Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 206/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-10-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2019 poz 675
law: Ustawa z dnia 15 marca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Anna Świderska Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2019 r. sprawy ze skargi A Spółki jawnej w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń- grudzień 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., decyzją z [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z [...] w sprawie określenia PHU A w P. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 roku.

Organ ustalił, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, iż podatnik w okresie od stycznia do grudnia 2013 r. odliczył podatek naliczony w łącznej kwocie 2 374.427,09 zł wynikający z faktur VAT wystawionych przez: Przedsiębiorstwo B J.M. w S.; C spółkę z o.o. w Ł., D spółkę z o.o. w K., Przedsiębiorstwo Remontowo-Budowlane E S.B. w S., F spółkę z o.o. w Ł., G spółkę z o.o. w Ł., Przedsiębiorstwo Handlowe H spółkę z o.o. w S., stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Powyższe stanowi naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Ponadto Strona w podstawie opodatkowania podatkiem VAT za styczeń - marzec, maj, październik - grudzień 2013 r. nie uwzględniła kwot podatku akcyzowego od paliwa nabytego z nieujawnionego źródła, udokumentowanego fakturami wystawionymi przez spółki: C, J, D a także firmę H, w przypadkach, gdy - z uwagi na brak dowodów świadczących o wpłacie tego podatku na wcześniejszych etapach obrotu - do jego zapłaty zobowiązana była spółka A. Powyższe stanowi naruszenie art. 29 ust. 20 ustawy o VAT. W konsekwencji podatnik zaniżył podatek należny w łącznej kwocie 343 553,22 zł.

Mając na uwadze powyższe Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. ww. decyzją z [...], określił zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za styczeń - grudzień 2013 r..

Organ odwoławczy utrzymując w mocy ww. decyzja podzielił stanowisko, że przeprowadzone postępowanie wykazało, że faktury VAT wystawione na rzecz strony przez: F, G, D, C, B, E oraz H, tytułem rzekomej sprzedaży paliwa - nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zatem w myśl przepisu art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit.a ustawy o VAT faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

I tak kolejno wskazał, że:

1. W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, iż strona niezasadnie dokonała w rozliczeniu za czerwiec 2013 r. obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony (w łącznej kwocie 133 491,08 zł) wynikający z 14 faktur VAT wystawionych przez F z tytułu zakupu paliwa. O tym, iż faktury wystawione przez ww. podmiot nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych według organu świadczą m.in. następujące okoliczności:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. przeprowadził postępowanie kontrolne wobec podmiotu F w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za okres od kwietnia do czerwca 2013 r., w wyniku którego ustalił, że ww. podmiot wystawił i wprowadził do obrotu prawnego faktury niedokumentujące rzeczywistych dostaw paliwa. Po czym ostateczną decyzją z [...]czerwca 2015 r., na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określił podatek do zapłaty z tytułu wystawionych w maju i w czerwcu 2013 r. faktur z wykazanym podatkiem, w tym faktur wystawionych w czerwcu 2013 r. na rzecz spółki A. Poza tym prezesowi F T.M. prokurator Prokuratury Apelacyjnej w L. postanowieniem z 27 marca 2015 r. przedstawił zarzuty m.in., że w okresie co najmniej od 19 kwietnia do 22 października 2013 r. w C., Ł., K., S. i innych miejscowościach na terytorium RP, wspólnie z innymi ustalonymi osobami brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej kierowanej przez ustaloną osobę, mającej na celu popełnianie przestępstw związanych z praniem pieniędzy, wystawianiem i używaniem nierzetelnych i poświadczających nieprawdę faktur oraz oszustw skarbowych i przestępstw skarbowych związanych z nieujawnianiem podstawy i przedmiotu opodatkowania dla potrzeb podatku VAT tj. o przestępstwo z art. 258 § 1 kk. W okresie co najmniej od 26 kwietnia do 25 lipca 2013 roku w C., Ł., K., S. i innych miejscowościach na terytorium RP, w ramach

zorganizowanej grupy przestępczej, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru i przy wykorzystaniu tej samej sposobności, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej i uchylenia się od opodatkowania, działając wspólnie i w porozumieniu z P.K., P.S. i P.B., w wykonaniu ustalonych ról, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek, posługiwał się w transakcjach zakupu i sprzedaży paliw ciekłych oraz gazu danymi firmy F. Będąc prezesem zarządu spółki wystawił w okresie od 7 maja 2013 roku do dnia 29 czerwca 2013 roku co najmniej 453 poświadczających nieprawdę co do faktycznego podmiotu dokonującego sprzedaży faktur na firmy A, co faktycznie nie miało miejsca, po czym w celu ukrycia dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością zbył w dniu 20 sierpnia 2013 r. w K. fikcyjnie całość udziałów w spółce F osobie posługującej się danymi osobowymi J.A.U., tj. o przestępstwo z art. 299 § 1 i 5 w zb. z art. 271 § 1 i 3 kk w zw. z art. U § 2 kk w zw. z art. 12 kk w zw. z art. 65 § 1 kk. T.M. przyznał się do stawianych mu zarzutów.

Zdaniem organu te i inne opisane w decyzji okoliczności i wyjaśnienia uprawniają do stwierdzenia, że podatnik nie dołożył należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta, z którego danymi otrzymywał faktury. W ocenie organu okoliczności, w jakich miały zostać zawarte sporne transakcje uprawniają do stwierdzenia, że podatnik miał podstawy przypuszczać, że wskazany kontrahent nie dokonuje faktycznej sprzedaży paliwa, a wystawione faktury VAT nie dokumentują transakcji, które rzekomo były przez niego przeprowadzone. Strona, która "rzekomo" nabywała paliwo od firmy F bardzo ogólnie i w sposób zdawkowy (podobnie jak w przypadku wszystkich nierzetelnych kontrahentów firmy) scharakteryzowała współpracę z tym podmiotem. Tak naprawdę podatnik nie posiadał żadnej wiedzy na temat ww. podmiotu, bowiem jak zeznał do protokołu przesłuchania nigdy nie był w siedzibie F, nie potrafił podać adresu, pod którym działała spółka, nie znał osób wchodzących w skład zarządu tej spółki. Nie był w stanie określić, skąd pochodziło to paliwo, nie pamiętał logo na cysternach, ani numerów rejestracyjnych pojazdów. Nie potrafił wskazać z kim kontaktował się w sprawie zakupu paliwa z ramienia tej spółki ani danych personalnych osób przywożących paliwo ze spółki F. Pamiętał, że płatności za zakupione paliwo dokonywał gotówką (co w istocie uniemożliwia organowi podatkowemu zweryfikowanie tych rozliczeń) ale niewiarygodnym jest fakt, że nie potrafił wskazać z imienia i nazwiska osoby, której wręczał gotówkę - przy łącznej kwocie należności brutto 713 887,08 zł. Podatnik nie przedsięwziął żadnych czynności aby ustalić czy osoba ta była upoważniona do odbioru należności w imieniu F. Powyższe ustalenia, w ocenie organu świadczą co najmniej o braku zachowania przez podatnika należytej staranności przy kontaktach z tym kontrahentem, przy założeniu, że takie kontakty w ogóle miały miejsce. Jak wynika bowiem z ustaleń dokonanych w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego w F podmiot ten w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, nie dysponował ani towarem ani prawem do rozporządzania nim jak właściciel, nie sprzedawał paliwa. Zakwestionowane faktury dotyczące nabycia paliwa nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem nie doszło do dostawy towaru po stronie F, a co za tym idzie do jego nabycia przez A w oparciu o zakwestionowane, jako niedokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych, faktury wystawione na rzecz strony.

2. W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, iż strona niezasadnie dokonała w rozliczeniach za lipiec - wrzesień 2013 r. obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony (w łącznej kwocie 370 331,59 zł) wynikający z 38 faktur VAT wystawionych przez G z tytułu zakupu paliwa. O tym, iż faktury wystawione przez ww. podmiot nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych według organu świadczą m.in. następujące okoliczności:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. przeprowadził postępowania kontrolne wobec G w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za III kwartał 2013 r., w wyniku którego ustalił, że ww. podmiot wystawił i wprowadził do obrotu prawnego faktury niedokumentujące rzeczywistych dostaw paliwa. W związku z powyższym ostateczną decyzją z [...] marca 2015 r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określił podatek do zapłaty z tytułu wystawionych w lipcu, sierpniu i we wrześniu 2013 r. faktur z wykazanym podatkiem VAT, w tym faktur wystawionych w ww. miesiącach 2013 r. na rzecz spółki A. Opisane w uzasadnieniu decyzji okoliczności oraz całokształt materiału dowodowego, według organu uprawniają do stwierdzenia, że podatnik nie dołożył należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta, z którego danymi otrzymywał faktury. Okoliczności, w jakich miały zostać zawarte sporne transakcje wskazują, że podatnik miał podstawy przypuszczać, że wskazany kontrahent nie dokonuje faktycznej sprzedaży paliwa, a wystawione faktury VAT nie dokumentują transakcji, które rzekomo były przez niego przeprowadzone. Nie potrafił m.in. podać z kim kontaktował się w sprawie zakupu paliwa z ramienia tej spółki ani danych personalnych osób przywożących paliwo ze spółki G. Pamiętał, że płatności za zakupione paliwo dokonywał gotówką (co w istocie uniemożliwia organowi podatkowemu zweryfikowanie tych rozliczeń) ale niewiarygodnym jest fakt przy chociażby wykazanej ilości transakcji (38 faktur), że nie potrafił wskazać z imienia i nazwiska osoby, której wręczał gotówkę - łączna kwota należności brutto wyniosła 1 980 468,92 zł. Poczynione ustalenia, według organu świadczą o braku zachowania przez podatnika należytej staranności przy kontaktach z tym kontrahentem, przy założeniu, że takie kontakty w ogóle miały miejsce. Zakwestionowane faktury dotyczące nabycia paliwa nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zostały wystawione przez podmiot, który w rzeczywistości nie dokonał ich dostawy i nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Nie doszło bowiem do dostawy towaru po stronie G, a co za tym idzie do jego nabycia przez A na podstawie faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

3. Ustalono, iż strona niezasadnie dokonała w rozliczeniu za maj 2013 r. obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony (w łącznej kwocie 49 597,36 zł) wynikający z 5 faktur VAT wystawionych przez spółkę D z tytułu zakupu paliwa.

O tym że faktury wystawione przez ten podmiot nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, w ocenie organu świadczą m.in. następujące okoliczności:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. przeprowadził postępowania kontrolne wobec D w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za okres od stycznia do czerwca 2013 r., w wyniku którego ustalił, że ww. podmiot wystawił i wprowadził do obrotu prawnego faktury niedokumentujące rzeczywistych dostaw paliwa. W związku z tym wydał dla D ostateczną decyzję z [...] czerwca 2015 r., w której m.in. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określił podatek do zapłaty z tytułu wystawionych w okresie od stycznia do maja 2013 r. faktur z wykazanym podatkiem od towarów i usług (w tym faktur o wskazanych numerach wystawionych na rzecz K zamiast A). Postanowieniem z 25 marca 2015 r. prokurator Prokuratury Apelacyjnej w L. przedstawił prezesowi zarządu P.K. zarzuty między innymi: udziału w zorganizowanej grupie przestępczej kierowanej przez ustaloną osobę, mającej na celu popełnianie przestępstw związanych z praniem pieniędzy, wystawianiem i używaniem nierzetelnych i poświadczających nieprawdę faktur oraz oszustw skarbowych i przestępstw skarbowych związanych z nieujawnianiem podstawy i przedmiotu opodatkowania dla potrzeb podatku VAT, posługiwania się w celu zatajenia działalności gospodarczej prowadzonej na własny rachunek, polegającej na wewnątrzwspólnotowym nabyciu paliw, nierzetelnymi fakturami, w których jako wystawca widnieją: L, Ł oraz M, wystawienia lub używania wystawionych przez inne osoby faktur VAT, w których jako wystawca widnieje D, poświadczających nieprawdę co do faktycznego podmiotu dokonującego sprzedaży. Ponadto pismem z 17 października 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. poinformował, że w księgach D prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku VAT nie stwierdzono żadnych faktur, w których jako strona transakcji występowałby podmiot A jak również nie zgromadzono dokumentów świadczących o dokonaniu zapłaty akcyzy. Zdaniem organu te i inne opisane w decyzji okoliczności i wyjaśnienia uprawniają do stwierdzenia, że podatnik nie dołożył należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta, z którego danymi otrzymywał faktury. W ocenie organu okoliczności, w jakich miały zostać zawarte sporne transakcje uprawniają do stwierdzenia, że podatnik miał podstawy przypuszczać, że wskazany kontrahent nie dokonuje faktycznej sprzedaży paliwa, a wystawione faktury VAT nie dokumentują transakcji, które rzekomo były przez niego przeprowadzone. Strona, która "rzekomo" nabywała paliwo od firmy D, bardzo ogólnie i w sposób zdawkowy scharakteryzowała współpracę z tym podmiotem. Podatnik nie posiadał żadnej wiedzy na temat ww. podmiotu. Wystawione faktury nie dokumentują więc rzeczywistych transakcji gospodarczych zawartych pomiędzy podatnikiem a ww. podmiotem. Zatem nie doszło do dostawy towaru po stronie D, a co za tym idzie do jego nabycia przez A w oparciu o nierzetelne faktury wystawione na rzecz strony.

4. Ustalono też, iż strona niezasadnie dokonała w rozliczeniu za styczeń - luty 2013r. obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony (w łącznej kwocie 117 642,88 zł) wynikający z 4 faktur VAT wystawionych przez C z tytułu zakupu paliwa. O tym że faktury wystawione przez ten podmiot nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, w ocenie organu świadczą m.in. następujące okoliczności:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. przeprowadził postępowania kontrolne wobec C w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT, podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za miesiące od stycznia do czerwca 2013 r., w wyniku którego ustalił, że prowadzona przez ww. podmiot działalność gospodarcza miała na celu wprowadzanie do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia niespełniającego wymogów jakościowych dla oleju napędowego. W związku z powyższym wydał dla C ostateczną decyzję z [...] grudnia 2014 r., w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za I kwartał 2013 r.. Z uzasadnienia ww. decyzji wynika m.in., że: C prowadziła w styczniu i lutym 2013 r. działalność polegającą na hurtowej sprzedaży paliw oraz na prowadzeniu stacji paliw i baru w D., gmina K., Urząd Regulacji Energetyki udzielił C koncesji na obrót paliwami ciekłymi na okres od 15 stycznia 2011 r. do 14 stycznia 2021 r., jednakże z powodu rażącego naruszenia warunków koncesji - brak opłat koncesyjnych - koncesja została cofnięta decyzją z dnia [...]stycznia 2014 r.. C działała w zorganizowanej grupie przestępczej, która zajmowała się wytwarzaniem z paliw opałowych produktu ropopochodnego o właściwościach pozwalających na używanie go jako paliwo do silników samochodowych - paliwo to trafiało do stacji paliw oraz do ostatecznego konsumenta. C sprzedawała inny niż olej napędowy produkt ropopochodny,

wystawiane przez spółkę dokumenty sprzedaży z wpisaną nazwą towaru "olej napędowy" nie odzwierciedlały rzeczywiście dokonanych transakcji, gdyż wpisana nazwa towaru ON nie mogła nim być, była przetworzonym olejem grzewczym. Powyższe i inne okoliczności i wyjaśniania w ocenie organu prowadza do wniosku, że tak naprawdę podatnik nie posiadał żadnej wiedzy na temat ww. podmiotu. Przedmiotowe faktury zostały wystawione przez podmiot, który w rzeczywistości mógł dysponować tylko wyrobem ropopochodnym o właściwościach pozwalających na używanie go jako paliwa do silników samochodowych. Zatem A nabywała inny niż olej napędowy produkt. Faktury, które jako przedmiot sprzedaży wskazują olej napędowy, a w rzeczywistości był to inny produkt ropopochodny, nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Wystawione faktury nie dokumentują bowiem rzeczywistych transakcji gospodarczych pod względem przedmiotowym - przedmiotem transakcji z całą pewnością nie był olej napędowy, co potwierdza chociażby badanie laboratoryjne z dnia 16 stycznia 2013 r. Gdyby strona zbadała jakość kupowanego "paliwa" to dowiedziałaby się, o ile nie wiedziała, że towarem nabywanym przez nią nie jest olej napędowy. Nie sprawdzając parametrów kupowanego "paliwa" nie dochowała należytej staranności w zakresie obrotu przedmiotowym towarem. Przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają w istocie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem przedmiot sprzedaży nie jest tożsamy z wykazanym na fakturze. W przedmiotowej sprawie mamy bowiem do czynienia z wprowadzeniem do obrotu towaru niewiadomego pochodzenia, nielegalnego, tj. innego produktu ropopochodnego jako oleju napędowego. Wobec powyższego faktury zakupu oleju napędowego w styczniu i lutym 2013 r. dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, bowiem C nie dysponowała olejem napędowym.

5. Organ ustalił, też, że strona niezasadnie dokonała w rozliczeniu za styczeń - kwiecień 2013 r. obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony (w łącznej kwocie 682 036,17 zł) wynikający z 65 faktur VAT, wystawionych przez Przedsiębiorstwo B z tytułu zakupu paliwa.

O tym że faktury wystawione przez ten podmiot nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, w ocenie organu świadczą m.in. następujące okoliczności:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ustalił, że B nie prowadził żadnej działalności gospodarczej w zakresie hurtowego obrotu paliwami, a działalność tą pod szyldem Przedsiębiorstwa B J. M. faktycznie prowadził A.L. (działający pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowe H. Nie wyłącza to jednak obowiązku zapłaty kwot podatku wykazanych w wystawionych fakturach pod szyldem B. W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego wydał dla J.M. ostateczną decyzję z [...]sierpnia 2018 r., w której m.in. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określono podatek do zapłaty z tytułu wystawienia w ww. miesiącach faktur z wykazanym podatkiem od towarów i usług, w tym faktur wystawionych od stycznia do kwietnia 2013 r. na rzecz A. Faktycznym dostawcą oraz podmiotem działającym w charakterze podatnika był A.L. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przeprowadził wobec A.L., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowe H postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2011 r. do września 2013 r.. Po czym Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. decyzją z [...] listopada 2018 r. określił dla A.L. zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za ww. miesiące z tytułu dokonania dostaw udokumentowanych fakturami, wystawionymi pod szyldem Przedsiębiorstwo B J.M. i Przedsiębiorstwo Remontowo-Budowlane E S.B., zgodnie z art. 15 w związku z art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W zakresie faktur sprzedaży wystawionych przez A.L. z tytułu pośrednictwa handlowego na rzecz B organ ten uznał, że dokumentują one czynności, które de facto, nie powodują powstania obowiązku podatkowego dla A.L. w prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z powyższym w tym zakresie organ celno-skarbowy określił dla A.L. obowiązek zapłaty podatku wynikającego z tych faktur - na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem organu także i w tym wypadku podatnik nie podjął czynności zmierzających do ustalenia wiarygodności podmiotu, z którym miał nawiązać współpracę w zakresie obrotu paliwem na łączną kwotę brutto 3 647.410,87 zł wynikającą z 65 faktur. Nie sprawdził czy kontrahent posiadał zaplecze organizacyjno-techniczne odpowiednie do rodzaju i skali rzekomo prowadzonej działalności gospodarczej, tj. hurtowej sprzedaży paliw, nie sprawdził jak wygląda faktyczna działalność tej firmy. Nie zdziwiło go, że trzy firmy, od których - jak wynika z faktur -kupował paliwo w 2013 r., tj. B E S.B. oraz H posiadają ten sam adres itp. Podatnik płatności dokonywał częściowo gotówką A.L. Nie zainteresował się natomiast dlaczego dokonuje zapłaty za towar (paliwo) na rachunek podmiotu trzeciego. Logiczne jest, że gdyby faktycznie A.L. dokonywał sprzedaży hurtowej paliw na rzecz firmy B, to środki pieniężne z tej sprzedaży trafiałyby na rachunek tejże firmy, a nie na rachunek podmiotu trzeciego, tj. E. Z przedłożonego przez J.M. wyciągu z rachunku bankowego Przedsiębiorstwa B wynika, że środki pieniężne ze sprzedaży hurtowej paliw nie trafiały na rachunek tej firmy. Ponadto z zeznań M.B. wynika, że paliwo dostarczane było transportem firmy B co mija się z prawdą, bowiem podmiot ten nie posiadał jakichkolwiek środków transportowych. W dokumentach źródłowych B oraz A nie stwierdzono umowy o współpracy. Takiej umowy nie przedłożono w prowadzonym postępowaniu kontrolnym. Ponadto podatnik nie interesował się źródłem pochodzenia paliwa. Nie sprawdził również jakości paliwa, opierał się jedynie tylko na otrzymanych świadectwach jakości tj. kserokopiach świadectw jakości paliw. Celem sprawdzenia wiarygodności świadectw jakości paliw Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. przekazał ich kserokopie do laboratorium N oraz do P. Z uzyskanej odpowiedzi od N wynika, że badania dla załączonych świadectw wykonane zostały na zlecenie Grupy R i są w systemach informatycznych powiązane z dostawami oleju napędowego EURODIESEL z Grupy R w G. do Terminala paliw S w Ł. cysternami kolejowymi. Jak wynika z pisma każdorazowo zleceniodawcą badania jakości paliwa była Grupa R Z odpowiedzi uzyskanej z P w D. jak również z wykonanych odpisów sprawozdań z badań, wynika, że badania dla wszystkich załączonych świadectw jakości paliw wykonane zostały na zlecenie K.J.G. T Sp. z o.o., z/s w C. W konsekwencji stwierdzono, że Przedsiębiorstwo B w 2013 r. nie dokonywało zakupu paliwa od Grupy R jak również od K.J.G. T Sp. z o.o. Zatem przedłożonych świadectw jakości paliw nie można uznać za rzetelne i wiarygodne. Opisane powyżej okoliczności i wyjaśnienia, zdaniem świadczą o braku zachowania przez podatnika należytej staranności przy kontaktach z tym podmiotem. Tym samym organ uznał, że A choć otrzymała paliwo w następstwie przedłożonych faktur zakupu, na których jako wystawca widniało Przedsiębiorstwo B, to nie nabyła paliwa od tego podmiotu a od A.L., który pod szyldem B realizował własny obrót paliwami przez Przedsiębiorstwo H. Zatem przedłożone przez spółkę A faktury na udokumentowanie zakupu paliwa od B nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, bowiem podmiot widniejący na fakturach jako ich wystawca nie dokonał udokumentowanej tymi fakturami dostawy towarów w myśl art. 7 ustawy o VAT, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, w rozumieniu tej ustawy. Zatem nie doszło do dostawy towaru po stronie b, a co za tym idzie do jego nabycia przez A w oparciu o przedłożone faktury.

6. Poza tym ustalono, iż strona niezasadnie dokonała w rozliczeniu za maj - wrzesień 2013 r. obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony (w łącznej kwocie 332 295,63 zł) wynikający z 25 faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo Remontowo-Budowlane E z tytułu zakupu paliwa. O tym że faktury wystawione przez ten podmiot nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, w ocenie organu świadczą m.in. następujące okoliczności: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przeprowadził wobec S.B., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Remontowo-Budowlane E, postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od maja do września 2013 r., w wyniku którego ustalił, że ww. podmiot nie prowadził żadnej działalności gospodarczej w zakresie hurtowego obrotu paliwami, a jedynie firmował aktywność gospodarczą innego podatnika, tj. A.L. (H). Nie wyłącza to jednak obowiązku zapłaty kwot podatku wykazanych w wystawionych fakturach pod szyldem E. W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wydał dla S.B. ostateczną decyzję z [...] lutego 2018 r., w której m.in. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określono podatek do zapłaty z tytułu wystawienia w ww. miesiącach faktur z wykazanym podatkiem od towarów i usług, w tym faktur wystawionych od maja do września 2013r. na rzecz A. Przedmiotem działalności E w okresie od maja do września 2013 r. była sprzedaż detaliczna paliw (oleju napędowego, benzyny oraz gazu propan-butan luzem i w butlach) na stacji paliw w S. Z dokumentów źródłowych E wynika, że dostawcami paliwa do sprzedaży hurtowej w 2013r. były firmy: F, G oraz U S.B. nie zajmował się obrotem hurtowym paliwami - to A.L. osobiście kontaktował się z nabywcami paliw, osobiście nadzorował transporty, sam dostarczał dokumentację w postaci faktur i dowodów WZ, jak również osobiście rozliczał się finansowo z kupującymi, we wszystkich wymienionych czynnościach S.B. nie brał czynnego udziału, umowa pomiędzy S.B. a A.L. polegała faktycznie na prowadzeniu hurtowego obrotu olejem napędowym pod szyldem firmy E przez A.L., który jako osoba karana nie mógł otrzymać koncesji na obrót paliwami, S.B. firmował działalność gospodarczą prowadzoną przez A.L.. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przeprowadził wobec A.L. (H) postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2011 r. do września 2013 r. W wyniku tego postępowania Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. ww. decyzją z [...] listopada 2018 r. określił dla A.L. zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za ww. miesiące z tytułu dokonania dostaw udokumentowanych fakturami, wystawionymi pod szyldem B i E zgodnie z art. 15 w związku z art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Podatnik także w tym wypadku nie podjął czynności zmierzających do ustalenia wiarygodności podmiotu, z którym miał nawiązać współpracę w zakresie obrotu paliwem na łączną kwotę brutto 1 777.059,23 zł wynikającą z 25 faktur. W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ stwierdził, że E nie dokonywało zakupu paliwa od Grupy R jak również od K.J.G. T Sp. z o.o. Zatem przedłożonych świadectw jakości paliw nie można uznać za rzetelne i wiarygodne. Zatem A choć otrzymała paliwo w następstwie przedłożonych faktur zakupu, na których jako wystawca widniało E to nie nabyła paliwa od tego podmiotu a od A.L., który pod szyldem tego podmiotu realizował własny obrót paliwami. Zatem przedłożone przez spółkę A faktury na udokumentowanie zakupu paliwa od E nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, bowiem podmiot widniejący na fakturach jako ich wystawca nie dokonał udokumentowanej tymi fakturami dostawy towarów w myśl art. 7 ustawy o VAT. Zatem nie doszło do dostawy towaru po stronie E, a co za tym idzie do jego nabycia przez A na podstawie wykazanych faktur.

7. Wreszcie organ ustalił, że strona niezasadnie dokonała w rozliczeniu za wrzesień - grudzień 2013 r. obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony (w łącznej kwocie 689.032,38 zł) wynikający z 74 faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo Handlowe H z tytułu zakupu paliwa. Zdaniem organu także te faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, albowiem: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przeprowadził wobec H postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za miesiące od października 2013 r. do maja 2014 r., w wyniku którego ustalił, że prowadzona przez ten podmiot działalność gospodarcza miała na celu wprowadzanie do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. W związku z powyższym organ ten wydał dla H decyzję z [...]czerwca 2015 r., w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za miesiące od października 2013 r. do maja 2014 r., a WSA w K. prawomocnym wyrokiem z 8 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Ke 491/16 oddalił skargę na ową decyzję. Ze zgromadzonego w tym postępowaniu kontrolnym materiału dowodowego oraz z uzasadnienia ww. decyzji wynika m.in., że: H została założona przez S.B. 16 kwietnia 2013 r., a 2 dni po uzyskaniu koncesji na obrót paliwami ciekłymi S.B. zbył udziały spółki na rzecz A.L., który został jej prokurentem. Prezesem zarządu został K.J. Spółka ta prowadziła obrót hurtowy paliwami formalnie na stacji paliw w S. przy ul. W 2E, a faktycznie sprzedaż była dokonywana poza stacją. Przesłuchany w zakładzie karnym prezes zarządu spółki K.J. zeznał m.in., że: pełnił w spółce rolę tzw. "słupa"; nie miał żadnej wiedzy na temat działalności spółki, jej kontrahentów, nie znał firm F i G (rzekomych dostawców paliwa), a wszystkimi sprawami firmy zajmował się jej jedyny udziałowiec i prokurent A.L.. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nie negował faktu posiadania paliwa przez H, zanegował jedynie sposób wejścia w jego posiadanie. Po czym uznał, iż faktury wystawione przez G i F nie stanowią podstawy do odliczenia przez H wykazanego w nich podatku naliczonego, bowiem nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Podatnik – M.B. współpracę ze spółką H nawiązał za pośrednictwem A.L. na stacji w P. Nie pamięta czy ze spółką zawierał umowę o współpracy, nie miał wiedzy jakie było źródło pochodzenia zakupionego oleju napędowego, paliwo dowożone było transportem spółki H. Wiedza podatnika o H była, podobnie jak we wcześniejszych wypadkach ograniczona. Podatnik nie podjął czynności zmierzających do ustalenia wiarygodności podmiotu, z którym miał nawiązać współpracę w zakresie obrotu paliwem. Nie sprawdził czy kontrahent posiadał zaplecze organizacyjno-techniczne odpowiednie do rodzaju i skali prowadzonej działalności gospodarczej, tj. hurtowej sprzedaży paliw, nie sprawdził jak wygląda faktyczna działalność tej firmy. Nie zdziwiło go, że trzy firmy, od których - zgodnie z fakturami - kupował paliwo w 2013 r., tj. B, E oraz H posiadają ten sam adres. Współpraca ze spółką H odbywała się przez większą część października, listopada i grudnia 2013 r. na zasadzie porozumienia stron co do ceny paliwa. Zatem taka sama cena paliwa obowiązywała przez większość dni danego miesiąca. Sytuacja taka odbiega od praktyk stosowanych przez podmioty zajmujące się obrotem paliwami. Ponadto podatnik nie miał wiedzy o źródłach pochodzenia kupowanego paliwa i nie wykazał zainteresowania jego jakością regulując kilkudziesięciotysięczne należności, opierał się jedynie tylko na otrzymanych świadectwach jakości. Dołączone były kserokopie świadectw jakości paliw, sygnowane nazwą R, które jak wynika z akt wykonane zostały na zlecenie Grupy R i są w systemach informatycznych powiązane z dostawami oleju napędowego EURODIESEL z Grupy R w G. do Terminala paliw S w Ł. cysternami kolejowymi. H w 2013 r. nie dokonywała zakupu paliwa od Grupy R Zatem przedłożonych świadectw jakości paliw nie można uznać za rzetelne i wiarygodne. Poza tym przedmiotem działalności strony w 2013 r. była sprzedaż paliw. Prezes Urzędu Regulacji Energetyki 1 grudnia 2004 r. udzielił spółce A koncesji na obrót paliwami ciekłymi na okres od 10 grudnia 2004 r. do 10 grudnia 2014 r., zatem niepodejmowanie działań mających na celu ustalenie jakości konkretnej partii paliwa i opieranie się przy tym tylko na otrzymanych świadectwach jakości, które na "pierwszy rzut oka" budzą poważne wątpliwości co do ich autentyczności, świadczy o tym, że strona nie dochowała należytej staranności i przyjęła na siebie odpowiedzialność za jakość wprowadzanego do sprzedaży paliwa. W konsekwencji organ stwierdził, że przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają w istocie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem w przedmiotowej sprawie mamy bez wątpienia do czynienia z oszustwem polegającym na wprowadzeniu do obrotu towaru niewiadomego pochodzenia - nie jest znany rodzaj towaru wprowadzonego do obrotu jako paliwo ON, a brak kodów na fakturach uniemożliwia jego identyfikację.

Ponadto postępowanie kontrolne wykazało, że A w podstawie opodatkowania podatkiem VAT za miesiące: styczeń - marzec, maj, październik - grudzień 2013 r. nie uwzględniła kwot podatku akcyzowego od towaru opisanego jako paliwo nabytego z nieujawnionego źródła, udokumentowanego fakturami wystawionymi przez spółki: C, J, D i H, w przypadkach, gdy - z uwagi na brak dowodów świadczących o wpłacie tego podatku na wcześniejszych etapach obrotu - do jego zapłaty zobowiązana była A. A nie legitymowała się wiarygodnymi dokumentami potwierdzającymi jakość nabytego towaru wykazanego na fakturach jako paliwo (świadectwami jakości, atestami) od dostawców: C, D oraz H, zatem w takiej sytuacji do nabytego towaru, którego źródłem były faktury od ww. podmiotów, określono wysokość zobowiązania podatkowego przy zastosowaniu stawki podatkowej właściwej dla pozostałych paliw silnikowych wskazanej w art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym (tj. 1.822,00 zł/1000 litrów). Natomiast wobec dostawcy J (podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez J nie jest kwestionowany) w sposób bezsprzeczny ustalono jakiego rodzaju paliwem dysponowała w okresie objętym kontrolą u podatnika, od nabytego paliwa od tego kontrahenta określono wysokość zobowiązania podatkowego przy zastosowaniu stawki podatkowej właściwej dla olejów napędowych wskazanej w art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym (tj. 1.196,00 zł/1000 litrów).

W przedmiotowej sprawie kwoty podatku akcyzowego wynikają z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z [...] kwietnia 2018 r. określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za ww. miesiące 2013 r., która została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. decyzją z [...] września 2018 r..

Mając na uwadze powyższe organ drugiej instancji podzielił stanowisko kwestionujące prawo do odliczenia podatku naliczonego (w łącznej kwocie 2 374.427,09 zł) z faktur VAT wystawionych przez: B, C, D, E, F, G i H.

Reasumując organ odwoławczy podkreślił, że okoliczności przedmiotowej sprawy pozwalają przyjąć, że przedmiotowe faktury wystawione przez: F, G, D, B E, nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej (ponieważ podmioty te albo w ogóle nie prowadziły działalności gospodarczej, albo będąc formalnie zarejestrowane pozorowały jedynie prowadzenie takiej działalności) i nie dają stronie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z nich wynikającego. Nie można zatem mówić w przedmiotowej sprawie o naruszeniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Natomiast zakwestionowane faktury wystawione przez C nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem przedmiotowym. Faktury te zostały wystawione przez podmiot, który w rzeczywistości mógł dysponować tylko wyrobem ropopochodnym o właściwościach pozwalających na używanie go jako paliwa do silników samochodowych. Zatem A nabywała inny niż olej napędowy produkt. Faktury, które jako przedmiot sprzedaży wskazują olej napędowy, a w rzeczywistości był to inny produkt ropopochodny, nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Wystawione faktury nie dokumentują bowiem rzeczywistych transakcji gospodarczych pod względem przedmiotowym - przedmiotem transakcji z całą pewnością nie był olej napędowy, co potwierdza chociażby badanie laboratoryjne z 16 stycznia 2013 r. Gdyby Strona zbadała jakość kupowanego "paliwa" to dowiedziałaby się, o ile nie wiedziała, że towarem nabywanym przez nią nie jest olej napędowy. Nie sprawdzając parametrów kupowanego "paliwa" nie dochowała należytej staranności w zakresie obrotu przedmiotowym towarem.

Ponadto faktury VAT wystawione przez H na sprzedaż paliwa nie stanowią podstawy do odliczenia przez A wykazanego w nich podatku naliczonego, bowiem faktury wystawione przez ten podmiot nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych z uwagi na oszustwo podatkowe polegające na wprowadzeniu do obrotu towaru niewiadomego pochodzenia. W konsekwencji organ uznał , że H wystawiała na rzecz A faktury na towar, którego nabycia w żaden sposób nie udokumentowała. Oszustwo podatkowe z udziałem spółek H i A polegało zatem na wprowadzeniu do obrotu towarów pochodzących z nielegalnego źródła. Posiadanie tego towaru przez H miało być zalegalizowane wystawieniem "pustych faktur" przez podmioty występujące na wcześniejszym etapie rzekomego obrotu. Wprowadzone w ten sposób do legalnego obrotu towary zostały następnie odsprzedane do A. Wystawione natomiast przez H na rzecz podatnika faktury posłużyły do zalegalizowania towaru pochodzącego z nieznanego źródła.

Podatnik nie miał wiedzy o źródłach pochodzenia kupowanego paliwa i nie wykazał zainteresowania jego jakością regulując kilkudziesięciotysięczne należności, opierał się jedynie na otrzymanych świadectwach jakości i zapewnieniach A.L. o dobrej jakości paliwa. Strona mogła również zbadać jakość paliwa, tym bardziej, że posiadając koncesję na obrót paliwami nie wolno jej czynić przedmiotem obrotu paliw ciekłych, których parametry jakościowe są niezgodne parametrami wynikającymi z zawartych umów i norm określonych obowiązującymi przepisami, a poza tym jest zobowiązana do posiadania ważnego dokumentu określającego parametry fizyko-chemiczne paliwa będącego przedmiotem obrotu oraz do wydania na jego podstawie, na żądanie odbiorcy, oświadczenia we własnym imieniu o zgodności parametrów jakości dostarczonego temu odbiorcy paliwa z parametrami jakości wynikającymi z norm określonych prawem lub z zawartej z tym odbiorcą umowy. Zatem niepodejmowanie działań mających na celu ustalenie jakości konkretnej partii paliwa i opieranie się przy tym tylko na otrzymanych świadectwach jakości paliwa i zapewnieniach dostawcy świadczy o tym, że strona nie dochowała należytej staranności i przyjęła na siebie odpowiedzialność za jakość wprowadzanego do sprzedaży paliwa.

W skardze PHU A M.B. A.B. spółka jawna w P. zarzuciła naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1, art. 180, art. 191 o.p., polegające na nieprawidłowej ocenie stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, że podatnik działał niestarannie, w złej wierze, świadomie nabywał olej napędowy od którego nie została zapłacona akcyza, mimo iż zebrany materiał dowodowy tego nie uzasadniał, a także wszelkie wątpliwości zostały rozpatrzone na niekorzyść podatnika, który działał w dobrej wierze i był przekonany, że kupuje paliwo z pewnego, legalnego źródła od rzetelnych dostawców,

- art. 122, art. 187 § 1, art. 180, art. 191 o.p., w związku z art. 194 § 1 o.p., poprzez przyjęcie przez organy podatkowe, że są związane decyzjami podatkowymi wydanymi wobec innych podatników, wadliwe przyjęcie, że moc dokumentów urzędowych odnosi się również do oceny materiału dowodowego zaprezentowaną w tych decyzjach, co doprowadziło do wypaczenia stanu faktycznego,

- art. 123, art. 188 o.p., poprzez nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków, których przesłuchanie mogło wyjaśnić istotne okoliczności sprawy, w szczególności przyczynić się do ustalenia pochodzenia towaru, a także udowodnić iż podatnik działał w dobrej wierze,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez pozbawienie podatnika prawa odliczenia podatku naliczonego, mimo iż działał on w dobrej wierze, znane było źródło pochodzenia oleju napędowego, a sam olej spełniał normy oleju napędowego co potwierdzały badania urzędu celnego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a punkt 4 litera a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2017r., poz. 1221 ze zm.) nie stanowią podstawy obniżenia podatku należnego wystawione faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczących tych czynności.

Co do zasady aby mówić o podatku od towarów i usług musi zaistnieć czynność. Każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku – wyrok WSA we Wrocławiu z 2 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 255/15.

Z kolei prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem samoistnym, lecz warunkowym, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi od podmiotu wskazanego jako wystawca faktury. Sama faktura nie jest dokumentem urzędowym, nie korzysta z domniemania prawdziwości, a organy podatkowe uprawnione są do jej kontroli i oceny, czy w istocie stwierdza ona fakt nabycia towaru lub usługi, a zatem czy między stronami wskazanymi w tym dokumencie doszło rzeczywistej transakcji.

Faktura, która nie dokumentuje czynności sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami, powoduje, że zastosowanie ma art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u. Powyższe tezy wynikające wprost z utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, najpełniej wyrażone w wyroku WSA w Rzeszowie z 21 lipca 2016r. sygn. akt I SA/Rz 388/16 są w pełni respektowane i akceptowane przez sąd I instancji w rozpoznawanej sprawie.

Innymi słowy oznacza to, iż sąd ten stoi na stanowisku, że warunkiem prawa do odliczenia podatku jest nie tylko posiadanie faktury. W razie wątpliwości organów podatkowych podatnik ma obowiązek wykazać, iż wykonanie usługi lub dostawa towaru nastąpiło zgodnie z danymi zamieszczonymi na fakturze oraz, że do transakcji doszło między podmiotami wyszczególnionymi na tej fakturze. Dopiero wówczas spełnione są warunki cytowanego wyżej art. 88 ust. 3a punkt 4 litera a, który wymaga, by czynność wynikająca z faktury została wykonana między podmiotami uwidocznionymi na tej fakturze.

W ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie organy trafnie uznały, że przedstawione przez spółkę skarżącą faktury zakupu paliwa pochodzące od 7 podmiotów wymienionych w decyzjach organów obu instancji nie mogą stanowić podstawy obniżenia podatku należnego.

W odniesieniu do faktur wystawionych przez B, D, F, G i E podstawą do ich zakwestionowania stały się w pierwszym rzędzie decyzje podatkowe wydane w trybie art. 108 ust.1 cytowanej ustawy z dnia 11 marca 2004 r.. Decyzje te świadczą, iż podmioty te wystawiały faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Decyzje te są dokumentami urzędowymi, a to oznacza, że nie mogą zostać pominięte przez organy stanowiąc dowód tego co zostało w nich urzędowo stwierdzone (art. 194 § 1 o.p.). Dokument urzędowy nie podlega swobodnej ocenie dokonywanej przez organ podatkowy, jest ona ograniczona, zaś bez przeprowadzenia przeciwdowodu pominięcie faktu wynikającego z dokumentu urzędowego stanowiłoby naruszenie art. 194 § 1 o.p. (por. B. Dauter [w:] Ordynacja podatkowa Komentarz Wydanie 8, LexisNexis). Skoro zatem decyzje wydane wobec wskazanych podmiotów na podstawie art. 108 ust.1 ustawy o VAT funkcjonują w obrocie prawnym i dotyczą faktur, na podstawie których spółka skarżąca próbowała pomniejszyć podatek należny, to organy były nie tylko uprawnione lecz wręcz zobligowane do uwzględnienia ich treści w decyzjach wydawanych w przedmiotowej sprawie. Ich pominięcie oznaczałoby naruszenie zasady praworządności wyrażonej w art. 120 o.p..

Tożsama jest sytuacja dotycząca faktur wystawionych przez C i H. W odniesieniu do tych firm zapadły decyzje przekreślające możliwość odliczenia przez ich kontrahentów gospodarczych podatku VAT na podstawie wystawionych przez nie faktur.

W przypadku C jest to decyzja Dyrektora UKS w Ł. z [...]grudnia 2014 r. określająca zobowiązanie w podatku VAT za I kwartał 2013 r.. Z decyzji tej wynika wprost, że przedmiotem obrotu w omawianej spółce nie był olej napędowy uwidoczniony ba fakturach sprzedaży, lecz inny produkt ropopochodny, zaś wystawiane przez nią faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych gdyż przedmiotem obrotu nie był olej napędowy a przetworzony olej grzewczy. Podnieść należy, że powyższe stwierdzenia dotyczą między innymi faktur wystawionych z tytułu zakupu paliwa przez spółkę skarżącą. Skoro zatem, co zostało stwierdzone w cytowanej decyzji będącej dokumentem urzędowym, spółka nie dokonywała obrotu olejem napędowym to faktury przedstawione przez spółkę skarżącą, w których jako przedmiot obrotu uwidoczniono olej napędowy nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Z kolei w stosunku do PH H w decyzji wymiarowej z [...] czerwca 2015 r. w podatku VAT za okres od października 2013 r. do maja 2014 r. Dyrektor UKS w K. stwierdził, ze prowadzona przez powyższy podmiot działalność nie miała charakteru rzeczywistej działalności gospodarczej zaś jej celem było wprowadzanie do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. O zasadności powyższej tezy najlepiej świadczy okoliczność, że dostawcami paliwa dla H były F i G a więc podmioty fikcyjne, które same nie prowadziły działalności w zakresie obrotu paliwem, zaś wystawione przez nie faktury, jak wyżej wskazano, stały się podstawą do wydania decyzji w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W związku z tym spółka H nie mogła posiadać paliwa pochodzącego od wymienionych firm. W konsekwencji nie mogła sprzedać tego paliwa spółce skarżącej. Oznacza to, że spółka skarżąca nie jest uprawniona do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez H.

Warto przy tym zaznaczyć, że organy podatkowe nie przypisują spółce skarżącej posiadania wiedzy o braku rzeczywistego działania dostawców. Wskazują raczej na niedbalstwo w doborze partnerów gospodarczych. Sąd I instancji podziela tę ocenę stwierdzając, że nie może być uznany za działającego w dobrej wierze nabywca, który:

- podejmuje współpracę i to w znacznych rozmiarach z firmami, w których nie zna żadnej osoby, nie pamięta numerów rejestracyjnych samochodów, które przywoziły paliwo, nie kojarzy nazw firm uwidocznionych na samochodach przywożących to paliwo, płaci gotówką za dostawy, niekiedy znaczne kwoty, na ręce osób których nie zna i co do których nie ma pewności, że występują w imieniu pomiotów występujących na fakturach jako sprzedawcy jak w przypadku F, G i D,

- nie wzbudza jego wątpliwości fakt, że w imieniu trzech niżej wymienionych firm występuje jedna i ta sama osoba (A.L.), zaś firmy te posiadają ten sam adres – B J.M., E S.B. i PH H,

- nie bada paramentów nabywanego produktu, co prowadzi do nabycia produktu ropopochodnego a nie oleju napędowego jak w przypadku spółki C, albo produktu niewiadomego pochodzenia, którego jakość pozostaje nieznana jak w przypadku H, choć z koncesji na obrót paliwami wynika, że paramenty te muszą być zweryfikowane przy każdej transakcji.

Tak więc za niewystarczające i niespełniające znamion należytej staranności musi być uznane akcentowane przez stronę skarżącą wyjednywanie dokumentów rejestracyjnych poszczególnych dostawców i to zarówno z KRS jak i właściwych organów podatkowych. Jak trafnie zauważył organ odwoławczy zarejestrowany podatnik VAT może nie prowadzić rzeczywistej działalności gospodarczej.

Z kolei rozstrzygnięcie dotyczące braku uwzględnienia kwot podatku akcyzowego w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług za okresy styczeń, luty, marzec, maj, październik, listopad i grudzień 2013 r. znajduje uzasadnienie w treści art. 29 ust. 20 ustawy o VAT. Dokonując dostawy paliwa spółka skarżąca nie wykazała bowiem, że paliwo to było opodatkowane akcyzą na wcześniejszym etapie obrotu. Dotyczy to paliwa nabytego od spółek C, D oraz H. W tej sytuacji zasadnie organy przyjęły, że doszło do zaniżenia podatku należnego.

W ocenie sądu I instancji zebrany materiał dowodowy był wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia i nie zachodziła potrzeba jego uzupełniania w kierunku wskazywanym przez stronę skarżącą. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo odniósł się do wniosków dowodowych strony skarżącej wskazując dlaczego nie zachodziła potrzeba przeprowadzania wnioskowanych dowodów (s. 45-47). Sąd I instancji w całości akceptuje powyższe stanowisko akcentując zwłaszcza tę okoliczność, że stan świadomości przedstawicieli spółki skarżącej dokonujących transakcji zakwestionowanych w rozpoznawanej sprawie został ustalony na podstawie dowodów przedstawionych w decyzjach organów obu instancji, zaś ocena tej świadomości wyrażona przez kontrahentów spółki, o co wnosił pełnomocnik, nie może być uznana za decydującą.

Wreszcie za niezasadne należy uznać wywody strony skarżącej zawarte w piśmie procesowym z dnia 10 września 2019 r.. Obciążenie spółki skarżącej akcyzą dotyczyło paliwa nabytego od J.M. a pochodzącego do spółek D i U, którego nie dotyczyła decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] lutego 2017 r. dotycząca akcyzy od paliwa zakupionego przez J.M. od spółki L.

Podobnie zresztą należy ocenić argument strony skarżącej co do S.B. Decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...]kwietnia 2016r., na którą powołała się strona skarżąca w cytowanym piśmie procesowym dotyczyła jedynie opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży detalicznej prowadzonej na własny rachunek przez S.B. a nie sprzedaży hurtowej prowadzonej rzeczywiście przez A.L.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) należało orzec jak w sentencji.

k.ż.