Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 274/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120-122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 210
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86, art. 88, art. 108
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) Sędziowie: WSA Jarosław Wiśniewski WSA Waldemar Michaldo po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 maja 2021 r. sprawy ze skargi S. I. Sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] grudnia 2020 r. znak [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. (dalej: NUS, organ I instancji) decyzją z dnia 20 października 2020 r. nr [...], [...] określił S. I. Sp. z o.o. w C. (dalej Spółka, Skarżąca):

zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. w wysokości 2.906,00 zł,

kwotę różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za lipiec 2015 r. w wysokości 50,00 zł oraz

podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.), za:

* czerwiec 2015 r. w wysokości 22.310,00 zł

* lipiec 2015 r. w wysokości 20.815,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał m.in., że w wyniku kontroli przeprowadzonej w Spółce dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec i lipiec 2015 r. stwierdzono nieprawidłowości w zakresie odliczania podatku naliczonego oraz deklarowania podstaw opodatkowania i wysokości podatku należnego.

W związku z dokonanymi w toku przeprowadzonej kontroli ustaleniami NUS wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec i lipiec 2015 r.

W toku przeprowadzonego postępowania organ I instancji stwierdził nieprawidłowości w zakresie odliczenia podatku od towarów i usług z 2 faktur wystawionych przez firmę T. L. O., z/s w T.. Jednocześnie zakwestionowano sprzedaż udokumentowaną 2 fakturami VAT wystawionymi na rzecz firmy M. Y. Sp. z o.o. z/s w M..

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia NUS wydał opisaną na wstępie decyzję, w której określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2015 r. w innej kwocie niż wykazana w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, kwotę zwrotu różnicy podatku w podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r. w miejsce wykazanego w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc zobowiązania podatkowego oraz określił, w oparciu o przepis art. 108 u.p.t.u., kwotę do zapłaty za te miesiące.

Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie z dnia 6 listopada 2020 r., w którym zarzuciła decyzji I instancji, że wydana została z naruszeniem art. 120, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 194 § 1 i 3 oraz 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.), a także wskazanych w uzasadnieniu przepisów dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej: dyrektywa 112), poprzez niezgodne z przepisami działania organu podatkowego, w szczególności przez nieuprawnione związanie się ustaleniami i opiniami wynikającymi z postępowań prowadzonych przez inny organ, brakiem oceny na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału czy dana okoliczność została udowodniona, niewyjaśnienia stanu faktycznego w stopniu wymaganym do wydania decyzji. Z uwagi na powyższe Spółka wniosła o uchylenie decyzji I instancji i umorzenie postępowania w sprawie.

W uzasadnieniu zarzutów Spółka podniosła, że znaczna część uzasadnienia decyzji dotyczy kontroli prowadzonych w podmiotach trzecich tzn. M. Y. sp. z o.o. oraz Y. sp. z o.o. oraz transakcji pomiędzy tymi spółkami dotyczącej remontu formy kadłuba i pokładu. Zanonimizowane protokoły z kontroli w tych spółkach oraz jednej decyzji zostały włączone i wykorzystane jako materiał dowodowy w postępowaniu, w wyniku którego wydano skarżoną decyzję. Podniesiono, iż niewątpliwie organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo z koniecznością dokonania ich oceny. Oznacza to, że organ podatkowy mógłby w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec dostawcy podatnika, ale nie dlatego, że był nim związany, lecz dlatego, iż samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków.

Spółka podniosła, że zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone wcale nie oznacza, że organ działający w niniejszej sprawie jest związany ocenami stanu faktycznego zawartymi w uzasadnieniu decyzji wydanych wobec kontrahenta Spółki - firmy M. Y. sp. z o.o. Zwiększona moc dowodowa płynąca z treści art. 194 § 1 O.p. obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez inny organ, w toku innego postępowania. Urzędowo stwierdzone w zakresie wskazanych decyzji jest jedynie to, że wydano dla kontrahenta Spółki decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2015 r., a wobec Spółki wydano skarżoną decyzję, przyjmując przedstawiony w uzasadnieniu tej ostatniej decyzji stan faktyczny i prawny wynikający z uzasadnienia decyzji wydanej dla kontrahenta strony. Ustalenia przyjęte przez organ wydający decyzję z domniemania wiarygodności przewidzianego w art. 194 § 1 O.p. w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Spółki już nie korzystają. Organ podatkowy w postępowaniu prowadzonym wobec Spółki powinien był zatem zgromadzić pełny materiał dowodowy, w tym dowody źródłowe zgromadzone w innych postępowaniach, a następnie ocenić wszechstronnie zebrane w rozpoznanej sprawie materiały dowodowe nie będąc związanymi oceną i ustaleniami przyjętymi przez organy w innych postępowaniach.

Zdaniem Spółki, ponieważ NUS zaniedbał tego obowiązku, decyzja I instancji narusza normy wynikające z przepisów art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 194 § 1 i 3 O.p., jest to poważny mankament zaskarżonej decyzji, bowiem dotyczący znacznej części argumentacji prezentowanej w uzasadnieniu decyzji NUS. Swoiste bezrefleksyjne "związanie" się ustaleniami zawartymi w decyzjach wydanych wobec kontrahenta Strony oraz ustaleniami zawartymi w protokołach kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec kontrahentów Strony oraz protokołami przesłuchań mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ II instancji) decyzją z dnia 29 grudnia 2020 r., znak: [...], na podstawie art 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał m.in., że w kontrolowanym okresie Spółka wykazała w ewidencji nabyć oraz deklaracji VAT-7, a także dokonała odliczenia podatku wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez firmę T. L. O.: z dnia 17 czerwca 2015 r. nr [...] dot. formy pokładu jachtu Mariner 20, wartość netto: 95.700,00 zł; VAT 23% 22.011,00 zł oraz z dnia 24 lipca 2015 r. nr [...] dot. formy kadłuba jachtu Mariner 20, wartość netto: 88.500,00 zł; VAT 23% 20.355,00 zł.

Ponadto stwierdzono, że w ewidencji dotyczącej dostaw Spółka ujęła faktury VAT wystawione na rzecz firmy M. Y. Sp. z o.o. z dnia 19 czerwca 2015 r., nr [...] dot. formy pokładu jachtu Mariner 20, wartość netto: 97.000,00 zł; VAT 23% 22.310,00 zł oraz z dnia 24 lipca 2015 r. nr [...] dot. formy kadłuba jachtu Mariner 20, wartość netto: 90.500,00 zł; VAT 23% 20.815,00 zł.

Organ II instancji wskazał, że wymienione wyżej transakcje stanowiły część łańcucha transakcji pomiędzy firmami: M. Y. Sp. z o.o. - Y. Sp. z o.o. - Y. M. S. - T. L. O. - S. I. Sp. z o.o. - M. Y. Sp. z o.o.

Przy tym Firmy M. Y. Sp. z o.o., Y. Sp. z o.o. oraz Y. M. S. reprezentowane były przez M. S., zaś T. L. O. i S. I. Sp. z o.o. przez G. O..

DIAS przedstawił w tabelarycznej formie kolejne transakcje pomiędzy ww. podmiotami uwzględniając: sprzedawcę, datę transakcji, numer faktury VAT, Kwotę netto, kwotę VAT, nabywcę oraz uwagi dotyczące transakcji.

Na okoliczność przeprowadzonych transakcji przesłuchany został w toku kontroli w dniu 24 listopada 2016 r. oraz postępowania podatkowego I instancji w dniu 10 lipca 2020 r. prezes Spółki G. O., a także włączono do akt sprawy protokół przesłuchania G. O. w charakterze świadka w postępowaniu prowadzonym wobec firmy T. L. O..

Z powyższych zeznań zdaniem DIAS wynika, że przedmiotem działalności Spółki w kontrolowanym okresie była działalność handlowa i usługowa (usługi doradcze, informatyczne, consultingowe). W tym okresie Spółka zatrudniała dwie osoby, G. O. jako Dyrektora Generalnego i L. O. w charakterze specjalisty do spraw BHP. Wspólnie wykonywali czynności związane z całością działania spółki. Spółka nie posiadała własnych baz magazynowych/placów przeładunkowych, korzystała z bazy dostawców i odbiorców. G.. O. nie pamięta w jakie maszyny/urządzenia wyposażone były bazy magazynowe czy place, nie pamięta czy Spółka posiadała środki trwałe. W kontrolowanym okresie Spółka dokonała dwóch okazjonalnych transakcji nabycia i sprzedaży form jachtów. Dostawcą do Spółki była firma T. L. O., która nabyła przedmiotowe formy od firmy Y. M. S., zaś odbiorcą była M. Y. S.. z o.o.

G. O. posiadał pełnomocnictwa do działania w imieniu firmy T. L. O. i zajmował się działalnością operacyjną tej firmy i to on uczestniczył w transakcjach zakupu form przez T. L. O. od Y. M. S.. Firma T. nie handluje formami jachtów, przeprowadzono tylko te dwie transakcje, dotyczące formy kadłuba oraz pokładu jachtu Mariner 20. Współpracę zainicjował M. S., bo potrzebował gotówki, chciał poprawić płynność finansową swojej firmy. W jego ocenie firma Y. M. S. była wiarygodna z uwagi na wieloletnią znajomość z M.. S. i wiedzę o tym, że przez wiele lat zajmował się produkcją jachtów. G.. O. był na terenie firmy Y.. Formy widział w kilku miejscach w C. Ś. na terenie zajmowanym przez firmy M.. S., nie ma wiedzy czy w międzyczasie opuszczały ten teren, nawet na tym terenie trzeba było je załadować na jakąś przyczepę lub wózek, bo są to ciężkie formy, nie da się ręcznie ich przemieszczać. Formy wyglądały jak nowe. Nie pytał o źródło pochodzenia przedmiotowych form, nie przyszło mu do głowy, że to nie firma Y. zbudowała te formy, myślał, że kupuje nowe formy. Transakcję nabycia zawarto w C. Ś., był obecny G.. O. i M. S.. Zgodnie z kopiami protokołów odbioru doszło do przeniesienia własności przedmiotowych form na firmę T. L. O., a następnie na S. I. Sp. z o.o. Formy nie były transportowane do siedziby firmy T.. Formy nie były zabierane przez firmę T. z C. Ś., przeniesienie własności odbywało się na podstawie dokumentów. Formy składowane były w C. Ś. na podstawie ustnych ustaleń z M. S., nie były ponoszone przez firmę T. żadne koszty związane ze składowaniem tych form. Nabycia dokonano w celu zarobkowym, a zakup był sfinansowany ze wspólnych środków małżeńskich. Firma T. zapłaciła M. S. za przedmiotowe formy, czyli M. S. mógł korzystać z tych środków poprawiając w ten sposób swoją płynność.

Z formalnego punktu widzenia Spółka miała odroczony termin płatności od firmy T. więc formalnie to S. dostał kredyt kupiecki, ale fizycznie środki finansowe miał M.. S., bo dostał szybko zapłatę. Formalnie firma T. nie udzieliła kredytu kupieckiego M. S. Y., ale rzeczywistym dysponentem środków w tych transakcjach był on ponieważ szybko otrzymał przelew, a T. musiała czekać na środki od S. I..

G.. O. zeznał, że Firma T. L. O. udzieliła kredytu kupieckiego firmie Y. M. S., od której zakupiła przedmiotowe formy, tzn. pierwsze płatności wychodziły z rachunku firmy T. zanim jeszcze otrzymała płatności od firmy S. I. Sp. z o.o. W dniach 13 lipca 2015 r. i 24 lipca 2015 r. G. O. zasilił prywatnymi środkami finansowymi rachunek firmy T. L. O. i środki te posłużyły do sfinansowania transakcji z firmą Y. M. S.. Poza wyciągami bankowymi brak innych dokumentów, które potwierdzałyby kwestię kredytu kupieckiego.

W wyjaśnieniach w piśmie z dnia 28 czerwca 2019 r. G.. O. wskazał, że wraz z małżonką ustalili, że marża realizowana na przedmiotowych transakcjach nie powinna generować wyłącznie zysku w działalności T. i postanowili, że do transakcji zostanie włączona firma S. I. Sp. z o.o., w której G. O. jest dominującym udziałowcem. W ten sposób sprawiedliwie pozwolono osiągnąć dodatkowy zysk i zwiększyć obroty obu firm T. i S. I. Sp. z o.o. Z tego też względu przedmiotowe formy zostały odsprzedane przez T. w formie nieprzetworzonej do Spółki, a formy nie były przewożone pomiędzy tymi firmami.

Firma T. L. O. wystawiła faktury na rzecz Spółki dwie faktury: nr [...] z dnia 17 czerwca 2016 r. dot. formy pokładu jachtu Mariner 20 oraz nr [...] z dnia 24 lipca 2016 r. dot. formy kadłuba jachtu Mariner 20.

G.. O. zeznał, że towary powyższe pochodziły od firmy Y. z siedzibą w M., chyba na ul. [...]. Przed zakupem widział te formy, wyglądały jak nowe. Jeżeli chodzi o organizację transportu G. O. wskazał, że transport tego towaru organizował odbiorca towaru od Spółki, czyli M. Y. Sp. z o.o. - w przypadku formy pokładu, zaś w przypadku formy kadłuba jako organizatora transportu wskazał M. S.. Załadunek był w M., a rozładunek w I., jednak G.. O. nie wie, kto fizycznie dokonywał załadunku i rozładunku towarów, sam nie uczestniczył w załadunku i rozładunku.

Z kolei w toku przesłuchania z dnia 10 lipca 2020 r. G.. O. wskazał, że Spółka nabyła formy w swojej siedzibie w C.. W transakcji uczestniczył G. O. i L. O.. Towar nie był transportowany, Spółka odebrała formy protokołami odbioru. Cena za towary była ustalona w drodze uzgodnień obustronnych, zaś zapłata została dokonana przelewem na rachunek bankowy.

Spółka zapłaciła za faktury od firmy T. środkami z zapłaty od firmy M. Y.. Jako cel zakupu form kadłuba i form pokład jachtu Mariner 20 przez Spółkę, a następnie sprzedaży ich firmie M. Y. Sp. z o.o. G.. O. wskazał cel zarobkowy.

Jeżeli chodzi o sprzedaż tych form firmie M. Y. Sp. z o.o., G.. O. zeznał m.in., że Spółka nie zawierała pisemnych umów z firmą M. Y. S.. zo.o., szczegóły dostaw, sposób transportu były uzgadniane telefonicznie, zaś samych transakcji dokonał G. O. i M. S.. Cena za towary była ustalona w drodze wzajemnych uzgodnień.

Ponadto Spółka złożyła w toku kontroli oraz postępowania podatkowego wyjaśnienia uzupełniające złożone zeznania. W zastrzeżeniach do protokołu kontroli (pismo z dnia 15 stycznia 2019 r.) Spółka wskazała, że nie wiedziała, że nabywane formy pochodzą do firmy M. Y. S.. z o.o., której przedmiotowe formy sprzedała. Spółka zakupiła te formy posiadając wiedzę od L. O., że pochodzą one od firmy Y. M. S.. Do przedmiotowego pisma Spółka dołączyła datowane na 14 stycznia 2019 r. oświadczenia:

M. Y. Sp. z o.o., że dokonała ona sprzedaży przedmiotowych form do Y. Sp. z o.o. w celu ich wyremontowania,

Y. Sp. z o.o., że dokonała ona naprawy formy do produkcji jachtu -dokonano naprawy żelkotu na formie, wzmocniono odlew i wykonano stalową konstrukcję formy. Sprzedana forma była odnowiona i pełnowartościowa .

Y. M. S., że jego firma dokonała ona naprawy formy do produkcji jachtu - dokonano naprawy żelkotu na formie, wzmocniono odlew i wykonano stalową konstrukcję formy.

Do pisma z dnia 28 sierpnia 2019 r. Spółka dołączyła protokoły odbioru form -od firmy T. L. O. - z dnia 17 czerwca 2015 r. - forma pokładu i z dnia 24 lipca 2015 r. - forma kadłuba - podpisane w C., a także protokoły odbioru form od Spółki S. przez spółkę M. Y. Sp. z o.o. odpowiednio z dnia 19 czerwca 2015 i 24 lipca 2015 r. podpisane w M., a także oświadczenia firm Y. Sp. z o.o. i Y. M. S. dotyczące zakresu prac remontowych wykonanych na tych formach, a także wskazania osób, które prace te miały wykonać.

W piśmie z dnia 16 września 2020 r. Spółka wskazała, że nie została poinformowana, że przedmiotowe formy pochodzą od firmy M. Y. Sp. z o.o., gdyby miała taką wiedzę, nie przeprowadziłaby transakcji sprzedaży tych form do M. Y.. Gdyby Spółka taką wiedzę posiadała, nabrałaby wątpliwości co do sensu takiego procesu handlowego i nigdy by się na takie transakcje nie zgodziła.

Dalej organ II instancji stwierdził, że ze zgromadzonego przez organ I instancji materiału dowodowego wynika, iż ciąg transakcji dotyczących formy pokładu i formy kadłuba jachtu Mariner 20 przedstawiał się następująco. Przedmiotowe formy pokładu jachtu i kadłuba jachtu Mariner 20 zostały nabyte przez M. Y. Sp. z o.o, ul. [...] M. pod koniec 2010 r., przyjęto je do używania w styczniu 2011 r. i dokonywano z tego tytułu miesięcznych odpisów amortyzacyjnych. W czerwcu 2015 roku spółka zlikwidowała te środki trwałe i postanowiła je sprzedać. Sprzedaży dokonano na rzecz firmy Y. Sp. z o.o., a następne transakcje odbyły się na rzecz: Y. M. S., T. L. O., S. I. Sp. z o.o. oraz z powrotem do M. Y. Sp. z o.o.

W przypadku formy pokładu jachtu spółka M. Y. odkupiła tę formę po kilku dniach, natomiast w przypadku formy kadłubowej jachtu transakcje odbyły się w jednym dniu. Następnie M. Y. Sp. z o.o. przyjęła formy do używania i dokonała od nich jednorazowej, amortyzacji, jako wartość początkową przyjmując. kwoty, które znacznie przewyższały wartości początkowe przyjęte w 2010 r. W przypadku formy pokładu jachtu firma M. Y. Sp. z o.o. dokonała zbycia w kwocie 59.000,00 zł, by po ponownym nabyciu formy wykazać ją w środkach trwałych w kwocie 97.000,00 zł. Podobnie sytuacja wyglądała z formą kadłuba, który Spółka M. Y. sprzedała w kwocie netto 59.000,00 zł, by ponownie przyjąć jako środek trwały w wartości początkowej 90.500,00 zł.

Formy te, jako środki trwałe M. Y. Sp. z o.o. zostały sprzedane do Y. Sp. z o.o. jako formy do naprawy i remontu. Firma M. Y. posiada system podnośników do podnoszenia jachtów i form, przy pomocy których formy te zostały załadowane na przyczepę Spółki M. Y. i przewiezione do wynajmowanego magazynu firmy Y. na tym samym terenie tj. w C. przy ul. [...] prywatnym samochodem marki Jeep Cherokee oraz przyczepą Cymer. Koszty transportu były po stronie M. Y. Sp. z o.o.

Następnie DIAS stwierdził, że z oświadczenia M. S. - prokurenta M. Y. Sp. z o.o. wynika, że M. Y. potrzebowała dobrej, sprawdzonej firmy, która podjęłaby się naprawy i remontu form do budowy jachtów. Naprawy podjęła się Y. Sp. z o. o. Mogłoby się okazać, że część z tych form nie nadaje się do remontu bądź naprawy, a M. S. nie chciał ponosić takiego ryzyka. Dokonując sprzedaży używanych środków trwałych nie ponosił żadnego ryzyka. Odebrał wyremontowane formy od Y. sp. z o.o. z tego samego placu, tj. w C. przy ul. [...], zaś Y. Sp. z o.o. wyremontowane formy potraktował jako towar handlowy, sprzedał je "fakturowo", bez ich przewożenia do S. I. Sp. z o.o., która po doliczeniu marży dokonała ich sprzedaży do M. Y. Sp. z o.o.

Powodem tego, że wyremontowane formy nie zostały bezpośrednio odkupione od Y. Sp. z o.o. było między innymi to, że M. Y. Sp. z o.o. od Y. Sp. z o.o. otrzymała w krótkim czasie zapłatę, zaś zapłata dla S. I. nastąpiła z półrocznym opóźnieniem. W ten sposób M. Y. Sp. z o.o. mając te same wyremontowane formy nie musiała od razu wydawać pieniędzy na ich remonty. M. Y. Sp. z o.o. korzystała również na tym, że S. I. Sp. z o.o. dała spółce 2 letnią gwarancję, jak na nowe formy, zaś zapłata za te formy nastąpiła z dużym, bo półrocznym opóźnieniem, więc był to taki kredyt kupiecki.

Organ II instancji zwrócił przy tym uwagę na nieścisłości w wyjaśnieniach M. S. odnośnie faktu, że Y. Sp. z o.o. sprzedała przedmiotowe formy do Spółki, podczas gdy z dokumentów wynika, że firma ta wystawiła faktury na rzecz Y. M. S., która zafakturowała je na T., a ta z kolei na Spółkę. DIAS dodał, że w toku kontroli w M. Y. Sp. z o.o. M. S. oświadczył, iż formy jachtu Mariner 20 zakupione w 2015 r. od Spółki na podstawie faktur [...] z dnia 19 czerwca 2015 r. oraz [...] z dnia 24 lipca 2015 r. to te same formy, które zostały sprzedane do remontu i odnowienia w Y. Sp. z o.o.

Kolejno DIAS przedstawił wyjaśnienia E. C. - prokurenta Y. sp. z o.o., M. S., M. J. i B. J. (były wspólnik Y. Sp. z o.o., M. W. oraz K. C. odnośnie remontu formy pokładu.

Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że w dniu 10 czerwca 2015 r. Y. Sp. z o.o., której prezesem był M. S., dokonać miała sprzedaży wyremontowanej formy pokładu jachtu Mariner na rzecz firmy Y. M. S.. Tak więc sprzedaż miała się odbyć w dniu nabycia tej formy. Z kolei w dniu 2 lipca 2015 r. dokonać miała sprzedaży wyremontowanej formy kadłuba jachtu Mariner na rzecz firmy Y. M. S., którą miała nabyć w dniu 24 lipca 2015 r. Sprzedaż miała się zatem odbyć przed dniem nabycia tej formy.

W firmie Y. M. S. przeprowadzono kontrolę podatkową zakończoną protokołem (włączony do akt niniejszej sprawy). Z treści protokołu wynika, że w momencie nabycia przez firmę Y. M. S. formy pokładu i kadłuba znajdowały się na terenie produkcyjnym wynajmowanym przez Y. Sp. z o.o. Formy te nie były transportowane pomiędzy sprzedawcą a nabywcą. Nie przedłożono dokumentów dotyczących pochodzenia tego towaru. W przedmiotowym wypadku sprzedawcą jest Spółka, w której prezesem jest M. S. zaś nabywcą, firma M. S..

Kolejną firmą w łańcuchu dostaw jest firma T. L. O. (w imieniu której działał prezes Spółki S. I. - G. O.), która przedmiotowe formy nabyć miała odpowiednio w dniu 15 czerwca 2015 r. i 23 lipca 2015 r. Nie nastąpiło przemieszczenie tych towarów, nadal znajdowały się one w C. Ś., przy u. [...]

W dniu 17 czerwca 2015 r. T. L. O. wystawiła fakturę [...] na rzecz Spółki na sprzedaż formy pokładu jachtu, zaś w dniu 24 lipca 2015 r. fakturę [...] na sprzedaż formy kadłuba jachtu.

Spółka zaś, odpowiednio w dniu 19 czerwca 2015 oraz 24 lipca 2015 roku wystawiła faktury, wg których przedmiotowe formy miały zostać odprzedane do Spółki M. Y. Sp. z o.o. bez ich fizycznego przemieszczenia.

Zatem w przypadku transakcji dotyczących formy pokładu jachtu Mariner 20 - 5 transakcji sprzedaży oraz remont tej formy miało się odbyć w ciągu 10 dni, zaś w przypadku 5 transakcji i remontu formy kadłuba jachtu Mariner 20 - miały się one odbyć w ciągu jednego dnia. W dacie każdej zafakturowanej transakcji przedmiotowe formy nie były transportowane i znajdowały się pod tym samym adresem: C. Ś. ul. [...].

Oceniając całość materiału dowodowego DIAS stwierdził, że łańcuch opisanych wyżej transakcji nie dotyczy rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przedmiotowe formy były przedmiotem sztucznego, fakturowego obrotu, nie będąc przedmiotem faktycznych transakcji. Do takiego wniosku prowadzą następujące, wynikające z materiału dowodowego okoliczności:

* obrót pomiędzy poszczególnymi firmami był wyłącznie fakturowy, nie towarzyszyło mu przemieszczenie przedmiotów sprzedaży pomiędzy firmami,

* formy przez cały czas dokonywania poszczególnych transakcji znajdowały się w tym samym miejscu, tj. w C. Ś. ul. [...],

* nie następowało przeniesienie własności towarów, a co za tym idzie prawa dysponowania towarem jak właściciel, bowiem od momentu sprzedaży (wystawienia faktury) przez M. Y. Sp. z o.o. na rzecz Y. Sp. z o.o. wiadomym było, że formy trafią ostatecznie do Spółki M. Y. Sp. z o.o.,

* z akt sprawy wynika, że powodem sprzedaży form przez M. Y. do Y. Sp. z o.o. było wyremontowanie tych form, którego ryzyka M.. S. nie chciał ponosić, tak więc celem był remont tych form, a nie chęć ich sprzedaży,

- pomiędzy poszczególnymi firmami biorącymi udział w transakcjach istniały powiązania osobowe i kapitałowe - M. S. był prokurentem M. Y. Sp. z o.o., Prezesem Y. Sp. z o.o. i właścicielem Y. M. S., był on znajomym Państwa O. , czyli właścicielki firmy T., a także wspólniczki wraz z mężem G. O. S. S. I. Sp. z o.o.

- stworzony łańcuch transakcji służył podniesieniu wartości form, od których M. Y. dokonał jednorazowego odpisu amortyzacyjnego ,

- poszczególne transakcje nie miały żadnego uzasadnienia ekonomicznego, poza sztucznym podwyższaniem wartości form,

- na fakturach dokumentujących obrót formą kadłuba jachtu Mariner występują rozbieżności w datach - w dniu 2 lipca 2015 r. Y. Sp. z o.o. miała dokonać sprzedaży formy na rzecz firmy Y. M. S., zaś na fakturze nabycia tej formy przez Y. Sp. z o.o. widnieje data 24 lipca 2015 r.,

* transakcje były dokonywane w krótkim czasie - w przypadku formy kadłuba transakcje (łącznie z czasochłonnym remontem), miały odbyć się w ciągu 10 dni, zaś w przypadku formy pokładu transakcje miały się odbyć w ciągu jednego dnia - w tym remont,

- zapłaty dokonywane przez poszczególne firmy na rachunki bankowe miały jedynie uwiarygodnić dokonanie transakcji.

Podsumowując ustalenia poczynione odnośnie wszystkich firm biorących udział w łańcuchu transakcji organ odwoławczy stwierdził, że analiza zgromadzonych dowodów w sprawie prowadzi do wniosku, iż poszczególne transakcje nie miały rzeczywistego charakteru - obrót był jedynie fakturowy, a kolejne firmy nie dysponowały towarem jak właściciel. Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, że firma T. L. O., która następnie miała je sprzedać Spółce, nie dysponowała tym towarem, zaś wystawione przez nią faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Faktury nie dokumentujące transakcji rzeczywiście zaistniałej między wskazanymi w niej kontrahentami, są bezskuteczne prawnie i nie mogą wywołać żadnych skutków podatkowych, w tym prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W dalszej części uzasadnienia swojej decyzji organ II instancji przytoczył treść art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz wskazał, że faktura może stanowić podstawę do odliczenia podatku z niej wynikającego, gdy rzeczywistym powodem jej wystawienia były czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., faktycznie dokonane między wskazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą. Faktura musi więc odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych, tj. potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towaru lub świadczenia usługi pomiędzy konkretnymi, wymienionymi w niej podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym odbiorca faktury nie nabywa prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. W takim przypadku, kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa.

Organ odwoławczy powołał się też na treść przepisów art. 168, art. 178 i art. 203 dyrektywy 112, które jego zdaniem również wskazują na brak możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych operacji gospodarczych. Przywołał na poparcie swojego stanowiska orzecznictwo NSA i TSUE.

W ocenie DIAS w niniejszej sprawie stan faktyczny ustalony na podstawie zebranego materiału dowodowego nie pozwala na przyjęcie, że pomiędzy firmą T. L. O. a Spółką doszło do transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Zakwestionowane faktury nie potwierdzają faktycznych zdarzeń gospodarczych. O tym, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z fikcyjnymi transakcjami świadczą zdaniem organu odwoławczego następujące okoliczności:

- obrót pomiędzy poszczególnymi firmami opisanego łańcucha transakcji był wyłącznie fakturowy, nie towarzyszyło mu przemieszczenie przedmiotów sprzedaży pomiędzy firmami, z tego też względu nie można uznać, że firma T. L. O. była rzeczywistym właścicielem przedmiotowych form,

- skoro firma T. L. O. nie była właścicielem form, nie mogła przenieść na Spółkę S. I. prawa dysponowania nimi jak właściciel,

- Spółka przedstawiła protokoły odbioru towaru wystawione w C., podczas gdy w rzeczywistości formy te znajdowały się w C. Ś., co w ocenie organu czyni przestawione dokumenty niewiarygodnymi,

- transakcje nie miały żadnego ekonomicznego uzasadnienia. Co istotne jak wskazał prezes Spółki stwierdził, że ustalili z małżonką (L. O. - właścicielką T.), że marża realizowana na przedmiotowych transakcjach nie powinna generować wyłącznie zysku w działalności T. i postanowili, że do transakcji zostanie włączona Spółka, w której G. O. jest dominującym udziałowcem. W ten sposób sprawiedliwie pozwolono osiągnąć dodatkowy zysk i zwiększyć obroty obu firm T. i Spółki, co w sposób oczywisty jest nieracjonalne ekonomicznie, wszak każda firma nastawiona jest na osiąganie zysku a nie na dzielenie się zyskiem z innymi firmami,

- prezes Spółki mimo, iż widział nabywany towar, był przekonany, że kupuje nowe formy (pismo z dnia 28 czerwca 2019 r.), o tym że są to formy remontowane dowiedział się z protokołu kontroli - co świadczy o całkowitym braku zainteresowania przedmiotem zakupu i jest charakterystyczne dla fikcyjnych transakcji, gdzie fakturowany towar właściwie nie ma żadnego znaczenia, albowiem najistotniejsze są faktury,

- Spółka nie była zainteresowana ustaleniem źródła pochodzenia towaru; o tym, że formy pochodzą od M. Y. Sp. o.o. Spółka dowiedziała się z protokołu kontroli,

- towary nie były fizycznie przemieszczane pomiędzy Y. M. S., T. L. O. i S. I. Sp. z o.o., faktycznie w całym ciągu transakcji formy znajdowały się w tym samym miejscu,

- transakcje przeprowadzone zostały bez żadnego ryzyka ekonomicznego,

- M. S. - właściciel Y. M. S., a jednocześnie prokurent M. Y. Sp. z o.o. i Prezes Y. Sp. z o.o., był znajomym L. O. i Prezesa Spółki G. O., co wskazuje na istnienie powiązań pomiędzy firmami i wskazuje, że wyjaśnienia Prezesa Spółki, iż nie wiedział, że przedmiotowe formy pochodzą od M. Y. S.. z o.o. są niewiarygodne.

W związku z powyższym DIAS stwierdził, że faktury wystawione przez T. L. O. nie dokumentują faktycznie wykonanych czynności, i Spółce nie przysługuje - zgodnie z przepisem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. - prawo do odliczenia podatku w nich wykazanego. Z tego względu zdaniem DIAS organ I instancji zasadnie dokonał obniżenia wykazanego przez Spółkę w deklaracjach VAT-7 podatku naliczonego odpowiednio: za czerwiec 2015 r. o kwotę 22.011,00 zł, za lipiec 2015 r. o kwotę 20.355,00 zł.

Organ II instancji wskazał przy tym, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem TSUE krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Organy podatkowe mają obowiązek zbadania, czy nabywca towaru, czy usługi, który otrzymał fakturę nieodzwierciedlającą rzeczywistej transakcji gospodarczej, działał w dobrej wierze, tzn. czy dochował należytej staranności w transakcjach z nierzetelnym kontrahentem. Innymi słowy organy muszą ustalić, czy odbiorca faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej. Od organów podatkowych wymagane jest każdorazowo badanie, czy podatnik wiedział, lub powinien wiedzieć, że przyjmuje fakturę, która nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz czy podjął wszelkie możliwe działania, aby do takiej sytuacji nie dopuścić. Niemniej jednak, aby mówić o wiedzy lub jej braku w przypadku udziału w transakcji będącej oszustwem podatkowym, to transakcja ta musi mieć miejsce. Sam fakt ustalenia, że faktury nie potwierdzają rzeczywistych transakcji nabycia i sprzedaży towarów (za fakturą nie podąża towar) świadczy o tym, że podatnik musiał wiedzieć, że otrzymując taką fakturę i odliczając od podatku należnego podatek w niej wykazany bierze udział w oszustwie podatkowym.

W ocenie organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie nie istnieje konieczność udowodnienia działania Spółki w dobrej lub złej wierze w kwestionowanych przez organ transakcjach. Udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy tylko sytuacji, gdy czynność została faktycznie dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT. W sytuacjach, gdy transakcje nie mają w ogóle miejsca, zła czy dobra wiara podatnika nie jest okolicznością, która wymaga ustalenia w postępowaniu, co oznacza, że organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika, aby pozbawić go prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur.

Z uwagi na powyższe zdaniem DIAS organy nie były zobligowane w niniejszej sprawie do badania tzw. dobrej wiary. Zebrane w niniejszej sprawie dowody wskazują bowiem, że wystawiane na rzecz Spółki przez T. L. O. faktury nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności, albowiem wystawca zakwestionowanych faktur nie rozporządzał towarem jak właściciel i nie dokonał dostawy towaru na rzecz Spółki w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Konsekwentnie, skoro Spółka nie nabyła przedmiotowych form, również nie mogła dokonać ich sprzedaży, nie można bowiem sprzedać towaru, którym się nie dysponuje. Spółka wystawiła jednak faktury: nr [...] z dnia 19 czerwca 2015 r., dot. formy pokładu jachtu Mariner 20 oraz nr [...] z dnia 24 lipca 2015 r. dot. formy kadłuba jachtu Mariner 20 na rzecz firmy M. Y. Sp. z o.o.

Powołując się na treść art. 103 ust. 1 oraz art. 108 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. DIAS wskazał, że Spółka nie nabyła przedmiotowych form, zatem nie mogła też dokonać ich sprzedaży, a wystawiała i wprowadziła do obiegu prawnego faktury VAT niestwierdzające rzeczywistych transakcji gospodarczych zobowiązana jest i zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do zapłaty podatku wykazanego w tych fakturach w następujących kwotach: czerwiec 2015 - 22.310,00 zł oraz lipiec 2015 r. - 20.815,00 zł.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu DIAS stwierdził, że organ I instancji podjął wszelkie czynności mające na celu zgromadzenie całości materiału dowodowego i jego rozpatrzenie pozwalające dokładnie wyjaśnić stan faktyczny. W sprawie poddano badaniu dokumenty przedstawione przez Spółkę, przeanalizowano złożone wyjaśnienia w korelacji z przedłożonymi dokumentami, oceniono również dokumenty pozyskane z postępowań prowadzonych przez inny organ, a mające związek z zakresem prowadzonego postępowania. Zbadano księgi podatkowe i dokumenty źródłowe będące podstawą zapisów w tych księgach.

Na okoliczność dokonywanych przez Spółkę transakcji przeprowadzono dowody z przesłuchania prezesa Spółki jako strony postępowania, a także włączono do akt sprawy przesłuchania w charakterze świadków i wyjaśnienia innych osób posiadających wiedzę odnośnie przedmiotowych transakcji, w tym również prezesa Spółki przesłuchanego w charakterze świadka w postępowaniu dotyczącym T. L. O..

W toku postępowania podatkowego organ nie oparł się wyłącznie na dokumentach i ustaleniach pozyskanych od innego organu i nie przyjął ustaleń stanu faktycznego i prawnego wynikającego z uzasadnienia decyzji wydanej dla kontrahenta Spółki, lecz samodzielnie ustalił stan faktyczny w sposób obiektywny, bazując na wszystkich zgromadzonych dowodach . Pozyskane dokumenty z innego urzędu skarbowego dotyczące kontrahentów Spółki, w tym m.in. decyzja wydana dla M. Y. Sp. z o.o., protokoły kontroli: M. Y. Sp. z o.o., T. L. O., Y. M. S., czy protokół czynności sprawdzających Y. Sp. z o.o., stanowiły jedynie część zgromadzonego materiału dowodowego i zostały ocenione w korelacji z innymi dokumentami.

Zdaniem DIAS w oparciu o zebrany materiał dowodowy organ I instancji opisał szczegółowo dlaczego uznał, że faktury wystawione przez firmę T. L. O. na rzecz Spółki nie potwierdzają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Opisano cały łańcuch transakcji oraz firmy, które w nim brały udział i wykazano, że transakcje pomiędzy firmami były fikcyjne. W oparciu o przeprowadzone dowody z przesłuchania świadków oraz zgromadzone dokumenty dotyczące tych firm dokonano analizy wszystkich transakcji na poszczególnych etapach w oparciu o tę analizę wykazano, że transakcje te nie mogły mieć miejsca.

Organ odwoławczy wskazał również, że nie znajduje uzasadnienia zawarty w odwołaniu zarzut naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 191 O.p. Organ I instancji kwestionując istnienie zdarzenia gospodarczego pomiędzy podmiotami wskazał okoliczności, którymi się kierował przy stwierdzeniu, że do transakcji nie doszło, szeroko opisał dowody na poparcie tego stanowiska. Kwestionując prawo do odliczenia podatku z faktur wystawionych na rzecz Spółki, organ wręcz miał obowiązek wskazać okoliczności, z których powodu do transakcji z tą firmą nie mogło dojść, a które to okoliczności wynikają z zebranego w sprawie materiału dowodowego dotyczącego szerszego kręgu firm. Stąd też w uzasadnieniu decyzji znalazły się odniesienia do - stanowiących materiał dowodowy - dokumentów pozyskanych z innych postępowań. Nie oznacza to jednak, że w uzasadnieniu nie odniesiono się do osoby podatnika i nie wskazano okoliczności mających znaczenie dla realizacji obowiązków podatkowych przez Spółkę.

Co do zasady transakcje gospodarcze, mające na celu oszustwa podatkowe i nadużycia podatkowe nie są traktowane jako transakcje dające prawo do odliczenia podatku VAT. Zdarza się, że ocena okoliczności mających na celu potwierdzenie fikcyjności zakwestionowanych faktur następuje właśnie u podatnika znajdującego się w łańcuchu kupno-sprzedaż danego towaru i ocena całego procederu odbywa się w decyzji dla innego podatnika (np. inicjującego przedsięwzięcie), natomiast skutki transakcji są kwestionowane także u kolejnych kontrahentów. Zatem zasadne było zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego również dotyczącego wcześniejszych etapów transakcji na podstawie zgromadzonego materiału w innych postępowaniach. Poczynione kontrole podatkowe w firmach będących stronami rzekomych transakcji dotyczących nabyć i sprzedaży form pokładu i kadłuba jachtu Mariner 20 jednoznacznie wskazują o fikcyjności przedmiotowych transakcji na każdym ich etapie. NUS przytaczając włączone do akt sprawy ustalenia i wnioski innych organów podatkowych chciał w pełni opisać faktyczny przebieg zdarzeń związanych z przedmiotowymi transakcjami.

