Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2718/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 100, art. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 180, art. 187 par. 1, art. 191, art. 194
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak, Sędzia WSA - Dorota Mydłowska (spr.), Sędzia WSA - Michał Sowiński, Protokolant specjalista - Justyna Macewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi T. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez T. C. (dalej: skarżący, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor Izby) z [...] września 2013 r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. (dalej: Naczelnik Urzędu) z [...] marca 2012r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki M., pojemność silnika 1968 cm³, rok produkcji 2007, w kwocie 2.042,00 zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym.

T. C. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą A. z siedzibą w M., w dniu [...] kwietnia 2009r., zgodnie z fakturą nr [...], zakupił na terytorium D. pojazd marki M., za kwotę [...], który następnie został przemieszczony na terytorium kraju.

W dniu [...] czerwca 2009r. fakturą VAT nr [...] podatnik sprzedał przedmiotowy samochód jako samochód ciężarowy, G. L. oraz A. K. za kwotę brutto 68.000,00 zł.

Na wniosek nabywców przedmiotowy samochód został w dniu [...] czerwca 2009r. zarejestrowany po raz pierwszy na terytorium kraju w Urzędzie Miasta w G. jako samochód ciężarowy.

W dniu [...] czerwca 2009r. nabywcy złożyli do Urzędu Miasta w G. wniosek o zmianę stanu faktycznego wymagającej zmiany danych zamieszczonych w dowodzie rejestracyjnym ww. pojazdu (rodzaj pojazdu z ciężarowego na osobowy). Z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z [...] czerwca 2009r. wystawionym przez P. wynika, że w pojeździe poddanym badaniu technicznemu dokonano zmiany konstrukcyjnej z samochodu ciężarowego na osobowy. W wyniku tego przedmiotowy samochód został przystosowany do przewozu 7 osób.

Przy wykorzystaniu programu Z. ustalono, że w przypadku przedmiotowego samochodu podatnik nie złożył deklaracji, jak również nie zapłacił podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

W związku z powyższym postanowieniem z [...] lutego 2011r., Naczelnik Urzędu Celnego w C. wszczął z urzędu wobec T. C. postępowanie podatkowe w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego samochodu.

W dniu [...] sierpnia 2011r. funkcjonariusze celni przeprowadzili oględziny przedmiotowego pojazdu w celu ustalenia właściwej pozycji klasyfikacji w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), w wyniku których ustalono, że jest to samochód o rodzaju nadwozia typu SUV, posiadający 5-drzwiowe, przeszklone, jednobryłowe nadwozie wraz z pasami bezpieczeństwa, posiadający stałe punkty kotwiące i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów, posiadający tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli (szyby opuszczane elektrycznie) wahadłowo otwierane drzwi z oknami na bocznych panelach z przodu i z tyłu pojazdu oraz podnoszone tylne przeszklone, brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią kierowcy i przednimi, siedzeniami pasażerów a przestrzenią tylną, wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią przeznaczoną dla pasażerów - dywaniki, tapicerka drzwi, oświetlenie, wentylacja, popielniczki, schowki, podłokietniki, uchwyty boczne górne dla pasażerów, wykładzina podłogowa, tylna wycieraczka dokręcany hak holowniczy, podgrzewana tylna szyba, napęd na cztery koła, rozstaw osi pojazdu 2168 cm, wewnętrzna długość bagażnika od tylnych siedzeń 99 cm. Do protokołu oględzin załączono dokumentację fotograficzną przedmiotowego samochodu. Z przesłanej dokumentacji zdjęciowej pojazdu wynika, że samochód posiada zamontowane aluminiowe felgi.

Przesłuchany w tym dniu w charakterze świadka G. L. zeznał, że przedmiotowy samochód kupił w stanie takim jaki został przedstawiony do oględzin. Zeznał, że w przedmiotowym samochodzie od momentu zakupu nie dokonywał żadnych napraw i przeróbek technicznych.

Przedmiotowe zeznania świadka stoją w sprzeczności z dokumentami zebranymi w przedmiotowej sprawie to jest z zaświadczeniem z [...] czerwca 2009r. przeprowadzonym badaniu technicznym przedmiotowego pojazdu oraz z fakturą VAT nr [...] z [...] czerwca 2009r.

Powyższe zaświadczenie potwierdza dokonanie zmian konstrukcyjnych w przedmiotowy pojeździe wykonane w przez P., zaś faktura VAT nr [...] czerwca 2009r. wystawiona przez P. dokumentuje wykonanie zmian konstrukcyjnych w przedmiotowym pojeździe oraz przegląd okresowy.

W związku z powyższym w dniu [...] listopada 2011r. przesłuchano w charakterze świadka T. M. współwłaściciela firmy P., który potwierdził wykonanie w dniu [...] czerwca 2009r. badania technicznego spornego pojazdu. Dokonane zostały zmiany konstrukcyjne skutkujące zmianą rodzaju pojazdu z ciężarowego na osobowy udokumentowanych zaświadczeniem o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z [...] czerwca 2009r. Świadek nie pamiętał kto był zleceniodawcą tych zmian, musiałbym sprawdzić w dokumentach. Zmiany w tym samochodzie dokonane były z materiałów klienta. Zmiany polegały na zdemontowaniu przestrzeni ładunkowej, zamontowaniu pasów bezpieczeństwa oraz siedzeń. Za przedmiotowe usługi firma świadka pobiera wynagrodzenie od 300 zł do 700 zł. Na pytanie czy w przedmiotowym pojeździe w dniu wykonania badania technicznego istniały fabryczne punkty kotwiące umożliwiające zainstalowanie siedzeń w tylnej przestrzeni pojazdu oraz pasów bezpieczeństwa bez użycia specjalistycznych urządzeń czy narzędzi, czy też w pojeździe były ślady niefabrycznego wykonania tychże mocowań, świadek zeznał, że były fabryczne punkty do mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Świadek zeznał, że po zmianach konstrukcyjnych za pierwszym rzędem siedzeń przegrody nie było. Został ona wymontowana podczas wykonanych przeróbek przedmiotowego pojazdu. W momencie wykonywania badania technicznego w przestrzeni za przednimi siedzeniami była tylna kanapa wraz pasami bezpieczeństwa, uchwyty, działające mechanizmy do otwierania szyb, popielniczki i inne wyposażenie samochodu osobowego.

W toku postępowania organ podatkowy zwrócił się do M. Sp. zo.o. o udzielenie informacji czy samochód marki M. został wyprodukowany z homologacją jako samochód ciężarowy przeznaczony zasadniczo do przewozu towarów. Z udzielonej informacji wynika, że w autoryzowanej sieci dystrybucji M. Sp. z o.o., nie były sprzedawane samochody o podobnych danych technicznych (liczba miejsc do siedzenia /ogółem: 2). W związku z tym spółka nie może wypowiedzieć się, czy na dany rynek ([...]) nie były produkowane samochody w specjalnej wersji nadwozia, w tym ciężarowe.

Podatnik wraz z pismem z 29 maja 2011r. przedłożył do akt prowadzonego postępowania podatkowego kopię zaświadczenia wystawionego w dniu [...] lipca 2010r. przez [...] Urząd P. wraz z jego tłumaczeniem z języka [...], w którym urząd ten potwierdza, że przedmiotowy samochód - przeznaczony na eksport - jest zgodny z opisem standardowych samochodów ciężarowych i dostawczych z zabudowanym nadwoziem poniżej 4 ton.

W odpowiedzi na wezwanie Naczelnika Urzędu Celnego w C., Podatnik za pismem z 30 marca 2011 r. przedłożył kopię faktury zakupu nr [...] z dnia [...] kwietnia 2009r., z której wynika, że dokonał on zakupu przedmiotowego pojazdu w D. od G. S. za kwotę brutto [...]. Jednocześnie w tym samym piśmie oświadczył, że przemieszczenie ww. samochodu z terytorium państwa członkowskiego UE na terytorium kraju odbyło się przed lub dnia [...] czerwca 2009r. gdyż wtedy został opłacony podatek VAT.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu decyzją z [...] marca 2012r. ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu, w wysokości 2.042,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu wskazał, iż nabyty przez podatnika pojazd stanowi samochód osobowy, który należy zakwalifikować do pozycji CN 8703 Nomenklatury Scalonej. Co zostało ustalone na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu.

Dokonując rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu wziął pod uwagę brzmienie pozycji taryfy celnej 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowym". Organ wskazał, iż pozycja 8703 obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu, przeznaczone do przewozu osób. W rozumieniu tej pozycji określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Organ wyjaśnił, iż klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych omawianą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy są głównie przeznaczone do przewozu osób, niż do transportu towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów.

Naczelnik Urzędu zauważył, iż przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703 są następujące cechy:

a. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punktowe kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych;

b. obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c. obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tylu;

d. wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Następnie Naczelnik Urzędu wyjaśnił, iż decydującym kryterium klasyfikacyjnym pojazdu jest jego przeznaczenie (osobowe bądź towarowe).

Zdaniem organu I instancji, przywołane uregulowania prawne zawierają główne kryterium klasyfikacji pojazdów, które w pierwszej kolejności powinny być brane pod uwagę przy klasyfikowaniu pojazdów do właściwego kodu CN. Kryterium tym jest zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu osób. Organ powołał się przy tym na przeprowadzone w sprawie dowody w postaci oględzin. Zdaniem organu z ustalonych okoliczności wynika, że samochód będący przedmiotem postępowania jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i to bez względu na w zapisy w dokumentach rejestracyjnych oraz twierdzenia podatnika.

W ocenie Naczelnika Urzędu analiza cech przedmiotowego pojazdu wskazuje, że winien on być klasyfikowany do pozycji CN 8703 i został wyprodukowany jako samochód osobowy. Organ pierwszej instancji wskazał, że pojazd na terytorium D. został przystosowany do przewozu towarów w przestrzeni kabiny za fotelem kierowcy i pasażera poprzez demontaż tylnych siedzeń, pasów bezpieczeństwa oraz montaż dodatkowej zabudowy niezbędnej dla potrzeb przewożenia towarów. W dniu [...] kwietnia 2007r. przedmiotowy samochód został zarejestrowany w D. jako samochód ciężarowy przeznaczony do prywatnego transportu towarów. W dniu [...] kwietnia 2009r. samochód został nabyty przez podatnika, z dokumentu identyfikacyjnego pojazdu wynika, że był to samochód ciężarowy kombi z liczbą miejsc siedzących 2. Następnie w pojeździe dokonano zmiany konstrukcyjnej z samochodu ciężarowego na osobowy, przystosowując tym samym pojazd do przewozu 7 osób wraz z kierowcą.

Organ podatkowy podkreślił, że przedłożone przez Podatnika zaświadczenia S. nie mogą być również traktowane jako interpretacje podatkowe, nie są wiążące dla polskich organów celnych i podatkowych w zakresie taryfikacji towarów.

Podatnik pismem z 9 kwietnia 2012 r. złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu swego stanowiska nie zgodził się ze sposobem interpretacji przez organ podatkowy okoliczności mających wpływ na zakwalifikowanie spornego pojazdu do kategorii samochodów osobowych. Podkreślił, że zakupiony przez niego pojazd był samochodem ciężarowym i w kraju pochodzenia jako taki został zarejestrowany.

Po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją z [...] września 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Ustosunkowując się do istoty sporu, Dyrektor Izby zaakceptował stanowisko zajęte przez organ I instancji, iż sporny pojazd nabyty wewnątrzwspólnotowo i przemieszczony na terytorium kraju [...] maja 2009r. (data przyjęta jako dzień wydania zaświadczenia o przeprowadzonym na terytorium kraju badaniu technicznym), winien zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703.

Dyrektor Izby wskazał, iż dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotna jest jedynie jego prawidłowa klasyfikacja w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej, a nie kategoria samochodu wynikająca z jego rejestracji w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym, jako samochodu ciężarowego. Klasyfikacji taryfowej towarów w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad - ORINS. Zgodnie z regułą pierwszą ORINS tytuły sekcji działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie informacyjne; dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag zgodnie z pozostałymi regułami. Należy również mieć na uwadze, że część opisową do Scalonej Nomenklatury (CN), stanowią Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS).

Zdaniem Dyrektora Izby, z użytego w pozycji CN 8703 zwrotu "przeznaczony" wynika, że dla zaklasyfikowania pojazdu do tej pozycji decydujące jest główne przeznaczenie pojazdu, jeżeli jest ono jemu właściwe. Dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu należy dokonać klasyfikacji taryfowej do odpowiedniego kodu CN. Chodzi przy tym o obiektywne przeznaczenie pojazdu, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu cech, w tym projektowych, które winno być oceniane na dzień zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, tj. na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego. Wobec powyższego ustalając obiektywne przeznaczenie przedmiotowego samochodu na dzień [...] maja 2009r. należy, w ocenie organu odwoławczego dokonać zestawienia ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu nadanych na etapie procesu produkcyjnego, wobec ewentualnych zmian konstrukcyjnych dokonanych w państwie członkowskim, skutkujących wyglądem i cechami samochodu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz ustaleniami z dokumentów i przeprowadzonych na terenie kraju oględzin.

W celu uzyskania szczegółowych informacji na temat pojazdu organ odwoławczy posłużył się wersją katalogu E. Sp. z o.o. (wydruk w aktach sprawy), gdzie wg indywidualnego numeru nadwozia (VIN) istnieje możliwość wskazania specyfikacji wyposażenia pojazdów samochodowych, nadanego na etapie produkcji oraz uzupełnionego na etapie pierwszej transakcji sprzedaży (sprzedaż w salonie samochodowym).

Stąd, pojazd marki M. posiadał nadwozie 5-drzwiowe typu kombi. Posiadał również pięć miejsc siedzących. Nie posiadał przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od przestrzeni towarowej. Ponadto przedmiotowy pojazd posiadał w dniu wyprodukowania, m.in.: poduszki powietrzne - 6 szt., 4/5 zagłówków; klimatyzację automatyczną; ABS; EBD - elektroniczny rozdział sił hamowania; ASTC - układ stabilizacji toru jazdy i kontroli trakcji; automatyczne włączanie świateł (czujnik zmierzchu); czujnik zapięcia pasów bezpieczeństwa; elektryczne podnoszenie szyb przód/tył; felgi stalowe 16 z ogumieniem 215/70; gniazdo 12V; kieszenie w oparciach foteli przednich; koło zapasowe dojazdowe; lampki do czytania z przodu; lampy tylne zespolone (diody LED); lusterka boczne ogrzewane; lusterka boczne regulowane elektrycznie; mocowanie ISOFIX do fotelika dziecięcego w drugim rzędzie; napinacze pasów bezpieczeństwa; osłona przestrzeni bagażowej; osłony przeciwsłoneczne z lusterkami; pasy bezpieczeństwa trzypunktowe dla pasażerów drugiego rzędu; przedni podłokietnik; radio CD/MP3 (6 głośników); schowek na okulary; schowek w podłodze bagażnika; schowek chłodzony; siedzenie kierowcy z mechaniczną regulacją wysokości; srebrny przedni grill; szyby barwione; tapicerka materiałowa; trzecie światło stop; tylny spoiler; uchwyty na kubki przód/tył; wycieraczka szyby tylnej; wycieraczki zintegrowane ze spryskiwaczami, wzmocniona konstrukcja nadwozia (RISE); zamek centralny; zderzaki i lusterka w kolorze nadwozia. Przedmiotowy pojazd posiadał również czterocylindrowy silnik o pojemności 1.968 cm3 i mocy 103 kW (140 kM) oraz manualną, sześciobiegową skrzynię biegów.

Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że w dniu [...] czerwca 2009r. w pojeździe dokonano zmian skutkujących zmianą kategoryzacji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym tj. z samochodu ciężarowego na samochód osobowy. W zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym wskazano, że samochód ten po zmianach posiadał 5 miejsc siedzących i nadwozie typu VAN. Innych zmian nie dokonywano. Natomiast na podstawie zeznań świadka T. M. właściciela warsztatu i stacji diagnostycznej w dniu [...] listopada 2011r., przed dokonaniem zmian w samochodzie były punkty kotwiące, umożliwiające zainstalowanie pasów bezpieczeństwa dla 7 osób.

Organ II instancji wskazał, że w dniu [...] czerwca 2009 r. przedmiotowy pojazd został zarejestrowany na terytorium kraju, jako samochód osobowy z siedmioma miejscami do siedzenia i nadwoziem typu kombi.

W tym miejscu organ odwoławczy wskazał na niespójność, a mianowicie we wniosku o rejestrację pojazdu z [...] czerwca 2009 r. G. L. i A. B. wskazują na samochód osobowy w treści ww. wniosku, zaś w oświadczeniu z [...] czerwca 2009 r. G. L. wskazuje na dokonanie zmiany w przedmiotowym pojeździe, polegającej na zmianie kategorii pojazdu z ciężarowego na osobowy.

Organ II instancji powołał się również na oględziny pojazdu przeprowadzone w dniach [...] kwietnia i [...] sierpnia 2011r. przez funkcjonariuszy UC w C., które, jak wskazano dowiodły, że pojazd w dniu oględzin posiadał komfortowe i luksusowe wyposażenie kabiny pasażerskiej, 5 drzwiowe, przeszklone, jednobryłowe nadwozie. Ponadto samochód ten posiadał łącznie 5 miejsc siedzących z pełnym wyposażeniem zabezpieczającym (pasy, zagłówki). Nie stwierdzono obecności przegrody (kratki) oddzielającej przestrzenie dla pasażerów i towarową. Świadek G. L. zaznaczył, że od momentu zakupu pojazdu nie dokonywał żadnych przeróbek konstrukcyjnych.

Wyposażenie i ogół cech spornego pojazdu, w ocenie organu odwoławczego wskazuje, że w dniu nabycia wenątrzwspólnotowego różnił się jedynie od tego, nadanego na etapie produkcji o obecność przegrody zamontowanej za siedzeniem kierowcy oraz o demontaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa dla pasażerów rzędu drugiego. Innych zmian nie dokonywano. Zdaniem organu II instancji nie można uznać za trwałe i nieodwracalne zmiany polegające na zdemontowaniu siedzeń drugiego rzędu. Organ odwoławczy podkreślił, że konstrukcja współczesnych pojazdów zezwala na modelowanie przestrzeni użytkowej w zależności od aktualnych potrzeb użytkownika poprzez montaż / demontaż niektórych elementów wyposażenia. W ocenie Dyrektora dokonane w sprawie ustalenia wskazują też na brak podstaw do stwierdzenia, że przemieszczony na terytorium kraju sporny pojazd w dniu jego nabycia wenątrzwspólnotowego nie posiadał przegrody czy ograniczonej liczby miejsc siedzących do dwóch nadanych mu przed jego przemieszczeniem, jednakże nie sposób przyjąć, że w pojeździe dokonano jakichkolwiek innych zmian w przedmiocie ogólnego wyglądu i cech determinujących zasadnicze przeznaczenie samochodu. Dlatego też w ocenie organu odwoławczego sporny samochód, w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju winien być zaliczony do pozycji CN 8703, jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Stanowiska tego nie zmieniają, zdaniem Dyrektora Izby przedstawione przez stronę dokumenty tj. kopia [...] urzędu podatkowego z [...] lipca 2010r., z którego wynika, że [...] urząd podatkowy potwierdza, że m.in. sporny samochód (przeznaczony na eksport) jest zgodny z opisem standardowych samochodów ciężarowych i dostawczych z zabudowanym nadwoziem poniżej 4 ton charakteryzujący się wskazanymi w tym piśmie cechami i kopia pisma [...] urzędu p. ([...]) z [...] maja 2011r., z którego wynika, że urząd ten potwierdził, że przedmiotowy samochód został wyeksportowany jako pojazd ciężarowy w myśl przepisów rozporządzenia Komisji (WE) nr 948/2009 z 30 września 2009r. o zmianie załącznika I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej.

Ustosunkowując się do zarzutów natury procesowej Dyrektor Izby zauważył, iż organy podatkowe działały w granicach prawa, a w sprawie nie dokonano sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oceny zebranego materiału dowodowego. W sprawie nie doszło do naruszenia art. 180 § 1, art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa), gdyż nie kwestionowano dokumentów urzędowych, organ podatkowy zabiegał o udowodnienie każdego faktu, korzystając z wszechstronnie zebranego materiału dowodowego.

Jednocześnie wskazać należy, że na gruncie rozpatrywanej sprawy nie mogły być uwzględnione dowody dostarczone przez Podatnika w postaci: interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. nr [...] z [...] maja 2011r. (przesłanej przez Podatnika przy piśmie z 18 sierpnia 2011r.), opinii klasyfikacyjnej Urzędu Statystycznego w L. z [...] stycznia 2011r. (przesłanej przez podatnika przy piśmie z 29 maja 2011r.), gdyż dokumenty te nie dotyczą przedmiotowego pojazdu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji zarzucając naruszenie:

1) art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia przez organy celne i dokonanie w rezultacie tego błędnej oceny przy kwalifikowaniu spornego pojazdu do danego grupowania Nomenklatury Scalonej (CN):

– informacji przekazanej przez przedstawiciela producenta tj. M. Sp. z o.o., z [...] października 2011 r., z których wynika, że nie można wykluczyć (co można było sprawdzić u [...] dilera M.) aby pojazd będący przedmiotem zapytania organu został wyprodukowany jako pojazd ciężarowy N1 do transportu towarów, a więc konstrukcyjnie dostosowany do przewozu towarów. Organ sam wskazuje, że o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje jego producent a nie wykazał żadnego zainteresowania aby potwierdzić tę informację która zdaniem skarżącego świadczyła by o ciężarowym przeznaczeniu pojazdu u sprzedawcy wyżej wymienionego auta.

– przedłożonych przez skarżącego dokumentów w postaci [...] dowodu rejestracyjnego, kopii pisma [...] Urzędu P. w H. z [...] lipca 2010 r. (wraz z kopią urzędowego tłumaczenia), kopii pisma [...] urzędu p. ([...]) z [...] maja 2011 r. (wraz z kopią urzędowego tłumaczenia), wyjaśnień skarżącego złożonych w piśmie z 23 września 2010 r. i okoliczności wynikających z wszystkich tych dowodów, stwierdzonych przez właściwy organy [...] oraz przez skarżącego przy bezpośrednim zetknięciu się z spornym pojazdem, z których wynika, że sporny pojazd został zarejestrowany w D. jako samochód ciężarowy z przeznaczeniem do prywatnego przewozu towarów, był zgodny z opisem standardowych samochodów ciężarowych, został wyeksportowany jako pojazd ciężarowy oraz w dacie przemieszczenia go na terytorium kraju odznaczał się ogółem cech i wyglądem charakterystycznym dla pojazdów przeznaczonych do przewozu ładunku;

- okoliczności zarejestrowania spornego samochodu po raz pierwszy na terytorium kraju jako samochodu ciężarowego, stwierdzonej przez właściwe organy państwa polskiego przy bezpośrednim zetknięciu się ze spornym pojazdem, co oznacza, że w dacie istotnej z punktu widzenia powstania ewentualnego obowiązku podatkowego w akcyzie pojazd ten odznaczał się cechami właściwymi dla pojazdów do transportu towarów;

- okoliczności dokonania w spornym pojeździe zmian konstrukcyjnych polegających na zdemontowaniu przegrody stałej dzielącej część pasażerską pojazdu od części towarowej oraz na zainstalowaniu dodatkowych miejsc siedzących, które dopiero umożliwiły zarejestrowanie pojazdu na terytorium kraju jako samochodu osobowego z pięcioma miejscami do siedzenia, co oznacza, że w dacie istotnej z punktu widzenia powstania ewentualnego obowiązku podatkowego w akcyzie pojazd ten odznaczał się cechami właściwymi dla pojazdów do transportu towarów;

- zeznań strony z 13 lutego 2012r. i świadka T. M., z których wynika, że w spornym pojeździe przed dokonaniem zmian konstrukcyjnych była przegroda w postaci kratki pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną samochodu, jak również, że w samochodzie była przestrzeń tylna do przewozu i transportu towarów, co koreluje z opisem pojazdu wynikającym z przywołanych wyżej dokumentów [...] i pochodzących od producenta, wskazując na ewidentnie ciężarowe przeznaczenie spornego pojazdu w dacie jego przemieszczenia na terytorium kraju i oparcie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia na informacjach zawartych w katalogu E. Sp. z o.o., wskazujących na wyposażenie pojazdu na etapie produkcji i pierwszej transakcji sprzedaży w salonie samochodowym, jak również na wynikach oględzin spornego pojazdu przeprowadzonych już po dokonaniu zmian konstrukcyjnych w pojeździe, opisujących pojazd według stanu z daty dokonywania oględzin, nie zaś z momentu przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju, a więc w każdym przypadku na informacjach dotyczących ogólnego wyglądu i ogółu cech spornego pojazdu z momentów nieistotnych z punktu widzenia powstania ewentualnego obowiązku podatkowego w akcyzie.

Wszystkie wskazane powyżej naruszenia przepisów postępowania podatkowego, według skarżącego (..) miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ organy celne, zobowiązane do dopuszczania w charakterze dowodu wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem, do wyczerpującego rozpatrzenia całego zgromadzonego materiału dowodowego i dokonywania oceny dowodów w zgodzie z ich treścią oraz do wzięcia pod uwagę wszystkich wynikających z nich okoliczności, nie poddały należytej ocenie przywołanych wyżej dowodów i okoliczności wskazujących na cechy spornego pojazdu w momencie istotnym z punktu widzenia powstania ewentualnego obowiązku podatkowego stwierdzone przez podmioty które się z tym pojazdem bezpośrednio zetknęły (w przeciwieństwie do organów celnych); zamiast tego zbudowały podstawę faktyczną rozstrzygnięcia na dowodach które opisywały sporny pojazd według jego cech istniejących w datach nieistotnych z punktu widzenia powstania tego obowiązku;

W konsekwencji przywołanych wyżej naruszeń organy celne błędnie przyjęły, że w momencie przemieszczenia spornego pojazdu na terytorium kraju pojazd ten był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (CN 8703). Gdyby natomiast nie dopuściły się zarzuconych wyżej uchybień byłyby obowiązane ustalić, że sporny pojazd w momencie jego przemieszczenia na terytorium kraju był pojazdem silnikowym do transportu towarów (CN 8704). W efekcie tego organy nie mogłyby zasadnie przyjąć że wewnątrzwspólnotowe nabycie przedmiotowego samochodu zrodziło obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.

W obszernym uzasadnieniu rozwinięto w sposób szczegółowy wyżej sformułowane zarzuty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując ustalenia faktyczne i prawne zawarte w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z 22 kwietnia 2014 r. skarżący wskazał na zarzut bezwzględnej nieważności zaskarżonej decyzji, a także uzupełnił zarzut skargi o naruszenie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia przez organy celne nadesłanych dokumentów i dokonanie w rezultacie błędnego zakwalifikowania spornego pojazdu.

Autor pisma podkreślił, że sporny pojazd został zarejestrowany w D. jako samochód ciężarowy z przeznaczeniem do przewozu towarów i w dacie przemieszczenia pojazdu odznaczał się ogółem cech i wyglądem charakterystycznym dla pojazdów przeznaczonych do przewozu ładunku.

Zdaniem skarżącego oględziny pojazdu dokonane po 2 latach po dniu powstania ewentualnego obowiązku podatkowego, nie mogły prowadzić do ustalenia cech pojazdu we wrześniu 2009r. Ponadto podatnik zaznaczył, że informacje zawarte w katalogu E. są nieprawdziwe i nie powinny mieć znaczenia w sprawie.

W piśmie wniesiono o przeprowadzenie dowodu z dokumentu uzupełniającego z dokumentu w postaci wydruku korespondencji e-mailowej i pisanej pomiędzy stroną a B. B. z E. na okoliczność braku możliwości posłużenia się przez organy administracji danymi pochodzącymi z katalogu E. Sp. z o. o. ze względu na to, że dane te nie opisują konkretnego (zwłaszcza spornego w niniejszej sprawie) pojazdu lecz tylko i wyłącznie typ pojazdu oraz wyposażenie tego typu pojazdów w oparciu o cennik polskiego importera.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga została oddalona.

Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Rozpoznając skargę w świetle powyższych kryteriów uznać należało, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, a zaskarżona decyzja znajduje oparcie w powołanych przez organy administracyjne przepisach prawa.

Na wstępie rozważań wskazać należy, iż spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy przedmiotowy samochód marki M., w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącego był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i winien być klasyfikowany do pozycji CN 8703 – jak wywodzą organy podatkowe, czy też był samochodem ciężarowym i winien być klasyfikowany do pozycji CN 8704 – jak domaga się tego skarżący. Spór w zakresie klasyfikacji pojazdu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) oznacza tym samym spór co do tego, czy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Zdaniem skarżącego sprowadzony przez niego pojazd służył do transportu towarowego, o czym świadczą przedłożone przez niego dokumenty – dowód rejestracyjny pojazdu, zaświadczenie z badań technicznych, informacja uzyskana od producenta z [...] października 2011r. oraz pisma [...] urzędu p. z [...] lipca 2010r. oraz [...] maja 2011r., z których jednoznacznie wynika, że w dacie w wewnątrzwspólnotowego nabycia był to pojazd ciężarowy. W związku z powyższym skarżący nie złożył określonej przepisami deklaracji AKC-U i nie odprowadził podatku akcyzowego.

Odmiennego zdania są organy podatkowe, w ocenie których zarówno konstrukcja pojazdu, jak i jego wyposażenie świadczą o tym, że jest to samochód osobowy, który powinien być, zgodnie z Nomenklaturą Scaloną zakwalifikowany do pozycji 8703, a co za tym idzie, jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega podatkowi akcyzowemu.

W sporze niniejszym rację należy przyznać organom podatkowym.

Przechodząc do wskazania zasadniczych motywów podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia wskazać należy, iż podstawę prawną badanej sprawy stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 u.p.a. w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Podatnikiem - według art. 102 ust. 1 ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 u.p.a. definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Z mocy art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zgodnie z ust. 2 wyżej powołanego przepisu ustawy o podatku akcyzowym, zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie o podatku akcyzowym.

Zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny. Dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Gdy dokonanie klasyfikacji nie będzie możliwe w powyższy sposób, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania.

Z kolei w świetle wyjaśnień zawartych w notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M. P. Nr 86, poz. 880) klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone do przewozu osób niż do transportu towarów (poz. 8704).

Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, są następujące cechy:

- obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych,

- obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli,

- obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu,

- brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów,

- wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704 to, w szczególności:

- zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.),

- ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju,

- ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.),

- cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp),

- ciężarówki - chłodnie i izotermiczne,

- ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.,

- ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp.,

- ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705,

- śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp.

Ponadto jako cechy właściwe pojazdom tej kategorii decydujące o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów należą :

- siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia takie są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów.

- oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

- brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (pojazdy typu van);

- zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu, a częścią tylną;

- brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki).

Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Organy obu instancji prawidłowo przyjęły, stosując się do wskazań wynikających z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 (Lex nr 337569), że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (por. wyrok NSA z 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12 i inne powołane w nim orzeczenia sądów administracyjnych). Należy podkreślić, że nie chodzi tutaj o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) niewątpliwie winno być przy tym poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, która powinna znajdować wyraz w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4). Ustalenia te winny przy tym być aktualne na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe dokonały omawianych ustaleń w sposób prawidłowy, zaś prowadzone w tym zakresie postępowanie nie narusza wskazanych przez skarżącego reguł postępowania administracyjnego. Zauważyć trzeba, iż w pierwszej kolejności orzekające organy zajęły się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu, w tym ustaleniem ogółu cech samochodu w celu określenia zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu. W tym zakresie zastosowały się w szczególności do wskazań wynikających z przywołanego wyroku ETS z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06.

Powyższe okoliczności, wskazujące ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu świadczą o osobowych walorach pojazdu, a więc o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób, a tym samym wyczerpują przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703. Stanowisko powyższe znajduje swoje odzwierciedlenie w przywołanym wcześniej wyroku ETS w sprawie C-486/06. W orzeczeniu ETS wskazano, że obecność siedzeń z pasami bezpieczeństwa znajdujących się za siedzeniem lub kanapą kierowcy jest cechą typową dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób. Ponadto pojazdy o bogatym wyposażeniu wnętrza, które z reguły przypisywane jest samochodom osobowym winny być klasyfikowane na podstawie ich ogólnego wyglądu i ogółu cech, w pozycji 8703.

Nie zmienia powyższego fakt, że przedmiotowy pojazd w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego był przerobiony w określony sposób i w kraju pochodzenia D. zarejestrowany został jako ciężarowy. Jak wynika z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego sprowadzony samochód różnił się od tego nadanego na etapie produkcji o obecność przegrody zamontowanej za siedzeniem kierowcy oraz demontaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa dla pasażerów rzędu drugiego. Pozbawienie samochodu określonego wyposażenia jest jedynie odpowiedzią na potrzeby rynku przez wyprodukowanie samochodów osobowych z przeznaczeniem do transportu towarów, pomimo ich osobowego charakteru i zmniejszenie ich wyposażenia do niezbędnego minimum. Dla podatku akcyzowego pojazd taki nie przestaje być jednak samochodem osobowym i to niezależnie od tego, że faktycznie będzie służył do transportu towarów, a także, że jako ciężarowy zostanie zarejestrowany.

Podkreślić należy, że istotą cech projektowych jest ich trwałość i względna niezmienialność. Producent już w fazie projektowania auta przesądza o jego zasadniczym przeznaczeniu. Wyposażając pojazd w punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, miejsca montażu na etapie produkcji nadaje mu zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Gdyby tak nie było, wskazane wyżej elementy byłyby zbędne, a wyposażanie w nie pojazdu ekonomicznie nieuzasadnione. Oczywiście producent nie wyklucza wykorzystania samochodu w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia (np. do przewozu towarów) i dlatego umożliwia wymontowanie tylnej kanapy, zablokowanie mechanizmu otwierania szyb w drzwiach tylnych, zamontowanie kraty (przegrody) za siedzeniami przednimi czy montaż blaszanej podłogi. Zabiegi takie znajdują następnie swoje odzwierciedlenie w typie homologacji, co jednak nie znajduje przełożenia na sposób klasyfikacji pojazdu wg kodu CN, który zdeterminowany jest cechami projektowymi, wskazującymi na przeznaczenie zasadnicze. Odwołanie się do cech projektowych ma swoje uzasadnienie w aspekcie trwałości klasyfikacji. Przyjmując odmiennie, każda zmiana sposobu wykorzystania pojazdu implikowałaby zmianę klasyfikacji towarowej, co należy uznać za stan wysoce niepożądany. Nie przypadkowo, zatem ustawodawca dla celów opodatkowania akcyzą odwołał się do Nomenklatury Scalonej. Klasyfikacja towaru w oparciu o jej postanowienia daje efekt trwały i jednoznaczny. Oparcie natomiast klasyfikacji na innych podstawach, w przypadku samochodów na przepisach regulujących ruch drogowy, prowadziłoby do sytuacji, w której jeden i ten sam pojazd w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym mógłby być traktowany odmiennie, po zastosowaniu niewielkich zabiegów. Już niewielkie zmiany dokonane w pojeździe dawałyby podstawy do zmiany klasyfikacji, co z kolei stanowić mogłoby pole do nadużyć w tej materii oraz stwarzałoby stan braku stabilności procesu klasyfikacyjnego, ingerencję także w cechy projektowe pojazdu, co dałoby podstawę także do zmiany klasyfikacji wg kodu CN. Jeśli auto ma być głównie przeznaczone do przewozu ładunków, zbędne stają się okna w panelach bocznych, mechanizmy otwierania szyb w drzwiach tylnych, punkty mocowania tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa, tapicerka sufitowa w przestrzeni ładunkowej czy też tapicerka drzwi tylnych profilowana w sposób zwiększający jej praktyczne wykorzystanie przez pasażerów tylnej kanapy. Tymczasem cechy zewnętrzne nabytego przez skarżącego samochodu tj. karoseria jak w samochodzie osobowym, przeszklone drzwi jak i jego cechy konstrukcyjne, tj. fakt, że został zbudowany co potwierdza producent na podwoziu samochodu osobowego, podlegająca demontowaniu kratka oddzielająca część kierowcy od części pasażerskiej, przeczą temu by mógł to być samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie akcyzą. Także wyposażenie pojazdu, a w zasadzie jego brak, poprzez demontaż siedzeń, pasów bezpieczeństwa dla pasażerów rzędu drugiego, zamontowanie kratki, które jak już wspomniano nie nosi cech trwałych, niezmiennych, a może być dowolnie zmieniane tak przez producenta jak i użytkownika nie wpływa jednak na zasadnicze przeznaczenie pojazdu. Chodzi tutaj bowiem o przeznaczenie generalne pojazdu czyli, takie jakie pojazd miał mieć w ogólności, a nie w pojedynczych przypadkach nadawania pojazdom cech zbliżonych do ciężarowych.

Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo uznano, że przedmiotowy samochód wyczerpuje przywołane cechy, bowiem w dacie nabycia wewnatrzwspólnotowego posiadał wymienione cechy - tylne okna wzdłuż bocznych paneli, wnętrze całego pojazdu wyposażone w sposób charakterystyczny dla przedziału pasażerskiego, oświetlenie całego wnętrza, wyposażenie pojazdu związane z elektronicznymi systemami wspomagającymi kierowcę w zakresie bezpieczeństwa i komfortu jazdy. Takie wyposażenie, jak słusznie podkreślił organ podatkowy, nie jest spotykane w pojazdach konstrukcyjnie przystosowanych do przewozu towarów. Demontaż siedzeń dla pasażerów rzędu drugiego oraz zamontowanie przegrody czy odpowiednie wyłożenie podłogi umożliwiające przewóz towarów bez żadnych innych zmian nie uzasadnia uznania, że w pojeździe dokonano zmian wyglądu i ogółu cech determinujących zasadnicze przeznaczenie samochodu. Zasadna zatem stała się konstatacja organów, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy. Natomiast zmiany umożliwiające zarejestrowanie tego pojazdu w D., a następnie w Polsce jako samochodu ciężarowego nie wiązały się z żadnymi zmianami konstrukcyjnymi i nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Organy podatkowe właściwie dokonały zestawienia i porównania, stwierdzonych w toku postępowania podatkowego cech przedmiotowego pojazdu z cechami charakterystycznymi dla pojazdów klasyfikowanych do pozycji HS 8703 i pozycji HS 8704, co doprowadziło do prawidłowego uznania że przedmiotowy samochód jest zasadniczo przeznaczony raczej do przewozu osób aniżeli do przewozu towarów.

Powyższej oceny nie mogą zmienić zarzuty strony skarżącej zawarte w piśmie z 22 kwietnia 2014 r. dotyczące posłużenia się danymi pochodzącymi z Katalogu E.

Wskazać należy, że Dyrektor Izby Celnej w W. posłużył się elektroniczną wersją Katalogu E. Sp. z o. o. W systemie tym wg indywidualnego numeru nadwozia ([...]) oraz indywidualnych parametrów (np. pojemność, rodzaj i moc silnika, okres dostępności) istnieje możliwość wskazania specyfikacji wyposażenia pojazdów transakcji sprzedaży (sprzedaż w salonie samochodowym (ten element wymaga jednak wiadomości specjalnych i przeprowadzenia oględzin pojazdu).

Dane zawarte w systemie E. jakkolwiek służą ustaleniu wartości pojazdów samochodowych, wynikają z analizy rynku samochodowego oraz informacji pozyskanych bezpośrednio od producentów samochodów. Istotne przy wycenie pojazdów samochodowych jest bowiem ustalenie, tzw. wartości bazowej (podstawy wyliczeń), która to z kolei uzależniona jest od marki, modelu, roku produkcji i wyposażenia konkretnej wersji pojazdu wprowadzonej na rynek samochodowy, a więc od cech samochodu nadanych na etapie produkcji.

Program C. wymaga dla wykorzystania jego funkcjonalności pewnych elementów wstępnych, tj. wprowadzenia danych identyfikacyjnych badanego pojazdu. Będą to numer nadwozia (VIN), a także podanie parametrów takich jak okres dostępności (lata produkcji danego pojazdu) i wskazania wersji wyposażeniowej (pojemność, rodzaj i moc silnika, niekiedy rodzaj nadwozia). Tak więc samo wskazanie numeru nadwozia poddanego ocenie pojazdu zawęża zakres poszukiwania do wskazania typu pojazdu, w zasadzie kraju produkcji, producenta i modelu. Wynika to z zakresu rzeczowego indywidualnego numeru nadwozia samochodu (VIN). Samo podanie numeru nadwozia pojazdu w programie C. nie identyfikuje więc w całości badanego samochodu. Dopiero uzupełnienie informacji, np. o pojemność, rodzaj (diesel/benzyna) i moc silnika, niekiedy rodzaj nadwozia, pozwala na skonfigurowanie w tym programie ogólnego wyglądu i ogółu cech badanych pojazdów samochodowych.

Na potrzeby prowadzonych postępowań podatkowych, organy podatkowe posługują się programem C. tylko w celu ustalenia charakterystyk badanych samochodów, w dacie zakończenia procesu produkcji. Innymi słowy ustalają ogólny wygląd i ogół cech, marki i modelu wersji podstawowej spornych pojazdów, tak jak przewidział to producent, bez wyposażenia dodatkowego zamontowanego w późniejszych etapach użytkowania.

Dla powyższych ustaleń bez znaczenia pozostaje również dokumentacja związana z rejestracją pojazdu, w tym również dokumenty przedstawione przez skarżącego - pisma [...] urzędu p. z [...] lipca 2010r. oraz z [...] maja 2011r. co do których szczególne znaczenie przywiązuje skarżący. Dokumenty te niezależnie od daty ich wydania (ponad 1 rok od zdarzenia powodującego obowiązek podatkowy) w świetle dokonanych ustaleń przez organy podatkowe co do zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu nie wpływają na zmianę jego klasyfikacji taryfowej. Wyjaśnić w tym miejscu należy że dokumenty, na które powoływał się skarżący, a z których wynikało, że sporny pojazd jest uznany za samochód ciężarowy, zostały wydane w oparciu o inne niż podatkowe przepisy, które dla wymiaru podatku akcyzowego pozostają bez znaczenia. Powyższe dokumenty w niniejszej sprawie stanowią dowód jedynie tego, że pojazd wcześniej nie był zarejestrowany na terytorium kraju i tylko w tym zakresie wiążą organ podatkowy. Natomiast dla klasyfikacji taryfowej mogą mieć jedynie charakter posiłkowy. Co więcej trzeba również zwrócić na formalnoprawne usytuowanie [...] Urzędu P. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, że organ ten nie jest uprawniony do wydawania wiążącej informacji taryfowej, a tylko taka wiąże administracje wszystkich Państw Członkowskich Unii Europejskiej. W Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C [...] z dnia [...] maja 2011 r. opublikowana została informacja dotycząca wiążącej informacji taryfowej. Dotyczy ona wykazu organów celnych wyznaczonych przez kraje członkowskie do przyjmowania wniosków o wydanie oraz wydawanie wiążącej informacji taryfowej, stosowanego zgodnie z art. 6(5) rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93. W przypadku D. są to: S. (wnioskodawcy z siedzibą w regionach J.) oraz S. (pozostali wnioskodawcy). D. nie jest organem upoważnionym na mocy ww. dokumentu do wydawania stosownych informacji taryfowych. Zatem powołanie w powyższym piśmie z 23 maja 2011r. pozycji 8704 Wspólnej Taryfy Celnej dla spornego samochodu było niewiążące dla polskich organów podatkowych.

W ocenie Sądu, organy podatkowe dołożyły wszelkich starań w celu należytego wyjaśnienia sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na prawidłowe zaklasyfikowanie przedmiotowego samochodu do pozycji 8703 kodu CN. Powyższej oceny nie mogą zmienić dokumenty urzędowe, jak choćby zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu, dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, jak również świadectwo homologacji typu samochodu, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy. Badanie techniczne samochodu ma na celu stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym i jest wymagane zgodnie z przepisami Działu III rozdział 3 tej ustawy. Dowód rejestracyjny samochodu jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, wydawanym w trybie Działu III rozdział 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Natomiast homologacja pojazdu stanowi sprawdzenie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego, porządku ruchu na drodze, spokoju publicznego i wydzielania szkodliwych emisji (art. 68 ustawy Prawo o ruchu drogowym). Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższych dokumentów uwzględnia definicje samochodu osobowego zamieszczone w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym (art. 2 pkt 40 - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu) i samochodu ciężarowego (art. 2 pkt 42 - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą), które nie odwołują się do Nomenklatury Scalonej. Dowód rejestracyjny, zaświadczenie o badaniu technicznym i świadectwo homologacji nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. u.p.a., które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych – są to, jak już wyżej podniesiono, postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi stwierdzić należy, iż nie zasługiwały one na uwzględnienie. Organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, przy czym jednak wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne aniżeli domagał się skarżący, co przy prawidłowości tychże wniosków (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu i wybiórczej ich ocenie, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej). Wbrew temu co twierdzi skarżący organ podatkowy nie dokonał błędnej oceny informacji z [...] października 2011r. przedstawionej przez przedstawiciela producenta. Z powyższej informacji wynika, że samochody m.in. M. nie były sprzedawane w Polsce w wersji z 2 miejscami do siedzenia i przedstawiciel nie posiada informacji, czy na rynek [...] były produkowane takie pojazdy w specjalnej wersji nadwozia, w tym ciężarowe. Co przecież nie uzasadnia wniosku, że sprowadzone przez skarżącego auto było samochodem ciężarowym w rozumieniu Taryfy celnej. Organy celne nie kwestionowały bowiem, iż w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochody posiadały homologację jako ciężarowe i jako takie były zarejestrowane w D. Organy nie negują także twierdzeń strony, iż pojazd w czasie jego sprowadzenia znajdował się w innym stanie niż w momencie dokonywania oględzin. Biorąc jednakże pod uwagę zeznanie świadka, informację o dokonanych w dniu [...] czerwca 2009r. zmianach w pojeździe, w tym oględziny pojazdu, z których wynikały indywidualne cechy i ogólny wygląd samochodu (istotne dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w dokumentach rejestracyjnych zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące, tym bardziej że zostały one dokonane na podstawie innych kryteriów, istotnych z punktu widzenia regulacji zasad ruchu drogowego oraz warunków, jakim muszą odpowiadać pojazdy poruszające się po drogach publicznych, do których nie odwołują się przepisy u.p.a

W świetle materiału zgromadzonego w sprawie, organ prawidłowo uznał, że istotne w sprawie okoliczności dotyczące ogółu cech samochodu, w tym w szczególności jego cech konstrukcyjnych, wskazujących na zasadnicze przeznaczenie przedmiotowego samochodu, zostały prawidłowo wykazane. Natomiast ocena tychże okoliczności z punktu widzenia kwalifikacji taryfowej należała do organów podatkowych.

W konsekwencji Sąd uznał, że sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 Ordynacji podatkowej w związku z art. 101 u.p.a.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że organy podatkowe zasadnie ustaliły na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia, że sporny samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był i jest zasadniczo przeznaczony przewozu osób, a w tej sytuacji podlega klasyfikacji do kodu CN 8703. Tym samym w sprawie nie zostały również naruszone przepisy ustawy akcyzowej mające zastosowanie w sprawie w zakresie obciążenia podatnika podatkiem akcyzowym. Zaś postawiony przez skarżący zarzut "bezwzględnej nieważności zaskarżonej decyzji", nie został przez skarżącego wyjaśniony, stając się niezrozumiały. Nie ma podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, wobec braku jakichkolwiek uchybień ze strony organów podatkowych w trakcie prowadzonego postępowania administracyjnego.

Z tych wszystkich względów Sąd – uznając, że sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa mających charakter istotny, wpływających na wynik sprawy skargę jako niezasadną na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił.