Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1055/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak, sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2014 r. sprawy ze skargi L. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu decyzji ostatecznej w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] października 2013 r. odmawiającą – L. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej także "Skarżąca", "Strona", "Spółka"), po przeprowadzeniu wznowionego postępowania, uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lipca 2007 r. uchylającej w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2006 r. i określającej Skarżącej zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r.

Powyższe decyzje zostały wydane na podstawie następującego stanu faktycznego sprawy.

Decyzją z dnia [...] lutego 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Skarżącej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w wysokości 2.387.705 zł. Organ wskazał, że w oparciu o materiał dowodowy zebrany w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że Skarżąca zniżyła przychody o kwotę 558.509,84 zł, na którą składały się:

1) kwota 48.491,87 zł będąca wartością odsetek z tytułu otrzymania nieoprocentowanych pożyczek od prezesa spółki M. D., będącego jednocześnie jedynym udziałowcem Skarżącej. Organ ustalił, że w 2000 r. M. D. wpłacał środki pieniężne do kasy spółki, spółka dokonywała też wypłat na jego rzecz. Dokonywane wpłaty miały na celu zachowanie płynności finansowej spółki oraz uniknięcie odpowiedzialności M. D. z tytułu nie wywiązywania się przez Skarżąca z posiadanych zobowiązań. Dyrektor UKS uznał, iż otrzymane przez spółkę kwoty wykorzystywane były do regulowania jej bieżących zobowiązań, a więc jednostka korzystała z wpłaconych pieniędzy nie płacąc z tego tytułu żadnego wynagrodzenia (np. odsetek). Ponadto stwierdzono, że w 2000 r. Spółka posiadała pożyczkę otrzymaną od M. D. w wysokości 317.500 zł, która w 2000 r. nie była spłacana. Od tej pożyczki Spółka również nie zapłaciła żadnego wynagrodzenia (odsetek). W związku z powyższym organ stwierdził, że otrzymanie nieoprocentowanej pożyczki stanowi przychód dla podmiotu przyjmującego w wysokości odsetek, które kontrolowana musiałaby zapłacić, gdyby zawarła podobną umowę z podmiotem niezależnym. W sprawie wystąpiły okoliczności (powiązania kapitałowe) określone w art. 11 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej "u.p.d.p.") w związku z czym należało zastosować zgodnie z art. 11 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy oszacować Skarżącej dochód. Dochód organ oszacował mając na uwadze treść rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. nr 128 poz. 833) kierując się treścią § 15 ww. rozporządzenia i przyjmując jako podstawę wyliczenia najniższych odsetek, jakie Skarżąca faktycznie otrzymałaby gdyby transakcja nastąpiła w sposób zgodny z zasadami rynkowymi, dane wynikające z Biuletynu Informacyjnego NPB za miesiące styczeń-grudzień 2000 r. Wyliczona wartość odsetek stanowiła przychód Skarżącej;

2) kwota 510.017,97 zł dotycząca wpłat dokonanych na konto i do kasy Spółki przez M. D. i K. P., których to wpłat Organ nie uznał za pożyczki, gdyż nie uiszczono od nich opłaty skarbowej. W konsekwencji zostały one uznane za przychód Skarżącej.

W wyniku kontroli stwierdzono również, że Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 7.634.897,72 zł, na którą składały się:

1) kwota 7.520.144 zł dotycząca usług doradczych świadczonych przez S. Ltd., B.. Skarżąca nie potrafiła wyjaśnić, jakich usług dotyczyły faktur wystawione przez S. Ltd., nie sprecyzowała co zostało wykonane, przez kogo i w jakim celu. Przedłożyła jedynie tłumaczenia otrzymanych od kontrahenta faktur. Prezes Spółki poinformował ponadto, że nie jest w stanie ustosunkować się do ww. kwestii, gdyż M. D. nie udzielił odpowiedzi na przesłane przez niego pytania. Organ I instancji mając na uwadze powyższe i kierując się przepisem art. 15 ust. 1 u.p.d.p. stwierdził, iż wydatki te nie pozostają w bezpośrednim związku przyczynowym z konkretnym przychodem Skarżącej. Nie wyjaśniono czego dotyczą usługi doradcze oraz jaki miały wpływ na powstanie bądź zwiększenie przychodów. Organ wskazał również, że M. D. był prezesem zarządu zarówno w usługobiorcy – L., jak i usługodawcy – S. Ltd. Stwierdzono w związku z tym, iż można poddać w wątpliwość sens korzystania przez kontrolowaną z przedmiotowych usług doradczych i w konsekwencji zakwestionowano związek tych wydatków z przychodem Spółki;

2) kwota 27.571,60 zł z tytułu nabytych usług doradczych i prawnych od firm G. sp. z o.o. oraz P.. Również i w tym przypadku Skarżąca nie była w stanie wyjaśnić, jakich usług doradczych dotyczyły faktury wystawione przez ww. podmioty, co zostało wykonane, przez kogo i w jakim celu. Organ uznał więc, że omawiane wydatki nie zostały udokumentowane, wyjaśnione i nie wykazano ich związku przyczynowo-skutkowego z uzyskanym przychodem;

3) kwota 5.000 zł poniesiona na doradztwo finansowe i obsługę księgową w grudniu 1999 r., która nie mogła zostać rozliczona jako koszt w 2000 r., gdyż była związana z działalnością prowadzoną przez Skarżącą w 1999 r.;

4) kwota 54.282,12 zł dotycząca wydatków spółki "M. Z. spółka komandytowa" oraz promocji powstającej firmy "T.". Skarżąca nie była w stanie wyjaśnić, na jakiej podstawie zakwalifikowano wydatki dotyczące innych podmiotów w poczet kosztów uzyskania przychodów Skarżącej. Świadczone usługi nie były związane z jej działalnością, nie dotyczyły jej spraw oraz nie były świadczone na jej rzecz i nie pozostają w bezpośrednim związku z konkretnym przychodem. W świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.p. nie uznano ich za koszty uzyskania przychodów,

5) kwota 27.900 zł z tytułu wydatków na reprezentację. Skarżąca przekroczyła limit wydatków na reprezentację i reklamę limitowaną, powyższy wydatek nie został więc zaliczony do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.p.

W toku kontroli ustalono też, że Skarżąca zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.396,27 zł przez zbyt niskie odliczenie wydatków na reprezentację i reklamę limitowaną.

Od powyższej decyzji, Skarżąca pismem z dnia 13 marca 2006 r. złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie w częściach dotyczących zaniżenia przychodów o kwotę 510.017,97 zł oraz nieuznania za koszty uzyskania przychodów kwoty 7.520.144 zł z tytułu usług świadczonych przez spółkę S. Ltd.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2007 r. uchylił w całości ww. decyzję i określił Skarżącej zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. w wysokości 2.124.549 zł.

Odnosząc się do zarzutów Skarżącej, organ odwoławczy nie zgodził się z ustaleniami organu I instancji dotyczącymi:

- zaniżenia przychodów podatkowych Skarżącej o wartość środków pieniężnych wpłaconych na jej rzecz przez M. D. i K. P.,

- oszacowania dochodu odpowiadającemu wartości odsetek z tytułu nieoprocentowanej pożyczki udzielonej przez M. D.,

- wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatku w kwocie 27.900 zł, stanowiącego koszt reklamy nielimitowanej,

- zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o wydatki z tytułu reklamy i reprezentacji limitowanej (ponieważ organ odwoławczy nie zgodził się z ustaleniami organu I instancji dotyczącymi zaniżenia przychodów podatkowych).

W konsekwencji stwierdził, że:

- łączna kwota 510.017,97 zł z tytułu wpłat dokonanych na rzecz Skarżącej przez M. D. i K. P. nie może zostać zakwalifikowana jako jej przychody, ponieważ brak jest jednoznacznych dowodów potwierdzających, iż ww. wpłaty miały charakter bezzwrotny,

- oszacowana kwota 48.491,87 zł nie może zwiększyć dochodu Skarżącej z tytułu odsetek od pożyczki udzielonej jej przez M. D., ponieważ nie sposób ustalić, czy wypłaty dokonywane na rzecz M. D. nie miały charakteru wynagrodzenia za korzystanie z przekazanych środków pieniężnych,

- kwota 27.900 zł stanowiła wydatek z tytułu reklamy publicznej podlegający zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ celem jego poniesienia była promocja Skarżącej przez zorganizowanie specjalnego pokazu mody, a Skarżąca na mocy umowy zawartej z firmą "M. Z. spółka komandytowa" była zobligowana do pokrycia kosztów poczęstunku publiczności;

- brak było podstaw do zwiększenia kwoty zaliczonej przez Skarżąca do kosztów uzyskania przychodów z tytułu reklamy i reprezentacji limitowanej, ponieważ organ odwoławczy uznał, iż Skarżąca wykazała przychody podatkowe w prawidłowej wysokości.

W pozostałym zakresie uznano ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. za prawidłowe.

Odnosząc się zaś do zarzutów strony w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 7.520.144 zł z tytułu usług doradczych, których poniesienie wynikało z faktur wystawionych przez S. Ltd. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w odpowiedzi na wezwanie do wyjaśnienia jakich usług dotyczyły te faktury, co zostało wykonane, przez kogo, w jakim celu oraz o przedłożenie specyfikacji wykonanych usług, powiązanie przedmiotowych wydatków z osiągniętymi przychodami przez Spółkę, Skarżąca złożyła jedynie tłumaczenie wskazanych faktur. W uzupełnieniu odpowiedzi Spółka wyjaśniła też, że w przedmiotowej kwestii wysłała zapytanie do M. D., nie uzyskała jednak odpowiedzi.

W zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do protokołu kontroli Skarżąca wskazała tylko, że usługi firmy S. Ltd. świadczone były L. w związku z realizacją łączących Spółkę umów z R. S.A.

Organ dokonał analizy umów zawartych pomiędzy R. S.A. oraz Skarżącą. Dotyczyły one usług doradczych oraz lobbingowych. Z umów tych wynikało też, że prawa i obowiązki Skarżącej, jako konsultanta, nie mogły być zlecone osobie trzeciej bez uprzedniej zgody R. S.A.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.p., w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1. Oznacza to, że wszystkie wydatki, z wyjątkiem zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Koszty dające się bezpośrednio przyporządkować do osiąganych przychodów można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym w którym przychód taki osiągnięto, nawet jeśli ich jeszcze nie poniesiono (art. 15 ust. 4 u.p.d.p.). Koszty usług doradczych, których nie można powiązać z konkretnym przychodem, a niewątpliwie związane z prowadzoną przez podatnika działalnością podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich faktycznego poniesienia. Z wyjaśnień strony wynika, iż koszt w wysokości 7.520.144 zł wynikający z faktur S. Ltd. związany był z konkretnym źródłem przychodu Spółki, tj. usługami świadczonymi przez nią spółce R. S.A., z tytułu których Skarżąca osiągnęła w 2000 r. przychody podlegające opodatkowaniu.

Organ wskazał, że osoby podane przez Spółkę jako te, które mają wiedzę o tym, na czym polegały usługi świadczone przez S. Ltd. na rzecz L., podczas przesłuchania nie potwierdziły nawet znajomości firmy S. Ltd, jako kontrahenta Skarżącej, ani znajomości jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej wykonanie usług przez S. Ltd. Również inne osoby przesłuchane w trakcie postępowania nie potwierdziły świadczenia usług przez firmę S. Ltd. W decyzji organ w sposób obszerny przytoczył fragmenty zeznań świadków. Wskazał też, że M. D., prezes S. Ltd. i ówczesny prezes Skarżącej odmówił składania zeznań.

Po analizie materiału dowodowego organ stwierdził, iż faktycznie usługi świadczone przez Skarżącą spółce R. S.A. miały charakter usług lobbingowych. Nie zostało w sprawie jednak udowodnione - wbrew opinii Strony - że taki charakter miały usługi świadczone przez S. Ltd. spółce L.. Umowy zawarte z R. S.A. wyraźnie zakazywały bowiem zlecania przez Skarżącą obowiązków z nich wynikających innym podmiotom. Brak było zatem umocowania dla Skarżącej do korzystania z usług innych podmiotów w zakresie wykonywania obowiązków z tych umów wynikających. Strona nie przedstawiła również dokumentów, o których mowa w spornych fakturach S. Ltd., tj. projektu strategii czy biznes planu lub innych dokumentów. Przeprowadzone przez organ odwoławczy dodatkowe postępowanie wyjaśniające i dowodowe również nie ujawniło faktu istnienia tych dokumentów w zabezpieczonych dowodach. Powyższe czynności nie ujawniły również istnienia jakiejkolwiek umowy między L. a S. Ltd., na okoliczność świadczenia przez tę drugą na rzecz Skarżącej jakichkolwiek usług doradczych, zwłaszcza w projekcie energetycznym dla R. S.A. Przedstawione przez Stronę w zastrzeżeniach do protokołu dokumenty potwierdzają jedynie fakt wykonywania usług lobbingowych w związku z prywatyzacją jednej z polskich elektrowni, do czego jednak zobowiązana była Skarżąca, a nie S. Ltd. Dokumenty te nie potwierdzają wykonywania usług doradczych przez S. Ltd. Również osoby przesłuchane w charakterze świadków nie potwierdziły istnienia jakichkolwiek umów czy dokumentów potwierdzających obowiązek wykonywania, czy też potwierdzających wykonanie na rzecz L. usług doradczych przez S. Ltd.

Ponadto z zeznań D. S. - zatrudnionego u Skarżącej od 1 sierpnia 2002 r. do 29 lutego 2004 r. w charakterze księgowego - wynika, iż faktury wystawione przez S. Ltd. "pojawiały się, gdy Pan D. potrzebował dużej gotówki i nie mógł jej jednorazowo przewieść przez granicę. Stąd te faktury, na podstawie których transferowano pieniądze za granicę. Pieniądze za te faktury pochodziły z kont firmy L. (...)".

W opinii organu okoliczności wynikające z materiału dowodowego wskazują na to, że faktury wystawione przez S. Ltd. miały charakter dokumentów nieodzwierciedlających faktycznych czynności. Kwoty z nich wynikające nie mogą więc zostać uznane za koszty uzyskania przychodów Skarżącej zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.p.

Analizując poprawność pozostałych ustaleń dotyczących zawyżenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów, od których Strona nie wniosła odwołania Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z ustaleniami dotyczącymi wyłączenia z kosztów kwoty 27.900 zł uznanej przez organ pierwszej instancji za reprezentację przekraczającą limit wyliczony zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.p. Wydatek ten dotyczył kompleksowej usługi zorganizowania pokazu mody przez "M. Z. spółka komandytowa" i w opinii organu odwoławczego prawidłowo Spółka zaliczyła go w koszty uzyskania przychodu jako wydatek na reklamę nielimitowaną.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził również, iż dokonując wyliczenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r., organ I instancji pominął przysługujące Skarżącej prawo do pomniejszenia dochodu do opodatkowania o wysokość strat poniesionych w latach ubiegłych. Określając wysokość zobowiązania podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. uwzględnił odliczenia z tego tytułu.

Skarżąca wniosła skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie art. 70 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 190 § 2, art. 196 § 2 oraz art. 210 § 4 O.p.

Skarżąca wskazała ponadto, że Dyrektor Izby Skarbowej przekroczył granice swobodnej oceny dowodów przyjmując, że niepamięć przesłuchanych w sprawie świadków co do wykonania usług przez S. Ltd. jest dowodem na to, że wydatki na te usługi nie są związane z przychodami Spółki. W opinii Spółki również z faktu zakazu zlecania czynności, których odbiorcą miał być określony klient, nie można wyprowadzać wniosku, że Skarżąca nie miała prawa kupować usług doradczych związanych z projektem prowadzonym na rzecz tego konkretnego klienta. Podniosła też, że usługi określone na fakturach wystawionych przez S. Ltd. z reguły nie pozostawiają po sobie materialnych dokumentów. Organ nie uwzględnił też wyjaśnień Strony dotyczących braku możliwości przedstawienia dokumentów z uwagi na ich zajęcie przez ABW.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 7 marca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1674/07 oddalił skargę, stwierdzając, że jest ona niezasadna.

W skardze kasacyjnej z dnia 22 maja 2008 r. pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: "p.p.s.a".), przez zakwalifikowanie stwierdzonych uchybień proceduralnych, do niemających wpływu na wynik sprawy; art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez nierozpoznanie istotnych uchybień w zakresie gromadzenia materiału dowodowego przez organy podatkowe; art. 145 § 1 pkt 2 lit. c) p.p.s.a., poprzez niezastosowanie wskazanego przepisu w sytuacji, w której należało go zastosować.

Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 19 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 994/08, oddalił skargę kasacyjną Skarżącej.

Pismem z dnia 25 czerwca 2012 r. Skarżąca wniosła o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2007 r.

W uzasadnieniu wniosku wskazała, że w sprawie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi. Spełniona została więc przesłanka wznowienia postępowania wskazana w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm. - dalej: "O.p.").

W ocenie Skarżącej tymi nowymi dowodami, istniejącymi w dniu wydania decyzji ostatecznej, są dokumenty zatrzymane przez organy Prokuratury w latach 2005-2006, a następnie zwrócone Spółce w latach 2011-2012 r.

Skarżąca wskazała, że Organ podatkowy posiadał wiedzę o tym, że wszystkie jej dokumenty zostały zabezpieczone przez Prokuraturę dla potrzeb postępowania karnego. Wyjaśniła, że w momencie prowadzenia postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. M. D., ani żadna inna osoba ją reprezentująca nie miały dostępu do tych zabezpieczonych dokumentów.

Zdaniem Skarżącej z treści ostatecznej decyzji nie wynika, iż organ podatkowy dokonał z urzędu analizy wszystkich dokumentów znajdujących się w Prokuraturze. Wskazała, że do akt postępowania podatkowego włączone zostały wyłącznie protokoły przesłuchania określonych osób. Nie włączono natomiast żadnych dokumentów powstałych w 2000 r. Skarżąca podkreśliła, iż nie można zastępować istniejących dowodów z dokumentów dowodami z zeznań świadków. Zaznaczyła, iż dopiero całościowa analiza prawidłowo zebranego materiału dowodowego spełnia wymogi ustalenia prawdy materialnej.

Końcowo Skarżąca zarzuciła, iż nie wskazano w ostatecznej decyzji kryteriów, według których organ podatkowy pozyskał dokumenty zabezpieczone przez Prokuraturę. Skarżąca powzięła wątpliwość co do obiektywnego wyselekcjonowania tych dokumentów.

Stwierdziła również, iż dowody z zeznań świadków powinny być oceniane przez organ podatkowy z uwzględnieniem upływu czasu.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] października 2012 r. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej własną decyzją ostateczną z dnia [...] lipca 2007 r. i przystąpił do zweryfikowania podstaw wznowienia, na które powoływała się Spółka.

Następnie organ, pismami z dnia 2 listopada, 18 grudnia 2012 r. oraz z 15 lipca 2013 r. wzywał Skarżącą do wskazania konkretnych dowodów lub okoliczności, spełniających łącznie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

W odpowiedzi na ww. wezwania Skarżąca przy pismach z 11, 16 i 28 listopada 2012 r. przesłała odpowiednio 22 i 29 segregatorów z dokumentami. Następnie przesyłała kolejne dokumenty (tj. przy pismach z 9 stycznia 2013 r., 2 lutego 2013 r., 9 kwietnia 2013 r., 13 czerwca 2013 r. oraz 26 czerwca 2013 r. przesłała odpowiednio 19, 70, 40, 330 i 259 segregatorów). Skarżąca nie wskazała jednak, które konkretnie spośród przesłanych dokumentów spełniają przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2013 r., odmówił uchylenia własnej decyzji ostatecznej z dnia [...] lipca 2007 r. Jako podstawę odmowy wskazano brak zaistnienia przesłanki wskazanej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zdaniem organu nie zachodziła również żadna inna sytuacja wskazana w tym przepisie uzasadniająca rozstrzygnięcie sprawy co do istoty we wznowionym postępowaniu. Organ wskazał także na szczególny charakter postępowania wznowieniowego oraz ustanowioną w art. 128 O.p. zasadę trwałości decyzji podatkowych.

Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że instytucja wznowienia postępowania nie może być wykorzystana do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Nie jest to bowiem kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne, którego granice są ściśle ograniczone konkretną podstawą prawną wymienioną w art. 240 § 1 O.p.

Skarżąca w odwołaniu z dnia 14 listopada 2013 r. wniosła o uchylenie ww. decyzji oraz decyzji ostatecznej i umorzenie postępowania podatkowego.

Powtórzyła argumentację przedstawioną we wniosku o wznowienie postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 245 § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5, art. 243 § 2, art. 121, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p.

Spółka wskazała na błędne przyjęcie, że złożone wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania dowody nie mają wpływu na treść rozstrzygnięcia w zakresie wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych. W jej ocenie przedstawione dowody skutkowały koniecznością zastosowania art. 245 § 1 pkt 2 O.p. Ponadto zakwestionowała brak wyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji dokonanej oceny przedstawionych dowodów. Zarzucana wadliwość postępowania wznowieniowego miała polegać na niewymienieniu szczegółowo złożonych dokumentów i poprzestanie na wskazaniu przykładowych dokumentów dotyczących życia prywatnego M. D., które to dokumenty nie miały znaczenia dla sprawy.

Odwołując się do treści art. 243 § 2 O.p. Skarżąca wskazała, że Organ był zobowiązany do merytorycznej oceny wszystkich złożonych dowodów, jak również do oceny innych dowodów przez pryzmat przesłanki nowych dowodów. Zarzuciła Organowi ograniczenie się do lakonicznego stwierdzenia, że nowe dokumenty są bez znaczenia dla sprawy. Wskazała na brak merytorycznego omówienia przedłożonych dowodów, co miało naruszać art. 210 § 4 O.p..

Zaskarżoną decyzją z [...] stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ po przeanalizowaniu 769 segregatorów dokumentów nadesłanych przez Skarżącą stwierdził, iż przedłożone dokumenty nie przesądzały zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Nadesłane materiały nie miały bowiem charakteru nowych, istotnych dowodów, których uwzględnienie spowodowałoby wydanie odmiennej decyzji niż wydana poprzednio. Nie miały zatem wpływu na określenie wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r.

Ponadto wydając ww. ostateczną decyzję z dnia [...] lipca 2007 r. Organ miał wiedzę, iż w związku z prowadzonym postępowaniem karnym zabezpieczono szereg dokumentów, w tym materiały znajdujące się w rezydencji Państwa D. przy ul. [...] w W. oraz w siedzibie Skarżącej. W toku postępowania podatkowego pracownicy Izby Skarbowej w W. zapoznali się z materiałami będącymi w posiadaniu Prokuratury Apelacyjnej w K.. Ponadto postanowieniem z dnia [...] listopada 2006 r. włączono do akt podatkowych w postępowaniu odwoławczym szereg dokumentów z akt postępowania karnego. Wśród włączonych dokumentów znajdowały się m.in. protokół przeszukania pomieszczeń Skarżącej wraz z wykazem zabezpieczonych dowodów rzeczowych, na których zwrot powołuje się Skarżąca w uzasadnieniu wniosku o wznowienie postępowania.

Organ wskazał, iż dla stwierdzenia zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., konieczne byłoby wykazanie wśród nadesłanych materiałów dowodów, o których istnieniu organ nie wiedział, a które mogłyby wpłynąć na zmianę ostatecznego rozstrzygnięcia. Przedłożona dokumentacja nie była uporządkowana według jakiegokolwiek kryterium (np. chronologii, konkretnej tematyki). Nadesłane segregatory zawierały materiały dotyczące różnych okresów i podmiotów oraz niezwykle szerokiego spektrum zagadnień, w znacznej części w żaden sposób nie powiązanych z rozliczeniami podatkowymi Skarżącej. Tym samym nie przedstawiono dowodów dających podstawę wzruszenia decyzji ostatecznej. Skarżąca nie kwestionowała również żadnych konkretnych ustaleń, na których oparto ostateczne rozstrzygnięcie.

Organ odwoławczy podkreślił, że postępowanie dowodowe prowadzone w postępowaniu wznowionym nie mogło prowadzić do ponownego rozpatrzenia sprawy, tak jak w postępowaniu zwykłym. Za bezcelowe i nieczytelne uznał umieszczanie w decyzji wszystkich przesłanych dokumentów oraz ich dokładnej identyfikacji przez przytoczenie ich treści, a następnie oceny ich związku ze sprawą. Za zbędne uznano bowiem analizowanie treści dokumentów ewidentnie nie związanych z działalnością gospodarczą Skarżącej, a dotyczących często prywatnych, wręcz intymnych spraw osób z nią powiązanych (np. dokumentacja medyczna, prywatna korespondencja, rachunki dokumentujące poniesienie osobistych wydatków przez M. D.).

Organ odwoławczy za chybione uznał również zarzuty naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 O.p. W jego ocenie badanie istnienia przesłanki wznowieniowej przeprowadzono z zachowaniem obowiązujących przepisów proceduralnych w zakresie wyznaczonym przedmiotem tego postępowania.

Na powyższą decyzję Skarżąca złożyła skargę, zarzucając naruszenie art. 245 § 1 pkt 1 i pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5, art. 243 § 1, art. 121, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. przez błędne uznanie, że w sprawie zachodzą przesłanki do utrzymania w mocy własnej decyzji z dnia [...] października 2013 r., co miało być spowodowane wadliwym przyjęciem, iż złożone wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania dowody nie mają wpływu na treść podjętego przez organy rozstrzygnięcia w zakresie wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych, do czego doszło wskutek błędnej oceny tych dowodów.

W ocenie Skarżącej przedstawione dowody skutkowały koniecznością zastosowania art. 245 § pkt 2 O.p. Powtórzyła zastrzeżenia dotyczące braku wyjaśnienia dokonanej oceny złożonych dowodów w uzasadnieniu decyzji z [...] października 2013 r.

Skarżąca wniosła o dopuszczenie dowodu z wyroku Sądu Rejonowego w W. z dnia 19 sierpnia 2013 r. (sygn. akt [...]) na okoliczność, że materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie nie dawał podstaw do kwestionowania dokonanego pierwotnie rozliczenia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 121, art. 122 i 187 O.p. podniosła, że organy podatkowe w ogóle nie ustaliły w sposób obiektywny stanu faktycznego w sprawie.

Zdaniem Skarżącej obowiązkiem organów podatkowych było dołączenie dokumentów zabezpieczonych w postępowaniu przygotowawczym do akt niniejszej sprawy oraz opisanie każdego dokumentu. Dopiero następnie organ powinien ewentualnie stwierdzić jego zbędność.

Skarżąca podkreśliła, iż pracownicy organu podatkowego dokonali badania dokumentów łącznie przez 5 dni, a samo spisanie wszystkich dokumentów w 769 segregatorach, zajęło organom ścigania około jednego roku. Akcentując obszerność przedstawionego przez siebie materiału dowodowego Spółka podważała rzetelność działania Organu w zapoznawaniu się z tym materiałem podnosząc, że w czasie, który wynika z notatek wytworzonych przez pracowników Organu nie było możliwe poznanie i przeanalizowanie treści ponad 100.000 dokumentów zgromadzonych w 769 segregatorach. W konsekwencji zdaniem Strony w postępowaniu tym doszło do nieustalenia okoliczności istotnych dla wymiaru podatku.

Skarżąca podniosła także zarzuty naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p., tj. wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa, bo bez zapoznania z całością materiału dowodowego. Wobec braku dostępu Strony do tych materiałów Organ powinien dołożyć najwyższej staranności w prowadzeniu postępowania. Skarżąca nie zgodziła się także ze stanowiskiem Organu, że powinna powołać we wniosku konkretne dowody. W ocenie Skarżącej, stosownie do art. 248 § 1 O.p., stwierdzenie nieważności decyzji może nastąpić także z urzędu, co nakłada na Organ obowiązek oceny wydanej decyzji pod kątem legalności.

Skarżąca podkreśliła, że w toku postępowania przygotowawczego nie miała dostępu do akt tego postępowania. Ponadto prezesa zarządu Spółki - M. D. pozbawiono wolności. Jednocześnie Prokurator odmówił Spółce dostępu do akt, jako że nie była ona stroną postępowania przygotowawczego.

Podsumowując Skarżąca zarzuciła, iż wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej, organy podatkowe obu instancji nie zapoznały się z całością dokumentów. Za sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego uznała przyjęcie, że przeanalizowanie ponad 100.000 dokumentów mogło zostać dokonane w ciągu 5 dni roboczych. Skarżąca uznała to za niewykonalne.

Skarżąca podniosła, że nie była w stanie ocenić, czy dokumenty - zwrócone postanowieniami wskazanymi we wniosku o wznowienie postępowania - stanowią całość materiału zabezpieczonego przez Prokuraturę.

Wskazała, iż faktycznie została pozbawiona możliwości obrony swojego stanowiska, z uwagi na niemożność powoływania się na dokumenty, w szczególności potwierdzające wykonanie niektórych usług oraz transakcji.

W konsekwencji, w ocenie Skarżącej nie przeanalizowano całego materiału dowodowego znajdującego się Prokuraturze Apelacyjnej w K..

Skarżąca ponowiła zarzuty dotyczące nieprawidłowego i niezgodnego z prawem zastępowania dowodów z istniejących i będących w gestii organów Państwa dokumentów - zeznaniami świadków. Za rażące naruszenie zasad postępowania uznała nieprzeprowadzenie konfrontacji zeznań świadków (np. K. U.) z dokumentami znajdującymi się w Prokuraturze Apelacyjnej w K..

W ocenie Skarżącej w toku wznowionego postępowania organ zaniechał zbadania, czy oprócz dokumentów zabezpieczonych przez Prokuraturę Apelacyjną w K., dysponuje ona jeszcze innymi dokumentami, mogącymi mieć wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie.

Ponadto w wydanym rozstrzygnięciu nie wskazano, na jakich przesłankach i w oparciu o jaką metodę kontrolujący dokonali wyboru kilkudziesięciu dokumentów włączonych - jako dowody - do postępowania podatkowego.

Podsumowując Skarżąca powtórzyła, iż działania organów - w jej przekonaniu - powinny stanowić podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji na skutek rażącego naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, dotyczących prowadzenia postępowania podatkowego w zaufaniu do organów państwa, a także zebrania całego materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w toku wznowionego postępowania nie znaleziono wśród dokumentów złożonych przez Skarżąca, dowodów które mogłyby wpłynąć na zmianę ostatecznego rozstrzygnięcia. Konkretnych dowodów nie potrafiła wskazać także sama Skarżąca.

Pismem z dnia 27 sierpnia 2014 r. zgłosiła swój udział w sprawie Helsińska Fundacja Praw Człowieka, jako przedstawiciel społeczny i uczestnik postępowania.

Natomiast pismem z 22 września 2014 r. (data wpływu do Sądu) Fundacja przedstawiła swoje stanowisko w sprawie skargi Skarżącej. Fundacja, wskazując na zakres zastosowania Europejskiej Konwencji Praw Człowieka (dalej: EKPCz) do postępowania podatkowego oraz standardy wynikające z prawa do rzetelnego postępowania oraz prawa do ochrony własności, stwierdziła, iż postępowanie podatkowe prowadzone wobec Skarżącej budzi wątpliwości z punktu widzenia zgodności ze standardami wynikającymi z EKPCz, w szczególności gwarancji rzetelnego procesu i poszanowania prawa własności.

Stwierdziła, iż organ podatkowy nie poinformował Skarżącej o tym, jakie konkretne dowody przez nią przedstawione, nie spełniały przesłanek wznowienia postępowania świetle art. 240 O.p. Wskazała na wątpliwości dotyczące możliwości wnikliwego zapoznania z tak dużą ilością dokumentów przedstawionych przez Skarżącą (769 segregatorów) w tak krótkim czasie, w jakim wydano zaskarżoną decyzję. Zwróciła również uwagę na lakoniczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji oraz brak wyjaśnienia dokonanej oceny dowodów. Zdaniem Fundacji w sprawie zachodzą wątpliwości co do rzetelnego przeprowadzenia postępowania przez organ.

Fundacja wskazała na wcześniejsze naruszenia praw człowieka w postępowaniu karnym przeciwko prezesowi spółki stwierdzone w wyroku D. przeciwko Polsce (skarga [...]).

Zdaniem Fundacji wątpliwości budzi również ocena czy Prokuratura zwróciła komplet dokumentów zabezpieczonych w toku postępowania karnego (bark możliwości dokładnego ustalenia jakie dokumenty zabezpieczono). Oceniła, iż organ podatkowy powinien wykazać inicjatywę w wyjaśnieniu okoliczności sprawy i dokonać starannej analizy materiału dowodowego.

Końcowo zwróciła uwagę na wątpliwości dotyczące zapewnienia Skarżącej prawa efektywnego zakwestionowania ingerencji w prawo własności. Wskazała, że naruszenie przepisów konwencji EKPCz może skutkować odpowiedzialnością odszkodowawczą Skarbu Państwa.

Na rozprawie w dniu 23 września 2014 r. Sąd dopuścił do udziału w sprawie w charakterze uczestnika postępowania – Helsińską Fundację Praw Człowieka oraz odmówił przeprowadzenia dowodów wskazanych w skardze oraz zgłoszonych na rozprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 p.p.s.a, ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W określonym powyżej zakresie kognicji Sądu skarga w rozpoznawanej sprawie nie jest zasadna.

I tak, na ocenę tej sprawy istotny wpływ miało to, że toczyła się ona przed organem na skutek wniosku Strony o wznowienie postępowania. Jest to nadzwyczajny tryb postępowania, służący usunięciu naruszeń przepisów postępowania, które zaistniały w toku postępowania podatkowego, zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej. Wznowienie postępowania jest zatem spowodowane wadą postępowania (wadą procesową), a nie wadą decyzji. Wadliwość decyzji może wyniknąć dopiero jako logiczny wniosek z zestawienia decyzji rozstrzygającej sprawę z okolicznościami danej sprawy (por. J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, str. 318).

Należy mieć przy tym na uwadze, że możliwość podważenia decyzji ostatecznej w ww. trybie narusza porządek systemu prawnego, stanowi bowiem odstępstwo od zasady trwałości decyzji ostatecznych (art. 128 O.p.).

Ww. zasada stanowi istotną wartość w stosunkach administracyjnoprawnych. W doktrynie prawa podkreśla się, że pojęcie "decyzji ostatecznej" wprowadzono do ustawodawstwa w celu "zapewnienia niezbędnej stabilizacji porządku prawnego" (Z. Kmieciak, Koncepcja decyzji ostatecznej w ujęciu Kodeksu postępowania administracyjnego i Ordynacji podatkowej, ZNSA 2008, nr 2, s. 9 i n.). Z jednej bowiem strony pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, z drugiej zaś - organy państwa zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw.

Co więcej, uznaje się, że stabilizacja porządku prawnego jest wartością większą niż potrzeba eliminowania z obrotu prawnego decyzji wadliwych (por. B. Gruszczyński, [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis Warszawa 2011, s. 640, oraz m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 920/08, LEX nr 550106).

Jednak pewność obrotu prawnego nie może stanowić celu samego w sobie, dlatego ustawodawca przewidział określone sytuacje, w których - wyjątkowo - możliwe jest wyeliminowanie wadliwych rozstrzygnięć organów. Wyznaczone przepisami odstępstwa od zasady trwałości decyzji ostatecznych podlegają jednak ścisłej wykładni.

Jedną z instytucji służących ww. celom jest właśnie wznowienie postępowania podatkowego - uregulowane w Rozdziale 17 Ordynacji podatkowej. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 lipca 2010 r. sygn. akt: II FSK 488/09, (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl), wznowienie postępowania z powołanej we wniosku podstawy wznowienia może, w odpowiednim do przepisu tego obszarze, prowadzić do nadzwyczajnej weryfikacji zakończonego decyzją ostateczną postępowania podatkowego. Postępowanie wywołane wnioskiem o wznowienie postępowania, w przeciwieństwie do postępowania odwoławczego, nie służy natomiast ponownemu rozpoznaniu na nowo sprawy. Przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest bowiem ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 maja 2003 r., III SA 2367/01, niepubl.).

Przywołany przepis art. 240 § 1 O.p. zawiera zamknięty katalog podstaw wznowienia postępowania.

W rozpoznawanej sprawie istota sporu pomiędzy stronami dotyczy prawidłowości zastosowania przez organ przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Dla jasności wywodu Sąd wskazuje, że przepis ten stanowi, że "w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli: (...) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję".

Tak więc w związku z powyższym wzruszenie decyzji w ww. sytuacji jest możliwe jeżeli:

- wyjdą na jaw nowe dowody lub okoliczności faktyczne, tzn. nowe w stosunku do przeprowadzonego dotychczas postępowania,

- powyższe okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, tj. wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2003 r., III SA 2923/01, Biuletyn Skarbowy 2004, nr 3, s. 22),

- dowód lub okoliczność musi istnieć w dniu wydania decyzji,

- dowód lub okoliczność nie może być znana organowi, który wydał ostateczną decyzję.

Reasumując, "nowe dowody" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., to takie dowody, które zostały nowo odkryte w sprawie i nie były znane organom podatkowym obu instancji oraz stronie, a także po raz pierwszy zgłoszone przez stronę dowody jej znane, ale nie przedstawione organowi orzekającemu w postępowaniu zwykłym (por. B. Adamiak, Glosa do wyroku NSA z dnia 26 kwietnia 2000 r. sygn. akt III SA 1454/00, OSP z 2001 r. Nr 2, poz. 21, t. I).

Użyte w ww. przepisie sformułowanie "wyjdą na jaw", oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu, czyli udostępnienia ich organowi, a nie moment faktycznego zapoznania się z nimi przez pracownika organu. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny przez pojęcie okoliczności faktycznych lub nowych dowodów nieznanych organowi, który wydał decyzję, rozumieć trzeba tylko takie, które z badanego materiału dowodowego nie wynikały. Ocena właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym, w tym prawidłowości uwzględniania wniosków dowodowych strony, nie stanowi przedmiotu postępowania wznowieniowego. Taka ocena może być przeprowadzona jedynie przez organ drugiej instancji w postępowaniu odwoławczym (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 2005 r., FSK 1752/2004, NetTax).

Do uznania zaś, że nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję, mogą stanowić przesłankę uchylenia decyzji, po wznowieniu zakończonego ostateczną decyzją postępowania podatkowego, konieczne jest stwierdzenie, iż dowody te mają istotne znaczenie dla sprawy.

W ocenie Sądu słuszne jest stanowisko, że nowe dowody są istotne dla sprawy wówczas, gdy można na ich podstawie stwierdzić, iż gdyby były znane organowi orzekającemu, to mogłyby mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Innymi słowy nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą dotyczyć przedmiotu sprawy oraz mieć znaczenie prawne, mające w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego zaistniałego w sprawie, wskazać należy, że Strona nie formułowała żadnych nowych istotnych okoliczności w sprawie, wskazując, że w jej sprawie występują nowe dowody, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O. p.

Te nowe dowody w powyższym znaczeniu Skarżąca utożsamia z dokumentami, do których nie miała dostępu w postępowaniu wymiarowym, z uwagi na fakt, że zostały one zatrzymane przez organy Prokuratury w latach 2005-2006 (opisane w pkt I.4. – I.6. uzasadnienia wniosku Spółki z dnia 25 czerwca 2012 r. o wznowienie postępowania), i zwrócone jej na podstawie 4 postanowień dopiero w latach 2011 -2012, tj. z dnia [...] lutego 2011 r., z dnia [...] marca 2011 r., z dnia [...] kwietnia 2011 r. oraz z dnia [...] stycznia 2012 r.

Z akt sprawy wynika jednak, że organ w postępowaniu zwykłym posiadał wiedzę na temat ww. okoliczności.

Strona zgłaszała bowiem wnioski dowodowe o dopuszczenie dowodu z tych dokumentów. W piśmie z dnia 10 listopada 2006 r. (karta 836, tom III) Strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentów księgowych Spółki zajętych przez Prokuraturę Apelacyjną w L. i zabezpieczonych przez ABW - co pozwolić miało na ustalenie czy była stosowna dokumentacja dotycząca wszystkich spraw poruszanych w czasie przesłuchania w dniu 30 października 2006 r. (przesłuchanie w Urzędzie Skarbowym w M. K. P.). Teza dowodowa w ww. zakresie została sformułowana następująco: "Na okoliczność wyjaśnienia, czy fakt wykonania usługi przez S. Ltd. na rzecz L. zostały utrwalone na piśmie oraz w jaki sposób nastąpiło rozliczenie płatności za te usługi".

Wcześniej w piśmie z dnia 29 maja 2006 r. do Dyrektora Izby Skarbowej (karta 744 tom III akt administracyjnych) Spółka wniosła o wystąpienie do Prokuratury Apelacyjnej w L. i ABW o dołączenie do akt sprawy dokumentów należących do L. Sp. z o.o. zabezpieczonych przez ABW na podstawie protokołu przeszukania z dnia 26 września 2004 r., sygn. akt [...] oraz zajętych przez Prokuraturę Apelacyjną w L. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2005 r., sygn. akt [...], które to dokumenty stanowią istotny dowód w sprawie. Wskazywano, że o tym fakcie strona "wielokrotnie informowała urząd kontroli. Mimo powyższego organ nie poczynił żadnych kroków zmierzających do wystąpienia do Prokuratury Apelacyjnej i ABW o dołączenie przedmiotowych dokumentów do akt w niniejszym postępowaniu". W piśmie z dnia 22 maja 2006 r. zawarto analogiczny wniosek (karta 741, tom III akt administracyjnych).

W aktach sprawy znajduje się również korespondencja z 2006 r. prowadzona pomiędzy pracownikami organu a Prokuraturą, która to wymiana pism dotyczy ustalenia zasad zapoznania się przez pracowników organu z znajdującą się w Prokuraturze dokumentacją Spółki (m.in. karty 785-791, tom III akt administracyjnych). W aktach znajduje się także protokół z dnia 9 października 2006 r. zapoznania się z tymi dokumentami przez pracowników organu podatkowego (karta nr 800, tom III akt administracyjnych) oraz postanowienie z dnia [...] listopada 2006 r. Dyrektora Izby Skarbowej w W., na podstawie którego do postępowania podatkowego włączono materiał dowodowy zawierający wyszczególnione w tym postanowieniu dokumenty spośród tych znajdujących się w Prokuraturze (karta 1191, tom III akt administracyjnych).

Taka zaś sytuacja wyklucza - zdaniem Sądu - uznanie, że dokumenty Spółki znajdujące się w latach 2005 -2012 w Prokuraturze, stanowią nowe dowody w sprawie, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Już sama ta okoliczność - w związku z art. 245 § 1 pkt 2 O.p. - mogłaby w sprawie uzasadniać decyzję Organu o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej, w której określono Spółce podatek dochodowy od osób prawnych za 2000 r.

Z uwagi jednak na obszerność złożonego przez Stronę do akt sprawy materiału dowodowego mogłyby powstać wątpliwości co do tożsamości tych dokumentów z tymi - zatrzymanymi przez Prokuraturę w ww. czasie. Dlatego też argumentacja w ww. zakresie nie była zasadniczym powodem negatywnej dla strony decyzji Organu o odmowie uchylenia decyzji po wznowieniu postepowania.

W tej sprawie to Skarżąca złożyła wniosek o wznowienie postępowania powołując się na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i to na niej, nie zaś na Organie, ciążył obowiązek przedłożenia (a w okolicznościach niniejszej sprawy – zidentyfikowania) nowych i istotnych dowodów oraz obowiązek wskazania ich znaczenia dla sprawy. Obowiązkiem Organu – w tym nadzwyczajnym trybie postępowania - nie było także poszukiwanie takich nowych dowodów w rozumieniu ww. przepisów poprzez występowanie do innych organów (np. Prokuratury) z zapytaniem, czy nie dysponują nieujawnionym dotąd materiałem dowodowym w sprawie.

Wniosek Spółki w tym zakresie powinien był więc odwoływać się do konkretnego dowodu, bo - o czym wielokrotnie już była mowa - w postępowaniu wznowieniowym zakres postępowania dowodowego jest normatywnie ograniczony przesłankami wznowienia. Sprowadza się ono bowiem do zbadania jednostkowej okoliczności lub określonego dowodu ujawnionego po zakończenia postępowania, a nie do weryfikacji poczynionych w postępowaniu wymiarowym ustaleń w pełnym zakresie – czego zdaje się oczekiwać Skarżący - i nie może prowadzić do mnożenia liczby instancji rozstrzygających daną sprawę podatkową.

Skarżąca ww. obowiązkom nie podołała. W żadnym piśmie procesowym (ani nawet w skardze do Sądu) nie wskazała konkretnego dowodu, który mógłby mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, czyli wywoływałby konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części.

Nie dysponując stanowiskiem Spółki co do wskazania takiego konkretnego dowodu spełniającego w sprawie warunki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Organ - w imię zasady uczciwego procedowania, której istotą jest to, by podatnik był przekonany, że bierze udział w rzetelnie prowadzonym procesie, i że jego stanowisko zostało poważnie wzięte pod uwagę (art. 121 § 1 O.p.) - przeprowadził postępowanie wyjaśniające i w tym zakresie.

Fakt, poddane przez Organ analizie dokumenty - te przedłożone przez Spółkę - nie zostały szczegółowo opisane ani w uzasadnianiu zaskarżonej decyzji, ani w uzasadnianiu decyzji ją poprzedzającej.

Takie działanie Organu w okolicznościach faktycznych sprawy - zdaniem Sądu - nie stanowi jednak naruszenia art. 210 § 4 O.p.

W uzasadnieniach obu decyzji powołano się bowiem na adnotacje pracowników organu, którzy bezpośrednio badali przedstawiony przez stronę materiał. Na tej podstawie w zaskarżonej decyzji (i w decyzji ją poprzedzającej) wyrażono ocenę, że w sprawie brak jest nowych dowodów, które miałyby istotny wpływ na wymiar podatku Spółki za 2000 r. Przebieg postępowania wyjaśniającego w ww. zakresie jest dostatecznie utrwalony w aktach sprawy. Adnotacje służbowe pracowników organu są jasne i czytelne. Wynika z niech w sposób nie budzący wątpliwości, że rzetelnie przeanalizowali oni przedłożone przez Spółkę dowody. Zawartość każdego z segregatorów została opisana według tej samej metody, tj. poprzez podanie dat (niekiedy tylko roku) wytworzenia poszczególnych dokumentów oraz wskazanie czego zasadniczo one dotyczą. Dla przykładu w adnotacji służbowej z dnia 14 maja 2013 r. – k. nr 1564 akt administracyjnych, kolejne segregatory opisano w następujący sposób: tom MXIII "dokumenty (z 1997 r., 2001 r., 2002 r., 2003 r.) dot. A. D.: wniosek NIP – 5, dokumenty dotyczące organizacji pokazów mody, działalności prowadzonej w ramach "A.", oferta firmy "I." dot. produkcji, projektowania drewnianych placów zabaw", tom MII – "oferty zakupu/najmu nieruchomości, apartamentów, powierzchni biurowych w Polsce i za granicą, projekty architektoniczne, folder: kolekcja łazienkowa froter (dokumenty z 2001 r., 2002 r.)", tom MIV – "faksy z 2001 r., 2002 r. dot. rezerwacji w hotelach", tom CCLXVII – "rachunki restauracyjne firm cateringowych (z 2004 r.)", tom MXVI – "dokumenty (z 2004 r.) dot. gry w polo", tom MIII – "dokumenty (z 2001 r., 2002 r., 2004 r.) dot. różnych linii lotniczych: oferty, rozliczenia za przeloty", tom CCLXIX – "dokumenty (z 2002 r., 2003 r., 2004 r.) potwierdzające dokonanie płatności (sporządzone w obcym języku), curriculum vitae (plik – w języku obcym), rachunki (w języku obcym, z 2004 r.)", tom CDXVII – "dokumenty (z 1997 r., 1998 r., 1999 r., 2000 r., 2001 r., 2002 r., 2004 r.) dot. różnych linii lotniczych: oferty, rezerwacje, rozliczenia za przeloty". Ten porządek zachowano w następnych notatkach np. tej z 7 czerwca 2013 r. – k. nr 1579 akt administracyjnych. I tak, tom M – "umowa sprzedaży akcji w Spółce N. SA z 10.06.2002r. między M. D. a S. S., stan zadłużenia na dzień 25.11.2005r., pismo R. (23 0.6 1995r.), payment instructions, historia operacji (1997r., 1998r.), zastrzeżenia i wyjaśnienia L. z 04.12.2005r. do protokołu kontroli nr [...], spis firm zawierający podstawowe informacje w zakres udziałów/akcji, zarządu, reprezentacji B., N. Sp. z o.o.. U., N. Sp. z o.o., E., F. SA, Fundacja A., dokument w j. obcym z 27.12.2002r., odwołanie L. Sp. z o.o. z 08.03.2006r. od decyzji Dyrektora urzędu kontroli Skarbowej w W. nr [...] z [...].02.2006r.". Tom CMV - upoważnienia, pełnomocnictwa (1996r., 1997r., 1998r., 1999r., 2000r.), tom CMIX - faksy przychodzące, w tym w j. obcym (1997r.). tom CCCLXVII – "bilety lotnicze", tom DCCCXCVII – "korespondencja wychodząca (1995r.) w tym w j. obcym". Tom CMXCIII – "dokumenty w j. obcym (2002r. 2003 r.), rachunki Telekomunikacji Polska S.A. (2002r.), faksy (2000 r., 2002r.), faktury w j. obcym (2002r.). e-maile, listy w j. obcym podpisane "A.", wezwanie z 02.07.2002 r. Ministerstwa Skarbu Państwa do natychmiastowej zapłaty przez M. D. kwoty związanej z umową sprzedaży udziałów [...] Przedsiębiorstwa Produkcji [...] w L., cv J. K.". Tom CMVI – "dokumenty dot. N. SA (2000r.) - korespondencja, polecenia przelewu, faktury (środki czystości, opłaty abonamentowe, zakup czasopism, opłaty leasingowe, energia elektr. za czynności consultingowe, tłumaczenia specjalistyczne, prace adaptacyjne pomieszczeń biurowych, pomoc prawna, protokół Walnego Zgromadzenia Członków Polsko-Szwajcarskiej Izby Przemysłu i Handlu (2000r.)".

Tak udokumentowane postępowanie wyjaśniające organu łatwo poddać weryfikacji, której Sąd dokonał – nie rozliczał zaś pracowników organu z czasu poświęconego na zapoznawanie się z materiałami sprawy - i stwierdził, że niewątpliwie przedłożone przez Stronę dokumenty są dowodami, bo użyte w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. pojęcie "dowody", należy rozumieć tak jak to wynika z treści art. 180 § 1 i 181 tej ustawy, przy czym nie stanowią one dowodów, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., ponieważ nie miały dla sprawy istotnego znaczenia. Nie dotyczyły bowiem okoliczności, które miałyby wpływ na wymiar podatku Spółki za 2000 r.

Sąd - wobec obszerności materiału oraz faktu, że dotyczy on różnych okresów działalności Spółki, a także innych podmiotów prawnych i osób fizycznych oraz rozmaitych powiązań pomiędzy nimi, tak w sferze prywatnej, jak i gospodarczej - podzielił wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pogląd o braku konieczności opisywania w uzasadnieniach obu wydanych w sprawie wznowienia decyzjach organu wszystkich zgromadzonych w sprawie dokumentów, a następnie utrwalenia w treści uzasadnień oceny związku tych dokumentów (dowodów) ze sprawą. Strona kwestionując zaś taką praktykę nie postawiła konkretnych zarzutów w tym zakresie, np. o pomięciu przez Organ podczas ww. analizy przesłanych przez nią dokumentów określonego dowodu.

Reasumując, zdaniem Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada specyfice postępowania, w którym została ona wydana oraz uwzględnia szczególne okoliczności faktyczne rozstrzyganej sprawy. Spełnia ono przy tym swoją rolę, pozwala bowiem na poznanie motywów, którymi kierował się Organ przy załatwianiu sprawy.

W konsekwencji zaskarżona decyzja poddaje się kontroli Sądu pod kątem jej zgodności z prawem.

W tym miejscu wskazać należy, że niezrozumiałe są zawarte w skardze wywody pełnomocnika Skarżącej odwołujące się do kryterium rażącego naruszenia prawa w wydanych przez organy obu instancji decyzjach dotyczących wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych skarżącej za 2000 r. (str. 6 uzasadnienia skargi). Ww. kryterium związane jest bowiem z postępowaniem o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. Kiedy zaś sąd administracyjny oddali skargę na taką decyzję - tak jak to miało miejsce w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy - to kwestie nieważności postępowania nie mogą być już skutecznie podnoszone w sprawie (chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4 O.p.), co wynika wprost z przepisu art. 249 § 1 pkt 2 O.p.

W tym postępowaniu nie mogły także odnieść skutku zarzuty odwołujące się do nieprawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego w sprawie wymiarowej Skarżącej. Ocena w tym zakresie nie stanowiła przedmiotu postępowania wznowieniowego. Postępowanie to nie może bowiem przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym i stanowić kontynuacji postępowania instancyjnego. Zakres kompetencji organu odwoławczego w postępowaniu zwykłym jest szerszy niż organów prowadzących weryfikację decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie postępowania. O ile w postępowaniu instancyjnym odwołanie daje podstawę do ponownego, całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, bez względu na wagę uchybień związanych z tym postępowaniem, o tyle w przypadku wznowienia postępowania organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy zaistnieją przesłanki z art. 240 § 1 O.p. Co więcej, należy również zauważyć, że w doktrynie i orzecznictwie ugruntowane jest już od dawna stanowisko, że podstawą wznowienia postępowania nie może być późniejsza odmienna ocena dowodu, który istniał w dacie wydawania decyzji i był znany organowi, nawet gdyby pierwotna ocena była błędna (tak Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 47/05, LEX nr 187631, jak również w wyrokach z dnia 21 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 170/04, PP 2004 / 11 / 60, z dnia 9 kwietnia 2001 r., sygn. akt V SA 1831/00, LEX nr 51329, oraz M. Jaśkowska, A. Wróbel, Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz, Zakamycze 2005r., s. 861).

Dla porządku Sąd wskazuje, że w tym postępowaniu nie badał prawidłowości decyzji wymiarowej Spółki, o której była już mowa powyżej. Fakt nieuchylenia w wyniku wznowienia postępowania ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe nie oznacza bowiem, że pierwotna decyzja była prawidłowa bądź wadliwa - tej okoliczności Sąd w ogóle nie badał - ale wynika wyłącznie z braku stwierdzenia w sprawie zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Zatem kontrola sądowoadministracyjna takiego postępowania sprowadzała się do oceny prawidłowości samego postępowania wywołanego wnioskiem o wznowienie oraz rozstrzygnięcia, jakie zapadło po jego przeprowadzeniu.

Po dokonaniu takiej kontroli Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Skarbowej prowadząc postępowanie wznowieniowe i rozstrzygając sprawę nie naruszył przepisów prawa procesowego, a zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Stąd powołane w skardze zarzuty są nieuzasadnione.

Tym samym Sąd nie podzielił także stanowiska Helsińskiej Fundacji Praw Człowieka, wynikającego z jej pisma z dnia 22 września 2014 r., o naruszeniu określonych praw Spółki w postępowaniu podatkowym oraz w postępowaniu wszczętym na skutek wniosku Skarżącej o wznowienie postępowania. Wnioski tam wywiedzione nie odnoszą się do konkretnych okoliczności sprawy wynikających z akt tego postępowania. Nie uwzględniają również specyfiki postępowania, w toku którego wydano zaskarżoną decyzję.

Sąd postanowił nie uwzględnić wniosku dowodowego strony zgłoszonego w skardze, po pierwsze dlatego, że dokument, z którego miałby być przeprowadzony dowód, tj. wyrok z dnia 19 sierpnia 2013 r. Sądu Rejonowego w W., [...] Wydział [...] (sygn. akt [...]), nie został poświadczony za zgodność z oryginałem tak jak tego wymaga art. 106 § 3 p.p.s.a., po drugie wyrok ten, jako uniewinniający, nie jest wiążący dla sądu w tym postępowaniu na podstawie art. 11 p.p.s.a. Zgodnie bowiem z ww. przepisem tylko ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Po trzecie wyrok ten dotyczy Pana K. P. i odnosi się do jego działalności w spółce N. w latach 2002-2003. W takich zaś okolicznościach oczywistym jest, że ww. dowód nie przyczyniłby się do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w rozpoznawanej sprawie, co jest warunkiem przeprowadzenia dowodu przez sąd administracyjny w trybie przywoływanego już art. 106 § 3 p.p.s.a.

Sąd postanowił także nie uwzględnić wniosku dowodowego strony skarżącej zgłoszonego na rozprawie, tj. o przeprowadzenie dowodu z pisma z dnia 18 kwietnia 2014 r. T. T., Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w K.. Dowód ten został zgłoszony na okoliczność, że organy podatkowe nie zapoznały się z całością dokumentów sprawy. Sąd postanowił jak powyżej z uwagi na fakt, że dokument, z którego miałby być przeprowadzony dowód, nie został poświadczony za zgodność z oryginałem, tak jak tego wymaga art. 106 § 3 p.p.s.a.

Uwzględniając powyższe, Sąd - na mocy art. 151 p.p.s.a. - skargę oddalił.