Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 763/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 i 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant Starszy referent Małgorzata Wasik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2018 r. sprawy ze skargi "A" Spółka Jawna w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ([...] złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z [...]r. znak: [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.), art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1 i ust. 6, art. 41 ust. 1 i ust. 3, art. 42 ust. 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 11 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT) po rozpatrzeniu odwołania "A" w S. (dalej, strona, spółka, skarżąca) z [...]r. wniesionego terminowo od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. nr [...] z [...]r.określającej:

- w podatku od towarów i usług za II kwartał 2011r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł w miejsce zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- w podatku od towarów i usług za III kwartał 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, tj. niższej od zadeklarowanej o [...] zł,

utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Przedmiotem działalności "A" jest między innymi sprzedaż hurtowa metali i rud metali, odlewnictwo pozostałych metali, usługi budowlane i usługi transportowe. Sprzedaż towarów i usług dokonywana była przez spółkę na rzecz jednostek gospodarczych krajowych oraz z terenu Unii Europejskiej.

W pierwotnych deklaracjach VAT-7D dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2011r. spółka wykazała w ostatecznym rozrachunku nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwotach odpowiednio - [...] zł oraz [...] zł.

W korektach tych deklaracji VAT-7D złożonych przez Spółkę [...]r. - po uprzednim przeprowadzeniu przez pracowników Urzędu Skarbowego w S. pozytywnych kontroli podatkowych oraz podjęciu dalszych czynności kontrolnych w zakresie przeprowadzonych przez spółkę transakcji wewnątrzwspólnotowych, spółka wykazała w ostatecznym rozrachunku nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy:

za II kwartał 2011 r. w kwocie [...] zł,

za III kwartał 2011r. w kwocie [...] zł.

W dniu [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął wobec spółki postępowania podatkowe w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za wskazane powyżej okresy rozliczeniowe.

Na podstawie dokumentów źródłowych stwierdzono, że spółka wystawiła na rzecz czeskiej firmy "B" s.r.o. faktury VAT opisujące sprzedaż stali (WDT) według stawki 0%:

w II kwartale 2011r. na łączną kwotę netto [...] zł ([...] faktur),

w III kwartale 2011r. na łączną kwotę netto [...] zł ([...] faktury).

W oparciu o całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego ustalono, że "B" s.r.o. jest podmiotem nieistniejącym wobec czego wewnątrzwspólnotowe transakcje dostaw towarów opisane w fakturach wystawionych przez spółkę na rzecz tegoż kontrahenta w II i III kwartale 2011 r. uznano za niebyłe, traktując je jednocześnie jako sprzedaż krajową i przypisując Spółce obowiązek odprowadzenia z tego tytułu podatku od towarów i usług według stawki 23%:

- za II kwartał 2011r. w kwocie [...] zł,

- za III kwartał 2011 r. w kwocie [...] zł.

Powyższe ustalenia znalazły wyraz w decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...]r. nr [...], rozliczenie podatku od towarów i usług za II kwartał 2011 r. oraz z [...]r. nr [...], rozliczenie podatku od towarów i usług za III kwartał 2011r.

W toku przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził braki dowodowe, skutkujące niemożnością ustalenia stanu faktycznego w zakresie okoliczności mających istotny wpływ na prawo spółki do zastosowania zerowej stawki VAT w odniesieniu do transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów opisanych w fakturach wystawionych przez stronę w II i III kwartale 2011 r. na rzecz czeskiego kontrahenta "B" s.r.o. co skutkowało uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Po przeprowadzeniu ponownie postępowania dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał spółce jedną wspólną decyzję nr [...] z [...]r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2011 r. podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w zakresie fikcyjnego charakteru transakcji opisanych w fakturach wystawionych przez spółkę na rzecz czeskiego kontrahenta "B" s.r.o. i uznając, że w rzeczywistości nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a spółka miała pełną świadomość w tym zakresie.

Spółka wniosła od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. odwołanie w piśmie z [...]r.

Decyzji organu podatkowego pierwszej instancji strona zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 210 § 4 w zw. z art. 191 i art. 187 § 1 O.p., poprzez przyjęcie błędnych ustaleń faktycznych, nieznajdujących odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym, polegających na stwierdzeniu, że:

a) kontrahent spółki, tj. "B" s.r.o. nie była rzeczywistym nabywcą towarów, podczas gdy materiał dowodowy wskazuje, że .spółka ta była istniejącym, prawidłowo inkorporowanym podmiotem gospodarczym, zarejestrowanym dla celów podatkowych przez cały okres współpracy ze Spółką, posiadającym ważny adres siedziby, zawierającym umowy w obrocie gospodarczym (umowę rachunku bankowego, umowy transportu towarów), w imieniu którego były dokonywane (przez osoby do tego umocowane) zamówienia oraz płatności za towar dostarczany przez Spółkę,

b) żadna z transakcji zawartych przez spółkę nie wiązała się z wywozem towarów do Czech, podczas gdy w stosunku do przynajmniej części transportów zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że wywóz ten miał miejsce; w tym zakresie część kierowców wyraźnie potwierdziła wywóz towarów na terytorium Czech, a transport towarów na terytorium Czech w przypadku niektórych transakcji potwierdzony został przez wydruk z systemu viaToll oraz z systemu MYTO,

c) spółka miała "pełną świadomość", że sprzedane towary nie zostaną wywiezione z kraju, podczas gdy:

- na potrzeby prowadzenia postępowań dotyczących kwestionowania prawa do stosowania stawki 0% należy wyraźnie rozróżnić dwie sytuacje, tj. istnienie po stronie podatnika świadomości, co do istniejących nieprawidłowości (co automatycznie oznacza brak prawa do stosowania stawki 0% i bezcelowość badania istnienia tzw. należytej staranności) oraz ewentualne niedochowanie przez podatnika należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta (tj. podjęcie obiektywnych działań handlowych, jakich można oczekiwać od rozsądnego kupca, mających na celu upewnienie się, że uczestniczy on w legalnych transakcjach), w materiale dowodowym brak jest jakichkolwiek dowodów, które potwierdzałyby, jakoby ktokolwiek w spółce miał świadomość, co do nieprawidłowości po stronie kontrahentów; tezie tej przeczą także wprost wyniki badań poligraficznych przeprowadzony [...] i [...]r., do których organ podatkowy pierwszej instancji się nie odnosił,

d) spółka nie dochowała należytej staranności w kontaktach z "B" s.r.o., podczas gdy zebrany materiał dowodowy potwierdza, że Spółka:

- dokonała wstępnej weryfikacji swojego kontrahenta (zgromadziła materiały potwierdzające jego inkorporację),

- przed rozpoczęciem współpracy spółka poszukiwała dodatkowej wiedzy o działalności kontrahenta (np. skontaktowała się z innymi polskimi dostawcami w celu potwierdzania, że dokonywali oni transakcji z zakwestionowanym kontrahentem i uzyskała od tych dostawców dokumenty potwierdzające dokonanie transakcji z "B" s.r.o.);

- dokonywała bieżącej weryfikacji rejestracji kontrahenta dla potrzeb podatkowych (co potwierdzają zeznania osób w niej zatrudnionych) w materiałach sprawy znajdują się także dokumenty potwierdzające, że przez cały okres trwania współpracy kontrahent był zarejestrowany dla celów VAT,

- gromadziła dokumenty przedstawiane przez przedsiębiorstwa transportowe, potwierdzające, że dostawa towarów wiązała się z faktycznym wywozem towarów poza terytorium kraju,

- w sposób staranny i drobiazgowy dokumentowała. przebieg każdej poszczególnej transakcji handlowej; w dokumentacji rachunkowej spółki (oraz aktach sprawy) znajdują się dokumenty odzwierciedlające cały przebieg transakcji, na który składają się:

- pisemne zamówienie towaru podpisane przez "B" s.r.o., wskazujące m. in. rodzaj zamawianego towaru, miejsce jego przeznaczenia oraz wskazanie, że towar będzie odebrany przez odbiorcę,

- faktury VAT potwierdzające dostawę do Spółki towarów odsprzedanych następnie do "B" s.r.o.,

- specyfikacja sztuk ładunku, podpisana przez spółkę oraz przez "B" s.r.o., zgodna z fakturą otrzymaną przez spółkę od dostawców,

- wystawione przez "B" s.r.o. upoważnienie do obioru towaru, wskazujące datę odbioru, osobę upoważnioną do dokonania odbioru oraz numer rejestracyjny środka transportu, prawidłowo wypełniony list przewozowy, zawierający m. in. adres odbioru towaru, adres dostawy, pieczęć oraz podpis przedsiębiorstwa transportowego, pieczęć oraz podpis odbiorcy potwierdzający otrzymanie przesyłki,

- osobne oświadczenie nabywcy potwierdzające, że towary sprzedane przez spółkę zostały dostarczone do miejsca przeznaczenia w czeskiej O.,

- faktura VAT wystawiona przez spółkę (zgodna ze specyfikacją sztuk ładunku),

- dokument WZ zawierający dane magazyniera, który załadował towar, dane kierowcy oraz numer dowodu osobistego kierowcy, numer rejestracyjny środka transportu, którym zostały odebrane towary,

- potwierdzenie zapłaty za towar,

a więc, że spółka dokonała wszelkich czynności, które były dostępne w celu - upewnienia się, że bierze udział w normalnej, uczciwej transakcji handlowej, zadecydowała o zakończeniu współpracy, gdy skala współpracy z "B" s.r.o., wydała się nietypowa;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 13 ust. 1, art. 41 i art. 42 ustawy o VAT:

- ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu niewłaściwych kryteriów, sprzecznych z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie działań, do których podjęcia można zobowiązać podatnika (np. oczekiwanie od przedstawicieli spółki, aby spółka osobiście weryfikowała rozładunek towarów w Czechach, oczekiwanie weryfikowania posiadania licencji na przewóz międzynarodowy przez firmy transportowe, weryfikowanie kontrahenta pod kątem możliwości magazynowania), niewłaściwe zastosowanie, tj. odmowę spółce prawa do zastosowania stawki 0%.

Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie z uwagi na jego bezprzedmiotowość oraz na podstawie art. 188 O.p. o dopuszczenie dowodu z dołączonej do odwołania dokumentacji.

Uzasadniając przedstawione zarzuty strona zaznaczyła, że sprawa dotyczy wewnątrzwspólnotowych dostaw wyrobów stalowych dokonywanych przez spółkę w II i III kwartale 2011r. do "B" s.r.o. oraz że poza sporem pozostaje okoliczność, że spółka nabyła od polskich dostawców prawo do rozporządzania jak właściciel towarem odsprzedanym do czeskiego podmiotu, a także że towar ten istniał, został wydany przedsiębiorstwom transportowym działającym na rzecz czeskiego nabywcy oraz że jego dostawa została prawidłowo udokumentowana wystawioną fakturą VAT (oraz innymi towarzyszącymi dokumentami handlowymi, opisanymi w zarzutach odwołania). Natomiast przedmiotem sporu są zasadniczo trzy kwestie, tj.: czy "B" s.r.o. była rzeczywistym odbiorcą towarów, czy wszystkie towary będące przedmiotem dostawy opuściły terytorium Polski, czy w zakresie dostaw towarów, co do których materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji wskazuje, że na skutek oszustw popełnionych przez przedsiębiorstwa transportowe oraz nabywcę towarów od spółki, o których to oszustwach spółka nie wiedziała w dacie zawierania transakcji, towary nie opuściły terytorium Polski, spółka dochowała należytej staranności w weryfikacji kontrahenta oraz w przebiegu transakcji, a więc czy spełniła warunki, które w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej uprawniają do zastosowania stawki 0%. Kształt decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...]r. wynika z niepełnej oceny materiału dowodowego oraz nieuwzględnienia dokumentów i argumentów przedstawianych przez spółkę na dotychczasowym etapie postępowania, a ponadto z niezrozumienia przez organ podatkowy przebiegu zawartych przez spółkę transakcji handlowych. Spółka prowadzi działalność na rynku wyrobów stalowych (krajowym i zagranicznym) od 2003r. W 2011r. zatrudniała [...] pracowników, posiadała dużą infrastrukturę przeznaczoną do handlu wyrobami stalowymi (pomieszczenia magazynowe. plac, urządzenia do załadunku towarów itp.) i dokonywała transakcji handlowych, których kwartalny obrót netto sięgał ok. 20 mln zł. Spółka regularnie rozliczała się (i rozlicza się nadal) ze wszystkich należnych zobowiązań publicznoprawnych oraz starannie dobierała kontrahentów, będąc dostawcą wyrobów stalowych do dużych oraz niejednokrotnie renomowanych przedsiębiorstw.

Na żadnym etapie działalności spółka nie uczestniczyła świadomie w żadnych strukturach mających na celu wyłudzanie jakichkolwiek należności publicznoprawnych, jest członkiem Polskiej Unii Dystrybutorów Stali oraz podmiotem posiadającym ugruntowaną pozycję na rynku wyrobów stalowych, co czyniłoby nieopłacalnym uczestnictwo w jakichkolwiek transakcjach mających na celu popełnienie oszustwa. W celu potwierdzenia swojej uczciwości, wspólnicy spółki oraz pracownicy związani z transakcjami z "B" s.r.o. poddali się dobrowolnie badaniu poligraficznemu, które potwierdza, że nikt nie miał świadomości, ani podejrzeń, że spółka została uwikłana w nielegalny proceder.

Współpraca spółki z "B" s.r.o. rozpoczęła się w II kwartale 2011 r. Z pracownikiem działu handlowego spółki skontaktował się A.W., pracujący w "C", która poszukiwała dostawców wyrobów stalowych dla czeskiego odbiorcy "B" s.r.o. skąd też otrzymała w formie elektronicznej fotokopie czeskich wersji aktu notarialnego zmieniającej nazwę spółki "D" s.r.o. na "B" s.r.o., wyciągu z rejestru handlowego oraz potwierdzenia rejestracji kontrahenta dla celów podatkowych. Jednocześnie Spółka, uzyskała fotokopię dokumentów transportowych potwierdzających dostawy wyrobów stalowych do tej spółki od dużych i renomowanych polskich dostawców wyrobów stalowych. Ponieważ wstępna weryfikacja dokumentów handlowych, dokumentów CMR potwierdzających dostawy do tego podmiotu przez innych polskich dostawców, nie dała spółce podstaw co do podejrzeń względem kontrahenta, Spółka rozpoczęła współpracę handlową, która trwała w II i III kwartale 2011 r. Przedstawiciele spółki nie odwiedzili bezpośrednio siedziby kontrahenta, gdyż osobista weryfikacja każdego dostawcy i odbiorcy byłaby bardzo utrudniona.

Przebieg współpracy wyglądał w ten sposób, że handlowiec spółki otrzymywał drogą mailową zapytanie o określony asortyment. Po wyszukaniu danego asortymentu wśród bezpośrednich dostawców spółki przesyłał on ofertę handlową do "B" s.r.o. W przypadku akceptacji oferty (z adresu e-mail, którego nazwa wskazywała, że należy do "B" s.r.o., a podpisana przez osobę wskazaną w rejestrach handlowych jako jej członek zarządu) handlowiec spółki otrzymywał "oficjalne" zamówienie na towar, wskazujące m. in. imię i nazwisko kierowcy, który w imieniu "B" s.r.o, dokona odbioru towaru, Następnie handlowiec dokonywał u dostawcy spółki zamówienia asortymentu oraz tzw. awizacji transportu (ustalał on z dostawcą datę możliwego odbioru towaru oraz imię, nazwisko i numer rejestracyjny samochodu, którym kierowca zgłosi się po towar). W odmiennym wypadku (tj. bez ustalenia tych kwestii) odbiór towarów z magazynów dostawców spółki byłby niemożliwy (nie jest możliwe, aby do ich magazynów wjechał nieawizowany kierowca - kwestia ta musi być potwierdzona z dostawcą). W kilku przypadkach handlowiec spółki udał się do bezpośredniego dostawcy spółki w celu weryfikacji, czy towar rzeczywiście jest ładowany na środki transportu. Spółka otrzymywała dokument CMR podbity przez przedsiębiorstwo transportowe (oraz przez nabywcę, tj. "B" s.r.o.), osobne pisemne potwierdzenie z "B" s.r.o., spółka otrzymywała także od swojego dostawcy tzw. dokument WZ wskazujący na datę wydania towaru, imię i nazwisko kierowcy, który odebrał towar, dane pojazdu ciężarowego, którym kierowca zgłosił się do dostawcy. Dane z wszystkich gromadzonych przez spółkę dokumentów zgadzały się ze sobą, a płatność za towar następowała w drodze przedpłaty z rachunku bankowego należącego do "B" s.r.o. Ponieważ dokumenty te nie budziły żadnych wątpliwości spółki co do wywozu towaru poza terytorium Polski, spółka stosowała do nich stawkę 0%, co było weryfikowane w ramach kontroli podatkowej przez Urząd Skarbowy w S. i ich prawidłowość formalna nie wzbudziła podejrzeń pracownika organu podatkowego.

Zarówno wspólnicy Spółki, jak również osoby zajmujące się obsługą transakcji były przeświadczone co do prawidłowości przeprowadzanych transakcji, co potwierdza raport z przeprowadzonego badania poligraficznego.

Pod koniec III kwartału 2011r. z "B" s.r.o. zaczęły napływać tak duże zamówienia, że dla spółki ich realizacja stała się kłopotliwa i podejrzana i została decyzją wspólników ograniczona do zera.

"B" s.r.o. była rzeczywistym nabywcą towarów, była podmiotem istniejącym, funkcjonującym w obrocie gospodarczym oraz zdolnym do zaciągania zobowiązań handlowych, figurowała w czeskim rejestrze handlowym i czeskim rejestrze podatników VAT, co potwierdziły czeskie organy podatkowe, które w przesłanym do organu pierwszej instancji komunikacie SCAC wskazały, że podmiot ten składa deklaracje VAT oraz że funkcjonuje w ramach obrotu gospodarczego (np. zawarł umowę cywilnoprawną na udostępnienie adresu z innym czeskim podmiotem), z materiałów sprawy wynika, że polska spółka "E" (związana z osobą B.K., a więc członka zarządu "B" s.r.o) dokonywała nabyć wewnątrzwspólnotowych od "B" s.r.o., co oznacza, że skoro "B" s.r.o. odsprzedawała towary, to musiała je najpierw nabyć we własnym imieniu, spółka ta była posiadaczem rachunku bankowego w Polskim banku, za pośrednictwem którego dokonywane były przelewy środków pieniężnych: skoro zaś spółka ta zawarła umowę rachunku bankowego, to należy przyjąć, że była podmiotem uczestniczącym w obrocie gospodarczym, zaś osoby składające zamówienia w jej imieniu (oraz dokonujące płatności) są osobami faktycznie umocowanymi do jej reprezentowania, spółka regulowała swoje zobowiązania. "B" s.r.o. była rzeczywistym nabywcą towarów sprzedanych przez Spółkę, wynagrodzenie zostało zapłacone z rachunku bankowego "B" s.r.o., "B" s.r.o. obciążały koszty transportu nabywanego towaru, transport ten był dokonywany przez firmy transportowe świadczące usługi na rzecz "B" s.r.o.

Jeśli sprawami "B" s.r.o. faktycznie zajmował się T.W., to skoro osoba ta była upoważniona do wszystkich operacji na koncie bankowym spółki oraz musiała ona zlecać i opłacać transport w imieniu tego podmiotu, to z prawnego punktu widzenia nie mogło się to dokonywać bez formalnego umocowania tej osoby przez formalny zarząd spółki. Nie można więc twierdzić, że osoba ta zamawiała towary we własnym imieniu, bądź też w imieniu innego niż "B" s.r.o. podmiotu gospodarczego.

Strona podniosła, że organ nie przesłuchał wszystkich kierowców zaangażowanych w transport towarów do "B" s.r.o., pominął fakt, że część kierowców jednoznacznie potwierdziła okoliczność wywozu towaru poza terytorium kraju, system viaToll został uruchomiony dopiero 1 lipca 2011r., a decyzja będąca przedmiotem odwołania dotyczy dostaw zrealizowanych przez Spółkę w II oraz w III kwartale 2011r., co czyni ten argument niezasadnym, tym bardziej, że w III kwartale 2011r. możliwy był przejazd ze S. do O. po drogach nieobjętych opłatą elektroniczną, istniała możliwość dojechania do czeskiej O. po czeskich drogach nieobjętych systemem MYTO. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie podważył dokonania wywozu towarów z terytorium Polski w odniesieniu do każdej pojedynczej transakcji, przy braku zakwestionowania poprawności formalnej dokumentów spółki nie może zakwestionować wszystkich dokonanych dostaw.

Większość dostaw dokonywanych na rzecz "B" s.r.o. odbywała się w tzw. tranzycie, gdzie załadunek towaru następował w magazynie bezpośredniego dostawcy spółki, kierowcy zgłaszający się po odbiór towarów nie kontaktowali się bezpośrednio ze spółką. Część zeznań kierowców wydaje się być wewnętrznie sprzeczna, gdyż z jednej strony zaprzeczają okoliczności podpisania dokumentu CMR, podczas gdy z drugiej strony są w stanie opisać przebieg załadunku towaru oraz fakt wykonania transportu do Czech. Brak jest podstaw do przyjęcia, jakoby w przypadku [...] transportów wykonanych przez L.B. nie doszło do faktycznego wywozu towarów na teren Czech. Podobnie w przypadku części transportów wykonanych przez M.H., M.S. i K.B., logowanie na MYTO.CZ w okolicach granicy potwierdza, że transporty te bezsprzecznie musiały wiązać się z faktycznym wywozem towaru na teren Czech.

Odnośnie świadomości zarządu spółki to organ nie przedstawił żadnych dokumentów, korespondencji, ani też zeznań świadków, które mogłyby chociaż pośrednio wskazywać o to, że ktokolwiek z pracowników czy wspólników spółki miał świadomość, że wyroby stalowe dostarczane do "B" s.r.o. mogą być wykorzystane do nadużycia w podatku VAT. Okoliczności, które zdaniem organu mają wskazywać na "pełną świadomość" przedstawicieli spółki, odnoszą się do zagadnienia należytej staranności po stronie spółki, a nie świadomego udziału w oszustwie. W tym zakresie odwołano się do wytycznych dotyczących interpretowania pojęcia dobrej wiary oraz należytej staranności ukształtowanych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych spółka dochowała należytej staranności oraz przedsięwzięła wszelkie racjonalne środki w celu wykluczenia udziału w oszustwach podatkowych. Spółka działała w sposób racjonalny oraz zgodny ze standardami starannego handlowca, a przebieg transakcji z "B" s.r.o. w żaden sposób nie różnił się od przebiegu typowych transakcji na rynku stali. Spółka nie była zobowiązana do działań śledczych, niezrozumiałe jest oczekiwanie przez organ pierwszej instancji weryfikacji firm transportowych, z którymi spółki nie łączyła umowa.

Pismem z [...]r. spółka wniosła o umorzenie postępowania z uwagi na upływ terminu przedawnienia. W ocenie strony wszczęte w grudniu 2016r., - w sposób instrumentalny oraz bezpodstawny, przygotowawcze postępowanie karnoskarbowe nie mogło odnieść skutku przewidzianego w art. 70 § 1 pkt 6 O.p., tj. zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a odmienne stanowisko stanowiłoby nadużycie prawa przez organy podatkowe, a także w jaskrawy sposób naruszałoby podstawowe zasady prowadzenia postępowania podatkowego oraz prawa podatnika.

W niniejszej sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia przygotowawczego postępowania kamo skarbowego, albowiem postępowanie podatkowe dotyczące okresów będących przedmiotem odwołania zostało wszczęte, po kontroli podatkowej prowadzonej w spółce od [...]r. W dniu [...]r., na 4 i pół roku przed upływem ustawowego terminu przedawnienia, ani protokół kontroli, ani też decyzje organu pierwszej instancji z 2014r. i 2016r. nie zawierają żadnych ustaleń uzasadniających przyjęcie, aby wspólnicy spółki umyślnie popełnili przestępstwo kamo-skarbowe. Zgodnie z art. 303 Kodeksu postępowania karnego przesłanką wszczęcia postępowania przygotowawczego jest "uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa", co oznacza, że w dacie wszczęcia postępowania organy powinny dysponować materiałem dowodowym, który dawałby podstawy do twierdzenia, że w związku z działaniem spółki zaistniała możliwość popełnienia czynu wyczerpującego znamiona przestępstwa, podczas gdy żaden dokument znajdujący się w aktach sprawy nie wskazuje, by osoby reprezentujące spółkę mogły świadomie popełnić tego rodzaju czyny, reżim ewentualnej odpowiedzialności podatkowej na gruncie podatku VAT, zakładającej możliwość zakwestionowania rozliczeń podatnika w przypadku niedochowania przez niego należytej staranności lub braku działania w dobrej wierze, jest kompletnie odmienny od reżimu odpowiedzialności karno-skarbowej przewidzianej w Kodeksie karnym skarbowym, gdyż ta ostatnia, co do zasady - wymaga istnienia winy umyślnej. Gdyby przyjąć, że w niniejszej sprawie nie dochowano należytej staranności w doborze kontrahenta, to nie oznacza to, że osoby odpowiedzialne za prowadzenie spraw gospodarczych Spółki umyślnie popełniły przestępstwo. Wszczęcie przygotowawczego postępowania kamo skarbowego w grudniu 2016r., na miesiąc przed upływem biegu terminu przedawnienia i przy braku podstaw do przyjęcia, że zostało popełnione przestępstwo karno-skarbowe wskazuje, że organ podatkowy wykorzystał art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w sposób instrumentalny, mający na celu obejście prawa podatkowego i wyłącznie wywołanie efektu w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy osiąga za pomocą niewłaściwych środków (wszczynanie postępowania karnego bez dostatecznej wiedzy o tym, czy zaistniało zobowiązanie podatkowe i jaka kwota podatku z niego wynikała, czy istnieje uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa z nim związanego .i kto jest o jego popełnienie podejrzany) rezultat zabroniony w postaci pozbawienia efektywności instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W takim stanie rzeczy zobowiązania podatkowe spółki za okres objęty postępowaniem uległy przedawnieniu 31 grudnia 2016r., co uzasadniało umorzenie postępowania.

Odnosząc się natomiast do twierdzeń Naczelnika Urzędu Skarbowego, zawartych w piśmie z [...]r. spółka stwierdziła, że brak wynajmowania pomieszczeń, nieskładanie deklaracji VAT, czy też nierozliczanie WNT nie mogą świadczyć ani o braku posiadania przez "B" s.r.o. statusu podatnika VAT, ani też o niedochowaniu przez spółkę należytej staranności przy współpracy z tym podmiotem, gdyż status podatnika VAT ma charakter obiektywny i uzyskuje się go poprzez fakt wykonywania w danym państwie członkowskim czynności opodatkowanych podatkiem VAT, nie zaś poprzez zawarcie umowy najmu powierzchni pod prowadzoną działalność, czy też wypełnienie obowiązków administracyjnych na gruncie lokalnych przepisów dotyczących podatku VAT, a ponadto status ten nie może zależeć od przestrzegania obowiązków podatnika dotyczących złożenia deklaracji podatkowej i zapłaty podatku VAT, skoro "B" s.r.o. nabywała od spółki oraz od innych polskich dostawców, istotne ilości wyrobów stalowych oraz zlecała ich transport na terytorium Czech, to należy przyjąć, że podmiot ten musiał dokonywać transakcji opodatkowanych w rozumieniu przepisów dotyczących podatku VAT, nawet jeśli transakcje te nie były raportowane, co wiąże się odpowiedzialnością podatkową tej spółki oraz odpowiedzialnością karną osób ją reprezentujących, a w konsekwencji że miała ona status podatnika VAT. Spółka nie miała prawa wiedzieć o tym, że "B" s.r.o. nie miała wynajętej powierzchni biurowej (a jedynie adres na potrzeby odbioru poczty) oraz że nie składała deklaracji VAT, wobec czego okoliczności te nie mogą świadczyć o braku należytej staranności po stronie spółki. Organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT. "B" s.r.o. nie może być uznana za podmiot nieistniejący, skoro inny polski podmiot deklarował wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów od tej spółki. Ponadto fakt, że w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydanej w sprawie "E" przyjęto, że były to transakcje "fikcyjne", nie oznacza automatycznie, że tak było i że takie ustalenia należy "mechanicznie" przenieść do decyzji wydanej w sprawie Spółki, Nie jest prawdziwe stwierdzenie, że nie ustalono faktu zawierania umów pomiędzy "B" s.r.o. a poszczególnymi firmami transportowymi, gdyż z materiałów sprawy jednoznacznie wynika, że przedsiębiorstwa transportowe potwierdziły wykonanie usług transportowych na zlecenie "B" s.r.o. oraz że wystawiały temu podmiotowi faktury VAT. Organ pierwszej instancji, który zarzucił spółce, że nie pozyskała stosownych potwierdzeń zapłaty za poszczególne usługi transportowe, sam również nie uzyskał takich dokumentów od firm transportowych. W ocenie strony nie ma nic nietypowego w tym, że podmiot ma siedzibę za granicą, ale dokonuje transakcji w Polsce.

Spółka przedłożyła dokumenty potwierdzające wywóz towarów, kierowcy potwierdzili wywóz towarów do Czech, organ podatkowy nie udowodnił, jakoby transporty nie miały miejsca oraz nie ustalił, że towary te powróciły na terytorium Polski, to brak jest podstaw do kwestionowania wewnątrzwspólnotowych dostaw na tej podstawie, że towary nie zostały wywiezione z Polski. Kierowcy, którzy wykonali większość transportów [K.B. ([...] transportów), M.H. ([...] transportów), L.B. ([...] transportów)] takie wywozy potwierdzili, co czyni twierdzenia organu podatkowego gołosłownymi.

Oczekiwanie od podatnika, aby po uzyskaniu dokumentów potwierdzających inkorporację oraz rejestrację dla celów VAT swojego kontrahenta, dodatkowo podróżował do poszczególnych państw Unii Europejskiej i weryfikował, czy informacje wskazane w tych dokumentach są prawdziwe, wykracza poza zasadę proporcjonalności. Pod każdą fakturą VAT spółka skompletowała CMR, oświadczenie "B" s.r.o. o odbiorze towarów poza granicami kraju. Wspólnicy spółki są aktywnie zaangażowani w działalność gospodarczą, z uwagi na skalę tej działalności nie jest możliwe osobiste weryfikowanie i zatwierdzanie każdej transakcji. W spółce zatrudnieni są przedstawiciele handlowi, a zakres uprawnień przyznanych P.P. nie odbiega od typowych obowiązków przedstawicieli handlowych. Niezasadne było przenoszenie na grunt niniejszej sprawy fragmentów uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2013r. sygn. akt I FSK 1610/11, albowiem nie dotyczył on kwestii, czy towar rzeczywiście fizycznie opuścił terytorium Polski. Podstawowa zasada wyrażona w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-409/04, a następnie potwierdzona w wyroku w sprawie C-184/05, jest taka, że jeżeli państwo członkowskie ustali listę dokumentów, które podatnik powinien zgromadzić w celu udowodnienia dokonania dostawy (w przypadku Polski są to zasadniczo dokumenty CMR), a następnie organy podatkowe zaakceptują te dokumenty (jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, gdyż w ramach kontroli podatkowej prowadzonej w 2011r. poprawność formalna dokumentów CMR nie została zakwestionowana), to ustalenie przez organy podatkowe, że towary będące przedmiotem dostawy nie opuściły w rzeczywistości terytorium państwa członkowskiego nie może prowadzić do zobowiązania dostawcy do zapłaty podatku, jeżeli nie udowodni się mu, że wiedział on, lub przy dochowaniu należytej staranności mógł wiedzieć, że transakcje, w których uczestniczył, wiązały się z nieprawidłowościami.

Postanowieniem z [...]r., doręczonym pełnomocnikowi Spółki w tym samym dniu za pośrednictwem platformy e-PUAP poinformowano o możliwości zapoznania się z aktami niniejszej sprawy i wypowiedzenia się w trybie art. 200 O.p., z którego strona nie skorzystała.

Po wszechstronnym przeanalizowaniu całokształtu zebranego materiału dowodowego, w tym przedłożonego na etapie postępowania odwoławczego, argumentów podniesionych w odwołaniu z [...]r. oraz w piśmie z [...]r., badając sprawę od podstaw, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania z art. 127 O.p., a także odnosząc ustalony stan faktyczny do przepisów prawa podatkowego, organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (uchwała NSA z 9.06.2009r. sygn. akt l FPS 9/08, wyrok NSA z 4.10.2016r. sygn. akt l FSK 372/15). Pięcioletni termin przedawnienia podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2011r. upłynął z dniem 31 grudnia 2016r.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 15 października 2013r., będącym wynikiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11, rozpoczęty bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W tym przypadku termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 O.p.

Postanowieniem z [...]r. Urząd Skarbowy w S. wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na tym, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2011r. w deklaracjach VAT-7D złożonych przez "A" S. j. w S. zaniżone zostało zobowiązanie podatkowe poprzez wykazanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w postaci prętów żebrowanych na rzecz "B" s.r.o. w P., która nie została wykonana, a tym samym podano nieprawdę w tychże deklaracjach i narażono podatek na uszczuplenie na łączną kwotę [...] zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art, 56 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks. Zawiadomieniem z [...]r., doręczonym spółce w tym samym dniu, poinformowano o zawieszeniu z dniem [...]r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2011 r. Informację o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia pełnomocnik spółki otrzymał w stanowisku organu podatkowego pierwszej instancji z [...]r., wystosowanym w trybie art. 227 O.p. doręczonym mu do wiadomości [...]r. Postępowanie karne skarbowe pozostaje w toku.

Organ podatkowy nie jest uprawniony do dokonywania oceny zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, albowiem kwestia ta może być badana wyłącznie w toku ww. postępowania, a więc przez organy do tego powołane i na podstawie obowiązujących w tym obszarze przepisów (wyrok NSA z 26.10.2016r. sygn. akt II FSK 2710/14). Wskazany powyżej przepis Ordynacji podatkowej stanowi element obowiązującego porządku prawnego, wobec czego jego stosowanie przez organy podatkowe nie może być kwestionowane ( wyrok NSA z 1.10.2015r. sygn. akt II FSK 995/15), skoro istnieje podstawa prawna do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, to działanie właściwego w sprawie organu należy traktować jako realizację przysługującej mu kompetencji (wyrok NSA z 27.04.2017r. sygn. akt II FSK 896/15), jeżeli w toku postępowania podatkowego organ podatkowy poweźmie podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia w związku z niewykonaniem zobowiązania, jest obowiązany podjąć działania zmierzające do wszczęcia postępowania karnego skarbowego ( wyroki NSA z 4.10.2016r. sygn. akt II FSK 2537/14 i z 7.10.2015r. sygn. akt I FSK 874/14, WSA w Gliwicach z 22.01.2015r. sygn. akt I SA/GI 743/14). W sprawie nastąpiło więc zawieszenie biegu terminu przedawnienia, które to zawieszenie do dnia wydania decyzji nie ustąpiło.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest stwierdzenie czy w świetle ustalonego stanu faktycznego oraz zastosowanych przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego odwołująca spółka miała prawo do zastosowania zerowej stawki VAT w odniesieniu do transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw stali, opisanych w fakturach z II i III kwartału 2011r. na rzecz czeskiego kontrahenta "B" s.r.o. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z kolei art. 13 ust. 1 ustawy stanowi, że przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Przepis ten ma zastosowanie m. in. pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, o czym stanowi art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy. Według art. 13 ust. 6 ww. ustawy wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, który zgłosił zamiar dokonywania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i został zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97, z zastrzeżeniem ust. 7.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT zasadnicza stawka podatku wynosiła w badanym okresie 23%, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie, przy czym art. 41 ust. 3 wymienionej ustawy przewiduje, że w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0 %, z zastrzeżeniem art. 42.

Z kolei art. 42 ust. 1 ustawy stanowi, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem, że podatnik: dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa wart. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów, przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Przepis art. 42 ust. 3 wspomnianej ustawy precyzuje, że dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

- dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

- kopia faktury,

- specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Zastrzeżenia z ust. 4 odnoszą się do dodatkowych dokumentów związanych z fizyczną dostawą towaru przez podatnika lub nabywcę przy użyciu własnego środka transportu. Z kolei w art. 42 ust. 11 ustawy przewidziano, że w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 tejże ustawy, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

- korespondencja handlowa z nabywca, w tym jego zamówienie.

- dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu,

- dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku - inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania,

- dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Naczelny Sąd Administracyjny w powyższej kwestii podjął uchwałę z 11 października 2010r. sygn. akt I FPS 1/10, z której wynika, że w świetle art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 tejże ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 O.p., o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, podkreślił także, że: uznanie danej dostawy lub danego nabycia za czynności wewnątrzwspólnotowe musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczanie towarów pomiędzy państwami członkowskimi, zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego, i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy, w dostawie, w stosunku do której zastosowano warunki EXW, kiedy transport organizuje kupujący, samo już wydanie towaru w kraju firmie przewozowej nabywcy stanowi przeniesienie na kupującego prawa do rozporządzania sprzedanym towarem, a dla stwierdzenia przesłanek wystąpienia WDT, do którego można zastosować stawkę 0 %, istotnym jedynie pozostaje fakt opuszczenia terytorium Polski przez wydany finnie transportowej nabywcy towar ( wyrok NSA z 5.09.2016r. sygn. akt I FSK 300/15). Podatnik winien samodzielnie dostarczyć takich dowodów, które potwierdzałyby przyjęte przez niego stanowisko. Dowody te powinny być rzetelne i nie budzące wątpliwości. W czasie postępowania kontrolnego, czy też postępowania podatkowego, mogą być one bowiem skutecznie podważone i uznane za nierzetelne, jeżeli z przeprowadzonych w tymże postępowaniu dowodów wynika, że transakcje takie w rzeczywistości nie miały miejsca ( wyroki NSA z 8.11.2016r. sygn. akt l FSK 581/15, z 17.06.2016r. sygn. akt I FSK 1528/14 i I FSK 1529/14, z 3.06.2016r. sygn. akt I FSK 1465/14; WSA w Rzeszowie z 16.12.2014r. sygn. akt I SA/Rz 877/14; WSA w Kielcach z 3.04.2014r. sygn. akt I SA/Ke 663/13 i z 5.06.2014r. I SA/Ke 164/14).

Według Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w sprawach dostaw wewnątrzwspólnotowych, w których pojawia się tzw. "karuzela podatkowa" lub oszustwa podatkowe, od dostawcy wewnątrzwspólnotowego należy wymagać, by działał w dobrej wierze, tzn. by podjął wszelkie dostępne, rozsądne środki zapewniające, że transakcja, w której uczestniczy, nie prowadzi do oszustwa podatkowego. Natomiast wykazanie przez organ podatkowy w sposób nie budzący wątpliwości, że podatnik dokonujący rozliczenia dostawy wewnątrzwspólnotowej ze stawką VAT 0% wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje, w których brał udział wiązały się z przestępstwem popełnionym przez nabywcę, uprawnia ten organ do pozbawienia podatnika prawa do zastosowania uprzywilejowanej stawki 0%.

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego niniejszej sprawy, należało stwierdzić, że "B" s.r.o. w P. powstała na bazie "D" s.r.o. w O. na mocy aktu notarialnego z [...]r., a cały udział handlowy w "D" s.r.o., odpowiadający 100% kapitału zakładowego tejże spółki, został przeniesiony na B.K., zamieszkałego w Polsce, S., ul. [...], który tez został nowym Członkiem Zarządu.

Z zeznań B.K. złożonych [...] i [...]r. w charakterze strony w ramach prowadzonego wobec niego (firma "E") postępowania kontrolnego przez Urząd Kontroli Skarbowej w B. oraz [...]r. w charakterze świadka w niniejszej sprawie wynika, że będąc osobą bezrobotną i poszukującą możliwości zarobkowania, w 2010r., za namową T.W. i I.L. założył firmę "E" w S., za co miał mieć opłacony ZUS oraz dostawać regularnie określoną kwotę pieniędzy, prowadzeniem firmy mieli zajmować się T.W. i I.L.. W lipcu 2010r. za namową T.W. i przy pomocy pracownika I.L. założył firmę "B" s.r.o. w P., nie ponosił żadnych kosztów związanych z jej założeniem, nie posiadał żadnej dokumentacji, nie wie nic na temat jej działalności, korespondencję przychodzącą z Czech na adres "E" odsyłał do firmy I.L. "C" w S., nie wie, gdzie mieściła się siedziba spółki, czy posiadała oddziały, agencje, magazyny, składy i inne miejsca przechowywania i rozładunku towarów, czy posiadała środki trwale, środki transportu i urządzenia służące do rozładunku towarów oraz czy zatrudniała pracowników, gdzie przechowywano dokumentację księgową spółki, nie był także świadom tego, że "będzie służył jako firmant", nie brał żadnego udziału w nawiązaniu kontaktu i realizacji transakcji handlowych z "A", nie wie, komu został odsprzedany towar nabyty od "A", jak nawiązano współpracę ze Spółką, nie wie, kto zakładał adres mailowy: [...], nie wysyłał ani nie odbierał z tego adresu żadnej korespondencji, nie wie, kto zlecał płatności, nie wie, dlaczego towar zakupiony od "A" miał być odbierany w O., skoro siedziba "B" s.r.o. mieściła się w P., nie wie, kto był obecny przy rozładunku towaru, kto podpisywał dokumenty CMR wraz z fakturami załącznikami.

Z odpowiedzi z [...]r. udzielonej przez czeską administrację podatkową na wystosowany przez organ podatkowy pierwszej instancji wniosek SCAC dotyczący zakwestionowanych transakcji wynika, że czeski podmiot jest podatnikiem nieosiągalnym, za okres od I do IV kwartału 2011 r. "B" s.r.o. przedłożyła zerowe deklaracje VAT, pod adresem siedziby spółki mieściło się centrum biura Kancelarskie centrum s.r.o., a porozumienie o ustaleniu siedziby i świadczeniu usług z tą firmą zostało odwołane przez "B" s.r.o. [...]r, podjęto kroki celem odwołania rejestracji spółki dla celów podatku VAT.

Z ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...]r., wydanej dla B.K. za okres od stycznia do września 2011 r. wynika, że firma "E" deklarowała wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów od uznanej za wirtualną i nie działającą na terenie Czech "B" s.r.o., adres zaś służył tylko do rejestracji i odbierania poczty (do [...]r.), spółka nie posiadała w wynajmie żadnych pomieszczeń, urządzeń biurowych, piśmiennych, nie zatrudniała żadnych pracowników, a siedziba była tzw. siedzibą wirtualną.

W ocenie organu podatkowego całokształt przedstawionych powyżej okoliczności świadczy o fikcyjnym charakterze czeskiego kontrahenta "A" Sp.j., tj. "B" s.r.o. Nie jest wystarczające do uznania za podmiot istniejący zachowanie jedynie formalnych znamion działalności, tj. dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego, czy też istnienie wpisu w odpowiednim rejestrze ( wyroki WSA w Gdańsku z 20.04.2017r. sygn. akt I SA/Gd 916/16, orzeczenie nieprawomocne, z 7.02.2012r. sygn. akt I SA/Gd 1250/11, WSA w Krakowie z 24.03.2016r. sygn. akt I SA/Kr 1969/15, orzeczenie nieprawomocne).

"B" s.r.o. nie funkcjonowała legalnie w obrocie gospodarczym poprzez zlecanie usług transportowych, skoro nie zlecał ich B.K., lecz zajmowały się tym osoby, co do których nie wykazano żadnego formalnego umocowania do tych czynności (I.L., T.W., A.W.). Prawnie istotnego znaczenia w tym zakresie nie mają również płatności dokonywane za pośrednictwem założonego dla "B" s.r.o. rachunku bankowego, zawieranie umowy dla potrzeb posiadania tzw. "biura wirtualnego", posiadanie pieczątki i adresu e-mail.

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów oznacza opodatkowanie konkretnej transakcji, świadczonej pomiędzy określonymi podmiotami, przy czym w tym zakresie nie może być mowy o przerzucaniu odpowiedzialności na organy podatkowe w zakresie ustalania podmiotów transakcji oraz tego, co stało się konkretnie z towarem wywiezionym przez podatnika, w celu wykazania innego przebiegu czynności i innej ich kwalifikacji, jeśli wersja wynikająca z dokumentów i oświadczeń strony okazuje się wadliwa zarówno w zakresie sposobu opodatkowania, jak i wymogów zastosowania właściwej stawki podatkowej.

W toku postępowania podjęto liczne próby przesłuchania w charakterze świadków 21 spośród wszystkich kierowców, mających być odpowiedzialnych za transport towarów opisanych w [...] fakturach spośród wszystkich [...] faktur wystawionych przez skarżącą spółkę w II i III kwartale 2011r. na rzecz "B" s.r.o. Skutecznie przeprowadzono 14 przesłuchań kierowców, tj. K.B., M.H., L.B., W.P., S.P., G.L., T.S., K.Z., S.P., L.D., R.N., M.T., M.M., R.B. oraz W.P.. Mieli oni odpowiadać za [...] spośród wszystkich [...] transportów w badanych okresach rozliczeniowych (78,5%).

K.B. potwierdził wykonanie [...] kursów. M.H., który miał wykonać [...] kursów stwierdził, że nie pamięta czy dostarczył towar pomiędzy podmiotami. L.B., który wykonał [...] kursów, potwierdził wykonywanie w 2011r. usług transportowych na rzecz "B" s.r.o., nie pamięta "A" sp.j. Pozostali kierowcy wykonujący parę kursów nie pamiętali lub nie znali obu podmiotów gospodarczych, nie potwierdzali swych podpisów na CMR.

W takim stanie faktycznym nie można uznać. że po stronie "A" Sp.j. doszło do obiektywnego wypełnienia przesłanek koniecznych do wystąpienia wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz "B" s.r.o. Brak jest możliwości stwierdzenia, że doszło do realnego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na podmiot, który jest fikcyjny. Fikcyjność nabywcy jest natomiast wystarczająca do skutecznego zakwestionowania realnego wykonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a co za tym idzie - do stwierdzenia obiektywnego niespełnienia przesłanek uprawniających do zastosowania w tym przypadku preferencyjnej stawki VAT 0% ( wyrok NSA z 5.09.2016r. sygn. akt I FSK 300/15).

W pierwszej kolejności nadmienić należy, że transport towaru opisanego w [...] zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji fakturach mających dokumentować wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz czeskiego kontrahenta zadeklarowane w II i III kwartale 2011r. miał się odbyć przy udziale szeregu określonych firm transportowych i [...] kierowców.

Z ustaleń wynika, że jedynie K.B. ([...] kursów) jednoznacznie potwierdził wykonanie usług transportu towarów zafakturowanych na rzecz "B" s.r.o. w II i III kwartale 2011r. Żaden z [...] pozostałych świadków ([...] kursy), w tym M.H. i L.B., nie potwierdził jednoznacznie wykonania takich usług, przy czym: [...] nie kojarzy nazwy "B" s.r.o., [...] nie kojarzy nazwy "A", [...] stwierdziło nieprawidłowości w okazanych im dokumentach CMR (brak podpisów, podpisy podrobione), [...] jednoznacznie zaprzeczyło wykonania usług transportowych opisanych w okazanych im dokumentach CMR.

Organ podatkowy pierwszej instancji zgromadził dane z czeskiego systemu rejestracji pojazdów MYTO.CZ ( od 1 kwietnia do 31 sierpnia 2011r.) oraz z polskiego elektronicznego systemu poboru opłat VIATOLL (za lipiec i sierpień 2011r.). Fakt, że ten ostatni system został uruchomiony dopiero 1 lipca 2011r. nie ma dla sprawy większego znaczenia, albowiem dane z czeskiego MYTO.CZ obejmują cały badany okres, a dane z VIATOLL dodatkowo je uzupełniają w zakresie logowań na terenie Polski.

Ze zgromadzonych danych wynika, że na [...] wszystkich transportów, które winny się odbyć do Czech (O.) jedynie [...] zostało odnotowanych w czeskim systemie MYTO.CZ, przy czym miało to miejsce tuż za granicą polsko-czeską i dotyczyło K.B., [...] kursów, jedno logowanie w systemie MYTO.CZ w V. i B., M.H., [...] kursów, [...] logowań w systemie MYTO.CZ w V. i B., M.S., [...] kursów, [...] logowań w systemie MYTO.CZ w V. i B., L.B., [...] kursów, [...] logowań w systemie MYTO.CZ w V. i B.(5), T. i Z. (1).

Ponadto pojazd, którym miał być dokonany transport przez W.P. ([...] kursów) to Audi A6, pojazdy, którymi mieli kierować J.M. ([...] kurs) oraz Z.B. ([...] kurs) nie były zarejestrowane w systemie opłat drogowych, od 1 lipca do 25 sierpnia 2011r. na [...] kursy, które zgodnie z dokumentacją winny odbyć się do Czech w polskim systemie VIATOLL odnotowano tylko [...] transportów, z których tylko [...] kursów odnotowano w czeskim systemie MYTO.CZ.

Z zeznań W.P., L.D., R.G. oraz wyjaśnień S.P., G.L., T.S., M.T. i R.B. wynika, że występowały przypadki, gdzie; transporty, które dotarły do Czech nie były tam rozładowywane, lecz po wręczeniu kierowcy nowych druków CMR wracały do Polski, towar przywieziony do Czech przeładowywano na inny samochód wracający do Polski, kierowcy dostawali polecenia zatrzymania się przed granicą z Czechami i zawiezienia towaru do klienta w Polsce, oraz że niektórzy kierowcy mieli świadomość, że wykonują fikcyjne kursy, za które firmy trzymują nienależny zwrot podatku VAT. Okoliczności te potwierdziła D.S., formalna właścicielka firmy transportowej "F" oraz B.S., faktycznie zajmujący się działalnością firmy transportowej.

W niniejszej sprawie przesłuchano w charakterze świadka P.P., który pracował w "G" w charakterze dyspozytora i był odpowiedzialny za kontakt z kierowcami. Zeznał, że nie pamięta "B" s.r.o i nie zna "A" Sp.j., istniała praktyka "neutralizację dokumentów" polegająca na nie podbijaniu dokumentów przewozowych otrzymanych przez kierowców na załadunku, nie podbijaniu na rozładunku, dostawali dokument wystawiony przez odbiorcę.

Wobec powyższych ustaleń organ odwoławczy odmówił w całości wiarygodności posiadanej przez "A" Sp.j. dokumentacji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz "B" s.r.o. Nie ma podstaw do twierdzenia, że towar opisany w dokumentach został rzeczywiście wywieziony do Czech w rozumieniu art. 13 ustawy o VAT.

W ocenie organu nie ma znaczenia, że nie udało się przesłuchać części kierowców, a transporty do mogły odbywać się drogami nie objętymi elektronicznymi systemami monitorowania transportu, [...] na [...] zafakturowanych na rzecz "B" s.r.o. dostaw zostało odnotowanych w czeskim systemie MYTO.CZ.

Wobec wykazania niesamodzielności działania "B" s.r.o. i jego fikcyjnego charakteru bezprzedmiotowe stały się argumenty w zakresie zindywidualizowania przebiegu każdego transportu ( wyrok WSA w Kielcach z 3.04.2014r. sygn. akt I SA/Ke 663/13).

W takim stanie faktycznym, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., deklarując w rozliczeniach podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2011r. wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz czeskiego kontrahenta "A" Sp.j. nie spełniła warunków określonych w art. 42 ustawy o VAT. Sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem "B" s.r.o. jako podmiot nieistniejący, założony jedynie dla celów pozorowania działalności gospodarczej, nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, były nieprawidłowe pod względem materialnym.

Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych spełnienie wymogów formalnych z art, 42 ust. 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług nie jest wystarczającą przesłanką do nabycia uprawnienia w zakresie stawki preferencyjnej w sytuacji, gdy organy wykazały, że faktury oraz dokumenty przewozowe (CMR), które miały potwierdzać dokonanie dostaw wewnątrzwspólnotowych nie są poprawne pod względem materialnym i nie dokumentują zdarzeń, które faktycznie miały miejsce. (wyroki NSA z 8.11.2016r. sygn. akt I FSK 581/15, z 08.11.2016r.; WSA w Krakowie z 24.03.216r. sygn. akt I SA/Kr 1969/15, WSA w Kielcach z 14.01.2016r. sygn. akt I SA/Ke 557/15 ).

Odnośnie kwestii zachowania należytej staranności w kontaktach z czeskim kontrahentem organ odwoławczy powołał się na wyjaśnienia pracownika "A" Sp.j. P.P., że nawiązanie przez Spółkę współpracy z czeskim kontrahentem nastąpiło telefonicznie przez pracownika polskiej firmy "C" A.W.. Spółka pozyskała drogą mailową dokumenty rejestracyjne "B" s.r.o., z których wynikało, że powstała ona poprzez dokonanie zmian w zakresie nazwy, członka zarządu i siedziby "D" s.r.o, co miało miejsce już po trzech miesiącach istnienia tej ostatniej, nowym członkiem zarządu, został Polak B.K. zamieszkały w S., przedmiotem działalności czeskiego kontrahenta był wynajem nieruchomości, mieszkań i lokali użytkowych. Osobą do kontaktu z "B" s.r.o. został wyznaczony mailem A.W., przed Spółką nie legitymował się formalnym i wiarygodnym upoważnieniem. Wymiana dokumentacji pomiędzy stroną a czeskim kontrahentem odbywała się drogą mailową, pocztową i za pośrednictwem A.W.. Żaden z przedstawicieli Spółki nie zweryfikował istnienia "B" s.r,o. w P. oraz w miejscu dostaw fakturowanych na jej rzecz towarów (O.).

Proces zapytań ofertowych w imieniu "B" s.r.o. organizowała "C" S.K.A., nikt z ramienia strony nie nawiązał bezpośredniego lub telefonicznie kontaktu z jedynym udziałowcem i jednocześnie prezesem zarządu "B" s.r.o., mimo że udział zadeklarowanych dostaw na rzecz tejże firmy w ogólnej wielkości dostaw wewnątrzwspólnotowych deklarowanych przez spółkę w II i III kwartale 2011 r. wynosił odpowiednio - 69,25% i 51,70%. P.P. był obecny tylko przy kilku załadunku towarów w Polsce, a obowiązek weryfikacji zgodności danych kierowcy i numeru rejestracyjnego pojazdu z danymi zawartymi w upoważnieniu otrzymanym z "B" s.r.o. co do zasady scedowany był głównie na firmę, od której odbierany był towar.

Dla Spółki dowodami potwierdzającymi dostarczenie towaru na terytorium Czech były otrzymanie zamówienia, "sprawdzenie firmy przez K.", potwierdzenie przelewu za przedpłatę od "B" s.r.o., upoważnienie kierowcy, dokument potwierdzający załadunek w danej firmie lub hucie, CMR, packing list oraz faktury podpisane przez kontrahenta.

Celem potwierdzenia okoliczności wywozu danego transportu na terytorium Czech zatrudniony w Spółce handlowiec zobowiązany był do wykonania telefonu do odbiorcy. Nikt ze Spółki nie był na miejscu rozładunku towaru zafakturowanego na rzecz "B" s.r.o. i nie wiedział o kryteriach doboru firm transportowych, nie weryfikował ich pod kątem posiadania licencji na transport międzynarodowy.

Płatności dokonywane przez "B" s.r.o. realizowane były na zasadzie przedpłat z rachunku bankowego założonego w polskim banku ("H" Oddział w B.). Współpraca z czeską spółką została zakończona w związku z podjęciem niepokojących informacji o czeskim kontrahencie, co miało miejsce podczas kontroli.

Z wypowiedzi części osób poddanych badaniu poligraficznemu wynikało, że współpracy z tą firma zaprzestano, gdy i podejrzane, nietypowe na rynku, ponadto to zazwyczaj spółka poszukiwała odbiorców, nadto sama odbiera towar, co doprowadziło do ograniczenia obrotów.

Z poczynionych ustaleń wynikało, że przedmiot działalności (wynajem nieruchomości, mieszkań i lokali użytkowych) czeskiego kontrahenta zupełnie nie pokrywa się z przedmiotem działalności Spółki (obrót stalą), a Spółka nie zweryfikowała aktualności tych danych, zaś przedmiot działalności kontrahenta winien wzbudzić obawy co do jej rzetelności w zakresie obrotu stalą, "B" s.r.o mimo że formalnie była czeską firmą, zgłoszoną do czeskich rejestrów handlowych, zarejestrowaną w Czechach dla celów podatkowych i posiadającą siedzibę w P., miała w zasadzie wyłącznie "polski charakter", gdyż jedynym udziałowcem i Prezesem Zarządu był Polak, B.K., jedyną osobą do kontaktu z "B" s.r.o. wyznaczony został Polak, A.W., pracownik firmy "C", "B" s.r.o. dokonywała przedpłat za pośrednictwem rachunku bankowego założonego w polskim banku, wyróżniała się wyjątkowo dużymi zamówieniami, to ona zgłosiła się do Spółki z propozycją współpracy. Wspólnicy Spółki oraz P.P. nie podjęli się jakiejkolwiek próby skontaktowania się B.K. formalnie umocowanym do reprezentowania "B" s.r.o., mimo że za transport towarów na rzecz "B" s.r.o. miał odpowiadać czeski odbiorca, co zgodnie z wyjaśnieniami M.C. nie było normą.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., całokształt okoliczności faktycznych towarzyszących nawiązaniu przez skarżącą współpracy z "B" s.r.o. oraz realizacji spornych transakcji, może wskazywać na świadomy udział Spółki w transakcjach mających na celu pozorowanie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, zaś uczestnictwo Spółki w tych transakcjach nie stanowi jedynie efektu zbiegu okoliczności, pomyłki, czy nieprawidłowej oceny sytuacji, która naraziłaby na negatywne konsekwencje podatkowe firmę działającą w dobrej wierze. Wątpliwości co do możliwości uznania, że Spółka działała w usprawiedliwionej nieświadomości oszukańczego charakteru spornych transakcji budzi fakt, że jako ostatnie ogniwo łańcucha na terenie Polski Spółka nabywała towar najdrożej (największy podatek naliczony), po czym nie płaciła podatku należnego od deklarowanych przez siebie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, a odzyskiwała całość podatku naliczonego (wyrok NSA z 14.04.2015r. sygn. akt I FSK 46/14). Skala i rodzaj bagatelizowanych przez Spółkę okoliczności są na tyle istotne, że nieprawdopodobnym jest, aby doświadczony podmiot działający w branży obrotu stalą obarczonej zwiększonym ryzykiem, nie dostrzegł tego rodzaju symptomów i "znaków ostrzegawczych" i z własnej inicjatywy nie podjął dalszych czynności weryfikujących swego kontrahenta, celem pozyskania informacji wiarygodnych i potwierdzonych ( wyrok WSA w Krakowie z 28.09.2016r. sygn. akt I SA/Kr 605/16).

Odnosząc się do wyników badań poligraficznych, organ stwierdził, że ich przydatność jest z reguły istotnie ograniczona i nie mogą skutecznie służyć badaniu prawdomówności. Wynik takich badań podlegają swobodnej ocenie, tak samo, jak każdy inny dowód.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności. Działanie w dobrej wierze zachodziłoby wtedy, gdyby podatnik, nawet przy zachowaniu należytej staranności, nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, a transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie. Ocena ta winna być dokonana w sposób zindywidualizowany i uwzględniający okoliczności danej sprawy ( wyroki TSUE z 22.10.2015r. w sprawie C-277/14, WSA w Kielcach z 14.01.2016r. sygn. akt I SA/Ke 557/15). Jeśli dążenie do uzyskania zbytu na towar i korzyści (zysku) przesłania niebezpieczeństwa związane z wyborem niesprawdzonego kontrahenta gospodarczego, późniejsze powoływanie się na brak świadomości musi być uznane za chybione ( wyrok WSA w Kielcach z 3.04.2014r. sygn. akt I SA/Ke 663/13). W ocenie organu nawet jeśli Spółka, jak twierdzi, nie miała świadomości o nielegalnym charakterze transakcji opisanych w fakturach wystawionych na rzecz "B" s.r.o. to wszystkie okoliczności towarzyszące nawiązaniu kontaktów z czeską firmą i realizacji transakcji bezsprzecznie winny wzbudzić u Spółki podejrzenia co do rzetelności tegoż kontrahenta i faktycznego wykonania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, co z kolei powinno było skutkować wzmożoną ostrożnością. Ogół ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, których zgodności z rzeczywistością Spółka nie kwestionuje, świadczy o tym, że nie przywiązywała wagi do wielu sygnałów ostrzegawczych, które powinny były obudzić zwiększoną czujność i skutkować wzmożoną kontrolą nad prawidłowością wykonania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, np. poprzez próbę nawiązania bezpośredniego kontaktu z osobą formalnie umocowaną do reprezentowania "B" s.r.o., weryfikację faktycznego istnienia firmy (siedziby i jej zaplecza technicznego) na miejscu, tj. w P. i O. (w kontekście nad wyraz dużych wielkości dokonywanych zamówień i cech, jakimi w kontakcie ze Spółką wyrażała się "B" s.r.o. oraz preferencji podatkowych uzyskiwanych przez Spółkę z tytułu deklarowanego WDT - jednorazowy wyjazd reprezentanta Spółki tuż za granicę polsko-czeską nie wydaje się szczególnie kosztowny i uciążliwy), czy też nawiązanie kontaktu z wymienionymi w listach przewozowych przewoźnikami celem potwierdzenia, że towary faktycznie zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium Czech.

W tym ostatnim kontekście to, że transport organizował odbiorca towaru nie może być rozumiane jako brak zainteresowania, czy istnieje tożsamość zaawizowanego pojazdu i kierowcy z rzeczywiście podstawionym w kontekście danych zawartych w CMR, a sama okoliczność posiadania CMR nie świadczy automatycznie, że miejsca załadunku i rozładunku towaru znajdują się w różnych krajach. Spółka powinna podjąć działania zmierzające do skutecznego i wiarygodnego monitorowania transportu do "B" s.r.o. (wyroki NSA z 5.09.2016r. sygn. akt I FSK 300/15, z 13.06.2016r. sygn. akt I FSK 1465/14, WSA w Krakowie z 25.08.2016r. sygn. akt I SA/Kr 252/16, WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 23.06.2016r. sygn. akt I SA/Go 153/16 ). Dokonana przez Spółkę formalna weryfikacja czeskiego kontrahenta, polegająca na sprawdzeniu jego dokumentów ustrojowych i rejestrowych, zaciągnięcie opinii o tym podmiocie w innych polskich firmach i pozyskanie od nich kolejnej (nie zweryfikowanej ze stanem faktycznym) dokumentacji oraz skupienie głównie na formalnej poprawności dokumentacji nie mogą być uznane za wystarczające do przyjęcia, że Spółka działała według szczególnie wysokich standardów.

W orzecznictwie wspólnotowym wskazuje się, że miernik staranności, jakiego należy wymagać od podatnika dokonującego dostawy wewnątrzwspólnotowej, jest wyższy niż w przypadku podatnika dokonującego nabycia towarów w ramach jednego państwa członkowskiego (wyroki TSUE z 6.09.2012r. w sprawie C-273/11, NSA z 26.04.2017r. sygn. akt I FSK 1670/15, z 30.11.2015r. sygn. akt I FSK 646/14). Podatnik ma właściwie zadbać o prowadzenie dokumentacji swojej działalności w taki sposób, aby odzwierciedlała ona rzeczywistość ( wyrok NSA z 30.11.2015r. sygn. akt I FSK 646/14).

Organ podatkowy pierwszej instancji słusznie przyjął, że towar objęty zakwestionowanymi fakturami został przez Spółkę sprzedany, gdyż brak było podstaw do zakwestionowania jego istnienia na poprzednim etapie obrotu, a ponadto Spółka otrzymała za tenże towar zapłatę. Jednakże nabywcą tegoż towaru nie był podmiot wskazany w dokumentacji dotyczącej dostaw wewnatrzwspólnotowych, lecz niezidentyfikowani/y nabywcy/a. Spółka miała świadomość udziału w transakcjach o nielegalnym charakterze, bądź przynajmniej nie dochowała należytej staranności, która pozwoliła by powziąć wiedzę o takim stanie rzeczy. W tej sytuacji, skoro doszło do sprzedaży towaru, to sprzedaż tę należało opodatkować podstawową stawką VAT 23%. Jak już wcześniej stwierdzono, w tym przypadku nie można było zastosować preferencyjnej stawki 0%, albowiem nie zostały spełnione warunki przewidziane w art. 42 ustawy o VAT.

Wbrew zarzutom podniesionym w odwołaniu, organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe w zakresie pozwalającym .na stwierdzenie, że podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy spełniające wymogi z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Wszystkie istotne dla potrzeb prawidłowego załatwienia niniejszej sprawy dowody zostały właściwie ocenione, drobiazgowo opisane w uzasadnieniu weryfikowanej decyzji i przedstawione w sposób spójny i przekonujący, zgodnie z art. 210 § 1 ustawy. Odmienna od woli Spółki ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie może świadczyć o naruszeniu art. 191 O.p., tym bardziej, że negując poszczególne ustalenia faktyczne nie przedłożył żadnych wiarygodnych i materialnych dowodów potwierdzających, że stan faktyczny będący podstawą orzekania w niniejszej sprawie ustalony został w sposób nieprawidłowy.

Ustalenia organu pierwszej instancji nie są dowolne, a jako logiczne, wewnętrznie spójne, wszechstronne, zgodne z doświadczeniem życiowym i uwzględniające miernik należytej staranności przedsiębiorcy oraz dbałości o maksymalne ograniczenie ryzyka, mieszczą się w granicach wyznaczonych przez wskazany powyżej przepis.

Pismem z 25 lipca 2017r. strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając naruszenie:

1. art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p., art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej polegające na wydaniu decyzji po upływie okresu przedawnienia, które nastąpiło 31 grudnia 2016 r.;

2. art. 210 § 4 w zw. z art. 191 i art. 187 § 1 O.p. polegające na przyjęciu błędnych ustaleń faktycznych w zakresie okoliczności, które mają świadczyć o działaniu przez osoby reprezentujące Spółkę w złej wierze lub bez dochowania należytej staranności oraz nieuwzględnienie przedstawianych przez Spółkę na etapie postępowania podatkowego okoliczności świadczących o dochowaniu przez nią należytej staranności oraz działania przez nią w dobrej wierze;

3. art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 oraz w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE5, polegające na zakwestionowaniu Spółce prawa do stosowania stawki 0% w wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów na skutek:

a. przyjęcia błędnych kryteriów, nieuwzględniających orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, będących podstawą do oceny, czy podatnik korzystający z prawa do stosowania 0% stawki VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowej dochował należytej staranności oraz działał w dobrej wierze;

b. powołania argumentów, które w świetle orzecznictwa TSUE nie mogą świadczyć o istnieniu po stronie Spółki złej wiary, braku należytej staranności, a w konsekwencji także art. 41 ust. 1 ustawy o VAT poprzez zastosowanie do dostaw zrealizowanych przez Spółkę stawki właściwej dla dostaw krajowych;

4. art. 210 § 4 w zw. z art. 191 i art. 187 § 1 O.p. polegające na przyjęciu błędnych ustaleń faktycznych, nieznajdujących odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym polegających na stwierdzeniu, że:

a. kontrahent Spółki tj. "B" s.r.o. nie była rzeczywistym nabywcą towarów, podczas gdy materiał dowodowy wskazuje, że spółka ta była istniejącym, prawidłowo inkorporowanym podmiotem gospodarczym, zarejestrowanym dla celów podatkowych przez cały okres współpracy ze Spółką posiadającym ważny adres siedziby, zawierającym umowy w obrocie gospodarczym (umowę rachunku bankowego, umowy transportu towarów), w imieniu którego były dokonywane (przez osoby do tego umocowane) zamówienia oraz płatności za towar dostarczany przez Spółkę,

b. żadna z transakcji zawartych przez Spółkę nie wiązała się z wywozem towarów do Czech, podczas gdy w stosunku do przynajmniej części transportów zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że wywóz ten miał miejsce.

Strona podkreśliła również, że zawiadomienie o wszczęciu postępowania karno-skarbowego z [...]r. zostało doręczone [...]r. bezpośrednio spółce, podczas gdy w sprawie ustanowiony był już wówczas pełnomocnik, który takiego zawiadomienia nie otrzymał. W ocenie skarżącej wszczęcie postępowania miało charakter czysto instrumentalny, którego jedynym celem była sanacja opieszałości organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Wśród podniesionych w skardze zarzutów jako najdalej idące zarzuty należy ocenić zarzuty dotyczące kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją .

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Na podstawie art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, zobowiązania w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2011 r. co do zasady przedawniają się z dniem 31 grudnia 2016 r.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Po myśli art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W sprawie nie jest sporne, że zawiadomienie o wszczęciu postępowania karno-skarbowego wydanym na podstawie 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., a w efekcie zawiadomienie o zawieszeniu z dniem [...] r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2011 r., zostało doręczone stronie [...]r. Nie jest także sporne, że skarżący w toczącym się postępowaniu w dacie doręczenia powyższego zawiadomienia miał ustanowionego pełnomocnika, o którym to fakcie organ kontrolny był powiadomiony.

W skardze skarżąca spółka zarzuca natomiast, że skierowanie tego zawiadomienia bezpośrednio do strony, z pominięciem jego pełnomocnika, nie spowodowało skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za sporne okresy na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Pogląd ten należało podzielić i w tym zakresie odwołać się do szeregu wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, a prezentowaną w nich linię orzeczniczą można uznać za dominującą.

I tak w wyroku z 29 grudnia 2016 r. sygn. akt I FSK 359/15 (wszystkie powoływane: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że jeśli wobec podatnika uruchomione już zostało postępowanie podatkowe obejmujące dany okres rozliczeniowy "podpadający" pod przedawnienie, to wymóg zawiadomienia o wszczętym postępowaniu w przedmiocie mającym wpływ na zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tego okresu musi czynić w skutkach zadość takim regułom doręczania, których ów podatnik w tym właśnie postępowaniu może i powinien się spodziewać. Nie ulega bowiem wątpliwości, że jeśli podatnik prawidłowo ustanowił pełnomocnika i zawiadomił o tym w odpowiednim czasie organ podatkowy, to w przypadku zaistnienia wymogu poinformowania o wskazanej przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, stosowne pismo organ ten doręcza pełnomocnikowi, zgodnie z art. 145 § 2 O.p.

Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w wyrokach z 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1806/15 i z 5 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1838/15. NSA stwierdził, że jeżeli podatnik ustanawia pełnomocnika do reprezentowania jego interesów (praw i obowiązków) w postępowaniu kontrolnym, to oznacza, że jest on uprawniony do reprezentowania strony (podatnika) we wszystkich czynnościach tego postępowania, które nie wymagają jej osobistego udziału, w tym do odbierania zawiadomień wystosowanych w trybie art. 70c O.p. Ustanowienie przez stronę pełnomocnika skutkuje wyłączeniem zasady doręczania pism bezpośrednio stronie, która w tym zakresie zastępowana jest przez pełnomocnika. Przepis art. 145 § 2 O.p. nie dopuszcza żadnych wyjątków i - zgodnie z zasadą oficjalności doręczeń - obarcza organy podatkowe prowadzące postępowanie obowiązkiem doręczania wszystkich pism procesowych pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie. Od dnia powiadomienia organu o ustanowieniu pełnomocnika powinien mieć on zapewniony udział w postępowaniu jak strona, a pominięcie pełnomocnika strony w czynnościach postępowania jest równoznaczne z pominięciem strony i wywołuje te same skutki prawne ( wyrok NSA z 8.11.2016 r., sygn. akt I GSK 97/15).

Pominięcie pełnomocnika w toku czynności postępowania podatkowego, uniemożliwia stronie ochronę jej praw i interesów oraz otrzymanie ochrony prawnej, jaką powinna uzyskać w demokratycznym państwie prawa. Strona postępowania administracyjnego, ustanawiająca pełnomocnika, chroni się przed skutkami nieznajomości prawa, a jeżeli organ administracji pomija pełnomocnika w toku czynności postępowania administracyjnego, to niweczy skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa (postanowienie SN z 9 września 1993 r. III ARN 45/93 - OSNCP 1994/5 poz. 112).

Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 11 sierpnia 2016 r. II GSK 597/15, uznając, że zawiadomienie o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wystąpienia okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., powinno być doręczane ustanowionemu w toku postępowania podatkowego pełnomocnikowi strony. Gdy strona wyznaczyła w sprawie pełnomocnika, "to wręcz konieczne było doręczanie wszelkiej korespondencji temu pełnomocnikowi" (art. 145 § 2 O.p.). Skoro w niniejszej sprawie przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją dotyczyły bezpośrednio tej sprawy, to skutek opisany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. mógł być osiągnięty właśnie poprzez doręczenie informacji w tym zakresie pełnomocnikowi, którego strona wyznaczyła w niniejszym postępowaniu (zob. wyrok NSA z dnia 4 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1446/14).

Analogicznie przyjął NSA w wyroku z 7 września 2017, II FSK 2193/15, wskazując, że ustanowienie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym oznacza, że jest on uprawniony do reprezentowania strony (podatnika) we wszystkich czynnościach tego postępowania, co stosownie do art. 145 § 2 O.p., obejmuje również doręczenie pisma informującego podatnika o wszczęciu postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawsze odnosi się do konkretnego postępowania podatkowego i to w ramach tego postępowania podatnik, działający przez ustanowionego przez siebie pełnomocnika, winien być zawiadomiony o okolicznościach mających wpływ na zawieszenie terminu przedawnienia.

Jeżeli zatem w stosunku do prawidłowo ustanowionego w sprawie pełnomocnika podatnika nie nastąpi prawidłowe doręczenie zawiadomienia o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego reprezentowanego przez niego podatnika, nie dochodzi na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż pominięcie w zakresie doręczenia tego pisma ustanowionego w sprawie pełnomocnika oznacza, że pismo to nie weszło do obrotu prawnego w sposób wymagany przepisami prawa (art. 145 § 2 w zw. z art. 212 O.p.).

Za doręczeniem stronie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70c O.p., a nie jej ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, nie przemawia obowiązujący do 31 grudnia 2015 r. art. 136 O.p., zgodnie z którym strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Wyłączenie pełnomocnika z zakresu możliwego zastępowania jego mocodawcy w postępowaniu na podstawie tego przepisu odnosiło się jedynie do tych czynności procesowych, które wymagały osobistego działania podatnika, z uwagi na właściwość czynności, tzn., gdy charakter danej czynności wykluczał możliwość jej realizacji przez pełnomocnika, np. złożenie zeznania przez stronę. Odbiór zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70c O.p., nie należy bowiem do tego rodzaju czynności. Nie zmienia tego fakt, że celem takiego zawiadomienia jest poinformowanie podatnika, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu w terminie wynikającym z art. 70 § 1 O.p., gdyż doręczenie owego zawiadomienia nie ma w żadnym przypadku charakteru czynności, którą podatnik może wykonać jedynie osobiście, z wykluczeniem swojego pełnomocnika, tym bardziej, że treść takiego zawiadomienia - jak w rozpatrywanej sprawie (zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2011 r., na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - w żadnym przypadku nie uczyni podatnika bardziej świadomym co do jego sytuacji prawnej w toczącym się postępowaniu, bez uzyskania w tym zakresie informacji od swojego pełnomocnika o przesłankach i skutkach takiego zawiadomienia.

Jeżeli zatem organ doręczył pismo samej stronie, z pominięciem pełnomocnika, doręczenie takie - jako dokonane z naruszeniem art. 145 § 2 O.p. - nie może być uznane za prawnie skuteczne.

Ustosunkowując się do wyroków NSA prezentujących inną ocenę w tym zakresie (z dnia 25 kwietnia 2017 r. II FSK 846/15 i II FSK 676/16), należy zwrócić uwagę, że w sprawach tych wystąpił nieco odmienny stan faktyczny, gdyż osoba będąca podatnikiem w tamtych sprawach była wzywana na przesłuchanie w charakterze podejrzanego, co – jak podkreślił NSA – "jest czynnością podjętą w ramach postępowania karnego skarbowego, które jest postępowaniem odrębnym od stanowiącego przedmiot niniejszej sprawy postępowania podatkowego dotyczącego określenia wysokości zobowiązania podatkowego (...)".

Niewątpliwie w tym zakresie istnieje pewna rozbieżność w orzecznictwie sądów administracyjnych, jednak – jak wskazano wyżej – linię, na którą powołuje się pełnomocnik skarżącego można uznać za dominującą.

Z powyższych względów należy stwierdzić, że zobowiązania za II i III kwartał 2011 r. przedawniły się z dniem 31 grudnia 2016 r., a to oznacza, że po tej dacie organ odwoławczy nie mógł już orzekać w tym zakresie. Wydanie zaskarżonej decyzji po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 O.p., spowodowało naruszenie tego przepisu w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazana okoliczność ma znaczenie decydujące dla rozstrzygnięcia sprawy powodując niecelowość oceny zarzutów skargi za te okresy pod kątem ewentualnego naruszenia innych przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania.

Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 200 i 205 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji. Rozstrzygnięcie w zakresie wartości o kosztów postępowania zawiera zwrot wpisu w kwocie [...] zł, 17 zł opłata za pełnomocnictwo, [...] zł wynagrodzenie doradcy podatkowego określone zgodnie z § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielanej przez doradcę podatkowego z urzędu.