Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 396/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2013-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 75 ust. 1 i 3, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 82 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 101 ust. 2 pkt 1, ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie WSA Jarosław Szaro WSA Kazimierz Włoch / spr./ Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 lipca 2013r. spraw ze skarg "A" R. P. S. P. spółka jawna w R. na decyzje Dyrektora Izby Celnej - z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego w kwocie 7.909 złotych z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Nissan Navara, - z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego w kwocie 13.432 złotych z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Nissan Navara - oddala skargi-


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] marca 2013r. nr [...] oraz z dnia [...] kwietnia 2013r. nr [...], Dyrektor Izby Celnej, utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędy Celnego z dnia [...] i [...] stycznia 2013 r., nr [...], nr [...], określające "A" R. P., S. P. sp.j. (dalej określana jako Spółka lub Skarżąca), zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego następujących samochodów: NISSAN NAVARA D40M SE o numerze nadwozia: [...], roku produkcji 2008, pojemności silnika 2488 cm3, w wysokości 13.432 zł i NISSAN NAVARA D40M BUSINESS o nr nadwozia: [...], roku produkcji 2007, pojemności silnika 2488 cm3, w wysokości 7909 zł.

Do pojazdu o nr nadwozia [...] zastosowanie znalazł

art. 2 pkt 11, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 75 ust. 1 i ust. 3, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej w skrócie u.p.a. z 2004 r.). W odniesieniu do pojazdu o nr nadwozia [...] organ oparł się na art. art. 2 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 6, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4 i ust. 6, art. 101 ust. 2 pkt 1 i ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105, art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej w skrócie u.p.a. z 2008 r.)

Podstawę prawną obu rozstrzygnięć stanowił również art. 233 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej w skrócie Ordynacja podatkowa).

Z uzasadnienia decyzji i akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego w styczniu 2012 r. wszczął w Spółce kontrolę podatkową w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi i samochodami osobowymi od 1 stycznia do 31 grudnia 2009 r. W trakcie kontroli podatkowej ustalono, iż Spółka "A" w dniach 27.01.2009 r. i 07.07.2009 r. nabyła na terenie Belgi samochody marki Nissan Navara o nr nadwozia [...] za kwotę 15.500 EURO i nr nadwozia [...] za kwotę 10173 EURO. W zaświadczeniach o pierwszym badaniu technicznym na terenie kraju uprawniony diagnosta wskazał, że są to samochody ciężarowe w których można przewozić 5 osób.

Postanowieniem z dnia 15 czerwca 2012 r., Naczelnik Urzędu Celnego

wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodów.

Podczas oględzin pojazdów stwierdzono, że oba pojazdy to samochody pięcioosobowe o karoserii dwubryłowej, składające się z przestrzeni pasażerskiej oraz bagażowej, czterodrzwiowe z pięcioma nieotwieranymi oknami. Część pasażerska wyposażona jest w dwa rzędy siedzeń, wszystkie siedzenia posiadają zagłówki i pasy bezpieczeństwa. Pojazdy wyposażone są w uchwyty górne i boczne dla pasażerów, popielniczki, schowki, wyprofilowane podłokietniki, głośniki, gniazdo do zapalniczki, oświetlenie sufitowe, dywaniki, tapicerkę, klimatyzację, elektrycznie otwierane szyby, alufelgi, manualną skrzynię biegów, wykładzinę podłogową i podsufitkę, jednorodne pod względem wzoru i koloru. Deska rozdzielcza i boki pojazdu wykonane są w jednakowym kolorze i stylizacji. Oba Samochody posiadają dodatkowo reduktor, umożliwiający przełączanie biegów szosowych na terenowe i odwrotnie oraz napęd na cztery koła.

Część towarowa ograniczona jest burtami, z których jedna jest uchylna a na bocznych burtach znajdują się szyny. Do burty samochodu o nr nadwozia [...] przymocowana jest ściągalna nadbudówka z oknami dookoła, w której sufit wyłożony jest tapicerką taką jak w części pasażerskiej. Przesłuchana w charakterze świadka, obecna właścicielka pojazdu (nr nadwozia [...]), E.B. zeznała, że samochód w momencie zakupu wyglądał tak samo, nie dokonywała w nim żadnych zmian. Właściciel pojazdu (nr nadwozia: [...]) zeznał natomiast, że nie dokonywał żadnych zmian poza zamontowaniem żaluzji w części towarowej.

Naczelnik Urzędu Celnego uznał, że ww. samochody marki Nissan Navara są pojazdami przeznaczonymi zasadniczo do przewozu osób.

W ustawowo przewidzianym do tego terminie Spółka wniosła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika Urzędu Celnego. W odwołaniu zarzuciła naruszenie: art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3 oraz art. 81 u.p.a. z 2004 r. w zw. z poz. 59 Załącznika nr 1 do tej ustawy poprzez ich błędną interpretację, wyrażającą się w nieprawidłowym zakwalifikowaniu pojazdu,

- przepisów Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r.

w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. L 256 z dnia 7 września 1987r.) oraz rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r., zmieniającego zał. 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L Nr 286 z 31 października 2007r.).

