Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 975/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 169 par. 1 i par. 4 w związku z art. 14b par. 3, art. 14g par. 1 i art. 14h
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędziowie WSA Borys Marasek, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 5 października 2022 r. sprawy ze skargi P. K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 czerwca 2022 r. nr 0115-KDWT.4011.492.2021.4.DP UNP: 1684006 w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 marca 2022 r. nr 0115-KDWT.4011.492.2021.2.EB; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. P. K. wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Katowicach z 15 czerwca 2022 r. w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidulnej bez rozpatrzenia.

2. Stan sprawy.

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji skarżący przedstawił następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, o przedmiocie klasyfikowanym w sposób następujący:

- działalność związana z oprogramowaniem - PKD 62.01.Z (przeważająca działalność),

- badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych – PKD 72.19.Z.

- działalność wspomagająca edukację - 85.60.Z.

Wnioskodawca na podstawie umowy o świadczenie usług zawartej z kontrahentem (wiodący podmiot z sektora IT) świadczy na jego rzecz usługi tworzenia oprogramowania z użyciem technologii .NET Framework. W szczegółowym ujęciu, w zakres świadczonych przez wnioskodawcę usług wpisują się następujące czynności:

- rozwój nowych funkcjonalności,

- zapewnienie wysokiej jakości oprogramowania (funkcjonalność, wydajność, niezawodność),

- poprawa i wdrażanie nowych rozwiązań technologicznych.

Wnioskodawca w toku realizacji swoich usług wykorzystuje języki programowania oraz technologie. Efektem końcowym twórczości wnioskodawcy jest nowe oprogramowanie, przyjmujące postać kodów źródłowych, baz danych, czy skryptów, jak również dokumentacja projektowa i techniczna dla wskazanych.

Usługi wnioskodawcy wykonywane są przez niego osobiście na podstawie jego wiedzy i umiejętności. Rozwiązania przez niego stosowane nie są powszechnie spotykane oraz prowadzą do utworzenia niewystępujących w jego praktyce gospodarczej rezultatów.

Wnioskodawca wykorzystując wewnętrzny system pracy, w oparciu o potrzeby oraz wytyczne dla poszczególnych projektów zleceń), planuje swoje cele i czynności, a następnie ewidencjonuje ich przebieg, zwłaszcza uwzględniając godziny robocze.

Przekazanie praw autorskich do stworzonych przez wnioskodawcę utworów następuje w ramach świadczonych na rzecz kontrahenta usług w zamian za wynagrodzenie stanowiące świadczenie ekwiwalentne za przekazanie kontrahentowi praw autorskich i praw własności intelektualnej na zasadach i w zakresie opisanym w umowie. Wnioskodawca jest odpowiedzialny za szkody wyrządzone z powodu niewykonania lub nienależytego realizowania usług. Ponosi przy tym pełne ryzyko prawne i gospodarcze związane z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą. Wnioskodawca realizuje usługi w sposób samodzielny, jako niezależny przedsiębiorca, jednocześnie przestrzegając postanowień umowy z kontrahentem. W praktyce oznacza to, że wnioskodawca nie podlega żadnemu kierownictwu i posiada pełną swobodę w trakcie wykonywania swoich usług, wobec których wyłącznie w celu zapewnienia ich efektywnego wykonywania, w umowie zobowiązał się je wykonywać w miejscach kluczowych ze względu na właściwości gospodarcze swoje i kontrahenta, tj. swojej siedzibie, pomieszczeniach przedsiębiorstw osób trzecich, czy w miejscu udostępnienia bazy danych.

W ramach świadczenia usług wnioskodawca ponosi następujące wydatki: koszty przejazdu w celach zawodowych, zakup narzędzi informatycznych i technologii, zakup sprzętu elektronicznego, opłaty telekomunikacyjne, materiały stanowiące źródło wykorzystywanej wiedzy.

