Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA 2221/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: par. 54 ust. 1 pkt 4, par. 54 ust. 5 pkt 1
journal: Dz.U. 1997 nr 156 poz. 1024
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Warunek uzyskania upoważnienia do zwrotu podatku naliczonego, polegający na tym, że należność wynikająca z faktury wystawionej przez zakład pracy chronionej winna zostać zapłacona przez podatnika w formie pieniężnej za pośrednictwem banku, ma zastosowanie po wystawieniu faktury. Oznacza powyższe, że zapłata "zaliczki" przez leasingobiorcę późniejszemu wydawcy faktury /dealerowi - Zakładowi Pracy Chronionej/ nie stanowi podstawy do odliczenia podatku VAT, gdyż to nie on był podatnikiem, któremu miałoby służyć prawo do odliczenia.

TEZY

Warunek uzyskania upoważnienia do zwrotu podatku naliczonego, polegający na tym, że należność wynikająca z faktury wystawionej przez zakład pracy chronionej winna zostać zapłacona przez podatnika w formie pieniężnej za pośrednictwem banku, ma zastosowanie po wystawieniu faktury. Oznacza powyższe, że zapłata "zaliczki" przez leasingobiorcę późniejszemu wydawcy faktury /dealerowi - Zakładowi Pracy Chronionej/ nie stanowi podstawy do odliczenia podatku VAT, gdyż to nie on był podatnikiem, któremu miałoby służyć prawo do odliczenia.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA (del.) Bogdan Lubiński (spr.), Sędzia WSA Hanna Kamińska, Sędzia NSA (del.) Jerzy Rypina, Protokolant Michał Gwardyś, po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2004 r. sprawy ze skargi S.A. A. z/s w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - oddala skargę -


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzją z dnia [...] lipca 2002r. Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dn. 29.08.1997r. Ordynacja Podatkowa /Dz.U. Nr 137,poz. 926, z późn. zm./,art.10 ust.2, art. 19 ust.1 i 3, art. 23 pkt. art.27 ust.6 ustawy z dn.08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 11/93 , poz. 50 z późn. zmianami/,§ 54 ust pkt l, ust. 6 pkt l i ust. 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dn. 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. 156, poz. 1024) po rozpatrzeniu odwołania "A" S. A. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej Nr [...] z dn.[...] marca 2002 r. określającej za poszczególne miesiące 1999 r. prawidłową kwotę zwrotu, kwotę zaległości podatkowej, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie kwocie [...],-, Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji w całości.

W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa stwierdziła, że w wyniku kontroli przeprowadzonej w A. S.A. Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, że jednostka kontrolowana w poszczególnych miesiącach 1999 r. bezpodstawnie obniżała podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur ZPChr, dokumentujących zakup samochodów ciężarowych w łącznej kwocie [...],-, z uwagi na fakt, że nie zapłaciła całej należności z nich wynikającej, za pośrednictwem banku. Zgodnie z §54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dn. 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. 156, poz. 1024 / faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku.

Z akt sprawy wynika, że strona w okresie objętym kontrolą skarbową nabywała od dealerów-Zakładów Pracy Chronionej samochody ciężarowe, które następnie przeznaczała do leasingu. Zakup ten był udokumentowany fakturami VAT, które jako nabywcę towaru określały S.A. A.

W przedmiotowej sprawie strona obniżała podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur ZPChr, dokumentujących zakup samochodów ciężarowych w łącznej kwocie [...],-, mimo, że nie zapłaciła bezpośrednio całej należności z nich wynikających, za pośrednictwem banku. Inspektor Kontroli Skarbowej uznał takie postępowanie za nieprawidłowe, niezgodne z zasadą określoną w §54 ust.5 pkt l rozporządzenia Ministra Finansów z dn. 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Izba podniosła, iż kwestionowanych faktur ZPChr nie zostały w całości zapłacone przez nabywcę towaru, za pośrednictwem banku na rachunek sprzedawcy. Z akt sprawy i dowodów zapłaty za sporne faktury wynika, że –

- część należności albo w ogóle nie została zapłacona (faktura VAT ZPChr [...] z [...].03.1999 r., [...] z [...].04.1999r. [...] z [...].04.1999 r., [...] z[...].12.1998 r.),

- albo część należności została zapłacona przez inny podmiot ( za pośrednictwem banku lub bez pośrednictwa banku) - stwierdzenie to dotyczy pozostałych kwestionowanych faktur.

