki z uwagi na niski poziom przychodów generowanych przez Kąpielisko i wysoki poziom kosztów jego funkcjonowania, nie stanowi żadnej podstawy, aby Gmina całkowicie rezygnowała z możliwości osiągnięcia jakiegokolwiek wynagrodzenia z tytułu udostępniania Kąpieliska w dłuższej perspektywie.

Gmina podała też, że umowa koncesji na usługi obejmujące zarzadzanie kompleksem turystycznym w S. została zawarta na okres 10 lat, tj. do 31 maja 2022 r.

Organ interpretacyjny wezwał Gminę do uzupełnienia braków formalnych wniosku, formułując pytania. W odpowiedzi na pytanie, jakie były przyczyny uzależnienia osiąganego przez Gminę wynagrodzenia od dochodów Spółki, Gmina odpowiedziała że wysokość wynagrodzenia została określona w wyniku postępowania otwartego, do którego przystąpić mógł nieograniczony krąg oferentów. W postępowaniu tym wybrano najkorzystniejszą ofertę, co oznacza, iż to oferent, a nie Gmina proponowała model określenia wynagrodzenia i jego wysokość. W ramach rozstrzygnięcia postępowania ustalono, że nikt nie zaoferował lepszych warunków niż Spółka i dlatego to jej udzielono koncesji. Pomijając powyższe, zdaniem Gminy, uzależnienie osiąganego przez Gminę wynagrodzenia od dochodów Spółki stanowi czynnik rynkowy, który powinien być brany pod uwagę w tego typu umowach. Zdaniem Gminy taki sposób ustalenia wynagrodzenia uwzględnia realia rynkowe, gdyż uwzględnia poziom dochodów Spółki, na które wpływ ma wiele niezależnych od Gminy i Spółki czynników, np. poziom kosztów czy popyt na świadczone usługi, który to w znacznej mierze uzależniony jest od warunków pogodowych. Przypomniała, że kompleks turystyczny w S. składa się przede wszystkim z otwartego kąpieliska, a zatem oczywistym jest, iż w przypadku niesprzyjającej kąpielom pogody popyt na usługi świadczone przez Spółkę będzie mniejszy i tym samym mniejsze będą otrzymywane przez nią wpływy z Kąpieliska. Jednocześnie koszty utrzymania tego typu obiektów, zwłaszcza mając na uwadze ich dużą powierzchnię, są stosunkowo wysokie i w dużym zakresie stałe (niezależne od liczby korzystających i generowanych przez nich wpływów). Nieuwzględnienie powyższych okoliczności i narzucenie innego rozwiązania (np. stałej kwoty wynagrodzenia) skutkowało by najprawdopodobniej tym, iż Gmina nie znalazłaby podmiotu, który byłby zainteresowany zarządzeniem Obiektem i ostatecznie stanęłaby przed koniecznością realizowania tych zadań we własnym zakresie, co byłoby mniej efektywne (konieczność zatrudnienia dodatkowych kadr, zaangażowania nowych zasobów organizacyjnych itd.), a w rezultacie mogłoby doprowadzić do wzrostu cen za korzystanie z Kąpieliska, mniejszej dostępności i atrakcyjności oferty, zwiększenia kosztów jego funkcjonowania, a w konsekwencji do zwiększenia dysproporcji pomiędzy ponoszonymi przez Gminę kosztami a uzyskiwanymi przez Gminę przychodami."

Odpowiadając na pytanie, z jakich powodów Gmina nie wskazała wynagrodzenia z tytułu koncesji kwotowo, Gmina wyjaśniła, że wysokość wynagrodzenia została określona w wyniku postępowania otwartego, co oznacza, że to nie Gmina ustaliła jego wysokość, ale zostało ono zaproponowane przez oferenta w drodze procedury opisanej we wniosku. Poza tym, zdaniem Gminy uzależnienie wynagrodzenia Gminy od dochodów Spółki lepiej odzwierciedla realia rynkowe, co szczegółowo zostało opisane w odpowiedzi na pytanie nr 2.

Na pytanie, w jakich granicach, zdaniem Gminy, miał i ma się kształtować dochód osiągany przez Spółkę z tytułu zarządzania kompleksem turystycznym w S., Gmina odpowiedziała, że zawarcie ze Spółką umowy nastąpiło w drodze procedury przewidzianej w obowiązującej na moment zawarcia umowy ze Spółką ustawie z dnia 9 stycznia 2009 r. o koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz.U. 2009 Nr 19, poz. 101 ze zm.). Zgodnie z art. 9 ust. 2 tej ustawy podstawą obliczenia szacunkowej wartości koncesji na usługi jest ustalona przez koncesjonodawcę z należytą starannością kwota niezawierająca podatku od towarów i usług, która uwzględnia szacunkowy koszt świadczonych usług. Gmina dokonała takiego szacunku, bowiem zobowiązana była do tego w świetle powyższej ustawy. Niemniej Gmina nie była zobowiązana do oszacowania dochodów Spółki i nie dokonała takiego szacowania. Gmina w oczywisty sposób życzyłaby sobie, aby dochód ten był jak najwyższy, jednakże Gmina ma również świadomość, że dochód ten jest zmienny i zależy od szeregu czynników, w tym pogody, trendów turystycznych, aktywności innych obiektów rekreacyjnych w okolicy itd. W konsekwencji określanie wartości granicznych w tym przypadku wydaje się niecelowe.

Na pytanie, czy w trakcie sporządzania umowy, określającej zapłatę na rzecz Gminy w wysokości 15% od dochodów Spółki z tytułu zarządzania kompleksem turystycznym w S., Gmina liczyła się z tym, że nie będzie otrzymywała wynagrodzenia - odpowiedziała, że: w trakcie sporządzania umowy określającej zapłatę w wysokości 15% od dochodów Spółki z tytułu zarządzania kompleksem turystycznym w S. Gmina oczekiwała (i w dalszym ciągu oczekuje), iż otrzyma wynagrodzenie z tytułu zarządzania kompleksem przez Spółkę.

Na pytanie, jakiej wielkości wynagrodzenia oczekiwała sporządzając umowę określającą zapłatę w wysokości 15% od dochodów Spółki z tytułu zarządzania kompleksem turystycznym w S. - odpowiedziała, że "na etapie sporządzania umowy między Gminą a Spółka, Gmina dokonała oszacowania wyłącznie prognozowanych kosztów świadczonych usług. W konsekwencji Gmina nie szacowała jaka będzie wielkość dochodów Spółki, będących podstawą do naliczenia wynagrodzenia Gminy. Przy czym Gmina raz jeszcze pragnie podkreślić, iż oczekiwała (i w dalszym ciągu oczekuje), iż otrzyma wynagrodzenie z tytułu zarządzania kompleksem przez Spółkę. Należy też podkreślić, że wysokość wynagrodzenia została określona w wyniku postępowania otwartego, co potwierdza jego rynkowy charakter (nikt nie zaoferował lepszych warunków i ta oferta została wybrana jako najkorzystniejsza)."

Na pytanie Organu, czy kwota wynagrodzenia jakiej oczekiwała Gmina z tytułu zawarcia umowy określającą zapłatę w wysokości 15% od dochodów Spółki z tytułu zarządzania Kąpieliskiem byłaby znacząca dla Gminy - odpowiedziała, że Gmina nie szacowała jaka będzie wielkość dochodów Spółki, będących podstawą do naliczenia wynagrodzenia Gminy, dlatego ustalenie czy byłoby ono znaczące dla Gminy nie jest w chwili obecnej możliwe. Podkreśliła, że jej oczekiwaniem było i w dalszym ciągu jest uzyskiwanie od Spółki wynagrodzenia. Nie jest w stanie przewidzieć w jakim czasie otrzyma zwrot z inwestycji w kompleks turystyczny w S., na co ma wpływ wiele czynników niezależnych od Gminy, np. popyt na świadczone usługi uzależniony w dużej mierze od warunków pogodowych, trendów turystycznych, aktualnej oferty rekreacyjnej i turystycznej regionu itd. Zawarta przez Gminę ze Spółką umowa - poza oczywistym zamiarem uzyskania wynagrodzenia - ma bardzo konkretne uzasadnienie zarządcze i kosztowe, tj. pozwala Gminie w sposób bardziej efektywny zarządzać kompleksem turystycznym poprzez wykorzystanie kadr i zasobów organizacyjnych Spółki, co w efekcie prowadzi do obniżenia kosztów funkcjonowania Kąpieliska oraz zwiększenia jego dostępności i atrakcyjności dla końcowych użytkowników.

Na pytanie, jaka jest/będzie wysokość nakładów (wydatków) poniesionych w związku z realizacją inwestycji w kompleks turystyczny w S., odpowiedziała, że realizacja inwestycji, która jako przykład wskazana została we wniosku, przesunięta została na 2019 r. Planowane nakłady na realizację wskazanej inwestycji wynoszą 609 tys. PLN. Dodatkowo wyjaśniła, że postawione we wniosku pytanie obejmuje wszelkie wydatki ponoszone przez Gminę, które związane są z kompleksem turystycznym w S., z uwzględnieniem okresu przedawnienia prawa do odliczenia VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, w tym również wszelkie planowane do poniesienia wydatki oraz inne jakie mogą wystąpić w przyszłości. Chodzi zatem o wydatki ponoszone od roku 2015 do chwili obecnej oraz w przyszłości. Wskazała też, że pytanie nr 2 postawione we wniosku obejmuje wszelkie wydatki ponoszone przez Gminę, które związane są wyłącznie z kompleksem turystycznym w S. (wydatki inwestycyjne oraz bieżące - przede wszystkim prace budowlane, remontowe, modernizacyjne, w tym zakup elementów wyposażeniowych). Wniosek nie dotyczy wydatków, które wiążą się tylko częściowo z kompleksem lub nie wiążą się z nim wcale.

Na pytanie organu, czy pytanie nr 2 postawione we wniosku ORD-IN dotyczy wyłącznie Inwestycji Gmina odpowiedziała, że Inwestycja wskazana została jako przykład wydatków, jakie ponosić może Gmina. Gmina w złożonym wniosku wskazała bowiem, iż może ponosić również kolejne wydatki w przyszłości. W konsekwencji pytanie nr 2 postawione we wniosku nie dotyczy wyłącznie Inwestycji, a wszelkich wydatków związanych wyłącznie z kompleksem turystycznym w S. Gmina oczekuje, że otrzyma wynagrodzenie, które umożliwi zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych, przy czym na chwilę obecną nie jest w stanie przewidzieć, w jakim okresie możliwe będzie uzyskanie tego zwrotu.

Na pytanie, czy Gmina poczyni kroki i jakie co do zmiany zarządzającego kompleksem turystycznym w S., gdy nie będzie osiągała wynagrodzenia z tytułu koncesji, Gmina wskazała, że żądanie uzupełnienia przez podatnika alternatywnego stanu faktycznego wykracza poza rozpatrywane w sprawie interpretacyjnej pytanie podatnika. Argumentowała, że Gmina pragnie uniknąć sytuacji, w której wskazałaby alternatywne stany faktyczne, gdyż uniemożliwiłoby to de facto wydanie organowi podatkowemu jednoznacznej interpretacji indywidualnej w tym zakresie. Z uwagi na istotę interpretacji indywidualnych, w szczególności ich gwarancyjny charakter, przedmiotem tych rozstrzygnięć nie może być ocena abstrakcyjnych i jednocześnie hipotetycznych sytuacji faktycznych. W tym zakresie szeroko odwołała się do istoty interpretacji indywidualnej, a pogląd poparła orzecznictwem sądowym. W sumie wyjaśniła, że w przedstawionym przez Gminę stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisano konkretną umowę zawartą pomiędzy Gmina a Spółką. W istocie nie sposób logicznie odpowiedzieć na pytanie organu, gdyż zdarzenie takie stanowi hipotetyczną sytuację, której Gmina do tej pory nie analizowała. Zastrzegając, że odpowiedź nie stanowi elementu opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Gmina odniosła się do hipotetycznych zdarzeń, o które pytał Organ. W tym zakresie wskazała, że, oczywiście, obserwuje sposób zarządzania majątkiem przekazanym Spółce i jeżeli obecna tendencja będzie się utrzymywać Gmina nie wyklucza zmian w sposobie kalkulacji czynszu, a potencjalnie także zmiany zarządzającego, przy czym na ten moment nie ma w tym zakresie żadnych sprecyzowanych planów, w szczególności Gmina nie opracowała żadnej alternatywnej metody liczenia czynszu, a także nie weryfikowała, czy istnieją aktualnie podmioty inne niż Spółka, które byłyby zainteresowane przejęciem kompleksu w zarządzanie.

Na pytanie o wysokość dochodów od 2012 r. do końca 2018 r., jakie generował kompleks turystycznym w S. Gmina wskazała, że przez dochód rozumie dodatnią różnicę między uzyskiwanymi przychodami a ponoszonymi kosztami. W 2012 r. Kąpielisko wygenerowało dochód w wysokości 8 634 PLN, który w całości przeznaczony został przez Spółkę na podwyższenie funkcjonalności i jakości świadczonych usług. Zgodnie z zawartą między Gminą a Spółką umową, Spółka jest zobowiązana do ponoszenia takich nakładów w wysokości minimum 20% wartości dochodu uzyskanego w danym roku kalendarzowym. W kolejnych latach kompleks turystyczny w S. nie generował dochodu - wartość przychodów systematycznie wzrastała, jednak rósł również poziom kosztów, które ostatecznie w skali roku przekraczały wysokość przychodów. Zastrzegła, że w przypadku wartości przychodów i kosztów za 2018 r. w chwili obecnej Gmina dysponuje wartościami szacunkowymi i mogę one ulec zmianie po ostatecznym zamknięciu ksiąg rachunkowych przez Spółkę.

Na tle tak opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Gmina zadała dwa pytania:

1. Czy odpłatne udostępnienie przez Gminę Kąpieliska na rzecz Spółki w ramach umowy koncesji będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT?

2. Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego wykazanego na fakturach VAT dokumentujących wydatki związane z Kąpieliskiem, w tym wydatki w ramach Inwestycji?

Przedstawiając własne stanowisko Gmina stwierdziła, że na każde z przedstawionych zagadnień odpowiedź powinna być twierdząca.

W uzasadnieniu stanowiska w zakresie pytania pierwszego argumentowała, że spełnia definicję podatnika VAT z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, zatem w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez Gminę, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Jeśli więc Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów. Wedle Gminy, umowa zawarta ze Spółką jest niewątpliwie umową cywilnoprawną uregulowaną w ustawie o umowie koncesji na roboty budowlane lub usługi. W ramach odpłatnego udostępnienia Kąpieliska na rzecz Spółki Gmina będzie działała w roli podatnika VAT (podobnie jak ma to miejsce w przypadku umowy dzierżawy). Gmina działając w charakterze podatnika VAT świadczy usługi udostępniania Obiektu za wynagrodzeniem (zgodnie z zawartą umową Spółka zobowiązana jest uiszczać wynagrodzenie zależne od poziomu dochodów Spółki z prowadzonej na Kąpielisku działalności), przedmiotowa czynność podlegać będzie opodatkowaniu VAT. Zdaniem Gminy, odpłatne udostępnienie Kąpieliska na rzecz Spółki nie będzie czynnością zwolnioną z VAT bądź niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Na poparcie poglądu Gmina przywołała indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego.

Uzasadniając stanowisko w zakresie pytania drugiego Gmina wskazała, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT, pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Wyjaśniła, że przepis ten nie sprzeciwia się odliczeniu podatku naliczonego w cenie nabywanych towarów i usług, w przypadku, w którym nabycie dokonywane jest z zamiarem późniejszego ich wykorzystania do czynności opodatkowanych VAT, co wynika z akceptowanej przez organy podatkowe zasady niezwłocznego odliczania podatku naliczonego. Zdaniem Gminy, przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z Kąpieliskiem, w tym od wydatków związanych z Inwestycją. Zamiarem Gminy jest bowiem pobieranie od Spółki wynagrodzenia stanowiącego część dochodu uzyskiwanego przez Spółkę z prowadzonej na Kąpielisku działalności. Taki też przyświecał Gminie zamiar w momencie zawarcia ze Spółką umowy i taki jest niezmiennie obecny zamiar.

Za bezsporny uznała fakt, że ponoszenie wydatków inwestycyjnych związanych z Kąpieliskiem jest koniecznie i bezpośrednio związane z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi w postaci świadczenia usług udostępnienia majątku za wynagrodzeniem. Bowiem bez poniesienia wydatków na Obiekt możliwość jego wykorzystania byłaby ograniczona, a w konsekwencji Spółka mogłaby nie być zainteresowana kontynuowaniem wykonania umowy. Podkreśliła, że stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) oraz polskich sądów administracyjnych (np. wyrok TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym TSUE stwierdził, iż "Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny" oraz że w sytuacji kiedy nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika, nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności, prawo podatnika do odliczenia zostaje zachowane.). Zdaniem Gminy, Skoro jako czynny podatnik VAT zobowiązana będzie uiszczać VAT należny z tytułu wynagrodzenia, które Gmina może w przyszłości otrzymać za świadczoną usługę udostępniania majątku, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość świadczenia tej usługi. Na poparcie poglądu przywołała interpretacje indywidualne. W konsekwencji stwierdziła, że każdy, kto dokonuje nabycia towarów i usług, które zmierzają do przyszłego wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to jakie faktycznie będą efekty tej działalności należy uznać - w momencie ich nabycia - za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych."

Zaskarżoną interpretacją Dyrektor KIS w obu przedstawionych zagadnieniach uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powołał się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stwierdzając, że z szeroko sformułowanej w tych przepisach definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o VAT zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika zaś, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie. Wedle organu interpretacyjnego nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towaru, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT i świadczenie usług, o którym mowa art. 8, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika. Zatem, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Dalej, wskazując na treść art. 15 ust. i ust. 2 oraz ust. 6 ustawy o VAT w związku art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.; dalej: Dyrektywa 112) Dyrektor KIS stwierdził, że analiza tych przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1. wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,

2. w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

▪ czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,

▪ ponadto, czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników VAT, na mocy art. 15 ust. 6 ustawy. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, z kolei czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników VAT, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami VAT jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie bowiem ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Następnie organ interpretacyjny wskazał na treść art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 21 października 2016 r. o umowie koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz. U. z 2016 r. poz. 1920; dalej: u.k.r.b.u.) i wyjaśnił, że koncesja na roboty budowlane, to szczególny rodzaj zamówienia na roboty budowlane, o którego specyfice przesądza forma wynagrodzenia należnego wykonawcy, które zamiast wypłaty w pieniądzu jest zaspokajane poprzez prawo do korzystania (eksploatacji) z wykonanego obiektu budowlanego. Podkreślił, że pod pojęciem prawa do korzystania (eksploatacji) rozumie się nie tyle wykorzystywanie obiektu na potrzeby własne, co czerpanie korzyści np. poprzez jego wynajmowanie oraz pobieranie pożytków na podstawie innych umów z osobami trzecimi. Natomiast koncesja na usługi dotyczy wyłącznego prawa do wykonywania usług, w tym także do pobierania pożytków. Tym samym wynagrodzenie nie musi, więc być wypłacane w formie pieniężnej, ale może je stanowić każde świadczenie o skonkretyzowanej wartości, ekwiwalentne wobec wartości świadczeń wykonawcy. Wskazał dalej, że ustawa określa dwa warianty wynagrodzenia koncesjonariusza, tj. wyłącznie prawo do korzystania z przedmiotu koncesji albo prawo do korzystania z przedmiotu koncesji wraz z płatnością koncesjodawcy. W kontekście Dyrektor KIS podkreślił znaczenie odpłatności dla opodatkowania danej czynności na gruncie VAT, co było niejednokrotnie przedmiotem wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), który stwierdził że czynność może być uznana za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie sprzedawcy (dostawcy towaru lub usługi), a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z wykonaną czynnością, która miałaby być opodatkowana VAT.

