Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 377/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Powołane przepisy: article: art. 122, 187, 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 65 par. 2, 527 par. 3, 535, 583, 587, 155
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: S.NSA Andrzej Grzelak Sędziowie: S. WSA Andrzej Cisek Asesor WSA Katarzyna Radom - sprawozdawca Protokolant: Małgorzata Jakubiak po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi P. Ś. i I. W. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. z dnia [...] o nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] o nr [...], II. stwierdza, że wymienione w pkt I decyzje nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora izby Skarbowej we W. na rzecz strony Skarżącej P. Ś. i I. W. kwotę 3.385 zł (trzy tysiące trzysta osiemdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Inspektor Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. określił małżonkom I. W. Ś. i P. Ś. kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r., kwotę zaległości podatkowej oraz kwotę odsetek za zwłokę. Podstawą określenia zobowiązania w kwocie odmiennej od deklarowanej przez podatników we wspólnym rozliczeniu podatkowy były ustalenia dotyczące zawyżenia przez małżonków prowadzących działalność w formie spółki cywilnej A s. c. kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie [...].

W ww. suma obejmowała wydatki na zakup 4 szt. opon zimowych w kwocie [...] oraz odniesione bezpośrednio w koszty wydatki na nabycie środków trwałych w wartości [...].

Podstawę wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów zakupu opon stanowił art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W oparciu o dokumentację spółki stwierdzono, iż na podstawie faktury z dnia [...] nabyła ona 8 szt. opon samochodowych na łączną kwotę [...] (4 szt. za kwotę [...] i 4 szt. za kwotę [...]). Na fakturze odnotowano, iż zakup dotyczy samochodu osobowego Opel Vectra, zaś opony są w dwóch rozmiarach R- 13 (4 szt.) i R - 15 (4 szt.). W tym czasie spółka posiadała dwa samochody - ciężarowy Chrysler Voyager SE 2,5 TD i ciężarowy Opel Vectra - B - Caravan. W ocenie Inspektora powszechnie znany jest fakt, że do tych typów samochodów nie mogą być stosowane opony o rozmiarze R - 13. Wobec zarzutów Strony organ I instancji wystąpił do D. Biura Rzeczoznawców, które potwierdziło, iż istotnie opony o wskazanym rozmiarze nie mogą być stosowane do ww. samochodów ciężarowych.

W odniesieniu do kwoty [...] organ, jako podstawę prawną wskazał art. 23 ust. 1 pkt 1 lit b ww. ustawy. Na poczet powyższej kwoty składają się opłaty i czynsze poniesione w 1997 r. związane z [...] umowami leasingu. W ocenie Inspektora zawarte umowy mają charakter umów sprzedaży na raty, a zatem odnoszenie bezpośrednio w ciężar kosztów wydatków na ich nabycie narusza wskazany powyżej przepis. Swoje stanowisko organ oparł na analizie zawartych umów i czynności zaistniałych po ich zakończeniu.

W roku 1997 Spółka zaliczała w ciężar kosztów opłaty i raty z tytułu umowy leasingu operacyjnego zawartej z B S.A. we W. dotyczącej kserokopiarki MITA DC 1556 z pakietem startowym, zawartej w dniu [...]. Suma rat i czynszu inicjalnego zapłacona przez Spółkę w latach trwania umowy (1996 i 1997) była równa wartości przedmiotu leasingu. Po zakończeniu umowy w dniu [...] Spółka zakupiła ww. urządzenie od firmy leasingowej za cenę [...] stanowiącą 1 % jego początkowej wartości. Stwierdzono, iż roczna stawka amortyzacji dla tego typu urządzeń wynosi 12,5 % - 14,00 % czyli okres eksploatacji wynosi 7 lat (przy stawce 14,00 %). Spółka w ciągu roku użytkowania kserokopiarki - opłacając raty spłaciła leasingobiorcy 100 % wartości przedmiotu umowy, a następnie kupiła go za symboliczną cenę. W tych okolicznościach, w ocenie Inspektora, już w chwili zawierania umowy znany był jej cel ostateczny czyli zakup przedmiotu leasingu, a nie jego czasowe użytkowanie. Wskazuje to, iż powyższa umowa jest w istocie umową zakupu na raty, w związku z tym poniesione na ten cel wydatki nie mogą być odnoszone bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Kolejna umowa dotyczyła leasingu telefonu komórkowego Nokia 450 z wyposażeniem o wartości [...] i została zawarta w dniu [...]. Po zakończeniu umowy urządzenie zostało nabyte przez Spółkę za kwotę [...] stanowiącą 1 % jego początkowej wartości. W trakcie trwania umowy wspólnicy wpłacili na rzecz firmy leasingowej [...] równą wartości nowego urządzenia.

