Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1124/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2013-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art 3 par 1 i par 2 pkt 4a, art 29 ust 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant Łukasz Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi E. J. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie interpretacją indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r., znak: [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokumentowania obciążenia najemcy lokalu użytkowego kosztami nieruchomości wspólnej oraz kosztami dotyczącymi poszczególnych lokali, Minister Finansów, działający przez upoważnionego dyrektora Izby Skarbowej , stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy, J. E. wskazane we wniosku z dnia [...] r., uzupełnionym pismem z dnia[...], jest nieprawidłowe. We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W przedmiotowym wniosku, jak również jego uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi dzierżawionymi (PKD 2007 - 6820Z). Wnioskodawca posiada [...] lokali użytkowych, które wynajmuje na cele działalności gospodarczej. Budynek, w którym znajdują się lokale będące przedmiotem najmu, jest zarządzany przez wspólnotę mieszkaniową. Zgodnie z umowami najmu, najemcy obciążani są czynszem i kosztami mediów, dodatkowo zgodnie z zapisami w umowach i Wnioskodawca obciąża najemców kosztami nieruchomości wspólnej – zgodnie z zestawieniem sporządzanym przez zarządcę nieruchomości, tj. wspólnotę mieszkaniową. Z uwagi na Wnioskodawca jest podatnikiem VAT, wystawia dla najemców faktury za czynsz, faktury (refaktury) za media oraz noty księgowe za koszty wspólnoty mieszkaniowej związane z eksploatacją lokali, tj. utrzymanie nieruchomości wspólnej, centralne ogrzewanie, wywóz nieczystości itp.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że wspólnota mieszkaniowa obciąża Wnioskodawcę w formie zawiadomienia o wymiarze miesięcznych opłat kosztami: zarządu nieruchomością wspólną, utrzymania nieruchomości wspólnej, a w zakresie poszczególnych lokali – kosztami centralnego ogrzewania, wywozu nieczystości stałych, dostawy wody ciepłej i jej cyrkulacji. W związku z tym, że Wnioskodawca nie otrzymuje od wspólnoty faktury (wspólnota nie jest podatnikiem VAT), koszty te Wnioskodawca przenosi na użytkowników poszczególnych notą księgową, tzn. obciąża najemców kosztami zarówno dotyczącymi części wspólnych jak i dotyczącymi poszczególnych lokali.

Dalej w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem interpretacji ma być zagadnienie związane z przeniesieniem na najemców notą księgową kosztów dotyczących poszczególnych lokali użytkowych oraz kosztów związanych z utrzymaniem części wspólnych.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca zadał pytanie, a mianowicie, czy postępuje prawidłowo przenosząc na najemców notą księgową koszty, którymi obciąża go wspólnota mieszkaniowa, zarówno dotyczącymi części wspólnych jak i dotyczącymi poszczególnych lokali ?

Zdaniem Wnioskodawcy, jako właściciel lokali użytkowych we wspólnocie mieszkaniowej Wnioskodawca nie jest stroną umowy o dostawę mediów. Ponosi koszty zarządu nieruchomością wspólną w wartości brutto na podstawie zawiadomienia (zestawienia opłat sporządzanego przez wspólnotę mieszkaniową), nie dającego prawa do odliczania podatku VAT. Wnioskodawca nie otrzymuje w tym zakresie faktur VAT, a w konsekwencji nie ma możliwości refakturowania najemcom ponoszonych kosztów wspólnoty mieszkaniowej. Wspólnota nabywa media od ich dostawców, pobierając od właścicieli lokali będących członkami tej wspólnoty opłaty tytułem dostarczonych mediów i wystawiając w związku z tym zawiadomienie, nie dokonuje sprzedaży w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "ustawą VAT". Mając na uwadze przepisy ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, Wnioskodawca stwierdził, że wpłaty te stanowią jedynie partycypację w kosztach wspólnoty mieszkaniowej przez jej członków. Taki stan uiszczania zaliczek na pokrycie kosztów utrzymania nieruchomości poszczególnych właścicieli nie wypełnia podatkowej koncepcji świadczenia usług za wynagrodzeniem między wspólnotą a właścicielami poszczególnych lokali. Koncepcja ta zakłada istnienie związku między świadczoną usługą a wynagrodzeniem, podczas gdy w przedmiotowej sprawie wzajemności "usługi za wynagrodzenie" nie ma. Pogląd ten znajduje uzasadnienie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 30 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 803/08. W ocenie Wnioskodawcy, skoro więc w rozliczeniach wewnątrz wspólnoty nie występuje obrót (sprzedaż) w rozumieniu art. 29 ustawy VAT, to tym samym nie można mówić o odsprzedaży mediów, a jedynie o zwrocie wyłożonych środków pieniężnych, która to czynność nie podlega opodatkowaniu w świetle art. 5 ust. 1 ustawy VAT. Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z przepisami art. 87-90 ustawy - Ordynacja podatkowa, czynności niepodlegające opodatkowaniu dokumentuje się rachunkami lub notami księgowymi. Ponadto usługi, które wspólnota nabywa od swoich dostawców są już opodatkowane podatkiem od towarów i usług przez dostawców na podstawie faktur VAT wystawianych na wspólnotę. A zatem, wystawienie faktur przez Wnioskodawcę na poszczególnych najemców wiązałoby się z powtórnym opodatkowaniem tego samego przedmiotu, jednakże bez możliwości odliczenia podatku naliczonego - co byłoby sprzeczne z podstawową normą funkcjonowania podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym przypadku, przenosząc koszty na najemców (zarówno związanych z utrzymaniem części wspólnych, jak i związanych utrzymaniem poszczególnych lokali), Wnioskodawca postępuje prawidłowo wystawiając obciążeniowe noty księgowe.

Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ interpretacyjny przywołał przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Dalej organ przywołał przepis art. 29 ust. 1 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. (w dacie złożenia przedmiotowego wniosku), w myśl którego podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mą bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zdaniem organu, kwota zatem należna z tytułu sprzedaży, to kwota, która obejmuje całość świadczenia należnego nabywcy. Oznacza to, że kwotą należną jest wartość wszelkich świadczeń, których ma prawo domagać się sprzedawca (usługodawca) lub które otrzymał z tytułu wykonywania określonych czynności podlegających opodatkowaniu. Kwota należna obejmuje zarówno świadczenia kupującego (usługobiorcy), jak i świadczenia osób trzecich, jeżeli są one dokonywane w związku wykonywaniem danej czynności podatnika.

Następnie organ wskazał, że stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatników i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Wyjaśnił przy tym organ, że stosownie art. 106 ust. 4 ustawy VAT podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom nieprowadzącym działalności gospodarczej, jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury.

Jednocześnie wskazano, że w myśl art. 87 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy prowadzący działalność gospodarczą obowiązani sana żądanie kupującego lub usługobiorcy wystawić rachunek potwierdzający dokonanie sprzedaży lub wykonanie usługi, po czym przypomniał organ stan faktyczny przedstawiony przez stronę we wniosku.

Ustosunkowując się do stanu faktycznego sprawy, organ interpretacyjny wyjaśnił, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową, która nakłada na strony - na wynajmującego i najemcę - określone przepisami obowiązki. Przytoczył przepis art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zwanej dalej "K.c.", oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Umówiony zatem między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Odnosząc się do okoliczności sprawy, organ wskazał, że najemcy lokali użytkowych, będących własnością strony, są konsumentami usług w ramach świadczonej usługi najmu, jak również udostępniania mediów. Dalej organ podkreślił, że na mocy zawartej umowy najmu, najemcy obciążani są czynszem, jak również należnościami z tytułu dostawy mediów i dodatkowo kosztami związanymi z nieruchomością wspólną. Koszty te obowiązany jest pokryć korzystający z lokalu. W sytuacji zaś, gdy Wnioskodawca nie ma zawartych umów na dostawę mediów, dokonując obciążenia najemców tym kosztami na podstawie otrzymywanych od niebędącej podatnikiem podatku od towarów i usług wspólnoty mieszkaniowej zawiadomień o wymiarze miesięcznych opłat, koszty te – zdaniem organu - stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust.1 ustawy VAT z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usługi najmu. Wydatki te zatem są świadczeniem należnym z tytułu zawartych umów najmu lokali użytkowych, a nie z tytułu odsprzedaży, czy przeniesienia przez na najemcę przedmiotach kosztów. Tym samym rozliczenie z najemcami kosztów nieruchomości wspólnej oraz kosztów dotyczących poszczególnych lokali użytkowych, będących obrotem w rozumieniu przepisów ustawy VAT z tytułu świadczenia przez stronę usług najmu, z uwagi na treść art. 106 ust.1 ustawy VAT powinno odbywać się na podstawie faktur VAT, nie zaś w oparciu wystawione przez stronę obciążeniowe noty księgowe, z uwzględnieniem art. 106 ust.4 ustawy VAT, w sytuacji gdy czynność dokonana została na rzecz osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej, która nie żądała wystawienia faktury.

Organ interpretacyjny zauważył, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu korzystania przez nich z mediów, stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu, wskazując przy tym, że podobne stanowisko wyraził Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C. (C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. Trybunał stwierdził w nim, że w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej (podobnie wyrok z dnia 21 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 A. z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 F., czy też z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 L. i OV Bank).

Odnosząc się zaś do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 30 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 803/08, powołanego we wniosku, organ wskazał, że wyrok ten dotyczy odmiennego stanu faktycznego sprawy, moc obowiązująca zaś wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Wnioskodawca wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości, powtarzając argumentację przedstawioną we wniosku o interpretację indywidualną i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Skarżący ponownie przedstawił stan faktyczny opisany we wniosku, jak i własne stanowisko w nim zawarte.

Przywołując art. 106 ust. 1 ustawy VAT, Skarżący wskazał, że podstawową świadczoną usługą jest usługa najmu. Skarżący podkreślił, że w orzecznictwie ETS przyjęto, że pomiędzy otrzymaną zapłatą a wykonanym świadczeniem powinien istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, a więc otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. Kwoty przekazane przez świadczeniobiorcę jedynie przy okazji dostawy towarów czy też świadczenia usług, które nie są należne za świadczenie i w związku z jego wykonaniem nie są zapłatą nie mogą przesądzić o odpłatności danej umowy. W rozpoznawanej sprawie właściciele poszczególnych lokali wpłacają zaliczki na pokrycie kosztów utrzymania nieruchomości w częściach odpowiadających ich udziałowi we współwłasności. Skarżący, jako właściciel lokali użytkowych nie czerpie pożytków z przenoszonych notami księgowymi kosztów, które to dokonywane jest po cenie zakupu, bez doliczenia marży. Skarżący wskazał, że w ten sposób obciąża kontrahenta wydatkami, które zobowiązał się ponieść dodatkowo poza innym, głównym świadczeniem, ceną czy wynagrodzeniem. Skarżący powołał się na interpretację z dnia [...] r. znak [...] z dnia 10 marca 2010 r. znak[...]. Podsumowując, Skarżący podnosi, że otrzymane od najemców należności z tytułu opłat na rzecz wspólnoty nie stanowią przychodu ze źródła jakim jest najem i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. A zatem, w ocenie Skarżącego, nie jest możliwe refakturowanie powyższych kosztów, gdyż nie otrzymuje faktury VAT, która stanowiłaby podstawę refakturowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wskazał, że skarga nie jest zasadna, albowiem interpretacja nie narusza przepisów powszechnie obowiązującego prawa, w tym przepisów prawa podatkowego.

Ustosunkowując się do zarzutów skargi organ interpretacyjny podkreślił, że w jego ocenie argumentacja zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. jest prawidłowa, w związku z czym zarzuty skargi nie mogą stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej, która odpowiada prawu. Wskazał przy tym, że istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowości dokumentowania za pomocą noty księgowej "przeniesienia" na najemców kosztów dotyczących poszczególnych I użytkowych oraz kosztów związanych z utrzymaniem części wspólnych.

Organ ponownie przytoczył całą argumentację zaskarżonej interpretacji oraz dodatkowo podniósł, że jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media, ubezpieczenie), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (woda, odprowadzenie ścieków, itp.). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości. Usługa pomocnicza taka jak przykładowo zapewnienie dostępu do wody nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem nieruchomości, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu utrzymania części wspólnych i mediów, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

Podkreślił przy tym organ, że sam Skarżący zauważył, iż "podstawową usługą" jest usługa najmu. W zakresie stosunku najmu najemcy mają zawartą ze Skarżącym umowę, na mocy której obciążani są czynszem, jak również należnościami z tytułu dostawy mediów. Dodatkowo Skarżący obciąża najemców kosztami związanymi z nieruchomością wspólną. A zatem koszty nieruchomości wspólnej oraz koszty świadczeń dotyczących poszczególnych lokali użytkowych w zakresie dostarczanych mediów mocą postanowień umownych – zdaniem organu - obowiązany jest pokryć korzystający z lokalu, czyli najemca tego lokalu. Z tego wynika więc, że najemca ma zagwarantowany dostęp do mediów, które stanowią należne mu świadczenia.

Organ dalej podkreślił, że zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy VAT stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 20 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, ze zm.). Z art. 73 Dyrektywy wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy usługobiorcy lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw lub świadczeń. Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący i otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży.

Dalej organ wskazał, że art. 78 Dyrektywy Rady stanowi, iż podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. (Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Dalej organ podniósł, że ustawa VAT nie zawiera odrębnego uregulowania, stanowiącego odpowiednik art. 73 lub art. 78 Dyrektywy. Ustawodawca krajowy nie sprecyzował, jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkował jak to uczynił ustawodawca wspólnotowy, uznając za wystarczające wskazanie ogólnej podstawy opodatkowania. Nie oznacza to jednak, jakoby wszelkich dodatkowych kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług nie należało uwzględnić w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jak już powyżej wskazano, określenie podstawy opodatkowania w art. 29 ust. 1 ustawy VAT, odpowiada uregulowaniu wspólnotowemu z art. 73 i art. 78 Dyrektywy.

Odnosząc się zatem do zarzutów odnośnie braku podstaw do przyjęcia, że dostawy mediów jest częścią usługi najmu, organ podkreślił, że jak wynika z wniosku, Skarżący zawarł umowy najmu, z zapisów których wynika, że najemcy obok czynszu są zobowiązani do zapłaty należności z tytułu dostawy mediów i k nieruchomości wspólnej, Skarżący zaś nie otrzymuje w tym zakresie faktur VAT i jak wskazuje "nie ma możliwości refakturowania najemcom ponoszonych kosztów". Skoro zatem umowa najmu zawierała w sobie także regulacje dotyczące dostawy i odpłatności za media wspólne, nie ma podstaw do przyjęcia, iż "otrzymane od najemcy należności z tytułu opłat na rzecz wspólnoty nie stanowią przychodu ze źródła, jakim jest najem i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług".

Zgodził się natomiast organ z poglądem wyrażonym w skardze, że w przedstawionym opisie zdarzenia, refakturowanie powyższych kosztów nie jest możliwe, gdyż Skarżący nie otrzymuje faktury VAT, która stanowiłaby podstawę refakturowania. Czynność tzw. "refakturowania" nie jest także możliwa z uwagi na to, że podstawowym przedmiotem świadczenia dokonanego przez Skarżącego jest usługa najmu, a koszty dodatkowe jak chociażby opłaty z tytułu mediów, czy koszty dotyczące części wspólnych nieruchomości, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

Uwzględniając powyższe, zdaniem organu, w sytuacji, gdy Skarżący nie ma zawartych umów na dostawę mediów, dokonując "obciążenia" najemców ww. "kosztami, na podstawie otrzymywanych" od niebędącej podatnikiem podatku od towarów i usług wspólnoty mieszkaniowej zawiadomień o wymiarze miesięcznych opłat, koszty te (opłaty ponoszone przez najemcę) stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia usługi najmu, wydatki te bowiem - wbrew twierdzeniom Skarżącego - są świadczeniem należnym z tytułu zawartych umów najmu lokali użytkowych, a nie z tytułu odsprzedaży, czy przeniesienia na najemcę przedmiotowych kosztów. Tym samym rozliczenie z najemcami kosztów dotyczących nieruchomości wspólnej oraz kosztów poszczególnych lokali użytkowych, będących obrotem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia usług najmu, z uwagi na treść art. 106 ust. 1 cyt. ustawy, powinno odbywać się na podstawie faktur VAT z uwzględnieniem zapisu art. 106 ust. 4 ustawy, a nie jak wnioskuje Skarżący na podstawie not księgowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skargę uwzględniono, jednakże z innych powodów niż wskazano w skardze.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "P.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 P.p.s.a.), przy czym sąd administracyjny nie jest władny dokonywać interpretacji, zastępując w ten sposób organ interpretacyjny, lecz jest obowiązany wytknąć błąd wykładni, który doprowadził do zajęcia stanowiska niezgodnego z prawem.

Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji Sąd stwierdził, że na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, jest ona nieprawidłowa.

Istota sporu pomiędzy skarżącym a organem wydającym interpretację sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy skarżący postępuje prawidłowo przenosząc na najemców notą księgową koszty, którymi obciąża go wspólnota mieszkaniowa, zarówno dotyczącymi części wspólnych jak i dotyczącymi poszczególnych lokali ?

We wniosku o udzielenie interpretacji skarżący wskazał, że "Zgodnie z umowami najmu, najemcy obciążani są czynszem i kosztami mediów, dodatkowo zgodnie z zapisami w umowach i Wnioskodawca obciąża najemców kosztami nieruchomości wspólnej (...)". Z tak przedstawionych okoliczności faktycznych sprawy wynika, że opłaty dodatkowe obejmujące koszty udostępnianych mediów, jak również koszty z tytułu zarządu wspólną nieruchomością nie stanowią części składowej czynszu, nie zostały wkalkulowane jako składnik wynagrodzenia (czynszu) w związku ze świadczoną usługą najmu lokalu użytkowego.

Zdaniem organu, koszty te, tj. opłaty dodatkowe obejmujące koszty udostępnianych mediów (dotyczących poszczególnych lokali), jak również koszty z tytułu zarządu wspólną nieruchomością stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust.1 ustawy VAT z tytułu świadczenia przez wnioskodawcę usługi najmu. Organ stwierdził, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem nieruchomości, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu utrzymania części wspólnych i mediów, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

W ocenie Sądu, organ dokonał błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w kontekście stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącego we wniosku o interpretację, z którego wynika, że Skarżący zarządza na podstawie zawartych umów najmu lokalami użytkowymi stanowiącymi jego własność. Umowy najmu zaś określają odrębnie czynsz, odrębnie opłaty za udostępnianie mediów do poszczególnych lokali i odrębnie opłaty z tytułu kosztów zarządzania wspólną nieruchomością (koszty eksploatacyjne za dostawę wody, ciepła, wywóz nieczystości itd.). A zatem, strony umowy najmu odrębnie rozliczają czynsz, odrębnie opłaty z tytułu mediów i odrębnie z tytułu zarządzania nieruchomością wspólną. W tym stanie faktycznym sprawy nie można podzielić stanowiska organu interpretacyjnego.

Z uwagi na charakter problemu prawnego, kluczowe znaczenie dla jego rozstrzygnięcia będą miały zarówno przepisy ustawy VAT jak i przepisy ustawy - Kodeks cywilny.

W myśl art. 29 ust 1 ustawy VAT prawną podstawą opodatkowania podatkiem VAT jest obrót z zastrzeżeniami, o jakich mowa w tymże przepisie, które to nie mają zastosowania w rozpatrywanej sprawie. I tak, obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia należnego sprzedawcy z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Regulacja powyższa stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym podstawę opodatkowania stanowi wszystko co jest zapłatą, którą sprzedawca towaru lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności (...). Pomimo, że przepis wspólnotowy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży, to przyjmuje się, że pomimo różnic w nazewnictwie krajowym i wspólnotowym pojęcie obrotu odpowiada pojęciu wynagrodzenia (zapłaty). W rozpatrywanej sprawie sporną kwestią pozostaje wysokość obrotu stanowiącego podstawę opodatkowania z umowy najmu.

Jednocześnie, na gruncie regulacji podatku od towarów i usług mamy do czynienia z instytucją refakturowania, której istotę stanowi zakup przez podatnika usługi, a następnie jej odprzedanie w nieprzetworzonym stanie kontrahentowi podatnika, który jest ostatecznym beneficjentem usługi (T. Michalik, VAT 2012. Komentarz, Warszawa 2012, s. 139). Sam termin "refakturowania" i "refaktur" nie funkcjonuje w języku prawnym, zwrotów takich nie odnajdzie się bowiem ani w polskich przepisach regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, ani też w odpowiednich aktach prawnych Unii Europejskiej. Jako regulację prawną będącą wyznacznikiem refakturowania wskazać należy art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE. Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przepis ten został wprost przeniesiony do polskiej ustawy podatkowej i znalazł swe miejsce w regulacji art. 8 ust 2a ustawy VAT. Jego uzupełnieniem jest przepis art. 30 ust 3 ustawy VAT wskazujący, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Jednocześnie, na gruncie regulacji podatku od towarów i usług mamy do czynienia z instytucją refakturowania, której istotę stanowi zakup przez podatnika usługi, a następnie jej odprzedanie w nieprzetworzonym stanie kontrahentowi podatnika, który jest ostatecznym beneficjentem usługi (T. Michalik, VAT 2012. Komentarz, Warszawa 2012, s. 139). Samo pojęcie "refakturowania" i "refaktur" nie funkcjonuje w języku prawnym, zwrotów takich nie odnajdzie się ani w polskich przepisach regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, ani też w odpowiednich aktach prawnych Unii Europejskiej. Jako regulację prawną będącą wyznacznikiem refakturowania wskazać trzeba art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE. Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przepis ten został przeniesiony do polskiej ustawy podatkowej, tj. art. 8 ust 2a ustawy VAT. Jego uzupełnieniem jest przepis art. 30 ust 3 ustawy VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Z drugiej strony, podobnie jak refakturowanie, także przywoływane przez organ na gruncie sprawy pojęcie usług kompleksowych stanowi odbicie jedynie poglądów wyrażanych w orzecznictwie i doktrynie prawnopodatkowej, nie znajduje zaś bezpośredniego oparcia w przepisach prawnych dotyczących podatku od towarów i usług. Pojęcie to zostało rozwinięte w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przy czym punktem wyjścia do wyróżnienia świadczeń złożonych na gruncie podatku od wartości dodanej stała się dla TSUE zasada, zgodnie z którą każda czynność powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a którą można wyprowadzić z art. 2 i 24 Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie ze wskazaniami Trybunału Sprawiedliwości UE zawartymi w wyroku z 21 marca 2007r. w sprawie C-111/05 A., w przypadku, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, czy chodzi o dwa lub więcej odrębnych świadczeń, czy o świadczenie jednolite. Odnosząc się do tej kwestii Trybunał wskazał także, że co do zasady każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną oraz że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Poglądy te są akceptowane także w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych.

Aby ocenić czy na gruncie przedstawionego stanu faktycznego mamy do czynienia z usługami kompleksowymi, czy też istnieją warunki do zastosowania instytucji refakturowania, powołane wyżej przepisy należy zestawić z treścią przepisów ustawy - Kodeks cywilny traktujących o umowie najmu. Otóż, umowa najmu została uregulowana w art. 659 §1 K.c. zgodnie z którym przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzeczy do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Czynsz zatem stanowi wynagrodzenie za możliwość korzystania z przedmiotu najmu i stanowi ekwiwalent za korzystnie z lokalu mieszkalnego lub użytkowego. Z kolei z art. 670 §1 K.c. wynika, iż możliwym jest ponoszenie przez najemcę kosztów świadczeń dodatkowych. Z przepisów tych wynika zatem, że wynagrodzenie z tytułu czynszu nie obejmuje opłat za inne świadczenia, ustawodawca zaś nie zdefiniował, jakie to świadczenia dodatkowe obciążać mogą najemcę. Wyprowadzić stąd należy wniosek, że kwestie te poddane zostały woli stron zawierających umowę najmu, przyznając im swobodę w ukształtowaniu zasad w przedmiocie rozliczeń z tytułu najmu. Zgodnie z zasadami prawa cywilnego strony mogą bowiem dowolnie ustalać treść łączących je stosunków cywilnoprawnych, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Ustalenie przez wynajmującego i najemcę, że dodatkowe koszty "około czynszowe" stanowią składnik czynszu, bądź też podlegają odrębnemu refakturowaniu na zasadach wskazanych w łączącej strony umowie, jest zatem ich autonomiczną decyzją, której konsekwencje nie mogą być uznane za sprzeczne z przepisami ustaw podatkowych, w szczególności analizowanej tu ustawy VAT.

Nie ma zatem przeszkód, przechodząc na grunt stanu faktycznego niniejszej sprawy, aby strony uzgodniły odrębne rozliczenie dotyczące odpłatności z tytułu czynszu najmu oraz odpłatności za media i inne świadczenia dodatkowe, a zatem odrębne wystawienie faktury za czynsz najmu oraz odrębnie refaktury z tytułu odpłatności za media i innych dodatkowych świadczeń. Warunkiem jednak dopuszczalności stosowania takiego rozwiązania jest by z postanowień umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynikało jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu. Wówczas zastosowanie znajdzie przepis art. 30 ust 3 ustawy VAT.

Z punktu przepisów ustawy o VAT można również przyjąć, o ile tak postanowią strony w umowie, że w cenę usługi najmu będą wliczane także inne opłaty, w tym opłaty za media i inne usługi dodatkowe. Wówczas dostawa towarów i usług nie będzie traktowana jako odrębne od najmu świadczenie, lecz jako czynność w ramach świadczenia zasadniczego. Konsekwencją takiego ukształtowania przez strony umowy najmu będzie zastosowanie stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego (najmu) do wliczonych w cenę usługi najmu należności z tytułu innych świadczeń. Warunkiem jest jednak – jak wyżej już wskazano - wyraźne postanowienie umowne stron i łączne fakturowanie tych świadczeń.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, który podlegał analizie w zakresie treści pytania tam sformułowanego, czynsz najmu nie obejmował opłat za ewentualne inne świadczenia wynajmującego na rzecz najemcy, w tym za media i inne świadczenia dodatkowe, brak zatem podstaw do przyjęcia, że mamy do czynienia ze świadczeniem jednolitym usługi najmu, w cenę którego wliczany jest zarówno czynsz jak i koszty świadczeń dodatkowych.

Dokonana w zaskarżonej interpretacji wykładnia art. 29 ust.1 ustawy VAT nie była zatem prawidłowa, nie uwzględniała bowiem w odniesieniu do usługi najmu różnic wynikających z konstrukcji tej usługi przez strony umowy najmu oraz treści przepisów art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 ustawy VAT. Jak wskazał Naczelny Sad Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 31 maja 2011 r. (sygn. akt: I FSK 740/10 - publikowane w internetowej bazie orzeczeń NSA: www.nsa.gov.pl) "(...) w przypadku usługi najmu, przepis art. 29 ust. 1 ustawy VAT należy tak interpretować, że opłaty wynikające z eksploatacji lokali przez najemcę, tj.: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu, chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre), na podstawie art. 30 ust. 3 tej ustawy są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu". Tezy powołanego wyroku NSA w pełni akceptuje Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie.

W świetle powyższych rozważań przyjąć należy, że w sytuacji gdy opłaty dodatkowe towarzyszące usłudze najmu rozliczane są na podstawie zawartej umowy odrębnie od czynszu najmu, obowiązek podatkowy (wystawienia faktury) z ich tytułu powstaje na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy VAT, tzn. z upływem terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z ich tytułu (por. wspomniany już wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 marca 2011r., sygn. akt: I FSK 740/10).

Istotne wskazówki co do rozpatrywania kwestii kwalifikacji na gruncie VAT umów najmu zawiera wyrok z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 (F. przeciwko C., w który zauważono m.in., że brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności (pkt 19). Dodatkowo aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi z punktu widzenia VAT jedno świadczenie, należy zbadać, czy (...) wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22).W celu przeprowadzenia takiego badania treść umowy najmu może stanowić istotną wskazówkę, jeśli chodzi o ocenę jednolitego charakteru świadczenia (...) (pkt 23).(wyrok NSA z 28 listopada 2012r. sygn. akt: I FSK 2054/11 - publikowane w internetowej bazie orzeczeń NSA: www.nsa.gov.pl).

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Sądu, uprawniona jest konstatacja, że Minister Finansów dokonał nieprawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 29 ust.1 ustawy VAT, mających istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien dokonać oceny sprawy w kontekście stanu faktycznego przedstawionego we wniosku z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku (art. 153 P.p.s.a.). Dokonując wykładni art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, powinien uwzględnić, że uregulowania umowne w zakresie najmu mogą powodować, że w odniesieniu do usług dotyczących mediów i innych świadczeń dodatkowych, wynajmujący może brać udział w świadczeniu tych usług działając we własnym imieniu, ale na rzecz najemcy. Skutkiem czego, stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy VAT zasadnym będzie przyjęcie, że wynajmujący otrzymał i wyświadczył usługę. Zgodnie zaś z art. 30 ust. 3 ustawy VAT w takim przypadku podstawą opodatkowania u takiego podatnika będzie kwota należna z tytułu świadczenia tych usług, pomniejszona o podatek VAT.

Mając powyższe na uwadze, na zasadzie art. 146 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. Na podstawie zaś art.152 P.p.s.a. stwierdzono, że uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu.