Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 447/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-10-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 38,  art. 43 ust. 1 pkt 40,  art. 43 ust. 13
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 października 2013 r. sprawy ze skargi V. sp. z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części dotyczącej pytania nr 4, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz V. sp. z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 25.07.2012 r. wpłynął wniosek [...] Bank [...] Oddział w Polsce (dalej: "wnioskodawca" lub skarżący") o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej interpretacji przepisów art. 8 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 17 ust. 2 i 3, art. 28b ust. 2, art. 43 ust.1 pkt 40 oraz art. 43 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r.Nr 177 poz. 1054 ze zmianami, dalej: "ustawa o VAT").

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - [...] Bank [...] Oddział w Polsce jest polskim oddziałem [...] Bank [...] (dalej: [...] B [...]) z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Oddział stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów o VAT i jest zarejestrowany dla celów VAT w Polsce. Głównym elementem działalności VBL na rynku brytyjskim jest oferowanie kart kredytowych klientom z sektora kredytów niestandardowych. [...] B [...] oferuje swoim klientom karty kredytowe w ramach programu odpowiedzialnego pożyczania. W celu oferowanie swoim klientom kredytów za pomocą kart kredytowych, oddział będzie nabywał kompleksowe usługi zarządzania systemem kart kredytowych

i przetwarzania operacji wykonywanych przy ich użyciu (credit card management and processing) od zewnętrznego usługodawcy – C. Limited (dalej: F.) z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Usługi będą świadczone przez F. bezpośrednio na rzecz Oddziału na podstawie umowy ramowej – M. (dalej: M.) zawartej pomiędzy V. i F. F. nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce w rozumieniu przepisów o VAT.

Zgodnie z postanowieniami M. F. świadczyć będzie na rzecz Oddziału Usługi obejmujące kompleksowe wsparcie w procesie zarządzania operacjami dokonywanymi przez posiadaczy kart kredytowych oferowanych przez Oddział. Usługi te składają się z czynności o zróżnicowanym charakterze, które jednak z punktu widzenia Oddziału umożliwiają pełne i kompletne zarządzanie wydawanymi kartami kredytowymi. Wykonywane przez F. czynności dzielą się na (1) usługi kluczowe związane z przetwarzaniem operacji dokonywanych za pomocą kart kredytowych oraz na (2) czynności wspierające, które umożliwiają efektywne zarządzanie kartami kredytowymi (czyli efektywną realizację usług kluczowych). Z perspektywy Oddziału, usługi świadczone przez F. w całości służą zarządzaniu systemem kart kredytowych wydawanych klientom Oddziału oraz przetwarzaniu operacji dokonywanych przez klientów z użyciem tych kart.

1) Usługi kluczowe związane z zarządzaniem i przetwarzaniem operacji dokonywanych za pomocą kart kredytowych obejmą następujące czynności:

- utrzymywanie kont (rachunków) klientów Oddziału (posiadaczy kart) na specjalnej platformie IT (zwanej BASE 2000), a także zapewnienie i zarządzanie bieżącym połączeniem sieciowym pomiędzy F. a Oddziałem, w szczególności:

utrzymywanie i przetwarzanie danych osobowych klientów, historii transakcji na rachunkach itp.;

przetwarzanie płatności i rozliczeń, księgowanie transakcji i opłat, kalkulacja odsetek, zarządzanie limitami kredytowymi i ich statusem, generowanie korespondencji z klientem (np. wyciągów, listów), monitorowanie funkcjonalności platformy B. 2000 w tym zakresie oraz ich okresowe ulepszanie;

zapewnienie stałej łączności z siecią VISA (połączenie teleinformatyczne) w celu umożliwienia autoryzacji transakcji przeprowadzanych za pomocą kart kredytowych oraz transakcji przetwarzanych (tj. przetwarzanie zapytań autoryzacyjnych poprzez sprawdzenie statusu karty i konta w celu określenia czy transakcja może zostać dokonana; weryfikacja status karty i konta, sprawdzenie czy limit kredytu nie został przekroczony, czy zaległe należności zostały spłacone, oraz czy na koncie jest wystarczająco dużo środków na pokrycie kwoty transakcji; na podstawie powyższych czynności, system autoryzacyjny zatwierdza bądź odrzuca zgłoszenie autoryzacyjne i wysyła sygnał zwrotny z decyzją o akceptacji bądź odrzuceniu transakcji);

księgowanie na indywidualnych rachunkach klientów odsetek i opłat;

stosowanie systemu przeciwdziałania nadużyciom finansowym, o nazwie F., mające na celu monitorowanie aktywności klienta, i raportowanie aktywności podejrzanej, w celu uniknięcia potencjalnych oszustw oraz zapobieganie procederowi prania brudnych pieniędzy;

wydawanie i wymiana plastikowych kart, łącznie z umieszczaniem chipu EMV na kartach, oraz zarządzanie procesem ustalania kodu PIN;

przygotowywanie danych i drukowanie informacji o kodach PIN, listów oraz miesięcznych wyciągów;

przetwarzanie innych operacji związanych z rachunkami klientów (np. obciążeń zwrotnych);

przetwarzanie operacji w procedurze postępowania w przypadku zgubienia lub kradzieży kart.

Przeprowadzanie zbiorczych rozliczeń, bilansowanie kont (co daje Oddziałowi kontrolę nad obecną sytuacją klientów w postaci informacji o liczbie kart i wartości operacji za ich pomocą przeprowadzanych) w formie:

schematu przetwarzania transakcji;

zestawienia wpływów i wypływów (w systemie B. 2000);

zestawienia dziennych transakcji posiadacza karty;

zestawienia dziennego księgi głównej;

dziennego przetwarzania i dostarczania danych na temat posiadaczy kont (w celu umożliwienia Oddziałowi monitorowania aktywności klientów i ewentualnego kontaktu z nimi w celu uzyskania spłaty należności).

2). Czynności wspierające zarządzanie kartami kredytowymi oraz rozliczanie transakcji.

Czynności wspierające wymagane są w celu prawidłowego świadczenia Usług na rzecz Oddziału, a także z uwagi na fakt, że transakcje kartowe muszą być odpowiednio chronione i realizowane w czasie rzeczywistym. FIS jest zobowiązany zapewnić odpowiedniej jakości infrastrukturę IT umożliwiającą spełnienie tych wymogów. Docelowa infrastruktura, z której korzystał będzie Oddział wiąże się

z dostępem i wykorzystaniem specjalistycznego oprogramowania (np. platforma B.2000), co ma zapewnić bezawaryjne zarządzanie i przetwarzanie transakcji realizowanych za pomocą kart kredytowych. Przykładowo, infrastruktura ta będzie umożliwiała połączenie i dostosowanie systemu informatycznego funkcjonującego

w V.L i Oddziale z systemem VISA, co jest konieczne do przeprowadzania transakcji obsługiwanej przez organizację płatniczą VISA.

Z uwagi na fakt że świadczenie usług kluczowych odbywa się głównie

z wykorzystaniem platformy B.2000, konieczne jest dostosowanie tej platformy do wymagań i potrzeb Oddziału przed instalacją i rozpoczęciem obsługi kart przez FIS na rzecz Oddziału. Co więcej, platforma ta musi zostać również zmodyfikowana tak, aby uwzględniać wymagania polskiego nadzoru finansowego (m.in. w zakresie standardów bezpieczeństwa, ochrony danych osobowych, regulacji nadzoru finansowego, a także specyficznych potrzeb Oddziału). W efekcie, w celu dopasowania platformy do wymagań Oddziału, co będzie umożliwiało F. świadczenie na rzecz Oddziału usług zarządzania i przetwarzania transakcji realizowanych kartami kredytowymi, we wstępnej fazie współpracy F. dokona zmiany parametrów wykorzystywanych systemów, a także przeprowadzi modyfikacje wykorzystywanego oprogramowania (w tym systemu B.2000).

Wnioskodawca podkreślił, że oprogramowanie wykorzystywane przez F. do świadczenia Usług na rzecz V. pozostaje przez cały czas własnością świadczącego usługę, tj. F. Odpowiednia modyfikacja i instalacja dostosowanego do potrzeb Oddziału systemu informatycznego jest niezbędna dla rozpoczęcia świadczenia usług związanych z zarządzaniem kartami wydanymi przez Oddział oraz przetwarzaniem i obsługą transakcji realizowanych przez klientów Oddziału przy pomocy tych kart. Tym samym, dostosowanie platform teleinformatycznych (w tym systemu B.2000) stanowi fundamentalny i początkowy warunek świadczenia przez F. kompleksowej obsługi operacji dokonywanych z użyciem kart kredytowych Oddziału. Bez tego dostosowania świadczenie tych usług przez F. nie byłoby w ogóle możliwe (m.in.

z uwagi na brak spełnienia polskich wymogów dotyczących obsługi transakcji płatniczych).

Ponadto, w celu zapewnienia prawidłowego świadczenia Usług i umożliwienia stałej i bezawaryjnej dostępności systemu rozliczeniowego transakcji kartowych, FIS zapewnia Oddziałowi:

- wsparcie w zakresie użytkowania i utrzymania platformy IT wykorzystywanej do przetwarzania informacji o operacjach dokonywanych przy użyciu kart kredytowych,

- odpowiednie zarządzanie czynnościami administracyjnymi związanymi z nabywanymi przez Oddział Usługami (zarządzanie zamówieniami, raportowanie o sytuacji systemu, rozwiązywanie problemów, ustawianie haseł itp.),

- helpdesk,

- naprawę systemu w siedzibie Oddziału,

- przechowywanie odpowiedniej dokumentacji.

Ponieważ F. musi zapewnić odpowiednią jakość usług kluczowych, świadczonych na rzecz Oddziału, które wymagają, aby wykorzystywane platformy informatyczne (BASE2000) były stałe ulepszane, F. - w ramach realizowanych na rzecz Oddziału Usług - jest zobowiązany do stałego ulepszania systemu.

W szczególności, M. wymaga od F., aby wykorzystywane platformy informatyczne pozostawały w zgodzie ze zmianami w regulacjach wprowadzanych przez krajowego i wspólnotowego prawodawcę, a także spełniały wymogi dotyczące systemu VISA. Stałe ulepszanie systemu służącego przetwarzaniu operacji wykonywanych z użyciem kart kredytowych jest niezbędne do zagwarantowania prawidłowego świadczenia Usługi przez F.

W zakresie dostosowania i instalacji systemu B.2000 w celu umożliwienia świadczenia usług kluczowych, V. jest zobowiązany zapłacić F. jednorazowe wynagrodzenie ustalone z góry w ramach M.

W zakresie czynności bieżącego utrzymywania platformy, wsparcia technicznego, rozwoju oprogramowania i innych operacji stanowiących niezbędne wsparcie dla usług kluczowych, F. jest wynagradzany zgodnie ze stawką obliczoną jako iloczyn stawki godzinowej pracowników zaangażowanych w konkretne czynności i czasu spędzonego przez tych pracowników na ich realizacji.

Wszystkie powyższe czynności (usługi kluczowe oraz czynności wspierające usługi kluczowe), które będą realizowane przez F. na rzecz Oddziału w ramach Usług, będą nabywane przez Oddział w ramach działalności gospodarczej prowadzonej

w Polsce. Wnioskodawca podkreślił, iż Usługi zapewniane przez F. umożliwią Oddziałowi oferowanie swoim klientom w Polsce szerokiej gamy usług związanych

z kartami kredytowymi. Bez Usług świadczonych przez F., Oddział nie miałby możliwości oferowania swoim klientom w Polsce usług finansowych w postaci kredytów udzielanych za pomocą kart kredytowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy miejscem świadczenia Usług wykonywanych przez F. na rzecz Oddziału jest stałe miejsce prowadzenia działalności nabywcy Usług, tj. Polska?

Czy podatek VAT związany z Usługami powinien być rozliczony przez Oddział poprzez zastosowanie mechanizmu samonaliczenia podatku VAT?

Czy opisane w stanie faktycznym usługi kluczowe związane z zarządzaniem i przetwarzaniem operacji dokonywanych za pomocą kart kredytowych świadczone przez F. na rzecz Oddziału korzystają ze zwolnienia z podatku VAT w Polsce?

Czy czynności wspierające usługi kluczowe świadczone przez F. na rzecz Oddziału korzystają ze zwolnienia z podatku VAT w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W opinii Oddziału, zgodnie z art. 28b ust. 2 Ustawy o VAT, miejscem świadczenia Usług realizowanych przez F. na rzecz Oddziału jest stałe miejsce prowadzenia działalności usługobiorcy, tj. Polska.

W świetle art. 17 ust. 1 pkt 4, ust. 2 i 3 Ustawy o VAT, w sytuacji gdy F. nie posiada siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, podatek VAT związany z nabywanymi przez Oddział Usługami powinien być rozliczony przez Oddział z zastosowaniem mechanizmu samonaliczenia podatku VAT.

Usługi kluczowe związane z zarządzaniem i przetwarzaniem operacji dokonywanych za pomocą kart kredytowych świadczone przez F. na rzecz Oddziału są zwolnione z podatku VAT.

Czynności wspierające świadczenie usług kluczowych, które umożliwiają efektywne i zgodne z polskimi wymogami prawnymi zarządzanie kartami kredytowymi stanowią element konieczny usług zarządzania kartami kredytowymi i z tego powodu powinny być zwolnione z VAT jako część stanowiąca świadczenie złożone łącznie

z usługami kluczowymi.

Minister Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej

w W., w interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2012 r., nr I[...], stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych w zakresie miejsca świadczenia nabywanych usług, podmiotu zobowiązanego do rozliczenia podatku od towarów i usług, zwolnienia usług kluczowych związanych z zarządzaniem i przetwarzaniem operacji dokonywanych za pomocą kart kredytowych uznaje się za prawidłowe, w zakresie (pytania nr 4) zwolnienia czynności wspierających usługi kluczowe uznał się za nieprawidłowe.

Co do pytania 4., tj. odnośnie zwolnienia opisanych powyżej usług wspierających zarządzanie kartami kredytowymi oraz rozliczanie transakcji, organ wskazał, że przede wszystkim należy rozstrzygnąć kwestię związaną z uznaniem opisywanych we wniosku usług za usługi o charakterze kompleksowym, co jak wskazuje w uzasadnieniu własnego stanowiska Wnioskodawca, przesądza o konieczności zastosowania jednolitych konsekwencji podatkowych dla całego kompleksu czynności. Na potwierdzenie powyższego przytoczono orzeczenie TSUE C-349/96 z dnia 25.02.1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd. (CPP) oraz C-41/04 w sprawie Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV).

Organ zaznaczył, że nie sprzeciwia się rozumieniu samej istoty świadczeń złożonych, gdzie należy się zgodzić z wnioskodawcą, który swoją argumentację w tym zakresie oparł na orzecznictwie TSUE. Zgodnie z w/w dorobkiem orzeczniczym,

w przypadku czynności powiązanych ekonomicznie i funkcjonalnie ze sobą w taki sposób, że stanowią jedno świadczenie z gospodarczego i ekonomicznego punktu widzenia, wskazane jest ich traktowanie jako jednej nierozłącznej całości także dla celów opodatkowania VAT. Jeżeli kilka świadczeń dokonywanych przez podatnika na rzecz klienta jest ze sobą tak ściśle związane, że tworzy obiektywnie jedno świadczenie z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, to nie należy dla celów podatkowych sztucznie dzielić takiego świadczenia.

Organ zauważył, iż zdaniem wnioskodawcy wskazane powyżej czynności są konieczne do świadczenia kompleksowej usługi przetwarzania operacji realizowanych za pomocą kart kredytowych i zarządzania systemem tych kart. Bez powyższych czynności utrzymywanie kont posiadaczy kart, przetwarzanie i autoryzacja transakcji, oraz inne usługi tworzące łącznie usługi w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych byłoby niemożliwe. Wnioskodawca jest zainteresowany otrzymaniem kompleksowej usługi zarządzania systemem kart kredytowych, gdyż z jego punktu widzenia nieracjonalnym ekonomicznie byłby zakup jedynie usług pomocniczych do usług kluczowych (lub odwrotnie). Zatem w ocenie wnioskodawcy czynności wspierające stanowią kompleksowe świadczenie wraz z usługami kluczowymi, gdzie czynności wspierające mają charakter pomocniczy i komplementarny, a usługami głównymi są usługi kluczowe.

Odnosząc się do powyższych twierdzeń organ stwierdził, że przy ocenie szeregu czynności wykonywanych na rzecz jednego usługobiorcy pod kątem kwalifikacji prawno-podatkowej nie można kierować się wyłącznie spojrzeniem z punktu widzenia nabywcy tych usług, bowiem w rezultacie mogłoby to prowadzić do wypaczenia istoty usług kompleksowych i wprowadzeniu pełnej dowolności przy ich identyfikowaniu.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów

i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Dopiero za pewne odstępstwo i wyjątek należy uznać potraktowanie kilku świadczeń za jedno złożone.

Z orzecznictwa TSUE płynie wniosek, iż za część świadczenia złożonego możemy uznać tylko takie czynności, których oddzielenie miałoby sztuczny charakter, czyli innymi słowy jej wyłączenie rzutowałoby w sposób istotny na całość świadczenia.

Aby zatem rozstrzygnąć, czy ww. czynności mogą zostać uznane za czynności pomocnicze do usług kluczowych i korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów

i usług w opisanej sytuacji, należy przeanalizować przepisy ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące zwolnień w tym zakresie.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 cyt. ustawy, zwalnia się od podatku usługi

w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Natomiast w myśl art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam w sobie stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

W przedmiotowej sprawie, kluczowym zdaniem organu jest zatem ustalenie, czy opisane usługi (kwalifikowane jako usługi pomocnicze) stanowić będą odrębną całość oraz są właściwe i niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej, tj. czy wypełniają kryterium usługi pomocniczej do usług finansowych w rozumieniu art. 43 ust. 13 ustawy.

Odnośnie pierwszej cechy, niewątpliwie świadczone usługi mogą być potraktowane jako odrębna całość od szeroko rozumianych usług finansowych.

Odnośnie natomiast kwestii, czy są one właściwe i niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej (finansowej) należy się odwołać do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w podobnych sprawach. W wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) dotyczącym zwolnień przedmiotowych na gruncie wspólnego systemu VAT, TSUE wskazał cechy charakterystyczne usługi finansowej w kontekście ustalenia warunków stosowania zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych wymienionych w art. 13 (B) B(d) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d i lit. f Dyrektywy 2006/112/WE). Sprawa dotyczyła usług świadczonych przez SDC (stowarzyszenie) przede wszystkim na rzecz banków oraz innych jednostek podłączonych do jego systemu informatycznego. SDC świadczyło usługi przetwarzania danych związanych z transakcjami prowadzonymi przez jego klientów, a także pewnych usług związanych ze sprawami administracyjnymi swoich członków. W powyższym stanie faktycznym TSUE zaznaczył, iż dla zastosowania zwolnienia istotne jest, aby usługa pomocnicza, z ogólnego punktu widzenia, stanowiła osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi finansowej, nie może to być zatem sama czynność techniczna. Podobne stanowisko zostało przedstawione przez Trybunał w wyroku z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd. W wyroku tym TSUE stwierdził, iż "obrót papierami wartościowymi polega na działaniach zmieniających sytuację prawną i finansową między stronami i działania te są porównywalne do przypadków przeniesienia lub płatności. Dostawa zwykłej usługi technicznej lub administracyjnej, nie zmieniającej sytuacji prawnej lub finansowej nie wydaje się więc być objęta zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5 Szóstej dyrektywy (...) Wynika z tego więc, że usługi o charakterze administracyjnym nie zmieniające prawnej bądź finansowej pozycji stron nie są objęte zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5". Powyższa zasada została również powtórzona

w orzeczeniu TSUE w sprawie C-350/10 z dnia 28 lipca 2011 r. którego przedmiotem było zastosowanie zwolnienia z podatku VAT dla usługi elektronicznego przesyłania wiadomości na rzecz instytucji finansowych dotyczących rozliczeń międzybankowych oraz przy realizacji transgranicznych transakcji na papierach wartościowych.

W dalszej części orzeczenia Trybunał stwierdził, że nic nie stoi na przeszkodzie temu, by usługi zlecane zewnętrznym operatorom spoza instytucji finansowych, niemającym tym samym bezpośredniego związku z klientami tych instytucji, były zwolnione z VAT, o ile usługi te stanowią oddzielną całość, której skutkiem - jeśli ją oceniać globalnie - jest spełnienie specyficznych i istotnych funkcji transakcji finansowych określonych w art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy. Aby ocenić, czy usługi spełniają powyższe kryterium, należy zbadać, po pierwsze, czy świadczenie tych usług może powodować prawne i finansowe zmiany podobne do zmian wywołanych rozliczeniami międzybankowymi lub transakcjami dotyczącymi samych papierów wartościowych, a po drugie, czy odpowiedzialność wobec jej klientów ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy omawianych operacji finansowych.

TSUE w ww. orzeczeniu zauważył, "że sama tylko okoliczność, iż dany składnik jest nieodzowny do realizacji określonej transakcji objętej zwolnieniem, nie pozwala uznać, że usługa odpowiadająca temu składnikowi objęta jest zwolnieniem. (...)

W konkluzji Trybunał stwierdził, że ww. przepis "należy interpretować w ten sposób, że zwolnienie z podatku od wartości dodanej ustanowione w powyższym przepisie nie obejmuje usług elektronicznego przesyłania wiadomości świadczonych instytucjom finansowym, takich jak sporne usługi w postępowaniu przed sądem krajowym".

Uwzględniając powyższe organ uznał, że aby transakcje mogły zostać uznane na gruncie Dyrektywy VAT za zwolnione, muszą stanowić odróżniającą się całość, być specyficzne dla transakcji finansowych, mieć podstawowe znaczenie dla ich realizacji.

W świetle wyroków TSUE organ stwierdził, iż sam fakt, że element składowy ma znaczenie dla zawarcia transakcji zwolnionej, nie uprawnia do wniosku, że usługa, którą ten element reprezentuje, jest zwolniona. W ocenie organu, wbrew stanowisku wnioskodawcy, usługi opisane w stanie faktycznym są to wyłącznie czynności techniczne, bez cech charakterystycznych dla transakcji zwolnionych.

Odpowiedzialność usługodawcy dotycząca opisanych czynności pomocniczych ogranicza się jedynie do aspektów technicznych, nie pociąga za sobą zmiany o charakterze prawnym lub finansowym, nie obejmuje charakterystycznych i istotnych cech funkcji usługi finansowej. Usługi polegające na instalacji i dostosowaniu platform IT, wsparciu w zakresie użytkowania i utrzymania platformy IT wykorzystywanej do przetwarzania informacji o operacjach dokonywanych przy użyciu kart kredytowych, odpowiednim zarządzaniu czynnościami administracyjnymi związanymi z nabywanymi przez Oddział usługami (zarządzanie zamówieniami, raportowanie o sytuacji systemu, rozwiązywanie problemów, ustawianie haseł itp.), helpdesk, naprawie systemu w siedzibie Oddziału czy przechowywanie odpowiedniej dokumentacji - stanowią w istocie tylko usługi dostarczenia narzędzi technicznych do obsługi transakcji finansowych. Nie można uznać, iż obsługa informatyczna transakcji, ma podstawowe znaczenie i jest specyficzna dla usług finansowych. Odnosząc powyższe do analizowanej sprawy trzeba stwierdzić, iż nabycie przedmiotowej usługi przez Wnioskodawcę, aby skorzystało ze zwolnienia, musi powodować prawne i finansowe zmiany w relacji Spółka - klient.

W przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z sytuacją, w której Spółka nabywa usługi wspierające, które wykorzystywane są tylko i wyłącznie do jej działalności. Przy czym organ zauważył, iż w momencie nabycia przedmiotowej usługi nie nastąpi żadne świadczenie usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 40 pomiędzy kontrahentem – C. Limited a Oddziałem, jak też w momencie nabycia tej usługi nie nastąpi żadne świadczenie usługi pomiędzy Spółką a jej klientami.

Innymi słowy nabycie przedmiotowej usługi przez Spółkę nie powoduje prawnych i finansowych zmian, jakie wynikają ze świadczenia usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Zatem usługa ta nie staje się sama w znacznym stopniu usługą finansową, albowiem nabycie to nie towarzyszy żadnej usłudze finansowej.

Usługa ta mogłaby korzystać ze zwolnienia z podatku VAT gdyby była świadczona na rzecz klientów jako element usługi zasadniczej np. udzieleniu kredytu, jednakże nabyta usługa jest narzędziem do "wytworzenia" usługi finansowej świadczonej klientom, a nie produktem samym w sobie, którym zainteresowani są klienci i który jest im oferowany.

W konsekwencji nabywane czynności wspierające nie mogą skorzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, gdyż jak wskazano wyżej stanowiąc odrębną całość, nie wykazuje cech specyficznych, właściwych dla usługi finansowej zwolnionej od podatku, a co za tym idzie, będą podlegać opodatkowaniu wg podstawowej, 23% stawki podatku od towarów i usług.

Nie godząc się z interpretacją strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

Minister Finansów w odpowiedzi na to wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

W skardze strona skarżąca zaskarżyła powyższą interpretacje w zakresie odpowiedzi dotyczącej pytania 4 (odnoszącego się do możliwości zwolnienia z VAT czynności wspierających usługi kluczowe - zakres "czynności wspierających usługi kluczowe"). Podtrzymując stanowisko wyrażone we wniosku oraz wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej odpowiedzi na pytanie nr 4 i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że nie ma on zastosowania do przedstawionych we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (dalej: Wniosek) czynności wspierających usługi kluczowe stanowiących łącznie z usługami kluczowymi świadczenie złożone dla celów VAT, przejawiającą się w dokonaniu odrębnej oceny czynności pozostających ze sobą w bezpośredniej relacji (tj. czynności wspierających stanowiących łącznie z usługami kluczowymi świadczenie złożone - kompleksowe dla celów VAT), w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna doprowadzić do łącznej oceny czynności przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego i uznania, że do tak opisanych czynności należy zastosować zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT;

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, poprzez jego wadliwą wykładnię polegającą na błędnym uznaniu, że znajduje on zastosowanie do czynności wspierających usługi kluczowe;

- przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 14c § 2 i art. 14e § 1 w zw. z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie w procesie interpretacji przytoczonych przez Skarżącą orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) dotyczących świadczeń złożonych na gruncie VAT, a w efekcie naruszenie obowiązku dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego;

- przepisów postępowania podatkowego - zasady zaufania do organów podatkowych, tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieustosunkowanie się w treści interpretacji podatkowej do wszystkich okoliczności przedstawionych przez Skarżącą we Wniosku w opisie zdarzenia przyszłego.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podkreślił, iż istotą sporu jest błędne dokonanie przez organ weryfikacji kompleksowego charakteru przedmiotowych świadczeń pod kątem przesłanek wyrażonych w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Skarżący pragnie podkreślić, iż przedmiotem pytania nr 4 we Wniosku nie była możliwość zwolnienia z VAT czynności wspierających realizację usług kluczowych na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, jednakże uznanie ich za element kompleksowego świadczenia, jakie tworzą czynności wspierające wraz z usługami kluczowymi.