Dwie następne umowy dotyczyły leasingu samochodów. Pierwsza z nich zawarta w dniu [...] dot. samochodu marki Chrysler Voyager. Wartość przedmiotu leasingu wynosiła [...], suma opłat leasingowych wynosiła [...]. Zgodnie z protokołem zdawczym sporządzonym w dniu 2.08.2000 r. samochód został zwrócony leasingodawcy z pełnym wyposażeniem fabrycznym i w stanie odpowiadającym normalnemu zużyciu, o czym świadczy fakt niepowołania biegłego, tak jak tego wymaga umowa w przypadku gdy przedmiot umowy wykracza poza powyższe standardy. W tym samym dniu samochód został nabyty za cenę [...] stanowiącą 5 % - 5,4 % jego wartości rynkowej przez A. Ś. - ojca wspólnika spółki. Wg ustaleń Inspektora roczna stawka amortyzacyjna wynosi dla tego urządzenia 17-20 % czyli okres eksploatacji wynosi ok. 5 lat. Przyjmując okres faktycznej eksploatacji łączna wartość opłat leasingowych winna zamykać się w kwocie [...], zaś spółka poniosła wydatek w kwocie [...].

W toku postępowania spółka załączyła operat szacunkowy i opinię sporządzoną przez rzeczoznawcę inż. A. Ś. stwierdzające, iż w chwili zakupu pojazd był wart [...] i wymagał napraw na kwotę [...].

Inspektor przyjął powyższe dokumenty w poczet dowodów jednakże nie dał im wiary wskazując, iż zostały sporządzone dla potrzeb postępowania podatkowego, bowiem w chwili oddawania pojazdu nie został powołany biegły ze strony leasingodawcy, czego wymagały zapisy umowy. Inspektor ustalił także, iż rynkowa cena zakupu samochodu tej samej marki i o tych samych danych technicznych wynosi [...] dla samochodu osobowego i [...] dla samochodu ciężarowego. Odnosząc powyższe wartości do ceny zakupu leasingowanego samochodu stwierdził Inspektor, iż został on nabyty za 1,5 % wartości opłat ponoszonych przez leasingobiorcę.

Analizując strukturę wpłat Inspektor podzielił poniesione przez spółkę wydatki na wartość spłaconego samochodu oraz wartość odsetek wyłączając z kosztów uzyskania przychodów wartość spłaty pojazdu.

Druga umowa dotycząca leasingu samochodu została zawarta w dniu [...]. Wg jej zapisów wartość przedmiotu leasingu strony określiły na [...]. Łącznie tytułem opłat leasingowych Strona uiściła [...]. Podobnie jak w ww. opisanej umowie również i w tym przypadku zastrzeżono obecność biegłego rzeczoznawcy przy zwrocie pojazdu jeśli byłby on zużyty w ponadnormatywnym zakresie. Po zakończeniu umowy leasingu samochód został sprzedany A. Ś. i J. Ś. za cenę [...] stanowiącą ok. 5,7 % jego wartości rynkowej. Spółka przedłożyła operat oraz opinię biegłego, że w chwili odbioru jego wartość z uwagi na stan techniczny (konieczność dokonania napraw na kwotę bez mała [...]) szacuje się na [...]. Podobnie jak w poprzednim przypadku nie został powołany biegły rzeczoznawca ze strony leasingodawcy. Wg ustaleń Inspektora wartość rynkowa samochodu Opel Vectra Combi kształtowała się na poziomie [...] – [...]. Również i w tym przypadku Inspektor dokonał analizy struktury wpłat i podzielił poniesione przez spółkę wydatki na wartość spłaconego samochodu oraz wartość odsetek wyłączając z kosztów uzyskania przychodów wartość spłaty samochodu.

Ostania z 5 umów dotyczyła leasingu sprzętu komputerowego (notebook ARISTO 9000 FT; drukarka Epson Stylu Color; torba na notebook) i została zawarta w dniu [...], jej wartość wynosiła [...]. Tytułem opłat leasingowych spółka wpłaciła [...]. Po zakończeniu umowy sprzęt został zakupiony przez spółkę oraz P. Ś. za cenę [...] ([...] i [...]), co stanowi 0,84 % jego wartości rynkowej. Inspektor ustalił, iż roczna stawka amortyzacyjna ww. urządzenia wynosi 30 % czyli okres eksploatacji wynosi 40 miesięcy. Spółka w ciągu roku użytkowania ww. urządzeń - opłacając raty spłaciła leasingobiorcy 100 % wartości przedmiotu umowy.

Oceniając powyższe umowy Inspektor uznał, iż pomimo nazwania ich umowami leasingu operacyjnego i spełniania warunków wymienionych w § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6.04.1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotów umów najmu lub dzierżawy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 26, po. 129), stanowią one w istocie umowę sprzedaży na raty. Wskazuje na to wysokość opłat leasingowych nie odpowiadająca w ogóle ekonomicznemu zużywaniu się przedmiotu umowy, oraz cena za jaką zostały następnie nabyte ww. przedmioty przez samą spółkę, jej wspólników bądź przez najbliższych krewnych wspólników. W związku z powyższym Inspektor stwierdził, iż umowy mają charakter pozorny, zaś zamiarem stron było zawarcie umowy sprzedaży na raty, skoro tak to na mocy art. 23 ust. 1 pkt 1 lit b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatki ponoszone z tytułu opłat leasingowych nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Od powyższej decyzji małżonkowie wnieśli odwołanie zarzucając jej. naruszenie art. 19 ustawy o kontroli skarbowej; art. 14 ust. 2 pkt 8, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; art. 121 § 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 1 ust. 6 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz § 1 ust. 2 pkt 1, § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6.04.1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotów umów najmu lub dzierżawy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 26, poz. 129).

W uzasadnieniu wskazywali Skarżący na wadliwość prowadzonego postępowania, dowód z opinii biegłego na okoliczność kwalifikacji opon zimowych do konkretnego pojazdu przedstawiono dopiero 7.09.2001 r., a więc tuż przed wydaniem decyzji, poprzednie stanowisko organu kontrolnego w tej materii było inne co uniemożliwiło skuteczną obronę. Skarżący wskazywali, iż zakupu opon dokonali na rzecz Spółki do samochodu Opel Vectra, Inspektor nie zbadał natomiast czy faktura nie zawiera omyłki w zakresie symbolu opon. W odniesieniu do umów leasingu Skarżący podnosili, iż organ w decyzji powołał i to wybiórczo tylko niektóre zapisy umowy, co nie może stanowić podstawy do wnioskowania o ich pozorności. Niezasadne jest także opisywanie poszczególnych rozdziałów umów bez wskazania, że zapisy te wyrażają wolę obejścia prawa. Wszystkie czynności kontrolne dokonywane były w siedzibie urzędu bez udziału strony, która bezskutecznie zwracała się do Inspektora o podanie nieprawidłowości w zakresie stosowania prawa, jednakże poza stwierdzeniem, że umowy są umowami sprzedaży na raty nie uzyskała żadnej odpowiedzi. Powyższe okoliczności znajdują potwierdzenie w protokole przesłuchania strony. Takie zachowanie organów uniemożliwiło Stronie czyny udział i zgłaszanie istotnych dowodów czy wyjaśnień.

Ponadto dokonana przez Inspektora analiza umów odbiega od stanu faktycznego i zawiera błędy merytoryczne. Np. czynsz inicjalny nigdy nie był kaucją, a zatem wszelkie ustalenia w tej materii i tak są z góry przesądzone i nie można w oparciu o takie dowody wysuwać wniosków powołanych w decyzji. Również błędne są ustalenia dotyczące zmian rat czynszu bez zmiany wartości umowy czy też ustalenia w zakresie zużycia ekonomicznego przedmiotu leasingu - w tym zakresie przywołują Skarżący stanowisko Ministerstwa Finansów. O tym jak kwalifikować wydatki ponoszone w związku z umową leasingu stanowi powołane wyżej rozporządzenie i tylko jego przepisy są w tym zakresie miarodajnym wyznacznikiem, nie zaś analiza zdarzeń późniejszych. Ustalenia organu I instancji w zakresie cen samochodów w chwili ich sprzedaży na rzecz rodziny wspólników w jednym przypadku nie odnosi się do samochodu będącego przedmiotem umowy leasingu - ocenia pojazd wyprodukowany w 1997 r. a nie w 1996 r., po drugie nie uwzględnia przedłożonej wyceny rzeczoznawcy. Na dowód określenia właściwej daty produkcji samochodu Skarżący przedkładają oświadczenie Ch. J. Oddział W.

Bezpodstawne są wnioski Organu I instancji wyprowadzone z faktu rezygnacji z zakupu ww. pojazdów. Spółka właśnie po dokonaniu dogłębnej analizy zysków i strat podjęła taką decyzję inna byłaby nieopłacalna. Skarżący nie potrzebowali już takich pojazdów dla potrzeb działalności, samochody były mocno zużyte i wymagały zasadniczych napraw. Niezrozumiałym jest dla Strony nie danie wiary opinii rzeczoznawcy, jeśli organ uznał, iż został on stworzony na potrzeby postępowania podatkowego to winien zgodnie z żądaniem Strony przeprowadzić dowód ze świadków.

Odnosząc się do wniosków zawartych w decyzji, iż o dobrym stanie technicznym pojazdu świadczyć miałaby okoliczność niepowołania przez leasingodawcę biegłego Skarżący przywołują zapisy umów wywodząc z ich iż biegły winien być powołany jedynie wówczas gdy straty powstały w związku z użytkowaniem samochodu niezgodnie z instrukcją. Skarżący wskazywali także na pisma Ministra Finansów, który wskazywał, iż zakup przedmiotu umowy przez osobę trzecią powoduje, iż nie można mówić o pozorności takiej umowy, w takim przypadku winno się skorygować przychód stosownie do wartości rynkowej przedmiotu umowy. Nieprawidłowo także wykazano w decyzji wielkość rat leasingowych, nie dokonano podziału na raty kapitałowe i finansowe.

Izba Skarbowa nie uwzględniła odwołania i utrzymała w mocy orzeczenie Inspektora. W uzasadnieniu powołała się na autonomię prawa podatkowego i możliwość oceny skutków podatkowych umów zawieranych pomiędzy podatnikami. Dokonując ponownie takiej analizy organ odwoławczy stwierdził, iż pod pozorem umów leasingu zostały zawarte umowy sprzedaży na raty pięciu środków trwałych. Wysokość opłat leasingowych we wszystkich umowach przekraczała ich wartość co wskazuje, że raty były ekonomicznie nieuzasadnione, a zatem zamiarem stron była sprzedaż a nie okresowe przeniesienie posiadania. Już w chwili podpisania umowy strony nosiły się z zamiarem przeniesienia własności środków trwałych za korzystnie ustaloną cenę. Nabywcami ww. środków była spółka, wspólnicy lub członkowie najbliższej rodziny, co potwierdza stanowisko organów o próbie obejścia przepisów prawa. Powołał się organ także na orzecznictwo NSA. Odpowiadając na twierdzenie podatników zawarte w skardze, iż samochody były im zbędne organ wskazał, iż z akt Spółki wynika, że po oddaniu pojazdów ewidencjonowała ona wydatki na zakup paliwa do samochodu Opel Vectra, co wskazuje na to, iż pomimo sprzedaży pojazdu Skarżący nadal używali samochodu dla potrzeb spółki.

Organ dokonał także analizy ceny zakupu urządzeń po zakończeniu leasingu i stwierdził, iż wszystkie urządzenia zostały zakupione po bardzo korzystnej cenie odbiegającej od cen rynkowych, ponadto z treści faktury sprzedaży samochodu na rzecz A. Ś. wynika, że jest ona ściśle związana z umową leasingu, do niej bowiem odwołuje się faktura. Potwierdziła Izba, iż w odniesieniu do samochodów obowiązywała szczególna procedura ich oddania, przy udziale biegłego, jeśli pojazd posiadłby stwierdzone uszkodzenia, był nadmiernie zużyty w stosunku do czasu używania lub też dokonano wymiany części podzespołów niezgodnych z instrukcją. Z protokołów odbioru wynikało, że oba samochody zwrócono z pełnym wyposażeniem fabrycznym przy braku jakichkolwiek uwag o złym stanie technicznym. Ponadto w dokumentach spółki znajdowały się rachunki świadczące o dokonywanych przeglądach i wymianie części, co świadczy o utrzymywaniu pojazdów w dobrym stanie technicznym. Powyższe potwierdza stanowisko Inspektora, iż operaty techniczne zostały sporządzone na potrzeby prowadzonego postępowania. Odnosząc się do zarzutu błędnego ustalenia roku produkcji jednego z pojazdów, organ wskazała, iż powyższe dane były oparte na piśmie Urzędu Miejskiego Wydziału Komunikacji, a więc podmiotu wiarygodnego. Wobec przedłożonego oświadczenia Izba wskazała, iż rok produkcji pozostaje bez znaczenia dla określanych w decyzji wielkości.

