Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1099/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1, ust. 2, ust. 3, art. 65 ust. 1a, art. 65 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par. 4 ust. 1 pkt 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz Protokolant Beata Cisek-Chojnacka po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "H." Spółki z o.o. w likwidacji w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 15 października 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 81/13 w sprawie ze skargi "H." Spółki z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz "H." Spółki z o.o. w likwidacji w C. 2900 (dwa tysiące dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G., wyrokiem z dnia 15 października 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 81/13, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę H. Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] listopada 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.

W marcu 2010 r. w Spółce została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku akcyzowego z tytułu obrotu olejem opałowym za okres od 1 stycznia 2009 r. do 28 lutego 2009 r. W trakcie tej kontroli ustalono, że Spółka dokonywała zakupu oleju opałowego lekkiego od Polskiego Koncernu Naftowego O. S.A., który następnie sprzedawała lub przeznaczała na własne cele grzewcze. Sprzedaż oleju opałowego lekkiego dokumentowana była fakturami VAT (w przypadku podmiotów prowadzących działalność gospodarczą), jak również paragonami (w przypadku osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej). Dokumentom sprzedaży oleju opałowego towarzyszyły oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm., zwanego dalej rozporządzeniem z 2004 r.).

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2009 r., a następnie decyzją z dnia [...] lutego 2012 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za ten okres w kwocie 175.497 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że Spółka wprawdzie wypełniła obowiązek wynikający z § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia z 2004 r. uzyskując od nabywców oświadczenia, jednakże część oświadczeń od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą zostało złożonych na fakturach VAT, które wystawiono po dniu sprzedaży. W tej sytuacji organ I instancji uznał, iż w chwili sprzedaży sprzedawca oleju opałowego nie dysponował oświadczeniem nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego do celów uprawniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Ponadto część oświadczeń uzyskanych od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej nie spełniało wymogów określonych w § 4 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia z 2004 r., gdyż nie zawierały one określenia rodzaju urządzenia grzewczego.

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając jego stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę Spółki na powyższą decyzję, uznając, że nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd I instancji przywołał treść art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1 oraz art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a. z 2004 r.).

Sąd wskazał też, że ustawodawca w art. 65 ust. 2 u.p.a. z 2004 r. upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia w drodze rozporządzenia stawek akcyzy określonych w art. 65 ust. 1 ustawy oraz ich różnicowania w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania, z uwzględnieniem dyrektyw w nim wymienionych. W wykonaniu upoważnienia ustawowego Minister Finansów wydał w dniu 22 kwietnia 2004 r. rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.), w którym obniżył stawki akcyzy, wymienione w art. 65 ust. 1 u.p.a. z 2004 r. oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek.

Warunki zastosowania preferencyjnej stawki określone zostały w § 4 rozporządzenia z 2004 r. Zgodnie z ust. 1 pkt 1 tego przepisu podatnik sprzedający wyżej wymienione wyroby jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającego do zastosowania niższej stawki. Oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Jeżeli chodzi o osoby fizyczne, nieprowadzące działalności gospodarczej, aby skorzystać z obniżonej stawki podatku podatnik powinien uzyskać od nabywcy oświadczenie stwierdzające, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż (§ 4 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 rozporządzenia z 2004 r.). Wówczas oświadczenie powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP (ust. 2 pkt 1); adres zamieszkania nabywcy (ust. 2 pkt 2); określenie ilości nabywanego oleju opałowego (ust. 2 pkt 3); określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony wcześniej (ust. 2 pkt 4); wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych (ust. 2 pkt 5); datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (ust. 2 pkt 6).

Sąd I instancji przedstawił przebieg zmian w obowiązujących od 2004 r. przepisach dotyczących podatku akcyzowego od oleju opałowego i stwierdził, że w ocenianym stanie prawnym można mówić o dwóch stawkach podatku akcyzowego:

1) na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe, która została obniżona (z 233 zł/1.000 litrów do 232 zł/1.000 litrów), stosowanie której wiąże się z wymogiem wypełnienia obowiązków przewidzianych w rozporządzeniu z 2004 r.,

2) stosowanej w przypadku użycia olejów opałowych lub napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności w razie użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem (2.000 zł/1.000 litrów).

Sąd zauważył, że pojęcie "użycie" z art. 65 ust. 1a u.p.a. z 2004 r. należy rozumieć szeroko, czyli że obejmuje ono także sprzedaż. Aby użycie (przez sprzedaż) nastąpiło zgodnie z przeznaczeniem, konieczne jest dochowanie warunków uprawniających do zastosowania stawki preferencyjnej, a zatem uzyskanie oświadczeń – co do formy i treści określonych powołanym wyżej § 4 rozporządzenia z 2004 r. Szeroką wykładnię pojęcia "użycie" potwierdza także art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10 u.p.a. z 2004 r.

Dane wymagane w oświadczeniach mają na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (zużycia) wyrobów. Wskutek wprowadzenia obniżonych stawek podatkowych konieczna jest możliwość nadzoru nad obrotem olejami opałowymi, a obniżone stawki - wbrew prawu - nie były stosowane w przypadku oleju opałowego faktycznie zużywanego w innym celu.

Oświadczenia - uzasadniające zastosowanie obniżonej stawki akcyzowej - musi cechować nie tylko poprawność formalna, ale także materialna, co oznacza, że oświadczenie, oprócz spełnienia wymogów formalnych, musi odpowiadać rzeczywistemu stanowi rzeczy, a dane w nim zawarte muszą być prawdziwe. Dopiero takie oświadczenia uprawniają do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Ponadto oświadczenia te muszą być złożone sprzedawcy w dniu nabycia oleju opałowego na cele opałowe, a więc w momencie kształtowania się zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu wynikało to z przepisów regulujących kwestię stosowania prawidłowej stawki na dzień dokonania sprzedaży z zachowaniem wymogów przewidzianych w stosownych przepisach, czyli § 3 ust. 1 i § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 2004 r. w zw. z art. 65 ust. 1 i 2 u.p.a. z 2004 r. i powstania z tego tytułu obowiązku podatkowego, czyli art. 6 ust. 1 u.p.a. z 2004 r. Przy sprzedaży oleju opałowego z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku obowiązek podatkowy powstaje z momentem wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu. Przy dokonaniu tej czynności występuje konieczność naliczenia podatku akcyzowego z zastosowaniem właściwej stawki i to bez względu na to jaki podmiot jest nabywcą oleju opałowego, tzn. czy prowadzi działalność gospodarczą, czy też nie. Sąd I instancji nie podzielił stanowiska, że przy sprzedaży oleju opałowego moment powstania obowiązku podatkowego jest różny w zależności od statusu podmiotowego nabywcy i np. w przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą może być późniejszy poprzez wystawienie faktury w terminie 7 dni od dnia sprzedaży, a odnośnie osób nieprowadzących działalności gospodarczej oświadczenie powinno być złożone w dniu sprzedaży, ponieważ należy je dołączyć do paragonu lub kopii innego dokumentu. W ocenie WSA opinia taka pozostaje w sprzeczności z wyraźnym brzmieniem § 4 ust. 1 rozporządzenia z 2004 r., gdzie wskazano na konieczność posiadania stosownego oświadczenia przy sprzedaży oleju opałowego. Ponadto do takich samych wniosków prowadzi analiza właściwych przepisów przy zastosowaniu stawki sankcyjnej, tj. art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. z 2004 r. w zw. z art. § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 2004 r. oraz regulujących moment powstania z tego tytułu obowiązku podatkowego, tj. art. 6 ust. 3 u.p.a. z 2004 r. Jeśli "użycie niezgodnie z przeznaczeniem" oznacza również sprzedaż olejów opałowych przez sprzedawcę, a niedochowanie warunków stosowania obniżonej stawki przewidzianych w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 2004 r. oznacza, że taka czynność sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką została wykonana z naruszeniem warunków określonych przepisami prawa, to obowiązek podatkowy, tak jak w przypadku określonym w art. 6 ust. 1 u.p.a. z 2004 r., powstaje z dniem dokonania tej czynności, czyli sprzedaży tych wyrobów akcyzowych.

Sąd doszedł do wniosku, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy organy podatkowe dokonały właściwej wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego. W trakcie prowadzonego postępowania nie naruszyły przepisów procesowych w sposób mający istotny wpływ na wydane decyzje w pierwszej i drugiej instancji. Podzielił opinię Dyrektora IC, że podmioty, które zajmują się sprzedażą wyrobów energetycznych i chcą stosować do tych wyrobów obniżone stawki akcyzy muszą spełnić szereg warunków. Chodzi tu o oświadczenia odpowiadające wymogom prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Nałożenie na sprzedawcę oleju opałowego obowiązku uzyskania od jego nabywcy danych określonych w rozporządzeniu z 2004 r. umożliwia organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju opałowego na cele opałowe. Prawidłowe, rzetelne wywiązanie się z tego obowiązku uwalnia sprzedającego od odpowiedzialności podatkowej za rzeczywiste wykorzystanie oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Tym samym niespełnienie przez skarżącą warunków wynikających z § 4 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 5 rozporządzenia z 2004 r. przy sprzedaży olejów opałowych z obniżoną stawką akcyzy wynoszącą 232 zł/1.000 litrów, poprzez brak w niektórych oświadczeniach nabywców istotnego elementu jakim jest wskazanie rodzaju urządzenia grzewczego, brak oświadczenia nabywcy w chwili sprzedaży, a złożenie stosownego oświadczenia dopiero w fakturze VAT wystawionej po dacie sprzedaży i brak oświadczenia nabywcy w chwili sprzedaży wynikającej z faktury VAT, prowadziło do zastosowania w tych przypadkach stawki sankcyjnej wynikającej z art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. z 2004 r. wynoszącej 2.000 zł/1.000 litrów i określenia z tego tytułu podatku w kwocie wyższej niż zadeklarowana w danym okresie rozliczeniowym.

Kierując się ukształtowaną linią orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie wykładni art. 65 ust. 1 oraz ust. 1a pkt 1 u.p.a. z 2004 r. w zw. z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 2004 r., Sąd I instancji nie zgodził się ze stanowiskiem spółki, że braki w oświadczeniach nabywców mogą jedynie uniemożliwić korzystanie ze stawki obniżonej i co najwyżej skutkować powrotem do stawki podstawowej wynoszącej 233 zł/1.000 litrów, a nie zastosowaniem stawki sankcyjnej wynoszącej 2.000 zł/1.000 litrów określonej w art. 65 ust. 1 pkt 1 u.p.a. z 2004 r.

W ocenie Sądu I instancji nie został także naruszony art. 6 ust. 2 i 3 u.p.a. z 2004 r. w zw. z § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2004 r., poprzez przyjęcie przez organy podatkowe, że oświadczenie o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego z obniżoną stawką musi być uzyskane przez sprzedawcę w momencie dokonania sprzedaży, tzn. wówczas gdy ustala się wielkość podatku z zastosowaniem właściwej stawki i dotyczy to także przypadku, gdy oświadczenie składane jest na fakturze VAT.

W ocenie Sądu podanie w oświadczeniu "rodzaju i typu urządzenia grzewczego", czyli precyzyjne określenie urządzenia na dzień zakupu oleju opałowego, w którym będzie on spalany, a poprzez to podanie jego wydajności i urealnienie możliwości jego zużycia, jest jednym z elementów istotnych niezbędnych przy weryfikacji wykorzystania oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem przez nabywcę, dlatego element ten nie może być pominięty przy wypełnieniu wymogu z § 4 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia z 2004 r. jako wada nieistotna. Dlatego zasadnie Dyrektor IC, wskazując na definicje językowe pojęcia "rodzaj" i "typ" zaczerpnięte z "Uniwersalnego słownika języka polskiego" pod red. prof. Stanisława Dubisza, PWN, Warszawa 2006, zaznaczył, że "rodzaj", to gatunek czegoś wyróżniony ze względu na cechy, a "typ", to model, któremu odpowiada pewna seria przedmiotów. W związku z tym wpisanie tylko marki urządzenia nie spełnia tego wymogu. Zdaniem Sądu nie był to zwykły błąd lub techniczna usterka dokumentu albo błąd formalny, o którym mowa w komunikacie Ministra Finansów z dnia 23 marca 2010 r. wymienionym w skardze. Brak prawidłowego oświadczenia ze względu na niewypełnienie tego elementu obciążał sprzedawcę. Nie zmieniał tego fakt, że na podstawie danych zawartych w kwestionowanych oświadczeniach organy podatkowe mogły dokonać weryfikacji faktycznego przeznaczenia oleju opałowego u nabywcy.

Zdaniem Sądu, istotność ustalonych przez organy podatkowe błędów oznaczała, że nie można mówić w niniejszej sprawie o nieproporcjonalności sankcji za "nieistotne błędy formalne" w oświadczeniach nabywców i naruszeniu art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP.

Z wyrokiem Sądu I instancji nie zgodziła się Spółka i wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sadu Administracyjnego. Zaskarżyła wyrok w całości. Zarzuciła orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego:

- poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 6 ust. 2 u.p.a. z 2004 r. w zw. z art. 106 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT) oraz § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług (Dz. U. z 2008 r. Nr 212, poz. 1337, dalej: rozporządzenie z 2008 r.), a to poprzez brak zastosowania tych przepisów i uznanie, że przy sprzedaży oleju opałowego z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku akcyzowego obowiązek podatkowy powstaje zawsze w momencie wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu, tj. sprzedaży, bez względu na to, czy istnieje obowiązek wystawienia faktury dokumentującej tę czynność, czy też – nie;

- poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 6 ust. 1 u.p.a. z 2004 r., a to poprzez uznanie, że w przypadku gdy przepisy nakładają obowiązek dokumentowania fakturą sprzedaży, tj. sytuacji sprzedaży oleju opałowego na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje na podstawie tego przepisu, tj. w dniu sprzedaży towaru,

- poprzez błędną wykładnię § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2004 r. w zw. z art. 65 ust. 2 u.p.a. z 2004 r., a to poprzez uznanie, że oświadczenie, o którym mowa w tym przepisie, może być złożone na fakturze tylko w przypadku, gdy faktura jest wystawiona w dniu sprzedaży,

- poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię art. 6 ust. 3 u.p.a. z 2004 r., a to poprzez uznanie, że brak posiadania oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2004 r. w chwili sprzedaży skutkuje dokonaniem czynności z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, a w konsekwencji obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym od tej sprzedaży powstaje w dacie jej dokonania, również w przypadku sprzedaży na rzecz podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą,

- poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 65 ust. 1a u.p.a. z 2004 r. oraz § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 2004 r. i poz. Nr 2 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, a to poprzez uznanie, że w analizowanej sytuacji zastosowanie znajdzie stawka sankcyjna podatku akcyzowego, pomimo że podatnik posiadał wymagane prawem oświadczenia zawierające jedynie wady nieistotne, niewpływające na realizację celów regulacji rozporządzenia, a także uznanie, że nie znajdzie zastosowania stawka obniżona akcyzy wynikająca z poz. Nr 2 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia.

W związku z powyższym wniosła o uchylenie wyroku Sądu i przekazanie sprawy do WSA do ponownego rozpoznania, względnie o uchylenie wyroku i rozpoznanie sprawy oraz o zwrot kosztów postępowania na rzecz skarżącej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wnosił o jej oddalenie, a obecny na rozprawie pełnomocnik, podtrzymując stanowisko organu, zażądał również zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jedynie z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu.

Istota zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej sprowadza się do oceny, czy Sąd I instancji dokonując kontroli decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, prawidłowo zaakceptował stanowisko organów, że skarżąca nie mogła skorzystać z obniżonej stawki akcyzy, gdyż uzyskane przez nią oświadczenia od nabywców olejów (podmiotów prowadzących działalność gospodarczą) nie zostały uzyskane w dniu sprzedaży oleju, lecz zostały odebrane od nabywców w chwili wystawienia faktury VAT (tj. zostały złożone w wystawionej fakturze), co następowało po dacie sprzedaży, ale w terminie do 7 dni od chwili sprzedaży oleju, a w przypadku oświadczeń od nabywców oleju – osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej – oświadczenia nie spełniały warunków formalnych i materialnych wymaganych przez ustawę, gdyż zawierały wpisy odnośnie marki urządzenia grzewczego, co nie spełniało wymogu z § 4 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia z 2004 r. (wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych).

Przed odniesieniem się do podnoszonych przez Spółkę naruszeń prawa materialnego i normatywnych przesłanek możliwości opodatkowania sprzedaży oleju opałowego "preferencyjną" stawką podatku akcyzowego, w sytuacji jego nabycia z przeznaczeniem na cele grzewcze zasadne jest kompleksowe przytoczenie treści uregulowań, dotyczących spornej kwestii.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. z 2004 r. opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych. Stawki tego podatku zostały wskazane w objętym podstawami skargi kasacyjnej art. 65 u.p.a. z 2004 r. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu - w zakresie istotnym dla sprawy - stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Natomiast ust. 2 powołanego przepisu zawiera delegację, na mocy której minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania, uwzględniając okoliczności wyszczególnione w tym przepisie. W wykonaniu powyższego upoważnienia, Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (rozporządzenie z 2004 r.) wymienione w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek.

