Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1672/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 1, art. 134 par. 1, art. 141 par. 4, art. 174, art. 176, art. 183 par. 1, art. 204 pkt 1, art. 207 par. 2;
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 120, art. 122, art. 125, art. 178 par. 1 i 3, art. 197 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 217 ust.. 1, art. 218, art. 219, art. 220 ust. 1 i ust. 2 lit. b;
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
journal: Dz.U.UE.L 2011 nr 204 poz 1 art. 1
law: Rozporządzenie Wykonawcze Rady (UE) Nr 791/2011 z dnia 3 sierpnia 2011 r. w sprawie nałożenia ostatecznego cła antydumpingowego i  ostatecznego pobrania tymczasowego cła nałożonego na przywóz niektórych rodzajów tkanin siatkowych o otwartych oczkach z włókien  szklanych pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej.
journal: Dz.U.UE.L 1999 nr 136 poz 1
law: Rozporządzenie nr  1073/1999 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 25 maja 1999 r. dotyczące dochodzeń prowadzonych przez Europejski  Urząd ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych (OLAF).

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia NSA Lidia Ciechomska- Florek Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Magdalena Chewińska po rozpoznaniu w dniu 08 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skarg kasacyjnych A S.A. w P. (obecnie A Sp. z o.o. w P.), B Sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Gd 875/14 w sprawie ze skarg A S.A. w P. (obecnie A Sp. z o.o. w P.), B Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia [...] września 2014 r. nr [...]; [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do pochodzenia towaru, określenia długu celnego oraz podatku od towarów i usług 1. oddala skargi kasacyjne; 2. zasądza solidarnie od A Sp. z o.o. w P. i B Sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Gdyni 1.500 (jeden tysiąc pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w części.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 19 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Gd 875/14 oddalił skargi A S.A. w P. oraz B Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia [...] września 2014 r. nr [...] i nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Decyzją z dnia [...] września 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Gdyni utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Gdyni z dnia [...] czerwca 2014 r., w której organ w odniesieniu do towaru objętego zgłoszeniem celnym z dnia 2 sierpnia 2011 r. ustalił stawkę celną erga omnes w wysokości 7 %, określił niezaksięgowaną kwotę należności celnych (A00) podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 11.234 zł, określił podatek od towarów i usług (B00) w wysokości 78.995 zł, a także na podstawie art. 65 ust. 5 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. (Dz. U. z 2013 r., poz 727) Prawo Celne odstąpił od poboru odsetek od kwoty cła A00, a na podstawie art. 37 ust. 1a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054) odstąpił od poboru odsetek od kwoty podatku.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w dniu 2 sierpnia 2011 r. B Sp. z o.o. w W., działając jako przedstawiciel firmy A S.A. w P. zgłosiła celem dopuszczenia do obrotu towar w postaci siatki z włókna szklanego, który zaklasyfikowano do kodu 7019 59 00 10. Eksporterem towaru była firma C z Malezji. Zgłoszenie celne do wnioskowanej procedury zostało przyjęte i zarejestrowane pod nr [...]. Wobec przedmiotowego towaru została zastosowana stawka celna preferencyjna w wysokości 3,5 % na podstawie świadectwa pochodzenia Form A nr [...].

W dniu 26 lipca 2013 r. do organu I instancji wpłynął raport końcowy Europejskiego Urzędu ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych (dalej: "OLAF") z przeprowadzonego przy współpracy malezyjskich władz administracyjnych dochodzenia, które dotyczyło eksportu siatki z włókna szklanego do UE. Dochodzenie przeprowadzono w związku z podejrzeniem, że towar deklarowany jako pochodzący z Malezji faktycznie pochodzi z Chińskiej Republiki Ludowej. Wyniki oraz wnioski z przeprowadzonej w Malezji przez OLAF misji zawarte zostały w raporcie z dnia 12 kwietnia 2013 r. oraz w raporcie końcowym z dnia 2 maja 2013 r.

Organ odwoławczy, uzasadniając wydane rozstrzygnięcie, stwierdził, że realia sprawy nie pozwalały na zastosowanie wobec importowanych towarów preferencyjnej stawki celnej. Firma C z uwagi na posiadane urządzenia mogła bowiem realizować jedynie proces powlekania tkanin siatkowych (co potwierdza Raport OLAF). Z kolei warunkiem uzyskania preferencyjnego pochodzenia było w tym wypadku wytwarzanie (produkcja) wyrobów z przędzy (zgodnie z art. 76 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego do WKC). Taka produkcja wymaga zaś istnienia urządzeń tkackich, których nie stwierdzono w badanych fabrykach.

Ponadto w Raporcie OLAF jednoznacznie wskazano, że przy ubieganiu się o świadectwa GSP potwierdzające preferencyjne malezyjskie pochodzenie C przedstawił do MITI fałszywe informacje. Organ wskazał również, że obecnie obowiązujące przepisy dla towarów klasyfikowanych do pozycji 7019 nie przewidują reguły procentowej, według której warunkiem uzyskania preferencyjnego pochodzenia byłaby wartość dodana do ceny ex works produktu.

Sąd I instancji rozpoznając skargi wskazał, iż przedmiotem importu w niniejszej sprawie była siatka podtynkowa z włókna szklanego, dla której wskazano kod TARIC 7019 59 00 10. Dla towarów zgłaszanych do procedury dopuszczenia do obrotu w dniu przyjęcia przedmiotowego zgłoszenia celnego, tj. w dniu 2 sierpnia 2011 r. pochodzących z Malezji, zaklasyfikowanych do kodu TARIC 7019 59 00 10, stawka celna erga omnes wynosiła 7%, a preferencyjna 3,5%.

Ponadto w dniu zgłoszenia, dla towaru zaklasyfikowanego do kodu TARIC 7019 59 00 10, pochodzącego z Chin, obowiązywało rozporządzenie Komisji (UE) nr 138/2011 z dnia 16 lutego 2011 r., nakładające tymczasowe cło antydumpingowe na przywóz niektórych tkanin siatkowych o otwartych oczkach z włókien szklanych, pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej (Dz. U. UE z 2011 r., Nr L 43.9). Na jego mocy na przywóz niektórych tkanin siatkowych o otwartych oczkach z włókien szklanych o wadze powyżej 35g/m², objętych m.in. kodem 7019 59 00 10, nałożono obowiązek poboru tymczasowego cła antydumpingowego.

W dniu 10 sierpnia 2011 r., weszło w życie rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 791/2011r. z dnia 3 sierpnia 2011 r. (Dz. U. UE z 2011 r., Nr L 204.1) w sprawie nałożenia ostatecznego cła antydumpingowego i ostatecznego pobrania tymczasowego cła nałożonego na przywóz niektórych rodzajów tkanin siatkowych o otwartych oczkach z włókien szklanych pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej, na mocy którego na towary pochodzące z Chin została utrzymana stawka na poziomie określonym dla cła tymczasowego - 62,9%.

Z uwagi na otrzymane w 2011 r. informacje o unikaniu ceł antydumpingowych nałożonych na chińskie tkaniny siatkowe o otwartych oczkach z włókien szklanych, Europejski Urząd ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych przeprowadził wspólne dochodzenie w Malezji z udziałem urzędników Republiki Czeskiej, Niemiec, Rumunii i kompetentnych władz malezyjskich.

Z dochodzenia sporządzono raport końcowy datowany 2 maja 2013 r. nr [...]. Do Urzędu Celnego w Gdyni raport ten wpłynął w lipcu 2013 r. Na jego treści oparły się organy celne w niniejszej sprawie ustalając, że przedmiotowe tkaniny siatkowe o otwartych oczkach nie były wyprodukowane w Malezji.

Sąd I wskazał, że Europejski Urząd ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych (OLAF) ustanowiony został decyzją Komisji z dnia 28 kwietnia 1999 r. (Dz. U. UE z 1999 r., Nr L 136.20), a kwestie dotyczące prowadzonych przezeń dochodzeń normowało rozporządzenie nr 1073/1999 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 25 maja 1999 r. (Dz. U. UE z 1999 r., Nr L 136.1). Obecnie rozporządzenie nr 1073/1999 zastąpione zostało rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (UE, EURATOM) nr 883/2013 z dnia 11 września 2013 r., dotyczącym dochodzeń prowadzonych przez Europejski Urząd ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych (OLAF) oraz uchylającym rozporządzenie (WE) nr 1073/1999 Parlamentu Europejskiego i Rady i rozporządzenie Rady (Euratom) nr 1074/1999, które weszło w życie w dniu 1 października 2013 r. (Dz.U.UE.L.2013.248.1).

W ocenie Sądu, z przywołanych aktów prawnych (we wcześniejszym stanie prawnym i obecnym) wprost wynika, że raport OLAF stanowi dopuszczalny dowód w postępowaniu administracyjnym lub sądowym i że posiada taką samą wartość dowodową, jak podobne dokumenty sporządzane w postępowaniach prowadzonych przed organami krajowymi.

Sąd zaznaczył, że informacje ujęte w raporcie i załącznikach do niego zostały sporządzone przez OLAF w oparciu o informacje uzyskane od Zarządu Portu Klang oraz od Urzędu Celnego Malezji, wobec czego ustalenia dokonane w oparciu o treść raportu i załączników są ustaleniami wiarygodnymi, niewymagającymi weryfikacji przez złożenie do akt sprawy dokumentów źródłowych, stanowiących podstawę sporządzenia raportu i załączników.

W ocenie Sądu, z raportu OLAF wynika w sposób w pełny, wiarygodny i przekonywujący, że firma C z uwagi na posiadane urządzenia mogła realizować jedynie proces powlekania niepowleczonych tkanin siatkowych. Z notatki sporządzonej w dniu 14 stycznia 2013 r. ze spotkania zespołu OLAF i przedstawicieli Ministerstwa Handlu i Przemysłu (MITI) oraz Królewskiego Urzędu Celnego Malezji z Dyrektorem spółki C wynika jednoznacznie, że materiałem wyjściowym do produkcji eksportowanej siatki z włókna szklanego była tkanina z włókna szklanego pochodząca z Chin, Indii bądź Turcji poddawana jedynie takim procesom jak: cięcie i wzmacnianie przez powlekanie kwasem akrylowym. Proces powlekania jest zaś niewystarczający dla uzyskania preferencyjnego malezyjskiego pochodzenia. Warunkiem jego uzyskania, zgodnie z obowiązującymi przepisami (art. 76 ust. 1 RKWC) jest wytwarzanie (produkcja) wyrobów z przędzy, zaś ta wymaga urządzeń tkackich, których nie stwierdzono w badanych fabrykach. Nawet, jeśli importowane przez skarżącą towary zostały poddane na terenie Malezji jakiemuś procesowi technologicznemu, to nie był on wystarczający dla uznania preferencyjnego statusu pochodzenia.

Przytaczając treść art. 220 ust. 2 lit. b WKC Sąd I instancji podniósł, że z materiału dowodowego sprawy wynika, że organy celne Malezji wystawiając przedmiotowe świadectwo zostały wprowadzone w błąd przez eksportera, a zatem w tej sytuacji wydanie świadectwa pochodzenia FORM A, potwierdzającego malezyjskie pochodzenie towaru, nie stanowi błędu organu w rozumieniu ww. przepisu.

Reasumując, WSA wskazał, że organy celne słusznie uznały, że nie można przyjąć chińskiego pochodzenia importowanego towaru, ale brak było również podstaw do przyjęcia, że spełnia on warunki do zastosowania stawki celnej preferencyjnej w sytuacji, gdy produkcja importowanego towaru nie miała miejsca w Malezji. W tym zakresie również władze malezyjskie przy weryfikacji wydanego świadectwa pochodzenia uznały, że ostateczne wyjaśnienie tej okoliczności należy do OLAF-u, co nastąpiło w wyżej powołanym raporcie.

Skarżąca A S.A. w P. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270, dalej: p.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy celne naruszenia:

art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749; dalej "o.p."), polegającego na bezkrytycznej i jednostronnej ocenie materiału dowodowego i dowolnym oparciu poczynionych ustaleń na tej części materiału dowodowego, z której wynikały okoliczności dla skarżącej niekorzystne, przy jednoczesnym pominięciu tej jego części która jednoznacznie potwierdzała fakt, że sprowadzany przez A towar miał pochodzenie malezyjskie;

art. 122 i art. 191 o.p. poprzez dowolne uznanie, że w 2011 r. na terenie zakładów C i D nie znajdowały się urządzenia tkackie wykorzystywane do produkcji siatki z włókna szklanego, w sytuacji gdy wyłączny dowód na tą okoliczność w postaci oględzin tych fabryk przez Komisję OLAF pochodził z 2013 r., w żaden sposób nie może rzutować na ocenę wyposażenia fabryk w okresie wcześniejszym;

art. 180 o.p. polegającego na wydaniu decyzji w oparciu o dokumenty, które nie stanowią dowodów w rozumieniu ww. przepisu lecz są jedynie opisem widzianych przez kontrolujących (funkcjonariuszy OLAF) dokumentów źródłowych, przy czym dokumenty te nie zostały włączone do przedmiotowego postępowania podatkowego;

art. 194 § 1 i 3 o.p. w zw. z art. 180 § 1 i art. 188 o.p. polegającego na:

- bezzasadnym oddaleniu przez organ II instancji wniosków dowodowych podatnika, w szczególności wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego do spraw włókiennictwa, zmierzających do wykazania, że sporna siatka powinna korzystać z preferencyjnych stawek cła z uwagi na fakt, że była w istotny sposób przetwarzana na terytorium Malezji;

- przyjęciu, że dokumenty urzędowe jakimi są certyfikaty pochodzenia wydane przez MITl, nie stanowią dowodu na malezyjskie pochodzenie wskazanego w nich towaru, bez wskazania jakiekolwiek dowodu, który zgodnie z treścią art. 194 § 3 o.p. tym faktom by zaprzeczał.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a. art. 220 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE L z dnia 19 października 1992 r. dalej WKC) w zw. z art. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 791/2011 z dnia 3 sierpnia 2011 r. w sprawie nałożenia ostatecznego cła antydumpingowego i ostatecznego pobrania tymczasowego cła nałożonego na przywóz niektórych rodzajów tkanin siatkowych o otwartych oczkach z włókien szklanych pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej (Dz.Urz. L 204/1 z dnia 9 sierpnia 2011 r.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, w której zgłoszone przez podatnika do odprawy celnej towary zostały zgłoszone, zgodnie z certyfikatami pochodzenia wydanymi przez MITI, jako pochodzące z Malezji, a tym samym nie można wobec nich stosować przepisów nakładających cła antydumpingowe na towary chińskie;

b. art. 220 ust 2 lit. b) WKC polegające na jego niezastosowaniu w sytuacji, w której zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym w szczególności certyfikaty pochodzenia wydane przez MITI i towarzysząca im korespondencja mailowa malezyjskiego ministerstwa, wyraźnie potwierdzają malezyjskie pochodzenie importowanego towaru i wobec czego kwota należności prawnie należnych zgodnie z przepisami prawa została zaksięgowana w następstwie błędu samych organów celnych, który to błąd nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia należności działającą w dobrej wierze i przestrzegającą przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca przedstawiła argumenty na poparcie powyższych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarżąca B Sp. z o.o. w Warszawie wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania w sprawie, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy celne naruszenia:

1. art. 178 § 1 i 3 i art.187 § 1 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy prawo celne poprzez odmowę przez organy udostępnienia skarżącej załączników do raportu OLAF i nie włączenia części załączników do raportu OLAF do materiału dowodowego, z których organ wywodzi skutki prawne dla skarżącej, co w istotny sposób narusza jej prawo do obrony swoich praw i zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

2. art. 191 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy prawo celne oraz w zw. z art. 187 o.p. poprzez dokonanie takiej oceny dowodów, która wykracza poza standardy oceny swobodnej co prowadziło do oparcia argumentacji organu o nałożeniu cła wyłącznie na tezach zawartych w raporcie OLAF z pominięciem mocy dowodowej świadectwa pochodzenia FORM A nr [...], którego prawdziwość została potwierdzona przez Ministerstwo Handlu Zagranicznego Malezji (MITI), licencji na produkcję siatki z włókna szklanego uzyskanej przez C, raportu z wizyty weryfikacyjnej w C potwierdzającego malezyjskie pochodzenie produktów tej firmy oraz nie uwzględnienie sprzeczności jaka zachodzi pomiędzy treścią raportu OLAF a treścią załączników do raportu OLAF;

3. art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 4 pkt 2 i 3 oraz art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 7.10.1999 r. o języku polskim (Dz.U. z 2011, Nr 43, poz. 224 z późn. zm.), poprzez prowadzenie postępowania w oparciu o nieprzetłumaczone dokumenty sporządzone w języku obcym.

4. art. 141 § 4. p.p.s.a. poprzez nieustosunkowanie się w uzasadnieniu wyroku do zarzutów zawartych przez B sp. z o.o. w skardze do WSA art. 141 § 4 w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez przedstawienie przez Sąd stanu faktycznego sprawy w oparciu o selektywnie wybrane dowody powielając ustalenia organów podatkowych bez wyjaśnienia wątpliwości, przy jednoczesnym pominięciu innych kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędne zastosowanie art. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 791/2011 z dnia 3 sierpnia 2011 r. w sprawie nałożenia ostatecznego cła antydumpingowego i ostatecznego pobrania tymczasowego cła nałożonego na przywóz niektórych rodzajów tkanin siatkowych o otwartych oczkach z włókien szklanych pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej, podczas gdy cło antydumpingowe na ww. produkty wysłane z Malezji zostało nałożone rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 672/2012 z dnia 16 lipca 2012 r. rozszerzającym ostateczne cło antydumpingowe nałożone rozporządzeniem wykonawczym (UE) nr 791/2011 wobec przywozu niektórych rodzajów tkanin siatkowych o otwartych oczkach z włókien szklanych pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej na przywóz niektórych rodzajów tkanin siatkowych o otwartych oczkach z włókien szklanych wysyłanych z Malezji, zgłoszonych lub niezgłoszonych jako pochodzące z Malezji, które weszło w życie po dokonaniu zgłoszenia celnego w niniejszej sprawie.

Dodatkowo, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła odpowiednio:

1.1. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 220 ust 2 lit. b) rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 1992.302.1, dalej - WKC) poprzez jego niezastosowanie. W szczególności naruszenie to polega na pominięciu zawartej w zd. 3. ww. przepisu normy, zgodnie z którą w przypadku, gdy organy wydające świadectwo pochodzenia towarów wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towary nie spełniają warunków do korzystania z preferencji, to wydanie świadectwa pochodzenia towarów stanowi błąd organów skutkujący brakiem możliwości retrospektywnego zaksięgowania należności celnych - nawet jeżeli organy te zostały wprowadzone w błąd przez eksportera; oraz art. 174 pkt 2 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie zebranego w sprawie materiału dowodowego w związku z okolicznościami wystawienia przez władze malezyjskie świadectwa pochodzenia towarów.

Owe naruszenia doprowadziły do niezastosowania ww. przepisu art. 220 ust 2 lit. b) przez WSA - również w następstwie pominięcia dowodów wynikających ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i wskazywanych przez skarżącą, z których jednoznacznie wynika, że w sprawie spełnione zostały przesłanki zastosowania art. 220 ust. 2 lit. b. WKC (tj. odstąpienia od retrospektywnego księgowania należności), polegające na tym że organy wydające świadectwa pochodzenia wiedziały lub w sposób oczywisty powinny były wiedzieć, że towary nie spełniają warunków do korzystania z preferencji.

1.2. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. i w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, poprzez błędną kontrolę działania organów podatkowych, w szczególności w zakresie ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe z naruszeniem reguł przewidzianych w przepisach o.p. Mianowicie, w wyniku przeprowadzonego postępowania organy podatkowe, ustalając stan faktyczny na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, uchybiły art. 187 oraz art. 191 o.p., ponieważ nie wzięły pod uwagę kluczowych dla sprawy dowodów, z których wynika, że organy malezyjskie wydające świadectwa pochodzenia wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towary nie spełniają warunków do korzystania z preferencji. Ma to szczególnie istotne znaczenie w świetle norm wywodzonych z art. 220 ust. 2 lit. b. WKC, co spółka szczegółowo analizuje i uzasadnia w dalszej części skargi kasacyjnej.

Jednocześnie, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. i w zw. z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zachodziły przesłanki do jej uwzględnienia i uchylenia decyzji organów obu instancji (tj. Decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Gdyni z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...], [...] oraz Decyzji Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia [...] września 2014 r. nr [...]; [...].

Jednocześnie skarżąca wskazała, że zarzuty wyrażone w punktach 1.1. i 1.2. powyżej podnoszone są z ostrożności procesowej - jedynie na wypadek braku uwzględnienia argumentacji skarżącej zmierzającej do wykazania, że w sprawie nie zaistniały przesłanki do wydania przez Naczelnika Urzędu Celnego w Gdyni decyzji z dnia 2 czerwca 2014 r. określającej niezaksięgowaną kwotę należności celnych oraz podatek od towarów i usług w sprawie ze zgłoszenia celnego nr [...].

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca przedstawiła argumenty na poparcie powyższych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Adminisatrcyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania.

W rozpoznawanej sprawie zożono dwie skargi kasacyjne, które zostały oparte na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., tj. naruszeniu prawa materialnego (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania (pkt 2).

W ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania wnosząca skargę kasacyjną B sp. z o.o. zarzuciła naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a.

Podniosła, że Sąd I instancji nie odniósł się do wszystkich zarzutów skargi oraz przedstawił w uzasadnieniu wyroku stan sprawy w oparciu o selektywnie wybrane dowody, z pominięciem dowodów mających kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (m.in. potwierdzonego przez MITI świadectwa pochodzenia FORM A, załączników do raportu OLAF nr 5, 7, 8 i 12, licencji wystawionej przez MITI na produkcję tkaniny z oczek z włókna szklanego przez C, zeznań dyrektora spółki C oraz notatki OLAF z dnia 14 stycznia 2013 r. z rozmowy przeprowadzonej z Prezesem C).

Ocenę trafności podniesionego zarzutu wypada rozpocząć od stwierdzenia, że sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych; tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.), stosując środki przewidziane w ustawie (art. 3 § 1 p.p.s.a.). Przeprowadzana przez sąd administracyjny kontrola procesu stosowania prawa w szeroko rozumianym postępowaniu administracyjnym polega na ocenie, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy dokonał właściwej jej interpretacji oraz czy ustalił prawidłowo stan faktyczny sprawy. Innymi słowy sąd administracyjny nie dokonuje samodzielnych ustaleń faktycznych, a jedynie na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organ w postępowaniu administracyjnym ocenia legalność zaskarżonego aktu. Stosownie do art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd administracyjny wydaje wyrok na podstawie akt sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, a jedynie granicami rozpoznawanej sprawy.

Normatywnym wzorcem kontroli instancyjnej wydanego przez sąd I instancji wyroku jest art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa konieczne elementy, jakie powinno zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku, a więc zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji – wskazania co do dalszego postępowania.

Sporządzone według wymogów ustawowych uzasadnienie wyroku ma w przyszłości umożliwić stronie oraz sądowi odwoławczemu prześledzenie dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także – zapoznanie się z procesem myślowym, który doprowadził sąd I instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. Z tego też względu art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną jedynie wówczas, gdy uzasadnienie wyroku pomija wymienione w tym przepisie elementy lub też, gdy uzasadnienie wyroku sporządzone jest w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku (v. uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, opubl. ONSAiWSA z 2010 r., Nr 3, poz. 39).

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażany jest pogląd, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez sąd I instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego.

Zatem z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez Sąd I instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w swoich rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, co podnosi autor skargi kasacyjnej, nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. Tym bardziej, że przepis ten nie został połączony (oprócz art. 151 p.p.s.a., stanowiącego podstawę orzeczniczą dla Sądu I instancji) z żadnym innym przepisem p.p.s.a. lub procedury celnej, regulującym postępowanie wyjaśniające, natomiast uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera treść pozwalającą na prześledzenie procesu myślowego przeprowadzonego przez Sąd I instancji.

Niezależnie od tego wypada wskazać, że zgodnie z art. 174 pkt 2 i art. 176 p.p.s.a. skarżący kasacyjnie jest zobowiązany nie tylko do powołania konkretnego przepisu postępowania sądowoadministracyjnego (ewentualnie w połączeniu z przepisami procedury administracyjnej) oraz wyjaśnienia, na czym to naruszenie polega, ale także do wykazania, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a więc taki, że gdyby do niego nie doszło, to zapadłoby rozstrzygnięcie o odmiennej treści, czego w rozpoznawanych skargach kasacyjnych brak.

Skarżąca kasacyjnie wskazała wprawdzie na konkretne dowody, które w jej ocenie miały kluczowe znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, a zostały pominięte w postępowaniu wyjaśniającym, niemniej jednak nie wykazała jak dowody te mogłyby wpłynąć na ocenę podstawowego dowodu w sprawie, tj. raportu OLAF, w jego zasadniczej części.

Z raportu sporządzonego przez OLAF i dostarczonego Polsce wynika, że powstał on na podstawie materiału źródłowego przy współpracy z władzami malezyjskimi. Z tego względu prowadzenie dodatkowego, kosztownego postępowania wyjaśniającego prowadziłoby do nieuzasadnionego przedłużenia postępowania oraz naruszałoby ekonomikę postępowania.

Brak jest również podstaw do podzielenia poglądu strony co do bezrefleksyjnego powielenia przez Sąd I instancji stanowiska organu.

Zaaprobowanie przez Sąd I instancji argumentacji oraz wyrażonego przez organ stanowiska nie świadczy automatycznie o tym, że Sąd rozpoznając skargę naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a., natomiast inne okoliczności świadczące o tym nie zostały przez stronę wskazane.

Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, to należy wskazać, że skarżąca kasacyjnie A S.A. zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z właściwymi przepisami o.p., natomiast skarżąca kasacyjnie B sp. z o.o. dodatkowo w powiązaniu z art. 73 ust. 1 Prawa celnego oraz art. 4 pkt 2 i 3 oraz art. 5 ust. 1 ustawy z dnia

7 października 1999 r. o języku polskim, a także z art. 151 p.p.s.a. i art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a.

W ramach tych zarzutów obie skarżące kasacyjnie zarzuciły Sądowi I instancji zaakceptowanie niezgodnego z rzeczywistością stanu rzeczy, w którym organ:

- odmówił stronom wglądu i wydania kopii płyty CD z zał. nr 2 do raportu OLAF;

- pominął część dowodów korzystnych dla stron, w tym: świadectwa pochodzenia FROM A, licencję na produkcję siatki z włókna szklanego, raport z wizyty weryfikacyjnej w C;

- ustalił, że w 2011 r. na terenie zakładów C i D nie znajdowały się urządzenia tkackie służące do produkcji siatki z włókien szklanych, na podstawie oględzin tych zakładów, dokonanych przez OLAF w 2013 r., a także

- nie uwzględnił wniosków dowodowych, w tym powołania biegłego.

Jak pierwszy należało rozpoznać zarzut oparty na art. 178 § 1 i 3 o.p., podniesiony przez B sp. z o.o.

W myśl tego przepisu strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Strona może żądać uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów.

W stanie sprawy, jak wynika z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego (s. 4) materiał dowodowy zgromadzony w sprawie zawiera raport OLAF oraz załączniki nr 10, 12, 14, 15 i 22 wraz z tłumaczeniem przysięgłym, a przez to nie ma podstaw do twierdzenia, że doszło do naruszenia, w sposób istotny, praw strony do obrony jej praw procesowych. Poza tym treść argumentacji podnoszonej przez autora skargi kasacyjnej przeczy takim twierdzeniom.

Podsumowując, zarzut oparty na naruszeniu art. 178 § 1 i 3 o.p. należało uznać za niezasadny.

W konsekwencji za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia wskazanych przepisów ustawy o języku polskim.

W pozostałym zakresie zarzuty obu skarg kasacyjnych wiążą się ściśle z ustaleniami stanu faktycznego sprawy, dla ustalenia którego zasadnicze znaczenie miały informacje zawarte w raporcie OLAF, w jego zasadniczej części.

Z art. 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady nr 1073/1999 (i odpowiednio – art. 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE, EURATOM) nr 883/2013) wynika, że na zakończenie dochodzenia prowadzonego przez OLAF, organ ten opracowuje raport określający ustalony stan faktyczny, możliwe straty finansowe oraz wyniki dochodzenia, włącznie z zaleceniami dyrektora Urzędu na temat działań, jakie należy podjąć. Raport taki sporządza są z uwzględnieniem wymogów procedur ustanowionych w prawie krajowym danego państwa członkowskiego. Stanowi on dopuszczalny dowód w postępowaniu administracyjnym lub sądowym państwa członkowskiego, w którym istnieje potrzeba jego wykorzystania, w taki sam sposób i na takich samych warunkach jak administracyjne raporty sporządzone przez krajowych, administracyjnych kontrolerów. Podlega on takim samym zasadom oceny, jak te mające zastosowanie do administracyjnych raportów sporządzonych przez krajowych administracyjnych kontrolerów i ma taką samą wartość jak te raporty.

Innymi słowy raport OLAF kończący dochodzenie ma wartość dowodową jak protokół krajowego organu kontroli, co oznacza, że podlega on ocenie organu prowadzącego postępowanie wespół z pozostałym materiałem zgromadzonym w sprawie.

Odnosząc to do stanu sprawy wypada wskazać, że w raporcie OLAF oprócz przedstawienia ustalonych okoliczności faktycznych, został też zaprezentowany wynik dochodzenia. Raport ten został sporządzony na podstawie dokumentów źródłowych. Informacje ujęte w raporcie OLAF i załącznikach do niego zostały pozyskane przez funkcjonariuszy unijnych przy współudziale malezyjskich władz administracyjnych (Zarządu Portu Klang i Malezyjskiego Urzędu Celnego), a tym samym nie ma uzasadnionych podstaw do ich ponownej weryfikacji z materiałem źródłowym, na podstawie którego powstał raport OLAF.

W materiale dowodowym przekazanym przez OLAF nie znaleziono powiązań między deklaracjami ZB1 i ZB2 dla towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem celnym, z tego też powodu organ celny przyjął, że sporny towar nie pochodzi z Chin.

Z ustaleń tych wynika także, że materiałem wyjściowym do produkcji eksportowej była tkanina z włókna szklanego pochodząca z Chin, Indii bądź Turcji, poddawana jedynie takim procesom jak: cięcie i wzmacnianie przez powlekanie kwasem akrylowym, co było niewystarczające dla uznania preferencyjnego malezyjskiego pochodzenia. Podstawą uznania, zgodnie z art. 76 ust. 1 RWKC, jest wytworzenie (produkcja) wyrobów z przędzy. Wymaga to jednak posiadania urządzeń tkackich, których firma eksportera nie posiadała (por. notatka z dnia

14 stycznia 2013 r. sporządzona ze spotkania OLAF z MITI oraz Królewskiego Urzędu Celnego Malezji z Dyrektorem C).

Z tych też względów organ był zobowiązany do zweryfikowania należności celnych według stawki celnej erga omnes. Natomiast z uwagi na niewykazanie chińskiego pochodzenia towaru organ odstąpił od ustalenia cła antydumpingowego, nałożonego na tkaniny siatkowe z włókna szklanego o otwartych oczkach, pochodzące z Chin.

O pochodzeniu towaru decyduje, w przypadku jednego kraju zaangażowanego w produkcję, uzyskanie produktu w tym kraju. Natomiast w przypadku zaangażowania więcej niż jednego kraju w produkcję wykazanie, że w przygotowanym do tego celu przedsiębiorstwie eksportera nie przeprowadzono ostatniej istotnej obróbki lub przetworzenia tego produktu, ekonomicznie uzasadnionych, w wyniku czego powstał nowy produkt lub istotny etap wytwarzania. Z uwagi na wynik dochodzenia OLAF żadna z tych sytuacji nie miała jednak miejsca w tej sprawie. Z tych też przyczyn podane wcześniej dowody w postaci oględzin firmy eksportera przeprowadzonych w 2013 r. oraz świadectwo pochodzenia FROM A towaru nie mogły mieć kluczowego znaczenia, a co najwyżej wspierające.

Walor dowodowy ma jedynie autentyczne świadectwo pochodzenia FORM A. Dochodzenie OLAF wykazało w sposób jednoznaczny, że towary, na które zostały wystawione malezyjskie świadectwa pochodzenia FORM A nie zostały wyprodukowane w Malezji. Tym samym importowany towar stracił status preferencyjnego pochodzenia.

Świadectwo pochodzenia FORM A jest to dokument występujący w międzynarodowych transakcjach handlowych, potwierdzający, że towar którego dotyczy, został wyprodukowany w kraju, z którego został dostarczony. Wystawcą świadectwa pochodzenia jest zazwyczaj izba handlowa lub przemysłowo-handlowa danego kraju.

W stanie sprawy, jak wynika z treści raportu OLAF, świadectwa pochodzenia FORM A zostały sporządzone przy udziale organów malezyjskich, a więc organów właściwych do weryfikacji świadectw pochodzenia, na podstawie informacji uzyskanych od eksportera, które okazały się nieprawdziwe. Pozwoliło to organowi na odstąpienie od podjęcia czynności procesowych mających na celu zbadanie ich autentyczności. Zwłaszcza, że nie zachodzi ani przypadek, że towary eksportowane, które nie zostały wyprodukowane w kraju eksportera (Malezji) były w tym kraju poddane przeróbce lub obróbce, dzięki której ich wartość zwiększyła się o ponad 50%, ani też nie ma miejsca sytuacja wystawienia świadectw dla towarów, co do których nie ma pewności czy powstały w kraju eksportera, ale z pewnością znajdowały się dłuższy czas w obrocie wewnętrznym tego kraju. Brak tego rodzaju informacji na dokumencie.

Z powyższych względów brak było też podstaw do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego do spraw włókiennictwa na okoliczność, że sporna siatka była w istotny sposób przetwarzana w Malezji.

Zgodnie z art. 197 § 1 o.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii.

Z treści tego przepisu wynika więc, że ustawodawca pozostawił organowi swobodę w zakresie podjęcia decyzji o zastosowaniu środka dowodowego z opinii biegłego - co wyraża słowo "może". Granice tej swobody wyznacza zwłaszcza art. 122 o.p., statuujący w postępowaniu zasadę prawdy materialnej. Zadaniem biegłego jest bowiem dostarczenie organowi prowadzącemu postępowanie w sprawie wiadomości specjalnych, w celu ułatwienia należytej oceny przedstawionych mu do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Stąd słuszność rezygnacji ze środka dowodowego w postaci dowodu z opinii biegłego należy ocenić wespół z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Tym samym stwierdzenie przez organ, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób dostateczny i jednoznaczny wykazał, że siatka w Malezji była poddawana tylko takim procesom technologicznym, które nie były wystarczające do uznania preferencyjnego statusu pochodzenia, pozwalało na rezygnację z przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Zajęcie odmiennego stanowiska mogłoby prowadzić do naruszenia jednej z podstawowych zasad postępowania, tj. zasady szybkości postępowania, wyrażonej w art. 125 o.p., a także, co również organ powinien brać pod uwagę – ekonomiki postępowania.

