Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 168/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2019-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135,art. 205 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 191, art. 194 § 1, art. 194 § 3, art. 199a  § 3
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi B.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz B.M. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (Dyrektor) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. (Naczelnik) z [...] nr [...] wydaną wobec B.M. w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn

w wysokości 744 zł.

Organ wskazał na przepisy ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków

i darowizn (j.t. Dz.U.2009.93.768 ze zm.) dalej "u.p.s.d", w tym art. 1 ust. 1 pkt 1,

art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 4, art. 4a ust. 1 pkt 1, art. 4a ust. 3, art. 7 ust. 1,

art. 8 ust. 1 i ust. 4. Podniósł, że kwestie związane z nabyciem spadku uregulowane zostały w kodeksie cywilny.

Ustalono, że postanowieniem sygn. akt: VIII Ns 259/13 z 24 października

2013 r. Sąd Rejonowy w K. Wydział VIII Cywilny stwierdził, że spadek po R.P., zmarłym w 8 sierpnia 2009 r., na podstawie ustawy nabyli: żona M.P. w 1/4 części oraz dzieci: B.M., A.K., D.M. w 1/4 części każde z nich. Postanowienie to uprawomocniło się

15 listopada 2013 r. Nabycie przez B.M. rzeczy i praw majątkowych tytułem dziedziczenia po R.P. nastąpiło zatem z mocy prawa w dacie śmierci spadkodawcy, tj. 8 sierpnia 2009 r. Podatniczka nie skorzystała z możliwości odrzucenia praw do spadku po R.P. Nie zgłosiła ponadto organowi podatkowemu nabycia spadku w związku z obowiązkiem podatkowym powstałym pierwotnie na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w dacie przyjęcia spadku. Zasadnie zatem, na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d., w sprawie przyjęto, że obowiązek podatkowy powstał 15 listopada 2013 r., tj. w dacie uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego w K. sygn. VIII Ns 259/13 z 24 października 2013 r. Organ ustalił ponadto, że podatniczka spowodowała, iż poprzez niedopełnienie warunku terminowego zgłoszenia, utraciła prawo do zwolnienia podatkowego z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., a otrzymany przez nią spadek, zgodnie

z art. 4a ust. 3 u.p.s.d., podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.

W złożonej 8 stycznia 2018 r. korekcie zeznania podatkowego SD-3 o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych tytułem spadku po R.P. została wykazana masa spadkowa, tj. udział w wysokości 1/9 części w nieruchomości niezabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 60 m2, powierzchni gruntu

1263 m2 [...] położonej w K. przy [...] i wartości 9000 zł, w tym wartość budynku mieszkalnego (udziału) wynosiła 4000 zł. W dniu

16 października 2017 r. został złożony akt własności ziemi z 31 lipca 1976 r.

nr [...] wydany dla M.P.

Pismami z 19 stycznia, 27 lutego i 16 marca 2018 r. organ wzywał B.M. do sporządzenia opisu zabudowanej nieruchomości położonej w K. przy [...], a także do określenia wartości udziału 1/2 części w tej nieruchomości. W odpowiedzi podatniczka informowała, że ww. nieruchomość nie wchodzi w skład spadku po R.P., natomiast stanowiła i stanowi wyłączną własność jej matki M.P. Wobec braku określenia przez podatniczkę wartości ww. nieruchomości Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z 23 maja 2018 r. przeprowadził dowód z rzeczoznawcy majątkowego. W operacie szacunkowym z 1 lipca 2018 r. biegła A.D. dokonała wyceny tej nieruchomości na dzień nabycia, tj. na 8 sierpnia 2009 r. i cen z 15 listopada 2013 r. na kwotę 193.810 zł oraz przedstawiła szczegółową kalkulację wyceny.

Do opodatkowania wartość nabytych przez podatniczkę w drodze dziedziczenia składników masy spadkowej przyjęto: wartość 1/9 części nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] w kwocie 36.000 zł; wartość 1/2 części nieruchomości położonej w K. na [...] określonej

z uwzględnieniem opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego na 193.810 zł pomniejszonej o wartość części budynku mieszkalnego w kwocie 115.300 zł,

tj. 1 piętra domu, które zostało wzniesione przez D.M. Łącznie do opodatkowania przyjęto kwotę 78.510 zł, z czego na podatniczkę z tytułu dziedziczenia po ojcu przypadł udział wynoszący 1/4 części o wartości 28.628 zł.

Dyrektor wskazał na cel ustawy z 26 października 1971 r. o uregulowaniu własności gospodarstw rolnych (Dz.U.1971.27.250) oraz wykładnię pojęcia rolnik, dokonaną w doktrynie i judykaturze. Ustalono, że w aktach sprawy znajduje się akt małżeństwa, z którego wynika zawarcie małżeństwa przez R. i M.P.

6 października 1953 r. oraz oświadczenie z 26 marca 2018 r. M.P. informujące, że małżonkowie P. nie mieli rozdzielności majątkowej. Wymienione dokumenty świadczą o tym, że na dzień 4 października 1971 r. stosunki majątkowe pomiędzy R. i M.P. podlegały ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej. Dyrektor stwierdził, że istnienie ustroju wspólności majątkowej w 4 listopada 1971 r. stanowi dostateczną, a zarazem wyczerpującą, przyczynę zaliczenia nabytej przez jednego z małżonków nieruchomości do ich majątku dorobkowego. Nie jest przy tym istotne, czy 4 listopada 1971 r. oboje małżonkowie byli samoistnymi współposiadaczami nieruchomości. Przy braku współposiadania decyzja uwłaszczeniowa opiewająca tylko na jednego z nich nie stwarza podstawy do odmowy zaliczenia uwłaszczonej nieruchomości do majątku dorobkowego. Skutek w postaci uwłaszczenia jednego małżonka w czasie, gdy pozostaje on we wspólności ustawowej wywołuje sytuację dającą się określić jako "nabycie przedmiotu majątkowego przez jednego z małżonków", co odpowiada hipotezie art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego i podobnie, jak wspólne uwłaszczenie małżonków, prowadzi do powstania majątku dorobkowego. Dyrektor wskazał przy tym na orzeczenia Sądu Najwyższego.

Powołując art. 20 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne

i kartograficzne (j.t. Dz.U.2017.2101 ze zm.) Dyrektor podniósł, że ani właściwy Sąd, ani też organy właściwe w sprawach ewidencji gruntów i budynków nie są władne zmieniać stanu faktycznego wynikającego z aktu własności ziemi wydanego dla M.P. bez wniosku i przedstawienia stosownych dokumentów własności nieruchomości. Organ ponadto wskazał, że podstawą wydania nakazu płatniczego

z 5 stycznia 2017 r. nr P-I.3127.1.0297-0073.7.2017 przez Prezydenta Miasta K. dla M.P. była m.in. ustawa o podatku rolnym.

Na powyższą decyzję B.M. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj.:

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz samodzielnego zbadania wszelkich okoliczności sprawy

i oparcia się jedynie na ustaleniach poczynionych w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, nie uwzględniając zgłoszonych nieprawidłowości, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie,

- art. 191 w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 oraz art. 120 i art. 121 § 1 poprzez dowolną ocenę dowodów zgromadzonych w sprawie, a dotyczących bezpodstawnego włączenia do masy spadkowej po zmarłym ojcu majątku stanowiącego wyłączną własność matki M.P., będącej samoistnym posiadaczem nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem położonej w K. przy [...],

- art. 127, art. 121 § 1 i art. 233 § 2 przez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego polegające na tym, że organ odwoławczy nie przeprowadził w przedmiotowej sprawie wymaganego postępowania wyjaśniającego.

Strona zarzuca, że w postępowaniu nie uwzględniono w ogóle jej uwag dotyczących bezzasadności ujęcia w masie spadkowej osobistego majątku matki. Ustawa uwłaszczeniowa dotyczyła jak wskazuje jej tytuł - gospodarstw rolnych, a nie niewielkich nieruchomości gruntowych; zarówno matka jak i ojciec nie byli ani oddzielnie, ani wspólnie rolnikami w pojęciu tej ustawy; nigdy w dokumentacji organów samorządowych ani sądowych księgach wieczystych ojciec nie figurował jako współwłaściciel nieruchomości położonej przy [...] w K.; nakazy płatnicze podatku od nieruchomości stanowiły podatnikiem tylko matkę.

Zdaniem skarżącej o bezprawności zaskarżonej decyzji przesądzić powinien istotny fakt, że w 15 lipca 2018 r. zmarła matka M.P., współspadkobierczyni po zmarłym wcześniej ojcu R.P. W dniu 31 lipca 2018 r. aktem notarialnym nr Repertorium A 1598/2018 potwierdzone zostało dziedziczenie po zmarłej matce, w związku z czym złożone zostały przez spadkobierców po niej zgłoszenia SD-Z2 w dniu 8 sierpnia 2018 r. W związku z brakiem rozstrzygnięcia decyzyjnego w sprawie spadkowej po zmarłym ojcu w złożonych zgłoszeniach SD-Z2 wykazano masę spadkową po zmarłej matce, obejmującą zasadnie nieruchomość położoną przy [...] w K., która była samoistnym posiadaczem tej nieruchomości. Zgłoszenia SD-Z2 przyjęto i rozpatrzono, wydając 8 października 2018 r. zaświadczenie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. Powyższe świadczy o podjęciu zaskarżonych decyzji z rażącym naruszeniem prawa, przez bezpodstawne przyjęcie do dwóch odrębnych postępowań spadkowych tej samej masy spadkowej, a zatem zaskarżone decyzje wymiarowe powinny być wyeliminowane z obiegu prawnego. W ocenie skarżącej organ odwoławczy nie podjął w ogóle próby weryfikacji prawidłowości ustaleń faktycznych, będących następstwem dowolnej i wybiórczej oceny zgromadzonych dowodów, ani też nie przeprowadził sam postępowania wyjaśniającego, do czego jest zobligowany.

W ocenie skarżącej organ odwoławczy błędnie również przywołał fragment orzeczenia NSA z 20 listopada 1998 r. sygn. akt II SA 914/98, z uwagi na to, że stan faktyczny niniejszej sprawy w ogóle nie pokrywa się z tym, którego dotyczy ww. orzeczenie. Dodatkowo, organ odwoławczy pominął art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne. Z danych ewidencji wynika bowiem, że właścicielem nieruchomości była wyłącznie M.P. Potwierdzeniem tego, że sporna nieruchomość była wyłączną własnością M.P. jest również informacja

z Urzędu Miasta K. z 11 października 2017 r., z której wynika, że R.P. nie figuruje i nie figurował w operacie ewidencji gruntów i budynków miasta K.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z 5 czerwca 2019 r. skarżąca dodatkowo podniosła, że z uzasadnienia aktu własności ziemi z 31 lipca 1976 r. wynika, że w roku 1956

ob. T.Ż. przekazał użytkowanie ww. działki swej wnuczce ob. M.P. Z kolei kodeks rodzinny i opiekuńczy w art. 33 stanowi, że do majątku osobistego małżonków należą przedmioty majątkowe nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił. Oznacza to, że darowizna należy do majątku osobistego małżonka.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z zm., dalej: "p.p.s.a."), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) - c) p.p.s.a.). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Sąd w tak zakreślonych granicach kompetencji doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu I instancji wydane wobec B.M. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości 744 zł, naruszają przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a które to uchybienie powoduje konieczność wyeliminowania tych decyzji z obrotu prawnego.

Spór w rozstrzyganej sprawie dotyczy zaś tego, czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły podstawę opodatkowania oraz w konsekwencji wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości 744 zł. W szczególności istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia zaistniałego w sprawie sporu, jest wyjaśnienie czy do podstawy opodatkowania należało, tak jak przyjęły organy, zaliczyć udział 1/2 części nieruchomości zabudowanej nieruchomości położonej w K. przy [...]

W toku postępowania w złożonej 8 stycznia 2018 r. korekcie zeznania podatkowego SD-3 o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych tytułem spadku po R.P. została wykazana masa spadkowa, tj. udział w wysokości 1/9 części w nieruchomości niezabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 60 m2, powierzchni gruntu 1263 m2 nr [...]położonej w K. przy [...] i wartości 9000 zł, w tym wartość budynku mieszkalnego (udziału) 4000 zł. W odniesieniu zaś do zabudowanej nieruchomości położonej w K. przy [...], podatniczka konsekwentnie w odpowiedzi na pisma organu I instancji informowała, że nieruchomość ta nie wchodzi w skład spadku po R.P., natomiast stanowiła i stanowi wyłączną własność jej matki M.P. Na dowód czego, w dniu 16 października 2017 r. został złożony akt własności ziemi z 31 lipca 1976 r. nr [...] wydany dla M.P.

Sąd w pełni akceptuje ustalenia organów, że do masy spadkowej po zmarłym R.P., a tym samym do podstawy opodatkowania należy przyjąć udział w wysokości 1/9 części w nieruchomości niezabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 60 m2, powierzchni gruntu 1263 m2 nr [...] położonej w K. przy [...] i wartości 9000 zł, w tym wartość budynku mieszkalnego (udziału) 4000 zł. W tym zakresie ustalenia organów były prawidłowe

i nie były kwestionowane przez podatniczkę, ponieważ były one zgodne z treścią złożonej 8 stycznia 2018 r. korekty zeznania podatkowego SD-3 o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych tytułem spadku po R.P., w którym została wykazana masa spadkowa.

W ocenie Sądu, pozostałe natomiast okoliczności faktyczne ustalone przez organy wskazujące jednak na to, że do masy spadkowej należało zaliczyć także zabudowaną nieruchomość położoną w K. przy [...], obiektywnie budzą wątpliwości wynikające z faktu wydania dla tej nieruchomości aktu własności ziemi z 31 lipca 1976 r. nr [...] wyłącznie dla M.P., które nie zostały wyjaśnione.

W tym zakresie postępowanie podatkowe, jak trafnie zarzuca skarżąca zostało przeprowadzone z naruszeniem przepisów postępowania: art. 191 w zw. z

art. 187 § 1, art. 122, art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i oparcia się jedynie na ustaleniach poczynionych w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, nie uwzględniając zgłoszonych nieprawidłowości, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Skarżąca podważała ustalenia faktyczne i ocenę dowodów zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, wskazując na to, że stan faktyczny niniejszej sprawy w ogóle nie pokrywa się z tym, co wynika z aktu własności ziemi, że właścicielem nieruchomości zabudowanej budynkiem położonej w K. przy

[...] była wyłącznie M.P. Potwierdzeniem tego, że sporna nieruchomość była wyłączną własnością M.P. jest również jej zdaniem, informacja z Urzędu Miasta K. z 11 października 2017 r., z której wynika, że R.P. nie figuruje i nie figurował w operacie ewidencji gruntów

i budynków miasta K.

Organy podatkowe obu instancji przyjęły zaś, że skoro w aktach sprawy znajduje się akt małżeństwa, z którego wynika zawarcie małżeństwa przez R.

i M. P. 6 października 1953 r. oraz oświadczenie z 26 marca 2018 r. M.P. informujące, że małżonkowie P. nie mieli rozdzielności majątkowej, to wymienione dokumenty świadczą o tym, że na dzień 4 października 1971 r. stosunki majątkowe pomiędzy R. i M.P. podlegały ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej. Zatem istnienie ustroju wspólności majątkowej w dacie 4

listopada 1971 r. stanowi dostateczną, a zarazem wyczerpującą, przyczynę zaliczenia nabytej przez jednego z małżonków nieruchomości do ich majątku dorobkowego. Kwestionując te ustalenia skarżąca w toku postępowania oraz w skardze, zmierza do wykazania, że akt własności ziemi obejmujący sporną nieruchomość nie mógł stanowić o wejściu tej nieruchomości do majątku wspólnego rodziców, gdyż była ona majtkiem odrębnym matki dla której ten akt został wydany.

Co do zasady należy zgodzić się ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie, że organy podatkowe mają prawo do samodzielnej oceny skutków czynności cywilnoprawnych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów

art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu zasada ta nie może być w pełni zastosowana do oceny skutków prawnych wynikających z poddanego analizie organów aktu własności ziemi z 31 lipca 1976 r.

nr [...] wydanego wyłącznie dla M.P., w sytuacji gdy jej małżonek R.P. nie został ujawniony jako współwłaściciel w księdze wieczystej oraz w ewidencji gruntów i budynków. Akt własności ziemi z 31

lipca 1976 r. nr [...], jest dokumentem urzędowym. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej: dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Szczególna moc dowodowa przedmiotowego aktu własności ziemi jako dokumentu urzędowego obejmuje zarówno domniemanie jego autentyczności, jak i zgodności z prawdą zawartych w nich oświadczeń. Art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom, a nie tylko przeciwko treści dokumentu. Daje to możliwość obalenia domniemania prawdziwości dokumentu urzędowego w zakresie treści, jak również w zakresie autentyczności przez wskazanie na jego sfałszowanie lub pochodzenie od organu niewłaściwego. Organ podatkowy może odmówić wiarygodności dokumentowi urzędowemu jedynie w przypadku, gdy przeprowadzi postępowanie przeciwko jego autentyczności lub przeciwko zgodności z prawdą (por. wyrok NSA z 15 kwietnia 2015 r. I FSK 1417/14, LEX nr 1772606). Brak takiego postępowania i nieuznanie jednoznacznej treści tego dokumentu urzędowego powoduje naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy. Dopiero jeżeli postępowanie przeciwko dokumentowi urzędowemu doprowadzi do obalenia jednego z domniemań, dokument taki nie będzie stanowił dowód w sprawie. Z tych wywodów wynika, że organ podatkowy jest związany normatywną oceną dokumentu urzędowego, co oznacza, że nie może swobodnie oceniać jego treści. Zasada swobodnej oceny dowodów określona w

art. 191 Ordynacji podatkowej jest więc w tej sytuacji wyłączona. Wynika to stąd, że w przypadku ustanowienia domniemań prawnych normy prawa nakazują uczestnikom postępowania podatkowego ocenę dokumentów urzędowych bez względu na ich stosunek do rzeczywistości, logiki, praktyki gospodarczej, doświadczenia życiowego itd. W tym zakresie bez wątpienia domniemania prawne łamią zasadę swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji uniemożliwiają lub utrudniają dotarcie do prawdy materialnej, na której powinna być zbudowana podstawa faktyczna każdego rozstrzygnięcia podatkowego (A. Hanusz, Dowód z dokumentu w postępowaniu podatkowym (w:) Ex iniuria non oritur ius. Księga ku czci prof. Łączkowskiego, Poznań 2003, s. 319; D. Dauter, Komentarz do art. 194 ustawy - Ordynacja podatkowa (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser,

A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, publ. LEX).

Organy podatkowe nie wyjaśniły w tej sprawie, na podstawie jakich dowodów - mimo przedłożenia przez skarżącą w trakcie postępowania podatkowego aktu własności ziemi wydanego wyłącznie na rzecz M.P. potwierdzającego jej własność do zabudowanej nieruchomości położonej w K. przy [...] – zaliczyły do masy spadkowej tę nieruchomość. Ogólnikowe stwierdzenie organu odwoławczego w uzasadnieniu decyzji odnoszące się do wykładni przepisów ustawy z 26 października 1971 r. o uregulowaniu własności gospodarstw rolnych, nie może stanowić wiarygodnego przeciwdowodu, co do wiarygodności dokumentu urzędowego jakim jest akt własności ziemi z 31 lipca 1976 r. nr [...].

W sprawie konieczne jest wobec tego przeprowadzenie ponownie postępowania dowodowego, a następnie dokonanie oceny zebranego materiału, wywiedzenie z niego wniosków i wydanie przez organ stosownego orzeczenia.

Dopełnieniem przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej jest art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

W świetle przytoczonej regulacji obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje bowiem dopiero wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na ustalenie stanu faktycznego sprawy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 maja 2018 r., I FSK 341/18, z 9 listopada 2018 r., I FSK 1421/17). W literaturze (Komentarz do Ordynacji podatkowej autorstwa B.Dautera, S.Babiarza, B.Gruszczyńskiego, R.Hausera, M.Niezgódki-Medek, wyd. Lexis Nexis, W-wa 2007 r.) wyrażono stanowisko, że wystąpienie z powództwem o ustalenie jest zagadnieniem wstępnym w rozumieniu

art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i obliguje organ do zawieszenia postępowania.

W ocenie Sądu wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej wystąpiły w niniejszej sprawie, ponieważ twierdzenia stron są rozbieżne

i nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach zebranych przez organ prowadzący postępowanie. Zaistniała zatem konieczność ustalenia istnienia prawa własności w odniesieniu do spornej nieruchomości, na podstawie przepisów z zakresu prawa cywilnego. Kompetencja w tym zakresie należy wyłącznie do sądu powszechnego, natomiast dokonanie wszelkich innych ustaleń oraz określenie konsekwencji tych ustaleń w decyzji administracyjnej należy do właściwości organów administracji publicznej. W konsekwencji sąd powszechny bada jedynie istnienie prawa powstałego na podstawie prawa cywilnego. W szczególności sąd ten nie ustala ani nie określa konsekwencji prawno-podatkowych wynikających z takiego ustalenia.

Organy podatkowe ustaliły w sposób nieprawidłowy stan faktyczny, z którym wiążą się skutki podatkowe, zaliczając do podstawy opodatkowania nieruchomość gruntową zabudowaną budynkiem położonej w K. przy

[...]. Rozstrzygnięciu tej kwestii spornej służyć będzie swoisty środek dowodowy w postaci wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie prawa własności do spornej nieruchomości, na podstawie przepisów z zakresu prawa cywilnego. Zaistniała zatem potrzeba uzależniania wydania decyzji od rozstrzygnięcia sądu powszechnego.

Mając powyższe na uwadze należało stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie organy w sposób niepełny ustaliły stan faktyczny, co wynikało z braku wszechstronnego zebrania materiału dowodowego, na którym organy oparły swoje ustalenia. Tym samym należało uznać, że zaskarżona decyzja jest wadliwa

i narusza art. 122, art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 oraz

art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, a dostrzeżone uchybienia mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zważywszy na zakres tych uchybień i konieczność znacznego uzupełnienia materiału dowodowego, Sąd stosując art. 135 p.p.s.a. uznał za konieczne uchylenie również decyzji organu I instancji.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy uwzględnić stanowisko zawarte w niniejszym wyroku odnoszące się do konieczności jednoznacznego wyjaśnienia kwestii prawa własności nieruchomości zabudowanej położonej w K. przy

[...]. Dopiero wówczas możliwe będzie ustalenie składu masy spadkowej po R.P. i w konsekwencji w sposób prawidłowy ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn wobec skarżącej.

Biorąc pod uwagę powyższe Sąd, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. Na kwotę kosztów postępowania sądowego składa się wpis od skargi w

kwocie 100 zł.