Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Wr 3454/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2004-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Zborzyński Asesor sądowy Marzena Łozowska (spr) Protokolant sekr. sąd. Joanna Zamojska - Jaszczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w B. (dawniej B sp. z o.o. w B.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 08.05.2002 r. Nr [...] określił Spółce skarżącej za miesiące lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 1999 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, październik i grudzień 2000 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Spółki w kwotach odmiennych od zadeklarowanych, zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług i odsetki za zwłokę oraz ustalił za powyższe miesiące dodatkowe zobowiązania podatkowe. Ponadto Inspektor wydał w dniu 08.05.2002 r. wynik kontroli, w którym przedstawił nieprawidłowości w rozliczeniu przez Spółkę podatku VAT za miesiące: styczeń, marzec, kwiecień i czerwiec 1999 r. oraz sierpień i listopad 2000 r., gdyż stwierdzone nieprawidłowości dotyczyły okresów rozliczeniowych objętych istniejącymi w obrocie prawnym decyzjami wymiarowymi Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu.

W okresach rozliczeniowych obejmujących miesiące: luty, maj, październik 1999 r., czerwiec, wrzesień 2000 r. i od stycznia do czerwca 2001 r. kontrola nie stwierdziła nieprawidłowości.

Izba Skarbowa w Opolu, na skutek złożonego przez pełnomocnika Spółki odwołania, wydała w dniu 31.01.2003 r. decyzję Nr [...], którą uchyliła decyzję Inspektora w całości i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. Ponowna decyzja w przedmiotowej sprawie wydana została przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu w dniu [...], Nr [...].

Ponadto Dyrektor wydał w dniu 25.06.2003 r. wynik kontroli, w którym przedstawił nieprawidłowości w rozliczeniu przez Spółkę podatku VAT. Dotyczyły one okresów rozliczeniowych objętych istniejącymi w obrocie prawnym decyzjami wymiarowymi Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu.

Od decyzji Spółka złożyła odwołanie, zaskarżając decyzję w całości i wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie.

W części odnoszącej się do zaniżenia podatku należnego z tytułu korekt cen sprzedaży Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu art. 10 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a także naruszenie przepisu art. 10 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z § 43 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) - obowiązującego do dnia 31.12.1999 r. - i § 43 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. obowiązującego od dnia 01.01.2000 r.

W części odnoszącej się do zawyżenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez C. z dnia 07.01.2000 r. Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu art. 10 ust. 2 ustawy o VAT w zw, z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a w/w rozporządzenia z 1999 r.

W części odnoszącej się do zaniżenia przez Spółkę podatku należnego z tytułu importu usług w wyniku zaniechania naliczenia podatku należnego w związku z wykonaniem usług udokumentowanych fakturami nr 37 .., zarzucono obrazę prawdy materialnej przez nieuznanie przedłożonych przez Spółkę w toku kontroli skarbowej dowodów na okoliczność, że usługi udokumentowane w/w fakturami zostały wykonane w dacie sporządzenia końcowych protokołów odbioru usług, tzn. dniu 23.11.2000 r., oraz naruszenie prawa materialnego, tj. § 6 ust. 1 pkt 5 powoływanego rozporządzenia z 1999 r., poprzez określenie błędnego momentu wykonania usług i w konsekwencji błędnego momentu powstania obowiązku podatkowego, a także art. 19 ust. 2a ustawy o VAT poprzez nieuwzględnienie podatku należnego z tytułu importu usług jako podatku naliczonego.

Natomiast całości decyzji zarzucono naruszenie prawa proceduralnego, a w szczególności art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia [...] Nr [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia [...] Nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji za miesiąc styczeń 2000 r.: w części dotyczącej zmniejszenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegającej zwrotowi na rachunek bankowy podatnika w wysokości 496.687 zł i określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 2.162.267 zł. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 79.273 zł., a w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Odwołanie Spółki zostało uwzględnione jedynie w odniesieniu do miesiąca stycznia 2000 r., ponieważ uznano możliwość częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktury z dnia 07.01.2000 r. dotyczącej prowizji. Dalsze zarzuty odwołania nie zostały uwzględnione.

W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej Opolu stwierdził, iż: Spółka dokonywała sprzedaży płyt kartonowo - gipsowych i akcesoriów do ich montażu dla C. w W. na warunkach określonych w umowie zawartej w dniu 19.08.1997 r. pomiędzy Spółką., a jej udziałowcem D w D. (Norwegia), będącym również udziałowcem C (100 % udziałów). Zgodnie z tą umową D zobowiązał się do zakupu we własnym imieniu lub przez spółki od niego zależne bądź z nim stowarzyszone wszystkich płyt wyprodukowanych przez Spółkę. Spółka zobowiązała się do sprzedaży płyt dla D lub spółek zależnych w cenach określonych w potwierdzonych zamówieniach złożonych tym podmiotom przez ostatecznego odbiorcę, pomniejszonych m.in. o kwoty: upustu cenowego - rabatu z tytułu skróconych terminów płatności udzielonego przez D lub spółki zależne ich ostatecznym odbiorcom; upustu cenowego (rocznej premii) udzielonego przez w/w podmioty dla ich odbiorców w związku z uzyskaniem przez nich odpowiedniego poziomu ilościowego lub wartościowego zakupu płyt.

Jednocześnie Spółka zobowiązała się do zapłaty na rzecz D lub na rzecz spółek zależnych prowizji od zrealizowanej sprzedaży płyt w wysokości 0,50 DEM za 1 m płyty (z dniem 01.10.2000 r. prowizję obniżono o kwotę 0,15 DEM).

Zasady sprzedaży akcesoriów do montażu określone zostały w aneksie do w/w umowy (podpisany w dniu 15.12.1999 r.), zgodnie z którym ceny sprzedaży akcesoriów dla C ustalane były przez Spółkę w wysokości cen ich nabycia powiększonych o marżę handlową, natomiast C obciążała Spółkę prowizją w wysokości [...] wartości netto sprzedanych akcesoriów w danym miesiącu rozliczeniowym.

Na podstawie materiałów dowodowych z kontroli sprawdzającej przeprowadzonej w C ustalono, że Spółka ta wystawiała faktury korygujące VAT w związku ze zmniejszeniem cen sprzedaży płyt kartonowo - gipsowych i akcesoriów dla ich odbiorców tytułem: realizacji płatności należności w skróconych terminach oraz za wykonanie określonych ilości lub wartości zakupu płyt i akcesoriów w oznaczonym okresie rozliczeniowym.

