Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 627/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-08-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Mleczko-Jabłońska Sędziowie NSA Lidia Ciechomska-Florek Henryk Wach (spr.) Protokolant Marta Woźniak po rozpoznaniu w dniu 10 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [A] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 stycznia 2016 r. sygn. akt V SA/Wa 2577/15 w sprawie ze skargi [A] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [A] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 10 800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, objętym skargą kasacyjną wyrokiem z 12 stycznia 2016 r., sygn. akt V SA/Wa 2577/15, oddalił skargę A. Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie postanowieniem nr [...] z dnia [...] lipca 2013 r. wszczął postępowanie kontrolne w stosunku do A. Sp. z o.o. m.in. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za 2011 rok.

Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, decyzją z dnia [...] marca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Olsztynie określił zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2011 r.

W uzasadnieniu organ I instancji wskazał w szczególności, że podatnik nie zachował należytej staranności przy doborze i weryfikacji kontrahenta firmy J. Sp. z o.o., który w 2011 r. nie nabywał, nie posiadał i nie dysponował żadnym olejem napędowym, który mógłby być przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych. Był w tym zakresie podmiotem fikcyjnym, a jego działalność sprowadzała się do procederu prowadzenia pozornych czynności zakupu i sprzedaży oleju napędowego oraz wprowadzania do obiegu tzw. "pustych" faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń a pozorujących jedynie obrót olejem napędowym.

Decyzją z dnia [...] marca 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia stwierdził, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zasadniczo do oceny 74 faktur VAT wystawionych w 2011 r. przez J. Sp. z o.o. na rzecz strony, tytułem sprzedaży oleju napędowego i oceny czy faktury te dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze, czy też są tzw. "pustymi" fakturami.

Organ II instancji uznał, że ustalenia faktyczne stanowiące podstawę wydania decyzji z dnia [...] marca 2014 r. były prawidłowe. Zwrócił w szczególności uwagę na różnice w zasadach współpracy Spółki z J. Sp. z o.o. w porównaniu z innymi kontrahentami (dostawcami oleju napędowego). W tej kwestii powołując się na protokoły czynności kontrolnych Dyrektor całkowicie podzielił ustalenia organu I instancji.

Na podstawie całokształtu dokonanych ustaleń i zebranego materiału dowodowego organ uznał, że J. Sp. z o.o. nie dysponowało w ogóle olejem napędowym, gdyż wskazani dostawcy nie prowadzili faktycznej działalności gospodarczej. Ponadto spółka J. nie dysponowała infrastrukturą techniczną niezbędną do prowadzenia tego rodzaju działalności, taką jak: bazy paliwowe, stacje paliw, zbiorniki na paliwo, dystrybutory czy autocysterny. Nie wynajmowała także żadnych firm transportowych ani specjalistycznych pojazdów do przewozu paliw. Nie zatrudniała pracowników, którzy mogliby wykonywać faktyczne czynności związane z handlem paliwami, tj. kierowców czy osób do obsługi klienta. Z uwagi na to nie mogła także posiadać i dysponować jak właściciel olejem napędowym, a tym samym nie mogła go odsprzedać A. Sp. z o.o.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę Spółki wskazał, że skarżąca nie ujawniła konkretnego podmiotu, ani nie przedstawiła dowodów potwierdzających zapłatę akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu, niezbędnych dla uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej. Strona, nie dysponowała żadnymi dowodami mogącymi nawet pośrednio świadczyć, że doszło w odniesieniu do zakwestionowanych wyrobów akcyzowych do zapłaty od nich należnego podatku akcyzowego przez innego podatnika. Dowodami takimi nie dysponowały również orzekające w sprawie organy pomimo przeprowadzenia w tym kierunku wyczerpującego postępowania wyjaśniającego. Do prowadzonego postępowania podatkowego włączono materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Olsztynie, wobec J. sp. z o.o. (kontrahenta strony skarżącej). Materiał ten obejmował m.in. protokół kontroli podatkowej z dnia [...] stycznia 2014 r. przeprowadzonej wobec Skarżącej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Olsztynie, decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Olsztynie z dnia [...] grudnia 2013 r., nr [...] wydaną wobec J. sp. z o.o. w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2011 r. określającą kwotę podatku do zapłaty oraz materiały zebrane przez Centralne Biuro Śledcze Komendy Głównej Policji Zarząd w Olsztynie w toku śledztwa o sygn. akt V Ds. 11/12 prowadzonego m.in. w sprawie uchylania się od opodatkowania poprzez nieujawnienie właściwemu organowi podatkowemu przedmiotu i podstawy opodatkowania akcyzą wyrobów akcyzowych wbrew warunkom przewidzianym przepisami prawa podatkowego. Na podstawie zebranego materiału dowodowego wykazano, że podatek akcyzowy nie został rozliczony zarówno przez spółkę J. Sp. z o.o. jak i jej rzekomych dostawców firmy M. sp. z o.o. oraz B. i Spółka spółka jawna.

Podkreślić w tym miejscu należy, że organ nie kwestionował dostawy oleju napędowego na podstawie spornych faktur na prowadzoną przez Skarżącą stację paliw. Przeprowadzone postępowanie wykazało natomiast, że paliwo to nie pochodziło faktycznie od spółki J., ani od firm M. sp. z o.o. oraz B. Mazur i Spółka spółka jawna, i na tej podstawie przyjęto, że olej napędowy wykazany na fakturach VAT wystawionych przez J. Sp. z o.o., Skarżąca nabyła z nieujawnionego źródła, a następnie odsprzedała za pośrednictwem prowadzonej stacji benzynowej.

W ocenie Sądu należy zatem podzielić te ustalenia organów podatkowych, które wskazywały, że J. Sp. z o.o. w istocie nie dokonywała sprzedaży paliwa na rzecz Skarżącej. Organy przeprowadziły postępowanie podatkowe zgodnie z normami Działu IV o.p., w tym w zgodzie z art. 121 § 1, art. 122 O.p. oraz z zachowaniem reguł dotyczących przeprowadzania dowodów i ich oceny w postępowaniu jurysdykcyjnym, czyli zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji Sąd także uznał za wystarczające dla oceny jej legalności.

A. Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie złożyła skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: p.p.s.a.) zarzucając: I. naruszenie przepisów postępowania,

1) art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. polegające na tym, że Sąd wskazując na możliwość opodatkowania akcyzą posiadacza oleju napędowego od którego nie została zapłacona akcyza, zaakceptował określenie Skarżącej zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu posiadania oleju napędowego od którego nie została zapłacona akcyza, choć równocześnie uznał za prawidłowe ustalenia organów, w świetle których dostawy oleju napędowego do Skarżącej nie zostały zrealizowane ani przez J. Sp. z o.o. ani przez dostawców tego oleju do J. Sp. z o.o., tj. M. Sp. z o.o. oraz B. i Spółka jawna, zaś jako jedyną okoliczność mającą uzasadnić fakt posiadania oleju napędowego przez Skarżącą podał brak kwestionowania tego faktu przez organy podatkowe w toku postępowania, bez przytoczenia jakiejkolwiek podstawy dowodowej służącej przyjęciu, że Skarżąca posiadała olej napędowy na podstawie nabycia z innego źródła;

- art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ skutkowało wewnętrzną sprzecznością uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a w rezultacie również wewnętrzną sprzecznością oceny legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, dowodzącą powierzchowności i dowolności stanowiska zajętego przez Sąd; z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika bowiem na jakiej podstawie dowodowej Sąd zaakceptował fakt posiadania oleju napędowego przez Skarżącą, skoro w żadnym miejscu tego uzasadnienia nie powołał się na żaden dowód w tym zakresie, ograniczając się do stwierdzenia braku kontestowania przez organy podatkowe faktu posiadania przez Spółkę oleju napędowego, choć równocześnie zarysowując materialnoprawne ramy rozpoznania sprawy stwierdził, że podstawową przesłanką opodatkowania w niniejszej sprawie powinno być wykazanie przez organy faktu posiadania oleju napędowego, od którego akcyza nie została zapłacona;

- w efekcie uzasadnienie wyroku wskazuje, iż Sąd nie dochował należytej staranności przy osądzeniu sprawy, uzasadnienie nie pełni wobec Skarżącej funkcji informacyjnej oraz utrudnia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę kasacyjną działania Sądu I instancji;

2) art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2015 r. Poz. 613 ze zm.; dalej O.p.), art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. polegające na zaakceptowaniu przez Sąd braku przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego na okoliczność posiadania przez Spółkę oleju napędowego jako okoliczności kluczowej dla opodatkowania akcyzą z tytułu posiadania wyrobów akcyzowych od których akcyza nie została zapłacona, a to wobec równoczesnego zaakceptowania ustalenia organów, że Skarżąca nie otrzymała oleju napędowego od J. Sp. z o.o. i od dostawców J. Sp. z o.o. oraz wobec oparcia akceptacji dla ustalenia o posiadaniu przez Skarżącą oleju napędowego pomimo braku dostaw z J. Sp. z o.o. jedynie na braku kontestowania tego faktu przez organy podatkowe, bez przywołania pozytywnej podstawy dowodowej wskazującej, że pomimo braku dostaw z J. Sp. z o.o. Skarżąca jednak olej napędowy posiadała i to w ilościach wynikających z faktur wystawionych przez J. Sp. z o.o., jak również na braku wyjaśnienia Spółce w uzasadnieniu motywów tej akceptacji.

II. naruszenie prawa materialnego tj.:

3) art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014 r. Poz. 752 ze zm.; dalej "u.p.a.") i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie na skutek ich zastosowania pomimo równoczesnego przyjęcia, że Skarżąca nie otrzymała żadnego oleju napędowego od J. Sp. z o.o. i od dostawców J. Sp. z o.o. i pomimo zaakceptowania braku przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego na okoliczność faktu posiadania przez Spółkę oleju napędowego z innego źródła;

naruszenie prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ w jego efekcie doszło do bezzasadnego określenia Skarżącej zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym, choć organy nie wykazały, aby ziścił się podatkowoprawny stan faktyczny wynikający z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. i art. art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a.

W razie nieuwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutów nr 1 - 3. w dalszej kolejności, z ostrożności procesowej, zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

4) art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia przez Sąd podstawy prawnej wyroku, na skutek braku zajęcia przez Sąd samodzielnego stanowiska w sprawie i na skutek odparcia zarzutów Skarżącej zwalczaną przez nią argumentacją Dyrektora Izby Celnej w Warszawie;

- naruszenie art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ zarzucone wady uzasadnienia wyroku dowodzą braku samodzielnego i rzetelnego zbadania przez Sąd legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, co spowodowało, że uzasadnienie wyroku nie pełni wobec Skarżącej funkcji informacyjnej oraz znacznie utrudnia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę kasacyjną działania Sądu I instancji;

5) art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. polegające na zaakceptowaniu przez Sąd błędnego ustalenia organów podatkowych, że faktury wystawione przez J. Sp. z o.o., stwierdzające nabycie przez Skarżącą oleju napędowego, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy J. Sp. z o.o. a Skarżącą, do czego doszło na skutek dokonania przez organy podatkowe błędnej oceny zgromadzonych dowodów, a w szczególności zeznań E. B. i P. J. oraz pominięcia takich bezspornych okoliczności, jak posiadanie przez J. Sp. z o.o. w całym badanym okresie koncesji na obrót paliwami ciekłymi; z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wynika natomiast, że Skarżąca nabyła w rzeczywistości od J. Sp. z o.o. olej napędowy zgodnie z treścią zakwestionowanych przez organ faktur;

- naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ Sąd uznając prawidłowość ustalenia organów, iż czynności określone w fakturach wystawionych przez J. Sp. z o.o. dla Skarżącej w rzeczywistości między tymi podmiotami nie mogły mieć miejsca, zaakceptował na tej podstawie faktycznej określenie Skarżącej zobowiązań w podatku akcyzowym z tytułu posiadania oleju napędowego z nieznanego źródła, od którego nie została zapłacona akcyza;

6) art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. polegające na zaakceptowaniu przez Sąd błędnego ustalenia organów podatkowych, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w relacjach handlowych z J. Sp. z o.o. i nie działała w dobrej wierze, bo nie podjęła w 2011 r. czynności w celu sprawdzenia J. Sp. z o.o., do czego doszło na skutek pominięcia przez organy podatkowe względnie dokonania błędnej oceny zgromadzonych dowodów i wynikających z nich okoliczności, takich jak m.in. długoletnia współpraca Skarżącej i J. Sp. z o.o., posiadanie przez spółkę J. Sp. z o.o. w całym badanym okresie koncesji na obrót paliwami ciekłymi i statusu czynnego podatnika VAT, uzyskiwanie przez Skarżącą od J. Sp. z o.o. deklaracji VAT-7 z dowodami ich złożenia w organie podatkowym oraz wielokrotne sprawdzanie przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej wywiązywania się przez Skarżącą i J. Sp. z o.o. z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz brak jakichkolwiek zastrzeżeń tych organów; z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wynika natomiast, że Skarżąca nabywała olej napędowy od podmiotu (J. Sp. z o.o.), który prowadził legalną i jawną wobec organów skarbowych i innych organów państwa działalność gospodarczą oraz wywiązywał się z obowiązków w zakresie podatku od towarów i usług, co oznacza, że w świetle dostępnych Skarżącej na podstawie prawa źródeł informacji o J. Sp. z o.o., Skarżącą ani nie wiedziała ani nawet nie mogła się dowiedzieć, że transakcje nabycia oleju napędowego od J. Sp. z o.o. mogły odbywać się w ramach oszustwa podatkowego oraz że akcyza od nabytego oleju napędowego mogła nie zostać zapłacona;

- naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ Sąd uznając prawidłowość ustalenia organów, jakoby Skarżąca nie działała w dobrej wierze i nie dochowała należytej staranności w relacjach z J. Sp. z o.o., zaakceptował na tej podstawie faktycznej określenie Skarżącej zobowiązań w podatku akcyzowym z tytułu posiadania oleju napędowego z nieznanego źródła, od którego nie została zapłacona akcyza;

7) art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 o.p., art. 181 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 188 o.p. i art. 191 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. i art. 123 § 1 o.p. polegające na zaakceptowaniu przez Sąd ustalenia przez organy podatkowe istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w przeważającej części w innym postępowaniu, którego stroną nie była Skarżąca, tj. na podstawie dokumentów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym wobec J. Sp. z o.o. przeprowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Olsztynie, w tym decyzji, przy równoczesnym pominięciu inicjatywy dowodowej Spółki i nieprzesłuchaniu w charakterze świadków P. J., R. J., W. N. i A. M., na okoliczność organizacji dostaw paliw do Skarżącej, sposobu regulowania należności Skarżącej względem Dostawcy oraz wystawiania faktur i dokumentów KW;

- naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ Sąd zaakceptował szerokie odstępstwa organów podatkowych od bezpośredniości w gromadzeniu materiału dowodowego, które znacznie utrudniły a wręcz uniemożliwiły Skarżącej branie realnie (a nie nominalnie) czynnego udział w postępowaniu i podejmowanie obrony jej praw, jak również stworzyły po stronie Spółki uzasadnione wrażenie, że wynik jej własnej sprawy został de facto przesądzony w postępowaniu dotyczącym innego podmiotu (tj. J. Sp. z o.o.), co z kolei skutkowało naruszeniem zaufania Spółki do organów podatkowych;

8) art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. polegające na zaakceptowaniu przez Sąd braku wykazania przez organy podatkowe, że na wcześniejszych etapach obrotu podatek akcyzowy od oleju napędowego nabytego przez Skarżącą nie został zapłacony, braku ustalenia przez organy podmiotu zobowiązanego do zapłaty akcyzy na wcześniejszych etapach obrotu, jak też na zaakceptowaniu przez Sąd pominięcia przez organy faktu wydania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Olsztynie określającej J. Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec i wrzesień 2011 r. (a więc za okresy przypadające w okresie kontrolowanym w niniejszej sprawie) i braku dokonania w postępowaniu podatkowym oceny znaczenia tej decyzji dl- możliwości określenia Spółce zobowiązania w akcyzie w kontekście jednofazowości tego podatku;

- naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ Sąd zaakceptował przyjęcie a priori przez organy podatkowe, na zasadzie przypuszczenia, jak się wydaje wynikającego z przyjętej przez organy i zaakceptowanej przez Sąd nierzetelności faktur zakupu oleju napędowego od J. Sp. z o.o. , że na wcześniejszych etapach obrotu nie doszło do zapłacenia akcyzy od oleju napędowego , nie bacząc przy tym m.in. na fakt opodatkowania sprzedaży dokonanej przez J. Sp. z o.o. w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Olsztynie; akceptacja dla tego rodzaju zaniechania i ustalenia była tym bardziej tendencyjna gdy się zważy, że Sąd równocześnie zaakceptował ustalenie, że Skarżąca nie otrzymała oleju napędowego od J. Sp. z o.o. i od dostawców J. Sp. z o.o., jak też nie przywołał przy tym jakiejkolwiek podstawy dowodowej z której wynikałoby, że Skarżąca otrzymała olej napędowy z innych źródeł, ograniczył się bowiem tylko do ogólnikowego stwierdzenia, że faktu posiadania przez Skarżącą oleju napędowego organy podatkowe nie kwestionowały,

- z czego wynika, że rozważania Sądu i organów o braku zapłaty akcyzy na wcześniejszych etapach obrotu w sytuacji, w której Sąd i organy same nie wiedzą jaki podmiot miałby tę akcyzę wcześniej zapłacić (co jest niezbędne dla oceny, czy zapłata nastąpiła, czy nie nastąpiła), świadczą o pozorowaniu kontroli legalności zaskarżonej decyzji (w przypadku Sądu) oraz o pozorowaniu przeprowadzenia starannego postępowania dowodowego w niniejszej sprawie (w przypadku organów podatkowych);

• na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - będące konsekwencją naruszenia przepisów

postępowania naruszenie prawa materialnego, tj.:

9) art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie na skutek ich zastosowania do czego doszło w wyniku błędnego przyjęcia, że Skarżąca nabyła olej napędowy z nieznanego źródła bez zapłaconego podatku akcyzowego i z tego tytułu była podatnikiem akcyzy, choć zaistnienia takiego podatkowoprawnego stanu faktycznego organy podatkowe nie wykazały;

- naruszenie prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ w jego konsekwencji doszło do bezzasadnego określenia Skarżącej zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym.

W razie nieuwzględnienia przez Naczelny Sad Administracyjny zarzutów nr 4 - 9. w dalszej kolejności, z ostrożności procesowej, zaskarżonemu wyrokowi zarzucam:

• na podstawie art. 174pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego, tj.:

10) art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. poprzez jego niezastosowanie oraz art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. poprzez jego zastosowanie i określenie Skarżącej zobowiązań w akcyzie z tytułu nabycia oleju napędowego według stawki przewidzianej dla pozostałych paliw silnikowych (1.822,00 zł / 1000 litrów), a nie dla olejów napędowych (1.196,00 zł / 1000 litrów), choć w niniejszej sprawie organy ustaliły, co Sąd zaakceptował, że

Skarżąca nabyła 1.519.780 litrów oleju napędowego, który został następnie sprzedany

naruszenie prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ w jego konsekwencji doszło do bezzasadnego zawyżenia wymierzonych Skarżącej zobowiązań podatkowych w akcyzie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono szczegółowe motywy postawionych zarzutów.

W piśmie procesowym Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2018 r. pełnomocnik Spółki złożył załącznik do protokołu.

Pismem z dnia 20 sierpnia 2018 r. pełnomocnik Spółki wniósł dodatkowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z dnia 25 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1376/16, z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt. I GSK 1294/16, z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 1371/16, z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 91/17; z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 1869/17; baza orzeczeń nsa.gov.pl). Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia.

Za podstawę zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, z których wynika że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie [...] lipca 2013 r. wszczął postępowanie kontrolne w stosunku do A. Sp. z o.o. w Warszawie w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego w 2011 roku. Ustalono, że podatnik nie zachował należytej staranności przy doborze i weryfikacji kontrahenta firmy J. Sp. z o.o., który w 2011 r. nie nabywał, nie posiadał i nie dysponował żadnym olejem napędowym, który mógłby być przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych. Był w tym zakresie podmiotem fikcyjnym, a jego działalność sprowadzała się do procederu prowadzenia pozornych czynności zakupu i sprzedaży oleju napędowego oraz wprowadzania do obiegu tzw. "pustych" faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń a pozorujących jedynie obrót olejem napędowym. Czynności w nich wskazane nie zostały w rzeczywistości dokonane pomiędzy podmiotami figurującymi w tych fakturach. Podatnik jako odbiorca faktur firmowanych przez J. Sp. z o.o. wszedł w posiadanie paliwa, ale z całą pewnością nie na skutek jego nabycia od tej Spółki. Podatnik nabywał i wprowadzał do obrotu olej napędowy z nieznanego źródła bez zapłaconego podatku akcyzowego i w konsekwencji nie dowiedziono, że akcyza od tych wyrobów została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. Sam podatnik w toku postępowania również nie wskazał źródła faktycznego pochodzenia paliwa oraz dowodów potwierdzających zapłatę podatku akcyzowego od tego paliwa. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawiera jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. Istota zarzutów sformułowanych na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. petitum skargi kasacyjnej sprowadza się do tego, że postępowanie dowodowe w przedmiocie określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w akcyzie za poszczególne miesiące 2011 roku było przeprowadzone wadliwie.

Zakres prawidłowo prowadzonego postępowania dowodowego wyznaczają przepisy prawa materialnego. Kluczowe znaczenie w tej kwestii ma treść art. 8 ust. 2 pkt 4) i art. 13 ust. 1 u.p.a., których niewłaściwe zastosowanie w sprawie skarżąca zarzuca w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. W związku z tym jako pierwszy należało rozpoznać zarzut dotyczący przepisów materialnych w zakresie ich niewłaściwego zastosowania. W motywach skargi kasacyjnej skarżąca wskazuje, że przy wykładni przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4) u.p.a. powinna być brana pod uwagę dobra wiara nabywcy towarów objętych podatkiem akcyzowym, co ma wynikać z linii orzeczniczej sądów administracyjnych i TSUE.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4) u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Z regulacją tą koresponduje art. 13 ust. 1 pkt 1) u.p.a., w myśl którego podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Z przywołanych przepisów wynika, że przesłanką uzyskania statusu podatnika podatku akcyzowego jest nabycie lub nawet posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Przepisy te abstrahują od przyczyn niezapłacenia akcyzy w należnej wysokości, w tym także przez podmiot, który był dostawcą takiego wyrobu. Nie jest również istotne czy znany jest ten dostawca. Jednakże bezwzględnym warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości. W tym celu organy podatkowe, przed nałożeniem obowiązku zapłaty akcyzy na posiadacza czy też nabywcę wyrobów akcyzowych zobowiązane są przeprowadzić kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe lub kontrolne. W konsekwencji posiadacz lub nabywca wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane lub nabyte przez niego wyroby akcyzowe, nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, np. przez producenta, natomiast organy podatkowe nie były w stanie, w toku stosownej procedury, stwierdzić, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu tym wyrobem (tak wyrok NSA z 6 kwietnia 2016 r. sygn. akt I GSK 1571/14).

Podkreślić przy tym należy, że w przypadku sytuacji określonej w art. 8 ust. 2 pkt 4) u.p.a. mamy do czynienia z typowo uzupełniającym rodzajem przedmiotu opodatkowania, który najczęściej dotyczy towarów udokumentowanych fikcyjnymi fakturami i pochodzących z niewiadomego źródła (np. przemytu) lub od nierzetelnego kontrahenta, który nie uiścił akcyzy w należytej wysokości. Udowodnienie, że wyrób akcyzowy jest niewiadomego pochodzenia (nabyty na podstawie "pustych" faktur wystawionych przez fikcyjny podmiot) uprawnia do twierdzenia, że podatek na wcześniejszym etapie jego sprzedaży nie został ani zadeklarowany, ani określony. W tej sytuacji nie sposób bowiem wykazać, że nieznani kontrahenci uiścili akcyzę na poprzednim etapie obrotu (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 169/11 i K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 337 i n.).

W powołanym wyroku NSA uznał również (i tę ocenę należy podzielić), że nie jest trafny pogląd, zgodnie z którym, jeżeli jest znany podmiot, który wprowadził olej napędowy do obrotu, w pierwszej kolejności to on jest podatnikiem podatku akcyzowego. Nie jest też zasadny pogląd, że jeżeli można ten podmiot zidentyfikować, to w tej sytuacji wobec nabywcy lub posiadacza tego oleju nie powstał obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. Otóż z brzmienia art. 8 ust. 2 pkt 4) u.p.a. wynika wprost, że przesłanką powstania i realizacji subsydiarnego obowiązku podatkowego jest uprzedni brak uiszczenia podatku (niewykazanie tego faktu w toku postępowania) od wyrobów akcyzowych. W tym sensie podatek pozostaje cały czas nieuregulowany, nawet jeżeli wiadomo, kto powinien był to uczynić. Dopiero zapłata należnego podatku zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Przepis art. 8 ust. 2 pkt 4) u.p.a. zobowiązuje organy podatkowe jedynie do wyjaśnienia tego, czy podatek zapłacono, lecz już nie do podjęcia próby jego ściągnięcia. Ustawa nie wiąże żadnych skutków z samą identyfikacją osób, które powinny były podatek zapłacić, lecz tego nie zrobiły (zob. wyroki NSA: z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 133/11; z 13 października 2010 r., sygn. akt I GSK 950/09; z 12 grudnia 2012 r., sygn. akt: I GSK 270/12 i I GSK 447/11; oraz K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 339).

Przy czym bez znaczenia dla interpretacji powyższych przepisów jest to, że podatnik nie wiedział lub nie miał uzasadnionych podstaw do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku akcyzowego przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część nie została zapłacona. Wskazać bowiem należy, że art. 8 ust. 2 pkt 4) u.p.a. obejmuje zarówno posiadanie samoistne, jak i zależne, a także zarówno posiadanie w dobrej, jak i w złej wierze, oraz posiadanie prawne (zgodne z prawem) i bezprawne (wykonywanie przez osobę, której nie przysługuje prawo, w zakresie którego włada rzeczą). Przy czym dla powstania obowiązku podatkowego wobec nabywcy, posiadacza wyrobów akcyzowych bez zapłaconej akcyzy, nie mają znaczenia takie okoliczności jak: ewentualny stan świadomości nabywcy co do faktu nieuiszczenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu; dochowanie należytej staranności w celu ustalenia tej okoliczności przed transakcją czy pokrzywdzenia przez nieuczciwego kontrahenta. (por. K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 340-342).

Dodać należy, że taka interpretacja omawianych regulacji jest zgodna z prawem unijnym. W myśl bowiem art. 7 ust. 1 i 2 lit. b oraz art. 8 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającego dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE. L 2009.9.12), podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji. W myśl ust. 2 lit. b – na użytek niniejszej dyrektywy "dopuszczenie do konsumpcji" oznacza przechowywanie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych, na które nie nałożono akcyzy zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa wspólnotowego i ustawodawstwa krajowego. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 lit. b dyrektywy – osobą zobowiązaną do zapłaty podatku akcyzowego, który stał się wymagalny, jest w odniesieniu do przechowywania wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 7 ust. 2 lit. b): każda osoba przechowująca wyroby akcyzowe oraz każda inna osoba uczestnicząca w ich przechowywaniu. Tak więc z treści przytoczonych regulacji dyrektywy wynika, że są one tak samo restrykcyjne jak regulacja krajowa. Nabywca i posiadacz wyrobu akcyzowego jako podatnicy w rozumieniu analizowanych regulacji krajowych mieszczą się bowiem w ramach dyrektywalnych sformułowań o "każdej osobie przechowującej" oraz "każdej innej osobie uczestniczącej w przechowaniu" wyrobów akcyzowych jako podmiotach zobowiązanych do zapłaty podatku akcyzowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są trafne zarzuty, że dla zastosowania przepisów art. 8 ust. 2 pkt 4) u.p.a. i art. 13 ust. 1 u.p.a. z uwzględnieniem przywołanych wyżej przepisów dyrektywy, czyli dla powstania przewidzianego w nich obowiązku podatkowego mają prawnie doniosłe znaczenie takie okoliczności, jak dysponowanie przez podatnika danymi umożliwiającymi zidentyfikowanie sprzedawcy tych wyrobów oraz działanie podatnika w przeświadczeniu (w dobrej wierze), że dostawca wyrobu akcyzowego (lub jego poprzednik) zapłacili już należną akcyzę. Analizowane przepisy ustawy o podatku akcyzowym abstrahują bowiem od takich okoliczności, jak zła czy dobra wiara podatnika lub też zachowanie należytej staranności przez podatnika, w związku z transakcjami nabywania wyrobu akcyzowego, w kontekście podstawy opodatkowania, określonej w art. 8 ust. 2 pkt 4 (por. wyroki NSA w sprawach o sygn. akt I FSK 1106/13 i I GSK 1571/14). Taki też pogląd był prezentowany w orzecznictwie sądowym na tle regulacji zawartej w art. 4 ust. 3 i ust. 5 oraz art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), określającej instytucję opodatkowania akcyzą nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, a więc odpowiadającą zasadniczo regulacjom z art. 8 ust. 2 pkt 4) i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Na tle poprzednio obowiązującego systemu prawnego (i pogląd ten należy uznać za aktualny w stanie prawnym wynikającym z ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r.) wskazywano, że podatek akcyzowy, mimo tego, że jest podatkiem pośrednim, tak jak podatek od towarów i usług, to jednak podatek ten jest odrębną daniną publicznoprawną rządzącą się własnymi regułami – stanowiącymi system podatku akcyzowego. W ramach tego podatku nie funkcjonuje instytucja dobrej wiary nabywcy towaru. To nie tak jak w podatku od towarów i usług, gdzie uprawnienie podatnika (nabywcy towaru) w postaci odliczenia podatku naliczonego jest niezależne od zapłaty podatku VAT przez zbywcę tego towaru. Natomiast z systemu podatku akcyzowego wprost wynika, że podatek ten podlega zapłacie, jeśli wcześniej od nabytego wyrobu akcyzowego danina ta nie została uiszczona. Aby uwolnić się od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, podatnik nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe w dacie ich nabycia lub wejścia w posiadanie zobowiązany jest do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana lub określona decyzją (por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 1157/13). W sytuacji więc, gdy podatek akcyzowy od nabytego oleju napędowego ani nie został zapłacony, ani też zadeklarowany lub określony w drodze decyzji na wcześniejszych etapach obrotu tym paliwem, to u nabywcy (posiadacza) takiego paliwa powstaje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Oznacza to, że późniejsze (czyli po nabyciu oleju napędowego bez zapłaconej lub zadeklarowanej akcyzy) wydanie decyzji któremukolwiek z podmiotów biorących udział w obrocie wyrobem akcyzowym już po powstaniu obowiązku z tego tytułu, nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, ale także nie anuluje powstałego już obowiązku i nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego (por. wyrok NSA z 28 września 2016 r., sygn. akt I GSK 15/15). Dla powstania obowiązku podatkowego nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych, w szczególności w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości czy kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, istotne znaczenie ma kwestia zapłaty akcyzy w należnej wysokości. Jedynie ustalenie w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego, że podatek został zapłacony, wyklucza powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych. Tym samym dla odpowiedzialności wskazanych wyżej podmiotów (nabywcy lub posiadacza wyrobu akcyzowego) z tytułu podatku akcyzowego istotne znaczenie będzie miało posiadanie wiarygodnych dowodów, że od wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Wynika to także z unormowania zawartego w art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Przy czym zgodnie z ust. 4 powołanego artykułu, jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podatnikach z tytułu dokonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2, 3 i 5, których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, zapłata akcyzy związanej z tymi wyrobami przez jednego z tych podatników powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników. Dopiero posiadanie przez nabywcę lub posiadacza wyrobów akcyzowych dowodów przesądzających, że nastąpiła zapłata podatku akcyzowego przez innego podatnika dokonującego czynności podlegającej opodatkowaniu daje podstawy do stwierdzenia, że w stosunku do tych podmiotów zobowiązanie podatkowe wygasło. Taki sam skutek powoduje ustalenie takiego faktu przez organ w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego. Tak więc dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2014 r., sygn. akt I GSK 703/12, dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowane jest stanowisko, że nie ma znaczenia okoliczność, czy organ podatkowy dokonał ustaleń, jakie podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 107/10). Organy podatkowe nie mają obowiązku, w przypadku, gdy podatnik nie wskazał rzeczywistego, a nie domniemanego, dostawcy wyrobów, poszukiwania nieokreślonego dostawcy i sprawdzania, czy zapłacił on podatek w odpowiedniej wysokości (por. wyrok z dnia 23 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11). W ramach obowiązku podatnika zaprezentowanie okoliczności uwalniających go od opodatkowania mieści się wskazanie konkretnego podmiotu, który ten podatek od nabywanego, posiadanego czy też zbywanego wyrobu zapłacił. Tak więc to nabywca zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu, poprzez wskazanie podmiotu, który zapłacił od nabywanego przez niego wyrobu akcyzę.

Nie jest trafny zarzut naruszenia prawa materialnego przez Sąd I instancji podniesiony w pkt 10) petitum skargi kasacyjnej przez niezastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 6) u.p.a. oraz przez zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 14) u.p.a. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie argumentację zaprezentowaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku na str. 31-33, co do zastosowania właściwej stawki akcyzy. Z prawidłowych ustaleń stanu faktycznego wynika, że zlewanie oleju napędowego nabytego od J. Sp. z o.o. miało miejsce w stacji paliw w Gorzowie Wielkopolskimi przy ulicy Niemcewicza. Skarżąca nie dysponowała żadnymi dokumentami wskazującymi parametry fizykochemiczne oleju napędowego nabywanego na podstawie faktur VAT wystawianych przez spółkę J. zlewanych do stacji paliw skarżącej przy ulicy Niemcewicza. Skoro paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy (u.p.a.) są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, to oczywistym jest że muszą one spełniać wymagania jakościowe wynikające z obowiązujących przepisów. Aby dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 miała zastosowanie stawka - 1.048,00 zł/1.000 litrów muszą one spełnić wymagania jakościowe wynikające z odrębnych przepisów. W tym wypadku chodzi o przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych, gdzie w załączniku nr 2 określono wymagania jakościowe dla oleju napędowego stosowanego w pojazdach, ciągnikach rolniczych, a także maszynach nieporuszających się po drogach, wyposażonych w silniki z zapłonem samoczynnym. Spełnienie przez olej napędowy wymagań jakościowych przewidzianych odrębnymi przepisami dla paliw ciekłych jest warunkiem stosowania stawki z art. 89 ust. 1 pkt 6) u.p.a. Natomiast niespełnienie tych wymogów nie oznacza, że olej napędowy nie może być traktowany jako paliwo silnikowe na gruncie przepisów u.p.a., tylko że należy stosować do niego stawkę wynikającą z art. 89 ust. 1 pkt 14) u.p.a. Skoro nie ustalono producenta oleju napędowego w ilości 1.519,780 litrów, który spółka nabyła i który sprzedała poprzez stację paliw przy ulicy Niemcewicza nie dysponując dokumentami dotyczącymi wymagań jakościowych paliwa, to tym samym brak jest podstaw do przyjęcia, że paliwo to spełniało wymogi jakościowe przewidziane dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41. Należy przypomnieć, że w rozumieniu u.pa., produkcją wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie lub przetwarzanie wyrobów energetycznych, w tym również mieszanie lub przeklasyfikowanie komponentów paliwowych, rozlew gazu skroplonego do butli gazowych, a także barwienie i znakowanie wyrobów energetycznych. Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest produkcja wyrobów akcyzowych. W przypadku produkcji wyrobów energetycznych za producenta tych wyrobów uznaje się nie tylko podmioty, które wytwarzają wyroby energetyczne, tj. rafinerie, lecz także podmioty, które dokonują mieszania komponentów paliwowych w celu stworzenia nowej kategorii paliwa, oraz podmioty dokonujące przeklasyfikowania komponentów paliwowych. Oznacza to, że nabywca lub posiadacz wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości winien posiadać w przypadku ich nabycia dokumenty, z których wynikałoby że tak nabyte paliwo spełnia wymagania jakościowe dla zastosowania stawki z art. 89 ust. 1 pkt 6) u.p.a. Ustawa z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (Dz. U. z 2006 r., poz. 1200 ze zm.) określa zasady organizacji i działania systemu monitorowania i kontrolowania jakości paliw przeznaczonych do stosowania. Paliwa transportowane, magazynowane, wprowadzane do obrotu oraz gromadzone w stacjach zakładowych powinny spełniać wymagania jakościowe określone dla danego paliwa, ze względu na ochronę środowiska, wpływ na zdrowie ludzi oraz prawidłową pracę silników zamontowanych w pojazdach, ciągnikach rolniczych, a także maszynach nieporuszających się po drogach. Użyte w tej ustawie określenie przedsiębiorca oznacza przedsiębiorcę, o którym mowa w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.), wykonującego działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, transportowania, magazynowania lub wprowadzania do obrotu paliw.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA z 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I GSK 3/16 (LEX nr 2475559): "Z przepisów art. 89 ust. 1 pkt 6 i pkt 14 u.p.a. można wywieźć, że najwyższa stawka dla oleju napędowego jest stawką podstawową, natomiast pozostałe, których zastosowanie prawodawca uzależnił od spełnienia określonych warunków, są stawkami obniżonymi, a zatem podatnik, który chce skorzystać z preferencji, winien przedstawić stosowne dowody, które dawałyby podstawę do jej zastosowania, np. atesty, wyniki badań laboratoryjnych czy też inne dowody potwierdzające spełnienie wymagań jakościowych."

Argumentacja podniesiona w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1) p.p.s.a nie może zasługiwać na uwzględnienie, bowiem w istocie zmierza do podważenia stanu faktycznego przyjętego za podstawę orzekania przez Sąd I instancji. Zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów materialnoprawnych pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego, który to stan faktyczny nie został przez stronę skutecznie podważony. Strona nie wyjaśniła i nie wykazała, które elementy ustaleń faktycznych i dlaczego, nie odpowiadały hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie art. 8 ust. 2 pkt 4) u.p.a. i art. 13 ust.1 pkt 1) u.p.a. Reasumując, ze wskazanych przyczyn zarzuty materialne skargi kasacyjnej należało uznać za chybione.

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. w pkt 1), pkt 2), pkt 4), pkt 5), pkt 6), pkt 7), pkt 8) petitum skargi kasacyjnej Sądowi I instancji zarzucono naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., zarzut ten nie jest uzasadniony. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wymagane jest, aby uzasadnienie wyroku stanowiło logiczną, zwartą całość, a jednocześnie by było ono jedynie syntezą stanowiska sądu (wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2012 r., I OSK 62/11). Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i w razie ewentualnej kontroli instancyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione (tak: wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2012 r., II FSK 1301/10). Obowiązkiem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest przyjąć określony stan faktyczny i go przedstawić, nie chodzi jednak o przedstawienie jakiegokolwiek stanu faktycznego, lecz stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r., FSK 2123/04). Przy ocenie skuteczności naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. pamiętać należy, że jest to przepis procesowy, zatem może być skuteczną podstawą kasacyjną tylko jeżeli jego naruszenie miało wpływ i to istotny na wynik sprawy sądowoadministracyjnej (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). To obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest wykazanie, że gdyby do zarzuconego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wyrok Sądu pierwszej instancji byłby inny. Należy również zwrócić uwagę na to, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Z kolei, według art. 98 § 1 p.p.s.a., przewodniczący zamyka rozprawę (posiedzenie). Natomiast uzasadnienie wyroku sporządza się z urzędu w terminie czternastu dni od dnia ogłoszenia wyroku albo podpisania sentencji wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym (art. 141 § 1 p.p.s.a.). Z przepisów tych wynika, że skoro wydanie wyroku który jest wynikiem sprawy sądowo administracyjnej, poprzedza czasowo sporządzenie jego uzasadnienia, to wadliwie sporządzone uzasadnienie nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy w przypadku, kiedy uzasadnienie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia oraz zawiera stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku spełnia wymogi ustawowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie naruszył przepisów postępowania dokonując kontroli działalności administracji publicznej orzekając w sprawie skargi na decyzję administracyjną, sprawując tę kontrolę pod względem zgodności z prawem oraz stosując środek określony w ustawie. Oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. jest konsekwencją nie stwierdzenia istnienia przesłanek, o których mowa w art. 145 § 1 p.p.s.a. skutkujących uwzględnieniem skargi. Natomiast przepis ustrojowy, jakim jest art. 3 § 2 pkt 1) p.p.s.a. (Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne) sąd administracyjny może naruszyć wówczas, gdy zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, zastosuje środek kontroli inny niż określony w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bądź zastosuje inne niż zgodność z prawem kryterium kontroli działalności administracji publicznej. W tej sprawie Sąd I instancji rozpoznał skargę na decyzję ostateczną oraz ocenił ją pod kątem legalności w zakresie zastosowanych przepisów.

Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. kasator zarzucił Sądowi I instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w powiązaniu z przepisami Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. nie naruszył przepisów postępowania, ponieważ zastosowanie przez Sąd I instancji środka przewidzianego w ustawie przy jednoczesnym nie zastosowaniu innego środka nie jest naruszeniem prawa o jakim mowa w art. 174 pkt 2) p.p.s.a. Oddalając skargę na decyzję ostateczną Sąd I instancji nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania ani naruszenia prawa materialnego przez organy podatkowe. Formułując zarzuty oparte na drugiej podstawie kasacyjnej skarżący zarzucił Sądowi I instancji naruszenie przepisów art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 123 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p. oraz art. 191 O.p.

Zasada zaufania wyrażona w art. 121 § 1 O.p. nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji oczekiwanych przez podatnika, choć sprzecznych z prawem. Zasada ta musi być bowiem stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem. Stosownie do treści art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 O.p. jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do ,,załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p., nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 O.p. stanowiąca, że organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej (vide: A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004).

Sąd I instancji nie naruszył przepisów art. 123 § 1 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 181 O.p. oraz art. 188 O.p. akceptując sposób prowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powołując te przepisy wskazał, dlaczego w realiach rozpoznawanej sprawy uznał, że przeprowadzono wszystkie dowody niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny tę argumentację w pełni akceptuje, ponieważ organy podatkowe zapewniły stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiły wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. To, że nie uwzględniono wszystkich żądań strony dotyczących przeprowadzenia dowodu nie oznacza naruszenia art. 188 O.p., ponieważ odmowa została wszechstronnie uzasadniona.

Nie jest trafny zarzut dotyczący braku dowodów na okoliczność posiadania przez skarżącą oleju napędowego nie pochodzącego od spółki J. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie szczegółowo omówił tę kwestię w uzasadnieniu zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku analizując zeznania E. B. oraz zeznania P. J., a także pozostałe dowody dotyczące okoliczności transakcji pomiędzy spółką J. i skarżącą.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2) p.p.s.a.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) p.p.s.a.