Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2001/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.137 par. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Wystąpienie z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie stanowi aktu wywierającego bezpośredni wpływ na sposób realizacji ochrony prawnej przysługującej stronie, tj. podmiotu, w imieniu którego występuje pełnomocnik. Ranga wydanej interpretacji indywidualnej i jej skutki prawne dla strony nie są więc tak poważne, że wystąpienie o jej wydanie należy traktować jako czynność przekraczającą zakres zwykłego zarządu. Interpretacja indywidualna, nie wiąże strony, nie ma przymiotu "aktu doniosłego", zmieniającego jej sytuację prawną.

TEZY

Wystąpienie z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie stanowi aktu wywierającego bezpośredni wpływ na sposób realizacji ochrony prawnej przysługującej stronie, tj. podmiotu, w imieniu którego występuje pełnomocnik. Ranga wydanej interpretacji indywidualnej i jej skutki prawne dla strony nie są więc tak poważne, że wystąpienie o jej wydanie należy traktować jako czynność przekraczającą zakres zwykłego zarządu. Interpretacja indywidualna, nie wiąże strony, nie ma przymiotu "aktu doniosłego", zmieniającego jej sytuację prawną.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2004/10 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2004/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi P. [...] z siedzibą w W. (dalej: bank) na postanowienie Ministra Finansów w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dnia 18 marca 2010 r.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że dnia 7 grudnia 2009 r. bank zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie potwierdzenia sposobu rozliczenia ceny z tytułu sprzedaży pakietu wierzytelności w odniesieniu do konkretnych wierzytelności, jak i poszczególnych składników tych wierzytelności. Wniosek podpisała M. K. - Zastępca Dyrektora Departamentu Rachunkowości i Podatków.

Do wniosku załączono odpis pełny z Rejestru Przedsiębiorców oraz pełnomocnictwo Nr [...], z którego wynikało uprawnienie powyższej osoby do występowania w imieniu banku przed sądami i innymi organami orzekającymi oraz organami egzekucyjnymi we wszystkich czynnościach procesowych i egzekucyjnych, jak również przed organami administracji publicznej, w sprawach związanych z działalnością Departamentu Rachunkowości i Podatków.

Minister Finansów zobowiązał bank do złożenia dokumentu potwierdzającego upoważnienie wymienionej wyżej osoby do reprezentowania banku w zakresie wydawania przez organ podatkowy pisemnych interpretacji indywidualnych.

Pełnomocnik banku nadesłała Regulamin organizacyjny Centrali Banku i Regulamin Wewnętrzny Departamentu Rachunkowości i Podatków Banku.

Z § 21 pkt 3 Regulaminu organizacji Centrali wynika, że zastępca dyrektora komórki organizacyjnej Centrali działa zgodnie z posiadanym pełnomocnictwem i w ramach kompetencji wynikających z przepisów wewnętrznych banku i powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Natomiast z Regulaminu Wewnętrznego Departamentu Rachunkowości i Podatków wynika, że do obowiązków Wydziału Doradztwa Podatkowego, należy m.in. zarządzanie obszarem rozliczeń podatkowych w celu ograniczenia ryzyka nieprawidłowego wykonania zobowiązań publicznoprawnych i zapewnienia rzetelnej ich realizacji przez bank, przez dokonywanie w formie opinii i wyjaśnień, analizy oraz oceny poprawności kwalifikacji zdarzeń mających wpływ na realizację rozliczeń zobowiązań podatkowych, a także kontakty z organami podatkowymi bądź organami kontroli skarbowej.

Postanowieniem z dnia 18 marca 2010 r. Minister Finansów pozostawił wniosek banku bez rozpatrzenia na podstawie art. 14g § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) i § 7 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770).

W uzasadnieniu Minister wskazał, że bank nie uzupełnił wniosku zgodnie z wezwaniem, w odniesieniu do przedłożenia pełnomocnictwa, do czego zobowiązany był na mocy art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu z treści pełnomocnictwa powinien jasno wynikać jego zakres, tzn. jakich czynności, w jakim postępowaniu, przed jakim organem może dokonywać pełnomocnik w imieniu swojego mocodawcy. Należy także wskazać, czy pełnomocnictwo obejmuje wszelkie czynności, czy też tylko niektóre z nich, a ponadto określić, czy dotyczy całego postępowania, czy też tylko określonego etapu.

Organ podniósł, że regulaminy organizacyjne są dokumentami wewnętrznymi określającymi w ustalonym zakresie porządek pracy jednostki. Nie mają one znaczenia co do ważności reprezentacji spółki i dlatego organ podatkowy nie może odnosić się do dokumentu ustalającego ład korporacyjny w organizacji jako do dokumentu ustalającego zakres pełnomocnictwa.

Ze względu na brak wskazania w pełnomocnictwie w jasny sposób zakresu umocowania, który obejmowałby złożenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, organ uznał, że pełnomocnictwo nie uprawnia pełnomocnika do złożenia w imieniu banku przedmiotowego wniosku.

Bank w zażaleniu z dnia 29 marca 2010 r. wniósł o uchylenie powyższego postanowienia, zarzucając naruszenie art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 98 k.c.

Minister Finansów utrzymał w mocy swe postanowienie, podtrzymując jego podstawę prawną (art. 233 § 1 pkt 1, art. 219, art. 239 i art. 216 § Ordynacji podatkowej) oraz argumentację zawartą w uzasadnieniu. Wskazał ponadto, że przepisy k.c. nie definiują pojęcia pełnomocnictwa rodzajowego. W piśmiennictwie i judykaturze natomiast przyjmuje się, że kryterium rozróżnienia między pełnomocnictwem ogólnym i rodzajowym jest zakres umocowania do działania w imieniu mocodawcy. Pełnomocnictwo ogólne nie określa ani nie wyodrębnia czynności prawnych, do jakich pełnomocnika umocowano. Pełnomocnictwo rodzajowe winno zaś określać rodzaj czynności prawnej objętej umocowaniem oraz jej przedmiot. Znajdujące się w aktach pełnomocnictwo nawet przy zastosowaniu reguł interpretacyjnych obowiązujących przy tłumaczeniu oświadczeń woli (art. 56 i 65 k.c.) nie jest prawidłowym pełnomocnictwem rodzajowym, gdyż brak w nim określenia rodzaju czynności prawnej objętej umocowaniem i jej przedmiotu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie bank wniósł o uchylenie obu postanowień Ministra Finansów z 18 marca 2010 r. oraz z 27 maja 2010 r. zarzucając naruszenie:

1) art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 98 i art. 65 i art. 56 k.c. - przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, przyjęcie, że pełnomocnictwo dołączone do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wskazuje w sposób jasny zakresu umocowania, który obejmowałby złożenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;

2) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez zakwestionowanie pełnomocnictwa tylko w odniesieniu do jednego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przy jednoczesnym braku kwestionowania prawidłowości tego samego pełnomocnictwa w sprawach innych wniosków o wydanie interpretacji oraz przy braku zmiany przepisów normujących kwestie pełnomocnictw w sprawach podatkowych.

W uzasadnieniu bank podniósł że pełnomocnictwo udzielone Zastępcy Dyrektora Departamentu Rachunkowości i Podatków jest rodzajowe, a także że mocodawca jest umocowany do reprezentowania banku przed sądami, innymi organami orzekającymi oraz organami egzekucyjnymi we wszystkich czynnościach procesowych i egzekucyjnych oraz przed organami administracji publicznej w sprawach związanych z działalnością Departamentu Rachunkowości i Podatków, tj. w sprawach związanych z zakresem jej obowiązków służbowych. Pełnomocnictwo określa rodzaj czynności prawnych, do których upoważniono pełnomocnika.

Intencją banku było upoważnienie pełnomocnika również do wystąpień polegających na podpisywaniu wniosków banku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej), w tym bezsprzecznie wniosku z dnia 7 grudnia 2009 r. W pełnomocnictwie określono przedmiot czynności, do których upoważniono pełnomocnika.

Bank wskazał jednocześnie, że zgodnie z art. 121 § 1 i art. 14h Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Bank zauważył, że do dnia wydania postanowienia z dnia 18 marca 2010 r. pełnomocnictwo nie było kwestionowane w żadnym postępowaniu prowadzonym przed organami podatkowymi, w tym w sprawach innych wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej, składanych przez bank również po dniu 18 marca 2010 r.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.).

Zdaniem Sądu nieuzasadnione było kwestionowanie przez Ministra Finansów załączonego do wniosku o interpretację indywidualną pełnomocnictwa, po wykonaniu przez bank w sposób należyty wezwania do uzupełnienia braków formalnych pełnomocnictwa.

Z załączonych przez bank dokumentów, w ocenie Sądu, jednoznacznie wynika, że osoba, która podpisała wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego była umocowana do wniesienia i podpisania tegoż wniosku.

Według § 21 pkt 2 Regulaminu organizacyjnego Centrali zastępca dyrektora odpowiada m.in. za realizację zadań wynikających z wewnętrznego podziału kompetencji pomiędzy dyrektorem i zastępcą dyrektora, zadań indywidualnie mu wyznaczonych przez dyrektora. Pkt 3 § 21 tego Regulaminu stanowi natomiast, że zastępca dyrektora działa zgodnie z posiadanym pełnomocnictwem oraz w ramach kompetencji wynikających z przepisów wewnętrznych banku i powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Z kolei § 23 stanowi, że osoba kierująca wewnętrzną komórką organizacyjną w zakresie działania tej komórki: odpowiada za realizację zadań tej komórki (pkt 1), równocześnie z zadaniami wynikającymi z pełnienia funkcji kierowniczych wykonuje indywidualne zadania z zakresu działania komórki, wyznaczone odpowiednio przez dyrektora lub zastępcę dyrektora (pkt 4), działa zgodnie z posiadanym pełnomocnictwem oraz w ramach kompetencji wynikających z przepisów wewnętrznych banku i powszechnie obowiązujących przepisów prawa (pkt 5). Natomiast § 25 pkt 1 Regulaminu stanowi, że komórki organizacyjne Centrali, wykonując zadania określone w Regulaminie, biorą udział w zarządzaniu bankiem (pkt 1); zadania komórek organizacyjnych Centrali określają załączniki do Regulaminu od nr 3 do nr 34 (pkt 3).

Z § 1 pkt 1 Regulaminu Wewnętrznego Departamentu Rachunkowości i Podatków wynika, że Departament Rachunkowości i Podatków jest komórką organizacyjną Centrali Banku. Departament ten, stosownie do § 1 pkt 2 działa zgodnie z niniejszym Regulaminem innymi przepisami wewnętrznymi banku, w tym Regulaminem organizacyjnym Centrali oraz powszechnie obowiązującymi przepisami prawa. Z § 2 Regulaminu Wewnętrznego wynika, że określa on organizację wewnętrzną, szczegółowe zadania oraz strukturę organizacyjną powyższego Departamentu. Z § 10 Regulaminu Wewnętrznego wynika, że obowiązki i uprawnienia zastępcy dyrektora określa Regulamin organizacyjny centrali.

Z załącznika nr 3 do Regulaminu Wewnętrznego Departamentu Rachunkowości i Podatków wynika, że celem Wydziału Doradztwa Podatkowego jest zarządzanie obszarem rozliczeń podatkowych w celu ograniczenia ryzyka nieprawidłowego wykonania zobowiązań publicznoprawnych oraz zapewnienie rzetelnej ich realizacji przez bank (pkt 2.1.a). Do zadań Wydziału Doradztwa Podatkowego należy m.in. dokonywanie, w formie opinii i wyjaśnień, analizy oraz oceny poprawności kwalifikacji zdarzeń mających wpływ na realizację rozliczeń zobowiązań podatkowych i innych zobowiązań publicznoprawnych (pkt 2.2.b), kontakty z organami podatkowymi bądź organami kontroli skarbowej, a także PFRON oraz ZUS w zakresie dotyczącym obowiązków publicznoprawnych Banku (pkt 2.2.g), prezentacja danych dotyczących zobowiązań publicznoprawnych Banku podczas kontroli podatkowych oraz nadzór nad przebiegiem całości postępowania (pkt 2.2.h).

W ocenie Sądu Minister Finansów, wydając postanowienia w obu instancjach nie zapoznał się z treścią powyższych regulaminów, które obowiązują w banku, a których lektura pozwala na stwierdzenie czy osoba, która złożyła i podpisała wniosek o interpretację indywidualną miała uprawnienie do tego działania w imieniu banku.

Sąd podkreślił, że z pełnomocnictwa, które podpisały upoważnione do działania w imieniu banku osoby wynika, że bank udzielił zastępcy dyrektora Departamentu Rachunkowości i Podatków pełnomocnictwa do działania w imieniu banku przed sądami i innymi organami orzekającymi oraz organami egzekucyjnymi we wszystkich czynnościach procesowych i egzekucyjnych, jak również przed organami administracji publicznej w sprawach związanych z działalnością Departamentu Rachunkowości i Podatków.

W opinii Sądu pełnomocnictwo to ma dość szeroki, ogólny charakter i bez lektury powołanych regulaminów nie jest możliwe stwierdzenie, czy osoba która złożyła i podpisała wniosek o interpretację indywidualną miała uprawnienie do tego działania w imieniu banku.

Skoro lektura załączonych na wezwania Ministra Finansów dokumentów pozwalała na stwierdzenie czym zajmuję się wymieniony Departament (m.in. kontakty z organami podatkowymi w zakresie obowiązków publicznoprawnych, zarządzanie obszarem rozliczeń podatkowych w celu ograniczenia ryzyka nieprawidłowego wykonania zobowiązań publicznoprawnych oraz zapewnienie rzetelnej ich realizacji przez bank) niezasadne było, zdaniem Sądu, żądanie przedłożenia przez bank nowego pełnomocnictwa.

Załączone do akt pełnomocnictwo oraz dokumenty, w opinii Sądu, były wystarczające do uznania, że osoba, która w imieniu banku podpisała i złożyła wniosek o interpretację indywidualną była do tego umocowana. Sąd stwierdził ponadto, że skoro w pełnomocnictwie odesłano do wewnętrznych dokumentów, określających porządek pracy danej jednostki banku, mają one znaczenie przy interpretacji udzielonego pełnomocnictwa i powinny podlegać szczegółowej analizie organu, który otrzymał pełnomocnictwo do ustalenia rzeczywistej woli wyrażonej ogólnie w treści pełnomocnictwa.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wywiedziona została skarga kasacyjna, którą organ zaskarżył tenże wyrok w całości zarzucając błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 137 Ordynacji podatkowej w związku z art. 98 k.c. i w konsekwencji uznanie, że w niniejszej sprawie zostało złożone prawidłowe pełnomocnictwo.

W związku z powyższym organ wniósł o uchylenie przedmiotowego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Sądowi Wojewódzkiemu sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podniósł, że z przepisów kodeksu cywilnego, mających zastosowanie w sprawie wynika, że pełnomocnictwo winno być udzielone w jednym dokumencie, co ma na celu zabezpieczenia bezpieczeństwa obrotu. W związku z powyższym organ podatkowy nie może odnosić się do dokumentu ustalającego ład korporacyjny w organizacji, jako do dokumentu ustalającego zakres pełnomocnictwa. Dodatkowo pełnomocnictwo powinno ocenić zamiar składającego oświadczenie woli o udzieleniu pełnomocnictwa, tj. objęcie zamiarem czynności wskazanych w dokumencie pełnomocnictwa. Wiąże się to także z trybem jego odwołania oraz zmianą zakresu. Organ wskazał, że także z treści dokumentu pełnomocnictwa nie można wnioskować, że osoba składająca wniosek została umocowana do jego złożenia (ze względu na ogólny zakres, niedopuszczalny w pełnomocnictwie rodzajowym, które zostało udzielone M. K.).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Ocena zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów (wskazuje się w niej na naruszenie art. 137 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 98 Kodeksu cywilnego) zależy od rozstrzygnięcia kwestii, czy pełnomocnictwo udzielone przez P. [...] zastępcy Dyrektora Departamentu Rachunkowości i Podatków, w zestawieniu z aktami prawa wewnętrznego tego Banku (tj. Regulaminem organizacji Centrali oraz Regulaminem Wewnętrznym Departamentu) uprawniało tegoż Dyrektora do wystąpienia w imieniu banku z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, na tak postawione pytanie należało udzielić odpowiedzi twierdzącej.

Z przepisów Ordynacji podatkowej bezsprzecznie wynika, że strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania (art. 136 Ordynacji podatkowej). Pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub ustnie do protokołu, przy czym pełnomocnik jest zobowiązany dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa (art. 137 § 2 i § 3 zd. 1 tej ustawy). Decyzja o tym, czy dany podmiot będzie występował w toku postępowania samodzielnie, czy też poprzez swojego pełnomocnika zależy wyłącznie od woli strony. Ona bowiem przesądza nie tylko o potrzebie ustanowienia swojego reprezentanta, ale także o zakresie jego umocowania. Rozstrzygające znaczenie w tym zakresie należy zatem przypisywać treści pełnomocnictwa, które wyraża intencje mocodawcy.

Art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej odsyła do stosowania przepisów prawa cywilnego w zakresie w nim nieuregulowanym. Z kolei stosownie do art. 98 k.c., pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Jak wynika z art. 98 k.c., umocowanie do czynności prawnych przekraczających zakres zwykłego zarządu wymaga pełnomocnictwa określającego ich rodzaj, a więc pełnomocnictwa rodzajowego.

W punkcie wyjścia należy więc odpowiedzieć na pytanie, czy analizowane pełnomocnictwo ma charakter ogólny, czy też rodzajowy.

Według treści przedmiotowego pełnomocnictwa, M.K., jako zastępca Dyrektora Departamentu Rachunkowości i Podatków Banku, została upoważniona do występowania w imieniu banku przed sądami i innymi organami orzekającymi oraz organami egzekucyjnymi, we wszystkich czynnościach procesowych i egzekucyjnych, jak również przed organami administracji publicznej, w sprawach związanych z działalnością ww. Departamentu.

Tak zakreślone umocowanie do występowania w imieniu banku, a przede wszystkim użycie sformułowania: "przed organami administracji publicznej, w sprawach związanych z działalnością Departamentu Rachunkowości i Podatków Banku", świadczy o tym, że przedmiotowo odnosi się ono do wszystkich czynności przysługujących zarządowi banku (w tym faktycznych, prawnych i procesowych), z tym, że ich zakres pokrywać się winien z zadaniami realizowanymi przez ww. Departament. Z treści analizowanego dokumentu nie wynika natomiast - nawet przy zastosowaniu reguł interpretacyjnych obowiązujących przy tłumaczeniu oświadczeń woli (art. 56 i 65 k.c.) - że mamy do czynienia z pełnomocnictwem rodzajowym, albowiem brakuje w nim skonkretyzowania rodzaju czynności prawnych objętych umocowaniem oraz wskazania ich przedmiotu. Pełnomocnictwo nie wymienia konkretnego rodzaju czynności prawnych, do dokonania których w imieniu Banku oraz w odniesieniu do organów administracji publicznej, pełnomocnik jest uprawniony. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający NSA podziela przy tym pogląd wyrażony w wyroku Sądu Najwyższego z dnia z dnia 4 listopada 1998 r., II CKN 866/97 (OSN 1999, nr 3, poz. 66), że pełnomocnictwo rodzajowe powinno określać rodzaj czynności prawnej oraz jej przedmiot.

Okoliczność, że zakres pełnomocnictwa zawężony został wyłącznie do spraw Departamentu i dotyczy ono zastępowania banku w sprawach prowadzonych przez sądy, organy orzekające i egzekucyjne (sprawy procesowe i egzekucyjne) oraz przez organy administracji państwowej, nie niweczy jego ogólnego charakteru, skoro nie doprecyzowano w nim, jakiego rodzaju czynności prawnych i o jakim przedmiocie ono dotyczy. Powyższe nie koliduje też ze sposobem reprezentacji banku ujawnionym w Krajowym Rejestrze Sądowym, z którego wynika, że do reprezentacji podmiotu uprawnieni są m.in. pełnomocnicy działający samodzielnie lub łącznie w granicach udzielonego im pełnomocnictwa (Dział 2, Rubryka 1, nr 65)

W realiach współczesnej gospodarki, w szczególności w przypadku osób prawnych o złożonej organizacyjnie strukturze (w tym rozproszonej terytorialnie), nierzadko spotkać można się z praktyką umocowywania kierowników (dyrektorów itp.) poszczególnych jednostek organizacyjnych do reprezentowania osoby prawnej, ale w zakresie odnoszącym się do zadań realizowanych przez daną jednostkę organizacyjną. W takiej sytuacji weryfikacja rzeczywistego zakresu przedmiotowego umocowania wymagać może powiązania dokumentu pełnomocnictwa ze stosownymi aktami prawa wewnętrznego osoby prawnej, regulującymi zakres działania jej jednostek organizacyjnych (np. statut spółki akcyjnej, regulamin organizacyjny i in.). Trudno zatem zgodzić się z przeciwnym stanowiskiem organu interpretacyjnego. Wolą mocodawcy (zarządu osoby prawnej) było ograniczenie uprawnień kierowników jednostek organizacyjnych tej osoby do jej reprezentowania, lecz wyłącznie w zakresie działania jednostki.

Zasadna jest zatem konstatacja, że przedłożony przez składającą wniosek o udzielenie interpretacji dokument stanowi pełnomocnictwo ogólne. Uprawnia ono – stosownie do treści art. 98 k.c. – do dokonywania w imieniu wnioskodawcy czynności zwykłego zarządu. Kluczowe zatem znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu ma odpowiedź na pytanie, czy wystąpienie o wydanie indywidualnej interpretacji mieści się lub wykracza poza czynności zwykłego zarządu.

Przepisy nie definiują tego pojęcia ani w sposób pozytywny przez wskazanie, jakie czynności należy zaliczyć do zwykłego zarządu (zwykłych czynności), ani w sposób negatywny, przez określenie czynności, które nie wchodzą w zakres zwykłego zarządu (zwykłych czynności). W piśmiennictwie akcentuje się, że rozumienie tego pojęcia nie może zostać określone in abstracto, w oderwaniu od przedmiotu takich czynności (rzecz wspólna, majątek, zajęta nieruchomość, sprawy spółki), a także od okoliczności konkretnego przypadku (por. B. Gawlik (w:) System prawa cywilnego, t. I, 1985, s. 778). Na okoliczności te składa się w szczególności wartość przedmiotu zarządu, znaczenie danej czynności i jej wpływ na przedmiot zarządu, uwzględnienia też wymaga okoliczność, czy dana czynność dokonywana jest w obrocie powszechnym, czy też gospodarczym, czy ma związek z prowadzeniem działalności gospodarczej bądź zawodowej. Pomocne przy interpretacji pojęcia czynności zwykłego zarządu i przekraczających ten zarząd mogą być regulacje wskazujące na istotę podejmowanych w imieniu podmiotu działań, ich wpływ na zakres praw lub obowiązków mocodawcy.

Mając to na względzie uznać należy, że wystąpienie z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie stanowi aktu wywierającego bezpośredni wpływ na sposób realizacji ochrony prawnej przysługującej stronie, tj. podmiotu, w imieniu którego występuje pełnomocnik. Ranga wydanej interpretacji indywidualnej i jej skutki prawne dla strony nie są więc tak poważne, że wystąpienie o jej wydanie należy traktować jako czynność przekraczającą zakres zwykłego zarządu. Interpretacja indywidualna, nie wiążąc strony, nie ma przymiotu "aktu doniosłego", zmieniającego jej sytuację prawną.

W konsekwencji za zasadne należy uznać stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, że załączone do akt pełnomocnictwo oraz dokument w postaci Regulaminu organizacyjnego Centrali oraz Regulaminu Wewnętrznego Departamentu Rachunkowości i Podatków były wystarczające do uznania, że osoba, która w imieniu banku złożyła podpis na wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, była do tego właściwie umocowana. Tym samym nie było podstaw do pozostawienia wniosku banku o wydanie takiej interpretacji bez rozpatrzenia.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.