Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 191/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: par. 2 ust. 1 pkt 1, par. 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 5, par. 9 ust. 4 i ust. 5a
journal: Dz.U. 1997 nr 6 poz 35
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala (spr.), Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska, Protokolant Agata Kołakowska, po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. C. – N. i T. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 października 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 357/09 w sprawie ze skargi T. N. i E. C. – N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 27 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. C. – N. i T. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 października 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 357/09, mocą którego oddalono skargę E. C.-N. i T. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r.

W motywach orzeczenia Sąd wskazał, że w zeznaniu PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2003 Skarżący, korzystając z uprawnienia wynikającego z art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) – zwanej dalej u.p.d.o.f., wspólnie rozliczyli osiągnięte w tym roku dochody, wykazując m.in. przychody w wysokości 9.812.037,43 zł z pozarolniczej działalności gospodarczej Skarżącego oraz koszty ich uzyskania w kwocie 9.753.514,09 zł, łączny dochód małżonków do opodatkowania w kwocie 67.038,03 zł oraz podatek obliczony na kwotę 11.677,06 zł; po dokonaniu odliczeń od podatku z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne oraz kwot wykazanych w PIT-O i w PIT-D podatek należny nie wystąpił.

W oparciu o zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy, po ponownym jego rozpatrzeniu (pierwsza decyzja Organu pierwszej instancji została uchylona przez Organ odwoławczy), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. ustalił, że w roku 2003 Skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, będąc przy tym zobowiązanym do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Kontrola ksiąg wykazała, iż w roku 2003 podatnik dokonał odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego zaewidencjonowanego pod nazwą "Zespół Pałacowo Parkowy G.", którego wartość początkową określił na kwotę 1.655.605,62 zł. Wysokość miesięcznego umorzenia wyniosła 13.796,71 zł, bowiem przedsiębiorca dla wspomnianej nieruchomości zastosował indywidualną stawkę amortyzacyjną wynoszącą 10% wartości początkowej środka trwałego. Roczną wartość umorzenia w łącznej kwocie 165.560,56 zł podatnik zaliczył zatem do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej roku 2003, która to kwota zakwestionowana została przez Organ kontroli skarbowej.

Na podstawie aktu notarialnego rep. nr [...] Organ kontroli skarbowej ustalił, iż w dniu 5.07.1996 r. Skarżący nabyli kompleks pałacowo-parkowy w G. za kwotę 15.000 zł. Za zgodą Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków Skarżący przeprowadził w tym obiekcie szereg prac: porządkowo-zachowawczych (od dnia 21.08.1996 r.), wodno-kanalizacyjnych (od dnia 9.09.1996 r.), remontowo-zabezpieczających polegających na wymianie pokrycia dachowego i starej stolarki oraz naprawie więźby dachowej i stropów (od dnia 2.12.1996 r.) oraz wymianie okien (od dnia 20.01.1999 r.). Prace były dofinansowywane przez Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w S. na podstawie wniosków inwestora.

Ustalono, że pierwotnie obiekt ten miał zostać przeznaczony dla Polonii Amerykańskiej (przeznaczenie wskazane w dniu 22.02.1996 r.), a następnie na dom spokojnej starości (użytkowy cel obiektu wskazany we wniosku z dnia 7.11.1996 r.) czy też na cele społeczno-rekreacyjne (potwierdzenie wykonanych prac z dnia 7.12.1999 r.). W roku 2003 w pałacu prowadzono działalność gospodarczą, tj. część działów przedsiębiorstwa Skarżącego, na co wskazał podatnik w piśmie z dnia 15.12.2004 r. przedstawiając kserokopie faktur wystawionych przez P.P.H. "T." oraz co potwierdzały wydruki konta 080-2 "G. modernizacja", w których ujęto dokumenty za lata 1999, 2000 i 2001. W piśmie z dnia 28.02.2005 r. podatnik wyjaśnił, że nieruchomość została zakupiona z przeznaczeniem na cele prywatne, a dopiero po dokonaniu wielu prac remontowych i doprowadzeniu do stanu używalności podjęto decyzję o przekazaniu nieruchomości na cele prowadzonej działalności.

Organ kontroli skarbowej wskazał w uzasadnieniu decyzji, iż w dniu 31.12.1998 r. podatnik wprowadził do ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa P.P.H. "T." – T. N. sporną nieruchomość określając na kwotę 1.500.000 zł jej wartość początkową w oparciu o operat szacunkowy z dnia 9.08.1999 r., sporządzony na jego zlecenie przez rzeczoznawcę, w którym stan techniczny budynku określono jako dobry. Organ pierwszej instancji zwrócił też uwagę na rozbieżne wyjaśnienia podatnika dotyczące daty wprowadzenia tej nieruchomości do ewidencji środków trwałych (31.12.1998 r oraz 3.01.1999 r.), uznając jednakże, że ze względu na treść przepisu § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. z 1997 r., Nr 6 poz. 35 ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem w sprawie amortyzacji, wskazującego na sposób dokonywania odpisów amortyzacyjnych, iż wysokość odpisu amortyzacyjnego dokonanego przez podatnika w okresie od dnia 1.01.1999 r. do dnia 31.12.2002 r., wynosząca wynikającą z tabeli amortyzacyjnej łączną kwotę 624.637,49 zł, wskazuje na wprowadzenie tego środka trwałego do ewidencji w dniu 31.12.1998 r., bowiem ewentualne wprowadzenie z dniem 3.01.1999 r. wiązałoby się z mniejszą kwotą odpisów amortyzacyjnych dokonanych do dnia 1.01.2003 r.

Organ kontroli skarbowej ustalił, iż w dniu 31.05.2001 r. P.P.H. T. – T. N. dokonało zwiększenia wartości początkowej nieruchomości stanowiącej środek trwały o kwotę 155.605,02 zł, odpowiadającą wartości nakładów poniesionych na jej modernizację, co spowodowało, że wartość początkowa, jako podstawa dokonywanych odpisów amortyzacyjnych na dzień 31.05.2001 r., wynosiła kwotę 1.655.605,62 zł, na którą składały się: kwota 1.500.000,00 zł wynikająca z wyceny rzeczoznawcy na styczeń 1999 r. oraz kwota 155.605,62 zł jako wartość modernizacji.

Mając na uwadze powyższe Organ pierwszej instancji uznał, iż podatnik nie miał podstaw do przyjęcia wartości początkowej środka trwałego w oparciu o § 6 ust. 6 rozporządzenia w sprawie amortyzacji, tj. wartości wynikającej z operatu szacunkowego, bowiem nieruchomość nabył w związku z wykonywaniem działalności gospodarczej, a z uwagi na nakłady poczynione na tej nieruchomości, nadające jej cechy kompletności i zdatności do użytku, samemu wytworzył środek trwały. W jego ocenie, wskazanie przeznaczenia obiektu na dom spokojnej starości, na cele rekreacyjne czy dla Polonii Amerykańskiej, umowy o dofinansowanie zawarte w imieniu należącej do niego firmy, posługiwanie się jej pieczątką, dokumentowanie wydatków fakturami VAT ze wskazaniem przedsiębiorstwa jako nabywcy towarów i usług - wskazuje na to, że obiekt nabyty został na cele prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. W ocenie Organu, podatnik winien był określić wartość początkową tego środka trwałego w oparciu o koszt wytworzenia, o jakim mowa w § 6 ust. 5 rozporządzenia w sprawie amortyzacji, bowiem miał, wbrew jego twierdzeniom, możliwość ustalenia kosztu wytworzenia środka trwałego. Na uzasadnienie swej tezy Organ przywołał zdarzenia i związane z nimi dokumenty dotyczące starań podatnika o dofinansowanie prowadzonej przezeń inwestycji ze środków Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków, wyprowadzając z nich wniosek, że z uwagi na stan nabytej nieruchomości, który nie pozwalał na jej użytkowanie w momencie kupna oraz na dokonanie nakładów na jej odtworzenie i doprowadzenie do stanu używalności, istniały podstawy do ustalenia, że doszło do wytworzenia środka trwałego, bowiem podatnikowi znany był koszt tego wytworzenia, tj. wysokość poniesionych nakładów na doprowadzenie nabytej substancji majątkowej do stanu użytkowania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i zaliczenia do środków trwałych. Jako wartość początkową dla ustalenia odpisów amortyzacyjnych w roku 2003 Organ przyjął wartość określoną przez podatnika w protokole z oględzin z dnia 12.09.2000 r., powiększoną o wartość kosztów modernizacji od tego dnia i pomniejszoną o kwotę otrzymanej dotacji wskazanej na poleceniu przelewu, co doprowadziło do ustalenia tej wartości na kwotę 249.310,10 zł.

Niezależnie od tego Organ zakwestionował zastosowanie przez podatnika indywidualnej stawki amortyzacyjnej 10% w oparciu o przepis § 9 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia w sprawie amortyzacji. W jego ocenie uprawnienie do zastosowania indywidualnej stawki przysługiwało podatnikowi pod warunkiem, że środek trwały po raz pierwszy wprowadzony do ewidencji był wcześniej używany zgodnie z definicją zawartą w § 9 ust. 5a pkt 1 rozporządzenia. Tymczasem w rozstrzyganej sprawie podatnik nie nabył środka trwałego, lecz go wytworzył we własnym zakresie. Organ wskazał na podstawową stawkę amortyzacyjną w wysokości 2,5%, jako właściwą dla amortyzacji pałacu, zgodnie z § 9 ust. 1, wynikającą z poz. 01 wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych, obowiązującą również po ich implementowaniu w art. 22i ust. 1, art. 22j ust. 1 pkt 3 oraz ust. 3 u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Uzasadniając swoje stanowisko Organ odwoławczy wskazał przede wszystkim na to, iż poza sporem pozostaje, że podatnicy za kwotę 10.000,00 zł zakupili w dniu 5.07.1996 r. od Gminy G. nieruchomość składającą się z trzech działek ewidencyjnych o łącznej powierzchni 57.446 m2, zabudowaną pałacem z przyległym parkiem dworskim, którego zły stan techniczny (68 % zużycia) wymagał poczynienia określonych nakładów związanych z szeregiem prac mających charakter porządkowy, zabezpieczający, remontowy i konserwatorski oraz że po dokonaniu tych nakładów był on, po wprowadzeniu do ewidencji środków trwałych prowadzonego przez T. N. P.P.H. T., wykorzystywany w prowadzonej przezeń działalności gospodarczej, przy dokonywaniu od dnia 1.01.1999 r. odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia środka trwałego określonego jako zespół pałacowo-parkowy G., naliczanych wstępnie od wartości początkowej w kwocie 1.500.000 zł, ustalonej na podstawie sporządzonego przez rzeczoznawcę w sierpniu 1999 r. operatu szacunkowego.

Organ stwierdził, iż na istnienie związku pomiędzy nabyciem nieruchomości a prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą wskazują wyraźnie zgromadzone w sprawie dowody związane z ubieganiem się przez podatnika o dotacje na pokrycie nakładów czynionych w tym obiekcie, w pierwszym rzędzie umowa o dofinansowanie w roku 1999, w której jako jedną ze stron wskazano przedsiębiorstwo podatnika i którą opatrzono jego firmową pieczęcią. W umowie tej przedsiębiorca zobowiązał się, pod rygorem zwrotu kwoty dofinansowania, przeznaczyć pałac na cele rekreacyjne i dom spokojnej starości. Z § 2 tej umowy wynika, że podstawą jej zawarcia był wniosek wstępny z dnia 7.11.1996 r., stanowiący jej integralną część, podpisany przez podatnika występującego jako przedsiębiorca, co wynika z użycia przy tym pieczęci firmowej oraz pominięcia w nim jego małżonki przy określeniu wnioskodawcy, a także wskazujący na przeznaczenie wyremontowanego obiektu na dom spokojnej starości.

Za istnieniem takiego związku przemawia też, według Organu odwoławczego, treść faktur dokumentujących zakup materiałów budowlanych w okresie od 24.09.1996 r. do 5.12.1996 r., zużytych do odbudowy i konserwacji pałacu w G., w których jako ich nabywcę wskazano przedsiębiorstwo Skarżącego.

Odnosząc się do kwestii dotyczącej prawidłowego określenia wartości początkowej wprowadzonej do ewidencji środków trwałych nieruchomości Organ stwierdził, że w momencie nabycia zespół pałacowo-parkowy nie spełniał warunków z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie amortyzacji, wobec czego nie stanowił środka trwałego, a do powstania tego środka trwałego doszło dopiero w wyniku jego wytworzenia we własnym zakresie, tj. nadania mu cech kompletności i zdatności do użytku w działalności gospodarczej, mimo tego, że środkiem tym jest budynek zabytkowy, którego początki datuje się na koniec XIX wieku. Następnie Organ wskazał na treść § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 7 rozporządzenia w sprawie amortyzacji i stwierdził na ich podstawie, że ustalenie wartości początkowej wytworzonego we własnym zakresie środka trwałego na podstawie wyceny rzeczoznawczy nie stanowi sposobu ustalenia tej wartości alternatywnego do sposobu ustalenia przy uwzględnieniu kosztów wytworzenia i że podatnikowi nie przysługuje prawo wyboru jednej z tych dwóch metod, lecz wchodzi w rachubę jedynie w przypadku niemożności ustalenia kosztów wytworzenia, co w tej sprawie nie miało miejsca. Skarżący już w dniu nabycia spornej nieruchomości prowadził działalność gospodarczą i ewidencję środków trwałych, znał cenę nabycia pałacu i był obowiązany prowadzić dokumentację wydatków na inwestycje. Choć podatnik obowiązku tego zaniechał, to dla potrzeb uzyskania dotacji na prowadzenie prac budowlanych w obiekcie rachunki takie gromadził i przedstawiał do weryfikacji oraz we wniosku z 7.11.1996 r. o dofinansowanie remontu potrzebę taką uzasadniał stanem obiektu, wskazując, że "wymaga remontu kapitalnego z adaptacją", zaś kwotę przyjętą do dofinansowania określił w wysokości 92.378 zł, zbieżną z kosztorysem budowlanym załączonym do tego projektu.

Organ odwoławczy podzielił także ocenę Organu pierwszej instancji dotyczącą daty wprowadzenia pałacu do ewidencji środków trwałych. Odwołał się tu do pisma podatnika z dnia 27.01.2005 r. oraz analizy jego odpisów amortyzacyjnych w okresie od 1 stycznia 1999 r. do 31 grudnia 2002 r. zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie amortyzacji. Dodał też, że wzywany do przedstawienia dokumentów wskazujących na poniesione koszty wytworzenia środka trwałego podatnik w piśmie z dnia 13.06.2005 r. wskazał, że prace w obiekcie prowadził systemem gospodarczym na potrzeby prywatne, nie zbierał paragonów za zakupione materiały budowlane, jednakże dokonywał ich zakupów od przedsiębiorstw, prace natomiast wykonywał sam wraz z rodziną i dobranymi pomocnikami z południa Polski. Dowodzi to, według Organu, iż miał on możliwość określenia kwoty nakładów poniesionych na zakupione materiały budowlane. Z uwagi na powyższe prawidłowo Organ pierwszej instancji określił wartość wytworzenia środka trwałego i uwzględnił koszty jego modernizacji. Ponieważ podatnik nie przedstawił wszystkich dokumentów, zasadnym było określenie kosztu wytworzenia tego środka trwałego na podstawie dokumentów przedstawionych przez Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków.

Dokonując ich analizy Organ odwoławczy przytoczył postanowienia umowy z roku 2000, gdzie wskazano (§ 3 ust. 2), iż "pełny koszt dokumentacji oraz wykonania robót remontowo-konserwatorskich przy obiekcie wynosi ogółem 92.378 zł /.../, co jest stwierdzone kosztorysem z 08.1996 r., zweryfikowanym przez Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków /.../". Wynika z powyższego, według Organu, że pełny koszt podlegających dofinansowaniu robót wraz z dokumentacją wynosił jedynie 92.378 zł, a nie jak twierdzi podatnik 260.000 zł.

Przywołał również postanowienia umowy z roku 1999, wskazując, iż wynika z niej, że "pełny koszt dokumentacji oraz wykonania robót remontowo - konser-watorskich przy obiekcie wynosi 50.127 zł" (§ 3 ust. 2 umowy), zaś strony umówiły się, iż wysokość dofinansowania wyniesie 10.000 zł, tj. 20% ogólnych kosztów zadania remontowo konserwatorskiego określonego w § 3 - § 4 umowy. Analizując wyjaśnienia podatnika zawarte w piśmie z dnia 5.06.2000 r., wskazujące na poniesienie nakładów finansowych w kwocie 260.000,00 zł bez wyszczególnienia, czy dotyczą one robót objętych dotacją, a także odwołując się do informacji uzyskanych od Głównego Specjalisty ds. Zabytków Nieruchomych w Wojewódzkim Urzędzie Ochrony Zabytków zawartych w piśmie z dnia 8.03.2005 r., wyjaśniających, iż kwoty 100.000 zł oraz 200.000 zł wskazane w protokołach z dnia 24.11.1999 r. i 12.09.2000 r. dotyczyły ogólnej kwoty nakładów, jak również uwzględniając fakt, że na podstawie dowodu OT nr 2/2001 - przyjęcie środka trwałego z dnia 31.05.2001 r., wartość początkową pałacu w G. zwiększono o kwotę 155.605,62 zł stanowiącą koszty modernizacji, a także mając na względzie wydatki poniesione przez podatnika na zakup nieruchomości położonej w G., stanowiące kwotę 6.106 zł jako część kwoty zakupu całości nieruchomości w proporcji odpowiadającej stosunkowi ustalonej w umowie wartości całej nieruchomości i wartości pałacu, budynku mieszkalnego i ogrodzenia, Organ odwoławczy stwierdził w konkluzji, iż podstawę wyliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych w roku 2003 stanowią: kwota 6.106 zł jako wartość wyrażona w cenie nabycia budynku, kwota 260.000 zł wskazana jako koszty robót poniesionych do dnia 12.09.2000 r. oraz kwota 8.698,10 zł jako koszty nakładów poniesionych do dnia 31.05.2001 r., tj. do daty powiększenia wartości początkowej o sumę wydatków na ich ulepszenie, co oznacza, że wartość początkową zespołu pałacowo-parkowego w G. określić należy na kwotę 274.804,10 zł.

