Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2140/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 7b, art. 90 ust. 2, art. 86  ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 czerwca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2815/16 w sprawie ze skargi Gminy L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 maja 2016 r. nr IPPP3/443-331/14/16-6/S/SM w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 18 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2815/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę Gminy L. (w dalszej części uzasadnienia określanej jako Wnioskodawca, Gmina, Strona lub Skarżący) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (zwanego dalej Organem interpretacyjnym lub MF) z 23 maja 2016 r., nr IPPP3/443-331/14/16-6/S/SM w przedmiocie podatku od towarów i usług. Należy zauważyć, że interpretacja będąca przedmiotem zaskarżenia była drugim aktem tego typu, wydanym na wniosek Gminy, w którym odniesiono się do tego samego stanu faktycznego zaprezentowanego przez Wnioskodawcę. Poprzednia interpretacja indywidualna została bowiem uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 4 września 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3502/14. Stało się tak, ponieważ Sąd dostrzegł naruszenie przez MF przepisów postępowania w zakresie reguł wydawania interpretacji indywidualnych. Organ interpretacyjny w sposób dowolny zmodyfikował bowiem stan faktyczny zaprezentowany przez Wnioskodawcę.

Stan faktyczny zaprezentowany we wniosku interpretacyjnym, złożonym 11 kwietnia 2014 r., przedstawia się następująco. W latach 2006-2014 Strona realizowała projekt i budowę Centrum Edukacji i Sportu (dalej określanego jako CES). W ramach I etapu inwestycji przewidziano budowę "pod klucz" segmentów A i B1 budynku głównego (hala sportowa, sala fitness siłownia, kręgielnia, gimnazjum wraz z częścią administracyjną i zapleczem gastronomicznym CES, w tym stołówka szkolna). Do "stanu surowego" zamierzano natomiast doprowadzić budowę segmentów B2 i B3 budynku głównego (szkoła podstawowa). Ponadto zaplanowano wykonanie kotłowni gazowej. Skarżący wskazał przy tym, że będzie wykorzystywał infrastrukturę do działalności oświatowej, ale także do celów komercyjnych.

Rozwijając tę myśl Wnioskodawca wyartykułował, że świetlica i część administracyjna szkoły będą wykorzystywane wyłącznie do działalności oświatowej, natomiast sale lekcyjne i hala sportowa w ciągu dnia będą służyły do celów oświatowych, a wieczorami i w weekendy do celów komercyjnych. Z kolei, pomieszczenia techniczne będą wykorzystywane zarówno do celów oświatowych jak i celów komercyjnych. Sala fitness, siłownia, kręgielnia, kuchnia i jadalna posłużą natomiast wyłącznie celom komercyjnym. Jednocześnie podkreślono, że CES nie wykonuje czynności zwolnionych z opodatkowania.

W tak zaprezentowanym stanie faktycznym Gmina zapytała, w jaki sposób powinna określić część naliczonego podatku od towarów i usług, związanego z wybudowaniem CES. Jej wątpliwość wzbudziło w szczególności to, czy ma prawo do odliczenia podatku naliczonego według podziału powierzchni obiektu (alokacja powierzchniowa) w oparciu o rodzaj działalności, jaka będzie prowadzona przez Stronę w CES. W tym kontekście zapytano, czy Wnioskodawca:

ma prawo do odliczenia pełnego - w odniesieniu do wydatków na budowę pomieszczeń wykorzystywanych wyłącznie do celów działalności komercyjnej;

ma prawo do odliczenia pełnego – co do wydatków inwestycyjnych na budowę pomieszczeń wykorzystywanych do działalności mieszanej;

nie ma prawa do odliczenia - w odniesieniu do wydatków poniesionych na budowę pomieszczeń wykorzystywanych wyłącznie do działalności niekomercyjnej?

Przedstawiając własne stanowisko co do zaprezentowanych wątpliwości, Strona udzieliła samych odpowiedzi twierdzących. Jednocześnie, uzasadniając swoje racje wskazała ona, że do przedstawionego stanu faktycznego zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług, przy czym udział procentowy, o którym mowa w tym przepisie będzie wyliczony na podstawie klucza powierzchniowego, czyli powierzchni użytkowej przyporządkowanej poszczególnym rodzajom działalności. Jeżeli natomiast chodzi o działalność mieszaną, Wnioskodawca nawiązał do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10. Czyniąc to wskazano, że w przypadku działalności mieszanej Gminie winno przysługiwać pełne prawa do odliczenia, gdyż w art. 90 ust. 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług mowa jest wyłącznie o transakcjach objętych zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 23 maja 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej (zwany dalej DIS), działając z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe (przez wzgląd na występowanie przez DIS z upoważnienia Ministra Finansów, także Dyrektor Izby Skarbowej, w dalszej części uzasadnienia będzie określany mianem Organu interpretacyjnego).

DIS nie zgodził się z zapatrywaniem Skarżącego, że w przypadku wydatków związanych z wybudowaniem pomieszczeń dedykowanych działalności mieszanej będzie on miał pełne prawo do odliczenia. Organ interpretacyjny uznał natomiast, że stosując art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług Gmina winna prawidłowo określić udział procentowy, w jakim dana część będzie wykorzystywana do celów działalności gospodarczej. Podkreślono przy tym, że stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług, przez wytworzenie nieruchomości należy rozumieć również wybudowanie części budowli lub budynku. Jednocześnie DIS dodał, że dla określenia udziału procentowego dopuszczalna jest każda metoda odpowiadająca specyfice prowadzonej przez podatnika działalności, natomiast ocena prawidłowości przyjętych rozwiązań może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego.

Zapatrywanie Organu interpretacyjnego podzielił Sąd I instancji. Uzasadniając swoje racje, Wojewódzki Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odwołał się do wniosku interpretacyjnego Gminy. Wskazano w nim, że zakres prawa do odliczenia będzie ustalany z uwzględnieniem każdego z trzech rodzajów powierzchni użytkowej (komercyjnej, edukacyjnej, mieszanej). W ten sposób Strona zrealizuje dyspozycję art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż wyodrębni powierzchnię i związane z nią wydatki, których nie jest w stanie przyporządkować do działalności komercyjnej lub edukacyjnej, jako że są one związane z budową pomieszczeń wykorzystywanych w celach mieszanych. Zgodnie z zapatrywaniem zaprezentowanym we wniosku interpretacyjnym, w następnym kroku, dla wspomnianej powierzchni Skarżący zastosuje zaś zasadę proporcjonalnego odliczania podatku, określoną w art. 90 ust. 2 i nast. ustawy o podatku od towarów i usług. Zważywszy przy tym na to, że ta powierzchnia jest wykorzystywana do działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu (nie będzie wykorzystywana do działalności zwolnionej, bo jak wcześniej wskazano, CES takiej nie prowadzi), uwzględniając treść uchwały I FPS 9/10, w przekonaniu Strony dla wydatków służących budowie pomieszczeń przeznaczonych pod działalność mieszaną będzie ona miała pełne prawo do odliczenia.

Z tym właśnie zapatrywaniem nie zgodził się Sąd I instancji. W jego ocenie, pogląd Strony jest sprzeczny z art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu tego przepisu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Wynika z niego, że w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (zgodnej z zapatrywaniem Organu interpretacyjnego), we wspomnianym przepisie, kształtując zasady odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług służącego różnym celom, ustawodawca stworzył dychotomiczną strukturę sposobów przeznaczenia nieruchomości, z którą związane są nakłady, wyróżniając jej przeznaczenie albo na cele działalności gospodarczej (w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług), albo na "inne cele". Do tych "innych celów" należy zaś w szczególności (czyli przykładowo) wykorzystywanie nieruchomości na cele osobiste.

Tym samym, według Sądu I instancji art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie w przypadku prowadzenia działalności o zróżnicowanym (mieszanym) charakterze, w tym aktywności wyłączonej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nie ulega natomiast wątpliwości, że realizacja zadań własnych gminy w zakresie zaspokajania potrzeb wspólnoty (m. in. działalność edukacyjna) nie jest objęta wspomnianą daniną publiczną, albowiem jednostka samorządu terytorialnego nie działa wówczas w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Sąd I instancji nie wykluczył przy tym zastosowania art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych na budowę nieruchomości. W jego ocenie może to jednak nastąpić dopiero po uprzednim przyporządkowaniu wydatków działalności gospodarczej, na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług. Podatnik może wówczas przejść do wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego i zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 1 i 2 wspomnianego aktu prawnego. W pierwszej kolejności należy jednak, stosownie do art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług, obliczyć podatek naliczony według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Za taką należy natomiast uznać te przejawy aktywności, które są objęte zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług (czyli czynności opodatkowane i zwolnione), a nie każdy przejaw tej aktywności (co sugeruje Skarżący). Zdaniem Sądu I instancji, dopiero po tym, w odniesieniu do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, tj. z czynnościami opodatkowanymi tą daniną publiczną oraz zwolnionymi od niej, Strona ma prawo odliczenia podatku według proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, tzn. uwzględniając stosunek sprzedaży opodatkowanej podatkiem od wartości dodanej do sprzedaży ogółem (opodatkowanej i zwolnionej).

W przekonaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, z art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług nie wynika ograniczenie w jego stosowaniu do sytuacji, gdy możliwe jest wskazanie fizycznie wydzielonych części danego budynku jako służących tylko działalności gospodarczej albo wyłącznie innym celom. Niemniej nie jest wykluczone (co wniosek Gminy potwierdza), aby w praktyce również występowały i takie przypadki, w których poszczególne pomieszczenia, czy części budynku, będą miały mieszane wykorzystanie. Wykorzystywanie części nieruchomości w różnych celach, a więc między innymi do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wyłącza zaś stosowania art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług. Może natomiast (i najczęściej tak jest) wpływać na metodę, która posłuży do ustalenia zakresu wykorzystania części nieruchomości dla tych różnych czynności. Istotne jest zatem ustalenie właściwego kryterium (kryteriów), które pozwoli na określenie procentowego wykorzystania konkretnej nieruchomości (budynku) do wskazanego wcześniej celu. Zdaniem Sądu I instancji, w odniesieniu do tej kwestii Organ interpretacyjny zasadnie wskazał, że obowiązek tego wyodrębnienia obciąża podatnika, gdyż prawodawca nie przewidział w tym zakresie żadnych regulacji, aczkolwiek wymagany udział procentowy musi odpowiadać rzeczywistości.

Sąd I instancji odniósł się też do uchwały siedmiu sędziów NSA z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10). Czyniąc to wskazał on, że we wspomnianym judykacie wyartykułowano, iż w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu tą daniną nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny w swojej uchwale nie analizował jednak art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług. Stało się tak, ponieważ regulacja ta weszła w życie 1 stycznia 2011 r., a przedstawione mu zagadnienie prawne dotyczyło wcześniejszego stanu prawnego.

Nawiązując z kolei, do stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2010 r. wyartykułowano, iż wspomniana uchwała straciła aktualność, ze względu na wyrok TSUE z 8 maja 2019 r., wydany w sprawie C-566/17. W judykacie tym Trybunał orzekł, że art. 168 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

W tym kontekście podkreślono, że w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z budową nieruchomości przepisy krajowe od 1 stycznia 2011 r. były już zgodne z art. 168 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE. Stało się tak z uwagi na wprowadzenie do art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług. W przepisie tym wykluczono możliwość uzyskania pełnego odliczenia, jeśli nieruchomość służyłaby też innym celom niż prowadzenie działalności gospodarczej. Ponieważ jednak w swojej skardze Gmina zarzuciła Organowi interpretacyjnemu wyłącznie błędną wykładnię art. 86 ust. 7b w zw. z art. 90 ust. 1, 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, Sąd, związany zarzutami skargi (na podstawie art. 57a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), ograniczył się do kontroli prawidłowości wykładni tych przepisów.

W skardze kasacyjnej Strona wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a w konsekwencji uchylenie zaskarżonej interpretacji,

2) w przypadku, gdy Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona - o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji,

3) zasądzenie na rzecz Skarżącego od Organu interpretacyjnego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych,

4) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Jednocześnie, wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucono:

I. Naruszenie prawa materialnego tj.:

a) art. 86 ust. 7b oraz art. 90 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., zwanej dalej u.p.t.u.- w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.). W ocenie Strony nastąpiło to poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w analizowanej sprawie Gmina nie ma prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego, związanego z wydatkami poniesionymi na budowę pomieszczeń wykorzystywanych w CES do działalności mieszanej;

b) art. 1 ust. 2 oraz z art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz.UE. L Nr 347, str. 1, dalej określanej jako Dyrektywa 112). Zdaniem Gminy przejawiło się to niewłaściwą oceną co do zastosowania przepisu prawa materialnego, polegającą na naruszeniu zasady neutralności podatku od wartości dodanej poprzez obciążenie w sposób nieproporcjonalny ciężarem podatku od towarów i usług podmiotu, który nabyte towary i usługi w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych wspomnianą daniną publiczną;

II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej określanej jako P.p.s.a.). Zdaniem Skarżącego nastąpiło to poprzez niezastosowanie tego przepisu i nieuwzględnienie skargi w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie zaskarżonej interpretacji. Ta została bowiem wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. tj. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, zwanej dalej O.p.);

b) art. 151 P.p.s.a. - poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi w okolicznościach, w których uzasadnione było jej uwzględnienie i uchylenie zaskarżonej interpretacji z uwagi na naruszenie przez Organ interpretacyjny przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 O.p.w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co powinno skutkować uchyleniem interpretacji na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a.;

c) art. 106 § 3 w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. Zdaniem Gminy doszło do tego w wyniku nieprzeprowadzenia przez Sąd dowodów uzupełniających celem prawidłowego wyjaśnienia stanu sprawy. Stało się zaś tak, pomimo, iż były podstawy prawne do przeprowadzenia takiego postępowania dowodowego oraz nie spowodowałoby to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, a Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wyjaśnił przesłanek, jakimi się kierował nie przeprowadzając postępowania uzupełniającego.

W reakcji na te zarzuty i argumentację nie została wniesiona odpowiedź na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Doszło do tego na posiedzeniu niejawnym przez wzgląd na zarządzenie Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 października 2022 r. Zostało ono wydane na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). W wykonaniu wspomnianego zarządzenia, strony zostały poinformowane o możliwości przedstawienia swojego stanowiska lub dodatkowych argumentów w formie pisemnej, do dnia rozpoznania sprawy.

Honorując chronologię zarzutów kasacyjnych zastosowaną przez Stronę, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odnosi się do podniesionej przez nią materii odliczenia podatku naliczonego oraz neutralności podatku od towarów i usług. Przez wzgląd na moment złożenia wniosku interpretacyjnego (11 kwietnia 2014 r.), materialnoprawnym punktem odniesienia dla rozważań Sądu są zaś przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054., zwanej dalej u.p.t.u.).

Zagadnieniem spornym w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego była kwestia odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, poniesionego przez Wnioskodawcę w cenie nabywanych towarów i usług, związanych z budową pomieszczeń CES wykorzystywanych do działalności mieszanej. Odnosząc się do tej materii, w pierwszej kolejności należy wyartykułować "dwoistą naturę" gmin w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Z jednej bowiem strony, jako osoby prawne są one podatnikami wspomnianej daniny publicznej. Jednocześnie jednak, jako organy władzy publicznej, co do zasady sytuują się one poza zakresem podatku od towarów i usług.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami tej daniny są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jednocześnie, działalność gospodarcza dla celów ustawy o podatku od towarów i usług jest rozumiana jako wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.). Z kolei, w myśl art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednocześnie, ponieważ w myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u. odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług jest związane z byciem podatnikiem i wykonywaniem czynności opodatkowanych, w tym aspekcie w stosunku do wspomnianych jednostek samorządu terytorialnego konieczne jest rozdzielenie sfery, w której działają one jako podatnicy podatku od towarów i usług, w ramach wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej od przestrzeni władczego działania gmin. Jak już bowiem wskazano, sfera imperium w funkcjonowaniu gmin co do zasady lokuje się poza zakresem podmiotowo – przedmiotowym podatku od towarów i usług. Co do tej przestrzeni ich aktywności odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług nie może więc zostać dokonane. Jest tak, ponieważ w przeciwnym przypadku doszłoby do naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej, bo podatek naliczony byłby odliczany także w tej części, która nie jest związana z działalnością gospodarczą jednostki samorządu terytorialnego. W konsekwencji, podatnik odliczałby podatek naliczony w części, która nie ma swojego korelatu w postaci podatku należnego (w sferze niepodlegającej opodatkowaniu działalności władczej). Tym samym, dochodziłoby do odliczenia podatku naliczonego, który następnie w cenie sprzedawanych towarów lub świadczonych usług nie jest przerzucany na podatnika w znaczeniu ekonomicznym, tj. na konsumenta.

Regulacją prawną, w oparciu o którą przeciwdziała się takiej praktyce, bez potrzeby odwoływania się wprost do rozumienia neutralności podatku od wartości dodanej, wynikającego z Dyrektywy 112 jest regulacja normatywna zawarta w art. 86 ust. 7b u.p.t.u., wprowadzonym do polskiego porządku prawnego 1 stycznia 2011 r. Stanowi on, że w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

W świetle wskazanego przepisu nie ma więc wątpliwości co do tego, że naliczony podatek od towarów i usług związany z budową pomieszczeń CES, wykorzystywanych do działalności mieszanej nie może być odliczany w całości. Jest to natomiast możliwe tylko częściowo – wg wskaźnika procentowego, odpowiadającego temu, jak dana substancja jest wykorzystywana do aktywności gospodarczej. Sfera imperium w działaniu gminy jest bowiem "innym celem" w rozumieniu art. 86 ust. 7b u.p.t.u., w związku z którym odliczenie nie przysługuje.

Okoliczność tę trafnie wyartykułował zarówno Organ interpretacyjny, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny. Słusznie też zauważono, że dopiero po ustaleniu wskazanej wcześniej normy procentowej wykorzystywania nieruchomości do działalności gospodarczej, jeżeli w tym zakresie część tej aktywności byłaby objęta zwolnieniem podatkowym, w tym aspekcie miałaby zastosowanie dyrektywa art. 90 ust. 2 u.p.t.u. Aktywność zwolniona z opodatkowania podlega bowiem podatkowi, bo mieści się w zakresie podmiotowo – przedmiotowym daniny publicznej i w stosunku do niej powstaje obowiązek podatkowy. Nie ma on jednak swojej konsekwencji w postaci konkretyzacji powinności podatkowej oraz zapłaty podatku. Ujmując rzecz nieco kolokwialnie, zwolnienie podatkowe jest więc "bliżej idące" niż niepodleganie podatkowi (wyłączenie z opodatkowania), skutkujące tym, że dana aktywność lokuje się poza ramami podmiotowo – przedmiotowymi podatku. Ponadto, Sąd I instancji trafnie wyartykułował dlaczego (przez wzgląd na aspekt intertemporalny) nie mogła zdeterminować jego rozstrzygnięcia uchwała siedmiu sędziów NSA z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10).

Trudno podzielić podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut obrazy art. 121 § 1 Op. i wynikającej z tego przepisu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu. Strona uzasadniała go bowiem odstąpieniem przez MF w wydanej przez niego interpretacji indywidualnej od utrwalonej praktyki interpretacyjnej. Wbrew twierdzeniu podniesionemu w skardze kasacyjnej, w skardze skierowanej do Sądu I instancji trudno się jednak doszukać wskazania licznych interpretacji indywidualnych pozostających w opozycji do interpretacji MF wydanej w przedmiotowej sprawie. To orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest zaś punktem odniesienia dla ocen formułowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Ponadto, interpretacje indywidualne nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej. Jak natomiast wynika z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, źródłami prawa powszechne obowiązującego w Rzeczypospolitej polskiej są: Konstytucja, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Ponadto, w myśl art. 87 ust. 2 ustawy zasadniczej, źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są na obszarze działania organów, które je ustanowiły, akty prawa miejscowego. Z kolei, w myśl art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami.

Wreszcie, w interpretacji indywidualnej dokonuje się wykładni przepisów prawa podatkowego (por. art. 14b § 1 O.p.), a nie utrwalonej praktyki interpretacyjnej. Rozumienie przepisów prawa podatkowego dla celów Ordynacji podatkowej zostało zaś wskazane w art. 3 pkt 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem są nimi przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Art. 14n § 4 O.p., na który Skarżący powołuje się wskazując na utrwaloną praktykę interpretacyjną został zaś wprowadzony do Ordynacji podatkowej już po wydaniu interpretacji kwestionowanej przez Gminę, bo 1 stycznia 2017 r. W dodatku nie determinuje się w nim treści interpretacji indywidualnej, a "moc ochronną" utrwalonej praktyki interpretacyjnej. Zgodnie z tą regulacją prawną art. 14k - 14m O.p. stosuje się odpowiednio do utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów Krajowej Administracji Skarbowej.

Wreszcie, jeżeli chodzi o zarzut nieuwzględnienia w postępowaniu sądowoadministracyjnym wniosku dowodowego Strony (dowodu uzupełniającego z dokumentu) godzi się zauważyć, że punktem odniesienia dla ocen formułowanych przez sąd administracyjny w postępowaniu zainicjowanym skargą sformułowaną na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego. Ta zaś jest wydawana w nawiązaniu do przedstawionego przez wnioskodawcę opisu zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (por. art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 O.p.). Tym samym, w sprawach interpretacyjnych wykluczone jest prowadzenie postępowania dowodowego. To zaś determinuje niemożność stosowania art. 106 § 3 P.p.s.a. (dowód uzupełniający z dokumentów w postępowaniu sądowoadministracyjnym).

Z tego względu, biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione wcześniej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. Stało się tak w oparciu o art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.).

Adam Nita Izabela Najda – Ossowska Danuta Oleś