Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 891/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 2 i 3  w zw. z art. 219
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Barbara Ciołek Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk Protokolant: starszy specjalista Małgorzata Jakubiak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi I. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] października 2016 r., nr [...], wydanego w sprawie przedłużenia terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2016 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi I. B. (dalej: Strona, Skarżąca) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS, organ nadzoru) we W. z dnia [...] lipca 2018 r., nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie tego organu z dnia [...] kwietnia 2018 r., nr [...], o odmowie stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej: NUS) z dnia [...] października 2016 r., nr [...], wydanego w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2016 r.

1.2. Jak wynika z zaskarżonego postanowienia, powołanym wyżej postanowieniem NUS przedłużył termin do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości wynikającej z deklaracji VAT-7 jaką Strona złożyła za wrzesień 2016r. do czasu zakończenia weryfikacji w ramach postępowania kontrolnego.

1.3. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 r., nr [...] z urzędu: uzupełnił ww. postanowienie z dnia [...] października 2016 r. poprzez dodanie daty końcowej przedłużenia terminu zwrotu, tj. do dnia 1 marca 2017 r.; sprostował zawarte w postanowieniu z dnia [...] października 2016 r. pouczenie o trybie i zasadach jego zaskarżenia wskazując, że na postanowienie to przysługuje zażalenie do DIAS we W., w terminie 7 dni, a nie jak pierwotnie pouczono – skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu do usunięcia naruszenia prawa.

1.4. Od postanowienia z dnia [...] grudnia 2016 r. Strona nie wniosła zażalenia, wobec czego postanowienie to stało się ostateczne.

1.5. W dniu 28 lutego 2018 r., powołując się na treść art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.), Strona złożyła do DIAS wniosek o stwierdzenie nieważności m.in. ww. postanowienia z dnia [...] października 2016 r. zarzucając temu postanowieniu rażące naruszenie:

- art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710; dalej: ustawy o VAT) w zw. z art. 219 O.p., art. 140 O.p. oraz art. 12 O.p. poprzez niewyznaczenie konkretnego terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym m.in. za wrzesień 2016 r. i nie dokonanie zwrotu różnicy w podatku VAT w terminie określonym w art. 87 ust. 6 ustawy o VAT;

- art. 274b O.p. w zw. z art. 277 O.p. poprzez niezastosowanie tych przepisów; art. 217 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 274b § 2 O.p. oraz art. 120, art. 121 i art. 127 O.p. poprzez błędne pouczenie o sposobie zaskarżalności postanowienia z dnia 19 października 2016 r.; brak pouczenia o prawie do zażalenia oraz wadliwe pouczenie co do prawa do wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

W rozwinięciu tych zarzutów Strona podniosła m.in., że wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nastąpiło bez podania prawidłowej podstawy prawnej (czyli art. 274b O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT), a nadto, z pominięciem wskazania dokładnej daty do której organ podatkowy postanowił o przedłużeniu rzeczonego zwrotu. Powołując się na unijny wymóg dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie Strona podniosła, że nie do zaakceptowania jest przedłużanie terminu zwrotu zredagowane w ten sposób, że termin ten przedłużany jest "aż do zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach postępowania kontrolnego".

1.6. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2018 r. DIAS odmówił stwierdzenia nieważności postanowienia NUS z dnia [...] października 2016r. uznając, że zarzuty podniesione we wniosku nie dają podstaw do wyeliminowania postanowienia objętego wnioskiem z obrotu prawnego w trybie nadzwyczajnym albowiem w stosunku do zaskarżonego postanowienia nie zachodzi przesłanka z art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

1.7. Na skutek wniesionego zażalenia, postanowieniem z dnia [...] lipca 2018 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie własne z dnia [...] kwietnia 2018 r.

Organ nadzoru podkreślił, że przesłankę rażącego naruszenia prawa powinno odnosić się tylko do takiego naruszenia przepisu prawa, którego wykładnia nie budziła żadnych wątpliwości interpretacyjnych. W kontekście tym DIAS wskazał, że zagadnienie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym było przedmiotem rozstrzygnięć wielu sądów administracyjnych, a sama linia orzecznicza i stanowisko tak poszczególnych sądów, jak i organów podatkowych (z uwagi na nieprecyzyjność przepisów regulujących ww. kwestię) podlegały zmianie na przestrzeni lat.