Odnosząc się do kwestii indywidualnej stawki amortyzacji Organ odwoławczy wskazał na treść § 9 ust. 1, § 9 ust. 4 pkt 3 i § 9 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia w sprawie amortyzacji i na ich podstawie uznał, że uprawnienie do zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej ze względu na okres ich uprzedniego wykorzystywania nie dotyczy - jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie - wytworzonych środków trwałych; sporna nieruchomość nie spełniała bowiem warunków definicji środka trwałego, gdyż nie posiadała cechy kompletności i zdatności do użytku.

Następnie Organ stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, iż inwestycja w pałacu w G. związana była z prowadzoną działalnością gospodarczą, natomiast pomysły i zamiary podatnika dotyczące prywatnego jej przeznaczenia nie przełożyły się nawet na początek ich realizacji. Przeprowadzona przez Organ pierwszej instancji ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana została, wbrew zarzutom odwołania, w zgodzie z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Strona podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie i zarzuciła naruszenie § 6 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 3, ust. 4a, ust. 5 i ust. 6 oraz § 9 ust. 4 i ust. 5a rozporządzenia w sprawie amortyzacji. Wskazała też na naruszenie art. 36 i art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oraz art. 122, art. 180, art. 187, art. 155 i art. 210 Ordynacji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji nie uznał skargi za zasadną.

Na wstępie stwierdził, że choć w akcie notarialnym dokumentującym zakup spornej nieruchomości za kwotę mającą wymiar symboliczny przeznaczenie nieruchomości dla prowadzonej działalności gospodarczej nie zostało wskazane, nie przesądza to jeszcze o braku zamiaru takiego jej przeznaczenia.

Ustalenia Organów obu instancji prowadzące do stwierdzenia istnienia takiego przeznaczenia nieruchomości już z chwilą wejścia w jej władanie mają w ocenie Sądu pełne podstawy w faktach przywoływanych obszernie w uzasadnieniu zarówno decyzji zaskarżonej, jak i decyzji ją poprzedzającej. Dokonanej przez te Organy oceny tych niespornych w istocie faktów, takich jak: występowanie przez T. N. z wnioskiem o dofinansowanie nakładów na nieruchomość pod szyldem prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, legitymowanie się przy dokumentowaniu ponoszonych przy tym wydatków za pomocą faktur wystawionych na jego przedsiębiorstwo, wskazywanie - w związku z tym dofinansowaniem - na określone jej przeznaczenie gospodarcze, a w końcu - po doprowadzeniu nieruchomości do stanu używalności - wprowadzenie nieruchomości z końcem roku 1988 do ewidencji środków trwałych, nie sposób uznać za dowolną, sprzeczną z regułami swobodnej oceny dowodów.

Następnie Sąd wskazał na treść § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie amortyzacji dotyczącego zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych, § 2 ust. 1 tego rozporządzenia dotyczącego definicji środków trwałych oraz § 6 ust. 1 pkt 1 i 2 dotyczącego wartości początkowej środka trwałego. Stwierdził, że w przypadku wytworzenia środka trwałego we własnym zakresie jego wartością początkową jest, co do zasady, koszt jego wytworzenia, zaś możliwość jej ustalenia w wysokości określonej przez biegłego zachodzi jedynie w przypadku braku możliwości ustalenia kosztu wytworzenia przez podatnika.

W rozpatrywanej sprawie poza sporem w istocie pozostaje to, że amortyzowany środek trwały w postaci zespołu pałacowo-parkowego w G. został wytworzony w wyniku szeregu prac remontowo-odtworzeniowych i nakładów finansowych przeprowadzonych przed jego przyjęciem do używania, bowiem w chwili nabycia stan techniczny tego obiektu uniemożliwiał jego wykorzystywanie na potrzeby działalności gospodarczej. Prowadzenie tego rodzaju prac i czynienie nakładów w ramach prowadzonej przez T. N. działalności gospodarczej, co w sposób przekonujący ustalone zostało przez Organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie, oznacza, iż możliwym było ustalenie przez podatnika kosztów wytworzenia spornego środka trwałego i określenie jego wartości początkowej w oparciu o wartość, w cenie nabycia, zużytych do tego wytworzenia rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace i innych kosztów dających się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego. Za uzasadnione zatem należało uznać zakwestionowanie przez Organy podatkowe przyjętej przez podatnika wartości początkowej w wysokości 1.500.000 zł, a więc w wysokości określonej przez powołanego przezeń biegłego na podstawie cen rynkowych i ustalenie przez Organy wartości w przyjętej przez nie kwocie z uwzględnieniem kosztów wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Sąd wskazawszy na treść § 9 ust. 1, § 9 ust. 4 i § 9 ust. 5a pkt 1 ww. rozporządzenia podzielił także stanowisko Organów, że możliwość zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej odnosi się wyłącznie do środków trwałych przez podatnika nabytych, a nie do środków trwałych wytworzonych we własnym zakresie. Sąd stwierdził, że przymiot środka trwałego nabyta nieruchomość uzyskała, jak to zasadnie ustaliły Organy podatkowe, dopiero w wyniku doprowadzenia jej do stanu kompletności i zdatności do użytku w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Nie było zatem możliwe zastosowanie do amortyzacji tego środka trwałego indywidualnej stawki amortyzacyjnej, skoro środek ten nie został nabyty, lecz wytworzony we własnym zakresie. Zasadne było natomiast zastosowanie stawki podstawowej w wysokości 2,5%.

Sąd nie podzielił stanowiska Strony o naruszeniu przez Organy przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego.

Odnosząc się do zarzutu pominięcia przez Organy podatkowe potrzeby przeprowadzenia czynności z przesłuchania - na okoliczności dotyczące przeznaczenia nabytej nieruchomości – E. C.-N. Sąd uznał, że wynikający z akt sprawy podatkowej przebieg postępowania podatkowego wskazuje na to, iż dążąc do prawdy obiektywnej Organy podatkowe podjęły wszystkie niezbędne czynności dowodowe, wszechstronnie rozpatrując cały zgromadzony w tym postępowaniu materiał dowodowy i jego oceny dokonując w sposób nie uchybiający zasadzie swobodnej oceny dowodów.

Odnosząc się na koniec do zarzutu naruszenia art. 210 Ordynacji podatkowej przez brak wskazania przyczyn uchylenia w całości decyzji Organu pierwszej instancji i określenia wysokości zobowiązania w niższej kwocie, zauważyć należy, iż stawiając ten zarzut Skarżący pomijają fakt zawarcia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnienia dotyczącego sposobu ustalenia przez Organ odwoławczy wartości początkowej spornego środka trwałego z uwzględnieniem pominiętego przez Organ pierwszej instancji kosztu nabycia składnika majątkowego w postaci zespołu pałacowo-parkowego w G., służącego wytworzeniu środka trwałego. Gdyby nawet zgodzić się ze Skarżącymi, że zaskarżona decyzja w tym jej elemencie uzasadnienia jest niepełna, a więc wadliwa, to brak jest podstaw do przyjęcia, iż wadliwość ta wywarła jakikolwiek wpływ na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia Strona wniosła o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Orzeczeniu zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie:

a) § 2 ust. 1 pkt 1 i § 6 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 5 rozporządzenia w sprawie amortyzacji przez błędne uznanie, że podatnik wytworzył sporny środek trwały;

b) § 9 ust. 4 i ust. 5a rozporządzenia przez zakwestionowanie możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej;

c) art. 22 ust. 7 u.p.d.o.f. oraz § 6 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 3, ust. 4a, ust. 5 i ust. 6 rozporządzenia w sprawie amortyzacji przez błędne zaakceptowanie stanowiska Organów, że ustalenie wartości początkowej środka trwałego winno nastąpić według zasad dla wytworzonych środków trwałych.

Skarżący zarzucili też naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. - przez oddalenie skargi oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieprzedstawienie w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze i stanowiska Skarżących, a także przez niepodanie podstaw prawnych dla uznania, że Skarżący wytworzyli środek trwały. Dodatkowo Strona wskazała na naruszenie art. 3 § 1 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez oddalenie skargi i podtrzymanie ustalenia sprzecznego z materiałem dowodowym, tj. uznanie, że sporna nieruchomość została nabyta z zamiarem przeznaczenia jej na potrzeby działalności gospodarczej oraz że wartość początkową środka trwałego Organy ustaliły w sprawie prawidłowo.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

1. W sytuacji, gdy strona powołuje zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez błędne ich zastosowanie oraz wskazuje na naruszenie przepisów prawa procesowego, to w pierwszej kolejności należy rozpatrzyć, czy doszło do błędnego ustalenia stanu faktycznego, aby następnie odpowiedzieć na pytanie, czy zastosowanie przepisów prawa materialnego było poprawne.

Nie może więc zostać uznany za zasadny zarzut naruszenia art. 3 § 1 w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a, a to z uwagi na jego wadliwe sformułowanie powodujące, że sposób ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy wymknął się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Art. 3 § 1 P.p.s.a. to przepis o charakterze kompetencyjnym, który stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środku określone w ustawie. O jego naruszeniu można by mówić, gdyby Sąd uchylił się od kontroli działalności administracji, bądź zastosował środek nie wynikający z ustawy. W skardze kasacyjnej brak zarzutu korespondującego z treścią tegoż przepisu. Niepodzielenie przez stronę poglądu wyrażonego w orzeczeniu nie uzasadnia zarzutu niewykonania funkcji kontrolnych sądu.

Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. wskazuje natomiast, że sąd uchyla zaskarżone postanowienie lub decyzję gdy stwierdzi inne (niż wskazane w pkt b tego artykułu) naruszenie przepisów postępowania, gdy mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oczywiste jest więc, że aby skutecznie zarzucić sądowi administracyjnemu pierwszej instancji naruszenie tegoż przepisu, niezbędne jest precyzyjne wskazanie, jakie naruszenie przepisów postępowania - w ocenie strony - nastąpiło w postępowaniu podatkowym, którego sąd nie dostrzegł, a w konsekwencji błędnie nie uchylił zaskarżonego aktu. Tymczasem Skarżący nie wskazali żadnego przepisu postępowania podatkowego, które w ich ocenie zostały w sprawie naruszone przez Organy podatkowe, a więc nie wskazali w istocie, jakie ich zdaniem naruszenie przepisów postępowania miało miejsce. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wywieść można pogląd strony, że materiał dowodowy został wadliwie oceniony, gdyż Pałac w G. został zakupiony na cele prywatne (co dawałoby podstawę do twierdzenia o jego wcześniejszym wykorzystywaniu przez osoby fizyczne), a nie – jak twierdzą organy – wytworzony we własnym zakresie na potrzeby działalności gospodarczej. Nie zmienia to jednak faktu, że Strona nie wskazała, które przepisy postępowania podatkowego uznała za naruszone. To zaś powoduje, że kwestia powyższa, z uwagi na wynikającą z art. 183 § 1 P.p.s.a. zasadę związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami i zarzutami skargi kasacyjnej, pozostaje poza kontrolą tutejszego Sądu i obliguje ten Sąd do rozważenia zarzutów naruszenia prawa materialnego w oparciu o stan faktyczny, który Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę swojego rozstrzygnięcia.

2. Nie jest również uzasadniony zarzut Strony o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. przez zaniedbanie przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze i stanowiska stron (a w tym wadliwego określenia daty wprowadzenia nieruchomości do ewidencji środków trwałych jako w 1988 r. zamiast w 1998 r.).

Wskazać bowiem należy, iż uzasadnienie wyroku zawiera opis sprawy, prezentację stanowiska stron w postępowaniu sądowoadministracyjnym, obejmującą zarówno zarzuty skargi oraz argumenty zawarte w odpowiedzi na nią. Sąd wskazał także podstawę rozstrzygnięcia i wyjaśnił ją w sposób wyczerpujący. Wbrew twierdzeniom Skarżących, brak odwołania się przez Sąd do poglądów zawartych w doktrynie i orzecznictwie – nie stanowi jego wady prawnej, tym bardziej, że nie doszło do oczekiwanych przez Stronę rozbieżności w judykaturze. Zwrócić należy uwagę, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie odwołał się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wskazanego przez Podatnika stanu technicznego nieruchomości oraz zakresu wykonanych przez niego prac, polegających na wymianie części elementów konstrukcyjnych więźby dachowej, położenie nowej dachówki (w 50%), wykonanie izolacji cieplnej połaci dachu, wymianie rynien i rur spustowych, naprawie tynków wewnętrznych, wymianie okien i naprawie drzwi, naprawie podług i posadzek, wykonaniu nowych instalacji. W konsekwencji, przekonanie Sądu, iż w ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym, omawiany składnik majątku nie był zdatny do prowadzenia w nim działalności gospodarczej – nie nasuwa zastrzeżeń. Wobec tego, nie można skutecznie zarzucić Sądowi naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

3. Stawiając z kolei zarzut błędnej interpretacji prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) należałoby:

- przedstawić, jak Sąd rozumiał przepis i na czym polegał błąd Sądu w rekonstrukcji tej normy,

- wyjaśnić jak, zdaniem formułującego taki zarzut, przepis powinien być rozumiany.

W tej sytuacji, za całkowicie chybiony należało uznać zarzut naruszenia § 2 ust. 1 pkt 1 oraz § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych, skoro poza sporem pozostaje, iż z regulacji tej wynika, że za środki trwałe uznaje się, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania m.in. nieruchomości (§ 2 ust. 1 pkt 1). Wskazując na brak definicji autentycznej pojęcia "nabycia" i "wytworzenia" środka trwałego Podatnik pomija to, że do środków trwałych – dla celów podatkowych i rachunkowych – można zaliczyć jedynie składniki majątkowe kompletne i zdatne do użytkowania. Zatem, istotna pozostaje w sprawie ocena, iż stan techniczny omawianego obiektu nie pozwalał na uznanie jego kompletności i zdatność do użytku na potrzeby konkretnej działalności. Słuszne było więc stanowisko Sądu, iż zły stan obiektu uniemożliwiał potraktowanie go jako środka trwałego i wykorzystanie w prowadzonej działalności gospodarczej przed doprowadzeniem do stanu kompletności i użyteczności poprzez poniesienie określonych nakładów. W konsekwencji nie można podzielić poglądu, że Sąd naruszył powołane przez Skarżącego przepisy, uznając, iż przedmiotowy środek trwały został wytworzony.

4. Nie można również zgodzić się z zarzutem naruszenia § 9 ust. 4 i ust. 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. Ze wskazanej regulacji wynika możliwość zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej do środków trwałych nabytych, a nie wytworzonych we własnym zakresie. Celem tego przepisu jest "indywidualne" traktowanie środków trwałych wykorzystywanych co najmniej przez 60 miesięcy, czyli takich, które uległy już określonemu zużyciu. Prawidłowo więc wyjaśnił Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż nie może budzić wątpliwości w niniejszej sprawie, że przyjęty do amortyzacji środek trwały nie miał charakteru składnika używanego bądź ulepszonego. Podatnik bowiem wprowadził do ewidencji środków trwałych składnik majątku przez niego wytworzony i zrekonstruowany na bazie dawnego zespołu pałacowo-parkowego.

5. W konsekwencji nieuprawniony jest również zarzut naruszenia art. 22 ust. 7 u.p.d.o.f. w związku z wskazanymi przez Podatnika przepisami rozporządzenia w sprawie amortyzacji, bowiem ustalenie wartości początkowej środków trwałych dokonane przez Organy podatkowe było prawidłowe i winno nastąpić według zasad przewidzianych dla wytworzonych środków trwałych. Ustalenie wartości początkowej amortyzowanego przez Podatnika środka trwałego uzależnione było od zasadności poprzednich zarzutów. To na podatniku spoczywał obowiązek udowodnienia oraz wykazania dotychczasowego używania środka trwałego. Omawiane przepisy nie określają rodzajów dokumentów, które mogą służyć jako dowody używania składników majątkowych. Na marginesie tylko należy zwrócić uwagę, iż Ministerstwo Finansów w piśmie Nr [...] z dnia 18 sierpnia 1998 r. stwierdziło jedynie, że "muszą to być wiarygodne dowody dla organów podatkowych".

Skoro więc w sprawie przyjęto, że środek trwały został nabyty na cele działalności gospodarczej i wytworzony przez rekonstrukcję dawnego pałacu, a czego Strona w skardze kasacyjnej nie zdołała skutecznie zakwestionować – to również ten zarzut uznać należy za bezzasadny. Jako nieporozumienie uznać należy zarzuty Strony dotyczące obliczenia wartości początkowej środka trwałego w sytuacji, gdy to Podatnik przedłożył pełny koszt dokumentacji oraz zestawienie wykonania robót remontowo – konserwatorskich. Zasadnie też stwierdziły Organy podatkowe, iż przy zakupie nieruchomości z zamiarem jej przeznaczenia na działalność gospodarczą, Podatnik był zobowiązany gromadzić faktury potwierdzające wykonanie prac i poniesienie na ten cel wydatków. Słusznie też podniósł Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, iż koszty w postaci odpisów amortyzacyjnych przysługują od realnie poniesionego wydatku, a nie od wielkości wirtualnej. Zgodnie bowiem z rzymską zasadą Male nostro iure uti non debemus – nie powinniśmy źle korzystać z przysługujących nam praw.

Z uwagi na fakt, że zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.