Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1242/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia NSA Anna Wiciak (spr.), Protokolant Agnieszka Zygmunt, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2007 r. sprawy ze skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Działając na podstawie art. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 pkt 6, art. 45 ust. 1 i 6 i art. 52 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity z 1993 r. Dz. U. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) i art. 233 § l pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez W. B. od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]r. Nr [...] określającej jej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...] zł, tj. w kwocie większej o [...] zł od wykazanej w zeznaniu o wysokości dochodu uzyskanego w 1999 r. (PIT-30), Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...]zł tj. w kwocie wyższej o [...] zł od wykazanej w zeznaniu o wysokości dochodu uzyskanego w 1999 r. (PIT-30).

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, iż dniu [...]r. W. B. złożyła w Drugim Urzędzie Skarbowym w B. zeznanie podatnika o wysokości dochodu osiągniętego w 1999 r. (PIT -30), w którym wykazała:

- dochody z wynagrodzenia ze stosunków pracy w kwocie [...]zł,

- dochody z działalności wykonywanej osobiście (w tym umowy zlecenia i umowy o dzieło) w kwocie [...]zł oraz odliczenia:

od dochodu w kwocie [...]zł z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne,

od podatku: .

- w kwocie [...]zł z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne,

- w kwocie [...]zł z tytułu poniesienia wydatków na odpłatne świadczenia zdrowotne oraz odpłatne dokształcanie i doskonalenie zawodowe podatnika.

Z zeznania wynikał należny podatek w kwocie [...]zł oraz kwota do zapłaty-[...]zł.

Postanowieniem z dnia [...]r. Nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. w związku z uzyskaniem informacji, że podatniczka oprócz przychodów wykazanych w zeznaniu uzyskała w 1999 r. przychody ze sprzedaży akcji pracowniczych A S.A. w W., wszczął postępowanie podatkowe zmierzające do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r.

Następnie decyzją z dnia [...]r. Nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. określił W. B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. w kwocie [...]zł, tj. w kwocie wyższej o [...]zł od wykazanej w zeznaniu o wysokości dochodu uzyskanego w 1999 r. (PIT-30).

W. B. wniosła odwołanie od tej decyzji, a także w odrębnym piśmie skargę na pracowników Drugiego Urzędu Skarbowego w B..

W odwołaniu podniosła zarzut bezprawności wszczęcia postępowania podatkowego w oparciu o informacje Domu Maklerskiego A uzyskane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., które objęte były tajemnicą [...].

Zarzuciła też nieuwzględnienie przy obliczeniu należnego od niej podatku poniesionych kosztów uzyskania przychodu, a także naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na tym, że umożliwiono jej zapoznanie się z materiałem dowodowym dopiero po wydaniu decyzji przez organ I instancji.

Podatniczka podtrzymała tezę, iż dochody uzyskane ze sprzedaży akcji były zwolnione od podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu sprawy odwołanie uwzględnił częściowo.

Na wstępie swych rozważań nawiązał do treści art. 1 w związku z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej "u.p.d.f") w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., zgodnie z którymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody ze źródeł przychodów, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów.

Zgodnie natomiast z art. 45 ust. 1 i 6 tej ustawy podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym według ustalonego wzoru w terminie do 30 kwietnia następnego roku. Podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku.

W świetle art. 17 pkt 6 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego przeniesienia tytułu własności udziałów w spółce, akcji oraz innych papierów wartościowych.

Równocześnie art. 52 pkt 1 lit. a u.p.d.f. stanowił, że zwalnia się od podatku dochodowego w okresie od 1 stycznia 1993 r. do 31 grudnia 2000 r. dochody ze sprzedaży obligacji Skarbu Państwa wyemitowanych po 1 stycznia 1989 r. oraz obligacji wyemitowanych po 1 stycznia 1997 r. przez jednostki samorządu terytorialnego, a także akcji dopuszczonych do obrotu publicznego, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym; zwolnienie nie ma zastosowania, jeżeli sprzedaż tych obligacji lub akcji jest przedmiotem działalności gospodarczej.

Dalej, nawiązując do ustaleń faktycznych wskazano, że W. B. nabyła [...] akcje A S.A. w W. w ramach "Transzy Pracowniczej" za kwotę [...]zł, tj. za cenę [...] zł za jedną akcję (zlecenie zakupu akcji pracowniczych z dnia [...]r.).

W 1999 r. podatniczka sprzedała nabyte na podstawie Regulaminu nabywania akcji pracowniczych przez pracowników A S.A. w W. akcje za łączną kwotę [...]zł.

W związku z tym, że nie budzi wątpliwości, iż akcje A S.A. w W. były dopuszczone do publicznego obrotu oraz, że ich nabycie nie nastąpiło na giełdzie papierów wartościowych, ani w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że podstawową kwestią dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostaje stwierdzenie, czy nabycie akcji na podstawie regulaminu nabywania akcji pracowniczych przez pracowników A S.A. w W. nastąpiło w ramach oferty publicznej.

Rozważając tę kwestię wskazano, że przepisy prawa nie definiują pojęcia "oferta publiczna". Kwestie tę należy rozstrzygnąć na podstawie ustawy z dnia 22 marca 1991 r. prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi, w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 58, poz. 239 z późn. zm.). Nabycie akcji przez podatniczkę nastąpiło w czasie obowiązywania tej ustawy.

Publiczny charakter oferty należy wywieść z treści art. 1 § 1 tej ustawy, który formułuje wprost definicję publicznego obrotu papierami wartościowymi, ale zawiera również pewne sformułowania dotyczące oferty publicznej.

Publicznym obrotem papierami wartościowymi jest proponowanie nabycia, nabywanie lub przenoszenie praw z emitowanych w serii papierów wartościowych (...) jeżeli proponowanie nabycia skierowane jest do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata z wyjątkiem m.in. udostępniania w procesie prywatyzacji przez Skarb Państwa akcji pracownikom danej spółki oraz producentom rolnym, na trwale związanym z przedsiębiorstwem (art. 1 § 1 pkt 1 ww. ustawy).

Zdaniem organu odwoławczego takie sformułowania zawarte w cytowanym przepisie oznaczają, że oferta nabycia akcji przez pracowników danej spółki pozbawiona jest charakteru publicznego. Tym samym dochody uzyskane ze sprzedaży akcji udostępnionych w procesie prywatyzacji pracownikom spółki, jako akcji nie nabytych na podstawie oferty publicznej nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Kontynuując wywód wskazano, że A S.A. w W. nie był przedsiębiorstwem państwowym lecz jednoosobową spółką Skarbu Państwa. Jego prywatyzacja została dokonana na podstawie Uchwały nr 18 Rady Ministrów z dnia 25 marca 1997 r. w sprawie udzielenia zgody na prywatyzację i zezwolenia na szczególny tryb zbycia części akcji A w W. Spółka Akcyjna (M.P. Nr 18 poz. 172)

W podstawie prawnej tej uchwały powołano przepisy art. 2 a ust. 2 i art. 23 ust. 2 w związku z art. 45 b ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. Nr 51, poz. 298 z późno zm.).

A S.A. w W. był jednoosobową spółką Skarbu Państwa, uznaną na podstawie art. 2 a ust. 1 ww. ustawy za spółkę o szczególnym znaczeniu dla gospodarki państwa. W związku z tym jego prywatyzacja wymagała zgody Rady Ministrów ( art. 2 a ust. 2 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych) i zgoda ta została wyrażona właśnie Uchwałą nr 18 Rady Ministrów z dnia 25 marca 1997 r.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z powyższego wynika, że prywatyzacja A S.A. pomimo, że nie był on przedsiębiorstwem państwowym została przeprowadzona na podstawie ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych.

W świetle natomiast z art. 45 b ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, powołanym w podstawie prawnej omawianej Uchwały, do zbycia należących do Skarbu Państwa wszelkich akcji lub udziałów w spółkach prawa handlowego mają zastosowanie przepisy art. 23 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych.

Przepis art. 23 tej ustawy określa tryby zbywania akcji należących do skarbu Państwa. W myśl ust. 1 tego przepisu, z zastrzeżeniem przepisów art. 24, akcje należące do Skarbu Państwa są zbywane w następującym trybie:

1. w drodze przetargu,

2. na podstawie oferty ogłoszonej publicznie,

3. w wyniku rokowań podjętych na podstawie publicznego zaproszenia.

Wynika z tego, że art. 23 przewiduje wprost trzy tryby zbywania akcji oraz odwołuje się do czwartego trybu przewidzianego w art. 24, czyli trybu udostępniania akcji pracownikom.

Zgodnie natomiast z art. 23 ust. 2 ustawy, który to przepis również został powołany w podstawie prawnej omawianej Uchwały nr 18 Rady Ministrów, w szczególnych przypadkach Rada Ministrów może zezwolić na inny niż określony w art. 23 ust. 1 tryb zbycia akcji należących do Skarbu Państwa.

W myśl § 2 ust. 1 Uchwały zezwala się na zbycie nie więcej niż [...]% akcji w wyniku rokowań podjętych na podstawie zaproszenia skierowanego do oznaczonych osób lub w wyniku oferty skierowanej do oznaczonych osób.

Równocześnie zgodnie z § 3 ust. 1 Uchwały zezwala się na zbycie nie więcej niż [...] % ogólnej liczby akcji osobom zatrudnionym w tym [...] po cenie odpowiadającej wartości nominalnej akcji. Szczegółowe zasady i warunki przydziału akcji określi regulamin przydziału akcji pracownikom A.

Nabycie akcji pracowniczych A nastąpiło więc w trybie § 3 ust. 1 Uchwały Rady Ministrów, tj. w innym trybie niż przewidziane w art. 23 ust. 1 w związku z art. 24 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych.

Dyrektor Izby Skarbowej wyraził w tym kontekście pogląd, iż w świetle przepisów art. 23 ust. 2 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych w związku z art. 1 § 1 pkt 1 ustawy o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych, udostępnienie akcji pracownikom A S.A. nie nastąpiło w ramach oferty publicznej. Uzasadnione jest -jego zdaniem- stwierdzenie, że w myśl przedstawionych uregulowań, w szczególności treści analizowanej Uchwały nr 18 Rady Ministrów uprawnienie pracowników do zakupu akcji na określonych warunkach wynikało z przepisów prawa - § 3 ust. 1 Uchwały. A więc zakup tych akcji nie nastąpił w drodze oferty czy rokowań pomiędzy zbywcą, a pracownikiem, lecz na podstawie uprawnienia wynikającego z przepisów prawa.

Dalej wskazano, że z pisma Domu Maklerskiego A S.A. w W. z dnia [...]r. znak: [...] wynika, że dane zawarte w tym piśmie dotyczą osób, które nabyły akcje pracownicze na podstawie regulaminu nabywania akcji przez pracowników A S.A. w W., a następnie dokonały odpłatnego zbycia tych akcji za pośrednictwem DMB A (Centrum Operacji Kapitałowych A w W. S.A.) w 1999 r. wraz ze wskazaniem daty i kwoty uzyskanej ze sprzedaży.

W przypadku podatniczki kwota uzyskana ze sprzedaży tych akcji w 1999 r. wyniosła [...]zł.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że stanowisko sprowadzające się do tezy, iż skoro nabycie akcji na podstawie regulaminu nabywania akcji przez pracowników A. S.A. w W. nie nastąpiło w ofercie publicznej to nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie zwolnienie przewidziane w art. 52 pkt 1 lit. a u.p.d.f. znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2000 r. sygn. akt III SA 367/00.

W dalszej kolejności nawiązano do tego, że w toku postępowania przed organem podatkowym drugiej instancji podatniczka przedstawiła dokumenty dotyczące poniesionych kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji pracowniczych A S.A w W.: zlecenia zakupu akcji pracowniczych z dnia [...]r., z którego wynika, że podatniczka nabyła [...] akcji za cenę [...]zł ([...] zł za jedną akcję), kserokopię wyciągu z Domu Maklerskiego A S.A w W., w którym wykazano kwoty uzyskane przez podatniczkę ze sprzedaży akcji, po potrąceniu prowizji w łącznej kwocie [...]zł. Wynika stąd, że W. B. poniosła koszty uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji łącznie w wysokości [...]zł, a tym samym dochody osiągnięte w 1999 r. przez nią z tego źródła przychodów wyniosły [...]zł.

Uznał zatem organ odwoławczy, że zobowiązanie podatkowe W. B. za 1999 r. wynosi [...]zł, co wykazano szczegółowym wyliczeniem.

Odnosząc się do dalszych zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że niezasadny okazał się zarzut naruszenia konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), konstytucyjnej zasady legalności i praworządności (art. 7 Konstytucji RP), a także ogólnych zasad postępowania podatkowego określonych w art. 120, 121 i 122, a także przepisów art. 180, 182 do 185 oraz art. 200 Ordynacji podatkowej.

Wskazano, że W. B. twierdzi, że została zapoznana z materiałem dowodowym w dniu [...]r. czyli już po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji. Tymczasem w aktach sprawy znajduje się zwrotne potwierdzenie odbioru, z którego wynika, że postanowienie z dnia [...]r. wydane na podstawie art. 200 Ordynacji podatkowej zostało jej doręczone w dniu [...]r., a to oznacza, że miała podatniczka możliwość zapoznania się z aktami sprawy w wyznaczonym siedmiodniowym terminie, a po jego upływie aż do wydania decyzji w dniu [...]r.

Gdy chodzi o treść załączonych przez podatniczkę do odwołania opinii i wyjaśnień to stwierdzono, że organy podatkowe oceniają sprawę na podstawie obowiązujących przepisów prawa, a nie w oparciu o opinie i opracowania.

Odrębnie omówiono treść zarzutów podniesionych w piśmie z dnia [...]r., stanowiącego skargę na pracowników Drugiego Urzędu Skarbowego w B. Uznano, iż niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 150 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwość doręczenia zaskarżonej decyzji. Przytoczono w tym kontekście treść art.144 ,148 § 1,149 zd.1 oraz art. 150 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wskazując, że z akt sprawy wynika, że pracownik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. w związku z niemożnością doręczenia decyzji, zgodnie z art. 150 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej złożył korespondencję na okres 14 dni w Urzędzie Miasta, a zawiadomienie o pozostawieniu pisma umieszczono na drzwiach mieszkania adresata.

W ocenie organu odwoławczego niezasadne również okazały się zarzuty naruszenia art. 180, 191, 122, 293 w zw. z art. 297 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik W. B. wniósł o jej uchylenie podnosząc zarzuty "błędnego i dowolnego" ustalenia stanu faktycznego, naruszenia prawa materialnego w szczególności art. 52 pkt 1lit. a u.p.d.f oraz naruszenia art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1, 191, 194 §1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Na wstępie uzasadnienia skargi pełnomocnik skarżącej sformułował zarzut, iż skoro do roku 2005 nie doszło do wszczęcia egzekucji, to organ odwoławczy winien był decyzję organu I instancji uchylić i postępowanie podatkowe umorzyć wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zarzut przedawnienia pełnomocnik podatniczki uzasadniał tym, iż mimo zastosowania wobec niej środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wynagrodzenia za prace, to czynność ta nie przerwała biegu przedawnienia gdyż była prawnie bezskuteczna. Bezskuteczność zaś była wynikiem tego, że owa czynność egzekucyjna nie została poprzedzona doręczeniem tytułu wykonawczego. Tytuł wykonawczy został bowiem wystawiony na podstawie decyzji organu I instancji, ta zaś została wyeliminowana z obrotu prawnego na mocy kasacyjnej decyzji organu odwoławczego. To zaś spowodowało wygaśniecie dotychczasowego tytułu wykonawczego.

Co do naruszenia art. 52 pkt 1 lit. a u.p.d.f. to skarżący wskazał, że zasadniczym błędem organów podatkowych było dokonanie wadliwej wykładni pojęcia oferta publiczna, gdyż zakładała ona, że nabycie akcji nastąpiło w ramach prywatyzacji A. Zdaniem skarżącego sprzedaż akcji tego [...] nie była prywatyzacją, skoro [...] nigdy nie był przedsiębiorstwem państwowym, a zatem nie jest spółką powstałą z przekształcenia takiego przedsiębiorstwa. Generalnie ustawa o prywatyzacji nie ma zastosowania do spółek prawa handlowego, które uprzednio nie funkcjonowały jako przedsiębiorstwa państwowe. To prawda, że przepis art. 45 a ustawy o prywatyzacji rozszerza działanie ustawy na spółki, których jedynym akcjonariuszem jest Skarb Państwa powstałych w trybie innym niż przewidziany w ustawie o prywatyzacji, czyli takich jak A w W., to jednak nie wynika z ustawy, czy wszystkie jej przepisy stosuje się do tych spółek.

Zdaniem skarżącego, wyłączenia z ustawy o publicznym obrocie papierami wartościowymi dotyczące udostępniania w procesie prywatyzacji przez Skarb Państwa akcji pracownikom – wbrew stanowisku Ministra Finansów – nie stanowią przesłanki wyłączającej stosowanie art. 52 pkt 1 lit. a u.p.d.f. W tym kontekście skarżący nawiązał do tego, że wobec braku legalnej definicji oferty publicznej, należy odwołać się między innymi do tego pojęcia funkcjonującego w języku prawniczym, a to oznacza, że "oferta publiczna" to proponowanie nabycia w serii papierów wartościowych, przy czym publiczny charakter wynika między innymi zarówno ze skierowania jej do więcej niż 300 osób, jak i opublikowanie prospektu emisyjnego. To zaś oznacza, że pracownicy A nabyli akcje serii A tegoż [...] na podstawie oferty publicznej. Za prawidłowością tej tezy przemawiają też poszczególne, przytoczone przez skarżącego postanowienia "Regulaminu nabywania akcji przez pracowników A w W. S.A. w ramach oferty publicznej", który stanowił załącznik do prospektu emisyjnego.

Zwrócił też skarżący uwagę na konstytucyjną zasadę zaufania do państwa wywodzoną z zasady państwa prawnego. Jej znaczenie w procesie wykładni rozważanego art. 52 pkt 1 lit. a u.p.d.f. jest niezwykle istotne, gdyż prowadzi do wniosku, iż przyjęcie wykładni pojęcia "oferta publiczna", odmiennej niż przyjęta we wskazanym "Regulaminie" sprzeciwia się owej zasadzie skoro ani Minister Finansów, ani Minister Skarbu Państwa nie zakwestionowali legalności postanowień "Regulaminu".

Reasumując swoje wywody skarżący stwierdził, iż dowodem na spełnienie przesłanki "dopuszczenia do obrotu publicznego" jest decyzja Komisji Papierów Wartościowych i Giełd z dnia [...]r., a także dołączone do akt zaświadczenie tego organu, zaś potwierdzeniem spełnienia drugiego warunku zwolnienia, czyli nabycia akcji na podstawie publicznej oferty jest wspomniany "Regulamin" zatwierdzony przez Ministra Skarbu Państwa, a także zaświadczenie tego organu.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze podniósł, że w sprawie nie znajduje zastosowania art. 52 pkt.1 lit. a ustawy podatkowej ze względu na brak "publicznego" charakteru oferty nabycia akcji A S.A. w W. w części skierowanej do pracowników tego [...]. W tym zakresie podtrzymał swoje stanowisko co do znaczenia pojęcia "oferta publiczna". Równocześnie organ zauważył, że proces prywatyzacji A S.A. w W. odbywał się na podstawie przepisów ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, gdzie tryb zbywania akcji pracowniczych uznany został za odrębny od przypadków przewidzianych w szczególności w art. 23, w tym także oferty ogłoszonej publicznie.

Co się tyczy zarzutu przedawnienia, to stwierdzono, że zaskarżona decyzja nie miała charakteru decyzji kasacyjnej, a wiec eliminującej decyzję organu I instancji z obrotu prawnego. Tym samym nie wygasł tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie decyzji tegoż organu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga nie jest zasadna, albowiem wbrew jej zarzutom nie doszło w rozpoznawanej sprawie do naruszenia przepisów proceduralnych, a także do naruszenia prawa materialnego w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji.

W pierwszej kolejności rozważenia wymaga zarzut wydania zaskarżonej decyzji mimo przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zarzut ten został oparty na założeniu, że skoro tytuł wykonawczy został wystawiony w oparciu o decyzję organu I instancji, która następnie na podstawie decyzji kasacyjnej organu odwoławczego została uchylona, to wspomniany tytuł wykonawczy wygasł, gdyż oparty był na decyzji wyeliminowanej z obrotu prawnego. To zaś znaczy, że w sprawie nie doszło do prawidłowego doręczenia stronie skarżącej tytułu wykonawczego, a tym samym nie zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne i mimo zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę skarżącej, to czynność ta nie była prawnie skuteczna i nie spowodowała przerwania biegu przedawnienia. Pogląd ten nie zasługuje na aprobatę.

Na wstępie wskazać trzeba, że zaskarżona decyzja nie miała charakteru decyzji kasacyjnej. Konstrukcja art. 233 Ordynacji podatkowej pozwala na wyróżnienie dwóch zasadniczych rodzajów decyzji organu odwoławczego: merytorycznych (merytoryczno - reformacyjnych) i kasacyjnych. Podstawowym rodzajem decyzji, co wynika z samej istoty dwuinstancyjności są decyzje merytoryczne. Zaskarżona decyzja wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej należy do decyzji merytorycznych. Organ odwoławczy wydaje je w przypadku odmiennego rozstrzygnięcia sprawy. Działa wtedy w ramach swych kompetencji merytoryczno-reformacyjnych. Oznacza to, że decyzja tego rodzaju nie skutkuje wyeliminowaniem z obrotu prawnego decyzji organu I instancji.

Rację ma zatem organ odwoławczy, gdy w odpowiedzi na skargę wskazuje na to, że wydanie zaskarżonej decyzji nie spowodowało wygaśnięcia tytułu wykonawczego wydanego na podstawie decyzji organu I instancji i doręczonego skarżącej w dniu [...]r. wraz z zawiadomieniem o dokonaniu zajęcia rachunku bankowego.

Niezależnie jednak od tego wskazać trzeba, że konsekwencją niedoręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego w terminie 14 dni od dnia pierwszego zajęcia nieruchomości, rzeczy lub prawa majątkowego jest wyłącznie niedopuszczalność pobrania opłat egzekucyjnych przez organ egzekucyjny (art. 64 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Ustawa ta bowiem nie przewiduje innych konsekwencji niedoręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Tym samym, brak doręczenia tytułu wykonawczego nie wpływa na ważność dokonanych czynności egzekucyjnych (por. P. Przybysz Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Lexis Nexis, Wyd. 3 s.144). Pogląd ten zaakceptował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2006 r. (sygn.akt II FSK 952/05)

Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 52 pkt 1 lit. a u.p.d.f. to wskazać trzeba na wstępie, że ugruntowało się już orzecznictwo sądowe dotyczące opodatkowania dochodu ze sprzedaży tzw. akcji pracowniczych A w W.. W jednym z ostatnich wyroków dotyczących tej materii, a mianowicie w wyroku z dnia 24 listopada 2005 r. (sygn. akt FSK 2682/04) Naczelny Sąd Administracyjny sformułował tezę, iż prawidłowa wykładnia przepisów art. 52 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176) w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 22 marca 1991 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. z 1994 r. Nr 58, poz. 239) prowadzi do wniosku, iż udostępnienie w procesie prywatyzacji przez Skarb Państwa na zasadach preferencyjnych akcji pracowników danej spółki nie była nabyciem tych akcji na podstawie publicznej oferty i w efekcie dochód uzyskany ze sprzedaży w 1999 r. i w roku 2000 wspomnianych akcji podlegał opodatkowaniu na zasadach przyjętych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W nawiązaniu do argumentacji Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartej w uzasadnieniu przywołanego wyroku wskazać należy, iż podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie miała właściwa wykładnia przepisu art. 52 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym bowiem przepisie wprowadzone zastało okresowe zwolnienie od podatku dochodowego dochodu ze sprzedaży akcji.

Omawiamy przepis w brzmieniu obowiązującym zarówno w kontrolowanym roku podatkowym jak i w roku 2000 zastał wprowadzany w art. 1 pkt 30 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 137, poz. 638 ze zm.) i obowiązywał od 1 stycznia 1997 r. W części mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy stanowił, iż zwalnia się od podatku dochodowego w okresie od dnia 1 stycznia 1993 r. do dnia 21 grudnia 2000 r. dochody ze sprzedaży (...) akcji dopuszczonych do obrotu publicznego, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym (...). Zwolnienie to nie miało zastosowania, jeżeli sprzedaż akcji była przedmiotem działalności gospodarczej. Taka sytuacja nie występowała jednak w rozpoznawanej sprawie.

W przepisie tym ustanowiono dwie przesłanki, od których równoczesnego spełnienia uzależniano zwolnienie od podatku dochodowego dochodu ze sprzedaży akcji. Pa pierwsze akcje te muszą być dopuszczone do obrotu publicznego, po drugie ich nabycie musi nastąpić na podstawie oferty publicznej.

Pierwsza z wymienianych przesłanek, tj. dopuszczenie akcji A S.A. w W. serii A do obrotu publicznego - nie mogła budzić wątpliwości. Stanowi o tym decyzja Komisji Papierów Wartościowych i Giełd z dnia [...]r. wyrażająca zgodę na wprowadzenie do publicznego obrotu akcji A S.A. serii A.

Decyzja ta podjęta została m.in. w oparciu o przepisy art. 49 § 1, art. 5 a § 1 i art. 51 § 1 ustawy - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych. Decyzja ta była decyzją ostateczną w administracyjnym toku instancji (art. 16 § 1 k.p.a.) i przesądzała o tym, że [...]akcji zwykłych na okaziciela serii A A w W. S.A. zostało wprowadzonych do obrotu publicznego. Zatem, sprzedaż tych akcji mogła następować wyłącznie w obrocie publicznym z zastosowaniem reguł określonych w ustawie - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych.

Dla zastosowania jednak tego zwolnienia niezbędne było równoczesne spełnienie drugiej z przesłanek określonych w art. 52 pkt 1 lit. a u.p.d.f. - nabycie akcji na podstawie oferty publicznej. Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie występuje również w dosłownym jego brzmieniu w innych ustawach dotyczących obrotu papierami wartościowymi (por. L. Etel, Glosa do wyroku NSA z dnia 29 września 2000 r., sygn. akt III SA 367/00, pub!. "Przegląd Podatkowy" 2001, nr 3, s. 34).

Wyjść należało zatem od wykładni językowej, a wynik tej wykładni skonfrontować z treścią regulacji zawartych w ustawie z dnia 22 marca 1991 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi((Dz. U. z 1994 r. Nr 58 poz. 239 ze zm.) Niezależnie bowiem od zastosowanej wykładni nie było dopuszczalne przeprowadzenie sprzedaży, a tym samym nabycie akcji w ofercie publicznej z naruszeniem zasad określonych w tej ustawie

.Pojęcie "oferta publiczna" z uwzględnieniem reguł wykładni językowej należy rozumieć jako skierowaną i dostępną dla wszystkich gotowość dokonania transakcji (por. przykładowo Mały słownik języka polskiego, pod red. S. Skorupki, Wyd. PWN, Warszawa 1968, s. 497 i 678). Pojęcie oferta oznacza bowiem "formalne zgłoszenie, oświadczenie o gotowości dokonania transakcji". Aby tego rodzaju oferta miała charakter publiczny musi dotyczyć ogółu ludzi i być przeznaczona, dostępna dla wszystkich.

Przepis art. 1 § 1 ustawy- Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi w swej początkowej części formułuje wprost definicję "publicznego obrotu" papierami wartościowymi, zawierając jednoczesne pewne sformułowania dotyczące "oferty publicznej". Cechami wyróżniającymi publiczny obrót jest proponowanie nabycia papierów wartościowych z wykorzystaniem środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli proponowane nabycie skierowane jest do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata. Ustawodawca jednak pozbawia oferty nabycia akcji przez pracowników danej spółki charakteru publicznego. Wynika to z art. 1 §1 pkt 1 tej ustawy. Jednoznaczne jego brzmienie nakazywało zbadanie w oparciu o jakie przepisy nastąpiła prywatyzacja tego A w ramach której udostępnione zostały akcje jego pracownikom.

Wyjaśnić więc należy, że stosownie do przepisów art. 23 i art. 24 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. Nr 51, poz. 298 ze zm.), jedynie nabycie akcji prywatyzowanych przedsiębiorstw w trybie art. 23 tej ustawy spełnia wymóg nabycia w drodze publicznej oferty. Natomiast zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 24 powołanej ustawy pracownikom prywatyzowanych w tym trybie przedsiębiorstw państwowych przysługiwało prawo zakupu określonej ilości akcji na zasadach preferencyjnych. Zakup tych akcji nie następował w drodze oferty, czy rokowań pomiędzy zbywcą akcji a pracownikiem, którego uprawnienie do zakupu akcji na określonych warunkach wynikało z przepisów prawa. Ten szczególny tryb zbycia akcji pracownikom na preferencyjnych zasadach wynika również z treści art. 45 b ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Stanowi on, że do zbycia należących do Skarbu Państwa wszelkich akcji lub udziałów w spółkach prawa handlowego, a więc i [...], mają zastosowanie przepisy art. 23 tej ustawy. Wymieniony przepis w ust. 1 określa tryb zbywania akcji należących do Skarbu Państwa, który polegał na przetargu, ofercie ogłoszonej publicznie oraz rokowaniach pojętych na podstawie publicznego zaproszenia. W ust. 1 art. 23 użyto nadto sformułowania "z zastrzeżeniem przepisów art. 24". Z kolei w art. 24, jak już zaznaczono, określony został tryb zbywania akcji pracownikom na preferencyjnych zasadach. Treść art. 23 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych pozwala zatem wysunąć wniosek, iż ustawodawca przewidział i ten czwarty tryb zbywania akcji Skarbu Państwa (akcji tzw. pracowniczych). Określenie trybu i zasad zbywania akcji tzw. pracowniczych następowało więc z uwzględnieniem tych zasad. Wynika to z powołanej jako podstawa prywatyzacji A S.A. uchwały nr 18 Rady Ministrów z dnia 25 marca 1997 r. w sprawie udzielenia zgody na prywatyzację i zezwolenia na szczególny tryb zbycia części akcji A w W. Spółka Akcyjna (M. P. Nr 18, poz. 172).

W podstawie prawnej tej uchwały powołane zostały przepisy art. 2 a ust. 2 i art. 23 ust. 2 w związku z art. 45 b ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, a "szczególny" tryb zbycia części akcji odnosił się do tzw. akcji pracowniczych wymienionych w § 3 ust. 1 i 2 tej uchwały. Określenie szczegółowych zasad i warunków przydziału akcji pracownikom pozostawiono regulaminowi uchwalonemu przez Radę [...] i zatwierdzonemu przez Ministra Skarbu Państwa.

Zaoferowane pracownikom A S.A. akcje na podstawie uchwały nr 18 Rady Ministrów z dnia 25 marca 1997 r. zostały im przydzielone na zasadach i warunkach określonych w regulaminie przydziału akcji, co wykluczało ich publiczną ofertę. Z tego względu przyjęty przez Ministra Skarbu Państwa Prospekt Sprzedaży Akcji A S.A. obejmował [...] akcji serii A na ogólną ilość [...] wprowadzonych do obrotu publicznego, tj. z wyłączeniem [...] akcji przeznaczonych w tzw. transzy pracowniczej dla osób zatrudnionych w [...] po cenie równej wartości nominalnej wynoszącej [...] zł.

Wbrew zatem wywodom skargi prawidłowa wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów art. 52 pkt 1 lit. a u.p.d.f. w związku z art. 1 § 1 ustawy - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi prowadzi do wniosku, iż udostępnienie w procesie prywatyzacji przez Skarb Państwa na zasadach preferencyjnych akcji pracowników danej spółki nie było nabyciem tych akcji na podstawie publicznej oferty, i w efekcie dochód uzyskany ze sprzedaży w omawianym roku podatkowym wspomnianych akcji podlegał opodatkowaniu na zasadach przyjętych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd w składzie orzekającym podzielił jednolicie ukształtowany w orzecznictwie sądowym pogląd o braku podstaw do zastosowania tego zwolnienia z uwagi na niespełnienie ustawowej przesłanki "nabycia akcji na podstawie oferty publicznej" (por. wyroki NSA z dnia 9 listopada 1998 r.. sygn. akt III SA 1003/97, publ. ONSA 1999, nr 3, poz. 100; z dnia 12 października 2001 r., sygn. akt III SA 970/00, publ. "Monitor Podatkowy" 2001, nr 11, s. 2; z dnia 28 grudnia 2001 r. sygn. akt III SA 2204/00, niepubl.; z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt III SA 3295, niepubl.).

W rozpatrywanej sprawie nie ma zatem podstaw do postawienia organom podatkowym zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Nie ma też podstaw do postawienia organom podatkowym zarzutu naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Na marginesie jedynie wskazać trzeba, że skarga zawiera uzasadnienie tylko jednego z nich, a mianowicie naruszenia art.122 tej ustawy, które miało polegać na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego w zakresie dotyczącym spełnienia przesłanek art.52 pkt.1 lit. a u.p.d.f. Zarzut ten rozpoznawano w związku z głównym zarzutem skargi-naruszenia tego przepisu prawa materialnego i został oceniony on oceniony jako niezasadny.

Wobec tego Sąd oddalił skargę w trybie art. 151 ustawy z dnia 30 września 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).