Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 331/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Asesor WSA Mirosław Kupiec (spr.), Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2006 r. przy udziale - sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do wartości celnej towaru, podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez A Spółkę z o.o. w W. (zwaną dalej Spółką) w dniu [...] października 2001 r. nr [...] objęto procedurą dopuszczenia do obrotu towar – lek o nazwie [...] objęty uprzednio procedurą składu celnego. Wartość celną towaru przyjęto w wysokości zadeklarowanej przez Spółkę odpowiadającej wartości transakcyjnej udokumentowanej fakturą: Nr [...] z dnia [...] r. wystawioną przez sprzedającego – Spółkę B z siedzibą w Szwajcarii.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K. uznał powyższe zgłoszenie za nieprawidłowe dotyczące towaru wymienionego w poz. 3 w części dotyczącej wartości celnej towaru i określił ją w wysokości niższej od zadeklarowanej oraz dokonał obliczenia podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu swej decyzji stwierdził, że czynności kontrolne przeprowadzone przez funkcjonariuszy Działu Powtórnej Kontroli Celnej Urzędu Celnego w W. ujawniły noty kredytowe wystawione przez Spółkę B dla Spółki za lata 2000 – 2001, z których wynika, że Spółce udzielono upustów w roku 2000 i 2001 w wysokości [...]%, z tym że noty kredytowe z 2000 r uwzględniały upust [...]%, a następnie wystawione zostało jednorazowe wyrównanie do [...]%. Ujawniono jednocześnie umowę o dystrybucji i dostawach z [...]r. z mocą obowiązującą od [...] r. zawartą przez strony transakcji, na mocy której upusty były realizowane. Udzielone upusty nie były uwzględniane przy deklarowaniu wartości celnej towaru przez Spółkę, a służyły za podstawę rozliczeń pomiędzy kontrahentami.

Powołując się zatem na art.13 § 3 pkt 1, 2 i 4, § 4, art. 20 § 2, art. 23 § 1 i 9, art. 69 oraz art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm., zwanej dalej Kodeksem celnym), art. 16 pkt 1 lit. b, art. 21 pkt 1 lit. a, art. 22 Protokołu Nr 4 Układu Europejskiego (Dz.U. Nr 104, poz. 662 z 1997 r. ze zm.), art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 34, art. 35 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, zwaną dalej u.p.t.u. z 2004 r. oraz ust. 1 lit. d, ust. 5 pkt 1 części pierwszej – Postanowienia wstępne A. Stawki celne i części drugiej – Tabela stawek celnych Taryfy celnej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 119, poz. 1253 ze zm.) Naczelnik Urzędu Celnego w K. obniżył wartość celną towaru w stosunku do deklarowanej przez Spółkę oraz określił kwotę podatku od towarów i usług, uwzględniając upusty udzielone jej przez eksportera towaru.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła organowi celnemu:

1/ naruszenie art. 2, art. 7 i art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

2/ naruszenie przepisów proceduralnych, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127, art. 178, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm., zwanej dalej O.p.),

3/ naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21, art. 23 § 1 i 9, art. 65 § 4 art. 85 § 1 Kodeksu celnego, Wyjaśnień dotyczących wartości celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. (Dz. U. Nr 80, poz. 908), art. 34 u.p.t.u. z 2004 r. a także art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską, z jednej strony, a wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli w dniu 12 grudnia 1991 r. (Dz. U. z 1994 r., Nr 11, poz.38 ze zm.).

W ramach wniosków wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie oraz włączenie do akt sprawy pisma Prezesa GUC z dnia [...] r. nr [...].

Zarzuty te Spółka uzasadniła w następujący sposób;

- zgłoszenie celne zostało przyjęte [...] października 2001 r., a zatem odnosi się do niego umowa z dnia [...]r. obowiązująca z mocą wsteczną od dnia [...] r.,

- umowa z kontrahentem zagranicznym miała na celu stymulowanie rozwoju Spółki na rynku polskim, przewidziane w niej upusty miały być dla niej finansowym wsparciem, co jest kwestią odrębną od przedmiotu kontraktów handlowych i neutralną dla wartości transakcyjnej i celnej towaru, dlatego też nie było potrzeby informowania o nich organu celnego,

- upusty te mogły być przyznane za okresy przeszłe, ich uzyskanie było obwarowane szeregiem warunków, umowa nie nakładała na sprzedawcę obowiązku ich udzielenia, upusty te miały wyłącznie charakter warunkowy i nie były przyznawane automatycznie,

- zawarty w decyzji organu pierwszej instancji zarzut obejścia prawa jest bezpodstawny, a organ celny nie jest uprawniony do stawiania takiego zarzutu, należy to do kompetencji sądu powszechnego,

- z przepisów Kodeksu celnego, a w szczególności z art. 30 oraz art. 31 nie wynika, aby upusty postimportowe miały w sposób obligatoryjny wpływać na wartość celną importowanych towarów, zwłaszcza jako czynniki obniżające wartość,

- ponieważ przyznanie upustów nie było pewne w chwili dokonywania zgłoszenia, to zgodnie z art. 85 § 1 Kodeksu celnego należności celne winny być wymagane według stanu towaru i jego wartości w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, a zatem wartość celna towaru deklarowana przez Spółkę była prawidłowa i zgodna z regułami wynikającymi z art. 23 Kodeksu celnego,

