Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 588/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała Sędziowie : Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń /spr./ Asesor WSA Irena Wesołowska Protokolant: Monika Szymańska po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 lipca 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2002 r., styczeń i luty 2003 r., od kwietnia do sierpnia 2003 r., oraz od października do grudnia 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 11.275 ( słownie: jedenaście tysięcy dwieście siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 588/04

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od I-XII.2002 r., I-II.2003 r., IV-VII.2003 r. i X-XII.2003 r.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji w wyniku kontroli przeprowadzonej w "A" Spółka z o.o., stwierdził nieprawidłowości w opodatkowaniu sprzedaży dodatków tj. segregatorów, kaset i płyt CD z nagraniami pomocniczymi do nauki języków obcych. Spółka nie opodatkowała sprzedaży segregatorów wg stawki 7%, natomiast dołączone do czasopism kasety i płyty CD o podatkowała wg stawki 7% podczas, gdy towary te podlegały opodatkowaniu wg stawki 22%. Ustalenia te stanowiły podstawę do wszczęcia postępowania podatkowego, w wyniku którego Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję z dnia [...] r. określającą kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2002 r. i 2003 r. oraz ustalającą zobowiązanie podatkowe za te okresy.

Podatnik nie zgodził się z powyższym rozstrzygnięciem i wniósł odwołanie.

W odwołaniu zarzucił naruszenie:

- art. 21 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług,

- art. 27 ust. 6 i 7 ustawy j. w.

- art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lib.b oraz art. 127, 208 § 1 i 212 Ordynacji podatkowej.

Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia wysokości stawek podatku od towarów i usług, według których należy opodatkować sprzedaż przez podatnika zestawów wydawniczych do nauki języków obcych składających się z wydawnictw w formie zeszytów, kaset i płyt CD dołączonych do drugiego numeru (zeszytu) i segregatorów pełniących funkcję zbiorczej okładki dla kompletu zeszytów.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wydawnictwo sprzedawane przez "A" Sp. z o. o. uznać należy za wydawnictwo książkowe. W tym zakresie organ odwoławczy nie podzielił poglądu wyrażonego w opinii Urzędu Statystycznego - Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych klasyfikującego wydawane zeszyty do grupowania 22.13.10-00.29 "Czasopisma i magazyny wychodzące mniej niż cztery razy w tygodniu, pozostałe (SWW 2711-2 "Czasopisma"). Za uzasadnione uznał natomiast stanowisko Urzędu Statystycznego w myśl, którego każdy z elementów zestawu do nauki języków obcych - zgodnie z zasadami metodologicznymi Polskiej Klasyfikacji Towarów i Usług - należy klasyfikować odrębnie. Wobec powyższego ich sprzedaż również będzie podlegała opodatkowaniu według odrębnych stawek podatku od towarów i usług, które zależą od przynależności towaru do konkretnego grupowania PKWiU.

Spółka dokonywała zakupu segregatorów produkowanych w oparciu o indywidualne i niestandardowe zamówienie, ze szczególnym uwzględnieniem szaty graficznej oraz wszelkich oznaczeń charakterystycznych dla danego wydawnictwa językowego. Podatnik przyjmując zakupione okładki papierowe na magazyn określał je jako segregatory, ale wskazywał symbol SWW wynikający z faktur właściwy dla "okładek papierowych". Według opinii Urzędu Statystycznego segregatory papierowe należą do grupowania PKWiU 21.21.15.-50.00 "Segregatory, pudełka do przechowywania dokumentów i podobne wyroby stosowane w biurach, sklepach itp. z papieru, tektury, gdzie indziej niewymienione (SWW 1824-31 Segregatory). Mając jednak na względzie, że nabywane segregatory na fakturach zakupu określane były jako okładki papierowe oraz to, że nie pełniły one roli typowych segregatorów do użytku biurowego, ale stanowiły zbiorczą okładkę z szatą graficzną charakterystyczną dla poszczególnych wydawnictw językowych organ odwoławczy przyjął, że załączane do wydawnictw językowych segregatory (okładki) należy zaliczyć do grupowania 22.22.80-50.30 Okładki papierowe i w związku z tym ich sprzedaż podlega opodatkowaniu według stawki 7% na podstawie art. 18 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do stwierdzenia spółki, iż segregator stanowi element składowy książki i jako taki powinien być zaliczony do tego samego grupowania, co książka stwierdziła, iż nie można się z takim poglądem zgodzić. Każdy z zeszytów (numerów) wydawnictwa miał swoją własną okładkę, którą stanowiła strona tytułowa i każdy z nich można potraktować jako odrębny druk zwarty, czyli książkę z uwagi na oznaczenie odrębnymi numerami ISBN. W tej sytuacji nie można utożsamiać przedmiotowych segregatorów z okładką tradycyjnej książki, która jest nierozerwalnym elementem książki. Natomiast sprzedawane segregatory spełniają funkcję zbiorczego opakowania, służącego do przechowywania poszczególnych numerów wydawnictwa w jednym miejscu, czyli stanowią jakby okładkę zbiorczą dla poszczególnych części wydawnictwa. Dyrektor Izby Skarbowej przyznał odwołującej rację, co do tego, że segregatory zostały wyprodukowane metodą poligraficzną jednak okoliczność ta nie wpływa na zmianę wysokości stawki podatku. Wytworzenie towaru metodą poligraficzną jest warunkiem niezbędnym uprawniającym do sprzedaży towaru ze stawką 0% ale tylko w odniesieniu do książek i czasopism, o których mowa w art. 50 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odwołując się do opinii klasyfikacyjnej Urzędu Statystycznego organ odwoławczy stwierdził, że płyty CD i kasety magnetofonowe załączone do wydawnictwa nie są wymienione w żadnym załączniku do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz do rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy, zatem ich sprzedaż podlega opodatkowaniu według stawki 22%. Jednocześnie organ odwoławczy uznał zarzuty strony, co do nieprawidłowego przyjęcia stawki podstawowej dla sprzedaży wymienionych wyżej produktów za nietrafne. Nie można, bowiem zgodzić się z twierdzeniem, że płyty i kasety magnetofonowe należy zaliczyć do pomocy dydaktycznych w oparciu o przedstawione przez stronę pismo Ministra Edukacji Narodowej i Sportu. Z treści pisma wynika upoważnienie do umieszczania na programach multimedialnych "[...]" informacji, że jest to "środek dydaktyczny zalecony do użytku szkolnego przez ministra do spraw oświaty i wychowania, wpisany do wykazu środków dydaktycznych przeznaczonych do kształcenia ogólnego". Pismo to nie może stanowić jednak podstawy do zaliczenia płyt CD i kaset z tym programem do grupowania PKWiU 36.63.74-00.19 "Przyrządy, aparaty, modele do celów nauczania – pozostałe" gdyż właściwym do dokonania kwalifikacji danego wyrobu do odpowiedniego grupowania statystycznego jest urząd statystyczny. Organ odwoławczy wyjaśnił również, że właściwym do wydawania opinii statystycznych jest Urząd Statystyczny.

Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów wnoszonych w odwołaniu organ odwoławczy stwierdził, że są one również chybione w świetle ustalonego stanu faktycznego oraz obowiązującego stanu prawnego.

Z analizy akt przedmiotowej sprawy wynika, że w dniu 13.11.2003 r. spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne m-ce od I do XII.2002 r., I - II.2003 r. , IV – VIII.2003 r., w których skorygowała (zwiększyła) podatek należny z tytułu sprzedaży dodatków do czasopism tj. segregatorów opodatkowując ich sprzedaż stawką 7% /zamiast 0%/ i kaset oraz płyt CD opodatkowując ich sprzedaż stawką 22% /zamiast 7%/.W związku z powyższym zmniejszeniu uległy kwoty zwrotu różnicy podatku wykazane przez podatnika w deklaracji VAT-7 za w/w miesiące. Wraz ze złożeniem korekt spółka wpłaciła wynikającą z nich zaległość w łącznej kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Następnie w dniu 10.02.2004 r. spółka złożyła ponowne korekty deklaracji VAT-7 za w/w okresy rozliczeniowe 2002 r. i 2003 r. przywracające pierwotne brzmienie deklaracji VAT-7 z jednoczesnym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w wys. [...] zł wraz z odsetkami w wys. [...] zł. Z powyższego wynika, że podatnik złożył dwie korekty deklaracji VAT-7 dot. poszczególnych okresów rozliczeniowych 2002 r. oraz I-II; IV-VIII.2003 r. Druga korekta złożona w dniu 10.II.2004 r., która przywracała brzmienie pierwotnych deklaracji VAT-7 zawierała nieprawidłowe w świetle ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej rozliczenie badanych miesięcy.

Dnia 10.02.2004 r. Spółka złożyła również korekty deklaracji VAT-7 wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za X, XI i XII.2003 r. Deklaracje podatkowe VAT-7 zawierały dane zgodne ze stanowiskiem organu podatkowego I-szej instancji natomiast złożone korekty deklaracji powodowały obniżenie podatku należnego a tym samym zwrot różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika uległ zwiększeniu. Z powyższego wynika, że korekty deklaracji VAT-7 złożone przez podatnika w dniu 10.II.2004 roku dotyczące rozliczenia badanych miesięcy 2002 r. i 2003 r. zawierają dane niezgodne z ustaleniami kontroli a kwoty zwrotu różnicy podatku za w/w okresy rozliczeniowe 2002 r. i 2003 r. wykazane przez podatnika są wyższe od kwoty należnej.

Zgodnie z art. 27 ust. 6 cyt. ustawy o podatku VAT w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty zawyżenia. Dotyczy to również różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. l. W świetle powyższego organ podatkowy I-szej instancji - mając na uwadze, iż podatnik w złożonym w dniu 10.II.2004 r. rozliczeniu (korekty deklaracji VAT-7) wykazał kwoty zwrotu różnicy podatku w wysokości wyższej od należnej - zasadnie ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% zawyżenia kwoty zwrotu.

Zgodnie z art. 27 ust. 7 cyt. ustawy o podatku VAT, przepisów art. 5 i 6 nie stosuje się, jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli przez urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej podatnik dokonał odpowiedniej zmiany deklaracji podatkowej oraz wpłacił do urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze zmiany deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Jednakże przepis ten nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, z uwagi na to, że zmiany deklaracji jakich dokonał podatnik w dniu 10.II.2004 r. nie były zgodne z ustaleniami kontroli i powodowały zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku.

Nie naruszono też art. 21 ust. 2 cyt. ustawy o podatku VAT, gdyż organ podatkowy I-szej instancji w zaskarżonej decyzji nie neguje prawa podatnika do otrzymania zwrotu różnicy podatku lecz określa kwoty tego zwrotu w innej, niższej wysokości.

Nie można również zgodzić się również twierdzeniem podatnika, iż bezpośrednią przyczyną wszczęcia postępowania podatkowego było złożenie przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług, gdyż wnioski podatnika w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2002r., oraz I - II; IV - VIII, i X - XII.2003 r. były przedmiotem odrębnego postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty które zakończone zostało wydaniem decyzji z dnia [...] r. znak [...];[...];[...] i [...] umarzających jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłat. Decyzje te zostały utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej. Natomiast zaskarżona decyzja wydana została w wyniku wszczęcia postępowania podatkowego w związku z kontrolą podatkową dot. prawidłowości rozliczeń podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za w/w okresy rozliczeniowe 2002 r. i 2003 r., której celem była weryfikacja rozliczeń dokonanych przez podatnika w korektach deklaracji VAT-7 złożonych w dniu 10.02.2004 r., w których podatnik wykazał kwoty zwrotu różnicy podatku. Zwrot różnicy podatku nie jest tożsamy z nadpłatą w świetle uregulowań Ordynacji podatkowej. Przepisy art. 21 ust. 2-7 cyt. ustawy o podatku VAT przewidują instytucję zwrotu różnicy podatku tzw. zwrot bezpośredni, a w myśl art.75 § 2 pkt l lit.b Ordynacji podatkowej - w zakresie w jakim ustawa o podatku VAT przewiduje zwrot różnicy podatku na podstawie swoich regulacji, nie ma zastosowania instytucja stwierdzenia nadpłaty. Tym samym w przedmiotowej sprawie nie mamy też do czynienia z naruszeniem art. 72 § l pkt l i art. 75 § 2 pkt l lit.b Ordynacji podatkowej.

Nietrafny jest też zarzut dotyczący naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym postępowanie podatkowe jest dwuinstacyjne. Jak bowiem wynika z analizy akt sprawy w przedmiotowej sprawie zasada dwuinstancyjności postępowania została dochowana podobnie jak w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nadpłaty (wszczętym na wniosek podatnika). Po przeprowadzeniu postępowań przez organ podatkowy I-szej instancji wydane zostały decyzje, w których podatnik został pouczony o przysługującym mu prawie wniesienia odwołania - z którego to prawa w obu przypadkach skorzystał - do organu podatkowego II-giej instancji. Organ odwoławczy w toku prowadzonych postępowań odwoławczych rozpoznał sprawę od nowa poddając weryfikacji rozstrzygnięcie dokonane przez organ podatkowy I-szej instancji.

Nie można zgodzić się z twierdzeniem podatnika, że organ podatkowy I-szej instancji naruszył zasadę związania własną decyzją wyrażoną w art. 212 Ordynacji podatkowej, gdyż miał obowiązek czekać z wydaniem decyzji określającej wysokość zwrotu różnicy podatku za poszczególne m-ce 2002 r. i 2003 r. aż do czasu rozpatrzenia odwołania strony od decyzji dot. kwestii nadpłaty za te same okresy rozliczeniowe. Postępowania te toczyły się bowiem niezależnie od siebie w odrębnych trybach i rozstrzygnięcia nie były od siebie uzależnione.

Nie mamy także w przedmiotowej sprawie do czynienia z naruszeniem art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nie wystąpiła żadna przesłanka do stwierdzenia bezprzedmiotowości tego postępowania. Przesłanka bezprzedmiotowości występuje bowiem, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego to brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygać na podstawie przepisów prawa. Kontrola podatkowa w Spółce wykazała nieprawidłowości, a więc zasadne było przeprowadzenie postępowania podatkowego w celu prawidłowego rozliczenia podatku VAT.

Skargę na powyższą decyzję wniosła "A" Spółka z o.o. Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie:

- art. 21 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług;

- art. 27 ust. 6 i 7 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług;

- art. 72 § l pkt l i art. 75 § 2 pkt l lit.b Ordynacji podatkowej;

- art. 127 Ordynacji podatkowej;

- art. 208 § l Ordynacji podatkowej.

Zdaniem podatnika brak jest formalnych podstaw prawnych do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie wobec czego analiza uchybień materialnoprawnych ma charakter drugorzędny. Strona nie zgadza się z organem II-giej instancji, że zaskarżona decyzja organu podatkowego I-szej instancji wydana została w wyniku wszczęcia postępowania podatkowego w związku z kontrolą podatkową dot. prawidłowości rozliczeń podatnika w zakresie podatku VAT za w/w okresy rozliczeniowe 2002 r. i 2003 r., której celem była weryfikacja rozliczeń dokonanych przez podatnika w korektach deklaracji VAT-7 złożonych w dniu 10.02.2004 r. Uważa, że bezpośrednią przyczyną wszczęcia tego postępowania było złożenie przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty z 10 lutego 2004r., do którego wspomniane korekty stanowiły załączniki. Swoją decyzją zdaniem skarżącej organ odwoławczy usankcjonował naruszenie przez organ podatkowy I-szej instancji zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej. Organ I-szej instancji wydał bowiem decyzję w tej samej sprawie, w której wydał uprzednio decyzję umarzającą postępowanie jako bezprzedmiotowe (dot. nadpłaty). W dacie wydania przez organ I-szej instancji rozstrzygnięcia utrzymanego w mocy zaskarżoną decyzją nie było jeszcze rozpatrzone odwołanie podatnika od poprzedniej decyzji (umarzającej jako bezprzedmiotowe postępowanie o stwierdzenie nadpłaty). Ewentualne zaś twierdzenie, że postępowanie o stwierdzenie nadpłaty i o zwrot podatku nie są postępowaniami w tej samej sprawie pozbawione jest podstaw logicznych i prawnych. W opinii podatnika postępowanie podatkowe zakończone zaskarżoną decyzją zostało bezzasadnie wszczęte z urzędu, z uwagi na toczące się już na wniosek podatnika postępowanie w tej samej sprawie. Organ podatkowy powinien był wydać decyzję o umorzeniu postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowe i oczekiwać na wydanie decyzji w trybie odwoławczym przez organ podatkowy II instancji. Wydanie w takich okolicznościach merytorycznego rozstrzygnięcia stanowi naruszenie art. 208 § l Ordynacji podatkowej.

Ponadto w uzasadnieniu odwołania strona wskazuje, że organ podatkowy naruszył art. 21 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług przyjmując błędnie, że podatnik złożył wniosek o zwrot podatku. Tymczasem bezpośrednią przyczyną wszczęcia przedmiotowego postępowania podatkowego było złożenie przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług. Z błędnej tezy jakoby podatnik żądał zwrotu podatku a nie nadpłaty - organ podatkowy wywiódł zastosowanie art. 27 ust. 6 cyt. ustawy o podatku VAT tj. zastosował dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Strona zarzuca, iż organ odwoławczy nie wziął pod uwagę funkcji jaką pełni powyższy art. 27 ust. 5-8 cyt. ustawy. Dodatkowe zobowiązanie ma charakter sankcyjny za nierzetelne deklarowanie wielkości podatku należnego i naliczonego. W przedmiotowej sprawie podatnik zadeklarował zgodnie ze stanowiskiem organu podatkowego wysokość zobowiązania składając korekty, przez co wypełnił dyspozycję art. 27 ust. 7 wyłączającego zastosowanie sankcji. Tym samym nie może być mowy ani o nierzetelności deklaracji ani o narażeniu budżetu państwa na uszczuplenie.

Zdaniem podatnika brak uregulowań w Ordynacji podatkowej dotyczących "kwestii nadpłaty wynikającej z zapłaty przez podatnika nienależnej kwoty tytułem zaległości podatkowej wynikłej ze zwrotu podatku, który to zwrot został wcześniej przez podatnika uznany za zawyżony" nie oznacza jeszcze, że podatnikowi nie przysługuje prawo takiej nadpłaty. Strona uważa, że do dochodzonej przez nią kwoty nadpłaty należało zastosować wprost przepisy art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit.a Ordynacji podatkowej.

W zakresie rozstrzygnięcia materialnoprawnego natomiast strona zarzuca naruszenie art. 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług. Podatnik nie zgadza się z wysokością stawek podatku VAT jakimi zdaniem organów podatkowych winna być opodatkowana sprzedaż segregatorów oraz nagranych płyt CD i kaset magnetofonowych. Uważa, że sprzedaje produkt jako komplet wobec czego powinien stosować jedną stawkę podatku VAT – 0%. Strona wskazuje, że przekazanie segregatora miało na celu zapewnienie klientowi technicznej możliwości fizycznego połączenia książki w całość. Segregatory te nigdy nie były przedmiotem sprzedaży ani żadnej innej czynności określonej w art. 2 ust. 3 cyt. ustawy o podatku VAT. Klient otrzymywał segregator wraz z zeszytem nr 2 nie płacąc osobno za segregator lecz jedynie za zeszyt. Z tych względów wydanie segregatora nie stanowiło czynności opodatkowanej, a zatem rozstrzyganie o stawce VAT w stosunku do segregatora jest bezprzedmiotowe. Natomiast odnośnie płyt CD i kaset magnetofonowych, podatnik opierając się na urzędowym piśmie MENiS uznał, że produkuje towary służące do nauczania i dokonał ich klasyfikacji przyporządkowując do grupowania PKWiU 36.63.74-00.19 będącego odpowiednikiem w klasyfikacji SWW grupowania 2884-3 – "Pomoce naukowe, do którego podatnik wcześniej przyporządkowywał kasety i płyty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie, jednak nie we wszystkich zarzutach.

Za chybiony należy uznać zarzut dot. wszczęcia niniejszego postępowania. Wbrew wywodom skarżącej niniejsze postępowanie zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...] r. nr[...] w sprawie określenia kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2002 r., od stycznia do lutego 2003 r., od kwietnia do sierpnia 2003 r. oraz od października do grudnia 2003 r. Natomiast wnioski podatnika o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za w/w okresy rozliczeniowe były przedmiotem odrębnego postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, zakończonego decyzją Dyrektora Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. Decyzja Dyrektora Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. była przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który w sprawie I S.A./Gd 454/04 oddalił skargę "A" Spółka z o.o., podzielając stanowisko organów podatkowych, że przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. nie przewidują uprawnienia do żądania stwierdzenia nadpłaty oraz skorygowania deklaracji VAT-7 w sytuacji, gdy podatnik wcześniej zaniżył kwotę zwrotu różnicy podatku, weryfikacja złożonej deklaracji VAT-7 może nastąpić w takiej sytuacji wyłącznie w toku postępowania podatkowego w zakresie określenia prawidłowej kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wszczętego na wniosek podatnika lub z urzędu, co miało miejsce w sprawie "A" Spółka z o.o.

Nietrafny jest zatem również zarzut dotyczący naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Jak bowiem wynika z analizy akt w przedmiotowej sprawie zasada dwuinstancyjności postępowania została zachowana podobnie jak w postępowaniu w dotyczącym stwierdzenia nadpłaty (wszczętym na wniosek podatnika). Po przeprowadzeniu postępowań przez organ podatkowy I-szej instancji wydane zostały decyzje, w których podatnik został pouczony o przysługującym mu prawie wniesienia odwołania – z którego to prawa w obu przypadkach skorzystał – do organu podatkowego II-giej instancji. Organ odwoławczy w toku prowadzonych postępowań odwoławczych rozpoznał sprawę od nowa poddając weryfikacji rozstrzygnięcie dokonane przez organ podatkowy I-szej instancji. Nie można zgodzić się z twierdzeniem podatnika, że organ podatkowy I-szej instancji był związany własną decyzją (art. 212 Ordynacji podatkowej), gdyż miał obowiązek czekać z wydaniem decyzji określającej wysokość zwrotu różnicy podatku za poszczególne m-ce 2002 r. i 2003 r. aż do czasu rozpatrzenia odwołania strony od decyzji dot. kwestii nadpłaty za te same okresy rozliczeniowe. Postępowania te toczyły się bowiem niezależnie od siebie w odrębnych trybach i rozstrzygnięcia nie były od siebie uzależnione.

Nie mamy także w przedmiotowej sprawie do czynienia, co słusznie podnosił organ, z naruszeniem art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nie wystąpiła żadna przesłanka do stwierdzenia bezprzedmiotowości tego postępowania. Przesłanka bezprzedmiotowości występuje bowiem, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego skutkującego tym, że nie można załatwić sprawy poprzez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego to brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygać na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu (wyrok NSA z 24.04.2003 r. sygn. akt III SA 2225/01). Przeprowadzona kontrola podatkowa za poszczególne okresy rozliczeniowe 2002 r. i 2003 r. wykazała nieprawidłowości w dokonanym przez podatnika rozliczeniu badanych miesięcy a więc zasadne było przeprowadzenie postępowania podatkowego w celu określenia prawidłowej kwoty zwrotu różnicy podatku za te okresy rozliczeniowe.

Zasadne są natomiast zarzuty dot. przepisów prawa materialnego, aczkolwiek potraktowane przez skarżącą marginalnie.

W tym miejscu należy wskazać, że stan faktyczny – stanowiący podstawę stosowania przepisów prawa materialnego, nie jest między stronami sporny. Istota sporu sprowadza się zatem do odpowiedzi na pytanie jakie stawki podatku VAT miały w sprawie zastosowanie w odniesieniu do sprzedawanego przez skarżącą wydawnictwa.

Precyzyjnie rzecz ujmując zagadnienie sporne ujmuje się w pytaniu, czy wydawnictwo składające się z kilku publikacji (zeszytów), zbiorczej okładki (segregatora) dla ujęcia tych zeszytów stanowi całość i jako taka podlega opodatkowaniu według stawki przewidzianej dla całej publikacji (książki), czy też należy dokonać rozdziału i opodatkować oddzielnie według stawek właściwych okładkę (segregator) i książkę (zeszyty). Rozstrzygnięcia wymaga również ustalenie właściwej stawki dla załączanych do wydawnictwa płyt CD i kaset magnetofonowych z zapisanymi treściami edukacyjnymi stanowiącymi uzupełnienie materiału edukacyjnego przekazywanego w formie papierowej (poszczególne zeszyty). Strona nie kwestionuje oddzielnego klasyfikowania płyt CD i kaset magnetofonowych niemniej jednak uważa, że powinny być one opodatkowane według stawki 7% jako właściwej dla pomocy dydaktycznych, a nie według stawki 22% przewidzianej dla CD-ROMów z zapisanymi danymi i zwykłych kaset magnetofonowych nagranych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Stosownie do art. 4 pkt 1 powołanej wyżej ustawy przez towary rozumie się rzeczy ruchome jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części będące przedmiotem czynności określonych w art. 2, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

Zasadą wynikającą z art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest opodatkowanie sprzedaży stawką podatkową - 22%, natomiast 7% lub 0% są stawkami wyjątkowymi i mają zastosowanie do sprzedaży towarów i usług wymienionych w załącznikach do tej ustawy albo w przepisach szczególnych.

Zgodnie z art. 50 ust. 5 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym do dnia 31 grudnia 2003 r. stawkę podatku 0% stosuje się do sprzedaży w kraju książek (PKWiU 22.11) – z wyłączeniem książek adresowych o zasięgu krajowym, regionalnym i lokalnym, książek telefonicznych, telefaksów i teleksów, nut, map i ulotek – oznaczonych stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN. Zgodnie z treścią art. 50 ust. 5a cytowanej wyżej ustawy stawkę podatku 0%, o której mowa w ust. 5 stosuje się wyłącznie do towarów wytworzonych metodami poligraficznymi.

Tak, więc na mocy art. 18 ust. 1 ustawy o VAT, sprzedawca ma obowiązek obciążyć sprzedaż towarów stawką 22%, chyba, że znajdują się one w wykazie towarów, do których stosuje się preferencyjną stawkę podatku. O tym, jaką stawką opodatkowany jest towar bądź usługa rozstrzyga wyłącznie załącznik do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, do którego odsyła art. 18 tej ustawy. Towar ten (usługę) można następnie odnaleźć w klasyfikacji statystycznej - nie zmienia to jednak faktu, że decydujące znaczenie ma w tym względzie przedmiotowa ustawa, to w niej, bowiem określone zostały stawki podatku od towarów i usług. Podzielić należy, zatem pogląd wyrażony w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 1997r. Sygn. akt I SA/Ka 215/96 (LEX nr 30818), że na gruncie postępowania podatkowego wykładnia i stosowanie klasyfikacji towarów opracowanych przez Prezesa GUS musi być dokonywana z uwzględnieniem ich technicznego charakteru i służyć realizacji norm zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W każdym, zatem przypadku, gdy stosowanie statystycznych reguł klasyfikacji towarów pozostaje w sprzeczności z postanowieniami ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym bezwzględne pierwszeństwo należy dać tym drugim.

Jak wynika ze znajdujących się w aktach sprawy faktur wydawnictwa sprzedawane przez skarżącą spółkę traktowane były jako jeden produkt klasyfikowany według symbolu SWW 2712-1/22.11.20-60.90. Rozstrzygnąć, zatem należy, czy zasadnie organ podatkowy rozdzielił wydawnictwo na dwie części tj. książkę i segregator a następnie sprzedaż tych towarów opodatkował według właściwej stawki podatku od towarów i usług. Poza zakresem rozważań pozostawić należy w tym miejscu opodatkowanie sprzedaży kaset magnetofonowych i płyt CD albowiem jako materiały wytworzone metoda niepoligraficzną nie podlegały one opodatkowaniu według stawki 0%.

Ustawodawca formułując definicję towarów wskazał, że są nimi między innymi rzeczy ruchome. Nie określił jednak bliżej, co należy rozumieć pod tym pojęciem, w szczególności brak jest na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług odpowiedzi na pytanie, co do tego jak należy rozumieć poszczególne części składowe rzeczy ruchomej. Uzasadnione, zatem w tym względzie będzie odwołanie się do przepisów prawa cywilnego. Zgodnie z art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Zgodnie z § 2 częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Stosownie do § 3 przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych. W wyroku z dnia 28 czerwca 2002r. Sąd Najwyższy zauważył, że o tym, czy określone elementy stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, rozstrzyga obiektywna ocena gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania. Jeśli są one powiązane fizycznie i funkcjonalnie, tak, że tworzą razem gospodarczą całość, stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, choćby całość ta dała się technicznie łatwo zdemontować (wyrok SN z dnia 28 czerwca 2002 r. Sygn. akt I CK 5/02 Pr. Bankowe 2002/12/17).

Przenosząc uwagi powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że wydawnictwo składające się z 25 zeszytów i segregatora stanowi funkcjonalną i gospodarczą całość. Skoro wydawca zdecydował, że książka (określenie to w odniesieniu do wydawnictwa nie jest sporne między stronami) będzie wydana w 25 zeszytach (tomach) i będzie stanowiło merytoryczną całość, co znajduje odzwierciedlenie w numerze ISBN to w ocenie Sądu brak jest uzasadnionych podstaw, aby rozbijać funkcjonalną całość na poszczególne elementy składowe. Nie ulega w tym miejscu wątpliwości, że segregator nie stanowił odrębnego przedmiotu sprzedaży. Koszt związany z jego nabyciem został, bowiem skalkulowany w cenie całego wydawnictwa. Na uwagę zasługuje tutaj także okoliczność, iż segregator (okładka papierowa) został zaprojektowany i wykonany jako element składowy wydawnictwa. Właśnie przez jego charakterystyczne elementy (opis, szata graficzna) nie mógł być on wykorzystywany jako segregator sam w sobie, ale jako cześć składowa wyodrębnionego towaru.

Nie zasługuje na uznanie argumentacja organu podatkowego uzasadniająca rozdzielenie segregatora od książki wyrażającą się w stwierdzeniu, że każdy z zeszytów (numerów) miał swoja własną okładkę, którą stanowiła strona tytułowa i każdy z nich można potraktować jako odrębny druk zwarty, czyli książkę z uwagi na oznaczenie odrębnymi numerami ISBN. W tej sytuacji nie można utożsamiać przedmiotowych segregatorów z okładką tradycyjnej książki, która jest przeczcież nierozerwalnym elementem książki. Po pierwsze organ nie wyjaśnił, z czego mianowicie wynika, że segregator powinien być utożsamiony z okładką tradycyjnej książki. To wydawca decyduje o formie sprzedawanej książki. Istotne w ocenie Sądu jest, aby wszystkie jej elementy stanowiły funkcjonalną i gospodarczą całość. Jeżeli natomiast chodzi o możliwość traktowania każdego zeszytu jako oddzielnej książki ze względu na odrębny numer ISBN to organ podatkowy nie był konsekwentny w swoim wywodzie, bo całość wydawnictwa również otrzymała odrębny numer ISBN. Okoliczność, że każdy zeszyt posiada swoja okładkę nie przeczy koncepcji producenta, że wydawnictwo traktowane jako całość okładkę również powinno posiadać.

Odnosząc się do zarzutu w przedmiocie zastosowania niewłaściwej stawki podatku od towarów i usług w odniesieniu do sprzedawanych łącznie z wydawnictwem papierowym kaset magnetofonowych oraz płyt CD Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą stoi na stanowisku, iż w tym zakresie organy podatkowe nie naruszyły prawa. Wskazać należy na wstępie, że przedmiotem oceny organu podatkowego było zarówno pismo Ministra Edukacji Narodowej i Sportu jak i opinia Urzędu Statystycznego Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych. Urząd Statystyczny w oparciu o przedstawiony opis i załączone dokumenty nie uznał, aby zwykłe kasety magnetofonowe nagrane oraz CD-ROMy z zapisanymi danymi stanowiły pomoce naukowe. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie znalazł przesłanek, aby kwestionować opisany dowód. Jednocześnie odnosząc się do pisma Ministra Edukacji Narodowej i Sportu Dyrektor Izby Skarbowej odmówił mu mocy dowodowej wskazując tego przyczyny w uzasadnianiu decyzji. Podzielić należy pogląd, że Minister Edukacji Narodowej i Sportu nie jest organem właściwym do spraw klasyfikacji statystycznych. Nadto z treści pisma wynika upoważnienie producenta do umieszczania na opakowaniu produktu informacji o określonej treści, co nie jest tożsame ze sklasyfikowaniem wyrobu do określonego grupowania PKWiU.

Od dnia 1 stycznia 2000 r. znowelizowano art. 50 ust. 5a ustawy o VAT stanowiąc, że stawkę podatku 0%, o której mowa w ust. 5 stosuje się wyłącznie do towarów wytworzonych metodami poligraficznymi. Tym samym wykluczono możliwość stosowania stawki 0% do dodatków sprzedawanych wraz z wydawnictwami prasowymi, które sprzedawane w zestawie z tymi wydawnictwami muszą od 1 stycznia 2000 r. podlegać opodatkowaniu jako odrębny od wydawnictwa towar, według właściwej dla siebie stawki podatku (por. J. Zubrzycki Leksykon VAT 2001, str. 122).

W tym miejscu odnieść należy się do zarzutu skarżącej, iż Dyrektor Izby Skarbowej raz dopuszcza dowód z opinii Urzędu Statystycznego a innym razem dokonuje ustaleń odmiennych. Opinie klasyfikacyjne wydawane przez Urząd Statystyczny są dokumentami urzędowymi w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2000 r. I SA/Lu 7/99 LEX nr 46952). Jak stanowi art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołanego do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Z kolei art. 194 § 3 stanowi, że przepisy § 1 i 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach.

Dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalane na podstawie art. 26 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ma charakter akcesoryjny względem decyzji wydanej przez urząd skarbowy na podstawie tego samego przepisu określającej kwotę zwrotu różnicy podatku. W takim, zatem ujęciu dodatkowego zobowiązania ustalanego na podstawie art. 27 ust. 6 powołanej ustawy Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszała wskazany przepis ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Taki sam pogląd w sprawie "A" Spółka z o.o. wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 15 lutego 2006 r. w sprawie I SA/Gd 1474/03 dot. podatku od towarów i usług za marzec 2003 r. Sąd w niniejszej sprawie podzielił pogląd wyrażony w/w sprawie.

Z wymienionych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania orzeczono na mocy art. 200, zaś na mocy art. 152 cyt. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi określono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.

MK