Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 209/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, NSA del. Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 98/14 w sprawie ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 29 lipca 2014 r. w sprawi sygn. akt III SA/Wa 98/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę N. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 listopada 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r.

Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego i przyjętym przez sąd I instancji.

Decyzją z 25 lutego 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił N. sp. z o.o. w W., zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 131.251 zł.

W toku postępowania ustalono, iż w badanym roku spółka uzyskała z hurtowej sprzedaży odzieży i obuwia oraz z odsetek bankowych i pozostałe. Nie stwierdzono nieprawidłowości w ewidencjonowaniu przychodów ze sprzedaży towarów i usług. Do kosztów uzyskania przychodów skarżąca zaliczyła w kwotach netto wydatki na zakup towarów, udokumentowane fakturami wystawionymi przez J. sp. z o.o. w P., PHU P. sp. z o.o. w G., R. sp. z o.o. w K., B. sp. z o.o. w G., C. sp. z o.o. w G., R. sp. z o.o. w G., S. sp. z o.o. w G. oraz D. sp. z o.o. w G.. Z wpisów do KRS wynikało, że wspólnikami wszystkich tych spółek byli obcokrajowcy. Ustalono, iż nie zatrudniały one pracowników, choć deklarowane obroty wskazywały na duży rozmiar działalności polegającej na sprzedaży odzieży i butów. Spółki te nie posiadały zaplecza magazynowego, a z kwot wykazanych w deklaracjach VAT-7 wynikało, że nabywały więcej towaru niż sprzedawały, co automatycznie musiałoby wiązać się z koniecznością jego magazynowania. Wynajmowały tylko pomieszczenia (lokale) biurowe, które opuszczały bez wypowiedzenia umów najmu. Spółki wykazywały jedynie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, ale nie występowały o ich zwrot. Ze spółką rozliczały się wyłącznie w formie gotówkowej. Przedstawiciele powyższych spółek- kontrahentów skarżącej nie stawiali się na wezwania organów podatkowych i celnych. Spółki nie zgłaszały sądowi rejestrowemu zmian siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast w podanych miejscach brak było oznak prowadzenia jakiejkolwiek działalności, co wynikało z oględzin dokonanych przez pracowników urzędów skarbowych. Przeprowadzenie czynności sprawdzających w spółkach nie było możliwe. Zdaniem Dyrektora UKS, okoliczności powyższe oraz dokonywanie płatności gotówką potwierdzały, że działalność tych spółek była działalnością fikcyjną, a tym samym fikcyjne są zdarzenia gospodarcze udokumentowane wystawionymi przez nie fakturami. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.p.", wydatki udokumentowane tymi fakturami nie stanowią zatem kosztów uzyskania przychodów. Prowadzone przez spółkę księgi rachunkowe Dyrektor UKS uznał za nierzetelne w części, w jakiej zaewidencjonowano w nich faktury wystawione przez wskazane wyżej spółki, jednakże odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania. Stwierdził, iż nie kwestionuje faktu nabycia przedmiotowych towarów, jednak w toku postępowania zostały podważone zdarzenia gospodarcze między podmiotami wskazanymi w mających je opisywać fakturach VAT.