- do zgłoszenia celnego dołączone zostały wszelkie dokumenty wymagane na podstawie § 206 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz.U. Nr 104, poz. 1193), pole 45 zgłoszenia celnego ("Korekta") nie zostało wypełnione, gdyż w polu tym należy wpisywać jedynie upusty potwierdzone, to znaczy uwidocznione na fakturze, co w niniejszej sprawie nie występowało,

- sam fakt stwierdzenia istnienia upustów postimportowych nie przesądza o tym, że zgłoszenie i podana w nim wartość transakcyjna są nieprawidłowe, a tym samym nie uprawnia organu celnego do dokonania z urzędu jakichkolwiek korekt obniżających wartość celną,

- Spółka stoi też na stanowisku, że wystąpienie z wnioskiem o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w przypadku uzyskania upustu po dokonaniu zgłoszenia celnego jest jedynie uprawnieniem, a nie obowiązkiem importera,

- orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazuje, że zasady naliczania wartości celnej mają zasadniczo na celu zapobieganie zaniżaniu wartości celnej w związku z zastosowaniem taryfy celnej i zapewnienie pobierania pełnych należności celnych,

- zmniejszenie przez właściwe władze kraju członkowskiego Unii Europejskiej ceny importowanych towarów określonej na fakturze, nie jest zgodne z celem naliczania wartości celnej towarów,

- rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji pozostaje w sprzeczności z praktyką występującą w tym zakresie w krajach Unii Europejskiej i poglądami Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, co jest nieprawidłowe w świetle harmonizacji polskiego prawa z przepisami obowiązującymi we Wspólnocie, wynikającej z preambuły Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polska, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony,

- zgodnie z art. 91 Konstytucji RP ratyfikowane umowy międzynarodowe, po ich ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw, stanowią integralną część polskiego systemu prawnego, kwestie związane z wartością celną reguluje Porozumienie w sprawie stosowania Artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. (zał. do Dz.U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483) oraz podpisana 15 grudnia 1950 r. w Brukseli Międzynarodowa Konwencja o Utworzeniu Rady Współpracy Celnej, w konsekwencji interpretacje dokonywane przez tę Radę w formie Wyjaśnień Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej, są wiążące dla krajów członkowskich tej organizacji, w tym dla Polski, wyjaśnienia te zostały ujęte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. – Wyjaśnienia do wartości celnej (Dz.U. Nr 80, poz. 908), stanowisko organu celnego w niniejszej sprawie pozostaje w sprzeczności z zawartą w tym rozporządzeniu Opinią 15.1,

- Naczelnik Urzędu Celnego nie przeprowadził w sprawie własnego postępowania wyjaśniającego, ograniczył się do przyjęcia ustaleń pokontrolnych, nie wziął pod uwagę stanowiska Spółki wyrażonego w wyjaśnieniach i zastrzeżeniach, nie dokonał jednostkowej kalkulacji rabatów dla poszczególnych towarów, a przyjął pułap [...]% rabatu do całości kwoty wynikającej ze zgłoszeń,

- przeprowadzone postępowanie było realizacją zaleceń wydanych przez Prezesa GUC w odrębnym piśmie i stanowiło wykonanie polecenia wydanego przez organ nadrzędny, a zatem wynik postępowania był z góry ustalony,

- decyzja pierwszoinstancyjna w zakresie podatku od towarów i usług została wydana bez podstawy prawnej,

- należności podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług winny być rozstrzygnięte odrębną decyzją,

- naruszenie przez organ pierwszej instancji przepisów zarówno postępowania, jak i prawa materialnego związanych z określeniem wartości celnej skutkuje tym, że podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług została ustalona w kwocie nie odpowiadającej jej rzeczywistej wysokości.

Reasumując Spółka stwierdziła, że:

a/ ocena stanu faktycznego, a w tym w szczególności interpretacja przepisów umowy zawartej z dostawcą zagranicznym, jak również Kodeksu celnego i u.p.t.u. z 2004 r. dokonana przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. jest błędna,

b/ w toku postępowania doszło do rażącego naruszenia szeregu przepisów proceduralnych, co miało bezpośredni wpływ na treść decyzji pierwszoinstancyjnej,

c/ naruszenie przepisów proceduralnych spowodowało w konsekwencji naruszenie przepisów prawa materialnego.

Odwołanie to nie zostało uwzględnione. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Odpowiadając na zarzuty Spółki organ odwoławczy podniósł, iż ujawniona umowa ściśle wiąże się z importem farmaceutyków i należnościami za ich zakup. Istniała w dacie zgłoszenia celnego i służyła za podstawę rozliczeń pomiędzy kontrahentami, a zatem powinna być przedstawiona organowi celnemu zgodnie z art. 64 Kodeksu celnego. Spółka nie ujawniła również faktu, iż ceny leków uwidocznione na fakturach załączonych do zgłoszenia celnego nie były ostateczne. Zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego o wartości celnej towaru decyduje cena faktycznie zapłacona, a była nią cena pomniejszona o upusty.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia przez Naczelnika Urzędu Celnego zasad postępowania administracyjnego. Uznał, że wypełniony został obowiązek zebrania i rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego, a wynika z niego, że eksporter towaru zobowiązał się do udzielenia Spółce zniżek na zasadzie stałej. Ich zakres i wysokość zostały precyzyjnie określone w zawartych w tym zakresie umowach. Kontrola dokumentów wykazała, że Spółka uiściła należności za towar w kwocie odpowiadającej [...]% wartości fakturowej. Eksporter zagwarantował zatem zniżkę i jej zakres przed dokonaniem zgłoszenia celnego i w dacie tej czynności Spółka miała świadomość tego, iż kwotą należną za towar jest kwota uwzględniająca upust. Nie stwierdzono, by miały miejsce płatności w kwotach wynikających z faktur handlowych. Spółka obowiązana była ujawnić fakt przyznania jej upustów oraz określić ich wysokość według wiedzy na dzień zgłoszenia celnego. Mogła też, po dostarczeniu rozliczeń z eksporterem, wystąpić z wnioskiem o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

Wskazano też, że art. 85 § 1 Kodeksu celnego nie stoi na przeszkodzie późniejszemu skorygowaniu należności celnych. Przepis ten kładzie nacisk na stan towaru, którego elementem nie jest jego cena.

Ustosunkowując się do dalszych zarzutów Spółki Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż decyzja organu celnego narusza art. 91 Konstytucji RP oraz przepisy unijne, a w szczególności art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego, gdyż postanowienia Kodeksu celnego opierają się bezpośrednio na Porozumieniu w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., zwanym "Kodeksem Wartości Celnej" (publ. w zał. do Dz.U. z 1995 r., Nr 98, poz. 483).

Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się także z zarzutem naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Stwierdził, że w piśmie Prezesa GUC, wspomnianym przez stronę skarżącą, zasygnalizowano jedynie konieczność zwrócenia szczególnej uwagi na prawidłowość deklarowania wartości celnej towarów (farmaceutyków) sprowadzanych przez firmy farmaceutyczne i nie przesądzało ono o wynikach żadnego konkretnego postępowania.

W toku postępowania wyjaśniającego strona została wezwana do wykonania szczegółowego zestawienia towarów objętych upustem oraz przyporządkowania ujawnionych not kredytowych do odpowiednich zgłoszeń celnych, czego nie wykonała, tak więc wartość celna towaru ustalona została w oparciu o zebrany materiał dowodowy.

Zaznaczono, że w przedmiotowej sprawie w trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji Spółka nie występowała, jak w innych sprawach, z wnioskiem o zawieszenie postępowania i zwrócenie się do Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej, w celu wyjaśnienia zagadnienia wstępnego, związanego z rozbieżnościami w interpretowaniu przez polskie władze celne postanowień Kodeksu wartości celnej WTO w zakresie wpływu rabatów, udzielonego importerowi po dokonaniu zgłoszenia celnego, na wartość celną importowanych towarów.

W ocenie organu odwoławczego powołanie się na przykład opisany w Opinii 15.1 zawartej w Wyjaśnieniach dotyczących wartości celnej jest niczym innym jak polemiką słowną i nie ma odniesienia do rozpatrywanej sytuacji.

Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził jednocześnie, że ustawodawca w art. 11 c u.p.t.u. z 1993 r. wskazał, iż podatek od towarów i usług ma być określany przez naczelnika urzędu celnego w formie decyzji, nie wskazał natomiast, że koniecznym jest wydanie odrębnej decyzji w sprawie należności celnych i podatku od towarów i usług.

Decyzję tę Spółka zaskarżyła wskazując na:

1/ nieprawidłowe ustalenia faktyczne w zakresie gwarancji otrzymania przez skarżącą upustu od kontrahenta zagranicznego i związku upustu z ceną towaru wykazaną na fakturze handlowej, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w związku z art. 73 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne),

2/ błędną wykładnię art. 23 § 1 w związku z art. 23 § 9 Kodeksu celnego polegającą na przyjęciu, że otrzymana przez skarżącą po dokonaniu sprzedaży i przyjęciu zgłoszenia celnego nota kredytowa mogła mieć wpływ na cenę należną importowanego towaru oraz błędną wykładnię art. 85 § 1 Kodeksu celnego polegającą na przyjęciu, że stan towaru i jego wartość celna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego mogą zostać ustalone z uwzględnieniem zdarzeń mających miejsce po przyjęciu zgłoszenia celnego i odnoszących się do towarów krajowych, co miało wpływ na wynik sprawy,

3/ niezastosowanie Opinii 15.1 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO), zgodnie z którą upust przyznany wstecz nie może zostać wzięty pod uwagę przy ustalaniu wartości celnej importowanego towaru, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (§ 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej),

4/ naruszenie art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (zwanego dalej Aktem akcesyjnym) w związku z orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 24 kwietnia 1980 r. w sprawie 65/79 Procureur de la Republicue przeciwko Renę Chatain poprzez niezgodne z celami ustanowienia reguł odnoszących się do ustalania wartości towarów dla potrzeb celnych obniżenie wartości celnej, co miało wpływ na wynik sprawy,

5/ wydanie zaskarżonej decyzji utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe po upływie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 65 § 5 Kodeksu celnego),

6/ niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 15 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. wskutek ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o nieprawidłową wartość celną importowanego towaru,

7/ wydanie zaskarżonej decyzji w przedmiocie podatku VAT na podstawie nieobowiązującego przepisu art. 11 c ust. 1 oraz art. 13a ust. 5 u.p.t.u. z 1993 r. (art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 O.p.),

8/ błędną wykładnię, że przepis art. 11c ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. upoważnia organy celne do wydania łącznej decyzji w przedmiocie należności celnych oraz podatku od towarów i usług.

W związku z powyższymi naruszeniami prawa skarżąca wniosła o:

- uchylenie w całości zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.) oraz

- uchylenie w całości decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. poprzedzającej zaskarżoną decyzję na podstawie art. 135 P.p.s.a.,

- zasądzenie kosztów postępowania, w szczególności kosztów zastępstwa prawnego na podstawie art. 200 P.p.s.a.

W uzasadnieniu skargi Spółka podtrzymała wywody zawarte w odwołaniu w szczególności podkreślając, że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób nieprawidłowy z uwagi na dowolność ustaleń polegającą na przyjęciu jako udowodnione twierdzeń sprzecznych z brzmieniem postanowień umowy między Spółką a eksporterem. Według niej naruszenie powołanych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż rozstrzygnięcie w sprawie wydane zostało w stosunku do innego niż rzeczywiście istniejącego stanu faktycznego, tj. w stosunku do stanu faktycznego zakładającego, że upust został zagwarantowany w umowie zawartej przed dokonaniem zgłoszenia celnego i dokonując zgłoszenia Spółka wiedziała, że upust jej przysługuje, podczas gdy ustalenie stanu faktycznego zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa musiałoby prowadzić do wniosku, że uprawnienie do otrzymania tego upustu powstało dopiero po dokonaniu zgłoszenia celnego. Zdaniem Spółki noty kredytowe w żadnym przypadku nie korygowały ceny wykazanej w fakturze handlowej wystawionej przez zagranicznego kontrahenta, ceny te były cenami ostatecznymi i nie podlegały żadnym modyfikacjom na skutek realizacji umowy o dystrybucji i dostawach.

Uznano też, że organy celne bezpodstawnie zakwestionowały jako prawidłową wartość celną ustaloną w oparciu o wynikającą z faktur handlowychj cenę towaru co stanowi naruszenie dyspozycji art. 23 § 1 w zw. z art. 23 § 9 Kodeksu celnego.

Powołując się na orzeczenie ETS i zasadę stosowania prawa wspólnotowego wskazano, że obniżenie przez odpowiednie organy państwa członkowskiego wykazanej na fakturze ceny towarów importowanych z państwa trzeciego nie pozostaje w zgodzie z celami ustanowienia reguł odnoszących się do ustalenia wartości towarów dla potrzeb celnych.

W zakresie upływu terminu przedawnienia do wydania zaskarżonej decyzji Spółka wskazując na orzecznictwo sądów administracyjnych zaprezentowała pogląd, że termin przedawnienia wynoszący trzy lata licząc od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego obejmuje także moment wydania decyzji przez organ drugiej instancji. W związku z tym uznano, że zaskarżona decyzja z dnia [...] r. została wydana po terminie do przedawnienia, ponieważ przyjęcie zgłoszenia nastąpiło dnia [...] r., a wniesienie odwołania nie przerwało biegu tego przedawnienia, bo nie dotyczyło długu celnego zgodnie z art. 230 § 5 pkt 3 Kodeksu celnego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Odnosząc się do argumentacji skargi wskazał w szczególności, że zarzut naruszenia § 2 ust.1 i ust.2 Wyjaśnień dotyczących wartości celnej w związku z Opinią 15.1 Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji celnej (WCO) nie może być uznany za trafny. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. przykład opisany w Opinii 15.1 nie ma odniesienia do rozpatrywanej sytuacji jeżeli weźmie się pod uwagę odnośniki, do których odsyła, tj. Opinii 8.1 - postępowanie w stosunku do kredytów odnoszących się do wcześniejszych transakcji w świetle porozumienia oraz komentarza 4.1 - klauzule rewizji cen.

Według organu odwoławczego bezpodstawny jest również zarzut naruszenia w zaskarżonej decyzji art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Zwrócono w tym zakresie uwagę na fakt, że termin określony w art. 65 § 5 Kodeksu celnego zostaje dochowany jeżeli przed jego upływem organ celny pierwszej instancji zarówno wyda (w sensie fizycznym) decyzję w sprawie wymiaru kwoty wynikającej z długu celnego, jak też doręczy ją (względnie ogłosi) stronie, względnie stronom postępowania (powołano się przy tym na wyrok NSA z dnia 4.10.2001 r. I SA/Ka 1522/00 ), co w przedmiotowej sprawie miało miejsce. Dodatkowo zaznaczono, iż z treści art. 65 § 4 Kodeksu celnego wynika, że zastrzeżony w tym przepisie termin dotyczy wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, gdyż do kompetencji tego organu należy weryfikacja wadliwego zgłoszenia celnego, a przepis ten nie wymaga, by decyzja wydana na jego podstawie była decyzją ostateczną.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej celem dokonania nowelizacji Kodeksu celnego było, przez dodanie odwołania, jako dodatkowej przyczyny uzasadniającej zawieszenie biegu terminu dla wydania decyzji (art.65 § 5a Kodeksu celnego) wydłużenie czasu, w którym możliwe będzie uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, a wydłużenie tego czasu przez ustawodawcę nie może być interpretowane w kierunku odwrotnym przez przyjęcie, że przed upływem terminu przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego musi być także wydana decyzja organu odwoławczego (wskazano przy tym na wyrok NSA z dnia 20.07.2004 r., GSK 675/04 ).

Organ podkreślił również, że od chwili wejścia w życie przepisu art. 65 § 5a i art. 230 § 5 pkt 3 Kodeksu celnego tj. od dnia 10 sierpnia 2003 r. organ odwoławczy może także wydać decyzję określająca dług celny w kwocie wyższej niż określono w decyzji organu pierwszej instancji, bądź przekazać sprawę organowi pierwszej instancji w celu zmiany decyzji także po upływie trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

W świetle powyższych wyjaśnień organ przyjął, że skoro decyzja organu pierwszej instancji doręczona została przed upływem trzech lat, a odwołanie od niej wpłynęło po upływie trzech lat od dnia postania długu celnego, dalsze rozważania Spółki dotyczące zawieszenia biegu terminu do wydania decyzji przez organ drugiej instancji w związku z wniesieniem odwołania stanowią jej własną interpretację przepisów prawa.

Zwrócono też uwagę, że Dyrektor Izby Celnej wydając decyzję na podstawie art. 233 O.p. nie określa kwoty wynikającej z długu celnego, gdyż jako organ drugiej instancji jest uprawniony do kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia i może utrzymać w mocy decyzję , bądź też w razie stwierdzenia, że decyzja jest wadliwa dokonać niezbędnej korekty w trybie art. 233 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w zakresie zgodności z prawem należy stwierdzić, że zarzuty skarżącej Spółki nie są zasadne.

Organ odwoławczy wydając w dniu [...] r.. zaskarżoną decyzję prawidłowo zastosował przepisy materialne Kodeksu celnego na podstawie art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz.623), który stanowi, że przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej.

W pierwszej kolejności należy rozważyć najdalej idący zarzut przedawnienia oparty na naruszeniu art. 65 § 5 Kodeksu celnego. W tym zakresie Sąd podzielił pogląd organu odwoławczego, że decyzją uznającą zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określającą kwotę wynikającą z długu celnego jest decyzja organu celnego podjęta w pierwszej instancji. Przepis art. 65 § 5 Kodeksu celnego odsyła do decyzji, o której mowa w § 4, a jest to właśnie decyzja organu pierwszej instancji, gdyż do kompetencji tego organu należy weryfikacja wadliwego zgłoszenia celnego. Nie musi to być decyzja ostateczna. Z tym, że taka decyzja winna być wydana i doręczona stronie przed upływem trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Natomiast organ drugiej instancji jest uprawniony do kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia i może decyzję utrzymać w mocy, bądź też, w razie stwierdzenia, że decyzja jest wadliwa, dokonać niezbędnej korekty, na korzyść dłużnika, a od chwili wejścia w życie przepisu art. 65 § 5a i art. 230 § 5 pkt 3 Kodeksu celnego, czyli od dnia 10 sierpnia 2003 r., organ odwoławczy może także wydać decyzję określającą dług celny w kwocie wyższej niż określono w decyzji organu pierwszej instancji bądź przekazać sprawę organowi pierwszej instancji w celu zmiany decyzji, także po upływie trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. W orzecznictwie słusznie podnosi się, że odmiennego stanowiska nie uzasadnia pogląd, że w następstwie zmiany stanu prawnego bieg terminu ulega zawieszeniu z dniem wniesienia odwołania od decyzji w sprawie długu celnego. Celem dokonanej nowelizacji było, przez dodanie odwołania, jako dodatkowej przyczyny uzasadniającej zawieszenie biegu terminu dla wydania decyzji, wydłużenie czasu, w którym możliwe będzie uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Wydłużenie tego czasu przez ustawodawcę nie może być interpretowane w kierunku odwrotnym przez przyjęcie, że przed upływem terminu przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego musi być także wydana decyzja organu odwoławczego. Przy ocenie kwestii dopuszczalności wydania przez organ odwoławczy (w stanie prawnym sprzed noweli wprowadzonej ustawą z dnia 23 kwietnia 2003 r.) decyzji ostatecznej po upływie terminu przewidzianego w art. 65 § 5 należy mieć na uwadze, że przedawnienie prawa do wydania decyzji zostało ustalone w interesie dłużnika celnego, a to oznacza, że upływ terminu przedawnienia dopiero w postępowaniu odwoławczym nie może powodować, aby wadliwie ustalona przez organ pierwszej instancji kwota wynikająca z długu celnego, nie mogła być skorygowana przez organ odwoławczy (zob. wyrok NSA z dnia 30.08.2004 r. GSK 839/04, LEX nr 158815; wyrok NSA z dnia 20.07.2004 r. GSK 675/04, LEX nr 158031 i wyrok WSA w W. z dnia 9.06.2004 r. V SA 1449/03, LEX nr 149261).

W niniejszej sprawie termin przedawnienia do wydania decyzji upływał dnia [...] r. licząc 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, a decyzja organu pierwszej instancji została wydana dnia [...] r. i doręczona [...] r., czyli przed jego upływem.

Odnosząc się do ustaleń faktycznych dokonanych przez organy celne Sąd nie stwierdził nieprawidłowości i naruszeń art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zebrany materiał dowodowy między innymi w postaci obowiązującej umowy, faktur, zgłoszenia celnego, not kredytowych i wyjaśnień z udziałem strony pozwala uznać, że organy celne dokładnie wyjaśniły stan faktyczny sprawy dokonując jego oceny w granicach prawem dopuszczalnych.

Nie można przyjąć, jak podnosi skarżąca, że organy celne błędnie zinterpretowały postanowienia umowy z dnia [...]r., na mocy której stronie skarżącej były udzielane upusty. Za trafne należy uznać ustalenie, że zakres zniżek i ich wysokość zostały sprecyzowane w pisemnej umowie z [...]r. obowiązującej z mocą wsteczną od [...] r. Z umowy wynikało jednocześnie, iż upust był udzielony w wysokości [...]% lub [....]% (pkt 6.5). Opóźnienia w terminach płatności powodowały uchylenie przyznanych upustów i stanowiły podstawę do odstąpienia przez sprzedawcę od udzielania pozostałych upustów dotyczących innych dostaw (pkt 6.8 umowy). Sam upust był zatem przyznany już w chwili dokonywania zgłoszenia celnego, a po jego dokonaniu następowało jedynie jego określenie notami kredytowymi, które, jak wykazało postępowanie dowodowe, wystawiane były w sposób ciągły. Nie był to zatem tzw. rabat "ex post", kiedy czynność prawna będąca źródłem rabatu dokonana jest po zgłoszeniu celnym towaru. Wskazać przy tym można, że w granicach wolności kontraktowej strony mogą ułożyć stosunek prawny według swej woli, mogą również określać zasady i moment ustalenia ceny sprzedaży. Oznacza to, że cena ta nie musi być ostatecznie ustalona w chwili zawarcia umowy i może być później skonkretyzowana lub zmieniona. Jeśli zatem po zawarciu umowy sprzedawca udzielił nabywcy świadczenia dotyczącego bezpośrednio towaru i to przed zapłaceniem jego ceny, to należy przyjąć, że świadczenie to jest elementem ceny i pozostawało w ścisłym związku czasowym z umową sprzedaży leku.

Nie można też zgodzić się z twierdzeniem strony skarżącej, jakoby upusty te pozostawały bez wpływu na wartość celną towaru. Zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy. Cena wynikająca z faktur załączonych do zgłoszenia celnego nie była ceną należną za towar, gdyż podlegała zmniejszeniu o upusty, których przyznanie nastąpiło przed zgłoszeniem towaru i nigdy nie stała się ceną faktycznie zapłaconą za towar (płatności te zawsze były pomniejszane o przyznane Spółce upusty). Wartością celną towaru była tu wartość wynikająca z faktur handlowych pomniejszona o przyznane stronie skarżącej upusty. Była to cena należna w chwili zgłoszenia towaru, która z czasem stała się ceną faktycznie zapłaconą. Nie można zatem upustu oderwać od ceny towaru, przyjąć, że nie jest on elementem kształtującym cenę, na tej tylko podstawie, że miał służyć stymulowaniu rozwoju Spółki na polskim rynku będąc wsparciem finansowym, jak twierdziła skarżąca w odwołaniu. Upust kształtuje cenę, niezależnie od tego, kiedy został faktycznie przyznany i jakie intencje kryją się za jego udzieleniem.

Powoływanie art. 23 § 9 Kodeksu celnego nie przystaje do stanu niniejszej sprawy. Przepis ten przewiduje doliczenie do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej wszelkich płatności dokonanych lub mających być dokonanymi jako warunek sprzedaży towarów. Żadnych tego typu płatności traktowanych jako warunek sprzedaży towarów organy celne nie doliczyły do ceny należnej, ani faktycznie zapłaconej.

Sąd nie podzielił też stanowiska strony skarżącej w kwestii naruszenia przez orzekające w sprawie organy art. 23 § 1 w związku z art. 85 § 1 Kodeksu celnego, wyrażającego się w przekonaniu, iż definicja wartości celnej zawarta w art. 23 § 1 Kodeksu celnego jest uzupełniona o treść art. 85 § 1. Zasady ustalania wartości celnej towaru zostały uregulowane w Dziale III Kodeksu celnego, głównie w przytoczonym tu już art. 23 § 1. Zarówno § 1 tego artykułu, jak i jego § 9 odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej i obejmującej wszelkie płatności dokonane lub mające być dokonane na rzecz sprzedającego towar. Chodzi tu zatem o cenę rzeczywistą i ostateczną. Ograniczenie ustalenia wartości transakcyjnej li tylko do momentu zgłoszenia celnego prowadzi do ustalenia wartości transakcyjnej tymczasowej, a więc nie ostatecznej i rzeczywistej. Przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego dotyczy wymagalności należności celnych przywozowych i także z racji systemowych nie zawiera definicji wartości celnej towaru (zob. wyrok NSA z dnia 14.10.2004 r. GSK 739/04, LEX nr 162472 i wyrok NSA z dnia 25.05.2004 r. GSK 53/04, ONSAiWSA 2004/2/48).

Nie może być również uznany za zasadny zarzut naruszenia przez organy celne postanowień § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (załącznik do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej, Dz. U. z 1999 r. Nr 80, poz. 908) poprzez nie zastosowanie Opinii 15.1. "Postępowanie wobec rabatu za ilość" Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej. Co do zasady bowiem w opinii powyższej dopuszczono uwzględnienie w wartości transakcyjnej towaru, ustalanej według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej, rabatu przyznanego z uwzględnieniem wcześniejszych transakcji między danymi podmiotami, o ile tenże rabat ma wpływ na cenę towaru zgłaszanego do odprawy (stanowi element tej ceny) (przykład 2, pkt 9-13). W świetle tej opinii rabat tzw. postimportowy, przyznany wstecz i nie brany pod uwagę przy ustalaniu wartości transakcyjnej, to tylko rabat przyznawany wstecz z tytułu zakupu towarów poprzednio importowanych, a nie rabat dotyczący ceny towarów zgłaszanych obecnie do odprawy (przykład 3 pkt 16 i przykład 4 pkt 17 i 18).

Omawianej kwestii dotyczy ponadto komentarz nr 4.1 Wyjaśnień Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej WCO stanowiących załącznik do wyżej powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. Potwierdza on także tezę, że przy ustalaniu wartości celnej na podstawie wartości transakcyjnej należy brać również pod uwagę cenę ostatecznie ustaloną dopiero po dostarczeniu towaru, na podstawie umowy sprzedaży określającej ceny jedynie prowizorycznie lub zawierającej tzw. klauzulę rewizji cen.

Ponadto z opinii nr 5.2 i 5.3 wynika, że rabat powinien być uwzględniany przy ustalaniu wartości transakcyjnej towarów według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej również wtedy, gdy w momencie ustalania wartości transakcyjnej istnieje jedynie możliwość uzyskania rabatu, lecz rabat nie został jeszcze faktycznie zrealizowany.

Za chybiony należy uznać również zarzut naruszenia przez organy celne art. 2 Aktu akcesyjnego i wskazań wynikających z orzecznictwa ETS., stanowiących o dostosowaniu ustawodawstwa, miedzy innymi celnego, do ustawodawstwa Wspólnoty poprzez pominięcie praktyki unijnej w zakresie interpretacji przepisów celnych w stosunku do stanów faktycznych, które zaistniały przed dniem akcesji, tak jak w niniejszej sprawie. W orzecznictwie NSA przyjmuje się, że w tych przypadkach nie ma obowiązku stosowania przepisów wspólnotowych z uwzględnieniem wypracowanych we Wspólnocie zasad tego stosowania. Podkreśla się przy tym, że tylko wyjątkowo zastosowanie przepisów wiążących dane państwo od daty przystąpienia do Wspólnoty (a między innymi do Wspólnotowego Kodeksu Celnego) do zdarzeń i stosunków prawnych zaistniałych przed tą datą mogłoby być rozważane w sytuacji, gdyby działanie organów naruszało postanowienia układu stowarzyszeniowego lub podstawowe powszechnie obowiązujące zasady, jak np. zasadę niedyskryminacji, swobody prowadzenia działalności gospodarczej (zob. wyroki NSA publikowane i niepublikowane powołane przez A.Wilk, P.Wróbel "Orzecznictwo sądów administracyjnych w sprawach wspólnotowych" Europejski Przegląd Sądowy 2005/11/54-55). Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie nie występują takie naruszenia, dlatego brak podstaw do dokonywania prawnowspólnotowej wykładni prawa krajowego obowiązującego przed 1 maja 2004 r. i stosowania wykładni prawa wspólnotowego wynikającej z wyroków ETS.

Dodatkowo można nawet wskazać, że ETS w wyroku z dnia 10.01.2004 r. w sprawie C-302/04 Ynos kft v. János Varga (opisanym na str. 16-17 w "Aktualności" za czerwiec 2006 r. dodatku do opracowania: "Unia Europejska. Prawo instytucjonalne i gospodarcze. 2005" Dom Wydawniczy ABC) odniósł się do możliwości zadawania pytań prejudycjalnych w zakresie stanu faktycznego, który został ukształtowany przed przystąpieniem państwa (Węgier) do Unii Europejskiej w dniu 1 maja 2004 r. i w sytuacji, gdy przepisy prawa węgierskiego zostało w okresie przed akcesją dostosowane do przepisów dyrektywy i stanowiły jej transpozycję do prawa krajowego. ETS stwierdził, że jest właściwy do oceny postanowień dyrektywy jedynie w zakresie, w jakim dotyczy to jej stosowania w nowym Państwie Członkowskim od momentu przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej. Pośrednio wynika z tego również wniosek, że w niniejszej sprawie, której stan faktyczny zrealizował się przed dniem 1 maja 2004 r. nie można powoływać się na wykładnię prawa wspólnotowego dokonaną przez ETS w ramach acquis communautaire, o którym mowa w art. 2 Aktu akcesyjnego.

W kwestii związanej z podstawą prawną do wydania decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług Sąd zajął następujące stanowisko. Zgłoszenie celne w przedmiotowej sprawie zostało przyjęte w dniu [...] r., tj. pod rządami u.p.t.u. z 1993 r. Zgodnie z art. 209 § 2 Kodeksu celnego dług celny powstał z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego, z kolei w myśl art. 6 ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r. obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w związku z importem towarów powstał z chwilą powstania długu celnego, czyli [...] r.. W tej sytuacji w sprawie znajdują zastosowanie przepisy materialnoprawne obowiązujące w tym dniu. Nie jest możliwe stosowanie w tym zakresie przepisów, które weszły w życie w okresie późniejszym, gdyż było by to stosowaniem prawa wstecz. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że gdy w miesiącu powstania zobowiązania podatkowego obowiązywał inny stan prawny niż w miesiącu, w którym podatnik złożył deklarację VAT-7, należy stosować przepisy obowiązujące w czasie, którego deklaracja dotyczyła (m.in. w uchwale NSA (7) z dnia 25 sierpnia 2003 r. sygn. akt FSA 1/03, ONSAiWSA 2004/1/1). Odnosząc tę tezę do rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż gdy w dniu powstania obowiązku podatkowego, w związku z przyjęciem zgłoszenia celnego w imporcie towarów obowiązywał inny stan prawny niż w dniu, w którym organ celny określa w decyzji kwotę podatku od towarów i usług, to należy stosować przepisy podatkowe – materialnoprawne - obowiązujące w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Ze względu na powyższą zasadę w przypadku zmiany przepisów materialnego prawa podatkowego ustawodawca w przepisach przejściowych i końcowych danych aktów prawnych nie umieszcza klauzuli, że do stanów faktycznych zaistniałych przed wejściem w życie nowych przepisów stosuje się przepisy wcześniejsze istniejące w dniu powstania obowiązku podatkowego.

Orzeczenie organów celnych co do określenia kwoty podatku od towarów i usług odpowiada przepisom materialnoprawnym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego (dzień przyjęcia zgłoszenia celnego) zarówno co do momentu jego powstania, przedmiotu, podstawy opodatkowania, stawki podatkowej jak i, co oczywiste podmiotu. Takie przepisy powołały organy celne w pierwszej i drugiej instancji w wydanych decyzjach. Tak więc podatek od towarów i usług został prawidłowo określony w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, czyli nie naruszono art. 15 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. i zasady praworządności wynikającej z art. 7 Konstytucji RP i art. 120 O.p.

Natomiast jeżeli chodzi o przepisy proceduralne, w tym kompetencyjne, to w sprawie zastosowanie winny mieć przepisy obowiązującej w dacie wydania zaskarżonej decyzji, tj. u.p.t.u. z 2004 r. , a zatem w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji powinien być powołany między innymi art. 34 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r., tak jak w decyzji organu pierwszej instancji, a nie art. 11 c u.p.t.u. z 1993 r. Uchybienie to pozostaje jednak bez wpływu na wynik sprawy, gdyż zarówno jeden jak i drugi przepis uprawnienie do wydania decyzji określającej kwotę podatku od towarów i usług przyznają naczelnikowi urzędu celnego. Wskazać należy, że ten przepis procesowy obowiązujący w momencie orzekania przez organy celne obu instancji stanowi o decyzji "określającej" a nie "ustalającej". W związku z tym i naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. nie ma charakteru kwalifikowanego. Należy zauważyć, że organ odwoławczy w niniejszej sprawie nie uchylił decyzji organu pierwszej instancji co do zawartego w niej rozstrzygnięcia, tak więc jego orzeczenie jest niczym innym, jak wskazaniem innej podstawy prawnej (błędnej w zakresie przepisów procesowych), niż uczynił to organ pierwszoinstancyjny

Zdaniem Sądu nie ma też żadnych przesłanek do twierdzenia, że rozstrzygnięcia w przedmiocie należności celnych i podatkowych powinny być zawarte w dwóch odrębnych decyzjach. Po pierwsze, nie ma regulacji ogólnej, z której wynikałoby, że organ jest zobowiązany do określania długu celnego i podatku od towarów i usług dwoma samodzielnymi aktami wyrażonymi w postaci decyzji. Istnienie takiej zasady nie można przyjmować w oparciu o wysnutą konstrukcję wyjątku od ogólnego zakazu wynikającą z zapisu zd. 2 art. 33 ust. 2 w zw. z art. 34 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. lub wcześniej zd. 2 art. 11 ust. 2 w zw. z art. 11c ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. Przepis ten stanowi, że naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatku w decyzji dotyczącej należności celnych. Tym samym daje on pewne prawo a nie kreuje zakaz. Po drugie, przy wykładni językowej art. 34 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. należy dojść do wniosku, że przepisy art. 33 ust. 1-3 u.p.t.u. z 2004 r. mogą być stosowane jedynie w zakresie negatywnym, jeśli chodzi o określenie do jakich przypadków mają one zastosowanie. Dopiero w innych przypadkach, tam nie wymienionych, winien być stosowany art. 34 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r., jak w niniejszej sprawie. Określenie przypadków od strony przedmiotowej nie może obejmować regulacji zawartej w opisanym zd. 2 art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. dotyczącej innego problemu, a mianowicie struktury decyzji. Odesłanie nie ma związku z tym zapisem, a w art. 34 u.p.t.u. z 2004 r. ustawodawca nie zawarł takiej regulacji.

W związku z tym, że brak jest podstaw do stwierdzenia, że organy celne naruszyły prawo Sąd oddalił skargę Spółki działając na podstawie art. 151 P.p.s.a.