Organ nadzoru zwrócił uwagę, że objęte wnioskiem postanowienie zostało wydane w stanie prawnym obowiązującym przed wejściem w życie uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 października 2016 r., I FPS 2/16, CBOSA. Wyjaśnił, że przed podjęciem ww. uchwały, zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych dominował pogląd, że każdy z trybów weryfikacji zasadności zwrotu wymieniony w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT był trybem autonomicznym. Oznaczało to, że każdy tryb stanowił indywidualną podstawę do przedłużenia terminu zwrotu i oparty był na innych przepisach prawa procesowego (przy jednoczesnej zbieżności w prawie materialnym). Jednocześnie przyjmowano (opierając się na brzmieniu § 2 art. 274b O.p.), że podatnikowi przysługuje prawo do wniesienia zażalenia do wyższej instancji jedynie w przypadku postanowienia wydanego w trybie czynności sprawdzających. W przypadku innych trybów (postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa, postępowanie kontrolne), akceptowano pogląd, że przepis art. 274b O.p. nie będzie znajdował zastosowania (jako odnoszący się wyłącznie do czynności sprawdzających), a podatnikowi przysługiwać będzie skarga do sądu administracyjnego po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa. Dopiero dokonana we wspomnianej uchwale ponowna wykładnia przepisów odnoszących się do zagadnienia przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz właściwej procedury postępowania w tym zakresie przesądziła, że procedura weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym dokonywana jest w ramach czynności sprawdzających.

Wskazując na powyższe organ nadzoru stwierdził, że zarówno błędne pouczenie strony, jak i brak wskazania końcowego terminu przedłużenia terminu zwrotu nie stanowią przesłanki do uznania, że objęte wnioskiem o stwierdzenie nieważności postanowienie rażąco narusza przepisy prawa. Przesłanki tej organ nadzoru nie stwierdził także w odniesieniu do zarzutu strony, że w podstawie prawnej postanowienia z dnia [...] września 2016 r (ani w uzasadnieniu) nie został powołany przepis art. 274b O.p.

Niezależnie od tego DIAS dodał, że skutki postanowienia z dnia [...] grudnia 2016 r. należy postrzegać jako przywrócenie prawidłowego brzmienia osnowy rozstrzygnięcia z dnia [...] października 2016 r.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona zaskarżyła postanowienie DIAS we W. z dnia [...] lipca 2018 r. zarzucając kwestionowanemu orzeczeniu naruszenie:

- art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP; art. 194 § 1 i 3 O.p. poprzez zastosowanie wykładni "in dubio pro fisco" i nieuwzględnienie w toku postępowania faktu rażącego naruszenia przepisów: art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 219, art. 140 i art. 12 O.p., art. 274b w zw. z art. 277 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 zd. 2 i art. 87 ust. 6 ustawy o VAT, art. 217 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 274b § 2 O.p. oraz art. 120, art. 121 i art. 127 O.p., art. 217 § 1 pkt 4 w zw. z art. 274b § 2 oraz art. 277 O.p., a także, art. 120 O.p. w zw. z art. 87 § 6 ustawy o VAT.

- art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p. poprzez pominięcie przesłanek nieważności o jakich mowa w tych przepisach.

Wskazując na powyższe Skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonego postanowienia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Wniosła również o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

2.3. Na rozprawie pełnomocnik Skarżącej podniósł zarzut nieprawidłowości doręczenia postanowień o uzupełnieniu z dnia [...] grudnia 2016 r.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest bezzasadna.

3.2. Warto jest wskazać, że na mocy art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.; dalej: ppsa) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Powołany przepis wskazuje, że rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę (por. B. Dauter, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VII, LEX/el.).

3.3. Wymaga podkreślenia, że Skarżąca zainicjowała postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności wskazywanego na wstępie postanowienia NUS z dnia [...] października 2016 r., wydanego w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2016 r. w oparciu o art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Istotnym z punktu widzenia przedmiotowej sprawy jest to, że postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 r., NUS z urzędu: uzupełnił ww. postanowienie z dnia [...] października 2016 r. poprzez dodanie daty końcowej przedłużenia terminu zwrotu, tj. do dnia 1 marca 2017 r.; sprostował zawarte w postanowieniu z dnia [...] października 2016 r. pouczenie o trybie i zasadach jego zaskarżenia wskazując, że na postanowienie to przysługuje zażalenie do DIAS, w terminie 7 dni, a nie jak pierwotnie pouczono – skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu do usunięcia naruszenia prawa. Od postanowienia z dnia [...] grudnia 2016 r. Strona nie wniosła zażalenia, wobec czego postanowienie to stało się ostateczne. Tym samym należy uznać, że w wyniku zastosowania przepisu art. 213 O.p. w zw. z art. 219 O.p. w jednej sprawie podatkowej będą dwie jej "całości", pierwszą stanowi to niepełne pierwotne rozstrzygnięcie o istocie sprawy, a drugą będzie dopełnienie tegoż rozstrzygnięcia w postanowieniu uzupełniającym (por. glosa J. Borkowskiego do postanowienia NSA z dnia 13 stycznia 1999 r., I SA/Gd 2592/98, OSP 1999, nr 12, s. 215). Stąd też przedmiotem kontroli sądowej jest zaskarżone postanowienie DIAS w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia rozumianego w sposób jak powyżej.

3.4. Powyższy fakt jest o tyle istotny, że Skarżąca wywodząc w skardze zarzuty naruszenia art. 120 O.p., art. 121 § 1 w zw. z art. 2 Konstytucji RP, art. 194 § 1 i 3 O.p. w zw. z rażącym naruszeniem prawa [art. 247 § 1 pkt 3 O.p.], tj. art. 87 ust. 2 oraz ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 219 O.p., art. 140 O.p. oraz art. 12 O.p. poprzez fakt niewyznaczenia konkretnego terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2016 r. w postanowieniu z dnia [...] października 2016 r. pomija fakt, że przedmiotowy brak został właśnie uzupełniony w postanowieniu [...] grudnia 2016r. poprzez dodanie daty końcowej przedłużenia terminu zwrotu, tj. do dnia 1 marca 2017 r. Wywody w kwestii zasadności uzupełnienia przedmiotowego postanowienia nie mogą być przedmiotem niniejszej sprawy albowiem w braku złożenia przez Skarżącą środka zaskarżenia od postanowienia z dnia [...] grudnia 2016 r. stanowi ono nieodłączny element postanowienia z dnia [...] października 2016 r. Trudno uznać, że przedmiotowe postanowienie nie miało wskazanego terminu zwrotu, jak próbuje dowodzić Skarżąca bo właśnie o taki brak to postanowienie zostało uzupełnione. Należy zatem uznać, że wskazane wyżej zarzuty rażącego naruszenia ww. przepisów są bezpodstawne.

3.5. Z tych samych racji nie można uznać za zasadne zarzuty naruszenia art. 120 O.p., art. 121 § 1 w zw. z art. 2 Konstytucji RP, art. 194 § 1 i 3 O.p. w zw. z rażącym naruszeniem prawa [art. 247 § 1 pkt 3 O.p.], tj. art. 217 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 274b § 2 O.p. oraz art. 120, art. 121 i art. 127 O.p. z uwagi na fakt błędnego pouczenia co do prawa wniesienia zażalenia, brak wskazania trybu wnoszenia zażalenia i wadliwe pouczenie co do prawa wniesienia skargi do WSA we Wrocławiu. NUS wspomniane już postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016r. sprostował zawarte w postanowieniu z dnia [...] października 2016 r. pouczenie o trybie i zasadach jego zaskarżenia wskazując, że na postanowienie to przysługuje zażalenie do DIAS, w terminie 7 dni, a nie jak pierwotnie pouczono – skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Jako, że wspomniane postanowienie nie było kwestionowane przez Skarżącą stanowi nieodłączny element przedmiotowego postanowienia.

3.6. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 120 O.p., art. 121 § 1 w zw. z art. 2 Konstytucji RP, art. 194 § 1 i 3 O.p. w zw. z rażącym naruszeniem prawa i brakiem podstawy prawnej [art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p.], tj. art. 274b O.p. w zw. z art. 277 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 zd. 2 i art. 87 ust. 6 ustawy o VAT; art. 217 § 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 274b § 2 O.p. oraz art. 277 O.p., a także, art. 120 O.p. w zw. z art. 87 § 6 ustawy o VAT co do braku prawidłowej podstawy prawnej, to wpierw należy zaznaczyć, że postanowieniem z dnia [...] października 2016r. przedłużono termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach postępowania kontrolnego, tj. do dnia 1 marca 2017 r. W istocie Skarżąca zarzuca, że organy podatkowe powinny uzupełnić przedmiotowe postanowienie o właściwą podstawę prawną jaką jest jej zdaniem art. 274b § 2 O.p. w zw. z art. 277 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 zd. 2 i art. 87 ust. 6 ustawy o VAT tak jak organ uczynił to w przypadku terminu zwrotu oraz pouczenia. Choć w swych wywodach nie jest zbytnio konsekwentna albowiem tych uzupełnionych elementów nie zauważa o czym świadczą wspomniane już wcześniej zarzuty. Brak właściwej podstawy prawnej stanowi też w jej ocenie rażące naruszenie prawa.

3.7. Warto przypomnieć, że instytucja stwierdzenia nieważności decyzji jest bowiem odstępstwem od zasady stabilności prawomocnych orzeczeń – co za tym idzie, przesłanki jej zastosowania, wymienione w art. 247 § 1 pkt 1-8 O.p., stanowią naruszenia o charakterze wyjątkowym, kwalifikowanym. Stosownie do treści art. 247 § 1 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: została wydana bez podstawy prawnej (pkt 2); została wydana z rażącym naruszeniem prawa (pkt 3). Wspomniany przepis stosuje się odpowiednio do postanowień na podstawie art. 219 O.p. W postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności, nie dokonuje się ponownego, merytorycznego, rozpoznania sprawy, służy ono wyłącznie wyjaśnieniu, czy zaskarżona postanowienie dotknięte jest najcięższymi wadami, wadami kwalifikowanymi (por. wyrok SN z dnia 7 marca 1996 r., III ARN 70/95, OSNAPiUS z 1996 r. Nr 18, poz. 258). Tryb stwierdzenia nieważności postanowienia i tryb odwoławczy nie są trybami konkurencyjnymi. Żądanie stwierdzenia nieważności postanowienia nie zastępuje odwołania od decyzji. Zakres kompetencji organu odwoławczego jest znacznie szerszy niż zakres kompetencji organu orzekającego w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia (por. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2000 r., III SA 2619/99, Przegląd Podatkowy z 2001 r. Nr 5, poz. 61).

Co się tyczy przesłanki wydania postanowienia bez podstawy prawnej to warto zauważyć, że w orzecznictwie utrwalone jest stanowisko, że o spełnieniu tej przesłanki można mówić wówczas, gdy wydano decyzję mimo braku przepisu prawnego dopuszczającego działanie organu administracji publicznej w danym stanie faktycznym w formie takiego zewnętrznego indywidualnego aktu administracyjnego albo wydano decyzję na podstawie przepisu, który nie stanowi właściwego źródła prawa powszechnie obowiązującego (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2016 r., II FSK 2486/14, LEX nr 2168416). Nie budzi wątpliwości w doktrynie i orzecznictwie, że przesłanka określona w art. 247 § 1 pkt 2 O.p. nie zachodzi, gdy w decyzji nie powołano podstawy prawnej lub powołano ją błędnie, a taka podstawa faktycznie istnieje (por. S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. X, LEX/el.).

W sprawie zaś nie doszło do takiej sytuacji. Niewątpliwym jest, że podstawą prawną postanowienia z dnia [...] września 2016 r. był art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 216 O.p. z którego to przepisu wyraźnie wynika, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, że naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Obowiązująca wykładnia ww. przepisu na moment wydawania postanowienia wskazywała, że w zależności od procedury z powodu której dochodziło do przedłużenia zwrotu VAT podstawą prawną był albo art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 216 O.p. (gdy kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe i postępowanie kontrolne – np. wyrok NSA z dnia 5 maja 2011, I FSK 792/10, CBOSA) albo art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i art. 274b § 1 O.p. – postanowienie NSA z dnia 29 maja 2015r., I FSK 323/15, CBOSA). Dopiero w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2016r., I FPS 2/16, CBOSA (wydanej już po wydaniu przedmiotowego rozstrzygnięcia) stwierdzono dopiero, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b O.p. w zw. z art. 277 O.p., na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ppsa. Stąd też należy przyjąć, że na moment wydania postanowienia podstawa prawna istniała. Nie można też wywodzić, że w tym zakresie doszło do rażącego naruszenia prawa. W orzecznictwie sądowym utrwalony został pogląd, że rażące naruszenie prawa ma miejsce wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (por. wyroki NSA: z dnia 18 czerwca 1997 r., III SA 422/96, publ. Glosa 1998 r. nr 10, s. 29; z dnia 22 października 1997 r., III SA 1702/96, Biuletyn Skarbowy 1998 r. nr 4, s. 14; z dnia 17 września 1997 r., III SA 1425/96, niepubl.; z dnia 28 marca 2001 r., III SA 390/00, niepubl. oraz z dnia 13 maja 2003 r., III SA 2395/01, LEX nr 146076). Jako rażące naruszenie prawa nie należy traktować błędów wykładni prawa. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy przepisy prawa, które pozostają ze sobą w związku dopuszczają możliwość rozbieżnej interpretacji. Zatem rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce, gdy w stanie prawnym, który nie budzi wątpliwości, co do jego rozumienia zostanie wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 1998r., II SA 1379/97, LEX 41670).

Trudno zatem twierdzić, że doszło w sprawie do rażącego naruszenia prawa w sytuacji, gdy o tym jaka podstawa prawna powinna być wskazywana przez organ podatkowy zadecydowała dopiero wspomniana już uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2016r., I FPS 2/16, CBOSA.

Reasumując powyższe należy stwierdzić, że w sprawie nie zaistniały przesłanki stwierdzenia nieważności postanowienia wskazane w treści art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p. w powiązaniu ze wskazywanymi wyżej przepisami O.p. i ustawy o VAT. Dodatkowo warto jest podkreślić, że kwestia nieprawidłowości w doręczeniu postanowienia zmieniającego stanowi ewentualną przesłankę wznowienia postępowania podatkowego nie zaś przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji.

3.8. Z tych też względów oddalono skargę w całości na podstawie art. 151 ppsa.