Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 19/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2015-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 3 pkt 1, pkt 3 i pkt 9
journal: Dz.U. 2010 nr 243 poz 1623
law: Ustawa  z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jednolity.
article: art. 121 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 197 par. 1, art. 210 par.1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2015 r. sprawy ze skargi P Sp. z o. o. Oddział na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

P Sp. z o.o. Oddział (zwana Spółka, skarżąca, strona) wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza Miasta z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] określającą skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. w wysokości 206 858 zł i odmawiającą stwierdzenia nadpłaty podatku od nieruchomości za 2011 r.

Z akt wynika następujący stan sprawy:

Wnioskiem, który wpłynął do Urzędu Miasta 8 lutego 2013 r. Spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2008-2012 oraz o zwrot nadpłaty. Wraz z wnioskiem złożono korekty deklaracji za lata 2008-2012. Uzasadniając żądanie wskazała, że po przeprowadzeniu kompleksowego i szczegółowego audyt poprawności rozliczeń w zakresie podatku od nieruchomości, audytor stwierdził, że w posiadaniu Spółki są urządzenia, które nie mogą być określone jako obiekty budowlane ze względu na brak cech wyróżniających tego typu obiekty. Co za tym idzie brak jest podstaw, by opodatkować podatkiem od nieruchomości kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe.

W ocenie Spółki, urządzenia umieszczone w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych nie stanowią obiektów budowlanych w rozumieniu Prawa budowlanego. Podatkowi podlegają jedynie fundamenty, na których zostały posadowione urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych gazu oraz obudowa urządzeń (kontener), o ile są trwale związane z gruntem. Skarżąca wskazała, że w wartości początkowej środka trwałego ukryte są elementy, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (ogrodzenie, oświetlenie), jak i te, które nie są przedmiotem opodatkowania (urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowej i telemetria). W związku z powyższym te ostatnie powinny być potraktowane jako urządzenia techniczne i nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Spółka stwierdziła, że urządzeniami technicznymi niestanowiącymi budowli ani urządzeń budowlanych są także punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe oraz urządzenia techniczne i pomiarowe i w związku z tym urządzenia te nie powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości.

Ocenę obiektów Spółka dokonała w oparciu o wykładnię art.2 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), zwanej dalej ustawa o podatkach i opłatach lokalnych oraz art.3

pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), zwanej dalej Prawo budowlane.

W toku postępowania strona przedłożyła opinię techniczno-budowlaną

w zakresie kwalifikacji stacji redukcyjno-pomiarowych oraz punktów redukcyjno-pomiarowych, raport z audytu przeprowadzony przez zewnętrzną firmę doradczą oraz operat szacunkowy.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. Burmistrz Miasta określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 206 858 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za ten rok. W wyniku rozpatrzenia odwołania SKO decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. uchyliło wyżej wymienioną decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Uwzględniając zalecenia organu odwoławczego, Burmistrz wydał w dniu [...] lutego 2014 r. postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie określenia stronie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011r. Organ pierwszej instancji wezwał również stronę do przedłożenia dokumentacji technicznej kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych.

W odpowiedzi Spółka przesłała nieodpowiednio opisane dokumenty, na ich podstawie nie można było jednoznacznie stwierdzić, których obiektów dotyczą. W kolejnym wezwaniu organ domagał się wyjaśnień dotyczących nieprzesłania dokumentów budowlano-architektonicznych a nadto zobowiązał stronę do precyzyjnego określenia, które z przesłanych dokumentów dotyczą poszczególnych obiektów

o określonych numerach inwentarzowych.

Dnia 22 kwietnia 2014 r. Burmistrz zwrócił się do Starosty o przekazanie kopii dokumentów dotyczących spornych punktów i stacji redukcyjno-pomiarowych.

Po przeanalizowaniu całego zgromadzonego materiału organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r., w kwocie 206 858 zł, według następującego wyliczenia: wartość budowli 9 794 584,00 zł x 2%=195 891,68 zł; grunt o powierzchni 5 147 m2 x 0,50 zł/m2 = 2 573,50 zł; budynek o powierzchni 494,58m2 x 16,97 zł/m2 = 8 393,02 zł. Równocześnie organ orzekł też o odmowie stwierdzenia nadpłaty podatku od nieruchomości za 2011 rok.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że porównał informacje pochodzące od organu nadzoru budowlanego i od Spółki i doszedł do wniosku, że Spółka ujawnia tylko te dowody, które potwierdzają jej argumenty. Zdaniem organu potwierdza to np. przekazana przez Starostę decyzja nr [...] z dnia [...] grudnia 2002 r., wydana na wniosek P, następnie odebrana osobiście przez pracownika tej firmy, co do której Spółka dwukrotnie w trakcie postępowania oświadczyła, że nie posiada takiej dokumentacji. Organ stwierdził, że sytuacja taka budzi poważne zastrzeżenia co do wiarygodności strony i pozwala przyjąć, że zależało jej jedynie na załatwieniu sprawy zgodnie z własnym interesem, a nie na obiektywnym stwierdzeniu stanu faktycznego. Organ postanowił wziąć pod uwagę głównie materiały przekazane przez Starostę, co prawda niekompletne, ale mogące być odniesione do każdego ze spornych obiektów. Organ kierował się też tym, że z opinii techniczno-budowlanej przedstawionej przez stronę [...] kwietnia 2013 r. wynika, że stacje redukcyjno-pomiarowe i punkty są obiektami typowymi, według opisów podobnymi.

W uzasadnieniu prawnym swojej decyzji Burmistrz Miasta powołał treść art. 2 ust.1 lit. c oraz art.1a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, art.3 pkt 1, pkt 3 Prawa budowlanego, jak też przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarski z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97 poz. 1055). Wspierając wyrażany pogląd orzecznictwem sądów administracyjnych stwierdził, że definicje przyjęte w wyżej wymienionych przepisach jednoznacznie określają całą sieć gazową jako budowlę. Zarówno przepisy Prawa budowlanego, jak i przepisy ww. rozporządzenia wyraźnie wskazują, że gazociąg, stacje gazowe, układy pomiarowe, tłocznie gazu i inne urządzenia stanowią całość techniczno-użytkową. Przesyłanie i dystrybucja gazu nie jest możliwe bez urządzeń stacji redukcyjnych i pomiarowych. Brak jest również podstaw prawnych do sztucznego podziału stacji gazowych na poszczególne elementy i wyodrębnianie z nich fundamentów, obudów i urządzeń technicznych. Wszystko razem stanowi całość techniczno-użytkową - tak też orzekł WSA w Opolu w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Op 309/11.

Nie podzielając stanowiska strony, organ stwierdził, że urządzenia pomiarowe, redukcyjne lub pomiarowo-redukcyjne niezależnie od ich technicznej konstrukcji stanowią element sieci gazowej i niemożliwe jest bezpieczne funkcjonowanie systemu dystrybucyjnego i dostarczanie gazu do odbiorców bez ich montażu. Zwrócił też uwagę na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 17 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1071/12, w którym wskazano, że o tym, że sporne urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych gazu, bez względu na ich umieszczenie, należą do budowli, przesądza fakt, iż stanowią one całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie

z przeznaczeniem z sieci gazowej. Odłączenie tych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi. Definicja budowli wskazuje na kompletność obiektu budowlanego, co wyraża się w sformułowaniu "jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową".

Organ pierwszej instancji powołał nadto orzeczenie NSA z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 554/10, w którym pojęcie całości techniczno-użytkowej wyjaśniono następująco: "tworzenie całości techniczno-użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, iż każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową".

Dalej stwierdził, że niektóre z rozważanych w sprawie elementów, po ich wymontowaniu, mogą odrębnie posiadać wartość techniczno-użytkową, jednakże demontaż któregokolwiek elementu spowoduje, że celowość istnienia budowli zostanie zaburzona, powodując niemożność jej funkcjonowania. Potwierdza to także zgromadzona dokumentacja techniczna, obejmująca część decyzji budowlanych, odnoszących się do budowy sieci gazowych czy gazociągu.

Podsumowując organ podał, że przepisy, orzecznictwo i przeprowadzone postępowanie wskazują, że cała sieć gazowa stanowi całość techniczno-użytkową

i jako taka podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W tych okolicznościach należało zatem orzec na podstawie art.21 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji, wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania.

Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie, domagając się jej uchylenia

w całości oraz orzeczenia co do istoty sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości. Zarzuty odwołania były następujące: I. naruszenie prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art.3 pkt 1 lit. a Prawa budowlanego w zw. z art.1a ust.1 pkt 2, art.4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez opodatkowanie od wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynku, podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku; 2) art.2 ust.1 pkt 3 i art.1a ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia techniczne stacji stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie stanowią one budowli, tylko są częścią budynku oraz przyjęcie, że pozostałe urządzenia techniczne (punkty redukcyjne) stacji stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi; 3) art.3 pkt 1 lit. b i art.3 pkt 3 Prawa budowlanego w zw. z art.1a ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym stanowiącym budowlę są urządzenia techniczne niezależne od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi, a ich częścią budowlaną skutkującą przyjęciem, że urządzenia techniczne są budowlami; 4) art.3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego w zw. z art.1a ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle styczne z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem).

II. naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art.120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej odpowiednio przez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego, naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu sprawy, niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ organ nie zbadał, czy stacje redukcyjno-pomiarowe spełniają cechy budynku; 2) art.124 Ordynacji podatkowej przez niewykazanie Spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia; 3) art.197 § 1 w zw. z art.187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego wskutek braku powołania biegłego. Decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Stwierdziło, że wbrew zarzutom skarżącej stan faktyczny sprawy został ustalony wyczerpująco, bez naruszenia przepisów prawa procesowego.

Następnie SKO dokonało analizy przepisów prawa materialnego, tj. art.1a ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jak też art.3 pkt 1 i 3 Prawa budowlanego oraz odwołało się do szeregu orzeczeń sądów administracyjnych.

W swoich rozważaniach organ odwoławczy wskazał, że budowlą na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystywana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Podatkowa definicja budowli obejmuje nie tylko obiekt budowlany, ale także urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Budowlami na potrzeby prawa podatkowego są obiekt budowlany i urządzenie budowlane. Są to dwa odrębne pojęcia, a zamiarem ustawodawcy było objęcie podatkiem od nieruchomości zarówno obiektów budowlanych niebędących budynkiem lub obiektem małej architektury, jak również każdego urządzenia budowlanego, przy czym nie ma znaczenia, czy obiekty te zostały wybudowane na miejscu, czy jedynie zamontowane.

W skardze na powyższą decyzję Spółka co do zasady powieliła zarzuty odwołania. Wskazała ponownie na naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.: 1/ art.2 ust.1 pkt 3 i art.1a ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi; 2/ art.3 pkt 1 lit. b i art.3 pkt 3 Prawa budowlanego przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną; 3/ art.1a ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art.4 ust.1 pkt 2 tej ustawy w zw. z art.3 pkt 1 lit. a Prawa budowlanego przez przyjęcie do opodatkowania wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynku, podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowanie powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku oraz art.1a ust.1 pkt 1 ustawy o podatkach

i opłatach lokalnych w zw. z art.3 pkt 1 lit. a oraz art.3 pkt 2 Prawa budowlanego przez uznanie, że stacja redukcyjno–pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego rozstrzygnięcia, czy stacja spełnia definicję budynku; 4/ art.3 pkt 1 lit.b Prawa budowlanego w związku z art.1a ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle związane

z gazociągiem a jedynie z urządzeniami budowlanym jakim są przyłącza.

Drugą grupę zarzutów stanowiły te dotyczące naruszenia prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1/ art.120 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego; 2/ art.121 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie; 3/ art.122 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ organ nie zbadał, czy stacje redukcyjno-pomiarowe spełniają cechy budynku; 4/ art.124 Ordynacji podatkowej przez niewykazanie Spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie; 5/ art.197 § 1 w zw. z art.187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie na jej rzecz od strony przeciwnej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W motywach przytoczyła treść art.2 ust.1, art.1a ust.1 pkt 1 ustawy o podatkach

i opłatach lokalnych oraz art.3 pkt 1 i 3 Prawa budowlanego podnosząc, że przepisy te nie wskazują jednoznacznie i bez żadnych wątpliwości, które obiekty niebędące budynkami lub obiektem małej architektury stanowią budowlę, a które nie.

W ocenie skarżącej, dla rozstrzygnięcia tego zagadnienia należy odnieść się do art.1 Prawa budowlanego, który wskazuje na zakres ustawy. Przepis ten określa, co wchodzi w zakres samej ustawy, a zatem wytycza nieprzekraczalne ramy także dla pojęć newralgicznych dla opodatkowania, tj. obiektu budowlanego i budowli.

Spółka podniosła, że dopiero czytając łącznie powyższe przepisy możliwe jest wyinterpretowanie pojęcia obiekt budowlany. Z tego powodu, według niej, nielogiczne i niezgodne z powołaną zasadą byłoby twierdzenie, że obiektami budowlanymi w systemie prawa z jednej strony są takie, które są trwale związane

z gruntem i powstałe w wyniku prac budowlanych, a z drugiej strony takie, które nie

są trwale z gruntem związane i np. zostały zamontowane, czyli wykonane w sposób niewymagający wykonania robót budowlanych.

Wskazała też na definicję obiektu budowlanego zawartą w budowlanej normie PN - ISO 6707-1:1994 "Budownictwo Terminologia Terminy ogólne", zgodnie z którą przez obiekty budowlane rozumie się: "wszystko, co jest zbudowane lub powstało w wyniku robót budowlanych".

Dalej strona podkreśliła, że definicje budynku z art.1a ust.1 pkt 1 ustawy o podatkach

i opłatach lokalnych oraz art.3 pkt 2 Prawa budowlanego są ze sobą zbieżne, ustanawiając cztery jasne warunki uznania danego obiektu za budynek. Przy

czym, zgodnie z przepisami Prawa budowlanego, uznanie danego obiektu za

budynek wyklucza możliwość dalszej kwalifikacji obiektu, np. jako budowli. Cechami konstytutywnymi budynku są: trwałe związanie z gruntem, wydzielenie z przestrzeni

za pomocą przegród budowlanych, posiadanie fundamentów oraz posiadanie dachu.

Wszystkie te warunki są spełnione przez kontenerowe stacje redukcyjno - pomiarowe gazu. Zaznaczyła również, że kwestią niewątpliwą jest kwalifikacja instalacji i urządzeń technicznych znajdujących się wewnątrz budynku, gdyż na mocy wyraźnej dyspozycji art.3 pkt 1 lit.a Prawa budowlanego urządzenia te i instalacje podlegają łącznej klasyfikacji z budynkiem. W efekcie, podstawa opodatkowania powinna być naliczana od powierzchni użytkowej stacji.

Skarżąca podkreśliła, że punkty redukcyjno-pomiarowe są, co do zasady, zlokalizowane na przyłączach gazowych. W jej ocenie, organ naruszył art.3 pkt 1 lit.b Prawa budowlanego w związku z art.1a ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle związane

z gazociągiem, ani z siecią gazową, a jedynie z urządzeniami budowlanymi, jakie stanowią przyłącza.

Wypowiadając się w zakresie całości techniczno-użytkowej Spółka wskazała, że zgodnie z Prawem budowlanym, budowla musi stanowić całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Konieczny jest zarówno związek funkcjonalny, jak

i techniczny, a elementy te muszą występować jednocześnie. Jeśli urządzenia mają charakter ruchomy, mogą być demontowane i w każdym czasie przenoszone do innych miejsc użytkowania. Są one połączone z fundamentami w sposób nietrwały - brak jest jakichkolwiek części urządzeń, które stanowiłyby z fundamentami jednolitą całość,

tj. jeden nierozerwalny element. Przy wystąpieniu takich okoliczności nie

można stwierdzić, że stanowią one razem całość techniczną. Skarżąca stwierdziła, że w analizowanym stanie faktycznym występuje jedynie powiązanie funkcjonalne,

brak jest technicznego. Tylko jednoczesne wystąpienie związku użytkowego oraz technicznego warunkować będzie uznanie, że urządzenia wraz z fundamentami stanowią jeden obiekt budowlany - budowle, a zarazem i przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Spółka zwróciła też uwagę na zamknięty charakter definicji budowli, co jej zdaniem dodatkowo potwierdza tezę, że urządzenia redukcyjno-pomiarowe nie stanowią budowli, jako że nie posiadają swojego odpowiednika w katalogu budowli z art.3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Wskazywała również na bogatą linię orzeczniczą, zgodnie z którą opodatkowaniu podlegają jedynie części budowlane urządzeń technicznych, zaś pozostałe części

w postaci wyposażenia, czy sprzętu technicznego, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Podsumowując Spółka stwierdziła, że możliwe są dwie kwalifikacje prawne obiektu objętego wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty. Po pierwsze jako urządzenia redukcyjno -pomiarowe znajdujące się wewnątrz budynku stacji dzielą los podatkowy budynku – ten zaś podlega opodatkowaniu (wraz ze znajdującymi się w nim instalacjami i urządzeniami technicznymi) od swojej powierzchni użytkowej. Po drugie zaś nawet w przypadku uznania, że stacja gazowa nie stanowi budynku i należy podjąć się próby zakwalifikowania jej jako budowli, to nie ulega wątpliwości, że opodatkowaniu na podstawie literalnego brzmienia przepisów podlegają jedynie elementy budowlane,

tj. fundament oraz obudowa kontenerowa stacji, zaś części niebudowlane, czyli stricte techniczne, tj. urządzenia redukcyjne i pomiarowe znajdują się w takim wypadku poza zakresem opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Spółka na poparcie prawidłowości wyrażanych poglądów odwoływała się do orzecznictwa sądów administracyjnych, jak też przedstawionych w toku postępowania ekspertyz prawnych.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy przez organy podatkowe obu instancji nie doszło do naruszeń przepisów postępowania, które wskazała w swej skardze Spółka, a które w konsekwencji skutkowałyby stwierdzeniem nieważności albo uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Zdaniem składu orzekającego, organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe, nie naruszając przepisów gwarantujących przestrzeganie praw strony w postępowaniu dowodowym. Następnie dokonały logicznej oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu jednych okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania, by w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób spójny i przekonujący przedstawić, jakim dowodom dały wiarę, a jakim i dlaczego,takiej wiarygodności odmówiły, zgodnie z art.210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – zwanej Ordynacja podatkowa). Ocena ta w żadnym razie nie narusza swobodnej oceny dowodów, lecz znajduje oparcie w treści art.191 cyt. wyżej ustawy. Podkreślić przy tym należy, że fakt, że organy podatkowe nie podzieliły stanowiska Spółki w kwestii oceny zgromadzonego materiału dowodowego, czy mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego nie może świadczyć o naruszeniu przez organ art.121 § 1, czy art.191 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie dopatrzył się również w sprawie naruszenia zasad procesowych określonych

w art.197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 ww. ustawy w związku z niepowołaniem biegłego.

W ocenie Sądu, w sprawie, dla zastosowania przepisów prawa podatkowego

w powiązaniu z przepisami prawa budowlanego, nie były wymagane wiadomości specjalne (wiedza techniczna). Kwestia sporna w rozpoznawanej sprawie nie dotyczy bowiem przyjętego stanu faktycznego, ale subsumpcji odpowiednich przepisów prawa materialnego przez kwalifikację, dla celów podatku od nieruchomości, urządzeń technicznych służących do redukcji i pomiaru gazu, zlokalizowanych w kontenerze posadowionym na fundamencie.

Istotą sporu jest zatem rozstrzygnięcie, czy utrzymując w mocy decyzję organu

pierwszej instancji, organ odwoławczy prawidłowo uznał stacje redukcyjne, kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne pomiarowe za budowlę, w rozumieniu art.1a ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w myśl art.2 ust.1 pkt 3 tej ustawy.

Przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości określa przepis art.2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który w ust.1 pkt 3 stanowi, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Definicję terminu "budowla" zawiera przepis art.1a, który w ust.1 pkt 2 określa, że budowla to "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Z definicji tej wynika, że budowlą jest każdy obiekt budowlany, z wyłączeniem budynku lub obiektu małej architektury.

Zatem nie ulega wątpliwości, że w świetle tego przepisu zdefiniowanie pojęcia budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości, musi nastąpić

z uwzględnieniem przepisów Prawa budowlanego.

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1022/08 przy określeniu zasad opodatkowania danego obiektu trzeba zastosować tryb postępowania, w którym w pierwszej kolejności należy stwierdzić, czy dany obiekt jest obiektem budowlanym w rozumieniu art.3 pkt 1 Prawa budowlanego, a po ustaleniu, że jest to obiekt budowlany, wyjaśnić, czy nie jest to obiekt małej architektury i czy obiekt budowlany ma cechy budynku z art.1a ust.1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, i jeżeli to zostanie wykluczone, bowiem dany obiekt nie spełnia wymogów definicji budynku, należy go uznać za budowlę w rozumieniu art.1a ust.1 pkt 2 ustawy

o podatkach i opłatach lokalnych.

Zgodnie z art.3 pkt 3 Prawa budowlanego, ilekroć w ustawie jest mowa o budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub

obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia

dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny

i urządzenia jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Jest rzeczą oczywistą, że powyższa definicja budowli jest definicją zakresowo niepełną. Wymieniono w niej przykładowo określone budowle, zastrzeżono niemniej podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury.

Natomiast w załączniku do ustawy Prawo budowlane – kategoria XXVI, do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11 ustawy). Także w art.29 ust.2 pkt 11 Prawa budowlanego występuje pojęcie "sieci gazowych" w odniesieniu do robót budowlanych nie wymagających uzyskania pozwolenia na budowę.

Na konieczność uszczegółowienia definicji budowli zwrócono uwagę w wyroku NSA

z dnia 21 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 2017/10. Wskazano w nim, że nie należy wykorzystywać definicji zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy jak np. w ustawie Prawo geodezyjne i kartograficzne, czy

w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, ale pomocne dla ustalenia zakresu tych pojęć i ich zrozumienia powinny być poza przepisami ustawy Prawo budowlane także przepisy wykonawcze do tej ustawy. Sąd również wskazał, że w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. z 2001 r. Nr 97, poz. 1055), wydanym na podstawie art.7 ust.2 pkt 1 Prawa budowlanego, sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1 rozporządzenia). NSA ocenił, że definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia pozwalają na postawienie tezy, że dla celów budowlanych pod pojęciem sieci gazowej ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą - w sposób podany

w rozporządzeniu (warunki techniczne) - elementów, służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego (§ 13 i § 17 rozporządzenia). Cechy takie przypisać można także innym obiektom sieciowym.