Podtrzymując argumentację organu I instancji zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Prawo to jest prawem warunkowym. Jego realizacja jest uzależniona od spełnienia przesłanek określonych w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług.

Jednym z przepisów określającym przesłankę prawa skorzystania z odliczenia podatku, o którym mowa w art. 19 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, jest § 54 ust. 5 pkt l rozporządzenia Ministra Finansów z dn. 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( obowiązującym do 31.12.1999 r.) Zgodnie z § 54 ust. 5 pkt 1 w związku z ust. 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dn. 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (obowiązujący do 31.12.1999 r.), w przypadku, gdy podatnik posiada fakturę zakładu pracy chronionej, w której określona należność przekracza kwoty wymienione w art. 3 ust. 3 pkt l ustawy z dn. 23.12.1988 r. o działalności gospodarczej ( 3.000 ECU lub 1000 ECU - w zależności od obrotów między kontrahentami) dają one prawo do odliczenia wykazanego na niej podatku, wtedy gdy należność z niej wynikająca została przez podatnika zapłacona zakładowi pracy chronionej bezpośrednio w formie pieniężnej za pośrednictwem banku ( ograniczenie to nie ma zastosowania do faktur na kwoty do 3.000 lub 1.000 ECU - w zależności od wielkości obrotów między kontrahentami w poprzednim miesiącu). W przypadku niespełnienia tego warunku faktura taka mimo fizycznego jej posiadania przez podatnika nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek wykazany na tejże fakturze.

Położenie w tym przepisie akcentu na bezpośredniość zapłaty przez nabywcę oznacza, że należność ta winna być uiszczona bez pośredników. Nie będzie zatem spełniony warunek z tego przepisu, gdy należność zakładowi pracy chronionej uiści osoba trzecia zamiast nabywcy towaru, gdyż nie będzie w ten sposób spełniona przesłanka bezpośredniości zapłaty.

Z przepisu tego wynika, że cała należność z faktury ma zostać:

- uiszczona bezpośrednio przez nabywcę (tylko przez nabywcę),

- za pośrednictwem banku, na rachunek wystawcy faktury.

W ocenie Izby nie zostały zatem spełnione przesłanki do skorzystania z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, których zakup został udokumentowany fakturami wystawionymi przez ZPChr, określone w przepisie § 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dn. 15.12.1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (obowiązującym do 31.12.1999r.).

Izba Skarbowa nie podzieliła stanowiska podatniczki, że sprzedawca będący zakładem pracy chronionej w wystawionych fakturach VAT wskazywał wartość towaru, a także wskazywał kwotę należności pozostającą do zapłaty, którą to kwotę A. każdorazowo płaciła za pośrednictwem banku, co pozwalało na stwierdzenie, że dokonała zapłaty całej należności za pośrednictwem banku, czym spełniała warunki określone w wyżej cytowanym przepisie rozporządzenia Ministra Finansów.

Przepis § 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia mówiąc o nie zapłaceniu należności wynikającej z faktury nie przewiduje sytuacji zapłacenia tylko części należności wynikającej z faktury, albowiem kłóciłoby to się ze sformułowaniem zacytowanego zdania z § 54 ust. 4, które mówi o fakturze jako całości, a nie o kwocie w tej fakturze wyszczególnionej.

Za przedstawioną wyżej interpretacją treści § 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia przemawia zdaniem Izby także wykładnia celowościowa. Podatnikami wyszczególnionymi w ust. 5a § 54 są podmioty, którym z racji szczególnych uwarunkowań należy się większa opieka w gospodarce rynkowej. Z tych między innymi powodów prawodawca zdecydował, że tylko uiszczenie całej kwoty z faktury bezpośrednio przez nabywcę i to za pośrednictwem banku rodzi określone uprawnienia po stronie nabywcy.

Co do zarzutu strony, iż Urząd Skarbowy P. badał wielokrotnie faktury dokumentujące nabycie samochodów od zakładów pracy chronionej i żadnych nieprawidłowości nie stwierdził, co dawało stronie pewność, że jej postępowanie w zakresie odliczania podatku z faktur ZPChr jest prawidłowe, Izba Skarbowa stwierdziła, a na co wskazuje orzecznictwo NSA, że fakt, iż poprzednie kontrole przeprowadzone przez urząd nie stwierdziły uchybień w zakresie rozliczenia podatnika z podatku od towarów i usług nie oznacza, że niezgodne z przepisami działania podatnika będą uznane za prawidłowe.