Z kolei warunki zastosowania obniżonej stawki określone zostały w § 4 rozporządzenia z 2004 r., zgodnie z którym podatnik sprzedający wyżej wymienione oleje na cele opałowe, jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a/ załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Zgodnie z § 4 ust. 2 oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać, co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Z kolei art. 65 w ust. 1a pkt 1 u.p.a. stanowi, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu.

W przedstawionym stanie prawnym można zatem mówić o dwóch stawkach podatku akcyzowego: 1) o stawce na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe - która to stawka została obniżona (z 233 zł/1.000 I do 232 zł/1.000 l) i stosowanie której wiąże się z wymogiem wypełnienia obowiązków, przewidzianych rozporządzeniem z 2004 r. oraz 2) o stawce stosowanej w przypadku użycia olejów opałowych lub napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności m.in. w razie użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem (2.000 zł od 1.000 I gotowego wyrobu).

Dla przyjęcia, że ma miejsce użycie (przez sprzedaż) zgodnie z przeznaczeniem, konieczne jest dochowanie warunków uprawniających do zastosowania stawki preferencyjnej, a zatem uzyskanie oświadczeń - co do formy i treści określonych powołanym wyżej § 4 rozporządzenia z 2004 r. Oświadczenia - o których mowa w powołanej regulacji - pozwalają na przyjęcie swoistego domniemania faktycznego, że będący przedmiotem sprzedaży olej opałowy zostanie przeznaczony na cel opałowy, a więc że zostanie użyty zgodnie z przeznaczeniem. Tym samym, skoro prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika obniżonej stawki podatku akcyzowego od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń, to znaczy, że oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie dowodowe. Oświadczenia te - będąc deklaracją, co do przeznaczenia wyrobu - muszą zatem spełniać określone wymogi prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję. Mają mianowicie na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (zużycia) wyrobów. Wobec wprowadzenia obniżonych stawek podatkowych konieczna jest bowiem możliwość nadzoru nad obrotem olejami opałowymi, by obniżenie stawek - wbrew prawu - nie znajdowało zastosowania w przypadku oleju opałowego faktycznie zużywanego w innym celu. Obowiązek uzyskania przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Prawodawca określił warunki, których spełnienie jest konieczne do skorzystania z ulg, a także wskazał skutki niedochowania tych warunków przez podatnika, które sprowadzają się do utraty możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki.

Powyższe nie zmienia faktu, że sądy administracyjne są uprawnione oraz zobowiązane do dokonywania wykładni przepisów prawa, mając na uwadze treść regulacji oraz cel w jakim została ustanowiona, zatem sprawą wykładni jest wyjaśnienie, kiedy ustawowe wymogi oświadczeń należy uznać za spełnione.

Uwzględniwszy powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za błędną wykładnię art. 6 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 u.p.a. w zw. z art. 65 ust. 2 u.p.a. i w zw. z § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2004 r. sprowadzającą się do twierdzenia, iż nie można zasadnie przyjmować, że przy sprzedaży oleju opałowego moment powstania obowiązku podatkowego jest różny w zależności od statusu podmiotowego nabywcy.

Zauważyć należy, że art. 6 ust. 1 u.p.a. z 2004 r. wprowadza zasadę, iż obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Jednakże w myśl art. 6 ust. 2 tej ustawy, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają obowiązek potwierdzenia fakturą czynności, o których mowa w ust. 1, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wykonania czynności. Zatem art. 6 ust. 2 u.p.a. z 2004 r. określa jeden z momentów powstania obowiązku podatkowego, przy czym ma zastosowanie w sprawach, w których faktura będzie dokumentować dokonanie czynności opodatkowanej podatkiem akcyzowym (por. wyrok NSA z dnia 13 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 1255/12, baza orzeczeń nsa.gov.pl). Czynnością, o której stanowi art. 6 ust. 2 u.p.a. z 2004 r. jest m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a.).

Przepisy prawa podatkowego, do których odwołuje się ustawodawca w art. 6 ust. 2 u.p.a. z 2004 r., a które nakazują potwierdzenie czynności fakturą, odnoszą się do opodatkowania podatkiem VAT. Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT) (w brzmieniu obowiązującym w 2009 roku) podatnicy, o których mowa w art. 15 (tj. osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności), są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z kolei przepis § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2004 r. stanowi, że podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a/ załącznika nr 1 do rozporządzenia lub w poz. 1 pkt 3 lit. b/ i lit. c/ tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a/ załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT.

Z treści § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2004 r. wynika, że oświadczenie, o którym w nim mowa, może być złożone bądź w wystawionej fakturze VAT, bądź też może być składane odrębnie. Przepis ten określa przy tym, jakie elementy musi to oświadczenie zawierać, gdy jest składane odrębnie od faktury VAT. Jednakże z jego treści nie sposób wywieść, iż w przypadku gdy jest składane w wystawionej fakturze VAT, to ten sposób złożenia oświadczenia jest dopuszczalny wyłącznie w sytuacji wystawienia faktury w dniu sprzedaży.

Należy pamiętać, że fakturę VAT wystawia podatnik VAT dokonujący w tym wypadku czynności, o której stanowi art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. z 2004 r., będąc zarazem podatnikiem podatku akcyzowego.

W sytuacji zatem, gdy oświadczenie takie, jako decydujące o stawce akcyzy, wpływa również na wielkość podatku zawartego w cenie podatku akcyzowego, sprzedawca niewątpliwie w momencie dokonywania sprzedaży winien mieć w pełni świadomość wielkości stawki akcyzy obowiązującej przy tej sprzedaży, jak i kwoty podatku akcyzowego. Z przepisu § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2004 r. wynika, że stawkę wymienioną w poz. 2 lit. a/ załącznika nr 1 (tj. 232 zł/1000 l) tego aktu wykonawczego, podatnik stosuje do sprzedaży oleju opałowego tylko pod warunkiem spełnienia wymogu dysponowania stosownym oświadczeniem nabywcy określonym w § 4 ust. 1 pkt 1 lub pkt 2. Z powyższych regulacji wynika więc, że oznacza to, iż oświadczenie takie powinno być złożone najpóźniej na dzień powstania obowiązku podatkowego, czyli na dzień sprzedaży, a jeżeli sprzedaż ta powinna być potwierdzona fakturą (czyli w sytuacji określonej w § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia) – na dzień wystawienia faktury, nie później jednak, niż na siódmy dzień od dnia sprzedaży. Stanowisko to znajduje oparcie w orzecznictwie sądowym (por. wyroki NSA z dnia 10 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 1431/10, lex nr 1080495; z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 535/07, lex nr 472070; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 495/14, baza orzeczeń nsa.gov.pl).

Odmienne stanowisko Sądu I instancji nie znajduje oparcia w ww. regulacjach prawnych, a także w treści art. 6 ust. 3 u.p.a. 2004 r.

Ostatnio powołany przepis stanowi, że jeżeli czynności opodatkowane podatkiem akcyzowym zostały wykonane z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania tych czynności, a jeżeli dnia tego nie można określić – z dniem, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie takiej czynności.

Zatem ww. przepis znajduje zastosowanie, gdy czynności opodatkowane zostały dokonane z naruszeniem przepisów, co ma miejsce np. w sytuacji produkcji wyrobów akcyzowych zharmonizowanych poza terenem składu podatkowego lub nielegalnego importu wyrobów akcyzowych (por. Sz. Parulski "Akcyza. Komentarz", Wyd. Zakamycze 2005, str. 144).

Z wyżej przedstawionych powodów za uzasadnione należało uznać zarzuty zawarte w tiret pierwsze – czwarte skargi kasacyjnej dotyczące błędnej wykładni wskazanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasługiwały też na uwzględnienie zarzuty zawarte w tiret piąte skargi kasacyjnej, aczkolwiek nie wszystkie poglądy zaprezentowane na ich poparcie zasługują na aprobatę.

Należy podzielić pogląd Sądu I instancji, że oświadczenia, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia 2004 r., powinny umożliwić kontrolę dystrybucji oleju opałowego i jego faktycznego przeznaczenia na cele opałowe. Oznacza to, że każdy z wymogów wskazanych w oświadczeniu pełni określoną rolę w procesie kontroli obrotu olejem na cele grzewcze. W oświadczeniu muszą być zawarte dane pozwalające na łatwą i rzeczywistą identyfikację nabywcy oleju grzewczego i urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją. Kontrola zużycia oleju opałowego na cele opałowe nie może sprowadzać się do kontroli formalnej poprawności oświadczeń, ponieważ samo stwierdzenie braku formalnego oświadczenia nie wystarczy do uznania, że zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego jest nieuzasadnione, w szczególności gdy inne dowody potwierdzają rzetelność informacji i zużycie oleju opałowego na cele opałowe (por. wyrok NSA z dnia 24 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 368/13 oraz powołane w nim orzecznictwo NSA). Ten kierunek wykładni przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie nie oznacza, że wymogi wskazane w § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.a. z 2004 r. można dzielić na tzw. braki istotne i nieistotne. Co też ważne, a na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na wstępie rozważań, oświadczenia służą zapewnieniu prawidłowości korzystania z preferencyjnej stawki podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt I GSK 601/11; z dnia 24 września 2013 r., sygn. akt I GSK 1492/11, sygn. akt I GSK 1382/11 baza orzeczeń nsa.gov.pl).

Uwzględniwszy powyższe, wymagało więc oceny, czy stanowisko Sądu I instancji, akceptujące pogląd organów, że rubryka oświadczenia dotycząca wskazania rodzaju i typu urządzeń grzewczych (wymóg określony w § 4 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia z 2004 r.) nie została poprawnie wypełniona, gdyż wpisano w niej tylko markę urządzenia.

Zgodnie z § 4 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia z 2004 r. oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych.

Na tle powyższych regulacji, a także regulacji o identycznej treści, zawartych w art. 89 ust. 6 pkt 3 u.p.a. z 2008 r., Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, który Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela, iż "rodzaj" i "typ" są to określenia, które mogą być używane wymiennie. Przy ocenie czy spełniony został warunek co do określenia rodzaju i typu urządzenia prawodawca nie żądał podania marki urządzenia, czy też jego producenta, które to dane przy starych urządzeniach czy jednostkowo produkowanych na zamówienie czasem nie są możliwe do ustalenia. Chodzi więc w tym wypadku o podanie informacji, że chodzi o piec i do czego on służy, co wypełnia wymogi odnośnie rodzaju i typu urządzenia grzewczego i pozwala na wstępną ocenę rzetelności złożonego oświadczenia o przeznaczeniu oleju (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2015 r., sygn. I GSK 1338/14, lex nr 1772997).

Tym samym za nadmiernie rygorystyczną należy uznać wykładnię powyższych regulacji dokonaną przez Sąd I instancji, że podanie w oświadczeniu "rodzaju i typu urządzenia grzewczego", to precyzyjne określenie urządzenia na dzień zakupu oleju opałowego, a poprzez to wskazanie jego wydajności i urealnienie możliwości jego zużycia. Tego rodzaju rygoryzm nie jest potrzebny dla osiągnięcia opisanego wyżej celu regulacji.

Powyższe oznacza, że ponownie rozpoznając sprawę Sąd I instancji uwzględniając wskazany kierunek wykładni ww. regulacji prawnych, oceni czy treść informacji podanej w zakwestionowanych przez organy oświadczeniach na temat "rodzaju i typu urządzenia grzewczego" pozwala na rzeczywistą identyfikację urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją. Nie bez znaczenia jest i ta okoliczność, że z treści wydanych decyzji wynika, iż nabywcy oleju opałowego, których te zakwestionowane transakcje dotyczyły, potwierdzili okoliczności wynikające z tychże oświadczeń. Sąd I instancji ten aspekt sprawy uznał za nieistotny. Przede wszystkim zaś, akceptując stanowisko organów odwołujące się do definicji językowych pojęć "rodzaj" i "typ", a prori uznał, że wskazanie w oświadczeniu tylko marki urządzenia grzewczego nie spełnia wymogu z § 4 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia z 2004 r. Nie uwzględnił więc, że podanie marki urządzenia w konkretnym stanie faktycznym umożliwi identyfikację urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją.

Wykładnia przepisów prawa materialnego dokonana przez Sąd I instancji z przyczyn wyżej wskazanych rodzi konsekwencje w postaci zastosowania wyższej stawki akcyzy i jest nieproporcjonalna do wagi ewentualnego uchybienia odnośnie wskazania rodzaju i typu urządzenia grzewczego, oczywiście w sytuacji, gdy wskazane przez nabywcę informacje w tej kwestii pozwalają na ocenę czy posiadane urządzenie służy do zużycia oleju na cele grzewcze i pozwala na wstępną ocenę rzetelności tego rodzaju oświadczenia.

Z przyczyn wyżej wskazanych Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną i orzekł na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na mocy art. 203 pkt 1 p.p.s.a.