Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 791/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Anna Wiciak (sprawozdawca), Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" S.C. – T. P., S. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity - Dz. U. Nr 8 poz. 60 z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania "A" S.C. T. P. – S. Ł. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] określającej w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 1999 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł - Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy tę decyzję.

W uzasadnieniu decyzji przedstawiono na wstępie treść rozstrzygnięcia organu I instancji a także istotę zarzutów odwołania które sprowadzały się do naruszenia art. 121, art. 122 i art. 284 Ordynacji podatkowej, art. 3 pkt 1 ustawy z 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41 poz. 324 z późno zm.), a także "błędnej oceny zaistniałych zdarzeń."

Następnie przybliżono ustalony w sprawie stan faktyczny wskazując w tych ramach na następujące zdarzenia.

W deklaracji VAT-7 za m-c [...] 1999 r. "A" S.C. T. P. – S. Ł., uwzględniła podatek naliczony wynikający m.in. z faktury VAT ZPChr z dnia [...] 1999 r. nr [...] wystawionej przez "B" Sp. z o. o. z siedzibą we W. przy ul. [...] na rzecz "A" S.C. T. P. – S. Ł. w kwocie: netto - [...] zł, VAT 22% - [...] zł, brutto - [...] zł - dotyczącej. zakupu samochodu, [...]. Podczas kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego organ pierwszej instancji ustalił, iż "A" S.C. T. P., S. Ł. w dniu [...] 1999 r. zawarła z "C" S.C. będącym autoryzowanym dealerem [...] umowę przedwstępną kupna sprzedaży samochodu [...], zgodnie z którą "C" S.C. zobowiązało się sprzedać ten pojazd.

Następnie "C" S.C. sprzedało zamówiony przez podatnika samochód firmie "B" Sp. z o. o (faktura VAT z dnia [...] 1999 r.) a w dniu [...] 1999 r. "C" Sp. z o. o. wystawiła na rzecz "A" S.C. T. P. S. Ł. fakturę VAT ZPCbr nr [...]- netto - [...] zł, VAT 22 % - [...] zł, brutto - [...] zł, dotyczącą montażu sejfu w samochodzie [...]. W dniu [...] 1999 r. "C" Sp. z o.o. wystawiła na rzecz "A" S.C. T. P. S. Ł. fakturę VAT ZPChr nr [...]-netto - [...] zł, VAT 22 % - [...] zł, brutto - [...] zł; dotycząca sprzedaży samochodu [...] Z kolei w dniu [...] 1999 r. "A" S.C. T. P. – S. Ł. zakupiła od "C" S.C. dodatkowe wyposażenie do przedmiotowego samochodu Wszystkie płatności związane z tymi transakcjami "A" regulowało z "C" S.C..

Na etapie postępowania odwoławczego ustalono, że firma "B" Sp. z o. o. w okresie od [...] do [...] 1999 r. składała deklaracje i dokonywała wpłat na PFRON. Ustalono też w oparciu o pismo [...] Urzędu Wojewódzkiego we W. iż podmiot ten od [...] 1999 r. posiadał status zakładu pracy chronionej. Utracił go z dniem [...] 2000 r. na mocy decyzji Wojewody [...] z dnia [...] r. nr [...].

Dokonując oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego, Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na wstępie na art.19 ust.1,2 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. (Dz. U. Nr 11 poz. 50 z późno zm.) zgodnie z którymi podatnik ma prawo do obniżenia, kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu suma kwot podatku wynikająca' z dokumentu celnego z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji, o których mowa w art. 11 b. Stosownie natomiast do § 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr l56 poz. 1024 z późno zm.), w przypadku, gdy podatnikom wymienionym w ust. 6, tj. m. innymi zakładom pracy chronionej w rozumieniu przepisów o zatrudnieniu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych nabywca nie zapłacił bezpośrednio w formie pieniężnej za pośrednictwem banku należności wynikającej z faktury(faktury korygującej) wystawionej przez tych podatników, to faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Wyjaśniono następnie że przepis ust. 5 pkt 1 § 54 nie ma jednak zastosowania w przypadkach, gdy:

1) zapłata należności wynikającej z faktury (faktury korygującej) następuje w formie wzajemnych potrąceń należności i zobowiązań, potwierdzonych przez właściwy , dla nabywcy urząd skarbowy, na podstawie dokumentów przedstawionych przez nabywcę,

2) należność wynikająca z faktury (faktury korygującej) nie przekracza kwot wymienionych w art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41 poz. 324 z późno zm.), tj. w sytuacji gdy stroną transakcji jest inny przedsiębiorca i jednorazowa wartość należności lub zobowiązań przekracza równowartość 3.000 euro albo równowartość 1.000 euro, gdy suma wartości tych należności i zobowiązań powstałych w miesiącu poprzednim przekracza 10.000 euro, przeliczone na złote według kursu kupna walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonywane są operacje finansowe.

Dalej nawiązano do ustaleń faktycznych konkludując związany z nimi wywód w ten sposób, że spełnione zostały wszystkie pozytywne przesłanki powołanego przepisu rozporządzenia wykonawczego a równocześnie nie wystąpiły przesłanki wyłączające jego stosowanie ( ust. 7 pkt 1 § 54 ). Wskazano bowiem, iż prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatku naliczony wynikający z faktury VAT ZPChr uzależnione było od spełnienia warunku określonego w cyt. § 54 ust. 5 pkt l rozporządzenia, tj. od zapłaty sprzedawcy bezpośrednio w formie pieniężnej za pośrednictwem banku należności wynikającej z faktury. W rozpatrywanym natomiast przypadku podatnik zobowiązanie wynikające ze spornej faktury uiścił na rzecz "C" S.C. zamiast bezpośrednio na konto "B" Sp. z o. o. ZPChr, co nie czyni zadość dyspozycji w/w przepisu. Zapłata na1eżności wynikającej z faktury nie nastąpiła bowiem w formie wzajemnych potrąceń na1eżności i zobowiązań, potwierdzonych przez właściwy dla nabywcy urząd skarbowy a należność wynikająca z faktury przekroczyła równowartość 3.000 euro (prze1iczone na złote według kursu kupna walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonywane są operacje finansowe, w tym przypadku - l EUR = 4,0258 zł).

Kontynuując odniesiono się do argumentacji strony, iż sporną transakcję Spółka przeprowadzała faktycznie z firmą "C" S.C. (co potwierdzać ma materiał. dowodowy, m.in. umowa przedwstępna na zakup samochodu [...]), a ostatecznie jedynie faktura została wystawiona przez firmę "B" Sp. z o. o. ZPChr. W tym kontekście stwierdzono, że pozostaje to bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Skoro bowiem podatnik nie zgadzał się z takim przeprowadzeniem transakcji to mógł odmówić przyjęcia faktury.

Odpowiadając na pozostałe zarzuty strony związane z wyżej rozstrzyganą kwestią stwierdzono, że również bez wpływu na wynik sprawy pozostaje okoliczność, czy firma "C" S.C. przekazała czy też nie środki wynikające ze spornej faktury firmie "B" Sp. z o. o. ZPChr. Nie ma też znaczenia, czy strona skarżąca przekroczyła limit wpłat gotówkowych do kasy "C" S.C., istotnym bowiem w rozpatrywanej sprawie jest przepływ płatności między S.C. "A" a "B" Sp. z o. o. ZPChr, gdyż te podmioty przeprowadziły transakcję, którą ostatecznie potwierdziły fakturą VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego Spółka cywilna "A" wniosła o uchylenie ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej podnosząc zarzuty naruszenia przepisów art. 120, 121 § 1, 122 oraz art. 125 i art. 187§1 Ordynacji podatkowej a także naruszenia art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, i § 54 ust. 5 pkt.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym a także art. 3 ust. 3 pkt. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej .

W uzasadnieniu skargi powtórzono argumentację przywołaną na etapie postępowania odwoławczego akcentując głównie to, iż mimo wskazywania przez stronę skarżącą w toku postępowania na istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, organy podatkowe nie dążyły do ich wyjaśnienia, do wzbogacenia materiału dowodowego, a z zebranych dowodów wyprowadziły błędne wnioski. Zdaniem strony skarżącej organy podatkowe były obowiązane do wyjaśnienia rzeczywistej treści i charakteru stosunków prawnych łączących skarżącą z firmą "C". Podkreślono w tym kontekście, że żadne stosunki prawne nie łączyły skarżącej z firmą "B". W zakresie wypłat gotówkowych z rzeczywistym kontrahentem nie przekroczono limitu wypłat gotówkowych wskazanych w art.3 ust.3 pkt.1 ustawy o działalności gospodarczej. Skoro skarżąca nie miała żadnych podstaw do przypuszczenia, że "B" będzie ostatecznym sprzedawcą samochodu, to nie mogła też przewidzieć, że ten podmiot wystawi fakturę. Wobec nie przeprowadzono kontroli w formie "B" nie można było stosować § 54 ust. 5 pkt. 1 rozporządzenia Ministra Finansów.

Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe swoje stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga nie jest zasadna. Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji należy wskazać, iż analizę podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego należy poprzedzić odniesieniem się do kwestii zasadności zarzutów uchybienia przepisom proceduralnym , w szczególności zaś tych, które regulują sposób prowadzenia postępowania dowodowego. Dopóki bowiem istnieje spór co do prawidłowości ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia przedwczesne jest czynienie rozważań nad zasadnością zarzutów naruszenia prawa materialnego. Z naruszeniem prawa materialnego mamy bowiem do czynienia w takiej sytuacji gdy zawarte w decyzji organu podatkowego rozstrzygnięcie nie odpowiada prawu dlatego, że organ podatkowy błędnie przyjął, że określony przepis prawny ma zastosowanie, bądź nie ma zastosowania w danej sprawie ,albo wadliwie zinterpretował treść lub znaczenie przepisu. Z podobną w skutkach sytuacją mamy do czynienia gdy organ podatkowy właściwie zinterpretował treść normy prawnej ale błędnie ją zastosował do ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

Analiza zarzutów skargi wskazuje na to, że w istocie główny zarzut dotyczy niedokonania właściwych ustaleń co do charakteru stosunków prawnych łączących skarżącą z dwoma innymi podmiotami - spółką cywilną "C" i spółką z o.o. "B". Punktem wyjścia tej argumentacji jest teza, że z drugim z tych podmiotów nie łączyły skarżącej żądne stosunki cywilnoprawne .gdyż zamiarem strony sprecyzowanym w umowie przedwstępnej był zakup określonego samochodu od firmy "C". Strona nie mogła przewidzieć, że "ostatecznym" sprzedawcą będzie inny podmiot i to on wystawi fakturę dokumentującą tę czynność.

Odnosząc się do tego zarzutu stwierdzić należy, że w istocie nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia czy stronie skarżącej przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanej faktury to, czy zarzuty skarżącej w kwestii prawidłowości ustaleń faktycznych w omawianym przedmiocie są trafne czy nie.

W tym miejscu należy nawiązać do samej istoty konstrukcji podatku od towarów i usług sformułowanej w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Podstawową zasadą funkcjonowania tego podatku jest prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z dokonanymi zakupami towarów i usług. Wynika ono z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późno zm.), obowiązującej do 30 kwietnia 2004r.

Możliwość obniżenia podatku należnego nie jest obowiązkiem podatnika, lecz jego prawem, które nie jest samoistne. Aby z niego skorzystać, spełnione być muszą określone warunki. Warunki te wymienione zostały zarówno w rzeczonej ustawie o p.t.u. jak i w przepisach wykonawczych do niej ustanowionych.

Zgodnie z § 54 ust.3 powoływanego już rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty, o których mowa w § 55.Aby faktura taka mogła stanowić podstawę takiego obniżenia podatku należnego musi spełniać wymienione w przepisie §54 tego rozporządzenia warunki, a także nie mogą wystąpić okoliczności wykluczające takie obniżenie. Jedną z okoliczności wykluczających uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury jest sytuacja opisana w § 54 ust. 4 pkt. 5 lit. a, czyli gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Jeśli by zatem przyjąć, że wbrew temu, co wynika z faktury VAT ZPChr nr [...] z dnia [...] 1999r.wystawionej przez spółkę z o.o. "B" spółka ta nie dokonała na rzecz strony skarżącej sprzedaży samochodu [...] o którym w tej fakturze mowa, to w świetle brzmienia tego przepisu rozporządzenia faktura ta nie mogła by stanowić podstawy obniżenia podatku należnego. Przyjęcie zatem za punkt wyjścia twierdzeń strony skarżącej o tym, że rzeczywistym kontrahentem transakcji była Spółka Cywilna "C", prowadziło by do skutków identycznych z tymi jakie wynikają z ustaleń organów podatkowych których prawidłowość strona skarżąca kwestionuje.

Natomiast przyjęcie ustaleń poczynionych w toku postępowania podatkowego, a mianowicie, że sprzedawcą samochodu była spółka z o.o. "B", posiadająca status zakładu pracy chronionej, oraz że strona skarżąca nie zapłaciła jej bezpośrednio w formie pieniężnej za pośrednictwem banku należności wynikającej z faktury wymagało dla przyznania skarżącej omawianego uprawnienia, spełnienia wymogów wynikających z § 54 ust. 7 powoływanego rozporządzenia. Takie wymogi zaś nie zostały spełnione skoro kwota należności wynikającej z faktury przekroczyła kwoty w tym przepisie wskazane, zaś rozliczenie między kontrahentami nie nastąpiło w formie wzajemnych potrąceń.

Oczywiście trafne jest stwierdzenie organu odwoławczego, iż ów limit kwotowy odnosi się do należności wobec spółki "B".

Co się tyczy zarzutu, że strona skarżąca nie mogła przewidzieć, iż fakturę potwierdzającą sprzedaż samochodu wystawi inny podmiot niż ten z którym zawarła umowę przedwstępną, to również w tym zakresie można podzielić pogląd organu odwoławczego. który stwierdził, że skoro skarżąca zdecydowała się na przyjęcie faktury wystawionej przez "C", to aby uzyskać prawo do obniżenia podatku należnego winna spełnić wszelkie wymogi związane z rozliczeniem transakcji zawieranych z podmiotami o statusie zakładu pracy chronionej.

W końcu należy się odnieść do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego podniesionego na rozprawie. Otóż z akt sprawy a także z akt egzekucyjnych wynika, że bieg terminu przedawnienia został przerwany na skutek zastosowania wobec skarżącej środka egzekucyjnego w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z jej rachunku bankowego. Czynności tej dokonano w dniu [...] 2004 r. a skarżąca została o tym powiadomiona w dniu [...] 2004 r. (art.70§4 O.p.)

Z tych wszystkich powodów, skargę jako niezasadna należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz.1270).