Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 656/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2018-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1 , art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art.180 § 1 , 187 § 1, 191 i 197
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski sędzia WSA Jolanta Strumiłło ( sprawozdawca ) Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2018r. w Olsztynie sprawy ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2012r. do sierpnia 2014r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 10 400 (dziesięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

T. P. (dalej powoływany jako "strona", "skarżący") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]"r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2012 r. do sierpnia 2014 r.

Z akt sprawy wynika, że w wyniku przeprowadzonego wobec strony postępowania kontrolnego i podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2012 r. do sierpnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia "[...]" określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za miesiące marzec 2013 , styczeń i maj 2014r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym: a) do zwrotu na rachunek bankowy podatnika oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące i w kwotach wskazanych w decyzji oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1064 ze zm.) – dalej również jako ustawa o VAT, orzekł o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług w wysokości 5.680 zł.

Z uzasadnienia ww. rozstrzygnięcia wynika, że strona w kontrolowanym okresie, w ewidencji sprzedaży VAT oraz deklaracji VAT-7 nie wykazała czynności:

1) dostawy bydła na rzecz 5 podmiotów, co skutkowało zaniżeniem podatku należnego za m-ce: październik, listopad 2012 r., styczeń - marzec, czerwiec- grudzień 2013 r., styczeń - kwiecień 2014 r. w łącznej kwocie 23.869,93 zł,

2) wymiany towarowej, w ramach której strona dostarczyła w dniu 15.12.2012 r. 1 sztukę bydła w zamian za 3 tony zboża - mieszanki na śrutę, co skutkowało zaniżeniem podatku należnego za grudzień 2012 r. o kwotę 143,16 zł,

3) przekazania nieodpłatnie bydła w ilości 193 sztuk na rzecz syna – T. P. w dniu 08.05.2014 r., co skutkowało zaniżeniem podatku należnego za maj 2014 r. o kwotę 46.814,93 zł,

4) przekazania nieodpłatnie bydła w ilości 2 sztuk, które zostało nabyte w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) na rzecz syna – T.P. w dniu 11.01.2014 r., co skutkowało zaniżeniem podatku należnego za czerwiec 2014 r. o kwotę 701,31zł,

5) przekazania bydła w ilości 59 sztuk na rzecz brata – J. P., które strona nabyła w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów WNT w dniach: 15.03.2013 r. i 11.01.2014 r., co skutkowało zaniżeniem podatku należnego za m-ce: marzec 2013 r. o kwotę 12.931,80 zł i styczeń 2014 r. o kwotę 18.952,30 zł,

6) usługi zakwaterowania wg faktur 5 VAT, co skutkowało zaniżeniem podatku należnego za m-ce: luty 2014 r. o kwotę 887,24 zł, maj 2014 r. o kwotę 1.219,99 zł, czerwiec 2014 r. o kwotę 1.245,84 zł, lipiec 2014 r. o kwotę 1.403,39 zł oraz sierpień 2014 r. o kwotę 1.011,10 zł,

7) dostawy prasy rolującej o wartości 50.000,00 zł na rzecz S. i W. J. w dniu 28.03.2013 r., co skutkowało zaniżeniem podatku należnego za marzec 2013 r. o kwotę 9.349,59 zł,

8) otrzymania w dniu 13.03.2013 r. zaliczki w kwocie 45.000,00 zł (wpłata na rachunek bankowy Strony) na poczet dostawy bydła wg faktury z dnia 20.03.2013 r. wystawionej na rzecz S. Z. , co skutkowało zaniżeniem podatku należnego za marzec 2013 r. o kwotę 3.370,37 zł. Ustalono, iż transakcja udokumentowana ww. fakturą nie doszła do skutku i w dniu 09.05.2013 r. kwota 45.000,00 zł została zwrócona przez Stronę gotówką - czynność zwrotu zaliczki nie została wykazana w rozliczeniu podatku VAT za maj 2013 r.

Wykazano także, iż strona opodatkowała transakcje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (bydła) stawką podatku 23% (udokumentowaną fakturą wewnętrzną) zamiast 8%, co skutkowało zawyżeniem podatku należnego i naliczonego z tytułu WNT za miesiące: marzec 2013 r. w kwocie 27.480,03 zł, styczeń 2014 r. w kwocie 39.449,03 zł, luty 2014 r. w kwocie 16.196,70 zł.

Stwierdzono również, że strona w dniu 04.02.2014 r. wystawiła fakturę VAT w kwocie netto 71.000 zł, podatek V A T 8% - 5.680,00 zł na sprzedaż 10 sztuk bydła, które było własnością brata strony - J P. Organ I instancji mając na uwadze okoliczność, że bydło sprzedane na ww. fakturę nie było własnością strony orzekł, iż stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ustawy o VAT, strona ma obowiązek zapłaty podatku VAT, wynikającego z tej faktury.

Poza tym ustalono, iż strona z naruszeniem art. 86 ust. 1, 2 pkt 1, 10 pkt 3 ustawy o VAT odliczała podatek naliczony z faktur VAT dokumentujących zużycie energii elektrycznej, co skutkowało nieprawidłowym rozliczeniem podatku naliczonego za m-ce: czerwiec 2013 r., styczeń, sierpień-grudzień 2013 r. i maj 2014 r.

Ponadto organ podatkowy I instancji mając na uwadze okoliczność, iż strona w dniu 08.05.2014r. przekazała bydło na rzecz syna – T.P. stwierdził, iż od tego dnia w gospodarstwie położonym w miejscowości S. były prowadzone równolegle dwa gospodarstwa: strony oraz T. P.. Jednocześnie wykazał, iż strona rozliczała cały podatek naliczony, związany z utrzymaniem bydła, w obu gospodarstwach. Dlatego też, obliczył procentowy udział bydła strony w obu gospodarstwach na dzień 31.08.2014 r., tj. 15,457 % i w takim udziale, stosownie do art. 86 ust. l ustawy o VAT ustalił kwotę podatku naliczonego do odliczenia z tytułu zakupu towarów i usług związanych z utrzymaniem bydła strony. W konsekwencji stwierdził zawyżenie podatku naliczonego za m-ce: maj 2014 r. w kwocie 1.800,01 zł, czerwiec 2014 r. w kwocie 418,87 zł oraz lipiec 2014 r. w kwocie 623,01 zł.

W wyniku rozpatrzenia odwołania skarżącego została wydana decyzja z dnia "[...]"r., w której Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że strona od dnia 01.07.2004 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług wspomagających produkcję roślinną (PKD 01.6.I.Z) pod nazwą "[...]" jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z informacji uzyskanych od Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa Oddziału Regionalnego w piśmie 03.12.2014 r. wynika, że skarżący jako producent, posiada zarejestrowane siedziby stad zarejestrowanych w miejscowości S. , siedziba błędnie zarejestrowana. Faktycznie w siedzibie stada nie są przetrzymywane żadne zwierzęta, w miejscowości S. oraz w miejscowości L. . Ponadto syn strony – T. P. posiada zarejestrowane stado w miejscowości S.. Z informacji KRUS wynika, że T.P. w okresie od 21.11.2010 r. do 07.05.2014 r. podlegał ubezpieczeniu społecznemu, jako domownik na koncie ubezpieczeniowym ojca, natomiast od 08.05.2014 r., jako rolnik na swoim indywidualnym koncie. Jest właścicielem gruntów rolnych o powierzchni 8,99 ha. Z powyższych okoliczności jednoznacznie wynika, iż syn strony – T. P.od dnia 08.05.2014 r. prowadzi indywidualnie gospodarstwo rolne.

Wskazano, że czynności opodatkowane były wykonywane przez skarżącego, który złożył zgłoszenie rejestracyjne VAT-R. Zatem, to strona była zobowiązana do opodatkowania podatkiem VAT czynności rodzących obowiązek w podatku VAT oraz uprawniona do odliczania podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z gospodarstwem rolnym. Zatem T.P. – syn strony w okresie od 01.06.2012 r. do 07.05.2014 r. prowadził gospodarstwo wspólnie ze stroną, a wszystkie czynności przez niego realizowane w tym okresie były dokonywane w imieniu i na rzecz T. P.

Organ odwoławczy wskazał, że poza sporem w przedmiotowej sprawie pozostaje, iż strona w okresie 01.06.2012 r. - 07.05.2014 r. przekazała na rzecz syna – T.P. bydło w ilości 338 sztuk. W ww. okresie strona oraz T.P. dokonywali dostaw bydła na rzecz 9 podmiotów. Stwierdzono, że na rzecz 6 podmiotów zostały wystawione faktury przez T. P. Organ odwoławczy uznał, że prawidłowo przyjęto, iż sprzedaż bydła na rzecz ww. podmiotów w rzeczywistości była dokonana prze stronę. W konsekwencji określił wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w miesiącach: październik, listopad 2012 r., styczeń, luty, marzec, czerwiec, lipiec - grudzień 2013 r., styczeń - kwiecień 2014r. w kwotach odzwierciedlających rzeczywistą wartość bydła.

Wskazano również, że strona w dniu 04.02.2014r. wystawiła fakturę VAT na rzecz A. M. , w której wykazała sprzedaż 10 sztuk jałówek cielnych o wartości netto 71.000 zł podatek VAT wg stawki 8% w kwocie 5.680 zł. W piśmie z dnia 13.01.2015 r. A. M. poinformował, o ww. transakcji. Do pisma przedłożył paszporty ww. jałówek, z których wynika, iż były one własnością J. P. zam. L. i przebywały w jego stadzie. Z informacji uzyskanej z ARiMR wynika, iż w stadzie strony nigdy nie przebywało bydło o tych numerach, brak jest również informacji dotyczącej transakcji z dnia 04.02.2014 r. Organ odwoławczy podał, że strona w piśmie z dnia 02.03.2015 r. rozbieżności w zakresie ww. transakcji tłumaczy okolicznością choroby bydła i zainfekowaniem obory, co skutkowało dostarczeniem zakupionego bydła do gospodarstwa brata J P. Wskazano, że z informacji ARiMR wynika, że skarżący nie zgłaszał przemieszczania zwierząt z powodu chorób. Zdaniem organu odwoławczego jałówki będące przedmiotem transakcji z dnia 04.02.2014 r. były właściwą J.P. , co potwierdza zestawienie historii sztuk bydła przesłane przez ARiMR, z którego wynika, iż bydło nabyte w dniu 11.01.2014 r. z kraju UE trafiło do stada należące o do J. P., a następnie zostało sprzedane w dniu 12.02.2014 r. A.M. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że strona nie dokonała sprzedaży jałówek na rzecz A. M., wykazanej w fakturze z dnia 04.02.2014 r. Tym samym faktura wystawiona przez stronę, nie dokumentuje faktycznej transakcji kupna/sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi na zakwestionowanej fakturze. zatem, zasadnie organ I instancji określił Stronie podatek do zapłaty z art. 108 ust. 1 ww. ustawy w kwocie 5.680 zł - wykazanej w fakturze. Jednocześnie mając na uwadze fakt, iż ww. faktura została wystawiona w dniu 04.02.2014 r., to obowiązek zapłaty podatku powstał w miesiącu jej wystawieniu- w lutym 2014 r.

Ponadto w oparciu o informację ARiMR stwierdzono, iż strona w dniu 12.12.2012r. sprzedała na rzecz C. P. 1 sztukę bydła. Zapłatę za bydło stanowiły 3 tony zboża - mieszanki na śrutę. Ww. dostawy Strona nie wykazała w rejestrze sprzedaży oraz deklaracji VAT-7. Organ przyjmując wartość 3 ton mieszanki zbożowej otrzymanej od C. P. za buhaja wynosi 1.932.60 zł (64,42 x 30) stwierdził, że strona w m-cu grudniu 2012 r. nie wykazała dostawy o wartości netto 1.789,44 zł, podatek VAT wg stawki 8% w kwocie 143,16 zł.

Podano również, że na bazie informacji udzielonych przez ARiMR ustalono, iż w stadzie T.P na dzień 08.05.2014 r., tj. zarejestrowania przez niego indywidualnego gospodarstwa, znajdowały się 193 sztuki bydła, które przeszły do jego stada (na zasadzie przemieszczenia lub kupna) ze stada ojca – T. P. Podkreślono, że strona nie wykazała w rejestrze sprzedaży oraz deklaracji VAT - 7 czynności przekazania bydła na rzecz syna – T. P, która podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ustawy o VAT. Wskazano, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, a w szczególności dane wynikające z ksiąg podatkowych, nie pozwoliły określić wartości bydła przekazanego przez stronę na rzecz T.P., organ I instancji dokonał oszacowania niezaewidencjonowanej sprzedaży bydła. Stwierdzono, że wartość niezaewidencjonowanego obrotu, z tytułu przekazania przez stronę bydła w ilości 193 sztuk na dzień 08.05.2014 r. jaka przeszła do stada T.P. wynosi: 585.186,69 zł oraz podatek VAT w kwocie 46.814,93 zł.

Przeprowadzone postępowanie dowiodło również, iż strona w dniu 06.06.2014r. przekazała nieodpłatnie na rzecz T.P. 2 sztuki bydła, które nabyła w ramach WNT w dniu 11.01.2014 r. Organ podatkowy ustalając z tego tytułu wartość niezaewidencjonowanego obrotu przyjął, że wartość przekazanego przez stronę bydła odpowiada wartości wewnątrzwspólnotowego nabycia, tj: l szt. x 1050 Euro x 4,1745 zł = 4.383,23 zł. Z tego też względu uznał, iż wartość 2 sztuk bydła wynosi: netto - 8.766,46 zł, podatek VAT wg stawki 8% - 701,31 zł.

Reasumując stwierdził, iż strona poprzez nie wykazanie ww. czynności przekazania bydła dniach 08.05.2014 i 06.06.2014 r. na rzecz syna – T.P. zaniżyła podatek należny za: - maj 2014r. o kwotę 46.814,93 zł, - czerwiec 2014 r. o kwotę 701,31 zł.

Ponadto z akt sprawy wynika, że strona w kontrolowanym okresie dokonywała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (bydła). Transakcje nabycia bydła w ramach WNT strona opodatkowała wg stawki podatku VAT 23%. Strona w roku 2012 transakcje dodatkowo dokumentowała fakturą wewnętrzną. W latach 2013 i 2014 podstawę opodatkowania i podatek należny wyliczała natomiast na fakturach wystawionych przez dostawców unijnych.

Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie uznał, iż stawką właściwą dla wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest stawka właściwa dla sprzedaży danego towaru w kraju - dla bydła żywego wynosi ona 8% (art. 41 ust. 2, w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT).

Zastosowanie natomiast przez Stronę stawki 23% spowodowało zawyżenie podatku należnego i naliczonego z tytułu WNT w miesiącach:

- marcu 2013 r. o kwotę 27.480,03 zł,

- styczniu 2014 r. o kwotę 39.449,03 zł,

-lutym 2014 r. o kwotę 16.196,70 zł.

Wskazano również, że strona w dniach: 15.03.2013 r., 11.01.2014 r. i 17.02.2014 r. dokonała transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, w ramach których nabyła 151 sztuk bydła.

Z przeprowadzonej przez organy analizy w zakresie transakcji WNT oraz historii bydła przebywającego w stadzie strony oraz jej syna – T. P. wynika, iż strona oraz T. P. nie byli w posiadaniu bydła w ilości 59 sztuk, które były przedmiotem nabyć strony w ramach WNT w dniach 15.03.2013 r., 11.01.2014 r. i 17.02.2014 r. Jednakże z informacji uzyskanych z ARiMR wynika, że 50 sztuk przedmiotowego bydła przebywało w stadzie brata strony - J. P. , w tym również bydło sprzedane dla A. M., wg faktury z dnia 04.02.2014 r. Natomiast 9 numerów identyfikacyjnych nie odnaleziono w bazie danych IRZ.

W opinii organów podatkowych, zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż zakupione w tamach WNT bydło w ilości 59 sztuk nigdy nie przebywało w stadzie strony oraz T. P. , było natomiast w stadzie J. P.. W związku z powyższym uznano za niewiarygodne twierdzenia strony, iż przedmiotowe bydło nigdy nie było przekazane na własność J. P., ani odpłatnie, ani nieodpłatnie.

Biorąc powyższe pod uwagę dokonano wyliczenia podstaw opodatkowania i podatku należnego z tytułu dostaw 59 sztuk bydła na rzecz J. P. . Podstawę opodatkowania ustalono, w oparciu o ceny bydła wynikające z dowodów dokumentujących ich nabycie (WNT) i kursu średniego EUR ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury VAT przez kontrahenta unijnego, w miesiącach:

- marzec 2013 r. w kwocie netto 161.647,20 zł, podatek VAT wg stawki 8% - 12.93 1,80 zł,

- styczeń 2014 r. w kwocie netto 124.817,60 zł, podatek VAT wg stawki 8% - 9.985,46 zł.

W dalszej części wskazano, że w dniu 18.03.2013 r. na rachunek bankowy strony wpłynęła kwotą 45.000 zł z tytułu opłaty za prasę rolującą rok prod. 2004, dokonana przez W. J.

Wobec faktu, iż transakcja sprzedaży prasy nie została przez stronę zaewidencjonowana w rejestrze sprzedaży oraz deklaracji VAT -7 za marzec 2013 r. zasadnym było zwiększenie za ten miesiąc sprzedaży o kwotę 40.650,41 zł oraz podatku należnego wg stawki 23% o kwotę 9.349,59 zł.

W odniesieniu do kwestii uzyskiwania przez stronę obrotu z tytułu usług zakwaterowania, które świadczone były w gospodarstwie położonym w S , m.in. na rzecz W organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do poszczególnych faktur i wyliczeń wartości w EURO.

Ustalono również, że strona w dniu 13.03.2013 r. otrzymała zapłatę, za pośrednictwem banku, od S. Z. w kwocie 45.500 zł tytułem opłaty za fakturę z 20.03.2013 r.

W toku postępowania stwierdzono. iż transakcja udokumentowana ww. fakturą nie doszła do skutku. Dokonana w dniu 13.03.2013 r. wpłata stanowiła zaliczkę na poczet zakupu bydła, i została zwrócona gotówką w dniu 09.05.2013r. Ustalono też, iż Strona wpłaty z dnia 13.03.2013 r. nie ujęta w rejestrze sprzedaży VAT za marzec 2013 r. Nie wykazała również zwrotu tej kwoty w rejestrze za maj 2013 r. Organ podał, że w strona w rejestrze dostaw za marzec 2013 r. powinna ująć ww. zaliczkę w kwocie netto 42.129,63 zł i podatek VAT wg stawki 8% w wysokości 3.370,37 zł, natomiast w rejestrze za maj 2013 r. odpowiednio wartość netto (-) 42.129,63 zł i podatek VAT (-) 3.370,37 zł.

Organ odwoławczy odniósł się również do kwestii podatku naliczanego wykazanego przez stronę m.in. z tytułu zużycia energii elektrycznej. Szczegółowo przedstawił wyliczenia i wskazał, że przyjęcie procentowego udziału stada Strony za dzień 31.05.2014 r. i 30.06.2014 r. (odpowiednio: 14,79% i 14,08%) w odniesieniu do wartości przyjętej przez organ I instancji na dzień 31.08.2014 r., tj. 15,457% skutkowałoby przyznaniem stronie podatku naliczonego do odliczenia z tytułu kosztów związanych z utrzymaniem bydła (energia elektryczna, pasza, usługi weterynaryjne) w kwocie niższej od wykazanej przez organ I instancji. Organ odwoławczy mając na uwadze przepis art. 234 ustawy Ordynacja podatkowa, przyjął do wyliczenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia określone w oparciu o procentowy udział stada Strony ustalonego przez organ I instancji, tj. 15,457% . Przedstawił również udział procentowy w odniesieniu do pozostałych zakupów związanych z utrzymaniem bydła.

Ustalono ponadto, że strona nie wykazała w lipcu 2014r. czynności przekazania bydła w ilości 1 sztuka na rzecz syna – T.P. o wartości 139,31 zł, organ odstąpił od zwiększenia sprzedaży za lipiec 2014 r. o wartość bydła przekazanego na rzecz syna.

Przeprowadzona szczegółowa analiza zapisów w rejestrach dostaw i nabyć w konfrontacji ze zgromadzonymi dowodami wykazała nieprawidłowości polegające na niezaewidencjonowaniu w rejestrach dostaw VAT:

- obrotów z tytułu sprzedaży bydła w październiku i listopadzie 2012 r., styczniu-marcu, czerwcu - grudniu 2013 r., styczniu - kwietniu 2014 r.,

- dostawy prasy w marcu 2013 r.,

- usług zakwaterowania na rzecz W. w lutym, maju - sierpniu 2014 r.,

- zaliczki na zakup bydła i jej zwrotu w marcu i maju 2013 r.,

- błędnym ewidencjonowaniu zdarzeń dotyczących podatku naliczonego za czerwiec 2012 r., styczeń, marzec, sierpień - grudzień 2013 r. styczeń, luty, maj - lipiec 2014 r.

Wskazano, że organ I instancji, mając na uwadze ustalenia poczynione w niniejszej sprawie stwierdził, iż rejestry dostaw i nabyć za okres objęty postępowaniem podatkowym są prowadzone nierzetelnie w części dotyczącej niezaewidencjonowanej sprzedaży i podatku należnego oraz różnic w wartościach nabyć i podatku naliczonym, w związku z czym za m-ce czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2013r. i styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2014r. nie uznał rejestrów za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Fakt odrzucenia rejestru dostaw za ww. okresy skutkowało koniecznością szacowania obrotu w oparciu o art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W ocenie organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie nie zaszły przesłanki do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w części dotyczącej:

- niezaewidencjonowania przekazania bydła na rzecz T.P. na dzień 08.05.2014 r. w ilości 193 sztuk (maj 2014 r.)

- niezaewidencjonowania sprzedaży na rzecz C.P.sztuki bydła w zamian za 3 tony zboża (grudzień 2012 r.), albowiem dane wynikające z rejestrów dostaw, prowadzonych przez stronę w kontrolowanym okresie, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania w tej części. Tym samym koniecznym było określenie tego obrotu w ww. zakresie w drodze oszacowania. Przyjęte metody oszacowania, zdaniem organu są miarodajne i najbardziej zbliżone do rzeczywistości.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na powyższą decyzję strona wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W piśmie procesowym z dnia 25 stycznia 2018 r. skarżący podniósł, że nie kwestionuje, iż sporne bydło (193 szt.) zostało fizycznie przekazane do stad należących do jego syna oraz brata. Zdaniem strony uwadze organów umknęło jednak, że czynności przekazania spornego bydła nie miały charakteru odpłatnego, jak również w związku z nimi nie doszło do przekazania przez skarżącego prawa do rozporządzania tym bydłem na rzecz syna oraz brata. Podkreślono, że na podstawie danych uzyskanych od ARiMR organy podatkowe nie były w stanie ustalić, kto jest właścicielem bydła. Agencja bowiem przekazała jedynie informacje, w czyim stadzie są zarejestrowane zwierzęta, do jakiego stada zostały przeniesione, i kto jest ich posiadaczem w rozumieniu przepisów weterynaryjnych, tj. dozorcą odpowiedzialnym wyłącznie za opiekę nad nimi.

Zdaniem skarżącego w kontekście ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego oraz mając na uwadze przepisy ustawy o VAT oraz ustawy o systemie identyfikacji i rejestracji zwierząt w omawianym zakresie nie doszło w żaden sposób do czynności podlegającej opodatkowaniu w postaci odpłatnej dostawy towaru - bydła. Organy błędnie uznały, iż przemieszczenie bydła ze stada należącego do strony do stad należących do syna oraz brata w rozumieniu przepisów weterynaryjnych stanowiło odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, co w efekcie doprowadziło organy podatkowe do błędnego uznania tej czynności za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Strona nie zgodziła się również z ustaleniami organów, iż sprzedaży na rzecz A. M. dokonał brat strony, a w związku z tym skarżący nie był uprawniony do wystawienia faktury z dnia 4 lutego 2014 r.

Skarżący zakwestionował również ustalenia organów dotyczące transakcji sprzedaży bydła przez jego syna. Podniósł, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji w żaden sposób nie wynika, jakie dowody zebrane w toku postępowania wskazują, iż sprzedaż bydła była w rzeczywistości dokonywana przez skarżącego, a nie przez jego syna. Organy podatkowe nie przeprowadziły dowodów z zeznań świadków - kontrahentów, na okoliczność przebiegu spornych transakcji. Organy nie ustaliły, kto faktycznie był właścicielem spornego bydła, kto dokonał sprzedaży zwierząt, czy w końcu czy aktywność syna skarżącego nie miała znamion działalności gospodarczej w zakresie handlu bydłem, lecz z góry uznały, iż sprzedaż ta była dokonywana przez stronę. Organy podatkowe oparły swoje założenia jedynie na fakcie nieprowadzenia przez podmiot wskazany na fakturach, tj. syna strony, gospodarstwa rolnego. Ta okoliczność jednak w ocenie skarżącego nie ma żadnego znaczenia w sprawie. Mając na uwadze powyższe zdaniem strony organy w sposób nieprawidłowy określiły podstawę opodatkowania w związku z nieuzasadnionym stwierdzeniem, iż to strona dokonywała transakcji sprzedaży spornego bydła.

Odnosząc się do kwestii rozliczenia podatku naliczonego przez stronę i stwierdzenia przez organy zawyżenia tego podatku wynikającego z faktur dokumentujących zużycie energii elektrycznej i innych wydatków, skarżący podkreślił, że zarówno bydło przebywające w stadzie strony, jak i przebywające w stadzie syna, było jego własnością i to on ponosił wszelkie koszty związane z jego utrzymaniem.

Zdaniem skarżącego w niniejszej sprawie nie ma żadnych wątpliwości, iż bydło w całości było jego własnością. Skarżący był podatnikiem i to on wykorzystywał to bydło do wykonywania czynności opodatkowanych. W związku z tym to wyłącznie jemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących koszty poniesione na utrzymanie zwierząt. Organ zatem błędnie przyjął, iż Stronie przysługuje prawo do odliczenia tylko 15,457% wszystkich udokumentowanych kosztów.

W odpowiedzi na skargę organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Sądowa kontrola zaskarżonych decyzji dokonywana jest zarówno co do prawidłowości stosowania przepisów postępowania, jak i zgodności z przepisami prawa materialnego. Tylko na podstawie prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych istnieje bowiem możliwość prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do przepisów materialnoprawnych i oceny decyzji co do zastosowania i wykładni prawa materialnego. Przy czym zauważyć należy, że zadaniem sądu nie jest dokonywanie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę zastosowania prawa materialnego, gdyż rolą sądu jest kontrola prawidłowości działania organu administracji w zaskarżonej decyzji.

Dokonując kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z prawem, Sąd zbadał więc jej prawidłowość zarówno pod względem zastosowania przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego.

Mając na względzie powyższe ogólne stwierdzenia, w pierwszej kolejności oceny wymaga zgodność zaskarżonej decyzji w aspekcie naruszenia przepisów postępowania. Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzenia dowodów oraz ich oceny, zapewnić mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art.122 Ordynacji podatkowej), a tylko prawidłowo ustalone okoliczności faktyczne sprawy pozwalają na prawidłowe zastosowanie prawa materialnego, przystającego do tych ustaleń. Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art.180 § 1 , 187 § 1, 191 i 197 Ordynacji podatkowej.

Poczynione ustalenia faktyczne w zaskarżonej decyzji, zdaniem Sądu są nieprawidłowe, a co za tym idzie również subsumpcja prawa dokonana przez organy obu instancji jest błędna. Nie można bowiem ustalać skutków prawno- podatkowych czynności faktycznych bez ustalenia przyczyny tej czynności (causa). Organy jednoznacznie przyjęły, że skoro sztuki bydła będące własnością skarżącego umiejscowione zostały w stadach syna i brata skarżącego, to automatycznie została przeniesiona ich własność na syna i brata skarżącego. Zdaniem Sądu wnioski te, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, są nieprawidłowe, a przynajmniej przedwczesne.

Własność jest podstawowym prawem rzeczowym. Jest prawem najszerszym i skutecznym erga omnes. Własność jest prawem bezwzględnym, ale nie absolutnym, a jego granice wyznacza art. 140 k.c. Zgodnie z jego treścią w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego właściciel może, z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy. W tych samych granicach może rozporządzać rzeczą. Norma prawna z art. 140 k.c. wskazuje na zakres pozytywny prawa podmiotowego własności (ius utendi, ius fruendi, ius disponendi), jako najszerszego prawa podmiotowego bezwzględnego. Własność określa więc stan prawny.

Posiadanie należy odróżnić od własności. Posiadanie jest jedynie stanem faktycznym, posiadacz ma zatem fizyczne władztwo nad rzeczą, ale władztwo to nie oznacza, że ma tytuł prawny do rzeczy.

Organy obu instancji popełniły błąd w ustaleniach faktycznych sprawy przyjmując, że skoro brat i syn skarżącego posiadali sztuki bydła strony, to znaczy, że stali się ich właścicielami.

Zarówno własność jak i posiadanie są odrębnymi instytucjami prawa rzeczowego. O ile właścicielowi przysługuje prawo do posiadanie przedmiotu własności, o tyle posiadaczowi nie zawsze przysługiwać będzie prawo własności.

Zgodnie z normą art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku – Kodeks cywilny (dalej zwanej k.c.), posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

Jak stwierdził Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 18 października 2013 roku (sygn. akt III CSK 12/13), właściciel nie musi wykazywać się żadną aktywnością wobec swojej rzeczy, żeby zachować prawo własności do niej.

Samo faktyczne władztwo nad rzeczą nie stanowi i nie może stanowić o prawie własności i wskazywać na zmianę właściciela rzeczy.

W niniejszej sprawie istotą jest kto był właścicielem spornych sztuk bydła, a co za tym idzie czy dalsze czynności podjęte przez skarżącego jak rozliczenie kosztów utrzymania bydła czy sprzedaż i wystawienie faktur przez skarżącego jako sprzedającego było zasadne. Nie jest bowiem możliwa prawidłowa ocena faktury w świetle przesłanek art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług bez prawidłowego ustalenia komu przysługiwała prawo własności sprzedanych sztuk bydła. Również konsekwencją powyższych ustaleń jest prawidłowa ocena czy doszło do zmiany właściciela, a co za tym idzie czy zasadnie organy przyjęły skutki podatkowe takiej zmiany w myśl przepisów art.5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (DZ.U. z 2016r. poz.710 ze zm.).

Powyższe wątpliwości nie są możliwe do rozstrzygnięcia bez prawidłowego ustalenia stanu faktycznego okoliczności sprawy. Wskazując na powyższe Sąd uznał, że koniecznym jest by organ przeprowadził w powyżej wskazanym zakresie postępowanie dowodowe.

Rozpoznając sprawę ponownie organ uwzględni poczynione wywody i oceny prawne w zakresie interpretacji i stosowania wskazanych przepisów prawa, dokona ponownej analizy okoliczności sprawy i wyda rozstrzygnięcie dokonując odpowiednich ustaleń faktycznych i prawnych aktualizujących stan sprawy, a następnie oceni czy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika możliwość nałożenia zobowiązania podatkowego na skarżącego.

Biorąc powyższe pod uwagę na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przez sądami administracyjnymi orzeczono jak w wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przez sądami administracyjnymi.