Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 507/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z powodu rażącego naruszenia prawa należy kierować się przede wszystkim gramatyczną wykładnią tego pojęcia, eliminując przy ocenie wystąpienia takiej kwalifikowanej wady decyzji elementów rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty.

TEZY

W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z powodu rażącego naruszenia prawa należy kierować się przede wszystkim gramatyczną wykładnią tego pojęcia, eliminując przy ocenie wystąpienia takiej kwalifikowanej wady decyzji elementów rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska (spr.), Stanisław Bogucki, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 listopada 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 3601-3606/02 w sprawie ze skargi Julii K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 7 sierpnia 2002 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta W. z dnia 20 czerwca 2001 r. nr ewidencyjny 321465 ustalających zobowiązanie w podatku od nieruchomości za lata 1996-2001 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od Julii K. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 16 listopada 2004 r., I SA/Wr 3601-3606/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 7 sierpnia 2002 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta W. z dnia 20 czerwca 2001 r. ustalających Władysławowi K. zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 1996-2001.

W uzasadnieniu powyższego wyroku wskazano, iż Władysław K., będący najemcą garażu należącego do Gminy W., pismem z dnia 10 października 2001 r. wystąpił o stwierdzenie nieważności adresowanych do niego decyzji ustalających wymiar podatku od nieruchomości za lata 1996-2001. Po śmierci Władysława K. wniosek ten podtrzymała żona zmarłego Julia K. W uzasadnieniu żądania podniesiono, iż decyzje w sprawie podatku od nieruchomości wydano z rażącym naruszeniem prawa. Władysław K. nie był bowiem właścicielem lub samoistnym posiadaczem garażu, który nie był wyodrębniony prawnie, ale tylko jego najemcą. Jednocześnie odwołano się do poglądu wyrażonego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 200l r., FPK 54/00, zgodnie z którym posiadacz lokalu niewyodrębnionego prawnie nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego.

Decyzjami z dnia 26 lutego 2002 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji wskazując, iż nie naruszały one prawa w sposób rażący w rozumieniu art. 247 par. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, dalej O.p. Organ I instancji zwrócił uwagę na rozbieżności istniejące w orzecznictwie na gruncie przepisu art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach o opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./, dalej u.p.o.l., a od 1 stycznia 1997 r. art. 2 ust. 1 pkt 3. Zdaniem organu powołana przez wnioskodawcę uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2001 r. pozwala wprawdzie uznać, iż decyzje wymierzające Władysławowi K. podatek od nieruchomości są niezgodne z prawem, jednakże nie można przyjąć, aby naruszały one prawo w sposób rażący. Rażące naruszenie prawa stanowi bowiem wyraz ewidentnego i jasno uchwytnego błędu w interpretacji prawa, a odmienność wykładni budzących wątpliwości przepisów prawa nie może być podstawą żądania stwierdzenia nieważności decyzji, których podstawą były takie przepisy. Argumentację tę jak i wnioski z niej płynące organ samorządowy podtrzymał, po rozpatrzeniu odwołania, w zaskarżonych decyzjach.

W skardze do sądu administracyjnego i odpowiedzi na tę skargę strony podtrzymały swoje dotychczasowe stanowiska.

Rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w pierwszym rzędzie odniósł się do pojęcia "rażącego naruszenia prawa" podkreślając, iż organy podatkowe rozstrzygając w tej materii nie działają na zasadzie uznania administracyjnego. Zdaniem Sądu naruszenie prawa będzie kwalifikowane jako "rażące", jeśli czynność organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem obowiązującej regulacji prawnej. Podkreślając odrębności w rozumieniu "rażącego naruszenia prawa" i stwierdzania nieważności decyzji podatkowych w porównaniu z innymi decyzjami administracyjnymi, wyjaśniono, iż w tego typu sprawach w pierwszej kolejności należy ustalić, czy stosunek prawnopodatkowy został prawidłowo ujawniony i ukształtowany. Zobowiązanie podatkowe i jego wysokość muszą mieć bowiem umocowanie w normach ustawowych kształtujących prawa i obowiązki podatnika. Jednocześnie podniesiono, iż wysokość podatku odzwierciedla prawo i wobec tego zarówno istnienie zobowiązania podatkowego, jak i jego wysokość powinny być uznane za samodzielne /samoistne/ kryterium oceny rażącego naruszenia prawa materialnego.

