Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2443/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: 14m par. 1, art. 14k, art. , art. 59 par. 1 pkt 10,
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 3 i 3a, art. 43 ust. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Honorata Łopianowska, Sędziowie asesor WSA Agnieszka Wąsikowska, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2018 r. sprawy ze skargi L. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz L. S. kwotę 3.603 zł (słownie: trzy tysiące sześćset trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1 Zaskarżoną decyzją z [...] maja 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego

w Z. określającą Panu L.S. (dalej: "Skarżący") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r.

w kwocie 107.750 zł.

1.2. Jak wynika z akt sprawy 24 listopada 2014 r. do Urzędu Skarbowego w Z. wpłynęła deklaracja Skarżącego do wymiaru zaliczek na podatek dochodowy od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, w której wykazano rodzaj i rozmiar produkcji w 2015 r., tj. drób nieśny - kury (produkcja jaj konsumpcyjnych) - numer działu 60, w rozmiarze 160.000 sztuk.

1.3. Na podstawie zadeklarowanych danych organ I instancji decyzją z [...] stycznia 2015 r. ustalił dochód z działów specjalnych produkcji rolnej na 2015 r. w kwocie 416.000 zł oraz łączną kwotę zaliczek od ww. dochodu w wysokości 120.590.00 zł.

1.4. W dniu 1 kwietnia 2016 r. do Urzędu Skarbowego w Z. wpłynęło zeznanie podatkowe Skarżącego o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej starty) PIT- 36 za 2015 rok. Skarżący składając zeznanie podatkowe za 2015 rok nie wykazał w nim dochodu w łącznej kwocie 42.882,62 zł związanego z hodowlą drobiu nieśnego finalnie przeznaczonego na produkcję jaj konsumpcyjnych, tj.:

- stada wielkości 38.360 sztuk hodowanego w 2015 roku przez 46 dni, tj. od 16.11.2015 r. do 31.12.2015 r. (38.360 x 46/365 x 2.60 zł/szt. = 12.569.47 zł)

- stada wielkości 52.500 sztuk hodowanego w 2015 roku przez 43 dni. tj. od 19.11.2015 r. do 31.12.2015 r. (52.500 x 43/365 x 2.60 zł/szt. = 16.080.82 zł)

- stada wielkości 55.500 sztuk hodowanego w 2015 roku przez 36 dni, tj. od 26.11.2015 r. do 31.12.2015 r. (55.500 x 36/365 x 2.60 zł/szt. = 14.232.33 zł),

Dokonanie takiego rozliczenia Skarżący uzasadnił zastosowaniem się do otrzymanej interpretacji indywidualnej z dnia 13 sierpnia 2015 r.

W przedmiotowej interpretacji organ interpretacyjny uznał za prawidłowe stanowisko Skarżącego, iż odchów jednodniowych lub kilkudniowych kurek do wieku ok. 16 tygodni, a następnie ich odsprzedaż na wolnym rynku przed osiągnięciem przez kurki dojrzałości reprodukcyjnej jest działalnością rolniczą, a co za tym idzie do działalności tej nie będą miały zastosowania zasady ustalania dochodu przy zastosowaniu norm szacunkowych. Natomiast przy ustalaniu dochodu z działu specjalnego produkcji rolnej w rozliczeniu rocznym w sytuacji zmieniającej się ilości jednostek produkcji w trakcie roku podatkowego i zawiadamiania o tym fakcie, zgodnie z obowiązującymi przepisami organu podatkowego, bierze się za podstawę szacowania dochodu ilość jednostek produkcji z uwzględnieniem zmian w trakcie roku podatkowego i normę szacunkową wynikającą z przepisów proporcjonalnie do okresu, w którym określona ilość jednostek produkcji u podatnika występowała. Jeżeli natomiast ilość drobiu w stadzie reprodukcyjnym stale wynosi 62.500 sztuk, ponieważ wszelkie ubytki w stadzie zostają uzupełniane drobiem z odchowalni w rezultacie nie dochodzi do zmiany liczebności stada reprodukcyjnego powodującej zmianę w zakresie wymiaru podatku dochodowego.

1.5. W dniu 23 marca 2016 r. Minister Finansów wydał interpretację zmieniającą interpretację z 13 sierpnia 2015 r. w związku ze stwierdzeniem jej nieprawidłowości. Minister Finansów stwierdził, że w odniesieniu do drobiu rzeźnego nie stanowi działu specjalnego produkcji rolnej stado nieprzekraczające 100 sztuk drobiu rzeźnego, natomiast w przypadku drobiu nieśnego nie stanowi działu specjalnego produkcji rolnej stado nieprzekraczające 80 sztuk drobiu nieśnego. Minister Finansów wskazał, że za decydujący dla ustalenia, czy działalność rolnicza stanowi dział specjalny produkcji rolnej, należy uznać rozmiar działalności, do niego bowiem odesłano w definicji działalności w ramach działów specjalnych produkcji rolnej. Wobec niewyłączenia kurcząt z wielkości stada, normy te należy stosować zarówno do kur, jak i kurczaków (będących pisklętami kur), w zależności od ich docelowego przeznaczenia. Mając powyższe na uwadze Minister Finansów stwierdził, że prowadzona przez Skarżącego działalność polegająca na nabywaniu jednodniowych kurek oraz ich odchowie przez okres do około 16 tygodnia życia, a następnie ich sprzedaż stanowi działalność rolniczą zaliczoną ze względu na jej rozmiary do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f."), tj. działów specjalnych produkcji rolnej. Działalność ta podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w ustawie. Zatem zgodnie z art. 24 ust. 4 zdanie drugie u.p.d.o.f., dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15, ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w Tabeli rodzajów i rozmiarów działów specjalnych produkcji rolnej oraz norm szacunkowych dochodu rocznego, stanowiącej załącznik nr 2 do u.p.d.o.f. Zgodnie z tą tabelą, norma szacunkowa dochodu rocznego została przewidziana od każdej sztuki kur nieśnych (w stadzie reprodukcyjnym). Przedmiotowa zmiana została doręczona Skarżącemu w dniu 30 marca 2016 r.

1.6. Wnioskiem z 13 kwietnia 2016 r. Skarżący wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. o wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za 2015 rok z uwzględnieniem kwoty podatku objętego zwolnieniem ze względu na zastosowanie się do otrzymanej interpretacji z 13 sierpnia 2015 r.

1.7. W dniu 6 maja 2016 r. do Urzędu Skarbowego w Z. wpłynęła korekta zeznania PIT-36 za 2015 rok, w której Skarżący skorygował kwotę podatku należnego z wykazanej w pierwotnej wersji zeznania kwoty 59.498,00 zł do kwoty 64.903.00 zł w związku ze skorygowaniem przysługującej do odliczenia od dochodu kwoty zapłaconej składki na ubezpieczenie społeczne z kwoty 3.974,60 zł do 0 zł oraz przysługującej do odliczenia od podatku kwoty zapłaconej składki na ubezpieczenie zdrowotne z kwoty 22.877,60 zł do kwoty 18.744,69 zł.

1.8. Pismem z 10 maja 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. powiadomił Skarżącego, iż korekta, w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym, nie wywołuje skutków prawnych, a uprawnienie do skorygowania zeznania PIT- 36 za 2015 r. uległo zawieszeniu.

1.9. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z [...] lipca 2016 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok w kwocie 107.750 zł. Jednocześnie odmówił określenia wysokości podatku objętego zwolnieniem od obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 14m § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 – dalej "O.p.") w związku z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej z 13 sierpnia 2015 r. zmienionej interpretacją Ministra Finansów z 23 marca 2016 r. Stwierdził, iż Skarżącemu nie przysługuje prawo do przedmiotowego zwolnienia, ponieważ dokonał rozliczenia podatku zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w korzystnej dla niego interpretacji indywidualnej z 13 sierpnia 2015 r. już po jej zmianie, kiedy był związany treścią interpretacji z 23 marca 2016 r.

1.10. W wyniku odwołania wniesionego przez Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] listopada 2016 r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia wskazując, że wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. decyzji z [...] lipca 2016 r., bez uprzedniego wszczęcia postępowania, skutkowało koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego niezależnie od zarzutów podniesionych w odwołaniu.

1.11. Pismem z 17 listopada 2016 r. Skarżący wycofał swój wniosek

w sprawie wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za 2015 rok

z uwzględnieniem kwoty podatku objętego zwolnieniem.

1.12. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. postanowieniem z [...] stycznia 2017 r. wszczął z urzędu wobec Skarżącego postępowanie podatkowe

w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok,

a następnie decyzją z [...] lutego 2017 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok w kwocie 107.750 zł.

Organ I instancji stwierdził, iż Skarżący nie wykazał w zeznaniu podatkowym PIT-36 złożonym w dniu 1 kwietnia 2016 r. (tj. po zmianie w przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej z 13 sierpnia 2015 r.) dochodu w łącznej kwocie 42.882,62 zł związanego z hodowlą drobiu nieśnego przeznaczonego na produkcję jaj konsumpcyjnych, co jest niezgodne ze stanowiskiem Ministra Finansów finalnie wyrażonym w interpretacji z 23 marca 2016 r.

Ponadto organ I instancji stwierdził, że Skarżący dwukrotnie odliczył składki na ubezpieczenie społeczne wpłacone do ZUS w kwocie 3.974,60 zł. Odliczenia dokonał zarówno w PIT-36 jak i w złożonym PIT-36L, którego nie skorygował. Skarżący odliczył w PIT-36 składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 22.877,60 zł. Udokumentował wpłatę ww. składek do ZUS w kwocie 1.676,46 zł. tj. 9% podstawy wymiaru oraz wpłatę ww. składek do KRUS w kwocie 21.768.00 zł. tj. 9% podstawy wymiaru. Ponieważ Skarżący dwukrotnie odliczył kwotę 1.443.62 zł, tj. w PIT-36 oraz w PIT-36L, którego nie skorygował, stwierdzono zawyżenie odliczenia z tytułu zapłaconych składek na ubezpieczenie zdrowotne o kwotę 1.443,62 zł.

Wobec stwierdzonych nieprawidłowości, organ I instancji dokonał rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych od całego dochodu uzyskanego przez Skarżącego w 2015 r. Wysokość dochodu uzyskanego z działów specjalnych produkcji rolnej ustalono w oparciu o przedstawione przez Skarżącego informacje o wielkości stada, okresu hodowli danej wielkości stada, zmian tych wielkości oraz przy zastosowaniu stawki normy szacunkowej dla drobiu nieśnego - kury (produkcja jaj konsumpcyjnych), określonej w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 31 października 2014 r. w sprawie norm szacunkowych dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej (Dz. U. z 2014 r., poz. 1558 – dalej jako "rozporządzenie"), wynoszącej w 2015 r. 2.60 zł za sztukę. Wysokość przychodu Skarżącego z działów specjalnych produkcji rolnej ustalono w kwocie 434.452,51 zł, w miejsce zadeklarowanej przez Skarżącego w PIT-36 kwoty 300.554 zł.

Z uwagi na brak możliwości odliczenia od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne, w związku z uprzednim odliczeniem ich w złożonym przez Skarżącego PIT-36L, organ podatkowy I instancji ustalił podstawę opodatkowania w kwocie 434.453 zł w miejsce wykazanej przez Skarżącego kwoty 296.580 zł. Od podatku obliczonego w wysokości 126.495,02 zł odliczono składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 18.744,67 zł w miejsce wykazanego przez Skarżącego odliczenia w kwocie 22.877,60 zł, w wyniku czego podatek należny wyniósł 107.750 zł. Nadto, wobec uiszczenia przez Skarżącego zaliczki w łącznej kwocie 120.590 zł nadpłata wyniosła 12.840 zł w miejsce wykazanej przez Skarżącego nadpłaty w kwocie 61.092,00 zł. Z uwagi na dokonanie w dniu 30 czerwca 2016 r. na rzecz Skarżącego zwrotu nadpłaty w kwocie 55.092 zł, organ I instancji stwierdził, że kwota 42.252 zł stanowi zaległość podatkową.

1.13. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 14k § 1 w zw. z art. 14m § 1 pkt 1, § 2 pkt 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, iż Skarżący, w związku ze zmianą przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej, powinien był się od razu do niej zastosować i dostosować pod tym względem zeznanie PIT-36 za 2015 r., podczas gdy z literalnego brzmienia art. 14m § 2 pkt 1 wynika, że w przypadku zmiany interpretacji indywidualnej, zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku dochodowego obejmuje okres do końca danego okresu rozliczeniowego, w którym doręczono zmienioną interpretację indywidualną,

tj. w przedmiotowym przypadku okres do końca 2016 r.;

2) art. 120 - 129 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sprawie (wszczętego dopiero po decyzji organu drugiej instancji), pomimo formalnego niezakończenia pierwotnie prowadzonego postępowania, a tym samym prowadzenie jednocześnie dwóch postępowań w tej samej sprawie, a ponadto niesporządzenie w toku sprawy protokołu z czynności weryfikujących, czym pozbawiono Skarżącego prawa do czynnego udziału w postępowaniu;

3) art. 121 § 1 w zw. z art. 2a O.p. poprzez niewyjaśnienie w sposób należyty i niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wszystkich okoliczności faktycznych, w tym pomijanie okoliczności korzystnych dla Skarżącego tj. brak w decyzji odniesienia się przez organ do faktu, iż Skarżący uregulował odliczoną omyłkowo kwotę z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, a w konsekwencji naruszenie art. 2a O.p. i nierozstrzygnięcie na korzyść Skarżącego niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego;

Nadto, z ostrożności procesowej, zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

1) art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 w zw. z art. 2-4 ust. 4 u.p.d.o.f. w zw. z załącznikiem nr 2 do ww. ustawy poz. nr 6 poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż działalność polegająca na nabywaniu jednodniowych kurek oraz ich odchowie przez okres do około 16 tygodnia życia, a następnie ich sprzedaż stanowi, zgodnie z przepisami ustawy, działalność rolniczą zaliczoną ze względu na jej rozmiary do źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. tj. działy specjalne produkcji rolnej, podczas gdy odchów jednodniowych lub kilkudniowych kurek do wieku ok. 16 tygodni, a następnie ich odsprzedaż na wolnym rynku przed osiągnięciem przez kurki dojrzałości reprodukcyjnej jest działalnością rolniczą, w związku z czym do działalności tej nie stosuje się zasad ustalania dochodu przy zastosowania norm szacunkowych, o których mowa w art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f.;

2) art. 2 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i nadinterpretację na niekorzyść Skarżącego, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwej zmiany interpretacji indywidulanej wydanej na rzecz Skarżącego oraz błędnego i niezgodnego z rzeczywistym stanem faktyczny oraz prawidłową wykładnią skarżonego przepisu rozstrzygnięcia organu I instancji.

1.14. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wskazał, że jeżeli podmiot zastosował się do interpretacji, która następnie została zmieniona, której wygaśnięcie stwierdzono bądź nie uwzględniono jej w rozstrzygnięciu konkretnej sprawy podatkowej, stosownie do art. 14m § 1 O.p. podatnik będzie zwolniony z obowiązku zapłaty podatku w odniesieniu do zdarzenia, którego dotyczyła interpretacja. Muszą jednak zostać spełnione równocześnie dwa warunki - podatnik nie wykonał zobowiązania prawidłowo w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, który był przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej.

Organ odwoławczy uznał, że powyższy przepis w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania, bowiem w świetle omawianego przepisu, najpierw musi mieć miejsce zastosowanie się do interpretacji (poprzez działanie lub zaniechanie określonego działania stosownie do stanowiska wyrażonego w wydanej interpretacji), z którym wiążą się określone skutki podatkowe, natomiast jej zmiana musi nastąpić w późniejszym czasie, tj. po zastosowaniu się do interpretacji. Tymczasem w niniejszej sprawie Skarżący dokonał rozliczenia podatku za 2015 rok w dniu 1 kwietnia 2016 r. już po doręczeniu mu w dniu 30 marca 2016 r. zmienionej interpretacji z 23 marca 2016 r., do której się nie zastosował. Mając wiedzę na temat stanowiska organów podatkowych w zakresie prawidłowej kwalifikacji podatkowoprawnej odchowu jednodniowych lub kilkudniowych kurek do wieku około 16 tygodni, a następnie ich odsprzedaży na wolnym rynku przed osiągnięciem dojrzałości reprodukcyjnej, nie zastosował się do tego stanowiska, dokonując rozliczenia podatku dochodowego za 2015 rok zgodnie ze swoim przekonaniem, wyrażonym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, potwierdzonym interpretacją z dnia 13 sierpnia 2015 r., zmienioną w dniu 23 marca 2016 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził, iż zastosowanie się przez Skarżącego do interpretacji indywidualnej z 13 sierpnia 2015 r., którą Minister Finansów zmienił pismem z 23 marca 2016 r. nie korzysta z ochrony prawnej gwarantowanej treścią art. 14m § 1 O.p.

Organ odwoławczy stanął również na stanowisku, że prowadzona przez Skarżącego działalność polegająca na nabywaniu jednodniowych kurek oraz ich odchowie przez okres do około 16 tygodnia życia, a następnie ich sprzedaż, stanowi działalność rolniczą zaliczoną ze względu na jej rozmiary do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, tj. działy specjalne produkcji rolnej. Zgodnie z art. 24 ust. 4 zdanie drugie u.p.d.o.f., dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15, ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2, z którego wynika, że norma szacunkowa dochodu rocznego została przewidziana od każdej sztuki kur nieśnych (w stadzie reprodukcyjnym).

Ustosunkowując się do zarzutu prowadzenia postępowania w sprawie, pomimo formalnego niezakończenia pierwotnie prowadzonego postępowania, a tym samym prowadzenia jednocześnie dwóch postępowań w tej samej sprawie, a także zarzutu, iż aktualnie skarżona decyzja jest kolejną decyzją wydaną w tej samej sprawie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał ten zarzut za bezzasadny. W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji nie miał obowiązku formalnego powiadamiania o zakończeniu (umorzeniu) pierwotnie prowadzonego postępowania, gdyż kompetencje kasacyjne w tym zakresie należą wyłącznie do organu odwoławczego. Skarżący został zaś poinformowany o wyeliminowaniu decyzji organu pierwszej instancji z obrotu prawnego poprzez doręczenie mu decyzji organu odwoławczego.

Jako bezzasadny organ odwoławczy uznał również zarzut prowadzenia dwóch postępowań w tej samej sprawie, bowiem w decyzji kasacyjnej z dnia [...] listopada 2016 r. organ podatkowy uznał, że wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. decyzji z dnia [...] lipca 2016 r. bez uprzedniego wszczęcia postępowania skutkowało koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego niezależnie od zarzutów podniesionych w odwołaniu. Wobec braku wszczęcia postępowania i stwierdzonej przez organ odwoławczy wadliwości prowadzenia takiego postępowania, nie można utrzymywać, że w sprawie toczyły się dwa równoległe postępowania podatkowe w tym samym zakresie.

Jednocześnie organ odwoławczy zgodził się z zarzutem Skarżącego, iż organ pierwszej instancji niesłusznie uznał, że korekta zeznania PIT-36 z dnia 6 maja 2016 r. nie wywołuje skutków prawnych, a uprawnienie do skorygowania zeznania PIT-36 za 2015 r. uległo zawieszeniu. Skoro bowiem organ odwoławczy w swojej decyzji z [...] listopada 2016 r. stwierdził, że organ pierwszej instancji (w pierwotnie prowadzonym postępowaniu) niesłusznie uznał, iż złożony przez Skarżącego w dniu 13 kwietnia 2016 r. wniosek stanowi formalne wszczęcie postępowania, to w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia uprawnienia Skarżącego do skorygowania zeznania PIT-36 za 2015 r. Ponieważ do skutecznego wszczęcia wobec Skarżącego postępowania w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok doszło dopiero 9 stycznia 2017 r. dlatego złożona w dniu 6 maja 2016 r. korekta jest skuteczna, zaś organ I instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy winien był uwzględnić fakt jej złożenia.

Za uzasadniony organ odwoławczy uznał zarzut błędnego nieuwzględnienia w decyzji faktu, iż korektą z dnia 6 maja 2016 r. Skarżący dokonał sprostowania odliczenia składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, które w poprzedniej wersji zeznania odliczono nieprawidłowo, a także błędnego nieuwzględnienia wpłaty dokonanej przez Skarżącego w dniu 19 sierpnia 2016 r. w kwocie 2.746 zł.

Tym niemniej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zauważył, iż powyższe uchybienie nie wpływa na treść rozstrzygnięcia, bowiem nie powoduje zmiany kwoty zobowiązania podatkowego określonego przez organ pierwszej instancji w prawidłowej wysokości 107.750 zł. Organ ten dokonał rozliczenia podatku dochodowego z uwzględnieniem prawidłowej wysokości składek przypadających do odliczenia, wykazując podatek należny w kwocie 107.750 zł. Natomiast w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji błędnie wskazano jedynie kwotę zaległości, tj. 42.252 zł. W istocie na poczet kwoty zaległości podlegającej wpłacie na rachunek urzędu należało zaliczyć kwotę wpłaty dokonanej przez Skarżącego w dniu 19 sierpnia 2016 r. z uwzględnieniem postanowień art. 55 § 2 O.p.

Z uwagi jednak na fakt, że w ocenie organu odwoławczego powyższe uchybienie nie wpłynęło na zmianę wysokości zobowiązania podatkowego określonego przez organ I instancji w zaskarżonej decyzji w prawidłowej wysokości 107.750 zł, w sprawie nie wystąpiły przesłanki do skorzystania przez ten organ z kompetencji kasacyjnych.

Organ odwoławczy wskazał ponadto, że organ I instancji wyznaczył Skarżącemu 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, jednak Skarżący z niego nie skorzystał. Ponadto w toku postępowania podatkowego nie sporządzono protokołu badania ksiąg, ponieważ Skarżący nie był zobowiązany do prowadzenia ksiąg podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 4 O.p. Nadto, organ odwoławczy wyjaśnił, że wyrażona w art. 2a O.p. zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. przedstawiony stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości co do zastosowania w niniejszej sprawie przepisów prawa materialnego określających zasady rozliczania się osób prowadzących działalność rolniczą w ramach działów specjalnych produkcji rolnej, a co się z tym wiąże, określenia Skarżącemu należnego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w sposób określony skarżoną decyzją organu I instancji.

2. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania:

1) art. 14k § 1 w zw. z art. 14m § 1 pkt 1 § 2 pkt 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, iż Skarżący, w związku ze zmianą interpretacji indywidualnej dokonaną przez Ministra Finansów nie mógł zastosować się do pierwotnego jej brzmienia, podczas gdy z literalnego brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej wprost wynika, iż ochrona polegająca na zwolnieniu z obowiązku zapłaty podatku dochodowego w związku ze zmianą interpretacji indywidualnej w trakcie roku podatkowego, przysługuje Skarżącemu do końca 2016 r. tj. do końca roku podatkowego, w którym doręczono mu zmienioną interpretację;

2) przepisów działu IV rozdziału I Ordynacji podatkowej tj. art. 120 - 129 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sprawie (wszczętego dopiero po decyzji organu drugiej instancji), pomimo formalnego niezakończenia pierwotnie prowadzonego postępowania, a tym samym prowadzenie jednocześnie dwóch postępowań w tej samej sprawie, a ponadto niesporządzenie w toku sprawy protokołu z czynności weryfikujących, czym pozbawiono Stronę prawa do uczynnego udziału w postępowaniu;

3) art. 121 § 1 w zw. z art. 2a O.p. poprzez niewyjaśnienie w sposób należyty i niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wszystkich okoliczności faktycznych, w tym pomijanie okoliczności korzystnych dla Skarżącego tj. nieuwzględnienie iż Skarżący, w związku ze zmianą interpretacji indywidualnej w trakcie 2016 r. podlegał zwolnieniu z obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 14m § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Nadto, z ostrożności procesowej, zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

1) art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 w zw. z art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f. w zw. z załącznikiem nr 2 do ww. ustawy poz. nr 6 poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż działalność polegająca na nabywaniu jednodniowych kurek oraz ich odchowie przez okres do około 16 tygodnia życia, a następnie ich sprzedaż stanowi, zgodnie z przepisami ustawy, działalność rolniczą zaliczoną ze względu na jej rozmiary do źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. tj. działy specjalne produkcji rolnej, podczas gdy odchów jednodniowych lub kilkudniowych kurek do wieku ok. 16 tygodni, a następnie ich odsprzedaż na wolnym rynku przed osiągnięciem przez kurki dojrzałości reprodukcyjnej jest działalnością rolniczą, w związku z czym do działalności tej nie stosuje się zasad ustalania dochodu przy zastosowania norm szacunkowych, o których mowa w art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że organy podatkowe zignorowały moc ochronną, jaką Skarżącemu przyznaje interpretacja indywidualna wydana w jego sprawie. Wskazał, że istotą "nieszkodzenia" zawartą w art. 14k O.p. jest, że podmiot, który zastosował się do interpretacji nie może z tego tytułu ponosić negatywnych konsekwencji. Skarżący podał, że wskutek interpretacji, którą traktował jako prawidłową, podejmował określone czynności faktyczne i prawne, które powodowały określone skutki podatkowe po doręczeniu interpretacji indywidualnej. W związku z powyższym zasadnym jest zwolnienie Skarżącego z obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 14m § 1 O.p. Skarżący wskazał również, że w świetle nowej interpretacji zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane. Jednakże dzięki przepisowi art. 14m § 1 O.p. adresat nie ma obowiązku zapłaty podatku stanowiącego różnicę między interpretacją "nową", a interpretacją "starą". Ponieważ postąpił zgodnie z uprzednią interpretacją, przysługuje mu ochrona, która polega na zwolnieniu od zapłaty zobowiązania podatkowego, a zwolnienie to rozciąga się do końca okresu rozliczeniowego.

Skarżący zwrócił uwagę, że organy podatkowe pominęły fakt, iż w przepisach jest mowa o wykonaniu zobowiązania i nastąpieniu skutków podatkowych po doręczeniu interpretacji. Skoro więc zobowiązanie podatkowe dotyczyło 2015 r., to skutki podatkowe nastąpiły również w 2015 r. Podatnik obowiązany był do wykazywania zaliczek na ten podatek już w 2015 r., czego organ nie kwestionuje. Jeżeli zatem podatnik w okresie działania interpretacji zachowuje się zgodnie z nią (w przedmiotowym przypadku oblicza i uiszcza zaliczki na podatek), ale jej zmiana powoduje uznanie, że wcześniej, w okresie jej działania zobowiązanie powinno być wyższe (tym samym występuje zaległość z tytułu niedopłaconych zaliczek na podatek dochodowy), to podlega on ochronie wynikającej z art. 14m § 1 O.p. W świetle powyższego niezrozumiałym dla Skarżącego jest twierdzenie organu, że skutki podatkowe powstały dopiero w momencie złożenia deklaracji. Złożenie deklaracji było bowiem jedynie formalnym przedstawieniem sposobu rozliczenia się Skarżącego ze zobowiązania podatkowego za 2015 r.

Skarżący stanowczo zaprzeczył, że zastosował się do starej interpretacji indywidualnej, już po doręczeniu interpretacji zmienionej. Pokreślił, że dokonane rozliczenie dotyczyło 2015 r. i to w 2015 r. Skarżący stosował się do wydanej interpretacji. Dodał ponadto, że zwolnienie, o którym mowa w art. 14m § 2 O.p. będzie dotyczyło również rozliczeń za 2016 r., bowiem okres ochronny upłynie dopiero z końcem 2016 r.

Skarżący nie zgodził się również z organem odwoławczym, iż błędne nieuwzględnienie w decyzji organu I instancji faktu, że Skarżący złożył korektę i dokonał sprostowania odliczenia składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, a także błędne nieuwzględnienie wpłaty dokonanej przez Skarżącego, stanowi naruszenie, które nie powoduje zmiany kwoty zobowiązania.

Jednocześnie Skarżący zarzucił, że organ podatkowy nie zastosował się do dyspozycji zawartych w art. 2a O.p. w sytuacji, gdy definicja działów specjalnych produkcji rolnej nie zawiera tak daleko idącej interpretacji art. 2 ust. 2 u.p.d.o.p. jaką zastosował Minister Finansów, a następnie organ I instancji. Ponadto, organ podatkowy przed wydaniem decyzji nie przedstawił żadnej propozycji rozstrzygnięcia niekorzystnego, a postępowanie było prowadzone całkowicie wbrew normatywnym wzorcom postępowania.

3. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

4.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. O uchyleniu zaskarżonej decyzji zadecydowała trafność zasadniczego zarzutu skargi dotyczącego ochrony prawnej wynikającej z interpretacji indywidualnej.

4.2. W ocenie Sądu, zgodzić się należy ze Skarżącym, że w stanie faktycznym sprawy zastosowanie powinien znaleźć art. 14m § 1 O.p., tj. zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku za 2015 r. w zakresie wnikającym z interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 13 sierpnia 2015 r.

W stanie faktycznym sprawy nie jest sporne, że Skarżący w dniu 25 maja 2015 r. wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej i w interpretacji

z 13 sierpnia 2015 r. otrzymał potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska, co do tego, że odchów jednodniowych lub kilkudniowych kurek do wieku ok. 16 tygodni, a następnie ich odsprzedaż na wolnym rynku przed osiągnięciem przez kurki dojrzałości reprodukcyjnej jest działalnością rolniczą, a co za tym idzie do działalności tej nie będą miały zastosowania zasady ustalania dochodu przy zastosowaniu norm szacunkowych. Natomiast przy ustalaniu dochodu z działu specjalnego produkcji rolnej w rozliczeniu rocznym w sytuacji zmieniającej się ilości jednostek produkcji w trakcie roku podatkowego i zawiadamiania o tym fakcie, zgodnie z obowiązującymi przepisami organu podatkowego, bierze się za podstawę szacowania dochodu ilość jednostek produkcji z uwzględnieniem zmian w trakcie roku podatkowego i normę szacunkową wynikającą z przepisów proporcjonalnie do okresu, w którym określona ilość jednostek produkcji u podatnika występowała. Jeżeli natomiast ilość drobiu w stadzie reprodukcyjnym stale wynosi 62.500 sztuk, ponieważ wszelkie ubytki w stadzie zostają uzupełniane drobiem z odchowalni w rezultacie nie dochodzi do zmiany liczebności stada reprodukcyjnego powodującej zmianę w zakresie wymiaru podatku dochodowego.

Następnie Minister Finansów interpretacją z dnia 23 marca 2016 r., doręczoną Skarżącemu 30 marca 2016 r. zmienił powyższą interpretację i uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

Skarżący w zeznaniu podatkowym za 2015 r. złożonym 1 kwietnia 2016 r. nie uwzględnił dochodu w łącznej kwocie 42.882,62 zł związanego z hodowlą drobiu (zakupione jednodniowe lub kilkudniowe kurki odchowywane do wieku ok. 16 tygodni) tj.:

- stada wielkości 38.360 sztuk hodowanego w 2015 roku przez 46 dni, tj. od 16.11.2015 r. do 31.12.2015 r. (38.360 x 46/365 x 2.60 zł/szt. = 12.569.47 zł),

- stada wielkości 52.500 sztuk hodowanego w 2015 roku przez 43 dni, tj. od 19.11.2015 r. do 31.12.2015 r. (52.500 x 43/365 x 2.60 zł/szt. = 16.080.82 zł),

- stada wielkości 55.500 sztuk hodowanego w 2015 roku przez 36 dni, tj. od 26.11.2015 r. do 31.12.2015 r. (55.500 x 36/365 x 2.60 zł/szt. = 14.232.33 zł).

