Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1013/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-05-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k
journal: Dz.U. 2005 nr 41 poz 399
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
article: art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d
journal: Dz.U. 1975 nr 45 poz 226
law: Ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej.
article: par. 54 ust. 1
journal: Dz.U. 1983 nr 34 poz 161
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej.
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 236 poz 33  art. 2, art. 53
law: Akt dotyczący warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Lotewskiej, Republiki Litewskiej,  Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Slowenii i Republiki Slowackiej oraz dostosowań w Traktatach  stanowiących podstawę Unii Europejskiej.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Bożena Suleja (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2013 r. sprawy ze skargi A S.A. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – dalej O.p.) w związku z przepisami ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 z późn. zm.- dalej u.p.c.c.) - po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] znak [...]odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł. – utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż w dniu 3 stycznia 2012 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. wpłynął wniosek Spółki A S. A. z siedzibą w C.(dalej także Spółka) o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł. uiszczonym z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej dokonanego w dniu 11 grudnia 2007 r. Uzasadniając żądanie Spółka powołała się na zasadę bezpośredniego stosowania przepisów prawa wspólnotowego, zgodnie z którymi podwyższenie kapitału nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Na poparcie swojej tezy wskazała wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 września 2011 r. Sygn. akt I SA/Wr 1212/11 i I SA/Wr 1213/11.

Po rozpatrzeniu powyższego żądania Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. uznając argumenty spółki za niezasadne, decyzją dnia [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem podatnik, pismem z dnia 2 kwietnia 2012 r., złożył odwołanie zarzucając decyzji naruszenie:

I. przepisów postępowania, tj.:

- art. 120 O.p. poprzez jego niezastosowanie;

- art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 O.p. poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w zw. z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki, podczas gdy mający bezpośrednie zastosowanie w sprawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG o podatku kapitałowym w brzmieniu nadanym Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniającą Dyrektywę nr 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału przewiduje zwolnienie z opodatkowania takiej transakcji.

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału w związku z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej w zw. z § 54 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie opłaty skarbowej z dnia 16 maja 1983 r. w zw. z przepisami rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Kodeks handlowy z dnia 27 czerwca 1934 r., w szczególności § 307, poprzez ich błędną wykładnię i niezastosowanie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG.

W konsekwencji Spółka wniosła o uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej w całości i orzeczenie co do istoty sprawy.

Dokonując oceny prawnej przedstawionego wyżej stanu faktycznego organ zauważył, iż w sprawie nie są sporne okoliczności faktyczne. Aktem notarialnym z dnia [...] Rep. A Nr [...] Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy A S.A. z/s w C. podjęło m.in. uchwałę Nr 6 w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki o kwotę nie większą niż [...] zł. w drodze emisji nowych akcji zwykłych na okaziciela serii C w liczbie nie większej niż [...] akcji i serii D w liczbie nie większej niż [...] o wartości nominalnej [...] zł. każda. Powyższe akcje zostały przeznaczone do pokrycia wkładem pieniężnym. W związku z dokonaną czynnością notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł.

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest natomiast wykładnia art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/WE w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/7/WE dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, a w konsekwencji ustalenie czy w przedmiotowym stanie faktycznym oraz na gruncie obowiązujących na dzień dokonania czynności (tj. w 2007 r.) przepisów podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Organ podniósł, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w roku 2007 opodatkowaniu tym podatkiem podlegały m. in. umowy spółki (akty założycielskie). Jednocześnie art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy stanowił, że zmiana umowy spółki także podlega opodatkowaniu, jeżeli powoduje ona podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W przypadku spółki kapitałowej za zmianę umowy spółki uważa się wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie kapitału zakładowego (akcyjnego).

Odnosząc się do zarzutu niezgodności przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z przepisami prawa wspólnotowego, w szczególności art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG w pierwszej kolejności organ II instancji rozważył zasadność zastosowania w przedmiotowej sprawie ww. przepisu. Przepis ten zakładał obligatoryjne zwolnienie z podatku kapitałowego operacji, które nie podlegały opodatkowaniu w dniu 1 lipca 1984 r. lub były objęte podatkiem wg stawki nieprzekraczającej 0,50%. Operacje podlegające podatkowi kapitałowemu zostały wymienione w art. 4 Dyrektywy 69/335/EWG i zalicza się do nich m.in. utworzenie spółki kapitałowej oraz podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju.

Tak więc dla uznania, iż w przedmiotowej sprawie spełniona została dyspozycja art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, niezbędnym byłoby stwierdzenie, że przepisy krajowe wyłączały z opodatkowania operację, jaką jest wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju skutkujące podwyższeniem kapitału w spółce kapitałowej. Zdaniem organu odwoławczego nie budzi wątpliwości, że w dniu 1 lipca 1984 r. polskie przepisy ustawy o opłacie skarbowej przewidywały opodatkowanie takiej operacji. W sytuacji, gdy ustawa z 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226 z pózn. zm) i rozporządzenie wykonawcze do niej, tj. rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.) w sposób nie budzący wątpliwości przewidywały opodatkowanie wniesienia wkładów do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, można stwierdzić, iż operacja, o której mowa w art. 4 ust. 1 lit. c Dyrektywy 69/335/EWG w dniu 1 lipca 1984 r. objęta była podatkiem kapitałowym.

Organ podkreślił, że zarówno przepisy ustawy o opłacie skarbowej z 1975r. jak i poprzedzającego ją Dekretu z dnia 3 lutego 1947 r. o podatku od nabycia praw majątkowych (Dz. U. z 1951 r. Nr 9, poz 74 ze zm., zwanego dalej Dekretem) w sposób odmienny niż obecnie obowiązujące przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, określały przedmiot opodatkowania. Przedmiot ten stanowił otwarty katalog, określony przy zastosowaniu kryterium skutków, jakie wywołują określone czynności prawne (tj. odpłatne przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych lub zobowiązanie do takiego przeniesienia). W niektórych tylko przypadkach przedmiot opłaty skarbowej dotyczył konkretnych czynności cywilnoprawnych (umów). Dopiero przepisy ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4, poz. 23 ze zm.)) wprowadziły zasadę numerus clausus czynności objętych tą opłatą.

Organ odwoławczy wskazał zatem, iż dokonując oceny stanu prawnego obowiązującego w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. w odniesieniu do umowy spółki akcyjnej należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogły mieć zastosowanie do czynności wnoszenia (przenoszenia) rzeczy lub praw majątkowych do tej spółki. W tym kontekście do czynności gromadzenia majątku przez spółkę akcyjną mogły mieć zastosowanie przepisy art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. a i b, pkt 3 lit. b i d, art. 6 pkt 5, art. 8 ust. 1 pkt 4, ust. 2 i 3 oraz art. 9 ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r., a także odpowiednie przepisy rozporządzenia wykonawczego (w szczególności: § 45 ust. 1 pkt 2 i 4, ust. 3 pkt 5, § 46 ust. 1 - w związku z ust. 2 pkt 3, § 47, § 48, § 49 ust. 3 pkt 8 i ust. 4, § 53 i § 55). Analiza powyższych przepisów pozwala stwierdzić, że czynności, których skutkiem było odpłatne przeniesienie na spółkę akcyjną własności rzeczy lub praw majątkowych, objęte były opłatą skarbową w wysokości 10% w odniesieniu do nieruchomości oraz 5% w odniesieniu do rzeczy ruchomych i praw majątkowych. Odrębną stawką, wynoszącą 2%, objęte były pożyczki, nieuznawane w świetle § 54 ust. 5 rozporządzenia wykonawczego za kapitał zakładowy spółki.

Dalej organ zwrócił uwagę na przepis § 54 ust. 3 pkt 2 powołanego rozporządzenia mający zastosowanie przy podwyższeniu kapitału zakładowego w spółkach kapitałowych, zgodnie z którym podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy powiększaniu kapitału zakładowego stanowi kwota, o którą podwyższono kapitał zakładowy. W ocenie organu, gdyby ustawodawca chciał ograniczyć opodatkowanie spółek kapitałowych do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością uczyniłby to już w ustępie 3 § 54.

Jeśli chodzi o przepisy § 54 ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia organ II instancji zaakcentował, iż ich celem nie było wyłączenie z opodatkowania czynności polegającej na wniesieniu wkładu do spółki akcyjnej, gdyż czynność ta zawsze prowadzi do podwyższenia kapitału zakładowego tej spółki, a zatem podlega opodatkowaniu na podstawie § 54 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego, lecz uznanie za tożsamą z podwyższeniem kapitału zakładowego w spółce akcyjnej czynność wniesienia dopłat, a także - przy spełnieniu dodatkowych warunków - pożyczkę udzieloną przez wspólnika. Przepisy te pozwoliły także określić przedmiot podatku w przypadku spółek osobowych, w których nie występuje pojęcie kapitału zakładowego i jednocześnie wyłączyć z wkładów podlegających opłacie skarbowej ten polegający na wykonywaniu pracy.

Konkludując organ wskazał, iż w świetle powołanych przepisów kluczowym dla określenia zakresu opodatkowania umowy spółki w dniu 1 lipca 1984 r. był fakt wnoszenia (przenoszenia) do spółki majątku, a nie określenie osoby (podmiotu) wnoszącego. Stwierdził nadto, iż mimo że w kodeksie handlowym nie używano pojęcia "wspólnika" przy spółce akcyjnej, to nie jest uprawniony wniosek, że przepisy o opłacie skarbowej wyłączały z opodatkowania spółki akcyjne, skoro nie uczyniono tego wyłączenia w przepisach. Zawarta w rozporządzeniu definicja kapitału zakładowego była w tamtym czasie pojęciem ogólnym i uproszczonym. Dla celów opodatkowania opłatą skarbową pojęcie to obejmowało również kapitał akcyjny w spółkach akcyjnych, a pod pojęciem "wspólnika" rozumiało się również "akcjonariusza".

W konsekwencji nie można w ocenie organ odwoławczego skonstatować, iż definicja kapitału zakładowego nie obejmowała kapitału akcyjnego. Przeczyłoby to racjonalności ustawodawcy. Nieposłużenie się pojęciem "akcjonariusz" obok stosowanego "wspólnika" nie może prowadzić do wniosku o wyłączeniu z opodatkowania czynności wniesienia wkładu do spółki akcyjnej. Takie działanie ustawodawcy określić można jako brak precyzji, co potwierdza brzmienie § 54 ust. 5 rozporządzenia wykonawczego gdzie obok pojęcia "wspólnik" wprowadzona została także niezdefiniowana w przepisach kategoria "udziałowiec". Także wykładnia historyczna przepisów dotyczących opodatkowania umowy spółki nie wskazuje, aby czynność wniesienia wkładów na kapitał zakładowy spółki akcyjnej była wyłączona od opodatkowania.

Analiza przepisów Dekretu, w szczególności art. 10, pozwala przyjąć, że w przypadku spółki kapitałowej podstawę opodatkowania co do zasady, stanowiła wartość kapitału zakładowego, natomiast szczególna sytuacja dotyczyła spółki akcyjnej. Została ona uregulowana w ust. 2 i dotyczyła przypadków, gdy wartość wnoszonego przez wspólnika wkładu była wyższa niż wartość kapitału pokrytego tym wkładem. W takim przypadku przepisy Dekretu nakazywały do podstawy opodatkowania doliczać także wartość agio. Okoliczność, że norma zawarta w przepisie art. 10 ust. 2 Dekretu nie została przeniesiona do przepisów ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. nie przesądza o rezygnacji z opodatkowania umowy spółki akcyjnej jako takiej, lecz jedynie rezygnację z takiego określenia podstawy opodatkowania. W konsekwencji na podstawie przepisów ustawy z 1975 r. w każdym przypadku spółki kapitałowej (z o. o. i akcyjnej) podstawę opodatkowania stanowi wartość nominalna kapitału zakładowego lub jego podwyższenia.

Skoro zatem na dzień 1 lipca 1984 r. umowy spółki (także w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego spółki) opodatkowane były w Polsce stawką wyższą niż wskazana w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/3351EWG, to uprawnionym było opodatkowanie przedmiotowych czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie powołanych przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przewidziana zaś w art. 7 ust. 1 pkt 9 wskazanej ustawy stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,50 % nie przekracza stawki podatkowej (to jest 1%) przewidzianej w art. 7 ust. 2 dyrektywy Rady 69/335/EWG.

Końcowo organ podniósł, że chybiona jest również argumentacja Spółki oparta na wyrokach WSA we Wrocławiu z dnia 23 września 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1212/11 oraz I SA/Wr 1213/11 albowiem zostały one wyrokami NSA z dnia 10 maja 2012 r. o sygn. akt II FSK 98/12 oraz II FSK 99/12 uchylone. Za bezzasadny uzna także zarzut wydania cyt. wyżej rozporządzenia bez podstawy prawnej. Zauważył, iż art. 41 pkt 8 Konstytucji z 1952 r. przyznawał stosunkowo szerokie kompetencje Radzie Ministrów. Niefortunna redakcja art. 7 ust. 1 ustawy o opłacie skarbowej, zgodnie z którym Radzie Ministrów powierzono m.in. określenie przedmiotów opłaty skarbowej wymienionych w art. 1 ustawy sankcjonowała w zasadzie przyznanie uprawnienia do określenia przedmiotów opodatkowania dwóm podmiotom. Ustawodawca zakładał zatem, iż katalog owych przedmiotów będzie sformułowany w rozporządzeniu inaczej niż w ustawie, w której granice przedmiotów opodatkowania oznaczono ogólnie i nieprecyzyjnie. Oznacza to raczej wadliwość przepisu ustawowego delegującego w sposób nieścisły uprawnienia ustawodawcy aniżeli niekonstytucyjność przepisu niższej rangi. Skoro wiec opodatkowanie czynności zmiany umowy spółki akcyjnej polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego podatkiem od czynności cywilnoprawnych na dzień 1 stycznia 2006 r. nie pozostawało w sprzeczności z treścią obowiązującej na ten dzień Dyrektywy kapitałowej, to zasadnym jest twierdzenie, że Rzeczpospolita Polska była uprawniona do utrzymania tego opodatkowania od dnia wejścia w życie Dyrektywy 2008/7/WE. Tym samym za chybiony organ uznał zarzut naruszenia przepisów art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona zarzuciła decyzji naruszenie przepisów wskazanych uprzednio w odwołaniu a nadto naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.

a) § 54 ust. 3 pkt 2 cyt. rozporządzenia poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku błędnej wykładni przepisu art. 1 ust. pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej z dnia 19 grudnia 1975 r. polegającej na przyjęciu, iż podwyższenie kapitału spółki podlegało w dacie 1 lipca 1984 r. opodatkowaniu, w sytuacji gdy zgodnie z cytowanym przepisem opłacie skarbowej podlegało wyłącznie zawiązanie spółki, zaś wprowadzenie w art. 54 § 3 pkt 2 rozporządzenia opłaty skarbowej także od czynności podwyższenia kapitału zakładowego już zawiązanej spółki, nie znajdowało podstaw prawnych, co w konsekwencji spowodowało niezastosowanie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG,

b) art. 2 Aktu Akcesyjnego będącego integralną częścią Traktatu akcesyjnego zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także poprzedzającej jej decyzji organu I instancji oraz o zasądzanie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Na wstępie swoich wywodów strona przytoczyła zasadnicze tezy z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Nie zgadzając się z nimi wskazała na fundamentalną zasadę bezpośredniego stosowania przepisów prawa wspólnotowego. W dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej w systemie prawa wspólnotowego obowiązywała Dyrektywa Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Polska była zobowiązana do implementacji tej dyrektywy z dniem 1 maja 2004 r. Spółka przywołała też zasadę pierwszeństwa prawa unijnego nad prawem krajowym i podkreśliła rolę dyrektyw w harmonizacji prawa państw członkowskich.

Dalej podniosła, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 lit a ww. Dyrektywy, podatek pośredni od gromadzenia kapitału nalicza się przy utworzeniu spółki kapitałowej, podwyższeniu kapitału lub zwiększeniu majątku spółki, jak określono w art. 4 ust. 1 lit. a, c i d: od rzeczywistej wartości aktywów jakiegokolwiek rodzaju wniesionych lub mających być wniesionymi, po pomniejszeniu o przyjęte zobowiązania i poniesione wydatki przez spółkę w następstwie każdego wkładu. Państwa członkowskie mogły odłożyć naliczenie podatku kapitałowego do czasu wniesienia wkładów. Art. 7 ust. 1 tej Dyrektywy - w brzmieniu obowiązującym w dniu przystąpienia Polski do UE (ustalonym dyrektywą nowelizującą 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r.) - stanowił, że państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Obowiązek zwolnienia, o którym mówił ten przepis, obejmował m.in. podatek od podwyższenia kapitału spółki przez wniesienie wkładu dowolnego rodzaju (art. 4 ust. 1 lit. c Dyrektywy). W świetle orzecznictwa ETS przepis art. 7 ust. 1 oznaczał, że w państwach członkowskich, w których w dniu 1 lipca 1984 r. system prawa nie przewidywał opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego, niedopuszczalne było obowiązywanie przepisów krajowych nakładających taki podatek nawet wówczas, gdy akcesja nastąpiła po dniu 1 lipca 1984 r.

Strona skarżąca stwierdziła, że sprzeczność stanowisk organów obu instancji i podatnika dotyczy zatem tego czy Dyrektywa została należycie implementowana do polskiego porządku prawnego, a konkretnie czy objęta sprawą czynność - podwyższenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej - była w dniu 1 lipca 1984 r. zwolniona z podatku lub było opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zdaniem podatnika - we wskazanej dacie - podwyższenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej nie podlegało opodatkowaniu w rozumieniu Dyrektywy a w konsekwencji, zgodnie z art. 7 ust. 1 tej Dyrektywy, również obecnie taka czynność cywilnoprawna nie powinna podlegać opodatkowaniu.

Kontynuując wywody skargi Spółka odniosła się do zakresu opodatkowania opłatą skarbową na podstawie przepisów ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej. Na podstawie art.1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej opłacie podlegały pisma stwierdzające zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Konkretyzację ogólnego postanowienia zawartego w ustawie zawierało rozporządzenie o opłacie skarbowej, przewidujące obowiązek uiszczenia tej opłaty od umowy spółki oraz od powiększenia kapitału zakładowego. W myśl § 54 ust. 3 tego uregulowania podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowił przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Zgodnie zaś z § 54 ust. 4 za kapitał zakładowy uważa się wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty. Ponieważ wskazane powyżej przepisy nie zawierały definicji pojęcia "wkład wspólnika" ani "wspólnik" strona skarżąca odwołała się do Rozporządzenia Prezydenta z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks Handlowy (dalej zwany K.h.). Zauważyła, że kodeks posługiwał się pojęciem "wspólnik" jedynie w odniesieniu osób, które wnosiły wkłady do spółek jawnych, komandytowych oraz spółek z o.o. W przypadku osób wnoszących wkłady do spółki akcyjnej konsekwentnie posługiwał się pojęciem "akcjonariusz".

W świetle wykładni literalnej § 54 ust. 1 w związku z ust. 4 rozporządzenia Spółka uznała, że przedmiotem opodatkowania opłatą skarbową na dzień 1 lipca 1984 r. były jedynie wkłady wnoszone przez wspólników do np. spółki jawnej czy też spółki z o.o. i nie zgodziła się ze stanowiskiem, że opodatkowanie dotyczyło także wkładów wnoszonych do spółki akcyjnej, gdyż takie wkłady były wnoszone przez "akcjonariuszy" a nie przez "wspólników". Jak podkreśliła, gdyby ustawodawca posługujący się nomenklaturą obowiązującą w obrębach całego systemu prawa, dążył do opodatkowania zmian umów spółek akcyjnych posłużyłby się przyjętym w tym zakresie odpowiednimi sformułowaniami. Natomiast brak wyłączenia podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej z katalogu czynności objętych podatkiem nie oznacza, że ta czynność podlega opodatkowaniu. Skarżąca jeszcze raz zaznaczyła, że opierając się na racjonalności ustawodawcy oraz zasadach i wykładni prawa podatkowego należy uznać, że posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem "wspólnik" a nie "akcjonariusz" lub obydwoma na raz, prowadzi do wniosku, że czynność podniesienia kapitału zakładowego spółki akcyjnej nie była objęta obowiązkiem podatkowym.

Strona zwróciła uwagę także na fakt, że w dacie 1 lipca 1984 r. w obrocie prawnym funkcjonowało jedynie kilka spółek akcyjnych. Większość podmiotów korzystała w 1984 r. ze zwolnienia, jako spółki tworzone przez jednostki gospodarki uspołecznionej, a same przepisy miały na celu nie tyle ściąganie podatków, ile ograniczanie prywatnej działalności. Jej zdaniem ustawodawca, wprowadzając do ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. definicję kapitału zakładowego okrojoną o wzmiankę o kapitale w spółce akcyjnej, świadomie zdecydował o braku opodatkowania podatkiem kapitałowym wkładów wnoszonych na kapitał zakładowy spółki akcyjnej. Znaczenie ma również wykładnia § 54 ust. 1 cyt. rozporządzenia. Przed 1975 r. funkcję podatku kapitałowego nakładanego na wkłady wnoszone do spółek pełnił podatek od nabycia praw majątkowych uregulowany Dekretem z 3 lutego 1947r. o podatku od nabycia praw majątkowych, który w art. 10 ust. 2 określał, co należy uważać za kapitał zakładowy. Z porównania definicji kapitału zakładowego określonej w dekrecie z definicją określoną w rozporządzeniu wynika, że ustawodawca w definicji zawartej w rozporządzeniu kompletnie pominął część dotyczącą kapitału zakładowego w spółkach akcyjnych. Przy założeniu racjonalności ustawodawcy nie sposób uznać tego za działanie niezamierzone.

W tym miejscu strona podkreśliła, że zasady i wykładnia prawa podatkowego nie pozwalają na dowolne wypełnienie luk prawnych poprzez stosowanie wykładni rozszerzającej. W świetle obowiązujących 1 lipca 1984 r. przepisów prawa polskiego, nie można utożsamiać pojęć "wspólnik" i "akcjonariusz". Zwłaszcza, że obowiązujące obecnie przepisy podatkowe także rozróżniają te pojęcia, na przykład ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych, która wyraźnie posługuje się obydwoma zwrotami. Taka technika legislacyjna w sposób ewidentny dowodzi, że celem objęcia opodatkowaniem czynności akcjonariuszy nie wystarczyło posłużenie się wyłącznie zwrotem "wspólnik".

W konkluzji Spółka stanęła na stanowisku, iż w stanie prawnym obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału w spółce akcyjnej nie było opodatkowane podatkiem kapitałowym.

W skardze podtrzymano zarzut, iż § 54 rozporządzenia w zakresie, w jakim dotyczy podwyższenia kapitału zakładowego, został wydany bez podstawy prawnej i nie może mieć w ogóle zastosowania. Zgodnie bowiem z zasadami prawa podatkowego a przede wszystkim art. 84 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483) podstawy opodatkowania, a także szczegółowy zakres tego obowiązku powinny określić przepisy rangi ustawowej. Zatem przepisy rangi niższej niż ustawa nie mogły wprowadzać dodatkowych (szerszych) podstaw opodatkowania, a co najwyżej mogły precyzować szczegółowe zasady odnoszące się do tych opodatkowanych podstaw. Art. 7 ust. 1 pkt 1 powoływanej wcześniej ustawy o opłacie skarbowej zawierał delegację ustawową do wydania rozporządzenia, które miało określić przedmioty opłaty skarbowej wymienione w art. 1, zasady ustalania podstawy obliczania opłaty, wysokość stawek opłaty od poszczególnych przedmiotów opłaty, jak również zwolnienia od tej opłaty nieprzewidziane w ustawie. W ocenie skarżącej taka delegacja nie pozwalała na rozszerzanie zakresu przedmiotowego opłaty skarbowej. Czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki podlegała opłacie skarbowej (opodatkowaniu w rozumieniu Dyrektywy 69/335) wyłącznie na podstawie treści rozporządzenia a nie znajdowała oparcia w przepisach rangi ustawowej, wobec powyższego przepisy te były sprzeczne z prawem i nie mogły mieć zastosowania. Jak z tego wynika, na dzień 1 lipca 1984 r. wkłady wnoszone do jakichkolwiek spółek, niezależnie od zapatrywania prawnego organów obu instancji dotyczącego tego czy przepisy rozporządzenia dotyczyły także spółek akcyjnych, a związane nie z zawiązaniem spółki, ale z podwyższeniem jej kapitału zakładowego, były zwolnione od opodatkowania.

Kończąc swoją argumentację skarżąca podniosła, że Dyrektywa 69/335/EWG została uchylona przez art. 16 dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, a większość przepisów tej dyrektywy ma zastosowanie od dnia 1 stycznia 2009 r. Jej zdaniem stan prawny obowiązujący w 2006 roku należy także oceniać przez pryzmat art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE. Ostatecznie stwierdziła, że przepisy krajowe, na podstawie których notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego przez Spółkę są sprzeczne z prawem unijnym, a dokładnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, a skoro tak, to zasadnym jest brak możliwości zastosowania przepisu prawa krajowego, na mocy którego nastąpiło opodatkowanie tj. art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. w zakresie, w jakim przewidują opodatkowanie podwyższenia wniesionego do spółki akcyjnej kapitału zakładowego. Co do rozstrzygnięcia wydanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach o sygn. akt II FSK 98/12 oraz II FSK 99/12 strona oświadczyła, iż sam fakt uchylenia wyroków WSA we Wrocławiu nie może być przesądzający w sprawach objętej niniejszą skargą materii, gdyż uchylając wyroki NSA przekazał obie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Na rozprawie w dniu 7 maja 2013 r. pełnomocnik Spółki poparł w całej rozciągłości wywody skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga w niniejszej sprawie nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Okoliczności faktycznie nie są sporne pomiędzy stronami. Wynika z nich, że skarżąca Spółka w dniu 11 grudnia 2007 roku podwyższyła kapitał zakładowy w drodze emisji akcji zwykłych na okaziciela, a podwyższony kapitał w całości został pokryty wkładem pieniężnym. W związku z powyższym notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 78.392,00 zł.

Kwestia sporna sprowadza się do oceny prawidłowości implementacji Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału a także wykładni art. 7 ust. 1 tej Dyrektywy. W konsekwencji należy odpowiedzieć na pytanie, czy dokonana przez spółkę czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w oparciu o obowiązujące przepisy prawa.

W ocenie organów podatkowych czynność polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki akcyjnej była na dzień 1 lipca 1984 r. opodatkowana opłatą skarbową od czynności cywilnoprawnych, której stawka była większa niż 0,50%. Skarżąca z kolei twierdzi, że podatek został pobrany nienależnie, ponieważ czynność podwyższenia kapitału zakładowego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie mających bezpośrednie zastosowanie przepisów Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r.

Na wstępie nadmienić należy, iż wyrokami o sygnaturach akt: I SA/Gl 286/12 z dnia 28 maja 2012 r., I SA/Gl 835/12 z dnia 20 grudnia 2012 r. oraz I SA/Gl 854/12 z dnia 6 lutego 2013r. (dwa ostatnie orzeczenia prawomocne) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach rozstrzygnął spór analogiczny do zaistniałego w niniejszej sprawie. Tezy i twierdzenia zawarte w powołanych wyrokach Sąd wielokrotnie przywoła, jako szczególnie trafne. Skład orzekający w sprawie nie znalazł bowiem podstaw by odstąpić od wyrażonego w ww. orzeczeniach, stanowiska, które w istocie stanowi ocenę tożsamej z analizowaną obecnie kwestii.

Przystępując do rozważań w niniejszej sprawie zaznaczyć trzeba, że Rzeczpospolita Polska zostając członkiem Unii Europejskiej zobowiązała się do stosowania i respektowania prawa wspólnotowego. Zgodnie z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, w celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w Traktacie Parlament Europejski wspólnie z Radą, Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia i opinie. Dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków.

Dokonując analizy implementacji Dyrektywy nr 69/335/EWG do polskiego porządku prawnego przypomnieć należy, iż Rzeczpospolita Polska stała się członkiem Wspólnot Europejskich z dniem 1 maja 2004 r. Z tą datą Polskę zaczął obowiązywać - na zasadach określonych w Traktacie o przystąpieniu i związanych z nim aktach - wspólnotowy porządek prawny, którego elementem jest Dyrektywa nr 69/335/EWG. Na podstawie treści art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz. U.UE. z 2003 r. L 236 poz. 33 ze zm.) stwierdzić trzeba, iż jedyną wersją Dyrektywy nr 69/335/EWG wiążącą Polskę była jej wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004 r., a więc wersja po nowelizacjach w tym nowelizacji wprowadzonej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniającą dyrektywę 69/335/EWG (85/303/EWG - Dz. U.UE. z 1985 r. L.156 poz. 23). Przed dniem przystąpienia Dyrektywa 69/335/EWG nie znajdowała w RP zastosowania, a wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były regulowane wyłącznie prawem krajowym. Nadmienić wypada, że wątpliwości co do interpretacji art. 7 ust. 1 ww. Dyrektywy w odniesieniu do Polski, znalazły swój wyraz w pytaniu prejudycjalnym skierowanym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), wniesionym przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w postanowieniu z dnia 26 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 2130/08: "czy przy wykładni art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG sąd krajowy zobowiązany jest uwzględnić postanowienia dyrektyw zmieniających, w szczególności dyrektyw 73/79/EWG i 73/80/EWG, w sytuacji gdy dyrektywy te nie obowiązywały już w momencie akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej?". TSUE odpowiedział na powyższe pytanie w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. sygn. akt C – 372/10, stwierdzając, że w wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, zmienionej dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Podobne stanowisko Trybunał zawarł w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie Logstor ROR Polska (sygn. akt C – 212/10).

Mając na uwadze przedmiot sporu i argumentację strony skarżącej wskazać także należy, że zgodnie z art. 7 Dyrektywy nr 69/335/EWG czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od wkładu kapitałowego do spółek kapitałowych (zwanym, w myśl art. 1 podatkiem kapitałowym) lub które państwa członkowskie mogą opodatkować podatkiem kapitałowym, określone są w art. 4 omawianej Dyrektywy. I tak art. 4 ust. 1 lit. c ww. uregulowania przewiduje, że podatkowi kapitałowemu podlega podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. "Podwyższenie kapitału" w rozumieniu tego przepisu oznacza formalne podwyższenie kapitału w drodze emisji nowych udziałów lub akcji spółki albo w drodze podwyższenia nominalnej wartości istniejących udziałów lub akcji spółki (por. np. wyrok TSWE z dnia 15 lipca 1982 r. sprawa 270/81 Felicitas Rickmers-Linie, Zb.Orz.1982 s. 2771, pkt 15).

Stosownie do art. 7 ust. 1 Dyrektywy (po zmianach dokonanych Dyrektywą 85/303/EWG z 10 czerwca 1985 r.) państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej. Republika Grecka określi, które operacje zostaną zwolnione z podatku kapitałowego.

Trzeba podkreślić, że art. 7 Dyrektywy odwołując się do daty 1 lipca 1984 r. precyzyjnie i bezwarunkowo obejmuje zwolnieniem te transakcje, które na ten dzień były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Obowiązek wprowadzenia owego zwolnienia do krajowego porządku prawnego ma zastosowanie do Polski, począwszy od dnia 1 maja 2004 r., przy czym jego istnienie wyznaczone jest zasadami opodatkowania konkretnych czynności obowiązującymi w ustawodawstwie krajowym w dniu 1 lipca 1984 r. O ile nie budzi wątpliwości, iż data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 traktowana jest jako data odniesienia, wiąże również Rzeczpospolitą Polską od dnia 1 maja 2004 r., o tyle nie mogą znaleźć zastosowania - na gruncie niniejszej sprawy - nieobowiązujące w momencie przystąpienia (akcesji Polski do Unii) przepisy prawa wspólnotowego, na podstawie których dokonywano zmian dyrektywy 69/335, uchylone przed dniem 1 maja 2004 r.

Mając na względzie, że spór dotyczył także wykładni przepisów krajowych, obowiązujących w dacie 1 lipca 1984r. w zakresie opodatkowania opłatą skarbową (stanowiącą odpowiednik podatku pośredniego od gromadzenia kapitału) zmiany umowy spółki akcyjnej, należy za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r. (sygn. akt II FSK 99/12) wskazać, że zgodnie z art. 1 ust.1 pkt 3 lit. d ustawy z dnia 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej opłatę skarbową pobiera się od dokumentu stwierdzającego czynność cywilnoprawną - pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. W art. 7 ust. 1 pkt 1 tej ustawy upoważniono Radę Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia m. in. przedmiotów opłaty skarbowej wymienionych w art. 1, a więc także do określenia przedmiotu opodatkowania tą opłatą pism stwierdzających zawiązanie spółki, a także do określenia zwolnień od tej opłaty nie przewidzianych w ustawie. Upoważnienie to stanowiło podstawę prawną wydania rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983r. w sprawie opłaty skarbowej. Zgodnie z § 54 ust.1 tego rozporządzenia opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania -10 %, od innych wkładów - 5%. Podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy zawiązaniu spółki stanowił kapitał zakładowy, a przy powiększeniu kapitału zakładowego - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy (§ 54 ust. 3). Jednocześnie w ust. 3 i 4 § 54 zdefiniowano kapitał zakładowy jako wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty (ust. 4 § 54), a także pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, jeżeli ogólna suma nie spłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekraczała 50% kapitału zakładowego (ust. 5 § 54 rozporządzenia). Nadmienić w tym miejscu należy, że obowiązująca w owym czasie Konstytucja Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej (ustawa z dnia 22 lipca 1952r.-t. j. Dz. U. z 1976r., Nr 7, poz. 36) nie zawierała zasady wyłączności regulacji ustawowych w zakresie nakładania podatków i zwolnień podatkowych. Przyjmowano jednak i wówczas, że wszelkie obowiązki obywateli winny być regulowane w drodze ustawy, a jedynie wyjątkowo w aktach prawnych niższego rzędu, wydanych na podstawie i w granicach upoważnienia wynikającego z ustawy (por. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 5 listopada 1986r., sygn. akt U 5/86, OTK z 1986r., nr 1, poz.1). Akty takie miała prawo wydawać Rada Ministrów, do której zadań należało wydawanie rozporządzeń na podstawie ustaw i w celu ich wykonania (art. 41 pkt 8 Konstytucji PRL). Rozporządzenie takie, aby spełniało warunki konstytucyjnej konstrukcji i jego stosunku do ustawy musiało spełniać następujące warunki:

- musiało być wydane na podstawie wyraźnego, to jest nie opartego tylko na domniemaniu i szczegółowego upoważnienia ustawy w materiach określonych w upoważnieniu;

- w granicach upoważnienia ustawy i w celu jej wykonania;

- jego treść nie mogła pozostawać w sprzeczności z normami Konstytucji PRL, a także z wszystkimi obowiązującymi aktami ustawodawczymi, które w sposób bezpośredni bądź pośredni regulują materie będące przedmiotem rozporządzenia (por. powołane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego).

Ustawa o opłacie skarbowej nie definiowała użytego w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d terminu "pismo stwierdzające zawiązanie spółki", nie zawierała także katalogu spółek, których zawiązanie rodziło obowiązek podatkowy. Tym samym uznać należy (zgodnie z regułami wykładni systemowej zewnętrznej i wykładni językowej), że ustawa nakazywała pobranie podatku od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego rodzaju spółki, jaką w czasie obowiązywania ustawy o opłacie skarbowej można było skutecznie zawiązać według prawa polskiego. Odnosiła się w związku z tym do spółek cywilnych i jawnych, spółek z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółek akcyjnych.

Jak już zostało wskazane, zawarte w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej upoważnienie dla Rady Ministrów pozwalało organowi wykonawczemu na określenie przedmiotu opłaty skarbowej określonego w art. 1 ustawy. Biorąc pod uwagę wskazane wyżej kryteria dotyczące zakresu regulacji przewidzianej dla rozporządzeń nie można zgodzić się z poglądem strony skarżącej, jakoby Rada Ministrów nie miała uprawnienia do doprecyzowania (zdefiniowania) przedmiotów opodatkowania wskazanych w ustawie (zgodnie z zasadami wskazanymi wcześniej). W odniesieniu do pisma stwierdzającego zawiązanie spółki takie doprecyzowanie nastąpiło w § 54 ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, poprzez wskazanie przy określeniu podstawy opodatkowania na dwie sytuacje - zawiązanie spółki i powiększenie kapitału zakładowego spółki (por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2011r., sygn. akt II FSK 895/10). W rozporządzeniu zdefiniowano także użyty w tym przepisie termin "kapitał zakładowy", wskazując jako desygnat tego terminu wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością także dopłaty. Rozszerzono w związku z tym pojęcie kapitału zakładowego także na dopłaty w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością i wkłady wnoszone do spółek jawnych czy cywilnych. Suma wkładów wnoszonych do spółek cywilnych czy jawnych nie była bowiem nazywana w regulacjach dotyczących tych spółek kapitałem zakładowym. W definicji tej istotnie użyto jedynie terminów "wkłady" i "wspólnicy", jednakże z użycia takiej terminologii nie można - jak czyni to strona skarżąca - wywodzić, że w związku z tym opłatą skarbową nie było objęte pismo podwyższające kapitał w spółce akcyjnej. Podkreślenia w tym względzie wymaga przede wszystkim to, że § 54 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej posługuje się tak jak ustawa terminem "spółka", bez wskazania jakichkolwiek wyłączeń. Radę Ministrów upoważniono wprawdzie do ustanowienia zwolnień nie występujących w ustawie (mogła zatem zwolnić pisma stwierdzające zawiązanie i podwyższenie kapitału spółki akcyjnej z opłaty skarbowej), jednakże sposób sformułowania § 54 nie daje podstaw do uznania, że uczyniono to poprzez odpowiednie zdefiniowanie kapitału zakładowego. Stanowiąc zwolnienie od opłaty skarbowej zawiązania spółki prowadzącej działalność w zakresie pozyskiwania i produkcji materiałów budowlanych z miejscowych surowców użyto bowiem w rozporządzeniu jednoznacznego stwierdzenia "zwalnia się od opłaty skarbowej" (§ 55 rozporządzenia o opłacie skarbowej).Także inne zwolnienia, jakie ustanowiono w rozporządzeniu, są jednoznaczne i zawierają stwierdzenie "zwalnia się" (por. § 59 ust. 4, § 61 ust. 4). Trudno zatem uznać, że w tym przypadku zwolnienie podatkowe wynikać miało z definicji jednego z terminów, użytych dla sprecyzowania podstawy opodatkowania, skoro nie było powodu do zastosowania innej techniki legislacyjnej niż przy pozostałych zwolnieniach. Nie ma bowiem żadnych racjonalnych powodów, aby przyjąć – jak twierdzi skarżąca – że podwyższenie kapitału zakładowego np. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością podlegało opodatkowaniu, a spółki akcyjnej nie podlegało.

Mając na uwadze prezentowaną w skardze argumentację wskazać przyjdzie, że aczkolwiek istotnie Kodeks handlowy w odniesieniu do wspólnika spółki akcyjnej używa określenia "akcjonariusz", to nie zmienia to faktu, że spółka akcyjna jest jednym z typów spółek, a zatem osoby tworzące (zawiązujące ją), tak jak i podwyższające jej kapitał są jej wspólnikami. W doktrynie prawa handlowego nie budzi wątpliwości, że akcjonariusz jest wspólnikiem spółki akcyjnej, choć wskazuje się na różnice między oboma rodzajami spółek kapitałowych. Na jedną z nich zwrócił uwagę M. Allerhand, stwierdzając, że wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej różni to, że w spółce akcyjnej na udział w zysku wydaje się dokument zwany akcją, nadający się do przeniesienia na inną osobę, która wskutek tego staje się uprawnioną w pewnych wypadkach już na podstawie wręczenia dokumentu (M. Allerhand, Kodeks handlowy. Spółka Akcyjna, Bielsko-Biała 1992, s. 5, podobnie Kodeks handlowy. Komentarz opracowany przez T. Dziurzyńskiego, Z. Fenichela, M. Honzatko, Łódź 1992, s. 334). Akcjonariusze (wspólnicy) także są zobowiązani do wnoszenia wkładów na kapitał zakładowy (art. 311 § 2 K.h.). Wbrew stanowisku strony skarżącej definicja kapitału zakładowego, zawarta w rozporządzeniu w sprawie opłaty skarbowej, nie tylko nie potwierdza tezy o wyłączeniu pewnych typów spółek spod opodatkowania, a przeciwnie potwierdza zamiar ustawodawcy objęcia nim obok zawiązania także spornego podwyższenia kapitału w każdym z dopuszczalnych prawem typów spółek. Termin "kapitał zakładowy" użyty w rozporządzeniu ma znaczenie szersze, niż wynikające z Kodeksu handlowego, który pojęciem tym posługiwał się jedynie w odniesieniu do spółek kapitałowych i tylko na oznaczenie sumy wniesionych do spółki wkładów (art. 159 § 1 i art.307 K.h.). Wobec braku wyżej wymienionej definicji nie można byłoby ustalić podstawy opodatkowania przy zawiązaniu i zmianie umowy spółki jawnej czy cywilnej. W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością dopłaty, jakie wnosili wspólnicy, nie wchodziły do kapitału zakładowego (art.178 § 1 K.h.), w odniesieniu do tych spółek podstawę opodatkowania rozszerzono w związku z tym o takie wkłady, które w skład kapitału zakładowego w rozumieniu Kodeksu handlowego nie wchodziły.

Odnosząc się do stanowiska strony skarżącej Sąd, w ślad za powołanym wyrokiem NSA z dnia 10 maja 2012 r. (sygn. akt. II FSK 99/12) podkreśla, iż także wykładnia historyczna, do której odwoływała się spółka, nie potwierdza zasadności jej stanowiska. Wymieniając spółkę akcyjną w definicji kapitału zakładowego w art.10 ust. 2 dekretu z dnia 3 lutego 1947r. o podatku od nabycia praw majątkowych (Dz. U Nr 27, poz. 106), ustawodawca rozszerzył pojęcie kapitału o wkłady pieniężne przekraczające wartość nominalną akcji oraz dopłaty, które co do zasady nie wchodzą w skład kapitału zakładowego, a w skład kapitału zapasowego spółki akcyjnej (art.437 § 2 i 3 K.h.). W przepisach obowiązujących w dniu 1 lipca 1984r. do podstawy opodatkowania nakazano wliczanie tylko wkładów. W art.10 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 31 stycznia 1989r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4, poz. 23) ustawodawca wprawdzie określając podstawę opodatkowania przy zawiązaniu spółki i podwyższeniu jej kapitału użył zwrotu "wartość kapitału zakładowego" (wkładów, udziałów, akcji), jednakże terminów "wkładów, udziałów, akcji" użył w nawiasie, po słowach "kapitału zakładowego". Użycie nawiasu oznaczało w tym przypadku dopowiedzenie, uzupełnienie niezdefiniowanego terminu poprzez wskazanie jego znaczeń.

Reasumując powyższe wywody należy stwierdzić, że w dniu 1 lipca 1984r. podlegały opodatkowaniu podatkiem kapitałowym (opłacie skarbowej) wszystkie umowy spółki - na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 3 d ustawy o opłacie skarbowej - a skoro tak, to w dniu 1 maja 2004 r. na Polsce nie ciążył obowiązek zwolnienia z opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności podwyższenia kapitału akcyjnego. W tejże dacie obowiązujące w Polsce stawki podatku kapitałowego (opłaty skarbowej) były wyższe niż stawka 0,50% wskazana w art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Wobec tego zwolnienie przewidziane w tym przepisie nie miało zastosowania.

Z powyższych względów Sąd uznał za bezzasadny sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. Ponadto Sąd zaakcentuje, że z uwagi na datę podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego skarżącej Spółki (grudzień 2007 roku) w sprawie nie może mieć zastosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. Dyrektywa ta została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej 21 lutego 2008 r. Powoływany przez stronę przepis art. 7 ust. 1 wszedł w życie dwudziestego dnia po jej opublikowaniu, tj. od 2 marca 2008 r. Nie mogła w związku z tym mieć zastosowania do stanów faktycznych, jakie miały miejsce przed jej wejściem w życie.

W konsekwencji należy stwierdzić, ze organy podatkowe prawidłowo odmówiły stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Opodatkowaniu tym podatkiem, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k u.p.c.c., podlega umowa spółki, a także na mocy ust. 1 pkt 2 tego artykułu zmiana umowy spółki, jeżeli powoduje ona podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 O.p. Skoro bowiem nadpłata nie powstała to nie może być mowy o niewłaściwym zastosowaniu ww. przepisów Ordynacji podatkowej.

Sąd nie uznał także za trafny zarzut naruszenia art. 120 cyt. ustawy. Zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały zgodnie z prawem, a ich uzasadnienie przedstawiały w sposób wyczerpujący i jasny powody rozstrzygnięcia. W tym stanie rzeczy Sąd stanął na stanowisku, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skargę oddalił.