Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 212/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2004-07-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 30 lit a) i art. 16 ust. 5
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Liwacz, Sędziowie WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.), Asesor sądowy Urszula Wiśniewska, Protokolant Małgorzata Antoniuk, po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi M. Spółka z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia (...) Nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia (...) Nr (...) Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w B. określił dla M. Spółka z o.o. z siedzibą w B. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998r w wysokości (...). Zdaniem organu podatkowego nieprawidłowości w ustaleniu dochodu do opodatkowania wynikały z zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę (...), na którą złożyły się wydatki:1) poniesione na rzecz pracowników z tytułu używania dla celów służbowych samochodów osobowych nie będących własnością pracodawcy w łącznej kwocie (...), 2) nie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w kwocie (...), 3) dotyczące innych lat podatkowych w kwocie (...), 4) nieprawidłowo udokumentowane w kwocie (...) oraz 5) z tytułu opłat leasingowych w wysokości (...).

Od wyżej wymienionej decyzji Spółka wniosła odwołanie nie zgadzając się z ustaleniami w zakresie nie uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych na rzecz pracowników z tytułu używania dla celów służbowych samochodów osobowych nie będących własnością pracodawcy, wydatków na zakup wiązanki pogrzebowej i nekrologu z powodu śmierci pracownika oraz opłat leasingowych.

Decyzją z dnia (...) Nr (...) Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998r. w kwocie (...). Organ odwoławczy uwzględnił zarzuty dotyczące nieuznania za koszt uzyskania przychodu wydatków z tytułu opłat leasingowych oraz na zakup wiązanki pogrzebowej i nekrologu. Jednocześnie w pełni podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, co do zasadności zakwestionowania zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na rzecz pracowników z tytułu używania dla celów służbowych samochodów osobowych nie będących własnością pracodawcy. Organ wskazał, że podstawą zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu były delegacje służbowe oraz ewidencja pn. "Delegacja". Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a) ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika w celu odbycia podróży służbowej – w wysokości przekraczającej kwotę ustaloną przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu lub w pełnej wysokości, jeżeli podróż służbowa pracownika nie jest udokumentowana delegacją służbową. Z powyższym przepisem związany jest przepis art. 16 ust. 5 tej ustawy, który stanowi, iż przebieg pojazdu o którym mowa w ust. 1 pkt 30 lit. a) powinien być udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej przez pracownika według obowiązującego wzoru, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. W razie braku tej ewidencji wydatki ponoszone przez podatnika na rzecz pracowników z tytułu używania prywatnych samochodów na potrzeby podatnika nie stanowią kosztu uzyskania przychodów. Istniała zatem możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich prywatnych samochodów na potrzeby podatnika, lecz po dopełnieniu obowiązków wynikających z powołanego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a) w związku z art. 16 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przywołane przepisy określają konsekwencje braku ewidencji przebiegu pojazdu zgodnej z wzorem, które sprowadzają się do tego, że wydatki te nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów podatnika. Przepisami określającymi wymogi przebiegu pojazdu obowiązującymi w 1998r. były wytyczne Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 1996r. w sprawie stosowania wzoru ewidencji przebiegu pojazdu (Dz. Urz. Min. Fin. Nr 25, poz. 137), w których wskazano jakie minimalne elementy powinna zawierać ewidencja. Ponadto w 1998r. kwestie podróży służbowych regulowały przepisy zarządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 25 czerwca 1996r. w sprawie zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (M.P. Nr 39, poz. 387 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 1 czerwca 1998r. w sprawie zasad ustalania oraz wysokości należności przysługującej pracownikom z tytułu podróży służbowych na terenie kraju (M.P. Nr 69, poz. 454). Z powyższego wynika, że wydatki tego typu mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, ale wyłącznie w pewnych granicach i pod warunkiem zadośćuczynienia przez podatnika określonym rygorom formalnym. W przeciwnym wypadku podatnik nie ma możliwości zgodnie z prawem zaliczyć tego typu wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Z punktu widzenia zasad prawa podatkowego, będącego prawem w istocie swej bardzo sformalizowanym, o możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 30 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie rozstrzyga to, że podatnik faktycznie poniósł tego typu koszty, ale to czy wydatki takie zostały przez podatnika udokumentowane ewidencją przebiegu pojazdu. Bez wątpienia Spółka nie prowadziła wymaganej ewidencji, jak również w oparciu o posiadane przez nią dokumenty takiej ewidencji nie dało się odtworzyć. Prowadzona ewidencja pn. "Delegacja" nie zawiera wymaganych danych niezbędnych do wyliczenia wartości wydatku ponoszonego na rzecz pracowników. Brak między innymi takich danych jak: numeru rejestracyjnego pojazdu, pojemności silnika, liczby faktycznie przejechanych kilometrów, stawki za 1 kilometr przebiegu. Również polecenia wyjazdu służbowego nie zawierały elementów, które winna posiadać ewidencja przebiegu pojazdu. Brak było określenia pojemności silnika, co jest niezbędne do prawidłowego ustalenia stawki za 1 kilometr przebiegu pojazdu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej prowadzona przez Spółkę ewidencja pn. "Delegacja" nie zawierała informacji niezbędnych do prawidłowego obliczenia kosztów uzyskania przychodów. Ewidencja przebiegu pojazdu według ustalonego wzoru ma na celu wyznaczenie limitu, do wysokości którego podatnik ma prawo obciążyć koszty uzyskania przychodów faktycznie poniesionymi wydatkami związanymi z eksploatacją samochodów. Organ drugiej instancji powołał się na liczne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, z którego wynika, że brak ewidencji przebiegu pojazdu według obowiązującego wzoru lub prowadzenie jej w sposób nie pozwalający na stwierdzenie danych wymaganych we wzorze ewidencji powoduje, że wydatek poniesiony z tytułu używania samochodu osobowego nie stanowiącego składnika majątkowego podatnika nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Spółka nie zgadzając się ze stanowiskiem organów podatkowych wniosła na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zwróciła się o uznanie, że zaskarżona decyzja została wydana z istotnym naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a) oraz ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993r. Nr 106, poz. 482 ze zm.). Za niezasadne uznała stanowisko organu odwoławczego, iż warunkiem zaliczenia zakwestionowanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów było prowadzenie ewidencji według ustalonego wzoru. Wzór został zamieszczony w wytycznych Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 1996r. Wytyczne Minister Finansów wydał na podstawie art. 4 ustawy z dnia 19 grudnia 1980r. o zobowiązaniach podatkowych i nie można ich nazwać obowiązującymi. W przeciwieństwie do przepisów zawartych w ustawach, zarządzeniach, czy rozporządzeniach, wytyczne nie są źródłem prawa. To stanowisko potwierdza Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 września 1989r. (sygn. akt S.A./P/226/89), zgodnie z którym wyjaśnienia, instrukcje, wytyczne wydane na podstawie art. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w sprawach ogólnych lub w przypadkach indywidualnych, nie stanowią źródeł prawa powszechnie obowiązującego i tym samym nie mogą stanowić podstawy prawnej decyzji podatkowej. W związku z tym, jak również z faktem prowadzenia - co prawda w formie odmiennej od nieobligatoryjnego wzoru wytycznych Ministra Finansów– ewidencji oraz innych dokumentów, których kontrolujący nie chcieli uwzględnić, nieuznanie za koszt uzyskania przychodu tych wydatków popartych delegacjami służbowymi jest nadinterpretacją prawa prowadzącą do znacznych uchybień merytorycznych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w odpowiedzi na skargę. Odnosząc się do przywołanego przez Spółkę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 7 września 1989r. sygn. akt S.A./P 226/89 ponownie wskazał, że nie może on mieć bezpośredniego zastosowania w zaskarżonej sprawie. Ocena w nim zawarta wiąże jedynie ten sąd oraz organ, którego działanie lub zaniechanie było przedmiotem zaskarżenia. Ponadto kwestionowany akt prawny został wydany na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 4 ustawy z dnia 18 grudnia 1980r. o zobowiązaniach podatkowych w celu zapewnienia jednolitości stosowania między innymi art. 16 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ogłoszony w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów. Zgodnie natomiast z art. 343 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) przepisy wykonawcze wydane na podstawie ustawy o zobowiązaniach podatkowych pozostają w mocy do czasu zastąpienia ich nowymi przepisami, nie dłużej niż 2 lata od dnia wejścia w życie Ordynacji podatkowej tj. od dnia 1 stycznia 1998r. Wymienione wytyczne Ministra Finansów w sprawie stosowania wzoru ewidencji przebiegu pojazdu z uwagi na fakt, iż zostały wydane na podstawie art. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, pozostały zatem w mocy do dnia 31 grudnia 1999r.

W dniu 12 lipca 2004r. pełnomocnik Skarżącej zwrócił się do Sądu z wnioskiem o odroczenie terminu rozprawy wyznaczonej na dzień 20 lipca 2004r. Podniósł, iż z uwagi na wyjazd za granicę na urlop wypoczynkowy w miesiącu lipcu, nie ma możliwości dokonania starannego zapoznania się ze sprawą oraz stawienia się na rozprawę. Uważa, iż słuszny interes Skarżącej, wyrażający się w możliwości reprezentowania przed Sądem przez pełnomocnika, przemawia za uwzględnieniem wniosku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do wniosku Skarżącej zawartego w piśmie procesowym z dnia 6 lipca 2004r. (data wpływu do Sądu – 12 lipca 2004r.) złożonym przez pełnomocnika o odroczenie rozprawy. Jako uzasadnienie wniosku wskazano okoliczność, że pełnomocnik ze względu na urlop wypoczynkowy i wyjazd za granicę nie będzie miał możliwości dokonania starannego zapoznania się ze sprawą i stawienia się na rozprawę. Sąd zauważa, że zawiadomienie o rozprawie na dzień 20 lipca 2004r. zostało Spółce doręczone dnia 14 czerwca 2004r., a zatem na ponad miesiąc przed datą wyznaczonej rozprawy. Pełnomocnictwo zostało udzielone w dniu 2 lipca 2004r.

Rzeczą Skarżącej jest, czy i w jaki sposób chce korzystać z pomocy prawnej, natomiast pełnomocnika takie zorganizowanie czynności, aby zapewnić wywiązanie się z podjętego reprezentowania Spółki.

Zwrócić należy uwagę, że na podstawie art. 7 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) sąd administracyjny powinien podejmować czynności zmierzające do szybkiego załatwienia sprawy i dążyć do jej rozstrzygnięcia na pierwszym posiedzeniu. Ponadto, zgodnie z art. 109 tej ustawy rozprawa ulega odroczeniu, jeżeli sąd stwierdzi nieprawidłowość zawiadomienia którejkolwiek ze stron albo jeżeli nieobecność strony lub jej pełnomocnika jest wywołana nadzwyczajnym wydarzeniem lub inną znaną sądowi przeszkodą, której nie można przezwyciężyć, chyba że strona lub jej pełnomocnik wnieśli o rozpoznanie sprawy w ich nieobecność. Z powyższego wynika, że odroczenie rozprawy jest podyktowane przyczynami, których wystąpienie jest niezależne od woli i zachowania strony, a jednocześnie uniemożliwia obronę jej interesu. Zdaniem Sądu wyjazd pełnomocnika za granicę na urlop nie stanowi nadzwyczajnego zdarzenia uzasadniającego odroczenie rozprawy. Skarżący powinien tak zorganizować sobie pomoc prawną, z której zamierza skorzystać, aby nie stanowiło to przeszkody do załatwienia sprawy przez Sąd w "rozsądnym terminie". Z tych względów Sąd nie uwzględnił wniosku Strony o odroczenie rozprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem, należy stwierdzić, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § l ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika zaś, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy zasadnie organy podatkowe zakwestionowały zaliczenie przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów kwoty (...) poniesionej z tytułu wydatków na rzecz pracowników z tytułu używania dla celów służbowych samochodów osobowych nie będących własnością pracodawcy.

Na podstawie art. 16 ust. pkt 30 lit. a) ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993r. Nr 106, poz. 48 ze zm.) nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika w celu odbycia podróży służbowej (jazdy zamiejscowe) – w wysokości przekraczającej kwotę ustaloną przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu lub w pełnej wysokości, jeżeli podróż służbowa pracownika nie jest udokumentowana delegacją służbową.

Stosownie do art. 16 ust. 5 tej ustawy przebieg pojazdu, o którym mowa wyżej, powinien być udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej przez pracownika według obowiązującego wzoru, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. W razie braku tej ewidencji, wydatki ponoszone przez podatnika na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.

Z powyższych przepisów niewątpliwie wynika, że podatnik chcący zaliczyć wydatki ponoszone na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów prywatnych do celów służbowych, obowiązany jest prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu według ustalonego wzoru. W ocenie organów podatkowych ewidencja oraz delegacje przedłożone przez Spółkę nie spełniają wymogów przewidzianych obowiązującymi przepisami wykonawczymi, którymi w 1998r. były wytyczne Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 1996r. w sprawie stosowania wzoru ewidencji przebiegu pojazdu (Dz. Urz. Min. Fin. Nr 25, poz. 137). Przyznać należy rację, że zarówno ewidencja oraz delegacje znajdujące się w aktach administracyjnych załączonych do sprawy nie zawierają wszystkich elementów określonych wymienionymi wytycznymi. Pomijając jednak zagadnienie, których to składników z wzoru określonego przez Ministra Finansów dokumentacja Podatnika nie zawierała, odnieść się należy do rangi aktu jakim są wymienione wytyczne Ministra Finansów. Otóż, wytyczne zostały wydany na podstawie art. 4 ustawy z dnia 19 grudnia 1980r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993r. Nr 108, poz. 486 ze zm.) w związku z art. 21 ust. 1 pkt 22 i art. 23 ust. 1 pkt 46 oraz ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 16 ust. 1 pkt 51 oraz ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych "Minister Finansów sprawuje ogólny nadzór w sprawach zobowiązań podatkowych i w ramach tego nadzoru zapewnia jednolitość stosowania przepisów podatkowych przez organy podatkowe." Treść przepisu art. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych pozwala jednoznacznie stwierdzić, że Minister Finansów został uprawniony do sprawowania nadzoru w sprawach zobowiązań podatkowych, jednakże nie można tego uprawnienia rozszerzać na kompetencje do nakładania obowiązków na podatników, choćby w postaci wprowadzenia obowiązującego wzoru ewidencji przebiegu pojazdu. Niewątpliwie przepis art. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych mógł stanowić podstawę do kierowania np. zaleceń, wyjaśnień, wskazówek, czy wytycznych do organów podległych Ministrowi Finansów w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów podatkowych. Niedopuszczalne jednak było, w ramach tego przepisu, wydanie wytycznych, które zobowiązywałyby podatników do prowadzenia według określonego wzoru ewidencji przebiegu pojazdu ze skutkiem, że odstępstwo od ustalonego wzorca powoduje dla podatnika brak prawa do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Należy zgodzić się z poglądem wyrażonym w wyroku wydanym przez Naczelny Sąd Administracyjny z dnia 7 września 1989r. sygn. akt S.A./Po 226/89, iż "Wyjaśnienia, instrukcje, wytyczne wydawane na podstawie art. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w sprawach ogólnych lub w przypadkach indywidualnych, nie stanowią źródeł prawa powszechnie obowiązującego i tym samym nie mogą stanowić podstawy prawnej decyzji podatkowej".

Kompetencje Ministra Finansów określone w art. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, według którego sprawuje on ogólny nadzór w sprawach zobowiązań podatkowych i w jego ramach zapewnia jednolitość stosowania przepisów podatkowych przez organy podatkowe, należy rozumieć jako dotyczące stosowania prawa podatkowego, i to przy respektowaniu zasad funkcjonujących w państwie prawa. Minister nie może więc w ramach sprawowania ogólnego nadzoru podatkowego "uzupełniać" ani też "poprawiać" regulacji ustawowej (Ryszard Mastalski, Orzecznictwo podatkowe Trybunału Konstytucyjnego a polski system podatkowy, Państwo i Prawo z 1993r./4/3 – t.1).

Sąd w obecnym składzie wyraża pogląd, że wytyczne Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 1996r. w sprawie stosowania wzoru ewidencji przebiegu pojazdu (Dz.Urz. Min. Fin. Nr 25, poz. 137) wydane na podstawie art. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie mogły ingerować w obowiązki podatników, w tym w zakresie prowadzonej przez nich ewidencji przebiegu pojazdu.

Przywołana wyżej podstawa prawna upoważniała Ministra Finansów wyłącznie do sprawowania nadzoru w sprawach zobowiązań podatkowych i w ramach tego nadzoru zapewnienia jednolitości stosowania przepisów podatkowych przez organy podatkowe. W ocenie Sądu przy tak sformułowanej podstawie prawnej, Minister Finansów był uprawniony wyłącznie do kierowania wytycznych do organów podległych, a nie do podatników.

Ponadto zwrócić należy uwagę, że na podstawie art. 343 par. 1 pkt 3 ustawy z dnia Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) utraciła moc ustawa z dnia 19 grudnia 1980r. o zobowiązaniach podatkowych. Pozostały jednakże w mocy, do czasu zastąpienia ich nowymi przepisami, nie dłużej jednak niż przez 2 lata od dnia wejścia w życie Ordynacji podatkowej, przepisy wykonawcze wydane na podstawie ustawy o zobowiązaniach podatkowych (art. 343 par. 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Wytyczne wydane przez Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 1996r. w sprawie stosowania wzoru ewidencji przebiegu pojazdu nie stanowią przepisów wykonawczych w rozumieniu art. 343 par. 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Należy podkreślić, że Sąd związany jest wyłącznie Konstytucją i ustawami. Zgodnie bowiem z art. 4 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) sędziowie sądów administracyjnych w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Zasada powyższa jest powtórzeniem zapisu zawartego w art. 178 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z uwagi na powyższe okoliczności Sąd odmówił zastosowania wyżej wymienionych wytycznych Ministra Finansów.

W konsekwencji należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy narusza przepisy prawa materialnego i nie może pozostać w obrocie prawnym.

Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270). Na podstawie art. 152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości.