Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3573/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. [...] sp. z o.o. z siedzibą we W. (dawniej: S.[...]sp. z o.o. z siedzibą w K.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 1015/17 w sprawie ze skargi G. [...] sp. z o.o. z siedzibą we W. (dawniej: S.[...]sp. z o.o. z siedzibą w K.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 28 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od G. [...] sp. z o.o. z siedzibą we W. (dawniej: S.[...]sp. z o.o. z siedzibą w K.)na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 6 lutego 2018 r., I SA/Kr 1015/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę G. Spółka z o.o. z siedzibą we W. (poprzednio S. Sp. z o.o. z siedzibą w K.), zwanej dalej skarżącą, na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 28 lipca 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że organ zauważył, iż kwoty przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochód do opodatkowania skarżącej, wynikające z ksiąg nie są zgodne ze złożonym zeznaniem podatkowym.

Oceniając zgromadzony materiał dowodowy stwierdził, że umowy przedstawione w toku postępowania kontrolnego tj.:

- umowa z dnia 13 czerwca 2008 r. cesji wierzytelności zawarta pomiędzy skarżącą a H. [...].,

- umowa z dnia 30 grudnia 2009 r. przelewu wierzytelności zawarta pomiędzy skarżącą a G. G. w rzeczywistości nie miały miejsca.

3. W decyzji z dnia 2 grudnia 2016 r., wydanej po ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ I instancji stwierdził, że zeznanie podatkowe [...] skarżącej nie zostało oparte na rachunku zysków i strat.

4. Zdaniem organu odwoławczego skoro umowa z dnia 30 grudnia 2009 r. nie została faktycznie zrealizowana, to nie może wywoływać skutków podatkowych przez obciążenie kosztów uzyskania przychodów stratą, którą skarżąca wykazała z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności.

W szczególności wskazano, że na podstawie umowy cesji wierzytelności z dnia 13 czerwca 2008 r. skarżąca przeniosła na rzecz H. [...] wierzytelność przysługującą jej wobec dłużnika H1. S.A.

w kwocie 10.533.399,34 zł. wynikającą z umów pożyczek. Z umowy wynikało, że płatność przez H. [...] na rzecz skarżącej nastąpi

w terminie 24 miesięcy od daty zawarcia umowy. Jednakże na mocy umowy

z dnia 30 grudnia 2009 r. (a więc w okresie, gdy wierzytelność nie była jeszcze wymagalna) skarżąca miała dokonać odpłatnego zbycia wierzytelności

w kwocie 4.543.399,34 przysługującej jej względem dłużnika H. [...] na rzecz G. G. za cenę wynoszącą kwotę 10.300 zł. Organ nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącej co do braku posiadania umów pożyczek, skoro powinny one stanowić integralną część umowy cesji wierzytelności. Odnośnie zeznań świadków wskazał, że wynika z nich, iż spółka H1. popadła w tarapaty finansowe i dlatego zdecydowano się sprzedać wierzytelność dla H. [...]. Co do przesłuchań świadków będących w tym czasie członkami zarządu skarżącej, organ I instancji podkreślił, że M. R. (Prezes Zarządu) i P. M. (Członek Zarządu i Dyrektor Finansowy), tj. osoby, które podpisały umowę cesji wierzytelności z dnia 13 czerwca 2008r. z firmą H. [...]. tak naprawdę nic nie wiedziały na temat podmiotów, wymienionych w tej umowie. Świadkowie nie znali kondycji finansowych tych podmiotów, nie wiedzieli, czy - i w jaki sposób - dochodzono spłaty należności z kredytów, bądź ze sprzedaży wierzytelności. Nie pamiętali, jakie pożyczki i w jakim okresie były udzielane na rzecz H1. . Twierdzili jedynie, że decyzje

o udzielaniu pożyczek podejmowane były przez współwłaścicieli tj. J. i Z. S.. Przesłuchani w charakterze świadków T. S.

i A. B. (Członkowie Zarządu) zeznali, że skarżąca z reguły nie udzielała pożyczek podmiotom niepowiązanym, a na temat udzielania pożyczek firmie H1. nie mieli wiedzy. Nie wiedzieli, jakie powiązania łączyły te podmioty, ale zeznali, że skarżąca finansowała tę spółkę w celu uruchomienia jej działalności. Wszelkie decyzje dotyczące finansowania tej spółki podejmowane, bądź konsultowane, były z J. i Z. S.. Żaden z członków zarządu nie wiedział, w jaki sposób skarżąca dochodziła swoich należności z tytułu udzielonych pożyczek od H1. , ani od H. z siedzibą na Cyprze. Z kolei z zeznań Z. S. wynika, że udzielanie pożyczek dla H1. było celowe i ekonomicznie zasadne, jednak żadnych szczegółów dotyczących udzielanych pożyczek oraz sprzedaży wierzytelności nie pamiętał. Nie znał kondycji finansowej, ani podmiotu, na rzecz którego udzielano pożyczek, ani podmiotu, któremu skarżąca sprzedała wierzytelność z tych pożyczek. Twierdził, że nie znał osób powiązanych ze spółką H. [...]. Organ nie uznał zeznań Z. S. za wiarygodne, gdyż inni świadkowie wskazali, że decyzje o udzielaniu pożyczek dla H1. były podejmowane i konsultowane z J. i Z. S. Przesłuchiwany P. B. zeznał, że H. [...]. była spółką założoną przez skarżącą lub przez J. i Z. S.. Potwierdził fakt, że to J. i Z. S. podejmowali wszelkie decyzje, a on działał na ich zlecenie. Pomimo tego, że P. B. reprezentował H. [...]. nic na jej temat nie wiedział. Zeznał, że nigdy nie był na Cyprze, a dokumenty podpisywał na prośbę J. i Z. S. w K.. Jak wynika z wydruków z KRS - udziałowcami w skarżącej były oraz I. Spółka Akcyjna. W podmiotach tych w Radach Nadzorczych zasiadają J. i Z. S. Z tego powodu wszystkie osoby przesłuchiwane zeznawały, że ww. byli współwłaścicielami skarżącej i oni byli osobami decyzyjnymi. Organ sporządził również wydruk z Systemu Orbis dotyczący podmiotu o nazwie H. [...], z którego wynika, że osobami związanymi z tym podmiotem byli: J. S., Z. S., P. B.. Fakt ten jednoznacznie wskazuje na to, że zeznania składane przez Z. S. nie zasługują na uwzględnienie, ponieważ zeznał, że nie zna osób działających w spółce H. [...]., nie zna kondycji finansowej tej spółki, nie zna powiązań łączących te podmioty. Zeznań G. G. również nie uznano za wiarygodne. Nic nie wiedział on na temat transakcji zakupu wierzytelności. Stwierdził jedynie, że umowę tę podpisał. Nie wiedział, od kogo i w jakich okolicznościach dowiedział się o możliwości zakupu tej wierzytelności. Nie miał wiedzy na temat kondycji finansowej, w jakiej znajduje się spółka cypryjska, będąca dłużnikiem. Zeznał, że nie dochodził wierzytelności z tej umowy od dłużnika, co również jest niewiarygodne. Ponadto z dostępnych wydruków systemu R. wynika, że G. G. nie posiadał dochodów, pozwalających na dokonywanie zakupu wierzytelności. Odnośnie zeznań E. W. – reprezentującą skarżącą spółkę przy zawieraniu umowy z dnia 31 grudnia 2009 r. – organ zaznaczył, że nie wniosły one istotnych informacji do prowadzonego postępowania kontrolnego. Świadek nie dysponował wiedzą na temat treści umowy cesji wierzytelności z dnia 30 grudnia 2009 r., którą podpisał z ramienia skarżącej spółki, nie uczestniczył w działaniach poprzedzających podpisanie ww. umowy. Co do przedłożonego przez spółkę pełnomocnictwa dla E. W., organ wskazał, że nie mogła ona decydować o zbywaniu składników majątkowych spółki w takiej wysokości. Organ zauważył, że w aktach sprawy zgromadzono kilka różnych umów, z których żadna nie była w badanym okresie, tj. w 2009 r. podpisana przez pełnomocnika E. W.. Wszystkie zgromadzone umowy zostały podpisane przez Prezesa Zarządu wraz z jednym członkiem zarządu, tj. zgodnie ze sposobem reprezentacji ustalonym w KRS. W ocenie organu kontroli skarbowej nie jest możliwe, aby Prezes Zarządu, członkowie zarządu oraz E. W. nie mieli wiedzy na temat okoliczności oraz przyczyn sprzedaży wierzytelności, stanowiącej kwotę ponad 4,5 mln zł za 10 tys. zł. Nie jest też możliwe, aby o tej sytuacji niewiele wiedział Z. S.. Umowa z dnia 13 czerwca 2008 r. nie została ujęta w księgach rachunkowych w 2008 r. ani po stronie przychodów, ani kosztów uzyskania przychodów, lecz zgodnie z zeznaniami T. S. została przeksięgowana w rozrachunkach na innego wierzyciela. Umowa z dnia 30 grudnia 2009 r. nie została w ogóle ujęta w księgach rachunkowych, stąd żaden z byłych członków zarządu nie miał wiedzy, że umowy te zostały ujęte w przychodach i kosztach skarżącej spółki; dopiero bowiem w 2011 r. spółka skorygowała zeznanie podatkowe [...] za 2008 r., dodając do przychodów i kosztów uzyskania przychodów tę samą kwotę tj. 10.533.399,34 zł.

Powyższe doprowadziło organ do wniosku, że umowy: z dnia 13 czerwca 2008 r. cesji wierzytelności zawarta pomiędzy skarżącą spółką a H. [...]., jak i z dnia 30 grudnia 2009r. przelewu wierzytelności zawarta pomiędzy skarżącą spółką a G. G. w rzeczywistości nie miały miejsca, nie zostały wykonane. Stworzone zostały jedynie dla pominięcia przepisów dotyczących możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek lub z tytułu strat poniesionych na finansowanie H1. - podmiotu, który nigdy nie osiągnął wskaźnika rentowności, który od początku swego istnienia ponosił zbyt wysokie koszty w stosunku do osiąganych przychodów. W związku z tym, że umowa, na podstawie której spółka domagała się obciążenia kosztów uzyskania przychodów w 2009 r. nie miała w rzeczywistości miejsca, organ I instancji na podstawie przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie uznał za koszt uzyskania przychodu straty w kwocie 4.533.099,34 zł.

Odnosząc się do zarzutów spółki, organ II instancji wskazał na zasady obowiązujące w trakcie postępowania podatkowego i podał, że dokonując oceny zeznań świadków, w tym Z. S., brał pod uwagę znaczny upływ czasu i skalę działalności spółki, jednakże zeznania świadków dotyczące cesji wierzytelności sprowadzały się do tak ogólnikowych twierdzeń na temat cesji wierzytelności, przy równoczesnym braku nawet podstawowej wiedzy o okolicznościach związanych z dokumentowaną na piśmie i mającą podlegać wykonaniu transakcją, że okoliczność tę uznała za nieprawdopodobną. Samo natomiast potwierdzenie faktu podpisania umowy cesji wierzytelności w dnia 30 grudnia 2009 r. i poprzedzającej ją cesji wierzytelności z dnia 13 czerwca 2008 r., wobec braku odpowiedzi świadków na konkretne, szczegółowe pytania, które uwiarygodniłyby twierdzenia na ten temat, nie jest wystarczające, aby uznać, że transakcja zawarta w dniu 30 grudnia 2009 r. miała charakter rzeczywisty. Odnosząc się do braku okazania przez spółkę oryginału umowy z dnia 30 grudnia 2009 r., organ zaznaczył, że skutki, wynikające z tej umowy nie zostały ujawnione w księgach podatkowych spółki, dlatego organ kontroli skarbowej kilkukrotnie wzywał podatnika do przedłożenia oryginału ww. dokumentu.

5. W skardze spółka zarzuciła organom naruszenie m.in.:

- art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201- zwanej dalej: ord. pod.) -poprzez: błędną ocenę przekazanych przez spółkę uzgodnień między przychodami i kosztami uzyskania przychodów w zeznaniu podatkowym za 2009 r. i uznanie, że kalkulacje (w poszczególnych wersjach przedstawionych organowi kontroli skarbowej) zostały przygotowane na potrzeby postępowania kontrolnego;

błędną ocenę dowodu w postaci treści opinii biegłych rewidentów z badania bilansu za 2009 r. poprzez bezkrytyczne przyjęcie rzetelności i poprawności tej opinii, skoro w uzgodnieniu załączonym do badanego sprawozdania finansowego jest oczywisty błąd, polegający na niewyłączeniu z kosztów podatkowych amortyzacji środków trwałych w leasingu, podczas gdy opinia biegłego w żadnym razie nie przewidywała konieczności sporządzenia korekty deklaracji [...] za 2009 r.;

błędną ocenę dowodu z zeznań świadka G. G. i uznanie jego zeznań za niewiarygodne w zakresie odnoszącym się do zawarcia umowy sprzedaży wierzytelności, pomimo że świadek wielokrotnie potwierdził fakt zawarcia tej umowy, a ponadto uznanie, że G. G. w 2009 r. nie dysponował majątkiem wystarczającym na nabycie wierzytelności w kwocie 10.300 zł, opierając ustalenia wyłącznie na zeznaniu podatkowym za 2009 r., bez uwzględnienia jego dochodów z lat poprzednich;

W odpowiedzi na skargę organ II instancji podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie.

6. Sąd wskazał, że dogłębne zbadanie okoliczności sprawy doprowadziło organy do wniosku, iż umowy: z dnia 13 czerwca 2008 r. cesji wierzytelności pomiędzy skarżącą a H. [...]., jak i z dnia 30 grudnia 2009 r. przelewu wierzytelności w rzeczywistości nie zostały wykonane. Stworzone zostały jedynie dla pominięcia przepisów dotyczących możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek lub z tytułu strat poniesionych na finansowanie H1. - podmiotu, który nigdy nie osiągnął wskaźnika rentowności i który od początku swego istnienia, ponosił zbyt wysokie koszty w stosunku do osiąganych przychodów. W związku z tym, że umowa, na podstawie której spółka domagała się obciążenia kosztów uzyskania przychodów w 2009 r. nie miała w rzeczywistości miejsca, organ I instancji na podstawie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, ze zm. - dalej: u.p.d.o.p.), nie uznał za koszt uzyskania przychodu straty w kwocie 4.533.099,34 zł.

Umowa z dnia 13 czerwca 2008 r. nie została ujęta w księgach rachunkowych w 2008 r. ani po stronie przychodów, ani kosztów uzyskania przychodów, lecz zgodnie z zeznaniami T. S. została przeksięgowana

w rozrachunkach na innego wierzyciela. Umowa z dnia 30 grudnia 2009 r. nie została w ogóle ujęta w księgach rachunkowych, a żaden z byłych członków zarządu nie miał wiedzy, że umowy te zostały ujęte w przychodach i kosztach skarżącej; dopiero bowiem w 2011 r. skorygowała ona zeznanie podatkowe [...] za 2008 r., dodając do przychodów i kosztów uzyskania przychodów tę kwotę tj. 10.533.399,34 zł. Termin dokonanej korekty zbiegł się w czasie

z niekorzystnym dla Spółki wyrokiem wydanym w sprawie II FSK 232/10

w dniu 7 lipca 2011 r.

Zdaniem sądu pierwszej instancji o nierealnym charakterze umowy z dnia 30 grudnia 2009 r. świadczą następujące okoliczności i fakty:

- brak dowodów, że osoba podpisująca umowę ze strony skarżącej miała umocowanie do tej czynności;

- brak dowodów świadczących o zawiadomieniu dłużnika o dokonaniu przelewu wierzytelności, zgodnie z § 2 ust. 3 umowy z dnia 30 grudnia 2009 r.;

- nabywca wierzytelności G. G. nic nie potrafił powiedzieć na temat zawarcia umowy, okoliczności jej zawarcia i osób, które uczestniczyły przy zawarciu umowy;

- brak dowodów, że nabywca dysponował środkami na nabycie wierzytelności;

- brak dowodów, że skarżąca spółka otrzymała środki z odpłatnego zbycia przedmiotowej wierzytelności;

- nieracjonalnym i pozbawionym ekonomicznego uzasadnienia była sprzedaż wierzytelności w dnia 30 grudnia 2009 r. w kwocie 4,5 mln zł za cenę 10.300,00 zł, gdy - jak wynika z umowy z dnia 13 czerwca 2008 r. - wierzytelność ta nie była jeszcze wymagalna (termin zapłaty wynosił 24 miesiące od podpisania umowy);

- brak aktywności w dochodzeniu należności i dowodów, że spółka podjęła działania w celu jej uzyskania; nie przeprowadzono żadnej analizy rynku sprzedaży wierzytelności,

- nie negocjowano ceny zbycia wierzytelności; brak analizy sytuacji finansowej dłużnika i nabywcy wierzytelności;

- spółka nie dysponowała nawet oryginałem umowy przelewu wierzytelności

z dnia 30 grudnia 2009 r.;

- członkowie zarządu nie wiedzieli nic na temat okoliczności zawarcia ww. umowy, dochodzenia należności z tytułu zawarcia umowy, ani przyczyn sprzedaży tej wierzytelności, a mając na uwadze wartość transakcji oraz jej skutki finansowe i podatkowe. Fakt ten dodatkowo podważa wiarygodność transakcji (zeznania M. R. i A. B.).

W czasie, gdy zawarta została umowa przelewu wierzytelności z dnia 30 grudnia 2009 r., członkami zarządu spółki byli M. R. (pełniący funkcję prezesa) i A. B. (członek zarządu); J. i Z. S. mieli jednak decydujący wpływ na decyzje dotyczące skarżącej, w tym

w zakresie spornej transakcji z dnia 30 grudnia 2009 r., co wynika z zeznań P. B. i P. M., a nabywca wierzytelności G. G. też powołuje się w swoich zeznaniach na znajomość z J. S.. P. M., odnośnie procedury podejmowania decyzji w skarżącej zeznał, że M. R. (który był prezesem lub wiceprezesem zarządu), uzgadniał podejmowanie decyzji z J. i Z. S. i i później komunikował podjęte decyzje pozostałym członkom zarządu spółki). Również świadek P. B., który zawierał wcześniejszą transakcję z dnia 13 czerwca 2008 r. z ramienia podmiotu H. [...]., zeznał, że działał na zlecenie skarżącej, bądź J. i Z. S., nie uczestniczył w procesie decyzyjnym przy tej transakcji, a jego rolą było zabezpieczenie interesów skarżącej lub J. i Z. S.. Mimo, że przy tej transakcji, P. B. reprezentował H. Ltd., nie potrafił wskazać, kto w spółce cypryjskiej podejmował decyzje, a sam wprost wskazał, że chronił interesy skarżącej i Janusza oraz Z. S. przed nadużyciami ze strony kontrahenta.

Zdaniem sądu pierwszej instancji dokonując oceny zeznań świadków, w tym Z. S., organ zasadnie wskazywał, że brał pod uwagę znaczny upływ czasu i skalę działalności spółki, jednak zeznania świadków dotyczące cesji wierzytelności sprowadzały się jedynie do ogólnikowych twierdzeń na temat cesji wierzytelności, przy równoczesnym braku nawet podstawowej wiedzy o okolicznościach związanych z dokumentowaną na piśmie i mającą podlegać wykonaniu transakcją. Samo natomiast potwierdzenie faktu podpisania umowy cesji wierzytelności w dnia 30 grudnia 2009 r. i poprzedzającej ją cesji wierzytelności z dnia 13 czerwca 2008 r., wobec braku odpowiedzi świadków na konkretne, szczegółowe pytania, które uwiarygodniłyby twierdzenia na ten temat, nie jest wystarczające, aby uznać, że transakcja zawarta w dniu 30 grudnia 2009 r. miała charakter rzeczywisty.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutu niewystarczającego zebrania materiału dowodowego sprawy, czy błędnej oceny materiału dowodowego. Organy obydwu instancji poddały bowiem analizie wszystkie przedstawione przez skarżącą dokumenty, nie kwestionując co do zasady opisywanych przez przedstawicieli podatnika okoliczności, a tylko oceniając je w powiązaniu z innymi dowodami i w odniesieniu do racjonalności działań podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą z należytą starannością

i w zgodzie z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa. Bezprzedmiotowe byłoby prowadzenie dowodu na niekwestionowane przez organ okoliczności faktyczne.

Sąd podkreślił, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów, kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek

z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Wobec powyższych rozważań nie można mówić o racjonalności działania spółki w odniesieniu do odpłatnego zbycia wierzytelności, która to czynność opisana w umowie z dnia 30 grudnia 2009 r. w ostateczności miała doprowadzić do wygenerowania straty podatkowej w kwocie odpowiadającej różnicy między wartością wierzytelności będącej przedmiotem transakcji tj. kwotą około 4,5 miliona złotych, a kwotą 10.300 zł, jaką spółka miała otrzymać od wskazanego

w umowie nabywcy G. G..

7. Powyższy wyrok spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 – zwanej dalej jako: p.p.s.a.) w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 1, art. 2a) ord. pod. w związku z art. 235 ord. pod. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 720 ze zm. – dalej u.k.s.) poprzez niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi pomimo naruszenia przez zaskarżoną decyzję wyżej wskazanych przepisów postępowania, a polegające na bezkrytycznym przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanu faktycznego ustalonego przez organy administracyjne orzekające w sprawie, pomimo że organy te wydały decyzje bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego dostępnego w sprawie oraz bez jego właściwej oceny (błędna ocena dowodów, dokonana

z przekroczeniem zasad ich swobodnej oceny), a ponadto organy dopuściły się naruszenia zasady in dubio po tributario, co skutkowało:

niezasadnym przyjęciem, że umowy cesji wierzytelności zawarte

odpowiednio w dniu 13 czerwca 2008 r. oraz w dniu 30 grudnia 2009 r.

w rzeczywistości nie zostały wykonane (umowy te były "nierzeczywiste"), pomimo iż dostępny w sprawie materiał dowodowy nie

pozwalał na stanowcze postawienie takiej tezy oraz pomimo faktu, że umowy te

zostały w rzeczywistości zawarte (abstrahując już od rzeczywistych skutków

prawnych powstałych na skutek zawarcia obu wyżej opisanych umów cesji

wierzytelności, o czym w dalszej części skargi),

niezasadnym przyjęciem, że umowa cesji wierzytelności z dnia 30 grudnia 2009 r. nie miała dla skarżącej gospodarczego uzasadnienia, a jedynym celem tej transakcji miało być wygenerowanie straty podatkowej, a w konsekwencji obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2009 r., pomimo iż dostępny w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na postawienie takiej tezy, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem na skutek niewłaściwie ustalonego stanu faktycznego Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy administracyjne orzekające w sprawie prawidłowo przyjęły, że skarżąca nie była uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. straty z odpłatnego zbycia wierzytelności, co w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi;

2) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku w związku z art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. w związku z art. 122 ord. pod. w związku z art. 235 ord. pod. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi mimo naruszenia przez zaskarżoną decyzję wyżej opisanych przepisów postępowania, polegającego na przekroczeniu przez organ zasady swobodnej

oceny dowodów w zakresie zeznań świadków, a w szczególności w zakresie zeznań byłych członków zarządu skarżącej oraz G. G., w ten sposób że organ i następnie - bezkrytycznie - Wojewódzki Sąd Administracyjny, uznały, że z zeznań tych świadków w sposób jednoznaczny wynika, iż nie mieli oni żadnej wiedzy na temat okoliczności zawarcia przez skarżącą umowy cesji wierzytelności z dnia 30 grudnia 2009 r. ("nie wiedzieli nic na temat okoliczności zawarcia umowy..."- por. strona 17 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), pomimo faktu, iż z zeznań tych świadków wynika, iż nie pamiętali oni wszystkich okoliczności związanych z obiema umowami kwestionowanymi przez organy skarbowe, co było naturalną konsekwencją znaczącego upływu czasu od daty zawarcia umowy do daty przesłuchania tychże świadków (prawie 8 lat), jak również faktu, że w okresie 2009 r. skarżąca prowadziła działalność gospodarczą na znaczącą skalę, generując rocznie prawie 100 milionów złotych obrotu, zawierając dziesiątki tego typu umów w ramach bieżącej działalności. Skarżący zarzuca, że

całkowicie nieuprawnione jest utożsamianie niepamięci z niewiedzą,

albowiem wykluczają to zasady logiki, a także doświadczenia życiowego,

a nadto są to dwa całkowicie odrębne i niezależne od siebie stany

świadomości;

które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem na skutek braku skorygowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnej oceny tych zeznań (oraz jej powielenie w uzasadnieniu wyroku) sąd ten uznał, że organy administracyjne orzekające w sprawie prawidłowo przyjęły, że skarżąca nie była uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. straty z odpłatnego zbycia wierzytelności, albowiem umowa z dnia 30 grudnia 2009 r. była nierzeczywista, co w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi;

3) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku

z art. 121 § 1, 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188. w związku z art. 235

ord. pod. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez niewłaściwe zastosowanie

i oddalenie skargi mimo naruszenia przez zaskarżoną decyzję przepisów postępowania, a polegającego na odmowie przeprowadzenia przez organ dowodu z zeznań świadka Z. S. (ówczesnego członka władz spółki H1. S.A.) na zgłaszane przez skarżącą okoliczności (sytuacja majątkowa spółek H1. SA oraz H. [...]., co miało zobrazować oraz pokazać racjonalność decyzji polegającej na zawarciu umowy cesji wierzytelności z G. G.; powiązań osobistych i majątkowych; projektu biznesowego, który pierwotnie miał być realizowany przez skarżącą oraz spółkę H1. S.A.) - mimo, że wskazany wyżej dowód miał istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a ponadto okoliczności, których dotyczyły te dowody nie zostały

w postępowaniu przez organami obydwu instancji stwierdzone wystarczająco żadnym innym dowodem. Skarżąca zarzuca również, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w sposób istotny naruszył wyżej opisane przepisy postępowania, stwierdzając na stronie 19 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, iż: "Bezprzedmiotowe byłoby więc prowadzenie dowodu na niekwestionowane przez organ okoliczności faktyczne", skoro z analizy uzasadnienia zaskarżonej decyzji organu wprost wynika, iż organ okoliczności te właśnie kwestionował, powołując się wielokrotnie na niezasadność ekonomiczną, nieracjonalność zawartej przez skarżącą umowy cesji z dnia 30 grudnia 2009 r.;

które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem na skutek braku skorygowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny powyższego naruszenia przepisów postępowania, sąd ten uznał, że organy administracyjne orzekające w sprawie prawidłowo przyjęły, iż skarżąca nie była uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. straty z odpłatnego zbycia wierzytelności, albowiem umowa z dnia 30 grudnia 2009 r. była nierzeczywista - co w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi;

4) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku

z art. 121 § 1 ord. pod., art. 122 ord. pod., art. 181 ord. pod. oraz art. 194a § 2 i § 4 ord. pod. w związku z art. 235 ord. pod. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi

mimo naruszenia przez zaskarżoną decyzję przepisów postępowania,

a polegającego na błędnym uznaniu, że złożona przez skarżącą do akt

postępowania przed organami administracji skarbowej umowa cesji wierzytelności z dnia 30 grudnia 2009 r., poświadczona za zgodność

z oryginałem przez notariusza w dniu 30 kwietnia 2015 r. nie stanowi dowodu przeprowadzonej wówczas transakcji i nie bierze udziału w rozliczeniu podatku dochodowego za 2009 r.;

które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem na skutek braku skorygowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny powyższego naruszenia przepisów postępowania, sąd ten uznał, że organy administracyjne orzekające w sprawie prawidłowo przyjęły, iż skarżąca nie była uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r., straty z odpłatnego zbycia wierzytelności, albowiem umowa z dnia 30 grudnia 2009 r. była nierzeczywista - co w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na wyrażeniu stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego w sposób znacząco utrudniający skarżącej poznanie sposobu rozumowania oraz argumentacji sądu. Skarżąca zarzuca, że Wojewódzki Sąd Administracyjny - pomimo wystąpienia pomiędzy organem oraz skarżącą sporu co do stanu faktycznego - odniósł się zasadniczo wyłącznie do argumentów prezentowanych przez organ

(i to w sposób pozytywny, przyjmując i akceptując w całości ustalony przez organy stan faktyczny, w wielu miejscach uzasadnienia wręcz kopiując treść uzasadnienia organu), nie wyjaśniając jednak z jakich przyczyn nie uznaje za usprawiedliwione argumenty powoływane przez skarżącą, a które zmierzały do kwestionowania ustaleń poczynionych przez organy. Skarżąca wskazuje, że sąd dokonując oceny argumentów przedstawianych przez skarżącą w tym zakresie (co do stanu faktycznego sprawy) zasadniczo ograniczył się do jednego stwierdzenia - wyrażonego na stronie 19 uzasadnienia - o treści: "Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby podnoszony zarzut niewystarczającego zebrania materiału dowodowego, czy błędnej oceny materiału dowodowego", co w ocenie skarżącej nie stanowi wystarczająco jasnej i oczekiwanej przez stronę postępowania sądowoadministracyjnego odpowiedzi na zarzuty dotyczące ustaleń stanu faktycznego,

które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem sąd uznał, że organy administracyjne orzekające w sprawie prawidłowo przyjęły, że skarżąca nie była uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. straty z odpłatnego zbycia wierzytelności, albowiem umowa z dnia 30 grudnia 2009 r. była nierzeczywista - co w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi. Co więcej, w ocenie skarżącej brak ustosunkowania się do powyższych zarzutów powoduje, że nie jest możliwa pełna kontrola kasacyjna w powyższym zakresie, albowiem nie ma możliwości prześledzenia oraz przeanalizowania toku rozumowania przyjętego przez sąd w powyższym zakresie;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku

z art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieodniesieniu się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia do następujących zarzutów podniesionych przez skarżącą w skardze, a to:

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się do zarzutu naruszenia przez organ art. 121 § 1, 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 w związku z art. 235 ord. pod. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez odmowę

przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka Z. S.;

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się do zarzutu naruszenia przez organ art. 122, art. 191 w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. polegającego na braku wszechstronnej oceny materiału dowodowego, skutkującego błędnym przyjęciem, że pełnomocnictwo udzielone przez skarżącą E. W. w formie aktu notarialnego z dnia 4 października 2007 r. nie obejmowało umocowania do zawarcia umowy cesji wierzytelności z dnia 30 grudnia 2009 r.;

c) Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się do zarzutu naruszenia przez organ art. 199a § 1 ord. pod. w zakresie, w jakim skarżąca podnosiła niespójność oraz wewnętrzną sprzeczność w argumentacji dotyczącej uznania umów cesji wierzytelności za nierzeczywiste. Skarżąca argumentowała, że przy ocenie obu kwestionowanych umów cesji nie może umykać fakt, że umowa przelewu wierzytelności zgodnie z art. 510 Kodeksu cywilnego jest umową o podwójnym skutku (zobowiązująco-rozporządzającą) i konsensualną. Oznacza to, że umowa ta dochodzi do skutku w chwili jej zawarcia (tj. złożenia dwóch zgodnych oświadczeń woli stron, np.: poprzez podpisanie przez nie umowy) i w tej samej chwili - jeśli strony wyraźnie nie postanowiły inaczej - dochodzi do przejścia wierzytelności ze zbywcy (cedenta) na nabywcę (cesjonariusza). Przenosząc zaś powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, organ nie może równolegle twierdzić - a w każdym razie nie może tego czynić nie naruszając zasad logiki - że jego zdaniem umowa cesji została zawarta, ale nie została wykonana. Jeśli bowiem została zawarta to (biorąc pod uwagę brak odmiennych postanowień kontraktu) skutek w postaci przeniesienia wierzytelności nastąpił "automatycznie" z mocy art. 510 k.c, co w konsekwencji powoduje, że zawarcie tej umowy jest tożsame z jej wykonaniem. Sąd Administracyjny w ogóle nie odniósł się do powyższego zarzutu;

które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem na skutek braku skorygowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny powyższego naruszenia przepisów postępowania, sąd ten uznał, że organy administracyjne orzekające w sprawie prawidłowo przyjęły, że skarżąca nie była uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. straty z odpłatnego zbycia wierzytelności, albowiem umowa z dnia 30 grudnia 2009 r. była nierzeczywista - co w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi. Brak ustosunkowania się do powyższych zarzutów powoduje, że nie jest możliwa pełna kontrola kasacyjna w powyższym zakresie, albowiem nie ma możliwości prześledzenia oraz przeanalizowania toku rozumowania przyjętego przez sąd w powyższym zakresie;

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na wyprowadzeniu oceny prawnej oraz oceny stanu faktycznego na gruncie faktów i dowodów niewynikających z akt sprawy oraz wykroczenie w ten sposób poza materiał dowodowy zgromadzony w sprawie. Wskazane naruszenie objawiło się tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując oceny argumentacji przedstawionej w skardze dwukrotnie odwołał się do innych spraw administracyjnych i sądowoadministracyjnych, które były prowadzone z udziałem skarżącej i nie miały żadnego związku z zaskarżoną decyzją organu - co należy uznać za praktykę niedopuszczalną (por. strona 17 oraz strona 23 uzasadnienia wyroku),

które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny odwołując się do innych spraw, które były prowadzone przed sądem z udziałem skarżącej, a w szczególności do sprawy o sygnaturze I SA/Kr [...]/09 wyraził pogląd, z którego można wnioskować, iż jednym z argumentów przemawiającym za oddaleniem skargi było założenie, że podobną metodologię działania (zakwestionowaną wówczas przez sąd) skarżąca próbowała forsować właśnie w tej innej sprawie. Analizując ten fragment uzasadnienia można odnieść wrażenie, że skarżąca oraz podnoszone przez nią argumenty zostały ocenione przez pryzmat ustaleń właśnie tej innej sprawy uprzednio rozstrzyganej przed sądem;

8) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku

z art. 199a § 1 i § 3 ord.pod. w związku z art. 189a) k.p.c. w związku z art. 235 ord. pod. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi mimo naruszenia przez zaskarżoną decyzję przepisów postępowania, a polegającego na błędnym uznaniu, że organ I instancji prawidłowo poczynił, nie występując do sądu powszechnego z powództwem z art. 189a) k.p.c, mającym na celu ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego, tj. umowy cesji wierzytelności z dnia 30 grudnia 2009 r., pomimo że w świetle materiałów zgromadzonych w sprawie, a w szczególności zeznań świadków oraz dokumentów, istnieją obiektywne wątpliwości co do tego, czy stanowisko organu I instancji w tym przedmiocie jest trafne;

które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem na skutek braku skorygowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny powyższego naruszenia przepisów postępowania, sąd ten uznał, że organy administracyjne orzekające w sprawie prawidłowo przyjęły, że skarżąca nie była uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. straty z odpłatnego zbycia wierzytelności, albowiem umowa z dnia 30 grudnia 2009 r. była nierzeczywista - co w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi;

9) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku

z art. 81 § 1 ord. pod. w związku z art. 235 ord. pod. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi mimo naruszenia przez zaskarżoną decyzję przepisów postępowania, a polegającego na uznaniu, że korekta deklaracji [...] za 2008 r., uwzględniająca przychód oraz koszty

w wysokości 10.533.399,34 zł z tytułu sprzedaży wierzytelności własnych (pożyczka) złożona przez skarżącą w dniu 16 listopada 2011 r., nie powoduje wykazania przez skarżącą tej wierzytelności w księgach jako przychód należny, co tym samym prowadzi do niemożności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z odpłatnego zbycia tej wierzytelności. Co więcej, skarżąca zarzuca, że nie jest przekonywujący argument organu (powielony przez sąd na stronie 15 uzasadnienia), że uznanie skuteczności korekty deklaracji [...] za 2008 r. nie mogło nastąpić, albowiem postępowanie kontroli podatkowej dotyczyło innego okresu, to jest 2009 r.,

które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem na skutek braku skorygowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny powyższego naruszenia przepisów postępowania, sąd ten uznał, że organy administracyjne orzekające

w sprawie prawidłowo przyjęły, że skarżąca nie była uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r., straty z odpłatnego zbycia wierzytelności, pomimo że stosownie do brzmienia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39) u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodu może być właśnie strata na odpłatnym zbyciu wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, zaś powyższa korekta (skutecznie i zgodnie z prawem zrealizowana) umożliwiała skarżącej skorzystanie z powyższego odliczenia;

10) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku

z art. 135 ord. pod. w związku z art. 38 k.c. w związku z art. 138 § 3 ord. pod.

w związku z art. 235 ord. pod., poprzez niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi mimo naruszenia przez zaskarżoną decyzję przepisów postępowania,

a polegającego na kontynuacji postępowania i wydania zaskarżonej decyzji,

a następnie jej doręczenia skarżącej pomimo że od dnia 20 stycznia 2017 r. do dnia 25 sierpnia 2017 r. - w związku z rezygnacją jedynego członka zarządu - skarżąca nie posiadała w ogóle organu uprawnionego do jego reprezentacji,

a tym samym nie posiadała zdolności prawnej oraz zdolności do czynności prawnych w toku postępowania podatkowego; jak również z uwagi na brak zwrócenia się przez organ do właściwego sądu o wyznaczenia kuratora dla skarżącej,

które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ skarżąca

w powyższym okresie nie mogła bronić swoich praw w trakcie toczącego się postępowania, jak również decyzja nie została skutecznie odebrana przez podatnika (albowiem w jego imieniu decyzję powinien odebrać ustanowiony przez sąd kurator);

11) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku

z art. 233 § 1 pkt 2) ord. pod. w związku z art. 21 § 3 ord. pod., poprzez niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi mimo naruszenia przez zaskarżoną decyzję przepisów postępowania (szczegółowo opisanych w pkt od 1-10 powyżej), które miało wpływ na wynik sprawy, polegające na błędnym przyjęciu przez organ, że nie zachodzą podstawy do uchylenia decyzji organu I instancji, chociaż została ona wydana z naruszeniem prawa, co skutkowało wadliwym utrzymaniem decyzji organu I instancji w mocy;

12) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39) u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że skarżąca nie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w 2009 r. straty z odpłatnego zbycia wierzytelności na podstawie odpłatnej umowy cesji wierzytelności z dnia 30 grudnia 2009 r., pomimo że skutki prawne wynikające z tej umowy kwalifikowały się pod normę prawną wynikającą ze wskazanych przepisów;

13) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 510 § 1 k.c. - poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że umowy cesji wierzytelności objęte przedmiotem sporu

z organami administracji skarbowej, pomimo niekwestionowanego faktu że zostały zawarte, były nierzeczywiste (to jest nie niosły za sobą skutków prawnych z nich wynikających), pomimo, że w przypadku obu umów cesji nie było możliwe przyjęcie takiego stanowiska, z uwagi na skutki prawne wynikające z brzmienia art. 510 § 1 k.c.

Mając powyższe na uwadze, skarżąca wniosła o:

- uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowi,

-zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych,

ewentualnie,

- uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości oraz rozpoznanie skargi poprzez uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 28 lipca 2017 r. oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania administracyjnego w sprawie;

ewentualnie

- uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 28 lipca 2017 r. oraz poprzedzającej jej

decyzji organu I instancji i wydanie decyzji odmawiającej określenia wysokości

zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r.

w kwocie 1.093.482 zł,

- zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych,

- rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

8. W skardze kasacyjnej spółka zarzuca brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i brak właściwej jego oceny, skutkujące przekroczeniem granic swobodnej oceny i naruszeniem zasady in dubio pro tributario.

W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że spółka w skardze także zarzucała brak właściwej oceny materiału dowodowego, a wobec niepomyślnego dla niej wyroku sądu pierwszej instancji na etapie skargi kasacyjnej rozszerza zarzuty, wskazując na brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Należy zauważyć, że zarówno w toku postępowania kontrolnego jak i odwoławczego, organy podatkowe uwzględniały wnioski skarżącej o przeprowadzenie dodatkowych dowodów; w szczególności organy I i II instancji przeprowadzały w sprawie dodatkowe postępowanie dowodowe, którego celem było zgromadzenie różnorodnego i kompletnego materiału dowodowego w sprawie. Trzeba jednak mieć na względzie - co wielokrotnie było podkreślane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym - że to podatnik zaliczając wydatek do kosztu podatkowego odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Wskazanie źródeł dowodowych lub środków dowodowych leży zatem w interesie podatnika. To podatnik ma największe możliwości prawidłowego dokumentowania faktu poniesienia kosztu, a następnie ich wykazania, bo kto inny jak nie on (i podmioty uczestniczące bezpośrednio w transakcji) może dysponować najpełniejszą wiedzą na temat zawartych przez nich i realizowanych zdarzeń gospodarczych. Poza tym, odnośnie naruszenia zasady in dubio pro tributario, wskazywano już poprzednio na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, który stwierdził, że reguła wprowadzona od dnia 1 stycznia 2016 r. do ustawy - Ordynacja podatkowa nakazująca rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika (art. 2a/ ord. pod.), znajduje zastosowanie

w przypadku wystąpienia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. W wyroku z dnia 12 stycznia 2021 r., II FSK 2379/19, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że z jednoznacznego brzmienia art. 2a) ord. pod. wynika, iż dotyczy on wątpliwości w zakresie treści przepisów prawa podatkowego, a więc wątpliwości, które ujawniają się w procesie dokonywania wykładni tych przepisów, o których mowa w art. 3 pkt 2 ord. pod. (por. M. N. w komentarzu do art. 2a/ Ordynacji podatkowej w: B. S., D. B., H. R., K. A., N. M., R. J., Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX nr [...]). Zasada ta znajduje więc zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. Tylko wówczas nie wolno przypisać jej znaczenia, które byłoby niekorzystne dla podatnika. Chodzi przy tym

o rzeczywiste, uzasadnione wątpliwości organu podatkowego, a nie wątpliwości podatnika. Tym samym zasada ta oznacza, że jeżeli po zastosowaniu metod wykładni przepisów, z uwzględnieniem m.in. wykładni językowej, przepis prawa podatkowego nadal budziłby wątpliwości, to niedąjące się usunąć wątpliwości interpretacyjne należałoby rozstrzygać na korzyść podatnika. Zasada ta ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Jak zaznaczył trafnie sąd, konieczne jest wskazanie przepisu prawa, który wątpliwości takie budzi. To oznacza, że zasada z art. 2a) ord. pod. nie ma zastosowania do stanu faktycznego. Skarżąca nie odnosi się bowiem do żadnego przepisu prawa podatkowego, a powołuje się na wątpliwości dotyczące stanu faktycznego (które nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika). Naruszenia tej zasady w niniejszej sprawie skarżąca dostrzega w płaszczyźnie sfery faktów, a nie prawa. Owszem, zasada ta, ale wyprowadzona z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. obowiązuje także na gruncie ustalenia stanu faktycznego sprawy, tylko że takiego zarzutu w skardze kasacyjnej brak.

Co do przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów, trzeba wskazać na przepis art. 187 § 1 ord. pod., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego,

a zatem dokonania swobodnej oceny materiału dowodowego, z uwzględnieniem wskazań logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego. Zgodnie z art. 191 ord. pod. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie przeprowadzono szerokie postępowanie wyjaśniające, uwzględniając uzasadnione wnioski dowodowe strony. Ocena materiału dowodowego została właściwie uzasadniona w decyzji organu II instancji i uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i odpowiada wymogom oceny swobodnej. Organ, jak i sąd pierwszej instancji, wskazały, z jakich powodów uznano za wiarygodne te dowody, na których oparto poczynione ustalenia faktyczne.

9. W kolejnym zarzucie dotyczącym naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów skarżąca odnosi się do braku wiedzy i niepamięci przesłuchanych w toku postępowania świadków. Okoliczności, że świadkowie nie pamiętają, czy wierzytelność była egzekwowana oraz że wierzyciel dla zaoszczędzenia kosztów obsługi prawnej od razu sprzedaje wierzytelność nie mogą uzasadniać twierdzeń skarżącej. Trzeba mieć na względzie, że skoro brak jest "namacalnych" dowodów świadczących o rzeczywistym zrealizowaniu transakcji, to ocena skutków podatkowych cesji nie może być inna. Poza tym zeznania świadków dotyczące cesji wierzytelności sprowadzały się do ogólnikowych twierdzeń na ten temat, przy równoczesnym braku nawet podstawowej wiedzy o okolicznościach związanych z dokumentowaną na piśmie i mającą podlegać wykonaniu transakcją. Trudno się zatem zgodzić ze skarżącą, że wiedza świadków mimo upływu lat jest i tak obszerna. Świadkowie bowiem w "oszczędny" sposób potrafili tylko potwierdzić pewne okoliczności, bądź zasłaniali się niewiedzą lub niepamięcią. Ani niewiedza, ani też zasłanianie się niepamięcią - wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej - nie mogą jednak przemawiać za zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów 2009 r., straty ze zbycia wierzytelności w wysokości 4.533.099,34 zł na podstawie umowy przelewu wierzytelności z dnia 30 grudnia 2009 r., skoro przeprowadzone dowody z zeznań świadków nie dostarczają podstaw ku temu.

Brak było także podstaw do uznania wniosku skarżącej w zakresie dotyczącym przesłuchania Z. S. w charakterze świadka.

W postępowaniu przed organem kontroli skarbowej skarżąca nie podnosiła okoliczności powiązań, a wniosek uzasadniała tym, że nazwisko Z. S. pojawia się w aktach sprawy, w których znajduje się znaczna ilość dokumentów dotyczących spółki H1. S.A. Natomiast na okoliczność powiązań, którą spółka podnosi na etapie postępowania odwoławczego, organ przeprowadził dowody z dokumentów pochodzących z akt rejestrowych spółki H1. udostępnionych przez Sąd Rejonowy, jak i zeznań szeregu świadków - osób pełniących ważne funkcje w skarżącej spółce (funkcje zarządcze, czy nadzorcze) oraz zgromadził raporty z dostępnych mu baz danych, dlatego nie ma podstaw, by twierdzić, że postępowania w tym zakresie nie przeprowadzono. Okoliczności dotyczące udzielenia pożyczek i powiązań H1. , H. zostały stwierdzone w wystarczający sposób innymi dowodami, w tym z akt rejestrowych spółki H1. , zeznań członków zarządu i innych świadków przesłuchanych w trakcie postępowania, ksiąg rachunkowych skarżącej.

10. Jeżeli chodzi o zarzut z art. 194a) ord. pod., że poświadczona za zgodność z oryginałem przez notariusza umowa sprzedaży wierzytelności z dnia 30 grudnia 2009 r. nie bierze udziału w rozliczeniu podatkowym, należy stwierdzić, że skarżąca mija się z prawdą, albowiem organ stwierdził, iż niewątpliwie podmiotem uprawnionym do potwierdzenia za zgodność z oryginałem odpisu, wyciągu lub kopii każdego okazanego dokumentu jest notariusz działający jako osoba zaufania publicznego, i poświadczony odpis dokumentu może zastąpić jego oryginał. Jednakże ze względu na okoliczności sprawy i dowody zgromadzone w sprawie, organ miał prawo zażądać od strony na podstawie art. 194a § 4 ord. pod. przedłożenia oryginału tego dokumentu, który dałby wówczas organowi możliwość podjęcia czynności zmierzających do ustalenia faktycznej daty sporządzenia dokumentu.

W uzasadnionych okolicznościach sprawy organ podatkowy może bowiem zażądać od strony składającej odpis dokumentu, o którym mowa w art. 194 § 2 ord. pod., przedłożenia oryginału tego dokumentu. Regulacja zawarta w art. 194a § 4 ord. pod. jest wynikiem tego, że notarialne lub dokonane przez profesjonalnego pełnomocnika poświadczenie dokumentu nie ma takiej samej mocy jak dokument oryginalny (tak B. D., Komentarz do art. [...] ustawy - Ordynacja podatkowa).

W zakresie zawarcia umowy cesji wierzytelności i zarzutu naruszenia art. 199a § 3 ord. pod., celem ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe w postaci umowy przelewu wierzytelności między skarżącą a G. G. sąd wskazał, że:

- brak było podstaw do wystąpienia do sądu powszechnego;

z literalnego brzmienia ww. przepisu wynika, iż organ podatkowy tylko w sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia samej czynności prawnej, zobligowany jest wystąpić do sądu powszechnego, gdyż organy nie są kompetentne, by samodzielnie rozstrzygać w kwestii istnienia stosunku prawnego na gruncie prawa cywilnego;

prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych pod kątem skutków, jakie wywierają w zakresie obowiązków podatkowych. Należy wyraźnie podkreślić, że przede wszystkim chodzi o skutki podatkowe dokonanej czynności cywilnoprawnej, a nie o wszelkie skutki prawne;

organy nie podważają faktu zawarcia przez skarżącą z jej kontrahentem umowy cesji wierzytelności, natomiast kwestionują fakt wykonania postanowień umowy i związanych z nimi kosztów uzyskania przychodów. Dla takich ustaleń ustawa - Ordynacja podatkowa nie wymaga udziału sądu powszechnego. Na podstawie przepisu art. 199a § 3 ord. pod. sąd powszechny bada jedynie kwestię istnienia stosunku cywilnoprawnego lub prawa powstałego na podstawie prawa

cywilnego, jednak jego kompetencje nie obejmują skutków podatkowych. To oznacza, że w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie ma nie ustalenie ważności czynności cywilnoprawnych i określenie ich treści z perspektywy prawa cywilnego, lecz ich skuteczność na gruncie prawa podatkowego (wyrok WSA w W. z dnia 3 kwietnia 2013 r., III SA/Wa 95/13).

w rozpoznawanej sprawie dla celów podatkowych nie miało znaczenia badanie umowy zawartej pomiędzy skarżącą a G. G. pod względem jej skuteczności w świetle prawa cywilnego. Cel postępowania podatkowego (kontrolnego) nie obejmował ustaleń w zakresie stosunku cywilnoprawnego. Natomiast ustalenia faktyczne dotyczące wykonania tej umowy nie mogły być poczynione przez sąd powszechny, gdyż zgodnie z art. 122 ord. pod. ustalenie stanu faktycznego jest obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie podatkowe. Z tego względu ocena skutków podatkowych transakcji wskazanych

w przedmiotowych dokumentach pozostawała w zakresie kompetencji organów podatkowych. Ponadto w nawiązaniu do naruszenia przepisu art. 199a) ord. pod. związku z art. [...] k.p.c. zaznaczyć trzeba, że nie twierdzono, iż do zawarcia spornej umowy odpłatnego zbycia wierzytelności nie doszło, ani że miała ona charakter pozorny. Jeżeli nie występują wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia samego stosunku prawnego, to organ podatkowy ma prawo, na podstawie art. 199a § 1 i § 2 ord. pod. wywodzić skutki prawne adekwatne do ustalonego stanu faktycznego. Z kolei uregulowanie art. 199a § 3 w związku z art. 199a § 1 i § 2 umożliwia organom dokonywanie samodzielnego ustalania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. Organ podatkowy na podstawie samodzielnie przeprowadzonego postępowania podatkowego powinien rozstrzygnąć o wszystkich istotnych - z prawnopodatkowego punktu widzenia - okolicznościach sprawy. Dopiero w przypadku, gdy w ocenie organu powstaną wątpliwości w znaczeniu - czy w ogóle doszło do zaistnienia stosunku prawnego lub prawa, organ zobowiązany jest wystąpić z powództwem do sądu powszechnego. Jednakże w niniejszej sprawie takie wątpliwości nie występują i tym samym nie doszło do naruszenia przepisu art. 199a § 3 ord. pod. Zaznaczyć wypada, że prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych pod kątem skutków, jakie wywierają w zakresie obowiązków podatkowych.

11. Co do zarzutu dotyczącego art. 81 § 1 ord. pod. należy podtrzymać stanowisko, że w toku prowadzonego postępowania organ nie mógł oceniać skuteczności korekty deklaracji [...] za 2008 r. złożonej przez skarżącą w dniu 16 listopada 2011 r. (tj. po złożeniu zeznania podatkowego za 2009 r. w dniu 1 kwietnia 2010 r. i po sporządzeniu opinii biegłego z badania sprawozdania skarżącej –w dniu 15 listopada 2010 r., gdyż dotyczyło ono innego roku podatkowego. Jednakże gromadząc materiał dowodowy w sprawie miał prawo także gromadzić dowody dotyczące lat wcześniejszych i analizować wszystkie okoliczności i zdarzenia, które miały, bądź mogły mieć wpływ i znaczenie z perspektywy badanej umowy cesji wierzytelności z dnia 30 grudnia 2009 r. zawartej pomiędzy skarżącą, a G. G..

12. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 135 ord. pod. w związku z art. 38 k.c. i art. 138 § 3 ord. pod. w związku z art. 235 ord. pod. przede wszystkim należy zauważyć, że osoby prawne działają przez swoje organy bądź przez osoby uprawnione do działania w ich imieniu. Skarżąca w skardze przywołuje przepis art. 38 k.c. w związku z art. 135 ord. pod., w myśl którego osoba prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i opartym na niej statucie. Z kolei przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa przewidują możliwość działania przez pełnomocnika (art. [...] i nast. ord. pod.). Wprawdzie skarżąca w okresie od dnia 20 stycznia 2017 r. do dnia 25 sierpnia 2017 r. nie posiadała organu uprawnionego do działania w jej imieniu, ponieważ Z. S. z dniem 20 stycznia 2017 r. zrezygnował z pełnienia funkcji prezesa zarządu skarżącej, jednakże upoważniła ona do działania w jej imieniu inne osoby. W dniu 3 czerwca 2015 r. Z. S. — prezes zarządu, uprawniony do jednoosobowej reprezentacji spółki, udzielił pełnomocnictwa S. U. (Dyrektorowi Finansowemu Spółki)

i adwokatowi do reprezentowania jej w postępowaniu kontrolnym przed organem I instancji w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. oraz w instancjach właściwych w sprawie. Stąd - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - kierowanie w toku postępowania odwoławczego pism (w tym decyzji podatkowej) do pełnomocnika (S. U.) było prawidłowe. Należy zaznaczyć, że przedmiotowe pełnomocnictwa zostały udzielone przez skarżącą (a nie przez konkretną osobę), udzielono ich na czas nieoznaczony i nie zostały cofnięte, zaś w toku postępowania odwoławczego S. U. kontaktował się z organem odwoławczym (adnotacja z rozmowy telefonicznej). Przyjęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby, nie tylko w tej, ale i w innych sprawach, czy rozpoczętych procesach inwestycyjnych skarżącej, że powołani przez nią pełnomocnicy nie mogliby w tym czasie skutecznie działać

i wykonywać typowych (zwyczajnych) czynności, do których zostali umocowani.

Jeśli chodzi natomiast o rolę kuratora w postępowaniu podatkowym, to trzeba zaznaczyć, że z przepisu art. 42 k.c. (który stanowił podstawę jego powołania) jednoznacznie wynika, iż kurator ma ustawowo ściśle sprecyzowane zadania. Kurator ustanowiony dla osoby prawnej (spółki) ma zrealizować cel, jakim jest spowodowanie ustanowienia organów, a przy braku możliwości powołania organów w spółce, kurator ma uprawnienie do złożenia wniosku o jej likwidację. Nie jest on bowiem ustanowiony w celu bieżącego prowadzenia spraw spółki, a tym samym stałego, czy czasowego zastąpienia ustawowych bądź statutowych organów osoby prawnej, a jedynie do umożliwienia spółce poprzez powołanie właściwych organów, podjęcia samodzielnego i prawidłowego działania albo do niezwłocznego doprowadzenia do likwidacji osoby prawnej. Kurator nie był uprawniony do reprezentowania skarżącej i uczestniczenia w postępowaniu podatkowym, natomiast sama skarżąca w toku postępowania odwoławczego była należycie reprezentowana przez pełnomocnika- S. U., który w jej imieniu wniósł odwołanie, odpowiedział na stanowisko organu I instancji w sprawie zarzutów zawartych w odwołaniu i kontaktował się telefonicznie z organem odwoławczym na późniejszym etapie postępowania odwoławczego tj. już po złożeniu rezygnacji przez Z. S. z pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki. Skarżąca miała więc możliwość działania przez pełnomocników, zatem nie było podstaw do wystąpienia na podstawie art. 138 § 3 ord. pod. do sądu o ustanowienie kuratora w postępowaniu podatkowym.

Istotnie, korzystanie z pomocy pełnomocnika nie wyłącza możliwości osobistego działania strony, jednak należy zauważyć, że pełnomocnicy od chwili ich ustanowienia byli aktywni w toku prowadzonego postępowania, obydwaj uczestniczyli w przeprowadzanych dowodach, zaś każdorazowo korespondencję kierowaną do organów skarbowych, w tym odwołanie z dnia 15 grudnia 2016 r. podpisywał S. U., który dodatkowo po odbiorze zawiadomienia z art. 140 ord. pod.

w dniu 19 maja 2017 r. skontaktował się telefonicznie z organem odwoławczym i na pytanie pracownika, czy skarżąca będzie składać dodatkowe wnioski (w związku ze skierowanym do spółki zawiadomieniem o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego - art. 200 ord. pod.), stwierdził, że skarżąca nie będzie korzystać z przysługującego jej prawa, ponieważ wcześniej przedłożyła już dowody. Należy również zauważyć, że spółka w terminie wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zatem wbrew zarzutowi skargi, miała możliwość obrony swoich praw.

Trafne jest stanowisko sądu pierwszej instancji, który stwierdził: "W odniesieniu do zarzutów dotyczących braku organów powołanych do reprezentacji skarżącej w toku postępowania stwierdzić należy, że wprawdzie spółka w okresie od dnia 20 stycznia 2017 r. do dnia 25 sierpnia 2017 r. nie posiadała organu uprawnionego do działania w jej imieniu, ponieważ Z. S. z dniem 20 stycznia 2017 r. zrezygnował z pełnienia funkcji prezesa zarządu, jednakże spółka upoważniła do działania w jej imieniu inne osoby, stąd kierowanie w toku postępowania odwoławczego, pism do pełnomocnika było prawidłowe. Spółka nie mogła równocześnie w tym czasie być reprezentowana przez kuratora, bowiem na podstawie art. 42 k.c. nie został on ustanowiony w celu bieżącego prowadzenia spraw spółki, a tym samym stałego, czy czasowego zastąpienia ustawowych, bądź statutowych organów osoby prawnej, a jedynie do umożliwienia spółce, poprzez powołanie właściwych organów, podjęcia samodzielnego działania. W związku z tym kurator nie był uprawniony do reprezentowana skarżącej i uczestnictwa w postępowaniu podatkowym, tym bardziej, że spółka w toku postępowania odwoławczego była należycie reprezentowana przez pełnomocnika. Przyjęcie odmiennej koncepcji prowadziłoby do otwarcia nierzetelnemu podatnikowi drogi do dowolnego manipulowania biegiem postępowania podatkowego w sposób umożliwiający jego zablokowanie poprzez świadomą rezygnację uprawnionych do działania członków zarządu, a następnie posługiwanie się zarzutem, że podatnik w czasie trwania postępowania nie miał organów uprawnionych do jego reprezentacji. "

13. Nie doszło również do naruszenia przepisów art. 233 § 1 pkt 2 ord. pod. w związku z art. 21 § 3 ord. pod. poprzez niewłaściwe niezastosowanie, gdyż organy podatkowe nie stosowały tego przepisu, tylko przepis art. 233 § 1 pkt 1 ord. pod. Zatem nie mogły naruszyć wskazanego przez skarżącą przepisu skoro go nie stosowały.

Poza tym nie było podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji, gdyż postępowanie dowodowe w ewidentny sposób wykazało, że umowa z dnia 30 grudnia 2009 r. nie miała rzeczywistego charakteru i nie mogła wywoływać skutków podatkowych przez obciążenie kosztów uzyskania przychodów stratą, którą skarżąca wykazała z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności. Z uwagi na powyższe, zasadnie sąd pierwszej instancji nie uchylił decyzji organu I instancji.

14. Odnosząc się do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. i licznych zarzutów co do nieustosunkowania się przez sąd pierwszej instancji w kwestii zarzucanych w punktach 5,6 i 7 skargi kasacyjnej należy podkreślić, że uzasadnienie wyroku jest prawidłowe. Zgodnie z przepisami zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Trudno zgodzić się ze skarżącą, że nie ma możliwości prześledzenia toku rozumowania przyjętego przez sąd, gdyż sąd pierwszej instancji wskazał, jakie fakty i okoliczności świadczą o nierealnym charakterze umowy z dnia 30 grudnia 2009 r.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. jednym z elementów uzasadnienia orzeczenia jest przytoczenie zarzutów skargi, a z tego z kolei wywodzi się obowiązek sądu odniesienia się do tych zarzutów. Nie oznacza to jednak, że wypełniając go, sąd ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutu Wystarczy, gdy

z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2014 r., II FSK 2176/12, LEX nr [...] i z dnia 17 marca 2015 r., II GSK 271/14, LEX nr [...]).

Nie można także podzielić stanowiska skarżącej jakoby sąd pierwszej instancji wykroczył poza materiał dowodowy zgromadzony w sprawie przy ocenie stanu faktycznego poprzez przywołanie w uzasadnieniu wyroku wyroków z innych spraw administracyjnych prowadzonych wobec skarżącej. Praktyką powszechnie stosowaną przez sądy jak i organy podatkowe jest powoływanie się na orzecznictwo sądów administracyjnych w celu argumentacji stanowiska zawartego w sprawie.

Skarżąca próbuje zakwestionować uzasadnienie sądu, w którym wykazano inne niekorzystne okoliczności dla spółki, podczas gdy zupełnie pomija logiczne

i wzajemnie spójne okoliczności faktycznego zrealizowania umowy sprzedaży wierzytelności z dnia 30 grudnia 2009 r. Należy przypomnieć, że świadczą o tym:

brak dowodów, iż osoba podpisująca umowę ze strony skarżącej miała umocowanie do tej czynności,

brak dowodów świadczących o zawiadomieniu dłużnika o dokonaniu przelewu wierzytelności, zgodnie z § 2 ust. 3 umowy z dnia 30 grudnia 2009 r.,

nabywca wierzytelności nie potrafił nic powiedzieć na temat zawarcia umowy, okoliczności jej zawarcia i osób, które uczestniczyły przy zawarciu umowy i brak

dowodów, że dysponował środkami na nabycie wierzytelności,

brak dowodów, że spółka otrzymała środki z odpłatnego zbycia przedmiotowej wierzytelności,

nieracjonalnym i pozbawionym ekonomicznego uzasadnienia była sprzedaż wierzytelności w dniu 30 grudnia 2009 r. w kwocie 4,5 mln zł za cenę 10.300,00 zł, podczas gdy - jak wynika z umowy z dnia 13 czerwca 2008 r. - wierzytelność ta nie była jeszcze wymagalna (termin zapłaty wynosił 24 miesiące od podpisania umowy),

- brak aktywności w dochodzeniu należności i dowodów, że spółka podjęła działania w celu jej uzyskania,

przed transakcją nie przeprowadzono żadnej analizy rynku sprzedaży wierzytelności, nie negocjowano ceny zbycia wierzytelności,

brak analizy sytuacji finansowej dłużnika i nabywcy wierzytelności,

skarżąca nie dysponowała oryginałem umowy przelewu wierzytelności z dnia 30 grudnia 2009 r.,

członkowie zarządu nie wiedzieli nic na temat okoliczności zawarcia umowy z dnia 30 grudnia 2009 r., dochodzenia należności z tytułu zawarcia umowy, ani przyczyn sprzedaży tej wierzytelności, a mając na uwadze wartość transakcji oraz jej skutki finansowe i podatkowe fakt ten dodatkowo podważa wiarygodność transakcji (zeznania M. R. z dnia 19 sierpnia 2016 r., zeznania A. B. z dnia 18 sierpnia 2016 r.). W czasie, gdy zawarta została umowa

przelewu wierzytelności z dnia 30 grudnia 2009 r., członkami zarządu skarżącej byli M. R. pełniący funkcję prezesa i A. B. (członek zarządu),

J. i Z. S. mieli wpływ na decyzje dotyczące skarżącej, w tym w zakresie spornej transakcji z dnia 30 grudnia 2009 r., co wynika z zeznań P. B. i P. M., a nabywca wierzytelności też powołuje się w swoich zeznaniach na znajomość z J. S.. Świadek P. Mirowski, odnośnie procedury podejmowania decyzji w skarżącej zeznał, że M. R. (który był prezesem lub wiceprezesem zarządu) uzgadniał podejmowanie decyzji z J. i Z. S. i później komunikował podjęte decyzje pozostałym członkom zarządu). Również świadek P. B., który zawierał wcześniejszą transakcję z dnia 13 czerwca 2008 r. z ramienia podmiotu H. [...]., zeznał, że działał na zlecenie skarżącej spółki, bądź J. i Z. S., nie uczestniczył w procesie decyzyjnym przy tej transakcji, a jego rolą było zabezpieczenie interesów skarżącej lub J. i Z. S. Mimo, że przy tej transakcji świadek P. B. reprezentował H. [...]., nie potrafił wskazać, kto w spółce

cypryjskiej podejmował decyzje, a sam wprost wskazał, że chronił interesy skarżącej spółki i J. i Z. S. przed nadużyciami ze strony kontrahenta.

15. Odnosząc się zaś do zarzutów naruszenia prawa materialnego, należy wskazać, że strata na zbyciu wierzytelności wynikającej z umowy z dnia 30 grudnia 2009 r. nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., gdyż nie spełnia kryteriów określonych w tym przepisie.

Aby określony wydatek (odpis, stratę) zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. pokryty z zasobów majątkowych podatnika, - jest definitywny (rzeczywisty), co znaczy, że wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, - poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany (wyrok NSA z dnia 16 października 2012 r., II FSK 430/11, Lex nr [...]),

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W niniejszej sprawie spółka nie dochowała należytej staranności wymaganej od podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie racjonalnego i celowego działania zmierzającego do zwiększenia przychodów, czy zachowania względów bezpieczeństwa przy udzielaniu pożyczek. Żaden z członków zarządu nie był w stanie podać sposobu kalkulacji ceny za jaką część wierzytelności została sprzedana G. G.. Poza tym z materiału dowodowego, w tym zeznań świadków, wynika, że spółka udzielała pożyczek, z zaniechaniem wszelkich procedur bezpieczeństwa i weryfikacji podmiotu, któremu miała ich udzielić. Stwierdzenie spółki dotyczące oceny podejmowanej decyzji (na moment jej realizacji) należy zatem uznać za gołosłowne, skoro z materiału dowodowego nie wynika, aby skarżąca dokonywała uprzedniej weryfikacji kontrahentów, bądź kalkulacji ceny sprzedaży. W sytuacji gdy przedsiębiorca ma problemy ze ściągnięciem wierzytelności, często decyduje się na sprzedaż wierzytelności. W związku bowiem z niemożnością wyegzekwowania należności w obrocie gospodarczym występuje umowne przenoszenie wierzytelności pod tytułem odpłatnym, polegające na zbyciu wierzytelności przez wierzyciela i w konsekwencji na zmianie wierzyciela, co ma na celu ograniczenie strat w razie nieściągnięcia wierzytelności. W tym zakresie funkcjonują na rynku profesjonalne podmioty specjalizujące się w nabywaniu tego rodzaju wierzytelności (tzw. handel długami). Jednakże w niniejszej sprawie spółka nie podjęła żadnych działań w celu wyłonienia podmiotu oferującego jej za sprzedawaną wierzytelność najkorzystniejszą cenę. Co więcej - przesłuchani świadkowie - członkowie zarządu spółki nie mieli żadnej wiedzy (czy też jak woli skarżąca - nie pamiętali), na jakiej podstawie został wyłoniony G. G. jako nabywca, który za niewymagalną wierzytelność o wartości 4,5 mln zł zapłacił jedynie 10.300 zł. Nie dość, że transakcja nie miała racjonalnego i ekonomicznego uzasadnienia, to sprzedaż, która spowodowała wygenerowanie tak dużej straty nie była należycie udokumentowana, bo - poza ogólnikowymi stwierdzeniami osób mających brać udział w transakcji i spółki - nie ma żadnych materialnych dowodów potwierdzających dokonanie płatności, zawiadomienie dłużnika o przelewie wierzytelności, czy potwierdzających aktywność podatnika w dochodzeniu wierzytelności, co dodatkowo podważa zasadność spornej transakcji. Przyjęcie odmiennej oceny prowadziłoby do obciążania Skarbu Państwa skutkami niepodejmowania działań w celu wyegzekwowania wierzytelności (co miało miejsce w przedmiotowej sprawie), skoro - bez względu na podjęcie starań w celu jej odzyskania, czy bierną postawę - i tak stałyby się kosztami podatkowymi.

16. Co do niezastosowania przepisu art. 510 § 1 k.c. i uznanie że umowy nie miały rzeczywistego charakteru trzeba zaznaczyć, iż dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w tym zeznań świadków (m.in. Z. S.) wzięto pod uwagę znaczny upływ czasu i skalę działalności spółki. Jednak nie trudno zauważyć, że zeznania świadków dotyczące cesji wierzytelności sprowadzały się do ogólnikowych twierdzeń na temat cesji wierzytelności, przy równoczesnym braku nawet podstawowej wiedzy o okolicznościach związanych z dokumentowaną na piśmie i mającą podlegać wykonaniu transakcją. Samo natomiast potwierdzenie faktu podpisania umowy cesji wierzytelności w dniu 30 grudnia 2009 r. i poprzedzającej ją cesji wierzytelności z dnia 13 czerwca 2008 r., wobec braku odpowiedzi świadków na konkretne, szczegółowe pytania, które uwiarygodniłyby twierdzenia na ten temat, nie jest wystarczające, aby uznać, że transakcja zawarta w dniu 30 grudnia 2009 r. miała charakter rzeczywisty.

Na marginesie należy zauważyć, że - wbrew temu co twierdzi skarżąca -organ zakwestionował jedynie rzeczywisty charakter umowy z dnia 30 grudnia 2009 r., do kwestionowania umowy z dnia 13 czerwca 2008 r. nie był uprawniony, gdyż prowadził postępowanie podatkowe za 2009 r.; w toku postępowania gromadzono jednakże dowody pochodzące z 2008 r. z uwagi na konieczność pełnego zobrazowania spornej transakcji do jakiej doszło w 2009 r.

17. Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu i nie występują w nim zarzucane w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów. Tym samym skarga kasacyjna podlega oddaleniu jako niezasadna na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2, lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).