Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 324/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2021-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 64c § 1 i § 7, art. 64 § 6, art. 64 § 10, art. 65a § 1, art. 64 § 9 pkt 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1427
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Andrzej Niezgoda Protokolant specjalista Marta Wawrzecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2021 r. sprawy ze skargi J. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie kosztów egzekucyjnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej - po rozpatrzeniu zażalenia J. W. (dalej: "zobowiązany") na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z [...] w przedmiocie określenia wysokości kosztów egzekucyjnych - utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy.

Ze stanu sprawy przyjętego przez organy podatkowe wynikało, że w dniu [...] Naczelnik L. Urzędu Skarbowego w L. wystawił tytuły wykonawcze o numerach: [...], obejmujące podatek od towarów i usług za maj, czerwiec 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi oraz podatek od towarów i usług za lipiec 2008 r. wraz z odsetkami z tytułu orzeczonej wobec J. W. - jako osoby trzeciej - solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe C. Spółka z o.o. z/s w C.. Tytuły te zostały przekazane do egzekucyjnej realizacji Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w C..

W celu wyegzekwowania ww. należności organ egzekucyjny zawiadomieniem z [...] marca 2013 r. dokonał zajęcia wynagrodzenia za pracę w C. Sp. z o.o. w C.. Zawiadomienie o zajęciu doręczono pracodawcy [...] marca 2013 r., a odpis ww. zawiadomienia wraz z odpisem tytułu wykonawczego został zobowiązanemu doręczony [...] marca 2013 r.

Natomiast zawiadomieniem z [...] lutego 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. dokonał zajęcia udziałów posiadanych przez zobowiązanego w C. Sp. z o.o. w C.. Zawiadomienie o zajęciu zostało doręczone spółce [...] lutego 2016 r., w tym samym dniu został doręczony zobowiązanemu odpis ww. zawiadomienia o zajęciu. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wystąpił do Sądu Rejonowego [...] KRS w Ś. z wnioskiem o dokonanie w Krajowym Rejestrze Sądowym wpisu o zajęciu udziału.

Po rozpoznaniu wniosku z dnia [...] maja 2014 r. o umorzenie postępowań egzekucyjnych prowadzonych na podstawie decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania spółki C. postanowieniem z dnia [...] organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] i odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: [...]

Na wskazane postanowienie zobowiązany, złożył zażalenie wnosząc o jego uchylenie w części dotyczącej odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. Po rozpoznaniu zażalenia skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] czerwca 2016 r. ww. postanowienie utrzymał w mocy. Skarga wniesiona od ostatnio wymienionego orzeczenia została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] wyrokiem z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Lu [...]. Oddalona również została skarga kasacyjna złożona od ww. wyroku wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1661/17.

Po rozpoznaniu kolejnego wniosku organ egzekucyjny postanowieniem z [...] utrzymanym w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z [...] odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...] oraz umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...], wyrokiem z 27 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Lu [...] uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...]. Wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 1428/19 oddalona została skarga kasacyjna złożona od ww. wyroku.

Wykonując prawomocny wyrok WSA w [...] z 27 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 834/18. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z [...] czerwca 2020 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...] w części dotyczącej należności głównych i odsetek za zwłokę.

W międzyczasie Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. zawiadomieniem z [...] maja 2020 r. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] dokonał zajęcia wierzytelności z tytułu zwrotu kosztów sądowych zasądzonych na rzecz zobowiązanego wyrokiem WSA [...] sygn. akt I SA/Lu [...] u Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.

Po rozpoznaniu wniosku o wydanie zawiadomienia o wysokości kosztów egzekucyjnych powstałych w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułów wykonawczych [...] pismem z [...] października 2020 r. organ egzekucyjny zawiadomił zobowiązanego o wysokości kosztów postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...].

Po uwzględnieniu wniosku zobowiązanego z [...] października 2020 r. organ egzekucyjny postanowieniem z [...] listopada 2020 r. określił wysokość kosztów egzekucyjnych powstałych w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] w łącznej wysokości [...] zł.

Po rozpatrzeniu złożonego zażalenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z [...]. uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Ponownie rozpatrując sprawę organ egzekucyjny postanowieniem z [...] marca 2021 r. określił wysokość kosztów egzekucyjnych powstałych w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] w łącznej wysokości [...] zł.

Od tego postanowienia zobowiązany wniósł zażalenie domagając się jego uchylenia i orzeczenia co do istoty sprawy.

Po rozpoznaniu zażalenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego [...] wszczęte zostało [...] marca 2013 r. i w związku z tym w zakresie naliczania kosztów egzekucyjnych zastosowanie mają przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w brzmieniu obowiązującym do dnia 7 września 2016 r. z uwzględnieniem zasad wynikających z przepisów przejściowych (art. 7 i art. 8) ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. (Dz. U. z 2019 r. poz. 1553) zmieniającej przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zakresie kosztów egzekucyjnych z dniem 20 lutego 2021 r., zwanej dalej "ustawa nowelizująca".

Organ przytoczył art. 26 § 1 i 4, § 5, art. 64 § 1 pkt 3, 4, 9, § 6, § 9 pkt 4, art. 64c § 1, § 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm.), zwanej dalej "u.p.e.a."

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz art. 7 i art. 8 ustawy nowelizującej organ stwierdził, że na rachunek kosztów egzekucyjnych powstałych w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] składa się opłata za zajęcie innych wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych w kwocie [...]zł (zajęcie w dniu [...] lutego 2016 r. udziałów w spółce C. ) liczona od kwoty należności głównej [...] zł i odsetek od tej kwoty należnych na dzień zajęcia) oraz opłata manipulacyjna w kwocie [...]zł.

Organ podkreślił, że prowadzone postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte [...] marca 2013 r., kiedy to doręczono zobowiązanemu zawiadomienie o zajęciu wynagrodzenia za pracę w spółce C. wraz z odpisem tytułu wykonawczego S. . Postępowanie to do dnia wydania zaskarżonego postanowienia nie zostało w całości zakończone, bowiem postanowieniem z [...] czerwca 2020 r. zostało umorzone postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego o numerze [...] w części dotyczącej należności głównych i odsetek za zwłokę. Natomiast powstałe na podstawie ww. tytułu wykonawczego koszty egzekucyjne są wymagalne i mogą być dochodzone na podstawie ww. tytułów wykonawczych. Wniesiona na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...]. skarga została oddalona wyrokiem WSA [...] z 13 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Lu [...] (wyrok nieprawomocny). W tej sytuacji postępowanie egzekucyjne wobec zobowiązanego nadal jest prowadzone, ale dochodzona należność ograniczona jest do powstałych w jego toku kosztów egzekucyjnych.

Organ wyjaśnił, że koszty egzekucyjne należą do katalogu niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym, podlegają zatem przedawnieniu według norm regulujących przedawnienie zobowiązań podatkowych (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Biorąc pod uwagę dokonane w sprawie czynności egzekucyjne przerywające bieg terminu przedawnienia kosztów egzekucyjnych organ stwierdził, że przedawnienie tych kosztów nastąpiłoby z dniem 29 maja 2025 r. Jednakże mając na uwadze. art. 65a § 1 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym od 20 lutego 2021 r. przedawnienie kosztów nastąpi 31 grudnia 2022 r.

Na ww. postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej J. W. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...].

W złożonej skardze skarżący zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie:

- art. 64c § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. i art. 64 § 6 u.p.e.a w zw. z art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 305 ze zm.), dalej; "u.f.p." w zw. z art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r. poz. 1553), dalej: "ustawa nowelizująca'' przez naliczenie kosztów egzekucyjnych przy zastosowaniu przepisów ustawy nowelizującej, która w okolicznościach niniejszej sprawy z uwagi na przedawnienie nie ma zastosowania,

- art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. i art. 64 § 6 u.p.e.a. w zw. z art. 6, ust. 1 art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy nowelizującej, pomimo uznania art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 u.p.e.a. za niezgodny z Konstytucją zgodnie z wyrokiem TK z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt SK [...],

- art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 u.p.e.a. w zw. z art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 Ustawy nowelizującej w zw. z art. 2 w związku z art. 84 Konstytucji przez naruszenie zasady określoności, proporcjonalności i adekwatności przepisów prawa nakładających na jednostki ciężary publicznoprawne, ponieważ ustalenie wysokości kosztów egzekucyjnych odbyło się niezależnie od efektywności egzekucji - bez względu na wysokość wyegzekwowanych w toku egzekucji świadczeń, bez względu na uzasadniony nakład pracy organu egzekucyjnego,

- art. 2, art. 31 ust. 3, art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie w sprawie dla oceny i wykładni przepisów art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., art. 64 § 6 u.p.e.a. w zw. z art. 6, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy nowelizującej, mimo obowiązku wynikającego z art. 8 Konstytucji,

- naruszenie art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w zw. z art. 6 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy nowelizującej poprzez jego błędną wykładnię, tj. wykładnię pomijającą wytyczne wynikające z norm prawnych wyrażonych przepisami art. 2, art. 31 ust. 3, art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP,

- naruszenie art. 64 § 6 u.p.e.a. w zw. z art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej poprzez jego błędną wykładnię, tj. wykładnię pomijającą wytyczne wynikające z norm prawnych wyrażonych przepisami art. 2, art. 31 ust. 3, art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP,

- naruszenie art. 7, art. 12 § 1, art. 16 § 1 w zw. z art. 138 § 2 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. przez zaaprobowanie, który nie uwzględnił wytycznych organu odwoławczego z postanowienia z [...] [...], w szczególności organ I instancji nie wziął pod uwagę skutków, jakie przy określaniu kosztów egzekucyjnych wywołuje wyrok TK z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt SK [...] m.in. w zakresie adekwatności ustalonych opłat względem skomplikowania podejmowanych czynności i poniesionego nakładu pracy przy egzekwowaniu należności i zachowania racjonalnej zależności między ustaloną kwotą opłat a czynnościami podejmowanymi w toku postępowania egzekucyjnego, za które opłaty te zostały naliczone,

- naruszenie art. 11 k.p.a. w zw. z art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 126 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. przez zaaprobowanie stanowiska organu pierwszej instancji, mimo wadliwego uzasadnienia postanowienia organu pierwszej instancji tj. niewykazania adekwatności ustalonych opłat względem skomplikowania podejmowanych czynności i poniesionego nakładu pracy przy egzekwowaniu należności i zachowania racjonalnej zależności między ustaloną kwotą opłat a czynnościami podejmowanymi w toku postępowania egzekucyjnego, za które opłaty te zostały naliczone.

Dodatkowo, w sytuacji gdyby w niniejszej sprawie zastosowanie miały przepisy u.p.e.a. w brzmieniu od 20 lutego 2021 r. w związku z przepisami przejściowymi ustawy nowelizującej, skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 65a § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 6 ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy nowelizującej w zw. z art. 153 i 170 p.p.s.a. przez jego niezastosowanie, mimo że jest on korzystny dla skarżącego, gdyż jego zobowiązania za zaległości [...] wygasły najpóźniej w grudniu 2017 r., na co wskazuje m.in. wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 1428/19, a co w niniejszej sprawie oznacza również przedawnienie kosztów egzekucyjnych.

Wobec powyższych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji, oraz zobligowanie organu do wydania w określonym terminie aktu administracyjnego, wskazując sposób załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu skargi skarżący podkreślił, że nie jest obciążony żadnymi zaległościami, za które ponosiłby odpowiedzialność jako osoba trzecia (członek zarządu spółki [...]) z uwagi na przedawnienie zobowiązań tego podmiotu, co potwierdził NSA w wyroku z dnia 8 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1428/19.

Skarżący swoje stanowisko opiera na tezie, zgodnie z którą skoro koszty egzekucyjne pozostają w ścisłym związku z egzekwowaną należnością, i są dochodzone w ramach zasadniczego postępowania egzekucyjnego (art. 64c § 5 i § 6 u.p.e.a.), to w przypadku umorzenia postępowania egzekucyjnego ze względu na wygaśnięcie obowiązku brak jest podstawy prawnej do samodzielnego prowadzenia postępowania w stosunku do związanych z dochodzoną należnością kosztów egzekucyjnych.

