Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 652/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Cezary Kosterna, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 grudnia 2020 r. w Radomiu sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...]lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązań podatkowych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] lipca 2020 r., po rozpatrzeniu odwołania M. D. (dalej: "skarżący", "strona", "podatnik"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "DIAS" lub "Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W. [...] (dalej: "Naczelnik US", "NUS" lub "organ I instancji") z [...] lutego 2020 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. w wysokości 219.496,00 zł oraz orzekającej

o zabezpieczeniu na majątku skarżącego ww. przybliżonej kwoty zobowiązania oraz odsetek za zwłokę obliczonych na dzień wydania decyzji w wysokości 89.434,00 zł. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia Dyrektor IAS wskazał art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 33 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa").

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym

i prawnym:

Naczelnik US wydał [...] lutego 2020 r. dla skarżącego decyzję na podstawie art. 33 Op, gdyż uznał, że w świetle dokonanych w toku kontroli podatkowej ustaleń wystąpiły przesłanki, o których mowa w powołanych przepisach pozwalających na wydanie decyzji w ww. trybie.

Wskazał, iż toku kontroli podatkowej w zakresie sprawdzenia prawidłowości

i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. oraz aktualizacji danych objętych zgłoszeniem indentyfikacyjnym za luty 2019 r. zostały zakwestionowane faktury, których przedmiotem był zakup usług m.in. brukarskich, budowlanych, przygotowania terenu pod budowę, od Przedsiębiorstwa Usługowego [...] M. K., Firmę Handlową "[...]", Przedsiębiorstwo Produkcyjno Handlowo Usługowe [...] R. P., [...] K. N. oraz zakup behatonu/Holland szarego od [...] A. Z.. Organ I instancji wskazał, że z dowodów zgromadzonych w toku kontroli wynika, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Tym samym skarżący zawyżył podatek naliczony o kwotę 282.532,00 zł, a kwota zobowiązania, co do której zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie wykonane stanowi kwotę 219.496,00 zł. Zdaniem organu I instancji istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane wynika z okoliczności, iż skarżący posiada wprawdzie majątek, ale zabezpieczony hipoteką lub we współwłasności i o niskiej wartości, w deklaracjach VAT-7 od maja 2018 r. skarżący wykazuje jedynie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i kwoty do przeniesienia, a w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu za 2018 r. wykazał dochód brutto w wysokości 119.721,35 zł, organ podatkowy określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za 2014 r.

w kwocie 129.108,00 zł, z analizy informacji o kontrahentach skarżącego wynika, iż skarżący wykazał transakcje z podmiotami nierzetelnymi.

W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania oraz o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, skarżący działaniem pełnomocnika zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 33 § 1, art. 39 § 1 w związku z przepisami prawa procesowego, tj. art. 187 w związku z art. 122 i art. 33 Op poprzez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego sprawy, który był niewystarczający do wydania decyzji o zabezpieczeniu, jak również błędne przyjęcie, że skarżący dopuścił się stwierdzonych nieprawidłowości składając deklaracje podatkowe za wskazany okres,

w tym dokonywał transakcji z "podmiotami nierzetelnymi". Zarzucił również błędy formalne przy wyliczeniu przybliżonej kwoty przedmiotowego zobowiązania, jak również błąd przy ocenie sytuacji majątkowej skarżącego, która w jego ocenie powoduje brak podstaw do zabezpieczenia tych zobowiązań, w szczególności gdy skarżący posiada wystarczający majątek (znacznie przewyższający), obliczone przez organ podatkowy zobowiązanie podatkowe. Błędne ustalenie organu w tym zakresie zostało spowodowane zaniechaniem odebrania od podatnika oświadczenia ORD-HZ, z którego wynikałby kompleksowy stan majątkowy strony na dzień wydania decyzji. Dodał, że dobrowolnie uiścił ustalone zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego PIT za 2014 r. w kwocie 178.828,00 zł, stąd brak było jakichkolwiek podstaw do uznania, że ewentualnie ustalone zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie nie zostanie przez podatnika wykonane dobrowolnie, bez konieczności egzekucji. Dodał, iż nadal prowadzi działalność gospodarczą, z której osiąga zysk, jest podmiotem wiarygodnym i rozliczającym podatek VAT w sposób rzetelny. Podniósł, iż ustalenia co do podmiotów: Firma Handlowa "[...]", [...] M. K., [...] A. Z., [...] K. N. są przedmiotem skargi do WSA w zakresie PIT za 2014 r. Brak było nadto podstaw do zakwestionowania przeprowadzonych w sprawie transakcji, a w podatku od towarów i usług do odliczenia z faktur VAT wystawionych przez firmę PPHU [...] R. P. na kwotę: 102.994 zł.

Reasumując, w ocenie podatnika organ podatkowy w żaden sposób nie wykazał, że w niniejszej sprawie występuje uzasadniona obawa niespełnienia zobowiązania podatkowego. Organ w zakresie swych ustaleń powoływał się na swą uznaniowość, jednak w przedmiotowej sprawie uznanie to oznaczało niedopuszczalną dowolność działania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] lipca 2020 r. utrzymał

w mocy decyzję Naczelnika US. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ odwoławczy przypomniał na wstępie dotychczasowy przebieg postępowania, po czym przedstawił ramy prawne sprawy. W szczególności powołał się na treść przepisów art. 33 § 1, § 2,

§ 3 i § 4 Op oraz przytoczył treść poglądów prawnych prezentowanych na ich tle. W ich świetle wywiódł, że podstawowym celem zabezpieczenia nie jest przymusowy pobór podatku (co jest celem postępowania egzekucyjnego), lecz ochrona przyszłych interesów wierzyciela poprzez zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych, bowiem postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarzając jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa Komentarz, Warszawa 2010, s. 255). Jest to zatem postępowanie umożliwiające skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych od podmiotów zobowiązanych, w sytuacji gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną zapłacone.

Przypomniał, że w realiach rozpoznawanej sprawy zabezpieczenia wykonania przez skarżącego obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. w kwocie 219.496,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 89.434,00 zł dokonano przed wydaniem decyzji określającej wysokość ww. zobowiązania, koniecznym było zatem określenie jego przybliżonej kwoty oraz odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji, co wypełnia dyspozycję art. 33 § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Następnie powołując się na ustalenia kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec skarżącego wskazał, że z jej wstępnych ustaleń wynika, iż skarżący prowadzący działalność gospodarczą pod firmą [...] M. D., ujął w rozliczeniu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. faktury, wystawione przez podmioty: P.H.U. IMPORT-EXPORT SAMOCHODÓW M. K., [...] Sp. z o.o. z R., PPHU [...] R. P. z R., [...] K. N., G. oraz [...] A. Z. z J., co do których istnieje uzasadnione podejrzenie, że nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Powyższe spowodowało zawyżenie podatku naliczonego. Z tej przyczyny, skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez te podmioty (art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT). Łączna kwota zawyżenia podatku naliczonego stanowiła 282.532,00 zł. Natomiast, jak wskazał organ odwoławczy określona w decyzji Naczelnika US przybliżona kwota zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014r. stanowi różnicę między podatkiem należnym w kwocie 1.508.795,00 zł i podatkiem naliczonym w kwocie 1.289.299,00 zł.

Odnosząc się do zarzutów odwołania w powyższym zakresie, DIAS podkreślił

w tym miejscu, że decyzja o zabezpieczeniu nie zastępuje decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, lecz jedynie uprawdopodabnia wysokość tego zobowiązania, nie rozstrzygając sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza o treści przyszłej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (por. wyrok WSA

w Szczecinie z 23 stycznia 2014r. sygn. akt I SA/Sz 1136/13).

Natomiast mając na uwadze fakt, że w postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe muszą jedynie uprawdopodobnić istnienie zobowiązania, co w ocenie Dyrektora IAS zostało uczynione przy użyciu danych uzyskanych w toku kontroli podatkowej, zarzuty dotyczące dokonania błędnych ustaleń stanu faktycznego poprzez nieuwzględnienie korekty deklaracji VAT - 7K za III kwartał 2014 r. należało uznać za nieuzasadnione.

W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego w realiach rozpoznawanej sprawy, obawy niewykonania przez stronę zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. należy upatrywać w: charakterze uchybień, tj. zaniżeniu wysokości zobowiązania poprzez odliczenie od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z faktur, co do których istnieje uzasadnione podejrzenie, że nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, braku wystarczającego majątku na pokrycie zobowiązań podatkowych wynikających z ustaleń kontroli, obciążeniu hipotecznym posiadanych nieruchomości oraz okolicznościach powstania i wysokości ustalonego dotychczas w toku kontroli zaniżenia zobowiązania podatkowego. DIAS dodał nadto, że w orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje pogląd, zgodnie

z którym wystawianie i przyjmowanie "pustych" faktur oraz wykorzystywanie ich

w rozliczeniu podatku od towarów i usług, przy uwzględnieniu obowiązku zapłaty podatku wynikającego z treści art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, implikuje powstanie zaległości podatkowych, a w konsekwencji uprawnia organy podatkowe do uznania, iż zaistniała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej,

o której mowa w art. 33 § 4 Op (wyrok WSA w Bydgoszczy z 24 kwietnia 2012r., sygn. akt I SA/Bd 144/12).

Zdaniem organu odwoławczego, o istnieniu uzasadnionej obawy, że strona nie ureguluje zobowiązania, którego przybliżoną kwotę określono w zaskarżonej decyzji, świadczy również wysokość osiąganych przez stronę dochodów (zob. str. 15 zaskarżonej decyzji).

Z tych wszystkich względów wszystkie zarzuty odwołania uznano za nieuzasadnione. DIAS zauważył przy tym, że organ I instancji nie dokonał oszacowania wartości wskazanych w decyzji pojazdów, podnosząc przy tym, iż samo posiadanie majątku przez podatnika nie wyklucza zastosowania instytucji zabezpieczenia. Taka wykładnia art. 33 Op prowadziłaby bowiem do paradoksu, że zabezpieczenie byłoby uzasadnione jedynie w sytuacji gdy podatnik nie posiadałby majątku, na którym mogłoby ono być zrealizowane. Dodał, iż "dobrowolne uregulowanie" zobowiązania

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., jak wywodzi skarżący, które to zobowiązanie zostało ujawnione dopiero w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej zostało zapłacone po wydaniu decyzji Dyrektora IAS z [...] stycznia 2020 r. utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd"), występując o uchylenie w całości decyzji organów podatkowych obydwu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego skarżący postawił zarzuty naruszenia:

1. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zabezpieczenie zobowiązania podatkowego przed terminem płatności, w sytuacji gdy: brak jest jakichkolwiek okoliczności uzasadniających obawę, że zobowiązanie takie nie zostanie wykonane na skutek ostatecznej decyzji wymiarowej, wydanej w oparciu o pełny, a nie znikomy materiał dowodowy; skarżący terminowo uiszcza wszelkie wymagalne zobowiązania

o charakterze publicznoprawnym oraz nie zbywa swego majątku, przez co brak jest podstaw do uznania, że mogą wystąpić przeszkody w ewentualnej egzekucji;

b) art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji

o zabezpieczeniu wydanej bez uwzględnienia wszelkich posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania, w szczególności korekty deklaracji VAT-7K za III kwartał 2014 roku - której to deklaracji organ podatkowy w żaden sposób nie kwestionował i nie informował podatnika o jej nieprawidłowości bądź nieprzyjęciu przez co należało domniemać, że została ona uwzględniona - co miało oczywisty wpływ na obliczenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz odsetek;

c) art. 39 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieustalenie aktualnej sytuacji majątkowej podatnika i powoływanie się w treści zaskarżonych decyzji na nieaktualny

i niepełny stan majątkowy podatnika, co świadczy o niekonsekwencji organu podatkowego, bowiem skoro uznał, że wobec skarżącego zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego (co stanowiło podstawę decyzji

o zabezpieczeniu), powinien wezwać podatnika do złożenia stosownego oświadczenia (ORD-HZ);

d) art. 121, 122, 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań koniecznych do prawidłowego załatwienia sprawy, a także brak wyczerpującego rozpatrzenia dostępnego materiału dowodowego, co doprowadziło do błędnych ustaleń że istniały ustawowe przesłanki dokonania zabezpieczenia w przedmiotowej sprawie;

e) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 33 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie

w mocy zaskarżonej decyzji.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor IAS wystąpił o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sprawowana jest w oparciu

o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie

z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Badając sprawę w tak zakreślonych granicach kompetencji Sąd doszedł do przekonania, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł bowiem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub

z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Wyjaśnione zostały motywy podjętej decyzji, a przytoczona na ten temat argumentacja jest wystarczająca do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności zabezpieczenia na majątku skarżącego określonej w decyzji organu I instancji przybliżonej kwoty zobowiązania

z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. w wysokości 219.496,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w łącznej kwocie 89.434,00 zł. Organy podatkowe, w świetle ustaleń kontroli podatkowej przyjęły, że w sprawie wystąpiły podstawy do wydania zaskarżonej decyzji w świetle art. 33 § 1 i art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 3 i art. 33 § 4 pkt 2 Op. Organy podatkowe zgodnie uznały, że skarżący w rozliczeniu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. zawyżył podatek naliczony wskazany w fakturach wystawionych przez Przedsiębiorstwo Usługowe [...] M. K., Firmę Handlową "[...]", Przedsiębiorstwo Produkcyjno Handlowo Usługowe [...] R. P., [...] K. N. oraz [...] A. Z. o łączną kwotę 282.532,00 zł. Przybliżona kwota zobowiązania (219.496,00 zł) stanowi różnicę między podatkiem należnym w kwocie 1.508.795,00 zł i podatkiem naliczonym w kwocie 1.289.299,00 zł. Organy podatkowe obu instancji zgodnie uznały, że z wstępnych ustaleń kontroli wynika, iż istnieje uzasadnione przypuszczenie, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, albowiem M. K. nie wykonywał

w okresie objętym kontrolą żadnych prac na rzecz skarżącego, [...] Sp. z o.o.

w 2014 r. faktycznie nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała środków umożliwiających wykonanie usług, a jej działalność sprowadzała się wyłącznie do wystawiania faktur, PPHU [...] R. P. w toku kontroli rozliczenia podatku od towarów i usług za 2014 r. nie przedłożył żadnych dokumentów, które świadczyłyby o prowadzonej przez niego działalności, [...] K. N. od kwietnia 2014 r. nie składał deklaracji oraz nie złożył deklaracji PIT za 2014 r., zaś [...] A. Z. zgłosił w urzędzie skarbowym zaprzestanie prowadzenia działalności z dniem 31 października 2014 r. Orzekające w sprawie organy wskazały, iż zachodzi w sprawie uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną wykonane, o czym świadczy charakter uchybień, to jest zaniżenie wysokości zobowiązania poprzez odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur, co do których istnieje uzasadnione podejrzenie, że nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, brak wystarczającego majątku na pokrycie zobowiązań podatkowych wynikających z ustaleń kontroli, obciążenie hipoteczne posiadanych nieruchomości oraz okoliczności powstania i wysokości ustalonego dotychczas w toku kontroli zaniżenia zobowiązania podatkowego.

Skarżący podnosi natomiast, że wadliwie zostało przeprowadzone postępowanie w sprawie, wobec czego błędnie ustalono, iż istnieją podstawy do dokonania zabezpieczenia. Brak jest bowiem okoliczności uzasadniających obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane na podstawie ostatecznej decyzji wymiarowej, albowiem skarżący terminowo wykonuje wymagalne zobowiązania i nie zbywa majątku. Zdaniem skarżącego organy podatkowe nie ustaliły rzeczywistej sytuacji majątkowej skarżącego. Spis środków trwałych, jak i nieruchomości będące własnością skarżącego dowodzą, że posiada on majątek przewyższający ewentualną kwotę zobowiązania podatkowego. Bezpodstawne jest zatem stwierdzenie organów o istnieniu obaw co do niewykonania zobowiązania podatkowego dobrowolnie

Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu wskazać należy,

iż zgodnie z art. 33 § 1 Op, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających

w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (...). Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji (§ 2):

1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;

2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

3) określającej wysokość zwrotu podatku.

W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu (...) podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (§ 3). W takim przypadku, organ na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji

o zabezpieczeniu (§ 4):

1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1;

2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu (por. R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz: Komentarz do art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007) uregulowana w art. 33 Ordynacji podatkowej instytucja zabezpieczenia jest wykorzystywana przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Służy ona zabezpieczeniu interesu budżetu państwa i budżetów samorządowych zanim jeszcze powstaną przesłanki do wszczęcia egzekucji administracyjnej, określone w art. 26 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r.

o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zasadniczym celem tej instytucji jest nie tyle przymusowy pobór podatków (to jest celem postępowania egzekucyjnego), ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Jest to postępowanie umożliwiające skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych od podmiotów zobowiązanych, w sytuacji, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną zapłacone (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2000 r., III SA 7499/98).

Z regulacji tych wynika, że w trybie art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej możliwe jest zabezpieczanie zobowiązań, które powstały z mocy prawa, ale jeszcze nie wydano decyzji określającej wysokość zobowiązania. W tym przypadku nie jest jeszcze znana kwota zobowiązania. Stosowanie zabezpieczenia w tym trybie jest możliwe jedynie w ramach wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Dokonanie zabezpieczenia wymaga wydania decyzji o zabezpieczeniu,

w której organ podatkowy określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Określając przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego, organ podatkowy

w decyzji o zabezpieczeniu określa również wysokość odsetek za zwłokę na dzień wydania tej decyzji.

Z treści powołanych przepisów wynika, że w celu dokonania zabezpieczenia istotne jest spełnienie przesłanki, o której mowa w art. 33 § 1 Op. Jest nią uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Pojęcia tego ustawodawca nie zdefiniował. Wskazał jednak, że są to w szczególności: trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Użycie określenia "w szczególności" wskazuje na to, iż katalog przesłanek wskazujących na istnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych ma charakter otwarty, a ww. przesłanki są przykładowe. Wystąpienie jednej

z okoliczności wskazujących na istnienie uzasadnionej obawy, o której mowa, w tym wymienionych w tym przepisie pozwala na uznanie zasadności wydania decyzji

o zabezpieczeniu, w której należy opisać okoliczności, które zadecydowały o dokonaniu zabezpieczenia, a także dane dotyczące podstawy opodatkowania (przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z odsetkami za zwłokę).

Zdaniem Sądu, organy trafnie przyjęły, że została spełniona przesłanka dokonania zabezpieczenia wymieniona w art. 33 § 1 Op (uzasadniona obawa, że nie zostanie wykonane zobowiązanie). Świadczą o tym przywołane przez organy podatkowe okoliczności, w tym w szczególności okoliczności powstania stwierdzonych w kontroli podatkowej nieprawidłowości, polegających na przyjęciu do rozliczenia podatku od towarów i usług faktur, co do których prawdopodobne jest, iż nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że jak szeroko prezentuje się

w orzecznictwie sądów administracyjnych, postępowanie zabezpieczające, o którym mowa w art. 33 Op ma jedynie charakter tymczasowy i pomocniczy w stosunku do postępowania wymiarowego. Zatem brak jest podstaw prawnych, aby w razie wydania decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji wymiarowej organ podatkowy szczegółowo i wnikliwie uzasadniał merytorycznie wysokość zobowiązania podatkowego, którego wymierzenia ma zamiar dokonać w odrębnej decyzji. W postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie muszą więc udowadniać nierzetelności transakcji, wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia tych zobowiązań. Takie okoliczności wystąpiły zaś w realiach rozpoznawanej sprawy, tj. uprawdopodobnieniem, o którym mowa w tym przepisie były dokonane ustalenia kontrolujących, wskazujące na prawdopodobieństwo narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie poprzez zawyżenie podatku naliczonego wynikającego z faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy podatkowe przywołały okoliczności w oparciu o które uznały, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, które jak wynika z treści skargi nie są przez skarżącego kwestionowane. Okoliczności te czynią prawdopodobnym, że podatek naliczony wynikający z tych faktur został przez skarżącego zawyżony. Tym samym, zdaniem Sądu już samo prawdopodobieństwo nierzetelności transakcji pozwalało organom podatkowym na przyjęcie, że zaistniała przesłanka zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 33 § 1 Op, to jest trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań. W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości dopuszczalność wydawania decyzji zabezpieczających w sytuacji nierzetelnego prowadzenia przez podatnika ksiąg handlowych, czy też zaniżania dochodów będących przedmiotem opodatkowania, jeżeli wywołują te fakty uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. Mogą one stanowić podstawę do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Okolicznością świadczącą o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji, stanowiącą przesłankę zabezpieczenia, jest unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa. W tym kontekście przyjmuje się także, że wystawianie

i przyjmowanie tzw. pustych faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług uprawnia organy podatkowe do uznania, że powstała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych (art. 33 § 1 Op) oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 tej ustawy (por. wyroki: NSA z 25 maja 2018 r., I FSK 495/18 oraz z 27 marca 2013 r., I FSK 761/12; a także WSA: w Olsztynie z 8 lutego 2018 r., I SA/Ol 917/17; w Poznaniu z 12 stycznia 2018 r., I SA/Po 473/17 oraz w Gliwicach z 1 lutego 2017 r., III SA/Gl 1541/16).

Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela nadto te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których za odrębne należy uznać postępowanie kontrolne lub podatkowe i postępowanie zabezpieczające. Nie sposób zatem uznać, że decyzja zabezpieczająca wydawana jest w ramach postępowania kontrolnego lub podatkowego (zob. wyrok NSA z 3 grudnia 2014 r., I FSK 727/14; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej także jako "CBOSA"). W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych nie prowadzi się klasycznego postępowania dowodowego. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku, pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Jednakże ocena ta powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika (zob. wyrok NSA z 8 września 2016 r., sygn. akt I FSK 349/15; CBOSA). Przepisy art. 33 § 1 – 4 Op znajdują zastosowanie szczególnie wówczas, gdy zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych, które powstały w związku z udziałem podatnika, na majątku którego dokonywane jest zabezpieczenie,

w oszustwach podatkowych (zob. wyrok WSA w Warszawie z 23 marca 2016 r., VIII SA/Wa 458/15; CBOSA).

W świetle powyższych rozważań zarzuty skargi Sąd uznał za nieuzasadnione. Dyrektor IAS dokonał bowiem oceny całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób zgodny z art. 191 Op. Trafnie przyjął, że skoro w świetle wstępnych ustaleń kontroli prawdopodobne jest, że skarżący dopuścił się nieprawidłowości narażając Skarb Państwa na uszczuplenia w podatku VAT to znaczy, że w sprawie wystąpiły wystarczające podstawy do zastosowania treści art. 33 Op. Występuje bowiem uzasadniona obawa, że skarżący nie będzie regulował swoich zobowiązań (zaległości) podatkowych (VAT) z tym związanych, po ujawnieniu oszustw podatkowych dokonywanych z jego udziałem, a okoliczności wystarczające do zastosowania w sprawie art. 33 § 1 zostały wykazane. Wobec tego, że organy podatkowe w realiach niniejszej sprawy dokonały obliczenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych skarżącego oraz kwoty odsetek za zwłokę od tych zobowiązań na podstawie ustaleń poczynionych w toku kontroli podatkowej, uznać należy, że organy te w realiach niniejszej sprawy nie naruszyły art. 33 § 2 pkt 2 i art. 33 § 3 Op. Spełniły także obowiązek wynikający z art. 33 § 4 Op.

Zauważyć jednocześnie należy, że skoro w toku postępowania podatkowego

w sprawie o zabezpieczenie zobowiązań podatkowych skarżącego na organach podatkowych nie ciąży obowiązek udowodnienia stosownych okoliczności faktycznych niezbędnych do wydania decyzji wymiarowej, to za nieuzasadnione uznać należało zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Op. Dodać należy, że w toku postępowania podatkowego prowadzonego

w trybie przepisów art. 33 § 1 – 4 Op, organy podatkowe nie mają obowiązku dokonywania stosownych czynności procesowych przewidzianych dla postępowania wymiarowego, a także dowodzenia wystąpienia wszystkich okoliczności faktycznych

i prawnych niezbędnych do zastosowania przepisów m.in. art. 86 ust.1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Nie miały nadto w niniejszym postępowaniu obowiązku przedstawiania stosownej argumentacji na tle tych przepisów. W realiach niniejszej sprawy spoczywającego na organach obowiązku uprawdopodobnienia poszczególnych okoliczności przewidzianych w przepisach art. 33 § 1 – 4 Op, nie można utożsamiać

z obowiązkiem nałożonym na organy podatkowe odnośnie do postępowania wymiarowego, w toku którego organy obowiązane są wykazać (udowodnić) zasadność zastosowania przepisów materialnoprawnych. Tym samym wobec tego, iż przybliżona kwota zobowiązania podatkowego została określona w oparciu informacje wynikające

z rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. nie został naruszony art. 33 § 4 pkt 2 Op. Z uwagi na charakter decyzji o zabezpieczeniu organy podatkowe nie miały obowiązku badania prawidłowości rozliczenia podatkowego wynikającego

z korekty deklaracji VAT-7K za III kwartał 2014 r. Trafnie przy tym wskazuje organ odwoławczy, iż decyzja o zabezpieczeniu jedynie uprawdopodabnia wysokość zobowiązania podatkowego i nie zastępuje decyzji to zobowiązanie określającej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 39 § 1 Op wskazać należy, iż z akt podatkowych dołączonych do akt sądowych nie wynika, aby organy podatkowe wzywały skarżącego do złożenia oświadczenia o składnikach majątku, który mógłby być przedmiotem hipoteki przymusowej lub zastawu. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje jednak, iż organ odwoławczy poddał analizie sytuację finansową skarżącego, to jest wysokość osiąganych dochodów w latach 2017 – 2019, które wskazują na ich zmniejszanie się z każdym rokiem (2017 r. – 132.424,92 zł, 2018 r. – 119.721,35 zł, 2019 r. – 115.576,45 zł). Wziął także pod uwagę, iż skarżący jest właścicielem nieruchomości obciążonych hipotekami na łączną kwotę 2.980.000 zł. Jedna z nieruchomości pozostaje we współwłasności z innymi osobami oraz jedna, która nie jest obciążona hipoteką stanowi grunty orne, o których organy wskazały, iż nieruchomość ta jest o niskiej wartości. Skarżący powyższych okoliczności

w większości nie kwestionuje, poza wskazaniem o wadliwości twierdzenia o niskiej wartości nieruchomości ujawnionej w [...], wskazując przy tym na dołączony do skargi operat szacunkowy. Z operatu tego wynika, iż wartość rynkowa nieruchomości według aktualnego stanu wynosi 357.000 zł, zaś w przypadku wymuszonej sprzedaży 289.000 zł. Zauważyć w tym miejscu wypada, iż łączna wartość przybliżonej kwoty zobowiązania i kwoty odsetek określonych w zaskarżonej decyzji stanowi 308.390,00 zł i jest to kwota przewyższająca wartość nieruchomości, o której mowa w przypadku wymuszonej sprzedaży. Organ odwoławczy na podstawie informacji uzyskanych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców ustalił także, iż skarżący jest właścicielem 24 pojazdów samochodowych. Z porównania tych informacji z dołączonym do skargi spisem środków trwałych wynika, iż większość z nich została umieszona

w tym spisie. Tym samym powyższe argumenty nie mają wpływu na prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia. Nie wynika z nich bowiem, aby wskazane składniki majątku dawały możliwość wykonania zobowiązania, szczególnie przy zachowaniu możliwości dalszego prowadzenia działalności gospodarczej, do czego, skoro zostały uwzględnione w spisie środków trwałych wskazywane przez skarżącego składniki majątku, są potrzebne. Ponadto zauważyć należy, iż dla uznania wystąpienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane wystarczające jest wykazanie trwałego nie uiszczania zobowiązań podatkowych, co jak wynika

z wcześniejszych wywodów zostało w sprawie wykazane.

Zdaniem Sądu skarżący nie wykazał, że wbrew temu, co wynika z zaskarżonej decyzji, brak jest podstaw do uznania braku uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

Z tych względów nie dopatrując się podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy

z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę, orzekając jak w wyroku.