Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1570/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2013 poz 1409
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 1a ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Jacek Pruszyński, , po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 2 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 163/19 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Chełmie z dnia 28 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za okres od stycznia do sierpnia 2015 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla w całości decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Chełmie z dnia 28 grudnia 2018 r. nr [...] i poprzedzającą ją decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia 25 października 2018 r. nr [...], 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Chełmie na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 20361 (słownie: dwadzieścia tysięcy trzysta sześćdziesiąt jeden) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt III FSK 1570/21

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością C. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Chełmnie w przedmiocie podatku od nieruchomości za okres od stycznia do sierpnia 2015 r.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

Wnioskiem z dnia 18.08.2015 r. skarżąca wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 987.160 zł w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do sierpnia 2015 r., argumentując, że niezasadnie zadeklarowała podatek w wysokości 7.093.641 zł zamiast 5.612.901 zł, bowiem zawyżyła powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz posiadanych użytków rolnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, a także powierzchnię posiadanych budynków; ponadto niezasadnie uznała za budowle a nie budynki, obiekty budowlane w postaci silosów cementu i klinkieru, tuneli pod tymi silosami oraz obudowy górnej silosów i układów ekstrakcji w tych silosach.

Prezydent C. decyzją z dnia 6.08.2018 r. stwierdził nadpłatę w kwocie 68.724 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie 918.436 zł, a ponadto określił wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę 596.776 zł, podzielając stanowisko skarżącej co do zawyżenia stanowiącej podstawę opodatkowania powierzchni gruntów i budynków, ale kwestionując zakwalifikowanie wymienionych we wniosku obiektów budowlanych jako budynków, a nie jako budowli. W tej ostatniej kwestii oparł się na dowodzie w postaci opinii biegłego, a także na dowodzie z oględzin i dokumentacji fotograficznej. Uznał, że silosy cementu i klinkieru są zbiornikami i wraz z tunelami (układami ekstrakcji) oraz wraz z obudowami stanowiącymi część urządzenia budowlanego są budowlami wymienionymi w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7.07.1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, dalej: P.b.). Silosy na cement nie mają wszystkich cech budynku, gdyż nie posiadają dachu rozumianego jako konstrukcja nośna przenosząca ciężar dachu na ściany obiektu, a jedynie przykrycie całej baterii silosów; dachu nie posiadają także tunele posadowione w ziemi jak bunkier lub schron; z kolei obudowy (galerie) nie stanowią wyposażenia budynków, gdyż posadowione są na zewnątrz silosów i stanowią części budowlane urządzenia budowlanego, natomiast układy ekstrakcji są w istocie tunelami, czyli budowlami w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. i razem z silosami klinkieru i tunelem zbiorczym między tymi silosami tworzą całość techniczno-użytkową. Ponadto jeżeli w przepisach prawa budowlanego, do których odsyła ustawa podatkowa, obiekt budowlany został określony wprost jako budowla, nie może być podatkowo kwalifikowany jako budynek. Analizowane obiekty są więc budowlami tworzącymi całość techniczno-użytkową, a nie budynkami magazynowymi i winny być opodatkowane jako budowle.

W odwołaniu od tej decyzji skarżąca podniosła, że opinia biegłego w istocie zawiera ocenę prawną stanu faktycznego oraz że ustalenia faktyczne poczyniono na podstawie błędnych wniosków przedstawionych przez biegłego, a zakwalifikowanie przedmiotów opodatkowania w postaci silosów cementu i klinkieru oraz tuneli pod tymi silosami do kategorii budowli narusza art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 839, dalej; u.p.o.l.) w związku z art. 3 pkt 1 P.b., ponieważ sporne obiekty budowlane spełniają ustawowe kryteria budynków i nie mogą być opodatkowane jednocześnie jako budynki i jako budowle urządzeń technicznych; ponadto zarzucono naruszenie art. 6 ust. 9 u.p.o.l. przez opodatkowanie budynków i budowli nie znajdujących się na terenie Miasta C. Podniesiono także, że przedmioty opodatkowania wraz z przynależnymi do nich urządzeniami technicznymi powinny być opodatkowane jako budynki oraz że poczyniono ustalenia faktyczne sprzeczne z opinią biegłego, który stwierdził, że sporne obiekty mają cechy budynków; ponadto zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13.12.2017 r. (SK48/15) obiekt budowlany posiadający wszelkie cechy budynku nie może być uznany za budowlę, toteż sporne obiekty budowlane powinny być opodatkowane jako budynki, a w konsekwencji obudowy silosów oraz układy ekstrakcji stanowiące wyposażenie techniczne budynku nie mogą być odrębnie opodatkowane jako budowle.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Chełmie decyzją z dnia 25.10.2018 r. uchyliło decyzję Prezydent C. i przekazało mu sprawę do ponownego rozpatrzenia, uznając, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie mogło przekształcić się w postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, podzielając zarazem zakwalifikowanie spornych obiektów budowlanych do kategorii budowli.

W skardze na tę decyzję skarżąca zarzuciła, że rozstrzygnięcie sprawy nie wymaga przeprowadzenia ponownego postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, w związku z czym przekazanie sprawy organowi podatkowemu pierwszej instancji było niezasadne, a ponadto z naruszeniem art. 233 § 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, dalej: O.p.) decyzja kasacyjna zawiera także rozstrzygnięcie o charakterze merytorycznym.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Chełmie uznało zasadność skargi i na podstawie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: P.p.s.a.) decyzją z dnia 28.12.2018 r. uchyliło własną decyzję z dnia 25.10.2018 r. i utrzymało w mocy decyzję Prezydenta C. w części stwierdzającej nadpłatę i odmawiającej stwierdzenia nadpłaty oraz uchyliło tę decyzje i umorzyło postępowanie w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Kolegium odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych ponownie zaaprobowało przyjętą przez organ podatkowy pierwszej instancji prawnopodatkową kwalifikację spornych obiektów budowlanych jako budowli, względnie części budowlanych urządzeń budowlanych, a nie budynków. Zauważono przy tym, że stanowiąca podstawę ustaleń faktycznych opinia biegłego nie została skutecznie podważona przez skarżącą. Powoływany przez skarżącą wyrok Trybunału Konstytucyjnego (SK 48/15) nie daje podstaw do innej oceny prawnej sprawy, ponieważ odnosi się on do takiego obiektu budowlanego, który spełnia wszystkie kryteria ustawowe budynku, podczas gdy sporne obiekty budowlane zostały zakwalifikowane jako budowle nie tylko ze względu na szczególne cechy techniczne i użytkowe, ale także ze względu na brak trwałego związania z gruntem oraz brak dachu.

W skardze na tę decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 O.p. przez pominięcie ustaleń biegłego co do cech konstrukcyjnych spornych obiektów budowlanych z jednoczesną aprobatą dokonanej przez biegłego oceny stanu faktycznego, a także przez pominięcie przedstawionych przez skarżącą dowodów (dokumentacji technicznej, inwentaryzacji nieruchomości, wypisów z ewidencji gruntów i budynków). Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 P.b. przez zakwalifikowanie do kategorii budowli obiektów budowlanych spełniających ustawową definicję budynku oraz przez opodatkowanie urządzeń technicznych stanowiących z budynkiem jeden obiekt budowlany. Skarżąca podniosła, że opinia biegłego stwierdza, iż analizowane obiekty budowlane posiadają znamiona techniczne charakterystyczne dla budynków, toteż uznanie tej opinii przez organy podatkowe za podstawę ustaleń faktycznych przy jednoczesnym uznaniu, że obiekty te nie maja cech budynków narusza zasadę swobodnej oceny dowodów; ponadto posadowienie ich na fundamentach w zestawieniu z ciężarem niepozwalającym na przemieszczenie oraz posiadanie przez nie nakrycia ograniczającego je od góry wobec braku ustawowej definicji dachu pozwala na uznanie, że są zadaszone – niezależnie od zastosowanej konstrukcji czy użytych materiałów. Rozstrzygnięcie oparto też na nieaktualnym brzmieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., nieuwzględniającym wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 48/15.

Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało bez naruszenia wymienionych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe opinii biegłego nie podważyły – z jednym wyjątkiem, dotyczącym braku związania z gruntem silosów na cement; jakkolwiek ustalenie to nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym, nie ma to jednak znaczenia dla rozstrzygnięcia wobec zgodnego z opinią biegłego ustalenia, że silosy te ze względu na cechy konstrukcyjne są zbiornikami na materiały sypkie, czyli budowlami, a nie budynkami magazynowymi. Z kolei galeria (obudowa górna silosów) ze względu na brak fundamentów nie jest trwale związana z gruntem i ze względu na pełnioną funkcję stanowi część budowlaną urządzenia budowlanego; także jest więc budowlą. Wreszcie, budowlami są również tunele pod silosami – zarówno ze względu na zastosowane rozwiązania konstrukcyjno-materiałowe, jak i sposób użytkowania. W opinii biegły odwoływał się wprawdzie do definicji zawartych w aktach prawnych, ale opinię tę uwzględniono w innym zakresie, niż prawnopodatkowa kwalifikacja obiektów budowlanych. Poczynionych w ten sposób ustaleń nie może podważać treść ewidencji gruntów i budynków, ponieważ art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17.05.1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r Nr 193, poz. 1287, dalej: P.g.k.) stanowi podstawę podatkowej kwalifikacji gruntów, a nie obiektów budowlanych. Chybione jest twierdzenie o rozstrzygnięciu sprawy na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w nieaktualnym brzmieniu, ponieważ Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13.12.2017 r. (SK 48/15) orzekł tylko o niezgodności tego przepisu z Konstytucją w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, zaznaczając, że nie jest wykluczone, by określone obiekty o cechach budynku ustawodawca uznał za budowle; taka rekwalifikacja może być dokonana w treści art. 3 pkt 3 P.b. Skoro zatem w art. 3 pkt 3 P.b. ustawodawca wprost zaliczył do budowli takie obiekty budowlane, jak zbiorniki i tunele, a w załączniku w kategorii XIX – zbiorniki przemysłowe, jak silosy, elewatory i bunkry, a w postępowaniu podatkowym ustalono, że sporne obiekty budowlane są silosami, bunkrami i tunelami, prawidłowe było zakwalifikowanie ich przez organy podatkowe do kategorii budowli, a nie budynków; kryterium funkcjonalne zostało wprawdzie w opinii dostrzeżone, jednak decydujące znaczenie miały cechy konstrukcyjne. Pogląd powyższy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (w szczególności w wyrokach w sprawach o sygnaturach akt: II FSK 2767, 1162, 1281, 1296, 1297 i 2767/16, a także II FSK 331/17). Należy dodać, że przykrycie baterii silosów nie stanowi dachu budynku, bowiem bateria silosów budynkiem nie jest. Obudowa silosów nie jest trwale związana z gruntem, gdyż nie ma fundamentów, a ze względu na posadowienie jej na bateriach silosów stanowi jest częścią budowlaną urządzenia budowlanego, czyli budowlą, a nie elementem wyposażenia budynku. Postawione w skardze zarzuty naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. są zatem chybione.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi przez jej uwzględnienie i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, ewentualnie o przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie:

- art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a., przez nierozpoznanie istoty sprawy i brak zawarcia w uzasadnieniu wyroku odniesienia się do zarzutów skarżącej dotyczących opodatkowania jako budowli części budowlanych, które w istocie stanowią urządzenia techniczne budynków w rozumieniu art. 3 pkt 1 P.b. nie stanowiące odrębnego przedmiotu opodatkowania;

- art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 O.p., przez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji i jej nieuchylenie, pomimo dokonania w niej błędnych ustaleń faktycznych, polegających na przyjęciu, iż sporne obiekty budowlane (silosy oraz tunele) nie są budynkami, co stoi w sprzeczności z przeprowadzonym w sprawie dowodem z opinii biegłego;

- art. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 O.p. oraz art. 21 ust. 1 P.g.k., przez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji i jej nieuchylenie pomimo dokonania w niej błędnych ustaleń faktycznych w zakresie kwalifikacji spornych obiektów budowlanych, to jest uznania, iż silosy oraz tunele stanowią budowle, co stoi w sprzeczności z dokumentem urzędowym w postaci wypisu z ewidencji gruntów i budynków;

- art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o. i art. 3 pkt 3 P.b. oraz kategorii XIX obiektów budowlanych opisanej w załączniku do P.b., przez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji i jej nieuchylenie pomimo dokonania w niej błędnych ustaleń faktycznych polegających na przyjęciu, iż sporne obiekty budowlane (silosy oraz tunele) stanowią budowle wymienione w art. 3 pkt 3 P.b. oraz w kategorii XIX i XXVIII obiektów budowlanych, opisanej w załączniku do P.b., podczas gdy obiekty te posiadają wszystkie wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. cechy konstrukcyjne budynków, to jest są trwale związane z gruntem, są wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadają fundamenty oraz posiadają dach;

- art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. oraz art. 3 pkt 3 P.b., przez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji i jej nieuchylenie pomimo dokonania w niej błędnych ustaleń faktycznych polegających na przyjęciu, iż urządzenia techniczne zlokalizowane wewnątrz tunelu oraz na dachu silosów stanowią w całości budowle - pomimo, iż stanowią one integralne elementy budynków, to jest tuneli i silosów, i w konsekwencji nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania.

Ponadto skarżąca na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie:

- art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 P.b.oraz wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13.12.2017 r. (SK 48/15) przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że obiekty budowlane posiadające wszystkie cechy konstrukcyjne wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. mogą zostać zakwalifikowane jako budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z uwagi na ich "specyfikę" oraz fakt, że obiekty te / zbliżone do nich kategorie obiektów, zostały wymienione w art. 3 pkt 3 P.b.;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na stwierdzeniu, iż sporne obiekty budowlane podlegają opodatkowaniu jako budowle, pomimo, że spełniają kryteria kwalifikacji jako budynek, to jest posiadają cechy konstrukcyjne wskazane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

W piśmie procesowym z dnia 3.02.2022 r. skarżąca z powołaniem się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.09.2021 r. (III FPS 1/21) wskazała na brak dokonania ustaleń w zakresie cechy wyróżniającej spornych obiektów budowlanych oraz na niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Chełmie nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną ani nie wypowiedziało się co do jej zasadności w innej formie procesowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna strony zasługiwała na uwzględnienie, bowiem podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oraz postępowania oparte zostały na usprawiedliwionych podstawach.

W tożsamej pod względem przedmiotowym i podmiotowym sprawie o sygnaturze akt III FSK 1611/21, dotyczącej zobowiązania podatkowego skarżącej za rok 2010, przedstawiono do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego budzące wątpliwości zagadnienie prawne, czy obiekt budowlany, będący budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., może być dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

W uchwale z dnia 29.09.2021 r. (III FPS 1/21) Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów udzielił odpowiedzi na zadane powyżej pytanie stwierdzając, że "obiekt budowlany, będący budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., może być dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jeżeli spełnia kryteria bycia budynkiem wymienione w tym przepisie, a jego wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej zasadnicze znaczenie ma treść tej uchwały. Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie aprobuje wyrażone w niej stanowisko i w dalszej części wykorzystuje argumentację zawartą w jej uzasadnieniu.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu znajdującego odzwierciedlenie w sformułowanych podstawach skargi kasacyjnej między skarżącą a organem podatkowym, którego stanowisko podzielił w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny, jest kwestia zakwalifikowania obiektów budowlanych magazynowych (silosów), znajdujących się pod nimi tuneli oraz urządzeń technicznych znajdujących się na dachu silosów do podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości budynków lub budowli.

Na tle oceny wyrażonej w zaskarżonym wyroku oraz zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej zagadnieniem prawnym wymagającym rozstrzygnięcia pozostaje to, czy do uznania danego obiektu budowlanego za budynek na potrzeby podatku od nieruchomości wystarczające jest, że obiekt ten posiada kumulatywnie wszystkie cechy budynku, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. czyli trwały związek z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, obecność fundamentów i dachu oraz w jakim zakresie w odniesieniu do tego rodzaju obiektów budowlanych mają znaczenie jakiekolwiek inne cechy poza wskazanymi wprost w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., np. nazwa, kształt (cylindryczny, kopułowy, prostokątny etc.), funkcja (magazyn materiałów sypkich), umiejscowienie w ciągu procesu technologicznego, powiązanie z jakimiś obiektami, czy też ujęcie nazwy danej kategorii obiektów budowlanych w definicji budowli zawartej w art. 3 pkt 3 P.b. (zbiorniki, tunele).

Dla przypomnienia, w ocenie organów podatkowych, zaakceptowanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, opisane silosy na cement oraz klinkier z tunelami, górnymi obudowami podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle, a nie - jak wskazała w korekcie deklaracji skarżąca - jako budynki. Wskazane obiekty są bowiem budowlami, o których stanowi art. 3 pkt 3 P.b. Według organów podatkowych, zaliczając należące do skarżącej silosy na cement, silosy klinkieru, tunele pod silosami cementu, tunel zbiorczy pod silosami klinkieru oraz obudowy górne silosów do właściwej kategorii przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości (budynku bądź budowli) niezbędne było sięgnięcie do dokumentacji budowlanej, w tym dokumentów projektowych tych obiektów, a także wykorzystanie opinii biegłego - rzeczoznawcy budowlanego. Dokumentacja budowlana, techniczna, fotograficzna jednoznacznie (konstrukcyjnie, materiałowo) przedstawiają sporne obiekty jako: zbiorniki, silosy na cement oraz silosy klinkieru; tunele pod silosami cementu i silosami klinkieru (układy ekstrakcji); obudowy górne silosów w postaci galerii (a więc nie jako budynki z technicznym wyposażeniem). Ponadto należące do skarżącej silosy są elementem ciągu technologicznego. Nie są trwale związane z gruntem (posadowione na fundamencie w postaci płyty żelbetowej). Z opisu zawartego w książce obiektu budowlanego wynika, że są one zasobnikami (zbiornikami) i występują pod nazwą techniczną silosów. Taka ich kwalifikacja wynika ponadto z opisu technicznego do projektu architektoniczno-budowlanego, a także przyjęta została w obliczeniach statyczno-wytrzymałościowych. Co więcej, obliczenia projektowe i sposób zbrojenia odpowiadają normom właściwym dla zbiorników żelbetowych. Zgodnie z brzmieniem art. 3 pkt 3 P.b. tego rodzaju obiekty budowlane jak zbiorniki oraz tunele ustawodawca zaliczył wprost do budowli. Z kolei w myśl załącznika do P.b. ustawodawca do obiektów budowlanych kategorii XIX zaliczył zbiorniki przemysłowe, w tym silosy, elewatory, bunkry do magazynowania paliw i gazów.

Przedstawioną ocenę konsekwentnie kwestionuje skarżąca podnosząc również w skardze kasacyjnej, że art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zawiera jedyną dla celów podatku od nieruchomości, legalną, wyczerpującą oraz powszechnie obowiązującą definicję budynku. Z kolei definicja budowli zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ma charakter negatywny. Wyklucza to uznanie za budowlę obiektu budowlanego spełniającego ustawowe elementy budynku. Nawiązując do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13.12.2017 r. (SK 48/15) skarżąca wykazuje, że sporne silosy z tunelami są budynkami. Mają masę od kilkuset do kilku tysięcy ton. Posadowione są na fundamentach, co zabezpiecza je przed oddziaływaniem czynników zewnętrznych (zniszczeniem, przesunięciem, przewróceniem), a tym samym ich związek z gruntem jest trwały. Wobec zaś braku legalnej definicji dachu przyjąć trzeba rozumienie potoczne tego pojęcia. Zatem przez dach należy rozumieć nakrycie budynku, wierzchnią część osłoniętego wnętrza, część budynku ograniczającą go od góry, niezależnie od konstrukcji czy użytych materiałów. Kwalifikując silosy, tunele jako budowle organy podatkowe ograniczyły się wyłącznie do kryterium funkcjonalnego w procesie produkcyjnym. W tym kontekście skarżąca argumentowała, że taką samą funkcję pełni także należący do niej obiekt hali składu klinkieru, będący budynkiem (ujęty jako budynek w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji). Silosy, podobnie jak hala składu klinkieru, posiadają fundamenty i dach oraz są trwale wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Poza tym do wnętrza silosów okresowo wchodzą pracownicy, wjeżdżają maszyny. Także kształt silosów (kopułowy) nie jest rozstrzygający z punktu widzenia przedmiotu opodatkowania omawianym podatkiem, ponieważ są wznoszone budynki o kopułowym kształcie.

Z przedstawionych stanowisk skarżącej i organu podatkowego oraz oceny wyrażonej w zaskarżonym wyroku jednoznacznie wynika, że spór w sprawie skoncentrował się na tym, czy silosy cementu, klinkieru z górnymi obudowami, tunelami zbiorczymi pod nimi, między nimi, z układami ekstrakcji (wybierania) miałyby stanowić budynki wraz z towarzyszącymi im urządzeniami, na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem organów podatkowych silosy z tunelami, górnymi obudowami podlegały opodatkowaniu omawianym podatkiem jako budowle, nie budynki.

W znaczeniu normatywnym wymaga to stwierdzenia, czy w sytuacji, gdy dany obiekt budowlany nosi cechy budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., to nie może być na podstawie art. 3 pkt 3 P.b. kwalifikowany dla potrzeb opodatkowania jako budowla. Czy tylko w sytuacji, gdy dany obiekt takich cech budynku nie posiada, to należy zweryfikować go pod kątem art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i dodatkowo art. 3 pkt 3 P.b., innych przepisów tej ustawy oraz załącznika do niej. W tym zakresie należy wyjaśnić znaczenie prawne wskazania z nazwy zbiorników w art. 3 pkt 3 P.b. jako decydującego o ich opodatkowaniu jako budowli, również wtedy, gdy noszą cechy budynków w rozumieniu definicji przyjętej w art. 1a ust.1 pkt 1 u.p.o.l. W takiej sytuacji przykładowy katalog budowli na potrzeby prawa budowlanego zawarty w art. 3 pkt 3 P.b. miałby decydujące znaczenie o zaliczeniu obiektów budowlanych do kategorii budowli na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości również wtedy, gdy obiekt posiada cechy budynku.

W uzasadnieniu uchwały wyjaśniając sporne zagadnienie czy obiekt budowlany, będący budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., może być dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., wyjaśniono, że na problemy interpretacyjne z tym związane wskazywał m.in. Trybunał Konstytucyjny w wyrokach: z dnia 13.09.2011 r., P 33/09; z dnia 13.12.2017 r., SK 48/15, czy też Naczelny Sąd Administracyjny w podjętym w składzie siedmiu sędziów postanowieniu (tzw. sygnalizacyjnym) z dnia 22.10.2018 r., II FSK 2983/17. Podsumowując powyższe rozważania stwierdzić należy, że do kategorii budowli, objętych opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, jako przedmiot opodatkowania, mogą zostać zaliczone tylko te obiekty, które zostały wyszczególnione w ustawie, w tym przede wszystkim w art. 3 pkt 3 P.b.

Z kolei, jak zauważono w uzasadnieniu uchwały, po uwzględnieniu nazwy wymienionych w art. 3 pkt 3 P.b. obiektów budowlanych można wnioskować, że niektóre z nich mogą być identyfikowane podwójnie, tzn. również jako budynek z uwagi na posiadanie cech budynku wymienionych w art. 3 pkt 2 P.b. Dotyczy to np. zbiorników, fortyfikacji (fortyfikacją będą zarówno szańce, ale również cytadele czy twierdze), stacje uzdatniania wody (por. rozważania w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9.10.2019 r., I SA/Po 456/19), budowle sportowe. Wspomniany przepis wymienia również pewne kategorie, które z istoty swojej i charakteru technicznego budynkiem być nie mogą (np. wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe).

Nie budzi wątpliwości identyfikowanie obiektu budowlanego jako budowli w przypadku, gdy jest ona wprost wymieniona w art. 3 pkt 3 P.b., a jednocześnie nie posiada którejkolwiek z cech budynku określonych w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Zgodnie z art. 3 pkt 3 P.b., w brzmieniu odnoszącym się do realiów rozpoznawanej sprawy, przez budowlę należało rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z kolei w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. ustawodawca zawarł definicję budynku, zgodnie z którą przez budynek należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Tej samej treści definicja budynku została zawarta w art. 3 pkt 2 P.b. Z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 P.b. wynika, że za budynek może zostać uznany jedynie obiekt spełniający łącznie następujące kryteria:

1) jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 P.b.,

2) jest trwale związany z gruntem,

3) jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych,

4) posiada fundamenty i dach.

Przytoczone pojęcia, takie jak: trwałe związanie z gruntem, przegrody budowlane, fundamenty, dach, nie zostały zdefiniowane w ustawie podatkowej ani w P.b. Sposób postrzegania tych kategorii wypracowany został zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie, choć i tu dochodziło niejednokrotnie do rozbieżnych ocen. Dotyczyło to zwłaszcza pojęcia "trwale związany z gruntem". Kwestia ta wiązała się z problemem, czy przy definiowaniu budynku właściwe jest eksponowanie znaczenia warunku "trwale związany z gruntem" postrzeganego:

1) w ujęciu cywilistycznym (część składowa gruntu (por. rozważania w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.09.2019 r., II FSK 3286/17) bądź

2) w ujęciu wypracowanym dotychczas w judykaturze w sprawach z zakresu prawa budowlanego (opieranie się czynnikom mogącym zniszczyć jego konstrukcję; sama tylko techniczna możliwość przeniesienia obiektu na inne miejsce nie ma zatem istotnego znaczenia )por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17.01.2020 r., II OSK 536/18).

