Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 680/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2021-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 166b art. 154 art. 33
journal: Dz.U. 2020 poz 1427
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Asesor WSA Grzegorz Potiopa po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 2 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi L. F. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zarzutów na postępowanie zabezpieczające 1. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...] r. nr [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 680/21

UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. z [...] r. w przedmiocie zarzutów L. F. (dalej: strona, zobowiązany, skarżący) na postępowanie zabezpieczające.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wszczął postępowanie zabezpieczające wobec skarżącego, na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z 4 grudnia 2020 r. (obejmującego należność z tytułu podatku dochodowego w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2014 r., w kwocie 45.440,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 20.367,00 zł).

Wyjaśniono dalej, że podstawę prawną wystawienia zarządzenia zabezpieczenia stanowiła decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...] r., którą określono zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok w wysokości 68.800,00 zł. Obecnie, wskutek zaskarżenia powyższej decyzji toczy się postępowanie odwoławcze przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Ł..

Celem zabezpieczenia wykonania przedmiotowych należności podatkowych, wskazanymi w postanowienie zawiadomieniami, organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych zobowiązanego odpowiednio w: Bank A SA. w W. oraz Bank B SA. w W..

W dniu 11 grudnia 2020 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. wpłynęło pismo strony zawierające wniosek o zamianę środka zabezpieczającego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego na wpis hipoteki przymusowej na nieruchomościach będących jego własnością, który następnie zmienił na zajęcie środków transportu w postaci. Protokół zajęcia środków transportu spisano 18 grudnia 2020 r.

Jednocześnie [...] r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wydał postanowienie, w którym orzekł o zmianie sposobu zabezpieczenia z zajęć wierzytelności z rachunków bankowych i wkładów oszczędnościowych w Bank A S.A. i Bank B S.A. na zajęcie ruchomości w postaci środków transportu. W dniu 21 grudnia 2020 r. poinformowano dłużników zajętych wierzytelności o uchyleniu zajęć.

Skarżący pismami z dnia 8 grudnia 2020 r. i 19 grudnia 2020 r. uzupełnionymi odpowiednio pismami z 19 stycznia 2021 r. i 08 stycznia 2021 wniósł zarzuty na postępowanie zabezpieczające podnosząc m. in., że nie istnieje żadne prawomocne orzeczenie ani dokument, który wskazuje na wymagalność zobowiązania stanowiącego przedmiot zabezpieczenia.

Postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T., działając na podstawie art. 34 § 2 pkt 1 i § 3 w związku z art. 33 § 1 i § 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm. – dalej u.p.e.a.), po rozpatrzeniu zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania zabezpieczającego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z 4 grudnia 2021 r. oddalił zgłoszone zarzuty.

Na postanowienie organu I instancji skarżący wniósł zażalenie.

Postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Postanowieniem z [...] r. organ pierwszej instancji oddalił zarzuty zgłoszone w oparciu o art. 33 § 2 pkt 1, pkt 2, pkt 4 i pkt 5 u.p.e.a.

Na powyższe rozstrzygnięcie organu I instancji skarżący wniósł zażalenie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., powołując się na treść art. 33 § 1 w związku z art. 27 § 1 pkt 9, art. 33 § 2, § 3, § 5, art. 34 § 1, § 3, art. 166b i art. 154 u.p.e.a. podkreślił (mając na uwadze przesłanki wynikające z art. 154 u.p.e.a.), że nierzetelne prowadzenie przez stronę ksiąg podatkowych zostało stwierdzone w toku prowadzonego postępowania i stanowiło podstawę do wydania decyzji określającej z [...] r. Zdaniem organu odwoławczego w ramach postępowania dotyczącego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego, nie może być poddana badaniu i ocenie zasadność wydania decyzji określającej obowiązek podatkowy.

W odniesieniu do zarzutu dotyczącego określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia lub dokumentu - art. 33 § 2 pkt 2 u.p.e.a. uznano, że nieostateczna i niewykonalna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...] r., w pełni uprawniała do wystawienia na jej podstawie zarządzenia zabezpieczenia, zaś organ egzekucyjny do wszczęcia i prowadzenia na wniosek wierzyciela postępowania zabezpieczającego. Podkreślono przy tym, że podstawowym celem instytucji zabezpieczenia jest zmniejszenie ryzyka wierzyciela związanego z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem przez dłużnika ciążących na nim obowiązków.

W ocenie organu ponieważ powyższe sytuacja miała miejsce w okolicznościach niniejszego postępowania zabezpieczającego i nie znajduje potwierdzenia zarzut zawarty w art. 33 § 2 pkt 2 u.p.e.a. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T., działając jako wierzyciel i organ egzekucyjny, miał prawo w granicach ww. unormowań podejmować działania w celu zapewnienia skuteczności przyszłej egzekucji, kiedy będzie ona dotyczyła już wymagalnego obowiązku. Podkreślono, że zarządzenie zabezpieczenia zostało zredagowane zgodnie formularzem przewidzianym w rozporządzeniu Ministra Finansów z 24 lipca 2020 r. w sprawie wzoru zarządzenia zabezpieczenia, a także zgodnie z objaśnieniami do tego rozporządzenia.

Odnosząc się do kwestii zarzutu określonego w art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a., tj. braku uprzedniego doręczenia upomnienia zobowiązanemu upomnienia, jeśli jest wymagane, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zauważył, iż słusznie organ pierwszej instancji wskazał, że co do zasady wierzyciel przed wszczęciem egzekucji powinien wystosować do zobowiązanego upomnienie, w którym wezwie go do wykonania obowiązku. W rozpatrywanej sprawie nie doszło do wystawienia tytułu wykonawczego i wszczęcia egzekucji, zatem organ nie miał obowiązku doręczenia upomnienia przed wydaniem zarządzenia o zabezpieczeniu.

Rozpatrując zarzut określony w art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a., tj. wygaśnięcia obowiązku wskutek przedawnienia, organ odwoławczy powołując się na treść art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wyjaśnił, ż ustawowy termin płatności zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. upływał w 2015 r. co oznacza, iż pięcioletni okres przedawnienia liczony był od dnia 1 stycznia 2016 r., a upłynąłby z dniem 31 grudnia 2020 r. Wskazano, że w sprawie nie doszło jednak do przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem wystąpiły przesłanki z art. 70 O.p. Zarządzenie zabezpieczenia z 4 grudnia 2020 r. zostało odebrane przez L. F. w dniu 8 grudnia 2020 r. Wobec powyższego, w myśl art. 70 § 6 pkt 4 O.p., zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., zasadnie organ pierwszej instancji stwierdził w zaskarżonym rozstrzygnięciu, że zarzut zgłoszony w oparciu o art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. ustawy nie zasługuje na uwzględnienie.

Podsumowując, zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji miał podstawy, by zastosować w sprawie przepisy umożliwiające zabezpieczenie zobowiązań i dokonał tego w sposób prawidłowy, zgodnie z przepisami prawa.

Na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono:

1. art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14.06.1960r. -Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r., poz. 735 – dalej k.p.a.) oraz art. 17 § 1 i art. 34 § 4 i § 5 w związku z art. 18 oraz art. 33 § 2 pkt 1 w związku z art. 166b u.p.e.a., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji w sytuacji gdy zarządzenie zabezpieczenia było nieskuteczne wobec faktu, iż wydanie przedmiotowego zarządzenia zabezpieczenia zmierzało jedynie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego a nie zabezpieczenia interesu Skarbu Państwa, zatem działanie to powinno być kwalifikowane jako nadużycie prawa i może wywołać skutku korzystnego dla działającego,

2. art. 7 oraz art. 15 w zw. z art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez uchylenie się od obowiązku podjęcia wszelkich możliwych czynności zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w konsekwencji czego organ nie rozpoznał istoty sprawy, pozbawiając tym samym stronę skarżącą prawa zweryfikowania przez organ II instancji zasadności dokonania zabezpieczenia;

3. art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. w zw. z art. 154 § 1 u.p.e.a. poprzez dokonanie zabezpieczenia należności pieniężnej, podczas gdy w niniejszej sprawie nie istniały ustawowe przesłanki pozwalające na dokonanie zabezpieczenia, a tym samym dokonanie zabezpieczenia było niedopuszczalne;

4. art. 156 § 1 pkt 5 w związku z art. 154 u.p.e.a., poprzez niewykazanie okoliczności uzasadniających przypuszczenie utrudnienia lub udaremnienia egzekucji przez skarżącego, co wskazuje na wadliwość zarządzenia zabezpieczenia;

5. a w konsekwencji art. 8 § 1 k.p.a. w zw. Z art. 18 u.p.e.a. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów administracji publicznej.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w T..

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 - dalej p.p.s.a.), stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku utrzymująca w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] roku w przedmiocie zarzutów na postępowanie zabezpieczające.

Granicami rozpoznawanej sprawy jest objęte postępowanie zabezpieczające. Sądowa kontrola legalności obejmuje w pierwszej kolejności przesłanki wszczęcia i prowadzenia postępowania zabezpieczającego, które organ egzekucyjny ma obowiązek badać z urzędu. Organ egzekucyjny właściwy do prowadzenia postępowania zabezpieczającego ma obowiązek z urzędu badać czy zarządzenie zabezpieczenia zawiera ustawowo określoną treść. Jeśli nie, postanawia o odmowie dokonania zabezpieczenia (art. 157 § 1 w związku z art. 156 § 1, § 2 u.p.e.a.).

W tej sprawie podstawą dla postępowania zabezpieczającego jest art. 154 § 1 u.p.e.a., który stanowi, że organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej lub wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję, w szczególności jeżeli stwierdzono:

– brak płynności finansowej zobowiązanego,

– unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych,

– dokonywanie przez zobowiązanego wyprzedaży majątku,

– niezłożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 39 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, mimo wezwania do jego złożenia albo niewykazanie w złożonym oświadczeniu wszystkich rzeczy lub praw podlegających ujawnieniu.

Organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia na wniosek wierzyciela i na podstawie zarządzenia zabezpieczenia wydanego przez wierzyciela (art. 155a § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji).

Dodać w tym miejscu należy, że podstawą wystawienia zarządzenia zabezpieczenia może być:

– przepis prawa, o ile wynika z niego obowiązek podlegający zabezpieczeniu w trybie administracyjnym;

– deklaracja, zeznanie, zgłoszenie, z których wynika obowiązek podlegający egzekucji (zabezpieczeniu) administracyjnej, którego termin płatności jeszcze nie minął; orzeczenia wydane w odrębnych od postępowania zabezpieczającego postępowaniach jurysdykcyjnych;

– decyzja o zabezpieczeniu, której podstawę prawną określają przepisy odrębne. W przypadku należności pieniężnych, do których zastosowanie mają przepisy działu III ordynacji podatkowej, decyzję o zabezpieczeniu wydaje się na podstawie art. 33 o.p. W zakresie należności celnych podstawą prawną decyzji o zabezpieczeniu jest art. 61 ust. 3 pr. cel.; decyzja o zabezpieczeniu jest wykonywana w postępowaniu zabezpieczającym wszczętym na podstawie art. 155 u.p.e.a., chyba że przyjęte zostało tzw. dobrowolne zabezpieczenie, określone przepisami ordynacji podatkowej;

– orzeczenie nakładające na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, który nie jest wymagalny. Podstawę prawną wszczęcia postępowania zabezpieczającego w celu zabezpieczenia wykonania obowiązku wynikającego z tej decyzji stanowi art. 154 § 1-3 u.p.e.a. (patrz: (Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Komentarz, pod redakcją Dariusza R. Kijowskiego, Warszawa 2010, s. 1112).

Wbrew zatem twierdzeniom zawartym w skardze, nieostateczna decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, co do której nie wydano postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, może być podstawą zastosowania zabezpieczenia, o którym mowa w art.154 u.p.e.a. Za przyjęciem, że tak istotnie jest przemawia cel postępowania zabezpieczającego, którym jest stworzenie gwarancji wykonania obowiązku w toku postępowania egzekucyjnego. Postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem pomocniczym wobec postępowania egzekucyjnego, co do zasady toczy się ono przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Ma ono charakter tymczasowy, nie może zmierzać do tego, aby stanowiło wykonanie obowiązku (art.160 § 1 u.p.e.a ). W drodze zabezpieczenia nie można stosować przeciw zobowiązanemu przymusu bezpośredniego.

Za przyjęciem, że w trybie art.154 u.p.e.a możliwe jest zabezpieczenie wykonania nieostatecznych decyzji wymiarowych, nie opatrzonych rygorem natychmiastowej wykonalności przemawia także wykładania systemowa wewnętrzna.

Zgodnie z art.154 § 2 u.p.e.a zabezpieczenie może być dokonane także przed terminem płatności należności pieniężnej lub przed terminem wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym. Robert Suwaj (System Prawa Administracyjnego Procesowego pod redakcją Grzegorza Łaszczycy i Andrzeja Matana, Tom III, część 2, Wolters Kluwer, Warszawa 2020 str.369) wywiódł z treści owego przepisu, że prowadzenie postępowania zabezpieczającego jest dopuszczalne także wtedy, gdy ze swej istoty dotyczy ono obowiązku jeszcze niewymagalnego, co do którego nie jest jeszcze dopuszczalne prowadzenie egzekucji. "Istnienie decyzji, która nie stała się ostateczna z uwagi na wniesienie odwołania, uprawnia więc wierzyciela do wystawienia na jej podstawie zarządzenia zabezpieczenia oraz żądania wszczęcia i prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Organ I instancji jako wierzyciel występuje do organu egzekucyjnego z wnioskiem o wszczęcie postępowania zabezpieczającego, podejmując działania w celu skuteczności przyszłej egzekucji. W takim przypadku może się oczywiście pojawić wątpliwość co do kwestii samego istnienia zobowiązania, skoro brakuje wymagalności skonkretyzowanego obowiązku publicznoprawnego. Podkreślić więc należy, że postępowanie zabezpieczające służy zabezpieczeniu wykonania przez zobowiązanego jego obowiązku, który – co do zasady – w przyszłości będzie objęty tytułem wykonawczym."

Zgodnie z art.154 § 4 pkt.1 u.p.e.a. zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności.

Treść tego przepisu wyraźnie wskazuje, że zajęcie zabezpieczające może poprzedzić stanie się zabezpieczonej decyzji, decyzją ostateczną, czy nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne następuje w takiej sytuacji poprzez wystawienie tytułu wykonawczego, co musi nastąpić przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności.

Gdyby podstawą zabezpieczenia mogły być jedynie decyzje ostateczne, ewentualnie decyzje nieostateczne, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności, powołany przepis art.154 § 4 pkt.1 u.p.e.a. byłby pozbawiony treści normatywnej. Dotyczy to także przepisu art.154 § 6 u.p.e.a, zgodnie z którym zajęcie zabezpieczające nie przekształca się w zajęcie egzekucyjne w przypadku uchylenia przez organ odwoławczy lub sąd administracyjny decyzji stanowiącej podstawę do dokonania zabezpieczenia, o ile wydanie nowej decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie nastąpi w terminie 6 miesięcy od dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego lub prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego organowi właściwemu do wydania decyzji.

Skoro powodem nieprzekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zabezpieczenie egzekucyjne może być uchylenie przed organ odwoławczy decyzji stanowiącej podstawę do dokonania zabezpieczenia, to jest oczywistym, że dotyczy to nieostatecznej decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym, co do zasady bowiem organ odwoławczy uchyla decyzje nieostateczne przekazując sprawę do ponownego rozpoznania w oparciu o przepis art.233 § 1 O.p lub uchyla je i przekazuje sprawę do rozpoznania właściwemu organowi (art. 233 § 1 pkt.2 lit.b O.p). W literaturze i orzecznictwie (np. Arkadiusz Cudak, Zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej, Komentarz praktyczny z orzecznictwem, Wzory pism procesowych, C.H. Beck, Warszawa 2022 str.397) zgodnie podnosi się, że w ramach zabezpieczenia nie jest dopuszczalny zarzut oparty o treść art.33 § 2 pkt.1 u.p.e.a w związku z art.166b tej ustawy – nieistnienia obowiązku. "Przedmiotem zabezpieczenia są bowiem obowiązki, które nie są jeszcze wymagalne (wyr. NSA z 18.4.1995 r.,SA/Wr 968/94, wyr. NSA z 3.4.1998 r., I SA/Lu 231/97, wyr. NSA z 8.5.1998 r., I SA/Łu 362/97, wyr. NSA z 9.2.2000 r. I SA/Gd 489/98 ). W razie wymagalności obowiązku, wierzyciel ma przecież obowiązek wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Zatem sam fakt zainicjowania postępowania zabezpieczającego potwierdza brak owej wymagalności. W judykaturze przyjmuje się trafnie, że w postępowaniu zabezpieczającym nie jest dopuszczalne zgłoszenie zarzutu nieistnienia obowiązku ( wyr.WSA w Gdańsku z 9.10.2018 r., I SA/Gd 784/18, wyr. WSA w Bydgoszczy z 30.12.2013 r., I SA/Bd 901/13, wyr. NSA z 27.7.1995 r. III SA 1286/94, MP 1996, Nr.3, s.85 )". Skoro zatem zabezpieczenie może dotyczyć obowiązków niewymagalnych, a decyzja nieostateczna, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności nie podlega wykonaniu (art.239a O.p), w postępowaniu zabezpieczającym nie jest dopuszczalny zarzut nieistnienia obowiązku, to stwierdzenie, że podstawą zabezpieczenia może być nieostateczna decyzja, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności jawi się jako prawdziwe. W tym zatem zakresie skarga nie jest zasadna.

W tej sprawie wierzycielem i jednocześnie organem egzekucyjnym uprawnionym do dokonania zabezpieczenia jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w T., który wystawił zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] r. o numerze [...] obejmujący należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok.

Podstawę wystawienia zarządzeń stanowiła decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok Decyzja ta, w dniu wydania zarządzenia zabezpieczenia, była nieostateczna oraz organ I instancji nie nadał jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Skarżący od decyzji tej złożył odwołanie, w aktach sprawy brak jest decyzji organu odwoławczego. Mimo, że podnoszenie w postępowaniu zabezpieczającym zarzutu nieistnienia obowiązku (art.33 § 2 pkt.1 u.p.e.a) jest niedopuszczalne, warto wspomnieć, że równolegle z postępowaniem wymiarowym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych toczyło się postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług. W wyniku tego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] roku określił skarżącemu wysokość zobowiązania w tym podatku za miesiąc lipiec 2014 roku, w kwocie 9.277 złotych i za miesiąc sierpień 2014 roku w kwocie 8.001 złotych. Decyzja ta oparta była na tym samym materiale dowodowym, na którym oparta jest decyzja w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok. Organ I instancji pozbawił skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez A P. D., B Sp. z o.o oraz C Spółka z o.o. Decyzja NUS w T. w przedmiocie podatku od towarów i usług została uchylona decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 14 listopada 2019 roku. Organ odwoławczy stwierdził, że NUS w T. nie zebrał materiału dowodowego jednoznacznie potwierdzającego, że nie doszło do sprzedaży usług na rzecz L. F.. Stwierdził także, że teza organu podatkowego, że faktury wystawione przez P. D. to "puste faktury kosztowe" i nie odzwierciedlają żadnych zdarzeń gospodarczych nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Organ odwoławczy uznał za nieuzasadnione stanowisko organu I instancji, że faktury wystawione przez C Sp. z o.o i B Sp. z o.o stanowiły puste faktury kosztowe, którym nie towarzyszyła żadna dostawa towarów. Podobnie jak w przypadku decyzji określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym, podstawą ustaleń organu I instancji był materiał dowodowy, na którym oparta została decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 28 grudnia 2018 roku, która jednak została uchylona przez organ odwoławczy, a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. organ pierwszej instancji nie ustalił dokładnie stanu faktycznego i nie zebrał całego materiału dowodowego ( decyzja z dnia [...] roku ). W dalszym postępowaniu, organ karno-skarbowy odmówił wszczęcia postępowania karnego o przestępstwo związane z naruszeniem przepisów ustawy VAT za miesiące lipiec i sierpień 2014 roku (postanowienie z dnia [...] roku) i ostatecznie, wobec przedawnienia tego zobowiązania, NUS w T. umorzył postępowanie w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku VAT za te okresy rozliczeniowe.

Zdaniem Sądu opisane wyżej zarządzenie zabezpieczenia nie odpowiadają prawu i nie uprawniały organu egzekucyjnego do dokonania zabezpieczenia.

Przypomnieć należy, że zarządzenie zabezpieczenia powinno zawierać wszystkie elementy składowe wyszczególnione w art. 156 § 1 u.p.e.a. Zarządzenie to musi zawierać między innymi wskazanie okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji (art. 156 § 1 pkt 5 w związku z § 2 u.p.e.a.). Wskazanie tych okoliczności będzie poległo na wskazaniu dowodów, z których wynikałoby niebezpieczeństwo (np. wycinek z gazety z ogłoszeniem o chęci sprzedaży przez zobowiązanego samochodu, oświadczenia świadków, którym zobowiązany mówił o swoich zamiarach uniknięcia egzekucji. Przykładowo można także wskazać, że zobowiązany dokonuje wyprzedaży swojego majątku, lub że zamierza zniszczyć rzecz podlegającą wydaniu. W orzecznictwie podkreśla się, że wskazanie w zarządzeniu zabezpieczenia takich okoliczności, jak: brak płynności finansowej, nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa i nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych spełnia wymóg z art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a. (patrz: Postępowanie egzekucyjne w administracji, Komentarz, R. Hauser, A. Skoczylas, Wydawnictwo C.H. BECK 8. wydanie, Warszawa 2016, s. 636).

W tej sprawie podstawą wydania zarządzenia zabezpieczenia było "unikanie przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy samego prawa lub nierzetelne prowadzenia ksiąg podatkowych" - (poz.5 pkt.2 zarządzenia zabezpieczenia ). W poz.6 tego aktu NUS w T. powołał się na treść decyzji, której wykonanie miało być zabezpieczone, wskazał na zaliczenie w koszty uzyskania przychodów nierzetelnych faktur wystawionych przez A P D., C Sp. z o.o oraz B Sp. z o.o, kwotę zobowiązania w podatku dochodowym (68.800 złotych) oraz kwotę zaległości (45.440 złotych). Stwierdził również, że podatkowa księga przychodów i rozchodów była nierzetelna w zakresie kosztów uzyskania przychodów, zawyżenie kosztów uzyskania przychodów przez podatnika stanowiło 36% wszystkich kosztów.

Z treści art.154 § 1 u.p.e.a wynika, że wyliczenie zawartych tam okoliczności, które świadczyć mają o potencjalnym zagrożeniu udaremnienia lub utrudnienia egzekucji jest wyliczeniem przykładowym, podstawą dokonania zabezpieczenia mogą być także inne okoliczności nie wymienione w tym przepisie, o ile oczywiście dowodzą istnienia zagrożenia dla egzekucji. Okoliczności te należą do sfery faktów: brak płynności finansowej, unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, dokonywanie przez zobowiązanego wyprzedaży majątku, niezłożenie przez zobowiązanego, mimo wezwania organów oświadczenia, o którym mowa w art.39 § 1 O.p.

Skoro wszystkie wymienione w art.154 § 1 u.p.e.a okoliczności należą do sfery faktów, to unikanie wykonywania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych musi być stwierdzone ostateczną decyzją podatkową. Innymi słowy nie jest dopuszczalne powołanie się na tę okoliczność jako podstawę dokonania zabezpieczenia w sytuacji, gdy decyzja te fakty stwierdzająca nie jest ostateczna bowiem wniesiono od niej odwołanie (jak ma to miejsce w tej sprawie). Nie wiadomo bowiem, czy rzeczywiście istnieje nierzetelność ksiąg podatkowych i unikanie wykonywania zobowiązań powstających z mocy samego prawa. W ocenie sądu niedopuszczalne jest także uzasadnianie potrzeby zastosowania zabezpieczenia nieostateczną decyzją, której wykonanie organy zamierzają zabezpieczyć wydając zarządzenie zabezpieczenia. Okoliczność taka musi wynikać z innych postępowań, które toczyły się w stosunku do zobowiązanego, z których wynika, że jest on nierzetelnym podatkiem, może wynikać także z nieterminowego uiszczania należności podatkowych ze złożonych przez zobowiązanego deklaracji.

Organ egzekucyjny właściwy do dokonania zabezpieczenia ma obowiązek z urzędu kontrolować formalną prawidłowość zarządzenia zabezpieczenia (art. 155a § 1 u.p.e.a.). W sytuacji, kiedy zarządzenie zabezpieczenia nie zawiera treści określonej w art. 156 § 1 (także pkt 5) u.p.e.a. organ egzekucyjny nie przystępuje do zabezpieczenia (art. 157 § 1 ustawy). Postanawia o odmowie dokonania zabezpieczenia.

W ocenie Sądu, tej treści zapis w zarządzeniu zabezpieczenia w poz.5 nie jest spełnieniem przesłanki z art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a. Powołane tam okoliczności nie dowodzą istnienia zagrożenie dla potencjalnej egzekucji. Tym samym ograniczenie się przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. do przytoczenia wniosków zawartych w nieostatecznej decyzji, od której skarżący z łożył odwołanie nie wypełnia ustawowej przesłanki koniecznej dla prawidłowego wypełnienia zarządzenia zabezpieczenia.

W orzecznictwie podnosi się, że uzasadniające obawy o udaremnienie lub utrudnienie egzekucji muszą mieć charakter obiektywny i mogą wynikać zarówno z oceny postępowania zobowiązanego w przeszłości, jak i z oceny jego postępowania w sprawie obowiązku będącego przedmiotem postępowania zabezpieczającego. Zatem obawy te muszą mieć konkretny, a nie ogólny charakter, i powinny być zasadne w świetle zebranego materiału dowodowego (wyrok NSA OZ we Wrocławiu z 10 lutego 1994 r., SA/Wr 1682/93, M. Podat. 1994/7, s. 211; wyrok NSA OZ w Poznaniu z 13 października 1994 r., SA/Po 1599/94, POP 1996/5, poz. 155) - (Przybysz Piotr Marek, Postępowanie egzekucyjne w administracji, Komentarz, wyd. VIII, opublikowano: WK 2018). Przyjmując nawet, że podstawą zabezpieczenia mogą być okoliczności wynikające z oceny zachowania zobowiązanego w sprawie obowiązku będącego przedmiotem postępowania zabezpieczającego, to użyty w przepisie art.154 § 1 u.p.e.a zwrot "unikanie wykonywania przez zobowiązanego obowiązku" ma negatywny charakter ocenny. Zgodnie ze "Słownikiem Języka Polskiego" (https://sjp.pwn.pl/szukaj/unikanie.html) unikanie to nic innego jak «starać się nie mieć nic wspólnego z kimś, z czymś». Unikaniem wykonywania obowiązku nie będzie więc niewykonywanie obowiązków wynikające np. z braku środków finansowych (brak płynności finansowej zobowiązanego jest samodzielną podstawą dokonania zabezpieczenia). O ile nierzetelność ksiąg ma charakter obiektywny, to może ona powstać zarówno w wyniku zawinionego jak też niezawinionego zachowania podatnika.

W ocenie sądu jeśli więc organ zamierza dokonać zabezpieczenia wykonania na podstawie drugiej z przesłanek wymienionych w art.154 § 1 u.p.e.a, to powinien wskazać konkretne dowody na to, że działanie skarżącego zmierzało do uniknięcia wykonania obowiązku, a nierzetelność ksiąg miała charakter celowy – zaniżenie zobowiązania podatkowego. Tylko bowiem takie zachowanie może rodzić obawę utrudnienia lub udaremnienia egzekucji. Stąd też powołanie się jedynie na wnioski wynikające z nieostatecznej decyzji, nawet przyjmując że ustalenia w takiej decyzji zawarte mogą być podstawą zabezpieczenia jej wykonania, należy uznać za dalece niewystarczające.

Skoro ustawa przewiduje wydanie zarządzenia zabezpieczenia, to uzasadnione jest przyjęcie, że taki akt powinien być poprzedzony postępowaniem wyjaśniającym, czy zaistniały okoliczności uzasadniające jego podjęcie, prowadzonym według trybu regulowanego odpowiednio stosownymi przepisami Kodeksu postępowania administracyjnego (patrz: Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Komentarz, pod redakcją Dariusza R. Kijowskiego, Warszawa 2010, s. 1110).

Z zarządzenia zabezpieczenia (poz.7) wynika, że skarżący jest właścicielem nieruchomości położonej w miejscowości M.. o pow. 1.850 m2, nieruchomości w K. o pow.75,6 m2, nieruchomości o pow. 0,4937 położonej w miejscowości M., nieruchomości o pow.1,0076 ha położonej w miejscowości M.. Szacunkową wartość tych składników majątkowych skarżący podał w postępowaniu o rozłożenie na raty zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec-sierpień 2014 roku szacunkową wartość tych nieruchomości: dom jednorodzinny wartości 500.00 złotych, ¼ mieszkania spółdzielczego o wartości 120.000 złotych, gospodarstwo rolne o powierzchni 10076 m2 wartość szacunkowa 100.000 złotych, grunty o powierzchnie 6830 m2 wartość szacunkowa 300.000 złotych oraz lokal użytkowy o wartości 400.000 złotych.

To prawda, że nieruchomości te są obciążone hipotekami, niemniej organ pierwszej instancji wystąpił do sądu z wnioskiem o wykreślenie hipoteki przymusowej z nieruchomości dla której prowadzona jest księga wieczysta o [...] (działka [...] położona w miejscowości M. o pow.1,0076 ha). Wniosek został oddalony, ponieważ wnioskodawca nie złożył wszystkich dokumentów niezbędnych do jej wykreślenia. Hipoteka w kwocie 32991,00 złotych, która zabezpieczała wykonanie zobowiązania w podatku VAT była jedyną hipoteką obciążającą tę nieruchomość. Dla przypomnienia jej wartość szacunkowa wynosi 100.000 złotych. Jeśli zaległość w tej sprawie może wynosić ok.45.000 złotych, a odsetki na dzień wystawienia zarządzenia zabezpieczenia ok. 20.000 złotych, to wartość samej tej nieruchomości od owych należności jest wyższa. Oprócz majątku nieruchomego skarżący jest właścicielem samochodu ciężarowego Ford Mondeo rok prod. 2009, samochodu ciężarowego-wywrotki Iveco Daily, rok prod.2000, samochodu ciężarowego Mercedes Sprinter, rok prod. 2008, samochodu ciężarowego Peugeot Partner rok prod. 2015 oraz dwóch przyczep ciężarowych. W ocenie Sądu skarżący posiada majątek, który może stanowić zabezpieczenie, że przyszłe zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych łącznej kwocie 65.000 zł zostanie wykonane.

W związku z powyższym pomimo wystąpienia nieprawidłowości (stwierdzonych nieostatecznie), na tym etapie postępowania brak jest podstaw do dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika.

Zdaniem Sądu, argumentacja organu dotycząca obawy o udaremnienie lub utrudnienie egzekucji nie ma charakteru obiektywnego, nie jest zasadna w świetle zebranego materiału dowodowego, bowiem organ dokonuje sprzecznych ustaleń. Powyższe, zdaniem Sądu prowadzi do wniosku, że postępowanie w przedmiocie zgłoszonych zarzutów nie zostało prawidłowo przeprowadzone. W ocenie Sądu, zarządzenia zabezpieczenia nie spełniają wymogu określonego w art. 156 § 1 pkt 5 w związku z art. 154 u.p.e.a.

Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] roku nie odpowiadają prawu. Zostały wydane w postępowaniu zabezpieczającym wszczętym na podstawie nieprawidłowego zarządzenia zabezpieczenia z naruszeniem przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, mogącym istotnie wpływać na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organy będą związane stanowiskiem zaprezentowanym w niniejszym wyroku.

Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji.

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 tej ustawy.

P.C.