Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1423/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 144, art. 149
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie: NSA Anna Dumas, WSA del. Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 22 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 171/10 w sprawie ze skargi A. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, 2) zasądza od A. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2010 r., I SA/Ke 171/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił zaskarżone przez A. W. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 grudnia 2009 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że decyzją z dnia 19 listopada 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ustalił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 116.447,00 zł.

3. Skarżący odwołał się od powyższej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w postanowieniu z dnia 28 grudnia 2009 r. stwierdził, iż odwołanie Skarżącego wniesione od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 19 listopada 2009 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwana dalej: "O.p."

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach Skarżący zarzucił powyższemu postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w K. naruszenie art. 149 w związku z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. poprzez stwierdzenie, iż J. W., któremu doręczono decyzję wydaną przez organ pierwszej instancji, jest domownikiem w rozumieniu art. 149 O.p. i tym samym doręczenie decyzji było skuteczne w świetle przepisów O.p., co doprowadziło organ drugiej instancji do wydania zaskarżonego postanowienia i co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem pozbawiło Skarżącego możliwości zaskarżenia decyzji pierwszoinstacyjnej.

5. W odpowiedzi na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

6. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał, że podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy miała kwestia wykładni art. 149 O.p. W jego przekonaniu ażeby doręczenie było skuteczne, osoby podejmujące się oddania pisma, czyli domownik, dozorca lub sąsiad, powinny być pełnoletnie. Jeżeli dorosły domownik odebrał decyzję, ale nie oświadczył, czy podejmuje się oddania tego pisma adresatowi, to decyzja nie została doręczona prawidłowo w trybie art. 149 O.p. Zwrotne poświadczenie odbioru powinno być szczegółowo i prawidłowo wypełniane przez osobę doręczającą. Z dokumentu tego musi jednoznacznie wynikać, w jaki sposób przesyłka została doręczona. W przeciwnym razie doręczenie nie może zostać uznane za skuteczne.

Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z zarzutem skargi naruszenia przez organ przesłanki polegającej na braku zobowiązania się J. W. do przekazania przesyłki stronie gdyż z tego obowiązku J. W. wywiązał się, co potwierdza prawidłowo wypełnione przez doręczyciela pokwitowanie doręczenia przesyłki oraz fakt jej przekazania Skarżącemu.

W przekonaniu sądu pierwszej instancji oceniając skuteczność doręczenia w trybie art. 149 O.p. wskazać należy, że o statusie domownika decyduje jedna z dwóch przesłanek. Po pierwsze - osoba odbierająca korespondencję musi pozostawać w stosunku pokrewieństwa lub powinowactwa wobec adresata pisma. Po drugie - powinna ona przystąpić do wspólnoty domowej adresata. Przy czym status "domowników" adresata pisma mają zamieszkujący z nim w jednym mieszkaniu lub domu jego dorośli krewni i powinowaci, niezależnie od tego, czy równocześnie prowadzą z nim wspólne gospodarstwo domowe.

W ocenie sądu pierwszej instancji dla uznania skuteczności doręczenia decyzji jej adresatowi zasadnicze znaczenie ma okoliczność, czy J. W., jako jego krewny (syn) zamieszkuje razem ze Skarżącym.

W związku zaś z twierdzeniami Skarżącego o zamieszkiwaniu syna pod innym adresem okoliczności te należy wyjaśnić. Jeżeli w ich następstwie okaże się, że J.W. nie byłby domownikiem w rozumieniu powołanego przepisu, to nie można by było mówić o skutecznym doręczeniu w trybie art. 149 O.p.

Zdaniem sądu pierwszej instancji wątpliwości co do prawidłowości ustaleń w zakresie zastosowania przepisu art. 149 O.p., a tym samym skuteczności doręczenia Skarżącemu decyzji wymagają ponownej analizy organu, celem zbadania dopuszczalności rozpoznania wniesionego odwołania.

W jego ocenie, ponieważ stan faktyczny sprawy nie został dokładnie zbadany, doszło do naruszenia art. 122 i art. 187 O.p.

W ponownym postępowaniu w celu wyeliminowania stwierdzonych naruszeń prawa procesowego mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, organ II instancji wyjaśni i usunie wątpliwości dotyczące skutecznego doręczenia przesyłki Skarżącemu w trybie art. 149 O.p.

7. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie następujących przepisów postępowania sądowego w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na uchyleniu zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 grudnia 2009 roku - przez nie mający usprawiedliwionych podstaw, zarzut naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 149 O.p., tj. bezpodstawne uznanie Sądu pierwszej instancji, że: "organ odwoławczy wnioskował o skuteczności doręczenia decyzji (Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 19 listopada 2009 r.) na podstawie okoliczności, które w żaden sposób nie zostały prawidłowo wykazane". (Strona siódma uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 144 O.p.- polegające na uchyleniu zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 grudnia 2009 roku, przez pominięcie przez Sąd pierwszej instancji zasady oficjalności doręczeń, pomimo należytego wykazania przez organ, że wynikające z art. 149 O.p. domniemanie prawne o skuteczności doręczenia zastępczego - nie zostało w tej sprawie obalone, wobec istnienia, nieuwzględnionego przez Sąd dowodu, w postaci prawidłowo i jednoznacznie wypełnionego przez pocztę potwierdzenia odbioru.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na uchyleniu zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 grudnia 2009 r. - przez nie znajdujący usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p., tj. bezpodstawne uznanie Sądu pierwszej instancji, że: "stan faktyczny sprawy nie został dokładnie zbadany".

- art. 141 § 4 p.p.s.a. - polegające na tym, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak należytego wyjaśnienia przesłanek, z powodu których Sąd pierwszej instancji kwestionuje ustalenia poczynione przez organ podatkowy, skoro w części dotyczącej wiążącego ustalenia stanu faktycznego sprawy, (tj. na stronie piątej uzasadnienia wyroku), Sąd zawarł jednoznaczne ustalenie własne, iż: "(...) w niniejszej sprawie doszło do doręczenia decyzji organu I instancji w trybie art. 149 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (...)" Ponadto, naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. - polega, w ocenie organu podatkowego, również na tym, że w pisemnym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, WSA w Kielcach nie wyjaśnił w sposób jasny, jednoznaczny i zrozumiały, na czym mianowicie, ma polegać w ponownym postępowaniu: "wyeliminowanie stwierdzonych naruszeń prawa procesowego mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy".

W rezultacie organ ten wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania. Jeżeli zatem – tak jak w niniejszej sprawie – brak przesłanek nieważności postępowania wymienionych w art. 183 § 2 powołanej ustawy, zakres sprawowanej przez sąd kasacyjny kontroli wyznaczają jedynie podniesione przez stronę podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie.

Zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają się do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 149 O.p, w zw. z art. 144 O.p. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 O.p. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a , które to uchybienia, w ocenie autora skargi kasacyjnej mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na uwzględnienie zasługuje zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wymieniony przepis określa wymogi, którym powinno odpowiadać uzasadnienie orzeczenia. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. sąd winien przedstawić w sposób zwięzły stan sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w przypadku uwzględnienia skargi – także wskazania co do dalszego postępowania. Obowiązek przedstawienia stanu sprawy obejmuje nie tylko opisanie dotychczasowego przebiegu postępowania i rozstrzygnięć organów, ale także wyjaśnienie przez sąd, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia ( por. uchwałę NSA z dnia 15 lutego 2010r., II FPS 8/09, opubl. w ONSAiWSA z 2010 r., nr 3,poz. 39). Przytoczenie zarzutów oznacza także konieczność odniesienia się do nich w wyjaśnieniu podstawy prawnej wyroku. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można zatem skutecznie postawić sądowi wówczas, gdy uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawy z uwagi na brak niektórych z jego obligatoryjnych elementów. Uzasadnienie Sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie zawiera sprzeczność. Sąd pierwszej instancji przyjmuje, że w sprawie doszło do doręczenia decyzji organu pierwszej instancji w trybie art. 149 O.p. i wskazuje, że faktu tego nie kwestionuje żadna ze stron postępowania (str. 5 uzasadnienia). Równocześnie Sąd pierwszej instancji uznaje, że stan faktyczny sprawy nie został dokładnie zbadany i doszło do naruszenia art. 122 i art. 187 O.p. Uzasadnienie wyroku powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Sąd pierwszej instancji jedynie bardzo ogólnie wskazał, że w ponownym postępowaniu w celu wyeliminowania stwierdzonych naruszeń prawa procesowego mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, organ drugiej instancji wyjaśni i usunie wątpliwości dotyczące skutecznego doręczenia przesyłki skarżącym w trybie art. 149 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego takie wskazania są niewystarczające zwłaszcza w kontekście powołanych wyżej sprzeczności w uzasadnieniu.

Przedmiotem sądowej kontroli w rozpoznawanej sprawie było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania Przedmiotem sporu w sprawie jest skuteczność doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 19 listopada 2009 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. J.W. – synowi podatników, a w szczególności, czy można uznać go za dorosłego domownika.

Na mocy art. 144 O.p. organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę. Zgodnie zaś z art. 149 O.p. w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem m. in. dorosłemu domownikowi, który podjął się oddania pisma adresatowi. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji, prawidłowo wypełnionego wynika, że J. W. pełnoletni syn podatników jako domownik odebrał przesyłkę pocztową i zobowiązał się przekazać adresatowi. Jeżeli dorosły domownik nie odmawia przyjęcia przesyłki, to oznacza, że podjął się doręczenia przesyłki adresatowi. Przewidziane w art. 149 O.p. doręczenie zastępcze rodzi domniemanie, ze pismo zostało doręczone adresatowi. Domniemanie to może zostać obalone, gdy adresat udowodni, że mimo zastosowania zastępczej formy doręczenia pismo nie zostało mu doręczone z przyczyn od niego niezależnych. Celem doręczenia jest dotarcie przesyłki do rąk adresata. Jeżeli adresat faktu doręczenia mu przesyłki w terminie doręczenia zastępczego nie kwestionuje i nie podnosi jakichkolwiek skutków związanych z wadliwością tego doręczenia, to uznać należy, że doręczenie zastępcze było skuteczne, skoro w jego wyniku przesyłka dotarła w terminie do rak adresata. W takim przypadku skuteczność doręczenia powoduje, że jego cel został osiągnięty (wyrok NSA z dnia 5 listopada 2010 r., sygn. akt II GSK 948/09). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, że wymogiem uznania osoby za domownika nie jest jej zameldowanie w miejscu zamieszkania adresata (postanowienie NSA z dnia 18 stycznia 1995 r., sygn. akt SA/Łd 2865/94, wyrok NSA z dnia 26 lutego 1997 r., sygn. akt SA/Ka 2279/95, postanowienie NSA z dnia 22 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1421/10).

Powołane przez autora skargi kasacyjnej unormowania Ordynacji podatkowej określają podstawowe zasady prowadzenia postępowania przez organy podatkowe, to jest zasadę prawdy obiektywnej (art. 122), obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie uznał, że stan faktyczny sprawy nie został dokładnie zbadany.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 p.p.s.a.