Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA 2882/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Asesor WSA Sylwester Golec (spr.), Protokolant Łukasz Duda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2004 r. sprawy ze skargi T. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2003 r. Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 24,20 zł (dwadzieścia cztery złote 20/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

III SA 2882/03

Uzasadnienie

W dniu [...] września 1999 r. T. i E. J. sprzedali na prawach wspólności ustawowej lokal mieszkalny wraz z prawami związanymi z jego własnością za cenę 100 000,00 zł. Sprzedaż nastąpiła przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego lokalu. W tym samym roku podatnik zawarł z żoną E. J. umowę wyłączającą wspólność ustawową.

W dniu 9 września 1999 r. T. J. złożył w Urzędzie Skarbowym w P. oświadczenie, że pieniądze uzyskane ze sprzedaży mieszkania w wysokości 50 000,00 zł przeznaczy na zakup domku (mieszkania) i jego przystosowanie do zamieszkania.

W dniu [...] września 1999 r. T. J. kupił za środki stanowiące jego majątek odrębny, do swego majątku odrębnego dwie zabudowane działki gruntu, położone w D., gmina G. o powierzchni 0,24 ha oraz powierzchni 0,30 ha za cenę 22 000,00 zł. W miejscowym planie ogólnym zagospodarowania przestrzennego przedmiotowe działki gruntu oznaczono jako grunt rolny, zabudowany czterdziestopięcioletnim domem murowanym, parterowym, jednorodzinnym do remontu i murowanym budynkiem gospodarczym.

W dniu 18 września 2001 r. podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym pismo w sprawie rozliczenia dochodu zwolnionego, w którym wykazał poniesione wydatki w kwocie 50 393,03 zł.

Decyzją z dnia [...] listopada 2001 r. Urząd Skarbowy w P. uznał wydatki poniesione na remont zakupionego budynku mieszkalnego w kwocie 27.772,19 zł za podlegające zwolnieniu od podatku, określając przy tym wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od reszty przychodu w kwocie 2 222,80 zł. wysokość zaległości podatkowej w tej samej kwocie i odsetki za zwłokę.

W odwołaniu od tej decyzji wniesiono o uwzględnienie wartości zakupu budynku mieszkalnego w kwocie 16.700 zł. kosztu zakupu działek budowlanych (w ocenie podatnika) w kwocie 5.300 zł. oraz kosztów opłat notarialnych w kwocie 1.756,40 zł.

Decyzją z dnia [...].01.2005 r. Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzje organu I instancji. Podzielając jej motywy. W uzasadnieniu decyzji podano, że brak wyodrębnienia w sumie dotyczącej zakupu przez podatnika nieruchomości wartości poszczególnych jej składników uniemożliwia wyłączenie spod opodatkowania wartości budynku mieszkalnego zaś nabycie gruntu oznaczonego w chwili nabycia w planie zagospodarowania przestrzennego jako grunt rolny nie uprawnia do skorzystania z ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.)

W skardze na powyższą decyzję skarżący T. J. wniósł ojej uchylenie w całości oraz o uznanie wartości zakupionego budynku mieszkalnego (kwota 16.700 zł), kosztu zakupu działek (5.300 zł) oraz opłat notarialnych jako zwolnionych od zryczałtowanego podatku od dochodu ze sprzedaży nieruchomości.

Skarżący podniósł, że zakupione przez niego działki, zgodnie z zaświadczeniem wydanym przez Burmistrz Miasta i Gminy G. z dnia [...].11.2001 r. są przeznaczone pod zabudowę jednorodzinną, a wbrew ustaleniom Izby Skarbowej w W. kwota 16 700 zł. (będąca według przedłożonego przez niego operatu szacunkowego wartością zakupionego budynku mieszkalnego) nie obejmuje kosztów remontu budynku.

Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi wyrokiem z dnia 13 grudnia 2002 r. uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że organy niezasadnie nie uznały w toku postępowania wydatku poniesionego przez podatnika na nabycie domu jednorodzinnego. Sąd stwierdził, że skoro w akcie notarialnym nie wyodrębniono wartości domu to organy podatkowe miały obowiązek wartość tę ustalić w oparciu o dostępne środki dowodowe w tym również przy zastosowaniu opinii biegłych. Ponadto w ocenie Sądu przy rozpoznawaniu sprawy w postępowaniu podatkowym należało uwzględnić okoliczność, że z dowodów zgromadzonych w sprawie a w szczególności z pisma Burmistrza Miasta i Gminy G. z dnia [...] stycznia 2002 r. wynikało, że działki gruntu, na których znajdował się zakupiony przez podatnika dom mogły być objęte zabudową mieszkalną nierolniczą.

Decyzją z dnia [...] lipca 2003 r. Urząd Skarbowy w P. po ponownym rozpatrzeniu sprawy określił T. J. zaległość w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego w dniu 6 września 1999 r. w kwocie 603,00 zł. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że organ podatkowy do ustalenia kwoty, która po myśli art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a powołanej ustawy uprawniała podatnika do zwolnienia od zryczałtowanego podatku dochodowego przyjął kwotę 15 000,00 zł. wydatkowaną na zakup domu, kwotę tę ustalono w oparciu o wyjaśnienia podatnika a także kwotę 27 772,19 zł. wydatkowana na remont i modernizację zakupionego budynku mieszkalnego oraz koszty zakupu nieruchomości tj. koszty wynagrodzenia notariusza i opłaty skarbowej w części, która stosownie do wartości zakupu przypadała na zakup budynku mieszkalnego. W decyzji organ nie uznał za wydatek uprawniający podatnika do zwolnienia od zryczałtowanego podatku dochodowego kwoty wydatkowanej na zakup nieruchomości, która stanowiła ekwiwalent za zakupiony przez podatnika grunt.

Od decyzji tej T. J. wniósł odwołanie do Izby Skarbowej w W.. W odwołaniu podatnik zaskarżonej decyzji zarzucał, że nie uwzględniała ona jako kwot uprawniających go do zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a powołanej ustawy kwoty wydatkowanej na zakup działek gruntu, na których znajduje się zakupiony przez niego dom.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] września 2003 r. utrzymał mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji stwierdził, że zwolnieniem od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a objęte są przychody ze sprzedaży nieruchomości i praw wymienionych a rt. 10 ust. 1 pkt 8 lit a - c wydatkowane na zakup gruntów pod budowę budynku mieszkalnego. W ocenie organu zwolnieniem tym nie są objęte kwoty wydatkowane na zakup gruntów już zabudowanych.

Na decyzje tę podatnik wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze strona skarżąca podniosła zarzuty zgłoszone wcześniej w odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej zarzuty w niej wywiedzione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

W rozpoznanej sprawie bezspornym było, że podatnik nabył dom jednorodzinny położony na nieruchomości gruntowej złożonej z dwóch działek gruntu o łącznej powierzchni 0,54 ha. Organy podatkowe w toku postępowania podatkowego uznały, że kwota wydatkowana przez podatnika na zakup gruntu nie może być objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a powołanej ustawy, gdyż przepis ten w brzmieniu obowiązującym w roku 1999 zwalniał od podatku kwoty przychodów wydatkowane na zakup gruntu pod budowę, natomiast skarżący nabył grunt zabudowany domem jednorodzinnym. W ocenie Sądu taka argumentacja byłaby uprawniona, gdyby w sprawie doszło do zakupu zabudowanego gruntu, na którym niemożliwe byłoby wybudowanie innego budynku mieszkalnego oprócz budynku znajdującego się na gruncie w chwili jego zakupu. Wielkość nabytej przez podatnika nieruchomości gruntowej oraz znajdujące się w aktach sprawy pismo Burmistrza Miasta i Gminy G. z dnia [...] stycznia 2002 r. wskazywały na potencjalną możliwość wybudowania na tej nieruchomości innego budynku mieszkalnego. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a. w brzmieniu mającym zastosowanie do niniejszej sprawy wskazywał wyraźnie na "zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego" jako zakup uprawniający do zwolnienia od podatku, a zatem należało go interpretować w ten sposób, że zakresem tego przepisu objęte były zakupy gruntów na których przepisy prawa dopuszczały możliwość wybudowania budynku mieszkalnego. Przepis ten nie wprowadzał wymogu zakupu wyodrębnionej działki przeznaczonej pod budownictwo mieszkaniowe. Zatem w ocenie Sądu w sytuacji, gdy podatnik zakupił grunt zabudowany, na którym możliwe było wybudowanie innego budynku mieszkalnego, zwolnieniem od podatku na podstawie art. 21 ust. pkt 32 lit. a. powołanej ustawy objęta była również kwota przychodów wydatkowana przez podatnika na zakup tej części gruntu ,na której możliwe było wybudowanie innego budynku.

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 grudnia 2002 r. wskazywał, że wcześniejsza decyzja Izby Skarbowej nie odnosiła się w sposób należyty do faktu, że zakupiony przez podatnika grunt oprócz tego, że zabudowany był już istniejącym budynkiem mieszkalnym to mógł być przeznaczony pod budowę innych budynków mieszkalnych, co w ocenie Sądu stanowiło naruszenie art. 122, 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w niniejszej sprawie dokonana w rozpoznanej sprawie przez organy podatkowe interpretacja przepisu art. 21 ust. pkt 32 lit. a. powołanej ustawy nie znajduje uzasadnienia w dosłowny brzmieniu tego przepisu. Prowadząc po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego postępowanie organy podatkowe dokonały błędnej wykładni powołanego przepisu w sposób pozwalający na uznanie, że kwestia, czy na zakupionym przez podatnika gruncie możliwe było wybudowanie innego budynku mieszkalnego w sposób zgodny z wymogami określonymi przez przepisy prawa, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Działaniem tym organy podatkowe naruszyły przepisy art. 122, 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zaniechanie to skutkowało naruszeniem art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W zapadłym w sprawie wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazywał, że zagadnienie możliwość wybudowania na zakupionym przez podatnika gruncie innego budynku mieszkalnego ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i winna zostać uwzględniona w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe w toku postępowania kwestię tę pominęły.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kwestia ta została pominięte, mimo że jak wskazano treść powoływanego art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a. ustawy o podatku dochodowym wskazywała, że okoliczność ta ma decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Z tego względu uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji należało uznać za nieodpowiadające wymogom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Z tego względu należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniami przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę-Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.