Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 674/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2011-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.5 ust.1, art.7 ust.1, art.41 ust.1 i 2, art. 41 ust.12 a-c
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par.7 ust.1
journal: Dz.U. 2010 nr 246 poz 1649
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: par.7 ust.1
journal: Dz.U. 2011 nr 73 poz 392
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr.), Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski,, sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Protokolant Specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 8 grudnia 2011r. sprawy ze skargi spółki A na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Ol 674/11

Uzasadnienie

Zaskarżoną interpretacją indywidualną dnia 29 czerwca 2011 roku Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko przedstawione przez "A" S.A. we wniosku z dnia 30.03.2011 rok o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie stawki podatkowej obowiązującej dla usług wykonywanych w budynkach objętych społecznym programem mieszkaniowy.

We wniosku z dnia 30 marca 2011 roku Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny podnosząc, że prowadzi działalność w zakresie dystrybucji wysokiej jakości mebli drewnianych wolnostojących oraz służących do zabudowy. Skarżąca jest również producentem mebli. Dystrybucja mebli jest prowadzona zarówno na rynek polski (sprzedaż za pośrednictwem własnych salonów), jak również na rynki zagraniczne. Jednym z elementów oferty handlowej jest kompleksowe świadczenie polegające na montażu elementów mebli (wykonanych przez podmioty zewnętrzne) do zabudowy kuchennej, wnękowej, łazienkowej itp., przygotowanych na konkretny wymiar z materiałów zakupionych przez Skarżącą od innych podmiotów, które były wbudowane w lokalu mieszkalnym lub budynku mieszkalnym jednorodzinnym wskazanym przez klienta, w sposób trwały. W szczególności kompleksowe świadczenie oferowane przez Skarżącą polega na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym zainstalowaniu (zabudowie lokalu klienta drewnianych komponentów meblowych - "kompleksowe świadczenie).

Jednocześnie, sprzedaż poszczególnych elementów opisanego powyżej świadczenia kompleksowego na rzecz klienta nie jest możliwa - w szczególności nie jest możliwe zamówienie przez klienta poszczególnych elementów mebli bez ich zaprojektowania i montowania. Świadczenie kompleksowe można nabyć wyłącznie jako całość. Cena należna od klienta za wykonanie przedmiotowego świadczenia jest określona jako jedna kwota. Zamawiający przedmiotowe usługi klient otrzymuje w efekcie w pełni dopasowane i funkcjonalne meble, które są zainstalowane w lokalu wskazanym przez klienta. W takim przypadku klient nie kupuje mebli jako takich, lecz jest zainteresowany indywidualnym projektem i trwałym zainstalowaniem poszczególnych komponentów meblowych przygotowanych indywidualnie zgodnie z projektem do zabudowy we wskazanym lokalu. Brak jest możliwości używania poszczególnych elementów mebli bez ich zamontowania (przed instalacją, towary te stanowią wyłącznie komponenty meblowe - płyty, blaty itp.). Z uwagi na indywidualne zaprojektowanie mebli na zamówienie klienta i dobranie poszczególnych elementów na podstawie przygotowanego projektu na zasadzie czynności montażowo-instalacyjne mogą być wykonane tylko przez pracowników współpracowników Skarżącej, gdyż posiadają oni niezbędną w tym celu wiedzę. Ponieważ zainstalowane meble nie mogą być przenoszone ani przesuwane bez wcześniejszego rozmontowania. W efekcie, meble zainstalowane w lokalu klienta muszą być wykorzystywane (w konfiguracji i kształcie, w jakim zostały zainstalowane), aż do momentu ich rozmontowania.

Opisane powyżej kompleksowe świadczenie jest wykonywane w budynkach o symbolu PKOB: 111, 112, 113, 121, 122, 123, 124, 125, 126, 127, które zgodnie z art. 41 ust.12 ustawy o podatku i usług, mieszczą się w definicji budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przedmiotowe świadczenie nie jest wykonywane w lokalach użytkowych. Skarżąca wskazała, że może się zdarzyć sytuacja, gdy lokale mieszkalne budynki mieszkalne jednorodzinne, w których wykonywane będzie kompleksowe świadczenie, przekraczać będą normy powierzchni użytkowej określone wart. 41 ust. 12b ustawy o podatku od towarów i usług.

Skarżąca jest w posiadaniu pisma z Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego, dotyczącego klasyfikacji usługi montażu stałej zabudowy wnęki lub przestrzeni wnękowej (kuchennej, łazienkowej i pokojowej) wykonywane przez producenta elementów tej zabudowy, jak i przez podmiot niebędący producentem montowanych wyrobów. Zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz.U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293 ze zm.) usługi klasyfikowane są w grupowaniu PKWiU 43.32.10.0 "roboty instalacyjne stolarki budowlanej".

W związku z powyższym stanem faktycznym Skarżąca zadała następujące pytania:

1. Czy właściwą stawką podatku VAT mającą zastosowanie do opodatkowania opisanego we wniosku kompleksowego świadczenia, polegającego na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym zainstalowaniu (zabudowie) drewnianych komponentów meblowych nabytych przez Spółkę od podmiotów trzecich, wykonywanego w budynku mieszkalnym jednorodzinnym lub lokalu mieszkalnym klienta zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, jest obniżona stawka podatku VAT wynikająca z art. 41 ust. 2 ustawy?

2. Czy w sytuacji gdy opisane we wniosku kompleksowe świadczenie, polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym zainstalowaniu (zabudowie) drewnianych komponentów meblowych nabytych przez Skarżącą od podmiotów trzecich, wykonywane jest w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych i lokalach mieszkalnych, przekraczających normy powierzchni użytkowej przewidziane wart. 41 ust. 12b ustawy, prawidłowy jest przedstawiony przez Spółkę sposób obliczenia części podstawy opodatkowania, do której zgodnie z art. 41 ust. 12c ustawy zastosowanie ma obniżona stawka VAT oraz ceny brutto należnej od nabywcy?

3. Czy prawidłowy jest przedstawiony przez Skarżącą sposób udokumentowania powierzchni użytkowej budynków mieszkalnych jednorodzinnych oraz lokali mieszkalnych objętych społecznym programem mieszkaniowym dla celów zastosowania obniżonej stawki podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 12 w zw. z ust. 12a, 12b i 12c ustawy?

Zdaniem Skarżącej właściwą stawką podatku VAT mającą zastosowanie do opodatkowania opisanego we wniosku kompleksowego świadczenia, polegającego na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym zainstalowaniu (zabudowie) drewnianych komponentów meblowych nabytych od podmiotów trzecich, wykonywanego w budynku mieszkalnym jednorodzinnym lub lokalu mieszkalnym klienta zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, jest stawka obniżona wynikająca z art. 41 ust. 2 ustawy, tj. od 1 stycznia 2011 r. stawka 8%. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy , co do zasady, dostawę towarów definiuje się jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jednocześnie, jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. W świetle powyższych definicji określających zakres opodatkowania, wykonywane przez Skarżącą kompleksowe świadczenie powinno być kwalifikowane i oceniane jako świadczenie jednej usługi o złożonym charakterze. Zaklasyfikowanie poszczególnych elementów składowych kompleksowego świadczenia jako 'odrębnych czynności stanowiłoby sztuczne rozdzielenie całego świadczenia. Świadczenie kompleksowe przede wszystkim stanowi jedną czynność z punktu widzenia oczekiwań klienta zlecającego usługi, który jest zainteresowany posiadaniem wbudowanego na stałe wyposażenia lokalu (indywidualnie zaprojektowanych i zamontowanych mebli). Klient uiszcza jedną kwotę (wynagrodzenia za zakupioną usługę.

Skarżąca podkreśla, że klient nie nabywa faktycznie towaru, lecz nabywa kilka świadczeń, polegających na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym zainstalowaniu komponentów meblowych w lokalu (komponenty te zamawia u podwykonawców). Zdaniem Skarżącej powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ¬C-349/96 Card Protecion Plan Ltd., C-41/04 Levob Verzekeringen, C-III/05 Aktiebolaget NN, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien Al5, C-572/07 RLRE Tellmer Property, C-276/09 Everyt Everywhere Ltd., wg którego, klasyfikacja transakcji podlegających opodatkowaniu ' powinna nastąpić w oparciu o ekonomiczny sens danej transakcji (czynności). Skarżąca powołała również szereg wyroków NSA, w tym z 5 lipca 2006 r., sygn. I FSK 945/05, z 28 listopada 2007 r. sygn. I FSK 1420/06.

Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2011 r., uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W złożonym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżąca zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie przepisów prawa podatkowego, poprzez błędną wykładnię art. 41 ust. 12, w związku z ust. 2,ust. 12a, 12b i 12c.

Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów w odpowiedzi z dnia 12 sierpnia 2011 r. znak "[...]" na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny

prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego organ uznał za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust.1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ( ... ).

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ( ... ).

W myśl przepisu art. 5a ww. ustawy towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa wart. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów i usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. zmianie uległy stawki podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 146a ustawy, wprowadzonym na mocy art. 19 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238 poz. 1578), zmienionym treścią art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy

o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257 poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %;

2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule

załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8 %.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stosuje się - w myśl ust. 12 wskazanego artykułu - do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z ust. 12a tego artykułu, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem

mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2.

2. lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W myśl ust. 12c powołanego artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego

o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa

w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi

powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem

mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Wskazać należy, iż na podstawie § 37 pkt 1 obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010 r.

rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 ze zm.), w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r. stawkę podatku wymienioną wart. 41 ust. 1 ustawy obniżono do wysokości 7% również w odniesieniu do robót budowlano - montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiektów sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte stawką na podstawie art. 41 ust. 12 -12c ustawy.

Z powyższych przepisów wynika, że do dnia 31 grudnia 2010 r., 7% stawka podatku od towarów i usług miała zastosowanie do czynności w nich określonych, wykonywanych w całym budownictwie mieszkaniowym, zarówno objętym społecznym programem mieszkaniowym, jak i nieobjętym tym programem.

Stosownie do § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 ze zm.), stawkę podatku wymienioną wart. 41 ust. 1 ustawy, obniża się do wysokości 8% dla:

1) robót konserwacyjnych dotyczących budownictwa objętego społecznym programem

mieszkaniowym;

2) robót konserwacyjnych dotyczących:

a. obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa wart. 2 pkt 12 ustawy, lub

ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,

b. lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej

Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

- w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 2.

Przez roboty konserwacyjne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i 3, rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont (§ 7 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Należy wskazać, iż ww. rozporządzenie Ministra Finansów zostało zastąpione rozporządzeniem z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392), regulującym w sposób tożsamy powyższe kwestie, odpowiednio w § 7 ust. 1 pkt 2 i 3 i ust. 2.

Jak wynika z ww. art. 2 pkt 12, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie

klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten

obejmuje grupy budynków: 111 - mieszkalnych jednorodzinnych, 112 - o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 - zbiorowego zamieszkania. Natomiast w dziale 12 mieszczą się budynki niemieszkalne:

- hotele i budynki zakwaterowania turystycznego - 121,

- budynki biurowe - 122,

- budynki handlowo-usługowe - 123,

- budynki transportu i łączności - 124,

- budynki przemysłowe i magazynowe - 125,

- ogólnodostępne obiekty kulturalne, budynki o charakterze edukacyjnym, budynki szpitali

i zakładów opieki medycznej oraz budynki kultury fizycznej - 126,

- pozostałe budynki niemieszkalne - 127.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć: budowa, remont modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów prawa budowlanego.

Organ podniósł, że zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2006r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.) przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

Z kolei zgodnie z pkt 7a tego artykuł przez przebudowę należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego.

Natomiast definicję remontu zawarto w pkt 8 tego artykułu. Zgodnie z jego brzmieniem przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Modernizacja oznacza unowocześnienie, uwspółcześnienie czegoś (Uniwersalny słownik języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003)

Odwołując się natomiast do słownikowego zakresu pojęcia "roboty budowlane" organ wskazał, że zgodnie z definicją zawartą w "Uniwersalnym słowniku języka polskiego" Wydawnictwo Naukowe PWN określenie "robota" oznacza "zespół czynności podejmowanych w celu wykonania, wyprodukowania wytworzenia, dokonania czegoś, praca, działanie, działalność, robienie czegoś". Na tej podstawie należało uznać, że sformułowanie użyte przez normodawcę "roboty budowlano-montażowe" zawsze oznaczać będzie czynności, również montaż. "Montaż" to składanie maszyn, aparatów, urządzeń z gotowych części; zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych, łączenie oddzielnych części w całość.

W związku z przytoczonymi definicjami organ stwierdził, że pojęcie "montaż" odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części

powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Dodatkowo organ wskazał, iż zgodnie z przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Natomiast z uregulowań zawartych wart. 3 pkt 1 a i pkt 2 ustawy Prawo budowlane, wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Wskazał równie należy, iż zgodnie z objaśnieniami Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych - budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Całkowita powierzchnia użytkowa budynku obejmuje całą powierzchnię budynku z wyjątkiem:

-powierzchni elementów budowlanych m.in. podpór, kolumn, filarów, szybów, kominów;

-powierzchni zajmowanych przez pomieszczenia techniczne instalacji ogólnobudowlanych;

-powierzchni komunikacji, np. klatki schodowe, dźwigi, przenośniki.

Część "mieszkaniowa" budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie itp.).

Należy zauważyć, że budynek mieszkalny jednorodzinny, zgodnie z art. 3 pkt 2a ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2006r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.), to budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30 % powierzchni całkowitej budynku.

W przypadku domu mieszkalnego jednorodzinnego powierzchnia użytkowa to powierzchnia wszystkich pomieszczeń służących mieszkalnym i gospodarczym potrzebom użytkowników, bez względu na ich przeznaczenie i sposób używania, mieszcząca się w bryle obiektu, takich jak garaże, kotłownie, wiatrołapy, hole, piwnice.

Analiza powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, iż warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełnione dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji budynków lub ich dostawy. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca wykonuje kompleksowe świadczenie, polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym zainstalowaniu zabudów kuchennych, łazienkowych i wnękowych w lokalach mieszkalnych i w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych objętych społecznym programem mieszkaniowym z materiałów nabytych przez Wnioskodawcę od innych podmiotów. Ponadto, jak wskazano świadczenie może być też wykonane w lokalach mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa może przekroczyć 150 m2 oraz w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa może przekroczyć 300 m2.

Na tym tle powziął Wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczącą stawki podatku obowiązującej dla wykonywanych czynności.

Analiza stanu faktycznego na tle powołanych przepisów prawa, prowadzi do wniosku, że do wykonywanego przez Spółkę kompleksowego świadczenia, polegającego na zaprojektowaniu, dopasowaniu i montażu trwałej zabudowy kuchennej, łazienkowej i wnękowej w lokalach mieszkalnych oraz budynkach jednorodzinnych, zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, począwszy od dnia 1 stycznia 2011 r., zastosowanie znajdzie stawka 23% VAT, bowiem czynności tych nie można uznać za wymienione wart. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jak również robót, o których mowa w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazać należy, iż wprowadzona zmiana przepisów, tj. utrata mocy regulacji zawartej w § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799) obejmującym do 31 grudnia 2010 r. także roboty budowlano-montażowe dotyczące budownictwa mieszkaniowego, uniemożliwia zaliczenie wykonywanych przez Spółkę czynności montażu do podlegających opodatkowaniu preferencyjną stawką VAT.

Z uwagi na to, iż obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy i nie podlegają ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, zaś możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna, uznać należy, iż stawki te winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy.

Skoro zatem preferencyjna, 8% stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, a nie do wszystkich czynności dotyczących samego instalowania, montażu różnych towarów, w tym szaf wnękowych, kuchennych, czy łazienkowych.

Niewątpliwie współczesne wymagania rodzą potrzebę modernizacji starych budynków zarówno mieszkalnych, jak i niemieszkalnych. Prace modernizacyjne wiążą się często ze zmianami konstrukcyjnymi w budynku. Przyczyną modernizacji jest konieczność unowocześnienia istniejących budynków, zmiana rozwiązań przestrzenno-funkcjonalnych oraz poprawienie standardu wyposażenia - założenia nowych instalacji np. grzewczych, czy nowych urządzeń technicznych.

W ocenie Dyrektora Izb Skarbowej, czynności polegające na montażu trwałych zabudów są zaopatrywaniem budynku w elementy wyposażenia - mebli na indywidualne zamówienie klienta czyli w sprzęt użytkowy, a także wyposażenie - w postaci zabudowy wnękowej, kuchennej czy też łazienkowej z pewnością nie stanowi elementów konstrukcyjnych budynku. Czynności montażu trwałych zabudów nie można też zaliczyć do remontów, czy też robót konserwacyjnych. Byłoby to bowiem niedopuszczalne stosowanie wykładni rozszerzającej, która jest wyłączona w odniesieniu do przepisów mających charakter wyjątkowy, a takimi są właśnie normy statuujące możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej.

Skoro zatem, świadczone przez Wnioskodawcę usługi (opisane w przedmiotowym wniosku), opodatkowane są wg stawki podstawowej (23%), to nie jest konieczne obliczanie proporcji w jakiej pozostaje powierzchnia użytkowa budynku, kwalifikująca się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej danego budynku, w których usługi są wykonywane.

Natomiast odnosząc się do sposobu dokumentowania powierzchni użytkowej budynków

mieszkalnych jednorodzinnych oraz lokali mieszkalnych objętych społecznym programem

zaznaczyć należy, iż ustawa o podatku od towarów i usług oraz akty wykonawcze do niej, w celu zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów usług, o której mowa wart. 41 ust.2 w zw. z art. 146a ustawy nie nakładają obowiązku na świadczącego usługi, o których mowa ww. art. 41 ust. 12 uzyskania od nabywcy jakiegokolwiek oświadczenia, potwierdzającego, iż czynności te związane są z obiektami objętymi społecznym programem mieszkaniowym.

Niemniej jednak fakt posiadania takiego oświadczenia nie pozostaje w sprzeczności z prawem. Zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że w świetle 180 § 1 Ordynacji podatkowej - za dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, jednakże na etapie prowadzonego postępowania podatkowego.

"A" S.A. w złożonej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżąca wydanej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie:

- przepisu art. 41 ust. 12 w związku z ust.2 ust. 12a, 12b i 12c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) poprzez ich błędną wykładnią i uznanie, ze świadczone przez Skarżącą kompleksowe usługi polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym zainstalowaniu (zabudowie) drewnianych komponentów meblowych nabytych przez Skarżącą od podmiotów trzecich, wykonywanej w budynku mieszkalnym jednorodzinnym lub lokalu mieszkalnym nabywcy usługi zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym są opodatkowane według podstawowej stawki podatku VAT.

Skarżąca stwierdziła, że organ trafnie zauważył, że według obowiązujących przepisów istnieją dwa warunki zastosowania 8% stawki VAT na podstawie ww. art. 41 ust.12 ustawy czym niespełnienie któregokolwiek z nich powoduje, że transakcja nie może korzystać z obniżonej stawki podatku. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji budynków lub ich dostawy. Po drugie budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Jednakże Skarżąca podniosła, ze organ niesłusznie jednak uznał kompleksowe usługi świadczone przez Skarżącą, jako roboty budowlano-montażowe, przez co wykluczona została możliwość potraktowania ich jako prac modernizacyjnych.

Skarżąca wskazała, iż błędne jest odwoływanie się przez organ, w zaskarżonej interpretacji do brzmienia nieobowiązujących obecnie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustaw podatku od towarów i usług, które utraciły moc z dniem 31 grudnia 2010 r., w szczególności na § 37 pkt 1 ww. rozporządzenia, które przewidywało zastosowanie 7 % stawki VAT m.in. robót budowlano-montażowych dot. obiektów budownictwa mieszkaniowe.

Skarżąca zauważyła, że zmiany wprowadzone od 1 stycznia 2011 r. w odniesieniu stosowania obniżonej stawki VAT dla prac związanych z budownictwem mieszkaniowym ma bardzo szeroki zakres przede wszystkim ograniczono możliwość stosowania obniżonej stawki podatku VAT do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Zatem jakiekolwiek odwoływanie się do poprzednio obowiązujących przepisów jest całkowicie bezpodstawne, skoro w tym zakresie wprowadzono całkowicie nowe regulacje. Jednocześnie Skarżąca podkreśliła, że brzmienie nowych przepisów w żaden sposób nie wyklucza stosowania do sytuacji Skarżącej.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżąca przywołuje liczne jej zdaniem indywidualne interpretacje prawa podatkowego wydane w analogicznych sytuacjach: z dnia 17 maja 2011 r. znak "[...]", z dnia 22 kwietnia 2011 r. , znak "[...]" wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz z dnia 29 kwietnia 2011 r. znak "[...]".

Skarżąca podniosła, że organ w interpretacji indywidualnej z dnia 17 maja 2011 zaliczył usługi montażu stałej zabudowy wnękowej i kuchennej z zakupionych materiałów dociętych na konkretny wymiar i trwale zamontowanej w lokalach i budynkach mieszkalny sklasyfikowanych w dziale 11 PKOB, jako usługi modernizacyjne, objęte obniżoną staw podatku w wysokości 8%.

W opinii Skarżącej błędne wnioski zaprezentowane przez organ w zaskarżonej interpretacji wynikają z ograniczenia zakresu pojęcia "modernizacja" do prac "związanych zmianami konstrukcyjnymi w budynku". Skarżąca stoi na stanowisku, że jest to stwierdzenie zupełnie nieuzasadnione na gruncie wykładni językowej analizowanego przepisu, do której odwołuje się sam organ. Potwierdzeniem błędnego założenia organu jest jego stwierdzenie, "prace modernizacyjne wiążą się często ze zmianami konstrukcyjnymi w budynku" i wyciąganie z tego stwierdzenia niesłusznych wniosków w kontekście sytuacji zaprezentowanej przez Skarżącą.

Zdaniem Skarżącej pojęcie "prace modernizacyjne" może obejmować prace związane ze zmianami konstrukcyjnymi w budynku, jak również może obejmować innego rodzaju prace zmierzające do unowocześnienia, uwspółcześnienia budynku lub lokalu. Nieuprawnione jest zatem ograniczenie zakresu prac modernizacyjnych wyłącznie do prac wiążących się zmianami konstrukcyjnymi budynku.

Skarżąca wskazała, iż przy wyjaśnianiu pojęcia modernizacji, o którym mowa w art.41 ust. 12 ustawy VAT, sięgnąć należy do potocznego rozumienia tego pojęcia na gruncie języka polskiego, bowiem w doktrynie prawa podatkowego, "jeżeli jakieś pojęcie nie jest zdefiniowane zasadą powinno być potoczne rozumienie tego terminu" - B.Brzeziński, "Wstęp do nauki prawa podatkowego", Toruń 2003, s.197.

W dalszej części skargi Skarżąca przywołała definicje pojęcia "modernizacja" i "modernizować" wg. Słownika Języka Polskiego, dopasowując je do sytuacji opisanej we wniosku, podkreślając jednocześnie, że montaż trwałej zabudowy meblowej jest rozwiązaniem, które zmierza do unowocześnienia i uwspółcześnienia lokalu, jest najbardziej nowoczesnym rozwiązaniem w ramach współczesnej aranżacji wnętrz, wskutek czego przyczynia się do zwiększenia wartości użytkowej i funkcjonalnej lokali i budynków, co więcej zmiany te mają charakter trwały.

Ponadto Skarżąca odwołała się do pojęcia "modernizacji", które obowiązuje na gruncie przepisów o podatkach dochodowych (w zakresie przepisów dotyczących amortyzacji środków trwałych). W szczególności wskazała na treść art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w rozumieniu którego "modernizacja" jest unowocześnieniem środków trwałych. Na potwierdzenie swojego stanowiska, w tym zakresie przywołuje pismo Ministerstwa Finansów z dnia 13 marca 1995 r. o nr "[...]" oraz wyrok NSA z dnia 27 listopada 2000 r., sygn. ISA/Ka 1933/99.

Konkludując Skarżąca, podniosła, iż organ dokonał błędnej wykładni art. 41 ust.12 ustawy VAT, w wyniku zawężającej interpretacji pojęcia "modernizacja" wbrew jego znaczeniu słownikowemu, przez co niezasadnie wykluczył stosowanie stawki obniżonej do świadczenia Skarżącej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, rozpatrując sprawę zważył, co następuje.

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.).

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy kwestii opodatkowania stawką podstawową kompleksowego świadczenia polegającego na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu trwałych zabudów wnękowych, kuchennych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...) - art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z brzmieniem obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Art. 5a ustawy został dodany do ustawy o podatku od towarów i usług na podstawie art. 1 pkt 2 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2011 r. ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do zapisu art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, Ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku. I tak, w myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f: stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%; stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%; stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%; stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Stosownie do art. 41 ust. 12 ustawy, 8% stawkę podatku, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Art. 41 ust. 12b ustawy o VAT stanowi, iż do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się: budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150m2.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęć budowa, remont modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy pomocniczo odwołać się do przepisów prawa budowlanego. Z uwagi jednak na autonomię prawa podatkowego, a ponadto ze względu na treść art. 3 prawa budowlanego (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), z którego wynika, że definicje w nim zawarte zostały wprowadzone dla potrzeb tegoż aktu prawnego, nie należy ich traktować jako definicji legalnych na użytek innych aktów normatywnych. W związku z tym, posługiwanie się tymi pojęciami nie powinno się odbywać poprzez ich dokładne recypowanie na grunt ustawy o VAT, lecz winno mieć jedynie charakter pomocniczy przy dokonywaniu wykładni prawa podatkowego. Konieczne jest zatem odwołanie się zarówno do prawa budowlanego jak i językowego znaczenia użytych w art.41 ust.12 ustawy o VAT pojęć.

W ustawie Prawo budowlane słowniczek taki został zamieszczony w art. 3 i zawiera definicje 18 pojęć używanych w ustawie.

Pod pojęciem "obiekt budowlany" (art. 3 pkt 1) należy rozumieć budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekt małej architektury. Ustawodawca wyjaśniając zatem pojęcie obiektu budowlanego posługuje się terminami (budynek, budowla, obiekt małej architektury) definiowanymi w dalszej części słowniczka (art. 3 pkt 2, 3 i 4). Obiekty budowlane stanowią całość pod względem techniczno-użytkowym. Wyposażone są w instalacje i inne urządzenia niezbędne do spełniania funkcji, dla której zostały zbudowane.

Zgodnie z prawem budowlanym pod pojęciem "budowa" (art. 3 pkt 6) należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę i nadbudowę obiektu budowlanego. Można zatem stwierdzić, że w wyniku budowy powstaje zawsze nowa substancja budowlana - obiekt budowlany lub jego część. Do 11 lipca 2003 r. w skład definicji pojęcia "budowa" wchodziła również przebudowa. Ustawodawca uznał jednak, że w przypadku przebudowy nie mamy do czynienia z powstaniem nowej substancji budowlanej, a ze zmianą już istniejącej i to w taki sposób, że nie zmieniają się jej rozmiary. Przebudowa jest zatem inną formą robót budowlanych niż budowa (odbudowa, rozbudowa i nadbudowa). Zmiana ta ma szczególnie doniosłe znaczenie przy kwalifikacji samowoli budowlanej (zob. art. 48, art. 49b oraz art. 50). Następny krok został uczyniony kolejną nowelizacją Prawa budowlanego (ustawą z 28 lipca 2005 r.) - do słowniczka została wprowadzona definicja pojęcia "przebudowa" (pkt 7a). Przebudową jest wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, szerokość bądź liczba kondygnacji. Zmiana któregokolwiek z tych parametrów oznaczać będzie, że nie mamy wówczas do czynienia z przebudową a rozbudową lub nadbudową obiektu budowlanego. Powyższe zastrzeżenie nieco inaczej musi być traktowane w przypadku dróg - tu dopuszczalne są zmiany charakterystycznych parametrów, o ile nie powodują zmian granic pasa drogowego.

"Roboty budowlane" (art. 3 pkt 7) zostały natomiast zdefiniowane jako budowa, a także prace polegające na [...] montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. Dość często używa się potocznie (ale także w niektórych aktach prawnych) pojęcia "modernizacja", jako jednego z rodzajów robót budowlanych. Ustawa Prawo budowlane takim pojęciem się nie posługuje i nie jest to bynajmniej przeoczenie (początkowo modernizacja występowała jako rodzaj budowy, a następnie robót budowlanych). Należy uznać, że pojęcia "przebudowa" oraz "remont" w sposób wystarczający i pełny określają sytuacje, w których mamy do czynienia z ulepszeniem już istniejącej substancji i posługiwanie się pojęciem "modernizacja" wprowadzałoby wyłącznie zbędny chaos terminologiczny. Innymi słowy potocznie rozumiana "modernizacja", w zależności od zakresu, będzie po prostu przebudową albo remontem.

Pod pojęciem remontu (art. 3 pkt 8) należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym prac budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących jego bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się użycie wyrobów budowlanych innych niż w stanie pierwotnym.

Jak wskazano powyżej obiektem budowlanym jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynek bowiem to nie tylko fundamenty, dach oraz przegrody budowlane, ale również instalacje oraz urządzenia techniczne w nim się znajdujące. Ponieważ obiektem budowlanym jest w rozumieniu prawa budowlanego budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, należy uznać, że instalacje te i urządzenia wchodzą w skład budynku będąc jego elementami. Pomiędzy budynkiem oraz wskazanymi instalacjami i urządzeniami musi jednak zachodzić związek uzasadniający wniosek, że elementy te są niesamodzielne a jedynie składają się na budynek. Zgodnie z jej art. 3 pkt 9 urządzeniem budowlanym jest urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Posiłkując się pojęciem obiektów budowlanych w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, należy zauważyć, że nie odwołuje się ono jedynie do pojęcia zamieszczonego w słowniczku w art. 3, ale do przepisów całej ustawy. Skoro przepisy te odnoszą się do urządzeń technicznych, jakie są wytworem procesu budowlanego, obiektem budowlanym mogą być jedynie takie obiekty, których funkcjonowanie statuuje ustawa Prawo budowlane, a więc urządzeń budowlanych. Regulacje ustawy Prawo budowlane nie odnoszą się natomiast do urządzeń technicznych, których posadowienie w budynkach i budowlach nie wymaga zezwoleń. Należy też odróżnić pojęcie urządzeń technicznych od pojęcia urządzeń budowlanych. Urządzenia techniczne mają bardzo szeroki charakter, zawierają w swym zakresie pojęciowym również urządzenia budowlane. Pomimo, że każde urządzenie budowlane jest urządzeniem technicznym, to jednak nie każde urządzenie techniczne jest urządzeniem budowlanym. W związku z tym, urządzenia techniczne umieszczone w budynkach lub na budowlach, które nie są urządzeniami budowlanymi, nie mogą być kwalifikowane, jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego.

W świetle powyższego nie sposób uznać, aby zabudowa wnękowa i kuchenna będąca przecież ze swej istoty zabudową "meblową" mogła być uznana za instalację lub urządzenie techniczne budynku. Ich montaż nie wymagał pozwolenia na budowę, mogą być w każdym czasie zdemontowane lub wymienione. Działania te nie są objęte zakresem pojęciowym robót budowlanych lub przebudowy w rozumieniu prawa budowlanego.

Jak z powyższego wynika, zabudowa "meblowa" wnękowa i kuchenna nie jest objęta regulacjami prawa budowlanego. Należy zatem rozważyć czy w świetle definicji językowych może być uznana za budowę, remont, modernizację lub przebudowę obiektu budowlanego. Według słownika języka polskiego obiekt to m.in. "coś, co zostało zbudowane; budynek, budowla" (slowniki.gazeta.pl). Budowanie, to "tworzenie czegoś; miejsce, na którym odbywają się prace budowlane" (sjp.pl). Przebudować oznacza :

1.zmieniać gruntownie budowę istniejącego już obiektu budowlanego, jakiejś konstrukcji

2. nadawać czemuś nowe formy organizacji; reorganizować.

Modernizacja to "unowocześnienie czegoś przez wymianę starych elementów na nowe lub wprowadzenie nowych form działania" (slowniki.gazeta.pl). Remont natomiast to "przywrócenie wartości użytkowej" (sjp.pl).

Odwołując się do słownikowego zakresu pojęcia "roboty budowlane" należy wskazać, że zgodnie z definicją zawartą w "Uniwersalnym słowniku języka polskiego" Wydawnictwo Naukowe PWN określenie "robota" oznacza "zespół czynności podejmowanych w celu wykonania, wyprodukowania wytworzenia, dokonania czegoś, praca, działanie, działalność, robienie czegoś", co wyraźnie wskazuje na "czasownikową" stronę znamion definicji. Na tej podstawie należało uznać, że ustawowe sformułowanie "roboty budowlano-montażowe" zawsze oznaczać będzie czynności, również montaż. "Montaż" to: "składanie maszyn, aparatów, urządzeń z gotowych części; zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych" (tamże t. II s. 712), łączenie oddzielnych części w całość (por. "Słownik wyrazów obcych" pod red. J. Tokarskiego, PWN Warszawa 1989, s. 490). W związku z przytoczonymi definicjami stwierdzić należy, że pojęcie "montaż" odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Mając na uwadze powyższe zgodzić się należy z Ministrem Finansów, że wykonywane przez stronę czynności nie mieszczą się w katalogu czynności wymienionym w powołanym przepisie art.41 ust.12 ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu, błędne jest stanowisko Strony opisane we wniosku, że czynności montażu stałej zabudowy wnękowej i kuchennej z zakupionych płyt meblowych, dociętych na konkretny wymiar, które trwale montuje w budynku mieszkalnym, jako roboty budowlano-montażowe podlegały obniżonej stawce podatku VAT.

W ocenie Sądu czynności polegające na montażu trwałej zabudowy w lokalach mieszczą się w pojęciu robót budowlano-montażowych. Należy bowiem zwrócić uwagę, że jest to zabudowa trwała, o ściśle indywidualnym charakterze. Jej wykonanie musi być dopasowane do krzywizn ścian, podłóg i sufitów. Zamontowana zabudowa przestrzenna nie nadaje się do zamontowania w innym miejscu czy w innym lokalu. Zatem wykonane indywidualne zamówienia trwałej zabudowy stolarskiej nie posiadają samoistnego charakteru, stanowią część składową obiektu budowlanego, a o zespoleniu z obiektem budowlanym decyduje właśnie montaż. W orzecznictwie nie budzi przy tym wątpliwości, że tego rodzaju czynności, polegające na montażu m.in. parapetów, rolet, blatów, schodów, balustrad, bram wjazdowych, markiz itp. stanowią roboty budowlano-montażowe (por. wyrok NSA z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt I FSK 545/08, z dnia 17 kwietnia 2009 r., I FSK 284/08; wyrok z 20 listopada 2008 r. sygn. akt FSK 1512/07; podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1221/09, WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 9 czerwca 2009 r. oraz WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 17 marca 2009 r., I SA/Gd 920/08).

Zgodnie z § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. (Dz.U. Nr 246, poz.1649) obowiązującego od 1 stycznia do 5 kwietnia 2011 r. oraz odpowiednio także §7 ust.1 rozporządzenia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392), obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011 r., stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla:

a/ towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia;

b/ robót konserwacyjnych dotyczących budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;

- robót konserwacyjnych dotyczących: obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 - w zakresie w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 2.

Przez roboty konserwacyjne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i 3, rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont (§ 7 ust. 2 rozporządzenia).

Analiza powołanych wyżej przepisów § 37, obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010 r. rozporządzenia z dnia 24 grudnia 2009 r. oraz §7 ust.1 rozporządzenia z 22 grudnia 2010 r. a także §7 ust.1 obecnie obowiązującego rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r. prowadzi do wniosku, iż zakres stosowania obniżonej stawki podatku uległ znacznemu zawężeniu. Z listy usług objętych preferencyjną stawką usunięto bowiem roboty budowlano-montażowe dotyczące obiektów budownictwa mieszkaniowego. W konsekwencji czynności wykonywane przez stronę polegające na montażu stałej zabudowy wnękowej i kuchennej z zakupionych płyt meblowych, blatów, luster i elementów metalowych dociętych na konkretny wymiar trwale montowane w budynku mieszkalnym, które podlegały obniżonej stawce podatku VAT do 31.12.2010r., podlegają począwszy od 1 stycznia 2011 r. opodatkowaniu stawką 23%.

Mając na uwadze powyższe na podstawie art.151 p.p.s.a skargę oddalono jako nieuzasadnioną.