Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2125/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda, Sędziowie NSA Jan Bała (spr.), Rafał Batorowicz, Protokolant Grzegorz Antas, po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółki z o.o. w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2005 r. sygn. akt V SA/Wa 1479/04 w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt V SA/Wa 1479/04, oddalił skargę [...] Spółki z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2004 r., nr [...]w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

Sąd oparł się na następującym stanie faktycznym sprawy. Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez [...] Spółkę z o.o. w Warszawie, według dokumentu SAD z dnia 13 września 2000 r., nr [...], Dyrektor Urzędu Celnego w Warszawie objął procedurą dopuszczenia do obrotu partię leków sprowadzonych z Niemiec, uprzednio objętych procedurą składu celnego, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej cenie transakcyjnej, wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur wystawionych przez eksportera - firmę [...] GmbH z Niemiec, oznaczoną w SAD jako [...].

Decyzją z dnia 29 sierpnia 2003 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego II w Warszawie uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej i orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej wysokości uznając, że podana w fakturach handlowych wartość leków została zawyżona.

Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia 20 kwietnia 2004 r. utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że strona dokonując zgłoszenia importowanych leków do obrotu na polskim obszarze celnym zadeklarowała nieprawidłową wartość celną, poprzez nieujawnienie zniżek w postaci rabatów udzielanych przez kontrahenta zagranicznego na sprowadzony towar. Wartość importowanych leków określono wyłącznie na podstawie faktur handlowych, gdy w tym czasie importera łączyły z eksporterem - [...] GmbH z siedzibą w Niemczech postanowienia umowy o konsygnację i dystrybucję zawartej dnia 2 marca 1998 r. oraz aneksu do tej umowy z dnia 28 kwietnia 2000 r. Zgodnie z art. 12 umowy, najpóźniej do 3-go dnia każdego miesiąca, [...] zobowiązana była do przesłania Spółce [...] zestawienia ilości i rodzaju produktów zabranych z magazynu w poprzednim miesiącu kalendarzowym. Na podstawie powyższego zestawienia [...] przesyłał do [...] fakturę handlową. Stosownie do art. 14 umowy [...] przyznawał [...] premię finansową w wysokości 7% wartości zakupów od firmy [...] z chwilą, gdy [...] przekroczy kwotę 15.000 DEM zakupu w danym miesiącu. Zgodnie z art. 2.2 umowy wszystkie produkty w magazynie pozostawały własnością [...] do momentu ich wyprowadzenia z magazynu w celu sprzedaży klientom.

Wartość rabatów dla poszczególnych leków objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym ustalono poprzez proporcjonalne rozbicie upustu wykazanego na ujawnionej nocie kredytowej nr 90098510/1 z dnia 29 września 2000 r. w stosunku do wszystkich zgłoszeń celnych z danego okresu (w niniejszej sprawie za wrzesień 2000 r.).

Oddalając skargę Spółki [...] na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podkreślił, że w sprawie istotna jest kwestia, czy wartością transakcyjną, wyznaczającą wartość celną towaru, jest fakturowana przez eksportera cena pomniejszona o odpowiednią kwotę rabatu z ujawnionych faktur, czy też cena w wysokości określonej w fakturach załączonych do zgłoszenia celnego, nie uwzględniających obniżki z tytułu rabatu (określonego w umowie jako "premia finansowa").

Sąd wskazał, że przedmiotowa umowa wraz z aneksem została zawarta przed dokonaniem zgłoszenia celnego i jej uregulowania stanowiły podstawę wzajemnych świadczeń eksportera i importera. Zgodnie z postanowieniami art. 1.1 tej umowy, [...] i [...] założyły magazyn konsygnacyjny w Polsce dla produktów farmaceutycznych wymienionych w załączniku do umowy. Wszystkie produkty w magazynie pozostawały własnością [...] do momentu ich podjęcia z magazynu w celu sprzedaży klientom. Dostawom produktów do magazynu towarzyszyła faktura pro forma, certyfikat analizy i dokument EUR 1 (art. 5 zd. 2 umowy).

Sąd zauważył, że zgodnie z przepisem § 206 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz. 1193), obowiązującego w dacie dokonywania zgłoszenia celnego, do zgłoszenia celnego o objęcie towarów procedurą dopuszczenia do obrotu należało dołączyć fakturę. Wypadki, w których możliwe było złożenie faktury pro forma, zostały określone w § 208 rozporządzenia i nie dotyczą rozpatrywanej sprawy. Do zgłoszenia celnego, przy obejmowaniu towarów procedurą dopuszczenia do obrotu, powinna być dołączona faktura handlowa, określająca cenę należną do zapłaty. Zdaniem Sądu, skarżąca załączając do zgłoszenia celnego fakturę pro forma, naruszała obowiązujące przepisy prawa. Podstawą do wyprowadzenia ze składu powinny być faktury, które [...] wystawiał w momencie wyprowadzenia produktów ze składu konsygnacyjnego. Te faktury (noty kredytowe) zawierały rabaty handlowe i były podstawą rozliczania z kontrahentami zagranicznymi za zakupione produkty.

Sąd stwierdził, że za okres września 2000 r., w którym dokonano przedmiotowego zgłoszenia celnego, została wystawiona nota kredytowa nr 90098510/1, która zawierała wyszczególniony upust równy 7 % wartości obrotu we wrześniu 2000 r. Natomiast z tytułu wynagrodzenia za usługi związane ze składowaniem i dystrybucją towarów, [...] otrzymywał oddzielną prowizję w wysokości 2 % wartości miesięcznej sprzedaży, która nie była kwestionowana i uwzględniana przy obliczaniu wartości celnej przez organy celne.

Sąd stwierdził, że udzielany przez eksportera rabat (upust) był niewątpliwie związany z faktem nabycia przez skarżącą leków u eksportera i następnie ich sprzedażą na terenie kraju i nawet jeżeli upust ten był premią eksportera dla skarżącej za wielkość tej sprzedaży, jak podnosi skarżąca, to nie można, zdaniem Sądu, przyjąć, iż taka premia była "oderwana" od zakupu leków od eksportera i nie pozostawała bez wpływu na wartość - cenę tego zakupu. Wysokość procentowa rabatu została określona z góry. Jednocześnie zauważyć należy, iż zrealizowanie tego upustu odnosiło się wprost do ceny nabytych z importu leków. Przyjęcie w tej sytuacji przez organy celne, iż rabat był elementem kształtującym cenę leków, w ocenie Sądu, było prawidłowe, bo w rezultacie obniżał on cenę wykazaną w fakturach dołączonych do zgłoszenia celnego.

Sąd podzielił stanowisko organu celnego, że posiada on uprawnienia do kontroli zgłoszeń celnych po zwolnieniu towaru poprzez kontrolę dokumentów i danych handlowych dotyczących przywozu towaru, jak również późniejszych operacji dotyczących tych towarów (art. 83 Kodeksu celnego), a decyzja co do prawidłowości zgłoszenia celnego może zostać wydana w terminie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 65 § 4 Kodeksu celnego).

W konkluzji Sąd stwierdził, że przewidziane umową o konsygnację i dystrybucję rabaty były czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru, ustaloną w wysokości ceny wynikającej z ujawnionych faktur i not kredytowych eksportera, pomniejszonej o procentowe kwoty rabatów i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru.

Skarżąca nie zadeklarowała w zgłoszeniu celnym przewidzianego w porozumieniu rabatu, ponadto dokonywała zgłoszenia celnego w oparciu o nieprawidłowe faktury. W tej sytuacji jej obowiązkiem było wystąpić, na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, z wnioskiem o korektę zgłoszenia celnego po otrzymaniu faktury handlowej oraz noty kredytowej, określającej należny jej rabat. Spółka tego nie uczyniła. W związku z tym, w świetle art. 65 § 4 pkt 2 lit. a) Kodeksu celnego (w brzmieniu z daty zgłoszenia celnego) uzasadniona była dokonana przez organy celne korekta (obniżenie) wartości celnej.

Sąd uznał za nieuzasadniony zarzut skarżącej, iż organ celny w dacie zgłoszenia celnego dysponował umową o konsygnację i dystrybucję, skoro została ona dołączona do wniosku o uzyskanie pozwolenia na prowadzenie składu celnego, ponieważ zgodnie z art. 64 § 2 Kodeksu celnego, zgłaszający każdorazowo powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany.

W ocenie Sądu chybiony jest także zarzut wadliwego rozliczenia rabatu. Zdaniem skarżącej, prawidłowe przyporządkowanie rabatów do poszczególnych zgłoszeń celnych powinno zostać dokonane inną metodą. Upust został udzielony i był on czynnikiem kształtującym wartość celną towaru w zakresie fakturowanej, obniżonej o rabat, wartości (ceny) transakcyjnej. Przyznawane miesięczne upusty, jako wielkości obniżające fakturowane ceny, podlegały więc w ramach korekty wartości celnych rozdzieleniu na poszczególne zgłoszenia celne z tego okresu. Takiego rozliczenia, przy zastosowaniu logicznego kryterium przyjęcia okresu wskazanego w ujawnionej fakturze, którego rabat dotyczy, nie dyskwalifikuje przyjęta w umowie podstawa wymiaru rabatu. Zadeklarowanie wartości celnej w oparciu o wartość (cenę) faktycznie zapłaconą jest obowiązkiem zgłaszającego. Jeśli zatem strona nie mogła lub nie chciała dokonać przyporządkowania rabatów do konkretnych zgłoszeń celnych, to nie może skutecznie stawiać organom celnym zarzutu, iż dokonały takiego przyporządkowania nieprawidłowo.

Sąd stwierdził, że załączone do skargi pismo Ministerstwa Finansów z dnia 31 stycznia 2003 r. nr [...], z którym skarżąca łączy zarzut naruszenia art. 21 Kodeksu celnego, jak też odniesienie się do pisma Głównego Urzędu Ceł z dnia 28 kwietnia 2000 r. nr [...], mówiącego o sposobie traktowania przyznanych wstecznie rabatów, nie mogą stanowić podstawy do zakwestionowania prawidłowości zaskarżonej decyzji, ponieważ pisma te nie stanowią źródła obowiązującego prawa.

Za chybione Sąd uznał również zarzuty skarżącej o charakterze procesowym stwierdzając, że rozstrzygnięcia w sprawie oparte zostały na prawidłowo zebranym materiale dowodowym, który uzasadnia oceny orzekających w sprawie organów celnych.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego [...] Spółka z o.o. wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1. Naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 21 Kodeksu celnego przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że przepis ten może być stosowany dla innych celów, niż w nim wskazano;

- art. 21 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku dokonania jego błędnej wykładni;

- art. 23 § 1 oraz § 9 w związku z art. 65 § 3 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż wartość celna towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, stanowiąca podstawę dla określenia wymagalnych należności celnych, powinna być zmniejszona o wartość rabatów przyznanych po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i uzależnionych od skali sprzedaży krajowej;

- art. 23 § 1 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zaaprobowaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjętej przez organy celne błędnej metody alokacji rabatów do poszczególnych zgłoszeń celnych, co doprowadziło do zalegalizowania określenia przez organy celne wartości celnej na poziomie niezgodnym z potwierdzoną przez WSA wartością transakcyjną towaru, rozumianą jako cena określona w załączniku do umowy zawartej przez Spółkę z dostawcą towarów, pomniejszoną o przyznany Spółce rabat;

- art. 24 § 1 w związku z art. 23 § 7 Kodeksu celnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu ich przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w sytuacji uznania niedopuszczalności załączenia faktury pro forma do zgłoszenia celnego oraz niezałączenia do niego faktury handlowej, czyli wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 23 § 7 Kodeksu celnego;

- art. 64 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu przepisów wydanego na jego podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz. 1193) oraz przyjęcie w rezultacie, iż zgłoszenie celne i dokumenty dołączone do niego były niekompletne;

- art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż nakłada on na Spółkę obowiązek wystąpienia o korektę wartości celnej w przypadku otrzymania rabatu postimportowego;

- art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku dokonania jego błędnej wykładni;

2. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez:

- nierozpatrzenie sprawy w jej granicach, wskutek nierozpatrzenia zarzutów naruszenia:

- art. 21 Kodeksu celnego, mającego fundamentalne znaczenie dla sprawy,

- art. 208 Ordynacji podatkowej w związku z orzekaniem w sprawie przez organ celny II instancji pomimo upływu terminu określonego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego,

- art. 120, 121, 122, 123, 124, 187, 191 Ordynacji podatkowej w związku z faktem, iż organ celny II instancji prowadził postępowanie w przedmiotowej sprawie pomimo przekonania, iż z uwagi na termin określony w art. 65 § 5 Kodeksu celnego nie będzie mógł wydać decyzji określającej wartość celną w prawidłowej wysokości;

- niewyjaśnienie w treści uzasadnienia wyroku zawartych tam przekonań odnoszących się do zasadności zarzutów proceduralnych postawionych w skardze Spółki do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego;

- nieuchylenie decyzji organów celnych na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego co doprowadziło do legalizacji prowadzenia przez organy celne postępowania wbrew art. 121 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej.

W obszernym uzasadnieniu przytoczonych podstaw kasacyjnych skarżąca podkreśliła, że w rozpatrywanej sprawie wartość celna deklarowanego towaru została ustalona na podstawie prawidłowo dokonanego zgłoszenia celnego. Deklaracja wartości celnej została dokonana według stanu towaru na dzień odprawy celnej. Zdaniem skarżącej okoliczność, iż po odprawie celnej Spółka otrzymała rabat i w związku z tym cena faktycznie zapłacona była inna niż należna w momencie dokonywania odprawy, nie nakładała obowiązku ewentualnej zmiany wartości celnej, jeżeli wartość ta na dzień zgłoszenia celnego została ustalona prawidłowo w szczególności z uwagi na to, że żaden przepis nie nakładał na importera obowiązku dokonania korekty wartości celnej w przypadku uzyskania rabatu już po odprawie celnej. Skarżąca podkreśliła, że w przedmiotowej sprawie na dzień zgłoszenia celnego nie można było określić wartości celnej towaru w inny sposób, niż dokonała tego Spółka, tj. na podstawie wartości towaru podanej w fakturze załączonej do zgłoszenia celnego. W wyniku błędnej interpretacji umowy zawartej z kontrahentem, jak wywiodła skarżąca, organy celne dokonały niewłaściwej alokacji udzielonych rabatów do zgłoszeń celnych, co w konsekwencji doprowadziło do ustalenia wartości celnej towaru w niewłaściwej wysokości. Skarżąca podniosła również, że organy celne popełniły szereg uchybień proceduralnych mających wpływ na treść wydanych decyzji, które nie zostały zauważone lub odpowiednio ocenione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarżąca oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej zwana: p.p.s.a. W związku z tym rozważania należy rozpocząć od oceny zasadności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy postępowanie sądowe nie jest dotknięte nieważnością, a stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa zastrzeżeń.

Skarżąca Spółka zarzuciła Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie naruszenie art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. przez nierozpatrzenie sprawy w jej granicach, w tym nierozpatrzenie zarzutu naruszenia art. 21 Kodeksu celnego.

Z treści art. 21 Kodeksu celnego skarżąca wyprowadziła wniosek, że skoro celem ustalenia (korekty) wartości celnej towaru jest ustalenie kwoty wynikającej z długu celnego, to w sprawie, w której ze względu na stawkę celną"0", dług celny wynosi "0" i nie mógł ulec zmianie w wyniku korekty wartości celnej towaru, decyzja dotycząca korekty wartości celnej importowanych leków naruszyła tenże przepis Kodeksu celnego. Inaczej mówiąc - w świetle art. 21 Kodeksu celnego nie było, zdaniem skarżącej, podstaw do podjęcia decyzji o korekcie wartości celnej towaru, ponieważ ta korekta nie służyła ustaleniu kwoty wynikającej z długu celnego oraz innych należności pobieranych przez organ celny.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutu tego nie można uwzględnić. Przedstawiona przez skarżącą interpretacja art. 21 Kodeksu celnego pomija przede wszystkim ostatnią część zdania formułującego ten przepis: "jak również stosowania środków polityki handlowej". Wynika z niego, że wartość celna towaru ma znaczenie nie tylko dla ustalenia i pobierania przez organ celny cła i innych opłat w obrocie towarowym z zagranicą, lecz również dla stosowania środków polityki handlowej przez inne organy, jeżeli te środki będą odnosiły się do wartości celnej towaru. Należy zatem uznać za oczywiście bezzasadne stanowisko, według którego organ celny może skorzystać z określonych w art. 65 § 4 Kodeksu celnego kompetencji do weryfikacji przyjętego zgłoszenia celnego tylko wtedy, gdy ta weryfikacja ma na celu zmianę kwoty wynikającej z długu celnego. Przeczy temu również treść tego przepisu. Uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe może bowiem prowadzić do określenia kwoty wynikającej z długu celnego zgodnie z przepisami prawa lub do zmiany innych elementów zgłoszenia celnego (art. 65 § 4 pkt 2 lit. b i c). Korekta zgłoszenia celnego nie musi więc dotyczyć kwoty wynikającej z długu celnego.

Nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej dalsze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania przez niewyjaśnienie przez Sąd pierwszej instancji w treści uzasadnienia wyroku zawartych tam przekonań odnoszących się do zasadności zarzutów proceduralnych przedstawionych w skardze Spółki do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz legalizacji przez Sąd pierwszej instancji prowadzenia przez organy celne postępowania wbrew przepisom art. 121, art. 124 Ordynacji podatkowej, gdyż w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego te ogólnikowo formułowane zastrzeżenia nie mogły być też zakwalifikowane, jako uchybienia, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co stanowi konieczną przesłankę podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Skarżąca Spółka zarzuciła ponadto Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie naruszenie art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. przez nierozpatrzenie sprawy w jej granicach, w tym nierozpatrzenie zarzutów naruszenia art. 120, 121, 122, 123, 124, 187 i 191 Ordynacji podatkowej w związku z prowadzeniem przez organ celny II instancji postępowania w przedmiotowej sprawie pomimo przekonania, iż z uwagi na termin określony w art. 65 § 5 Kodeksu celnego nie będzie mógł wydać decyzji określającej wartość celną w prawidłowej wysokości.

Odnosząc się do tego zarzutu stwierdzić należało, że trzyletni termin określony w art. 65 § 5 Kodeksu celnego, po upływie którego nie było możliwe wydanie decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe powodował ten skutek, że stawała się niemożliwa weryfikacja zgłoszenia celnego, to jest czynności materialno-technicznej i to w obrębie tego samego postępowania (por. art. 65 § 7 Kodeksu celnego). Podnieść bowiem należy, że zgodnie z literalnym brzmieniem art. 65 § 4 Kodeksu celnego po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny , na wniosek strony wydaje lub może z urzędu wydać decyzję, w której:

1) uznaje zgłoszenie celne za nieprawidłowe,

2) uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części:

a) rozstrzyga o nadaniu towarowi właściwego przeznaczenia celnego

b) określa kwotę wynikającą z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego lub

c) zmienia elementy zawarte w zgłoszeniu celnym inne niż określone w lit. a) i b).

Przepis art. 65 § 5 Kodeksu celnego stanowi natomiast, że decyzja, o której mowa w § 4 nie może zostać wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Z treści przytoczonych przepisów wynika więc, że przewidziane w art. 65 § 5 Kodeksu celnego ograniczenie czasem możności wydania decyzji odnieść należy do organu celnego pierwszej instancji, jako organu, do którego kompetencji należy weryfikacja wadliwego zgłoszenia celnego. Po wydaniu takiej decyzji w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe nie zachodziły już zmiany, które można by wiązać z art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Z tej też przyczyny art. 65 § 5 Kodeksu celnego nie powoduje skutków w zakresie działania organu odwoławczego.

Czyni to zatem chybionym zarzut skargi kasacyjnej dotyczący prowadzenia przez organ celny (odwoławczy) postępowania w sprawie z naruszeniem art. 120, 121, 122, 123, 124, 187, 191 i 208 Ordynacji podatkowej oraz zarzut naruszenia przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. ze względu na sanowanie wskazanych naruszeń prawa przez organ celny.

Bezzasadny jest zarzut niewłaściwego zastosowania przez Sąd pierwszej instancji art. 23 § 1 i § 9 w zw. z art. 65 § 3 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, że wartość celna towaru z dnia zgłoszenia celnego może być zmniejszona o wartość rabatów przyznanych po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, uzależnionych od skali sprzedaży krajowej. Kwestie te były już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wielu sprawach tego rodzaju, dotyczących weryfikacji wartości celnej farmaceutyków. W wyroku NSA z dnia 25 maja 2004 r. sygn. akt GSK 53/04 (opubl. [w:] Orzecznictwo NSA i WSA nr 2/2004, poz. 48) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że w świetle art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest jego wartość transakcyjna, czyli cena faktyczna zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego.

Regulacje zawarte w art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego są, zdaniem NSA, ze sobą powiązane, jako że ustalenie wartości celnej służy określeniu należności celnych. Jednakże przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego nie może być traktowany jako dopełnienie definicji wartości celnej określonej w art. 23 § 1. Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały bowiem uregulowane w Dziale III Kodeksu celnego, w tym głównie w art. 23. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do kwestii wymagalności należności celnych.

Przepisy art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Ustawodawca kładzie nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar. Dlatego właśnie nie wiąże ustalenia tak rozumianej ceny z żadną cezurą czasową. Z treści przepisu art. 85 § 1 Kodeksu celnego nie można więc wyprowadzać wniosku, że wartość transakcyjną (wartość celną) towaru ustala się ostatecznie na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego.

Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia art. 23 § 1 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające, zdaniem skarżącej, na przyjęciu błędnej metody alokacji przyznanego rabatu do zgłoszenia celnego.

Ocena przyjętego przez organy celne i zaaprobowanego w zaskarżonym wyroku sposobu rozliczenia przyznanego skarżącej rabatu wymaga przeanalizowania treści łączącej skarżącą z eksporterem umowy z dnia 2 marca 1998 r. o konsygnację i dystrybucję, zmienioną aneksem z dnia 28 kwietnia 2000 r., która stanowiła prawną podstawę współpracy skarżącej z eksporterem.

Z preambuły umowy o konsygnację i dystrybucję wynika, że celem jej zawarcia był zamiar zapewnienia przez strony umowy ciągłej dostępności pewnych produktów farmaceutycznych do użytku na terenie Polski.

W tym celu zgodnie z art. 1.1. [...] i [...] postanowiły założyć magazyn konsygnacyjny w Polsce obsługiwany przez [...] dla produktów [...] wymienionych w załączniku do umowy. Produktom dostarczanym do magazynu towarzyszyć miała faktura pro forma, certyfikat analizy i dokument EUR 1. Wszystkie produkty w magazynie stanowiły własność [...] do momentu ich wyjścia z magazynu w celu sprzedaży klientom (art. 2.2.). Odprawa celna i jakiekolwiek dalsze sprawozdania dla cła miały być dokonywane przez [...] zgodnie z polskim prawem i bez kosztów dla [...] (art. 6.1).

W art. 12.1. strony postanowiły, że najpóźniej do 3-go dnia każdego miesiąca kalendarzowego [...] prześle [...] zestawienie ilości i rodzaju produktów zabranych z magazynu w poprzednim miesiącu kalendarzowym. Na podstawie tego zestawienia [...] wystawiał i przesyłał [...] fakturę handlową (art. 12.2. umowy). W art. 14 strony postanowiły, że za prowadzenie magazynu [...] zapłaci [...] miesięczną prowizję odpowiadającą kwotom zafakturowanym [...] w poprzednim miesiącu, oraz że od faktury handlowej zostanie potrącony rabat gotówkowy.

W aneksie z dnia 28 kwietnia 2000 r. strony ustaliły, że [...] przyzna [...] premię finansową w wysokości 7% wartości zakupów od firmy [...] z chwilą, gdy [...] przekroczy kwotę 15.000 DEM.

Treść przytoczonych postanowień umowy wskazuje, że przewidziany nią rabat odnosił się do ceny leków nabytych przez skarżącą od eksportera. Wskazuje na to treść aneksu z dnia 28 kwietnia 2000 r. precyzująca warunki przyznawania rabatu. W aneksie tym wyraźnie wskazano, że rabat będzie liczony od wartości zakupów od firmy [...].

Stwierdzić zatem należy, że ustalony w umowie rabat był elementem ceny leków importowanych i został prawidłowo zakwalifikowany przez organy celne i Sąd I instancji, jako rabat importowy. Rabat ten był obliczony w cyklu miesięcznym od wartości sprzedaży krajowej. Sprzedaż krajowa stanowiła wyłącznie podstawę do obliczenia kwoty rabatu, która zgodnie z umową podlegała odliczeniu od ceny zakupu leków od eksportera. W rozpatrywanej sprawie rabat został przyznany przez eksportera w nocie kredytowej z dnia 29 września 2000 r. Nr [...] Przyznana na podstawie tej noty kwota rabatu została przyporządkowana do zgłoszeń celnych dokonanych we wrześniu 2000 r. proporcjonalnie do ogólnej wartości celnej z poszczególnych zgłoszeń celnych, z uwzględnieniem rodzaju towarów sprzedanych w kraju i zgłoszonych do odprawy celnej. Nie ma podstaw do dyskwalifikowania takiego sposobu rozliczenia, jako z gruntu sprzecznego z postanowieniami opisanej wyżej umowy. Strona składająca skargę kasacyjną nie wskazała natomiast wadliwości szczegółów zastosowanego w sprawie rozliczenia, poprzestając jedynie na sugestii ich występowania. Podnieść należy przy tym na marginesie, iż nie był kwestionowany w sprawie fakt, że suma kwot rabatu przyporządkowanych do poszczególnych zgłoszeń nie przekracza ogólnej kwoty rabatu przyznanej za dany okres rozliczeniowy. Taki sposób alokacji rabatu nie narusza postanowień umowy, w której strony powiązały prawo do rabatu z ceną zakupu leków u eksportera.

Prawidłowości tego rozstrzygnięcia nie podważa podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 24 § 1 w związku z art. 23 § 7 Kodeksu celnego, ponieważ w sytuacji gdy wartość transakcyjna podana w fakturach pro forma, załączonych do zgłoszeń celnych, nie mogła być przyjęta za wartość celną, organ celny mógł ustalić wartość celną na podstawie art. 23 § 9 Kodeksu celnego przez odliczenie od ceny należnej kwoty przyznanego rabatu. W sprawie nie zachodziła zatem podstawa do zastosowania art. 24 § 1 Kodeksu celnego i podanych w tym przepisie metod ustalania wartości celnej.

Nieuzasadnione są również zarzuty naruszenia art. 64 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Skarżąca twierdzi, że niewłaściwe zastosowanie art. 64 Kodeksu celnego polega na niezastosowaniu przepisów wydanego na jego podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. (Dz. U. Nr 104, poz. 1193) oraz przyjęcie w rezultacie, iż zgłoszenie celne i dokumenty dołączone do niego były niekompletne.

NSA zajmował już określone stanowisko w tej kwestii (por. np. wyrok o sygn. akt GSK 53/04). Zdaniem NSA, umowa o konsygnację i dystrybucję powinna być w niniejszej sprawie ujawniona przez stronę skarżącą już w chwili zgłoszenia importowanych leków do procedury celnej. Obowiązek taki wynika z treści art. 64 § 2 Kodeksu celnego. Przepis ten stanowi, że do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Kodeks celny upoważniał jednocześnie właściwy organ do określenia wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne, wzorów formularzy oraz dokumentów, jakie należy do niego dołączyć (art. 64 § 4). Wydane na tej podstawie rozporządzenie Ministra Finansów określało jedynie przykładowo dokumenty, jakie należy dołączyć do zgłoszenia celnego (dokumentu SAD). Również przykładowo określono elementy treści, jakie powinna zawierać faktura lub inny dokument służący ustaleniu wartości celnej towaru. Oznacza to, że nie było jednego, jednolitego "wzoru" wymagań dotyczących zgłoszenia celnego. Stosownie do okoliczności każdego indywidualnego przypadku zgłaszający powinien przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia jego wartości celnej. W tym więc przypadku skarżąca była zobowiązana do ujawnienia umowy o konsygnację i dystrybucję.

Ponadto zasady wypełniania deklaracji wartości celnej zobowiązują do podania w polu nr 4 numeru i daty faktury lub innego dokumentu, na podstawie którego ustalana jest wartość celna towaru, a więc również do podania informacji o każdej umowie, która zawiera ustalenia stron co do ceny towarów będących przedmiotem importu. Treść rozporządzenia Ministra Finansów wskazuje też na bezzasadność wywodów skarżącej, wiążących obowiązek podania w dokumencie SAD (pole 45) informacji o udzielonym rabacie wyłącznie z rabatem, który został uwidoczniony w fakturze. Stwierdzenia te oderwano bowiem od obowiązku prawidłowego sporządzenia faktury, to znaczy zamieszczenia w niej wszelkich elementów kształtujących cenę towaru. Nie można zatem skutecznie powoływać się na fakturę, która nie zawierała wszystkich danych, dotyczących ceny towaru i przez to nie mogła być miarodajna dla ustalenia faktycznej, całkowitej płatności za towar.

Pozbawiony uzasadnienia jest także zarzut naruszenia art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez Sąd I instancji, że przepis ten nakłada na Spółkę obowiązek wystąpienia o korektę wartości celnej w przypadku otrzymania rabatu postimportowego. Z przepisu art. 65 § 4 wyraźnie wynika, że weryfikacja zgłoszenia celnego może być dokonana z urzędu, bądź na wniosek strony. W rozpatrywanej sprawie organ celny wydał decyzję z urzędu, dlatego że w zgłoszeniu celnym nieprawidłowo określono wartość celną towaru. Kwestia, czy w takiej sytuacji strona była lub nie była zobowiązana do wystąpienia z wnioskiem o zmianę zgłoszenia celnego nie ma w ogóle znaczenia. Organ celny podjął bowiem postępowanie na podstawie art. 65 § 4 Kodeksu celnego nie dlatego, że strona nie wystąpiła z wnioskiem w tej sprawie, lecz dlatego, że uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.