Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1177/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1-3, art. 3 pkt 1,2 i6
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Beata Kozicka (spr.), Sędzia WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Protokolant Maciej Hankus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2013 r. przy udziale Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w Katowicach Jolanty Kornakiewicz sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.117 (pięć tysięcy sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia [...] r., nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja" lub "O.p.") oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r., nr 79, poz. 856 z późn. zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. nr 198, poz. 1925), a także w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 1069/11 – po ponownym rozpatrzeniu odwołania spółki A’ S.A. z siedzibą w K. (obecnie A Spółka Akcyjna ), od decyzji Prezydenta Miasta S. z dnia [...] r., znak: [...] określającej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do grudnia 2010 r. w wysokości [...] zł – uchyliło w całości decyzję pierwszoinstancyjną i określiło spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do grudnia 2010 r. w wysokości [...] zł.

Uzasadniając zapadłe rozstrzygnięcie organ drugoinstancyjny na wstępie przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, w tych ramach odnotował, że decyzją z dnia [...] r. (znak: [...]) organ pierwszej instancji zakwestionował deklarację podatkową złożoną przez spółkę na rok 2010. W jego ocenie spółka błędnie wykazała jako budynki: elektrofiltr kotła nr 2, elektrofiltr kotła nr 3 oraz elektrofiltr kotła fluidalnego, które winna wykazać jako budowle. Ponadto organ pierwszej instancji uznał, że strona jako budowle w całości podlegające opodatkowaniu powinna była wykazać: pomocniczy kocioł grzejny wody, kocioł wodny nr 1, kocioł parowy z cyrkulacyjnym złożem fluidalnym, kocioł wodny nr 2, turbozespół ciepłowniczo-kondensacyjny, instalację transportową sorbentu oraz elektrofiltr kotła nr 1 (część budowlana), podczas gdy w deklaracji wykazała tylko części budowlane tych urządzeń.

Organ odwoławczy wskazał również, że uzasadniając rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji stwierdził, że budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stanowić mają całość techniczno-użytkową.

Następnie wskazał, że od decyzji organu pierwszej instancji spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, będącego radcą prawnym, złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia lub rozstrzygnięcie sprawy co do istoty. Pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 123 i art. 124, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191 oraz 210 § 4 O.p. oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1-3, art. 1a ust. 1 pkt 1-3, art. 4 ust. 1-3, art. 6 ust. 1, ust. 5 i ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 z późn. zm., zwanej dalej: "ustawa podatkowa" lub "u.p.o.l."), art. 3 pkt 1, pkt 2, pkt 3 i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz.U. z 2010 r. nr 243 poz. 1623 z późn. zm., dalej: "Pr. bud."), a także art. 2 Konstytucji RP.

W ocenie strony odwołującej organ pierwszej instancji nie odniósł się do przedstawionych przez nią dowodów, opierając podstawę faktyczną swego rozstrzygnięcia na zamówionej przez siebie opinii techniczno-prawnej bez ustosunkowania się do zgłoszonych wobec niej zastrzeżeń. Zdaniem strony opodatkować należy jedynie części budowlane kotłów i elektrofiltrów. Niedopuszczalne jest, w jej ocenie, wyprowadzanie wniosków o przedmiocie opodatkowania ze sposobu ujęcia w ewidencji poszczególnych środków trwałych. Podniosła, że decyzja organu pierwszej instancji nie zawiera próby dokonania podziału na budowle, urządzenia budowlane, części budowlane urządzeń technicznych, czy fundamenty pod maszyny i urządzenia. Nie zawiera również żadnych wskazań co do przyjętej przez organ kwalifikacji obiektów. Strona zaakcentowała także, że jedynie pełnienie roli "budowlanej" przez urządzenie techniczne, pozwala włączyć je lub jego części do podstawy opodatkowania. Niebudowlane elementy urządzenia w ogóle nie powinny być brane pod uwagę przez organ podatkowy. Podniosła, że, zgodnie z orzecznictwem, fundament wraz z posadowionym na nim urządzeniem można opodatkować jako budowlę tylko wtedy, gdy istnieje między nimi związek techniczny, a nie wyłącznie użytkowy.

W dalszej kolejności organ drugoinstancyjny przypomniał swoje stanowisko wyrażone w decyzji z dnia [...] r. (znak: [...]), mocą której uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za ten okres w wysokości [...] zł. Przytoczył także treść skargi skierowanej w dniu 27 października 2011 r. na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a także zapadłe w sprawie orzeczenie tegoż Sądu z dnia 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 1069/11. Wyrokiem tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną decyzję, orzekł, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaznaczył, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w przywołanym powyżej wyroku stwierdził, że " stanowisko organu odwoławczego, wedle którego elektrofiltr kotła nr 2 trzeba w całości zaliczyć do budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie zostało poprzedzona jednoznacznym stwierdzeniem, że każdy z elementów elektrofiltra jest konieczny do realizacji funkcji, do jakiej został przeznaczony, nie istnieje możliwość odłączenia lub demontażu jakiegokolwiek elementu obiektu bez wpływu na jego możliwości eksploatacyjne i użytkowe, a zatem są to obiekty budowlane stanowiące całość i brak jest podstaw techniczno-technologicznych do wyodrębnienia z nich jakichkolwiek elementów.

Pominięcie tych rozważań, doprowadziło do istotnej niekonsekwencji, wskutek której uznając zasadność opodatkowania elektrofiltrów w całości organ II instancji opodatkował jednocześnie samą część budowlaną elektrofiltra nr 1. Z akt sprawy jednoznacznie wynika (pismo strony z dnia 31 maja 2010 r.), że elektrofiltr kotła Nr 1 został w grudniu 2009 r. w całości rozebrany, a pozostawiono jedynie część budowlaną (na dzień 1 stycznia 2010 r. wartość początkowa elektrofiltra, tj. pozostałej części budowlanej wynosiła [...] zł i tą wartość przyjęto w zaskarżonej decyzji za podstawę opodatkowania)".

Mając powyższe na uwadze organ drugoinstancyjny wskazał, że rozpoznając ponownie odwołanie w myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 roku, poz. 270, dalej: "P.p.s.a.") ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stwierdził, że w roku 2010 opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały grunty, budynki lub ich części, a także budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikami tego podatku, stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3 tej ustawy były osoby prawne będące ich właścicielami, czy też użytkownikami wieczystymi gruntów.

Zaakcentował, że dokonując wykładni tych przepisów i posiłkując się treścią art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16 poz. 93 z późn. zm., dalej: "K.c.") przyjął, że grunty są to części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności. Informacje dotyczące gruntów – ich położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas gleboznawczych z mocy art. 20 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 17 maja 1989 roku Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r., Nr 240 poz. 2027 z późn. zm.) objęte są ewidencją gruntów i budynków. Ewidencja ta, ze względu na art. 21 ust. 1 tej ustawy stanowi podstawę wymiaru podatków. Budynki, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, są to obiekty budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, które są trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadają fundamenty i dach. Informacje dotyczące budynków – ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i ogólnych danych technicznych, stosownie do art. 20 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne również objęte są ewidencją gruntów i budynków.

Podkreślił, że zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej ewidencja gruntów i budynków, jako dokument urzędowy sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowi dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone. Podważenie zawartych w niej zapisów bądź też ich zmiana może nastąpić w postępowania prowadzonym przed właściwymi w tej sprawie organami administracji publicznej. W postępowaniu podatkowym przeprowadzenie tego rodzaju postępowania nie jest możliwe (zob. wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 372/07, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 559/07, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 736/08). Szczegółowy zakres informacji objętych ewidencją gruntów i budynków określają przepisy rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 roku w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38 poz. 454).

Z kolei, jak dalej argumentował, budowlą, z mocy art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przepis ten pozwala zatem uznać za budowlę:

a) obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane,

b) urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 tej ustawy.

Z kolei odwołując się do art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane – w brzmieniu obowiązującym w roku 2010, stwierdził, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Dokonując wykładni tego przepisu organ odwoławczy zaznaczył, że zawarta w nim definicja budowli zawiera wyliczenie elementów składowych jej zakresu, określić ją zatem trzeba, w świetle § 153 ust. 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz.U. nr 100, poz. 908) mianem zakresowej. Zwrócił przy tym uwagę na fakt, że w treści tej definicji, przed wyliczeniem obiektów będących budowlami występuje słowo "jak". Słowo to, jak zaznaczył, w języku potocznym występuje jako wyraz tworzący wyrażenie porównawcze (zob. Nowy Słownik Języka Polskiego pod red. E. Sobol, Warszawa 2002, str. 284). Zdaniem organu odwoławczego ustawodawca w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wskazał zatem typowe obiekty posiadające cechy budowli, zaś definicja ta ma umożliwić porównanie badanego obiektu z typowymi budowlami celem stwierdzenia, czy też ma takie cechy, a więc jest również budowlą, czy też nie. Stosownie tego rodzaju definicji w świetle § 153 ust. 2 rozporządzenia w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" jest dopuszczalne wówczas, gdy wyliczenie wszystkich elementów zakresu definiowanego pojęcia w jednym przepisie prawnym nie jest możliwe. Art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego zawiera więc jedynie przykładowe wyliczenie obiektów budowlanych stanowiących budowle (zob. wyrok WSA w Opolu z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt. II SA/Op 250/09), co nie oznacza, że możliwe jest opodatkowanie wszystkich rzeczy, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w tym przepisie. Otóż, zdaniem Kolegium, jeżeli ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych tam przez ustawodawcę, to uznanie ich za budowlę podlegające opodatkowaniu narusza zasadę określoności i zasadę ustawowego określania przedmiotu danin publicznoprawnych, wynikające z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP (zob. wyrok NSA z dnia 7 października 2009 r., sygn. akt II FSK 635/08). Dla celów podatkowych budowla nie zawsze musi stanowić całość użytkową, gdyż zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, do którego odsyła ustawa podatkowa, budowlą (obiektem budowlanym) mogą być także same części budowlane urządzeń technicznych (zob. wyrok NSA z dnia 30 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 202/08). Wniosek ten znajduje oparcie w treści art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy, zgodnie z którym budowlą jest także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z kolei – w ocenie organu odwoławczego – gdy idzie o urządzenia budowlane, to w świetle zaś art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane są to te urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Zaliczenie urządzenia technicznego do grupy urządzeń budowlanych nakazuje w całości zaliczyć je do budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (zob. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 2095/08), albowiem w ich przypadku nie istnieje możliwość odłączenia lub demontażu jakiegokolwiek elementu tego obiektu bez wpływu na jego możliwości eksploatacyjne i użytkowe. Są to obiekty budowlane stanowiące całość i brak jest podstaw techniczno- technologicznych do wyodrębnienia z nich jakichkolwiek elementów (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 kwietnia 2012 r., sygn.. akt I SA/Gl 1069/11). Nie każde jednakże urządzenie techniczne może być zaliczone do urządzeń budowlanych (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 598/07), a co za tym idzie, tylko części budowlane takich urządzeń podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (zob. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 7 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 171/07, wyrok WSA w Lublinie z dnia 30 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 174/08, wyrok WSA w Wrocławiu z dnia 12 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 500/08, tak samo: W Morawski, T. Rolewicz, Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości obiektów przemysłowych. Korzystna dla podatników ewolucja orzecznictwa, Monitor Podatkowy z 2010 roku, nr 12).

Następnie organ odwoławczy zaznaczył, że mając na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, opubl. Dz.U. Nr 206, poz 1228 – za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych można więc uznać jedynie:

1) budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b tej ustawy, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową,

2) urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co – jeżeli nie zostały wskazane expressis verbis – wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak:

a) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu tej ustawy,

b) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu ustawy Prawo budowlane nie są instalacje.

Zgodnie z § 1 ust. 1 pkt 1 uchwały Nr 565/2009 Rady Miasta Siemianowic Śląskich z dnia 26 listopada 2009 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na terenie miasta Siemianowic Śląskich (Dz. Urz. Woj. Śląsk. nr 217, poz. 4154) na terenie tego miasta roczna stawka podatku od nieruchomości od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntowi budynków od 1 m2 powierzchni wynosiła 0,75 zł, od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stawka tego podatku, z mocy § 1 ust. 2 pkt 2 tej uchwały od 1 m2 powierzchni użytkowej wynosiła 20,20zł, a od budowli, stosownie do § 1 ust. 3 tej ustawy stawka tego podatku wynosiła 2% ich wartości. W myśl art. 6 ust. 9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych osoby prawne – w roku 2010 – obowiązane były składać, w terminie do dnia 15 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru oraz wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości – bez wezwania – na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca.

Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, stosownie do art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej wydaje decyzję, w której określa wysokość tego zobowiązania podatkowego. Decyzja ta będzie prawidłowa, jeżeli jest zgodna z prawem materialnym oraz została wydana w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, w toku którego doszło do istotnego naruszenia przepisów tego postępowania, mogącego mieć wpływ na wynik sprawy.

Kolegium ustaliło, że w dniu 16 stycznia 2009 r. spółka sporządziła deklarację podatkową, wykazując zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości na rok 2009 w kwocie [...] zł. W deklaracji tej strona wykazała grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni [...] m2, budynki związane z działalnością gospodarczą o powierzchni użytkowej [...] m2 oraz budowle o wartości [...] zł.

W dniu 12 stycznia 2010 r. spółka sporządziła deklarację podatkową, wykazując zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości na rok 2010 w kwocie [...]zł. Strona wykazała w niej – podobnie, jak w deklaracji za rok poprzedni – grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni [...] m2, jednakże podała inne dane dotyczące budynków i budowli. Wynika z niej, jak zaznaczył organ odwoławczy, że spółka posiada budynki związane z działalnością gospodarczą o powierzchni użytkowej [...] m2 oraz budowle o wartości [...] zł. Spółka wyjaśniła przy tym, że różnice wynikają ze zmiany klasyfikacji przedmiotów opodatkowania, które w deklaracji za rok 2009 wykazano jako budowle, a w deklaracji za rok 2010 – po ponownej ich analizie – jako budynki, aktualizacji ich wartości oraz wyłączeniem części z nich z opodatkowania.

Na tym tle organ odwoławczy wskazał, że w deklaracji podatkowej na podatek od nieruchomości za rok 2010 jako budynki spółka wykazała explicite poszczególne przedmioty wraz z przypisanym numerem inwentarzowym. Dostrzegł, że w ewidencji gruntów i budynków kotłownia z bunkrownią i budynkiem dmuchaw (nr inwentarzowy [...]), maszynownia z nawą elektryczną (nr inwentarzowy [...]), pomieszczenie specjalne w budynku socjalnym (nr inwentarzowy [...]), elektrofiltr kotła nr 3 (nr inwentarzowy [...]) oraz elektrofiltr kotła fluidalnego (nr inwentarzowy [...]) zakwalifikowane zostały jako budynki. Jedynie więc – jak zaznaczył – elektrofiltr kotła nr 2 nie został ujawniony w ewidencji gruntów i budynków jako budynek. Wskazał, że z akt sprawy wynika jednakże, że "strona opodatkowała go w tym charakterze na podstawie opinii rzeczoznawcy – dr inż. L. W. (karta kwalifikacyjna obiektów dla celów podatku od nieruchomości)". Organ drugoinstancyjny ustalił także, że aktualizacja wartości (podstawy opodatkowania) dotyczyła: pomocniczego kotła grzejnego (nr inwentarzowy [...]), kotła wodnego (nr inwentarzowy [...]), kotła parowego z cyrkulacyjnym złożem fluidalnym (nr inwentarzowy [...]), kotła wodnego (nr inwentarzowy [...]), turbozespołu ciepłowniczo–kondensacyjnego (nr inwentarzowy [...]), instalacji transportowej sorbentu (nr inwentarzowy [...]), ładowarko–zwałowarki (nr inwentarzowy [...]) oraz wiaty (nr inwentarzowy [...]). Podał także, że z wyjaśnień spółki wynika, że w deklaracji za rok 2009 podstawa opodatkowania tych przedmiotów ustalona została na podstawie nieprawidłowo oszacowanej przez nią wartości części budowlanej tych obiektów, co skłoniło ją do wykazania innych wartości w deklaracji za rok 2010. Spółka korektę podstawy opodatkowania tych przedmiotów oparła na opinii z dnia 9 lipca 2009 r. rzeczoznawców majątkowych – K. C., T. K., W. N., eksperta ds. maszyn i urządzeń – A. S. oraz eksperta ds. kosztorysowania – K. G. oraz aneksu do tej opinii sporządzonego w dniu 13 sierpnia 2009 r.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy dostrzegł, że w porównaniu do deklaracji za rok 2009, strona w deklaracji za rok 2010 nie wykazała zbiornika roztworu (nr inwentarzowy [...]), szynoprzewodów (nr inwentarzowy [...]), instalacji kablowej sieci komputerowej (nr inwentarzowy [...]) oraz sieci kablowej i teletechnicznej (nr inwentarzowy [...]), albowiem w jej ocenie nie są to przedmioty podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Pismem z dnia 22 kwietnia 2010 r. spółka potwierdziła zajęte wcześniej stanowisko, wedle którego wskazana w załączniku nr 3 do jej pisma z dnia 29 marca 2010 r. wartość części budowlanych środków trwałych miała charakter szacunkowy, a ponadto w deklaracji pierwotnej jako budowle opodatkowane podatkiem od nieruchomości wykazała nie tyko części budowlane urządzeń znajdujących się w budynkach, ale i same budynki. W ocenie spółki działania te były nieprawidłowe, co skłoniło ją do wykazania innych danych w deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2010, niż uczyniła to w deklaracji za rok 2009. Dalej wyjaśniła także, że elektrofiltr kotła nr 1 został w grudniu 2009 r. rozebrany, z całości jego konstrukcji pozostała jedynie część budowlana, której wartość wynosi [...] zł. Organ odwoławczy stwierdził, że w deklaracji na rok 2010 do podstawy opodatkowania części budowlanej tego urządzenia spółka przyjęła kwotę [...] zł opierając się na aneksie z dnia 13 sierpnia 2009 r. do opinii z dnia 9 lipca 2009 r., sporządzonej przez rzeczoznawców majątkowych – K. C., T. K., W. N., eksperta ds. maszyn i urządzeń – A. S. oraz eksperta ds. kosztorysowania – K. G., a dotyczącej określenia wartości odtworzeniowej fundamentów oraz konstrukcji wsporczych pod wskazane przez nią urządzenia.

Organ drugoinstancyjny zauważył, że "nieco inna kwalifikacja posiadanych przez stronę przedmiotów wynika z zamówionej przez Prezydenta Miasta S. opinii techniczno–prawnej sporządzonej w październiku 2010 r. przez B w W. (Oddział [...] w K.). Otóż z dokumentu tego wynika, że budynkami są kotłownia z bunkrownią i budynkiem dmuchaw fluidyzacyjnych, maszynownia z nawą elektryczną oraz pomieszczenie specjalne w budynku socjalnych. Budowlami natomiast są elektrofiltr nr 2 kotła nr 1, elektrofiltr nr 3 kotła nr 1, elektrofiltr kotła fluidalnego, elektrofiltr kotła nr 1 oraz wiata. Natomiast pomocniczy kocioł grzejny wody, kotły wodne, kocioł parowy, turbozespół ciepłowniczo–kondensacyjny, ładowarko–zwałowarka i zbiornik roztworu to urządzenia techniczne. Zaś szynoprzewody, instalacja kablowa sieci komputerowej i sieci kablowe i teletechniczne to wyposażenie budynków".

Pismem z dnia 12 listopada 2010 r. spółka wniosła zastrzeżenia do tej opinii techniczno–prawnej twierdząc, że wynika z niej, jakoby posiadała cztery elektrofiltry, podczas gdy posiada dwa czynne oraz wiatę magazynową będącą pozostałością po zlikwidowanym elektrofiltrze kotła nr 1. Budynek po zdemontowanym kotle WP 200 nadal istnieje i jest wykorzystywany. Turbozespół zlokalizowany jest w budynku i był całkowicie zdemontowany. Spółka nie zgodziła się ze stwierdzeniem, że turbozespół składał się z urządzeń technicznych powiązanych w sposób konstrukcyjny z podtrzymującymi je konstrukcjami wsporczymi. W jej ocenie na gruncie podatku od nieruchomości budowla nie musi stanowić całości techniczno użytkowej. Opinia ta – jak podniosła – nie uzasadnia w sposób jednoznaczny mającego istnieć pomiędzy nimi związku techniczno–użytkowego. Spółka na poparcie wyrażonego stanowiska przedstawiła:

a) opinię techniczno–prawną C sp. z o.o.,

b) ekspertyzę prawną prof. dr hab. B. B. i dr W. M. oraz

c) opinię D w G..

Z opinii techniczno–prawnej C sp. z o.o. wynika, że podstawę opodatkowania budynku wraz z znajdującymi się wewnątrz instalacjami i urządzeniami powinna stanowić wyłącznie powierzchnia użytkowa budynku. W przypadku budowli nie będących budynkiem wraz z instalacjami i urządzeniami trwale związanymi z tą budowlą stanowiącymi jej integralną część podstawę do obliczenia podatku od nieruchomości stanowić powinna wartość tego obiektu, ponieważ stanowi on nieruchomości. Natomiast w przypadku urządzeń wolnostojących stanowiących budowle, stojących na fundamentach, podstawę do obliczenia podatku od nieruchomości stanowią wyłącznie fundamenty, zaś urządzenia i instalacje znajdujące się wewnątrz budynku stanowiące integralną część budynku i nie mogą być opodatkowane odrębnie (str. 9 opinii).

Z kolei z ekspertyzy prawnej prof. dr hab. B. B. i dr W. M. wynika, że takie obiekty, jak: kotły, turbogeneratory, pompy szlamowe, pompy dobijające, pompy wody chłodzącej itp. znajdujące się wewnątrz budynku należy uznać co najwyżej za części budynku. Jeżeli części kotła lub innego urządzenia technicznego wychodzą poza obręb ścian budynku, to nadal stanowią albo część budynku, który opodatkowany jest w zależności od powierzchni użytkowej, albo część urządzenia technicznego, która nie jest jego częścią budowlaną, tym samym nie może być uznana za budowę. Rozdzielnia elektryczna także stanowi budynek. Elektrofiltry i transformatory blokowe są urządzeniami technicznymi. Za budowle należy uznać tylko ich fundamenty i ewentualnie inne dające się wyodrębnić części budowlane. Zbiorniki mazutu oraz zbiorniki retencyjne pyłu stanowią samodzielne budowle lub części budowlane budowli, którą jest cały blok elektrowni. Podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na zasadach właściwych dla budowli. Odmiennie należy potraktować metalowy zbiornik V 10, albowiem znajduje się on w budynku, tym samym podatek od nieruchomości będzie naliczony tylko od powierzchni użytkowej budynku, w którym taki zbiornik się znajduje (str. 30, 31 tej opinii).

Natomiast z opinii D w G. wynika, że budynkami są kotłownia z bunkrownią i budynkiem dmuchaw fluidyzacyjnych, maszynownia z nawą elektryczną oraz pomieszczenie specjalne w budynku socjalnych. Szynoprzewody, instalacja kablowa sieci komputerowej i sieci kablowe i teletechniczne to wyposażenie budynków. Ponieważ elektrofiltr nie posiada charakterystycznych cech przypisanych w ustawie "prawo budowlane" dla budynku nie można go do tej kategorii zaliczyć. Z opinii tej wynika, że elektrofiltry posadowione są na fundamentach, do ich konstrukcji nośnej przymocowana jest lekka obudowa z dwóch warstw blachy fałdowej z ociepleniem z wełny mineralnej między blachami. Również od góry wykonana jest obudowa elektrofiltra z blach, co faktycznie można potraktować jako jego element konstrukcyjny, a nie jako dach. Elektrofiltr nr 2 kotła nr 2, elektrofiltr nr 3 kotła nr 1 oraz elektrofiltr kotła fluidalnego stanowią jeden z elementów składowych kompleksu technologicznego składającego się z hali kotłów, kotłów, elektrofiltrów, komina oraz rurociągów i urządzeń technologicznych łączących te elementy w jedną całość. Nadrzędnym elementem jest kocioł, a pozostałe zapewniają tylko jego właściwe funkcjonowanie. Kotły są urządzeniami technicznymi. Do budowli zaliczyć należy ładowarko–zwałowarkę, instalację transportową sorbentu, zbiornik roztworu oraz wiatę.

Pismem z dnia 2 grudnia 2010 r. B w W. (Oddział [...] w K.) odniósł się do zarzutów spółki, co do wykonanej opinii stwierdzając, że przy klasyfikacji obiektów na budynki i budowle nie ma potrzeby szczegółowej weryfikacji dokumentacji projektowej, technologicznej, instalacyjnej itp., gdyż stanowią jedynie element pomocniczy przy podejmowaniu decyzji odnośnie tej kwalifikacji. Liczba czynnych elektrofiltrów nie ma wpływu na ich kwalifikację jako budowle. Likwidacja elektrofiltru i wykorzystanie pozostałego obiektu jako wiaty magazynowej nie zmienia dla niej klasyfikacji, jest to dalej budowla. Gdy idzie o turbozespół to pozostanie ponownie zamontowany, co nie zmienia jego charakteru i przeznaczenia budynku. Nie ma też żadnej nieścisłości pomiędzy opisem turbozespołu a stanem rzeczywistym.

W dalszej kolejności Kolegium wskazało, że pismem z dnia 9 grudnia 2010 r. spółka poinformowała organ I instancji, że wartość budowlana zbiornika oleju na dolewki nr inwentarzowy [...]) wynosi [...] zł. Tymczasem, jak zauważyło Kolegium, "z załącznika nr 1 do pisma strony z dnia 13 stycznia 2010 roku (znak: [...]) wynika, że przedmiot ten został wykazany w deklaracji na rok 2010 i taka też była jego podstawa opodatkowania".

Jednocześnie Kolegium stwierdziło, że ze względu na art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej nie dopuściło w charakterze dowodu w sprawie opinii B w W. (Oddział [...] w K.), albowiem jego pozyskanie nie było zgodne z prawem. Uzasadniając stanowisko podało, że "biegłym (zwanym też rzeczoznawcą, ekspertem, znawcą) nazywamy osobę fizyczną powołaną do udziału w postępowaniu dotyczącym innego pomiotu w celu wydania opinii w danej sprawie ze względu na posiadane wiadomości specjalne" (B. Adamiak [w] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2009, Wrocław 2009, str. 779), to jednak nie ma żadnych przeszkód prawnych, aby zadania biegłego powierzyć osobie prawnej, jako jednostce opiniującej, albowiem i tak jest oczywiste, że faktyczne czynności są wykonywane przez odpowiednio do tego umocowane osoby fizyczne (zob. wyrok WSA w Lublinie z dnia 11 marca 2009 roku, sygn. akt I SA/Lu 531/08, opubl. LEX nr 500875). Z mocy art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 roku o instytutach badawczych (Dz.U. Nr 96, poz. 618) Bw W. posiada osobowość prawną, albowiem wpisany został do Krajowego Rejestru Sądowego (pod numerem [...]), jednakże z KRS wynika, że do reprezentacji tej osoby prawnej upoważniony jest dyrektor – Pan M. K. oraz prokurenci, Pani G. P., Pani J. K., Pan M. W. oraz Pan J. B.. Tymczasem opinia została podpisana przez Pana K. K.. Z akt sprawy nie wynika, aby został on upoważniony do reprezentacji tego B".

Ponadto – jak wskazał organ drugoinstancyjny – pomimo zastrzeżeń do treści tej opinii, Prezydent Miasta S. nie doprowadził do sytuacji, w której strona mogła zadawać pytania biegłemu i żądać od niego wyjaśnień, a było to jego obowiązkiem wynikającym z art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej (zob. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 1990 r., SA/Gd 1115/89, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Po 266/05, wyrok WSA w Lublinie z dnia 11 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 533/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 maja 2007 r., sygn. akt VIII SA/Wa 177/07, wyrok NSA z dnia 19 stycznia 1990 r., sygn. akt SA/Gd 1115/89, czy też wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 14 maja 2007 r., sygn. akt II SA/Bd 293/07,). Podkreślił, że gdy strona wnosi zastrzeżenia do treści opinii biegłego, powinnością organu administracji jest doprowadzenie do umożliwienia stronie zadawania biegłemu pytań i żądania od niego wyjaśnień (zob. Cz. Martysz, [w:] G. Łaszczyca, Cz. Martysz, A. Matan, Postępowanie administracyjne ogólne, Warszawa 2003, str. 539 oraz przytoczone tam orzecznictwo sądów administracyjnych). Zachowanie tych wymagań nie jest pozostawione uznaniu organu, lecz stanowi jego bezwzględny obowiązek (zob. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Warszawa 2006, str. 69 oraz przytoczone tam orzecznictwo sądów administracyjnych). Podkreślił także, że samo doręczenie kserokopii opinii nie może być utożsamiane z wykonaniem przez organ obowiązków nałożonych przez przepis prawa (zob. wyrok NSA z dnia 3 marca 2000 r., sygn. akt III SA 535/99, wyrok WSA w Krakowie z dnia 8 października 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1618/10), jeżeli strona kwestionuje jej prawidłowość. Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji nie stworzył zatem stronie możliwości udziału w przeprowadzeniu dowodu, zadawania biegłym pytań i składania wyjaśnień, czym w sposób istotny naruszył art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej. Naruszenie przez organ prawa strony do czynnego udziału w przeprowadzeniu dowodu z biegłego stanowi kwalifikowaną wadę tego postępowania (zob. R. Pasternak, Czy podatnik może podważać opinię biegłego powołanego przez organ podatkowy, Gazeta prawna z 16 września 2010 roku oraz przywołane ta orzecznictwo sądów administracyjnych). Organ I instancji, jak zaznaczył organ odwoławczy, "zawiadomił stronę jedynie o fakcie dokonania oględzin (pismo z dnia 1 lipca 2010 r.), które odbyły się 13 lipca 2010 r., przy czym ze znajdującego się w aktach sprawy protokołu, wbrew art. 173 § 1 Ordynacji podatkowej nie wynika, kto z ramienia B w W. (Oddział [...] w K.) w tej czynności uczestniczył oraz co i w jaki sposób w wyniku tych czynności ustalono. Organ I instancji nie pouczył też biegłego o przysługujących mu prawach, a także o odpowiedzialności karnej za podawanie nieprawdziwych informacji i zatajaniu prawdy, co było jego obowiązkiem wynikającym z art. 196 § 3 w związku z art. 197 § 3 Ordynacji podatkowej (patrz również: Cz. Martysz [w:] G. Łaszczyca, Cz. Martysz, A. Matan, Postępowanie administracyjne ogólne ..., str. 539). Tym samym dokument ten nie może być przyjęty w sprawie w charakterze dowodu z opinii biegłego".

W ocenie Kolegium nie ma przeszkód do tego, aby organ podatkowy zwrócił się do odpowiedniego instytutu naukowego, naukowo– badawczego lub innej instytucji o wydanie opinii. Taki podgląd znajduje uzasadnienie w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jednak jednostka organizacyjna, do której organ podatkowy zwrócił się o wydanie opinii, nie uzyska statusu biegłego, a wydana przez nią ekspertyza nie będzie opinią biegłego w rozumieniu art. 197, lecz dowodem nienazwanym (zob. M. Masternak, Kwartalnik Prawa Publicznego z 2001 roku, nr 2). Dowód z opinii instytutu naukowego lub naukowo–badawczego oraz instytucji specjalistycznej w przeciwieństwie to procedur sądowych w postępowaniach administracyjnych należy do dowodów nienazwanych (zob. G. Łaszczyca [w:] G. Łaszczyca, Cz. Martysz, A. Matan, Postępowanie administracyjne ogólne... str. 552) i w tym charakterze może być dopuszczony w charakterze dowodów w sprawie, albowiem jest to środek dowodowy podobny do opinii biegłego indywidualnego i pomimo pewnych odrębności zalicza się ją do tego samego rodzaju środków dowodowych, co opinie tych ostatnich (zob. S. Kalinowski, Dowód z opinii instytutu, zakładu i urzędu w postępowaniu sądowymi i administracyjnym, Warszawa 1967, str. 3). Dowód ten został jednakże podpisany przez osobę nie mającą umocowania do reprezentacji B w W., zatem i w tym charakterze nie mógł zostać wykorzystany w postępowaniu podatkowym. Przedłożone natomiast przez stronę dokumenty, stanowiące ekspertyzy przez nią zamówione i uzyskane w drodze pozaprocesowej oraz w toku postępowania potraktować należy jako przedstawienie przez nią własnego stanowiska, obszernie uzasadnionego. Dokument taki może stanowić dowód, skoro w takim charakterze należy dopuścić wszystko, co miałoby się przyczynić do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 16 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1430/10).

Kolegium stwierdziło, że budynkami podlegającymi opodatkowaniu są kotłownie z bunkrownią i budynkiem dmuchaw (nr inwentarzowy [...]), maszynownia z nawą elektryczną (nr inwentarzowy [...]), pomieszczenie specjalne w budynku socjalnym (nr inwentarzowy [...]). Wniosek ten wynika nie tylko z załączonych do akt opinii, gdzie stwierdza się, że są trwale powiązane z gruntem poprzez fundamenty, są wydzielone z przestrzeni za pomocą ścian zewnętrznych, posiadają dach (opinia C w G. str. 7,8, karty kwalifikacyjne tych obiektów dla celów podatku od nieruchomości sporządzone przez dr inż. L. W.), lecz przede wszystkim z danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Podkreśliło, że prowadzenie postępowania dowodowego na okoliczność podważenia wpisów zawartych w ewidencji stanowiących urzędowe źródło informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach podatkowych jest nieskuteczne prawnie (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 25 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 1166/10), albowiem aktualne dane z ewidencji mają charakter bezwzględnie wiążący dla organu podatkowego, wobec czego w postępowaniu podatkowym nie ma on uprawnień do dokonywania własnych ustaleń faktycznych co do istnienia, wielkości czy klasyfikacji nieruchomości ujawnionych w ewidencji. Wszelkie zmiany w tym zakresie winny być dokonywane wyłącznie w ramach odrębnego postępowania administracyjnego prowadzonego przez organy właściwe w kwestii prowadzenia ewidencji gruntów i budynków (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Po 599/10). Dane zamieszczone w ewidencji gruntów i budynków mają dla organów podatkowych charakter wiążący do tego stopnia, że nie mogą one samodzielnie czynić własnych ustaleń, które byłyby z nimi sprzeczne (zob. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 16 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 648/10). Z tych powodów organ odwoławczy przyjął, że budynkami są również elektrofiltr kotła nr 3 (nr inwentarzowy [...]) oraz elektrofiltr kotła fluidalnego (nr inwentarzowy [...]).

Jak dalej argumentował organ odwoławczy "będąc związanymi treścią ewidencji gruntów i budynków organy podatkowe nie mogły oprzeć podstawy faktycznej rozstrzygnięcia na innych dowodach, niż ewidencja gruntów i budynków, a w szczególności opinii D w G., gdzie stwierdza się, że obudowa elektrofiltra nie odpowiada definicji budynku (str. 10 tej opinii). Wiarygodne, zdaniem organu odwoławczego, okazały się być zatem karty kwalifikacyjne tych obiektów dla celów podatku od nieruchomości sporządzone przez dr inż. L. W., wynika z nich bowiem, że są to budynki. Tym samym "ustalenie, iż obiekt budowlany spełnia kryteria budynku powoduje, że budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, nie może być uznany za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.l." (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 20 października 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 165/09)".

W odniesieniu do elektrofiltra kotła nr 2 (nr inwentarzowy [...]) zaznaczył, że wprawdzie z ewidencji gruntów i budynków nie wynika, aby był to budynek, to niemniej jednak z akt sprawy wynika, że "elektrofiltry są urządzeniami odpylającymi (opinia D w G., str. 10). Charakterystyka ta jest rozpowszechniona w literaturze przedmiotu, w szczególności J. Kijewski również twierdzi, że elektrofiltry są to urządzenia odpylające (zob. J. Kijewski, Maszynoznawstwo, Warszawa 1993, str. 186). W. Jabłoński i G. Płoszański akcentując, że elektrofiltry są urządzeniami przemysłowymi wskazują, że wykorzystują one elektrostatyczność (zob. W. Jabłoński, G. Płoszański, Elektrotechnika z automatyką, Warszawa 1996, str. 62)".

Wskazał, że urządzenia te charakteryzują się wysoką skutecznością działania (powyżej 99,5%) oraz niskimi oporami przepływu, nawet dla bardzo dużych ilości gazów. Elektrofiltry stosowane są do odpylania dużych ilości gazów, np. spalin z kotłów energetycznych, w cementowniach, w produkcji metali i wyrobów z metali, w produkcji wyrobów chemicznych.

Podkreślił, że w każdym z przytoczonych źródeł dla opisania, czy też zdefiniowania czym są elektrofiltry używa się słowa "urządzenie". Odnosząc powyższe do języka potocznego podał, że słowo to znaczy tyle, co "zespół przyrządów służących do wykonywania określonych czynności" (zob. Nowy Słownik Języka Polskiego pod red. E. Sobol, Warszawa 2002, str. 1091). Spostrzeżenie to – w ocenie Kolegium – jest istotne z tej przyczyny, że w świetle art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego budowlami są wprawdzie urządzenia techniczne, ale tylko wówczas, gdy są wolno stojące. Jeżeli stanowią jedynie część całości użytkowej, to budowlami podlegającymi opodatkowaniu są tylko odrębne pod względem technicznym ich części budowlane oraz fundamenty. Budowlami, w świetle tego przepisu są także wolno stojące instalacje przemysłowe, jednakże aby w takich charakterze elektrofiltry mogły być opodatkowane, stanowić by musiały nie urządzenie, a zespół urządzeń technicznych (przewodów i sprzętu) uczestniczących bezpośrednio w procesie produkcyjnym (zob. W. Krok, Budowla w podatku od nieruchomości, Lex nr 114037). Wykładnia ta jest zgodne z językowym brzmieniem użytego w treści art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego słowa "instalacja", albowiem w języku potocznym słowo to znaczy tyle, co "zespół urządzeń technicznych służących przykładowo do doprowadzania elektryczności" (zob. Nowy Słownik Języka Polskiego pod redakcją E. Sobol, str. 275).

W dalszej części uzasadnienia stwierdził, że "z akt sprawy wynika, że elektrofiltry stanowią tylko jeden element całego kompleksu, są posadowione poza obiektem hali, w której znajdują się kotły, na oddzielnych fundamentach (opinia D w G., str. 11). W świetle tych ustaleń organ odwoławczy podzielił opinię wyrażoną w przedstawionej przez stronę ekspertyzie prawnej prof, dr hab. B. B. i dr W. M., z której wynika, że elektrofiltry są urządzeniami technicznymi (str. 31 tej ekspertyzy), a nie wolnostojącą instalacją przemysłową".

Zdaniem organu odwoławczego "elektrofiltr kotła nr 2 nie jest budynkiem, nie jest również urządzeniem znajdującym się w budynku. Jego obudowa stanowi jedynie element konstrukcyjny. Na poparcie wyrażonego stanowiska wskazał opinię C w G., w części znajdującej się na jej str. 10. Zaznaczył także, że "nie dał wiary opinii dr inż. L. W., z której wynika, że elektrofiltr kotła nr 2 jest budyniem tylko z tej przyczyny, że jego konstrukcja jest obudowana ze wszystkich stron, albowiem jego obudowa nie odpowiada definicji budynku (opinia D w G., str. 11)".

Kolegium stwierdziło także, że "elektrofiltr nr 2 jest urządzeniem technicznym wchodzącym w skład instalacji odpylającej. Nie jest to wolno stojąca instalacja przemysłowa, czy też wolnostojące urządzenie techniczne, a jedynie jeden z przedmiotów składających się na całość użytkową".

Rozważając opodatkowanie elektrofiltra kotła nr 2 organ odwoławczy zauważył, że w literaturze przedmiotu i dla celów statystycznych przyjmuje się, że elektrofiltry są:

a) "urządzeniami stosowanymi do odczyszczania gazów",

b) "stosowane jako najbardziej efektywne urządzenia techniczne stosowane w oczyszczaniu powietrza atmosferycznego", a także

c) "zaliczane są do urządzeń służących do redukcji zanieczyszczeń powietrza w zakładach szczególnie uciążliwych" (tak: K. Krygier, T. Klinke, J. Sewernik, Ogrzewnictwo. Wentylacja. Klimatyzacja, Warszawa 1991, str. 119 oraz B. Karwat – VI Konferencja naukowo–techniczna "Elektrofiltry 2002 czy też rocznik statystyczny Województwa Małopolskiego, Kraków 2010, str. 75).

Spostrzeżenie to, zdaniem Kolegium, było istotne z tej przyczyny, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jest także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego urządzeniami budowlanymi są tylko te urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Z akt sprawy – jak zauważyło Kolegium – bezspornie wynika, że elektrofiltr jest urządzeniem technicznym zapewniające możliwość użytkowania obiektu elektrowni zgodnie z jego przeznaczeniem, poprzez oczyszczanie (odpylanie). We wszystkich przywołanych opiniach podkreśla się, że elektrofiltry są urządzeniami odpylającymi, są urządzeniami stosowanymi do odczyszczania gazów, zaliczane są do urządzeń służących do redukcji zanieczyszczeń powietrza w zakładach szczególnie uciążliwych. Elektrofiltr kotła nr 2 trzeba zatem w całości zaliczyć do budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (zob. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 2095/08), albowiem każdy z jego elementów jest konieczny do realizacji funkcji, do jakiej został przeznaczony.

W ocenie organu odwoławczego nie istnieje możliwość odłączenia lub demontażu jakiegokolwiek elementu tego obiektu bez wpływu na jego możliwości eksploatacyjne i użytkowe, samo bowiem urządzenie techniczne, bez fundamentu nie będzie mogło dalej pracować, tak jak i sam jego fundament, po odłączeniu tego urządzenia, nie będzie spełniał dalej funkcji elektrofiltra. Jest to zatem obiekt budowlany stanowiący całość i brak jest podstaw techniczno–technologicznych do wyodrębnienia z niego jakichkolwiek elementów. Jego zdaniem elektrofiltr kotła nr 1 jest związany z budynkiem kotłowni. Z tego budynku nie można byłoby korzystać zgodnie z jego przeznaczeniem bez związanego z nim elektrofiltru, albowiem zapewnia on redukcję emitowanych przez ten obiekt, w wyniku pracy zlokalizowanych w nim kotłów, zanieczyszczeń powietrza. Wniosek ten – jak zaznaczył – wynika z załączonej przez spółkę do akt sprawy opinii D w G., wedle której elektrofiltr nr 2 kotła nr 2, elektrofiltr nr 3 kotła nr 1 oraz elektrofiltr kotła fluidalnego stanowią jeden z elementów składowych kompleksu technologicznego składającego się z hali kotłów, kotłów, elektrofiltrów, komina oraz rurociągów i urządzeń technologicznych łączących te elementy w jedną całość. Budynek ten składa się zatem z odrębnych pod względem technicznym części, a jego przeznaczeniem jest produkcja energii. W procesie tym zasadnicze znaczenie ma praca kotłów, albowiem ich zadaniem Jest wytwarzanie pary wodnej o ciśnieniu wyższym od atmosferycznego. Para ta jest użytkowana na zewnątrz kotła jako czynnik roboczy w turbinach parowych lub jako czynnik grzewczy w wielu procesach technologicznych (...). Produktem głównym kotła jest para wodna o określonych parametrach, produktami ubocznymi, które należy usunąć, są spaliny, popiół i żużel (zob. J. Kijewski [w:] J. Kijewski, A. Miller, K. Pawlicki, T. Szolc, A. Rusowicz, Maszynoznawstwo, Warszawa 1993, str. 184). Produkowana przez kocioł para wodna wprawia w ruch turbiny, które z kolei napędzają prądnice produkując prąd. Turbiny i prądnice tworzą turbozespół (zob. A. Miller [w:] J. Kijewski, A. Miller, K. Pawlicki, T. Szolc, A. Rusowicz, Ibidem, str. 211). Urządzenia te stanowią odrębne pod względem technicznym części budynku kotłowni i dopiero ich łączna praca pozwala na produkcję prądu. Elektrofiltry są z tym obiektem związane w taki sposób, że usuwają spaliny do poziomu pozwalającego na korzystanie z niego zgodnie z przeznaczeniem.

Ponadto organ odwoławczy podał, że "z informacji opublikowanych na stronach internetowych podatnika wynika, że zaostrzenie norm emisji zanieczyszczeń wprowadzanych do powietrza skutkowało koniecznością przeprowadzenia w szczególności modernizacji elektrofiltrów, zmierzającej do zwiększenia skuteczności odpylania. Elektrofiltry pozwalają na odpylanie spaliny z kotłów, dzięki czemu odprowadzane zanieczyszczenia do środowiska nie powodują przekraczania wielkości granicznych, czy na ograniczenie emisji pyłów. W jego ocenie "spostrzeżenia te są istotne z tej przyczyny, że "żadne względy gospodarcze, żadne rzekome stany konieczności nie mogą zwolnić kierownika jednostki organizacyjnej od obowiązku dbałości o istniejące w tej jednostce urządzenia ochronne (oczyszczalnie, filtry, itp.). Muszą one działać nieprzerwanie z najwyższym osiągalnym stopniem sprawności. Wyłączanie elektrofiltrów dla oszczędności energii, odprowadzanie ścieków poza oczyszczalnią, zaniedbania w zakresie konserwacji urządzeń, niezapewnienie ich należytej obsługi – to uchybienia, które powinny pociągać za sobą odpowiedzialność kamą" (W. Radecki, Glosa do uchwały SN z dnia 24 maja 1988 roku, VI KZP 2/88, Państwo i Prawo z 1989 roku, Nr 7)".

Zdaniem Kolegium elektrofiltry są "urządzeniami budowlanymi zapewniającymi możliwość korzystania z obiektu elektrowni, jakim jest kotłownia, w której poszczególne przypisane im kotły zostały ulokowane, zgodnie z jego przeznaczeniem i z tej przyczyny w całości są budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości".

Podał także, że podobną ocenę prawną elektrofiltrów zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 7 września 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 442/11, stwierdzając, że "ektrofiltry mogą zostać uznane za budowle, a tym samym za podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, albowiem stanowią one budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego (...). Stanowią wolnostojące urządzenia techniczne (...). Brak jest uzasadnienia w obowiązujących przepisach, do sztucznego wydzielania wartości części budowlanych tych urządzeń i opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyłącznie ich części budowlanych, z pominięciem wartości urządzenia jako całości. Takiemu rozumowaniu przeczy zarówno treść art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, które to przepisy definiują pojęcie budowli stanowiącej przedmiot opodatkowania, jak również majątkowy charakter podatku od nieruchomości". Podobnie wypowiedział się ten Sąd w wyrokach: z dnia 7 września 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 443/11, sygn. akt I SA/Gd 445/11, sygn. akt I SA/Gd 446/11, sygn. akt I SA/Gd 447/11, sygn. akt I SA/Gd 448/11, sygn. akt I SA/Gd 449/11, sygn. akt I SA/Gd 450/11 i sygn. akt I SA/Gd 451/11, a także WSA w Gliwicach, który w wyroku z dnia 7 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 52/08, stwierdził, że "elektrofiltry podlegają w całości opodatkowaniu". Również w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego elektrofiltry w całości podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (wyroki NSA z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 209308).

W dalszej kolejności wyraził pogląd, że "Ponieważ z akt sprawy wynika, że budowla ta została w całości umorzona organ odwoławczy, działając na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podstawę opodatkowania tej budowli przyjął jako jej wartość, o której mowa w przepisach podatkach dochodowych, ustaloną na dzień 1 stycznia roku podatkowego, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, a więc w kwocie [...] zł (załącznik nr 1 do pisma strony z dnia 31 maja 2010 roku, znak: [...])". W tym zatem zakresie zdaniem organu odwoławczego deklaracja podatkowa na rok 2010 strony była nieprawidłowa, albowiem wykazano w niej elektrofiltr kotła nr 2 jako budynek.

W deklaracji na rok 2010 jako budowlę podlegającą opodatkowaniu spółka wykazała również fundament elektrofiltra kotła nr 1, określając jego podstawę opodatkowania w wysokości [...] zł (załącznik nr 1) na podstawie aneksu z dnia 13 sierpnia 2009 r. do opinii z dnia 9 lipca 2009 r. sporządzonego przez rzeczoznawców majątkowych – K. C., T. K., W. N., eksperta ds. maszyn i urządzeń – A. S. oraz eksperta ds. kosztorysowania – K. G.. Tymczasem, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy "z akt sprawy jednoznacznie jednak wynika (pismo strony z dnia 31 maja 2010 roku), że elektrofiltr kotła Nr 1 został w grudniu 2009 roku w całości rozebrany, a pozostawiono jedynie część budowlaną". Rozważając konsekwencje prawne tego zdarzenia organ odwoławczy stwierdził, że stan techniczny budowli ma zasadnicze znaczenie dla powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. Otóż zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w roku 2010 opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały budowle lub ich części, ale tylko wówczas, gdy są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. A contrario budowle niezwiązane z prowadzeniem tego rodzaju działalności nie podlegały opodatkowaniu tym podatkiem. Za związane zaś z działalnością gospodarczą, a tym samym podlegające podatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, uznać można było tylko te budowle, które znajdowały się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, chyba że nie były i co więcej, nie mogły być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Wskazał, że w świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stwierdzić należy, że już sam fakt posiadania gruntów, budynków lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest wystarczającą przesłanką do ustalenia, iż są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym należy stosować wobec nich właściwe dla takich obiektów stawki podatku. Posiadaczem rzeczy, zgodnie z art. 336 kodeksu cywilnego, jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej nie będą jednak mogły być traktowane, ze względu na przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, grunty, które nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia tej działalności gospodarczej ze względów technicznych. Obowiązek podatkowy wówczas nie ustaje, jednakże fakt posiadania tych przedmiotów przez przedsiębiorcę nie jest już przesłanką pozwalającą na zastosowanie wobec nich stawki podatku właściwej dla obiektów związanych z działalnością gospodarzą. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera definicji pojęcia "względów technicznych", które miałyby stać na przeszkodzie wykorzystywaniu określonego przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej. Słownik języka polskiego wskazuje, że "techniczny" to przymiotnik od słowa technika, a słowo to znaczy tyle, co "1. całokształt środków i czynności związanych z produkcją, z wywarzeniem dóbr materialnych; także wiedza o nich; 2. sposób wykonywania jakichś prac, czynności, posługiwania się jakimś instrumentami, przyrządami itp." (Nowy Słownik Języka Polskiego PWN pod redakcją E. Sobol, Warszawa 2002, str. 1023). Wykładnia językowa interpretowanego przepisu prowadzi zatem do wniosku, że brak możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej – ze względów technicznych – wynikać ma z braku wiedzy co do sposobu wykonywania na nim jakichś prac lub czynności, czy też posługiwania się tym przedmiotem opodatkowania. Innymi słowy idzie tu o taką sytuację, w której stan wiedzy technicznej oraz dostępnych środków uniemożliwia wykorzystywanie przedmiotu opodatkowania dla celów działalności gospodarczej podatnika. Podkreślił, że względy techniczne uniemożliwiają korzystanie z przedmiotu opodatkowania, ale wcale nie muszą tkwić w jego konstrukcji. Ustawodawca posługuje się sformułowaniem, że przedmiot opodatkowania nie może być wykorzystywany "ze względów technicznych", a nie z uwagi na zły stan techniczny. Oznacza to, że nie można ich utożsamiać tylko i wyłącznie z niesprawnością techniczną (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 października 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 1062/10). Przeszkody faktyczne muszą mieć charakter fizykalny, trwały i obiektywny (zob. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1354/07). Na trwały charakter względów technicznych wskazuje treści art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, albowiem ustawodawca stwierdził, że idzie tu tylko o taki przedmiot opodatkowania, które nie jest "wykorzystywany", a nie "wykorzystany", dodając, że nie tylko idzie tu o moment dokonywania wymiaru podatku – na co wskazuje zwrot "nie jest", lecz również i czas późniejszy, co podkreślono poprzez użycie zwrotu "nie może być". Z tego też powodu przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości lub jej części służącej do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Mimo chwilowego niewykorzystywania nieruchomości, z różnych przyczyn, nie przestaje być nieruchomością związaną z prowadzoną przez dany podmiot działalnością gospodarczą (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 50/09). O uznaniu gruntów, budynków i budowli za związanych z działalnością gospodarczą decyduje charakter tej działalności przez właściciela lub posiadacza, a nie faktyczne ich wykorzystanie do takiej działalności w roku podatkowym (vide: uchwała składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 18 grudnia 1992r., sygn. akt III AZP 25/92, opubl. OSNCP 1993 nr 5 poz. 68; co prawda uchwała ta zapadła na tle wykładni nie obowiązującej już ustawy z dnia 14 marca 1985r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 12 poz. 50 ze zm./, niemniej poglądy wypowiedziane w niej zachowały aktualność również na tle przepisów obowiązującej ustawy z 1991 r., tak samo: uchwała składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 27 października 1994 r., sygn. akt III AZP 5/94, a także uchwała składu pięciu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 grudnia 1995 r., sygn. akt VI SA 21/95. Przesłanki faktycznego wykorzystywania gruntów lub budynków jako kryterium obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości nie można wyprowadzać z art. 6 ust. 3 ustaw o podatkach i opłatach lokalnych, albowiem przepis ten dotyczy jedynie trwałej zmiany przeznaczenia gruntu /budynku/ zaistniałej w ciągu roku (wyrok NSA z dnia 23 sierpnia 1996 r., sygn. akt III S.A. 917/95). Jeżeli podatnik wykorzystuje w działalności gospodarczej nieruchomości mimo ich złego stanu technicznego, to jest zobowiązany płacić podatek według stawki przewidzianej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 1052/08).

