Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1117/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej~Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 6c
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 7 października 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 175/16 w sprawie ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 15 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 7 października 2016 r., I SA/Lu 175/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie ze skargi A. L. (zwany dalej: Skarżącym lub Stroną) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 15 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości oddalił skargę.

2. Z przyjętego do rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że:

Decyzją z dnia 15 grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 3 listopada 2015 r., określającej zobowiązanie podatkowe w kwocie 21 794 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość zobowiązania skarżącego w tym podatku na kwotę 20 097 zł.

Jak wynika z dokonanych w sprawie ustaleń umową zawartą w formie aktu notarialnego w dniu 17 lutego 2009 r. skarżący odpłatnie zbył za kwotę 340 000 zł nieruchomość stanowiącą lokal mieszkalny nr [...], położony w W. w budynku przy ulicy G., wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej oraz udział wynoszący 1/74 części we współwłasności lokalu niemieszkalnego - garażu nr [...], o powierzchni 1.841,40 m² wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej. Zbycie nastąpiło przed upływem pięciu lat od daty nabycia, bowiem, jak ustalił organ podatkowy, nieruchomość lokalową (lokal mieszkalny) oraz udział we współwłasności nieruchomości lokalowej (garażu) skarżący nabył w dniu 20 listopada 2007 r. i w dniu 1 października 2008 r.

Zgodnie natomiast z art. 9 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. – dalej: "u.p.d.o.f.", dochód uzyskany z odpłatnego zbycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego i garażu wraz z przysługującymi udziałami co do zasady podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 19% podstawy obliczenia podatku ( art. 30e ust. 1 wyżej wymienionej ustawy).

W tych okolicznościach organ odwołał się do regulacji art. 19 ust. 1, art. 30e ust. 1- 2 i art. 22 ust. 6c i 6e u.p.d.o.f. w mającym zastosowanie brzmieniu i wyjaśnił, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku, a podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, uważa się natomiast udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy lub praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Wysokość nakładów, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W dalszej kolejności organ odwoławczy wywodził, że wbrew oczekiwaniom strony, wydatki związane z kredytem bankowym nie mogą stanowić ani kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, ani nakładów na tę nieruchomość. W ocenie organu odwoławczego, przepisy dotyczące kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy podatkowej powinny być wykładane ściśle. Nie ma tu odesłania do ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów. Ich analiza prowadzi natomiast do wniosku, że poniesione przez podatnika koszty związane z kredytem bankowym zaciągniętym na nabycie nieruchomości nie stanowią kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, gdyż są to jedynie wydatki związane z pozyskaniem środków pieniężnych na wyżej wymienione cele, a nie są to koszty nabycia nieruchomości. Zatem uwzględniając stan faktyczny w przedmiotowej sprawie organ stwierdził, że na podstawie art. 22 ust. 6c) u.p.d.o.f. do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego oraz niemieszkalnego wraz z udziałem w prawie własności gruntu można zaliczyć cenę ich nabycia określoną w aktach notarialnym i koszty związane z tymi aktami notarialnymi.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ I instancji pominął w swoim rozstrzygnięciu regulację art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f., zgodnie z którym koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

Tym samym organ odwoławczy uznał za niezbędne skorygowanie decyzji organu I instancji. W konsekwencji przyjął, że koszty poniesione w 2007 r. ustalone przez organ I instancji w wysokości 202 955,78 zł (w tym: cena nabycia lokalu mieszkalnego – 178 978 zł; koszty aktu notarialnego – 2 416,92 zł; nakłady poniesione w 2007 r. – 21 560,81 zł) należało podwyższyć, zgodnie z art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f. o wskaźnik cen towarów i usług ogłoszony przez Prezesa GUS w Monitorze Polskim z 2008 r. Nr 81, poz. 715 wynoszący 4,4 %. Waloryzacja kosztów uzyskania przychodu wyniosła 8 930,05 zł.

W konkluzji organ odwoławczy ustalił przychód ze sprzedaży nieruchomości pomniejszony o koszty odpłatnego zbycia w kwocie 331 704 zł ( 340 000 zł – 8 296 zł), koszty uzyskania przychodu razem – 234 224,81 zł, dochód stanowiący podstawę obliczenia podatku – 105 775,19 zł i podatek – 20 097 zł .

