Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1056/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2004-06-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA W. Jarzębowski, Sędziowie B. Klimowicz, A. Wrzesińska-Nowacka (spr.), Protokolant A.Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2004 r. sprawy ze skargi A & W Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w B. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 1997r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w zakresie, w jakim określa podatek podlegający wpłacie i zaległość podatkową; II. oddala skargę w pozostałej części; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A&W Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w B. kwotę 5097, 50 (Pięć tysięcy dziewięćdziesiąt siedem złotych pięćdziesiąt groszy) tytułem kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Sygn. I SA/Łd 1056/03

U Z A S A D N I E N I E

Decyzją z dnia [...] Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. ustalił A spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. koło B. zobowiązanie podatkowe w podatku do towarów i usług, zaległość podatkową i odsetki od tej zaległości oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30 % kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego za listopad 1997 r. Stwierdził, iż spółka zaniżyła wartość sprzedaży eksportowej oraz zawyżyła wysokość podatku naliczonego poprzez błędne wyliczenie wysokości podatku naliczonego w deklaracji podatkowej (niepotwierdzonego dowodami zakupu, niemożliwego do zweryfikowania wobec braku dokumentów źródłowych i ewidencji zakupów) i wykazanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia z poprzedniego miesiąca w wysokości wynikającej z deklaracji podatkowej, a wyższej niż ustalona przez organ podatkowy za październik 1997 r. Powyższe nieprawidłowości spowodowały zaniżenie zobowiązania podatkowego za listopad 1997 r. i powstanie zaległości podatkowej

W wyniku odwołania strony Izba Skarbowa w Ł. uchyliła decyzję organu I instancji w części dotyczącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia z października 1997 r. , a w pozostałej części utrzymała ją w mocy i określiła podatek podlegający wpłacie do Urzędu Skarbowego, zaległość podatkową oraz ustaliła dodatkowe zobowiązanie w kwocie identycznej jak organ I instancji.

Na decyzję tę strona wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 23 stycznia 2003 r. w sprawie I SA/Łd 996/01 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził od Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej koszty postępowania. Sąd stwierdził, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11,poz.50 z późn.zm.) powstaje z chwila doręczenia decyzji w przedmiocie jego ustalenia. Decyzja ta ma charakter konstytutywny ( art. 21 § 1 pkt. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa -Dz.U. Nr 137,poz. 926 z późn.zm.).Następstwem konstytutywnego charakteru prawnego decyzji dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego jest zastosowanie do tego zobowiązania terminu przedawnienia określonego w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdził ponadto, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien tak sformułować treść rozstrzygnięcia, by- mimo niekwestionowanego związku między częścią wymiarową decyzji a częścią ustalającą dodatkowe zobowiązanie -podatnik miał pewność co do tego, jakie elementy decyzji organu I instancji pozostały w obrocie.

Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w Ł. uchyliła w całości decyzję organu I instancji i ustaliła podatek podlegający wpłacie do Urzędu Skarbowego i zaległość podatkową. Podzieliła stanowisko organu I instancji odnośnie zawyżenia przez podatniczkę kwoty podatku naliczonego, wynikającego z różnicy między kwotą wskazaną w deklaracji a dokumentami źródłowymi. Stwierdziła, iż skoro podatnik nie posiada dokumentów, potwierdzających niektóre kwoty ujawnione w deklaracji podatkowej, to nie może skutecznie skorzystać z uprawnienia, wskazanego w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów od usług. Zmiana decyzji wynikała jedynie ze zmiany decyzji dotyczącej wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 1997 r. do przeniesienia na następny miesiąc. Uwzględniając ocenę prawną, zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego uchyliła też decyzję organu I instancji, określającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe z uwagi na upływ terminu przedawnienia do wydania takiej decyzji. Izba Skarbowa nie podzieliła jednocześnie pozostałych zarzutów odwołania stwierdzając, iż korekta deklaracji podatkowej za listopad 1997 r. została złożona w dniu rozpoczęcia kontroli, a więc nie mogła wywołać skutków prawnych. Odnosząc się do zarzutu niezapewnienia stronie czynnego udziału w sprawie, powołała się na znajdujący się w aktach sprawy dowód doręczenia pełnomocnikowi m.in. wezwania do złożenia ewentualnych wniosków dowodowych bądź zastrzeżeń czy wyjaśnień. Stwierdziła, iż pełnomocnik strony z uprawnienia tego nie skorzystał. Oceniając zarzut przedawnienia. zgłoszony przez stronę w toku postępowania odwoławczego powołała się na przerwanie jego biegu wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony i wyegzekwowanie należności w wyniku czynności egzekucyjnych.

W skardze na powyższą decyzję strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zarzuciła, iż decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 70 Ordynacji podatkowej oraz art. 19 ust. 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazała, iż zobowiązanie podatkowe za listopad 1997 r. powstało jedynie z powodu wydania przez Izbę Skarbową decyzji określających za wrzesień i październik 1997 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy W postępowaniu dotyczącym rozliczenia za te miesiące Izba Skarbowa nie uwzględniła zarzutu przedawnienia stwierdzając, iż decyzje te nie dotyczą zobowiązania podatkowego nie ma więc do nich zastosowania art. 70 ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko odnośnie zarzutu przedawnienia zajęte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga w niniejszej sprawie została złożona do Naczelnego Sądu Administracyjnego -Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi przed 1 stycznia 2004 r. i postępowanie w sprawie nią wszczętej nie zostało do tego dnia zakończone. Zgodnie z art. 97 § 1, art. 85 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., Nr 153,poz. 1271 z późn.zm.) i art. 13 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ) sprawa ta podlegała zatem rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Skarga jest zasadna.

Przede wszystkim bowiem podnieść należy, iż w przypadku, gdy organ podatkowy kwestionuje dane wykazane przez podatnika w deklaracji, w tym m.in. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegającej przeniesieniu do rozliczenia w następnych miesiącach, to może to uczynić tylko poprzez wydanie decyzji dotyczącej tego okresu rozliczeniowego, którego ta deklaracja dotyczy. Dopiero po wydaniu decyzji może prawidłowe kwoty z niej wynikające uwzględniać, gdy zajdzie taka potrzeba, w decyzjach dotyczących kolejnych okresów rozliczeniowych (Sąd podziela w tym zakresie pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2000 r., sygn. SA/Rz 1454/99,opul. W Wydawnictwie Prawniczym Lex- Temida CD pod nr 42493). Wniosek taki wyciągnąć można z treści art. 10 ust. 2 oraz art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Organy podatkowe w tym przypadku uwzględniły nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym podlegającej przeniesieniu z października 1997 r. w wysokości wynikającej z decyzji organu odwoławczego, dotyczącej października 1997 r. Decyzja ta, tak jak i decyzja dotycząca określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w miesiącu wrześniu 1997 r. do przeniesienia na następny miesiąc została również zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt I SA/Łd 1054/03 i I SA/Łd 1055/03). Sprawy te zostały rozpoznane na tym samym posiedzeniu, co skarga niniejsza i decyzje organu odwoławczego zostały uchylone w części orzekającej o nadwyżce podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Sąd stwierdził bowiem, iż wydanie tych decyzji było niedopuszczalne. Odwołując się do argumentacji Sądu, dotyczącej możliwości określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień i październik 1997 r. przypomnieć należy, iż podatek od towarów i usług jest podatkiem od wartości dodanej w danej fazie obrotu. Wysokość takiego podatku może być ustalana bądź poprzez zastosowanie stawki podatkowej tylko od wartości dodanej w danej fazie obrotu, bądź ( jak przyjął to polski ustawodawca) od pełnej wartości obrotu, dokonywanego przez podatnika w danej fazie, jednakże z prawem podatnika do obniżenia tak naliczonego podatku o podatek naliczony w poprzednich fazach. Ten drugi system zwany jest systemem fakturowym czy systemem opodatkowania pełnego obrotu. Decydując się na taką konstrukcję podatku od towarów i usług ustawodawca jednocześnie przyjął, iż podatek naliczony podlega odliczaniu na bieżąco, w związku z zaistnieniem konkretnego zdarzenia (art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, por. też T.Michalik w : Ustawa o VAT.Rok 2002 ,Wyd. C.H.Beck 2002 ,s.355). Zobowiązanie podatkowe za dany miesiąc stanowi więc w istocie dodatnią różnicę między podatkiem należnym a naliczonym ( art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych- tj. Dz. U z 1993 r. ,nr 108,poz. 486 z późn.zm., obowiązującej w dacie powstania obowiązku podatkowego i art. 5 Ordynacji podatkowej; por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2000 r. sygn. I SA/Po 767/98, opubl. w Wydawnictwie Prawniczym LEX -TEMIDA (CD) pod nr 27 135) . Z uwagi na przyjęty sposób obniżania podatku należnego o naliczony, ten ostatni w okresie rozliczeniowym może być wyższy od podatku należnego za dany miesiąc. Zobowiązanie podatkowe wówczas nie powstanie. Podatnik zaś ma prawo do obniżenia podatku należnego za następne okresy o tę nadwyżkę bądź w przypadku spełnienia określonych przesłanek - do jej zwrotu ( art. 21 ust. 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług). Jeżeli kwotę tę określi nieprawidłowo, organ podatkowy określa różnicę podatku w prawidłowej wysokości i ustala zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % zawyżenia ( art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług).

Zobowiązanie w podatku od towarów usług powstaje w wyniku zaistnienia okoliczności, z którymi ustawa wiąże jego powstanie ( art. 5 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, obowiązującej w dacie powstania obowiązku podatkowego i art. 21 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej). Na podatniku ciąży obowiązek obliczenia wysokości zobowiązania za kolejne okresy rozliczeniowe oraz wpłacenia podatku w terminie określonym ustawą bez wzywania go przez organ podatkowy ( art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług). Wykonanie obowiązku samoobliczenia podatku następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług za okresy miesięczne w terminie wskazanym w ustawie (art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług).W deklaracji tej podatnik przedstawia stan faktyczny związany z opodatkowaniem oraz dokonując interpretacji przepisów- ustala zobowiązanie podatkowe ( por. R.Mastalski w Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Wyd. Unimex 2003 r., s.137). Zobowiązanie podatkowe lub kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy określi je w innej wysokości ( art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług). Deklaracja za dany miesiąc musi być złożona nawet wówczas, gdy nie powstało zobowiązanie podatkowe (czyli gdy podatek naliczony był większy od podatku należnego). Podatnik wykazuje w niej wówczas (gdy zastosowanie ma art. 21 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług) kwotę podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc. Organ podatkowy ma prawo kontroli prawidłowości samoobliczenia podatkowego. Ocenia prawidłowość działań podatnika zarówno w zakresie ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego, jak i prawidłowego zastosowania przepisów ( R.Mastalski, op. cit. s.133). W przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w samoobliczeniu podatku działanie organu ma doprowadzić do prawidłowego wykonania zobowiązania przez podatnika ( art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług). Organ weryfikuje zatem zawsze wysokość zobowiązania podatkowego, i to nawet wówczas, gdy podatnik wykaże, iż żadna kwota nie podlega wpłacie na rachunek właściwego urzędu skarbowego z tytułu podatku od towarów i usług. Nie jest bowiem możliwe ( i potwierdza to chociażby tok rozumowania przyjęty przez organy obu instancji, orzekające w sprawach dotyczących miesięcy września i października 1997 r.) ustalenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym bez zbadania, czy w ogóle powstało zobowiązanie podatkowe, a zatem czy i jaką kwotę podatku strona winna zapłacić na rzecz Skarbu Państwa. Przypomnieć bowiem należy, iż podatek należny stanowi iloczyn podstawy opodatkowania i odpowiedniej stawki ( por. W. Nykiel w: Polskie prawo podatkowe, Wyd, Dyfin Warszawa 2003 r.,s.196). Chcąc ustalić jego prawidłową wysokość ( a tym samym sprawdzić prawidłowość wykazanej w deklaracji podatkowej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) organ podatkowy musi więc najpierw ocenić prawidłowość obliczenia podstawy opodatkowania i zastosowanych stawek. Musi zatem odnieść się do elementów konstrukcyjnych podatku, czyli świadczenia jakie podatnik obowiązany jest spełnić w celu wykonania zobowiązania podatkowego ( art. 5 Ordynacji podatkowej, art. 2 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, obowiązującej w dacie powstania ocenianego obowiązku podatkowego).

Weryfikacja samoobliczenia podatku do towarów i usług możliwa jest jedynie w okresie, w którym zobowiązanie takie istnieje. W celu zapewnienia pewności obrotu ustawodawca przewidział bowiem instytucję przedawnienia zobowiązań podatkowych ( art. 70 Ordynacji podatkowej, mający zastosowanie do zobowiązania za wrzesień, październik i listopad 1997 r., bieg terminu przedawnienia rozpoczął się bowiem już pod rządem tej ustawy- art.344 Ordynacji podatkowej w związku z art. 30 ust.1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). W wyniku upływu terminu przedawnienia zobowiązanie podatkowe wygasa, czyli stosunek zobowiązaniowy przestaje istnieć z mocy prawa ( bez potrzeby wydania w tym zakresie jakiejkolwiek decyzji czy zgłaszania zarzutu przedawnienia przez stronę), nawet gdy wierzyciel podatkowy nie został zaspokojony( art.59 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003 r.; por. też J.Zubrzycki w : op.cit. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003. s.286). Po upływie terminu przedawnienia organ podatkowy nie może zatem dokonywać kontroli prawidłowości określenia przez podatnika zobowiązania podatkowego, skoro zobowiązanie to nie istnieje.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, iż po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług nie jest również możliwe określenie przez organ podatkowy (w drodze decyzji wydanej na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług) nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, podlegającej zgodnie z art. 21 ust. 1 tejże ustawy rozliczeniu w następnych okresach w wysokości innej niż wykazana w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Ustalenie wysokości tej nadwyżki wymaga bowiem uprzedniego ustalenia wysokości podatku należnego, a tym samym odniesienia się do wysokości zobowiązania podatkowego i elementów konstrukcyjnych podatku (czyli odniesienia się do danych ujawnionych w deklaracji podatkowej za dany miesiąc, których już w tym momencie nie można weryfikować). W czerwcu 2003 r. (gdy wydawano decyzje dotyczące tych miesięcy) nie była już zatem możliwa weryfikacja danych zawartych w deklaracji podatkowej dotyczącej września i października 1997 r. Decyzje dotyczące tych miesięcy nie określały wprawdzie zobowiązania podatkowego za te okresy w rozumieniu art. 5 Ordynacji podatkowej, jednakże ich wydanie- jak wskazano wyżej- nie było możliwe bez weryfikacji zobowiązania podatkowego . Weryfikacja ta była zaś niemożliwa z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Dla oceny upływu terminu przedawnienia ( w odniesieniu do września i października 1997 r.)nie miał przy tym znaczenia fakt, iż nadwyżka podatku naliczonego nad należnym została rozliczona w kolejnych miesiącach, w tym w listopadzie 1997 r. Skoro niedopuszczalne było wydanie decyzji określającej nadwyżkę podatku naliczonego na należnym za październik 1997 r.,to organ podatkowy wydając decyzję dotyczącą listopada 1997 r. nie mógł w niej uwzględnić nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia z października w wysokości innej, niż wynikała z deklaracji złożonej przez podatnika. Podkreślić należy, iż w stosunku do zobowiązania podatkowego za listopad 1997 r. bieg terminu przedawnienia został przerwany przez dokonanie czynności egzekucyjnej ( w tym przypadku nie doszło w ogóle do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia, a wskutek zapłaty, por. też pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2003 r., sygn. I SA/Wr 2282/00, opubl. w Przeglądzie Podatkowym z 2003 r., Nr 10,s.63). Trafnie jednak podnosi strona skarżąca, iż zobowiązanie w podatku od towarów i usług podlega rozliczeniu w okresach miesięcznych. Przerwanie biegu terminu przedawnienia w stosunku do zobowiązania, przy obliczaniu którego uwzględniono podatek naliczony w okresach wcześniejszych nie powoduje przerwania biegu przedawnienia w stosunku do zobowiązań za wcześniejsze okresy.

Wskazać też należy, iż wydając zaskarżoną decyzję Izba Skarbowa nie zwróciła też uwagi na zmianę art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, wprowadzoną od 1 stycznia 2003 r. ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw(Dz.U. Nr169,poz. 1387). Zgodnie z obecnym brzmieniem tego przepisu ( mającym zastosowanie do spraw niezakończonych do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 12 września 2002 r.- art.22 § 1 tej ustawy), jeżeli organ podatkowy w postępowaniu podatkowym stwierdzi, iż podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana deklaracji, wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżoną decyzję należało uchylić w części, w jakiej określała ona podatek podlegający wpłacie oraz zaległość podatkową.

W pozostałej części skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Uchylenie decyzji organu I instancji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego było bowiem prawidłowe , zgodne z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej i z oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego , którą zarówno organ, jak i Sąd orzekający w tej sprawie jest związany ( art. 99 ustawy wprowadzającej ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i § 6 i § 14 ust. 1 pkt. 1 lit. a Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349, zm. Dz.U. z 2003 r., Nr 212,poz. 2074).

Wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji na podstawie art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie jest konieczne z uwagi na to, iż została ona już wykonana.