Zauważyć należy, że Skarżący dokonał zakupu trzech stad kurek jednodniowych lub kilkudniowych w listopadzie 2015 r., czyli już po otrzymaniu interpretacji indywidualnej, która potwierdzała jego stanowisko, iż odchów jednodniowych lub kilkudniowych kurek do wieku ok. 16 tygodni, a następnie ich odsprzedaż na wolnym rynku przed osiągnięciem przez kurki dojrzałości reprodukcyjnej jest działalnością rolniczą, niestanowiąca działów specjalnych produkcji rolnej, a więc nie mają do nie zastosowania przepisy u.p.d.o.f. W związku

z powyższym, Skarżący stosując się do otrzymanej interpretacji, nie zawiadomił właściwego naczelnika urzędu skarbowego, w terminie 7 dni, o zmianach w prowadzonej produkcji, o czym stanowi art. 43 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. Skarżący działał w zaufaniu do wydanej interpretacji.

W związku z tym zdarzeniem, gdyby nie korzystał z ochrony wynikającej z

interpretacji, obowiązany by był do zapłaty podatku w wyższej wysokości.

4.3. Zakres ochrony udzielanej podatnikowi w razie zastosowania się do wydanej interpretacji regulują zasadniczo przepisy art. 14k – 14m O.p. Statuują one zasadę nieszkodzenia wnioskodawcy w przypadku zastosowania się do wydanej interpretacji indywidualnej.

W art. 14 k O.p. została wyrażona tzw. zasada nieszkodzenia, zgodnie z którą podmiot który zastosował się do interpretacji nie może z tego tytułu ponosić negatywnych skutków prawnych. Ustawodawca wprowadził jednak różne kryteria oceny stosowania zasady nieszkodzenia: tzw. "wąski" – i "szeroki" – zakres nieszkodzenia. Węższa wersja zasady nieszkodzenia ma zastosowanie, gdy skutki podatkowe związane ze stanem faktycznym będącym przedmiotem interpretacji ogólnej lub indywidulanej miały miejsce przed jej opublikowaniem lub doręczeniem i gdy podmiot zastosował się do interpretacji przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (art. 14k § 1 i 2 O.p.). Ochrona podmiotu korzystającego z interpretacji ogólnej i ochrona adresata interpretacji indywidualnej ogranicza się wówczas do tego, iż nie wszczyna się wobec niego postępowania w sprawach karnych skarbowych, a postępowanie wszczęte umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę (art. 14k § 3). Na podatniku ciąży jednak obowiązek zapłaty podatku. Dodatkowo, kwestię tę określa przepis art. 14l O.p. jednoznacznie przesądzając, że w przypadku gdy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce przed opublikowaniem interpretacji ogólnej lub przed doręczeniem interpretacji indywidualnej, zastosowanie się do tej interpretacji nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku.

Z powyższego przepisu – interpretowanego a contrario – oraz z art. 14 m §1 pkt 1 i 2 O.p. wynika natomiast zasada nieszkodzenia w szerszym rozmiarze – statuująca pod określonymi tam warunkami, zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku.

Jak stanowi bowiem art. 14m § 1 O.p. zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona lub która nie została uwzględniona

w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli:

1) zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz

2) skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej.

Warunkiem tego zwolnienia jest spełnienie dwóch zasadniczych przesłanek – zobowiązanie podatkowe nie zostanie prawidłowo wykonane w efekcie zastosowanie się do interpretacji oraz skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, muszą mieć miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej.

Użyte w art. 14l oraz art. 14 m § 1 pkt 2 O.p. sformułowanie "skutki podatkowe" nie zostało w ustawie zdefiniowane, co może powodować wątpliwości co do zakresu stosowania powyższych przepisów. W orzecznictwie sądowym (por. wyrok NSA z 30 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1178/11, WSA w Krakowie z 18 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 245/17, WSA we Wrocławiu z 16 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1480/10 (dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl) pojęcie "skutku" rozumie się jako "następstwo, konsekwencję jakiegoś działania, zjawisko które ma swoją przyczynę; wynik, rezultat, efekt". Należy zauważyć, że jedno zdarzenie (rozumiane jako stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe wskazane w art. 14b § 2 O.p. we wniosku o wydanie interpretacji) może rodzić wiele skutków – powstanie przychodu, powstanie obowiązku podatkowego, konieczność ustalenia odpowiedniego kosztu uzyskania przychodu, powstanie zobowiązania podatkowego, czy wreszcie konieczność złożenia deklaracji podatkowej i zapłaty podatku. Przez "skutki podatkowe" rozumieć zatem należy, w szczególności, powstanie w efekcie zdarzenia przewidzianego przepisami podatkowymi, określonych obowiązków podatkowych w stosunku do danego podmiotu, który jest zobowiązany do ich realizacji. Tak określone skutki opisanego zdarzenia będą występować w różnych momentach, określanych przez właściwe ustawy podatkowe.

Przez "skutki podatkowe" rozumieć zatem należy, w szczególności powstanie w efekcie zdarzenia przewidzianego przepisami podatkowymi, określonych obowiązków podatkowych w stosunku do danego podmiotu, który jest zobowiązany do ich realizacji.

4.4. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie spełnione zostały warunki do skorzystania przez Skarżącego z tzw. szerokiej ochrony wynikającej z art. 14m § 1 O.p.

Przede wszystkim Skarżący zastosował się do interpretacji, która następnie została zmieniona. Przy czym "zastosowania się do interpretacji" nie można utożsamiać tak jak to robi organ podatkowy wyłącznie ze złożeniem zeznania podatkowego. Złożenie zeznania było bowiem jedynie formalnym przedstawieniem sposobu rozliczenia się Skarżącego ze zobowiązania podatkowego za 2015 r.

Skarżący otrzymując w sierpniu 2015 r. korzystaną interpretację indywidualną dostosował swoje działania do treści interpretacji i działał w zaufaniu do organu podatkowego. Jak już wyżej wskazano, Skarżący w listopadzie 2015 r. zakupił jednodniowe i kilkudniowe kurki, a następnie przez określony czas dokonywał ich odchowu. Zgodnie z otrzymaną interpretacją indywidualną działalność tę traktował jako działalność rolniczą, do której nie mają zastosowania zasady ustalania dochodu przy zastosowaniu norm szacunkowych i nie informował naczelnika urzędu skarbowego o zmianach w prowadzonej produkcji. Tym samym wskutek zastosowania się do interpretacji, którą traktował jako prawidłową, podejmował określone czynności faktyczne i prawne, które powodowały określone skutki podatkowe. Powyższe skutki podatkowe miały miejsce po doręczeniu korzystnej interpretacji indywidualnej.

Gdyby natomiast w stosunku do Skarżącego nie została wydana korzystana interpretacja, to byłby on obowiązany do poinformowania naczelnika urzędu skarbowego o zmianach w prowadzonej produkcji i w tym zakresie powstałby przychód z działów specjalnych produkcji rolnej.

Skarżący w wyniku zastosowania się do interpretacji, która następnie została zmieniona, nie wykonał prawidłowo zobowiązania. W stanie faktycznym sprawy Skarżący miał bowiem prawo oczekiwać, że jego niezawinione działanie (zastosowanie się do błędnej interpretacji) nie narazi go na konsekwencje także w zakresie obowiązku zapłaty podatku.

W ocenie Sądu, skutkiem powyższego powinno być wygaśniecie zobowiązania podatkowego w tej części. Jak stanowi bowiem art. 59 § 1 pkt 10 O.p., zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zwolnienia

z obowiązku zapłaty na podstawie art. 14m. Z kolei zwolnienie z zapłaty na podstawie art. 14m O.p. następuje poprzez samo spełnienie przesłanek wynikających z tego przepisu.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy argumentował, że powyższy przepis w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania, bowiem najpierw musi mieć miejsce zastosowanie się do interpretacji (poprzez działanie lub zaniechanie określonego działania stosownie do stanowiska wyrażonego w wydanej interpretacji), z którym wiążą się określone skutki podatkowe, natomiast jej zmiana musi nastąpić w późniejszym czasie, tj. po zastosowaniu się do interpretacji. Tymczasem Skarżący dokonał rozliczenia podatku za 2015 rok w dniu 1 kwietnia 2016 r. już po doręczeniu mu w dniu 30 marca 2016 r. zmienionej interpretacji z 23 marca 2016 r., do której się nie zastosował. Ponadto, zdaniem organu o braku możliwości skorzystania z ochrony wynikającej z art. 14m § 1 O.p zadecydował fakt, że Skarżący otrzymał interpretację zmieniającą na dwa dni przed złożeniem zeznania rocznego. Gdyby więc złożył zeznanie trzy dni wcześniej korzystałby z ochrony.

Sąd nie podziela powyższej argumentacji. W ocenie Sądu, Skarżący najpierw zastosował się do interpretacji tj. w listopadzie 2015 r., w tym również okresie nastąpiły skutki podatkowe zastosowania się do niej, a dopiero następczo tj. 1 kwietnia 2016 r. otrzymał interpretację zmieniającą.

W związku z powyższym, w sprawie doszło do naruszenia art. 14m § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 10 O.p. i art. 121 § 1 O.p. w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy.

4.5. Sąd nie podzielił natomiast pozostałych zarzutów skargi.

Ustosunkowując się do zarzutu prowadzenia postępowania w sprawie, pomimo formalnego niezakończenia pierwotnie prowadzonego postępowania, a tym samym prowadzenia jednocześnie dwóch postępowań w tej samej sprawie, a także zarzutu, iż aktualnie skarżona decyzja jest kolejną decyzją wydaną w tej samej sprawie, Sąd uznaje go za niezasadny.

Decyzją z [...] listopada 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości pierwotną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] lipca 2016 r. i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, z uwzględnieniem konieczności prawidłowego wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2015 rok z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ odwoławczy skorzystał zatem z kompetencji do wydania decyzji kasacyjnej i możliwości przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, jaką przyznaje organowi odwoławczemu przepis art. 233 § 2 O.p. Tym samym pierwotna decyzja organu I instancji w sprawie określenia wysokości zobowiązania Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok została wyeliminowana z obrotu prawnego. W konsekwencji nieuzasadniony jest również zarzut prowadzenia dwóch postępowań w tej samej sprawie.

Niezasadny jest zarzut niesporządzenia w toku sprawy protokołu z czynności weryfikujących, czym pozbawiono stronę prawa do czynnego udziału

w postępowaniu podatkowym.

Zgodnie z art. 123 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, o czym poinformowano Skarżącego w treści postanowienia z [...] stycznia 2017r., którym wszczęto przedmiotowe postępowanie podatkowe. Stosownie zaś do treści art. 200 § 1 O.p., przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z [...] stycznia 2017 r. doręczonym w dniu 19 stycznia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wyznaczył Skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, jednakże Skarżący z tego prawa nie skorzystał. Na etapie postępowania odwoławczego również wyznaczono Skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (postanowienie z [...] kwietnia 2017 r.). W odwiedzi na niniejsze postanowienie pełnomocnik Skarżącego złożył pismo procesowe z 28 kwietnia 2018r. zatytułowane "wypowiedź w sprawie zebranego materiału dowodowego". Natomiast, w toku postępowania podatkowego nie sporządzono protokołu badania ksiąg, ponieważ Skarżący nie był zobowiązany do prowadzenia ksiąg podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 4 O.p. Organy podatkowe wydały decyzje w oparciu o całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego, z którym Skarżący na żadnym etapie postępowania nie zapoznał się. Przy czym, podkreślić należy, że przepisy prawa podatkowego nie przewidują obowiązku przedstawienia podatnikowi projektu rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu, przebieg postępowania w niniejszej sprawie nie wskazuje na naruszenie prawa Skarżącego do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym.

Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że sama okoliczność błędnego wskazania w uzasadnieniu decyzji organu I instancji kwoty zaległości, tj. 42.252 zł, nie stanowiła uchybienia obligującego organ odwoławczy do jej uchylenia.

W istocie organ I instancji nie uwzględnił w decyzji faktu, iż korektą z dnia 6 maja 2016 r. Skarżący dokonał sprostowania odliczenia składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, które w poprzedniej wersji zeznania odliczono nieprawidłowo, a także błędnego nieuwzględnienia wpłaty dokonanej przez Skarżącego w dniu 19 sierpnia 2016 r. w kwocie 2.746 zł. Tym niemniej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zauważył powyższe uchybienie i wskazał w uzasadnieniu swojej decyzji prawidłową kwotę zaległości. Jak słusznie wyjaśnił, powyższe nie wpływa na treść rozstrzygnięcia, bowiem nie powodowało to zmiany kwoty zobowiązania podatkowego określonego przez organ I instancji. Organ ten dokonał rozliczenia podatku dochodowego z uwzględnieniem prawidłowej wysokości składek przypadających do odliczenia, wykazując podatek należny w kwocie 107.750 zł oraz zaległość podatkową w kwocie 42.252 zł. Natomiast w uzasadnieniu decyzji organu I instancji błędnie wskazano, iż właśnie ta kwota zaległości, tj. 42.252 zł, pozostaje do wpłaty na rachunek urzędu. W istocie na poczet kwoty zaległości podlegającej wpłacie na rachunek urzędu należało zaliczyć kwotę wpłaty dokonanej przez Skarżącego w dniu 19 sierpnia 2016 r. w wysokości 2.746 zł z uwzględnieniem postanowień art. 55 § 2 O.p. Powyższe zostało dostatecznie wyjaśnione w decyzji organu drugiej instancji.

Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że powyższe uchybienie nie wpłynęło na zmianę wysokości zobowiązania podatkowego określonego przez organ I instancji.

4.6. Sąd poza swoimi rozważaniami pozostawił zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 2a O.p., poprzez nieuwzględnienie, że Skarżący w związku ze zmianą interpretacji indywidualnej w trakcie 2016 r. podlega zwolnieniu z obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 14m § 2 pkt 1 O.p. do końca 2016 r. Sąd podkreśla bowiem, że przedmiotem skargi jest decyzja za 2015 r., tym samym wypowiadanie się w kwestii zobowiązania podatkowego za 2016 r. byłoby wyjściem poza granice sprawy, co jest niezgodne z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. dalej: "P.p.s.a.").

4.8. Sąd za niezasadny uznał zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 w zw. z art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f. w zw. z załącznikiem nr 2 do ww. ustawy poz. nr 6 poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż działalność polegająca na nabywaniu jednodniowych kurek oraz ich odchowie przez okres do około 16 tygodnia życia, a następnie ich sprzedaż stanowi, zgodnie z przepisami ustawy, działalność rolniczą zaliczoną ze względu na jej rozmiary do źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. tj. działy specjalne produkcji rolnej.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Działalnością rolniczą, w rozumieniu ust. 1 pkt 1, jest działalność polegająca na (...) między innymi produkcji zwierzęcej typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej 2 miesiące - w przypadku pozostałych zwierząt - licząc od dnia nabycia.

Z kolei działami specjalnymi produkcji rolnej jest (...) fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego (...) poza gospodarstwem rolnym.

W wyroku z dnia 25 kwietnia 2012 r., II FSK 2106/10 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "w odniesieniu do drobiu nieśnego nie stanowi działu specjalnego produkcji rolnej stado nieprzekraczające 80 sztuk drobiu nieśnego (poz. 6 załącznika nr 2 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zauważyć przy tym należy, że określając liczebność stada ustawodawca określił je ogólnie, poprzez odwołanie się do pojęcia drobiu nieśnego, bez rozróżnienia na gatunek drobiu, jego etap rozwoju czy przeznaczenie. Nie wyłącza z tej wielkości kurcząt. Zatem za decydujący dla ustalenia, czy działalność ma charakter działalności rolniczej, czy należy ją uznać za dział specjalny produkcji rolnej, należy uznać rozmiar działalności, w tym przypadku nieprzekraczający 80 sztuk, do niego bowiem odesłano w definicji działalności w ramach działów specjalnych produkcji rolnej. Natomiast wielkość norm szacunkowych [...] została wprawdzie ustalona dla kur, jednakże należy uznać, że wobec niewyłączenia kurcząt z wielkości stada, normy te należy stosować zarówno do kur, jak i kurczaków (będących wszak pisklętami kur), w zależności od ich docelowego przeznaczenia. Normy szacunkowe nie odnoszą się bowiem do wielkości produkcji, a jedynie do wysokości dochodu z chowu określonego gatunku drobiu na określony cel, do norm tych ustawodawca odsyła bowiem w art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f., nie odwołuje się do nich przy definiowaniu działów specjalnych produkcji rolnej".

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela ten pogląd.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca, określając zakres zastosowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyłączył z niego przychody z działalności rolniczej. Wyłączenie to nie obejmuje jednak szczególnej kategorii przychodów jaką są przychody z działów specjalnych produkcji rolnej (por. art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.). Poza tym w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarto definicje legalne "działalności rolniczej" (art. 2 ust. 2) oraz "działów specjalnych produkcji rolnej" (art. 2 ust. 3). Dodatkowo w art. 2 ust. 3a u.p.d.o.f. wprowadzono zastrzeżenie, że "nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej uprawy, hodowla i chów zwierząt w rozmiarach nieprzekraczających wielkości określonych w załączniku nr 2 do ustawy".

W ocenie Sądu, wykładnia spornych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że działalność, którą można zakwalifikować pod pojęcia użyte w art. 2 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz która przekracza wielkość określoną we wskazanym powyżej załączniku do ustawy, stanowi dział specjalny produkcji rolnej. Nie ma w tym względzie żadnego znaczenia "okres przetrzymywania zakupionych zwierząt" – skoro sam fakt zaliczenia do wyodrębnionej przedmiotowo w art. 2 ust. 3 u.p.d.o.f. kategorii działalności, przesądza, przy uwzględnieniu jej rozmiarów, o zakwalifikowaniu jej do działów specjalnych produkcji rolnej.

W rozpoznawanej sprawie stwierdzić zatem należy, że prowadzona przez Skarżącego działalność mieściła się w ogólnej kategorii, tj. "fermowa hodowla i chów drobiu nieśnego". Użyte w ustawie sformułowanie "drób" jest na tyle ogólne, że swym zakresem obejmowało również hodowane przez Skarżącego zwierzęta, niezależnie od stadium ich rozwoju biologicznego, zaś określenia "nieśny" bądź "rzeźny" odnosić należy do potencjalnego, a nie faktycznego wykorzystania drobiu w prowadzonej działalności (zob. też wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lutego 2017 r., o sygn. akt: II FSK 22/15, II FSK 565/15 oraz II FSK 1759/15 oraz wyroki WSA w Warszawie w sprawach III SA/Wa 1703/16, III SA/Wa 1434/16 CBOSA).

W powyższym zakresie nie jest zasady również zarzut naruszenia art. 2a O.p. Odnośnie wskazanych przepisów prawa materialnego Sąd nie dopatrzył się bowiem wątpliwości interpretacyjnych, które uzasadniałby zastosowanie zasady in dubio pro tributario.

4.9. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy uwzględni powyższą argumentację.

4.10. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania, na które złożyły się kwota uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 1.186 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 2.400 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł, Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 powołanej ustawy.