Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 572/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 3, art. 135, art. 121 par. 4, art. 174 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz. 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Skoro zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej u podatników sprzedających towary /świadczących usługi/ opodatkowanych podatkiem od towarów i usług z tej sprzedaży jest przychód pomniejszony o podatek od towarów i usług, to co do zasady obrót ze sprzedaży towarów handlowych rejestrowany przy zastosowaniu kas fiskalnych powinien zostać przyjęty do wyliczenia przychodu w podatku dochodowym.

TEZY

Skoro zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej u podatników sprzedających towary /świadczących usługi/ opodatkowanych podatkiem od towarów i usług z tej sprzedaży jest przychód pomniejszony o podatek od towarów i usług, to co do zasady obrót ze sprzedaży towarów handlowych rejestrowany przy zastosowaniu kas fiskalnych powinien zostać przyjęty do wyliczenia przychodu w podatku dochodowym.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Agnieszki i Adama K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 stycznia 2005 r., III SA/Wa 422/04 w sprawie ze Adama K. i Agnieszki K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 grudnia 2003 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. - uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie; (...).


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 7 stycznia 2005 r. III SA/Wa 422/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Adama K. i Agnieszki K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 grudnia 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r.

W uzasadnieniu wyroku opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że decyzją z dnia 8 grudnia 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 11 lipca 2003 r. (...) i określił Adamowi K. i Agnieszce K. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 43.133,80 zł. Podstawę rozstrzygnięcia stanowiło ustalenie, że Agnieszka i Adam K. oznaczeni dalej jako Skarżący w zeznaniu podatkowym złożonym za 2000 r. wykazali zobowiązanie podatkowe w kwocie 4.720,10 zł. W tym roku osiągnęli dochody m.in. z pozarolniczej działalności gospodarczej w spółce cywilnej Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "B.", której podstawowym przedmiotem działalności był handel hurtowy i detaliczny paliwami, gazami oraz olejami. Przeprowadzona w Spółce kontrola prawidłowości rozliczeń z tytułu zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym, jak również odrębna kontrola w zakresie podatku od osób fizycznych, która objęła indywidualnie wszystkich wspólników spółki "B." i w trakcie której wykorzystano wyniki kontroli przeprowadzonej w Spółce, wykazały okoliczności mające wpływ na określenie zwiększonego podatku dochodowego od osób fizycznych u wszystkich wspólników spółki "B.". Na podstawie wyników tej kontroli Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia 28 maja 2002 r. określił należny od Skarżących za 2000 rok podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 93.750,50 zł, zaległość podatkową w tym podatku na kwotę 89.030,40 zł oraz odsetki od tej zaległości naliczone do dnia wydania decyzji w kwocie 30.409,40 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania i zebranych w sprawie dowodów Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia 6 września 2002 r., uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, w szczególności zaś ustalenia kwot stanowiących różnice w przychodach wykazanych w ewidencji VAT i w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 oraz wyjaśnienia kwestii zaniżenia przychodów z tytułu wykazanych cen sprzedaży oleju opałowego niższych od cen jego nabycia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji decyzją z dnia 11 lipca 2003 r. (...) określił podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 94.144,30 zł w miejsce zeznanego zobowiązania podatkowego. Od decyzji tej Skarżący wnieśli odwołanie.

Uzasadniając swoją decyzję z dnia 8 grudnia 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż zgodnie z art. 193 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z ich zapisów. Przez określenie księgi rozumie się także rejestry i ewidencje, do prowadzenia których podatnicy są zobowiązani na mocy odrębnych przepisów. W odniesieniu do podatku od towarów i usług są to ewidencja sprzedaży i zakupów VAT. W wyniku przeprowadzonej w spółce kontroli księgi podatkowe - ewidencje dla celów podatku od towarów i usług uznano za prawidłowe, ponieważ wykazywały one kwoty zgodne z kwotami w deklaracjach VAT. Jak podkreśliły organy podatkowe dla prawidłowości tych rejestrów jest wystarczające ustalenie, że obejmują one wszystkie transakcje podlegające temu podatkowi, w celu zaś zaewidencjonowania sprzedaży w "rejestrach sprzedaży VAT" wystarczającym dowodem może być raport dobowy z kasy fiskalnej zawierający kwotę brutto sprzedaży oraz wykazujący VAT należny z podziałem na stawki podatku oraz wartość sprzedaży netto.

Zdaniem organów podatkowych wymienione dane trudno uznać za wystarczające w przypadku ustalenia, czy dochód wykazany do opodatkowania podatkiem dochodowym wykazany został w prawidłowej wielkości. Inaczej bowiem niż w przypadku ewidencji VAT, do tego celu konieczne jest sprawdzenie całej działalności gospodarczej przedsiębiorstwa, w tym także dokumentacji magazynowej. Z tych też powodów, niezależnie od kontroli spółki w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu zobowiązań w podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego oraz ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przeprowadzono kolejną kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000, która objęła już indywidualnie wspólników spółki cywilnej "B.". W jej wyniku ustalono, że spółka w ramach swojej działalności prowadziła m.in. sprzedaż oleju opałowego, którą dokumentowała fakturami oraz rachunkami, jak również - w zakresie sprzedaży obwoźnej oleju - paragonami z kas fiskalnych. Na potwierdzenie wiarygodności zapisów dotyczących sprzedaży przedłożone zostały kopie faktur i rachunków, nie przedłożono natomiast kopii paragonów. W ich miejsce organom podatkowym przekazano tylko zestawienia oznaczone jako dowody "sprzedaży paragonowej". Zestawienia te, jak zaznaczył organ podatkowy, nie zawierały ani podpisu osoby wydającej olej z magazynu spółki, ani osoby go przyjmującej i sprzedającej później klientom indywidualnym. Z tych też względów dokumenty te, jako nieodpowiadające wymogom określonym w art. 20 i art. 21 ustawy o rachunkowości, nie mogły zostać uznane za dowód sprzedaży. Warunki wynikające z powołanych przepisów, jak podniosły organy podatkowe, spełniały natomiast dowody Rw i Wz, dokumentujące rozchód oleju opałowego z magazynu hurtowego na potrzeby sprzedaży z własnych stacji oraz sprzedaży hurtowej. Ustalenia te potwierdziły zeznania kierowców i magazyniera, którzy wyjaśnili, że olej opałowy wydawany do sprzedaży obwoźnej wlewany był przez magazyniera do samochodów - cystern bez pokwitowania jego odbioru przez kierowcę samochodu.

Organy podatkowe, odwołując się do postanowień art. 86 Ordynacji podatkowej, który nakazuje podatnikom obowiązanym do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowywać księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty /a zatem i kopie paragonów/ do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie uznały twierdzeń wspólników spółki "B.", że - zgodnie z ustawą o rachunkowości - kopii paragonów nie trzeba przechowywać dłużej niż do czasu rozliczenia osoby materialnie odpowiedzialnej lub do czasu zatwierdzenia bilansu obrachunkowego, co w przypadku spółki "B." nastąpiło w roku 2001. Przedłożone organom dokumenty, w tym raporty dobowe i miesięczne z kas rejestrujących, pozwalały jedynie określić wartość transakcji sprzedaży, w żadnym zaś przypadku nie pozwalały określić ilości sprzedanego towaru. Ponieważ z rozliczenia stanu oleju opałowego w magazynie hurtowym wynikało, że do sprzedaży obwoźnej wydano 1.750.313 litrów, natomiast dowody "sprzedaży paragonowej" wskazywałyby, że sprzedaż wyniosła 1.751.856 litrów, organy podatkowe uznały, że nie sposób na podstawie prowadzonej dokumentacji ustalić, czy przychód ze sprzedaży oleju opałowego wykazany w księgach spółki "B.", tj. kwota 1.384.603,30 złotych, uzyskany został ze sprzedaż 1.750.313 litrów, czy też 1.751.856 litrów.

