Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 459/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1,  ust. 2 pkt 1 lit. a;  art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Protokolant Specjalista Mariola Pronobis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2019 r. w Radomiu sprawy ze skargi P. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...]kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] kwietnia 2019 r., po rozpatrzeniu odwołania P. R. (dalej: "skarżący", "podatnik", "strona"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US", "NUS" lub "organ I instancji") z [...] września 2018r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014r. (III – VI oraz X – XI) oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za grudzień 2014 r. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "Op") oraz art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1, ust. 2, ust. 2a, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 oraz art. 146a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: "ustawa o VAT" lub "uptu").

Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik US ustalił, że w kontrolowanym okresie skarżący prowadził działalność gospodarczą ([...]), której faktycznym przedmiotem było prowadzenie sklepu zoologicznego oraz usługi budowlane. W 2014 r. strona nie zatrudniała pracowników. Nie przedłożyła również ewidencji środków trwałych i wyposażenia wyjaśniając jedynie, że wyposażenie znajdujące się w sklepie stanowi jej własność oraz, że nabyła je i wytworzyła przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Strona była również czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od [...] kwietnia 2013 r. Dla potrzeb podatku od towarów i usług w 2014r. prowadziła ewidencje nabyć i dostaw VAT, o których mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, w formie komputerowej. Za poszczególne miesiące 2014 r. złożyła w ustawowych terminach deklaracje VAT-7. W trakcie kontroli prowadzonej przez organ pierwszej instancji, to jest w dniu [...] sierpnia 2016r. skarżący zlikwidował ww. działalność. Z tym dniem został zatem wykreślony z rejestru podatników podatku VAT.

Organ I instancji zakwestionował prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących nabycia usług budowlanych - podwykonawstwa określonych robót, wystawionych dla skarżącego przez podmioty: [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. (siedem faktur wystawionych

w październiku 2014 r., na kwotę netto ogółem [...] zł, VAT [...] zł) oraz [...] Sp. z o.o. z siedzibą w P. (jedna faktura z dnia [...] października 2014 r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł), gdyż uznał, że nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to jest nabycia usług od podmiotów wskazanych na tych fakturach. Uznał zatem, iż skarżący zawyżył podatek naliczony w miesiącu październiku 2014 r. o kwotę [...] zł. Organ I instancji uznał także, iż skarżący nie dochował należytej staranności przy zawieraniu transakcji z ww. firmami, tym samym zasadne jest odmówienie skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Organ I instancji wskazał także, iż w ewidencjach zakupu skarżącego ujawniono faktury, których podatnik nie przedłożył do kontroli: w marcu 2014 r. ujęto fakturę z dnia [...] marca 2014 r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, kontrahent [...] M. G. oraz w kwietniu 2014 r. ujęto fakturę z dnia

[...] kwietnia 2014 r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, kontrahent K. S.. Skarżący w piśmie z dnia [...] lipca 2016 r. wyjaśnił, że w rejestrach zakupu za marzec i kwiecień błędnie ujęto ww. kontrahentów i ujęte w ewidencji ww. dokumenty, albowiem żadnych dokumentów od tych firm nigdy nie otrzymał, a są to błędy księgowej. W związku z powyższym organ I instancji na podstawie art. 86 ust. 1

i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT uznał, iż skarżący zawyżył podatek naliczony

w miesiącu marcu 2014 r. o kwotę [...] zł oraz w miesiącu kwietniu 2014 r. o kwotę [...] zł.

Decyzją z [...] września 2018r. określił zatem skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. w kwocie [...] zł, kwiecień 2014 r. – [...] zł, maj 2014 r. – [...] zł, czerwiec 2014 r. – [...] zł, październik 2014 r. – [...] zł i listopad 2014 r. – [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za grudzień 2014 r. w kwocie [...] zł.

W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości jako rażąco naruszającej prawo oraz rozstrzygnięcie co do istoty sprawy poprzez uznanie zobowiązań w podatku od towarów i usług za wymienione w decyzji okresy za prawidłowo rozliczone przez podatnika w wysokości wynikającej ze złożonych przez niego deklaracji VAT-7 pełnomocnik skarżącego postawił zarzuty rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 ustawy o VAT oraz rażącego naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego, w sprawie nie wystąpiły podstawy do zakwestionowania skarżącemu prawa do odliczenia podatku ze spornych faktur VAT. Organ I instancji przyjął zaś wyidealizowany model należytej staranności jaką powinien kierować się przedsiębiorca świadczący usługi budowlane. W powszechnej praktyce analiza kompetencji danego wykonawcy (podwykonawcy) usług budowlanych sprowadza się bowiem do zbadania jaką opinią w branży budowlanej cieszy się dany podmiot, rozpytania wśród znajomych

i kręgach przedsiębiorców budowlanych oraz ich klientów jak przebiegała ich współpraca z danym podmiotem, ustalenia w jakim terminie i za jaką cenę jest w stanie wykonać pracę. Odmówił przy tym wybiórczo wiarygodności części zeznań świadków

i skarżącego, która świadczy o faktycznym wykonaniu wszystkich robót budowlanych odzwierciedlonych w złożonych deklaracjach VAT. Z faktu zaś, że przesłuchiwane osoby nie były w stanie podać imion, nazwisk pracowników fizycznych i osób ujawnionych w publicznych rejestrach jako zarządzających podmiotami gospodarczymi, numerów rejestracyjnych ich aut, którymi te osoby dojeżdżały na miejsce prac budowlanych wysnuto tezę o fikcyjności przedmiotowych faktur VAT. Takie działanie zdaniem pełnomocnika skarżącego stoi w sprzeczności z zasadą dobrej wiary, działania organu w sposób budzący zaufanie do władzy publicznej i na postawie przepisów prawa. Uznał również, że organ I instancji nie wziął pod uwagę orzecznictwa TSUE chroniącego podatników działających w dobrej wierze, w tym bezprawnie przerzucił odpowiedzialność za nietransparentne transakcje, nierejestrowanie swoich pracowników w ZUS i brak kontaktu z administracją podatkową z kontrahentów skarżącego na skarżącego. Pełnomocnik skarżącego odniósł się także do sposobu prowadzenia postępowania przez organ, wskazując na jego tendencyjność i działanie

w warunkach z góry założonego rozstrzygnięcia.

Dyrektor IAS decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na wstępie uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, zarzuty i argumentację odwołania oraz obowiązki organu odwoławczego (zob. s. 1 – 4 decyzji DIAS). Przypomniał treść dokonanych w kontroli podatkowej i w postępowaniu podatkowym ustaleń faktycznych. Podtrzymał stanowisko organu I instancji, że brak było podstaw w sprawie do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych dla skarżącego przez podmioty [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz [...] Sp. z o.o. z siedzibą

w P., dokumentujących nabycie usług budowlanych (podwykonawstwa określonych robót), gdyż faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wyszczególnionych na fakturach zakupu, to jest nabycia usług od podmiotów wskazanych na tych fakturach. Dyrektor IAS powołał się przy tym na obszernie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności wyjaśnienia skarżącego na okoliczność współpracy z ww. podmiotami, ustalenia przeprowadzonej przez NUS [...] kontroli podatkowej wobec [...] Sp. z o.o. w konsekwencji której organ ten uznał, iż [...] Sp. z o.o. jest obowiązana do zapłaty podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz skarżącego w trybie art. 108 ustawy o VAT. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] stwierdził, że działania tej spółki miały z góry na celu uszczuplenie budżetu państwa w wyniku braku zapłaty podatku należnego z tytułu faktur wystawionych m.in. na rzecz skarżącego. Spółka ta nie posiadała bowiem siedziby ani faktycznego miejsca prowadzonej działalności gospodarczej pod wskazanym adresem. Wystawiała faktury na znaczne kwoty, za które płatności miały wyłącznie charakter gotówkowy. Żaden z kontrahentów spółki nie wskazał, że do robót budowlanych wykonywanych na ich rzecz w 2014 r. skarżący zatrudniał podwykonawców, w tym [...] Sp. z o.o., także umowa zawarta z inwestorem nie przewidywała wykonywania prac przez podwykonawców. Na okoliczność dokonania ustaleń co do osób, które faktycznie świadczyły usługi z ramienia [...] Sp. z o.o. skarżący zeznał, że było dwóch mężczyzn, którzy wymieniali wykładziny w [...] i [...], nie pamiętał jednak ani ich imion ani nazwisk. Twierdził, że było też 4 zbrojarzy-betoniarzy, ich imion i nazwisk również nie pamiętał. Nie wiedział również, czy [...] Sp. z o.o. zatrudniała do wykonania robót podwykonawców. Natomiast przesłuchani w charakterze świadków "rzekomi" pracownicy [...] Sp. z o.o. okazali się być osobami bezrobotnymi i nie potwierdzili wykonywania przez [...] Sp. z o.o. usług. Fakt nie zatrudniania przez [...] Sp. z o.o. w 2014 r. pracowników potwierdził również Zakład Ubezpieczeń Społecznych. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] dokonał także analizy sposobu nawiązania współpracy pomiędzy ww. podmiotami. Na okoliczność sprawdzenia wiarygodności spółki [...] przed zawarciem transakcji skarżący zeznał, iż nigdy nie był w siedzibie oraz miejscu prowadzenia działalności gospodarczej [...] Sp. z o.o., nie sprawdzał, czy posiada ona zaplecze techniczne umożliwiające wywiązanie się z powierzonych robót budowlanych, to jest w szczególności urządzenia, narzędzia, wystarczającą ilość pracowników z odpowiednimi kwalifikacjami, co potwierdza, że nie dochował należytej staranności przy zawieraniu transakcji z [...] Sp. z o.o. Nie potrafił nadto wskazać w sposób wiarygodny, w jaki sposób nawiązał kontakt z [...] Sp. z o.o., wyjaśniając lakonicznie, że o [...] Sp. z o.o. dowiedział się od kolegi R. z O., jednak jego nazwiska i nazwy firmy, którą prowadził również nie pamiętał. Zdaniem organu, miał on zatem świadomość nierzetelnego charakteru transakcji. DIAS powołał również, że w toku postępowania wezwano podmioty, na rzecz których skarżący rzekomo świadczył usługi budowlane, które nie potwierdziły, że przy realizacji robót budowlanych wykonywanych na ich rzecz w 2014 r., skarżący zatrudniał podwykonawców, w tym w szczególności [...] Sp. z o.o. Lub [...] Sp. z o.o. (zob. str. 12 – 15 decyzji organu odwoławczego).

