Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 248/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 2 pkt. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie NSA: Bogusław Dauter (sprawozdawca), Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. G. i J. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 września 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 411/07 w sprawie ze skargi E. G. i J. G. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 23 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. G. i J. G. na rzecz Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej kwotę 300 (trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 26 września 2007 r., III SA/Wa 411/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. G. i J. G. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z 23 listopada 2006 r. nr [....] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r.

2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: zaskarżoną decyzją z 23 listopada 2006 r. (wydaną po uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 11 lutego 2005 r., III SA 3030/03, decyzji z 12 września 2003 r.) Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej (działając przez upoważnionego Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.) uchylił w całości decyzję własną z 28 kwietnia 2003 r. i określił J. i E. G. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 1998 r. w kwocie 6.732,00 zł. Wskazano, że w wyniku przeprowadzonego w stosunku do skarżących postępowania kontrolnego obejmującego prawidłowość rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. stwierdzono nieprawidłowości związane z zaniżeniem dochodu o kwotę 23.156,39 zł osiągniętego z tytułu prowadzenia przez J. G. Kancelarii Radcy Prawnego oraz zawyżenia odliczeń z tytułu wydatków na własne potrzeby mieszkaniowe o kwotę 5.099,98 zł. Zaniżenie dochodów z tytułu prowadzenia kancelarii polegało na zaniżeniu przychodów ze sprzedaży usług o kwotę 34.197,39 zł w stosunku do kwot faktycznie uzyskanych oraz zaniżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę 11.041 zł. Natomiast nieprawidłowości związane z zawyżeniem odliczenia od podatku wydatków na własne potrzeby mieszkaniowe polegały na odliczeniu od podatku 19% wydatków na zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, podczas gdy nabyta nieruchomość była zabudowana oraz wydatków wykazanych jako wydatki na rozbudowę, przebudowę budynku mieszkalnego, położonego w P. w sytuacji, gdy wydatki te w istocie związane były z remontem i modernizacją budynku mieszkalnego, ze względu na brak pozwolenia na przebudowę, rozbudowę budynku mieszkalnego określonego przepisami art. 28 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane. W rezultacie uznano, że skarżący w związku z. poniesionymi wydatkami nabyli prawo do odliczenia 19% wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego do wysokości obowiązującego limitu na lata 1997-1999 w kwocie 2.457 zł. Skarżący nie kwestionowali ustaleń postępowania kontrolnego. W toku postępowania skarżący wnioskowali o uwzględnienie przy rozliczeniu podatku dochodowego darowizny przekazanej przez J. G. na działalność charytatywno - opiekuńczą kościelnych osób prawnych w wysokości 30.000 zł. W pierwotnym zeznaniu podatkowym nie wykazali jednak powyższego odliczenia. Wniosek ten nie został uwzględniony, gdyż organ podatkowy uznał, iż na skutek nie odliczenia w zeznaniu rocznym tej kwoty podatnicy zrezygnowali z powyższych uprawnień tracąc do nich prawo. W konsekwencji powyższych ustaleń Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z 28 kwietnia 2003 r. określił skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 15.732 zł.

3. W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucili naruszenie przepisów postępowania poprzez prowadzenie postępowania na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm., dalej: u.k.s.) w nieobowiązującym w momencie wydawania decyzji brzmieniu poprzez zastosowanie w sprawie art. 31 ust. 2 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137 poz. 1302 ze zm., dalej: ustawa o wks). Zarzucono także naruszenie art. 31 ust. 3 ustawy nowelizującej w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 5a u.k.s. Dodatkowo zaskarżonej decyzji zarzucono wydanie jej z naruszeniem art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: o.p.) tj. po upływie terminu przedawnienia.

