Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 976/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 32, art. 21 ust. 1 pkt 32a, art. 28 ust. 2a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie: NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), NSA del. Danuta Małysz, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 579/13 w sprawie ze skargi G. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. nr [...] z dnia 30 listopada 2012 r., 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na rzecz G. C. kwotę 4.317 (cztery tysiące trzysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego w sprawie.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 19 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 579/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, oddalił skargę G. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 marca 2013 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 30 listopada 2012 r. określono stronie wysokość należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu odpłatnego zbycia w drodze zamiany w dniu 28 maja 2007 r. stanowiącego majątek wspólny S. i G. małżonków C., 1/3 udziału we współwłasności nieruchomości. Organ I instancji stwierdził, że złożenie przez Skarżącą oświadczenia w trybie art. 28 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz.176 ze zm.; dalej zwana: "u.p.d.o.f.") oraz wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ strona uzyskała przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w drodze zamiany, a wskazane okoliczności są istotne i odnoszą się wyłącznie do sprzedaży. Organ podkreślił, że przywoływane w pismach strony i pełnomocnika zwolnienia podatkowe nie znajdują zastosowania w sprawie, ponieważ zwolnienia określone w art. 21 ust. 1 pkt 28, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. c) u.p.d.o.f. odnoszą się wyłącznie do tych przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, które zostały uzyskane w wyniku sprzedaży, a nie w wyniku zamiany nieruchomości. Natomiast zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 32a u.p.d.o.f. nie może zostać zastosowane, ponieważ przedmiotem zamiany była nieruchomość rolna – grunt (zabudowany jedynie budynkiem magazynowym), nie związany z budynkiem lub lokalem mieszkalnym, a taki grunt nie mieści się w żadnej z kategorii wskazanych w tym przepisie.

1.3. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 4 marca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt. 32a u.p.d.o.f. organ odwoławczy podkreślił, że ustawodawca w sposób wyczerpujący określił zakres przedmiotowy zwolnienia w przypadku przychodów uzyskanych w drodze zamiany, przy czym zakres ten jest węższy, niż w przypadku przychodów uzyskanych w drodze sprzedaży. Ustosunkowując się do eksponowanego przez pełnomocnika art. 21 ust. 1 pkt 32a lit. c) u.p.d.o.f., stwierdził, że z treści tego przepisu wynika wprost, że zwolnieniem objęte są jedynie przychody uzyskane z zamiany gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanego z budynkiem mieszkalnym, jego częścią, udziałem w takim budynku lub lokalem mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość. Wskazał, że przedmiotem zamiany był grunt niezwiązany z budynkiem lub lokalem mieszkalnym (zabudowany jedynie budynkiem produkcyjno-usługowo-gospodarczym), który nie mieści się w żadnej z wskazanych kategorii. Z kolei zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. dotyczy wyłącznie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych; nie dotyczy natomiast przychodów uzyskanych w wyniku zamiany. Ustawodawca nie posłużył się w tym przepisie szerszym określeniem "przychód z odpłatnego zbycia" (które obejmowałoby przychody ze sprzedaży oraz przychody z zamiany), lecz jednoznacznie wskazał, że zwolnieniem obejmuje przychody ze sprzedaży. Podkreślił, że znaczenia pojęć "sprzedaż" i "zamiana" należy poszukiwać w przepisach Kodeksu cywilnego. Chociaż sprzedaż i zamiana wykazują podobieństwa, stanowią jednak różne stany faktyczne i z woli ustawodawcy zakres przedmiotowy zwolnienia od opodatkowania w obydwu przypadkach jest różny. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f. organ odwoławczy stwierdził, że przychody uzyskane z zamiany nieruchomości są wolne od opodatkowania, jeżeli zachodzą przesłanki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32a u.p.d.o.f., bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń przez uzyskujących ten przychód. Natomiast wskazany przepis dotyczy przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych.

2.1. Skarżąca wywiodła skargę do WSA w Gliwicach, w której wniesiono o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwana dalej "Ordynacja podatkowa"), w tym art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 oraz art. 121, art. 124, i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 32a u.p.d.o.f., art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., art. 21 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f.

2.2. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32a u.p.d.o.f. pełnomocnik skarżącej stwierdził, że zamiana gruntu – wbrew przekonaniu organu - wypełnia znamiona zwolnienia podatkowego określonego w tym przepisie. Wskazał, że organy podatkowe doszły do błędnego wniosku, iż grunt położony w K. nie jest związany z budynkiem mieszkalnym. Organy posłużyły się wykładnią językową; jednakże dokonana na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 32a u.p.d.o.f. analiza nie mieści się już w wykładni językowej i stanowi nadinterpretację organów. Pełnomocnik wskazał, że w art. 21 ust. 1 pkt 32a lit. c) u.p.d.o.f. nie ma odniesienia do budynku mieszkalnego, a odniesienie do lit. a) tego punktu dotyczy lokalu. Czasownik "wymienionym" jest w liczbie pojedynczej, a istnienie spójnika "lub" pomiędzy wyrazami "budynkiem" – "lokalem wymienionym w lit. a" stwierdza wymienność lub rozłączność tych części zdań. W ocenie pełnomocnika gdyby odniesienie do lit. a) miało dotyczyć zarówno budynku, jak i lokalu, to czasownik winien znaleźć się w liczbie mnogiej brzmiącej: "wymienionymi", gdyż budynek i lokal jako całość stanowią liczbę mnogą, a nie pojedynczą. Podkreślił, że tę tezę potwierdza treść art. 21 ust. 2 u.p.d.o.f., Zarzut naruszenia przepisów proceduralnych (zasad prawnych) z art. 121, art. 124, i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej pełnomocnik uzasadnił po pierwsze, podnoszoną już w odwołaniu okolicznością, że podatnik w 2007 r. złożył oświadczenie o przeznaczeniu przychodu z zamiany na cele mieszkaniowe i właściwy organ do września 2012 r. nie podejmował żadnych czynności, pozostawiając stronę w przekonaniu o zasadności zwolnienia. Po drugie, zarzucił instrumentalne wszczęcie postępowania karno-skarbowego, wyłącznie w celu zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wywiódł, że prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady zaufania podatnika do organów podatkowych może stanowić wystarczającą podstawę uchylenia decyzji.

2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie.

2.4. Sąd I instancji stwierdził, że zasadnie organ odwoławczy wywodził, że w sprawie nie znajduje zastosowanie zwolnienie podatkowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32a u.p.d.o.f. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy istotne było zwolnienie określone w części tego przepisu oznaczonej lit. c), które obejmuje przychody z zamiany gruntu (udziału w gruncie) związanego z budynkiem mieszkalnym lub lokalem mieszkalnym. Nie były objęte zwolnieniem przychody z zamiany gruntu związanego z budynkiem innym niż mieszkalny (budynkiem produkcyjnym, usługowym, handlowym czy magazynowym). Za takim rozumieniem przepisu przemawiała zarówno wykładnia językowa, wykładnia pozajęzykowa, jak też wykładnia systemowa. WSA w Gliwicach zauważył, że zakres zwolnienia wynikający z zamkniętego katalogu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32a lit. c) u.p.d.o.f. nie pozwala na jego poszerzenie o przychody z zamiany gruntu związanego z budynkiem innym niż mieszkalny. Zastosowana przez ustawodawcę rozłączność, wyrażająca się użyciem spójnika "lub" oznacza, że dla objęcia zwolnieniem przychodu z zamiany gruntu jest wymagane związanie gruntu tylko z jednym z elementów spośród elementów wymienionych w jednostce redakcyjnej przepisu oznaczonej lit. a); nie zaś z budynkiem mieszkalnym i lokalem mieszkalnym równocześnie. Nadto podkreślono, że w języku polskim dopuszcza się użycie orzeczenia w liczbie pojedynczej w przypadku zastosowania między innymi spójnika "lub" i wbrew przekonaniu pełnomocnika strony skarżącej użycie w przepisie określenia "wymienionym" nie oznacza, iż odnosi się ono tylko do jednego z elementów zawartych w normie. Zdaniem Sądu I instancji wykładnia systemowa nakazuje – pomimo braku jednoznacznego językowego stwierdzenia powyższego – obejmować zwolnieniem przychody z zamiany gruntu (a także: udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu, udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu) związanego także z: udziałem w budynku mieszkalnym, częścią budynku mieszkalnego, udziałem w lokalu mieszkalnym. Zaprezentowana wykładnia doznaje wsparcia w wykładni celowościowej i systemowej, gdyż ustanowione przez prawodawcę zwolnienia przychodów z zamiany, wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32a lit. a)-c), mają jednoznacznie wyeksponowany cel mieszkaniowy. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. WSA w Gliwicach stwierdził, że użyte w określenie "sprzedaż" oznacza umowę sprzedaży w rozumieniu art. 535 i następne Kodeksu cywilnego. Z tego względu zwolnieniem podatkowym zamieszczonym w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. objęte były wyłącznie przychody uzyskane w wyniku sprzedaży nieruchomości. Ponadto, Sąd I instancji zauważył, że w przywołanym przez pełnomocnika art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. c) u.p.d.o.f. ustawodawca zwolnił w całości przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. od podatku dochodowego, jeżeli sprzedaż nastąpiła w wykonaniu lub w związku z wielostronną umową o zamianie tych budynków lub praw do lokali. Już samo sformułowanie przepisu jednoznacznie wskazuje, że zwolnieniem objęty jest wyłącznie przychód ze sprzedaży. Natomiast sprzedaż generująca przychód jest wynikiem lub pozostaje w związku z wielostronną umową o zamianie budynków lub praw do lokali. W tym przypadku ustawodawca uwzględnił okoliczność, iż w szeroko rozumianym prawie mieszkaniowym dochodzi do zawarcia wielostronnych umów zamiany (porozumień), które stanowią dopiero podstawę do zawarcia umowy sprzedaży lokalu lub budynku, w związku ze specyfiką dysponowania lokalami o różnych tytułach prawnych w zasobach publicznych i spółdzielczych. Ponadto WSA w Gliwicach uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania. Stwierdził m.in., że niezasadny był zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 121, art. 124 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż organ pierwszej instancji działał w przedmiotowej sprawie wnikliwie i szybko, w oparciu o zasadę pogłębionego zaufania do organów podatkowych. Sąd zakwalifikował działania (zaniechania) organów podatkowych jako nie naruszające prawa procesowego, gdyż działały one w granicach prawa i tej kwalifikacji nie może zmienić okoliczność, że takie postępowanie organów mogło rodzić skutki wywołujące niezadowolenie strony.

3.1. Od powyższego wyroku Skarżący wywiódł skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 32 ust. 2 pkt. 2 u.p.d.o.f, który nie istnieje,

- art. 21 ust. 1 pkt. 32a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. poprzez błędną jego wykładnię,

- art. 21 ust. 1 pkt. 32 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. poprzez jego błędną wykładnię w niniejszej sprawie oraz błędną wykładnię treści art. 21 ust. 2 pkt. 2 u.p.d.o.f.,

- art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

I. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez:

- nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organ w toku postępowania art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej polegający na przyjęciu braku konieczności wyznaczenia terminu przez organy do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, pomimo przedłużenia terminu do rozpatrzenia wniosku,

- nieuwzględnienie skargi mimo stwierdzenia przez WSA naruszenia przez organ art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej,

- nieuwzględnienie skargi pomimo wskazania przez Skarżącą naruszenia przez organ art. 120, art. 121, art. 124 i art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż działania (zaniechania) organu nie naruszają przepisów postępowania.

II. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez:

- nieodniesienia się Sądu do stanowiska orzecznictwa i doktryny odnośnie uznania naruszeń przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, o których mowa skardze kasacyjnej, jako istotnych naruszeń postępowania, stanowiących podstawę do uchylenia decyzji,

- nieodniesienie się Sądu do zachowania organów mających na celu zawieszenie biegu przedawnienia roszczenia poprzez wszczęcie postępowania karnoskarbowego wobec Skarżącego i zawieszenie go z uwagi na trwające postępowanie odwoławcze, a zatem wskazania prejudycjalności orzeczeń w niniejszej sprawie dla kwestii wyczerpania znamion przestępstwa z normy art. 54 § 2 k.k.s.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie z przedstawionych w niej zarzutów uznać należy za uzasadnione.

4.2. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art.183 § 2 p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności należy rozpoznać te drugie z zarzutów, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, bądź też po ustaleniu, czy nie nastąpiło naruszenie innych przepisów procesowych powodujących wadliwość wydanego wyroku, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego. Ponadto w świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom, tzn. powinna zawierać prócz innych wymogów, m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Ponadto w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., o sygn. akt I OPS 10/09 oraz wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 776/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana: "CBOSA").