Po rozpatrzeniu odwołaniu podatniczki decyzją z 12 listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W skardze złożonej na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości. Zarzuciła naruszenie: art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. przez dowolne ustalenie, że nie kupiła towarów od spółek PHU P., J., PHU M. R., PW V., R., D. i FH J., mimo że bezspornie dysponowała tym towarem, który następnie odsprzedała; art. 187 § 1, art. 188 i art. 191O.p. polegające na sprzeczności ustaleń organu podatkowego z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz dokonaniu bardzo selektywnej, wybiórczej i nielogicznej oceny zebranego materiału dowodowego, co skutkowało błędnymi ustaleniami stanu faktycznego i wydaniem błędnej decyzji; art. 193 § 6 O.p. przez jego bezzasadne zastosowanie; art. 210 § 4O.p. przez niewyjaśnienie we właściwej formie stanu faktycznego i prawnego oraz niewskazanie przyczyn niedania wiary dowodom wskazanym przez skarżącą, w tym z dokumentów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; art. 283 § 4 przez prowadzenie postępowania kontrolnego po jego zakończeniu 19 stycznia 2012 r. tj. po dniu doręczenia protokołu kontroli, na podstawie upoważnienia wydanego przez Dyrektora UKS 20 lutego 2012 r.; oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowe w Warszawie wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i uznał zarzuty skargi za niezasadne.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że jego kontroli poddana została decyzja w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. W oparciu o akta sprawy podobnie jak organy przyjął on, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jako że spółki będące ich wystawcami nie dokonały opisanych w fakturach dostaw towarów na rzecz skarżącej. W ocenie WSA poczynione w toku postępowania kontrolnego ustalenie, znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który w ocenie sądu był kompletny i stanowił wystarczające uzasadnienie rozstrzygnięć podjętych w rozpoznanej sprawie. W szczególności przesłuchano świadków i Prezesa zarządu spółki, a także poddano analizie dane dotyczące działalności prowadzonej przez kontrahentów skarżącej. Przeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie potwierdziło, że zakwestionowane transakcje zakupu towarów miały miejsce. W szczególności nie dowiodły tego przedłożone przez skarżącą kserokopie dokumentów oraz zeznania świadków. Również okoliczność sprzedaży towarów tożsamych rodzajowo nie świadczyła, że spółka zakupiła ten konkretny asortyment od kontrahentów, którzy wystawili sporne faktury. Natomiast twierdzenia zgodnie z którymi zakwestionowane transakcje maiły charakter łańcuchowy, nie dają się pogodzić z zeznaniami Prezesa Zarządu skarżącej, złożonymi w toku postępowania kontrolnego. Nadto gdyby spółki będące wystawcami zakwestionowanych faktur były pośrednikami między importerem i skarżącą, dostawy towaru na jej rzecz (jako ostatniego z nabywców) musiałby dokonać importer (jako pierwszy z uczestników transakcji łańcuchowej). Innymi słowy, gdyby skarżąca miała uczestniczyć w tzw. transakcjach łańcuchowych, pośrednicy (jej kontrahenci) nie mogliby mieć żadnego udziału w wydaniu towarów. Tymczasem strona konsekwentnie twierdziła, że towar przywożony był do jej magazynu właśnie przez te spółki, które wystawiły faktury. Tego też miały dowodzić przedłożona przez nią umowa o współpracy oraz pokwitowania dostarczenia towaru i zapłaty. Powołując się na transakcje łańcuchowe Skarżąca w istocie starała się podważyć znaczenie ustalenia, że wystawcy spornych faktur nie posiadali magazynów oraz nie zatrudniali pracowników, a zatem nie mieli możliwości dostarczania towarów.

Podmioty prowadzące działalność gospodarczą działają we wzajemnych powiązaniach, których analiza pozwala ocenić rzetelność dokonywanych transakcji. Nie sposób uznać za pozbawione oparcia w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, w tym ocenę zgromadzonych dowodów, uwzględnienia przez organy podatkowe okoliczności, że określone działania lub też zaniechania dotyczą wszystkich, czy też większości, kontrahentów danego podatnika, zwłaszcza gdy prowadzą w rezultacie do niemożności zweryfikowania transakcji. Organy podatkowe wykazały, że sytuacja taka wystąpiła w przypadku kontrahentów skarżącej. Przeprowadzenie czynności sprawdzających w spółkach będących wystawcami zakwestionowanych faktur nie było możliwe, a przy tym powody takiego stanu rzeczy były takie same – zakończenie działalności w analogicznych okolicznościach (bez wystąpienia o zwrot wykazanych kwot podatku od towarów i usług) i analogicznym okresie (ostatnie deklaracje VAT-7 składane głównie za maj 2008 r. w jednym przypadku ostatnia była deklaracja za III kwartał 2007, w jednym – za lipiec 2008 r. i w jednym – za grudzień 2008 r.). Sąd zgodził się z oceną Dyrektora Izby Skarbowej, iż w świetle praktyki gospodarczej oraz doświadczenia życiowego mało prawdopodobna jest sytuacja, gdy analogiczne nieprawidłowości w funkcjonowaniu kontrahentów danego podatnika są zwykłym zbiegiem okoliczności, a nagłe faktyczne zniknięcie tychże kontrahentów z rynku i to w zbliżonym okresie, wynika z "normalnych" zdarzeń gospodarczych. Z poczynionych w tym zakresie ustaleń wynikało bowiem, że spółki te zaprzestały działalności nie dopełniając formalności, nie zatrudniały pracowników, nie posiadały magazynów (wynajmowały jedynie lokale biurowe), w takich samych okresach (lata 2005-2008) wykazały zwiększone obroty, przy czym zakupy i sprzedaż kształtowały się na takim poziomie, aby nie wystąpiła kwota podatku do zapłaty. Trudno też przyjąć, że typowym zachowaniem podmiotu kończącego działalność jest rezygnacja z wystąpienia do organu podatkowego o zwrot kwoty podatku od towarów i usług, który podmiot ten wykazał w deklaracji jako mu należny.

