Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 632/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 122,art. 187 § 1 ,art. 191 ,art. 180 § 1 , art. 120,art. 188
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 22 ust. 1,art. 23,art. 5b ust. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Protokolant: sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] czerwca 2018 r. K. P. - G. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] maja 2018 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. - N. M. z [...] czerwca 2017 r. nr [...], określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na tle stanu faktycznego sprawy, w której organ pierwszej instancji, po przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r., stwierdził szereg nieprawidłowości dotyczących zawyżenia kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą Zespół Poradni Specjalistycznych i Stomatologicznych [...] K. P. - G.. Organ zakwestionował niektóre wydatki skarżącej jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów kontrolowanego roku, a wśród nich kwotę [...]zł (poz. nr [...] ) wynikającą z dowodu wewnętrznego nr [...] wystawionego w dniu [...] października 2015 r., określonego jako "ODSETKI" oraz kwotę [...]zł (poz. nr [...]) wynikającą z dowodu wewnętrznego nr [...], wystawionego w dniu [...] października 2015 r. jako "KOSZTY SĄDOWE".

Z wyjaśnień kontrolowanej wynika, że na mocy w orzeczenia Sądu Rejonowego P. – Stare M. (sygn. akt XII Ns [...]/8), dotyczącego zlikwidowanej w 2002 r. spółki cywilnej [...], skarżąca została zobowiązana do zapłaty na rzecz byłego wspólnika kwoty [...]zł. Kwotę tę stanowi ˝ wartości spółki wycenionej na dzień [...] kwietnia 2014 r., czyli [...] zł. Wg wyceny biegłego sądowego skarżąca przejęła w dniu [...] grudnia 2002 r. cały majątek s.c. [...] i kontynuowała indywidualną działalność gospodarczą. Majątek ten był wart wg. wyceny na dzień przejęcia [...] zł. Składały się na niego wartości niematerialne i prawne. Na skutek apelacji Sąd Okręgowy zwrócił sprawę do ponownego rozpatrzenia. W nowej wycenie biegły sądowy ustalił odsetki od kwoty majątku przejętego w 2002 r. na poziomie odsetek uzyskanych przy 52 tygodniowych bonów skarbowych przez te lata. Wartość majątku wspólnego wspólników w dniu [...] kwietnia 2014 r. wyniosła zatem [...] zł. Od tej kwoty odjęto wartość przedsiębiorstwa [...] zł. P. kwota [...]to są odsetki. Połowa odsetek, przypadająca na wspólniczkę czyli [...] zł, w jej ocenie, była kosztem podatkowym w 2015 r.

Nadto skarżąca wyjaśniła, że kosztami uzyskania przychodu są ponadto już poniesione, zasądzone koszty sądowe w kwocie [...]zł, czyli: koszty opłaty stosunkowej od pozwu w sprawie XII GC [...] w kwocie [...]zł; koszty opłaty stosunkowej od pozwu w sprawie XII GNc [...] w kwocie [...]zł; koszty zaliczki na biegłego w kwocie [...]zł; zwrot połowy kosztów na rzecz wnioskodawcy w kwocie [...]zł; koszty stosunkowej opłaty od apelacji w kwocie [...]zł; koszty zastępstwa procesowego w kwocie [...]zł.

W złożonej korekcie podatniczka nie uwzględniła ww. i zakwestionowanych przez kontrolujących kosztów uzyskania przychodów, wobec czego Naczelnik wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe

Kontrolujący w protokole kontroli wyrazili pogląd, zgodnie z którym sporne wydatki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, ponieważ są bezpośrednio związane z podziałem majątku wspólnego wspólników spółki cywilnej [...]. Wzajemne rozliczenia pomiędzy wspólnikami są obojętne podatkowo w zakresie dotyczącym kosztów uzyskania przychodów dla poszczególnych wspólników, stosownie do posiadanego udziału w zyskach spółki, albowiem nie wpływają w żaden sposób na uzyskiwane przychody, albo ich zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów. Zatem wydatki te nie stanowią - na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") - kosztów podatkowych 2015 r.

W zastrzeżeniach do powyższego protokołu skarżąca przyznała, że istotnie Sąd Rejonowy nie zasądził od niej spłaty odsetek z tytułu podziału przedsiębiorstwa lecz spłatę kwoty [...]zł z tytułu podziału majątku wspólnego wspólników spółki cywilnej ustaloną na dzień [...] kwietnia 2014 r., z czego – jej zdaniem - wynika, że nabyła całe przedsiębiorstwo, a w związku z tym, że posiadała w nim równe udziały, miała obowiązek spłacić wspólnika w połowie. Wydatek był definitywny i miał związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Natomiast wydatki związane z toczącym się postępowaniem sądowym dotyczyły zabezpieczenia źródła przychodu, bowiem skarżąca uczestniczyła w postępowaniu sądowym, które miało na celu ustalenie wartości jej roszczeń w stosunku do byłego wspólnika, a niewątpliwie związanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą.

Organ pierwszej instancji decyzję z [...] czerwca 2017 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie [...]zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie, podkreślił że nie sposób przyjąć, by wypłacenie stosownej kwoty byłemu wspólnikowi spółki cywilnej z tytułu zniesienia współwłasności majątku tej spółki służyło zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Spłata na rzecz byłego wspólnika spółki cywilnej nie może stanowić kosztu podatkowego w indywidualnej działalności gospodarczej rozpoczętej po dacie rozwiązania spółki cywilnej, gdyż wydatek, aby mógł być uznany za koszt podatkowy, musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu. Natomiast wydatki ponoszone w związku ze spłatą wynikającą z podziału majątku wspólnego trudno uznać za ponoszone w celu uzyskania przychodu, nie można ich także uznać za poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wzajemne rozliczenia pomiędzy wspólnikami rozwiązanej spółki cywilnej są obojętne podatkowo w zakresie kosztów uzyskania przychodów dla poszczególnych wspólników stosownie do posiadanego udziału w majątku wspólnym, albowiem nie wpływają w żaden sposób na uzyskiwane przychody bądź na zabezpieczenie czy zachowanie tego źródła przychodu. Organ zaznaczył, że gdyby przyjąć stanowisko podatniczki, to doszłoby do nieznajdującego uzasadnienia w przepisach prawa obniżenia podstawy opodatkowania. Ponadto strona poniosła nie tylko wydatek w postaci obowiązku spłaty udziałów byłego wspólnika, ale również doszło do przysporzenia na jej rzecz w postaci przyznania jej własności całego majątku wspólnego. Konsekwencją uznania stanowiska strony, byłby obowiązek zaewidencjonowania przychodu w postaci wartości przejętego majątku.

Podobnie - wydatki z tytułu zasądzonych kosztów postępowania sądowego obiektywnie nie stanowią wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodu lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wynikają one wyłącznie z konieczności podziału majątku wspólnego, tj. w sposób obiektywny związane są z interesem prywatnym strony, a nie z uzyskiwanymi przychodami z indywidualnej działalności gospodarczej. Natomiast fakt wykorzystywania przedsiębiorstwa objętego współwłasnością do prowadzenia indywidualnej działalności podatkowej nie stanowi o związku przyczynowo - skutkowym pomiędzy poniesieniem wydatków związanych ze zniesieniem tej współwłasności a osiąganymi przychodami z działalności gospodarczej bądź zabezpieczeniu albo zachowaniu źródła przychodów.

Mając na względzie powyższe ustalenia, na podstawie art. 193 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 199 7r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), organ stwierdził, że księga przychodów i rozchodów - w zakresie wskazanych nieprawidłowości - jest nierzetelna i tym samym nie uznał w tej części wynikających z niej zapisów za dowód w rozumieniu art. 193 § 4 ww. ustawy. Stosownie do art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpił od określenia podstawy opodatkowania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za kontrolowany rok w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania, zgodnie ze stanem rzeczywistym.

Ustosunkowując się do kwestii różnicy pomiędzy wyceną na dzień [...] kwietnia 2014 r., a wartością przedsiębiorstwa wg stanu na dzień [...] grudnia 2002 r., organ wskazał, że Sąd Rejonowy, dokonując zniesienia współwłasności, zobowiązany był ustalić wartość "początkową oraz końcową" majątku wspólnego, czego dokonał w oparciu o opinię biegłego, w przeciwnym wypadku niemożliwym byłoby dokonanie podziału tego majątku. Jednakże powyższe nie implikuje, jakoby różnica w wartości przedsiębiorstwa na dzień rozwiązania spółki a dniem wydania postanowienia stanowiła odsetki, które strona może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Różnica odzwierciedla wyłącznie wzrost wartości majątku wspólnego.

Dyrektor Izby Skarbowej, po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, decyzją z [...] maja 2018 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Podzielając stanowisko organu pierwszej instancji uznał, że wypłacenie zasądzonej kwoty byłemu wspólnikowi spółki cywilnej z tytułu zniesienia współwłasności majątku tej spółki nie służyło zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Spłata na rzecz byłego wspólnika spółki cywilnej nie może stanowić kosztu podatkowego w samodzielnej działalności gospodarczej, rozpoczętej po dacie rozwiązania spółki cywilnej, gdyż warunkiem, aby wydatek mógł być uznany za koszt podatkowy, jest poniesienie go, stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Wypłacony byłemu wspólnikowi udział kapitałowy nie spełnia przedstawionych kryteriów (brak związku z przychodami). Tym samym wydatku poniesionego na spłatę byłego wspólnika spółki cywilnej - w celu przejęcia majątku rozwiązanej spółki - nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Spłata jest zdarzeniem, które nie prowadzi, co do zasady, do powstania przychodu z działalności gospodarczej. Jest to zdarzenie neutralne. Uznawanie takiego wydatku za koszt podatkowy, prowadziłaby do zaburzenia równomierności opodatkowania i mogłaby prowadzić do unikania opodatkowania. Ponadto spłata taka jest dokonywana w związku z byciem wspólnikiem spółki cywilnej, a nie w związku z kontynuacją prowadzenia działalności gospodarczej o tym samym przedmiocie. Wydatki z tego tytułu nie mają związku zatem z działalnością prowadzoną po rozwiązaniu spółki, lecz wiążą się ze zdarzeniami wcześniejszymi. Skoro więc ustawodawca przyjął, że wzajemne rozliczenia wspólników spółek osobowych są neutralne, to nie można spłat na rzecz wspólników uznawać za koszty podatkowe. W konsekwencji powyższego, również kosztów podatkowych 2015 r. nie stanowią wydatki z tytułu zasądzonych kosztów postępowania sądowego. Wynikały one z konieczności podziału majątku wspólnego i były związane z interesem prywatnym strony, a nie z uzyskiwanymi przychodami z indywidualnej działalności gospodarczej.

Nadto organ odwoławczy wyjaśnił, że z postanowienia Sądu Rejonowego, wynika jednoznaczny i bezsprzeczny stan faktyczny i prawny istotny dla dokonanego rozstrzygnięcia. Prawomocne postanowienie sądu kreuje stan rzeczy osądzonej (res iudicata), jest powszechnie wiążące, a jego ustalenia nie podlegają ocenie organów podatkowych. Z postanowienia nie wynika, jakoby różnica w wartości przedsiębiorstwa na dzień rozwiązania spółki a dniem wydania postanowienia stanowiła odsetki, które strona może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Różnica ta odzwierciedla wyłącznie wzrost wartości majątku wspólnego. Sąd dokonał wyceny wartości przedsiębiorstwa na dzień rozwiązania spółki cywilnej wg cen aktualnych na dzień 25 kwietnia 2014 r. Ustalenie wartości wg cen aktualnych, było niezbędne do określenia wysokości należnej spłaty. Nie znajduje więc uzasadnienia stanowisko strony, jakoby różnica w przedmiotowej wartości stanowiła "odsetki" od wartości przedsiębiorstwa na moment wydania opinii. Chybione jest też twierdzenie strony, że na dzień wydania opinii przedsiębiorstwa nie było. Zgodnie bowiem omawianym postanowieniem Sąd dokonał podziału majątku wspólnego, tj. przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.; dalej: "K.c."), gdyby takowe nie istniało, niemożliwym byłoby dokonanie jego podziału poprzez zniesienie współwłasności.

Dyrektor zauważył, że opinia biegłego stanowi wyłącznie dowód w postępowaniu sądowym na okoliczność ustalenia wartości przedsiębiorstwa i nie ma charakteru konstytutywnego w zakresie objętych nią ustaleń. Biegły zobligowany był uwzględnić składniki o charakterze niematerialnym, takie jak wartość marki "[...]" czy wartość bazy klientów. Jednakże spłata nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Stan faktyczny sprawy wynika bezpośrednio z prawomocnego orzeczenia Sądu Rejonowego, zaś opinia biegłego stała się integralną częścią akt podatkowych, a tym samym dowodem zebranym w sprawie.

W skardze na ww. decyzję, strona zarzuciła jej naruszenie przepisów:

1) prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. przez ich niewłaściwe zastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy (ich błędną wykładnię) i w konsekwencji:

- nie uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów zapłaconych przez skarżącą odsetek od kapitału cudzego, które zostały prawomocnie zasądzone w postępowaniu sądowym o podział majątku wspólnego wspólników spółki cywilnej (a to w związku z nie zrozumieniem i nie uwzględnieniem przez organy administracji cywilno-prawnych zasad sądowego podziału majątku wspólnego po spółce cywilnej oraz natury przedmiotowych odsetek, do zapłaty których została zobowiązana skarżąca w ramach podziału majątku, a które stanowiły wynagrodzenie za korzystanie przez nią z kapitału po spółce cywilnej, w tym ˝ kapitału byłego wspólnika nie należącego do skarżącej, w kontynuowanej samodzielnie przez nią działalności gospodarczej),

- nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów zapłaconych przez skarżącą kosztów sądowych w postępowaniu o podział majątku wspólnego wspólników spółki cywilnej, pomimo że dotyczył on m.in. wysokości ceny, jaką będzie musiała zapłacić skarżąca za korzystanie przez nią w jej działalności gospodarczej z cudzego kapitału;

2) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej przez arbitralne prowadzenie postępowania dowodowego i wybiórczą ocenę materiału dowodowego i w konsekwencji pomijanie tych elementów stanu faktycznego (i prawnego w zakresie cywilno-prawnych zasad podziału majątku wspólnego), które stanowiły podstawę orzeczenia sądu powszechnego o podziale majątku wspólnego po spółce cywilnej i które bezpośrednio ukształtowały treść orzeczenia o podziale majątku, a bez których nie było możliwe prawidłowe ustalenie treści tego orzeczenia i ustalenie stanu faktycznego, w szczególności zaś faktu korzystania przez skarżącą z kapitału cudzego (oraz płaconych w związku z tym odsetek od kapitału cudzego), a także błędne ustalenia w zakresie faktu istnienia i wykorzystywania przez skarżącą wartości niematerialnych i prawnych, które mogą podlegać dalszej amortyzacji;

3) art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez odstąpienie od ukształtowanej linii orzecznictwa podatkowego i cywilnego, dotyczącego odsetek i wynagrodzenia za korzystanie z kapitału cudzego i prowadzenie postępowania w sposób pomijający istotne okoliczności faktyczne i prawne;

4) art. 124 w zw. z art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie w uzasadnieniu decyzji charakteru prawno-ekonomicznego "odsetek" (z uwzględnieniem orzecznictwa sądowo-administracyjnego, dotyczącego zaliczania odsetek do kosztów podatkowych), wyliczonych przez biegłego i zasądzonych od skarżącej w sprawie cywilno-prawnej o podział majątku wspólnego, a także niewyjaśnienie przyczyn zastosowania do skarżącej zasad mających znaczenie dla wspólnika "spółki jawnej", a nie spółki cywilnej (jak w niniejszej sprawie) oraz uznania, że okoliczności prawno- finansowe, dotyczące kapitału wykorzystywanego przez skarżącą (w tym ˝ kapitału własnego i ˝ kapitału cudzego - byłego wspólnika, w tym w zakresie bazy klientów przedsiębiorstwa i jego renomy), dotyczyły jej "interesu prywatnego", a nie miały znaczenia dla prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (chociaż były w całości wykorzystywane w jej działalność i gospodarczej).

Jednocześnie skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, nakazanie organom przy ponownym rozpatrzeniu sprawy uwzględnienia kosztów podatkowych w postaci odsetek od kapitału cudzego oraz związanych z nimi kosztów sądowych, a także zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Uzasadniając podniesione zarzuty skarżąca podkreśliła na wstępie, że nie była wspólnikiem spółki jawnej, jak argumentuje organ, lecz wspólnikiem spółki cywilnej, przed i po rozwiązaniu której prowadziła i kontynuowała z zachowaniem ciągłości tę samą działalność jako osoba fizyczna. Zarzuciła organowi, że dokonał on szeregu błędnych ustaleń i ocen prawnych oraz wadliwych uproszczeń. W rzeczywistości wszystkie wydatki związane z postępowaniem podziałowym służyły wyraźnie zachowaniu i zabezpieczeniu ˝ kapitału własnego osoby fizycznej (przedsiębiorcy) oraz ˝ kapitału cudzego, który dalej służył skarżącej bezpośrednio do prowadzenia tej samej działalności gospodarczej, a wszelkie starania i zabiegi procesowe były ukierunkowane na to, aby kapitał cudzy okazał się dla skarżącej jak najtańszy. Podkreśliła, że błędne było kwalifikowanie kwoty spłaty przyznanej wspólnikowi wyłącznie jako spłaty jego "udziału kapitałowego", na co wskazują zarówno okoliczności faktyczne sprawy, jak i okoliczności natury prawnej. Sądowy podział majątku wspólnego bowiem oraz rozliczenia stron obejmują nie tylko rozliczenia samych "udziałów kapitałowych", ale może obejmować także rozliczenia, które mają charakter odsetkowy.

Skarżąca zaznaczyła, że ogólną kwotę przedmiotowej spłaty sąd powszechny ustalił w orzeczeniu podziałowym, w oparciu o opinię biegłego sądowego. Nie było zatem możliwe zrozumienie i prawidłowe ustalenie treści cywilno-prawnego orzeczenia podziałowego w kontekście prawa podatkowego bez analizy całokształtu sprawy cywilnoprawnej. W swojej opinii biegły sądowy wskazał, że określona kwota została naliczona za okres po rozwiązaniu umowy spółki cywilnej i stanowi ona "odsetki", co sąd powszechny w uzasadnieniu orzeczenia uznał jako "wzrost wartości majątku spółki" - co należało wiązać z jego przychodowością, korzyściami wynikającymi z jego posiadania po rozwiązaniu spółki. Ponadto z utrwalonej linii orzecznictwa sądowego wynika, że podział majątku wspólnego może obejmować odsetki, tj. rozliczenie za korzystanie z kapitału cudzego (wspólnika), czego organy administracji nie uwzględniły i nie prowadziły stosownego postępowania dowodowego w tym zakresie, nie przeprowadzały należytych i wyczerpujących ustaleń oraz ich należycie nie uzasadniły.

Zdaniem skarżącej, kluczowe znacznie w niniejsze sprawie ma także definicja pojęcia odsetek w kontekście prawa podatkowego. Skarżąca wskazała, że zapłaciła odsetki na rzecz byłego wspólnika za okres po rozwiązaniu umowy spółki cywilnej - w sytuacji gdy rozliczeniu podlega stan majątku wspólnego z dnia rozwiązania umowy spółki. Zdaniem strony, biegły wyliczył odsetki w związku z tym, że podział majątku nie nastąpił w terminie rozwiązania umowy, a skarżąca po rozwiązaniu umowy spółki cywilnej nadal korzystała z kapitału zarówno swojego, jak i byłego wspólnika. Wyliczone przez biegłego "odsetki" miały charakter odsetek istotnych w świetle przepisów prawa podatkowego - miały charakter odsetek za korzystanie z kapitału cudzego, które powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Istotą sporu jest w niniejszej sprawie dokonana przez skarżącą kwalifikacja do kosztów podatkowych 2015 r. uiszczonej przez nią części należności zasądzonej postanowieniem dokonującym podziału majątku wspólnego wspólników spółki cywilnej oraz części kosztów tego postępowania.

Na wstępie zatem należy przypomnieć, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z gramatycznej wykładni tego przepisu wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia od uzyskanego przychodu jego kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego oraz jego właściwe udokumentowanie.

Należy zwrócić uwagę na ustawowe przesłanki pozwalające kwalifikować dany wydatek jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ww. ustawy podatkowej. Nie ulega wątpliwości, że obowiązek prawidłowego udokumentowania wydatków spoczywa na podatniku, gdyż to on ich dokonuje i zalicza je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejszając tym samym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Nie może on pozostawać bez związku ze źródłem przychodów i nie może być zbędny. Przy kwalifikowaniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu trzeba brać pod uwagę zarówno celowość, racjonalność zasadność i niezbędność jego poniesienia, jak i potencjalną możliwość przyczynienia się tego wydatku do uzyskania przychodów. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu, to takie które zostały poniesione, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle istniało. Koszty poniesione na zabezpieczenie źródła przychodów, to koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, tak aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób (por. wyrok NSA z 22 kwietnia 2015 r., II FSK 626/13 - wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W oparciu o te właśnie kryteria należy przeanalizować sporne wydatki skarżącej.

Odnosząc się do tych wydatków należy przypomnieć, że ich źródłem było postanowienie Sądu Rejonowego z [...] maja 2014 r., którym Sąd ten dokonał podziału majątku wspólnego wspólników spółki cywilnej [...], która została rozwiązana [...] grudnia 2002 r. i w skład której wchodziło przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 K.c. Podział majątku wspólnego wspólników s.c. polegał na przyznaniu całości przedsiębiorstwa skarżącej, ze spłatą na rzecz jej byłego wspólnika.

Zasady działania spółek cywilnych regulują przepisy K.c. Zgodnie z jego art. 860 § 1 przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. W myśl art. 875 K.c. od chwili rozwiązania spółki stosuje się odpowiednio do wspólnego majątku wspólników przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych (§ 1), z majątku pozostałego po spłaceniu długów spółki zwraca się wspólnikom ich wkłady (§2), zaś pozostałą nadwyżkę wspólnego majątku dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczyli w zyskach spółki.

Spółka cywilna nie jest odrębnym podatnikiem podatku dochodowego. Takimi podatnikami są jej wspólnicy, którzy uzyskują przychody i ponoszą koszty ich uzyskania w takim stosunku w jakim uczestniczą w zyskach spółki. Źródłem takich przychodów wspólnika jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.).

W stanie faktycznym niniejszej sprawy nie sposób uznać, że dokonana przez skarżącą spłata na rzecz byłego wspólnika, jak i poniesione przez nią koszty postępowania sądowego, tj. należności wynikające z postanowienia działowego, stanowią koszty uzyskania przychodu w prowadzonej przez nią w 2015 r. działalności gospodarczej. Sąd powszechny zasądził od skarżącej stosowne kwoty w związku z podziałem majątku wspólnego jej i jej byłego wspólnika jako wspólników spółki cywilnej. Postępowanie sądowe zostało przeprowadzone w związku z rozwiązaniem tej spółki już kilkanaście lat wcześniej i zaszła konieczność podziału majątku jej wspólników. Ponieważ cały majątek spółki (tj. przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 K.c.) przypadł skarżącej, wiązało się to z koniecznością spłaty jej byłego wspólnika. Spłata udziału wspólnika w spółce cywilnej związana jest z wniesionym do spółki majątkiem oraz z majątkiem uzyskanym w trakcie trwania spółki i tym samym nie stanowi kosztu podatkowego dla wspólnika, który cały ten majątek przejął, nabywając całość przedsiębiorstwa, co wiązało się z koniecznością spłaty byłego wspólnika. Należy podkreślić, że wydatek jaki poczyniła skarżąca był kosztem uzyskania udziału w majątku spółki, należącego dotychczas do jej byłego wspólnika i w żaden sposób nie może być uznany za koszt uzyskania przychodu z prowadzonej przez nią w roku 2015 działalności gospodarczej. Brak jest bowiem jakiegokolwiek związku tego wydatku z przychodami 2015 r., jak i z zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodu. Z ustaleń organu podatkowego wynika, że skarżąca prowadziła w 2015 r. działalność gospodarczą w postaci praktyki lekarskiej dentystycznej w formie spółki jawnej (wraz z dwiema innymi wspólniczkami), w którą przekształcono w 2013 r. spółkę cywilną tych samych wspólniczek. Zatem spłata byłego wspólnika rozwiązanej w 2012 r. spółki cywilnej w żadnej mierze nie mogła zabezpieczać bądź zachowywać obecnego źródła jej przychodu, jakim jest działalność gospodarcza wykonywana w formie spółki jawnej. Rzeczywistym celem poniesienia spornych wydatków jest rozliczenie wspólników rozwiązanej kilkanaście lat wcześniej spółki cywilnej i nie mają one jakiegokolwiek związku z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą. Rację należy przyznać organom obu instancji, które stwierdziły, że wzajemne rozliczenia między wspólnikami rozwiązanej spółki cywilnej są obojętne podatkowo w zakresie kosztów uzyskania przychodów, zaś spłata na rzecz byłego wspólnika nie może stanowić kosztu podatkowego w indywidualnej działalności gospodarczej rozpoczętej po dacie rozwiązania spółki cywilnej. Tak samo przedstawia się kwestia kosztów sądowych postępowania działowego, również wydatki na nie poniesione nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej.

Podobne stanowisko jest prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. NSA w wyroku z 14 grudnia 2016 r., II FSK 3187/14 stwierdził, że nie można kwalifikować do kosztów podatkowych wydatków będących następstwem sporu wspólników i braku możliwości kontynuowania wspólnego przedsięwzięcia i tylko z tego powodu uznać, że spełniają przesłanki z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Wyrok ten dotyczył wprawdzie spółki jawnej, ale - podobnie jak spółka cywilna - jest ona spółką osobową, której wspólnicy są opodatkowani podatkiem dochodowym.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, skarżąca twierdziła, że ujęta przez nią w kosztach podatkowych kwota stanowi zapłacone przez nią odsetki od kapitału cudzego, które zostały prawomocnie zasądzone w postępowaniu sądowym. Zdaniem skarżącej kwota ta stanowiła wynagrodzenie za korzystanie z kapitału po spółce cywilnej, w tym ˝ kapitału byłego wspólnika w kontynuowanej przez nią samodzielnie działalności gospodarczej. Twierdzenia takie w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie są uprawnione. Z postanowienia dokonującego podziału majątku wspólnego wspólników spółki cywilnej wynika, że wartość tego majątku na dzień rozwiązania spółki (tj. [...] grudnia 2012 r.) Sąd ustalił na kwotę [...]zł, zaś na dzień orzekania (tj. [...] kwietnia 2014 r.) na kwotę [...]zł. Uzasadniając postanowienie, Sąd wyjaśnił, że celowe było dokonanie podziału majątku wspólnego przez przyznanie całości przedsiębiorstwa skarżącej, czego konsekwencją było zasądzenie od skarżącej na rzecz byłego wspólnika spłaty w wysokości [...] zł (str. 33 uzasadnienia postanowienia Sądu Rejonowego). Kwota ta stanowi połowę (stosownie do udziałów wspólników w s.c.) wartości majątku wspólnego wspólników na dzień orzekania, tj. na [...] kwietnia 2014 r. W. majątku wspólnego na [...] grudnia 2002 r. i na [...] kwietnia 2014 r. Sąd Rejonowy przyjął z opinii biegłego, który zastosował do wyceny wartości majątku na dzień rozwiązania spółki metodę mieszaną, tzw. szwajcarską, natomiast wyrażając wartość spółki w cenach aktualnych na dzień orzekania dokonał "ekstrapolacji wartości pieniądza w czasie przy założeniu inwestycji w 52-tygodniowe bony skarbowe", co wynika zarówno z opinii biegłego, jak i postanowienia Sądu. Zatem różnica między powyższymi kwotami nie stanowi odsetek od kapitału cudzego, jak twierdzi skarżąca. Jak zaznaczył Sąd Rejonowy, w sprawach o podział majątku wspólnego, skład majątku należy ustalić na datę ustania wspólności majątkowej (czyli w przypadku spółki, której wspólnikiem była skarżąca na [...] grudnia 2012 r.), a jego wartość według stanu majątku z tej chwili, ustalić na chwilę dokonywania podziału majątku (czyli na [...] kwietnia 2014 r.). Tak znaczna różnica między powyższymi kwotami wynika z faktu, że między rozwiązaniem umowy spółki a podziałem jej majątku minęło prawie 12 lat i brak jest podstaw do uznania części zasądzonej kwoty za odsetki za korzystanie z cudzego kapitału. Z uzasadnienia postanowienia Sądu Rejonowego nie wynika, aby zajmował się on kwestią wynagrodzenia za korzystanie przez skarżącą z całego majątku rozwiązanej spółki. Ze znajdującej się w aktach opinii biegłego nie wynika, żeby różnica w ww. kwotach stanowiła jakiekolwiek "odsetki". Kwota [...]zł wyraża jedynie wartość spółki cywilnej oszacowaną na dzień [...] grudnia 2002 r. w kwocie [...]zł w cenach aktualnych na dzień orzekania.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd nie mógł uznać zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego za zasadny, zaś argumentacja skarżącej zarzut ten uzasadniająca jest niezrozumiała. Należy zgodzić się za skarżącą, że w toku postępowania o zniesienie współwłasności sąd powszechny rozstrzyga wzajemne roszczenia współwłaścicieli z tytułu posiadania rzeczy lecz w sprawie podziału majątku s.c. były wspólnik skarżącej żądał jedynie zapłaty określonej kwoty z tytułu utraconego zysku (który to wniosek Sąd Rejonowy oddalił). Nie zgłosił natomiast żądania zasądzenia wynagrodzenia za korzystanie przez skarżącą z jego udziału w majątku spółki.