Końcowo Izba powołała się na art. 83 § 1 k.c. oraz art. 65 § 2 k. c wskazując, iż okres amortyzacji nabytych przez Skarżących urządzeń byłby dużo dłuższy, zawierając ww. umowy dokonali oni w krótkim czasie pełnej amortyzacji ww. środków trwałych. Celem ww. umów było bezpośrednie zaliczenie w koszty ceny ich nabycia, co nie miałoby miejsca przy umowie sprzedaży zawartej wprost. W konsekwencji uszczuplono należności podatkowe poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów.

Nie dopatrzyła się Izba także naruszenia przepisów prawa procesowego w zakresie wskazanym w skardze.

W złożonej skardze Strona wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie art. 19 ustawy o kontroli skarbowej; art. 14 ust. 2 pkt 8, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; art. 121 § 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 1 ust. 6 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz § 1 ust. 2 pkt 1, § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6.04.1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotów umów najmu lub dzierżawy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 26, po. 129).

Zawarte umowy są umowami leasingu bowiem spełniają kryteria wymienione w ww. rozporządzeniu, a odmienna ocena organów wynika z niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy.

Nie zbadano, wbrew twierdzeniom Strony, wartości przedmiotu sprzedaży, organ I instancji ograniczył się do zapytania Urzędu skarbowego o wartość rynkową pojazdów, podając przy tym nieprawidłowa nazwę (jako samochód terenowy Jeep a nie transportowy) oraz rok produkcji. Wbrew twierdzeniom organu podatkowego rok produkcji pojazdu ma istotne znaczenie dla ustalenia wartości rynkowej pojazdu, a w konsekwencji dla oceny umów. Wskazuje Skarżący na niekonsekwencję, z jednej strony organ odwołuje się do wartość opłat, a z drugiej strony do wartości rynkowej. Podtrzymała Strona twierdzenie, iż pojazd był wyprodukowany w 1996 r. Istotną okolicznością jest także wskazanie stanu licznika pojazdu, czego nie podano ustalając wartość rynkową.

Nie przeprowadzono także, bez podania przyczyn, wnioskowanych przez Skarżących dowodów na okoliczność podnoszoną wyżej dotyczącą wartości rynkowej pojazdów, zbadania profilu działania spółki w 2000 r. i latach następnych, pod katem przydatności ww. samochodów. Pominął także organ, z przyczyn dla spółki niezrozumiałych, operat szacunkowy ustalający wartość pojazdów w chwili ich oddania leasingodawcy. Kwestionuje także Strona stanowisko organów, iż z pkt 6.2 OWUL można wyprowadzić informacje o cenie rynkowej pojazdu, nie zawiera on bowiem wskazań odnoszących się do licznika przebiegu pojazdu, uczestniczenia w kolizjach, co przecież wpływa na jego wartość. Podnosi ponadto, iż obecność biegłego dotyczy sytuacji gdy pojazd był eksploatowany niezgodnie z instrukcją. O stanie pojazdu, a w konsekwencji o jego wartości nie mogą przesądzać także dokonywane naprawy czy przeglądy, gdyż obowiązek ich czynienia wynika z umowy. Nie podziela Skarżący twierdzenia, iż jedyną okolicznością decydująca o przyjętej przez organy kwalifikacji ww. umów jest wygórowana wartość opłat, gdyż organ nie wskazał jaka byłaby gospodarczo uzasadniona.

Nie przeprowadzono także analizy faktury sprzedaży bowiem błędnie organ określił zbywcę pojazdu, ponadto odwołanie się do umowy leasingu nie stanowi o związku sprzedaży z umową, jest to adnotacja na fakturze stosowana przez zbywcę w celach ewidencjonowana środków trwałych. Odnosząc się natomiast do argumentów, iż po oddaniu samochodu w ewidencji były faktury na paliwo do samochodu Opel Vectra Skarżący wskazali, iż samochód Chrysler napędzony jest ropą w związku z czym nie może brany pod uwagę, natomiast Opel był już w tym czasie zarejestrowany pod innym numerem.

Podnosiła Strona, iż była pozbawiona czynnego udziału w sprawie, bowiem jak to już podnosiła w odwołaniu, wszystkie czynności były dokonywane w urzędzie bez jej udziału. Niejednokrotnie Strona występowała do organu z wnioskiem o podanie nieprawidłowości jednakże jej pisma pozostawały bez odpowiedzi, (dowód z przesłuchania świadka z 9.08.2001 r. ). Powyższa postawa organu podatkowego uniemożliwiła merytoryczna polemikę i zmusiła do inicjatywy dowodowej Stronę. Końcowo Skarżący powołali się na treść art. 353 k.c. stanowiącą o swobodzie umów.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie z argumentacją powołaną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) w art. 97 § 1 stanowi, że "Sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

Oceniając zaskarżoną decyzję w świetle powyżej wskazanych kompetencji należy stwierdzić, iż narusza ona przepisy procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co z kolei skutkować musi jej uchyleniem.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny skutków podatkowych umów leasingu zawartych przez Skarżących z B. Organy podatkowe uznały bowiem, iż jakkolwiek Strony posłużyły się nazwą leasing, to w istocie zawarte porozumienia zawierają cechy umów sprzedaży na raty.

Stanowisko swoje organy oparły na wysokości rat, czasie trwania umowy oraz późniejszym zachowaniu stron.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w kontekście powyżej przyznanych uprawnień stwierdzić należy, iż przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie wykracza poza zakreślone ramami ustawy z dnia 29.08.1997 r. ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) granice swobodnej oceny dowodów.

Dowolność oceny zgromadzonych dowodów szczególnie widoczna jest przy analizie umów leasingu samochodów Chrysler Voyager i Opel Vectra, które jak wynika z materiału dowodowego zostały nabyte przez osobę trzecią. Pomimo tego organy uznały, iż umowy leasingu odnoszące się do pojazdów mają charakter pozorny i zostały zawarte w celu ukrycia rzeczywistej intencji stron.

Nie ulega wątpliwości, iż w dacie wydawania zaskarżonego rozstrzygnięcia nie istniał przepis przyznający organom uprawnienia do oceny skutków podatkowych zawieranych pomiędzy stronami umów cywilnoprawnych, nie ulega także wątpliwości, że takie uprawnienie można było wyprowadzić z przepisów ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), a zaaprobowało je liczne w tym zakresie orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego.

"Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w rozdziale 11 Działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997 r. Nr 137poz. 926 ze zm.), dalej cytowanej w skrócie jako Ordynacja podatkowa, organy podatkowe w toku postępowania podatkowego są zobowiązane do prowadzenia postępowania dowodowego. Istotą tego postępowania jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy po to, by następnie dokonać ich oceny pod kątem przepisów materialnoprawnych. W ramach tego postępowania organy podatkowe mają wyłączną kompetencję do oceny zebranych materiałów, którą powinny przeprowadzić zgodnie z wyrażoną w art. 191 ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów.

Nie wdając się w wyjaśnienia dotyczące sposobu pojmowania powyższej zasady (wystarczające jest odesłanie do poglądów doktryny: np. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla: Ustawa ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2000, str. 457-460; B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, str. 376-378), należy zauważyć, że w tych ramach niewątpliwie będzie się mieścić także prawo oceny treści wszelkich umów cywilnoprawnych (w tym umów leasingu) zawartych przez podatnika, które mogłyby mieć wpływ na wysokość ciążących na nim zobowiązań podatkowych. Treść umowy cywilnoprawnej bowiem i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie wymienionych wyżej przepisów proceduralnych". (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 4 czerwca 2001 r. sygn. akt FPS 14/00)

Stąd podnoszony w toku postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym zarzut niekonstytucyjności zapisów Ordynacji nie może być w tym zakresie uznany za słuszny, w tym kontekście Sąd stwierdza, iż organy były uprawnione do oceny zawartych pomiędzy stronami umów cywilnoprawnych. Natomiast z faktu braku regulacji normatywnej odnoszącej się do prawa oceny umów wypływają inne wnioski. Po pierwsze ocena powyższa winna być dokonana w sposób jak najbardziej rzetelny i dogłębny w oparciu o niezbite dowody, których ciężarem jest bezwzględnie obarczony organ. Oznacza to także, że przyjęta ocena nie może opierać się na jakichkolwiek domniemaniach prawnych, jak również takie domniemania nie mogą być przenoszone z instytucji prawnych funkcjonujących na gruncie odrębnych gałęzi prawa (np. art. 527 § 3 k.c). Po drugie, jeśli organ podatkowy dokonując oceny skutków zawartych czynności cywilnoprawnych stwierdzi, iż mają one charakter pozorny lub zmierzają do obejścia prawa winien wskazać, w pierwszym przypadku w jakim celu zastały zawarte, odwołując się do istotnych przedmiotowo elementów takiej umowy, w drugim przypadku wskazać w jaki sposób i jakie przepisy zostały naruszone. Dopiero taka dogłębna analiza poparta dowodami może stanowić podstawę do powoływania się na skutek w postaci pozorności lub obejścia prawa.

Przekładając powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy trzeba stwierdzić, iż podjęte przez organy podatkowe działania nie odpowiadają przyjętym wzorcom. Wniosek o pozorności umowy leasingu ukrywającej umowę sprzedaży nie jest poparty żadnymi wiarygodnymi dowodami. Z akt sprawy wynika, iż samochody zostały zakupione przez inne podmioty niż leasingobiorca to, iż pozostawały one w bliskich stosunkach nie przesądza jeszcze o pozorności umowy leasingu. W efekcie zostały zawarte dwa odrębne porozumienia, umowa leasingu i umowa sprzedaży pojazdu, organ uznał, iż pozorna jest tylko umowa leasingu nie wypowiedział się natomiast wprost co do umowy sprzedaży. Z całokształtu przyjętego wnioskowania organów należałoby domniemywać, że i tę umowę organy kwestionują, ale nie zostało to wprost w zaskarżonej decyzji wyartykułowane, co niewątpliwe narusza wskazane powyżej zasady.

Pomijając nawet powyższe uchybienie to i tak nie można przyjąć przyjętego w decyzji wnioskowania, bowiem nie zostało ono poparte żadnymi dowodami. Organ przyjął jak to już wskazano, iż samo pokrewieństwo stanowi podstawę do uznania czynności za pozorną. Izba Skarbowa natomiast w uzasadnieniu swojej decyzji stwierdziła, iż w dokumentach Spółki zaewidencjonowane zostały faktury na paliwo do jednego z uprzednio sprzedanych pojazdów, co świadczy o jego dalszym używaniu dla potrzeb prowadzonej działalności, a tym samym potwierdza tezę o pozorności. Nie uwzględniły natomiast organy, co wynika także pism pochodzących z Wydziału Komunikacji Urzędu Miasta, faktu przerejestrowania ww. pojazdów. Tak więc w dacie kiedy zaewidencjonowano rachunek pojazd o takich numerach i takiej marce nie istniał. Tym samym powołane przez organy podatkowe fakty nie znalazły odzwierciedlenia w rzeczywistości. Zarzut ten podnosiła Strona w złożonej skardze, jednakże organ nie odniósł się do powyższych kwestii.

W związku z powyższym brak podstaw, aby podzielić pogląd organów podatkowych, iż w istocie wskazane umowy miały charakter umów sprzedaży na raty.

Pozostając w kręgu rozważań dotyczących umowy leasingu samochodów odnieść należy się jeszcze do zarzutów podnoszonych przez Stronę, a dotyczących określenia wartości ww. pojazdów. Otóż racje ma Strona, iż istotnie na wartość pojazdu wpływa rocznik samochodu, stan licznika oraz stan techniczny pojazdu. Z treści zgromadzonych dokumentów wynika, iż i w tym zakresie również nie ustrzeżono się błędów, organy bowiem ustaliły cenę rynkową innego pojazdu (modelu), nie ustalono także w sposób nie budzący wątpliwości faktycznej daty produkcji samochodu jak również nie dokonano analizy wartości pojazdów pod względem liczby przejechanych kilometrów, co czyni zarzuty Skargi trafnymi. Nie można natomiast podzielić poglądu Skarżących, iż organ niewłaściwe ocenił stan techniczny . pojazdu. Skoro bowiem zgodnie z zapisami umowy w przypadku ponadnormatywnego zużycia pojazdu jego zwrot winien nastąpić przy udziale biegłego rzeczoznawcy, to niezachowanie tego wymogu, przy braku jakichkolwiek uwag ze strony leasingodawcy nie daje podstaw do twierdzeń, iż stan ten odbiegał od normalnego, w przyjętych zwyczajach. Bezpodstawne są uwagi Skrżącego, iż tylko eksploatacja pojazdu niezgodnie z instrukcją rodzi obowiązek powołania biegłego przy zwrocie pojazdu leasingodawcy. Co innego bowiem wynika z cytowanego przez Stronę zapisu pkt 6.2 OWUL. Za uprawnioną należy także uznać ocenę organów odnoszącą się do przedłożonych przez Stronę opinii rzeczoznawców, w tym zakresie organ nie przekroczył granicy swobodnej oceny dowodów. Z uwagi jednak na podważenie przez Sąd charakteru oceny zawartych umów powyższe stwierdzenia nie mają już istotnego znaczenia dla podejmowanego rozstrzygnięcia.

Ustalenia organów podatkowych nie odpowiadają prawu z uwagi na jeszcze inne okoliczności, i ten zarzut odnosi się do wszystkich zawartych umów leasingu (również tych mających za przedmiot samochody). Otóż jak należy domniemywać kierując się treścią powołanej już wyżej uchwały organy uznały, iż w istocie zamiarem stron było zawarcie umowy sprzedaży na raty, i wg. kryteriów powyższej umowy wywiodły skutki podatkowe. Pominęły jednak w swej ocenie istotne elementy umowy sprzedaży na raty, zgodnie z treścią art. 583 k.c. ten rodzaj sprzedaży dotyczy wyłącznie osoby fizycznej, zaś zgodnie z regulacją art.. 587 k.c. przepisów rozdziału dotyczącego sprzedały na raty nie stosuje się jeżeli kupujący nabył rzecz w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa. W związku z powyższym w rozpatrywanym stanie faktycznym taka kwalifikacja nie znajduje uzasadnienia. Wynika to z faktu, iż organ nie dokonał analizy postanowień zawartych umów w celu zbadania jaki mają one w istocie charakter, przyjmując, iż z pewnością nie są one umowami leasingu, o czym ma świadczyć wysokość czynszu i opłat leasingowych oraz późniejsze zachowanie się stron umowy. Sięgając po raz kolejny po argumentację zawartą w uchwale 7 sędziów NSA wskazać należy, iż Sąd zawarł w niej istotne wskazówki stwierdzając, iż: "umowy określone przez strony jako "najem", "dzierżawa" lub nazwą o podobnym charakterze, w tym także terminem " leasing" powinny być w pierwszej kolejności oceniane pod wzglądem zgodności ich nazwy z treścią. W tej fazie badania organy podatkowe mogą brać pod uwagę wszelkie kryteria, a w szczególności zamiar stron i cel umowy (art. 65 § 2 k.c.). Rezultatem wspomnianych czynności może być między innymi zaliczenie umowy stron do kategorii umów sprzedaży (...) albo umów o podobnym charakterze co najem i dzierżawa. "

W tym miejscu wskazać należy, iż przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić cenę (art.535 k. c). Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej, co do tożsamości przenosi własność na nabywcę, chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej albo, że strony inaczej postanowiły (art. 155 k. c). Odnosząc powyższe elementy do postanowień będących istotą sporu umów trudno uznać, iż są one zrealizowane. Stąd przyjęcie tezy, iż pod pozorem umów leasingu zawarto umowy sprzedaży na raty jest nieuprawnione. W chwili zawarcia umów Strona nie miała prawa do dysponowania przedmiotem umowy jak właściciel, przepisy OWUL np. nakazywały informowanie leasingodawcy o zmianie miejsca lokalizacji przedmiotu leasingu, zastrzegały prawo leasingodawcy kontroli sposobu korzystania z przedmiotu leasingu. Wobec takich zapisów trudno uznać, iż Skarżący stali się właścicielami rzeczy. " Zarzucając podatnikowi pozorność czynności prawnej, lub obchodzenie przepisów, organy podatkowe nie mogą jednocześnie czynić ze swego prawa do swobodnej oceny dowodów (art. 65 § 2 K. c i art. 191 k.c.) instrumentu służącego nadawaniu łączącemu strony stosunkowi zobowiązaniowemu treści dowolnie przyjętej i nie dającej się wyprowadzić z postawień umowy. "Analiza" umowy polegająca na przypisywaniu jej stronom "woli" w żaden sposób nie wyartykułowanej w jej treści, narusza w ocenie Sądu granice swobody organu do badania zgodnego zamiaru stron i celu umowy" (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 maja 2001 r. sygn. akt I S.A. /Wr 46/02).

Organy podatkowe winny zatem dokonać analizy postanowień zawartych umów, z uwzględnieniem wskazanych powyżej zasad, kierując się przy tym przewidzianymi w przepisach ordynacji podatkowej przepisami art. 122 i art. 191.

Naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów jak również niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności stoi w sprzeczności z zasadą prawdy obiektywnej i obowiązkiem rozpatrzenia całego materiału dowodowego wyartykułowanymi w przepisach art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej i jako wpływające w istotny sposób na wynik sprawy stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej.

Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt i lit c), art. 152 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ) oraz art. 97 § 1 i 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach uzasadnia art. 200 powołanej wyżej ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.