Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1355/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 3, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151, art. 174 pkt 2, art. 185 § 1, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 209
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 1 § 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191 § 1, art. 198 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 1 lit. b, art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2006 nr 156 poz 1118
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 957/10 w sprawie ze skargi G. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 24 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz G. S.A. z siedzibą w W. kwotę 667 (słownie: sześćset sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 27 stycznia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w sprawie o sygn. akt I SA/GL 957/10, oddalił skargę G. S.A. z siedzibą w W. – nazywanej dalej "Spółką", na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 24 czerwca 2010 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy, sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 19 kwietnia 2010 r. Burmistrz Miasta O. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. od budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Uzasadniając swoją decyzję, organ podatkowy wskazał, że przedmiotem opodatkowania były zbiorniki na gaz płynny, które w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. nr 121, poz. 844 z późń. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.o.l." i art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. nr 156, poz. 1118, z późn. zm.), są rodzajem obiektów budowlanych. Stąd też, jako budowle, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W odwołaniu od powyższej decyzji, Spółka zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.), poprzez nie przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w sprawie, a w szczególności poprzez nie zebranie w sposób dokładny i wyczerpujący materiału dowodowego, co skutkowało ustaleniem błędnego stanu faktycznego. Zarzuciła ponadto naruszenie przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez przyjęcie, że zbiornik na gaz płynny stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, wskazaną na wstępie decyzją, utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ odwoławczy wskazał, że art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, definiującego pojęcie budowli, zawiera katalog otwarty. Wyliczenie zawarte w tym artykule, przy braku jednoznacznej definicji pozytywnej, ma bardzo ważne znaczenie normatywne. Oddaje ono bowiem intencje ustawodawcy. Zatem budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. są wszystkie obiekty budowlane, które zostały przykładowo wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz te, które są podobne do nich. Niewątpliwie zaś zbiorniki zostały w tym przepisie wymienione jako jeden z rodzajów budowli. Za nieuzasadnione uznał również organ, podniesione w odwołaniu, zarzuty naruszenia przepisów art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego, Burmistrz Miasta uczynił zadość wskazanym przepisom Ordynacji podatkowej; ustalił wszystkie istotne elementy prawnopodatkowego stanu faktycznego, a w szczególności ustalił podstawę opodatkowania tj. wartość budowli.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji, podnosząc zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz art. 6 ust. 1 i 2 u.p.o.l., jak również art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Spółka zarzuciła, że organ podatkowy pierwszej instancji nie przeprowadził jakiegokolwiek dowodu mającego ustalić, czy zbiornik na gaz LPG wypełnia definicję budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Ograniczono się jedynie do ustalenia, kto jest jego właścicielem i jaka jest jego wartość. Ponadto, organ drugiej instancji nie odniósł się do zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, czym uchybił obowiązkowi ponownego rozpoznania sprawy. W skardze podniesiono, że zbiornik na gaz LPG nie stanowi samodzielnego urządzenia. Zarówno konstrukcyjnie, jak i funkcjonalnie połączony jest z pozostałymi elementami instalacji zbiornikowej i stanowi wraz z nimi integralną całość. Zbiorniki nie mogą pełnić swojej funkcji bez pozostałych elementów instalacji oraz budynku – stanowią tym samym wraz z budynkiem jeden obiekt budowlany. Zbiornik na gaz LPG, jako element instalacji zbiornikowej, nie jest budowlą w rozumieniu art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego, jest bowiem urządzeniem technicznym. W przeciwieństwie do zbiorników, o których jest mowa w przywołanym przepisie, nie powstaje w wyniku przeprowadzenia robót budowlanych – jego wytworzenie nie jest regulowane przepisami prawa budowlanego. Podkreślono również, że dyrektywy wykładni literalnej nie dają podstaw do utożsamienia pojęcia instalacji zbiornikowej z pojęciem zbiornika.

Sąd pierwszej instancji nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Wskazał, że kwestia sporna sprowadzała się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy zbiornik na gaz płynny stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, czy jest urządzeniem technicznym nie podlegającym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W ocenie sądu pierwszej instancji, twierdzenie, że zbiornik LPG jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego budzi wątpliwości. Niemniej jednak, zważywszy na art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, zbiornik ten należy uznać za urządzenie budowlane. Następnie sąd pierwszej instancji przedstawił przesłanki uznania obiektu za urządzenie budowlane. Musi być to urządzenie: związane z obiektem budowlanym; zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem; o cechach przyłączy i urządzeń instalacyjnych w stosunku do obiektu budowlanego. Dwie pierwsze przesłanki w ocenie sądu nie budziły wątpliwości. Zbiornik jest związany z obiektem, ponieważ stanowi uzupełnienie instalacji grzewczej i jest funkcjonalnie z nim związany. Przy czym, w ocenie sądu pierwszej instancji, bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje fizyczne usytuowanie zbiornika; to, czy zbiornik znajduje się na zewnątrz budynku, czy też stanowi wraz z nim jeden obiekt budowlany. O uznaniu zbiornika za urządzenie związane z budowlą przesądza jego przeznaczenie, czyli magazynowanie gazu płynnego wykorzystywanego przez instalację grzewczą domu. Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska Spółki, że drugą z wcześniej wymienionych przesłanek należy rozumieć tak, że bez takiego urządzenia obiekt budowlany, z którym jest związany, nie jest w stanie w ogóle funkcjonować i nie nadaje się do użytkowania. W ocenie sądu, urządzenie to ma jedynie na celu umożliwienie użytkowania budynku w określony sposób.

Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd organu odwoławczego, że zważywszy na treść art. 6 ust. 1 u.p.o.l. okolicznością uzasadniającą powstanie obowiązku podatkowego jest nabycie budowli, a obowiązek ten powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym miało miejsce nabycie nieruchomości.

Za chybiony uznano również zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem sądu, organ odwoławczy mógł podjąć decyzję na podstawie ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, jak również w oparciu o twierdzenia Spółki. Zarzut naruszenia wspomnianych przepisów nie zasługuje na uwzględnienie również z uwagi na to, że Spółka nie wykazała, że doszło do ustalenia błędnego stanu faktycznego w taki sposób, że miało to istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do kwestii zakwalifikowania przez organy podatkowe zbiornika na gaz LPG jako budowli w myśl art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, sąd zwrócił uwagę, że jakkolwiek przywołany przepis wymienia w przykładowym katalogu "zbiornik", jako obiekt budowlany, na co powołują się organy podatkowe, nie jest to stanowisko w pełni zasadne. Co prawda, zarówno w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, jak i w ustawie prawo budowlane nie zdefiniowano pojęcia "zbiornik", a wykładnia językowa przeprowadzona przez organy dowodzi, że zbiornik na gaz LPG mieści się w jego potocznym rozumieniu to, w opisanym stanie faktycznym, zbiornik na gaz LPG jest urządzeniem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego i jako taki podlega opodatkowaniu na mocy art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

W skardze kasacyjnej Spółka, w oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzuciła powyższemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 141 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 198 § 1 i art. 201 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie przez sąd pierwszej instancji błędnie ustalonego stanu faktycznego, ze względu na zastosowaną normę prawa materialnego oraz niezgodnego z przepisami prawa uzasadnienia rozstrzygnięcia. Istotny wpływ naruszenia polegał na tym, że organy nie przeprowadziły postępowania dowodowego w zakresie istotnych elementów stanu faktycznego, a pomimo tego przyjęły, że zbiornik na gaz płynny posiada cechy znamionujące urządzenie budowlane, a okolicznością uzasadniającą powstanie obowiązku podatkowego jest data nabycia budowli. Nie wskazano przy tym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które fakty były istotne dla zastosowania przepisów prawa materialnego i na podstawie jakich dowodów uznano je za udowodnione. Tym samym niewłaściwie zastosowano art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 9 Prawa budowlanego oraz art. 6 ust. 1 u.p.o.l. Istotność naruszenia przywołanych powyżej przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegała na nieprawidłowej ocenie legalności zaskarżonej decyzji, wskutek czego, zamiast ją uchylić, sąd pierwszej instancji oddalił skargę.

Spółka nie podniosła zarzutu naruszenia prawa materialnego z uwagi na błędne ustalenie stanu faktycznego przez organy podatkowe – może być on bowiem właściwie oceniony i rozważony tylko na tle prawidłowo ustalonego stanu faktycznego.

Spółka wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko i wniosło o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna okazała się zasadna, dlatego podlega uwzględnieniu.

Stosownie do art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznawanej sprawie pełnomocnik Spółki oparł skargę kasacyjną na podstawie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Wprawdzie wskazał również na naruszenie przepisów prawa materialnego, dotyczących opodatkowania budowli, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, niemniej jednak wyraźnie podkreślił, że naruszenie to stanowiło jedynie konsekwencję niepełnego, a przez to nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

W ramach tej podstawy kasacyjnej pełnomocnik Spółki zarzucił sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów procesowych w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 § 1, art. 198 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, które w jego ocenie, polegało na zaakceptowaniu błędnie ustalonego przez organy podatkowe, ze względu na zastosowana normę prawa materialnego, stanu faktycznego sprawy oraz niezgodnym z przepisami prawa uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia. Odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać, że podstawą właściwego zastosowania prawa materialnego jest prawidłowo ustalony stan faktyczny. Niepełne, a więc wadliwe ustalenie stanu faktycznego nie daje podstaw do prawidłowej subsumcji odpowiednich norm prawa materialnego. Z tego względu postępowanie podatkowe zawiera ogólne zasady i szczegółowe regulacje dotyczące gromadzenia materiału dowodowego oraz jego oceny. Zgodnie z wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej zasadą prawdy obiektywnej, organy podatkowe organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Ocena dowodów, co do zasady swobodna (art. 191 Ordynacji podatkowej), nie może być dowolna i powinna znaleźć należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanego orzeczenia (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Sądy administracyjne pierwszej instancji nie stosują przepisów postępowania podatkowego. Kontrola, jaką sprawują zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) i art. 3 P.p.s.a., pod względem zgodności z prawem (legalności), obejmuje natomiast swym zakresem prawidłowość procesu stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, w tym prawidłowość dokonanych przez organ podatkowy ustaleń faktycznych pod kątem stosowanej normy prawa materialnego a także ocenę, czy organ ustalając stan faktyczny w spornych kwestiach nie naruszył przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z kolei, w ramach dwuinstancyjnego postępowania sądowoadministracyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny sprawuje kontrolę poprawności rozstrzygnięć sądów pierwszej instancji, ale w granicach podstaw i zarzutów skargi kasacyjnej.

W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej przypisuje sądowi pierwszej instancji takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi pomimo błędnego ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego, a tym samym zaakceptowanie tego uchybienia. Podważając kompletność zgromadzonego materiału dowodowego, wskazuje na skutki tego uchybienia w postaci wadliwie ustalonego stanu faktycznego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, strona skarżąca skutecznie zakwestionowała zaskarżony wyrok zarzutem naruszenia przepisów o postępowaniu sądowoadministracyjnym (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) wykazując, że oddalając skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu, o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

Należy bowiem stwierdzić, że postępowanie podatkowe przeprowadzone w rozpoznawanej sprawie nie spełnia wymogów zakreślonych omówionymi przepisami Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego w niezbędnym do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia zakresie. Jedynymi dowodami zgromadzonym przez organ pierwszej instancji były: kopia faktury dotyczącej faktu nabycia przez Spółkę zbiorników na gaz płynny, co dało mu podstawę do przyjęcia, iż stanowią one budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz wyjaśnienia samej Spółki potwierdzające fakt, że jest ona właścicielem tychże zbiorników położonych na terenie gminy i podające ich wartość, którą organ podatkowy przyjął za podstawę opodatkowania. Z kolei organ odwoławczy podtrzymując w całości stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji nie przeprowadził żadnych dodatkowych dowodów. Brak było natomiast jakichkolwiek ustaleń faktycznych, które odnosiłyby do tych cech spornych zbiorników na gaz, które pozwalały organom podatkowym, a także sądowi pierwszej instancji, na zakwalifikowanie ich jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z przepisami prawa budowlanego.

Nawet jeżeli tego rodzaju zbiorniki na gaz płynny, określane również mianem zbiorników LPG, są dosyć rozpowszechnione w użyciu, to jednak nie ma podstaw, aby dane dotyczące ich cech fizycznych, funkcjonalności, sposobu powiązania z innymi obiektami, mogły być traktowane jako fakty powszechnie znane, bądź fakty znane organowi podatkowemu z urzędu, które nie wymagają dowodu, a w każdym razie organ podatkowy nie zakomunikował tego stronie (art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej). Zasadny jest więc w tych okolicznościach argument skargi kasacyjnej, iż organy podatkowe, a w ślad za nimi sąd pierwszej instancji kwalifikując sporne zbiorniki LPG jako budowle (urządzenia budowlane) opierały się w tej mierze, na swoim ogólnym wyobrażeniu co do cech i funkcji takich zbiorników, nie zaś na dowodach zgromadzonych w toku postępowania podatkowego.

Należy również zwrócić uwagę, co akcentowano również w skardze kasacyjnej, że organy podatkowe w wydanych w sprawie decyzjach uznając należące do Spółki zbiorniki za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., powołały się w tej mierze na art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, argumentując, iż w tym ostatnim przepisie jako przykładowy rodzaj budowli wymienione także zostały "zbiorniki". Natomiast sąd pierwszej instancji podtrzymując co do kierunku stanowisko organów podatkowych, iż mamy do czynienia z budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., stwierdził jednakże, iż zbiorniki LPG stanowią urządzenia budowlane, o których mowa w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego.

Przepis ten stanowi, iż przez urządzenie budowlane należy rozumieć urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczeniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe powinno zatem zmierzać do wykazania, że sporny zbiornik spełnia wszystkie cechy tak rozumianego urządzenia budowlanego, a takie postępowanie dowodowe nie zostało w sprawie przeprowadzone, choćby z tej przyczyny, iż jak wskazano wyżej, organy podatkowe nie twierdziły w swojej argumentacji, że zbiorniki na gaz płynny stanowią urządzenia budowlane.

W tej sytuacji nie da się zweryfikować prawidłowości zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku rozważań sądu pierwszej instancji co do wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego, ponieważ dla tych rozważań brakuje niezbędnego punktu odniesienia w postaci prawidłowych ustaleń faktycznych, mających za przedmiot okoliczności istotne z punktu widzenia oceny zaistnienia przesłanek określonych w mających mieć zastosowanie przepisach prawa materialnego.

Nie można przy tym zgodzić ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, iż możliwe było podjęcie merytorycznego rozstrzygnięcia w oparciu o ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji oraz stwierdzenia Spółki zawarte w jej odwołaniu. Jak już bowiem wykazano wcześniej ustalenia organu podatkowego nie odnosiły się do przedmiotowych cech obiektów opodatkowania, a podjęcie przez Spółkę próby polemiki w odwołaniu z organem podatkowym również w płaszczyźnie prawa materialnego nie może zastąpić ustaleń faktycznych ze strony organów podatkowych, zwłaszcza że Spółka w odwołaniu tym w pierwszej kolejności i konsekwentnie wskazywała na braki w postępowaniu dowodowym.

Na zakończenie należy jeszcze dodać, że w wyrokach z dnia 24 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2459/10 i II FSK 2199/11, Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając zbliżone pod względem stanu faktycznego sprawy, zajął analogiczne stanowisko, uchylając z powodu naruszenia przepisów postępowania zaskarżone orzeczenia.

Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.