Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 656/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 59
journal: Dz.U. 1995 nr 74 poz 368
law: Ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.
article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia WSA (del.) Jakub Pinkowski (spr.), Protokolant Iga Szymańska Wnęk, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w S. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z dnia 11 września 2003 r. sygn. akt SA/Sz 455/03 w sprawie ze skarg M. K. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] stycznia 2003 r. [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia środka odwoławczego w sprawie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Naczelny Sąd Administracyjny uchylił dwa postanowienia Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia [...] stycznia 2003 roku, na mocy których organ podatkowy stwierdził, że strona postępowania, tj. M. K., zwany dalej Skarżącym, uchybił terminowi do wniesienia odwołania od siedmiu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2002 roku.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że na mocy postanowienia nr [...] Izba Skarbowa w Szczecinie stwierdziła uchybienie terminu do wniesienia odwołania od trzech decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2002 roku w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień, listopad i grudzień 2000 roku, natomiast postanowieniem nr [...] organ ten stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od czterech decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2002 roku w przedmiocie odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień, październik, listopad i grudzień 2000 roku.

Wymienione decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2002 roku wraz z decyzją określającą wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2000 roku zostały doręczone Skarżącemu w dniu 14 listopada 2002 roku, a zatem termin do wniesienia odwołania upływał z dniem 28 listopada 2002 roku. Tymczasem w dniu 27 listopada 2002 roku Skarżący wniósł odwołanie jedynie od decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2000 roku. Dodatkowo w dniu 9 grudnia 2002 roku Skarżący przesłał do organu odwoławczego pismo określone jako wniosek uzupełniający odwołanie, w którym podniósł, że jego odwołanie z dnia 27 listopada 2002 roku odnosi się do wszystkich, tj. razem ośmiu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2002 roku.

Pismo Skarżącego z dnia 9 grudnia 2002 roku organ podatkowy potraktował jako odrębne odwołanie od siedmiu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2002 roku, które nie były objęte zakresem odwołania z dnia 27 listopada 2002 roku i w/w postanowieniami stwierdził uchybienie terminu do jego wniesienia.

Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrując skargę uznał ją za uzasadnioną i wyrokiem z dnia 11 września 2003 roku o sygn akt. SA/Sz 455/03 uchylił oba postanowienia Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia [...] stycznia 2003 roku, wskazując, że zgodnie z art. 168 ustawy – Ordynacja podatkowa w kwestii formy i treści podania przyjęta została w polskim ustawodawstwie zasada ograniczonego formalizmu. Oznacza ona, że spełnienie wskazanych w tym przepisie wymagań gwarantuje, że czynność procesowa została przez stronę dokonana. Sąd podkreślił, że jeśli żądanie strony budzi wątpliwości, to organ podatkowy jest obowiązany wyjaśnić, jaka jest rzeczywista wola strony. Zdaniem Sądu w badanej sprawie zachodziła konieczność zastosowania się do tego obowiązku przez organ podatkowy, gdyż nie mógł on nie dostrzec, że wskazanie w odwołaniu z dnia 27 listopada 2002 roku numeru tylko jednej decyzji wymiarowej nie określa rzeczywistej woli podatnika. Organ powinien był bowiem uwzględnić, że wszystkie decyzje opierały się na tym samym stanie faktycznym i prawnym, a objęta w sposób wyraźny odwołaniem decyzja określała wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2000 roku jedynie w kwocie 124 złotych. Organ powinien był mieć na uwadze, że w wyniku wykładni odpowiednich przepisów prawa nie może dojść do ograniczenia prawa strony do odwołania W tych warunkach można było w opinii Sądu uznać, ze wniosek Skarżącego z dnia 9 grudnia 2002 roku stanowił uzupełnienie braku formalnego odwołania poprzez określenie zakresu żądania, a zatem zaskarżone postanowienia nie odpowiadały prawu.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie art. 228 § Ordynacji podatkowej w związku z art. 222 i art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o uchylenie tego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Zdaniem organu, jeśli pismo nie zawiera jednego z elementów koniecznych wskazanych w art. 222 Ordynacji podatkowej, to pismu takiemu nie można nadać biegu. Skuteczność odwołania zależy od wskazania zarzutów przeciw konkretnej decyzji. Jeżeli zatem Skarżący został prawidłowo pouczony o prawie wniesienia odwołania i z prawa tego skorzystał, składając odwołanie od jednej, wyraźnie określonej decyzji, to organ podatkowy nie mógł stosować art. 169 § 1 Op, gdyż odwołanie było sformułowane prawidłowo i nie budziło wątpliwości. W tych okolicznościach zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie nie można się zgodzić ze stanowiskiem Sądu, że kolejne pismo Skarżącego stanowiło uzupełnienie odwołania, a nie odrębne odwołanie od pozostałych decyzji. Decyzja, od której odwołania nie wniesiono w terminie, jest decyzją ostateczną, a Skarżący, chcąc uniknąć konsekwencji uchybienia terminowi, powinien był złożyć wniosek o jego przywrócenie. W przypadku braku takiego wniosku rozpatrzenie odwołania przez organ II instancji jest niedopuszczalne i stanowiłoby rażące naruszenie prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.; dalej ppsa) skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Formułując zarzut w sposób prawidłowy należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis (przepisy) prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Art. 174 ppsa dopuszcza dwie podstawy kasacyjne. Może to być naruszenie przez Sąd – jak chce tego art. 173 § 1 ppsa - prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 ppsa jest konieczne, ponieważ podstawy te wyznaczają granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany – zgodnie z art. 183 § 1 ppsa - Naczelny Sąd Administracyjny. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu granicami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Wskazuje na to zarówno orzecznictwo Sądu Najwyższego (por. postanowienie SN z dnia 26 października 2000 roku w/s IV CKN 1518/00 publ. OSNC 2001, nr 3, poz. 39) jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. postanowienie NSA z dnia 5 sierpnia 2004 roku w/s FSK 299/04 - niepublikowane). Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych.

Podkreślenia przy tym wymaga, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych – doradców podatkowych (art. 175 § 1 i 3 ppsa), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

Określone w ten sposób elementy konstrukcyjne skargi kasacyjnej stanowią o zasadniczej różnicy pomiędzy tym środkiem zaskarżenia a rewizją nadzwyczajną. Cechą charakterystyczną odróżniającą rewizję nadzwyczajną od innych środków zaskarżenia stanowiła okoliczność, że nie przysługiwała ona stronom czy uczestnikom postępowania, ale określonym organom państwowym. Ponadto zgodnie z art. 57 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) rewizję nadzwyczajną od prawomocnych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego należało oprzeć na podstawie rażącego naruszenia prawa lub interesu Rzeczpospolitej Polskiej.

Ukształtowane w ten sposób podstawy rewizji nadzwyczajnej stwarzały możliwość badania przez Sąd Najwyższy zarówno legalności, jak i zasadności orzeczeń sądowych (por.: A. Miączyński, Prawomocność orzeczeń na tle rewizji nadzwyczajnej — Księga pamiątkowa ku czci Zbigniewa Resicha, Warszawa 1985, s. 181). Tych zasadniczych różnic pomiędzy skargą kasacyjną opierającą się na omówionych na wstępie podstawach oraz rewizją nadzwyczajną nie dostrzegł autor skargi. Przedstawiając bowiem jako podstawę skargi kasacyjnej naruszenie prawa procesowego w ogóle nie wskazał przepisów, które miały zastosowanie w postępowaniu sądowym i stanowiły podstawę zaskarżonego orzeczenia.

Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny mógł dokonać kontroli tego orzeczenia tylko w zakresie wyznaczonym przez wskazane w skardze kasacyjnej przepisy, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania.

W rozpoznawanej sprawie kluczowym zarzutem dla dokonania oceny prawnej zasadności wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie skargi kasacyjnej jest zarzut naruszenia przez zaskarżony wyrok przepisów postępowania tj. art. 228 § Ordynacji podatkowej w związku z art. 222 i art. 223 § 2 tej ustawy. Zarzut ten należało uznać za pozbawiony uzasadnienia. Zaskarżony wyrok wydany został co prawda w dniu 11 września 2003 roku, a więc po wejściu w życie z dniem 1 stycznia 2003 roku art. 59 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym w brzmieniu nadanym na mocy ustawy z dnia 11 września 2002 roku o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387), tj. wtedy, gdy w postępowaniu przed NSA miały zastosowanie określone przepisy Ordynacji podatkowej. Pamiętać jednak należy, że wspomniany art. 59 wyraźnie wskazywał, iż w sprawach nieuregulowanych w ustawie o Naczelnym Sądzie Administracyjnym do postępowania przed tym Sądem stosuje się odpowiednio w sprawach z zakresu prawa podatkowego art. 102 § 2 i 3, art. 121, art. 122, art. 124, art. 126, art. 133, art. 136, art. 144-154, art. 162-164, art. 178, art. 179 § 1, art. 180-200, art. 201, art. 203, art. 206 i art. 245 ustawy - Ordynacja podatkowa, a w pozostałym zakresie stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego. Oznacza to, że Sąd wydając zaskarżony wyrok nie mógł naruszyć przepisów, których stosować nie miał prawa.

Mając powyższe ustalenia na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby skarga kasacyjna zawierała usprawiedliwione podstawy, a zatem należało ją oddalić na podstawie przepisu art. 184 ppsa.