Organ interpretacyjny wskazał, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, po pierwsze, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę. Po drugie, czynnikiem decydującym o tym czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest określenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. W konsekwencji uznał, że pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W rezultacie uznał, że opodatkowaniu VAT będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wykładnię powyższą organ interpretacyjny przeniósł na opisane przez Gminę zdarzenie i stwierdził, że przy tak skonstruowanej umowie, do chwili obecnej Gminie nie było należne wynagrodzenie z tytułu udostępnienia Kąpieliska, a zawarta przez Gminę umowa udostępnienia Kąpieliska stała się w istocie umową nieodpłatną. Czynność oddania do użytkowania przedmiotu umowy koncesji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dopóki nie wystąpią okoliczności warunkujące powstanie po stronie Gminy czynności podlegających opodatkowaniu. Jednocześnie zauważył, że w momencie wystąpienia takich okoliczności, tj w momencie gdy zawarta umowa faktycznie stanie się umową odpłatną to wówczas nastąpi zmiana przeznaczenia Kąpieliska na wykorzystywanie go przez Gminę do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i wówczas w odniesieniu do tej czynności Gmina wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy –będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W zakresie stawki podatku rozstrzygnął co do zdarzenia przyszłego wskazując przepisy i stawki podatku VAT uznając, że w sprawie nie będzie miało zastosowania żadne zwolnienie z opodatkowania VAT.

Co do drugiego z opisanych we wniosku zagadnień Dyrektor KIS wskazał, że z treści art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 i ust. 4 ustawy o VAT wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Uznał, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi. Wskazał też, ze prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy oraz przywołał ustawowe zasady korekty podatku naliczonego (art. 91 ustawy o VAT). Dyrektor KIS wskazał też, że związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu. W zakresie istnienia bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jako niezbędnego wymogu powstania prawa do odliczenia podatku Dyrektor KIS powołał się na orzecznictwo TSUE (wyrok z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise, z 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc, z 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta, z dnia 27 września 2001 r. w sprawieC-16/00, CIBO Participations S.A.). Wskazał też nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy poniesione wydatki należą do kosztów ogólnych tego podatnika i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Tego rodzaju wydatki mają bowiem bezpośredni i ścisły związek z całością działalności gospodarczej podatnika (zob. podobnie wyroki: Investrand, C-435/05, pkt 24; C-29/08, pkt 58).

Wskazując na to orzecznictwo Dyrektor KIS uznał, że niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie. Jednak brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług, a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT. Uznał zatem, że skoro udostępniła w 2012 r. Kąpielisko na rzecz Spółki na podstawie umowy koncesji a odpłatność wystąpi gdy Spółka osiągnie dochód, to Gmina wykorzystuje Kąpielisko do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Skutkuje to, zdaniem organu interpretacyjnego oceną, że wydatki ponoszone na Kąpielisko przez Gminę nie były/nie są związane z czynnościami opodatkowanymi i brak podstaw, aby ponoszone wydatki zakwalifikować do wydatków, które dawałyby prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Dyrektora KIS, nie występuje jakikolwiek związek przyczynowo – skutkowy wydatków poniesionych na Kąpielisko z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług w ramach tej inwestycji. Od momentu oddania Kąpieliska na podstawie umowy koncesji Gmina – jak wyżej wskazano - wykorzystuje Kąpielisko do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem od momentu oddania Kąpieliska na podstawie umowy koncesji po stronie Gminy nie wystąpił podatek należny z tytułu zawarcia ww. umowy, z którym można by powiązać podatek naliczony związany z wydatkami ponoszonymi przez Wnioskodawcę. W organ interpretacyjny uznał, że konsekwencji przepis art. 86 ust. 1 ustawy w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania. Jednocześnie stwierdził, że w przypadku gdy w przyszłości nastąpi zmiana dotychczasowego wykorzystywania Kąpieliska na wykorzystywanie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług Gmina nabędzie prawo do odliczenia podatku naliczonego – od wydatków bieżących na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy natomiast od wydatków związanych z Inwestycją poprzez korektę, o której mowa w art. 90 i 91 ustawy – przy zachowaniu zasady proporcjonalności i neutralności.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Gmina zarzuciła naruszenie zarówno przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego. W grupie zarzutów procesowych zarzuciła naruszenie:

– art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b §1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, udzielenie odpowiedzi bez ustosunkowania się do wszystkich zaprezentowanych elementów stanu faktycznego oraz pominięcie istotnych argumentów przedstawionych w uzasadnieniu wniosku,

– art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS.

W grupie zarzutów materialnych zawarła zarzuty naruszenia:

– art. 5 w zw. z art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że Gmina zawarła ze Spółką nieodpłatną umowę, a w konsekwencji wykorzystuje Kąpielisko do czynności niepodlegających ustawie o VAT, gdzie zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym Gmina zawarła ze Spółką odpłatną umowę cywilnoprawną, a zatem jej zamiarem od momentu zawarcia umowy jest wykorzystywanie Kąpieliska do czynności opodatkowanych VAT, przy czym z uwagi na algorytm kalkulacji wynagrodzenia Gminy i niezależne czynniki rynkowe, przejściowo wynagrodzenie to nie zostało Gminie wypłacone,

– art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z Kąpieliskiem z uwagi na brak związku z czynnościami opodatkowanymi VAT,

– art. 90 i art. 91 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegającą na uznaniu, że przepisy te mają zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w stosunku do wydatków poniesionych przez Kąpielisko w przypadku wystąpienia w przyszłości czynności opodatkowanych VAT, gdzie zamiarem Gminy było i jest wykorzystywanie Kąpieliska wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT i braku wykonywania jakichkolwiek czynności zwolnionych z VAT (obecnie czy w przyszłości),

– art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 112 oraz pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112 poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 1 ustawy o VAT polegającą na naruszeniu zasady neutralności podatku VAT poprzez obciążenie w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi zamierza wykorzystywać do wykonywania czynności opodatkowanych VAT,

– art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a także art. 90 i art. 91 ustawy o VAT polegającą na naruszeniu konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji poprzez nieuzasadnione ograniczenie prawa Gminy do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane.

