Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1899/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 224/13 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 12 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień 2007 r. i kwiecień 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 1899/13

UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 4 czerwca 2013 r. (sygn. akt I SA/Bd 224/13) oddalił skargę M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 12 lutego 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień 2007 r. i kwiecień 2009 r.

Przedstawiając stan faktyczny, Sąd I instancji wskazał, że Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r. w wysokości 7.529 zł oraz za kwiecień 2009 r. w wysokości 11.782 zł. Decyzją z dnia 12 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i umorzył postępowanie w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r. oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r. w wysokości 2.900 zł.

Organ odwoławczy podał, że w 2006 r. skarżąca nabyła dwa lokale mieszkalne, w 2007 r., kolejne dwa lokale mieszkalne i w 2009 r. trzy lokale mieszkalne. Wszystkie zakupy finansowane były ze środków uzyskanych z kredytów mieszkaniowych, z wyjątkiem zakupu lokali przy ul. K. oraz ul. K. W 2007 r. sprzedała łącznie cztery lokale, a w 2009 r. jeden lokal. W latach 2008 i 2010 nie dokonano żadnej transakcji - ani zakupu, ani sprzedaży nieruchomości lokalowej. Tak więc w przeciągu 5 lat objętych badaniem, strona kupiła łącznie siedem lokali, z czego pięć zostało sprzedanych w tym czasie. W ocenie organu, taki obraz świadczyć może o prowadzeniu działalności gospodarczej w obrocie nieruchomościami.

O profesjonalnym, zawodowym podejściu podatnika do prowadzonej działalności świadczy zachowanie wskazujące na analizowanie bieżącej sytuacji na rynku nieruchomości i dokonywanie zakupów głównie małych i średnich mieszkań, stosownie do aktualnego zapotrzebowania na rynku mieszkaniowym (38,31 m2; 35,14 m2; 42,10 m2; 33,54 m2; 60,96 m2; 58,29 m2). Również fakt niedokonania żadnej transakcji w latach 2008 i 2010 świadczy właśnie o postępowaniu zgodnym z tendencjami na rynku nieruchomości. Dalej organ wskazał, że o profesjonalnym, zawodowym podejściu strony do prowadzonej działalności świadczy również sposób organizowania sprzedaży. Skarżąca oferowała do wyboru większą ilość mieszkań aniżeli jedno. I tak do dnia dokonania pierwszej sprzedaży tj. 17 maja 2007 r. do dyspozycji w tym celu miała trzy lokale: zakupiony 04 maja 2006 r. (ul. S.), 11 maja 2006 r. (ul. G.) i 27 lutego 2007 r. (ul. K.). Następnie, do dnia dokonania następnej sprzedaży tj. 16 lipca 2007 r. do dyspozycji strony również pozostawały trzy lokale: zakupione 04 maja 2006 r. (j.w.), 11 maja 2006 r. (j.w.) i 12 czerwca 2007 r. (ul. M.). Również w dacie kolejnej sprzedaży w dniu 14 września 2007 r. skarżącą dysponowała dwoma lokalami mieszkalnymi przeznaczonymi do dalszej odsprzedaży, a zakupionymi w dniach 04 maja 2006 r. (j.w.) i 12 czerwca 2007 r. (j.w.) W dniu 19 września 2007 r. strona sprzedała pozostający jej w ofercie lokal przy ul. M. i w dacie kolejnej sprzedaży w dniu 10 kwietnia 2009 r. ponownie dysponowała dwoma lokalami do wyboru: zakupionym w dniu 07 stycznia 2009 r. (ul. K.) oraz 17 lutego 2009 r. (ul. K.). Zdaniem organu, o profesjonalnym działaniu świadczy nie tylko nabywanie lokali w celu ich dalszej sprzedaży z zyskiem, ale także wykorzystywanie ich w inny zarobkowy sposób - w tym również najem. Takie działania wypełniają przesłanki z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Organ wskazał również, że o zarobkowym charakterze prowadzonej działalności świadczy również sytuacja finansowa rodziny skarżącej. Strona w okresie objętym badaniem uzyskiwała niewysokie dochody z wynagrodzeń ze stosunku pracy.

Odnosząc się do motywów podjętego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w zakresie miesiąca września 2007 r. postępowanie należało umorzyć ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Z kolei w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego prawidłowo wskazał, iż obrót wynosił 180.100 zł (½ wartości sprzedaży). Organ pierwszej instancji prawidłowo również obliczył wysokość podatku należnego w wysokości 11.782,24 zł. Organ odwoławczy stwierdził jednak, że za ten miesiąc należało uwzględnić podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez Spółdzielnię Mieszkaniową "S." w B., dokumentujących zaliczki na lokal 14 przy ul. K. Z uwagi na fakt, że lokal przy ul. K. zakupiony został do majątku objętego wspólnością ustawową i M. B. posiada udział w ½ części w prawie własności, również w takim stosunku przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w wymienionych fakturach, tj. uprawniona jest do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 8.882 zł.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. zarzucając jej naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie oraz art. 59 § 1 pkt 9, art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 191, art. 192, art. 208 § 1 w zw. z art. 235 o.p. w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. Zdaniem skarżącej, nieprawidłowe jest uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r. w związku z niedopuszczalnością orzekania w tym przedmiocie po upływie terminu przedawnienia. Ponadto, w jej ocenie, organ dokonał nieprawidłowego ustalenia i oceny stanu faktycznego w związku z uznaniem, iż strona działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Uzasadniając oddalenie skargi, Sąd I instancji wskazał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości - skarżąca w przeciągu 5 lat objętych badaniem, kupiła łącznie siedem lokali, z czego pięć zostało sprzedanych w tym czasie.

Co do września 2007 r., WSA zgodził się z wyjaśnieniami zawartymi w odpowiedzi na skargę. Uchylając decyzję organu pierwszej instancji i umarzając postępowanie, organ zrezygnował z określenia zobowiązania podatkowego, a nie, jak wskazano w skardze, odstąpił od merytorycznej kontroli decyzji Naczelnika. Uchylając decyzję, wyeliminował ją z obrotu prawnego. W takim wypadku wszelkie zarzuty postawione decyzji w tym przedmiocie (także kwestia zaliczenia wpłaty, wykonalności decyzji), a zmierzające do wykazania braku zobowiązania do zapłaty podatku (zwrotu wpłaty), nie mogą być uznane za mające wpływ na wynik sprawy i w świetle art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. nie mogą zostać uznane już z tego powodu za zasadne.

Co do kwietnia 2009 r. WSA uznał, że organ prawidłowo zrozumiał art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług i wyjaśnił, że w orzecznictwie sądów administracyjnych powszechny jest pogląd, że status danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług jest kategorią obiektywną, niezależną od jego woli i od rejestracji dla potrzeb tego podatku.

Sąd pierwszej instancji zgodził się w szczególności z organem, że z materiału dowodowego wynika, że rozpoczęte od dnia 4 maja 2006 r. zakupy nieruchomości kontynuowane w latach 2007 i 2009 oraz sprzedaże dokonane w latach 2007, 2009 i 2011 były działaniami przemyślanymi, nastawionymi na zysk pochodzący z ich sprzedaży. Skarżąca nie wykazała, że czynności te były związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności czy zarządu jej majątkiem prywatnym. Dla Sądu ostatecznie najistotniejszym okazało się to, że w 2007 r. strona dokonała w krótkim odcinku czasu, sprzedaży czterech mieszkań, na łączną kwotę 489.750 zł. Z tego uzyskała 179.584,20 zł. W roku 2009 r. M. B. zakupiła wraz z mężem dwa lokale przy ul. K. oraz mieszkanie w N. przy al. A. M., które stanowi aktualne miejsce zamieszkania. Jeden z lokali, sprzedano, kiedy upłynęły niespełna dwa miesiące, z zyskiem 88.672 zł, z czego na stronie przypadło 44.336 zł.

Zdaniem Sądu, organ poprawnie stwierdził, że samo wynajmowanie lokali nie przesadza jeszcze, iż taki był jedyny cel ich zakupu. Jak ostatecznie wykazano, skarżąca oba lokale sprzedała, w obu przypadkach zaledwie po upływie około roku od daty zakupu i to ze znacznym zyskiem tj. odpowiednio 57.500 zł oraz 62.500 zł., a w przypadku mieszkania przy ul. K. organ celnie zauważył, że okres kwartału od zakupu do sprzedaży nie jest wystarczający na pozbycie się mieszkania z powodu nieopłacalności wynajmu.

W ocenie Sądu częstotliwość dokonywanych transakcji oraz wielkość obrotu i zysku, zaprzeczają temu, że działania podmiotu były jedynie wypadkową rożnych incydentalnych potrzeb i sytuacji. Częstotliwość dokonywanych transakcji oraz wielkość obrotu i zysku to cechy które implikują stwierdzenie, że działalność skarżącej spełniała wszystkie przesłanki wskazane w przepisie art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Oczywistym dla WSA jest, że wielkość zysków, jakie uzyskała skarżąca ze sprzedaży nieruchomości, krótki okres pomiędzy nabyciem i zbyciem, ilość nabytych mieszkań, powtarzalny schemat zachowań był wynikiem przemyślanego działania zamierzonego na zarobek.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17 czerwca 2013r. wniosła podatniczka.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono, że zostało wydane z:

1. naruszeniem przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.

a) art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi wobec zaakceptowania oceny materiału dowodowego będącej podstawą dokonanej oceny prawnej, mimo iż została ona dokonana w sposób błędny i nieobiektywny i nie była wszechstronna, przy czym uchybienie to miało istotny wpływ na wynik postępowania, gdyż prawidłowa ocena materiału dowodowego i przeprowadzonego postępowania powinna skutkować uchyleniem przez Sąd I instancji zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a., w związku z art. art. 187 § 1 i § 3, art. 191, art. 122, art. 121 § 1, art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej Ordynacja podatkowa)

b) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się do zawartego w skardze zarzutu naruszenia przez organ art. 192, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej w zakresie dokonania przez organ ustaleń na podstawie danych, które ani nie zostały wykazane, ani nie mogą być uznane za fakty powszechnie znane i co do których skarżąca nie miała możliwości wypowiedzenia się, a powyższe uchybienia uniemożliwiają kontrolę, w tym kasacyjną wydanego wyroku;

c) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 165b § 1, 281 § 2, 290 § 6, 291 § 1, § 2 i § 4, 284b § 3, 291b Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie się od oceny zarzutu, iż postępowanie podatkowe zostało wszczęte pomimo tego, że protokół kontroli kończący kontrolę podatkową nie został prawidłowo doręczony skarżącej wobec braku powiązania tego zarzutu z naruszeniem konkretnego przepisu oraz niedostrzeżenie przez Sąd I instancji, iż brak doręczenia protokołu kontroli miał wpływ na wynik sprawy, a powyższe uchybienie uniemożliwia kontrolę, w tym kasacyjną wydanego wyroku;

2. przepisów prawa materialnego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej Ustawa o podatku od towarów i usług) poprzez niewłaściwe zastosowanie z uwagi na przyjęcie, iż skarżąca dokonując zakupu lub sprzedaży lokali mieszkalnych działała w charakterze podatnika podatku towarów i usług, gdyż prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, mimo iż działania skarżącej stanowiły zarząd majątkiem prywatnym, wobec czego skarżąca nie może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług, a powyższe doprowadziło Sąd do błędnego zastosowania art. 151 p.p.s.a., podczas gdy skarga powinna być na podstawie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) i § 2 p.p.s.a. uwzględniona.

Wskazując na powyższe naruszenia prawa, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby skarżąca podejmowała czynności charakteryzujące działalność handlowców, w szczególności aby podejmowała jakiekolwiek czynności marketingowe. Wskazano, że biorąc pod uwagę ilość lokali kupionych i sprzedanych w latach 2006-2010, to średnio na jeden rok przypada jedna transakcja, gdyż w okresie tych 5 lat M. B. dokonała transakcji dotyczących 5 lokali; w tym czasie miał miejsce zakup i sprzedaż trzech lokali mieszkalnych samodzielnie i dwóch wspólnie z mężem. Łącznie w analizowanym okresie oceniane są czynności podejmowane w odniesieniu do zaledwie pięciu lokali.

Wskazano, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, mimo obowiązku w tym zakresie, w żaden sposób nie odniósł się do zarzutu skargi, iż w celu wykazania rzekomo profesjonalnego, zawodowego charakteru prowadzonej przez skarżącą działalności organ powołał się na analizę danych statystycznych, której jednak nie zostały zacytowane. Uznano również, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w żaden sposób nie odniósł się do ww. rozbudowanego zarzutu i jednocześnie wywiódł, iż dokonywanie zakupów stosownie do wskazywanego przez organ aktualnego zapotrzebowania na rynku mieszkaniowym, ustalonego na podstawie ww. nieoznaczonych danych, świadczy o prowadzeniu przez skarżącą działalności gospodarczej.

