Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 52/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1, art. 26 ust. 2, art. 27 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 55 poz 250
law: Ustawa z dnia 3 kwietnia 1993 r. o badaniach i certyfikacji.
article: art. 67, art. 104
journal: Dz.U. 2000 nr 98 poz 1071
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r.- Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: art. 16 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 1995 nr 74 poz 368
law: Ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.
Teza: Ustalony w czasie kontroli stan faktyczny organ kontrolujący odnosi do przepisów ustawy i wydanych na jej podstawie przepisów wykonawczych, określających, które z wyrobów /usług/ powinny być opatrzone znakiem bezpieczeństwa przy wprowadzaniu do obrotu, a następnie - jeżeli kwestionuje wprowadzenie ich do obrotu - określa ilość i wartość tych wyrobów, co oznacza nałożenie sankcji ekonomicznej.

TEZY

Ustalony w czasie kontroli stan faktyczny organ kontrolujący odnosi do przepisów ustawy i wydanych na jej podstawie przepisów wykonawczych, określających, które z wyrobów /usług/ powinny być opatrzone znakiem bezpieczeństwa przy wprowadzaniu do obrotu, a następnie - jeżeli kwestionuje wprowadzenie ich do obrotu - określa ilość i wartość tych wyrobów, co oznacza nałożenie sankcji ekonomicznej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie: NSA Jacek Brolik, del. NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 września 2005 r., sygn. akt I SA/Po 2349/03 w sprawie ze skargi Piotra O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 18 sierpnia 2003 r., (...) w przedmiocie sankcji ekonomicznej oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 września 2005 r., I SA/Po 2349/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił decyzję Izby Skarbowej w Z. z dnia 18 sierpnia 2003 r. oraz poprzedzającą ją decyzję (...) Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 15 maja 2003 r., w której określono Piotrowi O. zaległość z tytułu sankcji ekonomicznej w kwocie 63.594,75 zł.

W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa podzieliła pogląd zawarty w decyzji organu pierwszej instancji, że sprzedaż wyrobów podlegających obowiązkowej certyfikacji na znak bezpieczeństwa, bez uzyskania odpowiednich certyfikatów narusza art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 3 kwietnia 1993 r. o badaniach i certyfikacji /Dz.U. nr 55 poz. 250 ze zm./.Konsekwencją tego naruszenia jest sankcja ekonomiczna stanowiąca 100 % sumy uzyskanej ze sprzedaży zakwestionowanych wyrobów, podlegająca przekazaniu na rachunek właściwego Urzędu Skarbowego, a to w myśl art. 26 ust. 1 tej ustawy. Stwierdzono, że o sposobie postępowania w sprawie przesądza prawny charakter sankcji ekonomicznych. Wobec tego, że Piotr O. nie dokonał wpłaty sankcji ekonomicznej, mimo informowania go o obowiązku jej zapłaty, zgodnie z protokołem kontroli, organ podatkowy był zobligowany do wydania decyzji określającej wysokość zaległości z tytułu sankcji ekonomicznej.

WSA w Poznaniu po rozpoznaniu skargi wniesionej przez Piotra O. na powyższą decyzję stwierdził, że zarówno decyzja odwoławcza jak i decyzja organu pierwszej instancji naruszają prawo w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu orzeczenie określające brak świadectwa certyfikacji na znak bezpieczeństwa - pustaków Alfa, płyt WPS, nadproży L-300 i belek stropowych- o którym mowa w ustawie o badaniach i certyfikacji ma charakter decyzji administracyjnej.

Sąd I instancji, odnosząc się do wykluczających się, jak określił, stanowisk w orzecznictwie co do charakteru działań podejmowanych przez organy kontroli handlowej w następstwie ujawnienia naruszenia przez przedsiębiorcę zasad o jakich mowa w art. 26 ustawy o badaniach i certyfikacji, uwzględniając treść art. 27 tej ustawy powołał się na uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 8 września 2003 r. OPS 2/03 - ONSA 2004 nr 1 poz. 5/. Stwierdził, że to organ Inspekcji Handlowej działając na podstawie ustawy z dnia 25 lutego 1958 r. o Inspekcji Handlowej /Dz.U. 1999 nr 105 poz. 1205/ określa w drodze decyzji administracyjnej i wydanej na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy o badaniach i certyfikacji, ilość, wartość wyrobów i usług, których dotyczą uchybienia wymienione w art. 26 ustawy o badaniach i certyfikacji.

W złożonej skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, względnie zmianę wyroku i oddalenie skargi, jak również o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię tj. art. 26 ust. 1 i 2 oraz art. 27 ust. 1 ustawy o badaniach i certyfikacji przez uznanie decyzji organów podatkowych za naruszające prawo, podczas gdy organy podatkowe działały zgodnie z prawem i związane treścią par. 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 11 lipca 2000 r. w sprawie sankcji ekonomicznych za wprowadzenie do obrotu wyrobów podlegających oznaczeniu znakiem bezpieczeństwa, a nie oznaczonych tym znakiem lub nie spełniających innych wymagań, a także za wykonanie usług nie spełniających odpowiednich wymagań /Dz.U. nr 55 poz. 661, dalej " rozporządzenie w sprawie sankcji ekonomicznych"/, zobowiązane były wydać decyzję określającą wysokość zaległości z tytułu sankcji wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi od następnego dnia po upływie terminu płatności, w związku z nie wywiązaniem się przez skarżącego z obowiązku wpłacenia sankcji ekonomicznej bez wezwania. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną WSA w Poznaniu naruszył art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a./ poprzez uchylenie decyzji organów podatkowych.

Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 26 ust. 1 i 2 oraz art. 27 ust. 1 ustawy o badaniach i certyfikacji, skarżący powołał się na regulację zawartą w par. 4 ust. 1 rozporządzenia w sprawie sankcji ekonomicznych, w oparciu o którą wydano zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą, Podniósł przy tym, że dokonując rozstrzygnięcia Sąd powołał się na uchwałę NSA.

Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej, należy zatem zwrócić uwagę, że NSA w uchwale z dnia 08.09.2003 r., rozstrzygnięcie wątpliwości prawnych oparł na szczegółowej analizie przepisów ustawy o badaniach i certyfikacji i dokonał ich wykładni, uwzględniając nie tylko literalne ich brzmienie ale również ratio legis.

W szczególności NSA w uzasadnieniu uchwały stwierdził, że podjęcie wykładni art. 27 ust. 1 cytowanej ustawy, przy uwzględnieniu przepisów rozporządzenia w sprawie sankcji ekonomicznych, wymaga przede wszystkim rozważenia konstytucyjności tego aktu. Wskazał, że zmiana art. 26 analizowanej ustawy, wprowadzona ustawą z dnia 22 lipca 1999 r. o zmianie ustawy o badaniach i certyfikacji /Dz.U. nr 70 poz. 776/, polegała na dodaniu ust. 3, upoważniającego ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, na wniosek ministra do spraw gospodarki, w drodze rozporządzenia trybu stosowania sankcji, o których mowa w ust. 1 i 2, oraz wskazania okresu, za jaki sankcja ta może być wymierzona, nie dłuższego niż 3 lata. Nowelizacja dokonana tą ustawą nie wprowadziła poza tym zmian, które uściślałyby tryb postępowania w stosowaniu sankcji ekonomicznych, a jedynie z art. 28 ust. 1 ustawy usunęła przepisy o terminach dokonywania wpłat należności. Natomiast przepis art. 26 ust. 3 ustawy, przewidując wydanie przepisów wykonawczych, nie zawiera żadnych postanowień, które określałyby stanowisko ustawodawcy, ukierunkowujące treść aktu wykonawczego w tej materii, co - w zestawieniu z nieprecyzyjnymi przepisami ustawy, w których nie ma jasno i jednoznacznie wyznaczonych form działania organu kontroli - było konieczne dla prawidłowego wydania aktu wykonawczego. Upoważnienie ustawowe zawarte w tym przepisie, według oceny NSA, nie spełnia zatem wymagań stawianych przez art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. NSA zwrócił uwagę na dotychczasowe stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, który w licznych orzeczeniach konsekwentnie przyjmował, że rozporządzenie może być uznane za zgodne z Konstytucją tylko wówczas, gdy jest wydane na podstawie wyraźnego upoważnienia ustawy w zakresie w niej wskazanym i gdy równocześnie stanowisko ustawodawcy zawiera wytyczne dotyczące treści aktu wykonawczego. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, jednolity jest pogląd, że nieprecyzyjność upoważnienia oraz brak jego ukierunkowania muszą być traktowane jako nieudzielenie w danym zakresie kompetencji normodawczej /wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 5 marca 2001 r. P 11/00 - OTK 2001 nr 2 poz. 33/. Konsekwentne jest też stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, że akt wykonawczy oparty na niekonstytucyjnym przepisie, niezależnie od treści tego aktu, należy uznać za niezgodny z Konstytucją i odmówić mu waloru źródła prawa /wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 czerwca 2002 r. K 33/01 - OTK 2002 nr 4 poz. 44/.

Zdaniem NSA powołany przez skład orzekający przedstawiający wątpliwości prawne par. 4 cytowanego rozporządzenia w ogóle nie mieści się w upoważnieniu art. 26 ust. 3 omawianej ustawy. O ile bowiem są wątpliwości interpretacyjne, czy ustawa zawiera podstawę do działania organów kontroli w formie decyzji, to ponad wszelką wątpliwość w takie uprawnienie ustawa nie wyposażyła urzędów skarbowych i wobec tego akt podustawowy nie mógł upoważnić urzędu skarbowego do wydawania decyzji ustalającej wysokość zaległości z tytułu sankcji ekonomicznej. Przepisy omawianego rozporządzenia, w tym jego par. 4, nie stanowiły podstawy rozstrzygnięcia będącego przedmiotem skargi w rozpoznawanej sprawie, lecz miały wyłącznie charakter posiłkowy. Również przy wyjaśnianiu przedstawionej wątpliwości prawnej ocena konstytucyjności rozporządzenia ma jedynie znaczenie subsydiarne w toku wykładni art. 27 ust. 1 analizowanej ustawy. Dlatego ocena celowości wystąpienia w trybie art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym /Dz.U. nr 102 poz. 643 ze zm./ z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności z Konstytucją art. 26 ust. 3 ustawy o badaniach i certyfikacji, jak i wydanego na jego podstawie rozporządzenia, nie należy do składu wyjaśniającego przedstawioną wątpliwość prawną.

NSA stwierdził. że analiza orzeczeń wskazuje, że w tych sprawach, w których organem kontrolnym był inspektor kontroli skarbowej, zazwyczaj przyjmowano, że działanie tego organu kończy wynik kontroli jako czynność stwierdzająca obowiązek poniesienia sankcji ekonomicznych, podlegająca zaskarżeniu do sądu administracyjnego na podstawie cytowanego art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o NSA. Przy takiej wykładni art. 27 ust. 1 analizowanej ustawy z dnia 3 kwietnia 1993 r. kierowano się treścią art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm. /postanowienie NSA z dnia 30 czerwca 1998 r. I SA/Łd 118/98 - ONSA 1999 Nr 1 poz. 38 i postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15 października 2002 r. III RN 180/01/. Natomiast tam, gdzie organem kontrolującym był inspektor Inspekcji Handlowej, w większości przyjmowano, że organ ten powinien wydać decyzję ustalającą wysokość sankcji ekonomicznej /postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 2 grudnia 1999 r. III RN 107/99 - OSNAPU 2000 nr 18 poz. 677; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 1997 r. II SA 1301/96 - Wokanda 1998 nr 6 s. 36/.

NSA zwrócił przy tym uwagę, iż w myśl art. 1 ust. 1 ustawy o Inspekcji Handlowej organy Inspekcji Handlowej zostały powołane do ochrony interesów konsumentów oraz do ochrony interesów gospodarczych państwa. Stosownie zaś do art. 2 ust. 1, 2 oraz 4 tej ustawy oraz art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o administracji rządowej w województwie /Dz.U. nr 91 poz. 577 ze zm./ są to organy administracji publicznej, przy czym wojewódzki inspektor Inspekcji Handlowej, kierując wojewódzką Inspekcją Handlową wchodzącą w skład zespolonej administracji wojewódzkiej, jest organem administracji publicznej I instancji właściwym w sprawach związanych z wykonywaniem kompetencji Inspekcji Handlowej. Jakkolwiek zatem powyższa ustawa o Inspekcji Handlowej nie zawierała przepisów dających tym organom uprawnienia do wydawania decyzji administracyjnych w indywidualnych sprawach, to jednak jej art. 13 odsyłał do przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego w zakresie nią nieuregulowanym. Z przepisów tych należy wyprowadzić uprawnienie dla organów Inspekcji Handlowej do załatwiania spraw w drodze decyzji administracyjnej, o ile materialnoprawne przepisy prawa administracyjnego przewidują wydanie decyzji w sprawie należącej do kompetencji tych organów. Uprawnienia zawarte w art. 27 ust. 1 analizowanej ustawy o badaniach i certyfikacji dotyczą wszystkich organów kontrolujących przedsiębiorców, w tym organów Inspekcji Handlowej, do których kompetencji należy kontrola podmiotów gospodarczych w aspekcie ochrony konsumentów i interesów państwa. Przepisy art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 7 powołanej ustawy z dnia 25 lutego 1958 r. o Inspekcji Handlowej przewidywały ponadto wykonywanie przez jej organy zadań wynikających z przepisów szczególnych. Z tego wynika, że na gruncie tej ustawy organy Inspekcji Handlowej były upoważnione do działania w formie decyzji administracyjnej. Obecnie obowiązująca ustawa z dnia 15 grudnia 2000 r. o Inspekcji Handlowej /Dz.U. 2001 nr 4 poz. 25 ze zm./ zawiera w tej mierze uregulowania zbieżne z poprzednimi.

NSA wskazał, że w doktrynie i orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że brak wskazania wprost przez ustawodawcę działania w formie decyzji administracyjnej nie oznacza, że jest ona wyłączona. Liczne są przykłady przepisów prawa materialnego, które - przewidując decyzyjną formę załatwienia sprawy - posługują się czasownikowymi określeniami kompetencji organu dla rozstrzygnięcia sprawy w drodze decyzji, jak na przykład "zezwala, stwierdza, nakazuje" /Prawo administracyjne pod redakcją M. Wierzbowskiego, Wyd. LexisNexis, Warszawa 2002, s. 289, a także uchwała składu pięciu sędziów NSA z dnia 15 listopada 1999 r. OPK 24/99 - ONSA 2000 Nr 2 poz. 54/. Nieodosobnione są też przypadki, a omawiany art. 27 ust. 1 ustawy jest tego przykładem, w których ustawodawca nawet takim czasownikowym sformułowaniem nie wskazuje, w jakiej formie ma organ załatwić sprawę /chyba że za takie czasownikowe sformułowanie przyjmie się wyraz "określa"/. W takich wypadkach niezbędne jest sięganie do wypracowanego przez naukę prawa administracyjnego pojęcia decyzji administracyjnej. Znaczna jest też w tym względzie rola orzecznictwa i w literaturze przedmiotu podkreśla się, że orzecznictwo NSA "ustala empirycznie treść lub zakres pojęcia decyzji, kwalifikując skargę jako dopuszczalną lub jako wymagającą odrzucenia" /L. Żukowski, R. Sawuła: Postępowanie administracyjne i postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, Warszawa 2001, s. 103/.

W myśl art. 104 par. 1 Kpa organ administracji załatwia sprawę przez wydanie decyzji administracyjnej, o ile przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego nie stanowią inaczej. Pojęcie decyzji administracyjnej ma tu podstawowe znaczenie nie tylko dla nadania prawidłowej nazwy omawianej formie działania administracji publicznej, ale "przede wszystkim dla określenia zakresu ochrony" kontrolowanego podmiotu przed działaniami administracji /J. Zimmermann: Polska jurysdykcja administracyjna, Wyd. Prawnicze, Warszawa 1996, s. 133/.

Jako cechy wyróżniające decyzję w ujęciu materialnoprawnym wymienia się w doktrynie, że jest to akt stosowania norm ogólnych, powszechnie obowiązujących i abstrakcyjnych, o charakterze materialnym, rozstrzygający o stosowaniu tych norm przez ustalenie wiążących ich konsekwencji, a kompetencja do jego wydania służy organowi państwa, przy czym jest to akt skierowany do podmiotu zewnętrznego, niepodporządkowanego organowi administracji, a niewykonanie ustanowionych w nim obowiązków sankcjonowane jest środkami egzekucji administracyjnej. Przyjmuje się również za istotny wyróżnik decyzji skutki materialnoprawne, jakie ona wywiera z punku widzenia jej adresata, znajdujące wyraz w przyznaniu uprawnień, nałożeniu obowiązków bądź stwierdzeniu określonego uprawnienia /T. Woś: Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 1996, s. 45/. Podkreśla się także, że jest to konkretyzacja prawa w odniesieniu do indywidualnego podmiotu w określonym stanie faktycznym, będąca przejawem woli organu administracji dotyczącym istnienia czy powstania określonych stosunków prawnych /B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2000, s. 408/.

Zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie dominujące jest stanowisko, że przez pojęcie aktu lub czynności organu administracji, o jakich mowa w art. 16 ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy o NSA, należy rozumieć głównie działania materialno-techniczne, wywołujące określone skutki drogą faktów. Literalne brzmienie omawianego art. 27 ust. 1 ustawy o badaniach i certyfikacji prowadzi przede wszystkim do wniosku, że nakłada on na organ kontrolujący obowiązek powiadomienia urzędu skarbowego o uchybieniach stwierdzonych podczas kontroli, przy czym organ ten określa ilość i wartość wyrobów /usług/, których te uchybienia dotyczą, a zatem ustala wysokość sankcji ekonomicznej obciążającej kontrolowanego. Gdyby ograniczyć się do wykładni językowej tego przepisu, usprawiedliwiony byłby wniosek, że formą załatwienia sprawy jest ustalenie wyniku kontroli, który stwierdza obowiązek skontrolowanego podmiotu gospodarczego. Jednakże dla pełnej analizy regulacji określającej formę, w jakiej organ kontrolujący kończy prowadzone postępowanie, niezbędne jest sięgnięcie do wykładni systemowej i porównanie omawianego przepisu z pozostałymi przepisami tej ustawy, normującymi problematykę sankcji ekonomicznych.

Możliwość odczytania z obowiązującego prawa kompetencji do rozstrzygnięć w postaci decyzji nie zależy od użytej terminologii, ale należy ją wywodzić ze wskazania organów uprawnionych do rozpoznawania danych spraw oraz z pozostawania na zewnątrz administracji konkretnych, indywidualnych podmiotów, wobec których organ działa władczo, kształtując ich prawa i obowiązki. Dodatkowo warunkiem występowania lub implementacji wspomnianych praw i obowiązków musi być "wykreowanie aktu administracyjnego" /W. Jakimowicz: Problem definiowania pojęcia decyzji administracyjnej - Przegląd Sądowy 2000 nr 10 s. 44/.

Odnosząc się do poglądu, że organ kontroli nie wydaje decyzji administracyjnej, NSA zwrócił uwagę na argument, że art. 26 ust. 2 analizowanej ustawy o badaniach i certyfikacji jednoznacznie stanowi, iż przedsiębiorca, który wykonał usługę nie posiadając wymaganego certyfikatu na system jakości lub wykonał usługę niezgodnie z wymaganiami takiego certyfikatu, jest zobowiązany do wpłacenia do budżetu państwa kwoty odpowiadającej 100 % sumy uzyskanej ze sprzedaży zakwestionowanych usług, a użycie określenia "zobowiązany jest wpłacić" przesądza o tym, że obowiązek ten wynika już z samej ustawy i nie jest potrzebne wydanie w tym zakresie decyzji administracyjnej. Ze stanowiskiem tym, jak stwierdził, nie do końca można się zgodzić, a rozważania w tym względzie należy odnieść zarówno do ust. 1, jak i ust. 2 w art. 26 ustawy. Przepisy te ponad wszelką wątpliwość przewidują sankcje ekonomiczne wobec tych przedsiębiorców, którzy naruszają wymagania w zakresie wprowadzania do obrotu towarów /usług/ nieoznaczonych znakiem bezpieczeństwa bądź wyprodukowanych niezgodnie z wymaganiami stanowiącymi podstawę stosowania tego znaku, obowiązek przedsiębiorcy jednak powstaje dopiero wówczas, gdy wyroby /usługi/ te zostaną zakwestionowane. Treść komentowanych przepisów prowadzi do jednoznacznego wniosku, że zakwestionowania tego dokonuje organ kontroli, i jest to niewątpliwie jego władcze działanie, polegające na odniesieniu stanu faktycznego ujawnionego podczas kontroli do obowiązujących przepisów ustawy, z których wynika obowiązek uzyskania dla danego wyrobu znaku bezpieczeństwa /certyfikacji/ bądź stosowania wymagań stanowiących podstawę przyznania tego znaku. Z treści obu przepisów art. 26 ust. 1 i 2 i art. 27 ust. 1 omawianej ustawy wynika, że ustalony w czasie kontroli stan faktyczny organ kontrolujący odnosi do przepisów ustawy i wydanych na jej podstawie przepisów wykonawczych, określających, które z wyrobów /usług/ powinny być opatrzone znakiem bezpieczeństwa przy wprowadzaniu do obrotu, a następnie - jeżeli kwestionuje wprowadzenie ich do obrotu - określa ilość i wartość tych wyrobów, co oznacza nałożenie sankcji ekonomicznej.

Z tak odczytanej treści omawianych przepisów wynika, że ustawodawca przypisał organom kontroli uprawnienia do działania polegające na stosowaniu norm ogólnych i abstrakcyjnych o charakterze materialnym, powszechnie obowiązujących oraz rozstrzyganie na podstawie tych norm o sytuacji podmiotu nie podporządkowanego temu organowi, czego konsekwencją jest zobowiązanie tego podmiotu do wykonania obowiązku zagrożonego w razie niewykonania egzekucją administracyjną /art. 28 ust. 2 ustawy/. Wypływa z tego wniosek, że przypisane organom kontroli działania spełniają kryteria, jakie wynikają z art. 104 Kpa, a w ujęciu doktrynalnym charakteryzują decyzję administracyjną.

Przyjęcie koncepcji, zgodnie z którą o sankcjach ekonomicznych przewidzianych w art. 26 ust. 1 i 2 analizowanej ustawy nie rozstrzyga organ decyzją administracyjną, oznaczałoby, że przed wejściem w życie ustawy o NSA, podmiotowi obciążonemu taką sankcją nie przysługiwały jakiekolwiek środki instancyjnego zaskarżenia ani ochrona w postępowaniu przed sądem administracyjnym.

Biorąc za punkt wyjścia domniemanie o działaniu ustawodawcy z poszanowaniem zasad demokratycznego państwa prawnego, dzięki zastosowaniu wykładni historycznej NSA doszedł do wniosku, że intencją ustawodawcy było orzekanie o sankcji ekonomicznej w drodze decyzji administracyjnej, ponieważ tylko przy tej formie działania organu strona tego postępowania w początkowym okresie obowiązywania ustawy, to jest do czasu wejścia w życie ustawy o NSA, miała odpowiednie gwarancje procesowe dla ochrony swych praw; przyjęcie odmiennej zasady oznaczałoby całkowite pozbawienie jej w tym okresie ochrony. Sporządzony przez organ Inspekcji Handlowej protokół jest wyłącznie rejestracją przeprowadzonych czynności w rozumieniu art. 67 Kpa, w tym opisem stanu faktycznego ujawnionego podczas kontroli, i stanowi materiał dowodowy sprawy. W ustawie brak jest stwierdzeń, z których wynikałoby, że czynność organu ma postać protokołu z kontroli, stwierdzającego uchybienia oraz określającego ilości i wartości towarów czy usług. Wobec tego nie można aprobować stanowiska przypisującego takiemu protokołowi charakter czynności z zakresu administracji publicznej w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o NSA. Należy także zwrócić uwagę, że w dotychczasowym orzecznictwie nie występują rozstrzygnięcia, w których przyjmowano by taki punkt widzenia. W tych orzeczeniach, które stały na stanowisku, że formą działania organu kontroli jest czynność z zakresu administracji publicznej, uznawano za przejaw tej czynności wynik kontroli /postanowienie NSA z dnia 30 czerwca 1998 r. I SA/Łd 118/98 - ONSA 1999 Nr 1 poz. 38; postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15 października 2002 r. III RN 180/01 - nie publ./. Również w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 7 grudnia 1998 r. FPS 18/98 /ONSA 1999 Nr 2 poz. 43/, aczkolwiek dotyczącej innej materii kontroli, jako czynność z zakresu administracji publicznej podlegającą zaskarżeniu do sądu administracyjnego wymienia się wynik kontroli, a nie protokół z jej przeprowadzenia.

Przedstawione rozważania prowadzą do wniosku, że ilość i wartość wyrobów lub usług, których dotyczą uchybienia wymienione w art. 26 ustawy o badaniach, organ Inspekcji Handlowej, działający na podstawie ustawy z dnia 25 lutego 1958 r. o Inspekcji Handlowej /Dz.U. 1999 nr 105 poz. 1205/, określa w drodze decyzji administracyjnej, wydanej na podstawie art. 27 ust. 1 powołanej ustawy o badaniach i certyfikacji.

Mając powyższe na uwadze, nie można uznać, iż zostało skutecznie zakwestionowane przez autora skargi kasacyjnej, rozstrzygnięcie Sądu I instancji, oparte na powołanej uchwale NSA, iż orzeczenie określające brak świadectwa certyfikacji na znak bezpieczeństwa, o którym mowa w ustawie o badaniach i certyfikacji ma charakter decyzji administracyjnej, od której przysługuje odwołanie i kontrola sądowa. Dotyczy to również stwierdzenia, że protokół kontroli jest tylko opisem ustalonego stanu faktycznego, z którego nie wynikają obowiązki wymienione w art. 26 ustawy o badaniach i certyfikacji.

Nie można przy tym zgodzić się z zawartym w skardze stwierdzeniem, że w świetle niejednolitego orzecznictwa w tym przedmiocie, w dacie wydania decyzji przez organy podatkowe, uznanie ich za nie odpowiadające prawu nie ma uzasadnienia. Brak jednolitości w orzecznictwie nie zwalnia bowiem Sądu od dokonania oceny prawnej zaskarżonej decyzji. Sąd I instancji, wskazując na rozbieżność orzecznictwa, zasadnie powołał się na uchwałę NSA, rozstrzygającą wątpliwości prawne w tym zakresie. Podejmowanie bowiem przez NSA uchwał ma na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak również zapewnienie jednolitości orzecznictwa w sprawach sądowoadministracyjnych.

Ze względu na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a, orzekł jak w sentencji.