Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1543/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-08-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121, art. 187, art. 190
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 8 ust. 2 pkt 4
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 9 poz 12 art. 7 ust. 1 i 2
law: Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę  92/12/EWG

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi "A" w J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. (dalej: organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia [...] r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. (dalej: organ I instancji) z dnia [...] r. nr [...] , określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za sierpień 2012r. w kwocie 55 571,00 zł wydana dla Spółki Jawnej M. M. , P. M. działającej pod firmą "A" z/s w J. (dalej: Strona, Skarżąca, Spółka).

2. Postępowanie przed organami podatkowymi

2.1. Z akt sprawy wynika, że organ I instancji ww decyzją określił Stronie kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień 2012r. w wysokości 55. 571,00 zł.

W uzasadnieniu wskazał, iż na podstawie zawartych w protokole z dnia [...]. nr [...] ustaleń z kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w K. na stacji paliw mieszczącej się w J. przy ul. [...] należącej do Strony, obejmującej sprawdzenie wykonywania obowiązków wynikających z ustawy o podatku akcyzowym w zakresie obrotu benzyną, olejami napędowymi i smarowymi za okres od dnia 1 stycznia 2012r. do dnia wszczęcia kontroli, ustalono, że Spółka dokonywała hurtowego i detalicznego obrotu paliwami silnikowymi, tj. olejem napędowym oraz benzyną, a także detalicznej sprzedaży olejów smarowych w opakowaniach jednostkowych.

Strony nie posiadała własnych środków transportu, ani też zbiorników służących do magazynowania paliw, uzyskała natomiast wymaganą koncesję na obrót paliwami ciekłymi wydaną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki nr [...] z dnia 4 marca 2005r. ważną do dnia 10 marca 2015r.

Z informacji zawartych w protokole wynika, że w okresie objętym kontrolą głównymi kontrahentami Spółki w zakresie dostawy oleju napędowego były: "B" Sp. z o.o., "C" Sp. z o.o., "D" Sp. z o.o.,"E" Sp. z o.o., "F" Sp. z o.o., "G" Sp. z o. o. oraz "H" Sp. z o.o., natomiast benzyny 95 "I" . Natomiast w okresie objętym niniejszą decyzją tj. w sierpniu 2012r. Strona nabyła olej napędowy od "J" Sp. z o.o. Paliwo sprzedawane przez Stronę spełniało przesłanki skutkujące obowiązkiem zaliczenia go do wyrobów akcyzowych.

Organ I instancji argumentował, iż zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. Nr 108 z 2011r. poz. 626 ze zm., dalej: u.p.a.) przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania podatkowego nie ustalono, że został on zapłacony. Obowiązek podatkowy powstał z dniem udokumentowania posiadania paliwa, to jest z dniem na który datowane są faktury zakupu od Spółki z o.o. "J" .

2.2. W odwołaniu Strona, za pośrednictwem doradcy podatkowego, wnosząc o uchylenia w całości zaskarżonej decyzji, zarzuciła naruszenie:

I. Przepisów prawa materialnego, tj.

1) art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię i tym samym nieprawidłowe uznanie, że Spółka jest podatnikiem podatku akcyzowego w związku z posiadaniem wyrobu akcyzowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości w sytuacji gdy przedmiotowy podatek winien być zapłacony przez kontrahentów.

II. Przepisów prawa procesowego, tj.

1) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) poprzez prowadzenie postępowania w sposób autorytarny i nastawiony na osiągnięcie z góry założonego celu,

2) art. 121 i art. 124 O.p. poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych poprzez to, że organ w ogóle nie wskazał czy i na ile podatnik działał w dobrej wierze, a także poprzez nie przekonanie co do zasadności zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia,

3) art. 122 O.p. poprzez fakt nie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i obarczanie podatnika odpowiedzialnością za nie możność zebrania materiału dowodowego jak również przez nie ustalenie czy i w jakim zakresie prowadzone były jakiekolwiek inne czynności w stosunku do dostawcy podatnika przez właściwe dla tych podmiotów organy podatkowe

2.2. Zaskarżoną decyzją na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p., art. 6, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 86 ust. 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazał, iż spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zasadne było uznanie Strony za podatnika podatku akcyzowego od nabytego w sierpniu 2012r. od spółki "J" paliwa niewiadomego pochodzenia, tj. wyrobu akcyzowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należytej wysokości.

Dalej organ odwoławczy argumentował, iż stosownie do postanowień art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W pozycji 44 tegoż załącznika ujęto bez względu na kod CN: pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub paliwa opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych lub paliw opalowych, ma zastosowania.

Zgodnie zaś z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Z treści natomiast art. 8 ust. 6 u.p.a. wynika, że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1 to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Organ II instancji podniósł, iż redakcja cytowanych norm prawnych wskazuje, iż celem ustawodawcy nie było opodatkowanie podatkiem akcyzowym czynności, we wskazanej w wymienionych przepisach kolejności. Celem było bowiem wprowadzenie zasady, że czynności związane z produkcją wyrobów bądź wyprowadzeniem ich ze składu podatkowego mają w zakresie obowiązku podatkowego pierwszeństwo przed sprzedażą i nabyciem wyrobów na terytorium kraju.

