Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2947/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 2a, art. 12 ust. 1 i ust. 3, art. 21 ust. 1 pkt 11, art. 20 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant Maria Nałęcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi K. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

1. K. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych .

Przedstawiając stan fatyczny Spółka wskazała, że 1 października 1997 r. zawarła ze S. umowę o objęcie opieką medyczną jej pracowników i członków ich rodzin.

Zgodnie z postanowieniami umowy opieka medyczna obejmuje następujący zakres: 1) na rzecz pracowników i emerytów: a) usługi medyczne z zakresu świadczeń zdrowotnych, do których Spółka zobowiązana jest na podstawie przepisów Kodeksu pracy oraz innych ustaw, w szczególności w ramach profilaktycznej ochrony zdrowia: badania wstępne, okresowe i kontrolne, b) okresowe szczepienia ochronne, c) pozostałe usługi medyczne szczegółowo wymienione w załączniku nr 1 do umowy, w tym: porady lekarskie lekarzy różnych specjalności, badania analityczne itp.;

2) na rzecz członków rodzin pracowników - usługi medyczne szczegółowo wymienione w załączniku nr 2 do umowy, w tym porady lekarskie lekarzy różnych specjalności, badania analityczne itp.

Z tytułu świadczonych usług ustalone zostało miesięczne wynagrodzenie zryczałtowane w łącznej kwocie [...] zł bez względu na liczbę pracowników objętych opieką medyczną, z czego kwota [...] zł dotyczy usług medycznych, do których Spółka zobowiązana jest na podstawie przepisów Kodeksu pracy oraz innych ustaw: badania wstępne, okresowe i kontrolne, a kwota [...] zł dotyczy pozostałych usług określonych w załączniku nr 1 (świadczenia, którymi objęci zostali pracownicy i emeryci) i nr 2 (świadczenia, którymi objęci są członkowie rodzin pracowników) oraz okresowych szczepień ochronnych dla pracowników i emerytów KDPW.

Ponadto Spółka podniosła, że w związku z zawarciem ww. umowy wystąpiła do organów o interpretację prawa i w związku z tym [...] czerwca 1996 r. uzyskała interpretację Izby Skarbowej w W. nr [...], w której stwierdzono: "wobec opłacania w formie ryczałtu miesięcznego usług medycznych dla pracowników bez możliwości określenia wysokości tych świadczeń dla poszczególnych pracowników, wysokość ryczałtu nie stanowi przychodu o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy, w związku z czym nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym".

W związku z powyższym Skarżąca zapytała, czy z uwagi na fakt realizacji zawartej 1 października 1997 r. ze S. umowy o objęcie opieką medyczną pracowników i członków rodzin pracowników Spółka, jako płatnik w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych pracowników, winna uwzględnić płacony ryczałt przy ustalaniu podstawy opodatkowania pracowników?

Skarżąca, powołując się na art. 11 i 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f. wskazała, że z istoty opodatkowania wynika, iż świadczenia ponoszone przez pracowników na rzecz pracowników podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdy łącznie spełnione są następujące warunki: możliwa jest identyfikacja osoby otrzymującej świadczenie i możliwe jest ustalenie wartości świadczenia. Brak którejkolwiek z tych przesłanek uniemożliwia określenie podatku. Zdaniem Skarżącej, w opisanym stanie faktycznym nie jest możliwe ustalenie wartości świadczenia przypadającego na konkretnego pracownika i w związku z tym ponoszone przez Spółkę świadczenia związane z opieką medyczną pracowników, emerytów i ich rodzin nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, co zostało potwierdzone przez Izbę Skarbową w W. w ww. skierowanym do Spółki piśmie z 24 czerwca 1996 r.

2. W interpretacji indywidualnej z dna [...] lipca 2008 r., nr [...] Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Stwierdził, że w przypadku zakupu przez Spółkę usług medycznych uprawniających poszczególnych pracowników do skorzystania ze świadczeń nie wchodzących w zakres medycyny pracy ich wartość stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Organ podatkowy wyjaśnił, że o powstaniu przychodu nie przesądza fakt skorzystania przez uprawnione osoby z konkretnej usługi medycznej, lecz samo otrzymanie pakietu medycznego o określonej wartości pieniężnej, dającego prawo do usług medycznych w ramach wykupionego pakietu. W przypadku ryczałtowej formy dokonywania rozliczeń z firmą świadczącą usługi medyczne, fakt skorzystania lub nie skorzystania przez pracownika w danym miesiącu z usługi, pozostaje bez wpływu na sposób opodatkowania przedmiotowych świadczeń. Ilość faktycznie wykorzystanych usług przez pracownika nie ma bowiem wpływu na wysokość odpłatności ustalonej w sposób ryczałtowy. Wartość ta jest stała i ponoszona za gotowość świadczenia usług objętych pakietem na rzecz konkretnego pracownika, w okresie za który została zapłacona. Nieodpłatnym świadczeniem Spółki na rzecz jej pracowników nie jest zatem korzystanie przez tych pracowników z konkretnych usług medycznych, lecz fakt objęcia pracowników opieką medyczną. W związku z tym, przychodem nie będzie wartość rzeczywiście skonsumowanych usług medycznych, lecz wartość świadczenia uzyskiwanego przez pracownika, jakim jest możliwość skorzystania z takich usług.

W ocenie Ministra Finansów, w związku z koniecznością ponoszenia przez pracodawcę kosztów wstępnych, okresowych i kontrolnych badań lekarskich (art. 229 § 6 kodeksu pracy) oraz innych kosztów profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami, niezbędnej z uwagi na warunki pracy (nie stanowiących przychodu w rozumieniu u.p.d.o.f.), w sytuacji zakupu przez pracodawcę pakietu usług medycznych dla pracowników, opodatkowaniu podatkiem dochodowym - na zasadach określonych w art. 32 w związku z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. – podlegać zatem będzie jedynie wartość pieniężna tej części otrzymanego świadczenia, która przypada na dobrowolne usługi medyczne.

W przypadku osób nie będących pracownikami Skarżącej- członków rodzin uzyskane świadczenie w postaci możliwości skorzystania usług medycznych będzie stanowić przychód w rozumieniu art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

3. Skarżąca pismem z 23 lipca 2008 r. wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa.

4. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów nie stwierdził podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

5. W skardze na powyższą interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. - przez ich błędną interpretację i uznanie, że w świetle aktualnie obowiązujących uregulowań prawnych w przypadku opłacania w formie zryczałtowanej zakupionych przez Spółkę usług medycznych uprawniających pracowników i członków ich rodzin do objęcia opieką medyczną, opłata zryczałtowana za świadczenia nie wchodzące w zakres medycyny pracy stanowić winna przychód wyżej wymienionych osób

- art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) – dalej: "O.p." - przez wydanie interpretacji indywidualnej z pominięciem odniesienia się do wcześniejszej interpretacji wydanej przez ten sam organ w tej samej sprawie, przez co naruszono podstawową zasadę postępowania podatkowego, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu Skarżąca podała, że pokrywa koszty obsługi medycznej wyrażonej kwotowo dla wszystkich uprawnionych osób, tj. pracowników i ich rodzin - bez względu na ich liczbę. Nie jest więc oznaczona wartość świadczenia na rzecz jednej uprawnionej osoby. Zgodnie z obowiązującym w Spółce regulaminem wewnętrznym, uprawnionymi osobami do świadczeń są wszyscy bez wyjątku pracownicy oraz członkowie ich rodzin, a nie pracownicy, którzy wyrazili chęć skorzystania z usług medycznych. Pracownik nie ma możliwości złożenia skutecznego prawnie oświadczenia o skorzystaniu lub nieskorzystaniu ze świadczenia. W opinii Spółki zasadnym jest mówienie o potencjalnym, a nie faktycznym, nieodpłatnym świadczeniu na rzecz pracownika, a w niektórych przypadkach i członków ich rodzin, z którego osoby uprawnione mogą, ale nie muszą skorzystać lub nie chcą skorzystać.

Zdaniem spółki jest to świadczenie postawione do dyspozycji pracownika, a nie faktycznie otrzymane.

Gdyby ustawodawca chciał w miejsce opodatkowania świadczenia faktycznie otrzymanego opodatkować samo postawienie do dyspozycji możliwości skorzystania ze świadczenia medycznego, to wyraźnie by to wyartykułował. Literalna interpretacja art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazuje, że opodatkowanie świadczeń nieodpłatnych nastąpić może jedynie w przypadku ich otrzymania przez podatnika, a ten rodzaj interpretacji (wykładni) przepisów prawa ma priorytetowe znaczenie w prawie podatkowym, co wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Skarżąca podniosła, iż nie ma faktycznej możliwości dokonania indywidualizacji świadczenia, ponieważ nie można wycenić "możliwości świadczenia", gdyż wycenie podlegać winna skonsumowana usługa, co wynika z natury nieodpłatnego świadczenia - świadczenie musi być otrzymane. W innym przypadku dochodziłoby do opodatkowania nieobjętych u.p.d.o.f. stanów faktycznych ("możliwości"). Zdaniem Skarżącej, warunkiem koniecznym do przypisania jej pracownikowi przychodu jest zastosowanie odpowiedniej metody przypisania części zryczałtowanej opłaty przez spółkę. Skoro ustawodawca w u.p.d.o.f. nie określa "metody przypisania", to spółka jako płatnik nie może stosować dowolnej metody, gdyż kłóciłoby się to z zasadami współżycia społecznego i mogłoby być przedmiotem sporu z pracownikami. Skoro metoda rozkładu kwoty ryczałtu nie jest określona przez ustawodawcę, ani w sposób racjonalny nie daje się jej ustalić, to brak jest obiektywnej podstawy do przypisania przychodu pracownikowi we wskazanym stanie faktycznym z tytułu przysługującego mu świadczenia, niezależnie od tego, iż nie jest ono świadczeniem otrzymanym.

W ocenie Spółki organ podatkowy naruszył też art. 121 § 1 O.p., ponieważ nie wskazał co zmieniło się w obowiązujących przepisach, że w interpretacji indywidualnej zmienił swój pogląd co do takiego samego stanu faktycznego, czym zdaniem Spółki działał wbrew zasadzie zaufania do organów wynikającej z O.p.

4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

5. Wyrokiem z 16 kwietnia 2009 r., wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3026/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W uzasadnieniu stwierdził, że skarga jest zasadna, bowiem wydano ją z naruszeniem art. 14d O.p. Wskazał, że zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r.) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Zdaniem Sądu oznacza to, że termin, o którym mowa w art. 14d O.p., może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Na poparcie swojego stanowiska Sąd przywołał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08.

Wskazał, że w niniejszej sprawie wniosek skarżącej o wydanie interpretacji wpłynął do organu 2 kwietnia 2008 r., a więc termin z art. 14d O.p. upłynął 2 lipca 2008 r. Tymczasem, jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru, interpretację doręczono skarżącej 11 lipca 2008 r., a co za tym idzie zaskarżona interpretacja została wydana po terminie. Zdaniem Sądu, w świetle art. 14o § 1 O.p. skutkowało to wejściem do obrotu prawnego interpretacji stwierdzającej prawidłowość stanowiska wnioskodawcy i utraty przez organ kompetencji do jej wydania.

6. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił mające wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 146 § 1, art. 151 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a." w zw. z art. 14o § 1 i art. 14d O.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przez "niewydanie interpretacji indywidualnej" z art. 14o O.p. należy rozumieć brak jej doręczenia w terminie 3 miesięcy oraz nie poddanie analizie całej treści art. 14d O.p. przez pominięcie jego zdania drugiego.

7. Wyrokiem z dnia 23 września 2010r., wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 1209/09, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz orzekł w przedmiocie koszów postępowania kasacyjnego.

Zdaniem NSA, trafny jest zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. przez uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z powodu przyjęcia błędnej wykładni art. 14d i art. 14o § 1 O.p. Przedmiotowa sprawa dotyczy bowiem stanu prawnego, jaki zaistniał po 1 lipca 2007 r., zaś Naczelny Sąd Administracyjny w składzie całej Izby Finansowej 14 grudnia 2009 r. podjął uchwałę (sygn. akt II FPS 7/09), w której wskazał: "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie ,,niewydanie interpretacji’’, użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy".

NSA zwrócił także uwagę, że również w języku potocznym słowo "wydać" ma wiele znaczeń, a w języku prawnym, w szczególności w odniesieniu do orzeczeń, zarządzeń czy innych aktów indywidualnych oznacza przede wszystkim sporządzić (wystawić) dokument. Podkreślił, że wykładni art. 14o O.p. nie można dokonywać w oderwaniu od pozostałych przepisów tego rozdziału, w tym przede wszystkim art. 14b § 1 O.p. Skoro z przepisu tego wynika, że interpretację indywidualną Minister Finansów wydaje (określenie kompetencji organu), a czyni to wyłącznie na wniosek uprawnionego podmiotu, to przez podmiot, któremu interpretacja została wydana (art. 14e § 2 O.p.), należy rozumieć adresata, do którego akt ten został skierowany. Przypisanie pojęciu wydanie znaczenia szerszego (obejmującego również doręczenie), niż powszechnie przyjęte w języku prawnym, skutkowałoby rozluźnieniem dyscypliny terminologiczno-pojęciowej i w konsekwencji zmianą treści przepisu. NSA uznał też, że za tak szerokim pojmowaniem wyrażenia "wydanie interpretacji" nie mogą przemawiać względy wykładni celowościowej, gwarancyjny charakter tego przepisu i autonomiczność regulacji dotyczącej interpretacji.

W konsekwencji NSA uznał, że wyrażony przez Sąd I instancji pogląd i jego zastosowanie, zgodnie z którym termin do załatwienia sprawy interpretacyjnej (wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego) obejmuje doręczenie interpretacji, która doręczona została zainteresowanej po trzymiesięcznym terminie, o którym mowa w unormowaniach wynikających z art. 14d i art. 14o § 1 O.p. – w świetle przytoczonej uchwały – nie są zgodne z prawem.

8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 17 grudnia 2010 r. zawiesił postępowanie ze względu na to, że skład zwykły Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z 5 października 2010 r. sygn. akt II FSK 541/09, na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a., przedstawił ponownie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), stanowią dla pracowników, którzy mają uprawnienie do ich wykorzystania, przychód z nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 tej ustawy?".

9. Postanowieniem z dnia 26 października 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podjął z urzędu zawieszone postępowanie sądowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje :

10.1. Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – określanej dalej jako "p.p.s.a."), w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów jest niezasadna.

10.2. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy wykupienie przez pracodawcę pakietu świadczeń medycznych dla pracowników powoduje powstanie po ich stronie przychodu, o jakim mowa w art. 12 ust.1 u.p.d.o.f.

Kwestia ta budziła znaczne wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wynikające stąd rozbieżności zostały rozstrzygnięte uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10(opubl.ONSAiWSA z 2010r., Nr 4,poz. 58), w której przyjęto, że wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 tej ustawy.

W postanowieniu z dnia 5 października 2010r. sygn. akt II FSK 541/09, skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zgadzając się z poglądem prawnym stanowiącym ocenę prawną zagadnienia będącego przedmiotem wskazanej uchwały, na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. przedstawił to zagadnienie jako budzące poważne wątpliwości ponownie poszerzonemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia.

Zgodnie z podjętą w wyniku tego pytania uchwałą pełnego składu Izby Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011r., sygn. akt II FPS 7/10 ( dostępna w bazie internetowej NSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl ) , wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 wymienionej ustawy.

W ocenie składu całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena prawna rozpatrywanego zagadnienia zaprezentowana w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10 jest trafna i uzasadniona.

Uzasadniając swoje stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził , że wykupienie przez pracodawcę na rzecz pracowników pakietu świadczeń medycznych stanowi świadczenie pracodawcy na rzecz pracowników, które jest inne, aniżeli świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f. Otrzymania świadczeń z art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f. nie można zrównywać z otrzymaniem nieodpłatnego świadczenia, powstałego z tytułu zdarzenia prawnego wykupienia pakietu świadczeń medycznych .

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że uprawnieni pracownicy nie ponoszą kosztów zakupu pakietu medycznego, mogą więc korzystać z niego nieodpłatnie. Wykupienie pakietu usług medycznych konstytuuje prawo dające możliwość korzystania z tworzących pakiet usług, które niewątpliwie mają wartość finansową .

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zapewnienie opieki medycznej w ramach wykupionego przez pracodawcę pakietu świadczeń medycznych jest w istocie określonego rodzaju prywatnym ubezpieczeniem zdrowotnym, dającym prawo do wskazanych w pakiecie świadczeń medycznych na podstawie postanowień umowy o zakupie pakietu.

Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale stwierdził, że wykupując pakiet świadczeń medycznych pracodawca nie nabywa wykonania określonych usług medycznych, chociażby z tego powodu, że w czasie zawierania umowy ilość i rodzaj tych świadczeń, które rzeczywiście zostaną zrealizowane, nie są znane, i zależne są od stanu zdrowia i związanych z tym potrzeb uprawnionych, w okresie, na jaki możliwość skorzystania z pakietu z tytułu jego nabycia została zapewniona. Dla uzyskania prawa do świadczeń medycznych, uprawniony na podstawie ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, zgodnie z art. 84 ust. 1 tej ustawy, opłaca składkę na ubezpieczenie zdrowotne. Uzyskanie prawa do świadczeń medycznych w ramach wykupionego prywatnie pakietu opłaca natomiast pracodawca uprawnionych pracowników. Prawo do świadczeń medycznych, stanowiące istotę powszechnego jak i prywatnego określonego rodzaju ubezpieczenia zdrowotnego posiada więc niewątpliwie możliwą do wymiernego określenia wartość finansową .

Naczelny Sąd Administracyjny podsumowując tę część rozważań uznał, że wykupione przez pracodawcę na rzecz pracowników pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f. mogą stanowić dla uprawnionych do ich wykorzystania nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 wymienionej ustawy, ponieważ zakup pakietu jest zdarzeniem prawnym tworzącym, posiadające konkretną wartość finansową, prawo i wynikającą z niego możliwość nieodpłatnego skorzystania z usług, które wchodzą w skład nabytego pakietu.

W odniesieniu do wątpliwości związanych z możliwością określenia wartości świadczenia uzyskanego przez konkretnego pracownika, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż wartość nieodpłatnych świadczeń, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f., ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f.

Dokonując analizy treści art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że wartość nieodpłatnych świadczeń, o których w przepisie tym mowa, nie stanowi cena zakupu, w szczególności cena - w rozumieniu (cyt. ustawy o cenach - ale ustala się ją (dopiero) według cen zakupu, to jest: odpowiednio, stosownie do cen zakupu, zależnie od cen zakupu, kierując się cenami zakupu. Cena zakupu usługi stanowi w regulacji prawnej art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. punkt odniesienia do ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia; w tym obszarze wartością nieodpłatnego świadczenia może być wartość ustalona jako przyjęcie danej ceny zakupu, jak również inne wartości ustalane w pozytywnym odniesieniu do cen zakupu. Ustawowe sformułowanie "według cen zakupu", posiada więc szersze znaczenie prawne, aniżeli miałby samodzielnie użyty termin "cena zakupu".

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przywoływanym punktem odniesienia, czy też - mówiąc inaczej - źródłem ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia z tytułu zakupienia pakietu usług medycznych może być cena zakupu pakietu: skalkulowana i umówiona w relacji do zawartości pakietu (rodzaju oraz ilości usług medycznych) a także liczby jego beneficjentów.

Umowa zakupu pakietu świadczeń medycznych powoduje - z jednej strony - gotowość określonego podmiotu świadczącego usługi z zakresu ochrony zdrowia do świadczenia tych usług, z drugiej zaś - prawo i wynikającą z niego możliwość skorzystania z tych świadczeń przez beneficjentów pakietu, na rzecz których został on nabyty. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawo i gwarantowana przez nie możliwość wykorzystania świadczeń medycznych stanowi dla uprawnionych z tytułu zakupu pakietu nieodpłatne świadczenie posiadające co do zasady wymierną wartość finansową. Ustalanie tej wartość w relacji do jednostkowego uprawnionego winno dokonywać się, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f., na podstawie rozważonej regulacji prawnej art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f., czyli: w odniesieniu do ceny zakupu danego pakietu usług medycznych.

Cena ta, jako punkt odniesienia-wyjścia dla określenia wartości świadczenia w relacji do poszczególnego uprawnionego, może zostać podzielona na równe części odpowiadające indywidualnym jednostkom z całości zbioru uprawnionych z pakietu, albowiem każdy z nich posiada takie samo, wynikające z niego, prawo, gwarantujące możliwość skorzystania ze wszystkich usług objętych pakietem, adekwatnie do odpowiednich potrzeb.

10.3. Powoływana wyżej uchwała wiąże Wojewódzki Sąd Administracyjny w trybie i na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. Na mocy tego przepisu stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. A. Kabat (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 741).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w powołanej uchwale i nie widzi podstaw do wszczęcia procedury, o której mowa w art. 269 § 1 p.p.s.a.

W związku z powyższym Sąd za niezasadny uznaje zarzut naruszenia przez Ministra Finansów art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust.1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Nie można bowiem, ze względów wskazanych wyżej, uznać, że wykupienie pakietów świadczeń medycznych przez Skarżacą nie jest równoznaczne z otrzymaniem przez osoby uprawnione nieodpłatnego świadczenia.

W świetle powołanej uchwały nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja, Skarżącej, iż brak jest podstaw do ustalenia przychodu z tytułu finansowania przez Skarżącą kosztów usług medycznych, bowiem nie sposób stwierdzić czy osoba uprawniona rzeczywiście otrzymała owo świadczenie.

Jak już wyżej wskazano zakup pakietu świadczeń medycznych jest zdarzeniem prawnym tworzącym i posiadające konkretną wartość finansową, prawo wraz z wynikającą z niego możliwość nieodpłatnego skorzystania z usług, które wchodzą w skład nabytego pakietu.

Minister Finansów uznając stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe zasadnie wskazał, że cena zakupu dodatkowych świadczeń leczniczych z tytułu objęcia danego pracownika opieką medyczną stanowi przychód tego pracownika w rozumieniu art. 11 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie jedynie wartość pieniężna tej części otrzymanego świadczenia, która przypada na dobrowolne specjalistyczne usługi medyczne.

Natomiast w przypadku osób nie będących pracownikami Skarżącej- członków rodzin uzyskane świadczenie w postaci możliwości skorzystania usług medycznych będzie stanowić przychód w rozumieniu art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

Nie jest także prawidłowa zawarta w skardze argumentacja, odnosząca się do niemożności wyliczenia tego przychodu w stanie faktycznym, opisanym we wniosku, skoro znana jest liczba osób uprawnionych do korzystania z pakietu i ryczałtowa opłata za tę usługę, jaką ponosi Skarżąca.

Organ podatkowy wskazując na sposób określenia wartości uzyskanego świadczenia prawidłowo stwierdził, iż wartość nieodpłatnych świadczeń, ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. tj. według cen zakupu usług.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 121§ 1 O.p. Skarżąca upatruje naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych zawartej w powołanym przepisie poprzez nieuwzględnienie stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w W. wyrażonego w piśmie z dnia 24 czerwca 1996r. na tle takiego samego stanu faktycznego

Należy podkreślić, że wyrażanie odmiennych stanowisk przez organ podatkowy na tle takiego samego stanu faktycznego jest zjawiskiem negatywnym.

Jednakże moc wiążącą interpretacji dla organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej przewidziana w art. 14b § 2 O.p. dotyczy interpretacji indywidualnych, o których mowa w art. 14a § 1 O.p., natomiast nie można przypisać takich skutków dla stanowiska wyrażonego przez Izbę Skarbową w W. w piśmie z dnia 24 czerwca 1996 r. na które powołuje się strona skarżąca.

W związku z tym , że stanowisko prezentowane w tym piśmie jest sprzeczne ze stanowiskiem wyrażonym w powołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można przyjąć, iż prezentowane prawidłowe stanowisko Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji narusza art. 121 § 1 O.p.

10.4. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.