W ocenie składu orzekającego zasada zaufania obywateli do państwa i do stanowionego prawa wymaga, aby w przypadku niejednoznacznej /nieprecyzyjnej/ treści przepisu nie był on interpretowany na niekorzyść podatnika, który nie może ponosić skutków błędnej wykładni prawa. Obowiązku podatkowego nie można domniemywać, gdyż musi on wynikać z ustawy /art. 217 Konstytucji RP/. Przepisy prawa podatkowego natomiast nie mogą być interpretowane rozszerzająco. Zatem zaprzeczeniem prawidłowego "załatwienia sprawy co do jej istoty" i rażącym naruszeniem prawa jest niewątpliwie nałożenie na obywatela obowiązku uiszczenia podatku w sytuacji, gdy nie ciąży na nim z mocy ustawy obowiązek podatkowy. Z kolei ani art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nakładający obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości na wymienione w nim podmioty /w tym osoby fizyczne/ będące posiadaczami nieruchomości albo obiektów budowlanych na podstawie umowy zawartej z właścicielem lub na podstawie innego tytułu prawnego, ani obowiązujący do końca 1996 r. art. 2 pkt 2 tejże ustawy, mówiący o osobach będących posiadaczami zależnymi lub zarządzającymi nieruchomościami, jak również art. 3 ustawy konkretyzujący obowiązek podatkowy, nie mogły stanowić podstawy do opodatkowania lokali nie będących odrębnymi nieruchomościami.

Sąd uznał, iż wobec braku definicji "nieruchomości" w powołanej ustawie należało w tym zakresie sięgnąć do prawa cywilnego i w konsekwencji przyjąć, iż na osobach, które nie były posiadaczami nieruchomości w rozumieniu art. 46 par. 1 Kodeksu cywilnego nie ciążył obowiązek podatkowy. Stanowisko takie znajdowało potwierdzenie w treści art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., który to przepis nakładał obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości na podmioty, które posiadały bez tytułu prawnego nieruchomości lub ich części. O "części nieruchomości" nie było natomiast mowy w odniesieniu do podatników, o których mowa była w art. 2 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy.

Ponadto skład orzekający, odwołując się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2004 r. /FSK 2/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 6/, zwrócił uwagę, iż rozbieżność orzecznictwa sądowego - wbrew stanowisku Samorządowego Kolegium Odwoławczego - sama przez się nie wyklucza możliwości, iż jeden ze sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, że jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 par. 1 pkt 3 O.p. O wykluczeniu naruszenia prawa w stopniu rażącym można mówić wyłącznie wówczas, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą.

Podzielając zatem stanowisko wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2001 r. Sąd stwierdził, iż decyzje wymiarowe zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa, ponieważ Władysław K. zawierając umowę najmu garażu stał się posiadaczem lokalu użytkowego, który nie był odrębną nieruchomością, a zatem nie ciążył na nim obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. złożyło od powyższego wyroku skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Skargę kasacyjną oparto na zarzucie błędnej wykładni przepisu art. 247 par. 1 pkt 3 O.p., w ramach podstawy kasacyjnej wskazanej wskazanej w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, dalej p.p.s.a. Ponadto zarzucono naruszenie przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 p.p.s.a., poprzez jego zastosowanie zamiast zastosowania art. 151, co wyczerpuje hipotezę art. 174 pkt 2 tej ustawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podniósł, iż niejednakowe rozumienie "rażącego naruszenia prawa" na gruncie postępowania podatkowego i administracyjnego pozostawałoby w oczywistej sprzeczności z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji. Poglądy doktryny nie tylko nie wskazują na przeciwskazania do wykorzystywania w sprawach podatkowych dorobku judykatury traktującego o rażącym naruszeniu prawa w sprawach załatwianych w trybie Kpa, ale wręcz powołują się na zasadność i konieczność takiej praktyki.

Jednocześnie podkreślono, iż organ podatkowy wydając zaskarżone rozstrzygnięcie posłużył się jednym z akceptowanych w orzecznictwie poglądów, zgodnie z którym użyty w art. 2 u.p.o.l. termin "nieruchomość" nie był równoznaczny z pojęciem cywilnoprawnym, ponieważ zakresem opodatkowania objęte były także rzeczy ruchome /obiekty budowlane niezłączone trwale z gruntem/. Różne stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażane nie tylko w powoływanych przez stronę w skardze kasacyjnej i załączniku wyrokach, ale także uchwałach świadczą o tym, że Kolegium, przy przyjętej przez nie interpretacji przedmiotu opodatkowania, nie opierało się tylko na jednej, krańcowo odmiennej wykładni. Organ samorządowy wspierając się przykładami z orzecznictwa wskazał, iż rozbieżne interpretacje art. 2 ust. 1 pkt 3 /wcześniej art. 2 ust. 2/ należy uznać za równoprawne, co wyklucza stwierdzenie rażącego naruszenia prawa w przypadku przyjęcia jednej z nich za podstawę rozstrzygnięcia.

