Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1369/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 659 par. 1
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 1 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 3 par. 1 i 2 pkt 4a
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 9 ust. 5 i 6, art. 2 pkt 8
journal: Dz.U. 2001 nr 71 poz 733
law: Ustawa z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Asesor WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" w K. w likwidacji na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (interpretacja prawa podatkowego) 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, iż zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. o nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko "A" w K., przedstawione we wniosku datowanym z dnia [...] r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy rozliczenie przez Wnioskodawcę kosztów dostawy mediów związanych z wynajmem lokali gminnych stanowi odsprzedaż podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT - jest nieprawidłowe.

W podstawie prawnej powołano art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770). Natomiast w uzasadnieniu organ podkreślił, że z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wynika i że jest on zakładem budżetowym Gminy powołanym m.in. do administrowania i najmu zasobu lokalowego Gminy. W nieruchomościach wspólnot mieszkaniowych Wnioskodawca reprezentuje Gminę - jedne-go z właścicieli lokali we wspólnocie mieszkaniowej. Stroną umowy na dostawę mediów z dostawcami mediów w nieruchomościach Wspólnot jest Wspólnota, a odbiorcami mediów są właściciele wyodrębnionych lokali oraz najemcy lokali stanowiących własność Gminy. Wspólnota nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, natomiast Wnioskodawca jest. W celu utrzymania należytego stanu lokali właściciele, w tym Gmina, są zobowiązani do ponoszenia wydatków na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością w formie comiesięcznych zaliczek. Koszty te można podzielić na koszty związane z częściami wspólnymi nieruchomości oraz z utrzymaniem własnego lokalu. Wnioskodawca powołując się na pismo Ministerstwa Finansów z dnia [...]r. znak: [...] podkreślił, że Wspólnota, tj. jej członkowie nie dokonują sprzedaży w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, (obecnie art. 29 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług), gdyż zaliczki wpłacane przez członków wspólnoty na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną, jak i poszczególnych wyodrębnionych lokali nie stanowią obrotu. Zaliczki te stanowią jedynie partycypację w kosztach jednostki organizacyjnej - Wspólnoty - przez jej członków. Wspólnota zaś otrzymując faktury VAT od dostawców za media z uwagi na to, że nie jest podatnikiem podatku VAT i w tym zakresie nie świadczy czynności opodatkowanych podatkiem VAT, księguje w koszty kwotę brutto. Z kolei obciążając właściciela - Wnioskodawcę, wystawia zawiadomienie do zapłaty (notę lub rachunek) również w kwocie brutto. Zawiadomienie to określa kwotę, którą Wnioskodawca powinien zapłacić do Wspólnoty z tytułu partycypacji w kosztach zużycia mediów związanych z utrzymaniem lokali własnych Gminy we Wspólnocie. W związku z tym, że najemcy lokali we Wspólnocie stanowiących własność Gminy nie mają możliwości zawarcia umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, a obowiązek zapewnienia dostawy mediów w takim przypadku spoczywa na właścicielu tych lokali, tj. Gminie, to "A" obciąża najemców tych lokali kosztami dostarczanych mediów w celu odzyskania poniesionych kosztów zużycia mediów we Wspólnocie. Wnioskodawca obciążenie to traktuje jako odsprzedaż mediów, czyli czynność opodatkowaną podatkiem VAT. Najemcy lokali gminnych na podstawie umów najmu zawartych z Wnioskodawcą obowiązani są zgodnie z art. 9 ust. 5 ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu Cywilnego uiszczać oprócz czynszu opłaty niezależne od właściciela, czyli opłaty za dostarczone media. Umowa najmu zawierana jest pomiędzy Wnioskodawcą, a najemcą lokalu gminnego. W umowie najmu zawarty jest zapis, że najemca oprócz czynszu jest zobowiązany do uiszczenia opłat niezależnych od Wynajmującego, tj. opłat za dostarczane media. W związku z powyższym wnioskodawca wystąpił z pytaniem czy jako jeden z właścicieli we Wspólnocie, dokonując rozliczenia najemców kosztów dostawy mediów, dokonuje odsprzedaży i ma z tego tytułu obowiązek naliczenia podatku VAT? Zdaniem bowiem Wnioskodawcy - w przypadku gdy działając w imieniu Gminy (właściciela będącego członkiem Wspólnoty) - dokonuje rozliczeń kosztów dostawy mediów związanych z wynajmem lokali gminnych we Wspólnocie, przenosząc je na najemców zgodnie z zawartymi umowami rozliczeń kosztów dostawy mediów związanych z wynajmem lokali gminnych we Wspólnocie to nie dokonuje odsprzedaży mediów i nie powinien z tego tytułu naliczać podatku VAT. Wnioskodawca nie jest stroną umowy na dostawę mediów, jest nią Wspólnota. W wewnętrznych rozliczeniach pomiędzy Wspólnotą, a jej członkami nie występuje obrót (sprzedaż) w rozumieniu ustawy VAT. Z uwagi na to Wnioskodawca ponosi koszty (w kwocie brutto) partycypacji z tytułu dostawy mediów we Wspólnocie na podstawie dokumentów nie dających prawa do odliczenia podatku VAT (not lub rachunków). W takiej sytuacji w rozliczeniu pomiędzy Wnioskodawcą -jako podatnikiem podatku VAT, a najemcami lokali nie powinna występować odsprzedaż mediów dokumentowana fakturami VAT. Wnioskodawca twierdzi, iż nie otrzymując faktur VAT od Wspólnoty nie ma możliwości refakturowania najemcom ponoszonych kosztów. Traktowanie zaś powyższej czynności (tj. czynności obciążania najemców lokali gminnych we Wspólnocie z tytułu dostarczonych mediów) jako odsprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT powoduje, iż Wnioskodawca ponosi stratę ponieważ otrzymując notę lub rachunek z tytułu partycypacji w kosztach zużycia mediów we Wspólnocie nie ma możliwości odliczenia podatku naliczonego (takowy nie występuje), a zobowiązany jest naliczyć VAT należny rachunkiem "w stu" (tj. wyliczyć z kwoty noty lub rachunku kwotę netto i kwotę należnego podatku VAT oraz odprowadzić do Urzędu Skarbowego kwotę wykazanego podatku należnego). Zaś kwotę brutto z tytułu partycypacji w kosztach zużycia mediów wykazaną w nocie lub na rachunku otrzymanym ze Wspólnoty jest zobowiązany odprowadzić do Wspólnoty i zostaje tutaj naruszona zasada "neutralności podatku VAT". Na potwierdzenie słuszności stanowiska Wnioskodawca powołał się na interpretację [...] Ministerstwa Finansów z dnia [...] r. oraz wydane postanowienia w sprawie interpretacji prawa podatkowego różnych urzędów skarbowych.

Uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe organ podatkowy powołał się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwaną dalej u.p.t.u. z 2004 r.) tj. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; na art. 8 ust. 1 ustawy tj. przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7; na art. 29 ust. 1 ustawy tj. postawą opodatkowania jest obrót czyli kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Poza tym opierając się na brzmieniu art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), z mocy którego przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz organ zauważył, że najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Zgodnie zaś z art. 9 ust. 5 ustawy z dnia 21 czerwca 2001r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 31, poz. 266 ze zm.) w stosunkach najmu oprócz czynszu wynajmujący może pobierać jedynie opłaty niezależne od właściciela, a w wypadku innych tytułów prawnych uprawniających do używania lokalu, oprócz opłat za używanie lokalu, właściciel może pobierać jedynie opłaty niezależne od właściciela, z zastrzeżeniem ust. 6. Natomiast w myśl art. 9 ust. 6 ww. ustawy opłaty niezależne od właściciela mogą być pobierane przez właściciela tylko w wypadkach, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawą mediów lub dostawą usług.

Zatem organ stwierdził, że wydatki za dostawę mediów do poszczególnych lokali jak również kwoty utrzymania części wspólnych nieruchomości obowiązani są pokryć korzystający z lokali, czyli najemcy tych lokali. Przepis art. 9 ust. 5 ustawy z dnia 21 czerwca 2001r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego nie daje podstaw do refakturowania wydatków za media fakturą VAT czy rachunkiem lub notą uznaniową na najemców lokali gminnych. Bowiem wydatki z tytułu utrzymania poszczególnych lokali i części wspólnych nieruchomości, jak również opłaty za dostarczone media w sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usług najmu na rzecz lokatorów. Dlatego też wydatki te są świadczeniem należnym Wynajmującego z tytułu umowy najmu lokali, a nie z tytułu odsprzedaży mediów czy przeniesienia na najemców kosztów z mediami związanych ("A" występuje w imieniu Gminy będącej członkiem Wspólnoty Mieszkaniowej a umowy o dostawę mediów ma zawarte Wspólnota). Tym samym wydatki za media stanowiące obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usług najmu będą opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług najmu, tj: w przypadku najmu lokali użytkowych, będzie miała zastosowanie 22% stawka podatku VAT - zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy; w przypadku najmu lokali mieszkalnych zastosowanie znajdzie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z pozycją 4 załącznika nr 4 do ustawy.

Natomiast odnosząc się do wskazanych we wniosku interpretacji innych organów podatkowych wyjaśniono, iż interpretacje organów podatkowych wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny przedstawiony przez podatnika. Interpretacje te nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa. Zatem organ przy wydawaniu interpretacji indywidualnej nie ma obowiązku kierować się stanowiskiem innych organów podatkowych.

Nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem w dniu [...] r. "A" w K. wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa zarzucając m.in. naruszenie art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z 2006 r. NR 347/1 ze zmianami, dalej Dyrektywa 2006/112/WE) - poprzednio art. 6(4) VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) oraz zasady neutralności podatku.

Powołując się na art. 659 § 1 kodeksu cywilnego strona podkreśliła, iż wyłącznie umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za samo używanie lokalu przez jego najemcę. Czynsz najmu nie obejmuje zatem opłat za inne świadczenia ze strony wynajmującego na rzecz najemcy, pozostające w ścisłym związku z wynajmem lokalu, np.: za dostarczenie wody, ogrzewania, gazu, energii itp. Gdyby było inaczej, to w szczególności przepisy art. 9 ust. 5 i 6 w zw. z art. 2 pkt 8 ustawy o ochronie praw lokatorów, nie wyodrębniałyby tego rodzaju opłat od samego czynszu najmu. Poza tym obowiązujące przepisy ustawy o podatku VAT oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie regulują kwestii refakturowania kosztów. Na gruncie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio VI Dyrektywa, która obowiązywała do dnia 31 grudnia 2006r.) można jednak kwestię refakturowania kosztów wywieść z treści art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 6(4) VI Dyrektywy). Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działający we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przytoczony przepis normuje sytuację, w których podatnik działający we własnym imieniu zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci (może to być np.: podwykonawstwo robót budowlanych). W takim przypadku uznaje się, że dla celów podatku VAT zleceniobiorca sam nabył usługę od faktycznego wykonawcy, a następnie wyświadczył usługę zleceniodawcy. Dyrektywa uzależnia zasady opodatkowania usług świadczonych przez osoby trzecie od tego, czy podmiot je sprzedający występuje we własnym imieniu. Wskazując na wyrok NSA z dnia 25 października 200Ir. (sygn. akt III SA 1466/00, publ. LEX nr 49334), z którego wynika, że "refakturowanie" usług to nic innego, jak "fakturowanie" usługi świadczonej przez podatnika podatku VAT przy pomocy osoby trzeciej strona wywiodła, że "refaktura" jest więc zwykłą fakturą VAT, tyle że wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą a rzeczywistym nabywcą tej usługi. W rezultacie więc ostateczne obciążenie spoczywa nie na pierwotnym nabywcy usługi, lecz na jej rzeczywistym użytkowniku. Jednakże w analizowanym stanie faktycznym wynajmujący ("A") nie ma możliwości refakturowania najemcy ponoszonych kosztów Wspólnoty, gdyż nie otrzymuje on faktury VAT, która stanowiłaby podstawę takiego refakturowania. Nie została bowiem spełniona podstawowa zasada uzasadniająca zastosowanie refakturowania, a mianowicie nie została wystawiona faktura VAT przez podmiot (Wspólnotę), który obciąża tymi kosztami "A". Dlatego też brak możliwości refakturowania tych kosztów przez "A" na najemców lokali z kolei powoduje, że zdaniem strony, pomiędzy "A" a najemcami lokali nie może powstać obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku VAT. Zaś Wspólnota, która nabywa media od ich dostawców, pobierając od właścicieli lokali będących członkami tej Wspólnoty opłaty (w formie zaliczek) tytułem dostarczonych mediów i wystawiając w związku z tym rachunki dla poszczególnych członków Wspólnoty (w tym na "A"), nie dokonuje sprzedaży w rozumieniu przepisów ustawy o podatku VAT.

W konkluzji strona żądała uznania, iż (z uwagi na brak obrotu – sprzedaży - w rozliczeniach wewnątrz Wspólnoty mieszkaniowej i przy umownym zastrzeżeniu, co do odrębnego sposobu rozliczania opłat za media) obciążenia przez "A" najemców lokali gminnych kosztami dostawy mediów nie stanowi odsprzedaży podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, a jedynie zwrot wyłożonych środków pieniężnych, która to czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT oraz dopuszczenie możliwości refakturowania kosztów mediów dla najemców lokali w przypadku gdy "A" jest stroną umów z dostawcami mediów.

Odpowiadając na te zarzuty pismem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] odmówił zmiany interpretacji indywidualnej podtrzymując swoje stanowisko.

W dniu [...] r. pełnomocnik strony wniósł skargę na wskazaną interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając m.in. naruszenie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 9 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 21 czerwca 2001r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie kodeksu cywilnego poprzez stwierdzenie, iż należność za usługi dostawy mediów dla najemców lokali gminnych zarządzanych przez stronę jest obrotem do opodatkowania podatkiem od towarów i usług; art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ustawy podatkowej praz art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez stwierdzenie, iż usługi dostawy mediów dla najemców lokali gminnych zarządzanych przez stronę są jej usługami lub usługami wchodzącymi w skład wykonywanych przez "A" usług wynajmu lokali.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

Postanowieniem z 13 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2008/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przekazał sprawę do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. W piśmie procesowym z dnia [...] r. strona skarżąca podtrzymała swoje zarzuty podkreślając, że opłaty za media nie są należnościami "A" i wynajmujący działa na podobnej zasadzie jak inkasent podatków. Nie można bowiem cudzej należności traktować jak swojej więc nie może ona być obrotem strony.

Na rozprawie w dniu 9 stycznia 2009 r. pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze, podnosząc dodatkowo, że w podanym stanie faktycznym inny podmiot świadczy usługę najmu a inny dostawę mediów więc powołane przez organ orzecznictwo ETS nie ma zastosowania. Przyjęcie poglądu organu naruszałoby zasadę neutralności, gdyż po wystawieniu noty przez Wspólnotę w kwocie brutto strona zobowiązana byłaby do ponownego opodatkowania podatku już naliczonego przez dostawcę mediów.

Pełnomocnik organu podtrzymał dotychczasowe stanowisko i zaznaczył, że istnieje jedna umowa a należności z tytułu mediów powstają z mocy tej umowy i nie ma podstaw do podziału na dwa odrębne świadczenia. Refakturowanie jest niemożliwe, gdyż pomiędzy Wspólnotą a stroną nie są wystawiane faktury.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji wykazało, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W wydanej interpretacji indywidualnej organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Nie zgodził się z tym, że brak jest podstaw do opodatkowania podatkiem od towarów i usług należnych od najemców lokali opłat z tytułu udostępnienia mediów. Wskazał, że w takim przypadku zachodzi konieczność opodatkowana usługi najmu jako świadczenia jednorodnego i uznania tych opłat jako kwot należnych z tytułu umowy najmu, o których mowa w art. 9 ust. 5 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego wchodzących do podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29 u.p.t.u. z 2004 r., a nie z tytułu odsprzedaży mediów czy przeniesienia na najemcę kosztów związanych z mediami. Zauważono przy tym, że strona skarżąca występuje w imieniu Gminy będącej członkiem Wspólnoty, a umowy o dostawę mediów ma zawarte Wspólnota, co, według organu, nie uprawnia do refakturowania tych wydatków na najemców. Dodatkowo podkreślić należy, jak wynika z okoliczności podanych we wniosku, że strona jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Natomiast takim podatnikiem nie jest Wspólnota, która obciąża stronę wydatkami z tego tytułu wystawiając noty lub rachunki w kwocie brutto. Zdaniem organu płatność tych należności Wspólnocie jest partycypacją w kosztach zużycia mediów związanych z utrzymaniem lokali własnych Gminy we Wspólnocie, a obciążanie nimi najemców lokali stanowi ich odzyskanie. Strona skarżąca wyrażając swoje stanowisko i zarzuty do wydanej interpretacji przyjmuje, że w stosunkach z najemcami należne opłaty za media stanowią tylko zwrot środków poniesionych na te cele na rzecz Wspólnoty, gdyż na wcześniejszym etapie Wspólnota nie dokonuje sprzedaży z tego tytułu i nie wystawia refaktur. Jako argument przemawiający za brakiem podstaw do opodatkowania strona wskazuje na brak możliwości w takiej sytuacji dokonywania odliczeń podatku naliczonego, co według niej naruszałby zasadę neutralności. W piśmie procesowym z dnia [...] r. i na rozprawie dodatkowo podkreślono, że jedyną kwotą należną stronie w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. jest czynsz najmu. Pozostałe opłaty, w szczególności opłaty niezależne od właściciela, o których mowa w art. 9 ust. 6 ustawy, nie są stronie należne, a jedynie mogą być przez nią pobierane, gdyż w zakresie dostawy mediów nie wykonuje ona żadnego świadczenia i nie ma ku temu uprawnień, np. koncesji.

W takim stanie sprawy Sąd musi rozstrzygnąć kilka kwestii: po pierwsze, czy strona wykonuje świadczenia podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług pobierając od najemców opłaty z tytułu mediów, a jeśli tak, to, po drugie, jakie to są świadczenia oraz po trzecie, czy są one odrębne od świadczeń z tytułu umowy najmu, co w konsekwencji prowadzi do ustalenia sposobu liczenia podstawy opodatkowania i stosowania właściwych stawek podatkowych ewentualnie zastosowanie zwolnienia podatkowego.

Analizując niniejszą sprawę przede wszystkim należy zauważyć, że przedmiotem opodatkowania w podatku od towarów i usług są czynności (zdarzenia) lub sytuacje (stany faktyczne), które zostały wymienione w art. 5 u.p.t.u. z 2004 r. Zgodnie zaś z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, a przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1). Natomiast w rozumieniu przepisu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. podstawą opodatkowania jest obrót (z zastrzeżeniem pewnych wyjątków); zaś obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Zatem kwota należna z tytułu sprzedaży to kwota, która obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Oznacza to, że kwotą należną jest wartość wszelkich świadczeń, których ma prawo domagać się sprzedawca (usługodawca) lub które otrzymał z tytułu wykonywania określonych czynności podlegających opodatkowaniu. Kwota należna obejmuje zarówno świadczenia kupującego (usługobiorcy), jak i świadczenia osób trzecich, jeśli są one dokonywane w związku z wykonaniem danej czynności podatnika.

Wprawdzie zgodnie z regułą wynikającą z art. 11 część A ust. 1 lit. a VI Dyrektywy podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wartość otrzymanego wzajemnego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługi otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego, klienta lub osoby trzeciej, z tytułu takich dostaw, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw – jednakże jak słusznie zauważyła strona skarżąca najem i dostawa mediów są to dwa całkowicie oddzielne świadczenia.

Dokonując wykładni językowej powyższych przepisów należy zauważyć, że Słownik języka polskiego definiuje czasownik "świadczyć" jako "wykonywać coś na czyjąś rzecz", "świadczenie" zaś, to - według niego - obowiązek wykonania, przekazania czegoś. W związku z tym przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy), co koresponduje z art. 8 ust. 1 pkt 2, gdzie pod tym pojęciem rozumie się także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Spod pojęcia usługi należy natomiast wyłączyć takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania jak właściciel (czy też jako podmiot prawa) innymi składnikami majątkowymi niż towary (np. prawami własności niematerialnej) będzie usługą. Jest to bowiem świadczenie nie będące dostawą.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usług należy mieć na względzie to, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie. W ten sposób podkreśla się więc powszechność opodatkowania. Tym samym, jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów. Inną kwestią jest faktyczne opodatkowanie tego świadczenia, co jest uzależnione między innymi od tego, czy ma ono charakter odpłatny i czy jest dokonywane przez podatnika. Należy też zwrócić uwagę, co wynika z konstrukcji podatku od towarów i usług i orzecznictwa ETS, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). Podatek od towarów i usług obciąża konsumpcję, czyli dopóki nie ma kogoś, kto odnosiłby lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą, ponieważ nie ma wówczas żadnej konsumpcji. Odbiorcą świadczenia musi być inny podmiot niż wykonujący usługę.

