Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 410/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9  ust. 1,  art. 10 ust. 1  pkt 9,  art. 20  ust. 1  i 3,  art. 30  ust. 1  pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca ), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 maja 2012 r. sprawy ze skargi C. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia za 2006r. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przystępując do rozstrzygania Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IS), po rozpatrzeniu odwołania C. S. (dalej: podatnik, strona, skarżąca), uchylił

w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. (dalej: Dyrektor UKS) ustalającą za 2006 r. 75%-wy zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie [...] zł i ustalił ten podatek

w wysokości [...] zł. Jako podstawę prawną decyzji wskazał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.) a także art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.).

Z akt sprawy wynika, że Dyrektor UKS wszczął wobec strony postępowanie kontrolne za lata 2005-2006 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i źródeł pochodzenia majątku zgromadzonego w tych latach. Ustalił, że małżonkowie C.

S. i M. S. od 1990 r. posiadają rozdzielność majątkową. Stwierdził, że strona poniosła w 2006 r. wydatki i zgromadziła mienie o łącznej wartości [...] zł. Źródło finansowania wydatków (mienia) w 2006 r. stanowiła kwota [...] zł. Organ wyliczył, że poniesione przez stronę w 2006 r. wydatki i zgromadzone zasoby w kwocie [...] zł nie znalazły pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku badanym i w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku. Od kwoty tej organ I instancji ustalił za 2006 r. 75%-wy zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie [...] zł, co znalazło odzwierciedlenie w decyzji z [...] czerwca 2011 r. (nr [...]). Podstawę w/w rozstrzygnięcia stanowiły przepisy art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 3 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.

Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym, decyzją z [...] stycznia 2012 r. (nr [...]), Dyrektor IS uchylił decyzję organu I instancji w całości

i ustalił 75% podatek od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychód w niższej wysokości ([...] zł).

Na wstępie organ odwoławczy dokonał wykładni przepisów art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., dotyczących opodatkowania przychodów z tzw. nieujawnionych źródeł. Dalej wskazał na specyfikę postępowania w tym przedmiocie. Podkreślił, że w jego ramach to na podatniku spoczywa ciężar wykazania źródła, z jakiego sfinansowano występującą

w danym roku nadwyżkę między poniesionymi wydatkami a uzyskanym przychodem.

Dyrektor IS ponownie zestawił wydatki i przychody strony za lata 1988-2004.

W zestawieniu uwzględnił dowody przedłożone w postępowaniu odwoławczym i podane w odwołaniu faktycznie poniesione wydatki na utrzymanie.

Po stronie przychodów za lata 1988-2004 organ odwoławczy przyjął:

1) przychody strony z tytułu zatrudnienia w Urzędzie [...] ([...] zł);

2) przychody M. S. (męża strony) z prowadzonej w latach 1990 - 1997 działalności gospodarczej ([...] zł);

3) przychody strony z tytułu wypłaconego w latach 1991-1993 zasiłku wychowawczego ([...] zł);

4) przychody M. S. z tytułu zatrudnienia w latach 1998-1999 w firmie [...] ([...] zł);

5) przychody M. S. z tytułu zatrudnienia w latach 2000-2001 w firmie [...] ([...] zł);

6) przychody M. S. z tytułu zasiłków wypłaconych w latach 1999-2000 przez Powiatowy Urząd Pracy ([...] zł);

7) zwrot nadpłat wynikających z zeznań podatkowych za lata 1998-2003 ([...] zł);

8) środki finansowe otrzymane w latach 2003-2004 od ojca podatniczki ([...] zł);

9) przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego ([...] zł);

10)kwotę wpłaconą przez M. S. na rachunek w Banku [...] S.A. ([...] zł).

Po stronie wydatków poniesionych w latach 1988-2004 organ II instancji przyjął:

1) oświadczone w odwołaniu koszty utrzymania za lata: 1988-2000 ([...] zł), 2000-2002 ([...] zł), 2003-2004 ([...] zł);

2) zaliczki na podatek, składki ZUS i ubezpieczenie zdrowotne ([...] zł);

3) zaliczkę na poczet zakupu nieruchomości ([...] zł).

