Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 598/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 153
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi Gminy Miasto L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 9 września 2022 r. nr 0601-IEW.4263.11.2022.11 w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz Gminy Miasto L. kwotę 500 zł (pięćset złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 9 września 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 24 marca 2022 r., odmawiającą udzielenia Gminie [...] (Gminie, stronie, skarżącej, zobowiązanej) ulgi w postaci umorzenia odsetek od zaległości w podatku od towarów i usług: za październik 2015 r. w wysokości 61.557 zł, za listopad 2015 r. w wysokości 91.408 zł oraz za grudzień 2015 r. w wysokości 51.600zł, tj. w łącznej wysokości 204.565 zł.

Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji i akt sprawy, Gmina złożyła w dniu 22 maja 2020 r. korekty deklaracji VAT za sporny okres. Przyczyną złożenia tych korekt była zmiana interpretacji przepisów prawnych przez organy podatkowe i sądy w zakresie opodatkowania dotacji ze środków UE wydatkowanych na odnawialne źródła energii. Gmina otrzymała takie dofinansowanie z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego na lata 2007-2013, w celu finansowania inwestycji polegającej na budowie instalacji odnawialnych źródeł energii, w ramach projektu realizowanego w 2015 r. Zgodnie z aktualnie obowiązującą wykładnią (w pełni akceptowaną przez organy podatkowe) Gmina uznała, że dotacja ma charakter kosztowy i jako niezwiązana w sposób bezpośredni z ceną świadczonych usług, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT).

W efekcie korekt deklaracji, na karcie kontowej gminy zostały uwidocznione następujące zaległości podatkowe: za październik 2015 r. - 171.252 zł, za listopad 2015 r. - 266.903 zł oraz za grudzień 2015 r. - 157.792 zł (łączna kwota 595.947 zł plus odsetki na dzień 22 maja 2020 r. w wysokości 204.565 zł).

Na wniosek strony, decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 8 czerwca 2020 r., zaległości podatkowe i naliczone od nich odsetki zostały rozłożone na 5 rat, płatnych raz w roku.

W dniu 14 października 2020 r. Gmina wystąpiła o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. W dniu 19 stycznia 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną, w której ocenił, że przedstawione we wniosku stanowisko strony, tj. że dotacje celowe, o których mowa, nie podlegają opodatkowaniu, jest nieprawidłowe. Postępowanie przed sądem administracyjnym, dotyczące tej interpretacji (sygn. akt I SA/Lu 137/21), zostało zawieszone do czasu rozstrzygnięcia prejudycjalnego (I FSK 1454/18).

W tych okolicznościach skarżąca wniosła o częściową zmianę udzielonej ulgi z dnia 8 czerwca 2020 r. poprzez umorzenie odsetek za zwłokę w łącznej kwocie 204.565 zł. Powołała się na ważny interes podatnika oraz interes publiczny, w związku z trudną, stale pogarszającą się sytuacją finansową oraz okolicznościami powstania zaległości podatkowych – zmianą stanowiska organów podatkowych w zakresie interpretacji przepisów prawa. Gmina wskazała, że w 2020 r. oprócz bieżących zadań realizowała szereg inwestycji z udziałem środków europejskich, które wymagały wkładu własnego. Równocześnie borykała się z problemami związanymi z niedofinansowaniem oświaty i skutkami pandemii (także w sferze stanowionego w tym okresie prawa).

Decyzją z 9 lutego 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] odmówił udzielenia wnioskowanej ulgi. Decyzja została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie decyzją z dnia 21 lipca 2021 r. Wskutek skargi wniesionej przez Gminę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 3 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 433/21 uchylił obie wydane w sprawie decyzje. Sąd uznał za zasadny zarzut skargi w zakresie błędniej wykładni art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Ocenił, że organy podatkowe źle zinterpretowały pojęcie interesu publicznego, zwłaszcza w kontekście okoliczności powstania zaległości. Wskazał, że prawidłowo rozpoznano natomiast spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika. Zdaniem Sądu, zakresem rozważań organu powinien zostać objęty nie tylko aspekt budżetowy, ale również takie zasady, jak sprawiedliwość czy zaufanie do organów państwa. Argumentacja organów dotycząca m. in. kwestii przyczynienia się skarżącej do powstania zaległości podatkowej poprzez podjęcie decyzji o niezłożeniu w odpowiednim czasie (najdalej do 2018 r.) korekt deklaracji i wystąpienia z wnioskiem o interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, w żadnym razie nie jest – zdaniem Sądu – w realiach tej sprawy do zaakceptowania. W ocenie Sądu, sytuacja majątkowa i finansowa Gminy uprawnia do przyjęcia, że poniesienie wydatku wynoszącego ponad 200.000 zł nie może odbyć się bez szkody dla planowanych w budżecie wydatków inwestycyjnych i bieżących.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z 24 marca 2022 r. odmówił udzielenia ulgi w postaci umorzenia spornych odsetek.

Organ przyjął, że sytuacja Gminy nie jest łatwa, ale odmowa umorzenia odsetek nie zagrozi jej płynności finansowej, zaś zapłata zaległości wraz z odsetkami nie naruszy dyscypliny finansów publicznych. Omawiana ulga naruszałaby z kolei konstytucyjną zasadę równości i sprawiedliwości, określoną w art 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, w sytuacji gdy w 2021 r. Gmina zakupiła grunty zurbanizowane pod zabudowę na łączną kwotę 897.035,80 zł. Organ wyjaśnił też, że problem uchodźczy dotyczy także innych gmin w Polsce, sytuacje związane z ograniczonym budżetem czy też możliwością zadłużenia są elementem powszechnym, z którym borykają się wszyscy podatnicy, nie tylko jednostki samorządu terytorialnego.

W odwołaniu od tej decyzji Gmina zarzuciła naruszenie art. 153 p.p.s.a. przez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazań zawartych w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, a także naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. oraz naruszenie przepisów materialnych tj. art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przez jego błędną wykładnię w kontekście pojęcia interesu publicznego. Wniosła o uchylenie decyzji.

W uzasadnieniu odwołania Gmina ponownie podniosła, że kilkakrotnie zgłaszała Ministrowi Finansów, że działania organów podatkowych w zakresie opodatkowania dotacji nie są spójne. Podniosła, że nastąpił znaczny spadek jej dochodów oraz wzrost kosztów bieżącego funkcjonowania. Powołała się też m. in. na kryzys energetyczny i napływ uchodźców, co dodatkowo obciąża budżet Gminy. W jej ocenie, organ podatkowy nie uwzględnił, iż Gmina realizując projekt, podjęła działania w ramach celu odwołującego się do wartości wspólnych dla ogółu obywateli, tj. inwestycji w odnawialne źródła energii.

Organ odwoławczy, w świetle treści art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67b § 1 O.p., wskazał, że ewentualne przyznanie ulgi nie będzie stanowić pomocy publicznej. Podkreślił, że w art. 67a § 1 O.p. ustawodawca używa pojęć nieostrych, takich jak ważny interes podatnika oraz interes publiczny. W tym kontekście omówiono rolę gminy w systemie samorządu terytorialnego, sposób realizacji jej zadań i ich finansowanie. Organ przeanalizował uchwały budżetowe skarżącej za lata 2018-2022 i sprawozdania o nadwyżce/deficycie jednostki samorządu terytorialnego. Ocenił, że sytuacja finansowa Gminy jest zdecydowanie lepsza niż zakładana w prognozach, wskazując m. in. na uzyskanie w II kwartale 2022 r. nadwyżki zamiast planowanego deficytu. Wskazał, że strona posiada majątek o dużej wartości, sprzedała część swoich działek, ale zakupiła i planuje zakupić kolejne. Pomimo niewątpliwie większych wydatków na przestrzeni ostatnich 3 lat, związanych z epidemią, inflacją, kryzysem energetycznym i napływem uchodźców, Gmina odnotowuje również większe wpływy do budżetu z tytułu podatków. Nie przysługuje jej część równoważąca subwencji ogólnej, ale jednocześnie nie dokonuje ona wpłat na część równoważącą (tzw. janosikowe). Organ zauważył też, że w "Raporcie o stanie Gminy [...] za rok 2021" wskazano na rozwój miasta i realizację wielu istotnych zadań podejmowanych w tym kierunku.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, Gmina jest silna ekonomicznie, a jej płynność finansowa nie jest zagrożona. Z uwagi jednak na zachodzące zmiany gospodarcze oraz konieczność ograniczania inwestycji można uznać, że w sprawie zaistniała przesłanka szeroko rozumianego ważnego interesu podatnika. Istnienie przesłanki ważnego interesu podatnika można dostrzec również w braku jednolitości linii interpretacyjnej przepisów dotyczących opodatkowania dotacji na instalacje fotowoltaiczne, ta okoliczność wskazuje też na spełnienie przesłanki istnienie interesu publicznego w udzieleniu ulgi.

Odnosząc się do okoliczności powstania zaległości organ wskazał, że pierwsze sygnały wskazujące na konieczność opodatkowania dotacji pojawiły się pod koniec 2016 r., kiedy to na wniosek innych podmiotów wydano indywidualne interpretacje podatkowe w powyższej kwestii. Organ zwrócił uwagę, że do powstania przedmiotowych zaległości wraz z odsetkami za zwłokę nie przyczyniły się nadzwyczajne okoliczności, ale obrana przez Gminę wykładnia przepisów prawa. Gmina nie opodatkowała otrzymanego dofinansowania, chociaż miała wątpliwości co do słuszności swojego stanowiska, a obrany przez nią sposób postępowania nie zapewniał jej ochrony podatkowej.

Organ odwoławczy podkreślił, że nie będzie odnosić się do stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej, uzyskanej przez stronę, bowiem postępowanie ulgowe jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego i nie może stanowić płaszczyzny do polemiki w zakresie wymiaru podatku.

W ustalonych okolicznościach i przy przyjęciu ziszczenia się obu przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., organ wskazał, że w ramach uznania administracyjnego zdecydował o odmowie przyznania ulgi. Podkreślił, że ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania. Stwierdzenie przez organ podatkowy wystąpienia przesłanek warunkujących udzielenie ulgi nie prowadzi bezpośrednio do jej udzielenia, ale stwarza możliwość jej udzielenia.

Gmina nie doświadczyła nieprzewidywalnych, wyjątkowych zdarzeń, które skutkowałyby niemożliwością zapłaty rat podatku wraz z odsetkami. Z pewnością nie mogą być uznane za takie okoliczności: wysoki poziom inflacji czy kryzys energetyczny. Czynniki te mimo, że utrudniają realizację zadań publicznych i ograniczają prowadzenie inwestycji, dotyczą wszystkich gmin i trudno im przypisać wyjątkowy, zindywidualizowany charakter. Odnotowywane przez skarżącą straty związane z wandalizmem nie skutkują niemożliwością zapłaty zaległości, bowiem wydatki na ten cel nie muszą być ponoszone priorytetowo.

Organ zaznaczył, że w budżecie jednostki samorządu terytorialnego trudno o równowagę budżetową, rozumianą jako równość pomiędzy dochodami i wydatkami budżetowymi. Ponownie podkreślił osiągniętą przez stronę nadwyżkę i ocenił, że aktualna sytuacja Gminy pozwala jej wywiązać się z układu ratalnego, obejmującego również odsetki za zwłokę. Łączna kwota odsetek stanowi 0,85 % kwoty zadłużenia wykazanego w sprawozdaniu Rb-Z o stanie zobowiązań na koniec II kwartału 2022 r. Brak zatem uzasadnienia dla umorzenia kwoty, która stanowi tak znikome obciążenie dla finansów strony.

Dodatkowo, w ocenie organu, nie należy zakładać, że problemy finansowe mają charakter trwały, a nie wyłącznie przejściowy. Organ wskazał na zniesienie stanu epidemii i rozwój gospodarczy miasta. Stwierdził, że mimo spadku dochodów z podatków, rząd dostrzega trudności finansowe gmin i wdraża (choć niekiedy z opóźnieniem) środki służące poprawie tej sytuacji. Skarżąca przyznała, że otrzymała środki rekompensujące w pewnym stopniu straty budżetu. Od 2023 r. rekompensacie utraconych dochodów z podatku dochodowego od osób fizycznych ma służyć nowa część subwencji ogólnej – część rozwojowa. Wzrost wynagrodzeń nauczycieli wiąże się także ze zmianami w zakresie kwoty subwencji oświatowej. Gminy były wspierane również w okresie pandemii, a wydatki ponoszone w związku z napływem uchodźców rekompensowane są środkami z Funduszu Pomocy. Dodatkowo, napływ uchodźców w dłuższej perspektywie może doprowadzić do wzrostu dochodów Gminy.

Według oceny organu, strona posiada aktualnie zdolność do zaspokajania niezbędnych potrzeb jej mieszkańców. Przyznanie ulgi godziłoby zatem w konstytucyjną zasadę powszechności opodatkowania, równości wszystkich wobec prawa oraz zasadę sprawiedliwości społecznej. Oznaczałoby zrezygnowanie z możliwości uzyskania należności publicznoprawnych w sytuacji, gdy inni wierzyciele Gminy, np. banki, uzyskują na bieżąco swoje należności.

Według organu w sprawie konieczne jest uwzględnienie także sytuacji budżetu państwa, a obecna sytuacja finansów publicznych jest obiektywnie trudna. Budżet musi umożliwić pokrycie kosztów działań osłonowych, a podstawową powinnością organów administracji skarbowej jest zabezpieczenie regularnych wpływów do Skarbu Państwa.

Organ stwierdził też, że rozstrzygnięcie w sprawie ulgi pozostaje bez wpływu na ocenę Gminy pod kątem odpowiedzialności z zakresu dyscypliny finansów publicznych. Na marginesie organ zaznaczył, że strona ma świadomość, iż instytucja umorzenia należności publicznoprawnych jest stosowana tylko w wyjątkowych przypadkach. Mimo iż w piśmie z 8 sierpnia 2022 r. reprezentujący gminę burmistrz opisując sytuację mieszkańców wspomniał o tym, że wielu mieszkańców sytuuje się poniżej granicy ubóstwa, to w 2021 r. pozytywnie rozpatrzono tylko 1 wniosek o udzielenie ulgi (z 9-ciu), umarzając zobowiązanie w podatku od nieruchomości.

Gmina [...] wniosła skargę na powyższą decyzję, domagając się jej uchylenia wraz z decyzją organu pierwszej instancji z dnia 24 marca 2022 r., a także zasądzenia kosztów postępowania.

W skardze podniesiono zarzuty naruszenia:

- art. 153 p.p.s.a. przez niezastosowanie się przez organ podatkowy do oceny prawnej i wskazań zawartych w prawomocnym wyroku w sprawie sygn. akt I SA/Lu 433/21;

- art. 120, art, 121 § 1 i art. 122 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, z założonym z góry sposobem rozstrzygnięcia, przy braku obiektywizmu, merytorycznej poprawności i staranności działania, a także ze zwłoką;

- art. 187 § 1 i art. 188 O.p. przez niezebranie i nierozpatrzenie całości materiału dowodowego, wydanie decyzji w oparciu o tezy nie mające potwierdzenia w stanie faktycznym sprawy w szczególności w zakresie uznania, że do powstania zaległości podatkowej przyczyniła się Gmina oraz że jest ona silna ekonomicznie;

- art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i ocenę dowolną, wybiórczą, pomijającą szereg istotnych w sprawie dowodów i sprzeczną z zasadami logicznego rozumowania, co doprowadziło do błędnej oceny stanu faktycznego sprawy;

- art. 233 §1 pkt 1 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, pomimo wydania tej decyzji z naruszeniem przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego;

- art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. przekroczenie granic uznania administracyjnego wskutek oparcia rozstrzygnięcia na nieprawdziwych przesłankach, mało istotnych faktach oraz wzajemnie sprzecznych argumentach, z naruszeniem w sposób rażący zasady sprawiedliwości społecznej.

Skarżąca argumentowała, że organ odwoławczy co prawda przyjął wystąpienie obu przesłanek udzielenia ulgi, m. in. z uwagi na niejednolitość praktyki w kwestiach opodatkowania dotacji, ale mimo to winą za powstanie odsetek obarczył Gminę. Zauważyła też, że w uzasadnieniu decyzji powielono wcześniejszą retorykę zgodnie z którą, w przypadku wątpliwości interpretacyjnych roztropność nakazywała wystąpić o indywidualną interpretację, bo tylko ona gwarantuje bezpośrednią ochronę. Takie stanowisko jest – w ocenie strony – sprzeczne z zapatrywaniami, wyrażonymi w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego. Dokonana przez Sąd ocena stanu faktycznego sprawy nie została uwzględniona w zaskarżonej decyzji, ponieważ głównym argumentem organu, przemawiającym za utrzymaniem decyzji, było zawinione działanie Gminy w powstaniu odsetek.

Strona zarzuciła też, że interpretacje indywidualne Ministra Finansów, wydane przed 2016 r. i powszechnie dostępne, wyrażały jednoznaczny pogląd, że dotacje (takie jak sporna w niniejszej sprawie) nie podlegają opodatkowaniu. Gmina w swoim działaniu bazowała zatem na niespornej wykładni dokonywanej przez profesjonalne podmioty oraz na niekwestionowanych przez lata przez organy podatkowe deklaracjach, co także podkreślił Sąd w uzasadnieniu wyroku w sprawie sygn. akt I SA/Lu 433/21.

Dodatkowo, wbrew zaleceniom Sądu, który rozstrzygnął o przesłance ważnego interesu podatnika, oceniając stanowisko organu w tym zakresie jako prawidłowe, w zaskarżonej decyzji uznano Gminę za silną ekonomicznie, chociaż we wcześniejszych rozstrzygnięciach oceniano jej sytuację jako trudną. Zdaniem skarżącej, zmiana stanowiska w tej kwestii wynika z przeprowadzenia niewłaściwej oceny sytuacji finansowej. Dokonując tej oceny nie uwzględniono specyfiki działania strony jako jednostki samorządu terytorialnego. Z uwagi na fakt, że tego typu podmioty dysponują środkami publicznymi, ich działalność jest wysoce sformalizowana m.in. przepisami ustawy o finansach publicznych. Uwzględnienie tego faktu nakazał Sąd w wydanym w niniejszej sprawie orzeczeniu.

Według skarżącej, przeprowadzona przez organ analiza sytuacji finansowej nosi cechy analizy finansowej przedsiębiorstwa nastawionego na osiągnięcie zysku. Przede wszystkim ocenę kondycji finansowej Gminy oparto na danych dotyczących poziomu nadwyżki/deficytu budżetowego, traktując te wielkości odpowiednio jak zysk/stratę przedsiębiorstwa. Tymczasem przy ocenie realnych możliwości płatniczych należało uwzględnić poważne ograniczenia w dysponowaniu posiadanymi środkami finansowymi, wynikające z obowiązujących przepisów prawa. Otrzymywane środki mogą być wydatkowane jedynie zgodnie z przeznaczeniem. Wobec tego, mimo zgromadzenia znacznych środków finansowych, Gmina niezmiennie boryka się z problemem regulowania bieżących zobowiązań. Nadwyżka bilansowa w znacznej mierze wynikała z niezrealizowania szeregu zaplanowanych inwestycji, m.in. wskutek wzrostu cen towarów i usług. Większość inwestycji niezrealizowanych w 2021 ujęto w budżecie roku 2022. Nadwyżkę zwiększył też przelew środków finansowych w dniu 20 grudnia 2021 r., otrzymanych tytułem uzupełnienia dochodów gmin.

Skarżąca podniosła, że sytuacja finansowa budżetu w 2022 r. jest trudna. Dużym problemem jest spadek dochodów, w tym bieżących. Szczególny spadek wykazują dochody z tytułu udziałów we wpływach podatku dochodowego od osób fizycznych. Gmina ma problemy z bieżącym regulowaniem zobowiązań. Brakuje środków finansowych na utrzymanie szkół, przedszkoli, bieżące utrzymanie dróg oraz na utrzymanie czystości i porządku w mieście. Dodatkowo wzrastają koszty funkcjonowania miasta.

Gmina zaznaczyła, że wysoki poziom realizacji dochodów przy niskim poziomie wydatków inwestycyjnych wpłynął na to, że w pierwszym półroczu odnotowała nadwyżkę finansową, pomimo że w budżecie na rok 2022 zaplanowano deficyt. W żadnym razie jednak sytuacja ta nie świadczy o dobrej sytuacji finansowej, ale wynika ze specyfiki działania Gminy jako jednostki samorządu terytorialnego. Zdaniem skarżącej, organ pominął zasadniczy charakter działania Gminy, która realizując projekt polegający na montażu instalacji solarnych, podjęła działania w ramach celu odwołującego się do wartości wspólnych dla ogółu obywateli, tj. inwestycji w odnawialne źródła energii. Okoliczność ta była podkreślana w wyroku WSA, a mimo to organ dalej posługuje się zbliżoną argumentacją.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania strona stwierdziła, że w niniejszej sprawie skoncentrowano się na poszukiwaniu argumentów uzasadniających negatywne rozpatrzenie odwołania. Dużą rangę nadawano faktom mało istotnym, pomijając szereg dowodów znaczącej wagi. Teza o winie strony za powstanie zaległości została postawiona bez uwzględnienia części materiału dowodowego, uzasadnienie decyzji w tym zakresie jest niespójne i wewnętrznie sprzeczne. Organ podatkowy przekroczył również granice swobodnej oceny dowodów w zakresie oceny sytuacji finansowej strony. Przytaczał dane dotyczące tych wpływów, które rosły, a pomijał dochody wykazujące wyraźne tendencje spadkowe. Powołał się na subwencje, ale nie wspominał, że ich otrzymanie wiąże się z dodatkowymi zadaniami. Również analiza sprawozdania Rb-NDS została przeprowadzona w sposób nieobiektywny.

Nie do zaakceptowania, według strony, jest fakt, że na każdym etapie postępowania była wzywana do złożenia obszernych wyjaśnień, które przy rozpatrywaniu sprawy zostały pominięte. Takie działanie podważa zaufanie do organów podatkowych. Organ dostrzegając pewne istotne w sprawie fakty, pozostawiał je bez jakiekolwiek oceny. Rozstrzygnięcie opiera się na hipotezach, które odnoszą się do stanu przyszłego, np. w związku z ewentualnym wzrostem dochodów czy otrzymaniem rekompensaty.

Skarżąca wskazała też na opieszałość organu, w jej ocenie podyktowaną oczekiwaniem na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie opodatkowania dotacji, bądź na poprawę sytuacji finansowej Gminy, co pozwoliłoby na wzmocnienie argumentacji dla odmowy przyznania ulgi.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 O.p. strona podniosła, że z jednej strony organ dostrzega szczególne okoliczności sprawy, uznając istnienie tych przesłanek, a z drugiej strony sam sobie zaprzecza, stawiając tezę o braku zdarzeń nadzwyczajnych.

Gmina argumentowała, że niewystąpienie przez nią w dacie realizacji projektu o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest działaniem zawinionym czy wynikającym z braku staranności. W 2015 r. sprawą oczywistą było, że dotacja nie podlega opodatkowaniu. Gmina jako jednostka sektora finansów publicznych była zobligowana do efektywnego wydatkowania środków publicznych. Dlatego też, wobec szeregu wątpliwości interpretacyjnych, decyzję o złożeniu korekt deklaracji podjęła dopiero w 2020 r., tj. po zajęciu jednoznacznego stanowiska w sprawie przez Ministerstwo Finansów. W tym samym roku Gmina wystąpiła z wnioskiem o indywidualną interpretację podatkową. Do powstania zaległości doszło w tych realiach na skutek działania czynników zewnętrznych, tj. zmiany przez organy podatkowe interpretacji przepisów prawa w kwestii opodatkowania dotacji. Gmina nie powinna ponosić sankcji w postaci odsetek za zwłokę, skoro wina w powstaniu zobowiązania nie leży po jej stronie.

W tych okolicznościach, w ocenie skarżącej, organ podatkowy dokonał wyboru alternatywy decyzyjnej, naruszając w rażący sposób zasady sprawiedliwości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie wniósł o jej oddalenie. Poparł stanowisko prezentowane w decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona, co powoduje, że zaskarżona decyzja winna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego jako wadliwa.

Przypomnieć należy, że kontrolowana decyzja wydana została po prawomocnym wyroku tut. Sądu z dnia 3 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 433/21, którym uchylono zarówno decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 21 lipca 2021 r., jak też poprzedzające ją rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 9 lutego 2021 r.

Zgodnie z treścią art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

W orzecznictwie podkreśla się, że ustanowiona w przepisie art. 153 p.p.s.a. zasada związania oceną prawną powoduje, iż skutki prawomocnego wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak i wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2506/12, z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1101/16). Ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu. Zasadniczym kryterium legalności decyzji (postanowienia) wydanej w postępowaniu ponowionym wskutek uchylającego decyzję (postanowienie) wyroku sądu administracyjnego jest więc zastosowanie się do wyrażonej przez ten sąd oceny prawnej oraz podporządkowanie się wytycznym co do dalszego postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 353/16). Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy, ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenianych faktów i dowodów oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną (por. wyrok WSA w Łodzi z 19 marca 2019r. sygn. akt II SA/Łd 1148/18). Nie jest zatem rzeczą organu podatkowego, związanego takim rozstrzygnięciem sądowoadministracyjnym, wyrażanie aprobaty lub niepodzielanie oceny sądowej, ale ścisłe wykonanie zaleceń i pełne respektowanie wyrażonych w prawomocnym wyroku ocen.

W niniejszej sprawie, po ponownie przeprowadzonym w obu instancjach postępowaniu podatkowym o udzielenie skarżącej ulgi w postaci umorzenia odsetek od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług (która na datę złożenia wniosku wynosiła 204.565 zł), uzupełnieniu postępowania dowodowego oraz przeprowadzeniu na nowo oceny sprawy w kontekście brzmienia art. 67a § 1 pkt 3 O.p., organ podatkowy stanął na stanowisku, że Gmina wypełniła wprawdzie obie przesłanki ustawowe do udzielenia ulgi, tj. zarówno przesłankę ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego, niemniej jednak przysługująca organowi w ramach postępowania o przyznanie ulgi dyskrecjonalność oraz towarzyszące sprawie okoliczności dają podstawę do negatywnego rozstrzygnięcia o wniosku strony. Organ uznał bowiem, że Gmina co najmniej przyczyniła się do powstania zaległości podatkowej (a tym samym i odsetek od niej), podejmując świadomie decyzję o nierozliczeniu VAT od uzyskanej dotacji. Nie wystąpiła też o wydanie na jej rzecz interpretacji indywidualnej, chociaż co najmniej od 2017 r. miała wątpliwości co do prawidłowości swojego stanowiska w przedmiocie opodatkowania dotacji. Jej sytuacji finansowej i materialnej nie można też – zdaniem organu – uznać za nadzwyczajną. Na tle innych gmin w Polsce, które borykają się z takimi samymi problemami jak przedstawione we wniosku (np. ze zmniejszonymi wpływami z podatków, skutkami pandemii, inflacją, kryzysem energetycznym), sytuację Gminy [...] oceniono jako dobrą i – co istotne - rokującą poprawę w przyszłości (np. poprzez wpływy z podatku dochodowego od społeczności ukraińskiej, która znalazła zatrudnienie na terenie Gminy). Wskazano w szczególności na niedoszacowanie budżetu Gminy, o czym świadczy powstanie w II kwartale 2022 r. ponad 5,5 mln. nadwyżki budżetowej w miejsce planowanego deficytu. Uznano, że straty dla społeczności lokalnej związane ze wstrzymaniem lub ograniczeniem inwestycji (także tych związanych z dokonywaniem koniecznych napraw), nie mają charakteru wyjątkowego. Wynikają one z ogólnej sytuacji w kraju, która wymusza wyznaczenie określonych priorytetów. Nadto, co podkreślono, udzielenie ulgi nie spowoduje zasadniczej poprawy sytuacji Gminy, skoro zaległość, o której mowa w sprawie, wynosi zaledwie 0,85% kwoty zadłużenia wykazanego w sprawozdaniu Rb-Z na koniec II kwartału 2022 r. Nie bez znaczenia dla sytuacji podatniczki są też - w ocenie organu - uzyskiwane środki pomocowe i wyrównawcze (które i tak obciążają już budżet państwa), ale również podjęte oszczędności w zakresie poboru energii elektrycznej (instalacje fotowoltaiki). Organ powołał się na stabilizację cen materiałów budowlanych, co będzie umożliwiało powrót do planów inwestycyjnych. Zwrócono też uwagę na priorytetowe traktowanie przez podatnika zobowiązań o charakterze cywilnoprawnym (Gmina spłaca bowiem terminowo zaciągnięte kredyty) oraz na stosunek Gminy do kierowanych do niej wniosków o zastosowanie ulg w zapłacie należności podatkowych (podkreślono, że w 2021 r. na dziewięć złożonych wniosków uwzględniono tylko jeden). Dla oceny całości sprawy za istotne uznano też trudności budżetowe Skarbu Państwa, wywołane tymi samymi czynnikami, na które powołała się w swoim wniosku Gmina.

Zdaniem skarżącej, ocena powyższa nie tylko pozostaje w sprzeczności z oceną sądowoadministracyjną zaprezentowaną w wiążącym organ wyroku, ale nade wszystko zawiera wewnętrzne sprzeczności i niespójności, które dyskwalifikują uzasadnienie decyzji. Organ bowiem z jednej strony uznał spełnienie obu przesłanek ulgi, by równocześnie stwierdzić – w tych samych okolicznościach sprawy - że nie było podstawy do przeciwstawienia interesu ekonomicznego mieszkańców Gminy (w tym przejawiającego się w ograniczeniu rozwoju infrastrukturalnego) interesowi ogólnospołecznemu. Skarżąca podkreśliła, że dane o jej stanie finansowym i materialnym zostały zinterpretowane tendencyjnie, wybiórczo i bez uwzględnienia specyfiki działalności jednostki samorządu terytorialnego (m.in. wymogu wydatkowania środków "znaczonych" zgodnie z ich przeznaczeniem), na co zwracano już uwagę w poprzednio prowadzonym postępowaniu. Nie wykorzystano danych, analiz i wyjaśnień, które Gmina przedstawiła w ramach materiału dowodowego sprawy. Nie zwrócono w szczególności uwagi na wielość prospołecznych inwestycji, które w związku z trudnościami ekonomicznymi Gminy, musiały zostać wstrzymane lub całkowicie ich zaniechano (m.in. inwestycji w [...] zeroemisyjny transport publiczny). Przeczy to wprost stwierdzeniu organu o dobrej sytuacji w finansach Gminy oraz o braku zagrożenia dla jej płynności. Skarżąca podkreśliła, że ma problemy ze spłatą bieżących zobowiązań, bowiem posiada niski poziom dochodów bieżących. Wydatki bieżące za 2022 r. zaplanowano na kwotę 90.487.729 zł, a na koniec czerwca 2022r. przekroczyły one już 56% tej kwoty, przy czym większość wydatków inwestycyjnych przypada na II połowę roku. Gmina nie ma wystarczających środków na utrzymanie szkół, dróg, porządku i czystości. Pomimo licznych oszczędności i zmian w planie budżetowym, z trudem mierzy się ze wzrostem cen energii elektrycznej. Musi też wygospodarować środki własne na dokończenie tych inwestycji, które są współfinansowane ze środków UE. Zakończenie 2021r. z nadwyżka budżetową wynikało przede wszystkim z niezrealizowania zaplanowanych inwestycji (w tym względzie organ nie przeanalizował sprawozdania Rb-NDS), które jednak w części przewidziano w budżecie na 2022 r. Na nadwyżkę budżetową miała też wpływ okoliczność, że dopiero z końcem grudnia 2021 r. dokonano przekazania środków tytułem uzupełnienia dochodów gmin (nie można ich było zatem wykorzystać w roku, którego dotyczyły). Gmina, w związku z kryzysem uchodźczym, otrzymała też środki z funduszy specjalnych (a nie jak sugeruje organ z budżetu centralnego), ale nie pokryły one całości związanych z tą okolicznością wydatków. Równocześnie zmniejszyła się wartość otrzymywanych subwencji oświatowych, a koszty utrzymania szkół i przedszkoli muszą być zasilane w większym stopniu ze środków własnych Gminy.

W ocenie Sądu, przyznać należy rację skarżącej, że organ w kontrolowanej decyzji w istotny sposób naruszył zasady wyrażone w art. 153 p.p.s.a. O ile w nowo prowadzonym postępowaniu uznał, że Gmina wypełnia obie przesłanki ulgi, a zatem – odmiennie niż w decyzji uchylonej przez Sąd – stwierdził również spełnienie przesłanki interesu publicznego, to jednak, w ramach luzu decyzyjnego, jako argumentację dla odmowy przyznania ulgi przytoczył w zasadzie te same argumenty, które w większości podlegały już negatywnej weryfikacji sądowoadministracyjnej.

Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku z dnia 3 listopada 2021 r., ale w kontekście obecnie prezentowanego przez organ stanowiska należy w całości powtórzyć, na podstawie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. W przypadku natomiast stwierdzenia, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek (co wiąże się z interpretacją pojęć nieostrych), postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Faza ta objęta jest tzw. uznaniem administracyjnym. Decyzja wydana w warunkach uznania administracyjnego nie może być decyzją dowolną, ale musi wynikać z wszechstronnego i dogłębnego rozważenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy (por. np. wyrok NSA z 2 lutego 1996 r., sygn. akt II SA 2875/95) oraz w należyty sposób wyważać ważny interes podatnika lub (i) interes publiczny.

W przypadku uznania administracyjnego, organ po dokonaniu kwalifikacji stanu faktycznego, może wybrać rozwiązanie optymalne ze względu na przyjęty punkt widzenia. Polega ono więc na przyznaniu organowi administracji możliwości dokonania wyboru spośród dwóch lub więcej dopuszczalnych przez prawo, a równowartościowych prawnie rozwiązań. Taka sytuacja ma miejsce, kiedy norma prawna nie określa jednoznacznie skutku prawnego jakiegoś stanu faktycznego, ale w sposób wyraźny pozostawia wybór takiego skutku administracji. Wybór ten nie jest jednak – jak powiedziano - zupełnie dowolny, ograniczony bowiem został przez ustawodawcę w samej normie wprowadzającej uznanie, zależy też od konkretnego stanu faktycznego (zob. A. Szot, Słuszność a uznanie administracyjne, Studia Iuridica Lublinensia 15, str. 175-182, Lublin 2011). Podejmując decyzję w ramach uznania administracyjnego, organ – sięgając do różnych kryteriów – ma zmierzać do wydania "najlepszej z możliwych decyzji" w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego. W doktrynie istniej spór o to, jaki charakter powinny mieć te kryteria. Według jednych, samodzielne wartościowanie organu może się opierać na miernikach znajdujących się "poza normą prawną" co oznacza, że organ administracyjny może je dobierać według własnego subiektywnego przekonania. Według innych autorów, samodzielne wartościowanie organu administracyjnego jest związane z przyjęciem tylko takich kryteriów, które są zawarte w systemie prawa. Co jednak istotne, nie ma przypadku, w którym działania organu byłyby niczym nieskrępowane. Zdaniem Sądu, związany jest on bowiem normami materialnymi, koniecznością uwzględniania relacji wynikających z norm ustrojowych, a także normami proceduralnymi.

Kontrola administracji sprawowana przez sądy jest przede wszystkim kontrolą legalności jej działania. Fakt oparcia decyzji na normie uprawniającej do uznania administracyjnego nie wyklucza tej kontroli, jednak wiąże się z ograniczeniem jej zakresu (zob. m.in. wyrok WSA w Łodzi z 18 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 1438/08, wyrok WSA w Białymstoku z 13 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 545/08, wyrok WSA w Lublinie z 12 marca 2009 r., sygn. akt II SA/Lu 55/09). Jeśli bowiem norma taka przyznaje organowi możliwość wyboru konsekwencji prawnych, to każdy wybór mieszczący się w ramach uznania jest zgodny z prawem i nie może być kwestionowany przez sąd. Sąd bada zgodność decyzji z prawem, nie bada natomiast jej słuszności. Kontrola takich decyzji nie polega więc na badaniu treści samego uznania, ale tego, w jaki sposób organ doszedł do konkretnego rozstrzygnięcia i czy mieści się ono w prawnie określonych granicach.

Jak zatem wskazano w uzasadnieniu wyroku w sprawie sygn. akt I SA/Lu 433/21, przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi nie mogą pozostawać poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej (por. wyrok NSA z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15 oraz komentarz do tego wyroku: S. Bogucki, Granice uznania administracyjnego (w:) Orzecznictwo w sprawach podatkowych, red. nauk. B. Brzeziński, W. Morawski, J. Rudowski, Warszawa 2017, s. 43-58). Są pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Przekroczenie tych granic ma m. in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; na podstawie fałszywych przesłanek (argumentów, które są nieprawdziwe). Wyłączenie z zakresu kontroli sądowoadministracyjnej decyzji uznaniowych obarczonych takimi wadami, stanowiłoby realne ograniczenie drogi sądowej, która umożliwiać ma przecież podatnikom dochodzenie naruszonych w sposób oczywisty praw (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/14). Zasada zaufania do organów wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wymaga, żeby ten wybór był racjonalny, obiektywny, oparty na okolicznościach konkretnej sprawy. Nie sposób też abstrahować od podstawowej roli sądownictwa administracyjnego, którą jest ochrona wolności i praw jednostki w relacji z władzą publiczną, choć w tym wypadku chodzi raczej o relację władzy samorządowej z władzą publiczną. Dlatego tak istotną i podkreślaną w wyroku z dnia 3 listopada 2021 r. jest wymagana od organu refleksja konstytucyjna. W kontekście działania w warunkach uznania administracyjnego, zwłaszcza zaś jego ram determinowanych przesłankami ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, wskazać należy na pożądany i oczekiwany z punktu widzenia standardu demokratycznego państwa prawnego nakaz posługiwania się w pełni zobiektywizowanymi, transparentnymi i – co najważniejsze z punktu widzenia podatnika – przewidywalnymi kryteriami oceny spraw danego rodzaju. Skoro uznanie nie jest równoznaczne z dowolnością to jest ograniczone wszystkim co niesie ze sobą prawo, w tym w szczególności Konstytucja. Organ każdorazowo badając istnienie podstaw do przyznania ulgi winien rozpatrywać je przez pryzmat takich zasad jak zasada demokratycznego państwa prawnego, urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej, legalizmu, proporcjonalności, równości, ochrony praw i wolności jednostki, samorządności.

W ocenie Sądu, z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, aby rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło z uwzględnieniem wskazanych zasad i dyrektyw. Odwołanie się do zasady powszechności opodatkowania i związanych z tym potrzeb Skarbu Państwa w kontekście równoczesnego przyznania okoliczności w postaci trudnej sytuacji finansowej Gminy, jak też sposobu powstania zaległości podatkowej, czy wreszcie sytuacji, która uniemożliwia wywiązanie się podatnika nawet z ustalonych uprzednio przez organ rat, nie uzasadnia w sposób zgodny ze wskazanym standardem wyboru konsekwencji prawnych ustalonych w sprawie faktów. Co jednak najistotniejsze, przedstawione przez organ kryteria wyboru pozostają w istotnej sprzeczności z oceną sądowoadministracyjną, zawartą w wyroku z dnia 3 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 433/21. Wyrażone w uzasadnieniu tego wyroku oceny nie dotyczyły wyłącznie stanowiska organu o braku spełnienia jednej z przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., tj. przesłanki interesu publicznego, ale odnosiły się do całości stanowiska przedstawionego w decyzji. Przypomnieć należy, że w decyzji tej stwierdzono spełnienie jednej z rozłącznych przesłanek przyznania ulgi, a zatem argumentacja organu dotycząca braku przesłanki interesu społecznego była połączona z uzasadnieniem dla zastosowanego uznania administracyjnego w postaci odmowy udzielenia ulgi.

Nie może zatem zostać zaakceptowany powtórzony w zaskarżonej decyzji argument dla zastosowania przez organ wyboru rozstrzygnięcia, że Gmina [...] jest winna lub przyczyniła się do powstania zaległości podatkowej, a tym samym (a może przede wszystkim) odsetek od niej. Jak podkreślono w prawomocnym wyroku w sprawie sygn. akt I SA/Lu 433/21, organy podatkowe przez szereg lat stosowały niejednolitą praktykę orzeczniczą, zaś Gmina dopełniła aktów staranności zgłaszając tę okoliczność Ministrowi Finansów. Wprawdzie nie uzyskała interpretacji indywidualnej, ale – jak sama twierdzi – obserwowany brak stabilności orzeczniczej nie gwarantował jej z tego tytułu jakiejkolwiek ochrony. Zapłata podatku w kwocie niemal 600.000 zł nie była też pozostawiona swobodnej decyzji Gminy, skoro w 2015 r. przyjmowano jednolicie, że dotacje nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W takiej sytuacji Gmina, bezpodstawnie obciążając swój budżet, świadomie nadpłacałaby świadczenie publicznoprawne. Skorygowała deklaracje VAT niezwłocznie po tym, gdy Minister Finansów zajął jednoznaczne stanowisko w przedmiocie opodatkowania. Wbrew stanowisku organu, Gmina nie kwestionuje też w niniejszej sprawie obciążenia jej podatkiem i nie wywodzi swoich uprawnień do ulgi z interpretacji indywidualnych uzyskanych przez inne jednostki samorządu terytorialnego. Twierdzi natomiast, i to w pełni zasadnie, że powstanie odsetek od tej zaległości miało charakter szczególny, niezależny od podjętych przez nią aktów staranności, co bez wątpienia winno zostać uwzględnione w ramach oceny sprawy. Nie bez znaczenia dla tej oceny jest też fakt, że podatnikiem jest jednostka samorządu terytorialnego, która w ramach zadań własnych wykonywała inwestycję o celach nie tylko zawężających się do zaspokojenia potrzeb społeczności lokalnej, ale też o celach ogólnospołecznych (inwestycja w odnawialne źródła energii jest przecież ściśle związana z ochroną środowiska naturalnego, a także stanowi odpowiedź na światowy kryzys ekonomiczny).

Należy mieć na względzie, że kwestia opodatkowania dotacji uzyskanych przez jednostki samorządu terytorialnego na zakup instalacji OZE do chwili obecnej nie został jednoznacznie rozstrzygnięty. W interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 maja 2021 r. (znak: 0114-KDIP4-1.4012.168.2021.2.AK) oraz z dnia 18 maja 2021 r. (znak: 0113-KDIPT1-1.4012.167.2021.1.WL) wskazano, że w ramach wskazanych projektów gmina nie działa jako podatnik VAT, wobec czego dotacje otrzymane na ich przeprowadzenie nie powinny powiększać podstawy opodatkowania VAT. Problematyczną kwestię miała rozstrzygnąć uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego - 26 listopada 2020 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1454/18 NSA postanowił o przekazaniu do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów zagadnienia dotyczącego opodatkowania VAT dofinansowania uzyskanego przez jednostkę samorządu terytorialnego na realizację projektu, który ostatecznie będzie wykorzystany bezpośrednio przez mieszkańców. Uchwała ta jeszcze nie zapadła, ale Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 16 kwietnia 2021 r. w sprawie sygn. akt I FSK 1645/20 skierował pytanie prejudycjalne do TSUE dotyczące tej kwestii. W opinii z 10 listopada 2022 r. C-612/21 Rzecznik Generalna J. Kokott wyraziła stanowisko, że w ramach opisanej aktywności gmina nie powinna być uznana za podatnika VAT.

Organ nie odniósł się nadto do zarzutów strony, dotyczących wadliwości interpretacji jej wskaźników ekonomicznych. Ma to zasadnicze znaczenie zważywszy na fakt, że analizy dokonane przez organ i ustalony w ich oparciu stan faktyczny stanowią zasadniczy trzon jego ostatecznego stanowiska w zakresie wnioskowanej ulgi. Tymczasem, zdaniem strony organ dokonał tej analizy w sposób wybiórczy, zestawiając ze sobą w sposób nieuprawniony dane oparte na odmiennych wskaźnikach i pomijając te, które – zdaniem Gminy – mają zasadnicze znaczenie z punktu widzenia oceny jej aktualnej sytuacji finansowej i możliwości płatniczych (dochody bieżące a wydatki bieżące). Nie uwzględniono wyjaśnień dotyczących genezy powstania nadwyżki w budżecie za 2021 r., co ma niebagatelne znaczenie zważywszy na równoczesne ustalenia dotyczące braku płynności inwestycyjnej Gminy. Nie wyważono podstawowego zagadnienia, jakim jest sposób finansowania jednostki samorządu terytorialnego, a w tym kontekście nie przeanalizowano realnych wpływów do budżetu Gminy, które można przeznaczyć na zapłatę zadłużenia. Bazując ponownie na niczym nie wspartych hipotezach (dotyczących np. zwiększenia wpływów do budżetu, obniżki cen materiałów budowlanych) stwierdzono natomiast, że Gmina nie odniesie znaczącego uszczerbku przez zapłatę kwoty ponad 200.000 zł, a przyznanie jej ulgi (wobec całości jej zadłużenia) nie wpłynie zasadniczo na poprawę jej sytuacji. Zuboży natomiast Skarb Państwa, podczas gdy stosując analogiczny jak organ szacunek należałoby stwierdzić, że kwota 200.000 zł jest promilem wobec deficytu w budżecie centralnym.

Powyższe świadczy o przekroczeniu przez organ granic uznania administracyjnego i o istotnym naruszeniu art. 153 p.p.s.a., które miało wpływ na wynik niniejszej sprawy. Raz jeszcze podkreślić należy, że wyjątkowość instytucji, o której stanowi art. 67a Ordynacji podatkowej, wprowadzającej odstępstwo od zasady powszechności ponoszenia ciężaru podatku, nie może generalnie wykluczać możliwości jej stosowania w sytuacji, gdy okoliczności sprawy uzasadniają istnienie ważnego interesu podatnika i/lub interesu publicznego. Zasada powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP) nie może wypierać i zastępować innych reguł konstytucyjnych, które w ramach postępowania o udzielenie ulgi powinny znaleźć się w spektrum rozważań organu podatkowego, szczególnie że zdolność do świadczenia ciężarów publicznych determinowana jest względami pragmatycznymi, w tym czynnikami ekonomicznymi i finansowymi. Podkreślić w tym miejscu należy znaczenie art. 217 in fine Konstytucji RP, który stanowi, iż zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku następuje w drodze ustawy. Ponad wszelką wątpliwość ustawą w rozumieniu tego przepisu jest ordynacja podatkowa i przepisy jej Rozdziału 7a "Ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych". Analiza argumentacji organów podatkowych prowadzi więc do wniosku, iż ich refleksja konstytucyjna ograniczyła się tylko i wyłącznie do art. 84 ustawy zasadniczej i swoim zakresem nie objęła w ogóle art. 217 oraz zasad wynikających z art. 2 i art. 32 ust. 1 ustawy zasadniczej, w zakresie w którym zasada równości i proporcjonalności determinuje ramy działania w warunkach uznania administracyjnego. Takie podejście organu nie uwzględnia konsekwencji obowiązywania przywołanych przepisów Konstytucji oraz stanowiących ich rozwinięcie ustaw, a tym samym afirmowanych przez nie i prawnie chronionych wartości, co winno zostać uwzględnione przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Obowiązkiem organu będzie zweryfikowanie ustaleń stanu faktycznego w oparciu o zebrany materiał dowodowy, szczególnie w zakresie realnych możliwości płatniczych Gminy, jak też dokonanie wyboru rozstrzygnięcia z uwzględnieniem kryteriów i wartości, na jakie wskazano powyżej oraz w wyroku z dnia 3 listopada 2021 r. w sprawie sygn. akt I SA/Lu 433/21.

Zarzuty strony dotyczące przewlekłości nie mogą zostać rozpoznane w tym postępowaniu, korzystają bowiem z odrębnego trybu uregulowanego w art. 149 p.p.s.a. Zarzut ten należy jednak w niniejszej sprawie odczytywać w kontekście podkreślanej przez Gminę intencjonalności działań organu, który – jak sam przyznał – liczy się z obowiązkiem zwrotu należności podatkowej i odsetek od niej, która może zostać uznana za nadpłatę, jednak dopiero po rozstrzygnięciu sprawy przez TSUE i NSA. Okoliczność ta nie może jednak w żadnym razie determinować rozpoznania sprawy o udzielenie ulgi.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a. orzekł jak w pkt I wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. Na zasądzoną od organu kwotę składa się uiszczony w sprawie wpis od skargi (500 zł).