Specyfika wielu spraw związanych z koniecznością rozpoznania i rozróżnienia dla celów podatkowych budynku i budowli pokazuje, że żadne z tych ujęć nie do końca rozwiązuje problem kwalifikacji obiektów budowlanych do kategorii budynków. Próbą rozwikłania problemu były rozważania zawarte w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6.04.2016 r., II FSK 630/15, w którym m.in. wyeksponowano tezę, że przez "trwałe związanie" rozumieć należy połączenie, które powinno mieć charakter fizyczny, a nie prawny. Zdaniem składu orzekającego wyjaśnieniu pojęcia "trwale związany z gruntem" służy powiązanie tej cechy budynku z drugą, jaką jest fundament. Fundament należy traktować jako część składową budynku w rozumieniu cywilistycznym. Podzielić też należy pogląd prezentowany w fachowym piśmiennictwie, że "fundament stanowi budowlany element konstrukcyjny przekazujący na podłoże gruntowe całość obciążeń budowli lub maszyn (w przypadku fundamentu pod maszynę lub urządzenie), wykonany z betonu, żelbetu, murowany z cegieł lub kamieni, rzadziej z drewna". W tym ostatnim przypadku mówi się o tzw. budowlach lekkich (por. R. Czarnota-Bojarski, J. Lewandowski, Fundamenty budowli lądowych – przykłady obliczeń, Warszawa 1978). Akcentuje się również to, że fundament winien być położony poniżej płaszczyzny gruntu, a jego wykonanie musi być związane z realizacją robót ziemnych. W związku z tym wyróżnia się fundamenty płytkie i głębokie (por. B. Horszyńska, Wykonywanie fundamentów, Radom 2005, s. 18). W judykaturze z kolei akcentowano, że "fundament, przekazując na podłoże gruntowe całość obciążeń budowli, ma zapewniać trwałość konstrukcji, uniemożliwić jej przesunięcie czy zniszczenie przez działanie sił przyrody" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16.12.2009 r., II OSK 1958/09).

Podsumowując tę część rozważań w uchwale wyrażono pogląd, że pojęcie "trwałego związania z gruntem" oznacza zarówno posiadanie przez budynek fundamentów, które są usytuowane poniżej poziomu terenu (wkopane w grunt), jak i trwałego (sztywnego , stabilnego, ciągłego, niezmiennego) powiązania obiektu z tymi fundamentami. Nie będzie trwale związany z gruntem taki obiekt budowlany, w którym dolna płaszczyzna postumentu (podbudowy) znajduje się na poziomie terenu, a jego przeniesienie lub rozebranie nie wiąże się z wykonaniem robót ziemnych. Odłączenie obiektu budowlanego od fundamentów, prowadząc do istotnej zmiany całości, a czasem również do uszkodzenia lub zniszczenia części budowlanej położonej ponad fundamentami, niweczy możliwość traktowania odłączanego fragmentu (bez fundamentu stanowiącego część składową obiektu budowlanego), jako budynku. W konsekwencji taki obiekt budowlany, jeżeli został wymieniony wprost w katalogu zawartym w art. 3 pkt 3 P.b. (bądź w innych przepisach tej ustawy, załączniku do niej albo w przepisach rangi ustawowej) należy zaliczyć do budowli.

Akceptując całość przytoczonych rozważań oraz przenosząc je na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należało, że odmienny pogląd wyrażony został w zaskarżonym wyroku. Odmiennie niż to wynika z uchwały przyjęto, że w treści art. 3 pkt 3 P.b. ustawodawca wprost zaliczył do budowli takie obiekty budowlane, jak między innymi zbiorniki i tunele. Z kolei w załączniku do tej ustawy, konkretyzując poszczególne kategorie obiektów budowlanych, ustawodawca wymienił, obok różnego rodzaju budynków (w tym mieszkalnych - kategoria XIII, przemysłowych - kategoria XVIII), także, w odrębnej kategorii obiektów budowlanych, budowle - zbiorniki przemysłowe, jak silosy, elewatory, bunkry (kategoria XIX) oraz tunele (kategoria XXVIII). Kierując się tym stwierdzeniem zauważono, że w sporządzonej na potrzeby rozpoznawanej sprawy opinii biegły, po oględzinach spornych obiektów budowlanych, po analizie ich substancji i konstrukcji budowlanej oraz na podstawie specjalistycznej wiedzy wywiedzionej z dorobku nauki i praktyki, wyraźnie stwierdził, że są to obiekty, które w nauce inżynierskiej oraz piśmiennictwie technicznym i naukowo-technicznym wyodrębnia się jako silosy, bunkry, tunele. Mają one cechy budynku, ale ze względu na swoją wyjątkową specyfikę materiałową i konstrukcyjną stanowią inne, niż budynki, obiekty budowlane, właśnie silosy, bunkry, tunele. Czynnikiem nadającym wskazanym obiektom budowlanym specyfikę, o której wspominał Trybunał Konstytucyjny w wyroku w sprawie SK 48/15, jest ich konstrukcja obiektywnie nadająca im odrębność w stosunku do innych obiektów budowlanych o cechach budynku. Specyfika konstrukcji silosów i bunkrów jako zbiorników na materiały sypkie oraz tuneli przejawia się, jak wynika z opinii biegłego, zarówno na etapie projektowania, jak i budowy (przykładowo specyficznie dla tego typu budowli dokonuje się obliczeń statyczno-wytrzymałościowych oraz wykonuje zbrojenia). Jak stwierdził biegły, analizowane obiekty zostały zaprojektowane i wzniesione nie jako budynki, ale jako silosy i tunele. Z tego względu, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe prawidłowo zaliczyły je do budowli, a nie budynków, na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Odwołując się do wybranych orzeczeń sądowych (orzeczenia te były również przypominane w uzasadnieniu uchwały przy omawianiu rozbieżnych linii orzeczniczych) podkreślono, że zaliczenie silosów do budowli, nie do budynków, wynika wprost z art. 3 pkt 3 P.b. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił ten pogląd, wyjaśniając, że ma on pełne odniesienie do tuneli. W zakresie zaś obudowy górnej silosów Sąd ten także uznał, że wymieniony obiekt nie spełnia wszystkich charakterystycznych cech budynków, jakie wskazane zostały w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Nie posiada fundamentów, a posadowiony jest na silosach (bateriach silosów). Galeria, jak wynika z opinii biegłego, jest obiektem o konstrukcji stalowej, pod względem technicznym, z uwagi na zastosowane rozwiązania konstrukcyjno-materiałowe, stanowi obiekt określany w praktyce inżynierskiej jako galeria. Jest ona częścią budowlaną urządzenia budowlanego, czyli budowlą, niebędącą budynkiem lub obiektem małej architektury.

Uwzględniając treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.09.2021r., III FPS 1/21, oceny tej nie można zaakceptować. Za trafne w tym zakresie należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Trafnie w skardze kasacyjnej zarzucono, że ocena ta opiera się na błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 P.b. i kategorią XIX i XXVIII obiektów budowlanych opisaną w załączniku do P.b. oraz w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13.12.2017 r., SK 48/15, polegającej na uznaniu, że obiekty budowlane posiadające wszystkie cechy konstrukcyjne wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. mogą zostać zakwalifikowane jako budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z uwagi na ich "specyfikę" oraz fakt, że obiekty te/zbliżone do nich kategorie obiektów, zostały wymienione w art. 3 pkt 3 P.b. oraz w kategorii XIX i XXVIII obiektów budowlanych opisanej w załączniku do P.b. Wbrew ocenie wyrażonej w zaskarżonym wyroku, w pierwszej kolejności należało zweryfikować, czy tego rodzaju obiekty budowlane spełniają opisane kryteria kwalifikacji jako budynek, tj. posiadają cechy konstrukcyjne wskazane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny za usprawiedliwione uznał sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Wykładnia tych przepisów miała decydujące znaczenie dla oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego. Przyjęcie wskazanego sposobu rozumienia poddanych analizie przepisów prawa materialnego przesądzało bowiem o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Przypomnieć jedynie należy, że stan faktyczny odnoszący się do spornych obiektów budowlanych organy podatkowe ustaliły w oparciu o protokół oględzin tych obiektów, dokumentację fotograficzną, fragmentaryczną archiwalną dokumentację projektową obiektów, informacje uzyskane od skarżącej na temat dotychczasowego sposobu ich użytkowania, problemów związanych z eksploatacją i prac remontowych, modernizacyjnych. Za istotny dowód w sprawie uznano również opinię powołanego przez organy podatkowe biegłego, posiadającego fachową wiedzę techniczno-budowlaną i wieloletnie doświadczenie w branży budowlanej. W ocenie organów podatkowych z treści wspomnianej opinii biegłego (opracowanej z uwzględnieniem udostępnionej dokumentacji, zwłaszcza opisującej charakterystykę techniczną spornych obiektów oraz fotograficznej, wyników oględzin, wyjaśnień skarżącej, a także pozycji literatury przedmiotu oraz obowiązujących przepisów i norm budowlanych) wynika, że silosy cementu i klinkieru z punktu widzenia zastosowanych rozwiązań konstrukcyjnych oraz materiałów, wyznaczonych przez wymogi eksploatacyjne, stanowią obiekty określane w praktyce inżynierskiej jako silosy. Z kolei tunele o konstrukcji żelbetowej, monolitycznej, wykonstruowane pod wszystkimi komorami baterii silosów, spełniają funkcję transportowo-komunikacyjną (w szczególności podczas opróżniania silosów). Pod względem technicznym, z uwagi na zastosowane rozwiązania konstrukcyjno-materiałowe oraz na wymogi eksploatacyjne, należy je zaliczyć do obiektów określanych w praktyce inżynierskiej jako tunele. Natomiast obudowa górna silosów, o konstrukcji stalowej, wykonstruowana nad wszystkimi komorami baterii silosów, spełnia zadania transportowo-komunikacyjne (podczas napełniania silosów). Ze względów konstrukcyjnych, materiałowych oraz eksploatacyjnych praktyka inżynierska nazywa ją galerią, będącą częścią budowlaną urządzenia budowlanego, czyli budowlą. Składa się z zespołu pojedynczych urządzeń mechaniczno-elektrycznych wewnątrz obiektu i służy do transportu podczas napełniania baterii silosów. Ponadto biegły zauważył, że baterie żelbetowych silosów na cement o konstrukcji cylindrycznej posiadają znamiona techniczne charakterystyczne dla budynku (obiekt budowlany wolnostojący, posiadający fundament płytowy, stanowiący oczep dla pali fundamentowych oraz dach stanowiący przykrycie baterii silosów, trwale związany z gruntem przez zastosowanie płyty fundamentowej, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych w postaci krzywoliniowych powłok betonowych).

Prezentując stanowisko, że zgodnie z brzmieniem art. 3 pkt 3 P.b. takie obiekty budowlane, jak zbiorniki oraz tunele ustawodawca zaliczył do budowli, nie zweryfikowano w sposób dostateczny tego materiału dowodowego pod kątem stwierdzenia, czy obiekty te nie spełniały równocześnie kryteriów przewidzianych dla budynków (art.1a ust.1 pkt 1 u.p.o.l.). W tym zakresie pominięto, że biegły w sporządzonej opinii zauważył, iż baterie żelbetowych silosów na cement o konstrukcji cylindrycznej posiadają znamiona techniczne charakterystyczne dla budynku (obiekt budowlany wolnostojący, posiadający fundament płytowy, stanowiący oczep dla pali fundamentowych oraz dach stanowiący przykrycie baterii silosów, trwale związany z gruntem przez zastosowanie płyty fundamentowej, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych w postaci krzywoliniowych powłok betonowych). Trafnie w tej sytuacji zarzucono w skardze kasacyjnej, że zebrany dotychczas materiał dowodowy nie wykluczał uznania spornych obiektów budowlanych za budynki. Stwierdzenie w opinii biegłego, że obiekty te posiadają wszystkie cechy konstrukcyjne budynków wymienione w art. 3 pkt 2 P.b. oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., to jest są trwale związane z gruntem, są wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadają fundamenty oraz posiadają dach, stoi w oczywistej sprzeczności z oceną przyjętą w zaskarżonym wyroku oraz w decyzjach organów podatkowych. Ocena ta ma również znaczenie dla weryfikacji stanowiska tych organów odnoszącego się do urządzeń technicznych zlokalizowanych na dachu silosów. Ponownego wyjaśnienia wymaga, czy stanowią w całości odrębne budowle, czy stanowią one integralne elementy budynków (to jest tunelów i silosów) i w konsekwencji nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania.

Z przedstawionych powodów za usprawiedliwione należało uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania w zakresie dotyczącym wyjaśnienia stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1 oraz z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 197 § 1 O.p.).

Wobec przedstawionej oceny za usprawiedliwiony należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyraźnie wskazuje się, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, czy art. 151 P.p.s.a., należą do grupy przepisów "wynikowych" i warunkiem ich zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci odpowiednio stwierdzenia czy niestwierdzenia przez sąd administracyjny naruszeń prawa przez organ administracji publicznej. Oznacza to, że naruszenie tych przepisu prawa jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom i nie może być samoistną podstawą skargi kasacyjnej. Jak wyjaśniono we wcześniejszej części uzasadnienia Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się w sposób prawidłowy do podnoszonych przez skarżącą zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania.

Przedstawiona argumentacja odnosząca się do uzasadnionych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego w rozpoznawanej sprawie przesądzała równocześnie o istnieniu podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Jak trafnie to zarzucono w skardze kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny wobec zasadności naruszenia przepisów prawa materialnego nie miał podstawy do oddalenia skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a.

Do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mogły natomiast doprowadzić pozostałe zarzuty naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zasad orzekania wyrażonych w art. 133 § 1, art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd ten wydając zaskarżony wyrok opierał się na przedstawionych aktach sprawy administracyjnej oraz na podstawie w postaci materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w prowadzonym postępowaniu administracyjnym. Naruszeniem art. 133 § 1 P.p.s.a. jest takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu, które prowadzi do przedstawienia przez sąd administracyjny pierwszej instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19.10.2010 r., II OSK 1645/09; z dnia 27.11.2019 r., I FSK 1620/17). Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny odwołał się w całości do akt sprawy oraz przywołał wyłącznie okoliczności znajdujące w nich odzwierciedlenie. Innymi słowy, nie oparł się na własnych ustaleniach, nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy. Wskazany art. 134 § 1 P.p.s.a. określa granice rozpoznania skargi.

W ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowy organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku oraz pośrednio w uchwale z dnia 29.09.2021r., III FPS 1/21. W tym zakresie zobowiązany będzie do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego umożliwiającego ostateczne rozstrzygnięcie, czy sporne obiekty budowlane spełniają kryteria budynku wskazane w art. 1a ust.1 pkt 1 u.p.o.l. Kryteria te zostały szczegółowo omówione w uzasadnieniu uchwały. W tym zakresie za niezbędne należy uznać zweryfikowanie opinii powołanego w sprawie biegłego.

Ponownie należy przypomnieć, że zgodnie z mającym zastosowanie w sprawie art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w sposób autonomiczny definiuje zarówno pojęcie "budynek“, jak i "budowla“. Z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wynika, że budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Należy również uwzględnić to, że w przypadku budynków element powierzchni użytkowej - jako podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. - uzupełnia dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości katalog cech budynku, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Z kolei budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). W ustawie podatkowej wprowadzone zostały samoistne definicje wskazanych pojęć, odwołując się do ustawy - Prawo budowlane wyłącznie w zakresie "obiektu budowlanego" oraz "urządzenia budowlanego" (art. 3 pkt 1 oraz pkt 9 P.b.). Jak trafnie zwrócono uwagę w uzasadnieniu uchwały, to wyjątkowa specyfika m.in. takich budowli, jak zbiorniki, których podstawowym parametrem technicznym jest przestrzeń (pojemność), a nie powierzchnia użytkowa, może determinować ich traktowanie, dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., nawet jeżeli posiadają cechy budynku wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Mając powyższe na względzie, ocena dotycząca zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego skutkowała wydaniem orzeczenia merytorycznego przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt.1 lit. a i lit. c oraz art. 135 P.p.s.a. Dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnia wskazanych przepisów prawa stanowi wiążącą ocenę prawną w rozumieniu art. 153 P.p.s.a.

O kosztach postępowania w sprawie orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 2 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g oraz § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16.08.2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).

SNSA Tomasz Zborzyński SNSA Jan Rudowski SWSA (del.) Jacek Pruszyński