Wobec zawartych w umowie ustaleń Spółka skarżąca wystawiła faktury korygujące dla C zmniejszając ceny sprzedaży o kwoty powyższych rabatów. Wysokość korekt cen oraz wskazanie transakcji, których miały dotyczyć korekty, wynikała z dyspozycji przekazywanych przez C. W większości przypadków faktury korygujące wystawiono tylko do jednej transakcji z danego okresu rozliczeniowego, pomniejszając w nich wartość sprzedaży o upusty dotyczące również transakcji wcześniejszych z tego okresu lub o kwotę łącznego upustu za dany okres rozliczeniowy (np. za kwartał). W konsekwencji powyższego, ceny po korekcie wykazywane były w wysokości znacznie niższej od ceny pierwotnej (nawet o 95%) niż wynikałoby to z wysokości ustalonych procentowo upustów cenowych.

W zaskarżonej decyzji wskazano, iż zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT a także zgodnie z § 43 ust. 1 powoływanych wyżej rozporządzeń Ministra Finansów rabat zmniejszający obrót podlegający opodatkowaniu VAT może być udzielony tylko przez podatnika, na którym ciąży obowiązek podatkowy, a więc przez sprzedawcę. Zarówno treść umowy z 19.08.1997 r. jak również stan faktyczny sprawy wskazywały, że C prowadziła sprzedaż płyt kartonowo - gipsowych we własnym imieniu i na własny rachunek i właśnie ta Jednostka, a nie Spółka skarżąca udzielała nabywcom płyt rabatów, co dokumentowała fakturami korygującymi. W odniesieniu do transakcji sprzedaży płyt kartonowo - gipsowych i akcesoriów, realizowanych między Spółką, a C nie ustalono wielkości zakupów tych wyrobów (towarów), których wykonanie przez tę Jednostkę stanowiłoby podstawę do udzielania jej rabatów z tego tytułu. Ponadto ustalenie tego rodzaju rabatów na rzecz C byłoby nieracjonalne biorąc pod uwagę fakt, że zgodnie z zawartą umową D zobowiązał się do zakupu we własnym imieniu lub przez spółki zależne wszystkich płyt kartonowo - gipsowych wyprodukowanych przez Spółkę.

Stwierdzono także, że należności wynikające z faktur sprzedaży płyt, do których wystawione zostały przez Spółkę faktury korygujące tytułem udzielonych przez C upustów cenowych za wcześniejsze terminy zapłaty, uregulowane zostały w większości po upływie terminu określonego w umowie, co oznaczało, że uzyskanie przez C wcześniejszych zapłat należności od ostatecznych nabywców nie miało wpływu na realizację płatności przez tę Jednostkę na rzecz kontrolowanej Spółki. W związku z tym podstawa udzielenia rabatu przez Spółkę - wcześniejsza zapłata - nie miała odzwierciedlenia w istniejącym stanie faktycznym.

Biorąc pod uwagę fakt, że cena sprzedaży płyt kartonowo - gipsowych faktycznie uzyskiwana przez Spółkę była niższa o kwotę prowizji, należnej C, to obniżenie ceny do kwoty równej prowizji lub niższej od prowizji (co miało miejsce w szeregu zakwestionowanych transakcji) oznaczało, iż kwota korekty była równa lub wyższa od ceny sprzedaży, co jest sprzeczne z istotą rabatu i wskazuje na negatywne dla Spółki skutki finansowe.

Ustalono także, że C nie działał w charakterze agenta, który nie ponosi ryzyka związanego z dalszą odprzedażą towarów, a jedynie świadczy usługi pośrednictwa obciążając za to Spółkę kosztem prowizji, gdyż treść umowy z dnia 19.08.1997 r. jak również stan faktyczny sprawy jednoznacznie wskazują, że C transakcje sprzedaży płyt kartonowo - gipsowych i akcesoriów realizował na własny rachunek i we własnym imieniu.

Zauważyć także należy, że zgodnie z § 43 powoływanych wyżej rozporządzeń udzielany rabat winien być udokumentowany fakturą korygującą, a faktury korygujące muszą dotyczyć każdej z wcześniej wystawionych faktur VAT. Spółka wystawiała natomiast faktury korygujące do ostatnich transakcji z danego okresu dokumentując kwotę łącznego upustu za dany okres rozliczeniowy np. za kwartał, czyli dokonując korekty jednej faktury faktycznie dokonywała łącznej korekty faktur sprzedaży za pewien dłuższy okres.

Dla sprawy nie bez znaczenia pozostawał również fakt, że zarówno umowa z dnia 19.08.1997 r., jak również umowy zawierane przez D z zakupującymi płyty podmiotami wskazywały, iż obok upustu cenowego (rabatu), odbiorcom płyt udzielony będzie również upust cenowy w postaci rocznej premii (dodatkowy rabat) w związku z uzyskaniem przez nich odpowiedniego poziomu ilościowego lub wartościowego zakupu płyt, co wskazuje, że był to rodzaj premii pieniężnej pozostającej bez wpływu na obrót i podatek.

W odniesieniu do akcesoriów stwierdzono, że Spółka wystawiała faktury korygujące pomimo braku zapisu w umowie, że powyższe zasady rozliczania rabatów dotyczą również sprzedaży akcesoriów.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że prawidłowe jest stanowisko organu pierwszej instancji, iż w sprawie nie ma zastosowania art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i w związku z tym Spółka nie była uprawniona do wystawienia faktur korygujących, a także do zmniejszenia obrotu na ich podstawie oraz do zmniejszenia podatku należnego o kwoty korekt tego podatku w łącznej kwocie 53.391,94 zł.

Stwierdzono ponadto, że Spółka nie ujęła w ewidencji VAT oraz nie wykazała w deklaracjach VAT-7 wartości usług świadczonych na jej rzecz i podatku należnego od importu tych usług, tytułem których usługodawca - D w D. (Norwegia) wystawił w okresie od czerwca 1999 r. do marca 2000 r., 19 faktur o numerach zaczynających się od liczby 37 ... na łączną kwotę 9.818.327,02 NOK. Wartość usług udokumentowana powyższymi fakturami wyceniona została w równowartości kosztów rzeczywistych, zestawionych w specyfikacjach sporządzonych odrębnie do każdej faktury na podstawie załączonych do nich dokumentów określających wysokość poszczególnych pozycji kosztów.

Spółka nie kwestionowała tych rozliczeń, uznając w całości za należne kwoty obciążeń wynikające z tych faktur.

Ustalono, że w kwotach należności wykazanych w ośmiu spośród powyższych faktur ujęto obciążenia za koszty usług wykonanych za granicą. Pozostała część należności wynikająca z tych faktur oraz całość należności z pozostałych faktur - w łącznej kwocie 9.679.994,46 NOK - dotyczyła usług świadczonych na terenie RP, na których wartość składają się głównie koszty wynagrodzeń za czas podróży do RP i za czas pracy w RP specjalistów D lub innych firm zagranicznych angażowanych przez ten podmiot do świadczenia usług na rzecz Spółki, koszty diet za czas podróży do RP i za czas pobytu w RP, koszty przejazdu z zagranicy do RP i z powrotem.

Natomiast w okresie od 30.12.1998 r. do 31.03.2000 r. D wystawił łącznie 32 faktury (w tym 19 opisanych powyżej) o nr 37 ... na łączną kwotę 18.629.349,56 NOK. Usługi, tytułem których wystawione zostały w/w faktury, wykonywane były na podstawie umowy o świadczeniu usług z dnia 10.06.1997r. zawartej pomiędzy D w D., a Spółką, do której w dniu 20.08.1999 r. podpisany został aneks o treści: "W związku z koniecznością kontynuowania prac związanych ze zwiększeniem mocy produkcyjnej fabryki oraz przystosowaniem jej do zmieniających się wymogów rynkowych, strony postanawiają, że roboty wykonywane po dacie formalnego zakończenia projektu inwestycyjnego organizowane i rozliczane będą na zasadach wynikających z dotychczas obowiązującej umowy serwisowej z dnia 10 czerwca 1997 r.".

Zgodnie z treścią załącznika nr 3 do w/w umowy faktury od D miały być wystawiane według rzeczywistych kosztów zgodnie ze specyfikacją zamieszczoną w budżecie, a płatności z tytułu tych faktur dokonywane były bezzwłocznie po otrzymaniu faktury. W aneksie strony nie określiły jakich konkretnie zadań i w jakim okresie realizowanych dotyczyć będą prace wykonywane po dacie zakończenia projektu inwestycyjnego p.n. "Budowa Zakładu Płyt Kartonowo - Gipsowych", który to projekt zakończony został w dniu 31.08.1998 r. (protokół przekazania fabryki do eksploatacji podpisano dnia 30.10.1998 r.). Nie określono również terminów rozliczania usług świadczonych przez D po w/w okresie.

W dniu 23.11.2000 r. sporządzone zostały 23 końcowe protokoły odbioru usług dotyczące usług rozliczonych w fakturach o nr 37 ... wystawionych w okresie od m-ca czerwca 1999 r. do m-ca marca 2000 r. oraz w fakturach nr 37019-37026, 37062-37063, 37098-37100 wystawionych przez D w okresie wcześniejszym tj. w miesiącach od grudnia 1998 r. do maja 1999 r. W protokołach odbioru usług zawarto treść jednej lub kilku z powyższych faktur, przeliczenie wartości usług z NOK na PLN oraz zakres wykonywanych usług. Usługi były wykonywane do dnia 23 listopada 2000 r. Wartość usług wyliczona została wg rzeczywistych kosztów. Jednocześnie w dniu 23.11.2000 r. wystawione zostały ponownie faktury obciążające Spółkę za usługi, których wykonanie zostało potwierdzone w powyższych protokołach odbioru i wcześniejszych fakturach o numerach 37 ..., tj. faktura VAT Nr 3 z dnia 23.11.2000 r. na kwotę netto 6.257.891,81 zł. (tj. 12.988.567,48 NOK) plus podatek VAT 1.376.736,20 zł, wystawiona przez D, który to podmiot zarejestrowany został w Drugim Urzędzie Skarbowym w Opolu jako podatnik VAT oraz faktura Nr 3 z dnia 23.11.2000 r. na kwotę 2.717.728,81 zł. (tj. 5.640.782,08 NOK) wystawiona przez D za usługi wykonane w Norwegii. Należność wynikająca z faktury Nr 3 nie została opodatkowana przez usługodawcę, jak również Spółka nie naliczyła z tego tytułu podatku od importu usług.

Łączna wartość sprzedaży netto zawarta w fakturze VAT Nr 3 i w fakturze Nr 3 stanowi sumę wartości usług rozliczonych wcześniej w fakturach o nr 37.

Wartość usług zawarta w w/w fakturach o nr 37 ... wystawionych w miesiącach od grudnia 1998 r. do grudnia 1999 r. zaksięgowana została na zwiększenie środków trwałych pod datą 31.12.1999 r. oraz odpowiednio na zobowiązaniach wobec D. W księgach rachunkowych 2000 r. dokonano korekty (anulowania) powyższych zapisów księgowych pod datą 07.12.2000 r., a na zwiększenie środków trwałych zaksięgowano kwoty wynikające z faktury VAT Nr 3 z dnia 23.11.2000 r. i z faktury Nr 3 z dnia 23.11.2000 r. Następnie na podstawie dowodu PK z dnia 31.12.2000 r. część wartości powyższych usług przeksięgowano ze środków trwałych na zwiększenie kosztów działalności z podziałem na koszty usług w zakresie zarządzania administracyjnego, technicznego, obsługi załadunku płyt kartonowo - gipsowych, doradztwa oraz na pozostałe koszty.

Kwoty obciążeń wynikające z powyższych faktur, potwierdzone zostały przez Zarząd Spółki jako zobowiązania wymagalne i uwzględnione zostały w wierzytelnościach D, które zaliczone zostały wcześniej na kapitał udziałowy jako dodatkowo objęte udziały przez ten podmiot w 2000 r. czyli były to wierzytelności wymagalne. Wpis do rejestru handlowego o powiększeniu kapitału dokonany został na podstawie postanowienia Sądu w dniu 15.11.2000 r., tj. przed datą wystawienia faktury VAT Nr 3 i faktury Nr 3.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu za prawidłowe uznał stanowisko organu pierwszej instancji, iż przedmiotowe usługi winny być zaliczone do importu usług (poza wyłączeniem w/w usług o wartości 138.332,56 NOK) oraz, że protokoły odbioru usług z dnia 23.11.2000 r. nie mogą stanowić dowodów potwierdzających faktyczny termin wykonania spornych usług, gdyż termin ich wykonania (mając na uwadze okoliczności sprawy) przypadał w dacie wystawienia poszczególnych faktur o nr 37 ...

Zgodnie z art. 4 pkt 5 ustawy o VAT przez import usług rozumie się usługi świadczone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, za których wykonanie należność jest przekazywana osobie lub jednostce mającej siedzibę bądź miejsce zamieszkania za granicą.

W myśl art. 15 ust. 5 ustawy o VAT podstawą opodatkowania w imporcie usług jest kwota, którą usługobiorca jest obowiązany zapłacić.

Natomiast stosownie do treści § 6 ust. 1 pkt 5 powołanych wyżej rozporządzeń Ministra Finansów obowiązek podatkowy z tytułu importu usług powstaje z chwilą dokonania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dni od dnia wykonania usługi.

Organ odwoławczy nie zgodził się także z wywodami Spółki, że skoro wszystkie świadczone na rzecz Spółki usługi miały charakter ciągły, to przesyłane dokumenty cząstkowe miały jedynie cel informacyjny i precyzowały one pewien poziom poniesionych kosztów, co pozwalało Spółce ocenić w przybliżeniu wartość realizowanych usług.

Zauważyć bowiem należy, że treść załącznika nr 3 do umowy z dnia 10.06.1997 r. o świadczenie usług wyraźnie wskazywała, że faktury od D wystawione będą według rzeczywistych kosztów, zgodnie ze specyfikacją, a płatności z tytułu tych faktur dokonywane będą bezzwłocznie po otrzymaniu faktur.

Takimi właśnie fakturami były faktury o nr 37 ..., stąd w zaskarżonej decyzji zasadnie uznano, że termin częściowo wykonanych usług przypadał w dacie wystawienia poszczególnych w/w faktur, które to faktury (częściowe) zaakceptowane przez Spółkę stanowiły zarazem potwierdzenie wykonania usługi i prawidłowo opodatkowano przedmiotowe usługi w rozliczeniu za miesiące, w których upłynął termin 30 dni od dnia ich wykonania, tj. od daty wystawienia tych faktur. Faktury te nie zawierały oznaczeń, że są jedynie dokumentami informacyjnymi a ponadto -jak już wyżej wskazano - były one ewidencjonowanie w księgach a wierzytelności z nich wynikające zostały zaliczone na zwiększenie kapitału zakładowego.

Ponadto zauważyć należy, że w okresie od 01.01.1999 r. do 23.11.2000 r., tj. do dnia sporządzenia protokołów odbioru usług, D poza w/w 32 fakturami wystawił 12 innych faktur za usługi, które przypisane zostały do tych samych zadań inwestycyjnych, co koszty przedmiotowych usług, lub zaliczone bezpośrednio w koszty działalności. Wartość usług objęta powyższymi fakturami została również uwzględniona w wierzytelnościach D, które w miesiącu listopadzie 2000 r. zaliczone zostały na kapitał udziałowy jako dodatkowo objęte udziały przez ten podmiot. Podatek VAT od importu tych usług Spółka naliczyła w miesiącu otrzymania faktury lub w miesiącu następnym, co wskazuje, że za moment wykonania usług przyjęto datę wystawienia poszczególnych faktur.

Natomiast w dniu 31.12.2000 r. D wystawił fakturę Nr 37978 za koszty inwestycji w zakresie prac wykonanych w Polsce, zgodnie z umową serwisową z dnia 10.06.1997 r., za okres od m-ca marca 2000 r do m-ca grudnia 2000 r. Usługi te obejmowały organizowanie i nadzorowanie prac związanych z rozbudową i modernizacją fabryki, co wynika z treści umowy powołanej w w/w fakturze, a więc dotyczyły kontynuacji usług udokumentowanych fakturami wymienionymi w końcowych protokołach odbioru usług z dnia 23.11.2000 r. Od wartości usług objętych tą fakturą Spółka naliczyła podatek należny od importu usług w miesiącu styczniu 2001 r. Powyższe fakty przeczyły twierdzeniu Spółki, że ostatecznego odbioru usług dokonano w dniu 23.11.2000 r. skoro część usług związanych z powyższą umową objętych zostało fakturą Nr 37978 z dnia 31.12.200 0r. a dotyczącą usług wykonywanych w miesiącach od marca do grudnia 2000 r.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut Spółki, że organ kontroli skarbowej określając w miesiącach styczeń i kwiecień 2000 r. podatek należny z tytułu importu usług pominął fakt, iż w 2000 r. podatek należny z tytułu importu usług stanowił na mocy art. 19 ust. 2a ustawy o VAT jednocześnie podatek naliczony, który podlega odliczeniu w tym samym miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, a Spółka zamierzała (i zamierza) skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W deklaracjach VAT-7 złożonych do Urzędu Skarbowego za m-c styczeń i kwiecień 2000 r. Spółka nie wykazała podatku należnego z tytułu importu usług i w konsekwencji podatku naliczonego z tego tytułu, stąd nie można zasadnie twierdzić, że Spółka zamierzała skorzystać z prawa do odliczenia podatku.

Na powyższe rozstrzygnięcie Spółka wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu w której zarzucono Dyrektorowi Izby Skarbowej w Opolu naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów dotyczących postępowania i wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w zakresie dotyczącym zarzutu zaniżenia podatku należnego wskutek stwierdzenia jakoby korekty cen sprzedaży na rzecz Spółki C udokumentowane fakturami korygującymi nie dotyczyły kwot zmniejszających obrót a także w zakresie zaniżenia przez skarżącą podatku należnego z tytułu importu usług wskutek błędnego rozpoznania momentu wykonania przedmiotowych usług oraz nieuwzględnienia podatku należnego z tytułu importu usług jako podatku naliczonego.

W części dotyczącej zaniżenia podatku należnego z tytułu korekt cen sprzedaży zarzucono zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu art. 10 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2 polegające na uznaniu jakoby korekty cen sprzedaży cen kartonowo – gipsowych na rzecz C, udokumentowane fakturami korygującymi, nie dotyczyły kwot zmniejszających obrót i stwierdzeniu, że Spółka nie była uprawniona do wystawienia faktur korygujących oraz do zmniejszenia obrotów na ich podstawie, a także naruszenie przepisu art. 10 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z § 43 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. u. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) – obowiązującego do dnia 31.12.1999 r. – i § 43 ust. 1 rozporządzenia Miistra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania ... (Dz. u. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) - obowiązującego od dnia 01.01.2000 r. – polegające na stwierdzeniu, iż w odniesieniu do wystawionych przez spółkę faktur korygujących nie wystąpiły przypadki wymienione w § 43 ust. 1 rozporządzeń dotyczących faktur korygujących. Wskazano, że nie ulega wątpliwości, że rabat został poprawnie udokumentowany, co wynika z wyraźnego zapisu umowy oraz został potwierdzony fakturą korygującą. Jest on również prawnie dopuszczalny. Ponieważ brak jest wyraźnego unormowania konstrukcji dopuszczalnych oraz niedopuszczalnych rabatów, podatnik może zastosować taki rabat, jaki w największym stopniu odpowiada jego potrzebom.

Zarzucono również, ze organ podatkowy nie powołuje żadnych argumentów prawnych, wskazuje natomiast wyłącznie, iż sposób dokonywania przez skarżącą rozliczeń z dystrybutorem jest nieracjonalny z ekonomicznego punktu widzenia. Wskazał, że pogląd ten oparty jest na błędnym rozumieniu stanu faktycznego, a ponadto organ nie jest uprawniony do dokonywania rozstrzygnięć opartych na subiektywnej ocenie racjonalności działalności gospodarczej danego podmiotu.

Podniesiono, ze ocena, czy obrót, ewentualnie jego obniżenie z tytułu konkretnej transakcji jest uzasadnione możliwe jest wyłącznie poprzez zastosowanie art. 17 ustawy o VAT.

Wskazano także, że zobowiązanie D do zakupu płyt, ustalone w zawartej umowie, pozostaje aktualne tylko na warunkach ustalonych w umowie, a zatem nieudzielenie przez skarżącą określonych w umowie rabatów stanowiłoby złamanie ustalonych warunków umowy i zwalniałoby D od zobowiązania zakupu przedmiotowych płyt.

Podkreślono, że intencją wdrożonej polityki rabatowej było rekompensowanie przez skarżącą wartości rabatów udzielanych przez dystrybutora ostatecznym nabywcom, a zatem dla stron transakcji obojętne było, czy przyznany rabat będzie dotyczył wszystkich transakcji przeprowadzonych w danym okresie rozliczeniowym, czy też cała jego wartość pomniejszy obrót zrealizowany przez skarżącą na ostatnich transakcjach danego okresu , gdyż istotny był wyłącznie efekt finansowy rabatu, czyli zwrócenie dystrybutorowi środków pieniężnych odpowiadających wartości przyznanych przez niego rabatów ostatecznemu nabywcy.

W części odnoszącej się do zaniżenia przez skarżąca podatku należnego z tytułu importu usług zarzucono obrazę prawdy materialnej przez nieuznanie przedłożonych w toku kontroli skarbowej dowodów na okoliczność, że usługi udokumentowane spornymi fakturami zostały wykonane w dacie sporządzenia końcowych protokołów odbioru usług, tj. w dniu 23.11.2000 r., oraz naruszenie prawa materialnego, tj. § 6 ust. 1 pkt 5 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z 1999 r., poprzez określenie błędnego momentu wykonania usług i w konsekwencji błędnego momentu powstania obowiązku podatkowego, a także art. 19 ust. 2a ustawy o VAT poprzez nieuwzględnienie podatku należnego z tytułu importu usług jako podatku naliczonego.

W piśmie procesowym z dnia 8 marca 2003 r. strona skarżąca wskazała dodatkowe wyjaśnienia i argumenty uzasadniające zaprezentowane w skardze stanowisko. Na poparcie swoich twierdzeń powołano się na orzecznictwo i prawodawstwo Unii Europejskiej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumenty zawarte w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Na wstępie wskazać należy, iż stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Taka też sytuacja zaistniała w niniejszym przypadku, a zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu jest sądem właściwym rzeczowo i miejscowo do rozpoznania niniejszej sprawy.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, która obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje administracyjne czy postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym.

W przypadku stwierdzenia, że zaskarżona decyzja czy postanowienie narusza przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub inne naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy - Sąd uchyla decyzję lub postanowienie (art. 145 § 1 cyt. ustawy).

W niniejszej sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia takiego naruszenia.

Istota sporu sprowadzała się do dwóch kwestii:

1. rozstrzygnięcia czy skarżąca Spółka zaniżyła wysokość obrotów oraz podatek należny z tytułu sprzedaży dla C w W. płyt kartonowo – gipsowych i akcesoriów do ich montażu o kwoty korekt wynikających z faktur korygujących wystawionych przez spółkę, gdyż organy podatkowe stanęły na stanowisku, iż skarżąca nie była uprawniona do wystawienia faktur korygujących uznając, że korekty cen sprzedaży tymi fakturami nie dotyczą kwot zmniejszających obrót na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług,

2. rozstrzygnięcia, czy Spółka zaniżyła podatek należny z tytułu importu usług wskutek błędnego rozpoznania momentu wykonania przedmiotowych usług.

Odnosząc się do pierwszej kwestii stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) obrót dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów oraz zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur lub rachunków uproszczonych. Rabaty pomniejszają obrót, gdy zostały przyznane w ciągu roku od dnia wydania towaru lub przyznania usługi.

Natomiast zgodnie z § 43 ust. 1 powołanych wyżej rozporządzeń Ministra Finansów, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, fakturę korygującą wystawia podatnik udzielający rabatu.

Problem dokumentowania pomiędzy stronami umów cywilnoprawnych - szeroko rozumianych bonusów – wzbudza wiele kontrowersji na tle stosowania prawa podatkowego Zgodnie z istniejącą praktyką bonusy te mogą przyjmować różną postać, m.in. premii czy też rabatów. Zgodzić należy się z wywodami skargi, iż definicja rabatów nie jest określona w przepisach prawa podatkowego. W szczególności nie wynika z przepisów dotyczących podatku od towarów i usług. Fakt jednak, że przepisy te nie zawierają żadnych unormowań w kwestii, co można uznać za rabaty zmniejszające obrót do opodatkowania podatkiem od towarów i usług, pozwala na stosowanie wielu możliwych interpretacji, także na niekorzyść podatników.

Przepisy prawa podatkowego nie precyzują, w jakiej maksymalnie dopuszczalnej kwocie może być udzielony przez sprzedawcę rabat, jak również, jakie warunki należy spełnić, aby mógł być stosowany. Wpływ na jego wysokość może mieć zarówno forma płatności, osiągany obrót, liczba transakcji przeprowadzanych między zainteresowanymi podmiotami, jak i mniejszy popyt na dany towar itp.

Zatem rabat oznacza zawsze zniżkę, ustępstwo procentowe lub kwotowe od ustalonych cen towaru czy usługi, np. na rzecz nabywców płacących gotówką, kupujących dużą ilość towaru jednorazowo lub w określonym czasie.

Jakkolwiek organy podatkowe nie dają formalnoprawnej, ani materialnoprawnej podstawy do kontroli działalności podatnika z punktu widzenia racjonalności prowadzonej działalności gospodarczej, to jednak o podatkowych skutkach czynności cywilnoprawnych decydują przepisy prawa podatkowego, a wola stron tych umów nie może ograniczać tych przepisów.

Stąd też, w ocenie Sądu, organy podatkowe nie przekroczyły granicy swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) stwierdzając, że zebrany materiał dowodowy nie daje podstaw do stwierdzenia, iż Spółka zasadnie dokonywała zmniejszenia podatku należnego o kwoty korekt tego podatku w łącznej kwocie 53.391,94 zł.

Organy podatkowe dokonały wszechstronnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w kontekście stanu prawnego obowiązującego w badanym roku podatkowym, a dokonanej ocenie nie sposób zarzucić dowolności.

Celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, aby ich załatwienie opierało się na udowodnionych faktach i aby do tych faktów zostały zastosowane właściwe normy prawne. Realizacja prawdy obiektywnej wymaga przy tym, by dopuścić jako dowód w sprawie podatkowej wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 Ordynacji podatkowej). Przyjęta zaś w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny.

Przede wszystkim należy stwierdzić, iż zasadnie organy podatkowe uznały, iż umowa z dnia 19.08.1997 r. oraz okoliczności faktyczne wskazywały na to, że to nie Spółka skarżąca udzielała rabatów, a firma C. Spółka ta udzielała rabatów ostatecznym odbiorcom z tytułu skróconych terminów płatności oraz upustu cenowego (rocznej premii) w związku z uzyskaniem przez nich odpowiedniego poziomu ilościowego lub wartościowego zakupu płyt. Prowadziła sprzedaż we własnym imieniu i na własny rachunek, a rabaty udzielane kontrahentom dokumentowała fakturami korygującymi.

W sprawie ustalono, że Spółka skarżąca wystawiała faktury korygujące dla C zmniejszając ceny sprzedaży o kwoty powyższych rabatów, a zatem słusznie przyjęto, że korekty cen dokonywane przez skarżącą dotyczyły przejęcia skutków finansowych związanych z rabatami udzielonymi przez C dla ostatecznych odbiorców.

Powyższe potwierdzają także inne ustalenia organów, a mianowicie organy podatkowe nawiązując do pojęcia rabatu, a zwłaszcza możliwych przyczyn jego zastosowania ustaliły, że pomiędzy stronami umowy nie ustalono wielkości zakupów, których wykonanie przez C stanowiłoby podstawę do udzielenia przez skarżącą rabatów. Rabat nie był uzsadniony wcześniej regulowanymi należnościami wynikających z faktur sprzedaży. Te okoliczności stanowiły natomiast, w świetle przedmiotowej umowy z 1997 r., podstawę udzielenia rabatów ostatecznemu odbiorcy przez C.

Zdaniem składu orzekającego w tej sprawie, nawet gdyby uznać argumenty skarżącej Spółki, poparte orzecznictwem ETS wskazanym w piśmie procesowym, iż umowa zawarta w 1997 r. regulowała zobowiązania Spółki skarżącej do udzielania rabatów, a D (i spółki zależne) zobowiązał się do zakupu płyt wyłącznie na warunkach określonych w powyższej umowie to i tak nie dałoby to podstawy do zmiany zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Zważyć bowiem należy , że zgodnie z § 43 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm) oraz § 43 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm) – w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2000 r. okoliczności uprawniające do obniżenia obrotu, określone w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT nakazano dokumentować fakturą korygującą.

Sprzedawca korzystający z uprawnienia do obniżenia obrotu (a tym samym podatku należnego) powinien, oprócz spełnienia przesłanek z art. 15 ust. 2 ustawy, wystawić w sposób prawidłowy fakturę korygującą.

Przypomnienia, na początek wymaga, iż konstrukcja podatku od towarów usług opiera się na prawidłowych fakturach oraz relacji pomiędzy podatkiem naliczonym i należnym.

Ustawa o podatku od towarów i usług traktuje faktury w sposób sformalizowany. Od ich prawidłowego wystawienia ustawodawca uzależnił możliwość zastosowania przepisów ustawy. Przepis art. 32 ust. 1 ustawy o VAT, z zastrzeżeniem zawartym w ust. 2 określił obowiązki podatników w zakresie treści faktury VAT. Zawarta w art. 32 ust. 5 ustawy delegacja ustawowa dla Ministra Finansów upoważniała do wydania rozporządzenia wykonawczego, w którym Minister określił, między innymi zasady wystawiania faktur i dane jakie powinny zawierać. I tak zgodnie z § 43 cytowanych powyżej rozporządzeń z 1997 i 1999 r. podatnik ma prawo wystawić fakturę korygującą w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie zaś z punktem 2 tych przepisów faktura korygująca, która mogłaby stanowić podstawę do zmniejszenia obrotu powinna zawierać "co najmniej" elementy wymienione w jego treści. Jednym z elementów niezbędnych, które musi zawierać faktura korygująca są dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca.

Nie kwestionowaną w sprawie była okoliczność, że faktury korygujące wystawiane przez Spółkę skarżącą nie spełniały wymogów określonych w wyżej wymienionych przepisach, ponieważ nie zawierały danych wszystkich faktur sprzedaży, których dotyczyła korekta. Spółka wystawiała natomiast faktury korygujące do ostatnich transakcji z danego okresu dokumentując kwotę łącznego upustu za dany okres rozliczeniowy np. za kwartał, czyli dokonując korekty jednej faktury faktycznie dokonywała łącznej korekty faktur sprzedaży za pewien dłuższy okres. Powyższy sposób rozliczania rabatów wynikał z faktu, jak podniesiono w piśmie procesowym strony z dnia 8 marca 2004 r., iż "wystawianie faktur korygujących dotyczących każdych z wcześniejszych transakcji sprzedaży, będzie dla stron uciążliwe i znacznie skomplikuje wzajemne rozliczenia. W konsekwencji przyjęto system rozliczeń zgodnie z którym przyznawane przez Spółkę rabaty, choć ekonomicznie dotyczyły wszystkich transakcji przeprowadzanych w danym okresie rozliczeniowym, pod względem formalnym i ewidencyjnym były odnoszone tylko do ostatnich transakcji tego okresu".

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, iż faktura korygująca musi być wystawiona do każdej faktury sprzedaży. Wprawdzie przepisy rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT nie stanowią wprost o zbiorczej fakturze korygującej, to jednak wystawienie takiego dokumentu, o ile dokumentuje prawnie dopuszczalną zmianę obrotu i zawiera wszystkie wymagane elementy, nie powinno być kwestionowane. Jednakże zbiorcza faktura korygująca musi zawierać wszystkie elementy, które zawiera zwykła faktura korygująca, a które określone były w § 43 powołanych wyżej rozporządzeń. Należy podkreślić, iż w ocenie Sądu, taka zbiorcza faktura korygująca winna zawierać wyszczególnienie wszystkich faktur, jakich dotyczy.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, iż skarżąca nie udokumentowała w sposób prawidłowy udzielonych rabatów. Dlatego zarzut skargi, że organy niezasadnie przyporządkowały obniżki cen ostatniej dostawie w okresie podlegającym korekcie jest oczywiście bezzasadny, skoro to skarżąca w taki sposób wystawiała faktury korygujące. Żądanie skargi, by organy podatkowe prawidłowo proporcjonalnie rozłożyły obniżki na wszystkie dostawy zrealizowane w danym okresie jest niedopuszczalne (w fakturach korygujących Spółka nie wskazała wszystkich faktur sprzedaży do których miała zastosowanie obniżka cen).

W świetle powyższego nawet, gdyby uznać, iż udzielenie rabatu na sprzedaż płyt było prawnie dopuszczalne, to i tak nie będzie miał zastosowanie przepis art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, z uwagi na nieprawidłowe udokumentowanie udzielonych rabatów.

W odniesieniu do akcesoriów słusznie organy uznały, iż Spółka skarżąca wystawiała faktury korygujące pomimo braku zapisu w umowie, że powyższe zasady rozliczania rabatów dotyczą również sprzedaży akcesoriów. Jeżeli umowa miała obejmować również zasady przyznawania rabatów w odniesieniu do akcesoriów, co miało być intencją stron, to prawidłowo organy wskazały, iż: "zgodnie z art. 77 k.c. - jeżeli umowa została zawarta na piśmie - jej uzupełnienie, zmiana, albo rozwiązanie za zgodą obu stron, jak również odstąpienie od niej powinno być stwierdzone pismem".

W niniejszej sprawie nie ma podstaw do uznania, że organy podatkowe naruszyły prawo, a w szczególności że doszło do naruszenia przepisu § 6 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), poprzez określenie błędnego momentu wykonania usług udokumentowanych fakturami nr 37... i w konsekwencji, błędnego momentu powstania obowiązku podatkowego. Organy podatkowe zasadnie przyjęły, że Spółka nie wykazała w ewidencjach i deklaracjach podatku należnego związanego z importem usług oraz, że protokoły odbioru usług z dnia 23.11.2000 r. nie mogą stanowić dowodów potwierdzających faktyczny termin wykonania spornych usług, gdyż termin ich wykonania przypadał w dacie wystawienia poszczególnych faktur o nr 37 ...

Usługi, tytułem których wystawione zostały powyższe faktury, wykonywane były na podstawie umowy o świadczeniu usług z dnia 10.06.1997 r. do której w dniu 20.08.1999 r. podpisany został aneks.

Zgodnie z załącznikiem Nr 3 do powyższej umowy faktury od D miały być wystawiane według rzeczywistych kosztów zgodnie ze specyfikacją zamieszczoną w budżecie, a płatności z tytułu tych faktur miały być dokonywane bezzwłocznie po otrzymaniu faktury. W aneksie strony nie określiły jakich konkretnie zadań i w jakim okresie realizowanych dotyczyć będą prace wykonywane po dacie zakończenia projektu inwestycyjnego p.n. "Budowa Zakładu Płyt Kartonowo - Gipsowych", który to projekt zakończony został w dniu 31.08.1998 r. (protokół przekazania fabryki do eksploatacji podpisano dnia 30.10.1998 r.). Nie określono również terminów rozliczania usług świadczonych przez D po tym okresie.

Skoro treść umowy uniemożliwiła jednoznaczne określenie obowiązków stron w zakresie sprecyzowania przedmiotu usług, jak też terminów rozliczania świadczonych usług, organy podatkowe musiały oprzeć się na uzyskanych materiałach i na ich podstawie ustalić opodatkowanie skarżącej Spółki

Ustalono, iż kwoty obciążeń wynikające z powyższych faktur, potwierdzone zostały przez Zarząd Spółki jako zobowiązania wymagalne i uwzględnione zostały w wierzytelnościach D, które zaliczone zostały wcześniej na kapitał udziałowy jako dodatkowo objęte udziały przez ten podmiot w 2000 r., czyli były to wierzytelności wymagalne. Wpis do rejestru handlowego o powiększeniu kapitału dokonany został na podstawie postanowienia Sądu w dniu 15.11.2000 r., tj. przed datą wystawienia faktury VAT Nr 3 i faktury Nr 3, z których te wymagalne wierzytelności miałyby wynikać.

Zgodzić należy się z ustaleniami zaskarżonego rozstrzygnięcia, iż twierdzenie Spółki jakoby wszystkie świadczone na rzecz Spółki usługi miały charakter ciągły, a zatem przesyłane dokumenty cząstkowe miały jedynie cel informacyjny i precyzowały one pewien poziom poniesionych kosztów, co pozwalało Spółce ocenić w przybliżeniu wartość realizowanych usług nie znajduje uzasadnienia w świetle zgromadzonego materiału dowodowego.

Zauważyć bowiem należy, że treść załącznika nr 3 do umowy z dnia 10.06.1997 r. o świadczenie usług wyraźnie wskazuje, że faktury od D wystawione będą według rzeczywistych kosztów, zgodnie ze specyfikacją, a płatności z tytułu tych faktur dokonywane będą bezzwłocznie po otrzymaniu faktur". Zatem zasadnie uznano, iż że termin częściowo wykonanych usług przypadał w dacie wystawienia poszczególnych faktur. Faktury (częściowe) zaakceptowane przez Spółkę stanowiły zarazem potwierdzenie wykonania usługi i prawidłowo opodatkowano przedmiotowe usługi w rozliczeniu za miesiące, w których upłynął termin 30 dni od dnia ich wykonania, tj. od daty wystawienia tych faktur. Faktury te nie zawierały oznaczeń, że są jedynie dokumentami informacyjnymi a ponadto - były one ewidencjonowanie w księgach a wierzytelności z nich wynikające zostały zaliczone na zwiększenie kapitału zakładowego. Nadto organy podatkowe na poparcie przyjętej tezy przedstawiły sposób rozliczenia innych faktur za usługi, które przypisane zostały do tych samych zadań inwestycyjnych, co koszty przedmiotowych usług, lub zaliczone bezpośrednio w koszty działalności. Podatek VAT od importu tych usług Spółka naliczyła w miesiącu otrzymania faktury lub w miesiącu następnym, co wskazuje, że za moment wykonania usług przyjęto datę wystawienia poszczególnych faktur. Nadto wykazano, że ostatecznego odbioru usług nie dokonano, jak wywodzi skarżąca, w dniu 23.11.2000 r., skoro część usług związanych z umową serwisową z dnia 10.06.1997 r. objętych zostało fakturą Nr 37978 z dnia 31.12.2000 r., a dotyczącą usług wykonywanych w miesiącach od marca do grudnia 2000 r.

Zdaniem Sądu organy obu instancji dołożyły należytej staranności w wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy. Nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej, nie naruszyły reguł prowadzonego postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla sprawy okoliczności. W związku z powyższym Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe obu instancji naruszenia przepisów postępowania z Ordynacji podatkowej, które powołuje skarżąca.

Organy podatkowe wypełniły, zdaniem Sądu, swój obowiązek podejmowania wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy, zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Wskazały w decyzji okoliczności, które uznały za udowodnione, dowody na których się oparły oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówiły wiarygodności i mocy dowodowej.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącej, iż organy podatkowe winny w decyzji określającej zobowiązanie Spółki z tytułu podatku VAT za miesiąc styczeń i kwiecień 2000 r. uwzględnić fakt, iż w 2000 r. podatek należny z tytułu importu usług stanowił na mocy art. 19 ust. 2a ustawy o VAT jednocześnie podatek naliczony, który podlega odliczeniu w tym samym miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, a Spółka zamierzała (i zamierza) skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem skarżącej obowiązek uwzględnienia w wydanej decyzji administracyjnej wszystkich czynników mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego podatnika (w tym podatku naliczonego) wynika wprost z art. 10 ust. 2 ustawy o VAT.

Sąd nie podziela tego poglądu. Prawo wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT jest przede wszystkim prawem podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Podatnik może z tego prawa korzystać, w granicach zakreślonych przepisami prawa, lecz nie jest to jego obowiązek. Ustawa wprowadziła zaś zasadę samoobliczenia podatku od towarów i usług i określiła, w jaki sposób podatnik powinien rozliczać się z tego podatku i jak wyrażać wolę skorzystania z prawa, o którym mowa w art. 19 ust. 1. Tym sposobem jest zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy złożenie deklaracji podatkowej VAT (deklaracji korygującej), na dodatek w ściśle określonym terminie. Naruszenie tego obowiązku lub niewłaściwe jego wykonanie skutkuje uruchomieniem swoistych, związanych z tym podatkiem, sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego (patrz: wyrok NSA z dnia 17.12.2003 r., sygn. akt III S.A. 612/02 M. Podat. 2004/5/36).

Zatem, gdy podatnik nie złożył deklaracji lub nie uwzględnił w złożonej deklaracji faktur, na podstawie których przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nie może tego uczynić za niego organ wydający decyzję na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy.

W ocenie Sądu takie stanowisko nie stoi w sprzeczności z poglądem wyrażonym z przytoczonej w piśmie procesowym strony uchwale NSA z 29.10.2001 r., FPS 10/01 (ONSA Nr 2/2002, poz. 54). W uchwale tej wskazano na wyjątkowe przypadki, w których organ podatkowy był obowiązany uwzględnić z urzędu w danym okresie rozliczeniowym podatek naliczony ujęty przez podatnika wadliwie w rozliczeniu za okres wcześniejszy. Takie przyzwolenie jednak stanowi jedynie wyjątek od zasady prawidłowego - pod względem przypisania do właściwego okresu rozliczeniowego - zadeklarowania do odliczenia podatku naliczonego i nie stanowi przyzwolenia na określanie przez organ za podatnika wielkości podatku naliczonego, który może przez niego zostać odliczony. Organ był zobligowany do uwzględnienia w danym okresie rozliczeniowym przedwcześnie zadeklarowanego podatku naliczonego. Nie oznacza to jednak, że organ podatkowy ma obowiązek określać za podatnika dodatkową kwotę podatku naliczonego obniżającą podatek należny, gdy podatnik nie zrealizował przysługującego mu w tym zakresie uprawnienia w ramach samoobliczenia zobowiązania podatkowego (patrz: wyrok NSA z dnia 03.06.2003 r., sygn. akt I SA./Wr 410/01, M. Podat. 2004/3/29).Także wskazany przez skarżącą wyrok NSA z 25.11.2003 r. odnosił się do sytuacji, gdy podatnik wywiązał się z obowiązku samoobliczenia podatku, tylko wadliwie (zbyt późno) zadeklarował wolę skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o określoną kwotę podatku naliczonego.

W rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości, że skarżąca Spółka nie dokonała samoobliczenia podatku w zakresie, jaki wynikał z otrzymanej przez nią dokumentacji i nie złożyła korekty deklaracji. Nie rozliczyła więc właściwie swojego zobowiązania w złożonej deklaracji. Wnioskowała tylko na etapie postępowania podatkowego w nieprzewidziany ustawą sposób, aby zamiast niej rozliczenia uwzględniającego jej uprawnienie z art. 19 ust. 1 dokonał organ wydający decyzję.

Skarżąca Spółka nie wyraziła woli odliczenia takiego podatku. Za taką wolę nie można uznać, wbrew twierdzeniom skarżącej wykazanie odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT Nr 3 z dnia 23 listopada 2003 r. w deklaracji za grudzień 2000 r. Podatek naliczony wynikający z powyższej faktury został przez Spółkę skutecznie odliczony, a Spółka ostatecznie nie została pozbawiona prawa do takiego odliczenia.

Reasumując należy stwierdzić, iż organ odwoławczy zaskarżoną decyzją nie naruszył prawa w stopniu określonym na wstępie niniejszych wywodów.

W świetle powyższego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270), skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić.