Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1525/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Protokolant ref. staż. Jolanta Replin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2019 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r., 2013 r., 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1.1. Decyzją z [...] marca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS") z [...] grudnia 2017 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej R.K. (dalej: "Skarżący"), członka zarządu P. Sp. z o.o. (dalej: Spółka) solidarnie ze Spółką za zaległości podatkowe ww. Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okresy: od stycznia do lipca i od września do grudnia 2012 r., od stycznia do października i grudzień 2013 r. oraz styczeń i marzec 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

1.2. W ocenie organu pierwszej instancji, w sprawie zaistniały pozytywne przesłanki do przeniesienia na Skarżącego odpowiedzialności, wynikającej z art. 116 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2016 r. poz. 2046, ze zm., dalej: "O.p."), za wskazane okresy rozliczeniowe. Z kolei Skarżący nie wykazał ziszczenia się wynikających z ww. przepisu przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości Spółki z ww. tytułu.

1.3. Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie, w którym wskazał, że na stanowisko członka zarządu P. Sp. z o.o. (poprzednika prawnego Spółki) powołany został w dniu [...] maja 2006 r. Skarżący argumentował, że na skutek podjętych przez niego działań naprawczych w ciągu lat 2006 – 2007, Spółka zapłaciła wszystkie zaległości podatkowe oraz wykazała zysk netto na koniec 2007 r. w kwocie 6.911,29 zł (gdy za 2006 r. strata netto wyniosła 44.409,68 zł). Oznacza to, że pełniąc funkcję członka zarządu Skarżący dopełnił staranności, podejmując skuteczne działania zmierzające do uregulowania zobowiązań Spółki. Następnie Skarżący zarzucił, że NUS nie uwzględnił wniosku dowodowego o włączenie do akt sprawy zeznań A.Z. i R.S. w sprawie nr [...] oraz wniosku o przesłuchanie tych osób w charakterze świadka na okoliczność braku zgody właścicieli Spółki na wszczęcie postępowania upadłościowego lub likwidacyjnego uznając, że wnioski te są bezzasadne, bowiem do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie jest wymagana zgoda właścicieli, a ponadto to członek zarządu, a nie właściciel odpowiada za zaległości podatkowe w świetle art. 116 O.p. Skarżący zaznaczył, że jako prezes zarządu zajął jednoznaczne stanowisko w przedmiocie ogłoszenia upadłości Spółki, podobnie jak ww. członkowie rady nadzorczej. Nieprzyjęcie przez organ podatkowy wniosków dowodowych stanowiło, w ocenie Skarżącego, skuteczne uniemożliwienie zobiektywizowania podanej przez niego wersji zdarzeń oraz przyczyn, które doprowadziły do niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Brak zgody właścicieli motywowany był tym, że podjęli oni daleko idące kroki w celu sprzedaży Spółki i na tym etapie nie wyrażali zgody na zgłoszenie wniosku o upadłość. Wskazali, że nie udzielą Spółce wsparcia finansowego, a to oznaczało, że zgłoszenie wniosku o upadłość przez prezesa zarządu byłoby bezskuteczne, bowiem brak środków na koszty postępowania upadłościowego spowoduje oddalenie takiego wniosku (art. 13 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, Dz. U. z 2012 r., poz. 1112, ze zm., dalej: "P.u.n."). Następnie Skarżący podniósł, że dodatkowym argumentem właścicieli w omawianej kwestii była sprawa rozliczenia zadłużenia Spółki z tytułu pożyczek od udziałowców. Właściciele poinformowali prezesa zarządu, że kwota zaległości z tytułu pożyczek od udziałowców za lata 1995 - 2012 (656.431,76 zł) zostanie przeznaczona na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki przeznaczonej do sprzedaży. W tych okolicznościach Skarżący uważał, że podjęcie decyzji o zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości było niemożliwe. Brak środków na jej przeprowadzenie z jednej strony i umożliwienie skutecznej sprzedaży Spółki właścicielom z drugiej, wyznaczały zakres odpowiedzialności zarządu za Spółkę. Skarżący stanął bowiem na stanowisku, że istotą jego pracy na stanowisku w zarządzie było działanie na korzyść Spółki. Nie sądził też, aby właściciele Spółki działali świadomie na jej niekorzyść, podejmując działania na rzecz sprzedaży Spółki, która przez lata wypracowała optymalną technologię i markę. Złożenie w tej sytuacji nawet nieskutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki mogłoby zostać uznane przez właścicieli za działanie na ich szkodę i spowodować daleko idące konsekwencje finansowo – prawne dla prezesa zarządu.