Stosownie do przepisów o.p. rozpoznanie sprawy powinno nastąpić z uwzględnieniem zasad obowiązujących w postępowaniu, z których wynika, że organ jest zobowiązany do podjęcia wszechstronnych działań (z udziałem strony) zmierzających do zgromadzenia w sposób kompletny i wszechstronny materiału dowodowego i dokonania swobodnej jego oceny. Pamiętając przy tym, że organ nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich możliwych czynności procesowych (w sposób nieograniczony) w sytuacji, gdy dotychczas zgromadzony materiał dowodowy dostatecznie wyjaśnia stan sprawy i pozwala na prawidłowe podjęcie rozstrzygnięcia. Organ nie ma też podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do prawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa celnego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Również dokonanie przez organ oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie oznacza automatycznie, że doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (art. 120 o.p. i nast.).

Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego należy wskazać, że z uwagi na oddalenie zarzutów natury procesowej podstawą dalszych rozważań mógł być wyłącznie stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji przy orzekaniu.

Skarżące kasacyjne spółki zarzuciły naruszenie prawa materialnego w dwóch aspektach.

Skarżąca kasacyjnie A S.A. (podobnie jak B sp. z o.o.) zarzuciła brak zastosowania art. 220 ust. 2 lit. b) WKC. Podniosły, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym w szczególności certyfikaty MITI i towarzysząca im korespondencja mailowa malezyjskiego ministerstwa, wyraźnie potwierdzają malezyjskie pochodzenie importowanego towaru i wobec czego kwota należności celnych została zaksięgowana w następstwie błędu samych organów celnych, który to błąd nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia należności działającą w dobrej wierze i przestrzegającą przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego. Ponadto, zadeklarowanie Malezji jako kraju pochodzenia towaru, wynikające z treści dokumentów urzędowych, korzysta z domniemania prawdziwości.

Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie.

Niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego, na które powołuje się autor skargi kasacyjnej, polega na subsumcji, tj. błędnym przyporządkowaniu normy prawnej do ustalonego w sprawie stanu faktycznego lub też zaprzeczeniu związku zachodzącego między faktami ustalonymi w procesie a tą normą. W praktyce niewłaściwe zastosowanie normy prawnej może wynikać z błędnej jej wykładni, niemniej jednak, w każdym z tych przypadków podstawą oceny, czy doszło do naruszenia prawa materialnego może być wyłącznie ustalony (a nie kreowany przez stronę) stan faktyczny sprawy.

W stanie sprawy podstawą zaksięgowania retrospektywnego należności celnych oraz podatkowej, były dokonane przez organ celny ustaleń, z których wynika, że zadeklarowany przez stronę w zgłoszeniu celnym towar nie został wyprodukowany w Malezji, a jedynie poddany obróbce technologicznej nie wystarczającej dla uznania preferencyjnego pochodzenia.

W związku z tym organ celny ustalił dla towarów stawkę celną erga omnes w wysokości 7%, a nie jak zadeklarowała strona (na podstawie świadectwa pochodzenia FORM A, potwierdzającego pochodzenie towaru z Malezji) stawkę preferencyjną w wysokości 3,5 % oraz podatek VAT.

Ustalenia w zakresie podstaw faktycznych rozstrzygnięcia, z uwagi na oddalenie zarzutów natury procesowej, należy uznać za wiarygodne i niewzruszalne.

W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego nie można kwestionować czy też modyfikować ustaleń faktycznych sprawy. Te można podważać jedynie w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Ustawodawca w art. 174 p.p.s.a. rozróżnia bowiem dwie podstawy kasacyjne, tj. naruszenie prawa materialnego (pkt 1) – tj. norm prawnych bezpośrednio regulujących stosunki między podmiotami prawa, określające przesłanki (fakty) powodujące ich powstanie, zmianę lub wygaśnięcie, jak też norm prawnych regulujących określone obowiązki, zakazy lub nakazy i przewidujących określone sankcje za ich nieprzestrzeganie – a także naruszenie przepisów postępowania (pkt 2) – tj. norm prawnych regulujących postępowanie przed organami wymiaru sprawiedliwości i administracji publicznej.

Jak wykazało postępowanie strona nie uiściła w prawidłowej wysokości należności celnej, co odpowiada hipotezie normy wyrażonej w art. 220 ust. 1 WKC.

Zgodnie z tym przepisem, jeżeli kwota należności wynikających z długu celnego nie została zaksięgowana zgodnie z art. 218 i art. 219 WKC lub została zaksięgowana kwota niższa od prawnie należnej, to zaksięgowania kwoty należności do pokrycia lub pozostającej do pokrycia należy dokonać w terminie dwóch dni, licząc od dnia, w którym organy celne dowiedziały się o tej sytuacji i miały możliwość obliczyć kwotę prawnie należną, jak również określić dłużnika (zaksięgowanie retrospektywne). Termin ten może zostać przedłużony zgodnie z art. 219 WKC.

Natomiast, zgodnie z art. 220 ust. 2 lit. b) WKC, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 217 ust. 1 akapit drugi i trzeci, zaksięgowania retrospektywnego nie dokonuje się, gdy kwota należności prawnie należnych zgodnie z przepisami prawa nie została zaksięgowana w następstwie błędu samych organów celnych, który to błąd nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia należności działającą w dobrej wierze i przestrzegającą przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego.

Jeżeli preferencyjny status towaru potwierdzony został w ramach systemu współpracy administracyjnej z udziałem organów państwa trzeciego, wydanie przez te organy świadectwa, o ile stwierdzono jego nieprawidłowość, stanowi błąd, którego w racjonalny sposób nie można było wykryć w rozumieniu pierwszego akapitu.

Jednakże wydanie nieprawidłowego świadectwa nie stanowi błędu, jeżeli świadectwo zostało wystawione na podstawie niewłaściwego przedstawienia faktów przez eksportera, z wyjątkiem przypadku, gdy w szczególności jest oczywiste, że organy wydające świadectwo wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towary nie spełniają warunków wymaganych do korzystania z preferencji.

Osoba odpowiedzialna za uiszczenie należności może powołać się na dobrą wiarę, jeżeli może udowodnić, że w okresie przedmiotowych operacji handlowych zachowała należytą staranność, aby upewnić się czy spełnione zostały wszystkie warunki korzystania z preferencji.

Jednakże osoba odpowiedzialna za uiszczenie należności nie może powoływać się na dobrą wiarę, jeżeli Komisja opublikowała w Dzienniku Urzędowym Wspólnot Europejskich opinię wyrażającą uzasadnione wątpliwości w odniesieniu do prawidłowego stosowania uzgodnień preferencyjnych przez kraj korzystający (ust. 2 lit. b).

Z przepisu tego wynika zatem, że retrospektywnego zaksięgowania należności prawnie należnych nie dokonuje się wówczas, gdy wystąpią łącznie cztery warunki, tj.:

- brak zaksięgowania wynika z błędu organów celnych,

- błąd ten nie mógł w racjonalny sposób być wykryty przez płatnika,

- płatnik przestrzega wszystkich przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego,

- płatnik działa w dobrej wierze (v. wyrok TS UE z dnia 27 czerwca 1991 r. w sprawie C – 348/98 Mecanarte; pkt 19).

Dodatkowo, przepis ten uściśla kwestię wydawania nieprawidłowych świadectw w przypadku potwierdzenia preferencyjnego statusu towaru w ramach systemu wspólnej administracji z udziałem organów państwa trzecich.

Błąd niemożliwy do wykrycia, w rozumieniu powołanego przepisu, nie istnieje w przypadku, gdy nieprawidłowość świadectwa wynika z faktu, że organy państwa trzeciego zostały wprowadzone w błąd przez niewłaściwe przedstawienie faktów przez eksportera, pod warunkiem, że organy wydające świadectwo wiedziały lub mogły wiedzieć, że towary nie spełniały warunków wymaganych dla korzystania z preferencyjnego traktowania (por. wyrok TS z dnia 14 listopada 2002 r. w sprawie

C - 251/00 "Illumitronica").

Dla oceny czy błąd popełniony przez organy celne mógł być, z racjonalnego punktu widzenia, wykryty przez działającego w dobrej wierze płatnika, należy brać pod uwagę w szczególności rodzaj popełnionego błędu, doświadczenia zawodowego płatnika, oraz wykazaną przez niego staranność. Trzeba też wskazać, że sam fakt, że organy celne popełniły błąd, nie jest wystarczające, by uznać ten błąd za niewykrywalny, z racjonalnego punktu widzenia, przez podmiot (v. wyrok TS UE z dnia 26 czerwca 1990 r. C-64/89 w sprawie Duetsche Fernsprecher GmbH; pkt 18 i nast.).

Oceniając wagę błędu należy również wziąć pod uwagę doświadczenie zawodowe podmiotu, a więc to, czy jest to profesjonalny podmiot gospodarczy, którego działalność polega na dokonywaniu czynności związanych z przewozem i wywozem towaru, czy też – podmiot niedoświadczony.

Do obowiązków podmiotu korzystającego z preferencji celnych należy też staranne zachowanie, przejawiające się przede wszystkim w uzyskaniu informacji w zakresie obowiązujących przepisów mających zastosowanie do dokonywanych przez ten podmiot czynności oraz sprawdzenie, czy istnieją opublikowane akty prawne określające warunki stosowania oraz wymagania, jakie należy spełnić dla korzystania z preferencyjnej stawki taryfowej oraz czy dany towar może być objęty cłem antydumpingowym.

Konkludując, skarżąca kasacyjnie nie wykazała, aby w stanie sprawy wystąpiły łącznie przesłanki wymienione w art. 220 ust. 2 lit. b) WKC, pozwalające na odstąpienie od retrospektywnego zaksięgowania należności celnych.

W okolicznościach sprawy nie można bowiem dać wiary twierdzeniom skarżących kasacyjnie, że MITI wiedziało, że eksportowany towar nie spełniał warunków do objęcia go preferencją, chociażby z tego powodu, że eksporter z formalnoprawnego punktu widzenia był firmą produkcyjną, na co wskazuje chociażby powołana przez strony dokumentacja (np. licencja). Posiadanie możliwości organizacyjno – technicznych nie przesądza jednak o tym, że dany towar ma status towaru preferencyjnego.

Nadto, zgłoszenia celnego dokonał podmiot działający jako przedstawiciel firmy A S.A., a więc jak należy przyjąć podmiot doświadczony, którego działalności polega na dokonywaniu czynności przywozu i wywozu.

Zaprezentowane powyżej stanowisko znajduje też potwierdzenie w przykładowo wybranych wyrokach TSUE .

I tak w wyroku TSUE z dnia 8 listopada 2012 r. C-438/11 wskazano, że art. 220 ust. 2 lit. b) WKC, powinien być interpretowany w ten sposób, że w sytuacji, w której w związku z zaprzestaniem produkcji przez eksportera właściwe organy państwa trzeciego nie są w stanie zbadać w toku weryfikacji następczej, czy świadectwo pochodzenia - "formularz A" - które wydały, opiera się na prawidłowym przedstawieniu faktów przez eksportera, ciężar dowodu, że owo świadectwo zostało wydane na podstawie prawidłowego przedstawienia faktów przez eksportera, spoczywa na osobie odpowiedzialnej za uiszczenie należności celnych. TSUE podkreślił, że nie budzi wątpliwości, że przepisy WKC nie obciążają eksportera żadnym obowiązkiem dotyczącym zachowania dokumentów dowodowych ze względu na brak możliwości nałożenia jednostronnie przez Unię obowiązków na podmioty gospodarcze z państw trzecich. Brak tego rodzaju obowiązku eksportera nie może jednak sam w sobie skutkować tym, że osoba odpowiedzialna za uiszczenie należności zostanie zwolniona z wszelkich wymogów staranności lub z wszelkiego ryzyka w zakresie weryfikacji i ustalenia pochodzenia towarów w ramach weryfikacji następczej. Na podmiotach gospodarczych ciąży obowiązek podjęcia w ramach ich stosunków umownych kroków niezbędnych do uchronienia się przed zagrożeniem dochodzenia retrospektywnego pokrycia należności celnych. Okoliczność, iż organy celne państwa przywozu powinny wykazać nieprawidłowość faktów przedstawionych przez eksportera, lecz nie są w stanie tego uczynić, ponieważ zaprzestał on prowadzenia działalności, może prowadzić do niebezpieczeństwa zachowań niezgodnych z celami ogólnego systemu preferencji taryfowych. Nawet, jeśli zaprzestanie produkcji stanowi zasadniczo zwykłą decyzję gospodarczą, nie można wykluczyć, że może ona jednak stanowić nieprawidłowe działanie eksportera, zmierzające do obejścia przepisów ogólnego systemu preferencji taryfowych poprzez użycie owego zaprzestania produkcji przez eksportera jako środka do ukrycia prawdziwego pochodzenia towarów pochodzących z państwa nieobjętego preferencjami taryfowymi. (por. pkt 27, 29, 30, 32, 41).

W innym wyroku Sądu UE z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie T-576/11 – wskazano, że zaufanie co do ważności świadectw pochodzenia, które okażą się być sfałszowane, podrobione lub nieważne, nie prowadzi samo w sobie do powstania szczególnej sytuacji uzasadniającej umorzenie należności celnych (...). Kontrole po zwolnieniu towarów byłyby bowiem w dużej mierze pozbawione celu, gdyby użycie tego rodzaju świadectw mogło samo w sobie uzasadnić przyznanie umorzenia. Okoliczność, iż organy celne państwa członkowskiego dokonują retrospektywnego pokrycia należności celnych, gdy świadectwa pochodzenia okazują się być nieważne wskutek kontroli następczej dokonanej przez organy tego państwa, stanowi zwykłe ryzyko handlowe, które powinien uwzględnić każdy przezorny i znający przepisy podmiot gospodarczy (...). TSUE podkreślił i przypomniał, że co się tyczy ceł antydumpingowych nałożonych przez rozporządzenie Komisji lub Rady na produkty pochodzące z państwa trzeciego, organy owego państwa trzeciego nie są w żaden sposób związane z wykonywaniem tego rodzaju rozporządzenia i nie zostają im udzielone funkcje kontroli lub nadzoru, tak by dłużnik mógł uznawać te organy za 'kompetentne' w zakresie aspektów podlegających odpowiednim przepisom Unii. Zdaniem TSUE fakt oparcia się na owych świadectwach celem wykazania pochodzenia zgłoszonych towarów przed organami celnymi stanowi wybór zgłaszającego w ramach wywiązywania się z obowiązku zgłoszenia u organów celnych pochodzenia przywozów. Ów wybór zawiera ryzyko związane z działalnością agenta celnego, które powinny być ponoszone przez niego, a nie przez finanse publiczne. (por. pkt 62-66 wyroku).

Z kolei w wyroku TSUE z dnia 30 czerwca 2016 r. w sprawie C-416/15 Trybunał wskazał, że chociaż przepisy prawa UE przewidują, że pochodzenie towarów musi być udowodnione poprzez przedstawienie dokumentu, przedstawienie takiego dokumentu nie stoi na przeszkodzie temu, aby organy celne w przypadku poważnych wątpliwości, żądały dodatkowego dowodu w celu upewnienia się, że pochodzenie odpowiada zasadom określonym odpowiednimi przepisami Unii. W tym względzie Trybunał orzekł, że celem następczej kontroli jest sprawdzenie prawidłowości pochodzenia wskazanego w świadectwie pochodzenia towaru. Z powyższego wynika, że fakt posiadania przez towary świadectw pochodzenia nie stanowi okoliczności mogącej stać na przeszkodzie dla pokrycia ceł należnych tytułem przywozu tych towarów, jeśli po tym przywozie okazało się, że owe świadectwa były nieprawdziwe.

Również w wyroku Sądu UE z dnia 16 grudnia 2010 r. w sprawie T-191/09 podkreślono, że samo istnienie świadectwa pochodzenia nie daje podstaw do zwolnienia z odpowiedzialności za cła antydumpingowe. W przypadku bowiem, gdy dowody wskazują, że towary podlegają cłom antydumpingowym z racji swojego pochodzenia, jakiekolwiek świadectwo pochodzenia nie przeszkodzi w odzyskaniu ceł.

Z powyższych względów zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku trafnie przyjął, że wydanie nieprawidłowych malezyjskich świadectw pochodzenia nie stanowiło błędu organów celnych z uwagi na niewłaściwe działanie eksportera, wobec czego wykazanie okoliczności przywołanych przez skarżącą spółkę, będące w przeświadczeniu o preferencyjnym, malezyjskim pochodzeniu towaru nie mogły uwolnić od retrospektywnego zaksięgowania należności.

Wydanie świadectw pochodzenia FORM A, potwierdzających malezyjskie pochodzenie towaru, nie stanowi błędu organu w rozumieniu przepisu art. 220 ust. 2 lit. b) WKC.

Podsumowując, za niezasadny należało uznać podniesiony przez skarżące kasacyjnie zarzut naruszenia art. 220 ust. 2 lit. b) WKC.

W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego skarżąca kasacyjnie A S.A. zarzuciła również naruszenie art. 220 ust. 1 WKC w połączeniu z art. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 791/2011 z dnia 3 sierpnia 2011 r. w sprawie nałożenia ostatecznego cła antydumpingowego i ostatecznego pobrania tymczasowego cła nałożonego na przywóz niektórych rodzajów tkanin siatkowych o otwartych oczkach z włókien szklanych, pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej (Dz.U. UE z 2011 r., Nr L 204.1) przez jego niewłaściwe zastosowanie, z uwagi, ze towar zgodnie z certyfikatem pochodzi z Malezji, i bezpodstawnego nałożenia cła antydumpingowego.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu wypada jeszcze raz wskazać, że zarzut naruszenia prawa materialnego nie jest właściwą płaszczyzną kwestionowania ustaleń faktycznych, tak jak próbuje to czynić skarżąca kasacyjnie, podnosząc, że posiadane przez spółkę świadectwa pochodzenia FORM A potwierdzają pochodzenie preferencyjne towaru. Te mogą być podważane jedynie w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania.

Nadto, wypada zauważyć, że w rozpoznawanej sprawie organ nie ustalił cła antydumpingowego, co czyni ten zarzut niezasadnym.

Skarżąca kasacyjnie B sp. z o.o. podniosła z kolei zarzut naruszenia art. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 791/2011, w związku z faktem, że cło antydumpingowe na tkaniny siatkowe o otwartych oczkach z włókien szklanych pochodzących z Malezji zostało nałożone rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 672/2012, z dnia 16 lipca 2012 r. rozszerzające ostateczne cło antydumpingowe nałożone rozporządzeniem wykonawczym (UE) nr 791/2011 wobec przywozu niektórych rodzajów tkanin siatkowych o otwartych oczkach z włókien szklanych pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej na przywóz niektórych rodzajów tkanin siatkowych o otwartych oczkach z włókien szklanych wysyłanych z Malezji, zgłoszonych lub niezgłoszonych jako pochodzące z Malezji (Dz.U.UE.L.2012.196.1), które weszło w życie po dokonaniu zgłoszenia celnego w tej sprawie.

Odnosząc się do tego zarzutu wypada wskazać, że w sprawie nie doszło do ustalenia cła antydumpingowego, co czyni ten zarzut niezasadnym.

Na marginesie można jedynie, zakładając hipotetycznie, że krajem pochodzenia towaru byłyby Chiny, zauważyć, że do tej partii towaru nie mogłoby mieć zastosowanie rozporządzenie nakładające cło antydumpingowe na tego rodzaju tkaniny, pochodzące z Malezji, lecz rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 791/2011.

Taka interpretacja jest zgodna z wykładnią dokonaną przez TSUE w powołanym wcześniej wyroku z dnia 30 czerwca 2016 r. w sprawie C-416/15, dotyczącego analogicznej problematyki. W wyroku tym Trybunał wyraził pogląd, że art. 1 ust. 1 rozporządzenia rozszerzającego należy interpretować w ten sposób, iż ostateczne cło antydumpingowe rozszerzone przez ten przepis nie ma zastosowania z mocą wsteczną do produktów wysłanych z Tajwanu, wprowadzonych do swobodnego obrotu w Unii po wejściu w życie rozporządzenia początkowego, lecz przed wejściem w życie rozporządzenia wszczynającego. Niemniej jednak cło antydumpingowe nałożone przez art. 1 ust. 1 rozporządzenia początkowego ma zastosowanie do przywozu tych produktów, jeśli zostanie ustalone, że chociaż produkty te wysłano z Tajwanu i zgłoszono, iż pochodziły z tego państwa, to w rzeczywistości pochodzą one z Chińskiej Republiki Ludowej.

Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego.

Skargi kasacyjne zostały oparte na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

Na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 207 § 2 p.p.s.a., zasądzono od skarżących kasacyjnie na rzecz organu częściowe koszty postępowania kasacyjnego. Miarkowanie kosztów zastępstwa procesowego było uzasadnione tym, że niniejsza sprawa jest tożsama z rozpoznanymi na tej samej sesji innymi sprawami, które dotyczą tego samego problemu prawnego oraz okoliczności faktycznych, a wniesione przez pełnomocników skargi kasacyjne są tożsamej treści.