Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1244/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 132 ust. 1 lit. i, art. 133
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Teza: Zakres przedmiotowy zwolnienia usług w zakresie edukacji od podatku od towarów i usług, przewidziany w poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) jest niezgodny z zakresem określonym w art. 132 ust. 1 lit. (i) Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (poprzednio art. 13 część A ust. 1 lit.(i) VI Dyrektywy).

TEZY

Zakres przedmiotowy zwolnienia usług w zakresie edukacji od podatku od towarów i usług, przewidziany w poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) jest niezgodny z zakresem określonym w art. 132 ust. 1 lit. (i) Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (poprzednio art. 13 część A ust. 1 lit.(i) VI Dyrektywy).


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia WSA del. Sylwester Golec, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 8 lipca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Po 1713/07 w sprawie ze skargi P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 11 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 października 2007 r. nr PB/406z-14/07/AK , 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P.na rzecz P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania w obu instancjach.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

1. Wyrokiem tym (z dnia 19 lutego 2008 r., I SA/Po 1713/07), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P. Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 11 października 2007 r. w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę.

2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:

2.1. Pismem z dnia 5 marca 2007 r. wymieniona zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) w kwestii opodatkowania świadczonych przez nią usług w zakresie organizowania i przeprowadzania szkoleń dla firm. Według przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie kształcenia ustawicznego dorosłych - PKD pozycja 80.4. W ramach tej działalności na zlecenie koncernów samochodowych i innych firm motoryzacyjnych, są prowadzone szkolenia nietechniczne dla pracowników sieci dealerskiej koncernu oraz pracowników serwisów. Szkolenia te mają za cel podniesienie jakości świadczonych usług serwisowych dla zwiększenia efektów ekonomicznych i organizacyjnych serwisów i całego koncernu. Spółka nie jest wpisana do ewidencji szkół i placówek niepublicznych na podstawie przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. nr 95, poz. 425 ze zm). Świadczone przez Spółkę usługi zostały zaklasyfikowane przez Ośrodek Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi do grupy PKWiU 80.42.20 - 00.00 "Usługi w zakresie pozostałych form kształcenia". W związku z powyższym, zdaniem Spółki, świadczone przez nią usługi podlegają opodatkowaniu 22% stawką VAT.

2.2. Postanowieniem z 4 czerwca 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Stwierdził, że w przedstawionym stanie faktycznym ma zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem zgodnie z poz. 7 załącznika nr 4 do tej ustawy świadczenie usług o symbolu PKWiU 80.42.20 - 00.00 korzysta ze zwolnienia podatkowego bez względu na to, przez kogo usługi te są wykonywane.

2.3. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia Spółki, wymienioną decyzją odmówił zmiany postanowienia wydanego przez organ I instancji. Zdaniem organu, czynności opisane we wniosku mają charakter edukacyjny i podlegają przedmiotowemu zwolnieniu z podatku od towarów i usług. Stosowanie do art. 8 ust. 3 powołanej ustawy, usługi wymienione w klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych. Na podstawie § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. nr 89 poz. 844 ze zm.) do celów podatku od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2007 r. stosuje się PKWiU, określoną w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz.U. nr 42, poz. 264 ze zm.). Pytający uzyskał i przedstawił opinię Urzędu Statystycznego w Łodzi kwalifikującą wykonywane usługi do grupy PKWiU 8042.20-00.00. Dalej podano, że wbrew stanowisku podatnika taka interpretacja znajduje również odzwierciedlenie w przepisach art. 13 część A ust.1 lit. (i) VI Dyrektywy i odpowiednio art. 132 ust.1 lit. (i) dyrektywy 2006/112/WE, na których podstawie zwolnienie przedmiotowe wskazanych w tych przepisach usług obejmuje świadczenia nie tylko instytucji prawa publicznego, ale także innych podmiotów, którym państwa członkowskie tego typu działalność umożliwiły.

2.4. W skardze Spółka podniosła, że w sprawie decydujące znaczenie ma charakter usługobiorcy, tj. koncernu motoryzacyjnego, którego działalność nie ma charakteru publicznego, lecz jest ukierunkowana na osiąganie zysku, i w tym celu koncern ten nabywa u skarżącej usługi szkoleniowe, podczas których jest realizowana w całości polityka marketingowa koncernu. Szkolenia mają charakter zamknięty i nie są powszechnie dostępne nawet za odpłatnością – świadczone przez skarżącą usługi nie są wykonywane w interesie publicznym. Zdaniem Spółki, do tego typu usług nie mają zastosowania zwolnienia z art. 43 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wyłączenie zwolnienia i objecie tych usług stawką podstawową 22 % wynika wprost z dyspozycji art. 13 cześć A ust. 1 lit. (i) VI Dyrektywy, a obecnie z art. 132 ust. 1 lit (i) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Z uwagi na to, że w polskim porządku prawnym zwolnieniem z podatku VAT na podstawie poz. 7 załącznika 4 w zw. z art. 43 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług są objęte (w szerokim rozumieniu) wszelkie usługi edukacyjne (PKWiU ex 80), Państwo Polskie nieprawidłowo zaimplementowało do porządku prawnego ww. przepis VI Dyrektywy. Wobec tego skarżąca podała, że w wyniku zastosowania zasady bezpieczeństwa prawa wspólnotowego i zasady bezpośredniej skuteczności odstąpiła od stosowania przepisu krajowego sprzecznego z prawem wspólnotowym i w to miejsce bezpośrednio zastosowała przepis art. 13 (A)(1) (i) VI Dyrektywy, wywodząc, że nie spełnia warunków do zwolnienia, opodatkowując świadczone przez siebie usługi 22 % stawką podstawową, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

3. Rozważania Sądu I instancji:

3.1. Sąd podkreślił, że z przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że celem świadczonych przez nią usług jest podniesienie kwalifikacji zawodowych uczestników szkoleń, które w konsekwencji mają doprowadzić do nabycia właściwej umiejętności i sprawniejszej obsługi klientów, co ma w założeniu doprowadzić do zwiększenia zysków pracodawcy kierującego pracowników na ww. szkolenia. Następnie po przywołaniu art. 43 ust. 1 pkt 1 i poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług, Sąd stwierdził, że w przypadku, kiedy podatnik podatku od towarów i usług świadczy usługi, które mieszczą się w grupie PKWiU 80.42.20 - 00.00., nie ma znaczenia, czy dany usługodawca jest jednostką wpisaną do ewidencji szkół i placówek oświatowych zgodnie z prawem oświatowym, czy też takiego wpisu nie dokonano, dla uznania, że oferowane i świadczone przez niego usługi podlegają zwolnieniu przedmiotowemu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Ustawodawca nie wprowadził w treści przepisów ustawy i w załącznikach do niej rozróżnienia, czy dany usługodawca, aby podlegać obowiązkowi podatkowemu winien być wpisany do określonego rejestru zgodnie z przepisami dotyczącymi oświaty publicznej. W ocenie Sądu, obowiązujące przepisy należy interpretować w ten sposób, że jedyną przesłanką konieczną do zastosowania zwolnienia podatkowego jest charakter realizowanych przez konkretnego podatnika usług - w tym wypadku usług edukacyjnych; dano temu wyraz poprzez wprowadzenie wyrażenia ex, które określa dany zakres usług o charakterze edukacyjnym.

3.2. W ocenie Sądu I instancji, przepisy prawa wspólnotowego, które zostały wskazane w skardze, potwierdzają w pełni stanowisko zajęte przez organy podatkowe. Zostały one w sposób prawidłowy implementowane do polskiego ustawodawstwa podatkowego, w związku z czym interpretacja norm krajowego materialnego prawa podatkowego nie pozostaje w sprzeczności z tymi przepisami, gdyż zostały one dostosowane przez prawodawcę do wymogów regulacji wspólnotowych.

3.3. Sąd za bezzasadne uznał także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 87 - 94 Konstytucji, gdyż organy podatkowe wydały i utrzymały w mocy sporną interpretacje dotyczącą stosowania prawa podatkowego na podstawie obowiązujących w dniu jej wydania przepisów prawa krajowego, które wzbogacone zostały o dokonaną prawidłowo implementację norm prawa unijnego, tak więc w żaden sposób nie doszło do naruszenia zawartego w omawianych przepisach konstytucyjnych katalogu źródeł prawa powszechnie obowiązującego oraz kolejności ich praktycznego stosowania w sprawach zobowiązań podatkowych.

Skarga kasacyjna

4. Spółka zarzuciła naruszenie przepisów:

1) postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art.145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art.14a § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, wg stanu prawnego na dzień 5 marca 2007 r., polegające na wadliwej ocenie przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego opisanego we wniosku, a więc w konsekwencji zarówno WSA, jak i organy podatkowe, dokonały błędnej oceny prawnej stanowiska skarżącej, a także poprzez uznanie, że w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym, tj. do świadczonych przez skarżącą czynności na rzecz koncernów motoryzacyjnych, polegających na organizacji oraz przeprowadzaniu szkoleń nietechnicznych dla pracowników sieci dealerskich tych koncernów i objętych symbolem 80.42.20-00.00 (wg PKWiU), zostały spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1, załącznik nr 4, poz.7 ustawy o podatku od towarów i usług i ww. przepis prawa krajowego jest zgodny z prawem wspólnotowym w zakresie podatku od wartości dodanej, a zwłaszcza z celami dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności zasadami wyrażonymi w art. 1 ust. 2 oraz dyspozycją art.132 ust.1 lit.(i) i art.133 tej dyrektywy, zawierającą zwolnienie od podatku,

b) art. 145 § 1 lit. c/ w zw. z art. art. 43 ust.1 pkt 1, załącznik nr 4, poz.7 ustawy o podatku od towarów i usług, polegające na oddaleniu skargi, a tym samym uwzględnieniu stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, wyrażonego w skarżonej decyzji w przedmiocie odmowy zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego P.z 4 czerwca 2007 r., wydanej na podstawie art.14a § 1 Ordynacji podatkowej, pomimo że zastosowany przez organy podatkowe przepis art. 43 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim zwalnia od tego podatku w szerokim rozumieniu usługi w zakresie edukacji i objęte PKWiU symbolem 80 jest niezgodny z celami oraz z dyspozycją art.132 ust.1 lit. (i) i art.133 dyrektywy 2006/112/WE, skutkiem czego skarga winna być uwzględniona na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., a decyzja uchylona w całości,

2) prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 lit. a/ p.p.s.a. w zw. z art. 43 ust.1 pkt 1, załącznik nr 4, poz. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z:

- art.132 ust.1 lit.(i) i art.133 w zw. z art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE, a wcześniej przed dniem 1 stycznia 2007 r. odpowiednio artykułem 13 część A ust. 1 lit. (i) oraz ust. 2 lit.(a) Szóstej Dyrektywy, uzupełnionymi art. 14 rozporządzenia Rady Unii Europejskiej nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z 2005 r., nr 288, poz.1) w zw. z art. 93 i art. 249 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej oraz art. 54 Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej,

- art. 87 - 94 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej,

- ogłoszeniem Prezesa Rady Ministrów z dnia 11 maja 2004 r., w sprawie

stosowania prawa Unii Europejskiej (MP nr 20, poz. 359) w zw. z art. 93 i art. 249 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej oraz art. 54 Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej,

- orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w zw. z art. 93 i art. 249 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej oraz art. 54 Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, w szczególności wyrokiem z 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer v. Finanzamt Wilmersdorf, w którym Trybunał dokonał wykładni przepisów art.13 część A ust. 1 lit. (i) i lit. (j) VI Dyrektywy

poprzez błędną ich wykładnię i zastosowanie, i przyjęcie – wbrew celom i zasadom wynikającym z dyrektyw w zakresie podatku od wartości dodanej – że:

a) państwo polskie, zwalniając od podatku – na podstawie art. 43 ust.1 pkt 1, załącznik nr 4, poz.7 ustawy o podatku od towarów i usług – w całości usługi edukacyjne (w szerokim znaczeniu) wymienione w sekcji 80 PKWiU bez względu na ich cel, charakter, adresata oraz tożsamość podmiotu gospodarczego, prawidłowo zaimplementowało do polskiego porządku prawnego przepisy art. 13 część A ust.1 lit.(i) oraz ust. 2 lit.(a) VI Dyrektywy, a także, że ww. regulacja prawa krajowego nie jest sprzeczna z celami oraz zasadami wyrażonymi w art. 1 ust. 2 oraz przepisami szczególnymi wyrażonymi w art. 132 ust. 1 lit.(i) i art.133 dyrektywy 2006/112/WE, a tym samym skarżąca nie może bezpośrednio stosować przepisów tej dyrektywy, powołując się przy tym na zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego i zasadę bezpośredniej skuteczności,

b) na przykładzie Polski zwolnienie zawarte w dyspozycji art. 132 ust. 1 lit. (i) dyrektywy 2006/112/WE, a wcześniej w dyspozycji art.13 (A)(1)(i) VI Dyrektywy, wbrew regulacjom opisanym w art.133 dyrektywy 2006/112/WE oraz odpowiednio art.13(A)(2)(a) Szóstej Dyrektywy może zostać zmodyfikowane przez ustawodawstwo krajowe państwa członkowskiego, albowiem w Polsce "jedyną przesłanką konieczną do zastosowania zwolnienia podatkowego jest charakter realizowanych przez konkretnego podatnika usług - w tym wypadku usług edukacyjnych, dając temu wyraz poprzez wprowadzenie wyrażenia ex które określa dany zakres usług o charakterze edukacyjnym",

c/ usługi świadczone przez skarżącą mieszczą się w grupowaniu PKWiU 80.42.20-00.00 "usługi w zakresie pozostałych form kształcenia", więc zawarte są w sekcji 80 (ex 80 PKWiU), i ta kwalifikacja przesądza, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepis prawa krajowego (zwolnienie na podstawie poz. 7 załącznika nr 4 w zw. z art. 43 ust.1 pkt 1 ustawy VAT).

5. Spółka podniosła, że Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich przyznał ww. dyrektywom regulującym podatek od wartości dodanej cechę

bezpośredniej skuteczności w sytuacji, kiedy dyrektywy te nie zostały w pełni wdrożone do krajowego porządku prawnego. Zaś z zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego i zasady bezpośredniej skuteczności wynika obowiązek sądu krajowego, a także innych organów władzy publicznej (w tym organów podatkowych), do odstąpienia od stosowania przepisu krajowego sprzecznego z prawem wspólnotowym (w wyniku zastosowania zasady pierwszeństwa) i – jeżeli

istnieje taka możliwość – to zastosowania w to miejsce bezpośrednio

skutecznego przepisu prawa wspólnotowego (zasada bezpośredniej

skuteczności). Jeżeli przepis, na którym mógłby się oprzeć organ

władzy publicznej, w tym sąd krajowy, nie pozwala na zastosowanie go

bezpośrednio, organ ten ma obowiązek interpretować prawo krajowe – tak dalece, jak to możliwe – w świetle celu i treści przepisów prawa wspólnotowego. Skarżąca przywołała tezy wymienionego wyroku TSWE z 14 czerwca 2007 r. (C-445/05), dotyczącego wykładni art. 13 część A Szóstej Dyrektywy. Podniosła też, że PKWiU nie jest, i nie może być, stosowana w innych państwach członkowskich poza Polską, a zatem definiowanie na jej podstawie usług (czynności), które objęte były zwolnieniem, o jakim mowa w art.13 część A ust.1 lit.(i) oraz ust. 2 lit.(a) Szóstej Dyrektywy, a obecnie objęte są zwolnieniem z art. 132 ust. 1 lit. (i) oraz art. 133 dyrektywy 2006/112/WE, w sposób rażący narusza porządek prawny Unii Europejskiej, zwłaszcza zasady tej dyrektywy zawarte w art. 1 ust.2, oraz cele wyrażone w jej preambule.

6. Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego

7. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Za zasadny należy bowiem uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 132 ust. 1 lit. (i) i art. 133 w zw. z art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347).

8. Na potrzeby rozpoznawanej sprawy należy przypomnieć, że w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej, Polska jako państwo członkowskie była zobowiązana do przeprowadzenia harmonizacji swoich przepisów w zakresie podatku od towarów i usług z prawem wspólnotowym. Podstawowym instrumentem tej harmonizacji w odniesieniu do podatku od wartości dodanej były przepisy odpowiednich dyrektyw, przede wszystkim VI Dyrektywy, a od 1 stycznia 2007 r. dyrektywy 2006/112/WE, które winny ulec transpozycji do krajowego porządku prawnego poprzez dostosowanie przepisów krajowych w zakresie niezbędnym do osiągnięcia rezultatu wyznaczonego przez dyrektywy, zgodnie z art. 93 Traktatu ustanawiającego Unię Europejską. Oznacza to, że Traktat pozostawia instytucjom każdego państwa członkowskiego wybór formy i środków odpowiednich dla osiągnięcia tego celu. Zapewnieniu efektywności prawa wspólnotowego w krajowym porządku prawnym państwa członkowskiego służą wypracowane przez orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) zasady dotyczące stosowania przepisów dyrektyw, w tym m.in. prawo obywatela Wspólnoty do powołania się na bezwarunkowo sformułowane i wystarczająco dokładne postanowienia dyrektywy w sporze z państwem członkowskim, które tej dyrektywy nie wykonało lub nie wykonało zgodnie z prawem; por. np. wyrok w sprawie Stockholm Lindöpark AB przeciwko Państwu Szwedzkiemu (C-150/99).

9. W ocenie strony skarżącej, Polska poprzez zwolnienie od podatku wszelkich usług o charakterze edukacyjnym, bez względu na ich cel i charakter, dokonało nieprawidłowej implementacji art. 132 ust. 1 lit. (i) dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 13 część A ust. 1 lit. (i) VI Dyrektywy). Ze stanowiskiem powyższym należy się zgodzić.

10. W myśl bowiem wskazanego przepisu art. 132 ust. 1 lit. (i) dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie zwalniają z opodatkowania podatkiem od towarów i usług kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Ograniczenie zawarte w tym przepisie ma zatem charakter podmiotowy-przedmiotowo. Zwolnieniu podlegają podmioty prawa publicznego lub inne instytucje, pod warunkiem, że zajmują się kształceniem dzieci lub młodzieży, kształceniem powszechnym lub wyższym, kształceniem zawodowym lub przekwalifikowanie. Należy przy tym podkreślić, że art. 132 umiejscowiony jest w rozdziale 2 zatytułowanym "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym". Podobne brzmienie miał przepis art. 13 ust. 1 lit. (i) poprzednio obowiązującej VI Dyrektywy, zawarty w części A art. 13, podobnie zatytułowanej ("Zwolnienia niektórych czynności w interesie publicznym"). Można zatem z powodzeniem stwierdzić, że czynności świadczone przez podmioty wymienione w tymże artykule muszą realizować cele publiczne.

11. Tymczasem w ustawodawstwie polskim całkowicie zwolniono usługi edukacyjne spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Taka konstatacja wynika bezpośrednio z literalnej analizy przepisów krajowych normujących tę kwestię. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W załączniku tym (w poz. 7) zwolnieniem objęto usługi w zakresie edukacji bez żadnego wyłączenia tych, które są świadczone przez podmioty realizujące cele komercyjne, a nie publiczne. Co prawda przy wskazaniu w załączniku symbolu PKWiU tych usług (80) oznaczono go wyrazem ex, który – zgodnie z objaśnieniami – oznacza, że zwolnienie dotyczy tylko danej usługi z danego grupowania (w tym wypadku z grupowania PKWiU 80), jednak z porównania treści poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy (ex 80 "Usługi w zakresie edukacji") z treścią PKWiU (dział 80 "Usługi w zakresie edukacji", zawierający m.in. grupowanie 80.42.2. "Usługi w zakresie pozostałych form kształcenia") wynika, że poz. 7 załącznika obejmuje wszystkie bez wyjątku usługi w zakresie edukacji sklasyfikowane w PKWiU (dział 80). Zatem niewątpliwie zakres przedmiotowy zwolnienia w ustawodawstwie krajowym jest o wiele szerszy od tego zakreślonego w art. 132 ust. 1 lit. (i) dyrektywy 2006/112/WE. Oznacza to, że rozwiązanie przyjęte w tym przepisie wspólnotowym nie zostało należycie implementowane do poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług.

12. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w swoich orzeczeniach przypominał, że pojęcia używane do określenia zwolnienia z podatku – jako stanowiące odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania – należy interpretować w sposób ścisły (por. wyroki ETS z dnia 7 marca 2002 r., C-169/00, Komisja przeciwko Republice Finlandii, z dnia 18 stycznia 2001 r., C-150/99, Stockholm Lindöpark AB przeciwko Państwu Szwedzkiemu). Dodatkowo w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r., C-287/00, Komisja przeciwko Republice Federalnej Niemiec, ETS wskazał, że jeżeli zwolnienie z VAT konkretnej transakcji nie jest przewidziane przez VI Dyrektywę, stanowi ono odstępstwo od ogólnej zasady czynności podlegających opodatkowaniu wyrażonej w art. 2 tej dyrektywy. Odstępstwo takie jest zgodne z prawem wspólnotowym tylko wtedy, gdy znajduje potwierdzenie w przepisach VI Dyrektywy. Z tego względu ustawodawstwo krajowe wprowadzające zwolnienie z VAT, które nie jest objęte zwolnieniem przewidzianym w VI Dyrektywie ani potwierdzone zgodnie z wyjątkiem przewidzianym przez tę dyrektywę, stanowi naruszenie art. 2 VI Dyrektywy. Należy podkreślić, że dyrektywa 2006/112/WE, tak samo jak VI Dyrektywa, zawiera zamknięty katalog czynności zwolnionych z VAT (tytuł IX).

13. Skoro zatem ustawodawca poprzez rozszerzenie katalogu podmiotów podlegających zwolnieniu od opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dokonał błędnej transpozycji postanowień dyrektywy do krajowego porządku prawnego, to podatnik ma prawo skutecznie powoływać się przed sądami krajowymi na przepisy dyrektywy, pod warunkiem, że są one wystarczająco jednoznaczne, precyzyjne i bezwarunkowe. A z omawianego przepisu dyrektywy 2006/112/WE (art. 132 ust. 1 lit. (i), a także art. 133) wprost wynika, że sprzeciwia się on możliwości zwolnienia od opodatkowaniem podatków od towarów i usług podmiotów nieprowadzących w interesie publicznym działalności polegającej na świadczeniu usług w zakresie edukacji, (p. również: Dyrektywa VAT 2006/112/WE. Komentarz 2008 pod. red. J. Martiniego, Wrocław 2008, s. 534). Tym samym stanowisko podatnika, należało uznać w tym zakresie za trafne.

14. Niezasadne są natomiast zarzuty naruszenia przepisów postępowania, (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), bowiem skarżąca Spółka motywuje je argumentami w gruncie rzeczy dotyczącymi prawa materialnego, czyli sprzecznością art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz poz. 7 załącznika nr 4 do tej ustawy z prawem wspólnotowym. Jednakże jest to bez znaczenia, gdyż wystarczającą podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej jest omówione wyżej naruszenie prawa materialnego.

15. Z kolei stwierdzenie jedynie naruszenia prawa materialnego pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zastosować przepis art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i uchylić zaskarżony wyrok oraz rozpoznać skargę. Podlega ona uwzględnieniu wobec stwierdzonego naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego przez zastosowanie wskazanych przepisów art. 43 ust. 1 pkt 1 i poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług pozostających w sprzeczności z prawem wspólnotowym. Dlatego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono o uchyleniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 11 października 2007 r. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy podatkowy organ odwoławczy uwzględni wskazany przepis art. 132 ust. 1 lit. (i) dyrektywy 2006/112/WE, pomijając sprzeczne z nim przepisy art. 43 ust. 1 pkt 1 i poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług.

16. O kosztach postępowania w obu instancjach orzeczono na podstawie art. 200 i 203 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.