4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał między innymi, że postępowanie kontrolne jak i postępowanie podatkowe zostało wszczęte przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Zarówno w pierwszej instancji (28 kwietnia 2003 r.) jak i w drugiej instancji (23 listopada 2006 r.) decyzję wydał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Dyrektorem wydającym obie decyzje była A. K. Jak wskazuje udzielone jej przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej pełnomocnictwo była ona również Inspektorem Kontroli Skarbowej, a upoważnienie obejmowało również umocowanie do wydawania decyzji, o których mowa w art. 26 ust. 2 u.k.s. Pełnomocnictwo pochodziło z 4 marca 2003 r. Z dniem 1 września 2003 r. zmienił się stan prawny, nowy został wprowadzony ustawą o wks. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej mógł wydać decyzje jedynie osobiście, a upoważnień udzielać jedynie pracownikom Ministerstwa Finansów. Sąd wskazał, że w tym czasie funkcjonowała już wydana 28 kwietnia 2003 r. przez organ pierwszej instancji decyzja podatkowa. Stosownie zaś do art. 26 ust. 2 u.k.s., skoro w pierwszej instancji decyzję wydał Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej to i w drugiej instancji - Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, tj. A. K., mająca ważne upoważnienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, udzielone jej jako inspektorowi kontroli skarbowej. A. K. pełniąc równocześnie funkcję dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, sporządziła decyzję i podpisała ją, określając swoje stanowisko służbowe. Nie było to do końca prawidłowe, gdyż decyzje w obu instancjach wydała jako upoważniony przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej inspektor kontroli skarbowej nie zaś dyrektor wojewódzkiego urzędu kontroli skarbowej, ale w ocenie sądu nie ma to znaczenia dla treści i skutków prawnych obu decyzji.

Za bezzasadny uznano także zarzut naruszenia art. 31 ust. 2 ustawy o wks, bowiem przepis ten dotyczy tylko i wyłącznie tych postępowań podatkowych, które wcześniej, przed dniem wejścia w życie ustawy, zostały wszczęte przez organy kontroli skarbowej.

Odnosząc się natomiast do kwestii przedawnienia, sąd powołując się na treść art. 59 oraz art. 70 o.p. wskazał, że wskazany przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej upływ czasu, o który nastąpiło przesunięcie terminu przedawnienia zobowiązania na skutek odraczania terminu płatności zobowiązania, został ustalony wadliwie. Sąd podniósł, że w wyniku wniosków podatników właściwy organ wydawał decyzje o odroczenie terminu płatności zobowiązania podatkowego za lata 1997 - 2001, co przewidywał art.48 § 1 pkt 1 i 2 o.p. jak też art. 70 § 1 o.p. Pierwsza decyzja została wydana 19 listopada 2003r. odraczając płatność do 30 kwietnia 2004 r. - a więc o 5 miesięcy i 11 dni, druga z 19 sierpnia 2004 r. - do 31 grudnia 2004 r. - o 4 miesiące i 12 dni, trzecia z 30 maja 2005 r. - do 31 grudnia 2005 r. - o 6 miesięcy. Łącznie odroczona została płatność zobowiązań podatników za lata 1997 - 2001 r. o 15 miesięcy i 23 dni. Przedstawione obliczenie zostało sporządzone zgodnie z zasadą, że po upływie terminu zawieszenia terminu przedawnienia biegnie on dalej. W ocenie sądu wskazane odcinki czasowe przedłużyły okres przedawnienia, który rozpoczął bieg 1 stycznia 2000 r. (bo termin płatności podatku upłynął 30 kwietnia 1999 r.) do 23 kwietnia 2006r., gdyż okres 5-letni minął 31 grudnia 2004 r. Tymczasem, jak wynika z korespondencji zawartej w aktach podatkowych z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w P., w maju 2003 r. wystawił on tytuły wykonawcze na opisane zobowiązania, wszczął też postępowanie egzekucyjne, które było zawieszane i " wznawiane". Wreszcie 23 lutego 2006 r. dokonał zajęcia wynagrodzenia za pracę zobowiązanego, a 1 marca 2006 r. podatnicy otrzymali tytuły wykonawcze. Wyjaśnienia te częściowo korespondowały z wyjaśnieniami E. i J. G., złożonymi w piśmie z 30 października 2006 r., w którym wskazali, że do 1 marca 2006 r. nie byli powiadomieni o wystawieniu tytułu egzekucyjnego. Sąd przyjął tę datę jako zgodną z wyjaśnieniami organu egzekucyjnego - Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. oraz skarżących. Dlatego w ocenie sądu w dacie wydania przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej jako organu drugiej instancji decyzji 26 listopada 2006 r., zobowiązanie małżonków G. za 1998 r. nie uległo przedawnieniu. Sąd nie podzielił stanowiska Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, iż do końcowego okresu przedawnienia należy doliczyć okres od daty pierwszej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o odroczeniu płatności to jest od 19 listopada 2003 r. do ostatniej daty odroczonego terminu płatności to jest 31 grudnia 2005 r., bez uwzględnienia omówionych w niniejszym uzasadnieniu, przerw. Nie podzielił też jako prawidłowej, konstrukcji przyjętej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., że decyzją o odroczeniu płatności była tylko pierwsza decyzja, a pozostałe przedłużały jedynie określony w niej termin.

