Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1008/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 12  ust. 4  pkt 3a  lit. b
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Maria Tkacz - Rutkowska (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Barbara Ciołek, sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant: starszy asystent sędziego Dagmara Stankiewicz-Rajchman, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2016 r. w Wydziale I sprawy ze skargi A. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja przepisów prawa podatkowego (interpretacja indywidualna) z dnia 14.04.2016 r. wydana na wniosek A. S.A. z siedzibą we W. przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego z upoważnienia Ministra Finansów w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że A. spółka z o.o. z siedzibą we W. (dalej: Wnioskodawca, Bank, Skarżący) podlega w Polsce opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, prowadzi działalność polegającą na udzielaniu kredytów/pożyczek osobom fizycznym i osobom prawnym oraz na prowadzeniu rachunków bankowych na rzecz klientów. W związku z prowadzoną działalnością Bank posiada w swoim majątku przedawnione wierzytelności z tytułu niespłaconych kredytów/pożyczek udzielonych przez Bank oraz wierzytelności z tytułu niedopuszczalnych sald debetowych, wynikających z dokonanych przez klientów wypłat środków pieniężnych przewyższających kwotę środków zgromadzonych przez klientów na rachunkach bankowych (dalej: wierzytelności). Wierzytelności te obejmują: niespłaconą kwotę główną, bowiem naliczone i niespłacone odsetki, zgodnie z art. 12 ust. 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. – dalej u.p.d.p.) nie stanowią przychodów podatkowych.

Bank rozważa wniesienie wkładu niepieniężnego do nowo utworzonej lub istniejącej spółki komandytowej/jawnej (dalej: "Spółka celowa") Wkład niepieniężny, który podlegałby wniesieniu do Spółki celowej, obejmowałby wyżej wskazane wierzytelności. Bank nie wyklucza, że po przystąpieniu do Spółki celowej dokonałby zbycia całości praw i obowiązków wynikających z tego udziału na rzecz podmiotu trzeciego.

Na gruncie tak opisanego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zapytał: Czy kosztem uzyskanie przychodu Banku z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa w Spółce celowej będzie wartość wkładu wniesionego przez Bank do Spółki celowej, odpowiadająca wartości nominalnej Wierzytelności (bez naliczonych i niespłaconych odsetek) ?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca stwierdził, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa w Spółce celowej będzie wartość wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do Spółki celowej, odpowiadająca wartości nominalnej wierzytelności (bez naliczonych i niespłaconych odsetek).

Zdaniem Banku, u.p.d.p. nie zawiera przepisów szczególnych, które wskazywałyby jak określić wysokość kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia przez wspólnika bądź komandytariusza praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa w spółce osobowej. Regulacją taką nie jest art. 10 u.p.d.p., gdyż dotyczy on udziału w zyskach osób prawnych, a nie w spółkach osobowych, ani art. 5 u.p.d.p., który dotyczy rozliczenia przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej w czasie jej trwania, a nie przychodów i kosztów z tytułu zbycia wkładu w spółce osobowej.

Według wnioskodawcy ustalając wartość kosztu uzyskania przychodu przy zbyciu praw i obowiązków wynikających z udziału w spółce komandytowej/jawnej należy odwołać się do ogólnej zasady sformułowanej w art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Zatem do kosztów podatkowych można zaliczyć wydatek, który w ostatecznym rozrachunku zostanie pokryty z zasobów majątkowych podatnika (w związku z jego poniesieniem musi dojść do uszczerbku majątku podatnika). Warunki wskazane w art. 15 ust. 1 u.p.d.p., zdaniem Banku, zostaną spełnione w odniesieniu do wydatków poniesionych przez wnioskodawcę na nabycie ogółu praw i obowiązków w Spółce celowej. Wydatkiem tym będzie wydatek poniesiony na przedmiot wkładu do Spółki celowej, tj. wierzytelności w części kwoty głównej, które zostały definitywnie poniesione i pokryte z majątku Banku. Zarówno w przypadku wierzytelności z tytułu niespłaconych kredytów/pożyczek, jak i z tytułu niedopuszczalnych sald debetowych, środki pieniężne zostały wypłacone z zasobów majątkowych Banku i nie były własnością klientów. Należy zatem, zdaniem Banku, uznać, że wydatki te zostały poniesione przez wnioskodawcę w celu uzyskania przychodu. Wydatkami takimi nie będą natomiast naliczone i niespłacone odsetki. Bank podkreślił, że wydatki w postaci wierzytelności w części kwot głównych nie zostaną zaliczone przez Bank do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie, tj. także na moment wniesienia wkładu do spółki komandytowej/jawnej Bank nie rozpozna żadnego kosztu uzyskania przychodu. Ponadto do kosztów podatkowych rozpoznawanych z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej/jawnej nie znajdą zastosowania ograniczenia wskazane w art. 16 ust. 1 u.p.d.p.

