Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1572/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-01-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 7 ust. 2 i 3, art. 5 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 217, art. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 16
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 5 ust. 6
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 7 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 maja 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 476/08 w sprawie ze skargi K. P. and P. sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Ministra Finansów z dnia 4 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz K. P. and P. sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

1.1. Wnioskiem z dnia 10 października 2007r. Skarżąca zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących opodatkowania podatkiem od towarów i usług nieodpłatnego przekazania na cele związane z działalnością przedsiębiorstwa spółki wydawanych przez nią płyt CD.

We wniosku przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że skarżąca prowadzi między innymi działalność polegającą na wydawaniu płyt z nagraniami. W związku z tym, że umieszczenie płyt u hurtownika, czy detalisty i osiągnięcie jakiejkolwiek sprzedaży, szczególnie w przypadku nieznanego artysty, wymaga uprzedniego zaprezentowania utworu i artysty szerokiej publiczności, Skarżąca podejmuje działania promocyjne. W tym celu rozesłała pewną ilość nakładu każdej z wydanych w 2007r. płyt, do mediów w całej Polsce - do redakcji muzycznych radia, telewizji, czasopism, z prośbą o prezentowanie utworów na ich łamach, czy antenie. Strona podkreśla, że wypromowanie w ten sposób płyty, stanowi warunek konieczny sprzedaży. Bez tej czynności nagranie, a często i artysta, pozostają zupełnie nieznane i co za tym idzie niesprzedawalne. Działanie takie stanowi zdaniem Strony, podstawę i istotę wykonywanej działalności wydawniczej i warunkuje możliwość jej prowadzenia. Skarżąca odlicza VAT od faktur zakupu dotyczących kosztów wyprodukowania lub ewentualnie zakupu płyt (w przypadku, gdy jest wydawcą, a nie jest producentem), tak jak wszelkich innych kosztów prowadzonej działalności.

W piśmie z dnia 9 listopada 2007r., będącym uzupełnieniem wniosku, Skarżąca podniosła, że stan faktyczny dotyczy płyt o wartości powyżej 5,00 zł, a przekazując płyty, sporządza wewnętrzne zestawienia, pozwalające ustalić, o jakiej wartości przekazano płyty poszczególnym mediom w skali roku podatkowego. W pewnej części, nie są to kwoty przekraczające rocznie wartość 100,00 zł. Są jednak media w przypadku, których łączna wartość przekazanych tytułów w ciągu roku (różne tytuły różnych wykonawców) przekracza łącznie kwotę 100,00 zł. Jednocześnie Skarżąca podkreśliła, że nie przekazuje płyt na cele osobiste, nie są też one dla mediów żadnym podarunkiem. Są przekazywane na cele prowadzonej działalności, by umożliwić mediom na ich prośbę prezentacje nowych utworów, często nieznanego artysty, które zanim nie zaistnieją w świadomości potencjalnego odbiorcy, są zupełnie bezwartościowym produktem, którego nikt nie przyjmie do dystrybucji. Dodała również, że częstokroć zleca mediom, za ich zgodą i za wynagrodzeniem, akcję promocyjną płyty, lecz bez przekazania nagrania zaprezentowanie płyty i wykonanie takiej usługi byłoby niemożliwe. Koszt wypromowania nagrania jest zasadniczą częścią kosztów wydania krążka. Przekazanie go na ten cel, jest jak najściślej związane z prowadzoną przez Skarżącą działalnością.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego Skarżąca zadała pytanie: Czy nieodpłatne przekazanie płyt do redakcji muzycznych mediów, w celu prezentowania na ich łamach, czy antenie, nagrań i artystów jest czynnością opodatkowaną VAT?

Zdaniem Skarżącej przekazanie takie nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) (dalej: ustawa o VAT) nakazuje opodatkować przekazanie towarów, ale tylko w przypadku, gdy dokonywane jest ono na inne cele niż związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Tymczasem w tym przypadku, przekazywanie płyt mediom jest związane z prowadzoną działalnością wydawniczą, a wręcz stanowi jej istotę.

1.2. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Strony przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Organ wskazał na treść art. 7 ust. 1, art. 7 ust. 2 pkt 2, art. 7 ust. 3 i ust. 4 ustawy o VAT uznając, że przekazanie płyt mediom jest związane z działalnością Skarżącej. W jego ocenie jednak czynność przekazania płyt jest reklamą, która ma związek z prowadzoną działalnością, bowiem zaprezentowanie płyt szerokiej masie odbiorców zwiększa obroty Spółki. W przypadku, gdy Skarżąca przekazuje jednemu podmiotowi płyty o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100,00 zł i prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych podmiotów, taka dostawa spełnia definicję prezentu, o którym mowa w art. 7 ust. 4 pkt 1 ustawy, bez względu na to, czy zdaniem Strony jest to podarunek. Przy takim nieodpłatnym przekazaniu, nie ma znaczenia, czy podatnik odliczył podatek naliczony od zakupów, które związane są z tym przekazaniem. W pozostałych przypadkach, jeżeli wartość przekazanych podmiotowi płyt przekracza w roku podatkowym kwotę 100,00 zł, czynność ta, w ocenie Ministra Finansów, winna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Minister wskazał, że w art. 7 ust. 3 ustawy wymienione są m.in. drukowane materiały informacyjne i reklamowe oraz próbki. Jest oczywiste, że zarówno próbki jak i drukowane materiały informacyjne i reklamowe są wydawane jedynie w związku z prowadzoną działalnością. W sytuacji, gdyby przekazanie towarów w związku z prowadzoną działalnością, nie było czynnością opodatkowaną, to przepis art. 7 ust. 3 ustawy, włączający z katalogu czynności opodatkowane, tj. przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, próbek, byłby zbędny. Taka interpretacja jest zdaniem organu błędna. Przepis art. 7 ust. 2 znajduje zastosowanie również do przekazania związanego z działalnością przedsiębiorstwa, bowiem przez odpłatną dostawę towarów rozumie się także przekazanie towarów bez wynagrodzenia, gdy przekazania dokonano na cele związane z przedsiębiorstwem, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów oczywiście za wyjątkiem druków reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości oraz próbek.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca wniosła o uchylenie w całości przedmiotowej interpretacji. Jej zdaniem, organ podatkowy dokonał wadliwej interpretacji art. 7 ustawy o VAT. Skoro art. 7 ust. 2. wyraźnie zastrzega, że dotyczy on wyłącznie przekazania towarów na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem, to niedopuszczalne jest nadawanie temu przepisowi w drodze wykładni znaczenia wręcz przeciwnego.

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 maja 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 476/08, skargę uwzględnił. Zdaniem Sądu, dostawą towarów objętą opodatkowaniem, a więc mieszczącą się w przedmiocie opodatkowania określonym w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, tj. w pojęciu "odpłatnej dostawy towarów", są także niektóre nieodpłatne przekazania towarów. Ustawodawca za takie uznał te z nich, które są dokonywane na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. W ten sposób jakiekolwiek nieodpłatne przekazanie przez podatnika należących do jego przedsiębiorstwa towarów (rozumianych w myśl art. 2 pkt 6), innych niż drukowane materiały reklamowe i informacyjne oraz prezenty o małej wartości i próbki, wchodzi w zakres objęty pojęciem "odpłatnej dostawy towarów", o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części oraz - co jest istotne w niniejszej sprawie - przekazanie nastąpiło na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

Według Sądu, argumentacja przedstawiona przez Ministra Finansów była sprzeczna z literalnym brzmieniem art. 7 ust. 2. Zachowanie literalnej wykładni tego przepisu nie sprawia, że ust. 3 tego artykułu przy zastosowaniu takiej wykładni traci sens statuując wyłączenie z zakresu opodatkowania czynności, które nie podlegają opodatkowaniu. Nie można bowiem zgodzić się z poglądem organu, że przekazanie drukowanych materiałów reklamowych lub próbek towarów zawsze będzie realizowało cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Podatnik może przecież przekazać nieodpłatnie drugiemu podmiotowi materiały reklamowe lub próbki towarów, które nie mają związku z jego przedsiębiorstwem. W konsekwencji, w ocenie Sądu, przepisy art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005r., nie dawały podstaw do przyjęcia, że w warunkach określonych w tych przepisach za odpłatną dostawę towarów należy uznawać także przekazanie towarów bez wynagrodzenia na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Przedmiot opodatkowania, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, musi wynikać z przepisów ustawowych, a skoro dany stan z przepisów tych nie wynika, to należy uznać go za pozostający poza zakresem opodatkowania.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że przychyla się do stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaprezentowanego w wyroku z dnia 3 kwietnia 2007r., sygn. akt I SA/Wr 152/07. W konsekwencji, w opinii Sądu, skoro w poddanym ocenie prawnej Ministra stanie faktycznym nieodpłatne przekazanie towarów następowało na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, to tego typu czynności nie można zaliczyć do zakresu objętego art. 7 ust. 2 ustawy VAT.

3. Skarga kasacyjna

3.1. W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 7 ust. 2 i 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

3.2. Wskazując na powyższe podstawy wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia ewentualnie orzeczenie co do istoty sprawy; - zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

3.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor dodał, że analizując treść wyłączeń z opodatkowania towarów określonych w art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, które niewątpliwie związane są z prowadzonym przedsiębiorstwem, wynika, iż jako opodatkowaną dostawę towarów należy traktować wszelkie przekazanie towarów zarówno na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa jak i niemające związku z tym przedsiębiorstwem. Gdyby przyjąć, że art. 7 ust. 2 ustawy o VAT obejmuje swoją regulacją jedynie przekazanie na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, to przepis art. 7 ust. 3 był zbędny.

Ponadto, zdaniem organu, gdyby przyjąć, że podatnik odliczył podatek naliczony przy nabyciu towarów, które następnie przekazał nieodpłatnie, bez dokonania opodatkowania tych czynności, prowadziłoby to do naruszenia zasad powszechności i neutralności opodatkowania, bowiem żaden z uczestników obrotu gospodarczego nie poniósłby ekonomicznego ciężaru podatku VAT. Stanowisko przeciwne prowadziłoby do sytuacji, w której podatnik realizując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów, przekazywał je następnie nieodpłatnie nie rozpoznając w tym zakresie obowiązku podatkowego.

Odnosząc się do stwierdzenia Sądu, że przekazanie drukowanych materiałów reklamowych lub próbek towarów nie zawsze będzie realizowało cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, autor skargi kasacyjnej stwierdził, że próbki i materiały reklamowe zawsze związane są z prowadzonym przedsiębiorstwem, bowiem reklama jak i próbka towaru, jest zachętą dla potencjalnego klienta i ma na celu zwiększenie sprzedaży przedsiębiorstwa.

Według organu, analiza przepisów, tj. art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE pozwała stwierdzić, że swoją dyspozycją obejmują one każde nieodpłatne zbycie towarów, zarówno do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, jak i do celów tej działalności. Za właściwą interpretację art. 7 ustawy o VAT należy przyjąć tę, która jest zgodna z celami Dyrektyw.

3.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz K. P. & P. Sp. z o.o. w W. kosztów postępowania według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1 Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw. Wobec tego skarga ta podlega oddaleniu.

4.2. Rozpoznawany środek odwoławczy został oparty na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej zarzuca bowiem Sądowi I instancji dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 7 ust. 2 i 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Oczywistym jest to, że naruszenie przepisów prawa materialnego może przybrać postać bądź błędnej wykładni, bądź też niewłaściwego zastosowania. W istocie z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że autor skargi kasacyjnej zarzuca błędną wykładnie spornej normy prawnej. Zachodzą bowiem rozbieżności pomiędzy Wojewódzkim Sądem Administracyjnym a skarżącym w zakresie interpretacji w szczególności przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. W tym sporze niewątpliwie racje należy przyznać Sądowi I instancji i jego argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

4.3. Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT zasadą jest opodatkowanie podatkiem od towarów i usług odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju. Natomiast sporny w niniejszej sprawie przepis art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia; 2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Redakcja powyższych przepisów nie jest doskonała, zwłaszcza jeśli się przytoczy przepis ust. 3 tegoż artykułu. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. norma ta określa, że przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Natomiast w pierwotnym brzmieniu ustawa o VAT stanowiła w art. 7 ust. 3, że przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

4.4. Przed dokonaniem oceny prawidłowości wykładni przepisów prawa materialnego, dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny warto na wstępie podkreślić, że nakładanie podatków należy do tak zwanej wyłączności ustawowej. Zgodnie bowiem z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Powyższa norma konstytucyjna nie oznacza tylko obowiązku uregulowania tych kwestii w ustawie. Zgodnie bowiem z zasadą określoności, powyższe elementy powinny być w akcie rangi ustawowej w sposób bardzo precyzyjny, przejrzysty i jasny uregulowane. Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika, że każda regulacja prawna ingerująca w prawa i wolności obywatelskie musi spełniać wymóg dostatecznej określoności. Należy przez to rozumieć precyzyjne wyznaczenie dopuszczalnego zakresu ingerencji (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 czerwca 1992 r., U 6/92, OTK 1992, nr 1, poz. 13.). Adresat normy prawnej musi bowiem wiedzieć, w jaki sposób ma się zachować (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 listopada 1998 r., K 39/97, OTK 1998, nr 6, poz. 99). Nakaz określoności jest szczególnie istotny w prawie daniowym (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 1994 r., K 13/93, OTK 1994, nr 1, poz. 6; glosa aprobująca R. Mastalski, PiP 1994, nr 7-8, s. 136). Analizując pod tym kątem sporne regulacje prawne, dotyczące przecież przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, należy mieć na względzie zasadę określoności przy nakładaniu daniny publicznoprawnej (art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji). Podatnik, zwłaszcza przy mechanizmie samoobliczania podatku, nie powinien mieć żadnych wątpliwości w zakresie tego, które czynności są przedmiotem podatku od towarów i usług.

4.5. W związku z powyższymi uwagami, dokonując spornej interpretacji analizowanej normy prawnej, w pierwszej kolejności należy posłużyć się wykładnią gramatyczną. Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika wprost, bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w ust. 2 w punktach 1 i 2 zostały podane jedynie jako przykłady (gdyż poprzedza je sformułowanie "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 omawianego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej przepis ten nie dotyczy każdego nieodpłatnego przekazania towarów przez przedsiębiorcę. Posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem " na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem", oznacza, że dla określenia przedmiotu opodatkowania w przypadku nieodpłatnego przekazania towarów istotnym jest cel tego przekazania. Odczytanie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, dokonane przez autora skargi, że każde przekazanie nieodpłatne podlega opodatkowaniu tą daniną publicznoprawną, nie da się uzasadnić żadnymi regułami wykładni językowej i jest w istocie wykładnią contra legem. Skoro zaś wyniki wykładni gramatycznej są jednoznaczne, niedopuszczalne jest sięganie do pozostałych rodzajów wykładni.

Należy również podkreślić, że zmiana treści art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, która miała miejsce z dniem 1 czerwca 2005 r. usunęła wcześniejsze wątpliwości interpretacyjne. Zasadnicza zmiana tego przepisu polegała na usunięciu z niego końcowego fragmentu, który expressis verbis odwoływał się do bezpośredniego powiązania określonej czynności, przekazania wymienionych towarów, z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika. Zmiana art. 7 ust. 3 ustawy o VAT w istotny sposób wpływa na wykładnię normy ust. 2 tego artykułu, likwidując wątpliwości interpretacyjne.

4.6. Odnosząc się do wskazanej w skardze kasacyjnej sprzeczności wykładni art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT z postanowieniami art. 16 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy), należy stwierdzić, że istotnie rozwiązania zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług są bardziej liberalne od rozwiązań wspólnotowych. Niewątpliwie zatem mamy do czynienia z pewną wadliwością w zakresie implementacji zapisów dyrektywy. Zachodzi bowiem zawężenie zakresu przedmiotowego opodatkowania w porównaniu do unormowań zakreślonych w prawie wspólnotowym. Celem bowiem art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 16 dyrektywy 2006/112/WE) było objęcie opodatkowaniem również tych nieodpłatnych przekazań towarów, które związane były z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Jednakże należy podkreślić, że w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wyrażany jest pogląd, że organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - przez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały określone lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (orzeczenia ETS z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie Ursula Becker, 8/81 i z dnia 8 października 1987 r. w sprawie Kolpinguis Nijmegen, 80/86). Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych. Na tych organach bowiem spoczywa obowiązek prawidłowej i pełnej implementacji norm wspólnotowych. Podatnik zaś nie może ponosić negatywnych konsekwencji w przypadku stosowania jednoznacznych w swej treści przepisów ustawy krajowej, które na skutek wadliwej implementacji norm dyrektywy, są niezgodne z dyrektywą. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2009 r., I FPS 6/08, ONSAiWSA 2009, nr 4, poz. 61, gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, sąd powinien - jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy.

4.7. Reasumując, należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku trafnie uznał, że w aktualnym stanie prawnym przekazanie przez skarżącego bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem nie stanowi dostawy towarów w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Stanowisko to, w zakresie stanu prawnego obowiązującego po dniu 1 czerwca 2005 r., prezentowane jest konsekwentnie w orzecznictwie. Należy tu przede wszystkim wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2009 r., I FPS 6/08, wydanym w składzie siedmiu sędziów (ONSAiWSA 2009, nr 4, poz. 61). Stanowisko to prezentowane było również w wcześniejszych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, a mianowicie w wyroku z dnia 13 maja 2008 r., I FSK 600/07 oraz w wyroku z dnia 25 czerwca 2008 r., I FSK 743/07, jak i w orzeczeniach wydanych po wydaniu wyroku z dnia 23 marca 2009 r. Przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2009 r., I FSK 361/08; z dnia 8 lipca 2009 r., I FSK 865/08; z dnia 7 lipca 2009 r., I FSK 1418/08; z dnia 15 października 2009 r., I FSK 1213/08. Rozpoznawana skarga kasacyjna nie zawiera tak ważkiej argumentacji, która skłoniłaby skład orzekający w niniejszej sprawie do odstąpienia od ugruntowanej i jednolitej wykładni prezentowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

4.8. Z tych względów skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.

4.9. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).