Organ podatkowy II instancji podniósł również, iż nie można uznać za przekonujące twierdzeń Skarżących, że kontrolujący, wykonując zlecenie organu II instancji odnośnie ustalenia kwot stanowiących różnice w przychodach wykazanych w ewidencji VAT i w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000, nie stwierdzili żadnych nieprawidłowości i potwierdzili jedynie występowanie minimalnej różnicy w wysokości 34,87 złotych pomiędzy ewidencją księgową i przychodami wykazanymi w rejestrach VAT. Różnica ta miała - zdaniem Skarżących - swe źródło w dokonywanych zaokrągleniach. Tym niemniej jednak, w opinii organów podatkowych, po wzięciu pod uwagę wskazanej już wcześniej merytorycznej różnicy pomiędzy ewidencją księgową i ewidencją VAT, jak również niezgodności zapisów w obu ewidencjach prowadzonych przez Spółkę, nie uznano za dowód w sprawie określenia prawidłowości rozliczenia w podatku dochodowym ewidencji dla celów podatku od towarów i usług, która nie była kwestionowana wcześniej przez organy podatkowe.

Analizując cały zebrany w sprawie materiał dowodowy Dyrektor Izby Skarbowej w W. podniósł, iż księgi podatkowe nie mogły w niniejszej sprawie być uznane za dowód z kilku powodów. Po pierwsze w dokumentacji spółki "B." występowała niegodność zapisów rejestrów VAT z ewidencją księgową dla celów podatku dochodowego. Po drugie wartość sprzedaży wynikająca z dowodów sprzedaży paragonowej była niezgodna z wartością tej sprzedaży wykazaną na koncie 732 w poszczególnych okresach oraz, po trzecie, ewidencjonowanie przychodów ze sprzedaży obwoźnej była dokumentowana niezgodnie z wymogami art. 20 ustawy o rachunkowości.

W toku postępowania odwoławczego organ podatkowy zwrócił się do Skarżących o podanie nazwisk i adresów odbiorców oleju opałowego z terenu okolic O., P. i W., którzy kupowali w spółce "B." olej opałowy dostarczany samochodami wyposażonymi w kasy fiskalne. Wskazano siedem takich osób. Organ, wobec zawartego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, w szczególności kwestii prowadzonej przez spółkę polityki cenowej, zdecydował się uzupełnić zebrany w sprawie materiał dowodowy i przesłuchać wskazanych przez spółkę odbiorców oleju jako świadków. Ich zeznania potwierdziły, że stosowane przez spółkę ceny za 1 litr oleju były niższe od cen stosowanych przez inne firmy działające na tym terenie o około 20-30 groszy. Organy podatkowe nie uznały jednak twierdzeń Skarżących, że spółka "B." prowadziła w tym czasie działania marketingowe poprzez obniżanie cen i stosowała ceny niższe od kosztów nabycia. Zdaniem organów podatkowych nie wynikało to ze sposobu księgowania różnicy pomiędzy kosztem nabycia paliwa a ceną jego sprzedaży. Nie potwierdzała tego faktu także dokumentacja /faktury i rachunki/ prowadzonej w tym samym czasie sprzedaży hurtowej i z własnych stacji, gdzie ceny sprzedaży nie spadały poniżej kosztów nabycia paliwa.

Biorąc pod uwagę zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz fakt, że w sprawie brak było danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jak również okoliczność, iż dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały określić prawidłowej podstawy opodatkowania, organ podatkowy, działając na podstawie art. 23 par. 1 Ordynacji podatkowej, określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Jak zaznaczono w uzasadnieniu decyzji organu II instancji, nie mógł on odstąpić od określenia tej podstawy w drodze oszacowania, ponieważ z dowodów przyjętych do ewidencji w rejestrach sprzedaży VAT nie wynikała ilość i cena jednostkowa sprzedanego oleju opałowego. W trakcie prowadzonego postępowania nie przedłożono żadnych dowodów potwierdzających, że kwoty ewidencjonowane w rejestrach VAT zostały uzyskane ze sprzedaży całej ilości oleju opałowego zaewidencjonowanego w koszty uzyskania przychodu. Biorąc zatem pod uwagę ceny stosowane przez inny podmiot gospodarczy działający w tym samym czasie na tym samym terenie /1,35 zł za 1 litr oleju/ oraz zeznania świadków, że ceny za 1 litr oleju opałowego stosowane przez spółkę "B." było do 30 groszy niższe, organ przyjął jako cenę sprzedaży 1 litra oleju na poziomie 1,05 złotych. Ponieważ wielkość sprzedaży w systemie obwoźnym według rozliczenia gospodarki olejem opałowym w magazynie hurtowym wyniosła 1.750.313 litrów, to kwota przychodu z tego tytułu osiągniętego przez spółkę "B." wyniosła 1.837.828,65 złotych a nie 1.384.603,30 złotych, jak wynikałoby z ewidencji prowadzonej przez spółkę. Ustalenie to wymuszało korektę przychodów spółki, osiągniętych przez nią dochodów a zatem i dochodu przypadającego na każdego ze wspólników, w tym i Skarżących, z których każdy - po dokonaniu korekty - osiągnął z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w tej spółce dochód w wysokości 177.143,14 złotych.

Skarżący zaskarżyli decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania zarzucając organom orzekającym obu instancji naruszenie:

- art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez złamanie zasady praworządności i obrazę zasady prawdy obiektywnej;

- art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej przez niedostateczne zebranie materiału dowodowego i niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy;

- naruszenie art. 193 par. 1 Ordynacji podatkowej przez pominięcie ksiąg podatkowych jako dowodu w postępowaniu podatkowym;

- art. 23 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wobec braku podstaw do szacowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych;

- art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez nieprawidłowe określenie wysokości dochodu za rok 2000.

W uzasadnieniu skargi wyjaśniono, iż wbrew temu co przyjęły organy orzekające ustalenia kontroli całkowicie potwierdzały wiarygodność zapisów prowadzonych w księgach spółki "B.". Sprzedaż wykazana dla celów podatku VAT różni się bowiem od sprzedaży ogółem jedynie o kwotę 34,87 złotych i - zdaniem Skarżących - nieuzasadnione było pominięcie przez organy podatkowe ewidencji VAT przy ocenie wiarygodności ewidencji księgowej prowadzonej dla celów podatku dochodowego. Ta niewielka różnica, wynikająca z dokonywanych zaokrągleń, nie ma większego znaczenia. Skoro zatem ewidencja dla potrzeb podatku od towarów i usług była prawidłowa i - jak potwierdzają same organy podatkowe - obejmowała wszystkie operacje gospodarcze podlegające temu podatkowi, to brak było podstaw do zakwestionowania rzetelności prowadzonych przez spółkę "B." ksiąg, wykazujących przychody w wielkości minimalnie /34,87 złotych/ różnej od ewidencji VAT.