Podsumowując Wnioskodawca stwierdził, że w przypadku zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce celowej, Bank będzie mógł rozpoznać koszt uzyskania przychodów w wysokości nominalnej wartości wierzytelności (z wyłączeniem odsetek) wniesionych przez Bank tytułem wkładu do Spółki celowej, w części niezaliczonej uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. W tym zakresie powołał się na interpretacje indywidualne udzielone innym podmiotom w latach 2012-2015 przez Ministra Finansów.

Działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w K. za nieprawidłowe uznał stanowisko przedstawione we wniosku.

Wyjaśnił, że ustawa z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm. – dalej Ksh) przewiduje możliwość wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej na kilka sposobów m in. przez:

- wypowiedzenie umowy spółki (art. 61, i art. 65 Ksh);

- przeniesienie ogółu praw i obowiązków na inną osobę (art. 10 Ksh).

W przypadku przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej na wspólnika przystępującego przechodzi zespól praw i obowiązków w zakresie, który przysługuje wspólnikowi występującemu w momencie dokonywania czynności przeniesienia. Za zobowiązania tej spółki osobowej odpowiadają solidarnie wspólnik występujący ze spółki i przystępujący do spółki (art. 10 § 3 Ksh).

Przez wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej, czy to w drodze zbycia ogółu praw i obowiązków w tej spółce, czy też w drodze bezpośredniego wystąpienia ze spółki (wypowiedzenia umowy), ustają jakiekolwiek prawa wspólnika w tej spółce. Ewentualne niezrealizowane korzyści w przypadku zbycia udziałów przechodzą na wspólnika wstępującego do spółki. Korzyści te winny być uwzględnione w cenie zbycia, zgodnie z zasadami rynkowymi.

U.p.d.p. nie zawiera przepisu szczególnego, który wskazywałby na odmienne zasady określania dochodu wspólnika, w przypadku jego wystąpienia ze spółki, niebędącej osobą prawną, czy to przez wypowiedzenie umowy w takiej spółce, czy przez zbycie ogółu praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa w spółce. Dlatego w przypadku wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną, w tym przez zbycie ogółu praw i obowiązków na rzecz osoby trzeciej, zastosować należy unormowania wynikające z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) u.p.d.p., z którego wynika, że do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z tej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie praw do udziałów w tej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziałów w takiej spółce i wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że przyjęty w u.p.d.p. system opodatkowania dochodów generowanych przez spółki niebędące osobami prawnymi zakłada, co do zasady, neutralność podatkową wyrażoną w przepisach szczególnych ustawy, a odnoszących się do m in. wyceny przedmiotu wkładu, braku opodatkowania czynności zbycia przedmiotu wkładu i nabycia ogółu praw i obowiązków w spółce, przesunięcie momentu opodatkowania dochodu z wystąpienia ze spółki do czasu faktycznej jego realizacji – w przypadku otrzymania innych niż środki pieniężne wartości ( art. 12 ust. 4 pkt 3a, 3b i 3 c u.p.d.p.). Uregulowania te są odmienne niż w przypadku spółki kapitałowej (art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 15 ust. 1j, art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.p.). Dostrzeganie analogii w sposobie ustalania kosztów podatkowych dla zbycia ogółu prawa i obowiązków w spółce osobowej niebędącej osobą prawną a zbyciem udziałów w spółce kapitałowej jest nieuprawnione. Wniosek taki wynika wprost z art. 12 ust. 4 pkt 3c u.p.d.p. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Zauważył też organ interpretacyjny, że nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione (art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.p.) i stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w sytuacji wniesienia przedawnionych wierzytelności z tytułu niespłaconych kredytów/pożyczek jest nieprawidłowe.

Co do możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wniesionych do spółki osobowej wierzytelności od niedopuszczalnych sald debetowych, co do których wnioskodawca nie wskazał, że są one przedawnione, stwierdził, że skoro koszty nabycia lub objęcia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej pozostają w związku z przyczynowo - skutkowym z przychodem, który na mocy art. 12 ust. 4 pkt 3c u.p.d.p., został wyłączony z przychodów podatkowych, to należy uznać, że koszty te nie spełniają warunku określonego w art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Wydatki te poniesione na nabycie ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej, co do zasady pomniejszają jedynie przychód wykazany na transakcji zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) u.p.d.p.

Odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych stwierdził, że mogą one być zmienione przez Ministra Finansów w trybie art. 14e §1 O.p., dodatkowo podał, że wydano je w odmiennych stanach faktycznych, tj. nie dotyczyły przedawnionych wierzytelności.

Wezwany do usunięcia naruszenia prawa, działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Bank wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie:

1) art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) i art. 14 u.p.d.p. przez błędne zastosowanie ww. przepisów i uznanie, że w przypadku zbycia przez Bank ogółu praw i obowiązków w Spółce celowej transakcja ta dla celów podatkowych winna zostać rozliczona jak wystąpienie za Spółki celowej, a do otrzymanego przez Bank przychodu zastosowanie znajdą szczególne regulacje u.p.d.p. (art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b), wskazujące na brak obowiązku rozpoznania przychodu w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objecie prawa do udziałów w tej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wydatki dokonane z tytułu udziału w Spółce celowej i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Natomiast w sytuacji Skarżącego do opisanej transakcji ww. przepisy nie powinny być zastosowane z uwagi na fakt, że zbycie przez Bank ogółu praw i obowiązków w Spółce celowej:

- stanowi odpłatne zbycie praw majątkowych, o którym mowa w art. 14 u.p.d.p. a w konsekwencji nie stanowi "wystąpienia" za Spółki celowej, o której mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3a lit.b) u.p.d.p.;

2) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3c i art. 16 ust. 1 u.p.d.p. przez:

- uznanie, że w przypadku rozliczenia transakcji zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce celowej, poniesione przez Bank koszty nabycia lub objęcia ww. ogółu praw i obowiązków należy uznać, że pozostające w związku z przychodem, który na mocy art. 12 ust. 4 pkt 3c u.p.d.p. został wyłączony z przychodów i tym samym Bank nie ma prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów na analizowanej transakcji;

- uznanie, że Bank powinien identyfikować te wydatki na nabycie /objecie ogółu praw i obowiązków w Spółce celowej jako quasi koszt pomniejszający wynagrodzenie pieniężne otrzymane w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej na mocy art. 12 ust. 4 pkt 3a lit.b u.p.d.p.;

- odmowę zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.p. do rozliczenia transakcji i uznanie, że w przypadku zbycia przez Bank ogółu praw i obowiązków w Spółce celowej Bank nie ma prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów na mocy ogólnych zasad, a jedynie rozpoznając przychód podatkowy powinien wyłączyć od opodatkowania te wartość przychodu, który odpowiada wydatkom na nabycie i objecie zbywanych praw i obowiązków w spółce celowej;

- uznanie, że Bank nie jest uprawniony do rozpoznania straty podatkowej na transakcji zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce celowej, podczas gdy Skarżący z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce celowej powinien mieć prawo do identyfikacji kosztów bezpośrednio związanych z faktem przyznania dla Banku praw i obowiązków w Spółce celowej i rozpoznania kosztów podatkowych w wysokości wartości wkładu wniesionego przez Bank do Spółki celowej, a więc koszty odpowiadające kwocie równej wartości nominalnej niespłaconych kredytów/pożyczek, stanowiących przedmiot wkładu, na moment zbycia ogółu praw i obowiązków (bez względu na wynika ekonomiczny transakcji);

3) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.p. przez uznanie, że:

