Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1669/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 375/19 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo U. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 5 listopada 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo U. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku kwotę 4 050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 27 marca 2019 r., o sygn. akt I SA/Gd 375/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo U. (dalej jako: "strona skarżąca", "skarżące Nadleśnictwo") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 5 listopada 2018 r., nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczyła możliwości uznania gruntów leśnych, objętych obszarem pasów technicznych pod liniami elektroenergetycznymi, za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, mimo prowadzenia na nich w ograniczonym zakresie także gospodarki leśnej (pełen tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest, podobnie jak pozostałe orzeczenia powołane poniżej, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Od powyższego orzeczenia skarżące Nadleśnictwo, działając przez pełnomocnika, wniosło do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną, żądając uchylenia wyroku WSA w Gdańsku w części objętej zaskarżeniem i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie powyższego wyroku i rozpoznanie skargi. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania:

1) art. 151 P.p.s.a. poprzez nieuprawnione oddalenie skargi spowodowane niedostrzeżeniem naruszeń procesowych postępowania podatkowego, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja organu administracji oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."). WSA naruszył wskazany przepis bezzasadnie go stosując, oddalając skargę. Sąd nie uwzględnił podniesionego zarzutu naruszenia przez organy obu instancji art. 247 § 1 pkt 5 O.p. w zakresie skierowania decyzji do podmiotu niebędącego stroną w sprawie, skutkujący nieważnością postępowania. Wskazane uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem gdyby nie doszło do naruszenia przez WSA przepisów o postępowaniu w sprawie będącej przedmiotem skargi, to wynik sprawy byłby inny. WSA zastosował art. 151 P.p.s.a. w sposób nieuprawniony i oddalił skargę, podczas gdy powinien był zastosować art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. i uchylić zaskarżoną decyzję w całości z uwagi na jej nieważność;

2) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w taki sposób, że nie jest możliwa kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. W uzasadnieniu brak jest wskazania, że strona skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 2 ust. 2 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) w zw. z ust. 2 i art. 5 ust. 1 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.o.l.") w zakresie przekazania części gruntów w użytkowanie Rejonowemu Zarządowi Infrastruktury w G. (dalej w skrócie: "RZI") oraz uzasadnienia dlaczego okoliczność przekazania gruntów w użytkowanie RZI nie została uwzględniona w przyjętym przez WSA stanie faktycznym przyjętym za podstawę orzekania. Relacja stanu faktycznego dokonana przez WSA jest niepełna. WSA całkowicie pominął rozważania dotyczące oddania części gruntów w użytkowanie i okoliczność, że w aktach sprawy znajdowały się rzeczone umowy zawarte z RZI. Tego rodzaju stan daje podstawę do sformułowania stwierdzenia, że WSA nie rozważył dostatecznie okoliczności faktycznych sprawy, a przez to nie dokonał zgodnie z regułami prawa, szczegółowej kontroli zaskarżonej decyzji. Wskazane uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem WSA rozpoznał podniesiony zarzut przekazania części gruntów na rzecz RZI, doszedłby do wniosku, że obowiązek podatkowy powinien obciążać posiadacza nieruchomości, a więc RZI na podstawie zawartej umowy użytkowania, zatem wynik sprawy byłby inny;

3) art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i utrzymanie w mocy decyzji SKO, mimo iż organ administracji naruszył art. 187 § 1 w zw. z art. 212 O.p., bowiem po dniu wydania decyzji z dnia 5 listopada 2018 r., a jeszcze przed jej doręczeniem stronie skarżącej w dniu 14 grudnia 2018 r., wyszły na jaw nowe okoliczności i dowody, których organ nie uwzględnił przy wydawaniu decyzji, a które istniały w sprawie w chwili wydawania decyzji z dnia 5 listopada 2018 r., tj. okoliczność, iż strona skarżąca miała zawarte z RZI umowy o oddanie gruntu w użytkowanie. Organ administracji, wydając decyzje w dniu 5 listopada 2018 r. nie był nią związany, bowiem związanie decyzją następuje zgodnie z art. 212 O.p. dopiero w chwili jej doręczenia. Wobec powyższego w chwili, gdy wraz z wnioskami dowodowymi z dnia 14 listopada 2018 r. przedłożono rzeczone umowy użytkowania, organ administracji winien był uwzględnić nowe okoliczności i rozpatrzyć cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, czego jednak nie uczynił. Organ administracji w żadnym miejscu wydanej przez siebie decyzji nie odniósł się nawet do wspomnianej kwestii i tego, że powyższe umowy znajdują się w aktach sprawy. WSA miał wiedzę o powyższych okolicznościach oraz fakcie, iż skarżąca wnioskami dowodowymi z dnia 14 listopada 2018 r. przedłożyła umowy o oddanie gruntu w użytkowanie, co wskazane zostało w uzasadnieniu wniesionej skargi. Mimo naruszeń organu administracji, WSA oddalił skargę, czym naruszył art. 151 P.p.s.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby bowiem WSA wziął pod uwagę poczynione przez organ naruszenia przepisów postępowania, wynik sprawy byłby inny;

4) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w taki sposób, że niemożliwa jest jego kontrola, w zakresie odniesienia się do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 247 § 1 pkt 5 O.p. WSA naruszył wspomniany przepis nie wyjaśniając, dlaczego w jego ocenie podniesiony zarzut okazał się chybiony, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby bowiem WSA odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do podniesionego zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 5 O.p. i przeanalizował podniesiony błąd organów podatkowych, wynik sprawy byłby inny;

5) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w taki sposób, że niemożliwa jest jego kontrola, w zakresie odniesienia się do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. WSA naruszył wspomniany przepis, nie odnosząc się do podniesionego zarzutu. W ocenie skarżącej kasacyjnie strony brak zamieszczenia w uzasadnieniu decyzji, jakie działki stanowią przedmiot opodatkowania wraz ze wskazaniem ich powierzchni, narusza obowiązek sporządzenia pełnego uzasadnienia faktycznego oraz uniemożliwia weryfikację wydanej decyzji. Skarżące Nadleśnictwo wyjaśniło, że wskazało jedynie ogólną powierzchnię wszystkich działek, a oświadczenie nie było konkretne, zatem obowiązkiem organu wydającego decyzję było wskazanie na jakich okolicznościach faktycznych się oparł, a więc jakie działki wziął pod uwagę, ustalając zobowiązanie podatkowe i jaka była ich powierzchnia. WSA pominął całkowicie podniesiony zarzut, nie odnosząc się do niego w wyroku. Nie wskazał na jakich okolicznościach faktycznych się oparł i jakie powierzchnie i działki przyjął za podstawę orzekania. Wskazane uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem WSA rozpoznał podniesiony zarzut doszedłby do wniosku, że decyzja nie zawiera sprecyzowania stanu faktycznego w zakresie powierzchni i numerów poszczególnych działek i uchyliłby zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.;

6) art. 151 P.p.s.a. poprzez nieuprawnione oddalenie skargi spowodowane niedostrzeżeniem naruszeń procesowych postępowania podatkowego, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja organu administracji oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem art. 121 O.p. WSA w nieuprawniony sposób zastosował art. 151 P.p.s.a. Sąd błędnie uznał za bezpodstawny zarzut skargi w zakresie naruszenia art. 121 O.p. i nie dostrzegł wad postępowania podatkowego. WSA wskazał jedynie, że za chybione należy uznać zarzuty podniesione w pkt 2 lit. a-c petitum skargi, przy czym nie wskazał dlaczego, ograniczając się wyłącznie do lakonicznego stwierdzenia w tym zakresie. WSA pominął okoliczność, że złożone deklaracje zostały zweryfikowane i zaakceptowane przez organ pierwszej instancji, a ich kwestionowanie nastąpiło po upływie 5 lat, co podważa zasadę zaufania obywateli do organów władzy publicznej. W opinii strony skarżącej ewentualne wątpliwości powinny być przez organ podatkowy wyjaśnione już w chwili weryfikowania otrzymanych deklaracji. WSA zastosował art. 151 P.p.s.a. w sposób nieuprawniony i oddalił skargę, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. WSA winien był uwzględnić wskazane naruszenie i uchylić zaskarżoną decyzję, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.;

7) art. 151 P.p.s.a. poprzez nieuprawnione oddalenie skargi spowodowane niedostrzeżeniem naruszeń procesowych postępowania podatkowego, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja organu administracji oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. W ocenie skarżącej kasacyjnie strony brak zamieszczenia w uzasadnieniu decyzji, jakie działki stanowią przedmiot opodatkowania wraz ze wskazaniem ich powierzchni, narusza obowiązek sporządzenia pełnego uzasadnienia faktycznego oraz uniemożliwia weryfikację wydanej decyzji. Skarżące Nadleśnictwo wyjaśniło, że wskazało jedynie ogólną powierzchnię wszystkich działek, a oświadczenie nie było konkretne. Zatem obowiązkiem organu wydającego decyzję było wskazanie na jakich okolicznościach faktycznych się oparł, a więc jakie działki wziął pod uwagę, ustalając zobowiązanie podatkowe i jaka była ich powierzchnia. Wskazane uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem Sąd pierwszej instancji stosując w sposób nieuprawniony art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby nie doszło do naruszenia przez WSA przepisów proceduralnych, wynik sprawy byłby inny. Zdaniem autora skargi kasacyjnej WSA powinien był zastosować art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i uchylić zaskarżoną decyzję w całości, czego jednak błędnie nie uczynił;

