Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 501/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 2 pkt 4a, art. 57a, art. 151, art. 153
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 14c par. 2, art. 14b par. 2, art. 14h
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 10 ust. 2 pkt 8 lit. a w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 21 lit. d
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 7
journal: Dz.U. 2006 nr 217 poz 1588
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
article: art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2008 nr 209 poz 1316
law: Ustawa z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób  prawnych oraz niektórych innych ustaw

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska- Tylewicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant: referent stażysta Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi S. Ż. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] r. S. Ż. wniósł skargę na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, wydaną przez Ministra Finansów (z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w P.) w dniu [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W dniu [...] r. skarżący złożył wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sprzedaży nieruchomości. Wniosek wpłynął do organu [...] r.

W ramach opisu zaistniałego stanu faktycznego skarżący wyjaśnił, że w dniu [...] 2007 r. nabył, w drodze częściowego umownego działu spadku (zawartego w formie aktu notarialnego) oraz częściowego zniesienia współwłasności, prawo własności nieruchomości zabudowanej. Od powyższej czynności nie był zobowiązany do uiszczenia podatku od spadku. Następnie dnia [...] r., a więc przed upływem terminu pięcioletniego określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), sprzedał ww. nieruchomość za kwotę [...]zł.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku skarżący wyjaśnił ponadto, że spadkodawca nieruchomości (ojciec skarżącego) zmarł [...] r. Nadmienił również, że wartość nieruchomości nabytej w wyniku częściowego umownego działu spadku oraz częściowego zniesienia współwłasności przekracza wartość jego pierwotnego udziału w spadku.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym skarżący zadał dwa pytania. Po pierwsze, czy z uwagi na fakt, że dokonał sprzedaży nieruchomości przed upływem terminu wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., jest on automatycznie zobowiązany do uiszczenia należnego podatku, czy też może złożyć oświadczenie, iż w terminie dwóch lat od daty sprzedaży nieruchomości przeznaczy uzyskane z tego tytułu środki na zaspokojenie swoich potrzeb mieszkaniowych? Po drugie, czy w sytuacji, gdy skarżący zamierza przeznaczyć środki uzyskane tytułem ceny na zaspokojenie swoich potrzeb mieszkaniowych, zgodnie z przepisami ustawy z dnia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz u.p.d.o.f., konieczne jest, aby złożył stosowne oświadczenie o woli przekazania środków uzyskanych ze sprzedaży na zaspokojenie swoich potrzeb mieszkaniowych, w terminie dwóch lat od daty sprzedaży do naczelnika właściwego urzędu skarbowego, i czy tym samym nie powstanie po jego stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem skarżącego, zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., jest on zwolniony od konieczności zapłaty podatku do dnia [...] r., albowiem zamierza przeznaczyć kwotę uzyskaną ze sprzedaży ww. nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. W opinii skarżącego w sytuacji, gdy dokonał sprzedaży nieruchomości przed upływem pięcioletniego terminu uprawniającego do skorzystania z ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych, ale zamierza uzyskaną tytułem ceny kwotę przeznaczyć na zaspokojenie swoich potrzeb mieszkaniowych, nie powstaje po jego stronie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli złoży stosowne oświadczenie naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego, w którym wyjaśni, że całą kwotę uzyskaną ze sprzedaży przed upływem okresu dwuletniego przeznaczy na własne cele mieszkaniowe.

Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Minister Finansów, w wydanej [...] r. interpretacji indywidualnej nr [...], uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Uzasadniając interpretację organ podatkowy wyjaśnił, że przychód uzyskany ze sprzedaży ww. nieruchomości - w części nabytej w 2006 r. w drodze spadkobrania – korzysta ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.o.f., obowiązujący przed 1 stycznia 2007 r. Natomiast w części nabytej w 2007 r. w drodze częściowego umownego działu spadku oraz częściowego zniesienia współwłasności zastosowanie znajdą przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 r. W konsekwencji, przy sprzedaży nieruchomości skarżący nie jest uprawniony do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., gdyż w stanie prawnym mającym zastosowanie na gruncie niniejszej sprawy brak jest przepisów konstytuujących to zwolnienie.

Wyrokiem z 4 grudnia 2012 r., wydanym w sprawie I SA/Po 831/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W wyroku tym WSA wyjaśniła, że dział spadku jest czynnością wtórną do nabycia spadku, gdyż nie można nabyć własności rzeczy tylko i wyłącznie w drodze działu spadku, bez nabycia spadku. Sąd zanegował tezę, że nabycie własności rzeczy przez dział spadku nie jest nabyciem "w drodze spadku", o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.o.f. Wyjaśnił, że późniejszy dział spadku, w wyniku którego jeden ze spadkobierców stał się właścicielem całej nieruchomości nie może uzasadniać poglądu, że nabycie nieruchomości ponad odziedziczony udział nastąpiło w drodze spadku. Zarzucił organowi interpretacyjnemu dokonanie wadliwej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.o.f. i art. 7 nowelizacji u.p.d.o.f. z 2006 r., zobowiązując go przy ponownym rozpatrzeniu sprawy do uwzględnienia zaprezentowanej wykładni. WSA zaznaczył również, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie wynika czy częściowy dział i częściowe zniesienie współwłasności obejmowało nieruchomość, która w całości należała przed śmiercią do spadkodawcy, czy może należała ona również do innej osoby. Kwestia ta ma istotne znaczenie dla sprawy, gdyż majątek spadkowy lub poszczególne rzeczy wchodzące w jego skład mogą stanowić współwłasność również innych osób niż spadkodawca. Zatem organ przed wydaniem interpretacji powinien na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej wezwać skarżącego do uzupełnienia wniosku przez jego doprecyzowanie w kwestii zniesienia współwłasności nieruchomości, która połączona została działem spadku.

Skargę kasacyjną Ministra Finansów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wyrokiem z 19 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 625/13. Uzasadniając wydane orzeczenie NSA wyraził pogląd, że użyte w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.o.f. określenie "w drodze spadku" należy rozumieć jako nabycie w spadku, z chwilą jego otwarcia, w tym także wówczas, gdy następnie przeprowadzony został dział spadku, na podstawie którego spadkobierca nabył dalszy udział w nieruchomości, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f.

Przed ponownym rozpatrzeniem sprawy Minister Finansów wezwał skarżącego do uzupełnienia wniosku przez doprecyzowanie zaistniałego stanu faktycznego o informację czy częściowy dział i częściowe zniesienie współwłasności obejmowało nieruchomość, która w całości należała przed śmiercią do spadkodawcy, czy może należała również do innej osoby. W odpowiedzi skarżący wyjaśnił, że do spadku wchodził udział wynoszący ˝ część we współwłasności nieruchomości gruntowej, w związku z czym dział spadku obejmował nieruchomość, która jedynie w udziale wynoszącym ˝ należała przed śmiercią do spadkodawcy.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Minister Finansów wydał w dniu [...] r. zaskarżoną interpretację, w której uznał stanowisko S. Ż. za nieprawidłowe.

Powołując się na art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, art. 28 ust. 2 i 2a, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.f., art. 922 i art. 1035 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.; dalej: "K.c."), art. 689 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2014 r., poz. 101 ze zm.; dalej: "K.p.c."), art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. nr 217, poz. 1588; dalej: "ustawa zmieniająca z 2006 r.") oraz art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. nr 209, poz. 1316; dalej "ustawa zmieniająca z 2008 r.") organ wskazał, że w przypadku sprzedaży nieruchomości, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment jej nabycia. Zdaniem organu, skarżący nabył nieruchomość objętą wnioskiem o wydanie interpretacji w dwóch datach, tj. w 2006 r. - w drodze spadkobrania po ojcu i częściowego działu spadku oraz w 2007 r. - w drodze częściowego zniesienia współwłasności (˝ udziału w nieruchomości).

Odnosząc się do kwestii opodatkowania nieruchomości w części nabytej w 2006 r. w ramach spadkobrania i częściowego działu spadku, organ opierając się na brzmieniu przepisu art. 7 ustawy zmieniającej z 2006 r. stwierdził, że zastosowanie znajdują w tym przypadku przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., zatem przychód uzyskany z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości nabytego przez skarżącego w drodze spadkobrania oraz częściowego działu spadku, tj. w części obejmującej udział wynoszący ˝ w nieruchomości należący przed śmiercią do spadkodawcy, korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.o.f. Tym samym, od przychodu uzyskanego z tego tytułu skarżący nie jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ dodał, że przepisy ustawy podatkowej dla skorzystania z ww. zwolnienia nie wymagają złożenia jakiegokolwiek oświadczenia.

Z kolei oceniając skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości w części nabytej w 2007 r. w drodze częściowego zniesienia współwłasności, tj. w części, która przekracza udział w tej nieruchomości należący do spadkodawcy przed śmiercią, opierając się na brzmieniu art. 8 ust. 1 ustawy nowelizującej z 2008 r. organ stwierdził, że zastosowanie znajdą przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 r. W konsekwencji, z tytułu sprzedaży ww. części nieruchomości skarżący nie jest uprawniony do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy podatkowej, gdyż w stanie prawnym mającym zastosowanie na gruncie rozpatrywanej sprawy brak jest przepisów konstytuujących to zwolnienie. Zatem, kwota uzyskana z tytułu ww. zbycia - w części nabytej w 2007 r. - podlega opodatkowaniu 19% podatkiem na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f.

W podsumowaniu organ zaznaczył, że stanowisko skarżącego odnoszące się do możliwości zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. należało uznać za nieprawidłowe, bowiem ww. przepis zgodnie z art. 14 ustawy nowelizującej z 2008 r. ma zastosowanie do opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. nabywanych od dnia 1 stycznia 2009 r., a więc nie może mieć zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, skarżący w ustawowym terminie wniósł skargę na ww. interpretację, zarzucając jej:

1. naruszenie przepisów postępowania, w szczególności:

- art. 14c § 2 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie w sprawie, które skutkowało wydaniem interpretacji, w której brak jest uzasadnienia prawnego, a tym samym - organ nie wyjaśnił stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się przy wydaniu rozstrzygnięcia w sprawie;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności:

- niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.o.f. i błędną wykładnię art. 8 ust 1 ustawy zmieniającej z 2008 r. przez przyjęcie, że podatnik nie jest uprawniony do skorzystania z ulgi przewidzianej w pierwszym przepisie, w sytuacji gdy Sąd nie zastosował stosownej normy w sposób właściwy, biorąc pod uwagę przepisy przejściowe oraz zmieniające się przesłanki do zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych;

- niewłaściwe zastosowanie art. 2 Konstytucji przez zaniechanie ich zastosowania do sytuacji opisanej przez podatnika, gdzie nabycie nieruchomości w części nastąpiło w jednym reżimie prawnym, a jej zbycie w drugim - zaś do skutków zbycia stosowane miały być przepisy w brzmieniu nie obowiązującym na datę tej czynności, których skarżący nie znał i o których brzmieniu nie uzyskał informacji od organów skarbowych.

Mając powyższe na uwadze, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania wywołanego złożoną skargą, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę, S. Ż. wskazał, że na gruncie źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. można mówić o trzech reżimach prawnych regulujących zwolnienie od opodatkowania. Pierwszy dotyczy okresu od dnia wejścia w życie u.p.d.o.f., tj. od 1 stycznia 1992 r. do 31 grudnia 2006 r., kiedy to obowiązywała ulga, o której była ówcześnie mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. (zwolnieniem z ryczałtu). Drugi to okres obowiązywania ulgi meldunkowej, tj. od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. Trzeci okres to ulga aktualnie obowiązująca, która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2009 r. i obowiązuje do chwili obecnej. Okolicznością determinującą zastosowanie któregoś z przywołanych reżimów jest data nabycia zbywanej rzeczy lub prawa. Skarżący podkreślił, że organ nie omówił w żadnym stopniu zasad ulgi podatkowej, z jakiej skorzystać mógł skarżący, zupełnie pomijając tę okoliczność w toku swojego wywodu. W treści decyzji omówiono jedynie dlaczego skarżący nie może skorzystać z ulgi, która została przewidziana za okres nabycia przez niego udziału w ˝ nieruchomości. Organ tych okoliczności zupełnie nie wyjaśnił, co powoduje, że zaskarżona interpretacja nie spełnia wymogów wskazanych w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, tj. brak w niej precyzyjnie wskazanego prawidłowego stanowiska w sprawie wraz z wyczerpująco przedstawionym uzasadnieniem prawnym. Skarżący stwierdził, że organ omówił jakie przepisy o zwolnieniach nie mają zastosowania do niego oraz przyczyny niemożności ich zastosowania, ale nie omówił jakie ewentualnie przepisy mówiące o zwolnieniu od podatku mają zastosowanie. Podkreślił, że nie powołał w pytaniu skierowanym do organu konkretnego brzmienia ustawy albo jej konkretnych zapisów, co powoduje, że organ winien był dokonać stosownego omówienia ulgi meldunkowej, przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f. w stanie prawnym obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. Podkreślił istotną rolę uzasadnienia prawnego interpretacji w razie negatywnej oceny stanowiska strony i zauważył, że interpretacja musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować.

Następnie skarżący zarzucił organowi, że prowadząc postępowanie naruszył przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a takiego postępowania nie można uznać za prowadzonego zgodnie z zasadą zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W opinii skarżącego, nie sposób także pominąć aspektu pewności prawa, rozumianej jako pewność tego, że w oparciu o obowiązujące prawo obywatel może kształtować swoje stosunki życiowe. Pewność prawa oznacza także prawo sprawiedliwe. Skarżący zaznaczył, że uzyskiwał informację od organu na etapie zbywania nieruchomości i pozostawał w przekonaniu, że obowiązują go zasady zwolnienia od opodatkowania, jakie wynikają z regulacji obowiązującej od 1 stycznia 2009 r. Działał w zaufaniu do organów skarbowych, kiedy stosował się do obowiązujących norm i stosował przepisy w brzmieniu obowiązującym na datę zbycia przez niego nieruchomości. Skarżący nie miał wiedzy co do istnienia przepisów przejściowych, które nakazywały stosować regulację historyczną do zaszłości (zbycie nieruchomości), które zaszły po dacie wejścia w życie nowelizacji. Już na tym etapie doszło więc do naruszenia zasady zaufania do organów skarbowych.

Skarżący podniósł również, że organ nie tylko nie zbadał przesłanek, które skutkowałyby, na datę zbycia nieruchomości oraz na datę jej nabycia, zwolnieniem od podatku dochodowego, ale także nie przeanalizował żadnych przesłanek zwolnienia od opodatkowania, z którego mógł on skorzystać, zatem doszło do naruszenia jego licznych praw podmiotowych, w tym w szczególności art. 2 Konstytucji. Skarżący podkreślił, że na datę zbycia nieruchomości zasięgnął opinii o możliwości zwolnienia i był przekonany, że będzie miała do niego zastosowanie instytucja z 2009 r., zaś przepisy przejściowe zostały tak skonstruowane, że do czynności następczych mają zastosowanie skutki wcześniejszych regulacji, co nie mieści się w pojęciu prawidłowej legislacji i państwa prawa wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP. Powoduje to bowiem niejasność sytuacji prawnej podatnika, wprowadzając niejasne rozróżnienie, które jest niezależne od daty dokonania czynności, której skutki mają być przedmiotem rozstrzygnięcia. W opinii skarżącego, przytoczona regulacja nie spełnia więc przesłanek prawidłowej legislacji co powoduje, że obowiązująca norma, w szczególności z art. 8 ust. 1 ustawy nowelizującej z 2008 r., jako niezgodna z Konstytucją, nie powinna być stosowana.

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718; dalej: "P.p.s.a.") kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach jest - zgodnie z art. 57a P.p.s.a. - związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten stanowi również, że skarga na tę interpretację może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art.57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.).

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy zauważyć pewną rozbieżność między zarzutami sformułowanymi w petitum skargi a ich uzasadnieniem. Skarżący (reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika) powołał szereg przepisów proceduralnych Ordynacji podatkowej (art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1), których naruszenie również zarzucił organowi. Zamieszczenie w zarzutach skargi dotyczących naruszenia zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego określenia "w szczególności" nie oznacza, że Sąd zobowiązany będzie do poszukiwania innych niż wymienione w skardze przepisów, które mógłby naruszyć organ wydając interpretację. Jednakże, ponieważ ww. przepisy skarżący wskazał uzasadniając zarzut naruszenia art. 14c § 2 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem Sądu będzie odniesienie się do wszystkich tych przepisów.

W myśl art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Przepis ten jest konsekwencją wynikającego z poprzedzającego go unormowania, które wprowadza obowiązek organu wydającego interpretację do dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym. Takie szczegółowe uzasadnienie prawne zaskarżona interpretacja zawiera – wyjaśnia przepisy prawa podatkowego objęte interpretacją (a nie tylko te wskazane we wniosku) oraz wskazuje ich prawidłową wykładnię.

Z uzasadnienia skargi wynika, że skarżący powyższy przepis rozumie jako obowiązek organu omówienia wszystkich ewentualnych przepisów mówiących o zwolnieniu od podatku, które mogłyby mieć do skarżącego zastosowanie, czyli również tzw. "ulgi meldunkowej" przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit a u.p.d.o.f. Istotnie, przepis ten został dodany do ww. ustawy z dniem 1 stycznia 2007 r. i stanowił, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, jeżeli podatnik był zameldowany w budynku na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Pod literami b – d wskazano na lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość lub udział w takim lokalu, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub udział w takim prawie oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takim prawie. Jednakże podkreślenia wymaga, że skarżący w złożonym wniosku nie pytał o ulgę meldunkową. W polu D.3 tego wniosku jako przepisy prawa podatkowego, które mają zastosowanie do przedstawionego prze niego stanowiska odnośnie zaistniałego stanu faktycznego powołał art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz "art. 21 par. 1 pkt 32 ustawy Ordynacja podatkowa", choć zapewne wskazanie Ordynacji podatkowej jest oczywistą omyłką pisarską, gdyż przepisu takiego w tej ustawie nie ma, natomiast znajdował się on w u.p.d.o.f. Nadto, przedstawiając własne stanowisko stwierdził, że jest zwolniony od konieczności zapłaty podatku do [...] r., albowiem zamierza przeznaczyć kwotę uzyskaną ze sprzedaży na własne cele mieszkaniowe, zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 131. Nie podał wprawdzie aktu prawnego, w którym znajduje się ten przepis, ale jest to przepis z u.p.d.o.f., ponieważ interpretacji przepisów tej ustawy dotyczy wniosek skarżącego. Przepis ten stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Jest to zatem zupełnie inna ulga niż ta, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Podkreślenia wymaga też, że w opisie stanu faktycznego skarżący wskazał, że nabył na wyłączną własność nieruchomość zabudowaną i tak opisanej nieruchomości dotyczyły jego pytania pytania.

Zgodnie z art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, a w myśl § 3 tego artykułu składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wyrażano pogląd, że na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są uprawnione do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji prawa podatkowego ani też do udzielania jej w obszarze regulacji prawnych nie przedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 10 marca 2010 r., II FSK 1557/08 –publ. CBSA). Zatem domaganie się od Ministra Finansów, żeby - w oparciu o złożony przez skarżącego wniosek o wydanie interpretacji - omówił również zasady ulgi podatkowej z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., z której ewentualnie mógł skorzystać skarżący, jest nieuprawnione.

Z powyższych powodów również nieuprawnione jest zarzucanie organowi, że nie zebrał materiału dowodowego w sposób przewidziany procedurą. Art. 14h Ordynacji podatkowej odsyła do odpowiedniego stosowania wymienionych w nim przepisów tejże ustawy. Wśród nich nie ma (i nigdy nie było od momentu wejścia w życie tego przepisu) ani art. 124, którego naruszenie skarżący zarzuca w petitum skargi, ani art. 187 §1, ani art. 191, które to przepisy powołuje w uzasadnieniu. Na marginesie należy tylko wspomnieć, że na niemożność stosowania tych przepisów w postępowaniu dotyczącym wydawania interpretacji podatkowych zwrócił już skarżącemu uwagę WSA w Poznaniu w wyroku z 4 grudnia 2012 r. (I SA/Po 831/12), którym uchylił pierwszą wydaną w tej sprawie interpretację.

W kontekście powyższych rozważań Sąd nie stwierdził naruszenia zarzucanych w skardze przepisów postępowania.

Nie potwierdziły się również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Przed przystąpieniem do ich omówienia należy przypomnieć, że wydanie zaskarżonej interpretacji poprzedził wspomniany wyżej wyrok tut. Sądu (uchylający interpretację wydaną w dniu 25 czerwca 2012 r.) oraz oddalający skargę kasacyjną wyrok NSA z 19 czerwca 2015 r., II FSK 625/13. Okoliczności te mają doniosłe znaczenie, bowiem z przepisu art. 153 P.p.s.a. wynika jednoznacznie, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sąd, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Ocena ta i wskazania znalazły się w uzasadnieniu wyroku tut. Sądu z 4 grudnia 2012 r. i w takim znaczeniu uzasadnienie ma moc wiążącą. W tej sytuacji zarówno organ wydający interpretację przeprowadzając ponownie postępowanie w sprawie, jak i Sąd oceniając obecnie interpretację wydaną w tym postępowaniu, co do zasady, nie mogą czynić ustaleń sprzecznych z oceną wyrażoną w uzasadnieniu ww. wyroku. Przez ocenę prawną powszechnie rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał dany akt zostało uznane za błędne. Natomiast wskazania co do dalszego postępowania dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (zob. A. Kabat , B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kraków 2005, str. 345).

Do powyższego dodać jeszcze należy, że związanie organu, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia oraz sądu, oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu sądu trwa w danej sprawie dopóty, dopóki nie zostanie ono uchylone lub zmienione bądź nie ulegną zmianie przepisy, czyniąc pogląd prawny nieaktualnym. W niniejszej sprawie nie uległy zmianie przepisy prawa, zaś wyrok WSA z 4 grudnia 2012 r. ani nie został uchylony, ani nie uległ zmianie, ponieważ wywiedziona od niego skarga kasacyjna została oddalona przez Naczelny Sad Administracyjny wspomnianym wyżej wyrokiem z 25 czerwca 2015 r. W wyroku tym sąd kasacyjny potwierdził zasadność oceny prawnej dokonanej przez sąd pierwszej instancji.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że ocena prawna i wskazania zawarte w wyroku tut. Sądu z 4 grudnia 2012 r. o sygn. akt I SA/Po 831/12 mają istotne znaczenie w sprawie, gdyż w całości wiązały organ podatkowy, którego interpretacja jest przedmiotem zaskarżenia, a ponieważ w niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z okoliczności uzasadniających odstąpienie od oceny zawartej ww. wyroku, zaskarżoną interpretację należało ocenić przy uwzględnieniu jego treści. W wyroku tym WSA udzielił wskazówek co do dalszego postępowania w sprawie. Obowiązkiem ponownie orzekającego w sprawie organu było wezwanie skarżącego do uzupełnienia wniosku przez jego sprecyzowanie w kwestii zniesienia współwłasności nieruchomości, która połączona została z działem spadku. Wezwania takiego organ dokonał i skarżący odpowiadając na nie, udzielił informacji brakującej do prawidłowej oceny wyrażonego we wniosku poglądu. Następnie, ponownie wydając interpretację, organ – zdaniem Sądu – dokonał prawidłowej wykładni art. 10 ust. 2 pkt 8 lit. a w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 21 lit. d u.p.d.o.f. w zw. z art. 7 ustawy zmieniającej z 2006 r. Zasadnie organ uznał (stosując się do opinii prawnej zaprezentowanej w ww. wyroku), że przychód uzyskany z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości nabytego przez skarżącego w drodze spadkobrania oraz częściowego działu spadku (czyli w 2006 r.), tj. w części obejmującej udział wynoszący ˝ nieruchomości należący przed śmiercią do spadkodawcy, korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.f. i skarżący od przychodu uzyskanego z tego tytułu nie jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Sąd nie dopatrzył się natomiast błędnej wykładni art. 8 ust. 1 ustawy nowelizującej z 2008 r. Przepis ten stanowi bowiem, że do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1 (czyli u.p.d.o.f.) nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Nie ulega wątpliwości, że udział w nieruchomości nabyty przez skarżącego w wyniku zniesienia współwłasności jest udziałem, który nie był własnością spadkodawcy i został nabyty przez skarżącego w wyniku zniesienia współwłasności, które nastąpiło (jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku) w roku 2007, a zatem w okresie, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie ustawy nowelizującej z 2008 r. Wówczas ulga, wprowadzona ustawą zmieniającą z 2008 r. przez dodanie w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. punktu 131, nie obowiązywała. Natomiast przepis dotyczący ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. został uchylony ustawą zmieniającą z 2006 r. z dniem 1 stycznia 2007 r., a zatem w dniu 31 grudnia 2008 r. już nie obowiązywał.

Podkreślenia wymaga również to, że w zarzucie naruszenia prawa materialnego skarżący powołał się na niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 2 pkt 8 lit. a w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 21 lit. d u.p.d.o.f. i błędną wykładnię art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2008 r. Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d ustawy podatkowej mówi o przychodach uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, której nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Część nieruchomości skarżący nabył w drodze spadku i miało to miejsce w 2006 r., a organ prawidłowo przyjął, że w tej części przychód korzysta ze zwolnienia (co zostało omówione wyżej). Natomiast nabycia części nieruchomości w wyniku zniesienia nieruchomości (co nastąpiło w 2007 r.) nie można uznać za nabycie ani w drodze spadku, ani w drodze darowizny. Zatem przepis ten nie mógł być i nie był w ogóle brany pod uwagę przy badaniu skutków podatkowych odpłatnego zbycia tej części nieruchomości przez skarżącego.

Na zakończenie należy dodać, że Sąd nie dopatrzył się również naruszenia w zaskarżonej interpretacji art. 2 Konstytucji RP, ani jakichkolwiek praw podmiotowych skarżącego. Wbrew twierdzeniom skarżącego, brak regulacji zawartej w art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2008 r. powodowałoby sytuacje działania prawa wstecz. Skarżący podniósł w uzasadnieniu skargi, że uzyskiwał informację od organu na etapie zbywania nieruchomości i pozostawał w przekonaniu, że obowiązują go zasady zwolnienia od opodatkowania obowiązujące od 1 stycznia 2009 r. Sąd pragnie zaznaczyć, że jedyna formą informacji dającą podatnikom ochronę prawną (art. 14k Ordynacji podatkowej) jest wystąpienie do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej, czego skarżący przed zbyciem nieruchomości nie uczynił.

Zważywszy powyższe, Sąd w oparciu o przepis art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.