W wydanej interpretacji Organ praktycznie nie odniósł się do argumentacji przedstawionej przez skarżącego w zakresie pytania nr 4, w którym skarżący wskazał, że czynności wspierające wraz z usługami kluczowymi, których świadczenie wspierają, stanowią jedno świadczenie złożone dla celów podatku VAT.

Skarżący przede wszystkim nie zgadza się ze stanowiskiem Organu,

iż możliwość zwolnienia czynności wspierających realizację usług kluczowych należy rozpatrywać w kontekście art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Na mocy art. 43 ust. 13 zwolnienie z VAT stosuje się do usług stanowiących element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37-41 ustawy o VAT (a zatem również usług finansowych), które same stanowią odrębną całość i są właściwe oraz niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej. Artykuł ten nie ma jednakże zastosowania do czynności stanowiących element świadczenia złożonego, które nie stanowi odrębnej całości. Skarżący jest zdania, iż w złożonym Wniosku wskazał jednoznacznie na nierozerwalność czynności wspierających w stosunku do usług kluczowych (które łącznie stanowią jedno kompleksowe świadczenie dla celów VAT). W swej argumentacji Oddział powołał się na orzeczenia TSUE dotyczące świadczeń złożonych na gruncie VAT: C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) v Commissioners of Customs & Excise C-308/96 i C-94/97 Commissioners of Customs and Excise v Madgtł and Baldwin, C-41/04 Nederlanden Levob Verzekeringen B V, OVBank NVv Staatssecretaris von Financien, natomiast Organ oparł swe stanowisko przytaczając stanowisko TSUE w zakresie zwolnienia usług pomocniczych dla usług finansowych (zawarte w wyrokach C-2/95 SDC, C-235/00 CSC Financial Services Ltd.).

W ocenie skarżącego, brak jest podstaw prawnych (zarówno w polskiej ustawie

o VAT, jak i przepisach Dyrektywy 2006/112) dających podstawę do twierdzenia,

że kompleksowość świadczenia należy weryfikować w świetle art. 43 ust. 13 ustawy

o VAT. Wydaje się to wręcz sprzeczne z duchem tych przepisów, ponieważ gdyby art. 43 ust. 13 ustawy o VAT był kluczowym testem na kompleksowość, to byłby zbędny (nawet bez osobnego przepisu, na bazie orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE świadczenie pomocnicze dzieli los świadczenia głównego, a więc zwolnionego np. na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT - nie ma wtedy potrzeby ustanawiania osobnego zwolnienia). Interpretacja przedstawiona przez Organ stoi więc

w sprzeczności z zasadą racjonalnego ustawodawcy. Skarżąca powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazując na zawarte w orzeczeniach treści zgodne z wyrażanymi przez nią poglądami.

Skarżący podkreślił, iż nie podziela stanowiska wyrażonego przez Organ

w Interpretacji, zgodnie z którym usługa dostarczania narzędzi technicznych i obsługa informatyczna transakcji nie jest specyficzna dla usług finansowych. Bez zapewnienia odpowiedniej infrastruktury informatycznej nie byłoby bowiem w ogóle możliwe świadczenie usług finansowych w zakresie zarządzania kartami kredytowymi i obsługi transakcji płatniczych, które stanowią usługi kluczowe.

Ani w Dyrektywie VAT ani w ustawie o VAT nie została wskazana definicja świadczenia złożonego na gruncie VAT. Jednakże, z uwagi na fakt, iż TSUE wielokrotnie w wydawanych przez siebie orzeczeniach (powoływanych przez Oddział we Wniosku) wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, w celu prawidłowego zdefiniowania istoty świadczeń. W wyroku Trybunału z dnia 25 lutego 1999 Card Protection Plan Ltd (C-349/96), Trybunał zaprezentował stanowisko, zgodnie z którym dla prawidłowej klasyfikacji danej usługi należy wziąć pod uwagę, że kwestia zakresu danej transakcji ma szczególne znaczenie zarówno dla zidentyfikowania miejsca świadczenia usług, jak i zastosowania odpowiedniej stawki VAT lub zwolnienia z tego podatku. W wyroku Trybunał wskazał, iż analizując kwestię zagadnienia świadczeń złożonych należy mieć na uwadze dwa fakty: (i) z przepisów wspólnotowych w zakresie VAT wynika, iż każda czynność powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną; (ii) czynność złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. W konsekwencji, przy weryfikacji kompleksowości usług należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych czy też jedno świadczenie.

We wskazanym powyżej wyroku Trybunał podkreślił, że z jednym świadczeniem mamy do czynienia zwłaszcza w przypadku, gdy kilka jego elementów składa się na świadczenie główne. W rezultacie, świadczenie powinno być rozpatrywane jako świadczenie pomocnicze dla świadczenia głównego, gdy nie stanowi ono dla konsumentów celu samego w sobie, ale oznacza możliwość pełnego korzystania ze świadczenia głównego (por. również połączone sprawy C-308/96 i C-94/97 Madgett and Baldwin, punkt 24). Jak wynika z powyższego, twierdzenie Organu, że nie jest prawidłową weryfikacja usług wyłącznie z punktu widzenia nabywcy jest wprost zaprzeczeniem stanowiska TSUE, który podkreśla istotę osoby konsumenta i jego celu.

Skarżąca, zlecając FIS wykonanie na jej rzecz usług kompleksowych, które umożliwiają jej klientom Oddziału nabywanie usług finansowych, jest zainteresowana uzyskaniem kompleksowej usługi obejmującej wszechstronne kwestie związane

z obsługą udzielonych przez Oddział klientom pożyczek za pośrednictwem kart kredytowych. Tym samym, z punktu widzenia Oddziału wszelkie elementy usługi kompleksowej (w tym usługi kluczowe, a także czynności wspierające usługi kluczowe) stanowią jedno świadczenie, dzięki któremu Oddział może prowadzić działalność pożyczkową.

Pełnomocnik zauważył, iż aby dwie lub więcej usług tworzyło świadczenie złożone, wszystkie czynności tworzące to świadczenie muszą być w mniemaniu klienta jedną kompleksową usługą. Ponadto część świadczeń przypadających na świadczenie złożone musi mieć charakter kluczowy, podczas gdy pozostałe elementy mają charakter pomocniczy. Jednocześnie, rozdzielenie tych elementów, z perspektywy klienta byłoby nieracjonalne ekonomicznie. Dodatkowo, osobna kalkulacja wynagrodzenia za każdy element składający się na świadczenie złożone nie powinna prowadzić do wniosku,

iż świadczenia te są traktowane jako niezależne dla celów VAT.

Skarżący wskazał, że zgodnie z praktyką TSUE i krajowych sądów administracyjnych niecelowe i niedopuszczalne z punktu widzenia funkcjonalności systemu podatku VAT byłoby rozdzielanie w ramach pojedynczej usługi złożonej (kompleksowej) świadczenia głównego (podstawowego) od świadczeń pomocniczych umożliwiających skorzystanie ze świadczenia głównego. Czynności wspierające są niezbędne do korzystania przez Oddział z usług zarządzania kartami kredytowymi i rozliczania transakcji dokonywanych tymi kartami. Oddział nie nabywa przy tym na własność systemu informatycznego od F. (i nie jest zainteresowany takim nabyciem), a jest zainteresowany nabyciem wyłącznie usług utrzymania systemu informatycznego umożliwiającego realizację usług kluczowych w oderwaniu od usług kluczowych. Rozdzielanie zatem usług kluczowych i czynności ich wspierających i traktowanie ich jako odrębnych świadczeń na gruncie VAT ma charakter sztuczny i nie znajduje uzasadnienia ekonomicznego (jeśli Oddziałowi nie zależałoby na usługach kluczowych to absolutnie bezcelowe byłoby opłacanie F. choćby za utrzymanie i modyfikacje systemów, które są własnością F. - Oddział nie miałby w tym bowiem żadnego interesu). W konkluzji skarżący stwierdza, iż czynności wspierających nie należy dla celów VAT rozpatrywać oddzielnie, lecz jako nierozerwalny element świadczenia złożonego jakim jest zarządzanie kartami kredytowymi. Z orzecznictwa TSUE i sądów administracyjnych wynika konieczność rozpatrywania świadczeń złożonych z punktu widzenia nabywcy i z uwzględnieniem ekonomicznego sensu danego świadczenia. Polskie i wspólnotowe regulacje w zakresie VAT determinują wspólną klasyfikacje dla celów podatku VAT czynności wspierających wraz z usługami kluczowymi, jako że wspólnie stanowią one o charakterze i kompletności całości świadczenia nabywanego przez Oddział.

Skarżący wskazał, iż organ, odpowiadając na pytanie nr 3 zawarte we Wniosku, uznał, iż określone w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT zwolnienie z tego podatku stosuje się do usług kluczowych. W efekcie, z uwagi na kompleksowy charakter rozpatrywanych świadczeń (tj. usług kluczowych wraz z warunkującym ich prawidłową realizację elementem, którym są czynności wspierające usługi kluczowe), a także potwierdzenie przez Organ, że charakter usług kluczowych decyduje o ich zwolnieniu

z VAT, czynności wspierające usługi kluczowe będą również zwolnione z VAT na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Skarżący zarzucił też, że organ w Interpretacji nie przedstawił argumentacji uzasadniającej niewłaściwość stanowiska przedstawionego we wniosku.

W szczególności w uzasadnieniu stanowiska organu brak jest polemiki z przytoczonym przez Oddział orzecznictwem TSUE potwierdzającym możliwość zastosowania zwolnienia dla czynności wspierających będących elementem świadczenia złożonego. Organ w wydanej Interpretacji nie wskazał natomiast dlaczego - jego zdaniem - czynności wspierające usługi kluczowe nie mogą lub nie powinny stanowić elementu świadczenia złożonego, jakim są kompleksowe usługi w zakresie zarządzania kartami płatniczymi (gdzie świadczeniem głównym są usługi kluczowe wskazane we Wniosku). Organ skupił się na argumentacji braku możliwości zwolnienia czynności wspierających usługi kluczowe ze względu na niewypełnienie przez nich przesłanek z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, które nie było przedmiotem pytania we Wniosku. Jednocześnie nie zawarł wystarczającego uzasadnienia dlaczego czynności wspierające nie mogą być traktowane jako element świadczenia złożonego (które stanowią łącznie z usługami kluczowymi). Tym samym Organ naruszył art. 14e § 1 w zw. z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej.

Organ wydając interpretację pominął istotne okoliczności zdarzenia przyszłego przedstawionego we Wniosku, m. in. ekonomiczny aspekt czynności wspierających.

W konsekwencji, skarżący stoi na stanowisku, iż Organ w procesie wydawania interpretacji powinien w szczególności uwzględnić orzecznictwo TSUE w przedmiotowym stanie faktycznym. Co więcej, ze względu na brak merytorycznej polemiki z argumentacją przedstawioną przez Oddział w zakresie zwolnienia z VAT czynności wspierających usługi kluczowe, Interpretację należy uznać za wadliwą.

Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej

w W., w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera przepis art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się orzekanie w sprawach skarg na, wydane

w indywidualnych sprawach, pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.) co do ich zgodności z prawem.

Rozpoznając sprawę w takich granicach, sąd uznał skargę za zasadną, choć nie podzielił niektórych elementów argumentacji skargi.

Dla rozpoznania sprawy niniejszej w pierwszej kolejności należy określić ramy prawne spornego zagadnienia wyznaczone przepisami art. 43 ust. 1 pkt i 38 i pkt 40, art. 43 ust. 13 ustawy o VAT oraz art. 135 ust. 1 lit b) i d) i art. 135 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r. – dalej: Dyrektywa 2006/112/WE). Na wstępie należy przy tym zauważyć, że choć skarżąca w opisie stanu faktycznego wskazywała na prowadzenie działalności w zakresie udzielania kredytów (przy wykorzystaniu kart kredytowych), to sama skarżąca jak i organ interpretujący nie zauważali treści art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwolnione są usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. I to ten przepis powinien być rozpatrywany obok przepisu art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Choć z opisywanymi usługami, których zasadniczym celem i funkcją jest udzielanie kredytów przy zastosowaniu kart kredytowych, wiąże się również prowadzenie rachunków z tym związanych i obsługa transakcji dokonywanych przy użyciu tych kart, a wiec usługi wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 40. Zwolnienie zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT stanowi implementację art. 135 lit b Dyrektywy 2006/112/WE, zaś określone w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT – implementację art. 135 lit d) Dyrektywy 2006/112/WE. Zwolnienie zawarte w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT dotyczące usługi stanowiących element usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 37-41 jest zwolnieniem nie mającym odzwierciedlenia w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE. Wprawdzie w orzecznictwie TSUE, w tym powoływanym zarówno przez skarżącą, jak

i przez organ, ukształtował się pogląd, zgodnie z którym ze zwolnienia przewidzianego w art. 135 Dyrektywy 2006/12/WE korzystają także usługi pomocnicze do wymienionych w tym przepisie usług, o ile: stanowią odróżniającą się całość, są specyficzne dla transakcji zwolnionych, mają podstawowe znaczenie dla ich realizacji, jednak powinny mieć one charakter usługi finansowej. Polski ustawodawca wprowadzając przy nowelizacji ustawy o VAT od 2011 r. katalog zwolnień zawartych w art. 43 ustawy VAT miał zapewne na uwadze wskazane orzecznictwo TSUE, jednak w ocenie sądu wprowadził przepis rozszerzający zakres zwolnień określonych w art. 135 Dyrektywy 2006/112/WE.

Rozbieżność norm prawa krajowego i wspólnotowego musi prowadzić do konieczności dokonania właściwej wykładni. Państwa członkowskie są związane dyrektywami co do realizacji jej celów lub rezultatów i zobowiązane do ich wykonywania, stosownej implementacji do prawa krajowego. Stosowanie prawa krajowego w zakresie regulacji objętych prawem wspólnotowym – a do takich należą przepisy o podatku od towarów i usług, musi być dokonywane przy uwzględnieniu takich regulacji wspólnotowych, dążeniem do osiągnięcia rezultaty (celu) określonego w dyrektywie. Z drugiej strony taki proces pro-wspólnotowej wykładni prawa wykładni prawa nie może prowadzić do rezultatów stojących w sprzeczności z gramatyczną wykładnią prawa, zwłaszcza gdy rezultatem ma być ograniczenie praw czy zwiększenie obowiązków obywateli w stosunku do tych, wynikających z norm prawa krajowego. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku(w składzie siedmiu sędziów) z dnia 23 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 6/08 (opubl. strona internetowa NSA http://orzeczenia.nsa.gov.pl):

"W sytuacji, gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie regulacji krajowej znaczenia wynikającego

z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności

z brzmieniem gramatycznym przepisu krajowego, sąd - w przypadku gdy podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - powinien odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić obywatelowi skorzystanie

z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik stosuje się do dyspozycji wadliwie transponowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko

z samej dyrektywy. Należy także zwrócić uwagę, że transpozycja dyrektywy do prawa krajowego powinna być dokonana w sposób zgodny z przepisami Konstytucji,

w wypadku obowiązków podatkowych w szczególności z art. 217. Nie może bowiem być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym (...) Nie można dokonywać prowspólnotowej wykładni krajowych przepisów podatkowych, która, prowadząc do wykładni contra legem tych przepisów poprzez rozszerzenie wynikającego z nich zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego), godziłaby jednocześnie w wyrażoną w art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, wymagającą jasnego i zrozumiałego dla adresatów określenia tego zakresu w przepisie podatkowym rangi ustawowej. Przedmiotu opodatkowania (czynności rodzących powstanie obowiązku podatkowego) nie można bowiem domniemywać i określać

w oparciu o stosowanie wykładni celowościowej lub prowspólnotowej, prowadzącej do rozszerzenia obowiązku podatkowego na czynności, które w świetle treści interpretowanych przepisów nie są objęte takim obowiązkiem." Również

w orzecznictwie TSUE wskazuje na to, że państwa członkowskie nie może dla określenia obowiązków swych obywateli nie może powoływać się na prawa wspólnotowe, jeśli nakłada ono obowiązki wykraczające ponad określone w prawie krajowym (wyrok z 14 lipca 1994 r. w sprawie Paola Faccini Doru v. Recreb Srl, C-91/92).

Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę w pełni wyżej przedstawiony pogląd podziela. Dlatego też organ dokonujący interpretacji dokonał wadliwej interpretacji prawa krajowego skupiając się zanadto na prawie wspólnotowym i jego interpretacjach dokonywanych we wskazywanych przez organ orzeczeniach TSUE na gruncie wspólnotowych dyrektyw "vatowskich" z pominięciem analizy literalnego brzmienia art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Z tych przyczyn za nietrafny należało uznać zasadniczy dla zaskarżonej interpretacji pogląd, zgodnie z którym dla objęcia usług zwolnieniem, muszą być mieć one cechy specyficzne dla usług finansowych. Taka argumentacja jest słuszna, gdy rozpatrywać zwolnienie tylko na gruncie przepisów art. 43 us1 1 pkt 38 i pkt 40 ustawy VAT. Tak określonych cech usługi nie da się utożsamić z opisanymi

w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT cechami usług zwolnionych, jakimi są ich odrębność od usług podstawowych (wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 38 i pkt 40), oraz właściwość i niezbędność dla tych usług podstawowych.

Z drugiej strony nie budzi wątpliwości sądu, że usługi wymienione w pkt 4 wniosku o interpretację nie stanowią usług wchodzących w skład usług kompleksowych usług zwolnionych czy to na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 czy art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Usługi objęte pytaniem nr 4 są to usługi świadczone dla wnioskodawcy świadczącego usługi udzielania kredytów i pożyczek przy wykorzystaniu kart kredytowych, umożliwiające świadczenie mu usług finasnowych a nie świadczone dla jego klientów. Nie mogą być więc objęte zwolnieniem o jakim mowa w zwłaszcza w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT, gdyż tu istotny jest element podmiotowy ("przez kredytobiorcę lub pożyczkodawcę"). Z podobnych przyczyn nie mają również cech,

o jakich mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy VAT, gdyż nie należą do usług tam wymienionych, które to opisy dotyczą relacji pomiędzy podmiotem świadczącym opisane tam usługi finansowe, a usługobiorcami tych usług.

Do zwolnień objętych przepisami art. 43 ust. 1 pkt 38 i pkt 40 jako stanowiących bezpośrednią implementację art. 135 ust. 1 lit b) i lit. d) Dyrektywy 2006/112/WE rzeczywiście należałoby odnosić wskazywane przez organ orzeczenia TSUE nakazujące stosować te zwolnienia do usług pomocniczych, ale tylko specyficznych dla transakcji finansowych i mających dla ich realizacji podstawowe znaczenia z punktu widzenia obu stron tych transakcji, oraz posiadające specyficzne cechy "usługi finansowej" prowadzące w swoim założeniu do skutków sprowadzających się do przesunięć aktywów czy pasywów finansowych pomiędzy stronami transakcji, czy też administrowania aktywami i pasywami finansowymi klienta przez podmiot świadczący opisane tam usługi finansowe. Przy takim rozumieniu treści przepisów, należałoby dojść do wniosków takich jak organ w zaskarżonej interpretacji. Jest to jednak rozumowanie nie dostrzegające samoistnego zwolnienia określonego w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

Przepis art. 43 ust. 13 ustawy o VAT wprowadza zwolnienie dalej idące niż wynika z przepisów art. 135 ust. 1 lit b) i lit. d) Dyrektywy 2006/112/WE. Literalne brzmienie tego przepisu pozwala na całkowite pominięcie elementu podmiotowego

w określeniu usług objętych takim zwolnieniem, jak też uznania za objęte tym zwolnieniem usług, które z natury rzeczy, co do zasady nie byłyby zwolnione, jednak

w przypadku posiadania przez nie cech opisanych w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT pozwalają na objęcie ich zwolnieniem. Zasada racjonalnego ustawodawcy nakazuje, by przepisowi temu nadać odrębną, samoistną treść, niż wynikającą

z samych tylko powołanych w nim innych jednostek redakcyjnych art. 43 ust. 1 ustawy

|o VAT. Zatem wymienione w tym przepisie "usługi stanowiące element usługi wymienionej w ust/ 1 pkt 7 i 37-41" należy rozumieć jako usługi integralne, samoistne, a nie wchodzące wraz z innym zespołem usług "podstawowych" w skład kompleksowych usług objętych zwolnieniami na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 i pkt 40 ustawy o VAT. Na taką integralność i samoistność usług wymienionych w art. 43 ust. 13 wskazuje pierwsza ich cecha: "stanowią odrębną całość". Nie muszą to być przy tym usługi same w sobie "finansowe" . Nie może być wątpliwości, że przedmiotowe

w sprawie usługi świadczone przez FIS taką cechę mają. Stanowią realizacje dwustronnej umowy o świadczenie kompleksowej umowy, o precyzyjnie określonym celu i zakresie. Kolejnymi cechami usług, które muszą one spełniać, by zostały objęte zwolnieniem z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT są: właściwość i niezbędność do świadczenia usług zwolnionych zgodnie a ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w tezie wyroku z 18 grudnia 2012 r. sygn. I FSK 339/12 (opubl. http://orzecznciwto.gov.pl) : "Usługi informatyczne związane z obsługa kart płatniczych dla banku na podstawie art. 42 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT korzystają ze zwolnienia z podatków od towarów i usług."

W ocenie sądu w składzie rozpoznającą niniejsza sprawę teza ta ma w pełni zastosowanie do przedmiotowych w sprawie usług informatycznych związanych

z obsługa kart kredytowych, gdyż z punktu widzenia funkcji i charakteru tych usług informatycznych w kontekście spełniania przez nie kryteriów opisanych w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, argumentacja co do spełniania kryteriów zwolnienia jest tożsama. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku:

"Czym innym jest bowiem posiadanie przez dany element usługi zwolnionej jej istotnych i specyficznych cech (tak jak chce tego TSUE), a co innego oznacza stanowienie elementu usługi zwolnionej, właściwego i niezbędnego do jej świadczenia (zgodnie

z polską ustawą o VAT). Element posiadający istotne i specyficzne cechy usługi zwolnionej to taki element usługi zwolnionej, który realizuje jej zasadnicze funkcje, stanowiące o istocie usługi finansowej korzystającej ze zwolnienia. Natomiast wg Słownika języka polskiego "właściwy" to "taki, jaki być powinien, spełniający konieczne warunki, odpowiedni, stosowny, należyty (Mały słownik języka polskiego, red, E. Sobol, Warszawa 197, s. 1028). Sformułowanie "właściwe do świadczenia usług" użyte w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT należy więc interpretować w ten sposób, że zwolnione z VAT są takie części usługi zwolnionej, które są charakterystyczne, typowe i zarazem niezbędne do jej świadczenia, a niekoniecznie muszą posiadać istotne i specyficzne cechy usługi zwolnionej, której są częścią (S. Majerowski, op. Cit., s. 268.)"

Oczywiście nie wszystkie usługi informatyczne, z jakich skarżący korzysta muszą mieć takie cechy. Niewątpliwie dla jego działalności celowe i niezbędne będą przykładowo usługi informatyczne w zakresie tworzenia i obsługi systemów księgowych, kadrowo-płacowych, działań marketingowych czy kontroli wewnętrznej. Usługi takie choć celowe, typowe a nawet niezbędne dla skarżącego jako instytucji finansowej, nie stanowią automatycznie usług charakterystycznych, typowych i niezbędnych dla przedmiotowych usług objętych zwolnieniami z art. 43 ust. 1 pkt 38 i pkt 40 ustawy

o VAT. Usługi informatyczne będą spełniać wtedy cechy opisane w art. 43 ust. 13 ustawy VAT, jeśli ich zasadniczym przeznaczeniem będzie umożliwienie wykonywania usług określonych w art. 43 ust. 1 pkt 38 i pkt 40 ustawy o VAT, będą one w tym celu tworzone, i zarazem bez ich nabycia nie będzie zasadniczo możliwe wykonywanie usług obsługi kart kredytowych.

I właśnie oceny przedstawionych we wniosku usług wspierających pod kątem spełniania takich cech w odniesieniu nie do działalności skarżącego w ogólności, ale w odniesieniu do objętych stanem faktycznym usług objętych zwolnieniami z art. 43 ust. 1 pkt 38 i pkt 40 ustawy o VAT powinien dokonać organ. Usługi te nie muszą przy tym posiadać istotnych i specyficznych cech usług finansowych, o jakich mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 i pkt 40 ustawy o VAT.

W istocie istnienia tych cech w opisywanych usługach organ nie kwestionuje. Właściwość i niezbędność specyficznych usług informatycznych dla utworzenia

i bieżącej obsługi rozbudowanego systemu obsługi kart kredytowych nie budzi wątpliwości, nawet jeśli nie posiada się szczegółowej wiedzy o technikach operacji bankowych i o systemach informatycznych

Ponieważ na skutek błędnej, zawężającej wykładni art. 43 ust. 13 ustawy o VAT organ nie dokonał takiej oceny stanu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, należało uznać za zasadny zarzut wykładni art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

Ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów obowiązany będzie uwzględnić powyższe uwagi co do interpretacji przepisów art. 43 ust. 1 pkt 38 i i pkt 40 oraz art. 43 ust. 13 ustawy VAT.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 146 § 1 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie może być wykonana, Sąd określił w oparciu o art. 152 u.p.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2

oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 2 i § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego

z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153).