Wbrew twierdzeniom skarżącej organy podatkowe nie obciążyły jej negatywnymi konsekwencjami niemożności przeprowadzenia czynności sprawdzających u jej kontrahentów oraz skutkami działań tychże kontrahentów. U kontrahentów skarżącej organy podatkowe poszukiwały potwierdzenia okoliczności (zakupu towarów handlowych), które skarżąca wskazała na uzasadnienie zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych i które to okoliczności powinny być w sposób jednoznaczny wykazane przez nią. Skarżąca ponosi negatywne skutki własnych działań, jako że to ona nie zadbała o właściwe udokumentowanie zdarzeń gospodarczych i nie dysponowała dowodami potwierdzającymi taki ich przebieg, jaki uwzględniła w rozliczeniach podatkowych. Natomiast organy podatkowe wykazały, że transakcje z wystawcami faktur, przyjęte przez skarżącą jako źródło kosztów podatkowych, nie miały miejsca. Skarżąca nie ma obowiązku zawierania z kontrahentami pisemnych umów, dokumentowania uzgodnień, zamówień, odbioru towarów, itp. Jeżeli jednak tego nie czyni, ponosi konsekwencje niemożności wykazania, że określone zdarzenia miały miejsce oraz jaki był ich faktyczny przebieg.

Skarżąca w kosztach uzyskania przychodu uwzględniła konkretne kwoty, jakie miały być zapłacone za konkretne towary, dostarczone przez konkretne firmy. Powodem zakwestionowania przedmiotowych wydatków była okoliczność, że skarżąca nie wykazała, aby na zakup towarów handlowych poniosła wydatki w kwotach i w okolicznościach wynikających właśnie z faktur wystawionych przez wymienione wyżej spółki. Tymczasem jako dowody źródłowe dotyczące spornych transakcji skarżąca posiadała w istocie jedynie faktury. Będąc profesjonalnym handlowcem, nie posiadała natomiast dokumentacji zamówień, uzgodnień, umów, dokumentacji magazynowej, itp. Zamiast tego swoich racji i potwierdzenia rzeczywistego dokonania transakcji Skarżąca próbowała dowodzić zeznaniami osób będących w istocie przypadkowymi świadkami dostaw.

Sąd I instancji podkreślił, że skarżąca dysponowała dowodami księgowymi, tj. poprawnie pod względem formalnym wystawionymi fakturami VAT. Jednakże faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń, a zatem nie mogły być dowodami umożliwiającymi zaliczenie wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego rozstrzygnięcia spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy -, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i akceptację przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej Op), w ten sposób, że Organ przyjął iż transakcje dokumentowane spornymi fakturami VAT nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych a w konsekwencji że podatnik nie dokonał zakupu towarów od spółek PHU "P." Sp. z o.o., "J." Sp. z o.o., PHU "M." Sp. z o.o., PW "Y." Sp. z o.o., "R." Sp. z o.o., "D. Sp. z o.o., FH "J." Sp. z o.o.;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i akceptację przez sąd naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i nie mieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i akceptację naruszenia przez organ podatkowy art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa w ten sposób, że organ odmówił przeprowadzenia postępowania dowodowego z dowodów zakupu i sprzedaży towarów i usług, które były zakwestionowane jako nie obrazujące przebiegu operacji gospodarczych. Organ nie dokonał analizy zebranych dowodów istotnych dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i oceny rozstrzyganej sprawy, w postaci zestawienia faktur dokumentujących zakup i sprzedaż towarów przez Spółkę "N." oraz wynikających z nich ilości i rodzaju nabytego, a następnie sprzedanego towaru. W zaskarżonej decyzji organ drugiej instancji nie odniósł się do tych dowodów - nie wskazał przyczyn dla których odmówił im wiarygodności oraz nie ustalił czy na podstawie innych dowodów można było ustalić że strona nie dokonała zakupów towarów wynikających z zakwestionowanych faktur.

W oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. sformułowano także zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i akceptację naruszenia przez organ podatkowy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną jego wykładnię polegającą na tym, że w toku kontroli podatkowej oraz w postępowaniu podatkowym nie zbadano związku przyczynowego poniesionych kosztów z tytułu zakupów towarów od spółek PHU "P." Sp. z o.o., "J." Sp. z o.o., PHU "M." Sp. z o.o., PW "Y." Sp. z o.o., "R." Sp. z o.o., "D." Sp. z o.o., FH "J." Sp. z o.o. z osiągniętymi przychodami, co spowodowało niezasadne odmówienie uznania za koszt podatkowy wydatków na towary nabyte przez podatnika od tych spółek. Organ nie uznał wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodu za koszt podatkowy tylko ze względu na to, że faktury dokumentujące przebieg transakcji są w ocenie organu "fikcyjnymi fakturami", czyli organ w nieuzasadniony sposób przenosi na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, sformułowania identyfikowalne na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010, nr 1 (34), poz. 1). Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie. Wobec powyższego niesłychanie istotnym elementem skargi kasacyjnej jest wskazanie podstaw kasacyjnych, które zgodnie z art. 174 p.p.s.a., mogą przybrać postać albo naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) bądź naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Nie mniej istotnym elementem konstrukcyjnym skargi kasacyjnej jest uzasadnienie podstaw kasacyjnych, co łączy się z wymogiem określenia, jaką postać miały zgłoszone naruszenia prawa, wyjaśnienia na czym uchybienia te miały polegać, a w przypadku zarzutu naruszenia przepisów postępowania - wykazania dodatkowo, że naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy.

W związku z oparciem rozpatrywanej skargi kasacyjnej na obu podstawach, w pierwszej kolejności wymagają rozpoznania zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Tylko bowiem poprawnie ocenione przez sąd pierwszej instancji postępowanie podatkowe oraz prawidłowe proceduralnie postępowanie sądowoadministracyjne pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odnieść się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

W swoim rozstrzygnięciu sąd I instancji wskazał jaki stan faktyczny przyjął za podstawą orzekania i obszernie uzasadnił stanowisko dotyczące braku naruszenia w kontrolowanym postępowaniu przepisów art. 122, art. 180 § i art. 187 O.p.. Za prawidłową należy uznać ocenę sądu I instancji, że organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy zgodnie z wymogami art. 187 § 1 O.p., zważywszy, że wszystkie dowody przedstawione przez stronę zostały zaliczone w poczet materiału dowodowego, a w skardze kasacyjnej podatniczka nie wskazała przeprowadzenia jakich dowodów w jej ocenie zaniechano. Nie oparte na prawdzie jest twierdzenie skargi kasacyjnej, że organ II instancji odmówił przeprowadzenia postępowania dowodowego z dowodów zakupu i sprzedaży towarów oraz dokonanej przez skarżącą w piśmie z 1 sierpnia 2013 roku analizy zestawień sprzedaży i zakupu towarów. Wbrew twierdzeniom skarżącej dowody te stanowiły materiał dowodowy w kontrolowanym postępowaniu jednak uznane zostały przez organ za niewiarygodne. Ocenę tę zaakceptował sąd I instancji wskazując (str. 19 uzasadnienia), że analiza przedłożonego przez skarżącą zestawienia kupionych i sprzedanych towarów oraz tożsamość rodzajowa i ilościowa tych towarów, nie mogła dowodzić, że dostawcami skarżącej były spółki, które wystawiły faktury. Sąd I instancji prawidłowo zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie było istotne, czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonano zakupu towaru w ilościach określonych w fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nim kontrahentem, tzn. czy wystawca faktury był faktycznym dostawcą towaru ze wskazaną w niej ceną, co w konsekwencji pozwoliłoby na zaliczenie kwot wynikających z tych faktur do kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca w kosztach uzyskania przychodu uwzględniła konkretne kwoty, jakie miały być zapłacone za konkretne towary, dostarczone przez konkretne spółki. Z poczynionych w sprawie ustaleń wynikało, że spółki te zaprzestały działalności nie dopełniając formalności, nie zatrudniały pracowników, nie posiadały magazynów (wynajmowały jedynie lokale biurowe), w takich samych okresach (lata 2005-2008) wykazały zwiększone obroty, przy czym zakupy i sprzedaż kształtowały się na takim poziomie, aby nie wystąpiła kwota podatku do zapłaty. Nadto wszystkie kończąc swoją działalność rezygnowały z wystąpienia do organu podatkowego o zwrot kwoty podatku od towarów i usług, który wykazały w deklaracji jako im należny. Powyższe okoliczności dotyczące kontrahentów skarżącej wskazują, że nie mogli być oni faktycznymi dostawcami towarów handlowych, które następnie zostały przez nią sprzedane. Spółki te bowiem nie posiadały zaplecza magazynowego oraz pracowników aby towarem uwidocznionym na zakwestionowanych fakturach faktycznie dysponować.

Na poparcie stanowiska, że faktury odzwierciedlają rzeczywiste transakcje skarżąca odwołała się do danych wynikających z ksiąg, których rzetelność została przez organy podatkowe podważona właśnie z uwagi na nierzetelność faktur. Natomiast wskazane przez spółkę dowody zakupu i sprzedaży towarów, co do których nie przeprowadzono postępowania dowodowego, to w istocie jedynie nierzetelne faktury dokumentujące zakup, jako że sprzedaży dokonanej przez spółkę organy podatkowe nie kwestionowały. Kserokopie tych faktur znajdują się w aktach sprawy.

Podkreślić także należy, że wnioski organów podatkowych dotyczące spółek będących wystawcami spornych faktur oparte zostały nie na pojedynczych okolicznościach, a ich całokształcie wynikającym ze zgromadzonych w tym zakresie dokumentów. Powyższe całkowicie bezzasadnym czyni zarzut nie przeprowadzenia wszechstronnego postępowania dowodowego w zakresie rzetelności zakwestionowanych faktur oraz nieprawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego.

Nie sposób w tym miejscu pominąć, że w skardze kasacyjnej dokonano wybiórczej (wyłącznie korzystnej dla skarżącej spółki) prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy stanu faktycznego, które były dla niej niekorzystne. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności sprawy nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej, będącej powieleniem skargi złożonej do sądu I instancji, w istocie miało charakter jedynie polemiczny.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę prawidłowości postępowania podatkowego, wyrażoną przez sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W szczególności, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wymagane przez Ordynację podatkową zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Za sprzeczną z tymi zasadami, a w szczególności zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną w skardze kasacyjnej, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów(faktur mających dokumentować nabycie towarów) w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Organy podatkowe, a za nimi sąd I instancji poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy. Prawidłowe pozostaje stanowisko sądu I instancji, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe było dokładne i wyczerpujące. W toku postępowania podatkowego wykorzystano wszystkie dowody, które były możliwe do przeprowadzenia, a następnie oceniono je dowody i wyprowadzono z nich wnioski, które trafnie przez sąd I instancji zostały ocenione jako logiczne i spójne.

Całkowicie chybionym okazał się także zarzut naruszenia prawa materialnego.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. W wypadku o którym mowa w art. 21 i art. 22 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem zaś jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

W celu zapewnienia określenia prawidłowej wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy normodawca nałożył na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami tj. w szczególności z uwzględnieniem zasad wyznaczonych przez ustawę o rachunkowości oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie (art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.). Należy mieć na uwadze, że księgi rachunkowe prowadzone na podstawie ustawy o rachunkowości są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 O.p. Oznacza to, że o uznaniu danego wydatku, czy też przysporzenia, za przychód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, ze zm.) wynika obowiązek dokumentowania przez podatnika operacji gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem Dowody księgowe powinny być rzetelne, a więc zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21, oraz wolne od błędów rachunkowych.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest aby były łącznie spełnione następujące warunki: 1) wydatek powinien być rzeczywiście poniesiony przez podatnika, 2) wydatek nie może znajdować się w katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (art. 16 u.p.d.o.p.), 3) powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i poniesiony w celu uzyskania przychodu, 4) powinien być właściwie udokumentowany (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06. z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11, z dnia 23 października 2012 r. sygn. akt II FSK 946/11, z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1391/11, z dnia 21 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2152/12, z dnia 9 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 2004/14). Wobec powyższego brak udokumentowania poniesienia wydatku o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. rzetelnym, kompletnym i wolnym od błędów dowodem księgowym uniemożliwia uznanie takiego wydatku za koszt uzyskania przychodów. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone w powołanych wyrokach.

Koszty uzyskania przychodu są kategorią prawa podatkowego i dane wydatki tylko wtedy mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, gdy wszystkie warunki wymagane przez to prawo zostają łącznie i niepodważalnie spełnione. W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego wykonawcy (wskazanego w fakturze) za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć tego rodzaju towar lub usługę na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z 27 kwietnia 2016 roku sygn. akt II FSK 2818/14, z 14 marca 2008 roku sygn. akt II FSK1755/06, z 30 stycznia 2009 roku sygn. akt II FSK 1405/07, z 7 czerwca 2011 roku sygn. akt II FSK 462/11, z 24 stycznia 2013 roku sygn. akt II FSK 788/11).

W przedmiotowej sprawie zaewidencjonowane zostały przez podatniczkę faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Tym samym podatniczka nie zastosowała się do zasady rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych. W tym miejscu należy wskazać, że o prawie zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie przesadza samo dysponowanie przez nabywcę towaru lub usługi fakturę wystawiona przez zbywcę, choćby dokument ten był poprawny pod względem formalnym. Faktura w postępowaniu w przedmiocie podatku dochodowego winna dokumentować rzeczywisty obrót, czyli taki, w którym pomiędzy rzeczywista sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Ciężar dowodu w zakresie poniesienia kosztów, jak też wykazania ich związku z przychodami spoczywa na podatniku. Natomiast na organie podatkowym spoczywa obowiązek przeprowadzenia dowodów wskazanych przez podatnika, które dokumentowałyby zbycie podatnikowi konkretnego towaru, przez figurujący na fakturze podmiot za konkretna cenę.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dla rozstrzygnięcia sprawy nie było istotne, czy podatnik dokonał zakupu opisanego w fakturach towaru w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót za wskazanymi w nich kontrahentami, tzn, czy wystawcy faktur byli faktycznymi dostawcami towaru, co w konsekwencji pozwalałoby na zaliczenie kwot tymi fakturami objętych do kosztów uzyskania przychodów. To na podatniku spoczywał obowiązek wykazania za pomocą innych dowodów zarówno faktu dokonania zakupów towaru od skonkretyzowanego sprzedawcy, poniesienia na jego rzecz z tego tytułu określonych wydatków oraz wpływu tego kosztu na wysokość przychodów. Tego w rozstrzyganej sprawie podatniczka nie uczyniła. Nie wykazała bowiem od jakiego podmiotu rzeczywiście dokonała zakupów oraz zapłaty. Podkreślić należy, że sankcjonowanie sytuacji, w której kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia fakturę sprzedaży tego towaru prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym procesu gospodarczego.

Dodać należy, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma znaczenia z punktu widzenia omawianych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawcy nie byli dostawcami towarów w nich wymienionych). O tym, że wystawcy faktur nie byli dostawcami towarów w nich opisanych świadczą ustalone przez organ fakty, a mianowicie brak po stronie dostawców magazynów umożliwiających przechowywanie towarów, nie zatrudnianie pracowników, wynajmowanie jedynie lokali biurowych, brak oznak jakiejkolwiek działalności gospodarczej w miejscach wskazanych jako służące jej wykonywaniu, gotówkowy sposób rozliczania się z dokonanych dostaw towarów.

Końcowo wskazać należy, że konstrukcja zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p zaprezentowana w skardze kasacyjnej wskazuje, że w istocie nie stanowi on zarzutu błędnej wykładni lecz niewłaściwego zastosowania omawianego przepisu, który z uwagi na brak skutecznych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, nie mógł zostać uwzględniony. Autor skargi kasacyjnej nie podważył bowiem ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, a przyjętych za podstawę orzekania przez sąd I instancji, iż podatniczka w kontrolowanym roku podatkowym zaliczyła w koszty uzyskania przychodu wydatki udokumentowane fikcyjnymi fakturami, nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między wskazanymi w nich podmiotami. Wobec powyższego trafną jest ocena WSA, że w ustalonym stanie faktycznym brak było podstaw do zaliczenia tak udokumentowanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust.1 u.p.d.o.p.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.