Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1977/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2013 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2009 r. P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: “Skarżąca" lub “Spółka") wniosła za pomocą telefaksu do Prezydenta W. o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2004 r. za nieruchomość położoną w W. przy ul. [...]. Oryginał wniosku wraz z korektą deklaracji wpłynął do organu 4 stycznia 2010 r. za pośrednictwem publicznego operatora pocztowego.

Postanowieniem z [...] marca 2010 r. Prezydent W. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia Skarżącej zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od ww. nieruchomości za 2004 r.

Decyzją z [...] czerwca 2010 r. Prezydent W. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2004 r. i odmówił stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za ten rok.

Decyzją z [...] października 2010 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W., po rozpatrzeniu odwołania Spółki od ww. decyzji, uchyliło ją w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Decyzją z [...] czerwca 2011 r. Prezydent W. umorzył postępowanie podatkowe wszczęte z urzędu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2004 r. za przedmiotową nieruchomość. Odrębną decyzją również z [...] czerwca 2011 r. Prezydent W. umorzył postępowanie wszczęte na wniosek Spółki w sprawie stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2004 r. za nieruchomość położoną w W. przy ul. [...]. Zdaniem organu, Skarżąca mogła wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości w terminie 5 lat od dnia złożenia deklaracji na podatek od nieruchomości na 2004 r. Ponieważ deklaracja taka została złożona 19 stycznia 2004 r., ów termin upłynął 19 stycznia 2009 r.

W odwołaniu od decyzji Prezydenta W. umarzającej postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2004 r. za ww. nieruchomość, Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację przepisów art. 79 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej: "O.p." oraz naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 139 i 140 O.p. Pełnomocnik Spółki podniósł również zarzut przewlekłości postępowania.

Decyzją z [...] kwietnia 2012 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (SKO) w W. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta W. umarzającą postępowanie podatkowe wszczęte z urzędu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2004 r. za położoną w W. przy ul. [...].

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podzielił pogląd wyrażony przez organ pierwszej instancji, iż wniosek Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty, złożony w dniu 30 grudnia 2009 r., jest spóźniony, ponieważ wpłynął do organu podatkowego po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zdaniem SKO, w sprawie zastosowanie powinny znaleźć przepisy art. 79 § 2 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania dochodzonej nadpłaty, a więc w 2004 r., a nie art. 79 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie wniesienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W dniu 1 stycznia 2009 r. weszła w życie ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) – dalej: “ustawa nowelizująca", mocą której (art. 2) art. 79 uzyskał nowe brzmienie.

Organ odwoławczy wyjaśnił, iż termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest terminem prawa materialnego, skutkującym - w przypadku jego uchybienia - utratą prawa podatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Co do zasady, w przypadku przepisów materialnoprawnych, jeżeli przepisy intertemporalne inaczej nie stanowią, do zdarzeń zaistniałych przed wejściem w życie nowej ustawy stosuje się przepisy obowiązujące w dniu zaistnienia zdarzenia, tj. w niniejszej sprawie w dniu powstania nadpłaty.

Ustawa nowelizująca nie zawierała przepisów intertemporalnych, zatem zgodnie z ww. regułą kwestię związaną z terminem do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości obciążającym Spółkę regulował art. 79 § 2 pkt 2 O.p. w brzmieniu z 2004 r. Zgodnie z nim prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i b) oraz w pkt 2 lit. a) i b) - po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji).

Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 75 § 1 O.p. podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 ustawy przysługuje prawo złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku, jeżeli w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3, z wyjątkiem deklaracji dotyczącej zaliczek na podatek dochodowy, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek. Z kolei z treści art. 6 ust. 1 i 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.) – dalej: “u.p.o.l." wynika, że zobowiązanie w podatku od nieruchomości w stosunku do osób prawnych, jednostek organizacyjnych oraz spółek niemających osobowości prawnej, jednostek organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa oraz jednostek organizacyjnych Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe powstaje z mocy prawa, a więc w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., a podatnik jest zobowiązany do złożenia stosownej deklaracji podatkowej i samodzielnego obliczenia kwoty podatku oraz dokonania jego zapłaty bez odrębnego wezwania.

W związku z powyższym SKO stwierdziło, że Spółka była uprawniona do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. z zachowaniem pięcioletniego terminu od dnia złożenia deklaracji, a nie do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to jest do 19 stycznia 2009 r.

Zdaniem organu odwoławczego, w tych okolicznościach organ pierwszej instancji prawidłowo umorzył postępowanie podatkowe w sprawie jako bezprzedmiotowe na podstawie art. 208 § 1 O.p.

Odnosząc się do zarzutu przewlekłości prowadzonego postępowania, SKO wskazało, iż Spółce przysługuje na podstawie art. 141 O.p. prawo do wniesienia ponaglenia na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie lub terminie ustalonym na podstawie art. 140 do organu podatkowego wyższego stopnia, czego Skarżąca nie uczyniła.

Pismem z 29 maja 2012 r. Spółka wniosła skargę na powyższą decyzję SKO zarzucając decyzjom organów obu instancji naruszenie art. 145 § 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) – dalej jako: "P.p.s.a." poprzez błędną wykładnię przepisów art. 79 § 2 O.p.

W związku z powyższym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zwrot na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że zgodnie z art. 70 § 2 O.p. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przepis ten w powyższym brzmieniu został wprowadzony ustawą nowelizującą i obowiązuje od 1 stycznia 2009 r. Jednocześnie ustawa ta nie ustanowiła przepisów intertemporalnych, które regulowałyby szczególny sposób postępowania w przypadkach, gdy nadpłata powstała przed datą wejścia życie nowego przepisu, zaś wniosek o jej stwierdzenie został złożony już po 1 stycznia 2009 r. Dlatego też ocena zachowania terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty powinna być dokonana wyłącznie na dzień złożenia wniosku, bez potrzeby odnoszenia się do innych zdarzeń.

Zdaniem Spółki, w przedstawionej sytuacji brak jest podstaw do stosowania przepisów obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2009 r., ponieważ ustawodawca nie przewidział takiej konieczności. Ustawa nowelizująca zawiera jedynie przepis o jej wejściu w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Zatem sama budowa tego aktu prawnego świadczy o przyjęciu przez ustawodawcę zasady bezpośredniego działania przepisów nowych, od której ustanawia on szereg wyjątków, nie zaś o zamiarze dalszego tymczasowego stosowania przepisów dotychczasowych. Takie wnioski Spółka wywiodła również z lektury uzasadnienia do projektu tejże ustawy, w którym podkreśla się nieuzasadniony brak równowagi praw pomiędzy podatnikiem a organami administracji skarbowej, którego likwidacja, poprzez wydłużenie terminu, w którym podatnik może ubiegać się o zwrot nadpłaconego podatku, stanowi główny cel omawianej nowelizacji. Zmiana ta, jako korzystna dla podatnika, nie wymaga wprowadzania w treści ustawy przepisów przejściowych mówiących o zastosowaniu w każdym indywidualnym przypadku zasad korzystniejszych dla podatnika. Powyższy pogląd potwierdza również, według Skarżącej, treść rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie “Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908), które stanowi w § 30 i 31, iż każdorazowy przypadek zastosowania do spraw będących w toku, uprawnień i obowiązków, przepisów dotychczasowej ustawy, wynikać powinien wyraźnie z treści nowej ustawy.

Skarżąca utrzymywała, że zaprezentowane przez organy obu instancji stanowisko w sposób istotny narusza prawa podatników oraz zaufanie do organów podatkowych, ponieważ w sytuacji gdy prawo do złożenia nadpłaty wynika wprost z przepisów prawa oraz nie jest zabronione przepisami przejściowymi, organ podatkowy próbuje je wyłączyć dokonując kontrowersyjnej wykładni.

Skarżąca podkreśliła, że obowiązki oraz ograniczenia uprawnień podatników winny wynikać w sposób oczywisty z przepisów ustawy bądź reguł intertemporalnych wprowadzanych w związku ze zmianą ustawy a nie z teorii stosowania prawa. Stanowisko organów prowadzi do nieuzasadnionego pogorszenia sytuacji podatników wbrew wyraźnej woli ustawodawcy.

Reasumując Skarżąca stwierdziła, że w dniu 31 grudnia 2009 r., czyli w dniu złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty za 2004 r., zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2004 r. nie było jeszcze przedawnione. Zatem Spółka zachowała ustawowy termin i wniosek o stwierdzenie nadpłaty powinien podlegać merytorycznemu rozpoznaniu.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna. Mając na uwadze, iż przez wzgląd na treść art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony, przede wszystkim wskazać należy na wadę zaskarżonej decyzji, która sama w sobie stanowi przyczynę jej eliminacji z obrotu prawnego.

Otóż z sentencji zaskarżonej decyzji wynika, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w wyniku rozpatrzenia odwołania Skarżącej, utrzymało w mocy decyzję Prezydenta W. umarzającą postępowanie podatkowe wszczęte z urzędu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2004 r., położonej w W. przy ul. [...]. Uzasadnienie zaś tej decyzji dotyczy decyzji Prezydenta W. umarzającej postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2004 r., położonej w Warszawie przy ul. [...] oraz problemu dotyczącego nadpłaty.

Jak wcześniej podano, Prezydent W. w dniu [...] czerwca 2011 r. wydał dwie ww. decyzje. Skarżąca złożyła odwołanie z dnia 28 czerwca 2011 r. od decyzji w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2004 r.

Zatem SKO rozstrzygnęło w trybie odwoławczym co do decyzji organu pierwszej instancji, od której odwołanie nie zostało wniesione, zaś rozstrzygnięcie jest niekompatybilne z uzasadnieniem decyzji. Jest to ewidentny błąd organu odwoławczego, ale tak ważki, iż zaskarżona decyzja musi być usunięta z obrotu prawnego.

Pomimo, że sentencja zaskarżonej decyzji dotyczy innej decyzji niż ta, której rozstrzygnięcie stało się przedmiotem sporu pomiędzy SKO a Skarżącą, Sąd przez wzgląd na ekonomikę procesową zdecydował, iż rozstrzygnie problem przedstawiony w skardze i uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Rozstrzygniecie tego problemu wymaga udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w okolicznościach występujących w niniejszej sprawie, wobec braku przepisu intertemporalnego w ustawie nowelizującej, zastosowanie znajduje art. 79 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., czy art. 79 § 2 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. Kwestię tę rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 października 2012 r. I FSK 199/11 (dostępny w Centralnej Bazie Sądów Administracyjnych- http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/5DAFF1A185), a ponieważ Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w tym wyroku, można powtórzyć in extenso za Sądem kasacyjnym, co następuje.

Niewątpliwie ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) – począwszy od 1 stycznia 2009 r. – nadano nowe brzmienie m.in. art. 79 § 2 O.p. stanowiąc, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Do momentu wejścia w życie znowelizowanego art. 79 § 2 O.p., przepis art. 79 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. stanowił, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i b) oraz w pkt 2 lit. a) i b) - po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji). Niewątpliwie również w ww. ustawie nowelizacyjnej nie zamieszczono przepisów normujących przejściowe obowiązywanie normy art. 79 § 2 O.p. w uprzednim jej brzmieniu, co oznacza, że w nowym brzmieniu zaczęła ona obowiązywać z dniem jej wejścia w życie, tzn. 1 stycznia 2009 r.

Zasadą jest, że organ administracyjny stosuje przepisy prawa materialnego obowiązujące w dniu wydania decyzji. Przepisy stosowanego aktu prawnego decydują również o tym, czy i w jakim zakresie organ powinien stosować ewentualnie przepisy dawniejsze. Nowy akt prawny powinien rozstrzygać, jaki jest jego wpływ na sprawy będące w toku, tzn. powinien zawierać przepisy przejściowe. Jednak ustawodawca często pomija regulację przepisów przejściowych, co rodzi problemy z określeniem przepisów, które powinny zostać zastosowane po zmianie stanu prawnego.

Obowiązujące od dnia 1 stycznia 2009 r. brzmienie art. 79 § 2 O.p., przy braku przepisów intertemporalnych odnoszących się do tej normy, może wskazywać, jak też twierdzi Skarżąca, że przepis ten odnosi się do wszystkich nadpłat, powstałych również przed wejściem w życie ustawy nowelizacyjnej. Jednak taka wykładnia, pomijająca poprzednio obowiązującą w tym zakresie normę art. 79 § 2 pkt 2 lit. a) O.p., musi być uznana za sprzeczną z art. 2 Konstytucji RP, gdyż naruszałaby standardy demokratycznego państwa prawnego, w szczególności poprzez naruszenie zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, która jest konkretyzacją wymienionej zasady konstytucyjnej.

Wskazać bowiem należy, że obowiązująca od dnia 1 stycznia 2009 r. norma art. 79 § 2 O.p. określa zupełnie inny moment, który wyznacza wygaśnięcie terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty od tego, który obowiązywał do tej daty. Obecnie termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa z upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy do 31 grudnia 2008 r. termin ten – na podstawie art. 79 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. – wygasał z upływem 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji). Zgodzić się przy tym należy ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku z dnia 6 listopada 2008 r. (sygn. akt II FSK 1028/07), że w przypadku złożenia korekty deklaracji podatkowej, w której podatnik wykazał zobowiązanie, w jego ocenie, w kwocie nienależnej lub większej od należnej, co spowodowało wpłatę tej należności podatkowej, termin do złożenia przedmiotowego wniosku o stwierdzenie nadpłaty wynikłej z tej deklaracji (wpłaty), może biec tylko wtedy, gdy prawo to powstało, co oznacza, że biegł on – pod rządami tego przepisu – od dnia złożenia deklaracji korygującej zobowiązanie, wykazującej nienależny – zdaniem podatnika – podatek, który w następstwie tej korekty deklaracji został przez niego uiszczony. Innymi słowy: termin ten należało liczyć od dnia złożenia zeznania (deklaracji) generującego nadpłatę, czyli również od dnia złożenia deklaracji korygującej, a to wydłużało termin uprawniający do złożenia wniosku o stwierdzenia nadpłaty.

Jak widać nowa regulacja terminu wygaśnięcia prawa do stwierdzenia nadpłaty, abstrahuje w ogóle od momentu powstania nadpłaty, wiążąc ten termin z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, z tytułu którego nadpłata ta mogła powstać, podczas gdy uprzednia regulacja tego terminu wiązała się ściśle z momentem powstania nadpłaty wykazanej w stosownej deklaracji podatkowej (korekcie deklaracji podatkowej).

Przy przyjęciu natomiast wykładni art. 79 § 2 O.p. zaproponowanej w skardze, podatnik który pozostawał w przeświadczeniu, że nie upłynął mu termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, z dniem wejścia w życie nowej regulacji (1 stycznia 2009 r.) – utraciłby to uprawnienie z dnia na dzień. Wykładnię prawa, która z uwagi na nowelizację przepisu normującego wygaśnięcie stwierdzenia nadpłaty, pozbawiałaby podatnika w trybie natychmiastowym możliwości skorzystania z przysługującego mu – na podstawie uprzedniej normy – uprawnienia do żądania stwierdzenia nadpłaty, uznać należy za nietrafną.

Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie stwierdzał, że parlament jest uprawniony do stanowienia prawa odpowiadającego założonym celom politycznym i gospodarczym. Jednak swoboda w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest równoważona istnieniem obowiązku przestrzegania konstytucyjnych standardów demokratycznego państwa prawnego. Do standardów tych należy w szczególności zasada ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także zasady ochrony praw nabytych oraz ochrony interesów w toku.

W wyroku z 14 czerwca 2000 r., sygn. P 3/00 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa opiera się na pewności prawa, a więc takim zespole cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne; umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu w oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie jej działania mogą pociągnąć za sobą. Jednostka winna mieć możliwość określenia zarówno konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie systemu jak też oczekiwać, że prawodawca nie zmieni ich w sposób arbitralny. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa umożliwia więc przewidywalność działań organów państwa, a także prognozowanie działań własnych" (OTK ZU nr 5/2000, s. 690). Prawodawca narusza wartości znajdujące się u podstaw omawianej zasady, "wtedy, gdy jego rozstrzygnięcie jest dla jednostki zaskoczeniem, bo w danych okolicznościach nie mogła go przewidzieć, szczególnie zaś wtedy, gdy przy jego podejmowaniu prawodawca mógł przypuszczać, że gdyby jednostka przewidywała zmianę prawa byłaby inaczej zadecydowała o swoich sprawach" (tamże, s. 690-691).

Dokonując zatem tzw. wykładni prokonstytucyjnej prawa, mającej na celu przestrzeganie zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, należy stwierdzić, że w sytuacji gdy ustawodawca zmieniając z dniem 1 stycznia 2009 r. określony w art. 79 § 2 O.p. termin wygaśnięcia prawa do stwierdzenia nadpłaty, nie przewidział regulacji intertemporalnej uwzględniającej uprawnienia podatników do żądania stwierdzenia nadpłaty na podstawie poprzednio regulującej tę instytucję normy art. 79 § 2 pkt 2 lit. a) O.p., zaistniałą kolizję ustaw w czasie należy rozwiązać z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji, w ten sposób, że należy stosować normę nową, chyba że norma poprzednio obowiązująca jest względniejsza (korzystniejsza) dla podatnika. Innymi słowy, regułą jest stosowanie ustawy (normy) nowej (jeśli nie pogarsza ona sytuacji prawnej podatnika), wyjątkiem zaś - stosowanie ustawy (normy) poprzedniej (jeśli w świetle jej przepisów sytuacja prawna podatnika jest wówczas korzystniejsza).

W niniejszej sprawie korzystniejsze dla Skarżącej jest zastosowanie art. 79 § 2 O.p w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. i w związku z tym organ zobowiązany jest zastosować tę normę prawną.

Wprawdzie kwestia dotycząca skutków złożenia korekty deklaracji podatkowej została już powyżej poruszona, jednak przez wzgląd na błędne stanowisko organów obu instancji należy wskazać, że mocą art. 81 O.p. podatnikom zostało przyznane prawo do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji. Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędów popełnionych w deklaracji złożonej w urzędzie skarbowym. Dane wykazane w korekcie zeznania (deklaracji) zastępują dane wykazane w zeznaniu (deklaracji) korygowanym. Korektę zeznania można określić jako dokument wtórny do zeznania, które ona koryguje, w żadnym zaś razie nie może być traktowana jako dokument zupełnie odrębny od zeznania oraz jako dokument mający samoistny, czyli niezależny od zeznania, byt prawny. Korekta deklaracji zastępuje zeznanie ją poprzedzające, czyli w momencie złożenia korekty deklaracji traci byt prawny deklaracja pierwotna (poprzedzająca korektę). Zatem błędnie organy podatkowe liczyły w niniejszej sprawie termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty od dnia złożenia deklaracji pierwotnej, mimo, że Skarżąca złożyła jej korektę.

Na koniec wyjaśnienia wymaga, że SKO nie mogło dopuścić się naruszenia art. 145 § 1 lit. a) P.p.s.a., gdyż organ ten ww. przepisu nie może stosować. Przepis ten jest podstawą rozstrzygnięć wyłącznie wydawanych przez wojewódzkie sądy administracyjne.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., postanowiono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.