Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 497/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1, art. 12 ust. 3, art. 3 ust. 2
journal: Dz.U. 2003 nr 43 poz 368
law: Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 r.
article: art. 21 ust. 1, art. 21 ust. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 74 ust. 1, art. 1 ust. 1, art. 1 ust. 2
journal: Dz.U. 2006 nr 90 poz 631
law: Ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Małgorzata Wolf–Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2395/11 w sprawie ze skargi C. sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 11 lutego 2009 r. nr IPPB5/423-238/08-2/PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz C. sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2395/11, w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwanej dalej: "Spółką"), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 lutego 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

W uzasadnieniu orzeczenia wyjaśniono, że Spółka we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazała, że w celu prowadzenia swojej działalności (sprzedaż alkoholu) wykorzystuje programy komputerowe. Za wykorzystywanie oprogramowania komputerowego płaci dostawcy, którym jest C. IT z siedzibą w Danii, który kupuje odpowiednią ilość oprogramowania u producentów dla wszystkich zależnych spółek z grupy, którym następnie odsprzedaje oprogramowanie według potrzeb. Spółka nie ma możliwości udostępniania oprogramowania osobom trzecim; jest uprawniona do używania oprogramowania komputerowego wyłącznie na potrzeby własne bez prawa do jego powielania oraz rozpowszechniania.

W związku z tym Spółka zapytała: czy jej płatności z tytułu licencji na oprogramowanie komputerowe na rzecz C. IT są objęte podatkiem u źródła?

Strona argumentowała, że w opisanym stanie faktycznym nie dochodzi do zapłaty, którą można by zakwalifikować jako należność z tytułu praw autorskich, gdyż Spółka może eksploatować program komputerowy wyłącznie na potrzeby własne i nie ma prawa do dalszej odsprzedaży cudzych praw majątkowych. W konsekwencji stwierdziła, że przekazywane przez nią opłaty nie podlegają art. 12 Konwencji z dnia 6 grudnia 2001 r. zawartej między Rzeczypospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2003 r. Nr 43, poz. 368, zwanej dalej: "umową polsko-duńską") oraz art. 21 i art. 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., zwanej dalej: "u.p.d.o.p."). Dochód duńskiego kontrahenta z tytułu opłat za przyznaną polskiej Spółce licencję na używanie dla własnych potrzeb specjalistycznego oprogramowania komputerowego jako "zysk przedsiębiorstwa" podlegać będzie opodatkowaniu w państwie siedziby podmiotu uzyskującego taki dochód, zgodnie z art. 7 umowy polsko-duńskiej. Spółka podkreśliła ponadto, że definicja należności licencyjnych zawarta w ww. umowie nie wymienia wprost pojęcia oprogramowania komputerowego. Skoro umowa polsko-duńska nie nakazuje wprost traktować płatności za użytkowanie lub za prawo do użytkowania praw autorskich do programów komputerowych jako należności licencyjnych, powinny być one kwalifikowane jako zyski z przedsiębiorstwa niepodlegające opodatkowaniu u źródła. Uznanie wypłat z tytułu sprzedaży licencji do programów komputerowych wymaga bowiem, w świetle polskiego porządku prawnego, ujęcia programów komputerowych w definicji należności licencyjnych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, które zawiera Polska z innymi krajami.

W interpretacji indywidualnej z dnia 11 lutego 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Powołując się na treść art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p., art. 3 ust. 2 i art. 12 ust. 3 umowy polsko-duńskiej oraz art. 1 ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm., zwanej dalej: "u.p.a.p.p."), organ wskazał, że brak wyraźnego wskazania programów komputerowych, których użytkowanie lub prawo użytkowania stanowiłoby podstawę naliczenia należności licencyjnych objętych definicją zawartą w art. 12 ust. 3 umowy polsko-duńskiej, nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień tego artykułu. Definiując w nim należności licencyjne posłużono się bowiem formułą "wszelkich praw autorskich działa literackiego, artystycznego lub naukowego", obejmując tym samym całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Okoliczność zaś, iż program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych. Zdaniem Ministra Finansów, o takim rozumieniu wskazanych przepisów świadczy także zastrzeżenie zgłoszone przez Polskę do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, zgodnie z którym Polska zastrzega sobie prawo do traktowania i opodatkowania jako należności licencyjnych wszelkich dochodów z tytułu oprogramowania, o ile dochód ten nie jest osiągany z tytułu całkowitego przeniesienia praw autorskich związanych z tym oprogramowaniem.

Niezależnie od powyższego Minister Finansów wyjaśnił, że opłaty wypłacane przez Spółkę na rzecz podmiotu duńskiego za korzystanie z oprogramowania komputerowego nie mają charakteru należności licencyjnych podlegających opodatkowaniu w państwie źródła, gdyż czynności przez nią wykonywane ograniczają się do korzystania z programu komputerowego bez uprawnień do jego powielania, modyfikacji, udostępniania osobom trzecim. Zgodnie zaś z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD, zawartym w punkcie 14 do art. 12, prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych. Spółka nie będzie więc obowiązana do potrącenia od nich zryczałtowanego podatku dochodowego, pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika podatkowym certyfikatem rezydencji. Dochód podmiotu duńskiego jako "zyski przedsiębiorstwa" w rozumieniu art. 7 umowy polsko- duńskiej będą podlegały opodatkowaniu tylko w państwie siedziby podmiotu, który dochód taki uzyskuje, tj. w Danii, o ile podmiot zagraniczny nie posiada zakładu na terytorium Polski.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany dotychczasowego stanowiska.

W skardze do sądu administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej zarzucając naruszenie art. 7 i art. 12 umowy polsko-duńskiej, art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.a.p.p. przez błędną ich interpretację.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w motywach rozstrzygnięcia, uchylając wydaną w sprawie interpretację, podkreślił, że obowiązek podatkowy nie może wynikać z domniemania lub też interpretacji przepisu. Sąd zauważył, że zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 u.p.a.p.p. przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze ustalony w jakiejkolwiek postaci niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności są to utwory wyrażone słowem, symbolem matematycznym, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). W art. 74 ust. 1 u.p.a.p.p. ustawodawca wskazał natomiast, że programy komputerowe podlegają ochronie "jak utwory literackie". Powyższe przepisy potwierdzają – zdaniem Sądu - tezę, że programy komputerowe posiadają samodzielny, odrębny charakter, a jedynie korzystają z ochrony prawnej, tak jak utwory literackie. Wobec tego, że programy komputerowe nie zostały zakwalifikowane przez ustawodawcę jako dzieła literackie czy naukowe, opłaty za użytkowanie lub prawo użytkowania tych programów nie stanowi należności licencyjnych, o których stanowi art. 12 w związku z art. 3 ust. 2 umowy polsko-duńskiej.

Powyższą tezę potwierdza – w ocenie Sądu - Komentarz do Konwencji Modelowej OECD. Zgodnie z postanowieniami ww. Konwencji, w przypadku trudności interpretacyjnych zapisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, możliwe jest utożsamianie programu komputerowego z dziełem naukowym jako rozwiązanie, które jest najbardziej realistyczne. Możliwość ta musi być jednak dopuszczalna w świetle prawa wewnętrznego danego kraju - a to jest wyłączone ze względu na obowiązującą w Polsce u.p.a.p.p.

Sąd stwierdził ponadto, że zgodnie z dotychczasową spójną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, w sytuacji, gdy w odpowiednim artykule umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, definiującym należności licencyjne nie wymieniono należności tytułem korzystania z oprogramowania komputerowego, to stosując art. 3 ust. 2 tej umowy, a także mając na uwadze obowiązujący w Polsce porządek prawny (u.p.a.p.p.) oraz akty międzynarodowego prawa publicznego (Konwencję Berneńską), nie można tych należności przyporządkowywać do żadnej z wymienionych tam grup i w konsekwencji nie mogą być one opodatkowane w państwie ich powstania (czyli w tym wypadku w Polsce).

W skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, iż zostało wydane z naruszeniem prawa w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej: p.p.s.a.) poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 ust. 1 i ust. 3 umowy polsko-duńskiej poprzez przyjęcie, że należności licencyjne nie podlegają opodatkowaniu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, podlega w związku z tym oddaleniu.

Przede wszystkim przypomnieć należy, że kwestia opodatkowania u źródła przychodów w postaci należności licencyjnych za korzystanie z praw do programu komputerowego, wypłacanych nierezydentom (w tej sprawie spółka duńska C. IT), była już kilkakrotnie przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych, w tym również Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo w wyrokach NSA z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 959/10, z dnia 6 października 2010 r., sygn. akt II FSK 901/09, z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1550/09, z dnia 19 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 276/08 - wszystkie dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl), przy czym orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym zakresie uznać można za jednolite. Orzeczenia te nie dotyczyły wprawdzie konwencji polsko-duńskiej, jednakże umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, których zastosowanie i wykładnię badano, również wzorowane były na Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, a ich postanowienia dotyczące opodatkowania należności licencyjnych były sformułowane w sposób tożsamy jak postanowienie art. 12 ust. 1 i ust. 3 umowy polsko-duńskiej.

Sąd orzekający w tej sprawie podziela, ze wskazanych niżej powodów, poglądy wyrażane w powołanych wyżej orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Nie powinno budzić wątpliwości, że zasada opodatkowania przychodów nierezydentów z tytułu praw autorskich i pokrewnych, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., obejmuje również przychody z licencji za prawo do korzystania z programów komputerowych. Ustawodawca charakteryzując przychody objęte zakresem tego przepisu, wskazał ogólnie na przychody z praw autorskich, bez wymieniania utworów, których prawa te dotyczą. Uznać w związku z tym należy, że każde przychody uzyskane z praw autorskich, niezależnie od formy utworu, podlegają opodatkowaniu, jeżeli zostały uzyskane przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2 tej ustawy, na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zasada ta doznaje jednakże ograniczenia. Zgodnie bowiem z ust. 2 art. 21 u.p.d.o.p. przepis ustępu pierwszego stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczypospolita Polska. Oznacza to, że możliwość opodatkowania przychodów z tytułu praw autorskich zależna jest od dokonanego w tej umowie przez państwa-strony umowy podziału władztwa podatkowego. Celem konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania jest przede wszystkim określenie metod, za pomocą których tego podwójnego opodatkowania można uniknąć (ograniczają one w pewien sposób wewnętrzne prawo podatkowe) oraz stworzenie bezpieczeństwa prawnego dla państw i podatników i zapewnienie jednolitego i właściwego stosowania prawa podatkowego w umawiających się państwach (por. K. Bany, Interpretacja dwustronnych konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, cz. 1-Przegląd Podatkowy z 2005 r., nr 6, s. 19).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 umowy polsko-duńskiej należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. W ustępie drugim tego przepisu uznano za możliwe opodatkowanie tych należności również w Państwie, w którym powstały i zgodnie z prawem tego Państwa, z ograniczeniem w przypadku właściciela, będącego odbiorcą tych należności. Ustęp 3 tego artykułu zawiera natomiast definicję należności licencyjnych uznając za nie wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla telewizji, radia, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego albo za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Z kolei, zgodnie z art. 3 ust. 2 umowy polsko-duńskiej przy jej stosowaniu przez Umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w danym państwie w przepisach prawnych tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego państwa.

Tekst konwencji stanowi autentyczny wyraz intencji obu stron, a tym samym punktem wyjścia do interpretacji jest wyjaśnienie znaczenia tekstu, a nie badanie na wstępie intencji stron (por. K. Bany, Interpretacja dwustronnych konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, cz. 3-Przegląd Podatkowy z 2005 r., nr 8, s. 24 i n.).

Znaczenia użytych wyrażeń należy szukać w związku z kontekstem umowy międzynarodowej oraz w świetle przedmiotu i celu konwencji. Definicja kontekstu obejmuje elementy wykładni, które pozwalają na prawidłowe określenie zwykłego znaczenia słów użytych w przepisach umowy międzynarodowej (por. T. Kardach w: Model Konwencji OECD. Komentarz pod red. K. Brzezińskiego, Warszawa 2010, s. 238). Dla wykładni przepisów umowy nie ma zatem znaczenia jednostronne oświadczenie jednego z umawiających się państw, a więc - w tym przypadku - zastrzeżenie do Modelowej Konwencji OECD, jakie złożyła Polska. Wskazane wyżej zasady wykładni uzasadniają odwołanie się do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, ale jedynie pod warunkiem, że zawarte w nim treści są wiążące zarówno dla podatników, jak i dla organów stosujących prawo na mocy prawa wewnętrznego każdego z państw (por. K. Bany, Interpretacja... cz.3, s. 24 i n.), a także do innych umów międzynarodowych, wiążących państwa – strony umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Umowa polsko-duńska nie definiuje pojęcia prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego i naukowego. Odwołać się w związku z tym należy, zgodnie z art. 3 ust. 2 umowy polsko-duńskiej, do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Także w niej nie zawarto jednak własnej definicji tych pojęć, choć odwołuje się do pojęcia praw autorskich w art. 21 ust. 1. W ramach dokonywania wykładni tych pojęć w ustawie podatkowej odwołać się w związku tym należy do regulacji prawa autorskiego. W świetle art. 1 ust. 1 i ust. 2 u.p.a.p.p. nie budzi wątpliwości, że programy komputerowe podlegają ochronie na podstawie przepisów prawa autorskiego. Nie można jednak podzielić stanowiska Ministra Finansów, iż z samego faktu uznania programu komputerowego za utwór w rozumieniu prawa autorskiego i możliwości posiadania przez ten utwór cech także innego rodzaju utworów, wynika, iż należności licencyjne z tytułu użytkowania tego programu są objęte definicją należności licencyjnych zawartą w umowie polsko-duńskiej jako dzieła literackie albo naukowe. Uwadze organu interpretującego umknęło bowiem, że ustawodawca wyraźnie odróżnia różne rodzaje utworów. W rozdziale 7 zamieszczono przepisy szczególne dotyczące programów komputerowych. Zgodnie z art. 74 ust. 1 u.p.a.p.p. programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie. Ochronie tej podlega każda forma wyrażenia programu (art. 74 ust. 2 tej ustawy). Sformułowania te (wobec użycia w ust. 1 słowa "jak", a nie "jako") mają podkreślać, iż programy komputerowe nie stanowią jednej z podkategorii utworów literackich, ale iż są one w stosunku do tych utworów dziełami rodzajowo odmiennymi (tak też R. Golat - Prawo autorskie i prawa pokrewne, Warszawa 2010, s. 68), choć do ich ochrony stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące dzieł literackich. Obowiązujące obecnie prawo autorskie odróżnia zatem w sposób jednoznaczny programy komputerowe od utworów literackich, choć i jednym, i drugim, co nie budzi wątpliwości, przysługuje ochrona wynikająca z prawa autorskiego, a zakres tej ochrony jest – co do zasady - identyczny (z pewnymi odrębnościami wynikającymi z przepisów dotyczących programów komputerowych - por. R. Golat, op. cit., s. 69). Dotyczy to jednak, co należy podkreślić, ochrony praw autorskich, a nie identycznego traktowania w zakresie opodatkowania. Prawo autorskie bowiem kwestii podatków nie reguluje. W świetle przepisów krajowych, należności z tytułu korzystania z praw autorskich do programu komputerowego nie mogą być zatem utożsamiane z należnościami licencyjnymi z tytułu korzystania z praw autorskich do dzieła literackiego. Nie zostały bowiem zaliczone przez ustawodawcę do kategorii utworów literackich, a jedynie są traktowane jak utwory literackie pod względem ochrony praw autorskich do nich przysługujących, ani też z należnościami licencyjnymi z tytułu praw do dzieła naukowego bądź artystycznego, skoro przez ustawodawcę traktowane są jako odrębny rodzaj utworu.

Wykładnię tę potwierdza, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, również treść umów międzynarodowych, dotyczących ochrony praw wynikających z programu komputerowego. W tych umowach nakazuje się objęcie ochroną programów komputerowych jak utworów literackich w rozumieniu art. 2 Konwencji Berneńskiej o ochronie dzieł literackich i artystycznych z dnia 9 września 1886 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 82, poz. 474), a nie uznanie ich za dzieła literackie. Taki zapis znajduje się w art. 4 Traktatu Światowej Organizacji Własności Intelektualnej o prawie autorskim, sporządzonym w Genewie 20 grudnia 1996 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 3, poz. 12), w art. 10 Porozumienia w sprawie handlowych aspektów praw własności intelektualnej (TRIPS, Dz. U. z 1996 r. Nr 32, poz. 143). Podobne sformułowanie znalazło się w dyrektywie Rady 91/250/EWG z dnia 14 maja 1991 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych (Dz. Urz. WE nr L122 z 17 maja 1991 r., obecnie obowiązująca w wersji skodyfikowanej – Dyrektywa Parlamentu europejskiego i Rady 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych - Dz. UE. L. z 2009 r. Nr 111, poz. 16). Podkreślić przy tym należy, że powołane akty miały na celu zapewnienie jednolitej ochrony własności intelektualnej, nie odnosiły się zaś do kwestii, jak i gdzie mają być opodatkowane należności z tytułu korzystania z praw autorskich.

Również zalecenie zawarte w Komentarzu do art. 12 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD wskazuje na brak tożsamości pojęć: program komputerowy i dzieło literackie użytych w tej konwencji. Wskazano w nim bowiem, że państwa, które nie mogą przypisać programów komputerowych do żadnej kategorii dzieł wymienionych w art. 12 ust. 3 Konwencji (przy czym za najbardziej realistyczne uznano w Komentarzu zaliczenie ich do dzieł naukowych) są uprawnione do przyjęcia w umowach dwustronnych odpowiednio znowelizowanych wersji § 2, który będzie pomijał wszelkie odwołanie się do charakteru praw autorskich bądź odwoływać się bezpośrednio do programów komputerowych. Gdyby z zapisu umowy, odpowiadającemu w swej treści zapisowi z Modelowej Konwencji wynikało, że należności licencyjne, o których tam mowa, obejmują również należności z tytułu korzystania z praw autorskich do programu komputerowego (bez odwołania się do prawa wewnętrznego), zalecenie zawarte w Komentarzu byłoby zbędne. Zauważyć należy, iż Polska skorzystała z możliwości dostosowania przepisu dotyczącego należności licencyjnych w umowach z Kazachstanem (Konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Kazachstanu w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu majątku – Dz. U.1995 r. poz. 586), z Portugalią (Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Portugalską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu – Dz. U. z 1998 r. poz. 304), a także w nowej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z Norwegią (Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r. - Dz. U. 2010 r., poz. 899). W umowach tych albo wymieniono w sposób jednoznaczny należności licencyjne od programów komputerowych, albo zdefiniowano należności licencyjne jako należności z tytułu wszelkich praw autorskich.

Mając powyższe na uwadze skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).