Zdaniem organu odwoławczego, podobne okoliczności świadczące o rzekomej współpracy i korzystaniu z usług podwykonawcy dotyczyły spółki [...] Sp. z o.o. Ustalono, że podmiot ten nie podejmował korespondencji z organem podatkowym związanej z informacją o zawartych ze skarżącym w 2014r. transakcjach. Brak było również kontaktu z Prezesem tej Spółki (A. P.). Właściwy miejscowo NUS w P. ustalił, że ww. spółka złożyła deklarację VAT-7 za październik 2014 r.,

w której nie wykazała żadnych obrotów, ponadto wobec tego podmiotu prowadzono kontrole podatkowe m.in. za 2013 r. Ze względu na brak możliwości nawiązania kontaktu z Prezesem Zarządu kontrola podatkowa została wszczęta na podstawie art. 284 § 3 i 4 Op. Jednakże [...] Sp. z o.o., pomimo wezwania, nie przedłożyła żadnych dokumentów źródłowych. Prezes Zarządu nie stawił się zaś na wezwanie, celem przesłuchania w charakterze strony. W efekcie podmiot ten został wykreślony

z ewidencji podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT.

W ocenie DIAS także przedstawione przez skarżącego dowody, które stanowiły podstawę zewidencjonowania w księgach podatkowych nie potwierdziły rzeczywistego wykonania opisanych na nich usług także z tego względu, że skarżący na żadnym

z etapów, tj. podpisywania umów, ich wykonania, jak i odbioru nie zgłaszał podwykonawcy. Na dokumentach dotyczących poszczególnych usług nie występowały dane [...] Sp. z o.o., ani też dane osób ją reprezentujących. Umowy

z kontrahentami wskazywały jedynie na skarżącego, a świadkowie także na pracowników, których danych nie potrafił wskazać zarówno skarżący, jak i żaden ze świadków. Dowodzi to fikcyjności rzekomych podwykonawców w faktycznej realizacji przedmiotowych usług. Dodał, że nie jest przy tym rolą organu podatkowego poszukiwanie legalnego bądź nielegalnego podwykonawcy bądź pracowników, którzy faktycznie realizowali usługę w sytuacji, gdy nawet strona nie jest w stanie podać ich danych osobowych oraz nie wynikają one z żadnych dokumentów. Podkreślił, że skarżący nie przedstawił wiarygodnych dowodów, choćby w postaci zeznań pracownika czy dokumentów inwestora, które potwierdziłby okoliczności odzwierciedlone

w spornych fakturach. Wskazał jedynie na współpracę pomiędzy stronami w zakresie wystawiania dokumentów, zaś zebrany w rozpatrywanej sprawie obszerny materiał dowodowy nie potwierdza, a nawet nie uprawdopodobnia takiej współpracy w obszarze realizacji usług, które zakwestionowane dokumenty miały potwierdzać.

Dyrektor IAS zauważył zarazem, że z wpisów do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że osobą uprawnioną do reprezentowania [...] Sp. z o.o. od 2014 r. był i jest obecnie M. N.. P. M., którego nazwisko figuruje na dokumentach, które miały potwierdzać sprzedaż usług był zaś jej udziałowcem. Trudno więc dać wiarę, że skarżący podejmując współpracę w rozmiarze wskazanym na fakturach, mając taką możliwość, nie podjął jakichkolwiek czynności weryfikacyjnych w zakresie reprezentowania [...] Sp. z o.o.. Podobnie, jak sam potwierdził nie podjął żadnych czynności, w celu sprawdzenia [...] Sp. z o.o., z którą nawiązał kontakt za pośrednictwem tej samej osoby, tj. P. M. (M.).

Reasumując, zdaniem organu odwoławczego sporne faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czego skarżący był świadomy lub przy zachowaniu należytej staranności mógł się o tym dowiedzieć. Świadczyły o tym zaś następujące okoliczności: nie potrafił wskazać w sposób wiarygodny jak nawiązał kontakt z [...], nigdy nie był też w siedzibie i miejscu prowadzenia działalności tej spółki (wszystko załatwiane było na budowach); przed zawarciem i w trakcie 2014 r. nie sprawdzał czy ww. firma posiada zaplecze techniczne umożliwiające wywiązanie się

z powierzonych robót budowlanych (urządzenia, narzędzia, wystarczająca ilość pracowników z odpowiednimi kwalifikacjami); nie znał nazwisk pracowników tej spółki, nie wiedział też czy zatrudniała podwykonawców; pomimo znaczących rozmiarów transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez ten podmiot w stosunku do wcześniejszych rozmiarów działalności, z której przychody kształtowały się na poziomie niespełna [...] tys. zł, za 2013 r., nie znał nawet nazwiska osoby reprezentującej ten podmiot (M., M.); nie sprawdził w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego danych osób uprawnionych do reprezentowania tej spółki; zaewidencjonował fakturę wystawioną na innego nabywcę, pomniejszając podatek należny o podatek wynikający z tej faktury; nie zwrócił uwagi

i nie wyjaśnił, dlaczego na fakturach oznaczonych [...] Sp. z o.o. brak jest chronologii w zakresie numeracji i dat ich wystawiania, tym bardziej, że nie jest to jednostkowy przypadek, a wszystkie faktury otrzymane od tej spółki opatrzone były datą z października 2014 r.; o [...] Sp. z o.o. dowiedział się od P. M.; nie interesował się, gdzie miała siedzibę i miejsca prowadzenia działalności [...] Sp. z o.o., nie był w tych miejscach; nie wiedział, jak nazywali się pracownicy wykonujący roboty, nie sprawdzał czy posiadają odpowiednie uprawnienia; nie zna danych osoby umocowanej do reprezentacji [...] Sp. z o.o.; odnośnie transakcji z tą firmą kontaktował się tylko z P. M., który dawał gwarancje na wszystko, z nim ustalał wartość roboty; pomimo znacznej kwoty transakcji z [...] Sp. z o.o. nie znał danych osoby, której przekazał gotówkę.