W złożonej skardze na wymienioną decyzję Spółka wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszoinstancyjnego zarzuciła naruszenie

1. zasad wyrażonych w art. 120, 121 § 1 oraz 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997r. Nr 127, poz. 926 z późn. zm.), a także błędną ocenę materiału dowodowego.

2. przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwą interpretację:

- art. 19, ust 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993r. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.),

- § 54, ust. 5, pkt. 1l) Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1997r. Nr 156, poz. 1024 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 1999r,

- art. 14 § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz U. z 1997r. Nr 127, poz. 926 z późn. zm.).

W uzasadnieniu skargi skarżąca stwierdziła, że w 1999r. nabywała samochody ciężarowe od podmiotów, zwanych "dealerami" zajmujących się sprzedażą takich samochodów, aby oddawać je w leasing. Większość dostawców - dealerów uzyskała status zakładów pracy chronionej. Z tymi podmiotami skarżąca spółka zawarła umowy o współpracy zobowiązujące obie strony do wspólnego działania w celu pozyskania osób - podmiotów gospodarczych, które zawarłyby umowę leasingu ze skarżąca spółką, w której byłyby w roli korzystającego. Dealer nie był stroną umowy leasingu. Osoba trzecia wyrażająca zamiar nabycia bądź wzięcia w leasing pojazdu samochodowego dokonywała w salonie sprzedaży dealera wyboru spośród pojazdów sprzedawanych przez dealera, dokonywała zamówienia jako nabywca, w swoim imieniu i na swoją rzecz - określonego pojazdu. Dokonując zamówienia, osoba taka wpłacała w swoim imieniu i na swoją rzecz u dealera określoną przez niego kwotę pieniędzy stanowiącą w rzeczywistości zaliczkę na poczet zakupu pojazdu od dealera.

W toku dalszych czynności, po złożeniu przez dealera (jako agenta skarżącej spółki) oferty zawarcia umowy leasingu pomiędzy zamawiającym a skarżącą spółką, po spełnieniu innych warunków, zamawiający - przyszły korzystający - składał niezbędne dokumenty służące skarżącej spółce do ustalenia możliwości sfinansowania umowy leasingu przez korzystającego. Po pozytywnym zaopiniowaniu przez specjalistyczne służby finansowe skarżącej spółki, zamawiający podpisywał umowę leasingu jako korzystający. Jednocześnie cedował swoje prawa do zaliczki na skarżącą spółkę i wskazywał jako przedmiot leasingu zamówiony przez siebie pojazd. Skarżąca spółka rozliczała zaliczkę jako część opłat leasingowych ze strony korzystającego. Natomiast sprzedawca - dealer żądał od nabywcy w momencie sprzedaży pozostającej do zapłaty części ceny, po potrąceniu zaliczki, czyli rzeczywistej należności. Ponieważ skarżąca spółka stawała się nabywcą po podpisaniu umowy leasingu jako finansujący, dokonywała zakupu rzeczy (pojazdu), a zapłata zobowiązania (należności dealera) dokonywana była z uwzględnieniem zaliczki. W związku z tym z chwilą sprzedaży, sprzedawca - dealer wystawiał Fakturę VAT ZPChr, w której faktyczna należność sprzedawcy była równicą pomiędzy ceną sprzedaży a dokonaną zaliczką. Skarżąca spółka stoi na stanowisku, iż nabywca zapłacił należność wynikającą z faktury za pośrednictwem banku.

Skarżąca spółka stoi także na stanowisku, iż nabywca zapłacił należność wynikającą z faktury za pośrednictwem banku i w zgodzie z przepisem wyrażonym w § 54, ust. 5, pkt. l) Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1997r. Nr 156, poz. 1024 z późn. zm.). Przyszłym nabywcą w chwili dokonywania zamówienia i wpłaty zaliczki był przyszły korzystający (leasingobiorca), zapłaty dokonywał za pośrednictwem banku. W chwili sprzedaży nabywcą była skarżąca spółka i (po scedowaniu na nią praw nabywcy wynikających z zamówienia) dokonywała zapłaty należności wynikającej z faktury za pośrednictwem banku. Ani nabywca - skarżąca spółka (dłużnik według prawa cywilnego), ani sprzedawca - dealer (wierzyciel według prawa cywilnego) dokonując zapłaty należności (zobowiązania dłużnika) nie naruszyli w żadnej mierze zasad wyrażonych w prawie cywilnym.

Ponadto skarżąca Spółka podniosła, iż przepis § 54 ust. 5 pkt 1 stanowi, że podatnikom wymienionym w ust. 6 nabywca nie zapłacił bezpośrednio w formie pienionej za pośrednictwem banku należności wynikającej z faktury (faktury korygującej), wystawionej przez tych podatników, a nie jak to przyjęła Izba, iż z analizy gramatycznej wynika kwota całości faktury. Oznacza to, iż przy tego rodzaju analizie przepisu, zapis przepisu brzmiałby: podatnikom wymienionym w ust. 6 nabywca nie zapłacił bezpośrednio w formie pieniężnej pośrednictwem banku całości kwoty wynikającej z faktury (faktury korygującej),wystawionej przez tych podatników.

Jednocześnie Spółka stwierdziła, że na stronie 4 swojej decyzji Izba Skarbowa wymienia faktury, które rzekomo nie zostały zapłacone w ogóle. Wymienione faktury nie są załączone do dokumentacji przedstawionej podatnikowi podczas zapoznania podatnika z ustaleniami kontroli i treścią kontroli, co wynika z art. 23, ust. l, 2 i 3 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999r. Nr 54, poz. 572 - tekst jednolity z późn. zm.) w związku z czym skarżąca spółka nie może się do nich odnieść, natomiast z dokumentacji księgowej skarżącej spółki wynika, iż wszystkie faktury i zobowiązania wobec dostawców z roku 1999 zostały zapłacone i rozliczone.

Spółka dodała, że była wcześniej już kontrolowana i przeprowadzone kontrole nie potwierdziły naruszenia § 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia.

Zdaniem skarżącej zakwestionowanie przy ponownej kontroli w analogicznym stanie prawnym i faktycznym możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT ZPChr jest sprzeczne z art. 14 § 1 i 6 ustawy Ordynacja podatkowa.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji wniosła o jej oddalenie.

Strona skarżąca w piśmie procesowym nazwanym uzupełnieniem skargi podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko dodatkowo zarzuciła naruszenie przepisu art. 217 i art. 92 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. Stwierdziła między innymi, że wbrew temu, co przedstawia w zaskarżanej decyzji Izba Skarbowa, z analizy gramatycznej przepisu § 54 ust. 1 pkt 5 Rozporządzenia VAT nie wynika dla podatnika obowiązek zapłacenia w ramach jednej czynności, bezpośrednio, za pomocą banku, całej kwoty wynikającej z faktury VAT ZPChr. Nie ma żadnych przeszkód, aby płatność na rzecz ZPChr następowała w częściach, bowiem przedmiotowy przepis nie wymaga, aby zapłata dokonana została jednorazowo od razu na pełną kwotę faktury. Powołany przepis wymaga jedynie, aby cała kwota, na jaką opiewa faktura VAT ZPChr rzeczywiście została zapłacona - a fakt, że w niniejszej sprawie zostało to uczynione jest bezsporny. Gdyby zamiarem ustawodawcy było objęcie dyspozycją przepisu § 54 ust. 1 pkt 5 Rozporządzenia VAT jednorazowej zapłaty całej kwoty wynikającej z faktury, to należy przyjąć, że paragraf ten otrzymałby stosowną treść.

Naruszenie art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa z uwagi na wcześniejsze kontrole Urzędu Skarbowego, które nie zakwestionowałyby naruszenia § 54 ust. 5 pkt 1rozporządzenia wynika z treści art. 2 Konstytucji oraz dotychczasowego orzecznictwa NSA, a na co wskazują powołane wyroki. Wskazując na wyrok Trybunału Konstytucyjnego w ocenie skarżącej § 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia VAT, wbrew nakazowi wynikającemu z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, nie został wydany w celu wykonania ustawy o VAT, lecz poprzez swoją treść zastąpił ustawę o VAT w materii, która na podstawie art. 217 Konstytucji RP zastrzeżona została do wyłącznej właściwości ustawy. Należy zatem uznać, iż przepis § 54 ust. 5 pkt l Rozporządzenia VAT w związku z art. 23 ust. l pkt l Ustawy o VAT jest niezgodny z treścią art. 217 Konstytucji oraz został wydany niezgodnie z art. 92 Konstytucji RP.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

W punkcie wyjścia należało uznać za zasadne stanowisko Izby Skarbowej zawarte w piśmie procesowym z dnia 14 listopada 2003r. w przedmiocie właściwości Izby Skarbowej w Warszawie do wydania zaskarżonej decyzji.

Ponieważ strona skarżąca nie złożyła żadnych zastrzeżeń co do poglądu wyrażonego ww. piśmie w przekonaniu Sądu nie istnieją przesłanki, aby powielać argumentację organu odwoławczego zawartą w tym piśmie.

Przechodząc do meritum sprawy za zasadny należało uznać zarzut Spółki w przedmiocie niezgodności z Konstytucją § 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 z 1997r. ze zm.).

W tej kwestii na tle § 54 ust. 4 pkt ww. rozporządzenia wypowiedział się już Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 16 czerwca 1998r. (TKU 9/97) uznał, iż całe rozporządzenie wydane jest na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 23 pkt 1 ustawy o VAT. Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej.

Okoliczność, że podczas wcześniejszych kontroli nie stwierdzono naruszenia prawa czy to z powodu na nie zwrócenie uwagi na taką okoliczność, czy też z powodu zastosowania korzystniejszych dla podatnika interpretacji przepisów prawa, nie może decydować o konieczności respektowania przez organy podatkowe dalszego naruszania prawa przez podatnika.

Zasada, o której mowa w art. 121 Ordynacji podatkowej, stanowiąca, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie może być wykorzystywana w celu nakładania na organy podatkowe obowiązku wydawania decyzji sprzecznych z prawem i powtarzających wcześniejsze błędy.

Również nie można było uznać za skuteczny zarzut dotyczący braku w aktach sprawy wymienionych na str. 4 decyzji faktur i braku w związku z powyższymi odniesienia się co do zgłoszenia i rozliczenia przez skarżącą.

Zwrócić należy uwagę, iż skarżąca nie kwestionuje faktu istnienia tych faktur. Natomiast przypomnieć wypada, że zarówno w postępowaniu przed wydaniem decyzji przez organ I instancji jak i II instancji strona mogła skutecznie podważyć okoliczność stwierdzone przez organy podatkowe. Natomiast gołosłowne twierdzenie zawarte w skardze w przedmiocie mylnej oceny stanu faktycznego przez Inspektora Kontroli Skarbowej i Izbę Skarbową nie może stanowić podstawy do uwzględnienia zarzutu skargi, gdyż z akt sprawy nie wynika, aby można było uznać, iż zasługuje on na uwzględnienie.

Stosownie do § 54 ust. 1 pkt 4 i ust. 5 pkt 1 rozporządzenia gdy zakładowi pracy chronionej w rozumieniu przepisów o zatrudnianiu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych nabywca nie zgłosił bezpośredniego w formie pieniężnej za pośrednictwem banku należności wynikającej z faktury, wystawionej przez takiego podatnika, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Mając zatem na uwadze treść ww. przepisów § 54 warunek uzyskania upoważnienia do zwrotu podatku naliczonego, polegający na tym, że należność wynikająca z faktury wystawionej przez zakład pracy chronionej winna zostać zapłacona przez podatnika w formie pieniężnej za pośrednictwem banku, ma zastosowanie po wystawieniu faktury. Oznacza powyższe, że zapłata "zaliczki" przez leasingobiorcę późniejszemu wydawcy faktury (dealerowi – ZPChr) nie stanowi podstawy do odliczenia podatku VAT, gdyż to nie on był podatnikiem, któremu miałoby służyć prawo do odliczenia.

Drugi warunek to wymóg zapłaty kwoty wynikającej z faktury. Nie ulega wątpliwości, że uprawnienie to będzie przysługiwało, gdy należność wynikająca z faktury i kwota wpłacona za pośrednictwem banku będą tożsame w okresie rozliczeniowym.

To, że warunki te nie zostały przez skarżącą spełnione potwierdza sama podatniczka.

Reasumując należy wskazać mając na uwadze argumentację zawartą w skardze, że przepis § 54 pkt 1 rozporządzenia z 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług... (Dz. U. 97.156.10241), mówiąc o niezapłaceniu należności wynikającej z faktury, nie przewiduje sytuacji niezapłacenia tylko części należności wynikającej z faktury, albowiem kłóciłoby to się ze sformułowaniem [...] zdania z § 54 ust. 4, które mówi o fakturze jako całości, a nie o kwocie w tej fakturze wyszczególnionej.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) należało orzec jak w sentencji.

s. H. Kamińska s. B. Lubiński s. J. Rypina