W oparciu o analizę zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że Spółka uczestniczyła w łańcuchu fikcyjnych transakcji dokumentowanych fakturami. Spółka będąca ogniwem w łańcuchu dostaw, nie dokonywała faktycznej sprzedaży przedmiotowych form, a jedynie uczestniczyła w obiegu dokumentów, pozornie wskazujących na dokonanie nabyć i dostaw tych form traktowanych jako towary.

W ocenie organu odwoławczego organ I instancji dokonał prawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w kwestii prawidłowości zakwestionowanych faktur. Mając na uwadze powyższe, za pozbawiony podstaw uznał zatem DIAS zarzuty naruszenia przez organ I instancji wymienionych przepisów O.p., ponieważ w sprawie zebrano materiał dowodowy wystarczający do uzasadnienia rozstrzygnięcia zaprezentowanego w decyzji I instancji, a jego ocena została dokonana zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego myślenia.

Ponadto, zgodnie z art. 123 § 1 O.p. organy obu instancji zapewniły Spółce czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiły wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Odnośnie natomiast nieuwzględnienia wniosku Spółki z dnia 28 czerwca 2019 r. oraz kolejnego z dnia 18 września 2020 r. o przesłuchanie wskazanych świadków m.in. E. C. oraz M. S., organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji pismem z dnia 11 maja 2020 r. zwrócił się do M. S., właściciela firmy Y., a także prokurenta firmy M. Y. Sp. z o.o., celem udzielenia wyjaśnień odnośnie przedmiotowych transakcji. Pismo to po dwukrotnym awizowaniu nie zostało odebrane. W dniu 31 lipca 2020 r. do organu podatkowego wpłynęło pismo M. S. z prośbą o ponowne doręczenie korespondencji, w którym M.. S. stwierdził, że brak odpowiedzi może przyczynić się do powstania zastrzeżeń w zakresie rzetelności prowadzonego postępowania podatkowego. Pismem z dnia 4 sierpnia 2020 r. NUS ponownie zwrócił się do M.. S. o wyjaśnienia odnośnie spornych transakcji. Przedmiotowe pismo po dwukrotnym awizowaniu także nie zostało odebrane. Pomimo posiadania wiedzy o możliwości złożenia pisemnych wyjaśnień dotyczących przedmiotowych transakcji, do Urzędu nie wpłynęło żadne pismo M. S. dotyczące ww. transakcji.

DIAS zaaprobował ocenę organu I instancji, że przesłuchania E. C. oraz M. S., weryfikowanie marż handlowych oraz przeprowadzenie wizji lokalnej i oględzin form pokładu i kadłuba jachtu Mariner 20, nie wniosą żadnych nowych dowodów mających znaczenie dla toczącego się postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2015 r., a spowodowałoby to jedynie wydłużenie czasu trwania postępowania. Okoliczności wskazane przez Spółkę w złożonych wnioskach zostały już stwierdzone innymi dowodami.

Odnosząc się natomiast do zawartej we wniesionym odwołaniu polemiki z poszczególnymi argumentami z uzasadnienia decyzji I instancji DIAS wskazał, że odnoszenie się do poszczególnych zastrzeżeń Spółki wobec cytowanych w odwołaniu zdań powołanych przez organ I instancji nie znajduje w sprawie uzasadnienia. Uzasadnienie decyzji nie pełni bowiem funkcji rozprawy polemicznej z wszystkimi twierdzeniami podatnika będącego stroną postępowania.

Odnośnie zarzutu nieprzeprowadzenia postępowania drugoinstancyjnego i niewykonania żadnych czynności i własnych ustaleń dotyczących przedmiotowej sprawy, co miało naruszyć prawo podatnika do dwuinstancyjnego postępowania, DIAS wskazał, że celem administracyjnego postępowania odwoławczego jest ponowne zbadanie i rozstrzygnięcie sprawy, która była przedmiotem rozstrzygania organu I instancji, a nie tylko kontrola zasadności zarzutów podniesionych w odwołaniu.

Końcowo, odnosząc się do przywołanego przez Spółkę wyroku TSUE w sprawie C-430/19, w którym Trybunał wskazał, że przepisy unijne nie pozwalają aby odbiorcy faktury odmówiono możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT, gdy nie jest on wstanie przedstawić - poza rzeczoną fakturą innych dowodów na rzeczywisty charakter dokonanych transakcji gospodarczych, DIAS wskazał, że wyrok ten nie odnosi się do niniejszej sprawy, gdzie wykazano, iż Spółka uczestniczyła w ciągu transakcji, które nie miały rzeczywistego charakteru, z uwagi na powyższe nie można przyjąć, iż otrzymane faktury dokumentują jakąkolwiek czynność i stanowią podstawę do odliczenia wykazanego w nich podatku.

Do wniosków dowodowych zawartych w piśmie z dnia 18 grudnia 2020 r. DIAS ustosunkował się w postanowieniu nr [...], odmawiając przeprowadzenia ww. dowodów.

Skarżąca wniosła na powyższą decyzję DIAS skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, domagając się jej uchylenia wraz z poprzedzającą ją decyzją I instancji i umorzenia postępowania.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła, że została wydana z naruszeniem art. 7 Konstytucji oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 i art. 210 § 4 O.p., przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający prawo przejawiający się w dowolnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego oraz niedokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego w zakresie istotnym dla ustalenia okoliczności sprawy, a także w niewynikającym z materiału dowodowego uznaniu, że materiał ten potwierdza, iż nie dokonała czynności, które dokumentują otrzymane i wystawione przez nią faktury co umożliwiło postawienie zarzutu świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym, którego celem było wyłudzenie podatku VAT; okoliczności te miały istotny wpływ na wynik postępowania podatkowego, a w konsekwencji doprowadziło do wadliwej subsumcji.

W uzasadnieniu skargi na wstępie podniesiono, że w dniu 5 marca 2021 r. upłynie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego skarżoną decyzją. Wynika to z następujących faktów:

1. Przedawnienie zobowiązania podatkowego za czerwiec i lipiec 2015 roku winno nastąpić z mocy prawa z dniem z 31 grudnia 2020 r.

2. Doręczenie zarządzenia zabezpieczającego w nastąpiło w dniu 24 sierpnia 2020 r. Czynność ta spowodowała zawieszenie biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie.

3. Doręczenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe nastąpiło w dniu 27 października 2020 r. Czynność ta spowodowała wznowienie biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie.

W ocenie Skarżącej DIAS określając zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. w wysokości 2906,00 zł oraz kwoty różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za lipiec 2015 r. w wysokości 50,00 zł w żaden sposób nie uzasadnił wysokości tego rozstrzygnięcia. Nie podał na jakich dowodach się oparł i w jaki sposób doszło do wyliczenia tych kwot, a w rezultacie do określenia ich wysokości w decyzji. To uchybienie uniemożliwia merytoryczne odniesienie się do rozstrzygnięcia w tym zakresie, co sprawia, że pozostaje ono poza możliwością weryfikacji. Jest to naruszenie art. 191 oraz art. 192 O.p.

Skarżąca w całości podtrzymała argumentację wyrażoną w odwołaniu. Zarzuciła, że organ odwoławczy nie ustosunkował się do wszystkich podniesionych w odwołaniu zarzutów. Zdaniem Skarżącej kwestionując oraz nie przyjmując do wiadomości tego, co wynika z dokumentów, wyjaśnień i zeznań nie przedstawił w zamian spójnej i rozsądnej wersji zdarzeń, która skutecznie konkurowałaby z faktycznym ich przebiegiem prezentowanym konsekwentnie od początku przez Skarżącą.

Z niewiadomych powodów i dla niewiadomych korzyści Skarżąca miałaby zaangażować się w przedsięwzięcie polegające na przyjmowaniu i wystawianiu faktur, które albo mają uprawdopodobnić zdarzenie, którego nie było, albo mają pozorować inny cel transakcji niż oszustwo podatkowe.

Skarżąca otrzymywała faktyczne płatności od podmiotów nie będących odbiorcami towaru i sama dokonywałam płatności na rzecz podmiotów nie będących dostawcami, którzy wystawili na rzecz Spółki faktury nabycia towaru (puste lub pozorne). Organy podatkowe nie ustaliły celu, a w szczególności korzyści, jakie miałaby uzyskać Skarżąca z udziału w tym przedsięwzięciu, a które miałyby zrekompensować podejmowane ryzyko. Korzyści, poza zrealizowaną marżą handlową w wysokości łącznej w przypadku formy pokładu i kadłuba w wysokości 3.300,00 zł (tabela str. 4 i 5 uzasadnienia skarżonej decyzji). Jeśli miałaby być to jedyna gratyfikacja za udział w przyjmowaniu i wystawianiu pustych lub pozornych faktur, to z racjonalnego punktu widzenia przedsiębiorcy, w porównaniu z możliwymi konsekwencjami świadomego udziału w procederze naruszenia prawa podatkowego, sprawa nie była warta uwagi. Ustalenia dotyczące motywów działania i celu który zamierzała Skarżąca zrealizować, stanowiące Istotny element opisu stanu faktycznego nie zostały ustalone, a zatem nie podlegały ocenie w zestawieniu z innymi okolicznościami budowy stanu faktycznego. A to przecież organy podatkowe stawiają zarzut nieracjonalnego działania Skarżącej w obrocie formami. Nie określając motywów i zamierzonych efektów przypisywanego Spółce działania organy podatkowe nie mogą wnioskować o racjonalności lub nieracjonalności podejmowanych przez nią działań. I tak np. jaki, poziom marży byłby, zdaniem organów racjonalny i uzasadniony ekonomicznie? Nie wiadomo, bowiem DIAS ocenił, iż weryfikowanie marż handlowych nie wniesie żadnych nowych dowodów mających znaczenie w sprawie. Na jakiej, więc podstawie twierdzi następnie, że Spółka działała w sposób nieracjonalny i bez uzasadnienia ekonomicznego.

Skarżąca konsekwentnie podtrzymuje, iż jej zamiarem był obrót formami w celu uzyskania marży. Przedstawiła wykładnię pojęć czynności prawnej i oświadczenia woli. Zarzuciła, że zgodne oświadczenia woli dotyczące nabycia i zbycia form kadłuba i pokładu jachtu Mariner 20 zostały błędnie ocenione przez organy podatkowe, co miało istotny wpływ na wynik postępowania.

Dalej Skarżąca podniosła, że DIAS nie ustosunkował się do wszystkich zarzutów postawionych w odwołaniu, poszedł "na skróty" i oszczędził sobie fatygi, kwitując większość z nich stwierdzeniem, iż są polemiką z poszczególnymi argumentami zawartymi w decyzji organu I instancji, która niewarta jest uwagi.

Zarzuciła, że DIAS nie ustosunkował się do wielu zarzutów I twierdzeń Spółki, do których miał obowiązek się odnieść. To z kolei uzasadnia zarzut naruszenia art. 127 O.p. Bezwzględnym obowiązkiem organu odwoławczego wynikającym z art. 210 § 4 O.p. jest odniesienie się do wszystkich zarzutów podnoszonych w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Uchybienie temu obowiązkowi upoważnia do postawienia zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania.

W opinii Skarżącej organ II instancji nie odniósł się do następujących kwestii:

1. Bazowanie wyłącznie na stwierdzeniach zapożyczanych z protokołów kontroli podatkowych, które ze swej istoty nie kończą procesu zbierania materiału dowodowego oraz z przesłuchań świadków, polegające na przytaczaniu ustaleń poczynionych wobec kontrahenta w innym postępowaniu zamiast dokonania własnych ustaleń i ocen w tym zakresie na podstawie zgromadzonych dowodów. Nie podano jakie w ocenie organu znaczenie dla niniejszej sprawy mają zarzuty i postępowania podatkowe prowadzone względem nawet nie bezpośrednich kontrahentów Skarżącej.

2. Przyjmowanie bezkrytycznie za pewne i wiarygodne ustaleń i ocen innych organów podatkowych poczynionych w innej sprawie podatkowej. O.p. nie przypisuje ocenom wyrażonym w uzasadnieniu decyzji mocy wiążącej dla innych organów lub sądów. Samo wskazanie i opisanie dowodów nie czyni zadość wymaganiom procedury podatkowej. Wymaga bowiem ona dokonania oceny każdego z dowodów z osobna oraz wszystkich razem we wzajemnych powiązanych i wykazania, iż mają one związek oraz znaczenie w sprawie i można na ich podstawie wyprowadzić wnioski co do stanu faktycznego w sprawie. DIAS przytacza cytaty pochodzące z dokumentów sporządzonych przez inne organy podatkowe, przy czym wielokrotnie podkreśla się, że poczynił określone ustalenia na podstawie analizy, czasem wnikliwej. Skarżąca zarzuciła, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie można się doszukać śladów tej analizy. Są tylko konkluzje, co uniemożliwia prześledzenie drogi, jaką przeszedł organ od dowodu do konkluzji.

3. Brak własnej oceny dowodów zgromadzonych z udziałem US w M., który widoczny jest np. w sytuacji, gdy cytowane są ustalenia z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Skarbowego w M. w firmie Y. Sp. z o.o. w dniach 9-10 lutego 2017, 1 marca 2017 r. i 21 kwietnia 2017 r (str. 5 uzasadnienia decyzji NUS). Cytowane są stwierdzenia, iż z ustaleń tych wynika, że "firma Y. sp. z o.o. nabyła formy kadłuba" albo, że "Formy nabyte w miesiącach czerwcu i lipcu 2015 r. zostały następnie odsprzedane do firmy Y. M. S.", by w kolejnych fragmentach uzasadnienia równie bezrefleksyjnie powtarzać formułowaną przez NUS w M. tezę o nielegalności i sztuczności tych transakcji. Ta niekonsekwencja występuje także w uzasadnieniu oskarżonej decyzji DIAS. Cytując fragment ze str. 11 uzasadnienia decyzji NUS Skarżąca zarzuciła, że jako profesjonalny i wyspecjalizowany podmiot rozpatrując sprawę podatkową, NUS nie stosuje terminologii mającą określone znaczenie podatkowe w sposób ścisły i nadaje używanym terminom innego znaczenia, niż jest przyjęte w prawie podatkowym.

4. Wyjaśnienia związku pomiędzy ustaleniami dotyczącymi trzecich podmiotów jak np. dotyczącymi nieprzemieszczenia form pomiędzy firmami M. Y. sp. z o.o. a Y. sp. z o.o., błędów w numeracji faktur wystawianych w obrotach między tymi podmiotami, zakwestionowania wysokości odpisów amortyzacyjnych w M. Y. sp. z o.o. albo jak nieracjonalność działania rzutują na ocenę działań Spółki w kontekście dokonania czynności opodatkowanej VAT lub nabycia związanego z czynnością opodatkowaną. Skoro organy podatkowe wypełniają treścią cytatów zaczerpniętych z protokołów innych postępowań większość uzasadnienia swoich decyzji w niniejszej sprawie, może to sugerować, iż ich zdaniem, może to mieć w tej sprawie znaczenie. Ustalenia te są przytaczane an block i pointowane w ten sposób, że zbiór takich cytatów uzasadnia fikcyjność transakcji. Jest to oczywisty wybieg, który ilością cytatów i wielokroć powtarzanych stwierdzeń ma pokryć brak ich merytorycznego znaczenia dla oceny charakteru transakcji. Zarzuty kierowane pod adresem M. Y. sp. z o.o. dotyczące działań mających podwyższyć wartość zakupionych środków trwałych dla celów amortyzacji (str. 11 uzasadnienia decyzji NUS) nie mogą obciążać Spółki i nie mają znaczenia dla niniejszej sprawy, co zostało podniesione w odwołaniu.

5. Organ w uzasadnieniu skarżonej decyzji posługuje się argumentacją błędnego koła. I tak np. na str. 16 informuje, iż "Oceniając całość materiału dowodowego Dyrektor tut. Izby Administracji Skarbowej stwierdza, iż łańcuch opisanych wyżej transakcji nie dotyczy rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przedmiotowe formy były przedmiotem sztucznego, fakturowego obrotu, nie będąc przedmiotem faktycznych transakcji. Do takiego wniosku prowadzą następujące, wynikające z materiału dowodowego okoliczności: - obrót pomiędzy poszczególnymi firmami był wyłącznie fakturowy, nie towarzyszyło mu przemieszczenie przedmiotów sprzedaży pomiędzy firmami Analogicznie na str. 19 i 20 uzasadnienia. Obrót był nierzeczywisty, sztuczny, fakturowy, bo był fakturowy, nierzeczywisty, sztuczny.

Odnośnie braku przemieszczania przedmiotów sprzedaży Skarżąca podniosła, że formy do budowy jachtów to nie są towary leżące na półce w supermarkecie, które wkłada się do wózka i wywozi do bagażnika samochodu a potem do domu. Są to przestrzenne, ciężkie i stosunkowo delikatne konstrukcje, wykonywane w pojedynczych egzemplarzach, których bez istotnego powodu lepiej nie narażać na uszkodzenia w transporcie. Przykładając dużą wagę do faktu przemieszczania form jachtu Mariner 20 DIAS przemilcza okoliczność, że w tak istotnej dla organów kwestii nie poczyniono konkretnych ustaleń.

Skarżąca zarzuciła, że w decyzji I instancji wprost stwierdza się, że w tej kwestii występują sprzeczności (zeznania G. O. są sprzeczne z dokumentami mającymi świadczyć o dokonaniu transakcji). Brak dokładnej wiedzy na ten temat przemawia zdaniem organów za nierzetelnością faktur wystawianych pomiędzy wszystkimi kontrahentami. W ten sposób przerzucono konsekwencje wadliwości postępowania podatkowego na wszystkie podmioty biorące udział w obrocie formami, w tym i na Skarżącą. Ponieważ organ odwoławczy nie poczynił odrębnych ustaleń w tym zakresie sytuacja niepewności co do stanu faktycznego nie została wyjaśniona. Żaden z organów nie wyjaśnia skąd czerpie wiedzę o tym, że do skutecznego przeniesienia prawa własności do rzeczy określonej co do tożsamości konieczne jest przemieszczenie danej rzeczy. I jak daleko to przemieszczenie musi nastąpić w stosunku do miejsca, w którym znajdowała się ona przed transakcją.

6. Organ I instancji cytuje NUS w M. nie przedstawiając swojego poglądu w tej kwestii, akceptując bezrefleksyjnie wszystkie ustalenia NUS w M., także te sprzeczne wewnętrznie, o czym pisano wyżej, a zatem również i ten o nielegalnym obrocie formami do produkcji pokładu i kadłuba jachtu. Nielegalny może być tylko obrót dokonany faktycznie. To nie jest polemika, to jest fakt. Obrót fikcyjny nie może być ani legalny ani nielegalny, gdyż go po prostu nie było. Zdaniem Skarżącej organ nie wykazał w uzasadnieniu swojej decyzji jakie znaczenie dla niniejszej sprawy ma legalność bądź ewentualna nielegalność transakcji pomiędzy podmiotami trzecimi. Nie wykazał także skutecznie, iż nie nastąpiło przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel oraz władztwa ekonomicznego nad rzeczą w wyniku transakcji sprzedaży form, których stroną była Spółka. Innymi słowy dlaczego nie dał wiary dokumentom i wyjaśnieniom stron, iż odbyła się ona w sposób odpowiadający zgodnym oświadczeniom stron tej transakcji. Twierdzenie NUS, że Skarżąca nie uczestniczyła w obrocie formami bowiem została wprowadzona do niego w sposób sztuczny jest spekulacją i ma swoje źródło raczej w głębokim przekonaniu NUS i DIAS o swojej słuszności niż w zgromadzonym i ocenionym materiale dowodowym. Zasady postępowania podatkowego nie tylko nakazują ujawnienie w uzasadnieniu decyzji motywów organu, dla których dał wiarę określonym dowodom, ale również wskazanie powodów dla których innym odmówił tej wiarygodności.

Zdaniem Skarżącej powyższa argumentacja uzasadnia zarzut naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. Organ nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a w zakresie w jakim zebrał i rozpatrzył nie potrafił przedstawić jednoznacznego i spójnego obrazu stanu faktycznego, który umożliwia przyporządkowanie stanu faktycznego pod normę prawną. Nie został przeprowadzony dowód z badania ksiąg podatkowych. Nie została zakwestionowana rzetelność prowadzonych przez Spółkę ksiąg, a zatem zarzuty wystawiania pustych faktur lub faktur dla pozoru zostały postawione w sytuacji, gdy istnieje nieobalone domniemanie rzetelności ksiąg. Nieprzeprowadzenie dowodu z badania ksiąg stanowi zdaniem Skarżącej dowód naruszenia art. 180 § 1 i art. 181 O.p.

Organ podatkowy jest niepodzielnym gospodarzem postępowania podatkowego i błędy popełnione w trakcie tego postępowania obciążają wyłącznie ten organ. Odnosząc się do zarzutów, iż jako potwierdzenie transakcji Skarżąca przedstawiała jedynie protokoły odbioru, faktury i przelewy bankowe oraz stosowne zeznania i wyjaśnienia, zauważyła, że Skarżąca może w każdy prawem dopuszczalny sposób wykazywać, że operacje gospodarcze udokumentowane fakturami sprzedawcy miały miejsce między nim, a wystawcą faktury. Organ winien mieć również na uwadze respektowanie zasady in dubio pro tributario, nakazującej rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Wprawdzie z dniem 1 stycznia 2016 r., w związku z wprowadzeniem do Ordynacji podatkowej art. 2a, zaczęła obowiązywać zasada, zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, to jednak zdaniem NSA reguła ta powinna mieć również zastosowanie do usuwania wątpliwości, co do stanu faktycznego. Minister Finansów, w interpretacji ogólnej z dnia 29 grudnia 2015 r., nr [...] zwrócił m.in. uwagę, że z treści art. 2a Ordynacji podatkowej nie można wyprowadzać twierdzenia, że w zakresie usuwania wątpliwości dotyczących stanu faktycznego obowiązuje norma odwrotna. Należyte stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności przepisów normujących przeprowadzanie dowodów powinno zapewnić taki stopień wnikliwości badania stanu faktycznego, który prowadzi do ustalenia, jakie fakty w sprawie miały miejsce, a jakie nie zaistniały".

Skarżąca podniosła również, że NUS dwukrotnie występował do M. S. z prośbami o złożenie wyjaśnień dotyczących obrotu formami ze Skarżącą. Obydwie zostały zignorowane, gdyż M. S. nie miał obowiązku reagowania na takie prośby. Skarżąca stwierdziła, że procedury podatkowe nie przewidują konieczności udzielania wyjaśnień ustnych lub na piśmie w cudzej sprawie podatkowej. Jeśli więc organ uznaje, że istnieje potrzeba skorzystania z wiedzy osoby trzeciej w sprawie to wzywa ją jako świadka na przesłuchanie. Skarżąca zarzuciła przy tym organowi I instancji nieudolność w tym zakresie lub próbę obejścia przepisów postępowania podatkowego. Jej zdaniem, uzyskanie wyjaśnień w żądanej przez NUS formie spowodowałoby naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, gdyż nie miałaby ona możliwości bieżącego zadawania pytań ani ustosunkowania się do kwestii, które podlegałyby wyjaśnianiu. Skarżąca stwierdziła, że organ bez uzasadnienia zaniechał podjęcia czynności umożliwiających uzyskanie, być może istotnych, informacji od M. S., a nawet odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, o przeprowadzenie którego wnioskowała, gdyż jak twierdził przesłuchanie nie wniesie nic nowego do sprawy a okoliczności, które miały być tematem przesłuchania zostały już wyjaśnione innymi dowodami nie wskazując przy tym jakimi. W ocenie Skarżącej nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania M. S. stanowi naruszenia art. 180 § 1 O.p., a wykazane naruszenia prawa mogły mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Skarżąca dodała, że nieustosunkowanie się przez organ II instancji do wszystkich zarzutów odwołania stanowi też naruszenie art. 127 O.p.

Skarżąca zarzuciła również, że zaskarżona decyzja została wydana po trwającej dwa lata kontroli podatkowej oraz prawie dwa lata postępowaniu podatkowym. Razem dokonanie ustaleń zaprezentowanych w uzasadnieniu skarżonej decyzji zajęło NUS oraz DIAS bez mała 4 lata. Jest to o tyle istotne, iż organy podatkowe wyrażają oczekiwanie, że wiedza, w którą one zostały wyposażone w wyniku trwających 4 lata procedur podatkowych, korzystając z pomocy innych organów podatkowych, powinna być znana Spółce w sposób niejako naturalny, tak "na dzień dobry" tylko dlatego, że dokonała ona obrotu formami do produkcji pokładu i kadłuba jachtu.

Skarżąca zakwestionowała także wnioski wyciągnięte przez organy podatkowe z faktu, że działania były nieracjonalne a spółki M. Y. sp. z o.o. są powiązane osobowo z Y. sp. z o.o. i przedsiębiorstwem osoby fizycznej M. S. przez osobę tegoż M. S.. M. S. jest osobą trzecią nie będącą w żaden sposób wskazany w przepisach prawa podatkowego powiązany ze Skarżącą. Zdaniem Skarżącej brak jest związku pomiędzy ustaleniami dotyczącymi sytuacji M. S. oraz M. Y. sp. z o.o. i Y. sp. z o.o. a działaniami Skarżącej.

Skarżąca krytycznie odniosła się do możliwości wnioskowania przez organy podatkowe prowadzące postępowanie w sprawie Skarżącej o racjonalności jej działania i kryteriach ekonomicznych.

Podniosła, że rozbieżności w kwestii datowania faktur zaksięgowanych w spółkach M. Y. sp. z o.o. i Y. sp. z o.o, nie świadczą o fikcyjności transakcji.

Skarżąca zakwestionowała również stwierdzenie braku przeniesienia własności form ze zbywcy na nabywcę, wskazując na faktury, przelewy, protokoły przekazania, zeznania i wyjaśnienia.

Zarzuciła, że gdyby nie doszło do transakcji bezprzedmiotowe przecież byłoby ustalanie w wyniku żmudnego postępowania, czy nastąpiło na ich podstawie przeniesienie własności czy też nie. Organy podatkowe zgodnie twierdzą, że czasami należy transakcje kwalifikować jako fikcyjne, czyli takie, których nie było bowiem nie wywołują zamierzonych przez strony tych transakcji skutków, ale czasami, że formy zostały nabyte i sprzedane tylko dla pozoru, bowiem prawdziwym celem było dokonanie oszustwa podatkowego. Czynności fikcyjne w VAT odróżnić należy od pozornych tzn. takich, których celem jest oszustwo podatkowe. A jak wynika z pierwszego zdania na str. 22 uzasadnienia skarżonej decyzji tak DIAS jak i NUS mają trudności z takim rozróżnieniem.

Skarżąca podniosła, że czym innym jest transakcja fikcyjna (wystawione są puste faktury) wówczas, gdy do jej zawarcia ogóle nie dochodzi, a stwarza się wrażenie, iż miała ona miejsce, a czym innym transakcja pozorna - faktycznie zrealizowana, lecz u jej podstaw leży inny cel niż oficjalnie deklarowany tzn. zamiar dokonania oszustwa podatkowego. Podział powyższy jest powszechnie przyjęty i wynika z orzecznictwa ETS.

Podsumowując Skarżąca podniosła, że w świetle stwierdzeń organów podatkowych i dokonanych przez nie ustaleń żaden z nich nie wykazał skutecznie, iż czynności nabycia przez Skarżącą form a następnie ich sprzedaży nie miały miejsca zgodnie z prezentowanych przez Skarżącą przebiegiem. Nie wykazano skutecznie również, że w ich rezultacie nie nastąpiło przeniesienia prawa własności oraz władztwa ekonomicznego nad tymi formami, co mogłoby świadczyć o fikcyjności transakcji, ani też nie wykazano, że były one pozorne tzn. miały na celu oszustwo podatkowe. Nie stwierdzono okoliczności, o których można by było powiedzieć, że świadczą o ograniczeniu prawa własności czy władztwa ekonomicznego Spółki nad formami. Wręcz przeciwnie, wielokrotnie organy podatkowe, o czym wspominano wcześniej, opisują ciąg transakcji, których przedmiotem były formy Mariner 20. Stwierdzają tam, iż w łańcuchach transakcji dostawca sprzedawał, co jednoznacznie wskazuje, iż nabywca kupował. Posługiwanie się określeniem "sprzedaż" nie należy traktować jako omyłki ani przypadku.

Z uzasadnienia decyzji zdaniem Skarżącej wynika, że organy stwierdziły, iż Skarżąca składowała nabyte formy bez zawarcia umowy najmu placu. Profesjonalne i wyspecjalizowane podmioty (organy) rozpatrując sprawę podatkową stosują terminologię mającą określone znaczenie podatkowe w sposób ścisły i nie nadają używanym terminom innego znaczenia, niż jest to przyjęte w prawie podatkowym.

Obowiązkiem organów podatkowych jest ustalenie stanu faktycznego w sposób jednoznaczny. Tymczasem lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że DIAS z jednej strony wskazuje, iż zakwestionowane faktury były puste i nie było żadnego obrotu towarem (istniał tylko obrót papierowy), jednocześnie stwierdzając, że stworzono łańcuchach dostaw w ramach których następowała sprzedaż i składowanie.

Skarżąca powołała się przy tym na treść art. 7 ust. 8 u.p.t.u. i stwierdziła, że przepis ten oddaje rzeczywisty przebieg transakcji i ma zastosowanie w sprawie.

Stwierdzając, iż protokoły odbioru form są sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym DIAS zapomina, że protokoły te stanowią także część materiału dowodowego i odmówienie im wiarygodności wymaga właściwej argumentacji, w szczególności wskazania jakie inne zgromadzone materiały są sprzeczne z treścią protokołów. Jedynym powodem zakwestionowania wiarygodność protokołów przekazania, jest, jak się stwierdza na str. 19 uzasadnienia skarżonej decyzji, fakt, że protokoły odbioru wystawione zostały w M. a formy znajdowały się w C. Ś.. Tym samym nie zasługuje na akceptację teza o braku dowodów na przeniesienie władztwa ekonomicznego nad formami.

Skarżąca zarzuciła, że ani organ I, ani II instancji nie wskazuje jakie dokumenty, poza fakturą VAT i protokołami odbioru i przelewami są niezbędne, aby transakcje uznać za rzeczywiste tzn. powodujące przeniesienie własności i władztwa ekonomicznego.

Zdaniem Skarżącej, organy obu instancji zakwestionowały wyrażoną w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego zasadę, że umowa sprzedaży rzeczy oznaczonej co do tożsamości przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Ponieważ wymóg przeniesienia posiadania rzeczy nie jest konieczny dla przeniesienia własności rzeczy określonych co do tożsamości, a contrario, przeniesienie posiadania nie jest w tym przypadku konieczne do przeniesienia własności.

Skarżąca podniosła, że zgodnie z art. 348 Kodeksu cywilnego przeniesienie posiadania następuje przez wydanie rzeczy. Jednakże wydanie dokumentów, które umożliwiają rozporządzanie rzeczą, jak również wydanie środków, które dają faktyczną władzę nad rzeczą, jest jednoznaczne z wydaniem samej rzeczy. Takie dokumenty, w postaci faktur i protokołów przekazania zostały sporządzone i stanowią dowód w sprawie, któremu organy podatkowe nie odmówiły wiarygodności i wielokrotnie się powołują na te dokumenty. Skarżąca wskazała, że przeniesienie prawa własności do rzeczy oznaczonej co do tożsamości nie wiąże się z koniecznością fizycznego przemieszczenia tej rzeczy. Warunkiem koniecznym i wystarczającym do przeniesienia prawa własności przy transakcjach zbycia, których przedmiotem są rzeczy oznaczone co do tożsamości jest zgodne oświadczenia woli stron takich transakcji. Takie zgodne oświadczenie woli zostało w jej sprawie wyrażone i dotyczyło zarówno nabycia form Mariner 20 jak i ich sprzedaży. Zdaniem Skarżącej, potwierdzają to okoliczności tych transakcji stwierdzone w toku prowadzonych postępowań, a w szczególności wystawione i opłacone faktury, protokoły odbioru jak również nie kwestionowanie faktu przeniesienia prawa własności przez żadną ze stron transakcji, w których brała ona udział.

Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 191 O.p., poprzez bezzasadną i dowolną ocenę przeprowadzonych transakcji i arbitralne uznanie, że nie dokonało się przeniesienie własności i władztwa ekonomicznego nad przedmiotami transakcji. Podniosła, że przeniesienie własności w drodze zbycia rzeczy ruchomej nie zasadza się na poczuciu słuszności organów państwa lecz, co do zasady, na zgodnej woli wyrażonej przez strony transakcji. A taka zgodna wola została w każdym przypadku wyrażona.

W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał swoje stanowisko w niniejszej sprawie i wniósł o jej oddalenie, odnosząc się do podnoszonych w niej zarzutów.

W piśmie procesowym z dnia 10 maja 2021 r. Skarżąca powołała się na wyroki NSA i TSUE mające uzasadniać jej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325; ze zm.; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020, poz. 374 ze zm.; dalej: ustawa o COVID). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

W niniejszej sprawie Przewodniczący I Wydziału WSA w Krakowie, zarządzeniem z dnia 10 marca 2021 r. zawiadomił Skarżącą o zamiarze skierowania sprawy na posiedzenie niejawne w ww. trybie. Kolejno Przewodniczący I Wydziału zarządzeniem wyznaczył w rozpatrywanej sprawie posiedzenie niejawne Sądu w składzie trzech sędziów na dzień 12 maja 2021 r.

Rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym wynikało z okoliczności, iż przeprowadzenie rozprawy mogłoby stanowić nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, a jednocześnie nie ma technicznych możliwości jej przeprowadzenia na odległość z bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Zdaniem Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Przy tym wyjaśnić należy, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji stron, bowiem podnoszone przez nie argumenty, są wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę i inne pisma procesowe. Z tych względów, Sąd rozpoznał na podstawie cytowanego powyżej art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o COVID sprawę na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Skarga natomiast jest bezzasadna, nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności, jako że Skarżąca podniosła, iż w dniu 5 marca 2021 r. upłynie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, należy odnieść się do kwestii przedawnienia. Zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie zobowiązania skutkuje zaś jego wygaśnięciem (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.), w związku z czym, po upływie terminu przedawnienia, nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania w tym zakresie (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z kolei w myśl art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Niniejsza sprawa dotyczy zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2015 r. Mając na uwadze treść art. 70 § 1 O.p. stwierdzić należy, że zobowiązania te przedawniały się z dniem 31 grudnia 2020 r. Decyzja NUS została wydana w dniu 20 października 2020 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych. Natomiast decyzja DIAS została co prawda wydana przed upływem terminu przedawnienia, tj. w dniu 29 grudnia 2020 r., ale do obrotu prawnego weszła w dniu 19 stycznia 2021 r. (data doręczenia decyzji Skarżącej), a więc już po upływie pierwotnego terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych. W dacie doręczenia decyzji z dnia 29 grudnia 2020 r. zobowiązania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2015 r. jednak nie były przedawnione. Zgodnie bowiem z treścią art. 70 § 6 pkt 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2 O.p., lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z kolei w myśl art. 70 § 7 pkt 4 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu.

Jak wynika z akt sprawy NUS w dniu 5 sierpnia 2020 r. wydał decyzję nr [...], w której orzekł o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2015 r. Na podstawie tej decyzji wydane zostały zarządzenia zabezpieczenia z dnia 11 sierpnia 2020 r., które doręczono Skarżącej w dniu 24 sierpnia 2020 r. Z tym dniem doszło zatem do zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych.

Decyzja NUS z dnia 20 października 2020 r. została doręczona Skarżącej w dniu 27 października 2020 r. i z tym dniem wygasła, zgodnie z przepisem art. 33a § 1 pkt 2 O.p., decyzja NUS z dnia 5 sierpnia 2020 r. o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2015 r., a to oznacza, że zgodnie z cytowanym powyżej przepisem art. 70 § 7 pkt 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za lipiec i sierpień 2015 r. rozpoczął biec dalej od dnia 28 października 2020 r. Zatem zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwało od dnia 24 sierpnia 2020 r. do dnia 27 października 2020 r. włącznie t.j. przez okres 65 dni które należy doliczyć do okresu przedawnienia wynikającego z art. 70 § 1 O.p. tj. 31 grudnia 2020 r. Po dodaniu tego okresu, termin przedawnienia upływał z końcem dnia 5 marca 2021 r. Doręczenie decyzji organu II instancji nastąpiło w dniu 19 stycznia 2021 r., zatem przed upływem okresu przedawnienia.

Przechodząc do analizy mających zastosowanie w sprawie przepisów materialnoprawnych należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Co istotne jednak, wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma nieograniczonego charakteru. Stosownie bowiem do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów już wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki NSA z dnia 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08). Innymi słowy, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści.

Wyjaśnić należy, że zasadniczymi cechami podatku od towarów i usług, wynikającymi z regulacji zawartych w art. 2 I dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 dyrektywy 112) są: powszechność opodatkowania podatkiem, proporcjonalność do ceny towaru, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji, przed etapem, na którym podatek jest pobierany, ekonomiczne obciążenie podatkiem konsumenta, co oznacza neutralność podatku dla przedsiębiorcy będącego podatnikiem. Zasada neutralności podatku od towarów i usług jest realizowana poprzez umożliwienie przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Możliwość taka wyrażająca fundamentalne prawo podatnika wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu.

Podkreślić jednak należy, że ani z treści art. 168 dyrektywy 112, ani z orzecznictwa TSUE nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale nie dokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar, i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów.

Byłoby to sprzeczne z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 487/08). Oczywiście może zdarzyć się sytuacja, że podatnik nie ma świadomości i wiedzy na temat oszukańczej działalności swojego kontrahenta, który wykorzystuje go wystawiając faktury w celu legalizacji towaru pochodzącego z nieustalonego źródła (jest nieświadomym uczestnikiem nielegalnego procederu z udziałem wystawcy spornych faktur). Dlatego też Trybunał Sprawiedliwości UE dopuszcza pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w razie stwierdzenia transakcji stanowiących oszustwo podatkowe, tylko wówczas, gdy organy wykażą, że wiedział lub co najmniej mógł wiedzieć, że transakcje te były wykorzystywane dla celów oszustwa podatkowego, co mogło świadczyć o braku jego należytej staranności. Oprócz więc świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (tak: wyrok NSA z dnia 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13). W uzasadnieniu wyroku z dnia 21 czerwca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1964/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "Odnotować należy, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa".

Zaznaczyć także należy, że w orzecznictwie ugruntował się pogląd, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (por. wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie Teleos plc, C-409/04, ECLI:EU:C:2007:548, pkt 65 i 68; wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, ECLI:EU:C:2008:105, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, ECLI:EU:C:2011:871). Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (por. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, ECLI:EU:C:2006:446, pkt 51).

Sąd miał też na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C 80/11 i C 142/11. W wyroku tym Trybunał stwierdził m. in., że artykuły 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego VAT kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Z wyroku tego wynika, że nie powinno się odmawiać podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tylko wtedy, gdy nieprawidłowości dotyczą wcześniejszej lub późniejszej transakcji, ale nawet wtedy, gdy dotyczą one bezpośrednio transakcji zakupu zawartej przez tego podatnika, czyli tej transakcji, której dotyczy podatek naliczony do odliczenia, pod warunkiem jednak, że na podstawie obiektywnych przesłanek nie da się stwierdzić, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że zawierana przez niego transakcja zakupu wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Podobne stanowisko Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajął także później w sprawach C 273/11 Mecsek-Gabona Kft, C 324/11 Gabor Toth, C 285/11 Bonik, w połączonych sprawach C 131/13, C 163/13, C 164/13, a także w postanowieniu z 6 lutego 2014 r. w sprawie C 33/13 Marcina Jagiełły wszczętej pytaniem prejudycjalnym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Jednak w ocenie Sądu słusznie uznał organ odwoławczy, że w realiach niniejszej sprawy zbędnym jest analizowanie kwestii dobrej wiary po stronie Skarżącej. Udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy ma bowiem znaczenie jedynie w sytuacji gdy czynność została rzeczywiście dokonana (por. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 282/12). Zasada, że klauzula dobrej wiary ma zastosowanie jedynie w transakcjach poprawnych podmiotowo i przedmiotowo, stanowiąc swego rodzaju wentyl bezpieczeństwa dla uczciwego podatnika (por. wyrok NSA z dnia 13 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1698/12) znajduje swoje potwierdzenie także w orzecznictwie TSUE. Dla przykładu wskazać można wyrok wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydany w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 (Mahagében kft, pkt 44 – 45).

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe skutecznie wykazały, że Skarżąca brała udział w ciągu transakcji, w których występowały faktury nie dokumentujące rzeczywistego obrotu towarem. W takiej sytuacji analiza kwestii tzw. dobrej wiary podatnika nie jest celowa.

Jak wynika z akt sprawy Skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego wykazanego w 2 fakturach VAT wystawionych przez firmę T. L. O.:

- z dnia 17 czerwca 2015 r. nr [...] dot. formy pokładu jachtu Mariner 20, wartość netto: 95.700,00 zł; VAT 23% 22.011,00 zł oraz

- z dnia 24 lipca 2015 r. nr [...]/2015 dot. formy kadłuba jachtu Mariner 20, wartość netto: 88.500,00 zł; VAT 23% 20.355,00 zł.

Ponadto w ewidencji dotyczącej dostaw Skarżąca ujęła 2 faktury VAT wystawione na rzecz firmy M. Y. Sp. z o.o. w M.:

- z dnia 19 czerwca 2015 r., nr [...] dot. formy pokładu jachtu Mariner 20, wartość netto: 97.000,00 zł; VAT 23% 22.310,00 zł oraz

- z dnia 24 lipca 2015 r. nr [...] dot. formy kadłuba jachtu Mariner 20, wartość netto: 90.500,00 zł; VAT 23% 20.815,00 zł.

Z poczynionych przez organy obu instancji niewadliwych ustaleń wynika, że przedmiotowe formy pokładu i kadłuba jachtu Mariner 20 zostały nabyte przez M. Y. Sp. z o.o. w M. pod koniec 2010 r. W dniu 10 czerwca 2015 r. spółka M. Y. sprzedała formę pokładu jachtu Mariner 20 Y. Sp. z o.o. W tym samym dniu spółka Y. dokonała sprzedaży tej formy pokładu na rzecz firmy Y. M. S.. Następnie w dniu 15 czerwca 2015 r. firma Y. M. S. sprzedała ww. formę pokładu jachtu firmie T. L. O., która w dniu 17 czerwca 2015 r. odsprzedała ją Skarżącej. W dniu 19 czerwca 2015 r. Skarżąca sprzedała przedmiotową formę pokładu jachtu z powrotem M. Y. Sp. z o.o.

Należy wskazać, że również forma kadłuba jachtu Mariner 20, nabyta przez M. Y. Sp. z o.o. w 2010 r., była przedmiotem transakcji pomiędzy ww. firmami. I tak, w dniu 24 lipca 2015 r. spółka M. Y. sprzedała tę formę Y. Sp. z o.o. W dniu 2 lipca 2015 r. spółka Y. dokonała sprzedaży tej formy kadłuba na rzecz firmy Y. M. S.. Następnie w dniu 23 lipca 2015 r. firma Y. M. S. sprzedała ww. formę kadłuba jachtu firmie T. L. O., która w dniu 24 lipca 2015 r. odsprzedała ją Skarżącej. W dniu 24 lipca 2015 r. Skarżąca sprzedała przedmiotową formę kadłuba jachtu z powrotem M. Y. Sp. z o.o.

Z powyższego zestawienia transakcji wynika, że w okresie od 10 do 19 czerwca 2015 r. forma pokładu jachtu Mariner 20 pięciokrotnie zmieniała właściciela by ostatecznie z powrotem trafić do swojego pierwotnego nabywcy, tj. M. Y. Sp. z o.o. Podobnie sytuacja miała się z formą kadłuba jachtu Mariner 20, która została sprzedana przez M. Y. Sp. z o.o. w dniu 24 lipca 2015 r. i w tym samym dniu została przez nią odkupiona od Skarżącej.

Jak wynika z akt sprawy w toku kontroli w M. Y. Sp. z o.o. M. S. – prokurent tej spółki, oświadczył, iż formy jachtu Mariner 20 zakupione w 2015 r. od Skarżącej to te same formy, które zostały sprzedane Y. Sp. z o.o.

Słusznie organy wskazały przy tym na rozbieżności w datach transakcji dotyczących formy kadłuba jachtu Mariner 20. Jak to już zostało powyżej wskazane pierwsza transakcja (pomiędzy M. Y. S.. z o.o. i Y. Sp. z o.o.), której przedmiotem była forma kadłuba jachtu Mariner 20, miała miejsce w dniu 24 lipca 2015 r. Z akt sprawy wynika jednak, że już w dniu 2 lipca 2015 r. (a więc trzy tygodnie wcześniej) spółka Y. sprzedała formę pokładu jachtu należącą do M. Y. Sp. z o.o. firmie Y. M. S., która w dniu 23 lipca 2015 r. (czyli również przed datą pierwszej transakcji) sprzedała ją firmie T. L. O.. Tym samym zarówno Y. Sp. z o.o. jak i Y. M. S. dokonały sprzedaży formy pokładu jachtu Mariner 20, która nie była ich własnością.

Mając powyższe na względzie Sąd stwierdził, że rację mają organy obu instancji, iż łańcuch opisanych wyżej transakcji w sposób oczywisty nie dotyczył rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stanowisko organów potwierdza zebrany w sprawie materiał dowodowy, z którego wyraźnie wynika, że obrót pomiędzy poszczególnymi firmami był wyłącznie fakturowy i nie towarzyszyło mu przemieszczenie form pokładu i kadłuba jachtu pomiędzy firmami, gdyż przez cały czas dokonywania poszczególnych transakcji znajdowały się one w tym samym miejscu, tj. w C. Ś. ul. [...]. Potwierdzają to zeznania G. O., z których wynika, że przeniesienia własności form pomiędzy Y. M. S. a T. L. O. oraz Skarżącą odbywało się jedynie w oparciu o protokoły odbioru, a towary cały czas były przechowywane w C. Ś..

Stanowisko organów potwierdzają również istniejące pomiędzy poszczególnymi firmami powiązania osobowe i kapitałowe. Firmy M. Y. Sp. z o.o., Y. Sp. z o.o. oraz Y. M. S. reprezentowane były bowiem przez M. S., zaś T. L. O. i Skarżąca przez G. O. (męża L. O. i prezesa spółki S. I.). W tej ostatniej spółce L. O. była też wspólniczką.

Zauważyć również należy, że wraz z kolejnymi transakcjami rosła określona w fakturach wartość form pokładu i kadłuba jachtu. I tak M. Y. Sp. z o.o. nabyła przedmiotowe formy w 2010 r. za 88.900,00 zł netto (forma pokładu jachtu) i 48.500,00 zł netto (forma kadłuba jachtu). W 2015 r. sprzedała je spółce Y. za kwoty po 59.000,00 zł netto (VAT 13.570,00 zł) każda, a od Skarżącej formę pokładu jachtu nabyła już za 97.000,00 zł netto (VAT 22.310,00 zł), zaś formę kadłuba jachtu za 90.500,00 zł (VAT 20.815,00 zł).

Rację ma organ II instancji twierdząc, że transakcje te nie miały żadnego uzasadnienia ekonomicznego. Tym bardziej, że jak wynika z wyjaśnień M. S. (złożonych w toku kontroli przeprowadzonej w Mariner Yachts Sp. z o.o.) sprzedaż form przez M. Y. do Y. Sp. z o.o. wynikała z konieczności dokonania ich naprawy, zaś M. S. nie chciał ponosić ryzyka, gdyby okazało się, że nie nadają się one do remontu.

Z wyjaśnień osób bezpośrednio zaangażowanych w przedmiotowe transakcje jak i z pozostałego materiału dowodowego nie wynika jednak odpowiedź na pytanie, czemu formy te, zanim trafiły z powrotem do M. Y. Sp. z o.o., zostały sprzedane trzem kolejnym firmom: Y. M. S., T. L. O. i Skarżącej. Nie są przy tym wiarygodne tłumaczenia M. S., że powodem tego, że wyremontowane formy nie zostały bezpośrednio odkupione od Y. Sp. z o.o. było m.in. to, że:

- M. Y. Sp. z o.o. od Y. otrzymała w krótkim czasie zapłatę, zaś zapłata dla Skarżącej nastąpiła z półrocznym opóźnieniem, a M. Y. Sp. z o.o. mając te same wyremontowane formy nie musiała od razu wydawać pieniędzy na ich remonty,

- M. Y. Sp. z o.o. korzystała również na tym, że Skarżąca dała spółce dwuletnią gwarancję, jak na nowe formy, zaś zapłata za te formy nastąpiła z dużym, bo półrocznym opóźnieniem, więc był to taki kredyt kupiecki.

Wyjaśnienia powyższe są nieścisłe z tego powodu, że jak wynika z akt sprawy, Y. Sp. z o.o. nie sprzedała przedmiotowych form do Skarżącej, lecz do Y. M. S., która zafakturowała je na firmę T. L. O., a ta z kolei na Skarżącą.

Należy także podkreślić, iż przypadku transakcji dotyczących formy pokładu jachtu Mariner 20 - 5 transakcji sprzedaży oraz remont tej formy miało się odbyć w ciągu 10 dni, zaś w przypadku 5 transakcji i remontu formy kadłuba jachtu Mariner 20 - miały się one odbyć w ciągu jednego dnia. W dacie każdej zafakturowanej transakcji przedmiotowe formy nie były transportowane i znajdowały się pod tym samym adresem: C. Ś. ul. [...]. Jak już podkreślono wyżej obrót pomiędzy poszczególnymi firmami opisanego łańcucha transakcji był wyłącznie fakturowy, nie towarzyszyło mu przemieszczenie przedmiotów sprzedaży pomiędzy firmami, z tego też względu nie można uznać, że firma Y. M. S. była rzeczywistym właścicielem przedmiotowych form. Skoro więc firma Y. M. S. nie była właścicielem form, nie mogła przenieść na kolejną firmę będącą ogniwem łańcucha transakcji prawa dysponowania nimi jak właściciel.

Odnosząc się przy tym do obszernego wywodu Skarżącej odnośnie cywilnoprawnych pojęć czynności prawnej i oświadczeń woli w kontekście wydania towaru oznaczonego co do gatunku, Sąd stwierdza, że argumentacja ta, wobec jednoznacznej wymowy całokształtu materiału dowodowego, nie mogła przynieść skutku uznania transakcji opisanych w kwestionowanych fakturach za rzeczywiste.

Nie można też pominąć w sprawie wskazywanego już wyżej faktu, że przedmiotowe transakcje nie miały żadnego ekonomicznego uzasadnienia. Co istotne, G. O., działający w imieniu firmy T. L. O. i Skarżącej stwierdził, że ustalił z małżonką, iż marża realizowana na przedmiotowych transakcjach nie powinna generować wyłącznie zysku w działalności T. i postanowili razem, że do transakcji zostanie włączona Skarżąca, w której G. O. jest dominującym udziałowcem. W ten sposób sprawiedliwie pozwolono zdaniem G.. O. osiągnąć dodatkowy zysk i zwiększyć obroty obu firm T. i S. I. Sp. z o.o.

Powyższe jednak w sposób oczywisty jest nieracjonalne ekonomicznie, wszak każda firma nastawiona jest na osiąganie zysku, a nie na dzielenie się zyskiem z innymi firmami. Należy także podkreślić, że L. O. nie widziała nabywanego przez siebie towaru. Mało tego, była przekonana, że kupuje nowe formy (pismo z dnia 28 czerwca 2019 r.). O tym, że są to formy remontowane dowiedziała się z protokołu kontroli - co jak organ odwoławczy słusznie uznał - świadczy o całkowitym braku zainteresowania przedmiotem zakupu i jest charakterystyczne dla fikcyjnych transakcji, gdzie fakturowany towar właściwie nie ma żadnego znaczenia, albowiem najistotniejsze są faktury.

Powyższe okoliczności potwierdzają zatem dostatecznie, że poszczególne transakcje pomiędzy ww. firmami nie miały rzeczywistego charakteru, ponieważ obrót był jedynie fakturowy.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., na podstawie którego odmówiły Skarżącej prawa do obniżenia należnego podatku z zakwestionowanych faktur wystawionych przez firmę T. L. O..

Brak też było w sprawie niniejszej podstaw do przyjęcia, że charakter kwestionowanej dostawy mieści się w hipotezie przepisu art. 7 ust. 8 u.p.t.u. Wykazany fakturami łańcuch dostaw nie spełnia warunków dostaw szeregowych, o których mowa w ww. przepisie. W przypadku transakcji łańcuchowych istotne jest to, że musi nastąpić przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przez które należy rozumieć swobodę w dysponowaniu towarem i możliwość dysponowania nim w dowolny sposób, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Wskazać również należy, że zgodnie z treścią art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Z kolei w myśl ust. 2 tego artykułu, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Sam zatem fakt wystawienia przez podatnika faktur i wykazania podatku należnego powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty, albowiem zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty, zgodnie z ww. przepisem, nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Tym samym, faktury nie dokumentujące faktycznych transakcji rodzą obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego w świetle treści art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Na marginesie należy wskazać, że takie rozwiązanie, jakie ustawodawca zamieścił w art. 108 u.p.t.u., koresponduje z regulacją unijną wyznaczoną najpierw w art. 21 ust. 1 lit. c VI dyrektywy, który stanowił, że w ramach systemu wewnętrznego do zapłaty podatku od wartości dodanej zobowiązana jest każda osoba wykazująca podatek od wartości dodanej na fakturze lub innym dokumencie uznawanym za fakturę, a następnie w art. 203 zastępującej VI dyrektywę dyrektywy 112 stanowiącym, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT.

Z brzmienia przytoczonych powyżej regulacji wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej realnej transakcji.

Wobec zatem prawidłowego ustalenia przez organy podatkowe, że Skarżąca nie nabyła przedmiotowych form pokładu jak i kadłuba, nie mogła zatem dokonać także ich dalszej sprzedaży. Wystawienie przez Skarżącą i wprowadzenie do obiegu prawnego faktur VAT na rzecz M. Y. Sp. z o.o. niestwierdzających rzeczywistych transakcji gospodarczych spowodowało tym samym, że Skarżąca zobowiązana jest zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., do zapłaty podatku wykazanego w tych fakturach w następujących kwotach: za czerwiec 2015 r. w wysokości 22.310,00 zł; za lipiec 2015 r. w wysokości 20.815,00 zł.

Za bezzasadne należy uznać podniesione przez Skarżącą w treści skargi zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Nie może bowiem odnieść zamierzonego skutku argumentacja Skarżącej, ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego przez organy podatkowe obu instancji postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie mogą zyskać aprobaty Sądu zarzuty skargi w istocie sprowadzające się do kwestionowania i polemiki z ustalonym przez organy stanem faktycznym, który Skarżąca powiązała z naruszeniem szeregu przepisów, regulujących postępowanie dowodowe. Odnosząc się do nich stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie, bowiem stan faktyczny sprawy został ustalony z zachowaniem reguł procedury.

Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

Wobec wszystkich wskazanych we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia okoliczności, składających się na stan faktyczny sprawy - Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe (wbrew zarzutom Skarżącej) wyczerpująco zebrały materiał dowodowy oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego oraz procesowego.

Stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności określonymi w art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p. Podkreślić należy, że dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Taki stan rzeczy zachodzi w niniejszej sprawie, gdyż organy podatkowe zgromadziły pełny, obszerny, a także wszechstronny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny oraz wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w obszernych uzasadnieniach decyzji obu instancji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Zatem uznać należy, że organy podatkowe zgromadziły wszelkie dostępne dowody, dokonały wszechstronnej analizy oraz oceny obszernego materiału dowodowego i odtworzyły stan faktyczny sprawy, który zdaniem tut. Sądu nie budzi wątpliwości.

Tak ustalony stan faktyczny, organy podatkowe poddały ocenie prawnej i stosując właściwe przepisy, dokonały właściwego rozstrzygnięcia w sprawie. Podkreślić należy, że postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej.

W tym kontekście wskazać także należy, że Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. Nade wszystko, kwestionując ich wymowę, nie przedstawiła w gruncie rzeczy istotnych wniosków dowodowych, które mogłyby stanowić w konsekwencji przeciwdowody dla ustaleń poczynionych przez organy w przedmiotowej sprawie. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Sąd zauważa w tym miejscu, że sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwała tego Skarżąca, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w Ordynacji podatkowej. W realiach rozpoznawanej sprawy, sposób postępowania Skarżącej sprowadzał się do negowania wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe.

W szczególności, wbrew zarzutom Skarżącej, dokonane przez organy podatkowe ustalenia związane z kontrolą prowadzoną w podmiotach trzecich tzn. M. Y. sp. z o.o. oraz Y. sp. z o.o. oraz transakcji pomiędzy tymi spółkami, na podstawie prawidłowo włączonych i wykorzystanych jako materiał dowodowy protokołów kontroli i przesłuchań, zostały przez organy podatkowe w niniejszej sprawie samodzielnie ocenione na tle całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego w korelacji z pozostałymi dowodami, a treść protokołów z innych postępowań nie była potraktowana jako wiążąca. Organy miały nie tylko prawo ale i obowiązek wziąć pod uwagę ww. materiał dowodowy dotyczący pozostałych podmiotów opisanych na fakturach jako biorące udział w ciągu transakcji.

Dodać także należy, że stosownie do treści art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W orzecznictwie podnosi się, że postępowanie dowodowe, powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W świetle tegoż art. 187 § 1 O.p. nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do prawno-podatkowego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie.

Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym, sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 256/07, wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 993/09). Takie stanowisko nawiązuje do treści art. 180 § 1 i art. 188 O.p. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 tej ustawy, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem to, co nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie jest dopuszczane, jako dowód. Należy też mieć na względzie, że chodzi o okoliczności, mające znaczenie dla sprawy. Gdy więc pewne okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy, to żądania skarżącego, dotyczącego przeprowadzenia dowodu, nie należy uwzględniać. Dodać trzeba, że organy podatkowe nie są zobligowane do przeprowadzania wszystkich wnioskowanych w toku postępowania, dowodów. Obowiązek ten dotyczy tylko tych dowodów, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a wnioskowana okoliczność nie została w sposób wystarczający, udowodniona innymi dowodami. Organy nie były zatem zobowiązane do niekończącego się uzupełniania materiałów dowodowych, a te dowody, które zostały w toku postępowań przeprowadzone, były na tyle wiarygodne, spójne i rzetelne, że należało dać im wiarę i na ich podstawie prawidłowo przyjąć stan faktyczny sprawy i orzec, co do jej istoty.

W szczególności Sąd podziela stanowisko organów, że ponowne przesłuchanie E. C. i M. S., a także weryfikowanie marż handlowych czy prowadzenie wizji lokalnej i oględzin form pokładu i kadłuba jachtu Mariner 20, nie wniosą żadnych nowych istotnych dowodów mających znaczenie dla toczącego się postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2015 r., a spowodowałoby to jedynie wydłużenie czasu trwania postępowania. Jak słusznie stwierdził organ odwoławczy, podnoszone przez Skarżącą okoliczności w złożonych wnioskach zostały już wystarczająco stwierdzone innymi dowodami.

Nie należy tracić z pola widzenia, że kontrola akt postępowania podatkowego także prowadzi do wniosku, iż na gruncie niniejszej sprawy organy dokonały analizy obszernego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, oceniły dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Zgromadzony materiał dowodowy okazał się przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, a spójna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Skoro tak – zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia przywołanych wyżej przepisów postępowania są nieuzasadnione. Zatem Skarżąca nie zdołała podważyć tez stawianych przez organy podatkowe, a same gołosłowne twierdzenia, niepoparte żadnymi konkretnymi dowodami i okolicznościami nie są w tej materii wystarczające.

Warto także podkreślić, że w sprawie nie został naruszony przepis art. 121 § 1 O.p., z którego wynika, ze postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie takie charakteryzuje się tym, że jest prowadzone starannie i merytorycznie prawidłowo. Zdaniem Sądu, organy podatkowe w przedmiotowej sprawie zasady tej nie naruszyły. Wbrew bowiem zarzutom Skarżącej organ odwoławczy ustosunkował się do twierdzeń i wniosków zawartych w odwołaniu, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Nadto Skarżąca była informowana podczas toczącego się postępowania podatkowego o podejmowanych czynnościach procesowych oraz zawiadamiana o wyznaczeniu jej terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Podsumowując, w ocenie Sądu zaskarżona decyzje czyni zadość wszystkim wymogom wynikającym z powyżej wymienionych przepisów O.p.

Stwierdzić też należy, że ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe jest spójna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Została przeprowadzona także w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu kontrolowanych decyzji. Materiał dowodowy zgromadzony w aktach przedmiotowej sprawy, potwierdza prawidłowość stanowiska organów podatkowych. Materiał ten został zebrany w sposób rzetelny, jest kompletny i wystarczający do podjęcia słusznych decyzji. Obszerność w gromadzeniu tego materiału i wnikliwość jego oceny nie pozostawią wątpliwości, co do zasadności stanowiska organów orzekających, wyrażonego w zaskarżonych decyzjach. Organy podatkowe orzekały w sprawie na podstawie obowiązujących przepisów prawa, prawidłowo je stosując -zarówno w aspekcie proceduralnym, jak i materialnym.

Końcowo odnosząc się do zarzutów skargi należy zauważyć, iż organ odwoławczy utrzymując zaskarżoną decyzję i podzielając w całości ustalenia organu podatkowego I instancji nie musiał ponownie szczegółowo dokonywać wyliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2015 r. Skoro DIAS w całości podzielił ustalenia organu podatkowego I instancji w zakresie stanu faktycznego sprawy jak i sposobu wyliczenia podatku za wskazane miesiące, należy uznać, iż stanowisko organu I instancji w omawianym zakresie zostało przyjęte przez organ odwoławczy za własne. DIAS nie dokonał bowiem w tym zakresie żadnych korekt i nie zmienił wysokości zobowiązania podatkowego określonego Skarżącej przez organ I instancji.

Organy podatkowe nie mają obowiązku ustalania motywów brania udziału przez podatników w wystawianiu faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Odnosząc się natomiast do bardzo akcentowanego przez Skarżącą zarzutu nieodniesienia się do argumentacji odwołania, która w dużej mierze polegała na cytowaniu poszczególnych zdań z uzasadnienia decyzji I instancji i ich kwestionowaniu, należy dobitnie stwierdzić, że używanie przez organy podatkowe do uczestników i czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach terminów przypisanych im zgodnie z treścią tych faktur, jak "nabycie" czy "sprzedaż", w żadnym wypadku nie może świadczyć, jak postuluje Skarżąca, o niespójności stanowiska organu w kwestii rzeczywistego charakteru obrotu. Podobnie ma się rzecz z wyciągniętymi z kontekstu przez Skarżącą cytatami z zaskarżonych decyzji, mających jej zdaniem uzasadnić niejednoznaczną kwalifikację kwestionowanych czynności jako fikcyjnych lub pozornych.

W kwestii natomiast zarzutu naruszenia zasad wynikających z art. 2a O.p., wyjaśnić należy, że wyrażona w art. 2a O.p. zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego. Ocena, czy w konkretnej sprawie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (które w niniejszej sprawie nie wystąpiły) pozostaje w gestii organu rozpatrującego tę sprawę (por. wyrok NSA z dnia 28 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3234/16).

Odnośnie wreszcie do zarzutu nie obalenia domniemania rzetelności ksiąg podatkowych Sąd wskazuje, że w myśl art. 193 § 1 O.p., księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl art. 193 § 2 tej ustawy księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (art. 193 § 4 O.p.). O rzetelności ksiąg podatkowych można mówić tylko wtedy, gdy zawarte w nich dowody księgowe stwierdzają fakt dokonania operacji gospodarczych zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Nie mogą więc stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują, a więc są nierzetelne przez to na przykład, że dotyczą operacji gospodarczej niezgodnej z rzeczywistością. Jeśli z zebranego w danej sprawie materiału dowodowego wynika, że faktury lub inne dowody księgowe, dokumentujące nabycie towaru lub świadczenie usług nie odzwierciedlają rzeczywistych wydarzeń, to nie mogą być one uznane za rzetelne.

W tej sytuacji Sąd uznał, że wszystkie zarzuty podniesione przez Skarżącą nie mogły skutkować uchyleniem decyzji, ponieważ były bezpodstawne. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 P.p.s.a.).

Warto też odnotować, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, wojewódzki sąd administracyjny nie ma obowiązku odnosić się w uzasadnieniu swego wyroku do wszystkich argumentów zawartych w skardze. Sąd ma obowiązek odnieść się w motywach wyroku jedynie do tych aspektów sprawy, które są istotne dla przeprowadzenia oceny, czy zaskarżony akt był zgodny z obowiązującymi przepisami prawnymi (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2009 r., sygn. akt I OSK 23/09).

Końcowo Sąd wskazuje, że analogiczny stan faktyczny i prawny wystąpił w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 222/21, w której WSA w Krakowie wyrokiem z 12 maja 2021 r. oddalił skargę L. O. (rzekomego dostawcy Skarżącej). Sąd podziela w całości stanowisko i argumentację uzasadniającą ww. podjęte rozstrzygnięcie, co znalazło swój wyraz w treści niniejszego uzasadnienia.

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji są zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.