Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2907/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 15c
journal: Dz.U. 2017 poz 2343
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Honorata Łopianowska, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2019 r. sprawy ze skargi P. [...] reprezentowanej przez P. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 września 2018 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.361.2018.1.SO w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonej części; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. [...] reprezentowanej przez P. [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z 31 października 2018 r. Podatkowa Grupa Kapitałowa P. 2015 reprezentowana przez P. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako: "PGK" lub "skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 września 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

W dniu 3 sierpnia 2018 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisów dotyczących źródeł przychodów, kosztów finansowania dłużnego oraz ograniczania kosztów uzyskania przychodów w związku z nabywaniem usług niematerialnych od podmiotów powiązanych do podatkowej grupy kapitałowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

P. S.A. (dalej: "P.", "spółka"), wraz z trzydziestoma spółkami zależnymi tworzy podatkową grupę kapitałową. P. - spółka dominująca w PGK i reprezentująca PGK - osiąga przychody m.in. w następujących obszarach:

1. z działalności podstawowej, w tym w zakresie hurtowego obrotu energią elektryczną oraz gazem;

2. ze świadczenia usług na rzecz spółek zależnych m.in. w zakresie zarządzania handlowego zdolnościami wytwórczymi obejmującego sprzedaż energii wyprodukowanej przez spółki i dostawę surowców produkcyjnych, uprawnień do emisji oraz bilansowania handlowego;

3. z usług wsparcia spółek zależnych;

4. z udzielonej spółkom zależnym licencji na znak towarowy;

5. przychody finansowe, w tym z objętych obligacji wyemitowanych przez spółki zależne, z udzielonych spółkom zależnym pożyczek, gwarancji, poręczeń i zabezpieczeń;

6. przychody o charakterze dywidendowym;

7. przychody z dodatnich różnic kursowych.

Spośród kosztów uzyskania przychodów w P. do istotnych pozycji należy zaliczyć:

1. koszty bezpośrednie dotyczące poszczególnych grup przychodów z punktów (1) - (2) powyżej;

2. niefinansowe koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami;

3. koszty związane z korzystaniem z finansowania zewnętrznego przez P.

Płynność finansowa spółki jest przedmiotem scentralizowanego zarządzania. Zaciąganie finansowania zewnętrznego jest poprzedzone analizą prognozy przepływów, obejmującej potrzeby własne P. m. in. w zakresie działalności podstawowej, zapotrzebowanie na środki pieniężne spółek zależnych oraz spłaty zadłużenia od spółek zależnych. Obecnie nie ma bezpośredniego przypisania poniesionego przez P. kosztu finansowania dłużnego do potrzeb własnych w zakresie środków pieniężnych lub finansowania udzielonego przez P. spółkom zależnym. Dlatego omawiane koszty finansowe stanowią co do zasady koszty inne niż bezpośrednio związane z określonymi kategoriami przychodów;

4. koszty dotyczące ujemnych różnic kursowych.

Spółki korzystające z finansowania otrzymanego od P. przeznaczają je na potrzeby własnej działalności. Spółki będące członkami PGK ustalają wynik z działalności stosując kalkulacyjny rachunek kosztów, pozwalający przypisać koszt poszczególnym rodzajom działalności.

We wniosku został również przedstawiony został układ kont, w jakim prezentowane są wszystkie koszty ponoszone przez spółki (numery właściwe dla systemu SAP, w innych systemach księgowych mogą się różnić).

Nazwa konta Charakter ujmowanych kosztów

[...] Koszty własne sprzedaży towarów ewidencja zakupu towarów handlowych

[...] Koszty własne sprzedaży usług

[...] Koszty sprzedaży ewidencja kosztów pośrednich, które spółka w procesie rozliczenia kosztów zgodnie z przyjętymi współczynnikami alokacji przypisuje do sprzedaży towarów oraz usług

[...] Koszty ogólnego zarządu ewidencja pozostałych kosztów, których nie da się zarządczo przypisać do konkretnego rodzaju działalności operacyjnej

[...] Koszty finansowe ewidencja ponoszonych kosztów finansowych

[...] Pozostałe koszty operacyjne ewidencja pozostałych kosztów bezpośrednio i pośrednio związanych z działalnością operacyjną Spółki w PGK sporządzają kalkulacyjny rachunek wyników, przyporządkowując poniesione koszty na zespołach kont [...] oraz [...] bezpośrednio lub pośrednio do osiągniętych rodzajów przychodów, zapewniając ich współmierność do przychodów zgodnie z obowiązującą w grupie kapitałowej polityką rachunkowości.

Konta zespołu [...] służą do ewidencji kosztów o charakterze ogólno - administracyjnym, których nie da się zarządczo przypisać do konkretnego rodzaju działalności.

Konta o numerach [...] dotyczą ponoszonych kosztów finansowych, w tym kosztów obsługi długu, instrumentów finansowych związanych z zabezpieczeniem kosztów oraz różnic kursowych.

W pewnych przypadkach, np. udzielenia licencji na znak towarowy lub oprogramowanie (przychody ze źródła "zyski kapitałowe"), wynagrodzenie może być ustalone na podstawie ponoszonych w związku z udzieleniem licencji kosztów podzielonych współczynnikami (ze względu na fakt ponoszenia ich przez spółkę zarówno na potrzeby pozostałej działalności, jak i na potrzeby udzielenia licencji), powiększonych o marżę. Takimi współczynnikami może być np. udział w łącznych przychodach lub ilość użytkowników oprogramowania.

Skarżąca wskazała także we wniosku, że pojawią się w przyszłości długoterminowe projekty z zakresu infrastruktury publicznej, w przypadku których spełnione będą warunki określone w art. 15c ust. 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2343 ze zm. - dalej: "updop"). W takim przypadku P., jako spółka dominująca, zorganizuje finansowanie i zaciągnie dług od zewnętrznych instytucji finansowych w celu sfinansowania takiej inwestycji (byłaby to osobna pula finansowania, nie wykorzystywana do innych celów). Następnie udzieli finansowania spółce zależnej (np. w formie pożyczki lub objęcia obligacji wyemitowanych przez spółkę zależną), która będzie realizowała projekt z zakresu infrastruktury publicznej, jako właściciel takiej infrastruktury.

We wniosku wskazano również, że ze względu na długi okres realizacji projektów z zakresu infrastruktury publicznej prawdopodobna będzie konieczność zaciągnięcia przez P. kolejnego długu na spłatę wcześniej zaciągniętych w powyższym celu zobowiązań (tzw. refinansowanie).

Dalej we wniosku zostało wskazane, że spółki będące członkami PGK zawierają z członkami swoich zarządów tzw. kontrakty menedżerskie w formie cywilnoprawnych umów o zarządzanie. Jeżeli przychód uzyskiwany z tej umowy dla potrzeb opłacania podatku dochodowego od osób fizycznych - jest przychodem z działalności wykonywanej osobiście, to umowa kontraktu menedżerskiego jest traktowana jako tytuł do ubezpieczeń społecznych, a nie jako umowa wykonywana w ramach działalności gospodarczej. Członek zarządu podlega wówczas ubezpieczeniom jako zleceniobiorca (wykonywanie kontraktu menedżerskiego o charakterze umowy o świadczenie usług). Obowiązkowe są dla niej ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz ubezpieczenie wypadkowe. W związku z powyższym zleceniodawca - spółka z PGK - odprowadza składkę na fundusz emerytalny, rentowy, wypadkowy, fundusz pracy i gwarantowanych świadczeń pracowniczych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy prawidłowe jest stanowisko PGK, że w spółkach osiągających wyłącznie przychody z pozostałej działalności wszystkie koszty uzyskania przychodu dotyczą tego źródła przychodów?

2) Czy prawidłowe jest stanowisko PGK, że koszty dotyczące obu źródeł przychodów w spółce, która takie przychody osiąga, oraz które nie mogą być przypisane w inny sposób do konkretnego źródła przychodów, podlegają rozliczeniu proporcjonalnie do udziału przychodów z danego źródła w ogóle przychodów całej PGK?

3) Czy prawidłowe jest przypisanie kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami (za wyjątkiem kosztów ogólnego zarządu oraz kosztów finansowych) związanych z oboma źródłami przychodów do danego źródła według kluczy alokacji wynikających z kalkulacyjnego rachunku kosztów?

4) Czy prawidłowe jest przypisanie kosztów ogólnego zarządu oraz kosztów finansowych związanych z oboma źródłami przychodów do danego źródła współczynnikiem przychodowym zgodnie z art. 15 ust. 2b?

5) Czy prawidłowe jest przypisanie kosztów licencji zgodnie z mechanizmem ustalania wynagrodzenia za udzielenie licencji?

6) Czy limity kosztów uzyskania przychodów określone w art. 15c ust. 1 oraz art. 15e ust. 1 dotyczą każdej spółki tworzącej PGK oddzielnie czy PGK jako całości?

7) Czy wyłączenie kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej z limitu określonego w art. 15c dotyczy kosztów długu zaciągniętego na udzielenie finansowania innej Spółce z PGK na cel określony w tym wyłączeniu?

8) Czy wyłączenie kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej z limitu określonego w art. 15c dotyczy refinansowania takiego zadłużenia?

9) Czy limit kosztów uzyskania przychodów z art. 15e ust. 1 obejmuje narzuty obciążające zleceniodawcę dotyczące wynagrodzenia z tytułu usług zarządzania?

10) Czy usługi podlegające ograniczeniu z art. 15e świadczone w ramach PGK są wyłączone z limitowania?

Przedmiotem wskazanej na wstępie interpretacji indywidualnej, będącej przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie jest odpowiedź na pytania oznaczone numerami 1, 2, 6, 7, 8, 9 i 10.

Przedstawiając swoje stanowisko w odniesieniu do powyższych pytań skarżąca wskazała, co następuje:

Odnośnie pytania nr 1: zdaniem PGK, w spółkach osiągających wyłącznie przychody z pozostałej działalności wszystkie koszty uzyskania przychodu dotyczą wyłącznie tego źródła przychodów.

Odnośnie pytania nr 2: zdaniem PGK, koszty dotyczące obu źródeł przychodów w spółce, która takie przychody osiąga, podlegają rozliczeniu proporcjonalnie do udziału przychodów z danego źródła w ogóle przychodów całej PGK.

Odnośnie pytania nr 6: zdaniem PGK, limit kosztów uzyskania przychodów określony w art. 15c ust. 1 dotyczy PGK jako całości, natomiast limit kosztów uzyskania przychodów określony w art. 15e ust. 1 dotyczy każdej spółki tworzącej PGK osobno.

Odnośnie pytania nr 7: zdaniem PGK, wyłączenie kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej z limitu określonego w art. 15c dotyczy również kosztów długu zaciągniętego na udzielenie finansowania innej spółce z PGK na cel określony w tym wyłączeniu.

Odnośnie pytania nr 8: zdaniem PGK wyłączenie kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej z limitu określonego w art. 15c dotyczy również refinansowania takiego zadłużenia.

Odnośnie pytania nr 9: zdaniem PGK limit kosztów uzyskania przychodów z art. 15e ust. 1 nie obejmuje narzutów obciążających zleceniodawcę dotyczących wynagrodzenia z tytułu usług zarządzania.

Odnośnie pytania nr 10: zdaniem PGK wyłączone spod ograniczeń określonych w art. 15e są wszystkie usługi świadczone przez spółki z PGK innym spółkom z PGK.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "organ interpretacyjny" albo "Dyrektor KIS") w interpretacji indywidualnej z 28 września 2018 r. uznał stanowisko skarżącej w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:

• ustalenia, czy w spółkach należących do PGK osiągających wyłącznie przychody z pozostałej działalności, wszystkie koszty uzyskania przychodu dotyczą wyłącznie jednego źródła przychodu (pytanie nr 1) - za nieprawidłowe;

• ustalenia, czy koszty dotyczące obu źródeł przychodów oraz które nie mogą być przypisane w inny sposób do konkretnego źródła przychodów, podlegają rozliczeniu proporcjonalnie do udziału przychodów z danego źródła w ogóle przychodów całej PGK (pytanie nr 2) - za nieprawidłowe;

• zastosowania limitu w zaliczaniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 do całej podatkowej grupy kapitałowej, a limitu na podstawie art. 15e ust. 1 do poszczególnych spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej (pytanie nr 6) - za prawidłowe;

• wyłączenia ze stosowania art. 15c ust. 1 do kosztów długu zaciągniętego na udzielenie finansowania innej spółce z podatkowej grupy kapitałowej na długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej oraz do refinansowania zadłużenia zaciągniętego na taki projekt (pytania nr 7 i 8) - za nieprawidłowe;

• braku limitowania na podstawie art. 15e ust. 1 narzutów na wynagrodzenia z tytułu kontraktu menedżerskiego (pytanie nr 9) – za prawidłowe;

• wyłączenia z limitowania na podstawie art. 15e ust. 1 usług świadczonych pomiędzy spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową (pytanie nr 10) – za prawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1 organ interpretacyjny wskazał, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawarto katalogu kosztów zaliczanych do źródła przychodów z zysków kapitałowych. Koszty te w jego ocenie należy zatem ustalać, odnosząc się do przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych na podstawie art. 7b. Fakt nieosiągania przychodów z zysków kapitałowych nie oznacza zatem – zdaniem Dyrektora KIS - że podmiot nie ponosi kosztów, które w swoim znaczeniu odpowiadają przychodom z zysków kapitałowych. Koszty dające się przypisać do danego źródła, powinny być do tego źródła alokowane. Zdaniem organu interpretacyjnego wynika to wprost ze znowelizowanej treści art. 15 ust. 1 updop.

W podsumowaniu uzasadnienia swojego stanowisko w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2, organ interpretacyjny wskazał, że każda ze spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej zobowiązana jest ustalić dochód, który jest sumą dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Dochodem ze źródła przychodów jest natomiast nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła nad kosztami ich uzyskania. To poszczególne spółki należące do podatkowej grupy kapitałowej, w celu ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów — jako elementu konstrukcyjnego podatku - powinny przyporządkować koszty do odpowiednich źródeł przychodów. To samo dotyczy proporcji stosowanej w celu alokacji kosztów niedających się wprost zaliczyć do przychodów z zysków kapitałowych bądź przychodów z innych źródeł. Koszty te powinny być rozliczane proporcjonalnie do udziału przychodów z danego źródła w przychodach spółki wchodzącej w skład podatkowej grupy kapitałowej, a nie w ogóle przychodów całej podatkowej grupy kapitałowej.

Uznając za prawidłowe stanowisko skarżącej w odniesieniu do pytania nr 6, organ interpretacyjny potwierdził, że limit kosztów uzyskania przychodów określony w art. 15c ust. 1 updop dotyczy PGK jako całości, natomiast limit kosztów uzyskania przychodów określony w art. 15e ust. 1 updop dotyczy każdej spółki tworzącej PGK osobno.

Uzasadniając swoje stanowisko w odniesieniu do postawionych we wniosku pytań oznaczonych nr 7 i 8, organ interpretacyjny stwierdził, że wnioskodawca nie ponosi kosztów wynikających z pożyczek wykorzystywanych do sfinansowania projektu z zakresu infrastruktury publicznej, o których mowa w art. 15c ust. 8 updop, gdyż podmiotem realizującym długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej jest spółka zależna w podatkowej grupie kapitałowej, a nie wnioskodawca. Podobnie – zdaniem Dyrektora KIS - przepis art. 15c ust. 8 updop nie znajdzie zastosowania w przypadku kredytów (pożyczek) zaciągniętych na spłatę wcześniej zaciągniętych długów. Zgodnie z brzmieniem przywołanego przepisu, aby skorzystać z wyłączenia przewidzianego w art. 15c ust. 8 updop, finansowanie musi być zaciągnięte na długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej. Zapytanie wnioskodawcy dotyczy refinansowania zadłużenia, a więc zaciągnięcia długu w celu spłacenia poprzedniego. Kredyt (pożyczka) w celu refinansowania poprzedniego zadłużenia – stwierdził organ interpretacyjny - nie jest zatem kredytem (pożyczką) na długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej.

Uznając za prawidłowe stanowisko skarżącej w zakresie odnoszącym się pytań nr 9 i 10, organ interpretacyjny wskazał, że mając na uwadze zarówno literalne brzmienie art. 15e ust. 1 updop, jak i cel wprowadzenia tego przepisu, należy stwierdzić, że ograniczeniem w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów nie będą objęte narzuty na wynagrodzenia oraz, że limitowaniu usług wymienionych w art. 15e ust.1 nie podlegają usługi świadczone pomiędzy spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części dotyczącej odpowiedzi na pytanie nr 1 oraz pytania nr 7 i nr 8 oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych. W skardze zarzucono:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędnej wykładni art. 15 updop polegające na twierdzeniu, że spółka osiągająca wyłącznie przychody ze źródła pozostałych przychodów powinna niektóre koszty alokować do źródła zysków kapitałowych,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędnej wykładni art. 15c ust. 8 updop, polegające na zanegowaniu, że dla środków pożyczonych przez spółkę z PGK, a następnie przekazanych spółce z grupy jako finansowanie długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, może znaleźć zastosowanie ww. przepis wyłączający koszty finansowania dłużnego z limitowania, o którym mowa w art. 15c ust 1. Ten sam zarzut – wskazała skarżąca - dotyczy negatywnego stanowiska w zakresie refinansowania długu zaciągniętego na finansowanie długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej,

3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14b § 3 i 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (zwanej dalej "op") poprzez niezgodne z prawem rozszerzenie stanu faktycznego poza opis przedstawiony przez wnioskodawcę.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Według zaś art. 3 § 2 pkt 4a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako "ppsa"), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

W ocenie sądu skarga jest zasadna, jednakże zaznaczyć należy, że w pewnym zakresie sąd zgadza się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, o czym będzie mowa w dalszej części uzasadnienia.

Z uwagi na powołany na wstępie zakres zaskarżenia interpretacji indywidualnej oraz wobec treści art. 57a ppsa, przedmiotem oceny sądu jest stanowisko organu interpretacyjnego wyłącznie w zakresie odpowiedzi na pytania nr nr 1, 7 i 8.

Dokonanie oceny stanowiska organu interpretacyjnego należy poprzedzić przytoczeniem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mających zastosowanie w niniejszej sprawie.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie natomiast z treścią art. 7a ust. 1 w podatkowych grupach kapitałowych dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów. Jeżeli za rok podatkowy suma strat poniesionych z danego źródła przychodów przez spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej przekracza sumę dochodów uzyskanych z tego źródła, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej poniesioną ze źródła przychodów. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3.

W myśl art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Zgodnie natomiast z treścią ust. 2 art. 15 updop, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio. Jak stanowi art. 15 ust. 2a updop zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio. Natomiast zgodnie z treścią art. 15 ust. 2b updop, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

W świetle treści powołanych przepisów, w ocenie sądu, w pełni zasadne jest stanowisko skarżącej wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że w pierwszej kolejności poszczególne spółki tworzące PGK będą zobowiązane ustalić kwoty swoich przychodów i kosztów podatkowych, a następnie, ww. spółki będą zobligowane dokonać alokacji przychodów i kosztów do odpowiedniego źródła przychodów, tj. do "zysków kapitałowych" oraz do "innych źródeł przychodów". Słuszne jest zatem także stanowisko organu interpretacyjnego, w myśl którego podatnicy są zobowiązani do przypisywania kosztów uzyskania przychodów do danego źródła przychodów.. Należy również zgodzić się z organem interpretacyjnym, że dopiero w sytuacji wyjątkowej, tj. poniesienia kosztu, którego nie da się wprost przypisać do danego źródła przychodów, zastosowanie znajduje art. 15 ust. 2b updop (por. strona 11 interpretacji indywidualnej).

Jednakże, w ocenie sądu, nie sposób zgodzić się z dalszą częścią rozważań organu interpretacyjnego w zakresie odnoszącym się do pytania nr 1. Przypomnieć należy, że w niniejszej sprawie okolicznością istotną, wskazaną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest to, że spółki w PGK osiągają wyłącznie przychody z pozostałej działalności (tj. osiągają przychody tylko z jednego źródła przychodu). Ten element stanu faktycznego, chociaż nie przedstawiony w tej części wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, został jednak jednoznacznie wyartykułowany przez skarżącą, choćby w treści pytania nr 1. Tym elementem stanu faktycznego organ interpretacyjny był związany, w myśl reguł rządzących postępowaniem interpretacyjnym, w tym art. 14b § 3 op.

W ocenie sądu, w takiej sytuacji, jak słusznie wskazała skarżąca, że w tych spółkach, które osiągają przychody wyłącznie z jednego źródła, wszystkie koszty uzyskania przychodów będą dotyczyły tego źródła. Nie może bowiem budzić wątpliwości, że skoro dana spółka osiąga przychody z jednego źródła, to wszystkie koszty, które ponosi, ponosi właśnie w celu osiągnięcia przychodu z tego jednego źródła. W ocenie sądu, w takiej sytuacji jest zatem spełniona przesłanka przyporządkowania takich (wszystkich poniesionych) kosztów do przychodów, wynikająca z art. 7 ust. 2 updop. Określając zasadę przyporządkowania kosztów uzyskania przychodu do przychodów z danego źródła przychodów, przepis wskazuje że mają to być koszty "ich uzyskania", tj. przychodów z danego źródła przychodów.

Sąd nie zgadza się z przeciwnym stanowiskiem organu interpretacyjnego. W szczególności, zdaniem sądu, niezrozumiałe jest odniesienie się przez organ interpretacyjny – na poparcie jego stanowiska – do treści przepisu art. 7b updop. Przepis ten definiuje pojęcie przychodów z zysków kapitałowych. Takich przychodów, jak już to zostało podniesione i co wynika ze stanu faktycznego sprawy, spółki z grupy kapitałowej PGK nie osiągają. Także teza organu, że koszty zaliczane do źródła przychodu z zysków kapitałowych należy ustalać odnosząc się do przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych na podstawie art. 7b nie przystaje do okoliczności niniejszej sprawy. Nadto teza taka, postawiona przez Dyrektora KIS (por. pierwszy akapit na stronie 12 interpretacji indywidualnej – k. 43v akt sprawy o wydanie interpretacji indywidualnej), stoi w sprzeczności z treścią art. 7 ust. 2 updop. Ten ostatni przepis definiując dochód ze źródła przychodów, wskazuje, że stanowi go nadwyżka sumy przychód z danego źródła przychodów, nad kosztami ich uzyskania. Chodzi zatem o koszty które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów z danego źródła przychodów. Powołany przepis art. 7 ust. 2 updop, nie wskazuje na uwzględnienie kosztów, które odpowiadają przychodom z danego źródła, jakiegoś rodzaju "ogólny związek" danego kosztu z konkretnym rodzajem przychodu. Nie ma zatem racji organ interpretacyjny nakazując rozpoznanie kosztów, które "w swoim znaczeniu odpowiadają" przychodom z zysków kapitałowych. Raz jeszcze należy podkreślić, że ustawodawca nakazuje ustalenie związku danego kosztu z przychodem z danego źródła, tj. poniesienie kosztu w celu osiągnięcia przychodu z danego źródła. Nie ma mowy w ustawie o "zakresie znaczeniowym" kosztów.

Stanowisko organu interpretacyjnego nie da się, zdaniem sądu, pogodzić z zasadami logicznego rozumowania. Nie można bowiem przypisać kosztu uzyskania przychodu do przychodu, którego dany podmiot nie osiąga. Skoro – jak wskazano we wniosku – spółki z PGK nie osiągają przychodu z zysków kapitałowych, nie ponoszą kosztu uzyskania takiego przychodu.

Słusznie zostało również podniesione w skardze, że w sytuacji gdy spółka z PGK nie osiąga danego przychodu (przychodu z zysków kapitałowych), nie da się do niego przypisać kosztu także za pomocą współczynników wskazanych w ustawie.

Stanowiska organu interpretacyjnego nie da się obronić w świetle regulacji odnoszących się do podziału kosztów uzyskania przychodu według reguł wynikających z art. 15 ust. 2b updop. Przepis ten odnosi się bowiem – co wynika jednoznacznie z jego brzmienia – do sytuacji gdy dany podmiot osiąga przychody zarówno z zysków kapitałowych, jak z innych źródeł przychodów. Zasada rozliczenia kosztów uzyskania przychodu nie może siłą rzeczy mieć zastosowania do okoliczności niniejszej sprawy, w których spółki z PGK nie osiągają przychodów z zysków kapitałowych.

Odnosząc się jedynie dla porządku do argumentacji powołanej przez Dyrektora KIS w odpowiedzi na skargę, należy zgodzić się, że poza wynikającymi z ustawy wyjątkami, wszystkie podmioty są obowiązane do podziału na źródła zarówno przychodów, jak i kosztów ich uzyskania. Zaznaczyć jednak należy, czego organ interpretacyjny zdaje się nie zauważać, że podziału takiego nie da się przeprowadzić w sytuacji gdy dany podmiot (jak w niniejszej sprawie spółki PGK) nie osiągają przychodów z zysków kapitałowych. W konsekwencji takiego stanu rzeczy nie da się również dokonać wskazanego przez Dyrektora KIS podziału kosztów uzyskania przychodu.

Zdaniem sądu, dokonując oceny powyższego stanowiska organu interpretacyjnego nie można pomijać argumentacji powołanej przez Dyrektora KIS w uzasadnieniu odpowiedzi na pytanie nr 2. Organ interpretacyjny wskazał w niej, że koszty uzyskania przychodu są elementem konstrukcyjnym podstawy opodatkowania, którą wylicza się oddzielnie dla każdej ze spółek wchodzących w skład grupy kapitałowej. Wyjaśnił także, że poszczególne spółki powinny przyporządkować koszty do odpowiednich źródeł przychodów (z zysków kapitałowych oraz z innych źródeł). Taki pogląd organu oznacza, że w pierwszej kolejności spółki z PGK winny ustalić sumę przychodów ze wskazanych rodzajów źródeł przychodów, a dopiero w dalszej kolejności przyporządkować do nich poniesione koszty. Zatem, w sytuacji gdy spółka osiąga przychody wyłącznie z innych źródeł, nie może być mowy o jakimkolwiek przyporządkowaniu, czy proporcjonalnym rozliczeniu poniesionych przez nią kosztów. Zdaniem sądu, słusznie zostało wskazane w skardze, że jeżeli podatnik osiąga przychody wyłącznie z jednego źródła, to nie można przypisać ani współczynnikiem (ani w sposób bezpośredni) kosztów do tego źródła, które nie występuje (por. strona 5 skargi).

W świetle powyższego zaskarżona interpretacja indywidualna w zakresie dotyczącym odpowiedzi na pytanie nr 1 została wydana z naruszeniem przepisu art. 15 ust updop.

W tym miejscu należy wskazać, że w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie zostało poczynione założenie, o którym mowa na stronie 5 skargi, tj., że dana spółka potencjalnie może osiągać przychody ze źródła zyski kapitałowe. Nie można zatem uznać za zasadny postawionego w związku z tym zarzutu naruszenia przepisów art. 14b § 3 i 14c § 1 op.

Na wstępie dokonania oceny stanowiska organu interpretacyjnego w odniesieniu do pytań nr 7 i 8 postawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, należy przytoczyć treść odpowiednich przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z treścią art. 15c ust. 8 updop przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie bierze się pod uwagę kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, w przypadku którego spełnione są łącznie następujące warunki:

1)wykonawca projektu podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej;

2)aktywa, których projekt dotyczy, znajdują się całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej;

3)koszty finansowania zewnętrznego są wykazywane dla celów podatkowych w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej;

4)dochody są osiągane w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej.

Jak wynika z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w odniesieniu do planowanego w przyszłości długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, będą spełnione przesłanki określone w powołanym przepisie art. 15c ust. 8 updop. Zatem ta okoliczność – jako element stanu faktycznego jest wiążąca zarówno dla organu, jak i dla sądu. Dokonując dalszej analizy powołanego przepisu należy wskazać, że wyłączenie w nim przewidziane ma zastosowanie do kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej. Okolicznością istotną z punktu widzenia przepisu jest zatem sposób wykorzystania kredytu (pożyczki), jego cel. W uzasadnieniu wyroku z 8 sierpnia 2019 roku w sprawie sygn. akt I SA/Po 381/19 (opublikowanym CBOSA, pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl) Wojewódzki Sad Administracyjny w Poznaniu wskazał, że warunkiem uznania, że koszt finansowania wynikający ze spornych kredytów nie będzie podlegał limitowi jest, aby kredyt był wykorzystany do sfinansowania długotrwałego projektu z zakresu infrastruktury publicznej. I taki cel musi być – wskazał sąd w powołanym orzeczeniu - uwidoczniony, a poniesione koszty muszą służyć spłacie realizacji długoterminowego projektu publicznego. Oceniając możliwość skorzystania przez skarżącą z odliczenia, bez uwzględnienia limitu wynikającego z art.15 c ust.1 u.p.d.p., należy ustalić na jaki cel został zaciągnięty sporny kredyt. Z tym stanowiskiem sąd w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę w pełni się zgadza.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że – jak wynika z okoliczności sprawy – warunek wykorzystania uzyskanego finasowania do finansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej jest spełniony. Skarżąca wskazała jednoznacznie w opisie zdarzenia przyszłego że spółka dominująca zaciągnie dług od zewnętrznych instytucji finansowych właśnie w celu sfinansowania takiej inwestycji. Skarżąca zaznaczyła, że te środki stanowić będą osobną pulę finansowania, która nie będzie wykorzystywana do innych celów.

Z uwagi na powyższe, jako nieprawidłowe należy ocenić stanowisko organu interpretacyjnego, który wskazał, że celem przekazania środków z uzyskanych kredytów (pożyczek) od podmiotów zewnętrznych jest sfinansowanie projektu faktycznie wykonywanego przez spółkę zależną, odpowiedzialną za realizację projektu z zakresu infrastruktury publicznej, a nie wykorzystanie pożyczki do sfinansowania takiego projektu.

Słusznie zostało podniesione w skardze, że powołany przepis nie zawiera wskazania, w myśl którego wykonawca długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej musi być kredytobiorcą. Nie jest zatem uzasadnione, jak tego dokonał organ interpretacyjny, dodawanie dodatkowych warunków (w postaci tożsamości podmiotu zaciągającego kredyt/pożyczkę oraz realizującego długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej) do treści omawianego przepisu. Raz jeszcze należy wskazać, że w świetle treści przepisu art. 15c ust. 8 updop istotne jest aby kredyt (pożyczka) były wykorzystywane do sfinansowania wskazanego projektu. Ten warunek w niniejszej sprawie jest – w ocenie sądu – jest spełniony. Skarżąca wskazała, że dług zaciągnięty przez spółkę dominującą, będzie wykorzystany wyłącznie dla sfinansowania inwestycji, o jakiej mowa w art. 15c ust. 8 updop (ta pula pozyskanych środków nie będzie wykorzystywana do innych celów). Bez znaczenia – zdaniem sądu – pozostaje w niniejszej sprawie, że realizacją inwestycji, o której mowa, będzie zajmowała się spółka zależna, której spółka dominująca udzieli finansowania w oparciu o ww. środki pozyskane w drodze zaciągnięcia długu od zewnętrznych instytucji finansowych.

Bez znaczenia także, jak słusznie podnosi skarżąca, dla oceny jej stanowiska jest odwołanie się przez organ interpretacyjny do uzasadnienia ekonomicznego przedstawionych we wniosku czynności dokonywanych przez spółki z PGK.

Zdaniem sądu, nie znajduje także oparcia w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku stwierdzenie Dyrektora KIS, że wnioskodawca nie ponosi kosztów wynikających z pożyczek wykorzystywanych do sfinansowania projektu z zakresu infrastruktury publicznej, o których mowa w art. I5c ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odnosząc się do tego twierdzenia w pierwszej kolejności należy przypomnieć, że wnioskodawcą w sprawie jest podatkowa grupa kapitałowa i ona rzeczywiście nie ponosi wskazanych kosztów, ponieważ to nie ona jest pożyczkobiorcą. Jest nim – jak wyraźnie wskazano we wniosku – spółka dominująca. To ona bowiem zaciągnie dług u podmiotów zewnętrznych. Spółka ta – co też wyraźnie wynika ze opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie będzie realizowała długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej. Nie oznacza to jednak, nie będzie ponosiła kosztów finansowania dłużnego, które będzie wykorzystywane do sfinansowania takiego projektu. We wniosku zostało wskazane, że spółka dominująca zaciągnie dług, który – jako osobna pula – zostanie przeznaczona na sfinansowanie takiego projektu, z tym, że realizowanego przez inną (zależną) spółkę z grupy.

Skoro spółka dominująca – jak wskazano we wniosku – zaciągnie dług, to zapewne ponosić będzie związane z nim koszty. Zatem w sytuacji gdy środki finansowe pochodzące z tego długu zostaną przeznaczone, wykorzystane do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, będzie ona uprawniona do nieuwzględnienia tych kosztów przy ustalaniu limitu, o którym mowa w art. 15c ust.1 updop.

Sąd natomiast zgadza się w pełni z organem interpretacyjnym w zakresie będącym przedmiotem pytania nr 8. Jak wskazano we wniosku, celem zaciągnięcia kolejnego długu przez spółkę dominującą będzie spłata wcześniej zaciągniętych (opisanych wyżej) zobowiązań. Zatem ten drugi dług nie będzie zaciągnięty w celu sfinansowania długoterminowego projektu za zakresu infrastruktury publicznej, nie będzie wykorzystany do jego sfinansowania. Pomimo zatem, że bez wątpienia będzie istniał związek owego drugiego długu ze wskazanym projektem, to jednak bez wątpienia ten drugi dług nie będzie wykorzystany do sfinansowania tego projektu. Przypomnieć należy, że powołany przepis art. 15c ust. 8 mówi o kredytach (pożyczkach) wykorzystanych do sfinansowania wskazanego projektu, a nie o kredytach (pożyczkach) mających jakikolwiek z nim związek. Jak to bowiem zostało podniesione w powołanym orzeczeniu WSA w Poznaniu, nie wszystkie koszty, które zostaną poniesione będą służyły tej inwestycji. Nie wszystkie bowiem koszty, jakie ponosi podmiot, który taką inwestycję realizuje, będą służyły tej inwestycji w rozumieniu art. 15c ust.8 updop. Także w niniejszej sprawie przedmiotowy "drugi dług" nie będzie zaciągnięty w celu realizacji tej inwestycji, ale w celu spłaty innego kredytu. Z tych względów nieprawidłowe stanowisko skarżącej w omawianym zakresie, zaś stanowisko organu interpretacyjnego odpowiada prawu. Ponieważ jednak organ udzielił jednej odpowiedzi łącznie w odniesieniu do pytań oznaczonych nr 7 i nr 8, a w odniesieniu do jednego z nich stanowisko organu jest nieprawidłowe, interpretacja została uchylona w całości.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu.

Mając na uwadze powyższe, na mocy art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) ppsa sąd uchylił interpretację indywidualna w zaskarżonej części, orzekając jak w punkcie 1) sentencji wyroku.

O kosztach sąd orzekł jak w punkcie 2) sentencji wyroku. Kwotę zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącej stanowi uiszczony przez nią wpis od skargi – 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł.