Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 230/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2011-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 3 par.1, art. 52 par.1 i par.3, art. 134 par.1, art. 146 par.1, art. 152, art. 200, art. 205 par.1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14h, art. 121 par.1, art. 187 par.1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 5a ust.6, art. 22 ust.1, art. 23
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: par.2 ust.6
journal: Dz.U. 2003 nr 221 poz 2193
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi
article: par.2 ust.1 pkt 2
journal: Dz.U. 2003 nr 212 poz 2075
law: Rozporządzenie MInistra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu  przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z  urzędu
article: art. 1ust.1pkt2
journal: Dz.U. 2006 nr 225 poz 1635
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej
article: art. 98 par.1 i 3
journal: Dz.U. 1964 nr 43 poz 296
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec,, Sędzia SO (del.) Janusz Bociąga, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 maja 2011r. sprawy ze skargi J. I. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz J. I. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 23 grudnia 2010r., nr (...) Minister Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy J.I. przedstawione we wniosku z dnia 29 lipca 2010r.

o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, kosztów postępowania sądowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 2), jest nieprawidłowe.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji pieczywa. Ewidencja księgowa prowadzona jest w formie ksiąg rachunkowych od 2006r.,

a działalność jest opodatkowana na zasadach ogólnych - "podatek liniowy". W latach 2004-2005 Wnioskodawca rozliczał się na zasadach ogólnych według skali podatkowej i prowadził księgę przychodów i rozchodów. Otrzymana dotacja nie stanowiła przychodu, była przeznaczona na zakup środków trwałych. W związku z rozwojem prowadzonej działalności w dniu 13 maja 2004r. wnioskodawca zawarł umowę na skutek czego otrzymał dotację z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa - program SAPARD "Tworzenie miejsc pracy na obszarach wiejskich" na sfinansowanie części zakupu maszyn i urządzeń do produkcji piekarniczej oraz samochodów dostawczych o ładowności do 3500 kg. Agencja udzieliła mu pomocy finansowej stanowiącej zwrot części kosztów kwalifikowanych na realizację przedsięwzięcia w wysokości 210 000 zł, nie więcej niż 47,11 % kwalifikowanych kosztów przedsięwzięcia wynoszących 445 804,92 zł. Udział własny w kosztach kwalifikowanych to kwota 235 804,92 zł, co stanowi 52,89 % całkowitych kosztów kwalifikowanych przedsięwzięcia. W związku z tym,

iż część kosztów była refundowana, 47,11 % odpisów amortyzacyjnych środków trwałych zakupionych z dotacji nie stanowiło kosztów uzyskania przychodów, natomiast jego udział własny, a więc 52,89 % odpisów amortyzacyjnych było kosztem podatkowym. W wyniku powództwa ARiMR zapadł wyrok Sądu Apelacyjnego, z którego wynika zwrot części należnej dotacji w wysokości 105 000 zł wraz z odsetkami i połową kosztów postępowania sądowego. Wyrok ten był następstwem częściowego nie wykonania

§ 6 ust. 1 lit. o) umowy. Przyczyną niedopełnienia warunków umowy było nie uściślenie warunków zatrudnienia oraz częściowe zaniedbanie pracowników ARiMR. Wnioskodawca nadmienia, iż w firmie nadal istnieją zakupione środki trwałe

w związku z otrzymanym dofinansowaniem. Maszyny nadal generują przychody dla firmy. W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż:

- z dotacji zostały zakupione środki trwałe, tj. dwa samochody ciężarowe, wałkowarka

z wyposażeniem, piec obrotowy z wyposażeniem, piec modułowy, wymiennik ciepła, dzielarka do ciasta, zaokrąglarka taśmowa, wydłużarka walcowa, odprężnik,

- firma amortyzuje środki trwałe zakupione z dotacji wg metody liniowej, według stawek określonych w wykazie,

- wyrok Sądu Apelacyjnego zapadł w dniu 28 maja 2010r., a uprawomocnił się w dniu ogłoszenia wyroku w dniu 20 maja 2010r.,

- pozwany - Wnioskodawca zwrócił na rzecz powoda ARiMR kwotę 105 000 zł w dniu

31 maja 2010r.,

- pozwany - Wnioskodawca na rzecz powoda ARiMR poniósł koszty zasądzone przez Sąd Apelacyjny w kwocie 8 850 zł, tytułem zwrotu połowy kosztów postępowania oraz kwotę 7 950 zł, tytułem zwrotu połowy kosztów postępowania administracyjnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszty postępowania sądowego od zwróconej części dotacji do ARiMR?

Zdaniem Wnioskodawcy, zapłacone przez niego koszty postępowania sądowego od zwróconej w części dotacji jako wydatki nie wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.), spełniające kryterium celowości, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ww. ustawy, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu. Poniesione koszty sądowe mają związek przyczynowo-skutkowy z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wnioskodawca nadmienia, iż Sąd Apelacyjny o kosztach orzekł zgodnie z art. 98 § 1 i 3 k.p.c. mając na uwadze wynik rozstrzygnięcia sporu.

Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe Minister Finansów wskazał na treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. określająca definicję kosztów uzyskania przychodów.

W myśl powołanego przepisu aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, spełniać łącznie następujące warunki:

- pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu

i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

- nie znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.

- być właściwie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Przy czym związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie

w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu

w przyszłości.

Minister Finansów podkreślił, że obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu każdorazowo spoczywa na podatniku.

Koszty postępowania sądowego nie zostały wymienione w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, określonym w art. 23 u.p.d.o.f. Zatem możliwość zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej uzależniona jest od spełnienia przesłanek ogólnych zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, wynikających z art. 22 ust. 1 tej ustawy. Sam fakt niezaliczenia kosztów postępowania sądowego do wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 23 u.p.d.o.f., nie decyduje jeszcze o tym, że wydatek ten jest kosztem uzyskania przychodów. Wydatek ten musi bowiem spełniać ogólną zasadę zawartą w art. 22 ust. 1 ustawy, tj. zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jednocześnie, ciężar co do prawidłowego udokumentowania wydatku, jak i wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskaniem przychodu spoczywa na podatniku. Podatnik bowiem musi wykazać, że poniósł koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności.

W dniu 31 maja 2010r. zgodnie z wyrokiem Sądu Apelacyjnego wnioskodawca zwrócił ARiMR część (połowę) należnej dotacji wraz z odsetkami i połową kosztów postępowania sądowego. Wyrok ten był następstwem częściowego nie wykonania umowy. Przyczyną niedopełnienia warunków umowy było nie uściślenie warunków zatrudnienia oraz częściowe zaniedbanie pracowników ARiMR. Sąd Apelacyjny, uznał, iż wnioskodawca ma obowiązek zwrotu połowy dotacji powołując się na

art. 5 k.c. Uznał również, że wnioskodawca przeznaczył otrzymane środki finansowe zgodnie z ich przeznaczeniem, dlatego też żądanie zwrotu w pełnej wysokości postawiłoby wnioskodawcę w trudnej sytuacji gospodarczej i oznaczałoby też przerzucenie na niego po części skutków zaniedbań pracowników ARIMR.

Minister Finansów stwierdził, że wnioskodawca zawierając umowę o dotację świadomy był konsekwencji wynikających z niedotrzymania jej warunków. Podkreślił,

że podatnik ponosi ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej, w związku z tym nietrafnych decyzji lub nie zachowania należytej staranności, skutkujących powstaniem kosztów związanych z tą działalnością, nie może sobie rekompensować przy pomocy przepisów podatkowych, gdyż oznaczałoby to w praktyce przerzucenie na Skarb Państwa ryzyka związanego z określonym przedsięwzięciem gospodarczym podejmowanym przez podmiot. Zdaniem Ministra Finansów na gruncie przedmiotowej sprawy, uznanie za koszt uzyskania przychodów kosztów postępowania sądowego, niezgodne byłoby z przepisem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i wyraźnie sprecyzowanym celem ustawodawcy. Zapłata zasądzonych kosztów postępowania sądowego nie wiąże się bowiem z jakimś rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym, mającym wpływ na wysokość osiągniętego lub potencjalnego przychodu. Nie można jej także uznać za poniesioną w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Poniesienie wydatku z tytułu przedmiotowych kosztów jest następstwem konieczności zwrotu części dotacji, części określonej prawomocnym wyrokiem sądowym uznającym w tym zakresie winę wnioskodawcy. Innymi słowy w takim zakresie w jakim Sąd stwierdził niedochowanie przez wnioskodawcę warunków otrzymania dotacji inwestycyjnej, a więc uznał jego winę, nakazał dokonanie zwrotu tej dotacji wraz z kosztami postępowania sądowego. Mając zatem na względzie, iż zwrot części dotacji wraz z kosztami postępowania sądowego jest następstwem niewłaściwego działania wnioskodawcy,

to wydatki z tego tytułu nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

W piśmie z dnia 11 stycznia 2011r. wnioskodawca wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę wydanej interpretacji, z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji prawa podatkowego.

Na powyższą interpretację J.I. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, wnosząc o jej uchylenie i zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe zastosowanie oraz przepisów prawa proceduralnego: art. 121 § 1 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wnikliwej analizy sprawy.

Zdaniem skarżącego zapłata zasądzonych kosztów postępowania sądowego stanowi koszt uzyskania przychodów i wypełnia przesłankę utrzymania źródła przychodu zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Dobrowolne zwrócenie dotacji na podstawie wezwania ARiMR nie doprowadziłoby do postępowania sądowego i skutkowałoby zwrotem całej dotacji z odsetkami, co niewątpliwie mogłoby przyczynić się do likwidacji działalności, czyli utraty źródła przychodów. Spór z ARiMR przed sądem był działaniem celowym

i racjonalnym. W związku z powyższym w ocenie skarżącego została spełniona przesłanka i istnieje związek przyczynowo-skutkowy poniesionych wydatków na koszty postępowania sądowego jako wydatków na zabezpieczenie źródła przychodów.

Zaliczenie przez wnioskodawcę kosztów procesu sądowego do kosztów uzyskania przychodu było uzasadnione, gdyż wynikały one z faktu obrony przed bezprawnymi roszczeniami ARiMR.

W obrocie gospodarczym występują przypadki, gdzie strona umowy chce lub jest zmuszona do odstąpienia od umowy, co wiąże się z poniesieniem określonych wydatków. Wystąpienie strat - błędnie podjętych decyzji, w tym niedochowanie warunków otrzymanej dotacji inwestycyjnej jest jednym z elementów ryzyka przy prowadzeniu działalności gospodarczej w związku z tym, jest nierozerwalnie związane z działalnością i nie można go całkowicie wyeliminować. Definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. jednoznacznie wskazuje, że z działalnością gospodarczą mamy doczynienia bez względu na rezultaty działań przedsiębiorcy.

Ustawodawca przewidział sytuacje, że działalność może zakończyć się stratą

w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. Poniesienie straty nie ma wpływu na kwalifikowanie wydatków do kosztów uzyskania przychodu, których definicja została podana w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis ten nie wyłącza z kosztów uzyskania przychodów, wydatki, które

w ostatecznym rozrachunku przyniosły stratę.

Skarżący podkreślił, że przyczyną niedopełnienia warunków umowy było nieuściślenie warunków zatrudnienia oraz częściowe zaniedbanie pracowników ARiMR, które spowodowało konieczność zwrotu dofinansowania i zapłaty kosztów postępowania sądowego

Skarżący wskazał, że wydana interpretacja jest dość odosobniona w swych stwierdzeniach. Z orzecznictwa i stanowisk doktryny wynika, iż o tym,

czy w konkretnej sytuacji koszty procesu mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, decydują okoliczności faktyczne sprawy. Na potwierdzenie swojego stanowiska przytoczył orzeczenia NSA oraz rozstrzygnięcia organów podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z normą z art. 3 § 1 ustawy z dnia 31 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej przez badanie zgodności z prawem wydanych przez jej organy aktów lub czynności. Zgodność z prawem rozpatrywana jest zarówno w aspekcie prawa materialnego, jak

i prawa regulującego zasady postępowania. Sąd nie jest przy tym związany wnioskami

i zarzutami skargi, o czym przesądza art. 134 § 1 p.p.s.a. Z postanowień powołanego przepisu oraz § 2 tego artykułu wynika więc konieczność przestrzegania przez sąd zasady legalności oraz niepogarszania sytuacji strony skarżącej.

W niniejszej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie, mimo, że organ nie naruszył zarzucanych w skardze przepisów art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia

29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137 poz. 926 ze zm.), dalej Ordynacja podatkowa. Dopuścił się natomiast naruszenia przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 1991 r. Nr 80 poz. 350 z późn. zm.) dalej u.p.d.o.f.

Skarżący upatruje naruszenia art. 121 § 1 Ordynacja podatkowa w tym, że organ nie odniósł się merytorycznie do argumentacji przedstawionej w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, nie podał żadnych kontrargumentów, a w odpowiedzi na to wezwanie ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że sprawa była ponownie analizowana.

Podkreślić należy, że wezwanie organu do usunięcia naruszenia prawa, przewidziane w art. 52 § 3 p.p.s.a., jak i odpowiedź organu na to wezwanie, zgodnie z art. 53 § 2 p.p.s.a. nie stanowią instytucji postępowania podatkowego. Ich istotą i celem jest stworzenie dodatkowych możliwości autorewizji własnego działania organu administracji publicznej, który podjął akt lub dokonał kwestionowanej czynności, i to tylko i wyłącznie w związku z zagrożeniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego

(T. Woś : Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, praca zbiorowa, Warszawa 2008, str. 275). Z samej treści art. 53 § 2 p.p.s.a. wynika, że organ władny jest nie udzielić odpowiedzi i nie stanowi to przeszkody do wniesienia skargi. Tym bardziej więc nie sposób wymagać od organu, aby jego odpowiedź miała określoną treść lub formę (zob. postanowienie NSA z dnia 1 lutego 2010r., II FSK 1443/09, CBOSA).

Minister Finansów wbrew zarzutowi skargi nie mógł także naruszyć art. 187 § 1 Ordynacja podatkowa skoro z mocy prawa stosowanie ww. przepisu było wyłączone w postępowaniu o wydanie interpretacji. Stosownie bowiem do art. 14h Ordynacja podatkowa: ,,W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV".

W ocenie Sądu zasadny jest natomiast zarzut naruszenia prawa materialnego

poprzez nieprawidłowe zastosowanie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Punktem wyjścia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego przedstawionego przez stronę, zdeterminowanego pytaniem zadanym we wniosku oraz stanowiskiem skarżącego w sprawie oceny prawnej przytoczonych okoliczności faktycznych. Sąd kontrolując merytorycznie legalność zaskarżonego aktu uznał, że organ w sposób niewłaściwy dokonał subsumcji stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę pod odpowiednie normy wynikające z u.p.d.o.f. Konkluzja ta dotyczy wprost istoty sporu zawisłego przed tutejszym Sądem, który odnosi się do zagadnienia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych kosztów postępowania sądowego od zwróconej części dotacji do Agencji Restrukturyzacji

i Modernizacji Rolnictwa.

Definicję kosztów uzyskania przychodów zawiera art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zdaniem wnioskodawcy, zapłacone przez niego koszty postępowania sądowego od zwróconej w części dotacji jako wydatki nie wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spełniające kryterium celowości, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ww. ustawy, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu. Poniesione koszty sądowe mają związek przyczynowo-skutkowy z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zdaniem organu na gruncie przedmiotowej sprawy, uznanie za koszt uzyskania przychodów kosztów postępowania sądowego, niezgodne byłoby z przepisem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wyraźnie sprecyzowanym celem ustawodawcy. Zapłata zasądzonych kosztów postępowania sądowego nie wiąże się bowiem z jakimś rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym, mającym wpływ na wysokość osiągniętego lub potencjalnego przychodu, nie można jej także uznać za poniesioną w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jest natomiast następstwem konieczności zwrotu części dotacji, części określonej prawomocnym wyrokiem sądowym uznającym w tym zakresie winę wnioskodawcy.

Bez wątpienia, w ocenie Sądu, orzeczone zgodnie z art. 98 § 1 i 3 k.p.c. przez Sąd Apelacyjny koszty procesu stanowią dla skarżącego koszty uzyskania przychodu albowiem spełniają przesłanki z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Ustawodawca wyraźnie w art. 22 ust. 1 wyłączył z kosztów uzyskania przychodu tylko koszty wymienione w art. 23, to oznacza, że wyłączeniem tym nie są objęte koszty procesu poniesione w postępowaniu rozpoznawczym. Jeżeli więc podatnik przegra proces o zapłatę, w toku którego sporne było istnienie lub wysokość zobowiązania, to należy przyjąć, że są to działania związane z obroną przed roszczeniami wierzyciela podejmowanymi w celu zmniejszenia wysokości ewentualnego przychodu lub straty, w związku z tym koszty te mogą się mieścić w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Na ogół działania, które podejmuje pozwany w procesie zmierzają do wykazania, że pozwany wykonał zobowiązanie w całości lub w części, że szkoda w ogóle nie powstała albo była następstwem okoliczności, za które ponosi tylko w ograniczonym zakresie odpowiedzialność lub nie ponosi jej w ogóle, że wysokość szkody jest niższa niż wynika z pozwu. Skarżący podjął ryzykowne działanie prowadząc spór o zwrot dotacji, która co prawda nie była przychodem, ale udzielona została w celu stworzenia nowych miejsc pracy w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Poniesienie kosztów procesu przed sądem powszechnym było zatem konieczne i miało na celu, zresztą skutecznie, obniżenie kwoty dotacji podlegającej zwrotowi przeznaczonej na nabycie środków trwałych. Rzeczywisty, negatywny w 50 % dla skarżącego wynik procesu nie zmienia oceny, że celem prowadzenia sporu sądowego była chęć niezapłacenia dotacji w pełnej wysokości i odsetek, wydatkowanej faktycznie na zakup środków trwałych. Stąd też zapłata kosztów postępowania sądowego nie musi być oceniana jako nadzwyczajne zdarzenie gospodarcze mające wpływ na wysokość osiągniętego lub potencjalnego przychodu. Skarżący słusznie podnosi, że w obrocie gospodarczym występują przypadki, gdzie strona umowy chce lub jest zmuszona do odstąpienia od umowy, co wiąże się z poniesieniem określonych wydatków. Istotą działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. jest jej prowadzenie bez względu na rezultaty działań przedsiębiorcy. Wystąpienie zatem strat wskutek błędnie podjętych decyzji, w tym niedochowanie warunków otrzymanej dotacji inwestycyjnej i przegarnie procesu w 50% jest jednym z elementów ryzyka przy prowadzeniu działalności gospodarczej w związku z tym, jest nierozerwalnie związane z działalnością i nie można go całkowicie wyeliminować. Z opisu stanu faktycznego w niniejszej sprawie wynika, że dotację z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa - program SAPARD "Tworzenie miejsc pracy na obszarach wiejskich" skarżący przeznaczył na sfinansowanie części zakupu maszyn i urządzeń do produkcji piekarniczej oraz samochodów dostawczych o ładowności do 3500 kg. Orzeczony wyrokiem Sądu Apelacyjnego w 50% zwrot dotacji oraz zapłata kosztów postępowania sądowego były konsekwencją ryzykownych decyzji podatnika jako przedsiębiorcy.

W takim stanie faktycznym istnieje związek między wydatkiem poniesionym na zapłatę kosztów postępowania sądowego, a planowanym celem polegającym na chęci zabezpieczenia źródła przychodu przed zmniejszeniem i pośrednio przed utratą bądź zmniejszeniem przychodu. Zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów jest jego utrzymanie w sprawności, jego uchowanie i uchronienie, tak aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości, a także podtrzymanie istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięcia, uczynienie źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność

(por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 4 listopada 2009r., I SA/Po 746/09). Podobnie wyrok NSA z dnia 31 lipca 2003r., I SA/Wr 710/02 oraz wyrok WSA w Łodzi z dnia 21.06.2006r., I SA/Łd 1417/06.

W obecnym stanie prawnym organy podatkowe mają mniejsze możliwości faktyczne kwestionowania jako kosztów uzyskania przychodów kosztów związanych pośrednio z przychodami, a związanych przede wszystkim ze źródłem przychodów w całości. Koszty poniesione na źródło przychodów zawsze można bowiem ująć jako koszty zabezpieczenia (zachowania) źródła przychodów. Z dniem 1 stycznia 2007r. możliwość zaliczenia tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów zyskała wyraźniejsze podstawy prawne; tego rodzaju wydatki można bowiem postrzegać jako wydatki mające na celu zabezpieczenie (zachowanie) źródła przychodów i brak podstaw aby takie postępowanie podatnika kwestionować. Pogląd powyższy, który Sąd podziela, został zaprezentowany w komentarzu do podatku dochodowego od osób fizycznych pod redakcją Adama Bartosiewicza i Ryszarda Kubackiego.

W związku z tym przy ponownym, rozpoznawaniu sprawy poniesione przez skarżącego wydatki związane z kosztami postępowania sądowego wymagają wnikliwej oceny organu pod kątem ich związku z prowadzoną działalnością, a w szczególności, czy były one ponoszone w celu zabezpieczenia źródła przychodu, obrony przed ewentualnym zmniejszeniem przychodu lub zwiększeniem wysokości straty. Stanowisko organu, że zapłacone przez skarżącego koszty postępowania sądowego nie można uznać jako koszt uzyskania przychodu, było co najmniej przedwczesne. Powinno ono być bowiem poprzedzone gruntowną analizą w zakresie wyżej wskazanym, której w zaskarżonej interpretacji indywidualnej zabrakło.

Z tych przyczyn skarga zasługuje na uwzględnienie, natomiast zaskarżona interpretacja indywidualna, stosownie do art. 146 § 1 i art. 152 ustawy p.p.s.a. podlega uchyleniu i nie może być wykonana w całości. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 ustawy p.p.s.a. Na koszty te składają się:

- kwota 200 zł tytułem zwrotu wpisu od skargi ustalonego na podstawie § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 roku w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193),

- kwota 240 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego określona według stawki minimalnej dla doradców podatkowych na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 roku w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2003r. Nr 212, poz. 2075),

- kwota 17 zł tytułem zwrotu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa dla doradcy podatkowego na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 225, poz. 1635) w zw. z częścią IV załącznika do w/w ustawy.