Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 192/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2017-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) , art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka, Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca),, sędzia WSA Przemysław Krzykowski, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 11 maja 2017r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2013r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce A z siedzibą w O. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za I i II kwartał oraz zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2013 r ..

Podstawę tego rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia poprzedzającego je postępowania kontrolnego, w świetle których Spółka zaniżyła podatek należny o kwotę 4.396,01 zł za I kwartał 2013 r. i zawyżyła o tę samą kwotę podatek należny za kolejny kwartał, wynikający z faktury VAT o Nr "[...]" z dnia "[...]" na dostawę piasku, poprzez błędne określenie obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia tej usługi, z naruszeniem art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.). Zaniżyła również podatek należny o kwotę 9.520,73 zł poprzez niewykazanie sprzedaży kruszywa 0/31,5 mm w ilości 899,88 ton na rzecz K.S. z siedzibą w P., transportowanego w okresie od 14 do 26 czerwca 2013 r. Zawyżyła też podatek naliczony o łączną kwotę 79.810 zł, wynikającą z faktur VAT z dnia "[...]" o nr "[...]" i nr "[...]", wystawionych przez Spółkę B, na dostawę mieszkanki kruszyw 0/31,5 mm, w łącznej ilości 8.675 ton, które to czynności nie miały miejsca. Ponadto stwierdzono, że w III kwartale 2013 r. Spółka zawyżyła podatek naliczony z faktury VAT z dnia "[...]", nr "[...]", o kwotę 6.395,91 zł, w związku z zakupem usług transportowych niedotyczących działalności gospodarczej.

Rozpatrując sprawę na skutek wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" wskazał, że w związku z niewykazaną przez Spółkę sprzedażą 899,88 ton kruszywa 0/31,5 mm, kwestią sporną było to, czy dostawy tego towaru do K.S. dokonała Spółka B, czy też kontrolowany podatnik. Organ ustalił, że Spółka A zakupiła usługę transportową tego kruszywa na podstawie faktury VAT Nr "[...]" wystawionej przez E.M. z l w dniu "[...]". Z zestawienia usług przewozu wynika, iż na zlecenie Spółki, w dniach od 14 do 26 czerwca 2013 r. dokonano transportu kruszywa 0/31,5 mm na trasie A. – S., w łącznej ilości 906,20 ton. Wykonanie tych usług potwierdziły zeznania M.K. (kierowcy w firmie E. M.) oraz wyjaśnienia K.S., który przedłożył jednocześnie wystawione przez Spółkę B dokumenty na dostawę gryzu kamiennego 0/31,5 mm w ilości 899,88 ton, tj. fakturę VAT Nr "[...]" z dnia "[...]" wraz z fakturą korygującą Nr "[...]" z dnia "[...]". Z dołączonych do akt niniejszej sprawy materiałów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym wobec Spółki B wynika, że została Ona utworzona w 2013 r. przez M.J. i S.S. W świetle zeznań S.S., decydujący wpływ na powołanie tego podmiotu, a następnie jego funkcjonowanie, miał J.W.i, który jako osoba karana nie mógł pełnić funkcji we władzach spółki prawa handlowego. Jedynym dostawcą Spółki B była w 2013 r. Spółka C, w której do maja 2013 r. funkcję Prezesa Zarządu pełnił J.W. W okresie od maja do grudnia 2013 r. Spółka C nie prowadziła działalności gospodarczej. Ostatnią deklarację VAT-7 złożyła za maj 2012 r., zaś zarejestrowana była jako podatnik VAT czynny od 27 października 2005 r. do 10 lipca 2013 r., kiedy została wykreślona z rejestru na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak podniósł organ, z ustaleń tych wynika, że Spółka B nie posiadała na dzień 30 czerwca 2013 r. kruszywa o frakcji 0/31,5 mm, a tym samym nie mogła dokonać jego sprzedaży na rzecz K.S.

Jednocześnie organy ustaliły, że w dniu 12 kwietnia 2013 r. podatnik zawarł umowę ze Spółka D z siedzibą w W., na podstawie której zobowiązał się do wykonania niezbędnych czynności w celu wytworzenia mieszanki - kruszywo łamane frakcji 0/31,5 mm na bazie tłucznia kamiennego. W związku z umową, Spółka D przekazał Spółce A tłuczeń kamienny, m.in. w dniach 12 kwietnia 2013 r. w L., w ilości 6.623,73 m3oraz 16 maja 2013 r. w E. (A.) - 6.771,79 m3. Zgodnie z wyjaśnieniami Spółki D, podatnik w ramach realizacji usługi był zobowiązany do wytworzenia materiału według Jej zapotrzebowania, natomiast pozostały materiał mógł być przejęty, a następnie zagospodarowany przez Spółkę A. Potwierdził to M.G., kierownik robót drogowych w Spółce D, który zeznał, iż w sytuacji wytworzenia większej ilości mieszanki, podatnik mógł rozporządzać nadwyżką.

Dokonując analizy dokumentacji księgowej Spółki A organ odwoławczy stwierdził, że nie nabywała Ona kruszywa 0/31,5 mm w okresie od kwietnia do czerwca 2013 r.. Na podstawie dokumentacji transportowej ustalił zaś, że kruszywo wytworzone z tłucznia przekazanego przez D w L. i A. zostało przewiezione do S. i składowane na terenie nieruchomości, na której Spółka A prowadziła działalność gospodarczą. Następnie przetransportowano je do l. i wykorzystano do realizacji umowy zawartej ze Spółką E. W toku postępowania, wykonanie usługi transportu kruszywa na trasie A. – S. w czerwcu 2013 r. potwierdził M.K., podając, że w odniesieniu do transportu mieszanki kruszyw do K.S., w miesiącu tym transport wykonywany był z A., gdzie znajdowała się hałda, którą Spółka A kruszyła dla D. Wskazał, iż w czerwcu 2013 r. część kruszywa z A. była wożona do K.S., część do I. na budowę drogi I. – S., a o tym gdzie dany kurs ma być wykonany decydował prezes zarządu Spółki A – A.A.

W ocenie organu, zebrany materiał potwierdza, iż w czerwcu 2013 r. to podatnik posiadał kruszywo frakcji 0/31,5 mm i dokonał jego dostawy na rzecz K.S. Jeżeli zatem dostarczone w czerwcu 2013 r. K.S. kruszywo 0/31,5 mm w ilości 899,88 ton było własnością Spółki A, to Ona powinna wystawić potwierdzającą tę transakcję fakturę VAT. Przy czym prawidłowo organ I instancji przyjął nie odbiegającą od cen stosowanych przez podatnika w 2013 r., cenę sprzedaży tego towaru w wysokości 46 zł za tonę, wynikającą z faktury VAT wystawionej K.S. przez B.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił również stanowisko organu I instancji w kwestii braku podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 79.810 zł z dwóch faktur VAT z dnia "[...]" o numerach "[...]", wystawionych przez Spółkę B na dostawę mieszanki kruszyw 0/31,5 mm, w łącznej ilości 8.675 ton.

Oceniając, iż nie zasługują na wiarę wyjaśnienia strony co do okoliczności

zakupu i zapłaty za ten towar (według których sprzedaży dokonano z pierwotnego miejsca składowania sprzedawcy, tj. nawy, towar odebrano po dokonaniu obmiaru, zaś faktury opłacono przelewem na rachunek bankowy i doręczono w dacie wystawienia J.W.), organ II instancji podniósł, że Spółka B w istocie nie dokonywała zakupu kruszywa od D, co jednoznacznie wynika z pisma tej Spółki. Jedynym dostawcą kruszywa w 2013 r. na rzecz B była Spółka C, która w 2013 r. nie posiadała mieszanki kruszyw 0/31,5 mm. Ponadto nie stwierdzono stosownych faktur w dokumentacji Spółki B, a należny podatek nie został przez Nią zadeklarowany w deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r .. Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce B kwotę do zapłaty na podstawie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, uznając, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Dyrektor Izby Skarbowej dodał, że w spisie z natury na dzień 31 grudnia 2013 r. podatnik wykazał posiadanie 6.822 ton kruszywa o frakcji 0/31,5 mm. Nie wykazał natomiast dostaw kruszywa tej frakcji w okresie od 30 grudnia 2013 r. do 1 stycznia 2014 r. w ilości wynikającej z różnicy pomiędzy fakturami z dnia "[...]" a spisem z natury.

W ocenie organu, powyższe okoliczności potwierdzają, iż wystawione na rzecz podatnika przez Spółkę B faktury z dnia "[...]"nie dokumentują rzeczywistej transakcji dostawy kruszywa. Spółka B nie posiadała towaru wskazanego w spornych fakturach, ani nawet faktur VAT dokumentujących tę sprzedaż, jak również nie wykazała podatku należnego z tytułu tej sprzedaży. Kluczowe decyzje w działalności gospodarczej Spółek: B i C w 2013 r. podejmował J. W., który ściśle współpracował z A. A. Organ podniósł, że w okresie od 7 stycznia do 28 lutego 2014 r. podatnik dokonał na rzecz Spółki B 7 przelewów w łącznej kwocie 376.810 zł. Następnie Spółka B, najprawdopodobniej przez J. W., dokonała wypłaty tych kwot. W ocenie organu, Spółka wykonała przelewy jedynie w celu uwiarygodnienia transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur.

W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego, w sprawie zaistniały podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Przy czym, w ocenie organu, zebrany materiał dowodzi, że Spółka miała świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym w związku z otrzymaniem faktur od Spółki B. Faktury te zostały wystawione przez Bi przyjęte do rozliczenia przez Spółkę za porozumieniem stron, tj. J. W. i A. A. Odnosząc się do przedstawionego w postępowaniu oświadczenia J. W. z dnia 18 listopada 2016 r., organ II instancji stwierdził, że stoi ono w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym, a jednocześnie potwierdza jego zaangażowanie w działalność Spółki B.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzuciła naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.).

Nie podając uzasadnienia tych zarzutów, skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika - doradcę podatkowego, przedstawił jedynie przebieg postępowania prowadzonego wobec skarżącej Spółki, reasumując, że nie zgadza się z zaskarżoną decyzją.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko.

W piśmie z dnia 8 maja 2017 r. uzupełniającym skargę, strona sformułowała zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności, podnosząc, że organ odwoławczy nie dokonał ponownej analizy całego materiału dowodowego oraz wszystkich aspektów sprawy. Jak podała, wbrew przepisom art. 127, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. organ nie wyjaśnił z jakich powodów uznał, iż Spółka w I kwartale 2013 r. zaniżyła podatek należy o kwotę 4.396,01 zł, natomiast w III kwartale 2013 r. zawyżyła podatek naliczony o kwotę 6.395,91 zł. Nieprawdziwe są przy tym twierdzenia organu, że ustalenia te nie były kwestionowane przez Spółkę.

Strona nie zgodziła się również ze stanowiskiem organów podatkowych w zakresie dostawy kruszywa. Ponawiając w tym zakresie zarzuty i argumentację odwołania, podniosła, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, iż transakcja sprzedaży spornego kruszywa na rzecz K.S. dokonana została przez Spółkę B. Spółka nie kwestionowała, że nie zaewidencjonowała sprzedaży kruszywa. Jednak faktura ta powinna być wystawiona na rzecz Spółki B, a nie jak twierdzą organy podatkowe na rzecz K.S. W ocenie strony, konieczne było przesłuchanie J.W. i M.J. Na ocenę przebiegu spornej transakcji w żaden sposób nie miał natomiast wpływu fakt organizowania przez stronę transportu kruszywa, jak również wydania wobec B decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2013 r.. Żaden przepis ustawy o podatku od towarów i usług nie uzależnia możliwości zastosowania jej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) od wydania decyzji wobec wystawcy faktury w trybie art. 108 ust. 1 ustawy. Ponadto w kontekście sytuacji prawnej, w jakiej znajduje się B, istniały wątpliwości co do jakości zapadłego wobec Niej rozstrzygnięcia. Strona nie zgodziła się również z określeniem przez organy podatkowe ceny jednej tony kruszywa, do wyliczenia wartości podstawy opodatkowania na poziomie 46 zł, skoro cena ta została umówiona pomiędzy B a K.S. Wskazała, że sprzedała kruszywo na rzecz Spółki B w cenie 40 zł za tonę. W jej ocenie, wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., doprowadziło w efekcie do naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 4 oraz art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organów w kwestii transakcji zakupu mieszanki kruszyw w łącznej ilości 8.675 ton od Spółki B, które zostały udokumentowane fakturami VAT z dnia "[...]". Jej zdaniem, stanowisko organów w tej kwestii jest wewnętrznie sprzeczne. Z jednej bowiem strony organy wskazały, że sporne transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca, a z drugiej przeprowadziły szerokie dywagacje na temat poziomu świadomości Prezesa Spółki co do oszukańczego charakteru transakcji. Nie przeprowadziły natomiast jakiegokolwiek postępowania dowodowego, którego celem byłoby wyjaśnienie okoliczności związanych z dostawą. Kwestionując przeprowadzone przez organy czynności dowodowe na tę okoliczność, Spółka podniosła, że przesłuchania świadków miały miejsce w ramach innych postępowań podatkowych, wobec czego nie zagwarantowano jej możliwości brania w nich udziału i zadawania pytań świadkom. Zaś żadna ze wskazanych przez organ okoliczności nie potwierdza, iż sporne transakcje nie miały miejsca. Fakt braku w dokumentacji księgowo-podatkowej Spółki B spornych faktur, a także niewykazanie ich wartości w deklaracji VAT - 7, co najwyżej stanowiły dowód na to, że dokumentacja księgowa prowadzona była w sposób wadliwy. Przy czym organ nie zakwestionował faktu wystawienia faktur przez Spółkę B na rzecz strony, które również nie zostały ujęte do opodatkowania.

W ocenie strony, brak możliwości ustalenia miejsca pobytu R.S., czy też okoliczność sprzedaży przez M.J. udziałów w B, nie miały żadnego związku z badaną transakcją. Z zaskarżonej decyzji nie wynika też, jakie dowody wskazywały, iż kruszywo nabyte przez C od D zostało sprzedane w marcu 2013 r. na rzecz A.A. Odwołując się do zeznań S.S., organ nie wyjaśnił, które w jego ocenie fragmenty zeznań wskazują, że świadek posiada jakąkolwiek wiedzę w przedmiocie przebiegu transakcji.

Kwestionując ocenę organów co do okoliczności zapłaty za kruszywo, strona uznała, że teza, jakoby przelewy dokonywane wyłącznie w celu uwiarygodnienia transakcji, nie ma żadnego odbicia w zgromadzonym materiale dowodowym. Zestawianie dat przelewów dokonywanych na rzecz Spółki B z datami wypłat z rachunku tej Spółki daleko wykracza poza zasadę swobodnej oceny materiału dowodowego wynikającą z art. 191 O.p. Wbrew temu co twierdzą organy, mieszanka kruszywa została nabyta przez Spółkę. Bez zakupu kruszywa od B Spółka nie byłaby bowiem w stanie zrealizować dostaw na poziomie wynikającym z jej rejestrów sprzedaży VAT, których rzetelności nie zakwestionowano.

Jak podniesiono w skardze, pomimo przytoczenia przez organy zeznań Prezesa Spółki, jak również wyjaśnień Spółki, w uzasadnieniu decyzji brak jednak wskazania w jakim zakresie i w jaki sposób zostały ocenione te dowody. W konsekwencji, organy dokonały oceny materiału dowodowego w powierzchowny sposób, a uzasadnienie decyzji nie zawiera elementów pozwalających stwierdzić, któremu z nich i z jakich powodów organ dał wiarę, a które dowody odrzucił i dlaczego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania

administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) - c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (i.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718), dalej jako: .p.p.s.a.".

W świetle tych przepisów sąd bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Przy czym przedmiot kontroli stanowić może tylko zaskarżony akt, w tym przypadku decyzja, którą w oparciu o powołane w niej przepisy organy określiły stronie wymienione na wstępie należności z tytułu podatku od towarów i usług za okres od I do IV kwartału 2013 r ..

Dokonując oceny legalności tego rozstrzygnięcia według wyżej wymienionych kryteriów, Sąd doszedł do wniosku, że utrzymanie w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej, którą określono Spółce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za wymienione okresy, oparte zostało na dokładnie zebranym materiale dowodowym, a następnie prawidłowym zastosowaniu powołanych w niej przepisów prawa materialnego. Wniesiona przez skarżącą skarga nie zasługuje tym samym na uwzględnienie.

Zauważenia na wstępie wymaga, iż w świetle przedstawionych do kontroli Sądu materiałów sprawy, w tym treści odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej, w postępowaniu administracyjnym Spółka nie kwestionowała ustaleń faktycznych odnośnie zaniżenia podatku należnego o kwotę 4.396,01 zł za I kwartał 2013r. i zawyżenia o tę samą kwotę podatku należnego za kolejny okres rozliczeniowy. W postępowaniu tym nie kwestionowała również ustaleń organów w zakresie zawyżenia podatku naliczonego o kwotę 6.395,91 zł w III kwartale 2013 r .. Jak zaś wynika z akt, w zakresie tym, podstawę oceny zarówno Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz organu II instancji stanowił materiał dowodowy w postaci faktur VAT, wyjaśnień kontrahenta D oraz zeznań świadków co do daty wykonania usług, do czego odniósł się szczegółowo w uzasadnieniu decyzji organ I instancji.

W tym stanie rzeczy, wobec braku w odwołaniu konkretnych zarzutów odnośnie tych prawidłowych - co wynika z akt - ustaleń postępowania podatkowego, ogólne odniesienie się do nich przez organ odwoławczy, bez szerszych rozważań i argumentacji, nie budzi zdaniem Sądu zastrzeżeń.

W świetle materiałów sprawy i treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w toku postępowania administracyjnego nie doszło do naruszenia przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności. Wbrew zarzutom skargi, to, że organ odwoławczy nie wskazał ponownie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dowodów leżących u podstaw powyższych niekwestionowanych przez stronę na tym etapie ustaleń, nie powoduje, iż naruszył tę zasadę. Celem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy. Zadaniem organu odwoławczego jest wyjaśnienie okoliczności faktycznych istotnych dla jej rozstrzygnięcia, ustalenie, jaka norma prawna stanowi podstawę prawną rozstrzygnięcia danej sprawy i jaka jest jej treść, dokonanie subsumpcji udowodnionego stanu prawnego pod tą normę, a następnie ustalenie konsekwencji prawnych, jakie norma prawna wiąże z udowodnionym stanem faktycznym. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, organ odwoławczy respektując te zasady, ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej uznał za prawidłowe, odnosząc się w uzasadnieniu rozstrzygnięcia do wszystkich istotnych, spornych aspektów rozpatrywanej sprawy i prawidłowo zastosował obowiązujące przepisy prawa. Skarżąca Spółka natomiast, oprócz przytoczenia zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności, do zaistniałych jej zdaniem nieprawidłowości w tej materii odniosła się jedynie ogólnikowo, bliżej nie wyjaśniając jaki konkretnie wpływ na naruszenie tej zasady i wynik sprawy mógł mieć brak szczegółowej analizy przez organ powyższych, nie kwestionowanych wcześniej ustaleń.

Za trafne Sąd uznał dokonane przez organy ustalenia faktyczne i ocenę prawną w dwóch zasadniczych, podnoszonych zarówno w odwołaniu, jak i w skardze, kwestiach spornych w sprawie, czyli:

- zasadności stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie nieuwzględnienia przez Spółkę podatku należnego na kwotę 9.520,73 zł, w związku z niewykazaniem

sprzedaży kruszywa 0/31,5 mm w ilości 899,88 ton na rzecz K.S. z siedzibą w P. oraz

- słuszności zakwalifikowania przez skarżącą Spółkę po stronie podatku naliczonego łącznej kwoty 79.810 zł, wykazanej przez B w dwóch fakturach VAT z dnia "[...]" o nr "[...]", na dostawę mieszkanki kruszyw 0/31,5 mm, w łącznej ilości 8.675 ton; w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organy stwierdziły bowiem, że czynności opisane w tych fakturach nie miały miejsca, skoro Spółka B nie posiadała towaru wskazanego w spornych fakturach, ani nie wykazała podatku należnego z tytułu tej sprzedaży.

W świetle treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, okoliczności faktyczne, które stały u podstaw wywiedzionej w tym zakresie oceny, zostały przez organ szczegółowo opisane. Wskazane dowody były kompletne i wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy, zaś stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zostało prawidłowo umotywowane i przedstawia zasadnicze powody, dla których podjęto takie, a nie inne rozstrzygnięcie. Zrealizowano tym samym cele unormowań zawartych wart. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Na tle pierwszego ze wskazanych zagadnień spornych, słuszne jest zdaniem Sądu stanowisko organów, że w czerwcu 2013 r. to Spółka dokonała dostawy kruszywa frakcji 0/31,5 mm na rzecz K.S. Co prawda w Jej dokumentacji za kwiecień - czerwiec 2013 r. nie stwierdzono nabycia kruszywa frakcji 0/31,5 mm, jednak stanowisko to przekonywująco potwierdzają pozostałe ustalenia, z których wynika m.in., że w dniu 12 kwietnia 2013 r. Spółka zawarła umowę z D, na podstawie której zobowiązała się do wykonania niezbędnych czynności do wytworzenia mieszanki - kruszywo łamane frakcji 0/31,5 mm na bazie tłucznia kamiennego. Zgodnie z wyjaśnieniami Spółki D i zeznaniami M.G. (kierownika robót drogowych w Spółce D), podatnik w ramach realizacji usługi miał wytwarzać materiał według zapotrzebowania tej Spółki, natomiast nadwyżką pozostałego materiału mógł rozporządzać według uznania. Z ustaleń organów w sposób niebudzący wątpliwości wynika też, że na zlecenie podatnika, w dniach od 14 do 26 czerwca 2013 r. E. M. dokonała transportu kruszywa 0/31,5 mm z A. do S., w łącznej ilości 906,20 ton, co potwierdzają faktury VAT oraz zeznania M.K., pracownika E. M.

W związku zaś z faktem, że K.S. potwierdził zakup kruszywa do bazy w S., jednak przedłożył na tę okoliczność dokumenty wystawione przez Spółkę B, tj. fakturę VAT z dnia "[...]", wraz z fakturą korygującą z dnia "[...]", organy zasadnie dokonały ustaleń dotyczących Spółki B. Wynika z nich, że Spółka ta na dzień 30 czerwca 2013 r. nie posiadała kruszywa o frakcji 0/31,5 mm, a tym samym nie mogła dokonać jego sprzedaży na rzecz K.S. W świetle dołączonych do akt sprawy dowodów postępowania kontrolnego jedynym Jej dostawcą w 2013 r. była Spółka C, która jednak nie prowadziła działalności gospodarczej w okresie od maja do grudnia 2013 r .Ostatnią deklarację VAT-7 złożyła bowiem za maj 2012 r., a jako podatnik VAT czynny zarejestrowana była do 10 lipca 2013 r.. Przyjęcie zatem, że nie mogła też dokonać sprzedaży spornego kruszywa Spółce B, nie budzi zastrzeżeń.

Zdaniem Sądu, opierając się na powyższych ustaleniach, organy prawidłowo uznały, iż to podatnik, a nie B, posiadał w czerwcu 2013 r. kruszywo frakcji 0/31,5 mm i dokonał jego dostawy na rzecz K.S. Przy czym pomimo zapewnienia stronie czynnego udziału w postepowaniu i możliwości składania wniosków dowodowych, jej odmienna teza nie została uwiarygodniona. Powyższe, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, skutkowało zatem powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług i koniecznością odprowadzenia podatku należnego od tej transakcji.

Zdaniem Sądu, nie doszło też do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów w związku z przyjęciem przez organy cen sprzedaży tego towaru w wysokości 46 zł za tonę, wynikającej z faktury VAT wystawionej K.S. przez B, co jak słusznie przyjęły organy, nie odbiegało od cen stosowanych przez podatnika w 2013 r. w dostawach kruszywa.

Prawidłowo również uznano w zaskarżonej decyzji, iż brak było podstaw do pomniejszenia przez Spółkę podatku należnego o podatek naliczony z dwóch faktur z dnia "[...]", dokumentujących zakup od Spółki B mieszanki kruszyw frakcji 0/31,5 mm, w łącznej ilości 8.675 ton. Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa wart. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W sytuacji ustalenia, że zaewidencjonowane przez podatnika faktury zakupu nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zastosowanie ma art. 88 ust. 3 a) pkt 4 lit. a) ustawy. Wynika to z tego, że prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest bezwzględne w tym znaczeniu, iż ustawodawca wymaga spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza nawet to prawo.

Jednym z warunków uprawniających podatnika do skorzystania z przyznanego mu prawa jest to, aby czynności opodatkowane kreujące u zbywcy podatek należny odpowiadający u nabywcy podatkowi naliczonemu w rzeczywistości zaistniały (wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Finencien, C-342/87). Dysponowanie przez

nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak o istnieniu uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy. Przy czym, co istotne, w przypadku gdy dana transakcja nie dokumentuje dostaw rzeczywistych, organ podatkowy nie ma obowiązku podejmowania dalszych czynności badawczych co do świadomości strony (wytyczne co do zakresu badania świadomości strony TSUE przedstawił m.in. w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága). Wówczas oczywiste jest, że podatnik musiał mieć świadomość uczestniczenia w takich działaniach.

W niniejszej sprawie organy słusznie przyjęły, że skoro w świetle dokumentacji Spółki B, w 2013 r. jedynym jej dostawcą kruszywa była Spółka C, która nie posiadała w tymże roku mieszanki kruszyw 0/31,5 mm, to istniały podstawy do zakwestionowania transakcji na rzecz podatnika. Tym bardziej, że badanych faktur nie stwierdzono w dokumentacji Spółki B, a ponadto wystawca faktur nie odprowadził wykazanego w nich podatku.

Wbrew twierdzeniom strony, fakt, że w dokumentacji księgowo-podatkowej Spółki B nie ujęto spornych faktur, nie może na tle tych okoliczności być kwalifikowany wyłącznie jako dowód tego, że dokumentacja księgowa tej Spółki prowadzona była w sposób nierzetelny. Prawidłowo zwrócono uwagę w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, że decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce B kwotę do zapłaty na podstawie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, uznając, iż sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Przy czym nie bez znaczenia dla oceny tej kwestii pozostaje, że w spisie z natury na dzień 31 grudnia 2013 r. skarżąca Spółka wykazała 6.822 ton kruszywa o frakcji 0/31,5 mm, a więc bez kruszywa jakie miało być przedmiotem zakwestionowanej dostawy.

Stanowisko organów, że wystawione na rzecz podatnika przez Spółkę B faktury z dnia "[...]" nie dokumentują rzeczywistej transakcji dostawy kruszywa - skoro Spółka B nie posiadała towaru wskazanego w tych fakturach - nie budzi zatem zastrzeżeń. Podobnie jak uznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej, że strona miała świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym.

Wbrew argumentacji skargi, nie wykracza poza zasadę swobodnej oceny dowodów, ocena organów odnośnie dokonywanych przez Spółkę przelewów na rzecz B. W kwestii tej należy zdaniem Sądu zgodzić się z argumentacją uzasadnienia zaskarżonej decyzji, iż działanie podatnika, który w okresie od 7 stycznia do 28 lutego 2014 r. dokonał na rzecz Spółki B 7 przelewów środków pieniężnych w łącznej kwocie 376.810 zł, wypłaconych następnie przez Spółkę B z jej rachunku bankowego, wskazuje jedynie na zamiar uwiarygodnienia transakcji wynikających ze spornych faktur.

Niezasadne są również zarzuty strony skarżącej, odnośnie wykorzystania w postępowaniu dowodów z zeznań świadków przeprowadzonych w ramach innych postępowań podatkowych, bez zagwarantowania stronie możliwości brania w nich udziału i zadawania pytań świadkom. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, w związku z tym, że Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, co wynika z treści jej art. 181, organy mogą wykorzystywać na potrzeby postępowania dowodowego również materiały zgromadzone w innych postępowaniach. Tak też było w rozpoznawanej sprawie, w której wykorzystano materiały z innych postępowań, umożliwiając stronie wypowiedzenie się w przedmiocie tych i wszystkich zebranych w sprawie dowodów, po czym w uzasadnieniu decyzji dokonano ich oceny z uwzględnieniem całokształtu okoliczności.

Reasumując należy stwierdzić, że zgromadzony w rozpatrywanej sprawie

materiał dowodowy oraz jego ocena i w konsekwencji poczynione ustalenia faktyczne świadczą o tym, iż organy podatkowe prawidłowo zastosowały reguły postępowania określone przepisami art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom skargi nie naruszyły też przepisów prawa materialnego.

Nie stwierdzając zatem, by zaskarżona decyzja naruszała prawo materialne

bądź przepisy postępowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art.151 p.p.s.a., skargę oddalił.