8) art. 151 P.p.s.a. poprzez nieuprawnione oddalenie skargi spowodowane niedostrzeżeniem naruszeń procesowych postępowania podatkowego, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja organu administracji oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 oraz art. 198 § 1 O.p. WSA błędnie przyjął, że "brak jest konieczności prowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego przez organy podatkowe co do możliwości prowadzenia na spornych w sprawie gruntach działalności leśnej, choćby w ograniczonym zakresie, bowiem decydujące znaczenie ma sam fakt ich zajęcia na pasy techniczne linii elektroenergetycznej (równoznaczny z zajęciem ich na prowadzenie działalności gospodarczej)". WSA błędne uznał, że organy obu instancji nie miały obowiązku dokładnego ustalenia całokształtu istotnych okoliczności faktycznych dla sprawy, za pomocą wnioskowanych środków dowodowych oraz okoliczności, czy na danym gruncie prowadzona jest gospodarka leśna. Jednocześnie WSA wskazał, że nie było konieczności przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów. W ocenie skarżącego Nadleśnictwa dopiero przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, opinii biegłego z dziedziny energetyki, przeprowadzenie oględzin i przesłuchanie zawnioskowanych świadków, pozwoliłoby na ustalenie, czy na gruncie znajdującym się pod napowietrznymi liniami energetycznymi prowadzona jest działalność gospodarcza i czy stan ten wyklucza prowadzenie na tym gruncie działalności leśnej. Okoliczności te wbrew twierdzeniu WSA są istotne dla rozstrzygnięcia w sprawie, bowiem wskazują na rzeczywiste wykorzystanie nieruchomości, co ma wpływ na wysokość stawki podatku. Nieuwzględnienie podniesionych naruszeń proceduralnych organów obu instancji, skutkowało nieuprawnionym zastosowaniem art. 151 P.p.s.a. i oddaleniem skargi. Gdyby nie doszło do naruszenia przez WSA przepisów proceduralnych, wynik sprawy byłby inny. Zdaniem autora skargi kasacyjnej WSA powinien był zastosować art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i uchylić zaskarżoną decyzję w całości, czego jednak nie uczynił.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

1) art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że użyte w nim sformułowanie "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", dotyczy "każdego zajęcia" gruntów stanowiących pas techniczny, znajdujących się pod napowietrznymi liniami energetycznymi, nawet wówczas, gdy możliwe jest prowadzenie pod tym pasami działalności leśnej w ograniczonym zakresie, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że o gruntach "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", można mówić dopiero wówczas gdy wykonywanie działalności gospodarczej, wyklucza całkowicie prowadzenie na danym gruncie innej działalności, w tym działalności leśnej. Według strony skarżącej kasacyjnie obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości, powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej, a nie jedynie sporadycznie zajmowany w celu dokonania czynności mających związek z prowadzeniem działalności gospodarczej;

2) art. 3 ust. 2 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że użyte w nim sformułowanie "faktycznie władających nieruchomościami" dotyczy także sytuacji, gdy jednostka organizacyjna Lasów Państwowych, którą jest skarżące Nadleśnictwo, ustanowiło na rzecz przedsiębiorcy energetycznego ograniczone prawo rzeczowe w postaci służebności przesyłu, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisu prowadzić powinna do wniosku, że obowiązek podatkowy obciążać powinien faktycznie władającego nieruchomością, a więc posiadacza zależnego, na podstawie zawartych umów o ustanowienie służebności przesyłu oraz umów o użytkowanie gruntu;

3) art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. w związku z art. 336 ustawy Kodeks cywilny (dalej w skrócie: "K.c.") w zw. z art. 352 § 1 i § 2 K.c. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zawarta przez stronę skarżącą umowa ustanowienia służebności przesyłu nie należy do umów wymienionych w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., gdyż nie przenosi posiadania, podczas gdy właściwa wykładnia wspomnianego przepisu prowadzi do wniosku, że umowa ta zawiera element posiadania zależnego i przenosi posiadanie nieruchomości, w konsekwencji czego obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za grunty pod liniami elektroenergetycznymi nie ciąży na stronie, lecz na przedsiębiorstwie przesyłowym. WSA dokonał błędnej wykładni uznając, że ustanowienie służebności przesyłu pozostaje bez wpływu na istnienie i zakres posiadania zależnego, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisów powinna prowadzić do wniosku, że służebność przesyłu jest formą posiadania zależnego co powoduje, że skarżące Nadleśnictwo nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości w odniesieniu do gruntów objętych tą umową;

4) art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie, co skutkowało przyjęciem, że to strona skarżąca powinna być podatnikiem podatku od nieruchomości, podczas gdy część nieruchomości, co do których toczy się postępowanie została oddana w użytkowanie RZI na podstawie zawartej umowy o użytkowanie, wobec czego podmiot ten powinien być podatnikiem podatku od nieruchomości, w części dotyczącej oddanych mu gruntów;

5) art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 276 - dalej w skrócie: "u.p.g.k.") poprzez niezastosowanie, przejawiające się dojściem do przekonania, że sporne grunty, pomimo tego, że oznaczone są w ewidencji gruntów i budynków jako lasy (Ls) i nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, opodatkowane powinny być podatkiem od nieruchomości, podczas gdy przepis ten ma charakter bezwzględnie obowiązujący i wynika z niego, że podstawę dla wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, a w niniejszej sprawie grunty, względem których wydano zaskarżoną decyzję są zakwalifikowane jako grunty leśne;

6) art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i pkt 7 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., a także art. 1 ust. 1 - ust. 3 ustawy z dnia 20 października 2002 r. o podatku leśnym (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 888 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.l.") w zw. z art. 84 i art. 217 oraz art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm. – dalej w skrócie: "Konstytucja RP"), przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że:

a) zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację, gdy na gruncie leśnym stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami energetycznymi nie znajdują się urządzenia - co nie polega na prawdzie, albowiem teren pod wspomnianym pasem jest w pełni wykorzystywany na działalność leśną - a interpretacja dokonana przez WSA oraz organy podatkowe jest niezgodna z zasadami ustawowej określoności regulacji podatkowych i poprawnej legislacji, wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP oraz narusza zasady równej ochrony praw majątkowych i równości wobec prawa, wywodzące się z art. 31 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP;

b) wykonywanie sporadycznie i w niezbędnym zakresie czynności związanych z konserwacją urządzeń przesyłowych wyłącza prowadzenie na tym terenie działalności leśnej - co nie polega na prawdzie - a interpretacja dokonana przez organ podatkowy i WSA jest niezgodna z zasadami ustawowej określoności regulacji podatkowych i poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP oraz narusza zasady równej ochrony praw majątkowych i równości wobec prawa, wywodzące się z art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, iż:

- o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej - zgodnie z zasadami ustawowej określoności regulacji podatkowych i poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP oraz zasadami równej ochrony praw majątkowych i równości wobec prawa wywodzonymi z art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP;

- obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej - zgodnie z zasadami ustawowej określoności regulacji podatkowych i poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP oraz zasadami równej ochrony praw majątkowych i równości wobec prawa wywodzonymi z art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP;

- sporadycznie zajmowany teren w celu dokonania czynności mających związek z prowadzaniem działalności gospodarczej nie rodzi obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny - zgodnie z zasadami ustawowej określoności regulacji podatkowych i poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP oraz zasadami ochrony praw majątkowych i równości wobec prawa wywodzonymi z art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP.

3. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

4. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 193 zdanie drugie P.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Z uwagi na datę wszczęcia postępowania sądowoadministracyjnego przepis ten znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed Sądem odwoławczym wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze P.p.s.a. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny sprowadził swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami.

4.1. Problem prawny tożsamy, jak w rozpoznanej sprawie, był już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego przykładowo w wyrokach: z dnia 9 czerwca 2016 r., o sygn. akt: II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14; z dnia 17 czerwca 2016 r., o sygn. akt: II FSK1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; z dnia 4 lipca 2017 r., o sygn. akt II FSK 1541/15; z dnia 11 sierpnia 2017 r., o sygn. akt II FSK 2177/15; z dnia 22 października 2018 r., o sygn. akt II FSK 1844/18; z dnia 25 kwietnia 2019 r., o sygn. akt II FSK 531/19; z dnia 28 października 2019 r., o sygn. akt II FSK 2267/19, z dnia 29 listopada 2019 r., o sygn. akt II FSK 1975/19 oraz z dnia 31 marca 2020 r., o sygn. akt II FSK 1762/19. W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione w powyższych orzeczeniach i skorzystał z przedstawionej tam argumentacji.

