Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 832/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 145  par.1 pkt 1 lit a, art. 153, art. 174 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 26 ust. 1 pkt 8, ust. 3 i ust. 7
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Włodzimierz Kubiak, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 1186/06 w sprawie ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od J. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 550 (pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 28 kwietnia 2006 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez J. J. (podatnika) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 25 października 2005 r., nr [...], określającej zobowiązanie H. J. – spadkodawcy podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r., Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. zwana dalej Ord.pod.) uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji i obniżył wysokość przedmiotowego zobowiązania do kwoty 37.319,00 zł oraz podwyższył wysokość nadpłaty do kwoty 1.019,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przywołał treść art. 97 § 1 oraz art. 100 § 1 Ord. pod., i podniósł, że regulacja ta wskazuje, iż w razie śmierci spadkodawcy organy podatkowe mają prawo weryfikacji zobowiązania podatkowego spadkodawcy poprzez przeprowadzenie stosownego postępowania w stosunku do spadkobierców. Wskazując na przepis art. 26 ust. 1 pkt 8, ust. 3 oraz ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm. zwana dalej u.p.d.o.f.) organ drugiej instancji podkreślił, iż podstawowym kryterium branym pod uwagę przy obliczeniu przysługującej współwłaścicielowi ulgi budowlanej jest wielkość jego udziału we współwłasności, które należy, w ocenie organu, rozpatrywać wyłącznie na gruncie prawa cywilnego. Odnosząc się do zarzutu wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów z najmu lokalu części odpisów amortyzacyjnych od tego lokalu, organ odwoławczy zwrócił uwagę na zgromadzoną w sprawie dokumentację, z której wynikało, że podatnicy ponieśli i odliczyli od dochodu w ramach tzw. dużej ulgi budowanej, wydatki za lata 1995 - 1998, dotyczące wymienionego lokalu. Ponadto w 1997 r. odliczyli od podatku kwotę 19% części wkładu budowlanego wpłaconego w 1997 r. Wydatki te w łącznej kwocie 83.990, 00 zł stały się częścią przyjętej przez spadkodawcę wartości początkowej lokalu wynoszącej 99.659,89 zł, od której dokonywał odpisów amortyzacyjnych w całości obciążając koszty uzyskania przychodów z najmu tego lokalu. Biorąc pod uwagę powyższe odliczenia organ odwoławczy nie zgodził się z argumentacją strony, iż wskazane wydatki nie zostały zwrócone spadkodawcy w jakiejkolwiek formie. W ten sposób nastąpiło spełnienie przesłanki wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od powyższych wydatków, zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 45 u. p.d.o.f. Co do zarzutu zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów spadkodawcy z najmu lokalu opłat za energię elektryczną, organ drugiej instancji uznał kwoty wydatkowane na energię elektryczną i opłatę abonamentu RTV za koszty uzyskania przychodu i uwzględnił je przy wyliczeniu podstawy opodatkowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik podniósł w stosunku do decyzji organu drugiej instancji zarzut naruszenia art. 100, art. 102, art. 133 i art. 165 Ord. pod., oraz błędną interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczącą ulgi z tytułu wydatków na budowę budynku z lokalami na wynajem, jak też przyjęcie niewłaściwej podstawy do ustalenia amortyzacji od wartości mieszkania sfinansowanego "dużą ulgą budowlaną". Wniósł on o uchylenie w całości "decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego". W uzasadnieniu skargi wskazał, iż w dniu otwarcia spadku (9 kwietnia 2002 r.) nie istniało zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. ponieważ kwota podatku wynikająca z zeznania została zapłacona a zeznanie roczne nie było kwestionowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Wszczęcie postępowania, a następnie określenie w decyzji wysokości zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej zmarłego podatnika stanowiło naruszenie zasad postępowania podatkowego. W odniesieniu do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów z najmu lokalu części odpisów amortyzacyjnych od tego lokalu, podatnik zarzucił organowi błędną interpretację art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f. Nie zgodził się z przyjętą przez organ definicją współwłasności wskazując na uregulowania w tym zakresie zawarte w ustawie z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali oraz w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Powołał się także na wyrok SN z dnia 20 czerwca 1995 r., sygn. akt III ARN 22/95 oraz z dnia 8 stycznia 199 r., sygn. akt III ARN 84/92, odnoszący się do sposobów wykładni przepisów prawa, w tym prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie i wskazał, że przepisy podatkowe nie zakazują weryfikacji po śmierci spadkodawcy zadeklarowanych przez niego zobowiązań podatkowych. Organ odwoławczy stwierdził brak podstaw do kwestionowana zasadności postępowania prowadzonego w stosunku do spadkobierców w oparciu art. 100 §1 i § 2 Ord. pod. i podkreślił, iż w rozpatrywanej sprawie nie doszło do wszczęcia postępowania podatkowego wobec zmarłego podatnika, wobec tego niesłuszne są zarzuty naruszenia art. 100, art. 102, art. 133 i art. 165 Ord. pod. Odnośnie zarzutów dotyczących wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów z najmu lokalu części odpisów amortyzacyjnych od tego lokalu, organ odwoławczy uznał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wypowiadając się w kwestii sposobu wyliczenia ulgi z tytułu budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami na wynajem organ drugiej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy powtórzył wywód zawarty w zaskarżonej decyzji. W nawiązaniu do przywołanych przez skarżącego wyroków SN w kwestii wykładni przepisów prawa, w tym prawa podatkowego, organ odwoławczy zauważył, iż wszystkie przepisy dotyczące ulg podatkowych jako wyjątek od zasady sprawiedliwości podatkowej powinny być interpretowane ściśle. W końcowej części odpowiedzi na skargę organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż w odniesieniu do ulgi z tytułu budowy budynku na wynajem nie istnieją jakiekolwiek racjonalne przesłanki, które pozwoliłyby na odmienną od zaprezentowanej w zaskarżonej decyzji wykładnię pojęcia "udziału we współwłasności budynku".