Z tych względów, przyznając skarżącym rację co do naruszenia przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej art. 70 o.p. w brzmieniu przed 1 stycznia 2003 r. poprzez błędną jego interpretację, sąd nie podzielił zarzutu skargi o przedawnieniu zobowiązania podatkowego za rok 1998. Błędna interpretacja art.70 § 2 o.p., zastosowana przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej do ustaleń faktycznych, wskazana w zaskarżonej decyzji nie miała w ocenie sądu istotnego wpływu na przyjęty sposób rozstrzygnięcia tej sprawy.

Sąd nie podzielił też koncepcji skarżących o konieczności zastosowania do terminów przedawnienia w tej sprawie przepisu art.259 § 1 o.p.

5. W skardze kasacyjnej podatnicy zaskarżyli powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego na skutek jego niewłaściwego zastosowania poprzez:

- zastosowanie art. 70 § 2 pkt 1 o.p. podczas, gdy przepis ten nie miał zastosowania w sprawie,

- niezastosowanie w sprawie art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 o.p. tj. przepisów które winny zostać zastosowane w sprawie.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie wyroku w całości oraz o rozpoznanie oddalonej zaskarżonym wyrokiem skargi i jej uwzględnienie poprzez uchylenie w całości decyzji GIKS z 23 listopada 2006 r. W przypadku nieznalezienia przez sąd podstaw do wydania orzeczenia reformatoryjnego wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wniesiono również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Strona skarżąca oparła ją wyłącznie na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Tym samym za wiążący dla oceny zawartych w niej zarzutów przyjąć należy stan faktyczny stanowiący podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Spór dotyczy obecnie jedynie możliwości zastosowania art. 70 § 2 pkt 1 o.p. do terminu przedawnienia zobowiązania skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 70 § 2 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia wydania decyzji , o której mowa w art. 48 § 1 ( w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005 r. ) do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej.

Strona prezentuje pogląd, iż skutku takiego nie wywołują decyzje, w których odroczenie zapłaty dotyczy zaległości wynikającej z następnie uchylonej decyzji wymiarowej. Poglądu tego podzielić nie można ze wskazanych niżej względów.

Na mocy decyzji, o których mowa w art. 48 § 1 o.p. organ podatkowy może, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym odroczyć m.in. zapłatę zaległości podatkowej (pkt 2 powołanego przepisu). Odroczenie płatności zaległości wywołuje dla podatnika ten skutek, iż organ wyznacza mu nowy termin zapłaty, do którego podatnik zobowiązany jest uiścić zaległość wraz z odsetkami za zwłokę, zaś w okresie odroczenia nie przystępuje do egzekucji. Nalicza też, zamiast odsetek, opłatę prolongacyjną. Postępowanie to wszczynane jest wyłącznie na wniosek podatnika (organ nie może w tym wypadku działać z urzędu) i jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego (nie stanowi kolejnej fazy kontroli decyzji określającej wysokość zobowiązania). Dotyczy ono zastosowania ulgi, stanowiącej dla podatnika incydentalną pomoc w stabilizacji sytuacji finansowej. Aczkolwiek istnienie zaległości podatkowej jest okolicznością mającą znaczenie przy rozpoznawaniu wniosku (organ w wyniku jego uwzględnienia odracza termin zapłaty zaległości ), to kwestią podstawową , podlegającą badaniu, jest istnienie przesłanek do zastosowania ulgi. Istotą sprawy, jaka jest rozstrzygana decyzją wydaną na podstawie art. 48 § 1 pkt 2 o.p. jest zatem możliwość przyznania podatnikowi pomocy w postaci odroczenia terminu zapłaty zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę. Mimo pewnego związku z decyzją określającą zobowiązanie podatkowe, decyzja ta ma więc charakter samodzielny. Wygasa ona z mocy prawa jedynie w sytuacji, gdy podatnik nie dokona zapłaty zaległości w terminie w niej wskazanym ( art. 259 § 1 pkt 1 o.p.). Do daty jej wygaśnięcia bądź też usunięcia jej z obrotu prawnego w sposób przewidziany prawem (zgodnie z wyrażoną w art. 128 o.p. zasadą trwałości decyzji) wywołuje ona zatem skutki w niej wskazane, a tym samym pozbawia wierzyciela podatkowego możliwości egzekwowania zaległości w drodze przymusowej. Uniemożliwia mu tym samym przerwanie biegu terminu przedawnienia i ochronę jego interesów. Zauważyć też należy, iż postępowanie dotyczące odroczenia terminu zapłaty zaległości wszczynane jest na wniosek podatnika. On zatem decyduje, czy chce uzyskać ulgę kosztem ewentualnego przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Skutek materialnoprawny decyzji o odroczeniu terminu płatności w postaci początku zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje, zgodnie z powołanym art. 70 § 2 pkt 1 o.p. , w dacie wydania decyzji. Nie można więc podzielić prezentowanego w skardze kasacyjnej i powołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 listopada 2002 r. stanowiska, że późniejsze uchylenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe unicestwia wskazany wyżej skutek wydania decyzji, o której mowa w art. 48 § 1 pkt 2 o.p. Zarówno w doktrynie, jak w i orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że jeżeli uchylenie decyzji umożliwia dalsze prowadzenie postępowania podatkowego (i jego kontynuację), to nie wywołuje skutków materialnoprawnych (jak w przypadku stwierdzenia nieważności decyzji), a tylko procesowe ( por. J.Borkowski w B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki – Ordynacja podatkowa. Komentarz- Wyd. Unimex, Wrocław 2005, s. 898, por. też pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2005 r., II FSK 52/05 i z 18 października 205 r., II FSK 2390/04, niepubl.w odniesieniu do skutków czynności egzekucyjnej podjętej na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na podstawie później uchylonej decyzji wymiarowej). Tym samym uchylenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe nie może skutkować zniweczeniem skutków zawieszenia biegu terminu przedawnienia (skutków materialnoprawnych), wynikających z faktu wydania decyzji o odroczeniu zapłaty zaległości, skoro w czasie tego zawieszenia istniało domniemanie prawidłowości decyzji wymiarowej (ten atrybut przysługuje decyzji aż do momentu usunięcia jej z obrotu prawnego w sposób przewidziany prawem (por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2002 r., I SA/Lu 685/00, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2004 r., Nr 6, poz. 116). W badanej sprawie , jak wynika z porównania dat wydania decyzji odraczającej zapłatę zaległości i określonych w nim dat zapłaty oraz dat wydania i uprawomocnienia się wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 11 lutego 2005 r. wynika, że w dacie upływu ostatniego z odroczonych terminów płatności decyzja z 12 września 2003 r. nie była skutecznie wyeliminowana z obrotu prawnego. W dacie obowiązywania decyzji, wydanych na podstawie art. 48 § 1 o.p. istniały zatem podstawy do przyjęcia istnienia zaległości podatkowej.

Nie bez znaczenia dla dokonanej wykładni art. 70 § 2 pkt 1 o.p. jest również to, iż nie szkodzi ona podatnikowi w sytuacji, gdy ostatecznie w toku postępowania podatkowego okaże się, że nie ma on żadnej zaległości podatkowej. Wówczas bowiem przedłużenie terminu przedawnienia nie będzie miało znaczenia, skoro zobowiązanie wcześniej wygaśnie z innego powodu lub też okaże się, iż w ogóle nie powstało. Sytuacja podatnika nie ulegnie także znaczącemu pogorszeniu, gdy w wyniku ponownego rozpoznania sprawy w przedmiocie zobowiązania podatkowego, zobowiązanie to zostanie określone w wysokości wyższej niż zeznane. Skorzystał on bowiem z ochrony przed egzekucją zaległości (ostatecznie istniejącej) w czasie obowiązywania decyzji o odroczeniu zaległości podatkowej .

Trafnie zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, iż z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązanie podatkowe skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 nie wygasło wskutek przedawnienia. Zarzut naruszenia art. 70 § 2 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 9.p. jest więc chybiony.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarta na stronie 6 uzasadnienia skargi kasacyjnej uwaga dotycząca zajęcia wynagrodzenia za pracę skarżącego J. G. nie może być zweryfikowana w toku postępowania kasacyjnego z uwagi na brak stosownego zarzutu kwestionującego przyjęty przez sąd pierwszej instancji stan faktyczny. Pozostaje w związku z tym aktualne stwierdzenie tego sądu, że w dniu 23 lutego 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. dokonał zajęcia wynagrodzenia za pracę zobowiązanego.

Z tych względów skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. należało oddalić. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163,poz.1349 ze zm.).