Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 146/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2021-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2167
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - tekst jedn.
article: art. 15zzs(4) ust. 3
journal: Dz.U. 2020 poz 875
law: Ustawa z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS- CoV-2
article: art. 15zzr ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2020 poz 374
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych
article: art. 134 par 1, art. 106 par 3
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 23 par 2, art. 70 par 1, par 6, par 7, art. 70c,  art. 123 par 1, art. 187 par 1, art. 193, art. 200 par 1, art. 200a par 1 pkt 2,
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 21 i 22
journal: Dz.U. 2018 poz 395
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędzia WSA Mirosław Surma, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi P. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 31 grudnia 2020 r. nr (...) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. ("Dyrektor") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K. ("Naczelnik") z 2 października 2020 r. nr (...) określającą dla C. S.A. w K. ("spółka") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za

2013 r. w kwocie 741.352 zł.

Dyrektor ustalił, że spółka prowadziła w 2013 r. działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem był obrót stałą i wyrobami stalowymi oraz produkcja i sprzedaż zbrojeń budowlanych. Jako faktyczny przedmiot działania zgłosiła przeważające PKD: 4674Z sprzedaż hurtowa wyrobów metalowych oraz sprzętu i dodatkowego wyposażenia hydraulicznego i grzejnego.

W wyniku wszczętej kontroli podatkowej i w konsekwencji postępowania podatkowego ustalono, że spółka oprócz zakupu wyrobów stalowych bezpośrednio od producentów, dokonywała też zakupów tego asortymentu towarów udokumentowanych fakturami VAT od E. W. i W. sp. z o.o., biorącej udział w łańcuchu dostaw typu karuzelowego. Spółka niezasadnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione w związku z wystawionymi przez spółkę E. na jej rzecz fakturami, ponieważ dokumenty te są nierzetelne i nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Wobec powyższego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. nie uznano za koszty uzyskania przychodów kwoty 5.848.174,85 zł, które dotyczyły zakupu prętów stalowych od spółki E. Do określenia podstawy opodatkowania z tytułu prowadzonej przez spółkę w 2013 r. działalności gospodarczej organ podatkowy pierwszej instancji przyjął przychód w kwocie 173.026.881,77 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 166.468.769,70 zł skorygowane w stosunku do kosztów wykazanych w zeznaniu w kwocie 172.316.944,55 zł o 5.848.174,85 zł, dochód w kwocie 6.558.112,07 zł.

W związku z tym Naczelnik w dniu 2 października 2020 r., wydał dla spółki decyzję w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w kwocie 741.352 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano m.in. art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U.2011 r. 74.397 ze zm.), dalej "u.p.d.o.p."

W odwołaniu spółka zarzuciła naruszenie:

- przepisów postępowania tj.: art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1, art. 120, art. 121

§ 1, art. 122, art. 124, art.180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191 i art. 193 §1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2020.1325 t.j.), dalej ,,Ordynacja podatkowa";

- przepisów prawa materialnego tj.: art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1

i art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p oraz art. 21 i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

Spółka zakwestionowała ustalenia organu pierwszej instancji i wnioski z nich wyciągnięte, w zakresie stwierdzenia, że była świadomym uczestnikiem w transakcjach mających na celu dopuszczenie się oszustwa podatkowego w podatku VAT za okres objęty postępowaniem w przedmiotowej sprawie oraz, że nie była uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących zakupów od E. Zdaniem spółki w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego i Naczelnik powinien zgodnie z dyspozycją art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej umorzyć postępowanie podatkowe.

Organ odwoławczy, badając kwestię przedawnienia zobowiązania organ odwoławczy powołał się na art. 70 § 1, § 4, § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 oraz art. 70 c Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że na gruncie przytoczonych przepisów nominalny termin przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. w przedmiotowej sprawie rozpoczął bieg 1 stycznia 2015 r. i upływał 31 grudnia 2019 r. Jednakże Naczelnik pismem z 27 listopada 2018 r. zawiadomił spółkę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 rok uległ zawieszeniu od 20 listopada 2018 r., w związku z wystąpieniem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacja podatkowa, od dnia wszczęcia postępowania przygotowawczego o przestępstwo skarbowe, tj. o czyn określony w art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r., Kodeks kamy skarbowy (Dz.U.2017.2226 ze zm.) w zw. z art. 62 § 2 kks. Zawiadomienie zostało doręczone spółce 29 listopada 2018 r., zaś ustanowionemu pełnomocnikowi 7 grudnia 2018 r. Zatem przed upływem wskazanego terminu przedawnienia spółka została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. Organ odwoławczy wyjaśnił, że pismem z 2 marca 2020 r. Naczelnik Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. poinformował Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K., że postępowanie przygotowawcze wobec spółki zostało umorzone postanowieniem o umorzeniu śledztwa o sygn. akt. (...). Postanowienie uprawomocniło się w 7 października 2019 r. Następnie wskazał, że Wobec powyższego przedmiotowe zobowiązanie podatkowe winno ulec przedawnieniu z dniem 17 listopada 2020 r. Jednak w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg terminu przedawnienia przewidziany w przepisach Ordynacji podatkowej, które to przepisy należą do przepisów prawa administracyjnego w rozumieniu art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z 2 marca 2020 r., o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U.2020.374 ze zm.) został zawieszony od 14 marca 2020 r. do 23 maja 2020 r. Na poparcie stanowiska organ odwoławczy powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 22 września 2020 r., sygn. akt I SA/Ke 270/20.

Dyrektor wyjaśnił, że istota sporu dotyczy prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów przez spółkę w 2013 r. wydatków udokumentowanych fakturami VAT, wystawionymi przez spółkę E. na kwotę 5.848.174,85 zł na zakup prętów stalowych w okresie od stycznia do kwietnia 2013 r.

W związku z tym w niniejszej sprawie ma zastosowanie przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., którego treść przytoczył. Zaś przychody, koszty oraz dochód i podstawę opodatkowania podatnik wyznacza na podstawie ksiąg rachunkowych prowadzonych zgodnie z przepisami art. 21 i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r., o rachunkowości (Dz.U.2021.217 t.j.). W następstwie dokonanej wykładni wyżej wymienionych przepisów Dyrektor stwierdził, że aby można było uznać dany wydatek za prawidłowo udokumentowany musi on wynikać z prawidłowych i rzetelnych faktur.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgromadzony materiał dowodowy pozwala na sformułowanie wniosku, że faktury wystawiane przez spółkę E. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń, ponieważ nie dokonywała ona żadnej dostawy towaru dla spółki C. Następnie przedstawił przebieg przeprowadzonego postępowania dowodowego wskazując, że 19 stycznia 2017 r., 23 stycznia 2018 r.

i 12 sierpnia 2018 r., w charakterze świadka przed Naczelnikiem przesłuchano właściciela firmy, prezesa zarządu i dyrektora spółki E. – J. W. Przytoczono treść jego obszernych zeznań, z których wynikają fakty wskazujące na przedmiot prowadzonej przez niego działalności w ramach spółki E., uczestnictwa świadka od 2001 r. w Radzie Nadzorczej C. oraz zakres kompetencji pracowników M. C. i I. S. dotyczący poszukiwania dostawców oraz odbiorców prętów i stali żebrowanej oraz ustalania warunków dostaw oraz weryfikacji wiarygodności dostawców. Świadek przyznał także, że osobiście nie poznał prezesa i głównego udziałowca spółki A. K. J., nie uczestniczył w żadnych spotkaniach z przedstawicielami A. Ustalaniem warunków współpracy i negocjowaniem cen zajmowały się pracownice – C. i S. Świadek nie wiedział skąd przyjeżdżał towar i czy był po drodze rozładowywany, nie znał nazwisk kierowców ani marek pojazdów używanych przy dostawach. Nie wiedział kto ponosił koszty ubezpieczenia towaru zakupionego w A. Wobec łatwej dostępności różnego rodzaju stali na rynku w 2013 r., spółka E. zerwała współpracę z spółką A. Wskazał, że spółka E. od 2001 r. jest akcjonariuszem około 44% akcji spółki C. Nie pamiętał również w jaki sposób nawiązano współpracę z spółką A.-S. oraz kto podjął decyzję o podjęciu współpracy z tą firmą. Świadek nie wiedział komu przekazywane były dokumenty WZ wystawione przez spółkę E., najprawdopodobniej były przekazywane do księgowości i spółce C. Cena zakupu prętów od spółek A.-S., A., D. & C. nie była zróżnicowana od cen stosowanych na rynku, nie wzbudzała wątpliwości. Do konkretnej dostawy stali dołączany był atest, na ateście zawarte są informacje dotyczące numeru wytopu, składu chemicznego wytopu, dopuszczenie na dany rynek, co też stanowi głównym składniku atestu. Marża stosowana przez spółkę E. przy sprzedaży do spółki C. była symboliczna, ok. 10 zł na tonę.

Organ odwoławczy odwołał się do zeznań z 28 września 2016 r., I. S., która w spółce E. zajmowała się głównie wynajmem lokali i handlem stalą. Według świadka spółka E. posiadała pomieszczenia biurowe, lokale na wynajem, dawną halę produkcyjną, gdzie wcześniej były produkowane rozpory górnicze. Spółka nie zatrudniała żadnych pracowników fizycznych. W chwili rozpoczęcia współpracy z spółką C. nie posiadała doświadczenia w zakresie handlu stalą, ale korzystali z wiadomości dostępnych w intrenecie. Świadek opisując przebieg transakcji nabyć prętów żebrowanych, będących następnie przedmiotem faktur wystawionych na rzecz spółki C. zeznała, że nie było żadnych kontraktów pisemnych ani umów handlowych. Świadek osobiście wypisywała faktury i dokumenty WZ dokumentujące załadunek i wywóz prętów żebrowanych z spółki E. dla spółki C. Dokumenty WZ spełniały tylko rolę informacyjną i sporządzane były na prośbę spółki C aby firma ta miała informacje jaki towar do niej jedzie, a płatność następowała w formie przelewu jak towar dojechał. Warunki współpracy z dostawcami ustalała ona lub M. C. drogą telefoniczną lub mailową. Innych odbiorców nie szukały, gdyż celem współpracy było zaspokojenie potrzeb spółki C. Sprawdzały w KRS oraz w wywiadowni C. przy udziale J. W. lub głównej księgowej firmy C. dane kontrahenta. Po uzyskaniu powyższych informacji przekazywały całą informację J. W., który podejmował decyzję o współpracy z kontrahentem.

Świadek M. C. zeznała 28 września 2016 r, że głównym przedmiotem działalności spółki E. był wynajem lokali, gdyż firma była właścicielem nieruchomości "R." w K. przy ul. P. 48. Poza tym przedmiotem działalności był też handel stalą z spółką C. Pracownice C. Pani F. i A. G. przeważnie dzwoniły oraz mówiły, że mają zapotrzebowanie na stal, podawały ilości i asortyment. Nikt z dostawców stali - spółki A.-S. z W., A. z W. oraz pojedyncze dostawy od spółek M. z S. oraz S. – B. z M.M., nigdy nie przyjeżdżał do spółki E., były tylko przesyłane dokumenty rejestrowe firmy drogą mailową. Spółka C. płaciła przelewem do spółki E., a wtedy ta spółka przelewała zapłatę do odbiorców. Dokumenty WZ wystawiane były dla spółki C. po otrzymaniu dokumentu WZ od spółki A., z którego przepisywano treść. Dokument WZ stanowił specyfikację wysyłkową.

W postępowaniu ustalono, że stal, której odbiorcą w 2013 r. była spółka C.L, spółka E. nabywała od spółek: A., A.-S., D. & C.

Zakup stali będącej przedmiotem sprzedaży przez spółkę E. na rzecz spółki C. udokumentowany został 21 fakturami wystawionymi przez spółkę A. na wartość netto 1.092.731,16 zł i podatek VAT 251.328,20 zł.

Następnie organ odwoławczy przedstawił ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – M. dotyczące spółki A. Według tych ustaleń w latach 2012-2013 spółka A. nabywała i świadczyła usługi transportowe, zarówno na terenie kraju jak i poza krajem, co ściśle związane było z obrotem stalą. Nabywała stal od podmiotów mających swoją siedzibę na terenie kraju oraz podmiotów, które dokonywały na rzecz spółki wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Poza tym nabywała oraz świadczyła usługi transportowe na terenie kraju i zagranicą, co było ściśle związane z obrotem stalą. Spółka A. nie posiadała żadnego zaplecza logistycznego ani marketingowego, dokonywała zakupu u podmiotów mających swoją siedzibę na terenie kraju oraz podmiotów zagranicznych, które dokonywały na rzecz spółki wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Sposób pozyskiwania kontrahentów ograniczał się do korzystania z portalu internetowego "metale.pl". Spółka A. zawierała transakcje zakupu stali od podmiotów nierzetelnych, czyli takich, które zostały zawiązane w celu wyłudzenia podatku VAT i są określane jako tzw. "znikające podmioty", tj. zaprzestają prowadzenia jakiejkolwiek działalności i nie wypełniają obowiązków, które nakładają na nie przepisy prawa.

Postanowieniem z 20 września 2018 r. Naczelnik włączył do akt sprawy decyzję wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – M. z 21 listopada 2016 r., w której określono dla spółki A. za okres od marca 2012 r. do października 2013 r. m.in. podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktur z wykazanymi kwotami podatku, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz.U.2021.685 t.j.), dalej: "ustawa o VAT". Decyzja ta jest prawomocna.

Organ odwoławczy opisał łańcuch powiązań handlu stalą, wskazując, że spółka A. w 2013 r. dokonywała zakupu stali na terenie kraju między innymi od spółek firmy S. oraz W. i dokonywała wewnątrzwspólnotowych nabyć między innymi od podmiotu L.M.L. (...) (Łotwa).

Prezesem oraz głównym udziałowcem w spółce A. był K. J., który 19 marca 2015 r. słuchany w charakterze strony zeznał, że zakupił spółkę od spółki N. za kwotę 5.000 zł w miesiącu lutym 2012 roku. Spółka prowadziła działalność w zakresie handlu odzieżą, złomem, stalą, paletami oraz świadczyła usługi transportowe (spedycji). Świadek zeznał, że nie kontaktował się osobiście z kontrahentami za wyjątkiem kilku rozmów telefonicznych z pracownikami tych podmiotów. Wskazał, że nie był osobiście w siedzibach firm, z którymi współpracował, za wyjątkiem spółki L. znajdującej się na Łotwie, a weryfikacją kontrahentów zajmowały się pracownice, które sprawdzały w KRS czy firmy prowadzą działalność oraz czy osoby, z którymi rozmawiały są ujęte w KRS jako osoby upoważnione do reprezentowania. Zeznał, że pracownice spółki prosiły o przekazywanie dokumentów założycielskich tych podmiotów, m.in. zaświadczenia o zarejestrowaniu jako czynny podatnik VAT. Kryteriami, jakimi kierowała się spółka przy zawieraniu transakcji w odniesieniu do nabycia była jak najniższa cena, natomiast przy sprzedaży możliwość uzyskania jak najwyższej ceny. Zasadą rozliczeń było, że nie przekazywano towaru dopóki nie otrzymano przelewu za towar, ale nie dotyczyła ona kontrahentów, z którymi współpracowano dłużej. W latach 2012 - 2014 był prezesem Zarządu w spółce S., która została następnie sprzedana za kwotę 5.000 zł. Kontakt z spółką A. został nawiązany z uwagi na powiązania osobowe i kapitałowe - był prezesem spółki S. Świadek potwierdził, że w 2013 r. w imieniu A. dokonywał transakcje z podmiotem L. M. L. Nie znał osobiście żadnego z odbiorców, a kontakty handlowe nawiązano za pośrednictwem internetu, m.in. za pomocą portalu metale.pl, gdzie ogłaszają się różne firmy dokonujące handlu stalą. Transakcje odbywały się głównie bez podpisywania umów, głównie na terenie Polski, trzy lub cztery razy były dostawy do Czech lub Słowacji.

Według wpisu KRS na dzień 19 listopada 2013 r. K. J. został wykreślony z funkcji prezesa zarządu, a jego miejsce zajął A. T., który został także jedynym udziałowcem spółki.

Organ odwoławczy wskazał, że spółka C. przedłożyła atesty wystawione przez producentów prętów żebrowanych nabywanych od spółki E. Z treści atestów mających związek z transakcjami, gdzie na uprzednim etapie wystąpiła spółka A. wynika, że atesty te zostały wystawione przez dwa podmioty: słowacki S.S. M. a.s. i łotewski L. M.

Z treści atestów wystawionych przez S. S. M. a.s. w okresie od 21 grudnia 2012 r. do 18 marca 2013 r. wynika, że zostały one wystawione na rzecz w/w podmiotów wskazanych jako nabywca (ang. Customer) - podmiotu cypryjskiego . M. L. A. oraz podmiotu czeskiego P. T. s.r.o. K.J. był również prezesem spółki A. M. L. C. z siedzibą na C. oraz jej dyrektorem. Firma została wyrejestrowana z rejestrów VAT od 31 stycznia 2014 r., a księgowi po jej wyrejestrowaniu nie mają żadnego kontaktu z dyrektorem.

Organ odwoławczy w oparciu o informację administracji podatkowej Czech ustalił, że P. T. s.r.o. nabyła towary od podmiotu słowackiego C. R. a.s., która z kolei nabyła towar od podmiotu S. S. M. a.s. Pręty stalowe zostały bezpośrednio przetransportowane przez podmiot słowacki C. R. a.s. na rzecz spółki A. i faktycznie nie były dostarczone do kontrahenta czeskiego P. T. s.r.o. Kontrahent słowacki zorganizował i zapłacił za transport, a cena transportu została ujęta w wystawionych fakturach. P. T. s.r.o. nie przedłożył czeskiej administracji podatkowej potwierdzenia płatności za towar od spółki A.

Z materiału dowodowego zgromadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w B. wynika, że spółka W. w okresie od stycznia do marca 2013 r. dokonała dostawy prętów żebrowanych m.in. do spółek A. oraz S. Spółka W. dokonała w badanym okresie wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, których nie opodatkowała i nie wykazała w deklaracji, pomimo że łotewska firma L. M. AS zadeklarowała wewnątrzwspólnotowe dostawy dla spółki W. Powyższe ustalenia zawarte zostały w ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 20 sierpnia 2014 r., w wydanej wobec spółki W.

Zdaniem organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że spółka A. była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, nie dokonywała rzeczywistej dostawy stali do spółki E. pełniła ona rolę "bufora" - legalizującego i uwiarygadniającego obrót towarem, wystawiając faktury na dostawy krajowe stali umożliwiające kolejnym podmiotom, biorącym udział w łańcuchu dostaw tych samych towarów, odliczenie podatku naliczonego. Pomimo jej formalnego zarejestrowania nie prowadziła w okresie od marca 2012 r. do października 2013 r. działalności gospodarczej i nie dokonała żadnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, w zakresie transakcji zakupu stali oraz dalszej jej sprzedaży w okresie od I kwartału 2012 r. do IV kwartału 2013 r. uczestniczyła w tzw. transakcjach o charakterze karuzelowym.

Wobec powyższego zdaniem organu odwoławczego transakcje zakupu prętów stalowych żebrowanych od spółki A. przez spółkę E. nie miały w rzeczywistości miejsca. Za takim przyjęciem przemawia brak jest rzeczywistego charakteru relacji zachodzącej pomiędzy stronami transakcji, zaś faktyczny obrót towarem (zakładając, że w ogóle miał miejsce) odbywał się w odmienny sposób niż wynika to z wystawionych dokumentów. Nadto przedłożone przez spółkę E. dokumenty źródłowe nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji dostawy towaru z A. Spółka E. w zakresie prowadzonej działalności (hurtowy handel prętami) nie angażowała żadnych środków technicznych, osobowych, kosztowych jakie zwykle ponoszą przedsiębiorcy, którzy rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą w tej dziedzinie.

W ocenie Dyrektora M. C. i I. S. były zatrudnione już od kilkudziesięciu lub kilkunastu lat, a na potrzeby nowej działalności, tj. handlu stalą spółka E. nie zatrudniła nowych pracowników. Organ wskazał również, że zawierane przez spółkę E. transakcje nabycia i dostawy następowały w bardzo krótkim czasie (w tym samym dniu lub w ciągu kilku dni), spółka E. jako podmiot uczestniczący w łańcuchu dostaw faktycznie nie dysponowała towarem, nie dokonywała faktycznego przyjęcia towaru na magazyn, nie dysponowała żadnym potencjałem do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie hurtowego obrotu stalą. Spółka pomimo rzekomo nawiązanych kontaktów handlowych i przeprowadzonych transakcji o wartości kilkuset tysięcy zł kontaktowała się z kontrahentami za pomocą poczty elektronicznej, nigdy zaś w biurach czy siedzibach firm, przy czym łatwo nawiązywał kontakty handlowe i w krótkim czasie osiągał wysokie obroty handlowe w zakresie obrotu stalą. Nadto towary zakupione przez spółkę odsprzedane zostały na rzecz spółki C. w bardzo krótkich terminach, często w dniu ich nabycia lub dnia następnego.

W sprawie ustalono, że spółka E. nabywała również stal od innych kontrahentów biorących udział w łańcuchu nierzetelnych transakcji tj. od spółek: A. S. oraz D. & C.

Dyrektor w oparciu materiał dowodowy zgromadzony przez Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K. ustalił, że spółka A.-S. zgłosiła prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży hurtowej metali i rud metali od 1 listopada 2011 r.; deklaracje dla podatku od towarów i usług złożyła za miesiące od stycznia do kwietnia 2013 r., a wykazane w deklaracji kwoty podatku podlegające wpłacie zostały uiszczone.

Ustalono, że w okresie od stycznia 2013 r., do kwietnia 2013 r., spółka A.-S. wystawiła 105 faktur o łącznej wartości brutto 5.628.732,49 zł na rzecz spółki E. z tytułu sprzedaży prętów żebrowanych oraz stali żebrowanej. Wobec zaprzestania składania deklaracji podatkowych oraz brak kontaktu z podatnikiem, spółka z dniem 12 lipca 2016 r., została wykreślona z rejestru podatników od towarów i usług na podstawie art. 96 ust 8 ustawy o VAT. Spółka ta została zidentyfikowana jako tzw. "znikający podatnik", podobnie jak spółka S.-B.

W oparciu o Krajowy Rejestr Sądowy ustalono, że spółka M. T. została wpisana do KRS w 3 sierpnia 2012 r.; kapitał zakładowy spółki wynosił 5.000 zł. W dniu 24 października 2012r. prezesem zarządu i jedynym udziałowcem był R. S. i w dniu 14 listopada 2013 r. wykreślono R. S. jako prezesa zarządu i nie dokonano wpisu nowego zarządu. Podmiot został wykreślony przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W.-Ś. 27 kwietnia 2014 r. z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 6 i 8 oraz art. 97 ust. 16 ustawy o VAT. Spółka M. T. widnieje ona jako odbiorca towaru transportowanego z łotewskiej huty J. L. M. m.in. na dokumentach CMR z 27 lutego 2013 r., z 28 lutego 2013 r., z 28 lutego 2013 r., z 1 marca 2013 r., z 13 marca 2013 r., z 13 marca 2013 r., gdzie przedmiotem transportu były pręty żebrowane fi 12 mm. Oznaczenia widniejące na dokumencie CMR oraz atestach wystawionych przez firmę L. M. świadczą o tym, że atest został wystawiony dla spółki M. T.

Organ odwoławczy ustalił, że w dokumentach CMR jako miejsce rozładunku widnieje adres K. ul. Z.(...) C. S.A. K. Powyższe świadczy, że już w momencie wyjazdu z huty, mimo uczestniczenia w łańcuchu transakcji kilku podmiotów, finalny nabywca hurtowy C. był znany wszystkim podmiotom uczestniczącym w tym łańcuchu.

Odnośnie spółki S.-B. ustalono, że została wpisana do KRS 14 stycznia 2013 r. Prezesem zarządu i jedynym udziałowcem był M. T. Postanowieniem Sądu Rejonowego w W. z 21 kwietnia 2015 r. powołano kuratora w celu powołania organów spółki, a w razie konieczności o jej likwidację. Spółka figurowała w ewidencji podatników od towarów i usług w od 23 stycznia 2013 r. do 5 października 2015 r. Podmiot wykreślono z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT przez Naczelnika Drugiego M. Urzędu Skarbowego w W. 5 października 2015 r.

Organ odwoławczy ustalił, że spółka ta widnieje jako odbiorca towaru transportowanego z włoskiej huty F. N. S.p.a. na dokumencie CMR z 4 marca 2013 r. gdzie przedmiotem transportu były pręty żebrowane o wadze 25220 kg. Na ww. dokumencie jako nadawcę wskazano F.N.S.p.a., datę załadunku 4 marca 2013 r., miejsce załadunku: O. U. I., odbiorcę spółkę S. B., miejsce rozładunku K. ul. Z. (...). Ustalono również, że spółka S. B. widnieje również na certyfikacie wystawionym przez hutę F. N. 4 marca 2013 r.

Na zleceniu transportowym nr (...) wystawionym 4 marca 2013 r. przez austriacką firmę spedycyjną E. T. A. widnieje informacja, że dostawa ma nastąpić w spółce C. S.A. w K. ul Z. (...). W instrukcjach zleceniodawcy widnieje nadto zapis o treści: "nie wolno pokazać dokumentów z Włoch - należy powołać się na firmę A.S. będzie czekać WZ".

Zdaniem organu odwoławczego powyższe świadczy o tym, że już w momencie wyjazdu z huty we Włoszech, finalny nabywca hurtowy – C. był znany wszystkim podmiotom uczestniczącym w tym łańcuchu. Okoliczności i przebieg realizowanych transakcji wskazują na sztuczne wydłużenie łańcucha transakcji, w którym uczestniczyły spółki M. T. oraz S.-B., zidentyfikowane jako "znikający podatnicy". Z kolei wskazany zapis o nie pokazywaniu dokumentów z Włoch jest niezrozumiały w odniesieniu do tego, że spółka C. na podstawie atestu, tj. dokumentu niezbędnego dla obrotu towarem, była w stanie ustalić producenta towaru oraz podmiot pośredniczący, w tym przypadku spółkę A.- S. Zdaniem organu odwoławczego w/w podmioty określone jako tzw. "znikający podatnicy" uczestniczące w transakcjach posiadały według KRS kapitał początkowy o wartości 5.000 zł, czyli minimalny wymagany prawem dla spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółki krótko funkcjonowały na rynku, a jednocześnie wykazywały obroty wynoszące od kilkuset tysięcy złotych do kilku milionów złotych. Natomiast po wprowadzeniu mechanizmu odwrotnego obciążenia VAT w obrocie stalą zaprzestawały prowadzenia działalności.

Odnośnie kolejnego z kontrahentów spółki E., organ odwoławczy ustalił, że spółka D. & C. według informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. G. na podstawie faktury VAT nr (...) z 25 stycznia 2013 r., dokonała sprzedaży prętów żebrowanych dla spółki E. na podstawie zamówienia z 23 stycznia 2013 r. z określoną dostawą do K., ul. Z. (...). Przedłożono dokument WZ nr (...) z 25 stycznia 2013 r., do faktury (...), w którym wskazano odbiorcę spółkę E. oraz nazwę towaru pręt żebrowany oraz kolejny dokument WZ nr (...) z 25 stycznia 2013 r., do faktury (...), cenę jednostkową oraz wartość. Ustalono, że zakupu prętów żebrowanych będących przedmiotem sprzedaży na rzecz spółki E., a następnie do spółki C.L, spółka D. & C. dokonała od spółki T.

Organ odwoławczy wskazał, że z protokołu przesłuchania H. S. – P. Zarządu D. & C. wynika, że zamówienia towaru w firmie T. z reguły dokonywane były mailowo, sporadycznie telefonicznie; towar był dostarczany bezpośrednio od dostawcy do odbiorcy, a transport zapewniała firma T.; przy sprzedaży towaru odbiorca sam odbierał albo spółka dowoziła wynajętym transportem. Świadek nie uczestniczył w załadunku towaru od firmy T. jak również nie pamiętał gdzie był magazynowany zakupiony towar.

Następnie Dyrektor powołał się na decyzję Naczelnika Drugiego Ś. Urzędu Skarbowego w B.-B. z 24 lutego 2016 r. dla spółki T. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2013 r. W ramach ustaleń dokonanych przez ten organ w postępowaniu kontrolnym stwierdzono, że spółka T. nie prowadziła działalności pod wskazanym adresem siedziby, jak również nie udało się ustalić czy i gdzie ewentualnie działalność jest faktycznie prowadzona. Naczelnik Drugiego Ś. Urzędu Skarbowego w B.-B., pismem z 26 lipca 2018 r., poinformował, że spółka T. zgłosiła jako przedmiot działalności PKD 46.1.1.Z: Działalność agentów zajmujących się sprzedażą płodów rolnych, żywych zwierząt, surowców dla przemysłu tekstylnego i półproduktów, działalność agentów zajmujących się sprzedażą drewna i materiałów budowlanych, itd. Przedmiot działalności spółki nie znajduje zatem odzwierciedlenia w zakresie dokonywania sprzedaży stali dla spółki D. & C.

Organ odwoławczy stwierdził, że wskazane wyżej okoliczności potwierdzają fikcyjność działania spółek D. & C. oraz T. i potwierdzają słuszność stanowiska zajętego przez organ pierwszej instancji.

W dalszej kolejności Dyrektor wskazał na przesłuchanie 14 września 2018 r. w charakterze strony M. B. Prezesa Zarządu C. Wynika z niego, że od wielu lat spółka C. współpracuje z głównymi dostawcami, jednak współpracuje też z pośrednikami, jak i firmami konkurencyjnymi. Spółka nowych dostawców poszukuje głównie przez internet, na spotkaniach, na targach krajowych

i zagranicznych, jak i poprzez monitorowanie rynku. Dostawa do magazynu zakładu produkcji zbrojeń budowlanych jest ważona a potem kierowana na magazyn, pracownik odpowiedzialny za przyjęcie dostawy sprawdza zgodność towaru z dokumentami. Każda wiązka prętów jest ocechowana ma swoją metkę, metryczkę, na której są podstawowe informacje, tj.: średnica, wymiar, gatunek wytop oraz waga (jest to waga producenta). Po rozładunku samochód kieruje się na wagę wyjazdową, która jest wagą kontrolną, zarówno przy zakupie, jak i przy sprzedaży towarów. Pracownik wagi samochodowej przekazuje informację o masie netto dostawy pracownikowi magazynu, jeżeli nie ma niezgodności to ta dostawa jest wpisywana w książkę dostaw już na magazynie. Po wpisie dostawy do książki, dokument dostawy WZ, Awizo, w przypadku dostaw zagranicznych CRM, trafia do działu zaopatrzenia celem ewidencji tej dostawy w zamówieniach, następnie do działu księgowości celem dokonania dostawy w systemie księgowości. Przesłuchiwany podał, że w 2013 r. pracował na stanowisku zastępcy dyrektora do spraw handlowych i kierował oddziałem w K. w zakresie dystrybucji wyrobów hutniczych. Spółka E. była posiadaczem akcji spółki C., a prezes tej spółki J. W. był przewodniczącym Rady Nadzorczej C. Spółka E. pomagała spółce C. na różnych płaszczyznach m.in. finansowej, przy budowach, modernizacjach obiektów handlowo produkcyjnych, uruchamianiu produkcji, oraz zakupach. Umowy na zakup prętów żebrowanych zawierane są tylko z największymi dostawcami, a pozostałe dostawy są realizowane poprzez składanie zamówień. Zamówienie do spółki E. powstawało poprzez wygenerowanie w systemie spółki C., nie pamiętał czy było wysyłane mailem, czy faxem. Spółka C. dokonywała zakupu prętów żebrowanych bezpośrednio od producentów tj.: CMC Z., C. H. O. oraz A. M. w W. M. B. zeznał, że spółka C. nie współpracowała z czeską firmą P. T. s.r.o., jak również nie próbowała nawiązać kontaktów handlowych z cypryjską firmą A.M. L. i firmą S. B. z W., nie znał nazw w/w firm.

W trakcie prowadzonej kontroli 12 września 2018 r. w charakterze świadka przesłuchano pracowników C. M. S. oraz W. S.

M. S. zeznał, że w C. pracował od grudnia 2012 r., do kwietnia 2013 r. na stanowisku specjalista do spraw produkcji. Świadek nie pamiętał jakie firmy dostarczały pręty żebrowane, jak również pracowników przyjmujących stal na magazyn, nie interesowało go z jakich firm dostarczano. Wpisu do książki magazynowej dokonywano na podstawie WZ.

W. S. zeznał, że w spółce C. był zatrudniony na stanowisku specjalista do spraw produkcji. Nie pamiętał spółki E. jako dostawcy prętów żebrowanych, znał tę nazwę, bo właściciel E. był właścicielem spółki C. Świadek opisał procedury przy przyjmowaniu stali na magazyn w 2013 r.

Organ odwoławczy stwierdził, że z zeznań prezesa spółki, właścicieli firm transportowych, kierowców, dokumentów CMR oraz WZ wynika, że pręty żebrowane były transportowane do magazynów spółki C. bezpośrednio z hut zlokalizowanych w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej, w tym głównie z łotewskiej huty stali L. M., słowackiej S. S. S. M. a.s. Transport ten odbywał się na zlecenie m.in. spółek A., W., A. M.L. CY oraz P. T. s.r.o.

Na okazanych przez firmy transportowe dowodach CMR brak jest potwierdzenia przez spółkę C., brak jest podpisów, pieczęci firmowej potwierdzającej otrzymanie towaru. Do kopii dokumentów CMR dołączone są dowody WZ poświadczające wydanie towaru z magazynu spółki E. Na dokumentach WZ znajduje się pieczęć spółki C. oraz podpis i pieczęć pracownika przyjmującego towar do magazynu.

Organ odwoławczy wskazał, że C. nie okazała dowodów CMR. Zgromadzone kopie dowodów CMR pochodziły od firm transportowych i kierowców realizujących dostawy stali do C. Na podstawie dokumentów CMR i WZ ustalono dane firm transportowych i kierowców dokonujących transportu towaru. Z zeznań kierowców wynika, że dokumenty te przekazywali pracownikowi C. Dokumenty WZ wystawiane były dla spółki C. po otrzymaniu dokumentu WZ z spółki A.. Pracownik spółki C. J. S. przesłuchany 19 stycznia 2017 r. zeznał, że dokument ten wraz z CMR i awizo otrzymywał od kierowcy.

Przesłuchany 6 sierpnia 2018 r. S. B. z firmy transportowej zeznał, że usługę transportu stali do spółki C. wykonał na zlecenie spółki A. W spółce C. w momencie rozładunku zostawiał CMR, certyfikat oznaczający jakość stali, kwit wagowy, a dokument WZ został wydany przez spółkę C. Świadek nie był w spółce E, nie kontaktował się z tą firmą i jej nie zna. Natomiast dokument WZ z tej spółki dostał podczas rozładunku towaru w spółce C. od osoby, która rozładowywała towar.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że podobnej treści zeznania co do obiegu dokumentów transportowych, samego transportu stali, złożyli: A. S., W. M., L. B., S. B., L. N., J. K. - właściciele bądź kierowcy świadczący usługi transportowe prętów stalowych z huty do spółki C. oraz wyjaśnienia przewoźników sporządzone na piśmie lub mailowo wraz z kopiami dokumentów transportowych tj. CMR, faktura, zlecenie spedycji. Z ich zeznań wynika, że dokumenty WZ wystawione przez spółkę E. zostały kierowcy doręczone w trakcie rozładunku prętów żebrowanych na terenie spółki C, który był już potwierdzony przez jej pracownika.

Zdaniem organu odwoławczego istnieje zbieżność zeznań świadków z zeznaniami złożonymi przez pracowników spółki E. tj. M. C. i I. S., które zeznały, że wystawiały osobiście faktury dla spółki C., dokumenty WZ, które były wysyłane pocztą elektroniczną na prośbę C. Ponadto M. C. zeznała, że sporządzone WZ nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji ponieważ nie było tego towaru w spółce E. Natomiast I. S. zeznała, że firma E. nie dysponowała magazynem, dlatego dokumenty WZ spełniały tylko rolę informacyjną dla C., żeby firma ta miała wiedzę jaki towar do niej jedzie. Ponadto na temat okazanej jej WZ zeznała, że kojarzy tę WZ-kę, kierowca musiał ją dostarczyć do spółki C., na pewno nie dostał jej od niej.

Zdaniem Dyrektora, zgodnie z treścią wystawionych faktur, występował łańcuch kontrahentów:

- pierwszy łańcuch – W. i A., E.;

- drugi łańcuch – A. M. L., S. i A., E.;

- trzeci łańcuch – P.T. s.r.o., S.., A.

Według organu odwoławczego podmioty te faktycznie w żadnych dostawach nie uczestniczyły.

Zdaniem Dyrektora, powyżej opisane okoliczności świadczą o tym, że to nie spółka E. była dostawcą przedmiotowego towaru do spółki C., a jej rola w schemacie oszustwa karuzelowego, czy też oszustwa z wykorzystaniem tzw. "znikającego podatnika" nosiła znamiona tzw. "bufora". Spółka E. w 2013 r. posiadała tylko jednego odbiorcę – spółkę CL. Niewiarygodne w tej sytuacji są zeznania J. W., że rozpoczęcie działalności w obrocie stalą związane było z koniecznością zapewnienia ciągłości produkcyjnej zbrojami C. Podatniczka działała w branży od wielu lat, zatrudniała około 200 pracowników i posiadała specjalny dział handlowy. W tej sytuacji wątpliwe jest twierdzenie, że spółka C. musiała korzystać przy zakupie stali z pośrednictwa małej spółki zatrudniającej 4 osoby.

Dyrektor ocenił, że praktyka działania spółki C. w 2013 r. pokazuje, że weryfikacja kontrahentów ograniczała się jedynie do formalnego sprawdzenia, czy dostawcy są zarejestrowani jako przedsiębiorcy oraz czy posiadają status czynnych podatników podatku od towarów i usług. Zdaniem organu powszechnie wiadomo w działalności handlowej uzasadnione jest dążenie do zaopatrywania się u źródła, tj. u najbliżej usytuowanych względem niego dystrybutorów, przy czym należy oczekiwać, że dążenie to, co do zasady, będzie miało szansę uskutecznienia w możliwie największym zakresie w odniesieniu do firm handlowych o największym potencjale gospodarczym, a więc dysponujących największą siłą przebicia na rynku. Choć spółka wiedziała, kto jest producentem nabywanej przez nią stali i komu w pierwszej kolejności jest ta stal sprzedawana, to nie podjęła żadnych działań w celu pominięcia pośrednich ogniw obrotu, lecz polegała na jednym dostawcy. Natomiast dostawcy stali do spółki E. legitymowali się niewielkim potencjałem gospodarczym i praktycznie zerowymi możliwościami świadczenia jakichś dodatkowych, realnie użytecznych usług poza pośrednictwem, a paradoksalnie dysponujących możliwościami dokonywania dużych dostaw stali i stosowania do nich atrakcyjnie niskich cen.

Według organu odwoławczego, spółka E. nie posiadała żadnej infrastruktury ani zaplecza logistycznego koniecznego do obrotu stalą; nie prowadziła w ogóle jakiejkolwiek innej działalności handlowej w badanym okresie; czynności związane z zakupem prętów żebrowanych dokonywały niedoświadczone w tym zagadnieniu pracownice biurowe spółki. Nadto brak jest ekonomicznego uzasadnienia, dla którego spółka E. zajmowała się dostawami stalą tylko do jednego odbiorcy. Za takim przyjęciem przemawiał również brak rzeczywistej weryfikacji dostawców (weryfikacja polegała na zapytaniu do urzędu skarbowego, czy dany podmiot jest zarejestrowany do celów podatku od towarów i usług.

Następnie organ odwoławczy odwołał się do wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. dla spółki E. decyzji z 27 listopada 2018 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2012 r., styczeń, luty

i marzec 2013 r. Z decyzji tej wynika, że spółka A. w okresie od grudnia 2012 r. do kwietnia 2013 r. nie dokonywała rzeczywistej dostawy stali do spółki E., a jej działania polegały jedynie na przyjmowaniu i wystawianiu dokumentów mających pozorować transakcje krajowe i umożliwienie faktycznemu nabywcy z huty L. M. zakup stali po cenach niższych od cen producenta i odliczenie od kwot podatku należnego kwot podatku naliczonego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., decyzją z 28 października 2019 r., utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika, przyjmując za słuszne stanowisko zawarte w w/w decyzji organu I instancji, że faktury wystawione przez spółkę E. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. nie dokumentują transakcji zawartych pomiędzy podmiotami ujawnionymi w ich treści. Wyrokiem z 27 lutego 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach sygn. akt I SA/Ke 500/19 oddalił skargę na w/w decyzję Dyrektora.

Zdaniem organu za udowodnione należy uznać, że spółka E. wprowadziła przedmiotowe faktury do obrotu prawnego, przekazując je rzekomemu kontrahentowi spółce C., która wykazała je w swoich ewidencjach podatkowych i na ich podstawie dokonała rozliczeń podatkowych. Wszystkie przedstawione okoliczności dotyczące bezpośredniego kontrahenta – spółki E. oraz pośrednich kontrahentów, przesądzają o tym, że transakcje, w których brała udział spółka C. miały charakter "karuzeli podatkowej". Świadczy o tym bowiem międzynarodowy charakter transakcji, wielość podmiotów uczestniczących w transakcjach, szybkie zmiany dostawców i nabywców, metody płatności, brak możliwości dysponowania towarem, zmiany siedzib firm, nieskładanie przez niektóre podmioty deklaracji podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług, odwrócony łańcuch handlowy, brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku oraz fakt, że część podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw prowadziło działalność w innym zakresie niż obrót stalą, w tym prowadziło ją w krótkim okresie czasu. W transakcjach takich następuje rzeczywisty obrót towarem, lecz całościowy ich układ wskazuje, że transakcje te nie stanowią realnych transakcji gospodarczych, lecz jedynie je symulują.

Odnosząc się do zarzutów odwołania zakresie świadomego uczestnictwa podatnika w oszustwie podatkowym organ odwoławczy stwierdził, że z dokumentacji dotyczącej transportu towaru wynika, iż spółka wiedziała skąd pochodzi towar, jakie firmy występowały na wcześniejszych etapach obrotu stalą (powiązane osobą prezesa K. J.) w związku z tym trudno w takich okolicznościach sprawy uznać, że nie miała świadomości istniejących powiązań osobowych dostawców do spółki E. Natomiast z podstawowymi informacjami dotyczącymi spółek podatnik mógł się zapoznać w Krajowym Rejestrze Sądowym. Niezależnie od powyższego, zarzut o braku świadomości spółki przy zawieranych transakcjach nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy w zakresie podatku dochodowego.

Organ odwoławczy wskazał, że z punktu widzenia uregulowań zawartych w

art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (zamierzony bądź wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodu na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków wynikających z dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży, w którym to pojęciu mieści się również sytuacja, gdy jakiś towar mógł być co prawda dostarczony, ale nie zbył go podmiot wskazany w dokumencie. Nawet dobra wiara nie może być podstawą do uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

Następnie organ wyjaśnił, że organ pierwszej instancji w toku prowadzonego postępowania podatkowego dokonał analizy cen stali wskazanych na fakturach wystawionych przez spółkę E. na rzecz spółki C. oraz cen innych podmiotów handlujących stalą na rynku. Celem zobrazowania cen po jakich podatnik nabywał stal (pręty żebrowane) przedstawił wyliczenie cen jednostkowych na fakturach w miesiącu styczniu, lutym oraz marcu 2013 r. Nadto powołał się na analizę organu pierwszej instancji w zakresie innych wiodących firm prowadzących handel m.in. zbrojonymi żebrowanymi prętami stalowymi. Wobec dokonanej analizy organ stwierdził, że dane uzyskane od firm handlujących stalą w tym samym okresie wskazują, że ceny, po jakich podatnik nabywał pręty żebrowane od spółki E. były niższe od cen rynkowych stosowanych powszechnie na rynku. Ceny minimalne były niższe o ok. 100 zł, natomiast ceny maksymalne nawet o kilkaset złotych, a w przypadku jednego z podmiotów powyżej 1000 zł. Fakt ten dodatkowo dowodzi o nierzetelności zakwestionowanych transakcji.

Zdaniem organu odwoławczego zarzut o niewłaściwym dokonaniu porównań tych cen jest bezzasadny, albowiem właściwie dobrano podmioty i ustalono stosowane przez nie ceny sprzedaży. Porównywano tego samego rodzaj stal, sprzedaż odbywała się w tym samym okresie. Zdaniem organu szczegółowe porównywanie każdej transakcji nie było w tej sytuacji konieczne, ponieważ dokonana analiza była jednoznaczna i wskazywała na stosowanie przez spółki E. z C. cen niższych od stosowanych przez inne podmioty.

Dokonane ustalenia wskazują, że faktury wystawione przez spółkę E. nie mogą stanowić podstawy do dokonywania zapisów księgowych, a tym samym - zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na jej podstawie.

Organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji nie kwestionował istnienia w obrocie gospodarczym tzw. "transakcji łańcuchowych" lecz rzetelność transakcji zawieranych w przedmiotowej sprawie. Zatem zarzut w tej kwestii uznał za bezpodstawny.

Następnie organ odwoławczy wskazał na treść art. 15 u.p.d.o.p. Wyjaśnił, że przepis ten nie definiuje zasad dokumentowania wydatków, jednak zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. W tym zakresie powołał przepis art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości oraz wyroki NSA: z 18.08.2004 r. FSK 958/04, z 19 grudnia 2007 r. II FSK 1438/06, z 30 stycznia 2009 r. II FSK 1405/07, z 7 czerwca 2011 r. II FSK 462/11, 12 lutego 2012 r. II FSK 627/12, z 7 października 2014 r. II FSK 2436/12 i wyrok WSA w Poznaniu z 11 maja 2017 r. I SA/Po 1567/16 - stwierdzając, że jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między podmiotami, wykazany w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Przyjęcie za podstawę wpisów w księgach podatkowych faktur, które nie przedstawiają rzeczywistych transakcji gospodarczych, skutkuje nierzetelnością ksiąg w rozumieniu art. 193 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Podatnik dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów uniemożliwia określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowi księga podatkowa.

W konsekwencji zdaniem organu odwoławczego wobec dokonanych ustaleń w przedmiotowej sprawie prawidłowo uznano, że faktury dotyczące zakupu prętów żebrowanych usług od spółki E. nie odzwierciedlały rzeczywiście przeprowadzonych transakcji. Stwierdzenie powyższego faktu stanowiło podstawę skorygowania wysokości kosztów uzyskania przychodów spółki. Wbrew stanowisku zawartemu w odwołaniu nie stanowiło natomiast podstawy dokonania innych korekt (w zakresie wysokości przychodów).

Nadto organ wyjaśnił wobec wskazanego w odwołaniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, z 8 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 495/11, że stan faktyczny w powołanym wyroku znacząco odbiegał od tego, z jakim mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie.

Zdaniem organu sama okoliczność, że stal zastała dostarczona do spółki C. nie świadczy jeszcze o prawie zaliczenia poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Powołane przez stronę wyroki NSA: z 14 września 2010 r. I FSK 1389/09, z 21 listopada 2007 r. I FSK 114/06, nie mogą stanowić porównania do przedmiotowej sprawy, albowiem przedmiotem spraw z wymienionych wyroków nie była analiza ich rzetelności. Natomiast w niniejszej sprawie stwierdzono, że wystawione faktury były nierzetelne pod względem podmiotowym i to ten fakt przesądzał o braku możliwości zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów.

Za bezzasadne organ odwoławczy uznał również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. przepisów art. 120 art. 121 § 1 i 2, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że nie dopatrzył się naruszenia tych przepisów w postępowaniu prowadzonym przez organ podatkowy.

Organ za bezzasadne uznał także zarzuty dotyczące nie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, m.in. siedmiu Naczelników Urzędów Skarbowych, K. J., wyjaśniając powody takiej decyzji.

Zdaniem Dyrektora, za niemające znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy należało uznać powoływanie się przez stronę na dowody w postaci pism C. P. z 27 maja 2019 r. oraz A. M. z 4 czerwca 2019 r. Przedłożone przez podatnika dokumenty stanowiły odpowiedzi na skierowane zapytania przez spółkę C. odnośnie procedur dotyczących składania zamówień na zakup prętów żebrowanych. Niezależnie bowiem od ogólnych zasad składania zamówień i specyfiki produkcji stali żebrowanej, w przedmiotowej sprawie wykazano nierzetelność wystawionych przez spółkę E. faktur.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania twierdzenia, że organ pierwszej instancji wydając decyzję rozstrzygającą w przedmiotowej sprawie stara się zmienić rzeczywistość, w sytuacji gdy Prokuratura Rejonowa K.-Z. postanowieniem o sygn. akt PR (...) umorzyła śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 kks w związku z art. 62 § 2 kks. Zdaniem podatnika okoliczność ta przesądza o niemożności określenia przez organ podatkowy spółce C. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie dowodów zebranych w prowadzonym przez Naczelnika postępowaniu podatkowym. W odpowiedzi na powyższe organ odwoławczy wyjaśnił, że postępowanie karne (w tym karne skarbowe) i postępowanie podatkowe to dwa odrębne postępowania, różne są także ich cele, przedstawiając w tym zakresie szeroki wywód w tym zakresie.

Następnie organ odwoławczy stwierdził, że brak było podstaw do przeprowadzenia w przedmiotowej sprawie rozprawy, o co wniósł podatnik w odrębnym piśmie z 14 grudnia 2020 r., z udziałem świadków: M. C., I. S., J. W., A. B. i Prokuratora Prokuratury Rejonowej K.-Z., który wydał postanowienie w przedmiocie umorzenia śledztwa w sprawie o sygn. akt (...). Zdaniem organu odwoławczego materiał dowodowy zebrany w przedmiotowej sprawie nie pozostawia wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy. W przekonaniu organu nie zachodziła potrzeba dokonywania dodatkowych ustaleń faktycznych, a argumentacja prawna została wyczerpująco przedstawiona, brak było podstaw do uwzględnienia przez organ odwoławczy wniosku o przeprowadzenie rozprawy. Nadto odmienna ocena podatnika co do zebranego materiału dowodowego zaprezentowana w odwołaniu nie dawała podstaw do uwzględnienia wniosku o wyznaczenie rozprawy.

Na decyzję Dyrektora spółka C., złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji

i poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz rozstrzygnięcie co do istoty, alternatywnie o uchylenie decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Skarżąca na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentów śledztwa oznaczonego (...), w tym postanowienia wraz z uzasadnieniem w przedmiocie umorzenia śledztwa o sygn. akt (...) prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową K.-Z. w sprawie podania nieprawdy przez spółkę Przedsiębiorstwo Obrotu Wyrobami Hutniczymi "C." w złożonej do Ś. Urzędu Skarbowego w K. deklaracji CIT-8 za 2013 r. tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 kks w zw. z art. 62 § 2, metryki akt śledztwa w celu ustalenia jakie czynności zostały wykonane w toku postępowania przygotowawczego i czy wszczęcie śledztwa miało uzasadnione podstawy, czy też miało na celu wyłącznie przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Nadto strona wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

Naruszenie przepisów postępowania tj.: art. 208 § 1 w zw. z art.70 § , art. 200a § 1 pkt 2 w zw. § 2 w zw. z art. 169 § 1, Ordynacji podatkowej, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art.180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191 i art.210 § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez nieprzeprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, niepodjęcie działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść skarżącego i obciążenie skarżącego negatywnymi konsekwencjami okoliczności niewyjaśnionych, a także poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i nieuzasadnione przyjęcie, że faktury VAT wystawione przez E. W. i W. Sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistej dostawy i nie stanowiły podstawy do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu oraz, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i nie umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie;

- naruszenie art. 193 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej - poprzez uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne;

2. Naruszenie przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 7 ust.1 i ust.2 art. 15 ust.1, art. 18 ust. 1 i art. 19 ust.1 u.p.d.o.p. oraz art. 21

i art. 22 ust.1 ustawy o rachunkowości.

W ocenie podatniczki w przedmiotowej sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego z dniem 31 grudnia 2019 r. Wyjaśniła w tej kwestii, że pismem z 27 listopada 2018 r. strona została powiadomiona, że na podstawie art. 70c, w związku z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej, że bieg terminu przedawnienia w tej sprawie uległ zawieszeniu od dnia 20 listopada 2018 r., tj. od dnia wszczęcia postępowania przygotowawczego przez Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K., w związku z wystąpieniem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Pismem z 2 marca

2020 r. Naczelnik Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. powiadomił Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K., że postępowanie przygotowawcze o sygn. akt (...) prowadzone przez Prokuraturę Rejonową K.-Z. zostało umorzone na mocy postanowienia, które uprawomocniło się w dniu 7 października 2019 r. Zatem okres zawieszenia terminu przedawnienia od 20 listopada 2018 r. do dnia 7 października 2019 r., trwał 320 dni.

Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia rozpoczął dalej swój bieg od 8 października 2019 r. i powinien upłynąć 24 sierpnia 2020 r., a nie 17 listopada 2020 r., jak wskazuje Dyrektor w uzasadnieniu decyzji.

Na mocy art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COYID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, bieg terminu przedawnienia został zawieszony zgodnie z uzasadnieniem Dyrektora, od 14 marca 2020 r. do 23 maja 2020 r. (okres zawieszenia 69 dni). W związku z czym termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w tej sprawie w ocenie spółki upłynął w dniu 31 października 2020 r.

Natomiast decyzja została wydana 31 grudnia 2020 r., a doręczona stronie 14 stycznia 2021 r., wobec czego spółka zarzuca, że zaskarżona decyzja została wydana i doręczona po upływie terminu przedawnienia, co skutkuje naruszeniem

art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

Spółka podniosła, że do 7 października 2019 r. nikomu z osób zarządzających spółką oraz w niej zatrudnionych nie został postawiony jakikolwiek zarzut. Postępowanie karne skarbowe w przedmiotowej sprawie zostało wszczęte instrumentalnie, wyłącznie w celu osiągnięcia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia; nie zmierzało do realizacji swojego ustawowego celu (wykrycia i ukarania sprawcy) nie może być wykorzystywane jako podstawa do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w przedmiotowej sprawie.

Dlatego zdaniem spółki celowe jest dopuszczenie dowodu z dokumentów w postaci akt postępowania przygotowawczego (...), sygn. akt PR (...) prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową K.-Z., w tym postanowienia o wszczęciu postępowania przygotowawczego, postanowienia o umorzeniu śledztwa wraz z uzasadnieniem, metryki akt sprawy i w tym celu wystąpienie do Prokuratury Rejonowej K.-Z. o doręczenie tych dokumentów do WSA w Kielcach, w celu przeprowadzenia dowodu z dokumentu. Spółka już w odwołaniu wnosiła o przeprowadzenie tego dowodu, co zostało zignorowane przez organ odwoławczy. W ocenie spółki zgłoszone dowody z dokumentu pozostają w bezpośrednim związku z zaskarżoną decyzją i pozwolą Sądowi na dokonanie jej oceny pod względem legalności.

Spółka wskazała na naruszenie art. 200a § 1 pkt 2 w zw. z § 2 w zw. z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie art. 200a § 1 pkt 2 skutkujące niezasadnym nieprzeprowadzeniem przez organ odwoławczy rozprawy, podczas gdy wniosek o przeprowadzenie rozprawy dotyczył wyjaśnienia okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy. Strona wskazała w uzasadnieniu skargi okoliczności, w których organ odwoławczy jest zobligowany do przeprowadzenia rozprawy z urzędu. Podniosła ponadto, że wskazany wyżej katalog przesłanek do przeprowadzenia rozprawy może być także "elementem do uzasadniania" przez stronę, przy przeprowadzaniu rozprawy na wniosek.

Złożony przez stronę wniosek o przeprowadzenie rozprawy to podanie, o którym mowa w art. 168 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie spółki organ odwoławczy nie podejmując jakichkolwiek czynności, tj. nie wzywając strony do uzupełnienia braków wniosku, do czego był zobligowany na podstawie art. 169 Ordynacji podatkowej, nie mógł rozstrzygnąć kwestii, czy wniosek ten był zasadny, czy w istocie wystąpiły okoliczności uzasadniające odmowę przeprowadzenia rozprawy.

Taki sposób postępowania skutkuje naruszeniem art. 169 § 1 w zw. z art. 200a § 2 oraz art. 229 i 235 Ordynacji podatkowej. Strona podkreśliła, że odmowa przeprowadzenia rozprawy, mimo istnienia okoliczności uzasadniających jej przeprowadzenie, stanowi naruszenie art. 121, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 188, art. 191 i art. 120 Ordynacji podatkowej.

Wniosek o przeprowadzenie rozprawy z udziałem M. C., I. S., J. W. i A.B. był uzasadniony z tego powodu, że Dyrektor w przedmiotowej sprawie, podobnie jak Naczelnik, swoje ustalenia opiera m.in. na wybiórczym traktowaniu zeznań wyżej wymienionych świadków.

Dyrektor bez analizy i oceny całości zeznań tych świadków, instrumentalnie wybrał z nich wyłącznie te fragmenty, które mają służyć wykazaniu założonej z góry tezy. Spółka wskazała na istniejące jej zdaniem rozbieżności w zeznaniach świadków M. C. i J. W.. Podniosła, że przesłuchanie w charakterze świadka A. B. pozwoliłoby na wyjaśnienie kwestii, że pręty żebrowane w działalności spółki C. stanowią niewielki ułamek asortymentu, którego sprzedażą zajmowała się spółka. W istocie w strukturze spółki była i jest jednostką organizacyjną, która w zakresie swoich obowiązków ma dokonywanie zakupów, podkreślając, iż w grupie asortymentowej jest kilka tysięcy produktów i z tego powodu korzystano z pomocy spółki E. w zakupach prętów żebrowanych.

Także przeprowadzenie rozprawy z udziałem Prokuratora Prokuratury Rejonowej K.- Z. pozwoliłoby na etapie postępowania odwoławczego na ustalenie, jakie czynności oprócz wszczęcia postępowania przygotowawczego i wydania postanowienia o umorzeniu tego postępowania zostały przeprowadzone. Czy wszczęcie postępowania przygotowawczego w przedmiotowej sprawie miało na celu wykrycie przestępstwa skarbowego i pociągnięcie do odpowiedzialności sprawcy, czy miało ono na celu wyłącznie instrumentalne wykorzystanie przepisów w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124,

art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § l, art. 188, art. 190, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacja podatkowa spółka powołała w uzasadnieniu skargi wyroki: NSA z 20 listopada

2014 r. II FSK 2777/12 oraz WSA w Poznaniu z 7 lutego 1994 r. SA/Po 1833/93, dotyczące stosowania przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie prowadzonego postępowania, w tym zebrania materiału dowodowego.

Strona podniosła, że w przedmiotowej sprawie zarówno Naczelnik, jak i Dyrektor, pominął zgłoszone przez stronę wnioski dowodowe, które miały na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego. Zdaniem spółki organy podatkowe zarzucają jej świadomy udział w karuzeli VAT w celu wyłudzenia podatku, co pozostaje w sprzeczności z rozstrzygnięciem Prokuratury Rejonowej, bo gdyby było inaczej to zostałyby postawione zarzuty członkom zarządu lub pracownikom spółki.

Spółka zarzuciła, że zignorowano wniosek o przesłuchanie w charakterze świadka K. J. Naczelnik nie wydał w tym zakresie stosownego postanowienia, czego również nie dostrzegł Dyrektor.

W odniesieniu do argumentacji organu odwoławczego zawartej w tym zakresie w przytoczonym fragmencie zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła, że taki sposób postępowania narusza art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia. Ponadto art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Strona nie ma możliwości czynnego udziału w postępowaniu m.in. wówczas, gdy nie są jej znane okoliczności znane organowi tak, jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do materiałów dotyczących K. J.

Strona zarzuciła, że sprzeczne z zasadami logiki i znajomości warunków obrotu stalą są ustalenia Naczelnika, a następnie Dyrektora w przedmiocie cen prętów żebrowanych kupowanych przez spółkę od E. Wnioski Naczelnika, a następnie Dyrektora zostały dokonane z przekroczeniem art. 191 Ordynacji podatkowej. Spółka zarzuciła, że powołując się na dane pochodzące, de facto od nie wiadomo jakich firm, według Naczelnika wiodących w branży obrotu stalą, ceny sprzedaży stosowane przez spółkę E. w transakcjach ze spółką uznano za niższe od cen rynkowych. Podniosła, że nie można porównywać ceny sprzedaży do cen zakupu dokonanych przez spółkę. To są dwie różne ceny.

Spółka przywołała fragmenty zeznań I. D. - Prezesa Zarządu P. U. D. S., przesłuchanej w charakterze świadka w dniu 2 lipca 2019 r. przed Komisją Śledczą do zbadania prawidłowości i legalności działań oraz występowania zaniedbań i zaniechań organów i instytucji publicznych w zakresie zapewnienia dochodów Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego w okresie od grudnia 2007 r. do listopada 2015 r., z których wynika m.in. że duży procent firm mógł być wciągnięty w karuzelę nieświadomie. Zeznania I. D. mają jednoznacznie potwierdzać stanowisko spółki oraz zeznania A. B., M. B., J. W., R. F. w kwestii zasad obrotu stalą, możliwości weryfikowania dostawców w 2013 r. a przede wszystkim świadomości spółki w 2013 r. w zakresie oszustw karuzelowych, a przede wszystkim dobrej wiary i dochowania przez spółkę należytej staranności.

Zaskarżona decyzja jest wewnętrznie sprzeczna. Organ bowiem stwierdził, że dostawa stali do spółki miała faktycznie miejsce, co potwierdzają zeznania świadków, dokumenty magazynowe, potwierdzenie zapłaty dokonane przelewem, ewidencje sprzedaży spółki. Okoliczności te potwierdza sam organ, po czym odmawia prawa do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów w kwestionowanych transakcjach z uwagi na to, że nie odzwierciedlają one faktycznego przebiegu transakcji gospodarczych dokonanych przez spółkę.

Zaskarżona decyzja narusza także art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem uzasadnienie decyzji nie spełnia wymogów określonych w tym przepisie. Z uzasadnienia nie wynika ustalenie faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia, a zatem nie wiadomo, jakie okoliczności wykorzystano w procesie subsumpcji.

Spółka podniosła, że wszystkie transakcje kwestionowane przez organ pierwszej instancji miały faktycznie miejsce, zapłata za dostarczoną stal nastąpiła przelewem na rachunek sprzedawcy. Pręty żebrowane zostały dostarczone do kontrolowanej spółki zgodnie z dokumentami WZ i fakturami sprzedaży. W każdym przypadku spółka posiadała władztwo ekonomiczne nad dostarczonym towarem, a nawet nastąpiło przeniesienie posiadania stali żebrowanej. Strona wskazała na wyrok NSA z 14 września 2010 r. sygn. akt I FSK 1389/09, dotyczący określenia pojęcia wydanie towaru.

Zdaniem strony w przedmiotowej sprawie nie miała miejsca nierzetelność ksiąg. Nie wystąpił bowiem żaden przypadek, który uzasadniałby uznanie ksiąg za nierzetelne. Poddana badaniu księga rachunkowa odzwierciedla wszystkie zdarzenia gospodarcze mające wpływ na wysokość podatku. Stwierdzenie zatem, że jest ona nierzetelna, jest pozbawione podstaw.

W odniesieniu do przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. spółka zarzuciła ich naruszenie poprzez uznanie, że podatniczka nieprawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup usług udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez spółkę E. ze względu na fakt, że faktury te są nierzetelne, gdyż nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy wskazuje ponad wszelką wątpliwość, że dostawa miała miejsce, a zatem były to faktury dokumentujące rzeczywiste transakcje gospodarcze. Podatniczka wskazała, że ustalenie podstawy opodatkowania, dochodu i podatku jest dokonywane wyłącznie na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a przepisy o rachunkowości (powołany w zaskarżonej decyzji art. 21 ustawy o rachunkowości) nie rozstrzygają o tym, jakie elementy są kosztem uzyskania przychodu. Zdaniem strony jeżeli spółka faktycznie dokonała zakupu towarów, towary zostały dostarczone, czego nie kwestionuje Dyrektor, to wydatki te stanowiły dla niej koszt uzyskania przychodów. W ocenie spółki brak jest podstaw do twierdzenia, że z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że wystawiona przez sprzedawcę faktura odzwierciedlać ma rzeczywisty przebieg transakcji w takim rozumieniu, że osoba wystawiająca fakturę jest faktycznie sprzedawcą, a nie jedynie figurantem, zaś w rzeczywistości transakcji dokonała inna osoba. Zdaniem spółki w świetle zgromadzonych dowodów nie ma podstaw do twierdzenia, że to nie spółka E. był sprzedawcą.

Strona wskazała na wyroki sądów administracyjnych dotyczące dowodzenia poniesienia wydatków innymi dowodami, poza prawidłowo wystawionym dowodem księgowym.

Poniesiony przez spółkę koszt uzyskania przychodu skutkował uzyskaniem określonego przychodu. Zatem ograniczenie ustaleń Dyrektora wyłącznie do kosztów uzyskania przychodów bez korekty przychodu, dochodu i podstawy opodatkowania skutkuje naruszeniem art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko zaprezentowane w decyzji oraz wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z 24 marca 2021 r., wydanym na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U.2020.374 ze zm.), zmienionej ustawą z 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz.U.2020.875).

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2019.2167 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 j.t.), dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak

i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kierując się powyższymi kryteriami Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Sąd te ustalenia w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

Na wstępnie należy stwierdzić, że nie jest zasadny zarzut skargi, iż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w tej sprawie upłynął w dniu 31 października 2020 r., a zatem zaskarżona decyzja z 31 grudnia 2020 r. została doręczona po upływie terminu przedawnienia, co skutkuje naruszeniem art. 208

§ 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd dokonał szczegółowej analizy akt sprawy pod kątem zdarzeń powodujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania w kontekście regulujących te kwestie przepisów art. 70 § 1, § 6 pkt 1,

§ 7 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej oraz art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z 2 marca 2020 r., o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U.2020.374 ze zm.). Sąd przeanalizował argumenty obu stron w zakresie prawidłowości obliczeń okresów zawieszenia terminu przedawnienia i uznał za prawidłowe stanowisko Dyrektora, że doręczenie zaskarżonej decyzji skarżącej 14 stycznia 2021 r., nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia.

Na gruncie przepisów art. 70 § 1, § 4, § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 oraz art. 70 c Ordynacji podatkowej, nominalny termin przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. w przedmiotowej sprawie rozpoczął bieg 1 stycznia 2015 r. i upływał 31 grudnia 2019 r. Akta sprawy potwierdzają jednakże, że Naczelnik pismem z 27 listopada 2018 r. zawiadomił spółkę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu od 20 listopada 2018 r., w związku z wystąpieniem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacja podatkowa, od dnia wszczęcia postępowania przygotowawczego o przestępstwo skarbowe. Poza sporem jest, że zawiadomienie zostało doręczone spółce 29 listopada 2018 r., zaś ustanowionemu pełnomocnikowi 7 grudnia 2018 r. Powyższy fakt dowodzi, że przed upływem wskazanego terminu przedawnienia spółka została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. Zdarzeniem mającym wpływ na bieg terminu tego zobowiązania podatkowego było umorzenie postępowania przygotowawczego wobec spółki w sprawie sygn. akt. (...). Postanowienie uprawomocniło się w 7 października 2019 r., co skutkowało przedawnieniem przedmiotowego zobowiązania podatkowego z dniem 17 listopada 2020 r. Kolejnym zdarzeniem powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, był okres obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19. Bieg terminu przedawnienia przewidziany w wyżej wymienionych przepisach Ordynacji podatkowej, które jak trafnie przyjął organ przepisy te należą do przepisów prawa administracyjnego w rozumieniu art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z 2 marca 2020 r., o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem

i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, został zawieszony od 14 marca 2020 r. do 23 maja 2020 r. Ostatecznie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od osób prawnych za 2013 r., upłynął z dniem 26 stycznia 2021 r., a nie jak twierdzi skarżąca w dniu 31 października 2020 r.

Skoro prawidłowe są ustalenia Dyrektora i ocena zdarzeń związanych z biegiem i zawieszeniem terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, to nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi o niekompletności materiału dowodowego jak również o konieczności jego uzupełnienia w trybie art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a. W ocenie Sądu, w stanie faktycznym i prawnym sprawy, wbrew stanowisku skarżącej nie było celowe uzupełnienie materiału dowodowego z dokumentów akt postępowania przygotowawczego (...), sygn. akt (...) prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową K.-Z., ponieważ termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynął po doręczeniu zaskarżonej decyzji. Ponadto Dyrektor dysponował wystarczającą wiedzą o wszczęciu postępowania przygotowawczego jak i jego umorzeniu wobec podatnika z pism Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K., przekazywanych Naczelnikowi Ś. Urzędu Skarbowego w K.

Powyższe oznacza, że możliwe jest przejście do oceny merytorycznej zaskarżonej decyzji.

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora z 31 grudnia 2020 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika z 2 października 2020 r. określającą dla spółki C. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w kwocie 741.352 zł.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy faktury wystawione przez spółkę E. i rozliczone w księgach spółki C. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, są nierzetelne i czy w konsekwencji zasadnie uznano, że skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodu za 2013 r. o kwotę 5.848.174,85 zł.

Zarzuty skargi oraz jej uzasadnienie sprowadzają się zasadniczo do naruszenia przez organ zasad postępowania podatkowego, w tym w szczególności bezzasadnego uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne; nieprzeprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, niepodjęcie działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść skarżącego i obciążenie skarżącego negatywnymi konsekwencjami okoliczności niewyjaśnionych, a także poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i nieuzasadnione przyjęcie, że faktury VAT wystawione przez spółkę E. nie odzwierciedlały rzeczywistej dostawy i nie stanowiły podstawy do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu oraz, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i nie umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie.

Zakres działań podejmowanych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy jest zależny od treści normy prawa materialnego, która znajdzie zastosowanie w konkretnej sprawie. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy u.p.d.o.p. Przepis art. 15 ust. 1 tej ustawy, stanowi legalną definicję kosztów uzyskania przychodów, stanowiąc, że są nimi wszystkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Skoro mowa jest w niej o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów. Umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów i w takim przypadku płatności gotówką mają znaczenie. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów, określonym dokumentem, z którego wynika, że towar został nabyty od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości tych dostaw towarów, to w takim przypadku, z omówionych już powyżej względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie - w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. (por. wyroki NSA z 5 grudnia 2018 r. II FSK 1703/18, z 9 lipca 2019 r. II FSK 2474/17 oraz wyrok WSA w Krakowie z 27 lutego 2020 r. I SA/Kr 1054/19).

Zatem organy podatkowe muszą dysponować środkami wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, aby móc zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżąca takich dowodów nie dostarczyła, jak również dowodów takich nie ujawniono w toku przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania przed organami obu instancji. Skoro dowodem poniesienia wydatku były faktury, które okazały się nierzetelne, to brak podstaw do zaliczenia takiego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. I nie ma znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych faktur. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a ich wystawca nie był dostawcą towarów (por. wyrok NSA z 21 marca 2013 r. ll FSK 1505/11 oraz wyrok WSA w Krakowie z 30 stycznia 2020 r. I SA/Kr 822/19).

Z ustaleń organów obu instancji jednoznacznie wynika, że spółka E. nie mogła dokonać dostawy towarów wskazanych w fakturach wystawionych przez ten podmiot na rzecz spółki C. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 193 § 3 ustawy Ordynacji podatkowej zasadnie nie uznano zatem za dowód prowadzonej przez skarżącą księgi rachunkowej za 2013 rok w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Odstąpiono jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej), w tym określenie kosztów uzyskania przychodów na podstawie posiadanej dokumentacji po wyeliminowaniu zakwestionowanych w sprawie faktur. Organy obu instancji, chcąc określić skarżącej w decyzji kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w innej wysokości niż kwota wykazana w zeznaniu podatkowym, sporządzonym w oparciu o prowadzone przez skarżącą księgi podatkowe, w sposób prawidłowy przeprowadziły uregulowane w przepisach art. 193 Ordynacji podatkowej postępowanie w zakresie nieuznania tych ksiąg za dowód w postępowaniu podatkowym z powodu ich nierzetelności lub wadliwości. Powyższe twierdzenie znajduje uzasadnienie w obszernie zgromadzonym materiale dowodowym.

W świetle powyższego, Sąd uznał, że w sprawie nie doszło również do, wskazanego w skardze naruszenia art. 21 i art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, skoro skarżąca prowadziła księgi rachunkowe w sposób nierzetelny, gdyż jak wykazano wcześniej, dokonane w księdze zapisy, w tym m. in. dotyczące transakcji z spółką E. jednak nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.

Mając na uwadze, że prawidłowo przeprowadzone postępowanie jest warunkiem koniecznym do właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego

i w konsekwencji wydania trafnego rozstrzygnięcia, zasadnym jest odniesienie się w tym miejscu o zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Po analizie akt sprawy Sąd stwierdza, że zarzuty zgłoszone w skardze są niezasadne. Sąd nie dopatrzył się bowiem wad prowadzonego postępowania dowodowego, jak również nieadekwatności jego wyników w odniesieniu do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy w zakresie niezbędnym do wydania zaskarżonej decyzji oraz dokonały jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 §1 i art. 188, zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka, korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Powyższe zaś ustalenia i dokonana ocena znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ww. ustawy.

Mając na uwadze zasady postępowania podatkowego uregulowane w wyżej wymienionych przepisach Ordynacji podatkowej oraz zakres tego postępowania określony przepisem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., należało ocenić, czy organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, czy zakup wyrobów ze stali przez spółkę, zaewidencjonowany w zakwestionowanych fakturach był przedmiotem rzeczywistego obrotu gospodarczego. Na potwierdzenie, że wykazane na zakwestionowanych fakturach transakcje nie miały rzeczywiście miejsca organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe (zeznania świadków, przesłuchanie strony, decyzje wydane wobec kontrahenta spółka oraz innych osób trzecich, protokoły kontroli i inne dokumenty np. WZ i CMR) oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Zatem w sprawie dopuszczono i przeprowadzono szereg kluczowych dowodów.

W świetle tak obszernie zgromadzonego materiału dowodowego uprawnionym stało się twierdzenie, że faktury VAT wystawione przez spółkę E. w 2013 r. na rzecz skarżącej w rzeczywistości nie dokumentowały dostawy prętów stalowych. Zgromadzony materiał dowodowy z poszanowaniem powyższych zasad potwierdza jednoznacznie, że spółka E. była świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej, nie dokonywała rzeczywistej dostawy stali. Za udowodnione należy uznać, że spółka E. wprowadziła przedmiotowe faktury do obrotu prawnego, przekazując je rzekomemu kontrahentowi spółce C., która wykazała je w swoich ewidencjach podatkowych i na ich podstawie dokonała rozliczeń podatkowych. Wszystkie przedstawione okoliczności dotyczące bezpośredniego kontrahenta – spółki E. oraz pośrednich kontrahentów, przesądzają o tym, że transakcje, w których brała również udział spółka C. miały charakter karuzeli podatkowej.

Powyższa ocena funkcjonowania w obrocie prawnym kontrahenta skarżącej

i jego dostawców nie jest dowolna, ponieważ została zweryfikowana w toku postępowania podatkowego przez właściwe organy podatkowe. Skarżąca w zasadzie nie kwestionuje ustaleń organów co do fikcyjności działalności spółki E. i jej dostawców, a tym samym zgromadzonych na powyższą okoliczność dowodów. Kwestionuje natomiast ustalenia i ocenę dowodów dokonaną przez organy, sprowadzające się do ostatecznego, zdaniem skarżącej błędnego wniosku, że wydatki na zakup stali nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w danym okresie. Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, z urzędu jest jednak ocenić prawidłowość całego postępowania dowodowego i jego ostateczny wpływ na wynik sprawy.

W związku z powyższym należy wskazać, że dowody zgromadzone w sprawie są rzetelne, wiarygodne, wzajemnie spójne i wystarczające dla uznania, że spółka E. wystawiła nierzetelne faktury, mające rzekomo potwierdzać dostawę prętów stalowych dla skarżącej. Niewątpliwie wśród kluczowych dowodów stanowiących podstawę ustaleń faktycznych jest włączona do akt sprawy ostateczna decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z 28 października 2019 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 27 listopada 2018 r. dla spółki E. w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń i luty 2013 r. oraz określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za grudzień 2012 r., styczeń, luty i marzec 2013 r. Z decyzji tej wynika, że spółka A. w okresie od grudnia 2012 r. do kwietnia 2013 r. nie dokonywała rzeczywistej dostawy stali do spółki E., a jej działania polegały jedynie na przyjmowaniu i wystawianiu dokumentów mających pozorować transakcje krajowe i umożliwienie faktycznemu nabywcy z huty L. M. zakup stali po cenach niższych od cen producenta i odliczenie od kwot podatku należnego kwot podatku naliczonego. W konsekwencji przyjąć za słuszne należy stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, że faktury wystawione przez spółkę E. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. nie dokumentują transakcji zawartych pomiędzy podmiotami ujawnionymi w ich treści. Decyzja ostateczna wydana wobec spółki E. jest prawomocna, ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z 27 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Ke 500/19 oddalił skargę na w/w decyzję Dyrektora (wyrok jest prawomocny).

Istotnymi dowodami w sprawie, poddanymi analizie przez organ są decyzja ostateczna Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-M. z 21 listopada

2016 r. wydana wobec spółki A. m.in. w zakresie określenia podatku do zapłaty w trybie art. 108 ustawy o VAT z tytułu wystawionych faktur na rzecz spółki E. oraz spółki D. & C., a także protokół z przesłuchania w charakterze strony K. J. – prezesa spółki A. z 19 marca 2015 r., sporządzony w trakcie kontroli tej spółki.

K. J. przedstawił opis powiazań pomiędzy firmami, sposób ich funkcjonowania, współpracy oraz dokonywania transakcji, z którego ewidentnie wynika fikcyjność jego działalności. Zeznał między innymi, że osobiście nie kontaktował się z kontrahentami za wyjątkiem kilku rozmów z pracownikami tych firm; nie był osobiście w siedzibach firm, z którymi współpracował, za wyjątkiem spółki L. znajdującej się na Łotwie; nie zawierał umów na dostawę stali; umawiał się tak, że jak samochód był załadowany to ,,robiono" przelew, a przewoźnicy świadczący usługi transportowe wystawiali faktury bezpośrednio na spółkę A..; cenę za towar ustalano telefonicznie lub mailowo z dostawcą stali huty L. M.

Wiarygodności zeznaniom K. J. nie umniejsza okoliczność, że zostały złożone w innym postępowaniu, a strona nie brała udziału w czynności przesłuchania. Ordynacja podatkowa nie przewiduje bowiem zasady bezpośredniości gromadzenia materiału dowodowego, na co wskazuje treść art. 180 § 1 i 181 tej ustawy. Protokoły zeznań tego świadka zostały włączone stosownym postanowieniem do akt niniejszej sprawy i stanowią pełnoprawny dowód, zaś skarżąca nie podważyła wiarygodności tych dowodów.

Całokształt zgromadzonego materiału dowodowego bezspornie wskazuje, że spółka A. zawierała transakcje zakupu stali od podmiotów nierzetelnych, czyli takich które zostały zawiązane w celu wyłudzenia podatku VAT i są określane jako tzw. "znikające podmioty", tj. zaprzestają prowadzenia jakiejkolwiek działalności

i nie wypełniają obowiązków, które nakładają na nie przepisy prawa m.in. składania deklaracji podatkowych, wpłaty podatku wynikającego z deklaracji podatkowych oraz podmiotów, wobec których zachodzi podejrzenie, że biorą aktywny udział w procederze. Spółka A. pomimo formalnego zarejestrowania nie prowadziła w okresie od marca 2012 r. do października 2013 r. działalności gospodarczej i nie dokonała żadnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, w zakresie transakcji zakupu stali oraz dalszej jej sprzedaży w okresie od I kwartału

2012 r. do IV kwartału 2013 r. uczestniczyła w tzw. transakcjach o charakterze karuzelowym.

W tym zakresie został również zgromadzony obszerny i należycie oceniony materiał dowodowy. Z dowodów na powyższą okoliczność bezspornie wynika, że wśród dostawców A. w latach 2012-2013 znajdowały się spółki W.

i S. Spółka S. była powiązana osobowo i kapitałowo ze spółką A. poprzez prezesa spółki, tj. K. J., który był zarówno prezesem każdej z tych firm jak i ich głównym udziałowcem. Zatem w różnych odcinkach czasu K. J. sam od siebie kupował i sam sobie sprzedawał pręty stalowe. Ustalenia dotyczące dostawców spółki A. (kontrahenta spółki E.) szczegółowo zostały przedstawione na stronach od 17 do 25 zaskarżonej decyzji, jednak z uwagi na ich szczegółowość i obszerność należało ograniczyć się do przedstawienia głównych faktów.

Z ich podsumowania wynika jednoznaczny wniosek, że spółki W.

i S., PSP T. oraz A. - to podmioty, które posiadają wszelkie znamiona podmiotu występującego jako tzw. "znikający podatnik", czyli podmiotu formalnie zarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług, który tylko dla pozoru nabywa towar, a następnie dokonuje jego fakturowej dostawy z naliczeniem kwot podatku VAT - bez odprowadzenia należnych kwot do urzędu skarbowego.

Ustalono także, że zakupu prętów żebrowanych będących przedmiotem sprzedaży na rzecz spółki E., a następnie do spółki C., spółka D. & C. dokonała od spółki T.

Potwierdzeniem powyższych ustaleń są dowody z decyzji organów podatkowych wydane wobec dostawców spółki A.:

- decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 20 sierpnia 2014 r. wobec spółki W. określająca wysokość zobowiązania w podatku od towarów

i usług za I kwartał 2013 r. (decyzja jest ostateczna w administracyjnym toku instancji;

- decyzja Naczelnika Drugiego Ś. Urzędu Skarbowego w B.-B. z 24 lutego 2016 r. dla spółki T. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2013 r.

Wskazane wyżej decyzje organów podatkowych wydane na pośrednich "kontrahentów" skarżącej spółki miały charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Zawarte w nich ustalenia, że wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych były zatem elementem stanu faktycznego, który zasadnie uwzględnił Dyrektor przy wydawaniu zaskarżonej decyzji.

Stąd prawidłowy jest wniosek organów, że spółki te faktycznie w żadnych dostawach nie uczestniczyły. Powyższe oznacza, że to nie spółka E. była dostawcą wyrobów ze stali dla skarżącej spółki.

Łańcuch powiązań w zakresie handlu prętami, w okolicznościach faktycznych sprawy był bowiem oczywisty i przedstawiał się następująco: pierwszy łańcuch: W. i A., E.; drugi łańcuch: A. M. .L, S. i A., E.; trzeci łańcuch – P.T., S., A., E. Żadna z tych spółek nie uczestniczyła faktycznie w dostawach prętów ze stali.

Stąd też za trafną należy uznać ocenę Dyrektora, że wszystkie wyżej opisane okoliczności dotyczące bezpośredniego kontrahenta spółki C. oraz jej pośrednich kontrahentów przesądzają o tym, że transakcje, w których brała udział skarżąca miały charakter karuzeli podatkowej. Niewątpliwie niepodważalnym w niniejszej sprawie jest ustalenie, że spółka E. nie otrzymała żadnego towaru w następstwie tego, nie mogła być dostawcą na rzecz spółki C., którą wskazała jako odbiorcę w wystawionych na jej rzecz fakturach.

Okoliczności faktyczne sprawy przemawiają za słusznością tezy organów, że nie sposób przyjąć, że spółka C. nie była świadoma oszukańczego działania, czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu faktur przez spółkę E. nie towarzyszy dostawa towaru i akceptuje ona taką fakturę, aby następnie wykorzystać ją do wyliczenia kosztów uzyskania przychodu. Istotne dla oceny działań podejmowanych przez skarżącą są dowody z zeznań prezesa spółki S. B. i świadków: A. S., W. M., L. B., S. B., L. N., J. K. - właścicieli bądź kierowców świadczący usługi transportowe prętów stalowych z huty do spółki C. oraz wyjaśnienia przewoźników sporządzone na piśmie lub mailowo. Z ich zeznań wynika, że dokumenty WZ wystawione przez spółkę E. zostały kierowcy doręczone w trakcie rozładunku prętów żebrowanych na terenie spółki C., który był już potwierdzony przez jej pracownika. Pręty żebrowane były transportowane do magazynów spółki C. bezpośrednio z hut zlokalizowanych w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej, w tym głównie z łotewskiej huty stali L. M., słowackiej S. S. S. M. a.s. Transport ten odbywał się na zlecenie m.in. spółek A., W., A. M. L. CY oraz P. T. s.r.o.

Wnioski z oceny dokumentów WZ i CMR są niekorzystne dla wiarygodności skarżącej, skoro na okazanych przez firmy transportowe dowodach CMR brak jest potwierdzenia przez firmę C. (brak jest podpisów, pieczęci firmowej potwierdzającej otrzymanie towaru). Do kopii dokumentów CMR dołączone są dowody WZ poświadczające wydanie towaru z magazynu spółki E., chociaż pracownik tej spółki – I. S. zeznała, że spółka E. nie dysponowała magazynem, dlatego dokumenty WZ spełniały tylko rolę informacyjną dla spółki C.L, aby spółka ta miała wiedzę jaki towar do niej jedzie. Mimo to na dokumentach WZ znajduje się pieczęć spółki C. oraz podpis i pieczęć pracownika przyjmującego towar do magazynu. Po stronie skarżącej było zatem pełne przyzwolenie na wystawianie dokumentów WZ, mimo nie magazynowania towaru przez jej kontrahenta. Ponadto świadek M. C. zeznała, że sporządzone WZ nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji ponieważ nie było tego towaru w spółce E.

Podkreślenia wymaga, że sposób realizacji spornych transakcji był zaakceptowany świadomie zaplanowany przez prezesa spółki C. Na taką ocenę działań podejmowanych przez prezesa spółki i inne okoliczności ustalone w toku postępowania i poddane ocenie organów. Zwrócić należy uwagę na fakt, że spółka C. działała w branży od wielu lat, zatrudniała około 200 pracowników i posiadała specjalny dział handlowy. W tej sytuacji wątpliwe jest twierdzenie, że spółka C. musiała korzystać przy zakupie stali z pośrednictwa małej spółki zatrudniającej 4 osoby. Praktyka działania spółki C. w 2013 r. pokazuje, że weryfikacja kontrahentów ograniczała się jedynie do formalnego sprawdzenia, czy dostawcy są zarejestrowani jako przedsiębiorcy oraz czy posiadają status czynnych podatników podatku od towarów i usług. Jak trafnie wskazują organy, spółka jako firma funkcjonująca wiele lat w branży obrotu stalą budowlaną miała świadomość, że uzyskania najkorzystniejszych cen przy zakupie stali, prętów stalowych należy się spodziewać od huty, czyli producenta, bądź też od firmy najbliżej usytuowanej w stosunku do niego w ustalonym ciągu (łańcuchu) firm zajmujących się dystrybucją jego wyrobów. I choć spółka wiedziała, kto jest producentem nabywanej przez nią stali i komu w pierwszej kolejności jest ta stal sprzedawana, to nie podjęła żadnych działań w celu pominięcia pośrednich ogniw obrotu, lecz polegała na jednym dostawcy. Spółki E. i C. były powiązane osobowo poprzez osobę J. W. Zatem osoby legitymujące się do działania w imieniu skarżącej, obiektywnie mieli pełną wiedzę, że spółka E. nie posiadała żadnej infrastruktury ani zaplecza logistycznego koniecznego do obrotu stalą; nie prowadziła w ogóle jakiejkolwiek innej działalności handlowej w badanym okresie; czynności związane z zakupem prętów żebrowanych dokonywały niedoświadczone w tym zagadnieniu pracownice biurowe spółki.

W ocenie Sądu, zgodnej ze stanowiskiem organów, nie bez znaczenia jest fakt, że J. W. był powiązany ze spółką C. Potwierdzono bowiem, że w okresie od grudnia 2012 r. do kwietnia 2013 r. występowały powiązania kapitałowe i osobowe pomiędzy tymi spółkami. Spółka E. jest od 2001 r. akcjonariuszem (około 44 % akcji C/L), w którym jednocześnie J. W. był Przewodniczącym Rady Nadzorczej. Te wszystkie fakty wespół świadczą o zaplanowanym udziale skarżącej wyłącznie w obrocie fakturowym, a nie rzeczywistym towarami w ściśle określonym celu. Zatem należy uznać sporne faktury za nierzetelne, ponieważ nie dokumentują rzeczywistej transakcji nabycia przez spółkę C. prętów stalowych od wystawcy tych faktur.

Dlatego też podnoszony w skardze zarzut dowolności ustaleń faktycznych i ich oceny prawnej pozostaje całkowicie w sprzeczności z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie i argumentacją organu. Są to zarzuty gołosłowne, stanowią jedynie polemikę z treścią zaskarżonej decyzji, przyjętej jako rodzaj obrony procesowej przed niekorzystnym rozstrzygnięciem organów wydanym wobec skarżącego. Nie stanowią natomiast argumentów za uwzględnieniem wniosku skargi o uchylenie zaskarżonych decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania. Skarżąca miała również zagwarantowaną możliwość zapoznania się i wypowiedzenia się co do zebranego w powyższy sposób materiału dowodowego, poprzez realizacje uprawnień wynikających z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ umożliwił stronie zapoznanie się z całością materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym z włączonymi do akt sprawy protokołami przesłuchań osób z innych postępowań. W powyższy sposób organ zagwarantował stronie prawo czynnego udziału w postępowaniu, wynikającego z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Zatem sam fakt braku udziału w czynnościach dokonywanych wobec podmiotu trzeciego w innych postępowaniach, nie świadczy o pozbawieniu strony możliwości wypowiedzenia się co do dowodów, które w sposób zgodny z prawem zostały włączone w poczet materiału dowodowego (zob. wyrok NSA z 3 lutego 2016 r., I FSK 1998/14). W tym kontekście, nie można zgodzić się z zarzutem skargi, że organ zignorował wniosek o przesłuchanie w charakterze świadka K. J. Istotnie brak jest postanowienia dowodowego w tej kwestii, jednakże zarówno Naczelnik jak i Dyrektor dostrzegli fakt kilkukrotnego składania zeznań przez świadka K. J. w innych postepowaniach. Zauważyć należy, że znaczna część przedstawionego materiału dowodowego w zaskarżonej decyzji dotyczyła treści zeznań tego świadka i oceny jako dowodu w sprawie.

Mając na uwadze powyższe ustalenia należało stwierdzić, że postępowanie organów zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami określonymi w przepisach

art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 191 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom skargi, ustalone w tak prowadzonym postępowaniu podatkowym okoliczności we wzajemnym powiązaniu potwierdzają, że skarżąca posłużyła się nierzetelnymi fakturami. Nie może zatem odnieść skutku argumentacja skarżącej ukierunkowana na wykazanie wad i braków prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Porównanie argumentacji skargi z wywodem zaprezentowanym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że spółka pomija albo deprecjonuje tę część materiału dowodowego, która bezsprzecznie przemawia na jej niekorzyść, w konsekwencji zebrane w sprawie dowody, traktując w sposób wybiorczy i tym samym buduje konkluzje co do stanu faktycznego na podstawie dowolnie przyjętych i niepłynących z dowodów przesłanek, selektywnie uznając za wiarygodne i istotne tylko te dowody i twierdzenia, które wspierają jej stanowisko o odzwierciedleniu przez kwestionowane faktury rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Z powyższych względów nie znajdują uzasadnienia zarzuty skargi wskazujące na naruszenie art. 200a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej co miało zdaniem skarżącej skutkować niezasadnym nieprzeprowadzeniem przez organ odwoławczy rozprawy, podczas gdy wniosek o przeprowadzenie rozprawy dotyczył wyjaśnienia okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy. Dowód ten był bowiem uzasadniony z tego powodu, aby wyeliminować wadliwość postępowania dowodowego, polegającego na wybiórczym traktowaniu zeznań świadków M. C., I. S., J. W. i A. B.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że zasada zupełności materiału dowodowego wynikająca z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, iż należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (zob. wyroki NSA: z 17 grudnia 2014 r. I FSK 1870/13 i z 13 lutego 2018 r. I FSK 584/16). W toku postępowania Dyrektor szczegółowo przedstawił stanowisko odnośnie każdej ze zgłoszonych w odwołaniu przez skarżącą okoliczności, które w jej ocenie powinny być przeprowadzone na rozprawie. Wyjaśnił przy tym stronie, które okoliczności zostały wystarczająco potwierdzone innym dowodem, a które nie mają znaczenia dla sprawy bądź nie spełniają wymogów z art. 200a § 1 Ordynacji podatkowej. Argumentacja organu znajduje uzasadnienie w aktach sprawy, z którą należało się zgodzić. Organy obu instancji oparły swoje rozstrzygnięcia między innymi na zeznaniach świadków M. C., I. S., J. W. oraz przesłuchaniu w charakterze strony A. B. Zeznania tych osób zostały szczegółowo przytoczone w decyzjach tych organów i ocenione ze szczególną dbałością, gdy chodzi o istotne fakty, w powiazaniu z innymi dowodami zgromadzonymi w postępowaniu. Jak wyżej podkreślano, te wszystkie fakty wespół świadczą o zaplanowanym udziale skarżącej wyłącznie w obrocie fakturowym, a nie rzeczywistym towarami w ściśle określonym celu. Wobec tak jednoznacznych

i prawidłowych ustaleń faktycznych odnoszących się do nierzetelności spornych faktur, bez wpływu na wynik sprawy jest podnoszona w związku z zarzutem naruszenia art. 200a § 1 Ordynacji podatkowej, potrzeba przesłuchania w charakterze świadka A. B. Okoliczność, że pręty żebrowane w działalności spółki C. stanowią niewielki ułamek asortymentu, którego sprzedażą zajmowała się spółka E., czy też iż w istocie w strukturze ta spółki była i jest jednostką organizacyjną, która w zakresie swoich obowiązków ma dokonywanie zakupów i z tego powodu korzystano z jej pomocy w zakupach prętów żebrowanych, nie wymagała wyjaśnienia.

Nie można było zatem podzielić wątpliwości skarżącej odnośnie naruszenia przez organ przepisu art. 200a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie. Organ zasadnie odstąpił od reguły przewidzianej w art. 200a

§ 1 pkt 2 tej ustawy, bowiem zaistniała przesłanka z § 3 tego przepisu. Okoliczności mające znaczenia dla sprawy są już bowiem wystarczająco potwierdzone innymi dowodami, wielokrotnie wyżej omówionymi (zob. wyrok NSA z 7 maja 2015 r. II FSK 886/13). Zatem wbrew zarzutom skargi, odmowa przeprowadzenia rozprawy nie stanowi naruszenia art. 121, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 188,

art. 191 i art. 120 Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji prawidłowych ustaleń faktycznych, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia prawa materialnego art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - poprzez uznanie, że podatniczka nieprawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup prętów stalowych udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez spółkę E. ze względu na fakt, że faktury te są nierzetelne, gdyż nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wbrew zarzutom skargi, jak zostało wyżej ponad wszelką wątpliwość wykazane dostawa prętów stalowych nie miała miejsce przez spółkę E., a zatem były to faktury nie dokumentujące rzeczywiste transakcje gospodarcze. Sąd na wstępnie rozważań wskazał, że przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. umożliwia ujęcie w kosztach wydatków, które mają rzeczywisty charakter, są związane z przychodami i zostały prawidłowo udokumentowane. W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć tego rodzaju towar lub usługę na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Wobec powyższego brak udokumentowania poniesienia wydatku, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., rzetelnym, kompletnym i wolnym od błędów dowodem księgowym uniemożliwia uznanie takiego wydatku za koszt uzyskania przychodów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 kwietnia 2015 r.,

II FSK 896/14, z 5 grudnia 2018 r. II FSK 1703/18, z 25 września 2018 r. II FSK 1654/17 i II FSK 3131/16; z 3 października 2017 r., II FSK 2310/15; z 24 lutego 2017 r. II FSK 209/15).

Sąd w składzie orzekającym podziela prezentowane poglądy w powołanych orzeczeniach. W świetle powyższego zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturach należało ocenić jako niezasadny.

Jak wyżej wskazano podstawą materialnoprawną decyzji określającej skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych jest art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ istota sporu dotyczyła prawidłowego wyliczenia kosztów uzyskania przychodów za badany okres. Stwierdzenie bowiem faktu o nierzetelności spornych faktur mających dokumentować poniesienie wydatków w badanym okresie przez skarżącą, stanowiło podstawę skorygowania wyłącznie wysokości kosztów uzyskania przychodów spółki. Jednym z elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego od osób prawnych, możliwych do samodzielnego ustalenia są koszty uzyskania przychodu, niezależnie od innych elementów tj. przychodu i ostatecznie dochodu. Poza sporem w niniejszej sprawie była kwestia prawidłowości ustalenia podstawy opodatkowania, uregulowana w art. 18 ust. 1 tej ustawy. Dlatego, wbrew stanowisku zawartemu w odwołaniu nie stanowiło natomiast podstawy dokonania innych korekt (w zakresie wysokości przychodów). Z powyższych względów, w ocenie Sądu, błędna jest argumentacja skargi, że ograniczenie ustaleń Dyrektora wyłącznie do kosztów uzyskania przychodów bez korekty przychodu, dochodu i podstawy opodatkowania skutkuje naruszeniem art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p.

Z powyższym przyczyn Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.