Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 513/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-08-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 25 sierpnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 820/05 w sprawie ze skarg L. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 6 kwietnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2002 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 19 czerwca 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w sprawie sygn. akt I SA/Kr 820/05, rozpoznając i rozstrzygając łącznie w trybie przepisu art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - powołana dalej jako "P.p.s.a.") - o skargach L. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 6 kwietnia 2005 r. kolejno od nr [...] do nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2002 r. - oddalił je.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.

1.3. Zaskarżonymi decyzjami z dnia 6 kwietnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 4 listopada 2004 r. - określające stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące.

W uzasadnieniach decyzji organu I instancji wskazano, iż w wyniku przeprowadzonej kontroli obejmującej okres prowadzonej działalności gospodarczej od stycznia do grudnia 2002 r. zakwestionowano odliczenie przez skarżącą podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez PPHU R. N. przed datą jego rejestracji (tj. 3.09.2002 r.), bowiem uznano, że był to podmiot nieuprawniony do ich wystawiania.

Ustalono również, że strona odliczała podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmiot nieposiadający żadnej dokumentacji potwierdzającej jakiekolwiek transakcje dokonane z firmą skarżącej - PPUH K. przy czym, firma ta posługiwała się inną nazwą tj. PPUH X. oraz przez podmiot nieistniejący - P. Sp. z o. o, której adres i numer NIP należą do przedsiębiorstwa o nazwie C. Sp. z o. o., a które z kolei nigdy nie posługiwało się nazwą P. i nie dokonywało żadnych transakcji z firmą skarżącej. W związku z powyższym stwierdzono, że ewidencja dla potrzeb podatku od towarów i usług prowadzona była w sposób nierzetelny, a kwestionowane faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Dlatego też organ dokonał prawidłowego wyliczenia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2002 roku.

1.4. Od powyższych decyzji skarżąca pismami z dnia 22 listopada 2004 r. wniosła odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej w K., zarzucając im naruszenie art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 200 § 1, art. 290, art. 291 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. - Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - powołana dalej jako "O.p.") i wnosząc o ich uchylenie i umorzenie postępowania.

1.5. W wyniku rozpatrzenia odwołań Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzjami z dnia 6 kwietnia 2005 r. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał decyzje organu I instancji w mocy.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na postanowienia przepisu § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a i § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27, poz. 268 ze zm. - powołane dalej jako "rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.") zaaprobował stanowisko organu I instancji w zakresie zakwestionowania faktur. Ponadto, jak wskazał organ, doręczenie kontrolowanemu zawiadomienia z dnia 21.06.2004 r. o sposobie załatwienia zastrzeżeń stosownie do treści art. 291 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 21.08.2004 r. stanowiło o zakończeniu kontroli, natomiast późniejsze kontrole krzyżowe u kontrahentów skarżącej przeprowadzone były w oparciu o art. 288a § 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż wyniki tej kontroli stanowiły materiał dowodowy w postępowaniu podatkowym prowadzonym w przedmiotowej sprawie po wszczęciu postępowania podatkowego i strona miała zagwarantowane prawo zapoznania się z ich treścią i możliwość zgłoszenia zastrzeżeń jak i dowodów.

2. Skargi do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Na powyższe decyzje zostały wniesione skargi do sądu administracyjnego z wnioskiem o ich uchylenie wraz z poprzedzającymi je decyzjami organu pierwszej instancji.

2.2. Strona skarżąca zarzuciła organom podatkowym naruszenie art. 290 i art. 291 § 4 O.p., stwierdzając że przeprowadzona kontrola podatkowa, a następnie postępowania podatkowe, a w ich następstwie decyzje podatkowe, zostały wydane z licznymi naruszeniami prawa, w szczególności zaś z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej. Mianowicie organ podatkowy wszczął i prowadził postępowanie podatkowe, zakończone wydaniem decyzji w podatku od towarów i usług za kolejne miesiąc 2002 r. w sytuacji, gdy nie została jeszcze zakończona kontrola podatkowa. W toku postępowania podatkowego organ podatkowy nie podjął żadnych przewidzianych przepisami Ordynacji podatkowej czynności, poza powiadomieniem pełnomocnika skarżącej o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Jednocześnie w wydanych decyzjach w ogóle nie odniesiono się do uwag zgłoszonych przez pełnomocnika.

2.3. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o ich oddalenie i podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w przedmiotowych decyzjach, uznał, że podniesione w skargach zarzuty są bezpodstawne.

W szczególności wskazał, że w przedmiotowej sprawie postępowanie kontrolne zakończone zostało w dniu doręczenia skarżącej pisma z dnia 21.06.2004 r. Późniejsze pisma organu podatkowego: z dnia 30.08.2004 r. nr [...] oraz z dnia 09.11.2004 r. nr [...] zawiadamiające o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli ze względu na prowadzone kontrole krzyżowe do dnia 30.08.2004 r., a następnie do dnia 30.09.2004 r. nie wywołały tego skutku.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skargi nie zasługiwały na uwzględnienie.

3.2. W głównych motywach podjętego rozstrzygnięcia Sąd wskazał, że przedmiotem sporu jest przede wszystkim ocena prawidłowości działania organu pierwszej instancji przy przeprowadzaniu czynności kontrolnych. Przy czym, uznał za bezzasadne zarzuty skarg, w których podniesiono, iż naruszenia natury proceduralnej wpłynęły na wynik sprawy, w szczególności poprzez brak zakończenia kontroli, w tym nie doręczenie końcowego protokołu, co uniemożliwiło skarżącej obronę swych racji przed organami podatkowymi, jednocześnie brak było podstaw do wszczęcia postępowania podatkowego spowodowanego wynikami dokonanej kontroli.

3.3. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe, wbrew twierdzeniu strony skarżącej zakończyły postępowanie kontrolne. Na potwierdzenie powyższego WSA wskazał na czynności podejmowane przez organ w postępowaniu kontrolnym gwarantujące stronie skorzystanie z jej uprawnień oraz związane z zakończeniem postępowania kontrolnego. W szczególności podniósł, iż w dniu 8.06.2004 r. strona otrzymała protokół kontroli wraz z pouczeniem, że zgodnie z treścią art. 291 § 1 O.p. może złożyć zastrzeżenia i wyjaśnienia do przedmiotowego protokołu jak również może przedłożyć stosowne dowody (d. protokół kontroli k. 26-34 akt podatkowych), z którego to prawa skorzystała za pośrednictwem pełnomocnika składając w tym dniu 2 oświadczenia i samodzielnie składając w dniu 18.06.2004 r. następne oświadczenie w zakresie spornych transakcji. Sąd wskazał na okoliczność, iż w dniu 21.06.2004 r. została ona powiadomiona o sposobie załatwienia jej uwag przez organ podatkowy, jak również na fakt, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. zwrócił się o przeprowadzenie "kontroli krzyżowych", celem weryfikacji prawdziwości danych zawartych w dokumentacji strony skarżącej przez właściwe Urzędy Skarbowe dla podmiotów wystawiających faktury VAT. W konsekwencji WSA uznał, że w przedmiotowej sprawie organ kontroli był uprawniony, a nawet zobligowany, na zasadzie art. 180 § 1 O.p. do przeprowadzenia dowodu z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej u wystawcy (dotyczy to R. N.), jak i ustaleń poczynionych przez pozostałe Urzędy Skarbowe dotyczących P. sp. z. o.o. oraz P.P.H.U K. Wykorzystanie zebranego w toku kontroli krzyżowych materiału nie spowodowało naruszenia przepisów postępowania, a to art. 288a, art. 188, art. 120, art. 121 i art. 190 O.p.

3.4. Sąd doszedł również do wniosku, że zarówno w toku postępowania kontrolnego, jak i dalej na etapie postępowania podatkowego, skarżąca była poinformowana oraz miała możliwość zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i miała zapewnioną możliwość składania wyjaśnień i dowodów, tak więc nieuzasadnione są zarzuty skargi w tym zakresie. Gdyby nawet przyjąć wątpliwości, które dotyczyły czasu zakończenia kontroli, to i tak zdaniem Sądu, nie miały one wpływu na wynik postępowania powodujący możliwość uchylenia zaskarżonych decyzji na podstawie art. 145 § 1 lit. c P.p.s.a.

3.5. W dalszej części uzasadnienia, w oparciu o wykładnię przepisów art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm. - powołana dalej jako "u.p.t.u. z 1993 r."). Sąd wskazał, iż kwota podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo obniżyć ciążący na nim podatek należny, stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, przy czym faktura powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych. Zgodnie bowiem z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 - powołane dalej jako rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r.) w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane, faktury te (...) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. WSA stwierdził, iż wykorzystanie prawa wynikającego z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. do uzyskania korzyści z budżetu państwa (możliwości obniżenia czy zwrotu podatku) w efekcie czynności, które jedynie z pozoru stanowiły nabycie towarów lub usług, prowadzi do sprzeczności z celem tego przepisu, tak więc faktury fikcyjne winny być wyeliminowane z rozliczenia podatku od towarów i usług, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organy podatkowe w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, były zdaniem Sądu uprawnione do uznania, iż strona nie była uprawniona do dokonania rozliczenia podatku VAT z faktur wystawianych przez R. N., z uwagi na to, iż był to podmiot nieuprawniony do ich wystawienia, następnie podatku w fakturach wystawionych przez podmiot nieistniejący (P. sp. z o.o. w W.), jak i podmiot P.P.H.U K. - z uwagi na brak potwierdzenia kopii faktury u wystawcy, który posługiwał się inną nazwą P.P.H.U K. i nie potwierdził dokonanych transakcji.

3.6. Ponadto Sąd uznał, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, iż organy podatkowe orzekały na podstawie przepisów rozporządzenia, co do którego Trybunał Konstytucyjny stwierdził jego niekonstytucyjność, jako że Trybunał w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 roku (K 24/03) orzekł tak, ale w stosunku do § 48 ust. 4 pkt 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., który w tej sprawie nie miał zastosowania. WSA wskazał, przytaczając fragment uzasadnienia tego wyroku, iż przyjęcie regulacji zgodnie z którą oryginał faktury VAT, którego kopia nie jest przechowywana przez sprzedawcę, sam nie stanowi podstawy obniżenia kwoty podatku należnego, nie narusza zasady państwa prawnego z uwagi na uzasadnione podejrzenie, że oryginał taki ma charakter dokumentu, który nasuwa wątpliwości co do prawdziwości faktów w nim stwierdzonych. Przy czym, jak podkreślił Sąd, w niniejszej sprawie nie tylko wskazano na brak kopi, ale także na brak potwierdzenia dokonanych transakcji.

3.7. Dodatkowo, odnosząc się do zarzutu sprzeczności zaskarżonych rozstrzygnięć z prawem wspólnotowym oraz, że naruszają one orzecznictwo ETS, Sąd stwierdził, iż do stanów faktycznych powodujących powstanie obowiązku podatkowego zaistniałych przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, a konkretyzowanych w decyzjach ustalających wysokość zobowiązania podatkowego po 30.04.2004 roku, nie znajduje zastosowania VI Dyrektywa VAT.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W imieniu strony, na podstawie art. 173 i nast. P.p.s.a., skargę kasacyjną od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wniósł reprezentujący ją doradca podatkowy. Działając w oparciu o art. 174 tejże ustawy zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 25 ust. 1 pkt 3 oraz art. 27 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r., § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. i § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r.,

- naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przepisów przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego, a w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 139 § 3, art. 187, art. 210 § 4, art. 290 oraz 291 § 4 O.p.

W związku z powyższym, w oparciu o art. 176 w zw. z art. 185 § 1 P.p.s.a., wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor w głównej mierze powtórzył argumenty prezentowane na etapie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając że ten nie dostrzegł wskazanych uchybień i niezasadnie podzielił stanowisko organów podatkowych.

Ponadto, strona skarżąca powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, TK i ETS podniosła, iż wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia VAT winny wynikać z ustawy, a nie z rozporządzenia. Jednocześnie, nie mogą one godzić w fundamentalną dla tego podatku, zasadę neutralności. Zatem, za zakwestionowaniem zaskarżonych decyzji przemawiała okoliczność, że przepisy odmawiające prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, nie miały w ówczesnym stanie prawnym rangi ustawowej, ale były zawarte w rozporządzeniu. Podkreśliła przy tym, że rozważenia wymaga kwestia braku zgodności z Konstytucją poszczególnych przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. oraz z dnia 22 grudnia 1999 r. Zasadnym również wydało jej się rozważenie przez WSA w Krakowie, czy w niniejszej sprawie zastosowane przepisy ograniczające prawo odliczenia podatku VAT naliczonego od należnego, nie zostały zastosowane z naruszeniem zasady neutralności.

4.5. W piśmie z dnia 20 lipca 2009 r. pełnomocnik strony skarżącej, przytaczając tezy i uzasadnienie wyroku NSA z dnia 3 marca 2008 r. (I FSK 219/07) wskazał, iż nie dokonanie przez podatnika rejestracji nie wyłącza możliwości odliczenia przez jego kontrahenta podatku naliczonego. Podniósł także, że podatnik zachowuje prawo do odliczenia, jeżeli nie miał wiedzy o oszukańczych zamiarach wystawcy faktury (zbywcy) i dochował należytej staranności.

4.6. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii, czy skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany dla celów VAT, podmiot nieposiadający żadnej dokumentacji potwierdzającej transakcje na rzecz firmy skarżącej oraz podmiot uznany za nieistniejący.

5.2. W kontekście istoty tego sporu nie zasługuje na uwzględnienie sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania - art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 139 § 3, art. 187, art. 210 § 4, art. 290 oraz art. 291 § 4 O.p. Po pierwsze, w skardze kasacyjnej brak jakiegokolwiek uzasadnienia tego zarzutu w zakresie podniesionego w nim naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 139 § 3 i art. 210 § 4 O.p., co już z tego względu powoduje, że w tym zakresie zarzut ten jako nieuzasadniony nie mógł zostać uwzględniony. W przypadku natomiast uzasadnienia w ramach tego zarzutu naruszenia art. 187 § 1 , art. 290 oraz art. 291 § 4 O.p., nie wykazano jakiegokolwiek wpływu podnoszonych uchybień proceduralnych w zakresie przeprowadzonej kontroli podatkowej na ustalenia faktyczne sprawy w zakresie prawa skarżącej do dokonania odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. kontrahentów podatnika. W przypadku jedynie zarzutu naruszenia art. 187 § 1 O.p. wskazano na konieczność podjęcia przez organ podatkowy wszelkich czynności mających na celu zebranie w sprawie całego materiału dowodowego, a tym samym zbadanie "czy zostało złożone zgłoszenie identyfikacyjne", przy jednoczesnym jednak wskazaniu w skardze kasacyjnej, że w sprawie ustalono, iż R. N. złożył zgłoszenie rejestracyjne w dniu 3 września 2002 r., co czyni tenże zarzut całkowicie niezrozumiałym, gdyż to niezakwestionowane ustalenie oznacza, że do tej daty był on podmiotem niezarejestrowanym dla celów VAT. Brak tym samym koniecznej przesłanki ewentualnego uwzględnienia zarzutu opartego na przepisie art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a., którą jest wykazanie wpływu podniesionego w zarzucie kasacyjnym naruszenia prawa procesowego na wynik sprawy. W ramach tego zarzutu nie podniesiono bowiem, że wadliwie w sprawie ustalono, iż R. N. wystawiając zakwestionowane faktury na rzecz skarżącej był podatnikiem niezarejestrowanym dla celów tego podatku, firma PPUH K. nie dysponowała dokumentacją potwierdzającą transakcje dokonane z firmą skarżącej, a P. spółka z o.o. nie była podatnikiem faktycznie istniejącym.

5.3. Okoliczności tych nie zakwestionowano także w ramach zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 25 ust. 1 pkt 3 oraz art. 27 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r., § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. i § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., w którym w ogóle nawet nie wskazano, czy naruszenia tych przepisów autor skargi kasacyjnej upatruje w ich błędnej wykładni, czy też niewłaściwym zastosowaniu. Także w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie można znaleźć określenia formy naruszenia ww. przepisów, której dopatruje się jej autor.

W uzasadnieniu tegoż zarzutu naruszenia prawa materialnego, nie odniesiono się w ogóle do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę PPUH K. która nie dysponowała dokumentacją potwierdzającą transakcje dokonane z firmą skarżącej, a w przypadku odliczenia podatku z faktur wystawionych przez niezarejestrowanego dla celów VAT R. N. oraz nieistniejącą firmę P. spółkę z o.o. przedstawiono jedynie, wspartą m.in. prezentacją orzeczeń sądów administracyjnych, polemikę ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji podzielającym pogląd organów podatkowych, że faktury wystawione przez tego rodzaju podmioty nie dają prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku.

Odnośnie zarzutu dot. możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P. spółkę z o.o., a więc podmiot uznany za nieistniejący, stwierdzić należy, że nie ma w tym zakresie znaczenia stanowisko skarżącej, że nie miała ona świadomości, iż jest to podmiot nierzetelny.

5.4. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu.

Zgodnie z artykułem 19 ust. 1 u.p.t.u., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Przepis art. 19 ust. 1 u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek.

Tymczasem w art. 19 ust. 1 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa.

5.5. Skoro zatem w niniejszej sprawie organy skarbowe ustaliły, że zakwestionowane faktury nie dokumentują czynności faktycznie wykonanych przez ich wystawcę, będącym podmiotem niefunkcjonującym gospodarczo, prawidłowo skonstatowano, że skarżąca dysponująca tymi fakturami, nie mogła skorzystać z prawa określonego w art. 19 u.p.t.u. z 1993 r. Podnoszony przy tym brak konstytucyjności § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r., § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., nie ma znaczenia dla wyniku tej sprawy, gdyż decydującym o prawie do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego jest przepis art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r., którego norma, z powyższych względów, nie mogła zostać zastosowana w tym przypadku.

5.6. W sytuacji natomiast możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez R. N., za okres kiedy pozostawał on podatnikiem niezarejestrowanym dla celów VAT, trafność stanowiska Sądu pierwszej instancji potwierdzona została uchwałą (7) NSA z dnia 29 czerwca 2009 r. (sygn. akt I FPS 7/08), w której stwierdzono, że w świetle art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w związku z § 50 ust. 4 pkt 1) lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług gdy wynika on z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług.

Powyższa uchwała jest uchwałą tzw. konkretną, bowiem podjęta została w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a. Jednakże jej moc wiążąca nie odnosi się tylko do konkretnej sprawy. Otóż uchwały konkretne posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 P.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis /por. A. Skoczylas "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego" C. H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast./. Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowaną uchwałą takiego samego składu NSA.

5.7. Uwzględniając zatem art. 269 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie, akceptuje poglądy wyrażone w powyższej uchwale, które znajdują zastosowanie również na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. Powoduje to brak podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej w zakresie zarzutu pierwszego skargi kasacyjnej, gdyż jak wynika z powyższej uchwały, z powodów podniesionych w skardze kasacyjnej, nie mogło dojść do naruszenia przepisów wskazanych w tym zarzucie.

Podkreślić na tle tej uchwały należy, że podatnikowi przysługuje na podstawie art. 19 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez podatnika zarejestrowanego dla potrzeb VAT, który na tejże fakturze jest obowiązany wskazać nadany mu przez organ podatkowy numer identyfikacyjny, pod którym dokonuje dostawy towaru. Zasada neutralności VAT jest jedną z najistotniejszych dla funkcjonowania tego podatku, lecz obowiązuje ona w sytuacji obrotu pomiędzy podatnikami tego podatku zarejestrowanymi dla jego potrzeb, realizującymi wynikające z niego obowiązki oraz korzystających z jego uprawnień.

5.8. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.