Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 995/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatki inne
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 37h ust. 1 i 2, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 256 poz 2571
law: Ustawa z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym - tekst jednolity
article: art. 4 ust. 3, art. 4 ust. 5, art. 11 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska (spr.) Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia del. WSA Dorota Dąbek Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 30 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ł. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 10 października 2014 r. sygn. akt I SA/Op 140/14 w sprawie ze skargi Ł. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

I

Wyrokiem z dnia 10 października 2014 r. (sygn. akt I SA/Op 140/14) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), oddalił skargę Ł. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia [...] grudnia 2013 r. (nr [...]), którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia [...] września 2013 r. określającą skarżącemu zobowiązanie w opłacie paliwowej za listopad 2009 r. w wysokości 475 zł.

Sąd pierwszej instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne i stanowisko organów orzekających w sprawie. Organy te ustaliły, że u skarżącego (prowadzącego pod firmą [...] działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług transportowych za pomocą własnych środków transportu) przeprowadzono postępowanie kontrolne w zakresie obrotu paliwami silnikowymi i rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za okres od 1 stycznia 2008 r. do 30 listopada 2012 r. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że w badanym okresie skarżący dokonywał zakupu oleju napędowego, który był następnie wykorzystywany głównie na potrzeby prowadzonej działalności, przy czym skarżący nie deklarował opodatkowania akcyzą tych wyrobów i nie składał informacji w zakresie opłaty paliwowej. Z okazanej dokumentacji wynikało, że sprzedającym olej napędowy na rzecz kontrolowanego był m.in. podmiot I. Sp. z o.o. Biuro Handlowe o/T. ul. [...], [...] T. W listopadzie 2009 r. skarżący nabył od tej spółki 5000 litrów oleju napędowego, nie deklarując go do opodatkowania akcyzą i opłatą paliwową. Organ administracji przeprowadził czynności sprawdzające, stwierdzając, że I. Sp. z o.o. z siedzibą w E. nie posiadała oddziału o nazwie uwidocznionej na fakturach (tj. I. Sp. z o.o. Biuro Handlowe o/T. w T.), na wskazywanej jako adres tego Biura ulicy [...] nigdy nie został przyporządkowany numer posesji [...]. Stwierdzono również, że wspomniana spółka z dniem [...] września 2008 r. została wyrejestrowana z ewidencji podatników VAT, od dnia [...] października 2009 r. zawiesiła działalność gospodarczą (wznowioną później na jeden dzień - w dniu [...] listopada 2011 r. do [...] listopada 2011 r.), zaś decyzją z [...] listopada 2008 r. cofnięto udzieloną jej [...] listopada 2004 r. koncesję na obrót paliwami ciekłymi (ze względu na zaprzestanie prowadzenia działalności koncesjonowanej). W złożonych w trakcie kontroli wyjaśnieniach skarżący wskazał, że zamówień poszczególnych partii paliwa od spółki I. dokonywał telefonicznie za pośrednictwem M. P., który podawał się za przedstawiciela/pośrednika wspomnianej spółki (przy czym skarżący nie żądał potwierdzenia takiej roli przez M. P.). Zamówione paliwo było dostarczane do zbiornika należącego do skarżącego zgodnie z zamówieniem, płatności za nabywane paliwo dokonywane były gotówką przekazywaną M. P., przy czym skarżący nie wystawiał dowodu KW, a jedynym potwierdzeniem był otrzymany dokument KP. Natomiast z protokołu przesłuchania M. P. wynikało, że od października 2009 r. pośredniczył on w sprzedaży paliwa, zbierał zamówienia i dowoził olej napędowy do odbiorców, przy czym paliwo było własnością spółki I. Biuro Handlowe o/T., a nawiązanie współpracy z tą firmą nastąpiło z jej inicjatywy i opierało się wyłącznie na ustnej umowie. M. P. zeznał, że pozyskane zamówienia przekazywał telefonicznie lub za pomocą sms osobie, która nawiązała z nim współpracę, natomiast otrzymane płatności za zamówienia przekazywał gotówkowo kierowcom transportów lub osobom które występowały z ramienia spółki I., a od osób tych otrzymywał faktury, które następnie przekazywał odbiorcom. W przedstawionej do kontroli dokumentacji brak było dokumentów przewozowych oraz dotyczących dokonanych płatności, a na fakturach zakupu oleju napędowego nie było wzmianki o zapłacie podatku akcyzowego za dostarczone paliwo. Ustalono także, że I. Sp. z o.o. Biuro Handlowe o/T. nie składała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego, jak i deklaracji dla podatku akcyzowego, a także nie figurowała w rejestrze podmiotów paliwowych. W związku z tymi ustaleniami organ I instancji uznał, że okazana do kontroli przez skarżącego dokumentacja dotyczy zakupu oleju napędowego od podmiotu, który w momencie zawarcia transakcji sprzedaży tego paliwa silnikowego: 1) formalnie nie prowadził działalności gospodarczej, 2) nie mógł uczestniczyć w legalnym obrocie paliwami ciekłymi, bo nie posiadał koncesji na taki obrót, 3) nie miał oddziału w T. wskazanego na fakturze. Wobec tego - uznając za nierzetelną dokumentację zakupu oleju napędowego sporządzoną na rzecz skarżącego - organ I instancji stwierdził, że nie można ustalić źródła faktycznego pochodzenia tego paliwa, a w konsekwencji nie było podstaw do uznania, że od nabytego oleju napędowego został zapłacony podatek akcyzowy i opłata paliwowa w należnej wysokości. Z tego względu to na skarżącym ciążył obowiązek zarówno zapłaty akcyzy z tytułu dokonanych transakcji nabycia oleju napędowego dokonanych w listopadzie 2009 r. (co skutkowało wydaniem w dniu [...] września 2013 r. decyzji określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w tym zakresie, utrzymanej następnie w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w Opolu z [...] grudnia 2013 r.), jak i obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej, o jakim mowa w art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2571 ze zm.). Uznanie skarżącego na gruncie przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) za podatnika akcyzy skutkowało bowiem tym, że ciąży na nim - stosownie do treści art. 37j ust. 4 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym obowiązek zapłaty opłaty paliwowej, który powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym (art. 37k wspomnianej ustawy).

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu obligującym do jej uchylenia.

Sąd stwierdził, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest ściśle powiązany z powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym - jest konsekwencją istnienia obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych. Z treści art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym wynika bowiem, że obowiązek opłaty paliwowej od paliw silnikowych ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych. Z kolei art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym określa, że takim podmiotem jest m.in. nabywca lub posiadacz paliw silnikowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w toku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego lub podatkowego nie ustalono, że akcyza została zapłacona. Natomiast zgodnie z art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h.

W związku z tym Sąd uznał, że dla sprawy istotne jest przesądzenie, czy skarżący podlegał podatkowi akcyzowemu z tytułu czynności nabycia oleju napędowego, co do którego nie ustalono w toku prowadzonego postępowania lub kontroli podatkowej, aby została zapłacona akcyza. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, z okoliczności przedmiotowej sprawy bezspornie wynika, że na skarżącym ciążył taki obowiązek podatkowy. Sąd wskazał, że z włączonej do akt sprawy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia [...] września 2013 r. (określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2009 r.) wynika, że skarżący został uznany za podatnika tego podatku wskutek przyjęcia, iż dokonał czynności podlegających obowiązkowi podatkowemu na podstawie przepisów o podatku akcyzowym (nabycie i posiadanie wyrobów akcyzowych w warunkach określonych w art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym). Decyzja ta została utrzymana w mocy ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w Opolu z [...] grudnia 2013 r. Decyzje te dotyczyły oleju napędowego, który mieści się w katalogu wyrobów uznawanych za paliwa silnikowe i podlegających opłacie paliwowej (art. 37h ust. 3 pkt 2 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym), a uznanie skarżącego za podatnika podatku akcyzowego skutkowało tym, że ciąży na nim również obowiązek zapłaty opłaty paliwowej.

Sąd stwierdził, że w postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej wystarczające było ustalenie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem był olej napędowy oraz ilości tego oleju, od których podatnik był zobowiązany zapłacić podatek akcyzowy. Zdaniem WSA, w niniejszej sprawie powyższe okoliczności zostały ustalone w postępowaniu kontrolnym poprzedzającym wydanie przez organ I instancji zarówno decyzji określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za listopad 2009 r. (utrzymanej następnie w mocy ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej), jak i decyzji w przedmiocie opłaty paliwowej.

Za nietrafne uznał Sąd pierwszej instancji zarzuty dotyczące nieprawidłowego ustalenia przez organy stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji bezpodstawnego uznania skarżącego za podatnika podatku akcyzowego z tytułu czynności nabycia oleju napędowego od spółki I. Biuro Handlowe o/T. W ocenie WSA, organy nie naruszyły art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) poprzez niezbadanie działalności ujawnionego na fakturze dostawcy paliwa oraz podmiotów [...] T. P. i [...] M. P. jako dostawców i sprzedawców paliwa, a w konsekwencji poprzez zaniechanie obciążenia akcyzą dostawców. Sąd stwierdził, że samo wskazanie na inne podmioty mogące być potencjalnie uznane za dostawców paliwa (tj. M. P. i T. P.) nie jest okolicznością prawnie wiążącą, bowiem nawet przy przyjęciu, że faktycznym dostawcą nabywanego przez skarżącego paliwa byli wskazywani przez niego kontrahenci, to nie byłoby to wystarczające do zwolnienia go z obowiązku zapłaty akcyzy, skoro jednocześnie nie wykazano, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. Sąd podkreślił przy tym, że każdy z podmiotów zobowiązanych do uiszczenia podatku akcyzowego (producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni) zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty tego podatku, a zatem ustalenie podmiotu, który faktycznie wcześniej dokonał obrotu wyrobem akcyzowym, od którego nie zapłacono akcyzy, nie zwalnia kolejnego nabywcy i posiadacza tego wyrobu od odpowiedzialności za zapłatę podatku akcyzowego. W związku z tym Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe nie dopuściły się zarzucanego w skardze naruszenia prawa procesowego, który to zarzut pozostaje w związku z interpretacją przepisów prawa materialnego, a to art. 37h i art. 37k ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym w związku z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym.

II

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył Ł. W.. Zaskarżył to orzeczenie w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o przyznanie pełnomocnikowi skarżącego kosztów nieopłaconej pomocy prawnej według norm przepisanych (przy czym pełnomocnik oświadczył, że koszty te nie zostały w żadnym stopniu pokryte).

Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 37h i art. 37k ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym w związku z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym polegającą na uznaniu, że jeśli organ podatkowy nie stwierdzi, że sprzedawcy, pośrednicy i dostawcy paliwa odprowadzali akcyzę, to organ ten może automatycznie i w pierwszej kolejności obciążyć akcyzą, a następnie automatycznie opłatą paliwową finalnego nabywcę w dobrej wierze, podczas gdy istnieją podmioty, które sprzedały to paliwo i zdaniem skarżącego, w takiej sytuacji, w pierwszej kolejności obciążone akcyzą i opłatą paliwową powinny zostać podmioty wprowadzające paliwo do obrotu;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 37h i art. 37k ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym w związku z art. 8 ust. 1 pkt 2 oraz niezastosowanie art. 5 ustawy o podatku akcyzowym polegającym na uznaniu przez Sąd, że podmiotem wprowadzającym paliwo do obrotu w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym jest podmiot widniejący na fikcyjnej (jak się okazało) fakturze, podczas gdy za wprowadzającego paliwo do obrotu powinien zostać uznany podmiot, który rzeczywiście dokonywał wprowadzenia paliwa do obrotu - M. P., który dostarczał paliwo i odbierał zapłatę i to ten podmiot powinien zostać obciążony akcyzą, a następnie opłatą paliwową,

III. naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 3 § 1 i art. 145 § 1 ust. 1 pkt c) p.p.s.a. w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w ustawie, mimo że zebrany przez organ materiał dowodowy jest niewystarczający i budzący wątpliwości, które przy uzupełnieniu materiału dowodowego m.in. poprzez przesłuchanie wszystkich uczestników obrotu paliwem, pozwoliłoby ustalić rzeczywistą rolę M. P. jako podmiotu wprowadzającego paliwo do obrotu, co mogło przechylić szalę na korzyść skarżącego; Sąd nie dostrzegł, że organ podatkowy nie zbadał czy skarżący działał w dobrej wierze i czy zachował wszystkie ogólnie, stosowane w obrocie, środki ostrożności; nie wyjaśnił także czy M. P. działał na podstawie ważnego pełnomocnictwa czy we własnym imieniu; Sąd pominął także okoliczność, że w sprawie przedmiotowych dostaw paliwa prowadzone jest postępowanie karne;

IV. naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 3 § 1 i art. 145 § 1 ust. 1 pkt c) p.p.s.a. w związku z art. 121 ust. 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zawartej w tym przepisie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych i niezastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w ustawie, mimo że organ podatkowy wydając decyzję skorzystał z najwygodniejszego dla siebie rozwiązania i nie wyjaśniając praktycznie stanu faktycznego obciążył finalnego nabywcę, który kupując paliwo od nieuczciwego dostawcy stał się jednocześnie ofiarą przestępstwa i systemu podatkowego, podczas gdy rzeczywisty nieuczciwy sprzedawca nie został obciążony akcyzą, a w konsekwencji opłatą paliwową

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej wskazał w szczególności, że w sytuacji, gdy w toku postępowania dowodowego organy podatkowe ustalą kto był zobowiązany uiścić akcyzę od wprowadzenia paliwa na rynek, to akcyza powinna zostać nałożona na ten podmiot, który na wcześniejszym etapie nie dokonał zapłaty należnego podatku, a podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe, od których niesolidny dostawca nie uiścił akcyzy, nie posiada przymiotu podatnika, ponieważ nie dokonał czynności opodatkowanych. W konsekwencji skarżący nie powinien zostać obciążony opłatą paliwową, skoro obciążenie go akcyzą okazało się bezzasadne. Zdaniem strony skarżącej, przyjęta przez WSA interpretacja art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym stoi w sprzeczności z podstawowymi zasadami prawa podatkowego oraz kolejnością powstawania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, a także z zasadą jednokrotności tego podatku.

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie rozważań wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują.

Skarga kasacyjna złożona w tej sprawie nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu.

Należy zaznaczyć, że problem prawny podobny do tego, którego dotyczą zarzuty skargi kasacyjnej złożonej w tej sprawie był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z dnia 9 września 2016 r. (m.in. o sygn. akt:: I GSK 985/15, I GSK 986/15 i I GSK 993/15). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w przywołanych wyrokach.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Z postawionych w niej zarzutów wynika, że istota sporu w sprawie sprowadza się do kwestii prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji, który - kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej w Opolu w przedmiocie opłaty paliwowej - stwierdził, że decyzja ta wydana została bez naruszenia prawa, a organy celne zasadnie uznały skarżącego za podatnika podatku akcyzowego w związku z dokonaniem czynności opodatkowanej akcyzą, tj. nabyciem i posiadaniem przez skarżącego oleju napędowego, od którego na wcześniejszym etapie obrotu nie została zadeklarowana i uiszczona akcyza w należnej wysokości, a w konsekwencji i za podmiot obowiązany do uiszczenia opłaty paliwowej.

W niniejszej sprawie zarzuty naruszenia przepisów postępowania jako wiążące się ściśle z zarzutami wadliwej wykładni prawa materialnego wymagają łącznego ich rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej - stawiając najpierw zarzuty naruszenia prawa materialnego, a następnie zarzut naruszenia prawa procesowego - w istocie zmierza do podważenia zakresu przeprowadzonego przez organy celne postępowania dowodowego i wyjaśniającego co do okoliczności faktycznych, które - jego zdaniem - są okolicznościami relewantnymi prawnie, a który to zakres jest konsekwencją dokonania przez organy celne, a ostatecznie przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. W zakresie zarzutów naruszenia prawa materialnego skarżący kasacyjnie podnosi bowiem - jak wynika z rozwinięcia zarzutów w uzasadnieniu skargi kasacyjnej - że finalny nabywca paliwa (tj. skarżący), działający w dobrej wierze, nie trudniący się obrotem paliwami nie powinien być obciążony akcyzą, zwłaszcza w sytuacji, gdy organom podatkowym znany jest podmiot, który dostarczył i wprowadził paliwo do obrotu; zaś za dostawcę paliwa należało uznać podmiot rzeczywiście dokonujący transakcji sprzedaży, nie zaś fikcyjny podmiot widniejący na fakturze sprzedaży. W zakresie zarzutów naruszenia prawa procesowego autor skargi kasacyjnej kwestionuje natomiast niewyjaśnienie i pominięcie przez organy celne i Sąd pierwszej instancji roli bezpośredniego dostawcy paliwa, jak i wiedzy skarżącego co do statusu tego dostawcy i zapłacenia przez dostawcę należnej akcyzy od dostarczonego paliwa oraz działania skarżącego w dobrej wierze, a w konsekwencji i rozstrzygnięcie wszelkich niejasności i wątpliwości co do stanu faktycznego na niekorzyść skarżącego. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, działania organów podatkowych powinny zmierzać do obciążenia podatkiem akcyzowym i opłatą paliwową w pierwszej kolejności dostawców paliwa trudniących się zawodowo jego sprzedażą i dostawami, a dopiero gdyby nie udało się ustalić podmiotów wprowadzających paliwo do obrotu - można by akcyzą obciążyć finalnego nabywcę i to tylko w sytuacji, w której miał on świadomość, lub przy zachowaniu ogólnie przyjętych środków ostrożności mógł mieć świadomość, że nabywa paliwo, od którego nie odprowadzono należnej akcyzy i opłaty paliwowej. Z powyższego wynika zatem, że skarżący kasacyjnie kwestionuje obciążenie go obowiązkiem zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej z uwagi na wywodzone w skardze kasacyjnej pierwszeństwo obciążenia tym obowiązkiem podmiotów uczestniczących na wcześniejszym etapie obrotu paliwem jako podmiotów wprowadzających paliwo do obrotu oraz działanie skarżącego kasacyjnie w dobrej wierze i brak świadomości nieuiszczenia akcyzy na poprzednim etapie obrotu paliwem.

Kluczowe znaczenie dla oceny tak sformułowanych zarzutów ma treść art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 4 i art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym. Zgodnie z art. 37h tej ustawy wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową" (ust. 1). Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz (ust. 2). W myśl art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym - obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na: innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Natomiast stosownie do art. 37k ust. 1 tej ustawy - obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że przepisy ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym samodzielnie nie określają momentu powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej, ale wiążą go z zasadami powstania obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, a także określają podmiot zobowiązany do zapłaty opłaty paliwowej z podmiotem obowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego dotyczącego paliw silnikowych. Oznacza to, że reguły obowiązujące w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym znajdują analogiczne zastosowanie do opłaty paliwowej w omawianym zakresie, co prawidłowo wywiódł Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Obowiązek w opłacie paliwowej jest konsekwencją uznania danego podmiotu na gruncie ustawy o podatku akcyzowym za podatnika podatku akcyzowego. Elementy konstrukcyjne opłaty paliwowej, tj. podmiot, przedmiot czy moment powstania obowiązku, są determinowane przez tożsame elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego. Obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej ciąży w myśl analizowanych przepisów na podmiocie podlegającym na podstawie ustawy o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych, a podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych, od jakich określony prawem podmiot jest obowiązany zapłacić podatek akcyzowy. Ustalenie tych elementów wymaga zatem – w myśl przepisów art. 37j ust. 1 pkt 4 oraz art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym - odwołania do art. 4 ust. 3 i 5 oraz art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie zaś ze wskazanymi przepisami ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości (art. 4 ust. 3); a jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości (art. 4 ust. 5); z tym, że podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości (art. 11 ust. 2 pkt 1). Na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, do której odsyła ustawa o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, ustawodawca statuuje zatem wynikającą z powołanego przepisu art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym zasadę jednofazowości podatku akcyzowego, która jest cechą odróżniającą ten podatek od innych podatków pośrednich. Zasada ta oznacza, że akcyza powinna być zapłacona na pierwszym etapie obrotu wyrobem podlegającym obowiązkowi podatkowemu w akcyzie. Jeżeli zatem podatek akcyzowy od danego wyrobu akcyzowego nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, jak również nie został zadeklarowany lub nie określono decyzją jego wysokości, to zgodnie z art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, nabywca lub posiadacz takiego wyrobu akcyzowego jest zobowiązany do zapłaty tego podatku. Powyższy obowiązek usprawiedliwiony jest konstrukcją systemu podatku akcyzowego, którego celem jest m.in. zapewnienie zapłaty akcyzy. Podkreślić należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, iż zwolnienie od obowiązku podatkowego czynności nabycia lub samego posiadania wyrobów akcyzowych uzależnione jest od wykazania faktu uprzedniego zapłacenia tego podatku (por. wyroki NSA: z dnia 12 maja 2011 r. o sygn. akt I GSK 955/10, z dnia 16 stycznia 2013 r. o sygn. akt I GSK 611/11, z dnia 27 marca 2013 r. o sygn. akt I GSK 1581/11, z dnia 21 maja 2015 r. o sygn. akt I GSK 1706/13 - treść tych, jak i dalej powoływanych wyroków jest dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Tak więc nie ma obowiązku zapłaty tego podatku, jeżeli od wyrobu akcyzowego została już zapłacona akcyza. Natomiast w przypadku, gdy podatek na wcześniejszym etapie obrotu nie został zapłacony, to obowiązek jego zapłaty będzie spoczywał na nabywcy lub posiadaczu wyrobów akcyzowych, od których akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości. Aby zatem podatnik nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe mógł uwolnić się od obowiązku w podatku akcyzowym w dacie ich nabycia lub wejścia w posiadanie zobowiązany jest do wykazania, że od tego wyrobu została zapłacona akcyza. Dlatego też na nabywcy wyrobów akcyzowych spoczywa ciężar wykazania okoliczności, które pozwoliłyby na ustalenie przez organy podatkowe, że akcyza została już zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. Nabywca zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu, poprzez wskazanie podmiotu, który zapłacił od nabywanego przez niego towaru akcyzę. Zasada braku kolejności opodatkowania podatkiem akcyzowym znajduje też potwierdzenie w treści art. 4 ust. 3 i ust. 5 oraz art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, z których wynika, iż nabywca lub posiadacz wyrobu akcyzowego może uwolnić się od opodatkowania jedynie w przypadku wykazania, że podatek na wcześniejszym etapie obrotu został zapłacony, zadeklarowany lub określony decyzją, a nie poprzez wskazanie podmiotów, które wcześniej dokonały obrotu tym wyrobem (zob. wyroki NSA: z dnia 24 kwietnia 2015 r. o sygn. akt I GSK 1157/13 i z dnia 7 października 2015 r. o sygn. akt I GSK 231/14).

Powyższe zasady, mające analogicznie zastosowanie do opłaty paliwowej, pozwalają uznać za słuszną przyjętą przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku tezę, wedle której sama wiedza organu o podmiocie dokonującym obrotem paliwem silnikowym na wcześniejszym etapie, tj. [...] M. P. i [...] T. P., jednak bez wykazania przez skarżącego w trakcie postępowania, że podmiot ten zapłacił, zadeklarował akcyzę (opłatę paliwową), bądź też została wydana decyzja w tym zakresie, jest niewystarczająca do zwolnienia skarżącego z tego obowiązku. W konsekwencji wykładnia i zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji w tej sprawie przepisów art. 37k ust. 1 oraz art. 37j ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym w zw. z art. 4 ust. 3 i ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym było prawidłowe, co czyni niezasadnymi zarzuty dotyczące naruszeń prawa materialnego poprzez ich wadliwą wykładnię. Nie bez znaczenia w tej sprawie jest pomijana przez autora skargi kasacyjnej okoliczność faktyczna dotycząca określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia i posiadania oleju napędowego decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia [...] września 2013 r., utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia [...] grudnia 2013 r. Decyzjami tymi organy celne określiły skarżącemu kasacyjnie zobowiązanie w podatku akcyzowym od tej samej ilości nabytego i posiadanego oleju napędowego za ten sam okres, od którego następnie została określona opłata paliwowa w kontrolowanych w tej sprawie przez Sąd pierwszej instancji decyzjach. Co więcej skarga wniesiona na te decyzje została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 26 sierpnia 2014 r. (sygn. akt I SA/Op 102/14), zaś skarga kasacyjna Ł. W. od tegoż orzeczenia WSA została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2016 r. (sygn. akt I GSK 691/15). Oznacza to, że w dacie rozpoznawania skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie istotna również dla rozstrzygnięcia tej sprawy kwestia uznania skarżącego za podmiot dokonujący czynności, podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia i posiadania ilości spornego oleju napędowego - została już w sposób wiążący oceniona przez NSA. W tych okolicznościach nie budzi najmniejszej wątpliwości to, że skarżący dokonał czynności, z tytułu której podlega obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym, czego konsekwencją jest nałożenie na niego obowiązku zapłaty opłaty paliwowej.

Konsekwencją uznania za prawidłową dokonaną przez Sąd pierwszej instancji wykładnię objętych zarzutami skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego jest uznanie za bezzasadne zarzutów naruszenia prawa procesowego, a sprowadzających się do zebrania materiału dowodowego w sposób niewyczerpujący i budzący wątpliwości. Zważywszy na wskazaną już regulację materialnoprawną i jej wykładnię nie sposób podzielić poglądu skargi kasacyjnej, wedle którego konieczne było w drodze przesłuchania wszystkich uczestników obrotu spornym olejem ustalenie roli M. P. jako bezpośredniego dostawcy oleju skarżącemu, a także zbadanie intencji skarżącego, tj. jego działania w dobrej wierze i przy zachowaniu wszelkich ogólnie stosowanych w obrocie środków ostrożności, a których to wyjaśnienie - jak sugeruje autor skargi kasacyjnej - doprowadziłoby organy celne i Sąd pierwszej instancji do wniosku, iż skarżący nie jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej. Okoliczności te, jak potwierdza dokonana analiza prawa materialnego, nie stanowią okoliczności prawnie istotnej, a więc takiej, której stwierdzenie ma wpływ na zastosowanie prawa materialnego. Ich ustalenie nie zmierza do wyjaśnienia spełnienia lub nie warunków określonych w hipotezie mającej zastosowanie w sprawie normy materialnoprawnej. Są one zatem obojętne dla treści rozstrzygnięcia w przedmiocie opłaty paliwowej, co oznacza, że zaniechanie ich wyjaśnienia nie wywiera jakiegokolwiek skutku dla wyniku sprawy. Organy podatkowe mają obowiązek czynienia jedynie takich ustaleń faktycznych, które mają znaczenie dla sprawy. Dla uznania skarżącego za podatnika podatku akcyzowego istotne i jednocześnie wystarczające jest – co wynika z analizowanych przepisów prawa materialnego – wykazanie przez organy celne, że nabył on olej napędowy w określonej ilości, a we wcześniejszej fazie obrotu tym olejem podatek akcyzowy nie został zadeklarowany, określony lub zapłacony. Te zaś okoliczności zostały, co nie jest kwestionowane, ustalone przez organy celne i nie budzą żadnych wątpliwości. W niniejszej sprawie organy te nie dysponowały żadnymi dowodami mogącymi nawet pośrednio świadczyć, że doszło w odniesieniu do spornego oleju do zapłaty od niego należnej akcyzy przez innego podatnika (sprzedawcę). Skarżący nie przedstawił żadnego dowodu uiszczenia akcyzy, co z kolei wykluczałoby go z kręgu podmiotów, na których ciążył potencjalny obowiązek zapłaty opłaty paliwowej. Podnoszenie przez autora skargi kasacyjnej faktu pominięcia okoliczności dochowania przez skarżącego aktu należytej staranności i dobrej wiary – choć nie stanowią one relewantnej prawnie okoliczności – nie znajdują też potwierdzenia w całokształcie okoliczności faktycznych nabywania przez skarżącego spornego oleju. Skarżący - jak wynika z akt - nie zweryfikował wszak dostawcy oleju wskazanego w fakturach VAT, choć okazane mu dokumenty rejestracyjne datowane były na 2006 r., nie zawarł z nim żadnych umów o współpracy, nie nawiązał z nim osobistych kontaktów, nie weryfikował upoważnień pośrednika do reprezentacji i działania w imieniu i na rzecz podmiotu wskazanego w fakturze jako dostawca, płatności za dostarczany olej regulował w formie gotówki pośrednikowi, składał zamówienia telefonicznie lub sms-em, kierował się - jak sam przyznał - zaufaniem do osoby podającej się za pośrednika wystawcy faktur, zaniechał zażądania przedłożenia certyfikatu jakości oleju czy dowodów zapłaty lub zadeklarowania akcyzy. Te okoliczności nawiązania współpracy z ujawnionym w fakturach dostawcą, jak i przebiegu realizacji dostawy i płatności nie są powszechnie stosowaną praktyką prowadzenia działalności gospodarczej.

Wobec nie podważenia poczynionych przez organy celne, a zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych na okoliczność dokonania przez skarżącego czynności, z tytułu dokonania której ciążył na nim obowiązek w podatku akcyzowym z uwagi na brak zadeklarowania i zapłaty akcyzy w należnej wysokości na wcześniejszej fazie obrotu wyrobem akcyzowym, nie są zasadne również zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Zarzuty te sprowadzają się do błędnego uznania przez organy celne za podmiot wprowadzający sporny olej do obrotu podmiot widniejący na fikcyjnej fakturze, podczas gdy za wprowadzającego powinien być zdaniem skarżącego kasacyjnie uznany podmiot rzeczywiście dokonujący wprowadzenia oleju do obrotu, tj. M. P. jako podmiot dostarczający olej i odbierający zapłatę z tytułu tej dostawy. W istocie zarzutem tym skarżący kasacyjne zmierza do tego, że podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu wprowadzenia do obrotu spornego oleju, a w konsekwencji i opłaty paliwowej w pierwszej kolejności powinien być podmiot wprowadzający olej do obrotu, nie zaś finalny nabywca. Skoro jednak jak już wykazano przepisy materialnoprawne, tj. art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6 oraz art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, nie określają kolejności opodatkowania podatkiem akcyzowym, a warunkiem uwolnienia się od opodatkowania akcyzą jest jedynie zapłacenie podatku akcyzowego przez inny podmiot obowiązany, to każdy z podmiotów dokonujący czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w równym stopniu jest odpowiedzialny za uregulowanie akcyzy, jeśli brak jest - jak w niniejszej sprawie - dowodu jej zadeklarowania, określenia lub zapłaty. Z okoliczności faktycznych tej sprawy wynika w sposób niebudzący wątpliwości, iż skarżący nabył i zużył na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej sporną ilość oleju, a wobec określenia w stosunku do niego zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia i posiadania oleju ciąży na nim również obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od tego oleju na podstawie art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym. Niesporne jest też to, że opłatę paliwową organy celne określiły prawidłowo, przyjmując jako podstawę jej wymiaru tę samą ilość oleju, od której skarżący kasacyjnie obowiązany jest zapłacić podatek akcyzowy, oraz ten sam moment powstania obowiązku jej zapłaty, jaki przyjęły dla powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.