4.2. Podstawą oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie, co do niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej, była głównie treść uchwały tego Sądu podjętej w dniu 9 grudnia 2019 r. w składzie 7 sędziów, o sygn. akt II FPS 3/19, w trybie art. 264 § 2 w związku z art. 15 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Zgodnie z powołaną uchwałą "przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów, w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.

Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela argumentację przywołanej uchwały dotyczącą istoty ograniczonego prawa rzeczowego, którym jest służebność przesyłu. Skład siedmioosobowy NSA, powołując się na treść przepisu art. 352 K.c., wskazanego także w skardze kasacyjnej wyjaśnił, że swoisty charakter służebności wyraża się w tym, że osoba, która wykonuje służebność, z reguły nie włada rzeczą w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz z niej korzysta w określonym zakresie, na przykład co jakiś czas przejeżdża, przechodzi przez cudzą nieruchomość. Istota służebności tkwi w tym, że ogranicza ona prawo własności każdoczesnego właściciela nieruchomości obciążonej w korzystaniu z niej, lecz nie pozbawia go władztwa nad nieruchomością. Każdy, kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności. Jest to posiadanie swoiste, gdyż nie łączy się z władztwem nad rzeczą w dosłownym znaczeniu. Podmiot wykonujący służebność korzysta z cudzej rzeczy tylko w oznaczonym zakresie, nierzadko bardzo wąskim, w istocie nie władając nią. Zatem w odniesieniu do posiadania służebności nie można posługiwać się pojęciem posiadania samoistnego lub zależnego nieruchomości, wynikającego z art. 336 K.c. Posiadacz służebności nie włada nieruchomością, ale faktycznie z niej korzysta. Ponadto korzystanie takie jest sporadyczne, zachodzi od czasu do czasu, a także występuje w różnym nasileniu, a co najważniejsze, nie pozbawia właściciela władztwa nad rzeczą. Wynika to między innymi z użycia przez ustawodawcę w art. 352 § 1 K.c. sformułowania "korzysta", gdy tymczasem przy posiadaniu rzeczy (samoistnym lub zależnym) użyte zostało sformułowanie "włada" (art. 336 K.c.). Władanie jest pojęciem zdecydowanie szerszym od korzystania. Jeżeli dany podmiot "włada" określoną rzeczą, to znaczy, że inny podmiot takiego władania jest pozbawiony. Tymczasem "korzystanie" z rzeczy nie przekreśla możliwości władania nią przez kogo innego, lecz jedynie wskazuje na prawo do wykonywania określonych czynności w stosunku do rzeczy, która nie musi pozostawać we władaniu korzystającego. Wystarczy, że władający rzeczą nie będzie czynił przeszkód w czasowym korzystaniu z niej. Zatem posiadanie służebności to w istocie posiadanie prawa, a nie rzeczy. Natomiast art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. dotyczy posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych, w tym służebności przesyłu. Wynika to choćby z istoty opodatkowania podatkiem od nieruchomości, który jako podatek o charakterze majątkowym obciąża nieruchomość, nie zaś prawa z nią związane. Wobec powyższego, podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystania z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być uznany za podatnika tego podatku. Ze wspomnianej uchwały wynika wprost, że podatnikiem stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. powinny być Lasy Państwowe niezależnie od treści jakiejkolwiek umowy czy też treści służebności przesyłu oraz zakresu posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę przesyłowego, gdyż poprzez przekazanie nieruchomości w dalsze posiadanie nie tracą one przymiotu posiadacza na podstawie "innego tytułu prawnego", a ponadto są wymienione jako podatnik w art. 3 ust. 2 u.p.o.l. Wobec powyższego zarzuty naruszenia prawa materialnego dotyczące przepisów K.c. i u.p.o.l. w kontekście umów służebności przesyłu oraz oddania w użytkowanie gruntów RZI uznać należy za nieuprawnione.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd zawarty w powyższej uchwale. Wyjaśnić także należy, że zgodnie z art. 269 § 1 P.p.s.a. stanowisko zajęte w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Przepis ten stanowi bowiem, iż jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Owa ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których zastosowanie ma przepis interpretowany w uchwale (por. wyroki NSA: z dnia 18 czerwca 2010 r., o sygn. akt I FSK 994/09 i z dnia 8 czerwca 2017 r., o sygn. akt I FSK 1285/15).

4.3. Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Według art. 1a ust. 1 pkt 4 i pkt 7 tej ustawy, za działalność leśną uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym, natomiast za działalność gospodarczą - działalność, o której mowa w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Jak z kolei wynika z art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., przez użyte w ustawie określenie "lasy" rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.

Kluczowa w rozpoznanej sprawie i sporna zarazem kwestia dotyczyła użytego w przepisie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. sformułowania "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", co w niniejszej sprawie odnosiło się do lasów. Dopełnienie tej regulacji, na gruncie ustawy o podatku leśnym, stanowił art. 1 ust. 1 u.p.l., w myśl którego opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy czym art. 1 ust. 2 u.p.l. precyzował, że w jej rozumieniu lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Na tle tych przepisów w rozpoznawanej sprawie spornym zagadnieniem było to, jakiemu podatkowi: czy od nieruchomości, czy leśnemu, powinny podlegać grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznym, stanowiące, tzw. pas techniczny.

4.4. Jak słusznie wskazano w powołanych powyżej orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają nie tylko z umów służebności przesyłu, wskazanych przez skarżące Nadleśnictwo, ale przede wszystkim z ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (tekst jedn. Dz. U. 2019 r., poz. 755 ze zm.). W rozpoznanej sprawie bezsporne jest bowiem, że spółka E. S.A. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie skarżącego Nadleśnictwa posadowione są linie elektroenergetyczne, będące własnością tej spółki.

Co istotne Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 9 czerwca 2016 r., o sygn. akt: II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14, słusznie poczynił szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych.

Z treści art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Podkreślić należy, że to właśnie posadowienie na gruncie i przebieg nad gruntem urządzeń służących przesyłowi energii wpływa na możliwość sposobu korzystania z gruntu (ogranicza możliwość prowadzenia działalności leśnej), a nie odwrotnie. Zaakceptowanie stanowiska autora skargi kasacyjnej, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (w niniejszej sprawie leśnej) oznaczałoby, że każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny itd., powodować by musiało skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Ustalenie zatem, jakim podatkiem opodatkować dany grunt zależałoby jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Bezzasadne są zatem zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 2 ust. 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 4 i pkt 7 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., a także art. 1 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 u.p.l. przez przyjęcie, że grunty pod liniami elektroenergetycznymi w obrębie zlokalizowanych pod nimi pasów technicznych są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej, choć nie wyłącza to możliwości prowadzenia na nich działalności leśnej. W konsekwencji prowadzi to do opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości, zgodnie z ogólną zasadą, ustanowioną w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. , mimo zapisów w ewidencji gruntów, o których mowa w art. 21 ust. 1 u.p.g.k.

4.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew wywodom zawartym w skardze kasacyjnej, zmiana przepisów obowiązująca od 1 stycznia 2019 r. ma charakter normatywny i wprowadza nowy stan prawny, który nie może mieć zastosowania do wcześniejszych stanów faktycznych. Treść uzasadnienia do projektu wskazanych zmian nie przesądza o wykładni dotychczas obowiązujących przepisów i może mieć jedynie pomocnicze znaczenie dla poparcia wyniku wykładni przeprowadzonej zgodnie ze stosowanymi regułami wykładni, w tym przede wszystkim z wykładnią językową, a także systemową. W tym zakresie w pełni prawidłowe są wywody Sądu pierwszej instancji. Ustawa nowelizująca u.p.o.l. weszła w życie z dniem 1 stycznia 2019 r. Ustawą tą dokonano zmiany brzmienia art. 1a ust. 2a u.p.o.l., polegającej na dodaniu punktu 4., a ponadto, w art. 1a, po ust. 2a, dodano ust. 2b. W zmienionym stanie prawnym należące do Lasów Państwowych grunty pod liniami elektroenergetycznymi, sklasyfikowane jako grunty leśne, nie podlegają podatkowi od nieruchomości w razie udostępnienia ich zakładowi energetycznemu na podstawie umowy służebności przesyłu, chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż w zakresie m.in. przesyłania energii elektrycznej. Zmiana przepisów weszła jednak w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r. Natomiast w 2013 r. nie było regulacji wyłączających z pojęcia "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" gruntów, przez które przebiegają urządzenia wchodzące w skład przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w zakresie przesyłania energii, zajętych na pasy technologiczne czy też strefy bezpieczeństwa. Podobnie jak nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne.

4.6. Oceny tej nie zmienia przywołana przez stronę argumentacja natury konstytucyjnej (zarzut naruszenia art. 84 i art. 217 oraz art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP). Strona skarżąca odwoływała się w tym zakresie do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., o sygn. akt SK 13/15 (opubl. w OTK-A 2017/85), w którym stwierdzono, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Autor skargi kasacyjnej wskazywał na aktualność w rozpoznanej sprawie konstatacji Trybunału, że nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności polega na tym, że ustawodawca nie zastosował bardziej precyzyjnych kryteriów pozwalających ustalić występowanie związku gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej. W konsekwencji regulacja ta miałaby prowadzić też do naruszenia równej ochrony praw majątkowych, gwarantowanej przez art. 64 ust. 2 Konstytucji RP oraz zasady równości wobec prawa, o której mowa w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Zdaniem skarżącego Nadleśnictwa, prezentowane w zaskarżonym wyroku podejście prowadzi do wniosku, że każdy grunt, nad którym przebiegają linie elektroenergetyczne powinien być kwalifikowany jako zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, co w świetle przywołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, skutkuje dyskryminacją tych podmiotów, które pomimo że nie prowadzą działalności gospodarczej i nie czerpią z niej zysków, zobowiązane byłyby do opłacana wyższego podatku tylko przez sam fakt, że zgodziły się na udostępnienie gruntu na cele przesyłowe.

Odnosząc się do powyższej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w odróżnieniu od poddanego analizie w przytoczonym orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., o sygn. akt SK 13/15, zwrotu "grunt w posiadaniu przedsiębiorcy", ustawodawca w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. posłużył się bardziej precyzyjnym pojęciem "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej". Decydujące dla ustalenia "zajęcia" znaczenie ma faktyczne ich wykorzystywanie. Przykładowo, o tym że sklasyfikowane jako użytki rolne lub grunty spełniają przesłankę faktycznego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej mogą świadczyć podjęte wobec tych gruntów działania o charakterze prawnym (uzyskanie pozwolenia na budowę osiedla domów jednorodzinnych i geodezyjny podział działek), a przede wszystkim działania faktyczne obejmujące cały kompleks nieruchomości, np. wykonanie sieci (przyłączy) energetycznych i wodno-kanalizacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r., o sygn. akt II FSK 1144/13). Jeżeli zatem w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne lub lasy, to, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że na prowadzenie działalności gospodarczej nie są zajęte, a nie są zajęte wtedy, gdy pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną (por. wyrok NSA z dnia 24 sierpnia 2017 r., o sygn. akt II FSK 1877/15). Kryterium faktyczne "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" należy więc uznać za dość precyzyjne dla ustalenia sposobu opodatkowana gruntu i decydujące, nawet w sytuacji odmiennych zapisów w ewidencji gruntów, o których stanowi w art. 21 ust. 1 u.p.g.k.

Nie można również podzielić stanowiska strony skarżącej, że mające zastosowanie w sprawie przepisy naruszają zasadę równości wobec prawa, dyskryminując Nadleśnictwo, które musi płacić wyższy podatek, mimo że działalności gospodarczej nie prowadzi. Otóż, jak wynika z art. 39a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 6 - dalej w skrócie: "u.l." - przepis dodany ustawą z dnia 17 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o lasach oraz ustawy o ochronie przyrody - Dz. U. z 2011 r., nr 34, poz. 70, z mocą od 3 marca 2011 r., a więc obowiązujący w okresie objętym decyzją podatkową), nadleśniczy może za zgodą dyrektora regionalnej dyrekcji Lasów Państwowych obciążyć, za wynagrodzeniem, nieruchomości pozostające w zarządzie Lasów Państwowych służebnością drogową lub służebnością przesyłu, z uwzględnieniem zasad gospodarki leśnej. Wynagrodzenie to stanowi własny przychód Lasów Państwowych (ust. 1). Wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się przesyłaniem lub dystrybucją energii elektrycznej ustala się w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat ponoszonych przez Lasy Państwowe od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem tą służebnością (ust. 2). Jak z tego wynika, ustawodawca przewidział rozwiązanie pozwalające zrekompensować skarżącemu Nadleśnictwu obowiązek zapłaty wyższego podatku w przypadku ustanowienia służebności przesyłu. A zatem nie jest tak, że równość wobec prawa ulega w tym przypadku zachwianiu.

W konsekwencji za niezasadne należało uznać argumenty skarżącego Nadleśnictwa co do naruszenia art. 247 § 1 pkt 5 O.p. w zakresie skierowania decyzji do podmiotu niebędącego stroną w sprawie, mający skutkować nieważnością postępowania. Prawidłowość stanowiska Sądu pierwszej instancji w tym zakresie potwierdza przywołany powyżej przepis art. 39a u.l., który wskazuje wyraźnie na wolę ustawodawcy opodatkowania nieruchomości w zarządzie Lasów Państwowych w zakresie obejmującym pas techniczny pod linią elektroenergetyczną stawką podatku od nieruchomości i traktowania nadleśnictw jako podatników podatku od nieruchomości w razie ustanowienia na tych gruntach służebności przesyłu. Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał wywody dotyczące wadliwości co do podmiotu w kwestionowanej decyzji.

4.7. Przyjęcie przedstawionego w skardze kasacyjnej sposobu rozumienia poddanych analizie przepisów prawa materialnego przesądzało o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Wykładnia przepisów u.p.o.l. i u.p.l. miała w związku z tym decydujące znaczenie dla oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego. Przyjęcie, że grunt leśny obejmujący pas techniczny pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest zajęty na działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez sam fakt ustanowienia na nim służebności przesyłu, co jednak nie wyklucza prowadzenia na tym gruncie w pewnym zakresie gospodarki leśnej sprawiało, że zbędne były czynności postępowania dowodowego, które strona skarżąca uważała za istotne. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał w związku z tym sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego w postaci art. 121 § 1 O.p. (przez naruszenie zasady zaufania), art. 122 O.p. (przez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy), art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. (poprzez niezebranie całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego i wadliwej jego oceny, a w konsekwencji nieustalenie istotnych okoliczności faktycznych); art. 180 § 1 i art. 187 § 1, art. 197 § 1 i art. 198 § 1 O.p. (poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, a także z dziedziny energetyki, nieprzeprowadzenie oględzin czy nieprzesłuchanie świadków). Za bezpodstawny uznać należy zarzut uchybienia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. co do przyjętej powierzchni gruntów. Uwzględniając bowiem, że podatek od nieruchomości podlega samoobliczeniu, czyli wszystkie niezbędne dane powinny być precyzyjnie wykazane przez podatnika, rację ma WSA, że podanie przez stronę powierzchni podlegającej opodatkowaniu, jeśli nie jest kwestionowane przez organy podatkowe, nie wymaga szerszych ustaleń, w szczególności że sama strona nie przedstawiła istotnych rozbieżności co do powierzchni działek i odmiennych numerów. Wbrew zatem zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się uchybień proceduralnych przy kontroli kwestionowanej decyzji i nie miał podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

4.8. Za pozbawiony podstaw uznano także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny poddając ocenie powyższy zarzut stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym art. 141 § 4 P.p.s.a. i umożliwia jego kontrolę instancyjną. WSA w Gdańsku wskazał bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i przekonująco uzasadnił swoje stanowisko co do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, odnosząc się ogólnie do zarzutów skargi. Sąd pierwszej instancji w sposób wyczerpujący i niepodważalny w pisemnych motywach orzeczenia wyjaśnił dlaczego oddalił skargę, przytaczając, o czym była mowa powyżej, dane obrazujące stan faktyczny rozpoznanej sprawy i wbrew twierdzeniom skarżącej kasacyjnie strony nie było obowiązku zamieszczenia w uzasadnieniu decyzji, jakie działki stanowią przedmiot opodatkowania wraz ze wskazaniem ich powierzchni, skoro organy podatkowe w tym zakresie nie kwestionowały złożonej deklaracji. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które zostało sporządzone zgodnie z wymogami zawartymi w art. 141 § 4 P.p.s.a., dowodzi, że wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, WSA w Gdańsku w prawidłowy sposób wywiązał się ze swoich obowiązków i zastosował przy tym adekwatny do wyniku tej kontroli środek. Skoro bowiem stwierdził, że kwestionowane orzeczenie nie narusza prawa, to miał podstawy, działając w oparciu o treść art. 151 P.p.s.a., oddalić skargę. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie mogło być skuteczną podstawą do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., o sygn. akt II FPS 8/09).

W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a., które jako przepisy wynikowe stanowią jedynie prawną podstawę orzeczenia odpowiednio uchylającego decyzję lub oddalającego skargę. Zarzucając natomiast brak stanowiska co do określonych zarzutów lub pominięcie okoliczności związanych z umowami użytkowania gruntów przez RZI w G. autor skargi kasacyjnej nie podniósł zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, mając na uwadze treść art. 183 § 1 P.p.s.a., nie mógł odnieść się wprost do tych kwestii w kontekście naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

4.9. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 182 § 2 P.p.s.a.

W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zasądzonych na rzecz organu, orzeczono w oparciu o treść art. 204 pkt 1, art. 209 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).