Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 331/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 1994 nr 89 poz 414
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane.
article: art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Boguslaw Dauter, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Artur Adamiec, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K[...] S.A. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 października 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 648/16 w sprawie ze skargi K[...] S.A. z siedzibą w T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z dnia 25 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K[...] S.A. z siedzibą w T. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 25 października 2016 r., I SA/Bd 648/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę K[...] S.A. w T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z 25 lipca 2016 r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a, autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015, poz. 613 dalej: "o.p"). Sąd administracyjny pierwszej instancji nie uchylił bowiem zaskarżoną decyzję SKO mimo, iż została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania. Polegało ono na tym, że Sąd nie zauważył, iż organ nie dokonał własnej oceny prawnej stanu faktycznego sprawy i nie rozpatrzył całości materiału dowodowego oraz oparł swoje rozstrzygnięcie wyłącznie na wykładni aktów prawnych dokonanej przez biegłych niemających kwalifikacji prawniczych. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ skutkowało zaakceptowaniem przez WSA wydania rozstrzygnięcia w sprawie silosu, osadników i studni nie przez organ podatkowy. Zarzut ten należy do kwalifikacji w świetle przepisów podatku od nieruchomości.

Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. nr 121, poz. 844 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") w zw. z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. nr 89, poz. 414 ze zm., dalej: "u.p.b."). Nastąpiło to poprzez ich błędną wykładnię polegającą na dokonaniu wykładni rozszerzającej wskazanych przepisów i przyjęcie, że uznanie obiektu budowlanego za budynek dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uzależnione jest od spełnienia przez ten obiekt także innej niż wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przesłanki. Tymaczasem prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do konkluzji, że budynkiem dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest obiekt spełniający przesłanki wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. bez konieczności spełniania przesłanek nieprzewidzianych w ustawie.

Kolejny zarzut dotyczył naruszenia przepisów art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 2 oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię. Polegała ona na dokonaniu wykładni wskazanych przepisów wbrew zasadzie poprawnej legislacji (art. 2 Konstytucji RP) oraz zasadzie określoności regulacji podatkowych (art. 217 Konstytucji RP). Jednocześnie uznano, że cechy funkcjonalne obiektu budowlanego pozwalają na zakwalifikowane takiego obiektu jako budynku dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Natomiast przepisy u.p.o.l. nie przewidują przesłanki "funkcjonalności" dla uznania danego obiektu za budynek.

Dalszym zarzutem było uchybie przepisom art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 3 u.p.b. w zw. z art. 217, art. 84, art. 2 i art. 190 ust. 1 Konstytucji RP poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Polegało ono z kolei na uznaniu, że wskazane przepisy znajdują zastosowanie do opodatkowania podatkiem od nieruchomości: studni głębinowej i studzienki betonowej, osadnika radialnego wraz z pompownią i osadnika wód spławiakowych – betonowego. Natomiast studnie i osadniki nie stanowią budowli dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, ponieważ nie można ich jednoznacznie przyporządkować do żadnej z kategorii budowli, których nazwa została wprost zawarta w ustawie prawo budowlane. Znajduje to potwierdzenie w stanowisku Trybunału Konstytucyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 13 września 2011 r., P 33/09. Zgodnie z nim za budowlę na gruncie podatku od nieruchomości może być uznany wyłącznie taki obiekt, którego nazwa została wymieniona wprost w art. 3 ust. 3 u.p.b. lub innych przepisach tej ustawy. Ponadto może nim być obiekt, który można jednoznacznie przyporządkować do którejś z kategorii obiektów wymienionych jako budowle w u.p.b.

Wreszcie innym zarzutem było złamanie przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że wskazane przepisy znajdują zastosowanie do opodatkowania podatkiem od nieruchomości silosu do cukru z wieżą operacyjną (dalej: "silos"), w sytuacji, gdy silos nie stanowi budowli dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Ostatnim z zarzutów było uchybienie przepisom art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 u.p.b. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Wynikało to z przyjęcia przez Sąd, iż przepisy te nie znajdują zastosowania do opodatkowania podatkiem od nieruchomości silosu. Tymczasem silos spełnia wszystkie przesłanki wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a w konsekwencji powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budynek.

2. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Otóż zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., użyte w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych określenia oznaczają:

1) budynek – obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

2) budowla – obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane

w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Stosownie zaś do art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. "opodatkowanie podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: (...)

2) budynki lub ich części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej".

W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15 (Dz.U. z 2017 r. poz. 2432) wskazał on, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu orzeczenia Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że zarówno na gruncie prawa budowlanego, jak i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem. Przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku. Definicja pojęcia budowli, zawarta zarówno w prawie budowlanym, jak w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Oznacza to stosownie do treści art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., że aby zaliczyć te obiekty budowlane do kategorii budowli należy w pierwszej kolejności wykluczyć, że stanowią one budynki.

Mając powyższe na uwadze rozstrzygnięcie występującego w rozpoznawanej sprawie problemu opodatkowania silosu oraz posiadanej przez spółkę studni głębinowej, studzienki betonowej, osadnika radialnego wraz z pompownią, osadnika wód spławiakowych, wymaga aby w pierwszej kolejności ustalić, czy są one budynkami, a dopiero później ewentualnie rozważyć ich kwalifikację jako budowli. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 w związku z art. 3 pkt 1 lit. a) i b) u.p.b. przyjmuje się, że: ustawodawca w pojęciu budynku, o którym tu mowa, nie zawarł określenia, iż może on być budowlą. Takie wykluczenie w stosunku do budynku pojawiło się natomiast w definicji budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Dlatego w sytuacji, gdy ustawodawca wymienia budynek, jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to gdy dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, ze wszystkimi cechami budowli. Przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości. Należy zwrócić uwagę, że w cytowanym tu określeniu budowli, zawartym w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, ustawodawca szczególnie podkreśla jego funkcjonalność przez stwierdzenie o "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" (wyrok NSA z 10 stycznia 2008 r., II FSK 1313/07, ONSAiWSA 2009, nr 3, poz. 57).

Powyższe tezy pozwoliły Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na wyrażenie poglądu, że obiekt stacji transformatorowej mimo spełnienia formalnych przesłanek zaliczenia jej do budynku jest w istocie budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Przy dokonywaniu kwalifikacji obiektów budowlanych na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. należy zawsze mieć na uwadze elementy funkcjonalne takiego obiektu, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości. I tak, jeżeli dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, ponieważ wyposażono go np. urządzeniami, materiałami lub substancjami zajmującymi jego przestrzeń w znacznym stopniu, to wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, funkcjonalnie tworzącym całość gospodarczą, ze wszystkimi cechami budowli.

Przy ocenie, czy obiekt budowlany jest budynkiem, czy budowlą należy zatem uwzględnić także, czy obiekt spełniający warunki ustawowe budynku nie wykracza poza jego ustawowo określone elementy (wyrok NSA z 18 października 2016 r., II FSK 1741/16, Lex 2164395). Dlatego nie można zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej, by kwestia przeznaczenia i funkcjonalności nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia problemu, czy przedmiotowe silosy są budynkami, czy budowlami.

Rozstrzygane w niniejszej sprawie kwestie były przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w niemal tożsamym stanie faktycznym i prawnym w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 5 maja 2017 r., II FSK 2767/16. Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w pełni je akceptuje i przyjmuje za własne. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu ww. wyroku przyjął, że silos na cukier ze względu na swoje wyposażenie i związane z nim urządzenia i infrastrukturę nie jest budynkiem magazynowym, lecz składnikiem systemu przekazywania i podawania cukru. Nie stanowi on przez to budynku magazynowego nie tylko ze względu na jego przeznaczenie, ale przede wszystkim z uwagi na fakt, że jest on składnikiem systemu technologicznego przekazywania, przemieszczania cukru, obejmującego oprócz wyposażonego w odpowiednie w tym zakresie konstrukcje i urządzenia silosu, przekaźniki taśmowe oraz połączone z silosem mostami przekaźników budynki produkcyjno-magazynowe. Dlatego też takie cechy obiektu budowlanego, jak: przeznaczenie, wyposażenie i funkcje. W realiach niniejszej sprawy silos stanowi element całego systemu produkcyjnego. Skoro budynek jest także obiektem budowlanym, podobnie jak budowla, to kwalifikacja taka wypełnia przesłankę wynikającą z wykładni systemowej art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. Ponadto również zgodnie z art. 3 pkt 3 u.p.b. silosy należy kwalifikować do budowli, a nie budynków.

Także studnia głębinowa oraz studzienka betonowa, które Sąd pierwszej instancji zasadnie, ze względu na ich usytuowanie (zagłębienie w gruncie) zakwalifikował jako wolnostojące instalacje przemysłowe, zostały wymienione w art. 3 ust. 3 u.p.b. Natomiast osadnik radialny wraz z pompownią (stanowiące całość) oraz betonowy osadnik wód spławiakowych zostały także zakwalifikowane jako urządzenia techniczne, wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b. To wszystko skutkowało prawidłową oceną Sądu pierwszej instancji, że sporne obiekty tj. silos do cukru z wieżą operacyjną, studnia głębinowa, studzienka betonowa, osadnik radialny wraz pompownią oraz osadnik wód spławiakowych, stanowią budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy prawidłowo uznał, że w niniejszej sprawie dokonana przez organ ocena spornych obiektów w świetle przywołanych przepisów u.p.o.l. i u.p.b. jest poprawna. Wbrew twierdzeniom skargi Sąd pierwszej instancji także zaakceptował fakt, iż organy podatkowe odniosły się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09. Dokonując kwalifikacji obiektów organy uwzględniły bowiem ich elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie jak również sposób i możliwości wykorzystania obiektów jako całości, a także to, że wszystkie z nich zostały wymienione w definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 u.p.b. Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że organ formułując oceny prawne miał również na uwadze opinie biegłych, sporządzone przez rzeczoznawców o specjalności konstrukcyjno-budowlanej i zawarty w nich opis techniczny spornych obiektów, wyniki oględzin oraz przedstawioną przez skarżącą dokumentację. Należy również zaznaczyć, że odmawiając uznania opinii innych biegłych szczegółowo podano przyczyny braku ich uwzględnienia.

Z tych powodów, mając w szczególności na uwadze zgromadzoną w sprawie dokumentację techniczną, oraz opinie rzeczoznawców, którymi posłużyły się organy podatkowe, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że Sąd pierwszej instancji przyjął i przedstawił poprawnie stan faktyczny sprawy, który dostatecznie uzasadnia odmowę dochodzonego przez skarżącą spółkę opodatkowania spornego silosu jako budynku oraz zakwalifikowania posiadanej przez spółkę studni głębinowej, studzienki betonowej, osadnika radialnego wraz z pompownią, osadnika wód spławiakowych jako obiektów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Mając powyższe na uwadze, nie doszukując się w rozstrzygnięciu i uzasadnieniu zaskarżonego wyroku naruszeń prawa, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaną skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.