Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 868/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Borys Marasek, Sędziowie WSA Beata Machcińska, Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi [...] H. J. M. C. Spółka jawna w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 kwietnia 2022 r. nr 2401-IOV2.4103.261.2021/AK 2401-IOV2_4103.140.2020/AK UNP: 2401-22-099422 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2013 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 15.017 (słownie: piętnaście tysięcy siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. [...] H. J. M. C. Sp. j. w B. (dalej: skarżąca lub spółka) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) z dnia 28 kwietnia 2022 r. nr 2401-IOV2.4103.261.2021/AK 2401-IOV2_.4103.140.2020/AK UNP: 2401-22-099422 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2013 r.

2. Stan sprawy.

2.1. Decyzją z dnia 22 lipca 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: organ pierwszej instancji) określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2013 r.

W toku pierwszoinstancyjnego postępowania podatkowego ustalono, iż sprzęt elektroniczny – telefony [...] i [...], miały być nabywane przez spółkę od podmiotów: S. Sp. z o.o., S1. Sp. z o.o., (M. sp. z o.o. w 2012 r.), działających w charakterze "znikających podatników", które nie odprowadzając podatku należnego do właściwych organów podatkowych, dokonywały dostawy tych towarów z naliczeniem kwot podatku VAT na fakturach, umożliwiając nabywcy odliczenie.

Stwierdzono następnie, że towary te w formie dalszych dostaw były fakturowane na rzecz spółki, która z kolei deklarowała ich wewnątrzwspólnotową dostawę m.in. do Niemiec (I. GmbH) i Czech (J. s.r.o.), do firm korzystając z preferencyjnej stawki VAT 0% oraz sprzedaż w Polsce do N. S.A. Dzięki tak ułożonym transakcjom spółka mogła wystąpić o zwrot nadwyżki podatku naliczonego (krajowego ze stawką 23%) nad podatkiem należnym od wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (stawka 0%), a co najważniejsze podatek naliczony nie został faktycznie odprowadzony na wcześniejszych etapach obrotu. Jak ustalono w toku prowadzonego postępowania kontrolnego powyższe transakcje stanowiły element oszustwa karuzelowego.

2.2. Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie, po rozpoznaniu, którego organ odwoławczy zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z dnia 28 kwietnia 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu w pierwszej kolejności organ wskazał na okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją. Stwierdził, iż zobowiązania podatkowe za miesiące od stycznia do lutego 2013 r. uległyby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018 r. Niemniej jednak w sprawie zaistniały okoliczności zawieszające bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych w myśl art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm. – o.p.).

W toku postępowania pierwszoinstancyjnego Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. działając na podstawie art. 70c o.p. pismem z dnia 15 listopada 2018 r. (doręczonym w dniu 27 listopada 2018 r.) zawiadomił skarżącą, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 28 lutego 2013 r. został zawieszony z dniem 9 lipca 2014 r., zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Organ odwoławczy, z uwagi na podjętą uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, w pierwszej kolejności podniósł, że postępowanie prowadzone w niniejszej sprawie miało charakter wielowątkowy i skomplikowany. Wymagało zgromadzenia i szczegółowego przeanalizowania bardzo obszernego materiału dowodowego. Zidentyfikowano wieloetapowy, łańcuchowy, fikcyjny obrót towarami, gromadząc dowody szczegółowo obrazujące działalność wielu podmiotów. Dokonanie ustaleń wobec podatnika wymagało przeprowadzenia licznych dowodów, w tym przesłuchań świadków. Postępowanie karnoskarbowe oraz postępowanie podatkowe były prowadzone równolegle. Zebrany w sprawie materiał dowodowy (m.in. przesłuchania) został wykorzystany w niniejszym postępowaniu. W toku postępowania odwoławczego ustalono, że ww. postępowanie karnoskarbowe nadal nie zostało prawomocnie zakończone, co wynika z pisma Prokuratury Okręgowej w B1. z dnia 27 maja 2021r., sygn. akt [...].

W ocenie organu odwoławczego, powyższe okoliczności wskazują, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnienia, że wszczęcie postępowania in rem, które miało miejsce już w dniu 9 lipca 2014 r., a zatem długo przed ustawowym terminem przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, daje podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika. Wyklucza to możliwość uznania, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Dodatkowo organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż w toku postępowań podatkowych toczących się wobec skarżącej w przedmiocie podatku od towarów i usług za lata 2011-2012 ustalono, iż Sąd Okręgowy w K. [...] Wydział Karny w dniu 24 czerwca 2021 r., sygn. akt [...] wydał wyrok w odniesieniu do wskazanych okresów rozliczeniowych, w którym uznał m.in. H. J. i M. C. za winnych popełnienia zarzucanych im czynów z art. 56 § 1, art. 62 § 2, art. 76 § 1, art. 37 § 1 pkt 1 i 2 oraz art. 7 § 1 przy zastosowaniu art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 859 z późn. zm. – k.k.s.).

W dalszej kolejności przechodząc już do meritum sprawy, organ wskazał, że po przeprowadzeniu analizy zebranego materiału dowodowego ustalono, że spółka w odniesieniu do obrotu towarami, w okresie objętym m.in. zaskarżoną decyzją, uczestniczyła w tzw. "karuzeli podatkowej". Na poparcie ustaleń wskazał następujące okoliczności:

1) wszystkie ujawnione łańcuchy dostaw sprzętu elektronicznego realizowane były według jednego ustalonego z góry schematu,

2) na początku każdego łańcucha dostaw umiejscowiony został znikający podatnik,

3) w każdym łańcuchu dostaw brała udział nieuzasadniona duża liczba podmiotów,

4) natychmiastowe wystawianie faktur przez wszystkie podmioty uczestniczące w procederze,

5) sprzęt elektroniczny nabywany przez spółkę jest opodatkowany stawką 23%, natomiast zbywany na rzecz podmiotów z innych państw członkowskich Unii Europejskiej, przy zastosowaniu stawki VAT 0%,

6) brak możliwości dysponowania towarem przez podmioty uczestniczące w transakcjach i brak możliwości decydowania o jego dalszej sprzedaży,

7) odwrócony ciąg płatności,

8) nie ponoszenie żadnego ryzyka ekonomicznego przez podmioty uczestniczące w obrocie telefonami,

9) odwrócony kierunek dostaw.

Mając na uwadze ustalenia faktyczne poczynione w niniejszej sprawie, przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm. – u.p.t.u.)., a także orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, organ stwierdził, że faktury wystawione przez kontrahentów nie dawały spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.

Organ stwierdził również, że brak jest podstaw do uznania za dostawy towarów bądź wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, transakcji wykonywanych przez skarżącą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Podkreślił, że cała działalność spółki sprowadzała się w zasadzie do wytworzenia pozorów legalności, a w rzeczywistości wszystko odbywało się według ściśle ustalonego schematu przy pełnej wiedzy osób reprezentujących spółkę. Brak środków technicznych do prowadzenia tego typu działalności, zatrudnianie jednego handlowca, ustaleni z góry dostawcy i odbiorcy, zapewniony transport towarów, brak odpowiedzialności za ilość i jakość sprzedanego towaru, płatności od odbiorców wcześniejsze niż zapłaty do dostawców, to wszystko zdaniem organu wskazuje, że spółka uczestniczyła w tych transakcjach na specjalnych warunkach, nie ponosząc żadnego ryzyka ekonomicznego, o czym doskonale wiedziały osoby odpowiedzialne za spółkę, tj. H. J. i M. C..

Jako kolejny dowód świadczący o tym, że transakcje, w których skarżąca uczestniczyła miały jedynie na celu umożliwienie wyłudzenia podatku VAT, a firmy dokonujące rzekomych transakcji były świadomymi uczestnikami "karuzeli podatkowej", organ wskazał, iż wątpliwe jest, aby w warunkach rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej, podmioty otrzymywały od kontrahentów towary o dużych wartościach bez jakiegokolwiek ubezpieczenia, którego wysokość winna być adekwatna do wartości towaru w obrocie. Ponadto, współwłaściciel spółki H. J., miał wiedzę na temat tworzenia schematu oszustwa. Już w 2011 r. na jego polecenie utworzono firmy I1. i B., które zostały założone w celu wyłudzenia podatku by upozorować wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów w rzeczywistości sprzedawanych w kraju. Podobny schemat zastosował również w 2012 r., w którym założył spółki Q. Ltd. w Wielkiej Brytanii oraz X. s.r.o. w Słowacji, które służyły wyłudzeniu podatków. H. J. nie tylko miał moc prawną do podejmowania decyzji w imieniu Q. Ldt. ale założył również osobny podmiot gospodarczy w Polsce, którego Q. Ltd. była komplementariuszem.

W przedmiocie natomiast nabycia towarów przez spółkę, organ uznał, że towary te nie zostały nabyte i tym samym wystawione przez spółkę faktury ich sprzedaży nie dokumentowały faktycznego obrotu. Ustalono również, iż transakcje opisane w fakturach wystawionych na rzecz wskazanych w zaskarżonej decyzji podmiotów zagranicznych oraz krajowych, nie miały w rzeczywistości miejsca.

W opinii organu odwoławczego, nie sposób także uznać, że skarżąca działa w dobrej wierze, zebrany materiał dowodowy w sposób dostateczny potwierdza, że zawierała transakcje, które służyły oszustwom podatkowym, o czym wiedziała. Świadczą o tym, wynikające ze zgromadzonych w sprawie dowodów, łącznie rozpatrywane ustalenia, w tym także zebrane protokoły przesłuchań. Zachowanie skarżącej wskazuje, że wiedziała o fakcie uczestnictwa w transakcjach o nierzeczywistym charakterze. Świadczą o tym chociażby zasady logiki i doświadczenia życiowego niewątpliwie wskazujące na okoliczność, że podatnik nie dochował nawet zwykłej staranności, wymaganej dla każdego rodzaju aktywności życiowej czy zawodowej, nie mówiąc o staranności, jakiej należy wymagać od podmiotu aktywnie funkcjonującego w obrocie gospodarczym.

3. Powyższa decyzja organu odwoławczego została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucono jej naruszenie przepisów prawa procesowego, mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 o.p. przez niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej, przejawiającej się brakiem dokonania przez organ autonomicznej analizy zebranych dowodów w ramach postępowania odwoławczego, w szczególności poprzez powielenie oceny materiału dowodowego dokonanego przez organ pierwszej instancji i dokonanie oceny materiału wyłącznie na dowodach powoływanych w uzasadnieniu przez organ pierwszej instancji, co skutkowało błędnym przyjęciem, że ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji są prawidłowe,

- art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.; dalej: Dyrektywa 112) w zw. z art. 5 ust. 1 oraz w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, skutkujące błędnym uznaniem, że skarżąca uczestniczyła umyślnie w tzw. "karuzeli podatkowej" i ponosi odpowiedzialność, pomimo braku świadomości i braku sygnałów na czas zawarcia transakcji, co do przestępczego działania jej kontrahentów,

- art. 191 o.p. przez powielenie dokonanej przez organ pierwszej instancji dowolnej oceny stanu faktycznego opierającego się na wiedzy, którą mają organy skarbowe po blisko 10 latach prowadzenia postępowań podatkowych i ocenianie działań skarżącej w roku 2013 przez pryzmat tej wiedzy, którą spółka nie mogła na ten czas dysponowani, skutkujące przyjęciem, że skarżąca nie działała w dobrej wierze i miała świadomość, że transakcje zakupu towarów od dostawców oraz transakcje sprzedaży towaru odbiorcom służyły popełnieniu oszustwa podatkowego,

- art. 127 o.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego,

- art. 122 w zw. z art. 187 o.p. poprzez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, że brak kontaktu z kontrahentami skarżącej w ramach prowadzonych postępowań podatkowych po latach od czasu, gdy podmioty te prowadziły działalność i handlowały ze skarżącą oraz decyzje podatkowe kwestionujące deklaracje składane przez te podmioty, a zapadłe również po wielu latach od czasu współpracy handlowej z tymi podmiotami powodują, że spółka musiała być świadoma, że na wcześniejszym etapie obrotu towarem dochodzi do nieprawidłowości, podczas gdy w styczniu i lutym 2013 r. żadne okoliczności związane z działaniem tych podmiotów obiektywnie nie mogły budzić podejrzeń u spółki - i wywodzenie na tej podstawie negatywnych konsekwencji w stosunku do skarżącej.

Dalej zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 w związku z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112, poprzez bezpodstawne uznanie transakcji dokonanych przez skarżącą, jako niestanowiących WDT i w konsekwencji bezpodstawne zakwestionowanie prawa spółki do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług;

- art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez bezpodstawne uznanie, że skarżącej nie przysługiwało prawo pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w zakwestionowanych fakturach VAT od dostawców, gdyż dokumenty te nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

3.1. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3.2. W dalszej kolejności organ nadesłał do tut. Sądu pismo z dnia 4 stycznia 2023 r., do którego załączył dokumenty otrzymane za pismem Sądu Apelacyjnego w K. z dnia 16 grudnia 2022 r., sygn. akt [...] oraz za pismem Sądu Okręgowego w K. z dnia 19 grudnia 2022 r., sygn. akt [...] w postaci:

1) postanowienia Komendy Wojewódzkiej Policji w K. z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. akt [...] o wszczęciu dochodzenia w sprawie o podanie nieprawdy w dokumentacji finansowo-księgowej prowadzonej w firmie skarżącej, gdzie w okresie od czerwca 2011 r. do 13 grudnia 2012 r. w wystawianych fakturach VAT dla innych podmiotów wykazane zostały fikcyjne zdarzenia gospodarcze, w wyniku czego doszło do uszczuplenia należności podatkowej w zakresie podatku dochodowego, jak i podatku od towarów i usług VAT, na szkodę Skarbu Państwa, reprezentowane przez Urząd Skarbowy w B. tj. o przestępstwo określone w art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.

Organ odwoławczy wskazał przy tym, że z informacji uzyskanych od prokuratorów Prokuratury Regionalnej w K. oraz Prokuratury Okręgowej w K. prowadzone śledztwo było wielowątkowe, dokonane przestępstwa dotyczyły czynów o charakterze ciągłym. Specyfika prowadzonych postępowań karnych i karnych skarbowych polega na tym, że wszelkie rozszerzenia śledztwa o nowe wątki w sprawie lub inne okresy czasu popełniania tych samych czynów zabronionych wynikają z postanowień o przedłużeniu tego śledztwa, bądź jego połączeniu lub wyłączeniu do odrębnego postępowania (w tym zakresie nie są wszczynane odrębne postępowania karne skarbowe).

Organ wyjaśnił również, że z przesłanej do tut. Sądu odpowiedzi Prokuratury Okręgowej w B1. z dnia 23 sierpnia 2022r., sygn. akt [...] wynika, że ww. postanowienie Komendy Wojewódzkiej Policji w K. stało się przedmiotem postępowania Prokuratury Apelacyjnej w K. o sygn. akt [...], a następnie Prokuratury Regionalnej w K. o sygn. akt [...] oraz [...] i ostatecznie Prokuratury Okręgowej w B1. o sygn. akt [...].

Przyjęty w ww. postanowieniu czasokres popełnienia czynu ciągłego w rozumieniu dyspozycji art. 6 § 2 k.k.s. uległ więc zmianie i ostatecznie przyjął postać określoną w postanowieniu o wyłączeniu materiałów do odrębnego postępowania o sygn. akt [...] z dnia 2 maja 2018 r. – tj. od stycznia 2012 r. do lutego 2013 r.

2) postanowienie o przedłużeniu śledztwa Prokuratury Okręgowej w K. z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt [...].

Organ stwierdził, iż z ww. postanowienia wynika, że śledztwo dotyczyło roku 2012, a postępowanie przygotowawcze miało charakter rozbudowany, wielowątkowy i obejmowało kilkadziesiąt podmiotów gospodarczych w kraju i poza jego granicami, zaangażowanych w proceder karuzeli podatkowych. Prezesami Zarządów znacznej części tychże podmiotów byli obywatele innych państw, nie przebywający na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, z którymi kontakt był znacznie utrudniony, bądź w ogólne niemożliwy.

3) postanowienie o przedłużeniu śledztwa Prokuratury Okręgowej w K. z dnia 14 maja 2013 r., sygn. akt [...].

Organ wskazał, że z ww. postanowienia wynika m.in., iż w dniu 2 maja 2013 r. do akt śledztwa dołączono materiały postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. pod sygn. akt [...] wszczętego, jako dochodzenie dnia 13 grudnia 2012 r., a następnie jako śledztwo 4 lutego 2013 r., dotyczące podejrzenia popełnienia przestępstwa w okresie 2011 r. i 2012 r., polegającego na podejmowaniu wspólnie i w porozumieniu przez różne osoby, działające w imieniu wymienionych w postanowieniu podmiotów, w tym m.in. skarżącej czynności, które mogą udaremnić lub znacznie utrudnić stwierdzenie przestępczego pochodzenia środków pieniężnych w znacznej wysokości lub też miejsca ich umieszczenia, wykrycia, zajęcia albo orzeczenia przepadku poprzez wykorzystanie rachunków firmowych tych podmiotów. W okresie od 2009 r. do 2012 r., na rachunkach bankowych wskazanych podmiotów (w tym skarżącej), zaksięgowano podejrzane transakcje przychodzące od różnych podmiotów pozostających w zainteresowaniu organów skarbowych i organów ścigania w związku z podejrzeniem udziału w zorganizowanej grupie przestępczej, dokonującej oszustw karuzelowych i prania pieniędzy pochodzących z tego właśnie przestępstwa bazowego. Zachodziło podejrzenie, że skarżąca wraz z innymi podmiotami, występowała w transakcjach w charakterze brokerów, czyli podmiotów realizujących bezpośrednie zwroty z tytułu podatku od towarów i usług w transakcjach stanowiących element tzw. "oszustwa karuzelowego" w wewnątrzwspólnotowym obrocie urządzeniami elektronicznymi. W toku postępowania przygotowawczego przeprowadzono m.in. czynności przeszukania w siedzibie skarżącej oraz innych spółek.

4) postanowienie o przedłużeniu śledztwa Prokuratury Okręgowej w K. z dnia 6 sierpnia 2013 r., sygn. akt [...], z którego wynika, że badanie transakcji na rachunkach bankowych podmiotów zaangażowanych w przestępczy proceder dotyczyło 2012 r.

5) postanowienie Prokuratury Apelacyjnej w K. z dnia 6 listopada 2013 r., sygn. akt [...] o przedłużeniu okresu trwania śledztwa.

Powołane wyżej postanowienie, zdaniem organu wskazuje, że początkowo w sprawie prowadzone były dwa odrębne postępowania przygotowawcze.

Pierwsze z nich było wszczęte w dniu 14 listopada 2012 r. i prowadzone w formie śledztwa pod sygn. akt [...]. Obejmowało wątki dotyczące innej spółki. Drugie z nich było wszczęte w formie dochodzenia w dniu 13 grudnia 2012 r. pod sygn. akt [...], a następnie od dnia 4 lutego 2013 r. prowadzone w formie śledztwa. Obejmowało wątki dotyczące m.in. skarżącej. Z uwagi na łączność przedmiotową i podmiotową, dnia 2 maja 2013 r. obydwa śledztwa zostały połączone, utrzymując podział na dwa główne powiązane ze sobą wątki. Wątek dotyczący m.in. skarżącej prowadzony był przez Wydział do Walki z Przestępczością Gospodarczą Komendy Wojewódzkiej Policji w K.. Zarzuty popełnienia przestępstw dotyczyły m.in. art. 56 § 1, art. 62 § 2, art. 76 § 1, art. 37 § 1 oraz art. 7 § 1 k.k.s.

6) postanowienie Prokuratury Generalnej w Warszawie z dnia 9 maja 2014 r., sygn. akt [...] o przedłużeniu śledztwa.

Z treści ww. postanowienia wynika, że w dniu 21 listopada 2013 r. Prokuratura Apelacyjna w K. przejęła do dalszego prowadzenia postępowanie przygotowawcze Prokuratora Okręgowego w K. o sygn. akt [...], które kontynuowane jest pod sygn. akt [...]. Przedmiotem postępowania, którego datę wszczęcia określa postanowienie Prokuratora Okręgowego w K. z dnia 14 listopada 2012 r., jest funkcjonowanie w latach 2011-2013, na terenie Polski, Słowacji, Wielkiej Brytanii, Cypru i innych państw członkowskich Unii Europejskiej, zorganizowanej grupy przestępczej, której członkowie dopuszczali się na masową skalę, podatkowych oszustw "karuzelowych" w ramach wewnątrzwspólnotowego obrotu urządzeniami elektronicznymi oraz prania pochodzących z tego źródła korzyści majątkowych. Śledztwo o sygn. akt [...] dotyczy pięciu podmiotów gospodarczych, w tym m.in. skarżącej, która była beneficjentem transakcji karuzelowych i bezpodstawnie uzyskiwała z tego tytułu zwrot podatku od towarów i usług.

7) postanowienie Prokuratury Generalnej w Warszawie z dnia 26 lutego 2015 r., sygn. akt [...] o przedłużeniu śledztwa.

Treść ww. postanowienia wskazuje m.in., że z uwagi na bardzo obszerny zakres przedmiotowy postępowania, Prokurator Apelacyjny w K. w dniu 29 maja 2014 r. wydał postanowienie o wyłączeniu do odrębnego rozpoznania materiałów przeciwko czterem podejrzanym, w wyniku czego śledztwo było kontynuowane w ramach trzech zasadniczych wątków obejmujących m.in. wyłudzenia podatku VAT w znacznej wartości w związku z obrotem sprzętem elektronicznym w latach 2011-2012 przez skarżącą, a także bezpośrednio związane z wyłudzeniami okoliczności prania brudnych pieniędzy.

8) postanowienie Prokuratury Generalnej w Warszawie z dnia 27 listopada 2015r., sygn. akt [...] o przedłużeniu śledztwa.

Zgodnie z powołanym wyżej postanowieniem śledztwo uległo rozwojowi w ramach czterech głównych wątków obejmujących m.in. wyłudzenia podatku VAT w znacznej wartości w związku z obrotem sprzętem elektronicznym w latach 2011-2012 przez skarżącą i prania pieniędzy.

9) postanowienie Prokuratury Krajowej w Warszawie z dnia 22 lipca 2016 r., sygn. akt [...] o przedłużeniu śledztwa.

Z treści wskazanego postanowienia wynika, że postępowanie dotyczy przestępstw popełnianych od lipca 2011 r. do marca 2013 r. przez osoby działające w zorganizowanej grupie przestępczej o charakterze międzynarodowym, które poprzez utworzenie podmiotów gospodarczych powiązanych ze sobą fikcyjnymi transakcjami dokonywały oszustw podatkowych o charakterze karuzelowym w obrocie wewnątrzwspólnotowym sprzętem elektronicznym i przestępstw prania pieniędzy. Postępowanie prowadzone było w czterech wątkach, w tym wątek wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług w obrocie sprzętem elektronicznym, w transakcjach "karuzelowych", w tym sprzedaż sprzętu elektronicznego poprzez sklep internetowy, zaistniałych w latach 2011-2012 w związku z działalnością skarżącej. Kontynuowano przesłuchania świadków osób dokonujących nabycia za pośrednictwem internetu towarów od spółki.

10) postanowienie Prokuratury Krajowej w Warszawie z dnia 25 stycznia 2017r., sygn. akt [...] o przedłużeniu śledztwa.

Organ wskazał, że z ww. postanowienia wynika m.in., iż Prokuratura Regionalna w K. nadzoruje śledztwo o sygn. akt [...] o przestępstwa z art. 56 § 1 k.k.s. i inne. Postępowanie w przedmiotowej sprawie zostało wszczęte w formie dochodzenia w dniu 13 grudnia 2012 r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K. w sprawie podawania nieprawdy w dokumentacji finansowo-księgowej prowadzonej w firmie spółki. Postanowieniem z dnia 4 lutego 2013 r. wszczęto w tej sprawie śledztwo w zakresie podejrzenia popełnienia w okresie 2011 r. i 2012 r. przestępstwa polegającego na podejmowaniu wspólnie i w porozumieniu przez różne osoby, działające m.in. w imieniu skarżącej, czynności, które mogły udaremnić lub znacznie utrudnić stwierdzenie przestępnego pochodzenia środków pieniężnych lub też miejsca ich umieszczenia, wykrycia, zajęcia albo orzeczenia przepadku, poprzez wykorzystanie rachunków firmowych. Sprawa początkowo została zarejestrowana pod sygn. akt [...]. Decyzją z dnia 21 listopada 2013 r. postępowanie zostało przejęte przez Prokuraturę Apelacyjną w K. i zarejestrowane pod sygn. akt [...]. Od dnia 21 czerwca 2016 r. postępowanie prowadzone było pod sygn. akt [...] w Prokuraturze Regionalnej w K..

11) postanowienie Prokuratury Krajowej w Warszawie z dnia 27 lipca 2017 r., sygn. akt [...] o przedłużeniu śledztwa.

Z treści postanowienia wynika, że w postępowaniu ustalono, iż spółka w 2011 r. i w 2012 r. nabywała w hurtowniach na terenie Niemiec i Słowenii sprzęt RTV, który od razu "fakturowo" sprzedawała na rzecz fikcyjnych zagranicznych firm z siedzibą w Słowacji i Wielkiej Brytanii. W rzeczywistości sprzęt nie opuszczał Rzeczypospolitej Polskiej, a był sprzedawany na terenie kraju osobom fizycznym, za pośrednictwem sklepu internetowego skarżącej, a wpłaty dokonywane były przez nabywców na prywatny rachunek właściciela firmy. Uzyskano analizę kryminalną dotyczącą spółki w 2011 r. Zlecono opracowanie kolejnej analizy kryminalnej, obejmującej działalność spółki w latach 2012 i 2013, której przedmiotem, obok ustaleń dotyczących handlu sprzętem RTV i telefonami, były również powiązania z innym podmiotem.

12) postanowienie Prokuratury Krajowej w Warszawie z dnia 23 stycznia 2018r., sygn. akt [...] o przedłużeniu śledztwa.

Zgodnie z powołanym wyżej postanowieniem postępowanie prowadzone było w zakresie dwóch wątków: działalności innych firm z wykorzystaniem spółki (sklep internetowy) oraz aktu dotyczącego innych spółek kooperujących ze skarżącą. Podejrzanym przedstawiono zarzuty.

13) postanowienie Prokuratury Regionalnej w K. z dnia 2 lutego 2018 r., sygn. akt [...] (Prokuratura Rejonowa w T. - sygn. akt [...] i [...]) o połączeniu spraw do wspólnego prowadzenia.

Treść ww. postanowienia wskazuje, że Prokuratura Regionalna nadzoruje prowadzone pod sygn. akt [...] śledztwo w sprawie podejrzenia popełnienia w okresie 2011 r. i 2012 r. przestępstwa przez m.in. osoby działające w imieniu skarżącej oraz innych podmiotów.

14) postanowienie z dnia 2 maja 2018 r., sygn. akt [...] o wyłączeniu materiałów do odrębnego postępowania - sprawy narażenia, w okresie od stycznia 2012 r. do lutego 2013 r., na uszczuplenie podatku od towarów i usług dużej wartości przez osoby działające w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw skarbowych, m.in. przez osoby działające w imieniu skarżącej, co do przeprowadzenia transakcji w zakresie obrotu sprzętem elektronicznym (za wyjątkiem transakcji dokonanych w związku z działalnością sklepu internetowego skarżącej).

Organ wskazał, że z uzasadnienia ww. postanowienia wynika, iż z uwagi na bardzo obszerny zakres przedmiotowy postępowania, Prokurator Apelacyjny w K. w dniu 29 maja 2014 r. wydał postanowienie o wyłączeniu części materiałów śledztwa do odrębnego prowadzenia, postępowanie to było prowadzone pod sygn. akt [...] Prokuratury Regionalnej w K.. W dniu 10 czerwca 2016 r., w związku z reorganizacją Prokuratury, śledztwo w niniejszej sprawie zostało przejęte do prowadzenia przez Prokuraturę Regionalną w K., Wydział [...] do Spraw Przestępczości Finansowo-Skarbowej i było kontynuowane pod sygn. akt [...].

15) pismo Prokuratury Regionalnej w K. z dnia 8 listopada 2018 r., sygn. akt [...] kierowane do [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K..

W ww. piśmie wskazano, że w związku z postanowieniem o wyłączeniu materiałów z postępowania o sygn. akt [...], zarejestrowano postępowanie pod sygn. akt [...], którym objęto następujące wątki:

- narażenia w okresie od stycznia 2012 r. do lutego 2013 r. w B., woj. [...] i innych miejscowościach, na uszczuplenie podatku od towarów i usług dużej wartości przez osoby działające w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw skarbowych, w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru, w imieniu skarżącej poprzez składanie we właściwym urzędzie skarbowym deklaracji podatkowych w zakresie podatku VAT, w których podano nieprawdę, co do przeprowadzania transakcji w zakresie obrotu sprzętem elektronicznym, jak i wprowadzenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w błąd, poprzez podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym co do wysokości należnego podatku VAT z tytułu transakcji w zakresie obrotu sprzętem elektronicznym (za wyjątkiem transakcji dokonanych w związku z działalnością sklepu internetowego spółki), w tym obrotu wewnątrzwspólnotowego, narażając na nienależny zwrot podatku VAT dużej wartości, czyniąc sobie z popełnionego przestępstwa skarbowego stałe źródło dochodu - tj. o przestępstwo z art. 76 § 1 k.k.s. i art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. przy zast. art. 37 § 1 pkt 1, 2 i 5 k.k.s.

- doprowadzenia w okresie od stycznia 2012 r. do stycznia 2013 r., na terenie województwa [...], Skarbu Państwa do niekorzystnego rozporządzenia mieniem znacznej wartości przez osoby działające w imieniu skarżącej, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, poprzez wprowadzenie w błąd Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., co do zaistnienia okoliczności uzasadniających zwrot podatku VAT z tytułu transakcji w zakresie obrotu sprzętem elektronicznym (za wyjątkiem transakcji dokonanych w związku z działalnością sklepu internetowego spółki), w tym obrotu wewnątrzwspólnotowego – tj. o przestępstwo z art. 286 w zw. z art. 294 § 1 przy zast. art. 12 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1138 z późn. zm.).

Organ odwoławczy wskazał również, iż na podstawie postanowienia z dnia 2 maja 2018 r., sygn. akt [...]. postępowanie w sprawie karnej-skarbowej dotyczące wspólników skarżącej zostało rozdzielone. Tzw. sprzedaż detaliczna (głównie dotycząca sprzedaży poprzez sklep internetowy) była m.in. przedmiotem postępowania karnego skarbowego prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w K. o sygn. akt [...] (poprzednio o sygn. akt [...], [...]). W sprawie tej zapadł wyrok w dniu 24 czerwca 2021 r., sygn. akt [...] skazujący m.in. wspólników spółki (przesłany częściowo w załączeniu do nn. pisma). W wyniku złożonej apelacji, sprawa toczy się w Sądzie Apelacyjnym w K. pod sygn. akt [...].

Natomiast w sprawie dotyczącej tzw. sprzedaży hurtowej (głównie transakcji wewnątrzwspólnotowych) śledztwo zostało przekazane do Prokuratury Okręgowej w B1., sygn. akt [...] (poprzednio o sygn. akt [...]), zgodnie z postanowieniem z dnia 2 maja 2018 r. sygn. akt [...] o wyłączeniu materiałów do odrębnego postępowania, w tym np. akta dotyczące przeszukania pomieszczeń skarżącej. W sprawie tej został skierowany akt oskarżenia do Sądu Okręgowego w K. i obecnie sprawa toczy się w ww. Sądzie pod sygn. akt [...] (termin rozprawy wyznaczono na dzień 19 stycznia 2023 r.).

3.3. Na rozprawie w dniu 26 stycznia 2023 r. pełnomocnik organu odwoławczego na pytanie Sądu wskazał, iż podstawą zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy przedmiotowa sprawa nie jest postanowienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego z dnia 9 lipca 2014 r., a postanowienie Komendy Wojewódzkiej w K. z 13 grudnia 2012 r. o wszczęciu dochodzenia. Z powyższych względów, przyjęty w tym postanowieniu czasokres popełnienia czynu ciągłego uległ zmianie i ostatecznie przyjął postać określoną w postanowieniu o wyłączeniu materiałów do odrębnego postępowania z dnia 2 maja 2018 r., tj. od stycznia 2012 r. do lutego 2013 r.

Pełnomocnik organu wniósł o zakreślenie terminu do złożenia dodatkowych wyjaśnień w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego.

3.4. Następnie organ odwoławczy złożył dodatkowe wyjaśnienia w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego pismem z dnia 31 stycznia 2023 r., do którego załączył:

1) postanowienie Komendy Wojewódzkiej Policji w K. z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. akt [...] o wszczęciu dochodzenia,

2) postanowienie Prokuratury Generalnej w Warszawie z dnia 9 maja 2014 r., sygn. akt [...] o przedłużeniu śledztwa o sygn. akt [...],

3) postanowienie Prokuratury Apelacyjnej w K. z dnia 29 maja 2014 r., sygn. akt [...] o wyłączeniu materiałów do odrębnego postępowania,

4) postanowienie Prokuratury Apelacyjnej w K. z dnia 18 lipca 2014 r., sygn. akt [...] o połączeniu postępowań.

Nadto wskazał, że według informacji uzyskanych od prokuratorów Prokuratury Regionalnej w K. oraz Prokuratury Okręgowej w K., prowadzone śledztwo było wielowątkowe, dokonane przestępstwa dotyczyły czynów o charakterze ciągłym. Specyfika prowadzonych postępowań karnych i karnych skarbowych polegała na tym, że wszelkie rozszerzenia śledztwa o nowe wątki w sprawie lub inne okresy czasu popełniania tych samych czynów zabronionych, wynikają z postanowień o przedłużeniu tego śledztwa, bądź jego połączeniu lub wyłączeniu do odrębnego postępowania (w tym zakresie nie są wszczynane odrębne postępowania karne skarbowe). Postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte postanowieniem Komendy Wojewódzkiej Policji w K. z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. akt [...] o wszczęciu dochodzenia.

Z przesłanych przez Sąd Apelacyjny w K. postanowień wydanych w toku śledztwa, opisanych szczegółowo w piśmie organu z dnia 4 stycznia 2023 r., wynika, że rozszerzenie zakresu śledztwa o miesiące styczeń i luty 2013 r. nastąpiło na podstawie postanowienia z dnia 9 maja 2014 r., sygn. akt [...] o przedłużeniu śledztwa prowadzonego pod sygn. [...].

Z uzasadnienia tego postanowienia wynika, iż w dniu 21 listopada 2013 r. Prokuratura Apelacyjna w K. przejęła do dalszego prowadzenia postępowanie przygotowawcze Prokuratora Okręgowego w K. o sygn. akt [...], które kontynuowane było pod sygn. akt [...]. Przedmiotem postępowania było funkcjonowanie w latach 2011-2013 na terenie Polski, Słowacji, Wielkiej Brytanii, Cypru i innych państw członkowskich Unii Europejskiej, zorganizowanej grupy przestępczej, której członkowie dopuszczali się na masową skalę podatkowych oszustw "karuzelowych" w ramach wewnątrzwspólnotowego obrotu urządzeniami elektronicznymi oraz "prania" pochodzących z tego źródła korzyści majątkowych. Śledztwo o sygn. akt [...] dotyczyło pięciu podmiotów gospodarczych, w tym m.in. skarżącej, która była beneficjentem transakcji karuzelowych i bezpodstawnie uzyskiwała z tego tytułu zwrot podatku od towarów i usług.

Powyższe znajduje potwierdzenie w piśmie Prokuratury Okręgowej w B1. z dnia 23 sierpnia 2022 r., sygn. akt [...] (przesłanej przez organ za pismem procesowym z dnia 23 września 2022 r.), wskazującym, że ww. postanowienie Komendy Wojewódzkiej Policji w K. z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. akt [...] o wszczęciu dochodzenia stało się przedmiotem postępowania Prokuratury Apelacyjnej w K. o sygn. akt [...], a następnie Prokuratury Regionalnej w K. o sygn. akt [...] oraz [...] i ostatecznie Prokuratury Okręgowej w B1. o sygn. akt [...]. W piśmie tym wskazano także, że przyjęty w ww. postanowieniu czasokres popełnienia czynu ciągłego w rozumieniu dyspozycji art. 6 § 2 k.k.s. uległ zmianie i ostatecznie przyjął postać określoną w postanowieniu o sygn. akt [...] z dnia 2 maja 2018 r. o wyłączeniu materiałów do odrębnego postępowania - sprawy narażenia, w okresie od stycznia 2012 r. do lutego 2013 r., na uszczuplenie podatku od towarów i usług.

Organ następnie wskazał, że również w piśmie z dnia 8 listopada 2018 r., sygn. akt [...] r., kierowanym do [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (przesłanym za pismem procesowym organu z dnia 4 stycznia 2023 r.), Prokuratura Regionalna w K. wskazała, że w związku z postanowieniem o wyłączeniu materiałów z postępowania o sygn. akt [...], zarejestrowano postępowanie pod sygn. akt [...], którym objęto wątki wskazane w piśmie organu z dnia 4 stycznia 2023 r.

Następnie organ, na postawie informacji uzyskanej ze [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., wskazał, że mogło się zdarzyć, iż w zawiadomieniu wydanym w trybie art. 70c o.p., zamiast daty wszczęcia postępowania karnoskarbowego za okres styczeń i luty 2013 r., tj. 9 maja 2014 r., będącej datą rozszerzenia śledztwa o ten czasokres, omyłkowo wpisano datę 9 lipca 2014 r. Błąd ten jednak, z uwagi na przyjęcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia z późniejszą datą, nie wpłynął negatywnie na sytuację podatnika i nie ma wpływu na wynik sprawy, bowiem sprawa karnoskarbowa do dnia sporządzenia pisma nie zakończyła się prawomocnie. W sprawie śledztwa dotyczącego obrotu wewnątrzwspólnotowego, przekazanego zgodnie z ww. postanowieniem z dnia 2 maja 2018 r., sygn. akt [...] do Prokuratury Okręgowej w B1., sygn. akt [...] (poprzednio PR K. [...]), skierowano akt oskarżenia do Sądu Okręgowego w K., sygn. akt [...]. W sprawie tej ponownie wyznaczono rozprawę na dzień 22 lutego 2023 r.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, iż w sprawie skargi skarżącej na decyzję z dnia 28 lutego 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2012 r., tj. wydanej za wcześniejszy okres, gdzie przy ocenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia oparto się na tym samym postępowaniu karnoskarbowym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę wyrokiem z dnia 29 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/GI 589/22.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4. Zaskarżona decyzja zasługuje na uchylenie, ponieważ narusza przepisy prawa w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 – p.p.s.a.).

5. Dokonując w pierwszej kolejności analizy zagadnienia przedawnienia zobowiązań podatkowych, należy zauważyć, że z art. 70 § 1 o.p. wynika, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zaskarżona decyzja dotyczy zaś zobowiązań podatkowych, których termin płatności przypadał w 2013 r., a zatem termin ich przedawnienia upływał, co do zasady z dniem 31 grudnia 2018 r.

Zgodnie jednak z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Z tym przepisem związany jest art. 70c o.p., który stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Organ powołuje się w decyzji właśnie na instytucję zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z przyczyny określonej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i tym uzasadnia możliwość merytorycznego orzekania w sprawie w dniu wydania zaskarżonej decyzji (28 kwietnia 2022 r.). Twierdzi bowiem, że w dniu 9 lipca 2014 r. miało miejsce wszczęcie postępowania karnoskarbowego.

Poza tym, stosownie do art. 70c o.p. o fakcie wystąpienia ww. przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zawiadomiono skarżącą. Naczelnik [...] Urzędu Ceno-Skarbowego w K., pismem z 15 listopada 2018 r. wysłał, bowiem do niej stosowne zawiadomienie w trybie art. 70c o.p.

Z kolei na rozprawie, która odbyła się w niniejszej sprawie w dniu 26 stycznia 2023 r., pełnomocnik organu odwoławczego na pytanie Sądu - z uwagi na brak w aktach sprawy postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, na które powoływał się organ w zaskarżonej decyzji - wskazał, iż podstawą zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy przedmiotowa sprawa nie jest postanowienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego z dnia 9 lipca 2014 r., a postanowienie Komendy Wojewódzkiej w K. z 13 grudnia 2012 r. o wszczęciu dochodzenia. Przyjęty w tym postanowieniu czasokres popełnienia czynu ciągłego uległ zmianie i ostatecznie przyjął postać określoną w postanowieniu o wyłączeniu materiałów do odrębnego postępowania z dnia 2 maja 2018 r., tj. od stycznia 2012 r. do lutego 2013 r.

Pełnomocnik organu wniósł o zakreślenie terminu do złożenia dodatkowych wyjaśnień w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W dalszej kolejności w piśmie procesowym z dnia 31 stycznia 2023 r. organ wskazał, że na podstawie informacji uzyskanej ze [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., mogło się zdarzyć, iż w zawiadomieniu wydanym w trybie art. 70c o.p., zamiast daty wszczęcia postępowania karnoskarbowego za okres styczeń i luty 2013 r., tj. 9 maja 2014 r., będącej datą rozszerzenia śledztwa o ten czasokres, omyłkowo wpisano datę 9 lipca 2014 r. Błąd ten jednak, z uwagi na przyjęcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia z późniejszą datą, nie wpłynął negatywnie na sytuację podatnika i nie ma wpływu na wynik sprawy, bowiem sprawa karnoskarbowa do dnia sporządzenia pisma nie zakończyła się prawomocnie.

Organ dalej wskazał, że w sprawie śledztwa dotyczącego obrotu wewnątrzwspólnotowego, przekazanego zgodnie z ww. postanowieniem z dnia 2 maja 2018 r., sygn. akt [...] do Prokuratury Okręgowej w B1., sygn. akt [...] (poprzednio PR K. [...]), skierowano akt oskarżenia do Sądu Okręgowego w K., sygn. akt [...]. W sprawie tej ponownie wyznaczono rozprawę na dzień 22 lutego 2023 r.

W obliczu powyższego, nie mogło ujść uwadze Sądu, że w zakresie wszczęcia postępowania karnoskarbowego, dotyczącego okresu objętego niniejszą sprawą, tj. miesięcy styczeń-luty 2013 r. istnieje wiele niejasności, a organ w każdym kolejnym piśmie procesowym powołuje się na inną datę wszczęcia postępowania karnoskarbowego dotyczącego ww. okresu.

Po pierwsze brak jest w aktach sprawy postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego datowanego na dzień 9 lipca 2014 r. Na brak wydania przedmiotowego postanowienia w tymże dniu wskazuje Sąd Apelacyjny w K. Wydział [...] Karny w piśmie z dnia 9 stycznia 2023 r. (karta nr 100 akt sądowych).

Po wtóre nie stanowi racjonalnego wytłumaczenia organu, iż mogło się zdarzyć, że w zawiadomieniu wydanym w trybie art. 70c o.p., zamiast daty wszczęcia postępowania karnoskarbowego za okres styczeń i luty 2013 r., tj. 9 maja 2014 r., będącej datą rozszerzenia śledztwa o ten czasokres, omyłkowo wpisano datę 9 lipca 2014 r.

Jak wynika, bowiem z akt sprawy w dniu 9 maja 2014 r. Prokuratura Generalna wydała postanowienie o przedłużeniu śledztwa na dalszy czas oznaczony powyżej roku. Z uzasadnienia wskazanego postanowienia wynika, że w dniu 21 listopada 2013 r. Prokuratura Apelacyjna w K. przejęła do dalszego prowadzenia postępowanie przygotowawcze Prokuratora Okręgowego w K. pod sygn. [...], które kontynuowane jest pod sygn. [...]. Przedmiotem postępowania, którego datę wszczęcia określa postanowienie Prokuratora Okręgowego z dnia 14 listopada 2012 r. jest funkcjonowanie w latach 2011-2013 na terenie Polski, Słowacji, Wielkiej Brytanii, Cypru i innych państw Unii Europejskiej, zorganizowanej grupy przestępczej, której członkowie dopuszczali się na masową skalę podatkowych oszustw "karuzelowych" w ramach wewnątrzwspólnotowego obrotu urządzeniami elektronicznymi oraz prania pochodzących z tego źródła korzyści majątkowych. Jak sam organ wskazuje w piśmie z dnia 4 stycznia 2023 r. postanowienie z dnia 9 maja 2014 r. wskazuje, że początkowo w sprawie prowadzone były dwa odrębne postępowania przygotowawcze. Pierwsze z nich było wszczęte w dniu 14 listopada 2012 r. i prowadzone w formie śledztwa pod sygn. akt [...], co istotne obejmowało wątki dotyczące innej spółki.

W ocenie Sądu zatem z powyższego postanowienia nie wynika wątek rozszerzenia śledztwa o okres styczeń-luty 2013 r. - jak twierdzi organ w piśmie z dnia 31 stycznia 2023 r. Przedmiotowe postanowienie wydane jest na mocy art. 310 § 2 k.p.k. w przedmiocie przedłużenia prowadzenia śledztwa, co istotne wszczętego w dniu 14 listopada 2012 r., obejmującego wątek dotyczący innej spółki.

Po trzecie postanowienie, postanowienie Komendy Wojewódzkiej Policji w K. z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. akt [...] dotyczy wszczęcia dochodzenia w sprawie o podanie nieprawdy w dokumentacji finansowo-księgowej prowadzonej w firmie skarżącej, gdzie w okresie od czerwca 2011 r. do 13 grudnia 2012 r. w wystawianych fakturach VAT dla innych podmiotów wykazane zostały fikcyjne zdarzenia gospodarcze, w wyniku czego doszło do uszczuplenia należności podatkowej w zakresie podatku dochodowego, jak i podatku od towarów i usług VAT, na szkodę Skarbu Państwa, reprezentowane przez Urząd Skarbowy w B. tj. o przestępstwo określone w art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.

Organ odwoławczy wskazał przy tym, że z informacji uzyskanych od prokuratorów Prokuratury Regionalnej w K. oraz Prokuratury Okręgowej w K. prowadzone śledztwo było wielowątkowe, dokonane przestępstwa dotyczyły czynów o charakterze ciągłym. Specyfika prowadzonych postępowań karnych i karnych skarbowych polega na tym, że wszelkie rozszerzenia śledztwa o nowe wątki w sprawie lub inne okresy czasu popełniania tych samych czynów zabronionych wynikają z postanowień o przedłużeniu tego śledztwa, bądź jego połączeniu lub wyłączeniu do odrębnego postępowania (w tym zakresie nie są wszczynane odrębne postępowania karne skarbowe).

Organ wyjaśnił również, że z przesłanej do tut. Sądu odpowiedzi Prokuratury Okręgowej w B1. z dnia 23 sierpnia 2022r., sygn. akt [...] wynika, że ww. postanowienie Komendy Wojewódzkiej Policji w K. stało się przedmiotem postępowania Prokuratury Apelacyjnej w K. o sygn. akt [...], a następnie Prokuratury Regionalnej w K. o sygn. akt [...] oraz [...] i ostatecznie Prokuratury Okręgowej w B1. o sygn. akt [...].

Przyjęty w ww. postanowieniu czasokres popełnienia czynu ciągłego w rozumieniu dyspozycji art. 6 § 2 k.k.s. uległ więc zmianie i ostatecznie przyjął postać określoną w postanowieniu o wyłączeniu materiałów do odrębnego postępowania o sygn. akt [...] z dnia 2 maja 2018 r. - tj. od stycznia 2012 r. do lutego 2013 r.

Jednakże gdyby nawet przyjąć jak twierdzi organ, iż z informacji uzyskanych od prokuratorów Prokuratury Regionalnej w K. oraz Prokuratury Okręgowej w K. wynika, że specyfika prowadzonych postępowań karnych i karnych skarbowych polega na tym, że wszelkie rozszerzenia śledztwa o nowe wątki w sprawie lub inne okresy czasu popełniania tych samych czynów zabronionych wynikają z postanowień o przedłużeniu tego śledztwa, bądź jego połączeniu lub wyłączeniu do odrębnego postępowania (w tym zakresie nie są wszczynane odrębne postępowania karne skarbowe), to brak jest zawiadomienia, które winno być wystosowane do skarżącej w trybie art. 70c o.p. Zawiadomienie z dnia 15 listopada 2018 r., albowiem nie dotyczy postępowania karnoskarbowego wszczętego przez Komendę Wojewódzkiej Policji w K. w dniu 13 grudnia 2012 r., sygn. akt [...], rozszerzonego mocą postanowienia z dnia 2 maja 2018 r. Z akt sprawy nie wynika również, iż do skarżącej wystosowane zostało inne zawiadomienie w trybie art. 70c o.p.

Nie budzi wątpliwości Sądu (zob. uchwała NSA z 18 czerwca 2018 r. sygn. I FPS 1/18), że aby z mocy prawa nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia muszą łącznie wystąpić trzy przesłanki:

- wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe postanowieniem właściwego organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe,

- powinien istnieć związek podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego objętego w/w postanowieniem z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie,

- zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach powinno nastąpić przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego postępowaniem podatkowym.

Co istotne, z dniem 15 października 2013 r. został dodany art. 70c o.p., nakładający na organy obowiązek zawiadamiania strony postępowania o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Zgodnie z dodanym art. 70c o.p.: "Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia." Dochowanie z kolei wymogu dokonania tego rodzaju powiadomienia jest następstwem zmiany ustawy i znajduje zastosowanie do spraw rozstrzyganych według stanu prawnego uwzględniającego obowiązywanie art. 70c o.p. (zawiadomień uskutecznianych od dnia 15 października 2013 r.).

W dalszej kolejności została podjęta uchwała przez skład siedmiu sędziów NSA 18 czerwca 2018 r. I FPS 1/18, zgodnie z którą zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. Innymi słowy - jak trafnie zauważono to w jednym z wyroków poświęconych rozstrzyganemu zagadnieniu prawnemu - z chwilą doręczenia takiego zawiadomienia obiektywnie przestaje istnieć " (...) stan nieświadomości podatnika" - eksponowany przez Trybunał na tle art. 2 Konstytucji RP - co do wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 1 pkt 6 O.p." (zob. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 212/16). Zawiadomienie o wskazanej wyżej treści pozwala podatnikowi na przewidywanie dalszych działań organów państwa, a w ślad za tym zaplanowanie działań własnych.

Uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu ma ona tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 p.p.s.a. Ogólna moc wiążąca uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których stosowany będzie interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, C.H. Beck, Warszawa 2004, s. 221 i n.). W konsekwencji tego, sąd administracyjny orzekający w sprawie, w której pojawia się zagadnienie prawne rozstrzygnięte już w uchwale, bez zgłoszenia wniosku o podjęcie uchwały przełamującej, nie może wyrazić innego poglądu niż ten sformułowany w uchwale przez Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok m.in. z 25 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 1568/11).

Obowiązek pisemnego powiadomienia podatnika nie może być zastąpiony innymi formami uzyskania przez podatnika wiedzy o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym. Po pierwsze dlatego, że podatnik musi mieć nie tylko wiedzę o tym, że postępowanie karnoskarbowe się toczy, ale także o tym, jaki jest konkretny tego skutek w sferze prawa podatkowego. Po drugie podatnik musi mieć możliwość sprawdzenia, czy istnieje związek pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia, a niewykonaniem zobowiązania podatkowego por. wyrok NSA z 8 kwietnia 2022 r., I FSK 2107/19).

W niniejszej sprawie zawiadomienie z dnia 15 listopada 2018 r. wystosowane do skarżącej w trybie art. 70c o.p. nie czyni zadość wymogom, o których mowa w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18, co za tym idzie jest niewystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2013 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Zawiadomienie to dotyczy, bowiem bliżej nieidentyfikowanego postępowania karnoskarbowego wszczętego - zdaniem organu - w dniu 9 lipca 2014 r. Z kolei z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że w tymże dniu, nie miało miejsce wszczęcie postępowania karnoskarbowego, mającego związek z zobowiązaniem, którego dotyczy niniejsza sprawa.

Z kolei brak jest zawiadomienia w trybie art. 70c o.p. dotyczącego postępowania karnoskarbowego wszczętego przez Komendę Wojewódzkiej Policji w K. w dniu 13 grudnia 2012 r., sygn. akt [...], rozszerzonego o okres styczeń-luty 2013 r., mocą postanowienia z dnia 2 maja 2018 r.

W związku z powyższym w niniejszej sprawie, na podstawie powyższych okoliczności nie nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2013 r.

6. Z akt sprawy nie wynika także wystąpienie innej, niż określona w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, ani też, że bieg tego terminu uległ przerwaniu.

Sąd nie umorzył postępowania podatkowego (art. 145 § 3 p.p.s.a.), gdyż organ dotychczas w ogóle nie analizował i nie ustalał faktu, czy bieg terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego uległ przerwaniu lub zawieszeniu z jakichś innych przyczyn, niż wszczęcie postępowania karnoskarbowego. W dalszym więc postępowaniu organ tę kwestię ustali, a w razie stwierdzenia, że takie inne przyczyny nie zaszły - umorzy postępowanie podatkowe.

7. Zarzuty skargi dotyczące wadliwości merytorycznego stanowiska organu są więc na obecnym etapie sprawy bezprzedmiotowe. Mogłyby one zostać ocenione przez Sąd tylko przy uprzednim definitywnym stwierdzeniu, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Takie stwierdzenie nie może jednak zostać sformułowane.

8. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.

Z kolei rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.

Miarkując wysokość wynagrodzenia pełnomocnika Sąd kierował się przepisem art. 250 § 2 p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd może w uzasadnionych przypadkach obniżyć wynagrodzenie pełnomocnika. W niniejszej sprawie powód, który legł u podstaw uchylenia zaskarżonej decyzji, nie był podnoszony w skardze, ani na dalszym etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Nadto pełnomocnik, pomimo prawidłowego zawiadomienia o terminie rozprawy i pouczenia o technikach umożliwiających przeprowadzenie tejże rozprawy w trybie zdalnym, nie stawił się na posiedzeniu. W kontekście poczynionych spostrzeżeń należy zauważyć, że pomoc prawna udzielona przez profesjonalnego pełnomocnika musi być – co do zasady - udzielona w sposób, który zagwarantuje stronie postępowania obronę jej interesów na poziomie jakiego można wymagać od takich właśnie pełnomocników procesowych. Takiego poziomu, który uzasadniłby przyznanie wynagrodzenia w jego nominalnej wysokości, w tym przypadku nie dostrzeżono. Powyższa okoliczność zdaniem Sądu, daje podstawę do miarkowania kosztów zastępstwa procesowego. Na zasądzone koszty składają się: koszt zastępstwa procesowego w wysokości ½ kwoty przewidzianej w § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. poz. 1800 z późn. zm.), wpis od skargi (2.500 zł) oraz opłata od pełnomocnictwa (17 zł).