Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 611/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Inspektor Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jakub Pinkowski, asesor WSA Artur Kot (spr.), asesor WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Konrad Aromiński, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 29 maja 2006 r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2005 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 26 ust. 2 i ust. 4 w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), po rozpoznaniu wniosku R. S. o ponowne rozpatrzenie sprawy, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej utrzymał w mocy swoją decyzję z [...] września 2005 r., odmawiającą wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z [...] października 2002 r.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wyjaśnił, że R. S. złożył po upływie przewidzianego terminu wniosek o stwierdzenie nieważności wskazanej wyżej, ostatecznej decyzji w sprawie określenia skarżącemu wartości niezaewidencjonowanego przychodu ze sprzedaży towarów za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2000 r. oraz ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów niezaewidencjonowanych za te miesiące w kwocie 303.418,80 zł. Ostateczna decyzja, której stwierdzenia nieważności żąda skarżący, została prawidłowo doręczona jego pełnomocnikowi 25 października 2002 r.

Wniosek inicjujący postępowanie został natomiast zawarty w piśmie z [...] lipca 2005 r., które zostało tego samego dnia złożone w Izbie Skarbowej w Z.. Pismo to zostało przekazane według właściwości Generalnemu Inspektorowi Kontroli Skarbowej – powoływanemu dalej jako "GIKS", a następnie uzupełnione pismami z 26 i 29 sierpnia 2005 r.

Z akt sprawy wynika, że powodem stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji jest według pełnomocnika skarżącego wydanie jej bez ważnego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli skarbowej. Upoważnienie z 30 sierpnia 2000 r. obowiązywało do 30 listopada 2000 r. Kolejne przedłużenie terminu ważności upoważnienia, które wygasło zdaniem skarżącego z dniem 30 listopada 2000 r., nastąpiło pismem z 21 grudnia 2000 r. Inspektor kontroli skarbowej postanowił zatem przedłużyć coś, czego już nie było. Pełnomocnik skarżącego przedstawił nadto swoje zastrzeżenia dotyczące okoliczności towarzyszących wszczęciu kontroli skarbowej oraz co do materiału dowodowego zebranego w trakcie postępowania kontrolnego. Jako podstawę prawną wniosku pełnomocnik skarżącego wskazał art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

W ocenie organu odwoławczego, skoro wniosek o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji został złożony przez skarżącego po upływie roku od dnia jej doręczenia, to należało odmówić wszczęcia postępowania w sprawie, na podstawie art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. Zgodnie bowiem z art. 24 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) – powoływanej dalej jako "ustawa zmieniająca", żądania uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie tej ustawy, tj. do dnia 31 grudnia 2002 r., podlegają rozpatrzeniu w trybie, na zasadach i w terminach określonych w przepisach Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r.

GIKS nie podzielił tym samym zarzutów podniesionych przez pełnomocnika skarżącego we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, iż decyzja z [...] września 2005 r. została wydana z rażącym naruszeniem przepisów postępowania "poprzez przyjęcie, iż w zakresie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej organu kontroli skarbowej" należy stosować przepisy Ordynacji podatkowej. W ocenie pełnomocnika skarżącego, postępowanie w sprawie powinno być prowadzone na podstawie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. W konsekwencji – zdaniem skarżącego – GIKS dopuścił się błędnego zastosowania i wykładni przepisów art. 249 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, art. 24 § 1 ustawy zmieniającej, a także art. 26 ust. 2 i ust. 3 oraz art. 31 ustawy o kontroli skarbowej. Naruszył nadto przepisy Kpa, gdyż zdaniem pełnomocnika skarżącego, zaskarżona decyzja nie zawiera właściwej podstawy prawnej, właściwego rozstrzygnięcia, uzasadnienia faktycznego i prawnego, czyli narusza art. 107 § 1 Kpa.

Powołując się na art. 26 ust. 3 i ust. 4 oraz art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, a także art. 3 § 1 pkt 2 Kpa, GIKS stwierdził, że powstępowanie w sprawie zostało prawidłowo przeprowadzone na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Nie znalazł zatem podstaw do uchylenia swojej decyzji z [...] września 2005 r., a zarzuty uznał za nietrafne.

II. R. S., niezadowolony z rozstrzygnięcia organu odwoławczego, pismem z 16 stycznia 2006 r. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję GIKS z [...] grudnia 2005 r. Powtarzając w zasadzie zarzuty postawione w trakcie postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji, wystąpił o stwierdzenie nieważności zarówno zaskarżonej decyzji, jak też poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji, ewentualnie o ich uchylenie. Wskazał przy tym na art. 145 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.p.s.a." oraz art. 156 § 1 pkt 2 Kpa, gdyż jego zdaniem obie decyzje zostały wydane bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem przepisów o postępowaniu. Wystąpił nadto o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżącego przedstawił obszerną argumentację, która sprowadza się do konkluzji, iż w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora UKS zastosowanie mają przepisy Kpa. Decyzje wydane na podstawie art. 249 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, art. 24 § 1 ustawy zmieniającej oraz art. 26 ust. 2 – 3 i art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, naruszają w sposób rażący przepisy postępowania.

Zdaniem pełnomocnika skarżącego, przepis art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej odsyła do odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej tylko i wyłącznie "w toku postępowania kontrolnego, tj. postępowania zwykłego, nie zaś do postępowań nadzwyczajnych". GIKS nie dostrzegł natomiast powyższych subtelności procesowych. Pełnomocnik skarżącego zauważył, że żaden przepis ustawy o kontroli skarbowej nie precyzuje, jakie przepisy postępowania należy stosować w trakcie postępowania nadzwyczajnego, dotyczącego wzruszenia decyzji ostatecznej. Zastosowanie w sprawie mają zatem przepisy Kpa, gdyż organ kontroli skarbowej traci uprawnienia organu podatkowego wraz z zakończeniem postępowania kontrolnego. W konsekwencji, wskazując na art. 156 § 2 Kpa, pełnomocnik skarżącego zauważył, że jego mocodawca nie uchybił terminowi do złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora UKS z [...] października 2002 r.

Z ostrożności procesowej podniósł nadto, że GIKS bardzo ogólnie powołał się w swoich decyzjach na art. 31 ustawy o kontroli skarbowej. Uchylił się zatem od obowiązku precyzyjnego wskazania podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia, gdyż nie wskazał jednostki redakcyjnej tego przepisu. Pełnomocnik skarżącego podniósł nadto, że w decyzji z [...] września 2005 r. GIKS powołał się na nieobowiązujący w dniu orzekania przepis art. 249 § 3 Ordynacji podatkowej.

III. Odpowiadając na skargę, GIKS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

I. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

II. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy postępowanie w sprawie powinno być prowadzone na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, czy też na podstawie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Strony postępowania sądowoadministracyjnego odmiennie pojmują dyspozycje art. 31 ustawy o kontroli skarbowej. Rozstrzygnięcie powyższej kwestii pozwoli zaś na ustalenie, czy GIKS prawidłowo odmówił skarżącemu wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora UKS, wskazując jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia przepisy art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 24 § 1 ustawy zmieniającej.

W ocenie Sądu, rozstrzygnięcie sporu wymaga zatem dokonania w pierwszej kolejności wykładni art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Z przepisu tego wynika bowiem, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie nie mają przy tym zastosowania wyłączenia i zastrzeżenia wskazane w tym przepisie.

Zdaniem pełnomocnika skarżącego, przepis ten dotyczy wyłącznie postępowania kontrolnego, czyli postępowania zwykłego. Nie dotyczy natomiast postępowania nadzwyczajnego, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej organu kontroli skarbowej.

Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, nie podziela argumentacji prezentowanej przez skarżącego. W świetle art. 31 ust. 2 pkt 1 i pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej – w brzmieniu obowiązującym od 21 sierpnia 2004 r. – użyte w ustawie określenia oznaczają: organ kontroli skarbowej – organ podatkowy; postępowanie kontrolne – postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.

Za chybiony należy zatem uznać zarzut skarżącego, iż przez pojęcie postępowania kontrolnego nie należy rozumieć postępowania podatkowego, a w konsekwencji postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, ustalającej skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego. Przepisy art. 247 i art. 249 Ordynacji podatkowej usytuowane są bowiem w dziale IV Ordynacji podatkowej, w którym uregulowane zostały zasady postępowania podatkowego.

Skarżący żąda stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Postępowanie podatkowe służyć ma natomiast realizacji prawa materialnego. Zdaniem Sądu oznacza to, że postępowanie w niniejszej sprawie prowadzone być powinno na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Za takim wnioskiem przemawia wykładnia językowa art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej, uzupełniona wykładnią systemową i wykładnią celowościową. Przepisy tej ustawy nie odsyłają bowiem do stosowania odpowiednio przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego w sprawach z wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji. Z art. 337 Ordynacji podatkowej wynika nadto, że żądanie uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określającej wysokość zaległości podatkowej, wniesione przed dniem 1 stycznia 1998 r., podlega rozpatrzeniu na zasadach przewidzianych w dotychczasowych przepisach Kodeksu postępowania administracyjnego. Oznacza to a contrario, że wnioski złożone po tym dniu podlegają rozpoznaniu na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Z art. 3 § 1 Kpa wynika natomiast, że do spraw uregulowanych w Ordynacji podatkowej nie stosuje się przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego.

Skoro z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji R. S. wystąpił pod rządami przepisów Ordynacji podatkowej, to oznacza, że postępowanie w sprawie było prawidłowo prowadzone na podstawie przepisów tej ustawy, a nie na podstawie wskazanych przez skarżącego przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego.

W ocenie Sądu podkreślenia wymaga również to, że we wniosku inicjującym postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora UKS z [...] października 2002 r., pełnomocnik skarżącego wskazał jako podstawę prawną przepis art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

II. Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej stanowi odstępstwo od zasady stabilności prawomocnych orzeczeń. Postępowanie w tym trybie jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie, czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 cytowanej ustawy. Oznacza to, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ nadzoru nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Katalog przesłanek warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej zakreśla również ramy powierzonej Sądowi administracyjnemu kontroli legalności decyzji wydanych przez właściwy organ w tym nadzwyczajnym postępowaniu w instancji odwoławczej.

Zauważyć na wstępie należy, że kontroli Sądu poddana została decyzja GIKS w sprawie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, za którą należy uznać decyzję Dyrektora UKS z [...] października 2002 r., gdyż została ona prawidłowo doręczona skarżącemu 25 października 2002 r., a skarżący nie skorzystał z możliwości złożenia odwołania od tej decyzji.

Organ podatkowy ma obowiązek dokonania oceny formalnej wniosku o stwierdzenie nieważności, w ramach wstępnej fazy tego nadzwyczajnego postępowania. W związku z powyższym, GIKS obowiązany był w pierwszej kolejności ustalić, czy skarżący wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji w przewidzianym dla tej czynności terminie. Postępowanie w niniejszej sprawie zainicjowane zostało natomiast pismem skarżącego z 14 lipca 2005 r., czyli po upływie roku od dnia doręczenia skarżącemu ostatecznej decyzji, której stwierdzenia nieważności żąda.

Rację w sporze należy zatem przyznać GIKS, który na podstawie art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora UKS z [...] października 2002 r., gdyż żądanie zostało wniesione po upływie roku od dnia jej doręczenia. Niewątpliwie zaistniała bowiem przesłanka negatywna wskazana w tym przepisie, uniemożliwiająca wszczęcie postępowania podatkowego. GIKS prawidłowo wskazał przy tym na art. 24 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Z przepisu tego wynika bowiem, że żądania uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie tej ustawy, tj. do dnia 31 grudnia 2002 r., podlegają rozpatrzeniu w trybie, na zasadach i w terminach określonych w przepisach Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r.

Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie znalazł zatem podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji GIKS z [...] grudnia 2005 r.

W związku z powyższym, na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.