Podniesiono wreszcie, iż w uchylonych przez Sąd decyzjach Kolegium nie zajmowało się i nie mogło zająć się rozpatrzeniem sprawy co do jej istoty, co sugeruje Sąd, zarzucając pominięcie zasady zaufania obywateli do państwa i do stanowionego prawa oraz interpretowanie tego prawa na niekorzyść podatnika, gdyż sprzeciwiają się temu zasady prowadzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. O odmowie stwierdzenia nieważności decyzji przesądziły: brak oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją oraz przekonanie, iż nieprecyzyjna redakcja przepisu i związane z tym różne jego interpretacje, jak również zmiana stanowiska przez Naczelny Sąd Administracyjny nie mogą być argumentem przemawiającym za stwierdzeniem naruszenia prawa w sposób rażący. Samorządowe Kolegium Odwoławcze powołało przy tym szereg wyroków, w których sąd administracyjny we Wrocławiu w identycznych sprawach oddalał skargi na decyzje odmawiające stwierdzenia nieważności.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną kierowaną do sądu administracyjnego drugiej instancji oprzeć można na następujących podstawach:

- naruszeniu /przez Sąd - art. 173 par. 1/ prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,

- naruszeniu /przez Sąd/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

Natomiast zgodnie z treścią art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej co oznacza, że Sąd jest związany podstawami /art. 174 p.p.s.a./ i zakresem zaskarżenia /art. 176 p.p.s.a./. Związanie granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że Sąd odwoławczy nie jest władny badać, czy sąd I instancji naruszył inne jeszcze przepisy niż wskazane w skardze kasacyjnej. Dodać należy, iż związanie granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania /art. 183 par. 2 p.p.s.a./, której w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono.

Mając na uwadze powyższe wywody, dotyczące istoty skargi kasacyjnej, należało w pierwszym rzędzie zwrócić uwagę na uchybienia konstrukcyjne powołanego przez skarżący organ zarzutu prawa procesowego. Po pierwsze zarzucając naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 p.p.s.a. /zamiast art. 151 tej ustawy/ autor skargi kasacyjnej nie uściślił, które jednostki redakcyjne tego przepisu miał na uwadze /na powołany przepis składają się trzy zróżnicowane w swej treści, oznakowane literami podpunkty/, co utrudnia ocenę zasadności zarzutu. Po wtóre nie jest wystarczające do podważenia zaskarżonego wyroku powołanie wyłącznie art. 145 par. 1 pkt 1 p.p.s.a. /bądź art. 151 p.p.s.a./, przepis ten nie może bowiem stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. W orzecznictwie prezentowany jest aktualny w świetle analogicznego brzmienia obecnie obowiązujących przepisów pogląd, iż błąd w postaci uwzględnienia skargi Sąd popełnia w fazie wcześniejszej, tj. w fazie kontroli decyzji poprzedzającej wydanie orzeczenia. Błędne rozstrzygnięcie jest w takim razie jedynie następstwem błędu zasadniczego, polegającego na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnej, o której mowa w art. 1 par. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2002 r. Prawo ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/. Z tych względów NSA uznał na tle poprzednio obowiązującego stanu prawnego, że art. 27 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ nie może stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej, wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. /wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., FSK 80/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 12/. Należy zatem z art. 145 par. 1 pkt 1 p.p.s.a., lit. "a" powiązać przepis prawa materialnego, a w przypadku lit. "c" przepisy procesowe, które Sąd wadliwie uznał za naruszone zaskarżoną decyzją oceniając jej legalność i w efekcie niesłusznie uwzględnił skargę. Tymczasem powołując zarzuty procesowe organ podatkowy poprzestał na wskazaniu art. 145 par. 1 pkt 1 p.p.s.a. co w świetle zasady wyrażonej w art. 183 par. 1 p.p.s.a. wyklucza możliwość oceny tak sformułowanego zarzutu.

Skarga kasacyjna jako kluczowy zarzut przywołuje jednak błędną wykładnię przepisu art. 247 par. 1 pkt 3 O.p. w kontekście art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Z tak sformułowanego zarzutu wynika, że organ wnoszący skargę traktuje powołany wyżej przepis Ordynacji podatkowej jako przepis prawa materialnego. Jest to stanowisko znajdujące uzasadnienie w prawnym charakterze przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji określonych w par. 1 art. 247 O.p. i akceptowane w doktrynie prawa podatkowego, gdyż wady decyzji uzasadniające takie stwierdzenie dotyczą samej istoty stosunku prawnego tworzonego przez ten akt /por. J. Borkowski [w:] "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2005. Wyd. Oficyna Wydawnicza "Unimex" Wrocław 2005, str. 898/.

W dziedzinie stwierdzenia nieważności decyzji istnieje bogate orzecznictwo sądowe, przede wszystkim dotyczące zakresu postępowania w tym przedmiocie oraz przesłanki stwierdzenia nieważności polegającej na rażącym naruszeniu prawa przy jej wydaniu. Jak chodzi o pierwsze w kolejności wymienione zagadnienie to analiza orzecznictwa sądowego prowadzi do wniosku, że dominuje w nim pogląd o samodzielności, odrębności a także nadzwyczajności postępowania administracyjnego w omówionym przedmiocie. Oznacza to, że organ prowadzący takie postępowanie nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, gdyż postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać /por. np. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2003 r. III SA 1473/01 - Biuletyn Skarbowy 2004 nr 3 str. 26 - Lex nr 109544/. Przedmiotem zaś postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest jedynie ustalenie czy zachodzą lub też nie zachodzą przesłanki takiego orzeczenia wymienione enumeratywnie w art. 247 par. 1 O.p. Nie może być inaczej skoro wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji podatkowej, stanowi odstępstwo od zasady trwałości /legalności/ tej decyzji, wyrażonej w art. 128 O.p.

Tak ograniczony zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji powoduje, że nie mogą być uznane za zasadne twierdzenia zawarte w motywach zaskarżonego wyroku dotyczące w szczególności pominięcia przy rozstrzyganiu sprawy przez skarżący organ zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego prawa oraz interpretowanie obowiązującego prawa na niekorzyść podatnika. Tak też trzeba traktować cytowane w zaskarżonym wyroku poglądy doktryny, że zarówno istnienie zobowiązania podatkowego, jak i jego wysokość powinny być uznane za samodzielne /samoistne/ kryterium oceny rażącego naruszenia prawa materialnego. Są to wypowiedzi potwierdzające zasadność zarzutów skargi kasacyjnej, że Sąd w rzeczywistości zasugerował organowi rozpatrzenie sprawy merytorycznie, a więc w sposób zaprzeczający przedstawionej i niekwestionowanej w dotychczasowym orzecznictwie istocie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji.

Strona skarżąca swój wniosek dotyczący stwierdzenia nieważności decyzji oparła o przesłankę przewidzianą w art. 247 par. 1 pkt 3 O.p. zarzucając, że przy wydawaniu decyzji ustalającej podatek od nieruchomości rażąco naruszono prawo. Wyrażenie "rażące naruszenie" prawa jest pojęciem nieostrym, niedookreślonym, którego prawne znaczenie było przedmiotem sporu zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie sądowym. Spór ten został omówiony i podsumowany już w wyroku z dnia 28 listopada 1997 r. III SA 1134/96 /ONSA 1998 nr 3 poz. 101/. Wyrok odnosił się do regulacji prawnej zawartej w Kodeksie postępowania administracyjnego, jednak zachował on aktualność również pod rządami Ordynacji podatkowej. Wprawdzie ta ostatnia ustawa wprowadziła pewne odmienności w zakresie unormowania instytucji stwierdzenia nieważności decyzji /np. dotyczy ona tylko decyzji ostatecznych w toku instancyjnym, inaczej określono negatywne przesłanki stwierdzenia nieważności/, to jednak kluczowa w sprawie niniejszej kwestia podstaw stwierdzenia nieważności nie uległa zmianie w stosunku do regulacji zawartej w Kodeksie postępowania administracyjnego, za wyjątkiem niektórych zmian redakcyjnych /np. przesłanka polegająca na wydaniu decyzji bez podstawy prawnej nie została zamieszczona w tym samym punkcie jak uprzednio w Kpa/. Wydaje się zatem, iż prezentowany m.in. w zaskarżonym orzeczeniu pogląd dotyczący odmienności trybów stwierdzenia nieważności w postępowaniu administracyjnym ogólnym i podatkowym pozbawiony jest uzasadnionych podstaw. Upatrywanie odmienności obu trybów w specyficznym charakterze spraw podatkowych, wykracza poza zawartość normatywną powołanych przepisów.

Analiza orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwala na przyjęcie, że preferowane jest w nim podejście kasacyjne /formalne/, a nie apelacyjne do stwierdzenia nieważności decyzji z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. Polega ono na rozumieniu tego pojęcia jako oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. Według Słownika języka polskiego /Warszawa 1993, t. III str. 24/ "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Podobne stanowisko zostało wypracowane w doktrynie gdzie zgodnie przyjmowano, iż rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym nie budzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów /por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa - Komentarz, TNOiK Toruń 2002 r., str. 802; Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz - J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński., Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1985, s. 237; por. także Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, A. Adamiak, J. Borkowski, Wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 1996, s. 716-721/.

Nie może być zatem podstawą do takiego działania norma prawna, co do której treści istnieją rozbieżności w orzecznictwie sądowym /por. wyrok NSA z dnia 27 października 1998 r. III SA 1148/96, - Lex 33822; z dnia 27 października 1998 r. II SA 1202/98 - Lex 41891/. Ta zaś okoliczność zaistniała w kwestii wykładni art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r. Rozbieżność miała zasadniczy charakter, gdyż dotyczyła ustalenia, czy w świetle powołanego przepisu ustawy posiadacz lokalu niewyodrębnionego prawnie, będącego częścią nieruchomości stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego, jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Jak dalece odmienne były poglądy orzecznictwa i doktryny na wykładnię przepisów ustawy świadczy treść uzasadnień uchwały pięciu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2001 r. FPK 4/00 oraz uchwały siedmiu sędziów tego Sądu zapadłej w dniu 2 lipca 2001 r. FPS 2/01 /ONSA 2002 nr 1 poz. 2/. Brak jest też podstaw do uznania, że jedna z dokonanych w orzecznictwie sądowym wykładni powołanych przepisów ustawy jest na tyle wadliwa, iż jej przyjęcie przez organ podatkowy stanowiłoby o rażącym naruszeniu prawa przez ten organ /patrz na przytoczony w zaskarżonym orzeczeniu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2004 r. FSK 2/04 -ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 6/.

Powołane w załączeniu do skargi kasacyjnej wyroki wydane w Naczelnym Sądzie Administracyjnym Ośrodku Zamiejscowym we Wrocławiu potwierdzają wywody organu, że przed 25 czerwca 2001 r., to jest przed dniem podjęcia uchwały pięciu sędziów NSA FPK 4/00, Sąd ten prezentował odmienne stanowisko niż zajęte w tej materii w przedmiotowej uchwale, uznając posiadaczy lokali niewyodrębnionych prawnie za podatników podatku od nieruchomości i wywodząc ich zobowiązania podatkowe z brzmienia art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Dopiero zatem wskazana uchwała zakończyła istniejącą rozbieżność w orzecznictwie sądowym. Podnieść przy tym należy, że objęta wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzja Prezydenta Miasta W. ustalająca skarżącej podatek od nieruchomości za 2001 r. nosi datę 20 czerwca 2001 r. Została ona więc wydana przed podjęciem uchwały pięciu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2001 r. Organ nie mógł zatem znać treści tej uchwały. Przypomnieć w tym miejscu trzeba, że w powołanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 1997 r. III SA 1134/96 sformułowano tezę, że "rozstrzygający dla oceny, czy zachodzą przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa, jest stan prawa w dniu wydania tej decyzji; na taką ocenę nie może mieć wpływu ani późniejsza zmiana prawa, ani też tym bardziej zmiana interpretacji tego prawa". Na trafność tego stanowiska wskazał J. Borkowski w cytowanym wyżej Komentarzu do Ordynacji podatkowej str. 899.

Reasumując stwierdzić należy, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z powodu rażącego naruszenia prawa należy kierować się przede wszystkim gramatyczną wykładnią tego pojęcia, eliminując przy ocenie wystąpienia takiej kwalifikowanej wady decyzji elementów rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w zaskarżonym wyroku dokonano błędnej wykładni przepisu prawa materialnego art. 247 par. 1 pkt 3 O.p., a w konsekwencji należało orzec jak w sentencji wyroku w oparciu o przepis art. 185 par. 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono stosownie do art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 par. 2 p.p.s.a. w związku i par. 14 pkt 2 lit. "b" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.