1.4. Przywołaną na wstępie decyzją z [...] marca 2018 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję NUS.

W kwestii zaistnienia pozytywnych przesłanek do przeniesienia na Skarżącego odpowiedzialności, w uzasadnieniu decyzji przedstawiono w szczególności następujące ustalenia i oceny:

Zaległości Spółki wynikały z nieuregulowania zobowiązań ze złożonych deklaracji VAT-7. Terminy płatności zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca i od września do listopada 2012 r. upłynęły w okresie od 25 lutego 2012 r. do 27 grudnia 2012 r., a zatem wyznaczony art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia tych zobowiązań upłynął z dniem 31 grudnia 2017 r. Natomiast w odniesieniu do zobowiązań za: grudzień 2012 r., od stycznia do października i listopad 2013 r. terminy płatności upłynęły w okresie od 25 stycznia 2013 r. do 27 grudnia 2013 r., a więc wyznaczony art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia tych zobowiązań przypada na 31 grudnia 2018 r. Z kolei za grudzień 2013 r. i styczeń oraz marzec 2014 r. terminy płatności upłynęły w okresie od 25 stycznia 2014 r. do 25 kwietnia 2014 r., a więc wyznaczony art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia tych zobowiązań przypada na 31 grudnia 2019 r. W zakresie zobowiązań podatkowych Spółki za okres od stycznia do lipca i od września do listopada 2012 r. – w okresie od 10 lipca 2013 r. do 28 maja 2014 r. toczyło się postępowanie karne skarbowe. Okoliczność ta spowodowała zawieszenie na okres 10 miesięcy i 18 dni biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań, wskutek czego ulegną one przedawnieniu nie wcześniej niż w listopadzie 2018 r. W tym stanie rzeczy DIAS stwierdził, że zobowiązania podatkowe, za zaległości z tytułu których orzeczono odpowiedzialność Skarżącego, pozostają nieprzedawnione.

W rozpatrywanej sprawie postępowanie egzekucyjne z majątku Spółki w zakresie zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług prowadzone było na podstawie wystawionych przez NUS tytułów wykonawczych. Wszczęcie postępowań egzekucyjnych miało miejsce w latach 2012-2014, czyli przed wszczęciem postępowania podatkowego wobec Skarżącego. Powyższe potwierdza, że spełniony został warunek formalny wynikający z art. 108 § 2 pkt 3 w związku z art. 108 § 3 O.p.

Odnosząc się do obowiązku wykazania przez organy podatkowe przesłanki dopuszczającej orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej wyrażonej w art. 116 § 2 O.p., (odpowiedzialność ta obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu), DIAS stwierdził, że zgodnie ze znajdującymi się w aktach sprawy odpisami pełnymi i aktualnymi z Krajowego Rejestru Sądowego, Skarżący wpisany został do rejestru jako jedyny członek zarządu Spółki [...] sierpnia 2006 r. (wpis nr 7) i figuruje jako osoba sprawująca tę funkcję do chwili obecnej (ostatni wpis w KRS spółki nr 19 dotyczy zmian z 19 września 2013 r.). W aktach sprawy znajduje się też kopia protokołu z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z [...] maja 2006 r., na którym podjęta została uchwala nr 1 o powołaniu Skarżącego do zarządu. Przy piśmie z 19 września 2017 r., skierowanym do NUS, Skarżący przedłożył kserokopię pisma z 30 czerwca 2014 r. zatytułowanego "rezygnacja", adresowanego do Walnego Zgromadzenia Wspólników Spółki, w którym informuje o rezygnacji z funkcji w zarządzie Spółki, z uwagi na uporczywe uchylanie się od podjęcia decyzji w przedmiocie dalszego funkcjonowania Spółki, pomimo wniosków zarządu zawartych w sprawozdaniach za lata 2012 – 2013. Pismo to nie zawiera jednak żadnych adnotacji świadczących o dacie jego złożenia oraz osobie przyjmującej, a z uwagi na to, że data jego sporządzenia jest późniejsza niż termin płatności ostatniego zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją, nie stanowi dowodu w zakresie przesłanki odpowiedzialności określonej w art. 116 § 2 O.p.

DIAS argumentował, że faktyczne wykonywanie przez Skarżącego obowiązków w zarządzie Spółki potwierdzają deklaracje podatkowe oraz sprawozdania z działalności zarządu Spółki, na których widnieją podpisy Skarżącego jako prezesa zarządu – osoby reprezentującej Spółkę

Spełniona zatem została pozytywna przesłanka odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki kapitałowej, o której mowa w art. 116 § 2 O.p. Skarżący pozostawał członkiem zarządu Spółki w datach upływu terminów płatności zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy objęte zaskarżoną decyzją.

Kolejną przesłanką odpowiedzialności członka zarządu, wynikającą z art. 116 § 1 O.p., na jaką powołał się DIAS, jest bezskuteczność egzekucji z majątku spółki.

W niniejszej sprawie postępowanie egzekucyjne celem przymusowego dochodzenia zaległości Spółki w podatku od towarów za ww. okresy prowadzone było na podstawie wystawionych przez NUS tytułów wykonawczych nr: SM [...] , SM [...] , SM [...], SM [...] , SM [...], SM [...], SM [...], SM [...], SM [...], SM [...], SM [..], SM [...] , SM [...] , SM [...] , SM [...] , SM [...] , SM [...] , SM [...], SM [...], SM [...] , SM [...] , SM [...] , SM [...] i SM [...] .

Powyższe zaległości, jak wskazywał DIAS, nie były jedynymi nieuregulowanymi przez Spółkę zobowiązaniami podatkowymi dochodzonymi na drodze postępowania egzekucyjnego. Jak wynika z akt egzekucyjnych NUS wystawił również tytuły wykonawcze i prowadził egzekucję w związku z zaległościami Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych w okresie od czerwca do sierpnia i października do listopada 2012 r., za styczeń i od marca do października 2013 r., jak również prowadził egzekucję na rzecz innego wierzyciela Spółki – Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, w związku z zaległościami w zapłacie składek za lata 2008 - 2012.

W toku postępowań egzekucyjnych licznymi zawiadomieniami organ egzekucyjny dokonał skutecznych zajęć wierzytelności z rachunku bankowego Spółki w [...] w L.. Bank w odpowiedzi na zawiadomienia informował, że prowadzi rachunek Spółki, lecz brak na nim środków na realizację zajęć oraz wskazał na zbieg egzekucji z Zakładem Ubezpieczeń Społecznych. W 2014 r. [...] w L. zawiadomił o zamknięciu rachunku, z uwagi na brak obrotów. Nieskuteczne okazały się natomiast zajęcia wierzytelności Spółki z rachunku bankowego w [...] S.A., gdyż bank ten poinformował organ egzekucyjny, że nie prowadzi rachunku Spółki. NUS podjął również próby zajęcia wierzytelności Spółki u jej kontrahentów (M. Sp. z o.o., M. S.A., E. S.A., Wydawnictwo B. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., Wydawnictwo P. Sp. z o .o.), jednakże nie doprowadziły one do uzyskania środków na pokrycie dochodzonych należności. Jedynie w wyniku zajęcia wierzytelności w G. Sp. z o.o. organowi egzekucyjnemu przekazana została kwota 10.263,58 zł, zaliczona na poczet kosztów egzekucyjnych.

Wobec tego, postanowieniami z [...] grudnia 2013 r. oraz z [...] lipca 2014 r. NUS umorzył jako bezskuteczne postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki. W uzasadnieniu wydanych rozstrzygnięć organ egzekucyjny przedstawił przebieg postępowań i podjęte w ich toku czynności zmierzające do ujawnienia składników mienia Spółki, z których mogłyby zostać zaspokojone należności wobec Skarbu Państwa, wskazując na brak ich efektów, tj. brak środków na rachunku bankowym, brak ruchomości i nieruchomości, brak wierzytelności, brak oznak prowadzenia działalności pod adresem siedziby.

DIAS stwierdził więc, że NUS wykazał zaistnienie przesłanki warunkującej odpowiedzialność osoby trzeciej – bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku Spółki.

Organ odwoławczy powołał się w dalszej kolejności na art. 116 § 1 O.p., zgodnie z którym członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, tj. wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

DIAS wskazał przy tym, że Skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości zarządzanej Spółki. Z odpisów z KRS nie wynika, aby wniosek taki złożony został przez inny podmiot (wierzyciela Spółki). Dalej organ argumentował, że celem oceny, czy Skarżący ponosi odpowiedzialność za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki należało ustalić, czy w czasie pełnienia przez Skarżącego obowiązków członka zarządu zaistniały przesłanki upadłości oraz jaki był czas właściwy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

Jak podał organ drugiej instancji z zestawienia danych dotyczących wysokości kapitału (funduszu) własnego Spółki za lata 2002 – 2012 wynika, że rokrocznie był on ujemny i w czasie pełnienia przez Skarżącego obowiązków w zarządzie Spółka zalegała z płatnościami z tytułu podatku od towarów i usług, podatku dochodowego od osób fizycznych oraz składek na rzecz ZUS.

W oparciu o powyższe ustalenia DIAS wskazał na zaistnienie w czasie pełnienia przez Skarżącego obowiązków w zarządzie Spółki obydwu przesłanek upadłości określonych w art. 11 P.u.n. oraz określił, że momentem właściwym do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki był 2006 r., z uwagi na to, że już od końca 2002 r. nieprzerwanie kapitał (fundusz) własny Spółki był ujemny, i w tym okresie Skarżący powołany został do pełnienia funkcji prezesa jednoosobowego zarządu.

DIAS argumentował również, że w rozpatrywanej sprawie bezsprzecznie w okresie wykonywania przez Skarżącego obowiązków w zarządzie Spółki doszło do nieuregulowania przez Spółkę wielu deklarowanych, wymagalnych zobowiązań podatkowych i z tytułu składek na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, a zatem należności wobec dwóch odrębnych wierzycieli. Ich łączna wysokość jest znaczna (ponad 120.000 zł zaległości podatkowych oraz ponad 130 000 zł zaległych składek) i dotyczą one kolejnych okresów rozliczeniowych na przestrzeni kilku lat. W ocenie organu odwoławczego, nie można w tym przypadku uzasadniać powyższego przejściowymi trudnościami, czy zatorami płatniczymi. Powyższe świadczy bowiem o trwałym zaprzestaniem płacenia długów, a więc niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u.n.

Skoro zaistniała w czasie pełnienia przez Skarżącego obowiązków w zarządzie sytuacja wskazywała na wystąpienie przesłanek upadłości, obowiązkiem członka zarządu Spółki, wynikającym z art. 21 P.u.n., było zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Skarżący obowiązku takiego jednak nie dopełnił.

DIAS wskazał, że ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów nie wynika, aby Skarżący nie miał realnego wpływu na możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, pomimo wystąpienia podstaw ku temu i, co przyznał Skarżący w odwołaniu, wiedzy o niewypłacalności Spółki oraz przekonaniu, że jej niekorzystna kondycja finansowa wymaga podjęcia stosownych działań.

Skarżący, jako jedyny członek zarządu Spółki, odpowiadał za wszystkie decyzje podejmowane w Spółce i za jej właściwą reprezentację. To on bowiem podejmuje ryzyko odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki i powinien liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji Spółki, sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową.

Zdaniem DIAS powoływane przez Skarżącego fakty i dowody, na okoliczność braku zgody udziałowców na ogłoszenie upadłości Spółki, nie są istotne dla niniejszej sprawy, stąd w świetle art. 188 O.p. zasadnym było odmówienie przez organ podatkowy pierwszej instancji ich – odpowiednio – włączenia do akt i przeprowadzenia.

Na gruncie niniejszej sprawy, Skarżący, godząc się z argumentacją właścicieli Spółki co do niezgłaszania wniosku o ogłoszenie upadłości i ich planami sprzedaży Spółki, a jednocześnie mając bezsporną wiedzę o istnieniu podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości zarządzanej Spółki, wziął na siebie wszelkie ryzyko wynikające z zaniechania dopełnienia obowiązków nałożonych w art. 21 P.u.n., w tym ponoszenie odpowiedzialności jako osoba trzecia za zobowiązania Spółki wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej.

DIAS podkreślił, że Skarżący w toku postępowania przed organami podatkowymi obu instancji nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

2. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący wywiódł skargę do sądu administracyjnego. Powołując się na art. 299 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, ze zm.), wskazał że odpowiedzialność za niewykonanie obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spoczywała w rozpatrywanej sprawie na poprzednim zarządzie Spółki, gdyż w dniu powołania Skarżącego na funkcję członka zarządu, tj. [...] maja 2006 r. jej zadłużenie wobec Skarbu Państwa i innych wierzycieli na podstawie wyliczenia, dokonanego przez poprzedniego prezesa zarządu według stanu na 15 maja 2006 r. wynosiło 213.539,44 zł (w tym zaległości z tytułu niezapłaconego podatku od towarów i usług na kwotę 92.000 zł), co oznacza, że przekraczało ponad dwukrotnie kapitał zakładowy spółki, wynoszący [...] zł. Skarżący argumentował w skardze, że obejmując funkcję prezesa zarządu posiadał wiedzę o poziomie zadłużenia. Tę wiedzę miał również ustępujący zarząd oraz wspólnicy i pomimo tego obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie został przez poprzedni zarząd wykonany. W opisywanym okresie Spółka nie posiadała majątku, z którego mogłaby zaspokoić wierzycieli. Mienie ruchome Spółki, tj. samochody osobowe, były współwłasnością banków udzielających kredytów na ich zakup. Innego majątku Spółka nie posiadała. W tej sytuacji Skarżący uznał, że złożenie wniosku o upadłość nie zmieni stanu faktycznego, a co za tym idzie, brak takiego wniosku nie spowoduje szkody u wierzycieli, dlatego takiego wniosku nie złożył. Skarżący podniósł także, że miał na uwadze autentyczną troskę organów właścicielskich Spółki o zmianę niekorzystnego stanu finansowego i uważał za dowód wysokiego zaufania powierzenie mu tak odpowiedzialnej funkcji. Obejmując ją postawił sobie zadanie polegające na wyprowadzeniu Spółki z krytycznej sytuacji, co – jak wykazał w odwołaniu od decyzji NUS – skutecznie się powiodło już w roku następnym. W 2008 r. wybuchł światowy kryzys finansowy. Jego skutki odbiły się szerokim echem wśród przedsiębiorców. W związku z faktem, że większość kontrahentów Spółki stanowiły międzynarodowe koncerny wydawnicze, skutki kryzysu dotknęły Spółkę znacznie szybciej, niż to miało miejsce wśród podmiotów krajowych. Na długo przed powstaniem pełnej niewypłacalności Skarżący informował na piśmie właścicieli o konieczności dofinansowania Spółki, a w razie braku takiego dofinansowania o konieczności zgłoszenia upadłości bądź likwidacji. Właściciele informowali o podjęciu energicznych starań w celu sprzedaży Spółki, która miała utrwaloną markę od 1995 r. na rynku reklamy. Właściciele nie wyrażali przy tym zgody na zgłoszenie upadłości, motywując taki tryb postępowania działaniem na szkodę Spółki poprzez utratę wiarygodności marki, a tym samym skuteczne uniemożliwienie właścicielom jej sprzedaży.

Skarżący zarzucił też naruszenie prawa przez służby skarbowe Ministerstwa Finansów polegające na tym, że mając udokumentowaną wiedzę o kondycji finansowej Spółki i nieregulowaniu zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług przez poprzedni zarząd, nie podjęły w stosunku do tego zarządu żadnych działań.

3. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

4.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja, wbrew wywodom skargi, odpowiada prawu.

Zaskarżona decyzja dotyczy orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: od stycznia do lipca i od września do grudnia 2012 r., od stycznia do października i za grudzień 2013 r. oraz za styczeń i marzec 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

4.2. Mając na uwadze, że orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego dotyczy zaległości w podatku od towarów i usług m.in. za okresy od stycznia do lipca i od września do listopada 2012 r. w pierwszej kolejności należało odnieść się do kwestii przedawnienia. Termin przedawnienia zobowiązań za te okresy, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., upływał z dniem 31 grudnia 2017 r.

Jak wynika z akt sprawy, wobec Spółki w okresie od 10 lipca 2013 r. do 28 maja 2014 r. toczyło się postępowanie karne skarbowe za wskazane wyżej okresy. Okoliczność ta spowodowała zawieszenie na okres 10 miesięcy i 18 dni biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań, wskutek czego termin ich przedawnienia przypadał na listopad 2018 r. (zob. załączniki do pisma DIAS z 21 lutego 2019 r., k. 64-69 akt sądowych).

W świetle ww. okoliczności oraz brzmienia art. 70 § 6 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane okresy nie uległ przedawnieniu na dzień wydania decyzji organów podatkowych obu instancji.

W sprawie – w tym zakresie – nie doszło również do wydania decyzji po upływie terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p. Organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję w dniu [...] grudnia 2017 r., co oznacza, że pięcioletni termin na wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej został zachowany.

4.3. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, Spółki akcyjnej lub Spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

W myśl art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Dyspozycja art. 116 O.p. obejmuje zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe jak i przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności.

Zatem odpowiedzialność byłych członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu.

Drugą przesłanką, od której przepis uzależnia możliwość orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej jest bezskuteczność egzekucji przeciwko osobie prawnej.

Przesłankami negatywnymi, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności są: zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu lub wskazanie mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że orzekając o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki, organ podatkowy jest zobowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową Spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko Spółce, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu.

4.4. Biorąc pod uwagę obciążający organy w postępowaniu dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika obowiązek wykazania pozytywnych przesłanek tej odpowiedzialności, a zatem pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu w czasie, o jakim mowa w art. 116 § 2 O.p. oraz wykazania bezskuteczności egzekucji przeciwko Spółce, Sąd stwierdza, że zostały one przez organy prawidłowo wykazane.

Nie ulega wątpliwości, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe, co do których orzeczono o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego.

Z odpisu pełnego z Krajowego Rejestru Sądowego oraz uchwał nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników wynika, że Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki od [...] maja 2006 r. do [...] czerwca 2014 r.

Okoliczność ta nie była w sprawie sporna.

W sprawie nie była również sporna druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności byłego członka zarządu, tj. bezskuteczność egzekucji prowadzonej z majątku Spółki.

W zakresie tej przesłanki przypomnieć należy, że z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt I FPS 6/08 wynika, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, a bezskuteczność egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

W sprawie zostały wydane dwa postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do Spółki: z dnia [...] grudnia 2013 r. oraz z [...] lipca 2014 r. W uzasadnieniu wydanych rozstrzygnięć organ egzekucyjny przedstawił przebieg postępowań i podjęte w ich toku czynności zmierzające do ujawnienia składników mienia Spółki, z których mogłyby zostać zaspokojone należności wobec Skarbu Państwa, wskazując na brak ich efektów (brak środków na rachunku bankowym, brak ruchomości i nieruchomości, brak wierzytelności, brak oznak prowadzenia działalności pod adresem siedziby).

W rozpatrywanej sprawie podjęte czynności egzekucyjne bezspornie nie przyniosły zaspokojenia dochodzonych należności podatkowych, gdyż nie ujawniono żadnego składnika majątku Spółki mogącego zaspokoić zaległości podatkowe w łącznej kwocie ponad 120.000 zł należności głównych.

4.5. Odnośnie do przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu, a związanej z brakiem winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.), zauważyć należy, że samo istnienie podstaw do złożenia takiego wniosku, w okresie kiedy funkcje w zarządzie Spółki sprawował Skarżący, potwierdza on sam.

Skarżący wskazał w skardze, że w dniu powołania go na funkcję członka zarządu, tj. [...] maja 2006 r. zadłużenie Spółki wobec Skarbu Państwa i innych wierzycieli na podstawie wyliczenia, dokonanego przez poprzedniego prezesa zarządu według stanu na 15 maja 2006 r., wynosiło 213.539,44 zł (w tym zaległości z tytułu niezapłaconego podatku od towarów i usług na kwotę 92.000 zł), co oznacza, że przekraczało ponad dwukrotnie kapitał zakładowy spółki, wynoszący 100.000 zł. Skarżący argumentował, że obejmując funkcję prezesa zarządu posiadał wiedzę o poziomie zadłużenia. Ponadto Spółka nie posiadała majątku, z którego mogłaby zaspokoić wierzycieli. Mienie ruchome Spółki, tj. samochody osobowe, były współwłasnością banków udzielających kredytów na ich zakup. Innego majątku Spółka nie posiadała.

DIAS z kolei argumentował, że z dokumentów Spółki dotyczących lat 2002-2012 wynika, że kapitał własny Spółki rokrocznie był ujemny. Niezależnie od powyższego Spółka zalegała z zapłatą podatku VAT od stycznia 2012 r., w podatku dochodowym od osób fizycznych od stycznia 2013 r., a z tytułu składek na ZUS od 2008 r.

Zdaniem DIAS, wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony już w maju 2006 r. tj. w terminie dwóch tygodni od objęcia funkcji w zarządzie Spółki.

Skarżący podniósł natomiast, że odpowiedzialność za niewykonanie obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spoczywała na poprzednim zarządzie Spółki. Argumentował również, że udziałowcy Spółki nie wyrażali zgody na zgłoszenie upadłości, motywując taki tryb postępowania działaniem na szkodę Spółki, poprzez utratę wiarygodności marki, a tym samym skuteczne uniemożliwienie właścicielom jej sprzedaży.

4.6. Ustosunkowując się do powyższego Sąd w pierwszej kolejności zauważa, że do oceny terminowości i przesłanek wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości stosować należy przepisy ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze.

Zgodnie z art. 10 P.u.n., w brzmieniu obowiązującym na dzień zaistnienia stanu niewypłacalności, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie do art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Sąd zauważa, że w art. 11 P.u.n., ustawodawca przewidział dwie niezależne przesłanki ogłoszenia upadłości dłużnika będącego osobą prawną tj.:

1. niewykonywanie wymagalnych zobowiązań;

2. sytuację, w której zobowiązania dłużnika przekraczają jego majątek.

Wystąpienie którejkolwiek z nich obliguje członka zarządu do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki.

W myśl art. 21 ust. 1 P.u.n. zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości.

Tym samym czasem właściwym na złożenie wniosku o upadłości był termin dwóch tygodni od dnia w którym Spółka: albo 1) nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań albo 2) gdy jej zobowiązania przekroczyły wartość majątku.

Mając na uwadze, że już w momencie obejmowania przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu w Spółce, zaistniała przesłanka z art. 11 pkt 2 P.u.n., tj. zobowiązania przekroczył majątek Spółki (zob. sprawozdanie finansowe za 2006 r. t. 4, k. 75-76 akt admin.), podzielić należy stanowisko organów, że Skarżący chcąc się od tej odpowiedzialności uwolnić obowiązany był zgłosić wniosek o upadłość w terminie dwóch tygodni od dnia powołania do zarządu.

Z obowiązku tego nie zwalnia, sama w sobie okoliczność, że przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość powstały przed objęciem przez daną osobę funkcji członka zarządu.

Skarżący mając pełną świadomość co do sytuacji finansowej i majątkowej Spółki – obowiązku tego po objęciu funkcji nie wykonał.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowane jest stanowisko, że jeżeli osoba objęła funkcję prezesa zarządu spółki w chwili, gdy była ona już niewypłacalna, w takiej sytuacji zgłoszenie przez nią wniosku o ogłoszenie upadłości winno nastąpić w terminie dwóch tygodni od dnia objęcia stanowiska (zob. wyrok NSA z 18 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 1866/13).

Jeśli więc podstawy do złożenia wniosku wystąpiły już za kadencji poprzedniego zarządu, to zarząd obecny nie może automatycznie powoływać się na przesłankę egzoneracyjną, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Zaistnienie przesłanek do ogłoszenia upadłości w czasie, gdy członek zarządu nie miał jeszcze wpływu na tego rodzaju kroki nie oznacza, że nie może ich podjąć później, po objęciu swej funkcji. Okoliczność, że przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniały wcześniej nie oznacza, że ten wniosek nie mógł być zgłoszony po objęciu przez skarżącego funkcji członka zarządu (por. wyroki NSA z 13 grudnia 2012 r., II FSK 918/11, z 23 października 2012, I FSK 1854/11 i 1855/11; wyrok NSA z 11 października 2011 r., II FSK 656/10, z 25 października 2011 r., II FSK 587/10).

Powyższej oceny nie może zmienić podnoszona przez Skarżącego okoliczność, że początkowo (po objęciu funkcji w zarządzie) udało mu się wyprowadzić Spółkę z krytycznej sytuacji i uregulować zaległości.

W następnych bowiem latach Spółka ponownie nie uregulowała wielu deklarowanych, wymagalnych zobowiązań podatkowych (z tytułu VAT od stycznia 2012 r., z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od czerwca 2012 r.), a także z tytułu składek na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych za lata 2008 - 2012, co świadczyło spełnieniu drugiej przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości (art. 11 pkt 1 P.u.n.).

Za okoliczność wyłączającą odpowiedzialność Skarżącego za przedmiotowe zaległości nie można w żaden sposób uznać braku zgody wspólników na złożenie przez Skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Podkreślenia bowiem wymaga, że przepisy P.u.n. nie uzależniają złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości od wyrażenia zgody przez wspólników spółki na dokonanie powyższej czynności przez osobę upoważnioną do reprezentowania spółki.

Sąd nie kwestionuje tego, że Skarżący działał w zaufaniu do udziałowców Spółki. Podejmował próby wyprowadzenia Spółki z kryzysu. Niemniej jednak Skarżący w tak pojętej lojalności nie zadbał o zabezpieczenie swoich własnych interesów. Objęcie funkcji w zarządzie wiąże się ryzykiem odpowiedzialności za jej zobowiązania, w sytuacji, gdy nie zastaną one uregulowane. I odpowiedzialność taką ponoszą członkowie zarządu, a nie udziałowcy.

W ocenie Sądu, okoliczności powoływane przez Skarżącego nie świadczą o braku jego winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość.

4.7. W sprawie poza sporem pozostaje okoliczność niewskazania przez Skarżącego mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.).

Spełnione zatem zostały przesłanki dla orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki.

4.8. Mając na uwadze powyższe, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.).