Przy czym, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 6 ust. 4 VI Dyrektywy i art. 28 dyrektywy VAT z 2006 r.). Przepisy te są źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem "odsprzedaży" lub "refakturowania" usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz jej późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe (zob. I. Bednarz Odsprzedaż usługi a zasady refakturowania – problemy ze stawką VAT, PP 2008/1/14).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 u.p.t.u. z 2004 r. i art. 15 ust. 1 dyrektywy VAT z 2006 r. towarami są między innymi wszelkie postacie energii w tym energii elektrycznej, gazu i energii cieplnej. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media, np. odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych, będzie to świadczenie usług.

Odnosząc powyższe uwagi do szerzej nakreślonych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że ostatecznym nabywcą towarów i konsumentem usług w ramach udostępniania mediów w nieruchomości wchodzącej w skład wspólnoty mieszkaniowej jest: najemca w zakresie wynajmowanych przez stronę jako reprezentanta Gminy będącej właścicielem odrębnych lokali; strona skarżąca w zakresie nie wynajmowanych lokali Gminy i Wspólnota w zakresie części wspólnych nieruchomości.

Tym samym w przypadku nabywcy i konsumenta, jakim jest najemca, występuje następujący ciąg świadczeń. Najpierw świadczenie dostawy określonych towarów lub świadczenie usług w ramach udostępniania mediów wykonuje zakład do tego uprawniony wystawiając fakturę VAT na rzecz Wspólnoty w oparciu o zawartą umowę. Następnie Wspólnota "odsprzedaje" te towary i usługi właścicielom odrębnych lokali, gdyż zgodnie z art. 14 pkt 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.) ponosi koszty tylko w zakresie zarządu nieruchomością wspólną, a nie odrębnych lokali. Wydatki związane z utrzymaniem lokalu ponosi jego właściciel, jak stanowi art. 13 ust. 1 tej ustawy. W tym miejscu należy stwierdzić, że stanowisko pełnomocnika strony skarżącej, że na Wspólnocie ciążą koszty udostępniania mediów zużytych w ramach utrzymania odrębnego lokalu, a właściciel zwraca jej jedynie te wydatki, czyli że Wspólnota nie wykonuje świadczeń w postaci "odsprzedaży" towarów i usług, nie jest zasadne. Wówczas w ramach tak wykonywanych czynności podatnikiem podatku od towarów i usług staje się Wspólnota mająca ułomną osobowość prawną. Jest to odrębna jednostka organizacyjna mogąca nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana (art. 6 powyższej ustawy). Wspólnota nie jest podatnikiem, tylko nabywcą i konsumentem, w zakresie wydatków związanych z zarządem nieruchomością wspólną. Wówczas właściciel (w niniejszej sprawie w jego imieniu występuje strona skarżąca) dokonuje zwrotu kosztów z tym związanych. Dopiero ta czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W końcu, w ramach ostatniego etapu, reprezentant właściciela wynajętego lokalu, czyli strona skarżąca, "odsprzedaje" towary i usługi najemcom lokali. Zobowiązanie do dostarczenia mediów wynika najczęściej z zawartej umowy najmu. Ze Wspólnotą najemcę nie wiążą żadne stosunki prawne. Wówczas z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług staje się strona skarżąca jako jednostka organizacyjna reprezentująca właściciela, jakim jest Gmina. W związku z tym nie można też zgodzić się z pełnomocnikiem strony skarżącej, że kwoty otrzymane przez stronę od najemcy z tytułu udostępnienia mediów należy uznać za zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz najemcy jako nabywcy lub usługobiorcy, o których mowa w art. 79 pkt c dyrektywy VAT z 2006 r. Jest to zapłata z tytułu świadczenia "odsprzedaży" towarów lub usług, która na wcześniejszym etapie obciążała stronę względem świadczenia Wspólnoty.

Reasumując, w ciągu tych świadczeń pomiędzy zakładem wykonującym świadczenia dostawy towarów i świadczenia usług, a ostatecznym odbiorcą i konsumentem, czyli najemcą odrębnych lokali, występują dwa podmioty pośredniczące: Wspólnota i strona skarżąca. W ten sposób podmioty dokonujące "odsprzedaży" towarów i usług stają się podatnikami podatku od towarów i usług, na których ciąży obowiązek zarejestrowania się jako podatników VAT i wystawiania faktur VAT ewentualnie tzw. refaktur.

