Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 924/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 1 pkt 4, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2019 r. sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do czerwca 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz K. W. kwotę 7.417 zł (słownie: siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. ("Naczelnik US") decyzją z dnia [...] kwietnia 2018r. określił Skarżącemu K.W. kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do czerwca 2015r.

W uzasadnieniu decyzji Naczelnik US wskazał na nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego i należnego stwierdzając, że Skarżący w rejestrze transakcji pozostałych za luty 2015r. oraz w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc zaniżył wartości netto w zakresie dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca o kwotę 471,20 zł (207,20 + 264,00) oraz zaniżył podatek należny od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca o kwotę 108,38 zł (47,66+ 60,72).

Ponadto organ pierwszej instancji wskazał na nieprawidłowe odliczenie podatku naliczonego od usług noclegowych i naruszenie w związku z tym przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."). W związku z tym w lutym 2015r. nastąpiło zawyżenie w rejestrze zakupów w deklaracji VAT-7 wartości netto zakupów o kwotę 66,97 zł oraz zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 5,36 zł.

Naczelnik US stwierdził również nieprawidłowe odliczenie podatku naliczonego od usług remontowo- budowlanych na podstawie faktur wystawionych na rzecz Skarżącego przez podwykonawców, tj. firmę F. oraz firmę P.

Według ustaleń Naczelnika US w okresie od stycznia do czerwca 2015r. Skarżący prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "F." świadczył usługi remontowo-budowlane na obiekcie G. w B., gdzie głównym inwestorem był K.S. Firma Skarżącego była jedną z firm wykonawczych, która angażowała do prac podwykonawców m.in. firmę B.M. oraz M.K. Zdaniem Naczelnika US faktury wystawione przez te podmioty nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych i w związku z tym nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Ustaleń w tym zakresie organ podatkowy dokonał na podstawie materiałów przekazanych przez Naczelnika US W., zeznań M.K. przesłuchanego w charakterze świadka [...] sierpnia 2017r. oraz zeznań innych świadków. Organ I instancji uznał przy tym, że Skarżący nie dochował należytej staranności, która wskazana byłaby przy świadczeniu usług budowlanych. Zaznaczył, że Skarżący powierzył wykonanie usług budowlanych podmiotom, które nie mają odpowiedniego zaplecza gospodarczego i pracowników niezbędnych do ich wykonania. Ponadto Skarżący nie widział prac wcześniej wykonanych przez tych kontrahentów, Skarżący nie dociekał z jakich powodów musi regulować płatności w gotówce oraz dlaczego dokument KP nie jest wystawiany w jego obecności przy wręczaniu należności, czy rzeczywiście kontrahent dysponuje odpowiednim zapleczem, czy będzie korzystał z usług podwykonawców. Nadto według faktur wystawionych przez M.K. i B.M. ceny za usługi są dużo wyższe za 1 m2 niż za takie same usługi w fakturach wystawionych przez pozostałych podwykonawców, przy czym faktury wystawione za usługi remontowo - budowlane przez M.K. i B.M. stanowią 87,73% nabycia usług w stosunku do wszystkich podwykonawców pracujących na ww. obiekcie w B. w okresie od stycznia do czerwca 2015r.

Naczelnik US uznał, że Skarżący świadomie uczestniczył w nadużyciach podatkowych związanych z otrzymywaniem "pustych faktur", w celu zawyżania kosztów swojej firmy poprzez zawyżanie wartości nabyć usług i odliczanie podatku naliczonego, a tym samym zmniejszanie kwot zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego.

Odnosząc się do sformułowanych przez Skarżącego zastrzeżeń do protokołu kontroli z [...] września 2017r. oraz wniesionych wniosków dowodowych organ pierwszej instancji stwierdził, że brak jest podstaw do przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, bowiem okoliczności faktyczne, które miałyby być wyjaśnione poprzez przeprowadzenie tych dowodów - istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy - zostały już wystarczająco stwierdzone innymi dowodami.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. organ pierwszej instancji dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od lutego do czerwca 2015r., w rezultacie zmianie uległy kwoty zobowiązań podatkowych.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 190 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r. poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p."), poprzez niewłaściwe i niewystarczające przeprowadzenie postępowania dowodowego, polegające na niepodjęciu wszystkich możliwych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i pominięciu czynności mających na celu zebranie całego materiału dowodowego, w tym odmowie przeprowadzenia dowodów wskazanych w piśmie z 27 marca 2018r. przez co niemożliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy, rozpatrzenie całości materiału dowodowego i w konsekwencji prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy;

- art. 193 § 4 i § 6 O.p. poprzez nieuznanie za dowód w sprawie zapisów w rejestrze dostaw za luty 2015r. oraz w rejestrze nabyć za marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2015r. w zakresie w jakim odnoszą się do nabyć od podwykonawców B.M. i M.K.;

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego i przyjęcie, że usługi wykazane w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez B.M. oraz M.K., nie mogły być i faktycznie nie zostały wykonane przez tych podwykonawców, podczas gdy przedmiotowe faktury dotyczą wykonanych usług;

- art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez nieprzytoczenie podstawy prawnej, z której organ wywodzi obowiązek podatnika do sprawdzania wiarygodności oraz legalności działania kontrahentów;

- art. 3531 kodeksu cywilnego (k.c.), wyrażającego zasadę swobody umów, zakładającą między innymi swobodę wyboru kontrahenta, swobodę kształtowania treści stosunku prawnego pomiędzy stronami, w tym wynagrodzenia – poprzez jego niezastosowanie;

- art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że nabycie usług od B.M. oraz M.K. nie miało miejsca, podczas gdy usługi te zostały przez wymienionych podwykonawców wykonane na rzecz Skarżącego, który miał prawo odliczyć podatek naliczony wynikający z wystawionych przez nich faktur.

Skarżący zaskarżył także w całości postanowienie Naczelnika US z [...] kwietnia 2018r. w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodów wskazanych w piśmie z 27 marca 2018r., zarzucając naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i art. 191 O.p.

Z uwagi na powyższe zarzuty Skarżący wniósł o:

1) uchylenie w całości ww. postanowienia z [...] kwietnia 2018r.;

2) uchylenie decyzji Naczelnika US i przekazanie, stosownie do art. 233 § 2 O.p. sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ z uwagi na to, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego, ewentualnie

3) uchylenie decyzji Naczelnika US i określenie wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj oraz czerwiec 2015r., a przed wydaniem decyzji przeprowadzenie dowodów z dokumentów, w tym dokumentu obejmującego oświadczenie M.K. oraz dokumentacji fotograficznej w ilości 6 sztuk, a także przesłuchanie świadków:

- J.G. (kierownika budowy), dodatkowo na okoliczność potwierdzenia wykonania zdjęć na terenie budowy G.J., zasad identyfikacji pracowników i podwykonawców Skarżącego po kamizelkach z nadrukiem "[...]",

- P.H. (inspektora nadzoru inwestorskiego), dodatkowo na okoliczność potwierdzenia wykonania zdjęć na terenie budowy G., zasad identyfikacji pracowników i podwykonawców Skarżącego po kamizelkach z nadrukiem "[...]",

- R.M. i M.M., dodatkowo na okoliczność potwierdzenia wykonania zdjęć na terenie budowy G., identyfikacji osób (pracowników podwykonawców) wskazanych na zdjęciach,

- M.K., dodatkowo na okoliczność potwierdzenia wykonania zdjęć na terenie budowy G., identyfikacji osób wskazanych na zdjęciach, dokonywania rozliczeń pomiędzy Skarżącym a B.M.;

- D.W., dodatkowo na okoliczność potwierdzenia wykonania zdjęć na terenie budowy G., identyfikacji osób wskazanych na zdjęciach, dokonywania rozliczeń pomiędzy Skarżącym a B.M.

W uzasadnieniu odwołania Skarżący nie zgodził się z rozstrzygnięciem i stanowiskiem organu podatkowego, że Skarżący "świadomie" uczestniczył w nadużyciach podatkowych związanych z otrzymywaniem "pustych faktur" oraz zawyżaniem wartości nabyć usług i odliczaniem podatku naliczonego, a tym samym zmniejszaniem kwot zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego. Skarżący za chybiony uznał argument wysuwany przez organ o zignorowaniu środków ostrożności i nieinteresowanie się uprawnieniami i kwalifikacjami pracowników podwykonawców. Podniósł, że z zeznań D.W. i innych świadków wynika, że Skarżący regularnie bywał na budowie, a pod jego nieobecność prawidłowość i postęp prac kontrolował pełnomocnik D.W. Zdaniem Skarżącego rzekomych nadużyć podatkowych nie uzasadnia też podniesiony przez organ sposób prowadzenia transakcji, w szczególności twierdzenie jakoby w krótkim czasie wyfakturowano bez żadnych zastrzeżeń i reklamacji duże ilości usług. Sposób prowadzenia transakcji był taki sam w odniesieniu do wszystkich podwykonawców, także tych, których faktury nie były kwestionowane. Skarżący zarzucił, że organ nie przeprowadził żadnych dowodów, analiz czy wyliczeń, z których wynikałoby, że wykonanie usług objętych fakturami było w przedmiotowym czasie niemożliwe do wykonania, przy uwzględnieniu aktualnych możliwości technicznych czy technologicznych.

Zdaniem Skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie twierdzenie, jakoby nie sprawdzał firm podwykonawczych pod względem rzetelności i jakości świadczonych przez nie usług. Przeciwnie, podwykonawcy byli mu wcześniej znani, jak też znany był poziom ich wiedzy i doświadczenia w branży budowlanej, zaś prawidłowość i postęp prac Skarżący kontrolował na bieżąco. Podniósł, że żaden przepis obowiązującego prawa nie nakłada na podatnika obowiązku sprawdzania swoich kontrahentów. Z drugiej strony, zasada swobody umów (art. 3531 k.c.) zakłada swobodę zawarcia umowy, w tym decyzji o zawarciu lub niezawarciu umowy, wyboru kontrahenta, rozwiązania istniejącego stosunku prawnego, a także swobodę kształtowania treści zobowiązaniowych stosunków prawnych przez ich strony, w szczególności przedmiot umowy, wynagrodzenie, sposób zabezpieczenia umowy, wysokość kar umownych, swobodę wyboru formy umowy czy swobodę wyboru prawa właściwego dla danej umowy. Skarżący mógł zatem dokonać wyboru kontrahenta według samodzielnie przyjętych kryteriów. W wielu branżach wybór kontrahenta dokonywany jest w oparciu o "polecenie" przez znajomych i nie jest to żadnym nadzwyczajnym zjawiskiem. Wobec faktu, że Skarżący prawidłowo wykonał kontrakt zawarty z inwestorem na wykonanie robót w G., stwierdził, że nie popełnił błędu w wyborze współpracowników i podwykonawców.

Twierdzeń organu co do rzekomego ustawiania transakcji i nadużyć podatkowych, nie uzasadnia również, zdaniem Skarżącego fakt dokonywania rozliczeń w formie gotówkowej. Jakkolwiek przepis art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej z 2 lipca 2004r. wprowadza obowiązek dokonywania rozliczeń między przedsiębiorcami za pośrednictwem rachunku przedsiębiorcy, jednak jego naruszenie nie jest obarczone żadnymi sankcjami. W orzecznictwie wskazuje się, że dokonywanie płatności z pominięciem rachunku bankowego nie przesądza automatycznie o pozornym charakterze transakcji gospodarczych. Okoliczność ta nie stanowi podstawy do twierdzenia, że czynności nie zostały faktycznie wykonane.

Skarżący odniósł się także do argumentacji organu dotyczącej tego, że ceny za usługi za 1m2 są dużo wyższe niż ceny za takie same usługi w fakturach wystawionych przez pozostałych podwykonawców, podnosząc, iż organ nie przedstawia w tym zakresie żadnych wyliczeń, analiz, porównań czy opinii biegłego. Wyższa wysokość wynagrodzenia nie może stanowić dowodu, że Skarżący "świadomie uczestniczył w nadużyciach podatkowych, związanych z otrzymywaniem pustych faktur" w celu zawyżania kosztów, odliczania podatku naliczonego, a tym samym zmniejszaniu kwot zobowiązania podatkowego.

Skarżący w odniesieniu do oceny zasadności odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez F. podniósł, że w G. w kontrolowanym okresie prace wykonywało co najmniej kilkadziesiąt osób z różnych firm i nie można wymagać ani od świadków, ani od Skarżącego znajomości wszystkich tych osób z imienia i nazwiska, zwłaszcza, że pracowali oni na różnych odcinkach czy kondygnacjach budowy, przez co ich kontakty były ograniczone. Skarżący podniósł, że nie był obowiązany kontrolować kwalifikacji, odbytych szkoleń BHP czy badań pracowników podwykonawcy. Skarżący uzyskał informacje z Państwowej Inspekcji Pracy, że od podwykonawcy powinien jedynie wymagać oświadczenia, że osoby przez niego zatrudnione "posiadają ważne szkolenia BHP i odpowiednie badania" i do nich się stosował. Z tego powodu w treści zleceń zawarte zostały stosowne oświadczenia (zobowiązania) podwykonawców. Jednocześnie Skarżący, zgodnie z informacjami z Państwowej Inspekcji Pracy nie podejmował innych działań wobec pracowników podwykonawców. Skarżący podniósł również, że według Naczelnika US M.K. zaangażował podwykonawcę w osobie L.J., co pozostaje w sprzeczności z informacjami powziętymi przez Skarżącego, że L.J. wykonywał na rzecz M.K. usługi "marketingowe" niezwiązane z robotami budowlanymi na terenie G. i tym samym niezwiązane ze Skarżącym.

W ocenie Skarżącego fakt zarejestrowania przez podwykonawcę firmy w tzw. wirtualnym biurze nie jest dowodem nierzetelności kontrahenta. Za chybiony uznał argument, że podwykonawcy nie posiadali sprzętów, urządzeń czy maszyn. Wszyscy podwykonawcy, w tym B.M. i M.K. dysponowali niezbędnymi narzędziami, koniecznymi do wykonania usług, zaś w pozostałym zakresie wszyscy oni korzystali z urządzeń, które zapewniał Skarżący, takich jak wózki nożycowe (pomosty), rusztowania czy niektóre elektronarzędzia bezprzewodowe (tzw. bezpieczne). Niedopuszczalna i niecelowa byłaby praktyka polegająca na tym, że każdy podwykonawca instalowałby np. swoje rusztowania na terenie budowy.

Skarżący w kontekście wykorzystania przez organ podatkowy dla potrzeb oceny zasadności odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez F. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. wskazał, że dowody włączone z innych postępowań powinny co najwyżej uzupełniać materiał dowodowy, a nie go zastępować.

Odnośnie braku zasadności do kwestionowania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez M.K., Skarżący zauważył, że z zeznań świadków wynika, iż świadkowie ci "kojarzą" firmę, której pracownicy układali płytki. Nadto z zeznań świadków i wyjaśnień Skarżącego wynika, że M.K. osobiście wykonywał usługi oraz kontrolował swoich pracowników, których zatrudniał, choć z naruszeniem przepisów kodeksu pracy i bez opłacania składek ZUS i należności budżetowych. Okoliczność zatrudnienia pracowników z naruszeniem powyższych przepisów została potwierdzona w oświadczeniu (wyjaśnieniach) M.K. z [...] września 2017r. W ocenie Skarżącego fakt oczywistego naruszenia przepisów prawa pracy nie może jednak prowadzić do konkluzji, że wykonanie usług przez firmę M.K. nie miało w ogóle miejsca i w rezultacie obciążać Skarżącego.

Skarżący odnośnie odmowy przez organ pierwszej instancji uwzględnienia wniosków dowodowych zgłoszonych w piśmie z 27 marca 2018r. podniósł, że przesłuchanie pracowników, którzy faktycznie wykonywali prace w G. jest okolicznością mającą istotne znaczenie dla wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy. Zarzucił, że organ z naruszeniem przepisu art. 180 O.p. postanowieniem z [...] kwietnia 2018r. odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków J.G., P.H., R.M., M.M., M.K. i D.W., dodatkowo na okoliczności szczegółowo wskazane w tym piśmie, a w szczególności na okoliczność potwierdzenia wykonania zdjęć na terenie budowy G., identyfikacji osób (pracowników podwykonawców) ujętych na zdjęciach. Wymienieni świadkowie nie byli wcześniej przesłuchiwani na wskazane okoliczności.

Według Skarżącego gdyby przyjąć, że zawnioskowani świadkowie nie będą pamiętali z imienia i nazwiska osób ujętych na fotografiach, potwierdziliby, że fotografia wykonana była na terenie G., potrafiliby rozpoznać te osoby, które pracowały dla M.K.. Niezależnie od powyższego, niektórzy świadkowie zostali zawnioskowani na okoliczność zasad identyfikacji pracowników i podwykonawców Skarżącego po kamizelkach z nadrukiem "[...]", czy dokonywania rozliczeń pomiędzy Skarżącym a B.M., które również mają istotne znaczenie w sprawie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS") decyzją z dnia [...] stycznia 2019r. utrzymał w mocy powyższą decyzję Naczelnika US.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w okresie od stycznia do czerwca 2015r. Skarżący świadczył usługi remontowo - budowlane na obiekcie G. w B., gdzie głównym inwestorem był K.S. Firma Skarżącego była jedną z firm wykonawczych, która angażowała do prac podwykonawców m.in. B.M. oraz M.K.

Organ odwoławczy powołał się na pisemne odpowiedzi Skarżącego złożone 19 kwietnia 2017r. na wezwanie organu oraz zeznania przesłuchanej [...] czerwca 2017r. w charakterze świadka B.M., która w okresie od lutego do czerwca 2015r. wystawiła na rzecz Skarżącego 15 faktur dokumentujących usługi budowlane o łącznej wartości netto 223.200 zł (VAT 51.336 zł). Podniósł też, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. w decyzji z [...] października 2017r. wydanej dla B.M., stwierdził na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że firma B.M. nie była rzeczywistym wykonawcą usług wyszczególnionych w fakturach wystawionych dla Skarżącego w zakresie usług budowalnych w G. w B.

Dyrektor IAS uznał za prawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji, że faktury wystawione przez F. na rzecz Skarżącego nie dokumentują faktycznie wykonanych czynności, nie stanowią więc prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego.

Zdaniem organu odwoławczego świadczą o tym następujące okoliczności dotyczące współpracy B.M. ze Skarżącym:

- pracownicy zatrudnieni w firmie Skarżącego w okresie od stycznia do czerwca 2015r. świadczący fizycznie pracę na obiekcie G. w B., składając zeznania w charakterze świadków zeznawali w większości, że nie kojarzą firmy B.M., lub zeznawali, że bywała na budowie jakaś Pani, ale nie potrafili podać szczegółów. Również kierownicy budowy ze strony inwestora – J.G. i P.H. nie potrafili nic powiedzieć o firmie B.M., nie kojarzyli takiej firmy. Jedynie D.W. - syn i pełnomocnik Skarżącego, zeznał: "Firma Pani M. współpracowała z firmą Pana M.K. Oni działali razem. Roboty fizycznie wykonywał M.K., na galerii nie było pracowników Pani M. Pani B.M. była kilka razy na budowie, ale ona nie mieszkała na stałe w B. i nie było tam jej pracowników. Można powiedzieć, że jej pracownicy byli jednocześnie pracownikami M.K., generalnie M. był cały czas na obiekcie galerii i to on wykonywał usługi".

- B.M. ma zarejestrowaną firmę w wirtualnym biurze pod adresem ul. [...],[...] W. (zamieszkuje w miejscowości S., [...] S.). W okresie od stycznia do czerwca 2015r. nie zatrudniała pracowników, nie posiadała zaplecza gospodarczego, sprzętów, urządzeń, maszyn wykorzystywanych przy świadczeniu usług remontowo-budowlanych. Do wykonania usług na rzecz Skarżącego zaangażowała podwykonawcę – M.K.. Na zadane podczas przesłuchania pytanie o firmę i pracowników M.K. zeznała, że nic jej nie wiadomo na temat pracowników podwykonawcy M.K.

- B.M. zeznała, że należności wynikające z wystawionych przez nią faktur otrzymywała gotówką od Skarżącego, natomiast Skarżący i D.W. twierdzili, że obaj dokonywali zapłat B.M.

- z materiałów dowodowych pozyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., który prowadził kontrolę podatkową wobec B.M. wynika, że M.K.w celu wykonania usług na rzecz firmy B.M. (które następnie zostały przefakturowane na Skarżącego) zaangażował podwykonawcę – L.J. W oświadczeniu złożonym pod odpowiedzialnością karną [...] grudnia 2016r. w Urzędzie Skarbowym W. do czynności sprawdzających w zakresie sprawdzenia transakcji zawartych pomiędzy firmą M.K. a firmą B.M., M.K. zeznał, że do wykonywanych prac zatrudniał podwykonawcę F. Podczas kontroli prowadzonej przez Naczelnika US w L. ustalono, że w okresie od stycznia do czerwca 2015r. L.J. miał zarejestrowaną działalność gospodarczą pod firmą "P.", a nie jak wskazał M.K. "F.". Adres głównego miejsca wykonywania działalności to [...],[...] L. Organ wskazał, że w wyniku sprawdzenia na podstawie strony www.google.com/maps ustalono, że pod wskazanym adresem znajduje się zaniedbany, jednopiętrowy, murowany budynek, w którym część okien oraz drzwi na parterze zamurowano. Zewnętrzne oznaki budynku nie wskazują na prowadzenie w nim jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Od [...] stycznia 2017r. L.J. objęty jest właściwością Naczelnika US w Z. W związku z tym zwrócono się do tego organu podatkowego z prośbą o przesłuchanie w charakterze świadka L.J., jednak pomimo dwukrotnego wezwania L.J. nie stawił się na przesłuchanie. Jako PKD wiodące w prowadzonej działalności ma zgłoszone: sprzedaż detaliczna komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach.

- z przesłuchania [...] sierpnia 2017r. M.K. wynika, że świadczył on usługi na rzecz Skarżącego przy pomocy od 6 do 12 pracowników zatrudnionych "na czarno" i nie korzystał z podwykonawców.

- w wyniku kontroli prowadzonej przez Urząd Skarbowy w L. wobec B.M. stwierdzono, że faktury wystawione przez M.K. na rzecz B.M., która jako ogniwo w łańcuchu nabyć i dostaw usług wystawiła następnie faktury na rzecz Skarżącego nie dokumentują faktycznie wykonanych czynności.

- niespójność zeznań B.M. i I.J. (osoby, która według zeznań B.M. była księgową w jej firmie) w zakresie wystawiania i przechowywania faktur na rzecz Skarżącego. Do protokołu przesłuchania świadka B.M. zeznała: "Faktur tych ja osobiście nie wystawiałam. Wystawiała je Pani I.J., która prowadziła mi księgowość firmy. Na dzień dzisiejszy nie wiem gdzie mieszka, ale w tym czasie mieszkała gdzieś w W. Adres, pod którym prowadziła moją rachunkowość jest na fakturze w lewym górnym rogu: W. ul. [...] (adres biura rachunkowego)". Przesłuchana [...] sierpnia 2017r. w charakterze świadka I.J. zeznała, że w okresie od stycznia do czerwca 2015r. nie była zatrudniona w firmie B.M., nie prowadziła ewidencji księgowej w firmie B.M. przez ostatnie 10 lat, księgowość B.M. prowadzona była w jej domu położonym w miejscowości S.L.

Podsumowując Dyrektor IAS stwierdził, że ogólna wiedza B.M. o jej własnej firmie jest bardzo mała, jej rzekoma działalność była inicjowana przez M.K. i polegała na jego działaniu, brak jest jakichkolwiek dowodów aby świadomie angażowała się w działalność w zakresie świadczenia usług, miała znikomą wiedzę na temat odbioru robót. W ocenie organu odwoławczego znajomość B.M. przez Skarżącego na gruncie prywatnym potwierdza tezę, że Skarżący był świadomy, iż B.M. nie posiada wiedzy, nie dysponuje zapleczem gospodarczym do wykonania zleconych usług budowlanych, tj. sprzętem i pracownikami.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor IAS stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, iż udokumentowana fakturami VAT sprzedaż usług remontowo - budowlanych przez F. na rzecz Skarżącego w istocie nie miała miejsca. W konsekwencji na podstawie przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., Skarżący nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że w badanym okresie na rzecz Skarżącego 28 faktur wystawiła firma P. o łącznej wysokości netto 493.900 zł, VAT 113.597 zł. W ocenie Dyrektora IAS organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych i nie dokumentują faktycznie wykonanych czynności, nie stanowią więc prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego, co potwierdzają poniższe okoliczności:

- M.K. ma zarejestrowaną firmę w wirtualnym biurze pod adresem ul. [...],[...] W.

- pracownicy zatrudnieni w firmie Skarżącego w okresie od stycznia do czerwca 2015r. świadczący fizycznie pracę na obiekcie G. w B., składając zeznania w charakterze świadków zeznawali w większości, że kojarzą firmę, której pracownicy układali płytki gresowe. Pomimo, że przez wiele miesięcy świadczyli pracę na tym samym obiekcie nie potrafili powiedzieć do kogo należała ta firma, wskazywali tylko ksywę "P. (firma P.)". Świadkowie nie wiedzieli ilu pracowników z tej firmy świadczyło pracę (z niespójnych zeznań wynikało, że było to 3, 4 do 8 osób), nie znali tych pracowników, nie wiedzieli gdzie byli zakwaterowani i przez kogo.

- Skarżący i D.W. zeznali, że M.K. wykonywał usługi remontowo - budowlane na obiekcie G. w B., jednak nie potrafili wskazać ilu konkretnie pracowników z jego firmy świadczyło tam pracę. Skarżący pomimo iż dopełniał wszelkich formalności związanych z zakwaterowaniem M.K. i jego pracowników (wynajął dom na ul. [...] w B.) oraz ponosił koszty zakwaterowania, nie potrafił wskazać ilu pracowników mieszkało w tym wynajętym domu, nie znał personaliów tych osób.

- M.K. składał sprzeczne oświadczenia i zeznania, np. do czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Naczelnika US W. w dniach [...] i [...] grudnia 2016r. wskazał jako podwykonawcę usług firmę F., a do protokołu przesłuchania świadka [...] sierpnia 2017r. M.K. zeznał, że nie korzystał z podwykonawców, danych pracowników nie zna, ponieważ zatrudniał te osoby "na czarno", pracowało u niego od 6 do 12 osób, maszyny i urządzenia oraz środki transportu i materiały budowlane zapewniał Skarżący. Do czynności sprawdzających przeprowadzonych [...] marca 2017r. przez Naczelnika US W. na okoliczność sprawdzenia transakcji ze Skarżącym M.K. oświadczył, że osobiście wykonywał prace, miał pomocników, lecz nie byli przez niego zatrudnieni - 3 osoby. Inwestor użyczał sprzętu, z którego mogli korzystać. Jak wynika z powyższego M.K. nie wiedział ilu zatrudniał pracowników, nie znał ich personaliów. Zarówno M.K., jak też i Skarżący, a również i D.W. nie byli w stanie dokładnie określić w jakiej ilości i w jakim zakresie zostały wykonane prace przez M.K.

- pomimo dużej częstotliwości wystawiania faktur i na duże łącznie kwoty wynikające z tych faktur, zapłaty zawsze dokonywano gotówką.

- Skarżący w badanym okresie angażował do wykonywania prac na obiekcie G. również innych podwykonawców, którzy wykonywali takie same prace jak firma M.K. Przykładowo: firma "R." wystawiła 1 fakturę na wartość netto 9.633,00 zł i podatek VAT 2.215,59 zł (z zeznań D.W. wynika, że z ramienia tej firmy pracowało od 4 do 8 pracowników); firma "R." . wystawiła 7 faktur na łączną wartość netto 52.703,00 zł i podatek VAT 12.121,69 zł (z tej firmy z pracowało 5-10 pracowników); firma "L." wystawiła 5 faktur na łączną wartość netto 30.565,00 zł i podatek VAT 7.029,95 zł (P.D. pracował sam); P. - 1 faktura na wartość netto 6.520,00 zł i podatek VAT 1,499,60 zł (z tej firmy pracowało 2 pracowników); firma H. (firma syna Skarżącego) - nie wystawiła w przedmiotowym okresie żadnej faktury za wykonanie usług, natomiast z zeznań D.W. wynika, że pracę w tym okresie na G. świadczyło 7 pracowników z firmy H. oraz około 13 pracowników z firmy Skarżącego.

- w okresie od stycznia do czerwca 2015r. M.K. działał jako podwykonawca B.M., która nie zatrudniała pracowników, a która wystawiła na rzecz Skarżącego 15 faktur (podatek VAT 51.336.00 zł).

Organ odwoławczy wskazał również, że D.W. do protokołu przesłuchania świadka zeznał, iż M.K. pracował razem z B.M., mieli 6-12 pracowników. Organ na podstawie powyższych ustaleń zeznania w tym zakresie uznał za niewiarygodne. Podkreślił, że zarówno B.M. jak też M.K. w ogóle nie zatrudniali pracowników. Zaznaczył, że na budowie świadkowie widzieli jakieś osoby, które rzekomo pracowały razem z M.K., ale nikt nie był w stanie stwierdzić, co to były za osoby i ile ich było, nawet sam M.K. nie znał ich personaliów, gdyż jak stwierdził były one zatrudniane "na czarno". Organ podkreślił, że formalności z zakwaterowaniem oraz koszty zakwaterowania tych osób ponosił Skarżący.

Zdaniem Dyrektora IAS, udokumentowana fakturami VAT sprzedaż usług remontowo - budowlanych przez P. na rzecz Skarżącego w istocie nie miała miejsca. W konsekwencji, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Skarżący nie ma prawa odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. podmiot.

W ocenie organu odwoławczego materiał zebrany w sprawie potwierdza świadome uczestnictwo Skarżącego w procederze wprowadzania do obrotu gospodarczego "pustych faktur", w celu zawyżania kosztów poprzez zawyżanie wartości nabyć usług i odliczanie podatku naliczonego, a tym samym zmniejszanie kwot zobowiązania podatkowego.

Dyrektor IAS zaznaczył, że sprawdzenie wiarygodności kontrahenta w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej nie może być wystarczającym dowodem na to, że zachowano należytą staranność w doborze dostawców, gdyż nie zawiera istotnych danych. W szczególności nie ma w niej informacji, czy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą jest lub nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Trudno zakładać, aby Skarżący prowadzący od wielu lat działalność gospodarczą, o tym nie wiedział. Organ zaznaczył przy tym, że Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających dokonanie sprawdzenia danych w tej ewidencji, np. wydruku komputerowego. Organ odwoławczy wskazał też na całkowite zignorowanie środków ostrożności. Skarżący nie interesował się uprawnieniami, znajomością wykwalifikowania pracowników w zakresie wykonania powierzonych im prac, pomimo ciążącej na Skarżącym jako bezpośrednim wykonawcy na rzecz inwestora - odpowiedzialności za wykonaną pracę.

W ocenie Dyrektora IAS, organ pierwszej instancji zasadnie zwrócił uwagę na okoliczność, że w fakturach wystawionych przez M.K. i B.M. ceny za usługi są dużo wyższe za 1 m2 niż za takie same usługi w fakturach wystawionych przez pozostałych podwykonawców, przy czym faktury wystawione za usługi remontowo - budowlane przez M.K. i B.M. stanowią 87,73% nabycia usług w stosunku do wszystkich podwykonawców pracujących na obiekcie w B.

Ponadto sposób prowadzenia transakcji wskazuje, że zostały one od samego początku ustawione w celu nadużycia podatkowego. Błyskawicznie, bez żadnych zastrzeżeń i reklamacji następował przepływ dokumentów, jak też środków pieniężnych (gotówka). W ciągu bardzo krótkiego czasu wyfakturowano usługi na duże kwoty i duże ilości usług, pomimo braku zatrudnionych pracowników w firmach wystawiających faktury. Skarżący nie sprawdzał firm podwykonawczych pod względem jakości i rzetelności wykonywanych usług. Wyjaśnił, że sprawdził firmy jedynie w CEIDG, a zapytany o to, czy widział przed zaangażowaniem tych firm wcześniejsze ich budowy, stwierdził że nie, ponieważ na ogół stanowi to tajemnicę handlową. Skarżący odstąpił od sprawdzenia działalności B.M., z uwagi na okoliczność, że została wcześniej polecona mu jako rzetelny wykonawca, nie znał budów, na jakich firma B.M. działała wcześniej. Skarżący nie podjął próby weryfikacji swoich kontrahentów choćby w oparciu o art. 96 ust. 13 u.p.t.u., który stanowi, że na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący dopuszczał możliwość, czy wręcz zdawał sobie sprawę, że zakup usługi może być obarczony ryzykiem w zakresie jakości usługi. Podjęcie natomiast takiego ryzyka, świadczy w ocenie Dyrektora IAS o świadomości Skarżącego, że de facto ryzyko biznesowe w tym przypadku nie istniało, gdyż wykonanie usługi w rzeczywistości nie miało miejsca. Organ podkreślił, że Skarżący prowadząc działalność gospodarczą, a więc występując w obrocie gospodarczym jako profesjonalista realizujący zamówienia publiczne we własnym dobrze pojmowanym interesie musi zachowywać wysoki miernik staranności. W ocenie organu okoliczności rozpoznanej sprawy dowiodły natomiast, że takiego standardu Skarżący nie przestrzegał. Jego działania w weryfikacji kontrahenta były niewystarczające. Podatnik podatku VAT jako prowadzący profesjonalnie działalność gospodarczą, musi dbać bowiem o to, by zawierać transakcje niepodejrzane i to w zakresie każdego z jej elementów. Jest to szczególnie istotne w sytuacji, gdy w obrocie usługami budowlanymi niejednokrotnie występują podmioty, które wyłącznie firmują obrót. W ocenie organu Skarżący wiedzę w tym zakresie jako profesjonalista powinien był posiadać i jednocześnie tak układać swoje stosunki gospodarcze, aby nie narażać się w przyszłości na konsekwencje jakichkolwiek uchybień czy zaniedbań. Branża budowlana jest bowiem szczególnie podatna na różnego rodzaju oszustwa, w tym podatkowe. Według organu praktyki, odbiegające od rynkowych, polegające na rozliczaniu się pomiędzy przedsiębiorcami gotówką oraz nielegalne zatrudnianie pracowników nie powinny prowadzić do wniosku, iż niewłaściwe zjawiska stają się normą usprawiedliwiającą zawieranie transakcji, które w innych warunkach wydawać by się mogły podejrzane. Skarżący powierzył wykonanie usług budowlanych podmiotom, które nie mają odpowiedniego zaplecza gospodarczego i pracowników niezbędnych do ich wykonania. Ponadto Skarżący nie widział prac wcześniej wykonanych przez tych kontrahentów. Skarżący nie dociekał z jakich powodów musi regulować płatności w gotówce oraz dlaczego dokument KP nie jest wystawiany w jego obecności przy wręczaniu należności, czy rzeczywiście kontrahent dysponuje odpowiednim zapleczem, czy będzie korzystał z usług podwykonawców. Organ podniósł, że zapłata gotówką za nabywane usługi nie jest niezgodna z obowiązującymi przepisami, to jednak tzw. "obrót gotówkowy" stanowi cechę powszechnie występującą w przypadku transakcji fikcyjnych. W przypadku podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, dokonującego przy tym tych płatności poza systemem bankowym, nie pozwala na udowodnienie, że takie płatności w ogóle miały miejsce. Jest to także jedna z okoliczności brana pod uwagę przy dochowaniu należytej staranności i wykracza poza zasady ostrożnego postępowania podatnika, który żąda prawa do odliczenia podatku. Organ odwoławczy podniósł, że z wyjaśnień Skarżącego wynika, iż nie ustalał możliwości wykonania usług przez ww. podmioty, tj. czy zatrudniają jakichkolwiek pracowników, czy dysponują wystarczającą wiedzą, umiejętnościami czy też sprzętem do wykonania prac wykazanych na przedmiotowych fakturach VAT. Zdaniem organu zaniechanie sprawdzenia innych prac kontrahentów nie może by tłumaczone tajemnicą handlową. Takie działania nie wymagają ani nadkładów finansowych, ani też żadnych instrumentów śledczych, czy znajomości prawa. Przyjąć zatem należało, że Skarżący nie był zainteresowany posiadaniem ww. informacji.

Dyrektor IAS stwierdził, że w relacji pomiędzy opisanymi w decyzji podmiotami chodziło jedynie o pozyskanie faktur, które umożliwiłyby zminimalizowanie obciążeń podatkowych w podatku od towarów i usług, a nie o pozyskanie rzetelnego kontrahenta zdolnego wykonać powierzone zadania. Zatem nie można również mówić o dochowaniu chociażby elementarnej, a tym bardziej należytej staranności. Organ odwoławczy uznał, że Skarżący świadomie brał udział w procederze wystawiania faktur, które nie dokumentują świadczenia usług przez ich wystawców, zaś dobra wiara ze swej istoty nie może zostać uwzględniona.

W ocenie Dyrektora IAS okoliczności "współpracy" między ww. podmiotami a Skarżącym, opisane w decyzji zeznania świadków, informacje o bliskiej znajomości osób uczestniczących w opisanym procederze potwierdzają, iż współpraca między wymienionymi podmiotami polegała na świadomym uczestnictwie w "łańcuchu dostaw faktur" celem osiągnięcia korzyści podatkowych.

Dyrektor IAS zauważył, że istnienie takich powiązań samo w sobie nie przesądza jeszcze o bezprawnym, zmierzającym do nadużycia prawa, charakterze zawartych transakcji, to z drugiej strony nie świadczy też, jak chce tego Skarżący, że transakcje te miały transparentny i w pełni legalny charakter.

Organ odwoławczy zaznaczył, że zeznania kontrahentów, osób znających się od wielu lat, o wykonaniu usług na rzecz Skarżącego bez poparcia stosownymi dowodami nabierają jedynie gołosłownego charakteru, nie mają waloru obiektywnego dowodu. W związku z powyższym za bezpodstawne uznał twierdzenie, że organ nie uwzględnił zeznań świadków, które zawierają twierdzenia o wykonaniu realnym usług. Zaznaczył, że zeznania te nie uwiarygodniają zakwestionowanych transakcji.

W ocenie Dyrektora IAS, organ I instancji zasadnie ocenił wiarygodność zeznań tych świadków, którzy potwierdzili udział wykonawców w realizacji prac na rzecz Skarżącego, wskazując na istotne sprzeczności oraz powiązania Skarżącego ze świadkami, co w świetle pozostałych dowodów pozwalało na wyprowadzenie opisanych w decyzji wniosków. Organ zwrócił ponadto uwagę, że przedmiotem kwestionowanej sprawy były usługi o charakterze budowlanym. Materiał dowodowy nie daje możliwości ustalenia zarówno zakresu i rodzaju konkretnych prac ujętych w fakturach, jak i brak potencjału osobowego i technicznego wystawców tych dokumentów, przyjęty przez strony transakcji sposób płatności za większość wykonanych usługi, brak jakichkolwiek dokumentów obrazujących realizację usług na rzecz Skarżącego. Organ podkreślił, że na poparcie twierdzeń przeciwnych do tych, które organ sformułował na podstawie analizy materiału dowodowego Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów. Tym samym zebrany w sprawie materiał dowodowy i wyprowadzone z niego wnioski ocenił jako prawidłowe i zupełne, sprowadzające się do tezy negującej możliwość wykonania spornych usług przez ww. podmioty. Organ II instancji podniósł, że ujawnione w wyniku postępowania podatkowego zasady współpracy z wykonawcami wykazały, że odbiegają one od reguł przyjętych w zakresie dokumentowania wykonywanych usług funkcjonujących w obrocie gospodarczym, w szczególności w sferze usług budowlano - montażowych. Z zebranego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że dokumentacją mającą świadczyć o wykonaniu usług były sporne faktury oraz protokoły odbioru robót sporządzane, według zeznań M.K. przez Skarżącego. Organ zwrócił uwagę, że B.M. zeznała, iż nie wie kto sporządzał protokoły odbioru robót, były sporządzane wcześniej i przedstawiane do podpisu, w odbiorach robót uczestniczył Skarżący. Organ podkreślił, że okoliczność ta, w świetle rodzaju prac będących przedmiotem współpracy między stronami, odbiega od zwyczajów panujących w obrocie na rynku usług budowlanych i remontowych. W ocenie organu samo istnienie protokołów zdawczo - odbiorczych nie jest dowodem na okoliczność wykonania prac budowlanych. Dokumentacja taka może być tworzona jedynie w celu upozorowania świadczenia usług. Zaznaczył, że zawarte umowy, kosztorysy i kalkulacje stanowią istotny element późniejszych rozliczeń między stronami, wzajemnej odpowiedzialności za wykonane usługi, z tytułu rękojmi, gwarancji, ewentualnych odszkodowań, oraz co istotniejsze odpowiedzialności względem inwestora, a co za tym idzie stanowią dowód wykonania tych prac. Brak tej dokumentacji nie tylko uniemożliwia dokładne określenie zakresu i rodzaju wykonanych prac celem weryfikacji składanych przez strony wyjaśnień, ale w kontekście zasad realizacji i dokumentowania usług budowlanych funkcjonujących w obrocie gospodarczym stanowi istotny argument potwierdzający tezę, wywiedzioną w skarżonej decyzji, negującą faktyczne wykonanie prac przez wykonawców.

Organ zauważył, że B.M. w swoich zeznaniach zapytana na podstawie jakich dokumentów pracownicy wykonywali prace remontowe (projekt budowlany, dokumentacja techniczna, kosztorysy, itp.) oświadczyła, iż nie przypomina sobie żeby sporządzała takie dokumenty, widziała na pewno takie dokumenty, ale nie pamięta w jakich okolicznościach, po czym stwierdziła, że dokumenty te prowadzi i przechowuje I.J., która nie potwierdziła współpracy z B.M. Dyrektor IAS podkreślił, że Skarżący kwestionując dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenia, nie przedłożył żadnych dowodów, które potwierdziły prezentowane przez niego stanowisko oraz, że stan faktyczny był inny, niż wynika to z zebranego w sprawie materiału dowodowego. Dyrektor IAS zaznaczył, że Skarżący nie zadbał o to aby transakcje miały charakter transparentny także dla organów podatkowych.

Dyrektor IAS uznał, że organ pierwszej instancji prawidłowo ocenił, iż Skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, bo w ramach objętych fakturami transakcji nie doszło do "sprzedaży" i powinien (co najmniej) mieć świadomość, że bierze udział w procederze, mającym na celu dokonanie oszustwa podatkowego w podatku od towarów i usług. Zdaniem organu proceder ten odbywał się za wiedzą i przyzwoleniem Skarżącego.

Organ odwoławczy stwierdził brak podstaw do przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącego. Zaznaczył, że okoliczności faktyczne, które miałyby być wyjaśnione poprzez przeprowadzenie tych dowodów - istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy podatkowej - zostały już wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. Ponadto zauważył, że wskazane we wniosku osoby miały potwierdzić okoliczność wykonania zdjęć na terenie budowy G. oraz dokonać identyfikacji osób (pracowników podwykonawców) wskazanych na zdjęciach, dokonywania rozliczeń pomiędzy Skarżącym a B.M. Skarżący nie wskazał jednak o jakie konkretnie osoby chodzi, obecność jakich osób z imienia i nazwiska mieliby potwierdzić ww. świadkowie, co czyni wniosek w powyższym zakresie za bezpodstawny. Zauważył, że organ pierwszej instancji nie kwestionował wykonania usług przez firmę Skarżącego. Skarżący miał środki, sprzęt i zatrudnione osoby, którym zapewniał zakwaterowanie do wykonania usług na rzecz zamawiającego. Zakwestionowano jedynie udział w pracach na rzecz Skarżącego podwykonawców - firm B.M. i M.K. Również kwestia rozliczeń gotówkowych nie jest sporna.

W ocenie organu odwoławczego stan faktyczny sprawy został już dokładnie wyjaśniony zebranymi dotychczas dowodami. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, jak i podatkowego organ podatkowy zebrał i szczegółowo przeanalizował posiadany materiał dowodowy.

Organ II instancji zauważył, że w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej J.G., P.H., M.M., M.K. i D.W. zostali przesłuchani w charakterze świadków. Protokoły przesłuchania ww. świadków stanowią załącznik nr [...] do protokołu kontroli podatkowej. Odnośnie zasad identyfikacji pracowników i podwykonawców Skarżącego wskazani w tym zakresie świadkowie już m.in. udzielili odpowiedzi.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

- art. 127 O.p. poprzez nierozpatrzenie sprawy przez organ drugiej instancji we wszystkich jej aspektach i skoncentrowanie się na kontroli decyzji organu pierwszej instancji,

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego i w konsekwencji przyjęcie, że usługi wykazane w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez B.M. oraz M.K., nie mogły być i faktycznie nie zostały wykonane przez tych podwykonawców, podczas gdy przedmiotowe faktury dotyczą faktycznie wykonanych usług,

- art. 122, art. 188 i art. 229 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia na żądanie Skarżącego dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów wskazanych w odwołaniu od decyzji Naczelnika US w S., przez co niemożliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy, rozpatrzenie całości materiału dowodowego i w konsekwencji prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy,

- art. 193 § 4 i § 6 O.p. poprzez nieuznanie za dowód w sprawie zapisów w rejestrze dostaw za miesiąc luty 2015r. oraz w rejestrze nabyć za marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2015r. w zakresie w jakim odnoszą się do nabyć od podwykonawców B.M. oraz M.K.,

- art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez nieprzytoczenie podstawy prawnej, z której organ wywodzi obowiązek podatnika do sprawdzania wiarygodności oraz legalności działania kontrahentów,

- art. 3531 k.c. wyrażającego zasadę swobody umów, zakładającą między innymi, swobodę wyboru kontrahenta, swobodę kształtowania treści stosunku prawnego pomiędzy stronami, w tym wynagrodzenia, poprzez jego błędne niezastosowanie,

- art. 6471 k.c. poprzez błędną jego wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że do zawarcia umowy z podwykonawcą potrzebna jest zgoda Inwestora – P.,

- art. 86 ust 1 i 2 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że nabycie usług od B.M. oraz M.K. nie miało miejsca, podczas gdy usługi te zostały przez wymienionych podwykonawców wykonane na rzecz Skarżącego i miał on prawo odliczyć podatek naliczony wynikający z wystawionych przez nich faktur.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty były zasadne.

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a w szczególności art. 121 § 1, art. 122 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4, w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zważyć należy, że organy podatkowe w toku postępowania działając na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), obowiązane są uwzględniać zasady wyrażone m.in. w art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Jak stanowi przepis art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jest koniecznym warunkiem właściwego zastosowania przepisu prawa materialnego. Proces ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe winien uwzględniać zasady wyrażone w art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., a organy te mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 O.p. obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższych zasad oraz po ocenie wiarygodności zebranych dowodów, organy podatkowe oceniają, czy dana okoliczność została udowodniona.

Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy, jest zobligowany do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co oznacza rozważenie, przeanalizowanie, zaznajomienie się z całym materiałem dowodowym. Ocena materiału dowodowego musi być dokona we wzajemnym powiązaniu faktów, a wyciągnięte wnioski powinny być spójne i stanowić logiczną całość.

Przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć: "Uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności" (W. Siedlecki, Uchybienia procesowe w sądowym postępowaniu cywilnym, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1971, s. 100). Organ rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p., odmówić dowodowi wiarygodności, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Pominięcie oceny określonego dowodu budzić musi uzasadnione wątpliwości co do trafności oceny innych środków dowodowych, może bowiem prowadzić do wadliwej ich oceny. Dlatego też organ podatkowy obowiązany jest, zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., dokładnie przeanalizować każdy przeprowadzony dowód. Organ podatkowy obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach.

Przy czym ocena zebranego materiału dowodowego winna być dokonywana zgodnie z treścią art. 191 O.p., tj.: na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, bez związania sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, kierując się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami oraz normy procesowe dotyczące środków dowodowych, w tym ograniczenia wynikające z treści art. 193 § 1 i art. 194 § 1 O.p.

W przeciwnym wypadku, jeżeli ocena dowodów pozbawiona będzie logiki, zawierać będzie luki bądź sprzeczności, jeżeli będzie sprzeczna z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, a także wybiórczo traktować zgromadzone dowody, będzie to ocena dowolna, skutkująca wadliwością rozstrzygnięcia na takiej ocenie dokonanego.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 stycznia 2018r., II FSK 3536/15 "Ocena dowodów nie może się koncentrować wokół jednego dowodu lub części dowodów. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, do czego konieczne jest uprzednie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego. Aby zasada swobodnej oceny dowodów nie przekształciła się w ocenę dowolną, organ podatkowy jest normatywnie związany wieloma dyrektywami ogólnymi postępowania podatkowego. Musi przede wszystkim opierać się na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym (komentarz do art. 191 O.p. w: Stefan Babiarz i in., Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. X, źródło Lex). Wspomniana zasada prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) polega w szczególności na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga m.in. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, chodzi zatem o dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. Działań organu podatkowego nie można jednak oceniać w oderwaniu od wspomnianej wcześniej zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w treści art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z tym przepisem w toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego. Ustawodawca zagwarantował stronie postępowania wpływ na ukształtowanie zakresu postępowania dowodowego, czego wyrazem jest art. 188 O.p. W myśl tego przepisu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem." (CBOSA).

Natomiast art. 127 O.p. statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu.

Zgodnie zaś z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził.

Sądy administracyjne wielokrotnie wskazywały na wagę uzasadnienia decyzji. Na przykład w wyroku z 28 czerwca 2001r., sygn. akt III SA 1627/00 (LEX nr 83712) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji – jest obowiązek organów administracyjnych należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierowały się te organy w toku załatwienia spraw. Motywy te powinny znaleźć swój wyraz także w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, bowiem strony mają prawo znać argumenty i przesłanki ich podejmowania. Bez zachowania tego elementu decyzji, strony nie mają możliwości obrony słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem zarówno w odwołaniu, jak też w skardze do Sądu. Niezależnie od powyższego - uzasadnienie stanowi jeden z warunków "sine qua non" skutecznej kontroli decyzji administracyjnej przez NSA. Prawidłowe uzasadnienie decyzji ma - zdaniem Sądu - nie tylko znaczenie prawne, ale i wychowawcze, bowiem pogłębia zaufanie uczestników postępowania do organów administracyjnych."

Zamieszczenie w decyzji wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania czy kontroli sądowej. Powyższe stanowi element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postępowaniach mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 stycznia 2006r., sygn. akt SK 30/05).

Zważyć również trzeba, że ważnym prawem podatnika jest prowadzenie postępowania przez organy podatkowe tak, aby budzić zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Norma ta, choć ujęta ogólnie, nie może być traktowana jedynie jako postulat odnoszący się do sposobu prowadzenia postępowania. Jest to bowiem przepis, do którego przestrzegania organy zobowiązane są na równi z innymi przepisami zawierającymi wytyczne co do ich działań. Źródła tej zasady należy upatrywać w art. 2 Konstytucji RP, czyli w zasadzie demokratycznego państwa prawnego. Organy są w świetle tej zasady zobowiązane do takiego zachowania, niepowodującego ujemnych skutków dla strony postępowania, która działa w dobrej wierze, ma zaufanie do aktów danego organu i je wykonuje. Jednocześnie organy podatkowe nie mogą na podatnika przerzucać negatywnych konsekwencji własnych działań i zaniechań. Ponadto, wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika (zob. wyrok NSA z 12 kwietnia 2011r. I FSK 262/11; SIP LEX nr 882070). Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 grudnia 2000r., I SA/Ka 1414/99 (ONSA 2002/1/29, M. Podat. 2001/7/3, Glosa 2001/5/35, POP 2002/3/82) oraz w wyroku z 9 października 1998r. sygn. akt II SA 1246/98 ("Glosa" 1999, nr 3, s. 29).

Z kolei w wyroku z 3 marca 2008r. I FSK 365/07 (SIP LEX nr 983988) NSA wyraził pogląd, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa a powstałych wątpliwości nie rozstrzyga na niekorzyść podatnika. Zasada ta dotyczy zarówno stosowania przepisów prawa materialnego, jak i przepisów procesowych, w tym także dotyczących oceny dowodów zgromadzonych w sprawie.

Zdaniem Sądu, sposób gromadzenia i ocena materiału dowodowego dokonana w niniejszej sprawie przytoczonych wyżej zasad nie spełniają.

W rozpoznanej sprawie Dyrektor IAS zaakceptował stanowisko organu pierwszej instancji o zakwestionowaniu na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jego rzecz przez podwykonawcę: M.K. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą: P. Zdaniem organu, podmiot ten nie wykonał przedmiotowych usług na rzecz Skarżącego, a w konsekwencji faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem Sądu, stanowisko organu w powyższym zakresie – mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy – jest co najmniej przedwczesne.

Podkreślenia wymaga, że rolą organów podatkowych jest ustalenie z jakim stanem faktycznym mamy do czynienia w każdej konkretnej sprawie. W zależności od zaistniałej sytuacji należy dokonywać pewnych wniosków i wyciągać określone konsekwencje prawne.

Zważyć zatem należy, że aby zakwestionować prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. podmiot należało w pierwszej kolejności bezsprzecznie ustalić, czy usługi te zostały przez tego kontrahenta zrealizowane.

Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Tym samym podstawą do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur mogło być jednoznaczne ustalenie, że albo usług tych nie wykonał kontrahent wskazany na fakturze (faktury nierzetelne od strony podmiotowej) albo fakturom tym nie towarzyszyło w ogóle wykonanie robót (tzw. puste faktury).

Podzielić należy stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 11 lutego 2014r., I FSK 390/13 i przyjąć, że istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z rzetelną fakturą odzwierciedlającą rzeczywistą transakcję, czy też jest to tzw. pusta faktura sensu stricto, czyli jedynie sam dokument, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też jest to taka pusta faktura, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie faktura wystawiona przez firmanta, a zatem dotycząca w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje (poprzez uzyskanie faktury VAT) u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie.

Ponadto należy mieć na względzie, że w sytuacji gdy dobra wiara ma znaczenie, a organy kwestionują rzetelność transakcji zawieranych przez podatnika z kilkoma kontrahentami oraz rzetelność faktur VAT dokumentujących te transakcje i dokonują oceny dobrej wiary (należytej staranności), to powinny dokonać tej oceny odrębnie w stosunku do każdego kontrahenta. Innymi słowy organ winien przedstawić ustalenia i ich ocenę w kontekście dochowania należytej staranności odrębnie w odniesieniu do każdego z kontrahentów, odnosząc się przy tym do dowodów i okoliczności podnoszonych przez podatnika a dotyczących poszczególnych kontrahentów i transakcji z nimi zawieranych.

Jak już wskazano w rozpoznanej sprawie organy podatkowe stanęły na stanowisku, że firma M.K. nie wykonała usług budowlanych wskazanych w fakturach wystawionych na rzecz Skarżącego.

Podnieść należy, że według faktur usługi wykonywane przez firmę M.K. dotyczyły m.in. układania płytek gresowych, szpachlowania z gruntowaniem ścian oraz montażu systemów G-K w G. w B. (zob. zestawienie faktur str. 18-19 decyzji Naczelnika US). Na dowód wykonania tych usług przedłożono m.in. umowę zlecenia [...] z [...] stycznia 2015r. oraz protokoły odbioru robót.

Fakt wykonania tych robót potwierdził przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] sierpnia 2017r. M.K. zeznając, że świadczył usługi jako podwykonawca na rzecz Skarżącego w B. na ul. [...] w galerii handlowej. Zapytany o prace jakie jego firma wykonała na rzecz Skarżącego wskazał układanie płytek w pasażu, w zapleczach socjalnych i WC (około 3-4 tysięcy metrów kwadratowych) oraz wykonanie podsufitek, zabudowy kartonowo-gipsowej i zabudowy świetlików. Jednocześnie potwierdził posiadanie wiedzy i doświadczenia w zakresie budownictwa. Wskazał, że maszyny, urządzenia, środki transportu i materiały budowlane zapewniał Skarżący. Oświadczył, że zatrudniał "na czarno" od 6 do 12 osób, osobiście nadzorował prace. W okresie trwania prac w galerii handlowej był w miejscu wykonywania tych prac cały czas, codziennie, bo tam pracował. Zakwaterowanie zapewniał Skarżący, mieszkał na początku na miejscu w W., a po miesiącu przy ul. [...] w B. Jako podwykonawca Skarżącego nie zatrudniał dalszych podwykonawców. Okazał umowę zlecenia [...] z dnia [...] stycznia 2015r. zawartą ze Skarżącym. Potwierdził wystawienie przedmiotowych faktur na rzecz Skarżącego oraz osiągnięcie obrotu z nich wynikającego i przekazywanie faktur Skarżącemu lub D.W. w miejscu wykonywania prac, jak też otrzymanie zapłaty gotówką również w miejscu wykonywania prac. Wyjaśnił, że sporządzane były protokoły odbioru prac, sporządzał je Skarżący lub D.W. Był w siedzibie firmy Skarżącego w S. na ul. [...]. Pracownicy świadczący pracę w budynku galerii handlowej w B. posiadali kamizelki z napisem "[...]". Według adnotacji w protokole przesłuchania, w jego toku przedłożono ponadto kserokopie protokołów technicznego odbioru robót oraz załączników finansowych (dziesięć kart) oraz kserokopie 28 faktur. Zauważenia wymaga, że zgodnie z protokołami odbioru robót wskazywano w nich, że np. wykonano zgodnie wg obmiaru: układanie płytek gresowych – klatka schodowa, biegi, trepy place – 1264,58m2 (tom III/VI, k. 63-110 akt podatkowych).

Z zeznaniami M.K. korespondują wyjaśnienia Skarżącego zawarte w piśmie z 18 kwietnia 2017r. stanowiące odpowiedź na pytania Naczelnika US sformułowane w wezwaniu z 13 kwietnia 2017r. W piśmie tym Skarżący wskazał, że jego firma była podwykonawcą dla firmy K.S. w G. w B. Podał imiona i nazwiska pracowników swojej firmy wykonujących prace w tej galerii (16 osób). Wyjaśnił, że M.K. zna osobiście od kilku lat, poznał go na szkoleniu zorganizowanym przez hurtownię budowlaną. Zlecenia prac dla M.K. dokonywał osobiście lub robił to pełnomocnik D.W. Wykonanie tych prac nadzorował osobiście lub D.W. M.K. osobiście pracował i nadzorował zakres robót, jak też uczestniczył w odbiorach zleconych robót. Nie zna współpracowników czy podwykonawców M.K. Nie pamięta imion i nazwisk jego pracowników. Za wykonane prace płacił M.K. osobiście lub płacił pełnomocnik D.W. W przypadku zapłaty gotówką pobierane były pokwitowania zapłaty. Zapłaty gotówkowe przekazywane były w biurze firmy Skarżącego lub na terenie budowy. Pracownicy M.K. podczas wykonywania prac mieszkali w lokalach kwaterunkowych wynajętych przez Skarżącego, a na teren budowy dojeżdżali we własnym zakresie (tom V/VI k. 50-53 akt podatkowych).

Zgodnie z protokołem z czynności sprawdzających z [...] marca 2017r. przeprowadzonych w firmie M.K. na okoliczność transakcji zawartych ze Skarżącym (na podstawie przedmiotowych 28 faktur), M.K. zarejestrowany jest jako podatnik VAT czynny. Przedmiotowe faktury zostały zaewidencjonowane w rejestrach VAT sprzedaży w kwotach z nich wynikających. Podatek należny wynikający z tych faktur został ujęty w rejestrach VAT sprzedaży. Kwoty podatku należnego wynikające z rejestrów VAT sprzedaży zostały ujęte w deklaracjach VAT-7. Podatek VAT za poszczególne okresy przekazywany był na konto Urzędu Skarbowego W. Zgodnie z oświadczeniem M.K. zapłata za wykonane prace nastąpiła gotówką. Osobiście wykonał prace przedmiotowych usług, miał pomocników, lecz nie byli przez niego zatrudnieni – 3 osoby. Inwestor użyczał sprzętu, z którego mogli korzystać, wszystkie niezbędne materiały do prac wydawał Skarżący. Wszystkie prace zostały przez niego wykonane i odebrane przez Skarżącego. Płatności zostały dokonane na podstawie protokołów technicznego odbioru robót, faktur i KP (tom IV/VI k. 5-74 akt podatkowych).

Przesłuchany [...] maja 2017r. K.K. (zatrudniony przez Skarżącego na umowę o pracę) zeznał, że w G. w B. wykonywane były prace budowlane. Wyjaśnił, że stawiali ścianki międzylokalowe. Prace nadzorował Skarżący albo jego syn D.W. Kierownikami budowy były osoby z firmy K.S. (inwestora). Nie jest w stanie określić ile pracowników pracowało na rzez Skarżącego, było tych osób dużo, byli poubierani w kamizelki firmy Skarżącego z napisem "[...]", pracowali na różnych kondygnacjach. Wydaje mu się, że z firmy Skarżącego pracowało razem z nim około 20 pracowników (siedmiu wymienił z imienia i nazwiska, wskazując, że resztę kolegów znał po "ksywkach" i nie znał ich nazwisk ani imion). Zakwaterowani byli w wynajętym domu przy ul. [...] w B. (mogło tam mieszkać około 20 osób), pozostali podwykonawcy mieszkali na innych kwaterach. Wskazał też, że wiedział mniej więcej, którzy pracownicy nie byli z firmy Skarżącego, np. wykonywali glazury lub inne prace. Nie jest w stanie określić ilu było pracowników z innych podwykonawczych firm i w jakich firmach byli oni zatrudnieni, nie zna danych tych osób. Pracownicy Skarżącego oraz pracownicy podwykonawców nosili kamizelki firmy "[...]". Na pytanie o wykonywanie prac przez firmę P. – oświadczył, że kojarzy takie nazwisko. M.K. ("P.") był to podwykonawca, który układał płytki. Pracowało przy tych płytkach około 5-10 pracowników, nie wie czy byli to pracownicy M.K., czy jego podwykonawcy. Pracowali oni zazwyczaj na innych piętrach (tom III/VI, k. 173-175 akt podatkowych).

R.K. zatrudniony przez Skarżącego na umowę o pracę, przesłuchany [...] maja 2017r. zeznał, że na budowie w B. w G. był brygadzistą (nadzorował pracę od 3 do 8 osób), wykonywał suche gipsy, suchą zabudowę KG, ścianki działowe, malowanie i szpachlowanie. Nie jest w stanie dokładnie określić ile pracowników pracowało na rzez Skarżącego, było tych osób dużo, byli poubierani w kamizelki firmy Skarżącego z napisem "[...]" – nawet pracownicy podwykonawców. Wydaje mu się, że z firmy Skarżącego pracowało około 10 pracowników (siedmiu wymienił z imienia i nazwiska, nazwisk osób krócej zatrudnionych nie pamięta) oraz od D.W. około 8 osób. Ze strony firmy Skarżącego i jego podwykonawców mogło być około 60 osób. Zakwaterowany był wraz z innymi osobami w wynajętym trzykondygnacyjnym domu przy ul. [...] w B. (mogło tam mieszkać około 25-35 osób), pozostali podwykonawcy mieszkali na innych kwaterach. Wskazał też, że wiedział, iż Skarżący zatrudniał podwykonawców. Podwykonawcami byli przeważnie glazurnicy i osoby wykonujące ścianki ogniowe i dymoszczelne, zabezpieczenia PPOŻ. Nie jest w stanie określić ilu było pracowników z innych podwykonawczych firm i w jakich firmach byli oni zatrudnieni, nie zna danych tych osób. Pracownicy Skarżącego oraz pracownicy podwykonawców nosili kamizelki firmy "[...]". Pracowników, których nadzorował znał i wiedział, że są w pracy. Na pytanie o wykonywanie prac przez firmę P. – oświadczył, że nie kojarzy tego nazwiska. Zna ksywę "P." był to podwykonawca, który układał płytki. Miał 5-6 pracowników, którzy układali glazurę i terakotę. Czasem ich spotykał na budowie, ponieważ pracowali w różnych miejscach i kondygnacjach (tom III/VI, k. 170-172 akt podatkowych).

Z powyższymi zeznaniami korespondują też zeznania M.M. (zatrudnionego przez Skarżącego na umowę o pracę) przesłuchanego [...] maja 2017r. Zeznał on m.in., że wykonywał prace w B. w G. wyjaśniając, że uszczelniał rury, montował listwy dylatacyjne i frezował płyty KG. Wiedział, że Skarżący zatrudniał podwykonawców, którzy kładli glazurę i wykonywali ścianki KG. Na pytanie o wykonywanie prac przez firmę P. – oświadczył, że kojarzy to nazwisko. M.K. nazywany był "P.". Był on podwykonawcą Skarżącego, który układał płytki. Miał 5-6 pracowników, którzy układali płytki (tom III/VI, k. 167-169 akt podatkowych).

B.K. (zatrudniony przez Skarżącego na umowę o pracę na stanowisku magazyniera) przesłuchany [...] maja 2017r. zeznał m.in., że wiedział mniej więcej, którzy pracownicy nie byli z firmy Skarżącego, np.: 1) H. – pracownicy tej firmy robili konstrukcje, ścianki gipsowe, przedścianki; 2) R. – pracowało z tej firmy 5-8 pracowników, stawiali ścianki KG; 3) R. – z tej firmy pracowało 4-5 pracowników, robili przedścianki, sufity systemowe; 4) była firma, która układała glazury, terakoty – nie pamięta nazwiska właściciela firmy, pamięta, że miał ksywę "P." – z tej firmy pracowało około 8 pracowników, firma ta wykonywała też zabudowy; 5) była też firma sprzątająca z B., byli to pracownicy wynajęci, nie pamięta nazwy tej firmy, pracowało około 10 pracowników. Pracownicy Skarżącego oraz podwykonawców posiadali firmowe ubiory firmy "M.". Ponadto wyjaśnił, że dowoził materiały tam gdzie wskazał mu M.W., wydaje mu się, że dla firmy "P." również były wydawane materiały z magazynu, np. kleje do płytek. Osobiście woził wózkiem płytki dla pracowników "P.", które pobierał z magazynu głównego inwestora, tj. K.S. Magazynier wydawał mu te płytki i on je zawoził we wskazane miejsce. Prace wykonywane przez firmę "P." nadzorował M.W., on czasami też z nim oglądał wykonane prace. Pracownicy "P." mieszkali w B. na ul. [...]. Na pytanie o wykonywanie prac przez firmę P. – oświadczył, że kojarzy to nazwisko. M.K. ("P.") był to podwykonawca - układał płytki, jak już zeznał (tom III/VI, k. 164-166 akt podatkowych).

D.K. (zatrudniony przez Skarżącego na umowę o pracę) przesłuchany [...] maja 2017r. zeznał m.in., że pracę od 1 lutego 2015r. wykonywał w B. w G., wykonywał suchą zabudowę, ścianki i sufity podwieszane. Poza pracownikami firmy Skarżącego byli też podwykonawcy, nie jest w stanie określić ilu ich było. Z firmy Skarżącego oraz D.W. pracowało około 30 pracowników. Skarżący zatrudniał do prac budowlanych podwykonawców, byli tam glazurnicy około 8 – firma "P.", firma D.W., innych firm sobie nie przypomina. Zarówno pracownicy Skarżącego, jak i podwykonawców nosili kamizelki firmy "[...]". Na pytanie o wykonywanie prac przez firmę P. – oświadczył, że kojarzy tę firmę, to podwykonawca Skarżącego. "P." układał płytki – terakotę i glazurę, miał około 8 ludzi, którzy układali płytki, mieli wynajęty dom (tom III/VI, k. 162-163 akt podatkowych).

R.G. (zatrudniony przez Skarżącego na umowę o pracę) przesłuchany [...] maja 2017r. zeznał m.in., że na budowie w B. w G. sprzątał wraz z synem po pracownikach, którzy wykonywali pracę na rzecz Skarżącego. Według niego z firmy Skarżącego oraz D.W. mogło być łącznie około 30 osób. Byli jeszcze podwykonawcy – glazurnicy, którzy pracowali przy budowie tej galerii, nie jest w stanie określić ilu ich było 5-6. Mieszkał w wynajętym przez Skarżącego domu na ul. [...] w B., pozostali podwykonawcy mieszkali w innej kwaterze. Na pytanie o wykonywanie prac przez firmę P. – oświadczył, że nie zna tej nazwy i nazwiska właściciela. Kojarzy podwykonawcę Skarżącego o ksywie "P.". Był średniej budowy, z twarzy podobny do P. Jego firma układała płytki – terakotę i glazurę, miał około 10 ludzi, którzy układali płytki (tom III/VI, k. 160-161 akt podatkowych).

K.K. (zatrudniony przez Skarżącego na umowę o pracę) przesłuchany [...] maja 2017r. zeznał m.in., że na budowie w B. w G. wykonywał pracę przy montażu zabudów KG, szpachlowanie, malowanie. Potwierdził wykonywanie na rzecz Skarżącego prac przez podwykonawców. Wyjaśnił, że nie umie wskazać jakie firmy były podwykonawcami Skarżącego. Wszyscy pracownicy, którzy wykonywali pracę w imieniu firmy Skarżącego byli poubierani w kamizelki tej firmy, nie można było rozróżnić kto był z jakiej firmy podwykonawczej. Na pytanie o wykonywanie prac przez firmę P. – oświadczył, że była to firma glazurnicza, pracownicy tej firmy układali glazurę i terakotę, mogło ich być około 5, może 2-3 więcej. Pan M. ("P.") przeprowadzał nadzór nad pracą swoich pracowników, pośredni nadzór miał również Skarżący. Pracownicy M.K. mieszkali w innym miejscu niż K.K. (tom III/VI, k. 158-159 akt podatkowych).

M.W. (zatrudniony przez Skarżącego na umowę o pracę) przesłuchany [...] czerwca 2017r. zeznał m.in., że na budowie w B. w G. wykonywał pracę od [...] kwietnia 2015r. Zajmował się zamawianiem i wydawaniem towaru, zabezpieczeniem materiałów budowlanych na budowie wraz z kolegą B.K., który zajmował się rozładunkiem, gdyż miał uprawnienia na wózek. Nie pamięta wszystkich nazwisk pracowników zatrudnionych przez Skarżącego, wskazał, że pamięta K.K. (zajmującego się malowaniem, szpachlowaniem i kręceniem płyt), R.G. (zajmujące się sprzątaniem), M.S. (zajmującego się malowaniem i szpachlowaniem), B.K. (zajmującego się zamawianiem i przyjmowaniem towaru i jego rozładunkiem). Na pytanie o wykonywanie prac przez firmę P. – oświadczył, że M.K. miał ksywę "P.", taki był podobny. Miał pracowników, którzy zajmowali się położeniem płytek gresowych (tom III/VI, k. 142-144 akt podatkowych).

E.P. (zatrudniony przez Skarżącego na umowę o pracę) przesłuchany [...] czerwca 2017r. zeznał m.in., że na budowie w B. w G. zajmował się pracami wykończeniowymi. Na pytanie o wykonywanie prac przez firmę P. (ul. [...], W.) – oświadczył, że nie słyszał o tej firmie. Jednocześnie wskazał, że "jedynie co mi się kojarzy z W. to glazurnik, który pochodził z W." (tom III/VI, k. 134-135 akt podatkowych).

Przesłuchany [...] lipca 2017r. D.T. (zatrudniony przez Skarżącego na umowę o pracę) zeznał m.in., że na budowie w B. w G. zajmował się stawianiem ścianek działowych, wykonywał zabudowy, sufity podwieszane oraz czasami układał płytki (w zależności od tego co w danej chwili trzeba było robić). Na pytanie o wykonywanie prac przez firmę P. – oświadczył, że kojarzy takie nazwisko. M.K. nazywany był "P.", układał płytki, z tego co pamięta miał dwóch pracowników, po tym jak mówili można było wywnioskować, że są obcokrajowcami (tom III/VI, k. 132-133 akt podatkowych).

M.S. (zatrudniony przez Skarżącego na umowę o pracę) przesłuchany [...] lipca 2017r. zeznał m.in., że na budowie w B. w G. świadczył pracę jako brygadzista, zajmował się pracami wykończeniowymi oraz nadzorem nad wykonywanymi przez pracowników z B. pracami. Na pytanie o wykonywanie prac przez firmę P. – oświadczył, że był on na terenie tej galerii, zajmował się układaniem glazury, nazywali go "P." z uwagi na wygląd (tom III/VI, k. 130-131 akt podatkowych).

J.G. (pełniący funkcję kierownika budowy w firmie P.) przesłuchany [...] lipca 2017r. zeznał m.in., że nie świadczył usług na rzecz firmy Skarżącego, która wykonywała prace jako podwykonawca na rzecz P. na obiekcie G. w B. J.G. wskazał, że nadzorował te prace z ramienia firmy P. Codziennie nadzorował prace wszystkich firm, nadzorował kondygnacje +1, +2 i dachy. Nie wie ilu pracowników było zatrudnionych przez firmę Skarżącego, rozpoznawał jej pracowników oraz pracowników jej podwykonawców po kamizelkach. Firma Skarżącego wykonywała ścianki działowe, sufity podwieszane, hydroizolację, układanie glazury, terakoty, szpachlowanie, malowanie, uszczelnianie przejść sanitarnych, kompleksowe wykończenie lokali użytkowych. Na jego odcinku firma "M." Skarżącego ułożyła średnio około 1000m2 glazury i gresu na jednej kondygnacji. Wydaje mu się, że firma Skarżącego pracowała na każdej kondygnacji budynku. Nie umie powiedzieć ile metrów kwadratowych ogółem firma ta ułożyła płytek. Układała m.in. dwie klatki schodowe, łazienki i sanitariaty. Na pytanie o wykonywanie prac przez firmę P. – oświadczył, że kojarzy osobę, którą nazywali "K.", ale nie wie czy to tylko skojarzenie z nazwiskiem. Na budowie było wiele osób, więcej znał po ksywach: H., O., M., S. – osoby wiodące, które miały pod sobą kilku pracowników fizycznych, sami również pracowali fizycznie. P. od płytek, nie wie czy to był pracownik Skarżącego czy podwykonawca – z nim pracowało 4, może 5 pracowników (tom III/VI, k. 127-128 akt podatkowych).

P.H. (pełniący funkcję kierownika budowy w firmie P.) przesłuchany [...] lipca 2017r. zeznał m.in., że nie świadczył usług na rzecz firmy Skarżącego, która wykonywała prace jako podwykonawca na rzecz P. na obiekcie G. w B. P.H. wskazał, że nadzorował te prace z ramienia firmy P. Wszystkie materiały budowlane do remontu były Skarżącego, za wyjątkiem gresów. Ciężko mu powiedzieć ilu pracowników było zatrudnionych przez firmę Skarżącego, od 30 do 60 osób. Zarówno pracownicy firmy Skarżącego, jak też podwykonawcy tej firmy nosili kamizelki z nadrukiem firmy "[...]". Firma Skarżącego wykonywała prace wykończeniowe, montaż gresów, zabudów, malowanie, sufity podwieszane, montaż ścianek działowych. Powierzchnia położenia gresów wynosiła na pewno kilkanaście tysięcy metrów kwadratowych. Z tego co mu wiadomo jakiś podwykonawca wykonywał część tych prac, tj. ułożenia gresów, ale ile metrów było ułożone przez podwykonawcę – tego nie wie. P.H. zajmował się głównie poziomem -1. Styczność z pracownikami firmy Skarżącego miał w tym czasie gdy wykonywali roboty na poziomie -1, układane tam były gresy na pasażach i w kilku lokalach użytkowych montowane sufity, ścianki, zabudowy, malowanie. Firma Skarżącego wykonywała prace na każdym piętrze galerii, firma ta miała bardzo duży zakres prac, bywało że poprawiała również prace po innych firmach. Wyjaśnił też, że oświadczenie o przeprowadzeniu szkoleń BHP złożone przez podwykonawcę było dla P. wystarczające. Nie jest w stanie powiedzieć ilu podwykonawców pracowało pod szyldem firmy Skarżącego, nie zna nazw tych firm, nie zna danych pracowników, którzy świadczyli tam prace. Na pytanie o wykonywanie prac przez firmę P. – oświadczył, że coś słyszał, ale nie jest w stanie potwierdzić na 100% czy taka firma była na budowie. Słyszał o osobie o pseudonimie "P.", ale nie wie czy to był pracownik czy podwykonawca Skarżącego (tom III/VI, k. 125-126 akt podatkowych).

D.W. przesłuchany [...] lipca 2017r. zeznał m.in., że świadczył usługi na rzecz firmy Skarżącego. Prace były wykonywane na G. w B. i na obiekcie hotelu [...] położonym przy galerii – jest to jeden obiekt. Był też pełnomocnikiem firmy Skarżącego. Na pytanie o wykonywanie prac przez firmę P. – oświadczył, że M.K. pracował razem ze swoimi pracownikami na obiekcie G., układali gresy, robili klatkę, ścianki ze szpachlowaniem, sufity podwieszane, ścianki dymowe, świetliki, malowanie. Trudno mu stwierdzić teraz ilościowo ile metrów kwadratowych gresów ułożyła firma M.K., było to dużo metrów kwadratowych. Pracownicy M.K. pracowali od 8 do 13 godzin dziennie od poniedziałku do piątku, pracowali też kilka sobót. M.K. bezpośrednio nadzorował prace swoich pracowników. Wyjaśnił też, że on osobiście albo ojciec (Skarżący) sprawowali nadzór ogólny prac świadczonych przez M.K. i odbierali prace. M.K. i jego pracownicy (8-12, czasami 4 w zależności od potrzeb) mieszkali na ul. [...]. Nie zna tych pracowników, z tego co wie było trzech obcokrajowców – Ukraińców lub Białorusinów. M.K. wykonywał prace sam ze swoimi pracownikami, nie angażował do tych prac podwykonawców. Faktury za wykonane usługi wystawiał osobiście sam M.K., czasami miał już wystawione faktury, a czasami korzystał z drukarki w biurze firmy Skarżącego, które mieściło się na obiekcie galerii. Po otrzymaniu przez firmę Skarżącego faktur, pieniądze M.K. przekazywał osobiście lub robił to Skarżący. Płacili gotówką, a M.K. wystawiał dokument KP (tom III/VI, k. 122-124 akt podatkowych).

Pismem z 2 marca 2017r. firma P. na wezwanie organu udzieliła informacji, że firma Skarżącego "M." w okresie od [...] stycznia 2015r. do [...] czerwca 2015r. większość prac wykonywała w obiekcie handlowym G., na podstawie umowy z [...] stycznia 2015r. Przedmiotem umowy były roboty budowlane polegające na pracach wykończeniowych w G. zlokalizowanej przy ul. [...] w B.: szpachlowanie, malowanie, wykonanie ścian i sufitów w systemie płyta kg, obudowa świetlików, wykonanie zabudów, układanie gresów, wykonanie hydroizolacji, obrabianie glifów itp. Firma Skarżącego wykonała na tej inwestycji około 80% prac wykończeniowych. Powierzchnia obiektu to około 52 754 m2. W ramach współpracy mogli też zlecać inne prace, nie objęte umową. Prace były nadzorowane przez dwóch kierowników budowy: P.H. i J.G. Firma P. nie wie czy Skarżący działał przez podwykonawców. Miał dużą ilość pracowników, którzy zawsze wchodzili na budowę w kamizelkach oznakowanych logo "[...]". Na budowę pracowników wprowadzał Skarżący lub D.W. Firma P. dokonała tylko raz zgłoszenia robót budowlanych do Państwowej Inspekcji Pracy w momencie przystąpienia do prac związanych z budową tego obiektu, tj. na etapie pierwszych wykopów.

Zgodnie z wyjaśnieniami W.A. i przedłożonymi przez niego dokumentami od [...] lutego 2015r. wynajmował on firmie Skarżącego dom jednorodzinny w B. przy ul. [...]. W budynku tym mieszkało od 7 do 10 osób, pracowników firmy zatrudnionych przy budowie G. w B. (tom I/VI k. 123-128 oraz 118-120 akt podatkowych).

W ocenie Sądu, w świetle dotychczas zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a przede wszystkim wskazanych powyżej dowodów, w tym w szczególności mając na uwadze zeznania świadków, za nieuprawnione należy uznać stanowisko organu o niewykonaniu przez M.K. usług budowlanych na rzecz Skarżącego. Z zeznań pracowników zatrudnionych przez Skarżącego wynika bowiem, że M.K. to osoba, która nazywana była "P.". Wszyscy zgodnie zeznają, że osoba nazywana "P." pracowała na budowie w G. w B., a do jej zadań należało układanie płytek (płytek gresowych, glazury, terakoty). Część świadków wskazuje też na wykonywanie przez tę osobę innych prac. Z zeznań tych wynika też, że M.K. wykonywał osobiście te wszystkie prace wraz ze swoją ekipą (grupą współpracujących z nim osób).

Wbrew stanowisku organu okoliczność, że świadkowie, którzy potwierdzają wykonywanie prac to osoby zatrudnione przez Skarżącego, czy to przed składaniem zeznań, czy też w trakcie ich składania, nie daje podstaw do uznania tych zeznań za niewiarygodne. Tym bardziej, że zeznania te są zgodne, spójne i wzajemnie się uzupełniają. A ponadto fakt wykonywania prac na przedmiotowym obiekcie przez osobę nazywaną "P." potwierdzają też osoby zatrudnione przez firmę P., zatrudnieni jako kierownicy budowy.

Okoliczność, że część świadków nie zna imienia i nazwiska osoby nazywanej "P." również nie podważa wiarygodności tych zeznań. Z analizy zeznań świadków wynika, że potrafią oni wskazać imiona i nazwiska tych osób zatrudnionych przez Skarżącego, które pracowały w jego firmie dłużej, a także tych, z którymi pracowali razem lub razem mieszkali w tym samym budynku. Z zeznań świadków wynika, że prace na przedmiotowej budowie były wykonywane w kilkuosobowych brygadach, stąd większość z nich zna bliżej tylko tych razem współpracujących w danej brygadzie. Z zeznań wynika też, że posługiwanie się tzw. ksywami było powszechne na budowie (co można też zaobserwować podczas wykonywania prac budowlanych przez inne firmy na innych budowach). Dodać można, że w sytuacji gdy na danej budowie pracuje kilkadziesiąt osób, nie można wymagać od tych osób, aby wszyscy znali się nawzajem z imienia, a tym bardziej z nazwiska, zwłaszcza gdy podzieleni są na grupy (brygady) i wykonują różne prace, na różnych poziomach budynku, w który prowadzone są różnego rodzaju roboty przez kilka firm.

Wbrew też twierdzeniom organu o niewykonaniu usług przez M.K. nie świadczy okoliczność, że oficjalnie nie zatrudniał on żadnych pracowników (nie zawierał umów, ani nie zgłaszał ich do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i nie odprowadzał składek). Z powyższych zeznań świadków jednoznacznie bowiem wynika, że M.K. zlecone mu prace wykonywał wraz z grupą osób postrzeganych jako jego pracownicy. Jak wyjaśnił M.K. w piśmie z 12 września 2017r. zatrudniał pracowników "na czarno" z chęci zysku (tom V/VI k. 117 akt podatkowych). Dodać można, że podczas przesłuchania M.K. jako świadka osoby przesłuchujące nie próbowały ustalić dlaczego zatrudniał pracowników "na czarno". W związku z argumentacją organu, zauważyć też należy, że fakt, iż M.K. zeznając nie wskazał danych personalnych osób, które nieoficjalnie zatrudniał, mogło wynikać z wielu powodów, m.in. mogło wiązać się z tym, że podanie ich danych personalnych mogłoby dla nich wiązać się z określonymi konsekwencjami w związku z tym, że osiągali dochody, które nie zostały opodatkowane, a w przypadku osób pochodzących z Ukrainy lub Białorusi (z zeznań dwóch świadków wynika, że byli to obcokrajowcy, którzy mogli pochodzić z tych właśnie krajów) z faktem wykonywania pracy np. bez stosownych pozwoleń, co z kolei mogłoby przekładać się na brak możliwości uzyskania takich pozwoleń w przyszłości. Powszechną jest przy tym okoliczność, że na budowach od kilku lat w głównej mierze pracują osoby z Ukrainy lub innych państw zza wschodniej granicy. Okoliczność ta jest jednym z powodów dokonywania rozliczeń gotówkowych. Powodem dokonywania rozliczeń gotówkowych zaraz po wykonaniu prac jest też to, że wielokrotnie zdarzają się przypadki nie dokonywania zapłaty podwykonawcom.

Natomiast podnoszona przez organ niespójność zeznań i wyjaśnień M.K. odnosząca się do korzystania z usług podwykonawcy jest jedynie pozorna. Zeznania i wyjaśnienia powołane przez organ dotyczyły różnych postępowań, tj. postępowania dotyczącego usług świadczonych przez M.K. na rzecz B.M. i wówczas wyjaśnienia dotyczyły tych transakcji oraz postępowania dotyczącego usług świadczonych przez M.K. na rzecz Skarżącego. W rozpoznanej sprawie należy odróżnić dwie odrębne sytuacje, tj. występowanie M.K. jako bezpośredniego podwykonawcy Skarżącego oraz występowanie M.K. jako podwykonawcy B.M. Z analizy zeznań i wyjaśnień M.K., jak też ustaleń samych organów wynika, że okoliczność korzystania z usług podwykonawcy odnieść należy do sytuacji gdy M.K. występuje jako podwykonawca B.M.

O niewykonaniu usług na rzecz Skarżącego przez M.K. nie świadczy również fakt, że podwykonawca ten nie został zgłoszony firmie P. Jak wynika z ustalonych okoliczności sprawy firma ta zdawała sobie sprawę, że firma Skarżącego korzysta z podwykonawców i fakt ich niezgłoszenia nie wiązał się z niemożliwością świadczenia usług przez firmę Skarżącego przy wykorzystaniu podwykonawców. Zgodnie z zeznaniami osób zatrudnionych w firmie P. na stanowiskach kierowników budowy, wiedzieli oni o korzystaniu przez Skarżącego z podwykonawców, którzy tak jak i osoby zatrudnione przez Skarżącego ubrani byli w kamizelki z logo firmy Skarżącego "[...]". Pomimo zapisów umowy firma P. nie wnikała jacy podwykonawcy wykonują prace na rzecz firmy Skarżącego i czy zostali oni zgłoszeni. Wobec firmy P. odpowiedzialną za jakość robót była firma Skarżącego. Z kolei Skarżący oraz jego pełnomocnik D.W. na bieżąco nadzorowali wykonanie prac na przedmiotowej budowie. Nadzór taki sprawowali też przedstawiciele firmy P. Dodać można, że jakość wykonania prac np. w zakresie usług glazurniczych można ocenić już po ułożeniu kilku metrów płytek oraz po sposobie w jaki to ułożenie następuje.

Podkreślenia jednocześnie wymaga, że wykonywanie np. usług układania płytek gresowych (glazury, terakoty), czy szpachlowania i gruntowania ścian nie wymaga ani posiadania specjalistycznego sprzętu, ani w zasadzie żadnych środków trwałych i może być wykonywane przez osoby nie mające uprawnień budowlanych.

Z kolei argument organu, że ceny usług świadczonych przez M.K. były wyższe niż ceny usług świadczonych przez innych podwykonawców firmy Skarżącego, należy uznać przede wszystkim za nieadekwatny w odniesieniu do usług świadczonych przez M.K. Jak bowiem wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego (m.in. zleceń i faktur) inne firmy podwykonawcze nie świadczyły na rzecz firmy Skarżącego usług glazurniczych. Ponadto podnosząc ten argument organ nie dokonał analizy poszczególnych cen określonych prac budowlanych w związku z czym nie jest możliwe zbadanie zasadności tego argumentu. Ponadto inni podwykonawcy świadczyli usługi na rzecz Skarżącego w istocie w nieznacznym zakresie, przy czym okoliczność ta również nie świadczy, że M.K. nie wykonał usług w zakresie wynikającym z wystawionych przez niego faktur na rzecz Skarżącego. Zaangażowanie innych podwykonawców mogło być natomiast związane z koniecznością np. zwiększenia ilości osób pracujących na budowie (w tym np. posiadających stosowne uprawnienia), celem wywiązania się z zawartej umowy z inwestorem. Z kolei z porównania treści umowy zlecenia zawartej przez Skarżącego z M.K. oraz treści umów zawartych przez Skarżącego z firmą P. wnioskować można, że Skarżący odsprzedawał nabyte usługi po cenach wyższych niż ceny po jakich te usługi nabywał.

Co istotne, organ nie wykazał, że M.K. nie wykonał np. usług glazurniczych, gdyż takie usługi wykonał inny podwykonawca Skarżącego, albo pracownicy zatrudnieni przez Skarżącego, w związku z czym nie było możliwe aby usługi w tym zakresie wykonał też M.K. Takich ustaleń w przedmiotowej sprawie organ nie dokonał. Zauważenia wymaga, że tylko jeden z przesłuchanych pracowników Skarżącego zeznał, iż czasami układał płytki (w zależności od potrzeb jakie były na budowie), pozostali wskazywali, że wykonywali inne prace. Pomimo, że z faktur wystawionych przez M.K. wynikało, że głównie układał on gresy, co potwierdzali też świadkowie, to osoby przesłuchujące świadków nie dociekały czy poza M.K. i jego ekipą, ktoś inny układał jeszcze gresy. Dodać można, że jak wynika z wyjaśnień firmy P., firma Skarżącego wykonała na przedmiotowym obiekcie około 80% prac wykończeniowych. Nie budzi też wątpliwości, że firmie Skarżącego powierzono wykonanie usług glazurniczych (ułożenie gresów), a biorąc pod uwagę charakter obiektu, na którym prowadzone były prace budowlane nie budzi też wątpliwości, że na znacznej jego powierzchni układane były gresy (pasaże, klatki schodowe, sanitariaty, pomieszczenia socjalne), co potwierdzają też zeznania świadków, w tym pracowników firmy P. Powyższe odnieść też można do innych usług wykazanych na fakturach wystawionych przez M.K. Organ nie wykazał, że M.K. nie wykonał tych innych usług, gdyż takie usługi wykonał inny podwykonawca Skarżącego, albo pracownicy zatrudnieni przez Skarżącego, a zakres tych prac wskazuje, że nie było możliwe aby usługi w tym zakresie wykonał też M.K.

Zauważenia również wymaga, że jak wynika z ustaleń organu M.K. był czynnym podatnikiem VAT i podatek należny z kwestionowanych przez organ 28 faktur rozliczył w złożonych deklaracjach VAT-7. Z akt sprawy nie wynika, aby wobec M.K. wszczęto kontrolę podatkową lub postępowanie podatkowe, w ramach których zakwestionowano by te rozliczenia.

W ocenie Sądu, okoliczność gotówkowych płatności jest niewystarczająca, żeby na tej podstawie zakwestionować rzeczywiste wykonanie usług budowlanych przez daną firmę (podmiot).

Okoliczność, że według ustaleń organów podatkowych M.K. wystawiał również nierzetelne faktury nie oznacza, że tą nierzetelnością dotknięte są wszystkie wystawione przez niego faktury. Dodać trzeba, że w przypadku firmy M.K. nie występuje sytuacja, że np. osoba ją reprezentująca zeznała, iż wystawiała wyłącznie puste faktury. Oznacza to konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego i dokonania ustaleń w odniesieniu do poszczególnych transakcji dokonywanych z poszczególnymi kontrahentami.

Świadomość dokonywania oszustw podatkowych przez dany podmiot (np. kontrahenta podatnika) nie może usprawiedliwiać organów podatkowych do upraszczania reguł postępowania dowodowego, a sugestie czy poszlaki nie mogą zastępować dowodów.

Za niedopuszczalne należy uznać powoływanie się przez organ na ustalenia i dowody dotyczące innych transakcji z innymi podmiotami. Powoływanie się na dowody i ustalenia dotyczące tych innych transakcji i podmiotów oznacza, że organ stosuje dowodzenie (wnioskowanie) poprzez analogię. Tymczasem organ ma poczynić ustalenia odnoszące się do konkretnych transakcji zawieranych pomiędzy konkretnymi kontrahentami w określonym czasie i zakresie. Podkreślenia wymaga, że okoliczność, iż jakieś zdarzenia miały miejsce w odniesieniu do jednych transakcji nie oznacza, że takie same zdarzenia miały miejsce w odniesieniu do wszystkich pozostałych transakcji. Okoliczność, że część transakcji była nierzetelna nie oznacza, że wszystkie inne również miały ten charakter. Dodać w tym miejscu należy, że nawet w przypadku ustalenia, iż firma M.K. (np. z uwagi na liczbę osób, które z ramienia tej firmy miały wykonywać przedmiotowe roboty budowlane) nie mogła wykonać wszystkich usług na jakie wystawiła w danym okresie faktury, to jednakże nie oznacza to, że nie mogła wykonać żadnych usług (zwłaszcza gdy według zeznań świadków i samego M.K. on sam osobiście też te prace wykonywał).

W świetle powyższego uznać zatem należy, że zaskarżona decyzja narusza normy wynikające m.in. z przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Podkreślić należy, że dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej szczególne znaczenie ma podstawa faktyczna rozstrzygnięcia. Zbudowanie zaś faktycznej podstawy rozstrzygnięcia wymaga uprzedniego zgromadzenia materiału dowodowego. Z kolei faktów należy poszukiwać w sposób obiektywny, a więc według obowiązujących reguł proceduralnych, mających ten obiektywizm gwarantować. Obiektywizm ten jest konieczny z uwagi na charakter postępowania podatkowego, które – podobnie jak ogólne postępowanie administracyjne – jest postępowaniem inkwizycyjnym. Faktami nie są natomiast przypuszczenia organu wywodzone z innych faktów lub wręcz pojęć.

Jak już wskazano zgodnie z zasadą zawartą w art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast art. 191 O.p. stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Nie ma przy tym wątpliwości, że przez "cały zebrany materiał dowodowy", o którym mowa w tym przepisie należy rozumieć ten zgromadzony w sposób wyczerpujący, o czym mowa w art. 187 § 1 O.p., a nie cały, faktycznie zgromadzony w aktach. Jest to zasadnicza różnica.

Powyższe przepisy są podstawowymi normami jakim należy uczynić zadość, by rzetelnie przeprowadzić postępowanie w sprawie, będącej jego przedmiotem. Wymienione przepisy, zostały naruszone przez organy w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu za zasadny należało również uznać zarzut naruszenia przepisu art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych Skarżącego.

Zdaniem Sądu, przepis art. 188 O.p. sprzeciwia się temu, aby odmawiać żądaniu przeprowadzenia dowodu na okoliczności istotne dla wyniku sprawy z tego tylko względu, że organ już uznał, że "okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zostały ustalone innymi dowodami zebranymi w toku postępowania", lecz w sposób sprzeczny z tezą, którą zamierza dowodzić strona postępowania (zob. również wyrok NSA z 26 maja 2015 r. I FSK 466/14).

Zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepis ten jest rozwinięciem zasady określonej w art. 123 O.p., w myśl której, organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

W wyroku z 14 czerwca 2006 r., sygn. akt K 53/05, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia spraw indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. W szczególności, regulacje prawne tych postępowań muszą zapewnić wszechstronne i staranne zbadanie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, gwarantować wszystkim stronom i uczestnikom postępowania prawo do wysłuchania, tj. prawo przedstawiania i obrony swoich racji (...).

Z powyższego wynika, że organy w żadnym wypadku nie mogą ograniczać stronie prawa do dowodzenia swoich racji, co strona może w toku postępowania robić właśnie m.in. poprzez składanie wniosków dowodowych na wymienione przez siebie okoliczności.

Jak wcześniej podano, na konieczność uwzględniania takich wniosków wyraźnie wskazuje art. 188 O.p., w myśl którego żądanie strony przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że zostały one wystarczająco stwierdzone innym dowodem.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że to ostatnie zawarte w tym przepisie sformułowanie odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony.

Jeżeli więc strona zgłasza dowody na tezy przeciwne, to dowód taki powinien zostać przeprowadzony (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w Katowicach z 4 stycznia 2002r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003/1 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 listopada 2005r., sygn. akt FSK 2669/04; z 23 kwietnia 2013r., sygn. akt I GSK 151/12; z 20 listopada 2013r., sygn. akt I FSK 1074/13; z 21 listopada 2014r., sygn. akt II FSK 2661/14; 3 sierpnia 2018r., sygn. akt II FSK 2197/16; z 5 września 2018r., sygn. akt I FSK 1326/16; z 24 września 2018r., sygn. akt I FSK 1794/16).

Oczywiście nie oznacza to, że wszystkie wnioski dowodowe strony muszą być zawsze uwzględnianie. Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć jednak miejsce jedynie wówczas gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, stwierdzona jest już wystarczająco innymi dowodami (a dalsze dowodzenie byłoby jedynie przeciąganiem postępowania w czasie), jak również, gdy dana okoliczność nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również – gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić (np. nieprzesłuchanie świadka, który zmarł albo którego miejsca pobytu nie można ustalić, albo niemożność przesłuchania danej osoby ze względu na stan zdrowia) (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2018r., sygn. akt I FSK 552/18).

Natomiast inne działania procesowe noszą cechy dowolności i nie mają wiele wspólnego z zasadą swobodnej oceny dowodów.

Do takiej dowolności dochodzi m.in., gdy przesłanką negatywną przeprowadzenia żądanego dowodu jest założenie z góry nieprzydatności zeznań świadków w sprawie.

Zauważenia wymaga, że nie wszystkie osoby objęte wnioskiem dowodowym Skarżącego były uprzednio przesłuchane, takich zeznań nie składał R.M. Ponadto o ile same zdjęcia nie dowodzą, że dotyczą tych konkretnych robót budowlanych na danym obiekcie, ani nie dowodzą, że dane usługi wykonały określone osoby, gdyż z samych zdjęć nie wynika, ani gdzie zostały wykonane, ani kto jest na tych zdjęciach. To przesłuchanie świadków na okoliczność czy przedłożone zdjęcia zostały zrobione na obiekcie G. w B., a także na okoliczność kim są osoby na nich uwidocznione jako wykonujące prace przy układaniu gresu, tj. czy były to osoby postrzegane jako pracownicy M.K., czy może byli to pracownicy zatrudnieni przez Skarżącego, mogłoby przyczynić się do wyjaśnienia okoliczności związanych z zakresem usług wykonanych przez firmę M.K. na rzecz Skarżącego.

Tym samym, w ocenie Sądu, odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów, stanowiła naruszenie wskazanych wyżej przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Taki sposób procedowania narusza również normę wynikającą z przepisu art. 121 § 1 O.p., zwłaszcza, że organ z własnej inicjatywy nie podejmował dalszych czynności dowodowych i kwestionował wykonanie przez M.K. wszystkich usług wynikających z wystawionych przez niego faktur, pomimo że zebrany dotychczas materiał dowodowy nie dawał podstaw do zakwestionowania wykonania przez M.K. wszystkich usług wynikających z wystawionych przez niego faktur.

Zaznaczenia wymaga, że w ocenie Sądu nie było natomiast potrzeby ponownego przesłuchania przedstawicieli P. na okoliczność identyfikacji pracowników Skarżącego i pracowników jego podwykonawców na podstawie noszenia przez nich kamizelek z logo firmy Skarżącego. Osoby na tę okoliczność złożyły już zeznania, a ponadto okoliczność ta była bezsporna. Odmienną natomiast kwestią jest – co podniesiono już powyżej, że wbrew stanowisku organu, fakt niezgłoszenia danego podwykonawcy nie oznacza, że nie wykonał on przedmiotowych usług.

Podkreślenia jednocześnie wymaga, że prawo do rzetelnego procesu jest fundamentalnym prawem każdej osoby w demokratycznym państwie prawa. Rzetelność postępowania jest gwarantem praworządności państwa i ochrony wszelkich praw i wolności jednostki. Powinno być ono bezwzględnie przestrzegane we wszystkich rodzajach postępowań: zarówno w karnym i cywilnym, jak i administracyjnym (podatkowym). Istotą rzetelności jest prowadzenie postępowania w sposób zapewniający rozstrzygnięcie sprawy przy zapewnieniu możliwości do korzystania przez stronę z wszelkich przysługujących jej praw. W szczególności, organy powinny zapewnić wszechstronne i staranne zbadanie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

Podsumowując, należy stwierdzić, że stan faktyczny sprawy nie został dostatecznie wyjaśniony, a wnioski organu przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji albo nie mają dostatecznego odzwierciedlenia w materiale dowodowym albo pozostają z nim w sprzeczności. Nadto w uzasadnieniu decyzji zabrakło też zindywidualizowanych ustaleń i ocen odnośnie zakwestionowanych faktur, czy też transakcji.

O ile syntetyczny opis określonych ustaleń i ocen może być wartością uzasadnienia decyzji w sprawie o skomplikowanym stanie faktycznym, to jednak ustalenia i wnioski prezentowane w decyzji muszą ściśle korespondować ze zgromadzonym materiałem dowodowym.

W związku z powyższym Sąd był zobligowany do uchylenia zaskarżonej decyzji, właśnie z uwagi na naruszenie wskazanych wyżej przepisów postępowania.

Z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania, a tym samym konieczność dokonania ponownych ustaleń faktycznych w sprawie, przedwczesnym byłoby odnoszenie się do pozostałych podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego odnośnie transakcji zawartych przez firmę Skarżącego z firmą M.K. Dopiero prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy pozwoli na właściwe zastosowanie przepisów o charakterze materialnoprawnym.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy powinien uwzględnić powyższą ocenę i wskazania Sądu oraz wnioski dowodowe złożone przez Skarżącego.

Na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego dotychczas, a także w ponownie prowadzonym postępowaniu, organ obowiązany będzie ponownie ocenić, czy i w jakim zakresie przedmiotowe usługi zostały wykonane na rzecz firmy Skarżącego przez firmę M.K.

Dokonując ustaleń czy i w jakim zakresie usługi budowlane zostały rzeczywiście wykonane na rzecz Skarżącego, organ powinien przy tym uwzględnić rodzaj danych usług (zakres prac jakie dana usługa obejmowała). Jak już podniesiono powyżej, wykonywanie np. usług szpachlowania i gruntowania ścian nie wymaga ani posiadania specjalistycznego sprzętu, ani w zasadzie żadnych środków trwałych i może być wykonywane przez osoby nie mające uprawnień budowlanych. Podobnie w zakresie usług takich jak układanie glazury (terakoty, płytek gresowych), itp. Wykonanie tego typu usług nie koniecznie wiąże się z koniecznością posiadania środków trwałych (urządzeń i maszyn), jak też oficjalnego zatrudniania pracowników, zwłaszcza biorąc pod uwagę realia i specyfikę rynku usług budowlanych. Ponadto organ winien mieć na względzie, że według zeznań świadków M.K. sam osobiście też zajmował się wykonywaniem prac budowlanych na przedmiotowym obiekcie.

Jednocześnie w ponownie wydanej decyzji konieczne jest zrelacjonowanie w sposób zindywidualizowany ustaleń i wniosków w odniesieniu do poszczególnych zdarzeń oraz przedstawienie jednoznacznych wniosków z nich wynikających, tak aby możliwe było dokonanie oceny prawidłowości zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego.

Za prawidłowe natomiast uznać należy w ocenie Sądu, ustalenia organów podatkowych co do braku podstaw do odliczenia przez Skarżącego podatku VAT wykazanego w fakturach wystawionych przez B.M. W tym zakresie zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, jak i materialnego podniesione w skardze uznać należy za niezasadne.

O nierzetelności faktur wystawionych przez B.M. na rzecz Skarżącego świadczy między innymi fakt, że pracownicy zatrudnieni w firmie Skarżącego w okresie od stycznia do czerwca 2015r. świadczący fizycznie pracę na obiekcie G. w B., składając zeznania w charakterze świadków zeznawali w większości, że nie kojarzą firmy B.M., lub zeznawali, że bywała na budowie jakaś Pani, ale nie potrafili podać szczegółów. Również kierownicy budowy ze strony inwestora – J.G. i P.H. nie potrafili nic powiedzieć o firmie B.M., nie kojarzyli takiej firmy.

Z kolei D.W. (syn i pełnomocnik Skarżącego) zeznał, że firma B.M. współpracowała z firmą M.K. Działali oni razem. Roboty fizycznie wykonywał M.K., na galerii nie było pracowników B.M. B.M. była kilka razy na budowie, ale ona nie mieszkała na stałe w B. i nie było tam jej pracowników. "Można powiedzieć, że jej pracownicy byli jednocześnie pracownikami M.K., generalnie M.K. był cały czas na obiekcie galerii i to on wykonywał usługi". B.M. na rzecz firmy Skarżącego wystawiała faktury, było to uzgodnione pomiędzy firmą M. i M.K., że faktury za roboty budowlane częściowo wystawi B.M. Dla firmy Skarżącego było obojętne kto wystawi fakturę za usługi remontowo-budowlane.

Ponadto jak ustaliły organy B.M. w okresie od stycznia do czerwca 2015r. nie zatrudniała pracowników, nie posiadała zaplecza gospodarczego, sprzętów, urządzeń, maszyn wykorzystywanych przy świadczeniu usług remontowo-budowlanych. Do wykonania usług na rzecz Skarżącego zaangażowała podwykonawcę – M.K., który już wykonywał prace na rzecz Skarżącego. Pojawienie się zatem firmy B.M. jako podwykonawcy nie powodowało ani zwiększenia liczby pracowników wykonujących prace na przedmiotowym obiekcie, ani nie wiązało się z zaangażowaniem np. niezbędnego sprzętu do wykonania robót. Jej udział ograniczał się do wystawiania faktur. O czym Skarżący miał wiedzę.

Nadto z materiałów dowodowych pozyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., który prowadził kontrolę podatkową wobec B.M. wynika, że M.K. w celu wykonania usług na rzecz firmy B.M. (które następnie zostały przefakturowane na Skarżącego) zaangażował podwykonawcę – L.J. W oświadczeniu złożonym 1 grudnia 2016r. w Urzędzie Skarbowym W. do czynności sprawdzających w zakresie sprawdzenia transakcji zawartych pomiędzy firmą M.K. a firmą B.M., M.K. wskazał, że do wykonywanych prac zatrudniał podwykonawcę F. Podczas kontroli prowadzonej przez Naczelnika US w L. ustalono, że w okresie od stycznia do czerwca 2015r. L.J. miał zarejestrowaną działalność gospodarczą pod firmą "P.", a nie jak wskazał M.K. "F.". Adres głównego miejsca wykonywania działalności to [...],[...] L. W wyniku sprawdzenia na podstawie strony www.google.com/maps ustalono, że pod wskazanym adresem znajduje się zaniedbany, jednopiętrowy, murowany budynek, w którym część okien oraz drzwi na parterze zamurowano. Zewnętrzne oznaki budynku nie wskazują na prowadzenie w nim jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Od [...] stycznia 2017r. L.J. objęty jest właściwością Naczelnika US w Z. W związku z tym zwrócono się do tego organu podatkowego z prośbą o przesłuchanie w charakterze świadka L.J., jednak pomimo dwukrotnego wezwania L.J. nie stawił się na przesłuchanie. Jako PKD wiodące w prowadzonej działalności ma zgłoszone: sprzedaż detaliczna komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach.

Wskazać też należy na niespójność zeznań B.M. i I.J. w zakresie wystawiania i przechowywania faktur na rzecz Skarżącego. Przesłuchana w charakterze świadka B.M. zeznała, że osobiście nie wystawiała faktur. Wystawiała je I.J., która prowadziła księgowość jej firmy. Na dzień dzisiejszy nie wie gdzie ona mieszka, ale w tym czasie mieszkała gdzieś w W. Adres, pod którym prowadziła jej rachunkowość jest na fakturze w lewym górnym rogu: W. ul. [...] (adres biura rachunkowego). Przesłuchana z kolei [...] sierpnia 2017r. w charakterze świadka I.J. zeznała, że w okresie od stycznia do czerwca 2015r. nie była zatrudniona w firmie B.M., nie prowadziła ewidencji księgowej w firmie B.M. przez ostatnie 10 lat, a księgowość B.M. prowadzona była w jej domu położonym w miejscowości S.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego słusznie Dyrektor IAS podnosił, że ogólna wiedza B.M. o jej własnej firmie jest bardzo mała, jej rzekoma działalność była inicjowana przez M.K. i polegała na jego działaniu, brak jest jakichkolwiek dowodów aby świadomie angażowała się w działalność w zakresie świadczenia usług, miała znikomą wiedzę na temat wykonania i odbioru robót. Jak wynika natomiast jednoznacznie z zeznań D.W. zarówno on, jak i Skarżący mieli pełną świadomość, że rola B.M. ogranicza się do wystawiania faktur na rzecz Skarżącego. Jak już wskazano, jej pojawienie się jako podwykonawcy Skarżącego nie wiązało się ani ze zwiększeniem ilości osób wykonujących prace budowlane (B.M. nie miała żadnych pracowników, a usługi miały być wykonywane przez M.K. i jego pracowników) ani pozyskaniem sprzętu niezbędnego do wykonania tych prac (B.M. nie posiadała żadnych maszyn ani urządzeń).

W świetle powyższego prawidłowo Dyrektor IAS stwierdził, że udokumentowana fakturami VAT sprzedaż usług remontowo - budowlanych przez F. na rzecz Skarżącego nie miała miejsca. Skarżący miał zaś świadomość, że rola B.M. ograniczała się wyłącznie do wystawiania faktur. Jak jednoznacznie wynika z zeznań D.W., ustaleń w tym zakresie dokonała firma Skarżącego z M.K., a firmie Skarżącego było obojętne kto wystawi faktury.

W konsekwencji za prawidłowe uznać należało stanowisko organów, że Skarżący na podstawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jego rzecz przez firmę B.M.

Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm., dalej – "P.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania, Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a. Na koszty składał się wpis sądowy w wysokości 2.000 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 5.400 zł i opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.