Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1719/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2010-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 stycznia 2010 r. przy udziale sprawy ze skargi A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004r. oddala skargę,


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 207 i art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. z 2000 r. Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] określającej "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w kwocie 17.190 zł. oraz odsetki za zwłokę od zaległości z tytułu nieuregulowanych w terminie odsetek w łącznej kwocie 2.530 zł. Organ I instancji zakwestionował wykazaną przez stronę w deklaracji CIT-8 stratę w wysokości 115.124,85 zł. stwierdzając, że strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 205.600 zł. z tytułu wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę "B" M.B. z tytułu usług przez tę firmę faktycznie niewykonanych, za które zapłata była dokonywana za pośrednictwem banków lub w gotówce. Przedmiotem działalności Spółki "A" była realizacja zadań w zakresie świadczenia usług ogólnobudowlanych, głównie w bankach rozbudowujących i modernizujących posiadaną sieć swoich oddziałów, zagranicznych koncernach paliwowych oraz branży gastronomicznej ([...]).

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji organ odwoławczy, wskazując, że w odwołaniu brak konkretnych zarzutów dotyczących kwestionowanych jako koszt uzyskania przychodu wydatków, dokonał analizy zgromadzonego materiału dowodowego, w wyniku czego podzielił stanowisko organu I instancji, że wystawione przez firmę "B" M.B. faktury w ilości 37 sztuk nie dokumentują rzeczywiście wykonanych przez tę firmę czynności. I tak faktura nr [...] z dnia [...] r. – dotyczyła zlecenia z dnia [...] analizy rynku biur nieruchomości – miasto W. o wartości 4.270 zł. (podatek VAT 770 zł.) w celu rozpoczęcia przez stronę procesu developerskiego mającego na celu zakup gruntu i budowę mieszkań pod wynajem, przy czym usługa miała obejmować ocenę potencjału i możliwości rynkowych potencjalnego biura nieruchomości w celu pośredniczenia w zakupie gruntu pod budownictwo mieszkaniowe i strona protokołem zdawczo-odbiorczym potwierdziła odbiór opracowania od zleceniobiorcy przedmiotowej analizy. Przedłożono przedmiotową Analizę.....zawierającą stwierdzenie, że brano pod uwagę oferty poszczególnych pośredników, zbadano 27 ofert firm oferujących usługi pośrednictwa wymieniając 26 biur, tabelaryczne zestawienie firm mających siedziby lub oddziały we W., z 8 umów zawartych przez stronę z biurami pośrednictwa w obrocie nieruchomościami – 6 umów zawartych zostało z firmami nie wymienionymi w Analizie..., kserokopie 2 standardowych wzorów umów niewypełnionych i niepodpisanych (jeden z 2005 r.), warunkową umowę sprzedaży nieruchomości przy ul. P. z aktem notarialnym z [...] r., umowę przeniesienia własności tej nieruchomości z [...], fakturę VAT nr [...] wystawioną przez "C" M.K. wartości 12.200 zł. za prowizję z tytułu transakcji kupna przedmiotowej nieruchomości, oraz dowodu wpłaty tej kwoty. Ustalono, że strona współpracę z firmą "C" nawiązała z dniem [...], co potwierdza jego właściciel, przed zleceniem firmie "B" wykonania usługi przeprowadzenia analizy rynku biur nieruchomości. Dowody te przemawiają za uznaniem, że dokumenty dotyczące kupna działki przy ul. P., w której zakupie pośredniczyło biuro "C". nie stanowią dowodu wykonania usługi przez firmę "B" w związku ze zleceniem z dnia [...]. Wbrew twierdzeniom prezesa zarządu strony R. S. M. B. zeznając nie potwierdził, że brał udział w negocjacjach z biurami nieruchomości i w doradztwie stronie w zakresie kupna nieruchomości. Do nawiązania współpracy strony z firmą "C". doszło w wyniku reakcji strony na ogłoszenie tego biura nieruchomości w prasie i Internecie i sporządzenie zlecenia z dnia [...] w zakresie poszukiwania interesujących stronę gruntów. Także zeznający pracownik biura "D" nie potwierdziła udziału M.B. w zawieraniu umów z tym biurem. M.B. nie brał udziału w ustalaniu prowizji z tymi biurami, bowiem mieściła się ona w ustalonych granicach. Usługa udokumentowana sporną fakturą nie obejmowała czynności polegających na doradzaniu w negocjacjach z biurami pośrednictwa w nieruchomościach. Podkreślił organ, że M.B. przyznał, że nie posiadał doświadczenia w branży deweloperskiej, nigdy takich usług nie świadczył, nie posiadał odpowiedniej wiedzy. Z postanowień umów ramowych o świadczenie usług zawartych między stroną a firmami "E" (których właścicielami byli członkowie zarządu strony) wynika, że te firmy miały za zadanie wyszukiwanie i pozyskiwanie gruntów pod budownictwo mieszkaniowe i inne komercyjne projekty deweloperskie, sporządzanie analiz technicznych i ekonomicznych realizowanych przedsięwzięć deweloperskich, zatem brak racjonalnego uzasadnienia zlecania firmie "B" nie posiadającej doświadczenia i nie zatrudniającej pracowników, tych usług. Faktura nr [...] z dnia [...] r. – sporządzenie bazy podwykonawców robót budowlanych o wartości 7.930 zł. (1.430 zł. podatek VAT), wystawiona przez firmę "B" jako wykonanie zlecenia z dnia [...] na opracowanie bazy potencjalnych podwykonawców robot budowlanych na rynku [...] , a odbiór materiałów potwierdzono w dniu [...]. W celu udokumentowania wykonania usługi przedstawiono zestawienie "Firmy budowlane W. 2004", które zwiera wykaz firm budowlanych z adresami, nazwami, telefonami, które stanowią ogólnodostępne dane zawarte w Internecie oraz w wersjach drukowanych Panoramy Firm czy w książce telefonicznej oraz innych publikacjach. W badanym okresie żadna z firm z zestawienia nie była podwykonawcą, z którymi strona współpracowała w latach 2004 – 2005. Ustalono, że strona już we wcześniejszych latach posiadała stałych podwykonawców. Stanowisko, że faktura z dnia [...] nie dokumentuje czynności rzeczywiście wykonanych przez firmę "B" organ oparł na fakcie, iż strona przedłożyła, na dowód wykonania zlecenia, zestawienie obejmujące ogólnodostępne dane teleadresowe wybranych firm budowlanych, strona znała rynek branży budowlanej i posiadała swoją bazę podwykonawców, członkowie zarządu strony, w przeciwieństwie do M.B., posiadali doświadczenie w branży budowlanej. Zakwestionowana faktura nr [...] z dnia [...] r. wystawiona w związku ze zleceniem z dnia [...], na dokonanie aktualizacji strony internetowej dla "A", opracowania projektu wizytówek firmowych – wartości 8.052 zł. (VAT 1.452 zł.) – zlecenie obejmowało modyfikację istniejącego projektu strony internetowej, aktualizacji serwisu WWW., jego przetestowania i uruchomienia. Zdaniem organu usługa nie została wykonana przez firmę "B", a wystawiona faktura nie dokumentuje czynności rzeczywiście wykonanych. Zdaniem M.B. usługę aktualizacji strony wykonał podwykonawca – nieistniejąca "I", M.B. potwierdził, że nie miał doświadczenia w opracowywaniu stron internetowych, strona nie wskazała dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie usługi. Odnośnie wystawionego przez stronę zlecenia z dnia [...] na wykonanie projektu wizytówek firmowych przez "B", stwierdził organ, że przedstawione wzory wizytówki firmowej strony oraz jej prezesa i wiceprezesów nie posiadają oprawy graficznej, brak elektronicznej wersji projektu wizytówek, prezes firmy zeznał, że zostały wykonane jedynie kserokopie wzorów wizytówek. Jako efekt wykonania usługi strona przekazała egzemplarz wizytówki nie wykonanej z kserokopiami wzorów, logo strony wykonała firma "F" Sp. z o.o., od której strona otrzymała, w związku z zakupem ok. 200 szt. wizytówek (faktura z [...]) wersję elektroniczną wizytówki i zawarła umowę o współpracę, która określała upusty przy wykorzystaniu projektów wykonanych przez tę firmę. M.B. zeznał, że nie wykonywał dla innych firm takiej usługi, nie posiadał wiedzy w tym kierunku, a prezes firmy nie potrafił wskazać drukarni wykonującej wydruki wg wzorów wykonanych w ramach zlecenia z dnia [...], ani też podać ilości wykonanych wizytówek przez "B" . Faktura nr [...] z dnia [...] r. na kwotę 4.270 zł. (VAT 770 zł.) wystawiona w wykonaniu zlecenia z dnia [...] dla firmy "B" na przygotowanie materiału faktograficznego zrealizowanych przez stronę inwestycji – pięciu oddziałów banków w różnych miastach i jednej stacji paliw, odebranego protokołem z dnia [...] nie dokumentuje faktycznie wykonanych przez wystawcę czynności. M.B. nie posiadał wiedzy i doświadczenia w zakresie zleconej usługi, zeznał, że nie fotografował oddziałów banków, nie potrafił podać bliższych danych dotyczących wykonania usługi (aparat fotograficzny, inne urządzenia, materiały dostarczone przez spółkę, środek lokomocji w celu dojazdu). Wskazał organ, że z firmami "E" , których właścicielami byli członkowie zarządu, zawarto umowy ramowe, w ramach których świadczyły one na rzecz strony usługi faktograficzne. Faktura nr [...] z dnia [...] r. na kwotę 5.490 zł. (VAT 990 zł.) - konsultacje z zakresu funduszy unijnych w wykonaniu zlecenia z dnia [...] dla firmy "B" przeprowadzenia w siedzibie firmy "B" szkolenia dla zarządu strony z zakresu funduszy strukturalnych i pomocowych dla małych i średnich przedsiębiorstw, pochodzących z budżetu Unii Europejskiej, RP i samorządu terytorialnego. Przedłożone przez stronę materiały w postaci "wniosku o udzielenie dotacji" z załącznikiem A do wytycznych dla wnioskodawców PHARE 2001 SSG-PL 01.06.09.02 Promocja Rozwoju MSP Program Rozwoju Przedsiębiorstw Internetowych dostępny bezpłatnie m.in. na stronie internetowej Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości oraz dokument sygnowany przez Min. Gospodarki, Pracy, Płacy i Polityko Społecznej, na którym istnieje adnotacja, że został przyjęty przez Radę Ministrów w dniu 4.02.2003 r., do pobrania bezpłatnego w Internecie - nie potwierdzają wykonania usługi. Nie podano daty konsultacji, nie okazano materiałów przygotowanych przez M B. W. Agencja Rozwoju Regionalnego bezpłatnie informowała o możliwości dofinansowania z funduszy unijnych. M.B. nie posiadał wymaganej wiedzy w celu przeprowadzenia konsultacji, które wg niego odbyły się w siedzibie strony. Faktura nr [...] z dnia [...] r. o wartości 1.220 zł. (VAT 220 zł.) w wykonaniu zlecenia z dnia [...] na wykonanie usługi marketingowej – skróconej analizy ofert banków pod kątem produktów bankowych jak gwarancje, rachunek powierniczy, kredyt obrotowy, kredyt inwestycyjny, odebranej protokołem z dnia [...] Przedłożone przez stronę materiały jako dowód wykonania usługi zawierają: informacje hasłowe, teleadresowe, powszechnie dostępne np., na stronach internetowych, w książkach telefonicznych czy materiałach reklamowych banków. Materiały nie zawierają analizy ofert banków pod kątem wskazanym w zleceniu tj. produktów bankowych, którymi strona była zainteresowana, część informacji zawartych w analizie nie została zlecona. Przedłożone zestawienie "Analiza ofert banków" zostało skopiowane i wydrukowane ze strony internetowej "bankier.pl". Zeznania M.B. są ogólne, brak w nich danych świadczących o wykonaniu usługi, ponadto nie posiadał wiedzy potrzebnej do wykonania zlecenia. Faktura nr [...] z dnia [...] r. na kwotę 4.270 zł. (VAT 770 zł.) dotycząca zlecenia z dnia [...] na przygotowanie materiałów na Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników w celu zatwierdzenia sprawozdania finansowego i do KRS. Sprawozdanie z działalności strony zostało przedłożone dopiero z pismem z dnia [...], nie zostało okazane wraz z dokumentami dotyczącymi zlecenia, nie posiada żadnych informacji, które wskazywałyby, że wykonała je firma "B", dokumentację przyjętych zasad – polityki rachunkowości oraz wzór sprawozdania finansowego, wg którego sporządzono sprawozdanie za 1.04. do 31.12.2003 r. opracował prezes zarządu R.S., zawierające analizę ekonomiczną, finansową, informacje i dane o działalności strony za poprzedni-2003 r., oraz przewidywane na okres przyszły. M.B. nie posiadał doświadczenia w branży budowlanej, wykształcenia oraz doświadczenia do przeprowadzania analizy, jaką przeprowadzono w sprawozdaniu, nie wykonywał podobnej analizy na rzecz innych podmiotów, strona nie przedłożyła żadnych danych, które wskazywałyby na przekazanie M.B. dokumentów do sporządzenia sprawozdania. Doświadczenie, wiedzę niezbędną do wykonania usługi posiadał prezes zarządu R.S. Wskazał organ, że zeznania M.B. są sprzeczne z zeznaniami świadka H.Sz. w zakresie przygotowania sprawozdania finansowego za 2003 r. Faktura nr [...]z dnia [...]r. na kwotę [...] (VAT 550 zł.) w wykonaniu zlecenia z dnia [...] na organizację Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników (prezentacja sprawozdania rocznego za 2003 r. za pomocą rzutnika) M.B. zmieniał swoje zeznania w zakresie przedmiotowej usługi, w piśmie z dnia [...] stwierdził, że nie wykonywał w ramach przedmiotowej faktury prezentacji sprawozdania, lecz w ramach faktury nr [...] z dnia [...]. Brak dowodów, że strona dostarczyła M.B. materiały do wykonania zlecenia, a M.B. nie posiadał wiedzy i doświadczenia pozwalającego na dokonanie prezentacji i omówienie sprawozdania. Z protokołu ze Zwyczajnego Zebrania Członków nie wynika, aby M.B. uczestniczył w tym Zgromadzeniu i dokonywał jakichś czynności. Faktura nr [...] z dnia [...] na kwotę 1.830 zł. (VAT 330 zł.) w wykonaniu zlecenia z dnia [...] "sporządzenie protokołu z NZW dla KRS", druku 1000 szt. wizytówek firmowych, wykonanie pieczątek firmowych. Z protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...], odbytego w siedzibie strony, którego otrzymanie strona potwierdziła w dniu [...], nie wynika, aby ktokolwiek, poza członkami zarządu, w Zgromadzeniu uczestniczył. Protokół ten wraz z uchwałą w sprawie powołania zarządu dostarczono do Rejestru Sądowego w dniu 28.07. 2004 r., czyli przed jego otrzymaniem od M.B. Przedłożone wizytówki firmowe są niezgodne z przedłożonym przez stronę wzorem, który miał opracować M.B. dokumentując ten fakt fakturą nr [...] M.B. nie potrafił wskazać osoby lub firmy, której zlecił druk wizytówek. W 2004 r. strona zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów fakturę nr [...] z dnia [...] wystawioną przez Agencję "F" na kwotę 4.087 zł. dokumentującą m.in. zakup wizytówek imiennych i firmowych. Pieczątki firmowe przedłożone przez stronę są identyczne z pieczątkami, którymi strona posługiwała się w 2003 r. W 2004 r. strona zaliczyła do kosztów fakturę nr [...] z dnia [...] od firmy "F" dokumentująca zakup 2 sztuk pieczątek firmowych, co potwierdził przesłuchany jej prezes. M.B. nie przedłożył dowodów potwierdzających realizację zamówienia firmie zewnętrznej. Faktura nr [...] z dnia [...] r. o wartości 6.710 zł. (VAT 1.210 zł.) w wykonaniu zlecenia z dnia [...] na opracowanie bazy hurtowni materiałów budowlanych – wykonanie jej potwierdzono przedłożoną analizą zawierającą ogólnodostępne w Internecie, książkach telefonicznych, publikacjach jak [...] dane adresowe, hasłowe informacje o asortymencie towarów poszczególnych hurtowni. M.B. zeznał, że nie miał w zakresie zlecenia wiedzy, nie posiadał doświadczenia w branży budowlanej, nie znał rynku hurtowni materiałów budowlano-instalacyjnych, nie wskazał podmiotów, na rzecz których wykonywałby taką usługę. Faktura nr [...] z dnia [...] r. wartości 5.612 zł. dotycząca wykonania zlecenia z dnia [...] na usługę opracowania arkusza kalkulacyjnego (Excell) do analizy opłacalności projektów deweloperskich wg metodologii UNIDO – strona nie okazała arkuszy kalkulacyjnych, które miały być wykonane. M.B. nie miał w zakresie wykonania usługi doświadczenia ani wiedzy w przeciwieństwie do prezesa zarządu, którego firma "E" świadczyła na rzecz strony m.in. usługi polegające na opracowywaniu budżetów budów, analizy finansowe tj. rozliczenie przychodowo-kosztowe budów po ich zakończeniu, do opracowania których wykorzystuje się arkusz kalkulacyjny Excell. M. B. nie posiadał wiedzy w zakresie zleconej usługi, nie określił w jakim programie wykonał arkusz kalkulacyjny. Faktura nr [...] z dnia [...] r. o wartości 6.710 zł. w wykonaniu zlecenia z dnia [...] na opracowanie regulaminu i instrukcji bhp (wraz z projektem zarządzenia wprowadzającego je do zastosowania). Z przedłożonych na dowód wykonania usługi materiałów–uchwała zarządu [...] nie potwierdza wykonania usługi przez firmę "B", brak dowodów wskazujących, że strona przekazała M.B. dokumenty niezbędne do opracowania zlecenia. Strona, zgodnie z kodeksem pracy, musiała posiadać regulamin i instrukcję bhp przed zleceniem usługi M.B., tj. przed zatrudnieniem pierwszego pracownika w dniu [...]. Z zeznań M.B. wynika, że nie posiadał odpowiedniej wiedzy, wykształcenia czy doświadczenia w tym zakresie, przechodził szkolenia, a przepisy dotyczące budownictwa zna z literatury bhp, wskazując, że zna kodeks bhp Faktura nr [...] z dnia [...] r. na kwotę 10.370 zł. w wykonaniu zlecenia z dnia [...] opracowania projektu Polityki Spółki w zakresie Zdrowia, Bezpieczeństwa i Ochrony Środowiska oraz Systemu Zarządzania bezpieczeństwem na budowach realizowanych przez stronę, w zleceniu nie określono jakie materiały strona winna przekazać zleceniobiorcy. Strona już przed zleceniem tej usługi zobowiązana była do przedstawienia objętych zleceniem zasad, zgodnie z wymaganiami "G" Sp. z o.o. wynikającymi z zawartej umowy z tą firmą w dniu [...], strona nie przedłożyła żadnych dowodów na okoliczność wykonania usługi przez "B", nie okazała wymagań firmy "G", której usługa ta dotyczyła, zgodnie z wyjaśnieniami strony. Faktura nr [...] z dnia [...] r. na kwotę 4.270 zł. w wykonaniu zlecenia z dnia [...] na sporządzenie pracowniczych kart ewidencji odzieży roboczej, zgodnie z przepisami bhp i ewidencji sprzętu technicznego dla Spółki. Na fakt, iż przedmiotowa faktura dokumentuje czynności niewykonane wskazuje: wewnętrzne zarządzenie strony określające przysługującą pracownikom odzież ochronną i obuwie robocze, znane stronie dane dotyczące przydzielonych robotnikom narzędzi i elektronarzędzi, faktu rozliczenia ekwiwalentu z tytułu świadczenia bhp przez biuro rachunkowe, z zeznań M.B. wynika, że nie miał wiedzy w zakresie usługi, którą winien posiadać w celu jej realizacji. Faktura nr [...] z dnia [...] r. na kwotę 11.529 zł. w wykonaniu umowy z dnia 4.06.2009 r. zawartej przez stronę z "B" na wykonanie i wdrożenie systemu zarządzania treścią [...] i zlecenia z dnia [...] na przeprowadzenie szkolenia w zakresie technologii użytkowania systemu zarządzania treścią [...]. Okazane materiały pn. Założenia funkcjonalne systemu [...] zawierają skopiowane dane dotyczące systemu [...] stanowiącego program autorski firmy [...], sprzedawany jedynie z usługą wykonania strony internetowej firmy [...] z Ł. (WWW.venti.com.pl) oraz fragment jakiejś szerszej publikacji sporządzonej na potrzeby banku, skopiowanej z Internetu. M.B. zeznał, że miał znikome doświadczenie w opracowaniu programów informatycznych, brak jest innych dowodów potwierdzających wykonanie usługi. M.B. nie posiadał wiedzy w zakresie wykonania usługi, nie miał umiejętności i doświadczenia niezbędnych do jej wykonania. Faktura nr [...] z dnia [...] r. o wartości 5.185 zł. w wykonaniu zlecenia z dnia [...] na prace mające na celu pozyskanie wykwalifikowanej kadry inżynieryjno-technicznej (nadzór budowlany) – zakres obejmował opracowanie treści ogłoszenia prasowego, umieszczenie treści ogłoszenia w prasie (po uzyskaniu akceptacji zleceniodawcy). M.B. nie zamieścił ogłoszeń w prasie, zamówienie umieszczenia ogłoszenia w [...] zlecił prezes zarządu w dniu [...], M.B. nie dokonał odbioru 27 nadesłanych ofert, odebrał je prezes strony, treść ogłoszenia nie posiada szczególnej szaty graficznej, strona nie okazała dowodu na dokonanie sprawdzenia otrzymanych aplikacji pod względem merytorycznym, przedłożyła jedynie tabelaryczne zestawienie 33 ofert, mimo otrzymanych 27 ofert, przy czym nie wiadomo kiedy zestawienie zostało wykonane, z rozmów telefonicznych z osobami z zestawienia wynika, że nie odbyła się żadna rekrutacja na pracownika strony, a więc firma "B" nie dokonała ustalenia terminów spotkań w osobami poszukującymi pracy, które, jak wyjaśniła strona, wykonała, przesłuchany M.B. nie potwierdził wykonania usługi zgodnie z treścią zlecenia, nie umieścił ogłoszenia w prasie, nie miał wiedzy w zakresie usługi. Faktura nr [...] z dnia [...] r. na kwotę 6.954 zł. w wykonaniu zlecenia z dnia [...] na opracowanie planu finansowego strony na II półrocze 2004 r. w 3 wersjach: optymistycznym, realnym i pesymistycznym. Przedłożony plan finansowy zawiera dane, które są niepełne, nie wiadomo w jaki sposób je ustalono, brak w nich komentarza i wyliczeń uzasadniających stanowisko, że planowane wielkości sprzedaży, rachunki zysków i strat i przepływy pieniężne są ich efektem, a nie są jedynie pustymi danymi, św. H.Sz. zeznała, że biuro rachunkowe "H" w ramach usług księgowych mogło na dowolny dzień sporządzić rachunek zysków i strat, podać przychody ze sprzedaży, produkcję w toku, zatrudnienie i inne parametry finansowe Spółki. Komputerowe wydruki danych Spółki z programu [...] były prezes biuro rachunkowe wykonywane na bieżąco, na żądanie Spółki w ramach usług prowadzenia księgowości. Prezes Spółki brał czynny udział w działalności gospodarczej Spółki, prowadził własne ewidencje, na bieżąco dokonywał analiz ekonomicznych. Brak danych o przekazaniu M.B. jakichkolwiek dokumentów w celu wykonania usługi, z jego zeznań wynika, że nie miał doświadczenia i odpowiedniego wykształcenia do wykonania usługi. Faktura nr [...] z dnia [...] r. na kwotę 5.490 zł. w wykonaniu zlecenia z dnia [...] na opracowanie wniosków do towarzystw ubezpieczeniowych i banków celem uzyskania limitu na gwarancje wadliwe i kontraktowe. Strona jako dowód wykonania zlecenia przedłożyła materiały pod nazwą "Gwarancje finansowe" składające się z pustych formularzy z różnych banków i towarzystw ubezpieczeniowych dotyczące uzyskania gwarancji i kredytów, wypełnionych formularze dotyczące gwarancji ubezpieczeniowych sporządzonych w 2005 lub 2006 r., dwóch formularzy z [...] i [...], przesłane faksem przed dniem zlecenia usługi, co świadczy o kontaktowaniu się Spółki z firmami ubezpieczeniowymi przed zleceniem usługi. W zleceniu nie sprecyzowano dokumentów przekazanych w celu wykonania usługi. M.B. zeznał, że nie wypełniał wniosków zawartych w "Gwarancjach finansowych", a jedynie zgromadził i pomógł opracować wnioski będące przedmiotem zlecenia, nie posiadał wiedzy w zakresie wykonania usługi, przy wykonaniu zlecenia korzystał z materiałów dostępnych u ubezpieczycieli, nie podał rodzaju materiałów ani mnie określił ubezpieczycieli. Nie posiadał pełnomocnictwa do występowania w imieniu Spółki. Banki i towarzystwa ubezpieczeniowe wymagają w celu uzyskania gwarancji złożenia wniosku na stosowanych i opracowanych przez nich formularzach. Faktura nr [...] z dnia [...] r. na kwotę 12.322 zł. w wykonaniu zlecenia z dnia [...] na opracowanie systemu motywacyjnego dla pracowników Spółki (pracownicy fizyczni, nadzór budowlany), analizę opłacalności zatrudnienia w różnych formach, założenie jednoosobowej działalności gospodarczej oraz opracowanie zasad budżetowania przy użyciu programu kosztorysowego [...] i rozliczeniu kosztów kontraktu wg zasad rachunkowości. Spółka przedłożyła jako efekt wykonania usługi "Opracowanie systemu motywacyjnego" i "Opracowanie zasad budżetowania". Materiały nie zawierają analizy opłacalności zatrudnienia na różnego rodzaju umowy czy założenia jednoosobowej działalności gospodarczej, zgodnie z wymogami zlecenia; materiały "system motywacyjny" zawierają informacje ogólnie dostępne w fachowych publikacjach; nie wskazują opracowania ze względu na specyfikę Spółki; brak dowodu na oparcie się przy opracowaniu na materiałach dostarczonych przez Spółkę; rozbieżność w zeznaniach M.B. odnośnie doświadczenia w zakresie wykonania usługi; opracowania pochodzą z szerszej publikacji, z której usunięto informacje pozwalające na identyfikację źródła pochodzenia tekstu i jego odbiorcę. Faktura nr [...] z dnia [...] r. na kwotę 7.808 zł. w wykonaniu zlecenia z dnia [...] na przedstawienie standardów umów budowlanych wg [...], na konsultacje z wymogów [....] oraz m.in. na konsultacje z zakresu wykonania robót w krajach Unii Europejskiej. Jako wykonanie zlecenia strona przedłożyła "Opracowanie standardu umowy wg [...]". M.B. nie miał doświadczenia w zakresie sporządzania umowy wg [...], nie był specjalistą w tym zakresie; przedłożony dokument nie zawiera całej umowy jedynie załącznik nr 6 do Umowy [...] pochodzący prawdopodobnie z 1999 r.; materiały nie wskazują, że zostały sporządzone na potrzeby Spółki, informacje o systemie [....] to kopie publikacji – przewodnik skierowany do czytelników będących przedstawicielami małych/słabiej rozwiniętych zakładów produkcji i przetwórstwa lub obrotu żywnością. Część stron wydrukowana została z Internetu o czym świadczy szata graficzna, adres strony oraz wydruk strony dokonany w dniu [...]. Przedłożone przez stronę materiały dotyczące planu szkolenia "Dostosowanie gastronomii do wymogów Unii Europejskiej" sporządzone zostały w 2007 r. i dotyczą szkolenia z tego roku. Brak dowodów na odbycie jakichkolwiek konsultacji – zgodnie ze zleceniem. Informacje o [...] zostały wydrukowane ze strony internetowej i zawierają ogólne dane o korporacji. Materiały dotyczące robót budowlano-montażowych w krajach Unii – konspekt to odpowiedź na postawione pytanie udzielona w czasopiśmie lub na forum dyskusyjnym w Internecie. M.B. nie posiadał doświadczenia ani wykształcenia wskazującego na jego specjalizację w zakresie problemów zlecenia. Faktura nr [...] z dnia [...] r. na kwotę 6.344 zł. w wykonaniu zlecenia z dnia [...] przeprowadzenia szkolenia z postępowania o zamówieniach publicznych (20 godz.) oraz przygotowania standardowej dokumentacji przetargowej do przetargów publicznych. Na potwierdzenie wykonania usługi strona przedłożyła tekst ustawy z dnia 6 lipca 1999 r. o zmianie ustawy o zamówieniach publicznych, nieaktualnej w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych; teksty te były dostępne bezpłatnie w Internecie i publikowane w komentarzach; brak dowodu na przeprowadzenie szkolenia – daty, materiałów przygotowanych na szkolenie przez M.B. W związku z wyjaśnieniem strony, że szkolenie miało związek z ubieganiem się o roboty budowlane w [...] w O., wskazał Oran, że o to zamówienie strona ubiegała się przed dniem [...], a więc przed wystawieniem zlecenia na szkolenie. M.B. zeznał, że nie był szkolony w zakresie zleconej mu usługi, nie wskazał daty szkolenia, które polegało na omówieniu ustawy i zmian do niej, nie posiadał potrzebnej wiedzy. Wskazał organ na wynikające z ustawy Prawo zamówień publicznych warunki, podkreślając, że materiały dokumentujące wykonanie usługi zostały sporządzone przed zleceniem usługi lub po dokonaniu odbioru usługi i po wystawieniu faktury, wskazując na potwierdzające te wnioski fakty. Przedstawione przez Spółkę materiały, zdaniem organu, zostały sporządzone na potrzeby konkretnego przedsięwzięcia w zakresie zamówień publicznych, nie stanowią standardowej dokumentacji. Przed zleceniem usługi strona miała doświadczenie w postępowaniach przetargowych przy zamówieniach publicznych biorąc w nich udział, a M.B. nie miał w tym kierunku doświadczenia, nie uczestniczył w postępowaniach przetargowych. Faktura nr [...] r. z dnia [...] r. na kwotę 12.566 zł. w wykonaniu zlecenia z dnia [...] na opracowanie wykazu nieruchomości pod budownictwo wielorodzinne, będących własnością Gminy, przeznaczonych do sprzedaży. Wykazy, które Spółka okazała na udokumentowanie wykonania usługi zostały sporządzone przez pracowników Wydziału Nabywania i Sprzedaży Nieruchomości Urzędu Miejskiego i były ogólnodostępne w siedzibie urzędu i na stronie internetowej, co podważa zeznania M.B., że on je sporządził. W odniesieniu do opracowania wykazu stacji paliw M.B. twierdził, że usługa została wykonana przez, jak się okazało nieistniejącą, firmę "I" natomiast okazane materiały są ogólnodostępne w Internecie. Faktura nr [...] z dnia [...] r. na kwotę 7.320 zł. w wykonaniu zlecenia z dnia [...] na przeprowadzenie szkoleń w siedzibie "B" z nowelizacji prawa budowlanego (16 godzin), z kodeksu spółek handlowych (8 godzin) oraz opracowanie standardowej umowy budowlanej dla podwykonawców. Zakwestionowanie faktu nieprzeprowadzenia szkoleń organ wywiódł z faktu, że nie podano daty przeprowadzonego szkolenia, materiałów, które w związku ze szkoleniem powstały, przedłożone materiały mogły zostać wydrukowane z Internetu, z zeznań M.B. wynika, że nie posiadał przeszkoleń, doświadczenia w prawie budowlanym, potrzebnej wiedzy, strona nie wskazała faktów potwierdzających przeprowadzenie szkolenia z kodeksu spółek handlowych jak data, materiały powstałe w związku ze szkoleniem, przedłożona część tekstu ustawy stanowiąca bazę szkolenia była już w chwili zlecenia nieaktualna od pół roku, M.B. nie posiadał doświadczenia ani wiedzy z zakresu przepisów prawa handlowego, w poprzedzającym okresie był zatrudniony w [...] jako doradca ds. personal banking, a nie, jak twierdził, dyrektor Oddziału tego Banku. Odnośnie opracowania wzoru umowy o roboty budowlane strona okazała umowę zawartą z konkretną firmą w dniu [...], a więc przed zleceniem przedmiotowej usługi, większość umów wchodzących w skład materiałów "Umowa o roboty budowlane-wzory umów" pochodzi z książki Katalog wzorów i pism aktów prawnych i gospodarczych wydawnictwo [...] (nazwa, logo wydawnictwa na materiałach, kolejne numery wzorów), dwa egzemplarze umów pochodzą ze strony internetowej (zawierają adnotacje z adresem strony, adresem ‘meil,. Numery telefonu i faksu), Spółka przed zleceniem tej usługi zawierała umowy budowlane z podwykonawcami i miała w tym zakresie doświadczenia. Zeznania M.B., który najpierw zeznał, że opracował wzory umów, a później, że ich nie opracowywał, lecz skompletował je, poprawił i dopasował do potrzeb zleceniodawcy. Podkreślił organ, że w zleceniu nie podano szczegółów umowy mającej być opracowaną, nie sprecyzowano jakich robót ma dotyczyć. Faktura [...] z dnia [...] r. na kwotę 3.660 zł. w wykonaniu zlecenia z dnia [...] Instalacja i wdrożenie "J" M.B. nie posiada wiedzy, nie zatrudniał programistów , firma jego nie wykonywała wielokrotnych wdrożeń tego produktu, co pozostaje w sprzeczności z zawartymi w przedłożonym dokumencie stwierdzeniami: "Lista firm, którym z sukcesem udało się wdrożyć ten produkt jest imponująca" czy "wersja [...] – polega na korzystaniu ze stałej pomocy (supportu) programistów firmy". Wskazał organ, iż z przedłożonej umowy przez Spółkę "J" wynika, że firma "B" nie mogła wdrażać tej usługi innej firmie, M.B. nie posiadał wiedzy w zakresie wykonania usługi, ani też odpowiedniego doświadczenia, nie potrafił wskazać, po zmianie zeznania, że usługę wykonywały inne osoby, kto usługę wykonał, wg zeznań prezesa zarządu strony posiadała ona system zarządzania klientem [...] zakupiony w 2004 r. od firmy [...], który wdrożyła i przeszkoliła członków zarządu w tym zakresie, zbędne było zatem zlecania firmie "B" wykonanie podobnej usługi. Faktura nr [...] z dnia [...] r. na kwotę 6.710 zł. w celu wykonania zlecenia z dnia [...] na wykonanie ofert Spółki i nawiązanie kontaktów z inwestorami (wypromowanie na rynku budowlanym) wskazanymi w załączniku do zlecenia, obejmującym zestawienie "tablica potencjalnych inwestorów". W wykonaniu zlecenia strona odebrała od firmy "B" "Oferty dla inwestorów – promocja", które zawierają podstawowe informacje o Spółce, jej doskonale znane, informacje nie zawierają stanu faktycznego, bowiem jako zrealizowane roboty wymieniają inwestycje nie wykonywane przez stronę do końca 2004 r.. Strona posiadała już wcześniej opracowane podobne oferty dotyczące swojej działalności jak przedłożone jako stanowiące efekt wykonania zlecenia, brak dowodów, że firma "B" nawiązała kontakty z inwestorami wymienionymi w załączniku do zlecenia; w załączniku strona wymieniła dwa podmioty, z którymi nawiązano wcześniej współpracę i realizowano zawarte umowy ([...] i [...]), zatem brak było potrzeby zlecania nawiązania z tymi firmami kontaktów; M.B. nie miał wiedzy w zakresie wykonania usługi, część materiałów objętych zakresem zlecenia strona posiadała przed odebraniem usługi. Faktura nr [...] z dnia [...] r. na kwotę 7.930 zł. w wykonaniu zlecenia z dnia [...] na wykonanie ofert analizy rynku koncernów sieciowych branży farmaceutycznej i parafarmaceutycznej. Przedłożone materiały na okoliczność wykonania usługi zawierają materiały ogólnodostępne, nie zawierają analizy rynku koncernów sieciowych wymienionych branż, tekst "Koncerny farmaceutyczne – informacje inwestycyjne" pochodzi ze strony internetowej firmy [....], który to tekst ukazał się w dniu [...] (po dniu odebrania usługi), zatem przedłożony dokument nie był wykonany w okresie wykonania usługi i jej przekazania. Dane zawarte w materiałach "Koncerny farmaceutyczne [...]" nie zawierają oceny przydatności dla Spółki, która do chwili obecnej nie podjęła współpracy z żadnym z inwestorów. Przedłożone materiały mają charakter wybiórczy, są niespójne, stanowią oddzielne dokumenty, których przedmiotem są firmy farmaceutyczne. Faktura nr [...] z dnia [...] r. na kwotę 6.710 zł. w wykonaniu umowy z dnia [...] " [...]", której przedmiotem było ustalenie warunków i zakresu monitoringu jako źródła pozyskiwania informacji marketingowej z sektora rynku inwestycji rzeczowych, firm budowlanych, developerskich oraz obrotu nieruchomościami na terenie województwa. Firma "B". miała dokonać monitoringu w zakresie: prasowym ogólnym, bieżącym – przeglądu prasy w poszukiwaniu informacji od dnia podpisania umowy, w prasie o tematyce społeczno-politycznej; prasowym ogólnym, retrospektywnym – wyszukiwania informacji dowolnie wskazanych przez zleceniodawcę do 12 miesięcy wstecz poczynając od dnia zawarcie umowy; prasowym specjalistycznym – wyszukiwanie informacji na konkretny wskazany przez zleceniodawcę temat w prasie, publikacjach komercyjnych, opracowaniach naukowych, analizach, przeglądach statystycznych i innych źródłach; internetowym – wyszukiwanie aplikacji bieżących bez ograniczeń obszaru i dowolnej tematy i wskazanie wszystkich podmiotów z siedzibą w kraju; rynkowym – zdobywanie informacji o działaniach rynkowych inwestorów konkurencji (potencjalnych podwykonawców) odnoszących się do oferty usług, cen, systemów finansowania dla 5 firm wytypowanych z listy konkurencyjnych firm. Przedłożone materiały "Monitoring prasowy, internetowy i rynkowy", celem potwierdzenia wykonania usługi zostały wykonane najwcześniej w 2005 r., stanowią jedynie informacje pochodzące z Internetu, strona nie przedłożyła informacji prasowych z uwzględnieniem prasy wytypowanej w załączniku, nie okazała materiałów potwierdzających wykonanie monitoringu rynkowego. Faktura nr [...]r. z dnia [...] r. na kwotę 9.760 zł. w wykonaniu zlecenia z dnia [...] na przygotowanie dokumentacji przetargowej, opracowanej zgodnie z wymogami "G". Większość materiałów przedłożonych w celu potwierdzenia wykonania usługi wykonanych zostało przez firmę "G", co potwierdził. M.B., pozostałe, jak: "Podstawowe wymagania dotyczące bezpieczeństwa dla wykonawców" jest identyczny pod względem treści, układu graficznego z wzorem oświadczenia znajdującym się w załączniku do poprzedniej umowy zawartej z "G" dnia [...], identyczny z oświadczeniem dołączonym do warunków i wymagań dotyczących bezpieczeństwa, wymienionych w spisie treści "zaproszenia do oferty" jako rozdział wchodzący w skład dokumentu "Zaproszenie do przetargu", które to wzory wykonała firma "G", materiały dotyczące działalności szkoleniowej strony z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy zawierają informacje zawarte w rozporz. Min. Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 28.05.1996 r. w sprawie szczegółowych zasad szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy; w zleceniu nie sprecyzowano dokładnego przedmiotu usługi, brak dowodu, że strona przedkładała jakiekolwiek dokumenty w celu wykonania usługi, że M.B. uzupełniał dokumenty zgodnie z wytycznymi firmy "G"; M.B. nie miał wiedzy w zakresie wykonania usługi. Faktura nr [...] z dnia [...] r. na kwotę 7.320 zł. w wykonaniu zlecenia z dnia [...] na opracowanie budżetów kosztów i dokonanie analizy ekonomiczno-finansowej dla prowadzonych przez stronę budów – brak dowodów, że strona przedłożyła w celu realizacji zlecenia jakiekolwiek dokumenty, ani dokumentacji źródłowej, prezes zarządu jako właściciel firmy "E" świadczył na rzecz strony usługi polegające na opracowaniu budżetów dla budów i rozliczeniu finansowym budów, M.B. nie miał wiedzy w zakresie wykonania usługi. Faktura nr [...] z dnia [...] r. na kwotę 7.320 zł. w wykonaniu zlecenia z dnia [...] na wykonanie opracowania systemu obiegu dokumentów dla strony (dokumenty zakupowe, sprzedażowe, kadrowe, płacowe, produkcyjne, instrukcja kancelaryjna) – przedłożone materiały na dowód wykonania zlecenia wskazują, że zostały one opracowane dla innej firmy, która jest osobą fizyczną, zatrudnia dużą liczbę pracowników, a nie – jak strona – 8 pracowników, posiada rozbudowany dział kadr i księgowość (strona usługi w tym zakresie zleciła biuru rachunkowemu), osobne stanowiska specjalisty ds. bhp i ppoż oraz np., dyrektora ds. produkcji i ds. ekonomiczno-administracyjnych, ds. zaopatrzenia i środków produkcji, prowadzi prace budowlane w Niemczech, których strona nie prowadziła. Z zeznań M.B. wynika, że nie posiadał wiedzy i doświadczenia potrzebnego do wykonania zlecenia. W materiałach powołano się na rozporz. Min. Gospod. z dnia 11.09.1997 r. w sprawie szczegółowych zasad i kryteriów rozdziału limitu zatrudnienia pracowników polskich w celu realizacji umów o dzieło przez polskie podmioty gospodarcze w RFN, które utraciło moc w 1998 r. Faktura nr [...] z dnia [...] r. na kwotę 7.930 zł. w wykonaniu zlecenia z dnia [...] na opracowanie systemu oceny podwykonawców dla realizowanych przez Spółkę prac budowlano-montażowych. Materiał "Formularz kwalifikacyjny dla podwykonawców" przedłożony w celu potwierdzenia wykonania usługi jest wzorem opracowanym w 2001 lub 2000 r. o czym świadczą zawarte w nim stwierdzenia, nie wynika z niego, aby strona przekazała jakiekolwiek dokumenty w celu jego sporządzenia, w zleceniu nie sprecyzowano dokładnego przedmiotu usługi oraz potrzebnych do jej realizacji materiałów, M.B. nie miał wiedzy niezbędnej do wykonania usługi. Strona miała doświadczenie w ocenianiu podwykonawców, ponieważ wielokrotnie już wcześniej zawierała umowy na roboty budowlane z wykonawcami. Takie doświadczenie miał także prezes zarządu, a jego członek – A. M. miał własną firmę budowlaną. Faktura nr [...] z dnia [...] r. na kwotę 4.270 zł. w wykonaniu zlecenia z dnia [...] na wykonanie opracowania dotyczącego aspektów organizacyjno-prawnych i ekonomicznych powołania i funkcjonowania konsorcjum – przedłożone materiały dotyczące wykonania usługi to kserokopie dwóch rozdziałów książkowego opracowania, nie stanowią konspektu wykonanego pod katem potrzeb Spółki, M.B. nie posiada wiedzy do wykonania przedmiotowej usługi. Faktura nr [...] z dnia [...] r. na kwotę 4.880 zł. w wykonaniu zlecenia z dnia [...] na dokonanie analizy rozliczeń z pracownikami z tytułu delegacji, ekwiwalentu bhp oraz urlopów wypoczynkowych i wychowawczych. Przedłożone przez stronę materiały zawierają tabelaryczne zestawienia, których brak danych dotyczących urlopów wypoczynkowych i wychowawczych, zawierają natomiast dane z tytułu wynagrodzeń pracowników, których zakres usługi nie obejmował. Tabele nie stanowią analizy rozliczeń z pracownikami z tytułów objętych zleceniem, oprócz danych liczbowych nie zawierają komentarza ani analizy zawartych danych; zgodnie z zawartą umową nr [...] między Spółką a "H" i zeznaniami jego właścicielki biuro to w ramach usługi – płace i kadry – dokonywało m.in. rozliczeń z pracownikami z tytułu wynagrodzeń, pobranych zaliczek, diet i ekwiwalentów BHP, zatem nie było potrzeby zlecania usługi firmie M.B.; brak jest dowodu na to, że strona przekazała M.B. jakiekolwiek dokumenty w celu opracowania zlecenia; zeznania M.B. pozostają w sprzeczności z zeznaniami właścicielki "H" w zakresie pozyskania przez niego informacji w zakresie zlecenia; M.B. nie był specjalistą w przedmiocie usługi. Faktura nr [...] z dnia [...] r. na kwotę 6.710 zł. w wykonaniu zlecenia z dnia [...] na przygotowanie dokumentów finansowych i przeprowadzenie negocjacji handlowych z "K" w celu uzyskania limitu kupieckiego w kwocie 150.000 zł. na 60 dni płatności. Ze zgromadzonego materiału wynika, że w dniu [...] została zlecona usługa obejmująca przygotowanie dokumentów finansowych i przeprowadzenie negocjacji handlowych z firmą "L" w celu uzyskania limitu kupieckiego nie została wykonana, bowiem strona przed wystawieniem zlecenia usługi posiadała kredyt kupiecki w firmie "L", z pisma sporządzonego przez [...] nie wynika, aby M.B. brał udział w negocjacjach o przyznanie limitu. Faktura nr [...] z dnia [...] r. na kwotę 4.270 zł. w wykonaniu zlecenia z dnia [...] na weryfikację planu finansowego Spółki, oszacowanie produkcji w roku na 31.12.2004 r. i wyniku finansowego za 2004 r. Dane i informacje zawarte w okazanych materiałach, zgodnie z umową zawartą z "H" oraz zeznaniami jego właścicielki ustalone zostały przez to Biuro, brak dowodu, że jakiekolwiek dokumenty strona przekazała M.B., a z jego zeznań wynika, że nie miał wiedzy w zakresie zlecenia. Jego zezna pozostają w sprzeczności z zeznaniami właścicieli "H". Faktura nr [...] z dnia [...] r. na kwotę 17.080 zł. w wykonaniu zlecenia na przeprowadzenie inwentaryzacji roczne metodą spisu z natury na budowach realizowanych przez Spółkę, a wykazanych w załączniku. Spółka nie przedłożyła dokumentów na potwierdzenie wykonania usługi, zarząd Spółki regularnie bywał na realizowanych budowach i posiadał wiedzę o stanie zaawansowania robót, arkusze spisu z natury nie zostały sporządzone w sposób w nich wskazany, tj. na poszczególnych budowach przez wymieniony zespół spisowy i we wskazanym czasie. Właścicielka "H" miała doświadczenie w przeprowadzaniu inwentaryzacji, a M.B. takiego doświadczenia nie miał. Z czynności wykonanych przez biuro rachunkowe w związku z przeprowadzeniem inwentaryzacji tj. wydruk ewidencji kont kalkulacyjnych poszczególnych niezakończonych budów, przyporządkowanie i kserowanie faktur VAT ujętych na tych wydrukach, sprawdzenie kosztów zawartych w arkuszach inwentaryzacyjnych na podstawie faktur VAT, biuro nie brało dodatkowego wynagrodzenia. W tej sytuacji zlecanie przedmiotowej usługi firmie "B" wydaje się nieracjonalne. M.B. nie posiadał wiedzy w zakresie wykonania usługi, nie wskazał osób biorących udział w inwentaryzacji, jak również czy ktoś jeździł z nim na budowy. Podkreślił organ zagwarantowanie stronie czynnego udziału w postępowaniu, niezrealizowanie przez stronę prawa zapoznania się z materiałami zgromadzonymi w sprawie, faktu niekwestionowania przez stronę kserokopii dokumentów źródłowych, po przekazaniu wcześniej zabezpieczonych dowodów - oryginałów faktur stronie na jej prośbę w dniu 5.06.2007 r. w celu wypowiedzenia się w sprawie, których to dowodów strona nie zwróciła przekazując ich kserokopie. Organ przekazując stronie dowody źródłowe, zabezpieczone w dniu [...] działał w zaufaniu do podatnika, które to zaufanie strona obecnie wykorzystuje, sugerując, że to organ sporządził kserokopie tych dokumentów. Podkreślił organ, ustosunkowując się do zarzutów odwołania, że podnosząc zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych strona nie odniosła się do poszczególnych, kwestionowanych przez organ I instancji pozycji kosztów. Dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego wskazał organ odwoławczy, że dokonane ustalenia wskazują, że usługi udokumentowane przedstawionymi i omówionymi fakturami nie zostały wykonane przez firmę "B" M.B., a nie sposób zarzucać organowi dowolnej oceny dowodów tylko dlatego, że ocena ta jest odmienna od stanowiska strony.

W skardze od powyższej decyzji "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wniosła o jej uchylenie zarzucając naruszenie norm prawa materialnego przez nieuzasadnione zastosowanie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz naruszenie norm prawa procesowego, a to art. 120, art. 121 § 1, art. 122,. Art. 123 § 1, art. 178 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 199, art. 124 i art. 210 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony nieuwzględnienie wydatków z tytułu usług zlecanych firmie "B" M.B. oparte jest tylko na subiektywnej ocenie organu, pozbawionej racjonalności, logicznego uzasadnienia, podjętej w trakcie postępowania urągającego zasadom procesowym. Jednocześnie organ nie kwestionuje zasadności, konieczności i faktu zaistnienia szeregu czynności, co nie przeszkadza stwierdzeniu, że usługi nie zostały wykonane. Wskazując na ustawowe wymogi zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów podkreśla skarżąca, że w sprawie zabrakło zdrowego rozsądku, racjonalnego i logicznego myślenia, opartego na doświadczeniu życiowym, bowiem skoro Spółka miała się rozwijać i uzyskiwać przychody członkowie jej zarządu nie mogli zajmować się np. wizytówkami, pieczątkami, regulaminami, wzorami umów itp. Każdy podmiot gospodarczy dla możliwości istnienia i funkcjonowania musi ponosić wydatki o charakterze ogólnym, którymi, w przypadku strony działającej w branży budowlanej, były czynności i wydatki z nimi związane jak koszty sporządzenia bazy podwykonawców robót budowlanych, opracowanie arkusza kalkulacyjnego dla projektów developerskich, opracowanie regulaminu i instrukcji bhp, systemy zarządzania bezpieczeństwem na budowach, wykonanie kart ewidencyjnych odzieży roboczej, ofert dla inwestorów, dokumentacji przetargowej dla [...], opracowanie budżetu i analizy finansowej budów itp. Warunkiem zaliczenia wydatków w koszty uzyskania przychodów jest ich związek z przychodem, a zakwalifikowania danego wydatku należy dokonać indywidualnie. Zdaniem strony organy naruszyły zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu przez zapoznanie strony w dniu [...] tylko z częścią dokumentów, a następnie wykonanie kserokopii tej części dokumentów, mimo wniosku o wydanie kopii całości akt sprawy. Organ I instancji nie dopełnił obowiązku prawidłowego powiadomienia strony o mających nastąpić przesłuchaniach świadków i nie reagował na wezwania do usunięcia naruszeń. Dowód z przesłuchania świadka M.B. nastąpił z naruszeniem zasady czynnego udziału strony, podobnie jest z powoływaniem się przez organ na przeprowadzone rozmowy telefoniczne, które stanowią dowód w sprawie, nieważne jest przesłuchanie prezesa strony w charakterze strony, bowiem organ nie pouczył prezesa o konieczności wyrażenia przez niego zgody na przesłuchanie. Zdaniem strony protokół z kontroli innego podatnika nie może dotyczyć dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu odnośnie przebiegu operacji bądź jej braku. Nie mogą być dowodem w postępowaniu wyjaśnienia złożone przez stronę w innym postępowaniu, zeznania świadków przesłuchanych w innej sprawie. Organ nie wskazał zasadności włączenia do materiału dowodowego wyciągu z protokołu kontroli przeprowadzonej w firmie "B". Zarzuciła strona brak należytego uzasadnienia zaskarżonej decyzji bez wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym odmówił wiarogodności.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaskarżoną decyzje i argumentację z jej uzasadnienia i ustosunkowując się do zarzutów strony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga na uwzględnienie nie zasługuje.

Istotę sporu stanowi wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu strony skarżącej kwoty 205.600 zł. udokumentowanej 37 fakturami wystawionymi przez firmę "B" M. B., jako dokumentujących koszty usług niewykonanych przez tę firmę, a więc niespełniających wymogów z art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Konstrukcja kosztów uzyskania przychodów określona w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 tej ustawy. Zasadą jest więc, że kosztami uzyskania przychodów są te koszty, które miały bezpośredni wpływ na powstanie przychodu, poprzez ich poniesienie osiągnięto przychód lub też z założenia przychód powinien powstać.

Definicja kosztów uzyskania przychodów wypracowana została na tle przepisu art. 15 ust. 1 także w oparciu o kryteria wynikające z innych przepisów ustawy, oraz z wykształconej praktyki sądów administracyjnych i organów podatkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swoim orzecznictwie wypowiadał się na temat charakteru związku między wydatkami a przychodem, który musi zaistnieć, aby wydatki mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podatnika (por. wyroki NSA z dnia 2.08.1995 r. sygn. IIISA 502/94 – ONSA 1996 nr 2, poz. 95, z dnia 20.11.1998 r. sygn. SA/Rz 406/98, z dnia 18.02.1999 r. sygn. ISA/Kr 1448/97 i inne).

Sięgając tylko do literalnego brzmienia cytowanego przepisu, należy stwierdzić, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić bezpośredni lub nawet potencjalny związek przyczynowo – skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Chodzi o konkretne przychody osiągane w danym roku podatkowym, które będą wielkością wyjściową w obliczeniu podatku, a nie bliżej nie określone przychody, które będą osiągnięte w niewiadomym czasie lub też nie będą osiągnięte nigdy. Ponadto niezbędna jest możliwość powiązania konkretnego wydatku z działalnością podatnika zaliczającego wydatek do kosztów uzyskania przychodów oraz właściwe udokumentowanie tego wydatku, przy czym przesłanki powyższe muszą występować łącznie (także: wyrok NSA z dnia 7.3.2001 r. sygn. IIISA 64/00, niepubl., wyrok WSA z dnia 21.1.2004 r. sygn. IIISA 919/02, niepubl., i inne).

Podsumowując, aby wydatek stanowił dla podatnika koszt uzyskania przychodów podatnik winien wykazać, iż spełnione zostały kumulatywnie następujące przesłanki:

1) wydatek został faktycznie poniesiony,

2) jest definitywny (rzeczywisty),

3) pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością,

4) poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

5) został właściwie udokumentowany,

6) nie został wymieniony w katalogu wydatków objętych przepisem art. 16 ust. 1 ustawy.

W zakresie dowodzenia kosztowego charakteru wydatku ukształtowała się obecnie linia orzecznicza sądów administracyjnych, że na gruncie cytowanego przepisu zachodzi w pewnym sensie odstępstwo od generalnej zasady postępowania dowodowego, wg której to na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym. Nie oznacza to, że organy podatkowe są zwolnione z obowiązku wykonania swoich zadań wynikających z art. 187 Ordynacji podatkowej, jednakże mając na względzie fakt, iż to podatnik wywodzi korzyści z udowodnienia, że poniesiony wydatek winien być uznany za koszt uzyskania przychodów, bowiem zmniejsza swoją podstawę opodatkowania i to on posiada wiedzę i możliwości wskazania dowodów potwierdzających charakter kosztowy wydatku, na nim spoczywa ciężar dowodu tego faktu. Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 7.11.2003 r. (sygn. ISA/Po 200/02, niepubl.) "Nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń wspomnianych organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tegoż podatnika". Podobne stanowisko zostało zajęte w innych wyrokach sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 16 lutego 1999 r., sygn. akt III SA 2322/98, niepubl.: wyrok NSA z 26 sierpnia 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 1675/96, niepubl.; wyrok z dnia 27 sierpnia 2009 r., sygn. ISA/Gd 865/08 niepubl.; wyrok z dnia 21 lipca 2009 r., sygn. ISA/Bd 321/09 niepubl.).

W wyroku NSA z dnia 15.11.2000 r. (sygn. IIISA 2431/99, PP 2001/4/60) potwierdzenie znalazła teza, że "W postępowaniu administracyjnym obowiązuje zasada, że ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wyprowadza skutki prawne, dlatego do podatnika należało wykazanie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym nakładem (kosztem) a uzyskanym przychodem. Operacje gospodarcze, zarówno po stronie przychodów jak i kosztów, musiały zatem być przez podatnika udokumentowane" Co prawda trudno zgodzić się z przeniesieniem wprost zasady obowiązującej w postępowaniu cywilnym, a wyrażonej w art. 6 kodeksu cywilnego, jednakże niewątpliwie podzielić należy stanowisko Sądu, że podatnik, który wskazuje na poniesienie wydatków o charakterze kosztowym musi udowodnić zaistnienie wszystkich przesłanek wymaganych łącznie w celu zastosowania art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przechodząc, po tych ogólnych uwagach na tle obowiązującego w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja, stanu prawnego, do rozważań odnoszących się do podlegającej kontroli Sądu sprawy przede wszystkim podkreślić należy, że nie stwierdził Sąd, aby zaskarżona decyzja naruszała przepisy prawa materialnego, które to naruszenie miałoby wpływ na wynik sprawy, czy też naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 ust. 1 pkt 1 a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Jak wskazano na wstępie organy podatkowe zakwestionowały rzeczywiste wykonanie usług udokumentowanych 37 fakturami wystawionymi przez firmę "B" M. B.

Strona skarżąca w 2004 r. prowadziła działalność w zakresie usług budowlanych, przy czym faktycznym przedmiotem działalności skarżącej była realizacja zadań w zakresie świadczenia usług ogólnobudowlanych głównie w bankach rozbudowujących i modernizujących posiadaną sieć swoich oddziałów, zagranicznych, koncernach paliwowych oraz branży gastronomicznej ([...]).

W dniu [...] Spółka zawarła umowę o współpracy z firmą "B" M.B., której przedmiotem była współpraca w zakresie doradztwa finansowego, marketingowego, organizacyjnego, personalnego oraz technicznego związanego z działalnością gospodarczą prowadzoną przez spółkę "A" . Firma "B" M.B. była firmą jednoosobową.

Ponadto skarżąca Spółka posiadała zawarte umowy ramowe o współpracy z:

1) Firmą "E" R.S., który był prezesem zarządu skarżącej Spółki i jej udziałowcem,

2) firmą "Ł" A.M., który był udziałowcem Spółki

3) firmą "M" K.R., który był udziałowcem Spółki.

W dniu [...] strona skarżąca zawarła z firmą "E" R.S. umowę ramową o świadczenie usług, w której firma "E" R.S. zobowiązała się do sporządzania ofert i kosztorysów do przetargów dotyczących realizacji kontraktów budowlanych, logistyki zaopatrzenia budowy mającej na celu negocjacje cenowe z podwykonawcami robót i dostawcami materiałów oraz wybór najbardziej korzystnych ofert, sporządzania budżetów kosztowych dla realizacji kontraktów, dokonywania finansowego i rzeczowego rozliczania budów, sporządzania analiz, opinii i ekspertyz technicznych, sporządzania analiz ekonomicznych, biznes planów dla Spółki i realizowanych przez nią przedsięwzięć deweloperskich, pozyskiwania kontraktów budowlanych, wyszukiwania i pozyskiwania gruntów pod budownictwo mieszkaniowe i inne komercyjne projekty developerskie, sporządzania dokumentacji faktograficznej dotyczącej zrealizowanych kontraktów i dla gruntów, które mogą być przedmiotem potencjalnego zainteresowania Spółki, marketingu i reklamy, a w szczególności badanie rynków, opracowanie ofert, ulotek i folderów reklamowych dotyczących działalności Spółki. Z zakresu umowy ramowej wynika, że firma "E" miała wykonywać usługi mieszczące się w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej przez tę firmę. Właściciel tej firmy, jednocześnie prezes strony skarżącej i udziałowiec, posiadał wykształcenie ekonomiczne (inżynieria ekonomii), studia podyplomowe z dziedziny finansów przedsiębiorstwa, w zakresie rachunkowości, prawa podatkowego, wyceny nieruchomości, zarządzania nieruchomościami, ukończył kurs bhp dla pracodawców, oraz ukończył kursy, szkolenia i studia dyplomowe z zakresu agenta ubezpieczeniowego, prowadzenie usługowo ksiąg rachunkowych, z zakresu bhp i ppoż., szkolenie dla kandydatów na syndyków, zarządców, nadzorców sądowych, studia podyplomowe w zakresie gospodarki nieruchomościami – zarządzanie – utrzymanie - wycena, zarządzanie finansami firmy, rachunkowość i kontrola finansowa, kilkanaście kursów z zakresu marketingu, zarządzania i logistyki, posiada uprawnienia syndyka. R.S. od 1998 r. ma doświadczenie w branży budowlanej, zajmował się częściowo kadrami, finansami, projektami developerskimi, zarządzaniem niższego szczebla, jako kierownik działu finansowego przeprowadzał analizy finansowe, kalkulacje zleceń produkcyjnych, inwestycji o charakterze budowlanym, w okresie 2002 – 2003 w Firmie A. M. pracował jako dyrektor, prowadził księgi rachunkowe. Firmę "E" założył w 2000 r., współpracował w 2004 r. z "A" w zakresie pozyskiwania nieruchomości, przygotowywał budżety, rozliczenia finansowe budów, usługi logistyczne budów, usługi doradztwa gospodarczego – konsultingowe, które świadczył także dla skarżącej Spółki. W ramach usług, jakie świadczyła firma "E" dla skarżącej Spółki opracowywał budżety budów (tj. planowane koszty budów) i analizy finansowe tj. rozliczenie przychodowo-kosztowe budów po ich zakończeniu, logistykę budowy np. dobór podwykonawców, dostawców materiałów, współpracę z inwestorem, logistykę jako zabezpieczenie terminowości wykonania kontraktu, zaopatrzenie i przygotowanie produkcji, rozwiązywanie bieżących problemów budowy.

Przedmiotem działalności gospodarczej firmy "M" K.R. (udziałowiec Spółki i członek zarządu) było zarządzanie przedsiębiorstwami, badanie rynku, doradztwo związane z nieruchomościami. W dniu 2.01.2004 r. między stroną skarżącą a firmą "M" zawarto umowę ramową, na podstawie której firma "M" zobowiązała się do świadczenia usług w zakresie: sporządzania ofert i kosztorysów do przetargów dotyczących realizacji kontraktów budowlanych, logistyki zaopatrzenia budowy mającej na celu negocjacje cenowe z podwykonawcami robót i dostawcami materiałów oraz wybór najbardziej korzystnych ofert, sporządzanie budżetów kosztowych dla realizacji kontraktów, dokonywanie finansowego i rzeczowego rozliczania budów, sporządzania analiz, opinii i ekspertyz technicznych, sporządzania analiz ekonomicznych, biznes planów dla skarżącej i realizowanych przez nią przedsięwzięć developerskich, pozyskiwanie kontraktów budowlanych, wyszukiwanie i pozyskiwanie gruntów pod budownictwo mieszkaniowe i inne komercyjne projekty developerskie, sporządzanie dokumentacji faktograficznej dotyczącej zrealizowanych kontraktów i dla gruntów, które mogą być przedmiotem zainteresowania Spółki, usługi w zakresie marketingu i reklamy, w szczególności badanie rynków, opracowanie ofert, ulotek i folderów reklamowych dotyczących działalności Spółki.

W dniu 2.01.2004 r. strona skarżąca zawarła z firmą "Ł" A.M. (udziałowiec, członek zarządu Spółki) umowę ramowa o zlecanie kontraktów budowlanych, w której firma ta zobowiązała się do zlecania stronie skarżącej wykonywania całości lub części robót budowlanych i instalacyjnych związanych z kontraktami budowlanymi dla [...].

Księgowość stronie skarżącej prowadziło "H", której właścicielem była H.Sz.M.B. właściciel firmy "B" zeznał, że z wykształcenia jest inżynierem geodezji, ukończył kurs zarządców nieruchomościami, kursy w zakresie zarządzania, finansów, sprzedaży organizowane przez banki, pracował m.in. w bankach sprzedając oferowane przez banki produkty. Organ podatkowy I instancji ustalił, że M.B. pracował w okresie [...] i do [...] r. w dwóch oddziałach [...] na stanowisku "doradca personal banking". W prowadzonej firmie nie zatrudniał pracowników. Nie posiadał doświadczenia w zakresie usług dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, nie potrafił wskazać firm, na rzecz których wykonywał we wcześniejszym okresie usługi z zakresu zleconych [przez stronę skarżącą.

Przeprowadzając ocenę zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie zwróciły organy podatkowe uwagę z jednej strony na brak wiedzy, doświadczenia, niezbędnych do wykonania przez M.B. zleconych mu usług, za które wystawił zakwestionowane faktury, do czego M.B. mniej lub bardziej wyraźnie się przyznał, przy czym jedynie strona skarżąca była podmiotem zlecającym M.B. usługi, z drugiej strony podkreślił organ wiedzę i doświadczenie prezesa skarżącej Spółki oraz zakres przedmiotowy ramowych umów zawartych z firmą prezesa skarżącej "E" R.S. i z firmami pozostałych członków zarządu (udziałowców) firmą "M" K.R. i firmą "Ł" A.M., prowadzących działalność gospodarczą o zakresie przedmiotowym odpowiadającym treści zleceń skierowanych do "B" M.B., których efektem były zakwestionowane faktury. Zwrócił uwagę organ na brak ekonomicznego i racjonalnego uzasadnienia zlecania wykonania usług firmie, której właściciel nie posiada stosownej wiedzy i doświadczenia, nie zatrudnia odpowiednich pracowników, ani tez nie wskazuje firm, którymi posłużył się w celu wykonania usługi w odróżnieniu do posiadania zawartych umów ramowych o współpracę z firmami udziałowców i członków zarządu skarżącej Spółki, których zakres przedmiotowy pokrywał się z przedmiotem zleceń skierowanych do firmy "B", a jednocześnie którzy posiadali szeroką wiedzę i doświadczenie w zakresie przedmiotu zlecanych usług. Podkreślił organ brak dokładnego sprecyzowania przedmiotu zlecenia poszczególnych usług, lakoniczność zarówno treści zleceń jak i protokołów odbioru wykonanych zleceń, a także brak dokumentów lub wskazania, które z nich były udostępnione usługobiorcy, niezbędnych do wykonania poszczególnych zleceń, przy czym nie bez znaczenia jest fakt odmowy składania zeznań przez pozostałych członków zarządu Spółki, poza jej prezesem.

Analizując poszczególne wydatki wskazał organ podatkowy, odnośnie faktury nr [...] z dnia [...], dotyczącej zlecenia na dokonanie analizy rynku biur nieruchomości – miasto W. w celu rozpoczęcia przez stronę procesu developerskiego mającego na celu zakup gruntu i budowę mieszkań pod wynajem, przy czym usługa miała obejmować ocenę potencjału i możliwości rynkowych potencjalnego biura nieruchomości w celu pośredniczenia w zakupie gruntu pod budownictwo mieszkaniowe, że w tabelarycznym zestawieniu firm w opracowanej Analizie..., w odniesieniu do 5 biur nie podano informacji dotyczącej przedmiotu działalności biura, w odniesieniu do 23 ujętych w zestawieniu firm zawiera ono jedynie dane teleadresowe, ustalono iż jedynie z dwoma biurami pośrednictwa o obrocie nieruchomościami strona zawarła umowy, tj. z biurem "C" K. i firmą "D" Nieruchomości, przy czym, z biurem "C" K. umowa została zawarta dnia [...] wynikiem ogłoszenia zamieszczonego przez tę firmę w prasie i Internecie, z ustaloną prowizją w maksymalnej wysokości 3%, natomiast odnośnie firmy "D" Nieruchomości współpraca między stroną skarżącą a tym biurem nawiązana została w dniu [...], pertraktacje od początku były prowadzone tylko z prezesem Spółki, któremu przesłano wzór umowy, firma "D" była znana na rynku obrotu nieruchomości, a ustalona prowizja 2,5% była prowizją standardową, przyjętą bez żadnych negocjacji. Oznacza to, że współpraca z tymi firmami została przez skarżącą nawiązana przed zleceniem firmie "B" opracowania Analizy...Odnośnie pozostałych 6 przedłożonych i podpisanych umów podkreślił organ, że dotyczyły one lat 2005 i 2006, z czego dwie umowy nie mają związku z zakresem zlecenia usługi firmie "B". Wbrew twierdzeniom prezesa zarządu strony R.S., M.B. zeznając nie potwierdził, że brał udział w negocjacjach z biurami nieruchomości i w doradztwie stronie w zakresie kupna nieruchomości. Z postanowień umów ramowych o świadczenie usług zawartych między stroną a firmami "E" i "M" wynika, że te firmy miały za zadanie wyszukiwanie i pozyskiwanie gruntów pod budownictwo mieszkaniowe i inne komercyjne projekty deweloperskie, sporządzanie analiz technicznych i ekonomicznych realizowanych przedsięwzięć deweloperskich, zatem brak racjonalnego uzasadnienia zlecania firmie "B" nie posiadającej doświadczenia i nie zatrudniającej pracowników, tych usług.

Faktura nr [...] z dnia [...] potwierdzająca wykonanie zlecenia sporządzenia bazy potencjalnych podwykonawców robót budowlanych, polegała na przedłożeniu zestawienia pn. "Firmy budowlane W. 2004", które zwiera wykaz firm budowlanych z adresami, nazwami, telefonami, które stanowią ogólnodostępne dane zawarte w Internecie oraz w wersjach drukowanych [...] czy w książce telefonicznej oraz innych publikacjach. W badanym okresie żadna z firm z zestawienia nie była podwykonawcą, z którymi strona współpracowała w latach 2004 – 2005. Ustalono, że strona już we wcześniejszych latach posiadała stałych podwykonawców. Strona znała rynek branży budowlanej i posiadała swoją bazę podwykonawców, członkowie zarządu strony, w przeciwieństwie do M.B., posiadali doświadczenie w branży budowlanej.

Zakwestionowana faktura nr [...] z dnia [...] wystawiona na dokonanie 1) aktualizacji strony internetowej, 2) opracowania projektu wizytówek firmowych - zlecenie obejmowało modyfikację istniejącego projektu strony internetowej, aktualizacji serwisu WWW., jego przetestowania i uruchomienia. Zdaniem M.B. usługę aktualizacji strony wykonał podwykonawca – [...] "I" S.A., M.B. potwierdził, że nie miał doświadczenia w opracowywaniu stron internetowych, strona nie wskazała dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie usługi. Wskazana jako podwykonawca [...] "I" okazała się firmą nieistniejącą, reprezentowaną przez jej prezesa, osobę bezdomną, A. K. Odnośnie wystawionego przez stronę zlecenia na wykonanie projektu wizytówek firmowych i dla członków zarządu przez "B", stwierdził organ, że przedstawione wzory wizytówki firmowej strony oraz jej prezesa i wiceprezesów nie posiadają oprawy graficznej, zawierają logo firmy, brak elektronicznej wersji projektu wizytówek. Jako efekt wykonania usługi strona przekazała egzemplarz wizytówki nie odpowiadającej przedłożonemu wzorowi. Jak ustalono logo strony wykonała firma "F", od której strona otrzymała, w związku z zakupem ok. 200 szt. wizytówek (faktura z [...]) wersję elektroniczną wizytówki i zawarła umowę o współpracę, która określała upusty przy wykorzystaniu projektów wykonanych przez tę firmę. M.B. zeznał, że nie wykonywał dla innych firm takiej usługi, nie posiadał wiedzy w tym kierunku, a prezes firmy nie potrafił wskazać drukarni wykonującej wydruki wg wzorów wykonanych w ramach zlecenia z dnia 4.05.2004 r., ani też podać ilości wykonanych wizytówek przez "B".

Faktura nr [...] z dnia [...] wystawiona w wykonaniu zlecenia z dnia [...] dla firmy "B" na przygotowanie materiału faktograficznego zrealizowanych przez stronę inwestycji – pięciu oddziałów banków w różnych miastach i jednej stacji paliw. M.B. nie posiadał wiedzy i doświadczenia w zakresie zleconej usługi, zeznał, że nie fotografował oddziałów banków, jedynie stację paliw, nie potrafił podać bliższych danych dotyczących wykonania usługi (aparat fotograficzny, inne urządzenia, materiały dostarczone przez spółkę, środek lokomocji w celu dojazdu), dokonał obróbki materiału fotograficznego, przy której towarzyszył mu ktoś ze Spółki, ale nie wskazał kto, nie określił ilości zdjęć, nie potrafił powiedzieć, czy fotografowana przez niego stacja paliw była w budowie, czy też oddana do użytku. Podkreślił organ, że z firmami "E" i "M", których właścicielami byli członkowie zarządu, zawarto umowy ramowe, w ramach których świadczyły one na rzecz strony usługi faktograficzne.

Faktura nr [...] z dnia [...] - konsultacje z zakresu przeprowadzenia dla zarządu strony szkolenia z zakresu funduszy strukturalnych i pomocowych dla małych i średnich przedsiębiorstw, pochodzących z budżetu Unii Europejskiej, RP i samorządu terytorialnego, które miało mieć miejsce w siedzibie firmy "B". Przedłożone przez stronę materiały w postaci "wniosku o udzielenie dotacji" z załącznikami są dostępne bezpłatnie m.in. na stronie internetowej Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości oraz Min. Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej, na którym istnieje adnotacja, że został przyjęty przez Radę Ministrów w dniu 4.02.2003 r. - nie potwierdzają wykonania usługi. Nie podano daty konsultacji, nie okazano materiałów przygotowanych przez M.B. W. Agencja Rozwoju Regionalnego bezpłatnie informowała o możliwości dofinansowania z funduszy unijnych. M.B. nie posiadał wymaganej wiedzy w celu przeprowadzenia konsultacji, które wg niego odbyły się w siedzibie strony, nie potrafił wskazać bliższych danych dotyczących terminu szkolenia, jego uczestników.

Faktura nr [...] z dnia [...] w wykonaniu zlecenia z dnia [...] na wykonanie usługi marketingowej – skróconej analizy ofert banków pod kątem produktów bankowych jak gwarancje, rachunek powierniczy, kredyt obrotowy, kredyt inwestycyjny. Przedłożone przez stronę materiały jako dowód wykonania usługi zawierają: informacje hasłowe, teleadresowe, powszechnie dostępne np., na stronach internetowych, w książkach telefonicznych czy materiałach reklamowych banków. Materiały nie zawierają analizy ofert banków pod kątem wskazanym w zleceniu. Przedłożone zestawienie "Analiza ofert banków" zostało skopiowane i wydrukowane ze strony internetowej "bankier.pl". Zeznania M.B. są ogólne, brak w nich danych świadczących o wykonaniu usługi, ponadto nie posiadał wiedzy potrzebnej do wykonania zlecenia.

Faktura nr [...] z dnia [...] dotycząca zlecenia z dnia [...] na przygotowanie materiałów na Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników w celu zatwierdzenia sprawozdania finansowego i do KRS. Sprawozdanie z działalności strony zostało przedłożone dopiero z pismem z dnia 30.05.2007 r., nie zostało okazane wraz z dokumentami dotyczącymi zlecenia, strona nie posiada żadnych informacji, które wskazywałyby, że wykonała je firma "B", dokumentację przyjętych zasad – polityki rachunkowości oraz wzór sprawozdania finansowego, wg którego sporządzono sprawozdanie za 1.04. do 31.12.2003 r. opracował prezes zarządu R.S., zawierające analizę ekonomiczną, finansową, informacje i dane o działalności strony za poprzedni-2003 r., oraz przewidywane na okres przyszły. M.B. nie posiadał doświadczenia w branży budowlanej, wykształcenia oraz doświadczenia do przeprowadzania analizy, jaką przeprowadzono w sprawozdaniu, nie wykonywał podobnej analizy na rzecz innych podmiotów, strona nie przedłożyła żadnych danych, które wskazywałyby na przekazanie M.B. dokumentów do sporządzenia sprawozdania. Doświadczenie, wiedzę niezbędną do wykonania usługi posiadał prezes zarządu R.S. Wskazał organ, że zeznania M.B. są sprzeczne z zeznaniami świadka H.Sz. w zakresie przygotowania sprawozdania finansowego za 2003 r., wg której jej Biuro sporządziło sprawozdanie finansowe za 2003 r., co potwierdziła strona skarżąca w toku postępowania.

Faktura nr [...] z dnia [...] w wykonaniu zlecenia z dnia [...] na organizację Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników (prezentacja sprawozdania rocznego za 2003 r. za pomocą rzutnika) M.B. zmieniał swoje zeznania w zakresie przedmiotowej usługi, w piśmie z dnia [...] stwierdził, że nie wykonywał w ramach przedmiotowej faktury prezentacji sprawozdania, lecz w ramach faktury nr [...] z dnia [...] Brak dowodów, że strona dostarczyła M.B. materiały do wykonania zlecenia, a M.B. nie posiadał wiedzy i doświadczenia pozwalającego na dokonanie prezentacji i omówienie sprawozdania. Z protokołu ze Zwyczajnego Zebrania Członków nie wynika, aby M.B. uczestniczył w tym Zgromadzeniu i dokonywał jakichś czynności.

Faktura nr [...] z dnia [...] w wykonaniu zlecenia z dnia [...] 1) "sporządzenie protokołu z NZW dla KRS", 2) druk 1000 szt. wizytówek firmowych, 3) wykonanie pieczątek firmowych. Z protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 22.07.2004 r., odbytego w siedzibie strony, którego otrzymanie strona potwierdziła w dniu 30.07.2004 r., nie wynika, aby ktokolwiek, poza członkami zarządu, w Zgromadzeniu uczestniczył. Protokół ten wraz z uchwałą w sprawie powołania zarządu dostarczono do Rejestru Sądowego w dniu [...], czyli przed jego otrzymaniem od M.B. Prezes Spółki przyznał, że przygotowywał protokoły zgromadzenia wspólników i uchwały zarządu w 2003 r. i częściowo w 2004r. Stwierdzono różnice między wzorem wizytówek, a przedłożonym egzemplarzem wizytówki. M.B. nie potrafił wskazać osoby lub firmy, której zlecił druk wizytówek. W 2004 r. strona zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów fakturę nr [...] z dnia 30.11.2004 r. wystawioną przez "F" na kwotę 4.087 zł. dokumentującą m.in. zakup wizytówek imiennych i firmowych. Pieczątki firmowe przedłożone przez stronę są identyczne z pieczątkami, którymi strona posługiwała się w 2003 r. W 2004 r. strona zaliczyła do kosztów fakturę nr [...] z dnia [...] od firmy "F" dokumentującą zakup 2 sztuk pieczątek firmowych, co potwierdził przesłuchany jej prezes. Pieczątki i ich odbicia na dokumentach z 2003 i 2004 r. są identyczne. M.B. nie przedłożył dowodów potwierdzających realizację zamówienia firmie zewnętrznej, której rzekomo zlecił wykonanie pieczątek.

Faktura nr [...] z dnia [...] w wykonaniu zlecenia z dnia [...] na opracowanie bazy hurtowni materiałów budowlanych – wykonanie jej potwierdzono przedłożoną analizą zawierającą ogólnodostępne w Internecie, książkach telefonicznych, publikacjach jak [...] dane adresowe, hasłowe informacje o asortymencie towarów poszczególnych hurtowni. Wykonane zlecenie poza wykazem i danymi firm nie zawierała ich analizy. M.B. zeznał, że nie miał w zakresie zlecenia wiedzy, nie posiadał doświadczenia w branży budowlanej, nie znał rynku hurtowni materiałów budowlano-instalacyjnych, nie wskazał podmiotów, na rzecz których wykonywałby podobną usługę.

Faktura nr [...] z dnia [...] dotycząca wykonania zlecenia z dnia [...] na usługę opracowania arkusza kalkulacyjnego (Excell) do analizy opłacalności projektów deweloperskich wg metodologii UNIDO – strona nie okazała arkuszy kalkulacyjnych, które miały być wykonane. M.B. nie miał w zakresie wykonania usługi doświadczenia ani wiedzy w przeciwieństwie do prezesa zarządu, którego firma "E" świadczyła na rzecz strony, a także innych podmiotów, m.in. usługi polegające na opracowywaniu budżetów budów, analizy finansowe tj. rozliczenie przychodowo-kosztowe budów po ich zakończeniu, do opracowania których wykorzystuje się arkusz kalkulacyjny Excell. M.B. nie posiadał wiedzy w zakresie zleconej usługi, nie określił w jakim programie wykonał arkusz kalkulacyjny. Ustalono, że skarżąca zaliczyła w koszty uzyskania przychodów 2004 r. wydatki na zakup od firmy "E" m.in. usług opracowania budżetów budów.

Faktura nr [...] z dnia [...] w wykonaniu zlecenia z dnia [...] na opracowanie regulaminu i instrukcji bhp (wraz z projektem zarządzenia wprowadzającego je do zastosowania). Z przedłożonych na dowód wykonania usługi materiałów – uchwała zarządu lipiec 2004 r. nie potwierdza wykonania usługi przez firmę "B", brak dowodów wskazujących, że strona przekazała M.B. dokumenty niezbędne do opracowania zlecenia. Strona, zgodnie z kodeksem pracy, musiała posiadać regulamin i instrukcję bhp przed zleceniem usługi M.B., tj. przed zatrudnieniem pierwszego pracownika w dniu [...]. Z zeznań M.B. wynika, że nie posiadał odpowiedniej wiedzy, wykształcenia czy doświadczenia w tym zakresie, a przepisy dotyczące budownictwa zna z literatury bhp, wskazując, że zna kodeks bhp. Ustalono, że strona skarżąca zleciła E.S. przeprowadzenie szkolenia bhp, na podstawie umowy zlecenia z dnia [...] i z dnia [...], za które zapłacono.

Faktura nr [...] z dnia [...] w wykonaniu zlecenia z dnia [...] opracowania projektu Polityki Spółki w zakresie Zdrowia, Bezpieczeństwa i Ochrony Środowiska oraz Systemu Zarządzania bezpieczeństwem na budowach realizowanych przez stronę, w zleceniu nie określono jakie materiały strona winna przekazać zleceniobiorcy. Strona już przed zleceniem tej usługi zobowiązana była do przedstawienia objętych zleceniem zasad, zgodnie z wymaganiami "G" wynikającymi z zawartej umowy z tą firmą w dniu [...], strona nie przedłożyła żadnych dowodów na okoliczność wykonania usługi przez "B", nie okazała wymagań firmy "G", której usługa ta dotyczyła, zgodnie z wyjaśnieniami strony.

Faktura nr [...] z dnia [...] w wykonaniu zlecenia z dnia [...] na sporządzenie pracowniczych kart ewidencji odzieży roboczej, zgodnie z przepisami bhp i ewidencji sprzętu technicznego dla Spółki. Na fakt, iż przedmiotowa faktura dokumentuje czynności niewykonane wskazuje: wewnętrzne zarządzenie strony określające przysługującą pracownikom odzież ochronną i obuwie robocze, znane stronie dane dotyczące przydzielonych robotnikom narzędzi i elektronarzędzi, fakt rozliczenia ekwiwalentu z tytułu świadczenia bhp przez Biuro rachunkowe. Faktura nr [...] z dnia [...] na kwotę 11.529 zł. w wykonaniu umowy z dnia [...] zawartej przez stronę z "B" na wykonanie i wdrożenie systemu zarządzania treścią [...] zlecenia z dnia 10.06.2004 r. na przeprowadzenie szkolenia w zakresie technologii użytkowania systemu zarządzania treścią [...]. Okazane materiały pn. Założenia funkcjonalne systemu [...] zawierają skopiowane dane dotyczące systemu [...] stanowiącego program autorski firmy [...], sprzedawany jedynie z usługą wykonania strony internetowej firmy [...] z Ł. (WWW.venti.com.pl) oraz fragment jakiejś szerszej publikacji sporządzonej na potrzeby banku, skopiowanej z Internetu. M.B. zeznał, że miał znikome doświadczenie w opracowaniu programów informatycznych, brak jest innych dowodów potwierdzających wykonanie usługi. M.B. nie posiadał wiedzy w zakresie wykonania usługi, nie miał umiejętności i doświadczenia niezbędnych do jej wykonania. Nie przedłożył faktury VAT zakupu programu [...]. Brak dowodów na przeprowadzenie przez M.B. szkolenia w zakresie technologii użytkowania systemu zarządzania treścią [...].

Faktura nr [...] z dnia [...] w wykonaniu zlecenia z dnia [...] na prace mające na celu pozyskanie wykwalifikowanej kadry inżynieryjno-technicznej (nadzór budowlany) – zakres obejmował opracowanie treści ogłoszenia prasowego, umieszczenie treści ogłoszenia w prasie (po uzyskaniu akceptacji zleceniodawcy). Zamówienie umieszczenia ogłoszenia w [...] zlecił prezes zarządu w dniu [...], odbioru 27 nadesłanych ofert dokonał prezes strony, treść ogłoszenia nie posiada szczególnej szaty graficznej, strona nie okazała dowodu na dokonanie sprawdzenia otrzymanych aplikacji pod względem merytorycznym, przedłożyła jedynie tabelaryczne zestawienie 33 ofert, mimo otrzymanych 27 ofert, przy czym nie wiadomo kiedy zestawienie zostało wykonane, z rozmów telefonicznych z wybranymi losowo osobami z zestawienia wynika, że nie odbyła się żadna rekrutacja na pracownika strony, a więc firma "B" nie dokonała ustalenia terminów spotkań w osobami poszukującymi pracy, które, jak wyjaśniła strona, wykonała, przesłuchany M.B. nie potwierdził wykonania usługi zgodnie z treścią zlecenia, nie umieścił ogłoszenia w prasie.

Faktura nr [...] z dnia [...] w wykonaniu zlecenia z dnia [...] na opracowanie planu finansowego strony na II półrocze 2004 r. w 3 wersjach: optymistycznym, realnym i pesymistycznym. Przedłożony plan finansowy zawiera dane, które są niepełne, nie wiadomo w jaki sposób je ustalono, brak w nich komentarza i wyliczeń uzasadniających stanowisko, że planowane wielkości sprzedaży, rachunki zysków i strat i przepływy pieniężne są ich efektem, a nie są jedynie pustymi danymi, św. H. Sz. zeznała, że "H" w ramach usług księgowych mogło na dowolny dzień sporządzić rachunek zysków i strat, podać przychody ze sprzedaży, produkcję w toku, zatrudnienie i inne parametry finansowe Spółki. Komputerowe wydruki danych Spółki z programu [...] były przez biuro rachunkowe wykonywane na bieżąco, na żądanie Spółki w ramach usług prowadzenia księgowości. Prezes Spółki brał czynny udział w działalności gospodarczej Spółki, prowadził własne ewidencje, na bieżąco dokonywał analiz ekonomicznych. Brak danych o przekazaniu M.B. jakichkolwiek dokumentów w celu wykonania usługi, z jego zeznań wynika, że nie miał doświadczenia i odpowiedniego wykształcenia do wykonania usługi.

Faktura nr [...] z dnia [...] w wykonaniu zlecenia z dnia [...] na opracowanie wniosków do towarzystw ubezpieczeniowych i banków celem uzyskania limitu na gwarancje wadliwe i kontraktowe. Strona jako dowód wykonania zlecenia przedłożyła materiały pod nazwą "Gwarancje finansowe" składające się z pustych formularzy z różnych banków i towarzystw ubezpieczeniowych dotyczące uzyskania gwarancji i kredytów, wypełnionych formularze dotyczące gwarancji ubezpieczeniowych sporządzonych w 2005 lub 2006 r., dwóch formularzy z [...] i [...], przesłane faksem przed dniem zlecenia usługi, co świadczy o kontaktowaniu się Spółki z firmami ubezpieczeniowymi przed zleceniem usługi. W zleceniu nie sprecyzowano dokumentów przekazanych w celu wykonania usługi. M.B. zeznał, że nie wypełniał wniosków zawartych w "Gwarancjach finansowych", a jedynie zgromadził i pomógł opracować wnioski będące przedmiotem zlecenia, nie posiadał wiedzy w zakresie wykonania usługi, przy wykonaniu zlecenia korzystał z materiałów dostępnych u ubezpieczycieli, nie podał rodzaju materiałów ani mnie określił ubezpieczycieli. Nie posiadał pełnomocnictwa do występowania w imieniu Spółki. Banki i towarzystwa ubezpieczeniowe wymagają w celu uzyskania gwarancji złożenia wniosku na stosowanych i opracowanych przez nich formularzach. W 2004 r. skarżąca nie zawarła żadnej polisy ubezpieczeniowej.

Faktura nr [...] z dnia [...] w wykonaniu zlecenia z dnia [...] na opracowanie systemu motywacyjnego dla pracowników Spółki (pracownicy fizyczni, nadzór budowlany), analizę opłacalności zatrudnienia w różnych formach, założenie jednoosobowej działalności gospodarczej oraz opracowanie zasad budżetowania przy użyciu programu kosztorysowego [...] i rozliczeniu kosztów kontraktu wg zasad rachunkowości. Materiały przedłożone przez skarżącą nie zawierają analizy opłacalności zatrudnienia w różnych formach, zgodnie z wymogami zlecenia; materiały "system motywacyjny" zawierają informacje ogólnie dostępne w fachowych publikacjach, nie biorą pod uwagę specyfiki Spółki, brak dowodu na oparcie się przy opracowaniu na materiałach dostarczonych przez Spółkę. Rozbieżność w zeznaniach M.B. odnośnie doświadczenia w zakresie wykonania usługi; przedłożone opracowanie "Zasady budżetowania dla "A" wskazują na to, że pochodzą z szerszej publikacji, z której usunięto informacje pozwalające na identyfikację źródła pochodzenia tekstu i jego odbiorcę. M.B. przyznał, że nie wykonywał wcześniej takich usług.

Faktura nr [...]z dnia [...] w wykonaniu zlecenia z dnia [...] 1) sporządzenie standardu umów budowlanych wg [...], 2) konsultacje z wymogów [...] 3) konsultacje z zakresu wykonania robót w krajach Unii Europejskiej. Jako wykonanie zlecenia strona przedłożyła "Opracowanie standardu umowy wg [...]". M.B. nie miał doświadczenia w zakresie sporządzania umowy wg [...], nie był specjalistą w tym zakresie; przedłożony dokument nie zawiera całej umowy jedynie załącznik nr 6 do Umowy [...] pochodzący prawdopodobnie z 1999 r.; materiały nie wskazują, że zostały sporządzone na potrzeby Spółki, informacje o systemie [...] to kopie publikacji – przewodnik skierowany do czytelników będących przedstawicielami małych/słabiej rozwiniętych zakładów produkcji i przetwórstwa lub obrotu żywnością. Część stron wydrukowana została z Internetu o czym świadczy szata graficzna, adres strony oraz wydruk strony dokonany w dniu 19.05.2008 r. Przedłożone przez stronę materiały dotyczące planu szkolenia "Dostosowanie gastronomii do wymogów Unii Europejskiej" sporządzone zostały w 2007 r. i dotyczą szkolenia z tego roku. Brak dowodów na odbycie jakichkolwiek konsultacji – zgodnie ze zleceniem. Informacje o [...] zostały wydrukowane ze strony internetowej i zawierają ogólne dane o korporacji. Materiały dotyczące robót budowlano-montażowych w krajach Unii – konspekt to odpowiedź na postawione pytanie udzielona w czasopiśmie lub na forum dyskusyjnym w Internecie. M.B. nie posiadał doświadczenia ani wykształcenia wskazującego na jego specjalizację w zakresie problemów zlecenia.

Faktura nr [...] z dnia [...] w wykonaniu zlecenia z dnia [...] przeprowadzenia szkolenia z postępowania o zamówieniach publicznych (20 godz.) oraz przygotowania standardowej dokumentacji przetargowej do przetargów publicznych. Na potwierdzenie wykonania usługi strona przedłożyła tekst ustawy z dnia 6 lipca 1999 r. o zmianie ustawy o zamówieniach publicznych, nieaktualnej w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych; teksty te były dostępne bezpłatnie w Internecie i publikowane w komentarzach; brak dowodu na przeprowadzenie szkolenia – daty, materiałów przygotowanych na szkolenie przez M.B.. W związku z wyjaśnieniem strony, że szkolenie miało związek z ubieganiem się o roboty budowlane w Jednostce Wojskowej w O., wskazał organ, że o to zamówienie strona ubiegała się przed dniem [...], a więc przed wystawieniem zlecenia na szkolenie. M. B. nie wskazał daty szkolenia, które polegało na omówieniu ustawy i zmian do niej, nie posiadał potrzebnej wiedzy. Wskazał organ na wynikające z ustawy Prawo zamówień publicznych warunki, podkreślając, że materiały dokumentujące wykonanie usługi zostały sporządzone przed zleceniem usługi lub po dokonaniu odbioru usługi i po wystawieniu faktury, wskazując na potwierdzające te wnioski fakty. Przedstawione przez Spółkę materiały, zdaniem organu, zostały sporządzone na potrzeby konkretnego przedsięwzięcia w zakresie zamówień publicznych, nie stanowią standardowej dokumentacji. Przed zleceniem usługi strona miała doświadczenie w postępowaniach przetargowych przy zamówieniach publicznych biorąc w nich udział, a M.B. nie miał w tym kierunku doświadczenia, nie uczestniczył w postępowaniach przetargowych.

Faktura nr [...]. z dnia [...] w wykonaniu zlecenia z dnia [...] na opracowanie wykazu nieruchomości pod budownictwo wielorodzinne, będących własnością Gminy, przeznaczonych do sprzedaży. Wykazy, które Spółka okazała na udokumentowanie wykonania usługi zostały sporządzone przez pracowników Wydziału Nabywania i Sprzedaży Nieruchomości Urzędu Miejskiego i były ogólnodostępne w siedzibie urzędu i na stronie internetowej, co podważa zeznania M.B., że on je sporządził. W odniesieniu do opracowania wykazu stacji paliw M.B. stwierdził, że usługa została wykonana przez, jak się okazało nieistniejącą, firmę "I" natomiast okazane materiały są ogólnodostępne w Internecie.

Faktura nr [...] z dnia [...] na kwotę 7.320 zł. w wykonaniu zlecenia z dnia [...] na przeprowadzenie szkoleń w siedzibie "B" z nowelizacji prawa budowlanego (16 godzin), z kodeksu spółek handlowych (8 godzin) oraz opracowanie standardowej umowy budowlanej dla podwykonawców. Zakwestionowanie faktu przeprowadzenia szkoleń organ wywiódł z braku daty przeprowadzonego szkolenia, materiałów, które w związku ze szkoleniem powstały, przedłożone materiały mogły zostać wydrukowane z Internetu, z zeznań M.B. wynika, że nie posiadał przeszkoleń, doświadczenia w prawie budowlanym, potrzebnej wiedzy, strona nie wskazała faktów potwierdzających przeprowadzenie szkolenia z kodeksu spółek handlowych jak data, materiały powstałe w związku ze szkoleniem, przedłożona część tekstu ustawy stanowiąca bazę szkolenia była już w chwili zlecenia nieaktualna od pół roku. Odnośnie opracowania wzoru umowy o roboty budowlane strona okazała umowę zawartą z konkretną firmą w dniu [...], a więc przed zleceniem przedmiotowej usługi, większość umów wchodzących w skład materiałów "Umowa o roboty budowlane-wzory umów" pochodzi z książki "Katalog wzorów i pism aktów prawnych i gospodarczych" wydawnictwo [...] (nazwa, logo wydawnictwa na materiałach, kolejne numery wzorów), dwa egzemplarze umów pochodzą ze strony internetowej (zawierają adnotacje z adresem strony, adresem ‘meil, numery telefonu i faksu), Spółka przed zleceniem tej usługi zawierała umowy budowlane z podwykonawcami i miała w tym zakresie doświadczenia. M.B. najpierw zeznał, że opracował wzory umów, a później, że ich nie opracowywał, lecz skompletował je, poprawił i dopasował do potrzeb zleceniodawcy. Podkreślił organ, że w zleceniu nie podano szczegółów umowy mającej być opracowaną, nie sprecyzowano jakich robót ma dotyczyć.

Faktura [...] z dnia [...] w wykonaniu zlecenia z dnia [...] Instalacja i wdrożenie "J". M. B. nie posiada wiedzy, nie zatrudniał programistów, firma jego nie wykonywała wielokrotnych wdrożeń tego produktu, co pozostaje w sprzeczności z zawartymi w przedłożonym dokumencie stwierdzeniami: "Lista firm, którym z sukcesem udało się wdrożyć ten produkt jest imponująca" czy "wersja [...] – polega na korzystaniu ze stałej pomocy (supportu) programistów firmy". Wskazał organ, iż z przedłożonej umowy przez Spółkę "J" wynika, że firma "B" nie mogła wdrażać tej usługi innej firmie. M.B. nie posiadał wiedzy w zakresie wykonania usługi, ani też odpowiedniego doświadczenia, nie potrafił wskazać, po zmianie zeznania, że usługę wykonywały inne osoby, kto usługę wykonał, wg zeznań prezesa zarządu strony, posiadała ona system zarządzania klientem [...] zakupiony w 2004 r. od firmy [...], który wdrożyła i przeszkoliła członków zarządu w tym zakresie, zbędne było zatem zlecania firmie "B" wykonanie podobnej usługi.

Faktura nr [...] z dnia [...] zlecenie z dnia [...] na wykonanie ofert Spółki i nawiązanie kontaktów z inwestorami (wypromowanie na rynku budowlanym) wskazanymi w załączniku do zlecenia, obejmującym zestawienie "tablica potencjalnych inwestorów". W wykonaniu zlecenia strona odebrała od firmy "B" "Oferty dla inwestorów – promocja", które zawierają podstawowe informacje o Spółce, jej doskonale znane, informacje nie zawierają stanu faktycznego, bowiem jako zrealizowane roboty wymieniają inwestycje nie wykonywane przez stronę do końca 2004 r. Strona posiadała już wcześniej opracowane podobne oferty dotyczące swojej działalności jak przedłożone jako stanowiące efekt wykonania zlecenia, brak dowodów, że firma "B" nawiązała kontakty z inwestorami wymienionymi w załączniku do zlecenia; w załączniku strona wymieniła dwa podmioty, z którymi nawiązano wcześniej współpracę i realizowano zawarte umowy ([...] i [...]), zatem brak było potrzeby zlecania nawiązania z tymi firmami kontaktów. Część materiałów objętych zakresem zlecenia strona posiadała przed odebraniem usługi.

Faktura nr [...] z dnia [...] zlecenie z dnia [...] na wykonanie ofert analizy rynku koncernów sieciowych branży farmaceutycznej i parafarmaceutycznej. Przedłożone materiały na okoliczność wykonania usługi zawierają materiały ogólnodostępne, nie zawierają analizy rynku koncernów sieciowych wymienionych branż, tekst "Koncerny farmaceutyczne – informacje inwestycyjne" pochodzi ze strony internetowej firmy [...], który to tekst ukazał się w dniu [...] (po dniu odebrania usługi), zatem przedłożony dokument nie był wykonany w okresie wykonania usługi i jej przekazania. Dane zawarte w materiałach "Koncerny farmaceutyczne [...]" nie zawierają oceny przydatności dla Spółki, która do chwili obecnej nie podjęła współpracy z żadnym z inwestorów, mają charakter wybiórczy, są niespójne, stanowią oddzielne dokumenty, których przedmiotem są firmy farmaceutyczne.

Faktura nr [...] z dnia [...] w wykonaniu umowy z dnia [...] "[...]", której przedmiotem było ustalenie warunków i zakresu monitoringu jako źródła pozyskiwania informacji marketingowej z sektora rynku inwestycji rzeczowych, firm budowlanych, developerskich oraz obrotu nieruchomościami na terenie województwa. Firma "B" miała dokonać monitoringu w zakresie: prasowym ogólnym, bieżącym – przeglądu prasy w poszukiwaniu informacji od dnia podpisania umowy, w prasie o tematyce społeczno-politycznej; prasowym ogólnym, retrospektywnym – wyszukiwania informacji dowolnie wskazanych przez zleceniodawcę do 12 miesięcy wstecz poczynając od dnia zawarcie umowy; prasowym specjalistycznym – wyszukiwanie informacji na konkretny wskazany przez zleceniodawcę temat w prasie, publikacjach komercyjnych, opracowaniach naukowych, analizach, przeglądach statystycznych i innych źródłach; internetowym – wyszukiwanie aplikacji bieżących bez ograniczeń obszaru i dowolnej tematy i wskazanie wszystkich podmiotów z siedzibą w kraju; rynkowym – zdobywanie informacji o działaniach rynkowych inwestorów konkurencji (potencjalnych podwykonawców) odnoszących się do oferty usług, cen, systemów finansowania dla 5 firm wytypowanych z listy konkurencyjnych firm. Przedłożone celem potwierdzenia wykonania usługi materiały "Monitoring prasowy, internetowy i rynkowy" zostały wykonane najwcześniej w 2005 r., stanowią jedynie informacje pochodzące z Internetu, strona nie przedłożyła informacji prasowych z uwzględnieniem prasy wytypowanej w załączniku, nie okazała materiałów potwierdzających wykonanie monitoringu rynkowego.

Faktura nr [...] z dnia [...] w wykonaniu zlecenia z dnia [...] na przygotowanie dokumentacji przetargowej, opracowanej zgodnie z wymogami "G". Większość materiałów przedłożonych w celu potwierdzenia wykonania usługi wykonanych zostało przez firmę "G", co potwierdził. M.B., pozostałe, jak: "Podstawowe wymagania dotyczące bezpieczeństwa dla wykonawców" jest identyczny pod względem treści, układu graficznego z wzorem oświadczenia znajdującym się w załączniku do poprzedniej umowy zawartej z "G" dnia [...], identyczny z oświadczeniem dołączonym do warunków i wymagań dotyczących bezpieczeństwa, wymienionych w spisie treści "zaproszenia do oferty" jako rozdział wchodzący w skład dokumentu "Zaproszenie do przetargu", które to wzory wykonała firma "G", materiały dotyczące działalności szkoleniowej strony z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy zawierają informacje zawarte w rozporz. Min. Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 28.05.1996 r. w sprawie szczegółowych zasad szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy; w zleceniu nie sprecyzowano dokładnego przedmiotu usługi, brak dowodu, że strona przedkładała jakiekolwiek dokumenty w celu wykonania usługi, że M.B. uzupełniał dokumenty zgodnie z wytycznymi firmy "G". M. B. nie miał wiedzy w zakresie wykonania usługi. Faktura nr [...] z dnia [...] w wykonaniu zlecenia z dnia [...] na opracowanie budżetów kosztów i dokonanie analizy ekonomiczno-finansowej dla prowadzonych przez stronę budów – brak dowodów, że strona przedłożyła w celu realizacji zlecenia jakiekolwiek dokumenty, ani dokumentacji źródłowej, prezes zarządu jako właściciel firmy "E" świadczył na rzecz strony usługi polegające na opracowaniu budżetów dla budów i rozliczeniu finansowym budów, M.B. nie miał wiedzy w zakresie wykonania usługi.

Faktura nr [...] z dnia [...] w wykonaniu zlecenia z dnia [...] na wykonanie opracowania systemu obiegu dokumentów dla strony (dokumenty zakupowe, sprzedażowe, kadrowe, płacowe, produkcyjne, instrukcja kancelaryjna) – przedłożone materiały na dowód wykonania zlecenia wskazują, że zostały one opracowane dla innej firmy, która jest osobą fizyczną, zatrudnia dużą liczbę pracowników, a nie – jak strona – 8 pracowników, posiada rozbudowany dział kadr i księgowość (strona usługi w tym zakresie zleciła biuru rachunkowemu), osobne stanowiska specjalisty ds. bhp i ppoż oraz np., dyrektora ds. produkcji i ds. ekonomiczno-administracyjnych, ds. zaopatrzenia i środków produkcji, prowadzi prace budowlane w Niemczech, których strona nie prowadziła. Z zeznań M.B. wynika, że nie posiadał wiedzy i doświadczenia potrzebnego do wykonania zlecenia. W materiałach powołano się na rozporz. Min. Gospod. z dnia 11.09.1997 r. w sprawie szczegółowych zasad i kryteriów rozdziału limitu zatrudnienia pracowników polskich w celu realizacji umów o dzieło przez polskie podmioty gospodarcze w RFN, które utraciło moc w 1998 r.

Faktura nr [...] z dnia [...] w wykonaniu zlecenia z dnia [...] na opracowanie systemu oceny podwykonawców dla realizowanych przez Spółkę prac budowlano-montażowych. Materiał "Formularz kwalifikacyjny dla podwykonawców" przedłożony w celu potwierdzenia wykonania usługi jest wzorem opracowanym w 2001 lub 2000 r. o czym świadczą zawarte w nim stwierdzenia, nie wynika z niego, aby strona przekazała jakiekolwiek dokumenty w celu jego sporządzenia, w zleceniu nie sprecyzowano dokładnego przedmiotu usługi oraz potrzebnych do jej realizacji materiałów, M.B. nie miał wiedzy niezbędnej do wykonania usługi. Strona miała doświadczenie w ocenianiu podwykonawców, ponieważ wielokrotnie już wcześniej zawierała umowy na roboty budowlane z wykonawcami. Takie doświadczenie miał także prezes zarządu, a jego członek – A. M. miał własną firmę budowlaną.

Faktura nr [...] z dnia [...] w wykonaniu zlecenia z dnia [...] na wykonanie opracowania dotyczącego aspektów organizacyjno-prawnych i ekonomicznych powołania i funkcjonowania konsorcjum – przedłożone materiały dotyczące wykonania usługi to kserokopie dwóch rozdziałów książkowego opracowania, nie stanowią konspektu wykonanego pod katem potrzeb Spółki. M.B. nie posiada wiedzy do wykonania przedmiotowej usługi.

Faktura nr [...] z dnia [...] w wykonaniu zlecenia z dnia [...] na dokonanie analizy rozliczeń z pracownikami z tytułu delegacji, ekwiwalentu bhp oraz urlopów wypoczynkowych i wychowawczych. Przedłożone przez stronę materiały zawierają tabelaryczne zestawienia, w których brak danych dotyczących urlopów wypoczynkowych i wychowawczych, zawierają natomiast dane z tytułu wynagrodzeń pracowników, których zakres usługi nie obejmował. Tabele nie stanowią analizy rozliczeń z pracownikami z tytułów objętych zleceniem, oprócz danych liczbowych nie zawierają komentarza ani analizy zawartych danych. Zgodnie z zawartą umową nr [...] między a "H" i zeznaniami jego właścicielki biuro to w ramach usługi – płace i kadry – dokonywało m. in. rozliczeń z pracownikami z tytułu wynagrodzeń, pobranych zaliczek, diet i ekwiwalentów BHP, zatem nie było potrzeby zlecania usługi firmie M.B., brak jest dowodu na to, że strona przekazała M.B. jakiekolwiek dokumenty w celu opracowania zlecenia. Zeznania M.B. pozostają w sprzeczności z zeznaniami właścicielki "H" w zakresie pozyskania przez niego informacji w zakresie zlecenia. M.B. nie był specjalistą w przedmiocie usługi.

Faktura nr [...] z dnia [...] w wykonaniu zlecenia z dnia [...] na przygotowanie dokumentów finansowych i przeprowadzenie negocjacji handlowych z "K" w celu uzyskania limitu kupieckiego w kwocie 150.000 zł. na 60 dni płatności. Ze zgromadzonego materiału wynika, że zlecona usługa obejmująca przygotowanie dokumentów finansowych i przeprowadzenie negocjacji handlowych z firmą "L" w celu uzyskania limitu kupieckiego nie została wykonana, bowiem strona przed wystawieniem zlecenia usługi posiadała kredyt kupiecki w firmie "L", z pisma sporządzonego przez [...] nie wynika, aby M.B. brał udział w negocjacjach o przyznanie limitu. Faktura nr [...] z dnia [...] w wykonaniu zlecenia z dnia [...] na weryfikację planu finansowego Spółki, oszacowanie produkcji w roku na [...] i wyniku finansowego za 2004 r. Dane i informacje zawarte w okazanych materiałach, zgodnie z umową zawartą z "H" oraz zeznaniami jego właścicielki ustalone zostały przez to Biuro, brak dowodu, że jakiekolwiek dokumenty strona przekazała M.B., a z jego zeznań wynika, że nie miał wiedzy w zakresie zlecenia. Jego zeznania pozostają w sprzeczności z zeznaniami właścicielki "H".

Faktura nr [...] z dnia [...] r. na kwotę 17.080 zł. w wykonaniu zlecenia na przeprowadzenie inwentaryzacji rocznej metodą spisu z natury na budowach realizowanych przez Spółkę, a wykazanych w załączniku. Spółka nie przedłożyła dokumentów na potwierdzenie wykonania usługi, zarząd Spółki regularnie bywał na realizowanych budowach i posiadał wiedzę o stanie zaawansowania robót, arkusze spisu z natury nie zostały sporządzone w sposób w nich wskazany, tj. na poszczególnych budowach przez wymieniony zespół spisowy i we wskazanym czasie. Właścicielka "H" miała doświadczenie w przeprowadzaniu inwentaryzacji, a M. B. takiego doświadczenia nie miał. Za czynności wykonane przez Biuro rachunkowe w związku z przeprowadzeniem inwentaryzacji tj. wydruk ewidencji kont kalkulacyjnych poszczególnych niezakończonych budów, przyporządkowanie i kserowanie faktur VAT ujętych na tych wydrukach, sprawdzenie kosztów zawartych w arkuszach inwentaryzacyjnych na podstawie faktur VAT, Biuro nie brało dodatkowego wynagrodzenia. W tej sytuacji zlecanie przedmiotowej usługi firmie "B" wydaje się nieracjonalne. M.B. nie posiadał wiedzy w zakresie wykonania usługi, nie wskazał osób biorących udział w inwentaryzacji, jak również czy ktoś jeździł z nim na budowy.

Przeprowadzając kontrolę zaskarżonej decyzji, poddając analizie zgromadzony materiał dowodowy i jego ocenę uznał Sąd, że stanowisko organów podatkowych kwestionujące prawo strony skarżącej do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wynikających z zakwestionowanych faktur wydatków, jako wydatków w rzeczywistości nie poniesionych, odnoszących się do usług niewykonanych, a więc nie spełniających przesłanek zawartych w przepisie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zasługuje na podzielenie. Organy podatkowe przeprowadziły szczegółowe postępowanie, zgromadziły (zapewniając stronie prawo do czynnego udziału), zgodnie z art. 187 Ordynacji podatkowej, materiał dowodowy i dokonały jego wszechstronnej oceny, czego potwierdzeniem jest drobiazgowe i analityczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji, nie przekraczając przy tym granic swobodnej oceny dowodów zastrzeżonych w art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosząc cech dowolności i powierzchowności.

Wbrew twierdzeniu skargi strona miała zagwarantowany czynny udziału w postępowaniu, mimo to często nie korzystała ze swojego prawa. W toku postępowania strona nie kwestionowała kserokopii dokumentów źródłowych, których oryginały, na jej życzenie w celu udzielenia odpowiedzi na pytania organu, przekazano stronie w dniu [...], a których to dowodów strona nie zwróciła przekazując organowi ich kserokopie, następnie zaprzeczając temu faktowi.

Zwrócić należy uwagę na fakt, że zarzucając organowi nieprawidłowość w kwestii zawiadamiania pełnomocnika strony skarżącej o terminie przesłuchania świadka M. B. w dniach 14.05. i 15.05.2008 r., strona nie podjęła żadnych starań, aby uczestniczyć w tym przesłuchaniu, a przesłuchanie tego świadka nastręczało organowi prowadzącemu postępowanie w I instancji nie mało trudności. Jak zauważył Sąd na wstępie rozważań, postępowanie w przedmiocie ustalenia prawidłowości zaliczenia przez podatnika wydatków do kosztów uzyskania przychodów wymaga od podatnika współdziałania z organem. Negowanie działania organu z powodu zaniedbania, które z łatwością można wyjaśnić, wskazuje na brak dobrej woli strony skarżącej w dążeniu do wyjaśnienia stanu faktycznego.

Strona skarżąca zarzuciła w skardze organowi podatkowemu naruszenie szeregu przepisów procedury podatkowej, nie wskazując konkretnie jakie fakty i dowody winny zostać ustalone i przeprowadzone w celu wykazania, że ocena zgromadzonego przez organ podatkowy materiału dowodowego jest dowolna, względnie przekracza granice swobodnej oceny. Organ II instancji, a wcześniej organ I instancji bardzo szczegółowo omówił materiał dowodowy, na co wskazano wyżej, analizując przedstawione mu dowody. Strona skarżąca nie wskazała, które z przyjętych okoliczności i na jakiej podstawie uważa za sprzeczne z dokonanymi ustaleniami, w toku postępowania nie przedłożyła na poparcie swojego stanowiska wiarygodnego materiału dowodowego świadczącego o wykonaniu przez M. B. zleconych mu usług, a w związku z tym zasadności poniesionych wydatków. Sama polemika ze zgromadzonym materiałem dowodowym i jego oceną nie może prowadzić do uznania decyzji za naruszającą prawo. Nie można zgodzić się z zarzutami skarżącej dotyczącymi braku należytego uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Wręcz podkreślić należy, że zarówno uzasadnienie decyzji organu I instancji jak i decyzji organu II instancji są bardzo szczegółowe i wnikliwe, przedstawiają cały zgromadzony materiał dowodowy, jego analizę, wskazania faktów uznanych za wiarygodne i ich ocenę. Organ przytacza okoliczności, zeznania świadków, strony, poddaje analizie dokumenty w ich świetle, uzasadniając przyjęte stanowisko.

Przypomnieć należy stronie skarżącej, że w świetle art. 181 Ordynacji podatkowej "Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe." Ordynacja podatkowa w postępowaniu dowodowym pozwala na ustalenie stanu faktycznego także w oparciu o dowody przeprowadzone w innych postępowaniach. Gromadząc materiał dowodowy organ podatkowy nie uchybił wymaganiom zacytowanego przepisu.

Charakterystyczne jest stanowisko strony skarżącej kwestionujące fakty i czynności przeprowadzone przez organ, mimo ich prawidłowości. Przykładem tego jest kwestionowanie prawidłowości przesłuchania prezesa Spółki w charakterze strony wbrew zapisowi w protokole przesłuchania, potwierdzonemu podpisem przesłuchiwanego, iż pouczono go o prawie odmowy zeznań, zgodnie z art. 196 § 1, § 2 i § 3 w zw. z art. 199 Ordynacji podatkowej.

Uznając, iż zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a w toku postępowania przed organami podatkowymi nie naruszono przepisów postępowania, także tych, których naruszenie zarzuca strona skarżąca w skardze, Sąd, na podstawie art. 151 powołanej wyżej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.