Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 114/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Urząd Skarbowy
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję oraz decyzję z dnia 16.07.2021 r. nr 358000-CKK1-1.4110.5.2021.9
Powołane przepisy: article: art. 30 par. 5, par. 5a, art. 122, art. 180, art. 187, art. 189, art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 4, art. 5
journal: Dz.U. 1999 nr 90 poz 999
law: Ustawa z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim.
article: art. 21, art. 22, art. 26 ust. 3 pkt 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 114/22 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 września 2022 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący: Sędzia WSA Wiesław Kuśnierz, Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo (spr.), WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2022 r., sprawy ze skargi L. (H.) Sp. z o.o. w W. na decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 10 listopada 2021 r. nr 358000-COP1.4110.5.2021.13 w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za styczeń, kwiecień, lipiec, październik i grudzień 2016 oraz październik i grudzień 2017 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 16 lipca 2021 r. nr 358000-CKK1-1.4110.5.2021.9, II. zasądza od Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie na rzecz strony skarżącej kwotę 112.517,00 zł (słownie: sto dwanaście tysięcy pięćset siedemnaście złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie (dalej odpowiednio: NMUC-S, organ I instancji, organ II instancji, organ odwoławczy) decyzją z dnia 10 listopada 2021 r. znak 358000-COP1.4110.5.2021.13 utrzymał w mocy decyzję własną z dnia 16 lipca 2021 r. nr 358000-CKK1-1.4110.5.2021.9 określającą wysokość należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od odsetek wypłaconych na rzecz H.1 BV z siedzibą na terytorium Holandii:

- w styczniu 2016 r., w kwocie 352.939,00 zł,

- w kwietniu 2016 r., w kwocie 791.604,00 zł,

- w lipcu 2016 r. w kwocie 525.172,00 zł,

- w październiku 2016 r., w kwocie 116.910,00 zł,

- w grudniu 2016 r., w kwocie 3.301.966,00 zł,

- w październiku 2017 r., w kwocie 25.855,00 zł,

- w grudniu 2017 r. w kwocie 5.156.142,00 zł

oraz orzekającą o odpowiedzialności podatkowej L. (H.) sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej Strona, Spółka, Skarżąca) jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za wyżej określone kwoty niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. Jako podstawę prawną decyzji organ odwoławczy wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: O.p.).

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

NMUC-S prowadził kontrolę celno-skarbową wobec Spółki w zakresie prawidłowość i rzetelność wywiązywania się z obowiązku płatnika w zakresie obliczania, pobierania, informowania i przekazywania na rachunek właściwego urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wypłaty należności wymienionych w art. 21 i art. 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w latach 2016-2017, dalej: u.p.d.o.p.) za lata 2016-2017.

W trakcie prowadzonej kontroli celno-skarbowej ustalono, że Spółka pomimo ciążącego na niej obowiązku nie obliczyła, nie pobrała i nie wpłaciła na rachunek właściwego urzędu skarbowego, należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconych w 2016 r. na rzecz H.1 BV z siedzibą w [...], [...] H., Holandia (dalej: H.1 NL), odsetek z tytułu udzielonej pożyczki w łącznej kwocie [...] zł, które wykazała w złożonej do Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie informacji o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (IFT-2R) za 2016 r., w kwocie [...] zł jako dochód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym. Odsetki te zostały wypłacone:

- w dniu 25 stycznia 2016 r w kwocie 396.917,21 euro, to jest 1.764.693,92 zł po przeliczeniu na złote według kursu średniego w wysokości 4,4460 ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski (dalej: NBP) na dzień 22 stycznia 2016 r.,

- w dniu 27 kwietnia 2016 r. w kwocie 900.000,00 euro, to jest 3.958.020,00 zł po przeliczeniu na złote według kursu średniego w wysokości 4,3978 ogłoszonego przez NBP na dzień 26 kwietnia 2016 r.,

- w dniu 21 lipca 2016 r. w kwocie 500.000,00 euro, to jest 2.188.800,00 zł po przeliczeniu na złote według kursu średniego w wysokości 4,3776 ogłoszonego przez NBP na dzień 20 lipca 2016 r.,

- w dniu 22 lipca 2016 r. w kwocie 100.000,00 euro, to jest 437.060,00 zł po przeliczeniu na złote według kursu średniego w wysokości 4,3706 ogłoszonego przez NBP na dzień 21 lipca 2016 r.,

- w dniu 23 października 2016 r. w kwocie 135.000,00 euro, to jest 584.550,00 zł po przeliczeniu złote według kursu średniego w wysokości 4,3300 ogłoszonego przez NBP na dzień 21 października 2016 r.

Ponadto na dzień 31 grudnia 2016 r. w ewidencji księgowej Spółka ujęła skapitalizowane odsetki w wysokości 3.731.878,41 euro od pożyczki udzielonej jej przez H.1 NL, co w przeliczeniu na złote według kursu średniego w wysokości 4,4240 ogłoszonego przez NBP na dzień 30 grudnia 2016 r. stanowi kwotę 16.509.830,09 zł.

Nieprawidłowości stwierdzone w trakcie prowadzonej kontroli celno-skarbowej zostały opisane w wyniku kontroli nr [...] z 30 kwietnia 2021 r., doręczonym pełnomocnikowi Spółki dnia 4 maja 2021 r.

W związku z niezłożeniem przez Spółkę korekty deklaracji, o której mowa w art. 82 ust. 3 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, zakończona kontrola celno-skarbowa została przekształcona w postępowanie podatkowe, zgodnie z art. 83 ust. 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej. Postanowienie [...] z dnia 25 maja 2021 r. o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki w dniu 26 maja 2021 r.

Postępowanie podatkowe zostało zakończone opisaną na wstępie decyzją NMUC-S z dnia 16 lipca 2021 r., od której Strona wniosła odwołanie.

W uzasadnieniu decyzji II instancji z dnia 10 listopada 2021 r. NMUC-S wskazał m.in., że w efekcie postępowania przeprowadzonego w I instancji, na podstawie zgromadzonych w sprawie dokumentów oraz wyjaśnień Spółki, ustalono następujący stan faktyczny, który organ I instancji przedstawił w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Spółka wchodziła w skład spółek z Grupy B. Struktura powiązań pomiędzy spółkami z Grupy B., przedstawia się następująco:

B.1 (zarejestrowana na Kajmanach), B.2 (zarejestrowana w Kanadzie), B.3. (zarejestrowana w USA), B.4(zarejestrowana na Kajmanach), B.5 (zarejestrowana na Kajmanach) są udziałowcami B.6 utworzonej w dniu 13 września 2014 r. z kapitałem zakładowym w wysokości 12.500,00 euro z siedzibą w Luksemburgu, [...], [...] L.

Z kolei B.7 (Kajmany) jest właścicielem udziałów w B.8 utworzonej w dniu 4 marca 2015 r. z kapitałem zakładowym w wysokości 12.500,00 euro z siedzibą w Luksemburgu, [...] w R., [...] L. Początkowo jedynym udziałowcem B.8 była spółka B.6 następnie w dniu 27 maja 2015 r. wszystkie udziały w spółce przejęła B.9 z siedzibą na Kajmanach.

B.6. oraz B.8 mają po 50% udziałów w L.1 z siedzibą w Luksemburgu utworzonej w dniu 6 listopada 2013 r. z kapitałem zakładowym w wysokości 12.500,00 euro. W 2015 r. wysokość kapitału została podniesiona do kwoty 25.002,00 euro. Początkowo jedynym udziałowcem spółki była B.6., a od 18 czerwca 2015 r. po 50% udziałów mają B.6. i B.8.

L.1 ma 100% udziałów w P. z siedzibą w Luksemburgu utworzonej dnia 3 grudnia 2013 r. z kapitałem zakładowym w wysokości 12.500,00 euro.

P. ma 100% udziałów w H.1 NL utworzonej dnia 4 grudnia 2013 r. z kapitałem zakładowym w wysokości 100 euro z siedzibą w Holandii.

Natomiast H.1 NL ma 100% udziałów w Spółce L. (H.) sp. z o.o. z siedzibą w Polsce.

W okresie będącym przedmiotem przeprowadzonego postępowania Spółka prowadziła działalność w zakresie wynajmu nieruchomości biurowo-magazynowych zlokalizowanych w S., gminie [...], R., gminie [...] oraz dwóch nieruchomości w M.

Zakup budynków biurowo-magazynowych w 4 lokalizacjach przez L. (H.) sp. z o.o. finansowany był dwutorowo, tj.:

- z kredytów zaciągniętych w Banku [...]. oraz Banku [...] na kwotę 77.809.080 euro (EURIBOR plus 2,38%). Powyższe kredyty zabezpieczone były hipoteką na nieruchomościach na rzecz Banku [...] oraz Banku [...],

- z pożyczki uzyskanej od P. w kwocie 66.075.879 (oprocentowanie 12,5%). Spółka nie zapewniła żadnego zabezpieczenia dla tej transakcji. Przedmiotowa pożyczka ma charakter pożyczki podporządkowanej. Pożyczkodawca pozyskał środki na dalsze finansowanie Spółki od podmiotów z Grupy B.

Zapłacone i skapitalizowane w 2016 i 2017 r. odsetki na rzecz H.1 NL dotyczą wyłącznie umowy pożyczki zawartej w 2014 r. Formalnym pożyczkodawcą Spółki był jej jedyny udziałowiec H.1 NL z siedzibą w Holandii. Jedynym udziałowcem tej spółki jest P. z siedzibą w Luksemburgu, pierwotny pożyczkodawca Spółki. Jedynym udziałowcem P. jest L.1 z siedzibą w Luksemburgu. Udziałowcami L.1. były B.6. i B.8 mające po 50% udziałów w kapitale tej spółki.

Ze sprawozdania finansowego P. za okres od 1 stycznia 2014 do 31 grudnia 2014 r. wynika, że spółka ta udzieliła w 2014 r. pożyczek "na projekty H.2 i C." w łącznej wysokości 58.096.716 euro, w tym nieoprocentowanych w kwocie 3.096.716 euro i oprocentowanych 12,25% w stosunku rocznym w kwocie 55.000.000 euro. W dniu 30 grudnia 2014 r. projekty H.2 i C. połączono i w ww. projekty została włączona H.1 BV. W dniu 31 grudnia 2014 r. pozostały do spłaty pożyczki oprocentowane w wysokości 12,25% w stosunku rocznym, w łącznej wysokości 47.543.366 euro.

Ponadto ze sprawozdania wynika, że udziałowiec tej spółki, tj. L.1. udzielił jej pożyczki na przedsięwzięcie H.2 w wysokości 47.374.529 euro. Oprocentowanie pożyczki podzielono na stałe w wysokości 1% w skali roku oraz oprocentowanie zmienne w oparciu o skorygowany zysk (w sprawozdaniu nie podano sposobu ustalania wysokości oprocentowania zmiennego).

Ze sprawozdania finansowego B.6. za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. wynika, że spółka ta udzieliła pożyczki podmiotowi zależnemu na projekty H.3 i H.4, której kwota na 31 grudnia 2014 r. wynosiła 47.439.071,14 euro. Oprocentowanie pożyczki podzielono na: stałe w wysokości 1% w skali roku oraz oprocentowane zmiennie w oparciu o skorygowany zysk (w sprawozdaniu nie podano sposobu ustalania wysokości oprocentowania zmiennego). Ponadto ze sprawozdania wynika, że udziałowiec B.6 uzyskała pożyczki od Funduszy B.10 (B.11), według stanu na dzień 31 grudnia 2014 r. w wysokości 47.602.816,54 euro.

Zdaniem organu z powyższego wynika, że środki finansowe będące przedmiotem pożyczki udzielonej Spółce pochodziły od podmiotów z nią powiązanych z Grupy B. mających siedzibę w USA, Kanadzie i na Kajmanach. Następnie poprzez szereg podmiotów zarejestrowanych w Luksemburgu zostały przekazane w formie kolejnych pożyczek do H.1 NL, która następnie zawarła umowę pożyczki ze Spółką. Środki z ww. pożyczek końcowo trafiły do Strony na zakup ww. nieruchomości. Ze znajdujących się w zgromadzonym materiale dowodowym sprawozdań finansowych spółek luksemburskich za 2016 i 2017 rok wynika, że nie posiadały one rzeczowego majątku trwałego, a głównymi pozycjami w bilansie były wyłącznie należności z tytułu udzielonych pożyczek oraz zobowiązania z tytułu otrzymanych pożyczek. Działalność spółek charakteryzowała się także niewielkim zatrudnieniem, bądź w ogóle brakiem zatrudnienia.

W latach 2016-2017 H.1 NL i P. nie zatrudniały żadnych pracowników. L.1 zatrudniała w 2016 r. dwóch pracowników (w 2014 r. nie zatrudniała żadnego pracownika, a w 2015 r. jednego pracownika). Wyżej wymienione spółki pełniły rolę pośredników w przekazaniu środków finansowych na zakup nieruchomości w Polsce przez Spółkę, a pochodzących od ww. podmiotów z Grupy B.

Strona wniosła od decyzji organu I instancji z dnia 16 lipca 2021 r. odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa:

1. art. 21 ust. 3 pkt 4 w zw. z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten, w brzmieniu obowiązującym w 2016 roku, uzależniał możliwość zastosowania zwolnienia dla poboru podatku u źródła z tytułu wypłaty odsetek od ustalenia rzeczywistego właściciela odsetek, podczas gdy interpretacja prezentowana przez organ stanowi niedozwolone rozszerzenie zamkniętego katalogu warunków zwolnienia, nie znajdujące oparcia w treści przepisów, które do dnia 1 stycznia 2017 r. odnosiły się jedynie do odbiorcy należności;

2. art. 21 ust. 3 pkt 4 w zw. z art. 21 ust. 1 oraz z art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. poprzez zastosowanie nieprawidłowej metodologii ustalenia rzeczywistego właściciela należności, o którym mowa w art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., co polegało w szczególności na retrospektywnym zastosowaniu w sprawie definicji wprowadzonej do u.p.d.o.p. dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r. oraz wykorzystaniu w procesie wykładni pozaustawowych kryteriów;

3. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez nieprawidłową i niepełną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, co doprowadziło do błędnego wniosku, iż H.1 NL pełniła jedynie rolę pośrednika w przekazywaniu należności z tytułu odsetek uiszczanych przez Spółkę, nie będąc ich rzeczywistym właścicielem, podczas gdy - jak, wynika z całokształtu zebranych w sprawie dowodów oraz okoliczności faktycznych wskazywanych przez CD7 - H.1 NL miała status rzeczywistego właściciela w odniesieniu do odsetek wypłacanych w latach 2016-2017, a za jej działalnością przemawiały istotne niepodatkowe cele biznesowe;

4. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie, że organ podatkowy w toku postępowania podatkowego dotyczącego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych nie ma obowiązku ustalenia ostatecznego odbiorcy (do 31 grudnia 2016 r.) lub rzeczywistego właściciela (od 1 stycznia 2017 r.) należności wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podczas gdy organy podatkowe powinny podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w związku z czym Naczelnik, odmawiając uznania H.1 NL za rzeczywistego właściciela odsetek wypłacanych przez CD7, powinien był wszechstronnie rozważyć wszystkie okoliczności faktyczne sprawy oraz kompleksowo przeanalizować strukturę innych podmiotów z Grupy B., w tym działalność L.1 z siedzibą w Luksemburgu;

5. art. 21 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez błędne przyjęcie, że odsetki wypłacone przez Spółkę w latach 2016-2017 na rzecz H.1 NL powinny były podlegać opodatkowaniu według stawki wynoszącej 20% określonej w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., podczas gdy w sprawie spełnione zostały wszystkie przesłanki do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p.;

6. art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz w zw. z art 30 § 1 O.p. poprzez błędne uznanie, że Spółka była zobowiązana do naliczenia i pobrania podatku dochodowego od osób prawnych według stawki 20% od odsetek wypłaconych w latach 2016-2017, a w konsekwencji ponosi jako płatnik odpowiedzialność za podatek niepobrany, podczas gdy wobec spełnienia wszystkich przesłanek określonych w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. Spółka prawidłowo przyjęła, że przychód uzyskany przez H.1 NL z tytułu uzyskanych odsetek podlegał zwolnieniu z opodatkowania w Polsce;

Strona swoje stanowisko szeroko uzasadniła, przytaczając treść przepisów, piśmiennictwo i orzecznictwo. Wskazała przede wszystkim, że w stanie prawnym obowiązującym w 2016 i 2017 r. nie była zobowiązana do badania, czy podmiot na rzecz którego dokonywana jest wypłata odsetek, posiada status ich rzeczywistego właściciela. Natomiast dopiero od dnia 1 stycznia 2017 r. w art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. wprowadzono zapis, iż odbiorca należności powinien być ich "rzeczywistym właścicielem". Zmiana w ustawie polegająca na zastąpieniu zwrotu "odbiorca należności" przez "rzeczywistego odbiorcę należności" nie miała jedynie charakteru doprecyzowującego, a była zapisem o kluczowym znaczeniu dla zastosowania zwolnienia od opodatkowania.

Znaczenie pojęcia rzeczywisty właściciel wprowadzonego z dniem 1 stycznia 2017 r. do u.p.d.o.p. nie zawierało w sobie kryteriów, którymi organ posłużył się przy ocenie spełnienia przesłanek zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. do przychodów odsetkowych H.1 NL. W obu tych przypadkach organ uzależnił zatem zastosowanie zwolnienia podatkowego od pozaustawowych wymogów, co stanowi nieuprawniony przejaw prawotwórczej działalności Naczelnika.

Spółka podniosła, że "nawet gdyby uznać, że Dyrektywa była błędnie implementowana do polskiego porządku prawnego, to powoływanie się przez Organ na wadliwie implementowany przepis i wywodzenie z tego negatywnych skutków dla Spółki jest działaniem nieuprawnionym." Na poparcie swoich twierdzeń Spółka przywołała orzecznictwo TSUE oraz NSA w zakresie skutków niepełnej lub nieprawidłowej implementacji unijnych dyrektyw.

Następnie Spółka wskazała, że "całkowicie sprzeczne z celem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania" jest powoływanie się przez organ w wydanej decyzji w zakresie rozumienia pojęcia "odbiorcy należności" na uregulowania zawarte art. 22a u.p.d.o.p. zawierające wskazanie, iż art. 20-22 ww. ustawy należy stosować z uwzględnieniem umów w sprawie podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska. W ocenie Spółki, taka interpretacja "prowadzi (...) do wniosku, że umowy o unikaniu i podwójnego opodatkowania mogą samoistnie nakładać podatki na rezydentów i nierezydentów."

Jako potwierdzenie podnoszonych twierdzeń Spółka powołała się też na opinię dr B. K. stanowiącą załącznik do wniesionego odwołania.

W powyższej opinii autor stwierdza, m.in. iż "z żadnych przepisów ustawy o CIT, zasadnych dla zwolnienia od WHT wypłaty odsetek przez polską spółkę do spółki z innego państwa członkowskiego nie można było odtworzyć normy prawnej w 2016 r., która pozwalałaby twierdzić, że holenderska spółka uzyskująca odsetki od spółki polskiej i podlegająca w Holandii opodatkowaniu od tego przychodu nie jest równocześnie "uzyskującą przychód z odsetek" i "odbiorcą tych odsetek"". Opiniujący stwierdził, iż w niniejszej sprawie organ dokonał wykładni contra legem poprzez rozszerzenie zamkniętego katalogu kryterium zwolnienia z WHT od odsetek o kryterium posiadania przez ich odbiorcę statusu beneficial owner.

Kolejno odnosząc się do stanu faktycznego niniejszej sprawy Strona podniosła, że organ bezpodstawnie wywiódł, iż H.1 NL nie była rzeczywistym odbiorcą odsetek, "a jedynie spółką podstawioną - spółką celową, w pełni zależną od innych podmiotów z Grupy B.." Zdaniem Strony przyczyną błędnych ustaleń była "niepełna i nieprawidłowa ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego".

Strona podkreśliła, że H.1 NL nie podlegała ścisłej kontroli podmiotów z Grupy B. i nie była ograniczona w prawie dysponowania środkami otrzymanymi od Strony w postaci odsetek od udzielonych pożyczek, zatem organ niesłusznie odmówił ww. podmiotowi przymiotu odpowiedniego stopnia samodzielności pozwalającego do zakwalifikowania go jako ostatecznego odbiorcy otrzymanych odsetek. Zdaniem Strony organ pominął jej wyjaśnienia uzasadniające istnienie struktury Grupy B., której kształt był zdeterminowany "istotnymi niepodatkowymi celami biznesowymi".

Strona podniosła, iż wydzielenie H.1 NL w ramach Grupy B. było spowodowane uwarunkowaniami specyficznymi dla branży nieruchomościowej, a zwłaszcza ze względu na warunki stawiane przez banki udzielające kredytów finansujących przedsięwzięcia Grupy. Ponadto Strona wskazała na pozostałe ważne niepodatkowe cele inwestycyjne związane z funkcjonowaniem H.1 NL w Holandii, w tym: zabezpieczenie ewentualnego ryzyka walutowego i niewypłacalności związanego z pożyczką udzieloną Spółce:

- funkcjonowanie w neutralnej i stabilnej politycznie jurysdykcji, tj. w Holandii, dostarczającej jednych z najlepszych na świecie usług prawnych i finansowych w celu skutecznego wspomagania inwestycji prowadzonej w Polsce,

- pozycjonowanie się jako wehikuł joint venture w celu realizacji potencjalnych inwestycji w Unii Europejskiej z korzyścią dla inwestorów z różnych części świata, w tym dla nowych inwestorów z USA i Kanady,

- możliwość skorzystania z rozwiniętych i płynnych rynków kapitałowych funkcjonujących w Holandii.

Strona stwierdziła ponadto, iż niezatrudnianie przez H.1 NL pracowników nie świadczy o braku samodzielności danego podmiotu skoro zasadnicza część działalności tego podmiotu prowadzona była przez członków jej zarządu, którzy w ocenie Strony nadzorowali rozwój prowadzonych inwestycji.

Zdaniem Strony organ odmawiając uznania H.1 NL za rzeczywistego właściciela wypłacanych odsetek powinien był wszechstronnie rozważyć wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne, w tym kompleksowo przeanalizować strukturę Grupy B., ustalić rzeczywistego właściciela odsetek wypłacanych przez Spółkę i zastosować się do koncepcji look through approach.

Następnie Strona przedstawiła analizę działalności międzynarodowej grupy kapitałowej, w ramach której H.1 NL prowadzi swoją działalność, z której, w ocenie Strony wynika, że przypisanie przez organ w wydanej decyzji statusu rzeczywistego odbiorcy funduszom z grupy B. nie odpowiada prawdzie, a świadczy o wybiórczej i cząstkowej analizie zgromadzonego materiału dowodowego.

W ramach ww. rozważań przedstawiono również charakterystykę działalności L. z siedzibą w Luksemburgu, która zdaniem Strony świadczy o błędnym przekonaniu organu co do "sztuczności konstrukcji polegającej na powołaniu spółek holenderskich i luksemburskich."

Strona podsumowała, że w zakresie wypłaconych przez nią odsetek spełnia wszystkie warunki do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, organ odwoławczy wydał opisaną na wstępie decyzję II instancji z dnia 10 listopada 2021 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał m.in., że ustalony w sprawie stan faktyczny nie jest kwestionowany przez Spółkę. Co prawda Spółka w odwołaniu powołuje się na dokonanie wadliwych ustaleń faktycznych w zakresie rzeczywistego odbiorcy należności z tytułu odsetek, tym niemniej zarzut ten jest sprowadzony do weryfikacji oceny sytuacji faktycznych opisanych w rozstrzygnięciu, o czym świadczy również brak jakichkolwiek wniosków dowodowych. Przedmiotem sporu zatem jest interpretacja zaistniałych zdarzeń oraz ich kwalifikacja prawno-podatkowa.

Na gruncie polskiego prawa podatkowego przychody z tytułu wypłaty odsetek od pożyczek uzyskiwanych przez nierezydentów w Polsce podlegają, co do zasady, opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, a funkcję płatnika pełni podmiot wypłacający te należności. Kwestie te zostały uregulowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych - art. 3 ust 2, art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 1 pkt 2, art. 21 ust. 1 pkt 3 oraz art. 26 ust. 1 i 7.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy przytoczył treść art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 3a, art. 26 ust. 1 i ust. 7 u.p.d.o.p. Wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 3b i 3c u.p.d.o.p. zwolnienie stosuje się, jeżeli posiadanie udziałów lub akcji wynika z prawa własności oraz pod warunkiem, że odbiorca należności nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Dodatkowym warunkiem jest sformułowany w art. 21 ust. 4 i 5 u.p.d.o.p. wymóg nieprzerwanego posiadania ww. udziałów przez dwa lata, przy czym warunek ten jest spełniony również, jeżeli czas ten upłynie już po zastosowaniu zwolnienia z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p.

Powyższe przepisy obowiązują w pełni od 1 lipca 2013 r., co wynika z dyspozycji art. 7 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. (Dz. U. z 2004 r., nr 254, poz. 2533) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, zgodnie z treścią którego zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., ma w pełni zastosowanie do przychodów (dochodów) uzyskanych dopiero od tego dnia.

W związku z faktem, iż Spółka dokonywała wypłat odsetek od pożyczki na rzecz podmiotu H.1 NL mającego siedzibę w Holandii, w niniejszej sprawie należy wziąć pod uwagę postanowienia podpisanej w dniu 13 lutego 2002 r. Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r. nr 216, poz. 2120; dalej: Konwencja, Konwencja PL-NL). Zgodnie z art. 11 ust. 1 Konwencji, odsetki powstające w Umawiającym się Państwie, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże, zgodnie z art. 11 ust. 2 Konwencji, takie odsetki mogą być również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek.

W niniejszej sprawie ustalono, że H.1 NL nie miała statusu rzeczywistego odbiorcy (beneficial owner) otrzymanych odsetek, które to pojęcie jest tożsame zarówno z wymienionym w u.p.d.o.p. odbiorcą należności jak również wskazanym w Konwencji pojęciem osoby uprawnionej do odsetek (w angielskiej wersji Konwencji - beneficial owner of the interest). W związku z powyższym brak było możliwości skorzystania przez Stronę ze zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., jak również z zapisów ww. Konwencji.

Zdaniem organu odwoławczego prawidłowo wskazano w decyzji organu I instancji, że z przytoczonych powyżej regulacji wynika m.in., że ustawodawca rozróżnia odbiorcę należności od uzyskującego przychód a zwolnienie od podatku u źródła przysługuje wyłącznie w przypadku wypłaty odsetek na rzecz podmiotu uzyskującego przychód będącego równocześnie odbiorcą należności. Ustawodawca nie wyjaśnił wprawdzie, co należy rozumieć poprzez sformułowanie odbiorca należności. Dokonując wykładni tego pojęcia trzeba zatem odnieść się do postanowień Dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek i należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych państw UE. Treść przepisu dotyczącego zwolnienia z opodatkowania przychodów nierezydentów ze źródeł wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy stanowi bowiem implementację postanowień tej Dyrektywy. Dyrektywa będąca podstawą wprowadzenia zwolnienia z podatku u źródła odsetek i należności licencyjnych zapisanego w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. wprost przewidywała, że zastosowanie zwolnienia będzie możliwe tylko w przypadku odbioru należności przez właściciela, tj. podmiotu otrzymującego "płatności dla własnej korzyści i nie jako pośrednik, taki jak przedstawiciel, powiernik lub upoważniony sygnatariusz, na rzecz innych osób". Na potwierdzenie ww. stanowiska organ odwoławczy przywołał tezy z orzecznictwa sądów administracyjnych oraz doktryny.

Dodał również, że z dniem 1 stycznia 2017 r., na podstawie ustawy z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1550) nastąpiła zmiana brzmienia art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p., polegająca na zmianie sformułowania "odbiorca należności" na "rzeczywisty właściciel należności". Jak wskazano w uzasadnieniu "Rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych" z dnia 24 czerwca 2016 r.: "proponowana zmiana redakcji art. 21 ust. 3 pkt 4 ustawy updop związana jest z doprecyzowaniem wymogu, aby spółka oraz zakład zagraniczny, otrzymujące należności licencyjne i odsetki, były ich rzeczywistymi właścicielami (ang. beneficial owner) (...). W obecnej redakcji przepisu art. 21 ust. 3 ustawy updop ustawodawca posługiwał się pojęciem "odbiorcy należności", co mogło rodzić wątpliwości interpretacyjne, pomimo iż ustawodawca rozróżnia "odbiorcę należności" od "uzyskującego przychód". W związku z tym należało doprecyzować przepis, jednoznacznie przesądzając, iż spółka otrzymująca należności licencyjne i odsetki musi być ich rzeczywistym właścicielem, co oznacza, że otrzymuje je dla własnej korzyści, a nie jako pośrednik na rzecz innych podmiotów (...)".

Organ odwoławczy stwierdził, że nowelizacja ww. przepisu jest jedynie bardziej precyzyjnym przełożeniem treści Dyrektywy, a "definicyjny" charakter nowelizacji art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. daje pełną podstawę do stwierdzenia, że obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. stan prawny nie kreuje nowej regulacji, poszerzając zakres obowiązku podatkowego, a jedynie ma znaczenie porządkujące.

Pojęcie rzeczywistego beneficjenta ("beneficial owner") nie zostało zdefiniowane na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jednakże w ustawodawstwie europejskim, można odnaleźć wyjaśnienie tego zwrotu. I tak: terminem tym posługuje się Konwencja Modelowa OECD (dalej: MK OECD) w sprawie podatku od dochodu i majątku. Wprawdzie MK OECD nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa, jednakże w literaturze przedmiotu ("Konwencja modelowa OECD i konwencja modelowa ONZ w polskiej praktyce traktatowej" - monografia Ziemowit Kukulski, "Klauzula rzeczywistego beneficjenta (beneficial ownership) w międzynarodowym prawie podatkowym" - Michał Wilk) przyjmuje się, że stanowi ona wzór i wskazówkę dla interpretacji zapisów umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z MK OECD oraz oficjalnym komentarzem do niej, uprawnionym odbiorcą / rzeczywistym beneficjentem "beneficial owner" jest podmiot, który swobodnie dysponuje danym dochodem. Identyfikacja rzeczywistego beneficjenta powinna polegać na ustaleniu, czy posiada on prawo do decydowania o przeznaczeniu tego dochodu, czy zobligowany jest przekazać go innemu podmiotowi lub dysponować nim zgodnie z zaleceniami osoby trzeciej.

Ponadto klauzula "beneficial owner" została wprowadzona do dyrektywy Rady nr 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich. W świetle definicji zawartej w art. 1 ust. 4 Dyrektywy IR, centralnym kryterium oceny statusu prawnego spółki osiągającej dochody z odsetek i należności licencyjnych jest uzyskanie ich "dla własnej korzyści" ("for its own benefit"). Powyższe wskazuje na konieczność interpretacji pojęcia rzeczywistego beneficjenta głownie w aspekcie ekonomicznym danej transakcji.

Za faktycznego odbiorcę należy uznać osobę mającą prawo do dysponowania kapitałem, którego udostępnienie warunkuje powstanie odsetek i dysponującą prawem do zagospodarowania uzyskanego przychodu. Ww. stanowisko znalazło potwierdzenie w wyroku WSA w Krakowie z dnia 21 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 989/18 zapadłym w nieomal identycznym stanie faktycznym.

Organ odwoławczy nadmienił, że z zebranego w toku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego materiału dowodowego wynika, że H.1 NL, do której Strona wypłacała należności tytułem odsetek, była w rzeczywistości spółką podstawioną - spółką celową (ang. SPV - special purpose vehicle), w pełni zależną od innych podmiotów z grupy B., występujących w roli jej bezpośrednich lub pośrednich udziałowców. H.1 NL w ustalonej strukturze pozyskania przez Spółkę środków finansowych w drodze pożyczki, nie działała w jej ramach jako podmiot samodzielny, który realizuje autonomicznie swoje interesy gospodarcze. Holenderski podmiot, będąc jednocześnie cesjonariuszem wierzytelności od P. z siedzibą w Luksemburgu, pełnił w ramach tej struktury jedynie funkcję pomocniczą w transakcji - pośrednika, który przekazywał uzyskane z tytułu odsetek środki finansowe na rzecz kolejnych podmiotów z grupy pośredniczących w wypłacie pierwotnej pożyczki na rzecz Spółki.

W związku z pełnioną funkcją spółki podstawionej H.1 NL uzyskiwała niewielkie wynagrodzenie stanowiące różnicę pomiędzy kwotą odsetek od pożyczki należnych od Strony a kwotą odsetek, które zobowiązana była zapłacić P. (0,25%).

Przekładając powyższe definicje na stan faktyczny niniejszej sprawy organ odwoławczy stwierdził, że H.1 NL z siedzibą na terytorium Holandii nie posiadała statusu rzeczywistego beneficjenta otrzymanych od Spółki odsetek, gdyż H.1 NL:

- była w pełni zależna od bezpośrednich i pośrednich udziałowców - spółek z grupy B. - jak wskazano w powyższym schemacie obrazującym strukturę powiązań pomiędzy spółkami z Grupy B. 100% udziałów H.1 NL miała spółka P., której 100% udziałów należało do L.1., która z kolei była kontrolowana przez dwie spółki B.8 oraz B.6. (obie po 50% udziałów). Powyższe dwa podmioty były kontrolowane przez Fundusze B.10 (B.11);

- była spółką celową, tzw. SPV, nie prowadzącą własnej działalności operacyjnej - realizowała cel polegający na przekazaniu pożyczki do Strony;

- poza nabyciem wierzytelności od P. w dniu 30 grudnia 2014r. nie dokonywała żadnych innych znaczących transakcji gospodarczych a prowadzone działania ograniczały się do płatności z tytułu czynności niezbędnych do obsługi ww. wierzytelności;

- nie zatrudniała żadnych pracowników, a członkowie zarządu: J. G., M. K., J.S., G. R., J. c pełnili podobne funkcje w kilkuset innych podmiotach z grupy B. w Europie:

- J. G. sprawował funkcje członka zarządu oraz dyrektora w ok. 100 podmiotach z siedzibą głównie na terenie Polski, Holandii,

- M. K. sprawowała funkcje członka zarządu, dyrektora kierującego w ponad 200 podmiotach z siedzibą głównie na terytorium Holandii i Niemiec,

- J. S. sprawował funkcje członka zarządu, business manager, vice president, dyrektora w ponad 90 podmiotach z siedzibą głównie na terytorium Hiszpanii, Luksemburga, Holandii, a także Polski,

- G. R. sprawował funkcje prezesa, członka zarządu, dyrektora, president w ponad 300 podmiotach z siedzibą na terytorium m.in. Holandii i Francji,

- J. C. sprawował funkcje dyrektora w ponad 90 podmiotach z siedzibą na terytorium Holandii;

- była obsługiwana administracyjnie przez inną spółkę z grupy (L.2 sp. z o.o.;

- źródłem przychodów H.1 NL były odsetki od finansowania udzielonego spółkom zależnym na cele inwestycyjne, aktywa holenderskiej spółki to w 2016 r. 96,68% a w 2017 r. 98,66% należności z tytułu należności długoterminowych od podmiotów powiązanych, poza ww. należnościami z tytułu odsetek nie posiadała żadnych innych źródeł dochodu (przychodu), z których mogłaby efektywnie realizować swoje zobowiązania;

- w 2016 r. 96,23% jej pasywów stanowiły zobowiązania z tytułu uzyskanych pożyczek od podmiotu powiązanego, w 2017 r. odpowiednio 97,47%. (P.),

- oprócz członka zarządu H.1 NL osobą zatwierdzającą przelewy środków finansowych był dyrektor L.1.; w przypadku niezależnego podmiotu, dla zatwierdzania przelewów finansowych o znacznej wartości z pewnością nie jest konieczna akceptacja osoby nie pełniącej w danym podmiocie żadnych funkcji.

Organ odwoławczy w pełni podzielił wnioski opisane w decyzji organu I instancji, iż podmioty z Grupy B. z siedzibą na Kajamanach w Kanadzie i USA zarządzające H.1 BV, świadomie tak ukształtowały strukturę firm uczestniczących w pozyskaniu środków finansowych, aby zoptymalizować koszty ich otrzymania poprzez nienależne uzyskanie określonych korzyści podatkowych.

Za niewiarygodne organ II instancji uznał twierdzenia, że odbiorca odsetek podejmował suwerenne decyzje w sprawie otrzymywanych od Strony należności. W ocenie organu nie jest przesłanką potwierdzającą takie stwierdzenie również fakt, że H.1 NL działał w strukturze holdingowej.

Podmiot H.1 NL, na rzecz którego Spółka dokonywała wypłaty odsetek lub które uległy kapitalizacji "wydłużył" łańcuch podmiotów, które miały brać udział w "finansowaniu" pożyczki udzielonej Stronie, stając się, na mocy umowy cesji z dnia 30 grudnia 2014 r., z jednej strony wierzycielem należności z tytułu pożyczki od Strony, a z drugiej strony dłużnikiem z ww. tytułu wobec P.

Charakterystyka podmiotów luksemburskich i holenderskiego powiązanych kapitałowo, mających być na poszczególnych etapach odpowiednio pożyczkobiorcą i pożyczkodawcą jest bardzo mocno zbliżona i cechuje się niskim kapitałem zakładowym, brakiem zatrudnienia pracowników lub zatrudnieniem od jednego do dziewięciu pracowników. Jednocześnie trzy z ww. podmiotów (L.1., P., H.1 NL) zostały utworzone niemal w tym samym okresie (t.j. w okresie 6 listopada 2013 r. – 4 grudnia 2013 r.), a czwarty podmiot B.6. w dniu 13 września 2014 r.

Już z samych wyjaśnień składanych przez Stronę wynika, że spółka H.1 NL nie miała możliwości swobodnego i rzeczywistego rozporządzania dochodem z otrzymanych odsetek, gdyż decyzje zarządcze były podejmowane przez członków zarządów "spółek z funduszy".

Dalej organ odwoławczy przywołał treść art. 8, art. 30 § 1, § 4 i § 6 O.p. oraz art. 26 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.p. W związku z ww. przepisami zdaniem organu odwoławczego Spółka winna była obliczyć, pobrać i wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego należny zryczałtowany podatek dochodowy od wypłaconych w 2016 i 2017 r. na rzecz H.1 NL odsetek z tytułu udzielonej pożyczki w kwocie 25.439.309,00 zł, które wykazała w złożonej do Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie informacji o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (IFT-2R) za 2016 r. i 2017 r., jako dochód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Odnosząc się do zarzutów Strony organ odwoławczy stwierdził m.in., że były one podnoszone przez Stronę na etapie prowadzonego postępowania i organ I instancji odniósł się do nich w wydanej decyzji.

Wskazał, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia normy zawartej w art. 217 Konstytucji RP, a stanowisko organu nie skutkuje złamaniem zasady lex retro non agit, skoro brzmienie art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. było niezmienne.

Jako niezasadny organ II instancji uznał także zarzut Strony wskazujący, iż ustawodawca równolegle posługując się pojęciem "odbiorca należności" (w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p.) oraz "rzeczywisty właściciel" (w art. 26 ust. 1g u.p.d.o.p.) wiązał z tymi pojęciami odmienne znaczenia.

Organ odwoławczy nadmienił, że pojęcie rzeczywistego beneficjenta znalazło się w większości umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę. W poszczególnych umowach ww. klauzula opisywana jest za pomocą pojęć: "rzeczywisty odbiorca" (m.in. umowa z Francją), "uprawniony właściciel" (m.in. umowa z Japonią), "właściciel" (m.in. umowa z Włochami), "osoba uprawniona do dochodu" (m.in. umowa z Indiami), "osoba uprawniona do otrzymywania dochodu" (m.in. umowa z Australią), "faktyczny właściciel" (m.in. umowa z Gruzją), "rzeczywisty beneficjent" (m.in. umowa z USA). Z powyższego wynika, że ustawodawca niejednokrotnie używa niejednolitej nomenklatury, tym niemniej fakt ten nie wpływa na ocenę, że we wszystkich wymienionych umowach mamy do czynienia z instytucją "beneficial owner".

Co więcej w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Szwecją, podpisaną w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r., polska wersja językowa ww. umowy nie posługiwała się w określeniem "faktycznego odbiorcy/beneficjenta" w odniesieniu do podmiotu uzyskującego przychód z odsetek, a mającego miejsce zamieszkania (siedzibę) w drugim umawiającym się Państwie w przeciwieństwie do przepisu wersji szwedzkiej. Porównanie brzmienia art. 11 ust 1 w języku polskim i w transkrypcji szwedzkiej zawierającej taki zapis prowadzi do wniosku, iż niewątpliwie dochodzi do rozbieżności przy interpretacji treści tego artykułu ww. umowy. Jednakże angielska wersja językowa wskazanego przepisu zawiera zapisy dotyczące faktycznego odbiorcy/beneficjenta przedmiotowych odsetek. Zaś zgodnie z zapisami ww. umowy wprowadzono do niej zabezpieczenie w postaci rozstrzygającego znaczenia angielskiej wersji językowej. Biorąc zatem powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że nawet w sytuacji gdy brak jest literalnego zapisu wskazującego, iż dany podmiot winien posiadać status rzeczywistego odbiorcy (co w niniejszej sprawie nie ma miejsca), analiza przepisu będącego implementacją Dyrektywy powinna uwzględniać cel oraz treść jej postanowień.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z twierdzeniem Strony, iż zawarta w zaskarżonej decyzji argumentacja dotycząca prawidłowego rozumienia pojęcia "odbiorcy należności" prowadzi do wniosku, iż umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania "mogą samoistnie nakładać podatki na rezydentów i nierezydentów".

Odnosząc się do przedłożonej przez Stronę opinii eksperckiej organ odwoławczy wskazał, że po pierwsze, opinia ta została sporządzona na zlecenie Strony i jako taka nie ma przymiotu opinii zewnętrznej i niezależnej. Po drugie, mimo, że niewątpliwie pochodzi ona od uznanego autorytetu w zakresie prawa podatkowego, tym niemniej trudno przyznać by w treści opinii zostały zawarte informacje o charakterze specjalistycznym. Przedłożona opinia powiela stanowisko Strony, nie wnosi do sprawy nowych, a tym bardziej specjalistycznych elementów, stąd ustosunkowanie się do jej treści stanowi uzasadnienie niniejszej decyzji.

Zdaniem organu odwoławczego ukształtowana przez grupę B. struktura podmiotów powiązanych uczestniczących w procesie pozyskania przez Stronę środków finansowych w drodze pożyczki, miała na celu dokonanie transferu płatności pomiędzy nimi w sposób możliwie najkorzystniejszy z punktu widzenia podatkowego. W niniejszej sprawie doszło zatem do wskazanego w decyzji z dnia 27 listopada 2020 r. zjawiska zwanego "treaty shopping", a wskazana powyżej klauzula "beneficial owner" jest jednym z umownych rozwiązań mających przeciwdziałać nadużywaniu przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w ramach tego zjawiska. Ukształtowana w niniejszej sprawie struktura podmiotów służyła unikaniu opodatkowania.

Stworzenie grupy podmiotów uczestniczących w procesie pozyskania finansowania spółek podstawionych mających siedziby w Luksemburgu i Holandii, tzw. "SPV" pośredniczących pomiędzy faktycznymi "pożyczkodawcami", a inwestorem z siedzibą w Polsce, wykorzystywało obowiązujące przepisy u.p.d.o.p. i umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wprowadzenie do struktury spółek z siedzibą w Holandii i Luksemburgu miało jedynie na celu uniknięcie opodatkowania podatkiem u źródła w Polsce.

Według organu odwoławczego prawidłowo ustalono, iż wbrew twierdzeniom Strony, H.1 NL była podmiotem niesamodzielnym w zakresie możliwości dysponowania otrzymanymi odsetkami, o czym świadczą wskazane w niniejszej decyzji okoliczności dotyczące jej struktury kapitałowej, zakresu prowadzonej działalności, braku pracowników czy też zarządzania przez osoby zaangażowane w wiele innych przedsięwzięć. Niezasadne są twierdzenia Strony, iż członkowie zarządu H.1 NL mieli faktyczny wpływ na zaciągnięcie i spłatę przedmiotowych pożyczek skoro zarówno ww. podmiot, jak również poprzedzające go w "łańcuchu pożyczkowym" podmioty, zostały utworzone niedługo przed udzieleniem ww. pożyczek i w tym właśnie celu. Przedstawione w złożonym odwołaniu wyjaśnienie Strony, iż fakt zatwierdzania ww. przelewu przez osobę formalnie niezwiązaną z H.1 NL wynikał z "możliwości dodatkowego sprawdzenia, czy płatność została zlecona do właściwego podmiotu" w ocenie organu jest niewiarygodne. W ocenie organu odwoławczego okoliczność, że nawet w zakresie czynności technicznych H.1 NL potrzebowała asysty osoby będącej przedstawicielem spółki, od której ww. spółka pozyskała środki na udzielanie pożyczek, jednoznacznie świadczy, iż ww. podmiot nie miał żadnego wpływu na rzeczywiste procesy decyzyjne w zakresie dysponowania pożyczonym kapitałem. Ponadto z przedłożonych dokumentów w żaden sposób nie wynika, że zarząd Spółki podejmował decyzje dotyczące zaciągania pożyczek, ich spłaty czy też spłaty odsetek od pożyczek. Zarząd spółki, na przykład, nie zajmował się w ogóle kwestią wysokości kapitalizacji odsetek na koniec roku obrotowego, kluczową dla finansów spółki. Również przedłożone przez Stronę protokoły z posiedzeń zarządu nie wskazują, że członkowie zarządu podejmowali decyzje dotyczące zaciągania pożyczek, ich spłaty czy też spłaty odsetek od pożyczek - czyli podstawowej działalności H.1 NL. W każdym z przedłożonych protokołów informuje się bowiem zarząd, że spółka jest częścią projektu P.1 obejmującego pięć inwestycji w Polsce i dwie w Czechach.

W ocenie organu odwoławczego brak było również przesłanek w zakresie wydłużania łańcucha podmiotów, które miały brać udział w "finansowaniu" pożyczki udzielonej Stronie. Argumenty dotyczące "neutralnej i stabilnej politycznie jurysdykcji, tj. w Holandii, dostarczającej jedne z najlepszych na świcie usługi prawne i finansowe" czy też "pozycjonowanie się jako wehikuł join venture w celu realizacji potencjalnych inwestycji w Unii Europejskiej" mogłyby równie dobrze, zdaniem organu, odnosić się do jurysdykcji, czy też usług prawnych świadczonych w Luksemburgu. Trudno również stwierdzić, że rynek kapitałowy Luksemburga jest mniej rozwinięty czy też posiada niższą płynność niż rynek kapitałowy w Holandii.

Ponadto skoro, jak twierdzi Strona, ze względu na specyfikę branży nieruchomościowej istniała konieczność wyodrębnienia poszczególnych podmiotów dla obsługi pojedynczych inwestycji, ze względu na wymagania kredytodawców, już utworzenie L. (H.) sp. z o.o. wyczerpywało ten warunek. Zatem, jak wskazano powyżej, brak było uzasadnienia dla tworzenia kolejnego podmiotu pośredniczącego w postaci H.1 NL, skoro i tak pomiędzy rzeczywistymi inwestorami a Stroną, w łańcuchu podmiotów zaangażowanych w udzielenie przedmiotowej pożyczki brały już udział trzy spółki z Luksemburga.

Organ odwoławczy podkreślił, że nie kwestionuje możliwości utworzenia opisanej powyżej struktury podmiotów powiązanych, zwrócił jedynie uwagę na jej prawno-podatkowe konsekwencje.

Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że ustalony łańcuch podmiotów, które brały udział w przekazywaniu środków od funduszy z Grupy B. wskazuje jednoznacznie na role poszczególnych występujących w nim podmiotów. Zatem brak było w niniejszej sprawie konieczności dokonywania szczegółowej analizy podmiotów zajmujących w niniejszym łańcuchu pozycje wyżej od H.1 NL, bowiem ustalenia dotyczące tego podmiotu są kluczowe dla sprawy. Wbrew twierdzeniu Strony, organ nie był zobowiązany do poszukiwania rzeczywistych odbiorców przedmiotowych odsetek, co znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku WSA w Krakowie z dnia 21 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 989/18.

Organ odwoławczy podkreślił, że nie kwestionuje, iż ww. spółka holenderska była podmiotem uprawnionym do otrzymania odsetek, jednakże zakres ekonomicznego władztwa nad otrzymanymi z tego tytułu środkami finansowymi nie pozwala na stwierdzenie, że spółka ta była "rzeczywistym beneficjentem" otrzymanych odsetek. Dopiero w przypadku stwierdzenia, iż w danej sytuacji zastosowanie ma umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, może dojść do wyłączenia opodatkowania dochodu, bądź zaliczenia podatku zapłaconego w jednym państwie na poczet podatku należnego w innym państwie.

W ocenie organu odwoławczego analiza zgromadzonego materiału dowodowego została przeprowadzona w sposób spójny i logiczny na podstawie bardzo szerokiego zespołu środków dowodowych (przesłuchania świadków, wyjaśnienia Spółki, informacje z rejestrów szwedzkich spółek, informacje pozyskane od zagranicznej administracji podatkowej). Zdaniem organu zgromadzony materiał dowodowy w pełni pozwala na dokonanie ustaleń obowiązku Spółki w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 i 2017 r. Pomimo znacznego skomplikowania stworzonej na potrzeby dokonania przedmiotowych transakcji struktury podmiotów, organ przeprowadził szereg dowodów, które pozwoliły na dokładne ustalenie roli poszczególnych podmiotów w ramach opisywanych transakcji.

Skarżąca wniosła na opisaną na wstępie decyzję NMUC-S z dnia 10 listopada 2021 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 21 ust. 3 pkt 4 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r., uzależniał możliwość zastosowania zwolnienia z poboru podatku u źródła z tytułu wypłaty odsetek od ustalenia rzeczywistego właściciela odsetek, podczas gdy interpretacja prezentowana przez Naczelnika stanowi niedozwolone rozszerzenie zamkniętego katalogu warunków zwolnienia, nieznajdujące oparcia w treści przepisów, które do 31 grudnia 2016 r. w tym zakresie odnosiły się jedynie do odbiorcy należności;

- art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 3 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez odmowę zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 3 tej ustawy, pomimo że spełnione zostały wszystkie przesłanki warunkujące zwolnienie przychodów odsetkowych H.1 NL z opodatkowania podatkiem u źródła, w szczególności podmiot ten posiadał status odbiorcy należności oraz rzeczywistego właściciela odsetek;

- art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 3 pkt 4 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz z art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię pojęcia rzeczywisty właściciel należności dodanego do art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. z dniem 1 stycznia 2017 r., co polegało w szczególności na retrospektywnym zastosowaniu w sprawie definicji wprowadzonej do u.p.d.o.p. dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r. oraz wykorzystaniu w procesie wykładni pozaustawowych kryteriów;

- art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 3 i art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez odmowę zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem u źródła przychodów z tytułu odsetek wypłaconych na rzecz H.1 NL, przy jednoczesnej rezygnacji z ustalenia rzeczywistego właściciela należności, pomimo zakwestionowania faktu posiadania tego statusu przez podmiot, któremu Skarżąca wypłaciła odsetki;

- art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz w zw. z art. 30 § 1 i 4 O.p. poprzez błędne uznanie, że Spółka jako płatnik była zobowiązana do naliczenia i pobrania podatku dochodowego od osób prawnych według stawki 20% od odsetek wypłaconych w 2016 oraz 2017 roku, a w konsekwencji ponosi jako płatnik odpowiedzialność za podatek niepobrany, podczas gdy spełnione zostały wszystkie przesłanki określone w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., a zatem Skarżąca prawidłowo przyjęła, że przychód uzyskany przez H.1 NL z tytułu uzyskanych odsetek podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem u źródła w Polsce;

- art. 11 ust. 1 i 2 Konwencji w zw. z art. 22a w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. oraz w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez wykorzystanie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w celu samoistnego nałożenia obowiązków podatkowych na polskiego rezydenta (płatnika) i holenderskiego nierezydenta (podatnika) oraz błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że użyte w art. 11 ust. 2 Konwencji PL-NL sformułowanie "osoba uprawniona do odsetek" stanowi pojęcie równoważne do pojęcia "rzeczywisty właściciel odsetek";

- art. 11 ust. 1 i 2 w związku z art. 33 Konwencji PL-NL w związku z art. 27 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Skarżąca miała obowiązek porównać tekst autentyczny Konwencji PL-NL w wersji niderlandzkiej z wersją polską w zakresie przepisów regulujących opodatkowanie odsetek oraz, po dostrzeżeniu ich rozbieżności, zastosować jej wersję angielską, podczas gdy przepisy dotyczące wersji rozstrzygającej Konwencji PL-NL adresowane są do stron Konwencji, tj. umawiających się państw, natomiast polskiego podatnika obowiązują przepisy Konwencji w wersji polskiej, tj. wersji sporządzonej w języku urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej;

- art. 30 § 5 w zw. z art. 30 § 1 i 4 O.p. w zw. z art. 26 ust. 1 i z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez przedwczesne orzeczenie o odpowiedzialności Spółki jako płatnika podatku u źródła pomimo nieustalenia, czy podatek nie został pobrany z winy podatnika;

2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.;

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez zaakceptowanie, a następnie powielenie dowolnej, stronniczej i niepełnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, co polegało w szczególności na: pominięciu istotnych dla rozstrzygnięcia dowodów i okoliczności faktycznych, poczynieniu wniosków sprzecznych z treścią materiału dowodowego oraz wywiedzeniu z materiału dowodowego konkluzji sprzecznych z logiką oraz doświadczeniem życiowym, w szczególności praktyką obrotu gospodarczego, co zaś doprowadziło m.in. do:

(i) błędnego ustalenia, że zarówno H.1 NL, jak i pozostałe spółki z grupy kapitałowej, w szczególności L.1., pełniły funkcje spółek podstawionych, w pełni zależnych od funduszy B., zaś rzeczywistymi właścicielami zysków w postaci odsetek od zainwestowanego kapitału byli wyłącznie inwestorzy funduszy B., podczas gdy – jak wynika z całokształtu zebranych w sprawie dowodów oraz okoliczności faktycznych - H.1 NL spełniała przesłanki uznania tego podmiotu za rzeczywistego właściciela wypłacanych odsetek; ponadto, w strukturze grupy kapitałowej funkcjonowały również inne niż H.1 NL podmioty legitymujące się istotną substancją ekonomiczną i biznesową, które w kontrolowanym okresie prowadziły - podobnie jak Skarżąca - rzeczywistą działalność gospodarczą w zakresie inwestycji na rynku nieruchomościowym oraz finansowania wewnątrzgrupowego;

(ii) błędnego ustalenia, iż podmioty z Grupy B. świadomie tak ukształtowały strukturę podmiotów uczestniczących w pozyskaniu środków finansowych, aby zoptymalizować koszty ich otrzymania poprzez nienależne uzyskanie określonych korzyści podatkowych, podczas gdy opisana w decyzji struktura grupy warunkowana była czynnikami biznesowymi, w szczególności wymaganiami podmiotów niepowiązanych zapewniających grupie finansowanie zewnętrzne w postaci kredytów bankowych oraz potrzebą odseparowania ryzyk związanych z inwestycjami prowadzonymi na poszczególnych rynkach lokalnych;

(iii) nieustalenia, że z dniem 29 listopada 2017 r. doszło do sprzedaży spółek z Grupy L. przez Grupę B. na rzecz nowego inwestora – konsorcjum kierowanego przez C.2;

(iv) błędnego uznania wyjaśnień Skarżącej co do technicznego charakteru weryfikacji zatwierdzania przelewów dokonywanych przez H.1 NL przez osobę zatrudnioną w innym podmiocie powiązanym za niewiarygodne, podczas gdy wielopoziomowe zatwierdzanie płatności jest standardową dobrą praktyką gospodarczą i nie determinuje zakresu decyzyjności zarządu podmiotu dokonującego płatności;

(v) błędnego ustalenia, że poza nabyciem wierzytelności od P., H.1 NL nie dokonywała innych znaczących transakcji gospodarczych, podczas gdy spółka ta inwestowała i finansowała nabycie nieruchomości nie tylko w Polsce (za pośrednictwem Skarżącej), ale również Czechach (za pośrednictwem czeskiej spółki zależnej);

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, że organ podatkowy nie ma obowiązku ustalenia ostatecznego odbiorcy (do 31 grudnia 2016 r.) lub rzeczywistego właściciela (od 1 stycznia 2017 r.) należności wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podczas gdy organy podatkowe zobowiązane są podejmować wszelkie działania niezbędne dla dokładnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności ustalenia wszystkich znajdujących zastosowanie przepisów prawa; a zatem - odmawiając uznania H.1 NL za rzeczywistego właściciela odsetek wypłacanych przez Skarżącą - Naczelnik powinien był wszechstronnie rozważyć wszystkie okoliczności faktyczne sprawy oraz kompleksowo przeanalizować strukturę innych podmiotów wchodzących do portfolio funduszy nieruchomościowych zarządzanych przez B., w tym działalność L.1. z siedzibą w Luksemburgu;

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 § 1 w związku z art. 124 O.p. poprzez wydanie decyzji, której uzasadnienie jest wadliwe, bowiem:

(i) przedstawia uzasadnienie faktyczne i prawne, które jest oczywiście nieadekwatne, bowiem odnosi się do przepisów umowy międzynarodowej zawartej ze Szwecją oraz informacji uzyskanych z rejestrów szwedzkich spółek, podczas gdy podmioty ze szwedzkiej jurysdykcji nie uczestniczyły w transakcjach będących przedmiotem postępowania, a także posługuje się tezami publikacji naukowych wydanych na gruncie stanu prawnego obowiązującego na kilka lat przed kontrolowanym okresem;

(ii) w kontekście kontroli prawidłowości postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji zawiera odwołania do oceny dowodów nieistniejących na etapie wydawania decyzji pierwszoinstancyjnej (np. przesłuchania świadków);

(iii) cytuje wyrwane z kontekstu fragmenty wyjaśnień Skarżącej w celu przedstawienia spornych okoliczności sprawy jako przyznanych przez stronę, podczas gdy pełna treść wyjaśnień Skarżącej jednoznacznie wskazuje na jej odmienne stanowisko,

co narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę przekonywania, a także podważa rzetelność przeprowadzonej przez Naczelnika kontroli instancyjnej.

Mając na uwadze podniesione zarzuty Skarżąca wniosła o:

1. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika, a także umorzenie postępowania podatkowego;

2. zasądzenie od Naczelnika na rzecz Skarżącej kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych;

3. skierowanie sprawy na rozprawę z pominięciem możliwości rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym, o której mowa w art. art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych.

W bardzo obszernym uzasadnieniu zarzutów (77 stron) Skarżąca umotywowała swoje stanowisko w sprawie, przedstawiając na jego poparcie liczne tezy z orzecznictwa i doktryny.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie oraz o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, względnie, o przeprowadzenie rozprawy zdalnej. Odniósł się również szeroko (17 stron) do zarzutów i argumentacji skargi.

W piśmie procesowym z dnia 26 maja 2022 r. skarżąca zaprezentowała obszerną (13 stron) replikę na odpowiedź na skargę, odnosząc się do przedstawionej w niej argumentacji.

Z kolei w piśmie procesowym z dnia 9 czerwca 2022 r. organ przedstawił odpowiedź na replikę, odnosząc się do przedstawionej w niej polemiki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy).

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329, ze zm.; dalej: P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Zgodnie z treścią art. 134 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekanie następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że przedmiot i zakres postępowania wyjaśniającego prowadzonego przez organy administracji wyznaczają przepisy prawa materialnego mogące znaleźć zastosowanie w danej sprawie. Zatem gwarancją prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego jest należyte wyjaśnienie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o zebrane w sprawie dowody. Tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy pozwala na stwierdzenie, które przepisy prawa materialnego znajdują zastosowanie w danej sprawie. Aby móc uznać, że stan faktyczny w danej sprawie wypełnia hipotezę określonego przepisu prawa materialnego konieczne jest w oparciu o dowody wyjaśnienie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy w sposób nie budzący wątpliwości. Nie może być uznana za zgodną z prawem decyzja wydana bez wyjaśnienia okoliczności faktycznych objętych hipotezą przepisów mających w danej sprawie zastosowanie.

W drugiej kolejności przypomnieć należy, że Sąd zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a., wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Podstawą orzekania przez Sąd jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe w toku całego postępowania toczącego się przed organami. Kontrolując zaskarżoną decyzję, Sąd nie ogranicza się jedynie do tego aktu, lecz bada, czy okoliczności przedstawione w takiej decyzji znajdują odzwierciedlenie w dokumentacji zgromadzonej w nadesłanych aktach sprawy. To na organie ciąży obowiązek przedłożenia wraz ze skargą kompletnych akt, zawierających wszystkie dowody i dokumenty, które stały się podstawą wydanego przez niego aktu i które pozwolą sądowi dokonującemu kontroli na pełną ocenę jego zgodności z prawem rozumianym zarówno jako prawo procesowe jak i materialne. Orzekanie przez sąd administracyjny jest możliwe tylko na podstawie całości akt sprawy, co związane jest z tym, że sąd administracyjny nie może dokonywać ustaleń faktycznych we własnym zakresie, a tylko bada, czy dokonane przez organy administracji ustalenia odpowiadają prawu.

Z kolei zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jak wynika z tego przepisu przesłanką uznania środka dowodowego za dowód w rozumieniu art. 180 § 1 O.p. jest jego niesprzeczność z prawem. Obowiązkiem organu podatkowego jest czuwanie nad tym, ażeby nie posłużyć się dowodem sprzecznym z prawem. Ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego może zatem nastąpić wyłącznie legalnymi środkami dowodowymi (podkreślenie Sądu). Sprzeczność z prawem oznacza sprzeczność z prawem materialnym lub sprzeczność z prawem procesowym.

W przedstawionych Sądowi aktach sprawy przede wszystkim znajdują się obcojęzyczne dowody w postaci dokumentów bez ich urzędowego przetłumaczenia na język polski (podkreślenie Sądu). Dotyczy to przedłożonych przez stronę umów, różnego rodzaju dowodów księgowych zarówno zewnętrznych jak i wewnętrznych, sprawozdań finansowych itp. Jeżeli nawet są przetłumaczone, z dokumentów tych nie wynika kto dokonał tłumaczenia, gdyż dokumenty te nie są opatrzone żadnymi podpisami ani pieczęciami, a nawet tłumaczenia te nie mają ponumerowanych stron nadanych przez dokonującego tłumaczenie.

Zgodnie z art. 27 Konstytucji RP językiem urzędowym w Rzeczypospolitej Polskiej jest język polski. W myśl art. 4 pkt 3 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 672 ze zm.; dalej: u.j.p.) język polski jest językiem urzędowy terenowych organów administracji publicznej, a stosownie do art. 5 ust. 1 tej ustawy podmioty wykonujące zadania publiczne na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dokonują wszelkich czynności urzędowych oraz składają oświadczenia woli w języku polskim, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej.

Przepisy ustawy o języku polskim nie zawierają definicji czynności urzędowych, których należy dokonywać w języku polskim. W uchwale Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 maja 1997 r., sygn. akt W 7/96 (OTK 1997/2/27), wyrażono jednak pogląd, zachowujący aktualność na gruncie obecnego stanu prawnego, że czynności urzędowe to wszelkie czynności organów i instytucji powołanych do realizacji określonych zadań publicznych, związane z realizacją ich konstytucyjnych i ustawowych kompetencji, chyba że z istoty tych czynności wynika konieczność posłużenia się językiem obcym.

Pojęcie czynności urzędowych obejmuje zatem również czynności procesowe podejmowane przez organy administracji publicznej. Do czynności urzędowych zalicza się także zbieranie i analizowanie materiału dowodowego. W konsekwencji oznacza to, że wszelkie czynności procesowe powinny być dokonywane w języku polskim. Przepisy art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 u.j.p. nie wprowadzają zakazu dopuszczenia nieprzetłumaczonego dokumentu obcojęzycznego jako dowodu w postępowaniu administracyjnym. Czym innym jest jednak dopuszczenie obcojęzycznego środka dowodowego (dokumentu, zeznania świadka) jako dowodu w postępowaniu, a czym innym wynikający z ustawy wymóg dokonywania czynności urzędowych przez organ administracji publicznej w języku polskim. Wymóg ten jest realizowany w ten sposób, że czynność urzędowa organu polegająca na badaniu treści dokumentu obcojęzycznego wymaga dokonania urzędowego tłumaczenia dokumentu, gdyż może być przeprowadzona wyłącznie w języku polskim. Oznacza to, że jako dowód (tj. środek dowodowy) w sprawie winien zostać dopuszczony dokument zagraniczny, gdyż dowodem będzie treść dokumentu obcojęzycznego, a nie jego tłumaczenie. Tłumaczenie nie zastępuje bowiem dokumentu sporządzonego w języku obcym, lecz służy jedynie ustaleniu, jaka jest treść tego dokumentu.

Wynikający z ustawy o języku polskim wymóg dokonywania przez organ administracji publicznej czynności urzędowych w języku polskim obliguje ten organ do zlecenia dokonania tłumaczenia obcojęzycznego dokumentu lub wezwania strony postępowania podatkowego do przedłożenia tłumaczenia dokumentu w myśl przepisu art. 189 § 3 O.p. lub w trakcie kontroli podatkowej w oparciu o przepis art. 287 § 1 pkt 2 O.p. Badanie treści dokumentu winno zostać przeprowadzone w języku polskim, który - jak wyżej wywiedziono - jest językiem postępowania. Wówczas dopiero można przyjąć, z zachowaniem reguł postępowania dowodowego, że czynność procesowa, polegająca na przeprowadzeniu dowodu z dokumentu sporządzonego w języku obcym, została przeprowadzona prawidłowo.

Konkludując, konstytucyjna zasada, której odzwierciedleniem są przepisy ustawy o języku polskim, stanowiąca, iż językiem urzędowym jest język polski, warunkuje, aby dokumenty - tak jak w rozpatrywanej sprawie - będące zasadniczymi dowodami wpływającym na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, zostały przetłumaczone urzędowo na język polski, umożliwiając prawidłową ocenę wyniku badania treści takich dokumentów. Innymi słowy, aby obcojęzyczny dokument mógł mieć wartość dowodową w świetle art. 180 § 1 O.p., dowód taki musi odpowiadać warunkom normatywnym. Nie może ulegać jakimkolwiek wątpliwościom, iż wynik badania treści dokumentu wraz z jego urzędowym tłumaczeniem powinien być jednoznaczny, gdyż dopiero wówczas możliwe jest stwierdzenie, czy i w jakim zakresie przeprowadzony dowód wpływa na rozstrzygnięcie sprawy.

W kontekście powyższego należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 189 § 3 O.p. organ podatkowy może żądać od strony przedstawienia tłumaczenia na język polski sporządzonej w języku obcym dokumentacji przedłożonej przez stronę. Czynności te strona obowiązana jest wykonać na własny koszt. Treść tego przepisu jest oczywista i nie wymaga żadnych zabiegów interpretacyjnych, w szczególności do odwoływania się do innych niż językowa reguł wykładni. W przypadku nie przedstawienia przez stronę postępowania uwierzytelnionego tłumaczenia dokumentu organ podatkowy powinien zlecić urzędowe tłumaczenie dokumentu i stronę postępowania obciążyć kosztami tłumaczenia zgodnie z art. 267 § 1 pkt 1b O.p.

W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy co prawda wzywał Skarżącą o przedstawienie urzędowych tłumaczeń niektórych dowodów (dokumentów) przekazanych przez Skarżąca w języku obcym, jednak nie dokonał żadnej weryfikacji przedłożonych tłumaczeń, gdyż jak Sąd wskazał powyżej, z akt sprawy nie wynika kto dokonał tłumaczenia poszczególnych dowodów. Organ z urzędu również nie zlecił dokonania takich tłumaczeń, co potwierdził w trakcie rozprawy pełnomocnik, odpowiadając na pytanie Sądu czy organ zlecał dokonanie tłumaczenia przedstawionych przez Stronę dowodów przez tłumacza przysięgłego.

Zdaniem Sądu dla celów podatkowych treść dokumentu sporządzona w języku obcym przedstawiana przez Stronę winna być wiarygodnie przetłumaczona na język polski tzn. przetłumaczona przez tłumacza przysięgłego (por. wyrok NSA z 21 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 108/11; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Inaczej rzecz ujmując w postępowaniu podatkowym przeprowadzenie dowodu z dokumentu obcojęzycznego jest możliwe wyłącznie, gdy treść tego dowodu została przetłumaczona na język polski przez tłumacza przysięgłego.

Podsumowując Sąd wskazuje, że w świetle art. 180 § 1 O.p. obcojęzyczne dokumenty bez ich urzędowego przetłumaczenia na język polski, nie mogą być uznane za dowód w sprawie, gdyż posługiwanie się nimi w postępowaniu prowadzonym przez organ podatkowy jest sprzeczne z prawem, tj. art. 27 Konstytucji RP oraz art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 u.j.p. (por. np. wyroki NSA z dnia: 9 lutego 2001 r., sygn. akt III SA 2339/99, 12 lipca 2016 r., sygn. akt II GSK 409/15, 15 września 2016 r., sygn. akt I FSK 268/15, 5 listopada 2020 r. o sygn. akt I OSK 2338/18).

Mając na względzie wskazaną w przepisach art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. zasadę prawdy obiektywnej i zupełności postępowania, organ ma obowiązek wyjaśnić stan faktyczny i załatwić sprawę w postępowaniu na podstawie całego materiału dowodowego. Tym samym Sąd nie mógł zaakceptować ustalonego przez organy stanu faktycznego, gdyż został on ustalony na podstawie dowodów (dokumentów), które zostały sporządzone w języku obcym i nie zostały przetłumaczone urzędowo na język polski, tym samym NMUC-S naruszył przepisy art. 122 i art. 187 §1 w zw. z art. 27 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 u.j.p., a to naruszenie może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaniechanie podjęcia działań w celu dokonania urzędowego tłumaczenia przedstawionych przez Skarżącą dokumentów obcojęzycznych narusza również zasadę swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 O.p.

Stwierdzone przez Sąd z urzędu naruszenia wskazanych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co stanowiło samoistną podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji z dnia 16 lipca 2021 r. w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 P.p.s.a.

Stwierdzone naruszenia przepisów zaważyło również na możliwości wypowiedzenia się Sądu co do tych okoliczności sprawy i zarzutów skargi, które opierają się na dowodach, którym nie można przypisać przymiotu legalności. Inaczej rzecz ujmując Sąd zajmie w sprawie stanowisko w takim zakresie, w jakim pozwalał na to legalny materiał dowodowy.

Następnym zarzutem skargi, do którego mógł się odnieść Sąd, jest zarzut dotyczący naruszenia art. 30 § 5 w zw. z art. 30 § 1 i 4 O.p. w zw. z art. 26 ust. 1 i z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez przedwczesne orzeczenie o odpowiedzialności Spółki jako płatnika podatku u źródła pomimo nieustalenia, czy podatek nie został pobrany z winy podatnika.

W ocenie Sądu jest on zasadny.

Organ bowiem w tym zakresie wskazał, że w niniejszej sprawie brak było przesłanek do zastosowania art. 30 § 5 O.p. czyli sytuacji, w której odpowiedzialność płatnika może być wyłączona gdy podatek nie został pobrany z winy podatnika. Płatnik był podmiotem z grupy kapitałowej, pełniąc w grupie określone funkcje. Zatem – w ocenie organu – nie może być mowy o wprowadzeniu płatnika w błąd przez podatnika. Zatem w rozumieniu przepisów podatkowych brak było podstaw, by stwierdzić brak winy płatnika w pobraniu podatku.

Na podstawie art. 30 § 5 O.p., przepisów § 1-4 nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika. Odpowiedzialność podatnika można orzec w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Zgodnie zaś z aktualnym brzmieniem art. 30 § 5a O.p. odpowiedzialność płatnika nie może być wyłączona ani ograniczona na podstawie § 5, m.in. jeżeli:

1) płatnik i podatnik byli podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych lub art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych;

2) płatnik lub podatnik był podmiotem kontrolowanym lub kontrolującym w odniesieniu do kontroli uregulowanej w art. 30f ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych lub art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednakże art. 30 § 5a O.p. został dodany dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r., słusznie zatem Skarżąca podniosła, że ww. przepis – jako przepis prawa materialnego – nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, dotyczącej roku 2016.

Tymczasem organ de facto zastosował ww. przepis, gdyż a priori – bez przeprowadzenia w tym zakresie jakiegokolwiek postępowania – wykluczył winę podatnika, tylko z tego powodu, że "płatnik był podmiotem z grupy kapitałowej, pełniąc w grupie określone funkcje". Jednakże w roku 2016 r. nie było podstawy prawnej aby z tego powodu wykluczyć z góry winę podatnika (podstawa prawna do takiego postępowania powstała dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r.).

Kolejno Sąd zauważa, że w pewnych przypadkach zinterpretowanie prawa materialnego wyznacza kierunek prowadzonego postępowania dowodowego i w konsekwencji dokonywanych ustaleń. Dlatego też, gdy źródłem wadliwego dokonania ustaleń w wyniku wadliwie przeprowadzonego postępowania i nawet nieustalenia w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy, właściwe jest przedstawienie przez sąd rozpatrujący sprawę prawidłowej wykładni przepisów.

Taka sytuacja ma właśnie miejsce w niniejszej sprawie, gdyż NMUC-S w trakcie postępowania skupił się przede wszystkim na wykazaniu, że Spółka H.1 NL nie miała statusu rzeczywistego właściciela odsetek w odniesieniu do odsetek wypłaconych w latach 2016- 2017 r.

Skarżąca zarówno w trakcie postępowania prowadzonym przez NMUS-C, jak i w skardze, mocno akcentuje okoliczność, że organ dokonał błędnej wykładni art. 21 ust. 3 pkt 4 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., wskazując, że przepis ten, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2016 r., nie uzależniał możliwości zastosowania zwolnienia z poboru podatku u źródła z tytułu wypłaty odsetek od ustalenia rzeczywistego właściciela odsetek.

Wobec powyższego zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma prawidłowa wykładnia przepisu art. 21 ust. 3 pkt 4 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i powiązanych funkcjonalnie z tym przepisem odpowiednich przepisów dyrektywy Rady nr 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich, oraz Konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 2003 r., nr 216, poz. 2120; dalej: Konwencja PL-NL), a częściowo także materialnych przepisów zawartych w Ordynacji podatkowej.

Zatem zasadniczą kwestią w tak zakreślonym przedmiocie sporu jest odpowiedź na pytanie, czy NMUC-S zasadnie uznały organy, że dla zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. w stosunku do H.1 NL niezbędnym było, aby ten podmiot w momencie wypłaty odsetek od pożyczek przez Skarżącą w latach 2016-2017 był ich "rzeczywistym odbiorcą" (w języku ang.: "beneficial owner")? Inaczej rzecz ujmując, jest to odpowiedź na pytanie, czy w stanie prawnym do dnia 31 grudnia 2016 r. można było użyte w przywołanym przepisie pojęcie "odbiorca należności" utożsamiać z wprowadzonym od dnia 1 stycznia 2017 r. roku do powyższego przepisu pojęcia "rzeczywisty właściciel należności"?

Tak zakreślone zagadnienie było przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu w wyroku z dnia 29 września 2021 r. sygn. akt I SA/Op 182/21 oraz w wyrokach tutejszego Sądu z dnia 30 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 116/22 i sygn. akt I SA/Kr 117/22).

W powyższym zakresie Sąd w składzie orzekającym podziela i przyjmuje jako własne stanowisko zawarte w tych wyrokach, dlatego też w tej części uzasadnienia Sąd posłuży się w dużej mierze zaprezentowaną w powołanych wyrokach argumentacją.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z kolei w myśl art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.), podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, ustala się w wysokości 20% przychodów.

Zgodnie z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl natomiast art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.), zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:

a) spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

b) położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej;

2) uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka:

a) o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub

b) o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4) odbiorcą należności (podkreślenie Sądu), o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:

a) spółka, o której mowa w pkt 2, albo

b) zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Organ w sprawie uznał, że nie został spełniony warunek określony w art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p., ponieważ spółka holenderska nie była rzeczywistym odbiorcą i właścicielem należności (odsetek), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, co zdaniem tego organu wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego tych przychodów.

W świetle przywołanych przepisów nie ulega żadnej wątpliwości, że przepisy u.p.d.o.p. w 2016 r. nie zawierały definicji "rzeczywistego właściciela" należności. Definicja rzeczywistego właściciela została wprowadzona do przepisów u.p.d.o.p. dopiero od dnia 1 stycznia 2017 r. na podstawie przepisu art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz.1550). W ocenie organu zmiana ta miała charakter doprecyzowujący, co wynika m.in. z uzasadnienia projektu nowelizacji ww. przepisu.

Organ dokonując wykładni pojęcia "odbiorcy należności", zawartego w art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. zauważył, że przepis ten stanowi implementację Dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r., a wykładnia przepisu będącego implementacją Dyrektywy powinna uwzględniać cel oraz treść jej postanowień. Organ odwołał się do wykładni celowościowej i stwierdził, że istotny jest cel, jaki przyświecał ustawodawcy przy wprowadzaniu Dyrektywy do polskiego porządku prawnego. Przeprowadził analizę cech "rzeczywistego odbiorcy" m.in., w oparciu o: przepisy Dyrektywy, Komentarz do MK OECD oraz orzecznictwo TSUE.

W ocenie Sądu wykładnia przepisu art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. dokonana przez organ w zaskarżonej decyzji nie może być zaakceptowana, bowiem nie odpowiada prawu.

Jak zasadnie podniosła Skarżąca, ani art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., ani inne przepisy tej ustawy nie uzależniały stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., od spełnienia warunku, aby odbiorca należności (odsetek) lub podmiot uzyskujący przychód z tytułu odsetek był ich rzeczywistym właścicielem.

Jak już wskazano powyżej, do dnia 31 grudnia 2016 r. u.p.d.o.p. nie zawierała definicji pojęcia "rzeczywistego właściciela", ani nie posługiwała się tym pojęciem w odniesieniu do wypłat odsetek. Zatem powołana ustawa nie obligowała również płatnika do weryfikacji statusu podmiotu otrzymującego odsetki. Obowiązek weryfikacji przesłanek do zwolnienia wprowadzono z dniem 1 stycznia 2019 r. ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018, poz. 2193).

Nie sposób podzielić przy tym stanowiska organu, że zmiana ustawy miała charakter jedynie "doprecyzowujący". Wprawdzie takie stanowisko wynika z przywołanego przez organ uzasadnienia ustawy zmieniającej, jednak nie ma ono charakteru wiążącego i samo w sobie nie może stać się źródłem praw i obowiązków nakładanych na podatników i płatników.

Słusznie podniosła również Skarżąca, że ustawodawcy jeszcze przed uchwaleniem ustawy zmieniającej znane było pojęcie "rzeczywistego właściciela", które to pojęcie różni się od pojęcia "odbiorcy należności". Termin "rzeczywistego właściciela" dochodu funkcjonował już na gruncie art. 26 ust. 1g u.p.d.o.p. w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych przez zagraniczne instytucje wspólnego inwestowania i fundusze emerytalne.

Podmioty te dokonując wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotów wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów wyłącznie pod warunkiem: 1) udokumentowania przez podmiot, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a, jego miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od tego podmiotu certyfikatem rezydencji, oraz 2) złożenia przez podmiot, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a, pisemnego oświadczenia, że jest rzeczywistym właścicielem (podkreślenie Sądu) wypłaconych przez płatnika należności oraz spełnia on warunki, o których mowa w tych przepisach.

Z powyższego wynika niewątpliwie, że ustawodawca rozróżniał te dwa pojęcia ("odbiorcy odsetek" i "rzeczywistego właściciela należności"). Zatem zdaniem Sądu nie powinno budzić wątpliwości, że gdyby intencją racjonalnego ustawodawcy było w 2016 r. uzależnienie możliwości skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. od statusu odbiorcy odsetek jako rzeczywistego właściciela – znalazłoby to odpowiednie odzwierciedlenie w treści tego przepisu, a ponadto ustawodawca wprowadziłby wymóg złożenia przez podmiot (odbiorcę należności) pisemnego oświadczenia, że jest rzeczywistym właścicielem wypłaconych przez płatnika odsetek.

W ocenie Sądu brak jest w art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. warunku posiadania przez odbiorcę należności (odsetek) statusu rzeczywistego właściciela, co przesądza o tym, że dla skorzystania z prawa do zwolnienia podatku dochodowego od osób prawnych przewidzianego w 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. do 1 stycznia 2017 r. nie było wymagane by odbiorca odsetek był ich rzeczywistym właścicielem. Stąd wykładnia spornego przepisu dokonana przez organ stanowi niedopuszczalne wyjście poza granice językowej wykładni tego przepisu.

Zgodnie z zasadą racjonalnego prawodawcy, dwóm różnym pojęciom nie można nadawać tego samego znaczenia. Wynika to już z językowych dyrektyw interpretacyjnych, w postaci tzw. zakazu wykładni synonimicznej - zgodnie z którym różnym zwrotom użytym w danym akcie prawnym nie należy nadawać tego samego znaczenia - oraz dopełniającego go zakazu wykładni homonimicznej, czyli niedopuszczalności nadawania tym samym zwrotom różnych znaczeń, na co powoływała się Skarżąca.

Dodatkowo podkreślić trzeba, że jednocześnie na przestrzeni kilkunastu lat stosowania art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. odwołującego się do "odbiorcy należności" (lata 2005-2017), Rzeczpospolita Polska wprowadzała liczne zmiany do umów w zakresie unikania podwójnego opodatkowania, w których dotychczasowe określenia oznaczające podmioty otrzymujące płatności (odsetkowe bądź dywidendowe) konsekwentnie zastępowane były przez odniesienia do pojęcia "rzeczywistego właściciela", przy czym – co również wypada podkreślić – do dziś nie dokonano tego w odniesieniu do umowy polsko-holenderskiej. Powyższe również uzasadnia twierdzenie, że prawodawca miał świadomość braku tożsamości znaczeniowej pojęć "odbiorca należności" oraz "rzeczywisty właściciel", czego wyrazem była stosowana równolegle praktyka traktatowa Rzeczpospolitej Polskiej oraz nowelizacja przepisów dokonana w 2017 r.

Zdaniem Sądu zastosowanie normy "rzeczywistego właściciela", jako wynikającej z Dyrektywy, wymaga wcześniejszej jej implementacji do krajowego porządku prawnego. Właściwa implementacja prawa unijnego jest z kolei obowiązkiem organów państwowych. W orzecznictwie nie dopuszcza się możliwości by podmioty prywatne ponosiły konsekwencje wadliwej implementacji (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 16 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 6/21). W związku z powyższym w sposób nieuprawniony organ dokonując wykładani pojęcia "odbiorcy należności" odwołał się do wykładni celowościowej wskazując, że wykładnia przepisu będącego implementacją Dyrektywy powinna uwzględniać cel oraz treść jej postanowień, czyli wskazując de facto na bezpośrednią skuteczność Dyrektywy interpretowanej na niekorzyść Skarżącej (w stosunku do prawa krajowego), co w świetle poglądów orzecznictwa i doktryny jest niedozwolone.

Podsumowując tę kwestię wskazać warto, że owego "doprecyzowania" u.p.d.o.p. z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonano w sposób na tyle niedbały, że dwa lata później konieczne było kolejne "doprecyzowanie" spornych przepisów.

Zdaniem Sądu nie było to oczywiście żadne "doprecyzowanie", lecz dwie kolejne nowelizacje, wprowadzające trzy różne stany prawne (do 31 grudnia 2016 r., od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2018 r. oraz od 1 stycznia 2019 r.). Przy czym dopiero ta druga nowelizacja wprowadziła pożądany i zgodny z Dyrektywą stan prawny, tj. stan, do którego de facto odwołuje się organ w zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji. Stan ten obowiązuje dopiero od 1 stycznia 2019 r.

Organ próbował również zastosować w niniejszej sprawie termin "beneficial owner" dokonując analizy innych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Analiza tychże umów i ich polskich wersji językowych – zdaniem organu – prowadzi do wniosku, że używają one różnych sformułowań opisujących w rzeczywistości jedno pojęcie, czyli "rzeczywistego odbiorcę ("beneficial owner").

W szczególności, co zarzuca również Skarżąca, organ odwołuje się do Konwencji z dnia 19 listopada 2004 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 2006 r., nr 26 poz. 193; dalej: Konwencja PL-S).

Takie postępowanie jawi się jako oczywiście niewłaściwe i niedopuszczalne. Art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. stanowi bowiem, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Oznacza to jednak tylko tyle, że w każdym konkretnym przypadku stosujemy tylko jedną konkretną (właściwą w danej sprawie) umowę. W żadnym wypadku nie można żądać od polskiego podatnika (płatnika), aby analizował dziesiątki umów, których stroną jest Polska i wyciągał z tego jakieś ogólne wnioski, jak czyni to organ.

Warto zauważyć, że w zakresie wykładni ww. umów zarysował się spór w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Zgodnie z główną linią orzeczniczą (wyroki WSA w Szczecinie z dnia 13 października 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 646/21 i z dnia 19 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 820/20; wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1431/13) przyjęcie, że podatnik musi - mimo istnienia opublikowanej w Dzienniku Ustaw polskiej wersji językowej - badać wersję angielską Konwencji, a organ podatkowy może określać zobowiązanie podatkowe wybierając wersję angielskojęzyczną przepisu - na niekorzyść podatnika, zamiast niewątpliwej treści polskiej wersji językowej konwencji - mimo, iż również ten organ podatkowy powinien posługiwać się językiem polskim - stoi w rażącej sprzeczności z art. 27 Konstytucji RP.

Ponadto w umowach tych podnosi się, że jeden z końcowych artykułów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (np. art. 30 Konwencji PL-S) dotyczący rozstrzygania sporów językowych między poszczególnymi wersjami językowymi, ma rozstrzygać ewentualne spory między stronami umowy - tymi zaś są Umawiające się Państwa. Nie może być natomiast wykorzystany przez polskie organy podatkowe przeciwko polskim podatnikom (płatnikom).

Zgodnie z kolei z odmiennym stanowiskiem (wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 989/18, na który powołuje się organ) skoro angielska wersja Konwencji PL-S - rozstrzygająca w przypadku rozbieżności przy interpretacji (art. 30 in fine), jak również szwedzka wersja ww. Konwencji odnoszą się do odsetek należnych uprawnionemu odbiorcy, należało uznać, że intencją stron Konwencji było objęcie zwolnieniem tylko odsetek wypłacanych podmiotowi, który ma status "beneficial owner". W angielskiej wersji tekstu Konwencji określono bowiem odsetki jako "beneficial owned".

Odnosząc się do ww. sporu zauważyć należy po pierwsze, że ww. wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 989/18 został uchylony przez NSA wyrokiem z dnia 17 sierpnia 2022 r. sygn. akt II FSK 3101/19.

Po drugie, ze względu na występujące pomiędzy poszczególnymi umowami istotne różnice, stanowisko przyjęte na gruncie umowy PL-S nie może być uznane za miarodajne dla Konwencji PL-NL.

Pierwszą istotną różnicą jest, że Konwencja PL-S przewiduje w swoim artykule 11 całkowite zwolnienie od opodatkowania spornych odsetek w państwie źródła, a Konwencja PL-NL dopuszcza opodatkowanie w wysokości maksymalnie 5%.

Po drugie treść polskiej wersji językowej art. 11 Konwencji PL-S została sprostowana poprzez wprowadzenie pojęcia "rzeczywistego beneficjenta", a Konwencja PL-NL nadal posługuje się pojęciem "osoba uprawniona do odsetek".

Po trzecie Konwencja PL-S została opublikowana w Dzienniku Ustaw w trzech wersjach językowych, tj. polskiej, szwedzkiej i angielskiej (Dz.U. z 2006r. Nr 26 poz. 193, str. 1081-1113), natomiast Konwencja PL-NL tylko w wersji polskiej i angielskiej (Dz.U. z 2003 r. nr 216 poz. 2120, str. 14953-14985). Zatem skoro tekst w wersji niderlandzkiej nie został opublikowany w polskim Dzienniku Ustaw, nie spełnia wymogu źródła prawa zgodnie z art. 91 Konstytucji.

Zgodnie zaś z brzmieniem art. 33 Konwencji PL-NL (odpowiednik art. 30 Konwencji PL-S) "w przypadku rozbieżności przy interpretacji między tekstem polskim i niderlandzkim tekst angielski będzie rozstrzygający". Skoro nie da się porównać tekstu polskiego i niderlandzkiego (ponieważ ten drugi nie został opublikowany w Dzienniku Ustaw), nie można wykazać wiążącej prawnie różnicy pomiędzy tymi wersjami językowymi, a tylko wtedy można stosować jako rozstrzygający tekst angielski. W konsekwencji, w przypadku tej umowy, niezależnie od ww. sporu w orzecznictwie, stosować można tylko wersję polską.

Ten brak opublikowania wersji niderlandzkiej jest zatem albo kolejnym błędem prawodawcy, albo prawodawca – zgodnie z pierwszą z ww. linii orzeczniczych – uznał, że artykuł konwencji dotyczący rozstrzygania sporów językowych między poszczególnymi wersjami językowymi, ma rozstrzygać ewentualne spory między stronami umowy (Państwa), nie może być natomiast wykorzystany przez polskie organy podatkowe przeciwko polskim podatnikom (płatnikom). W takim przypadku nie jest to błąd a świadome działanie prawodawcy.

Powyższe sprawia również, że jako słuszny uznać należy zarzut błędnego i nieadekwatnego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji poprzez odnoszenie się do przepisów umowy międzynarodowej zawartej ze Szwecją, która w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania.

Naruszono również art. 11 ust. 1 i 2 Konwencji PL-NL poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że użyte w art. 11 ust. 2 Konwencji sformułowanie osoba uprawniona do odsetek stanowi pojęcie równoważne do pojęcia rzeczywisty właściciel odsetek (a sam organ przyznał, że Spółka holenderska spełnia wymóg "osoby uprawnionej do odsetek"), mimo braku podstaw do skorzystania z angielskiej wersji językowej.

Wskazane powyżej naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego miały wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. W ocenie Sądu konieczne było uchylenie, na podstawie art. 135 P.p.s.a., także poprzedzającej zaskarżoną decyzję, decyzji NMUC-S z dnia 16 lipca 2021 r., która jest dotknięta takimi samymi wadami, jakie Sąd stwierdził w zaskarżonej decyzji.

Zalecenia do dalszego postępowania sprowadzają się do ponownego rozpoznania sprawy, z uwzględnieniem wyrażonego w niniejszym uzasadnieniu stanowiska Sądu, do czego organ jest zobowiązany na podstawie przepisu art. 153 P.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Sąd o kosztach postępowania orzekł na podstawie:

- art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 w zw. z art. 206 P.p.s.a.,

- § 1 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości i szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 535),

- § 2 pkt 9 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265).

Na kwotę kosztów składają się: wpis sądowy w wysokości 100.000,00 zł wynagrodzenie pełnomocnika – radcy prawnego w wysokości 12.500,00 zł oraz 17,00 zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Łącznie Sąd zasądził od NMUC-S kwotę 112.517,00 zł.

Przepis art. 200 P.p.s.a. stanowi, że w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

Z kolei art. 205 § 2 w zw. z § 4 P.p.s.a. do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej doradcę podatkowego zalicza jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego doradcy podatkowego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony.

W niniejszej sprawie przy ustalaniu wynagrodzenia pełnomocnika Skarżącej, Sąd za konieczne uznał skorzystanie z art. 206 P.p.s.a. W świetle tego przepisu, sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu.

Sąd uznał, że maksymalna wysokość tych kosztów, która w obu sprawach (sygn. akt I SA/Kr 113/12 oraz I SA/Kr 114/22) wynosiłaby zgodnie z ww. przepisami – 40.000,00 zł, powinna być miarkowana i obniżona do kwoty 20.000,00 zł. Obniżenie to wynosi 50% w stosunku do maksymalnego wynagrodzenia i wynika z szacowanego przez Sąd nakładu pracy profesjonalnego pełnomocnika w tej sprawie. W ocenie Sądu zasądzona kwota jest adekwatna do nakładu pracy pełnomocnika, gdyż treść sporządzonych dwóch skarg, jest co do zasady tożsama, zarówno co do zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Różnica między skargami w obydwóch sprawach polega przede wszystkim na tym, że w sprawie I SA/Kr 113/12 sformułowano zarzut związany z przedawnieniem zobowiązań podatkowych objętych decyzją, który Sąd uznał za nieuzasadniony.