Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1597/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20  ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA – Barbara Ciołek, Sędziowie Sędzia WSA – Tomasz Świetlikowski, Sędzia WSA – Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 3 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi : A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] 2014 r. Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę.


UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. działań weryfikacyjnych w obszarze nieujawnionych źródeł przychodów, organ podatkowy ustalił, że w 2009 r. wydatki A. W. (dalej : strona, podatniczka, skarżąca) przewyższały znacznie jej możliwości finansowe. Okoliczność ta stanowiła przesłankę do wszczęcia postępowania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r.

W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji ustalił, że Podatniczka:

1) zawarła związek małżeński z A. W. dnia 10-09-2005. Małżonkowie pozostawali w ustawowej wspólności majątkowej do dnia 25-06-2009 - tj. dnia w którym - aktem notarialnym z dnia 25-06-2009 r. Rep. [...] - ustanowili rozdzielność majątkową.

2) w roku 2009 osiągała przychody z działalności gospodarczej zarejestrowanej pn. "A" A. W. oraz wynagrodzenia ze stosunków pracy.

W dniu 23-04-2010 r. w Urzędzie Skarbowym w Ś. Strona złożyła zeznanie roczne za 2009 r. (PIT-36). Zeznanie to było m.in. przedmiotem kontroli przeprowadzonej w 2011 r. W trakcie przeprowadzonej kontroli stwierdzono nierzetelność i wadliwość podatkowe księgi przychodów i rozchodów poprzez wykazanie w niej zaniżonych w stosunku do dokumentów przychodów i kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Na podstawie materiałów zgromadzonych w toku kontroli, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. decyzją z dnia [...] 2011 r. nr [...] określił Stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 60.225 zł i odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 10.387 zł.

Według ustaleń zawartych w ww. decyzji, w 2009 r. Podatniczka:

- uzyskała dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości 13.284,29 zł (5.641,64 zł i 7.642,65 zł) i pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 236.142,20 zł

- potrącone zaliczki na podatek dochodowy od przychodów z wynagrodzenia ze

stosunku pracy wyniosły 1.069 zł,

- straty podatnika z lat ubiegłych wyniosły 7.280,19 zł,

- potrącone składki na ubezpieczenie społeczne wyniosły 1.993,97 zł,

- potrącone składki na ubezpieczenie zdrowotne wyniosły 4.093,68 zł.

Organ podatkowy ustalił, że Podatniczka posiadała rachunki bankowe, osobiste i związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których salda na dzień 1-01-2009 r. i 31-12-2009 r. wynosiły:

- osobisty oszczędnościowo-rozliczeniowy, saldo na dzień 1-01-2009 r. - (+) 393,21 zł, na dzień 31-12-2009 r. - (+) 2133,57 zł,

- bieżący firmy "A" A. W." saldo na dzień 1-01-2009 r. - (+) 1632,28 zł, na dzień 31-12-2009 r. - (+) 5.597,71 zł,

- bieżący firmy "A" A. W." prowadzony w Banku Millenium, saldo na dzień 1-01-2009 r. - (-) 1,82 zł, na dzień 31-12-2009 r. - (+) 3540,57 zł,

- walutowy (w walucie Euro) firmy "A" A. W." prowadzony w Banku Millenium saldo na dzień 1-01-2009 r. - (+) 75 Euro, na dzień 31-12-2009 r. - (+) 13.150,15 Euro.

Opierając się na zgromadzonym materiale dowodowym w tym o historie rachunków bankowych organ pierwszej instancji stwierdził, że przychody i wydatki Strona uzyskiwała i ponosiła w formie gotówkowej oraz w formie bezgotówkowej w ramach dokonywanych operacji na rachunkach bankowych. Powyższe spowodowało, że organ pierwszej instancji dokonał za 2009 r. rozliczenia gotówkowego uzyskanych przychodów i poniesionych wydatków przez A. W. a także rozliczenia przychodów i wydatków wg rachunków bankowych.

Dokonując rozliczenia przychodów i wydatków gotówkowych organ pierwszej instancji ustalił, że w formie gotówkowej (jeżeli nie było możliwości przyporządkowania danego zdarzenia do operacji na rachunku bankowym organ pierwszej instancji przyjął, że transakcja przysporzenia bądź uszczuplenia majątku nastąpiła w formie gotówkowej) w 2009:

a) na dzień 1-01-2009 r. Strona nie posiadała zasobów pieniężnych,

b) uzyskała przychody:

- z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w firmie "A" A. W. w kwocie 2.099.674,96 zł stanowiącej zapłatę za wykonie usług udokumentowanych fakturami,

- z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie 5.793,20 zł,

- wypłat gotówkowych z rachunków bankowych w łącznej kwocie 155.900 zł,

c) poniosła wydatki związane z:

- wypłatą zatrudnionym w "A" A. W. pracownikom wynagrodzeń ze stosunku pracy w kwocie 1.765.718,36 zł,

- należności z tytułu zawartych umów o dzieło i umów zlecenia w wysokości 7.325 zł i diet w kwocie 1.431.523,46 zł,

- zakupu samochodów [...] i [...] w łącznej kwocie 110.461,74 zł (100.500 zł i 9.961,70 zł),

- rejestracją i opłatami samochodu [...] w kwocie 173,50 zł, rejestracją i opłatami związanymi z samochodem [...] w wysokości 10.731,20 zł

- zakupu nieruchomości niezabudowanej działki gruntu w S. w wysokości 120.000 zł,

- kosztami sporządzenia aktu notarialnego z dnia 9-12-2009 r. Rep. [...] w wysokości 3.660,20 zł.

- tytułu udzielonej pożyczki A. W. w dniu 2-12-2009 r w wysokości 120.000 zł,

- kosztami utrzymania w łącznej wysokości 13.842 zł .

- wpłatami gotówkowymi na rachunki bankowe w kwocie 1.440 zł.

Rozliczając koszty utrzymania organ pierwszej instancji przyjął wg danych statystycznych - Głównego Urzędu Statystycznego - Budżety Gospodarstw Domowych w 2009 r. że ogólne miesięczne wydatki na 1 osobę w gospodarstwach domowych wynoszą 956,68 zł.

Według wyjaśnień Strony zawartych w piśmie z dnia 17-07-2012 r. ww. wydatki zostały sfinansowane dochodami uzyskanymi z prowadzonej działalności gospodarczej i oszczędnościami z lat poprzednich zgromadzonych z dochodów z działalności gospodarczej jak i z innych przychodów, które zwolnione były z podatku dochodowego lub nie podlegały opodatkowaniu.

W wyniku poczynionych ustaleń w prowadzonym postępowaniu podatkowym, organ pierwszej instancji uznał, iż poniesione przez Stronę w 2009 r. wydatki w łącznej kwocie 2.101.990,20 zł nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w 2009 r. oraz latach poprzednich przed poniesieniem tych wydatków, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz.176 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f.").

Powyższe znalazło wyraz w decyzji z dnia [...] 2012 r. nr [...] , którą Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. ustalił Stronie za 2009 r. zryczałtowany podatek dochodowy (według 75% stawki określonej w art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 1.576.493 zł (2.101.990,20 zł x 75%).

Od decyzji tej Podatniczka odwołała się do Dyrektora Izby Skarbowej we W. zarzucając naruszenie przepisów:

a) art. 2 w związku z art. 8 Konstytucji RP w wyniku czego zastosowano przepis art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.. Zdaniem Strony ustalony na podstawie ww. przepisu 75% podatek jest niesprawiedliwy i sprzeczny z ww. przepisami Konstytucji RP, narusza również art. 64 ust. 2 i 3 Konstytucji,

b) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez błędne ustalenie podstawy opodatkowania i przyjęcie, że Strona osiągała dochody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Zdaniem Strony z przepisu tego wynika jedynie w jaki sposób organ podatkowy ustala wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, nie wynika natomiast obowiązek po stronie podatnika udowodnienia ponoszonych wydatków i osiąganych dochodów w kontrolowanym okresie,

c) art. 180, art.181, art. 187 i art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz.U. z 2012r. poz.749 ze zm., dalej "O.p.") poprzez błędne przyjęcie przez organ podatkowy bez wykazania żadnych dowodów - jedynie w oparciu o przypuszczenie - że Strona posiadała przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Naruszenie tych przepisów doprowadziło również do przerzucania na obywatela obowiązku wykazania dowodów dokumentujących źródła przychodów. Jest to sprzeczne z celem konstytucyjnym wynikającym z art. 42 ust.3 Konstytucji RP i art. 191 O.p., który stwierdza, że to na organie podatkowym, a nie na podatniku ciąży obowiązek zebrania i wykazania tych dowodów,

d) niewłaściwego zastosowanie art. 180 O.p. w związku z art. 2, art. 64 ust.1 Konstytucji RP w związku z art. 121 O.p. poprzez nieuwzględnienie wyjaśnień Strony, która nie ma możliwości przedstawienia dowodów świadczących o jej przychodach, wydatkach i dokonywanych oszczędnościach z uwagi na brak obowiązku gromadzenia i przechowywania żądanych przez organ dokumentów.

e) art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów, co doprowadziło do niewłaściwego określenia podstawy opodatkowania i ponownego opodatkowania posiadanych przez Stronę oszczędności, które już raz były opodatkowane lub zwolnione z podatku.

Ponadto Strona wniosła o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez dołączenie do akt sprawy odpisu umowy pożyczki udzielonej przez H. S. w N. w dniu 25-08-2008 r., która - zdaniem Strony - w sposób bezsprzeczny dowodzi, że Podatniczka nie osiągnęła w 2009 r. dochodu z nieujawnionych źródeł, gdyż w 2008 r. (który nie dotyczył prowadzonego postępowania) posiadała w dyspozycji kwotę udzielonej pożyczki, którą traktowała jako oszczędności z lat poprzedzających rok 2009.

Końcowo, Strona w odwołaniu zarzuciła, że skoro organ podatkowy przeprowadził postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. z prowadzonej przez Nią działalności gospodarczej (zakończone decyzją z dnia [...] 2011 r. nr [...]) i ustalił, że osiągnęła dochód z działalności gospodarczej i ze stosunku pracy w 2009 r. w wysokości 179.972 zł, niezasadnym jest ponowne badanie przychodów, kosztów, wydatków i odpisów w odrębnym postępowaniu z nieujawnionych źródeł przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej we W., w prowadzonym postępowaniu odwoławczym - biorąc pod uwagę to, że wskazana okoliczność tj. otrzymanie pożyczki w kwocie 200.000 zł rzeczywiście mogło mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy - wystąpił do administracji niemieckiej, za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych, z prośbą o pozyskanie informacji niezbędnych dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie.

Pismem z dnia 1-03-2013 r. nr [...] Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w K. poinformowało Dyrektora Izby Skarbowej we W., że wniosek o informację w tej sprawie został przekazany do administracji podatkowej N. w dniu 1-03-2013 r. na podstawie art. 27 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku i art. 5 Dyrektywy Rady 2011/13/UE.

W dniu 26-08-2013 r. wpłynęła do Izby Skarbowej we W. odpowiedź od niemieckiej administracji podatkowej dotycząca Strony i umowy pożyczki zawartej w dniu 25-08-2008 r. z H. S.. Ponieważ z odpowiedzi niemieckiej administracji podatkowej wynikało, że przedmiotowa pożyczka nie została udzielona, pożyczkodawca i pożyczkobiorca nie są ze sobą spokrewnieni, Pan S. zmarł w dniu [...]2011 r. i według oświadczenia córki Pana S. - Pani U. M. umowa pożyczki nigdy nie została zawarta, a podpis na umowie jest jej podpisem skopiowanym lub podrobionych (niewątpliwe przejętym z umowy o pielęgnację) organ odwoławczy (pismem z dnia 29-10-2013 r.) wezwał Stronę na przesłuchanie celem złożenia zeznań. W związku z niestawieniem się Strony Dyrektor Izby Skarbowej we W. pismem z dnia 21-11- 2013 r. nr [...] wezwał ją do złożenia wyjaśnień dot. okoliczności zawarcia przedmiotowej pożyczki, a także udzielenia wyjaśnień odnośnie poniesionych kosztów utrzymania, rachunków bankowych, pożyczki udzielonej mężowi, zgromadzonych oszczędności, uzyskiwanych przychodów w tym dochodów zwolnionych.

W piśmie z dnia 9-12-2013 r. Strona wyjaśniła, że nie prowadziła żadnej dokumentacji w latach 2005-2008 w związku z powyższym nie jest w stanie udzielić odpowiedzi na żądane pytania. Stwierdziła także, że postępowanie w przedmiotowej sprawie powinno być zawieszone ze względu na konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Trybunał Konstytucyjny. W trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego organ:

a) odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego postanowieniem z dnia [...] 2014 r. nr [...],

b) pozyskał dodatkowe dowody w sprawie przedłożone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. (przy piśmie z dnia 18-11-2013 r.) dot. dochodów uzyskanych przez Stronę za lata 2001-2008 i A. W. za lata 2005-2009, oraz wydatków poniesionych przez małżonków W. w latach 2005-2008.

Po rozpatrzeniu zarzutów odwołania w kontekście całości materiału dowodowego zebranego w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił zaskarżoną decyzję i ustalił podatek z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów w kwocie 1.534.895 zł. Po dokonaniu szczegółowej analizy poszczególnych zdarzeń i operacji Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził, że na dzień 31-12-2008 r. małżonkowie W. mogli posiadać oszczędności osobiste w kwotach 44.006,45 zł (A.) i 19.200.87 zł (A.) i wspólne oszczędności w gotówce i na rachunkach bankowych w wysokości 13.526.99 zł.

Informacja niemieckiej administracji podatkowej oraz okoliczność nie udzielenia przez Podatniczkę żadnych wyjaśnień w tej materii (pomimo wezwania Podatniczki do tej czynności- pismo z dnia 21-11-2013 r.), spowodowały, że Dyrektor Izby Skarbowej we W. oceniając materiał zebrany w sprawie uznał natomiast, że okoliczność pozyskania pożyczki od H. S. nie została udowodniona, tym samym Organ podważył wiarygodność twierdzeń Podatniczki podniesionych w odwołaniu o zawartej umowie.

Organ odwoławczy uznał za bezpodstawne pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia przepisów O.p. i art. 20 ust 3 u.p.d.o.f.

W złożonej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Strona skarżąca podtrzymała zarzuty złożone w trakcie prowadzonego postępowania, dot. naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., a ponadto stwierdziła, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez zastosowanie tego przepisu, art. 2 Konstytucji RP, w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji poprzez ich nie stosowanie, w wyniku czego zastosowano przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który jest niezgodny z ww. przepisami Konstytucji. Powołując się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 18-07-2013 r. sygn. akt SK 18/09 (Dz. U. z 2013 r., poz. 985), Strona skarżąca podniosła ponadto, że ustalając podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych w zaskarżonej decyzji w oparciu o niekonstytucyjny przepis ustalono podatek niezgodny z ww. przepisami Konstytucji, co potwierdził Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku.

W skardze podniesiono także, że organ w niewłaściwy sposób ustalił wysokość podatku określając podstawę opodatkowania również w oparciu o poniesione koszty związane z działalnością gospodarczą, które stanowiły podstawę opodatkowania przy określeniu należnego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] 2011 r. nr [...].

Mając powyższe na uwadze zdaniem Strony skarżącej należy uznać, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, a zatem skarga jest zasadna.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Kryterium legalności przewidziane, w art. 1 §2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego – art. 145 §1 pkt 1 lit. a), lit. c) i lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.- dalej w skrócie p.p.s.a.).

Wśród źródeł przychodów, wymienionych przez ustawodawcę w art.10 ust.1 u.p.d.o.f., znajdują się źródła nieujawnione. Doprecyzowując w art.20 ust.3 cyt. ustawy sposób ustalania przychodów z tego tytułu prawodawca wskazał, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków (podkr. Sądu) lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przepis art.30 ust.1 pkt.7 u.p.d.o.f. stanowi natomiast, że od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu – w wysokości 75% dochodu.

Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pierwszym elementem niezbędnym do ustalenia wysokości omawianych przychodów jest stwierdzenie wysokości poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonego w tymże roku mienia przed poniesieniem wydatków, jak również mienia zgromadzonego w latach poprzednich. Na tle powyższego istnieje konieczność analizy pojęcia wydatku i mienia, przy czym w tym ostatnim przypadku z punktu widzenia kryterium czasu, mienie można sklasyfikować zasadniczo jako:

- zgromadzone w roku podatkowym przed poniesieniem wydatków oraz

- zgromadzone w latach poprzednich,

przy czym w obu przypadkach musi ono pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Pomiędzy pojęciami wydatku i mienia zachodzi zależność, polegająca zasadniczo na tym, iż fakt poniesienia określonego wydatku powoduje uszczuplenie mienia, które co do wartości może jednak zostać zbilansowane w postaci pojawienia się w majątku podatnika np. rzeczy stanowiącej przedmiot wydatku. W świetle powołanych przepisów ustalenia w sprawie wymagało czy Podatniczka w spornym okresie osiągnęła przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, przy czym dla określenia wysokości tych ewentualnych przychodów konieczne było ustalenie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jak i ustalenie czy wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku. Można zatem przyjąć, że opodatkowanie w sytuacji, o jakiej mowa w ww. przepisach, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, iż organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego.

Specyfika postępowania i prowadzonego w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powoduje iż dla wydania rozstrzygnięcia za dany rok podatkowy konieczna jest analiza dot. lat wcześniejszych, niezbędna dla określenia jednego z najistotniejszych elementów dla ustalenia tego zobowiązania, mianowicie mienia zgromadzonego w latach poprzedzających badany rok podatkowy pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy bowiem podkreślić, iż w przepisie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ustawodawca odszedł od zasady przyrostu czystego majątku na rzecz pojmowania dochodu jako sumy dwóch wartości: poniesionych wydatków i posiadanych oszczędności. Opodatkowaniu ryczałtowym podatkiem podlega ta część ww. elementów, która nie znajduje pokrycia w osiągniętych przez podatnika dochodach już opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania.

Przytoczone wyżej uregulowania mają na celu opodatkowanie osób nie deklarujących w ogóle, bądź deklarujących niewysokie dochody, natomiast ponoszących znaczne wydatki, bądź inwestujących znaczne sumy pieniędzy w różnego rodzaju przedsięwzięcia, nabywających nieruchomości i inne dobra o charakterze luksusowym lub też prowadzących wystawny tryb życia. Ze względu na restrykcyjny charakter, przepisy te powinny być stosowane po szczególnie starannie przeprowadzonym postępowaniu, mającym na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych.

W nawiązaniu do podniesionego zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. należy odwołać się do konstatacji zamieszczonych w sentencji i uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. o sygnaturze akt P 49/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 1052). Wyrokiem tym orzeczono, że I. art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a ponadto, że II. przepis wymieniony w części I. traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą (por. art. 190 ust. 1 Konstytucji RP). Nieuwzględnienie pkt II przytoczonego wyroku Trybunału Konstytucyjnego stanowiło by naruszenie prawa.

W uzasadnieniu przywołanego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził jednoznacznie, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w sprawie P 49/13. Z powyższego wynika więc, że przytoczone orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie stanowi przeszkody prawnej dla merytorycznego rozpoznania sprawy. Ponadto w uzasadnieniu wyroku Trybunału wskazano, że właściwe organy administracji i sądy administracyjne powinny brać pod uwagę stany faktyczne konkretnych spraw. Jak wynika z wyroku Trybunału muszą one "uwzględnić powody dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa". W konsekwencji za bezzasadny należy uznać zarzut skargi, że ustalenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu jest przejawem niesprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP) i stanowi naruszenie własności prywatnej chronionej konstytucyjnie na mocy art. 64 konstytucji RP bowiem zgodnie z art. 84 Konstytucji RP, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie.

W uzasadnieniu Trybunał konstytucyjny wskazał także, że "Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie."

W świetle powyższego w pierwszej kolejności przypomnieć należy jakie wskazówki dotyczące postępowań w przedmiotowym zakresie zawarł Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku z 13 lipca 2013 r. o sygn. akt SK 18/09. Trybunał zauważył, że "zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przy czym w świetle art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z powołanych przepisów prawnych należałoby wyprowadzić zasadę, że obowiązek wykazania okoliczności decydujących o możliwości ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych powinien obarczać organy podatkowe, z zastrzeżeniem zasady współpracy podatnika. W praktyce jednak – co potwierdza zarówno stanowisko Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i stanowisko Ministra Finansów – rozkład ciężaru dowodu został ukształtowany w sposób odmienny. Organ podatkowy ma mianowicie obowiązek ustalić wysokość poczynionych przez podatnika wydatków i wartość zgromadzonego przez niego mienia oraz wykazać, że przewyższają one zeznany przez podatnika przychód, natomiast podatnik musi wykazać, iż owa nadwyżka znajduje pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania." (str.70 tiret 3). W tym kontekście Trybunał Konstytucyjny zauważył, że "wyrażona w art. 6 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny [...] zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, nie jest zasadą ogólnosystemową. Gdyby ustawodawca chciał, by znajdowała ona zastosowanie we wszelkich postępowaniach podatkowych albo w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych, powinien znowelizować przepisy o.p." (str.71 tiret 2).

Kontynuując wątek Trybunał stwierdza :" Z tego względu nie wydaje się również zasadny pogląd, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. można wywnioskować, wyrażone implicite, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub – tym bardziej – że omawiany przepis formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Wykładnia językowa omawianego przepisu nie daje do tego podstaw, a wykładni funkcjonalna – mająca na celu zwiększenie efektywności postępowania podatkowego – nie powinna być dokonywana na niekorzyść podatnika"(str.72 tiret 2).

Podsumowując stwierdzić należy, że zdaniem Trybunału Konstytucyjnego w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów znajdują zastosowanie ogólne reguły postępowania dowodowego typowe np. dla postępowań w sprawie wymiaru podatków, a nie funkcjonujące w praktyce przerzucanie ciężaru dowodu wyłącznie na podatnika (zaczerpnięte z art.6 k.c.).

Kierując się tymi wskazaniami, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu dokonał oceny zakwestionowanej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. pod kątem naruszeń przepisów postępowania i prawa materialnego, w tym w szczególności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Należy stwierdzić, że dokonana w zaskarżonej decyzji wykładnia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jak również jego zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym dokonane zostały w sposób zgodny z Konstytucją. Jakkolwiek bowiem organ podatkowy w zaskarżonej decyzji powołując się na utrwaloną linię orzeczniczą sądów administracyjnych wskazuje, że ciężar dowodu w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł jest inaczej rozłożony niż w pozostałych postępowaniach podatkowych (obowiązkiem podatnika jest wykazanie źródeł pokrycia wydatków) to praktyce w przedmiotowej sprawie przeprowadzono postępowanie dowodowe z uwzględnieniem ogólny zasad dotyczących postępowania podatkowego, w tym wynikającej z art.122 O.p.

Organ podejmował wszelkie możliwe działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, w toku postępowania podejmował wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w przypadku uzasadnionych wątpliwości rozstrzygał je na korzyść Strony. Podatniczka nie może jednak czuć się zwolniona od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów dla Niej niekorzystnych. Organ pierwszej instancji podejmował czynności zmierzające do wyjaśnienia okoliczności z jakich źródeł przychodu Skarżąca sfinansowała poniesione w 2009 r. wydatki. Wzywał bowiem kilkakrotnie o wskazanie przychodów i okazanie wszelkich dowodów potwierdzających ich uzyskiwanie. Jednak w toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji Podatniczka nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów czy informacji pozwalających na podjęcie czynności zmierzających do ustalenia i weryfikacji tych przychodów. Również organ odwoławczy wezwał Podatniczkę na przesłuchanie celem złożenia zeznań w charakterze Strony. W związku z niestawieniem się na przesłuchanie, Dyrektor Izby Skarbowej we W. pismem z dnia 21-11-2013 r. nr [...] wezwał Stronę do złożenia wyjaśnień dot. okoliczności zawarcia przedłożonej umowy pożyczki z H. S., a także udzielenia wyjaśnień odnośnie poniesionych kosztów utrzymania, rachunków bankowych, pożyczki udzielonej mężowi, zgromadzonych oszczędności, uzyskiwanych przychodów w tym dochodów zwolnionych, kosztów ponoszonych. W piśmie z dnia 9-12-2013 r. Strona wyjaśniła, że nie prowadziła żadnej dokumentacji w latach 2005- 2008 w związku z powyższym nie jest w stanie udzielić odpowiedzi na żądane pytania.

Strona na etapie postępowania poza ogólnikowymi stwierdzeniami o pokryciu wydatków z dochodów z działalności gospodarczej bądź pochodzących ze źródeł zwolnionych lub niepodlegających opodatkowaniu wskazała tylko jedno źródło sfinansowania wydatków w 2009 r. tzn. kwotę 60 tys. euro otrzymaną od obywatela Niemiec H. S. w dniu 25-08-2008 r. na podstawie Umowy kredytowej. Zgodnie z przedłożoną umową spłata kredytu wraz z odsetkami miała nastąpić do 31.12.2020 r. Wyjaśnienie zawarte w odwołaniu dotyczące posiadania w dyspozycji ww. kwoty stanowiącej oszczędności z lat poprzedzających rok 2009 jak i fakt udokumentowania powyższej czynności umową cywilnoprawną - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej we W. - nie stanowi bezspornego dowodu na faktyczne otrzymanie przez Podatniczkę kwoty 60.000 Euro od H. S..

Jak każdy dowód także i złożone przez Podatniczkę oświadczenie (pomimo poparcia go umową) winno być poddane szczegółowej analizie zarówno, co do faktu uzyskania określonych dochodów, ich wysokości jak i twierdzeń, iż dochody te zostały opodatkowane albo zwolnione z opodatkowania. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy zwrócił się poprzez Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w K. do niemieckich władz podatkowych o udzielenie m. in. informacji, czy umowa pożyczki z dnia 25-08-2008 r. została faktycznie udzielona i wyjaśnień dot. okoliczności zawarcia tej umowy. Z informacji otrzymanej od administracji podatkowej Niemiec (wpływ do tut. organu w dniu 26-08- 2013 r.) wynikało, że przedmiotowa pożyczka nie została udzielona, pożyczkodawca i pożyczkobiorca nie są ze sobą spokrewnieni, Pan S. zmarł w dniu [...] 2011 r. i według oświadczenia córki Pana S. - Pani U. M. umowa pożyczki nigdy nie została zawarta, a podpis na umowie jest jej podpisem skopiowanym lub podrobionych (niewątpliwe przejętym z umowy o pielęgnację).

Powyższa informacja niemieckiej administracji podatkowej oraz okoliczność nie udzielenia przez Podatniczkę żadnych wyjaśnień w tej materii (pomimo wezwania Podatniczki do tej czynności- pismo z dnia 21-11-2013 r.), spowodowały, że oceniając materiał zebrany w sprawie uznać należy, że okoliczność pozyskania pożyczki od H. S. nie tylko nie została udowodniona, ale nawet uprawdopodobniona tym samym zasadnie Organ podważył wiarygodność twierdzeń Strony podniesionych w odwołaniu o zawartej umowie. Powyższa okoliczność w efekcie nie pozwala na przyjęcie, iż Skarżąca posiadała w 2009 r. oszczędności w wysokości 200.000 zł, które pochodziły z pożyczki udzielonej Jej przez H. S. w dniu 25-08-2008r.

Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada prawdy obiektywnej skonkretyzowana została w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Zebrane dowody podlegają przy tym swobodnej ocenie tego organu zgodnie z zasadą wyrażoną wart. 191 O.p. Wprawdzie dowody przeprowadza się na potwierdzenie (zaprzeczenie) określonych faktów, ale po zebraniu całego materiału dowodowego okoliczności faktyczne i prawne ocenia się na podstawie wszystkich dowodów łącznie. Organ formułuje swoją ocenę rozpatrując cały materiał dowodowy w sprawie, rozpatruje zatem wszystkie dowody w ich wzajemnej łączności, nie zaś każdy z osobna. Cały bowiem materiał dowodowy, uznany przez organ prowadzący postępowanie za podstawę rozstrzygnięcia sprawy, musi być ze sobą spójny. Tym zasadom organ podatkowy w przedmiotowej sprawie nie uchybił. Strona na etapie całego postępowania konsekwentnie odmawiała współpracy kontestując jedynie podejmowane przez organ działania. Trudno bowiem aby organ podejmował czynności dowodowe zmierzające do poszukiwania źródeł przychodu w celu znalezienia pokrycia dla poniesionych wydatków jeżeli Strona pozostaje w tej materii bierna.

Zwrócić należy uwagę, że Skarżąca (nota bene reprezentowana na etapie postępowania administracyjnego przez profesjonalnego pełnomocnika) miała prawo na każdym etapie prowadzenia postępowania do czynnego w nim udziału, poprzez nie tylko zapoznanie z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie i wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, ale także poprzez składanie wyjaśnień w kwestiach, które w jego ocenie mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a także składanie stosownych wniosków dowodowych w oparciu o art.188 O.p. czego jednak nie uczyniła. W ocenie Sądu materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy przekonuje, że Organ podatkowy działał na podstawie przepisów prawa prowadząc postępowanie, podczas którego zgromadzono, zgodnie z obowiązującymi procedurami materiał dowodowy, który był podstawą do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Wyprowadzonym wnioskom nie można zarzucić dowolności w ocenie materiału dowodowego (czy też naruszenia granic swobodnej oceny dowodów). Stan faktyczny został przedstawiony i oceniony w zaskarżonej decyzji, zaś Stronie skarżącej zapewniono czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiono jej wypowiedzenie się co ci zebranych dowodów i materiałów, co wynika z akt sprawy.

W ocenie Sądu podjęte rozstrzygnięcie uwzględnia cały zgromadzony materiał dowodowy, który poddany został ocenie wedle reguł postępowania dowodowego. Skoro rozstrzygnięcie w zaskarżonej decyzji oparte zostało na całości poczynionych ustaleń faktycznych, tym samym nie sposób zarzucić mu także dowolności i nie uwzględnienia realiów rozpatrywanej sprawy. Z powyższych względów w żadnym zakresie nie doszło do naruszenia przepisów procesowych, zarówno co do naruszenia art. 122 i art. 123, art. 187 § 3 i art. 191 O.p. (podniesionego w skardze) jak i w odniesieniu do art. 191 O.p. dot. oceny zebranego materiału dowodowego.

Wydając zaskarżoną decyzję nie naruszono także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. bowiem zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie decyzji, które odnosi się do wszystkich kwestii mających wpływ na wynik sprawy w oparciu o zebrany materiał dowodowy oraz wyjaśnia podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa.

Zgodnie z art. 210 § 1 O.p. decyzja powinna zawierać między innymi powołanie podstawy prawnej oraz uzasadnienie faktyczne i prawne. W myśl natomiast art. 210 § 4 ww. ustawy uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Przepis ten nakazuje więc organowi podatkowemu przytoczenie w uzasadnieniu decyzji przepisów prawa na podstawie których rozstrzygnął o uprawnieniach i obowiązkach podatnika, ze wskazaniem sposobu ich zastosowania oraz podaniem okoliczności faktycznych, które zdaniem organu wypełniają prawnopodatkowy stan faktyczny określony w przepisach prawa materialnego stanowiących podstawę rozstrzygnięcia. W przypadku sporu co do ustalenia elementów tego stanu, organ obowiązany jest w uzasadnieniu decyzji do szczególnie precyzyjnego wskazania dowodów, którym dał wiarę ustalając ten stan oraz dowodów, którym wiarygodności odmówił. Z tych powodów uzasadnienie faktyczne decyzji jest ściśle powiązane z uzasadnieniem prawnym, gdyż to w uzasadnieniu faktycznym organ wskazuje, że w sposób zasadny zastosował normę prawną, na podstawie której uregulował sytuację prawną adresata decyzji. Zaskarżoną decyzja zawiera wszystkie niezbędne elementy, a okoliczność, że nie jest zgodna z oczekiwaniami Strony nie powoduje naruszenia art.210§4 O.p.

Wobec braku dowodów i wiedzy na temat rzeczywistych wydatków ponoszonych w związku z utrzymaniem rodziny przez Skarżącą w latach 2005-2008 (Strona nie wskazała żadnych wartości) określono je na podstawie danych zawartych w Rocznikach Statystycznych. Ponieważ w latach 2005-2006 gospodarstwo domowe Strony składało się z dwóch osób (tj. Podatniczki i Jej męża), a w 2007 r. - z trzech osób (tj. Podatniczki, Jej męża i dziecka), wyliczenia wydatków w poszczególnych latach dokonano uwzględniając te fakty. Przy wyliczeniu kosztów utrzymania organ pominął natomiast okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej przez Stronę i nie uwzględnił przeciętnych miesięcznych wydatków w gospodarstwie domowym w wysokości określonej dla "pracujących na własny rachunek" lecz przyjął - co de facto jest korzystniejsze dla Strony - ogólne przeciętne miesięcznych wydatków w gospodarstwie domowym na 1 osobę w gospodarstwach domowych o liczbie osób 2 (za lata 2005-2006) i 3 (za lata 2007-2008). Przyjęto zatem miesięczne koszty utrzymania w wysokości 690,90 zł (2005 r.), 744,81 zł (2006 r.) i 809,95 zł (2007 r.) a nie w kwocie 870 zł (2005 r.), 955,26 zł (2006 r.) i 1.093,81 zł (2007 r.). Było to niewątpliwie działaniem na korzyść Strony uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zasadnym było także, biorąc pod uwagę dowody źródłowe (informacje Urzędu Skarbowego w Ś. przesłane do tut. organu przy piśmie z dnia 18-11-2013 r. i deklaracje podatkowe złożone przez A. i A. W.) uznanie, że na dzień 31-12-2008 r. małżonkowie W. mogli posiadać oszczędności: osobiste w kwotach 44.006,45 zł (A.) i 19.200,87 zł (A.), i wspólne oszczędności w gotówce i na rachunkach bankowych w łącznej wysokości 13.526,99 zł (na rachunkach bankowych w łącznej wysokości 2.336,60 zł, zaś w gotówce w wysokości 11.190,39 zł (13.526,99 zł -2.336,6 zł)). Zdaniem organu odwoławczego, dokonując rozliczenia przychodów i wydatków metodą kasową i ustalając Skarżącej dochód z nieujawnionych źródeł za 2009 r. niezasadnym było (jak uczynił to organ I instancji) w odniesieniu do "przelewów przychodzących" na rachunku osobistym oszczędnościowo-rozliczeniowym prowadzonym w Banku Millennium nie uwzględnienie niezidentyfikowanych kwot przychodów jako źródła finansowania kwot obciążeń (tj. przelewów wychodzących, prowizji i opłat) na ww. rachunku bankowym. Organ odwoławczy uznał, że sama bowiem okoliczność niemożności ustalenia z jakiego źródła pochodziły wpłaty dokonane na ten rachunek i uznania, że brak było środków na pokrycie poniesionych wydatków z tego konta do wysokości niezidentyfikowanych "przelewów przychodzących" jest niewystarczająca. W rozliczeniu dochodów i wydatków metodą kasową okoliczność poniesienia wydatku i przyporządkowania tego wydatku osobie musi być jednoznaczna. Jeżeli organ nie może ustalić z jakiego źródła pochodziły wpłaty dokonane na rachunek, winien stwierdzić, że rachunek został zasilony środkami z ujawnionego źródła przychodu. Uwzględniając interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych przyjął jako podstawę swoich ustaleń ww. wartości działając niewątpliwie na korzyść Strony.

Powyższe świadczy o tym, że organ przy rozstrzyganiu wątpliwości nie kierował się zasadą "in dubio pro fisco" lecz "in dubio pro tributario".

Za bezzasadny należy także uznać zarzut, że organ niezasadnie w niniejszym postępowaniu ponownie badał przychody, koszty, wydatki i odpisy - skoro dokumenty te były przedmiotem badań w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. zakończonym decyzją z dnia [...] 2011 r. nr [...].

Zauważyć należy, że postępowanie dot. opodatkowania przychodów ustalonych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest odrębnym postępowaniem, różniącym się od postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych (prowadzonego w stosunku do prowadzonej działalności gospodarczej). Prowadzenie obydwu postępowań nie koliduje ze sobą i nie oznacza także powtórnego opodatkowania dochodów. Faktem jest, że organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie podatkowe w sprawie określenia Stronie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. które zostało zakończone wydaniem decyzji z dnia [...] 2011 r. Nr [...] określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. W decyzji tej zostały określone przychody i koszty dla potrzeb prawidłowego wyliczenia wysokości należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pomimo, że w ww. decyzji została ustalona wartość uzyskanego dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej to jednak w postępowaniu podatkowym prowadzonym w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu nie odzwierciedla on faktycznego dochodu będącego w dyspozycji Podatniczki w roku podatkowym. W przypadku przychodów z poszczególnych źródeł wskazanych przez ustawodawcę w art. 10 u.p.d.o.f. każde z tych źródeł ma swoja specyfikę, którą należy uwzględnić przy wyliczaniu wartości mienia.

Odnośnie prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, dochód lub strata wykazane w zeznaniu podatkowym bądź określone w decyzji administracyjnej są niewystarczające dla celów ustalenia dochodów pod kątem nieujawnionych źródeł przychodów, stąd postępowanie w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów winno być poprzedzone dokładnym rozliczeniem działalności gospodarczej w ujęciu "kasowym" (a więc uwzględnić faktyczne wydatkowane i faktycznie otrzymywane kwoty pieniężne) i określeniem dochodu rzeczywistego. Nie wszystkie bowiem zaewidencjonowane zdarzenia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów odzwierciedlają rzeczywisty koszt uzyskania przychodów, czyli realny wydatek na gruncie nieujawnionych źródeł.

W ocenie Sądu poprawnie ustalono stan faktyczny sprawy i w konsekwencji przyjętych ustaleń Organ zobligowany był zastosować materialnoprawne przesłanki z art. 20 ust. 3 wraz z konsekwencjami wynikającymi z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Jak wynika z przepisów prawa materialnego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych, wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś strony - ustalenia wielkości dochodu uzyskanego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich. Warunkiem uznania tak zgromadzonych przychodów i mienia w bilansie źródeł finansowania wydatków jest to, aby pochodziły one (przychody i mienie) z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia.

Zgodnie zaś z art. 30 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy od dochodów (uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej) z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% dochodu. Ponieważ w postępowaniu podatkowym Organ stwierdził, że u Skarżącej w 2009 r. wystąpiły przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach bowiem poniesione wydatki przekraczały uzyskane przychody zobligowany był zastosować materialnoprawne przesłanki z art. 20 ust 3 wraz z konsekwencjami wynikającymi z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Z uwagi natomiast na fakt, zryczałtowany podatek dochodowy został ustalony w niższej kwocie zasadnym było wydanie decyzji w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit a) O.p.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę oddalił jako nieuzasadnioną.