Wnioskodawca nie prowadzi ksiąg rachunkowych. Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, wobec czego wykazuje wymagane przepisami informacje w odrębnej ewidencji. Prowadzona odrębnie ewidencja pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128, ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.), przypadających na ww. prawo, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. Wnioskodawca prowadzi na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencję zgodną z wymogami zawartymi w art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f. Dodatkowa odrębna ewidencja prowadzona jest w sposób usystematyzowany i ciągły.

Wnioskodawca oblicza wskaźnik Nexus w oparciu o prowadzoną odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, która jest zgodna z zasadami obliczania wskaźnika Nexus opisanymi w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f. oraz objaśnieniami podatkowymi Ministra Finansów z 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX.

W związku z tak przedstawionym opisem stanu faktycznego wnioskodawca zamierza w rocznych zeznaniach składanych za rok 2021 oraz lata kolejne skorzystać z przepisów umożliwiających zastosowanie 5% stawki opodatkowania dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego (art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.).

2.2. Wnioskodawca zadał pytania:

1) Czy opisana we wniosku działalność wnioskodawcy stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f.?

2) Czy autorskie prawa do wytwarzanych przez wnioskodawcę utworów (oprogramowania) stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej w myśl w art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f.?

3) Czy wskazane koszty ponoszone przez wnioskodawcę w ramach opisanej działalności mogą zostać uwzględnione w ustalaniu dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.?

4) Czy wynagrodzenie uzyskiwane przez wnioskodawcę w ramach opisanej działalności może zostać uwzględnione przy ustalaniu dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. w kwocie adekwatnej do zrealizowanych prac programistycznych?

2.3. Zdaniem wnioskodawcy:

1) Tak, opisana we wniosku działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f.

2) Tak, autorskie prawa do wytwarzanych utworów (oprogramowania) stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej w myśl w art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f.

3) Tak, wskazane koszty ponoszone przez wnioskodawcę w ramach opisanej działalności mogą zostać uwzględnione w ustalaniu dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.

4) Tak, wynagrodzenie uzyskiwane przez wnioskodawcę w ramach opisanej działalności może zostać uwzględnione przy ustalaniu dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 u.p.t.u.

2.4. Pismem z 23 lutego 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, poprzez udzielenie odpowiedzi na 18 pytań, a w tym na następujące 4 pytania, co do których odpowiedź wnioskodawcy doprowadziła do sporu pomiędzy stronami:

1) Czy samodzielnie, w ramach prowadzonej bezpośrednio działalności, wnioskodawca prowadzi badania naukowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 lub 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 478, dalej: p.s.w.n.)?

2) Czy samodzielnie, w ramach prowadzonej bezpośrednio działalności, wnioskodawca prowadzi prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 p.s.w.n.?

3) Czy przedstawiona we wniosku działalność jest działalnością twórczą, podejmowaną w sposób systematyczny, w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania takich zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań?

4) Czy tworzenie oprogramowania komputerowego następuje w ramach prowadzonej bezpośrednio przez wnioskodawcę działalności o wskazanych cechach?

Jako podstawę wezwania wskazał m.in. art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm. – dalej: o.p.).

2.5. Wnioskodawca w piśmie z 7 marca 2022 r. udzielił odpowiedzi na pytania, z tym, że w odpowiedzi na zacytowane wyżej 4 pytania wskazał, iż nie może udzielić jednoznaczniej odpowiedzi, ponieważ wówczas dokonałby kwalifikacji prawnej będącej przedmiotem swojego wniosku. Zgodnie bowiem z art. 5a ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., działalność badawczo-rozwojowa (B+R) oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Natomiast stosownie pkt 39-40 tego artykułu, definicje pojęć warunkujących daną kwalifikację, tj. "badania naukowe" czy "prace rozwojowe", co prawda odwołują się do przepisów spoza ustaw podatkowych, niemniej zgodnie z obecną linią orzeczniczą sądów administracyjnych okoliczność, że definicje te zostały umieszczone w ustawie niemającej podatkowego charakteru, nie zwalnia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z obowiązku dokonania ich wykładni, ponieważ regulacje te są niezbędne do pełnego zdekodowania znaczenia pojęć zawartych w ustawie podatkowej, w tym przypadku przedmiotowym art. 5a ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. W przeciwnym wypadku wypaczyłoby to sens wydawania interpretacji i nie zapewniłoby wnioskodawcom ochrony, o której mowa w Ordynacji podatkowej. Dodał również, że ocena czy przedstawiona działalność we wniosku posiada cechy działalności badawczo-rozwojowej, w tym jest działalnością twórczą, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania takich zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, leży po stronie organu.

2.6. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 25 marca 2022 r., nr 0115-KDWT.4011.492.2021.2.EB pozostawił wniosek o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia. Jako podstawę prawną wskazał m.in. art. 14g § 1, art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h o.p., art. 14b § 3 o.p.

W uzasadnieniu wskazał, że w piśmie z 7 marca 2022 r. wnioskodawca odniósł się do wszystkich punktów wezwania. Jednak opis zdarzenia po jego uzupełnieniu w dalszym ciągu nie daje możliwości wydania rozstrzygnięcia w postaci interpretacji indywidualnej w zakresie wątpliwości wyrażonych w pytaniach interpretacyjnych. Odpowiedzi wnioskodawcy nie doprecyzowały opisu okoliczności faktycznych sprawy w sposób, który umożliwiałby wydanie interpretacji indywidualnej, w szczególności w zakresie zagadnienia wstępnego (podstawy) dla pozostałych wątpliwości, czyli spełnienia warunków pozwalających na uznanie prowadzonej przez wnioskodawcę działalności za badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.

Odpowiedź, zawarta w piśmie uzupełniającym, skupia się na kwestiach proceduralnych związanych z rozpatrywaniem wniosków o wydanie interpretacji, a nie odnosi się do kwestii merytorycznych, o których uzupełnienie organ wezwał.

Organ zaznaczył, że wnioskodawca odnosząc się do zacytowanych wyżej pytań wskazał m.in., że nie może udzielić odpowiedzi, ponieważ wówczas dokonałby kwalifikacji prawnej będącej przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji.

W ocenie organu, tak udzielone odpowiedzi nie wyjaśniają zaistniałych w sprawie wątpliwości co do elementów zdarzenia przyszłego, które miałoby być podstawą rozstrzygnięcia. Zatem na podstawie przedstawionych okoliczności niewiadomym jest, czy spełnione są wszystkie przesłanki wskazane w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., a dokładniej rzecz biorąc, czy wnioskodawca prowadzi badania naukowe lub prace rozwojowe w rozumieniu wskazanych w wezwaniu przepisów oraz czy działalność wnioskodawcy posiada cechy wymienione w ustawowej definicji działalności badawczo-rozwojowej.

Organ wyjaśnił, że sposób przedstawienia zdarzenia przyszłego ma zasadnicze znaczenie dla możliwości dokonania oceny jego skutków podatkowych i właściwego skonstruowania uzasadnienia prawnego tej oceny. Aby móc prawidłowo wypowiedzieć się o skutkach podatkowych zaistnienia zdarzenia przyszłego, organ musi wiedzieć, co jest jego treścią. Niekompletny, nieprecyzyjny, niejednoznaczny opis sytuacji nie może tym samym stanowić podstawy faktycznej interpretacji indywidualnej.