Spółka podniosła, że skoro organ miał jakiejkolwiek wątpliwości co do kwalifikacji dokonanej przez producenta, (a powinien je mieć wobec zarzutów strony), to nie był uprawniony do dokonywania samodzielnej kwalifikacji przedmiotowych samochodów, odmiennej od kwalifikacji zastosowanej przez podatnika. Powinien zasięgnąć opinii kompetentnych organów statystycznych, uprawnionych do wydawania interpretacji statystycznych - czego nie uczynił. Ponadto w ocenie Spółki, granice samodzielnego kwalifikowania towaru wyznacza moment, w którym strona oświadcza, że nie zgadza się z dokonaną przez organ klasyfikacją. Klasyfikacja dokonywana przez organ celny nie może być ostateczna i na skutek ograniczenia postępowania dowodowego wymykać się spod kontroli. Spółka zarzuciła, że organ zamiast powołać biegłego, sam wypowiadał się na temat wiadomości specjalnych, ponadto zebrany przez niego materiał dowodowy nie jest wyczerpujący, czym organ naruszył art. 122, art. 187 §1 i 190 Ordynacji podatkowej.

Z powyższymi zarzutami nie zgodził się Dyrektor Izby Celnej, który wspomnianymi na wstępie decyzjami utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego, podzielając zarówno ustalenia jak i wyciągnięte na ich podstawie wnioski organu I instancji.

Dokonując dla potrzeb podatku akcyzowego klasyfikacji pojazdu organ odwoławczy doszedł do tych samych wniosków co organ I instancji. Podobnie jak organ I instancji w pierwszej kolejności odniósł się do Nomenklatury Scalonej, do której zapisów odsyłają również przepisy ustawy o podatku akcyzowym. Przechodząc przez kolejne pozycje tej Nomenklatury wskazał, że samochody nie mieszczą się w pozycji 8702, która obejmuje: "Pojazdy mechaniczne do przewozu 10 lub więcej osób razem z kierowcą", gdyż przedmiotowe samochody mogą przewozić nie więcej niż 5 osób. Nie można go było, w ocenie organu, zakwalifikować do pozycji 8705: "Pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne)". Dyrektor Izby Celnej nie miał również wątpliwości co do tego, że samochodów nie można zakwalifikować do pozycji 8704 (pojazdy mechaniczne do transportu towarów), która obejmuje w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.) ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki-chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Przy czym organ podkreślił, że zgodnie z brzmieniem tej pozycji pojazdy nią objęte służą tylko do przewozu towarów, zatem nie można nimi przewozić osób.

Stwierdzone cechy pojazdów pozwalały natomiast zakwalifikować je do pozycji 8703 tj. Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo -towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Właśnie takim cechom w ocenie organu odwoławczego odpowiadały przedmiotowe samochody: 5 miejsc siedzących włącznie z kierowcą (dwa rzędy siedzeń w układzie 2 + 3), umiejscowionych w zamkniętej czterodrzwiowej kabinie z oknami dookoła, każde miejsce siedzące zaopatrzone w pasy bezpieczeństwa, boki kabiny i deska rozdzielcza wykonane w jednakowym kolorze i stylizacji, sufit wykonany z jednorodnej tapicerki, jednakowa wykładzina materiałowa, dywaniki podłogowe, oświetlenie sufitowe przy pierwszym i drugim rzędzie siedzeń, wyprofilowane podłokietniki, schowki i głośniki, popielniczka i gniazdo na zapalniczkę, okna otwierane elektrycznie, uchwyty boczne i górne dla pasażerów, manualna skrzynia biegów, klimatyzacja, radioodtwarzacz CD, środkowy podłokietnik ze schowkiem przy pierwszym rzędzie siedzeń, stalowe zewnętrzne progi, wykończenia zewnętrzne i wewnętrzne elementami chromowymi, relingi dachowe i aluminiowe felgi, elektrycznie regulowane lusterka zewnętrzne, 2 poduszki powietrzne. Dodatkowo pojazdy wyposażone są w szyberdach, wielofunkcyjną kierownicę, wyświetlacz LCD.

Organ odwoławczy powołał się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ( dalej w skrócie ETS) z dnia 6 grudnia 2007 r., w sprawie C-486/06 BVBA Van Landeghem, przeciwko Belgische Staat, wydany w sprawie samochodu o nadwoziu typu pick–up, w którym Trybunał wskazał jakimi kryteriami należy się kierować przy klasyfikowaniu pojazdów. ETS wskazał w nim, że wykończenie wnętrza oraz wyposażenie pojazdów typu pick-up w sposób istotny przyczynia się do ich prawidłowej klasyfikacji. ETS wskazał także, że nawet wygląd samochodu, tj. czy jest bardziej kojarzony z autami osobowymi czy ciężarowymi, ma wpływ na klasyfikację pojazdu.

Na tle powyższego wyroku organ nie miał wątpliwości co do tego, że przedmiotowe samochody są pojazdami osobowymi. Zwrócił również uwagę, że dokonanej klasyfikacji nie sprzeciwiają się cechy wskazane przez stronę

i stwierdzone podczas oględzin tj. odrębna skrzynia ładunkowa, na której można przewozić ładunki o sporej wadzie i rozmiarach, a także schowki pod tylną kanapą. Cechy te uzupełniają jedynie osobową funkcję pojazdu. Ponadto pozycja 8703 posługuje się zwrotem "zasadniczo do przewozu osób" co wskazuje na to, że nie obejmuje wyłącznie przewożenia osób, a dopuszcza również przewożenie rzeczy, świadczy o tym treść wyrażona w dalszej części pozycji 8703, tj. włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi).

Różnica między przeznaczeniem samochodów kwalifikowanych do pozycji CN 8703 a 8704, (zgodnie z brzmieniem tych pozycji), polega na tym, że pojazdy z pozycji 8704 służą tylko do transportu towarowego, natomiast z pozycji 8703 służą zasadniczo do przewozu osób, jednakże można również nimi przewozić towary.

O wyborze właściwej pozycji decyduje główna funkcja pojazdu, która wynika między innymi z budowy i wyposażenia.

Bez znaczenia pozostaje przy tym fakt rejestracji pojazdów jako ciężarowych. Dokumenty te nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie kwalifikacji pojazdów pod względem opodatkowania podatkiem akcyzowym, gdyż podstawą prawną w tym zakresie są przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów na potrzeby opodatkowania akcyzą (postanowienia Nomenklatury Scalonej Wspólnotowej Taryfy Celnej – art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. i art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r.).

Dyrektor Izby Celnej podniósł, że Wiążąca Informacja Taryfowa, obowiązująca od 27.07.2007 r. do 26.07.2013 r., dotycząca klasyfikacji taryfowej samochodu marki Nissan Navara wskazuje, że ww. pojazd typu pickap z podwójną czterodrzwiową, przeszkloną dookoła kabiną, w której znajduje się 5 miejsc siedzących włącznie z kierowcą, wyposażonych w silnik o poj. skokowej 2488 cm3, w którym za kabiną pasażerską znajduje się otwarta skrzynia ładunkowa o długości 1511 mm, o dopuszczalnej masie całkowitej 2805 kg, należy zaklasyfikować do pozycji 8703. Również Wiążąca Informacja Taryfowa obowiązująca od 18.05.2009 r. do 17.05.2015 r., nr PL-WIT-2009-00556 potwierdza, że samochody marki Nissan Navara o takich samych parametrach co pojazdy, będące przedmiotem niniejszego postępowania, należy klasyfikować do pozycji 8703.

Organ odwoławczy wskazał również na Rozporządzenie Komisji (UE)

Nr 316/2011 z dnia 30 marca 2011 r. dotyczące jednolitego stosowania nomenklatury scalonej w stosunku do pojazdów typu pickap, w którym przesądzono, że wykluczona jest klasyfikacja do pozycji 8704 pojazdów praktycznie identycznych pod względem technicznym jak ten będący przedmiotem niniejszej sprawy, gdyż całość obiektywnych właściwości pojazdu oraz jego ogólny wygląd wskazują na jego zamierzone wykorzystanie, jako pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.

Odnosząc się do zarzutu podniesionego w odwołaniu organ odwoławczy zaważył, że opinie Urzędu Statystycznego, które zawierają interpretacje standardów i nomenklatur nie są wiążące dla organów podatkowych i podatników. Stanowią natomiast dowód w postępowaniu, który podlega swobodnej ocenie. Stanowisko to zostało wyrażone wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Odnosząc się natomiast do powołanej w odwołaniu Wiążącej Informacji Taryfowej wydanej w stosunku do samochodu marki Tata Xenon organ wskazał, że na Wiążącą Informację może powoływać się tylko podmiot, w stosunku do którego została wydana.

Organ nie doszukał się również stawianych zarzutów w postaci nieprawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego, ponadto nie stwierdził, by w toku postępowania należało przeprowadzić dowód z opinii biegłego, ponieważ kwestie, które według pełnomocnika miałaby rozstrzygnąć, dotyczą stanu prawnego a nie faktycznego. Za bezzasadne organ uznał również twierdzenie pełnomocnika o niezapewnieniu stronie czynnego udziału w postępowaniu. Organ wskazał również, że klasyfikacji dokonuje się na podstawie cech i właściwości konkretnego pojazdu, dlatego wniosek strony o porównanie cech przedmiotowego pojazdu z autem typu Tata Xenon nie zasługuje na uwzględnienie.

W decyzji dotyczącej pojazdu o nr nadwozia [...]organ stwierdził dodatkowo, że w zaskarżonej decyzji organu I instancji zamiast ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. w podstawie prawnej powołano ustawę z dnia 23 stycznia 2004 r. Natomiast Strona dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. samochodów w dniu 19.08.2009 r., a więc pod rządami ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. Jednak stwierdzone uchybienie nie stanowi podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, ponieważ samo rozstrzygnięcie organu I instancji jest prawidłowe. Takie rozwiązanie znajduje zaś potwierdzenie w poglądach orzecznictwa sądów administracyjnych.

Niezadowolona z takiego rozstrzygnięcia Spółka wniosła do tutejszego Sądu skargi. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie:

- art. 2 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 6 art. 11 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4 i ust. 6, art. 101 ust. 2 pkt 1 i ust. 5, art. 102 ust/ 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105, art. 106 ust. 2 i ust. 3 u.p.a. z 2008 r. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. z 2004 r., Nr 87, poz. 825) poprzez ich zastosowanie pomimo tego, że wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu marki Nissan Navara o nr nadwozia [...] nie podlegało podatkowi akcyzowemu,

- art. 2 pkt 11, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 11 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 5 ust. 1 i 3, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 82 ust. 3 u.p.a. z 2004 r. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. z 2004 r., Nr 87, poz. 825), poprzez ich zastosowanie pomimo tego, że wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu marki Nissan Navara o nr [...] nadwozia nie podlegało podatkowi akcyzowemu,

- naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego,

- art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że na Skarżącej spoczywał obowiązek podatkowy podczas gdy takiego obowiązku nie było,

- naruszenie przepisów Rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. L Nr 256 z 7 września 1987 r.) oraz rozporządzenia Komisji WE nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r., zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady EWG nr 2658/97 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. UE 286 z 31 października 2007 r.) przez organy obu instancji,

- naruszenie zasad klasyfikacji taryfowej przedmiotowego samochodu z pominięciem pozycji 8704,

- naruszenie 1 reguły Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Nomenklatury Scalonej,

- naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 190 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wybiórcze rozpatrzenie zgromadzonego materiału dowodowego, polegające na pominięciu dowodów dotyczących okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a także dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób naruszający zasadę swobodnej oceny dowodów, w szczególności pominięcia wniosków dowodowych z opinii biegłego,

- naruszenie art. 127 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 o.p., poprzez zmianę podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, (dotyczącej pojazdu o nr [...])

z ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. na ustawę z 6 grudnia 2008 r., zamiast uchylenia decyzji organu I instancji,

- naruszenie art. 2 Konstytucji poprzez prezentowanie takiego rozumienia prawa i jego stosowania, które jest sprzeczne z ideą "państwa prawnego".

Formułując powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz decyzji poprzedzających oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W obszernym uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że samochód Nissan Navara jest samochodem, któremu już w procesie produkcji nadaje się cechy samochodu ciężarowego, co zostało potwierdzone w dowodach rejestracyjnych pojazdów, świadectwach homologacji, a ponadto w piśmie Nissan Sales Central & Eastern Europe, które organ pominął, wskazując jedynie, że dokumenty powyższe zostały sporządzone na potrzeby innego postępowania i że nie mają znaczenia dla określenia podatku akcyzowego. Ponadto o ciężarowym charakterze pojazdu świadczą również: proporcja zużycia paliwa do wartości uciągu, proporcja średniego ciężaru wszystkich pasażerów do średniego dopuszczalnego obciążenia towarami, rodzaj zawieszenia (specjalne resory dla samochodu ciężarowego), przystosowanie do pokonywania przeszkód przy znacznym obciążeniu, do których organy również się nie odniosły.

W ocenie Spółki organy wywiodły błędne wnioski w stosunku do powoływanego przez nie wyroku ETS-u, gdzie przeciwnie niż w niniejszej sprawie, podatnik przeczył stanowisku organu, że samochód marki Nissan Navara jest samochodem ciężarowym. Cło na samochody osobowe wynosiło 10 %, podczas gdy na samochody ciężarowe 22 %, w związku z czym podatnik był zainteresowany tym, by jego samochód został uznany za osobowy. W wyroku tym Trybunał miał stwierdzić, że samochody typu pick-up co do zasady podlegają klasyfikacji jako ciężarowe, a jedynie w drodze wyjątku, jak w rozpoznawanej sprawie, można zakwalifikować je jako samochody osobowe.

Za towarowym przeznaczeniem pojazdu przemawiają w ocenie Skarżącej, powoływane przez nią zmiany do not wyjaśniających z dnia 23 marca 2007 r., zgodnie z którymi, stosunek odległości pomiędzy osiami pojazdu a długością skrzyni ładunkowej, wynoszący ponad 50 % rozstawu osi decyduje o tym, że samochód ma zostać zaklasyfikowany do pozycji 8704. W dalszej kolejności powołała się na pismo Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2012 r., w którym Minister Finansów wśród cech pojazdów pozwalających na zakwalifikowanie danego pojazdu jako ciężarowego wymienia ławki bez wyposażenia zabezpieczającego, (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) oraz brak wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej, znajdującej się za siedzeniami kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Tymczasem, jak wskazała Skarżąca, przedmiotowe samochody posiadają oddzielną kabinę dla kierowcy i pasażerów, oddzielną otwartą naczepę z panelami bocznymi i nakładaną klapą. Zakwalifikowaniu ich jako ciężarowych nie stoi również na przeszkodzie fakt posiadania bocznych okien, czy też brak przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi, gdyż te cechy nie dotyczą samochodów typu pick-up. Część towarowa samochodów nie miała wyposażenia kojarzonego z częścią przeznaczoną dla pasażerów, a ponadto pojazdy spełniają kryterium ładowności.

Skarżąca zwróciła również uwagę na rzeczywiste wykorzystywanie tych samochodów przez Straż Pożarną, Straż Leśną, gdyż pojazdy służą zasadniczo do przewozu rzeczy oraz okazjonalnego przewozu osób.

Dokonanej przez organ kwalifikacji pojazdów skarżąca przeciwstawia klasyfikację pojazdu Tata Xenon, o identycznej konstrukcji, w stosunku do którego została wydana Wiążąca Informacja Statystyczna, z której wynikało, że jest to samochód ciężarowy. W świetle powyższego Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu na okoliczność wskazania podobieństw i różnic tych dwóch pojazdów oraz opinii Urzędu Statystycznego, na okoliczność prawidłowej klasyfikacji co do przeznaczenia samochodu.

Podsumowując, skarżąca zwróciła uwagę na niekonstytucyjność działania organów, które dopiero po kilku latach dokonują weryfikacji zgłoszenia, dokonanego w zaufaniu do organów. Skarżąca podkreśliła, że rejestrując pojazd jako ciężarowy, nie widziała potrzeby dodatkowej weryfikacji jego klasyfikacji dla potrzeb podatku akcyzowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wskazał, że powołany przez organ I instancji wyrok ETS-u potwierdza a nie zaprzecza prawidłowości klasyfikacji. Odnośnie zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z opinii Urzędu Statystycznego wskazał, że nie mogą one wbrew twierdzeniom Skarżącej mieć charakteru decydującego w sprawie. Stanowią bowiem dowód, podlegający jak każdy inny swobodnej ocenie organów. Odnosząc się do zarzutów dotyczących nieprzeprowadzenia dowodu na okoliczność podobieństwa samochodu marki Nissan Navara i Tata Xenon organ wskazał, że przedmiotem niniejszego postępowania jest konkretny samochód i tylko cechy tego samochodu mogą stanowić przedmiot oceny organów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2).

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Nie można zarzucić organom naruszenia prawa materialnego, jak też naruszenia prawa procesowego.

Spór pomiędzy stronami dotyczył ustalenia, czy samochody marki Nissan Navara w momencie ich wewnątrzwspólnotowego nabycia przez Skarżącą, były samochodami osobowymi, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i winny być klasyfikowane do kodu CN 8703, czy też był samochodami ciężarowymi i winny być klasyfikowane, jak chciała Skarżąca, do kodu CN 8704.

Problem klasyfikacji pojazdu jako ciężarowego czy osobowego na gruncie ustawy o podatku akcyzowym nie jest problemem nowym i wielokrotnie był rozstrzygany na gruncie orzecznictwa administracyjnego.

Nie bez wpływu na powstanie powyższego problemu ma rozbieżność przepisów, które w jednym przypadku nakazują przyjąć dany pojazd za ciężarowy (prawo o ruchu drogowym), w innym przypadku odbierając im takiego charakteru, a przypisując charakter osobowy (ustawa o podatku akcyzowym), na co również zwraca uwagę Skarżąca.

Choć sytuacja, w której jednemu pojęciu nadaje się różne znaczenia prawne nie jest pożądana z punktu widzenia czytelności i jasności przepisów, o tyle biorąc pod uwagę autonomiczność poszczególnych gałęzi prawa jest dopuszczalna, a sięganie do innych aktów prawnych możliwe jest w sytuacji, gdy ustawodawca nie uregulował pewnych kwestii na zasadzie wyjątku. W myśl art. 2 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym z 23 I 2004r. Samochody osobowe zaliczone zostały do wyrobów akcyzowych niezharominowanych.

Ustawa o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. posługuje się własną definicją "samochodu osobowego", zamieszczoną w poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., zgodnie z którą, samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Również w ustawie o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r., a dokładnie w art. 100 ust. 4 tej ustawy, zamieszczono autonomiczną definicję tego pojęcia, zgodnie z którą, samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne, objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CW 87031011, pojazdów typu melex o kodzie CW 87031018 oraz typu quad o kodzie CW 87031018.

Zgodnie z art. 2 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym, nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Art. 4 ust. 1 pkt 5 omawianej ustawy, wskazuje, że opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe. Natomiast art. 8 pkt 1 tej ustawy mówi, że dla wymiaru akcyzy stawki akcyzy są wyrażone między innymi w procencie podstawy opodatkowania. Z kolei art. 11 ust. 1 powoływanej ustawy, wskazuje, że podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne mniemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Z kolei art. 13 ust. 1 tej ustawy stanowi, że organami podatkowymi w zakresie akcyzy stosownie do ich właściwości są naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej, właściwi ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z treścią art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W art. 80 ust. 2 w/w ustawy, ustawodawca określił podatników akcyzy od samochodów, którymi są w szczególności podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym).

Do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze CN (art. 3 ust. 2 omawianej ustawy). Stawka podatku akcyzowego dla wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, a zatem również i samochodów osobowych, została określona w art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym i wynosi 65% podstawy opodatkowania, przy czym zgodnie z delegacją ustawową zawartą w art. 75 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym stawka ta mogła zostać obniżona, oraz zróżnicowana w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Powyższa delegacja ustawowa została wykonana w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U z 2004 r. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.). W stanie prawnym obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego (tj. luty 2009 r.), stawka akcyzy określona w art. 75 ust. 1 została obniżona i zróżnicowana w zależności od pojemności silnika. I tak, zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek, stawki akcyzy określone (m. in.) w art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym obniża się do wysokości określonej w poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek -dla wyrobów akcyzowych dostarczanych wewnątrzwspólnotowo, nabywanych wewnątrzwspólnotowo oraz importowanych, tj.;

- 18,6 % dla samochodów osobowych o pojemności skokowej silnika powyżej 2000cm3,

- 3,1% dla pozostałych samochodów osobowych,

Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, niezarejestrowanych na terytorium kraju, stosownie do treści art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym, są obowiązane złożyć deklarację uproszczoną w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji pojazdu w kraju. Podstawą opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest kwota jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za pojazd (art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym).

Natomiast art. 100 ust. 1 pkt 2 wspomnianej ustawy stanowi, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzaniem samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1 analizowanej ustawy).

Artykuł 102 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, określa krąg osób będących podatnikami. W myśl art. 104 ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy, podstawą opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest zobowiązany zapłacić za samochód osobowy. Do przeliczenia podstawy opodatkowania wyrażonej w walucie obcej stosuje się bieżący kurs średni waluty obcej wyliczony i ogłoszony przez Narodowy Bank Polski w dniu powstania obowiązku podatkowego (art. 104 ust. 12 ustawy o podatku akcyzowym).

Stawka akcyzy na samochody osobowe została określona w art. 105 ustawy o podatku akcyzowym i wynosi:

- 18,6 % podstawy opodatkowania, dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm3,

- 3,1 % podstawy opodatkowania dla pozostałych samochodów osobowych.

Na podstawie art. 106 ust 2 i 3 ustawy o podatku akcyzowym, podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie 14 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

W świetle tego co powiedziano, w zakresie wyczerpania regulacji prawnych, skoro ustawodawca przewidział legalną definicję "samochodu osobowego" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, to jedynie ta definicja ma istotny walor dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Zwłaszcza, że zwolnienie w podatku akcyzowym samochodów towarowych z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wprowadzone zostało na zasadzie wyjątku.