W piśmie procesowym z dnia 19 października 2006 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, skarżący przywołał wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 547/05, wskazując, iż w orzeczeniu tym podzielony został pogląd skarżącego w zakresie interpretacji treści art. 26 ust. 2 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na w/w pismo organ odwoławczy odnosząc się do przywołanego przez skarżącego wyroku NSA wskazał, iż orzeczenie to ma moc wiążącą jedynie w zakresie sprawy, w której było wydane i nie stanowi obowiązującej wykładni prawa podatkowego.

Wyrokiem z dnia 29 stycznia 2007 r. , Sygn. akt I SA/GI 1186/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych i stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku.

Sąd administracyjny pierwszej instancji uznał, że skarga była zasadna, albowiem ugruntowane jest już orzecznictwo sądowe dotyczące spornych odliczeń, a zaskarżona decyzja wydana została na skutek błędnej wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego - art. 26 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 26 ust. 3 u.p.d.o.f. w zakresie w jakim przepisy te ustalały sposób wyliczenia kwoty wydatku uprawniającego do ulgi z tytułu budowy budynku wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem. Sąd przywołał przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 498/05.

W ślad za argumentacją przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu powyższego wyroku, sąd administracyjny pierwszej instancji wyjaśnił, iż zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 8 (zdanie pierwsze) u.p.d.o.f. podstawę obliczenia podatku stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25 po odliczeniu kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Sposób ustalenia ogólnej kwoty odliczeń przypadających do odliczenia w okresie obowiązywania ustawy został określony w art. 26 ust. 2 u.p.d.o.f.

W kwestii interpretacji art. 26 ust. 3 u.p.d.o.f. Sąd podkreślił, że wielkość limitu przysługującego w razie budowy budynku na zasadzie współwłasności ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności. W jego ocenie, zasadność odnoszenia ulgi podatkowej z art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. do udziału we współwłasności konkretnego budynku potwierdziła uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2003 r. sygn. akt FPS 4/03 (publ. ONSA z 2003 Nr 4, poz. 116). Uchwała ta w zestawieniu z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 października 2002 r. sygn. akt SK 39/01 prowadzi do wniosku, że również ustalenie "proporcjonalnego udziału we współwłasności" powinno być jednolite w przypadku budowy na gruncie stanowiącym współwłasność jak i na gruncie oddanym we współużytkowanie.

Powyższy wyrok zaskarżył Dyrektor Izby Skarbowej i wniósł skargę kasacyjną opierając ją na:

1) przesłance wynikającej z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 zwana dalej p.p.s.a.) tj. na naruszeniu prawa materialnego:

– art. 26 ust.3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 1999r., w związku z art. 26 ust. 1 pkt.8 tej samej ustawy poprzez błędną wykładnię polegającą na interpretacji zwrotu " udział we współwłasności", o którym mowa w art. 26 ust.3 ww. ustawy jako udziału we współwłasności budynku mieszkalnego wielorodzinnego, a nie jako udziału we współwłasności gruntu, na którym budowa ta jest prowadzona.

2) na przesłance wynikającej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj. na naruszeniu przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy:

– art. 141 §4 p.p.s.a., przejawiający się w tym iż:

a) orzeczenie nie zawiera ustosunkowania się do treści dokumentów zakwestionowanych przez organ odwoławczy,

b) orzeczenie nie przedstawia niezbędnych wskazań co do dalszego postępowania organu administracji,

c) orzeczenie nie odnosi się do wszystkich podniesionych przez podatnika zarzutów, związanych z zasadnością wyłączenia z kosztów uzyskania ,przychodów z najmu lokalu, części odpisów amortyzacyjnych,

– art. 145 § 1 pkt.l lit. a) p.p.s.a. przez uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wydanej bez naruszenia prawa materialnego tj. art. 26 ust.3 u.p.d.o.f. w związku 26 ust. 1 pkt. 8 tej ustawy.

Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 kwietnia 2006 r.

Pełnomocnik organu nie zgodził się z interpretacją przepisu art. 26 ust. 3 u.p.d.o.f. dokonaną przez sąd administracyjny pierwszej instancji i wskazał na definicję nieruchomości zawartą w art. 46 § 1 i 48 kodeksu cywilnego. Zauważył on, że w rozpatrywanej sprawie zgromadzona dokumentacja nie zawiera żadnych innych umów, które zmieniałyby w 1999 r. proporcję udziału we współwłasności, określoną pierwotnie w umowie z dnia 29.09.1999 r. jako 0,0106 części nieruchomości. W skardze kasacyjnej zwrócono uwagę, że prawidłowość stanowiska zajętego organy podatkowe znajduje oparcie m.in. w uchwale NSA z dnia 26.05.2003 r. sygn. akt FPS 4/03 i podkreślił, że zastosowanie odmiennego niż organy podatkowe rozumienia użytego w art. 26 ust. 3 u.p.d.o.f. pojęcia udziału we współwłasności prowadziłoby do ustanowienia przez Sąd zupełnie nowej normy prawnej. Autor skargi kasacyjnej zaznaczył również, że w zaskarżonym wyroku Sąd dokonując oceny prawnej sprawy ograniczył się do zanegowania wykładni art. 26 ust. 3 u.p.d.o.f. przyjętej przez organy podatkowe a wyrok nie zawiera jakiegokolwiek ustosunkowania się i oceny dołączonego do akt sprawy pisma Spółdzielni z dnia 10.01.2000 r., informującego o wskaźniku udziału we wspólnej budowie mieszkań na wynajem oraz karty nieruchomości, sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego. Organ zwrócił uwagę, że w wymienionym piśmie Spółdzielni mówi się wyłącznie o udziale we wspólnej budowie mieszkań na wynajem, natomiast nie używa się w ogóle sformułowania "udział we współwłasności budynku (lub gruntu)". Jak podniesiono, wyliczony w tym piśmie udział we wspólnej budowie wynoszący 0,0323 wynikał z podzielenia liczby budowanych mieszkań na wynajem (1 mieszkanie) przez ogólną, liczbę mieszkań budowanych w budynku z przeznaczeniem na wynajem (31 mieszkań), bez podania jakichkolwiek kryteriów, którymi przy określaniu tego udziału kierowała się Spółdzielnia.

W skardze kasacyjnej stwierdzono, że brak jakiegokolwiek ustosunkowania się do tych dokumentów i ich oceny przez Sąd w zaskarżonym wyroku stanowi naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Organ zauważył, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA nie sformułował i nie przedstawił jakichkolwiek niezbędnych i jednoznacznych wskazań, co do dalszego postępowania organu administracji, które umożliwiłyby temu organowi usunięcie wszystkich ewentualnych uchybień. Zdaniem organu, Sąd naruszył art. 141 § 1 p.p.s.a., ponieważ w uzasadnieniu wyroku nie odniósł się merytorycznie do podniesionych przez podatnika w skardze z dnia 7.06.2006 r. zarzutów, związanych z zasadnością wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów z najmu lokalu w części odpisów amortyzacyjnych od tego lokalu. Fakt ten powoduje niepewność organu w zakresie ewentualnych dalszych mogących mieć miejsce po wyroku czynności postępowania w tym zakresie. W zaistniałej sytuacji brak ustosunkowania się do wysuniętych w skardze zarzutów stanowi - zdaniem organu - naruszenie obowiązków wynikających z art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zostały w niej sformułowane dwie grupy zarzutów, a mianowicie zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego (art. 26 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. w zw. z art. 26 ust. 1 pkt 8 tej ustawy) poprzez jego błędną wykładnię oraz zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Uchybienie ostatniemu z wymienionych przepisów prawa zakwalifikowano jako konsekwencję naruszenia wskazanych wcześniej przepisów prawa materialnego, co oznacza, iż może ono być rozpatrywane tylko wraz z pierwszą kategorią zarzutów. Jak zauważono w skardze kasacyjnej, naruszenie przepisów o postępowaniu łączy się z tym, iż zapadły wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji: 1) nie zawiera ustosunkowania się do treści dokumentów zakwestionowanych przez organ podatkowy, 2) nie przedstawia wskazań co do dalszego postępowania tego organu, 3) nie odnosi się do wszystkich podniesionych przez podatnika zarzutów związanych z zasadnością wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów z najmu lokalu części odpisów amortyzacyjnych. Przy tej treści skargi, w pierwszej kolejności rozważenia wymagają zarzuty natury procesowej. Dopiero ich ocena otwiera drogę dla zbadania zasadności zarzutu naruszenia przez Sąd wskazanego w skardze kasacyjnej przepisu prawa materialnego.

Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku w konfrontacji z materiałami zawartymi w aktach sprawy, w tym zawartością samej skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skłania do uznania zasadności zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeśli w rezultacie uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać także wskazania co do dalszego postępowania. Problem w tym, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku ogranicza się do przedstawienia stanowiska Sądu co do rozumienia wywołujących wątpliwość przepisów prawa (art. 26 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 26 ust. 3 u.p.d.o.f.) z przywołaniem poglądów Naczelnego Sądu Administracyjnego bez wyjaśnienia czy – i ewentualnie w jakim stopniu – przystają one do okoliczności rozpoznawanej sprawy. Jest rzeczą bezsporną, iż wykładnia operatywna, dokonywana w toku sądowego stosowania prawa musi być poprzedzona ustaleniem, iż stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości, a wszystkie, istotne dla treści rozstrzygnięcia jego elementy są znane sądowi. Mówiąc inaczej, wszelkie zbiegi wykładni powinny być przeprowadzane przez Sąd na tle konkretnego, jasno określonego stanu faktycznego. W sytuacji braku odniesienia się przez Sąd do treści zakwestionowanych w trakcie postępowania podatkowego dokumentów oraz pominięcia niektórych zarzutów podatnika dotyczących wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów z najmu lokalu części odpisów amortyzacyjnych, powstaje uzasadniona wątpliwość co do tego, czy przeprowadzając ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji kierowano się prawidłowo zrekonstruowanym stanem faktycznym. Tego rodzaju uchybienie może świadczyć o przyjęciu błędnych (oderwanych od dokumentacji sprawy, nie poddanych pełnej i odpowiednio wnikliwej analizie) ustaleń faktycznych, a więc niewątpliwie mieści się w kategorii uchybień mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co odpowiadałoby podstawie kasacyjnej ujętej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Odrębną kwestią jest zaniechanie zamieszczenia w wyroku uwzględniającym skargę wskazań dla organu podatkowego co do dalszego postępowania. Kasacyjny charakter orzeczeń sądów administracyjnych powoduje, że efektywność sprawowanej przez nie kontroli zależy w dużej mierze od merytorycznej poprawności i precyzji adresowanych do organów administracji – w związku z wyeliminowaniem z obrotu prawnego danego aktu lub czynności – wskazań. Podobnie jak ocena prawna sądu, wiążą one w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia (art. 153 p.p.s.a.). Sformułowanie wskazań jest naturalną konsekwencją i dopełnieniem oceny prawnej sądu, a jednocześnie miernikiem prawidłowości zajętego przez niego stanowiska. Dla osiągnięcia celu sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli nie wystarczy więc stwierdzić, że określone działanie organu administracji publicznej jest niezgodne z prawem. Takiemu ustaleniu powinno jeszcze – co do zasady – towarzyszyć wskazanie jak poprzez wykonanie wyroku zapewnić stan zgodności z prawem. Rezultat kontroli sądowej trzeba wobec tego rozpatrywać w kontekście sposobu wykonania zapadłego, uwzględniającego skargę wyroku. Brak stosownych wskazań dla organu administracji może rodzić poczucie niepewności co do wykonania wyroku i utrudniać ostateczne, odpowiadające prawu, załatwienie sprawy przez organ administracji publicznej.

Uwzględnienie zarzutów związanych z naruszeniem przepisów o postępowaniu nie wyeliminowało bynajmniej potrzeby rozważenia podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przez sąd administracyjny prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię. Jest rzeczą oczywistą, że dopiero prawidłowo przyjęty, odpowiednio opisany w uzasadnieniu wyroku stan faktyczny sprawy może stanowić podstawę dla formułowania wniosków co do rozumienia (wykładni) prawa materialnego. Jak zostało już wcześniej wspomniane, zabiegi wykładni tego prawa muszą być przeprowadzane w ścisłym związku z jednoznacznymi ustaleniami stanu faktycznego a nie w sposób oderwany od tego stanu czy też poza nim. Mając na uwadze tę okoliczność, trzeba podkreślić, iż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wyjaśniono czym kierowano się interpretując zwrot "udział we współwłasności" jako udział we współwłasności budynku mieszkalnego wielorodzinnego a nie współwłasności gruntu, na którym budowa była prowadzona. Ustalenie znaczenia przepisów art. 26 ust. 1 pkt 8, ust. 3 i ust. 7 u.p.d.o.f. nie może abstrahować od cywilistycznego ujęcia współwłasności, która przecież nie jest konstrukcją autonomiczną, funkcjonującą wyłącznie w obrębie jakiejś części porządku prawnego. Odejście od ugruntowanego w praktyce (orzecznictwie sądowym) rozumienia określonego pojęcia prawnego, bez wskazania kryteriów dokonywanej wykładni, nosi cechy działania dowolnego, odpowiadającego podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 ab initio p.p.s.a. Trzeba ponadto dodać, że powołanie się w uzasadnieniu wyroku na uchwałę składu 7 sędziów NSA z 26 maja 2003 r., sygn. akt FPS 4/03 jest bezprzedmiotowe, gdyż Sąd rozpatrywał sytuację, w której budynek był wzniesiony na cudzym gruncie (w sprawie występował odmienny stan faktyczny).

Z uwagi na przedstawione argumenty, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy.