Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1440/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak, , po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Po 379/17 w sprawie ze skargi S. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 12 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień 2009 r., październik i listopad 2010 r. oraz od czerwca do września 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 12 stycznia 2017 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. na rzecz S. F. kwotę 19544 (dziewiętnaście tysięcy pięćset czterdzieści cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji

1.1. Wyrokiem z 28 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Po 379/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę S. F. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 12 stycznia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2009 r., października i listopad 2010 r. od czerwca do września 2011 r.

2. Przedstawiony przez Sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego.

2.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. (dalej organ pierwszej instancji) postanowieniem z 22 maja 2013 r. wszczął postępowanie kontrolne wobec skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2009 – 2011. Po przeprowadzeniu tego postępowania decyzją z 31 października 2014 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2011r., oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za sierpień 2009 r., październik i listopad 2010 r., czerwiec i lipiec 2011 r.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w P. (dalej także organ drugiej instancji, organ odwoławczy) decyzją z 10 czerwca 2015 r., po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez skarżącego uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

2.3. Organ pierwszej instancji, decyzją z 28 kwietnia 2016 r. ponownie rozpoznając sprawę, określił skarżącemu wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za sierpień 2009 r., październik 2010r., listopad 2010 r., czerwiec 2011 r., lipiec 2011 r. oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2011 r. i za wrzesień 2011 r.

W uzasadnieniu decyzji ustalono, że faktury VAT wystawione przez [...] dotyczące odsprzedaży usług i towarów od firmy [...] i faktury VAT wystawione przez firmę [...] nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

2.4. Organ drugiej instancji po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez skarżącego decyzją z 13 stycznia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

2.4.1. W uzasadnieniu decyzji, po przedstawieniu przebiegu postępowania podatkowego, w pierwszej kolejności odnosząc się do kwestii dotyczących przedawnienia i zastosowania art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej Ordynacja podatkowa) w związku z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT), organ odwoławczy wyjaśnił, że termin przedawnienia możliwości skorygowania kwoty zwrotu podatku od towarów i usług ze sierpień 2009 r. upływał z końcem 2015 r., natomiast za miesiące październik i listopad 2010 r. oraz za czerwiec i lipiec 2011 r. z końcem 2016 r. Natomiast zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2011 r., zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, przedawniłoby się z końcem 2016 r.

Jednakże, jak zaznaczył organ odwoławczy, z uwagi na treść art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej, z dniem 25 września 2014 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych decyzją organu pierwszej instancji, wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego popełnienie wiążę się z niewykonaniem ww. zobowiązań podatkowych, o czym skarżący został powiadomiony 9 października 2014 r.

2.4.2. Przechodząc do merytorycznego rozpoznania sprawy organ odwoławczy przyjął, że zasadnie organ pierwszej instancji odmówił skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez [...] dotyczących budowy wiat nr 1 i 2 oraz biegalni dla źrebaków oraz z faktur wystawionych przez [...].

Organ odwoławczy wyjaśnił, że postępowanie kontrolne przeprowadzone w stosunku do firmy P., tj. kontrahenta E. wykazało, że firma ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, wystawiane przez nią faktury VAT były nierzetelne, a jej rola ograniczała się wyłącznie do wystawiania pustych faktur na rzecz firmy E. Ponadto – jak ustalił organ odwoławczy – firma E. nie wykonała samodzielnie kwestionowanych usług, bowiem nie posiadała odpowiedniego zaplecza technicznego i kadrowego niezbędnego do wykonania zakwestionowanych usług, a także nie korzystała w tym zakresie z usług firm podwykonawców.

Powyższe ustalenia, w ocenie organu odwoławczego przesądzały, że E. nie zakupiła w 2011 r. ani towarów ani usług od T.i wobec tego nie mogła zatem ich dalej odsprzedać na rzecz skarżącego. Prawidłowe były zatem ustalenia organu pierwszej instancji, że faktury VAT wystawione przez E., w zakresie odsprzedaży usług i towarów od T. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

2.4.3. W ocenie organu odwoławczego prawidłowe były także ustalenia, że faktura VAT wystawiona przez firmę [...] nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Firma ta nie prowadziła bowiem działalności gospodarczej, nie składała zeznań podatkowych za lata 2011 i 2012 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych, nie dokonała rejestracji do podatku VAT, nie złożyła zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, nie składała deklaracji podatkowych, nie prowadziła także pozarolniczej działalności gospodarczej, a ponadto z zeznań jej właściciela wynikało, że została założona na prośbę skarżącego.

2.4.4. Organ odwoławczy ustalił ponadto, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdzał, że skarżący wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności powinien wiedzieć, że uczestniczy w dostawach mających znamiona przestępstwa bądź nadużycia podatkowego.

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

3.1. Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądy Administracyjnego w Poznaniu i wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucił naruszenie:

3.1.1. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez zaniechanie ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy i wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podczas gdy została wydana ona z rażącym naruszeniem prawa i powinna zostać uchylona przez organ drugiej instancji;

3.1.2. art. 122 w związku z art. 125 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez brak dokładnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności przez zaniechanie podjęcia czynności zmierzających do zwolnienia doradcy podatkowego L. z obowiązku zachowania tajemnicy zawodowej, podczas gdy oczywistym jest, że świadek ten ma wiedzę odnośnie okoliczności istotnych dla sprawy, a także przez powierzchowne i pozbawione głębszej analizy rozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji wydanie decyzji rażąco naruszającej prawo;

3.1.3. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

3.1.4. art. 191 Ordynacji podatkowej, przez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, polegającej na nieprawidłowej, wybiórczej ocenie zeznań, w szczególności przez uznanie za wiarygodne zeznań świadków [...], którzy wykonywali na rzecz T. prace jedynie na terytorium Holandii i nie mieli żadnej wiedzy odnośnie do tego, czy T. wykonywał jakąkolwiek działalność na terytorium Polski w takim zakresie, w jakim świadkowie ci zeznawali na okoliczność prowadzenia przez T. działalności gospodarczej na terytorium Polski;

3.1.5. art. 191 Ordynacji podatkowej, przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające na nieprawidłowej, wybiórczej ocenie zeznań świadków, z uchybieniem zasadom logiki i wiedzy, w szczególności zaś poprzez uznanie za niewiarygodne zeznań świadków [...], a także oświadczenia S. G., tylko z tego powodu, że w ich zeznaniach wystąpiły drobne rozbieżności w kwestiach, które dla rozstrzygnięcia sprawy nie mają żadnego znaczenia i są irrelewantne prawnie.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości i podtrzymał dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w sprawie.

4. Uzasadnienie wyroku Sądu I instancji.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę, po przedstawieniu przedmiotu sporu, przyjął w pierwszej kolejności, że zaskarżona decyzja została wydana przed upływem terminu przedawnienia, bowiem został o skutecznie zawieszony 7 listopada 2015 r.

4.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził następnie, że zebrany, obszerny materiał dowodowy, jego ocena i sformułowane w jej kontekście wnioski, potwierdzały prawidłowość dokonanych ustaleń faktycznych i w ich konsekwencji prawidłową subsumpcję prawnopodatkową odpowiednio pod art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie dawał bowiem podstawy do przyjęcia, że wystawcy spornych faktur: [...], w rzeczywistości nie wykonali czynności ujętych w fakturach. Podkreślił, że pozorność tych działań została wykazana w sposób niebudzący wątpliwości i wynikała ze zgromadzonego materiału dowodowego: spornych faktur VAT, zeznań świadków oraz analizy całokształtu relacji gospodarczych.

4.3. Sąd pierwszej instancji przeprowadzając szczegółową analizę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, stwierdził, że organy podatkowe przeprowadziły wystarczające postepowanie i zasadnie wywiodły, że pomiędzy skarżącym a [...], nie doszło do faktycznego obrotu. Skarżąca – jak zaznaczył – uczestniczył w fikcyjnych transakcjach, a otrzymane i wystawione faktury były "puste". Z tym tylko, że odnośnie [...] dotyczyło to faktur lub pozycji na fakturach dotyczących usług, które miały być wykonane za pośrednictwem lub z materiałów, które miały być nabyte przez nią od [...].

W ocenie Sądu pierwszej instancji organ podatkowy zasadnie przyjął, ze T. nie świadczył usług budowlanych i dostaw na rzecz E., a jego rola ograniczała się tylko do wystawiania "pustych" faktur oraz wypłacania pieniędzy osobom, które wykonywały prace pod nadzorem i kierownictwem innych osób. Powyższe ustalenia potwierdzał brak wiedzy T. co do szczegółów transakcji, terminów dostaw, sposobu nabycia towaru niezbędnego do świadczenia usług wskazanych na zakwestionowanych fakturach, miejsca jego składowania, sposobu dostarczania towaru na teren budowy, osób wykonujących pracę (poza [...]), zakresu i sposobu świadczonych.

T.– jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – nie wyjaśnił jaką pełnił rolę w ramach świadczonych usług na rzecz E., skoro jak sam wskazał to skarżący (mąż E.) nadzorował i kierował pracami. Nie przedstawił również żadnego dowodu na posiadanie sprzętu budowlanego, którego – jego zdaniem – używał do wykonania prac w K. i Z., tym bardziej, że z oświadczenia E.z 1 listopada 2010 r. wynikało, że do wykonywania prac korzystano z jej sprzętu budowlanego. Istotnym było również to, że E. nie przedstawiła żadnych dowodów, (oprócz faktur VAT) potwierdzających wykonanie spornych usług na rzecz skarżącego. Nie wykazała również, że dysponowała jakimkolwiek sprzętem do wykonania spornych usług, jak również tego, że usługi te zostały wykonane przez podwykonawców.

Zasadnie też, w ocenie Sądu pierwszej instancji, organ odwoławczy ustalił, że faktura VAT wystawiona przez [...] nie odzwierciedlała rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zebrany materiał dowodowy potwierdzał bowiem, że P. nie prowadził działalności gospodarczej i nie mógł wykonać spornych usług na rzecz skarżącego

4.4. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji przyjął, że organy podatkowe kompleksowo zebrały materiał dowodowy niezbędny do wydania rozstrzygnięcia w sprawie i oceniły go zgodnie z zasadami swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty podnoszone przez skarżącego, a dotyczące naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art.187 Ordynacji podatkowej, przez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy jak i naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

4.5. W ocenie Sądu pierwszej instancji okoliczności rozpoznawanej sprawy, potwierdzały, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w dostawach mających znamiona przestępstwa bądź nadużycia podatkowego. Prawidłowo zatem, w związku z stwierdzeniem przez organy podatkowe nierzetelności wystawionych przez [...] faktur VAT zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

5. Skarga kasacyjna.

5.1. Skarżący złożył skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów prawa materialnego:

5.2.1. niewłaściwą wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c w związku z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, polegającą na ustaleniu, że o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie właściwy w tym zakresie organ nie jest zobowiązany do zawiadomienia ustanowionego w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym pełnomocnika i że zawiadomienie i doręczenie bezpośrednio podatnikowi, z pominięciem ustanowionego w postępowaniu kontrolnym pełnomocnika, wywołuje skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

5.2.2. niewłaściwą wykładnię i niewłaściwie zastosowanie art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c w związku z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, polegające na nieuwzględnieniu okoliczności, że w niniejszej sprawie zobowiązanie skarżącego w podatku od towarów i usług za 2009 r., wygasło na skutek przedawnienia 31 grudnia 2014 r., za 2010 r. wygasło na skutek przedawnienia 31 grudnia 2015 r. a za 2011 r. wygasło na skutek przedawnienia 31 grudnia 2016 r., a bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania nie został zawieszony na skutek zawiadomienia skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnia pismem doręczonym 7 października 2014 r. bezpośrednio podatnikowi, albowiem na skutek niezawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ustanowionego w postępowaniu kontrolnym pełnomocnika skarżącego, pismo doręczone podatnikowi 7 października 2014 r. nie weszło do obrotu prawnego w sposób wymagany przepisami prawa i nie wywołało skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia,

5.2.3. art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, polegającym na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i uznaniu, że podatnik został poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przed upływem tego okresu w sposób i formie odpowiadającej prawu,

5.2.4. art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE, przez uznanie, że wystąpiły podstawy do odmowy skorzystania przez skarżącego z prawa do odliczenia podatku naliczonego i wadliwe obciążenie skarżącego odpowiedzialnością za sprzeczne z prawem działania występujące na wcześniejszych etapach transakcyjnych podmiotów, w sytuacji gdy świadczenia wskazane w fakturach zostały wykonane, a dane na nich wykazane odzwierciedlają w pełni rzeczywistość przez co zgodnie z obowiązującymi przepisami i orzecznictwem unijnym - nie można wyciągać dla podatnika negatywnych konsekwencji,

5.2.5. art. 86 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, przez brak zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie, z tego powodu, że w okolicznościach sprawy odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur była uzasadniona brakiem faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, podczas gdy czynności te były wykonywane,

5.2.6. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez zastosowanie w stanie faktycznym, w którym brak było podstaw do jego zastosowania, tj. w sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy wskazywał, że kwestionowane faktury stwierdzają czynności, które zostały wykonane.

5.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, mające istotne wpływ na wynik sprawy, tj.:

5.3.1. art.145 §1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 §1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów i z pomięciem istotnych okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przekroczono granice swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcia rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść skarżącego,

5.3.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez jego niezastosowanie w konsekwencji nieuwzględnienia, że zaskarżona decyzja naruszyła przepisy postępowania, w sposób istotnie wpływający na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co skutkowało błędnym ustaleniem faktycznym przez przyjęcie, że czynności objęte fakturami pomiędzy skarżącym a "[...]" w rzeczywistości nie miały miejsca, w sytuacji gdy takie czynności, zostały wykonane, co potwierdza bezsprzecznie zgromadzony materiał dowodowy,

5.3.3 art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na zaakceptowaniu przez Sąd błędnego ustalenia organów podatkowych, że skarżący nie dochował należytej staranności w relacjach z "[...]", nie działał w dobrej wierze, bo podjęte działania weryfikacyjne były niewłaściwe, przez co stał się świadomym uczestnikiem transakcji, które na wcześniejszych etapach niezwiązanych bezpośrednio ze skarżącym wiązały się z oszustwami podatkowymi,

5.3.4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi na skutek niezastosowania, mimo, że zaskarżona decyzja został wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to z naruszeniem art. 122 w związku z art. 187 § 3 i art. 191, art. 121 § 1, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przez:

- rozstrzygnięcie wszelkich pojawiających się w sprawie wątpliwości na niekorzyść skarżącego,

- świadome pomijanie okoliczności przemawiających za dobrą wiarą skarżącego oraz zarzucanie mu braku należytej staranności w sytuacji, gdy przedstawione przez niego w toku postępowania dowody za tym nie przemawiają,

- nieprawidłową ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie który oceniony został wybiorczo i z pominięciem tych dowodów, które przemawiają na korzyść skarżącego, a ocena dowodów została dokonana wbrew logice i zasadom doświadczenia życiowego,

5.3.5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez:

- niedokładne zbadanie sprawy oraz niepełne i częściowo błędne ustalenie stanu faktycznego będącego przedmiotem skargi, przy równoczesnym bezkrytycznym przyjęciu ustaleń organów podatkowych, jako prawidłowych oraz nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku,

- przedstawienie stanu sprawy niezgodnie z rzeczywistym stanem faktycznym ze względu na przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą procedurą i niezgodnie ze stanem rzeczywistym oraz ograniczenie się do powtórzenia argumentów przedstawionych w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych,

5.3.6. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

5.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.5. Za zgodą stron (pisma: k. 533 i 536 akt sądowych) sprawa została rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny na posiedzeniu niejawnym.

6.Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż uzasadnione są zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz przedawnienia możliwości skorygowania kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za okresy objęte zaskarżoną decyzją.

6.2. W sprawie poza sporem pozostaje to, że postępowanie kontrolne wobec skarżącego dotyczące podatku od towarów i usług za lata 2009 – 2011 zostało wszczęte z 22 maja 2013 r. na podstawie postanowienia wydanego przez organ pierwszej instancji.

Poza sporem pozostawało także to, że w toku tego postępowania skarżący ustanowił P. P., jako pełnomocnika "do reprezentowania w sprawie wszczętej postanowieniem z 22 maja 2013 r. we wszystkich sprawach dotyczących przedmiotowego postępowania" (k. 225 t. II akt podatkowych). Ponadto skarżący 21 lipca 2014 r. udzielił radcy prawnemu J. D. pełnomocnictwa do "reprezentowania w sprawie wszczętej postanowieniem z 22 maja 2013 r. "we wszelkich sprawach dotyczących przedmiotowego postępowania" (k. 1056 t. VI akt podatkowych).

Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 2 marca 2015 r. wynikało, że od dnia 25 września 2014 r., zgodnie z art. 70 par 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia "(...) w z związku z wszczęciem przez UKS postępowania przygotowawczego o przestępstwo skarbowe za sierpień 2009 r. i za okres od października do listopada 2010 r. oraz za okres od czerwca do września 2011 r." i że skarżący "(...) odebrał zawiadomienie o powyższym w dniu 09.10.2014 r." (k. 1205 t. VII akt podatkowych).

Ustalenie takie zawarte są także w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 23 listopada 2016 r. (k. 1475 akt postępowania odwoławczego) oraz wynikają z doręczonego skarżącemu 9 października 2014 r. zawiadomienia z 7 października 2014 r. o "zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (k. 1471 – 722 akt postępowania odwoławczego).

6.3. Ponieważ zagadnienie dotyczące adresata zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w sytuacji, gdy podatnik w postępowaniu podatkowym lub kontrolny był reprezentowany przez pełnomocnika oraz skutków uchybień w doręczaniu zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wywołało rozbieżności w orzecznictwie sadów administracyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA), wyjaśnił, że:

1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet, jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony.

2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

6.4. W uzasadnieniu powyższej uchwały (pkt 6.3.7) Naczelny Sąd Administracyjny, analizując sporne dotychczas zagadnienie prawne, zwrócił uwagę na potrzebę wyróżnienia dwóch stany faktycznych: gdy zachodzi tożsamość pomiędzy organem właściwym do dokonania zawiadomienia przewidzianego w art. 70c Ordynacji podatkowej i organem prowadzącym postępowanie oraz, gdy wspomniana tożsamość podmiotowa nie zachodzi.

Podkreślił (pkt 6.3.8. uzasadnienia) – wskazując na przepisy rozdziału 5 Ordynacji podatkowej zatytułowanego "Doręczenia" (pkt 6.3.8.) – że, gdy ten sam organ podatkowy zobowiązany jest do dokonania przedmiotowego zawiadomienia i jednocześnie prowadzi postępowanie, nie powinno budzić wątpliwości, że doręczenie tego zawiadomienia z art. 70c Ordynacji podatkowej musi być dokonane do rąk ustanowionego pełnomocnika.

6.5. Dla potrzeb rozpoznawanej obecnie sprawy istotne jest natomiast stanowisko dotyczące sytuacji, w której nie zachodzi tożsamość pomiędzy organem prowadzącym postępowanie a organem właściwym do dokonania zawiadomienia przewidzianego w art. 70c Ordynacji podatkowej. Postępowanie kontrolne, w którym skarżący ustanowił pełnomocników prowadził bowiem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., natomiast zawiadomienie z 7 października 2014 r. o tym, że "nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia" doręczył skarżącemu Naczelnik Urzędu Skarbowego w S.

6.6. Naczelny Sąd Administracyjny, analizując w uzasadnieniu uchwały z 18 marca 2019 r. stan prawny obowiązujący pomiędzy 15 października 2013 r. a 1 lipca 2016r., zwrócił uwagę na to, że, jeśli (tak jak to miało miejsce w obecnie rozpoznawanej sprawie) toczy się postępowanie, to dokonane w jego toku doręczenie zawiadomienia stanowi czynność procesową tego postępowania. Podkreślił, że czynność doręczenia zawiadomienia w sposób istotny wpływa na wynik sprawy, wręcz determinuje dalszy jego bieg i jest to jeden z istotnych elementów wpływających na treść decyzji kończącej postępowanie. Kluczową kwestią dla ustalenia, czy zobowiązanie podatkowe, które jest przedmiotem tego postępowania, wygasło na skutek przedawnienia, bądź też nadal istnieje, będzie w związku z tym stwierdzenie prawidłowości przeprowadzenia czynności zawiadomienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, zarówno w aspekcie jego treści, jak i spełnienia wymogów formalnych w zakresie doręczenia (pkt 6.3.13. uzasadnienia uchwały).

Następnie, odpowiadając na pytanie jaką pozycję procesową posiada organ dokonujący zawiadomienia w sytuacji, gdy nie jest organem prowadzącym postępowanie, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że rola tego organu sprowadza się do pewnego rodzaju współdziałania przy wydawaniu decyzji i wykonuje on względem podatnika obowiązek informacyjny. Skutki tych działań wywołują jednak istotne konsekwencje materialnoprawne w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Taka pozycja organu zawiadamiającego sprawia, że również w tych sytuacjach należy zawiadomienie doręczyć pełnomocnikowi podatnika (pkt 6.3.14 – 15 uzasadnienia uchwały).

6.5. Uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego jest wiążąca w danej sprawie (art. 187 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) ale ma ona ponadto tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Ogólna moc wiążąca uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których stosowany będzie interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, C.H. Beck, Warszawa 2004, s. 221 i n.). W konsekwencji tego, sąd administracyjny orzekający w sprawie, w której pojawia się zagadnienie prawne rozstrzygnięte już w uchwale, bez zgłoszenia wniosku o podjęcie uchwały przełamującej, nie może wyrazić innego poglądu niż ten sformułowany w uchwale przez Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok m.in. z 25 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 1568/11 – CBOSA).

6.6. Mając zatem na uwadze ogólną moc wiążącą cytowanej wyżej uchwały składu siedmiu sędziów z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zasadne okazały się podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c w związku z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej.

Bezspornym było bowiem to, że w toku postępowania kontrolnego skarżący ustanowił pełnomocnika, któremu należało doręczyć zawiadomienie o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy objęte tym postępowaniem. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku należało traktować, jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W rezultacie zarówno organ odwoławczy jak i Sąd pierwszej instancji, z naruszeniem powołanych wyżej przepisów przyjęły, że zaskarżona decyzja została podjęta przed upływem terminu przedawnienia. Wbrew jednak temu co przyjęły, bieg przedawnienia określonych tą decyzją zobowiązań nie został skutecznie zawieszony z dniem doręczenia skarżącemu (a nie ustanowionemu przez niego w toku postępowania pełnomocnikowi) zawiadomienia z 7 października 2014 r., mylnie oznaczonego przez Sąd pierwszej instancji, jako "zawiadomienie z 07 listopada 2015r." (str. 14 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

6.7. Ponieważ zasadnym okazał się najdalej idący zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją, bezprzedmiotowym stała się ocena pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Na skutek upływu terminu przedawnienia w trakcie postępowania podatkowego zobowiązanie podatkowe wygasa na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, co musi być uwzględnione z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego, czy dotyczy postępowania przed organem I instancji, czy postępowania odwoławczego. Organ podatkowy stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania, jest zobligowany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej).

6.8. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie zachodzą przesłanki do zastosowania art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i uwzględniając skargę kasacyjną uchylił zaskarżony wyrok oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a tej ustawy, uwzględniając skargę, uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania za obie instancje obejmujących zwrot uiszczonego wpisu od skargi (2.151 zł) oraz od skargi kasacyjnej (1.076 zł), uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł) i opłaty kancelaryjnej od wniosku doręczenie skarżącemu wyroku wraz z uzasadnieniem a także wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego (adwokata) obejmujące postępowanie przed sądem pierwszej instancji (10.800 zł) i w postępowaniu kasacyjnym (5.400 zł) orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 207 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

-----------------------

14