We wcześniejszym stanie prawnym, jeśli chodzi o możliwość wystawiania refaktur, w orzecznictwie przyjmowano, że podmiot refakturujący usługę świadczy tę usługę nawet wówczas, gdy nie jest podmiotem uprawnionym do świadczenia danych usług i że refakturowanie dla podatku od towarów i usług nie jest zwrotem kosztów a właśnie świadczeniem usług (uchwała SN z dnia 15 października 1998 r., III ZP 8/98, OSNP 1999/10/324; wyrok NSA z dnia 27 października 2000 r., I SA/Gd 1229/99; wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 czerwca 2004 r., III SA 193/03, Lex nr 160975 i wyrok WSA w Gdańsku z dnia 1 grudnia 2004 r., I SA/Gd 1270/01, Lex nr 205515). Warunkiem stosowania refaktury było między innymi to, że usługa powinna mieć niezmieniony charakter i powinna być zastosowana ta sama stawka lub zwolnienie od podatku, które były określone na fakturze wystawionej przez sprzedawcę. Tak były w praktyce rozliczane wydatki związane, np. z ubezpieczeniem samochodu oddanego w leasing i z transportem towaru.

Wynika z tego, że refaktura jest zwykłą fakturą VAT, tyle że wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. W rezultacie ostateczne obciążenie spoczywa nie na pierwotnym nabywcy usługi, lecz na jej rzeczywistym użytkowniku. W orzecznictwie podkreśla się, że "refakturowanie" jest pewnego rodzaju odsprzedażą usług w sytuacji, gdy jeden z podmiotów nabywa daną usługę i następnie ją sprzedaje, przy czym sprzedawca nie jest bezpośrednim usługodawcą (zob. wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2006 r., I FSK 810/05, Lex nr 231159; wyrok NSA z dnia 25 października 2001 r., III SA 1466/00, Lex nr 49334 i wyrok NSA z dnia 22 marca 1999 r., I SA/Ka 1375/97, POP 2000/4/120).

Uwagi te można odnieść również do obecnego stanu prawnego w przypadku łańcucha dostaw towarów i świadczenia usług przez pośredników, o których mowa w art. 6 ust. 4 VI Dyrektywy i art. 28 dyrektywy VAT z 2006 r.

Przechodząc do oceny ostatniej kwestii należy stwierdzić za ETS, że w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczeń odrębnych, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług (zob. wyrok z dnia 21 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget, pkt 21 i podobnie wyroki z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, pkt 12-14; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, pkt 28, jak również z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 19, publikowane na stronie http://curia.europa.eu).

W tym zakresie ETS wskazywał jeszcze, że co do zasady każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną oraz że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyroki w sprawie Aktiebolaget, pkt 22 i 23 i Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20 i 22).

Biorąc to pod uwagę należy stwierdzić, że świadczenia "odsprzedaży" dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów przez stronę skarżącą najemcom lokali nie mogą być uznane za element świadczenia jednolitego jakim jest świadczenie najmu, jak to przyjął organ w wydanej interpretacji. Błędnie organ uznał, że do podstawy opodatkowania z tytułu najmu należy wliczać nie tylko należny czynsz, ale także należne opłaty z tytułu udostępnienia mediów wynikające z wystawionej przez Wspólnotę noty lub rachunku zawierającego kwoty brutto, czyli także podatek od towarów i usług tam wymieniony.

Nie można również przyjąć, że te dwa świadczenia są ze sobą powiązane w sposób ścisły. Jak wynika z podanych okoliczności sprawy w umowie najmu strony odrębnie uregulowały kwestię wynagrodzenia za możliwość korzystania z cudzej rzeczy (art. 659 § 1 k.c.) od opłat za inne świadczenia ze strony wynajmującego z tytułu udostępnienia mediów. Opłaty te nie zostały wkalkulowane w cenę czynszu za najem. Tym samym czynsz najmu nie obejmował opłat za ewentualne inne świadczenia wynajmującego na rzecz najemcy.

Przyjęcie poglądu reprezentowanego przez organ oznaczałoby, że w sprawie do podstawy opodatkowania należałby, z jednej strony, wliczać całą kwotę z noty lub rachunku, a więc również zapłacony przez Wspólnotę podatek od towarów i usług, a z drugiej, brak byłoby możliwości odliczenia podatku naliczonego. Wiązałoby to się z przerwaniem opisanego wyżej ciągu świadczeń i pominięcie poprzednich etapów obrotu. Prowadziłoby do nie zrealizowania zasady neutralności, jako zasady konstrukcyjnej podatku od towarów i usług. Zgodnie z tą zasadą podatek naliczony zapłacony na poprzednim etapie obrotu w oparciu o wystawioną fakturę VAT lub refakturę może być odliczony od podatku należnego występującego na danym etapie, którego dotyczy rozliczenie.

Nie zarejestrowanie się danego podmiotu jako podatnika VAT i nie wystawienie faktury VAT lub refaktury na poprzednim etapie obrotu, mimo istnienia takiego obowiązku, a tym samym brak możliwości odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę towarów lub usługobiorcę nie oznacza, że z tego powodu na następnym etapie obrotu dostawa towarów i świadczenie usług nie może być opodatkowane. Jest to tylko przeszkoda faktyczna a nie prawna. Wystąpienie w obrocie tych faktur pozwoli skorzystać z tego prawa. Tak jest w przedmiotowej sytuacji. Wspólnota nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT w zakresie świadczeń dotyczących udostępniania mediów właścicielom odrębnych lokali i nie wystawia stosownych faktur tylko noty i rachunki zawierające kwoty brutto. Dokumenty te nie mogą być podstawą odliczeń podatku od towarów i usług w nim zawartego. Strona skarżąca wywodzi z tego nieprawidłowy wniosek, że z tego powodu jej świadczenie dotyczące udostępniania mediów nie może być opodatkowane. Natomiast organ uznaje, że nie jest to przeszkoda do opodatkowania danych opłat, ale do wystawiania z tego tytułu refaktury na najemcę. Jak Sąd wskazał jest to tylko przeszkoda faktyczna. Na gruncie powszechnego podatku jakim jest podatek od towarów i usług nie można zaakceptować stanowisk stron. Nie wystawienie faktury VAT lub refaktury przez podmiot, który należy uznać za podatnika podatku od towarów i usług, czyli za dostawcę towarów lub usługodawcę albo pośrednika występującego na poprzednim etapie obrotu, nie może prowadzić do tego, że na następnym etapie stosowna czynność, mająca za przedmiot ten towar lub usługę, nie może być uznana za opodatkowaną lub zmieni swój charakter wpływając na sposób liczenia podstawy opodatkowania.

Zgodzić się zatem należy ze stanowiskiem zawartym w wyroku z dnia 2 października 2007r. o sygn. akt I SA/Go 68/07 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim oraz z poglądem wyrażonym w piśmiennictwie (vide: Stella Brzeszczańska "Rozliczanie mediów we wspólnocie mieszkaniowej" - Mon.Podat.1/2007), że ustawowego obowiązku ponoszenia kosztów zarządu nieruchomością wspólną nie można rozciągać także na lokale, a w konsekwencji przyjmować, iż w przypadku zakupu mediów Wspólnota w całości kupuje je dla siebie i sama ze sobą rozlicza. Z tego powodu, że ze względów technicznych niemożliwe jest kupowanie mediów do poszczególnych lokali oddzielnie, Wspólnota dokonuje tego zakupu "całościowo" i z tego tytułu od właścicieli pobierane są stosowne należności. Wspólnota w tym zakresie działa jako pośrednik, nie kupuje tych mediów dla siebie, lecz działa w istocie w imieniu właścicieli; nawet jeżeli zawiera umowę we własnym imieniu, to w odpowiedniej części jest ona zawarta na rzecz właścicieli. Wspólnota tylko pośredniczy w zakupie mediów i rozliczając ten zakup na poszczególne lokale w rzeczywistości dokonuje odsprzedaży. Taka odsprzedaż mediów właścicielom lokali stanowić będzie przedmiot opodatkowania VAT jako świadczenie usług.

Dalej w uzasadnieniu swego stanowiska Sąd ten podkreślił, że w tym też zakresie wystawiane mogą być przez Wspólnotę faktury VAT, dokumentujące świadczenie usług na rzecz właścicieli (refakturowanie zakupionych przez Wspólnotę mediów na właściciela). W taki sposób właściciel ponosić będzie wydatki związane z utrzymaniem jego lokalu, do czego jest zobowiązany na mocy art. 13 ust. 1 ustawy o własności lokali.

Reasumując powyższe okoliczności faktyczne i prawne należało uznać, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Ponieważ w tej sprawie doszło do naruszenia powyższych przepisów prawa materialnego uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania orzeczono w trybie art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 wskazanej ustawy.