Powoływanie się na zapisy innych ustaw, jak ustawa prawo o ruchu drogowym, czy sporządzone na ich podstawie dokumenty takie jak dowód rejestracyjny pojazdu, nie będą mogły w postępowaniu akcyzowym odnieść zamierzonego skutku. Dokumenty rejestracyjne, jak i prawo o ruchu drogowym, będą miały znaczenie tylko w zakresie, w jakim stwierdzają, że samochód jest zarejestrowany. Klasyfikacja pojazdu dla potrzeb podatku akcyzowego odbywać się będzie wyłącznie na podstawie ustaw regulujących powyższy podatek.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a. z 2004 r. oraz art. 3 ust. 1 u.p.a. z 2008 r., do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN).

Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku nr 1 do Rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) - art. 1 ust. 3 Rozporządzenia. Zgodnie z nią, pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Szczegółowe zasady klasyfikacji towarów do kodów CN zostały określone w przepisach celnych. Nomenklatura Scalona stanowi bowiem jedną z dwóch części Wspólnej Taryfy Celnej. Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), który powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62).

Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu, którym ma być przewóz osób. Świadczyć o nim mają cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i jego ogólny wygląd. Pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy, pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN.

W wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazano, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza: pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które mają wskazywać na to, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Ponadto, zgodnie ze zmianą do not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej z dnia 31 marca 2007 r., opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74/01, pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary ( typu pick-up). Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Pojazdy takie mają być zakwalifikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie.

Opisana wyżej procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN oznacza, że w pierwszej kolejności powinno zostać ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Zakwalifikowanie pojazdu jako przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Dokonując weryfikacji postępowania w tym zakresie stwierdzić należy, że organy prawidłowo dokonały klasyfikacji pojazdów. W pierwszej kolejności, jak wynika to z przyjętych reguł, dokonały ich oceny na podstawie cech zewnętrznych, konstrukcji i wyposażenia, które pozwoliły przypisać im cechy właściwe dla pojazdów przeznaczonych do przewozu osób.

Jak ustalono, poddane kontroli samochody marki Nissan Navara są pojazdami pięcioosobowymi o karoserii dwubryłowej: przestrzeń pasażerska oraz bagażowa, czterodrzwiowymi z sześcioma oknami (cztery okna boczne, szyba przednia i tylnia). Część pasażerska wyposażona jest w dwa rzędy siedzeń, wszystkie siedzenia wyposażone w zagłówki i pasy bezpieczeństwa. Pojazdy wyposażone są w uchwyty górne dla pasażerów, popielniczki, schowki w drzwiach.

Tak stwierdzone cechy pojazdów pozwalają stwierdzić, że zasadniczą ich cechą jest komfortowe przewożenie osób, podczas gdy transport towarów stanowi jedynie funkcję dodatkową. Świadczą o tym zarówno stwierdzone elementy wyposażenia, jak i estetyka, w jakiej utrzymane są przedmiotowe samochody, które w ocenie Sądu dały organom prawo do zakwalifikowania pojazdów na podstawie Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Norm Scalonych. Obite materiałową tapicerką siedzenia, wraz z umiejscowionymi schowkami, pasami bezpieczeństwa, uchwytami dla pasażerów, oświetleniem sufitowym, osobno otwieranymi drzwiami wskazują na to, że w samochodach tych zadbano o komfort każdego pasażera. Ewentualne wykorzystanie samochodów do przewozu towarów odbywa się bez uszczerbku w zachowaniu standardów dla komfortowego przewożenia osób.

Do takich wniosków prowadzi również porównanie przykładowo wskazanych cech pojazdu w notach wyjaśniających, dotyczących samochodów klasyfikowanych do pozycji CN 8703 i do pozycji CN 8704.

Samochody klasyfikowane do pozycji 8703 charakteryzuje:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy

i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Podczas gdy, pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, (8704), posiadają:

a) siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) oraz bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej, znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów, składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów,

b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany);

d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy

i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną;

e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Mając na uwadze stwierdzone wcześniej cechy pojazdów Nissan Navara, na tle porównania wyżej wskazanych cech dwóch grup pojazdów, Sąd nie ma wątpliwości co do zakwalifikowania przedmiotowych samochodów jako przeznaczonych głównie do przewozu osób.

Potwierdza to również powoływany przez organy wyrok Trybunału Sprawiedliwości, którego przedmiotem była również ocena kwalifikacji pojazdu Nissan Navara przez belgijskie organy podatkowe dla potrzeb podatku akcyzowego. Bez znaczenia przy tym pozostaje fakt, że w tej sprawie to podatnik optował za osobowym przeznaczeniu tego pojazdu, a także fakt, że wiązało się to z niższym opodatkowaniem tej grupy pojazdów. Dokonana przez ETS ocena ma charakter uniwersalny i znajdzie zastosowanie również w niniejszej sprawie, pomimo innego stanu faktycznego. Trybunał, podobnie jak organy i Sąd w niniejszej sprawie, stanął przed problemem klasyfikacji pojazdu typu pick – up. Wskazał, że samochody typu pick-up składające się z zamkniętej kabiny przeznaczonej na przestrzeń pasażerską, w której za siedzeniem lub kanapą kierowcy znajdują się składane lub wyjmowane siedzenia z pasami bezpieczeństwa o trzech punktach mocowania, oraz z przestrzeni ładunkowej, nie wyższej niż 50 cm, otwieranej jedynie z tyłu i nieposiadającej żadnego wyposażenia służącego do przytwierdzania ładunku, mające bardzo luksusowe wnętrze, wyposażone w liczne opcje (w szczególności regulowane elektrycznie skórzane siedzenia, sterowane elektrycznie lusterka i szyby oraz sprzęt stereo z odtwarzaczem CD) i wyposażone w system hamulcowy ABS, silnik benzynowy o pojemności od 4 do 8 litrów z automatyczną skrzynią biegów o bardzo wysokim zużyciu paliwa, napęd na cztery koła oraz luksusowe (sportowe) felgi, należy klasyfikować na podstawie ich ogólnego wyglądu i ogółu cech, w pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej. Trybunał stwierdził równocześnie, że kryterium stosunku długości podłogi do rozstawu osi nie może stanowić kryterium decydującego w klasyfikacji takiego pojazdu. Takiej interpretacji, jak podkreślił, sprzeciwia się fakt, że noty wyjaśniające do CN nie zastępują not do HS, lecz należy je traktować jako ich uzupełnienie.

W świetle przedstawionej argumentacji Trybunału wskazać należy, że kryterium stosunku długości podłogi do rozstawu osi, czy też kryterium ładowności mogą być brane pod uwagę pomocniczo w sytuacji, gdy dany samochód będzie spełniał cechy właściwe dla samochodów przeznaczonych do transportu towarowego, spełnienie dodatkowo kryterium stosunku długości podłogi do rozstawu osi oraz kryterium ładowności pozwoli zakwalifikować go do tej właśnie pozycji. Tymczasem w niniejszej sprawie cechy zewnętrzne pojazdu, jego konstrukcja, jak również wyposażenie nie pozwalały na przyjęcie, że jest to pojazd przeznaczony wyłącznie do transportu towarowego, w związku z czym ocena tych dwóch dodatkowych kryteriów była zbędna.

Jeszcze raz podkreślić należy, że o towarowym przeznaczeniu pojazdu typu pick-up nie decyduje wymiar powierzchni przeznaczonej do transportu towarów ani też spełnienie kryterium ładowności. Aby dany pojazd zakwalifikować do tej kategorii, większość cech pojazdu musi za tym przemawiać. Spełnienie dodatkowego warunku w postaci wielkości powierzchni przeznaczonej do przewozu towaru, czy też odpowiedniej ładowności, w takim przypadku przesądzać będzie o jego towarowym przeznaczeniu, natomiast spełnienie jedynie warunku wielkości powierzchni towarowej w braku pozostałych cech takiego pojazdu będzie obojętna z punktu widzenia jego kwalifikacji. Na ustalenie przeznaczenia danego pojazdu nie mają również wpływu, wskazywane przez skarżącą takie parametry pojazdu jak: proporcja zużycia paliwa, wartość uciągu, rodzaj zawieszenia czy kąt natarcia.

Przeprowadzona przez organ klasyfikacja stanowiła wynik prawidłowo zebranego i ocenionego materiału dowodowego. Nie można zgodzić się ze Skarżącą, że organ dopuścił jednie dowody służące uzasadnieniu zajętego stanowiska. Dopuszczone przez organ dowody były koniecznym ale i wystarczającym źródłem, potrzebnym do stwierdzenia informacji. Jak już wskazano na wstępie, dla potrzeb podatku akcyzowego koniecznym było stwierdzenie cech pojazdu, które warunkowały uznanie go w świetle tych przepisów jako ciężarowego. Cechy warunkujące uznanie pojazdu za ciężarowy mają charakter obiektywny i zewnętrzny, a do ich stwierdzenia nie są konieczne wiadomości specjalne. Stwierdzenie tych cech podczas prawidłowo przeprowadzonego dowodu z oględzin pojazdów w zupełności czyniło zadość tym wymogom, a ustalenie w drodze przesłuchania obecnych właścicieli pojazdów, że samochody posiadały te cechy także w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego, stanowiło wystarczający dowód w sprawie, bez potrzeby powoływania biegłego. Natomiast nie przyznanie mocy dowodowej dołączonym do sprawy dokumentom rejestrowym czy świadectwu homologacji nie było wynikiem złej woli organu, lecz wynikiem prawidłowego prowadzenia postępowania i przyznania waloru dowodowego jedynie dokumentom, z których w danym postępowaniu można było wywieść określone skutki prawne. Wskazać należy, że organ nie kwestionował powyższych dokumentów, ale prawidłowo wyjaśnił, że dla powyższego postępowania nie będą one miały znaczenia, jakie chciała mu nadać Skarżąca. Prawidłowe jest stanowisko organu, że posłużenie się w tych dokumentach pojęciem samochodu ciężarowego, nie jest wiążące dla ustalenia w niniejszym postępowaniu, na co wskazuje autonomiczny charakter przepisów ustawy o podatku akcyzowym, o którym była mowa na wstępie.

Klasyfikacji pojazdów dla potrzeb zwolnienia od podatku akcyzowego nie mógł również przesądzać producent tego pojazdu.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że organy obu instancji dokonały prawidłowej klasyfikacji pojazdów, uznając je za zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, a co za tym idzie wyrób akcyzowy. Niesłuszne są w związku z tym zarzuty dotyczące prawidłowości postępowania. Przeprowadzone przez organy postępowanie dowodowe uzasadnia podjętą decyzję i nie nasuwa wątpliwości co do jej prawidłowości.

Odnosząc się natomiast do podnoszonej przez Skarżącą kwestii Wiążącej Informacji Taryfowej, na podstawie której przyjęto, że samochód TATA XENON o zbliżonym wyglądzie do Nissana Navary został uznany za samochód ciężarowy, wskazać należy, że Wiążąca Informacja Taryfowa nie jest normą prawną. Jest ona wydawana w indywidualnej sprawie, wiąże organy celne oraz osobę w stosunku do której została wydana i nie może na nią powoływać się nabywca (wyrok NSA z dnia 8 maja 2003 r., sygn. akt V SA 3416/2001). Przedmiotem niniejszego postępowania był Nissan Navara a nie samochód TATA XENON, w świetle powyższego wnioski dowodowe, które zmierzały do porównania tych dwóch samochodów nie mogły zostać uwzględnione. W kontekście tych zarzutów za bezzasadny należy również ocenić zarzut nie przeprowadzenia w toku postępowania podatkowego dowodu z opinii biegłego, który z kolei w postępowaniu sądowoadministracyjnym przybrał formę wniosku dowodowego. Okoliczności, których stwierdzenia domaga się Spółka, na podstawie wnioskowanego dowodu dotyczą prawa, a nie faktów i do ich stwierdzenia nie jest uprawniony biegły. Jak obszernie uzasadniono, klasyfikacja pojazdu opiera się na zewnętrznych jego cechach, które są stwierdzane w toku oględzin i nie zachodzi potrzeba pozyskiwania wiadomości specjalnych.

Z kolei jeśli chodzi o zarzut pominięcia opinii Urzędu Statystycznego wskazać należy, że w odniesieniu do pojazdu nabytego w dniu 27 stycznia 2009 r., zastosowanie znajdzie art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. z 2004 r., zgodnie z którym do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Podczas gdy do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym (jak w niniejszej sprawie) stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Również jeśli chodzi o pojazd nabyty wewnątrzwspólnotowo w dniu 7 lipca 2009 r. opinia urzędu Statystycznego nie będzie miał znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. W tym przypadku, na podstawie art. 3 ust. 1 u.p.a.z 2008 r., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Z brzmienia tego przepisu należy zaś wyprowadzić wniosek, że zarówno do obrotu krajowego, jak i obrotu wewnątrzwspólnotowego i międzynarodowego zastosowanie ma wyłącznie klasyfikacja wyrobów akcyzowych, zawarta w Nomenklaturze Scalonej. Zatem opinia Urzędu Statystycznego nie wpływa na określenie, czy dany wyrób akcyzowy jest zwolniony bądź obciążony podatkiem akcyzowym, skoro kluczowym i wystarczającym jest prawidłowe zakwalifikowanie wyrobu do odpowiedniego kodu CN.

Sąd ocenił również zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 127 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowego poprzez zmianę podstawy prawnej rozstrzygnięcia, dotyczącego pojazdu nabytego w dniu 7 lipca 2009 r. i powołanie ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. w przeciwieństwie do organu I instancji, który oparł się na ustawie z 2004 r. W ocenie skarżącej organ odwoławczy winien był w takiej sytuacji procesowej uchylić w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego, gdyż postępowania przed organem I i II instancji "nie pokrywają się". Zdaniem Sądu zarzut ten jest nietrafiony. Powołanie w decyzji organu I instancji błędnej podstawy prawnej nie stanowi samodzielnej podstawy do uchylenia takiej decyzji. Istotnym bowiem jest, by w obowiązującym w dniu wydania decyzji porządku prawnym istniała obiektywnie podstawa prawna dla danego rozstrzygnięcia. Kwestia ta nie ulega wątpliwości również na tle orzecznictwa sądów administracyjnych, czemu wyraz dał Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że jeżeli samo rozstrzygnięcie zawarte w decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji jest prawidłowe, a decyzja ta zawiera błędną podstawę prawną, to wada ta nie uzasadnia podjęcia w sprawie decyzji uchylającej decyzję i orzekanie co do istoty sprawy ( tak wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 1623/2007, por. również, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 1765/2007, Centralna Baza Orzeczeń i Informacji o Sprawie: www.cbois.nsa.gov.pl).

Nie można również mówić o naruszeniu art. 2 Konstytucji, które Skarżącą upatruje w nałożeniu na nią obowiązku podatkowego po kilku latach od zdarzenia. Na przeciw tym argumentom wskazać należy, że to Skarżąca dokonując nabycia wewnątrzwspólnotowego, zobowiązana była do dochowania wszelkich wymogów z tym związanych. Dokona w dopuszczalnym okresie kontrola organu miała umocowanie w prawie, w związku z czym nie można upatrywać w niej bezprawnego działania organów.

Kończąc rozważania Sąd pragnie zauważyć, że klasyfikacja towarów

w Nomenklaturze Scalonej (CN) i obowiązujące w niej zasady powinna przebiegać w taki sposób, aby dany towar zawsze był klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Nissan Navara był wielokrotnie przedmiotem postępowania w sprawie podatku akcyzowego z tytułu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia czy dostawy. We wszystkich tych sprawach organy celne, a następnie Sądy nie miały wątpliwości co do tego, że jest to samochód przeznaczony do przewozu osób podlegający klasyfikacji do pozycji CN 8703. (I SA/Rz 345/13, I SA/Gd 497/13, I SA/Op 127/13, Centralna Baza Orzeczeń i Informacji o Sprawie www.cbois.nsa.gov.pl), co potwierdza prawidłowość dokonanej klasyfikacji.

Skoro zwolnieniu podlegają samochody przeznaczone do transportu towarowego to za prawidłowe należy ocenić działanie organów, które od podatku akcyzowego zwalniają samochody zasadniczo przeznaczone do tego transportu a nie, których funkcją dodatkową jest transport.

Mając to wszystko na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).