Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 607/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 3 i 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) Sędzia NSA Lidia Ciechomska - Florek Sędzia del. NSA Anna Apollo Protokolant Sylwia Koszewska po rozpoznaniu w dniu 29 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. G. R., A. D. sp. j. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1526/13 w sprawie ze skargi A. G. R., A. D. sp. j. w S. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia: [...] października 2009 r. nr [...], [...] października 2009 r. nr [...], [...] października 2009 r. nr [...], [...] października 2009 r. nr [...], [...] października 2009 r. nr [...], [...] października 2009 r. nr [...], [...] października 2009 r. nr [...], [...] października 2009 r. nr [...], [...] października 2009 r. nr [...], [...] października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz A. G. R., A. D. sp. j. w S. kwotę 2680 zł (dwa tysiące sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny Krakowie wyrokiem z dnia 26 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1526/13, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. Nr 270 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargi spółki A. sp. j. w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] października 2009 r. nr od [...], do nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od marca do grudnia 2002 r.

Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami z dnia [...] czerwca 2009 r. od nr [...] do nr [...] określił A. Spółka Jawna w S. (dalej: skarżąca lub spółka) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2002 r., wskazując, że w badanych miesiącach spółka dokonała sprzedaży paliw płynnych, od których nie zapłacono podatku akcyzowego.

Dyrektor Izby Celnej decyzjami z [...] października 2009 r. od nr [...] do nr [...], uchylił w całości zaskarżone decyzje i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wyjaśnił, że pierwotne decyzje w przedmiocie podatku akcyzowego z dnia [...] marca 2002 r., zostały uchylone decyzjami Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] października 2007 r., a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia celem zbadania wskazanych w decyzjach okoliczności faktycznych dla ustalenia, czy od paliw płynnych zakupionych przez spółkę od firmy B. została zapłacona akcyza. Organ podkreślił, że w celu potwierdzenia faktu, iż przedmiot transakcji pomiędzy spółką A. i B. stanowiło wyłącznie paliwo, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego we wcześniejszych fazach obrotu, konieczna była uprzednia identyfikacja wszystkich ogniw łańcucha dystrybucji tych paliw a dotycząca: C. Sp. z o.o., D. Sp. J., E., F.. Zdaniem organu odwoławczego w przypadku F. oraz Firmy E. nie zidentyfikowano poszczególnych ogniw łańcucha dystrybucji paliw, a co za tym idzie nie udowodniono należycie, że akcyza od tych paliw nie została zapłacona. Ponadto ustalenia odnośnie do źródeł zaopatrzenia w paliwa płynne firm D. Sp. J. oraz C. Sp. z o.o. nie dają podstaw do stwierdzenia, że paliwo będące przedmiotem sprzedaży w łańcuchach dystrybucji D. Sp. - B. - A. oraz C. Sp. z o.o. - B. - jest w całości paliwem, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego we wcześniejszych fazach obrotu.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej, stanowi to zasadnicze zagadnienie postępowania dowodowego w tej sprawie. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy uzależnione jest bowiem od wyników postępowania wyjaśniającego, które umożliwiłoby jednoznaczne wykazanie ilości sprzedanego paliwa z zapłaconą akcyzą oraz jego nabywców. Równocześnie brak jest takich dowodów, które w sposób przekonywujący wskazywałyby w jakim zakresie paliwo z niezapłaconą akcyzą trafiało do spółki A.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowieniem z dnia 9 grudnia 2010 r. połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy od sygn. akt III SA/Kr 1213/09 do sygn. akt III SA/Kr 1222/09 i prowadził je pod wspólną sygn. akt III SA/Kr 1213/09.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem wskazanym na wstępie oddalił skargi spółki. W uzasadnieniu powołując treść art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: O.p.) oraz odwołując się do rozumienia "zagadnienia wstępnego" w orzecznictwie sądowoadministracyjnym oraz doktrynie, wywiódł, iż trafnie uznał organ odwoławczy, że w sprawie nie było podstaw do zawieszenia postępowania podatkowego do czasu rozstrzygnięcia kwestii związanych z prawidłowym wszczęciem i przebiegiem egzekucji administracyjnej.

Ponadto Sąd zaznaczył, iż w wyroku z dnia 15 listopada 2011 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 1601/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie ocenił, iż doszło do skutecznego i prawidłowego wszczęcia egzekucji poprzez doręczenie tytułów wykonawczych o nr od [...] do [...] z dnia [...] maja 2007 r. Powyższe stanowisko zostało zaakceptowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 4 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 863/12, na mocy którego oddalono skargę kasacyjną spółki od ww. orzeczenia WSA w Krakowie. W tym kontekście WSA podkreślił, że doszło do skutecznego zawiadomienia skarżącej spółki o zastosowanym środku egzekucyjnym, które to zawiadomienie doręczono na ręce spółki w tej samej korespondencji, co wzmiankowane tytuły wykonawcze w dniu [...] czerwca 2007 r.

Sąd I instancji wskazał, że skoro zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego, o którym zawiadomiono skarżącą spółkę, to wypełniono przesłanki przewidziane w art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003 r., a zatem nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy od marca do grudnia 2002 r. Przepis ten ma zastosowanie w sprawie z uwagi na brzmienie art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 z późn. zm.). Wynikało z niego, że do zobowiązania podatkowego, które powstało przed 1 stycznia 2003 r., w kwestii zasad i terminów przedawnienia należy stosować te przepisy, które są dla podatnika korzystniejsze.

Analizując brzmienie przepisów dotyczących zasad i terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych, obowiązujących tak przed, jak i po nowelizacji przepisów Ordynacji podatkowej na podstawie ustawy nowelizującej z dnia 12 września 2002 r., WSA stwierdził, że dla podatnika korzystniejsze są przepisy nowe. Nowe brzmienie przepisu art. 70 § 4 O.p. wprowadza dla przerwania biegu terminu przedawnienia, a więc zdarzenia niekorzystnego dla podatnika, dwa warunki, tj. zastosowanie środka egzekucyjnego oraz powiadomienie o tym podatnika. Natomiast przed nowelizacją, okolicznościami powodującymi przerwanie biegu terminu przedawnienia było podjęcie przez organ egzekucyjny pierwszej czynności egzekucyjnej oraz powiadomienie o tym podatnika (art. 70 § 3 O.p.). Tak więc, w ocenie Sądu I instancji, wymóg zastosowania środka egzekucyjnego w stosunku do podjęcia pierwszej czynności egzekucyjnej jest o wiele korzystniejszy dla podatnika, gdyż wymaga od organów egzekucyjnych podjęcia o wiele bardziej zaawansowanych czynności w procedurze egzekucyjnej, niż tylko podjęcie pierwszej czynności egzekucyjnej.

W dalszej kolejności Sąd I instancji, powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne podkreślił, że nawet gdyby na skutek zarzutów skarżącej spółki doszło do uchylenia tytułów wykonawczych i czynności egzekucyjnych z uwagi na wskazywane uchybienia, to okoliczność ta nie miałaby żadnego wpływu na przerwanie biegu terminu przedawnienia. W orzecznictwie wyrażane jest bowiem stanowisko, że uchylenie tytułu wykonawczego, na podstawie którego prowadzono postępowanie egzekucyjne, nie działa wstecz i nie unicestwia materialnego skutku przerwania biegu przedawnienia wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną. Takie konsekwencje mogłoby mieć jedynie stwierdzenie nieważności wydanego tytułu wykonawczego, gdyż wówczas zaistniałby skutek ex tunc. Podobnie uchylenie czynności egzekucyjnych oznacza, że czynności te pozostawały w mocy do chwili umorzenia postępowania. Samo uchylenie czynności egzekucyjnych wywołuje bowiem skutek ex nunc. Skoro więc skutek ten nie rozciąga się wstecz (ex tunc), tym samym konsekwencje wywołane przez zastosowane środki egzekucyjne jeszcze przed uchyleniem czynności egzekucyjnej, pozostają w mocy. Pomimo umorzenia postępowania egzekucyjnego i uchylenia czynności egzekucyjnych nie następuje unicestwienie prawnego skutku, tj. przerwania biegu przedawnienia wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną. Na podstawie art. 60 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 z późn. zm., dalej: u.p.e.a.), następuje uchylenie tylko czynności egzekucyjnych, a nie skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych.

Z tego też powodu zdaniem Sądu I instancji, nie można uznać, iż toczące się postępowanie w przedmiocie zarzutów egzekucyjnych, czy w przedmiocie umorzenia egzekucji miało dla postępowania podatkowego charakter zagadnienia wstępnego w rozumieniu wyżej wskazanym. Organ podatkowy miał uprawnienie do dokonania samodzielnej oceny wystąpienia przesłanek przewidzianych w art. 70 § 4 O.p. i stwierdzenia, czy zastosowano środek egzekucyjny i czy zawiadomiono o tym stronę skarżącą, a zatem czy doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia.

Sąd zauważył, że nawet gdyby przyjąć koncepcję zaprezentowaną w skardze, to istotne jest, że zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] października 2009 r. zostały wydane po zapadnięciu ostatecznego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...], na mocy którego umorzono postępowanie w sprawie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Nie było zatem żadnych podstaw do zawieszenia postępowania podatkowego, skoro kwestie związane z zarzutami spółki zostały ostatecznie rozstrzygnięte. Przy czym, fakt wniesienia skargi do WSA w Krakowie na powyższe postanowienie nie zmienia okoliczności ostatecznego wypowiedzenia się właściwego organu w przedmiocie złożonych zarzutów na postępowanie egzekucyjne.

WSA przyznał rację stronie skarżącej, że brak odniesienia się w zaskarżonych decyzjach do podnoszonej w odwołaniach kwestii przedawnienia i zawartych w nich wniosków o umorzenie postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego, stanowi uchybienie organu. Jednakże nie miało ono wpływu na wynik sprawy, albowiem do takiego przedawnienia nie doszło. Organ zatem, wbrew twierdzeniom skargi, nie był zobligowany do zastosowania art. 208 § 1 O.p. i umorzenia postępowania.

Jak podkreślił WSA, powodem uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania była konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego w zakresie daleko wykraczającym poza ramy możliwe do uzupełnienia w trybie art. 229 O.p., czego strona skarżąca w istocie nie kwestionuje. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ I instancji będzie miał obowiązek uzupełnić materiał dowodowy w zakresie wyjaśnienia okoliczności wskazywanych w zaskarżonych decyzjach, a poza tym rozpoznać, ocenić i ustosunkować się do twierdzeń i dowodów dodatkowo podnoszonych przez stronę. Z tych powodów w ocenie Sądu organ nie naruszył art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 233 § 2 O.p.

Skargą kasacyjną skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie ewentualnie, uchylenie zaskarżonego wyroku i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] października 2009 r. i poprzedzających je decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] czerwca 2009 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu:

1) art. 151 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 3 - 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 85, poz. 727 ze zm.), w brzmieniu pierwotnym nadanym ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r. ( Dz. U. Nr 137, poz. 926) oraz art. 70 § 4-5 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., nadanym ustawą z dnia 12 września 2002 r. (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) w zw. z art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja Podatkowa oraz zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 - dalej ustawa nowelizująca), poprzez przedstawienie w uzasadnieniu wyroku błędnej i nieuprawnionej oceny zastosowania przepisów regulujących kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych;

