Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 886/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2020-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 136 , art. 137 § 2- 4,art. 138d, art. 138i § 1, art. 138j § 1 pkt 1 i art. 138k, art. 138a § 2 ,art. 169 § 1 i nast. ,art. 168 § 1,art. 210 § 4,art. 145 § 2, art. 141,art. 139 oraz art. 140,art. 247 § 1 pkt 3 ,art. 123 i art. 200 §1,art. 122 w zw. z
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151,art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 21 ust. 1 ,art. 20 ust. 1,art. 22 ust. 1 ,art. 24a
journal: Dz.U. 2015 poz 520
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity.
article: art. 71 ust. 2 zdanie 1,
journal: Dz.U. 2013 poz 1409
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b,art. 1a ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant referent stażysta Artur Iwiński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2020 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o .o . sp. k. w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] października 2019 r. [...] sp. z o.o. sp. k. w [...] wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] września 2019 r. nr [...], utrzymują w mocy decyzję Prezydenta Miasta [...] z [...] maja 2016 r. nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na rok 2015.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na tle stanu faktycznego sprawy, z którego wynika, że spółka na dzień [...] stycznia 2015 r. była właścicielem lokalu mieszkalnego położonego w budynku przy [...] w [...], z którym związany jest udział wynoszący [...] w nieruchomości - działce nr [...] o powierzchni 392 m˛. Ponadto w dniu [...] lipca 2015 r. skarżąca nabyła nieruchomość położoną w [...] przy [...], składającą się z działki nr [...] o powierzchni 752 m˛ oraz posadowionych na niej dwóch budynków. Dnia [...] września 2015 r. wpłynęła korekta deklaracji na podatek od nieruchomości ze stanem obowiązywania na [...] sierpnia 2015 r., w której zwiększono następujące podstawy opodatkowania: budynki mieszkalne w wysokości powyżej 2,20 m – 1.289,58 m˛, budynki mieszkalne w wysokości 1,40 - 2,20 m - 66,14 m˛, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w wysokości powyżej 2,20 m - 174,94 m˛, grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - 752 m˛. Z danych zawartych w Ewidencji Gruntów i Budynków wynika, że na działce nr [...] przy [...] są posadowione dwa budynki i żaden z nich nie posiada funkcji mieszkalnej.

Na wezwanie organu pierwszej instancji do złożenia korekty deklaracji i wykazania powierzchni obydwu budynków przy ul. [...] jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej skarżąca stwierdziła, że sporny budynek został wybudowany jako budynek mieszkalny i nigdy nie została przeprowadzona procedura zmiany sposobu użytkowania, niezależnie od faktu, że poprzedni właściciel - [...], użytkował ten budynek na cele edukacyjne. Funkcja edukacyjna została ujawniona w rejestrze geodezji jako faktyczny nie zaś formalny i prawny sposób użytkowania i przeznaczenie budynku. Spółka zakupiła budynek jako budynek wielomieszkaniowy i nie będzie wykorzystywała nieruchomości w celach prowadzenia działalności edukacyjnej łub gospodarczej. Budynek w chwili obecnej jest remontowany i zostaje przywrócona mu pierwotna i jedynie legalna prawna funkcja, tj. mieszkalna. Ponadto spółka wyjaśniła, że złożyła wniosek korygujący poprzedni wpis o funkcji oraz wniosek o ujawnienie obecnej funkcji, czyli mieszkalnej. W odniesieniu do budynku gospodarczego oraz budowli skarżąca wyjaśniła, że w budynku gospodarczym będzie zlokalizowany śmietnik i pomieszczenie na rowery oraz, że jego funkcja jest związana z funkcją budynku głównego czyli mieszkaniową.

Prezydent uzyskał od Zarządu Geodezji i Katastru Miejskiego [...] informację, że aktualna funkcja spornego budynku wykazana jest w Kartotece budynku na podstawie danych zarejestrowanych w Ewidencji Gruntów i Budynków prowadzonej dla nieruchomości położonych w [...]. Funkcję tę pozyskano w trakcie modernizacji Ewidencji Gruntów i Budynków na obszarze obrębu ewidencyjnego [...] i jest wiążąca od [...] marca 2015 r. [...] wyjaśnił, że do czasu przeprowadzenia modernizacji dane ww. budynku nie były weryfikowane w terenie. Do pisma dołączono wypis z kartoteki budynków z [...] października 2015 r., z którego wynikała funkcja budynku - "oświaty, nauki i kultury oraz budynki sportowe". Ponadto pismem z [...] grudnia 2015 r. [...] wyjaśnił, że aktualna funkcja budynku wykazana jest w kartotece budynku, a zmieniono ją na podstawie opracowania geodezyjnego, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, w dniu [...] grudnia 2015 r. Jednocześnie poinformował, że zmiana nastąpiła z dniem wpisania jej do kartoteki budynku i obowiązuje od tej daty.

Po weryfikacji powyższego z danymi w Ewidencji Gruntów i Budynków, organ stwierdził, że aktualną funkcją budynku jest funkcja mieszkalna, a poprzednia funkcja budynku była prawidłowa i aktualizacja/poprawa tej funkcji nie polegała na poprawieniu błędnych zapisów w ewidencji, tylko na dokonaniu aktualizacji na wniosek właściciela po przeprowadzeniu postępowania administracyjnego (w trakcie którego dokonano oględzin budynku i stwierdzono, że nie pełni on już funkcji oświatowej). Ponadto zmiana, której dokonano [...] grudnia 2015 r. i od tej daty obowiązuje aktualna funkcja budynku, tj. mieszkalna, była poprzedzona wydaniem [...] listopada 2015 r. decyzji, której spółka nie kwestionowała. W tej sytuacji ponownie wezwał spółkę do złożenia korekty deklaracji i wykazania powierzchni użytkowej budynków oraz powierzchni działki przy ul. [...] jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W odpowiedzi skarżąca przedłożyła korektę deklaracji, opodatkowując sporną nieruchomość wg stawki dla gruntów pozostałych, budynków mieszkalnych (budynek główny) i budynków pozostałych (budynek gospodarczy) oraz pismo, w którym wyjaśniła, że poprzedni właściciel wykorzystywał nieruchomość na cele związane z oświatą. W zasobie [...] (w mapach ewidencyjnych) budynek posiadał ujawnioną funkcją edukacyjną i ten zapis był wynikiem nieformalnej procedury. Natomiast przeprowadzone badanie prawne nieruchomości wykazało, że pierwotną funkcją była funkcja mieszkalna, co potwierdza również dokumentacja znajdująca się u Konserwatora Miejskiego, z której wynika, że pierwotną funkcją budynku była funkcja mieszkalna. Ponieważ nigdy nie doszło do legalnej zmiany sposobu użytkowania nieruchomości, budynek od samego początku posiadał funkcję mieszkalną, zaś błędna informacja w zasobie [...]-u nie może być uznana za podstawę do skorygowania przez podatnika deklaracji.

Organ pierwszej instancji postanowieniem z [...] marca 2016 r. wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2015 r. Przedstawiając opisany wyżej przebieg postępowania w wydanej [...] maja 2016 r. decyzji, Prezydent stwierdził, że procedurę, która miała zastosowanie w niniejszym przypadku zawiera art. 24a ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2015 r. poz. 520 ze zm.; dalej: "P.g.k."). Ponadto sporna nieruchomość była wykorzystywana przez poprzedniego właściciela jako budynek oświatowy, w związku z czym organ ewidencyjny w sposób prawidłowy dokonał określenia jego funkcji, a poprzedni właściciel nie zgłosił do niego uwag. Procedury tej nie można uznać za nieformalną, gdyż jest to innego rodzaju procedura niż określona w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm.; dalej: "P.b."). Organ nadmienił, że poprzednio budynek nie posiadał Kartoteki budynków. Wniosek spółki w sprawie zmiany zapisów ewidencyjnych nie spowodował korekty funkcji budynku lecz jej zmianę, tym samym organ ewidencyjny nie zmienił jej treści z mocą wsteczną. Powołane przez skarżącą wyroki nie mogą mieć zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż dotyczą innego stanu faktycznego. Z opisu zabytku wynika, że od co najmniej 1992 r. zmieniono sposób użytkowania budynku i użytkowano go jako sale wykładowe i pokoje administracji. Celem dokładnego ustalenia tej daty organ wezwał poprzedniego właściciela budynku - [...], do wyjaśnienia od kiedy sporna nieruchomość była wykorzystywana na cele dydaktyczne i Uniwersytet odpowiedział, że od lat 60-tych. Organ wskazał również, że swoje rozważania spółka odnosi również do budynku gospodarczego, klasyfikując go także jako mieszkalny, a z Ewidencji Gruntów i Budynków wynika, iż posiada on funkcję niemieszkalną. Ponadto sama określa go jako "gospodarczy". Prezydent podkreślił, że zamiana zapisu w Ewidencji została dokonana na wniosek skarżącej na skutek zgłoszenia prac geodezyjnych zainicjowanych przez nią. Organ stwierdził, że spółka powinna sporną nieruchomość opodatkować stawkami właściwymi dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i określił jej zobowiązanie w podatku od nieruchomości na 2015 r. na kwotę [...]zł.

Po rozpatrzeniu odwołania spółki, SKO utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wyjaśniło, że sporna kwestia dotyczy zapisów widniejących w Ewidencji Gruntów i Budynków, z której wynika, iż w dniu nabycia przez spółkę, nieruchomości funkcja budynku brzmiała: "oświaty, nauki i kultury oraz budynki sportowe", jednakże nabywca nie prowadził działalności związanej z tego typu usługami, a zajmował się m.in. obrotem nieruchomościami. Wniosek w sprawie zmiany zapisów ewidencyjnych nie powodował korekty funkcji budynku lecz jego zmianę, i tym samym organ ewidencyjny nie zmienił jej treści z mocą wsteczną, tylko z datą [...] grudnia 2015 r. Kolegium za nieuzasadnione uznało oczekiwanie spółki opodatkowania budynku stawką właściwą dla budynków mieszkalnych z pominięciem faktu, że budynek jest w posiadaniu przedsiębiorcy w dodatku prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Budynek mieszkalny będący własnością takiego przedsiębiorcy jest zajęty na jego działalność gospodarczą a tym samym zastosowana winna być najwyższa stawka podatku od nieruchomości. Sporny budynek objęty jest przedsięwzięciem gospodarczym, w efekcie którego Spółka dokonała zmiany funkcji budynku z oświatowego na mieszkalny w celu osiągnięcia zysku z obrotu nieruchomościami na działalność gospodarczą zgodnie z jej profilem ujawnionym w KRS. Działania spółki w budynku miały charakter faktycznych czynności składających się na przedmiot jej działalności. Użyty w ustawie zwrot "budynki mieszkalne zajęte na działalność gospodarczą" należy rozumieć jako okoliczność faktyczną polegającą na rzeczywistym wykorzystywaniu (zajęciu) określonej części budynku mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. prowadzeniu w tej części budynku działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.; dalej: "u.p.o.l."), przeprowadzanie czynności składających na proces budowlany jak przebudowywanie, zmienienie funkcji użytkowych istniejących budynków. Budynek ten nie był i nie mógł być wykorzystywany przez spółkę na cele mieszkalne. W obrębie budynku spółka prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Zmiana klasyfikacji budynku z oświatowego na mieszkalny jest elementem przedsięwzięcia o charakterze ściśle gospodarczym związanego w sposób bezpośredni z przedsiębiorstwem spółki, co w ocenie Kolegium pozbawiło ją możliwości skorzystania z stawki podatkowej właściwej dla budynków mieszkalnych niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Prace podjęte przez spółkę na terenie opodatkowanej nieruchomości nie były ukierunkowane na konserwację i utrzymanie budynku oświatowego, lecz na uzyskanie efektu w postaci przekształcenia budynku na towar handlowy, tj. uzyskana mieszkań w celu dalszego nimi obrotu.

Kolegium wyjaśniło, że aktualna funkcja budynku wykazana w kartotece budynku, a zmieniona na podstawie opracowania geodezyjnego po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, obowiązuje od daty jej ujawnienia. Wcześniejsza funkcja budynku była prawidłowa i aktualizacja/poprawa tej funkcji nie polegała na poprawieniu błędnych zapisów w Ewidencji tylko na dokonaniu aktualizacji na wniosek właściciela, po przeprowadzeniu postępowania administracyjnego, w trakcie którego dokonano oględzin budynku i stwierdzono, że nie pełni on już funkcji oświatowej. Prawidłowo zatem organ pierwszej instancji stwierdził, że do daty zmiany klasyfikacji budynek jako związany z działalnością gospodarczą spółki powinien być opodatkowany stawką właściwą właśnie dla działalności gospodarczej.

Organ zaznaczył również, że spółka jest przedsiębiorca w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 672 ze zm.; dalej: "u.s.d.g."), a w zakresie jej działalności mieszczą się m.in.: obrót nieruchomościami, nabywanie i zbywanie nieruchomości, wynajem budynków, lokali; usługi deweloperskie. W ocenie Kolegium sporny budynek nie tylko nie był wykorzystywany przez spółkę na cel mieszkaniowy, ale był ściśle związany z samą istotą działalności gospodarczej spółki i w ten sposób zajęty na działalność gospodarczą spółki ujawnioną w KRS. Podatnik jako podmiot gospodarczy nastawiony jest na osiąganie zysku ze swojej działalności i nabycie tej nieruchomości było jednym z przedsięwzięć gospodarczych przez nią realizowanych nakierunkowanych na wynik finansowy. Podatnik jako osoba prawna a nie fizyczna nie może wykorzystywać budynków mieszkalnych na cele mieszkaniowe -- zawsze będą one zajęte na jej działalność gospodarczą, zważywszy na ujawniony w KRS przedmiot tej działalności. SKO stwierdziło, że organ pierwszej instancji nie pominął profesjonalnego pełnomocnika strony w prowadzonym postępowaniu podatkowym, gdyż ten złożył swoje pełnomocnictwo [...] stycznia 2016 r. W sprawie dotyczącej określenia podatku od nieruchomości na 2015 r. spółka nie złożyła pełnomocnictwa szczególnego dla profesjonalnego pełnomocnika, zaś złożonego w styczniu 2016 r. pełnomocnictwa organ nie mógł uznać, gdyż przepisy dotyczące pełnomocnictw ogólnych, które są uregulowane m.in. w art. 138d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") weszły w życie w dniu 1 lipca 2016 r., zatem w dniu jego złożenia nie obowiązywały i organ podatkowy nie mógł ich stosować.

W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła jej naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 21 ust. 1 P.g.k przez dokonanie błędnej wykładni i uznanie, że dane ujawnione w Ewidencji Gruntów i Budynków są wiążące dla organu podatkowego w przypadku kwestionowania prawidłowości danych w tym rejestrze stanowiącym podstawę do ustalenia podatku i przeprowadzenia przeciwdowodu przeciwko prawidłowości danych w ujawnionych w rejestrze, w konsekwencji czego dopuszczenia się naruszenia zasady prawdy obiektywnej,

2. art. 71 ust. 2 zd. 1 P.b. przez dokonanie błędnej wykładni i uznanie, że do zmiany sposobu użytkowania obiektu budowlanego może dojść bez uzyskania decyzji administracyjnej (przed dniem [...] maja 2004 r.) a obecnie bez dokonania zgłoszenia organowi architektoniczno-budowlanemu;

II. przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, tzn. pominięciem profesjonalnego pełnomocnika ustanowionego w sprawie przez skarżącą do reprezentowania jej w postępowaniu podatkowym i uznanie, że organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy pominął pełnomocnika przy doręczeniu decyzji z [...] maja 2016 r., a skarżąca nie została w ten sposób pozbawiona możliwości obrony swoich praw, nadto prowadzenia postępowania odwoławczego przez blisko 3 lata bez zawiadomienia skarżącej o nowym terminie rozpoznania sprawy i niewyznaczenia terminu na zapoznanie się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie,

2. art. 30 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw w zw. z art. 137 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że do pełnomocnictwa ogólnego złożonego przez pełnomocnika skarżącej mogłyby znaleźć zastosowanie przepis art. 138d Ordynacji podatkowej, natomiast ta norma weszła w życie w dniu 1 lipca 2016 r., w konsekwencji czego skarżąca nie mogła być reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika w postępowaniu przed organem a wcześniej przed organem pierwszej instancji,

3. art. 122 w zw. z art. 194 §3 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i nieustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w sprawie polegającego na przyjęciu, że organ pierwszej instancji prawidłowo uznał za wiarygodne dane wynikające z kartoteki budynku prowadzonej przez [...] i w tym zakresie powielił ustalenia,

4. art. 168 §1 w zw. z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej przez dokonanie jego błędnej wykładni i uznanie, że w przypadku kwestionowania uprawnienia r. pr. M. Ł. do reprezentowania strony w oparciu o pełnomocnictwo załączone do pisma skarżącej w dniu [...] stycznia 2016 r. nie występuje konieczność wezwania do uzupełnienia braków formalnych wniosku pod rygorem pozostawienia bez rozpatrzenia,

5. art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie i niewezwanie r. pr. M. Ł. do przedłożenia pełnomocnictwa na etapie postępowania odwoławczego,

6. art. 139 § 3 w zw. z art. 140 § 1 w zw. z art. 141 § 2 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie terminu rozpoznania sprawy w ustawowym terminie i niewyznaczenie dodatkowego terminu na rozpoznanie sprawy i niezawiadomienie skarżącej o tym terminie, a ponadto niezapewnienie czynnego udziału skarżącej w postępowaniu odwoławczym w postaci niewyznaczenia jej terminu 7-dniowego na wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego w sprawie,

7. art. 210 § 4 w zw. z art. 141 § 2 Ordynacji podatkowej przez niewskazanie w treści uzasadnienia czy ponaglenie z [...] sierpnia 2019 r. zostało uwzględnione, a nadto sporządzenia uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób lakoniczny i niezawierający rozważań prawnych w sposób przekonywujący skarżącą do wydanego rozstrzygnięcia w zakresie sformułowanego przez skarżącą zarzutu naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej.

Mając na względzie powyższe spółka wniosła o stwierdzenie nieważności w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji z uwagi na ich wydanie z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej. W przypadku nieuwzględnienia powyższego wniosku, uznania że zarzut opisany w pkt. II ppkt 1 stanowi uzasadnienie do wznowienia postępowania administracyjnego i uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Natomiast w przypadku nieuwzględnienia również tego wniosku, spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji i zobowiązanie organu pierwszej instancji do wydania decyzji zgodnie z przepisami prawa. Ponadto skarżąca wniosła o zasądzenie na jej rzecz od organu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi spółka zarzuciła bezpodstawne pominięcie pełnomocnika na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji. Podkreśliła, że przepisy dotyczące pełnomocnictw ogólnych zaczną obowiązywać od [...] lipca 2016 r. a przed tą datą, w zakresie pełnomocnictw ogólnych winny znaleźć zastosowanie przepisy dotychczasowe, a więc art. 137 §1 i 2 Ordynacji podatkowej. Skarżąca stwierdziła, że w toku postępowania przeprowadziła przeciw dowód przeciwko prawdziwości wpisu ww. ewidencji poprzez przedłożenie dokumentacji uzyskanej od Konserwatora Miejskiego w [...], z której wynika, że pierwotną funkcją budynku była funkcja mieszkalna. Dodatkowo z decyzji z [...] sierpnia 2015 r. wynika, że zostało zezwolone na zrealizowanie inwestycji polegającej na zmianie sposobu użytkowania części budynku z funkcji mieszkalnej na funkcję usługową, biurową i handlową (w zakresie sutereny budynku przy ul. [...]), w konsekwencji czego skarżąca wniosła o sprostowanie błędnych danych ujawnionych przez [...]. Skarżąca podkreślała, że nie została przeprowadza procedura przed organem architektoniczno-budowlanym w przedmiocie zmiany sposobu użytkowania budynku. Wpis, który został dokonany w Ewidencji nie może stanowić podstawy do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Sprostowanie danych w ewidencji pomimo, że zostało zainicjowane przez skarżącą formalnie zostało zakończone wydaniem decyzji umarzającej postępowanie w sprawie aktualizacji Ewidencji. W toku postępowania w związku z ustaleniem nieprawidłowego wpisu w ewidencji gruntów i budynków Prezydent dokonał zmiany wpisu w ewidencji poprzez przywrócenie pierwotnej funkcji, gdyż odkryto błędne wpisanej funkcji budynku. Nadto, w przypadku zakwestionowania zakresu umocowania pełnomocnika, organ powinien wezwać skarżącą do uzupełnienia pisma z [...] stycznia 2016 r., gdyż powinno być ono uznane jako podanie w rozumieniu art. 168 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślając przekroczenie terminów rozpoznania sprawy o blisko 3 lata, przy braku zawiadamiania o terminie rozpoznania sprawy, skarżąca zauważyła, że dopiero złożone przez nią ponaglenie doprowadziło do rozpoznania sprawy, ale organ pozbawił ją przedstawienia swojego stanowiska, gdyż nie zawiadomił jej o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd zważył, co następuje:

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszaniem prawa, a podniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Ich rozpoznanie należy rozpocząć od tych, które dotyczą naruszenia przepisów postępowania, albowiem dopiero stwierdzenie, że nie doszło do ich naruszenia w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, pozwala na kontrolę materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia.

Rozważania należy rozpocząć od najdalej idących zarzutów skargi, a mianowicie dotyczących pominięcia przez organy udziału w sprawie profesjonalnego pełnomocnika, co – zdaniem skarżącej – stanowi rażące naruszenie prawa albo przynajmniej daje podstawę do wznowienia postępowania. Wyjaśnić zatem należy, że przedmiotem "rażącego naruszenia prawa" będą najczęściej przepisy prawa materialnego, to jednak wspomniana postać naruszenia może dotyczyć również przepisów postępowania, w szczególności tych unormowań, które stanowią gwarancję prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, że z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (por. J. Brolik, w: J. Brolik, C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, art. 247, LEX, 2013, wyd. V oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 15 lipca 2009 r., I FSK 731/08 i 8 grudnia 2005 r., II FSK 27/05 – wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Tym samym charakteru rażącego naruszenia prawa w przedstawionym rozumieniu, nie miały naruszenia przepisów postępowania podniesione skardze, albowiem sprowadzały się one de facto do zakwestionowania prawidłowości doręczenia decyzji w związku z pominięciem profesjonalnego pełnomocnika ustanowionego - zdaniem skarżącej - w sprawie. Podkreślenia wymaga, że nawet przy błędnym doręczeniu decyzji, niezgodnym z treścią przepisów Ordynacji podatkowej, nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa, które tkwi w samej decyzji. Ewentualna wada w zakresie doręczenia decyzji w wyniku pominięcia pełnomocnika w toku prowadzonego postępowania podatkowego, jako uchybienie o charakterze procesowym, może być usunięta na podstawie przepisów o wznowieniu postępowania.

Niemniej jednak istotą zarzutów dotyczących pominięcia ustanowionego, zdaniem spółki, przez nią pełnomocnika, jest jej twierdzenie, że takiego pełnomocnika w postępowaniu podatkowym dotyczącym zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. ustanowiła. Podkreślić należy, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia [...] grudnia 2015 r., stosownie do art. 136 Ordynacji podatkowej, strona mogła działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymagał jej osobistego działania. Zgodnie z art. 137 § 2 Ordynacji podatkowej pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie, w formie dokumentu elektronicznego lub zgłoszone ustnie do protokołu. W myśl art. 137 § 2 pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Natomiast zgodnie z art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej w zakresie nieuregulowanym w § 1-3a miały zastosowanie przepisy prawa cywilnego. Powyższe przepisy nie przewidywały zatem wprost możliwości udzielania pełnomocnictwa ogólnego, jedynie przez stosowanie w sprawach nieuregulowanych przepisów K.p.c. strona mogła, udzielić pełnomocnictwa ogólnego o szerokim zakresie. Ze względu jednak na treść art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej było ono skuteczne wyłącznie w sprawie, do której akt zostało złożone, a nie we wszystkich kolejnych postępowaniach i czynnościach, w których potencjalnie strona mogła brać udział. Pełnomocnictwo powinno być zatem złożone w aktach postępowania prowadzonego w konkretnej sprawie podatkowej (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 7 czerwca 2016 r., I SA/Bd 193/16). Natomiast złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt jednej z kilku spraw prowadzonych przez ten sam organ podatkowy, nawet gdy będzie to pełnomocnictwo ogólne, nie zwalnia pełnomocnika z obowiązku załączenia oryginału lub poświadczonej urzędowo kopii takiego dokumentu do akt kolejnej sprawy (por. wyrok NSA z 12 lipca 2016 r., II FSK 1888/14, wyrok WSA w Gliwicach z 3 lutego 2016 r., I SA/Gl 1110/15). Dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w tym postępowaniu (por. wyrok NSA z 21 stycznia 2016 r., II FSK 3118/13).

Powyższe regulacje zostały znacząco zmienione ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649; dalej: "ustawa zmieniająca"). Uchylono przepisy art. 136 i art. 137 Ordynacji podatkowej (art. 1 pkt 96 ustawy zmieniającej) i dodano w dziale IV Ordynacji podatkowej rozdział 3a zatytułowany "Pełnomocnictwo" (art. 1 pkt 98 ustawy zmieniającej). Znowelizowane przepisy dotyczące pełnomocnictwa weszły w życie z dniem [...] stycznia 2016 r. z wyjątkiem przepisów art. 138d, art. 138i § 1, art. 138j § 1 pkt 1 i art. 138k, które weszły w życie z dniem [...] lipca 2016 r.

Zgodnie z art. 138a § 2 Ordynacji podatkowej pełnomocnictwo może być ogólne, szczególne albo do doręczeń. Pełnomocnictwo ogólne, zgodnie z art. 138d Ordynacji podatkowej, który wszedł w życie [...] lipca 2016 r., upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych, przy czym zasadniczo może być zgłoszone tylko w formie dokumentu elektronicznego a informacja o jego udzieleniu jest umieszczana w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictwo Ogólnych (art. 138d § 1, 3 i 4 Ordynacji podatkowej). Pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej (art. 138e § 1 Ordynacji podatkowej). Jednocześnie zgodnie z art. 24 ustawy nowelizującej, pełnomocnictwa dołączone do akt sprawy przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, a także ich urzędowo poświadczone odpisy oraz uwierzytelnione odpisy, uznaje się za pełnomocnictwa szczególne w rozumieniu art. 138e Ordynacji podatkowej a więc takie, które upoważniają do działania we wskazanej sprawie podatkowej.

Przenosząc powyższe uregulowania na stan faktyczny sprawy Sąd stwierdza, że organ pierwszej instancji prawidłowo doręczył decyzję bezpośrednio podatnikowi i nie można przyjąć, że w kontrolowanym postępowaniu spółka ustanowiła pełnomocnika. Profesjonalny pełnomocnik złożył swoje pełnomocnictwo w dniu [...] stycznia 2016 r. wraz z korektą deklaracji i pismem ją wyjaśniającym. Natomiast postępowanie podatkowe w sprawie określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2015 r. zostało wszczęte prawie trzy miesiące później, tj. [...] marca 2016 r. Postanowienie to organ doręczył spółce, w imieniu której nie pojawił się pełnomocnik, nie zostało przedłożone organowi przez skarżącą również jakiekolwiek pełnomocnictwo. Oba przedstawione wyżej zdarzenia – złożenie korekty deklaracji z załączonym do niej pełnomocnictwem oraz wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiły w okresie, w którym zmienione zostały już w Ordynacji podatkowej regulacje dotyczące pełnomocnictwa lecz te odnoszące się do pełnomocnictwa ogólnego nie weszły jeszcze w życie. Tym samym dołączone do korekty deklaracji podatkowej pełnomocnictwo udzielone radcy prawnemu, mimo charakteru pełnomocnictwa ogólnego, miało jedynie charakter pełnomocnictwa szczególnego i to tylko na okoliczność złożenia korekty deklaracji. W związku z powyższym, gdyby spółka chciała być w postępowaniu podatkowym reprezentowana przez pełnomocnika, to powinna była złożyć odrębne pełnomocnictwo do akt postępowania podatkowego po jego wszczęciu postanowieniem z [...] marca 2016 r. Skoro jednak skarżąca takiego pełnomocnictwa nie przedłożyła, "pełnomocnictwa procesowego ogólnego" z [...] stycznia 2016 r. złożonego wraz z korektą deklaracji na 2015 r. organ podatkowy nie mógł potraktować ani jako pełnomocnictwa ogólnego z uwagi na to, że przepisy dotyczące pełnomocnictw ogólnych, uregulowane m.in. w art. 138d Ordynacji podatkowej, wchodziły w życie dopiero w dniu [...] lipca 2016 r., ani jako pełnomocnictwa szczególnego, stanowiącego podstawę do przyjęcia, że skarżąca jest reprezentowana przez ustanowionego w nim pełnomocnika w postępowaniu podatkowym wszczętym postanowieniem z [...] marca 2016 r. W aktach tego postępowania nie znajduje się zatem dokument pełnomocnictwa sporządzony w przepisanej formie, który mógłby wywoływać skutki prawne w postaci m.in. obowiązku doręczania pełnomocnikowi kolejnych pism w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego oraz decyzji organu pierwszej instancji postępowanie to kończącej. Należy podkreślić, że organy obu instancji – wbrew zarzutom skargi – nie przyjęły, że do pełnomocnictwa złożonego [...] stycznia 2016 r. wraz z korektą deklaracji znalazł zastosowanie przepis art. 138d Ordynacji podatkowej. Pełnomocnictwo to zostało zasadnie potraktowane jako pełnomocnictwo szczególne, udzielone do reprezentowania spółki jedynie przy składaniu korekty deklaracji podatkowej. Tym samym organ nie naruszył przepisów art. 30 ustawy zmieniającej, art. 137 Ordynacji podatkowej (który w od [...] stycznia 2016 r. już nie obowiązywał) oraz art. 138d ww. ustawy.

Ponadto z akt sprawy nie wynika, by pełnomocnik skarżącej składał w sprawie podania powodujące konieczność wezwania go przez organ o złożenie pełnomocnictwa. Sam natomiast dokument pełnomocnictwa nie jest podaniem w rozumieniu art. 168 Ordynacji podatkowej i w związku z powyższym, nie stosuje się do niego przepisów regulujących uzupełnienie braków formalnych, tj. art. 169 § 1 i nast. Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 13 września 2017 r., I GSK 552/17). Wobec powyższego, organ pierwszej instancji, wszczynając postępowanie podatkowe, mimo dołączenia do korekty deklaracji podatkowej "pełnomocnictwa procesowego ogólnego" nie miał obowiązku wzywania o złożenie pełnomocnictwa w przepisanej formie. Tym samy nie naruszył przepisów art. 168 § 1 w zw. z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd podziela zarzut skarżącej naruszenia art. 210 § 4 w związku z lakonicznym i nie zawierającym rozważań prawnych uzasadnieniem w zakresie zawartego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Istotnie, zarzut taki został zawarty w odwołaniu od decyzji Prezydenta i można przyjąć, że SKO wypowiedziało się w tej kwestii lakonicznie, ale wyraźnie jednak wskazało, iż w sprawie dotyczącej określenia podatku od nieruchomości skarżąca nie złożyła pełnomocnictwa szczególnego dla profesjonalnego pełnomocnika. Niemniej jednak lakoniczności uzasadnienia zaskarżonej decyzji w tym zakresie nie można uznać za taki rodzaj naruszenia, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia art. 139 oraz art. 140 Ordynacji podatkowej należy zaznaczyć, że jeżeli decyzja została wydana z przekroczeniem terminów określonych w art. 139 Ordynacji podatkowej lub terminu wyznaczonego na podstawie art. 140 Ordynacji podatkowej, to nie rzutuje to na jej prawidłowość. Należy dodać, że strona może wytknąć organowi niezałatwienie sprawy we właściwym terminie lub terminie ustalonym na podstawie art. 140, wnosząc ponaglenie, o którym mowa w art. 141 Ordynacji podatkowej. Jednakże w przypadku uchybienia terminom do rozpoznania środków zaskarżenia przez samorządowe kolegium odwoławcze środek prawny w postaci ponaglenia, o którym mowa w art. 141 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie przysługuje. Wobec tego nie mógł być środek ten wykorzystany w przypadku złożenia skargi na bezczynność samorządowego kolegium odwoławczego w sprawie rozpatrzenia odwołania. W wypadku bowiem tego organu nie można wskazać organu wyższego stopnia, do którego można by skierować ponaglenie. Zatem spółka mogła złożyć skargę na bezczynność samorządowego kolegium odwoławczego do sądu administracyjnego bez potrzeby uprzedniego wzywania do usunięcia naruszenia prawa, co znajduje potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie sądowym (por. postanowienie NSA z 14 lipca 2011 r., II FSK 1262/11; wyrok WSA w Gdańsku z 6 lipca 2016 r., I SAB/Gd 11/16). Mimo trwającego trzy lata postępowania z takiej możliwości skarżąca nie skorzystała, kierując jedynie w sierpniu 2019 r. do SKO ponaglenie w oparciu o treść art. 37 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 2096 ze zm.; dalej: "K.p.a."), która w postępowaniach podatkowych nie ma zastosowania. O sposobie rozpatrzenia tego ponaglenia organ odwoławczy nie miał obowiązku wypowiadać się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, albowiem jest to odrębne od prowadzonego postępowania odwoławczego podanie. W tym zakresie art. 210 § 4 w zw. z art. 141 § 2 Ordynacji podatkowej nie został naruszony. Nie można zgodzić się również ze skarżącą, że decyzję ostateczną kończąca prowadzone przez trzy lata postępowanie odwoławcze, podczas którego uchybiono przepisom art. 139 § 3 i art. 140 Ordynacji podatkowej należy traktować z tego powodu jako wydaną z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 ww. ustawy.

W kwestii zarzutu naruszenia art. 123 i art. 200 §1 Ordynacji podatkowej w związku z niezapewnieniem skarżącej czynnego udziału w postępowaniu przez niewyznaczenie siedmiodniowego terminu na wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego w sprawie, należy wskazać na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04, w której podniesiono, że naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do wzruszenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie powyższego przepisu powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd. W kontrolowanej sprawie istotnie organ odwoławczy nie wyznaczył skarżącej omawianego wyżej terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, czym naruszył przepis art. 200§ 1 Ordynacji podatkowej, jednakże Sąd nie stwierdził, aby uchybienie to mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynika sprawy, bądź nie zapewniało skarżącej czynnego udziału w postępowaniu. W postępowaniu odwoławczym SKO nie przeprowadziło jakichkolwiek dowodów. Jedyne pisma jakie wpłynęły do akt, to pisma skarżącej – wspomniane wyżej ponaglenie z [...] sierpnia 2019 r. oraz pełnomocnictwo udzielone J. M.. Zatem powyższe naruszenie przepisu proceduralnego nie mogło stanowić samodzielnej podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej przez nieustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w związku z przyjęciem przez SKO, że organ pierwszej instancji prawidłowo uznał za wiarygodne dane wynikające z Kartoteki budynku prowadzonej przez [...]. Wyjaśnienie bezzasadności tego zarzutu wymaga wcześniejszego wypowiedzenia się co do istoty sprawy, tj. określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na rok 2015.

Podkreślenia wymaga, że myśl art. 21 ust. 1 P.g.k podstawę podatków i świadczeń, stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Natomiast organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. m.in. uchwała 7 sędziów NSA z 27 kwietnia 2009 r., II FPS 1/09). Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku), dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości decyduje nie tyle sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje (przeznaczenie) wskazane w ewidencji gruntów i budynków. Jednakże odstępstwa od bezwzględnego związania wpisami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków mogą mieć miejsce w sytuacji, gdy informacje zawarte w tej ewidencji pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku (możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej). W takim przypadku organ podatkowy obowiązany będzie do pominięcia informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków, sprzecznych z prawnie wiążącymi danymi innego rejestru publicznego lub tych danych ewidencyjnych, które wykluczają zastosowanie regulacji zawartych w ustawie podatkowej, mających znaczenie dla wymiaru podatku. (uchwała z 18 listopada 2013 r., II FPS 2/13). Zaznaczenia również wymaga, że uwzględniając kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, tj. ustalenia elementów przedmiotowych i podmiotowych zobowiązania podatkowego, zawarte w niej informacje można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy - dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane. Drugą kategorię stanowią natomiast informacje o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1 w zw. z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej). Do pierwszej grupy zaliczyć można dane ewidencyjne wskazujące położenie, granice i powierzchnię gruntów oraz rodzaj użytków gruntowych i klasy gleboznawcze, a w odniesieniu do budynków i lokali stanowiących odrębny przedmiot własności także informacje dotyczące ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i powierzchni użytkowej lokali (art. 20 ust. 1 P.g.k). W drugiej grupie znajdą się z kolei dane dotyczące tych elementów przedmiotowych, które zostały wskazane w ustawie podatkowej (jako podlegające opodatkowaniu bądź nie), a jednocześnie przepisy dotyczące prowadzenia ewidencji gruntów i budynków nie przewidują dla tych kategorii oznaczenia stosownym, skonkretyzowanym symbolem (por. ww. uchwała z 18 listopada 2013 r., II FPS 2/13), czy też np. dane dotyczące zlokalizowanych na działce gruntu budynków, które w rzeczywistości nie istnieją (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2014 r., II FSK 1647/12) . A zatem dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane.

Dodać w tym miejscu należy, że stosownie do art. 22 ust. 1 P.g.k. ewidencję gruntów i budynków oraz gleboznawczą klasyfikację gruntów prowadzą starostowie. Z kolei właściciele i osoby władające obowiązane są zgłaszać właściwemu staroście wszelkie zmiany danych objętych ewidencją gruntów i budynków, w terminie 30 dni licząc od dnia powstania tych zmian (art. 22 ust. 2 tej ustawy). Zgodnie natomiast z § 49 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. nr 38, poz. 454 ze zm.) o dokonanych zmianach w danych ewidencyjnych starosta zawiadamia organy podatkowe. W przypadku zmian danych mających znaczenie dla wymiaru podatków: od nieruchomości, rolnego i leśnego. Zawiadomienie to zawiera w szczególności oznaczenie dokumentu, który stanowił podstawę do zmiany, oraz datę jej wprowadzenia. Datą zmiany treści ewidencji jest więc data określona w skierowanym do organu podatkowego zawiadomieniu starosty. Powinna być ona również odnotowana w dzienniku zmian. Dopiero z tą datą dokonania zmiany w ewidencji, określone grunty zmieniają swój charakter dla celów podatkowych. Wyłącznie zatem starostowie upoważnieni są do dokonywania zmian w ewidencji gruntów i budynków (zob. wyrok NSA z 21 grudnia 2012 r., II FSK 986/11).

Podkreślenia również wymaga, że w postępowaniu dotyczącym wymiaru podatku nie jest dopuszczalne kwestionowanie zgodności danych wynikających z ewidencji gruntów ze stanem faktycznym, albowiem organy podatkowe nie prowadzą - bo nie mają do tego prawa - postępowania dowodowego dotyczącego zmiany treści zapisów w ewidencji gruntów i budynków. W postępowaniu podatkowym nie zapadają żadne rozstrzygnięcia w sprawie prowadzenia ewidencji gruntów (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 24 stycznia 2013 r., I SA/Kr 1433/12). Tym samym organ podatkowy nie mógł się zajmować kwestią legalności procedury zmiany sposobu użytkowania. Jeżeli w ocenie strony skarżącej wspomniana ewidencja zawierała jakiekolwiek błędy, spółka powinna była doprowadzić do wszczęcia odrębnego postępowania administracyjnego przed organem prowadzącym tę ewidencję. Zasadą jest bowiem, że to podatnik kwestionujący prawidłowość danych z ewidencji gruntów i budynków powinien wszcząć procedurę ich zmiany w organie prowadzącym ewidencję, którym obecnie jest starosta, a dopiero w przypadku uwzględnienia jego zastrzeżeń, na podstawie zmienionych danych z ewidencji, może wnosić o wzruszenie ostatecznych decyzji ustalających wysokość zobowiązań podatkowych.

Z akt sprawy wynika, że taka procedura została wszczęta i funkcję budynku na mieszkalną zmieniono na podstawie opracowania geodezyjnego po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego. Zawiadomienie o zmianie funkcji budynków miało miejsce [...] grudnia 2015 r. a zatem dopiero wówczas Starosta mógł zawiadomić organ podatkowy o dokonanej zmianie funkcji budynku, zaś od momentu otrzymania tego zawiadomienia organ podatkowy zobowiązany był uwzględniać przy wymiarze podatku funkcję budynku wynikającą z Kartoteki budynków.

Ponadto podkreślenia wymaga, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Ustawa ta dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. Oznacza to, że przeciwdowód może być przeprowadzony także w postępowaniu podatkowym. Również w tym postępowaniu można wykazać, że dane z ewidencji nie są zgodne ze stanem rzeczywistym (zob. wyroki NSA z: 20 grudnia 2016 r., II FSK 2521/15; 19 grudnia 2018 r., II FSK 3635/16). W przypadku ewidencji gruntów i budynków dowodem takim może być dokument stanowiący podstawę zmian w ewidencji. Mając powyższe na uwadze organ podatkowy podejmując swoje rozstrzygnięcie w sprawie rozważył cały materiał dowodowy również dotyczący kwestii przeprowadzenia przeciwdowodu przeciwko dokumentowi urzędowemu jakim jest niewątpliwie wypis z Kartoteki budynków. Jednakże przedstawionych dowodów organ podatkowy zasadnie nie mógł uznać za wystarczających do przeprowadzenia przeciwdowodu w stosunku do dokumentu urzędowego jakim jest Ewidencja. Przede wszystkim zamiana zapisu w Ewidencji została dokonana na skutek zgłoszenia prac geodezyjnych zainicjowanych przez spółkę. Ponadto wniosek w sprawie zmiany zapisów ewidencyjnych nie spowodował korekty funkcji budynku, czy naprawienia jakiegokolwiek błędu, lecz jej zmianę, tym samym organ ewidencyjny nie zmienił jej treści z mocą wsteczną, tylko z datą [...] grudnia 2015 r. Nie jest również kwestionowane przez skarżącą, a w zasadzie jest bezsporne, że będący przedmiotem opodatkowania budynek był wykorzystywany przez poprzedniego właściciela jako budynek oświatowy, jak wskazał [...] w celach dydaktycznych od 1960 r. Organ ustalił również, że co najmniej od 1992 r. zmieniono sposób użytkowania budynku i użytkowano go jako sale wykładowe i pokoje administracji. Nie może być zatem mowy o naruszeniu przez organ podatkowy art. 21 ust. 1 P.g.k.

Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 71 ust. 2 zdanie 1 P.b. i to choćby już z tego powodu, że organy podatkowe przepisu tego nie stosują, gdyż nie do nich jest on adresowany. Skarżąca całkowicie pomija okoliczność, że sporny budynek przez poprzedniego właściciela ([...]) wykorzystywany był, jak już wyżej wspomniano, na cele edukacyjne – znajdowały się w nim sale wykładowe i pokoje administracji. Jednakże dopiero z dniem [...] marca 2015 r. w wyniku modernizacji Ewidencji na obszarze obrębu ewidencyjnego, w którym znajduje się budynek, przeprowadzonej w oparciu o przepis art. 24a P.g.k., pozyskano funkcję budynku – "oświaty, nauki i kultury oraz budynki sportowe". I budynek o takiej funkcji, ujętej w Kartotece budynków, nabyła w dniu [...] lipca 2015 r. skarżąca. Funkcja ta uległa w Ewidencji zmianie dopiero z dniem [...] grudnia 2015 r. na podstawie opracowania geodezyjnego, które stanowiło podstawę do aktualizacji informacji zawartych w Ewidencji w drodze czynności materialno-technicznej dokonanej na wniosek skarżącej.

Przechodząc do materialnoprawnej podstawy określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2015 r. od budynków znajdujących się na działce nr [...], Sąd stwierdza, że zasadnie wysokość ta została określona w decyzji Prezydenta według stawki właściwej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości reguluje art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają między innymi grunty oraz budynki lub ich części, przy czym, jeżeli te grunty lub budynki są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to wówczas stawka podatku od nieruchomości w odniesieniu do gruntów, bez względu na sposób ich zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków oraz od budynków lub ich części jest ustalana – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. - w wyższej kwocie niż od innych gruntów i budynków lub ich części. Taką samą wyższą stawkę należy stosować – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. - od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b (grunty pod jeziorami oraz zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Dokonując wykładni ww. przepisów, należy przede wszystkim podkreślić, że podatek od nieruchomości jest podatkiem od majątku. Konstrukcja przepisów ustawy wskazuje, że ustawodawca uznał, iż majątek, który związany jest z działalnością gospodarczą, powinien być opodatkowany w sposób bardziej restrykcyjny niż majątek, który związku z taką działalnością nie wykazuje. Zróżnicowanie stawek podatku od nieruchomości pozostaje w związku z celami, którym służy majątek nieruchomy znajdujący się we władaniu podatnika. Ustawodawca stosuje wyższą stawkę podatku w sytuacji, gdy uznaje, że jest to majątek służący celom gospodarczym podatnika, a niższą, gdy ma on zaspakajać inne jego potrzeby, np. mieszkaniowe. Istota opodatkowania wyższą stawką podatku tych nieruchomości, które znajdują się we władaniu podatnika będącego przedsiębiorcą, sprowadza się zatem do tego, że stawkę tę stosuje się w odniesieniu do nieruchomości, które przeznaczone są na cele prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a więc do nieruchomości służących uzyskiwaniu zarobku. Dotyczy to również budynków przeznaczonych lub zajmowanych na cele mieszkalne, jeżeli budynek taki jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem jest źródłem przychodu podatnika z tej działalności.

Należy podkreślić, że art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. ustanawia jednakowe stawki podatku od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Natomiast w myśl art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. działalność gospodarcza to działalność, o której mowa w przepisach u.s.d.g. z zastrzeżeniem ust. 2, który z tej działalności wyłącza działalność rolniczą, leśną oraz wynajem turystom pokoi gościnnych w budynkach mieszkalnych znajdujących się na obszarach wiejskich przez osoby ze stałym miejscem pobytu w gminie położonej na tym terenie, jeżeli liczba pokoi przeznaczonych do wynajęcia nie przekracza 5. Zgodnie natomiast z art. 2 u.s.d.g. działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Przypomnieć należy, że na działce przy ul. [...] znajdowały się w 2015 r. dwa budynki – budynek główny i budynek gospodarczy. W złożonej [...] stycznia 2016 r. korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości na 2015 r. skarżąca wykazała budynek główny jako mieszkalny a budynek gospodarczy jako pozostały. Ze znajdującego się w aktach administracyjnych wypisu z Kartoteki budynków (k. 37) wynika, że budynkowi głównemu przypisana była funkcja "oświaty, nauki i kultury oraz budynki sportowe", nie był zatem budynkiem mieszkalnym w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W taki też sposób poprzedni właściciel użytkował ten budynek – na potrzeby edukacyjne. Skarżąca nabywając nieruchomość przy ul. [...] (lipiec 2015 r.) prowadziła działalność gospodarczą w zakresie m. in. obrotu nieruchomościami, wynajmu budynków, lokali. Po nabyciu nieruchomości przystąpiła do remontu obu budynków (szczegółowy opis prac remontowych zawarty został w postanowieniu z [...] listopada 2015 r. – k. 53 akt administracyjnych), wyjaśniając w piśmie z [...] września 2015 r., że celem remontu budynku głównego jest przywrócenie mu pierwotnej funkcji mieszkalnej, a w budynku gospodarczym, którego funkcja jest związana z funkcją budynku głównego, będzie zlokalizowany śmietnik i pomieszczenie na rowery. Sąd zauważa, że przywrócenie spornemu budynkowi funkcji mieszkalnej bez przeprowadzenia jego remontu nie byłoby możliwe, skoro poprzedni właściciel przystosował budynek do pełnienia funkcji edukacyjnej – znajdowały się w nim sale wykładowe i pomieszczenia administracji. Remont nabytej nieruchomości przez przedsiębiorcę celem przystosowania jej do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej wchodzi w zakres prowadzenia tej działalności. Oznacza to, że prawidłowo organ pierwszej instancji uznał, iż oba budynki związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i zasadnie opodatkował je według stawek z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Zasadnie również organ odwoławczy utrzymał decyzję Prezydenta w mocy, słusznie podkreślając, że sporny budynek był ściśle związany z samą istotą działalności gospodarczej spółki, a nabycie tej nieruchomości było jednym z przedsięwzięć przez nią realizowanych, nakierowanym na wynik finansowy.

Mając powyższe na uwadze brak podstaw do tego, by kwestionować ocenę dokonaną w rozpatrywanej sprawie przez organy podatkowe i dopatrywać się naruszeń prawa, których stwierdzenie skutkować musiałoby uchyleniem zaskarżonej decyzji.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.