Tak więc podatnikiem podatku akcyzowego jest co do zasady producent czy sprzedawca wyrobów akcyzowych. Jednakże w celu zabezpieczenia budżetu państwa przed sytuacjami, kiedy wyrób akcyzowy znajduje się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i nie została w stosunku do niego uiszczona akcyza w należnej wysokości ustawodawca wskazał, iż opodatkowaniu akcyzą podlega samo posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych, w stosunku do których akcyza nie została opłacona w należytej wysokości, a podatnikiem jest również nabywca i posiadacz wyrobów akcyzowych, od których nie został zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszych etapach obrotu towarowego.

Natomiast warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, iż akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości. W tym celu organy podatkowe, przed nałożeniem obowiązku zapłaty akcyzy przez posiadacza czy też nabywcę wyrobów akcyzowych, zobowiązane są przeprowadzić kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe lub kontrolne.

W konsekwencji, posiadacz lub nabywca wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane lub nabyte, przez niego wyroby akcyzowe nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, lub gdy organy podatkowe nie były w stanie w toku kontroli stwierdzić, iż akcyza została uiszczona na wcześniejszym etapie obrotu.

Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w ww. art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów, z zastrzeżeniem ust. 11 (art. 10 ust. 10 cyt. ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.a. podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Dalej organ II instancji argumentował, iż powyższe regulacje stanowią implementację dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, co znajduje potwierdzenie w utrwalonym w tym zakresie orzecznictwie sądów administracyjnych (por. NSA w wyroku z dnia 1 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 1106/13, LEX nr 1526800).

Ponadto z art. 8 ust. 6 u.p.a. wynika, iż podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, a więc jest nakładany na dany wyrób w jednej fazie obrotu. Tym samym każda osoba nabywająca lub posiadająca takie wyroby jest podatnikiem, niezależnie od tego, na którym etapie obrotu tym wyrobem się znalazła, chyba, że przedstawi dowód potwierdzający uiszczenie akcyzy na poprzednim etapie obrotu.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy organ odwoławczy stwierdził, iż niesporny i potwierdzony zgromadzonym materiałem dowodowym, jest fakt, że Strona w sierpniu 2012r. nabyła od "J" Sp. z o.o. 30500 litrów oleju napędowego, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu. Ustalone zostało także, że wystawca faktur "J" Sp. z o.o. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego.

Zatem Strona była w posiadaniu oleju napędowego, od którego nie udało się organom podatkowym ani w postępowaniu kontrolnym ani też w postępowaniu podatkowy ustalić, iż należny podatek akcyzowy został zapłacony. W tej sytuacji obciążenie obowiązkiem podatkowym Stronę jest w pełni zasadne.

Podjęte przez organy podatkowe w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego czynności sprawdzające, które zostały zlecone ze względu na siedzibę "J" Sp. z o.o. Naczelnikowi Urzędu Celnego I w W. nie przyniosły rezultatów bowiem jak ustalono spółka zaprzestała prowadzonej działalności, a zawarta przez nią z biurem wirtualnym Dime umowa najmu zostało przez nią w trybie natychmiastowym w dniu 7 grudnia 2012r. rozwiązana. Mimo podjętych prób nie udało się organom celnym ustalić aktualnego adresu Spółki (pismo NUC w W. z dnia [...] r. o nr [...]). Ustalono natomiast, iż Spółka "J" nie była zrejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego.

Powyższe rozważania, jak również zebrane przez organ I instancji dowody, zdaniem organu II instancji bezsprzecznie wskazują, że Strona nabywała paliwo do silników samochodowych. Ustalono także, że paliwo to było nielegalne, brak bowiem dokumentów źródłowych nie pozwolił na ustalenie czy został uiszczony od niego należny podatek akcyzowy.

Strona dokonująca nabycia wyrobów akcyzowych, chcąc ograniczyć ryzyko uznania jej za podatnika podatku akcyzowego, winna sprawdzić swojego kontrahenta od którego zakupiła paliwo, jak również zweryfikować udokumentowanie poprzednich transakcji w sposób, który pozwoliłby na uwolnienie się od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego. Zatem nabywca towarów ponosi ryzyko wyboru kontrahenta, od którego kupuje towary i w jego dobrze pojętym interesie jest zachowania należytej staranności przy prowadzeniu swoich spraw.

W ocenie organu odwoławczego okoliczności nawiązania kontaktu handlowego z dostawcą paliwa Sp. z o.o. "J" oraz realizacji tych dostaw dowodzą, że Strona nie dołożyła należytej staranności w zakresie wyboru kontrahenta i nie dokonał oceny jego wiarygodności. Z ustalonych okoliczności wynika, iż z własnej inicjatywy nie podjął żadnych prób jego sprawdzenia: nie żądał również od kontrahenta wskazania źródeł pochodzenia dostarczanego mu paliwa, nie wymagał dowodów potwierdzających jego jakość, np. świadectw, atestów czy certyfikatów od producenta, nie żądał dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu.

Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 lipca 2014r. (sygn. akt I FSK 1106/13): "nic nie stoi na przeszkodzie temu, aby przed zawarciem umowy skarżąca spółka zwróciła się do kontrahenta o okazanie wiarygodnych dowodów, że kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana (art. 8 ust. 6 u.p.a.) lub że należny podatek został już zapłacony (art. 8 ust. 2 pkt 4). W przeciwnym razie może zostać bowiem uznana za podatnika tego podatku, jako "przechowująca wyroby akcyzowe lub uczestnicząca w ich przechowaniu".

Organ odwoławczy wskazał, iż kontrahent Strony, tj. "J" w wystawianych fakturach VAT zamieścił oświadczenia, że podatek akcyzowy zawarty jest w cenie towaru, jednakże zapis ten nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Jednak powołana przez Sp. z o.o. "J" w powyższym oświadczeniu podstawa prawna zamieszczenia przedmiotowego oświadczenia, tj. § 5 ust. 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług - in fine stanowi , iż "podatnik podatku akcyzowego, który nie został zwolniony z obowiązku podatkowego w tym podatku, określa na fakturze kwotę podatku akcyzowego zawartą w wartości towarów wykazanych na tej fakturze" utraciła moc prawną z dniem 1 kwietnia 2011r., a zatem nie obowiązywała w dniu wystawiania faktur na rzecz Strony. Ponadto "J" nie będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego nie miała prawa zamieszczać takiego zapisu na fakturach, co wprost wynika z wyżej cytowanego przepisu przywołanego rozporządzenia.

O obowiązku udokumentowania przez nabywcę wyrobów akcyzowych faktu, że w innej fazie obrotu podatek akcyzowy został uiszczony wielokrotnie wypowiadały się w wydawanych orzeczeniach sądy administracyjne (por. wyroki: WSA w Poznaniu z dnia 26.03.2015r.,sygn. akt III SA/Po 1888/14, NSA z dnia 13.10.2010r., sygn. akt I GSK 950/09, WSA we Wrocławiu z dn. 30 listopada 2010r. sygn. akt I SA/Wr 486/10, por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 18.05.2011r. III SA/Kr 1194/09).

Dalej organ II instancji argumentował, iż podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 1.10.2009r. (sygn. akt I FSK 900/08), w którym stwierdzono, że w sytuacji gdy podatnik, nie zachowuje należytej staranności sumiennego kupca to, organ podatkowy - w celu opodatkowania obrotu tym paliwem podatkiem akcyzowym - nie jest zobligowany do poszukiwania nieujawnionego podmiotu zajmującego się faktycznie jego obrotem na poprzednim szczeblu, w tym też jego producenta, i jest w pełni uprawniony do opodatkowania obrotu (od którego nie zapłacono podatku akcyzowego).

Organ argumentował, iż również aktualne wyroki sądów administracyjnych, potwierdzają linię orzeczniczą, a mianowicie że nie ma znaczenia okoliczność, czy organ podatkowy dokonał ustaleń, jakie podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu wyrobem (por. wyroki: WSA w Gdańsku z dnia 11 lutego 2015 r., III SA/Gd 951/14, WSA w Opolu z dnia 5 września 2014 r., I SA/Op 134/14, NSA z dnia 15 marca 2015 r., I GSK 414/13, wyrok dnia 31 lipca 2014 r., I SA/Ol 196/14, NSA z dnia I GSK 611/11 z dnia 16 stycznia 2013 r., NSA z 17 maja 2012 r. sygn. I GSK 489/11).

W związku z faktem, iż Strona pomimo ciążącego na niej obowiązku nie złożyła deklaracji dla podatku akcyzowego, nie zapłaciła należnego podatku akcyzowego oraz nie przedstawiła dowodu na potwierdzenie, że podatek ten został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, stała się podatnikiem akcyzy zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.a., a organ I instancji w związku z posiadaniem paliwa, którego pochodzenia nie dało się ustalić i w konsekwencji zapłaty należnej akcyzy - zasadnie określił Stronie w zaskarżonej decyzji zobowiązania podatkowe.

Dalej organ odwoławczy podniósł, iż czynnością podlegającą opodatkowaniu jest nabycie i posiadanie wyrobów akcyzowych (art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.), od których podatek akcyzowy nie został zapłacony. Natomiast podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15° C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość energetyczna brutto, wyrażona w gigadżulach (GJ) zgodnie z art. 88 ust. 1 ustawy. Ponieważ Strona nie posiada certyfikatu potwierdzającego, że ww. wyrób akcyzowy spełnia wymogi jakościowe wymieniowe w zał. Nr 2 do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dn. 9 grudnia 2008r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz.U. Nr 221, poz. 1441 z późn. zm), do obliczenia podatku akcyzowego należało zastosować stawkę określoną w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., tj. dla pozostałych paliw silnikowych, która wynosi 1.822,00 zł/l .000 litrów.

Tak więc należny podatek akcyzowego w niniejszej sprawie powinien być obliczony w następujący sposób: 30500 litrów x 1822,00zł/1000 litrów a 55571,00 zł

Ponadto organ II instancji stwierdził, iż nie do zaakceptowania jest zarzut pełnomocnika Strony co do naruszenia art. 8 ust. 2 pkt 4 w związku z art. 13 ust. 1 u.p.a. poprzez uznanie, że Strona jest zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego za sierpień 2012r., a to dlatego że w ramach prowadzonego postępowania podatkowego organowi podatkowemu pierwszej instancji mimo podjętych działań, co znajduje potwierdzenie w aktach niniejszej sprawy, nie udało się zgromadzić dowodów świadczących o zapłacie podatku akcyzowego oraz potwierdzających legalność źródła pochodzenia nabywanego paliwa w kontekście spełnienia wymagań jakościowych - dowodów takich nie przedstawił również Spółka - a zatem w świetle przedstawionych okoliczności organ I instancji miał uzasadnione podstawy do uznania Spółki za podatnika akcyzy.

Przyjęty przez organ podatkowy w niniejszej sprawie tryb postępowania znajduje potwierdzenie w orzecznictwie, w tym WSA w Łodzi, który w wyroku z dnia 30.11.2015r. (sygn. akt III SA/Łd 799/15) stwierdził, iż: "Z przepisu art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tych przepisach podmiotów - producent, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Brak jest bowiem regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w kolejności w niej wskazanej (producent, sprzedawca, nabywca, posiadacz). Mając jednak na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie (jednofazowość), stwierdzić należy, że dopiero wykazanie, że podatek akcyzowy został już zapłacony zwalnia z obowiązku jego zapłaty przez podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Organy podatkowe mogą zatem domagać się zapłaty tego podatku od każdego z tych podmiotów, ale jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na jednej z poprzednich faz obrotu (por. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2013r., I GSK 611/11, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 lutego 2010r. sygn. akt III/SA/Gl 1276/09).

Organ II instancji nie podzielił także zarzutu dotyczącego naruszenia zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 O.p. oraz że nie doszło do naruszenia zasady legalizmu, gdyż z akt sprawy wynika, iż Stronie zapewniono czynny udział w prowadzonym postępowaniu umożliwiając jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego jak również przedstawienia dowodów, z którego Strona nie skorzystała.

Ponadto z pisma z dnia [...]r. wynika, iż oprócz decyzji określających zobowiązanie podatkowe zostały także wydane w dniu 1 lutego 2016r. decyzje o nr [...] na mocy, których zostało umorzone postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego.

Dalej organ odwoławczy jeszcze raz podkreślił, że stanowiące podstawę prawną niniejszej decyzji przepisy u.p.a. stanowią implementację dyrektyw unijnych. Aktualnie obowiązuje dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. Zgodnie z nią podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji, przy czym na użytek tej dyrektywy "dopuszczenie do konsumpcji" oznacza między innymi "przechowywanie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych", na które nie nałożono akcyzy" zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa wspólnotowego i ustawodawstwa krajowego (art. 7 ust. 1 i ust. 2 lit. b dyrektywy 2008/118/WE). W odniesieniu do przechowywania wyrobów akcyzowych, o którym mowa wyżej osobą zobowiązaną do zapłaty podatku akcyzowego jest każda osoba przechowująca wyroby akcyzowe oraz każda inna osoba uczestnicząca w ich przechowywaniu (art. 8 ust. 2 lit. b dyrektywy 2008/11 8/WE). Dyrektywa zobowiązała wszystkie państwa członkowskie do implementowania jej postanowień do prawa krajowego. Dotyczy to również przepisów w zakresie opodatkowania "samego" posiadania wyrobów akcyzowych, od których nie został zapłacony podatek akcyzowy. Oznacza to, że wszystkie państwa członkowskie, w tym również Polska, miały obowiązek dostosowania swoich przepisów, zgodnie ze wskazaną wyżej regulacją unijną, a realizacja tego zapewnia równe traktowanie wszystkich unijnych przedsiębiorców - niezależnie od miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Już na gruncie poprzedniej dyrektywy horyzontalnej Trybunał Sprawiedliwości w Luksemburgu, w wyroku z dnia 5 kwietnia 2001r., C-325/9, G. van de Water v. Staatssecretaris van Financien, LEX nr 83220, stwierdził że "artykuł 6 ust. 1 dyrektywy 92/12 w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania zmienionej dyrektywą 94/74 musi być interpretowany jako oznaczający, iż samo przechowywanie produktu podlegającemu opodatkowaniu akcyzą w rozumieniu art. 3 ust. 1 tej dyrektywy stanowi dopuszczenie do konsumpcji, w przypadku gdy produkt ten jest przechowywany poza procedurą zawieszenia i od tego produktu nie został jeszcze pobrany podatek zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa wspólnotowego i prawa krajowego (zob. pkt 36, 42 oraz sentencja wyroku)". ETS w wyroku z dnia 13 lipca 2013r., C-315/12, LEX nr 1335500 Metro Cash & Carry Danmark ApS v. Skatteministeriet, potwierdził, że dyrektywa 2008/118/WE zastępuje i upraszcza dyrektywę 92/12/EWG, a przepisy dyrektywy 2008/118 nie wprowadzają istotnych zmian w stosunku do art. 7-9 dyrektywy 92/12/EWG (pkt 38-38 oraz 40-43 uzasadnienia). Z tych względów poglądy wyrażane na gruncie poprzedniej dyrektywy horyzontalnej pozostają aktualne również po zmianie dyrektywy.

Charakterystycznym dla kwestii opodatkowania posiadania wyrobów akcyzowych może być wyrok austriackiego Federalnego Sądu Finansowego (BFG) we W. z dnia [...]r., [...]. Zgodnie ze stanowiskiem judykatury, przedsiębiorcy prowadzący działalność gospodarczą muszą ponosić ryzyko towarzyszące tej działalności, np. w wyniku "nieuczciwości podatkowej" partnera handlowego mogą zostać zobowiązani do zapłaty określonej należności, a rekompensaty z tytułu poniesionej szkody mogą dochodzić wyłącznie na drodze cywilno-prawnej. To nie wierzyciel podatkowy, lecz odbiorca towarów musi ponosić negatywne skutki niezgodnego z prawem działania dostawcy wyrobu akcyzowego" (Sąd wskazał na wyrok ETS z dnia 9 marca 2006 r., C-293.04, Beemsterboer Coldstore Services BV v. Inspecteur der Belastingdienst - Douanedistrict Arnhem, LEX nr 179420, pkt. 41 i 43 uzasadnienia wyroku ETS).

Dalej organ II instancji podniósł, iż niemiecki Federalny Trybunał Finansowy (BFH) w wyroku z dnia 11 listopada 2014r.,VIIR44/11 (linp://www.bundesfmanzhof.de/ entscheidungen/entscheidungen-online) rozstrzygając kwestię opodatkowania posiadacza wyrobów akcyzowych (papierosów), po uzyskaniu odpowiedzi na pytanie prejudycjalne (zob. wyrok z dnia 3 lipca 2014 r., C - 165/13, Stanislav Gross v. Hauptzollamt Braunschweig, LEX nr 1477704), stwierdził między innymi, że "powstanie obowiązku podatkowego nie wymaga dokonania dostawy lub używania do celów podmiotu gospodarczego prowadzącego samodzielną działalność gospodarczą. Wystarczający jest określony stan faktyczny lub stosunek prawny, a mianowicie wykonywanie władztwa na rzeczą, wykluczającego, że inne osoby mogą używać tych towarów. (...) Dla powstania obowiązku "dłużno-podatkowego" wystarcza zatem, by "napotkana" osoba sprawowała bezpośrednie władztwo nad wyrobami akcyzowymi, które w danym Państwie Członkowskim nie zostały opodatkowane" (zob. również artykuł pt. "Czy osoba posiadająca dla celów handlowych wyroby objęte podatkiem akcyzowym dopuszczone do konsumpcji w innym Państwie Członkowskim, nie podlega opodatkowaniu, jeśli nabyła te wyroby od innej osoby dopiero po zakończeniu czynności przywozu? Omówienie pytania prejudycjalnego złożonego przez Federalny Trybunał Finansowy w Monachium do Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu, w sprawie Stanislav Gross przeciwko Hauptzollamt Braunschweig, C-165/13, Monitor Prawa Celnego i Podatkowego nr 6 z 2014 r., s. 211-217).

Zawarte w przywołanych wyżej wyrokach stanowisko sądów administracyjnych, w tym również sądów państw członkowskich Unii Europejskiej, potwierdza słuszność podjętego, w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy rozstrzygnięcia i tym samym czyni zarzut Strony w kwestii naruszenia art. 122 O.p. za całkowicie chybiony. Wprawdzie przywołany wyżej przepis nakłada na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich działań w celu ustalenia stanu faktycznego i zgromadzenia wszystkich dowodów w sprawie. Jeżeli jednak podatnik kwestionuje ustalenia dokonane przez organ to powinien wskazać dowody, które popierają jego twierdzenie. Warto zauważyć, iż Ordynacja podatkowa zawiera przepisy, które wręcz nakazują podatnikowi takie działanie (zgodnie z art. 22 O.p. odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie). Ograniczenie się jedynie - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - do zarzucenia organowi podatkowemu nieprawidłowości w ustaleniu stanu faktycznego bez wskazania dowodów na poparcie tej tezy należy uznać za niewystarczające.

Nieuprawniony jest także w opinii organu odwoławczego zarzut Strony w kwestii naruszenia art. 180 i 181 O.p., które de facto są gwarantem realizacji zasady prawdy materialnej nakładającej na organy podatkowe obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 O.p.). Jak bowiem wynika z akt niniejszej sprawy w toku prowadzonego postępowania organ I instancji jako dowód dopuścił wszystko, co przyczyniło się do wyjaśnienia w sposób dostateczny okoliczności faktycznych i istotnych dla rozstrzygnięcia spornej sprawy. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji została dokonana zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Zgromadzony materiał dowodowy przekonuje co do słuszności twierdzeń, że od paliwa zakupionego przez Stronę na podstawie faktury wystawionej przez "J" Sp. z o.o. zapłacono na wcześniejszym etapie obrotu podatku akcyzowego. Z informacji uzyskanych od właściwych organów podatkowych wynika, że "J" nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego, nie składała deklaracji dla potrzeb podatku akcyzowego i nie dokonywał wpłat z tego tytułu.

Odnosząc się jednocześnie do podniesionego w odwołaniu Strony zarzutu, iż w spornej sprawie obciążonym podatkiem akcyzowym winien być sprzedawca paliwa a nie jego posiadacz, a poza tym, iż Strona działała w dobrej wierze sprawdziła kontrahenta pod względem formalnym – organ II instancji przywołał stanowisko NSA zawarte w wyroku z dnia 1 lipca 2014r., które w całości podziela, a mianowicie "dane umożliwiające zidentyfikowanie sprzedawcy wyrobu akcyzowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a którymi dysponuje jego nabywca (posiadacz") niewątpliwie mogą się okazać pomocne dla przeprowadzenia kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego i ustalenia, że podatek został zapłacony, jednakże dane takie nie są wystarczające i same przez się nie prowadzą do uwolnienia się od odpowiedzialności na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Podobnie nie ma prawnie doniosłego znaczenia działanie w przeświadczeniu (w dobrej wierze), że poprzednik (sprzedawca) uregulował już akcyzę. Dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. W świetle powyższego wystarczającym dla uznania skarżącego za podatnika podatku akcyzowego było wykazanie, że nabył on olej napędowy, a w poprzednich etapach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony - co zostało udowodnione przez organ I instancji.

3. Postępowanie przed Sądem I instancji

3.1. W skardze pełnomocnik Strony, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenia kosztów postępowania wg norm przepisanych, zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. oraz art. 121, art. 122, art. 124 i art. 187 O.p.

Przywołane w skardze zarzuty stanowią powielenie zarzutów i argumentów zawartych przez Stronę w odwołaniu od wydanej przez organ I instancji decyzji.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Sąd w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są jako pozbawione racji całkowicie chybione. Zaskarżona decyzja nie narusza bowiem ani przepisów postępowania, ani przepisów prawa materialnego.

4.3. W rozpoznawanej sprawie istotą sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy organy podatkowe w sposób prawidłowy i dostateczny wykazały, że Skarżąca stała się podatnikiem podatku akcyzowego z na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. w związku z nabyciem w sierpniu 2012r. od "J" Sp. z o.o. oleju napędowego, od którego nie została zapłacona akcyza (zadeklarowana albo określona) na wcześniejszym etapie obrotu?

4.4. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia prawa procesowego wskazać przyjdzie, iż w ocenie Sądu nie są one zasadne.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że organ podatkowy w sposób prawidłowy przeprowadził postępowanie podatkowe, z poszanowaniem regulujących to postępowanie zasad. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Z kolei, w art. 121 § 1 O.p. ustanowiono zasadę, w myśl której postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto w art. 122 O.p. wyrażona została zasada prawdy materialnej, której rozwinięcie znajdujemy w treści art. 187 § 1 tej ustawy stanowiącego, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co w niniejszej sprawie miało miejsce. W konsekwencji organom podatkowym nie można postawić zarzutu naruszenia przepisów art. 187 O.p., gdyż uwzględniły i oceniły wszystkie istotne dla sprawy fakty. Zebrany w sposób wyczerpujący materiał dowodowy został oceniony w sposób określony zgodnie z art. 191 O.p. W myśl jego postanowień organy podatkowe na podstawie całego zebranego materiału dowodowego powinny ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona.

W ocenie Sądu ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie znajdują, wbrew zarzutom skargi, podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p.

Wbrew zarzutom skargi, działanie organów prowadzących postępowanie w sprawie znajdowało legitymację w obowiązującym prawie tak w odniesieniu do jego wszczęcia, jak i do wydanego rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, podjętego w oparciu o właściwie zastosowany do stanu faktycznego sprawy - przepis prawa materialnego.

4.5. Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy, w ocenie Sądu nie doszło do naruszenia powyższych norm, a organ odwoławczy szeroko przedstawił zgromadzone w sprawie dowody dotyczące zakupu oleju napędowego od "J" Sp. z o.o. w kontrolowanym okresie.

Za niesporny zasadnie uznano fakt nabycia przez Spółkę w przedmiotowym miesiącu oleju napędowego od jednego kontrahenta tj. Spółki z o.o. "J" bez sprawdzenia tego dostawcy. Zasadnie także organy obu instancji ustaliły, że zebrany materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że ww. kontrahent nie prowadził w tym czasie faktycznej działalności gospodarczej co powoduje, że nie można ustalić faktycznego źródła pochodzenia tego paliwa. Sąd nie podziela przy tym zarzutu podniesionego w skardze o niedostatecznym wyjaśnieniu okoliczności faktycznych. Zasadnie bowiem ustalono, że sprzedawcą oleju na wcześniejszym etapie jego obrotu była firma, która jedynie formalnie figurowała na fakturach wystawionych na rzecz skarżącego. Brak jest uzasadnionych podstaw do zakwestionowania tych ustaleń. Skarżący nie dysponuje dokumentami potwierdzającymi zapłatę podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od nabywanych paliw.

4.6. Odnosząc się do przepisów prawa materialnego wskazać przyjdzie, iż materialno-prawną podstawą rozstrzygnięcia organu II instancji był art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania podatkowego nie ustalono, że został on zapłacony.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Należy w tym miejscu podkreślić, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych z art. 13 ust. 1 u.p.a. nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tych przepisach podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Mając przy tym na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie (tzw. jednofazowość) podkreślić należy, że dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Oznacza to, że sprzedawca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego, pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie. Wskazane przepisy nie różnicują etapów obrotu wyrobem akcyzowym w tym sensie, że nie zawierają żadnej regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w kolejności w nich wskazanej (producent, importer, sprzedawca, nabywca, posiadacz). Tym samym organy podatkowe mogą domagać się zapłaty podatku akcyzowego od każdego z tych podmiotów, zaś jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony w poprzednich fazach obrotu (produkcji).

Nadto wyszczególnienie wśród podmiotów, na których ciążył obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy zarówno producentów wyrobów akcyzowych, sprzedawców wyrobów akcyzowych, jak też nabywców wyrobów akcyzowych, z zastrzeżeniem w przypadku tej ostatniej grupy podatników, że dotyczy to wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna, wskazuje na zamiar ustawodawcy zapewnienia możliwości skutecznego pobierania akcyzy.

W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że profesjonalny przedsiębiorca powinien tak zorganizować proces nabywania oleju napędowego, aby mieć pewność co do rzetelności swoich kontrahentów i co do faktu uiszczenia podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą. To nabywca wyrobu akcyzowego zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Zobligowany jest więc wskazać podmiot, który wcześniej zapłacił od nabywanego wyrobu akcyzę. Samo ustalenie podmiotu, który faktycznie wcześniej dokonał obrotu wyrobem akcyzowym, od którego nie zapłacono akcyzy, nie zwalnia kolejnego nabywcy i posiadacza tego wyrobu od odpowiedzialności za zapłatę podatku akcyzowego.

Wobec tego w sprawach, w których podstawą materialną rozstrzygnięcia ma być przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 13 ust. 1 u.p.a. organy podatkowe winny udowodnić, że podatek akcyzowy nie został zapłacony, zadeklarowany albo określony we wcześniejszych fazach obrotu. Jeśli natomiast taki obowiązek nie został zrealizowany (podatek niezapłacony, niezadeklarowany albo nieokreślony decyzją), organy winny wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

4.7. Ponadto wskazać przyjdzie, że przykładem ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej jest przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., który przewiduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od czynności tym podatkiem opodatkowanych, o ile wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości.

Jak trafnie wskazał WSA w wyroku z dnia 29 marca 2017r. III SA/Gl 1475/16 (CBOSA) Skoro zwolnienie od obowiązku podatkowego czynności nabycia lub samego posiadania wyrobów akcyzowych uzależnione jest od wykazania faktu uprzedniego zapłacenia tego podatku (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 955/10, wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I GSK 611/11, wyrok NSA z dnia 27 marca 2013r., sygn. akt I GSK 1581/11, CBOSA) zatem to na podatniku zbywającym wyroby akcyzowe, który to wcześniej wyroby te nabył i je posiada, spoczywa ciężar prezentacji dowodów w zakresie wykazania, że od tych wyrobów akcyza została już uiszczona. Nabywca lub posiadacz takiego wyrobu zobowiązany jest zatem do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana, lub określona decyzją. Jeśli akcyza nie została zapłacona, zadeklarowana lub określona decyzją, to on jako nabywca lub posiadacz tego wyrobu jest zobowiązany do jej zapłaty.

W orzeczeniu C-325/99 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, iż samo przechowywanie produktu podlegającemu opodatkowaniu akcyzą w rozumieniu art. 3 ust. 1 tej dyrektywy stanowi dopuszczenie do konsumpcji, w przypadku gdy produkt ten jest przechowywany poza procedurą zawieszenia i od tego produktu nie został jeszcze pobrany podatek zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa wspólnotowego i prawa krajowego - pkt 36, 42 oraz sentencja (por. wyrok TSUE z dnia 5 kwietnia 2001 r. C-325/99, LEX nr 83220). Zgodnie zaś z art. 6 ust. 1 dyrektywy Rady 92/12/EWG podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 14 ust. 3.

W konsekwencji powyższego Sąd nie stwierdził by wymóg dokonania przez Stronę ustaleń czy akcyza została na poprzednim etapie obrotu uiszczona, czy też posiadania dowodów zapłaty akcyzy stanowił o naruszeniu zasady proporcjonalności poprzez wykroczenie ponad to co jest niezbędne dla osiągniecia założonego celu czyli zapłaty podatku akcyzowego od nabycia lub posiadania wyrobu akcyzowego, w stosunku do którego akcyzy nie zapłacono w należnej wysokości.

Tym bardziej, że dochowanie należytej staranności w obrocie gospodarczym ma swoje źródło w art. 355 kc. Nie można zapominać, że należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec osób nią zarządzających, co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. A. Olejniczak [w:] Umowy w obrocie gospodarczym, pod. red. A. Kocha, J. Napierały, Warszawa 2012, s. 47-48).

Organ odwoławczy prawidłowo, wbrew zarzutom skargi, w okolicznościach sprawy wyjaśnił i stwierdził, że Strona nie dołożyła należytej staranności przy sprawdzaniu kontrahenta w aspekcie dotyczącym zapłacenia podatku akcyzowego. Kwestia ta ma istotne znaczenie dla określenia sytuacji prawnej nabywcy towaru akcyzowego, który mógłby się uwolnić od obowiązku podatkowego wykazując, że akcyza została opłacona wcześniej (por. wyrok NSA z 14 lipca 2010 r. sygn. I GSK 960/09, oraz wyroki NSA - 961/09, - 954/09, NSA I GSK 1162/09).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 września 2016 r., sygn. I GSK 701/15 stwierdził m. in., że art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. powinien mieć zastosowanie zarówno w sytuacji, gdy nabywca/posiadacz miał lub mógł mieć świadomość, że nabywane przez niego wyroby akcyzowe nie zostały obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, jak też w sytuacji, gdy nie mógł on powziąć takiej informacji, mimo zachowania staranności wymaganej w obrocie danym wyrobem akcyzowym. W przypadku nielegalnego obrotu wyrobami akcyzowymi (bez zapłaconej akcyzy) ustawodawca nie przesądził kolejności opodatkowania podmiotów biorących w nim udział, pozostawiając w tym zakresie swobodę organom podatkowym. Regulacja ta jest efektem dążenia do uszczelnienia systemu podatkowego i przeciwdziałania omijaniu opodatkowania przez uczestników obrotu wyrobami akcyzowymi. W warunkach opisanych w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., gdy organ podatkowy wykaże, że nabyte przez stronę paliwo jest nieznanego pochodzenia, a więc należy przypuszczać, iż od tego paliwa nie została zapłacona również akcyza, organ podatkowy nie ma obowiązku poszukiwania faktycznego zbywcy tego paliwa i dokonywania ustaleń, czy zapłacił on akcyzę od tego wyrobu. Poza tym w takiej sytuacji obowiązek wykazania, że doszło do zapłaty akcyzy, ciąży na nabywcy/posiadaczu wyrobu, jeśli chce się on uwolnić od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego (por. wyrok NSA z 9 września 2016 r., sygn. I GSK 701/15, LEX 2142950). Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela to stanowisko i jego argumentację.

A zatem do przyjęcia, że na stronie ciążył obowiązek podatkowy w odniesieniu do oleju napędowego nabytego od kontrahentów Skarżącego wystarczające było stwierdzenie wystąpienia przesłanki wskazanej w art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, tj. niezapłacenie akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu.

Jak wcześniej wskazano dokonując wykładni art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., w przypadku wykazania przez organ podatkowy, że w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym podatek akcyzowy nie został zapłacony, wybór podmiotu zobowiązanego do jego zapłaty należy do organu podatkowego. Zapłata podatku przez jednego z podatników podatku akcyzowego powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników.

Mając na uwadze powyższe Sąd nie stwierdził, aby organy podatkowe w toku wydawania zaskarżonej decyzji naruszyły prawo tak materialne jak i procesowe, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, dokonały one właściwej wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Skoro należna akcyza nie została odprowadzona na żadnym z wcześniejszych etapów obrotu olejem, tym samym to skarżąca została zobowiązana do jej zapłaty.

Należy wskazać, że zarzuty podniesione w skardze w większości dotyczą dostawców oleju napędowego, którzy nie byli uczestnikami zakwestionowanych w sierpniu 2012 r. transakcji. Z tej przyczyny wykraczają poza zakres kontrolowanej sprawy i jako takie są bezzasadne.

4.10. Odnosząc regulacje krajowe do przepisów unijnych, w ocenie składu orzekającego, art. 8 ust. 2 pkt 4 nie pozostaje w sprzeczności z art. 7 ust 1 i 2 Dyrektywy 2008/118/WE.

Skoro dopuszczenie do konsumpcji (posiadanie, przechowywanie) produktu podlegającemu opodatkowaniu akcyzą w rozumieniu art. 7 ust. 2b tej dyrektywy w niniejszej sprawie miało miejsce na terytorium RP, w przypadku gdy produkt ten jest przechowywany poza procedurą zawieszenia i od tego produktu nie został jeszcze pobrany podatek zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa wspólnotowego i prawa krajowego (por. ww orzeczenie TSUE C-325/99, pkt 36, 42), to podatek akcyzowy stał się wymagalny na terytorium Polski.

Z art. 7 nie wynika bowiem kolejność opodatkowania. W kwestii "kolejności opodatkowania" posiadaczy wyrobów akcyzowych wypowiedział się także TSUE W wyroku z dnia 3 lipca 2014 r., C-165/13, Stanislav Gross v. Hauptzollamt Braunschweig, gdzie podzielił poglądy pytającego niemieckiego Federalnego Trybunału Finansowego (Bundesfinanzhof) i orzekł, iż "artykuł 9 ust. 1 dyrektywy 92/12/EWG, w związku z art. 7 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że przepis ów umożliwia państwu członkowskiemu uznanie za dłużnika podatku akcyzowego osobę przechowującą na obszarze podatkowym tego państwa dla celów handlowych wyroby objęte podatkiem akcyzowym, dopuszczone do konsumpcji w innym państwie członkowskim, w okolicznościach tego rodzaju, jakie miały miejsce w postępowaniu głównym, chociaż osoba ta nie była pierwszym posiadaczem owych wyrobów w państwie członkowskim przeznaczenia". Pogląd ten uznać należy za aktualny również na gruncie Dyrektywy 2008/118/WE.

Artykuł 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/118/ WE stanowi, iż podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji. Zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt b) Dyrektywy 2008/118/WE na użytek niniejszej dyrektywy "dopuszczenie do konsumpcji" oznacza przechowywanie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych, na które nie nałożono akcyzy zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa wspólnotowego i ustawodawstwa krajowego.

Art. 8 ust. 1 b) Dyrektywy 2008/118/WE stanowi, iż osobą zobowiązaną do zapłaty podatku akcyzowego, który stał się wymagalny, jest w odniesieniu do przechowywania wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 7 ust. 2 lit. b): każda osoba przechowująca wyroby akcyzowe oraz każda inna osoba uczestnicząca w ich przechowywaniu. Ponadto artykuł 9 tej dyrektywy stanowi, iż stosuje się warunki wymagalności i stawki podatku akcyzowego obowiązujące w państwie członkowskim, w którym ma miejsce dopuszczenie do konsumpcji, w dniu, w którym podatek akcyzowy staje się wymagalny.

Podatek akcyzowy jest nakładany i pobierany oraz w stosownych przypadkach zwracany lub umarzany zgodnie z procedurą ustanowioną przez każde państwo członkowskie. Państwa członkowskie stosują te same procedury do wyrobów krajowych oraz do wyrobów pochodzących z innych państw członkowskich.

Mając na uwadze powyższe w ocenie Sądu, art. 7 ust. 1, 2 i art. 8 nie stoją na przeszkodzie regulacjom krajowym takim jak art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.

Z uwagi na fakt, iż podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego

na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., który stanowi implementację art. 8 ust. 1 b) Dyrektywy 2008/118/WE jest nabywca i posiadacz wyrobów akcyzowych, organ był zobowiązany zastosować ten przepis po ustaleniu spełnienia zaistnienia określonych w nim przesłanek.

Trafnie wskazał też organ iż NSA w wyroku z dnia 1 lipca 2014 r. - sygn. akt I FSK 1106/13) stwierdził iż "wprawdzie w art. 7 i 8 dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG mowa jest o "każdej osobie przechowującej wyroby" akcyzowe oraz "każdej innej osobie uczestniczącej w ich przechowywaniu", to nie można mówić o niezgodności z tymi uregulowaniami art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, które posługują się terminami "nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych". "Każdą osobą przechowującą wyroby akcyzowe" oraz "każdą inną osobą uczestniczącą w ich przechowywaniu" jest bowiem także "nabywca i posiadacz wyrobów akcyzowych" w rozumieniu powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku akcyzowym".

4.11. W konsekwencji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. Z U.2016, poz. 718, ze zm., dalej: p.p.s.a.) skargę jako niezasadną, oddalił.