Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 149/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2010-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.10 ust.1 pkt 3 i 7, art.17 ust.1 pkt 10, art. 30 b ust.1, ust.2 pkt 3 i ust.4
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski Sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr.) Protokolant Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 10 czerwca 2010r. sprawy ze skargi T. M. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego Oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Ol 149/10

Uzasadnienie

T. M. zwrócił się z wnioskiem z dnia 17 sierpnia 2009r., do Ministra Finansów, reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie skupu i sprzedaży żywca. Kontrahentami są odbiorcy i dostawcy zagraniczni (UE i kraje trzecie). Przychody uzyskiwane są wyłącznie z jednego źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Dokumentacja prowadzona jest w zakresie wymaganym dla pozarolniczej działalności gospodarczej. Transakcje z kontrahentami rozliczane są w walucie euro. Rozliczanie transakcji z bankiem odbywa się w oparciu o zawartą z nim umowę. Stronami tej umowy są firma Wnioskodawcy oraz bank. W dacie realizacji transakcji różnice kursowe jako dodatnie lub ujemne są odpowiednio kwalifikowane i księgowane w księdze prowadzonej dla pozarolniczej działalności gospodarczej.

W dniu 14 października 2008r. Wnioskodawca otrzymał informację z banku o wcześniejszym rozwiązaniu umowy. Z tytułu rozwiązania tej umowy firma Wnioskodawcy poniosła koszty w wysokości 3.880.000 zł. Transakcje między kontrahentami rozliczane były zgodnie z obowiązującym w banku w danym dniu kursem euro i dokonywane były w ramach działalności gospodarczej. Rozliczenia transakcji odbywały się poprzez rachunek bankowy założony na działalność gospodarczą i zgodnie z ustawą o rachunkowości ewidencjonowane były jako zdarzenia gospodarcze w księgach handlowych prowadzonych dla tejże działalności gospodarczej.

Zgodnie zaś z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej, działalność wytwórcza, budowlana, handlowa i usługowa prowadzona w sposób zarobkowy, we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły jest pozarolniczą działalnością gospodarczą. W myśl zaś 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności o której mowa w 10 ust. 1 pkt 3 uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Przychodem z działalności gospodarczej są również różnice kursowe (14 ust. 2 pkt. 3 ww. ustawy). W związku z powyższym kwota 3.880.000 zł stanowi koszt podatkowy w dacie obciążenia Wnioskodawcy przez bank.

W pismach uzupełniających wniosek Wnioskodawca wskazał że:

- przedmiotem umowy z bankiem było zawarcie terminowych transakcji walutowych

- główną przyczyną wcześniejszego rozwiązania umowy, było przekroczenie limitu bankowego (określonego przez bank) i brak środków na zabezpieczenie już zawartych transakcji walutowych;

- transakcje z bankiem nie dotyczyły konkretnych umów kupna/sprzedaży z kontrahentami UE i krajów trzecich;

- główną przyczyną i okolicznością powodującą stratę był "wybuch kryzysu światowego" oraz związane z nim osłabienie polskiej waluty. Sytuacja ta spowodowała stratę na zabezpieczeniach walutowych związanych ze sprzedażą walut. Z perspektywy czasu późniejsze zamknięcie transakcji walutowych spowodowałoby straty 5-krotnie większe;

- transakcje te były przeprowadzane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, z wykorzystaniem rachunku bankowego prowadzonego dla firmy z wykorzystaniem składników majątku firmy i umów zawartych przez firmę Wnioskodawcy. Przy realizacji transakcji z bankiem - do analizy danych zaangażowany był pracownik Wnioskodawcy, wykorzystywano siedzibę firmy i wszelkie inne dobra należące do firmy - komputer, Internet, telekomunikacja, wyposażenie, koszty usług biura, itp. Wynik na transakcjach z bankiem wywierał wpływ na wielkość obrotów firmy - obrót z kontrahentami z którymi prowadzono rozliczenia w euro stanowił ponad 50% całego obrotu. Wymienione powyżej okoliczności wskazują na związek przyczynowo - skutkowy transakcji z bankiem z prowadzoną działalnością gospodarczą. Transakcje z bankiem jako usługi finansowe nie były wpisane do zakresu działalności gospodarczej, ale były prowadzone faktycznie w celach zarobkowych, zawodowo, we własnym zakresie i na własny rachunek w sposób zorganizowany i ciągły,

- wydatek 3.880.000 zł ma związek z zachowaniem źródła przychodu w pozarolniczej działalności gospodarczej. Według Wnioskodawcy, jest to wydatek racjonalny, ekonomiczny i gospodarczo uzasadniony. Bez jego poniesienia niemożliwym byłoby dalsze prowadzenie działalności gospodarczej. Wydatek ten jako wydatek pośredni nie pozostaje w związku z konkretnym przychodem, ale ponoszony jest z zamiarem zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów - czyli pozarolniczej działalności gospodarczej. Dalsze prowadzenie działalności daje mu szansę na zapłatę powyższego zobowiązania wobec banku oraz umożliwi uzyskanie przychodów w przyszłości.

W związku z powyższym, Wnioskodawca zadał pytanie, czy poniesiony koszt w wysokości 3.880.000 zł jako konsekwencja rozwiązania umowy stanowi koszt uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty związane z wcześniejszym rozwiązaniem umowy pomiędzy Wnioskodawcą, a bankiem stanowią koszty podatkowe w momencie odstąpienia od jej realizacji. W związku z tym, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym podmiotem gospodarczym, faktycznie wykonującym działalność w celach zarobkowych, zawodowo we własnym imieniu i na własny rachunek, w sposób zorganizowany i ciągły (powtarzalny i stały) wypełnia kryterium charakterystyczne wyłącznie dla działalności gospodarczej. W oparciu o powyższe uważa, że ww. koszty podlegają ewidencji w księgach handlowych firmy i stanowią koszt podatkowy w prowadzonej działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Natomiast w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia "[...]" stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji.

Powołując się na art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) organ wskazał, iż ustawodawca wyodrębnił dwa odrębne źródła przychodów w postaci: pozarolniczej działalności gospodarczej oraz kapitałów pieniężnych i praw majątkowych. Zgodnie zaś z art. 5a pkt 6 ww. ustawy, pozarolniczą działalność gospodarczą stanowi działalność zarobkowa:

1.wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,

2. polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

3. polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

- prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Powyższe wyłączenie obejmuje m.in. kapitały pieniężne, zdefiniowane jako odrębne źródło przychodów, wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, których poszczególne kategorie wymieniono w art. 17 tej ustawy. W ocenie organu, jeżeli dany rodzaj aktywności osoby fizycznej można zakwalifikować do innego źródła przychodów wymienionego w drugiej części przepisu, to dana aktywność tej osoby, choćby spełniała pozostałe przesłanki zaliczenia jej do działalności gospodarczej powinna zostać zakwalifikowana do innego niż działalność gospodarcza źródła przychodów.

W ocenie organu, brak wyboru zgłoszenia jako przedmiotu działalności gospodarczej – usług finansowych, przesądza o tym, że dochód, czy też stratę z tego tytułu należy zakwalifikować do kapitałów pieniężnych, a nie do pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie ma przy tym znaczenia, że umowę z bankiem podpisał Wnioskodawca jako przedsiębiorca i rozliczenie ww. umowy dokonywane było w oparciu o rachunki bankowe prowadzone dla jego przedsiębiorstwa.

Dyrektor podkreślił, iż w myśl art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. Zgodnie zaś z art. 17 ust. 1 b ww. ustawy przychód określony w ust. 1 pkt 10 powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, a przy ustalaniu jego wartości stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (art. 17 ust. 2 ww. ustawy). Z kolei, przez pochodne instrumenty finansowe zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 13 cyt. ustawy rozumie się instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2005 r. Nr 183, poz. 1538 z zm.).

Stosownie zaś do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, do pochodnych instrumentów finansowych należy zaliczyć te instrumenty finansowe, które nie są papierami wartościowymi, czyli między innymi: finansowe kontrakty terminowe oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie.

Następnie organ wskazał, iż zgodnie z art. 30b ust. 1 powołanej ustawy, podatek dochodowy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, wynosi 19% uzyskanego dochodu. W myśl zaś art. 30b ust. 2 pkt 3 cyt. ustawy, dochodem o którym mowa w ust. 1, jest między innymi osiągnięta w roku podatkowym różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a - osiągnięta w roku podatkowym. Przy czym zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 38a ww. ustawy, koszty dotyczące zawartych transakcji (nabycia pochodnych instrumentów finansowych), nie stanowią kosztów uzyskania przychodów do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia, o ile wydatki te, stosownie do art. 22g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Z brzmienia art. 30b ust. 4 wynika jednak, iż przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Powyższy przepis ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy obrót papierami wartościowymi i pochodnymi instrumentami finansowymi (realizacja praw z nich wynikających) jest przedmiotem działalności gospodarczej.

W związku z tym, organ uznał, iż dochód z obrotu pochodnymi instrumentami finansowymi (w sytuacji gdy nie jest on przedmiotem działalności gospodarczej) podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. jak kapitały pieniężne i nie stanowi przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c (art. 30b ust. 5).

Uwzględniając powyższe organ stwierdził, że skoro zawieranie terminowych transakcji walutowych nie było i nie jest przedmiotem wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej – to nie było podejmowane w "wykonywaniu działalności gospodarczej". Nie dotyczyło także konkretnych transakcji podejmowanych w ramach działalności gospodarczej. W konsekwencji, brak jest możliwości zastosowania do rozliczenia powyższych terminowych transakcji walutowych przepisów art. 24c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczących różnic kursowych, gdyż dotyczy on powstałych z tego tytułu przychodów i kosztów uzyskania przychodów, ale wyłącznie przypisanych do źródła przychodów - pozarolnicza działalność gospodarcza. Dlatego też, kwota 3.880.000 zł wynikająca z rozliczenia powyższej transakcji nie stanowi kosztu uzyskania przychodu prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Skarżący zarzuca organowi naruszenie przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7, art. 17 ust. 1 pkt 10 oraz art. 30b ust. 1, ust. 2 pkt 3 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku.

Podnosi, iż źródła przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych zostały wskazane w katalogu otwartym, zawartym w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreśla, że katalog przychodów określony w tym przepisie nie me charakteru rozłącznego. Oznacza to, iż możliwa jest sytuacja, w której dane przychody będą mogły zostać zakwalifikowane jako pochodzące z co najmniej dwóch źródeł. W takiej okolicznościach konieczne będzie rozstrzygnięcie, z którego źródła takie przychody w rzeczywistości pochodzą. Zgodnie z poglądem wyrażonym w orzecznictwie, jeżeli podatnik prowadzi działalność gospodarczą, wówczas dochody z takiej działalności należy rozumieć jako dochód z działalności gospodarczej, a nie z wyodrębnionego źródła przychodów (wyrok NSA z 6 czerwca 2000 r. I SA/Gd 1876/99, POP 2001/5/133).

Skarżący wskazuje, iż poszczególne rodzaje dochodów z kapitałów pieniężnych w rozumieniu ustawy mogą stanowić przedmiot działalności gospodarczej. Aby działalność ta mogła by traktowana jako działalność gospodarcza musi spełniać przesłanki wskazane w art. 2 ustaw z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. 2007 r. Nr 15 poz. 1095 ze zm.) oraz wskazane w art. 5a pkt 6 ustawy. Oznacza to, że musi mieć charakter zorganizowany, zarobkowy i ciągły.

Skarżący podnosi, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2004 r. wprost określają przychody z kapitałów pieniężnych, które będą związane z działalnością gospodarczą:

1. odsetki od środków pieniężnych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą nie będą stanowiły przychodu z kapitałów pieniężnych - art. 17 ust, 1 pkt 2 ww. ustawy;

2. odsetki od pożyczek, gdy udzielanie pożyczek jest przedmiotem działalności gospodarczej . art. 30a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy;

3. przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wnikających, jeżeli następują one w wykonaniu działalności gospodarczej - art. 30b ust. 4 ww. ustawy.

Za błędną uznał Skarżący wykładnię Ministra Finansów dotyczącą art. 5a pkt 6 ustawy, w której podnosi, że osiągane przez osobę prowadzącą działalność gospodarczą przychody ze źródeł wymienionych w art. 10 ust 1 pkt 1,2 i 4-9 nie można łączyć z przychodami z działalności gospodarczej. Literalne brzmienie przepisu nie zawiera takiej treści. Przepis wskazuje na alternatywę w zakresie sposobu zaliczania do poszczególnych źródeł przychodów.

Skarżący podnosi, iż wykładnia art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na stwierdzenie, że dla uznania danej działalności za gospodarczą w rozumieniu przepisów cytowanej ustawy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie winna spełniać osoba prowadząca działalność gospodarczą. Wszelkie działania cechujące się fachowością, podporządkowaniem regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskiwane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy. W ocenie Skarżącego, jego działania odpowiadają wskazanym wyżej przesłankom.

Skarżący zarzuca Ministrowi Finansów, iż w sposób arbitralny przyjął, że przychody uzyskane z realizacji transakcji terminowych (i koszty z nimi związane) nabywanych przez Skarżącego w celu zabezpieczenia przed ryzykiem kursowym, należy zaliczyć do źródła wymienionego w art. 17 ww. ustawy, zamiast do pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 14 ww. ustawy). Zarzuca organowi błędną interpretację przepisu art. 30b ust. 4 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Z literalnego brzmienia przepisu art. 30b ust. 4 powołanej ustawy nie wynika bowiem, iż ma on zastosowanie wyłącznie do sytuacji, gdy przedmiotem działalności gospodarczej są usługi finansowe, którą Minister Finansów rozumie jako zgłoszenie do ewidencji działalności gospodarczej. Wskazał przy tym na wyrok NSA II FSK 612/05 z dnia 26 kwietnia 2006 (Lex 270031), w którym skład orzekający podniósł, że nie podziela poglądu, ,,( ... ) iż decydujące znaczenie dla ustalenia, czy dana czynność podejmowana jest w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ma wpis do ewidencji działalności gospodarczej czy KRS, określającej przedmiot tej działalności".

W ocenie Skarżącego, o tym czy można uznać przychody za uzyskiwane "w wykonywaniu działalności gospodarczej", nie świadczy fakt uwzględnienia czy też nie uwzględnienia czynności, z których te przychody wynikają, w przedmiocie działalności gospodarczej Skarżącego uwidocznionej w stosownym rejestrze, ale okoliczności ich uzyskania: zdarzenie powtarzające się systematycznie, w sposób zorganizowany przesądza, iż przychody te uzyskiwane są w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Za niezasadne uznaje Skarżący stanowisko Ministra Finansów, według którego dochód z realizacji praw z instrumentów finansowych kwalifikuje się do pozarolniczej działalności gospodarczej - w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - tylko wówczas, gdy zostanie osiągnięty przez podmiot dokonujący obrotu takimi instrumentami w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (obrót tymi instrumentami musi stanowić przedmiot działalności danego podmiotu). Taka interpretacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powoduje, że byłyby one niewykonalne, gdyż ani osoba fizyczna, ani też spółka osobowa nigdy nie mogłyby kwalifikować przychodów z realizacji transakcji terminowych do pozarolniczej działalności gospodarczej, albowiem ustawodawca nie dopuszcza tych podmiotów do wykonywania działalności polegającej na obrocie instrumentami finansowymi. Na podstawie ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 ze zm.), dokonywanie na terytorium RP obrotu instrumentami finansowymi na rynku regulowanym wymaga pośrednictwa firmy inwestycyjnej, czyli domu maklerskiego, banku prowadzącego działalność maklerską, zagranicznej osoby prawnej. Osoba fizyczna, czy też spółka osobowa, jako podmiot nie wymieniony w tej ustawie nigdy nie uzyskałaby stosownego pozwolenia, a w konsekwencji nie może prowadzić działalności gospodarczej w zakresie obrotu pochodnymi instrumentami finansowymi.

Nietrafne jest również stanowisko Ministra Finansów, że "opcje" nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej oraz że nie miały związku z tą działalnością. Transakcje te były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i służyły tej działalności, gdyż miały na celu zabezpieczenie przed ryzykiem walutowym, co miało istotne znaczenie w kontekście dokonywania przez Skarżącego sprzedaży towarów, za które dokonywane są płatności w walutach obcych.

Skarżący podnosi, iż we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wskazywał, że zawieranie transakcji walutowych było przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej. To, iż nie przedstawiono we wniosku konkretnych umów kupna/sprzedaży z kontrahentami UE i krajów trzecich związanych z transakcjami walutowymi nie świadczy o tym, że ich nie było. Umowa zawarta z bankiem dotyczyła wszystkich realizowanych przez Skarżącego w trakcie jej obowiązywania umów z kontrahentami zagranicznymi, dlatego też nie wskazano konkretnych umów. Dodatkowo zaznacza, iż umowa z dnia 26 maja 2006 r. została zawarta pomiędzy bankiem a Skarżącym prowadzącym działalność na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Już powyższa okoliczność powinna świadczyć, iż została ona zawarta w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Skarżący wskazuje, iż realizacja transakcji terminowych następowała w ramach działalności (w wykonywaniu działalności gospodarczej), gdyż przychody w ten sposób uzyskiwane były przychodami systematycznymi w oparciu o ramową umowę zawartą z bankiem, co również wskazuje na zamiar ich systematycznego, powtarzającego się uzyskiwania. Nie było to zatem zdarzenie o charakterze incydentalnym.

W ocenie Skarżącego, dochody z kapitałów pieniężnych osiągane przez Skarżącego należy zakwalifikować jako dochody z działalności gospodarczej. Taka kwalifikacja oznacza, że będą one podlegały wszelkim zasadom związanym z ustalaniem wysokości takich dochodów, momentu ich powstania, jak również sposobu opodatkowania. Skoro takie przychody będą uznane za przychody z działalności gospodarczej ze wszystkimi tego konsekwencjami, to taka sama zasada będzie miała zastosowanie do kosztów uzyskania takich przychodów. Kwoty należne bankowi z tytułu wcześniejszego rozwiązania transakcji opcji walutowych stanowią koszt uzyskania przychodu. Skarżący wskazuje, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarcze, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów Przy czym związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Uwzględniając powyższe argumenty Skarżący wskazuje, że kwoty należne bankowi z tytułu wcześniejszego rozwiązania transakcji opcji walutowych należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie przepływu środków pieniężnych wynikających z rozliczenia, ponieważ z tą datą wygasają wszelkie prawa z realizacji opcji bądź rezygnacji z tego prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty przedstawione w indywidualnej interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, rozpatrując sprawę zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - zwanej w dalszej części "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne/ pkt 1/ albo inne akty lub czynności z zakresu administracji publicznej / pkt 4/.

W wyniku takiej kontroli decyzja, lub czynność z zakresu administracji może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 i art.146 §1 P.p.s.a.)

Sąd dokonując kontroli interpretacji indywidualnej stwierdził, iż w związku z jej wydaniem nie nastąpiło naruszenie przepisów prawa. To zaś przesądziło o stwierdzeniu braku podstaw do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Zasadnicza kwestia sporna w niniejszej sprawie w świetle stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, czy dokonany przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą – w związku z zawarciem umów mających na celu zabezpieczenie przed ryzykiem zmiany kursu walut – obrót instrumentami finansowymi związany jest ze źródłem przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z pozarolniczą działalnością gospodarczą, czy też z przychodem z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, wymienionym w pkt 7 ust. 1 tego artykułu.

Na tle tej kwestii spornej wyjaśnienia wymagało również to, czy zawarte w art. 30 b ust 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powoływanej dalej jako u.p.do.o.f., sformułowanie: "w wykonywaniu działalności gospodarczej" odnoszące się do odpłatnego zbycia papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających, dotyczy przedmiotu tej działalności, czy też wszelkich transakcji, której stroną jest jakikolwiek podmiot gospodarczy.

Rozważeniu przez Sąd podlegała również zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, odsetek od udzielonego przez bank kredytu na spłatę zobowiązania z tytułu umów dotyczących opcji walutowych.

W związku z analizą akt rozpoznawanej sprawy, Sąd uznał, że wykładnia przepisów zaprezentowana przez Ministra Finansów w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest prawidłowa.

Na tle spornego zagadnienia zauważenia na wstępie wymaga, w świetle wyrażanych już w dotychczasowym orzecznictwie sądowoadministracyjnym poglądów, iż podejmowane przez niektórych przedsiębiorców czynności można ująć w dwóch obszarach. Pierwszy z nich zakreślony jest przez produkcję i sprzedaż prowadzoną w ramach zasadniczego przedmiotu działalności gospodarczej (w rozpoznawanej sprawie jest nim transakcje kupna i sprzedaży żywca). Drugi zaś obszar aktywności przedsiębiorców może obejmować różne czynności prawne i faktyczne, niezbędne i gospodarczo uzasadnione w prowadzeniu działalności gospodarczej. W tym zakresie mieści się m.in. obrót pochodnymi instrumentami finansowymi. Gdy mowa jest o pierwszym obszarze podejmowanych przez podatnika działań, nie ma wątpliwości, iż kupno i sprzedaż żywca mieści się w granicach źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Jednakże, oceniając drugi z omawianych obszarów aktywności podatnika, należy mieć na uwadze, iż art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. jednoznacznie rozróżnia poszczególne źródła przychodów, w tym m.in. przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3) oraz przychody z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych (pkt 7) (p. wyrok NSA z dnia 29 maja 2008r., sygn. akt II FSK 517/07, LEX nr 469008).

Stosownie zaś do art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

W dotychczasowym orzecznictwie sądowym wskazywano też, że sprzedaż w wykonywaniu działalności gospodarczej to czynność prawna zmierzająca do realizacji przedmiotu działania danego podmiotu. Tezę taką można wywieść, analizując regulacje dotyczące działalności gospodarczej na tle ustaw podatkowych (p. wyrok WSA w Krakowie z dnia 22 października 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 776/09). Pojęcie "działalności gospodarczej" na gruncie u.p.d.o.f. zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6, zgodnie z którym działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza – oznacza działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody (co należy podkreślić) nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 – 9, a zatem również do kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, które są wymienione jako odrębna kategoria w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f..

Reasumując, sprzedaż w wykonywaniu działalności gospodarczej to czynność prawna dotycząca bezpośrednio przedmiotu działalności gospodarczej danego podmiotu. Natomiast inne czynności prawne i faktyczne, jeżeli nie stanowią realizacji samego przedmiotu działalności podmiotu nie następują w wykonaniu tej działalności, ale tylko w związku z nią (p. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 1997 r., sygn. akt I SA/Łd 641/96). Podobnie z uzasadnienia wyroku NSA z dnia 10 lipca 1997 r., sygn. akt SA/Sz 1644/96, można wywieść wniosek, że dokonując analizy pojęcia "w wykonaniu działalności gospodarczej" należy podzielić dla celów podatkowych sprzedaż na dwie kategorie: sprzedaż w wykonaniu działalności gospodarczej, będącą realizacją przedmiotu działalności gospodarczej oraz innego rodzaju sprzedaż, niestanowiącą realizacji przedmiotu tej działalności (pod. jak w cyt. wyżej wyrok NSA z dnia 29.05.2008 r., sygn. akt II FSK 517/07). Natomiast do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. spośród przedstawionych wyżej rodzajów sprzedaży można zaliczyć jedynie przychód uzyskany ze sprzedaży w wykonywaniu działalności gospodarczej.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący podał, iż prowadzi działalność w zakresie skupu i sprzedaży żywca. Nie wskazywał natomiast na okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu pochodnymi instrumentami finansowymi. Z przedstawionego przez niego opisu zdarzenia przyszłego wynika jedynie, że umowy dotyczące opcji walutowych miały na celu zabezpieczenie przed ryzykiem zmiany kursu walut. Pomimo, że jak podał, umowy te zostały zawarte w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie skupu i sprzedaży żywca, nie sposób jednak uznać, iż realizacja praw z nich wynikających następowała w wykonaniu tej działalności podatnika.

Przedstawiony powyżej wynik wykładni gramatycznej przepisu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. prowadzi do jednoznacznego wniosku, że nie wszystkie czynności podejmowane w związku prowadzoną działalnością gospodarczą mogą zostać zaliczone do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., lecz tylko, które następują w wykonywaniu działalności gospodarczej. Aby zatem czynności takie mogły być zaliczone do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, przedmiotem działalności podatnika musiałby być obrót pochodnymi instrumentami finansowymi. Tymczasem z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wynika, by podatnik prowadził działalność gospodarczą również w zakresie obrotu tymi instrumentami. Wręcz przeciwnie, strona wskazywała, iż zawarcie umów dotyczących opcji walutowych miało związek z działalnością gospodarczą w zakresie skupu i sprzedaży żywca, a samo istnienie tego związku, w jej ocenie, uprawniało do zaliczenia wydatków z tego tytułu jako strat ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Sąd podzielając w pełni przedstawione wyżej poglądy organu uznał, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku o interpretację, dochód z kapitałów pieniężnych ma charakter odrębny w stosunku do dochodu uzyskiwanego ze skupu i sprzedaży żywca, będącego wynikiem prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej.

Zatem przychody (straty) z tego tytułu należy zaliczyć do przychodów (strat) z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. Od zakwalifikowania przychodu do danego źródła zależy z kolei sposób opodatkowania przychodu z danego źródła, co jest cechą konstrukcyjną podatku dochodowego od osób fizycznych.

Podobny pogląd został wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 300/08, a także w wyroku z 29 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 517/07. Co prawda dotyczył on innego zagadnienia, a mianowicie przychodu uzyskanego ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii, lecz rozstrzyganego w oparciu te same zasady i przepisy prawne.

Dyspozycja art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. odnosi się zatem wyłącznie do sytuacji, w której przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót papierami wartościowymi, udziałami oraz instrumentami finansowymi i gdy odpłatne zbycie pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej polegającej na obrocie instrumentami finansowymi.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację wynika, że Skarżący prowadzi działalność gospodarczą w zakresie skupu i sprzedaży żywca, nie zaś obrotu pochodnymi instrumentami finansowymi. Zabezpieczenie ryzyka w postaci opcji walutowych nie może być tym samym traktowane na równi z prowadzeniem działalności gospodarczej w tym zakresie. Dlatego zastosowanie ma art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. określający opodatkowanie na innych zasadach dochodu ze zbycia papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających, aniżeli następuje to w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powołane przepisy, stanowisko Ministra Finansów, iż w opisanym przez Stronę stanie faktycznym, transakcje związane z opcjami walutowymi podlegają opodatkowaniu na zasadzie określonej w art. 30 b ust 1 u.p.d.o.f., nie budzi zastrzeżeń. W przedstawionym przez Stronę stanie sprawy nie ma zastosowania wyjątek, o którym mowa w art. 30 b ust . 4. u.p.d.o.f..

Prawidłowo również Minister Finansów ocenił drugie z przedstawionych we wniosku o interpretację zagadnień, uznając, iż nie stanowią kosztu uzyskania przychodów odsetki od zaproponowanego przez bank kredytu na spłatę zobowiązania wynikającego z umowy opcyjnej. Wykluczenie, że strata wynikła z tej umowy podlega zaliczeniu do źródła przychodu, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, powoduje, że celowym jest jedynie przeprowadzenie analizy w zakresie możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f, tj. kapitały pieniężne.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Wskazać należy, że kryterium celowości poniesienia wydatków, jakie ustanawia art. 22 ust.1 u.p.d.o.f., było niejednokrotnie interpretowane w orzecznictwie sądowym jako potrzeba wykazania przez podatnika, iż poniesione przez niego wydatki stanowiły uzasadnione racjonalnie i gospodarczo nakłady i zmierzały do osiągnięcia przychodów z danego źródła.

Podatnik powinien zatem wykazać celowość poniesienia wydatku, jak również to, że wydatek ten został poniesiony racjonalnie, tzn. że podatnik w zamian tego wydatku rzeczywiście uzyskał określone dobra i to, że mogły one co najmniej hipotetycznie przynieść przychód (wyrok NSA z dnia 17 lipca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 18118/03).

Odnosząc powyższe uwagi do przedstawionego przez Stronę stanu faktycznego należało uznać, że organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej słusznie wskazał na cel udzielenia kredytu, jakim według wnioskodawcy, była spłata zobowiązań wynikających z realizacji umowy opcyjnej. Nie budzi również zastrzeżeń na tle tej kwestii spornej wskazanie przez organ, że spłata odsetek od kredytu zaproponowanego przez bank w żaden sposób nie wpłynie na powstanie przychodu z opcji walutowych, a tym samym na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Podsumowując, w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia właściwie i szczegółowo dokonano wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej kierował się przy załatwieniu sprawy.

Mając to na uwadze, brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi. Dlatego należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).