Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 664/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 1, art. 134 par. 2, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 23 par. 4-5
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie NSA: Antoni Hanusz, Jan Rudowski (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Po 257/04 w sprawie ze skargi Witolda H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 20 stycznia 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu 2) zasądza od Witolda H. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2.160 (dwa tysiące sto sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 21 grudnia 2005 r. I SA/Po 257/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 20 stycznia 2004 r. (...) określającą Witoldowi H. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r.

W uzasadnieniu wyroku opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że podstawę faktyczną zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 31 października 2003 r. (...) stanowiły ustalenia poczynione w toku kontroli podatkowej w przedsiębiorstwie Witolda H. prowadzącego stację benzynową.

Z ustaleń tych wynikało, że nie przedstawiono pełnej dokumentacji związanej z prowadzoną w ramach tej działalności sprzedażą wyrobów spożywczych, przemysłowych i napojów alkoholowych na stacji benzynowej. Nie przedstawiono kopii rolek z kas fiskalnych rejestrujących sprzedaż tych wyrobów. Według złożonych wyjaśnień przechowywane w garażu podatnika kopie rolek zostały skradzione w połowie października 2002 r. Fakt kradzieży został zgłoszony w dniu 17 stycznia 2003 r. /trzy miesiące od zdarzenia oraz po wszczęciu kontroli podatkowej przez Urząd Skarbowy/. Postanowieniem z dnia 18 marca 2003 r. Komendant Powiatowy w P. umorzył dochodzenie w tej sprawie z powodu niewykrycia sprawców.

Stwierdzono ponadto, że analiza prowadzonej działalności w zakresie sprzedaży detalicznej na stacji benzynowej wyrobów spożywczych, przemysłowych oraz napojów alkoholowych, co do której nie przedstawiono pełnej dokumentacji wskazywała na rozbieżności ekonomiczno-kalkulacyjne. W złożonym zeznaniu wykazano stratę na tej sprzedaży w wysokości odpowiadającej ujemnej marży wynoszącej 9,15 % w stosunku do kosztów zakupu towarów. Wartość wykazanej sprzedaży wynosiła 324.404,37 zł, a koszt zakupu towarów 354.092,145 zł. Przedstawione ustalenia spowodowały pominięcie księgi podatkowej przychodów i rozchodów za dowód w postępowaniu podatkowym w oparciu o przepis art. 193 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

Pominięcie księgi za dowód stanowiło równocześnie o szacunkowym określeniu podstawy opodatkowania z tej działalności według zasad wynikających z treści przepisu art. 23 par. 1 pkt 1 i 2 oraz par. 3 pkt 1-3 Ordynacji podatkowej.

Jako metodę szacowania Urząd Skarbowy zastosował metodę porównawczą zewnętrzną, polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność w tym samym zakresie na terenie P. Przeprowadzono kontrolę pod kątem stosowania marży z działalności handlowej w sklepach prowadzonych przy stacjach benzynowych. Na podstawie ustaleń kontroli u innych podmiotów ustalono, że średnia marża w 1999 r. wynosiła 21,40 %. Nadto powołano się na oświadczenie podatnika, który wskazał, że stosował marżę w 2000 r. w wysokości 20 %. Z tego względu przyjęto do szacunkowego ustalenia dochodu za rok 1999 r. marżę w wysokości 20 %. W uzasadnieniu metody szacowania wskazano, że ustalony w oparciu o tę metodę przychód jest najbardziej zbliżony do rzeczywistego. Przy zastosowaniu innej metody obciążenie podatnika byłoby wyższe. Ogółem przychód podatnika z działalności gospodarczej za 1999 r. został przyjęty w wysokości 575.456,53 zł. Na przychód ten składa się przychód z działalności handlowej prowadzonej na własny rachunek w wysokości 424.910,57 zł, oraz przychód z prowizji od PKN "O." w kwocie 150.545,96 zł. Organ skorygował również koszty uzyskania przychodu, które jego zdaniem zostały zawyżone przez podatnika o 2.233,96 zł. W wyniku przyjęcia tych podstaw opodatkowania określono Witoldowi H. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości 23.960,80 zł.

Nie uwzględniono jednocześnie odmiennych wyjaśnień strony wskazujących na to, iż strata na sprzedaży detalicznej spowodowana była kradzieżami towarów, których nie zgłoszono, prowadzeniem sprzedaży promocyjnej, oraz stratami wynikającymi z upływem terminu przydatności do spożycia wyrobów spożywczych.

Rozpoznając skargę Sąd pierwszej instancji zgodził się z oceną organów obu instancji, iż w sprawie istniały przesłanki do pominięcia prowadzonej księgi przychodów i rozchodów za dowód w postępowaniu podatkowym w oparciu o przepis art. 193 par. 2 Ordynacji podatkowej. Stwarzało to podstawy do szacunkowego określenia dochodu z prowadzonej działalności handlowej. Odwołując się następnie do treści przepisu art. 23 Ordynacji podatkowej stwierdzono, że szacunkowe określenie podstawy opodatkowania nastąpiło z uwagi na brak danych koniecznych do jej ustalenia. Równocześnie w toku postępowania podatkowego nie wskazano dowodów uzasadniających odstąpienie od szacunkowego określenia podstawy opodatkowania.

W ocenie Sądu skarga zasługiwała jednak na uwzględnienie ze względu na brak precyzyjnego określenia przyjętej metody szacunkowego określenia podstawy opodatkowania.

Organy obu instancji wskazały co prawda na metodę porównawczą zewnętrzną i zebrały w tym celu materiał dowodowy, lecz tej metody nie zastosowały, wskazując, że przyjmują do ustalenia dochodu marżę w wysokości 20 %, zgodnie z oświadczeniem podatnika złożonym w toku postępowania w sprawie określenia zobowiązania za rok 2000. Takie działanie, zdaniem składu orzekającego w sprawie, było niedopuszczalne, ponieważ strona nie oświadczyła jednoznacznie, że stosowała w 1999 r. marżę w tej wysokości. Nadto z materiału dowodowego zebranego w toku kontroli w sklepach prowadzonych przy stacjach PKN "O." na terenie P. w zakresie stosowanej marży wynika, że średnia marża w trzech skontrolowanych przedsiębiorstwach wynosi 16,87 %, a nie powyżej 20 %. Organy podatkowe winny rozstrzygać na podstawie zebranego materiału dowodowego i dokonać jego prawidłowej oceny. Szacowanie dochodu, który następnie służy do określenia podstawy opodatkowania, nie może być dowolne, musi być oparte wyłącznie na rzetelnie zebranym materialne dowodowym, aby ustalona szacunkowo podstawa opodatkowania była maksymalnie zbieżna z rzeczywistą wielkością osiągniętego dochodu.

Przytoczone stwierdzenia doprowadziły ostatecznie do uwzględnienia skargi. W treści uzasadnienia wyroku nie podano podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia. Wskazano jedynie na przepis art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a./.

W skardze kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. domagając się uchylenia tego wyroku w całości i oddalenia złożonej skargi względnie przekazanie jej do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzucono naruszenie przez Sąd przepisów art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c", art. 133 par. 1 w zw. z art. 141 par. 4 p.p.s.a. ze względu na uwzględnienie skargi w sytuacji gdy prowadzone postępowanie podatkowe nie zostało dotknięte wadami wskazanymi w uzasadnieniu wyroku, przyjęcie przez Sąd stanu sprawy odbiegającego od rzeczywistego /przyjętego przez organy podatkowe/, niewskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia i wskazania co do dalszego postępowania. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 134 par. 2 p.p.s.a. poprzez wydanie rozstrzygnięcia na niekorzyść skarżącego oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w związku z art. 141 par. 4 p.p.s.a. i art. 23 par. 4 i par. 5 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że organy podatkowe nie zastosowały właściwej metody oszacowania przychodu ze sprzedaży detalicznej prowadzonej na stacji benzynowej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przede wszystkim zauważono, iż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wskazano oraz nie omówiono podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Uchylając zaskarżoną decyzję wskazano jedynie na przepis art. 134 par. 1 p.p.s.a. uprawniający Sąd pierwszej instancji do wyjścia poza granice skargi. Nie podano natomiast w oparciu o jaki przepis Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Nie wyjaśniono tym samym podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Uzasadnienie wyroku nie zawierało ponadto wskazania co do kierunków dalszego postępowania. Jednocześnie wyjaśniono, że w zakresie pozostającej na tym etapie postępowania kwestii spornej dotyczącej określenia w sposób szacunkowy stosowanej przez podatnika marży na sprzedawane towary na stacji benzynowej wykraczając poza granice skargi Sąd przyjął tę marżę w wysokości 16,87 %. Wbrew temu co wyjaśnił sąd marża w tej wysokości nie znajdowała oparcia w zebranym materiale dowodowym. Prawidłowo wyliczona marża w oparciu o dane porównawcze zebrane przez organy podatkowe wynosiła 21,40 % i była wyższa od podanej przez skarżącego średniej marży na poziomie 20 %. Dla wyliczenia w sposób szacunkowy przychodu przyjęto marżę w wysokości podanej przez skarżącego. Odrzucenie tej metody prowadzi do określenia przychodu w kwocie wyższej niż to wynikało z treści zaskarżonej decyzji. Uzasadniając skargę w tym zakresie podano i omówiono zasady obliczenia średniej marży.

Ponadto odwołano się do treści przepisów art. 23 par. 2, par. 4 i par. 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi w rozpoznawanej sprawie oszacowano przychód ze sprzedaży detalicznej na stacji benzynowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Za odpowiadające wymogom dotyczącym podstawy skargi kasacyjnej /art. 174 pkt 2 oraz art. 176 p.p.s.a./ oraz oparte na usprawiedliwionych podstawach należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./ skierowane zostały przede wszystkim wobec uzasadnienia zaskarżonego wyroku. W ocenie autora skargi kasacyjnej wbrew wymogom wynikającym z treści przepisu art. 141 par. 4 p.p.s.a. w uzasadnieniu wyroku nie podano podstawy prawnej rozstrzygnięcia, nie wskazano przepisów postępowania, które zostały naruszone ze względu na przyjętą metodę szacunkowego określenia podstawy opodatkowania oraz uchylając zaskarżoną decyzję nie wskazano kierunków dalszego postępowania. Zarzuty te należało uznać za trafne. Przypomnieć należało, że zgodnie z treścią przepisu art. 141 par. 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracyjny, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazanie co do dalszego postępowania. Szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku zajmuje wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Podstawą prawną wyroku sądu administracyjnego są przepisy obowiązujące w dacie jego wydania oraz uwzględniające przepisy obowiązujące w dacie wydania zaskarżonego aktu lub czynności /por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, str. 196 i 208/.

Powołanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia powinno mieć charakter zwięzły, ale pozwalający na skontrolowanie przez strony postępowania i ewentualnie przez Sąd wyższej instancji czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów.

Znaczenie procesowe uzasadnienia wyroku uwidacznia się bowiem w tym, że:

- ma ono dać rękojmię, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia,

- ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne,

- ma, w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku.

/por. W. Siedlecki, Postępowanie cywilne. Zarys wykładu, Warszawa 2003, s. 282; J. Zimmermann, Motywy decyzji administracyjnej i jej uzasadnienie, Warszawa 1981, s. 161-164/. Przy takim znaczeniu procesowym uzasadnienia wyroku za wystarczające nie można uznać samego przytoczenia przepisów prawnych lub powołania się na ich literalne brzmienie bądź też ogólnikowe powołanie się na poglądy doktryny /por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, s. 452-453 wraz z powołanym tam orzecznictwem oraz poglądami doktryny/.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie mogło zostać uznane za odpowiadające przedstawionym wymogom i to z kilku powodów:

Po pierwsze - wbrew bezwzględnie obowiązującemu wymogowi w treści uzasadnienia wyroku Sąd pierwszej instancji nie wskazał podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Przedstawiony w uzasadnieniu wyroku wywód doprowadził do uwzględnienia skargi. Nie podano jednak w oparciu o jaką podstawę prawną zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie. Taką podstawę prawną mógł stanowić przepis art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a, b lub c" p.p.s.a. Żaden jednak z tych przepisów nie został wskazany w uzasadnieniu wyroku. Uniemożliwia to tym samym skontrolowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny, czy Sąd pierwszej instancji w swoim rozumowaniu nie popełnił błędów. Jedynym przepisem z zakresu postępowania sądowoadministracyjnego jaki został powołany w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku był przepis art. 134 /ogólnie/ p.p.s.a. Przepis ten w par. 1 ustanawiając zasady odnoszące się do granic rozpoznania sprawy przez Sąd pierwszej instancji oraz w par. 2 wprowadzając w zakresie orzekania zakaz reformationis in peius nie mógł ostatecznie zostać uznany za podstawę prawną rozstrzygnięcia.

Po drugie - również wbrew bezwzględnie ustanowionemu wymogowi uchylając zaskarżoną decyzję Sąd pierwszej instancji nie podał wskazań co do dalszych kierunków postępowania, które powinno toczyć się po wydaniu wyroku. W ocenie Sądu przedmiotem dalszego postępowania powinno być ustalenie średniej marży na towary sprzedawane w sklepie prowadzonym przez skarżącego na stacji benzynowej. Kwestionując wysokość tej marży przyjętej przez organy podatkowe obu instancji wyjaśniono jedynie, że organy te powinny rozstrzygać na podstawie zebranego materiału dowodowego oraz dokonać ich prawidłowej oceny. Zauważono również, że szacowanie dochodu, który następnie służy do określenia podstawy opodatkowania nie może być dowolne i musi być oparte wyłącznie na rzetelnie zebranym materiale dowodowym, aby ustalona szacunkowo podstawa opodatkowania była maksymalnie zbieżna z rzeczywistą wielkością osiągniętego dochodu. Uznając trafność tych uwag co do ogólnych zasad jakimi powinny kierować się organy podatkowe przy określaniu podstawy opodatkowania w sposób szacunkowy, to jednak stwierdzić należy, że nie powiązano ich z konkretnymi przepisami mającymi zastosowanie w sprawie /art. 23 par. 1-5, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej/. Jednocześnie jednak tak ogólnie sformułowane zasady postępowania nie mogły zostać uznane za wskazanie dalszych kierunków postępowania dowodowego w tej konkretnej sprawie. Nie wskazano bowiem jakie konkretne środki dowodowe /obok już przeprowadzonych w toku dotychczasowego postępowania/ powinny zostać przeprowadzone dla ostatecznego wyjaśnienia tej spornej kwestii.

Po trzecie - dokonując ocen w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w zakresie wyliczenia średniej marży Sąd pierwszej instancji podał, iż marża ta wyliczona w oparciu o dane zebrane w trzech skontrolowanych przedsiębiorstwach wyniosła 16,78 % i była niższa od przyjętej w zaskarżonej decyzji. Również skontrolowanie tej oceny Sądu pierwszej instancji nie jest możliwe. Nie zostały bowiem przedstawione przez Sąd dane w oparciu o materiał dowodowy zebrany w aktach sprawy, które powinny doprowadzić do określenia średniej marży w innej wysokości niż wyliczona przez organy podatkowe. Zgadzając się z treścią zarzutów skargi kasacyjnej należało przypomnieć, że zgodnie z zasadami ekonomii marża jest to różnica między ceną zakupu i ceną sprzedaży na danym szczeblu obrotu towarowego, która jest przeznaczona na pokrycie kosztów prowadzenia działalności handlowej i wygospodarowanie zysku. Za podstawę obliczenia marży /w tym wypadku detalicznej/ można była przyjąć cenę zakupu bądź cenę sprzedaży. W pierwszym wypadku marża jest liczona w postaci narzutu na cenę, a w drugim wypadku w postaci rabatu /opustu/ od ceny sprzedaży.

W rozpatrywanej sprawie, jak trafnie wyjaśniono w skardze kasacyjnej, wobec tego, iż znana była cena zakupu towarów wyliczenie porównawczej marży detalicznej w oparciu o dane zebrane w innych sklepach prowadzonych w porównywalnych warunkach do tych w jakich prowadzi działalność skarżący mogło odnosić się wyłącznie do marży detalicznej odnoszonej do ceny zakupu towarów. Wysokość tej marży ze względu na trafnie przedstawione wyliczenia w skardze kasacyjnej będzie się różnić od wysokości marży obliczonej jako upust. od ceny zakupu /sposób liczenia "w stu"/.

W rozpoznawanej sprawie istotne było również to aby przyjęta metoda była stosowana w sposób konsekwentny. Oznaczało to konieczność stosowania marży porównawczej obliczonej od ceny zakupu /liczona "od stu"/ do wartości zakupionych towarów. Wyłącznie w ten sposób można zapewnić określenie przychodu w wysokości możliwej do zrealizowania przy uwzględnieniu zbliżonych warunków prowadzenia działalności gospodarczej.

Brak wskazań Sądu pierwszej instancji w oparciu o jakie dane wynikające z dotychczas zebranego materiału dowodowego oraz przy zastosowaniu jakiej metody dokonał określenia średnią marżę w wysokości 16,78 %, tj. niższą od przyjętej przez organy podatkowe uniemożliwia również skontrolowanie tej oceny. Podkreślić jedynie należy, iż kasacyjny charakter orzeczeń sądu administracyjnego /por. art. 138 p.p.s.a./ powoduje, że Sąd zasadniczo nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach indywidualnych podmiotów /stron postępowania/. Zadaniem Sądu pierwszej instancji nie powinno być określenie średniej marży, a jedynie skontrolowanie prawidłowości przyjętej metody szacunkowego obliczenia podstawy opodatkowania przy uwzględnieniu zasad wynikających z przepisów art. 23 par. 1-5 Ordynacji podatkowej. Do treści tych przepisów oraz ich właściwego zastosowania w sprawie Sąd pierwszej instancji w ogóle się nie odniósł.

Z tych wszystkich względów uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie mogło zostać uznane za odpowiadające przedstawionym wymogom, a tym samym nie pozwalało na skontrolowanie przez Sąd odwoławczy motywów jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji. Czyni to uzasadnione podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania /art. 133 par. 1, art. 134 par. 2, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. oraz art. 23 par. 4 i par. 5 Ordynacji podatkowej/ w takim zakresie w jakim je powiązano z treścią uzasadnienia wyroku nieodpowiadającego wymogom ustalonym w art. 141 par. 1 p.p.s.a.

Mając na względzie przytoczone okoliczności sprawy złożoną skargę kasacyjną należało uwzględnić, orzekając na podstawie art. 185 par. 1 p.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 par. 2 p.p.s.a. oraz par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" i par. 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.