Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1633/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Sulimierski Sędziowie NSA Czesława Socha (spr.) Marek Zalewski Protokolant Monika Majak po rozpoznaniu w dniu 23 maja 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 lutego 2006 r. sygn. akt 3/I SA/Po 1438/03 w sprawie ze skargi [...] w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie z dnia [...] marca 2003 r. nr [...]. w przedmiocie klasyfikacji taryfowej 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu; 2. zasądza od [...] S.A. w Warszawie na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie kwotę 1357 (jeden tysiąc trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 lutego 2006 r. o sygnaturze 3/I SA/Po 1438/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę [...] Spółki Akcyjnej w Warszawie Oddział [...] i uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie z dnia [...] marca 2003 r. o nr [...]. w przedmiocie klasyfikacji taryfowej, a także zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania oraz stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Uchylona decyzja utrzymała w mocy decyzję organu I instancji z dnia 10 grudnia 2002 r.

Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na ustaleniach faktycznych organów celnych obu instancji, które stwierdziły, że zgłoszenie celne dokonane przez skarżącą według dokumentu SAD z dnia [...] czerwca 2001 r. o nr [...] objęte procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzonej z Holandii interestryfikowanej mieszanki olejów o nazwie INES 38 w zakresie klasyfikacji taryfowej nie jest prawidłowe. Towar ten powstał ze zmieszania 35% oleju z ziaren palmowych i 65% stearyny oleju palmowego. Powinien być zakwalifikowany do kodu PCN 1517 90 99 0 obejmującego margarynę, jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych, lub z frakcji różnych tłuszczów, a nie do kodu PCN 1516 20 98 0 obejmującego pojedyncze tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne i ich frakcje, całkowicie lub częściowo uwodornione, estryfikowane wewnętrznie, reestryfikowane lub elaidynizowane, nawet rafinowane, ale dalej nie przetworzone. W związku z tym zastosowano stawkę celną autonomiczną w wysokości 30% zamiast stawki celnej konwencyjnej w wysokości 13%.

Powyższa ocena została sformułowana między innymi w oparciu o certyfikat producenta importowanego towaru oraz ekspertyzę z dnia 29 lipca 2001 r. opracowaną w Katedrze Technologii i Chemii Tłuszczów Politechniki Gdańskiej. Z dokumentów tych wynika, że sporny tłuszcz otrzymany został w wyniku zmieszania stearyny palmowej i rafinowanego oleju z ziaren palmowych i poddania tej mieszaniny procesowi uwodornienia w całej masie reakcyjnej. W wyniku tego procesu powstał nowy typ tłuszczu o nowych właściwościach. Produkt ten wciąż jednak jest mieszaniną i właściwą dla niego pozycją jest pozycja 1517 90 Taryfy celnej, obejmująca, zgodnie z opinią klasyfikacyjną zawartą w tomie V cz. IV "Wyjaśnień do taryfy celnej", oleje rafinowane będące mieszaniną różnych olejów.

Zdaniem Sądu I instancji, treść pozycji 1516 i 1517 Taryfy celnej i "Wyjaśnień do Taryfy celnej" nie została przez organy celne poddana pełnej i wyczerpującej ocenie w kontekście danych dotyczących omawianego towaru. W ocenie Sądu, z porównania treści normy prawnej zawartej w powyższych pozycjach Taryfy celnej wynika, że głównym i decydującym kryterium pozwalającym na przyporządkowanie danego produktu do pozycji 1516 lub 1517 winna być kwestia stopnia przetworzenia tego produktu oraz jego jadalności. Opis produktu z pozycji 1516 nie odnosi się do jego składu oraz do kwestii jadalności tłuszczu. Do pozycji tej można zatem przypisać zarówno tłuszcze jadalne, jak i niejadalne oraz produkty wykonane z pojedynczego tłuszczu, albo z mieszaniny tłuszczów. Ważna jest natomiast kwestia dalszego nieprzetworzenia produktu, mimo jego wcześniejszych przekształceń chemicznych (uwodornienia, estryfikowania czy rafinowania). Do pozycji 1517 kwalifikuje się natomiast w każdym przypadku produkty jadalne (niekoniecznie będące mieszaniną tłuszczy lub ich frakcji), które są przetworzone w stopniu uniemożliwiającym zakwalifikowanie ich do pozycji 1516. Klasyfikowanie przez organy celne importowanego produktu jedynie ze względu na to, czy był on jednorodny, czy też stanowił mieszaninę tłuszczy było niewystarczające do jednoznacznego i kategorycznego zakwalifikowania go do prawidłowego kodu PCN.

Sąd I instancji stwierdził, że omawiany tłuszcz poddany był jedynie procesowi estryfikacji (czyli jednemu z procesów wymienionych w klasyfikacji pod numerem 1516), nie był zaś poddawany dalszemu przetwarzaniu chemicznemu. Organy celne powinny w pierwszej kolejności zbadać stopień przetworzenia produktu. Powinny one ponadto odnieść się do stanowiska skarżącej, która wykazywała, że importowany tłuszcz jest jedynie półproduktem nie przeznaczonym do bezpośredniej konsumpcji i może być wykorzystany jedynie do dalszej produkcji tłuszczów jadalnych. Mimo wspomnianych powyżej cech importowanego produktu (nieprzetworzenie i niejadalność), organy celne zakwalifikowały go do pozycji 1517 nie czyniąc wyczerpujących ustaleń, które by wskazywały na właściwość tej pozycji i nie uzasadniając przekonująco takiej kwalifikacji.

Powyższe argumenty stanowiły podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie zaskarżył w całości wyrok, zarzucając naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Powołując się na naruszenie prawa materialnego zarzucił naruszenie: art. 13 § 1 i 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz.U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. nr 119, poz. 1253) poprzez błędną wykładnię postanowień działu 15 Taryfy celnej stanowiącej załącznik do tego rozporządzenia oraz sekcji III działu 15 Wyjaśnień do taryfy celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. nr 74, poz. 830). Powołując się na naruszenie przepisów postępowania jako mających istotny wpływ na wynik sprawy podał art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" ustawy z 30 sierpnia 2002 r. − Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).

W uzasadnieniu podał, że Sąd I instancji błędnie przyjął, iż pozycja 1516 Taryfy celnej obejmuje również mieszaniny olejów i tłuszczy. Do pozycji tej mogą być klasyfikowane wyłącznie jednorodne tłuszcze i oleje. Kryterium odróżniającym towar, by mógł on być zaklasyfikowany do pozycji 1516 albo 1517, nie jest jedynie jadalność i stopień przetworzenia towaru dalszy niż opisany w pozycji 1516. Kryterium takim jest również złożoność towaru, a zatem to, czy towar jest mieszaniną olejów i tłuszczów, czy tłuszczem lub olejem jednorodnym. Organy celne ustaliły w sposób wyczerpujący i jednoznaczny cechy towaru, zaś zgromadzony w postępowaniu celnym materiał dowodowy był całkowicie wystarczający dla rozpatrzenia sprawy i został prawidłowo przez organy celne oceniony.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną [...] S.A. w Warszawie wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Podała, że wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Celnej stan faktyczny sprawy nie jest bezsporny. Importowany towar był olejem pojedynczym, który został wyprodukowany na bazie dwóch komponentów. Organy celne błędnie zatem przyjęły, iż jest on mieszaniną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Rozpoznawana skarga kasacyjna jest identyczna z kilkoma innymi, jakie zostały wniesione przez Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, dotyczących tego samego rodzaju spraw, w których Sąd odniósł się do tej samej w istocie problematyki prawnej. Jednorodne we wszystkich sprawach stany faktyczne oraz identyczna lub podobna argumentacja wykorzystana przez strony w postępowaniu administracyjnym i sądowym, usprawiedliwiały posłużenie się w motywach wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego zbliżoną do siebie lub taką samą argumentacją. Dotyczy ona głównie oceny wymogów formalnych skargi kasacyjnej i szeregu kwestii prawnych powstałych na tle kluczowego problemu, jakim jest klasyfikacja taryfowa towaru określonego jako tłuszcz roślinny o nazwie własnej INES 38.

Zgodnie z art. 174 cytowanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć na podstawach: 1) naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z treści art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która jednak w niniejszej sprawie nie zachodzi. Wobec takich regulacji nie może budzić wątpliwości, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz na odniesieniu się przez ten Sąd do poszczególnych zarzutów składających się na podstawy kasacyjne. W niniejszej sprawie uzasadnione jest łączne odniesienie się do argumentacji przedstawionej w skardze kasacyjnej na poparcie zarzutów składających się na obie podstawy kasacyjne. Identyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji taryfy celnej postrzegane jest jako mieszczące się w sferze ustaleń faktycznych, które podważyć można poprzez wniesienie skargi kasacyjnej zawierającej zarzuty składające się na drugą z podstaw kasacyjnych wymienionych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2004 r., sygn. akt GSK 19/04, Wokanda 2004/9/34). Jeżeli więc w skardze kasacyjnej zarzucono w ramach drugiej podstawy kasacyjnej, że Sąd I instancji niesłusznie uchylił zaskarżoną decyzję, mimo należytej identyfikacji towaru pozwalającej na właściwą klasyfikację towarową przy zastosowaniu odpowiednich zapisów samej Taryfy celnej oraz uwag i wyjaśnień do Taryfy, to dla oceny zasadności zarzutu konieczne jest odniesienie się do kwestii dokonywanej przez Sąd wykładni i stosowania przez organy celne przepisów, których naruszenie zarzucono w ramach podstawy kasacyjnej naruszenia prawa materialnego.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się w pewnym uproszczeniu do tego, czy poddany procesowi chemicznemu estryfikacji produkt – olej INES 38, powstały z uprzedniego zmieszania dwóch substancji tłuszczowych, może być uznany za tłuszcz estryfikowany (z grupy PCN 1516), czy też jest to wciąż mieszanina tłuszczów (PCN 1517), bez względu na późniejszy zabieg estryfikacji.

Nie ulega wątpliwości, że sprowadzony z zagranicy towar o nazwie INES 38 jest mieszaniną oleju z ziaren palmowych i stearyny oleju palmowego oraz stanowi surowiec do produkcji margaryny.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony jest pogląd, że jadalne mieszaniny wytworzone z tłuszczów lub olejów zwierzęcych, bądź roślinnych lub też z frakcji różnych tłuszczów, bądź olejów z działu 15 Taryfy celnej nie mogą być klasyfikowane do kodu 1516, a właściwą jest klasyfikacja do kodu 1517 (por. niepublikowane wyroki NSA: z dnia 1 lipca 2006 r., sygn. akt I GSK 2257/05; z dnia 4 lipca 2006 r., sygn. akt I GSK 2585/05; z dnia 16 stycznia 2007 r., sygn. akt I GSK 400/06). Jeżeli zastosować do treści pozycji 1516 i 1517 Taryfy celnej zasady wykładni gramatycznej, to uzasadniony jest wniosek, że wyraźnie rozróżniono tłuszcze i oleje stanowiące pojedyncze produkty od jadalnych mieszanin tych produktów. Z uwagi B do działu 15 Taryfy celnej wynika, że to, czy podlegający klasyfikacji towar jest pojedynczym produktem (olejem lub tłuszczem), czy też mieszaniną, stanowi istotne kryterium rozróżnienia towarów, które to kryterium ustawodawca ma na względzie, redagując treść poszczególnych pozycji działu 15 Taryfy celnej. Jeżeli więc w pozycji 1516 nie występuje pojęcie "mieszanina" użyte przy redagowaniu pozycji 1517, to uzasadniony jest wniosek, że prawodawca wyłączył mieszaniny z zakresu stosowania kodu 1516 i zmierzał do tego, by do jadalnych mieszanin stosować kod 1517.

Gdyby nawet, tak jak to czyni Sąd I instancji, szczególną uwagę przywiązywać do dalszego przetworzenia jako kryterium rozróżniania towarów wymienionych w pozycjach 1516 i 1517 Taryfy celnej, to mieć należy na uwadze, że mieszanie pojedynczych produktów również stanowi formę ich przetwarzania. Z treści pozycji 1516 nie wynika, by dalsze przetwarzanie, o jakim mowa, miało wyłącznie charakter procesu natury chemicznej. W przypadku, gdy powstały w wyniku mieszania towar stanowi inną od produktów wyjściowych jakość w obrocie handlowym o określonym przeznaczeniu (tak jak przedmiot importu w sprawie niniejszej – olej INES 38 - surowiec do produkcji margaryny), uprawniony jest wniosek, że mieszanina powstała poprzez przetworzenie dalej idące niż określone w treści pozycji 1516 Taryfy celnej.

Wobec dotychczasowych stwierdzeń nie jest uzasadnione stanowisko Sądu I instancji, według którego postępowanie przed organami celnymi dotknięte jest wadami w zakresie gromadzenia i oceny dowodów celem ustalenia stopnia przetworzenia sprowadzonego z zagranicy towaru.

W kwestii oceny, czy importowana mieszanina jest jadalna zwrócić należy uwagę, że ta przesłanka nie zachodzi wyłącznie wtedy, gdy towar przeznaczony jest wprost do spożycia jako samodzielny produkt. Słusznie zatem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej powołano się na wyjaśnienia do Taryfy celnej, w których wymienia się, jako jadalne, produkty o rozumianym wprost przeznaczeniu innym niż bezpośrednie spożycie, a mianowicie wyroby dodawane do ciasta lub zapobiegające przywieraniu do form. Oczywiście, nie stworzono w ten sposób zamkniętego katalogu produktów jadalnych, a podano jedynie przykłady, z których należy wyprowadzić przedstawione uogólnienie. W sprawie niniejszej poza sporem pozostaje okoliczność, że importowany towar stanowi surowiec do produkcji margaryny, a więc towaru spożywanego przez ludzi.

Przedstawione elementy stanu prawnego i faktycznego nie były przedmiotem oceny Sądu I instancji formułującego stanowisko, że organy celne wadliwie dokonały ustaleń w zakresie wyżej przytoczonym.

Obie przedstawione wady stanowią przyczynę uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż uchylenie zaskarżonej decyzji było wynikiem co najmniej przedwczesnego przyjęcia, że organy celne dokonały niepełnych ustaleń faktycznych. Tym samym zasadny jest zarzut błędnej wykładni wymienionych w ramach pierwszej podstawy kasacyjnej przepisów, których stosowanie przez organy celne determinowało granice dokonywanych ustaleń.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu dokona powtórnej oceny stanowiska organów celnych obu instancji w kontekście zebranego materiału dowodowego, mając na uwadze powyższe rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Z wymienionych powodów uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 cytowanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie o kosztach znajduje swoje podstawy w art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).