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obydwu instancji, zarzucając naruszenie:

1) art. 188 w związku z art. 180 § 1 i art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), dalej jako ,,O.p.’’, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z oględzin lokalu mieszkalnego, skutkiem czego organ odwoławczy pominął istotne dla wyjaśnienia sprawy okoliczności faktyczne;

2) art. 122 w związku z art. 123 § 1 i art. 187 § 1 O.p., poprzez zaniechanie działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w konsekwencji rozpatrzenie przez organ odwoławczy sprawy bez zebrania całego materiału dowodowego;

3) art. 127 O.p., poprzez dokonanie jedynie kontroli zaskarżonej decyzji bez przeprowadzenia pełnego postępowania wyjaśniającego, przez co organ odwoławczy naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego;

4) art. 200 § 1 O.p., poprzez pozbawienie strony prawa do wypowiedzenia się co do zebranego materiału, pomimo tego, że w omawianej sprawie nie zachodziły przesłanki, o jakich mowa w § 2 powołanego przepisu w sytuacji, gdy prawo to stanowi jedno z podstawowych uprawnień strony;

5) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji pomimo jej niewątpliwej wadliwości;

6) art. 22 ust. 6c w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieuwzględnieniu przez organ odwoławczy wszystkich kosztów uzyskania przychodu skutkującym zawyżeniem zobowiązania podatkowego za 2009 r. ustalonego zaskarżoną decyzją;

7) art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 32 Konstytucji RP poprzez nieuwzględnienie treści powołanych przepisów i nałożenie zobowiązania podatkowego od dochodu, który stanowił dochód innego podmiotu (B. S.A.) przez co organ naruszył zasadę sprawiedliwości społecznej i zasadę równego traktowania.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wskazanym wyrokiem na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718), zwanej dalej: "p.p.s.a.", oddalił skargę.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że bezzasadne są wszystkie zarzuty sformułowane w skardze. W szczególności organy prawidłowo przyjęły, że koszty kredytu, przy pomocy którego skarżący sfinansował nabycie nieruchomości nie mogą być zakwalifikowane jako koszty nabycia nieruchomości lub nakłady zwiększające wartość rzeczy, poczynione w czasie ich posiadania. Dotyczy to także kwot wydatkowanych na spłatę kredytu waloryzowanego kursem CHF w tej części, w której stanowiły pokrycie różnicy pomiędzy kursem (ceną) sprzedaży a kursem (ceną) kupna waluty (spread) a także odsetek od kredytu.

Sąd powołał poglądy prezentowane w orzecznictwie, zgodnie z którymi kosztami uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nie stanowią wydatki związane z zaciągnięciem kredytu oraz wydatki na spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego na nabycie nieruchomości. Według argumentacji przedstawionej w uzasadnieniach poszczególnych wyroków wydatki te związane są z pozyskaniem środków pieniężnych na zakup nieruchomości i nie można utożsamiać ich z wydatkami poniesionymi na jej nabycie. Wydatki te nie mogą być uznane również za nakłady poczynione na tę nieruchomość bo nie wpłynęły one w żaden sposób na podwyższenie wartości nieruchomości lokalowej. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości, można zaliczyć cenę jej nabycia określoną w akcie notarialnym i koszty związane z aktem notarialnym. Sąd podzielając poglądy prezentowane w powołanych orzeczeniach stwierdził, że nie tylko odsetki od kredytu przeznaczonego na nabycie nieruchomości oraz prowizje zapłacone w związku z tym kredytem nie mogą być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości. Takimi kosztami są także koszty ubezpieczenia kredytu oraz inne wydatki, które nie służą sfinansowaniu ceny nabycia nieruchomości lecz są wydatkami na pozyskanie środków przeznaczonych na nabycie nieruchomości, będącymi skutkiem przyjętego przez podatnika sposobu finansowania jej nabycia.

Kwoty wydatkowane na spłatę kredytu waloryzowanego kursem CHF w tej części, w której stanowią pokrycie różnicy pomiędzy kursem (ceną) sprzedaży, a kursem (ceną) kupna waluty (spread) także nie służą sfinansowaniu ceny nabycia nieruchomości, lecz są wydatkami na pozyskanie środków przeznaczonych na nabycie nieruchomości. Nie są więc kosztami nabycia nieruchomości w rozumieniu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. i związku z tym nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości.

W ocenie Sądu pierwszej instancji prawidłowo również do kosztów uzyskania przychodu zostały zaliczone udokumentowane fakturami VAT nakłady w wysokości 23 352,59 zł, które - poczynione w czasie posiadania lokalu - zwiększyły jego wartość.

Sąd uznając za słuszny zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p. wskazał, że naruszenie przez organ podatkowy tego przepisu jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji tylko wówczas jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy Takiego istotnego wpływu na wynik sprawy skarżący nie wykazywał i Sąd rozpoznający sprawę również nie stwierdził takiej okoliczności.

Biorąc pod uwagę wskazane wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

5. Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając powyższy wyrok w całości i zarzucając mu, że został wydany zarówno z naruszeniem prawa materialnego jak i przepisów postępowania, a naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, to znaczy:

1) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy rozstrzygnięcia - brak ustosunkowania się do wskazanych w skardze zarzutów i argumentów, w szczególności dotyczących art. 2 Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. nr 78,poz. 483 ze zm.: dalej: "Konstytucja RP") w związku z art. 32 Konstytucji RP oraz zawartych w nich zasad: sprawiedliwości społecznej i równego traktowania,

2) art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. w związku z art. 2, 32 ust. 1 i 75 ust. 1 Konstytucji RP, przez błędną jego wykładnię polegającą na bezzasadnym zawężeniu zakresu ustawowego pojęcia " udokumentowane koszty nabycia nieruchomości" do kosztów określonych w akcie notarialnym z pominięciem kosztów związanych z tzw. spreadami, tzn. przyjęcie, że; ,,...Kwoty wydatkowane na spłatę kredytu waloryzowanego kursem CHF w tej części, w której stanowią pokrycie różnicy pomiędzy kursem (ceną) sprzedaży a kursem (ceną) kupna waluty (spread) także nie służą sfinansowaniu ceny nabycia nieruchomości, lecz są wydatkami na pozyskanie środków przeznaczonych na nabycie nieruchomości’’,

3) art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. w związku z art. 2, 32 ust. 1 i 75 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na odmowie zaliczenia do kosztów nabycia nieruchomości kosztów związanych z tzw. spreadami.

W konsekwencji postawionych zarzutów Skarżący wniósł o:

1) rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie;

2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi, a także jej uwzględnienie poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 15 grudnia 2015 r. i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji albo uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpatrzenia;

3) zasądzenie kosztów postepowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna wobec braku uzasadnionych podstaw nie zasługiwała na uwzględnienie.

6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a.

Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej wyznaczonymi wskazanymi podstawami.

Przepis art. 174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie ( pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

W złożonej skardze kasacyjnej powołano obydwie podstawy kasacyjne wskazane w art. 174 p.p.s.a.

6.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia czy kwoty wydatkowane na spłatę kredytu hipotecznego waloryzowanego kursem CHF w tej części, w której stanowią pokrycie różnicy pomiędzy kursem sprzedaży a kursem kupna waluty tzw. spread, mogą być zakwalifikowane jako koszt nabycia nieruchomości w rozumieniu art. 22 ust. 6c) u.p.d.o.f.

Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych i stwierdził, że kwoty wydatkowane na spłatę kredytu waloryzowanego kursem CHF w tej części, w której stanowią pokrycie różnicy pomiędzy kursem sprzedaży, a kursem kupna waluty ( spread ) nie służą sfinansowaniu ceny nabycia nieruchomości, lecz są wydatkami na pozyskanie środków przeznaczonych na nabycie nieruchomości, a więc nie są kosztami nabycia nieruchomości w rozumieniu art. 22 ust. 6c) u.p.d.o.f. i w związku z tym nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Natomiast zdaniem Skarżącego stanowisko Sądu pierwszej instancji jest wynikiem zastosowania wykładni zawężającej omawianego przepisu w sytuacji, która przeprowadzenia takiej wykładni nie wymagała, a wręcz było to zakazane. W ocenie Skarżącego pojęcie ,, koszty nabycia", w znaczeniu jakie nadaje mu treść art. 22 ust. 6c) u.p.d.o.f. powinno być interpretowane wyłącznie w jego językowym brzmieniu tzn. kosztami nabycia jest pełny koszt, który Skarżący poniósł by osiągnął cel w postaci nabycia nieruchomości.

6.4. Jako samodzielny i odrębny należało uznać zarzut procesowy naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy rozstrzygnięcia tj. brak ustosunkowania się do wskazanych w skardze zarzutów i argumentów, w szczególności dotyczących art. 2 w związku z art. 32 Konstytucji RP.

Zarzut ten należało uznać za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw. W pierwszej kolejności przypomnieć należy, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy wskutek uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia. Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien podać nie tylko argumenty, którymi kierował się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie, ale też wskazać dlaczego nie podziela zarzutów strony. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia (por. wyroki NSA: z 28 września 2009 r., I OSK 1605/09; z 27 października 2010 r., II GSK 900/09; z 5 listopada 2010 r., II OSK 1713/10; z 30 listopada 2012 r., II FSK 745/11; z 11 maja 2018r., I FSK 1205/16; z 29 maja 2018 r., II FSK 1702/16; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA").

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taka sytuacja nie zaistniała w niniejszej sprawie, uzasadnienie kontrolowanego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, gdy chodzi o analizę przedstawionych w nim argumentów, nie uniemożliwia przeprowadzenia kontroli prawidłowości tego orzeczenia

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a., zawiera bowiem przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej szczegółowe wyjaśnienie. Sąd ustosunkował się również do argumentacji zawartej w skardze. Sąd jednoznacznie wskazał, że kosztami uzyskania przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości nie są wydatki, które nie służą sfinansowaniu ceny nabycia nieruchomości, lecz są wydatkami na pozyskanie środków przeznaczonych na nabycie nieruchomości, za które uznał kwoty wydatkowane na spłatę kredytu waloryzowanego kursem CHF. W związku z powyższym niezasadne jest stwierdzenie, że Sąd nie odniósł się, do kwestii związanej ze sfinansowaniem przez Skarżącego zakupu nieruchomości kredytem hipotecznym waloryzowanym w walucie obcej.

Natomiast zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do postawionych w skardze zarzutów naruszenia art. 2 w zw. z art. 32 Konstytucji RP oraz zawartych w nich zasad.

Jednakże należy podkreślić, iż stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów postępowania może zostać uwzględniony jedynie wtedy, gdy uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to obowiązek uzasadnienia przez skarżącego kasacyjnie, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarta w skardze kasacyjnej argumentacja nie pozwala na przyjęcie, że wskazany brak odniesienia się Sądu do zarzutów naruszenia przepisów Konstytucji RP mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do kwestii konstytucyjności, nie oznacza jak twierdzi autor skargi kasacyjnej, iż Sąd nie zapoznał się ze sprawą czy, że nie przeanalizował jej we wszystkich istotnych aspektach. Twierdzeniu temu przeczy treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku, która jak wyżej wskazano zawiera wszystkie elementy pozwalające na kontrolę kasacyjną zaskarżonego orzeczenia. Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji odniósł się do istoty niniejszej sprawy dotyczącej pojęcia kosztów nabycia w rozumieniu art. 22 ust. 6c) u.p.d.o.f., w odniesieniu do kwot wydatkowanych na spłatę kredytu waloryzowanego kursem CHF.

Podkreślić trzeba, że Sąd pierwszej instancji dokonał wykładni oraz oceny przepisów prawa materialnego zastosowanych przez organy podatkowe, a obowiązujących w dacie powstania zobowiązania podatkowego, stwierdzając brak ich naruszenia, co również potwierdza, że brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów skargi we wskazanym zakresie nie mógł mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. W związku z powyższym zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. art. 141 § 4 p.p.s.a. nie zasługuje na uwzględnienie.

6.5. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego zaznaczyć trzeba, że autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia przepisów art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. w powiązaniu z art. 2, 33 ust. 1 i art. 75 ust. 1 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię polegającą na bezzasadnym zawężeniu zakresu ustawowego pojęcia ,, udokumentowane koszty nabycia nieruchomości’’ do kosztów określonych w akcie notarialnym, z pominięciem kosztów związanych z przewalutowaniem kredytu waloryzowanego kursem CHF tzw. spreadami oraz poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

W sprawie niniejszej bezsporne jest, że mamy do czynienia ze źródłem przychodu, o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a), a więc odpłatnym zbyciem nieruchomości ( wyodrębnionego lokalu mieszkalnego oraz niemieszkalnego wraz z udziałami w prawie własności gruntu ), które nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W takiej sytuacji przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Zauważyć należy, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarto odrębną regulację dotyczącą kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) u.p.d.o.f. Ustawodawca nie odsyła w tym zakresie do ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6c i 6d u.p.d.o.f., ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f.).

W świetle powyższego definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, że koszty takie stanowią udokumentowane koszty nabycia, powiększone o nakłady, które zwiększyły wartość tych nieruchomości i praw majątkowych, a poczynione w czasie ich posiadania.

Przywołany powyżej przepis art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. posługuje się pojęciem kosztu nabycia. Koszt nabycia, co do zasady, określa notarialna umowa sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem (współwłaścicielem) nieruchomości lub prawa. Kosztem nabycia bez wątpienia będzie zatem cena jaką zapłaci nabywca zbywcy za nieruchomość (prawo) będącą przedmiotem sprzedaży, niezależnie od tego, czy zakup nieruchomości (prawa) jest sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na jej zakup pochodzą z oszczędności nabywcy.

W realiach faktycznych niniejszej sprawy chodzi o to, czy koszty z tytułu wydatków na spłatę kredytu hipotecznego waloryzowanego kursem CHF w tej części, w której stanowią pokrycie różnicy pomiędzy kursem ( ceną ) sprzedaży a kursem ( ceną ) kupna waluty stanowią koszty nabycia.

Podkreślić w związku z tym należy, że dopuszczalność uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z zaciągnięciem i spłatą kredytu wziętego na sfinansowanie nabycia nieruchomości była już przedmiotem licznych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie z dominującą linią orzeczniczą, kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nie stanowią wydatki związane z zaciągnięciem kredytu oraz wydatki na spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego na nabycie tej nieruchomości. Argumentacja zawarta w uzasadnieniach poszczególnych wyroków wyraźnie zaznacza, że wydatki te związane są z pozyskaniem środków pieniężnych na zakup tej nieruchomości i nie można utożsamiać ich z wydatkami poniesionymi na jej nabycie. Wydatki te nie mogą być uznane również za nakłady poczynione na tę nieruchomość bo nie wpłynęły one w żaden sposób na podwyższenie jej wartości (np. wyrok NSA z: 14 marca 2014 r., II FSK 848/12, 9 kwietnia 2015 r., II FSK 752/13, 20 czerwca 2013 r., II FSK 2218/11, 3 października 2013 r. II FSK 2859/11, 10 lutego 2016 r., II FSK 3569/13, 23 lutego 2017 r., II FSK 243/15, 13 października 2016 r., II FSK 2345/14; z 19 października 2017 r. II FSK 2570/15 wszystkie wyroki dostępne na stronie www.orzeczenia. nsa.gov.pl, dalej CBOSA ).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą te wypowiedzi sądów w pełni akceptuje.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo dokonał wykładni ścisłej przepisu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f,, w zakresie rozumienia zawartego w nim pojęcia ,, koszty nabycia’’ jako suma pieniędzy wydatkowana na nabycie nieruchomości, jednakże nie jest to wykładnia zawężająca jak zarzuca w skardze kasacyjnej strona skarżąca.

Pogląd autora skargi kasacyjnej pomija bowiem znaczenie pojęcia "koszt nabycia" jako sumy pieniędzy wydatkowanej na jej nabycie, wyrażonej ceną, a więc znaczenia wyprowadzonego w oparciu zarówno o wykładnię językową, jak i celowościową i systemową, co prowadzi do nieuzasadnionych normatywnie wniosków natury słusznościowej .

Wbrew bowiem stanowisku strony skarżącej wydatek na spłatę związaną z przewalutowaniem kredytu jest związany z pozyskaniem środków pieniężnych na nabycie nieruchomości, a nie z samym nabyciem nieruchomości. Natomiast argument, że służy on także realizacji celu nabycia nieruchomości, pomija okoliczność, że stanowiąca o wartości nieruchomości jej cena nie zależy od źródła pozyskania przez nabywcę środków na jej pokrycie.

Niewątpliwe, co podkreśla autor skargi kasacyjnej koszty związane z przewalutowaniem kredytu waloryzowanego w obcej walucie, nie są tym samym wydatkiem co prowizja za udzielenie kredytu, czy odsetki od udzielonego kredytu, jednakże podobnie jak wyżej wymienione wydatki stanowią obciążenie kredytobiorcy związane z uzyskanym kredytem, a więc mieszczą się w kategorii wydatków związanych z pozyskaniem środków pieniężnych na zakup nieruchomości, a nie wydatków na nabycie nieruchomości.

Za dokonaną wykładnią przepisu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. przemawia także to, iż stanowi on odstępstwo od ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Natomiast wskazać trzeba, że podany w skardze kasacyjnej przykład odnoszący się do treści regulacji zawartej w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. dotyczy innej kwestii, mianowicie jakie wydatki są wydatkami poniesionymi na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Określenie w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. katalogu wydatków uznawanych za poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w tym na spłatę kredytu lub odsetek od tego kredytu uzasadnione było koniecznością jednoznacznego określenia przez ustawodawcę jakiego rodzaju wydatki uprawniają do zastosowania ulgi podatkowej, związanej z wydatkowaniem kwoty uzyskanego przychodu ze sprzedaży nieruchomości, na określone w ustawie cele mieszkaniowe, a więc pojęcia zdecydowanie szerszego niż zawarte w interpretowanym przepisie art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.

Pojęcie "koszt nabycia", o którym mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. nie wymaga takiej regulacji ( zawierającej katalog wydatków ) w sytuacji, gdy rozumienie tego pojęcia uzasadnia uwzględnienie tych kosztów, które związane są z wydatkowaniem kwoty na nabycie nieruchomości tj. z ceną nieruchomości oraz wydatkami umożliwiającymi nabycie nieruchomości i praw.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że analiza przepisu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, iż poniesione przez Skarżącego koszty przewalutowania związane z hipotecznym kredytem bankowym waloryzowanym w obcej walicie, na nabycie nieruchomości nie stanowią kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, gdyż są to jedynie wydatki związane z pozyskaniem środków pieniężnych na ww. cel.

W kontekście powyższych wywodów zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 75 ust. 1 Konstytucji RP są także bezzasadne.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP, który to przepis dotyczy ustrojowej zasady demokratycznego państwa prawnego, w sytuacji gdy rozstrzygnięcia organów podatkowych były zgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Sąd oddalając skargę nie naruszył art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zawierającego zasadę równości wobec prawa. Wprost przeciwnie to w sytuacji, w której podatnik kupujący nieruchomość za środki z kredytu hipotecznego waloryzowanego w obcej walucie mógłby zaliczać koszty przewalutowania do kosztów uzyskania przychodów naruszałoby konstytucyjne zasady sprawiedliwości i równości, w sytuacji gdy podatnicy, którzy zakupili nieruchomość ze środków sfinansowanych innymi kredytami, niż kredyty waloryzowane w obcej walucie nie mieliby możliwości pomniejszenia przychodu o poniesione przez nich koszty uzyskanego kredytu.

Z kolei konstytucyjny obowiązek prowadzenia przez władze publiczne polityki sprzyjającej zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli (art. 75 ust. 1 Konstytucji RP) nie może oznaczać dokonywania wykładni przepisów ustawowych, która pozostawałaby w sprzeczności z ich brzemieniem. Skoro treść przepisu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. nie pozwala na zaliczenie do pojęcia ,,kosztów nabycia’’ wszystkich wydatków; zarówno dotyczących samego nabycia nieruchomości, jak i związanych z pozyskaniem środków finansowych na zakup tej nieruchomości np. z tytułu odsetek od kredytu, czy w jak w przedmiotowej sprawie kosztów przewalutowania kredytu, to nie można uznać, że stanowisko Sądu pierwszej instancji oraz organów podatkowych narusza powołany przepis art. 75 ust. 1 Konstytucji RP.

W związku z powyższym niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przepisów prawa materialnego; art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. w powiązaniu z art. 2, 33 ust. 1 i art. 75 ust. 1 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie.

6.6. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.