Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 82/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 184 i art. 203 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Organy podatkowe nie miały, na gruncie prawa podatkowego, podstaw do kwestionowania umów skutecznie zawartych, nawet jeśli ich celem było zmniejszenie ciężaru podatkowego.

Dążenie do płacenia jak najniższych podatków nie jest prawnie zakazane; jest niejako "naturalnym" prawem każdego podatnika. Do organów podatkowych, a następnie sądu administracyjnego należy ocena na ile skutecznie /zgodnie z prawem/ te dążenia są przez konkretny podmiot realizowane.

TEZY

Organy podatkowe nie miały, na gruncie prawa podatkowego, podstaw do kwestionowania umów skutecznie zawartych, nawet jeśli ich celem było zmniejszenie ciężaru podatkowego.

Dążenie do płacenia jak najniższych podatków nie jest prawnie zakazane; jest niejako "naturalnym" prawem każdego podatnika. Do organów podatkowych, a następnie sądu administracyjnego należy ocena na ile skutecznie /zgodnie z prawem/ te dążenia są przez konkretny podmiot realizowane.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA Krystyna Nowak (spr.), Jerzy Rypina, Protokolant Agnieszka Szarc vel Szic, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej spółki A [sp. z o.o. z/s w O.] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 27 października 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 141/03 w sprawie ze skargi spółki A na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia [...] grudnia 2002 r. Nr [...] w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz skarżącej Spółki kwotę 5400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 27 października 2004 r. sygn. I SA/Wr 141/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił Spółki A [sp. z o.o. z siedzibą w O.] na decyzję Izby Skarbowej w O. z [...]grudnia 2002 r. Nr [...] w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że przedmiotem sporu między organami podatkowymi a Spółką – podatniczką było m.in. zaliczenie przez tę ostatnią do kosztów uzyskania przychodów opłaty poniesionej na rzecz spółki z o.o. B, która to opłata, zgodnie z umową z [...] marca 1995 r. i aneksami do niej stanowiła marżę doliczoną do wartości surowców i opakowań dostarczonych w roku podatkowym Spółce – podatniczce.

Organy podatkowe w toku postępowania wyjaśniającego doszły do przekonania, że spółka A tylko pozornie przekazała innemu podmiotowi tę część swojej działalności, która obejmowała zaopatrzenie w surowce i opakowania. Cała procedura zaopatrzenia prowadzona przed zawarciem umowy ze sp. B była efektywna i nie wymagała zmian. Diametralna zmiana procedury poprzez wprowadzenie pośrednika nie tylko nie usprawniła tego procesu lecz wręcz go skomplikowała; przyniosła także wzrost kosztów. Koszty zostały zwiększone przy pomocy umów zawartych dla pozoru. Pozorność nie polegała na stwierdzeniu przez organy podatkowe nieważności umów. Umowy zostały zawarte, wiązały się z nimi określone skutki gospodarcze zarówno dla stron umów jak i osób trzecich. Jednakże organy podatkowe uprawnione były do oceny zamiaru stron oraz określenia skutków podatkowych jakie niesie za sobą jego realizacja.

Zdaniem Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego; nie naruszyły również uregulowania art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odwołując się do wyroku z 9 października 2003 r. sygn. I SA/Wr 4245/02 stwierdził, że "orzekające w sprawie organy wykazały, iż czynności dokonane przez stronę skarżącą były czynnościami pozornymi, o których mowa w art. 83 § 1 k.c. Jakkolwiek ani w przepisach k.p.a., ani w przepisach Ordynacji podatkowej, nie ma odpowiednika art. 6 k.c., to – mimo braku przepisów ogólnych prawa administracyjnego, w których z pewnością znalazłby się i tego rodzaju przepis – nie ulegało żadnej wątpliwości, że również jedną z reguł tej gałęzi prawa jest ta, z której wynika, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Jeżeli tą "osobą" jest organ administracji publicznej, to na nim spoczywa ciężar udowodnienia faktu, a ściśle rzecz biorąc przekonanie organu, co do pozorności danej umowy. Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem doktryny prawa cywilnego należy przyjmować, że na fakt pozorności czynności cywilnoprawnej może powoływać się każdy, a więc i organ administracji publicznej, pod warunkiem jednak, że fakt ten udowodni lub może udowodnić. W przedmiotowym zakresie organ odwoławczy w sposób dostateczny, poprzez analizę poszczególnych czynności stron umowy, wykazał, że zawarte ze spółką B umowy były umowami pozornymi, mającymi na celu generowanie kosztów zmniejszających podstawę opodatkowania. Jak słusznie zauważyła Izba Skarbowa, działanie spółki mające na celu obniżenie należnego podatku przekładało się wprost na wolniejsze, bo rozciągnięte w czasie, konsumowanie ulgi podatkowej. Z kolei u kontrahenta zwiększenie podstawy opodatkowania poprzez zaliczenie do przychodów spornej kwoty, nie skutkowało obowiązkiem zapłaty podatku, bowiem spółka B stosowała ulgę polegającą na zwolnieniu podatkowym. (...)"

