Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 434/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 53 i 53a;  art. 122, 187 i 188
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 22  ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta, Sędziowie Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz, Asesor WSA Katarzyna Borońska ( sprawozdawca ), Protokolant, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 maja 2006 r. przy udziale sprawy ze skargi Z. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. i odsetek za zwłokę 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego kwotę 14 143,- zł ( czternaście tysięcy sto czterdzieści trzy ) zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] , nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]. nr [...], którą określono Z. G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. oraz odsetki za zwłokę od zaległości w zaliczkach.

Jak ustalił organ podatkowy I instancji, skarżący Z. G. prowadził w 2001 r. działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowe A, w zakresie obrotu paliwami płynnymi. W wyniku kontroli przeprowadzonej w firmie A Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. zweryfikował koszty uzyskania przychodów, wskutek czego nie uznał za koszty uzyskania przychodów: 1) kwoty [...], zaksięgowanej tytułem prowizji dla firmy B ze S. , za świadczenie usług pośrednictwa w zawieraniu umów z kontrahent zagranicznymi, 2) prowizji dla firm PHU C (w kwocie [...]) i J. S. (w kwocie [...]) - przedstawicieli handlowych, pozyskujących zamówienia na sprzedaż oleju napędowego ekologicznego. Zdaniem organu I instancji nie został spełniony warunek określony w art. 22 ust. l ustawy z dnia [...] o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. nr 14 póz. 176 ze zm.) – dalej w skrócie u.p.d.f., bowiem podatnik nie udokumentował związku przyczynowo-skutkowego między w/w prowizją a uzyskaniem przychodu z działalności gospodarczej i nie przedstawił dowodów potwierdzających wykonanie usług przez w/w firmy pośredniczące. Wobec powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] określił Z. G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie [...], a ponadto zweryfikował również wysokość należnych zaliczek na podatek dochodowy i na podstawie art. 53a ustawy z dnia 29.08.1997 Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm) – dalej w skrócie O.p., określił wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie ustawowym zaliczek - w łącznej kwocie [...], na dzień wydania decyzji.

W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie zarzucając, że decyzja w sposób rażący narusza art. 22 u.p.d.f. Zarzucił, że organ bezpodstawnie utożsamił celowość poniesienia określonych kosztów ze skutkiem ekonomicznym ich poniesienia. Wskazując na powszechność zawierania tego typu umów agencyjnych w branży paliwowej oraz stwierdził, że umowa pośrednictwa zawarta z B doprowadziła do zawarcia umowy dostawy z czeską firmą D, a w konsekwencji firma skarżącego uzyskała znaczne przychody ze sprzedaży oleju napędowego ekologicznego D. Zdaniem podatnika, zasadność poniesionych kosztów została wystarczająco udokumentowana umową, rachunkami i poprzez zapłatę należności z nich wynikających. Zarzucił, że postępowanie prowadzone było tendencyjnie, nie pozwolono mu przedstawić dodatkowych dowodów na poparcie podnoszonych twierdzeń, a z faktów wyciągano niekorzystne dla niego wnioski. Organ bowiem postanowieniem z dnia [...] odmówił przeprowadzenia następujących dowodów, wnioskowanych przez stronę: 1) zwrócenia się do firmy D o informacje dotyczące znaczenia i roli pośrednika dla zawarcia umowy, a także korzyści uzyskanych dzięki pośrednictwu, 2) przeprowadzenie dowodu z zeznań Prezesa D na okoliczność ustalenia sposobu realizacji kontraktu między stronami oraz udziału agenta w zawarciu umowy, 3) zwrócenia się do firmy B o udzielenie informacji o konkretnych czynnościach podejmowanych przez agenta oraz o informację, czy możliwe było zawarcie umowy bez jego udziału, 4) przesłuchanie w charakterze świadka J. L., która w imieniu B uczestniczyła w rozmowach. Podobne zarzuty niewyjaśnienia dostatecznie stanu faktycznego i naruszenia obowiązku zbierania materiału dowodowego podniesiono odnośnie pozostałych zakwestionowanych umów agencyjnych. Dodatkowo zarzucono, że protokół kontroli został sporządzony z rażącym naruszeniem art. 173 § 1 i § 2 O.p.

W toku postępowania odwoławczego pełnomocnik strony przedłożył pismo zatytułowane "Poświadczenie", będące tłumaczeniem z języka czeskiego. Z treści pisma wynikało, że firma D Sp. z o. o. potwierdza, iż umowa ramowa o warunkach dostawy bionafty D została zawarta na podstawie rekomendacji firmy B oraz że bez tej rekomendacji i udzielonych przez w/w pośrednika gwarancji nie doszłoby do jej zawarcia.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powołując się na przepisy art. 3 pkt 4 i art. 193 § l i 2 O.p. art. 20-24 ustawy z dnia 29.09.1994r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121 póz. 591 z późn. zm.) organ odwoławczy stwierdził, że księgi rachunkowe firmy A za 2001 r. nie spełniały wymagań określonych wyżej wymienionymi przepisami, a przede wszystkim nie odzwierciedlały operacji gospodarczych w sposób pozwalający na zorientowanie się w zasadności i celowości poniesionych wydatków, w szczególności brak było w tej dokumentacji dokumentów wskazujących czynności podjęte przez pośredników w celu uzyskania przychodu przez firmę skarżącego, dokumenty takie nie zostały też przedłożone przez podatnika w postępowaniu kontrolnym, pomimo wezwań ze strony organu. W takiej sytuacji – wywodził organ – podatnik nie może na obecnym etapie uzupełniać lub zastępować brakujących lub niejasnych dowodów i zapisów księgowych wyjaśnieniami składanymi dopiero w toku postępowania podatkowego. Związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionym wydatkiem o a przychodem z prowadzonej działalności powinien wynikać wprost z dokumentacji księgowej - podkreślał organ. Podatnik nie przedstawił tymczasem żadnych dokumentów potwierdzających zasadność zawarcia umowy zakupu paliwa D z C. za pośrednictwem agenta, przesłanki podjęcia współpracy właśnie z firmą B, czynności, jakie były dokonane przez w/w firmę w ramach pośrednictwa przy zawieraniu umowy ramowej o warunkach dostawy oleju napędowego z firmą czeską, czy też dowodów, potwierdzających w jakikolwiek sposób faktyczną realizację i przebieg umowy agencyjnej. Powyższe dotyczyło również działań przedstawicieli handlowych podatnika: PHU C i firmy J. S. Zdaniem organu również okoliczności faktyczne sprawy nie potwierdzały wyjaśnień składanych przez stronę w toku postępowania kontrolnego i odwoławczego i skargowego, a wręcz były z nimi sprzeczne.

Jak wskazywał dalej organ odwoławczy, umowę agencyjną z firmą B zawarto w dniu [...] w Z. w S. Według § l ust. 2 tej umowy agent był obowiązany do pozyskiwania dla zleceniodawcy kontrahentów - sprzedawców paliw, przedstawienia im oferty współpracy ze zleceniodawcą, reprezentowania zleceniodawcy przy negocjowaniu warunków zakupu paliw, uzyskiwania wszelkich niezbędnych informacji o kontrahencie, wynegocjowania jak najniższej ceny zakupu paliwa oraz doprowadzenia do zawarcia umowy pomiędzy zleceniodawcą a pozyskanym kontrahentem. Z kolei § 3 umowy stanowił, iż z tytułu wykonania tej umowy zleceniodawca zapłaci agentowi prowizję w wysokości 70% swojego zysku uzyskanego z odsprzedaży paliw zakupionych za pośrednictwem agenta (od października 2001r. prowizja została obniżona do 50%); agent zobowiązał się do wystawiania faktur zaliczkowych i faktur w celu ostatecznego rozliczenia całości prowizji, natomiast zleceniodawca - do przedstawienia wykazów zawierających dane o należnej prowizji i do wypłaty agentowi prowizji w terminie do 60 dni pod warunkiem otrzymania faktury wystawionej przez agenta. Na podstawie tej umowy podatnik zaliczył w koszty kwotę [...], natomiast Bank Zachodni WBK S.A. I Oddział we W. przyjął do realizacji tylko część w/w kwoty: [...]. Nie zostały zapłacone należności wynikające z faktur wystawionych od dnia [...] Odnosząc się do przedłożonego w postępowaniu odwoławczym poświadczenia z dnia [...] o rekomendacji i gwarancji ze strony firmy B organ uznał, że zostało sporządzone na potrzeby postępowania odwoławczego. Stwierdził też, że pismo to nie wyjaśniało, na czym konkretnie polegały faktycznie podjęte czynności rekomendacji i gwarancji, za które agent miał otrzymać prowizję w tak znacznej wysokości. Ponadto czynności rekomendacji i gwarancji nie były zgodne z zakresem zobowiązań agenta, wynikającym z umowy. Ponadto uznał organ, że firma B nie wywiązała się z obowiązku wynegocjowania jak najniższej ceny zakupu paliwa (§ l ust. 2 umowy), bowiem z treści umowy zawartej z D wynikało, iż cena zakupu oleju ekologicznego uzależniona była wprost od ceny oleju napędowego, nie była więc wynikiem negocjacji. Na podstawie analizy przedłożonych przez stronę wydruków połączeń telefonicznych organ stwierdził ponadto, iż podatnik utrzymywał bezpośredni kontakt z tym kontrahentem, bez pośrednictwa agenta. Zwrócił też uwagę , iż zgodnie z treścią ewidencji podróży służbowych w dniach [...] i [...] prezes firmy A przebywał w miejscowości K., gdzie ma siedzibę D sp. z o. o., podczas gdy umowę z firmą B ze S. zawarto [...] Organ nie dał wiary twierdzeniu skarżącego, jakoby jego pobyt w miejscowości K. (siedziba firmy D), miał na celu sprawdzenie, czy firma ta istnieje oraz przyjrzenie się jej działalności, wskazując, że powoływany przezeń fakt prowadzenia już wcześniej negocjacji z firmą B nie zostały poparty jakimikolwiek dowodami. Za niewiarygodne uznał organ "przyglądanie się" działalności przyszłego kontrahenta bez nawiązania z nim kontaktów.

W kwestii zaksięgowanych prowizji z tytułu usług pośrednictwa w sprzedaży oleju napędowego świadczonych przez firmy C i firmę J. S. organ odwoławczy wskazał, że podatnik w dokumentach księgowych nie posiadał żadnych dowodów wykonaniu usług pośrednictwa przez te podmioty, dopiero wskutek wezwań Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej podatnik wyjaśnił, iż skutkiem umowy zawartej z firmą C ( z dnia [...]) dokonano sprzedaży paliwa na rzecz Firmy Handlowej L. H. z L. (faktura z dnia [...]), PPHU s. c. G ze S.(faktura z dnia [...] ), E sp. z o.o. z U. (faktura z dnia [...]),Przedsiębiorstwa Budownictwa Specjalistycznego i Melioracji z L. (faktura z dnia [...]) i PHU R. Z. z K. (faktura z dnia [...]). Skutkiem umowy zawartej z firmą J. S. (z dnia [...] ) była sprzedaż paliwa na rzecz F sp. z o. o. z G. W. (pierwszą fakturę wystawiono w dniu [...], a ostatnią - [...]).

Wobec w/w ewidentnych sprzeczności w datach zawarcia umów z pośrednikami i sprzedaży paliw oraz braku jakichkolwiek dokumentów potwierdzających, jakoby zamówienia na dostawy oleju napędowego przez w/w wskazanych kontrahentów pozyskane zostały przez przedstawicieli handlowych wcześniej, przed wystawieniem faktur sprzedaży, organ odwoławczy w tej kwestii również podzielił stanowisko organu pierwszej instancji.

Odnośnie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zasadnie organ I instancji uznał, iż przedmiotem wnioskowanych dowodów są okoliczności stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, szeroko uzasadniając swoje stanowisko w postanowieniu wydanym w dniu [...]. Podkreślał, że obowiązek organu podjęcia niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy nie prowadzi do obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów, które popierałyby twierdzenia podatnika.

W skardze na powyższą decyzję Z. G. zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 22 ust. l u.p.d.f. oraz art. 122, 187 § l i art. 188 O.p. Stwierdził, że organ odwoławczy nie odniósł się do istotnych argumentów odwołania dotyczących błędnej – zdaniem skarżącego - interpretacji powołanych wyżej przepisów u.p.d.f., a także bezpodstawne zarzucił skarżącemu brak rzetelności w prowadzeniu ksiąg rachunkowych, skoro w toku kontroli takiego zarzutu nie postawiono. Skarżący podniósł, że nie ma dostępu do dokumentów księgowych firm pośredniczących w jego imieniu w zawieraniu umów, stąd żądanie od niego dokumentów potwierdzających czynności wykonane przez te podmioty jest absurdalne. Stwierdził też, że nie rozumie "w jaki sposób księgi rachunkowe maja odzwierciedlać operacje gospodarcze w sposób pozwalający na zorientowanie się w zasadności i celowości poniesionych wydatków" – podnosząc, że właśnie z dokumentacji księgowej wynika, że czynności agentów doprowadziły do uzyskania przychodu, a celowość i zasadność poniesienia kosztów podatnik uzasadnia dopiero w chwili zakwestionowania kosztu. Zarzucił ponownie, że uznając dokumenty i wyjaśnienia skarżącego za niewystarczające i stawiając zarzuty niewykazania celowości i zasadności zakwestionowanych kosztów, jednocześnie organ odmówił mu przeprowadzenia wnioskowanych przez niego dowodów zmierzających do obalenia tezy organu. Materiał dowodowy został, zdaniem skarżącego, potraktowany wybiórczo, a organ dopuścił się naruszenia podstawowych przepisów proceduralnych, w tym art. 188 O.p. Odnosząc się do wniosków o braku faktycznego wykonania umowy przez B, powtórzył argumenty odwołania.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację.

W piśmie procesowym z dnia [...] pełnomocnik skarżącego rozwinął zarzuty skargi, akcentując przede wszystkim naruszenie art. 180, 187 § 1 i 191 O.p., rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika i przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Podkreślał, że Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę równej mocy środków dowodowych, z uwzględnieniem szczególnej mocy dowodowej ksiąg rachunkowych, a zatem w razie wątpliwości wynikających z badania dokumentacji organ powinien się odwołać do wyjaśnień podatnika oraz osób wykonujących te usługi. Nie można zarzucać podatnikowi, że na podstawie samych ksiąg nie da się stwierdzić zasadności i celowości poniesionych wydatków – organy podatkowe nie są bowiem upoważnione do oceny sposobu prowadzenia polityki finansowej podmiotu gospodarczego ani ekonomicznych skutków poniesionych wydatków. Podnosił, że w przedmiotowej sprawie to organy podatkowe były obowiązane do udowodnienia braku podstaw faktycznych do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Zarzucił, że organy kwestionując udział ekonomiczny i gospodarczy prowizji agenta nie dokonały porównania wysokości ceny zakupu oferowanego skarżącemu paliwa do cen rynkowych obowiązujących w tym czasie. Nie uwzględniły też, że bez udziału agenta skarżący nie zawarłby umowy i nie osiągnął żadnego przychodu ze sprzedaży tego paliwa. Stwierdzając, iż skarżący był przekonany, że przedłożone w postępowaniu odwoławczym poświadczenie firmy D było wystarczającym dowodem w postępowaniu podatkowym, przedłożył wraz z pismem dodatkowe dowody, mające świadczyć o wykonaniu udzielonych przez B gwarancji, w tym:

1. oświadczenie B określające zakres kwestionowanej umowy agencyjnej;

2. pismo D z [...] określające zakres handlu bionaftą pomiędzy tą firmą a firmą skarżącego A;

3. umowę z [...] pomiędzy B a D o udzielenie zaliczki w kwocie [...] jako poręczenia za nieuregulowane zobowiązania firmy A

4. pisma czeskiego kontrahenta z [...] i [...], potwierdzające odbiór kwoty [...] i [...] tytułem w/w zaliczki.

Ponadto pełnomocnik skarżącego zauważył, że właśnie fakt, że podczas osobistych pobytów klienta w czeskiej firmie nie udało się podpisać umowy, świadczy o tym, że niezbędne było pośrednictwo zaufanego partnera. Dodatkowo zarzucił nieprawidłowe naliczenie w decyzji odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek - wskazując, że możliwość ich naliczania dotyczy jedynie zaliczek należnych po dniu [...]. Nie zgodził się też z okresem, za jaki naliczono odsetki, uznając, że powinny być naliczane wyłącznie za okres od dnia powstania obowiązku w zakresie zaliczki, do dnia powstania obowiązku w zakresie zaliczki za następny okres.

Ponadto w piśmie zawarto zarzuty wydania decyzji organu I instancji bez podstawy prawnej, gdyż w sentencji nie powołano przepisów art. 22 ust. 1 u.p.d.f., na których się oparto w uzasadnieniu, a także nie podano w tej decyzji numeru NIP podatnika.

Odpowiadając na powyższe pismo Dyrektor Izby Skarbowej we W. zmienił swoje wcześniejsze stanowisko w kwestii odsetek od zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy, uznając, że powinny być one naliczone na dzień złożenia przez skarżącego zeznania podatkowego. W pozostałych kwestiach podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. zważył, co następuje.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) – dalej w skrócie p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd podzielił zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia ciążących na organach podatkowych obowiązków w zakresie postępowania dowodowego. Prowadzą postępowanie kontrolne i podatkowe organy dopuściły się bowiem naruszenia art. 122, 187 i 188 O.p.

Zasada prawdy obiektywnej jest jedną z naczelnych zasad postępowania, wyznaczającą charakter i sposób prowadzenia postępowania podatkowego. Jej kardynalne znaczenie wynika z celów postępowania. Pierwszym bowiem warunkiem prawidłowego zastosowania normy prawnej w sprawie jest możliwie dokładne ustalenie stanu faktycznego, a to z kolei wymaga zebrania jak najpełniejszego materiału dowodowego, a następnie dokonania jego wszechstronnej oceny. Wpływ zasady prawdy obiektywnej na postępowanie podatkowe wyraża się istotnie w rozłożeniu ciężaru dowodu. Co do zasady ciężar ten spoczywa na organie podatkowym – co wynika wprost z art. 187 O.p., zgodnie z którym "Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy". To organ jest zatem gospodarzem postępowania i na nim spoczywa obowiązek dążenia do ustalenia faktów, także wówczas, gdy świadczą one na korzyść podatnika. Zakres postępowania dowodowego oraz kompetencje organu w sposób najbardziej ogólny wyznacza art. 122 O.p., stanowiąc, iż w toku postępowaniu organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Oznacza to w pierwszej kolejności konieczność ustalenia przez organy podatkowe, jakie okoliczności są istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a następnie wyboru środków właściwych dla ustalenia tych okoliczności. Zasługuje na podkreślenie, że katalog środków dowodowych, wymienionych w art. 180 i 181 O.p., z których mogą korzystać organy podatkowe, nie ma charakteru zamkniętego.

W przedmiotowej sprawie istotnym w sprawie elementem stanu faktycznego, który wymagał ustalenia, było poniesienie przez skarżącego określonych wydatków i możliwość zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodu. Ustaleń w tym względzie organ musiał dokonać mając na względzie zapis art. 22 ust. 1 u.p.d.f., stanowiący, iż kosztami uzyskania przychodu z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23. Zgadzając się ze stroną skarżącą co do tego, że wynikającego z powołanego art. 22 u.p.d.f. wymogu istnienia związku pomiędzy poniesionym wydatkiem o uzyskanym przychodem nie można postrzegać wyłącznie przez pryzmat bezpośredniego skutku ekonomicznego, trzeba zarazem podkreślić, że określenie "w celu osiągnięcia przychodu" wskazuje na konieczność ścisłego powiązania wydatków podatnika z jego przychodami. Wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu wówczas, gdy mają, lub racjonalnie rzecz ujmując, powinny mieć wpływ na wystąpienie przychodu. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ podatkowy poddał w wątpliwość faktyczne wykonanie usług pośredników, jak też – na podstawie zapisów ksiąg rachunkowych oraz dokumentacji źródłowej – związek zakwestionowanych wydatków z przychodami z działalności gospodarczej skarżącego.

Należy się zgodzić z Dyrektorem Izby Skarbowej, że obowiązek podejmowania wszelkich czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie jest nieograniczony – co zostało wyrażone m.in. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] sygn. [...], w którym Sąd zaakcentował znaczenie współdziałania podatnika w zbieraniu dowodów i ustalaniu stanu faktycznego. Przede wszystkim trzeba zwrócić uwagę, że przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika może mieć miejsce wówczas, gdy organ z uzasadnionych przyczyn, wskazując wiarygodne dowody, zakwestionuje rzetelność dokumentacji podatkowej (księgowej) podatnika. Wówczas podatnik powinien obalić dowody i twierdzenia organu. Należy, zdaniem Sądu, w tej mierze rozróżnić sytuacje, gdy w np. w księgach podatkowych brak jest dowodów na poniesienie określonych wydatków, dowody te są wątpliwe, pochodzą od podmiotów nieistniejących lub organ posiada dowody wskazujące wprost na ich fikcyjność lub nierzetelność. W przedmiotowej sprawie żadna z powyższych sytuacji nie miała miejsca. Jak wynika z akt sprawy, organy podatkowe nie kwestionowały ani udokumentowania spornych wydatków fakturami, ani faktu ich poniesienia – choć zauważały, że kwoty zarachowane w koszty nie odpowiadają kwotom faktycznie uiszczonym. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy podniósł natomiast, że księgi rachunkowe prowadzone przez Z. G. nie spełniają wymogów określonych przepisami prawa, bowiem nie odzwierciedlają operacji gospodarczych w sposób pozwalający na zorientowanie się w zasadności celowości poniesionych wydatków. Trzeba jednak podkreślić, że jeśli na podstawie samych ksiąg oraz dokumentacji źródłowej nie można było podważyć faktu poniesienia określonych wydatków, to kwestia ich związku z przychodami podatnika pozostawała otwarta i powinna być przedmiotem postępowania wyjaśniającego – podobnie jak to, czy wydatki te rzeczywiście pozostawały w związku z wykonaniem umów z firmą B oraz przedstawicielami handlowymi.

Tymczasem tezę o faktycznym niewykonaniu umowy z B organy oparły przede wszystkim na analizie dokumentacji księgowej – porównując m.in. daty zawarcia umowy z tą firmą z datami faktur wystawionych i podpisanych przez Z. G. (i dowodząc, że w dacie podpisania umowy nie był w S.), daty pobytu skarżącego w C., sposobu ustalenia ceny paliwa kupowanego w D (wywodząc, że nie była ona wynegocjowana zgodnie z umową do najniższej ceny, gdyż uzależniono ją od ceny oleju napędowego), brak dowodów na prowadzenie rozmów telefonicznych ze szwajcarską firmą i.d.t.d. księgi podatkowe niewątpliwie stanowią dowód w postępowaniu podatkowym, co więcej – Ordynacja podatkowa przyznaje im szczególną moc dowodową. W myśl bowiem art. 193 par. 1 i 2 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Rzetelność ksiąg podatkowych oznacza, że odzwierciedlają one stan rzeczywisty. Zarazem przepisy powołanej ustawy o rachunkowości ustalają zasady prowadzenia dokumentacji księgowej i dokonywania zapisów w księgach, a w tym zasady dokumentowania zdarzeń gospodarczych. Przepis art. 193 O.p. wprowadza zatem domniemanie, że ujawnione w prawidłowo prowadzonej księdze zdarzenia miały w rzeczywistości miejsce i przebiegały zgodnie z zapisami księgi. Obalenie tego domniemania wymaga podważenia wiarygodności zapisów księgi poprzez wykazanie braku wymaganego udokumentowania zdarzeń, niespójności lub sprzeczności jej zapisów lub też przez przedstawienie okoliczności przeczących zapisów księgi. Należy jednak podkreślić, że samo podważenie mocy dowodowej ksiąg rachunkowych nie przesądza o faktycznym przebiegu zdarzeń, w tym także o tym, że zdarzenia ujęte w księdze nie miały miejsca. W razie skutecznego podważenia mocy dowodowej księgi organ podatkowy powinien dążyć do ustalenia rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych na zasadach ogólnych, korzystając ze wszelkich dostępnych mu dowodów.

Jako podstawowy zarzut w zaskarżonej decyzji organ podniósł, że z dokumentacji księgowej nie da się wywieść związku zarachowanego wydatku z przychodem. Odnośnie ostatniego zarzutu należy przynajmniej w części podzielić zarzuty skargi – choćby co do tego, że nie mogły organy podobnego wniosku formułować na tej podstawie, że w księgach brak było dowodów potwierdzających jakie konkretnie czynności wykonywał agent czy przedstawiciele handlowi – jeżeli z umów wynikało, że Agent wykonywał umowę samodzielnie i na własny koszt, a jego zadania były określone poprzez wskazanie skutku. Niewątpliwie w interesie podatnika jest przechowywanie także innych dokumentów, niż będące podstawą zarachowania w księdze wydatku – celem wykazania związku między wydatkiem a przychodem. Brak takich dokumentów oraz sprzeczności w zapisach ksiąg i dokumentach źródłowych mógł stanowić podstawę powzięcia wątpliwości co do wiarygodności spornych faktur – nie mógł przesądzać jednak sam w sobie o tym, jaka była rzeczywistość, ani też stanowić podstawy ustaleń decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. W tej mierze należało prowadzić postępowanie dowodowe, korzystając z wszelkich przydatnych dla wyjaśnienia sprawy środków dowodowych.

Wbrew twierdzeniom decyzji, nie można zarzucać, że podatnik nie udzielał informacji na kierowane do niego pytania, choć organ mógł ocenić odpowiedzi jako zbyt ogólne lub niepełne. Ewentualne niejasności nie zwalniały jednak organu z obowiązku podejmowania z własnej inicjatywy działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego, uwzględniając otwarty system środków dowodowych na tle O.p – art. 180 i 181. Nie można, zdaniem Sądu, zarzucić stronie uchylania się od współdziałania i przerzucania ciężaru dowodowego na organ, skoro zgłosiła wnioski dowodowe wskazując konkretne środki dowodowe i okoliczności, które chciała wykazać. Jak wynikało z akt – okoliczności te uznawał za istotne także organ podatkowy. Z faktu zwracania się do podatnika o informacje dotyczące tych właśnie okoliczności, a następnie – o ich uszczegółowienie, można zresztą wysnuć wniosek, że poszczególne kwestie były dla organu niejasne i wymagające wyjaśnień. Tym bardziej dziwi wyrażone w postanowieniu o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, takich jak przesłuchanie osób bezpośrednio biorących udział w zawarciu umowy przez B i D oraz wystąpienie o informacje do tych firm, z argumentacją, że okoliczności te zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Art. 188 O.p. jasno stanowi, że żądanie przeprowadzeni dowodu należy uwzględnić jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Nie chodzi więc o istnienie jakichkolwiek innych dowodów co do tych okoliczności, ale muszą one potwierdzać stan faktyczny "wystarczająco" – to powinno znaczyć, w sposób niewątpliwy. Tymczasem powołane przez organ "dowody" nie tylko nie miały charakteru bezpośredniego, ale oparte były na wnioskowaniu niemal wyłącznie z dokumentacji księgowej i nie tyle pozwalają na wyprowadzenie oczywistych wniosków, ale raczej na ujawnienie wątpliwości. Nie zawsze zresztą wnioski organu zostały poparte logicznymi i konkretnymi argumentami – choćby w kwestii "najniższej" wynegocjowanej ceny, pobytu skarżącego w C., zakresu czynności, wysokości prowizji – są to, na tle zebranego materiału dowodowego, raczej przypuszczenia. Przykładowo podnosząc zastrzeżenia co do wywiązania się agenta z wynegocjowania najkorzystniejszej ceny zakupu biopaliwa organ nie podaje żadnego punktu odniesienia dla ustalonej ostatecznie ceny, podobnie w przypadku umówionej prowizji dla agenta. Dowody powoływane przez stronę z pewnością dotyczyły kwestii istotnych i były możliwe do przeprowadzenia. Należy się zgodzić z poglądem wyrażonym w wyroku WSA w W. z dnia [...] sygn. [...] , że organ podatkowy jest władny nie dać wiary świadkom, ale nie wolno mu dezawuować ich bez przesłuchania. Nie można też przyjąć za słuszne stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, wyrażonego w zaskarżonej decyzji, iż wobec niewykazania pewnych okoliczności (lub niedostatecznego ich wykazania) "podatnik nie może obecnie uzupełniać lub zastępować brakujących lub niejasnych dowodów i zapisów księgowych wyjaśnieniami składanymi dopiero w toku postępowania podatkowego, a tym bardziej wywodzić z tego pozytywnych skutków prawnych". W postępowaniu podatkowym toczącym się po kontroli nie zostały bowiem w żaden sposób ograniczone ani obowiązki organu w zakresie podejmowania czynności zmierzających do dokładnego ustalenia stanu faktycznego, dopuszczenia jako dowód wszystkiego co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, oceny całokształtu materiału dowodowego, ani prawa podatnika do powoływania dowodów. Postępowanie to jest w dalszym ciągu podporządkowane zasadzie prawdy obiektywnej. Inną już sprawą jest ocena dowodów przedstawianych w postępowaniu odwoławczym. W przedmiotowej sprawie jednak organ na tej podstawie wyprowadził wniosek o zbyteczności tych dowodów – co naruszało zarówno powołane wyżej przepisy i ogólne zasady postępowania, jak i – w konsekwencji - jego cele. W odniesieniu do wydatków związanych z czynnościami przedstawicieli handlowych – A. D. i J.S. Sąd uznał, że organy podatkowe zasadnie wyłączyły powyższe wydatki z kosztów, skoro wykazały ewidentną sprzeczność w wyjaśnieniach podatnika, który wskazując na firmy pozyskane w charakterze klienta przez w/w przedstawicieli wymienił podmioty, z którymi przedsiębiorstwo A dokonało transakcji jeszcze przed zawarciem umów z A. D. i J. S., zaś skarżący w postępowaniu podatkowym, jak również w skardze nie przedstawił wiarygodnych dowodów ani kontrargumentów wyjaśniających te sprzeczności.

Reasumując należy stwierdzić, że organy podatkowe przedwcześnie wyprowadziły wnioski tak o braku związku z przychodem wydatków zarachowanych przez skarżącego tytułem prowizji dla szwajcarskiego pośrednika, jak i o niewykonaniu faktycznym zawartej umowy o pośrednictwo. W szczególności bezpodstawnie odmówiły organy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez podatnika i nie podjęły czynności mających na celu sprawdzenie u kontrahentów strony czy umowa będąca podstawą zarachowanych wydatków rzeczywiście została wykonana, w jakim zakresie oraz w jakim stopniu przyczyniła się do uzyskania przez skarżącego przychodów. Uchybienia tego rodzaju, ze względu na podstawowe znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego sprawy należało ocenić jako mogące mieć istotny wpływ na załatwienie sprawy. W ponownie prowadzonym postępowaniu organy podatkowe powinny zatem rozważyć przeprowadzenie wszelkich dostępnych dowodów – w tym zwrócenie się o informacje lub dane wynikające z dokumentacji kontrahentów skarżącego, ewentualnie skorzystanie z dowodu ze świadków – uwzględniając istniejące procedury, w tym wynikające z umów międzynarodowych. Przedstawione w decyzji okoliczności, powołane na dowód niewykonania umowy lub też braku wpływu wynikających z niej wydatków na przychody podatnika powinny być ocenione w świetle całokształtu materiału dowodowego.

Błędnie też organy podatkowe ustaliły zobowiązanie z tytułu odsetek za zwłokę w zaliczkach na podatek. Abstrahując od konieczności uchylenia decyzji w tej części ze względu na jej uchylenie w części odnoszącej się do zobowiązania podatkowego, należy stwierdzić, że organy podatkowe nieprawidłowo określiły moment, do jakiego nalezy naliczać te odsetki.

Jako bezzasadny należy wszakże ocenić zarzut skarżącego, iż zaskarżoną decyzję oparto o nieznajdujący zastosowania w sprawie art. 53 a O.p., bowiem w roku 1999, którego dotyczy decyzja i w którym powstał obowiązek odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy, przepis ten nie obowiązywał. Trzeba mieć na uwadze, że według przyjętej w orzecznictwie administracyjnym zasady, za podstawę rozstrzygnięcia przyjmuje się stan prawny obowiązujący w dniu wydawania decyzji (vide wyrok NSA z dnia 22.03.1983 r. sygn. akt I SA 1578/82, ONSA 1983, z. 1, poz. 16). Zasadę, iż podstawę rozstrzygnięcia ustala się według stanu prawnego obowiązującego w dniu powstania zobowiązania, stosuje się do zobowiązań podatkowych powstających w sposób określony w art. 21 § 1 pkt O.p., a więc z mocy prawa. Nie ma ona zastosowania do decyzji konstytutywnych, w których organ ustala wysokość zobowiązania podatkowego. Przepisy o charakterze proceduralnym co do zasady stosuje się w brzmieniu obowiązującym w dniu orzekania.

Nie można w tym kontekście traktować zobowiązania z tytułu odsetek za zwłokę na równi ze zobowiązaniem podatkowym, choć obydwa powstają z mocy prawa. Moment powstania zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych określa bowiem powołana ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast kwestia powstania obowiązku w zakresie odsetek została całościowo uregulowana w O.p.

Pogląd, iż wadliwie powoływały się organy podatkowe na art. 53a O.p. nie uwzględnia natomiast regulacji art. 22 ustawy z dnia12.09.2002 r o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387), w myśl której "do spraw wszczętych a niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (zmieniającej – przyp. Sądu) stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 (Ordynacji podatkowej) w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Zakres działania powyższego przepisu nie został ograniczony do norm jedynie procesowych, ale obejmuje całość przepisów Ordynacji podatkowej (z ograniczeniami wynikającymi z ustawy zmieniającej), a więc także przepisy o charakterze materialoprawnym - ustawę w brzmieniu nowym należy bowiem, w myśl przywołanego art. 22 ustawy zmieniającej, stosować do "do spraw", a nie jedynie do trybów i czynności postępowania podatkowego.

Wypada zresztą podnieść, że do dnia wejścia w życie art. 53a O.p., tj. do 01.01.2003 r. kwestia uprawnień organów podatkowych do naliczania odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek po zakończeniu okresu rozliczeniowego była różnie oceniana i szeroko dyskutowana, aczkolwiek w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego już wtedy wyrażano pogląd o dopuszczalności naliczania w ten sposób odsetek. Na takim stanowisku stanął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 lipca 2004 r. (sygn. akt FSK 176/04; M. Podatk. 2005/1/42, stwierdzając, iż "Z chwilą powstania zobowiązania podatkowego nie może już powstać zobowiązanie w zaliczkach na ten podatek. Nie przekreśla to możliwości orzekania o odsetkach od niezapłaconych w terminie zaliczek" (podobnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2004 r. sygn. akt FSK 149/04, LEX, nr 129927). W podobnym duchu wypowiadał się wcześniej Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 18 stycznia 2002 r. (sygn. akt III RN 196/00; OSNP 2002/14/320) wskazując, że niezapłacona w terminie zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych stanowi zaległości podatkową, od której pobiera się odsetki za zwłokę. W wyroku tym Sąd stwierdził m.in.: "Określenie prawidłowej wysokości zaliczek stanowi podstawę do obciążenia podatnika odsetkami za zwłokę z tytułu nieterminowego uiszczania tych zaliczek w należnej wysokości. Przyjęcie innej koncepcji narusza zasady równego traktowania podatników. Podatnik, który wpłacałby prawidłowo ustalone zaliczki, ale po terminie, musiałby naliczyć przy wpłacie zaległości odsetki za zwłokę, natomiast podatnik, który w ogóle nie dokonywał wpłat zaliczek albo wpłacał je w obowiązujących terminach, nie ponosiłby z tego tytułu żadnych konsekwencji po zakończeniu roku podatkowego i dokonaniu rozliczenia rocznego". Wprowadzenie regulacji art. 53a do O.p. należy w tym kontekście ocenić jako potwierdzenie poglądów dominujących już wcześniej w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, a nie jako ustanowienie zasady przeciwnej w stosunku do dotychczasowej. Jak zaważył NSA w powołanym wyżej wyroku z dnia 31 maja 2004 r. "przepis ten nie tylko usuwa wątpliwości proceduralne w kwestii czasu wydania decyzji "odsetkowej", lecz także zdaje się wskazywać na konsekwencje materialnoprawne co do biegu odsetek w czasie i to na niekorzyść podatnika".

Tym samym, jakkolwiek w dniu wydania zaskarżonej decyzji bezprzedmiotowe już było określanie decyzją kwot poszczególnych zaliczek - z uwagi na upływ roku podatkowego, którego dotyczyły, organ miał podstawy do wyliczenia ich prawidłowej wysokości. Możliwość naliczania odsetek od zaliczek na podatek po zakończeniu okresu rozliczeniowego wynikała bowiem wprost z powołanego art. 53 a O.p.

Jako nieprawidłowy jednak ocenił Sąd okres, za jaki naliczono odsetki od zaliczek, tj. do dnia wydania decyzji. Obok bowiem art. 53a O.p., jako podstawę naliczania tych odsetek organy podatkowe powołały § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.12.2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. nr 240, poz. 2063) – w myśl którego odsetki od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy nalicza się na dzień wpłacenia odsetek za zwłokę. Problem interpretacji tego przepisu był podnoszony w orzecznictwie i przy tej okazji zwracano uwagę na jego relacje z art. 53a Ordynacji podatkowej oraz konieczność uwzględnienia charakteru prawnego należności z tytułu tych odsetek, z uwagi na konstrukcję podatku dochodowego od osób fizycznych. Szeroko wypowiedział się na ten temat Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu m.in. w wyrokach z dnia 12 grudnia 2005 r. (sygn. akt I SA/Wr 1029/04, niepubl.) oraz z dnia 23 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 1838/04, niepubl.), a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (wyrok z dnia 08 grudnia 2004 r. sygn. akt I SA/Bd 565/04), zaś skład orzekający w przedmiotowej sprawie w pełni podziela zawarte w nich stanowisko.

W pierwszym rzędzie wymaga uwzględnienia, iż powołany § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.12.2002 r. został zawarty w akcie wykonawczym do ustawy Ordynacja podatkowa i że powinien być interpretowany z uwzględnieniem bardziej ogólnych regulacji tej ustawy, a także szerszego kontekstu normatywnego, wyznaczonego przepisami odnoszącymi się do poszczególnych zobowiązań podatkowych, a w szczególności powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, regulującej instytucję zaliczki na podatek. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje w sposób, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., a okresem rozliczeniowym jest rok kalendarzowy. Wysokość podatku określa się zatem dopiero po upływie roku podatkowego – i następuje to przez podatnika, w drodze samookreślenia wysokości zobowiązania w zeznaniu podatkowym. Do czasu złożenia zeznania nie jest zatem możliwe określenie wysokości należnego za rok podatku; dopiero natomiast w sytuacji, gdy podatnik zobowiązany do tego nie złoży zeznania podatkowego w terminie wynikającym z przepisów prawa lub wykaże podatek w wysokości innej, niż należny, wysokość tego zobowiązania określa organ podatkowy w drodze decyzji. Jednocześnie na mocy art. 44 ust. 1 i 6 u.p.d.f. podatnik osiągający dochody z działalności gospodarczej lub z najmu lub dzierżawy, obowiązany jest składać w urzędzie skarbowym deklaracje o wysokości dochodu osiągniętego od początku roku i wpłacać na rachunek urzędu zaliczki miesięczne na podatek dochodowy, w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego, a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Zaliczki są zatem wnoszone na poczet przyszłego podatku, którego ostateczna wysokość zostanie sprecyzowana w zeznaniu rocznym. Sama natura zaliczek świadczy więc jednoznacznie o tym, że mają one charakter czasowy i ich byt prawny ustaje w momencie pojawienia się zobowiązania podatkowego. Tym samym, jak wywodził Wojewódzki Sąd Administracyjny w powołanym wyroku z dnia 12.12.2005 r., wszelkie regulacje odnoszące się do zaliczek dotyczyć mogą tyko i wyłącznie okresu, w którym należność ta istnieje, a w tym kontekście powołany w decyzji przepis § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.12.2002 r. odnosi się do sytuacji, w których zaliczki na podatek są wymagalne, a więc do momentu ich przekształcenia w zobowiązanie podatkowe.

Z art. 51 § 2 O.p. wynika zarazem, że niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek uważa się za zaległość podatkową. Ponieważ obowiązek zapłaty zaliczek powstaje w odniesieniu do poszczególnych miesięcy, zatem każda niezapłacona lub uszczuplona zaliczka stanowi odrębną zaległość podatkową, od której organ podatkowy ma prawo naliczać odsetki za zwłokę. Nie ulega jednak wątpliwości, że zaliczki na podatek tracą swój tymczasowy charakter w momencie określenia wysokości podatku w zeznaniu rocznym – od tego bowiem momentu stają się częścią podatku należnego do zapłaty za dany rok. W sytuacji więc, gdy organy podatkowe podejmują działania w trybie art. 53a O.p., tj. po zakończeniu roku podatkowego, wymaga rozważenia, do jakiego momentu powinny być naliczane odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek. Jakkolwiek faktyczne wygaśnięcie zobowiązania z tytułu zaliczek następuje wraz z końcem okresu rozliczeniowego, tj. z końcem roku podatkowego, to w opinii Sądu, data ta nie będzie decydującą z punktu widzenia określenia momentu, do którego powinny być naliczane odsetki za zwłokę od zaliczek. Do momentu określenia w zeznaniu wysokości podatku pozostają one w bowiem budżecie, jako wniesione na poczet tego podatku – do czasu ich rozliczenia w zeznaniu rocznym. Skoro ma to miejsce w doniesieniu do terminowo i prawidłowo regulowanych zobowiązań, to opierając się na konstytucyjnej zasadzie równości opodatkowania, należy powyższe odnieść także do podatników, którzy w ogóle nie uiścili zaliczek na podatek, lub wpłata nie pokryła całości należności. Przyjęcie przeciwne stawiałoby ich w sytuacji korzystniejszej, niż podatników wywiązujących się ze swoich obowiązków podatkowych, co pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości opodatkowania.

Uwzględniając powyższe należy przyjąć, że odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy, określone po zakończeniu roku podatkowego, powinny być naliczane do momentu złożenia rozliczenia rocznego z tytułu tego podatku, a w przypadku jego niezłożenia nie później niż do 30 kwietnia roku następnego. Niedopuszczalne jest naliczanie odsetek od zaliczek po tej dacie, jako że nakładałyby się w czasie z odsetkami od zaległości w podatku, co prowadziłoby w efekcie do podwójnego obciążenia z tytułu tego samego zobowiązania podatkowego. Przyjęcie daty złożenia zeznania (lub – w razie braku zeznania – 30 kwietnia roku następnego) pozwala uwzględnić szczególną konstrukcję podatku dochodowego, opartego na systemie zaliczek i odroczonym terminie płatności podatku, a także odpowiada zasadzie sprawiedliwości i równości opodatkowania.

Z powyższych względów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja uchybia prawu i uchylił ją na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) powołanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O wstrzymaniu wykonania uchylonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.s.a.