Za całkowicie pozbawiony uzasadnienia uznano zarzut braku kopii paragonów. Spółka "B." organom kontrolnym przedstawiła wydruki z komputerowego programu handlowego, które były wierną kopią zapisu na każdym wydrukowanym i wydanym klientowi paragonie. Stwierdzone różnice wartości przychodów księgowanych na kontach w poszczególnych dniach miesiąca maja 2000 roku nie mogły mieć w ocenie Skarżących wpływu na zmianę podatku dochodowego, gdyż ważne jest aby wielkości te były zgodne w skali każdego miesiąca a tak właśnie było w przypadku spółki "B.". Podniesiono nadto, że prowadzona przez spółkę gospodarka magazynowa była rzetelna. Wykazana różnica 1500 litrów oleju pomiędzy wynikającą z rozliczenia stanu oleju opałowego w magazynie hurtowym wielkością 1.750.313 litrów oraz wielkością 1.751.856 litrów, która wynikała z dowodów "sprzedaży paragonowej", nie mogła być uznana za istotną na tle wielkości prowadzonej sprzedaży.

Z kolei oszacowanie podstawy opodatkowania nastąpiło z pominięciem zebranych wszystkich dowodów, z których wynikało /zeznania świadka K./, że w latach 1999-2000 jako kierowca sprzedawał olej opałowy odbiorcom indywidualnym w cenie 60-70 groszy za litr.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie Skarżący wnieśli o zobowiązanie Dyrektora Izby Skarbowej do przedłożenia akt kontroli w zakresie podatku VAT, podatku akcyzowego oraz podatku dochodowego od osób fizycznych, wszczętego postanowieniem z dnia 17 maja 2001 r. Kontrola ta zakończyła się wydaniem decyzji, a zatem - zdaniem Skarżących - bezprawne było wszczęcie kontroli w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych po raz drugi. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej podkreślił, iż akta sprawy są kompletne oraz potwierdził, że pierwsza kontrola, wszczęta w dniu 17 maja 2001 r. dotyczyła prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego spółki cywilnej "B.". Natomiast kolejna kontrola wszczęta w dniu 15 listopada 2001 r. objęła indywidualnie wszystkich wspólników spółki "B." i dotyczyła prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie podzielił zarzutów podnoszonych w skardze i wyjaśnił, że podstawowe znaczenie w sprawie miała ocena dotycząca uznania ksiąg podatkowych spółki "B." za prowadzone nierzetelnie i w sposób wadliwy. Uznanie tych ksiąg za nierzetelne obligowało organy podatkowe do szacunkowego określenia podstaw opodatkowania stosownie do art. 23 Ordynacji podatkowej.

Rozstrzygając tą sporną kwestię Sąd odwołał się do przepisów art. 193 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej definiujących pojęcie ksiąg rzetelnych i prowadzonych w sposób niewadliwy oraz art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. 2002 nr 76 poz. 694 ze zm./ wskazujących sposób i podstawy zapisów w księgach podatkowych. Sąd przypomniał również obowiązki w zakresie przechowywania dokumentacji związanej z prowadzeniem ksiąg wynikające z art. 74 ustawy o rachunkowości i art. 86 Ordynacji podatkowej. Zasady wynikające z tych przepisów usprawiedliwiały ocenę, iż księgi podatkowe były prowadzone przez spółkę "B." w sposób wadliwy a ponadto nierzetelnie. Uzasadniały to stwierdzenia oparte na szczegółowo omówionym materiale dowodowym dotyczące niezgodności zapisów rejestrów VAT z ewidencją księgową dla celów podatku dochodowego różne wartości sprzedaży /inne według dowodów sprzedaży paragonowej oraz inne według wielkości przychodów ujmowanych na koncie 732/, dokumentowanie ewidencji przychodów ze sprzedaży obwoźnej niezgodnie z wymogami art. 20 ustawy o rachunkowości, a także nierzetelość gospodarki magazynowej prowadząca do różnicy ok. 1.500 litrów oleju opałowego pomiędzy rozliczeniem stanu oleju opałowego w magazynie hurtowym /1.750.313 l/ oraz wielkością "sprzedaży paragonowej" /1.751.856 l/.

W konsekwencji Sąd uznał za znajdujące oparcie w zebranym materiale dowodowym stwierdzenie, że księgi podatkowe prowadzone przez spółkę "B." nie były prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy. Nie mogły w takiej sytuacji stanowić dowodu tego, co wynikało z zawartych w nich zapisów.

Spełnione w tej sytuacji zostały warunki dla określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania /art. 23 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej/. Sąd nie dopatrzył się przy tym podstaw do odstąpienia od określenia podstaw opodatkowania w tej drodze. Takiej podstawy nie stwarzało w szczególności porównanie sprzedaży rejestrowanej VAT z wysokością przychodu dla celów podatku dochodowego wskazującą na różnicę wynoszącą 34,87 zł. Podkreślono, że ewidencja dla potrzeb podatku od towarów i usług związana jest z konstrukcją i zasadami rozliczeń tego podatku. Ewidencje te nie zawierają danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. W tym podatku niezbędne było określenie wielkości przychodu i kosztów jego uzyskania, a to pociągało za sobą konieczność prześledzenia całości procesów gospodarczych, łącznie z gospodarką magazynową prowadzoną przez Spółkę i ilością sprzedanego towaru. Porównanie tych wielkości prowadziło do wniosku, że Spółka sprzedawała olej opałowy w sprzedaży obwoźnej poniżej kosztu nabycia, gdy w tym samym czasie stosowała odmienne /wyższe/ ceny w prowadzonej sprzedaży hurtowej oraz sprzedaży detalicznej z własnych stacji dokumentowanej fakturami VAT i rachunkami.

W rozpatrywanej sprawie spółka wydała do sprzedaży w systemie obwoźnym - według rozliczenia stanu oleju opałowego w magazynie hurtowym - 1.750.313 l oleju, natomiast w dowodach wewnętrznych wykazała rozchód 1.751.856 l tego oleju. Wartość przychodów wyniosła 1.384.603,30 złotych, podczas gdy jako koszty uzyskania przychodów zaliczono wartość sprzedaży detalicznej oleju w cenach zakupu w kwocie 1.777.759,98 złotych. Wyjaśnienia Skarżących, że zaniżanie cen było elementem strategii marketingowej w ocenie Sądu nie było przekonujące, zwłaszcza jeśli się uwzględni, że niskie ceny stosowane były w sprzedaży obwoźnej, która nie była właściwie udokumentowana, ceny wyższe były zaś stosowane przy sprzedaży dokumentowanej prawidłowo fakturami i rachunkami. Organy podatkowe, kwestionując taką argumentację, zdaniem Sądu, nie wykroczyły poza granice określone wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadę swobodnej oceny dowodów. Stało się tak nawet, mimo iż nie wszystkie argumenty przytoczone w procesie oceny tych zarzutów Skarżących trudno uznać za uzasadnione /kwestionowanie strategii marketingowej na podstawie zeznań świadka G. - str. 9 uzasadnienia decyzji/, co jednak nie miało wpływu na ogólną ocenę prawidłowości działania organów podatkowych. Zdaniem Sądu organy podatkowe ustaliły bezspornie, że inny podmiot gospodarczy, działający w tym samym czasie na tym samym terenie dokonywał sprzedaży oleju opałowego w cenie 1,35 zł za 1 litr. Ponieważ zeznania świadków, o które to dowody organ II instancji uzupełnił zebrany w sprawie materiał dowodowy, wykazały, że ceny za 1 litr oleju opałowego stosowane przez spółkę "B." były do 30 groszy niższe niż ceny innych firm działających na tym terenie, organ przyjął jako cenę sprzedaży 1 litra oleju na poziomie 1,05 złotych. Podkreślono, że tak oszacowana cena sprzedaży 1 litra oleju opałowego w systemie sprzedaży obwoźnej i tak była niższa niż ceny stosowane przez spółkę w sprzedaży udokumentowanej fakturami i rachunkami, które w okresie od maja do grudnia 2000 roku wahały się od 1,16 zł /31.05.2000 r./ do 1,56 zł /27.09.2000 r./. W celu ustalenia wielkości sprzedaży organ podatkowy uznał za bardziej wiarygodną wielkość sprzedaży w systemie obwoźnym według rozliczenia gospodarki olejem opałowym w magazynie hurtowym, tj. ilość 1.750.313 litrów oleju. Wskazana wielkość sprzedaży według oszacowanej na poziomie 1,05 zł cenie jednego litra pozwoliła określić kwotę przychodu osiągniętego z tego tytułu przez spółkę "B." na poziomie 1.837.828, 65 zł /według spółki - 1.384.603,30 zł/, a w konsekwencji korektę dochodu przypadającego na każdego ze wspólników. Ponieważ dochód spółki według szacunku przeprowadzonego przez organy podatkowe wyniósł 708.143,14 zł, dochód każdego ze wspólników z działalności w spółce, a więc i każdego ze Skarżących, musiał wynieść 177.143,14 złotych.

Sąd nie uznał za uzasadnione uzupełnienie akt sprawy o akta kontroli w zakresie podatku VAT, podatku akcyzowego oraz podatku dochodowego od osób fizycznych, wszczętego postanowieniem z dnia 17 maja 2001 r. Kontrola ta zakończyła się wydaniem decyzji, jednakże nie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Organy podatkowe miały prawo do przeprowadzenia kolejnej kontroli, obejmującej indywidualnie wszystkich wspólników spółki "B." w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok. Nadto ustalenia kontroli wszczętej w dniu 17 maja 2001 r. w niczym nie mogły zmienić ustalonego stanu faktycznego. Sąd odwołał się do treści art. 106 par. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i stwierdził, że przepis ten pozwala na przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów tylko, jeśli jest to niezbędne dla wyjaśnienia sprawy i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W ocenie Sądu tego rodzaju przesłanki nakazujące uzupełnienie postępowania dowodowego nie wystąpiły w rozpoznawanej sprawie. W toku postępowania nie doszło również do naruszenia zasad opisanych w art. 120-124 Ordynacji podatkowej, w szczególności zaś nie doszło do naruszenia zasady ochrony słusznego interesu strony, czy też zasady zaufania obywateli do organów Państwa. Organy podatkowe postąpiły zgodnie z obowiązującymi przepisami i zasadami przyjętymi w orzecznictwie /por. wyrok NSA z dnia 28 maja 2003 r. I SA/Łd 2418/01 - ONSA 2004 Nr 2 poz. 71/, przystępując do oszacowania podstawy opodatkowania dopiero po uznaniu księgi podatkowej za nierzetelną, a w konsekwencji po nieuznaniu jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Zdaniem Sądu wydając rozstrzygnięcie, organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów Państwa i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. W szczególności organ II instancji zgodnie z art. 229 Ordynacji podatkowej przeprowadził dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie.

Z tych względów Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów postępowania art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji tych ustaleń określenie dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej nastąpiło z uwzględnieniem zasady wyrażonej w art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W skardze kasacyjnej wniesionej przez pełnomocnika Skarżących domagając się jego uchylenia w całości zarzucono naruszenie przepisów postępowania art. 141 par. 4, art. 135 oraz art. 106 par. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ oraz prawa materialnego art. 23 par. 1 pkt 2, par. 2, par. 5 i art. 193 par. 2, 3 i 4 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe ich zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przypomniano dotychczasowy przebieg postępowania i na tym tle stwierdzono, że w analizie stanu faktycznego Sąd pominął to, iż w sprawie nie wzięto pod uwagę możliwości ustalenia przychodów ze sprzedaży obwoźnej oleju opałowego poprzez dokonanie odczytu z modułu pamięci fiskalnej znajdującego się w kasach fiskalnych używanych w dokumentowaniu tej sprzedaży. Sąd pominął tym samym przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1999 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników /Dz.U. nr 109 poz. 1249 ze zm./. Brak odniesienia się Sądu do tej istotnej okoliczności tak pod względem faktycznym jak i prawnym, wyłączył zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego sprawy. Ponadto Sąd błędnie odniósł się do warunków uznania ksiąg podatkowych za rzetelne podając argumentację dotyczącą wadliwości tych ksiąg. Przy tej ocenie nie wziął pod uwagę całości materiału dowodowego zebranego w sprawie, a w szczególności protokołu kontroli skarbowej zawierającego zestawienie "sprzedaży paragonowej" zawierającego wszelkie dane z wydrukowanych paragonów.

Do naruszenia przepisu art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi doszło wobec nieuwzględnienia przez Sąd oczywistego naruszenia przepisów art. 193 par. 1-5 Ordynacji podatkowej.

Z kolei przepis art. 106 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi został naruszony przez Sąd wobec niewłączenia do dowodów sprawy akt kontroli w zakresie VAT. W wyniku tego postępowania została wydana decyzja dotycząca zobowiązań spółki "B." z tytułu podatku VAT. Przeprowadzenie tego dowodu było niezbędne ze względu na ocenę prawidłowości zastosowania w sprawie przepisu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Do naruszenia przepisów prawa materialnego /art. 193 par. 2, 3 i 4 Ordynacji podatkowej/ doszło ze względu na pominięcie prawidłowo prowadzonych ksiąg podatkowych przez spółkę "B." jako dowodu w sprawie. W księgach tych prawidłowo wykazano przychód ze sprzedaży obwoźnej oleju opałowego. Kwota różnicy w ewidencji VAT i prowadzonej dla celów podatku dochodowego wynosząca 34,87 zł potwierdzała brak podstaw do pominięcia ksiąg jako dowodu w sprawie. Podkreślono, że niedopuszczalne było uznanie ewidencji sprzedaży VAT za rzetelną i niewadliwą, a ksiąg rachunkowych w zakresie sprzedaży tych samych towarów /oleju opałowego sprzedawanego w ramach sprzedaży obwoźnej/ za nierzetelną i wadliwą. Wskazano również na istniejące powiązania pomiędzy tymi ewidencjami wynikające z treści art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach /Dz.U. nr 97 poz. 1050 ze zm./.

Odmienna ocena przyjęta przez organy obu instancji i zaakceptowana przez Sąd prowadzi do stwierdzenia, że sprzedaż netto stanowiąca przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych jest wyższa od sprzedaży netto stanowiącej podstawę opodatkowania w podatku VAT.

Podstawy do uznania ksiąg za nierzetelne nie mogło stanowić stwierdzenie o stosowaniu przez Spółkę różnych marż na sprzedawane towary. Istniało bowiem uzasadnienie dla zastosowania zróżnicowanych cen w zależności od rodzaju sprzedaży, wynikające z chęci pozyskania przez sprzedaż obwoźną nowych klientów.

Nie było również podstaw do uznania ksiąg za wadliwe ze względu na stwierdzoną różnicę 1.500 litrów oleju opałowego wydanego do sprzedaży obwoźnej ze względu na porównanie stanów magazynowych. Podkreślono, że prowadzone księgi były zgodne z wymogami wynikającymi z art. 20 ust. 1 i art. 20 ust. 3 pkt 1 ustawy o rachunkowości. Nie naruszono przy tym obowiązku przechowywania dokumentów źródłowych określonego w art. 74 ust. 2 pkt 3 tej ustawy.

Uzasadniając z kolei zarzut naruszenia art. 23 par. 1 pkt 2, par. 3 i par. 5 Ordynacji podatkowej wskazano na treść tych przepisów i wyjaśniono, że zostały zastosowane do stanu faktycznego nieobjętego hipotezą normy w nich wyrażonej. Określając przychód Spółki przyjęto nie ceny faktycznie stosowane lecz ustalone arbitralnie przez organy orzekające. Pominięto przy tym dokumentację związaną z prowadzeniem ewidencji dla celów podatku VAT, w oparciu o którą można było wyliczyć cenę jednostkową sprzedawanych towarów. Podstawę do weryfikacji tych danych mogły stanowić również raporty dobowe kas fiskalnych, zawierające zapisy wartości netto sprzedaży zapamiętane w module pamięci fiskalnej. Nie uzasadniono też wyboru przyjętej metody oszacowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie ze względu na podniesiony w niej zarzut naruszenia przepisów postępowania.

Na wstępie przypomnieć należało, że zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej co oznacza, że Sąd jest związany podstawami /art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ i wnioskami skargi /art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/.

Związanie granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że Sąd odwoławczy nie jest władny badać, czy sąd pierwszej instancji naruszył inne jeszcze przepisy niż te, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania /art. 183 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż pełnomocnik skarżących powołał się na obydwie podstawy kasacyjnej wymienione w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił bowiem zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego wskazując na przepisy art. 193 par. 2, 3 i 4 oraz art. 23 par. 1 pkt 2, par. 2 i par. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, jak i naruszenie przepisów postępowania art. 141 par. 4, art. 135 i art. 106 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W sytuacji gdy w skardze kasacyjnej zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegał zarzut naruszenia przepisów postępowania. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

W ramach podstawy kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podniesiono zarzut naruszenia przepisów postępowania, mający istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 141 par. 4, art. 135 oraz art. 106 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zgodnie z art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku zajmuje wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Podstawą prawną wyroku sądu administracyjnego są przepisy obowiązujące w dacie jego wydania oraz uwzględniające przepisy obowiązujące w dacie wydania zaskarżonego aktu lub czynności /por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 196 i 208/.

Powołanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia powinno mieć charakter zwięzły ale pozwalający na skontrolowanie przez stronę postępowania i ewentualnie przez sąd wyższej instancji czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów.

Znaczenie procesowe uzasadnienia wyroku uwidacznia się bowiem w tym, że:

- ma ono dać rękojmię, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia;

- ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne;

- ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku /por. W. Siedlecki, Postępowanie cywilne. Zarys wykładu, Warszawa 2003, str. 282; J. Zimmermann, Motywy decyzji administracyjnej i jej uzasadnienie, Warszawa 1981, str. 161-164/.

Przy takim znaczeniu procesowym uzasadnienia wyroku za wystarczające nie można uznać samego przytoczenia przepisów prawnych lub powołania się na ich literalne brzmienie bądź też ogólnikowe powołanie się na poglądy doktryny /por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, str. 452-453 wraz z powołanym tam orzecznictwem oraz poglądami doktryny/.

Wśród niezbędnych składników uzasadnienia wyroku przepis art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wymienia obowiązek przedstawienia zwięzłego stanu sprawy. Obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń dokonanych przez organ administracji publicznej, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem /art. 3 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Ocena pozytywna oznacza, że ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez sąd. Obowiązek przyjęcia określonego stanu faktycznego przez sąd pierwszej instancji wynika pośrednio ze zdania drugiego art. 188, a także art. 183 par. 1 w związku z art. 174 pkt 1, 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jeżeli bowiem w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia przepisów postępowania albo zarzut ten okazał się bezzasadny, to zgodność wyroku z prawem materialnym sąd kasacyjny bada w oparciu o stan faktyczny, którzy przyjął sąd pierwszej instancji.

Uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego powinno w związku z tym zawierać ocenę stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy. Innymi słowy nie wystarczy ograniczyć się do stwierdzenia co ustaliły organy podatkowe, lecz niezbędne jest wskazanie, które ustalenia zostały przyjęte przez sąd pierwszej instancji, a które nie /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2005 r. FSK 2123/04 - ONSAiWSA 2006 Nr 1 poz. 9/.

Z tego względu w "zwięzłym przedstawieniu stanu sprawy" powinny być przedstawione fakty ustalone przez organy podatkowe i dowody, w oparciu o które zostały ustalone oraz dowody, którymi organy podatkowe odmówiły wiarygodności, ale także powinny być przedstawione zarzuty skargi i ustosunkowanie się do nich przez sąd. Przedstawienia własnego stanowiska sądu /art. 3 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ nie można zastępować ogólnikową aprobatą stanowiska organów orzekających. Nie oznacza to, że sąd pierwszej instancji nie może podzielić poglądów organów podatkowych, jednakże nie może tego uczynić bez przeanalizowania przesłanek te poglądy uzasadniających i wyrażenia własnego stanowiska co do ich prawidłowości w świetle przepisów prawa mających w sprawie zastosowanie ze szczególnym uwzględnieniem kwestii spornych.

Z kolei przyjęcie przez wojewódzki sąd administracyjny stanu faktycznego, który organy orzekające ustaliły bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny stanowi naruszenie przez sąd art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przy tej ocenie powinny być wskazane przepisy prawa, które powodowały odmówienie mocy dowodowej poszczególnym środkom dowodowym.

Przechodząc po tych ogólnych rozważaniach na grunt rozpatrywanej sprawy zauważyć należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny niedostatecznie skontrolował ustalenia organów orzekających, które stanowiły podstawę pominięcia prowadzonej dokumentacji w formie ksiąg rachunkowych za dowód w postępowaniu podatkowym. Odwołując się bowiem do przepisów art. 193 par. 1 i par. 2 Ordynacji podatkowej Sąd nie wyjaśnił ostatecznie czy przy tych ustaleniach faktycznych, które zostały poczynione przez organy orzekające prowadzoną przez Spółkę dokumentację w formie ksiąg rachunkowych należało uznać za nierzetelną czy też za wadliwą. W zwięzłym przedstawieniu stanu sprawy /str. 3 uzasadnienia/ wskazano na trzy powody, które w ocenie organu drugiej instancji spowodowały ostatecznie pominięcie tej dokumentacji za dowód w sprawie. Powodami tymi były:

1/ niezgodności zapisów rejestrów VAT z ewidencją księgową dla celów podatku dochodowego,

2/ niezgodność wartości sprzedaży wynikającej z dowodów sprzedaży paragonowej ze sprzedażą wykazaną na koncie 732 w poszczególnych okresach,

3/ dokumentowanie przychodów ze sprzedaży obwoźnej niezgodnie z wymogami określonymi w art. 20 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./.

Z kolei na stronie 8 uzasadnienia podsumowując rozważania dotyczące nierzetelności i wadliwości ksiąg rachunkowych Sąd stwierdził, iż "uchybienia, tj. niezgodność zapisów rejestru VAT z ewidencją księgową dla celów podatku dochodowego, różne wartości sprzedaży /inne według dowodów sprzedaży paragonowej oraz inne według wielkości przychodów ujmowanych na koncie 732/, dokumentowanie ewidencji przychodów ze sprzedaży obwoźnej niezgodnie z wymogami art. 20 ustawy o rachunkowości, a także nierzetelność gospodarki magazynowej, oraz charakter tych uchybień, uzasadniały zdaniem Sądu ocenę przyjętą przez organy podatkowe, że nie można było uznać tych wad za niemające istotnego znaczenia dla sprawy. W konsekwencji uzasadnione było stwierdzenie, że księgi podatkowe prowadzone przez Spółkę nie były prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy. Takie zaś księgi nie mogły także w opinii Sądu stanowić w niniejszej sprawie dowodu tego, co wynikało z zawartych w nich zapisów".

Przy poprzedzających tę konkluzję wywodach Sądu dotyczących nierzetelności ksiąg /art. 193 par. 2 Ordynacji podatkowej/ i ich niewadliwości /art. 193 par. 3 Ordynacji podatkowej/ autor skargi kasacyjnej trafnie zarzucił, że nie wyjaśniono ostatecznie, które z poczynionych ustaleń doprowadziły do uznania tych ksiąg za nierzetelne, a które tylko za wadliwe, Rozróżnienie to miało istotne znaczenie dla wyniku sprawy ze względu na różne skutki uznania ksiąg za nierzetelne lub tylko wadliwe. W przypadku stwierdzenia, iż księgi podatkowe prowadzone były wadliwie i jeżeli wady te nie miały istotnego znaczenia dla sprawy księgi takie mogły zostać uznane za dowód. Stanowi o tym przepis art. 193 par. 5 Ordynacji podatkowej. Podobnych rozwiązań omawiane przepisy nie przewidywały w przypadku stwierdzenia, że księgi były prowadzone nierzetelnie /art. 193 par. 4 Ordynacji podatkowej/. Wobec wykazywanych przez stronę skarżącą różnic w zapisach ewidencji sprzedaży prowadzonej dla celów VAT i wielkości przychodów ujmowanych na koncie 732 wynoszącej 34,87 zł /przy ogólnych przychodach ze sprzedaży wynoszących 43.843.968,67 zł/ oraz różnic w rozliczeniu stanu oleju opałowego w magazynie hurtowym /1.750.313 l./ oraz wielkością sprzedaży paragonowej /1.751.856 l./ wynoszącej 1.500 l. rozważenie przyczyn powstania tych różnic w aspekcie kryterium określonego w art. 193 par. 5 w związku z par. 3 Ordynacji podatkowej było niezbędne. Sąd jednak bezkrytycznie przyjmując ustalenia organów obu instancji pominął treść wskazanych przepisów. Nie wyjaśnienie w oparciu o powołane przepisy podstaw faktycznych pominięcia za dowód ksiąg rachunkowych prowadzi do wniosku, iż takim powodem były stwierdzone sprzeczności ekonomiczno-kalkulacyjne. W sprawie sporna pozostawała wyłącznie marża stosowana przy sprzedaży detalicznej w handlu obwoźnym. Podstawy jednak do pominięcia ksiąg rachunkowych z tych powodów nie wprowadzały obowiązujące od dnia 1 stycznia 1998 r. przepisy art. 193 par. 1-5 Ordynacji podatkowej.

Podstawy do pominięcia ksiąg rachunkowych nie stwarzał również sam brak kopii paragonów drukowanych przez kasy fiskalne. W uzasadnieniu wyroku Sąd akceptując stanowisko organów orzekających odwołał się do treści przepisu art. 86 Ordynacji podatkowej ustanawiającego obowiązek przechowywania ksiąg podatkowych i związanych z ich prowadzeniem dokumentów do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego - w tym wypadku okresu pięcioletniego od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku /art. 70 par. 1 Ordynacji/. Sąd wskazał również na brak spójności pomiędzy tymi regulacjami, a ustanowionymi w art. 74 ustawy o rachunkowości okresami przechowywania sprawozdań finansowych, ksiąg rachunkowych i dowodów księgowych. Kopie paragonów z kas fiskalnych stanowiąc dowody księgowe dotyczące wpływów ze sprzedaży detalicznej zgodnie z tymi regulacjami powinny być przechowywane do dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego za dany rok obrotowy, nie krócej jednak niż do dnia rozliczenia osób, którym powierzono składniki majątku objęte sprzedażą detaliczną /art. 74 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości/.

Przyznając prymat rozwiązaniom przyjętym w Ordynacji podatkowej Sąd pominął te przepisy, które wprowadzały obowiązek rejestracji sprzedaży przy użyciu kas rejestrujących oraz określających niezbędne warunki techniczne jakie powinny spełniać tego rodzaju urządzenia.

Z ustaleń poczynionych przez organy orzekające i przyjętych przez Sąd wynikało, że Spółka prowadziła sprzedaż detaliczną oleju opałowego w tzw. systemie obwoźnym przy zastosowaniu kas rejestrujących. Sprzedaż detaliczna objęta tą rejestracją wyniosła w 2000 r. kwotę 1.384.603,30 zł i w tej wysokości została wykazana w rejestrze sprzedaży VAT oraz na koncie 732 ksiąg rachunkowych - przychody ze sprzedaży. Nie podważono równocześnie tego, że Spółka nie stosowała się w pełni do obowiązku prowadzenia sprzedaży detalicznej przy zastosowaniu kas rejestrujących. Przy ocenie tej spornej kwestii opowiadając się za stanowiskiem organów orzekających Sąd pominął, iż właściwym źródłem, do którego należy sięgnąć przy ocenie dokumentacji związanej z rejestracją sprzedaży detalicznej przy zastosowaniu kas rejestrujących, w tym również określenia okresu przechowywania kopii dokumentów kasowych jest rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1999 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników /Dz.U. nr 109 poz. 1249/.

Ponadto należy przypomnieć, że kasy rejestrujące zostały wprowadzone w celu lepszej kontroli obrotów oraz kwot podatku należnego osiąganych przez podatników podatku od towarów i usług sprzedających towary i świadczących usługi /w tym również w zakresie handlu i gastronomii/ na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych - art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

Wprowadzenie tego obowiązku zostało spowodowane brakiem mechanizmu wzajemnej kontroli między podatnikami płacącymi podatek od towarów i usług, a osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej i rolnikami indywidualnymi. Mechanizm ten powoduje, że podatek należny u sprzedawcy jest równocześnie podatkiem naliczonym u nabywcy, czyli obniżającym podatek należny nabywcy. Brak takiego mechanizmu powodował nieprawidłowości w ewidencjonowaniu obrotu oraz podatku należnego występującego na etapie sprzedaży towarów i świadczenia usług na rzecz indywidualnych konsumentów. Obie bowiem strony były zainteresowane w występowaniu jak najniższej kwoty podatku od towarów i usług. Zatem nie powinno budzić wątpliwości, iż przy tym celu wprowadzenia regulacji zawartej w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w pierwszej kolejności przy stwierdzeniu nieprawidłowości w prowadzeniu sprzedaży detalicznej przy zastosowaniu kas rejestrujących i dokumentowaniu tej sprzedaży należało zakwestionować rozliczenie podatku należnego z tytułu tej sprzedaży. Jak słusznie podnosił autor skargi kasacyjnej nie zakwestionowano prowadzonej przez Spółkę w poszczególnych miesiącach 2000 r. ewidencji, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz złożonych na jej podstawie deklaracji za te miesiące /art. 10 ust. 1 i art. 26 tej ustawy/. Podatkiem należnym za te okresy rozliczeniowe był podatek wykazany w złożonych deklaracjach z uwzględnieniem kwoty tego podatku zaewidencjonowanego przy zastosowaniu kas rejestrujących /art. 29 ust. 1 ustawy/.

Odmienna ocena w tym zakresie wiarygodności ewidencji obrotu przy zastosowaniu tych samych kas rejestrujących, nie poparta dowodami potwierdzającymi naruszenie zasad obowiązujących przy ich stosowaniu przez Spółkę nie została wyjaśniona.

Za wystarczający powód podjęcia takiej oceny nie mogło zostać uznane przyjęcie przez Sąd w uzasadnieniu wyroku za organami orzekającymi o odmiennych zasadach rozliczeń obowiązujących w podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotem oceny w sprawie była bowiem rzetelność i niewadliwość dokumentacji prowadzonej przez Spółkę w zakresie rejestrowania wielkości sprzedaży towaru jakim był olej opałowy. Dla celów rozliczeń podatku dochodowego w Spółce nie prowadzono innej dokumentacji niż ta, która w zakresie sprzedaży detalicznej w systemie obwoźnym oparta została o sprzedaż przy zastosowaniu kas rejestrujących. Zastosowania się przez Spółkę do zasad wynikających z przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz aktów wykonawczych do tej ustawy /art. 29 ust. 4/ przy rejestrowaniu tego rodzaju sprzedaży za pośrednictwem kas rejestrujących powoduje, co do zasady, że wykazany na ich podstawie obrót powinien zostać przyjęty do wyliczenia przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych, chyba że organy podatkowe wykażą, iż istniały szczególne okoliczności faktyczne, które dawałyby podstawę do różnych ocen.

W myśl bowiem przepisu art. 14 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej u podatników sprzedających towary /świadczących usługi/ opodatkowany podatkiem od towarów i usług z tej sprzedaży jest przychód pomniejszony o należy podatek od towarów i usług.

Jednocześnie definicje przychodu dla pozarolniczej działalności gospodarczej /art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/ i obrotu w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym są zbliżone. W każdym z tych przypadków jest to kwota należna obejmująca całość świadczeń od nabywcy, stanowiąc cenę sprzedawanego towaru lub wykonanej usługi. Na gruncie podatku od towarów i usług obrotem jest kwota należna minus podatek. Z kolei na gruncie podatku dochodowego u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży należy uważać przychód pomniejszony o należy podatek od towarów i usług. Różnice pomiędzy tymi kategoriami /obrotu i przychodu/ mogą występować przy stosowaniu prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów /bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont/ i wartości zwróconych towarów oraz zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Na występowanie tych różnic nie wskazywały przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ustalenia faktyczne, co potwierdza, iż nie było obiektywnych przesłanek do przyjęcia innej kwoty obrotu ze sprzedaży detalicznej ewidencjonowanej przy zastosowaniu kas rejestrujących w podatku od towarów i usług oraz innej kwoty przychodu z tytułu tej samej sprzedaży w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Opowiadając się za oceną organów orzekających dopuszczającą w oparciu o tę samą ewidencję przyjęcie odmiennej kwoty obrotu i przychodu ze sprzedaży towarów Sąd pominął treść i zasady wynikające z wszystkich omówionych przepisów i to pomimo podnoszenia w tym zakresie zarzutów w złożonej przez stronę skardze. Skoro tak istotne błędy organów orzekających w ocenie zastosowania do ustalonego stanu faktycznego obowiązujących przepisów zostały pominięte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, to oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiadało wymogom określonym w art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Pominięto bowiem przy wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia te przepisy, które powinny współkształtować treść oceny przyjętej na tle ustalonego stanu faktycznego sprawy.

Do zmiany tej oceny nie mogło doprowadzić odwołanie się przez Sąd do naruszenia przez Spółkę obowiązku przechowywania kopii paragonów drukowanych przez kasę rejestrującą oraz występujących różnic w zapisach dziennych w ewidencjach sprzedaży podatku od towarów i usług oraz ewidencji przychodów dla podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiona przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumentacja służąca potwierdzeniu istnienia podstaw do pominięcia ksiąg rachunkowych w postępowaniu podatkowym stanowiła powielenie stanowiska organów orzekających i nie odnosiła się do przedstawionych w skardze argumentów uzasadniających naruszenie przepisów procedury podatkowej. Wyjaśniając obowiązek przechowywania kopii paragonów drukowanych przez kasę rejestrującą Sąd oparł się wyłącznie na treści art. 86 Ordynacji podatkowej odrzucając zasady wynikające z art. 74 ust. 2 pkt 3 ustawy o rachunkowości i pomijając uregulowania zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1999 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników. Obok innych obowiązków nałożonych na podatników prowadzących ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących w par. 5 tego rozporządzenia nałożono obowiązek przechowywania kopii dokumentów kasowych przez okres wymagany w Ordynacji podatkowej zgodnie z warunkami określonymi w ustawie o rachunkowości /pkt 8/.

Do dokumentów kasowych, o których mowa w tym przepisie należało zaliczyć kopie paragonów fiskalnych zdefiniowanych w par. 1 ust. 2 pkt 14 i zawierających dane enumeratywnie wymienione w par. 4 pkt 6 lit. "a-m" rozporządzenia. Dokumenty te istotnie powinny być przechowywane w okresie, o którym mowa wart. 86 Ordynacji podatkowej i w warunkach określonych w Rozdziale 8 ustawy o rachunkowości - Ochrona danych /art. 71-76/.

Nawet jednak wobec braku kopii dokumentów kasowych dane niezbędne dla określenia przychodu ze sprzedaży detalicznej /tego dotyczył spór w sprawie/ można było odtworzyć w oparciu o zapisy pamięci kas rejestrujących /par. 1 ust. 2 pkt 10 i par. 4 pkt 1 lit. "a-f" rozporządzenia/. Z takiej możliwości nie skorzystano w sprawie i to pomimo podnoszenia w tym zakresie zarzutów przez stronę skarżącą. Nie oceniono również sporządzonych wydruków komputerowych - dowody sprzedaży paragonowej. Dowody te pomimo ich formalnego włączenia do akt rozpoznawanej sprawy postanowieniem Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 14 stycznia 2002 r. (...) nie znajdowały się w materiale przedstawionym wraz ze skargą. Nie mogły w tej sytuacji stanowić również przedmiotu ocen ze strony Sądu co do kompletności zebranego materiału dowodowego w sprawie. Należało zatem uznać, że Sąd nie ustosunkował się do przedstawionych w skardze argumentów uzasadniających naruszenie przepisów postępowania podatkowego. W tym zakresie w skardze został sformułowany zarzut naruszenia art. 122, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej.

Strona skarżąca wyjaśniając brak kopii paragonów fiskalnych wskazywała jakie w jej ocenie inne dowody związane z rejestracją sprzedaży detalicznej za pośrednictwem kas fiskalnych powinny zostać przeprowadzone dla wyjaśnienia rzetelności dokonywanych w ewidencji księgowej zapisów. Do zarzutów tych Sąd nie odniósł się w zaskarżonym wyroku, poprzestając na ogólnikowym stwierdzeniu, że stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony przez organy podatkowe przy wykorzystaniu możliwości przewidzianych w art. 229 Ordynacji podatkowej. Tego rodzaju stwierdzenie Sądu byłoby dopuszczalne dopiero po rozpatrzeniu i ustosunkowaniu się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych przez organy podatkowe z uwzględnieniem przedstawionych zasad dotyczących prowadzenia dokumentacji oraz ewidencji obrotu przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Dlatego wskazane naruszenie przez sąd administracyjny pierwszej instancji art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi musiało zostać uznane za mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Tym bardziej, że za pozbawioną podstaw należało uznać argumentację Sądu opowiadającą się za stanowiskiem organów orzekających o wpływie na wynik sprawy stwierdzonych różnic we wpisach dziennych w ewidencji sprzedaży dla podatku od towarów i usług i wpisami do ksiąg podatkowych. Różnice te nawet jeżeli wystąpiły nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy i nie mogły służyć potwierdzeniu tezy o nierzetelnym lub wadliwym sposobie prowadzenia ewidencji podatkowej. Okresem rozliczeniowym w podatku od towarów i usług był okres miesięczny /art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług/. Taki sam okres rozliczeniowy został przyjęty w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie wprowadzonego obowiązku zaliczkowej wpłaty podatku /art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/, a ostateczne rozliczenie z tego tytułu następuje w zeznaniu rocznym /art. 45 ust. 1 ustawy/. Dopiero naruszenie zasad obowiązujących przy rozliczeniu okresów miesięcznych w podatku od towarów i usług oraz okresów przyjętych przy zaliczkowej wpłacie podatku i rozliczeniu rocznym mogło być uznane za mające wpływ na wynik sprawy. Wskazywane różnice w zapisach dziennych pomiędzy tymi ewidencjami jako niemające wpływu na wynik sprawy nie mogły równocześnie stanowić argumentacji przemawiającej za nierzetelnym prowadzeniem którejkolwiek z tych ewidencji.

Za uzasadniony należało również uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd przepisu art. 106 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W myśl trafnie powołanego przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm./ przedmiotem postępowania sądowego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji /zastosowania/ norm prawa materialnego w określonej sytuacji faktycznej. Zadaniem sądu administracyjnego jest więc ocena, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym /w tym wypadku w postępowaniu podatkowym/ materiał procesowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do ustalenia wymaganej przez prawo podstawy faktycznej zaskarżonej decyzji.

Zadanie to sprowadza się do ustalenia czy materiał procesowy zebrany w postępowaniu administracyjnym odpowiada wymaganiom stawianym przez przepisy prawne. W postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym dopuszczalne jest wyłącznie przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, ale tylko w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania sądowego /art. 106 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Tego rodzaju przesłanki przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentów zgłoszonych przez stronę skarżącą i związanych z przeprowadzoną weryfikacją ewidencji podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług, wbrew temu co przyjął Sąd, wystąpiły w rozpoznawanej sprawie. Inicjatywa zgłaszana przez stronę skarżącą w tym zakresie znajdowała uzasadnienie w tym, że materiał dowodowy dla obu postępowań, w których ocenie poddano dokumentację i sposób ewidencjonowania sprzedaży detalicznej przy zastosowaniu kas rejestrujących był tożsamy. W obu tych postępowaniach organy orzekające doszły jednak do odmiennych wniosków oceniając rzetelność i sposób prowadzenia przez Spółkę rejestracji sprzedaży przy zastosowaniu kas fiskalnych. Na istnienie oczywistych związków pomiędzy tymi postępowaniami w takim zakresie w jakim opierały się na tym samym materiale dowodowym wskazywała treść postanowienia Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 14 stycznia 2002 r. (...) włączającego znaczną część materiału zebranego w toku kontroli rozliczeń podatku od towarów i usług do tego postępowania, choć jak wcześniej wyjaśniono nie wszystkie wymienione w tym postanowieniu materiały dowodowe znalazły się w aktach sprawy.

Przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z tych dokumentów, a w konsekwencji oparcie się na całości zebranego w sprawie materiału dowodowego mogło w istotny sposób przyczynić się do prawidłowej oceny mocy dowodowej ksiąg podatkowych. Odmiennej oceny sądu odwołującej się do tylko jednego z tych postępowań kontrolnych, a więc do niepełnego materiału dowodowego nie można było uznać za usprawiedliwioną wobec wykazanych związków pomiędzy ewidencjami prowadzonymi w podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowym od osób fizycznych. W rozpoznawanej sprawie podstawę zapisu w obu tych ewidencjach stanowiły dowody związane z rejestracją sprzedaży detalicznej przy zastosowaniu kas fiskalnych.

Natomiast za pozbawiony uzasadnienia należało uznać zarzut naruszenia art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten bowiem mógł mieć zastosowanie w przypadku uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji. Wobec tego jednak, że Sąd w zaskarżonym wyroku w oparciu o przepis art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę - nie mógł stosować równocześnie przepisu art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mogły doprowadzić również podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej /art. 23 par. 1 pkt 2, par. 2 i par. 5 oraz art. 193 par. 2, 3 i 4/. Przede wszystkim należy podnieść, że ani przepis art. 23 par. 1 pkt 2, par. 2 i par. 5 ani przepis art. 193 par. 2, 3 i 4 Ordynacji podatkowej nie mają charakteru materialnego. Przepis art. 23 par. 1 pkt 2, par. 2 i par. 5 stanowi element procedury obowiązującej przed organem podatkowym, a mianowicie określa, kiedy i w jaki sposób organ podatkowy może ustalić podstawę opodatkowania, czyli okoliczność faktyczną, w drodze oszacowania. Z kolei przepis art. 193 par. 2, 3 i 4 wiąże się z przyznaniem szczególnej mocy dowodowej księgom podatkowym w postępowaniu podatkowym. Odmówienie księgom podatkowym tej szczególnej mocy dowodowej ze względu na wykazaną ich nierzetelność lub wadliwość również stanowi istotny element składający się na ustalenia faktyczne.

Przepisów tych nie można zatem zaliczyć do norm prawa materialnego i to nie ze względu tylko na ich usytuowanie. Z przepisów tych nie wynikają bowiem dla podatnika żadne uprawnienia czy obowiązki, nie określają one też w inny sposób jego sytuacji prawnej. Zgodnie z tym co już wyjaśniono regulują one sposób postępowania organów podatkowych w ściśle określonych sytuacjach faktycznych poprzez wskazanie środków pozwalających na ustalenie podstawy opodatkowania i to wobec braku innych danych /art. 23/ oraz sposób oceny wartości dowodowej ksiąg podatkowych /art. 193/. Są to więc przepisy - sensu stricte - procesowe służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy, do którego organ podatkowy zastosuje właściwe przepisy prawa materialnego /w tym wypadku ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/.

O ile bowiem przepisy prawa materialnego regulują stosunki prawne, to prawo procesowe zawiera normy instrumentalne, służące jedynie do urzeczywistnienia norm prawnych w ścisłym tego słowa znaczeniu /por. W. Siedlecki, Postępowanie cywilne. Zarys wykładu, Warszawa 1987, str. 23; J. Jodłowski, O potrzebie i kierunkach badań integracyjnych w zakresie prawa cywilnego i materialnego procesowego, Państwo i Prawo 1973 nr 2 str. 6; T. Ereciński, J. Głuchowskim M. Jędrzejewska, Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego, część I, tom 1, Wydawnictwo LexisNexis, Warszawa 2002, str. 766-770; T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, op.cit., str. 538-548; B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Zakamycze 2005, str. 404-415/.

Mając na względzie przedstawioną argumentację nie można zgodzić się z wyjaśnieniami autora skargi kasacyjnej, że wskazane przepisy mieściły się w postawie skargi kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Gdyby natomiast zarzut naruszenia art. 23 par. 1 pkt 2, par. 2 i par. 5 oraz art. 193 par. 2, 3 i 4 Ordynacji podatkowej rozpatrywać w ramach podstawy wymienionej w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to również nie mógł on doprowadzić do podważenia zaskarżonego wyroku.

Adresatem norm wynikających z tych przepisów jest organ podatkowy, a nie Sąd. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu wyjaśnić należy, że podstawa skargi kasacyjnej wymieniona w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi odnosi się do naruszenia przepisów postępowania sądowego, a nie postępowania administracyjnego /podatkowego/. Podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania należy w skardze kasacyjnej wskazać przepisy procedury sądowej. Zarzut ten musi być skierowany przeciwko wyrokowi sądu, a nie przeciwko rozstrzygnięciu organów administracji /podatkowych/.

W skardze kasacyjnej formułując ten zarzut - ostatecznie błędnie jako zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego - nie wskazano przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które stanowiły podstawę oceny o zgodności z prawem rozstrzygnięcia organu odwoławczego.

Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności skarga kasacyjna podlegała uwzględnieniu z powodu naruszenia przepisów postępowania art. 141 par. 4 i art. 106 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy.

Z tych powodów na podstawie art. 185 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz par. 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" i par. 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.