Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2438/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1 pkt 2, art. 75 par. 1 i par. 2 pkt 2 lit. b), art. 59 par. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 41 ust. 1, art. 44 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. S.A. z siedzibą w L. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1303/11 w sprawie ze skargi F. S.A. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2008 r. oddala skargi kasacyjne.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 14 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1303/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez F. S.A. z siedzibą w L. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2008 r. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że w piśmie z dnia 15 lipca 2010 r. spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 105.555 zł składając równocześnie skorygowaną deklarację roczną o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za 2008 r. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że spółka jako płatnik w złożonej deklaracji wykazała i wpłaciła kwotę 105.555 zł jako zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaty dokonanej w grudniu 2008 r. na rzecz M. W.. Wypłata ta została wykonana na podstawie prawomocnego wyroku Sądu Apelacyjnego w Łodzi z dnia 10 grudnia 2008 r. przy założeniu, że M. W. uzyskał od spółki dochód z umowy o dzieło oraz z tytułu autorskich praw majątkowych. Wypłacona kwota została błędnie wykazana w deklaracji jako przychody, o których mowa w art. 31 o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") ponieważ ww. wyrok został uchylony wyrokiem tego Sądu z dnia 1 czerwca 2010 r., w którym należność na rzecz M. W. została obniżona z kwoty 342.500 zł do kwoty 114.500 zł, przy czym kwota ta stanowi przychód z jego działalności gospodarczej. Decyzją z dnia 18 lutego Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w L. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc grudzień 2008 r. w kwocie 105.555 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi po rozpoznaniu odwołania spółki, decyzją z dnia 29 lipca 2011 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ wskazał, że powodem takiego rozstrzygnięcia było przyjęcie, że w dniu dokonania wypłaty kwoty 555.551,42 zł na rzecz M. W. na podstawie wyroku Sądu Apelacyjnego w Łodzi z dnia 10 grudnia 2008 r. istniał obowiązek podatkowy a kwota wpłaconego podatku była kwotą należną.

2. W skardze do Sądu na powyższą decyzję spółka wniosła o jej uchylenie podnosząc zarzuty naruszenia: art. 8, art. 72 § 1 pkt 1 i 2, art. 75 § 2 pkt 2 lit. a), c), art. 122, art. 187 § 1, art. 194 § 1, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") oraz art. 9 ust. 2, art. 10 ust.1 pkt 2, 3, 7 i 9, art. 11 ust. 1, art. 13 pkt 8, art. 14 ust. 1, art. 18, art. 20 ust. 1, art. 22 ust. 9 pkt 2 i 4, art. 41 ust.1, art. 44 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.f.

3. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne nie są sporne między stronami. Zdaniem Sądu spółka trafnie podnosi, że o wysokości wynagrodzenia należnego M. W. nie decyduje uchylony wyrok Sądu Apelacyjnego w Łodzi z dnia 10 grudnia 2008 r. ale stosunek prawny łączący stronę skarżącą z jej kontrahentem. Z tego stosunku wynikał obowiązek zapłaty na rzecz M.W. kwoty 114.500 zł, co potwierdza wyrok Sądu Apelacyjnego w Łodzi z dnia 1 czerwca 2010 r. W grudniu 2008 r. spółka nie była więc zobowiązana do zapłaty kwoty 342.500 zł z odsetkami tylko do zapłaty kwoty 114.500 zł z odsetkami. Spółka dokonując wypłaty należności i poboru podatku w oparciu o wyrok sądu z dnia 10 grudnia 2008 r. działała w błędnym przekonaniu, że należność M. W. wynosi 342.500 zł. Sąd nie zaakceptował poglądu, że w sytuacji, gdy wynagrodzenie kontrahenta powinno wynosić 114.500 zł, a kwota wypłacona ponad tą sumę podlega zwrotowi to podatek zapłacony od całej kwoty wypłaconej w grudniu 2008 r. był podatkiem należnym. Jeżeli w grudniu 2008 r. spółka wypłaciła na rzecz M. W. nienależnie kwotę przewyższającą kwotę 114.500 zł z odsetkami to i podatek od tej kwoty również został pobrany nienależnie. Spółka może więc zasadnie na podstawie art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej domagać się stwierdzenia nadpłaty podatku od kwoty wypłaconej M. W. nienależnie. Kwota wypłacona ponad kwotę 114.500 zł (z odsetkami) została wypłacona bowiem w istocie z majątku strony skarżącej i prowadzi do uszczuplenia jej zasobów. Podobnie kwota podatku (zaliczki) odliczona od kwoty przewyższającej sumę 114.500 zł nie została pobrana od podatnika, tylko z majątku płatnika. Następnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że brak jest podstaw do stwierdzenia, że cała kwota pobranego podatku stanowi nadpłatę, której zwrotu może domagać się płatnik. Nie zmienia to jednak faktu, że podatek wyliczony od kwoty 114.500 zł z odsetkami był podatkiem należnym pobranym przez płatnika a prawo zakwestionowania zasadności pobrania przez płatnika podatku w tej części zgodnie z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej przysługuje wyłącznie podatnikowi.

Reasumując Sąd podkreślił, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy obliczy, do zapłaty jakiej kwoty na rzecz M. W. była zobowiązana spółka w grudniu 2008 r. i w jakiej części wpłacona kwota 105.555 zł stanowiła należny podatek (zaliczkę) od tej kwoty.

4. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości i wniosła o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 41 ust. 1 i art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz art. 75 § 1 i § 2 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię, polegająca na przyjęciu, że część kwoty 105.555 zł pobranej i wpłaconej przez spółkę tytułem zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych jest należnym podatkiem oraz ze prawo zakwestionowania zasadności pobrania przez spółkę tej części wpłaconej kwoty przysługuje wyłącznie podatnikowi, a nie podmiotowi, który z własnych środków dokonał wpłaty nienależnego podatku,

- art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy wpłata dokonana przez spółkę zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów uzyskanych przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą nastąpiła na poczet przedawnionego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji pominiętego przez organ faktu wygaśnięcia zobowiązania podatkowego podatnika w dniu wpłaty przez spółkę kwoty 105.555 zł jako zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych,

- art. 153 p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku błędnych ocen prawnych i wskazań co do dalszego postępowania naruszających prawo.

W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia:

- 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że w stanie sprawy przepis art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 i art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ich wykładnię, w sytuacji gdy organy podatkowe rozpoznając sprawę nie naruszyły tych przepisów, a wykładnia którą zastosowały jest prawidłowa,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę materiału dowodowego, przez pominięcie w sprawie wyroku Sądu Apelacyjnego w Łodzi z dnia 1 czerwca 2010 r.,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zlecenie organom podatkowym ustalenia kwoty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od kwoty 114.000 zł, która została wypłacona M. W. w grudniu 2008 r., na podstawie wyroku sądu cywilnego, przy powyższa kwota była przychodem M. W. uzyskanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

5. Rozpoznając skargi kasacyjne wniesione przez obie strony postępowania sądowego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie mają one uzasadnionych podstaw, wobec tego podlegają oddaleniu. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej spółki uznać należy, że najdalej idący zarzut, to jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego nie został w żaden sposób uzasadniony. Wpłata zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych przez płatnika, a więc spółkę, co jest przedmiotem niniejszej sprawy, nie powoduje przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 59 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej pobranie podatku przez płatnika powoduje wygaśnięcie danego zobowiązania podatkowego.

Natomiast wskazanie przez autora skargi kasacyjnej spółki na art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej jako podstawę prawną przedawnienia jest pozbawione podstaw. Przepis ten określa bowiem skutki przedawnienia, a więc wygaśnięcie w ten sposób zobowiązania podatkowego. Treść art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej nie określa warunków jakie zaistnieć muszą aby doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast w skardze kasacyjnej nie wskazano na fakty, które należałoby wziąć pod uwagę badając sprawę przedawnienia. Autor skargi kasacyjnej spółki, który zarzut ten po raz pierwszy sformułował na etapie postępowania kasacyjnego, nie podaje również zdarzeń, które świadczyły by, że spółka dokonała wpłaty zaliczki na poczet przedawnionego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Ze skargi kasacyjnej nie wynika również za jaki okres zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, w jakim terminie to nastąpiło, czy bieg terminu uległ przerwaniu lub zawieszeniu itp. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał więc na uchybienie przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 70 i nast. Ordynacji podatkowej. Wobec tego Sąd administracyjny nie dostrzegając problemu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych nie uchybił w ten sposób przepisowi art. 3 § 1 ani art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a.

Bezzasadny jest również zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi art. 153 p.p.s.a. Norma wywiedziona z tego przepisu wskazuje na związanie oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zarówno sądu, jak organu którego decyzja była przedmiotem zaskarżenia. W zaskarżonym wyroku, uchylającym decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 lipca 2011 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., ocena prawna została zawarta, podobnie jak wskazania co do dalszego postępowania tego organu podatkowego. Naruszenie tego przepisu polegać może więc na tym, że oceny takiej nie zawiera orzeczenie sądu lub nie zawiera ono wskazania do dalszego postępowania, bądź sąd lub organ nie poczuły się związane zarówno oceną prawną, jak wskazaniami co do dalszego postępowania. Autor skargi kasacyjnej spółki nie wskazuje natomiast na takie właśnie uchybienia Sądu.

Natomiast krytyka samej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania nie mieści się w normie zrekonstruowanej na podstawie przepisu art. 153 p.p.s.a. Zarzuty takie mogą być podnoszone, ze wskazaniem jednak na naruszenie konkretnych przepisów prawnych przez organy administracji publicznej, oraz błędnego wyjaśnienia, a także sposobu ich zastosowania przez sąd podczas kontroli działalności organów, a więc w stadium sadowego orzekania. Natomiast postępowanie sądu administracyjnego w stadium orzekania, w tym przesłanki, formę i treść jaką powinno przybrać orzeczenie po merytorycznym rozpoznaniu skargi, zawierają przepisy art. 145 do 151 p.p.s.a.

Wbrew twierdzeniom skarżącej spółki bezzasadne są również zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji norm prawa materialnego. Sąd trafnie przyjął w swoim rozstrzygnięciu, że brak jest podstaw by uznać, że cała kwota pobranego podatku, a więc w wysokości 105.555 zł stanowi nadpłatę, której zwrotu może domagać się spółka od należności wypłaconych M. W.. Sąd przyznał przy tym, że zgodnie z art. 44 ust 1 u.p.d.o.f., w wypadku osób fizycznych będących przedsiębiorcami dokonujący wypłat należności określonym osobom, obowiązane są do wpłacania zaliczek na podatek jako płatnicy.

W analizowanym stanie faktycznym, po rozstrzygnięciu zapadłym w wyroku osoba podatnika i płatnika w takim wypadku pokrywały się ze sobą.

Zgodzić się zatem należy z Sądem pierwszej instancji, że podatek obliczony od kwoty w wysokości 114.500 zł, zasądzonej na rzecz M. W. zgodnie z wyrokiem Sądu Apelacyjnego w Łodzi z dnia 1 czerwca 2010 r. był podatkiem należnym. Podatek ten pobrany został przez spółkę, która wcześniej uznała się za płatnika tego podatku. Pomimo tego, że skarżąca spółka płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie powinna być w świetle zapadłego orzeczenia Sądu Apelacyjnego w Łodzi, nie zmienia to faktu, że zapłacony do budżetu państwa podatek od dochodów M. W. był podatkiem należnym. Natomiast prawo zakwestionowania zasadności pobrania przez płatnika podatku w tej części, a więc uznanej za podatek należny, zgodnie z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, przysługuje wyłącznie podatnikowi. Zgodnie z tym przepisem wniosek o stwierdzenie nadpłaty w sytuacji gdy kwestionowana jest zasadność pobranego podatku złożyć może tylko podatnik. Podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2008 r. był M. W. a nie spółka.

Dlatego całkowicie nieuzasadnione są zarzuty skarżącej spółki, że zaskarżonym orzeczeniem naruszono art. 72 § 1 pkt 2 art. 75 § 1 i § 2 pkt 2 lit b) Ordynacji podatkowej w zw. z art. 41 ust 1 pkt 1 i art. 44 ust 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Powołane przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie wskazują na prawo kwestionowania pobranego podatku przez podatnika, a niekiedy tylko przez płatnika. Zgodnie z art. 75 § 2 pkt 2 lit b) Ordynacji podatkowej prawo do zakwestionowania zasadności pobrania wysokości podatku przez płatnika przysługuje mu w sytuacji, gdy wpłacił on podatek w kwocie większej od należnej. Tymczasem z wyroku Sądu Apelacyjnego wynika, że podatek dochodowy za 2008 r. został odprowadzony w prawidłowej wysokości. Podatek ten pobrała u źródła skarżąca spółka w imieniu podatnika, a więc z jego majątku i odprowadziła na rachunek budżetu państwa.

Zaskarżonym wyrokiem nie naruszono także przepisów art. 41 ust 1 oraz art. 44 ust 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię. Przepisy te jasno określają podmioty realizujące obowiązki płatników oraz obowiązki osób będących przedsiębiorcami dokonującymi wypłat na rzecz osób z praw autorskich i praw pokrewnych oraz innych praw. Właściwe rozumienie tych przepisów nie wpływa jednak na ustalenia faktyczne, które zadecydowały o przyjęciu przez spółkę zadań płatnika w stosunku do należności wypłaconych w grudniu 2008 r. M. W.. Sytuacja faktyczna i prawna skarżącej spółki oraz M. W. na gruncie prawa podatkowego zmieniły się w wyniku ukształtowania, prawomocnym wyrokiem Sądu Apelacyjnego w Łodzi z dnia 1 czerwca 2010 r., stosunku prawnego między M. W. a skarżącą spółką. Odtworzony w ten sposób stosunek prawny wpłynął na wysokość zobowiązania podatkowego. Nie wpłynęło to jednak na ogólną kwalifikację zobowiązania podatkowego jako należnego podatku za 2008 r., którego podatnikiem był M. W.. Kwalifikacji tej nie zmienia również pobranie wcześniej przez skarżącą spółkę, jako płatnika, zaliczki na podatek i odprowadzenie jej na rachunek budżetu państwa. Sąd trafnie rozstrzygnął, że spółka miała natomiast prawo, na podstawie art. 75 § 2 pkt 2 lit b) Ordynacji podatkowej kwestionowania zasadności wysokości pobranego, inaczej mówiąc potrąconego przez płatnika podatku z tego powodu, że wpłacił on w rzeczywistości podatek w kwocie większej od należnej. Dlatego w świetle stosunku prawnego ukształtowanego wyrokiem Sądu Apelacyjnego w Łodzi z dnia 1 czerwca 2010 r., może on domagać się stwierdzenia nadpłaty podatku od kwoty pieniędzy nienależnie wypłaconych M. W. za wykonanie przez niego projektów i fotografii reklamowej, a więc ponad 114.500 zł.

Całkowicie bezzasadne są także zarzuty kasacyjne sformułowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi. Sąd, którego orzeczenie zaskarżono nie naruszył bowiem przepisów art. 44 ust 1 u.p.d.o.f., a tym samym art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. Obowiązki jakie wypływają z treści tego przepisu stały się podstawą postępowania M. W. z chwilą ustalenia stosunku prawnego łączącego go ze skarżącą spółką wyrokiem Sądu Apelacyjnego w Łodzi z dnia 1 czerwca 2010 r. Stwierdzono w nim bowiem, że projekty reklamowe zostały wykonane przez M. W. w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wobec tego skarżąca spółka nie miała obowiązku potrącić zaliczki na podatek dochodowy, którego podatnikiem był M. W. z chwilą takiego właśnie ukształtowania stosunku prawnego. Wcześniej podstawy do zastosowania przepisu art. 44 ust 1 ustawy nie było, gdyż stosunek prawny łączący skarżąca spółkę i M. W. w dniu dokonania wypłaty należności, zgodnie z wyrokiem Sądu Apelacyjnego w Łodzi z dnia 10 grudnia 2008 r., nie dawał ku temu podstaw. Płatnikiem tego podatku w tym stanie sprawy była więc zgodnie z prawem spółka.

Bezzasadny jest także zarzut naruszenia przepisów art. 72 § 1 pkt 2 i art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej. Sąd nie dokonał błędnej wykładni tych przepisów, gdyż zrozumiał je właściwie. Przepisy te błędnie odczytał natomiast organ podatkowy ignorując nie tylko ich treść ale stan faktyczny sprawy. Całkowicie bowiem pomija fakt, iż stosunek prawny łączący skarżącą spółkę i M. W. został ustalony w wyniku postępowania sądowego zakończonego wydaniem wyroku przez Sąd Apelacyjny w Łodzi z dnia 1 czerwca 2010 r. Trafnie zwraca więc uwagę Sąd pierwszej instancji, że w świetle tego wyroku, w grudniu 2008 r. spółka nie była zobowiązana do wypłaty należności w kwocie 342.500 zł lecz 114.500 zł. Jednak kształt takiego stosunku zobowiązaniowego utrwalony został dopiero wyrokiem Sądu Apelacyjnego w Łodzi z dnia 1 czerwca 2010 r. Wcześniejsze postępowanie spółki, w tym w zakresie obowiązków płatniczych oparte było na innych przesłankach faktycznych i prawnych.

Dlatego powtórzyć należy za Sądem pierwszej instancji, że nie do zaakceptowania jest stanowisko organów podatkowych, gdy wynagrodzenie M. W. powinno wynosić 114.500 zł, a nie wypłaconej w grudniu 2008 r. kwoty 342.500 zł, aby podatek zapłacony od tej kwoty uznać należy za podatek należny. Kwota podatku pobrana przez skarżącą spółkę od kwoty przewyższająca sumę 114.500 zł jest więc pobrana nienależnie. Skarżąca spółka na podstawie art. 75 2 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej ma prawo, jako płatnik tak zapłaconego podatku, złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Uprawnieniu temu towarzyszy obowiązek organu podatkowego przeprowadzenia w tym zakresie postępowania podatkowego. Organ podatkowy prowadzący postępowanie w tej sprawie obowiązany jest zastosować odpowiednie przepisy rozdziału 9 Ordynacji podatkowej zatytułowanego nadpłata. Znajdują się one w art. 72 do art. 80 Ordynacji podatkowej.

Całkowicie niezrozumiały jest natomiast zarzut naruszenia przez Sąd, którego orzeczenie zaskarżono przepisów postępowania podatkowego. W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wielokrotnie bowiem powołuje się na wyrok Sądu Apelacyjnego w Łodzi z dnia 1 czerwca 2010 r. oraz dokonuje jego oceny na potrzeby toczącej się sprawy podatkowej. Nie może więc być w żadnym razie mowy o jego pominięciu podczas orzekania. Wyrok ten w postępowaniu podatkowym, na co błędnie wskazuje autor skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, nie miał znaczenia jako dowód w rozumieniu art. 180 Ordynacji podatkowej. Wyrok Sądu Apelacyjnego w Łodzi jest prejudykatem w sprawie i wiąże swą treścią organy podatkowe i sąd administracyjny w zakresie w jakim ustalił kształt stosunku prawnego łączącego węzłem obligacyjnym skarżącą spółkę i M. W..

Nie można się także zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, iż wyrok taki podlega swobodnej ocenie dowodów na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocenie takiej, co sugeruje strona skarżąca, nie podlega także uzasadnienie tego wyroku Sądu Apelacyjnego w Łodzi.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada również wymogom jakie zawiera przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. Zawiera ono wskazania co dalszego postępowania organów podatkowych. Odpowiadając na zarzuty dotyczące braku wskazania przez Sąd przepisów stanowiących podstawę postępowania organów podatkowych podczas stwierdzenia nadpłaconego podatku należy podkreślić, że uprawnienie sądu administracyjnego, poza wyjątkowymi możliwościami, ograniczają się tylko do postępowania o charakterze kasacyjnym. Dlatego wskazania takie nie powinny zawierać przepisów, które organy podatkowe mają obowiązek zastosować w danej sprawie.

Reasumując, po analizie wszystkich zarzutów zawartych w obu skargach kasacyjnych należy stwierdzić, iż wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wbrew stanowiskom tam zawartym, nie narusza przepisów prawa. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. Natomiast kosztów postępowania kasacyjnego nie orzeczono mając na uwadze treść przepisów art. 199 i przyjmując, że przepisy art. 203 oraz art. 204 nie są przepisami szczególnymi, o których stanowi art. 199 tej ustawy.