Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 935/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 17 ust 1 pkt 4, art.24 ust.5, art. 17 ust.1 pkt 4 i 9, art. 24 ust.5 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 184, art.204 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Rudowski, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. D. I. sp. z o. o. spółka komandytowa z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 stycznia 2008 r. sygn. akt [...] w sprawie ze skargi H. D. I. sp. z o. o. spółka komandytowa z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. D. I. sp. z o. o. spółka komandytowa z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 9 marca 2006 r. H. Sp. z o.o. (spółka) zwróciła się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania zgromadzonych na koncie kapitału zapasowego zysków z lat poprzednich, które w momencie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową staną się majątkiem spółki komandytowej. Z przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego wynikało, że na kapitał podstawowy spółki komandytowej składać się miały również niepodzielne zyski z lat ubiegłych zgromadzone na kapitale zapasowym lub rezerwowym przekształconej spółki z o.o. Spółka stanęła na stanowisku, że przekazanie skumulowanych zysków spółki kapitałowej na kapitał podstawowy spółki osobowej nie jest zdarzeniem określonym w ustawach podatkowych, z którym należy wiązać powstanie obowiązku podatkowego, w szczególności nie mieści się w katalogu źródeł przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 9, ani w art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r., Nr 90, poz.416 ze zm., dalej u.p.d.o.f.).

Postanowieniem z dnia 14 czerwca 2006 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego stwierdził, że stanowisko spółki wyrażone we wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego nie jest prawidłowe. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Wyjaśniono, że z przepisów tych wynika, iż podstawowym kryterium dochodu z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany, a więc dochód rzeczywiście mu wypłacony lub pozostawiony do dyspozycji. Organ stwierdził, że w momencie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową niepodzielne wcześniej zyski spółki z o.o. pozostawione będą do dyspozycji wspólników, przez co będą stanowić (w dacie przekształcenia) faktycznie uzyskany dochód z tytułu udziału w zyskach spółki z o.o. podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. W związku z tym organ uznał, że na stronie jako na płatniku ciążył obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f.

W zażaleniu na to postanowienie strona stwierdziła, iż organ podatkowy dokonał nieuprawnionej wykładni rozszerzającej omawianych przepisów i błędnie przyjął, że w momencie przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową niepodzielne zyski spółki z o.o. przechodzą na wspólników spółki komandytowej, a więc są pozostawione do dyspozycji.

Decyzją z dnia 22 stycznia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu odwołał się do treści art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. oraz w art. 24 ust. 5 tej ustawy i wyraził zapatrywanie, że chociaż wskazane przepisy nie wymieniają sytuacji, jaką przedstawiono we wniosku spółki, to przyjąć należy, że nie stanowią one katalogu zamkniętego. Oznacza to, że do udziałów w zyskach osób prawnych zalicza się również inne zdarzenia niż te, które zostały w tych przepisach wymienione.

Decyzję powyższą pełnomocnik spółki zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie. Zarzucił naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. oraz art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm., dalej Ord.pod.) wobec naruszenia zasady praworządności i zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 stycznia 2008 r., sygn.akt I SA/GL 188/07, oddalił skargę.

Sąd stwierdził, że opisana przez spółkę sytuacja (przekazanie skumulowanych zysków spółki kapitałowej na kapitał podstawowy spółki osobowej), nie została w wymieniona przez ustawodawcę w przepisach, jednak stwierdził, że nie oznacza to jeszcze, iż nie mieści się ona w katalogu źródeł przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 9, i w art. 24 ust. 5 pkt 3 u.p.d.o.f. Wskazał, że wymienione przepisy u.p.d.o.f. nie stanowią katalogu zamkniętego, a świadczy o tym użycie przez prawodawcę określeń "w tym również" (art. 17 ust. 1 pkt 4) oraz "w tym także" (art. 24 ust. 5). Taka konstrukcja gramatyczna przepisów wskazuje, że wymienione w nich zdarzenia są jedynie sytuacjami przykładowymi i nie mogą być traktowane jako wyczerpujące przedstawienie wszystkich sytuacji, z którymi ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Za zasadnie Sąd uznał wywody organów podatkowych, że wartość udziałów wspólników powstałej (w wyniku przekształcenia) spółki komandytowej wzrośnie nominalnie o wartość zatrzymanych w osobie prawnej zysków, które podlegałyby opodatkowaniu w momencie wypłacenia ich wspólnikom. Sąd stwierdził, że istotnym jest ustalenie, że dochodem faktycznie otrzymanym jest taki dochód, którym podatnik może sam rozporządzać, a więc dochód faktycznie otrzymany lub pozostawiony do jego dyspozycji.

Spółka wniosła skargę kasacyjną i w oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez:

a) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 17 ust.1 oraz art. 24 ust.5 u.p.d.o.f. polegającą na przyjęciu, że ze względu na konstrukcję gramatyczną wskazanych przepisów nie tworzą one katalogu zamkniętego źródeł przychodów z udziału w zyskach osób prawnych w związku z czym opodatkowaniu, jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, podlega niepodzielony zysk z lat poprzednich zgromadzony na kapitale zapasowym spółki z.o.o., który na skutek jej przekształcenia w spółkę komandytową stał się majątkiem spółki komandytowej.

b) błędną wykładnię art. 24 ust.5 u.p.d.o.f. polegającą na zbyt szerokim rozumieniu pojęcia dochodu (przychodu) faktycznie uzyskanym z udziału, co skutkowało błędnym stanowiskiem sądu, że udziałowcy przekształcanej spółki z o.o., którzy stali się wspólnikami spółki komandytowej faktycznie uzyskali dochody z udziału w zyskach osób prawnych w związku z przejściem skumulowanego zysku w spółce z o.o. na kapitał spółki osobowej.

Wskazując powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, ewentualnie, na podstawie art. 188 p.p.s.a., o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości, rozpoznanie skargi i uznanie, że w przypadku, gdy chodzi o przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową, w następstwie czego skumulowany zysk zgromadzony na kapitale zapasowym spółki z o.o., staje się majątkiem spółki komandytowej, nie powstaje po stronie udziałowców spółki z o.o. dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie.

Sformułowano w niej dwa zarzuty, łącząc je z naruszeniem art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. jednocześnie przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, jak też naruszenie drugiego z wymienionych przepisów przez błędną wykładnię, sprowadzającą się do zbyt szerokiego rozumienia pojęcia dochodu (przychodu) faktycznie uzyskanego z udziału. Uważna analiza podniesionych zarzutów oraz wspierającej je argumentacji dowodzi, że w istocie zblokowano je na zasadzie określenia związku: skutek – przyczyna. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, u podstaw rozumowania zaprezentowanego w skardze kasacyjnej, z którym powiązano te zarzuty tkwi zasadniczy błąd wykładni przepisów art. 17 ust. 1 pkt 4 i 9 oraz art. 24 ust. 5 pkt 3 u.p.d.o.f. Jak trafnie zauważył sąd administracyjny pierwszej instancji, zawarte w nich wyliczenie nie stanowi "katalogu zamkniętego". Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela to stanowisko. Nie może być wątpliwości co do tego, że operując określeniami "w tym również" (art. 17 ust. 1 pkt 4) oraz "w tym także" (art. 24 ust. 5), prawodawca posłużył się konstrukcją enumeracji przykładowej. Ma zatem rację Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdzając, że wymienione w tych przepisach zdarzenia "są jedynie sytuacjami przykładowymi i nie może być traktowane jako wyczerpujące przedstawienie wszystkich sytuacji, z którymi ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego" (s. 7 uzasadnienia zapadłego wyroku). Nie do przyjęcia jest – w świetle tej konstatacji – teza autora skargi kasacyjnej, iż wyłącznie użycie zwrotu "w szczególności" można byłoby zakwalifikować jako przykładowe wyliczenie stanów faktycznych, których zaistnienie rodzi obowiązek podatkowy (s. 5 skargi kasacyjnej). Wprowadzając określone konstrukcje prawa podatkowego, ustawodawca uwzględnia właściwości języka etnicznego wyrażającego zgodnie z ogólnie przyjętymi regułami ich sens i znaczenie. Nie sposób przypisywać mu uchybienia rozumianego jako schematyzm semantyczny, polegającego na tym, iż pewien stan rzeczy może być wysłowiony tylko w ściśle określony sposób. Niezależnie od tego, trzeba dodać, że wszelkie zwroty prawne muszą być rozpatrywane w powiązaniu z kontekstem ich użycia. Ten ostatni jednoznacznie przekonuje o funkcji wymienionych słów "w tym również" oraz "w tym także". Konstatacji tej nie podważa bynajmniej przedstawiona w trakcie rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przez pełnomocnika strony skarżącej argumentacja dotycząca zmiany stanu prawnego, która nastąpiła z dniem 1 stycznia 2009 r.

Podważenie zasadności tego rozumowania, przekreśla także dalsze zarzuty skargi kasacyjnej i ich ostateczną konkluzję. Nie można zwłaszcza zgodzić się z zaproponowaną wykładnią pojęcia "pozostawienia do dyspozycji" pieniędzy podatnikowi. Naczelny Sąd Administracyjny przychyla się do poglądu zajętego w odpowiedzi na skargę kasacyjną, iż zwrot ten należy interpretować jako pozostawienie podatnikowi przysługujących mu pieniędzy i wartości pieniężnych, aby mógł on z nich swobodnie korzystać. Odwołując się do prezentowanego w literaturze przedmiotu stanowiska zasadnie wskazał on, iż pozostawienie środków pieniężnych do dyspozycji nie musi wcale oznaczać otrzymania tych środków w sensie fizycznym, lecz może polegać na stworzeniu sposobności "swobodnego zadecydowania o sposobie ich wykorzystania" (s. 3 odpowiedzi na skargę kasacyjną). W rozpatrywanym przypadku, po dokonaniu przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową, zyski zostałyby faktycznie pozostawione do dyspozycji wspólników w formie udziałów jakie posiadają oni w spółce komandytowej, gdyż to oni są rzeczywistymi dysponentami posiadanych przez siebie udziałów, Od ich decyzji zależy zatem to, czy i ewentualnie w jakim czasie zamienią udziały na środki pieniężne.

W świetle tego wywodu, nie wytrzymuje próby krytyki twierdzenie o naruszeniu prawa materialnego przez sąd administracyjny pierwszej instancji w wyniku niedostrzeżenia uchybień organów właściwych do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Skoro tak, skargę kasacyjną należało oddalić.

W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.