Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1081/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 14d, art. 14o § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów ( organ upoważniony – Dyrektor Izby Skarbowej w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3526/08 w sprawie ze skargi J. T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od J. T. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 ( słownie: trzysta czterdzieści ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3526/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi J. T., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 maja 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

We wniosku, który wpłynął do organu podatkowego 14 marca 2008 r., Skarżący wskazał, że 23 maja 2007 r. na podstawie umowy przeniesienia własności nieruchomości zawartej w formie aktu notarialnego on i jego żona, wspólnie z dwoma innymi małżeństwami, nabyli niezabudowaną nieruchomość w udziale 65/160 części. Skarżący z żoną żadnych umów majątkowych małżeńskich nie zawierał, a przedmiotowego nabycia dokonali do ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej. Powierzchnia nieruchomość, w której podatnik wraz z żoną posiada udziały, wynosi 37.759 m2. W chwili obecnej współwłaściciele planują podzielić przedmiotową nieruchomość na kilka bądź kilkanaście działek, ewentualnie pozostawiając sobie jedną działkę o powierzchni około 1.000 - 1.500 m2, a wydzielone działki sprzedać. Skarżący stwierdził, iż podobnie będzie z nabytą 4 grudnia 2007 r. nieruchomością o pow. 10.200 m2, niezabudowaną, sąsiadującą z w/w działką.

Tę nieruchomość Skarżący z żoną (na zasadach jak wyżej) oraz z jednym z małżeństw nabyli w udziale po 1/2 części. Plany sprzedaży są takie same jak w przypadku działki o pow. 37.759 m2. Skarżący dodatkowo wyjaśnił, że nabyte udziały w w/w nieruchomościach nie zostały nabyte do celów działalności gospodarczej i czynności przyszłego zbycia nie będą związane z uzyskiwaniem stałego dochodu.

Tak przedstawiając stan faktyczny Skarżący zwrócił się do organu podatkowego z zapytaniem czy podział nieruchomości, o których mowa powyżej, a następnie ich sprzedaż, jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy udziały w nieruchomości należą do jego majątku osobistego i nie zamierza prowadzić działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży nieruchomości, a jedynie wyzbywa się majątku, który nie ma żadnego znaczenia dla jego interesów osobistych.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 28 maja 2008 r. uznał w/w stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ stwierdził, iż przedmiotowe nieruchomości zostały nabyte w połowie 2007 r., z zamiarem ich podzielenia i odsprzedaży (chociaż Skarżący wraz z żoną dopuszczają możliwość pozostawienia sobie jednej działki o powierzchni około 1.000 - 1.500 m2). Tym samym organ nie podziela zdania Skarżącego, iż nabyte udziały w w/w nieruchomościach nie zostały nabyte do celów działalności gospodarczej. Skarżący zamierza osiągnąć z tytułu sprzedaży wydzielonych działek zysk. Co prawda czynności przyszłego zbycia nie będą związane z uzyskiwaniem przez Skarżącego stałego dochodu, wskazać jednakże należy, iż zamiar czasowego wykonywania pewnych czynności nie sprawia, iż czynności te nie będą wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W dniu 30 maja 2008 r. organ za pośrednictwem Poczty Polskiej podjął próbę doręczenia przedmiotowej interpretacji Skarżącemu wysyłając ją listem poleconym za zwrotnym potwierdzeniem odbioru. W odpowiedzi na reklamację w/w przesyłki Poczta Polska w piśmie z 8 października 2008 r. wskazała, iż przedmiotowa przesyła zaginęła. W związku z tym organ przy piśmie z dnia 9 października 2008 r. przesłał Skarżącemu duplikat interpretacji. Przesyłkę tę doręczono Skarżącemu 14 października 2008 r. (data na zwrotnym potwierdzeniu odbioru).

Pismem z dnia 16 października 2008 r. Skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając w szczególności naruszenie przepisu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 7 listopada 2008 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. Podtrzymał argumentację w niej zawartą.

Po rozpoznaniu skargi na powyższą interpretację, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skargę należało uwzględnić przez uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Sąd I instancji rozważył więc kwestię zachowania przez organ udzielający interpretacji terminu określonego w art. 14d O.p. oraz wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania interpretacji. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r.) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4.

W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 14d O.p. może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy.

W ocenie Sądu, prawidłowość tego stanowiska znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08, o treści następującej: "w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. - Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu".

Uchwała ta podjęta została na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 lipca 2007 r., a zatem poprzedzającego stan prawny właściwy dla wydania zaskarżonej interpretacji. Jednakże w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że również na gruncie przepisu art. 14d O.p., dla zachowania określonego w nim terminu konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pod rządem obowiązującej obecnie regulacji prawnej, zwrot "wydać interpretację" (art. 14b i 14j O.p.) jest zatem ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji" (art. 14a § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r.). Zmiana brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza więc podstaw do innego rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej O.p.).

Jak wskazał WSA w Warszawie, z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji wpłynął do właściwego organu 14 marca 2008 r. (prezentata na wniosku).

Minister Finansów nie podejmował żadnych czynności, ani też nie zaistniały żadne okoliczności wymienione w art. 139 § 4 O.p., którego odpowiednie zastosowanie przy wydawaniu interpretacji oznacza, że do terminu, w jakim interpretacja powinna być wydana nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu.

W ocenie składu orzekającego nie wypełnia przesłanek z art. 139 § 4 O.p. okoliczność, iż w dniu 30 maja 2008 r. organ za pośrednictwem Poczty Polskiej podjął próbę doręczenia przedmiotowej interpretacji Skarżącemu wysyłając ją listem poleconym za zwrotnym potwierdzeniem odbioru, a przesyłka ta zgodnie z pismem Poczty Polskiej z 8 października 2008 r. zaginęła, gdyż zgodnie z przepisami działu IV, rozdział 5 Ordynacji podatkowej określającymi tryb doręczania przez organy podatkowe wszelkiego rodzaju pism w postępowaniu, doręczanie pism przez pocztę stanowi jeden z wielu możliwych sposobów doręczeń.

Z tych względów Sąd uznał, iż niniejszej sprawie na obliczenie 3-miesiecznego terminu określonego w art. 14o O.p. nie ma wpływu podjęta przez organ podatkowy próba doręczenia interpretacji.

W rozpatrywanej sprawie termin określony w art. 14d O.p. upłynął zatem 14 czerwca 2008 r. Natomiast interpretację doręczono Skarżącemu 14 października 2008 r., o czym świadczą zapisy na potwierdzeniu odbioru interpretacji. Datę tę wskazali zarówno doręczyciel, jak i Skarżąca.

W ocenie Sądu nie ulega zatem wątpliwości, że zaskarżona interpretacja wydana została z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d O.p.

Jak wskazał Sąd, jeżeli organ wydający interpretację, nie doręczy jej skutecznie wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d O.p., traci kompetencje do jej wydania. Z mocy powyższego przepisu w obrocie prawnym pojawia się bowiem interpretacja o określonej treści, a mianowicie uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie. W rozpatrywanej sprawie opisany wyżej skutek nastąpił 15 czerwca 2008 r.

Sąd wskazał, że jedyną możliwość korekty tej interpretacji przewiduje art. 14e § 1 O.p., stosowany w takich przypadkach na mocy odesłania zawartego w art. 14o § 2 ww. ustawy. Pozwala on Ministrowi Finansów z urzędu zmienić interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Sąd nie mógł badać merytorycznej zasadności zarzutów skargi odnoszących się do stanowiska Ministra Finansów, które - jak wykazano wyżej - nie mogło być wyrażone.

Pismem z dnia 2 czerwca 2009 r. Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku Sądu I instancji, w której zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 146 § 1 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej - P.p.s.a.) w związku z art. 14o § 1 i art. 14d Ordynacji podatkowej poprzez błędną ich wykładnię w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uznanie, że pojęcie "niewydanie interpretacji indywidualnej" użyte w art. 14o Ordynacji podatkowej oznacza brak jej doręczenia stronie w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi art. 14d Ordynacji podatkowej oraz nie poddanie analizie całej treści art. 14d Ordynacji podatkowej, tj. zdania drugiego tego przepisu, co stanowi błąd wykładni językowej w ustalaniu treści normy prawnej w oparciu o fragment przepisu a nie całąjego treść.

Powyższe naruszenie przepisów doprowadziło Sąd do uznania, iż indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego została wydana z uchybieniem terminu i stanowiło to podstawę uchylenia przez Sąd zaskarżonej interpretacji.

- art. 152 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uznanie, iż zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości.

- art. 146 § 1 ustawy P.p.s.a. w zw. z art. 14d w zw. z art. 139 par. 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe przyjęcie, iż fakt niedoręczenia interpretacji przez Pocztę Polską z powodów leżących po stronie doręczyciela (stwierdzone po przeprowadzeniu postępowania reklamacyjnego zagubienie przesyłki) nie wypełnia przesłanek z art. 139 par. 4 Ordynacji podatkowej. Sąd niezasadnie uznał, iż organ podatkowy podejmując decyzję o wyborze sposobu doręczenia pisma ma wpływ na datę ich doręczenia. Sąd niewłaściwie przyjął, iż fakt zagubienia przesyłki przez Pocztę Polską nie stanowi przyczyny opóźnienia niezależnej od organu.

Powyższa interpretacja art. 14d Ordynacji podatkowej stanowiła podstawę do uchylenia interpretacji.

Mając na uwadze powyższe, Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, a także o zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Sporne zagadnienie, czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym to terminie mowa jest w art. 14d powoływanej ustawy, stało się przedmiotem rozstrzygnięcia uchwały Izby Finansowej NSA z dnia 14 grudnia 2009 r., w sprawie o sygn. akt II FPS 7/09, w której stwierdzono, że "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy."

Powyższa uchwała z dnia 14 grudnia 2009 r., w sprawie o sygn. akt II FPS 7/09, jest tzw. uchwałą abstrakcyjną, bowiem podjęta została w następstwie wystąpienia przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o podjęcie uchwały w składzie całej Izby NSA. Uchwały abstrakcyjne podejmowane są w celu wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ich przedmiotem są więc wątpliwości prawne, które nie mają bezpośredniego związku z postępowaniem toczącym się w indywidualnej sprawie sądowoadministracyjnej (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II, Zakamycze 2006, str. 48). Uchwały abstrakcyjne posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 P.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego" C. H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast.).

Uwzględniając zatem art. 269 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie akceptuje poglądy wyrażone w powyższej uchwale, które znajdują zastosowanie również na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. Powoduje to konieczność uwzględnienia skargi kasacyjnej w zakresie sformułowanych w niej zarzutów, gdyż jak wynika z powyższej uchwały, doszło do naruszenia przepisów wskazanych w tych zarzutach.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. O kosztach postępowania NSA orzekł zgodnie z art. 203 pkt 2 P.p.s.a.