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia w prowadzonym postępowaniu podatkowym przepisów postępowania. W tym kontekście należy przypomnieć, że w myśl art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obliguje organ podatkowy do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Z kolei art. 191 Ordynacji podatkowej obliguje organ do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Stosownie do treści art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, przy czym żądanie strony należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 ww. ustawy). Zdaniem Sądu organy podatkowe, zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej, prowadziły w kontrolowanej sprawie postępowanie na podstawie przepisów prawa, podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przez co nie została naruszona zasada prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). W sposób wyczerpująco został zebrany i rozpatrzony materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), zaś jego spójna i logiczna ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zebrany w sprawie materiał dowodowy (m. in. postanowienie Sądu Rejonowego, dokonujące podziału majątku wspólników s.c.) poddano gruntownej, szczegółowej i dokładnej analizie i brak jest jakichkolwiek podstaw do kwestionowania ustaleń poczynionych na ich podstawie. Organ odwoławczy poddał analizie całość zebranego materiału dowodowego, zaś w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji bardzo szczegółowo wyjaśnił, na których dowodach oparł swoje rozstrzygnięcie. Dokonanie zaś ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca, nie świadczy o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym, w szczególności art. 191 Ordynacji podatkowej. Wręcz przeciwnie - zgromadzone przez organy dowody zostały ocenione zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego oraz logicznego rozumowania, a ocenie tej nie można odmówić wnikliwości. Organom podatkowym nie można zarzucić, że pominęły te elementy stanu faktycznego, które stanowiły podstawę orzeczenia sądu powszechnego. To raczej skarżąca przypisuje temu Sądowi dokonanie ustaleń, których on nie poczynił ("odsetki od kapitału cudzego"). Nie można też organom zarzucić, jak to czyni skarżąca, że odstąpiły "od ukształtowanej prawidłowej linii orzecznictwa podatkowego i cywilnego dotyczącego odsetek i wynagrodzenia za korzystanie z kapitału cudzego", skoro w kontrolowanej sprawie problem takich odsetek w ogóle nie wystąpił, o czym była mowa wyżej.

Na zakończenie należy jedynie dodać, że zasadnie skarżąca podniosła, iż nie była wspólnikiem spółki jawnej lecz spółki cywilnej. Istotnie, organ odwoławczy użył w dwukrotnie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pojęcia spółki jawnej zamiast spółki cywilnej (str. 18-18 zaskarżonej decyzji), lecz okoliczność tę należy traktować błąd popełniony w granicach oczywistej omyłki pisarskiej, albowiem ogólnie spłata na rzecz dawnego wspólnika dokonywana jest w związku z byciem wspólnikiem, zarówno spółki jawnej, jak i spółki cywilnej, zaś wydatki z tego tytułu nie mają związku z działalnością prowadzoną po rozwiązaniu tak spółki jawnej, jak i spółki cywilnej, gdyż wzajemne rozliczenia wspólników spółek osobowych są neutralne podatkowo. Ta oczywista omyłka pisarska organu odwoławczego nie miała żadnego wpływu na rozstrzygnięcie wydane w kontrolowanej sprawie.

Zważywszy powyższe, Sąd działając w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), oddalił skargę.