Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 426/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jan Grzęda, Krystyna Nowak, Protokolant Agnieszka Maszewska, po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 listopada 2004 r. sygn. akt III SA/Wa 1313/04 w sprawie ze skargi Doroty C.-K, i Jacka K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 maja 2004 r. (...) w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i oddala skargę; 2. zasądza od Doroty C.-K. i Jacka K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 5 listopada 2004 r. III SA/Wa 1313/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 maja 2004 r. (...) - wydaną na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1, art. 75 par. 2 pkt 1 lit. "a" i par. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.; cyt.: O.p./ - utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 11 marca 2004 r. (...), odmawiającą Dorocie C.-K. i Jackowi K. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000.

Uzasadniając, przedstawiono przebieg postępowania, z którego wynika, że w dniu 25 czerwca 2003 r. ww. podatnicy złożyli do Urzędu Skarbowego wniosek o zwrot nienależnie /ich zdaniem/ pobranego podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2000-2002 /wraz z odsetkami/ z tytułu wypłat stanowiących zwrot kosztów dojazdu do Komendy Powiatowej Policji w W. We wniosku o nadpłatę skarżący powołali się na art. 21 ust. 1 pkt 112 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm.; cyt.: u.p.d.o.f./, który w ich ocenie uprawniał do ubiegania się o zwrot nienależnie pobranego podatku. Następnie pismem z 14 października 2003 r., skierowanym do Urzędu Skarbowego w W., Dorota C.-K. powołała się również na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 maja 1999 r. /FPS 3/99/. W ocenie skarżących, skoro uchwała stwierdzała, że nie wlicza się do przychodu sędziego zwrotu wydatków na dojazd do pracy, to również zwrot wydatków na dojazd do pracy policjanta na podstawie art. 93 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji /Dz.U. nr 30 poz. 179 ze zm.; cyt.: ustawa o Policji/ nie może być uznany za przychód ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia 11 marca 2004 r. (...), odmawiając podatnikom stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000, stwierdził, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje zwolnienia od podatku wypłaconych przez pracodawcę pracownikowi kwot z tytułu kosztów przejazdu do miejsca pracy, a więc zgodnie z art. 12 ust. 1 tej ustawy, wypłacona kwota zwrotu za przejazdy stanowi przychód u pracownika, a wydatki związane z dojazdami do pracy są dla pracownika kosztami uzyskania przychodów.

Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. podatnicy wnieśli odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., w którym powtórzyli argumenty przytoczone przed organem pierwszej instancji.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, powołując się na regulację prawną zawartą w art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., że cytowana przez Stronę uchwała składu siedmiu sędziów NSA nie ma odniesienia do rozpatrywanej sprawy, gdyż art. 75 par. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1985 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych /Dz.U. 1994 nr 7 poz. 25 ze zm.; cyt.: u.s.p./ oraz art. 93 par. 1 ustawy o Policji regulują inne stany faktyczne i prawne. Wymieniona uchwała odnosi się jedynie do zwrotu kosztów przejazdów sędziom i prokuratorom, którzy - zgodnie z art. 75 par. 1 u.s.p. - posiadają zgodę prezesa Sądu na zamieszkiwanie w innej miejscowości. Natomiast art. 93 par. 1 ustawy o Policji nie nakłada na policjanta obowiązku zamieszkiwania w miejscu pełnienia służby ani też posiadania zgody przełożonego na zamieszkiwanie w innej miejscowości.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wniesiono o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając organom podatkowym błędne przyjęcie, że zwrot kosztów przejazdu, przysługujący policjantowi na mocy art. 93 ustawy o Policji, jest przychodem ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący powołali się ponownie na ww. uchwałę NSA, w której nie uznano za przychody w rozumieniu art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. zwrotu kosztów przejazdów w przypadku sędziów i prokuratorów.

Rozpatrując skargę w trybie uproszczonym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, co skutkuje jej uchyleniem na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" w związku z art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.; cyt.: p.p.s.a./.

Zdaniem Sądu, zasadniczą kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie było ustalenie, czy zwrot policjantowi kosztów przejazdu z miejsca zamieszkania do miejsca pracy stanowi przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 u.p.d.o.f. Podzielając pogląd wyrażony w ww. uchwale NSA, Sąd zauważył, że w tej uchwale podkreślono, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwłaszcza te, które określają źródła przychodów, dotyczą przychodów o charakterze definitywnym, tj. powiększających wartość netto majątku podatnika. Z tego powodu jest oczywiste, że np. przychody pieniężne z tytułu kredytów i pożyczek, wiążące się z powstaniem zobowiązania w tej samej wysokości wobec kredytodawcy lub pożyczkodawcy, nie mogą być zaliczone do przychodów w rozumieniu przepisów tej ustawy. Zdaniem Sądu, brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, że również zwrot kosztów przejazdu przysługujący policjantowi na mocy art. 93 ustawy o Policji jest przychodem ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Z art. 93 pkt 1 ustawy o Policji wynika, że zatrudnienie policjanta zajmującego lokal mieszkalny w miejscowości pobliskiej od miejsca pełnienia służby powoduje powstanie ustawowego obowiązku ponoszenia przez pracodawcę kosztów przejazdów policjanta. Jeżeli więc w tym stanie prawnym policjant poniesie - za zatrudniającą go komendę policji - wydatki związane z przejazdem do pracy, które następnie zostaną mu zwrócone, to tego rodzaju przychody pieniężne nie mogą być uznane za przychody ze stosunku służbowego policjanta w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie powodują one przysporzenia majątkowego po stronie policjanta, a ponadto nie mieszczą się w pojęciu świadczeń pieniężnych "ponoszonych za pracownika" oraz "innych nieodpłatnych świadczeń", o których mowa w art. 12 ust. 1 i 3 ww. ustawy. Ponadto zauważono, że zgodnie z art. 28 ust. 1 ustawy o Policji, policjanta łączy z Policją stosunek służbowy, który powstaje w drodze mianowania. Praca w Policji podlega szczególnej dyscyplinie służbowej, której policjant jest podporządkowany. Podporządkowanie to związane jest również z miejscem wykonywania służby, które z różnych względów może zostać w każdym czasie zmienione i to z przyczyn niezależnych od policjanta. Ustawodawca, biorąc pod uwagę ten charakterystyczny stosunek zatrudnienia, zapewnił w ustawie o Policji zwrot kosztów dojazdu policjantowi, w przypadku zamieszkiwania poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, jakim jest w konkretnym przypadku Komenda Powiatowa Policji. Mając to na uwadze, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zwrot wydatków policjantowi za dojazd do miejsca pracy poza miejscem zamieszkania nie stanowi przysporzenia majątkowego i nie mieści się w pojęciu świadczeń pieniężnych.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniósł Dyrektor Izby Skarbowej /reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym/, zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię, że zwrot kosztów przejazdu z miejsca zamieszkania do miejsca pracy nie stanowi dla ww. podatników przychodu za stosunku służbowego. Powołując się na powyższą podstawę kasacyjną, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania.

Uzasadniając skargę kasacyjną zaakcentowano, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stanie prawnym obowiązującym do końca roku 2002 nie przewidywały zwolnień od podatku dochodowego zwróconych przez pracodawcę pracownikowi kwot z tytułu przejazdu z miejsca zamieszkania do miejsca pracy. Zatem świadczenie to stanowiło dla pracownika przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ww. ustawy, podlegający opodatkowaniu na tych samych zasadach, co wynagrodzenie ze stosunku służbowego /stosunków pokrewnych/. Podkreślono, że wartość świadczeń ponoszonych przez pracownika z tytułu zwrotu kosztów dojazdu do zakładu pracy, jeżeli obowiązek ponoszenia tych świadczeń przez pracodawcę wynika wprost z przepisów innych ustaw, zwolniona została od podatku dochodowego dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r. poprzez dodanie art. 21 ust. 1 pkt 112 u.p.d.o.f. ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 141 poz. 1182/. Potwierdza to, że zwroty kosztów dojazdów do pracy stanowiły do końca 2002 r. przychody ze stosunku pracy, podlegające opodatkowaniu, w przeciwnym razie racjonalny ustawodawca nie zamieściłby tych przychodów w katalogu zwolnień przedmiotowych. Zaakcentowano, że nie do pogodzenia z konstytucyjną zasadą państwa prawa wyrażoną w art. 217 Konstytucji RP jest stosowanie ulg i zwolnień podatkowych, które nie są uregulowane w ustawach. Zatem zaskarżony wyrok w sposób ewidentny narusza art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, odbytej dnia 16 marca 2006 r., pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. podtrzymał skargę kasacyjną i wniósł o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W rozpatrywanej sprawie należy poddać kontroli kasacyjnej zarzut skierowany wobec zaskarżonego wyroku, a dotyczący naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./. Zdaniem strony wnoszącej tę skargę, w zaskarżonym wyroku naruszono w sposób rażący art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię, że zwrot kosztów przejazdu z miejsca zamieszkania do miejsca pracy nie stanowi dla podatnika przychodu ze stosunku służbowego.

Rozpatrując tak przedstawiony zarzut stwierdzić należy, że jest on zasadny. Art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Wykładnia językowa tego przepisu wskazuje na to, że za przychód ze stosunku służbowego uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ekwiwalenty. O tym, czy dana wypłata będzie przychodem ze stosunku służbowego w rozumieniu powyższego przepisu będzie decydowało to, czy daną wypłatę otrzymuje pracownik oraz czy jest ona wymieniona w tym przepisie. W związku jednak z tym, że katalog takich świadczeń zawarty w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. jest szeroko zakreślony, należy wnioskować, iż ustawodawca uznaje za przychód wszelkie świadczenia, które otrzymuje pracownik w związku ze stosunkiem pracy, chyba że są to świadczenia związane co prawda ze stosunkiem pracy, ale zwolnione od podatku i wymienione w art. 21 u.p.d.o.f., np. zwrócone koszty przeniesienia służbowego czy zasiłków na zagospodarowanie.

W okresie, którego dotyczy niniejsza sprawa, art. 21 nie przewidywał zwolnienia od podatku zwrotu kosztów dojazdu pracownika do zakładu pracy, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy wynikał wprost z przepisów innych ustaw /obecnie przewiduje takie zwolnienie art. 21 ust. 1 pkt 112 u.p.d.o.f./. Jak zaakcentowano w skardze kasacyjnej, przepisy dotyczące zwolnień podatkowych, jako wyjątki od zasady powszechności i równości opodatkowania, muszą być interpretowane ściśle, Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył więc art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., interpretując go w sposób rozszerzający.

Stwierdzić należy, że przepisy ustawy o Policji nie nakładają na policjantów obowiązku uzyskania zgody przełożonych na zamieszkanie w innej miejscowości. Oznacza to, że uzyskiwany przez nich zwrot kosztów przejazdu ma inną podstawę. Ponieważ przepis art. 21 u.p.d.o.f. nie zwalniał ogólnie od podatku świadczeń pracodawcy stanowiących zwrot pracownikowi kosztów dojazdów do pracy, zatem, skoro świadczenie takie, wypłacane policjantowi zgodnie z art. 93 ust. 1 o Policji, obciąża pracodawcę, to jednak jest świadczeniem pieniężnym ponoszonym de facto za pracownika, a więc stanowi ono przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do argumentacji dotyczącej uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 13 maja 1999 r. /FPS 3/99/, stwierdzić należy, że wbrew opinii Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, uchwała ta zapadła w innym stanie faktycznym oraz prawnym i jako taka, nie może być w całości recypowana w niniejszej sprawie. Podkreślenia wymaga, że NSA wypowiedział się w powoływanej uchwale na temat zwrotu kosztów przejazdu sędziego. Przepis uprawniający sędziów do takiego świadczenia /dawniej art. 75 par. 2 u.s.p. z 1985 r., obecnie art. 95 par. 3 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych - Dz.U. nr 154 poz. 1787 ze zm./ sformułowany został przez ustawodawcę w sposób odmienny niż art. 93 ust. 1 ustawy o Policji. Sędzia, jak również prokurator /zauważyć bowiem warto, że także w takim przypadku NSA uznał, iż zwrot kosztów przejazdu między miejscem zamieszkania a zakładem pracy nie jest przychodem w myśl art. 56 ust. 3 ustawy z dnia 20 czerwca 1985 r. o prokuraturze - Dz.U. 1994 nr 19 poz. 70 ze zm./, powinien mieszkać w miejscowości będącej siedzibą sądu /jednostki organizacyjnej prokuratury/. W uzasadnionych przypadkach osoba określona w przepisach może wyrazić zgodę na to, by sędzia /prokurator/ zamieszkał w innej miejscowości. Dopiero w razie uzyskania takiej zgody sędziemu /prokuratorowi/ przysługuje zwrot kosztów przejazdu. Odnośnie sędziów, NSA w powoływanej w zaskarżonym wyroku uchwale uznał, że z art. 75 par. 2 u.s.p. wynika, że zgoda prezesa właściwego sądu na zamieszkiwanie sędziego w miejscowości nie będącej siedzibą sądu powoduje powstanie ustawowego obowiązku ponoszenia przez sąd zatrudniający sędziego kosztów jego przejazdów. Jeżeli więc w tym stanie prawnym, sędzia poniesie - za zatrudniający go sąd - wydatki związane z przejazdem do pracy, które następnie zostaną mu zwrócone, to tego rodzaju przychody pieniężne nie mogą być uznane za przychody ze stosunku służbowego sędziego w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie powodują one bowiem ze zrozumiałych względów przysporzenia majątkowego po stronie sędziego, a ponadto nie mieszczą się w pojęciu świadczeń pieniężnych "ponoszonych za pracownika" oraz "innych nieodpłatnych świadczeń", o których mowa w art. 12 ust. 1 i 3 ustawy. W uchwale podkreślono tym samym znaczenie zgody, którą sędzia musi uzyskać na zamieszkanie w miejscowości innej, niż miejscowość, w której siedzibę ma sąd. Podobnie - w odniesieniu do prokuratorów - orzekł NSA w wyroku z dnia 25 lutego 2000 r. /I SA/Kr 2433/99/. Z orzeczenia tego wynika, że zwrot kosztów dojazdów prokuratora do miejsca wykonywania służby jest wykonaniem obowiązku obciążającego jednostkę zatrudniającą prokuratora. Jeżeli prokurator poniósł wydatki związane z przejazdami do pracy, poczynił on wydatki za swego pracodawcę. Natomiast wypłata dokonana następnie przez prokuraturę stanowi rozliczenie, mające na celu zwrot prokuratorowi tych kwot, jakie obciążały pracodawcę.

Kierując się przytoczonymi względami Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 188 i art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 par. 2 i 3 oraz art. 209 p.p.s.a.