Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 789/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 a w zw. z  art. 116
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja, del. Sędzia SO Dorota Kozłowska, Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2015 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące styczeń, luty i marzec 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej określany zamiennie skrótem "DIS"), po rozpatrzeniu odwołania A.W. (dalej określany zamiennie "podatnik", "skarżący", "Stowarzyszenie" lub "strona") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...], Nr [...] orzekającej o odpowiedzialności podatnika jako osoby trzeciej wraz z pozostałymi członkami zarządu za zaległości A za zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc styczeń, luty i marzec 2008 r. w łącznej kwocie [...] wraz z odsetkami w kwocie [...] oraz kosztami egzekucyjnymi działając na podstawie:

- po pierwsze, art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 116a w związku z art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. w części orzekającej o odpowiedzialności A.W. jako osoby trzeciej solidarnie z A oraz pozostałymi członkami zarządu J.L. oraz T.G. za zaległości ww. Stowarzyszenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń i marzec 2008 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...] zł oraz kosztami egzekucyjnymi za marzec 2008 r. w kwocie [...] zł,

- po drugie, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 116a w związku z art. 116 w/w ustawy uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. w części orzekającej o odpowiedzialności podatnika jako osoby trzeciej solidarnie z A oraz pozostałymi członkami zarządu J.L. oraz T.G. za zaległości ww. Stowarzyszenia

w podatku dochodowym od osób fizycznych za luty 2008 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł i orzekł o odpowiedzialności podatnika jako osoby trzeciej solidarnie z A oraz pozostałymi członkami zarządu Stowarzyszenia

w podatku dochodowym od osób fizycznych za luty 2008 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji podniósł, że A posiadał zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń, luty i marzec 2008 r. w stosunku, do których prowadzone było postępowanie egzekucyjne. W trakcie postępowania egzekucyjnego ustalono, iż A nie posiada żadnego majątku, z którego egzekucja byłaby możliwa i zaspokoiłaby wierzytelności Skarbu Państwa. W związku z powyższym organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] Nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne w stosunku do zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych m.in. za styczeń, luty i marzec 2008 r. W ocenie organu pierwszej instancji spełniona została zatem pierwsza przesłanka pozytywna, od której uzależnione jest orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej, tj. bezskuteczność egzekucji wobec majątku klubu. Wskazano także, iż w okresie kiedy upływał termin płatności zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za ww. miesiące A.W. pełnił czynnie i faktycznie obowiązki członka zarządu, a zatem została spełniona również druga pozytywna przesłanka, od której uzależnione jest orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej.

Ponadto organ pierwszej instancji uznał, iż w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające podatnika od solidarnej odpowiedzialności, określonej w art. 116 Ordynacji podatkowej, ponieważ:

- w okresie pełnienia funkcji członka zarządu przez stronę nie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości A, nie zostało również wszczęte postępowanie układowe,

- A.W. nie wykazał, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy,

- nie wskazał także mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych klubu w znacznej części.

Od tej decyzji pełnomocnik strony pismem z dnia 23 grudnia 2013 r. złożył odwołanie, w którym zarzucił, błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 116 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, iż podatnik ponosi odpowiedzialność jako osoba trzecia za zobowiązania podatkowe A. Zarzucił też nie podjęcie niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

W wyniku odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał decyzję z dnia [...] Nr [...]. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że decyzja pierwszo instancyjna podlega uchyleniu aczkolwiek z innych przyczyn niż wskazane w odwołaniu. Zaznaczył też, że nie jest związany granicami odwołania a analizie organu odwoławczego podlega decyzja w całym zakresie a nie tylko kwestie sporne. Organ uchylił decyzję pierwszej instancji w części dotyczącej zobowiązań za luty 2008 r. ponieważ Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. orzekł dwukrotnie o odpowiedzialności podatkowej za ten sam okres wobec tego samego podmiotu. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z tego powodu decyzją z [...] znak [...] stwierdził z urzędu nieważność decyzji z [...] znak sprawy [...], która orzekała po raz drugi o zobowiązaniu podatkowym A za luty 2008 r.

Wobec powyższego organ odwoławczy uchylił w części decyzję pierwszoinstancyjną i orzekł o odpowiedzialności podatnika jako osoby trzeciej solidarnie z A tak jak rozstrzygnięciu decyzji w przytoczonym na wstępie.

W pozostałej części organ odwoławczy uznał rozstrzygniecie pierwszoinstancyjne za prawidłowe. Organ przytoczył przepisy regulujące odpowiedzialność podatkową osób trzecich mających zastosowanie w niniejszej sprawie (art. 107 § 1 i § 2 O.p. art. 116 w zw. z art. 116a). Analiza tych przepisów oznacza zdaniem organu, że instytucja odpowiedzialności za zaległości podatkowe osób prawnych obejmuje nie tylko członków zarządu spółek kapitałowych ale także stowarzyszeń, do których należą kluby sportowe.

Zdaniem organu odwoławczego słusznie organ I instancji uznał, że zaistniały przesłanki do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe ( za styczeń luty marzec 2008 r. ) Stowarzyszenia na członka zarządu. Nie ulega wątpliwości według Dyrektora, że zaległości A w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń, luty i marzec 2008 r. powstały w czasie pełnienia przez stronę stanowiska członka zarządu Klubu.

W niniejszej sprawie spełniona została również druga przesłanka odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu B, tj. bezskuteczność egzekucji wobec majątku ww. osoby prawnej. O spełnieniu tej przesłanki świadczy, według Dyrektora, postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] Nr [...] o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec A. Postanowienie to jest dokumentem urzędowym, który korzysta z domniemania prawdziwości (art. 194 O.p.)

Organ odwoławczy rozpatrzył też kwestię przesłanek wyłączających odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania osób prawnych. Odpowiedzialność członka zarządu może zostać wyłączona, jeśli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych osoby prawnej w znacznej części.

Dyrektor wskazał, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń, luty i marzec 2008 r. Zaznaczył, że A.W. został powołany na stanowisko członka zarządu w dniu 11 lipca 2006 r. na Walnym Zebraniu Członków C. Jednym z punktów obrad było przedstawienie przez prezesa stowarzyszenia sprawozdania finansowego Klubu za sezon 2005/2006, które zostało jednogłośnie przyjęte przez członków stowarzyszenia. Powyższe oznacza zdaniem organu odwoławczego, iż podatnik posiadał, w dacie powołania na członka zarządu, wiedzę o stanie finansowym klubu, a więc był świadom, iż zobowiązania klubu przekraczają wartość jego majątku, a klub zaprzestał płacenia swoich długów. Złożenie wniosku o upadłość klubu pozwoliłoby mu uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości A. Jednakże strona nie podjęła żadnych kroków w tym kierunku. Organ zaznaczył, że z dokumentów finansowych klubu bezsprzecznie wynika, iż przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość A istniały już, przed powołaniem podatnika na członka zarządu. Powyższa okoliczność nie powoduje jednakże wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Klubu, przewidzianej w art. 116 a Ordynacji podatkowej.

Organ zwrócił uwagę, że podatnik nie wskazał także mienia stowarzyszenia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych stowarzyszenia w znacznej części. Zatem nie wystąpiła druga z przesłanek wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor podniósł, że ustawodawca

w art. 116 O.p. nie użył sformułowania "faktyczne pełnienie funkcji członka zarządu", a jedynie "pełnienie funkcji członka zarządu". Organ powołał się na orzeczenia sądów administracyjnych potwierdzających tezę, że zwrot "pełnienie funkcji członka zarządu" należy interpretować w powiązaniu z formalnym przyjęciem tej funkcji, a nie z faktycznym wpływem na działanie spółki. Osoba, która wyraziła zgodę na powołanie do zarządu ze świadomością, że pełnić będzie jedynie rolę "figuranta", a następnie godziła się na taki stan rzeczy, w pełni ponosi ryzyko działalności tej osoby prawnej a w takim przypadku niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zawinionego zaniechania obowiązków członka zarządu

Dlatego organ uznał za niezasadny argument, iż istotne dla wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu jest ustalenie faktycznego podziału obowiązków wewnątrz zarządu. Dlatego też odmowa, przez organ pierwszej instancji przeprowadzenia dowodu z przesłuchania członków zarządu odnośnie tej okoliczności, nie istotnej dla sprawy, była zasadna.

Na powyższą decyzję pełnomocnik skarżących wniósł skargę do WSA w Gliwicach. W skardze zarzucono:

- naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie art. 116 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji przyjęcie, iż A.W. ponosi odpowiedzialność jako osoba trzecia solidarnie z A oraz pozostałymi członkami zarządu za zaległości Stowarzyszenia w podatku dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wniosek taki nie wynika - które to naruszenie według. pełnomocnika skarżącego miało wpływ na wynik sprawy,

- naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a tym samym niewystarczające jego wyjaśnienie, a także art. 180, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie i nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania członków zarządu na okoliczność wewnętrznego podziału obowiązków, podczas gdy dowód ten należało dopuścić - które to naruszenie według pełnomocnika skarżącego mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Uzasadnienie zarzutów skargi w związku z ich powtórzeniem z zarzutami odwołania zbliżone było do uzasadnienia odwołania. Uzasadnienie skargi sprowadza się do twierdzenia, że organy podatkowe I i II instancji nie przeprowadziły prawidłowo postępowania dowodowego. Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób niezupełny, bowiem brakuje w nim przesłuchania członków zarządu A na okoliczności wewnętrznego podziału obowiązków wewnątrz zarządu klubu. Zdaniem pełnomocnika skarżącego ta okoliczność ma istotne znaczenie przy ocenie odpowiedzialności podatkowej skarżącego. Nie posiadając pełnej wiedzy w zakresie sytuacji finansowej klubu nie mógł zawinić nie składając skutecznie wniosku o upadłość.

Pełnomocnik skarżącego podniósł także, że nie złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości stowarzyszenia, nie może obciążać jego członka zarządu ze względu na brak zdolności upadłościowej stowarzyszenia.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko zawarte wcześniej w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Zwrócił uwagę, że zarzuty skargi stanowią powielenie zarzutów odwołania, wobec tego ich ocena znalazła się już w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, zwaną dalej p.p.s.a.). Ponadto Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 p.p.s.a.

Kontroli Sądu w niniejszej sprawie podlegała decyzja DIS - u, orzekająca o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe A - działającego w formie zarejestrowanego stowarzyszenia - w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres I – III 2008 r. Dokonując kontroli w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi dopuszczalność orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu w osobie skarżącego za zobowiązania Stowarzyszenia. Odpowiedź na to pytanie wymagała ustalenia w toku postępowania podatkowego, czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 116 a w związku z art. 116 § 1 i 2 O.p.

Skład orzekający w niniejszej sprawie w głównej mierze odwoła się do uzasadnienia wyroku tut. Sądu z dnia 18 marca 2014 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 869/15 a to z tej przyczyny, że podziela poglądy w nim zawarte a dotyczące odpowiedzialności za długi tego samego Stowarzyszenia, jednakże w odniesieniu do innego okresu rozliczeniowego.

Przede wszystkim wskazać należy, iż w świetle art. 116a O.p. za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami. Przepisy art. 116 stosuje się odpowiednio. Stosownie zaś do treści art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu - § 2 art. 116 w brzmieniu ustalonym art. 1 pkt 27 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. (Dz.U.2008.209.1318) zmieniającej m.in. Ordynację podatkową z dniem 1 stycznia 2009 r. Wskazane unormowania stosuje się również do byłego członka zarządu - § 4 art. 116.

Z analizy powołanych przepisów wynika, iż ustawodawca instytucją odpowiedzialności za zaległości podatkowe osób prawnych objął nie tylko członków zarządu spółek kapitałowych, ale i innych osób prawnych, w tym stowarzyszeń, do których należą także kluby sportowe. Przesłanki odpowiedzialności członka zarządu stowarzyszenia są takie same jak członka zarządu spółki. Stowarzyszenie zarejestrowane w KRS jako osoba prawna posiada zdolność upadłościową i układową. Oznacza to, że członkowie jego organu zarządzającego, aby uwolnić się od odpowiedzialności określonej w art. 116 § 1 w związku z art. 116a O.p. muszą wykazać przesłanki egzoneracyjne - określone w pkt 1 i 2 § 1 art. 116 tej ustawy.

Odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna (posiłkowa), ponieważ wierzyciel podatkowy nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego. Możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej uwarunkowana jest wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika, a prowadzenie wobec niej egzekucji dopuszczalne jest jedynie w przypadku, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Osoby trzecie odpowiadają za należności podatnika całym swoim majątkiem, co oznacza, że ich odpowiedzialność ma charakter osobisty.

Cechą charakterystyczną konstrukcji art. 116 § 1 O.p jest to, że najpierw określa przesłanki pozytywne przeniesienia odpowiedzialności, a następnie w punkcie pierwszym i drugim cytowanego paragrafu, wylicza przesłanki negatywne, wyliczenie to poprzedzając zwrotem "a członek zarządu: nie wykazał, że" (punkt pierwszy) oraz "nie wskazuje" (punkt drugi). Powyższy zapis determinuje ocenę, że ciężar dowodu istnienia negatywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności obciąża zainteresowanego członka zarządu. Jak jednoznacznie wskazał NSA w wyroku z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 371/08: "obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (...)". Pogląd o spoczywaniu na członku zarządu ciężaru wykazania okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest ugruntowany w orzecznictwie sądowo - administracyjnym (por. np. wyroki NSA: z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03, z dnia 18 listopada 2005r., sygn. akt FSK 2548/04, z dnia 22 listopada 2006r., sygn. akt I FSK 189/06).

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, w pierwszej kolejności za bezsporny uznać należy fakt, że skarżący w roku 2008 pełnił funkcję wiceprezesa zarządu Klubu. W skład tego organu powołany został uchwałą Walnego Zebrania Członków Stowarzyszenia w dniu 11 lipca 2006 r. Wpis o charakterze deklaratoryjnym został dokonany w Krajowym Rejestrze Sądowym 19 lutego 2006r. Odwołanie go z tej funkcji nastąpiło w dniu 18 czerwca 2008 r., a wykreślenie z rejestru miało miejsce w dniu 19 września 2008 r. Z § 22 statutu Stowarzyszenia wynikało, że zarząd był uprawniony m. in. do reprezentowania podmiotu, zarządzania majątkiem i funduszami Stowarzyszenia. Do dokonywania czynności prawnych w upoważniony był prezes, bądź dwaj inni członkowie zarządu działający w porozumieniu z prezesem - § 26. W myśl § 21 statutu Klubem zarządzały trzy osoby stanowiące zarząd, który powinien był zbierać się co najmniej raz w miesiącu, a w jego posiedzeniach powinien był brać udział księgowy. Uchwały tego organu powinny były zapadać większością głosów. Podkreślić trzeba, że według art. 11 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (t.j. Dz.U. z 2001r. Nr.79 poz. 855 ze zm.) organami stowarzyszenia są: walne zgromadzenie, zarząd i organ kontroli wewnętrznej. Przepisy tej ustawy nie określają szczegółowo, tak jak przepisy Kodeksu spółek handlowych, praw i obowiązków członków zarządu, pozostawiając te kwestie uregulowaniom statutowym (art. 10 ust.1 pkt 5 i 6). W szczególności w statucie mają być wskazane kompetencje organów a także sposób reprezentowania stowarzyszenia oraz zaciągania zobowiązań majątkowych. Z powyższego wynika, że ustanowienie zarządu wieloosobowego i uprawnienie niektórych tylko członków tego organu do zaciągania zobowiązań majątkowych, a także do reprezentowania stowarzyszenia jest wewnętrzną sprawą tej osoby prawnej.

Po drugie, poza sporem pozostaje, że zaskarżona decyzja dotyczy zaległości podatkowych, których termin płatności przypadał w okresie pełnienia funkcji członka zarządu przez skarżącego.

W sprawie spełniona także została kolejna przesłanka warunkująca przeniesienie odpowiedzialności na członka zarządu stowarzyszenia, tj. przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku Klubu. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec tego podmiotu ze względu na brak majątku, z którego można by prowadzić egzekucję. Orzecznictwo i doktryna są jednomyślne co do tego, że postanowienie o umorzeniu egzekucji w pełni wyczerpuje pojęcie bezskuteczności egzekucji (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 7 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 276/07, wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2406/06).

W badanej sprawie istnienie wyżej opisanych przesłanek pozytywnych przeniesienia odpowiedzialności wynika jednoznacznie ze zgromadzonego materiału dowodowego i nie jest kwestionowane przez stronę skarżącą. Bezsporna jest także przesłanka negatywna dotycząca niewskazania mienia, z którego możliwa byłaby egzekucja wobec Klubu. Nie budzi bowiem wątpliwości, że skarżący takiego majątku nie wskazał.

Rozważając kwestię zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych podzielić należy ocenę organu odwoławczego i stwierdzić, iż skarżący nie wykazał okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Klubu.

Zaakcentowania wymaga, że w niniejszej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości bądź wniosek inicjujący postępowanie układowe w ogóle nie został zgłoszony. Dla uniknięcia odpowiedzialności niezbędne jest w tej sytuacji wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1b O.p.). Z tego też względu nie ma potrzeby odwoływania się do pojęcia "właściwego czasu" do zgłoszenia ww. wniosku, o którym mowa w przepisach Prawa upadłościowego i naprawczego tj. art. 10, art. 11 oraz art. 21 ust. 1. Badanie "właściwego czasu" może mieć miejsce tylko w określonym stanie faktycznym - takim, w którym nastąpiło zgłoszenie tego wniosku. (por. wyroki NSA z dnia 26 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 3204/12 i z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 637/10)

Na wykazaniu braku winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku koncentruje się argumentacja przedstawiona w skardze. Strona zgodziła się z ustaleniem organu, że podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość Klubu istniały już w 2004 r. tj. w okresie, kiedy skarżący nie zasiadał jeszcze w jego zarządzie. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, zastany w 2006 roku zły stan finansowy Stowarzyszenia - niewielki majątek i duże straty - nie pozwalał już na skuteczne przeprowadzenie postępowania upadłościowego, w związku z czym nie ponosi on winy w niezgłoszeniu wniosku, gdyż nie był to czas właściwy dla dokonania tej czynności. Inaczej rzecz ujmując, strona skarżąca nie twierdzi, że sytuacja Stowarzyszenia była na tyle dobra, że nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość, ale wręcz przeciwnie, że była ona na tyle zła, iż cel postępowania upadłościowego nie zostałby osiągnięty.

Z takim stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Zauważyć trzeba, że dla oceny zasadności zgłoszenia wniosku o upadłość czy też wszczęcia postępowania układowego nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu o jego celowości. Moment zgłoszenia wniosku o upadłość nie może być pozostawiony swobodnemu uznaniu członkowi zarządu, gdyż punktem odniesienia w tym zakresie są przepisy prawa upadłościowego (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1287/05). Ocena zasadności wniosku należy wyłącznie do sądu upadłościowego.

Skarżący obejmując funkcję w zarządzie z dniem 11 lipca 2006 r. miał pełną świadomość złej kondycji finansowej Klubu, została ona bowiem przedstawiona na Walnym Zebraniu Członków. Fakt, że stan niewypłacalności powstał w latach poprzednich nie zwalniało skarżącego z obowiązku monitorowania sytuacji finansowej Stowarzyszenia w chwili objęcia stanowiska wiceprezesa zarządu. Ta zaś - co potwierdzają dokumenty - była na tyle niekorzystna, że istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość. W orzecznictwie sądowo - administracyjnym wyrażono pogląd, że zaistnienie przesłanek do ogłoszenia upadłości w czasie, gdy członek zarządu nie miał jeszcze wpływu na tego rodzaju kroki nie oznacza, że takich kroków nie powinien podjąć później, po objęciu swej funkcji (por. wyrok NSA z 23 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1854/11 oraz wyrok NSA z 11 października 2011 r., sygn. akt II FSK 656/10). Stanowisko to skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje. Późniejsze, w stosunku do powstania przesłanek ogłoszenia upadłości, powołanie na członka zarządu stowarzyszenia samo w sobie nie zwalnia z obowiązku zachowania należytej staranności w zarządzaniu i prowadzeniu klubu sportowego działającego w formie stowarzyszenia, w szczególności w prowadzeniu spraw finansowych. Niedopuszczalna byłaby sytuacja generowania długów - niezapłaconych zobowiązań podatkowych przekształconych w zaległości - bez ryzyka poniesienia odpowiedzialności za ich zapłatę. Jeżeli skarżący dochowałby miary staranności, to upewniłby się nie tylko co do skutków swojej decyzji o wyrażeniu zgody na powołanie go do zarządu Klubu, ale także co do zakresu swoich statutowych obowiązków, z których nie wyłączono spraw finansowych. Godząc się na wejście do zarządu Klubu wziął na siebie, wynikające z opisanych wyżej przepisów prawa ryzyko odpowiedzialności za jego wyniki, także finansowe. W rozpatrywanym przypadku brak takiej staranności doprowadził do sytuacji, w której Klub generował kolejne długi, czego dowodem są choćby powstałe w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu zaległości podatkowe.

Podsumowując, z punktu widzenia odpowiedzialności wynikającej z art. 116a w zw. z art. 116 O.p. nie jest istotne, kiedy konkretnie nastąpiła utrata płynności finansowej Klubu, a to tylko, że w dniu obejmowania funkcji przez skarżącego podmiot pozostawał niewypłacalny, co stanowi obiektywną przesłankę do zgłoszenia wniosku o upadłość. Trzeba zaznaczyć, że jako członek zarządu strona skarżąca mogła w tej materii działać jednoosobowo.

Podkreślenia nadto wymaga, iż odpowiedzialność za zaległości podatkowe osoby prawnej koreluje wyłącznie z okresem pełnienia obowiązków i obejmuje co do zasady osoby pełniące funkcję członka zarządu danego podmiotu bez względu na zakres ich obowiązków, dziedziny funkcjonowania podmiotu - jakie im formalnie powierzono i jakie nadzorowali faktycznie. Nie jest także uzależniona od kwestii bieżącej styczności danej osoby z problematyką finansowo-ekonomiczną działania osoby prawnej. Ustawodawca w żaden sposób nie różnicuje w art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialności tych członków zarządu, którzy w rzeczywistości zajmują się sprawami osoby prawnej i tych, którzy zajmują bierną postawę. Ich powołanie w skład zarządu ma ex definitione określony cel - kierowanie działaniami podmiotu. Ponadto jest oczywiste, że sprawowanie funkcji członka zarządu nie może być przymusowe. Jak z tego wynika, bierna postawa prawidłowo powołanego członka zarządu może mieć dla niego tylko negatywne konsekwencje.

Warto w tym miejscu zacytować pogląd wyrażony w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 27 października 2010r., sygn. akt I SA/Ol 583/10, w którym sąd ten wskazał: "Członkowie nawet bardzo licznego zarządu stowarzyszenia w postępowaniu dotyczącym orzeczenia odpowiedzialności za jego zaległości podatkowe nie mogą powoływać się na brak wpływu na podejmowanie decyzji. Przepisy Ordynacji podatkowej regulujące w art. 116 i 116a zasady odpowiedzialności członków zarządu stowarzyszenia za jego zaległości podatkowe nie różnicują jej w zależności od funkcji pełnionej w zarządzie, czyli tego, czy dana osoba wchodziła do wąskiego grona prezydium odpowiadającego za finanse, czy tylko za kontakty z mediami lub zawody sportowe". Stanowisko, że podział obowiązków w zarządzie i ich charakter nie mogą zwolnić danej osoby z odpowiedzialności wynikającej z ww. przepisów O.p. znajduje potwierdzenie w bogatym orzecznictwie, m.in. w wyroku NSA z 17 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 144/08, w wyroku NSA z 26 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 842/07, czy w wyroku WSA w Lublinie z 23 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 748/06. Ponoszenie odpowiedzialności na gruncie art. 116 w zw. z art. 116a O.p. nie jest również uzależnione rzeczywistego wykonywania obowiązków, ani od np. odpowiednich kwalifikacji w dziedzinie finansów.

W świetle powyższego należy w pełni zaakceptować stanowisko organu odwoławczego, że kwestię winy skarżącego za niezgłoszenie wniosku we właściwym czasie należy rozważać wyłącznie w kontekście daty powołania go na członka zarządu i wynikającego z tego faktu zakresu obowiązków członka zarządu określonego w statucie Klubu oraz w ustawie Prawo o stowarzyszeniach.

W ocenie Sądu skarżący nie wykazał okoliczności, które uniemożliwiły mu podjęcie kroków do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W szczególności nie można braku jego winy upatrywać w tym, że jako wiceprezes zarządu nie zajmował się sprawami finansowymi Klubu. Z poczynionych w sprawie ustaleń nie wynikają bowiem żadne obiektywne okoliczności uniemożliwiające skarżącemu działanie w sprawach finansowych Klubu. Przeciwnie - miał on faktycznie zapewniony dostęp do dokumentów finansowych, znajdujących się w biurze zarządu.

Zasadnie zatem przyjął Dyrektor Izby Skarbowej, że okoliczności wyłączające odpowiedzialność skarżącego w sprawie nie zachodziły. Strona konsekwentnie powołując się na brak wiedzy o jej sytuacji finansowej nie udowodniła bowiem swojej staranności oraz nie wykazała, że uchybienie obowiązkom członka zarządu było od niej niezależne. Należy stanowczo podkreślić, że przyjęcie za wiarygodne i poprzestanie na twierdzeniach strony prowadziłoby do sytuacji, w której każdy zarządca podmiotu zagrożony odpowiedzialnością w charakterze osoby trzeciej za jego zobowiązania podatkowe będzie starał się wykazać, że pełnił w zarządzie jedynie bierną, wręcz fikcyjną rolę "figuranta". Takiej sytuacji, w ocenie Sądu, zaakceptować nie można.

W tej sytuacji za zasadne należy uznać stanowisko organu odwoławczego dotyczącego odmowy przeprowadzenia dowodu na okoliczność faktycznego podziału zadań w ramach zarządu Stowarzyszenia. Organy podatkowe nie kwestionowały bowiem faktu, że skarżący pełniąc funkcję wiceprezesa zarządu zajmował się głównie sprawami marketingowymi i organizacyjnymi. Uznały jednak, że okoliczność ta nie zwalnia członka zarządu z odpowiedzialności. Ujmując rzecz inaczej odmowa przeprowadzenia wnioskowanego dowodu nie mogła wpłynąć na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż organy nie kwestionowały okoliczności, która stanowiła podstawę wniosku o przeprowadzenie dowodu.

Nie do zaakceptowania jest również pogląd, zaprezentowany przez pełnomocnika, że stowarzyszenie nie posiada zdolności układowej i upadłościowej. Przyjdzie wskazać, że stowarzyszenie jako osoba prawna posiada taką zdolność, co oznacza, że członkowie jego organu zarządzającego (zarządu), aby uwolnić się od odpowiedzialności określonej w art. 116a w związku z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej muszą wykazać przesłanki egzoneracyjne określone w art. 116 pkt § 1 pkt 1 i 2 tej ustawy. W myśl art. 20 ust. 2 pkt 2 P.u.n. w stosunku do osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, którym odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną (czyli również w przypadku stowarzyszeń) wniosek o upadłość może zgłosić każdy, kto ma prawo je reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Uprawnienie, o którym mowa w tym przepisie przysługuje więc członkom organów powołanych do reprezentowania osoby prawnej (członkom zarządu spółki kapitałowej, spółdzielni, stowarzyszenia, dyrektorowi przedsiębiorstwa państwowego itd.) albo wymienionej jednostki organizacyjnej.

W literaturze prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym osoby mające prawo reprezentować osobę prawną albo inną jednostkę organizacyjną, składając wniosek o postawienie jej w stan upadłości, działają nie w imieniu własnym, lecz w imieniu tej osoby prawnej albo jednostki. W tym więc zakresie art. 20 ust. 2 pkt 2 uważać należy za ustawowe wyłączenie zasady reprezentacji łącznej (zob. J.P. Naworski, Zakres przedmiotowy art. 17 § 1 Prawa upadłościowego, s. 636). Zasadną jest przy tym teza wyrażona przez NSA w wyroku z dnia 22 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 793/13, w której Sąd stwierdził, że "Nie podziela się wykładni art. 116 i art. 116a o.p. w związku z art. 20 ust. 2 pkt 2 p.u.n. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z 1989 r. - Prawo o stowarzyszeniach, z której wynika, że członek zarządu stowarzyszenia, któremu w statucie takiego stowarzyszenia nie nadano uprawnień do reprezentowania tego podmiotu nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości takiego stowarzyszenia. Pogląd ten jest sprzeczny z treścią art. 20 ust. 2 pkt 2 p.u.n." (publik. http//orzeczenia.nsa.gov.pl; LEX nr 1480726).

Końcowo, należy zaakcentować, że w sprawie dokonano właściwej wykładni oraz prawidłowo zastosowano regulację art. 116 O.p. Tezę tę potwierdza zgromadzony zgodnie z art. 122 i 187 § 1 O.p. i właściwie rozpatrzony materiał dowodowy. Sąd nie podziela zatem twierdzenia, iż materiał dowodowy został błędnie oceniony. W opinii składu orzekającego, dokonana ocena nie jest dowolna i odpowiada normie art. 191 O.p. Dokonując sądowej kontroli aspektów proceduralnych przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania stwierdzić trzeba, że organy podatkowe nie naruszyły w niniejszej sprawie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynika sprawy, a tylko takie naruszenie może stanowić przyczynę uchylenia zaskarżonego aktu.

Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji, które spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, wyklucza zarzucenie organowi dowolności w zakresie ustaleń faktycznych, a także prawnopodatkowych konsekwencji stwierdzonych faktów.

Wykazana powyżej legalność zaskarżonej decyzji nakładała na Sąd obowiązek oddalenia skargi w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).