Wskazując na te zarzuty Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Gmina wskazała, że Dyrektor KIS pominął przedstawioną we wniosku okoliczność zawarcia umowy, na podstawie której Spółka zobowiązana była do zapłaty na rzecz Gminy wynagrodzenia w wysokości 15% dochodów osiągniętych przez Spółkę w roku kalendarzowym. Przyjął natomiast, że strony łączył inny stosunek zobowiązaniowy, niż to wynika z umowy. W ten sposób, zdaniem Gminy, Dyrektor KIS dokonał nieuprawnionej ingerencji w przedstawiony stan faktyczny uznając, że Gmina nieodpłatnie udostępnia Kąpielisko na rzecz Spółki co stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT, choć we wniosku Gmina wskazała, że już w trakcie sporządzania umowy oczekiwała, że otrzyma wynagrodzenie. Wedle Gminy, stanowisko organu interpretacyjnego w tym zakresie jest sprzeczne z zasadą neutralności VAT i orzecznictwem TSUE.

Gmina nie zgodziła się z poglądem Dyrektora KIS, że brak faktycznego otrzymania wynagrodzenia w danym okresie skutkuje przekwalifikowaniem usług Gminy na nieodpłatne. Jak wskazała, w każdej sytuacji istnieje ryzyko, że odbiorca danej usługi nie wywiąże się z zawartej umowy lub nie zostaną spełnione warunki determinujące wypłatę wynagrodzenia. Zaistnienie takich okoliczności wcale nie oznacza, że podatnik nie wykonuje działalności gospodarczej – przeciwnie, to właśnie charakteryzuje działalność gospodarczą, że nie jest wolna od ryzyk. Jest również oczywiste, zdaniem Gminy, że realizowane przez taki podmiot zakupy są związane z działalnością opodatkowaną VAT i dają podatnikowi prawo do odliczenia VAT.

Gmina zakwestionowała też ocenę organu interpretacyjnego w zakresie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i wskazała, że ustawodawca formułując warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Podkreśliła, że przepis ten nie sprzeciwia się odliczeniu podatku naliczonego w cenie nabywanych towarów i usług w przypadku, w którym nabycie dokonywane jest z zamiarem późniejszego ich wykorzystania do czynności opodatkowanych VAT, co wynika z akceptowanej przez organy podatkowe zasady niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, a prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podmiotów, o ile wykażą związek tych zakupów z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną. W tym zakresie Gmina szeroko przedstawiła tezy z orzecznictwa TSUE i interpretacji indywidualnych na poparcie jej poglądu. Ponadto podkreśliła, że warunki współpracy Gminy i Spółki są rynkowe, bo do ich ustalenia doszło w drodze postępowania gwarantującego rynkowość ex lege. Wykorzystanie zaś Kąpieliska do działalności komercyjnej Spółki nie daje podstaw, by Gmina oddala je w używanie nieodpłatnie. Wynagrodzenie z tego tytułu zostało ustalone w wyniku postępowania otwartego, zostało zaproponowane przez oferenta i nikt nie zaoferował lepszych warunków, stąd oferta Spółki została wybrana przez Gminę jako najkorzystniejsza. Z uwagi zaś na wyraźny zamiar wykorzystania Kąpieliska do czynności opodatkowanych VAT, Gminie służy prawo do doliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z Kąpieliskiem.

Argumentowała też zakresie naruszenia zaskarżoną interpretacja zasady neutralności VAT i nierównego traktowania podatników wskutek "dyskryminowania" Gminy na tle innych podatników VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że z mocy art. 134 § 1 w związku z art. 57a p.p.s.a. w sprawie ze skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie wojewódzki sąd administracyjny jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, przy czym taka skarga może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędnej wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m.in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, lecz ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku. Podane przez stronę fakty nie podlegają weryfikacji, ani konfrontacji z dokumentami źródłowymi, ponieważ w oparciu o wydaną w indywidualnej sprawie interpretację wnioskodawca zyskuje jedynie informację o poglądzie organu w sprawie przedstawionej we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności organ wyraża zatem swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (vide: art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Spór koncentruje się, po pierwsze, na wadliwym sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonej interpretacji z pominięciem elementów stanu faktycznego oraz argumentacji Gminy w zakresie wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W tym - właściwym transponowaniu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku do zaskarżonej interpretacji. Dyrektor KIS stwierdził, że umowa koncesji na usługi obejmujące zarządzanie Kąpieliskiem do czasu wypłaty wynagrodzenia Gminie jest nieodpłatna i wobec tego nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Zdaniem Gminy, organ interpretacyjny pominął wskazywany we wniosku fakt, że umowa ta zawiera obowiązek zapłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy w wysokości 15% dochodów osiągniętych przez Spółkę w roku kalendarzowym. Przyjął tym samym do interpretacji prawnopodatkowej inny stosunek zobowiązaniowy, niż opisany przez Gminę. Okoliczność, że do tej pory z powodu niezależnych od Gminy czynników (np. popyt na świadczone usługi uzależniony w dużej mierze od warunków pogodowych, trendów turystycznych, aktualnej oferty rekreacyjnej i turystycznej regionu) nie zaistniały ustalone umową warunki do wypłaty wynagrodzenia Gminie nie zmieniło postanowień umownych w zakresie odpłatności. Wniosek organu interpretacyjnego w tym zakresie Gmina uznała za nieuprawnioną ingerencję w przedstawiony stan faktyczny.

Po drugie, umowy sporne jest uzależnienie opodatkowania podatkiem VAT czynności wnikających z umowy koncesji na usługi zarządzania Kąpieliskiem od faktycznego otrzymania wynagrodzenia.

Zdaniem Dyrektora KIS wobec dwóch wariantów wynagrodzenia koncesjonariusza (wyłącznie prawo do korzystania z przedmiotu koncesji albo prawo do korzystania z przedmiotu koncesji wraz płatnością koncesjodawcy) i faktu, że na przestrzeni lat obowiązywania umowy nie wystąpił dochód, zatem Spółka nie wypłacała Gminie wynagrodzenia, Kąpielisko udostępniane jest więc Spółce nieodpłatnie. W chwili, gdy Gminie zostanie wypłacone wynagrodzenie na podstawie tej umowy, zaistnieje podstawa opodatkowania VAT. Wskazując na odpłatność jako warunek opodatkowania danej czynności na gruncie VAT (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT) dokonał wykładni pojęcia odpłatności i stwierdził, że opodatkowaniu VAT będzie podlegało tylko takie świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument (tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje taki podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym ze świadczeniem, dopóty świadczenie to będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Uznał w konsekwencji, że przy opisanej przez Gminę konstrukcji ww. umowy do chwili obecnej Gminie nie było należne wynagrodzenie z tytułu udostępnienia Kąpieliska (Spółka nie osiągnęła dochodu, w związku z którym byłaby zobowiązana do zapłaty wynagrodzenia Gminie), a umowa stała się w istocie umową nieodpłatną. Pomimo zamiaru Gminy, aby Kąpielisko było wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT, to zamiar ten nie został zrealizowany, a Kąpielisko jest wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu. W momencie natomiast wystąpienia okoliczności warunkujących opodatkowanie czynność - jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - będzie podlegała opodatkowaniu VAT. Kwestionuje też brak ustosunkowania się do wykładni oraz argumentacji Gminy.

Gmina zakwestionowała pogląd Dyrektora KIS, że brak otrzymania wynagrodzenia w danym okresie skutkuje przekwalifikowaniem usług Gminy na usługi nieodpłatne. Jest on sprzeczny z zamiarem stron umowy oraz jej treścią, a także nie uwzględnia porównywalności sytuacji Gminy do sytuacji innych podatników, których również dotyczy ryzyko niespełnienia warunków determinujących zapłatę wynagrodzenia. Uzależnienie wypłaty wynagrodzenia od osiągnięcia określonego efektu jest częstym przypadkiem w obrocie gospodarczym. Fakt potencjalnego braku spełnienia warunków dla otrzymania wynagrodzenia jest wpisany w naturę usług (rysko gospodarcze, ale wciąż są to, wedle Gminy, usługi odpłatne. Określonym świadczeniom odpowiada wynagrodzenie kalkulowane zgodnie z ww. umową, a czynności wykonywane w okresach, gdzie wynagrodzenie nie jest należne, są realizowane po to, aby wynagrodzenie to było należne w przyszłości.

Po trzecie, sporna jest wykładnia art. 86 ust. 1, art. 90 i art. 91 ustawy o VAT i zastosowanie w opisanym przez Gminę stanie faktycznym.

Wedle organu interpretacyjnego, w świetle okoliczności sprawy nie występuje jakikolwiek związek przyczynowo-skutkowy wydatków poniesionych przez Gminę na Kąpielisko z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, który decydowałby o prawie odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług w ramach tej inwestycji, skoro od momentu oddania Kąpieliska na podstawie umowy koncesji Gmina wykorzystuje Kąpielisko do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Od tego momentu nie wystąpił bowiem podatek należny po stronie Gminy z tytułu zawarcia ww. umowy, z którym można by powiązać podatek naliczony związany z wydatkami ponoszonymi przez Gminę. Natomiast taki związek zaistnieje, gdy Kąpielisko będzie wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych.

Zdaniem Gminy, pogląd organu interpretacyjnego narusza zasadę neutralności VAT. Ustawodawca formułując w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną nie uzależnia prawa do odliczenia podatku naliczonego od związku z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, a prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podmiotów, o ile wykażą, że dokonywane przez nie zakupy będą lub były związane z bieżąca lub przyszłą działalnością opodatkowaną. Skoro Kąpielisko jest przedmiotem odpłatnej umowy, która przewiduje, że Gmina ma otrzymywać wynagrodzenie zależne od dochodów Spółki, które – jak sam Dyrektor KIS wskazał – stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT w przypadku, gdy zostanie wypłacone, zachodzi związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi.

Zarzuty skargi są uzasadnione.

W pierwszej kolejności Sąd ocenił zarzut dotyczący naruszenia art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 O.p. Z przepisów tych wynika, że interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. (art. 14c § 1 O.p.) W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. (art. 14c § 2 o.p.). W świetle art. 14b § 1 O.p Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 2). Uzasadnienie organu, aby odpowiadało wymogom określonym w art. 14c § 1 o.p., musi być wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego, przy czym zakres tej oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez niego stanowiska. Zgodnie z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

W świetle ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych, organ wydający interpretację rozstrzyga tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego na gruncie tego stanu faktycznego oceny prawnej. Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach interpretacyjnych postępowania dowodowego, a jedynie ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku w zakresie sformułowanego pytania. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wyrażonego we wniosku, organ interpretacyjny zobowiązany jest do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym - stosownie do art. 14c § 1 i 2 O.p. (wyroki: NSA z 7 kwietnia 2017 r., I FSK 659/15, WSA w Szczecinie z 17 maja 2018 r., I SA/Sz 232/18; dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA). Innymi słowy specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji polega na tym, że jest ona podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska) – wyrok NSA z 20 września 2018, II FSK 2419/16 (dostępny w CBOSA). W kontrolowanej sprawie Gmina sformułowała zagadnienie prawne dotyczące oceny, czy odpłatne udostępnienie przez Gminę Kąpieliska na rzecz Spółki w ramach umowy koncesji będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT. W opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wyraźnie wskazywała na odpłatność zawartej umowy w zakresie udostępnienia Kąpieliska w formie czynszu. We własnym stanowisku jasno wskazała, że odpłatne udostępnienie Kąpieliska będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Tymczasem organ interpretacyjny "wyszedł" poza ramy zgłoszonego zagadnienia i dokonał oceny umowy koncesji pod kątem istnienia odpłatności. Tego, niewątpliwie Gmina się nie domagała. Gmina wskazała jedynie, że nie otrzymała na razie wynagrodzenia pieniężnego z powodów, na które nie miała wpływu. Ocena, czy czynności realizowane w oparciu o umowę koncesji są odpłatne czy nie - może być dokonana dopiero w oparciu o wynik postępowania dowodowego, do prowadzenia którego organ interpretacyjny nie ma kompetencji ustawowych. Wyjście przez organ interpretacyjny poza ramy postępowania wyznaczone normami art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p. powoduje, że wydana zostaje interpretacja o innej treści niż należałoby oczekiwać, gdyby do tego naruszenia przepisów postępowania nie doszło. Organ nie może bowiem dokonywać oceny stanowiska, którego sam wnioskujący o udzielenie interpretacji nie wyraził, ani co do okoliczności nienależących do stanu faktycznego. Ten brak uniemożliwia realizację celu wydania interpretacji, czyli uzyskania przez podatnika rzetelnej i pełnej informacji o jego sytuacji prawnopodatkowej w konkretnym stanie faktycznym. Skoro więc Gmina twierdzi, że umowa w zakresie udostępnienia Kąpieliska jest odpłatna (i przytacza konkretne postanowienia tej umowy uzasadniające to twierdzenie), a jedynie nie wypłacono jej wynagrodzenia (czynszu) ze względu na nieosiągnięcie przychodu przez Spółkę warunkującego wypłatę wynagrodzenia, to jest to niewątpliwie element stanu faktycznego, którym organ interpretacyjny jest związany i nie może niejako a priori i w dodatku stanowczo przesądzać, że Gmina świadczyła usługę udostępnienia Kąpieliska na rzecz Spółki nieodpłatnie. Gmina jednoznacznie zapytała o to, czy odpłatne udostępnienie Kąpieliska w ramach umowy koncesji będzie stanowiło czynność podlegającą VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT. Istotne dla niej w tym zagadnieniu – sądząc po opisie stanu faktycznego i stanowisku Gminy – był fakt, że świadczona usługa jest uregulowana w umowie koncesji, zawartej w trybie przepisów ustawowych. W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym można zatem wyodrębnić wzajemne świadczenia Gminy i Spółki: z jednej strony świadczenia Spółki na rzecz Koncesjodawcy w postaci świadczenia usług zarzadzania Kąpieliskiem (umowa koncesji), a z drugiej strony świadczenia Koncesjodawcy na rzecz Spółki w postaci udostępnienia Kąpieliska w celu jego eksploatacji i czerpania zysków przez określony okres. Tym samym świadczenie ze strony Koncesjonodawcy będzie miało charakter podobny do usług dzierżawy, na co pośrednio wskazywała Gmina we wniosku. Wątpliwość Gminy koncentruje się więc na zagadnieniu z jednej strony statusu Gminy jako podatnika VAT nie w odniesieniu do stricte Koncesjodawcy, ale do Koncesjodawcy dodatkowo udostępniającego odpłatnie Kąpielisko, a z drugiej strony - na opodatkowaniu podatkiem VAT i zwolnienia z VAT tej czynności Gminy objętej umową koncesji.

Dokonana więc w zaskarżonej interpretacji transpozycja (przeniesienie) opisanego we wniosku stanu faktycznego jest wadliwa i stanowi nieuprawnioną ingerencję organu interpretacyjnego.

Słusznie też zarzuca Gmina brak adekwatnego ustosunkowania się Dyrektora KIS do zgłoszonego zagadnienia prawnego i stanowiska Gminy w tym zakresie.

Zasadny jest również zarzut naruszenia przez organ interpretacyjny art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Art. 14h O.p. odsyła do stosowania podstawowych zasad postępowania podatkowego w postępowaniu interpretacyjnym: zasady legalizmu oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu. W odniesieniu do postępowania interpretacyjnego, obowiązek działania na podstawie przepisów prawa oraz dokonania przez organ wyczerpującej oceny stanowiska wnioskodawcy, albowiem daje to temu ostatniemu gwarancję, iż zastosowanie się do interpretacji nie będzie mu szkodzić, niezależnie od zawartego w interpretacji stanowiska. Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy. Pominięcie przez organ interpretacyjny argumentacji Gminy wywodzonej z orzecznictwa TSUE, sądów administracyjnych oraz dorobku orzeczniczego samego organu interpretacyjnego naruszało zasadę zaufania naruszało. Z kolei wadliwe uzasadnienie interpretacji we wskazany sposób, naruszało zasadę legalizmu.

Uzasadnione są też niektóre zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Słusznie zwłaszcza argumentuje w skardze Gmina w zakresie statusu jednostki samorządu terytorialnego jako podatnika VAT, odwołując się w tej mierze do przepisów prawa krajowego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 oraz ust. 6 ustawy o VAT. Przepisy te wdrażają art. 9 i 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1; dalej: Dyrektywa 112). Trzeba bowiem przypomnieć, że podatek od towarów i usług jest daniną publicznoprawną zharmonizowaną. Oznacza to, że przepisy odnoszące się do tego podatku muszą być jednolicie interpretowane i stosowane w każdym państwie członkowskim UE. Wykładnia przepisów krajowych nie może doprowadzić do wyników sprzecznych z podstawową zasadą podatku od towarów i usług, a mianowicie zasadą powszechności opodatkowania. Statusu tego co do zasady organ interpretacyjny nie zakwestionował w kontekście realizacji umowy koncesji, której elementem był świadczenie udostępnienia Kąpieliska

Niejako niezależnie od powyższego, na akceptację zasługuje zarzut dotyczący naruszenia art. 5 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie konkluzji organu interpretacyjnego, że brak faktycznego otrzymania wynagrodzenia w danym okresie skutkuje przekwalifikowaniem usług z odpłatnych na usługi nieodpłatne. Z opisu stanu faktycznego wynika jednoznacznie, że umowa koncesji została zawarta w trybie ww. ustawy o umowie koncesji na roboty budowlane lub usługi. Trzeba przypomnieć, że ustawa ta wdraża Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/23/UE z dnia 26 lutego 2014 r. w sprawie udzielania koncesji (Dz.Urz. U.E. L 94/1; dalej: Dyrektywa 23). Organ interpretacyjny przywołał przepisy regulujące umowę koncesji na usługi. Wynika z niego (art. 3 ust. 2 pkt 2 ustawy o koncesji), że w przypadku powierzenia koncesjonariuszowi świadczenia usług i zarządzania tymi usługami - wynagrodzenie stanowi wyłącznie prawo do wykonywania usług będących przedmiotem umowy albo takie prawo wraz z płatnością (umowa koncesji na usługi). Przepis ten jest odpowiednikiem art. 5 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 23, zgodnie z którym "koncesja na usługi" oznacza umowę o charakterze odpłatnym zawieraną na piśmie, za pomocą której co najmniej jedna instytucja zamawiająca lub podmiot zamawiający powierza świadczenie usług – innych niż wykonanie robót budowlanych, o których mowa w lit. a) – i zarządzanie tymi usługami co najmniej jednemu wykonawcy, w zamian za wynagrodzenie stanowiące albo wyłącznie prawo do wykonywania usług będących przedmiotem umowy, albo takie prawo wraz z płatnością. Podkreślenia wymaga, że wynagrodzenie to służy Spółce, jako koncesjonariuszowi. Tymczasem organ interpretacyjny przytoczył treść tych przepisów bez wyraźnej konkluzji, ale z redakcji uzasadnienia zaskarżonej interpretacji można wnioskować, że uważa je za istotne z punktu widzenia wynagrodzenia Gminy. Gmina zaś jasno przedstawiła w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), że umowa koncesji przewiduje wynagrodzenie dla niej należne od Spółki - w formie procentu dochodu uzyskanego przez Spółkę z tytułu prowadzonej na Kąpielisku działalności – za udostępnienie Kąpieliska. W tym zakresie uzasadnia to zarzut procesowy Gminy.

Przechodząc zaś już stricte do oceny ww. zarzutu prawa materialnego, to okoliczność, że Gminie dotychczas nie zostało wypłacone zagwarantowane w umowie koncesji wynagrodzenie umowne tytułem odpłatnego udostępnienia Kąpieliska (czynszu – jak to wskazała Gmina w uzupełnieniu wniosku o interpretację), nie może prowadzić do wniosku o nieodpłatności świadczenia. W tym zakresie argumentacja Gminy - wywiedziona z orzecznictwa TSUE - jest słuszna. Zasady naliczenia wynagrodzenia nie były całkowicie zależne od Gminy, lecz stanowiły element oferty (jedynej) w postępowaniu koncesyjnym, co do której Gmina nie miała swobody akceptacji. W tej sytuacji ryzyko braku zapłaty należności umownej jest oczywiste i podlega takiej samej kwalifikacji jak brak zapłaty wynagrodzenia w każdym innym przypadku świadczenia usługi. Nie czyni jej nieodpłatną.

Wpływa to na poprawność rozumowania organu interpretacyjnego w zakresie odpłatności świadczenia, jego ekwiwalentności. Umowa koncesji zobowiązuje Gminę do udostępnienia Kąpieliska - w celu realizacji umowy koncesji sensu stricto - w zamian za wynagrodzenie ustalone według uzgodnionej metody. Czasowe i niezależne od Gminy niewypłacanie ww. wynagrodzenia na jej rzecz nie daje podstawy do uznania, że czynność udostępnienia Kąpieliska przez Gminę ma charakter nieodpłatny. Warunek zapłaty wynagrodzenia został bowiem uzależniony od powstania dochodu po stronie Spółki. Jak wynika z opisu stanu faktycznego niespełnienie tego warunku nie było wynikiem nienależytego wykonywania umowy koncesji, lecz obiektywnymi okolicznościami, ryzykiem którym obciążone zostały obie świadczenia. Z orzecznictwa TSUE wynika, że o ile dyrektywa VAT (w tym Dyrektywa Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz.Urz. UE L 347 ze zm.; dalej: Dyrektywa 112) zakreśla bardzo szeroko zakres zastosowania VAT, o tyle podatkiem tym objęta jest wyłącznie działalność o charakterze gospodarczym. Z art. 2 tej dyrektywy, który definiuje zakres stosowania VAT, wynika bowiem, że opodatkowaniu VAT podlegają jedynie dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane odpłatnie (wyrok z dnia 5 lipca 2018 r., Marle Participations, C-320/17, EU:C:2018:537, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo). W odniesieniu do tej ostatniej przesłanki z orzecznictwa Trybunału wynika, że możliwość zaklasyfikowania dostawy towarów lub świadczenia usług jako odpłatnej transakcji zakłada istnienie transakcji między stronami zawierającej postanowienie dotyczące ceny lub ekwiwalentu świadczenia oraz że ta dostawa towarów lub to świadczenie usług dokonywane są "odpłatnie" w rozumieniu art. 2 Dyrektywy 112 tylko wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostarczonym towarem lub świadczoną usługą a otrzymanym ekwiwalentem świadczenia (wyrok TSUE z dnia 5 lipca 2018 r., Marle Participations, C-320/17, EU:C:2018:537, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo). Świadczenie usług dokonywane "odpłatnie" w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) Dyrektywy 112 zakładają wyłącznie istnienie bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Zdaniem Trybunału tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż zapłata otrzymywana przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (wyrok TSUE z 26 września 2013 r., Serebryannay vek, C-283/12, EU:C:2013:599, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo, wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2016 r., Lajvér, C-263/15, EU:C:2016:392, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo). Z wykładni prawa, której dokonał Trybunał w zakresie pojęcia "odpłatnego świadczenia usługi" – wiążącej również w stosunku do pojęcia użytego przez krajowego prawodawcę w art. 5 ust. 1 pkt stanowiącego odpowiednik obecnego art. 2 ust. 2 lit. c) Dyrektywy 112 – wynika więc, że świadczenie usługi jest odpłatne, gdy - po pierwsze - istnieje transakcja między stronami zawierająca postanowienie dotyczące ceny lub ekwiwalentu świadczenia oraz – po drugie - gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym ekwiwalentem świadczenia. W sprawie, jak wynika z opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), w umowie koncesji zawarto postanowienia o udostępnieniu Kąpieliska za wynagrodzeniem. Otrzymane wynagrodzenie wiąże bezpośrednio ze świadczeniem Gminy na rzecz Spółki. Okoliczność, że z przyczyn, które nie zależą od stron umowy – jak podaje Gmina i co również jest elementem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) – nie doszło do wypłaty należnego wynagrodzenia pozostaje bez wpływu na status tego stosunku prawnego pomiędzy stronami, który jest odpłatny co do zasady (i zbliżony, jak słusznie podnosi Gmina, do dzierżawy). Zagadnienie faktycznego wywiązania się z warunków zapłaty i metod konstruowania ceny jest zagadnieniem odrębnym od ustalenia, czy świadczenie jest odpłatne. Zaprezentowana przez Dyrektora KIS argumentacja w zakresie odpłatności umowy koncesji w tym zakresie nie jest zatem uzasadniona.

Pozostałe zarzuty skargi są przedwczesne, wobec przyjęcia przez organ interpretacyjny innego stanu faktycznego, aniżeli oddany we wniosku o interpretację. Kontrola sądowa w tym zakresie również byłaby przedwczesna i prowadziła do zastąpienia Dyrektora KIS w jego kompetencji.

Z tych względów Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a.

O kosztach postępowania Sąd orzekł w oparciu o przepisy art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018, poz. 1697). Na zasądzone koszty składa się wpis od skargi w wysokości 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 480 zł.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny uwzględni ocenę prawną przedstawioną w uzasadnieniu wyroku.