Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2568/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 602  ceny
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 4, art. 7 par. 1, art. 37k ust.1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Stukan-Pytlowany Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia del. WSA Cezary Kosterna (spr.) po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Łd 92/18 w sprawie ze skargi M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 14 marca 2018 r. sygn. akt III SA/Łd 92/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. reprezentowanego przez kuratora dla osoby nieznanej z miejsca pobytu na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) z [...] grudnia 2017r., nr [...].

Decyzją tą Dyrektor IAS, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2017 poz. 201, dalej: op), art. 37 lit. h, art. 37 lit. j ust. 1 pkt 4 i art. 37 lit. k ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz.U. 2017 poz. 1057), uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Łodzi z dnia [...] grudnia 2016 r. w przedmiocie określenia M. zobowiązania w opłacie paliwowej za okres od stycznia do grudnia 2011 r. w łącznej kwocie 274 335,80 zł, w części dotyczącej określenia zobowiązania w opłacie paliwowej za okres od stycznia do listopada 2011 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, w pozostałym zakresie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

W toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej stwierdzono, że faktury VAT dokumentujące transakcje zakupu paliwa w 2011 r. wystawione przez firmę PHU "Ż." M.są nierzetelne, gdyż wszedł on w posiadanie paliwa, którego źródła nie ustalono, a następnie sprzedał je na stacji paliw. M. nie zadeklarował i nie uiścił należnych kwot podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej od wprowadzonego do obrotu paliwa sprzedanego do napędu pojazdów samochodowych zakupionego z niewiadomego źródła. W związku z ustaleniami dokonanymi w postępowaniu kontrolnym organ przyjął, iż skoro M. posłużył się fakturami, to w rzeczywistości dysponował paliwem w ilościach wykazanych na fakturach zakupu w miesiącach: styczeń – grudzień 2011 r. w ilości 2 823 252,74 litrów, które zostały sprzedane na Stacji Paliw we W. Jak wykazała kontrola, wskazani w fakturach kontrahenci strony nie byli zarejestrowanymi podatnikami podatku akcyzowego, jak i nie odprowadzali z tego tytułu podatku. M. nie przedstawił żadnego dowodu na okoliczność źródła pochodzenia zakupionego paliwa, a tym samym nie przedstawił żadnych dowodów mogących potwierdzić, że od nabywanych paliw został uiszczony należny podatek. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że stosownie do treści art. 37 lit. h ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów podlega opłacie paliwowej.

Postanowieniem z 17 sierpnia 2016 r. Sąd Rejonowy w Zgierzu, na wniosek Naczelnika Urzędu Celnego II w Łodzi z [...] grudnia 2015 r. ustanowił dla nieznanego z miejsca pobytu M., ostatnio zamieszkałego w O., kuratora w osobie adwokata T.

Decyzją z [...] grudnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego II w Łodzi w oparciu o wyniki kontroli prowadzonej przez Urząd Kontroli i decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi nr [...] z [...] października 2015 r. określił M. zobowiązanie w opłacie paliwowej za poszczególne miesiące 2011 r. w kwocie łącznie 274 335,80 zł. Naczelnik Urzędu Celnego II w Łodzi w uzasadnieniu decyzji wskazał, że z ustaleń postępowania kontrolnego wynika, że paliwo nabyte przez stronę postępowania pochodziło z niezidentyfikowanych źródeł i w toku postępowania dowodowego nie ustalono, by na wcześniejszym etapie obrotu zapłacono od paliwa podatek akcyzowy. W konsekwencji podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego stała się strona postępowania. Zgodnie zaś z treścią art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej ciąży na podmiocie podlegającym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego i powstaje z dniem, w którym podmiot ten jest zobowiązany do uiszczenia podatku akcyzowego (art. 37 lit. k cyt. ustawy). Podstawą obliczenia wysokości opłaty jest ilość paliw, od której podmiot ma zapłacić podatek akcyzowy (art. 37 lit. l ust. 1).

Od powyższej decyzji kurator nieznanego z miejsca pobytu M. złożył odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

a) art. 4 oraz art. 7 § 1 op przez błędne przyjęcie, że po stronie M. powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, a w konsekwencji tego błędne przyjęcie, że jest on podatnikiem tego podatku i w związku z tym jest obowiązany do zapłacenia opłaty paliwowej;

b) art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 czerwca 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. 2011 nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: upa) poprzez błędne przyjęcie, że powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym co ma skutkować powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu opłaty paliwowej;

c) art. 37k ust. 1 z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz.U. 2012 poz. 931 ze zm., dalej: uap lub ustawa o autostradach) poprzez jego zastosowanie w sprawie w sytuacji, w której przepis ten nie znajdzie zastosowania.

Zarzucił też naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 122, art. 121 § 1, art. 124, art. 187, art. 194, art. 191 i art. 210 § 4 op.

W zaskarżonej decyzji Dyrektor IAS wskazał, że zgodnie z art. 37 lit. h uap opłacie paliwowej podlega wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych. Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. Stosownie zaś do treści art. 8 ust. 2 pkt 4 upa przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Za podmiot zobowiązany do zapłaty opłaty paliwowej uznać należy m.in. nabywcę lub posiadacza paliw silnikowych lub gazu, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w toku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że akcyza została zapłacona. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest zatem ściśle związany z powstaniem zobowiązania w podatku akcyzowym, jest konsekwencją istnienia obowiązku w podatku akcyzowym. Ustalenia że M. posiadał w 2011 roku wyrób akcyzowy, były podstawą stwierdzenia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym na podstawie art. 37 lit. h, art. 37 lit. j i art. 37 lit. k ustawy o autostradach.

Wystarczające dla uznania M. za podatnika podatku akcyzowego było wykazanie, że nabył paliwo oraz jego ilość, a na poprzednich etapach obrotu opłata paliwowa oraz podatek akcyzowy nie zostały zapłacone. W niniejszej sprawie powyższe okoliczności wynikały z ustaleń postępowania podatkowego zakończonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi nr z [...] października 2015 r. Przedmiotowa decyzja została doręczona stronie w dniu [...] października 2015 r. w trybie art. 150 § 2 op. Decyzja administracyjna wiąże organ od chwili jej doręczenia, a związanie to wyraża się w braku możliwości zmiany decyzji w inny sposób, jak tylko w przypadkach ściśle określonych przepisami prawa. Nawet już pierwszoinstancyjna decyzja w sprawie podatku akcyzowego niemająca przymiotu ostateczności i prawomocności, może stanowić podstawę ustaleń faktycznych w postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej.

Zgodnie z pismem Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z [...] listopada 2017 r., w stosunku do należności z tytułu opłaty paliwowej za miesiące od stycznia do listopada 2011 r. określonych decyzją Naczelnika Urzędu Celnego II w Łodzi z dnia [...] grudnia 2016 r. termin na ich dochodzenie upłynął w dniem [...] grudnia 2016 r. Organ odwoławczy stwierdził, że wygaśnięcie zobowiązania z powodu upływu okresu na jego dochodzenie oznacza, że sprawa dotycząca wymiaru opłaty paliwowej za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2011 r. nie może być przedmiotem merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w formie decyzji organu podatkowego, postępowanie takie jako bezprzedmiotowe podlega umorzeniu.

W stosunku do należności za grudzień 2011 termin przedawnienia nie nastąpił, zaległość w opłacie paliwowej za ten okres jest wymagalna.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi kurator nieznanego z miejsca pobytu M. podniósł zarzut naruszenia:

1. przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 4 oraz art. 7 § 1 op przez błędne przyjęcie, że po stronie M. powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, a w konsekwencji tego błędne przyjęcie, że jest podatnikiem podatku i w związku z tym jest obowiązany do zapłacenia opłaty paliwowej;

b) art. 8 ust. 2 pkt. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne zastosowanie i przyjęcie, że powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym co ma skutkować powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu opłaty paliwowej;

c) art. 37k ust. 1 uap poprzez zastosowanie w sprawie w sytuacji, w której przepis ten nie znajdzie zastosowania;

2. przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 122, art. 121 § 1, art. 124, art. 187, art. 194, art. 191 i art. 210 § 4 op poprzez:

a) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (wobec zakwestionowania przez organ kontroli skarbowej prawidłowości dokumentów potwierdzających nabycie paliwa) poprzez niezbadanie stanu faktycznego sprawy i oparcie się na błędnym rozstrzygnięciu zawartym w decyzji dotyczącej podatku akcyzowego;

b) niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a jedynie oparcie swojego stanowiska o ocenę stanu faktycznego z perspektywy ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi, w sytuacji gdy w sprawie nie zweryfikowano istotnych okoliczności, lecz postawiono pewne tezy bez dostatecznego ich umotywowania.

Ponadto podniósł zarzut przedawnienia w stosunku do należności M. z tytułu opłaty paliwowej za grudzień 2011 r. określonej decyzją Naczelnika Urzędu Celnego II w Łodzi z dnia [...] grudnia 2016 r. wobec upływu terminu na jej dochodzenie z dniem [...] grudnia 2017 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2017 poz. 1369 ze zm., dalej: ppsa).

Przywołując przepisy art. 37 h i 37 j ustawy o autostradach WSA wskazał, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na: 1) producencie paliw silnikowych lub gazu albo 2) importerze paliw silnikowych lub gazu, albo 3) podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu, albo 4) innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Z kolei zgodnie z art. 37k ust. 1 uap, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h. Natomiast w myśl postanowień art. 37l ust. 1 uap, podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy.

Zatem zakres postępowania, którego przedmiotem jest określenie wysokości tej daniny obejmuje dwie relewantne prawnie okoliczności faktyczne, a mianowicie dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem jest wyrób akcyzowy oraz ustalenie ilości tego wyrobu, od której określony podmiot jest zobowiązany zapłacić opłatę paliwową. Elementy konstrukcyjne opłaty paliwowej, tj. podmiot, przedmiot czy moment powstania obowiązku, są determinowane przez tożsame elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego (tj. art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 4 i art. 37k ust. 1 uap oraz art. 4 ust. 3 i 5 i art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. 2011 nr 108, poz. 626, ze zm.). Obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie ustawy o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych, a podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych, od jakich określony prawem podmiot jest obowiązany zapłacić podatek akcyzowy.

Powiązanie opłaty paliwowej z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym wyrobu akcyzowego ma tę konsekwencję, że poczynione w sprawie określenia podatku akcyzowego ustalenia faktyczne co do tego wyrobu, tj. jego ilości i przedmiotu opodatkowania, mają istotne znaczenie w sprawie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej. Zarówno w pierwszym, jak i w drugim przypadku, przesłanką powstania obowiązku zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej jest bowiem ustalenie, że dokonano czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Tak więc uzasadnione jest oparcie rozstrzygnięć w obydwu postępowaniach na tych samych ustaleniach faktycznych. Jest to tym bardziej uzasadnione w sytuacji wydania decyzji określającej wysokość podatku akcyzowego. Funkcjonująca bowiem w obrocie prawnym decyzja określająca wysokość podatku akcyzowego potwierdza istnienie tego zobowiązania w konkretnej wysokości, a przesłanką takiego ustalenia jest stwierdzenie, że spełniona została jedna z przesłanek opodatkowania, a mianowicie wymóg dokonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Skoro zaś ustawodawca za wprowadzenie paliw silnikowych oraz gazu na rynek krajowy uznaje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, to określenie w odrębnej decyzji zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym potwierdza, że takie czynności, zidentyfikowane dla potrzeb postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, zostały przez dany podmiot dokonane, a zatem uznanie podmiotu za podatnika podatku akcyzowego w odniesieniu do tego samego wyrobu akcyzowego i tej samej jego ilości automatycznie oznacza, że jest on również podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty paliwowej. W ocenie Sądu I instancji decyzja określająca podatek akcyzowy stanowi w sprawie dotyczącej opłaty paliwowej dowód o kluczowym znaczeniu. Decyzja taka jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 op. Domniemanie autentyczności dokumentu urzędowego wskazuje na to, że dany dokument pochodzi od organu (jednostki), który go wystawił. Z kolei domniemanie zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego. Organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 op.

W niniejszej sprawie przed określeniem wysokości opłaty paliwowej w stosunku do skarżącego została wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi ostateczna decyzja z [...] października 2015 r. określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. Nie oznacza to jednak, że w sprawie dotyczącej określenia opłaty paliwowej organy celne zastosowały art. 8 ust. 2 pkt 4 upa, gdyż ten przepis prawa materialnego zawarty w ustawie o podatku akcyzowym jest podstawą materialnoprawną do wydania decyzji wymiarowej w przedmiocie podatku akcyzowego. Przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 upa zobowiązuje organy podatkowe jedynie do wyjaśnienia tego, czy podatek akcyzowy zapłacono. Przy czym ustalenie okoliczności, czy podatek akcyzowy zapłacono w związku ze stwierdzonym faktem nabycia lub posiadania przez podatnika wyrobu akcyzowego, tj. w zw. z czynnością określoną w art. 8 ust. 2 pkt 4 upa, następuje w postępowaniu w przedmiocie określenia podatku akcyzowego. Wobec powyższego wszelkie zarzuty dotyczące ustalenia tej istotnej okoliczności faktycznej powinny być zgłaszane w postępowaniu w przedmiocie podatku akcyzowego, a nie w postępowaniu dotyczącym określenia opłaty paliwowej. W tym ostatnim postępowaniu obowiązkiem organu podatkowego jest tylko ustalenie, czy podatnik dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz ustalenie ilości wyrobu akcyzowego, od którego podatnik jest zobowiązany zapłacić opłatę paliwową. Sąd I instancji zauważył, że opłata paliwowa jest niejako dodatkiem do akcyzy za paliwo, przy czym obie te publicznoprawne należności są ze sobą silnie powiązane. Łącząca je relacja nie ma jednak charakteru kaskadowego, tj. takiego, w ramach którego opłata paliwowa należy się wtedy i tylko wtedy, gdy kwestia akcyzy została ostatecznie rozstrzygnięta. Związek pomiędzy wymiarem akcyzy a opłatą paliwową jest często faktycznie bardzo ścisły, bowiem postępowanie akcyzowe ma w praktyce pierwotny charakter względem postępowania w sprawie opłaty paliwowej (niejednokrotnie poprzedza je). Względy ekonomii procesowej powodują więc, że organy wymierzając opłatę paliwową kierują się ustaleniami dokonanymi wcześniej w postępowaniu akcyzowym. Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Sąd I instancji za niezasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W postępowaniu podatkowym wykorzystano dowody zgromadzone w toku kontroli podatkowej. W ramach przeprowadzonej kontroli zweryfikowano dokumentację finansowo-księgową (tj. faktury VAT), zgromadzono stosowny materiał dowodowy w postaci licznych dokumentów i przesłuchano w charakterze świadków – kontrahentów skarżącego. W ocenie WSA zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który oceniony został zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, był wystarczający do ustalenia istotnych okoliczności faktycznych i brak było podstaw do twierdzenia, że doszło do naruszenia wskazanych powyżej przepisów postępowania.

Za niezasadny został uznany zarzut przedawnienia zobowiązania w opłacie paliwowej za grudzień 2011 r. Opłata paliwowa za grudzień 2011 r. powinna była zostać uiszczona do dnia 25 stycznia 2012 r. Zatem obowiązek zapłaty przedawnił się z dniem 31 grudnia 2017 r. Zaskarżoną decyzję doręczono kuratorowi ustanowionemu dla nieznanego z miejsca pobytu M. w dniu [...] grudnia 2017 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia.

Kurator M. zaskarżył omówiony wyrok w całości skargą kasacyjną. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie w tym zakresie sprawy do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, oraz o zasądzenie na jego rzecz wynagrodzenia z tytułu wykonywania obowiązków kuratora ustanowionego z urzędu.

Na zasadzie art. 174 pkt 2 ppsa zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1. zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi naruszenia przepisów postępowania, których dopuściły się organy podatkowe tj. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 120, 122, 121 § 1, 124, 187, 194, 191, 210 § 4 op poprzez: oddalenie skargi w sytuacji niepodjęcia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a jedynie oparcie swojego stanowiska o ocenę stanu faktycznego z perspektywy ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi, w sytuacji gdy w sprawie nie zweryfikowano istotnych okoliczności, lecz postawiono pewne tezy bez dostatecznego ich umotywowania;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 4 oraz art. 7 § 1 op przez zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi błędnego przyjęcia przez ograny podatkowe, że po stronie M. powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, a w konsekwencji tego błędne przyjęcie, że jest on podatnikiem tego podatku i w związku z tym jest obowiązany do zapłacenia opłaty paliwowej;

Na zasadzie art. 174 pkt 1 ppsa zaskarżonemu wyrokowi zarzucił też:

3. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 8 ust. 2 pkt. 4 upa poprzez oddalenie skargi mimo, że ograny podatkowe w sposób błędny zastosowały powyższy przepis, co doprowadziło do przyjęcia, że powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym co ma skutkować powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu opłaty paliwowej;

4. art. 37k ust. 1 uap poprzez zastosowanie w sprawie w sytuacji, w której przepis ten nie znajdzie zastosowania;

5. art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37 k ust. 1, art. 37 h ust. 2 uap w zw. z art. 4 ust. 3 i ust. 4 upa w zw. z art. 6 ust. 1 lit a) Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. UE L z dnia 23 marca 1992 r.) przyjmując, że dla powstania obowiązku podatkowego u nabywcy wyrobów akcyzowych bez znaczenia pozostaje ustalenie okoliczności dobrej wiary nabywcy w spornych transakcjach, podczas gdy naruszenie prawa o którym mowa w wymienionych przepisach jest kategorią wymagającą udowodnienia, że po stronie nabywcy istniała świadomość uczestniczenia w transakcjach niezgodnych z prawem.

W zakresie oddalenie wniosku o przyznanie wynagrodzenia kuratorowi skarżący kasacyjnie zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy z art. 211 w zw. z art. 213 pkt 1 ppsa poprzez błędne ustalenie, że koszty wynagrodzenia kuratora nie stanowią kosztów postępowania sądowoadministracyjnego i w konsekwencji oddalenie niniejszego żądania.

Uzasadniając skargę kasacyjną jej autor podnosił, że organy podatkowe nie prowadziły własnego postępowania dowodowego, lecz wydając zaskarżoną decyzję, oparły się jedynie na dowodach zaczerpniętych z innego postępowania. Jedynym dowodem stanowiącym podstawę wydania decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej za grudzień 2011 r. była decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z [...] października 2015 r. W ocenie autora skargi kasacyjnej z uwagi na fakt, że nie poddawana była ona kontroli instancyjnej, co wynikało z faktu doręczenia jej podatnikowi w trybie wezwania publicznego, powinno skłonić to ograny do przeprowadzenia własnego, kompleksowego postępowania dowodowego. Tego mającego istotne znaczenie uchybienia nie dostrzegł WSA w Łodzi uznając, że prowadzone przez ograny administracji postępowanie dowodowe było prawidłowe, czemu dał wyraz oddalając skargę. Zdaniem skarżącego kasacyjnie wywody WSA sprowadzają się do powielenia prezentowanego przez Dyrektora IAS uzasadnienia, a mianowicie, że z uwagi na to, że decyzja w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym jest ostateczna, to tym samym skarżący jest podatnikiem podatku akcyzowego i spełnione są warunki do określenia zobowiązania w opłacie paliwowej. Dalej skarżący kasacyjnie wywodził, że z art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37 k ust. 1, art. 37 h ust. 2 uap w zw. z art. 4 ust. 3 i ust. 4 upa w zw. z art. 6 ust. 1 lit a) Dyrektywy Rady 92/12/EWG wynika, że dla powstania obowiązku podatkowego u nabywcy wyrobów akcyzowych bez znaczenia pozostaje ustalenie okoliczności dobrej wiary nabywcy w spornych transakcjach, podczas gdy naruszenie prawa, o którym mowa w wymienionych przepisach jest kategorią wymagającą udowodnienia, że po stronie nabywcy istniała świadomość uczestniczenia w transakcjach niezgodnych z prawem. W ocenie skarżącego kasacyjnie WSA oddalając skargę nie dostrzegł tak istotnych uchybień po stronie organów podatkowych jak brak podjęcia działań mających na celu ustalenie, czy zachodzą podstawy do określenia wobec podatnika zobowiązania w opłacie paliwowej za miesiąc grudzień 2011 roku, czy też spełnione są przesłanki ekskulpacyjne.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących nieprzyznania kuratorowi wynagrodzenia przez Sąd I instancji autor skargi kasacyjnej podniósł, że należności kuratora podejmującego czynności w postępowaniu sądowoadministracyjnym należy zaliczyć do wydatków w tym postępowaniu. Wynika to z art. 211 w zw. z art, 213 pkt 1 ppsa. Zasady wynagradzania kuratorów uregulowane są w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 13 listopada 2013 r. Wprawdzie przepisy te mają zastosowanie w sprawach cywilnych, a nie sądowoadministracyjnych, jednakże jak wynika z postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 lipca 2014 r., sygn. akt I OZ 632/14 przyznając należność ustanowionemu kuratorowi należy mieć na względzie przepisy rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 13 listopada 2013 r. w sprawie określenia wysokości wynagrodzenia i zwrotu wydatków poniesionych przez kuratorów ustanowionych dla strony w sprawie cywilnej, a także mając na względzie art. 2 i art. 32 Konstytucji RP oraz nakaz wykładni systemowej przepisów, przepisy powołanego rozporządzenia mogą stanowić punkt odniesienia dla sądu administracyjnego, który będzie orzekał o należności kuratora na podstawie art. 211 w zw. z art. 213 pkt 1 ppsa.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 ppsa, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej polega na tym, że to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa (oznaczonych numerem artykułu, paragrafu, ustępu wymienionych w podstawach skargi przepisów), którym uchybił sąd, uzasadnienia ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia przepisów postępowania – wskazania dodatkowo, że naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. W szczególności, poza niewystępującymi w tej sprawie przesłankami nieważności (art. 183 § 2 ppsa), nie jest władny badać, czy sąd administracyjny I instancji nie naruszył innych przepisów niż wskazane w skardze kasacyjnej. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, Nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 ppsa, obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych.

Z uwagi na konieczność badania z urzędu kwestii nieważności postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności rozważył, czy kurator wyznaczony dla nieznanego z miejsca pobytu M. mógł w jego imieniu złożyć skargę i skargę kasacyjną. Kurator (będący adwokatem) został ustanowiony wspomnianym wyżej postanowieniem Sądu Rejonowego w Zgierzu na podstawie art. 184 kro na wniosek organu podatkowego złożony w trakcie postępowania podatkowego na podstawie art. 138 op. Zgodnie z art. 138 § 1 op organ podatkowy występuje do sądu z wnioskiem o wyznaczenie kuratora dla osoby niezdolnej do czynności prawnych lub osoby nieobecnej, jeżeli kurator nie został wyznaczony. Z kolei z art. 184 kro wynika, że dla ochrony praw osoby, która z powodu nieobecności nie może prowadzić swoich spraw, a nie ma pełnomocnika, ustanawia się kuratora. To właśnie ten ostatni przepis stanowił podstawę prawną wyznaczenia kuratora przez Sąd Rejonowy. Kwestią pozycji kuratora dla osoby nieobecnej (absentis) zajmował się niejednokrotnie Sąd Najwyższy. I tak na przykład zgodnie z postanowieniem Sądu Najwyższego z dnia 24 sierpnia 2011 r. sygn. IV CSK 580 11 (publ. LEX nr 1129155), kurator absentis jest przedstawicielem ustawowym osoby nieobecnej. Występuje w jego imieniu i interesie. Jego zadaniem jest ochrona praw (o charakterze majątkowym i osobistym) osoby nieobecnej, co czyni poprzez podejmowanie czynności zmierzających do odszukania poszukiwanej osoby oraz wykonywanie czynności zwykłego zarządu majątkiem (poszczególnymi przedmiotami) należącymi do osoby nieobecnej. Podobnie w wyroku SN z 23 maja 2003 r., III CA 1/2003 (publ. Lex Polonica nr 1624828). Zgodnie zaś z tezą wyroku SN z 12 kwietnia 1994 r., II CR 18/94, (publ. LEX nr 807220: "Z zastrzeżeniem wypadków przewidzianych w art. 159 kro ustanowienie dla osoby nieobecnej o nieznanym miejscu pobytu kuratora prawa materialnego czyni zbędnym wyznaczenie kuratora procesowego". Przepisy określające postępowanie przed sądem administracyjnym przewidują działanie przedstawiciela strony (np. art. 27, art. 29, art. 31, art. 34, art. 70, art. 78 ppsa). Jednak nie precyzują roli przedstawiciela w zakresie pozwalającym na określenie czy jest on tylko pełnomocnikiem strony czy też przedstawicielem ustawowym. Sąd administracyjny ma ograniczone możliwości ustanawiania przedstawiciela czy kuratora. I tak zgodnie z art. 30 § 1 ppsa dla strony niemającej zdolności procesowej, która nie ma przedstawiciela ustawowego, jak również dla strony niemającej organu powołanego do jej reprezentowania, sąd na wniosek strony przeciwnej ustanowi kuratora, jeżeli strona ta podejmuje przeciwko drugiej stronie czynność niecierpiącą zwłoki. Postanowienie sądu może zapaść na posiedzeniu niejawnym. Jednak przepis ten nie może mieć zastosowania do osoby nieobecnej, bowiem to, że nie jest znane miejsce pobytu nie oznacza, że osoba ta jest osobą niemającą zdolności procesowej. Zgodnie z art. 27 ppsa osoba fizyczna niemająca zdolności do czynności w postępowaniu może je podejmować tylko przez swojego przedstawiciela ustawowego. Należy jednak zauważyć, że użyte w art. 30 § 1 ppsa określenie "strony niemającej zdolności procesowej" nie może być uznane za równoznaczne z zawartym w art. 27 określeniem osoby fizycznej "niemającej zdolności do czynności w postępowaniu". To ostatnie w znaczeniu językowym może odnosić się również do osoby, która ze względu na sytuację faktyczną (taką jak np. niemożność ustalenia jej miejsca pobytu) nie może podejmować czynności w postępowaniu. Tak więc taka osoba może działać przez przedstawiciela ustawowego zgodnie z brzmieniem art. 27 ppsa. Wprawdzie art. 78 ppsa przewiduje możliwość ustanowienia przez sąd administracyjny kuratora dla osoby, której miejsce pobytu nie jest znane. Jednak z treści tego przepisu wynika, że może to nastąpić w toku postępowania przed sądem administracyjnym (gdy istnieje potrzeba doręczenia skargi lub innego pisma), a dodatkowo niezbędny jest w tym zakresie wniosek osoby zainteresowanej. Na gruncie samych tylko przepisów o postępowaniu administracyjnym nie sposób więc znaleźć środek prawny dla obrony nieznanego z miejsca pobytu podatnika, którego reprezentował kurator w postępowaniu podatkowym. Prawo do zaskarżenia decyzji podatkowej do sądu wynika z konstytucyjnego prawa do sądu zawartego w art. 45 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i znajduje potwierdzenie w art. 3 ppsa. Brak realnej możliwości zaskarżenia decyzji z uwagi na to, że została ona doręczona kuratorowi, a miejsce pobytu podatnika pozostaje nieznane nie może uniemożliwiać podatnikowi obrony praw przed sądem. Dlatego należy uznać, że podatnik nieznany z miejsca pobytu jest w takiej sytuacji osobą fizyczną niemającą zdolności do czynności w postępowaniu w rozumieniu art. 27 ppsa i dlatego może działać w jego imieniu przedstawiciel ustawowy. Przy czym za takiego przedstawiciela ustawowego należy uznać kuratora ustanowionego przez sąd powszechny na podstawie art. 184 kro. Naczelny Sąd Administracyjny zajmował już podobne stanowisko w postanowieniach z 5.10.2018 I OZ 903/18, 23.8.2012 r. I OSK 1796/12; 7.03.2013 r. I OZ 164/13; 15.2.2013 r. II OSK 2990/12; 10.11.2015 r. I OSK 2296/15 (publ: strona www.cboisa.nsa.gov.pl).

Należało wiec uznać, że kurator miał prawo do reprezentowania nieznanego z miejsca pobytu M. w postępowaniu przed sądem administracyjnym. Ponieważ jest adwokatem, mógł też jako przedstawiciel ustawowy skarżącego sporządzić i wnieść skargę kasacyjną.

Przechodząc do oceny zarzutów skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Należy wskazać, że zgodnie z art. 174 pkt 2 ppsa zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczny tylko, jeśli naruszenie to ma istotny wpływ na wynik sprawy. Z kolei art. 176 § 1 pkt 3 ppsa stanowi, że w skardze kasacyjnej należy przytoczyć podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie. Tak więc autor skargi kasacyjnej zarzucając naruszenie przepisów postępowania powinien nie tylko wskazać, na czym to naruszenie polegało, ale również wykazać, jaki istotny wpływ na wynik sprawy mogły mieć te uchybienia. Uzasadnienie zarzutu podniesionego w pkt. 1 petitum skargi kasacyjnej sprowadza się do przytoczenia treści i wykładni przepisów art. 122, 187 § 1, 210 § 4 op. Ponadto skarżący kasacyjnie zarzuca, że organy oparły się tylko na ustaleniach dokonanych w toku postępowania zmierzającego do określenia podatku akcyzowego. Uważa to za zebranie tylko części materiału dowodowego. Nie wskazuje jednak, jaki jeszcze materiał dowodowy był pominięty przez organ czy też mógł być jeszcze zgromadzony. Nie wskazuje też, jakich odmiennych ustaleń faktycznych istotnych dla sprawy mogłyby dokonać organy, gdyby nie popełniły zarzucanych przez skarżącego kasacyjnie uchybień. W istocie więc autor skargi kasacyjnej nie wykazuje, jaki istotny wpływ na wynik sprawy mogły mieć zarzucane przez niego naruszenia przepisów postępowania. Dlatego też tak sformułowane zarzuty nie mogą odnieść pożądanego przez autora skargi kasacyjnej skutku i nie zasługują na uwzględnienie. Bezpodstawny jest też zarzut zmierzający do podważenia mocy dowodowej decyzji w sprawie podatku akcyzowego z uwagi na niepoddanie jej kontroli instancyjnej. Zastępcze doręczenie było prawidłowe, a więc jest to decyzja ostateczna. Fakt, że skarżący pozbawił się możliwości zaskarżenia tej decyzji nie może stanowić przesłanki do osłabienia jej mocy dowodowej trafnie przyjętej przez organy i Sąd I instancji.

Całkowicie bezpodstawny jest podniesiony w pkt 2 zarzut naruszenia przepisów postępowania, to jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w powiązaniu z zarzutem naruszenia art. 4 oraz art. 7 § 1 op. Wskazane przepisy nie są przepisami postępowania. Są to przepisy o charakterze materialnoprawnym określające co to jest obowiązek podatkowy i kto to jest podatnik.

Wobec uznania za niezasadne zarzutów naruszenia przepisów postępowania, należało uznać że w sprawie prawidłowo ustalono stan faktyczny i przejść do oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

W pkt 3 skarżący kasacyjnie zarzuca naruszenie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym. Przepis ten stanowi, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Przepis ten nie był podstawą określenia przedmiotowej w tej sprawie opłaty paliwowej, a podstawą określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, co nie jest przedmiotem rozpoznania w sprawie niniejszej. Poza tym autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest do wskazania, czy naruszenie prawa materialnego miało polegać na błędnej wykładni czy też niewłaściwym zastosowaniu, czego nie uczynił. Nie uzasadnił też w istocie tego zarzutu. Zarzut ten należało uznać zatem za całkowicie bezpodstawny.

Podniesiony w pkt 4 zarzut naruszenia art. 37 ust. 1 ustawy o autostradach nie został w istocie uzasadniony. Przepis ten stanowi, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h. Skarżący kasacyjnie zarzutu tego w ogóle nie uzasadnił, co uniemożliwia nie tylko uwzględnienie tego zarzutu, ale nawet odniesienie się do niego.

Całkowicie nieuzasadniony jest też podniesiony w pkt 5 petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 37 ust. 2, 37j ust. 1 pkt 4 37k ust. 1 ustawy o autostradach pkt 4 w zw. z art. 6 ust. 1 li a) Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. Przepisy wskazanej dyrektywy nie mogły mieć w sprawie zastosowania, bowiem zostały uchylone z dniem 1 kwietnia 2010 r. przez Dyrektywę Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającą dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U. UE.L.2009.9.12.).

Wniosek o zasądzenie na rzecz kuratora zwrotu kosztów pomocy prawnej kuratora należało uznać za nieuzasadniony. Adwokat działający w imieniu skarżącego działał jako kurator dla nieznanego z miejsca pobytu ustanowiony na wniosek organu w postępowaniu podatkowym na podstawie art. 138 §1 op i art. 184 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Stosunek prawny istniejący pomiędzy organem administracji publicznej i przedstawicielem nieobecnej strony opiera się na orzeczeniu sądu powszechnego, a jego elementem jest obowiązek wykonania przez osobę wyznaczoną niezbędnych czynności w charakterze przedstawiciela osoby nieobecnej lub niezdolnej do czynności prawnych. Z powyższym obowiązkiem wiąże się niewątpliwie prawo przedstawiciela do uzyskania wynagrodzenia za dokonane przez niego czynności, podjęte w toku całego postępowania w obronie interesów strony, dla której został ustanowiony, przyznawane przez organ administracji, który wnioskował o wyznaczenie przedstawiciela, w drodze aktu z zakresu administracji publicznej w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 ppsa (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 9 lutego 1989 r., III CZP 117/88, publ. OSNC 1990, Nr 1 , poz. 11; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 stycznia 2018 r., III SA/Gd 931/17, www.cbois.nsa.gov.pl). Dodatkowo za takim stanowiskiem przemawia treść art. 179 § 1 kro. Zgodnie z tym przepisem organ państwowy, który ustanowił kuratora, przyzna mu na jego żądanie stosowne wynagrodzenie za sprawowanie kurateli. Wynagrodzenie pokrywa się z dochodów lub z majątku osoby, dla której kurator jest ustanowiony, a jeżeli osoba ta nie ma odpowiednich dochodów lub majątku, wynagrodzenie pokrywa ten, kto żądał ustanowienia kuratora.

Tym samym zdaniem Sądu koszty wynagrodzenia adwokata T., ustanowionego na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w Zgierzu I Wydział Cywilny z dnia 17 sierpnia 2016 r., I Co 22/16 na wniosek organu administracji (Naczelnika II Urzędu Celnego w Łodzi) kuratorem nieznanego z miejsca pobytu M., stanowią koszty postępowania administracyjnego, w przedmiocie których rozstrzygnięcie wydać powinien organ, wnioskujący o ustanowienie kuratora, a które to rozstrzygnięcie, stosownie do powołanego wcześniej art. 3 § 2 pkt 4 ppsa, podlegać będzie kontroli sądu administracyjnego. Nie stanowią natomiast kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, gdyż to nie Sąd występował o ustanowienie kuratora dla nieznanego z miejsca pobytu skarżącego.

Biorąc to wszystko pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego należało ją oddalić na podstawie art. 184 ppsa. Ponieważ wnoszący skargę kasacyjną zrzekł się przeprowadzenia rozprawy, a druga strona (organ) również o przeprowadzenie rozprawy nie wnosił, na podstawie art. 182 § 2 ppsa rozpoznano skargę kasacyjna na posiedzeniu niejawnym.