Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 690/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art.141 par.4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.88 ust.4, art.96 ust.1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art.22 ust.1
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art.213, art.214,art.273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 9 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Go 1043/10 w sprawie ze skargi K. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 9 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Z. na rzecz K. O. kwotę 1.990 zł (słownie: jeden tysiąc dziewięćset dziewięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 grudnia 2010 r., sygn.akt I SA/Go 1043/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę K. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z [...] 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2006 r.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego [...] 2006 r. skarżący nabył od Przedsiębiorstwa "T." sp. z o.o. z siedzibą w D. nieruchomość zabudowaną halą magazynowo – warsztatową z częścią administracyjną, magazynem paliw i portiernią za kwotę 244.000 zł. Następnie skarżący [...] 2006 r. dokonał zbycia wyżej wymienionej nieruchomości na rzecz B. O. (umowa sprzedaży Repetytorium nr [...]) za kwotę 260.000 zł. Powyższe okoliczności skutkowały wszczęciem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. wobec skarżącego postępowania podatkowego (postanowienie nr [...] z [...] 2006r.) w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem podatku od towarów i usług za lipiec 2006r.

Skarżący nie dokonał rejestracji działalności gospodarczej i nie złożył we właściwym Urzędzie Skarbowym zgłoszenia rejestracyjnego dla podatku VAT (druk VAT-R). Z treści umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości zawartej przez skarżącego [...] 2005r. ze Spółką T. wynika, że już wówczas zamierzał on czerpać z nieruchomości korzyści finansowe w postaci stałego, comiesięcznego wynagrodzenia (czynszu), z chwilą jej nabycia. Świadczy o tym również zawarte w tej umowie zobowiązanie skarżącego do nabycia nieruchomości do dnia [...] 2006r., a następnie do wynajmu jej i niektórych składników na rzecz zbywającego.

Zamiar ten został przez skarżącego zrealizowany w momencie nabycia nieruchomości od Spółki T., gdyż na podstawie umowy z [...] 2006r. skarżący zobowiązał się do odpłatnego wynajmu dla ww. Spółki niektórych pomieszczeń na terenie tej nieruchomości. Z kolei jako właściciel nieruchomości, na mocy aneksu z 06.04.2006r. do umowy z dnia [...] 2005r., zawartej pomiędzy Spółką T. a Przedsiębiorstwem B. S.A z siedzibą w D., skarżący wszedł w prawa wynajmującego niektórych pomieszczeń na terenie tej nieruchomości dla Spółki P. B.

Organ pierwszej instancji przyjął, iż wobec powyższych okoliczności [...] 2006r. był datą rozpoczęcia działalności gospodarczej, z uwagi na fakt iż w tym dniu skarżący nabył nieruchomość i jednocześnie dokonał wynajmu jej części na rzecz zbywającego.

Wobec powyższego organ podatkowy stwierdził, iż sprzedaż [...] 2006r. nieruchomości na rzecz B. O. dokonana została w ramach faktycznie prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej oraz, że spowodowała utratę prawa do zwolnienia z podatku VAT, w związku z przekroczeniem limitu obrotów uprawniających do korzystania z tego zwolnienia. Wobec tego organ pierwszej instancji decyzją określił skarżącemu zobowiązanie w podatku VAT za lipiec 2006 r. w wysokości 45.964 zł.

3. Skarżący wniósł odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, a także o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r.( dalej u.p.t.u. oraz art. 17 i 18 ust. la VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1997r. (77/388/EWG) w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych; poprzez pozbawienie podatnika możliwości obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z transakcji nabycia nieruchomości wykorzystywanej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Skarżący wskazał także, że art. 86 u.p.t.u. nie uzależnia prawa do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony, od rejestracji podatnika w zakresie podatku VAT. Ograniczenie niniejszego prawa na zasadach wskazanych w art. 88 ust. 4 u.p.t.u. jest ponadto sprzeczne z zasadą neutralności podatku od towarów i usług, ustawodawstwem Unii Europejskiej oraz orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Na poparcie przytoczonych argumentów skarżący powołał się na orzecznictwo sądów krajowych: wyrok WSA w Gdańsku z 23 października 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 286/08, WSA w Łodzi z 15 października 2008 sygn. akt I SA/Łd/385/08, WSA we Wrocławiu z 11 marca 2008r. sygn. akt I SA/Wr 1540/07.

4. Organ odwoławczy decyzją z [...] 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ wskazał, że wprawdzie żaden z przepisów VI Dyrektywy nie uzależnia prawa do obniżenia podatku należnego od wymogu formalnego, jakim jest rejestracja w charakterze podatnika podatku VAT, jednakże przepisów tych w ocenie organu, nie można odczytywać w oderwaniu od przepisów Dyrektywy stanowiących o statusie podatnika i jego uprawnieniach do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego. Organ wskazał, że dokonując wykładni art. 88 ust. 4 ustawy o VAT uwzględnić należy istotę podatku od towarów i usług, w myśl której prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z działalnością opodatkowaną. Aby skutecznie zrealizować uprawnienie do odliczenia podatnik musi usunąć – najpóźniej przed skorzystaniem z prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, która umożliwia identyfikowanie go jako podatnika ( wyrok NSA z 21 grudnia 2006r. sygn. akt I FSK 378/06). Organ wskazał, że podobne stanowisko można odnaleźć w wyrokach WSA z 5 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 149/08 i wyroku z 5 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Ol 445/05. Stwierdzić więc należy, że warunek rejestracji jest niezbędny, ale wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego.

5. Od decyzji organu odwoławczego skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 17 i 18 ust. la VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1997r. (77/388/EWG) w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych; poprzez pozbawienie podatnika możliwości obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z transakcji nabycia nieruchomości wykorzystywanej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Uzasadniając skargę skarżący wskazał na okoliczności podniesione już w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o jej oddalenie.

7. W piśmie z dnia [...] listopada 2011 r. skarżący wniósł, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. o zawieszenie postępowania w związku z pytaniem prejudycjalnym skierowanym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn.akt I FSK 147/09. Skarżący twierdził, iż odpowiedź na to pytanie będzie pomocna w rozstrzygnięciu niniejszej sprawy.

8. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę.

Sąd wskazał na art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stwierdzając jednak, że nie można pominąć treści art. 88 ust. 4 tej ustawy, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Według Sądu literalne brzmienie wskazanych przepisów sugeruje, że status zarejestrowanego podatnika VAT nabywa się z chwilą dokonania rejestracji dla celów tego podatku przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

Sąd wskazał również na ewolucję poglądów krajowego sądownictwa administracyjnego w tym zakresie zauważając, że sądy stały na stanowisku, że obowiązek rejestracji powinien zostać dopełniony w chwili nabycia towarów i usług, by później uznać za wystarczające posiadanie statusu podatnika VAT na koniec okresu rozliczeniowego (miesiąca), w którym podatnik otrzymał fakturę (NSA w wyroku z 29 września 2004 r. sygn. akt FSK 733/04).

Zdaniem Sądu status podatnika ( którego immanentnym elementem jest prawo do odliczenia podatku ) ma charakter obiektywny i związany jest z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dopełnienie wymogów formalnych w postaci rejestracji dla celów VAT na podstawie art. 96 u.p.t.u. ma charakter wtórny i samo w sobie jest bez znaczenia w kwestii powstania prawa do odliczenia podatku. Art. 88 ust. 4 ustawy stwierdza jedynie, że prawa do odliczenia podatku naliczonego nie stosuje się w przypadku podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Ustawa uzależnia więc realizację ( skorzystanie ) z prawa do odliczenia jedynie od rejestracji dla celów VAT, nie wprowadza zaś wprost kryterium czasowego, zgodnie z którym brak rejestracji w określonym terminie pozbawia prawa do odliczenia. Stosując wykładnię prowspólnotową ( czyli interpretując przepis w taki sposób, aby najpełniej oddane były zasady prawa wspólnotowego ), przepis ten interpretować należy w taki sposób, aby podatnicy, którzy ze względu na brak rejestracji nie odliczyli podatku naliczonego po dopełnieniu tego wymogu, dokonali odliczenia za okresy sprzed rejestracji.

Z uwagi na powyższe Sąd uznał, że omawiany przepis należy interpretować w ten sposób, że rejestracja jest warunkiem niezbędnym do skorzystania z prawa do odliczenia, ale ma jedynie znaczenie techniczne.

Na podstawie art. 151 prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( dalej p.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę uznając stanowisko organu podatkowego zawarte w zaskarżonej decyzji za prawidłowe.

9. Skarżący wniósł skargę kasacyjną od tego wyroku, zaskarżając wyrok ten w całości. Wyrokowi temu skarżący zarzucił:

na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 a) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo że w toku postępowania organy skarbowe naruszyły przepisy prawa materialnego, które to naruszenia miały wpływ na wynik sprawy,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez poparcie stanowiska organów podatkowych obu instancji, że w istniejącym stanie faktycznym strona nie miała podstaw do obniżenia podatku należnego za lipiec 2006 r. o podatek naliczony wynikający z faktury z 26 kwietnia 2006 r. nr 00024/01/2006,

na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

- niewłaściwą wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 17 i 18 ust. 1a VI Dyrektywy poprzez pozbawienie podatnika możliwości obniżenia należnego podatku o podatek naliczony wynikający z transakcji nabycia nieruchomości wykorzystywanej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasadzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

10. Skarga kasacyjna w tej sprawie mimo, że oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. to jednak w istocie zarzuty jej sprowadzają się do naruszenia prawa materialnego. Wskazany w ramach zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1a) p.p.s.a. określa bowiem sposób rozstrzygnięcia sądu w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Naruszenie zaś art. 141 § 4 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej upatruje w błędnym przyjęciu, że w istniejącym stanie faktycznym strona nie miała podstaw do obniżenia należnego podatku o podatek naliczony. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a określa wymogi formalne uzasadnienia. Przepis ten mógłby więc zostać naruszony, gdyby uzasadnienie zaskarżonego wyroku wymogów formalnych określonych w tym przepisie nie spełniało. W orzecznictwie przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną kwestionowania ustaleń, jeżeli uzasadnienie orzeczenia sądu pierwszej instancji nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (vide uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3/39). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Zawiera też stanowisko co do przyjętego przez ten Sąd stanu faktycznego. Przepis ten nie może stanowić samodzielnej podstawy do kwestionowania zastosowania, czy niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego dokonanych w sprawie. Nie można więc uznać za zasadny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a.

11. Naruszenie przepisów prawa materialnego skarżący upatruje w niewłaściwej ich wykładni i niewłaściwym zastosowaniu. Wprawdzie w petitum skargi kasacyjnej wskazano jedynie jako naruszone art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 17 i 18 ust. 1 a VI Dyrektywy jednak w uzasadnieniu powołany został także jako naruszony art. 88 ust. 4 u.p.t.u., który to przepis był podstawą uznania, że skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w tej sytuacji przyjąć należy, że ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podlega też prawidłowość zastosowania w tej sprawie tego ostatniego przepisu.

12. Zgodnie z art. 88 ust. 4 u.p.t.u. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20. W myśl zaś art. 96 ust. 1 u.p.t.u. podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Ten ostatni przepis jest powtórzeniem art. 22 ust. 1 VI Dyrektywy i art. 213 obecnie obowiązującej Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Stosownie bowiem do art. 22 ust. 1 VI Dyrektywy każdy podatnik zgłasza rozpoczęcie, zmianę i zakończenie swojej działalności jako podatnik. Taką samą treść ma art. 213 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Trudno więc zgodzić się ze stanowiskiem zawartym w skardze kasacyjnej, ze przepisy krajowe dotyczące rejestracji są sprzeczne z przepisami unijnymi.

13. Nie ulega wątpliwości, że status danego podmiotu VAT jest kategorią obiektywną i nie jest uzależniony od faktu zarejestrowania się w tym charakterze. Z art. 88 ust. 4 u.p.t.u. wynika, że w określonej w tym przepisie sytuacji nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku. Na tle tego przepisu zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie odróżnia się dwie sytuacje:

1) nabycie prawa do odliczenia oraz

2) skorzystanie z nabytego prawa do odliczenia.

Prawo do odliczenia będzie przysługiwać wszystkim podatnikom działającym w takim charakterze, niezależnie od tego, czy została dokonana rejestracja, czy też nie. Natomiast z nabytego prawa do dokonania odliczenia będą mogli skorzystać tylko podatnicy zarejestrowani. Po zarejestrowaniu się podatnik może dokonać odliczeń podatku naliczonego, który powstał w momencie, kiedy był on już podatnikiem, ale nie miał statusu podatnika zarejestrowanego (vide A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT, Komentarz, LEX 2011, wyd. V).

W wyroku w sprawie C-400/98 Brigitte Breitsohl Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego z tytułu uprzednich wydatków inwestycyjnych nie zależy w żaden sposób od formalnego uznania statusu podatnika przez organ skarbowy. Jedyny skutek takiego uznania polega na tym, iż tenże status, po jego uznaniu, nie może z wyjątkiem przypadków przestępstw lub nadużyć, zostać odebrany podatnikowi ze skutkiem wstecznym, bez naruszenia zasad ochrony uprawnionych oczekiwań oraz pewności obrotu. W wyroku tym ETS odróżnia zatem także nabycie prawa do odliczenia i skorzystanie z tego prawa. Podobnie w wyroku z 21 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK 1600/07, opubl. w LEX nr 531033 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przewidziane w art. 88 ust. 4 u.p.t.u. wyłączenie obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie ma zastosowania wyłącznie wtedy, gdy zgłoszenie rejestracyjne zostało dokonane przed zakończeniem okresu rozliczeniowego. W orzecznictwie ETS wprawdzie także już na tle Dyrektywy 2006/112/WE, a mającej w tym zakresie podobne uregulowania jak w VI Dyrektywie przyjmuje się, że podatnicy są zobowiązania na podstawie art. 213 do zgłoszenia rozpoczęcia, zmian i zakończenia działalności zgodnie z przepisami przyjętymi w tym zakresie przez państwa członkowskie na tej podstawie, choć taki przepis nie upoważnia państw członkowskich, w razie braku zgłoszenia, do odroczenia wykonania prawa do odliczenia do momentu rzeczywistego rozpoczęcia zwykłego wykonywania opodatkowanych czynności lub do pozbawienia podatnika możliwości wykonywania tego prawa. Podobnie przepisy, do których przyjęcia państwa członkowskie są upoważnione na podstawie art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE celem zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych, nie powinny wykraczać poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia tych celów i nie mogą podważać neutralności podatku VAT. Identyfikacja, o której mowa w art. 214 Dyrektywy 2006/112/WE, jak również obowiązki wynikające z art. 213 tej Dyrektywy nie stanowią aktu konstytutywnego dla prawa do odliczenia, lecz stanowią wymogi formalne dla celów kontroli. Nie można utrudniać podatnikowi VAT wykonywania jego prawa do odliczenia z tego względu, że nie został zidentyfikowany dla celów podatku VAT przed wykorzystaniem towarów zakupionych w ramach swej działalności podlegającej opodatkowaniu, jednak podatnik, który nie przestrzega wymogów formalnych ustanowionych w Dyrektywie 2006/112/WE, może podlegać sankcjom administracyjnym zgodnie z krajowymi przepisami wdrażającymi tę Dyrektywę do prawa krajowego. Obowiązek podatników w zakresie identyfikacji dla celów podatku VAT zostałby bowiem pozbawiony treści, gdyby państwa członkowskie nie były uprawnione do wyznaczenia rozsądnego terminu w tym zakresie. Wykładni Dyrektywy 2006/112/WE powinno się dokonywać w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, by podatnik VAT, który spełnia materialnoprawne przesłanki odliczenia tego podatku, zgodnie z przepisami tej Dyrektywy, i który uzyskał identyfikację dla celów podatku VAT w rozsądnym terminie od wykonania czynności uprawniających go do odliczenia, mógł zostać pozbawiony możliwości wykonywania tego prawa przez ustawodawstwo krajowe, które zakazuje odliczania podatku VAT zapłaconego przy nabyciu towarów z tego względu, że podatnik ten nie uzyskał identyfikacji dla celów podatku VAT przed ich wykorzystaniem w ramach swej działalności podlegającej opodatkowaniu (vide wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 października 2010 r. w sprawie C-385/09 Nidera Handelscompagnie BV v. Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos). W wyroku tym Trybunał uznał, że nie można pozbawiać podatnika możliwości wykonywania prawa do odliczenia, jeżeli uzyska on w rozsądnym terminie identyfikację dla celów podatku VAT. Również w wyroku z 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09 Bogusław Juliusz Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał na obowiązek wynikający z art. 22 ust. 1 VI Dyrektywy, podkreślając wagę takiego zgłoszenia z punktu widzenia prawidłowego funkcjonowania systemu VAT. W wyroku tym Trybunał stwierdził jednocześnie, że uchybienie temu obowiązkowi przez jednego podatnika nie może podważać przysługującego innemu podatnikowi prawa do odliczenia wynikającego z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy. Stan faktyczny we wskazanym wyżej wyroku był jednak odmienny od stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. W sprawie C-438/09 chodziło bowiem o konsekwencje podatkowe dla podatnika wynikłe z powodu działania nie samego podatnika - nabywcy, a innego podmiotu - sprzedawcy, co do którego działań w zakresie obowiązków rejestracyjnych nabywca nie ma wpływu. Teza zawarta w tym wyroku nie ma więc odniesienia do okoliczności niniejszej sprawy.

14. Stanowisko zawarte w skardze kasacyjnej, by przepisy krajowe dotyczące rejestracji (identyfikacji) dla celów podatkowych same w sobie sprzeczne były z zasadą neutralności podatku VAT, nie ma więc uzasadnienia.

16. Przepisy krajowe wprowadzające określone wymogi formalne dla wykonania prawa do odliczenia podatku naliczonego należy oceniać zatem nie tylko z punktu widzenia zasady neutralności, ale przede wszystkim proporcjonalności, która wynika nie tylko z art. 32 ust. 3 Konstytucji RP, ale stanowi jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego (vide art. 5 Traktatu WE). Zgodnie z art. 5 TWE działanie Wspólnoty nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów niniejszego Traktatu. W myśl tej zasady zarówno Wspólnota, jak i państwa członkowskie powinny podejmować tylko takie działania, które są odpowiednie z punktu widzenia zamierzonego celu i w możliwie najmniejszym stopniu zagrażają innym celom Wspólnoty. Na gruncie podatku VAT zasada ta najczęściej bywa naruszana przy podejmowaniu kroków przeciwdziałających uchylaniu się lub unikaniu opodatkowania. ETS dopuszcza zastosowanie doktryny nadużycia prawa w określonych przypadkach, a także nałożenie na podatników wymogów formalnych w celu kontroli oraz potrzeby zachowania jakości wspólnotowych instrumentów statystycznych (vide Dyrektywa VAT 2006/12/WE pod redakcją J. Martiniego). Na zasadę tę przy wykładni przepisów ograniczających realizację prawa do uwzględnienia podatku naliczonego wskazywał też Naczelny Sąd Administracyjny (vide wyrok NSA z 11 marca 2010, sygn. akt I FSK 267/09, niepubl.). W sytuacji więc, gdy dokonywane przez podatnika podatku VAT czynności nie stanowią nadużycia prawa, a wynikają np. z błędnej wykładni przepisów, zasada proporcjonalności sprzeciwia się pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo braku dopełnienia wymogu formalnego w postaci rejestracji. Stanowisko takie wyrażone zostało też w wyroku NSA z 20 kwietnia 2001 r. sygn. akt I FSK 268/11 opubl. w LEX nr 821646. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji powinien więc ocenić, mając na uwadze wskazane wyżej wywody, czy w okolicznościach tej sprawy pozbawienie skarżącego przez organy prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem nieruchomości nie narusza zasady proporcjonalności.

17. Wobec powyższego należało na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art.203 pkt 1, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 tej ustawy.