4.3. Za nieuzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia przy wykonywaniu funkcji kontroli legalności zaskarżonej decyzji przez Sąd I instancji przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. Po wyznaczeniu przez organ podatkowy I instancji postanowieniem z dnia 12 listopada 2012 r. terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału strona złożyła co prawda dodatkowe dokumenty, lecz czynności organu polegały następnie wyłącznie na zapoznaniu się z nimi. Nie było prowadzone żadne dodatkowe postępowanie i prócz dokumentów dostarczonych przez stronę materiał dowodowy nie został wzbogacony o żadne inne dowody. To z kolei spowodowało, że organ podatkowy nie miał obowiązku po raz kolejny wyznaczania podatnikowi dodatkowego siedmiodniowego terminu, gdyż w takim przypadku organ ustosunkowuje się do wypowiedzi strony w decyzji kończącej postępowanie w danej instancji. Tym samym trafne jest stanowisko Sądu I instancji, że nie doszło z tego powodu do naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Słusznie także w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że pominięcie przywoływanego przez stronę w odwołaniu orzecznictwa i stanowiska doktryny nie miało wpływu na wynik sprawy i tym samym pomimo naruszenia przez organ odwoławczy art. 121 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej brak było podstaw do jego uwzględnienia jako przesłanki uchylenia zaskarżonej decyzji. Ponadto w postępowaniu wywołanym skargą kasacyjną z uwagi na zapis art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawą skutecznego zarzutu naruszenia przepisów postępowania jest to, aby podnoszone uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tego rodzaju wadliwość procedowania z uwagi na dokonanie właściwej wykładni prawa materialnego i brak adekwatności powoływanych przez stronę judykatów i poglądów wyrażanych w literaturze do stanu faktycznego i prawnego sprawy nie mogła zostać uznana za mająca istotny wpływ na wynik sprawy.

4.4. Za bezzasadny należy uznać także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż WSA w Gliwicach odniósł się w sposób dostateczny do zarzutów naruszenia prawa procesowego i zajął w tym względzie swoje stanowisko. Nie można wymagać aby sąd administracyjny sporządzając uzasadnienie odnosił się detalicznie do wszystkich okoliczności podniesionych w skardze. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać m.in. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy i zarzutów podniesionych w skardze. Korelatem tego jest wypowiedź sądu administracyjnego co do przyjętego przez organy podatkowe stanu faktycznego oraz odpowiedź na zarzuty, co nie oznacza konieczności roztrząsania i analizowania sprawy w aspekcie każdego twierdzenia strony zawartego w uzasadnieniu skargi. Sąd I instancji ujawnił swoje stanowisko, przedstawił swoją ocenę zgromadzonych dowodów, a to że doszedł do wniosków tożsamych z wnioskami organów podatkowych nie stanowi o wadliwości uzasadnienia wyroku.

4.5. Za uzasadniony należy zaś uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 124 i art. 125 Ordynacji podatkowej. Co prawda powołane przepisy w art. 121 i art. 125 Ordynacji podatkowej dzielą się dodatkowo na jednostki redakcyjne, to jednak analiza stanowiska strony wynikająca z uzasadnienia oraz przywołane w treści uzasadnienia skargi kasacyjnej wyroki sądów administracyjnych wskazują, że w tym zakresie podniesiono jako naruszone zasadę zaufania do organów podatkowych z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz zasadę szybkości działania organów podatkowych z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzuty te powiązano z naruszeniem art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wszystkie przywołane w treści skargi kasacyjnej zasady ogólne postępowania podatkowego niosą w sobie nie tylko treści normatywne, ale również daleko wykraczają poza ramy prawne. Mają one na uwadze takie wartości, jak sprawiedliwość, równość podmiotów oraz poszanowanie reguł zachowań międzyludzkich. W doktrynie wskazuje się, że zasady ogólne mają szereg konsekwencji prawnych. I tak po pierwsze wyznaczają reguły niejako wyjęte przed nawias i wspólne dla wszystkich stadiów postępowania podatkowego. Po drugie same nie wyznaczają żadnych nowych samoistnych instytucji, lecz są normami, które mają być realizowane przez istniejące instytucje. Po trzecie poszczególne przepisy szczegółowe muszą być interpretowane zgodnie z zasadami ogólnymi. W ten sposób zasady ogólne mogą stanowić bardzo istotne źródło wskazań interpretacyjnych w stosunku do wszystkich instytucji Ordynacji podatkowej. Po czwarte zasady ogólne mogą służyć do wypełnienia ewentualnych "luk" w uregulowaniach szczegółowych Ordynacji podatkowej (por. pkt I w B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2015, Unimex, str. 605-606). W realiach rozpatrywanej sprawy należy wskazać na okoliczności faktyczne, zgodnie z którymi udział w nieruchomości został nabyty przez podatnika w dniu 21 listopada 2005 r. Jego zbycie nastąpiło w drodze umowy zamiany w dniu 28 maja 2007 r. Od tej daty rozpoczął swój bieg termin zapłaty podatku określony w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. ( w brzmieniu obowiązującym dla nieruchomości i udziałów w nieruchomości nabytych przez 1 stycznia 2007 r.). Podatnik jednakże w tym terminie, a dokładnie w dniu 8 czerwca 2007 r., złożył Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w K. oświadczenie, o którym mowa 28 ust. 2a u.p.d.o.f., a mianowicie, że przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości w drodze zamiany, w okresie dwóch lat od dnia zbycia, tj. od dnia 28 maja 2007 r. przeznaczy na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 i 32e u.p.d.o.f. Do oświadczenia tego dołączono odpisy aktów notarialnych dotyczących nabycia zamienianej nieruchomości z dnia 21 listopada 2005 r. oraz samej umowy zamiany z dnia 28 maja 2007 r. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że zgodnie zresztą z interpretacją przepisów prawa materialnego dokonaną przez organy podatkowe, oświadczenie i zwolnienie z opodatkowania, o których stanowią art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f. i art. 21 ust. 1 pkt 32) u.p.d.o.f. dotyczyły wyłącznie przychodów ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych wymienionych m.in. w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Z kolei zwolnienie z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 32a) u.p.d.o.f., a dotyczące przychodów uzyskanych z zamiany przysługiwało ex lege i wynikało tylko z charakteru zamienianych nieruchomości. Jakie nieruchomości podlegały zamianie i jakie udziały posiadał podatnik wynika z treści samego aktu notarialnego z dnia 28 maja 2007 r. Wiedzę na temat tych okoliczności mających pierwszorzędne znaczenie dla opodatkowania przychodu z tytułu zamiany udziału w nieruchomości organ podatkowy I instancji uzyskał zatem od samego podatnika w dniu 8 czerwca 2007 r. W tym także dniu otrzymał od niego podstawowy dla ustaleń faktycznych dokument jakim był akt notarialny dotyczący zamiany. Z uwagi na zapis art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. termin płatności podatku upływał w dniu 11 czerwca 2007 r. i od tej daty stał się on zaległością podatkową w rozumieniu art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej. Od tej daty rozpoczął także swój bieg termin przedawnienia, o którym stanowi art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na przyjętą przez organy podatkowe wykładnię przepisów art. 21 ust. 1 pkt 32 i 32a u.p.d.o.f. podatnik w stanie faktycznym, który wynikał już z treści aktu notarialnego i był znany organom podatkowym, w ogóle nie mógł zatem skorzystać z jakiegokolwiek zwolnienia od podatku dochodowego. Tym nie mniej przez okres ponad pięciu lat organ podatkowy zachował całkowitą bierność co do podjęcia jakichkolwiek działań zmierzających do opodatkowania uzyskanego przez podatnika przychodu. Dopiero we wrześniu 2012 r. podjęto próbę nakłonienia strony do złożenia stosowej deklaracji i zapłaty podatku. Postępowanie podatkowe zostało zaś wszczęte w dniu 23 października 2012 r., tj. po upływie po 5 lat 4 miesięcy i 2 tygodni od dnia powstania zaległości podatkowej. Przypomnieć należy, że w tym okresie biegły także odsetki od zaległości podatkowej z uwagi na zapis art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. wydana została w dniu 30 listopada 2012 r. Następnie w dniu 6 grudnia 2012 r. wszczęte zostało postępowanie karno-skarbowe o przestępstwo skarbowe dotyczące zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., o czym poinformowano podatnika pismem z dnia 7 grudnia 2012 r., wskazując jednocześnie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Lektura uzasadnienia decyzji Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 30 listopada 2012 r. nie pozostawia wątpliwości, że jedyną okolicznością faktyczną, która wymagała ustalenia, był charakter "niemieszkalny" zamienianej nieruchomości (udziału podatnika w tej nieruchomości), co wynikało wprost z zapisów zawartych w akcie notarialnym z dnia 28 maja 2007 r., który to znajdował się w dyspozycji organu od dnia 8 czerwca 2007 r. Ponadto przepisy prawa materialnego w zakresie dotyczącym opodatkowania nie uległy żadnej zmianie na przestrzeni tego okresu i zgodnie z dokonaną przez organy wykładnią nie pozwalały na zwolnienie przychodu z tytuł zamiany od opodatkowania z tej przyczyn, że zamieniania nieruchomość była zabudowana budynkiem magazynowym parterowym.

4.6. Za ewidentne naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz zasady szybkości z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej należy uznać takie działania, które polegają wpierw na wszczynaniu postępowania podatkowego tuż przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, w której organ podatkowy dysponuje materiałem dowodowym wystarczającym do rozstrzygnięcia sprawy podatkowej od ponad pięciu lat, a następnie wszczynaniu postępowania o przestępstwo skarbowe. Podkreślenia wymaga, że ani na moment wszczęcia postępowania podatkowego, ani na jego tok nie wpływały żadne działania, czy przeszkody stawiane przez podatnika, który prezentując określoną wykładnię prawa materialnego lojalnie złożył dokumenty, na podstawie których możliwe było niezwłoczne podjęcie i przeprowadzenie postępowania podatkowego oraz wydanie decyzji podatkowej. Analiza akt sprawy dowodzi, że nie były w niej podejmowane żadne inne czynności ze strony organu podatkowego aniżeli jedynie analiza zapisów aktu notarialnego, który znajdował się w posiadaniu organu podatkowego I instancji od dnia 8 czerwca 2007 r. Godzi się zauważyć, że obydwie wskazane zasady, tj. zaufania i szybkości postępowania nie są pustą literą prawa, a ich naruszenie należy postrzegać także poprzez działania organów podatkowych, które nie licują z powagą państwa prawa. Nie ulega zatem wątpliwości, że instytucja zawieszenia biegu terminu przedawnienia w realiach rozpatrywanej sprawy została zastosowana wyłącznie w celu ukrycia indolencji organu podatkowego I instancji, który bez jakiejkolwiek racjonalnej przyczyny potrzebował okresu pięciu lat i sześciu miesięcy dla analizy jednego dokumentu, który został dostarczony przez samą stronę. Oceniając instytucję zawieszenia biegu terminu przedawnienia Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., w sprawie P 30/11 (publ. OTK-A 2012/7/81), wskazał, że u podstaw długości i biegu terminów przedawnienia leżą okoliczności związane z realną możliwością egzekwowania przez organy podatkowe niezapłaconych należności. Wskazano w nim, że ustawodawca stanowiąc przepisy dotyczące zawieszenia bądź przerwania biegu zasiedzenia powinien wziąć pod uwagę również okoliczności faktyczne, towarzyszące egzekwowaniu należności podatkowych, jak chociażby zachowania podatników uchylających się od opodatkowania czy też ukrywających majątek przed egzekucją. Nie bez znaczenia dla określenia długości terminu przedawnienia pozostaje wreszcie faktyczna wydolność organów administracji podatkowej, chociaż słabość instytucjonalna państwa nie może stanowić samoistnej przesłanki usprawiedliwiającej nadmierne wydłużanie terminu przedawnienia (por. pkt 3.3. uzasadnienia wyroku TK). Podkreślono w nim, że ustawodawca powinien kształtować mechanizmy prawa podatkowego w taki sposób, aby wygaśnięcie zobowiązania podatkowego następowało w rozsądnym terminie, a jednym z zadań stawianych instytucji przedawnienia jest stabilizowanie stosunków społecznych poprzez wygaszanie z upływem czasu zadawnionych zobowiązań podatkowych. Ponadto trafnie wskazano, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Wyjątkowość tej instytucji wynika z tego, że organy podatkowe w pierwszej kolejności powinny dążyć do wyegzekwowania zobowiązania podatkowego przed upływem terminu jego przedawnienia. Na tym etapie dysponują one szeroką gamą różnych instrumentów, takich jak czynności sprawdzające, kontrola podatkowa czy kontrola skarbowa. Organy podatkowe i skarbowe tego rodzaju działania powinny podejmować z odpowiednim wyprzedzeniem, tak by ostateczne wyjaśnienie sprawy wywiązania się podatnika z ciążącego na nim obowiązku podatkowego nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podzielić należy zapatrywanie wyrażone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, że jedynie szczególne okoliczności mogą uzasadniać podejmowanie działań kontrolnych tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i ich kontynuowanie po tym terminie. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skutkujące utrzymywaniem stanu wymagalności tego zobowiązania przez czas bliżej nieokreślony, narusza poczucie bezpieczeństwa podatnika i nie sprzyja poszanowaniu jego godności (art. 30 Konstytucji RP). Należy wreszcie zauważyć, że przedłużanie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wyrazem braku zaufania państwa do podatnika i sposobu, w jaki wywiązuje się on z zobowiązań podatkowych (por. pkt 4.4. uzasadnienia wyroku TK). Ta ostatnia konstatacja Trybunału Konstytucyjnego ma podstawowe znaczenie dla zachowania symetrii w obowiązkach oraz uprawnieniach Państwa i obywatela, będącego podatnikiem. Powinna też stać się dyrektywą stosowania prawa, w tym przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących zaufania do organów podatkowych.

4.7. W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych może być samodzielną przesłanką uchylenia decyzji podatkowej (por. np. wyroki NSA: z dnia 11 lipca 2013 r., w sprawie I FSK 989/12, publ. CBOSA, z dnia 5 października 2011 r., w sprawie I FSK 1488/10, publ. LEX nr 1069258; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 października 2013 r., w sprawie I SA/Gd 1041/13, publ. LEX nr 1383036). W doktrynie podkreślono, że zasada ta nie jest tylko abstrakcyjnym postulatem wobec organów podatkowych, lecz jest ona normą prawną, której zastosowanie będzie mieć konkretny wymiar w toku postępowania (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, publ. Przegląd Podatkowy 1999/8/4). W judykaturze podkreślono także, że z zasady tej winna wynikać zasada równowagi w stosunkach między podatnikiem, a organem podatkowym (por. wyrok SN z dnia 22 października 1992 r., sygn. akt III ARN 50/92, publ. POP 1994/2/24). Wobec tego należy stwierdzić, że działania organu podatkowego polegające na wszczęciu po upływie pięciu i pół roku postępowania podatkowego od dnia uzyskania od podatnika danych niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, a także działania zmierzające do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w tym okresie naruszają art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). W takim przypadku konieczne staje się pominięcie skutku w postaci zawieszenia bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym stanowi art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wobec tego organ podatkowy I instancji zobowiązany będzie przyjąć, że w sprawie nie nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a do dnia jego upływu (tj. do 31 grudnia 2012 r.), nie została wydana decyzja ostateczna przez organ odwoławczy (por. uchwała NSA z dnia 29 września 2014 r., w sprawie II FPS 4/13, publ. ONSAiWSA 2015/1/1).

4.8. Za bezzasadne należało uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego z art. 21 ust. 1 pkt 32 i 32a u.p.d.o.f. oraz z art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f. Jak trafnie wywiódł w tym zakresie WSA w Gliwicach zwolnienia przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. dotyczą przychodów ze sprzedaży nieruchomości oraz określonych praw majątkowych i nie mają zastosowania do umowy zamiany. Z kolei zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 32a lit. c) u.p.d.o.f. znajduje zastosowanie w przypadku zamiany gruntu, lecz związanego tylko z lokalem, jak i z budynkiem mieszkalnym. Zarzut naruszenia art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f. nie został w skardze kasacyjnej uzasadniony, co uniemożliwia jego merytoryczna kontrolę. Co do zarzutu naruszenia art. 32 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., jako "normy nieistniejącej", to jego powołanie w treści uzasadnienia stanowiło oczywista omyłkę pisarską, gdyż przywołana przez Sąd I instancji treść normatywna była pomieszczona do 1 stycznia 2007 r. w art. 21 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f.

4.9. Uznanie, że w sprawie zachodzi jedynie naruszenie prawa procesowego we wskazanym powyżej zakresie i nie ma naruszeń przepisów prawa materialnego dało podstawę do uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi, gdyż istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona (art. 188 p.p.s.a.). Jednocześnie należy wskazać, że wyrażenie przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku innej oceny prawnej niż przez Sąd I instancji powoduje, że będzie ona wiążąca dla organów podatkowych tak jak ta, o której mowa w art. 153 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).

-----------------------

10