Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1079/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 par 1 pkt 1, par 3, art. 116  par 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 145  par 1  pkt 1  lit.a
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant p. o. referenta stażysty Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2016 r. sprawy ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2009 r. do marca 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. Z. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] października 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. orzekł o solidarnej ze Sp. z o. o. S. oraz drugim członkiem zarządu J.K. odpowiedzialności podatkowej J.Z. (dalej: "Skarżąca") za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za 04-12/2009r, 01-12/2010r., 01-03/2011r., odsetki za zwłokę od tych zaległości i koszty postępowania egzekucyjnego

W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, względnie uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, zarzucając:

1. naruszenie art. 116 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.) poprzez błędne przyjęcie, że Skarżąca jako członek zarządu S. Sp. z o. o. w okresie 21.11.2006r. - 18.05.2011r. jest odpowiedzialna za zaległości podatkowe Spółki, podczas gdy wymienione w zaskarżonej decyzji zaległości podatkowe powstały na skutek wydania trzech decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. odpowiednio w dniu [...].11.2012r., w dniu[...].03.2013r. oraz w dniu [...].03.2013 r., a więc w okresie gdy Skarżąca nie pełniła już funkcji członka zarządu,

2. naruszenie art. 116 § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie nie zachodzą przesłanki negatywne, które nie pozwalałyby na przypisanie Skarżącej jako członkowi zarządu odpowiedzialności za zaległości podatkowe S. Sp. z o. o., gdyż wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został złożony we właściwym czasie, albowiem:

• wniosek o ogłoszenie upadłości złożony w 2013r. został oddalony,

• zaś mimo istniejących zdaniem organu podatkowego podstaw do ogłoszenia upadłości w roku 2009r. wniosek taki nie został złożony,

podczas gdy:

• przez cały okres sprawowania funkcji członka zarządu przez J.Z. kondycja finansowa Spółki była dobra i nie zachodziły podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości,

• zaś nawet przy przyjęciu, iż owe podstawy istniały, niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez winy Skarżącej, gdyż sprawując funkcję członka zarządu w latach 2006-2011 nie posiadała wiedzy o wysokości zobowiązań podatkowych określonych decyzjami wydanymi w latach 2012-2013, tak więc nie posiadała niezbędnych danych do oceny kondycji finansowej Spółki z uwzględnieniem ich wysokości; ponadto po dniu 18.05.2011r. nie miała legitymacji do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

W uzasadnieniu odwołania podniesiono, iż Skarżącej nie można przypisać odpowiedzialności za zaległości podatkowe S. Sp. z o. o., albowiem powstały one w czasie, gdy nie pełniła już funkcji członka zarządu. Jak wskazał organ podatkowy Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu w okresie od dnia 21.11.2006r. do dnia 18.05.2011r. Zobowiązania podatkowe zaś, które są objęte niniejszym postępowaniem powstały w wyniku wydanych kolejno przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzji z dnia [...].11.2012r., z dnia [...].03.2013r. oraz z dnia [...].03.2013r. Postępowania podatkowe oraz wydane w ich wyniku decyzje wydane zostały po dniu 18.05.2011r., a więc po dacie kiedy Skarżąca została odwołana z funkcji członka zarządu. Zobowiązania podatkowe Spółki powstały zatem dopiero w momencie doręczenia decyzji określającej ich wysokość (art. 21 § 1 ust. 2 O.p.), co miało miejsce w okresie gdy Skarżąca nie sprawowała już funkcji członka zarządu, co skutkować powinno uznaniem, iż jest ona zwolniona z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