Kwestie, o których uzupełnienie wezwano wnioskodawcę, w ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej stanowią opis zdarzenia przyszłego i muszą być przez wnioskodawcę przedstawione w treści tego opisu. Gdyby przyjąć pogląd wnioskodawcy, zgodnie z którym organ interpretacyjny miałby zakwalifikować jego aktywność do prac rozwojowych lub badań naukowych w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, musiałby wejść w rolę podmiotu dokonującego merytorycznej oceny prowadzonych prac w zakresie wiedzy informatycznej i skonfrontować ww. przepisy z wszystkimi aspektami prowadzonych przez wnioskodawcę prac programistycznych (przeprowadzić postępowanie bądź czynności sprawdzające). Jest to zadanie wykraczające poza ramy postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej oraz przekraczające kompetencje organu zajmującego się interpretacją przepisów prawa podatkowego.

W celu ustalenia jaki rodzaj prac wykonuje podmiot prowadzący działalność należałoby bowiem dokonać skrupulatnej analizy tych prac pod kątem wszystkich kryteriów i przesłanek zdefiniowanych w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Taka analiza prowadzonej przez podmiot działalności na podstawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest możliwa. W zwykłym postępowaniu podatkowym wejście w sfery stricte specjalistyczne z innych dziedzin prawa jest możliwe, gdyż organ ma odpowiednie narzędzia, np. opinie biegłych. W postępowaniu interpretacyjnym takie narzędzia są niedostępne. Wiedza specjalistyczna powinna być elementem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), nie zaś odkodowywana z tego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przez organ, w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 14b o.p.

W efekcie, wniosek wraz z jego uzupełnieniem, nie zawiera wyczerpującego opisu zdarzenia - nie ma w nim wszystkich informacji niezbędnych do przesądzenia, czy działalność wnioskodawcy jest działalnością badawczo-rozwojową. Z tego względu wydanie interpretacji nie było możliwe. Zdaniem organu nie można było prawidłowo ocenić skutków podatkowych sytuacji, których kształt był niejasny.

W związku z tym, że opis stanu faktycznego nie został uzupełniony, wniosek nadal miał braki formalne, które nie pozwalały na wydanie interpretacji indywidualnej, wniosek pozostawiono bez rozpatrzenia.

2.7. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 15 czerwca 2022 r., nr 0115-KDWT.4011.492.2021.4.DP utrzymał w mocy własne postanowienie z 25 marca 2022 r.

W uzasadnieniu podtrzymał dotychczasową argumentację.

3.1. W skardze zarzucono naruszenie przepisów:

1) art. 14b § 3, art. 14g § 1, 14h w zw. z art. 169 § 4 o.p. poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na skarżącego, co sugeruje treść wezwania organu, a ostatecznie potwierdza postanowienie,

2) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 169 o.p., poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, organ niesłusznie wyszedł z założenia, że dotyczy innego przedmiotu i na tym oparł swoją argumentację, a także pomimo, że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych, organ wydawał interpretacje indywidualne w tożsamych sprawach, merytorycznie rozpoznając wnioski w zakresie znamion działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności prowadzenia prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przepisów u.p.d.o.f., które normują preferencyjne opodatkowanie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (tzw. ulga IP BOX),

3) naruszenie art. 32 Konstytucji RP, przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ wydawał uprzednio liczne interpretacje indywidualne bez uzależniania tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

Wniesiono o uchylenie postanowień wydanych w obu instancjach oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżącego.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie wydane w pierwszej instancji, naruszają prawo w sposób uzasadniający ich uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 – dalej: p.p.s.a.).

5. Kwestią sporną pomiędzy stronami jest to, czy na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 i art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f.

Sąd zgadza się ze skarżącym, że w wezwaniu do sprecyzowania wniosku nie można żądać uzupełnienia stanu faktycznego o te okoliczności, także prawnie znaczące, które stanowiły element pytania, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji. Organ mógł jedynie żądać sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji działalności badawczo-rozwojowej.

Wskazać ponadto należy, że taki sam problem rozpatrywany był już wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Stanowisko zajęte przez Sąd orzekający w tej sprawie jest wyrażane przez wojewódzkie sądy administracyjne (np. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 24 lutego 2022 r., I SA/Go 442/21; wyrok WSA w Kielcach z 24 lutego 2022 r., I SA/Ke 589/21; wyrok WSA w Bydgoszczy z 15 lutego 2022 r., I SA/Bd 851/21; wyrok WSA w Opolu z 9 lutego 2022 r.; wyrok WSA w Rzeszowie z 3 lutego 2022 r., I SA/Rz 886/21; wyrok WSA w Gdańsku z 1 lutego 2022 r., I SA/Gd 1475/21; wyroki WSA w Gliwicach z 4 listopada 2021 r., I SA/Gl 992/21; z 16 grudnia 2021 r., I SA/Gl 1451/21; z 2 grudnia 2021 r., I SA/Gl 1350/21; z 5 marca 2021 r., I SA/Gl 24/21; z 3 września 2021 r., I SA/Gl 544/21), jak i znajduje potwierdzenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 23 listopada 2021 r., II FSK 1049/21; z 17 grudnia 2021 r., II FSK 1239/21; z 13 stycznia 2022 r., II FSK 1333/21; z 30 listopada 2021 r., II FSK 1105/21; z 2 czerwca 2022 r., II FSK 1336/21, II FSK 1385/21, II FSK 1176/21; z 1 czerwca 2022 r., II FSK 960/21, II FSK 1072/21; z 1 marca 2022 r., II FSK 1467/21). Uwagi poczynione w uzasadnieniach tychże wyroków skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela i z tego względu w dalszej części swoich wywodów posłuży się argumentacją w nich zawartą.

6. Zgodnie z art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Stosownie natomiast do art. 14h o.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 165a oraz art. 169 § 1-2 i 4 o.p., a nadto przepisy rozdziału 6 działu IV tej ustawy.

Zgodnie z art. 169 § 1 o.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Dalej należy zauważyć, że postępowanie w sprawach z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zasadniczo różni się od postępowania podatkowego. W szczególności organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 o.p. nie ma zastosowania), a wzywa wnioskodawcę do uszczegółowienia stanu faktycznego jedynie w sytuacji, gdy podany stan faktyczny uniemożliwia odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. np. wyrok NSA z 9 stycznia 2019 r., II FSK 3537/15). Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie: ustalanego przez organ podatkowy. Wymaga podkreślenia, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały lub przewidywany), to taki, na podstawie, którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.

7. Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy, Sąd stwierdza, że wnioskodawca we wniosku o wydanie interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie organu wywiązał się (w spornym w tej sprawie zakresie) z obowiązku wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, a organ interpretacyjny nie miał podstaw do wydania postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14g § 1 o.p. Ze stanowiska wielokrotnie wyrażanego w orzecznictwie sądów administracyjnych wynika w sposób dostatecznie czytelny, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej organ podatkowy związany jest zakresem pytania sformułowanego przez wnioskodawcę w relacji do podanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną może się poruszać jedynie w ramach tego pytania i stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, które zakreślają przedmiot postępowania interpretacyjnego.

Należy podkreślić, że z wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wynika, iż zagadnienie prawne nakreślone postawionymi pytaniami odnosiło się w pierwszej kolejności do kwestii możliwości uznania, czy podejmowana przez skarżącego działalność, polegająca na tworzeniu oprogramowania stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., a tym samym czy znajduje zastosowanie art. 30ca u.p.d.o.f. – regulujący podatek (5% podstawy opodatkowania) od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). Odpowiedź na pozostałe pytania zadane przez skarżącego była uzależniona od rozstrzygnięcia tej kwestii.

Jednocześnie organ interpretacyjny skierował do skarżącego wezwanie o uzupełnienie opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), w którym wezwał o udzielenie jednoznacznej odpowiedzi:

- czy prowadzona przez wnioskodawcę działalność gospodarcza jest działalnością twórczą, podejmowaną w sposób systematyczny, w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania takich zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań?

- czy wnioskodawca prowadzi badania naukowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 lub 2 p.s.w.n.?

- czy wnioskodawca prowadzi prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 p.s.w.n.?

- czy tworzenie oprogramowania komputerowego następuje w ramach prowadzonej bezpośrednio przez wnioskodawcę działalności o wskazanych cechach?

W sposób wyraźny zatem organ interpretacyjny domagał się od skarżącego de facto stwierdzenia, czy oprogramowanie jest wytwarzane w ramach działalności badawczo-rozwojowej, a więc udzielenia odpowiedzi na pytanie, które skarżący skierował do organu. Nie budzi wątpliwości, że skarżący przedstawił własne stanowisko co do tej kwestii. Był do tego zobowiązany, stosownie do art. 14b § 3 in fine o.p. Jego stanowisko było oceną stanu faktycznego, co do skutków którego chciał się upewnić, występując o wydanie interpretacji. Sąd podkreśla, że tego rodzaju zagadnienia jak opis oprogramowania, jego cech i czynności, jakie podejmował skarżący w celu jego wytworzenia, rozwinięcia czy ulepszenia, stanowiły element stanu faktycznego, jednakże już wypowiedź skarżącego co do tego, czy jego opisane we wniosku działanie może stanowić działalność badawczo-rozwojową, było stanowiskiem strony, z którym związane było jedno z zagadnień, co do którego wnioskodawca domagał się stanowiska organu.

Tymczasem organ, wzywając skarżącego do uzupełnienia wniosku na podstawie art.169 § 1 w zw. z art.14h o.p., domagał się w istocie od skarżącego, aby uzupełnił stan faktyczny, w ten sposób, aby prowadzenie działalności badawczo -rozwojowej przez skarżącego stało się elementem stanu faktycznego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest pogląd, że element wprawdzie objęty normą prawnopodatkową, ale podany przez wnioskodawcę w ramach "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego" jako faktycznie występujący i co do którego tenże wnioskodawca nie wyraża w jednoznaczny sposób wątpliwości prawnych, nie może być przedmiotem weryfikacji prowadzonej przez organ. Jednocześnie podkreśla się również, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca według własnego uznania podejmuje swobodną decyzję co do tego, o jaką kwestię podatkową pyta i w otoczeniu jakich okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego) do tej kwestii się odnoszących. W konsekwencji "to samo" jednym razem jest tylko elementem stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a innym razem może być już ważną częścią prawną interpretacji indywidualnej, w której wnioskodawca oczekuje oceny swojego stanowiska w ramach merytorycznej wypowiedzi organu podatkowego (por. postanowienie składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2020 r., I FPS 3/19 i powołane w nim orzecznictwo).

W tym przypadku skarżący nie uczynił elementem stanu faktycznego zdarzenia, którym było prowadzenie przez niego działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w związku z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f., a przeciwnie: chciał uzyskać stanowisko organu interpretacyjnego co do tego, czy wykonywane przez niego czynności stanowią tego rodzaju działalność.

Biorąc pod uwagę charakter i zadania interpretacji podatkowej trudno zatem uznać stanowisko organu interpretacyjnego za prawidłowe, ponieważ prowadziłoby ono do podważenia sensu wydawania interpretacji podatkowych, jeśli sam wnioskodawca miałby udzielić odpowiedzi na zadane przez siebie organowi pytanie i odpowiedź tę, uczynić elementem stanu faktycznego. Taka jego wypowiedź byłaby bowiem, jak wskazano wyżej, wiążąca dla organu interpretacyjnego.

8. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ zaznaczył również, że ocena prowadzonej przez wnioskodawcę działalności pod kątem tego, czy stanowi ona badania naukowe lub prace rozwojowe nie może być dokonana w postępowaniu interpretacyjnym ponieważ pojęcia te – poprzez odesłania w art. 5a pkt 39-40 u.p.d.o.f. – są definiowane przez przepisy p.s.w.n., które jako nie będące przepisami podatkowymi, nie podlegają interpretacji organu (str. 7 postanowienia).

Także i to stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest nietrafne. Skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, a w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40 tego artykułu, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej – to zasadne było pytanie wnioskodawcy, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową. Z punktu widzenia skutków podatkowych kluczowa była bowiem ocena charakteru prowadzonej działalności na kanwie właśnie p.s.w.n. Ze względu na bezpośrednie odwołanie się w u.p.d.o.f. do p.s.w.n. oraz wyraźne wskazanie, że sporną definicję należy rozumieć w konkretny sposób tj. przedstawiony w p.s.w.n., regulacje tej ostatniej są elementem normy prawa podatkowego. Nie może ulegać wątpliwości, że powinny być rozpatrywane przez organ w kontekście oceny prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, skoro zakres wniosku do tego wprost nawiązuje.

Z tego powodu stwierdzenie organu, że skarżący nie udzielił odpowiedzi na wezwanie odnoszące się do pytania, na które skarżący oczekiwał odpowiedzi od organu interpretacyjnego, w ocenie Sądu świadczy o tym, że to organ - a nie skarżący - uchylił się od ustosunkowania do przedstawionego stanu faktycznego i oceny stanowiska wnioskodawcy.

9. W związku z powyższym należy stwierdzić, że ewentualne wezwanie przez organ do sprecyzowania wniosku (w zakresie pytań 2-5 pisma z 23 lutego 2022 r.) nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca, przesądził sporną kwestię, o którą wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Następnie, na gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpoznania dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli wnioskodawca nie przedstawiłby wystarczających okoliczności faktycznych do oceny.

Zakładając, że skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, po stronie organu istniał obowiązek udzielenia odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość. Od takiej oceny organ jednak się uchylił, co stanowi naruszenie art. 14b § 3 o.p. To właśnie aspekt wykonywania przez skarżącego działalności badawczo-rozwojowej wymaga w rozpatrywanej sprawie wyjaśnienia i interpretacji. Nie może on zatem zostać uznany jako element stanu faktycznego, którego podanie obciąża wnioskodawcę jako podatnika.

10. Podsumowując: Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny nie miał podstaw, aby wzywać skarżącego w trybie art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h i art. 14g § 1 o.p. do precyzowania informacji (w zakresie pytań 2-5 pisma z 23 lutego 2022 r.), które zostały już wyczerpująco przedstawione we wniosku stosownie do art. 14b § 3 o.p. Był zaś w tej mierze zobowiązany do oceny stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych oraz udzielenia odpowiedzi merytorycznej dotyczącej wątpliwości prawnych skarżącego. Tym samym za zasadne należy uznać zarzuty naruszenia tych przepisów postępowania. Naruszenie tych regulacji mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i uzasadnia uchylenie zaskarżonego postanowienia.

Stosując art. 135 p.p.s.a. Sąd uchylił także postanowienie wydane przez organ w pierwszej instancji, ponieważ narusza ono wskazane wyżej regulacje prawa procesowego w takim samym stopniu i zakresie. Przemawia za tym również i to, że wzruszenie wraz z zaskarżonym postanowieniem, podjętego w tym postępowaniu rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego przyspieszy postępowanie, gdyż alternatywą dla takiego orzeczenia jest pozbawienie mocy prawnej tych postanowień etapami: przez sąd (zaskarżonego postanowienia) i przez organ działający w drugiej instancji, który stosując się do oceny prawnej zawartej w orzeczeniu sądowym eliminowałby z obrotu prawnego własne postanowienie, wydane w pierwszej instancji - a to przedłużyłoby tylko czas rozpoznawania sprawy (por. Z. Kmieciak, Głębokość orzekania w sprawach objętych kognicją sądów administracyjnych, Państwo i Prawo z 2007 r., nr 4, s. 39).

11. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 597 zł złożył się wpis (100 zł), opłata stwierdzająca udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym (480 zł), ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687).