- w przypadku rozliczenia czynności zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce celowej Bank nie jest uprawniony do rozpoznania kosztów podatkowych z uwagi na ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.p., podczas gdy przedmiotem zapytania Banku było wskazanie zasad ustalenia kwoty kosztów możliwych do rozpoznania przez Bank w związku z rozliczeniem transakcji zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce celowej, a nie analiza możliwości rozpoznania przez Bank w wyniku podatkowym wartości przedawnionych wierzytelności. Jednocześnie mając na uwadze fakt, że na moment transakcji przedawnione wierzytelności nie stanowiły składnika majątku Banku, w odniesieniu do rozliczeń Banku nie znajdą ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 20 u.pd.p.;

- w przypadku rozliczenia transakcji Bank z jednej strony nie jest uprawniony do zastosowania zasad ogólnych związanych z rozpoznaniem kosztów określonych w art. 15 ust.1 u.p.d.p. w związku z możliwością rozpoznania quasi kosztów, przy jednoczesnym obowiązku weryfikacji możliwości rozpoznania quasi kosztów, w oparciu o ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.p., podczas gdy w analizowanym stanie faktycznym Bank nie będzie zobligowany do identyfikacji quasi kosztów, a jednocześnie z uwagi na brak wystąpienia w stanie faktycznym ograniczenia z art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.p. Bank uprawniony będzie do rozpoznania pełnej kwoty wydatków rozpoznanych w związku z transakcją zbycia ogółu praw i obowiązków (tj. kosztów w wysokości wartości wkładu wniesionego

do Spółki celowej odpowiadających wartości nominalnej wierzytelności)

4) art. 121 §1 oraz art. 125 §1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej O.p.) przez przeprowadzenie postępowania w sprawie z pominięciem podstawowych zasad tego postępowania nieuwzględnieniem dorobku orzecznictwa sądowego oraz doktryny, a także przy dokonaniu rekonstrukcji norm prawnych z pominiecie

zasad wykładni i logicznego rozumowania.

W uzasadnieniu Bank stwierdził, że ustania członkostwa w spółce osobowej na skutek zbycia praw i obowiązków przez dotychczasowego wspólnika nie można identyfikować jako wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej. W przypadku zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej mamy bowiem do czynienia z rozporządzeniem prawem majątkowym, z którym nie wiąże się obowiązek ustalenie przez spółkę wartości zbawczej majątku oraz wypłaty przez spółkę udziału kapitałowego. W tym zakresie skarżący powołał się na uregulowania art. 10, art. 58 i art. 65 §1 Ksh i stwierdził, że do celów rozliczenia transakcji nie będzie miał zastosowania art. art. 12 ust.1 pkt 3a lit. b) u.p.d.p., gdyż przepis ten nie obejmuje przychodu ze sprzedaży tzw. "udziału spółkowego". Jednocześnie zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.p. przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie (..). Przyjmując zatem, że art. 12 ust. 4 u.p.d.p. reguluje szczególne zasady rozliczeń dla wskazanych w nich przepływów, które nie są identyfikowane jako przychód podatkowy, zakres przedmiotowy ww. regulacji nie być rozszerzany na inne kategorie przepływów, które nie zostały w nim wprost wymienione i które dla celów u.p.d.p. zasadniczo powinny kreować przychód podlegający opodatkowaniu. Zdaniem strony skarżącej, na skutek uznania nabytych praw i obowiązków w spółce osobowej za prawa majątkowe, w przypadku ich późniejszego zbycia przez Bank, zastosowanie znajdzie przepis art. 14 u.p.d.p., zgodnie z którym Bank na dzień zbycia tego udziału zobowiązany będzie rozpoznać przychód podatkowy w wysokości ceny określonej w stosownej umowie sprzedaży ww. praw i obowiązków. W konsekwencji przychód ten będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym po pomniejszeniu o koszty jego uzyskania. Ponieważ w u.p.d.p. brak szczególnych regulacji dotyczących kosztów podatkowych z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej zasadne jest zastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.d.p.

Strona skarżąca zauważa, że przedmiotem zapytania było wskazanie zasad ustalenia kwoty kosztów możliwych do rozpoznania przez Bank w związku z rozliczeniem transakcji zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce celowej, a nie analiza uprawnienia Banku do rozpoznania w wyniku podatkowym wartości umorzonych wierzytelności kredytowych, stanowiących przedmiot wkładu do Spółki celowej. Zdaniem Banku, w zaskarżonej interpretacji niewłaściwie także zastosowano do rozliczenia opisanej we wniosku transakcji art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.p. Przepis ten ma zastosowanie, zdaniem skarżącej do tych podatników, którzy w składnikach majątku posiadają przedawnione wierzytelności, w niniejszej sprawie takim podmiotem może być Spółka celowa lub inny podmiot, ale nie Bank. Tym samym do opisanych we wniosku transakcji nie ma zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.p.

Naruszenie przepisów procesowych, zdaniem skarżącej, polega na ignorowaniu przez organ podatkowy stanowiska, odnośnie kwalifikacji do celów podatkowych czynności zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niemających osobowości prawnej, wypracowanego przez doktrynę i orzecznictwo.

W odpowiedzi na skargę, działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (teksy jedn. Dz. U. z 2014 r. poz.1647), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: P.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). W sprawach tych, stosownie do art. 57a P.p.s.a., sąd administracyjny związany jest zarzutami skargi oraz powołaną podstawa prawną.

W niniejszej sprawie strona skarżąca dążyła do ustalenia czy kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa w Spółce celowej będzie wartość wkładu wniesionego przez udziałowca do Spółki celowej, odpowiadająca wartości nominalnej wierzytelności wniesionych do tej spółki tytułem wkładu niepieniężnego.

Organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji, powołując przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3a – 3c u.p.d.p. stwierdził, że nieprawidłowe jest dostrzeganie analogii w sposobie ustalenia kosztów podatkowych dla czynności zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, a zbyciem udziałów (akacji) w spółce kapitałowej. Zaznaczył, że pojęcie "wydatków na nabycie lub objęcie udziałów" określone w art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) u.p.d.p. nie jest tożsame z generalną definicją kosztów określoną w art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Jest to bowiem "quasi koszt" którego celem jest pomniejszenie przychodu, dla którego nie rozpoznaje się kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.p.

Biorąc pod uwagę stanowisko organu podatkowego konieczne jest rozstrzygniecie, czy prawidłowo do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, tj. do czynności zbycia ogółu praw i obowiązków przez wspólnika spółki komandytowej/jawnej (Spółki celowej) osobie trzeciej, zastosowano przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3a lit.b) u.p.d.p.

Powołany przepis stanowi, że do przychodu nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Zastosowanie tego przepisu wymaga zatem ustalenia jak należy rozumieć na gruncie u.p.d.p. pojęcie "wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej". Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa tego pojęcia. Ponieważ we wniosku o wydanie interpretacji wskazano, że zdarzenie przyszłe dotyczy spółki komandytowej/jawnej (Spółka celowa) należy zatem sięgnąć do przepisów ustawy Kodeks spółek handlowych, który reguluje powstanie, funkcjonowanie i likwidację takich spółek oraz prawa i obowiązki wspólników takich spółek.

Spółka komandytowa i spółka jawna to spółki osobowe prawa handlowego, które prowadzą przedsiębiorstwo pod własną firmą. Zgodnie z art. 8 § 1 Ksh. spółka taka może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Przepis ten przyznaje spółkom osobowym prawa handlowego, w tym spółce komandytowej i jawnej zdolność prawną i zdolność sądową. Zakres tej zdolności jest więc taki sam jak w przypadku spółek kapitałowych i nie budzi już wątpliwości, że pod rządami Ksh spółka komandytowa i spółka jawna posiada zdolność prawną do nabywania praw i obowiązków we własnym imieniu. Konsekwencją przyznania zdolności prawnej jest prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą (art. 8 § 2 Ksh), a także posiadanie przez nią własnego majątku (art. 28 Ksh). Posiadanie przez spółkę komandytową/jawną własnego majątku powoduje, że majątek tej spółki ma charakter odrębny od majątku jej wspólników. Udział w spółce komandytowej/jawnej należy zakwalifikować do praw majątkowych, z którymi związany jest stosunek członkostwa w tej spółce (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30.03.2009 r., sygn. akt II FPS 5/08, publ,; CBOSA).

Z przepisu art. 10 Ksh wynika, że ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi (§ 1) oraz po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (§ 2). W przypadku przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika na inną osobę, za zobowiązania występującego wspólnika związane z uczestnictwem w spółce osobowej i zobowiązania tej spółki osobowej odpowiadają solidarnie występujący wspólnik oraz wspólnik przystępujący do spółki (§ 3). Powołane przepisy Ksh dopuszczają zatem możliwość przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika takiej spółki na inną osobę. Kodeks spółek handlowych reguluje też kwestie związane z rozwiązaniem spółki osobowej i wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Kwestie te reguluje tytuł II. "Spółki osobowe", dział I. "Spółka jawna", rozdział 4. "Rozwiązanie spółki i wystąpienie wspólnika", który w myśl art. 103 Ksh ma odpowiednie zastosowanie do spółki komandytowej. Zgodnie z uregulowaniami wynikającymi z ww. rozdziału Kodeksu spółek handlowych wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej (komandytowej) następuje w przypadku wypowiedzenia umowy spółki, śmierci wspólnika lub ogłoszenia upadłości, wyłączenia wspólnika z mocy prawomocnego orzeczenia sądu (art. 61, art. 64 i art. 63 Ksh). Przepis art. 65 Ksh reguluje zagadnienie wypłaty udziałów po wystąpieniu wspólnika. Wystąpienie wspólnika spółki jawnej/komandytowej z tej spółki nie jest zatem na gruncie przepisów Kodeksu spółek handlowych tym samym co zbycie przez wspólnika takiej spółki ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w takiej spółce na rzecz osoby trzeciej. Na skutek przeniesienia ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w takiej spółce na osobę trzecią osoba ta wchodzi w prawa dotychczasowego wspólnika. Zbycie ogółu praw i obowiązków przez wspólnika spółki osobowej prawa handlowego może nieć charakter odpłatny lub nieodpłatny. Jeśli ma charakter odpłatny to rozliczenie następuje między zbywającym a nabywcą, a nie między wspólnikiem zbywającym a spółką, jak ma to miejsce w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej (komandytowej).

Przechodząc na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy stwierdzić, że ustawa ta nie zawiera definicji legalnej przychodu, ale określa pewien zakres przychodów objętych opodatkowaniem, wymienia rodzaje przychodów, moment ich powstanie oraz wyłączenia przedmiotowe z katalogu przychodów. W ustawie tej nie ma także katalogu źródeł przychodów, przy czym wyróżniono w art. 14 przychód z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych, regulując jednocześnie zasady powstawania takiego przychodu i wskazując, że przepisy art. 12 ust. 4, 9 i 10 stosuje się odpowiednio (art. 14 ust. 4 u.p.d.p.). W ocenie Sądu, przychód uzyskany przez wspólnika spółki osobowej prawa handlowego z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w takiej spółce jest przychodem ze zbycia praw majątkowych, a nie przychodem z działalności gospodarczej. Przychód ten winien zatem być oceniany na gruncie art. 14 u.p.d.p., a nie na gruncie przepisu art. 12 tej ustawy ( z zastrzeżeniem art. 12 ust. 4, 9 i 10 u.p.d.p.) .

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym Bank (osoba prawna), zamierza zbyć ogół praw o obowiązków wynikających z udziału w spółce komandytowej/jawnej (Spółce celowej), przy czym do Spółki celowej tytułem wkładu wniósł wierzytelności przedawnione, wynikające z niespłaconych kredytów/pożyczek udzielonych przez Bank oraz wierzytelności z tytułu niedopuszczalnych sald debetowych, wynikające z dokonanych przez klientów wypłat środków pieniężnach przewyższających kwotę środków zgromadzonych na ich rachunkach bankowych. Bank zainteresowana jest uzyskaniem stanowiska Ministra Finansów odnośnie tego czy nominalna wartość przedawnionych wierzytelności z tytułu niespłaconych kredytów i niedopuszczalnych sald debetowych, wniesionych jako wkład do Spółki celowej (wartość nominalna bez odsetek), będzie kosztem uzyskania przychodów w przypadku zbycia przez Bank ogółu praw i obowiązków wynikającego z udziału w Spółce celowej na rzecz osoby trzeciej.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej nieprawidłowo przyjęto, że Bank do przychodu uzyskanego z tytułu zbycia osobie trzeciej ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w Spółce celowej winna zastosować przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a lit.b) u.p.d.p., a zatem, że czynność zbycia ogółu praw i obowiązków z tytułu udziału w Spółce celowej jest wystąpieniem ze spółki. Czynność ta także na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych winna być traktowana jak odpłatne zbycie praw majątkowych przysługujących wspólnikowi spółki komandytowej/jawnej (art. 14 u.p.d.p.). Powołany w zaskarżonej interpretacji przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) u.p.d.p. odnosi się zaś do przychodu uzyskanego przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki (tj. z tytułu wypowiedzenia umowy spółki przez wspólnika, śmierci wspólnika lub jego upadłości albo wyłączenia wspólnika ze spółki na podstawie prawomocnego wyroku sądu). Zastosowanie zatem do ustalenia przychodu ma przepis art. 14 u.p.d.p., a nie powołany w interpretacji przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a lit.b) u.p.d.p.

Powoływanie w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisu art. 10 Ksh, jako uzasadniającego przyjęcie, że na gruncie Kodeksu spółek handlowych zbycie ogółu praw i obowiązków z tytułu udziału w spółce osobowej jest wystąpieniem wspólnika ze spółki osobowej, gdyż w przepisie tym (§ 3) użyto określeń "wspólnik występujący" i "wspólnik wstępujący" nie jest uzasadnione. Przepis art. 10 Ksh reguluje prawo od zbycia udziału rozumianego jako ogół praw i obowiązków wspólnika w spółkach osobowych na rzecz osoby trzeciej, a powołany w interpretacji art. 10 § 3 Ksh reguluje odpowiedzialność stron umowy przy przenoszeniu ogółu praw i obowiązków z tytułu udziału w spółce osobowej prawa handlowego. Przepis ten nie określa zatem co należy rozumieć przez wstąpienie wspólnika ze spółki osobowej, kwestie te reguluje rozdział 4. Działu I. Tytułu II. Ksh. W art. 10 Ksh pojęcia "występujący wspólnik" użyto jedynie w opozycji do pojęcia "wspólnik wstępujący", a sam przepis art. 10 Ksh nie odnosi się do wystąpienia ze spółki ale do zbycia praw i obowiązków wynikających z udziału w spółce osobowej prawa handlowego.

Nie jest także zasadna, podnoszona w zaskarżonej interpretacji, argumentacja, że z art. 12 ust. 4 pkt 3c u.p.d.p. wynika, iż nie wystąpi w ogóle kategoria kosztu podatkowego w rozumieniu art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Przepis art. 12 ust. 4 pkt 3c stanowi, że do przychodów nie zalicza się przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki bądź wystąpienia z takiej spółki. Przepis art. 12 ust. 4 pkt 3c u.p.d.p. podobnie jak art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) u.p.d.p. odnosi się likwidacji spółki osobowej albo wystąpienia z takiej spółki wspólnika, ponadto dotyczy sprzedaży składników majątku będących przedmiotem aportu i nie ma zastosowania w opisanym zdarzeniu przyszłym. Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego nie wynika bowiem, aby Bank sprzedawał składniki majątku będące przedmiotem aportu do Spółki celowej. Bank zbywa na rzecz osoby trzeciej przysługujące mu prawo majątkowe w postaci ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w spółce komandytowej/jawnej.

Niezrozumiałe są uwagi zawarte w zaskarżonej interpretacji dotyczące art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.p. Jeśli bowiem organ podatkowy przyjmował, że nie jest możliwe zastosowanie w niniejszej sprawie kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.p. to niezasadne było wskazywania na wyłączenia w takich kosztów, jakie określone zostały w art. 16 ust. ww. ustawy.

Ponieważ Bank zainteresowany był uzyskaniem stanowiska Ministra Finansów odnośnie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w spółce komandytowej wartości wniesionego wkładu, działający z upoważnienia (obecnie) Ministra Rozwoju i Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w K. ponownie rozpoznając sprawę, zobowiązany jest, uwzględniając przedstawioną w uzasadnieniu wyroku wykładnię przepisów prawa, ponownie przeanalizować przedstawione zdarzenie przyszłe i wskazać czy stanowisko Banku w zakresie kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia osobie trzeciej praw majątkowych, jakimi są prawa i obowiązki wynikające z udziału w spółce komandytowej/jawnej (art. 14 u.p.d.p.) jest prawidłowe i w jaki sposób Spółka winna rozpoznać koszty uzyskania przychodów takiej transakcji. W tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej nie wypowiadał się, a Sąd nie jest uprawniony do zstępowania w tym zakresie organu interpretacyjnego.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na postawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 ww. ustawy.