Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 558/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 133 § 1, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: § 2 pkt 4, § 3 ust. 1
journal: Dz.U. 1995 nr 14 poz 63
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 24 stycznia 1995 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego w gminach zagrożonych szczególnie wysokim bezrobociem strukturalnym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński(sprawozdawca), Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, WSA del. Barbara Kołodziejczak – Osetek, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 27 sierpnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 3 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Go 749/08 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 4 sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 3 grudnia 2008 r. (sygn. akt I SA/Go 749/08) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie oddalił skargę A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 4 sierpnia 2006 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r.

Z uzasadnienia tego orzeczenia wynika, że skarżący prowadził w 1996 r. działalność gospodarczą pod nazwą "A.", zajmując się m. in. produkcją płyt laminowanych oraz wykonując roboty budowlane. Za wskazany okres złożył zeznanie podatkowe, wykazując ostatecznie przychód w wysokości 35 841 492, 63 zł, koszty jego uzyskania w kwocie 34 410 060, 69 zł oraz dochód w wysokości 1 431 431, 63 zł. Po dokonaniu odliczeń od dochodu i od podatku podatnik zadeklarował nadpłatę.

Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Z. przeprowadził kontrolę dotyczącą prawidłowości wykazanych przez podatnika wyników finansowych za 1996 r. W rezultacie tej kontroli wydał w dniu 30 maja 2001 r. decyzję określającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe, zaległość podatkową i odsetki za zwłokę. Podatnik złożył odwołanie od tej decyzji, wskutek czego decyzją z dnia 25 października 2001 r. Izba Skarbowa w Z. uchyliła to rozstrzygnięcie w części i określiła zobowiązanie podatkowe, zaległość i odsetki w niższej kwocie.

Decyzja Izby Skarbowej była przedmiotem kontroli dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, który wyrokiem z dnia 13 maja 2004 r. (sygn. akt I SA/Po 4489/01) orzekł o jej uchyleniu w całości. We wskazaniach co do dalszego postępowania Sąd podał, że organ podatkowy powinien ustalić, jak kształtował się udział skarżącego w spółce cywilnej "A." w 1992 r. Sąd uznał ponadto, że brak było podstaw prawnych do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu wydatku w kwocie 30 000 DEM na usługę sporządzenia planu ustawienia maszyn. Oprócz tego – zdaniem Sądu – w koszty należało zaliczyć kwotę 37 922, 53 zł wydatkowaną w związku z utworzeniem składu fabrycznego w O.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził zaś niezasadność zarzutów skargi podatnika dotyczących stosowania podwyższonej stawki amortyzacyjnej do środków trwałych przyjętych do używania przed 1 lipca 1996 r. – w związku z zaliczeniem gminy O. do obszarów zagrożonych strukturalnym bezrobociem. Nie znalazły również uznania Sądu wywody skargi dotyczące ulg inwestycyjnych.

Na skutek skargi kasacyjnej podatnika sprawą zajął się Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 25 października 2005 r. (sygn. akt FSK 2262/04) oddalił skargę kasacyjną. Jednakże w uzasadnieniu wyroku NSA uznał racje podatnika co do możliwości korzystania przez niego z ulg inwestycyjnych na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 stycznia 1995 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego w gminach zagrożonych szczególnie wysokim bezrobociem strukturalnym (Dz.U. nr 14, poz. 63 ze zm.), zwanego dalej w skrócie "rozporządzeniem z 1995 r.". Sąd stwierdził, że nie ma przeszkód, aby wydatki poniesione pod rządami rozporządzenia odliczać na zasadach w nim określonych. Dlatego wskazał, że w tej kwestii jego ocena prawna będzie wiążąca dla organu podatkowego przy ponownym rozpoznaniu sprawy – w miejsce oceny prawnej wyrażonej przez WSA w Poznaniu.

Po ponownym rozpoznaniu odwołania podatnika Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wydał decyzję z dnia 4 sierpnia 2006 r., uchylając decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego, zaległości i odsetek oraz określając podatnikowi zobowiązanie podatkowe za 1996 r. w wysokości 628 560, 70 zł. Organ odwoławczy, uwzględniając ocenę prawną wyrażoną przez WSA w Poznaniu i NSA, uznał za koszty uzyskania przychodów wydatki na opracowanie planu ustawienia maszyn oraz wydatki na utworzenie składu fabrycznego w Olsztynie. Ustalił także, że udział podatnika w spółce "A." wynosił od 1 stycznia do 30 września 1992 r. 80%, zaś w pozostałym okresie 1992 r. – 95%.

W odniesieniu do ulg inwestycyjnych organ podatkowy wskazał, że podatnik ma prawo odliczyć od dochodu 50% wydatków inwestycyjnych poniesionych po dniu 1 lipca 1996 r. Podatnik zadeklarował kwotę odliczenia w wysokości 957 624, 69 zł. Jednakże organ podatkowy uznał, że nie wszystkie poniesione przez podatnika po tej dacie wydatki są możliwe do odliczenia. Nie uwzględnił zatem wydatków na: filtr recylkulacyjny nr in. 6124, maszyny do obróbki płyt "HOMAG" nr in. 5149 i 5152, komputer, trzy baterie kondensatorów, wiertarkę ręczną, wkrętarkę, biurka, regały, szafy, stół, krzesła, radioodtwarzacz samochodowy i kamerę wideo oraz – w części dotyczącej kwoty 5 387, 39 zł – rozbudowę hali "D".

Uzasadniając swoje stanowisko, organ wskazał, że filtr i maszyny HOMAG zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych w grudniu 1995 r. i marcu 1996 r. Wydatki poniesione na te urządzenia nie były wydatkami inwestycyjnymi, lecz zwiększały ich wartość początkową a po za tym zostały przyjęte w kwocie faktycznie wydatkowanej (dotyczy to także hali "D). Komputer nie figuruje w ewidencji środków trwałych, zatem go nie uwzględniono, a baterie kondensatorów, wiertarka i wkrętarka zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych w czerwcu 1996 r. Pozostałe zakwestionowane wydatki (biurka, szafy, itd.) nie stanowią urządzeń i maszyn, o których mowa w rozporządzeniu z 1995 r. W rezultacie organ uznał prawo podatnika od odliczeń wydatków inwestycyjnych w kwocie 509 746, 83 zł oraz do dodatkowej obniżki w wysokości 12 339, 90 zł.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Z. została zaskarżona przez podatnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. Sąd wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Go 1288/06) uchylił kwestionowane rozstrzygnięcie. Jednakże na ten wyrok zarówno podatnik, jak i organ podatkowy złożyli skargi kasacyjne. Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za zasadne i wyrokiem z dnia 22 lipca 2008 r. (sygn. akt II FSK 1377/07) uchylił zaskarżony wyrok oraz przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim do ponownego rozpoznania. NSA nakazał przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględnić wiążącą ocenę prawną wynikającą z wyroku WSA w Poznaniu oraz wyroku NSA z dnia 25 października 2005 r. oraz sporządzić uzasadnienie odpowiadające wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "p.p.s.a.". W uzasadnieniu nakazał odnieść się do wszystkich kwestii faktycznych i prawnych objętych rozstrzyganą sprawą w granicach określonych przez art. 134 § 1 i 2, art. 153 i art. 190 p.p.s.a.

Efektem ponownego rozpoznania sprawy przez Sąd pierwszej instancji jest przywołany na wstępie wyrok z dnia 3 grudnia 2008 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że wiąże go ocena prawna wyrażona w wyrokach WSA w Poznaniu oraz NSA z dnia 25 października 2005 r. Skutkiem tego nie rozważał kwestii podwyższonej stawki amortyzacyjnej, uznając, że organ podatkowy prawidłowo wyłączył z kosztów uzyskania przychodu kwotę 972 504, 72 dotyczącą dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Natomiast w odniesieniu do kwestii wyliczenia ulg inwestycyjnych Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego w całości. W pozostałych kwestiach Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej przyjął takie samo stanowisko, jak wyrażone we wcześniejszej decyzji Izby Skarbowej. Dotyczyło to kosztów egzekucyjnych, należnego podatku od towarów i usług oraz przychodu i kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia zaległości w podatku obrotowym za okres od stycznia do lipca 1993 r. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wymienione zagadnienia nie zostały zakwestionowane we wcześniejszych orzeczeniach sądów obu instancji, a w szczególności w wyroku WSA w Poznaniu, który przeprowadził kontrolę, nie będąc związany granicami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Sąd odniósł się także do sformułowanego w skardze zarzutu przedawnienia, uznając go za niezasadny. Zdaniem Sądu, przedawnienie zobowiązania podatkowego za 1992 r. nie wyklucza ustalenia jakiegokolwiek elementu związanego z podatkiem (kosztów uzyskania przychodu). Organy podatkowe nie mogły naruszyć zasad określonych w art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "ord.pod.", jeśli wziąć pod uwagę, że zobowiązanie określono w niższej kwocie. Organ odwoławczy może wydać decyzję reformatoryjną na korzyść podatnika, mimo upływu przedawnienia (art. 70 § 1 ord.pod.).

Skargę kasacyjną na powyższy wyrok wniósł podatnik, zaskarżając go w całości – z wyjątkiem części niekwestionowanej w skardze dotyczącej obniżenia kosztów uzyskania przychodu o kwotę 300 730, 13 zł. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

- art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez błędne uznanie za właściwe kwot wskazanych w decyzji Izby Skarbowej, zamiast prawidłowych, wynikających z akt sprawy, co oznacza, że Sąd pierwszej instancji nie wyrokował na podstawie akt w kwestiach amortyzacji i ulg inwestycyjnych;

- art. 141 § 4 p.p.s.a., przez pominięcie w uzasadnieniu wyroku wyjaśnień odnoszących się do zarzutów skarżącego i przyjętych racji prawnych dla wskazanych w zaskarżonej decyzji i zaakceptowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny kwestii: podatku obrotowego, amortyzacji, ulg inwestycyjnych, odsetek za zwłokę, wpisu stosunkowego od pozwu o zapłatę, wynagrodzenia za zastępstwo adwokackie, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, opłaty sądowej za nadanie wyrokowi klauzuli wykonalności – nieuznanych za koszty uzyskania przychodu 1996 r.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 178 § 1, art. 191 ord.pod., art. 14 ust. 3 pkt 3, art. 22 ust. 1 i 5, art. 23 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r., nr 90, poz. 416 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.", § 1 ust. 4 pkt 5 lit. a), b), h), ust. 6 pkt 2 i § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego (Dz.U. z 1996 r., nr 39, poz. 171 ze zm.), zwanego dalej w skrócie: "rozporządzeniem z 1994 r., oraz § 2 pkt 4 lit. a), b), pkt 5 i 6, § 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i pkt 5 lit. a), d), § 4 ust. 1 i § 10 rozporządzenia z 1995 r., mających istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 153 p.p.s.a., poprzez przyjęcie za wiążącą ocenę prawną lub wskazanie co do dalszego postępowania tego, co nie znajdowało potwierdzenia we wcześniejszych wyrokach WSA i NSA w przedmiotowej sprawie, w kwestiach podatku obrotowego, amortyzacji, kosztów egzekucyjnych oraz należnego podatku od towarów i usług;

- art. 14 ust. 3 pkt 3 oraz art. 22 ust. 1 i 5 u.p.d.o.f., poprzez uznanie wzajemnie wykluczających się wykładni w tym samym stanie prawnym, wobec tego samego podatnika, w tej samej kwestii podatku obrotowego objętego postępowaniem oddłużeniowym przeprowadzonym w tym samym czasie 1996 r., tj. zaliczenie do przychodów 1996 r. umorzonego podatku za 1992 r., niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów 1996 r. zapłaconej w tymże roku 15% części podatku obrotowego za 1992 r. i za okres od dnia 1 kwietnia 1993 r. do dnia 4 lipca 1993 r. oraz zaliczenie do tych kosztów 15% części podatku za okres od dnia 1 stycznia 1993 r. do dnia 31 marca 1993 r.;

- art. 23 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię skutkującą zaliczeniem do kategorii kosztów egzekucyjnych wpisu stosunkowego od pozwu o zapłatę, wynagrodzenia za zastępstwo adwokackie, opłaty skarbowej i opłaty sądowej za nadanie wyrokowi klauzuli wykonalności;

- § 1 ust. 4 pkt 5 lit. a), b) i h), ust. 6 pkt 2 i § 3 ust. 2 pkt 1 wyżej cytowanego rozporządzenia z 1994 r., przez błędną ich wykładnię;

- § 2 pkt 4 lit. a) i b), pkt 5 i 6, § 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i pkt 5 lit. a), d), § 4 ust. 1 i § 10 ust. 1 rozporządzenia z 1995 r., przez błędną ich wykładnię.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zawarto obszerne wywody mające usprawiedliwić postawione zarzuty. Autor skargi kasacyjnej podniósł m. in., że stanowisko Sądu pierwszej instancji co do kwestii przedawnienia zobowiązania jest wątpliwe i pozbawione podstaw prawnych. W sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a wydana decyzja jest w istocie niekorzystna dla podatnika. Powoduje bowiem zwiększenie zobowiązania podatkowego za 1996 r., wskutek uznania umorzonej części podatku obrotowego za 1992 r. za przychód w roku 1996 r. Pełnomocnik skarżącego wskazał, że kwestia ta jest szczegółowo omówiona w skardze, a jeszcze dokładniej w poprzedniej skardze kasacyjnej.

W odniesieniu do rozliczenia ulg inwestycyjnych na podstawie rozporządzenia autor skargi kasacyjnej podniósł, że zanegowano przyjętą przez podatnika kwotę 957 524, 56 zł bez przeprowadzenia dwuinstancyjnego postępowania podatkowego (art. 127 ord.pod.). Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się do obszernych wyjaśnień skarżącego w tej materii, zamieszczonych w skardze (pkt 6, s. 12-16). Przyjęcie stanowiska Izby Skarbowej narusza art. 141 § 4 p.p.s.a.

W konsekwencji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Kluczowe znaczenie miało rozstrzygnięcie w przedmiocie zasadności zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Skarżący niezasadnie podnosi, że Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie uznał się związany poprzednimi orzeczeniami w kwestiach: podatku obrotowego, amortyzacji, kosztów egzekucyjnych oraz należnego podatku od towarów i usług.

Z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wynikało, że sąd ten przeprowadził pełną kontrolę zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej, stosowanie do wymogów art. 134 p.p.s.a. W rezultacie tej kontroli Sąd stwierdził uchybienia przepisom prawa, dotyczące ustalania udziału podatnika w A. s.c., wydatków na sporządzenie planu ustawienia maszyn oraz wydatków związanych z utworzeniem składu fabrycznego w O. Jedynie w tych kwestiach Sąd uznał działania organów podatkowych za nieprawidłowe. W pozostałym zakresie nie podzielił zarzutów skargi, przy czym odniósł się tylko do dwóch zagadnień w niej podniesionych, tj. amortyzacji oraz ulg inwestycyjnych.

Powyższe oznacza, że na podstawie art. 153 p.p.s.a. organ podatkowy związany był oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania jedynie w tych kwestiach, które Sąd wyraźnie wskazał. Milczenie WSA w Poznaniu w innych kwestiach należy uznać za stwierdzenie legalności pozostałych ustaleń i oceny prawnej zawartej w zaskarżonej decyzji. Warto bowiem podkreślić, że wskazania co do dalszego postępowania dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięciu błędów już popełnionych (A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie 3, WoltersKluwer, Warszawa 2009, s. 402, teza 4). Jeśli w kontrolowanej decyzji nie popełniono innych błędów, nie było podstaw do formułowania w tym zakresie wskazań co do dalszego postępowania.

Wprawdzie zrozumiałe zastrzeżenia budzi pominięcie przez WSA w Poznaniu wyjaśnienia innych spornych zagadnień, jednakże świadczyć ono mogło co najwyżej o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. Takiego zarzutu podatnik nie postawił w swojej skardze kasacyjnej na wyrok tego Sądu, co też wytknął mu Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 października 2005 r. Treść orzeczenia NSA pozwala na wniosek, że podatnik wskutek błędów formalnych złożonej skargi kasacyjnej nie zdołał podważyć orzeczenia WSA w Poznaniu w tych kwestiach, w których Sąd zaniechał uzasadnienia swojego stanowiska. Dowodzi tego w szczególności stwierdzenie Sądu drugiej instancji o brakach skargi dotyczących jej części procesowej, a w szczególności braku postawienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w odniesieniu do pominiętych w wyroku z dnia 13 maja 2004 r. zagadnień.

W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził wyraźnie w uzasadnieniu wyroku z dnia 25 października 2005 r., że na etapie postępowania kasacyjnego sporne pozostały dwie kwestie: stosowanie podwyższonej stawki amortyzacyjnej oraz rozliczenie ulg inwestycyjnych. Odnosząc się do stosowania podwyższonej stawki amortyzacyjnej, Sąd drugiej instancji w całości podzielił stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu i organów podatkowych. Natomiast w nawiązaniu do rozliczenia ulg inwestycyjnych Sąd ten uznał, że nie ma przeszkód do stosowania rozporządzenia z 1995 r. w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych poniesionych w drugiej połowie 1996 r. Skutkiem tego – częściowej zmianie uległa ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wiążące organ podatkowy. Musiał on jeszcze uwzględnić kwestię ulg inwestycyjnych przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Kontrola decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu odwołania podatnika została przeprowadzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wadliwie. W efekcie jego orzeczenie zostało wyeliminowane z obrotu prawnego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2008 r. Niemniej jednak Sąd drugiej instancji nie zawarł w tym wyroku żadnych ocen dotyczących istoty sprawy. Nakazał tylko uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w poprzednich orzeczeniach oraz sporządzić prawidłowe uzasadnienie. Jego orzeczenie nie wniosło zatem niczego nowego w porównaniu z poprzednimi prawomocnymi orzeczeniami sądów obu instancji.

Z przytoczonych względów należy podzielić stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, że nie mógł on badać sprawy w zakresie należnego podatku od towarów i usług, podatku obrotowego, amortyzacji, kosztów egzekucyjnych. Te zagadnienia zostały już prawomocnie skontrolowane. Jeśli nie zmienił się w międzyczasie stan faktyczny – czego skarżący nie dowiódł w skardze kasacyjnej – to nie było możliwości zajmowania się nimi ponownie. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny uznał za bezzasadne wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej, jakie dotyczyły kwestii prawomocnie ocenionych. W szczególności dotyczy to zarzutów naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 14 ust. 3 pkt 3, art. 22 ust. 1 i ust. 5, a także art. 23 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.f.

Oznacza to, że na etapie niniejszego postępowania kasacyjnego sporne były jedynie dwa zagadnienia: rozliczenie ulg inwestycyjnych oraz przedawnienie zobowiązania podatkowego. Pozostałe kwestie, wynikające z wyroku WSA w Poznaniu, zostały załatwione po myśli podatnika. Potrzeba dokonania rozliczenia ulg inwestycyjnych na nowo pojawiła się w związku z wyrokiem NSA z dnia 25 października 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej dokonał takiego rozliczenia w decyzji z dnia 4 sierpnia 2006 r. Prawidłowość tego rozliczenia skarżący konsekwentnie podważał. Zarzut przedawnienia pojawił się zaś dopiero po wydaniu decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej, dlatego nie mógł być objęty ocenę prawną wyrażoną we wcześniejszych wyrokach. Pewne uwagi w tej mierze poczynił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 3 kwietnia 2007 r., jednakże orzeczenie to zostało uchylone, więc należy je uznać za niebyłe.

Analizując zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, trzeba na wstępie podkreślić, że został on w istocie uzasadniony poprzez odesłanie do treści skargi i poprzedniej skargi kasacyjnej. Takie postępowanie jest nieprawidłowe, gdyż sprawia, że skarga kasacyjna nie odpowiada wymaganiom określonym w art. 176 p.p.s.a. (zob. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2005 r., sygn. akt OSK 1756/04, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając jednak na uwadze, że sprawa jest rozpoznawana przez sąd administracyjny po raz szósty, Naczelny Sąd Administracyjny postanowił rozpoznać zarzut.

Z treści skargi wynika, że zarzuty, do których odwołuje się rozpoznawana skarga kasacyjna, dotyczą m. in. uwzględnienia podatku obrotowego za 1992 r. i 1993 r. przy określaniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. Z treści akt wynika, że podatek obrotowy za 1992 r. został zaliczony do kosztów uzyskania przychodu przy określaniu wysokości podatku dochodowego za ten rok. Decyzja w tej sprawie została wydana dnia 29 kwietnia 1999 r. i nie została zaskarżona. Ewentualny zarzut przedawnienia mógł być podniesiony w tamtym postępowaniu. Wobec prawomocności decyzji określającej podatek dochodowy za 1992 r. obecnie nie można kwestionować zaliczenia podatku obrotowego za 1992 r. do kosztów uzyskania przychodu w tamtym roku. Skoro zaś w 1996 r. nastąpiła zapłata 15% zaległości w podatku obrotowym, to niedopuszczalne było ponowne zaliczenie tego podatku do kosztów uzyskania przychodu (najpierw za 1992 r., a potem za 1996 r.). Z kolei kwota oddłużona stanowiła przychód w roku oddłużenia, czyli w 1996 r.

Kwestia ta była już przedmiotem prawomocnej oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który zakwestionował jedynie sposób wyliczenia udziału skarżącego w A. s.c. Z treści uzasadnienia wynika wręcz, że prawidłowe określenie wysokości udziału ma znaczenie dla ustalenia przychodów z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.f. Sąd zaaprobował zatem uwzględnienie podatku obrotowego przy wymiarze zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym, na zasadach wskazanych przez organy podatkowe. Problemem pozostała wyłącznie kwota przypadająca na skarżącego.

Jeśli zaś chodzi o rzekome przedawnienie zobowiązania za 1996 r., które – zdaniem skarżącego - nastąpiło w dniu 30 października 2005 r. (pkt 7 skargi), to trzeba zwrócić uwagę, że skarżący uiścił kwotę zobowiązania podatkowego wynikającą z decyzji Izby Skarbowej z dnia 25 października 2001 r. (zob. s. 26 odpowiedzi na skargę, tom I akt WSA w Gorzowie Wielkopolskim). Zapłata podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania, które nie może potem wygasnąć drugi raz na skutek przedawnienia. Termin przedawnienia nie biegnie, a organ odwoławczy może jedynie uchylić decyzję organu I instancji i określić podatek w prawidłowej kwocie. Kwota ta nie może być wszakże wyższa od zapłaconej, bo w tym zakresie – wobec braku zapłaty - zobowiązanie wygasło z powodu przedawniania (zob. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydanie 6, LexisNexis, Warszawa 2010, s. 408). Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Z. określiła zobowiązanie podatkowe za 1996 r. w kwocie niższej, aniżeli poprzednia decyzja Izby Skarbowej oraz decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej. Zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego nie może więc zostać uwzględniony.

Przechodząc do problemu rozliczenia ulg inwestycyjnych, wypada przede wszystkim zauważyć, że nie doszło w postępowaniu podatkowym do naruszenia zasady dwuinstancyjności (art. 127 ord.pod.). Skarżący wiąże ten zarzut z faktem dokonania znacznej korekty deklarowanych wydatków inwestycyjnych, co wymagało przeprowadzenia postępowania przez organ I instancji. Pomija jednak, że odliczenie ulg inwestycyjnych stanowi jeden z wielu czynników wpływających na ostateczny kształt zobowiązania podatkowego, obok przychodu, kosztów uzyskania przychodu, innych ulg. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela więc jego opinii, że sprawa ta była na tyle ważka, żeby uzasadniać uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie temu organowi sprawy do ponownego rozpatrzenia. Sprzeciwiała się temu treść art. 233 § 2 ord.pod. Zbadanie spornej kwestii wymagało jedynie przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w odniesieniu do części wydatków inwestycyjnych. Przedmiotem sporu nie była bowiem cała zadeklarowana kwota. Aprobata działania organu odwoławczego przez Sąd pierwszej instancji nie naruszała zatem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie mógł naruszyć art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez nieprawidłowe podanie kwoty ulgi za I półrocze 1996 r. Przepis ten nakazuje orzekać na podstawie akt sprawy i może zostać naruszony tylko w razie przyjęcia faktu na podstawie źródła znajdującego się poza aktami sprawy. Nie można natomiast mówić o naruszeniu art. 133 § 1, gdy sąd błędnie odczytał akta albo nie dostrzegł czegoś, co w aktach się znajdowało. W takim przypadku dochodzi do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., polegającego na błędnym przedstawieniu stanu sprawy. Ponieważ ostatnio wymieniony przepis został również powołany jako podstawa kasacyjna, w jej właśnie ramach należy rozważyć przedstawioną wyżej kwestię.

W tym kontekście zauważyć należy, że Sąd, przedstawiając stan sprawy, ograniczył się do podania kwoty ulgi wynikającej z pierwotnego zeznania podatnika, tzn. 186 000 zł. Pominął natomiast milczeniem dokonane później korekty, w tym kwotę 199 820, 84 zł oraz kwotę dodatkowej obniżki 325 057, 57 zł. Wynikało to z faktu, że Sąd nie zakwestionował stanowiska organów podatkowych, iż § 5 rozporządzenia z 1994 r. nie dopuszczał możliwości korekty ulgi. Trudno więc mówić o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a., skoro przedstawienie stanu sprawy było konsekwencją przyjęcia takiej, a nie innej wykładni § 5 rozporządzenia z 1994 r. Wykładni tej skarżący nie podważył. Zarówno w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, jak i w rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie ma zarzutu naruszenia powołanego przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.) i kwestii tej nie może zbadać z urzędu. Dlatego uznaje za bezzasadne wszystkie zarzuty, odnoszące się do kwoty 186 000 zł, przyjętej jako kwota ulgi za pierwsze półrocze.

Równocześnie należy zwrócić skarżącemu uwagę, że korzystał w 1996 r. z dwóch reżimów prawnych przy ustalaniu ulg z tytułu wydatków inwestycyjnych. Nie może zatem skutecznie domagać się, aby kwota ulgi przysługującej mu za pierwsze półrocze 1996 r., obliczonej na podstawie przepisów rozporządzenia z 1994 r., była wyliczona z uwzględnieniem dochodu za cały rok. W ten sposób doprowadziłby do całkowicie nieuzasadnionego podwyższenia przysługującego mu limitu. Trafnie organ podatkowy i Wojewódzki Sąd Administracyjny uznały, że limit ulgi za pierwsze półrocze należy wyliczyć przy uwzględnieniu dochodu, jaki skarżący osiągnął w tej części roku podatkowego.

Nawiązując do kwestii rozliczenia ulgi inwestycyjnej za drugie półrocze 1996 r., na podstawie przepisów rozporządzenia z 1995 r., trzeba również podzielić stanowisko zajęte w zaskarżonym wyroku. Skarga kasacyjna ponownie odsyła do twierdzeń skargi. Praktyka odesłań budzi dezaprobatę Sądu, jednakże nie stoi na przeszkodzie ostatecznego wyjaśnienia spornych kwestii. Bezpodstawne jest przy tym stawianie w tej materii Sądowi pierwszej instancji zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd ten zajął jednoznaczne stanowisko w spornej kwestii i przedstawił jego zwięzłe uzasadnienie.

Z akt sprawy wynika, że skarżący zadeklarował 957 624, 68 zł jako kwotę ulgi inwestycyjnej należną na podstawie przepisów rozporządzenia z 1995 r. Z tej kwoty Dyrektor Izby Skarbowej zakwestionował 447 877, 85 zł. Szczegółowe rozliczenie zakwestionowanych wydatków wraz z podaniem przyczyn korekty znajdują się na s. 14 decyzji tego organu. W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia z 1995 r. podatnicy mają prawo do odliczenia wydatków inwestycyjnych, poniesionych w roku podatkowym, od dochodu do opodatkowania osiągniętego w tym roku. Musi zatem istnieć tożsamość roku wydatku i roku odliczenia. W przeciwnym wypadku prawo do odliczenia nie przysługuje. Poza tym, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 października 2005 r. dopuścił odliczenie wydatków inwestycyjnych na podstawie wspomnianego rozporządzenia, w rozliczeniu za 1996 r., ale dotyczyło to wydatków poniesionych w drugiej połowie 1996 r. W rezultacie, aby podatnik mógł skutecznie zaliczyć wydatek do kategorii wydatków inwestycyjnych, wydatek musiał być poniesiony w drugiej połowie 1996 r.

W świetle § 2 pkt 4 rozporządzenia z 1995 r. jedynie wydatki poniesione w drugiej połowie 1996 r. na zakup i montaż maszyn i urządzeń zaliczanych do grup 3-6 i 8 ówcześnie obowiązującej Klasyfikacji Środków Trwałych mogły być potraktowane jako wydatki inwestycyjne. Oznacza to, że wydatki na rozbudowę tych maszyn i urządzeń, np. na rozbudowę komputera, nie podlegały uwzględnieniu jako wydatki inwestycyjne. To ograniczenie nie dotyczyło, zgodnie z § 2 pkt 4 lit. b) rozporządzenia z 1995 r., m. in. budynków i budowli (np. hal).

W odniesieniu do spornych wydatków stan rzeczy wygląda następująco:

- rozbudowa hali "D" – organy wyłączyły kwotę 5 387, 39 zł, gdyż wydatek ten poniesiono w styczniu 1997 r. (Skarżący nie kwestionuje, że w tym miesiącu zapłacono fakturę wystawioną w dniu 24 grudnia 1996 r. przez firmę "F. – T." z Z.);

- Filtr recylkulacyjny nr inw. 6124, obie maszyny HOMAG – skarżący nie kwestionuje, że wydatki na zakup tych urządzeń zostały poniesione przed dniem 1 lipca 1996 r.;

- baterie kondensatorów, wiertarka, wkrętarka – skarżący twierdzi, że zapłacono za nie w lipcu 1996 r., ale nie wskazuje na to żadnego dowodu; tymczasem z wydruków księgowych (tom V, k. 96 akt podatkowych) wynika, że wydatki na te urządzenia zaksięgowano odpowiednio w dniach 4 i 14 czerwca 1996 r.;

- komputer – skarżący twierdzi, że za komputer (nr inw. 4107) zapłacił w II połowie 1996 r. 4320 zł i rozbudował go, wydając 480 zł. Analiza wspomnianych wydruków księgowych (tom V, k. 97) dowodzi, że kwotę 4320 zł za komputer zaksięgowano w dniu 28 czerwca 1996 r.

Daty księgowania odzwierciedlają - w świetle art. 23 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. nr 121, poz. 591), w brzmieniu obowiązującym w 1996 r. - daty dokonania poszczególnych operacji gospodarczych. W skardze kasacyjnej nie podważono w żaden sposób wartości dowodowej zapisów księgowych;

- meble biurowe oraz radioodtwarzacz i kamera wideo – skarżący w żaden sposób nie podważył oceny organu podatkowego i Sądu pierwszej instancji, że przedmioty te nie należą do maszyn i urządzeń, o których mowa w § 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia z 1995 r. (zob. Klasyfikacja Rodzajowa Środków Trwałych wprowadzona zarządzeniem nr 51 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 17 grudnia 1991 r. w sprawie stosowania Klasyfikacji Rodzajowej Środków Trwałych - Dz.Urz. GUS nr 21, poz. 132).

Skutkiem tego zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące wadliwego rozliczenia przysługującej podatnikowi ulgi inwestycyjnej za drugie półrocze 1996 r., nie zasługują na uwzględnienie.

Z podanych względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a. O kosztach postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. b w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a, a także § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).