Niezależnie od powyższego wskazano, iż w okresie, gdy Skarżąca była członkiem zarządu nie istniały żadne podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Kondycja finansowa S. Sp. z o. o. była wówczas dobra, a Spółka nie posiadała żadnych nieuregulowanych zobowiązań podatkowych, jak również innych zobowiązań wobec pozostałych kontrahentów. Okoliczność ta nie jest kwestionowana przez organ pierwszej instancji, który nie zarzuca istnienia przesłanki z art. 11 ust. 1 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze. Organ pierwszej instancji podniósł jednakże, iż w jego ocenie już w 2009r. po stronie Spółki istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Organ odwołał się tutaj do przesłanki z art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, przy czym jedynym uzasadnieniem, jakie podał była okoliczność, iż zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku, porównując wysokość straty za 2009r. na poziomie 294.083,95 zł i wartość kapitału zakładowego Spółki, w wysokości 50.000 zł. Zdaniem Strony dokonana w ten sposób ocena stanu majątkowego Spółki jest wadliwa albowiem nie uwzględnia wszystkich elementów, jakie wpływają na kondycję finansową Spółki. Nie każda przewyżka stanu biernego nad czynnym stanowi podstawę ogłoszenia upadłości. Zachodzi to tylko wtedy, gdy stan taki zagraża wykonaniu zobowiązań pieniężnych, co ustawodawca określał jako nadmierne zadłużenie. Treść bilansu nie może w pełni odzwierciedlać wszystkich składników majątku przedsiębiorcy składających się na pojęcie majątku sensu largo. Przykładowo, kapitały własne i zysk są umieszczane w bilansie po stronie pasywów, a nie aktywów. Biorąc pod uwagę powyższe, art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego nie można interpretować, opierając się wyłącznie na bilansie, który jedynie porządkuje majątek przedsiębiorcy według źródeł jego finansowania. Prowadzenie działalności gospodarczej ze stratą nie jest równoważne z nadmiernym zadłużeniem spółki, jeśli straty mają pokrycie w aktywach spółki. Upadłości nie usprawiedliwia także mechaniczne porównanie sum bilansowych, bez oceny struktury pozycji biernych majątku, zwłaszcza, gdy są to w większości krótkoterminowe pożyczki bankowe, typowe dla współczesnej działalności gospodarczej.

Skarżąca dodała także, że organ podatkowy posłużył się ogólnikowym zwrotem, iż już w 2009r. istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, co jest niewystarczające, albowiem to na organie podatkowym spoczywa obowiązek precyzyjnego wskazania momentu, w którym zaistniały podstawy do ogłoszenia upadłości. Dokonując orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy w każdym przypadku jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie (we właściwym czasie) czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p.

Niezależnie od powyższego, z daleko posuniętej ostrożności procesowej podniesiono, iż nawet przy założeniu, iż istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to jego niezgłoszenie nastąpiło bez winy Skarżącej. W latach sprawowania przez nią funkcji członka zarządu, tj. 2006-2011 Skarżąca nie mogła zdawać sobie sprawy z treści decyzji, jakie zapadną kilka lat później, tak by móc ocenić sytuację finansową spółki (w latach 2006-2011) z uwzględnieniem zobowiązań określonych w decyzjach wydanych w latach 2012-2013 i rozważyć zasadność złożenia takiego wniosku. Jedyną wiedzą jaką Skarżąca na tamten moment miała było przekonanie, że nie zalega ona z żadnymi płatnościami, a jej majątek jest wystarczający na pokrycie zobowiązań. Z kolei w czasie następującym po odwołaniu jej z funkcji członka zarządu (po dniu 18.05.2011r.) nie miała ona, ani żadnej wiedzy co do kondycji finansowej Spółki, ani żadnego wpływu na jej losy, w tym legitymacji do wystąpienia do sądu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości.

Decyzją z dnia [...] lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2012r. określił S. Sp. z o. o. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za 03-12/2009r. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2012r. Skarga na tę decyzję została oddalona wyrokiem z dnia 28 listopada 2013r. sygn. akt III SA/Wa 1417/13. Od tego wyroku S. Sp. z o. o. złożyła skargę kasacyjną i do dnia dzisiejszego brak informacji o prawomocnym zakończeniu postępowania sądowego.

W związku z powyższym organ stwierdził, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 04-12/2009r. uległ zawieszeniu od dnia 9 maja 2013r. z uwagi na wniesienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargi na decyzję dotycząca tego zobowiązania. Powyższe okoliczności świadczą o tym, że objęte decyzją w sprawie odpowiedzialności Strony zaległości podatkowe wynikają ze zobowiązań, które pozostają do chwili obecnej wymagalne.

Organ podniósł, iż w dniu 5 listopada 2012r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał decyzję określającą S. Sp. z o. o. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za 03-12/2009r. Decyzja została doręczona w dniu 5 listopada 2013r. Decyzją z dnia [...] marca 2013r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił S. Sp. z o. o. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za 01 -12/2010r. Decyzja została doręczona w dniu 4 marca 2013r. Decyzją z dnia [...] marca 2013r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił S. Sp. z o. o. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za 01-11/2011r. Decyzja została doręczona w dniu 27 marca 2013r. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2014r. (doręczonym w dniu 21 lipca 2014r.), Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za zaległości podatkowe S. Sp. z o. o. z tytułu podatku od towarów i usług za 04-12/2009r., 01-12/2010r., 01-03/2011r., odsetki za zwłokę od tych zaległości i koszty postępowania egzekucyjnego. W ocenie organu odwoławczego przedstawione okoliczności świadczą o wypełnieniu warunku wynikającego z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. w zakresie dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej, tj. uprzedniego doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu S. Sp. z o. o. w okresie, gdy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych podatku od towarów i usług za 04-12/2009r., 01-12/2010r., 01-03/2011r. Funkcję wiceprezesa zarządu pełniła nieprzerwanie w okresie od 21 listopada 2006r. do 18 maja 2011r. Organ stwierdził, że okoliczność odwołania Skarżącej z funkcji członka zarządu z dniem 18 maja 2011r., nie ma wpływu na zakres odpowiedzialności Strony objęty zaskarżoną decyzją. Wobec powyższego w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., w sprawie spełniona została przesłanka orzeczenia o odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 O.p.

Organ zauważył, iż z Rejestru Przedsiębiorców KRS wynika, iż oprócz Strony w skład zarządu Spółki wchodził również J.K., wobec którego Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] października 2014r. orzekł o solidarnej ze Sp. z o. o. S. oraz drugim członkiem zarządu odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za 04-12/2009r., 01-12/2010r., 01-03/2011r., odsetki za zwłokę od tych zaległości i koszty postępowania egzekucyjnego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w związku z nieuregulowaniem ww. zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wystawił tytuły wykonawcze nr:

1) [...] z dnia 26.04.2013r. za 03-06/2009r. doręczony w dniu 29.05.2013r. (z zajęciem rachunku bankowego w Banku [...] SA),

2) [...] z dnia 26.04.2013r. za 07-10/2009r. doręczony w dniu 29.05.2013r. (z zajęciem rachunku bankowego w Banku [...] SA),

3) [...] z dnia 26.04.2013r. za ll,12/2013r. doręczony w dniu 29.05.2013r. (z zajęciem rachunku bankowego w Banku [...] SA),

4) [...] z dnia 29.07.2013r. za 01-04/2010r. doręczony w dniu 13.08.2013r. (z zajęciem rachunku bankowego w Banku [...] SA),

5) [...] z dnia 29.07.2013r. za 05-08/2010r. doręczony w dniu 13.08.2013r. (z zajęciem rachunku bankowego w Banku [...] SA),

6) [...] z dnia 29.07.2013r. za 09-12/2010r. doręczony w dniu 13.08.2013r. (z zajęciem rachunku bankowego w Banku [...] SA),

7) [...] z dnia 20.09.2013r. za 01-03/2011r. doręczony w dniu 23.10.2013r. (z zajęciem rachunku bankowego w Banku [...] SA).

W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułów wykonawczych Urzędu Skarbowego w P. skierował zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego nr [...] z dnia 07.10.2013r., nr [...] z dnia 29.07.2013r., [...] z dnia 15.10.2012r., z dnia 17.05.2013r. nr [...] do Banku [...] S.A. Pismami z dnia 06.08.2013r. i z dnia 02.11.2012r. ww. Bank poinformował, iż brak środków pieniężnych na rachunkach dłużnika stanowi przeszkodę w realizacji zajęcia egzekucyjnego. Ponadto z udzielonych w odpowiedzi na zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego skierowane do: Banku [...] w P., Banku [...], Banku [...] S. A., [...] Bank [...] S.A., [...] Banku [...] S. A., [...] Banku S.A., [...] Banku [...] S.A., Banku [...] S.A., Banku [...] S.A., [...] Banku [...] S.A., [...] Banku S. A., [...] S.A., [...] Bank [...] S.A., [...] Banku S.A., Banku [...] w R. wynika, iż S. Sp. z o. o. nie posiada rachunków banków prowadzonych przez powyższe banki. Spółka posiadała samochody osobowe [...] (rok produkcji 2005), [...] (rok produkcji 2011) i [...] (rok produkcji 2003). W dniu 20.09.2013r. poborca skarbowy dokonał zajęcia ww. ruchomości na poczet zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za 2009r. W wyniku sprzedaży na licytacji w dniu 30.12.2013r. uzyskano kwotę 7.000,00 zł, a w wyniku sprzedaży na licytacji pojazdów [...] i [...] uzyskano kwotę 29.200,00 zł. Kwoty te zostały rozliczone na poczet kosztów egzekucyjnych, należności głównej i odsetek.

Organ egzekucyjny skierował do R. SP. J. ul. [...] w W. zawiadomienie z dnia 31.07.2013r. nr [...] o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności. Pismem z dnia 06.08.2013r. ww. Spółka poinformowała, iż nie współpracuje z S. SP. z o. o. i nie posiada w związku z tym żadnych wzajemnych rozliczeń.

Z raportów z dnia 29.07.2013r., 30.07.2013r. i z dnia 31.07.2013r. wynika, iż poborca skarbowy nie zastał nikogo w firmie. Z informacji uzyskanych od pełnomocnika Spółki w rozmowie telefonicznej przeprowadzonej w dniu 31.07.2013r. wynika, iż Spółka złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości, który został oddalony przez Sąd ze względu na brak środków.

Z Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] stan na dzień 06.02.2015r. wynika, iż z dniem 01.10.2013r. Spółka zawiesiła wykonywanie działalności.

Z informacji organu pierwszej instancji wynika, iż Spółka złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r., w którym wykazano stratę w kwocie 39.664,54 zł. Spółka składała miesięczne deklaracje VAT-7, jednakże począwszy od marca 2014r. nie wypełniała obowiązku wynikającego z art. 99 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), tj. nie składała w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowych za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu.

Mając na względzie brak majątku ruchomego, nieruchomego, środków na rachunkach bankowych oraz innych wierzytelności pieniężnych i praw majątkowych umożliwiających podjęcie skutecznych czynności egzekucyjnych prowadzących do wyegzekwowania zaległości Spółki, organ pierwszej instancji stwierdził, że w okresie objętym niniejszym postępowaniem prowadzona egzekucja administracyjna okazała się bezskuteczna.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, iż została spełniona kolejna przesłanka pozytywna, niezbędna do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej, tj. bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec Spółki (art. 116 § 1 O.p.).

Przechodząc do oceny wystąpienia w sprawie przesłanek egzoneracyjnych, wskazanych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 O.p. organ wskazał, iż wnioskiem z dnia 23.04.2013r. Sp. z o. o. S. zwróciła się do Sądu Rejonowego W. Sąd Gospodarczy [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku. W uzasadnieniu wniosku podano, iż Spółka nie jest w stanie uregulować zobowiązań podatkowych określonych decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Ponadto z uwagi na dokonane zajęć zabezpieczających prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego (zarządzenie nr [...] oraz [...]), Spółka została pozbawiona dostępu do środków pieniężnych, co spowodowało, iż nie jest w stanie dokonać jakichkolwiek operacji finansowych umożliwiających mu prowadzenie działalności gospodarczej i tym samym stała się niewypłacalna.

Postanowieniem z dnia [...].06.2013r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy W. Sąd Gospodarczy [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych oddalił przedmiotowy wniosek Spółki na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, tj. z uwagi na fakt, iż jej majątek nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej skoro złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości S. Sp. z o. o. nie doprowadziło do przeprowadzenia postępowania upadłościowego, Sąd Gospodarczy oddalił bowiem ten wniosek na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze uznając, iż majątek wnioskodawcy nie wystarczy na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, to w niniejszej sprawie mamy do czynienia z wnioskiem spóźnionym.

Rozważając kwestię momentu wystąpienia przesłanek upadłości Sp. z o. o. S., a także czy wystąpiło to w okresie sprawowania przez Stronę funkcji w zarządzie i w jakim momencie Skarżąca winna była dopełnić spoczywających na niej obowiązków w zakresie zgłoszenia stosownego wniosku o ogłoszenie upadłości zarządzanej Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż właściwym czasem do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Sp. z o. o. S. był koniec 2009r.

Ponadto zauważył, że w rachunku zysków i strat na koniec 2008r. na dzień 31.12.2008r. Spółka wykazała za 2007r. stratę w wysokości - 12.247,33 zł, natomiast za 2008r. stratę w wysokości -7.689,95 zł. W sprawozdaniu finansowym Spółki za 2009r. wykazano kapitał (fundusz) własny w kwocie ujemnej - 266.979,95 zł przy kapitale podstawowym w wysokości [...] zł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. pod koniec 2009r. zaistniała przesłanka ogłoszenia upadłości Spółki dotycząca sytuacji, gdy zobowiązania dłużnika przekraczają wartość jego majątku (art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze). W Spółce wystąpiły również, począwszy od rozliczenia za poszczególne miesiące 2009r., przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na niewykonywanie wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze).

W oparciu o uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10.08.2009r. sygn. akt FPS 3/09 organ stwierdził, iż kwotę zobowiązań Spółki w 2009r. należałoby jeszcze powiększyć o zobowiązania wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...].11.2012r. określającej S. Sp. z o. o. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za 03-12/2009r. Na podstawie analizy danych zawartych w sprawozdaniu finansowym S. Sp. z o. o. za 2009r. stwierdził, iż nawet bez uwzględnienia zobowiązań Spółki określonych decyzją wymiarową, zobowiązania Spółki w 2009r. przekraczały wartość jej majątku (art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze). Powyższe w ocenie organu bezspornie wskazuje, iż w 2009r. Spółka była już niewypłacalna.

Organ za niezasadne uznał twierdzenie pełnomocnika Strony, iż niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez winy Skarżącej, gdyż sprawując funkcję członka zarządu w latach 2006-2011 Strona nie posiadała wiedzy o wysokości zobowiązań podatkowych określonych decyzjami wydanymi w latach 2012-2013, tak więc nie posiadała niezbędnych danych do oceny kondycji finansowej Spółki z uwzględnieniem ich wysokości. Zauważył również, iż decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określające zobowiązania podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009r. - 2011r., zostały wydane w wyniku kontroli skarbowych, w których stwierdzono uszczuplenie w podatku od towarów i usług spowodowane procederem odliczania od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Organ stwierdził, że Strona pełniąc funkcję członka zarządu Spółki była zobowiązana do złożenia deklaracji podatkowych zawierających prawidłowe obliczenie podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaznaczył, iż Skarżąca w czasie pełnienia funkcji członka zarządu w Sp. z o. o. S. nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. błędna ocena sytuacji finansowej, a także brak wiedzy o nieuregulowaniu zobowiązań podatkowych w prawidłowej wysokości, nie może zwalniać Strony z odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, bowiem sytuacja taka świadczy o niestaranności sprawowanego zarządu. W ocenie organu w przedmiotowej sprawie przesłanki do ogłoszenia wniosku o upadłość niewątpliwie zaistniały a członek zarządu podejmując decyzje o kontynuowaniu działalności przez Spółkę powinien być świadomy konsekwencji i ryzyka podjętych decyzji.

Według organu o braku winy Skarżącej w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Sp. z o. o. S. można byłoby mówić w sytuacji gdyby nie miała możliwości złożenia takiego wniosku z przyczyn od niej niezależnych, a nie jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, w której taką możliwość miała, jednak z niej nie skorzystała. W związku z powyższym uznał, że w sprawie nie zaistniała okoliczność wyłączająca odpowiedzialność, a dotycząca zgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym czasie. Nie zaistniała także okoliczność braku zawinienia Skarżącej w niezgłoszeniu takiego wniosku. Wobec powyższego organ stwierdził, że w sprawie nie zachodzą przesłanki egzoneracyjne, uwalniające Stronę od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z o. o. S. Zarzuty odwołania uznał za niezasadne.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] października 2014 r.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie

1. art. 116 § 2 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że J.Z. jako członek zarządu spółki S. Sp. z o.o. w okresie 21 listopada 2006 r. do dnia 18 maja 2011 r. jest odpowiedzialna za zaległości podatkowe spółki, podczas gdy wymienione w zaskarżonej decyzji zaległości podatkowe za okres od marca do grudnia 2009 r., od stycznia do grudnia 2010 r., od stycznia do listopada 2011 r. powstały na skutek wydania trzech decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. odpowiednio w dniu [...] listopada 2012 r., [...] marca 2013 r. oraz [...] marca 2013 r" a więc w okresie gdy J.Z. nie sprawowała już funkcji członka zarządu,

2. art. 116 § 1 pkt 1) lit. a) O.p. w zw. z art. 10, 11 ust. 1 i 2, 21 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015 r., poz. 233) poprzez błędne przyjęcie, że czasem właściwym do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości był grudzień 2009 r., podczas gdy:

- we wskazanym okresie kondycja finansowa spółki była dobra i nie zachodziły podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości,

- ocena przesłanek niewypłacalności po stronie spółki w czasie sprawowania przez skarżącą funkcji członka zarządu (w okresie od dnia 21 listopada 2006 r. do dnia 18 maja 2011 r.) nie powinna uwzględniać kwot zobowiązań podatkowych określonych w decyzjach z następujących dni: 5 listopada 2012 r., 1 marca 2013 r. oraz 22 marca 2013 r.,

3. art. 187 O.p. poprzez dokonanie dowolnego i sprzecznego z zasadami logicznego rozumowania ustalenia, że zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku w grudniu 2009 r., co zostało ustalone w oparciu o wskaźnik ogólnego zadłużenia oraz wskaźnik płynności bieżącej, z których nie wynika tak kategoryczny wniosek, a jedynie (zgodnie ze stwierdzeniami organu) wskazania na zadowalające, pożądane wysokości wskaźników w odniesieniu do wyników spółek w ogólności które nie może być utożsamiane jako wskazujące na konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości,

4. art. 116 § 1 pkt 1) lit. b) O.p. poprzez błędne przyjęcie, że skarżąca ponosi winę w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, podczas gdy skarżąca:

- sprawując funkcję członka zarządu w latach 2006-2011 nie posiadała wiedzy o wysokości zobowiązań podatkowych określonych decyzjami wydanymi w latach 2012-2013, a więc nie posiadała danych niezbędnych do oceny kondycji finansowej spółki z uwzględnieniem ich wysokości,

- po dniu 18 maja 2011 r. nie miała legitymacji do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż Skarżącej nie można przypisać odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z o. o. S., albowiem powstały one w czasie, gdy Skarżąca nie pełniła już funkcji członka zarządu, tj. w wyniku wydanych w latach 2012-2013 decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. W ocenie Skarżącej, zobowiązania podatkowe Spółki powstały zatem dopiero w momencie doręczenia decyzji określającej ich wysokość (art. 21 § 1 ust. 2 O.p.).

Ponadto w okresie, gdy Skarżąca była członkiem zarządu Spółki nie istniały żadne podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Kondycja finansowa Spółki była wówczas dobra, a Spółka nie posiadała żadnych nieuregulowanych zobowiązań podatkowych, jak również innych zobowiązań wobec innych pozostałych kontrahentów. Nie zachodziła zatem podstawa do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 11 ust. 1, jak i ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze.

Zdaniem Skarżącej, nieuprawnione jest stwierdzenie organu podatkowego, iż kwotę zobowiązań podatkowych Spółki wynikających z deklaracji podatkowych należało powiększyć o kwoty zobowiązań podatkowych określonych w trzech wydanych wobec Spółki decyzjach. Takie rozumowanie zawiera w sobie fikcję, iż Skarżąca powinna przewidywać jaka jest prawidłowa wysokość zobowiązań podatkowych pod koniec 2009r., mimo że nie znała jeszcze treści decyzji wydanych wobec Spółki w latach 2012-2013 i co powinno ją skłonić do zgłoszenia wniosku o upadłość. Skarżąca nie miała wiedzy, że kwoty wynikające z deklaracji podatkowych Spółki są nieprawidłowe. W latach sprawowania przez Skarżącą funkcji członka zarządu, tj. 2006-2011, nie mogła zdawać sobie sprawy z treści decyzji, jakie zapadną kilka lat później, tak aby móc ocenić sytuację finansową Spółki z uwzględnieniem zobowiązań określonych w decyzjach wydanych w latach 2012-2013 i rozważyć zasadność złożenia takiego wniosku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje.

Skarga była uzasadniona.

Kontroli Sądu poddano decyzję w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącej jako byłego członka zarządu Spółki wraz z drugim członkiem zarządu i ze Spółką za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okres 4-12/2009, 1-12/2010, 1-3/2011 oraz odsetki od tej zaległości i koszty egzekucyjne.

Kontrola sądowa decyzji w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki ma charakter wieloaspektowy, dokonywany przez pryzmat określonych prawem warunków dopuszczalności i zasadności orzeczenia w tej sprawie. Będą one kolejno przedmiotem analizy Sądu.

Zgodnie z art. 116 O.p., za zaległości podatkowe m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (§ 2).

Odpowiedzialność członka zarządu za należności obciążające spółkę jako płatnika przewiduje art. 107 § 2 pkt 1 O.p., za odsetki od zaległości podatkowej – § 2 pkt 2, a za koszty egzekucyjne – § 2 pkt 4 tego artykułu.

Zgodnie z art. 108 § 2 O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3.

Jak wynika z akt sprawy, decyzja określająca spółce S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 3-12/2011 r., wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w dniu [...] listopada 2012 r. została doręczona Spółce w dniu 5 listopada 2013 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. Wniesioną na tę decyzję skargę tut. Sąd oddalił wyrokiem z dnia 28 listopada 2013 r. III SA/Wa 1417/13. Skargę kasacyjną od tego wyroku NSA oddalił wyrokiem z dnia 22 maja 2015 r. I FSK 766/14.

Z kolei decyzja określająca spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 1-12/2010 r. wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w dniu [...] marca 2013 r. została doręczona Spółce w dniu 4 marca 2013 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. Wyrokiem z dnia 30 stycznia 2014 r. III SA/Wa 2203/13 tut. Sąd oddalił skargę na tę decyzję. Wyrok jest prawomocny od dnia 4 lutego 2014 r.

Natomiast decyzja określająca spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 1-11/2011 r. wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w dniu [...] marca 2013 r. została doręczona Spółce w dniu 27 marca 2013 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2013 r.

Postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącej wszczęto z urzędu postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] lipca 2014 r., doręczonym jej w dniu 21 lipca 2014 r.

Określony przepisem art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) O.p. warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu został więc spełniony.

W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a zobowiązania podatkowe, których dotyczą, powstały w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Członka zarządu obciąża natomiast obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność (zob. wyrok NSA z dnia 20 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1211/12; CBOSA).

Sąd pogląd ten w pełni podziela.

Zgodnie z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członka zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu.

W rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały, że Skarżąca pełniła funkcję wiceprezesa zarządu Spółki w okresie, gdy z uwagi na upływ terminu płatności podatku, powstała zaległość podatkowa. Terminy płatności podatku od towarów i usług za 4-12/2009, 1-12/2010, 1-3/2011 przypadały w okresie od 25 maja 2009 r. do 25 kwietnia 2011 r. (art. 103 ust. 1 i 2 u.p.t.u.). Funkcję wiceprezesa zarządu Spółki Skarżąca pełnił od czasu powołania jej w skład zarządu uchwałą Zgromadzenia Wspólników z dnia 21 listopada 2006 r. Funkcję tę Skarżąca pełniła do czasu odwołania jej ze składu zarządu uchwałą Zgromadzenia Wspólników z dnia 18 maja 2011 r.

Tym samym za spełnioną należy uznać przesłankę odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 O.p.

Kolejnym warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej było wykazanie przez organy podatkowe, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna.

Bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., oznacza stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Może być ona stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego (uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08; ONSAiWSA 2009/2/19, CBOSA). Może wynikać po prostu z szeregu nieskutecznych czynności egzekucyjnych. W świetle tej uchwały samo niewydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki nie ma wpływu na odpowiedzialność Skarżącego i w rezultacie na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały istnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji. Świadczą o tym ustalenia wskazujące na brak majątku ruchomego, nieruchomego, środków na rachunkach bankowych oraz innych wierzytelności pieniężnych i praw majątkowych umożliwiających podjęcie skutecznych czynności egzekucyjnych prowadzących do wyegzekwowania zaległości Spółki.

Organy nie wykazały jednak kolejnej, niezbędnej przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej. Mianowicie, aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wynika to z treści uchwały NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09 (ONSAiWSA 2009/6/103), w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe).

W uzasadnieniu tej uchwały NSA stwierdził, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Skoro w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu przesłanki takie nie zachodziły, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 O.p.

Dlatego też określając zakres obowiązków dowodowych organów podatkowych w rozpoznanej sprawie, Sąd wziął również pod uwagę konieczność wykazania istnienia przesłanek upadłości Spółki w okresie pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu.

Co do zasady, o winie członka zarządu w niezgłoszeniu upadłości we właściwym czasie można mówić, jeżeli nie dopełni on określonych przepisami szczególnymi wymogów związanych ze zgłoszeniem upadłości. Jak zasadnie wskazały organy podatkowe, wymagania te zostały skonkretyzowane w Prawie upadłościowym i naprawczym. Zgodnie z art. 21 p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust. 1). Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (ust. 2). Przepis art. 10 p.u.n. stanowi, że upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie zaś do art. 11 p.u.n., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika, będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2).

Skarżąca zarzucała w skardze, że w czasie, gdy była członkiem zarządu Spółki nie istniały żadne podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Kondycja finansowa Spółki była wówczas dobra, a Spółka nie posiadała żadnych nieuregulowanych zobowiązań podatkowych, jak również innych zobowiązań wobec innych pozostałych kontrahentów. Nie zachodziła zatem podstawa do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 11 ust. 1, jak i ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze.

Natomiast organy podatkowe twierdziły, że w okresie pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu Spółka była w stanie uzasadniającym złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Zdaniem organów, Skarżąca nie wykazała, ze we właściwym czasie złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości, a czasem właściwym był – w ocenie organów – koniec 2009 r.

Problem w tym, że organy nie wyjaśniły, dlaczego w takim razie orzeczono o odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania spółki za cały 2009 r. Zdaniem Sądu, skoro – jak przyznały organy - do końca 2009 r. nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to nie można stawiać Skarżącej zarzutu, że w tym czasie wniosku takiego nie złożyła.

Orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania spółki za 2009 r. w takiej sytuacji oznacza naruszenie art. 116 § 1 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

Po drugie, przy ocenie momentu, w którym zaistniała niewypłacalność spółki, organ odwoławczy posłużył się wskaźnikami pozwalającymi – jego zdaniem – na ocenę perspektywicznych możliwości spłaty jej zobowiązań nie tylko krótkoterminowych, ale i długoterminowych. Zdaniem Sądu, zabieg ten nie pozwala jednak na jednoznaczne stwierdzenie, kiedy zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku, co uzasadniałoby pogląd o istnieniu stanu niewypłacalności. Wykazanie tego stanu wymaga porównania dwóch wartości: zobowiązań spółki i wartości majątku spółki i stwierdzenia, że pierwsza z tych wartości jest wyższa niż druga. Nie jest zatem konieczne prowadzenie wyliczeń o oparciu o wskaźniki finansowe, tak jak to uczynił organ podatkowy. Właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości zachodzi w dacie dwóch tygodni od dnia zaistnienia tej dysproporcji i te elementy stanu faktycznego będą wymagały ponownej analizy.

Sąd nie podzielił natomiast zarzutów skargi, że ocena przesłanek niewypłacalności po stronie spółki w czasie sprawowania przez Skarżącą funkcji członka zarządu (w okresie od dnia 21 listopada 2006 r. do dnia 18 maja 2011 r.) nie powinna uwzględniać kwot zobowiązań podatkowych określonych w decyzjach z następujących dni: [...] listopada 2012 r., [...] marca 2013 r. oraz [...] marca 2013 r., bo Skarżąca nie mogła przewidywać, jaka będzie prawidłowa wysokość zobowiązań podatkowych i pod koniec 2009r. nie znała jeszcze treści decyzji wydanych wobec Spółki w latach 2012-2013.

Rzecz w tym, że badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego występowanie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu podatkowego, nawet jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej, przewidzianej przepisami prawa wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już powstało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (wyrok NSA z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1605/06). Wbrew zatem temu, co podnosi Skarżąca w skardze, zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie w deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało.

Mając to wszystko na uwadze orzeczono jak w sentencji.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ II instancji dokona ponownej weryfikacji decyzji organu I instancji z uwzględnieniem przedstawionej przez Sąd oceny prawnej.

Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu – tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 461).