Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1422/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-09-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 3 ust. 2 pkt 5
journal: Dz.U. 2010 nr 247 poz 1652
law: Ustawa z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 9 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3158/12 w sprawie ze skargi M. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M. G. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3158/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi M. G. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 lipca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, stwierdzając, że nie może ona być wykonana w całości oraz zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że strona we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wskazała, iż jest osobą fizyczną wykonującą wolny zawód na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze (tj. Dz. U. z 2009, nr 146, poz., 1188 ze zm., dalej Prawo o adwokaturze). Wykonywanie takiego wolnego zawodu stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 i 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 1991 r., nr 80, poz. 350 ze zm., dalej u.p.d.of. ) oraz art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004, nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.). Strona tę działalność prowadzi pod firmą Kancelaria Adwokacka Adwokata M. G. i polega ona na świadczeniu pomocy prawnej, a w szczególności na udzielaniu porad prawnych, sporządzaniu opinii prawnych, opracowywaniu projektów aktów prawnych oraz występowaniu przed sądami i urzędami. Klientami wnioskodawcy są osoby fizyczne i prawne. W związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą (w celu zapewnienia bezpieczeństwa przewozu środków pieniężnych otrzymywanych w gotówce np. do banku, jak również w celu zabezpieczenia przewozu dokumentów objętych tajemnicą adwokacką) dnia 26 marca 2012 r. wnioskodawca podpisał umowę leasingu operacyjnego, tj. leasingu w rozumieniu art. 23b u.p.d.of., samochodu Jeep Grand Cherokee 3,0 CRD Overland. W aucie zostały zainstalowane szczególne elementy wyposażenia, które spełniają wymogi zawarte w załączniku nr 5 do Rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. z 2010, nr 166, poz. 1128.), określone dla bankowozu typu C. W samochodzie został zainstalowany pojemnik specjalistyczny, produkowany przez producenta urządzeń i systemów antynapadowych posiadającego certyfikat Instytutu Mechaniki Precyzyjnej oraz system alarmowy i system monitoringu w celu zapewnienia bezpieczeństwa gotówce i dokumentom objętym tajemnicą adwokacką. Pojazd przeszedł badania certyfikujące w jednostce certyfikującej samochody specjalne – w Przemysłowym Instytucie Motoryzacji w dniu 29 marca 2012 r. uzyskał certyfikat zaświadczający o posiadaniu wymagań dla bankowozu typu C oraz wpis klasyfikacyjny do dowodu rejestracyjnego umożliwiający określenie, że samochód jest samochodem specjalnym o przeznaczeniu "bankowóz". Wnioskodawca zawarł umowę o świadczenie usług z zewnętrzną firmą, która pozostaje w gotowości do podejmowania reakcji alarmowej po odebraniu sygnału alarmowego. Wnioskodawca zamierza przy tym rozliczyć w pierwszej deklaracji kwartalnej oraz w kolejnych deklaracjach kwartalnych całą kwotę podatku należnego wynikającego z otrzymanych przez korzystającego faktur VAT. W związku z powyższym strona zapytała, czy w przypadku korzystania na podstawie umowy leasingu, o którym mowa w art. 23b u.p.d.o.f., z samochodu specjalnego - bankowozu typu C, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących raty leasingowe samochodu specjalnego oraz prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa do samochodu specjalnego typu bankowóz zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652, dalej "ustawa nowelizująca"). Przedstawiając swoje stanowisko w powyższej kwestii strona wskazała, że wobec potrzeby przewożenia środków pieniężnych oraz dokumentów związanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą konieczne stało się posiadanie pojazdu, który zagwarantuje bezpieczeństwo takiego przewozu. W ocenie strony będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących raty leasingowe samochodu specjalnego wykorzystywanego w ramach prowadzonej przez nią działalności oraz z faktur zakupu paliwa do takiego pojazdu.

Minister Finansów nie podzielił stanowiska wnioskodawcy w powyższym zakresie. Organ w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej powołał się na przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz ust. 10 pkt 1 u.p.t.u., art. 3 ust. 1 i 2, art. 4 ustawy nowelizującej z dnia 16 grudnia 2010 r., art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym, a także § 1 pkt 2 i pkt 15 oraz § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. Nr 166, poz. 1128, dalej rozporządzenie MSWiA), a także załącznik nr 5 do tego rozporządzenia i stwierdził, że wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących raty leasingowe dotyczące przedmiotowego pojazdu, gdyż możliwość taką wyklucza wykorzystywanie takiego pojazdu do celów innych niż jego przeznaczenie. Organ uznał, że w związku z tym, iż przedmiotem prowadzonej przez wnioskodawcę działalności nie jest ochrona przechowywanych i transportowanych wartości pieniężnych w rozumieniu § 1 pkt 2 ww. rozporządzenia MSWiA, trudno mówić, że nabycie bankowozu następuje celem wykorzystania zgodnie z jego przeznaczeniem. W związku z powyższym organ stwierdził, iż wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z otrzymanych faktur dokumentujących raty leasingowe dotyczące przedmiotowego samochodu w oparciu o postanowienia art. 3 ust. 1 i 6 obowiązującej do dnia 31 grudnia 2012 r. ustawy nowelizującej, natomiast od dnia 1 stycznia 2013 r. na zasadach określonych w art. 86a ust. 8 u.p.t.u., w wysokości 60% tej kwoty, nie więcej jednak niż 6.000 zł w całym okresie używania pojazdu. Ponadto organ stwierdził, że wnioskodawcy nie przysługuje również prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa silnikowego do ww. samochodu w oparciu o treść art. 4 ustawy nowelizującej.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie opisanej wyżej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, zarzucając organowi naruszenie:

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez uznanie, że skarżącemu, jako podatnikowi czynnemu VAT, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT w pełnej wysokości naliczonego przy leasingu pojazdu marki Jeep Grand Cherokee 3,0 CRD Overland, stanowiącego bankowóz typu C oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT w pełnej wysokości naliczonego przy zakupie paliwa służącego do napędu tego pojazdu,

- § 1 pkt 2 rozporządzenia MSWiA przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że wykonywanie usług prawnych nie jest działalnością związaną z ochroną przechowywanych i transportowanych wartości pieniężnych,

- art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że pojazd skarżącego nie jest przeznaczony do wykonywania specjalnej funkcji, która spowodowałaby konieczność posiadania specjalnego wyposażenia,

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej O.p.) polegające na wydaniu interpretacji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych i uchybieniu ogólnym zasadom udzielania interpretacji indywidualnych.

2.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując przy tym stanowisko wyrażone w kwestionowanej interpretacji indywidualnej.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga jest zasadna, gdyż interpretacja indywidualna Ministra Finansów narusza przepis art. 3 ust. 2 pkt 5 i

art. 4 ustawy nowelizującej. Sąd zwrócił uwagę, że skarżący prowadzi działalność, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. oraz wykonuje czynności opodatkowane. Przedmiotowy samochód skarżący eksploatuje na podstawie umowy leasingu operacyjnego i z tego tytułu opłaca raty leasingowe, obejmujące podatek VAT. Paliwo do samochodu zakupuje w wartości brutto z podatkiem od towarów i usług. Odliczenie podatku naliczonego od rat leasingowych i paliwa, stosownie do art. 86 u.p.t.u., w dacie złożenia wniosku o interpretację i zawarcia umowy leasingu odbywało się na podstawie art. 3 i 4 ustawy nowelizującej. Przepisy te stanowią w art. 3 ust. 1, że w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2013 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2. Natomiast art. 4 tej ustawy przewiduje, że w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2013 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1. Jednakże w ramach art. 3 ust. 2 ustawy wyłączone zostały spod działania tej klauzuli pojazdy samochodowe, będące pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy. W pozycji 2 załącznika jako pojazd specjalny figuruje bankowóz. W § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MSWiA wskazano, że zabezpieczenie techniczne wartości pieniężnych wobec ich przechowywania i transportu następuje przez zastosowanie pojazdów samochodowych przewożących wartości pieniężne zaś w § 10 w pkt 3 rozporządzenia wymieniono wymagania techniczne dla bankowozu typu C, a więc wskazanego we wniosku o interpretację indywidualną. We wniosku o interpretację indywidualną skarżący oświadczył, że leasingowany pojazd posiada wymagane parametry techniczne, wskazane w rozporządzeniu i przeszedł badania w Przemysłowym Instytucie Motoryzacji, uzyskując stosowny certyfikat. Sąd podkreślił, że zgodnie z art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym pojazd specjalny to pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji.

3.2. W konsekwencji Sąd uznał, że we wniosku o udzielenie interpretacji wskazano wszystkie elementy prawne wymagane przez art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości, a więc to, że: podstawą nabycia samochodu jest umowa leasingowa, przewidująca zapłatę rat leasingowych; samochód spełnia warunki pojazdu specjalnego; nabywca samochodu zobowiązany do opłacania rat leasingowych jest podatnikiem podatku VAT; nabywca wykonuje czynności opodatkowane związane z przewozem pieniędzy; w prowadzonej działalności jest uprawniony do otrzymania pieniędzy w gotówce; eksploatując samochód zakupuje paliwo celem jego użytkowania.

3.3. W związku z powyższym Sąd za nieprawidłowe uznał stanowisko Ministra Finansów wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Sąd podkreślił, że wnioskodawca oświadczył, iż samochód ma służyć przy wykonywaniu jego działalności opodatkowanej, mimo że podstawowym celem tej działalności nie jest przechowywanie i transport wartości pieniężnych, lecz usługi adwokackie. Sąd zwrócił uwagę, że żaden z przepisów u.p.t.u., ustawy nowelizującej oraz przepisów wykonawczych nie przewiduje, aby samochód specjalny, używany w działalności opodatkowanej, miał służyć jedynie do czynności podstawowej dla danego podatnika, a nie do czynności pomocniczych. Ustawodawca nie ograniczył prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w zależności od rodzaju działalności podatnika. Wobec tego Sąd uznał, że stanowisko organu w przedmiotowej kwestii naruszało art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 3 ust. 2 pkt 5 i art. 4 ustawy nowelizującej.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości i w skardze kasacyjnej zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej, przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym w przypadku korzystania na podstawie umowy leasingu, o którym mowa w art. 23b u.p.d.o.f. z samochodu specjalnego – bankowozu typu C, wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących raty leasingowe samochodu specjalnego oraz prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa do napędu tego samochodu.

W związku z powyższym, Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie tego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik podatnika wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Kwestią sporną w sprawie jest, czy skarżącemu w stanie faktycznym przez niego przedstawionym, przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu leasingu (rat) samochodu, który mieści się w definicji bankowozu typu C oraz z tytułu zakup paliwa do tego pojazdu.

5.2. Za trafny należy uznać sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej z dnia 16 grudnia 2010 r. przez błędną interpretację tych przepisów i ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie.

5.3. Regulacje krajowe odnoszące się do prawa podatnika do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia tzw. samochodu firmowego należy rozpatrywać mając na względzie prawo wspólnotowe, tj. art. 395 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, dalej: Dyrektywa 2006/112/WE), który uprawnia Radę do upoważnienia każdego państwa członkowskiego do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących odstępstwo od przepisów niniejszej dyrektywy w celu uproszczenia poboru podatku od wartości dodanej lub zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Na podstawie art. 1 Decyzji Wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010 r. w ramach odstępstwa od art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rzeczypospolita Polska została uprawniona do ograniczenia do 60 % prawa do odliczenia podatku od towarów i usług należnego z tytułu zakupu, wewnątrzwspólnotowego nabycia, przywozu, wynajmu lub leasingu pojazdów silnikowych innych niż pojazdy osobowe, do maksymalnej kwoty 6000 zł. Ograniczenie to ma zastosowanie wyłącznie do pojazdów silnikowych innych niż pojazdy osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg i dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony (por. wyrok NSA z 25 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 257/13).

5.4. Z wymienionego uprawnienia krajowy ustawodawca skorzystał w ustawie nowelizującej z dnia 16 grudnia 2010 r., regulując stosowne ograniczenia w prawie do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia samochodów, wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z zaprezentowanym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem, ograniczenie w prawie do odliczenia, w przypadku określonych pojazdów, bazuje na założeniu, że są one – obok działalności opodatkowanej – wykorzystywane również do celów prywatnych przedsiębiorców oraz do celów prywatnych ich pracowników (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2013 r., I FSK 344/12).

5.5. Zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej z dnia 16 grudnia

2010 r., ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia, leasingu, najmu oraz zakupu paliwa, nie dotyczą pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi, w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym, o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy, tzn. m.in. bankowozów. W celu zdefiniowana pojazdów specjalnych ustawodawca w powyższym przepisie odsyła do uregulowania zawartego w ustawie Prawo o ruchu drogowym, gdzie w art. 2 pkt 36 określono, że pojazd specjalny to pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczona do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji.

5.6. W przypadku pojazdów specjalnych przyznanie pełnego prawa do odliczenia wynika z założenia, że pojazd ten będzie wyłącznie wykorzystywany do opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, dla której pojazd ten jest niezbędny, a użycie tego pojazdu do innych celów ma wymiar zupełnie nieistotny.

5.7. Samo spełnienie formalnych przesłanek przewidzianych w przepisach szczególnych, od których zależy kwalifikacja danego pojazdu, jako pojazdu specjalnego, nie powinno więc być automatycznie traktowane, jako uprawniające do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia podatku VAT, jeżeli okoliczności wykorzystania tego pojazdu wskazują, że realizacja tego prawa może wiązać się z jego nadużyciem.

Zapobieganie ewentualnym nadużyciom prawa wspólnotowego jest celem uznanym i wspieranym przez prawo wspólnotowe. W wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc. Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property Investments Ltd vs Comissioners of Customs and Excise, podniesiono: "w dziedzinie podatku VAT dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy.".

Teza sformułowana w tym wyroku ma charakter uniwersalny i ma zastosowanie również w sprawach związanych z realizacją prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia pojazdów specjalnych (por. wyrok NSA z 25 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 257/13).

5.8. Z treści art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej z dnia 16 grudnia 2010 r. w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynikają dwie przesłanki, których spełnienie uprawnia do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia: 1) pojazd samochodowy powinien być pojazdem specjalnym w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym, 2) pojazd taki musi być pojazdem o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy zmieniającej.

Pierwsza przesłanka wprost odnosi się do art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym, gdzie pojazd specjalny zdefiniowano, jako pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczoną do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji.

Druga przesłanka, której również nie należy pomijać przy interpretacji art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizacyjnej, wiąże się z przeznaczeniem takich pojazdów. Ustawodawca wskazał przy tym, że wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych "dotyczy pojazdów specjalnych, które spełniają warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych pojazdów, zawarte w odrębnych przepisach.".

W przypadku pojazdu specjalnego, którym jest bankowóz typu C, aby móc określić zakładane przeznaczenie tego pojazdu, należy zwrócić uwagę na przepisy ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia (Dz.U. nr 145, poz. 1221). Zgodnie z art. 6 ust. 2 wskazanej wyżej ustawy minister właściwy do spraw wewnętrznych, po zasięgnięciu opinii Prezesa Narodowego Banku Polskiego, określi, w drodze rozporządzenia, wymagania, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne, uwzględniając konieczność zapewnienia należytego poziomu bezpieczeństwa chronionych wartości pieniężnych.

5.9. Spełnienie wymagań technicznych, które szczegółowo reguluje rozporządzenie MSWiA z dnia 7 września 2010 r., koniecznych do uznania pojazdu za bankowóz typu C, jest w sprawie bezsporne.

Istotnymi przy tym są zdefiniowane w tym rozporządzeniu pojęcia:

- wartości pieniężnych (§ 1 pkt 2 tego aktu), którymi są krajowe i zagraniczne znaki pieniężne:

b) czeki, z wyjątkiem czeków zakreślonych, skasowanych lub opatrzonych indosem pełnomocniczym, zawierającym wzmiankę "wartość do inkasa", "należność do inkasa" lub inną o podobnym charakterze,

c) weksle, z wyjątkiem weksli opatrzonych indosem pełnomocniczym zawierającym wzmiankę "wartość do inkasa" lub inną o podobnym charakterze,

d) inne dokumenty zastępujące w obrocie gotówkę,

e) złoto, srebro i wyroby z tych metali, kamienie szlachetne i perły, a także platynę i inne metale z grupy platynowców, z wyjątkiem przedmiotów będących muzealiami w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 1997 r. Nr 5, poz. 24, z późn. zm)

a także

- bankowozu (w § 1 pkt 15) - jako pojazdu samochodowego przeznaczonego do transportu wartości pieniężnych, oznaczonego w zależności od konstrukcji i zabezpieczenia technicznego jako typy: A, B i C (por. też treść załącznika nr 5 rozporządzenia MSWiA z dnia 7 września 2010 r., w którym określono ogólne wymagania techniczne dla bankowozu typu C).

5.10. Uwzględniając te przepisy podnieść należy, że samo spełnienie przez pojazd określonych wymagań technicznych nie warunkuje skorzystania z pełnego prawa do odliczenia, gdyż konieczne ku temu jest ponadto stwierdzenie, że pojazd ten będzie wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, tzn. – na tle stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy – dla zapewnienia należytego poziomu bezpieczeństwa chronionych wartości pieniężnych, a przy tym w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, dla której pojazd ten jest niezbędny (ewentualne wykorzystanie tego pojazdu do innych celów musi mieć charakter nieistotny). Bankowóz, jako pojazd specjalny, służyć ma konkretnym czynnościom specjalnym, czyli jego przeznaczeniem jest wykonywanie specjalnej funkcji jako podstawowej, tj. transportu wartości pieniężnych. Takie przeznaczenie bankowozu powoduje, że wykorzystywanie tego pojazdu winno być ściśle powiązane z profilem działalności gospodarczej podatnika.

W pełni zatem należy w omawianym zakresie podzielić argumentację zaprezentowaną, m.in. w wyrokach NSA z 25 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 257/13 oraz z 8 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 505/13.

5.11. Z powyższego wynika, że przepis art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej z dnia 16 grudnia 2010 r. należy rozumieć w ten sposób, że odliczenie w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nabycia, leasingu lub najmu samochodu o specjalnym przeznaczeniu lub z tytułu nabycia paliwa służącego do jego napędu, przysługuje wówczas, gdy pojazd ten jest wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, dla której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne oraz racjonalnie uzasadnione.

5.12. W sytuacji zatem, gdy skarżący we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej podał, że jest adwokatem świadczącym w ramach Kancelarii Adwokackiej usługi prawne, który pojazdem specjalnym typu bankowóz C zamierza transportować środki pieniężne oraz dokumenty związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, a zatem niebędącym przedsiębiorcą, który w trybie ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia zajmuje się transportem wartości pieniężnych z wykorzystaniem bankowozów – nie ma podstaw do stwierdzenia, że skarżący spełnia przesłanki art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizacyjnej w powyższym rozumieniu tej normy.

Z przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego wynika bowiem, że:

1) przedmiotowy pojazd tylko w ograniczonym zakresie ma być wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem bankowozu typu C, a w pozostałym będzie traktowany, jako typowy samochód firmowy,

2) dla wykonywania opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika pojazd specjalny tego rodzaju nie jest niezbędny ,

- co wyklucza możliwość skorzystania z pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu leasingu (rat) tego samochodu lub z tytułu nabycia paliwa służącego do jego napędu.

5.13. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając zasadność skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie, na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i – rozpoznając skargę w oparciu o stan faktyczny ustalony przez Sąd pierwszej instancji – na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.