Ponadto Sąd I instancji błędnie zaakceptował stwierdzenie organu, iż samo wynajmowanie lokali nie przesądza jeszcze, iż taki był ceł ich zakupu oraz iż dochody uzyskane z najmu były znikome w porównaniu z dochodami z ich sprzedaży. Podkreślono również, iż różnica w dochodach osiągniętych w czasie ich wynajmu z dochodem uzyskanym z ich sprzedaży w żadnym razie nie może być dowodem na to, że lokale nie były nabywane w celu ich wynajmu. Reasumując wskazano, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wielokrotnie odwoływał się do faktu osiągnięcia przez skarżącą zysku i okoliczność ta była kluczowa dla uznania skarżącej za podatnika podatku od towarów i usług. Natomiast zysk nie jest kryterium, które może być brane pod uwagę przy uznaniu określonych dochodów za przychody z działalności gospodarczej, a tym samym kwalifikacji osoby jako podatnika podatku od towarów i usług.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy jest ustalenie, czy szereg czynności skarżącej polegających na sprzedaży lokali mieszkalnych w objętym przedmiotowym postępowaniem okresie może zostać uznany za działania podjęte w celach osobistych, czy za działalność gospodarczą, o której stanowi przepis art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Zdaniem podatniczki, podjęte przez nią działania były związane z zarządem majątkiem osobistym, a więc nie były prowadzone w ramach działalności gospodarczej. Natomiast sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organu podatkowego, że skarżąca dokonywała zbycia lokali mieszkalnych jako przedsiębiorca w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. W tym to kontekście pojawiły się w skardze kasacyjnej zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 191 O. p.), jak i niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego (art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.).

Odniesienie się do nich wymaga przypomnienia zasadniczych wskazówek wynikających z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). Pomimo tego, że wskazane orzeczenia dotyczyły osób prowadzących działalność rolniczą, to zawarta w nich wykładnia dotycząca warunków uznania za podatnika osoby sprzedającej grunty ma charakter na tyle ogólny, że można ją stosować także w stosunku do podmiotów nieprowadzących działalności rolniczej. We wskazanym wyżej wyroku Trybunał stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Inaczej jest natomiast – w ocenie Trybunału -, w wypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE. Takie aktywne działania mogą polegać przykładowo na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Natomiast jeżeli w celu dokonania sprzedaży, podmiot podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE, to należy uznać go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku VAT. Pojęcie działalności gospodarczej, zdefiniowane w tych normach, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego tę sprawę, zacytowany pogląd dotyczy również sprzedaży lokali mieszkalnych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji wykazał, że w rozpatrywanej sprawie zachodzą powyższe okoliczności wskazujące na prowadzenie działalności gospodarczej. Z akt sprawy wynikało bowiem, że na przestrzeni pięciu lat skarżąca dokonała transakcji polegających na zakupie siedmiu lokali i sprzedaży pięciu lokali mieszkalnych. W świetle powyższych ustaleń podzielić należy stanowisko sądu pierwszej instancji, że działania skarżącej podejmowane były cyklicznie, a racjonalność gospodarowania przejawiająca się efektami ekonomicznymi świadczy o gospodarczym charakterze prowadzonej przez nią działalności w postaci obrotu z zyskiem nieruchomościami. O handlowym charakterze spornych transakcji świadczy, co słusznie podkreślił sąd I instancji, częstotliwość ich dokonywania oraz wielkość obrotu i zysku. Trafnie też sąd pierwszej instancji stwierdził, że nabycie i sprzedaż spornych nieruchomości nie miała, wbrew stanowisku strony, na celu ani poprawy, ani zmiany warunków mieszkaniowych, ale świadczy o prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Doniosłe znaczenie w tym kontekście ma okoliczność, że handel lokalami mieszkalnymi stanowił dla skarżącej główne źródło dochodu i utrzymania. Podkreślić należy, że przemawia za tym fakt, że od samego początku zakupione lokale miały służyć podatniczce do prowadzenia działalności gospodarczej. Pierwotnie miały służyć wynajmowi, ale gdy okazało się, że dochód z tego tytułu nie jest rentowny, postanowiła ona przekwalifikować swoją działalność na handlową. Przemawia za tym ciąg zdarzeń. Słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny, że lokale były wynajmowane w relatywnie krótkim okresie czasu. Istotne jest, że od samego początku miały one służyć prowadzeniu działalności gospodarczej a nie zaspokojeniu własnych bądź najbliższej rodziny potrzeb mieszkaniowych poza jednym wyjątkiem, który został przez organy i sąd uwzględniony. W tym miejscu przypomnieć należy reprezentatywny pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że "w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży, przyjmując, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Można sobie bowiem wyobrazić, i jest to realna sytuacja, choć może rzadko występująca, że rozpoczęcie handlu nieruchomościami następuje poprzez oferowanie do sprzedaży już posiadanych nieruchomości, a nabytych np. w drodze spadku lub darowizny, które traktowane są jako towar handlowy. Fakt sposobu nabycia nieruchomości nie ma wówczas wpływu na ocenę, że są one towarem, pomimo że nabycie nie nastąpiło z zamiarem odsprzedaży" (por. wyrok NSA z 7 października 2011 r., I FSK 1289/10 oraz z 29 października 2007 r., I FPS 3/07). Innymi słowy, na pełną aprobatę zasługuje stwierdzenie, że sam zamiar, z jakim podmiot nabył towar, np. w postaci lokalu mieszkalnego, nie jest czynnikiem miarodajnym do oceny, w jakim charakterze działa ten podmiot w momencie jego sprzedaży (por. wyrok NSA z 29 sierpnia 2014 r., I FSK 1229/13).

W tym aspekcie nie sposób się zgodzić z zarzutem zawartym w skardze kasacyjnej, zgodnie z którym sąd I instancji naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się do zawartego w skardze zarzutu naruszenia przez organ art. 192, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej w zakresie dokonania przez organ ustaleń na podstawie danych, które ani nie zostały wykazane, ani nie mogą być uznane za fakty powszechnie znane i co do których skarżąca nie miała możliwości wypowiedzenia się. Nie można zgodzić się z oceną, że organy podatkowe i sąd powoływały się w tym względzie na notoryjność faktów, które jako zdarzenia ekonomiczne nie mogą mieć takiego charakteru. Wręcz przeciwnie, przedmiotowe transakcje stanowiły wynik wnikliwej analizy rynku i wyciągnięte przez sąd pierwszej instancji wnioski są jak najbardziej logiczne i poprawne. Racjonalna jest zwłaszcza ocena, że nieprzypadkowo zakup, a później sprzedaż obejmowała lokale stosunkowo nieduże i położone blisko budynków uniwersyteckich. W tym zakresie nie powoływano się na notoryjność faktów, lecz na zracjonalizowaną ekonomicznie i życiowo ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zgodzić się zatem należy z konkluzją, że transakcje dokonywane były stosownie do aktualnego zapotrzebowania na rynku nieruchomości.

Odnosząc się zaś do braku działalności marketingowej po stronie skarżącej, to podnieść należy, że podatniczka korzystała z pomocy profesjonalnego biura obrotu nieruchomościami i z oczywistych względów marketing objęty był niniejszą usługą.

W konsekwencji nie mogły zostać uwzględnione zarzuty naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w zw. z § 2 P.p.s.a., poprzez ich niezastosowanie oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, polegające na bezpodstawnym pominięciu przez sąd pierwszej instancji naruszeń przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku tego postępowania dopuściły się organy podatkowe obu instancji, tj. naruszeniu przepisów art. 187 § 1 i § 3, art. 191, art. 122, art. 121 § 1, art. 120 O.p. Z przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. wynika, że postępowanie dowodowe prowadzone jest na zasadzie prawdy obiektywnej i zasadzie oficjalności w zakresie gromadzenia materiału dowodowego. Organ podatkowy obowiązany jest z urzędu przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Jeżeli w tym zakresie nie wykazano skutecznie uchybień ze strony organów podatkowych, nie można zasadnie im zarzucać, iż te, pozostając bierne w pozyskiwaniu dowodów, przerzucają spoczywający na nich ciężar dowodu na podatnika. Przyjęta natomiast w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. W celu wykazania, że w ramach owej swobody oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w skardze kasacyjnej nie wykazano naruszenia żadnego z powyższych przepisów Ordynacji podatkowej. W szczególności nie wskazano żadnych dowodów, które rzekomo zostały pominięte w sprawie, a uzasadnienie zarzutów naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. sprowadza się do polemiki z dokonaną przez organy podatkowe, a następnie zaakceptowaną przez sąd pierwszej instancji, oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego, która – jak już wyżej wyjaśniono – jest prawidłowa.

W konsekwencji nie można również uznać, że doszło do naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezasadnym przyjęciu, że skarżąca prowadziła samodzielnie działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 165b § 1, 281 § 2, 290 § 6, 291 § 1, § 2 i § 4, 284b § 3, 291b Ordynacji. Nie można bowiem zasadnie przyjąć, by skarżąca wykazała, że nieprawidłowe doręczenie protokołu kontroli skarżącej a nie jej pełnomocnikowi mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istotny to znaczy mający przełożenie na treść rozstrzygnięcia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego niniejszą sprawę, w skardze kasacyjnej nie zostało wykazane, aby niedochowanie przez organy podatkowe trybu określonego w art. 291 § 1 i 4 O. p. miało istotny wpływ na wynik sprawy. Tak sformułowany zarzut trudno więc uznać za skuteczny.

Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 3 oraz § 14 ust. 2 pkt. 1 lit a) i ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).