Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 395/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2011-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 1-3, art. 67b
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1 par. 2, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Roman Wiatrowski Sędziowie WSA Katarzyna Wolna – Kubicka WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Protokolant st.sekr. sąd. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2011 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, od czerwca do września 2001 r., oraz od maja do grudnia 2002 r. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., nr [...].


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia (...) stycznia 2011r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., na podstawie art. 207 i art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm. dalej O. p.) odmówił J. B. umorzenia zaległości z tytułu podatku od towarów i usług w łącznej kwocie (...) zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień złożenia wniosku w wysokości (...) zł.

W uzasadnieniu Organ I instancji podniósł, że sytuacja finansowa J. B. jest trudna, jednak na powstanie zaległości podatkowych nie miały wpływu okoliczności nadzwyczajne, które uzasadniałyby udzielenie tak daleko idącej ulgi, jaką jest umorzenie zaległości podatkowych.

Z materiałów sprawy wynika, że zaległości o umorzenie których wnioskowano, powstały w wyniku nieodprowadzenia przez J. B. w określonym terminie należnego podatku od towarów i usług, w okresie prowadzenia działalności gospodarczej.

Organ I instancji podkreślił, iż podatek od towarów i usług należy do grupy podatków pośrednich, których ciężar jest ponoszony przez ostatecznego nabywcę towaru bądź usługi. Podmioty będące podatnikiem podatku od towarów i usług są jedynie pośrednikiem między Skarbem Państwa a nabywcami towarów i usług, uiszczającymi należny podatek zawarty w cenie zakupu dóbr i usług.

Brak zapłaty ciążących na Podatniku zobowiązań jest w niniejszej sprawie następstwem świadomie przyjętego postępowania, bowiem z oświadczenia J. B., złożonego do protokołu zapoznania go ze zgromadzonym materiałem dowodowym wynika, że środki finansowe nieodprowadzone na poczet podatku od towarów i usług zostały przeznaczone na potrzeby bieżące. Powyższe wskazuje, iż J. B. kredytował prowadzoną działalność gospodarczą kosztem Skarbu Państwa.

Decyzję o prowadzeniu działalności gospodarczej J. B. podjął na własne ryzyko, w związku z czym trudności z zachowaniem płynności finansowej nie powinny być przerzucane na ogół społeczeństwa. Przeznaczenie środków finansowych należnych budżetowi państwa nawet na najbardziej uzasadnione cele osobiste Podatnika, nie stanowi przesłanki uzasadniającej umorzenie zaległości podatkowych, bowiem Skarb Państwa nie może ponosić konsekwencji wynikających z podejmowanych przez Podatnika decyzji.

J. B. odwołał się od tej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości.

Decyzji zarzucił brak wszechstronnej, obiektywnej analizy oraz oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Zdaniem J. B. w jego sytuacji zachodzą okoliczności uzasadniające zastosowanie art. 67a § 1 pkt 3 O. p. Zaległości podatkowe, o których umorzenie się zwrócił powstały w latach 2001 i 2002 kiedy prowadził działalność gospodarczą i jak wiele innych podmiotów gospodarczych nie podołał konkurencji rynkowej. Nieodprowadzone należności podatkowe przeznaczał na zaspokojenie podstawowych potrzeb bytowych, mając nadzieję na poprawę rynku finansowego i spłatę zaległości podatkowych. Równocześnie przez szereg lat mimo chęci uregulowania chociażby części swoich zaległości, nie miał niestety możliwości wygospodarowania jakichkolwiek środków finansowych. W kontekście powyższego zważając tak na sytuację finansową jak i zdrowotną, J. B. nie rozumie jakie okoliczności nadzwyczajne musiałyby zajść aby spełnić przesłankę "ważnego interesu strony" czy "interesu publicznego", jednocześnie nazywając powyższy przepis "przepisem martwym".

Decyzją z dnia (...) kwietnia 2011r., Dyrektor Izby Skarbowej w P., na podstawie art. 233 §1 pkt 1 i art 67a § 1 pkt 3 O. p. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu decyzji organ II instancji podniósł, iż dokonując analizy sytuacji J. B. nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających uwzględnienie odwołania.

Jak wynika z akt sprawy, przedmiotowa zaległość będąca przedmiotem niniejszego postępowania powstała w latach 2001 - 2002 tj. w trakcie prowadzenia przez J. B. działalności gospodarczej w zakresie usług złotniczych oraz ślusarstwa (produkcja anten szerokopasmowych do odbioru sygnału telewizyjnego). Główną przesłanką uruchomienia w/w działalności była spora perspektywa zbytu na te wyroby. Wobec powyższego aby uruchomić produkcję takich anten, J. B. poniósł niemałe nakłady, inwestując w ten sposób w zakup maszyn i urządzeń oraz niezbędnych materiałów, na co zmuszony był zaciągnąć wysoko oprocentowany kredyt w Banku Spółdzielczym. Mimo usilnych starań przedsięwzięcie nie powiodło się, głównie z powodu nieuruchomienia nadajnika na wieży w R. Nie udało się również zdobycie innych rynków zbytu wobec czego J. B. stracił płynność finansową i wpadł w spiralę długów wobec banku, urzędu skarbowego oraz ZUS-u. Ówczesna sytuacja zmusiła Go do spłaty kredytu, który wyniósł wraz z odsetkami około (...) mln starych zł. Z powodu tej sytuacji J. B. znacznie podupadł na zdrowiu a należności podatkowe przeznaczył na zaspokojenie swoich potrzeb bytowych w tym na podratowanie zdrowia.

Z oświadczenia o stanie majątkowym z dnia (...) grudnia 2010 roku wynika, iż J. B. zamieszkuje wraz z żoną W. B. w wynajętym lokalu o powierzchni (...) m2 mieszczącym się w P. przy ulicy O. (...). Mieszkanie uzbrojone jest w zimną wodę, piece oraz wyposażone w podstawowy sprzęt gospodarstwa domowego taki jak: (kuchnia) - kuchenka gazowa, lodówka, zlewozmywak, terma, (łazienka) - wanna, umywalka, druga terma. J. B. i Jego żona są osobami bezrobotnymi, utrzymującymi się tylko i wyłącznie z zasiłków przyznanych z Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej.

Organ II instancji podniósł, że zarówno J. B. jak i Jego żona są osobami w wieku tzw. aktywności zawodowej i podjęcie pracy chociażby przez jednego z nich mogłoby polepszyć ich sytuację finansową. Uzyskanie zatrudnienia nie wyklucza także wydane w dniu (...) listopada 2010 roku orzeczenie w sprawie umiarkowanego stopnia niepełnosprawności. J. B. może bowiem je uzyskać i podjąć pracę w chronionych warunkach dostosowanych do Jego obecnych możliwości zdrowotnych. Dlatego też należałoby dokonać wszelkich starań aby zmienić istniejącą na dzień dzisiejszy sytuację. Ponadto Organ zauważa, iż zgodnie z obowiązującymi zasadami prawa podatkowego podatnicy osiągający przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej obowiązani są bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego podatek od towarów i usług. Niewykonanie tego obowiązku oznacza przeznaczenie należnych budżetowi środków na własne cele. W omawianym przypadku podobna sytuacja miała niestety miejsce. Organ II instancji podkreśla również, że podatek od towarów i usług należy do tej grupy podatków, których ciężar jest ponoszony ostatecznie przez nabywcę towaru lub usługi. Dlatego też można jednoznacznie stwierdzić, iż podmioty będące podatnikami podatku VAT są jedynie pośrednikami między Skarbem Państwa a nabywcami towarów i usług, uiszczającymi należny podatek zawarty w cenie ich zakupu. Ponadto ważnym jest fakt, iż J. B. zalega z zapłatą zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za I-II, VI, VII-IX/2001r, V-XII/2002r. i do dnia złożenia wniosku ((...) listopada 2010 roku) wszczynającego przedmiotowe postępowanie nie dążył dobrowolnie do uregulowania w/w zaległości i nie dokonał żadnej wpłaty na ich poczet, w celu zmniejszenia istniejącego już zadłużenia a przecież nie zawsze pozostawał w tak trudnej sytuacji finansowej. Brak w tym przypadku dyscypliny płatniczej, która nie rokuje za pozytywnym załatwieniem przedmiotowej sprawy tym bardziej, że umorzenie zaległości podatkowych oznacza dla podatników osiągnięcie wymiernej korzyści materialnej, gdyż w ten sposób zwalniani są oni od ponoszenia finansowych konsekwencji wcześniejszego postępowania chociażby poprzez brak obowiązku zapłaty choć niewielkiej części istniejących już zaległości w podatku od towarów i usług. Oznacza to również, iż w takiej sytuacji podatnik ma do dyspozycji kwotę pieniężną której nie musi już przeznaczyć na spłatę swoich zobowiązań.

Podejmując niniejsze rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej w P. uwzględnił także możliwość zabezpieczenia przedmiotowej zaległości na nieruchomości. W dniu (...) listopada ubiegłego roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wystąpił bowiem do Sądu Rejonowego w Pile o dokonanie wpisu hipoteki w księdze wieczystej nr (...). Gdy zostaną wyczerpane wszelkie możliwości dochodzenia zaległości w inny sposób należność ta będzie mogła zostać zaspokojona poprzez jej sprzedaż.

J. B. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podnosząc, iż stan Jego zdrowia i sytuacja materialna nie pozwalają na spłatę należności. Na poparcie swojego wniosku przywołuje fakt, iż Jego brat P. B. będąc w podobnej sytuacji, odwołując się w 2006 roku do Dyrektora Izby Skarbowej w P. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia (...) grudnia 2006 roku nr (...), uzyskał umorzenie przedmiotowych zaległości podatkowych. Nadmienia również, iż stan Jego zdrowia pogarsza się oraz że nadal korzysta z pomocy Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej w P.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W rozpatrywanej sprawie zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia (...) stycznia 2011r., zostały wydane w oparciu o przepis art. 67a § 1 pkt 3 O. p. Stosownie do tego przepisu organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Słuszną jest teza wynikająca z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, iż decyzje dotyczące ulg podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, a ponadto, iż obowiązującą w polskim prawie jest zasada obowiązkowego i terminowego płacenia podatku. Wyjątek od tej zasady ustawodawca przewidział właśnie w przepisie art. 67a § 1 pkt 1 – 3 O. p. w wypadku ściśle określonych przesłanek.

Zakres uznania administracyjnego nie jest jednak uprawnieniem nieograniczonym. W przeciwnym bowiem wypadku mogłoby to oznaczać dowolność, a nawet samowolność organu przy rozstrzyganiu określonych spraw. Przede wszystkim nie jest oparte o kryterium uznania ustalenie istnienia przesłanek z art. 67a § 1 O. p. Użycie przez ustawodawcę ogólnych zwrotów: "ważny interes podatnika", "interes publiczny" stwarza konieczność dokonania przez organ szerokiej oceny różnych wartości, w tym również systemu ocen mieszczących się poza systemem prawa podatkowego, a nawet pozaprawnych.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony został pogląd, że kontroli nie podlega uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2002r. w sprawie III SA 830/00). Potwierdza to również piśmiennictwo. Kontrolą Sądu jest zatem objęta ta część postępowania administracyjnego , która odnosi się do ustalenia przez organy podatkowe faktu istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67a § 1 O. p.

W ocenie Sądu organ podatkowy obowiązany jest nie tylko do ustalenia, czy zachodzą przesłanki wymienione w art. 67a § 1 O. p., lecz także obowiązany jest do wyważenia interesu społecznego z indywidualnym interesem strony.

W przedmiotowej sprawie organy I i II instancji uznały, iż nie zachodzą przesłanki określone w art. 67a § 1 O. p.

Stan faktyczny sprawy został ustalony przez Organ I i II instancji w sposób pełny i wyczerpujący. W aktach sprawy znajdują się dokumenty świadczące o wszechstronnym, dokładnym i wnikliwym zbadaniu w toku postępowania sytuacji Skarżącego.

Bezsporne jest, iż zaległość podatkowa Skarżącego powstała w latach 2001 - 2002 tj. w trakcie prowadzenia przez Niego działalności gospodarczej w zakresie usług złotniczych oraz ślusarstwa (produkcja anten szerokopasmowych do odbioru sygnału telewizyjnego). Główną przesłanką uruchomienia w/w działalności była spora perspektywa zbytu na te wyroby. Wobec powyższego aby uruchomić produkcję takich anten, Skarżący poniósł niemałe nakłady, inwestując w ten sposób w zakup maszyn i urządzeń oraz niezbędnych materiałów, na co zmuszony był zaciągnąć wysoko oprocentowany kredyt w Banku Spółdzielczym. Mimo usilnych starań przedsięwzięcie nie powiodło się, głównie z powodu nieuruchomienia nadajnika na wieży w R. Nie powiodło się również zdobycie innych rynków zbytu co wiązało się z utratą płynności finansowej. To z kolei spowodowało, iż Skarżący popadł w spiralę długów wobec banku, urzędu skarbowego oraz ZUS-u. Ówczesna sytuacja zmusiła Go do spłaty kredytu, który wyniósł wraz z odsetkami około (...) mln starych zł. Z powodu tej sytuacji Skarżący znacznie podupadł na zdrowiu a należności podatkowe przeznaczył na zaspokojenie swoich potrzeb bytowych w tym na podratowanie zdrowia.

Główną przyczyną powstania zaległości było nieuruchomienie nadajnika odbierającego sygnał telewizyjny na wieży w R., poprzez którą prowadzona wówczas działalność gospodarcza nie mogła dobrze prosperować, co w rezultacie doprowadziło do utracenia płynności finansowej a co za tym idzie zaległości wobec instytucji bankowych, Urzędu Skarbowego oraz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

Skarżący nie skorzystał z postępowania restrukturyzacyjnego, gdyż był dłużnikiem również wobec innych instytucji oraz nie posiadał środków finansowych na wpłacenie części ciążących na Nim zaległości.

Wydatki związane z utrzymaniem mieszkania, które mieści się w P. przy ulicy O. (...) Skarżący pokrywał ze środków przyznanych z Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej w P., co potwierdzają załączone dokumenty w postaci decyzji udzielających pomocy np.: na żywność czy opał.

W kwestii udziału w nieruchomości, na której obecnie znajduje się droga z wyjaśnień Skarżącego wynika, iż w momencie śmierci swojego brata A. B. zrzekł się całości spadku wobec czego do momentu założenia hipoteki przymusowej był całkowicie nieświadomy posiadania tych gruntów. Ponadto nigdy nie otrzymał żadnego odszkodowania i o takie również nie starał się.

Sąd uznał te twierdzenia za wiarygodne, nie mając żadnych podstaw do ich podważenia.

Z oświadczenia o stanie majątkowym z dnia (...) grudnia 2010 roku wynika, iż Skarżący zamieszkiwał wraz z żoną W. B. w wynajętym lokalu o powierzchni (...) m2 mieszczącym się w P. przy ulicy O. (...) (karta nr 28). Mieszkanie uzbrojone było w zimną wodę, piece oraz wyposażone w podstawowy sprzęt gospodarstwa domowego taki jak: (kuchnia) - kuchenka gazowa, lodówka, zlewozmywak, terma, (łazienka) - wanna, umywalka, druga terma. Skarżący i Jego żona są osobami bezrobotnymi, utrzymującymi się tylko i wyłącznie z zasiłków przyznanych z Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej, których wysokość kształtowała się następująco:

decyzja z dnia (...) grudnia 2010 roku udzielająca pomocy na żywność w wysokości (...) zł - wypłata jednorazowa za listopad 2010 roku,

decyzja z dnia (...) grudnia 2010 roku udzielająca pomocy na zakup (...) tony opału,

decyzja z dnia (...) stycznia 2011 roku udzielająca pomocy w postaci zasiłku celowego na dofinansowanie do opłat w wysokości (...) zł,

decyzja z dnia (...) stycznia 2011 roku udzielająca pomocy na żywność w wysokości (...) zł - wypłata jednorazowa za styczeń i luty 2011 roku,

decyzja z dnia (...) lutego 2011 roku udzielająca pomocy w postaci zasiłku celowego na dofinansowanie do zakupu leków i dofinansowanie do opłat w wysokości (...) zł,

decyzja z dnia (...) lutego 2011 roku udzielająca pomocy w postaci zasiłku celowego na zakup (...) tony opału,

decyzja z dnia (...) marca 2011 roku udzielająca pomocy w postaci zasiłku docelowego na dofinansowanie do zakupu odzieży i obuwia w wysokości (...) zł,

decyzja z dnia (...) marca 2011 roku udzielająca pomocy w postaci zasiłku celowego na dofinansowanie do opłat w wysokości (...) zł,

decyzja z dnia (...) marca 2011 roku udzielająca pomocy na żywność w wysokości (...) zł - wypłata jednorazowa na marzec i kwiecień 2011 roku.

Koszty związane z utrzymaniem domu kształtowały się w sposób podany poniżej:

czynsz-(...) zł

gaz, energia elektryczna - ok. (...) zł,

koszty ogrzewania mieszkania - zakup ok. (...) tan węgla - nie określono kwoty,

żywność + środki higieny - ok. (...) zł.

Ponadto na Skarżącym ciążyły również zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, kwota w wysokości (...) zł tytułem mandatu za wykroczenie w ruchu drogowym oraz długi prywatne sięgające wysokości około (...) zł.

W ocenie Sądu analizując zebrany materiał dowodowy należy stwierdzić, iż istnieją przesłanki uzasadniające udzielenie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Skarżący znalazł się w trudnej sytuacji finansowej, która pojawiła się już w 2001r. podczas prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, w wyniku której wpadł w tzw. spirale długów.

Wbrew stanowisku Organu II instancji ocena sytuacji faktycznej Skarżącego powinna odnosić się do Jego obecnej sytuacji, a nie źródła powstania zaległości. Ocena istnienia okoliczności uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej powinna być dokonana według stanu z chwili rozstrzygnięcia, a zdarzenia wcześniejsze – na które powołuje się organ odwoławczy – mają znaczenie drugorzędne (wyrok NSA z 31 stycznia 2006 r., I FSK 570/05).

Zdaniem Sądu nie ustalono również w sposób poprawny kwestii istnienia interesu publicznego.

Organ odwoławczy przede wszystkim wiąże istnienie przesłanki interesu publicznego z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, w tym terminowego płacenia podatków, zasadą równości i powszechności. Tak pojmowaną przesłankę interesu społecznego (publicznego) przeciwstawia przesłance ważnego interesu podatnika. Wystąpienie przesłanki interesu publicznego organ odwoławczy uzależnia dodatkowo od okoliczności powstania zadłużenia (nadzwyczajność, losowość sytuacji, brak zawinienia przez podatnika). Eksponuje przy tym znaczenie rodzaju podatku, którego rozłożenia na raty domaga się Skarżący (podatek od towarów i usług). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nieuregulowanie podatku wskutek straty, jaka wystąpiła w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, nie stanowi nadzwyczajnej okoliczności.

W ocenie składu orzekającego argumentacja organu odwoławczego nie jest wyczerpująca, co więcej wadliwie i w sposób nie do końca zgodny z ustalonym stanem faktycznym zawęża rozumienie przesłanki interesu publicznego.

Wnioskowana ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w korzystniejszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie, zważywszy na konieczność zaistnienia ww. przesłanek zwolnienia. Wnioskowana ulga podatkowa nie stanowi przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Zwrócił na to uwagę m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1026/06. Wprowadzenie do art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem.

W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia relacji w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a np. sytuacja zdrowotna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie czasu). Organ podatkowy, ustalając istnienie przesłanki "interesu publicznego" nie może jednak abstrahować od innych wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp.

Tak właśnie w ocenie Sądu należy postrzegać przesłankę interesu publicznego, określoną w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Odnoszenie rozumienia tej przesłanki wyłącznie do zasady, którą jest terminowe płacenie podatków, jest nieuprawnionym zawężeniem tego pojęcia. W orzecznictwie wskazuje się, że wymienione w art. 67a §1 przesłanki: interes publiczny i ważny interes podatnika, nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żaden z nich nie może w państwie prawnym być uznany z definicji za ważniejszy (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 9 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 667/09). Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający aprobuje ten pogląd.

Organ winien był dokonać ważenia skutków społecznych egzekucji zaległości podatkowej, ocenić konsekwencje po stronie podatnika i jego rodziny, jakie przyniesie taka egzekucja świadczenia, odpowiedzieć na pytanie, czy rzeczywiście koszty społeczne takiego rozwiązania będą mniejsze niż uwzględnienie wniosku strony i umorzenie zaległości z tytułu podatku od towarów i usług. Uwzględnienie wniosku podatnika nie będzie żadnym "aktem łaski", ale efektem rzetelnej oceny, co w ustalonych realiach stanu faktycznego będzie z punktu widzenia społecznego korzystniejsze: zastosowanie ulgi, czy też odmowa uwzględnienia żądania strony.

Oczywiście, okoliczności powstania zaległości podatkowej u Skarżącego mieszczą się w zakresie badania istnienia przesłanek uzasadniających przyznanie ulgi płatniczej, w tym przesłanki interesu publicznego. Zwracał na to uwagę chociażby Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 października 2009 r. (sygn. akt II FSK 805/08). Jednakże podkreślić trzeba, że w rozpatrywanym przypadku organ odwoławczy nie wskazywał, że zaległość podatkowa powstała w takich okolicznościach, iż podatnik świadomie nie odprowadził podatku, mimo że dysponował niezbędnymi ku temu środkami. Taka sytuacja musiałaby zostać oceniona, jako sprzeczna z interesem publicznym. Natomiast sam podatnik podał we wniosku uwarunkowania gospodarcze, które doprowadziły do poniesienia przez niego strat, a w konsekwencji upadłości firmy i zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej.

Rację ma organ wskazując, że Skarb Państwa nie może ponosić odpowiedzialności za straty poniesione przez przedsiębiorców, wskutek ich błędnych decyzji gospodarczych, to jednak powstałe w ten sposób straty, które wygenerowały również zaległość podatkową same w sobie nie przesądzają o nieistnieniu przesłanki interesu publicznego.

Organ odwoławczy kilkakrotnie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazuje na znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy istnienia nadzwyczajnych, losowych okoliczności powstania zadłużenia podatkowego. Zdaniem Sądu okoliczności takie analizować można przy ocenie istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika, aczkolwiek ich brak automatycznie nie wyklucza jej wystąpienia. Potwierdził to zresztą sam organ, który z jednej strony wskazywał, że zaległość podatkowa nie powstała wskutek nadzwyczajnych, niezależnych od podatnika okoliczności, z drugiej strony uznał, że spełniona została przesłanka ważnego interesu podatnika. Dla porządku warto tu przytoczyć pogląd (aprobowany również przez rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający), wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 31/08, że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony na analizę sytuacji rodzinnej podatnika.

Istnienia przesłanki interesu publicznego nie wyklucza również rodzaj zaległości podatkowej (w podatku od towarów i usług). Powstanie zaległości spowodowanej nieziszczeniem podatku od towarów i usług nie jest wyłączone z regulacji art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Nie może zatem rodzaj zaległości podatkowej wpływać na ocenę istnienia, bądź nieistnienia określonej przesłanki wymienionej w powołanym przepisie.

Mając na uwadze wyżej wskazane względy, Sąd uznał, iż sprawa winna być ponownie przeanalizowana, w dużo szerszym zakresie niż to uczyniono w zaskarżonej decyzji. W szczególności organ winien ustalić, czy podatek może zostać od strony wyegzekwowany i czy odmowa uwzględnienia żądania nie spowoduje dodatkowych ciężarów dla finansów publicznych, niewspółmiernych do korzyści związanych z egzekucją należności.

Dopiero po dokonaniu takich ustaleń organ podatkowy może dokonać wyboru jednej z alternatyw, jaką jest udzielenie wnioskowanej ulgi albo odmowa jest udzielenia. Sąd natomiast nie jest władny do badania merytorycznej celowości dokonanego przez organ wyboru jednego z wymienionych rozwiązań.

Kontrola sądowa - zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) - sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że Sąd bada, czy zaskarżone rozstrzygnięcie narusza konkretny przepis prawa. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej: p.p.s.a.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a) lub też naruszenie dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) bądź też istotne naruszenie przepisów postępowania administracyjnego (lit. c).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, iż przy jej wydaniu doszło do naruszenia prawa materialnego (art. 67a § 1 pkt 3 O. p.) w wyżej wymienionym zakresie i w związku z tym, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia (...) stycznia 2011 r.