Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 188/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. h art. 1 ust. 1 pkt 2 art. 1a pkt 1 art. 1 ust. 3 pkt 1 art. 4 pkt 9 art. 6 ust. 2 pkt 8 lit. a
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 1 art. 120 art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 126 par. 1 pkt 2 art. 132 par. 1 art. 309 par. 1 art. 329 par. 1
journal: Dz.U. 2013 poz 1030
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2008 nr 46 poz 11  art. 2 ust. 1
law: Dyrektywa Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału.

SENTENCJA

Dnia 30 września 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Fornalik Sędziowie WSA Marzenna Kosewska WSA Mirella Ławniczak (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2014 roku przy udziale sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

"A" Sp. z o.o. pismem z dnia 15 lipca 2013 roku wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

"A" Sp. z o.o. planuje założenie spółki komandytowo-akcyjnej, w której komplementariuszem będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (jeszcze nie istnieje), a akcjonariuszem "A" Sp. z o.o.

Wkład komplementariusza będzie stanowić gotówka. Komplementariusz nie dokona wniesienia wkładów na kapitał zakładowy (nie będzie jednocześnie akcjonariuszem). "A" Sp. z o.o. obejmie akcje w kapitale zakładowym za gotówkę w wysokości 12.500 zł oraz za wkład niepieniężny (środki trwałe oraz prawa do zarejestrowanego znaku towarowego). Aport zostanie dokonany z agio, tj. części wartości rynkowej wnoszonych składników majątkowych zostanie przekazana na kapitał zapasowy spółki komandytowo-akcyjnej. Akcjonariusz nie będzie komplementariuszem.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadane zostało pytanie dotyczące podatku od czynności cywilnoprawnych:

- co stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, skoro art. 6 ust. 1 pkt 8 lit a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych określa, że przy zawarciu umowy spółki podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego?

Zdaniem wnioskodawcy podstawę opodatkowania będzie stanowiła wartość wkładu komplementariusza oraz wartość kapitału zakładowego wnoszonego przez akcjonariusza. Przy czym przez kapitał zakładowy należy rozumieć iloczyn ilości wyemitowanych akcji oraz wartości nominalnej jednej akcji.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2013 roku nr [...], Minister Finansów uznał, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Organ wyjaśnił, że majątek spółki komandytowo-akcyjnej stanowią dwa rodzaje wkładów. Wkłady wnoszone przez komplementariuszy, do których należy odpowiednio stosować przepisy dotyczące spółki jawnej oraz wkłady wnoszone przez akcjonariuszy, które tworzą kapitał zakładowy, a do których należy odpowiednio stosować przepisy dotyczące spółki akcyjnej.

Spółka komandytowo-akcyjna, będąca spółką osobową w swojej konstrukcji zawiera wiele elementów spółki kapitałowej, co jednak nie oznacza, iż na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy te spółkę traktować inaczej niż pozostałe spółki osobowe.

Określając podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku zawarcia umowy spółki komandytowo-akcyjnej należy wziąć pod uwagę wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej, czyli przyrost wartości wszystkich istniejących w spółce kapitałów.

Opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania. W przypadku umowy spółki osobowej za zmianę umowy uważa się w szczególności wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego. Podstawę opodatkowania stanowi: przy zawarciu umowy – wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego, a przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej – wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych odnośnie umowy spółki osobowej bądź jej zmiany ustawodawca posługuje się pojęciem "majątku spółki osobowej", czyli pojęciem szerszym niż kapitał zakładowy. Składnikiem majątku spółki komandytowo-akcyjnej jest również kapitał zapasowy tworzony z nadwyżki osiągniętej przy emisji akcji powyżej ich wartości nominalnej. Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w kategorii wkładów wspólników należy ująć również wkłady akcjonariuszy na kapitał zapasowy (tzw. agio).

"A" Sp. z o.o., reprezentowana przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, po otrzymaniu odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skorzystał z prawa skargi do sądu administracyjnego.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a w związku z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.),

- naruszenie zasad postępowania podatkowego, tj. art. 14h w związku z art. 120 oraz art. 121 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012, poz. 749 ze zm.).

W uzasadnieniu skargi wyjaśniono, że nie sposób zgodzić się z wnioskiem, wywiedzionym przez organ z treści art. 6 ust. 1 pkt 8 lit a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, że opodatkowaniu oprócz wkładów komplementariusza i kapitału zakładowego podlega także nadwyżka wartości emisyjnej akcji ponad ich wartość nominalną.

Skarżąca uznaje, że art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy rozumieć w ten sposób, że podstawę opodatkowania w spółce komandytowo-akcyjnej stanowi łączna wartość wniesionych do spółki wkładów przez komplementariusza oraz wartość kapitału zakładowego wniesionego przez akcjonariusza.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych nie ma definicji terminu kapitał zakładowy. Zatem tę instytucje należy rozpatrywać przez pryzmat przepisów ustawy – Kodeks spółek handlowych. Kapitał zakładowy stanowi iloczyn wyemitowanych akcji oraz wartości nominalna jednej akcji. Zatem wysokość kapitału zakładowego określona w statucie spółki stanowi podstawę opodatkowania.

Zgodnie z przepisami ustawy - Kodeks spółek handlowych w odniesieniu do spółek komandytowo-akcyjnych mamy do czynienia z wkładami komplementariuszy oraz z kapitałem zakładowym, który pokrywany jest przez akcjonariuszy.

Skarżony organ wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu wydanej interpretacji.

Na rozprawie w dniu 16.09.2014r. pełnomocnik Skarżącej zwrócił uwagę na zapadłe w ostatnim czasie wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których nakazano traktować spółki komandytowo – akcyjne jak spółki kapitałowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko organu jest prawidłowe.

Spór dotyczy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nadwyżki ceny emisyjnej akcji spółki komandytowo-akcyjnej ponad ich wartość nominalną, która zostanie przekazana do kapitału zapasowego nowo zawiązanej spółki komandytowo-akcyjnej.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki - art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k ustawy z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010r. Nr 101, poz. 649 ze zm. – dalej p.c.c.), w tym również zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych - art. 1 ust. 1 pkt 2 p.c.c.

Według art. 1a pkt 1 p.c.c. spółka osobowa to spółka: cywilna, jawna, partnerska, komandytowa lub komandytowo-akcyjna. W przypadku umowy spółki osobowej za zmianę umowy uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania - art. 1 ust. 3 pkt 1 p.c.c. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na spółce - art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 9 p.c.c.

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a p.c.c. podstawę opodatkowania przy umowie spółki (zarówno osobowej, jak kapitałowej) stanowi wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych ustawodawca wprost wskazał, że spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową. Stąd do opodatkowania cywilnoprawnej czynności utworzenia takiej spółki zastosowanie znajdują regulacje powołanej ustawy, które dotyczą spółek osobowych.

W tym zakresie nie stanowi przeszkody dla uznania, iż brak jest niezgodności przepisów krajowych z Dyrektywą Rady Nr 2008/7/WE treść przywołanego przez pełnomocnika Skarżącej wyroku NSA z dnia 7.08.2014 r. sygn. II FSK 1980/12. Sąd w wyroku tym uznał jedynie, iż Dyrektywa kapitałowa przyznaje państwom członkowskim pewien margines swobody, jeśli chodzi o uznawanie określonych podmiotów za spółki kapitałowe dla celów podatków od czynności cywilnoprawnych, jednakże swoboda ta nie oznacza możliwości uznawania za niekapitałową, którejkolwiek ze spółek wymienionych w art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE. W konsekwencji, w ocenie składu orzekającego – Dyrektywa Rady nr 2008/7/WE nakazuje traktować utworzenie spółki kapitałowej, podwyższenie kapitału spółki, podwyższenie majątku spółki, a także podwyższenie kapitału spółki kapitałowej jako operacje podlegające podatkowi kapitałowemu. Powyższemu na gruncie prawa krajowego odpowiada regulacja dotycząca utworzenia spółki z o.o., zawiązanie spółki akcyjnej oraz zmiana umowy spółki z o.o. lub zmiana statutu spółki akcyjnej.

Wyjaśnić więc należy, że na majątek spółki komandytowo-akcyjnej składają się dwa rodzaje wkładów. Majątek takiej spółki powstaje poprzez wniesienie wkładów, co odnosi się do wkładów komplementariuszy oraz wkładów akcjonariuszy.

Komplementariusz może wnieść wkład do spółki komandytowo – akcyjnej na kapitał zakładowy lub na inne fundusze - art. 132 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 roku – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. 2013, poz.1030 – dalej Ksh). Natomiast akcjonariusz stosownie do art. 329 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Ksh obowiązany jest do wniesienia pełnego wkładu na akcje, przy czym, jak wskazuje art. 128 Ksh, jest on obowiązany jedynie do świadczeń określonych w statucie. Zgodnie z art. 309 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ustawy akcje mogą być obejmowane po wartości nominalnej lub powyżej tej wartości. Nadwyżka osiągnięta przy emisji akcji powyżej ich wartości nominalnej (tzw. agio) jest przelewana do kapitału zapasowego, o czym stanowi art. 396 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Ksh.

W spółce komandytowo – akcyjnej poza kapitałem zakładowym występują również kapitały rezerwowe i zapasowe. Mogą być tworzone także inne fundusze, ale tylko przepisami statutu. Kapitał zapasowy jest tworzony na pokrycie straty. (p. Andrzej Kidyba, Komentarz do art. 396 Kodeksu spółek handlowych, Lex/el. 2013).

Organ prawidłowo uznał, że majątek spółki komandytowo-akcyjnej stanowią łącznie wszystkie kapitały lub fundusze spółki. Z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przesłanką opodatkowania jest utworzenie spółki osobowej, a podatek obliczany jest od wartość wkładów do spółki osobowej, czyli od wartości majątku przekazanego spółce przez wspólników (wkładów komplementariuszy i wkładów akcjonariuszy). Opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega cały wkład akcjonariusza do spółki komandytowo-akcyjnej, zarówno ten wniesiony na pokrycie wartości nominalnej kapitału zakładowego, jak i wkład przekraczający wartość nominalną akcji, a ujawniany w kapitale zapasowym.

Ze stanu faktycznego podanego we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej wynika, że wartości zapisane jako kapitał zapasowy spółki komandytowo-akcyjnej powstaną z wkładu akcjonariusza. Zatem określając podstawę opodatkowania podatkiem od czynności zawarcia umowy spółki komandytowo-akcyjnej należy wziąć pod uwagę wartość wkładów składających się na majątek spółki osobowej, tj. wartości wszystkich utworzonych w spółce kapitałów. Tym samym wartość wkładu wniesionego do spółki komandytowo-akcyjnej przez akcjonariusza, która w części ma być przekazana na kapitał zapasowy tej spółki (nadwyżka wartości wkładu niepieniężnego ponad nominalną wartość obejmowanych akcji spółki, agio), to w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych inny niż kapitał zakładowy wkład akcjonariusza do spółki osobowej, który podlega wliczeniu do podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Nieuzasadnione są zarzuty naruszenia art. 120 oraz art. 121 §1 ustawy –Ordynacja podatkowa w związku z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 3 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, czyli określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Powołane powyżej kwestie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnej utworzenia spółki komandytowo-akcyjnej zostały unormowane w ustawie z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010r. nr 101, poz. 649 ze zm.). Żaden przepis wskazanej ustawy nie nakazuje uzupełniać tej regulacji poprzez stosowanie wprost, czy też odpowiednio, przepisów ustawy - Kodeks spółek handlowych.

Z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nieistotne jest to, kto wniósł wkład do spółki komandytowo-akcyjnej, ani to, w jakim celu dany kapitał lub fundusz został utworzony i na jaki cel może być wykorzystany. Podatnikiem jest utworzona spółka, a nie wspólnik. Podstawę obliczenia podatku stanowi wartość wkładów do spółki osobowej bez względu na kategorię wspólnika, a nie wartość jakiejś części tych wkładów wyodrębniona z uwagi na przepisy ustawy – Kodeks spółek handlowych.

W ocenie Sądu organy trafnie przy interpretacji przepisów dotyczących podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych od czynności utworzenia spółki komandytowo-akcyjnej kierowały się znaczeniem zwrotu "wartość wkładów do spółki osobowej" oraz kontekstem całej regulacji ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodne z zasadą praworządności oraz z zasadą zaufania do państwa i stanowionego prawa jest założenie, że kwestia powstania obowiązku podatkowego oraz podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych została całościowo uregulowana w ustawie z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z powyższych względów, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa i stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012, poz. 270 ze zm.) orzekł o oddaleniu skargi jako niezasadnej.