Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1056/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 4a pkt 26 w zw. z pkt 28, art. 18 ust. 1, art. 18d ust. 1 i 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
article: art. 12 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 29, art. 80, art. 92, art. 128 par. 1, art. 151, art. 171 par. 1, art. 172
journal: Dz.U. 2020 poz 1320
law: Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran (sprawozdawca), asesor WSA Adrianna Elżbieta Grzymska-Truksa, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 października 2022 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 marca 2022 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.709.2021.2.PC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w zaskarżonej części, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

C. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

– realizacja przez spółkę opisanych we wniosku Projektów B+R stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm.; dalej jako: "ustawa o CIT"), która uprawnia do zastosowania tzw. ulgi badawczo-rozwojowej uregulowanej w art. 18d ustawy o CIT, tj. do pomniejszenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 18d ust. 1 ww. ustawy,

– wynagrodzenia stanowiące należności pracowników z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, ze zm., dalej jako: "ustawa o PIT"), (opisane we wniosku) jako koszty ponoszone przez spółkę dotyczące Projektów B+R, które spółka uznaje za koszty kwalifikowane stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 ww. ustawy;

– wydatki poniesione przez spółkę w celu realizacji Projektów B+R, które z różnych względów biznesowych lub technologicznych zostały zawieszone lub zaniechane lub których wynik był negatywny, mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane, w rozumieniu art. 18d ust. 2 - 3 ustawy o CIT i odliczone od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 ww. ustawy.

Opisując stan faktyczny i zdarzenie przyszłe spółka wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług księgowych, w tym zapewnia kompleksową obsługę procesów finansowo - księgowych.

Realizując usługi księgowe, spółka dostrzega potrzebę usprawniania procesów związanych z obsługą swoich klientów. W związku z tym, regularnie prowadzi działania mające na celu optymalizację procesów księgowych poprzez tworzenie i udoskonalanie oprogramowania wykorzystywanego przez księgowych. Efektem powyższych działań są "roboty" rozumiane nie jako urządzenia, ale jako oprogramowanie (kody RPA: Robotic process automation/Zrobotyzowana Automatyzacja Procesów). Kody RPA umożliwiają automatyzację niektórych procesów wykonywanych przez księgowych, dzięki czemu procesy te są wykonywane szybciej i wymagają mniejszego zaangażowania pracowników.

Projekty, w ramach których w spółce opracowuje się kody RPA nazywane będą w dalszej części wniosku "Projektami B+R". Działania podejmowane przez spółkę w ramach Projektów B+R ukierunkowane są na uzyskanie nowych rozwiązań wspierających i usprawniających pracę księgowych. Prace prowadzone w ramach Projektów B+R są usystematyzowane.

Zespół tworzący kody RPA zazwyczaj prowadzi prace nad kilkoma projektami jednocześnie, jednakże każdy projekt dotyczy innego zagadnienia i jest odrębnie ewidencjonowany. Stworzone kody RPA opracowane przez spółkę w ramach Projektów B+R mają innowacyjny charakter, nastawione są na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym. Prace w ramach Projektów B+R są podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy lub ich wykorzystania do tworzenia nowych zastosowań oraz usprawnień. Prace te nie polegają na rutynowych działaniach i dokonywaniu okresowych zmian.

Działaniami mającymi na celu opracowywanie procesów zmierzających do optymalizacji procesów księgowych w spółce zajmuje się Dział ds. robotyzacji, zwany w dalszej części wniosku "Działem B+R".

W dalszej części wniosku spółka przedstawiła etapy w ramach typowego Projektu B+R realizowanego przez spółkę.

We wniosku wyjaśniono, że spółka przyjmuje, że dalsze prace związane z nowym procesem (na przykład udzielanie użytkownikom odpowiedzi na pytania o zasady korzystania z nowej funkcjonalności, w tym pomoc techniczna) nie stanowią już prac prowadzonych w ramach Projektów B+R.

Spółka przedstawiła we wniosku przykładowy opis kodu RPA opracowanego w ramach Projektu B+R.

Spółka wyjaśniła, że prowadzi Projekty B+R zarówno na własne potrzeby (w celu zoptymalizowania realizowanych przez nią procesów) jak również na rzecz innych podmiotów, tj. wykonuje usługi w zakresie robotyzacji procesów.

We wniosku zostało również wyjaśnione, że w związku z realizacją Projektów B+R spółka zatrudnia pracowników i ponosi koszt ich wynagrodzeń wraz z narzutami, które - w ocenie spółki - stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT.

Spółka wskazała, że wypłaca wynagrodzenia pracownikom zatrudnionym w Działach B+R (na podstawie umowy o pracę, umowy o dzieło, bądź umowy zlecenie) biorącym udział w realizacji Projektów B+R, posiadającym specjalistyczną wiedzę, kompetencje lub doświadczenie istotne dla realizacji danego projektu.

We wniosku zostało również wskazane, że nie wszyscy pracownicy Działów B+R zajmują się Projektami B+R w pełnym wymiarze. Spółka prowadzi na bieżąco ewidencję czasu pracy, w której każdy z pracowników zajmujący się jedynie częściowo Projektami B+R raportuje liczbę godzin poświęconą na określony typ pracy danego dnia.

W ewidencji pracownicy wskazują w szczególności ile czasu poświecili na realizację zadań w ramach Projektu B+R oraz jaki to konkretnie projekt. Czas ewidencjonowany jako czas dotyczący Projektów B+R dotyczy działań podejmowanych w ramach opisanych powyżej etapów tworzenia innowacyjnego kodu RPA, w tym spotkań wewnętrznych, podczas których omawiane są zagadnienia związane z danym Projektem B+R. Na podstawie powyższej ewidencji – wyjaśniono we wniosku - spółka jest w stanie określić, którzy pracownicy brali udział w Projekcie B+R i ile czasu spędzili przy jego realizacji.

Spółka wskazała, że ponosi koszty wynagrodzeń, do których należą w szczególności:

– wynagrodzenie podstawowe,

– wynagrodzenie za nadgodziny,

– wynagrodzenie za czas przebywania pracowników na płatnych urlopach wypoczynkowych, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2020 r., poz. 1320 ze zm.; dalej jako "K.p."),

– ekwiwalent za niewykorzystany urlop wypoczynkowy, przyznawany na podstawie art. 171 § 1 K.p. w przypadku niewykorzystania przez pracownika przysługującego urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy,

– wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy - trwającej łącznie do 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, a w przypadku pracownika, który ukończył 50 rok życia - trwającej łącznie do 14 dni w ciągu roku kalendarzowego,

– wynagrodzenie za dni wolne na opiekę nad dzieckiem - zgodnie z art. 188 K.p.,

– wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy przysługujące w związku ze szczególną sytuacją dotyczącą konkretnego pracownika, zgodnie z przepisami K.p., przepisami wykonawczymi do tego kodeksu albo z innych przepisów prawa, w tym wynagrodzenie za urlop okolicznościowy,

– premie przyznawane na podstawie wewnętrznych regulaminów Spółki.

Wszystkie wyżej wymienione składniki wynagrodzeń stanowią należności pracowników z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT.

Zdaniem spółki, koszty wynagrodzeń stanowią koszty kwalifikowane tylko w sytuacji, gdy są to koszty związane z Projektami B+R. Jeżeli wynagrodzenie danego pracownika dotyczy zarówno Projektów B+R jak i innych zadań, wówczas - celem obliczenia wysokości kosztów kwalifikowanych - spółka stosuje proporcję czasu pracy poświęconego przez danego pracownika na realizację działalności B+R w ogólnym czasie pracy tego pracownika w danym miesiącu. Dotyczy to również wynagrodzenia za czas urlopów wypoczynkowych, czas niezdolności do pracy i inne przysługujące świadczenia zgodnie z przepisami K.p.: w takim przypadku – wyjaśniono we wniosku - spółka bierze pod uwagę proporcję czasu poświęconego na realizację Projektów B+R w ogólnym czasie wykonywania pracy w danym okresie i taką samą proporcję stosuje do wynagrodzenia za czas urlopu, czy też za czas niezdolności do pracy.

Odnosząc się do wydatków z tytułu diet i delegacji, wydatków ponoszonych podczas podróży służbowych, spółka wskazała, że uznaje je za koszty kwalifikowane wyłącznie wtedy, gdy są one związane z wykonywaniem obowiązków związanych z Projektami B+R oraz stanowią po stronie pracowników należności o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Wszystkie powyższe wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów spółki.

Spółka wskazała, że uznaje wymienione powyżej wydatki na wynagrodzenia za koszty kwalifikowane również w przypadku zaniechania prac w toku projektu.

W dalszej części wniosku wyjaśniono, że przypadku stwierdzenia, że prawdopodobieństwo zakończenia sukcesem danego Projektu B+R jest bardzo niskie, spółka może podjąć decyzję o zaniechaniu prac. Decyzja o zaniechaniu prac jest równoznaczna z ich zakończeniem. W momencie podejmowania decyzji o zaniechaniu prac, spółka jest przekonana o bezcelowości i braku ekonomicznego uzasadnienia dla kontynuowania Projektu B+R, zakończenia prac ze skutkiem negatywnym.

Powyższe dotyczy przypadków, gdy Projekt B+R był prowadzony do końca, ale ostateczny rezultat okazał się negatywny, tj. produkt nie odpowiada założonym wymaganiom lub niemożliwe jest uzyskanie założonych rezultatów.

Spółka podniosła, że działania podejmowane w ramach Projektów B+R ukierunkowane są na uzyskanie nowych rozwiązań, wspierających księgowych w ich codziennej pracy. Prace w ramach Projektów B+R są podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy lub ich wykorzystania do tworzenia nowych zastosowań oraz usprawnień. Prace te nie polegają na rutynowych działaniach i dokonywaniu okresowych zmian.

Prowadzone prace związane z Projektami B+R zmierzają każdorazowo do wyeliminowania niepewności badawczej i technologicznej poprzez podejmowanie czynności projektowych, a także poprzez próby i testy w odpowiednim środowisku. Każdy zakończony sukcesem Projekt B+R skutkuje pozyskaniem nowej wiedzy lub opracowaniem nowego, autorskiego rozwiązania. Projekty B+R mają więc charakter innowacyjny i twórczy. Działalność w ramach Projektów B+R w przypadku Spółki jest stałym procesem, a nie jednorazowym działaniem.

Spółka dodatkowo wskazała, że:

– nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, jak również nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego,

– koszty uznawane przez spółkę jako koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 ustawy o CIT nie są jej zwracane w jakiejkolwiek formie i nie są odliczane od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

W piśmie z 1 marca 2022 r. będącym uzupełnieniem wniosku, spółka dodatkowo wskazała, że nie korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT.

W związku z powyższym stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym spółka zapytała:

1) Czy realizacja przez spółkę opisanych we wniosku Projektów B+R stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, która uprawnia do zastosowania tzw. ulgi badawczo-rozwojowej uregulowanej w art. 18d ww. ustawy, tj. do pomniejszenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT?

2) Czy wynagrodzenia stanowiące należności pracowników z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT (opisane we wniosku) jako koszty ponoszone przez spółkę dotyczące Projektów B+R, które spółka uznaje za koszty kwalifikowane stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT?

3) Czy wydatki poniesione przez spółkę w celu realizacji Projektów B+R, które z różnych względów biznesowych lub technologicznych zostały zawieszone lub zaniechane lub których wynik był negatywny, mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane, w rozumieniu art. 18d ust. 2 - 3 ustawy o CIT i odliczone od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 ww. ustawy?

Przedstawiając swoje stanowisko w odniesieniu do pytania nr 1 spółka wskazała, że prace realizowane przez nią w ramach Projektów B+R stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 w związku z art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, która uprawnia do zastosowania ulgi opisanej w art. 18d ww. ustawy, tj. do pomniejszenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT.

W odniesieniu do pytania nr 2 spółka zwróciła uwagę, że wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego koszty wynagrodzeń pracowników Działu B+R stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 ww. ustawy. Zaznaczyła, że w roku podatkowym jest uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania kwoty kosztów kwalifikowanych w wysokości nieprzekraczającej kwoty dochodów uzyskanych z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Zdaniem spółki, w przypadku opisanym w niniejszym wniosku, spełnione są wszystkie wymagania, aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym. Poniesione przez nią wydatki związane są z działalnością badawczo-rozwojową, stanowią koszt uzyskania przychodu oraz mieszczą się w katalogu zamkniętym kosztów kwalifikowanych: wynagrodzenia pracowników zaangażowanych w Projekty B+R wraz z narzutami na ubezpieczenia społeczne.

Wydatki ponoszone przez spółkę z tytułu poszczególnych składników wynagrodzeń – wskazano we wniosku - ponoszone są na rzecz pracowników zatrudnionych w ramach stosunku pracy bądź na podstawie umowy zlecenia/o dzieło. Wszystkie wymienione składniki wynagrodzeń stanowią należności pracowników z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 13 pkt 8 lit. a ustawy o CIT. Również zawarta umowa o pracę z doktorantem, w ramach programu "Doktorat wdrożeniowy" spełnia wszystkie wyżej wymienione kryteria.

W związku z powyższym, spółka uznała, że wynagrodzenia wypłacane pracownikom realizującym Projekty B+R oraz składki na ubezpieczenia społeczne finansowane przez pracodawcę, mogą zostać uznane za koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu (okresie rozliczeniowym).

Spółka wyjaśniła, że jej pracownicy wykonujący prace związane z Projektami B+R jedynie częściowo, są zobowiązani do ewidencjonowania wykonywanych czynności, w szczególności do odnotowywania z którym Projektem B+R związane są dane działania. Dzięki temu, spółka ma możliwość obliczenia proporcji czasu pracy przeznaczonego na Projekty B+R i na pozostałą aktywność. Na tej podstawie zalicza do kosztów kwalifikowanych wyłącznie tę część wynagrodzenia wraz z narzutami, która dotyczy prac związanych z Projektami B+R.

Zdaniem spółki omawiana wyżej proporcja znajduje również zastosowanie w odniesieniu do wynagrodzenia za dni absencji, np. w przypadku choroby lub urlopu pracownika. Wówczas, do kosztów kwalifikowanych spółka zalicza wynagrodzenie za dni absencji jedynie w proporcji odpowiadającej czasowi, jaki w danym okresie rozliczeniowym pracownik poświęcił na prace badawczo-rozwojowe w stosunku do całego czasu pracy (bez czasu absencji). Spółka zaznaczyła, że prawidłowość takiego podejścia znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z 8 marca 2018 r. nr 0115-KDIT3.4011.123.2018.1.MR.

Podsumowując swoje stanowisko co do pytania nr 2, spółka zaznaczyła, że wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego koszty wynagrodzeń, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 - 3 ustawy o CIT podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 ww. ustawy.

Przedstawiając swoje stanowisko odnośnie trzeciego pytania postawionego we wniosku spółka stanęła na stanowisku, że wydatki poniesione przez nią w celu realizacji Projektów B+R, które z różnych względów biznesowych lub technologicznych zostały zawieszone lub zaniechane lub których wynik był negatywny, mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane, w rozumieniu art. 18d ust. 2 ustawy o CIT i odliczone od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 ww. ustawy.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny") w interpretacji indywidualnej z 4 marca 2022 r. uznał stanowisko spółki w części za prawidłowe oraz w części za nieprawidłowe.

W odniesieniu do pierwszego pytania postawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Dyrektor KIS uznał, że realizacja przez spółkę opisanych we wniosku Projektów B+R stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, która uprawnia do zastosowania tzw. ulgi badawczo-rozwojowej uregulowanej w art. 18d ww. ustawy, tj. do pomniejszenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT. W związku z powyższym uznał za prawidłowe stanowisko spółki w zakresie pytania nr 1.

Dyrektor KIS za prawidłowe uznał również stanowisko spółki w zakresie pytania nr 3 postawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wyjaśnił, że zaniechanie bądź zakończenie z negatywnym rezultatem Projektu B+R nie pozbawia takiego projekt cech działalności badawczo – rozwojowej w rozumieniu ustawy o CIT.

W odniesieniu po pytania nr 2 postawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Dyrektor KIS uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe w części, tj. w zakresie wynagrodzeń pracowników za przedstawiony we wniosku czas ich nieobecności; w pozostałym zakresie uznał stanowisko spółki za prawidłowe.

Organ interpretacyjny wyjaśnił, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Za istotne uznał, aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla spółki koszt kwalifikowany w całości. Zatem – stwierdził Dyrektor KIS - w przypadku, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, za zasadne uznał wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Dyrektor KIS zauważył, że ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

Według organu interpretacyjnego użyty natomiast w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, zwrot "w szczególności" oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo Dyrektor KIS wskazał, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (...) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w "projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej". Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) – w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (...).

W ocenie organu interpretacyjnego, mając na uwadze, że pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego, doszedł do przekonania, że odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika tj. wynagrodzeń za czas choroby/innej usprawiedliwionej absencji czy też urlopu wypoczynkowego oraz wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy. W takiej sytuacji Dyrektor KIS uznał za zasadne wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności badawczo- rozwojowej.

Organ interpretacyjny zauważył, że od 1 stycznia 2018 r., przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane, poza należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT), również należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy o CIT).

Zdaniem Dyrektora KIS koszty kwalifikowane prowadzonej przez spółkę działalności badawczo-rozwojowej stanowią wydatki na wynagrodzenia osób z którymi zawarta została umowa zlecenie, a którzy wykonują określone prace w ramach prowadzonej przez Nią działalności badawczo-rozwojowej, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia w danym miesiącu. Zatem, część dotycząca wydatków na wynagrodzenia osób zaangażowanych w realizację Projektów B+R bez względu na to czy osoby te są w pełni dedykowane do działalności badawczo-rozwojowej czy tylko w części, przypadająca na ich absencję w pracy (m.in. z powodu choroby, opieki nad dzieckiem, innej usprawiedliwionej absencji czy też urlopu wypoczynkowego) wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, nie będzie stanowiła kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 ust. 1 i 1a ustawy o CIT.

Dyrektor KIS stwierdził, że dla potrzeb prawidłowego ustalenia wysokości kosztów kwalifikowanych na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, w celu skorzystania z Ulgi B+R należy odwołać się do art. 128 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1320 ze zm.; dalej jako "K.p.").

W myśl przywołanego artykułu, czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy. Tym samym czasem pracy jest czas, w jakim pracownik wykonuje zadania zlecone przez pracodawcę. Oznacza to, że nie może być czasem pracy czas, w którym pracownik jest poza dyspozycją pracodawcy. W związku z tym, urlop lub inna usprawiedliwiona nieobecność nie mogą być zaliczane do czasu, w którym pracownik jest do dyspozycji pracodawcy, ponieważ w tym czasie, pracownik nie pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy.

Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Dyrektor KIS uznał za nieprawidłowe stanowisko spółki, że wynagrodzenia stanowiące należności pracowników z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT (opisane we wniosku) jako koszty ponoszone przez spółkę dotyczące Projektów B+R, które spółka uznaje za koszty kwalifikowane stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT w części dotyczącej:

– wynagrodzeń za czas przebywania pracowników na płatnych urlopach wypoczynkowych, o którym mowa w K.p.,

– wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy - trwającej łącznie do 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, a w przypadku pracownika, który ukończył 50 rok życia - trwającej łącznie do 14 dni w ciągu roku kalendarzowego,

– wynagrodzeń za dni wolne na opiekę nad dzieckiem - zgodnie z art. 188 K.p.,

– wynagrodzeń za inne zwolnienia od pracy przysługujące w związku ze szczególną sytuacją dotyczącą konkretnego pracownika, zgodnie z przepisami K.p., przepisami wykonawczymi do tego kodeksu albo z innych przepisów prawa, w tym wynagrodzenie za urlop okolicznościowy.

W pozostałym zakresie, stanowisko spółki w odniesieniu do pytania nr 2 organ interpretacyjny uznał za prawidłowe.

Końcowo Dyrektor KIS wyjaśnił, że zgodnie z zadanym pytaniem wyznaczającym zakres wniosku, przyjął, że wątpliwości spółki w zakresie pytania nr 2 budzi kwestia ustalenia, czy wynagrodzenia stanowiące należności pracowników z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT (opisane we wniosku) jako koszty ponoszone przez spółkę dotyczące Projektów B+R, które spółka uznaje za koszty kwalifikowane stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT, podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 ww. ustawy. Nie odniósł się natomiast do stanowiska spółki dot. ustalenia, czy koszty materiałów i surowców oraz wydatki na badania, jak również dokonywane odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych do realizacji Projektów B+R, stanowią koszty kwalifikowane.

Na powyższą interpretację indywidualną spółka wniosła skargę do tutejszego sądu. Spółka zaskarżyła interpretację w części w jakiej Dyrektor KIS uznał jej stanowisko za nieprawidłowe, tj. w zakresie w jakim spółka uznała, że ma prawo do zaliczenia do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT oraz odliczenia od postawy opodatkowania w ramach ulgi badawczo-rozwojowej w myśl art. 18d ust. 1 ww. ustawy następujących wydatków:

– wynagrodzeń za czas przebywania pracowników na płatnych urlopach wypoczynkowych, o którym mowa w K.p.,

– wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy - trwającej łącznie do 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, a w przypadku pracownika, który ukończył 50 rok życia - trwającej łącznie do 14 dni w ciągu roku kalendarzowego,

– wynagrodzeń za dni wolne na opiekę nad dzieckiem - zgodnie z art. 188 K.p.,

– wynagrodzeń za inne zwolnienia od pracy przysługujące w związku ze szczególną sytuacją dotyczącą konkretnego pracownika, zgodnie z przepisami K.p., przepisami wykonawczymi do tego kodeksu albo z innych przepisów prawa, w tym wynagrodzenie za urlop okolicznościowy,

– sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu ww. należności, określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w części, w której pracownicy nie wykonują/nie realizują prac badawczo-rozwojowych.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej spółka zarzuciła błąd wykładni przepisów prawa materialnego, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów prawa materialnego, tj. art. 18d ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT polegające na przyjęciu, że należności ze stosunku pracy za czas absencji, takie jak wynagrodzenie za czas nieobecności pracownika spowodowanej urlopem, niezdolnością do pracy, opieką nad dzieckiem, czy też szczególną sytuacją dotyczącą konkretnego pracownika nie mogą stanowić kosztu kwalifikowanego działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez podatnika.

Wskazując na powyższe naruszenia spółka wniosła o uchylenie interpretacji w zaskarżonej części, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej jako: ppsa), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 ppsa, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 ppsa stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza

w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ordynacji podatkowej).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Należy również wyjaśnić, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczeniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych – zgodnie z zarządzeniem z 13 lipca 2022 roku (zarządzenie k. 49 akt sądowych).

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w zaskarżonym zakresie, w którym Dyrektor KIS uznał za nieprawidłowe stanowisko spółki, sąd doszedł do przekonania, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia czy za kwalifikowalne koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową skarżącej, o których mowa jest w art. 18d ust. 1 ustawy o ustawy o CIT można uznać wydatki na wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę, obejmujące wynagrodzenia za czas urlopu, za czas choroby i innych usprawiedliwionych nieobecności, do których pracownik ma prawo w oparciu o przepisy kodeksu pracy, przepisy wykonawcze do niego, bądź inne przepisy prawa (w tym urlop okolicznościowy).

Wskazać należy, że spór analogiczny do występującego w sprawie niniejszej był już przedmiotem rozpoznania przez sądy administracyjne. Poza wskazanymi w skardze wyrokami Wojewódzkich Sądów Administracyjnych np.: w Szczecinie – z 13 lutego 2019 roku (I SA/Sz 835/18), ww. spór był też rozstrzygnięty w innych orzeczeniach – np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 13 maja 2021 roku (I SA/Po 163/21), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach – z 8 września 2020 roku (I SA/Gl 1436/19), czy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 czerwca 2021 roku (III SA/Wa 2513/20) i z 9 marca 2022 roku (III SA/Wa 1719/21). Dodatkowo należy zaznaczyć, że stanowisko przedstawione ww. wyrokach WSA w Gliwicach ( z 8 września 2020 roku), WSA w Szczecinie (z 13 lutego 2019 roku) a także WSA w Warszawie (z 23 czerwca 2021 roku i z 9 marca 2022 roku) zostało zaaprobowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyrokach – odpowiednio – z 3 marca 2021 roku (II FSK 65/21), z 5 lutego 2021 r. (II FSK 1038/19), z 11 stycznia 2022 r. (II FSK 1247/21) i z 19 października 2022 roku (II FSK 777/22) oddalił skargi kasacyjne od wskazanych wyroków Wojewódzki Sądów Administracyjnych. W dalszej części niniejszego uzasadnienia sąd posłuży się argumentacją powołaną w przytoczonych orzeczeniach, przyjmując ją za własną.

Zgodnie z kluczowym dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisem art. 18d ust. 2 pkt 1) ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Natomiast w myśl Art. 12 ust. 1 ustawy PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS stwierdził – na tle powołanych przepisów – że istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo – rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości. W ocenie organu interpretacyjnego, w sytuacji gdy pracownik nie wykonuje czynności w ramach prac badawczo – rozwojowych, będąc na zwolnieniu lekarskim, czy urlopie, wynagrodzenie otrzymane za ten czas, choć stanowi należność, o której mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, to jednak dotyczą okresu, w którym pracownicy nie wykonywali faktycznie czynności związanych z realizacją działalności badawczo – rozwojowej i nie mogą podlegać odliczeniu, jako koszt kwalifikowany w ramach ulgi, o której mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 18 ust. 1 ustawy o CIT.

W ocenie sądu – jak słusznie podnosi skarżąca –powyższe stanowisko Dyrektora KIS jest nieprawidłowe.

Wskazać należy, że katalog świadczeń wymienionych w powołanym wyżej przepisie art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, niewątpliwie jest katalogiem otwartym z uwagi na użycie przez ustawodawcę zwrotu "w szczególności". Powyższe może w praktyce powodować wątpliwości, czy danego rodzaju świadczenie należy zaliczyć do przychodów ze stosunku pracy (i pokrewnych), czy też nie. Pomocna w tym względzie może być dyrektywa sformułowana w orzeczeniu NSA z dnia 26 marca 1993 r. (III SA 2219/92, ONSA 1993, nr 3, poz. 83): O tym, czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy (i innych stosunków wymienionych w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT), decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik w rozumieniu ust. 4 tego artykułu, czy także inna osoba, niezwiązana (aktualnie lub w przeszłości) z pracodawcą. Istotne jest także to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy (tak NSA w wyroku z dnia 24 czerwca 2009 r., II FSK 251/08, LEX nr 513314) (por. PIT. Komentarz pod red. A. Bartosiewicza, LEX 2015 do art. 12).

W niniejszej sprawie, skarżąca podała, że wypłaca wynagrodzenia pracownikom zatrudnionym w Działach B+R na podstawie umowy o pracę, umowy o dzieło, bądź umowy zlecenie. Cześć z tych osób wykonuje także inne czynności – poza Projektami B+R.

Umowę o pracę regulują przepisy kodeksu pracy. Wskazać należy, że ustawodawca nie określił definicji "ogólny czas pracy" użytej w art. 18d ust.2 pkt 1 ustawy o CIT. W ocenie sądu, należy odnieść się do przepisów kodeksu pracy, zwłaszcza, że w danym stanie faktycznym pracownicy zatrudnieni byli na podstawie umowy o pracę. Termin "czas pracy" został zdefiniowany w art. 128 § 1 kodeksu pracy. W myśl przywołanego przepisu czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy. Będzie to np. czas pracy wynikający z umowy o pracę, która określa wymiar czasu pracy (art. 29 kodeksu pracy) oraz czas pracy w godzinach nadliczbowych (tzw. nadgodziny), za które przysługuje pracownikowi wynagrodzenie (art. 151ą, art. 151˛ kodeksu pracy), jak i prawo do odbioru dnia wolnego od pracy.

Stosownie do treści art. 80 kodeksu pracy, wynagrodzenie przysługuje za pracę wykonaną. Za czas niewykonywania pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia tylko wówczas, gdy przepisy prawa pracy tak stanowią.

Pracownikowi należy się - na podstawie art. 92 kodeksu pracy - wynagrodzenie za czas choroby, wypadku w drodze do pracy, poddania się niezbędnym badaniom lekarskim. Pracownikowi, na mocy art. 171 § 1 kodeksu pracy, przysługuje w przypadku niewykorzystania przysługującego urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy pracownikowi przysługuje ekwiwalent pieniężny. Zgodnie natomiast z treścią art. 172 kodeksu pracy, za czas urlopu pracownikowi przysługuje wynagrodzenie, jakie by otrzymał, gdyby w tym czasie pracował.

Wskazać należy, że ww. należności - zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 ustawy o PIT - stanowią przychody ze stosunku pracy.

W okolicznościach niniejszej spawy – w zakresie odnoszącym się do spornej części pytania nr 2 postawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – niektórzy pracownicy skarżącej zajmują się działalnością w zakresie prac rozwojowych (tworzenie oprogramowania) w pełnym wymiarze, zaś inni – jedynie część czasu pracy poświęcają na ww. prace. Istotne jest w odniesieniu do tej drugiej grupy pracowników skarżącej – co jednoznacznie zostało wskazane we wniosku – że jako wydatki na działalność badawczo – rozwojową skarżąca chciałaby uznać wynagrodzenia ww. osób tylko w tym zakresie, w jakim w jakim realizują prace związane z tworzeniem oprogramowania.

W ocenie sądu, skarżąca prawidłowo uznaje, że w odniesieniu do pracowników, których praca dotyczy wyłącznie działalności badawczo-rozwojowej, to całe wynagrodzenie pracowników, którzy w ramach obowiązków zawodowych zajmują się wyłącznie Projektami B+R - w tym również wynagrodzenie za dni absencji - stanowi koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. Podkreślić należy, że – jak wskazane zostało we wniosku – realizowana przez pracowników skarżącej Projekty B+R stanowią prace rozpoznawane dla skarżącej jako działalność badawczo – rozwojowa, o której mowa w art. 4a pkt 26 w zw. z pkt 28 ustawy o CIT. Ta ostatnia okoliczność pozostaje poza sporem w niniejszej sprawie.

Tym samym czas pracy ww. pracowników poświęcony jest wyłącznie tej działalności. Za okres przebywania na urlopie wypoczynkowym, czy choroby pracownik uzyskuje stosowne wynagrodzenie wypłacane mu przez pracodawcę oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu tych należności, określonych w ustawie o SUS, które jako przychód pracownika stanowi koszt uzyskania przychodów dla jego pracodawcy i jednocześnie koszt kwalifikowany z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. Nie ma więc podstaw do wyłączenia przychodów pracownika, który 100% czasu poświęca na działalność rozwojową, które to przychody otrzymuje, gdy nie świadczy on pracy z powodu urlopu, choroby lub innej usprawiedliwionej nieobecności.

W ocenie sądu, stanowisko organu interpretacyjnego jest nieprawidłowe również w zakresie odnoszącym się do wynagrodzenia za czas nieobecności pracowników, którzy wykonują również inne czynności – poza pracami badawczo – rozwojowymi.

Wskazać należy, że przytoczone wyżej brzmienie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT zostało wprowadzone od 1 stycznia 2018 r. miało ułatwić ustalenie proporcji w sytuacji gdy dany pracownik zajmuje się działalnością badawczo - rozwojową oraz inną działalnością. Na to właśnie wskazuje treść "w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu".

Słusznie podnosi skarżąca, że przepis ten dotyczy jedynie rozdzielenia wynagrodzenia należnego pracownikowi z tytułu prac związanych z realizacją działalności badawczo – rozwojowej oraz innych prac (tj. w sytuacji, gdy pracownik zajmuje się działalnością badawczo – rozwojową, jak i inną, za którą wypłacane są należności).

Zdaniem sądu, wypływający z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT nakaz oddzielenia wydatków pracowniczych, ponoszonych na działalność badawczo-rozwojową od wydatków związanych z wykonywaniem innego rodzaju obowiązków, w oparciu o czasowe wyodrębnienie realizowanych zadań nie oznacza, że z kosztów kwalifikowanych należy wykluczyć wydatki pracownicze, ponoszone na utrzymanie pracowników w czasie przebywania ich na urlopie czy też w czasie niemożności wykonywania przez nich zadań, w związku z przebywaniem na zwolnieniu lekarskim. Są one bowiem immanentnie związane z ze stosunkiem pracy jako takim.

Stanowisko organu interpretacyjnego nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach. Poza tym oparte jest jedynie na stricte gramatycznej wykładni ww. przepisu, która - co więcej - koncentruje się wyłącznie na interpretacji jego fragmentu tj. części, w której mówi on o faktycznym wykonaniu obowiązków, w oderwaniu od kontekstu, w jakim zwrot ten został użyty. To z kolei prowadzi do błędnych rezultatów w omawianym zakresie. Z brzmienia art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT wynika bowiem, że rozdzielanie wydatków związanych z zatrudnianiem pracowników, wśród których bez wątpienia mieszczą się sporne koszty, na te które zostały poniesione na działalność badawczo-rozwojową oraz pozostałe ma na celu wyodrębnienie zakresu obowiązków poszczególnych pracowników oraz proporcjonalne rozdzielenie związanych z tym wydatków pracowniczych od pozostałych kosztów. Skoro zaś ustawodawca zdecydował o preferencyjnym, z punktu widzenia zasad opodatkowania, potraktowaniu działalności badawczo-rozwojowej, to zasadnym i celowym jest precyzyjne zdefiniowanie i zakreślenie granic tej działalności, celem wyodrębnienia jej od działalności pozostałej, niepodlegającej tego rodzaju preferencjom.

W ocenie sądu, przedstawiona wyżej ocena stanowiska organu interpretacyjnego uwzględnia również cel wprowadzenia ulgi badawczo – rozwojowej. Ulga ta została wprowadzona w celu zachęcenia przedsiębiorców do wdrażania innowacyjnych rozwiązań w celu podniesienia konkurencyjności gospodarki. W uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem innowacyjności (Dz. U. z 2015 r. poz. 1767; projekt-Sejm RP VII kadencji nr druku 3286) wskazano, że zaproponowano, aby koszty działalności badawczo-rozwojowej były zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w wysokości większej niż koszty faktycznie poniesione. W zamyśle ustawodawcy miało to stanowić rodzaj swoistej premii podatkowej za podejmowanie działalności badawczo-rozwojowej.

W istocie ulga na działalność badawczo - rozwojową miała dotyczyć kosztów kwalifikowanych związanych z przychodami pracowników, który zajmują się tego rodzaju działalnością.

Podkreślić należy, że Minister Finansów w objaśnieniach "Ulga podatkowa na działalność badawczo-rozwojową" opublikowanych na stronie www. mf.gov.pl w dniu 20 czerwca 2017 r. (czyli jeszcze przed zmianą art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT z dniem 1 stycznia 2018 r.), zwracał uwagę, że koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT należy odnieść do należności pracownika zatrudnionego w celu realizacji działalności badawczo - rozwojowej. Minister Finansów podał, że "mając na uwadze, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracowników, którzy realizują wskazany cel (tj. działalność badawczo-rozwojową), należy przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza, że to wynagrodzenie (w całości bądź części) stanowi koszt kwalifikowany. W przypadku więc, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadne jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi B+R) tej części wynagrodzenia, która nie jest związana z realizacją działalności B+R". Z powyższego jasno wynika, że decydujące jest wykonywanie przez pracownika działalności badawczo - rozwojowej, a skoro (w okolicznościach niniejszej sprawy, których dotyczy pytanie nr 2 postawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) jest ona wykonywana, jak podaje spółka, na podstawie umowy pracy, to wszystkie przychody podatnika związane z jego stosunkiem pracy oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu tych należności, określonych w ustawie o SUS, stanowią koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1ustawy o CIT.

Końcowo, należy wskazać – za powołanym wcześniej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 marca 2021 r.(sygn. akt: II FSK 65/21), że zarówno czas urlopu jak i czas zwolnienia chorobowego nie są bezpośrednim czasem wykonywania pracy, ale są czasem zatrudnienia pracownika, za który to czas przysługują pracownikowi należności wynikające z zatrudnienia, a na pracodawcy ciążą obowiązki związane, czy to z wypłatą wynagrodzenia, czy odprowadzenia składek z tytułu zatrudnienia. Nie ma zatem podstaw prawnych do wyłączenia przychodów pracownika B+R otrzymanych, gdy nie świadczy on pracy z powodu urlopu, choroby lub innej usprawiedliwionej nieobecności. W przypadku, gdy pracownik wykonuje prace związane z działalnością badawczo-rozwojową, to przychody podatnika związane z taką pracą oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu stosunku pracy, w tym należności z tytułu urlopu lub choroby, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, stanowią koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że zaskarżona interpretacja indywidualna – w zaskarżonej jej części - została wydana z naruszeniem przepisów art. 18d ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, co słusznie zostało zarzucone w skardze i w związku z tym – podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) ppsa, o czym sąd orzekł w punkcie 1) sentencji wyroku. W toku ponownego rozpoznania niniejszej sprawy, organ interpretacyjny uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu.

O kosztach postępowania sądowego sąd orzekł w punkcie 2) sentencji wyroku. Kwotę 697 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącej, stanowią: uiszczony wpis od skargi – 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika -480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł.

Orzeczenie powołane w niniejszym uzasadnieniu jest opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.