Z uwagi na powyższe okoliczności, zdaniem organu odwoławczego zasadnie, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT zakwestionowane faktury wystawione przez ww. podmioty nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Zarzuty odwołania DIAS uznał zatem za nieuzasadnione (zob. str. 26 – 27 zaskarżonej decyzji). Wykazane w sprawie zostało bowiem, że brak było podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach, gdyż nie odzwierciedlały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

a skarżący nie dochował należytej staranności w doborze kontrahentów.

Dyrektor IAS podzielił stanowisko NUS w zakresie innych stwierdzonych bezspornych (i niekwestionowanych w sprawie) nieprawidłowości, których dopuścił się skarżący, związanych z zawyżeniem podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez [...] M. G. oraz K. S.. Jak wyjaśnił bowiem sam skarżący w rejestrach zakupu za marzec i kwiecień 2014 r. błędnie ujęto ww. kontrahentów i dokumenty księgowe, gdyż nigdy nie otrzymał od tych firm żadnych dokumentów, a są to błędy księgowej. Zatem wskazane w tych fakturach kwoty nie dotyczyły nabycia określonych towarów lub usług, mających związek z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez skarżącego, a tym samym kwoty podatku VAT nie stanowią podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA"), występując o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, pełnomocnik skarżącego (adwokat) postawił zarzuty naruszenia przepisów zarówno prawa materialnego, jak i procesowego, tj.:

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie stronie prawa do dokonania odliczeń z faktur VAT wystawionych przez spółki z o.o. [...] oraz [...], w sytuacji rzeczywistego wykonania robót remontowo - budowlanych w miejscach szczegółowo określonych na zakwestionowanych fakturach VAT;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 108 ust. 1 i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię przesłanki "należytej staranności kupieckiej ", którą należy badać przy ustaleniu stanu świadomości strony co do zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji, którą to przesłankę organy w przedmiotowej sprawie rozumieją jako ścisłą i powszechną, wdrożoną we własnym zakresie procedurę weryfikacji kontrahentów, polegającą głównie na niejednokrotnych wizytach w siedzibie głównej podwykonawców, w sytuacji gdy powyższa przesłanka po pierwsze winna być wykładana biorąc pod uwagę specyfikę i charakter danej branży i funkcjonujący tam

w rzeczywistości model należytej staranności, po wtóre zaś organy podatkowe nie mogą uznawać za jedyny miernik należytej staranności ścisłego przestrzegania stworzonej przez siebie de facto teoretycznej procedury weryfikacji kontrahentów;

- art. 122 w zw. z art. 187 Op poprzez prowadzenie postępowania dowodowego w przedmiotowej sprawie w sposób tendencyjny, ukierunkowany na z góry określony cel, tj. udowodnienie postawionej przez organy podatkowe tezy, iż skarżący wiedział

o nierzetelnym charakterze transakcji zarówno ze spółką [...] oraz [...]

i dokonywanej przez organy podatkowe próby przerzucenia odpowiedzialności za niezgodne z prawem działania dwóch powyższych podmiotów na skarżącego;

- art. 121 § 1 i art. 187 § 1 Op poprzez zaniechanie dopuszczenia dowodu

z zeznań kierownika budowy, robót przeprowadzonych w przedsiębiorstwie [...] w osobie inż. Ł., który wg skarżącego posiadał wiedzę co do zakresu prac remontowo - budowalnych wykonanych przez pracowników firmy [...] sp. z o.o. w ww. zakładzie pracy, kontaktował się z P. M., wiedział jaką rolę na przedmiotowej budowie pełnił skarżący, tj. okoliczności kluczowych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy;

- art. 121 § 1 i art. 187 § 1 Op, to jest podejmowanie jedynie pozornych czynności mających na celu umożliwienie przesłuchań P. M. ([...] sp. z.o.o), M. N. ([...] sp. z o.o.), A. P. ([...] sp. z.o.o) polegających na wezwaniu ww. osób na przesłuchania w charakterze świadków oraz zobowiązaniu w trybie art. 86 Op do sporządzenia informacji o transakcjach zawartych przez dwa powyższe podmioty w 2014 r. poprzez przesyłanie korespondencji na adresy, o których organ wiedział, iż są nieaktualne, na skutek czynności przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w W. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., co więcej organy podatkowe nie zauważyły, że [...] sp. z o.o. w 2016 r. został przekształcony w spółkę [...] sp. z.o.o, nadto nie zostały podjęte jakiekolwiek czynności by ustalić aktualne adresy miejsca zamieszkania ww. osób pełniących funkcję kierownicze w powyższych podmiotach gospodarczych;

- art. 191 Op poprzez uznanie, w sposób sprzeczny z zasadami logiki

i doświadczenia życiowego, że skarżący powinien był wiedzieć o nieprawidłowościach w zakresie VAT spółki [...] i spółki [...], co stanowi podstawę do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych na jego rzecz faktur, w sytuacji, gdy przed rozpoczęciem współpracy skarżący ustalił od osób działających w jego branży, iż firma [...] posiada bardzo dobre ceny oraz prace budowlane wykonywane są dobrze, nadto umowa z powyższymi podmiotami była zawarta w taki sposób, iż zapłata za ich wykonanie następowała po ich odebraniu przez głównego wykonawcę, tj. firmę [...], interes ekonomiczny skarżącego był więc w pełni zabezpieczony, mógł on więc bezpiecznie spróbować nawiązać współpracę z tymi podmiotami;

- art. 191 Op poprzez dowolną i sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego analizę zeznań świadka w osobie G. G. poprzez stwierdzenie, że ww. depozycję potwierdzają, iż właściciel firmy Skalar miał świadomość nierzetelnego charakteru transakcji z firmami [...] oraz [...], w sytuacji, gdy z zeznań tego świadka wynika, iż wiedział, że część prac remontowych została wykonana przez podwykonawcę zatrudnionego przez P. R., po wtóre zaś, świadek podniósł, iż na mocy wzajemnych ustaleń P. R. nie musiał zgłaszać Zamawiającemu podwykonawców, co niewątpliwie stanowi potwierdzenie stanowiska reprezentowanego przez stronę skarżącą;

- art. 191 Op poprzez dowolną i sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego analizę zeznań świadków w osobach R. N. i K. J., co do których organy podatkowe doszły do wniosku, iż rzeczywiście pracowały przy pracach remontowych w [...] w R. oraz, że nie byli to pracownicy firmy [...], jednak mimo, to oraz innych okoliczności podniesionych przez nich w zeznaniach m. in., iż pozostała część pracowników dojeżdżała busami spoza R., pieczę nad nimi sprawowała osoba imieniem [...] która również przyjeżdżała z W., ww. dwójka nie dostała żadnej umowy o pracę a rozliczeń finansowych dokonywali z "tym kierownikiem z W." potwierdza okoliczności podnoszone przez P. R.;

- art. 191 i art. 124 w zw. z art. 210 § 4 Op poprzez nie odniesienie się przez organ II instancji do wszystkich zarzutów odwołania wniesionego przez skarżącego i nie powiązanie ich z "ustaleniami" poczynionymi przez organy podatkowe, uzasadnienie

w tym zakresie stanowi kopię "doktrynalnego" rozumienia poszczególnych norm prawa podatkowego, których naruszenie podniósł odwołujący się i jest na tyle abstrakcyjne, że może być użyte do każdej sprawy podatkowej rozpatrywanej przez Dyrektora IAS;

- art. 127 Op poprzez brak dwukrotnego rozpatrzenia tej samej sprawy podatkowej w jej całokształcie, organ lI instancji ogranicza się bowiem w zasadzie do kontroli decyzji wydanej przez organ I instancji, powielając argumentację faktyczną

i prawną Naczelnika US, dość powiedzieć, iż nawet przytaczane przez organ podatkowy wyższego szczebla fragmenty zeznań świadków zostały wprost skopiowane z uzasadnienia decyzji organu I instancji, opatrzone identycznym komentarzem - różni je jedynie szata graficzna.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego

w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: "ppsa"). Zarzuty skargi Sąd uznał za nieuzasadnione. Dodać należy, że działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd nie dostrzegł wystąpienia przesłanek powodujących konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, która została uzasadniona

w sposób zasadniczo odpowiadający dyspozycjom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w niniejszej sprawie stwierdzić należy, że spór dotyczy oceny prawidłowości dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych organów podatkowych, które przyjęły, że wystawione przez dwa podmioty ([...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz [...] Sp. z o.o. z siedzibą w P,), na rzecz skarżącego w kontrolowanym okresie faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czyli nabycia usług budowlanych (podwykonawstwa określonych robót). Biorąc pod uwagę oświadczenie skarżącego, iż w rejestrze zakupu błędnie ujęto kontrahenta [...] M. G. i K. S. (karta 88 akt podatkowych), albowiem od tych podmiotów skarżący nie otrzymał żadnych dokumentów i są to błędy księgowe, zasadnie organy przyjęły, iż skarżący w świetle art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT zawyżył podatek naliczony o kwoty wynikające z tych faktur, co uwzględnił w dokonanych rozliczeniu. Okoliczności te nie są sporne. Istota sporu dotyczy zatem ustaleń faktycznych, w szczególności kompletności materiału dowodowego zebranego w sprawie, a w konsekwencji zastosowania art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) poprzez odmowę skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. Sporne faktury zdaniem organów podatkowych nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. nabycia usług budowlanych - podwykonawstwa określonych robót przez ich wystawców. To zaś oznacza, że w świetle powołanych przepisów podatek naliczony wynikający z tych faktur nie podlega odliczeniu. Skarżący całą swoją argumentację koncentruje przy tym na podważeniu ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, zmierzając do wykazania, że ustalenia te są wadliwe,

tj. poczynione z istotnym naruszeniem przepisów postępowania podatkowego. Zdaniem skarżącego, konieczne jest uzupełnienie materiału dowodowego. Skarżący uznał nadto, że organy podatkowe przyjęły niewłaściwy miernik "należytej staranności" jaki należy brać pod uwagę w branży budowlanej, tj. w zakresie dokonanych przez skarżącego transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Transakcje te miały bowiem miejsce, skarżący nie miał zaś obowiązku zgłaszania żadnych podwykonawców. Istotne były atrakcyjne ceny oferowane przez kontrahentów oraz ich dobra opinia na rynku.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust.

2 pkt 1 lit. a).

Z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy

do obniżenia podatku należnego (...) faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury (...) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

W ocenie Sądu, rację w sporze należy przyznać organom podatkowym, które zasadnie przyjęły, że skarżący bezpodstawnie odliczył podatek naliczony wynikający

z faktur VAT, wystawionych dla niego przez dwa podmioty jako jego rzekomych podwykonawców ([...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz [...] Sp.

z o.o. z siedzibą w P.). Organy podatkowe orzekające w sprawie zebrały materiał dowodowy, którego ocena dokonana w zgodzie z art. 191 Op potwierdza zdaniem Sądu tezę, iż sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

tj. nabycia usług podwykonawstwa od tych podmiotów. W konsekwencji, sporne faktury nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach, gdyż ich wystawcy nie wykonali usług wskazanych w treści faktur. Tym bardziej, że jedynym dowodem świadczącym o wykonaniu tych usług de facto świadczą jedynie sporne faktury. Skarżący nie wykazał bowiem wykonania na jego rzecz usług podwykonawstwa przez wystawców spornych faktur. Powyższy wniosek należy uznać za trafny w świetle dokonanej przez organy podatkowe oceny zgromadzonego

w sprawie materiału dowodowego. Ocena ta została dokonana w sposób zgodny z art. 191 Op, z uwzględnieniem zasad logiki, dostępnej wiedzy i doświadczenia życiowego. Skarżący nie przedstawił zaś wiarygodnych okoliczności mogących świadczyć o tym, że faktycznie korzystał z usług podwykonawstwa od wystawców spornych faktur. Nie pamiętał imion i nazwisk osób które faktycznie świadczyłyby usługi z ramienia [...] Sp. z o.o. Nie wiedział również, czy [...] Sp. z o.o. zatrudniała do wykonania robót podwykonawców, a także czy [...] zatrudnia pracowników. Zeznał jednocześnie, że widział pracowników, było ich około 40, przy czym roboty dla skarżącego wykonywało 10 osób. Na okoliczność sprawdzenia wiarygodności spółki [...] przed zawarciem transakcji skarżący zeznał, iż nigdy nie był w siedzibie oraz miejscu prowadzenia działalności gospodarczej [...] sp. z o.o., nie sprawdzał, czy posiada ona zaplecze techniczne umożliwiające wywiązanie się z powierzonych robót budowlanych, to jest w szczególności urządzenia, narzędzia, wystarczającą ilość pracowników z odpowiednimi kwalifikacjami, co potwierdza, że nie dochował należytej staranności przy zawieraniu transakcji z [...] Sp. z o.o. Nie potrafił nadto wskazać w sposób wiarygodny, w jaki sposób nawiązał kontakt z [...] Sp. z o.o., wyjaśniając lakonicznie, że o [...] sp. z o.o. dowiedział się od kolegi R. z O., jednak jego nazwiska i nazwy firmy, którą prowadził również nie pamiętał. Podobnie o [...] Sp. z o.o. wskazał, iż dowiedział się od P. M. (M.), nie interesował się, gdzie miała siedzibę i miejsce prowadzenia działalności, nie był w tych miejscach, nie wiedział jak nazywali się pracownicy wykonujący roboty, nie sprawdzał czy posiadają odpowiednie uprawnienia, nie znał danych osoby umocowanej do reprezentacji [...] Sp. z o.o., odnośnie transakcji z tą firmą kontaktował się tylko z P. M. (M.), z nim ustalał wartość roboty. Pomimo znacznej kwoty transakcji z [...] Sp. z o.o. nie znał danych osoby, której przekazał gotówkę, w żaden sposób nie sprawdzał wiarygodności tej firmy.

Organy podatkowe wykazały zaś, że wystawcy spornych faktur w rzeczywistości nie prowadzili działalności gospodarczej i nie wykonali usług budowlanych na rzecz skarżącego jako jego podwykonawcy. Okoliczności te potwierdzają ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], który po przeprowadzeniu kontroli podatkowej wobec [...] Sp. z o.o. stwierdził, iż faktury wystawione dla skarżącego, na których jako wystawca figuruje PROS[...] o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych (karta 517 – 537 akt podatkowych). Z ustaleń tych wynika również, że [...] Sp. z o.o. ostatnią deklarację VAT złożyła za 04/2013 r. Spółka ta nie posiadała siedziby ani faktycznego miejsca prowadzonej działalności gospodarczej pod wskazanym adresem. Wystawiała faktury na znaczne kwoty, za które płatności miały wyłącznie charakter gotówkowy. W protokole kontroli prowadzone wobec [...] wskazano także, iż z pisma ZUS z dnia [...] lutego 2018 r. wynika, że w 2014 r. Spółka ta nie zatrudniała pracowników, nie była płatnikiem składek i nie zgłosiła do ubezpieczeń żadnych pracowników. Wskazano także, iż w toku tej kontroli mimo wielokrotnych wezwań kierowanych na adres siedziby Spółki oraz adres osoby wskazanej w KRS jako upoważnionej do reprezentowania Spółki nie zostały okazane do kontroli żadne dokumenty źródłowe za kontrolowany okres. Korespondencja kierowana na adres siedziby Spółki i na adres zamieszkania osoby uprawnionej do jej reprezentacji wróciła jako nie podjęta w terminie. Podobnie stało się z korespondencją skierowaną do wspólnika Spółki P. M., którego podpisy widnieją na fakturach wystawionych dla skarżącego. Ustaleń potwierdzających wykonanie wskazanych w fakturach wystawionych przez [...] na rzecz skarżącego nie dały także zeznania świadków K. J. i R. N., przesłuchanych na wniosek skarżącego, jako pracowników formy [...] (karta 386 – 387 akt podatkowych). Świadkowie zeznali, iż w 2014 r. nie byli nigdzie zatrudnieni, a pracowali w hotelu [...] w oparciu o ustalenia z mężczyzną o imieniu [...], który także razem z nimi wykonywał pracę. Razem z nimi pracował też mężczyzna o imieniu [...] oraz jeszcze 4 - 5 osób (to jest znacznie mniej niż 10, wskazywane przez skarżącego). K. J. zeznał przy tym, iż nie zna firmy [...], nigdy o niej nie słyszał i nie miał kontaktu z nikim z tej firmy. R. N. także zeznał, iż firmę [...] zna ze słyszenia, nic o niej nie powie, gdyż nie miał kontaktu z nikim z tej firmy. W odniesieniu do [...] Sp. z o.o. (obecna nazwa [...] Sp. z o.o. we W.) organy ustaliły, iż Spółka ta złożyła deklarację VAT za październik 2014 r., w której wykazała wyłącznie kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji. Nie wykazano zatem obrotów dotyczących października 2014 r., z którego to miesiąca pochodzi zakwestionowana faktura. Z A. P., którego podpis jako Prezesa Zarządu widnieje na fakturze nie udało się nawiązać kontaktu. Z faktury wynika, iż płatność była gotówkowa, mimo iż faktura opiewa na kwotę [...] zł netto, [...] zł VAT. Jak wynika zeznań skarżącego o firmie [...] dowiedział się od P. M. (M.), nie zna danych osoby, która przyjechała z [...] jako właściciel, kontaktował się wyłącznie z P. M. (M.), który dawał na wszystko gwarancje, a płatności dokonał temu, kto wykonywał prace, jego imienia nie pamięta, w R. "[...]" (karta 235 akt podatkowych).

Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy, mając na uwadze zeznania skarżącego, jest wystarczający do tego, aby odmówić skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, wynikającego z faktur wystawionych przez [...] i [...]. Organy podatkowe ustaliły bowiem w oparciu o przeprowadzone w postępowaniu dowody, korzystając z informacji udzielonych przez inne organy podatkowe, że w rzeczywistości brak jest podstaw do przyjęcia, iż usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami zostały wykonane przez wystawców tych faktur. Organy podatkowe nie zakwestionowały przy tym wykonania tych prac, ale to, że zostały one wykonane przez podmioty, które wystawiły sporne faktury. Jak już wyżej wskazano podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT.

Z uwagi na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też

w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C – 342/87 ([...]) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższego wynika, iż podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. To zaś ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Zauważyć przy tym wypada, że w przypadku "pustych faktur" w znaczeniu faktur dokumentujących transakcje nieistniejące, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Tym samym istotne jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której towarzyszy realna transakcja, ale

z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur, w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej, oznacza, że mająca swe źródło dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje

u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię

i nazwisko, nazwę albo firmę), "dobra wiara" ma znaczenie. Wówczas należy badać okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą, czy też "starannością w działaniu" podatnika (zob. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13).

W świetle powyższych rozważań Sąd nie uwzględnił zarzutów skargi.

W szczególności nie można zgodzić się z argumentacją jakoby wystarczającym miernikiem dochowania należytej staranności przy dokonaniu tych transakcji było jedynie zasięgnięcie opinii w branży budowlanej o tych podmiotach oraz atrakcyjność ceny. W zakresie problematyki dotyczącej tzw. dobrej wiary wskazać należy na bogate orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 ([...] oraz [...]) wynika, że przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE dotyczące realizacji zasady neutralności stoją na przeszkodzie praktyce krajowej oraz przepisom krajowym,

w ramach których odmawia się podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego

z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Ponadto wskazano, że niedopuszczalna jest praktyka krajowa, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, że podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz, że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 112,

a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Podobne stanowisko zajął TSUE w wyrokach: z dnia 6 lipca 2006 r., w sprawach połączonych C - 439/04 i C-440/04 ([...] i [...]), z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C - 285/11 (Bonik, LEX nr 1229752), z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 (Stroy trans EOOD, LEX nr 1258555) i w sprawie C - 643/11 (LVK - 56 EOOD, LEX nr 1258614), z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 (PUH [...] sp.j. [...] [...], [...] [...], [...] [...]). Analizując treść tych wyroków oczywistym jest, że w razie ustalenia, iż dostawy towarów (usług) nie zostały dokonane, prawo do odliczenia nie przysługuje. W wyrokach tych wskazano, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Ponadto podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT, należy z punktu widzenia Dyrektywy 112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu.

Podsumowując tę część rozważań podkreślić należy, w świetle przywołanych wyroków TSUE, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału

w przestępstwie podatkowym. Nie można jednak wymagać od podatnika, by dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany. Określenie działań, jakich podjęcia

w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przy tym od okoliczności rozpatrywanego przypadku.

Z powyższego wynika zalecenie co do sposobu gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny dla organów podatkowych, a także sądów administracyjnych, aby w każdej sprawie oceniać znaczenie dobrej wiary w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń skarżącego. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również tych podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt

I FSK 390/13; wyrok NSA z dnia 6 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 509/13; wyrok NSA

z dnia 6 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 517/13). Zbiór zdarzeń, faktów i okoliczności, które należy wziąć pod uwagę przy badaniu dobrej wiary podatnika jest otwarty.

Uwzględniając powyższe wywody, dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd nie uwzględnił zarzutów naruszenia przepisów postępowania, gdyż organy podatkowe wyjaśniły w sposób dostateczny okoliczności faktyczne, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym nie naruszyły zasady oficjalności i zupełności postępowania dowodowego, o jakich mowa w art. 122 i art. 187 § 1 Op, jak również zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, o której mowa w art. 121 § 1 Op. Organom przysługuje autonomiczne prawo oceny wszystkich dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym, w tym także zgromadzonych w innych postępowaniach, włączonych do materiału dowodowego, o czym stanowi art. 191

w związku z art. 181 Op.

Zdaniem Sądu w realiach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe orzekające w sprawie podjęły stosowne działania niezbędne do tego, aby ustalić stan faktyczny rozpoznawanej sprawy w sposób umożliwiający prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia. Podstawy rozstrzygnięcia nie stanowił art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, nie mógł zatem zostać naruszony. Wykazały zatem, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości,

a skarżący nie dochował należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów, o czym świadczą dokonane w tym zakresie ustalenia, w szczególności to, że skarżący nie potrafił wskazać w sposób wiarygodny jak nawiązał kontakt z [...], nigdy nie był też w siedzibie i miejscu prowadzenia działalności tej spółki (wszystko załatwiane było na budowach), nie sprawdzał czy ww. firma posiada zaplecze techniczne umożliwiające wywiązanie się z powierzonych robót budowlanych (urządzenia, narzędzia, wystarczająca ilość pracowników z odpowiednimi kwalifikacjami), pomimo znaczących rozmiarów transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez ten podmiot, wskazującymi na dokonywanie płatności gotówkowych. Skarżący nie znał nawet nazwiska osoby reprezentującej ten podmiot (M., M.), jak również nie sprawdził w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego danych osób uprawnionych do reprezentowania tej Spółki. O [...] Sp. z o.o. skarżący dowiedział się od P. M., nie interesował się, gdzie miała siedzibę i miejsce prowadzenia działalności [...] Sp. z o.o., nie sprawdzał czy osoby wykonujące pracę posiadają odpowiednie uprawnienia, nie znał danych osoby umocowanej do reprezentacji [...] Sp. z o.o., ani nie znał danych osoby, której przekazał gotówkę. Odnośnie transakcji z tą firmą kontaktował się wyłącznie z P. M., którego uważał za uprawnionego także do reprezentacji [...].

Brak jest podstaw do stawiania organom podatkowych zarzutu pozorowania czynności mających na celu pozyskanie informacji od P. M., M. N., A. P. poprzez wysyłanie korespondencji na nieaktualne adresy. Zauważyć należy, iż postępowanie dowodowe w sprawie może być prowadzone przy współudziale strony. O ile dostrzega ona, iż korespondencja jest kierowana pod niewłaściwy adres, a strona ma wiedzę co do aktualnego adresu, w jej dobrze pojętym interesie jest wskazanie tego adresu. Tymczasem skarżący takich czynności także w skardze nie podjął. Tym samym stawianie organom podatkowym zarzutu pozorowania działań w tym zakresie nie może być uznane za zasadne. Wbrew zarzutowi skargi organy podatkowe dostrzegły zmianę nazwy [...] na [...], ustalając jednocześnie, iż podmiot ten został wykreślony z ewidencji podatników na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. Brak jest także podstaw do uznania za zasadny zarzutu nie przesłuchania w charakterze świadka inż. Ł.. Z zeznań skarżącego nie wynika, aby osoba ta posiadała wiedzę dotyczącą okoliczności spornych w niniejszej sprawie, w szczególności faktycznego wykorzystywania przez skarżącego jako podwykonawców podmioty, które wystawiły sporne faktury. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że organy podatkowe winny dowód ten przeprowadzić z urzędu, a wniosek taki nie został przez skarżącego zgłoszony. We wniosku dowodowym zawartym w piśmie z dnia 22 listopada 2017 r., to jest już po doręczeniu protokołu kontroli podatkowej, skarżący wniósł o przesłuchanie

w charakterze świadków R. N. i K. J., jako pracowników [...] (czego świadkowie ci nie potwierdzili), nie dostrzegał zatem także wówczas potrzeby przeprowadzania dowodu z przesłuchania inż. Ł..

Wbrew twierdzeniom skargi nie został naruszony art. 191 Op. W realiach niniejszej sprawy, uwzględniając powyższe rozważania dotyczące przesłanek uzasadniających stwierdzenie, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, o których mowa w treści spornych faktur, zgodzić należy się

z organami podatkowymi co do tego, że nie mają one obowiązku prowadzenia

w sposób nieograniczony postępowania dowodowego. Zgromadzone w postępowaniu dowody, w szczególności zeznania przesłuchanych świadków zostały ocenione zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a także we wzajemnym powiązaniu ze wszystkimi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Zarzuty skargi w tej mierze stanowią polemikę z prawidłowymi ustaleniami orzekających w sprawie organów i nie dają podstaw do wyprowadzenia wniosków, iż wystawcy spornych faktur wykonali udokumentowane tymi fakturami usługi. Przeciwnie, organy podatkowe przedstawiły dowody świadczące o tym, że wystawcy spornych faktur nie wykonali na rzecz skarżącego usług remontowo – budowlanych, czyli sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Stwierdzić także wypada, iż wbrew twierdzeniom skargi organ odwoławczy nie naruszył art. 127 Op, jak również art. 124 i art. 210 § 4 Op. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie niezbędne elementy, została sporządzona w sposób zrozumiały i pozwalający poznać argumentację organu odwoławczego jaka legła u podstaw podjętego rozstrzygnięcia, także w kontekście zarzutów odwołania.

Brak jest zatem podstaw do uznania, iż zaskarżona decyzja winna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego, jako naruszająca prawo w sposób, o którym mowa w art. 145 § 1 i 2 ppsa.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 ppsa Sąd oddalił skargę, orzekając jak w sentencji wyroku.