Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 79/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2008-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do września 1999r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] r. o nr [...] wydana w wyniku rozpatrzenia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. o nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r.

W wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej organ uznał, iż B. S. (dalej: skarżący) bezpodstawnie ujął w ewidencji zakupu i rozliczył w deklaracjach VAT – 7 za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 1999 r. kwotę podatku naliczonego w łącznej wysokości [...] z 11 faktur wystawionych przez PPH A, dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Ponadto organ uznał, iż skarżący nieprawidłowo rozliczył w deklaracji za marzec, sierpień, wrzesień październik i grudzień 1999 r. kwoty podatku naliczonego związanego z wydatkami na nabycie towarów i usług, którymi rozporządził w sposób, który nie pozwalał na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym: na nabycie [...] mb tkaniny bawełnianej od firmy B z L. na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] r. na wartość netto [...] oraz podatek od towarów i usług w kwocie [...]; na nabycie od firmy C Spółka z o.o. z/s w Ł. na podstawie 5 faktur usług leasingu operacyjnego [...] sztuk krosien hydraulicznych D, na łączną wartość netto [...] oraz podatek od towarów i usług w kwocie [...], z czego na 1999 r. przypadła łączna wartość netto [...] oraz podatek od towarów i usług w kwocie [...]; na nabycie od firmy E z/s w W. na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] r. usługi [...] na wartość [...] oraz podatek od towarów i usług w kwocie [...].

Powyższe ustalenia znalazły wyraz w decyzji organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy w wyniku rozpatrzenia odwołania uznał prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących usługi leasingu operacyjnego, natomiast w pozostałym zakresie uznał rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji za prawidłowe.

Skarżący w skardze z dnia 2 listopada 2004 r. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie:

- art. 20 i art. 22 Konstytucji RP, w związku z dokonaniem zabezpieczenia na całym majątku skarżącego i uniemożliwieniem mu w ten sposób prowadzenia działalności gospodarczej;

- § 54 ust. 4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowy (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.- dalej: rozporządzenie wykonawcze), poprzez przyjęcie, że skarżący dokonał fikcyjnego zakupu towaru, co spowodowało niewłaściwe zastosowanie art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 8, poz. 11 ze zm.- dalej: u.p.t.u.) i pozbawienie skarżącego prawa odliczenia podatku wykazanego w spornych fakturach;

- art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. w związku z art. 22 i 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. z 2000 r. Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.), co spowodowało niewłaściwe zastosowanie art. 19 u.p.t.u. i pozbawienie skarżącego prawa odliczenia podatku wykazanego w spornych fakturach;

- art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (j.t. z 2004 r. Dz.U. Nr 8, poz. 65 ze zm. – dalej: ustawa o kontroli skarbowej) w związku z art. art. 190, 285, 285a i 289 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: Ordynacja podatkowa);

- art. art. 165 § 1, 207 w związku z art. art. 15, 16, 21 § 3 Ordynacji podatkowej i w związku z art. 10 ust. 2 u.p.t.u.;

- art. 7 Konstytucji RP, art. art. 122, 180, 181 i 193 w związku z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej i w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej;

- art. 2 Konstytucji RP, art. 125 w związku z art. 52 § 1 pkt 2 i art. 53 § 1, § 3 i § 5 oraz art. 55 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 31 ustawy o kontroli skarbowej;

- art. 31 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej;

- art. 31 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 286 § 2 Ordynacji podatkowej;

- art. 31 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. art. 23 § 1 i § 2; 122 oraz 193 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę z dnia 29 listopada 2004 r., podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając skargę wyrokiem z dnia 16 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1777/04 uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej marca, kwietnia, maja, czerwca, lipca, sierpnia i września 1999 r., natomiast w pozostałym zakresie skargę oddalił.

W ocenie Sądu przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe było niekompletne i wymagało uzupełnienia.

Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej złożył skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1015/06 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnym w części dotyczącej okresu od marca do września 1999 r.

Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.c w związku z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), poprzez nie wyjaśnienie w uzasadnieniu skarżącego wyroku powodów, dla których, w opinii sądu pierwszej instancji, odmowa przesłuchania świadka mogła zostać zakwalifikowana w kontekście ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, jako naruszenie przepisów art. art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 2, 188 i 190 § 2 Ordynacji podatkowej oraz poprzez nie wskazanie, w jaki sposób okoliczność ta mogła w sposób istotny wpłynąć na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się w przedmiotowej kwestii do wyroku Naczelny Sąd Administracyjny z dnia 6 września 2007 r., sygn. akt II FSK 110/07 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (wydanym w analogicznym stanie faktycznym i procesowym).

Skarżący na rozprawie w dniu 10 czerwca 2008 r. podtrzymał stanowisko wyrażone w skardze z dnia 2 listopada 2004 r. i dodatkowo wniósł o dopuszczenie dowodu z protokołu przesłuchania podejrzanego J. K., a także z decyzji z dnia [...] r. o nr [...] wydanej dla J. K. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o oddalenie skargi i dodał, że przy tym stanie faktycznym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zapadł wyrok oddalający skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm. – dalej: p.u.s.a.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione.

Tak więc, uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c p.p.s.a.).

W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Przystępując do oceny zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów wskazujących na naruszenie przez organ przepisów procesowych, to jest: art. 31 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. art. 178 § 3, 190, 285, 285a, art. 286 § 2 i 289, a także w związku z art. art. 23 § 1 i § 3, 122 i 193 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej; art. art. 165 § 1 i 207 w związku z art. art. 15, 16, 21 § 3 Ordynacji podatkowej i w związku z art. 10 ust. 2 u.p.t.u.; art. 7 Konstytucji RP, art. art. 122, 180, 181 i 193 w związku z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej i w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, a także art. 2 Konstytucji RP, art. 125 Ordynacji podatkowej w związku z art. 52 § 1 pkt 2 i art. 53 § 1, § 3 i § 5 oraz art. 55 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 31 ustawy o kontroli skarbowej

Skarżący naruszenie wskazanych powyżej przepisów upatruje przede wszystkim w następujących okolicznościach: prowadzeniu postępowania kontrolnego w siedzibie organu kontrolnego, przez co pozbawiono skarżącego prawa do czynnego udziału w postępowaniu i obrony swoich interesów; nieuwzględnieniu przez organ wniosków dowodowych skarżącego w zakresie przeprowadzenia przesłuchań osób, u których były przeprowadzane czynności kontrolne w celu wyjaśnienia powstałych wątpliwości i sprzeczności; braku wydania przez urząd skarbowy, mimo wniosku, decyzji wymiarowej za okres objęty kontrolą oraz nie wyjaśnieniu przez Dyrektora Izby Skarbowej, dlaczego do rozstrzygnięcia sprawy był właściwy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej a nie Naczelnik Urzędu Skarbowego; oparciu się na zeznaniach J. K. jako podejrzanego w postępowaniu karnym, które zostały następnie przez niego odwołane; przeprowadzeniu postępowania dowodowego bez uwzględnienia zasad jego prowadzenia wyrażonych w powołanych przepisach; pominięciu, jako dowód rejestrów podatku od towarów i usług, mimo nie zakwestionowania formalnie ich poprawności oraz braku wykazania istnienia przesłanek do określenia podstawy opodatkowania w drodze szacunku – organ nie przesłuchał ani dostawców ani odbiorców skarżącego; odmowy wydania kserokopii akt sprawy; braku podstaw do pobrania przez organ kontrolujący dokumentacji księgowej i w ten sposób uniemożliwienie skarżącemu złożenia w stosownym czasie zarzutów i wniosków dowodowych w zakresie dokonanych ustaleń, a także na długotrwałym prowadzeniu postępowania i narażeniu skarżącego na zapłatę wyższych odsetek.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. art. 165 § 1, 207 w związku z art. art. 15, 16, 21 § 3 Ordynacji podatkowej i w związku z art. 10 ust. 2 u.p.t.u. należy zauważyć, iż wymiar podatku został dokonany w związku z przeprowadzonym postępowaniem kontrolnym przez Urząd Kontroli Skarbowej, stąd też niezrozumiałe są wątpliwości skarżącego w kwestii uprawnień organu kontroli skarbowej do wydania decyzji wymiarowej w pierwszej instancji. W myśl art. 24 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne poprzez wydanie decyzji, w rozumieniu przepisów Ordynacja podatkowa, gdy ustalenia dotyczą: podatków oraz podatku akcyzowego, opłat i niepodatkowych należności budżetu państwa, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, natomiast w pozostałych przypadkach – wynikiem kontroli. Wprawdzie, zgodnie z art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu, to jednak w przypadku, gdy zostało wszczęte postępowanie kontrolne przez urząd kontroli skarbowej niecelowym jest wszczynanie przez urząd skarbowy postępowania podatkowego w zakresie objętym kontrolą, skoro do ewentualnego wydania decyzji jest uprawniony organ kontroli skarbowej. Organ kontroli skarbowej i urząd skarbowy nie powinny działać na zasadzie konkurencyjności. Ponadto inicjatywa podjęcia postępowania i wydania decyzji wymiarowej leży po stronie organu, co oznacza, że nie można skutecznie zarzucić organowi zwłoki w podjęciu postępowania. Zgodnie bowiem z art. 21 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (§ 3) lub też jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik w złożonej deklaracji wykazał zwrot podatku w wysokości wyższej od należnej, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zwrotu podatku (§ 3a). Jedynie w sytuacji przewidzianej w art. 21a Ordynacji podatkowej podatnik, który zamierza skorzystać z ulgi podatkowej, której warunkiem, określonym w odrębnych przepisach, jest brak zaległości podatkowych, może złożyć wniosek do właściwego organu podatkowego o przeprowadzenie postępowania podatkowego. Wyrażony pogląd potwierdza również treść powołanego przez skarżącego art. 10 ust. 2 u.p.t.u., w myśl którego zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 powołanej ustawy przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że zostaną one określone w innej wysokości: dla podatku od towarów i usług - przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej, dla podatku akcyzowego - przez naczelnika urzędu celnego lub organ kontroli skarbowej. Niezależnie od powyższego należy także stwierdzić, iż skarżący zarzucił naruszenie art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej de facto Dyrektorowi Izby Skarbowej w związku z brakiem odniesienia się przez niego do faktu nie podjęcia przez urząd skarbowy postępowania podatkowego, co z gruntu rzeczy czyni zarzut bezzasadnym. Naruszenie wskazanego przepisu może bowiem nastąpić jedynie w sytuacji niewłaściwego zastosowania lub braku jego zastosowania przez zobowiązany do tego organ, pod adresem którego należy formułować stosowne zarzuty. Tym bardziej, iż decyzja pierwszej instancji zawiera zarówno formalnoprawną jak i materialnoprawną podstawę jej wydania. Słusznie więc organ odwoławczy zauważył w odpowiedzi na skargę, iż skarżący, w związku z brakiem załatwienia w terminie wniosku o podjęcie postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 1999 r., mógł złożyć skargę na bezczynność urzędu skarbowego (do końca 2002 r.) lub po tym czasie – ponaglenie. Wówczas możliwe byłoby ustosunkowania się do kwestii właściwości miejscowej i rzeczowej organów i wzajemnych między nimi korelacji.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 31 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. art. 190, 285, 285a i 289 a także w związku z art. 286 § 2 Ordynacji podatkowej, na wstępie wypada zauważyć, iż art. 31 powołanej ustawy zawiera w ust. 1 normę generalną nakazującą stosowanie w zakresie nieuregulowanym w ustawie w postępowaniu kontrolnym odpowiednio przepisów Ordynacji podatkowej. Naruszenie wskazanego przepisu skarżący upatruje jak należy się domyślać w tym, że czynności kontrolne nie były dokonywane w obecności kontrolowanego, lub osoby przez niego wskazanej, o czym mowa w art. 285 Ordynacji podatkowej oraz że nie były dokonywane w siedzibie podatnika, o czym mowa w art. 285a Ordynacji podatkowej, przez co nie zostały zrealizowane uprawnienia skarżącego wynikające z art. 190 i art. 289 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego, brak było bowiem podstaw do zastosowania art. 286 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w myśl którego kontrolujący może zażądać wydania, na czas trwania kontroli, za pokwitowaniem: akt, ksiąg i dokumentów w razie powzięcia uzasadnionego podejrzenia, że są one nierzetelne, lub gdy podatnik nie zapewnia kontrolującym warunków umożliwiających wykonywanie czynności kontrolnych związanych z badaniem tej dokumentacji, a w szczególności nie udostępnia kontrolującym samodzielnego pomieszczenia i miejsca do przechowywania dokumentów.

Z tym stanowiskiem skarżącego nie można się zgodzić. Wprawdzie należy podzielić pogląd skarżącego, że zasadą powinno być prowadzenie kontroli na miejscu i nie pozbawianie kontrolowanego możliwości bieżącego korzystania z badanej dokumentacji. W niektórych jednak przypadkach należy sięgać do wydania badanych dokumentów, zwłaszcza, jeżeli w tym samym czasie jak miało to miejsce w niniejszej sprawie prowadzone było śledztwo w związku z podejrzeniem popełnienia przez skarżącego przestępstwa z art. 258 § 1 Kodeksu karnego. Z akt sprawy wynika jednak, iż w związku z dokonanym przez organ kontroli skarbowej zabezpieczeniem dokumentacji, nie zostało w ten sposób ograniczone prawo skarżącego do obrony ważnych interesów życiowych. Skarżący miał wgląd do całej dokumentacji zgromadzonej w sprawie, był zawiadamiany o przeprowadzanych środkach dowodowych w terminie pozwalającym mu na uczestnictwo, został zapoznany z dokumentacją zebrana w firmach będących jego kontrahentami, włączoną do akt sprawy. Organy obu instancji każdorazowo również uzasadniły odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

Dodatkowo należy zauważyć, iż art. 289 Ordynacji podatkowej stanowią lex specialis w stosunku do przepisów Działu IV rozdziału 11 powołanej ustawy, co oznacza, że w postępowaniu kontrolnym nie ma zastosowania art. 190 Ordynacji podatkowej. Natomiast art. 289 Ordynacji podatkowej, w stanie obowiązującym w czasie prowadzenia postępowania, stanowił, że kontrolowanego lub osobę upoważnioną do jego do reprezentowania zawiadamia się o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub z oględzin nie później niż bezpośrednio przed podjęciem tych czynności (§ 1), chyba że kontrolowany lub osoba upoważniona do jego reprezentowania są nieobecni, a okoliczności sprawy uzasadniają natychmiastowe przeprowadzenie dowodu (§ 2). Jak z powyższego wynika przepis ten stanowi rozwinięcie zasady czynnego udziału strony w postępowania, wyrażonej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej i wskazuje na sposób realizacji tego prawa. Natomiast nie odnosi się do kwestii zasadności uzyskania danego dowodu.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 7 Konstytucji RP, art. art. 122, 180, 181 i 193 w związku z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej i w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, w pierwszej kolejności należy poczynić uwagę natury ogólnej a dotyczącej sposobu sformułowania zarzutu. Naruszenie wskazanych przepisów skarżący powiązał z pojęciem księgi podatkowej zawartym w art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej, w tak zwanym słowniczku ustawowym, który służy do wyjaśniania pojęć, które mogą być rozumiane wieloznacznie oraz z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej przepisem zawierającym normę generalną nakazującą stosowanie w zakresie nieuregulowanym w ustawie w postępowaniu kontrolnym odpowiednio przepisów Ordynacji podatkowej, co czyni zarzut niezrozumiałym – przedmiotem sporu nie jest bowiem znaczenie pojęć ustawowych ani też odpowiednie stosowanie w postępowaniu kontrolnym przepisów Ordynacji podatkowej. Z uzasadnienia tak postawionego zarzutu wynika jednak, iż skarżący zarzuca organowi brak wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego, a w szczególności nie uwzględnienia wniosków dowodowych o przesłuchanie kontrahentów skarżącego oraz brak uzasadnienia, za jaki okres i w jakiej części prowadzone przez skażonego rejestry w podatku od towarów i usług zostały zakwestionowane. Odnosząc się do tak zdefiniowanego zarzutu w pierwszej kolejności należy wskazać, iż w myśl konstytucyjnej zasady praworządności, wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP, na którą powołuje się skarżący, organ władzy publicznej działa na podstawie i w granicach prawa. Tak więc aby decyzja podjęta przez organ odpowiadała wymogom legalizmu, musi on posiadać ustawowo określoną kompetencję do działania w danym zakresie, musi działać zgodnie z odpowiednimi procedurami decyzyjnymi, a treść jego postanowień musi być zgodna z przepisami prawa materialnego zawartego w ustawach i wydanych na ich podstawie aktach wykonawczych. Oznacza to, że organ nie może podejmować żadnych decyzji, z jednej strony, bez podstawy prawnej, z drugiej strony, nie może unikać podejmowania decyzji, jeśli wiążące normy prawne nakładają na niego taki obowiązek.

W stanie sprawy, należy stwierdzić, że w wyniku podjętego rozstrzygnięcia nie doszło do naruszenia zasady praworządności, gdyż organy obu instancji przeprowadziły postępowanie w granicach swoich kompetencji a także z zastosowaniem wskazanych procedur postępowania kontrolnego i podatkowego.

Skarżący wskazał także na naruszenie zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, z której wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Realizację tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, a zwłaszcza w art. 187 – 188 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 187 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzeć cały materiał dowodowy. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym oznacza, że organ podatkowy winien z własnej inicjatywy gromadzić w aktach dowody, konieczne, jego zdaniem, do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy oraz winien gromadzić w aktach sprawy także dowody wskazane lub dostarczone przez strony, jeżeli mają one znaczenie dla sprawy. Zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego jest uchybieniem przepisom postępowania podatkowego, powodującym wadliwość decyzji. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym czy nie w pełni rozpatrzonym.

W stanie sprawy, należy stwierdzić, iż organy obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych wyżej przepisów. Wyjaśniły w sposób jasny kluczową kwestię, to jest czy dokonywane przez skarżącego czynności nosiły znamiona działań gospodarczych czy też miały jedynie na celu pozorowanie tych działań. W celu ustalenia stanu faktycznego sprawy organ pierwszej instancji zbadał zgromadzone dokumenty oraz ocenił informacje uzyskane od innych podmiotów a także odniósł się do składanych przez skarżącego i świadków wyjaśnień. Należy więc przyjąć, iż materiał dowodowy był gromadzony w myśl zasady, wynikającej z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ uwzględnił zarówno okoliczności niekorzystne, jak i korzystne dla strony postępowania, a to, że wynik tych ustaleń nie spełnia oczekiwań skarżącego, nie oznacza jednak, iż doszło do naruszenia prawa. Wobec powyższego podejmowane przez organ czynności należy uznać także za zgodne z treścią art. 181 Ordynacji podatkowej stanowiącego dopełnienie definicji dowodu zawartą w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Oprócz przykładowego wskazania określonych dowodów, przepis ten wprowadza ograniczenie dowodowe, a ponadto wbrew temu, co twierdzi skarżący przepis ten w pewnym sensie wskazuje na odejście od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. Ustawodawca, w stanie prawnym obowiązującym z czasie trwania postępowania (podobnie jak w chwili obecnej), wyraźnie bowiem wskazał, że dowodami mogą być materiały zgromadzone w toku innych postępowań. Zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 2 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W tym miejscu należy się odnieść do podnoszonej przez skarżącego kwestii odmowy przesłuchania w charakterze świadków wskazanych przez niego podmiotów. Z zasady dążenia do prawdy obiektywnej nie wynika, aby organ był zobowiązany prowadzić postępowanie dowodowe bez jakichkolwiek ograniczeń. Tak więc w sytuacji gdy stan faktyczny ustalony przez organ jest na tyle jasny i oczywisty, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia nie ma potrzeby dalszego prowadzenia postępowania wyjaśniającego. Z taką sytuacją mamy właśnie do czynienia. Nie ma potrzeby przesłuchiwania kolejny raz czy też kolejnych świadków na okoliczność dokonywanych transakcji, jeśli materiał zgromadzony w sprawie potwierdza brak dokonania tych transakcji.

Dokonana przez organ ocena zaistniałego stanu faktycznego, mieści się również w granicach zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Ponadto postępowanie wyjaśniające było prowadzone z udziałem skarżącego, wobec czego miał on, wbrew temu, co twierdzi, możliwość zapoznania i wypowiedzenia się z materiałem dowodowym sprawy.

Omawiany powyżej zarzut wiąże się ściśle z kolejnym zarzutem naruszenia art. 31 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. art. 23 § 1 i § 2; 122 oraz 193 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Zarzut ten podobnie jak poprzedni został sformułowany w sposób budzący wątpliwości, należy się jedynie domyślać biorąc pod uwagę uzasadnienie tego zarzutu, iż skarżący uważa, że brak było podstaw na podstawie zgromadzonego materiału do uznania rejestrów prowadzonych przez skarżącego za nierzetelne.

Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika jednak w sposób jednoznaczny, że rejestry od towarów i usług prowadzone przez podatnika były nierzetelne, co znalazło wyraz w protokole z kontroli. Stąd też wymiar podatku został dokonany na podstawie danych zawartych w tych rejestrach po skorygowaniu ich o dane niezgodne z rzeczywistością. Organ uznał bowiem, iż nie zachodzą okoliczności uzasadniające określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, o jakich mowa w art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, a w związku z tym, na podstawie § 2 powołanego przepisu, organ odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Dane wynikające z rejestrów, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania kontrolnego i podatkowego, pozwoliły bowiem na określenie podstawy opodatkowania.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP, art. 125 w związku z art. 52 § 1 pkt 2 i art. 53 § 1, § 3 i § 5 oraz art. 55 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, należy stwierdzić, co następuję:

Przepis art. 125 Ordynacji podatkowej, wyrażający zasadę szybkości postępowania stanowi, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia (§1). Natomiast sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie (§ 2).

Wynikający ze wskazanego przepisu obowiązek podejmowania działań wnikliwych, wprost nawiązuje do zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). Tak więc, realizując zasadę szybkości postępowania organ nie może stracić z pola widzenia najistotniejszej zasady jaką jest zasada prawdy obiektywnej. Dążąc do wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa, organ musi jednocześnie podejmowanie czynności z pominięciem sformalizowanych procedur prawnych a więc działać w sposób prosty.

Z drugiej jednak strony, wynikający ze wskazanego przepisu obowiązek szybkiego i niezwłocznego działania, nawiązuje do terminów załatwiania spraw podatkowych.

Zgodnie z przepisami art. 139 Ordynacji podatkowej, załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Natomiast załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy. Niezwłocznie powinny być załatwiane sprawy, które mogą być rozpatrzone na podstawie dowodów przedstawianych przez stronę, łącznie z żądaniem wszczęcia postępowania. Do terminów załatwiania spraw nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności (np. braków podania), okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony (np. nieuzupełnienie materiału dowodowego w oznaczonym terminie) albo z przyczyn niezależnych od organu (np. niestawienie się wezwanego świadka).

Niezałatwienie sprawy we właściwym terminie nakłada na organ podatkowy obowiązek zawiadomienia strony z podaniem przyczyny niedotrzymania terminu oraz wskazania nowego terminu załatwienia sprawy (art. 140 Ordynacji podatkowej).

Z powyższego wynika, iż organ prowadzący postępowanie powinien w sposób rygorystyczny przestrzegać terminów załatwienia sprawy. Stronie, na niezałatwienie sprawy w terminie służy bowiem ponaglenie do organu podatkowego wyższego stopnia (art. 141 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), z którego może skorzystać do momentu wydania przez organ rozstrzygnięcia w danej spawie. Powyższą regulację na mocy art. 31 stosuje się odpowiednio do postępowań kontrolnych, co oznacza, ze skarżący mógł zarówno na etapie postępowania kontrolnego jak i podatkowego skorzystać z przysługującego mu prawa, czego nie uczynił, a co w chwili obecnej czyni zarzut bezskutecznym (postępowanie w sprawie zostało zakończone wydaniem ostatecznej decyzji w dniu [...] r.), Ponadto brak zachowania terminów do załatwienia sprawy nie przesądza w sposób automatyczny o naruszeniu zasady szybkości postępowania. Niezależnie od powyższego sam fakt naruszenia zasady szybkości postępowania, co do zasady, nie może wpływać na ocenę legalności rozstrzygnięcia. Zatem sam fakt prowadzenia w sposób długotrwały postępowania nie zwalnia skarżącego z obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę wyliczony z art. 53 § 1, § 3 i § 5 oraz art. 55 § 1 Ordynacji podatkowej. Odsetki za zwłokę są bowiem automatycznym następstwem powstania zaległości podatkowej. Regułą jest, że są one naliczane bez względu na okoliczności związane z powstaniem zaległości i wolę stron stosunku prawnopodatkowego. Jedynie w art. 54 Ordynacji podatkowej ustawodawca przewidział wyjątki nienaliczania odsetek, w tym z uwagi na przedłużające się postępowanie kontrolne i instancyjne.

Z tych też powodów nie doszło również do naruszenia art. 2 Konstytucji RP. Organy obu instancji przeprowadziły postępowanie w granicach dopuszczalnych przez prawo, informując jednocześnie skarżącego o obowiązku naliczenia odsetek od powstałej zaległości.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu, to jest naruszenia art. 31 ustawy o kontroli skarbowej w związki z art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej, należy również stwierdzić, iż treść zarzutu nie jest adekwatna do jego uzasadnienia. Tak naprawdę skarżący zarzuca organowi odmowę sporządzenia i wydania kserokopii i odpisów akt sprawy. W myśl art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej strona może żądać uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów. Natomiast zgodnie z art. 267 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, stronę obciążają koszty sporządzania odpisów lub kopii. Ponadto, w myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit.b ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 225, poz. 1635 ze zm.), opłacie tej podlega wydanie zaświadczenia na wniosek. Według postanowień cz. II poz. 4 załącznika do ustawy o opłacie skarbowej, jako zaświadczenia traktuje się poświadczenie zgodności duplikatu, odpisu, wyciągu, wypisu lub kopii, dokonane przez organy administracji rządowej lub samorządowej lub archiwum państwowe.

W stanie sprawy skarżący był kilkakrotnie informowany przez organ kontroli skarbowej o przysługujących mu prawach z jednoczesnym poinformowaniem o kosztach sporządzenia i uwierzytelnienia akt sprawy i z prawa tego nie skorzystał, a więc należy uznać, iż ostatecznie odstąpił od żądania sporządzenia kopii akt sprawy.

Przystępując do oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego, to jest § 54 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia wykonawczego i art. 19 ust. 1 u.p.t.u., należy stwierdzić, co następuje:

W myśl § 54 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia wykonawczego faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające niewykonane czynności nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Z kolei zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 u.p.t.u, obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest prawem podatnika. Z istoty podatku od towarów i usług wynika jednak, iż prawo to jest warunkowe. Skorzystanie z niego uzależnione jest, więc nie tylko od posiadania faktur (ust. 2), stwierdzających nabycie towarów i usług, ale także od dokonania jednej z czynności z art. 2 u.p.t.u.

Tak, więc z przedstawionych przepisów w sposób oczywisty wynika, iż faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych.

Zaistnienie, więc tej ostatniej okoliczności jest niezbędną przesłanką faktyczną uprawniającą do skorzystania z prawa wynikającego z art. 19 ust.1 u.p.t.u., a fakt, czy ma ona miejsce podlega ocenie organów podatkowych, analizujących wiarygodność przedłożonych im dokumentów (np. deklaracji podatkowych i faktur).

Przenosząc dotychczasowe rozważania na grunt sprawy należy stwierdzić, iż słusznie organ odmówił prawa skarżącemu do obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego za poszczególne miesiące 1999 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ uznał, bowiem że zakwestionowane faktury nie potwierdzają tego, iż pomiędzy skarżącym, jako nabywcą, a jego kontrahentami doszło do sprzedaży towaru.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie wynika bowiem, iż firma skarżącego podobnie jak firma PPH A należały do grupy firm, które w 1999 r. brały udział w fikcyjnym obrocie fakturami, mającymi na celu stworzenie pozorów legalnego pochodzenia towarów niewiadomego pochodzenia, wprowadzonych do obrotu na późniejszych jego etapach. Na pierwszym szczeblu tego obrotu wprowadzane były do obiegu prawnego faktury, które nie miały pokrycia w towarze, sygnowane nazwami dwóch firm - F Sp. z o.o. oraz PH G. Firmy o takich nazwach faktycznie istniały w W. i P. jednak, jak wykazały przeprowadzone w nich kontrole, nie one były wystawcami przedmiotowych faktur i nie miały nic wspólnego ze zorganizowanym łańcuszkiem sprzedaży. Na drugim szczeblu obrotu znajdowała się firma PPH A, która nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jej rola w grupie podmiotów sprowadzała się do przyjmowania wystawionych na nią faktur, opatrzonych nazwami firm F i G, jako wystawców, zaksięgowaniu ich, a następnie do wypisania faktur sprzedaży na podmioty umiejscowione na kolejnych szczeblach "obrotu", po nieznacznym podwyższeniu ceny towarów w stosunku do cen figurujących na fakturach "zakupu". Wobec powyższych ustaleń organ kontroli skarbowej słusznie uznał, w ocenie Sądu, iż wystawione przez firmę Pana K. faktury na rzecz skarżącego, które nie dokumentowały rzeczywiście zaistniałych zdarzeń gospodarczych, nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego.

Innymi słowy zakwestionowane faktury nie dokumentowały stanu rzeczywistego i nie powinny być ujęte w ewidencji zakupu. Podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących, albo ich duplikaty, o których mowa w § 55 rozporządzenia wykonawczego (§ 54 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego), wystawione zgodnie z zasadami określonymi w rozdziale trzynastym rozporządzenia.

Stąd też wniosek skarżącego w zakresie przeprowadzenia postępowania w celu ustalenia rzeczywistych rozmiarów zakwestionowanych transakcji jest o tyle nietrafny, iż prawo pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupach jest uzależniona od rzeczywistego nabycia towaru lub usługi oraz posiadanie prawidłowo wystawionego dokumentu w tym wypadku faktury.

Dla oceny istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach nie ma też znaczenia fakt ujęcia tego podatku przez sprzedawcę towaru po stronie podatku należnego, czy też dokonanie takiego rozliczenia przez organ. W przypadku "transakcji", które nie mają odzwierciedlenia w stanie rzeczywistym nie zostaje bowiem spełniony warunek materialnoprawny pozwalający na odliczenie podatku naliczonego przy zakupach.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. w związku z art. 22 i 23 u.p.d.o.f., co spowodowało niewłaściwe zastosowanie art. 19 u.p.t.u., na wstępie należy stwierdzić, iż zarzut ten w części odwołującej się do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących usług leasingowych jest niezrozumiały, skoro organ odwoławczy w swej decyzji prawo to przywrócił. Natomiast w pozostałej części zarzut ten jest niezasadny.

Z dokonanych przez organ ustaleń wynik, iż skarżący rozliczył w deklaracjach VAT-7 kwoty podatku naliczonego związane z wydatkami na nabycie towarów i usług, którymi rozporządził w sposób, który nie pozwala na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Skarżący nabył [...] mb tkaniny bawełnianej od firmy B z L. Wartość zakupionej tkaniny została przez skarżącego zaksięgowana na koncie [...], a następnie bez dokonania przerobu została przeniesiona na magazyn tkanin do sprzedaży (konto [...]). W kwietniu 1999 r. H wystawiła faktury nr [...] i nr [...], mające dokumentować sprzedaż przedmiotowej tkaniny do PPH A. Jednocześnie w ewidencji księgowej odniesiono wartość zakupu tej tkaniny w ciężar kosztu własnego sprzedaży (konto [...]). Według ewidencji analitycznej do konta [...], zakupione [...] mb tkaniny zostało w całości rozchodowane w miesiącu kwietniu 1999 r. i jej zapas na dzień [...] r. wynosił "0". Jednocześnie kontrola skarbowa w firmie B wykazała, że faktycznie dokonała ona sprzedaży [...] mb tkaniny na rzecz H na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] r.; firma A w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej a zatem nie mogła być odbiorcą tkaniny wykazanej przez skarżącego w fakturach nr [...] i nr [...], przedmiotowej tkaniny nie było na stanie magazynowym, ani nie została ona wydana do przerobu. Ponadto skarżący w toku kontroli, a następnie postępowania podatkowego, odmówił złożenia wyjaśnień w tym zakresie. Zatem organ słusznie uznał, że wykazany przez skarżącego przychód z tytułu sprzedaży tkaniny na rzecz PPH A nie miał realnego charakteru, a w konsekwencji brak było podstaw do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupach spornej tkaniny.

Nie budzi też wątpliwości, w ocenie Sądu, pozbawienie przez organ prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach usługi "wykonania inwentaryzacji budowlanej podpiwniczeń zamku ząbkowickiego oraz wstępnych koncepcji ich adaptacji". W toku kontroli stwierdzono bowiem, iż skarżący nie posiada prawa do dysponowania tymi pomieszczeniami jak właściciel lub dzierżawca.

W świetle powyższego za bezzasadny należy także uznać zarzut naruszenia art. art. 20 i 22 Konstytucji RP. Legalnie podjęte działania organów nie mogą być uznawane za ograniczenie konstytucyjnej zasady wolności działalności gospodarczej.

Reasumując Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie nie zostało naruszone prawo podatkowe.

Wobec braku przesłanek do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. ją oddalił.