Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1286/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 28 ust.2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant referent Piotr Niewiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2017 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz J. P. kwotę 5.297 (pięć tysięcy dwieście dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Z akt administracyjnych sprawy wynika, że aktem notarialnym z dnia [...] listopada 2008 r. Rep A Nr [...] J. P. (dalej: Skarżąca/Strona) sprzedała T. C. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w W. oraz spółdzielcze własnościowe prawo do dwóch miejsc postojowych w garażu podziemnym za łączną cenę 180.000 zł.

W dniu 9 grudnia 2008 r. Skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym w M. oświadczenie, iż kwotę uzyskaną ze sprzedaży ww. nieruchomości wydatkuje w ciągu 2 lat na zakup nieruchomości bądź gruntu budowlanego.

W związku z upływem w dniu 21 listopada 2010 r. dwuletniego terminu od dnia uzyskania przychodu ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wezwał Skarżącą do złożenia - w terminie 7 dni - deklaracji PIT-23 o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu uzyskanego aktem notarialnym z dnia [...] listopada 2008 r. przychodu ze sprzedaży nieruchomości, a w razie spełnienia warunków o których mowa w w/w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000, Nr 14 poz. 176 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f." - do przedłożenia dokumentów potwierdzających wydatkowanie w/w przychodu na cele objęte zwolnieniem podatkowym.

Pismem z dnia 29 października 2013 r., stanowiącym odpowiedź na w/w wezwanie, Skarżąca wystąpiła do organu pierwszej instancji z prośbą o przedłużenie terminu do przedstawienia żądanych dokumentów.

Pismem z dnia 4 listopada 2013 r. organ pierwszej instancji ponownie wezwał Skarżącą do złożenia - w terminie 7 dni – ww. dokumentów.

Z uwagi na niezłożenie deklaracji PIT-23 oraz niedostarczenie żadnych dokumentów potwierdzających wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r., doręczonym w dniu 26 listopada 2013 r. w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zryczałtowanego 10% podatku dochodowego od osób fizycznych od uzyskanego w dniu 21 listopada 2008 r. przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego, Skarżąca poinformowała, że dokonując transakcji została wprowadzona w błąd i dlatego uchyliła się od skutków prawnych tej czynności. Aktualnie w tej sprawie toczy się postępowanie sądowe. W związku z powyższym wniosła o zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej do czasu rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd.

Pismem z dnia 3 grudnia 2013 r., doręczonym w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej w dniu 20 grudnia 2013 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. działając na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, poinformował Skarżącą, iż z dniem 2 grudnia 2013 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia jej zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r. odmówił zawieszenia postępowania podatkowego.

Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od uzyskanego w dniu 21 listopada 2008 r. przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

Na ww. postanowienie Strona wniosła zażalenie, zaś od ww. decyzji odwołanie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. , odpowiednio postanowieniem z dnia [...] marca 2014 r. stwierdził niedopuszczalność zażalenia, oraz postanowieniem z [...] czerwca 2014 r. stwierdził niedopuszczalność odwołania. W uzasadnieniach postanowień DIS wskazał, że skarżone rozstrzygnięcia zostały doręczone J. J. (jako pełnomocnikowi Strony), który nie został skutecznie ustanowiony pełnomocnikiem w postępowaniu.

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. po rozpatrzeniu w/w wniosku z dnia 29 listopada 2013 r. odmówił zawieszenia postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie określenia zryczałtowanego 10% podatku dochodowego od osób fizycznych od uzyskanego przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Postanowienie zostało doręczone Skarżącej w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej w dniu 18 lipca 2014 r. i wskutek nie wniesienia zażalenia stało się ostateczne.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] września 2014 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym 10% podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w kwocie 16.000 zł od uzyskanego w dniu 21 listopada 2008 r. przychodu w kwocie 160.000 zł ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

Strona nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w w/w decyzji odwołała się od niej. Decyzji zarzuciła naruszenie: prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, a dalej przez niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że należności podatkowe nie przedawniły się, w sytuacji gdy brak regulacji trybu informowania podatników o wszczętym postępowaniu karno-skarbowym powoduje, że powiadomienie było bezskuteczne, a same należności podatkowe uległy przedawnieniu; art. 165 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 120, art. 121 § 1 i 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak skutecznego wszczęcia postępowania, a przez to prowadzenie postępowania podatkowego z rażącym naruszeniem prawa; art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z naruszeniem właściwości miejscowej, zasad postępowania podatkowego, polegające na prowadzeniu postępowania w celu określenia zobowiązania podatkowego, w sytuacji, gdy zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego nie zaistniało, gdyż strona transakcji działała pod wpływem błędu i uchyliła się od skutków prawnych czynności prawnej, zasad postępowania podatkowego polegające na wydaniu zaskarżonej decyzji bez prawomocnego rozpatrzenia wniosku o zawieszenie tego postępowania, art. 121 i art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, niewystarczające ustalenie stanu faktycznego, niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie oraz prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych, art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez niepełne uzasadnienie zaskarżonej decyzji.

Skarżąca wniosła jednocześnie o uchylenie przedmiotowej decyzji i umorzenie postępowania podatkowego w sprawie lub uchylenie w/w decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji.

Postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2014 r. postępowanie karne skarbowe, prowadzone pod numerem [...] przeciwko Skarżącej, zostało zawieszone z uwagi na złożenie odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2014.

DIS pismem z 22 grudnia 2014 r. wystąpił do Sądu Rejonowego dla W. , [...]z wnioskiem o przekazanie uwierzytelnionej kopii prawomocnego wyroku w sprawie o sygnaturze [...], z powództwa w/w przeciwko T. C.. Ponadto DIS pismem z dnia 15 stycznia 2015 r. wezwał Skarżącą do dostarczenia, w ciągu 3 dni od daty odebrania w/w wezwania, kopii prawomocnego wyroku w sprawie o sygnaturze [...], z powództwa w/w przeciwko T. C..

Z informacji przekazanych przez Sąd Okręgowy w W., [...] Wydział Cywilny wynika, że sprawa [...] nie jest prawomocnie zakończona.

W związku z powyższym DIS postanowieniem z dnia [...] marca 2015 r. zawiesił postępowanie odwoławcze od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2014 r. do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia przez Sąd Okręgowy w W. [...] w sprawie prowadzonej za numerem sygn. akt [...] z powództwa Skarżącej przeciwko T. C. o zobowiązanie do złożenia oświadczenia woli.

Pismem z dnia 20 lipca 2015 r. Skarżąca wniosła o podjęcie zawieszonego postępowania odwoławczego i o umorzenie postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

DIS postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2015 r. odmówił podjęcia zawieszonego postępowania odwoławczego, z uwagi na fakt, iż organ odwoławczy nie powziął wiadomości o okoliczności prawomocnego rozstrzygnięcia przez Sąd Okręgowy w W., [...] w sprawie prowadzonej za numerem sygn. akt [...].

Sąd Okręgowy w W. doręczył odpis postanowienia wydanego w dniu [...] września 2015 r. w sprawie sygn. akt II [...]. W/w postanowieniem Sąd Okręgowy w W. umorzył postępowanie w sprawie sygn. akt [...] z powództwa Skarżącej przeciwko T. C. o zobowiązanie do złożenia oświadczenia woli. W uzasadnieniu postanowienia Sąd wskazał, iż powódka cofnęła pozew i wniosła o umorzenie postępowania, natomiast pozwany T. C. - prawidłowo zawiadomiony o cofnięciu pozwu - nie złożył oświadczenia w terminie dwutygodniowym, co zgodnie z art. 203 § 3 K.p.c. jest uważane za wyrażenie zgody na cofnięcie pozwu bez zrzeczenia się roszczenia. Postanowienie stało się prawomocne z dniem 22 października 2015 r.

W związku z powyższym DIS postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015 r. podjął z urzędu zawieszone postępowanie odwoławcze od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2014 r.

DIS decyzją z [...] lutego 2016 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. DIS w uzasadnieniu decyzji wskazał, że przychód uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w 2008 r. przez Skarżącą mógł podlegać zwolnieniu z opodatkowania pod warunkiem złożenia przez Skarżącą oświadczenia, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) oraz faktycznego wydatkowania tegoż przychodu w okresie 2 lat od dnia sprzedaży na cele wymienione w w/w przepisie.

Skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym w M. oświadczenie, iż kwotę uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości, wydatkuje w ciągu 2 lat na zakup nieruchomości bądź gruntu budowlanego. Jednakże pomimo wezwań organu podatkowego Skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających faktyczne przeznaczenie uzyskanego przychodu ze sprzedaży nieruchomości w ciągu dwóch lat na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f.

Zatem, w opinii organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że przedmiotowa sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, dokonana przez Stronę przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. podatkiem w wysokości 10% uzyskanego przychodu.

Odnosząc się do zarzutu Strony dotyczącego naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej skutkującą nieprawidłowym uznaniem, że należności podatkowe Strony nie przedawniły się, DIS wyjaśnił, że z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...]finansowy organ postępowania przygotowawczego - Urząd Skarbowy W. na podstawie przepisu art. 303 K.p.k. i art. 325a w zw. z art. 133 § 1 K.k.s. postanowił wszcząć dochodzenie w sprawie niedopełnienia obowiązku zawiadomienia Urzędu Skarbowego W. (...) w terminie najpóźniej do dnia 21 października 2010 r. o niespełnieniu warunków wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. uprawniających do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania przychodu w kwocie 160.000 zł uzyskanego w dniu 21 listopada 2008 r. z tytułu sprzedaży nieruchomości, w związku ze złożonym oświadczeniem w dniu 5 grudnia 2008 r. w Urzędzie Skarbowym w M. o przeznaczeniu uzyskanego przychodu w ciągu dwóch lat na cele mieszkaniowe, w wyniku czego narażono podatek dochodowy od osób fizycznych na uszczuplenie w wysokości 16.000 zł, co stanowi naruszenie przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) oraz art. 28 u.p.d.o.f., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 K.k.s.

Pismem z dnia 3 grudnia 2013 r., doręczonym w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej w dniu 20 grudnia 2013 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. działając na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, poinformował Skarżącą, iż z dniem 2 grudnia 2013 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

DIS zauważył, że zobowiązanie podatkowe za 2008 r. uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 r., jednakże wszczęcie postępowania karnego skarbowego spowodowało skuteczne zawieszenie biegu pięcioletniego terminu, od dnia wszczęcia w/w postępowania tj. od 2 grudnia 2013 r. do dnia prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (art. 303 i art. 325a K.p.k. w związku z art. 113 § 1 K.k.s.). Tym samym zobowiązanie podatkowe Strony nie uległo przedawnieniu.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu Strony dotyczącego naruszenia zasad postępowania podatkowego poprzez uznanie, że zaistniało zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego, podczas gdy Strona transakcji działała pod wpływem błędu i uchyliła się od skutków prawnych tej czynności prawnej, DIS wyjaśnił, że z treści księgi wieczystej nr [...] prowadzonej dla przedmiotowej nieruchomości (tj. własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego nr 17 położonego w W. przy ul S.) wg stanu na dzień 8 lutego 2016 r. wynika, iż jako właściciel w/w nieruchomości ujawniony jest (nadal) T. C. (podstawa wpisu - umowa sprzedaży akt notarialny Rep A [...] z dnia 21 listopada 2008 r.). Zatem pomimo upływu ponad 3 lat od dnia złożenia oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego pod wpływem błędu Skarżąca nie podjęła żadnych skutecznych czynności zmierzających do przywrócenia stanu sprzed zawarcia umowy sprzedaży z dnia 21 listopada 2008 r.

Zdaniem organu odwoławczego czynność prawna sprzedaży przedmiotowej nieruchomości nie jest nieważna, a na Stronie ciąży zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, dokonanej przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie.

Skarżąca nie zgodziła się z wydaną decyzją i złożyła skargę do Sądu. Decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie w niniejszej sprawie, pomimo, iż z uwagi na nieważność czynności prawnej w sprawie nie powstał obowiązek podatkowy, nie doszło bowiem do skutecznego zbycia nieruchomości,

- błędną wykładnię, a dalej przez niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez uznanie, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dochodzi z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie lub zawiadomienia podatnika w dowolnej formie o prowadzeniu postępowania przygotowawczego w sprawie dotyczącej rozliczeń podatkowych, a nie z chwilą przedstawienia osobie podejrzanej postanowienia o przedstawieniu zarzutów, art. 15 § 1 i art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej, oraz art. 9 ust. 1d ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, poprzez wydanie decyzji z naruszeniem właściwości miejscowej w konsekwencji czego dotknięta jest ona wada nieważności,

- art. 122, 180, 187 Ordynacji podatkowej, poprzez brak dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej, nieprzeprowadzenie wszechstronnego postępowania dowodowego, rozstrzygnięcie w oparciu o niepełny materiał dowodowy, a w tym nie uwzględnienie w rozliczeniu kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości,

- zasady wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej czyli zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie obywateli do organów podatkowych poprzez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości faktycznych na niekorzyść podatnika oraz na prowadzeniu postępowania w celu określenia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego nie zaistniało, gdyż strona transakcji działała pod wpływem błędu i uchyliła się od skutków prawnych czynności prawnej,

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy dowolnej oceny, bo nie korespondującej z zebranym materiałem dowodowym,

- art. 165 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 120, art. 121 § 1 i 145 § 2

Ordynacji podatkowej poprzez brak skutecznego wszczęcia postępowania, a przez to

prowadzenie postępowania podatkowego z rażącym naruszeniem prawa,

- art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonej

decyzji a w tym nie odniesienie się do argumentów podnoszonych przez stronę,

- art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. podczas, gdy zakres naruszonego prawa powodował co najmniej konieczność uchylenia przedmiotowej decyzji.

Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w całości jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania przed sądem administracyjnym, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) – dalej "p.p.s.a" - sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 ww. ustawy wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Analiza akt prowadzonego postępowania oraz zarzutów podniesionych w skardze doprowadziły Sąd do przekonania, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia przepisów prawa uzasadniającego jej uchylenie.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a)-c) u.p.d.o.f. źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W myśl natomiast art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. podatek od przychodu uzyskanego w wyniku zbycia nieruchomości ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Na gruncie niniejszej sprawy istota sporu sprowadza się do oceny zasadności określenia przez organy podatkowe zobowiązania podatkowego Skarżącej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od uzyskanego 21 listopada 2008 r. przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, w sytuacji gdy Skarżąca złożyła oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego pod wpływem błędu.

Odnosząc się do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy Sąd wskazuje, iż nie jest on w istocie sporny i został on szczegółowo przedstawiony w przebiegu postępowania. Wskazać jednak należy, że jak wynika z akt sprawy Skarżąca aktem notarialnym z dnia 21 listopada 2008 r. dokonała sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielczego własnościowego prawa do dwóch miejsc postojowych za łączną cenę 180.000 zł. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego W., decyzją z dnia 15 września 2014 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym 10% podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 160.000 zł, od uzyskanego w dniu 21 listopada 2008 r. przychodu w wysokości 160.000 zł ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2016 r.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego, Skarżąca, pismem z dnia 29 listopada 2013 r., poinformowała organ pierwszej instancji, iż sytuacja prawna przedmiotowej nieruchomości jest skomplikowana i obecnie trwają czynności wyjaśniające. Skarżąca poinformowała, że dokonując transakcji została wprowadzona w błąd i dlatego uchyliła się od skutków prawnych tej czynności. Do powyższego pisma Skarżąca złożyła kopię "Oświadczenia o uchyleniu się skutków prawnych oświadczenia woli złożonego pod wpływem błędu" z dnia 10 grudnia 2012 r. skierowanego do T. C., w którym oświadczyła, że działając na podstawie art. 84 k.c. uchyla się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego w formie aktu notarialnego w dniu [...] listopada 2008 r. Skarżąca w piśmie tym oświadczyła, że została wprowadzona w błąd bowiem w chwili podpisywania ww. umowy była zapewniana przez Pana T. C., że w ramach tej umowy Pan T. C.i po sprzedaży mieszkania "sprawę kredytu weźmie na siebie". Tymczasem jak się później okazało Pan T. C. nie miał takiego prawa aby zwolnić Skarżącą z odpowiedzialności za kredyt, a poza tym kredytu tego nie spłaca. Mając powyższe na uwadze Skarżąca wskazała, że z uwagi na fakt, iż działała pod wpływem błędu co do treści czynności prawnej, a błąd ten został wywołany przez osobę, której składała stosowne oświadczenie, uchyla się od skutków prawnych oświadczenia i wycofuje się z transakcji sprzedaży mieszkania.

W tym miejscu wskazać należy, że jak wynika z treści art. 88 § 1 k.c. daje on możliwość osobie, która działała pod wpływem błędu uchylenia się od skutków prawnych tak złożonego oświadczenia woli. Uchylenie się następuje poprzez oświadczenie złożone w terminie określonym w art. 88 § 2 k.c., przy czym wystarczy, że zostanie złożone w zwykłej formie pisemnej osobie będącej adresatem oświadczenia złożonego pod wpływem błędu. Nie ma potrzeby sądowego unieważnienia umowy i wytaczania powództwa. Samo złożenie oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych powoduje, że daną czynność prawną uważa się za nieważną od samego początku (ex tunc). Możliwość skorzystania z uprawnienia od uchylenia się od skutków prawnych wadliwego oświadczenia zależy wyłącznie od decyzji składającego to oświadczenie, druga strona nie może przeszkodzić powstaniu skutków uchylenia, ani też zapobiec unieważnieniu czynności prawnej. Jeżeli jednak druga strona trwa przy stanowisku, że uchylenie się jest bezpodstawne, wówczas możliwe jest rozstrzygnięcie przez sąd, czy było ono uzasadnione. Rozstrzygniecie sądu ma charakter deklaratywny i może nastąpić zarówno w oddzielnym postępowaniu (w sprawie o stwierdzenie nieważności czynności prawnej w wyniku uchylenia się od skutków oświadczenia woli - art. 189 k.p.c.), jak i w każdym postępowaniu, w którym skuteczność oświadczenia woli ma znaczenie dla rozstrzygnięcia o zgłoszonym w nim żądaniu (por. postanowienie SN z dnia 12 października 2005 r., III CK 48/05, LEX nr 191867 i przytoczone tam orzecznictwo SN).

Tak więc zakwestionowanie skuteczności oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych czynności podjętej w błędzie z art. 84 k.c. może się odbyć tylko na drodze sądowej. W przeciwnym wypadku, nawet w sytuacji, gdy nie zostaną spełnione przesłanki błędu prawnie doniosłego lub oświadczenie było niedopuszczalne albo nie zostanie złożone w sposób prawem przewidziany, to brak stosownego zarzutu w tej kwestii podniesionego przed sądem powszechnym, niejako sanuje wszystkie uchybienia oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych podjętej czynności prawnej.

Skoro więc w toku postępowaniu Skarżąca twierdziła, iż działała pod wpływem błędu i na dowód czego przedłożyła pismo z dnia 10 grudnia 2012 r. kierowane do Pana T. C. o uchyleniu się od skutków prawnych czynności dokonanej pod wpływem błędu, to należało rozważyć, czy podjęta czynność prawna obarczona była względną nieważnością.

Na gruncie niniejszej sprawy organy podatkowe stanęły przed sytuacją, w której nastąpiło włączenie czynności cywilnoprawnej do podatkowego stanu faktycznego - cywilistyczna klasyfikacja zdarzenia poprzedzić musiała klasyfikację podatkową, która jest jej obiektywnym następstwem. Norma podatkowoprawna dokonuje kwalifikacji z zewnątrz pewnego zastanego stanu, na który - o ile ustawodawca wyraźnie nie zastrzeże inaczej - składają się okoliczności faktyczne oraz regulujące go wcześniej normy cywilnoprawne. Aby organ podatkowy mógł zatem uznać, że sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego dokonana przez Skarżącą nastąpiła przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie i czynność ta stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 28 ust.2 u.p.d.o.f. podatkiem w wysokości 10 % uzyskanego przychodu, powinien najpierw ocenić, czy oświadczenie o uchyleniu się od skutków prawnych podjętej czynności było prawnie skutecznie.

Sąd podkreśla, iż w przypadku, gdy istnieją wątpliwości co do skuteczności takiego oświadczenia, a co za tym idzie wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, organy podatkowe zobowiązane były do wystąpienia do sądu powszechnego z tzw. powództwem o ustalenie na podstawie art. 1891 k.p.c., który daje takie uprawnienie organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej, jeżeli ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa jest niezbędne dla oceny skutków podatkowych. W procesie takim powód (organ podatkowy, organ kontroli skarbowej) nie dochodzi żadnych roszczeń, domaga się jedynie dokonania przez sąd powszechny określonych ustaleń. Powyższe uregulowanie uzupełnione zostało dodatkowo w art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej, z którego wynika powinność wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie w przypadku wystąpienia wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Sąd podkreśla, iż nie leży w kompetencji organów podatkowych dokonywanie w tej materii samodzielnej oceny i w konsekwencji przesądzanie w postępowaniu podatkowym o ważności czy nieważności czynności prawnej rodzącej obowiązek podatkowy.

Nieważność bezwzględna istnieje ex lege, z mocy samego prawa, bez potrzeby składania jakichkolwiek oświadczeń lub wydawania orzeczeń sądowych (w razie powstania sporu między stronami umowy, czy zostały spełnione przesłanki nieważności bezwzględnej), orzeczenie sądu ma charakter deklaratoryjny, ustalający jedynie nieistnienie stosunku prawnego lub prawa (wskutek nieważności czynności prawnej). Każdy zatem może powoływać się na tę nieważność, w tym także w postępowaniu podatkowym, a organy podatkowe powinny samodzielnie kwestię tę rozstrzygnąć na potrzeby prowadzonego przez siebie postępowania podatkowego (jeżeli oczywiście wcześniej kwestia ta nie została rozstrzygnięta wyrokiem sądu powszechnego). Nieważność bezwzględna polega na tym, że czynność prawna nie wywołuje skutków prawnych od samego początku (ex tunc), a więc zamierzona czynność w ogóle nie dochodzi do skutku - traktuje się ją, jakby nie została dokonana. Oznacza to, że w stosunku do takiej czynności w ogóle nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skarżąca zarówno w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji jak i w skardze podnosiła, że obowiązek podatkowy w sprawie w ogóle nie powstał bowiem czynność prawna, która stanowiła w ocenie organu źródło przychodu Skarżącej jest nieważna i nie wywołuje żadnych skutków prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził zaś, że nawet jeśli Skarżąca pierwotnie zamierzała doprowadzić do unieważnienia czynności prawnej sprzedaży przedmiotowej nieruchomości z zamiaru tego finalnie zrezygnowała. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że czynność prawna sprzedaży przedmiotowej nieruchomości nie jest nieważna a na stronie ciąży zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do powyższego jeszcze raz podkreślić należy, że czynność prawna staje się od początku nieważna, ponieważ oświadczenie o uchyleniu ma moc wsteczną (ex tunc) od chwili dokonania czynności (zawarcia umowy). Znosząc całą czynność prawną, skuteczne uchylenie się przekreśla zarówno obligacyjne jak i rzeczowe skutki dokonanej pod wpływem wady oświadczenia woli czynności prawnej. Jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 24 kwietnia 2013 r. sygn. IV CSK 600/12 "skuteczne uchylenie się od skutków oświadczenia woli z powodu błędu co do treści umowy sprzedaży nieruchomości (art. 84 i art. 88 k.c.) wywołuje skutki obligacyjne i rzeczowe w zakresie przeniesienia własności."

Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ odwoławczy – zgodnie z regulacją art. 153 p.p.s.a. – zobowiązany będzie do uwzględnienia przedstawionych wyżej rozważań i wytycznych Sądu.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji.

O kosztach orzeczono zaś na podstawie art. 200 i 209 p.p.s.a.