W kolejnych fragmentach uzasadnienia organ odwoławczy odwołując się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego przedstawił cechy i cele podatek od nieruchomości, wskazując, że ma on charakter majątkowy w tym znaczeniu, iż obowiązek podatkowy powstaje przez sam fakt posiadania nieruchomości, bez względu na to, czy przynosi ona zysk posiadaczowi, czy też na tę nieruchomość należy ponieść nakłady w celu utrzymania jej w stanie zdatnym do użytku, a także na pewnym poziomie estetycznym. Po czym stwierdził, że "elektrofiltr kotła Nr 1 został w grudniu 2009 roku w całości rozebrany, to w roku 2010 istniały przeszkody faktyczne, które miały charakter fizykalny, trwały i obiektywny, a które nie pozwalały na dalsze jego wykorzystywanie dla potrzeb działalności gospodarczej. Obiekt ten w roku 2010 nie odpowiadał więc już definicji budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, nie można przy tym było opodatkować jedynie pozostałem po nim części budowlanej, albowiem budowlami podlegającymi opodatkowaniu są tylko części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Idzie tylko o te urządzenia techniczne, które nie są urządzeniami budowlanymi, tymczasem elektrofiltry, wraz z częściami budowlanymi i fundamentami stanowią właściwe tego rodzaju urządzenia. Skoro więc strona w deklaracji na rok 2010 wykazała część budowlaną rozebranego elektro filtra nr 1 jako budowlę podlegającą opodatkowaniu, to i w tym zakresie, zdaniem organu odwoławczego, deklaracja ta była nieprawidłowa".

Organ odwoławczy stwierdził następnie, że kocioł wodny (nr inwentarzowy [...]), kocioł parowy z cyrkulacyjnym złożem fluidalnym (nr inwentarzowy [...]), kocioł wodne (nr inwentarzowy [...]), pomocniczy kocioł grzejny (nr inwentarzowy [...]), oraz turbozespół ciepłowniczo–kondensacyjnego (nr inwentarzowy [...]) to urządzenia techniczne, które dopiero wraz z częściami budowlanymi stanowią całość techniczno–użytkową (opinia D w G., str. 9, 11). Zaakcentował, ze "wprawdzie z akt sprawy wynika, że urządzenia te znajdują się w kotłowni, która w ewidencji gruntów i budynków oznaczona została jako, to umiejscowienie "budowli" w "budynku" nie oznacza jeszcze, że opodatkowaniu podlega tylko jeden z tych dwóch przedmiotów podatku od nieruchomości".

W dalszej kolejności zacytował fragment wyroku WSA w Gliwicach z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/G1 424/10, w którym orzeczono, że "budynek podlega opodatkowaniu od jego powierzchni użytkowej, zaś budowla od jej wartości. Skoro nie jest kwestionowane to, że grunty podlegają opodatkowaniu (od powierzchni) również w części zajętej przez budynek czy budowlę, zaś w budynku opodatkowana jest powierzchnia użytkowa, kondygnacje z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych (art. 1a ust. 1 pkt 5 ustawy podatkowej) i nie ma przepisu ustawy podatkowej, który wyłączałby od opodatkowania powierzchnię budynku zajmowaną przez budowlę, to należy stwierdzić, że powierzchnia budynku (gruntu) podlega opodatkowaniu (z ustawowymi wyłączeniami) niezależnie od tego jakie rzeczy, przedmioty czy urządzenia na niej się znajdują. Oznacza to, że powierzchnia budynku zajęta przez budowlę podlega opodatkowaniu, oraz że opodatkowaniu podlega również budowla znajdująca się wewnątrz budynku, która jest opodatkowana nie od powierzchni jaką zajmuje lecz od swojej wartości. Dlatego trudno mówić, że części powierzchni budynku zajęte przez budowlę są podwójnie opodatkowane, skoro w przypadku budynku przedmiotem opodatkowania jest jego "powierzchnia" (niezależnie od tego co się na niej znajduje), zaś podstawą opodatkowania budowli jest jej "wartość" (niezależnie od zajmowanej powierzchni). Budynek i budowla to dwa odrębne przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości co powoduje, że w określonych okolicznościach faktycznych opodatkowaniu może podlegać powierzchnia budynku i wartość budowli w nim umiejscowionej".

Kolegium, także że z karty kwalifikacyjnej obiektu dla celów podatku od nieruchomości sporządzonej przez dr inż. L. W. wynika, że zbiornik roztworu (nr inwentarzowy [...]) nie stanowi samodzielnej konstrukcji, lecz wewnętrzną instalację budynku, zaś z opinii D w G. wynika, że zbiornik ten posadowiony został na oddzielnym fundamencie, który jest niezależny od konstrukcji budynku (str. 11 tej opinii). Ponieważ powstałe w sprawie wątpliwości i niejasności należy rozstrzygać na korzyść strony Kolegium uznało, że przedmiot ten nie stanowi samodzielnego obiektu budowlanego i z tej przyczyny nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Strona nie wykazała tego urządzenia w deklaracji na rok 2010, co w ocenie Kolegium nie naruszyło obowiązującego prawa.

Stanowisko podobne organ odwoławczy wyraził w stosunku do ładowarko–zwałowarka (nr inwentarzowy [...]). Również – w jego ocenie – instalacja transportowa sorbentu (nr inwentarzowy [...]) nie jest budowlą podlegającą opodatkowaniu, albowiem jest to urządzenie ulokowane wewnątrz instalacji (tj. pompy) i z tej przyczyny nie stanowi wolnostojącego urządzenia technicznego (karty kwalifikacyjne obiektu dla celów podatku od nieruchomości sporządzone przez dr inż. L. W.). Cech tych nie posiadają także szynoprzewody (nr inwentarzowy [...]), instalacja kablowa sieci komputerowej (nr inwentarzowy [...]) oraz sieci kablowe i teletechniczne (nr inwentarzowy [...]).

Stanowisko odmienne do powyższego organ drugoinstancyjny wyraził w stosunku do wiaty. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że jest to budowla. Zgodnie z art. 3 pkt 2 i 3 oraz art. 29 ust. 1 pkt 2 Prawa budowlanego wiata jest budowlą, albowiem składała się z fundamentów oraz dachu posadowionego na słupach i nie posiadała ścian; taki obiekt jest budowlą, a nie budynkiem czy obiektem małej architektury, ponieważ za podstawowe cechy wiaty należy uznać wsparcie danej budowli na słupach, stanowiących podstawowy element konstrukcyjny, wiążący budowlę trwale z gruntem (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 8 listopada 2010 r., sygn. I SA/Kr 973/10,). W tym miejscu wskazać należy, na co zwróciło uwagę Kolegium, że deklaracji na rok 2010 spółka wykazała ją jako budowlę podlegającą opodatkowaniu, określając jednakże jej podstawę opodatkowania w wysokości [...]zł w oparciu o rzeczoznawców majątkowych – K. C., T. K., W. N., eksperta ds. maszyn i urządzeń – A. S. oraz eksperta ds. kosztorysowania – K. G.. Tymczasem – jak dalej wskazywało Kolegium – z akt sprawy wynika, że jest budowlą w całości umorzoną, a jej wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, wynosiła [...]zł. Działając zatem na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych organ odwoławczy do podstawy opodatkowania wiaty przyjął wartość [...]zł stwierdzając, że w tym zakresie deklaracja na rok 2010 strony była nieprawidłowa, albowiem do jej podstawy opodatkowania przyjęła wartość odtworzeniową, oszacowaną przez rzeczoznawców. Organ odwoławczy stwierdził, że zobowiązania podatkowe strony w podatku od nieruchomości za rok 2010 wynosi [...] zł – co szczegółowo zilustrował w tabeli na stronie 23, zawierającej: przedmiot opodatkowania, podstawę opodatkowania, stawkę i podatek.

Podsumowując wyjaśnił, że wyrażone w złotych podstawy opodatkowania oraz kwoty podatków zaokrąglił, stosownie do art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej, do pełnych złotych w ten sposób, że końcówki kwot wynoszące mniej niż 50 groszy pominięto, a końcówki kwot wynoszące 50 i więcej groszy podwyższono do pełnych złotych. Wskazał także, że powierzchnię gruntów przyjął w wielkości zadeklarowanej przez stronę. Następnie wykazaną w deklaracji na rok 2010 podstawę opodatkowania budynków ([...] m2) zmniejszył o [...] m2 (powierzchnia użytkowa elektrofiltra kotła nr 2). Podstawę opodatkowania budowli wykazaną w tej deklaracji ([...] zł) zwiększył o [...] zł (wartość elektrofiltra kotła nr 2 wynikająca z ewidencji środków trwałych strony) i o [...] zł (wartość wiaty wynikająca z ewidencji środków trwałych strony), a następnie zmniejszył o [...] zł (zadeklarowana przez stronę wartość elektrofiltra nr 1) i o [...] zł (wartość wiaty oszacowana metodą odtworzeniową).

Mając powyższe na uwadze Kolegium określiło wysokość zobowiązania podatkowego spółki w podatku od nieruchomości za rok 2010 w kwocie [...]zł. Zaznaczyło także, że skoro strona w deklaracji podatkowej wykazała zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, Prezydent Miasta S., ze względu na art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, obowiązany był wydać decyzję określającą wysokość tego zobowiązania. Tymczasem organ I instancji wydał decyzję z naruszeniem przepisów prawa materialnego, jak i formalnego, albowiem dokonując identyfikacji przedmiotów opodatkowania nie wziął pod uwagę danych z ewidencji gruntów i budynków, opodatkowując w charakterze budowli elektrofiltr kotła nr 3 oraz elektrofiltr kotła fluidalnego. Obiekty te w ewidencji gruntów i budynków sklasyfikowane zostały jako budynki, a ponieważ ewidencja ta ma walor "dokumentu urzędowego", dane w niej zawarte powinny stanowić podstawę do wymierzania podatku od nieruchomości. Stąd też wymiar podatku od nieruchomości powinien być dokonywany na podstawie danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/G1 700/10). Ponadto jak stwierdził organ odwoławczy "Organ I instancji do podstawy opodatkowania części budowlanych urządzeń technicznych przyjął wartość środków trwałych, których są tylko elementami". Podkreślił, że w świetle art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) budowle są środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji dopiero wówczas, gdy są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania. Nie amortyzuje się więc części budowlanej, a całą budowlę rozumianą jako całość techniczno–użytkową, albowiem ta dopiero jest kompletna i zdatna do użytku. Tym samym do podstawy opodatkowania części budowlanej urządzenia technicznego nie można przyjąć wartości całego środka trwałego, lecz podstawę opodatkowania, z mocy art. 4 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Tymczasem – jak zaznaczył – organ I instancji określił podstawę opodatkowania tych obiektów na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, który wobec nich nie miał zastosowania, albowiem części budowlane urządzeń technicznych nie podlegają amortyzacji na postawie przepisów o podatkach dochodowych. Dopiero wówczas, gdyby podatnik nie określił wartości budowli, albo podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy uprawniony zostałby do jej ustalenia, jednakże przepis art. 4 ust. 7 tej ustawy wymaga, aby powołał do tej czynności biegłego. Skoro strona wartość części budowlanych posiadanych urządzeń technicznych ustaliła, a organ I instancji nie zweryfikował jej w drodze dowodu z biegłego, obowiązany był przyjąć ją w kwotach przez nią wskazanych. Opinia biegłego pozyskana została z naruszeniem art. 190 § 1 i art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej, co skutkowało odrzuceniem jej jako dowodu w sprawie na etapie postępowania odwoławczego. Zaś protokół z oględzin sporządzony został sporządzony z naruszeniem art. 173 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem nie wynika z niego, co w wyniku tej czynności ustalono. Organ I instancji nie stworzył też stronie możliwości zapoznania się z treścią stanowiska B w W., do zgłoszonych przez nią uwag – czym uchybił wynikającemu z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązkowi umożliwienia jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Organ odwoławczy podał, że w sferze uzasadnienia prawnego organ I instancji nie wziął pod uwagę dostrzeżonej w doktrynie prawa aktualnej linii orzeczniczej, zgodnie z którą opodatkowaniu podlegają tylko części budowlane urządzeń technicznych, w tym i obiektów przemysłowych (zob. W Morawski, T. Rolewicz, Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości obiektów przemysłowych. Korzystna dla podatników ewolucja orzecznictwa, Monitor Podatkowy z 2010 r., nr 12). Organ I instancji nie wziął pod uwagę faktu, że nie każde urządzenie techniczne może być zaliczone do urządzeń budowlanych (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 598/07), a co za tym idzie, tylko części budowlane takich urządzeń podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (zob. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 7 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 171/07).

Odnosząc się do zarzutów strony podniesionych w odwołaniu organ odwoławczy stwierdził, że "elektrofiltr kotła nr 2 jest urządzeniem budowlanymi, o których stanowi art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, albowiem zaliczyć go trzeba do tych urządzeń technicznych, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu elektrowni, a więc kotłowni, zgodnie z jego przeznaczeniem, poprzez oczyszczanie (odpylanie) gazów. Ponieważ z mocy art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych budowlami podlegającymi podatkowaniu podatkiem od nieruchomości są także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. jest zdania, że "w takim charakterze należało je opodatkować, co potwierdza przywołane wcześniej orzeczenie NSA z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 2095/08. Fakt, że urządzenie to można w każdej chwili zdemontować jest z podatkowego punktu widzenia bez znaczenia, gdyż elementy te stanowią całość techniczno–użytkową, umożliwiając korzystanie z obiektu elektrowni (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 761/10).

Mając powyższe na uwadze w ocenie organu drugoinstancyjnego decyzja Prezydenta Miasta S., jako wydana z naruszeniem prawa podlega uchyleniu. Niemniej, skoro została wydana przez właściwy organ podatkowy, a rozstrzygnięcie sprawy, pomimo dostrzeżonych uchybień procesowych nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., kierując się art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, uchylając tą decyzję w całości orzekło co do istoty sprawy.

Na powyższą decyzję spółka pismem z dnia 14 września 2012 r. wniosła skargę do Tut. Sądu, powtarzając – co do meritum – okoliczności i poglądy zawarte w odwołaniu. Zaskarżonej decyzji zarzuciła, wydanie jej z naruszeniem:

1) prawa procesowego mającego wpływ na jej treść, a to: art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 124 O.p. przez błędną ich interpretację, a w rezultacie niezastosowanie, ponieważ brak jest wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji spójnych i wewnętrznie zgodnych, uzupełniających się wzajemnie argumentów za przyjęciem rozstrzygnięcia zawartego w sentencji zaskarżonej decyzji, a także poprzez niekonsekwentne stosowanie wniosków interpretacyjnych do ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie oraz

2) prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 1-3, art. 2 ust. 1 pkt 1-3, art. 4 ust. 1 ustawy podatkowej, a także art. 3 pkt 1, pkt 2, pkt 3 i pkt 9 Pr. bud. poprzez błędną wykładnię nieprawidłowe zastosowanie polegające na uznaniu, że:

po pierwsze – niektóre urządzenia w całości stanowią budowle, pomimo że do budowli można zaliczyć tylko ich części budowlane;

po drugie – niektóre urządzenia lub ich części znajdujące się wewnątrz budynku podlegają opodatkowaniu jako budowle znajdujące się w jego wnętrzu podczas gdy opodatkowaniu podlegać może tylko budynek.

Na tej podstawie strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji, a także zwrot kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych.

Argumentując skargę jej autor wskazał, że w uzasadnieniu skarżonej decyzji niejednokrotnie przyjmuje prawidłowe wnioski interpretacyjne i dokonuje właściwej subsumcji badanych przepisów. Według strony skarżącej tylko fundamenty elektrofiltra jako części budowlane podlegają opodatkowaniu od swej wartości. W jej ocenie SKO dokonało błędnie przyjęło, że budowlami są również te urządzenia techniczne, które służą funkcjonowaniu innych urządzeń technicznych, ponieważ prowadzi to do opodatkowania rzeczy, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Sposób wykładni przyjęty, jej zdaniem, przez SKO narusza zasadę określoności i zasadę ustawowego określenia przedmiotu danin publicznych, wynikające z art. 2 i art. 217 Konstytucji. Taki rodzaj rozszerzającej wykładni zakwestionował Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wskazał, że podniesione zarzuty są niezasadne i nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy. W związku z czym podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia powtarzając obszerną argumentację w nim przytoczoną. Jak zaznaczył prawidłowo ustalił, że "elektrofiltry nr 1 i 2 w roku 2010 były urządzeniami technicznymi wchodzącymi w skład instalacji odpylającej, stosowanymi do odczyszczania gazów (redukcji zanieczyszczeń powietrza). Każdy z elementów tych obiektów był konieczny do realizacji funkcji, do jakiej zostały przeznaczone i nie istniała możliwość odłączenia lub demontażu jakiegokolwiek elementu tych obiektów bez wpływu na ich możliwości eksploatacyjne i użytkowe. Otóż samo urządzenie techniczne, bez fundamentu nie będzie mogło dalej pracować, tak jak i sam jego fundament, po odłączeniu tego urządzenia, nie będzie spełniał dalej funkcji elektrofiltra. Były to zatem obiekty budowlane stanowiące całość i brak było podstaw techniczno-technologicznych do wyodrębnienia z niego jakichkolwiek elementów".

Zdaniem organu odwoławczego – "elektrofiltr kotła nr 2 oraz elektrofiltr kotła nr 1 nie zostały ujęte w ewidencji gruntów i budynków, dlatego też w tym zakresie konieczne słało się ustalenie ich istoty na podstawie pozostałych zgromadzonych dowodów". Konstatując wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, że zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a.).

Skarga okazała się uzasadniona, a to z tej przyczyny, że zaskarżona decyzja narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że ocena sądu jest dla organu wiążąca tylko wtedy, gdy dana kwestia była przedmiotem rozważań sądu orzekającego w sprawie i gdy okoliczność ta znalazła wyraz w uzasadnieniu orzeczenia. (komentarze Borkowski Zieliński i Woś oraz wyroki NSA z 15 stycznia 1998 r., sygn. akt II Sa 1560/97, z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt FSK 506/05, a także WSA w Warszawie z dnia 15 marca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 3522/05). Użyte w art. 153 P.p.s.a. określenie "orzeczenie" oznacza nie sentencję lecz uzasadnienie orzeczenia. Za takim stanowiskiem przemawia to, że ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się przede wszystkim z wykładnią prawa, zaś wykładnia zgodnie z art. 138 i 141 § 4 P.p.s.a. może się mieścić jedynie w uzasadnieniu wyroku sądowego.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie była decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...], nr [...], mocą której:

1) uchylono w całości decyzję Prezydenta Miasta S. z [...], (znak: [...]) określającą A’ Spółka Akcyjna z siedzibą w K. (A Spółka Akcyjna z siedzibą w K.) zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do grudnia 2010 r. w wysokości [...] zł,

2) określono spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do grudnia 2010 r. w wysokości [...] zł.

Objęta badaniem decyzja została wydana wskutek uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 1069/11 decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...], mocą której po rozpatrzeniu odwołania A’ S.A. w K. od decyzji Prezydenta Miasta S. z dnia [...], nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do grudnia 2010 r. w wysokości [...] zł, Kolegium uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i określiło spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za ten okres w wysokości [...] zł.

Uchylając powyższą decyzję, Sąd podniósł w uzasadnieniu wyroku m.in., że: "przyporządkowanie trzech omawianych obiektów do elektrofiltrów nie budzi, w świetle materiału dowodowego oraz wypowiedzi strony, wątpliwości. Zdaniem Sądu kwalifikacja taka nie wymagała wiedzy specjalnej ani też przeprowadzenia oględzin, a zatem zarzut naruszenia art. 197 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie. Budowa konkretnego elektrofiltra, cel jego stosowania, miejsce i sposób usytuowania wynika jednoznacznie z materiału dowodowego (który w znacznej części obejmuje materiały zaoferowane przez Spółkę). Warto choćby wskazać, że w sporządzonej na zlecenie strony opinii wydanej w D w G. podano (str. 10), iż stanowią one jeden z elementów całego kompleksu, są posadowione poza obiektem hali, w której znajdują się kotły, na oddzielnych fundamentach. Ich konstrukcję nośną stanowią słupy przekazujące obciążenia elektrofiltra na fundament.

Omawiane elektrofiltry zostały, jak akcentuje to strona skarżąca, opodatkowane niejednolicie. Elektrofiltr kotła nr 3, jako ujawniony w ewidencji gruntów i budynków został opodatkowany jako budynek (podstawę jego opodatkowania stanowiła zatem jego powierzchnia). Nie sposób negować takiego rozstrzygnięcia, skoro - jak słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji - wspomniana ewidencja jest dla organu podatkowego (na mocy art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne) bezwzględnie wiążąca, a prowadzenie postępowania dowodowego na okoliczność podważenia wpisów zawartych w ewidencji stanowiących urzędowe źródło informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach podatkowych jest nieskuteczne prawnie. Konstatacja ta nie uzasadnia jednak, wbrew stanowisku strony skarżącej, wymogu opodatkowania pozostałych elektrofiltrów jako budynków. Podkreślić bowiem należy, iż wskazane powyżej domniemanie nie rozciąga się na inne, niż elektrofiltr kotła nr 3, obiekty.

Elektrofiltr kotła nr 2, (którego konstrukcja jest obudowana ze wszystkich stron obudową nie spełniają kryteriów określonych przez ustawodawcę dla budynków, na co wskazano w opinii wydanej przez D w G.) został przez organ odwoławczy uznany za urządzenie techniczne wchodzące w skład instalacji odpylającej, stanowiące jeden z przedmiotów składających się na całość użytkową, zapewniające możliwość użytkowania obiektu elektrowni (a ściślej mówiąc – na co wskazano w odpowiedzi na skargę – kotła) zgodnie z przeznaczeniem poprzez redukcję zanieczyszczeń powietrza. W kontekście takich ustaleń organ II instancji, powołując się na pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 2095/08, którego skład orzekający w niniejszej sprawie nie neguje, stwierdził, że "elektrofiltr kotła nr 2 trzeba zatem w całości zaliczyć do budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości". Konstatacja ta nie została jednak poprzedzona jednoznacznym stwierdzeniem (które stanowiło podstawę decyzji zaskarżonej w postępowaniu zakończonym wspomnianym wyrokiem NSA z dnia 7 lipca 2009 r.), że każdy z elementów elektrofiltra jest konieczny do realizacji funkcji, do jakiej został przeznaczony, nie istnieje możliwość odłączenia lub demontażu jakiegokolwiek elementu obiektu bez wpływu na jego możliwości eksploatacyjne i użytkowe, a zatem są to obiekty budowlane stanowiące całość i brak jest podstaw techniczno-technologicznych do wyodrębnienia z nich jakichkolwiek elementów.

Wskazany powyżej brak jednoznacznego wykazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przesłanek, dla których podstawę opodatkowania elektofiltra stanowi jego całkowita wartość (a nie wartość jego części budowlanej) pozwala zarzucić organowi odwoławczemu, że z naruszeniem art. 210 § 4 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej niedostatecznie i nieprzekonywująco uzasadnił swoje rozstrzygnięcie. Pominięcie tych, istotnych dla sprawy rozważań, doprowadziło do istotnej niekonsekwencji, wskutek której uznając zasadność opodatkowania elektrofiltrów w całości organ II instancji opodatkował jednocześnie samą część budowlaną elektrofiltra nr 1. Z akt sprawy jednoznacznie wynika (pismo strony z dnia 31 maja 2010 r.), że elektrofiltr kotła Nr 1 został w grudniu 2009 r. w całości rozebrany, a pozostawiono jedynie część budowlaną (na dzień 1 stycznia 2010 r. wartość początkowa elektrofiltra, tj. pozostałej części budowlanej wynosiła [...] zł i tą wartość przyjęto w zaskarżonej decyzji za podstawę opodatkowania).

Z powyższego wynika, że organ odwoławczy z jednej strony przyjął (choć bez jednoznacznego uzasadnienia), że elektrofiltr stanowi całość techniczno-użytkową i brak jest podstaw do wyodrębnienia z niego jakichkolwiek elementów, co oznacza, że podlega opodatkowaniu w całości, a jednocześnie uznał, że sama część budowlana tożsamego urządzenia technicznego może samodzielnie stanowić przedmiot opodatkowania. Wzajemna sprzeczność prawnopodatkowej kwalifikacji tych składników majątku skarżącej wymaga usunięcia w toku ponownego rozpatrywania sprawy, w ramach którego organ zobowiązany jest jednoznacznie wykazać, odwołując się do przepisów art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i art. 3 pkt 1 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane oraz cech analizowanego obiektu, przesłanki przyjęcia takiej, a niej podstawy opodatkowania. Stwierdzenie, że elektrofiltry podlegają opodatkowaniu w całości prowadzi do wniosku, że pozostała po elektrofiltrze część budowlana nie może stanowić przedmiotu opodatkowania (bez rozebranego elektrofiltra nie spełnia bowiem ustawowych kryteriów budowli)".

Sąd po analizie spornej decyzji jak i analizie materiału dowodowego zebranego w aktach administracyjnych nadesłanych przy odpowiedzi, stwierdza, że nie podziela twierdzeń organu zawartych w odpowiedzi na skargę co do legalności spornej decyzji. Przede wszystkim Sąd zauważa, że organ odwoławczy nie wyeliminował błędów, które legły u podstaw uchylenia jego decyzji z dnia [...] (nr [...]). Słusznie strona skarżąca wskazała, że organ podatkowy przyjmuje jej wykładnię co do części badanych urządzeń, a następnie niekonsekwentnie dokonuje sprzecznej z nią subsumcji przepisów w zakresie innych analizowanych urządzeń, czym naruszono art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 124 Op.

Organ odwoławczy stwierdził, że budynkami podlegającymi opodatkowaniu są: kotłownie z bunkrownią i budynkiem dmuchaw, maszynownia z nawą elektryczną, pomieszczenie specjalne w budynku socjalnym, elektrofiltr kotła nr 3 oraz elektrofiltr kotła fluidalnego. Przyjął także, że "Elektrofiltr kotła nr 2 trzeba zatem w całości zaliczyć do budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (...), albowiem każdy z jego elementów jest konieczny do realizacji funkcji, do jakiej został przeznaczony. W ocenie organu odwoławczego nie istnieje możliwość odłączenia lub demontażu jakiegokolwiek elementu tego obiektu bez wpływu na jego możliwości eksploatacyjne i użytkowe, samo bowiem urządzenie techniczne, bez fundamentu nie będzie mogło dalej pracować, tak jak i sam jego fundament, po odłączeniu tego urządzenia, nie będzie spełniał dalej funkcji elektrofiltra. Jest to zatem obiekt budowlany stanowiący całość i brak jest podstaw techniczno-technologicznych do wyodrębnienia z niego jakichkolwiek elementów".

W ocenie organu odwoławczego "elektrofiltr kotła nr 1 jest związany z budynkiem kotłowni. Z tego budynku nie można byłoby korzystać zgodnie z jego przeznaczeniem bez związanego z nim elektrofiltru, albowiem zapewnia on redukcję emitowanych przez ten obiekt, w wyniku pracy zlokalizowanych w nim kotłów, zanieczyszczeń powietrza. Wniosek ten wynika z załączonej przez stronę do akt sprawy opinii D w G., wedle której elektrofiltr nr 2 kotła nr 2, elektrofiltr nr 3 kotła nr 1 oraz elektrofiltr kotła fluidalnego stanowią jeden z elementów składowych kompleksu technologicznego składającego się z hali kotłów, kotłów, elektrofiltrów, komina oraz rurociągów i urządzeń technologicznych łączących te elementy w jedną całość" – tak uzasadnienie strona 14 i 15.

Zdaniem organu drugoinstancyjnego "elektrofiltry są zatem urządzeniami budowlanymi zapewniającymi możliwość korzystania z obiektu elektrowni, jakim jest kotłownia, w której poszczególne przypisane im kotły zostały ulokowane, zgodnie z jego przeznaczeniem i z tej przyczyny w całości są budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości".

Po czym stwierdza, że "z akt sprawy jednoznacznie jednak wynika (pismo strony z dnia 31 maja 2010 roku), że elektrofiltr kotła Nr 1 został w grudniu 2009 roku w całości rozebrany, a pozostawiono jedynie część budowlaną" – tak strona 17. Tymczasem na stronie 16 wyraził pogląd, że "elektrofiltr kotła nr 1 jest związany z budynkiem kotłowni".

Jednocześnie Kolegium stwierdziło, odnośnie elektrofiltra kotła nr 2, że "zdaniem organu odwoławczego elektrofiltr kotła nr 2 nie jest budynkiem, nie jest również urządzeniem znajdującym się w budynku. Jego obudowa stanowi jedynie element konstrukcyjny (opinia D w G., str. 10). Organ odwoławczy nie dał przy tym wiary opinii dr inż. L. W. z której wynika, że elektrofiltr kotła nr 2 jest budyniem tylko z tej przyczyny, że jego konstrukcja jest obudowana ze wszystkich stron, albowiem jego obudowa nie odpowiada definicji budynku (opinia D w G., str. 11)". Po czym na tej samej stronie (por. strona 15) przyjął, że "elektrofiltr nr 2 jest urządzeniem technicznym wchodzącym w skład instalacji odpylającej. Nie jest to wolno stojąca instalacja przemysłowa, czy też wolnostojące urządzenie techniczne, a jedynie jeden z przedmiotów składających się na całość użytkową".

Wątpliwości Sądu, co do rzetelności działania organu odwoławczego budzi także niekonsekwencja w ocenie dowodów dokonana przez ten organ. Tym samym dowodom raz organ daje wiarę, a innym razem wprost przeciwnie. I tak, jak wskazano chociażby powyżej, organ odwoławczy kwestionuje ocenę materialną opinii dr inż. L. W., expressis verbis formułując pogląd "nie dał przy tym wiary opinii dr inż. L. W.", gdy jednocześnie uznaje ją za wiarygodną i opiera na niej swoje ustalenia – tak ocena ładowarko-zwałowarki, instalacji transportowej sorbentu, szynoprzewodów (strona 21 - 22). Powyższej rozbieżności w ocenie Sądu nie uzasadniono a przede wszystkim nie wyeliminowano chociażby przez uzyskanie stanowiska autora i wyjaśnienie przyczyn takiego postępowania.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji dalekie jest od stypizowanego w art. 124 Ordynacji podatkowej obowiązku wyjaśniania stronom zasadności przesłanek, którymi organy podatkowej kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania decyzji bez stosowania środków przymusu.

Na marginesie wskazać należy, że organ odwoławczy zamiast dokonać wykładni definicji budowli zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, posłużył się zlepkiem cytatów z wyroków sądów administracyjnych wyjętych z kontekstu i pozostających bez bezpośredniego związku z opodatkowaniem budowli zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych. W konsekwencji przedmiot opodatkowania został ustalony w oderwaniu od określających go regulacji prawnych.

W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, analogicznie jak w ocenie Sądu orzekającego wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 1069/11 –organ odwoławczy opodatkował elektrofiltr kotła nr 1 z naruszeniem art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy Prawo budowlane. Wyczerpana zatem została przesłanka uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i zobowiązania organu odwoławczego do uwzględnienia uwag Sądu dotyczących prawnopodatkowej kwalifikacji części budowlanej pozostałej po rozebranym elektrofiltrze zawartych w przedmiotowym wyroku, jak i w wyroku z dnia 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 1069/11. O wykonalności zaskarżonej decyzji rozstrzygnięto na podstawie art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Orzeczenie o kosztach postępowania wydano w oparciu o art. 200 wskazanej ustawy oraz § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).