Skarżący dalej wywodzi, że nawet przy założeniu, że koszty egzekucyjne nie są świadczeniem ubocznym egzekwowanego obowiązku, lecz odrębnym zobowiązaniem, na które nie rozciągają się konsekwencje przedawnienia dochodzonego obowiązku (należności głównej i odsetek), to należy wskazać, że koszty egzekucyjne jako takie również uległy przedawnieniu. Zgodnie z art. 67 ust. 1 u.f.p. do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy k.p.a. i odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej. W konsekwencji skoro postępowanie egzekucyjne było prowadzone wobec niego jako osoby trzeciej ponoszącej odpowiedzialność za zobowiązania dłużnika głównego, tj. spółki [...] i do należności głównej oraz odsetek były w związku z tym stosowane terminy przedawnienia z art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej, to również powinny być one odpowiednio stosowane do przedawnienia kosztów egzekucyjnych powstałych w toku tego szczególnego postępowania egzekucyjnego.

W dalszej części skargi strona podkreśla, że żadne opłaty związane z postępowaniem egzekucyjnym nie powinny być pobierane w związku z niekonstytucyjnością przepisów stanowiących podstawę ich nakładania. Organ egzekucyjny nie wziął pod uwagę skutków, jakie przy określaniu wysokości kosztów egzekucyjnych wywołuje wyrok TK z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt SK 31/14, m.in. w zakresie adekwatności ustalonych opłat względem skomplikowania podejmowanych czynności i poniesionego nakładu pracy przy egzekwowaniu należności i zachowania racjonalnej zależności między ustaloną kwotą opłat a czynnościami podejmowanymi w toku postępowania egzekucyjnego, za które opłaty te zostały naliczone.

Zdaniem skarżącego w niniejszej sprawie nastąpiło całkowite zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością ponoszonych za dokonanie tej czynności opłat. Opłaty te nie są formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu prowadzącego egzekucję za podjętą czynność, ale stały się jedynie dodatkową sankcją pieniężną. Tym samym z punktu widzenia organu egzekucyjnego stały się one formą dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością czy stopniem skomplikowania podjętej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. czynności egzekucyjnej.

Skarżący podkreśla, iż stan faktyczny i prawny sprawy dotyczy niewątpliwie aspektów, które stanowiły przedmiot rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego. Wyrok TK z dnia 28 czerwca 2016 r. nie pozostaje bez znaczenia dla oceny legalności kontrolowanego w sprawie postanowienia - organ drugiej instancji powinien był dokonać kontroli postanowienia organu pierwszej instancji, mając na uwadze wyrok TK z dnia 28 czerwca 2016 r., a w konsekwencji powinien był uchylić postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C..

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi jest ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z [...] w przedmiocie określenia wysokości kosztów egzekucyjnych w łącznej kwocie [...]zł, wydane na podstawie art. 64c § 1 i § 7 u.p.e.a.

W pierwszej kolejności wskazać trzeba, że nie doszło w sprawie do przedawnienia kosztów egzekucyjnych. Sąd zauważa, że organ odwoławczy odnosząc się do kwestii przedawnienia kosztów egzekucyjnych odwołał się do wyroku WSA [...] z dnia 23 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Lu [...] (wyrok nieprawomocny). Sąd rozstrzygając kwestię umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego m.in. na podstawie tytułu wykonawczego o numerze [...] stwierdził, że powstałe w postępowaniu egzekucyjnym koszty egzekucyjne są wymagalne i mogą być dochodzone na podstawie tego samego tytułu wykonawczego. Takie stanowisko zaprezentował WSA [...] także w wyroku z dnia 13 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Lu [...] (wyrok nieprawomocny) oddalając skargę skarżącego na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne.

W wyrokach tych Sąd argumentował, że koszty postępowania egzekucyjnego nie są świadczeniem ubocznym egzekwowanego obowiązku lecz odrębnym zobowiązaniem, na które nie rozciągają się konsekwencje przedawnienia dochodzonego obowiązku. Koszty egzekucyjne należne w związku z czynnościami dokonanymi w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego przed przedawnieniem dochodzonej zaległości podatkowej podlegają zatem egzekwowaniu niezależnie od umorzenia postępowania co do należności głównej. Innymi słowy, umorzenie postępowania egzekucyjnego i umorzenie kosztów egzekucyjnych to dwie różne instytucje prawne regulowane odrębnymi przepisami. Instytucje te są przy tym niezależne od siebie w tym sensie, iż umorzenie postępowania egzekucyjnego nie powoduje samo przez się umorzenia kosztów egzekucyjnych, zaś umorzenie kosztów egzekucyjnych nie wywiera wpływu na umorzenie postępowania egzekucyjnego. Możliwość dochodzenia powstałych zgodnie z prawem lecz nieuiszczonych w chwili umorzenia postępowania egzekucyjnego, kosztów tego postępowania regulują przepisy u.p.e.a. dotyczące tych kosztów jako odrębnej, od egzekwowanej w umorzonym postępowaniu, należności przysługującej organowi egzekucyjnemu. Przedawnienie egzekwowanego obowiązku świadczenia pieniężnego nie powoduje jednocześnie przedawnienia powstałych w toku jego egzekucji kosztów egzekucyjnych, gdyż są to dwa osobne zobowiązania, jedno należne wierzycielowi, a drugie organowi egzekucyjnemu, powstałe w różny sposób i o odmiennym charakterze mimo, iż mogą być dochodzone na podstawie jednego (tego samego) tytułu egzekucyjnego (por. wyrok NSA z 16 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2996/13, wyrok WSA w Krakowie z 16 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 93/18). Za trafne, w konsekwencji należało uznać stanowisko organu egzekucyjnego, iż koszty egzekucyjne przedawniają się jako niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, do których stosuje się m. in. przepisy działu III Ordynacji podatkowej regulujących przedawnienie zobowiązań podatkowych (tu: art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, Dz. U. z 2019 r., poz.869 ze zm.). Stosownie zatem do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, termin przedawnienia dla tej kategorii należności wynosi pięć lat licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek ich uiszczenia. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę powyższe stanowisko podziela.

Stosownie do art. 64 § 6 u.p.e.a. organ egzekucyjny pobiera opłatę manipulacyjną z tytułu zwrotu wydatków za wszystkie czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych. Na podstawie art. 64 § 10 zdanie pierwsze ww. ustawy obowiązek uiszczenia opłaty manipulacyjnej powstaje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego.

Jak stanowi art. 64 § 9 pkt 2 u.p.e.a., obowiązek uiszczenia opłat za zajęcie wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych, czyli czynności podejmowanych w toku postępowania egzekucyjnego w rozpoznawanej sprawie, powstaje z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu.

Jak wyżej była mowa, zgodnie z art. 60 pkt 7 ustawy o finansach publicznych koszty egzekucyjne stanowią niepodatkowe należności budżetowe, do których stosuje się m.in. przepisy działu III Ordynacji podatkowej. Koszty egzekucyjne podlegają zatem przedawnieniu według norm regulujących przedawnienie zobowiązań podatkowych, a więc mając na uwadze art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej koszty egzekucyjne przedawniają się po upływie 5 lat licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek uiszczenia kosztów egzekucyjnych. Zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

W dniu [...] marca 2013 r. doręczono zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego [...], zatem w tym dniu powstał obowiązek zapłaty opłaty manipulacyjnej. Termin przedawnienia tego zobowiązania rozpoczął bieg z dniem 1 stycznia 2014 r. W dniu [...] lutego 2016 r. zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia udziałów skarżącego w C. Sp. z o.o. w C.. W tym dniu doręczono spółce i zobowiązanemu zawiadomienie o zajęciu udziałów. Bieg terminu przedawnienia opłaty zaczął biec na nowo od 1 marca 2016 r. i obowiązek jej zapłaty przedawniał się z dniem 1 marca 2021 r. W dniu 29 maja 2020 r. doręczono zobowiązanemu zawiadomienie z [...] maja 2020 r. o zajęciu wierzytelności z tytułu zwrotu kosztów sądowych u Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Czynność ta po raz kolejny przerwała bieg terminu przedawnienia. Termin przedawnienia tej należności upłynąłby z dniem 29 maja 2025 r.

Obowiązek zapłaty opłaty za czynność egzekucyjną powstał [...] lutego 2016 r., bowiem w tym dniu doręczono spółce C. zawiadomienie z dnia [...] lutego 2016 r. o zajęciu udziałów. Termin przedawnienia tego zobowiązania rozpoczął bieg z dniem 1 stycznia 2017 r., zatem 5 - letni termin przedawnienia tego obowiązku upływał z dniem 31 grudnia 2021 r. W dniu [...] maja 2020 r. doręczono zobowiązanemu zawiadomienie z [...] maja 2020 r. o zajęciu wierzytelności z tytułu zwrotu kosztów sądowych u Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Czynność ta po raz kolejny przerwała bieg terminu przedawnienia. Termin przedawnienia tej należności upłynąłby z dniem [...] maja 2025 r.

Zasadnie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w dniu [...] lutego 2021 r. weszła w życie ustawa z 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw. W dniu 20 lutego 2021 r. wszedł w życie art. 65a § 1 u.p.e.a. stanowiący, że obowiązek zapłaty kosztów egzekucyjnych przedawnia się z upływem 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym wygasł egzekwowany obowiązek. Przepis ten ma zastosowanie do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy z 4 lipca 2019 r., jeżeli jest on korzystniejszy dla zobowiązanego (art. 6 ust. 2 pkt 3 ustawy nowelizującej). Egzekwowany na podstawie tytułu wykonawczego SM [...]/13 obowiązek w podatku VAT (należność główna oraz odsetki) z tytułu orzeczonej na zobowiązanego - jako osoby trzeciej - solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległy podatek wygasł z dniem 1 marca 2019 r. Zatem, zgodnie z art. 65a § 1 ustawy nowelizującej bieg terminu przedawnienia kosztów egzekucyjnych rozpoczął się 1 stycznia 2020 r., a trzyletni termin przedawnienia upływa 31 grudnia 2022 r. W tych okolicznościach należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że przepisy obowiązujące od 20 lutego 2021 r. są korzystniejsze dla skarżącego i w niniejszej sprawie będą miały zastosowanie.

Na marginesie należy stwierdzić, że treść art. 65a § 1 u.p.e.a. także świadczy o tym, że koszty egzekucyjne nie są świadczeniem ubocznym egzekwowanego obowiązku pieniężnego lecz stanowią osobne zobowiązanie, którego przedawnienie następuje na innych zasadach niż przedawnienie zobowiązania dochodzonego w postępowaniu egzekucyjnym.

Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd stwierdza, że wszystkie zarzuty skarżącego dotyczące przedawnienia kosztów egzekucyjnych nie zasługują na uwzględnienie.

Dokonując oceny prawidłowości określenia wysokości kosztów egzekucyjnych stwierdzić należy, że zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym wszczętym i niezakończonym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe, z uwzględnieniem ust. 2 - 4 oraz art. 7 - 11. Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy, niewyegzekwowaną lub niezapłaconą przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy opłatę manipulacyjną naliczoną w egzekucji należności pieniężnej objętej każdym tytułem wykonawczym w wysokości wyższej niż [...] zł na podstawie art. 64 § 6 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, pobiera się w wysokości [...] zł. Z kolei w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy niewyegzekwowaną lub niezapłaconą przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy opłatę za czynności egzekucyjne naliczoną w egzekucji należności pieniężnej w wysokości wyższej niż [...] zł, oddzielnie od każdego tytułu wykonawczego, na podstawie art. 64 § 1 pkt 1-5, 7 i 11 oraz § 1a i 5 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, pobiera się w wysokości [...] zł.

Uwzględniając stan faktyczny sprawy oraz powyższe przepisy należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że wysokość kosztów egzekucyjnych powstałych w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego [...] wynosi: [...] zł opłata manipulacyjna naliczona na podstawie art. 64 § 6 u.p.e.a. oraz [...] zł opłata za czynność naliczona na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 w związku z § 5 u.p.e.a. (zajęcie w dniu [...] lutego 2016 r. udziałów w spółce z o.o. liczona od kwoty należności głównej [...] zł i odsetek od tej kwoty należnych na dzień zajęcia).

Potrzeba zmiany ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r. poz. 1314, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", w części dotyczącej kosztów egzekucyjnych wynika z wydanego w dniu 28 czerwca 2016 r. wyroku sygn. akt SK [...], w którym Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodny:

– art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 ustawy – z wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP,

– art. 64 § 8 ustawy w zakresie, w jakim nie przewiduje możliwości obniżenia opłaty, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 tej ustawy, i opłaty manipulacyjnej w razie umorzenia postępowania z uwagi na dobrowolną zapłatę egzekwowanej należności po dokonaniu czynności egzekucyjnych – z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP. Jednocześnie w uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał, że dla właściwej realizacji wyroku konieczna jest interwencja ustawodawcy, który powinien, w granicach norm konstytucyjnych i z uwzględnieniem wniosków wynikających z wyroku Trybunału, określić nie tylko maksymalną wysokość opłaty egzekucyjnej, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 ustawy, oraz opłaty manipulacyjnej, o której mowa w art. 64 § 6 ustawy, ale także maksymalną wysokość innych opłat egzekucyjnych. Ustawodawca powinien nadto określić sposób obliczania wysokości tych opłat w razie umorzenia postępowania w związku z dobrowolną zapłatą egzekwowanej należności po dokonaniu czynności egzekucyjnych. Jednocześnie podkreślono, że konieczność podjęcia przez ustawodawcę odpowiednich kroków w celu wykonania wyroku powinna stanowić okazję do szerszego spojrzenia na przyjęty model opłat w egzekucji w administracji.

Uwzględniając wytyczne Trybunału Konstytucyjnego ustawą z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw dokonano zmiany przepisów dotyczących kosztów egzekucyjnych w sposób kompleksowy, ustalając nowe zasady naliczania i ich poboru.

W uzasadnieniu projektu tej nowelizacji – (Sejm [...]) stwierdzono m.in., że że odstępuje się od procentowego sposobu naliczenia opłaty manipulacyjnej od wysokości dochodzonego obowiązku. Przyjęto dwie kwotowe stawki tej opłaty. Opłata manipulacyjna w wysokości [...] zł należna będzie w związku z wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Uznano bowiem, że zakres czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny w związku z wszczęciem postępowania egzekucyjnego na podstawie jednego tytułu wykonawczego jest taki sam, niezależnie od wysokości należności pieniężnej ujętej w tym tytule. W przypadku wszczęcia egzekucji administracyjnej opłata manipulacyjna ulegnie podwyższeniu i będzie wynosić [...] zł. Ustalenie wysokości tej opłaty powiązano ze średnią wydatków jakie ponosi urząd skarbowy na obsługę tytułu wykonawczego. Uznano, że wszczęcie egzekucji administracyjnej oznacza bowiem konieczność podejmowania przez organ egzekucyjny szeregu czynności związanych z prowadzeniem egzekucji. Opłata manipulacyjna ma zatem charakter wydatku związanego z koniecznością zapewnienia funkcjonowania aparatu egzekucyjnego, którego zadaniem jest doprowadzenie do wykonania obowiązku wynikającego z przepisów prawnych lub orzeczeń organów administracji publicznej lub sądów. Obowiązek uiszczenia opłaty egzekucyjnej uzależniono od efektów czynności egzekucyjnych prowadzących do ściągnięcia dochodzonych należności pieniężnych. Przy określeniu wysokości opłaty egzekucyjnej (10% wyegzekwowanych środków pieniężnych, nie więcej niż [...] zł) uwzględniono twierdzenia TK, że problematyka wysokości opłat w egzekucji jest nierozerwalnie związana z zapewnieniem właściwej równowagi między interesem państwa polegającym ma otrzymaniu zwrotu wydatków za przeprowadzone postępowanie egzekucyjne, a ochroną podmiotów przed nadmiernym fiskalizmem państwa.

Wobec powyższych rozważań zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 64 § 1 pkt 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. związanego z pominięciem postanowień wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r. o sygn. akt SK [...] są bezzasadne. Naliczone wobec skarżącego koszty egzekucyjne zostały ustalone zgodnie z przepisami ustawy nowelizującej, w tym opłata egzekucyjna została ograniczona, z uwzględnieniem jej maksymalnej wysokości,

Tym samym Sąd nie stwierdził naruszenia art. 11 k.p.a. w zw. z art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 126 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. przez niewykazanie adekwatności ustalonych opłat względem skomplikowania podejmowanych czynności i poniesionego nakładu pracy przy egzekwowaniu należności i zachowania racjonalnej zależności między ustaloną kwotą opłat a czynnościami podejmowanymi w toku postępowania egzekucyjnego, za które opłaty te zostały naliczone.

Z powyższych względów, skargę jako niezasadną oddalono na podstawie art. 151 p.p.s.a.