Dyrektor IS nie uwzględnił wyjaśnień strony odnośnie otrzymania od męża M. S. na zaspokojenie potrzeb rodziny:

- w latach 1990-1997 kwoty [...] zł (miesięcznie po [...] zł), wygenerowanej

z działalności gospodarczej, gdyż z oświadczenia M. S. wynikało, że jego łączne przychody z tej działalności wynosiły [...] zł;

- w latach 1998-2000 kwoty [...] zł, pochodzącej z pracy w firmie [...], bowiem z zaświadczenia o zarobkach i informacji PIT-11 wynika, że M. S. uzyskał z tego tytułu przychody w wysokości [...] zł;

- w latach 2000-2002 kwoty [...] zł z pracy w firmie [...], gdyż z informacji PIT-11 wynika, że M. S. uzyskał przychody w kwocie [...] zł;

- w latach 2002-2004 kwoty [...] zł z nielegalnej pracy za granicą, bowiem na tę okoliczność ani strona, ani M. S., nie przedłożyli żadnych dowodów;

- w 2004 r. kwoty [...] zł, którą strona wykazała jako oszczędności na dzień

1 stycznia 2005 r. wyjaśniając, że kwotę tę otrzymała pod koniec 2004 r.; na tę okoliczność strona nie przedłożyła dowodów, w tym zaświadczających, że w/w kwota pochodziła z uzyskanych przez M. S. wygranych w grach losowych.

Organ odwoławczy nie uznał twierdzenia strony, że z tytułu sprzedaży w dniu [...] lutego 2004 r. lokalu mieszkalnego otrzymała ona kwotę [...] zł, którą wpłaciła na rachunek bankowy ratami w 2005 r. Z aktu notarialnego wynikało bowiem, że strona

w gotówce otrzymała [...] zł, natomiast kwota [...] zł stanowiła dług wobec spółdzielni mieszkaniowej, który przejęli kupujący (powyższe potwierdzili kupujący).

Dyrektor IS ustalił, że na koniec 2004 r. strona nie mogła posiadać wskazanych w odwołaniu zasobów finansowych (nadwyżki przychodów nad wydatkami za lata 1988-2004) w łącznej kwocie [...] zł (dodatkowo środków finansowych w gotówce

w kwocie [...] zł). Wskazał, że z poczynionych w sprawie szczegółowych wyliczeń wynika, że za lata 1988-2003 strona odnotowała niedobór środków ([...] zł)

i dopiero w 2004 r. zanotowała nadwyżkę przychodów nad wydatkami ([...] zł), co oznacza, że na dzień 1.01.2005 r. w tej właśnie kwocie strona mogła posiadać zasoby finansowe pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku (kwotę tę organ odwoławczy uwzględnił w zestawieniu przychodów i wydatków roku 2005).

Dokonując rozliczenia za 2005 r., organ II instancji przyjął wydatki w wysokości ustalonej przez Dyrektora UKS. Natomiast uzyskane przez stronę w 2005 r. przychody podwyższył o kwotę [...] zł, odpowiadającą wartości otrzymanych od męża środków pochodzących z wygranych w salonie gier w Ś., potwierdzonych stosownym zaświadczeniem.

Organ nie uznał po stronie przychodów podanych przez stronę w odwołaniu kwot otrzymanych od męża na zaspokojenie potrzeb rodziny w wysokości [...] zł i [...] zł, bowiem strona nie przedłożyła na tę okoliczność żadnych dowodów.

Organ odwoławczy nie uwzględnił w przychodach kwoty [...] zł, wskazanej przez stronę w odwołaniu jako wsparcie finansowe od matki D. L. Zauważył, że do rozliczenia za 2005 r. przyjęto z tego tytułu (uwzględniając zeznania zarówno strony, jak i jej matki) kwotę [...] zł. Podniósł, że kwotę [...] zł, co zgodnie przyznała strona i jej matka, przekazał stronie ojciec w latach 2003-2004 (organ odwoławczy ujął tę kwotę w rozliczeniu za te lata).

Na podstawie zestawienia przychodów i wydatków za 2005 r. Dyrektor IS ustalił, że na koniec 2005 r. strona nie mogła posiadać zasobów finansowych pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w kwocie podanej w odwołaniu ([...] zł), stanowiącej zarazem bilans otwarcia 2006 r. Wyliczył, że strona mogła dysponować na ten dzień kwotą [...] zł (dodatkowo zgromadzoną na rachunkach bankowych kwotą [...] zł).

Zestawiając przychody i wydatki za 2006 r. organ odwoławczy przyjął, że w tym okresie strona poniosła wydatki w kwocie ustalonej przez Dyrektora UKS. Przychody tego okresu organ podwyższył o [...] zł, tj. o wartość otrzymanych od męża środków finansowych pochodzących z wygranej w salonie gier w J., której wysokość została ustalona na podstawie zaświadczenia o wygranej. Nie uznał organ natomiast wskazanej w odwołaniu - otrzymanej od męża na utrzymanie rodziny - kwoty [...] zł, bowiem strona nie przedłożyła na tę okoliczność żadnych dowodów.

W związku z powyższym, na podstawie zestawienia przychodów i wydatków za 2006 r., organ II instancji ustalił, że strona na koniec 2006 r. nie mogła posiadać wskazanych w odwołaniu zasobów finansowych ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku w kwocie [...] zł.

Dyrektor IS ocenił, że prowadząc postępowanie w I instancji Dyrektor UKS nie naruszył przepisów procesowych.

W konsekwencji podjętych ustaleń, organ odwoławczy wyliczył stronie dochód

z nieujawnionych źródeł w kwocie [...] zł. Od tej kwoty, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., ustalił 75% podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych

w wysokości [...] zł, a więc w kwocie niższej niż uczynił to Dyrektor UKS.

W skardze, strona zaskarżyła decyzję Dyrektora IS w całości. Zarzuciła, że narusza ona przepisy prawa materialnego i procesowego, tj.:

1) art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. przez uznanie, że w sprawie zachodzą przesłanki do ustalenia za 2006 r. podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia

w ujawnionych źródłach przychodów;

2) art. 121 § 1 i 122 O.p. poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych i zasady prawdy obiektywnej, wskutek zaniechania przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób wyczerpujący;

3) art. 180 w zw. z art. 188 O.p. w wyniku pominięcia wniosków dowodowych strony zmierzających do wykazania istotnych i nie udowodnionych okoliczności sprawy;

4) art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w następstwie zaniechania zebrania wszystkich dowodów niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy, braku wszechstronnej oceny dowodów oraz poczynienia wadliwych ustaleń faktycznych polegających na przyjęciu, że dochód skarżącej w kwocie [...] zł nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach.

Tak stawiając zarzuty strona wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora IS oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS.

Skarżąca wskazała, że Dyrektor IS nie uwzględnił jej wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania M. S. na okoliczność uprawdopodobnienia wyjaśnień odnośnie środków finansowych otrzymywanych przez nią od męża w latach 1990-2006, co uniemożliwiło stronie wykazanie istotnych dla sprawy faktów.

Dalej skarżąca zakwestionowała rozstrzygnięcie organu w zakresie, w jakim nie uznał on jej wyjaśnień, w których wskazywała, że otrzymała od męża w latach 1990-1997 na utrzymanie rodziny [...] zł. Podniosła, że organ nie dysponował dowodami pozwalającymi na przyjęcie, że z działalności gospodarczej mąż uzyskał przychód jedynie w kwocie [...] zł i odrzucenie jej oświadczenia, że była to kwota [...] zł.

Zdaniem autorki skargi, organ błędnie nie wziął pod uwagę dochodów jej męża uzyskanych w 2004 r. z wygranych w grach losowych w deklarowanej przez nią kwocie [...] zł, poprzestając na kwocie [...] zł. Strona podniosła, że zaświadczenia

o wygranej w 2004 r. nie była w stanie przedłożyć, gdyż z uwagi na upływ pięcioletniego okresu przechowywania informacji uzyskanie tego dokumentu jest niemożliwe.

W opinii strony, organ nieprawidłowo pominął kwotę [...] zł, przekazaną jej przez męża w latach 2002-2004 z dorywczej i nielegalnej pracy poza granicami kraju.

Skarżąca podniosła, że organ odwoławczy wadliwie przyjął, że otrzymana przez nią od matki kwota [...] zł została jej przekazana w 2005 r. i 2006 r. w dwóch równych ratach (po [...] zł).

Uznała strona, że organ II instancji mylnie ujął w rozliczeniu za okres 1988-2004 koszty jej utrzymania w wysokości podanej w odwołaniu przez pełnomocnika. Zarzuciła, że organ nie odebrał na tę okoliczność stosownego oświadczenia od skarżącej.

Zauważyła skarżąca, że - wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 210 § 1 pkt 2 O.p. - skarżona decyzja (przesłany jej egzemplarz decyzji) nie zawiera obligatoryjnego elementu, tj. daty jej wydania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny

i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym i procesowym.

Na wstępie Sąd zauważa, że wydanie kwestionowanej przez stronę decyzji poprzedziło postępowanie, w którym uczyniono zadość wszelkim regułom procesowym. W tym miejscu Sąd poprzestanie na tym stwierdzeniu. Szczegółową ocenę skarżonej decyzji i poprzedzającego ją postępowania, w kontekście zrealizowania wymogów procedury podatkowej, Sąd przedstawi w dalszej kolejności, po wywodach odnoszących się do oceny objętej skargą decyzji w zakresie jej zgodności z przepisami prawa materialnego. Sąd za właściwe uznał bowiem, że pierwotnie należy wyeksponować podstawę sporu, tj. "o co tak naprawdę w sprawie chodzi". Powyższe wydaje się być niezbędne celem wyjaśnienia, jakie należało podjąć działania, aby ustalić stan faktyczny odnoszący się do meritum sprawy. Konieczność taką determinuje zasada, że zakres postępowania podatkowego każdorazowo wyznacza norma prawa materialnego.

W niniejszej sprawie przedmiot sporu dotyczy oceny, czy organy podatkowe właściwie posłużyły się regulacjami pozwalającymi na ustalenie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł przychodów, obejmujących dochody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych.

Prawną podstawę kwestionowanego rozstrzygnięcia stanowiły przepisy art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Przepis art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. normuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i 52. Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., źródłami przychodów są tzw. inne źródła. Ustawa podatkowa zawiera w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. definicję przychodów

z innych źródeł, wśród których wymienia również przychody nieznajdujące pokrycia

w ujawnionych źródłach przychodu. Z kolei, stosownie do treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. "wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Od dochodów

z nieujawnionych źródeł przychodów ustala się podatek w wysokości 75% dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.).

W postępowaniu dotyczącym opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł należy z jednej strony ustalić wysokość poniesionych przez podatnika w danym roku podatkowym wydatków, z drugiej zaś strony przedmiotem dociekań winna być wielkość mienia zgromadzonego w roku podatkowym i w latach wcześniejszych, pochodzącego ze źródeł już opodatkowanych, bądź wolnych od podatku. Stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia, dotyczące dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach, należą do zadań prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym także spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia. Jednakże zarówno z treści art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., jak i z generalnej zasady rozłożenia ciężaru dowodzenia faktów rodzących dla strony określone konsekwencje prawne wynika, że ciężar dowodzenia tego, że wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym

w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, obciąża głównie podatnika - on to bowiem jest dysponentem pełnej wiedzy na ten temat. Jeżeli natomiast okoliczność taka wykazana nie zostanie, uprawnionym staje się wniosek, że wydatki pokryte zostały przychodami ze źródeł nieujawnionych. O ile w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodów z nieujawnionych źródeł, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach.

Sąd stwierdza, że podjęte przez Dyrektora IS rozstrzygnięcie w przedmiocie ustalenia stronie za 2006 r. 75%-ego podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia

w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie [...] zł jest zasadne. Zdaniem Sądu, w sprawie wykazano w sposób przekonujący, że do sytuacji strony miały zastosowanie regulacje art. 20 ust. 1 i 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Podkreślić należy, że w sprawie poddano weryfikacji wszelkie elementy niezbędne dla ustalenia tego zobowiązania podatkowego (wcześniej podstawy opodatkowania), tj. poniesione w roku badanym wydatki oraz pozyskane w tymże roku i w latach poprzednich - ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku - przychody (mienie), pozwalające na sfinansowanie tych wydatków.

W sprawie właściwie ustalono, co nie jest również sporne między stronami, że skarżąca poniosła w 2006 r. wydatki na sumę [...] zł. Prawidłowo przyjęto, co także jest bezsporne, że strona pozyskała w 2006 r. środki (przychody) w kwocie znacznie niższej od sumy w tym roku wydatkowanej. Powyższe wymagało ustalenia, czy powstałe niedobory mogły być pokryte ze środków zgromadzonych przez skarżącą

w latach wcześniejszych ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie stanowi, że źródłem pokrycia wydatków poniesionych przez skarżącą w 2006 r. nie były środki finansowe zgromadzone w latach poprzedzających 2006 r. w kwocie wyższej niż wyliczona przez Dyrektora IS kwota oszczędności na rachunkach bankowych w wysokości [...] zł

i w gotówce w wysokości [...] zł, która - co wykazano w skarżonej decyzji - mogła pochodzić z oszczędności zgromadzonych w latach 2004-2005.

Z akt sprawy wynika, że na podstawie zebranego materiału dowodowego organ odwoławczy dokonał zestawienia przychodów i wydatków strony za lata 1988-2006, uwzględniając dowody przedłożone w postępowaniu odwoławczym (także zawarte

w odwołaniu oświadczenie o wysokości ponoszonych przez stronę w tym okresie wydatków). Zestawienie to potwierdza, że za lata 1988-2003 strona posiadała niedobór środków ([...] zł) i dopiero w 2004 r. odnotowała nadwyżkę przychodów nad wydatkami ([...] zł), którą przyjęto jako pochodzącą ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku, a zarazem stanowiącą bilans otwarcia na dzień 1 stycznia 2005 r. (nadwyżkę tę uwzględniono w rozliczeniu roku 2005). Z porównania przychodów i wydatków roku 2005 wynika, że na dzień 31 grudnia 2005 r. wystąpił u strony niedobór środków finansowych w kwocie [...] zł. Po uwzględnieniu zasobów finansowych zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2005 r. ([...] zł) prawidłowo ustalono na dzień 1 stycznia 2006 r. zasoby gotówkowe w wysokości [...] zł. Porównanie przychodów i wydatków roku 2006 potwierdza natomiast istnienie na dzień 31 grudnia 2005 r. niedoboru wynoszącego [...] zł. Uwzględniając zasoby ustalone na dzień 1 stycznia 2006 r. ([...] zł), prawidłowo ustalono na dzień 31 grudnia 2006 r. niedobór środków finansowych na kwotę [...] zł, którą zasadnie przyjęto za podstawę opodatkowania 75% zryczałtowanym podatkiem.

Odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi Sąd stwierdza, że w sprawie brak było podstaw dla uwzględnienia w ostatecznym rozliczeniu kwoty łącznej [...] zł, przekazanej rzekomo skarżącej na zaspokojenie potrzeb rodziny przez męża M. S. (po [...] zł miesięcznie) w latach 1990-1997. Środki te miały pochodzić

z dochodów męża uzyskanych z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej

w zakresie przetwórstwa i sprzedaży mięsa. Przesłuchany w charakterze świadka

(w dniu 29 listopada 2010 r.) M. S. zeznał, że w podanym okresie jego łączne przychody z działalności gospodarczej stanowiła kwota [...] zł, którą organ II instancji uwzględnił po stronie przychodów skarżącej. Dodatkowo trzeba zauważyć, że to sama skarżąca w piśmie z 12 października 2011 r. wniosła o uznanie, jako dowodu

w sprawie, oryginału oświadczenia M. S. z 10 października 2011 r., w którym potwierdził on, że z działalności gospodarczej w latach 1990-1997 uzyskał przychody

w łącznej kwocie [...] zł. W piśmie z dnia 9 stycznia 2012 r. skarżąca oświadczyła natomiast, że pieniądze w wysokości [...] zł M. S. wniósł do prowadzonego wspólnie z nią gospodarstwa domowego. W sprawie - poza gołosłownym twierdzeniem skarżącej - brak było dowodów dla przyjęcia z omówionego tytułu kwoty [...] zł.

Odnośnie zarzutu dotyczącego pominięcia w ostatecznym rozrachunku przekazanej skarżącej przez męża w latach 2002-2004 kwoty łącznej [...] zł, pochodzącej z dorywczej i nielegalnej pracy za granicą, Sąd zauważa, że zarówno skarżąca, jak i M. S., nie przedłożyli jakichkolwiek dowodów potwierdzających powyższą okoliczność. Przesłuchany na tę okoliczność w charakterze świadka w dniu 29 listopada 2010 r. M. S. nie potrafił podać, jakie kwoty zarobił. Twierdził, że pracował dorywczo w S. (3 dni), w N. pracował nielegalnie, zaś legalnie wykonywał pracę tylko w A. (około 2 miesiące). Strona w piśmie z 31 października 2011 r. oświadczyła natomiast, że M. S. nie może wskazać pracodawców, współpracowników, miejsca pracy, a nawet nie może udowodnić, z uwagi na zgubienie paszportu, że wyjeżdżał w tym okresie za granicę. Wobec powyższego, zasadnie nie uznano za wiarygodne twierdzenia strony, że M. S. uzyskał i przekazał na utrzymanie rodziny w latach 2002-2004 kwotę [...] zł z pracy za granicą. Dodatkowo podkreślenia wymaga, że z informacji przekazanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. wynikało, że za lata 2002-2004 M. S. nie złożył zeznań podatkowych i nie wykazał dochodów do opodatkowania.

W kwestii pominięcia w rozliczeniu - przekazanej skarżącej w 2004 r.- kwoty [...] zł, pochodzącej z wygranych M. S. w grach hazardowych, zauważyć trzeba, że z przedłożonych przez stronę zaświadczeń o wygranych w Salonach Gier

w Ś. i w J. wynikało, że M. S. wygrał w dniu [...] listopada 2005 r. [...] zł i [...] zł oraz w dniu [...] lutego 2006 r. [...] zł (łącznie [...] zł), które to kwoty organ odwoławczy rozliczył, jako przychody skarżącej, w 2005 r. ([...] zł) i w 2006 r. ([...] zł). Skarżąca (także M. S.) nie przedłożyli natomiast zaświadczeń (innych dowodów) potwierdzających wygrane w 2004 r.

Zasadnie Dyrektor IS nie uznał po stronie przychodów także n/w kwot:

1) [...] zł z pracy M. S. w firmie [...] w latach 1998-2000, gdyż

z zaświadczenia o zarobkach i informacji PIT-11 wynika, że uzyskał on z tego tytułu przychody w wysokości [...] zł;

2) [...] zł z pracy M. S. w firmie [...] w latach 2000-2002, ponieważ informacja PIT-11 potwierdza, że M. S. uzyskał przychody

w kwocie [...] zł;

3) pochodzącej od M. S. kwoty [...] zł (za 2005 r.), w sytuacji, kiedy skarżąca nie przedłożyła dowodów potwierdzających, że poza kwotą [...] zł (pochodzącą z wygranych w grach hazardowych) M. S. dysponował

w 2005 r. zasobami finansowymi pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych z opodatkowania (powyższe potwierdził właściwy dla M. S. organ podatkowy);

4) otrzymanej od M. S. w 2006 r. kwoty [...] zł, skoro strona nie okazała żadnych dowodów, że poza kwotą [...] zł (pochodzącą z wygranych) M. S. dysponował w 2006 r. środkami finansowymi pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku (powyższe także potwierdził właściwy dla M. S. organ podatkowy).

Powyższe dowodzi, że fakt dysponowania przez stronę mieniem pochodzącym

z lat poprzednich, głównie na skutek otrzymania od męża środków finansowych na utrzymanie rodziny w kwotach wskazanych przez stronę, nie został przez skarżącą uwiarygodniony i nie wynika ze zgromadzonych dowodów.

Reasumując tę część wywodów Sąd stwierdza, że w sprawie nie naruszono przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Tym samym zarzut skargi traktujący o naruszeniu tych przepisów jest chybiony.

Dokonując szczegółowej oceny zaskarżonej decyzji w kontekście zrealizowania zasad procedury podatkowej, Sąd stwierdza j/n.

Wbrew zarzutom skargi - podejmując rozstrzygnięcie w sprawie - organ podatkowy poczynił pierwotnie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, zgromadził wszelkie możliwe i istotne dla sprawy dowody, jak również dokonał na podstawie tych dowodów logicznej i zgodnej

z doświadczeniem życiowym oceny zaistniałych w sprawie okoliczności, w tym powołanych przez stronę. Jako dowód dopuścił wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Powyższe daje podstawę twierdzenia, że prowadząc postępowanie w sprawie organ uczynił zadość zasadzie prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zasadzie otwartego systemu dowodów i kompletności materiału dowodowego (art. 180 i art. 181 w związku z art. 187 § 1 O.p.).

W postępowaniu stronę kilkakrotnie wzywano do okazania dowodów, złożenia oświadczeń i wyjaśnień. Strona była także dwukrotnie przesłuchana (17 września i 19 listopada 2010 r.). Ponadto wielokrotnie składała oświadczenia i wyjaśnienia odnośnie otrzymanych środków finansowych od męża (pismo z: 14.12.2010 r., 29.07.2011 r., 24.08.2011 r., 6.09.2011 r., 19.09.2011 r., 12.10.2011 r., 31.10.2011 r., 25.11.2011 r., 9.01.2012 r.).

Co się zaś tyczy męża skarżącej M. S., to został on przesłuchany w dniu 29 listopada 2010 r. Ponadto, na okoliczność środków finansowych przekazanych skarżącej, złożył on oświadczenie z 10 października 2011 r. oraz duplikaty zaświadczeń

o wygranych w grach losowych, zaświadczenie o wynagrodzeniu otrzymanym z firmy [...]. W konsekwencji powyższego, bezzasadny jest zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 180 w zw. z art. 188 O.p. poprzez nie uwzględnienie wniosku dowodowego strony o przesłuchanie M. S. na okoliczność uprawdopodobnienia wyjaśnień złożonych w odwołaniu odnośnie środków finansowych otrzymanych przez skarżącą od męża w latach 1990-2006.

Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organ odwoławczy postanowieniem z [...] stycznia 2012 r. zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu w powyższym zakresie. Zgromadzone w sprawie dowody, w tym zeznania M. S. z 29 listopada 2010 r. (na okoliczność przekazania żonie środków finansowych w latach 1990-2006), zaświadczenia o jego dochodach i wygranych, potwierdzały, jakie kwoty strona otrzymała od męża w latach 1990-2006 (jakie kwoty mąż był jej w stanie przekazać). Zasadnie zauważył organ, że w złożonym wniosku

o przesłuchanie świadka strona nie wskazała nowych okoliczności, które mogłyby zmienić ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Tym samym zarzut skarżącej dotyczący naruszenia przepisów art. 180 § 1 w zw. z art.188 O.p. nie może być podstawą do uznania, że stan faktyczny nie został w sprawie ustalony prawidłowo.

W kwestii zarzutu dotyczącego nie ustosunkowania się przez organ odwoławczy do pisma skarżącej z 6 września 2011 r. oraz załączonego do niego zaświadczenia, Sąd zauważa, że w w/w piśmie strona oświadczyła, że nie jest w stanie zgromadzić wszystkich brakujących dowodów w okresie dwumiesięcznego terminu do załatwienia sprawy w trybie odwoławczym. Do pisma załączone zostało zaświadczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. informujące, że nie jest możliwe potwierdzenie dochodów M. S. za lata 1990-1997, z uwagi na okres przechowywania akt podatkowych (10 lat). Zdaniem Sądu, do w/w - mającego charakter informacyjny - pisma strony organ odwoławczy nie miał obowiązku się ustosunkować.

Bezpodstawny jest zarzut dotyczący nieprawidłowego rozliczenia po stronie przychodów skarżącej kwoty przekazanej jej przez matkę w wysokości [...] zł, tj. [...] zł w 2005 r. i [...] zł w 2006 r. Dokonując takiego rozliczenia, organ uwzględnił bowiem wprost treść zeznań skarżącej złożonych przez nią 19 listopada 2010 r.

Odnośnie wydatków na utrzymanie, poniesionych przez skarżącą w latach 1988-2004, organ odwoławczy uwzględnił te wydatki w kwotach podanych w odwołaniu przez pełnomocnika strony. Stwierdzenie, że kwoty te należało skonsultować ze stroną, czego organ II instancji nie uczynił, jest oczywiście niezasadne i burzy istotę pełnomocnictwa. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 136 O.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba, że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Skarżąca udzieliła doradcy podatkowemu J. H. pełnomocnictwa do reprezentowania jej przed Dyrektorem UKS i przed Dyrektorem IS w sprawie kontroli źródeł pochodzenia majątku zgromadzonego w latach 2005-2006.

Co do braku daty wydania decyzji na egzemplarzu decyzji przeznaczonym dla skarżącej, Sąd zauważa, że uchybienie to - mimo że narusza art. 210 § 1 pkt 2 O.p. - nie ma wpływu na wynik sprawy. Brak w decyzji daty jej wydania nie stanowi bowiem kwalifikowanej wady prawnej, uzasadniającej konieczność wyeliminowania wadliwej decyzji z obrotu prawnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 2043/10, dostępny: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, co do stanu prawnego, przyjętego za podstawę rozstrzygania oraz przedziału czasowego, który uwzględniono przy ustalaniu okoliczności faktycznych sprawy.

Organ odwoławczy dokonał także prawidłowej, logicznej i wszechstronnej oceny zabranego materiału dowodowego. Ocenił znaczenie i wartość poszczególnych środków dowodowych i wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia życiowego i wewnętrznego przekonania oraz w ramach uznania administracyjnego. Rozpatrzył nie tylko poszczególne dowody, ale także ich wzajemne powiązania. W sprawie znalazła zatem pełne odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.).

Sąd nie dopatrzył się w sprawie naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. Zdaniem Sądu, nie stanowi naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych sytuacja, w której organ podejmuje rozstrzygnięcie zgodne z prawem, lecz sprzeczne z oczekiwaniami strony.

Podsumowując Sąd wskazuje, że prowadząc w sprawie postępowanie zrealizowano wszelkie zasady niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowego procesu podatkowego.

Wobec braku stwierdzenia w sprawie uchybień procesowych, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego, Sąd - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. 2012, poz. 270) - skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.