Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 126/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2008-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 2,3 ;  art. 8  ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca) Asesor WSA Katarzyna Borońska Protokolant Edyta Luniak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 maja 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi Spółka A. we Wrocławiu na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 7 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. z dnia 24 września 2007 r. Nr [...] II. zasądza na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 457,00 (czterysta pięćdziesiąt siedem ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Strona skarżąca Spółka A. we W. wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że przedmiotem działalności podatnika jest sprzedaż usług gastronomicznych w prowadzonych przez spółkę restauracjach oraz w pozostałych placówkach gastronomicznych. W związku z prowadzoną działalnością spółka prowadzi liczne akcje promocyjne i reklamowe, w ramach których przekazuje nieodpłatnie kontrahentem towary należące do przedsiębiorstwa spółki oraz świadczy na rzecz kontrahentów nieodpłatne usługi. Przykładowo są to zaproszenia dla klientów uprawniające do nieodpłatnego nabycia usług gastronomicznych w restauracjach do określonej w zaproszeniu kwoty, gratisy przekazywane do zakupionych usług gastronomicznych (gratisy nie zwiększają ceny usług, do których są dołączone), nagrody rzeczowe przekazywane w ramach konkursów organizowanych przez spółkę. Spółka dokonuje odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego od zakupów związanych z akcjami przedstawionymi wyżej. Na tle opisanego stanu faktycznego, podatnik ma wątpliwości w zakresie sposobu opodatkowania podatkiem od towarów i usług nieodpłatnego przekazania towarów oraz świadczenia usług kontrahentom.

W ocenie skarżącej spółki nieodpłatne przekazania towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług w ramach akcji promocyjnych i reklamowych nie podlegają opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, ze względu na fakt, iż czynności te mają związek z prowadzonym przez spółkę przedsiębiorstwem tj. mają one na celu zachęcić klientów do korzystania z usług świadczonych przez spółkę, uatrakcyjnić dokonywane zakupy usług gastronomicznych oraz pomóc w podjęciu decyzji o wyborze akurat tych usług, a co za tym idzie spowodować zwiększenie przychodu z tytułu sprzedaży świadczonych przez spółkę usług gastronomicznych. W konsekwencji nie znajdują w przedmiotowym stanie faktycznym zastosowania art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż warunkiem opodatkowania świadczeń nieodpłatnych na ich podstawie jest, aby dane czynności służyły celom innym niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we W. postanowieniem z dnia 24 września 2007r. Nr [...] stwierdził, że stanowisko podatnika jest prawidłowe.

Przywołując regulacje prawne zawarte w art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, 2 i 3 oraz 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) zdaniem organu I instancji opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega każde świadczenie wymienione w art. 5, 7 ust. 2 i 8 ust. 2 w/w ustawy, jeżeli czynności te dotyczą celów innych niż związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem oraz jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które następnie zostały przekazane, zużyte lub wykonane w ramach tych czynności. Nie stanowi natomiast dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, jak również przekazanie przez podatnika towarów na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem, jeżeli przy ich nabyciu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ich zakupu. Analogiczna sytuacja ma miejsce przy usługach.

Z przedstawionego stanu faktycznego zdaniem organu podatkowego I instancji wynika, iż zakupione towary i usługi wykorzystywane są przez spółkę w prowadzonych akcjach promocyjnych i reklamowych w ramach których spółka nieodpłatnie przekazuje kontrahentom towary oraz świadczy na rzecz kontrahentów nieodpłatne usługi. W ocenie organu z okoliczności tych wynika, iż nie są to stricte działania gospodarcze statuujące spółkę jako podatnika, zatem pozostają one bez związku z czynnościami opodatkowanymi. W tym kontekście drugi z elementów opodatkowania świadczeń nieodpłatnych tj. prawo do rozliczenia podatku naliczonego w stosunku do tych towarów i usług, musi być odnoszony do chwili, gdy przy nabyciu świadczeń następowała ocena prawna do rozliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Zatem już w chwili ponoszenia wydatku podatnik jest zobowiązany do oceny czy związek nabytych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi wystąpił. Jeżeli zatem wydatki są ponoszone bez związku z celami gospodarczymi, gdyż nabycie następuje z przeznaczeniem ich na nieodpłatne przekazanie, zużycie, świadczenie, spółce nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ zakupione towary i usługi związane będą z czynnościami nieodpłatnymi, a więc nieopodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, bowiem brak jest związku zakupionych towarów i usług z wykonaniem czynności opodatkowanych tym podatkiem, z drugiej strony czynności tych (świadczonych nieodpłatnie) nie uznaje się za czynności podlegające opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. (art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług).

Na powyższe postanowienie organu I instancji podatnik wniósł zażalenie, w którym podniósł zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że nabywane przez spółkę towary i usługi na potrzeby nieodpłatnego przekazania towarów i nieodpłatnego świadczenia usług w ramach akcji promocyjnych i reklamowych nie są wykorzystywane przez spółkę w celu wykonywania czynności opodatkowanych, a jedynie w celu wykonania czynności nie podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz naruszenie art. 121 ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych.

Podatnik zakwestionował stanowisko organu I instancji wedle którego nieodpłatne przekazanie towarów (usług) w sytuacji opisanej przez podatnika nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem spółki dokonywane przez nią nieodpłatne przekazania towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług w ramach akcji promocyjnych i reklamowych nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, ze względu na fakt, iż czynności te mają związek z prowadzonym przez spółkę przedsiębiorstwem, bowiem mają one zachęcić klientów do korzystania z usług świadczonych przez spółkę, uatrakcyjnić dokonywane zakupy usług gastronomicznych oraz pomóc w podjęciu o wyborze akurat tych usług, a co za tym idzie spowodować zwiększenie przychodu z tytułu sprzedaży świadczonych przez spółkę usług gastronomicznych. W konsekwencji nie mają w sprawie zastosowania art. 7 ust. 2 i odpowiednio art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie zgadzając się z zarzutami podniesionymi w zażaleniu odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia czemu dał wyraz w decyzji z dnia 7 grudniu 2007r. Nr [...].

Zdaniem organu odwoławczego z regulacji zawartej w przepisach art. 7 ust. 2 i odpowiednio 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług należy wywieść, iż nieodpłatne czynności o których mowa, wówczas są uznawane za odpłatną dostawę towarów, bądź odpłatne świadczenie usług, jeśli podatnikowi przysługiwało przy ich nabyciu prawo do całkowitego albo częściowego odliczenia podatku naliczonego – za wyjątkiem sytuacji przewidzianej w art. 7 ust. 3 ustawy.

Zdaniem tego organu z powyższych przepisów nie wynika, aby dla uznania za dostawę nieodpłatne przekazanie towarów (świadczenie usług) wynikał warunek, że towary te przeznaczone są na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Do takiego wniosku mogłaby prowadzić ścisła wykładnia gramatyczna powołanych przepisów. Wedle Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiotowej sprawie nie można ograniczyć się wyłącznie do zastosowania wykładni językowej a należy wziąć pod uwagę również zasadę racjonalności ustawodawczej. Skoro z zakresu opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów na cele inne niż bezpośrednio związane z prowadzonym przedsiębiorstwem wyłączono na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy jedynie przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek to kierując się zasadą racjonalności ustawodawcy należy uznać, iż opodatkowaniu podlegają wszelkie inne o podobnym charakterze przekazania towarów pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych czynności w całości lub w części. Gdyby przyjąć zdaniem organu odwoławczego stanowisko, iż powyższy przepis eliminuje ze zbioru czynności zrównanych z odpłatną dostawą towarów czynności nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzoną działalnością, to zbędne byłoby wyłącznie z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegałyby opodatkowaniu jako związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Odwołał się organ odwoławczy do art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, będącego odpowiednikiem art. 5 /6/ Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej, z którego wynika, iż za dostawę towarów uważa się zarówno nieodpłatne zbycie towarów dla celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza jak i do celów tej działalności. Zatem dokonana interpretacja art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług została dokonana zgodnie z wymogami dyrektywy. Wobec powyższego przepis art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług należy rozumieć w ten sposób, że nieodpłatne przekazania towarów (świadczonych usług) podlegają opodatkowaniu, jeśli przy nabyciu tychże towarów przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia całości lub części podatku naliczonego.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług przekazywanych następnie nieodpłatnie w ramach akcji promocyjnych i reklamowych Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, że prawo to przysługuje na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem przepisów szczegółowych w powyższym zakresie. Zwrócił uwagę iż aby odliczenie podatku od towarów i usług było możliwe, transakcje kreujące podatek naliczony powinny pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z transakcjami objętymi podatkiem należnym (sprzedażą opodatkowaną).

Mając na uwadze przedstawiony przez podatnika stan faktyczny sprawy wynika, że zakup towarów i usług dotyczy nieodpłatnych świadczeń tj. świadczeń na rzecz potencjalnych klientów spółki, to zakupy te dotyczą w ocenie organu odwoławczego czynności nie podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. A zatem aby odliczenie podatku naliczonego było dopuszczalne, transakcja powodująca jego odliczenie, powinna pozostawać w bezpośrednim i ścisłym związku z czynnościami opodatkowanymi, które to czynności z kolei dają prawo do odliczenia podatku naliczonego. W przypadku gdy dokonany zakup nie ma bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi, to pomimo, iż ten wydatek został poniesiony w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie będzie uprawniał do odliczenia podatku naliczonego przy jego nabyciu. Stwierdził organ II instancji, iż nie przysługuje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów, które wykorzystuje w związku z transakcją zwolnioną od podatku lub nie opodatkowaną, nawet jeżeli docelowym efektem ma być wykonanie transakcji opodatkowanej. Po drugie podniósł organ odwoławczy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi jedynie "w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych". Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany transakcjami opodatkowanymi podatnika tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. W ocenie organu prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie zależało od zamiarów podatnika na co (do jakiej czynności) będą wykorzystywane nabyte usługi. Jeżeli nabycie dokonane jest (co nie zachodzi w sprawie) dla celów odpłatnej (opodatkowanej) dostawy to podatek VAT od zakupu podlega odliczeniu. Jeżeli natomiast nabycie dokonane jest dla celów nieodpłatnych transakcji (przekazania) które na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 2 nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to nie wystąpi prawo do rozliczenia podatku naliczonego związanego z ich zakupem.

Decyzja organu odwoławczego została zaskarżona przez podatnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

Skarżąca nie zgadza się z wykładnią art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 dokonaną przez organ, zgodnie z którą przepisy te należy interpretować w taki sposób, iż nieodpłatne przekazania towarów (świadczenia usług) podlegają opodatkowaniu, jeśli przy nabyciu tychże towarów przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia całości lub części podatku naliczonego. W ocenie skarżącej wykładnia językowa jest podstawowym rodzajem wykładni przepisów prawa podatkowego, tym samym nieprawidłowe jest uwzględnienie przy wykładni przepisów art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT zasady racjonalności ustawodawcy, przepisów prawa wspólnotowego jak i orzecznictwa ETS (niezgodnych z wykładnią językową tych przepisów).

W analizowanym przypadku nie ma podstaw do bezpośredniego zastosowania przepisów wspólnotowych a konsekwencje podatkowe nieodpłatnego przekazania przez skarżącą towarów (nieodpłatnego świadczenia usług) na cele promocyjno-reklamowe powinny być – w jej ocenie – określone na podstawie literalnej wykładni art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT jako bardziej korzystnych od przepisów wspólnotowych. W opinii skarżącej z literalnego brzmienia art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że nieodpłatne przekazanie towarów (świadczenie usług) na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem nie podlega opodatkowaniu VAT, nawet w przypadku gdy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od zakupu przekazywanych towarów. Dodatkowo podatnik nie zgadza się z tezą zawartą w zaskarżonym rozstrzygnięciu, iż zakup towarów i usług przeznaczonych następnie do ich nieodpłatnego przekazania w ramach akcji reklamowych i promocyjnych ma związek jedynie z czynnościami nieodpłatnymi, a nie ze sprzedażą opodatkowaną. W opinii strony skarżącej zakup a następnie nieodpłatne przekazanie tych towarów i usług stanowi również element strategii marketingowej firmy zmierzający do zwiększenia obrotu opodatkowanego spółki podatkiem VAT. Tym samym w opinii spółki istnieje nierozerwalny związek pomiędzy VAT naliczonym od zakupu przedmiotowych towarów i usług a czynnościami opodatkowanymi.

Zdaniem skarżącej organy podatkowe dokonały zawężającej interpretacji art. 86 ust. 1 ustawy VAT, poprzez przyjęcie braku prawa do odliczenia podatku VAT w przypadku gdy jest on związany bezpośrednio z czynnością inną niż opodatkowaną podatkiem VAT, nawet gdy docelowym efektem związanym z tym zakupem będzie czynność opodatkowana VAT. W opinii podatnika w przypadku gdy związek VAT naliczonego z czynnościami opodatkowanymi nie ma charakteru bezpośredniego, jednakże związek ten nie jest niezaprzeczalny i nierozerwalny – podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia tego podatku.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo dla potwierdzenia trafności zajętego stanowiska odwołał się organ do stanowiska zaprezentowanego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2007r. sygn. akt I FPS 5/06.

W piśmie procesowym z dnia 31 marca 2008r. podatnik podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i podniesione w skardze zarzuty, zaś organ odwoławczy w piśmie procesowym z dnia 28 kwietnia 2008r. uznał, iż nadal zajmuje stanowisko w sprawie jakie przedstawił w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz. 1263), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 1 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeżeli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) lit.c) i lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Nowe regulacje art. 14 – 14 e ordynacji podatkowej (tj. Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), które weszły w życie 1 stycznia 2005r. inspirowane były nie tylko przesłankami z dziedziny prawa podatkowego, ale również prawa gospodarczego, głównie zaś potrzebą zwiększenia swobody działalności gospodarczej oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego przedsiębiorców. Cele te miały być osiągnięte między innymi poprzez zmianę przepisów prawa podatkowego, zwłaszcza zaś wskazanych przepisów ordynacji. Wskazane przepisy ordynacji miały realizować zasadę wyrażaną w art. 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2004r. Nr 173 poz. 1807) zgodnie z którym przedsiębiorca nie może być obciążony jakimikolwiek daninami publicznymi w zakresie w jakim zastosował się do uzyskanej od organu podatkowego interpretacji prawa w jego indywidualnej sprawie.

W myśl art. 14 a ordynacji podatkowej stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miast) starosta lub marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Wnioskodawcy, którym od 1 stycznia 2005r. obok podatnika, płatnika lub inkasenta są także na podstawie dodanego art. 14 d ordynacji podatkowej, następcy prawni podatnika oraz osoby trzecie odpowiedzialne za zaległości podatkowe są zobowiązani do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie (art. 14a § 2). Postanowienie w w/w sprawie jakkolwiek ma stanowić interpretację, to jednak zgodnie z art. 14 a § 3 określającego treść interpretacji, jej przedmiotem jest ocena stanowiska strony.

Organ odwoławczy nie kwestionuje faktu, iż nieodpłatne przekazanie towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług przez podatnika na jego reprezentację i reklamę związane są z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem.

Spór zaś sprowadza się do odpowiedzi na stawiane przez stronę skarżącą pytanie "czy takie nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów oraz świadczenie usług kontrahentom w ramach prowadzonych akcji promocyjnych i reklamowych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług".

W pierwszej kolejności należy odnieść się do stanu prawnego, którego dotyczy sporna interpretacja zważywszy na fakt, iż uległ on zmianie z dniem 1 czerwca 2005r. Przepisy art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. /Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm./ w okresie do 31 maja 2005r. miały następujące brzmienie:

2. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny,

- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części.

3) Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

Wykładni przywołanych przepisów w brzmieniu jak wyżej tj. do dnia 31 maja 2005r. dokonał Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą z dnia 28 maja 2007r. sygn. akt I FPS 5/06, w której orzekł, że "w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 maja 2004r. do dnia 31 maja 2005r. przez dostawę towarów należało rozumieć również przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów". (publ. ONSA i WSA 2007/5/108).

Przedmiotowa interpretacja odnosi się zaś do stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 czerwca 2005r. Z dniem 1 czerwca 2005r. uległ bowiem nowelizacją ustawy z dnia 21 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 90 poz. 756) przepis art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, z którego treści zarówno organy podatkowe I i II instancji jak i podatnik wyciągają wnioski co do wykładni art. 7 ust. 2 ustawy. Zgodnie z nowym brzmieniem art. 7 ust. 3 "przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, zamiast, jak to było do 31 maja 2005r. – do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Nowelizacja ta, przez odstąpienie od treści art. 7 ust. 3 ustawy obowiązującej do 31 maja 2005r. – zdeaktualizowała zdaniem Sądu przywołaną wyżej uchwałę NSA z dnia 28 maja 2007r. odnoszącą się jednoznacznie do art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004r. do dnia 31 maja 2005r. co wcale nie oznacza, iż argumentacja przytoczona przez Sąd w tej uchwale jest bez znaczenia w przedmiotowej sprawie. Uwzględnić należy, że NSA doszedł do wniosków sformułowanych w przywołanej uchwale, po wnikliwej analizie art. 7 ust. 2 i 3 w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005r. jednoznacznie stwierdzając, że na interpretację art. 7 ust. 2 ustawy przyjętą w uchwale "pozwala brzmienie ustępu 3 tego artykułu obowiązujące do 31 maja 2005r. odpowiadające treściowo zdaniu drugiemu art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy tzn. ten fragment tego przepisu, który expresis verbis odwoływał się w zakresie określonej w nim czynności do bezpośredniego powiązania z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwa, czyli celami działalności gospodarczej podatnika (pkt 9.17. uchwały).

Od dnia 1 czerwca 2005r. co już podkreślono nastąpiła zmiana treści art. 7 ust. 3 ustawy (pominięto w nim fragment wskazujący na opodatkowanie również czynności przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem z pominięciem prezentów o małej wartości i próbek).

W tej sytuacji zmiana od 1 czerwca 2005r. treści przepisu art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez wyeliminowanie z niego tego fragmentu, który pozwalał – w zgodzie z jego brzmieniem – na wykładnię określającą zakres przedmiotowy opodatkowania określony w art. 7 ust. 2 z uwzględnieniem czynności przekazania towarów w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, powoduje konieczność odstąpienia od tej wykładni. Po nowelizacji bowiem art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług zakres przedmiotowy opodatkowania określony w art. 7 ust. 2 i 3 ustawy, określony jest jedynie w ustępie 2, w jego części wstępnej, precyzujący tenże przedmiot opodatkowania jako "przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne, niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem". Przepis ustępu 3 art. 7 stanowiący że "przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych prezentów o małej wartości i próbek", określa obecnie jedynie rodzaje przedmiotów, których przekazanie określono w ustępie 2 (na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem) zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania (wyłącznie przedmiotowe). Odwołać się należy do stanowiska wyrażonego w wyroku NSA z dnia 13 maja 2008r. sygn. akt I FSK 600/07: "Brak obecnego do 31 maja 2005r. w tym przepisie /ust. 3/ powiązania tego wyłączenia z faktem jego bezpośredniego związku z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa (wyłączenie przedmiotowo – celowe) wskazującego właśnie na konieczność odczytywania normy tego przepisu w szerszym kontekście przedmiotowym określonego w niej wyłączenia (z uwzględnieniem określenia nie tylko rzeczy, lecz także celu, który determinuje wyłączenie z opodatkowania ich przekazania), zmienia istotnie jakościowo jego treść, a zarazem wykładnię art. 7 ust. 2 i 3 ustawy."

Organy podatkowe zauważają, że stosując gramatyczną wykładnię art. 7 ust. 2 i 3 ustawy należałoby dojść do wniosku, że nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem np. na jego reprezentację i reklamę wskazuje, że czynności te nie podlegają opodatkowaniu. Błędnie wszak zdaniem Sądu uznają iż zaaprobowanie powyższego stanowiska zaprzeczałoby zasadzie racjonalności ustawodawcy, a to właśnie z uwagi na zapis art. 7 ust. 3 ustawy.

Zdaniem Sądu wbrew wywodom organu odwoławczego właśnie zmiana brzmienia art. 7 ust. 3 ustawy zaprzecza przyjęciu iż zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług objęto nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Przepisy bowiem art. 7 ust. 2 oraz ust. 3 są ze sobą nierozerwalnie powiązane. Ustęp 3 art. 7 w sposób wyraźny odsyła do ust. 2 tego artykułu. Z gramatycznej ich wykładni obecnie wynika jedynie, że przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem /ust. 2/, w postaci "drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek /ust. 3/ - nie podlega opodatkowaniu VAT i to niezależnie od tego, czy przy nabyciu przekazywanych towarów podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości lub w części, czy też takie prawo nie przysługiwało. W przywołanym już wyroku NSA w sprawie I FSK 600/07 Sąd ten stwierdził iż "czynienie wykładni art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, prowadzącej do rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego) w oparciu o treść przepisu ustępu 3, poza zakres pomieszczony w normie ustępu 2, wynikający z zastosowania do niej wykładni gramatycznej – uznać należy za niedopuszczalne".

Nie sposób uznać za organami podatkowymi, iż przyjęcie, że zakresem przedmiotowym opodatkowania od towarów i usług objęte jest nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem wynika z samego faktu zapisu art. 7 ust. 3 stanowiącym o wyłączeniu z opodatkowania jedynie przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów małej wartości i próbek. Gdyby przyjąć stanowisko odmienne to wedle organu odwoławczego zbędne byłoby wyłączenie z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegałyby opodatkowaniu jako związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Stanowisko o "zbędności zapisu ust. 3 art. 7" przy przyjęciu stanowiska zaprezentowanego przez podatnika a mającego aprobatę Sądu jest zgoła błędne, gdyż przekazanie przez podatnika drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek może odbywać się również na cele niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika np. przekazywanie drobnych prezentów, próbek – pracownikom, wspólnikom, udziałowcom lub akcjonariuszom, a materiałów drukowanych – na makulaturę.

Wnioskiem o interpretację objęto również kwestię nieodpłatnego świadczenia przez podatnika usług na cele reprezentacji i reklamy. Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikami przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części traktuje się jak odpłatne świadczenie usług. Z uwagi na zbieżność regulacji prawnej dotyczącej nieodpłatnego świadczenia usług z regulacją prawną dotyczącą nieodpłatnego przekazania towarów /art. 7 ust. 2/ wszelkie uwagi i rozważania Sądu o których była mowa wyżej należy odnieść również do opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego świadczenia usług na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

Konkludując zdaniem Sądu nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów (świadczenia usług) na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą a więc na cele reprezentacji i reklamy nie jest objęte zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług wedle stanu prawnego obowiązującego w dacie której dotyczy wszczynający przedmiotowe postępowanie wniosek podatnika. Mając na uwadze przywołane wyżej wywody prawne bez znaczenia dla przedmiotu opodatkowania ma kwestia czy stronie skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia całości lub części podatku naliczonego przy nabyciu tychże towarów (usług).

Skoro kwestia prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług przekazywanych następnie nieodpłatnie w ramach akcji promocyjnych i reklamowych pozostaje bez wpływu dla uznania iż takie przekazanie towarów (świadczenie usług) nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług Sąd odstąpił od ustosunkowania się do sporu jaki zaistniał między stroną skarżącą a organami podatkowymi w powyższej kwestii. Problem zaś prawa odliczenia podatku naliczonego w sytuacji jak wyżej stał się przedmiotem rozważań z uwagi na błędne uznanie przez organ odwoławczy iż przysługujące podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów (usług) a następnie nieodpłatnie przekazane jest istotną przesłanką dla udzielenia odpowiedzi w kwestii objętej wnioskiem o interpretację.

Z art. 16 Dyrektywy 2006/112 WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, będącego odpowiednikiem art. 5 (6) VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) wynika, że wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów. Za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się jednakże wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki. W kontekście zaprezentowanego przez organ odwoławczy jak i podatnika poglądu odnośnie możliwości dokonania wykładni art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług w ich brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005r. z uwzględnieniem wykładni prowspólnotowej Sąd odwołuje się do stanowiska zaprezentowanego w powyższej kwestii przez Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wcześniej wyroku zapadłym w sprawie I FSK 600/07 :

Oczywistym jest, że stosując prawo krajowe, sąd krajowy jest zobowiązany dokonywać wykładni tego prawa, tak dalece jak to możliwe, w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby osiągnąć cel dyrektywy, a w ten sposób wypełnić trzeci ustęp art. 249 Traktatu o WE. Samo przyjęcie środków krajowych prawidłowo implementujących dyrektywę nie wyczerpuje skutków dyrektywy, gdyż należy jeszcze zapewnić, aby środek krajowy prawidłowo implementujący dyrektywę był stosowany w sposób, jaki pozwala na realizację celu, do którego zmierza dyrektywa. Narusza bowiem porządek prawny Wspólnoty stosowanie środków implementujących dyrektywę w sposób z nią niezgodny (orzeczenie ETS z 11.7.2002 r. w sprawie C-62/00 Marks & Spencer). W sytuacji jednak, gdy implementacja normy dyrektywy w prawie krajowym jest wadliwa, możliwość dokonywania wykładni prowspólnotowej uzależniona jest od konkretnej wadliwości tejże implementacji.

Jeżeli norma prawa krajowego odbiega od treści normy dyrektywy w sposób, który zdaniem jednostki godzi w jej interesy a nieimplementowany lub niewłaściwie implementowany przepis dyrektywy, jeżeli chodzi o jego treść, jest bezwarunkowy i dostatecznie precyzyjny, obywatel może się powoływać na jego postanowienia przeciwko jakimkolwiek przepisowi prawa krajowego, który jest sprzeczny z dyrektywą, lub w takim zakresie, w jakim przepisy dyrektywy określają, jakich praw jednostki mogą dochodzić od państwa (por. wyrok ETS z 19 stycznia 1982 r. w sprawie C-8/81 Ursula Becker przeciwko Finanzamt Munster-lnnenstadt). W takiej sytuacji Sąd krajowy ma obowiązek, w interesie obywatela, zastosować normę dyrektywy z pominięciem wadliwego unormowania krajowego. W sytuacji takiej mamy zatem do czynienia z wykładnią prowspólnotową podejmowaną przez sąd w obronie obywatela, który pragnie skorzystać z korzystnego dla niego bezwarunkowego i dostatecznie precyzyjnego unormowania unijnego, nieprzyjętego przez jego państwo lub wadliwie implementowanego do porządku prawnego tego państwa.

Jednocześnie jednak władze krajowe nie mogą powoływać się przeciwko jednostkom na przepis dyrektywy, którego obowiązkowa implementacja w prawie krajowym nie została jeszcze dokonana, na co wskazuje ETS w orzeczeniu z 8.10.1987 r. w sprawie 80/86 Kolpinguis Nijmegen.

Zatem gdy podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy skarbowe nie mogą kwestionować tego na podstawie dyrektyw. Podatnik bowiem w takim przypadku może wybrać bezpośrednie stosowanie przepisów wspólnotowych lub niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe (J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunały Sprawiedliwości, CH Beck, Warszawa 2005, s. 23, 25 i 26).

Proeuropejska wykładnia prawa powinna mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi w przedmiocie treści przepisów polskiego prawa. W szczególności znajdzie zastosowanie, gdy przepisy prawa UE nie zostały w pełni włączone do polskiego porządku prawnego i powodują niejasności interpretacyjne. Wykładnia proeuropejska prawa nie powinna mieć miejsca wtedy, gdy będzie to prowadziło do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem (A. Łazowski: Proeuropejska wykładnia prawa przez polskie sądy i organy administracji jako mechanizm dostosowania systemu prawnego do acąuis communautaire, [w:] Prawo polskie a prawo Unii Europejskiej, pod red. naukową E. Piontka, Warszawa 2003, s. 191). Pogląd taki odnajdujemy również w orzecznictwie ETS, jak np. w wyroku z dnia 14 lipca 1994 r. w sprawie Paola Faccini Dori v Recreb Srl. (C-91/92), z którego wynika, że wykonując obowiązek dokonywania wykładni prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celu dyrektywy, Sąd krajowy nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego (A. Wróbel, Źródła prawa europejskiego - wspólnot europejskich).

Oznaczałby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez stosownej implementacji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego, sąd krajowy mógł - poprzez stosowaną wykładnię - nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy, wbrew unormowaniu krajowemu. Tymczasem dyrektywy mają bezpośrednią skuteczność tylko wertykalną, to znaczy w relacji jednostka wobec państwa ( M. Ahlt, M. Szpunar, Prawo europejskie, Warszawa 2002, s. 32), z czego wynika, że organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych, i nakładać na nie - poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązki z niej wynikające, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowego porządku prawnego.

W sytuacji zatem gdy porównanie treści implementowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie regulacji krajowej znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej, prowadziłoby do sprzeczności z brzmieniem gramatycznym przepisu krajowego, Sąd - w przypadku gdy obywatel domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie, powinien odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić obywatelowi skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak obywatel stosuje się do dyspozycji wadliwie implementowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak podstaw do dokonywania wykładni proeuropejskiej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy.

Kwestia ta jest szczególnie istotna na gruncie prawa podatkowego.

Implementacja dyrektywy do prawa krajowego powinna być bowiem dokonana w sposób zgodny z przepisami Konstytucji, w wypadku obowiązków podatkowych, w szczególności z art. 217. Nie może bowiem być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym.

Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 22.6.2006 r. (sygn. akt I FSK 664/05,, publ. ONSAiWSA 2007/1/25), fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22.10.1992 r. sygn. akt III ARN 50/92). Zgodnie z poglądami Trybunału Konstytucyjnego, wyrażanymi jeszcze w czasie obowiązywania poprzedniej regulacji konstytucyjnej, ustawa podatkowa powinna w jak najszerszym zakresie regulować podstawowe elementy konstrukcyjne podatku - w tym przedmiot i stawkę podatku (por. np. orzeczenie UW. 4/88 z 19. 10.1988 r.). Obecnie obowiązująca Konstytucja z dnia 2

kwietnia 1997 r. w art. 217 expressis verbis formułuje już zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych. Państwo nakładając na określone podmioty obowiązek świadczenia pieniężnego w postaci podatku jest zobligowane do stanowienia prawa spójnego, jasnego i zrozumiałego dla jego adresatów, zwłaszcza w zakresie określenia przedmiotu i stawek opodatkowania.

Nie można czynić prowspólnotowej wykładni krajowych przepisów podatkowych, która prowadząc do wykładni contra legem tych przepisów poprzez rozszerzenie wynikającego z nich zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego), godziłaby jednocześnie w wrażoną w art. 217 Konstytucji zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, wymagającej jasnego i zrozumiałego dla adresatów, określenia tego zakresu w przepisie podatkowym rangi ustawowej.

Przedmiotu opodatkowania (czynności rodzących powstanie obowiązku podatkowego) nie można bowiem domniemywać i określać go w oparciu o stosowanie wykładni celowościowej lub prowspólnotowej, prowadzącej do rozszerzenia obowiązku podatkowego na czynności, które w świetle treści interpretowanych przepisów, nie są objęte takim obowiązkiem. Od 1 czerwca 2005 r. czynienie takiej wykładni art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., która pozwalałaby w zgodzie z art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy na opodatkowanie przekazywanych towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, musi zostać uznane za niedopuszczalną wykładnię contra legem, naruszającą przy tym art. 217 i art. 2 Konstytucji. Sąd administracyjny, jako sąd europejski zobowiązany do dokonywania wykładni prowspólnotowej przepisów prawa podatkowego, winien jej dokonywać tak dalece jak to jest możliwe aby osiągnąć wymagany dyrektywą stan rzeczy (prawny, gospodarczy, społeczny), jednak rezultaty tej wykładni - poprzez rozszerzenie zakresu obowiązku podatkowego poza granice zakreślone przepisami krajowych ustaw podatkowych - nie mogą naruszać zasad wynikających z obowiązującej Konstytucji RP, godząc w prawa obywateli (podmiotów) polskich (art. 2 i art. 217 Konstytucji).

W tej sytuacji w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa, na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów.

Wskazać przy tym należy, że w omawianym przypadku nie zachodzi sprzeczność między regulacjami prawa wspólnotowego i postanowieniami Konstytucji. Zaistniały spór jest bowiem wynikiem wadliwej - po 1 czerwca 2005 r. -implementacji art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy w ramach art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, które to przepisy - stosownie do art. 217 Konstytucji - stanowią konstytucyjną granicę określonego w tych przepisach zakresu opodatkowania czynności przekazania nieodpłatnego towarów podatnika należących do jego przedsiębiorstwa. Rozszerzenie tej konstytucyjnej granicy ochrony podatnika możliwe jest jedynie poprzez dostosowanie przez ustawodawcę treści tych przepisów podatkowych do normy art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, co normatywnie określiłoby szerszy zakres opodatkowania tych czynności w ustawie podatkowej, aniżeli to ma miejsce obecnie, a nie czynienie tego poprzez ich wykładnię contra legem.

To bowiem obowiązkiem państwa jest prawidłowa implementacja przepisów VI Dyrektywy (obecnie dyrektywy 2006/112/WE) do krajowego porządku prawnego, w sposób który będzie powodować pełną korelację zakresu przedmiotowego opodatkowania określonego w tej dyrektywie oraz w ustawie o podatku od towarów i usług, w tym również w zakresie opodatkowania czynności przekazania towarów przedsiębiorstwa podatnika na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, tak aby podatnik miał pełną jasność co do opodatkowania takiej czynności wynikającego z treści przepisu ustawy podatkowej, a nie dowiadywał się o fakcie jej opodatkowania w wyniku stosowania rozszerzającej wykładni prawa podatkowego.

Skoro bowiem Trybunał Konstytucyjny stwierdza, że samo przekroczenie pewnego poziomu niejasności przepisów prawnych stanowić może samoistną przesłankę stwierdzenia ich niezgodności z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą państwa prawnego, gdyż zasady przyzwoitej legislacji mają szczególnie doniosłe znaczenie w sferze praw i wolności obywatela, a niejasne i nieprecyzyjne sformułowanie przepisu prawnego rodzi niepewność jego adresatów co do treści praw i obowiązków, zwłaszcza gdy stwarza dla organów stosujących przepis nazbyt dużą swobodę (a nawet dowolność) interpretacji, które - w zakresie tych zagadnień, które ustawodawca uregulował w sposób niejasny i nieprecyzyjny - mogą prowadzić do wcielania się w rolę prawodawcy lub jego zastępowania, przy ustalaniu ich zakresu podmiotowego i przedmiotowego (por. wyrok TK z dnia 27 lipca 2006 r. SK 43/04, OTK-A 2006/7/89 i powołane w nim poglądy TK wyrażone w sprawach o sygn. K 33/00 oraz sygn. K 28/02), to tym bardziej nie ma żadnych podstaw, aby wykorzystywać zasadę prowspólnotowej wykładni prawa do rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania poprzez nadanie znaczenia - niespójnie sformułowanym przepisom podatkowym prawa krajowego - zgodnego z wadliwie implementowanym przepisem dyrektywy unijnej.

Reasumując zatem należało podzielić stanowisko podatnika zawarte we wniosku o interpretację prawa podatkowego, iż przekazanie nieodpłatnie towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług na cele reprezentacji i promocji nie jest w stanie prawnym którego dotyczy wniosek objęte opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Wprawdzie organy podatkowe uznały stanowisko podatnika za prawidłowe w tym znaczeniu, że przekazane przez niego nieodpłatnie towary czy usługi na cele reprezentacji i reklamy nie podlegają opodatkowaniu, błędnie przyjmując jednakże iż wynika to z faktu, że stronie skarżącej nie przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego przy zakupie tych towarów czy usług. Należy podzielić zdanie H. Dzwonkowskiego, że celem wprowadzenia instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika jest wyjaśnienie problemu prawnego przez organ podatkowy (H. Dzwonkowski, Indywidualna informacja o zakresie stosowania prawa podatkowego. Art. 14 § 4 i 5 ordynacji podatkowej, Monitor Podatkowy 2000, nr 3, s.11). Skoro w rozpatrywanej sprawie wyjaśnienie stanowiącego przedmiot sprawy problemu prawnego zostało dokonane przez organ podatkowy wadliwie zachodziła konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zarówno zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającego ją postanowienia organu I – szej instancji.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy udzielając interpretacji prawnej w kwestii budzącej wątpliwości po stronie podatnika winien dokonać jej mając na uwadze argumenty prawne przywołane przez Sąd w uzasadnieniu swojego orzeczenia.

Mając powyższe na uwadze należało orzec jak w sentencji wyroku zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 ustawy powołanej wyżej.