W nawiązaniu do powyższego konieczne jest też wskazanie na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, w którym TK stwierdził, że podana w art.1a ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych definicja terminu "budowla" zawiera aż dwukrotne odwołanie się w jej sformułowaniu do przepisów prawa budowlanego, a to należy interpretować jako odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Znaczenie określeń "obiekt budowlany" i "urządzenie budowlane", występujących w art.1a ust.1 pkt 2 ustawy

o podatkach i opłatach lokalnych zostało objaśnione jedynie w art.3 pkt 1 i 9 Prawa budowlanego, a definicji tych wyrażeń nie zawierają inne obowiązujące akty normatywne. Trybunał Konstytucyjny nadto wskazał, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art.3 pkt 3 Prawa budowlanego mogą przesądzać również inne przepisy tej ustawy, w szczególności art.29 ust.1 i 2 oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych, bowiem treść tych przepisów na różne sposoby doprecyzowuje rozpatrywaną definicję. Trybunał Konstytucyjny akcentował szczególnie swoje stanowisko z punktu widzenia standardów konstytucyjnych stwierdzając, że nie sposób zaakceptować sytuację, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art.3 pkt 3 Prawa budowlanego nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie lub w pozostałych przepisach tej ustawy albo w jej załączniku, lecz będące obiektami jedynie do nich podobnymi. Niemniej stwierdził, że nie można wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do Prawa budowlanego precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, że dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu Prawa budowlanego. Jednak jeśli o zakwalifikowaniu określonego obiektu czy urządzenia jako budowli bądź urządzenia budowlanego w rozumieniu prawa budowlanego miałyby przesądzać przepisy aktu wykonawczego, to nie istnieją podstawy, by taki obiekt czy urządzenie uznać za budowę na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Odwołanie się do przepisów Prawa budowlanego i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy interpretować zatem wyłącznie jako odesłanie do regulacji rangi ustawowej. Trybunał Konstytucyjny uznał, że interpretację przepisów prawnych należy przeprowadzać w taki sposób, by uniknąć niespójności i luk, co z założenia wymaga wzięcia pod uwagę pozostałych uregulowań danego aktu normatywnego oraz uregulowań aktów normatywnych odnoszących się do identycznej lub podobnej materii. Według TK nie tylko możliwe, lecz wręcz konieczne okazuje się rozważenie, czy inne przepisy Prawa budowlanego oraz inne akty normatywne nie współkształtują definicji sformułowanych w art.3 ust.1, 2, 3, 4 i 9 Prawa budowlanego, a przynajmniej nie wpływają na sposób kwalifikowania na ich podstawie poszczególnych obiektów. Trybunał Konstytucyjny, akcentując swoje stanowisko co do obowiązującej w prawie podatkowym zasady wyłączności ustawowej, stwierdził, że rozporządzenie nie może, poza niewielkimi wyjątkami, regulować zagadnień podatkowych. Nie można dokonując interpretacji, domniemywać, że akt wykonawczy normuje wskazane zagadnienia, jeśli nie wynika to bezpośrednio z jego treści, z przepisów ustawy zawierającej upoważnienie do wydania lub z innych ustaw.

Zdaniem składu orzekającego, w zgodzie z powyższym stanowiskiem jest odwołanie się do, wydanego na podstawie art.7 Prawa budowlanego, rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz.U. Nr 97, poz.1055). W akcie tym sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1 rozporządzenia). Z kolei gazociąg zdefiniowano jako rurociąg wraz z wyposażeniem, służącym do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych (§ 2 pkt 3). Przepisy rozporządzenia określają również (§ 2 pkt 24 - 27), co należy rozumieć pod pojęciem: - stacji gazowej (zespół urządzeń w sieci gazowej, spełniający oddzielnie lub równocześnie funkcje redukcji, pomiarów i rozdziału paliwa gazowego), - stacji redukcyjnej (stacja gazowa, w skład której wchodzą przewód wejściowy i wyjściowy, armatura odcinająca i filtrująca, urządzenia regulacji ciśnienia paliwa gazowego, ciśnieniowy system bezpieczeństwa, urządzenia rejestrujące ciśnienie oraz systemy alarmowe), - stacji pomiarowej (stacja gazowa, w skład której wchodzą urządzenia pomiarowe przeznaczone do pomiarów strumienia objętości, masy lub energii paliwa gazowego, przewód wejściowy i wyjściowy oraz armatura odcinająca i filtrująca), - punktu redukcyjnego (stacja redukcyjna o strumieniu objętości równym 60 m³/h lub mniejszym ciśnieniu roboczym na wejściu od 10 kPa do 0,5MPa włącznie).

Analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, że pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniach (warunki techniczne) elementów służących do osiągnięcia określonego celu. Żeby można przenieść owo rozumienie pojęcia "sieci gazowej" na potrzeby związane z opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości należy rozstrzygnąć o statusie urządzeń ją tworzących w kontekście opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości, a więc niezbędne staje się ustalenie charakteru urządzeń będących przedmiotem niniejszego postępowania.

Argumentacja strony w toku postępowania sprowadza się do wywodzenia, że stacje redukcyjno – pomiarowe posadowione są na fundamencie, niemniej nie występuje żaden związek techniczny pomiędzy nimi a elementami budowlanymi, tj. fundamentem. Stacje te mają charakter ruchomy, mogą być demontowane i w każdym czasie przenoszone do innych miejsc. Brak jest więc jakichkolwiek części tych urządzeń, które stanowiłyby z fundamentami jednolitą całość. W konsekwencji, według skarżącej, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości powinny podlegać tylko fundamenty.

Prezentowanego powyżej stanowiska skarżącej Sąd nie podziela. Stacje redukcyjne, stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjne stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, którą jest sieć gazowa (vide § 2 pkt 1 rozporządzenia). Są to urządzenia techniczne, które niezależnie od ich usytuowania stanowią całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej. Oznacza to, że poszczególne elementy sieci gazowej są połączone ze sobą i współpracują w taki sposób, że każdy element jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania pozostałych urządzeń. Odłączenie ich czyniłoby budowle bezużytecznymi. Konieczny jest zatem związek funkcjonalny, jak i techniczny występujący pomiędzy poszczególnymi elementami sieci. Ta okoliczność jest kluczowa dla zdefiniowania sieci gazowej jako budowli i determinuje status obiektów, z których sieć gazowa jest zbudowana. Nie ma znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania poszczególnych urządzeń konieczne są roboty budowlane, czy nie. Budowlę mogą przecież tworzyć elementy gotowe, nie wykonane w ramach prac budowlanych (wolnostojące urządzenia techniczne).

W klasyfikacji obiektów budowlanych, takich jak objęte sporem, należy posłużyć się teorią funkcjonalności budowli, a więc mieć na uwadze elementy funkcjonalne takiego obiektu, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwość wykorzystania tego obiektu jako całości.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 października 2013 r., sygn. akt

II FSK 2874/11, wyjaśniając pojęcie całości techniczno-użytkowej stwierdził, że "Tworzenie całości techniczno-użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł

być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową" (podobnie w wyrokach NSA o sygn. akt: II FSK 144/10, II FSK 484/10, II FSK 554/10) .

O tym, że sporne urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych gazu należą do budowli, przesądza fakt, że stanowią one, wbrew stanowisku strony, całość techniczno-użytkową, która zapewnia możliwość korzystania z sieci gazowej zgodnie

z jej przeznaczeniem. Odłączenie, wymontowanie tych urządzeń spowodowałoby zaburzenie celowości istnienia budowli, powodując niemożność jej funkcjonowania,

a nawet czyniłoby je bezużytecznymi. Należy zaznaczyć, że związek użytkowo – techniczny omawianych elementów sieci gazowej zachodzi także wtedy, kiedy jej poszczególne elementy można demontować, gdyż nierozerwalność nie jest istotną cechą budowli. Mogą one funkcjonować osobno lub być przenoszone w inne miejsca. Nie zmienia to jednak faktu, że bez tych urządzeń działanie sieci gazowej jako całości będzie niemożliwe. Tak więc nie można podzielić zarzutu skarżącej, że urządzenia redukcyjno – pomiarowe, pomiarowe na przyłączach gazowych, czy też w kontenerach nie podlegają opodatkowaniu jako budowle.

Przytoczona wyżej definicja budowli wskazuje na kompletność obiektu budowlanego przez użycie sformułowania "jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Nie ma przy tym znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne są roboty budowlane i czy prowadzone są one na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę czy zgłoszenia wykonania robót budowlanych. Nie jest także istotna okoliczność braku ich trwałego połączenia z gruntem, czy możliwość wymiany urządzeń (ich przeniesienia w inne miejsce). Przepisy prawa nie przewidują bowiem takich wymogów. Przytoczyć przy tym można pogląd zawarty w wyroku WSA w Warszawie z dnia 2 grudnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2342/05, który skład orzekający w sprawie podziela, że "budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niezależnie od sposobu ich powiązania z gruntem".

Akceptując stanowisko, że sieć techniczną należy traktować jako całość, przywołać trzeba jeszcze jeden wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 listopada 2005 r., sygn. III SA/Wa 2515/05, w którym wskazano, że "(...) linię elektroenergetyczną należy postrzegać jako funkcjonalną całość. W przeciwnym razie można byłoby zasadnie twierdzić, że każdy z jej cząstkowych elementów jako takich (np. słup czy lina przewodząca) nie stanowi przedmiotu opodatkowania, a więc i cała linia w ten sposób rozumując, nie powinna być objęta podatkiem od nieruchomości. Jeśli zatem w konkretnym stanie faktycznym linia elektroenergetyczna realizuje oprócz podstawowego jej zadania, jakim jest przesyłanie i dostarczanie energii elektrycznej końcowym jej użytkownikom, także zadania pośrednie w postaci funkcjonalności oświetleniowej, nie można twierdzić, że te podzespoły (urządzenia techniczne - jak nazywa skarżący), które realizują funkcje dodatkowe, nie stanowią elementu tejże napowietrznej linii przesyłowej. W takim przypadku więź funkcjonalno-gospodarcza musi mieć decydujące znaczenie, niezależnie od tego, że usunięcie tych "dodatkowych" elementów nie będzie miało znaczenia dla bytności i realizacji głównego zadania linii elektroenergetycznej, a także niezależnie od tego, czy w ujęciu cywilistycznym oprawy oświetleniowe stanowią część składową tej linii. Dopóki zatem przeznaczeniem napowietrznej linii elektrycznej jest także oświetlanie określonego terenu, dopóty powinna ona stanowić kompleksowo postrzegany przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości".

W świetle powyższego, w ocenie Sądu, organy prawidłowo uznały i w wyczerpujący sposób wykazały, że sieć gazowa jest obiektem budowlanym stanowiącym budowlę,

a zatem i wymienione przez skarżącą Spółkę urządzenia techniczne, niezależnie od ich usytuowania, jako że stanowią kompleksową i funkcjonalną całość użytkową, podlegają jako budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, stosownie do art.2 ust.1

pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Bowiem to kwantyfikator w postaci związku techniczno-użytkowego stanowi o ich zaliczeniu do budowli.

Analiza orzecznictwa prowadzi do wniosku, że w ostatnim czasie pojawiło się szereg wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych dotyczących wprost problematyki opodatkowania istotnych w sprawie kontenerowych stacji redukcyjno – pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno – pomiarowych oraz urządzeń technicznych i pomiarowych, w których również zaprezentowano stanowisko zbieżne z zajętym przez skład orzekający w niniejszej sprawie, że stanowią one całość techniczno – użytkową zapewniającą korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako elementy budowli w postaci sieci gazowej (zob. m.in. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 17 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1071/12; wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 2173/13; wyrok WSA w Szczecinie z dnia

18 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 993/13; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 sierpnia 2014 r., sygn. akt III SA/Po 631/14). Ustosunkowując się natomiast do podniesionej w skardze argumentacji dotyczącej transformatorów należy podkreślić, że we wskazanych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach o sygn. akt: II FSK 1212/12, II FSK 1091/12, II FSK 1468/12 nie rozważano transformatorów jako elementów sieci. Natomiast w rozpoznawanej sprawie argumentacja prawna nie odnosi się do stacji redukcyjnych, stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjnych jako samodzielnych przedmiotów, lecz jako elementów większej całości, jaką jest sieć gazowa. Nie ulega wątpliwości, że wyżej wymienione stacje czy punkty stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, którą jest sieć gazowa, co wynika wprost z przepisów § 2 pkt 1 cyt. rozporządzenia z 30 lipca 2001 r. Są to urządzenia techniczne, które niezależnie od ich usytuowania stanowią całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie z sieci gazowej zgodnie z przeznaczeniem. Oznacza to, że poszczególne elementy sieci gazowej są połączone ze sobą i współpracują w taki sposób, że każdy element jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania pozostałych urządzeń. Odłączenie ich czyniłoby budowle bezużytecznymi.

Wobec niestwierdzenia uchybień procesowych, jak i naruszeń prawa materialnego wymienionych w skardze Sąd, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), skargę oddalił.