Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1253/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i  ust. 2 pkt 1 lit. a,  art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.) Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Piotr Głowacki po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 listopada 2020r. sprawy ze skargi D. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] września 2019r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2012r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wydał w dniu [...] września 2019r. decyzję o nr [...], którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] sierpnia 2018r., nr [...] , określającą D. Z. w podatku od towarów i usług za: październik 2012r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 22.222,00 zł; za grudzień 2012r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł, zobowiązanie podatkowe w kwocie 14.404,00 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Podatnik z tytułu prowadzonej pod firmą Z. D. Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe T. działalności gospodarczej, rozliczał się w Urzędzie Skarbowym w B.. Głównym przedmiotem ww. działalności, zgodnie z wpisem do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, była obróbka mechaniczna elementów stalowych (kod PKD 25.62.Z).

W dniu [...] października 2017r. NUS w B. wydał upoważnienie nr [...] do przeprowadzenia kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości rozliczania podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2012r. W toku kontroli ujawniono liczne nieprawidłowości, zarówno w zakresie podatku należnego, jak i podatku naliczonego. W odniesieniu do podatku naliczonego stwierdzono, iż zarówno w październiku, jak i w grudniu 2012r. ww. zaewidencjonował faktury VAT, wystawione przez:

- F.H.U. T. R. Ś., ul. [...], T.;

- G. S. G., O. [...] N. W., które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a więc nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o zawarty w nich podatek naliczony, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w protokole kontroli, doręczonym podatnikowi w dniu 12 grudnia 2017r. W dniu 9 stycznia 2018r. ww. złożył korekty deklaracji VAT-7 za październik i grudzień 2012r., w których uwzględnił ustalenia kontroli podatkowej w zakresie, w jakim dotyczyły transakcji z F.H.U. T. R. Ś..

Z uwagi na fakt, iż powyższe korekty nie uwzględniały w całości ustaleń kontroli, postanowieniem z dnia 8 maja 2018r. NUS w B. wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku VAT za ww. okresy rozliczeniowe, zakończone decyzją z dnia 16 sierpnia 2018r., w której określono prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego/nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, tj. za: październik 2012r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 22.222,00 zł (tj. o 16.790,00 zł wyższej niż wykazana w korekcie deklaracji VAT-7); za grudzień 2012r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł (tj. o 5.836,00 zł niższej niż wykazana w korekcie deklaracji VAT-7), zobowiązanie podatkowe w kwocie 14.404,00 zł (tj. o 14.404,00 zł wyższej niż wykazana w korekcie deklaracji VAT-7).

Nie zgadzając się z przedmiotową decyzją, podatnik złożył w dniu 3 września 2018r. odwołanie, w którym - wnosząc o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia w całości - zarzucił naruszenie art. 86 oraz art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 180 § 1 oraz art. 191 o.p.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, organ II instancji wydał decyzję z dnia 11 września 2019r., o której mowa na wstępie. Z uwagi na fakt, iż rozpatrywana sprawa dotyczy rozliczenia podatku VAT za październik i grudzień 2012r., dokonano jej analizy w kontekście przedawnienia. W tym zakresie podano, że postanowieniem z dnia 1 kwietnia 2016r. sygn. [...] (aktualnie [...] Prokurator Prokuratury Rejonowej w B. wszczął śledztwo, m.in. w sprawie o przestępstwa skarbowe z art. 62 § 2 i art. 56 § 1 w zw. z art. 7 § 1 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zakresie nieprawidłowości dotyczących rozliczenia podatku VAT, m.in. za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012r. NUS w B. poinformował podatnika, w oparciu o art. 70c o.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT, m.in. za październik i grudzień 2012r. z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Powyższe zawiadomienie z dnia 11 grudnia 2017r. nr [...] zostało doręczone podatnikowi oraz jego pełnomocnikowi w dniu 12 grudnia 2017r. Ponadto w dniu 31 grudnia 2018r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w T. wniósł do Sądu Rejonowego w B. akt oskarżenia m.in. przeciwko podatnikowi, zarzucając, iż w okresie od 30 sierpnia do 28 grudnia 2012r. w Ł. i B., działając wspólnie i w porozumieniu z innymi ustalonymi osobami, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w podobny sposób, w krótkich odstępach czasu, w wykorzystaniu tej samej sposobności, jako prowadzący działalność gospodarczą pod firmą Z. D. Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe T., posłużył się szeregiem nierzetelnych faktur VAT, na których R. Ś., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą F.H.U. T. R. Ś. oraz S. G., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą G. S. G., poświadczyli nieprawdę, co do faktu wykonania usług i sprzedaży towarów nimi objętych, podczas gdy w rzeczywistości zdarzenia te nie miały miejsca, poprzez zaewidencjonowanie tych dokumentów w księgowości prowadzonej działalności.

W świetle powyższego, organ odwoławczy uznał, że zobowiązania podatkowe w podatku VAT za ww. okresy nie uległy przedawnieniu i nie zaistniały przeszkody do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Przechodząc do kwestii merytorycznych w sprawie, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że kwestią sporną jest rzetelność zakupu elementów koparek od firmy G. S. G.. Zdaniem organu, zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że sporne faktury (szczegółowo wymienione w tabeli na str. 6 omawianej decyzji organu II instancji) nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a ich wystawienie miało związek z funkcjonowaniem na terenie m.in. N. W., Ł. , T. i B. grupy osób, które w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, wystawiały i posługiwały się nierzetelnymi fakturami VAT. W działalność tą zaangażowany był zarówno podatnik, jak i jego kontrahenci - tj. R. Ś. i S. G., a potwierdzeniem tej tezy są:

- wyrok Sądu Rejonowego w T. z dnia 16 października 2017r., sygn. akt II K [...], którym prowadzone w stosunku do podatnika postępowanie karne o czyn z art. 273 w zw. z art. 91 § 1 k.k., polegający na posłużeniu się w okresie od 28 lutego 2013r. do 26 października 2015r. czterdziestoma nierzetelnymi fakturami VAT, wystawionymi przez R. Ś., Sąd warunkowo umorzył na okres próby wynoszący dwa lata od daty uprawomocnienia się niniejszego wyroku tj. od dnia 24 października 2017r.,

- akt oskarżenia z dnia 31 grudnia 2018r. sygn. akt I [...], skierowany do Sądu Rejonowego w B., m.in. przeciwko S. G., R. Ś. i ww. podatnikowi. Zgodnie z ww. aktem oskarżenia sformułowane przez Prokuraturę Okręgową w T. zarzuty dotyczyły m.in.: w punktach I i II kierowania przez S. G. wykonaniem przez R. Ś. czynu zabronionego, polegającego na wystawianiu m.in. w 2012r. nierzetelnych faktur VAT na rzecz firm: G. S. G. oraz T. D. Z.; w punkcie X wystawiania w 2012r. przez S. G. nierzetelnych faktur VAT, m.in. na rzecz podatnika; w punkcie XII posługiwania się przez podatnika w 2012r. nierzetelnymi fakturami VAT, wystawionymi zarówno przez S. G. (w tym fakturami, będącymi przedmiotem analizy w niniejszej sprawie), jak i R. Ś.; w punkcie XV wystawiania przez R. Ś. w 2012r. nierzetelnych faktur VAT na rzecz podatnika.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że funkcjonowanie nielegalnego procederu opisał R. Ś., składając zeznania w charakterze świadka w dniu 21 stycznia 2016r., w dniu 26 lutego 2016r. i w charakterze podejrzanego w dniu 15 września 2016r., w dniu 16 września 2016r. Z zeznań tych wynikało m.in., że R. Ś. już od ok. 2008r.-2009r. (to wówczas założył działalność pod firmą G. R. Ś.) wystawiał, przy udziale osób trzecich, nierzetelne faktury, m.in. na rzecz G. S. G.. Faktury te dotyczyły m.in. rzekomego wykonania usług budowlanych i transportowych. Z uwagi na ujawnienie procederu wprowadzania do obrotu fikcyjnych faktur w 2010r. zlikwidował działalność firmy G. . Natomiast w 2011r. założył jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą T. R. Ś., której przedmiotem miał być handel używaną odzieżą, jednak wystawiane w ramach tej działalności faktury, dokumentowały wykonanie robót budowlanych i usług transportowych. R. Ś. podkreślił, iż wszystkie te faktury miały fikcyjny charakter, ponieważ jego firma nie dysponowała odpowiednim zapleczem technicznym, czy osobowym do wykonywania prac tego typu. Faktury podpisywał in blanco i podbijał firmową pieczęcią (nie wypełniał ich treści i nie wiedział, jakie podmioty były ich odbiorcami), a następnie przekazywał S. G. (z którym od 2013r. współpracował bez żadnych pośredników), za co otrzymywał wynagrodzenie w różnych kwotach (łącznie od S. G. otrzymał ok. 80.000 zł). Podpisywał także umowy o roboty budowlane oraz protokoły zdawczo-odbiorcze i druki KP. Do spotkań, na których przekazywał podpisane dokumenty, dochodziło na stacjach benzynowych, parkingach oraz dworcu PKP w B.. S. G. obiecał R. Ś., iż będzie otrzymywał 30% od kwot VAT, wykazywanych na fakturach. Jednak przekazywane mu sumy były znacznie niższe. Taki schemat współpracy trwał do marca 2015r., gdy działalnością firm T. i G. zaczęły interesować się organy ścigania oraz organy podatkowe. Wówczas właściciele podmiotów, będących odbiorcami fikcyjnych faktur zażądali, aby S. G. przywiózł R. Ś. do miejsc, w których miał on rzekomo wykonywać prace remontowo-budowlane, w celu okazania, jakie roboty miał zrealizować i przygotowania go do składania zeznań na te okoliczności w urzędach skarbowych.

Organ odwoławczy wskazał też na przesłuchanie R. Ś. w charakterze podejrzanego, gdzie w odniesieniu do faktur VAT, wystawionych na rzecz firmy T. D. Z. w okresie od 2013r. do 2015r. –R. Ś. przyznał, że wszystkie okazane mu faktury są fikcyjne. Widniejący na niektórych fakturach podpis nie należy do niego i to nie on obijał je pieczątką firmową. Natomiast w przypadku pozostałych faktur, to ww. je podpisał i opieczętował, jednak nie uzupełniał ich treści. Faktury in blanco przekazywał S. G.. Odnośnie firmy T. D. Z., podejrzany R. Ś. stwierdził, że widział ww. podatnika tylko raz na spotkaniu zaaranżowanym przez S. G.. Na tym spotkaniu podatnik, jako właściciel, pokazywał mu, które konkretnie łyżki do koparek były przedmiotem transportu, udokumentowanego fakturą nr 05/13 z dnia 28 lutego 2013r. (transport łyżek z załadunkiem i rozładunkiem). R. Ś. podkreślił też, że nigdy nie wykonywał takiej usługi, nie posiadał żadnych pojazdów, umożliwiających dokonanie przewozu tego typu rzeczy, ani stosowanych uprawnień. Nie korzystał również z pomocy firm zewnętrznych. Podczas spotkania był namawiany przez podatnika oraz S. G., żeby w przypadku pytań, o to, skąd wziął pojazd i kto wykonał dla niego tą usługę, zeznał, że kierowcę wraz z samochodem, spotkał na przydrożnym parkingu i to on zrealizował transport bez żadnego pokwitowania. R. S. zaakcentował, też, że: "wiem, że zrobiłem źle i dlatego o wszystkim powyższym zeznałem, ponieważ nie chcę już trafić do Zakładu Karnego, a ponadto z powyższego procederu nie uzyskałem żadnych korzyści, tylko wykorzystano moją słabość do alkoholu i gier hazardowych". Szczegółowy opis zeznań R. Ś. znajduje się na str. 7-10 omawianej dec. org. II inst.

