Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 485/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2004-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA J. Chlebny, Sędziowie W. Jarzębowski (spr.), A. Wrzesińska-Nowacka, Protokolant M. Kowalska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2004 r. sprawy ze skargi J. O. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od towarów i usług uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 485/03

Uzasadnienie

W dniu 16 lutego 2001 r. J. O. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą P.P.H.U. A wystąpił do Urzędu Skarbowego w S. o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 141.536, 20 zł oraz o jej oprocentowanie od dnia powstania, z uwzględnieniem kwoty nadpłaty zwróconej do tej pory, to jest 73.026,10 zł. Podatnik stwierdził, że powyższa nadpłata powstała na skutek uchylenia przez Izbę Skarbową decyzji Urzędu Skarbowego w S. określającej zaległość w podatku VAT za miesiące od stycznia do marca 1994 r., ustalającej sankcję za 12 miesięcy tego roku oraz określającej niższe kwoty podatku naliczonego, niż wykazane w deklaracji, do przeniesienia na następne okresy - za miesiące od kwietnia do grudnia 1994 r.

Urząd Skarbowy w S. decyzją z dnia [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku i odsetek w kwocie 141.536,20 zł i jednocześnie stwierdził nadpłatę w podatku VAT za miesiąc luty 1995 r. w kwocie 38.013,00 zł. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, iż po uchyleniu przez Izbę Skarbową decyzji Urzędu Skarbowego i po umorzeniu przez ten Urząd postępowania w sprawie podatku VAT za poszczególne miesiące 1994 r. zwrócono podatnikowi w dniu 15 stycznia 2001 r.:

- nadpłacony podatek VAT za poszczególne miesiące 1994 r. w kwocie 21.689,30 zł,

- odsetki od powyższej nadpłaty w kwocie 37.982,20 zł,

- pobrane od podatnika odsetki od zaległego podatku w kwocie 13.354,60 zł.

Organ podatkowy wskazał, że z jego decyzji w sprawie podatku VAT za poszczególne miesiące 1994 r. (ostatecznie wyeliminowanej z obrotu) wynikało, iż za miesiąc grudzień kwota nadwyżki do przeniesienia na następny miesiąc jest niższa od zadeklarowanej o 38.013,00 zł. Uwzględniając treści tej decyzji podatnik samodzielnie, bez wezwania Urzędu, skorygował deklaracje VAT-7 za miesiące styczeń i luty 1995r., a wynikająca z deklaracji korygującej kwota podatku została zapłacona. Ostateczne uchylenie decyzji Urzędu oznacza, iż pierwotne deklaracje podatnika były prawidłowe, a zatem za miesiąc luty 1995 r. powstała nadpłata w kwocie 38.013,00 zł. Zgodnie z art.72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nadpłatą jest kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Dlatego też wpłacone od kwoty 38.013,00 zł odsetki w wysokości 64.837,60 zł nie stanowią nadpłaty i brak jest podstawy do ich oprocentowania. Kwota zapłaconych przez podatnika odsetek zostanie mu zwrócona wraz ze zwrotem nadpłaty ale bez oprocentowania. Urząd stwierdził też, że w sprawie wymiaru podatku VAT za miesiąc luty 1995 r., to jest za miesiąc w którym wystąpiła nadpłata podatku nie było prowadzone postępowanie podatkowe i nie była wydana decyzja wymiarowa. Z tego względu w sprawie tej nie ma zastosowania art.76 § 1 pkt 1c i art.77 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Odwołując się od tej decyzji podatnik zarzucił organowi podatkowemu rażące naruszenie prawa, jednakże bez wskazania konkretnych przepisów, które zostały naruszone. Stwierdził, że powstanie zaległości podatkowej w rozliczeniu za miesiąc luty 1995 r. było konsekwencją wydania decyzji, która zaległość tę określiła w sposób pośredni, poprzez określenie niższej kwoty nadwyżki do przeniesienia z miesiąca grudnia 1994 r. na miesiąc następny. Gdyby podatnik nie zastosował się do treści ostatecznej decyzji organu podatkowego, organ ten wydałby decyzję określającą zaległość podatkową za miesiąc luty 1995 r., co naraziłoby podatnika na wyższe odsetki za zwłokę. Gdyby pierwotnie już w grudniu 1994 r. wystąpiło zobowiązanie podatkowe kwota 38.013,00 zł już w decyzji za ten miesiąc zostałaby określona jako zaległość. Zobowiązanie podatkowe powstało jednak najwcześniej w lutym 1995 r. i dlatego w rozliczeniu tego miesiąca (w korekcie deklaracji) wpisano kwotę do przeniesienia w niższej wysokości. Należy zatem uznać, że powstanie nadpłaty w rozliczeniu za miesiąc luty 1995 r. jest ściśle związane z uchyleniem decyzji podatkowej, chociaż dotyczącej rozliczenia podatku w miesiącu grudniu 1994 r. Dlatego zasadne jest ubieganie się o oprocentowanie - od daty wpłacenia - należności głównej oraz odsetek od tej należności.

Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu stwierdzono, że w sprawie tej nie zachodziła żadna z sytuacji określonych w art.77 § 2 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, a zatem nie było podstaw do oprocentowania nadpłaty. Podatnik złożył w dniu 25 maja 1998 r. korektę deklaracji VAT-7 za miesiące styczeń i luty 1995 r., w których zmniejszył o 38.013,00 zł kwotę nadwyżki do przeniesienia z miesiąca grudnia 1994 r. na miesiąc następny. W dniu 16 lutego 2001 r. złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty. W dniu [...] Urząd Skarbowy stwierdził nadpłatę w podatku VAT za luty 1995 r. w kwocie 38.013,00 zł, a w dniu 20 kwietnia 2001 r. zwrócił nadpłacony podatek w powyższej kwocie oraz pobrane od podatnika odsetki za zwłokę w kwocie 64.837,60 zł. Urząd nie naruszył zatem terminów określonych w powyższym przepisie. Wcześniej, bo w dniu 15 stycznia 2001 r. zwrócono podatnikowi kwotę 73.026,10 zł wynikająca z rozliczenia nadpłaty za poszczególne miesiące 1994 r. Żądanie podatnika - zapłacenia odsetek od pobranych od niego odsetek byłoby aktualne wtedy, gdyby nastąpiło uchylenie lub stwierdzenie nieważności decyzji ustalającej lub określającej zobowiązanie podatkowe (i wówczas powstałaby nadpłata). Tymczasem podatnik samodzielnie skorygował deklarację VAT-7 za styczeń i luty 1995 r. Powstanie nadpłaty związane jest zatem ze złożoną korektą deklaracji, a nie z uchyleniem lub stwierdzeniem nieważności decyzji organu podatkowego.

W skardze na powyższą decyzję podatnik zakwestionował fakt zwrócenia mu bez oprocentowania pobranych wcześniej, jak się okazało niesłusznie, odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych zarówno w zakresie rozliczenia podatku za 1994 r. jak i za luty 1995 r. Stwierdził, że cała kwota wpłacona w wyniku wykonania decyzji podatkowej, która następnie została uchylona, stała się jednorazową nadpłatą i powinna podlegać oprocentowaniu.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko.

Sąd zważył co następuje:

W sprawie niniejszej przedmiotem sporu jest - po pierwsze kwestia oprocentowania zwróconych podatnikowi odsetek za zwłokę w kwocie 13.354,60 zł, tj. oprocentowania kwoty zwróconej dnia 15 stycznia 2001 r., a wcześniej pobranej i zaliczonej na poczet odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku VAT za miesiąca od stycznia do marca 1994 r. i odsetek od sankcji za 1994 r., a po drugie kwestia oprocentowania zwróconej podatnikowi nadpłaty wynikającej ze złożonej przez niego samodzielnie korekty podatku VAT za luty 1995 r.

Skarga jest uzasadniona częściowo, a mianowicie w zakresie pierwszej ze spornych kwestii. Z wniosku o stwierdzenie nadpłaty wynikało, że podatnik domagał się oprocentowania całej nadpłaconej kwoty, a więc także tej jej części, która została zaliczona na poczet odsetek od zaległości podatkowej. Niespornym jest, że po uchyleniu przez Izbę Skarbową pierwotnej decyzji Urzędu Skarbowego określającej zaległość w podatku VAT za miesiące styczeń - marzec 1994 r. zwrócono podatnikowi pobrane od niego wcześniej odsetki, ale zwróconej kwoty w tym zakresie nie oprocentowano. Ani decyzja organu I instancji, ani decyzja organu odwoławczego nie zawiera uzasadnienia rozstrzygnięcia w tym zakresie, co jest naruszeniem art.210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Nadpłata w podatku VAT za powyższe miesiące 1994 r. powstała na skutek uchylenia decyzji określającej zaległość podatkową. Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w kwestii możliwości oprocentowania zapłaconych przez podatnika odsetek od kwoty nienależnie uiszczonego podatku było zróżnicowane. Dotyczy to stanu prawnego przed zmianą ustawy Ordynacja podatkowa wprowadzoną ustawą nowelizacyjną z dnia 11 kwietnia 2001 r. (Dz.U. Nr 39 poz.459). Według pierwszego stanowiska zajętego np. w wyrokach: z dnia 11 marca 2003 r., III S.A. 2093/01, publ. M.Podat. 2003/8/45, z dnia 18 września 2000 r., I S.A./Ka 753/99, LEX nr 44707, z dnia 12 kwietnia 2000 r., III S.A./696/99, LEX nr 43028 odsetki za zwłokę nie mieściły się w pojęciu nadpłaty, a co za tym idzie nie podlegały oprocentowaniu tak jak nadpłaty podatku. Według drugiego stanowiska zajętego np. w wyroku z dnia 29 czerwca 2000 r., S.A./Sz 411/99, publ. OSP 2001/5/81 oraz w wyroku z dnia 10 lipca 2002 r., I S.A./Wr 413/2000, cyt. w Komentarzu do Ordynacji podatkowej B.Adamiak, J.Borkowskiego, R.Mastalskiego i J.Zubrzyckiego, Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2003, odsetki od nienależnie zapłaconego podatku mieszczą się w pojęciu nadpłaty, zatem ich zwrot podlega opodatkowaniu. W tym ostatnim wyroku podkreślono, że akcesoryjny charakter odsetek powoduje, że dzielą one byt prawny zaległości podatkowej (należności głównej), a zatem nielogiczne byłoby różnicowanie konsekwencji dla podatnika z tytułu nienależnie wpłaconych kwot w zależności od tego czy dokonana nienależnie wpłata dotyczy należności głównej, czy też odsetek od tej należności. Podkreślono przy tym, że przyjęcie odmiennej wykładni tego zagadnienia stałoby w wyraźnej sprzeczności z zasadami konstytucyjnymi wynikającymi z art.2 i 77 ust.1 Konstytucji.

Do tego drugiego stanowiska przychylił się też Sąd Najwyższy, który w wyroku z dnia 18 kwietnia 2002 r., III RN 29/01, publ. OSNP 2003/2/27 wyraził pogląd, że kwota wpłacona przez podatnika i zarachowana przez urząd skarbowy z podziałem na należność główną oraz odsetki za zwłokę, po uchyleniu przez organ odwoławczy decyzji stwierdzającej istnienie zaległości podatkowej staje się jednorazową nadpłatą w rozumieniu art.72 § 1 Ordynacji podatkowej i podlega w całości zwrotowi wraz z oprocentowaniem. Jednocześnie Sąd Najwyższy podkreślił, że dodanie do art.72 Ordynacji podatkowej z dniem 5 czerwca 2001 r. (Dz.U. Nr 39, poz.459) nowego przepisu § 3, który stanowi o tym w wyraźny sposób, miało jedynie charakter potwierdzający taką wykładnię. Także autorzy cytowanego wyżej komentarza do Ordynacji podatkowej uznali, iż w stanie prawnym obowiązującym przed nowelizacją Ordynacji podatkowej dokonaną ustawą z dnia 11 kwietnia 2001 r., zwracane podatnikowi (płatnikowi) odsetki za zwłokę należało uznawać za nadpłatę podlegającą oprocentowaniu (str.301 komentarza).

Sąd rozpatrujący niniejszą skargę przychyla się do drugiego z wyrażonych wyżej stanowisk i podziela prezentowane w jego ramach argumenty. Z tego względu brak oprocentowania zwróconej podatnikowi kwoty, wcześniej zaliczonej na poczet odsetek od zaległości, narusza art.72 § 1 pkt 1 i art.77 § 1, § 2 pkt 1 w zw. z art.76 § 1 pkt 1 lit.c Ordynacji podatkowej.

W pozostałym zakresie skarga nie jest uzasadniona. Nie było podstaw do oprocentowania kwoty nadpłaty wynikającej z rozliczenia podatku za miesiąc luty 1995 r. Nadpłata za ten okres nie powstała w wyniku uchylenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej ale w wyniku samodzielnie złożonej przez podatnika korekty deklaracji podatkowej. O nadpłacie powstałej w wyniku uchylenia decyzji określającej zaległość można mówić wtedy, gdy nadpłata wynika bezpośrednio z uchylenia decyzji, a zatem gdy podatnik wpłacał kwotę pieniężną w celu pokrycia zaległości wynikającej z decyzji podatkowej, a później okazało się, że wpłata była bezpodstawna, gdyż decyzja została uchylona. Oprocentowania nadpłaty za miesiąc luty 1995 r. i to od dnia złożenia wniosku o stwierdzenia nadpłaty przysługiwałoby wtedy, gdyby organ podatkowy nie wydał decyzji o stwierdzeniu nadpłaty w ciągu 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty lub jeżeli nadpłata nie zostałaby zwrócona w ciągu 30 dni od dnia wydania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty, co wynika z art.77 § 2 pkt 2 lit.a i b Ordynacji podatkowej. W sprawie tej terminy powyższe nie zostały przekroczone.

Z uwagi na częściowe uwzględnienia skargi należało decyzję uchylić na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270).