Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 881/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 73 par. 2, art. 890 par. 1, art. 906 par. 1-2
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, Stefan Babiarz, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 lutego 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 1567/03 w sprawie ze skargi Ewy i Mirosława Ś. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 29 kwietnia 2003 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od Ewy i Mirosława Ś. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 728 /siedemset dwadzieścia osiem/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 lutego 2005 r. I SA/Wr 1567/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 29 kwietnia 2003 r. w przedmiocie określenia Ewie i Mirosławowi Ś. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie może pozostać w obrocie prawnym, jako że nie można aprobować stanowiska organów odnośnie skutecznego ustanowienia renty przez stronę skarżącą na rzeczy Krzysztofa U. Sąd wyjaśnił, iż zgodnie z przepisem art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25, po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Warunkiem odliczenia renty od dochodu jest skuteczne ustanowienie takiej renty. Zgodnie z przepisem art. 906 par. 2 do renty ustanowionej bez wynagrodzenia stosuje się przepisy o darowiźnie. Powyższe odesłanie do przepisów o darowiźnie oznacza, iż forma zawarcia umowy renty jest analogiczna jak darowizny. Zgodnie z art. 890 par. 1 Kc oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione. Powyższe uregulowanie, odnoszone odpowiednio do renty oznacza, że umowa renty powinna być zawarta, pod rygorem nieważności, w formie aktu notarialnego. Ustawodawca przewiduje wszakże konwalidacje umowy renty, zawartej bez wskazanej wyżej formy. Owa konwalidacja następuje na skutek spełnienia świadczenia rentowego.

Umowa renty może być zawarta na czas oznaczony jak i nieoznaczony. W każdym jednak przypadku jej przedmiotem są świadczenia okresowe /por. art. 903 Kc/. Cechą świadczeń okresowych jest to, iż każde ze świadczeń okresowych stanowi pewną całość i nie stanowi części jakiegoś generalnego świadczenia, będącego sumą świadczeń okresowych. Tym różnią się świadczenia okresowe od świadczeń jednorazowych, spełnianych ratami.

Z tego też względu Sąd nie podzielił stanowiska organów podatkowych, że podstawę do odliczenia renty od dochodu, podlegającego opodatkowaniu, w przypadku renty zawartej na czas nieoznaczony jest całość kwot, które mają być wypłacone zgodnie z umową przez cały czas jej obowiązywania. To stanowisko jest nielogiczne, bo w przypadku renty zawartej na czas nieoznaczony oznaczałoby, że o spełnieniu świadczenia moglibyśmy mówić dopiero po wygaśnięciu umowy renty, a to w przypadku renty wieloletniej pozbawiłoby podatnika prawa do odliczenia świadczeń rentowych za poszczególne lata. Takie stanowisko oznacza wprowadzenie pewnego, pozanormatywnego warunku do wskazanego wyżej odliczenia do czego organy podatkowe nie są upoważnione.

Sąd stwierdził, iż każde ze świadczeń okresowych składające się na rentę ma byt samodzielny i wobec tego nie ma znaczenia, czy renta jest ustanowiona na czas oznaczony, czy też nieoznaczony. Odliczeniu od dochodu podlegać będzie każde ze świadczeń okresowych składające się na rentę, spełnione w danym roku podatkowym.

W konkluzji Sąd stwierdził, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji pozwoliła stwierdzić, iż zaskarżona decyzja nie może ostać się w obrocie prawnym i dlatego też - stosownie do dyspozycji art. 145 par. 1 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - uchylił zaskarżoną decyzję.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył wyrok w całości i zarzucił mu:

1/ naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 906 par. 2 Kc i w zw. z art. 890 par. 1 Kc i uznanie, że przesłanką powodującą konwalidację braków formy aktu notarialnego przy umowie renty zawartej na czas nieoznaczony, bez wynagrodzenia jest choćby częściowe spełnienie świadczenia, podczas gdy warunkiem ważności takiej umowy zawartej bez zachowania formy aktu notarialnego jest spełnienie w całości świadczenia rentowego,

2/ naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, z uwagi na stwierdzenie naruszenia przepisów prawa materialnego, podczas gdy do naruszenia tych przepisów nie doszło, art. 141 par. 4 cyt. ustawy, poprzez wydanie wyroku niezgodnego z dyspozycją tego przepisu, a mianowicie niezawarcie w nim wskazania co do dalszego toku postępowania, podczas gdy sąd administracyjny uwzględniając skargę winien zawrzeć w uzasadnieniu element, o którym mowa powyżej, ponadto zarzucił, iż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd nie wskazał podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Powołując się na powyższe podstawy skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Ewa i Mirosław Ś. wnieśli o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 4 i art. 28-30 niemających znaczenia w rozpoznawanej sprawie, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 lub art. 25 po odliczeniu rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej wyrokiem alimentacyjnym.

W związku z tym, że normodawca w ustawie podatkowej używając określenia "renta" nie definiuje tego pojęcia a to oznacza, że do budowy normy prawnopodatkowej należy sięgnąć do definicji prawa cywilnego. W sytuacji, w której prawo podatkowe stosuje określony termin prawa cywilnego, ale samo go nie definiuje, definicje prawa cywilnego, zwłaszcza wyjaśniające istotę tego pojęcia prawnego, należy uznać za wiążące na tle prawa podatkowego /por. m.in. B. Brzeziński, Uwagi o znaczeniu definicji w prawie podatkowym. Studia z dziedziny prawa finansowego, prawa konstytucyjnego i ochrony środowiska. Księga jubileuszowa Prof. Marka Mazurkiewicza, red. R. Mastalski, Wrocław 2001, s. 232/.

W myśl art. 903 Kc przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych co do gatunku. Są to więc powtarzające się świadczenia, które są świadczeniami głównymi.

Z art. 906 par. 1 i 2 Kc wynika, że umowa renty może być ustanowiona za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia. W przypadku renty ustanowionej bez wynagrodzenia mają zastosowanie przepisy o darowiźnie. Powyższe przepisy mają zastosowanie wprost a nie jak to przyjął Sąd pierwszej instancji - odpowiednio. Oznacza to, że w myśl art. 890 par. 1 Kc oświadczenie osoby zobowiązującej się do świadczenia renty powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Oświadczenie bez zachowania tej formy, stosownie do art. 73 par. 2 Kc, jest nieważne. Takie też stanowisko prezentował Sąd Najwyższy, który w wyroku z dnia 13 grudnia 2000 r. III RN 28/00 /OSNP 2001 nr 13 poz. 423/ stwierdził, że "umowa renty ustanowiona bez wynagrodzenia, nieważna z powodu niezachowania formy aktu notarialnego, nie przekształca się w umowę nienazwaną o takiej samej treści jak umowa renty". W wyroku tym Sąd Najwyższy uznał, że w odniesieniu do umowy renty, zawartej bez notarialnego oświadczenia osoby zobowiązującej się do świadczenia, umowa staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione.

Umowa renty bez wynagrodzenia, którą Mirosław Ś. zawarł w dniu 5 stycznia 2000 r. z Krzysztofem U. nie spełnia warunków dotyczących formy, co skutkowało jej nieważnością. Wprawdzie, jak wynika z zeznań przesłuchanego w charakterze świadka w dniu 18 marca 2002 r. Krzysztofa U. - skarżący wpłacił cztery raty renty za 2000 r., jednakże w świetle przedstawionych wyżej poglądów wyrażonych zarówno przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale Siedmiu Sędziów NSA z 17 grudnia 2001 r. FSA 4/01 /ONSA 2002 Nr 3 poz. 96/ jak też Sąd Najwyższy i doktrynę wypłacenie rat za 2000 r. w sytuacji, gdy umowa renty została zawarta na czas nieoznaczony, nie mogło konwalidować braku formy tej umowy. W tym stanie rzeczy przyjęta przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest błędna.

W kategorii nieporozumienia należy uznać twierdzenie Sądu pierwszej instancji, iż nielogiczne jest stanowisko odwoławczego organu podatkowego, iż w przypadku umowy renty zawartej na czas nieoznaczony tylko wpłata całości świadczenia stanowi podstawę do jej odliczenia od dochodu, gdyż w przypadku renty wieloletniej podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia świadczenia za poszczególne lata.

Otóż podatnicy składający oświadczenie zobowiązujące do świadczenia rentowego w formie aktu notarialnego mogą odliczać wpłacone raty za poszczególne lata.

Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego zaś nie ma naruszeń prawa procesowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 cyt. ustawy.