Odnosząc się do zarzutu skargi iż spełnienie przez podatnika wymogów wynikających z uregulowania art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obliguje organy do każdorazowego uwzględnienia poniesionego wydatku za koszt uzyskania przychodu, Sąd stwierdził, że interpretacja tego przepisu przedstawiona przez skarżącą była nieuprawniona.

Ustawodawca nie posługuje się kategorią kosztów prowadzonej działalności, lecz wiąże pojęcie kosztu z pojęciem przychodu. Koszt jest wydatkiem i zaliczenie konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od wykazania bezpośredniego związku wydatku z prowadzoną działalnością i odpowiedniego udokumentowania. Utrwalonym w orzecznictwie jest pogląd, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanym w ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu.

Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę celowość wydatku oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu. Okoliczności te należy oceniać indywidualnie u każdego podatnika, biorąc pod uwagę racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Jakkolwiek podmioty stosunków gospodarczych mogą dowolnie i na swobodnie określonych warunkach kształtować łączące je stosunki zobowiązaniowego, to jednakże ocena ich zgodności z prawem należy do organów podatkowych, ustawodawca bowiem wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodów.

W świetle powyższego Sąd stwierdził, że organy podatkowe w sposób prawidłowy, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, o jakiej mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej, dokonały oceny spornych wydatków, a także prawidłowo wykazały, że Spółka wykonując te same czynności z zakresu organizacji dostaw, wprowadzała dodatkowego pośrednika, którego obecność komplikowała ten proces, zwiększała zaangażowanie personelu w dodatkowy obieg faktur i w sposób znaczny zwiększała koszty.

W orzecznictwie ugruntowany jest już pogląd, iż organy skarbowe uprawnione są do oceny zamiaru i celu zawieranych umów w sytuacji kiedy istnieje uzasadnione podejrzenie, iż zawierane są one w celu uniknięcia obciążeń podatkowych.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Spółka A wniosła o jego uchylenie w całości i zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Wyrokowi zarzuciła:

– naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię – art. 2 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 16 lutego 1999 r. o podatku dochodowym od osób prawnych,

– naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy – art. art. 113, 133 § 1, 134 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 120 i art. 191 Ordynacji podatkowej i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu... w związku z art. 2 i 217 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym...

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, iż zakwestionowana jako koszt uzyskania przychodów, marża na rzecz Spółki B nie była odrębnie fakturowana lecz stanowiła, niewyodrębnioną na fakturach sprzedaż surowców i opakowań część kwoty netto określającej cenę tych towarów. Marża była zatem wartością kalkulacyjną, a nie odrębną kwotą zobowiązania między stronami.

Pominięcie w uzasadnieniu wyroków tej istotnej okoliczności stanu faktycznego stanowiło o bezpośrednim naruszeniu dyspozycji art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wymagającego przedstawienia, m.in. stanu sprawy oraz zarzutów sformułowanych w skardze.

Wymóg wskazanej normy odnośnie do treści uzasadnienia wyroku ma zasadnicze znaczenie dla kontroli prawidłowości wyroku WSA, bowiem tylko na podstawie treści pisemnego uzasadnienia możliwe jest stwierdzenie czy sąd orzekający znał i wziął pod uwagę wszystkie istotne okoliczności stanu faktycznego, podobnie jak stwierdzenie czy znał i rozpatrzył – zgodnie ze swoim obowiązkiem – wszystkie przedstawione mu zarzuty strony odnośnie decyzji, której legalność miał ocenić. Należy zakładać, że tylko fakty i zarzuty przytoczone w uzasadnieniu były sądowi znane i przezeń brane pod uwagę.

Treść uzasadnienia kwestionowanego orzeczenia, pozwala na ocenę, że w procesie ustalania stanu faktycznego sprawy sąd pominął istotną, wskazaną wcześniej, okoliczność stanu faktycznego sprawy, a także dotyczący tej okoliczności (wynikający z niej) zarzut skargi. W całym bowiem uzasadnieniu nie odniesiono się do przedstawionej w skardze, kwestii dopuszczalności "podziału" jednorodnego wydatku na część stanowiącą koszt uzyskania przychodu i część niestanowiącą takiego kosztu. Na tej podstawie należy wysunąć, obok zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. także zarzuty naruszenia art. 113 i art. 133 § 1 p.p.s.a.

Norma art. 113 p.p.s.a. nakazuje sądowi przed zamknięciem rozprawy i wydaniem orzeczenia dostateczne wyjaśnienie sprawy, przez co należy rozumieć zidentyfikowanie przez skład orzekający wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, podnoszonych zarzutów i argumentacji stron. Jest oczywiste, że tylko w takich warunkach – dokładnej znajomości sprawy – jej rozstrzygnięcie może być uznane za prawidłowe. Przyjmując, że uzasadnienie wyroku stanowi zapis procesu identyfikowania wszystkich istotnych dla sprawy kwestii, a następnie ich merytorycznej oceny (procesu wnioskowania i wykładni prawa zmierzających do wydania rozstrzygnięcia), należy stwierdzić, że w procesie tym pominięto wskazaną wyżej istotną dla sprawy okoliczność i związany z nią zarzut skargi. Wobec tego zamknięcia rozprawy bez zidentyfikowania i ustosunkowania się do wskazanej okoliczności oraz postawionego zarzutu stanowiło naruszenie art. 113 p.p.s.a. Naruszenie to doprowadziło do oceny niekompletnego materiału faktycznego i prawnego sprawy, a ostatecznie do wadliwego orzeczenia w sprawie.

Z naruszeniem art. 113 p.p.s.a. w ścisłym związku pozostaje naruszenie przez WSA normy art. 133 § 1 p.p.s.a., bowiem stosownie do tego przepisu, po zamknięciu rozprawy sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Treść tej normy stwarza więc nie tylko ograniczenie sądu materiałem zgromadzonym w aktach, ale również obliguje ten sąd do jego merytorycznej oceny, tzn. do merytorycznej oceny całości tego materiału. Stąd też zbycie milczeniem jednego ze sformułowanych zarzutów i związanej z nim, argumentacji należy ocenić także jako naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a.

Należy dodatkowo wskazać, iż sąd zaniechał wymaganej oceny nie tylko w stosunku do zarzutu strony dotyczącego "podziału" wydatku na część kosztową i niestanowiącą kosztu uzyskania przychodu. Otóż całkowitym milczeniem (wg treści uzasadnienia) zbyto również argument dotyczący "przychodowej" strony transakcji z firmą B (akapit 4 na str. 7 skargi) oraz możliwości organów co do zastosowania art. 11 u.p.d.o.p. zamiast art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (z jego naruszeniem).

Analiza uzasadnienia kwestionowanego wyroku wskazuje, że zawarte w nim stwierdzenia nie korespondują z zarzutami i argumentacją skargi, tzn. nie odnoszą się do nich w dostatecznie szczegółowy sposób. Uzasadnienie powołuje (w jednym wypadku obszernie) wyroki w innych sprawach, natomiast "własne" oceny WSA są ogólne, a przez to wieloznaczne na tle istniejącego stanu faktycznego, przez co nie przybliżają procesu oceny legalności zaskarżonej decyzji. Wywód zawarty na str. 10-11 uzasadnienia wyroku, dotyczący zaliczalności wydatków do kosztów podatkowych sąd podsumowuje stwierdzeniem, że do organów należy ocena zgodności z prawem stosunków zobowiązaniowych, bowiem ustawodawca wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia. Brakowało jednak w tym miejscu niezbędnej kontynuacji tego wątku przez jego odniesienie do istniejącego w sprawie stanu faktycznego i w istocie tylko po osnowie orzeczenia można wywnioskować, że w sprawie zdaniem sądu doszło do uchybień podważających prawo podatnika do rozliczenia spornych kosztów. Zważywszy, że chodzi o wydatek na zakup surowca i opakowań do produkcji, który w zwykłych warunkach stanowi koszt podatkowy, jest to teza, którą należało bezwzględnie w uzasadnieniu wyjaśnić. Teza ta wymagała wyjaśnienia także z tego powodu, iż w innym fragmencie uzasadnienia WSA zdawał się potwierdzać, iż przesłanki art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zostały w sprawie spełnione (pkt 4 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

Lakoniczny, ogólnikowy, oderwany od konkretów stanu faktycznego sposób uzasadniania wyroku także stanowi o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadniającym uchylenie kwestionowane wyroku, bowiem dowodzi wadliwej oceny, albo jej braku w odniesieniu do istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych i prawnych.

Wszystkie wymienione naruszenia doprowadziły do błędnej oceny stanu faktycznego sprawy, nierozpatrzenia skargi w całości, a przez to do przedwczesnego i nieprawidłowego rozstrzygnięcia. Mamy zatem do czynienia z naruszeniami przepisów postępowania mającymi istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia uchylenie kwestionowanego wyroku.

Z treści uzasadnienia kwestionowanego wyroku wynikało, że zdaniem Sądu w sprawie organy zadośćuczyniły spoczywającemu na nich obowiązkowi wykazania pozorności umów skarżącej z firmą B, a następnie na tej podstawie i korzystając z zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), prawidłowo dokonały oceny spornych wydatków, jako niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem skarżącej taka ocena WSA była nieuzasadniona, bowiem ustalenia organów w tym względnie naruszały przepisy art. 2 i 217 Konstytucji RP oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Dlatego oddalenie skargi stanowiło o naruszeniu przez sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit a oraz lit. c p.p.s.a.

Analiza stanu faktycznego sprawy wskazywała jednoznacznie, że w sprawie nie było pozorności umów między skarżącą a firmą B. O ile bowiem zgodnie z art. 83 Kodeksu cywilnego (K.c.) celem czynności zdziałanych dla pozoru jest albo ukrycie innej czynności (umowy) albo też stworzenia takiej sytuacji, w której mimo złożenia oświadczenia woli, nie wywołuje ono określonych skutków prawnych, to ze stanowiska organów wynika coś zupełnie odwrotnego, a mianowicie, iż przedmiotowe umowy z firmą B miały na celu właśnie wywołanie określonych skutków cywilnoprawnych, a następnie podatkowych. Skoro tak, to nie może być tu mowy o pozorności w znaczeniu cywilnoprawnym, tzn. sytuacji gdy strony dokonując czynności nie chcą osiągnięcia skutków z nią w normalnych warunkach związanych. Ostatecznie zostało to zaakceptowane przez organ, który zmienił w tym zakresie stanowisko nie twierdząc już, że chodzi o pozorność cywilnoprawną lecz o pozorność innego rodzaju.

Orzeczenie WSA stanowiło o naruszeniu przez ten sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 2 i 217 Konstytucji RP, bowiem organ bez podstawy prawnej zakwestionował na gruncie prawa podatkowego skutki legalnych transakcji, czym naruszył gwarancje strony wynikające z tych przepisów. Obligowało to sąd do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., czego jednak z naruszeniem tego przepisu nie uczyniono.

Podważając prawo organów do stosowania pozaprawnej klauzuli obejścia prawa podatkowego skarżąca wskazała, że w stanie faktycznym sprawy istniały środki prawne pozwalające na weryfikację warunków umów z firmą B, bez uciekania się do naruszania wskazanych przepisów oraz przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (o czym niżej). Biorąc pod uwagę, że strona i firma B były podmiotami powiązanymi istniała oczywista i narzucająca się możliwość zastosowania art. 11 u.p.d.o.p., tzn. oszacowania dochodów stron transakcji bez uwzględnienia warunków umów wynikających z powiązań kapitałowych – notabene organy na każdym etapie postępowania podkreślały, że takie a nie inne ukształtowanie relacji między stronami spowodowane być mogło tylko przez istnienie między nimi powiązań kapitałowych.

Skoro takie były ustalenia organów, to należało bezwzględnie zastosować art. 11 u.p.d.o.p., który dotyczy właśnie tego rodzaju przypadków.

Sąd w sprawie nie zajmował się w ogóle tą kwestią, tzn. nie wypowiedział się, czy stosowanie niesformułowanej ustawowo klauzuli obejścia prawa podatkowego nie powinno być poprzedzone wyczerpaniem "zwykłych", tzn. zapisanych w ustawie środków prawnych – mimo iż kwestia ta była wyraźnie stawiana przez skarżącą jako argument za uchyleniem decyzji.

Brak odniesienia się sądu do tej argumentacji stanowił w ocenie strony o naruszeniu art. art. 113, 141 § 4 oraz art. 133 p.p.s.a., w stopniu wymagającym uchylenia orzeczenia WSA.

Zdaniem skarżącej sąd dopuścił się również naruszenia przepisu prawa materialnego – art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. – przez jego błędną interpretację. Mianowicie WSA stwierdził, iż "spełnienie przez podatnika wymogów wnikających z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obliguje organy do każdorazowego uwzględnienia poniesionego wydatku za koszt uzyskania przychodu, zdaniem Sądu taka interpretacja tego przepisu przedstawiona przez skarżącą była nieuprawniona". W ten sposób sąd zakwestionował wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., sprowadzającą się do tego, iż w przypadku spełnienia przesłanek składających się na hipotezę tej normy jej dyspozycja winna być stosowana.

Zdaniem sądu sporne wydatki spełniały przesłanki wskazane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zarazem sąd oddalił skargę, ze względu na przyjęcie, że przepisy prawa przewidują dalsze warunki, od których zależy zaliczalność wydatków do kosztów podatkowych, względnie pewne określone okoliczności mogą wyłączać taką zaliczalność. Przepisów takich nie wskazano jednak ani w decyzji organów podatkowych, ani w skarżonym wyroku. Przepisów takich brak było w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydawania decyzji. W związku z tym rozstrzygnięcie organów naruszało zasadę praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej), co przy oddaleniu skargi na takie postępowanie oznaczało naruszenie przez WSA normy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

Sąd dopuścił się naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. – przez jego błędną interpretację – także w ten sposób, iż zaakceptował niezgodny z jego treścią podział jednorodnego wydatku na część stanowiącą koszt uzyskania przychodu (skalkulowany koszt zakupu towarów przez firmę B) oraz niestanowiącą takiego kosztu (marża na sprzedaży towarów do skarżącej). Przesłanki i konstrukcja art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wymaga stwierdzenia, że wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów zawsze w pełnej wysokości, albo też nie stanowi go wcale. Nie było natomiast możliwości uznania – jak organy – wydatku na koszt podatkowy co do zasady, a co do kwoty tylko w pewnej części. Prowadzi to bowiem do swoistego, nieumocowanego prawnie szacowania kosztu podatkowego, a przez to podstawy opodatkowania, co może być dokonywane tylko na podstawie art. 11 u.p.d.o.p., przy spełnieniu szeregu wymogów materialnoprawnych i formach wynikających z tego przepisu przepisów wykonawczych wydanych na jego podstawie.

Rozpoznając skargę na decyzję WSA całkowicie pominął sformułowany zarzut naruszenia art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem strony w decyzji Izby Skarbowej nieprawidłowo obliczono kwotę zwolnienia przyznanego stronie decyzją Ministra Finansów, przez co kwoty wskazane w osnowie tej decyzji były nieprawidłowe i stanowiły o naruszeniu wynikającego właśnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązku organu do określenia prawidłowo tych kwot.

Jednak WSA w ogóle nie odniósł się merytorycznie do tego zarzutu, stwierdzając, iż "Zarzut naruszenia art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie został przez skarżącą uzasadniony jak również nie wskazano w odniesieniu do jakich kwestii naruszenie wskazanego przepisu miało miejsce, zatem pozostaje on bez wpływu na wydane rozstrzygnięcie".

Wbrew temu twierdzeniu WSA strona uzasadniła (w pkt 3 uzasadnienia skargi) zarzut naruszenia art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p., jak również odniosła go do konkretnej kwestii związanej z rozstrzygnięciem organu. W związku z tym pozostawienie tego zarzutu bez rozpoznania stanowiło naruszenie art. 113 i 133 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził i zważył co następuje:

Skarga kasacyjna spółki A nie mogła posłużyć za przykład właściwego wypełnienia dyspozycji art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Nie mniej posiadała elementy istotne pozwalające na merytoryczną ocenę części zarzutów dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu prawa procesowego, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zarzuty te były zasadne.

Art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu stanowił, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Brak "związania wynika z zasady wyrażonej w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz. 1269): sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji oraz z braku obowiązku "przymusu adwokackiego" na etapie sporządzania skargi. Sąd, w którym wszczęte zostało postępowanie bada zgodność z prawem konkretnego aktu administracyjnego w jego całokształcie. Nie oznaczało to jednak, że może pominąć zarzut skargi bez wskazania powodów takiego zachowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się do zarzutu skargi dotyczącego marży na rzecz Spółki B, jako składnika ceny netto surowców i opakowań, potraktowanej przez organy podatkowe jako niemającej związku z uzyskiwanymi przychodami, a zatem niebędącej kosztem dla celów podatkowych. Przeszedł też do porządku nad twierdzeniem Izby Skarbowej o pozorności umów zawartych przez skarżącą z firmą B, która to pozorność nie była pozornością, o której mowa w art. 83 k.c., czy też obowiązującego do 1 stycznia 2003 r. uregulowania art. 24a § 2 Ordynacji podatkowej (str. 7 uzasadnienia wyroku), uznając, że organ odwoławczy w sposób dostateczny tę pozorność wykazał. Tymczasem czynność pozorna występuje wtedy, gdy istnieje niezgodność między aktem woli stron, a jej przejawem na zewnątrz. Z uzasadnienia skarżonego wyroku nie wynikało na czym polegała pozorność konkretnych, ocenianych umów i dostateczne uzasadnienie tej oceny przez organy podatkowe.

Z opisu stanu faktycznego sprawy zamieszczonego w uzasadnieniu skarżonego wyroku można było wyprowadzić wniosek, że pozornością kwestionowane umowy nie były "dotknięte".

Skoro zamiarem stron było generowanie kosztów – jak twierdziły organy podatkowe, to zamiar ten został umownie sprecyzowany i był wprost realizowany. Równocześnie sąd nie kwestionował zasadności włączenia do kosztów uzyskania przychodów części wydatków ponoszonych na podstawie umów (za surowce i opakowania), ani nie stwierdził, że część ceny odpowiadająca wysokości 5% marży nie była płacona. Jedynie ogólnikowo potwierdzając zasadność stanowiska organów podatkowych Sąd nie wziął pod uwagę, że nie miały one, na gruncie prawa podatkowego, podstaw do kwestionowania umów skutecznie zawartych, nawet jeśli ich celem było zmniejszenie ciężaru podatkowego. Dążenie do płacenia jak najniższych podatków nie jest prawnie zakazane; jest niejako "naturalnym" prawem każdego podatnika. Do organów podatkowych, a następnie sądu administracyjnego należy ocena na ile skutecznie (zgodnie z prawem) te dążenia są przez konkretny podmiot realizowane.

Nie uzasadniało należycie skarżonego wyroku odwołanie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do orzeczeń podjętych w innych sprawach podatkowych Spółki A bez wskazania na czym polegały analogie stanu faktycznego do ocenianego tym wyrokiem. Wskazując na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 września 2004 r. sygn. akt FSK (w wyroku napisano FDK) 508/04 WSA oddalające skargę kasacyjną spółki od "analogicznego" wyroku Sąd pominął przyczyny oddalenia, którymi były istotne braki skargi kasacyjnej uniemożliwiające jej merytoryczną ocenę.

Nie mogły również zastąpić rzeczowego uzasadnienia wyroku zawarte w nim ogólne rozważania na temat tego, którą ze stron obciąża ciężar dowodu; nie były one w żaden sposób powiązane z konkretnymi zdarzeniami odnoszącymi się do postępowania podatkowego.

Przedstawione okoliczności jednoznacznie świadczyły, zdaniem NSA, że w rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył postanowienia art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w stopniu, który wyczerpywał przesłankę kasacyjną z art. 174 pkt 2 tej ustawy: naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał natomiast, iż nie zostały należycie uzasadnione zarzuty naruszenia przez WSA art. 113 § 1 i art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu... Strona nie sugerowała nawet iżby wydanie orzeczenia poprzedzało zamknięcie rozprawy, dokonane w momencie kiedy sprawa nie mogła być uznana (przez Sąd) za dostatecznie wyjaśnioną.

Natomiast zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 i art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zostały uzasadniony w ogóle. Nie można bowiem było, w świetle przesłanki z art. 174 pkt. 1 Prawa o postępowaniu... uzasadniać naruszenia prawa materialnego polemiką z oceną ustaleń odnoszących się do stanu faktycznego sprawy, bądź uchybień procesowych – zdaniem skarżącego – popełnionych przez Sąd.

Ze wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 203 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.