W ocenie organu II instancji, ww. zeznania i wyjaśnienia, złożone przez R. Ś., mają istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy, ponieważ nie tylko pozwalają odtworzyć rolę, jaką R. S. odgrywał w transakcjach pomiędzy podatnikiem, a S. G., ale też wskazują na świadomy udział podatnika w procederze wprowadzania do obrotu fikcyjnych faktur, w ramach którego, dostawca podatnika, S. G., sam wystawiał nierzetelne faktury, a także nakłaniał do tego inne osoby.

Następnie DIAS zwrócił uwagę, że po zakończeniu kontroli podatkowej, podatnik skorygował deklaracje VAT, m.in. za sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2012r., pomniejszając wykazany w nich podatek naliczony o podatek VAT, wynikający z faktur, wystawionych przez firmę T. R. S. oraz tych faktur wystawionych przez G. S. G., które dotyczyły transportu maszyn i łyżek wraz z załadunkiem i rozładunkiem. Odnosząc się do korekt deklaracji VAT związanych z fakturami, na których, jako wystawca widnieje R. Ś., zauważono, że korekt tych, podatnik dokonał dopiero po zakończeniu kontroli podatkowej w 2018r. (wszczętej w październiku 2017r.), mimo że już w 2015r. wiedział, że firma T. R. Ś. nie jest rzetelnym podmiotem. Podano także, że w trakcie przesłuchania w charakterze podejrzanego w dniu 9 lutego 2017r., podatnik stwierdził, że R. Ś. widział tylko raz, gdy przyszedł on do jego firmy. Podatnik zaznaczył jednak, iż S. G., którego zna od ok. 5-6 lat, nie ma z tym procederem nic wspólnego: "Jest to jeden z naszych klientów (...). Chyba kupił parę lat temu jedną maszynę, wykonywał mi parę usług". Organ II instancji zauważył w tym miejscu, że mimo to, podatnik dokonał korekty deklaracji VAT-7 za sierpień i wrzesień 2012r. w zakresie podatku naliczonego, wynikającego z faktur, mających dokumentować zakup usług transportowych dotyczących maszyn i łyżek. Z kolei w piśmie z dnia 30 czerwca 2017r. podatnik wyjaśnił, że należności, wynikające z transakcji ze S. G., regulowane były w formie gotówki, lecz ww. nie dysponuje dokumentami KP, potwierdzającymi płatności. Zobowiązania, wynikające z faktur zostały w całości uregulowane, niemniej jednak usługi transportu opłacane były częściowo (tzn. wpłaty w kwotach od 2.000 zł do 3.000 zł) przez podatnika oraz dwóch pracowników, a pieniądze miały być przekazywane kierowcy. Faktury z dnia 30 sierpnia 2012r. oraz 28 września 2012r. dotyczyć miały transportu mieszaniny ziemi i gruzu, służącej do utwardzania i podwyższania zlokalizowanej w Grabiu działki przeznaczonej pod działalność gospodarczą. Przewóz ziemi odbywał się w okresie od marca do końca września 2012r. S. G. miał dostarczyć około 120 samochodów ziemi pojazdami marki MAN oraz STYER, których numerów rejestracyjnych, podatnik nie był w stanie ustalić. Ze względu na upływ czasu, trudno jest również wskazać dane kierowców, którzy mieli wykonać usługi transportowe. Ponadto zaznaczył, że w treści faktury wystawionej przez S. G., omyłkowo wskazano słowo "maszyn", zamiast "gruz". Pomimo interwencji ze strony podatnika, faktura ta nie została skorygowana.

Odmiennie kwestię usług transportowych, objętych ww. fakturami przedstawił S. G., przesłuchany w charakterze strony w dniu 29 czerwca 2018r. W ocenie DIAS, wyjaśnienia S. G., ze względu na lakoniczność i znaczny stopień ogólności, są niewiarygodne. Ustalono bowiem, że ww. nie dysponował elementami koparek (łyżkami i ramionami), które mógłby sprzedać podatnikowi. Oznacza to, iż sporne faktury VAT, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Oceny tej nie zmienia analiza ww. pisemnych wyjaśnień podatnika z dnia 30 czerwca 2017r. Także one nie dostarczają szczegółów dotyczących kwestionowanych transakcji. W 2012r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podatnik skupiał się na remoncie i rozbudowie używanych podzespołów do maszyn budowlanych z uwagi na fakt, iż firma T. posiadała ograniczone zdolności produkcyjne, a na rynku było większe zapotrzebowanie na sprzęt używany. Część łyżek znalazła kupców bez dodatkowych nakładów na remont, a część poddawana była przeróbkom i dostosowana pod konkretne urządzenia.

Analizując wyjaśnienia podatnika oraz S. G., organ odwoławczy odniósł się przede wszystkim do kwestii płatności. Dostawca podatnika stwierdził, że nie pamięta dokładnie, ale należności były regulowane częściowo przelewem, a częściowo gotówką. To podatnik miał mu przekazywać pieniądze i nikt nie był przy tym obecny. S. G. nie pamiętał, czy posiada lub posiadał dokumenty, potwierdzające otrzymanie gotówki, zaś forma gotówkowa była wygodniejsza, ponieważ większość transakcji, odbywa się w taki sposób. Natomiast z pisma podatnika z dnia 30 czerwca 2017r. wynika, iż płatności dokonywane były wyłącznie gotówką, a pieniądze miał przekazywać zarówno podatnik, jak i dwóch jego pracowników. Podatnik nie był jednak w stanie, ani określić dat przekazania gotówki, ani przedłożyć jakichkolwiek dokumentów, potwierdzających fakt zapłaty. Transakcje udokumentowano wyłącznie spornymi fakturami VAT.

Zdaniem organu odwoławczego, wątpliwości, co do wiarygodności zakupu przez podatnika elementów koparek od firmy G. wzbudza już gotówkowe dokonywanie rozliczeń pomiędzy dwoma przedsiębiorcami. Jednak fakt, iż uregulowanie należności, a także wydanie towaru, nie zostało potwierdzone żadnymi dokumentami wskazuje, iż faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zarówno podatnik, jak i jego kontrahent nie zabezpieczyli własnych interesów, poprzez sporządzenie potwierdzeń zapłaty i protokołu przekazania rzeczy, a tym samym nie uchronili się przed dochodzeniem roszczeń, odpowiednio o uregulowanie należności i o wydanie zakupionych części, co w realiach rynkowych jest działaniem nieracjonalnym.

Organ II instancji wskazał również, że zestawienie treści pisemnego oświadczenia podatnika z zeznaniami S. G. oraz z opisem zawartym na spornych fakturach (zawarte w tabeli na str. 17 omawianej dec. org. II inst.) pozwala dostrzec dalsze istotne rozbieżności, które podważają rzetelność kwestionowanych transakcji. Na rozbieżności te wskazano w szerokim opisie, zawartym na str. 17-19 dec. org. II inst., oceniając, że dostawy elementów koparek na rzecz podatnika miały fikcyjny charakter, zaś przedstawione przez ww. powiązania pomiędzy sprzedażą, a zakupami od firmy G. miały na celu jedynie uprawdopodobnienie transakcji ze S. G.. Ten ostatni nie dysponował bowiem częściami, które mógłby zbyć. Zdaniem organu odwoławczego, zestawienia te stanowiły wyłącznie nieudolną próbę dopasowania sprzedanych przez podatnika części do koparek do towarów (których na podstawie faktur i zeznań nie można określić, ani co do rodzaju, ani co do ilości) rzekomo nabytych od S. G.. Ten ostatni również nie był w stanie wykazać, iż nabył koparki, które rozłożył, a części sprzedał.

Podsumowując, organ II instancji uznał, że zeznania R. Ś. są bardzo istotne i nie można ich pominąć, nawet jeśli podatnik dokonał korekt rozliczenia w zakresie dotyczącym faktur, na których jako wystawca widnieje firma T. . R. Ś. zeznając, jako świadek i składając wyjaśnienia, jako podejrzany, szczegółowo opisał proceder wprowadzania do obrotu fikcyjnych faktur i wskazał osoby zaangażowane w tą nielegalną działalność - w tym gronie znalazł się podatnik, a także jego dostawca - S. G.. Treść protokołów jednoznacznie wskazuje, iż podatnik nie był nieświadomym odbiorcą pustych faktur, ale czynnie brał udział w przedsięwzięciu (czego dowodzi m.in. okoliczność, iż podczas wizyty w firmie podatnika, R. Ś. okazano, jakie prace miał wykonać i jakie towary dostarczyć - co miało służyć przygotowaniu go do składania fałszywych zeznań przed organami podatkowymi). W odniesieniu do okresu 2013r.-2015r., uczestnictwo podatnika w grupie, zajmującej się wystawianiem nierzetelnych faktur zostało potwierdzone prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w Tarnowie. Co więcej, zeznania R. Ś. nie były jedynym dowodem w sprawie - analizie podlegały także m.in. zeznania S. G. oraz pisemne wyjaśnienia podatnika i przedłożone dokumenty. Jednakże żaden z tych dowodów, nie potwierdził rzeczywistego istnienia towarów. Dodano, że wprawdzie przepisy prawa nie wymagają sporządzania pisemnych umów, czy specyfikacji, jednak dokumentacja dotycząca transakcji, powinna być kompletna, przynajmniej w takim stopniu, aby można było odtworzyć ich przebieg. Tymczasem, opisy spornych faktur są ogólne i uniemożliwiają określenie, co i w jakiej ilości, miało być dostarczane. Tych podstawowych kwestii nie można było ustalić również w oparciu o zeznania S. G. i wyjaśnienia podatnika. Podjęte przez podatnika działania, mające zmierzać do pełnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, ograniczyły się w zasadzie do przekazania niejasnych i lakonicznych wyjaśnień i sporządzenia niespójnego zestawienia zakupów i sprzedaży. Odnośnie płatności gotówkowych stwierdzono, iż samo ich dokonywanie nie narusza przepisów prawa, ale stosowanie tej formy w przypadku tak dużych kwot, jak te, wynikające z podważanych faktur, jest niepraktyczne. W kontekście zaś przestępstw związanych z wyłudzaniem podatku VAT, realizowanie należności gotówką pomiędzy przedsiębiorcami, budzi zastrzeżenia zwłaszcza, gdy żaden z podmiotów nie jest w stanie przedłożyć dowodów zapłaty - a tak jest w niniejszym przypadku. Podatnik nie dysponował bowiem potwierdzeniami zapłaty, czym naraził się na roszczenie ze strony kontrahenta o uregulowanie należności. Dodatkowo podkreślono, że analiza zapisów na rachunku bankowym podatnika nie wykazała, by w badanym okresie, ww. podejmował pieniądze w kwotach, odpowiadających wartościom, wykazanym na fakturach. Posłużenie się informacjami zawartymi na stronie internetowej firmy T. zmierzało do wykazania, na czym polega jej działalność. Pozyskane w ten sposób dane, ukazują ogólny obraz działań, jakie są podejmowane, m.in. w celu wyprodukowania wysięgu Long Reach, nie odwołują się natomiast do szczegółów procesu produkcji. Oczywiste jest, iż z uwagi na rozwój technologiczny, warunki produkcji od 2012r. uległy zmianie, niemniej jednak nawet w 2012r. nie było możliwe zbycie zwykłego ramienia do koparki, jako wysięgu Long Reach, bez dokonywania jakichkolwiek przeróbek - a w ten sposób podatnik chciał udowodnić, iż rzeczywiście doszło do zakupu towaru na podstawie faktury nr 4/12. Podobnie zakupione na podstawie faktury nr [...] ramię do koparki CASE, po dokonaniu przeróbek nie mogło stać się wysięgiem Long Reach do koparki marki CAT. Kompleksowa ocena wszystkich opisanych powyżej okoliczności, dokonana zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, doprowadziła organ do przekonania, iż kwestionowane dostawy w rzeczywistości nie miały miejsca, zaś faktury wystawione przez S. G. były tzw. "pustymi fakturami." Dlatego też zarzuty naruszenia art. 180 § 1 i 191 o.p. oraz art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., uznano za bezpodstawne i utrzymano decyzję organu I instancji w mocy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący nie wskazał konkretnych przepisów, jakie w jego ocenie zostały naruszone. Podniósł, iż niezasadnie stwierdzono, że nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zawarty w fakturach, wystawionych przez firmę G. S. G. z uwagi na fakt, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji, podczas gdy zarówno skarżący, jak i świadkowie, potwierdzili fakt dokonania dostaw towarów, wykazanych na spornych fakturach, zaś ramiona i łyżki zostały następnie sprzedane kolejnym odbiorcom, a transakcje te nie zostały zakwestionowane. Skarżący uznał także, iż bezpodstawnie obarczono go odpowiedzialnością za negatywne zachowanie dostawcy towarów, na które on nie miał wpływu. Ponadto, pomimo wezwania do usunięcia naruszeń prawa, w aktach sprawy, zalega akt oskarżenia, który nie może być dowodem.

Z uwagi na powyższe, skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu II instancji.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu, iż niezgodnie z prawem, włączono w poczet materiału dowodowego, akt oskarżenia, skierowany przeciwko m.in. skarżącemu oraz S. G. i R. Ś., kończący postępowanie sygn. akt [...] – organ II instancji podkreślił, że akt oskarżenia nie jest jedynym dokumentem, podlegającym analizie, bowiem w aktach zalegają liczne protokoły przesłuchań, w tym te, przeprowadzone w toku postępowania karnego. Kompleksowo zebrany materiał dowodowy tworzy logiczną całość i pozwala na rekonstrukcję prawdziwego obrazu sprawy, zgodnie z którym, S. G. nie dokonał dostawy części do koparek na rzecz skarżącego. To waśnie wszechstronna ocena okoliczności sprawy pozwoliła przyjąć, iż wykazany na spornych fakturach towar w rzeczywistości nie istniał. Stwierdzenie to nie opiera się jednak na akcie oskarżenia, ale na ocenie zgromadzonych dowodów. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019r., poz.2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm. dalej - p.p.s.a.). Ponadto, Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 O.p.). Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie, oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez D. Z., decyzję organu odwoławczego, Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu krajowemu i wspólnotowemu. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie.

Na wstępie należy odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za miesiące październik i grudzień 2012r. bowiem zaskarżona decyzja wydana została w 2019r. a decyzja organu I instancji w 2018r. Zgodnie natomiast z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przepis ten ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, lub różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

W niniejszej sprawie pięcioletni termin przedawnienia dla zobowiązania podatkowego powstałego w październiku 2012r. upływał dnia 31 grudnia 2017r., natomiast w miesiącu grudniu 2012r., w dniu 31 grudnia 2018r. Art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w momencie zdarzenia, stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W takim przypadku, zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Jednakże w trakcie roku 2013, Ordynacja podatkowa została znowelizowana wskutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11 z którego wynika, że ww. okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie będzie wykraczała przeciwko przepisom Konstytucji, jeżeli podatnik zostanie poinformowany o prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym. W nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 30 sierpnia 2013r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks kamy skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013r. poz. 1149) - obowiązujący od dnia 15 października 2013r. przepis art. 70 § 6 pkt 1 przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponadto dodano art. 70c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W rozpoznawanej sprawie, postanowieniem z dnia 1 kwietnia 2016r. sygn. [...] (aktualnie [...]) Prokurator Prokuratury Rejonowej w B. wszczął śledztwo, m.in. w sprawie o przestępstwa skarbowe z art. 62 § 2 i art. 56 § 1 w zw. z art. 7 § 1 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zakresie nieprawidłowości dotyczących rozliczenia podatku VAT, m.in. za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012r. NUS w B. poinformował podatnika, w oparciu o art. 70c o.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT, m.in. za październik i grudzień 2012r. z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Powyższe zawiadomienie z dnia 11 grudnia 2017r. nr [...] zostało doręczone podatnikowi oraz jego pełnomocnikowi w dniu 12 grudnia 2017r. Ponadto w dniu 31 grudnia 2018r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w T. wniósł do Sądu Rejonowego w B. akt oskarżenia m.in. przeciwko podatnikowi, zarzucając, iż w okresie od 30 sierpnia do 28 grudnia 2012r. w Ł. i B., działając wspólnie i w porozumieniu z innymi ustalonymi osobami, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w podobny sposób, w krótkich odstępach czasu, w wykorzystaniu tej samej sposobności, jako prowadzący działalność gospodarczą pod firmą Z. D. Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe T. , posłużył się szeregiem nierzetelnych faktur VAT, na których R. Ś., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą F.H.U. T. R. Ś. oraz S. G., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą G. S. G., poświadczyli nieprawdę, co do faktu wykonania usług i sprzedaży towarów nimi objętych, podczas gdy w rzeczywistości zdarzenia te nie miały miejsca, poprzez zaewidencjonowanie tych dokumentów w księgowości prowadzonej działalności.

Powyższe okoliczności wykazują, iż podatnik został skutecznie powiadomiony o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące od czerwca do grudnia 2012r. W konsekwencji prawidłowo uznano, że postępowanie w tej sprawie może się toczyć i stanowić przedmiot merytorycznego rozstrzygania.

Oceniając stan faktyczny ustalony przez organy obydwu instancji, należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Op.). Według art. 181 Op. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 O.p. oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Op.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Zasada swobodnej oceny dowodów nakłada na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku (zob. Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.).

Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Co istotne, obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok NSA z 28 maja 2013r., sygn. akt: II FSK 2078/11), a organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić dalej postępowanie dowodowe, mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (zob. np. wyrok NSA z 18 lipca 2012r., sygn. akt: I FSK 1534/11).

Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Sąd uznaje ustalony w sprawie stan faktyczny za prawidłowy a w konsekwencji nie do zaakceptowania jest stanowisko autora skargi, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania traktujących o postępowaniu podatkowym, które to naruszenia jeśli wystąpią a strona ich nie wskaże, sąd bierze pod uwagę z mocy wskazanego wcześniej art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzygając w granicach danej sprawy. Nie ma podstaw by przyjąć, że pozostały poza zakresem zainteresowania organów niewyjaśnione okoliczności, a pojawiające się wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść strony. Organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji, podobnie jak wcześniej decyzji organu I instancji. Przytaczanie ponownie zawartych tam ustaleń faktycznych byłoby bezcelowe i praktycznie łączyło by się z wprowadzeniem do niniejszego uzasadnienia Sądu kilkudziesięciu stron opisu stanu faktycznego, co zapewne nie służyłoby przejrzystości tego dokumentu.

Skonstatować jedynie należy, iż kwestią sporną w sprawie była ostatecznie rzetelność zakupu elementów koparek od firmy G. S. G. a podstawę do zakwestionowania rzetelności i realności czynności objętych zakwestionowanymi fakturami dały następujące szczegółowo opisane w części historycznej niniejszego uzasadnienia - okoliczności;

- liczne nieprawidłowości, zarówno w zakresie podatku należnego, jak i podatku naliczonego. W odniesieniu do podatku naliczonego stwierdzono, iż zarówno w październiku, jak i w grudniu 2012r. Skarżący zaewidencjonował faktury VAT, wystawione przez: F.H.U. T. R. Ś., ul. [...], T. oraz G. S. G., O. [...], N. W., które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a więc nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o zawarty w nich podatek naliczony, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W dniu 9 stycznia 2018r. Skarżący złożył korekty deklaracji VAT-7 za październik i grudzień 2012r., w których uwzględnił ustalenia kontroli podatkowej w zakresie, w jakim dotyczyły transakcji z F.H.U. T. R. Ś.. Z uwagi na fakt, iż powyższe korekty nie uwzględniały w całości ustaleń kontroli, NUS w B. wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe,

- zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że sporne faktury (szczegółowo wymienione w tabeli na str. 6 zaskarżonej decyzji) nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a ich wystawienie miało związek z funkcjonowaniem na terenie m.in. N. W., Ł. , T. i B. grupy osób, które w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, wystawiały i posługiwały się nierzetelnymi fakturami VAT. W działalność tą zaangażowany był zarówno podatnik, jak i jego kontrahenci - tj. R. Ś. i S. G.,

- potwierdzeniem powyższego jest wyrok Sądu Rejonowego w T. z dnia 16 października 2017r., sygn. akt [...] wydany w stosunku do podatnika w wyniku postępowania karnego o czyn z art. 273 w zw. z art. 91 § 1 k.k., polegający na posłużeniu się w okresie od 28 lutego 2013r. do 26 października 2015r. czterdziestoma nierzetelnymi fakturami VAT, wystawionymi przez R. Ś., Sąd warunkowo umorzył na okres próby wynoszący dwa lata od daty uprawomocnienia się niniejszego wyroku tj. od dnia 24 października 2017r.,

- został też sformułowany akt oskarżenia z dnia 31 grudnia 2018r., skierowany do Sądu Rejonowego w B., m.in. przeciwko S. G., R. Ś. i Skarżącemu. Zgodnie z ww. aktem oskarżenia sformułowane przez Prokuraturę Okręgową w T. zarzuty dotyczyły m.in.: kierowania przez S. G. wykonaniem przez R. Ś. czynu zabronionego, polegającego na wystawianiu m.in. w 2012r. nierzetelnych faktur VAT na rzecz firm: G. S. G. oraz T. D. Z.; wystawiania w 2012r. przez S. G. nierzetelnych faktur VAT, m.in. na rzecz podatnika; posługiwania się przez Skarżącego w 2012r. nierzetelnymi fakturami VAT, wystawionymi zarówno przez S. G. (w tym fakturami, będącymi przedmiotem analizy w niniejszej sprawie), jak i R. Ś.;

- organy podatkowe wskazały na szereg okoliczności podważających wiarygodność i rzetelność działań Skarżącego, w szczególności w zakresie przebiegu rzekomo wykonywanych transakcji czy też płatności jakie miały być dokonywane między "kontrahentami" Skarżącym S. G. i R. Ś.. Z zebranego materiału wynika np., płatności dokonywane były wyłącznie gotówką, a pieniądze miał przekazywać zarówno podatnik, jak i dwóch jego pracowników. Podatnik nie był jednak w stanie, ani określić dat przekazania gotówki, ani przedłożyć jakichkolwiek dokumentów, potwierdzających fakt zapłaty. Transakcje udokumentowano wyłącznie spornymi fakturami VAT.

- wątpliwości, co do wiarygodności zakupu przez Skarżącego elementów koparek od firmy G. wzbudzało zatem już samo gotówkowe dokonywanie rozliczeń pomiędzy przedsiębiorcami a nadto uregulowanie należności, a także wydanie towaru, nie zostało potwierdzone żadnymi dokumentami. Zatem zarówno podatnik, jak i jego kontrahent nie zabezpieczyli własnych interesów, poprzez sporządzenie potwierdzeń zapłaty i protokołu przekazania rzeczy, a tym samym nie uchronili się przed dochodzeniem roszczeń, odpowiednio o uregulowanie należności i o wydanie zakupionych części, co w realiach rynkowych jest działaniem nieracjonalnym.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności (szczegółowo opisane wraz ze wskazaniem środków dowodowych), uznać należy, że organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że kompleksowa ocena wszystkich opisanych powyżej okoliczności, dokonana zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, doprowadza do konstatacji, iż kwestionowane dostawy w rzeczywistości nie miały miejsca, zaś faktury wystawione przez S. G. były tzw. "pustymi fakturami." Dlatego też zarzuty naruszenia art. 180 § 1 i 191 o.p. oraz art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., uznano za bezpodstawne.

Po analizie akt postepowania, Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela powyższe konstatacje.

Zasadnie zatem, decyzją z dnia 16 sierpnia 2018r., określono prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego/nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, tj. za: październik 2012r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 22.222,00 zł (tj. o 16.790,00 zł wyższej niż wykazana w korekcie deklaracji VAT-7); za grudzień 2012r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł (tj. o 5.836,00 zł niższej niż wykazana w korekcie deklaracji VAT-7), zobowiązanie podatkowe w kwocie 14.404,00 zł (tj. o 14.404,00 zł wyższej niż wykazana w korekcie deklaracji VAT-7).

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy prawidłowo ocenił też zasadność zarzutów skarżącego (wskazanych w odwołaniu) w przedmiocie sugerowanego naruszenia przepisów postępowania, prowadzącego do błędnego ustalenia stanu faktycznego, sformułowanych w ustawie Ordynacja podatkowa.

Za prawidłowe należy bowiem uznać korzystanie przez organ z dowodów pochodzących z innych postępowań. Takie uprawnienie wynika z art. 180 § 1 o.p., który to stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co nie jest sprzeczne z prawem. Organ może skorzystać zatem z ustaleń poczynionych w toku innych postępowań, a ustalone tam okoliczności nie będą posiadać mniejszej mocy dowodowej od ustaleń poczynionych w toku właściwego postępowania (wyrok NSA z dnia 5 lutego 2019 r., I FSK 102/17). Organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo właśnie z koniecznością dokonania ich oceny. Organ podatkowy może w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec innego podatnika, z tym że nie dlatego, iż był nim związany, tylko dlatego, iż samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków.( wyrok WSA w Opolu z dnia 30 maja 2019r, I SA/Op 58/19).

W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 O.p. nie istnieje również prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Dowody zgromadzone w innym postępowaniu są środkiem dowodowym dopuszczalnym w postępowaniu podatkowym. Dowody takie, mimo, że nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają tak jak i pozostałe dowody jego ocenie.

Zebrany materiał dowodowy jest wystarczający i został poddany wszechstronnej analizie, zaś strona miała zapewnione prawo czynnego udziału w każdym stadium postępowania i mogła w sposób dowolny wypowiadać się co do zebranego materiału dowodowego jak i formułować wnioski - zważywszy, od pewnego czasu w toku postępowania była reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika. Z tak zebranego materiału dowodowego organ wyprowadził wnioski logicznie poprawne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego, zatem jego ocena była zgodna z oceną dowodów dokonaną na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej. Natomiast rozbieżność stanowisk odnośnie oceny stanu faktycznego niniejszej sprawy pomiędzy tut. organem a Skarżącą, nie stanowi o naruszeniu przepisów Ordynacji podatkowej.

W skierowanej do sądu skardze Skarżący koncentrował się na podkreślaniu, wadliwości przeprowadzonego postępowania i jego wyniku oraz wskazywaniu, że dochował należytej staranności przy dokonywania zakwestionowanych transakcji, co do których nie ma podstaw by przypisywać im cechy fikcyjności. Organ jednakże w decyzjach wydanych w obydwu instancjach szczegółowo opisał schemat działania podmiotów z którymi połączył swoją działalność Skarżący oraz szczegółowo, odwołując się – w przeciwieństwie do Skarżącego – do konkretnych faktów, przedstawił dowody w oparciu o które ustalił każdą z istotnych dla ustalenia takiego stanu rzeczy, okoliczności.

Reasumując zatem i oceniając stan faktyczny ustalony w postępowaniu podatkowym, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. W konsekwencji, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwiło w tej sytuacji ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

Istotą problemu jurydycznego w niniejszej sprawie było ustalenie zasadności zakwestionowania prawidłowości rozliczeń podatku VAT w okresie objętym postępowaniem a dotyczących faktur zakupu elementów do koparek, wystawionych dla Skarżącego w październiku i grudniu 2012r. przez firmę G. S. G.. Rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie problemu uzależnione jest zatem od ustalenia, czy w istocie zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, jak wywodzi Skarżący, czy też dokumentują transakcje pozorowane a okoliczności tej strona skarżąca nie był świadoma lub co najmniej nie mogła podejrzewać na podstawie towarzyszących im okoliczności.

Rozstrzygając w sprawie należy mieć na uwadze nie tylko przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w adekwatnym czasowo brzmieniu ale także przepisy wspólnotowe i wydane w ich oparciu orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jako reprezentatywny, przytoczyć można wyrok TSUE z 12 stycznia 2006r. w sprawach połączonych Optigen Ltd (C 354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C 355/03), Bond House Systems Ltd (C 484/03) z którego jednoznacznie wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT, nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym - art. 15 ust. 1 i 2 polskiej ustawy o VAT. Potwierdzają to także tezy (53-57) z wyroku TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel (C 439/04) i Recolta Recycling SPRL (C-440/04), gdzie stwierdzono – między innymi – że:

- podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie;

- podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i w efekcie tego staje się jego współsprawcą.

W ocenie Sądu, w ustalonym w sprawie stanie faktycznym prawidłowo dokonano jego subsumcji pod właściwe przepisy prawa tj. wskazane w zaskarżonej decyzji przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym w 2012r.

Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest jednak prawem bezwzględnym. W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, gdyż faktycznie nie realizował czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu.

W kwestii dotyczącej interpretacji przesłanek warunkujących zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego na tle adekwatnych stanów faktycznych wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny i nawiązując do orzecznictwa TSUE wyjaśniał, że art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1 - szósta dyrektywa), obecnie art. 168 Dyrektywy Rady z 28 listopada 2006r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L z 2006r., Nr 347 s. 1 dalej-Dyrektywa 112). Powyższy przepis Dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika.

Jak konsekwentnie przyjmuje się w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. TSUE przyjmuje, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreśla też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazuje również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy od okoliczności danej sprawy. Podkreślić przy tym należy, że to rolą organów podatkowych jest wychwycenie podmiotów działających świadomie w takim procederze, a zarazem przyznanie ochrony prawnej tym podatnikom, którzy padli ofiarą takiego przestępstwa.

TSUE przypominał nadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę, a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się choćby w podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce. Trybunał uznał więc, że w sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

Jak konsekwentnie wywodził również NSA, powyższe tezy, choć w większości wypracowane na tle szóstej dyrektywy, pozostają aktualne również na gruncie obecnie obowiązującej Dyrektywy 112 (por. wyroki w sprawach sygn. akt: I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14 czy I FSK 1865/15). Stanowisko to NSA wyprowadził m.in. z orzeczeń TSUE w sprawach sygn. akt C-277/14 , czy C-354/03, C-355/03, C -484/03 (por. też orzeczenia w sprawach sygn. akt: C-33/13, C- 285/11, C-271/06, C-499/10, C-80/11, C-142/11, C-643/11, C-563/11, C-439/04, C-440/04, C-487/01,C-7/02, C-367/96, C-373/97, C-32/03) .

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela powyższe zapatrywanie prawne dotyczące warunków dokonywania odliczenia, które zapewniają niezakłócone funkcjonowanie systemu VAT oraz eliminują jego wykorzystywanie w celu nadużycia prawa podatkowego i oszustw podatkowych. W ocenie Sądu, organy podatkowe dokonały wykładni przepisów prawa krajowego, uwzględniając orzecznictwo TSUE.

Nieprawidłowości wykazane w niniejszej sprawie skutkowały koniecznością zastąpienia zadeklarowanych przez Skarżącego w deklaracjach podatkowych VAT-7 danych - rozliczeniem dokonanym w decyzji przez organ podatkowy (do czego został zobowiązany przepisami art. 99 ust. 12 u.p.t.u., stanowiącego, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości). Z przepisu tego wynika, że zadeklarowane przez podatnika zobowiązanie podatkowe, zwrot różnicy podatku, zwrot podatku naliczonego uznawane jest za odpowiadające stanowi faktycznemu, dopóki nie zostanie określone przez organ w innej wysokości. Przepis ten daje kompetencję organom podatkowym do określenia w innej wysokości zadeklarowanych przez podatnika kwot (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 184/12).

Zaakceptowanie zatem twierdzeń podatnika o zgodności spornych faktur z rzeczywistymi działaniami w obrocie gospodarczym byłoby w tych warunkach oczywiście sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym. Podatnik nie zaoferował żadnego wiarygodnego materiału dowodowego, mogącego podważyć powyższe ustalenia, zaś jego twierdzenia zawarte w skardze mają wyłącznie charakter polemiczny i w przeważającej części odnoszą się do wskazywania różnorodnych naruszeń przepisów postępowania odniesionych do podstawowych zasad postępowania podatkowego oraz jego dobrej wiary połączonej z zachowaniem należytej staranności przy prowadzeniu działalności gospodarczej, nie zaś do wskazania na konkretne okoliczności faktyczne pozwalające na podważenie ustaleń organów podatkowych.

W świetle poczynionych w stanie faktycznym sprawy ustaleń, organ odwoławczy miał pełne podstawy by uznać, że podatnik wiedział o tym, że uczestniczy w procederze obrotu fakturami nieodzwierciedlającymi faktycznych zdarzeń gospodarczych między wskazanymi w nich podmiotami. Udowodnił bowiem, że zakwestionowane transakcje nie miały miejsca, a zatem zła czy dobra wiara nie były okolicznością, która wymagała ustalenia w drodze postępowania podatkowego dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur. Jednakże, mimo, iż organ nie był zobligowany w niniejszej sprawie do badania dobrej wiary, to łatwo można zauważyć, że ustalony stan faktyczny sprawy wykluczył nieświadome działanie podatnika. Przeciwnie, uzasadnia twierdzenie, iż działanie podatnika było zamierzone i zaplanowane i miało na celu uzyskanie nienależnych korzyści finansowych, wskutek bezpodstawnego obniżenia podatku należnego o podatek, wykazany w fakturach niedokumentujących rzeczywistych transakcji.

W świetle tych wszystkich okoliczności oraz wykazanego przez organy podatkowe schematu, w oparciu o który funkcjonowały podmioty, które wystawiły zakwestionowane faktury zasadnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, że Skarżący wiedział lub przy należytej staranności powinien był wiedzieć, że transakcje tymi fakturami objęte statuowały oszustwo podatkowe, mające na celu nieuprawnione osiągnięcie korzyści finansowych wynikających z nadużycia prawa.

W konsekwencji powyższego, zmiana Skarżącemu rozliczenia VAT jest rezultatem właściwego odczytania przez organ przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności faktycznych. Tym samym, zarzuty Skarżacego dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego na gruncie podatku VAT, nie mogły zostać podzielone.

Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.