2) art. 151 w zw. z art.141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 208 w zw. z art. 235 O.p., polegające na przeprowadzeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wadliwej kontroli decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. poprzez uznanie, iż nieodniesienie się przez organ odwoławczy w zaskarżonych decyzjach do podnoszonej w odwołaniu kwestii umorzenia postępowania podatkowego nie miało wpływu na wynik sprawy, i w konsekwencji oddalenie skargi.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 3 – 5 O.p. w brzmieniu pierwotnym nadanym ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. Nr 137, poz. 926) oraz art. 70 § 4 O.p. w brzemieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., nadanym ustawą z dnia 12 września 2002 r. (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), w zw. z art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), w zw. z art. 153 p.p.s.a., przez nieprawidłowe odniesienie norm prawnych zawartych w tych przepisach do konkretnej sytuacji skarżącej, tj. uznanie, że do oceny kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego powinien mieć zastosowanie przepis art. 70 O.p. w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003 r. (po zmianie dokonanej ustawą nowelizującą), ponieważ, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, nowe przepisy są dla skarżącej korzystniejsze.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła iż oceny, który przepis jest dla skarżącej korzystniejszy dokonać można jedynie w odniesieniu do skonkretyzowanej sytuacji faktycznej, nie zaś in abstracto - jak uczynił to WSA, poprzez analizę samych tylko przesłanek zastosowania instrumentów służących do doprowadzenia przerwania terminu przedawnienia. W ocenie skarżącej nie można bowiem wykluczyć, iż w konkretnym stanie faktycznym optymalnym rozwiązaniem dla podatnika będzie jednak zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących przedawnienia w brzmieniu pierwotnym, tj. sprzed nowelizacji z dnia 12 września 2002 r. Sąd I instancji ocenił przepisy w perspektywie generalnej, a to nie jest tożsame z tym, że w konkretnej sytuacji dla zindywidualizowanego podatnika, ocena ta okaże się adekwatna. W przeciwnym razie zbędny okazałby się przepis art. 20 § 2 ustawy z dnia 20 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387).

W odpowiedzi na skargę kasacyjna organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W piśmie z dnia 20 lipca 2015 r. zatytułowanym "uzupełnienie skargi kasacyjnej" skarżąca ponownie podkreśliła, iż Sąd I instancji nie przeprowadził, żadnej analizy porównawczej zastosowania art. 70 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. z brzmieniem nadanym kolejnymi nowelizacjami. Skarżąca podkreśliła, że korzystniejsze są dla niej przepisy regulujące przedawnienie, obowiązujące w dacie powstania zobowiązań podatkowych, a więc przed nowelizacją z dnia 12 września 2002 r., która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2003 r., zważywszy na określone w tych przepisach zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Odwołując się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego skarżąca podkreśliła, że przy stosowaniu przepisów prawa materialnego jakimi są przepisy regulujące kwestię przedawnienia, kryterium decydującym przy określeniu, jakie reguły przedawnienia rządzą konkretnym zobowiązaniem podatkowym, jest moment powstania zobowiązania podatkowego. W przeciwnym razie naruszona zostałaby zasada zakazująca retroakcji, która musi być elementem porządku każdego państwa prawnego.

Odwołując się do uchwały składu siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2014 r., (sygn. akt I FPS 8/13) oraz wyroku NSA z dnia 17 lutego 2015 r. (sygn. akt II FSK 3129/12) skarżąca argumentowała, że nie może wywoływać skutku prawnego środek egzekucyjny, który - jako uchylony z uwagi na wadliwość (brak legalności) podstawy prawnej jego zastosowania, skutkującą umorzeniem postępowania egzekucyjnego - w ogóle nie powinien być stosowany. Tym samym zostaje uchylony skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, który nastąpił w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. W konsekwencji skarżąca zarzuciła, że wobec umorzenia postępowania egzekucyjnego w dniu [...] września 2009 r. prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych od nr [...] do [...] z dnia [...] maja 2007 r. - w związku z uchyleniami decyzji podatkowych, stanowiących podstawę ich wystawienia - jej zobowiązania podatkowe z tytułu podatku akcyzowego za okres od marca do grudnia 2002 r. przedawniły się z dniem 31 grudnia 2007 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zawarte w niej zarzuty były trafne, w szczególności gdy się zważy na ich konstrukcję.

Wadliwie zostały skonstruowane zarzuty oparte o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W ich ramach odwołując się do art. 151 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a. zarzucono generalnie, że Sąd I instancji przestawił w uzasadnieniu wyroku błędną i nieuprawnioną ocenę zastosowania przepisów regulujących kwestię przedawnienia zobowiązań. W istocie tego rodzaju zarzut wprost nawiązuje do art. 141 § 4 p.p.s.a. Wskazać więc należy, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Stosownie do tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać m.in. wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Oznacza to, że w uzasadnieniu powinno się znaleźć ustalenie, jaka norma obowiązuje i jakie jest jej znaczenie, a więc uzasadnienie powinno zawierać interpretację normy prawnej w odniesieniu do konkretnej rozpoznawanej sprawy. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może więc zostać naruszony, gdy uzasadnienie wyroku nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny, wydając zaskarżone orzeczenie, a ta wada uzasadnienia nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. Stąd dla stwierdzenia niezasadności naruszenia omawianego przepisu wystarczające jest to, że skarżąca nie podnosi, aby uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia. To, iż w ocenie skarżącej Sąd I instancji wyraził błędny pogląd co do wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego, dla oceny zasadności wskazanego zarzutu pozostaje bez znaczenia. Zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie kwestionować prawidłowości merytorycznej rozstrzygnięcia. Nie jest przy tym trafne wskazywanie na naruszenie art. 153 p.p.s.a., w myśl którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Przepis ten dotyczy sytuacji, gdy sąd administracyjny wydaje rozstrzygnięcie w oparciu o art. 145 p.p.s.a., a więc uwzględnia skargę, nie zaś w oparciu o art. 151 p.p.s.a. Wynika to nie tylko z użytego w art. 153 p.p.s.a. zwrotu "co do dalszego postępowania", ale też ze zdania drugiego zawartego w art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tą ostatnio powołaną normą prawną, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi, sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Wadliwość konstrukcji skargi kasacyjnej odnosi się też do zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 208 w zw. z art. 235 O.p. przez przeprowadzenie wadliwej kontroli zaskarżonej decyzji wskutek uznania, iż nieodniesienie się przez organ odwoławczy do zarzucanej w odwołaniach kwestii umorzenia postępowania podatkowego wobec przedawnienia zobowiązania, nie miało wpływu na wynik sprawy.

Jak już wyżej wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie podważać ocen prawnych i faktycznych wyrażonych przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia wobec aktu będącego przedmiotem kontroli legalności. Zarzucając przy tym naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. kastor nie wyjaśnił jaki w jego ocenie środek określony w ustawie powinien zastosować Sąd I instancji, w sytuacji gdy organ odwoławczy nie odniósł się w uzasadnieniu wydanej decyzji do kwestii przedawnienia podniesionej w odwołaniu. Naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. ma miejsce, gdy sąd administracyjny rozpoznając skargę uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie. Okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej, nie oznacza naruszenia tego przepisu (por. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I OSK 1636/11, baza orzeczeń nsa.gov.pl).

Odnosząc się do sformułowanego w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzutu naruszenia prawa materialnego wskazać na wstępie trzeba, że może on dotyczyć błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania, a także obu tych form. Konstrukcja tego zarzutu nie jest także w pełni prawidłowa, zważywszy na treść art. 176 p.p.s.a. Należy jednak uwzględnić, iż zgodnie z art. 183 § 1 zd. drugie p.p.s.a. strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych, co oznacza w szczególności możność powoływania nowej argumentacji na ich poparcie. Naczelny Sąd Administracyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać bądź konkretyzować zarzutów kasacyjnych. Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnosić się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09; wyroki NSA z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 776/10; z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 32/12 baza orzeczeń nsa.gov.pl).

Uwzględniwszy powyższe oraz zasadę falsa demonstratio non nocet i analizując treść zarzutów skargi kasacyjnej wraz z jej pełnym uzasadnieniem (tj. także zawartym w piśmie procesowym z dnia 20 lipca 2015 r.), przyjąć należało, że ich istota dotyczy błędnej wykładni prawa materialnego co do błędnego rozumienia wskazanych przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji ich niewłaściwego zastosowania w sprawie.

W niniejszej sprawie zasługiwał przede wszystkim na uwzględnienie zarzut dotyczący błędnej wykładni art. 70 § 4 O.p.

Otóż, Sąd I instancji uwzględniwszy art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. (tzw. ustawy nowelizującej) uznał, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu nadanym przepisem ustawy nowelizującej. W ocenie Sądu nowe brzmienie przepisu art. 70 § 4 O.p. wprowadza dla przerwania biegu terminu przedawnienia, a więc zdarzenia niekorzystnego dla podatnika, dwa warunki, tj. zastosowanie środka egzekucyjnego oraz powiadomienia o tym podatnika. Natomiast przed nowelizacją okolicznościami powodującymi przerwanie biegu terminu przedawnienia było podjęcie przez organ egzekucyjny pierwszej czynności egzekucyjnej oraz powiadomienie o tym podatnika (art. 70 § 3 O.p.). Sąd przy tej wykładni przepisu nie wyjaśnił jak rozumie pojęcia: środek egzekucyjny i czynność egzekucyjna. Jednocześnie Sąd uznał, powołując się na poglądy prezentowane w ówczesnym orzecznictwie sądowym, iż dla prawidłowego rozumienia i stosowania art. 70 § 4 O.p. nie mają prawnego znaczenia zdarzenia dotyczące uchylenia tytułów wykonawczych i czynności egzekucyjnych. Zdarzenia te nie mają wpływu na przerwanie biegu terminu przedawnienia, gdyż uchylenie tych czynności nie działa wstecz i nie unicestwia materialnego skutku przerwania biegu przedawnienia wywołanego dokonaną czynnością egzekucyjną. Na podstawie art. 60 u.p.e.a. następuje uchylenie tylko czynności egzekucyjnych, a nie skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków zakresu zobowiązań podatkowych.

W świetle aktualnego orzecznictwa sądowego, które ukształtowało się po uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2014 r. (sygn. I FPS 8/13, zbiór lex nr 1451905, POP 2014/3/245-254) nie sposób uznać za trafny pogląd Sądu I instancji co do wykładni art. 70 § 4 O.p.

W powołanej uchwale NSA stwierdził, że uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 u.p.e.a. postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia art. 70 § 4 O.p. Wprawdzie w tezie tej mowa jest o uchyleniu postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, jednak istotne są konsekwencje, jakie NSA przypisał umorzeniu postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Dlatego uchwała ta jest aktualna również w stanie faktycznym występującym w niniejszej sprawie. Z uchwały tej wynika, iż wadliwe wszczęcie egzekucji, która to wadliwość prowadziła do umorzenia postępowania egzekucyjnego, nie może powodować utrzymania w mocy skutków zastosowania środków egzekucyjnych w zakresie przerwania terminu biegu przedawnienia. Innymi słowy, wadliwość postępowania egzekucyjnego może skutkować unicestwieniem materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. Podobny pogląd został wypowiedziany w wyrokach NSA z dnia 25 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 971/13 (lex nr 1657852); z dnia 17 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 3129/12 (lex nr 1658046); z dnia 18 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1005/14 i I GSK 1452/14 (baza orzeczeń nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pogląd powyższy podziela. Dodać przy tym należy, że art. 60 § 1 zd. pierwsze u.p.e.a. stanowi, iż umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1–8 i 10, powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast stosownie do art. 1a pkt 2 u.p.e.a. przez czynności egzekucyjne rozumie się wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Z kolei środkami egzekucyjnymi w myśl art. 1a pkt 12 u.p.e.a. jest egzekucja z jakiegoś konkretnie wymienionego w tym przepisie prawa lub majątku, np. egzekucja z rachunku bankowego. Czynnością egzekucyjną, o której stanowi art. 1a pkt 2 u.p.e.a. w ramach środka egzekucyjnego – egzekucji z rachunku bankowego, jest zajęcie rachunku bankowego. Jeżeli uchylona zostaje czynność egzekucyjna w postaci zajęcia rachunku bankowego w ramach zastosowania środka egzekucyjnego – egzekucji z rachunku bankowego, nie można zasadnie twierdzić o zastosowanym środku egzekucyjnym wywierającym skutek w postaci przerwy biegu terminu przedawnienia, w sytuacji gdy z treści art. 60 § 1 u.p.e.a. wynika jednoznacznie, że pozostającym w mocy skutkiem czynności egzekucyjnej może być jedynie nabycie praw przez osoby trzecie. Zastosowanie środka egzekucyjnego – egzekucji z rachunku bankowego - następuje m.in. poprzez dokonanie zajęcia tego rachunku. Skoro zajęcie jest bezskuteczne, ze względu na uchylenie czynności egzekucyjnych, to tym bardziej bezskuteczny jest zastosowany środek egzekucyjny, a w konsekwencji tej bezskuteczności nie wywołuje on też skutku w postaci przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (por. ww. wyrok NSA z dnia 18.04.2016 r., sygn. I GSK 1005/14).

Podkreślić należy, że wykładni art. 70 § 4 O.p. należy dokonywać z uwzględnieniem art. 60 § 1 u.p.e.a., gdyż art. 70 § 4 O.p. wprost odwołuje się do u.p.e.a. (zastosowanie środka egzekucyjnego).

Powyższe poglądy Sąd I instancji powinien uwzględnić, ponownie oceniając czy w sprawach, które zostały połączone do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, w zaistniałych w nich okolicznościach doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku w jego tzw. sprawozdawczej części, Sąd I instancji jedynie wskazał, iż pierwotne decyzje w przedmiocie podatku akcyzowego z dnia [...] marca 2002 r. (chyba chodzi o decyzje z [...] marca 2007 r.) zostały uchylone decyzjami z dnia [...] października 2007 r., a sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania. W wyniku ponownego rozpoznania zostały wydane przez organ I instancji decyzje z dnia [...] czerwca 2009 r., które wskutek wniesionych odwołań zostały uchylone decyzjami z dnia [...] października 2009 r. wydanymi na podstawie art. 233 § 2 O.p. Następnie relacjonując w uzasadnieniu wyroku treść zarzutów zawartych we wniesionych do WSA skargach wskazano, iż w dniu [...] czerwca 2007 r. doręczone zostały tytuły wykonawcze. Z relacji dotyczącej odpowiedzi na te skargi wskazano, że tytuły wykonawcze wraz z zawiadomieniami o zastosowaniu środka egzekucyjnego zostały skutecznie doręczone skarżącej w dniu [...] czerwca 2007 r. Następnie w ramach przeprowadzonej już oceny zarzutów Sąd I instancji stwierdził, że skarżąca co do zasady nie kwestionuje, iż zajęcie rachunku bankowego i zawiadomienie o tym nastąpiło w dniu [...] czerwca 2007 r. Sąd wywiódł też, że zaskarżone decyzje zostały wydane po wydaniu przez DIS w K. postanowienia z dnia [...] sierpnia 2009 r., na mocy którego umorzono postępowanie w sprawie zarzutów egzekucyjnych. To z treści pisma skarżącej o uzupełnieniu skargi kasacyjnej wynika jaki był przebieg czynności egzekucyjnych a także i to, że w dniu [...] września 2009 r. Dyrektor Izby Celnej w K. miał wydać postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] maja 2007 r., w których jako przyczynę umorzenia wskazano uchylenie decyzji podatkowych. Te okoliczności faktyczne wymagają zatem stosownej weryfikacji przez Sąd I instancji w oparciu o załączone akta podatkowe poszczególnych spraw. Obowiązkiem Sądu I instancji jest bowiem ocena, czy w okolicznościach poszczególnych spraw na dzień wydania zaskarżonych decyzji wystąpiły zdarzenia wynikające z wyżej przedstawionych ocen i poglądów prawnych dotyczących wykładni art. 70 § 4 O.p., które uprawniają do przyjęcia, że nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2002 r.

Odnosząc się do dalszego zarzutu dotyczącego błędnej wykładni art. 70 O.p. w zw. z art. 20 ustawy nowelizującej wskazać należy, że zważywszy na § 2 art. 20 tej ustawy trafnie zauważa skarżąca, iż porównanie, które przepisy są korzystniejsze dla podatnika powinno nastąpić przy uwzględnieniu wszystkich prawnie relewantnych faktów zaistniałych w konkretnej sprawie. Przy czym ocena okoliczności konkretnego przypadku musi być przeprowadzona na dzień wydania zaskarżonych decyzji. Takiej pełnej analizy regulacji art. 70 O.p. Sąd I instancji nie przeprowadził. Kwestia ta jednakże ma obecnie znaczenie wtórne, gdyż przy ocenie czy nastąpiło skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia, czy też nie, zasadnicze znaczenie ma wykładnia art. 70 § 4 O.p. dokonana przy uwzględnieniu uchwały NSA dnia 28 kwietnia 2014 r. o sygn. I FPS 8/13.

Z przyczyn wyżej wskazanych Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania w oparciu o art. 185 § 1 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego wynika z art. 203 pkt 1 p.p.s.a.