Wyrok NSA, sygn. akt GSK 276/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Jerzy Sulimierski, Sędziowie NSA - Edward Kierejczyk, - Czesława Socha (spr.), Protokolant - Anna Fyda, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2004 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "[...]" Spółki z o.o. z siedzibą w Warszawie od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 sierpnia 2003 r. sygn. akt V SA 3025/02 w sprawie ze skargi "[...]" Spółki z o.o. z siedzibą w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 18 września 2002 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - oddala skargę kasacyjną -


UZASADNIENIE

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 26 sierpnia 2003 r. sygn. akt V SA 3025/02, po rozpoznaniu sprawy ze skargi "[...]" Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 18 września 2002 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej, oddalił skargę.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia Sąd przedstawił przebieg sprawy. Podał, że w dniu 22 kwietnia 1999 r. Spółka z o.o. "[...]" zgłosiła do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu, według zgłoszenia celnego SAD nr [...], towar w postaci leków sprowadzonych ze Słowenii. Do zgłoszenia dołączono m.in. faktury handlowe nr [...] i nr [...] z dnia 19 kwietnia 1999 r., wystawione przez eksportera, tj. firmę "[...] ze Słowenii oraz deklarację wartości celnej.

W wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych w dniach od 25 października do 12 listopada 2001 r. przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w Warszawie w siedzibie firmy "[...]" ustalono, iż wartość celna importowanych leków mogła zostać zadeklarowana w sposób nieprawidłowy. Kontrola ujawniła bowiem m.in. umowę o współpracę handlową, z dnia l stycznia 1998 r., zawartą pomiędzy obiema firmami, tj. "[...]" Sp. z o.o., a firmą "[...]" z siedzibą w Novo Mesto w Słowenii oraz noty kredytowe.

Wobec powyższego, postanowieniem z dnia 11 stycznia 2002 r. Dyrektor Urzędu Celnego w Warszawie wszczął z urzędu postępowanie w celu zbadania prawidłowości zgłoszenia celnego, zawartego w dokumencie SAD z dnia 22 kwietnia 1999 r., o numerze jak wyżej, w zakresie wartości celnej i wymiaru cła zaimportowanych farmaceutyków, a następnie decyzją z dnia 27 lutego 2002 r. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe i ustalił na nowo wartość celną importowanych leków, biorąc pod uwagę pełną dokumentację dotyczącą zakupu tych towarów, w tym fakturę zakupu i ujawnione noty kredytowe. Pełnomocnik strony wniósł odwołanie od tej decyzji do Prezesa Głównego Urzędu Ceł, wnioskując w nim o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i uznanie zgłoszenia celnego za prawidłowe w zakresie wartości celnej towaru.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 18 września 2002 r. nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W podstawie prawnej decyzji powołał się na art. 233 § l pkt l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 23 § l i § 9, art. 85 § l, art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz.U. z 1997 r. Nr 23, poz. 117 ze zm.), art. 4 ust. l w związku z art. 30 ust. l ustawy z dnia 20 marca 2002 r. o przekształceniach w administracji celnej oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U. Nr 41, poz. 365). W uzasadnieniu decyzji organ celny uznał, że wartość celna importowanego towaru została określona w sposób nieprawidłowy.

Powołał się na przytoczone wyżej dowody - umowę o współpracy handlowej z dnia l stycznia 1998 r., zawartą pomiędzy obiema firmami, stanowiącą w art. 4, że firma "[...]" w Słowenii mogła udzielić firmie "[...]" dyskonta w wysokości 17% liczonego od fakturowanej sprzedaży na bazie dwumiesięcznej podstawy poprzez wydanie noty kredytowej i może również udzielić dyskonta w wysokości 10% na produkty OTC (tj. leki wydawane bez recepty) oraz na fakt wystawienia dwóch not kredytowych z dnia 11 marca 1999 r., dwóch z dnia 7 maja 1999 r., oraz dwóch z dnia 30 czerwca 1999 r., pomniejszających zobowiązania importera wobec sprzedającej towar firmy "[...]" w Słowenii. Noty te były księgowane i kompensowane z kolejnymi otwartymi fakturami. W związku z dokonaną sprzedażą w miesiącu marcu i kwietniu 1999 r. kontrahent zagraniczny strony, to jest firma "[...]" z siedzibą w Novo Mesto wystawiła w dniu 7 maja 1999 r. dwie noty kredytowe na firmę "[...]" Spółka z o.o. Na podstawie jednej z wymienionych not kredytowych udzielono 10% dyskonta na towary OTC do maksymalnej wysokości nie przekraczającej kwoty 131.087,85 USD. Druga z not kredytowych dotyczy 17% dyskonta za pozostałe towary zakupione w tym samym okresie czasu, do maksymalnej wysokości nie przekraczającej kwoty 688.336,81 USD. Firma "[...]" przekazała kontrahentowi zagranicznemu środki pieniężne w kwocie zgodnej z kwotą wynikającą z faktury handlowej. Po otrzymaniu noty kredytowej dokonywano kompensaty z kolejnymi otwartymi fakturami, powodując pomniejszenie zobowiązań wobec eksportera. Noty kredytowe były wystawione za okres dwóch miesięcy.

Dokonane ustalenia wskazywały, że wartość z faktury handlowej z tytułu zakupu leków była pomniejszana o udzielone firmie dyskonto wynoszące od towarów OTC - 10% wartości sprzedaży, od pozostałych towarów - 17% wartości sprzedaży. Na tej podstawie organ odwoławczy stwierdził, że ceny leków wykazane na załączonej do zgłoszenia celnego fakturze nie były ostateczne. Strona zgłaszając towar do procedury dopuszczenia do obrotu o fakcie tym wiedziała, ale nie dopełniła obowiązku poinformowania organów celnych o możliwości otrzymania w przyszłości not kredytowych, jak i nie przedłożyła tych dokumentów po ich otrzymaniu od kontrahenta zagranicznego. W ocenie organu, noty kredytowe dotyczyły towaru opisanego na fakturze załączonej do zgłoszenia celnego, a zatem miały wpływ na jego wartość celną w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i w związku z tym po ich otrzymaniu importer powinien przedstawić je organowi celnemu w celu wydania decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe (art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego). Importer dokładnie znał procentową wysokość rabatu, mógł jedynie nie wiedzieć, jaką ilość farmaceutyków zakupi i jaka będzie wartość sprzedaży w ciągu dwóch miesięcy. Umowa o współpracy handlowej nie uzależniała jednak, jak twierdził pełnomocnik importera, samego udzielenia rabatu od zrealizowania określonego volumentu sprzedaży. Od wysokości sprzedaży dokonanej w ciągu dwóch miesięcy uzależniona była jedynie końcowa wartość rabatu, ale nie jego udzielenie. Twierdzenie strony skarżącej, że importer nie mógł być pewien faktu udzielenia samego rabatu, organ uznał za bezzasadne. Zdaniem organu, nie można też tu mówić o jakiejś przypadkowości co do uzyskania rabatu, ponieważ za pierwsze półrocze 1999 r. kontrahent zagraniczny strony wystawiał co dwa miesiące noty kredytowe: za styczeń i luty, marzec i kwiecień, oraz maj i czerwiec. Noty kredytowe były więc wystawiane stale, nie zaś od czasu do czasu.

Organ celny podkreślił, że w zakresie wartości celnej Polska stosuje przepisy Kodeksu Wartości Celnej stanowiącego załącznik do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., ratyfikowanego przez RP w dniu l lipca 1995 r. (załącznik do Dz.U. z 1995 r., Nr 98, poz. 483) oraz że decyzje organów celnych w tym zakresie są zgodne z prawem międzynarodowym.

Strona zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 18 września 2002 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o stwierdzenie jej nieważności, ewentualnie o jej uchylenie wraz z poprzedzającą decyzją organu I instancji - z powodu niezgodności z prawem oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

Skarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 2 oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 23 § l, art. 23 § 4, art. 23 § 9 oraz art. 85 § l Kodeksu celnego, Wyjaśnień dotyczących wartości celnej (załącznik do zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 23 września 1997 r. - załącznik do M.P. Nr 67, poz. 657), a także naruszenie art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli w dniu 12 grudnia 1991 r. (załącznik do Dz.U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38 ze zm.) oraz rażące naruszenie przepisów proceduralnych, to jest art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa z uwagi na brak ich zastosowania lub nieprawidłowe zastosowanie, mające wpływ na wynik postępowania, a także naruszenie art. 124, art. 127 oraz art. 210 § l pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie we wspomnianym wyroku z dnia 26 sierpnia 2003 r. uznał, iż skarga nie jest uzasadniona.

W szczególności Sąd podzielił stanowisko organów celnych, że ujawniona w toku kontroli postimportowej umowa z l stycznia 1998 r. oraz noty kredytowe, zarejestrowane w księgowości importera miały wpływ na ustalenie wartości celnej sprowadzonych farmaceutyków. Realizacja postanowień umowy powodowała, że ceny leków wskazane w załączonej do zgłoszenia celnego fakturze nie były ostateczne i spółka zgłaszając towar do procedury dopuszczenia do obrotu o tym fakcie wiedziała. Powinna była zatem poinformować organy celne o możliwości otrzymania not kredytowych, a także przedłożyć te dokumenty po ich otrzymaniu od kontrahenta zagranicznego.

Sąd przychylił się też do stanowiska organów celnych, że jeśli upusty zostały określone w umowie zawartej przed dokonaniem zgłoszenia celnego, a w chwili składania zgłoszenia celnego ich wysokość nie była znana, to zgłaszający powinien poinformować o tym organ celny i po otrzymaniu not kredytowych wystąpić o weryfikację zgłoszenia celnego. Zdaniem Sądu, stwierdzenia skarżącej, że umowa z l stycznia 1998 r. nie była umową sprzedaży, lecz umową o współpracy handlowej i dlatego nie należało wskazywać jej w deklaracji wartości celnej - nie znajduje potwierdzenia w zapisach umowy. Z postanowień umowy wynika, że "[...]" z siedzibą w Novo Mesto zobowiązała się dostarczać swoje produkty firmie "[...]", ta z kolei zobowiązała się płacić za otrzymany towar w terminie 60 dni od daty wystawienia faktury. Są to typowe postanowienia umowy sprzedaży towarów. Nie jest także zasadny zarzut skarżącej, że przepis art. 4 umowy odnosi się do wsparcia działalności skarżącej na rynku polskim uzależnionego od wielkości sprzedaży realizowanej przez skarżącą na rynku polskim, a nie sprzedaży realizowanej przez dostawcę zagranicznego, skoro - jak wynika z ustaleń Urzędu Kontroli Skarbowej - cena określona w fakturze zakupu jest taka sama jak cena, po której skarżąca odsprzedaje towar swoim odbiorcom. Tym samym "[...]" nie realizuje zysku.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił także zarzutów skarżącej wskazujących na naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, nie można organom celnym postawić zarzutu naruszenia zasady praworządności w związku ze zmianą stanowiska w sprawie upustów. Przede wszystkim Sąd ocenił prawidłowość postępowania prowadzonego przed organami celnymi, a nie postępowania przed organami kontroli skarbowej. Odmowa udostępnienia akt przeprowadzonej u skarżącej kontroli skarbowej nie mogła być przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie, zwłaszcza że postępowanie celne zostało uruchomione w wyniku kontroli przeprowadzonej przez organy celne.

Następnie Sąd odniósł się do kwestii związanej z naruszeniem w postępowaniu celnym zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Sąd uznał, że skarżąca miała możliwość zapoznawania się z aktami sprawy, składania wyjaśnień i wniosków, z czego w toku postępowania korzystała, o czym m.in. świadczyły jej liczne i obszerne wyjaśnienia. Zarówno przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji, jak i przez organ odwoławczy, zgodnie z art. 200 § l Ordynacji podatkowej, organy te umożliwiły skarżącej wypowiedzenie się w zakresie ustaleń dokonanych przez organy celne oraz zgłoszenia wniosków dowodowych.

Sąd nie poparł też zarzutu skarżącej, dotyczącego niezachowania toku instancyjności i rozstrzygnięcia sprawy na poziomie II instancji.

W ocenie Sądu, zgromadzenie w sprawie materiału dowodowego oraz jego ocena nastąpiły zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał, że ocena dowodów znalazła wyraz w uzasadnieniu decyzji zawierającym, wbrew twierdzeniom skarżącej, wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także podstawę prawną.

"[...]" Sp. z o.o. w Warszawie, reprezentowana przez pełnomocnika radcę prawnego A. N., wniosła skargę kasacyjną od tego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Domagała się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skargę kasacyjną oparła na podstawach takiej skargi określonych w art. 174 pkt l i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270; zwanej dalej Prawo o p.s.a.).

W obszernym uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej zarzucił zaskarżanemu wyrokowi:

I) Naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, to jest:

1. Naruszenie § 11 ust. l zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 23 września 1997 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (zwanego dalej "zarządzeniem Prezesa GUC") oraz załącznika nr 6 do zarządzenia Prezesa GUC - "Instrukcji wypełniania dokumentu SAD. Część V. Pole 45", poprzez brak zastosowania w sprawie; powyższe zarządzenie zostało wydane w wykonaniu przepisów Kodeksu celnego przed wejściem w życie Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r., a zatem było źródłem powszechnie obowiązującego prawa w dacie dokonania przez skarżącą zgłoszenia celnego, to jest w dniu 22 kwietnia 1999 r.

2. Naruszenie art. 7 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (zwanej dalej "Konstytucją RP"), przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie (to jest brak zastosowania), wspomnianego zarządzenia Prezesa GUC - Instrukcji wypełniania dokumentu SAD. Część V. Pole 45 oraz określeniu obowiązków strony skarżącej bez wskazania ich źródła w postaci powszechnie obowiązującego przepisu prawa.

Pełnomocnik skarżącej podkreślił, że skoro przepisy zarządzenia Prezesa GUC nakładały na importera obowiązek wskazania w dokumencie SAD jedynie upustów/rabatów uwidocznionych na fakturze i skorygowanie wartości celnej o te wartości, to sprzeczne z zasadą praworządności jest domniemywanie istnienia obowiązku ujawniania także upustów/rabatów/zniżek udokumentowanych w inny sposób, a zwłaszcza tych upustów/rabatów/zniżek, które nie były udokumentowane (nie istniały) w dacie dokonania zgłoszenia celnego.

Ponadto skarżąca podniosła, że Naczelny Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku nie wskazał żadnego przepisu prawa, z którego wywodzi istnienie obowiązków polegających na tym, że jeżeli upusty zostały określone w umowie zawartej przed dokonaniem zgłoszenia celnego, a w chwili składania zgłoszenia celnego ich wysokość nie była znana, to zgłaszający powinien poinformować o tym organy celne i po otrzymaniu not kredytowych wystąpić o weryfikację zgłoszenia celnego.

3. Niezastosowanie przez Sąd przepisów tego zarządzenia Prezesa GUC zawierającego instrukcję wypełniania dokumentu SAD (Część V. Pole 45) stanowi również - zdaniem strony skarżącej - naruszenie art. 2 Konstytucji RP. Skoro bowiem przez długi czas akceptowana była określona interpretacja przepisów prawa dotyczących zasad wypełniania deklaracji SAD, a także ustalona została praktyka w tym zakresie, zmiana tej interpretacji - na rzecz interpretacji sprzecznej z literalnym brzmieniem przepisu - to zakwestionowanie istnienia wcześniejszej praktyki stanowi naruszenie pewności prawa oraz zasady ochrony zaufania do działań państwa.

4. Naruszenie przepisów art. 23 § l i art. 85 § l Kodeksu celnego z uwagi na błędną wykładnię art. 23 § l Kodeksu celnego polegającą na przyjęciu, iż wystawione na rzecz strony skarżącej po dokonaniu importu noty kredytowe miały wpływ na cenę importowanych towarów, a co za tym idzie na wartość transakcyjną, a przez to na wartość celną importowanych towarów, oraz błędną wykładnię art. 85 § l Kodeksu celnego polegającą na przyjęciu, że stan towaru i jego wartość celna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego może zostać ustalony z uwzględnieniem zdarzeń mających miejsce po dniu zgłoszenia celnego i odnoszących się do towarów krajowych.

Skarżąca w niniejszej sprawie zadeklarowała wartość celną na poziomie ceny transakcyjnej, będącej ceną należną za towar, wynikającą z faktur handlowych wystawionych przez eksportera. Nie mogła ona zadeklarować wartości celnej na poziomie ceny zapłaconej, gdyż w momencie dokonania zgłoszenia celnego zapłata ta jeszcze nie nastąpiła. Zgodnie natomiast z dyspozycją art. 85 § l Kodeksu celnego należności celne są wymagane według stanu towaru oraz jego wartości celnej w dniu dokonania zgłoszenia celnego. A zatem dla kwestii ustalenia wartości transakcyjnej, a co za tym idzie wartości celnej towaru, znaczenie ma wyłącznie dzień dokonania zgłoszenia celnego.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej, nie ulega wątpliwości, że noty kredytowe, na podstawie których stronie skarżącej przyznane zostały konkretne kwoty upustów, skarżąca otrzymała po dokonaniu odprawy celnej. Nie było zatem żadnych podstaw do kwestionowania ceny wykazanej w fakturze handlowej jako wartości transakcyjnej importowanych towarów. Nie można dostosowywać wartości celnej towarów do okoliczności powstałych po dokonaniu zgłoszenia, gdyż nie zezwala na to norma wynikająca z art. 85 § l Kodeksu celnego, która w sposób jednoznaczny określa moment czasowy, na który powinna zostać ustalona wartość celna importowanych towarów. Strona skarżąca zwróciła uwagę, że zarówno stan towaru, jak i jego wartość celna, są zawsze wymagalne na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. Wartość celna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego nie mogła wobec tego uwzględniać ewentualnych późniejszych upustów.

II) Naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności:

1. Naruszenie art. 21 oraz art. 22 ust. 2 pkt l ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (zwanej dalej "ustawą o NSA") przez nieuchylenie niezgodnej z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 18 września 2002 r. Zdaniem skarżącej, powyższa decyzja jest niezgodna z prawem z uwagi na fakt, iż została wydana z pominięciem powszechnie obowiązujących przepisów prawa, to jest zarządzenia Prezesa GUC - Instrukcji wypełniania dokumentów SAD. Część V. Pole 45, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na fakt, że gdyby ta decyzja została wydana z uwzględnieniem zarządzenia Prezesa GUC i instrukcji wypełniania dokumentów SAD, to rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia wartości celnej importowanych towarów byłoby inne, tzn. wartość celna nie zostałaby zmieniona w stosunku do tej, którą wykazała strona skarżąca w dokumencie SAD.

2. Naruszenie art. 7, art. 8, art. 77 i art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeksu postępowania administracyjnego (zwanej dalej K.p.a.) w związku z art. 59 ustawy o NSA przez:

- dokonanie ustaleń faktycznych sprzecznych z istniejącym w sprawie materiałem dowodowym, to jest z umową o współpracy handlowej z dnia l stycznia 1998 r., dotyczących praw i obowiązków wynikających z postanowień tej umowy,

- dokonanie ustaleń faktycznych sprzecznych z istniejącym w sprawie materiałem dowodowym, to jest umową z dnia l stycznia 1998 r. oraz dwiema notami kredytowymi z dnia 7 maja 1999 r., co do podstawy naliczania wysokości upustu oraz w zakresie statusu towarów (krajowy/zagraniczny) w momencie otrzymania przez stronę skarżącą not kredytowych. Strona skarżąca podkreśliła, że wskazane powyżej nieprawidłowości w ustaleniu stanu faktycznego skutkowały błędnym przyjęciem przez Naczelny Sąd Administracyjny, że dyskonto (upusty) było przyznawane w stosunku do towarów zagranicznych. Należy zauważyć, że w związku z faktem, iż podstawą naliczania dyskonta była zafakturowana sprzedaż dokonana w kraju przez stronę skarżącą - towary, których to dyskonto dotyczyło, były już towarami krajowymi, wprowadzonymi na polski obszar celny na podstawie zgłoszenia celnego z dnia 22 kwietnia 1999 r. Ponadto, zgodnie z art. 4 umowy z dnia l stycznia 1998 r. wysokość upustów możliwa była do ustalenia dopiero na koniec dwumiesięcznego okresu, w oparciu o wartość towarów sprzedanych przez skarżącą swoim odbiorcom w tym okresie,

- dokonanie sprzecznych z istniejącym w sprawie materiałem dowodowym, to jest umową z dnia l stycznia 1998 r., ustaleń dotyczących ceny towaru. Skarżąca podniosła, że realizacja powyższej umowy nie wpływała na cenę, po której leki były nabywane od zagranicznego dostawcy. Jeżeli za realizację umowy uznać wystawianie przez zagranicznego kontrahenta not kredytowych, to noty te odnosiły się do towarów krajowych, a kwota dyskonta, na którą opiewały była ustalana w stosunku do krajowej sprzedaży towarów dokonanej przez stronę skarżącą. W związku z tym noty kredytowe w żadnym przypadku nie korygowały ceny wykazanej w fakturach handlowych wystawianych przez zagranicznego kontrahenta. Ceny te były cenami ostatecznymi i nie podlegały żadnym modyfikacjom na skutek realizacji umowy z dnia l stycznia 1998 r.,

- nieusunięcie rozbieżności dotyczących kwestii wpływu upustów na wartość celną importowanych towarów występujących pomiędzy organami celnymi w tej samej sprawie, powstałych na tle pisma Urzędu Celnego w Krakowie z dnia 30 kwietnia 2001 r. nr 05-TW-554-VIII-52/2001 oraz decyzji organów celnych wydanych w niniejszej sprawie. Pełnomocnik skarżącej zwrócił uwagę, że w piśmie Urzędu Celnego w Krakowie Urząd ten stwierdził, iż wartość celna towarów zgłoszonych w 1999 r., a więc w okresie, którego dotyczy sprawa, w procedurze dopuszczenia do obrotu była prawidłowa,

- dowolne wykorzystanie materiałów dowodowych zgromadzonych w toku kontroli skarbowej w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

3. Okoliczności podane przez stronę skarżącą na uzasadnienie naruszenia przez Sąd przytoczonych przepisów K.p.a. świadczą również - zdaniem skarżącej - o naruszeniu przez Sąd przepisów art. 21 i 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o NSA.

4. Naruszenie art. 328 § 2 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego w związku z art. 59 ustawy o NSA przez:

- nieustosunkowanie się Naczelnego Sądu Administracyjnego w uzasadnieniu zaskarżanego wyroku do zarzutu zastosowania się skarżącej do zarządzenia Prezesa GUC, podniesionego w skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego,

- brak wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Zdaniem skarżącej, Naczelny Sąd Administracyjny ograniczył się jedynie do przytoczenia przepisów prawa materialnego, to jest art. 23 § l i art. 85 § l Kodeksu celnego, które, jak skarżąca uznała, stanowiły podstawę prawną wydanego przez Sąd wyroku. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest natomiast jakiegokolwiek wyjaśnienia tych przepisów. Skarżąca wskazała także braki w zakresie wyjaśnienia znaczenia art. 64 § l i § 2 Kodeksu celnego. Jej zdaniem, przedstawiona przez Naczelny Sąd Administracyjny interpretacja powołanych przepisów jest niepełna,

- nieustosunkowanie się przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżanego wyroku do zarzutów skarżącej podniesionych w piśmie procesowym z dnia 21 sierpnia 2003 r., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna została wniesiona na podstawie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), a więc w trybie szczególnym, pozwalającym w sprawach zakończonych prawomocnym orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem l stycznia 2004r., w których nie upłynął termin do wniesienia rewizji nadzwyczajnej do Sądu Najwyższego - w terminie do 31 marca 2004 r. - na wniesienie skargi kasacyjnej do NSA na podstawie przepisów Prawo o p. s. a.

Zgodnie z brzmieniem art. 183 § l Prawa o p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej.

Skarżąca kwestionuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 sierpnia 2003 r., sygn. akt V SA 3025/02, opierając skargę kasacyjną na dwóch podstawach określonych w art. 174 pkt l i 2 Prawa o p.s.a., a więc na naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W takiej sytuacji ocena zasadności skargi kasacyjnej wymaga przede wszystkim rozważenia zasadności zarzutów o charakterze procesowym, odnoszących się do ustaleń faktycznych sądu. Zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być bowiem zweryfikowane tylko w odniesieniu do określonego stanu faktycznego, stanowiącego podstawę zastosowania prawa materialnego.

Skarżąca zarzuciła Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu naruszenie przepisów postępowania (m.in. art. art. 7, 8, 77 § l i art. 80 K.p.a., w związku z art. 59 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym) przez dokonanie ustaleń faktycznych, sprzecznych z istniejącym w sprawie materiałem dowodowym. Naruszenie to dotyczyło ustaleń co do treści i charakteru umowy o współpracy handlowej, zawartej pomiędzy firmami "[...]" ze Słowenii i "[...]" Sp. z o.o., i w związku z tym ustaleń co do charakteru rabatu udzielonego skarżącej przez jej zagranicznego kontrahenta, jak również wpływu tego rabatu na cenę importowanych leków, stanowiącą element wartości celnej towaru.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego skargę kasacyjną - zawarta w zaskarżonym wyroku ocena ustaleń faktycznych organów celnych w tym zakresie jest prawidłowa. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że sporny rabat nie miał związku z ceną importowanych leków, ponieważ był udzielony na podstawie umowy (z dnia l stycznia 1998 r.) nie będącej umową sprzedaży leków, lecz umową zapewniającą wsparcie finansowe importerowi leków. O braku związku tego rabatu z ceną leków, według skarżącej, świadczy ponadto fakt, że udzielono go dopiero po zgłoszeniu celnym, na podstawie okoliczności zaistniałych po wprowadzeniu leków na polski obszar celny (sprzedaży zrealizowanej w Polsce przez importera) i na podstawie odrębnej, wystawionej przez dostawcę (eksportera) noty kredytowej, dotyczącej towaru, który uzyskał już status towaru krajowego.

Z treści wspomnianej umowy "o współpracy handlowej" wyraźne wynika, że zawarte w niej ustalenia co do upustów (rabatów) mają ścisły związek z zakupem leków przez polskiego importera ("[...]") u jego słoweńskiego kontrahenta ("[...]" ze Słowenii). Zarówno przyznanie rabatu, jak i sposób ustalania jego wysokości zostały ściśle powiązane z transakcjami sprzedaży leków. W rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości również fakt, że nota kredytowa o udzieleniu rabatu z dnia 7 maja 1999 r., na podstawie której organy celne zakwestionowały prawidłowość ustalenia wartości celnej leków w zgłoszeniu celnym z dnia 22 kwietnia 1999 r., dotyczyła konkretnych faktur za zakup leków w marcu i kwietniu 1999 r. Udzielony w ten sposób rabat został przez dostawcę leków ściśle przyporządkowany do konkretnej transakcji, a zatem odnosił się bezpośrednio do ceny transakcyjnej towaru. Taka jest zresztą istota upustu cenowego (rabatu). Są to świadczenia sprzedawcy na rzecz kupującego, powodujące obniżenie ceny sprzedaży.

Nie można zatem rabatu oderwać od ceny towaru ani przyjąć, że nie jest on elementem kształtującym tę cenę na tej tylko podstawie, że miał służyć jako wsparcie finansowe importera, albo że udzielono go dopiero po wprowadzeniu towaru importowanego na polski obszar celny. Rabat, jeżeli jest świadczeniem odnoszącym się do ceny towaru, kształtuje tę cenę, niezależnie od tego, kiedy został faktycznie przyznany i jakie intencje kryją się za jego udzieleniem. Takie rozumienie funkcji rabatu znajduje potwierdzenie w regulacji art. 23 § l Kodeksu celnego, w którym przewidziano, że wartością celną towaru jest wartość transakcyjna rozumiana nie tylko jako cena zapłacona, ale także jako cena należna również w znaczeniu "należna w przyszłości i po uzyskaniu nowych danych kształtujących cenę".

W myśl powszechnej w obrocie handlowym zasady wolności kontraktowej strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, określić również sposób i czas ustalenia ceny sprzedaży. Mogą tę cenę określić przez wskazanie podstaw do jej ustalenia, co oznacza, że cena zostanie ostatecznie skonkretyzowana dopiero po zawarciu umowy sprzedaży. Umowa z dnia l stycznia 1998 r., przewidująca udzielanie upustów, jest zatem w istocie umową dotyczącą określenia ceny sprzedaży leków, jako że upust wyraźnie odnosił się do ceny zakupionych leków. W rozpatrywanej sprawie ten element ceny, uwarunkowany wartością zakupu leków u dostawcy (leki OTC), bądź wartością sprzedaży krajowej przez importera (pozostałe leki), był znany już w chwili zakupu. Trzeba zresztą zauważyć, że rabat przyznany 7 maja 1999 r. obejmował również leki inne niż OTC. Udzielono go więc niejako awansem, niezależnie od faktycznej wartości sprzedaży tych leków w kraju.

Sąd nie podziela więc zarzutów skargi kasacyjnej co do tego, że upust od ceny zakupu, udzielony przez eksportera po dostarczeniu towaru nabywcy i po dopuszczeniu tego towaru na polski obszar celny, nie ma związku z jego ceną i przez to nie może być brany pod uwagę przy ustalaniu wartości transakcyjnej będącej wartością celną towaru. Argument odnoszący się do momentu powstania prawa do rabatu nie ma bowiem w tej kwestii istotnego znaczenia. Podkreślono już, że strony w zasadzie swobodnie ustalają warunki sprzedaży, w tym swoje zobowiązania dotyczące ceny. Cena jest co prawda elementem konstytuującym umowę sprzedaży, ale to nie oznacza, że musi być ostatecznie ustalona w chwili zawarcia umowy i że nie może być przez strony później skonkretyzowana lub zmieniona. Jeżeli zatem po zawarciu umowy sprzedaży sprzedający udzielił kupującemu świadczenia dotyczącego bezpośrednio zakupionego towaru i powodującego obniżenie jego pierwotnie ustalonej ceny, to nie ma podstaw do przyjęcia, że to świadczenie nie jest elementem ceny dlatego tylko, że nie pozostaje w ścisłym związku czasowym z zawarciem umowy sprzedaży.

Te uwagi dotyczące ustalania ceny w ramach umowy sprzedaży mają charakter ogólny i odnoszą się również do transakcji w międzynarodowym obrocie handlowym, a więc zakupu towarów w imporcie, podlegających zgłoszeniu w celu objęcia procedurą celną. Prawo celne zawiera szereg regulacji specyficznych, właściwych tylko temu systemowi prawa. Nie ingeruje jednak w podstawowe instytucje prawne cywilnego obrotu gospodarczego.

Kodeks celny w art. l stanowi, że ustawa reguluje zasady i tryb przywozu towarów na polski obszar celny oraz wywozu towarów z polskiego obszaru celnego, a także związane z tym prawa i obowiązki osób oraz uprawnienia i obowiązki organów celnych. Tej fundamentalnej zasadzie odpowiadają pozostałe regulacje prawne Kodeksu celnego. Z dalszych zasad ogólnych wynika, że wprowadzenie towaru na polski obszar celny następuje w chwili faktycznego przywozu towaru na ten obszar i jednocześnie powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego (art. 2 § l i 2 Kodeksu celnego). Jednym z istotnych obowiązków, jaki ustawa nakłada na osobę dokonującą zgłoszenia celnego (zgłaszającego) towaru przywożonego na polski obszar celny, w celu objęcia go określoną procedurą celną, do której towar jest zgłaszany - jest dołączenie wszystkich dokumentów, których przedstawienie jest niezbędne do objęcia towaru procedurą celną (art. 64 § 2 i art. 66 § l Kodeksu celnego). Nałożenie tego obowiązku na zgłaszającego i jego właściwe wykonanie ma istotne znaczenie dla oceny prawidłowości dokonanego zgłoszenia celnego, a w konsekwencji otrzymania dopuszczalnego dla towaru przeznaczenia celnego, tj. objęcia procedurą celną, do której został zgłoszony (art. 57 § l w zw. z art. 60 § l).

Prawidłowo dokonane zgłoszenie celne powoduje, że organ celny niezwłocznie przyjmuje zgłoszenie celne, co oznacza, że towar zostaje objęty procedurą celną i zostaje określona kwota wynikająca z długu celnego oraz zwolnienie towaru (art. 65 § 1 i 3 oraz art. 75 § l). Spełnienie wszystkich wymogów określonych prawem przy objęciu towarów procedurą dopuszczenia do obrotu nadaje towarowi niekrajowemu status celny towaru krajowego (art. 84 i art. 3 § l pkt 18 lit. b). Zwolnienie towaru i nadanie mu statusu celnego towaru krajowego nie ogranicza organu celnego w uprawnieniu do podejmowania czynności z zakresu kontroli celnej, jak niezasadnie wywodzi strona skarżąca. W Kodeksie celnym nie ma też żadnych przepisów, które uzasadniałyby stwierdzenie, że strony umowy mogą czynić ustalenia co do ostatecznej ceny towaru importowanego tylko do chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, czy też momentu objęcia towaru procedurą celną dopuszczenia do obrotu. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, przepisy Kodeksu celnego przewidują uprawnienie dla organu celnego do przeprowadzenia z urzędu lub na wniosek (strony bądź jej przedstawiciela) kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru (art. 83 § l). Celem tej kontroli jest sprawdzenie prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu celnym, a jej zakresem objęte może być nie tylko samo zgłoszenie celne, ale także wszystkie dokumenty (obowiązek przedstawienia których ciąży na osobie dokonującej zgłoszenia celnego - art. 66 § l) i dane handlowe, które dotyczą operacji przywozu towaru objętego zgłoszeniem celnym. Jeżeli z przeprowadzonej kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru wynika, że przepisy regulujące procedurę celną (w tej sprawie dopuszczenia do obrotu) zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe (nieprawidłowe) dane lub niekompletne dane lub dokumenty - organ celny ma prawo podjąć niezbędne działania w celu właściwego zastosowania prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 3).

Do działań organu celnego, podejmowanych w ramach kontroli celnej, należy wykonywanie czynności takich m.in. jak przeszukiwanie pomieszczeń, kontrola wymaganych i innych dokumentów oraz kontrola księgowości, a nadto kontrola towarów, jeżeli istnieje jeszcze możliwość ich okazania (art. 83 Kodeksu celnego). Uprawnienia organu celnego w omawianym zakresie są ograniczone jedynie cezurą czasową określoną w art. 65 § 5 Kodeksu celnego. W sprawie objętej niniejszą skargą kasacyjną przedmiotem sporu nie jest importowany towar, spór dotyczy natomiast prawidłowości określenia przez organ celny wartości celnej w obniżonej kwocie w związku z nieprzedstawieniem przez skarżącą w momencie dokonywania zgłoszenia celnego wymaganych prawem dokumentów, dotyczących przyznania przez eksportera upustów od sprzedanych importerowi towarów.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że osoba, która przywozi na polski obszar celny towar i dokonując zgłoszenia towaru w celu objęcia go właściwą procedurą celną z naruszeniem obowiązku wynikającego z art. 64 § 2 Kodeksu celnego, nie dołącza do zgłoszenia zawartej z eksporterem umowy o udzieleniu nabywcy upustu (rabatu), mającego wpływ na ustalenie prawidłowej wartości celnej towaru (art. 23 § 1) - nie może w sposób prawnie skuteczny w skardze kasacyjnej podnosić zarzutu naruszenia prawa przez Sąd, który wydał zaskarżone orzeczenie. Skutkiem prawnym naruszenia przez skarżącą omawianego obowiązku jest wydanie przez organ celny decyzji na podstawie art. 65 § 4 Kodeksu celnego. Decyzję organ celny może wydać z urzędu, jeżeli strona uprzednio nie zgłosi wniosku w tej mierze.

W związku z powyższym należy uznać za całkowicie bezzasadne zarzuty skarżącej, że NSA w wyroku z dnia 22 lipca 2003 r. naruszył przepisy postępowania (art. 21 i art. 22 ust. 2 pkt l ustawy o NSA), sankcjonując naruszenie przez organy celne przepisów zarządzenia Prezesa Głównego Ceł z dnia 23 września 1997 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych. Organy celne, zdaniem skarżącej, naruszyły to zarządzenia uznając, że przedstawione do odprawy celnej dokumenty były niekompletne, chociaż z określonych w tym zarządzeniu zasad wypełniania Deklaracji Wartości Celnej i z zawartego tam wzoru tego dokumentu nie wynika, że była ona zobowiązana do ujawnienia umowy o udzielenie rabatu i podania faktu uzyskania rabatu, skoro umowa ta nie była umową sprzedaży, a rabat nie był uwidoczniony w fakturze.

Stwierdzić należy, że skoro umowa o współpracy handlowej z dnia l stycznia 1998 r. określa z punktu widzenia importowanych leków istotne warunki ich sprzedaży mające wpływ na cenę, to jak wyżej wskazano powinna być dołączona do zgłoszenia celnego (art. 64 § 2).

Wydane na podstawie art. 64 § 4 Kodeksu celnego zarządzenie Prezesa GUC z dnia 23 września 1997 r., zgodnie z treścią upoważnienia ustawowego, określało wymogi, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne, wzory formularzy oraz dokumenty, jakie należy do niego dołączyć (§ l pkt 3 zarządzenia). I tak np. § 166 ust. l pkt od l - 11 zarządzenia wskazywał jakie dokumenty w szczególności należy dołączyć do zgłoszenia celnego, określając jednocześnie w pkt 12, że do zgłoszenia należy dołączyć także inne dokumenty, jeżeli są wymagane na podstawie odrębnych przepisów. Niewątpliwie takimi przepisami są art. 64 § 2 i art. 66 § l Kodeksu celnego, z treści których wynika obowiązek dołączenia do zgłoszenia celnego wszystkich dokumentów, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Nie budzi wątpliwości, że w świetle tego, o czym wyżej była mowa, tym innym dokumentem jest umowa z dnia 1 stycznia 1998 r. między kontrahentami zagranicznym i krajowym o udzieleniu nabywcy towaru upustu od ceny zaimportowanego towaru, a więc dokument mający istotne znaczenie dla ustalenia wartości celnej towaru w prawidłowej wysokości. W tej sprawie skarżąca była zatem zobowiązana nie tylko do przedstawienia umowy o współpracy handlowej, ale również do uwzględnienia upustu przy ustalaniu wartości celnej towaru, niezależnie od tego, jak była nazwana umowa z dnia l stycznia 1998 r.

Wspomniane zasady wypełniania Deklaracji Wartości Celnej, na które powołuje się skarżąca, wyraźnie zobowiązują do podania numeru i daty faktury lub innego dokumentu, na podstawie którego ustalana jest wartość celna towaru, a więc również do podania informacji o każdej umowie, która zawiera ustalenia stron co do ceny towarów będących przedmiotem importu. Treść wspomnianego § 169 ust. l zarządzenia Prezesa GUC z dnia 23 września 1997 r. wskazuje też na bezzasadność wywodów skarżącej, wiążących obowiązek podania w dokumencie SAD (pole 45) informacji o udzielonym rabacie wyłącznie z rabatem, który został uwidoczniony w fakturze towaru.

Strona skarżąca od 1 stycznia 1998 r. wiedziała o istnieniu umowy przyznającej nabywcy towaru upusty/rabaty i zniżki te stale i regularnie otrzymywała, o czym już wskazano wyżej. Znała również obowiązek wynikający z art. 64 § 2 i art. 23 § 1 Kodeksu celnego o zgłoszeniu wszystkich dokumentów (okoliczności) mających wpływ na cenę towaru stanowiącą element wartości celnej towaru. Znana jej była również możliwość dokonania autokorekty na podstawie art. 65 § 4 Kodeksu celnego. Z uprawnienia tego strona nie skorzystała. Natomiast organy celne po uzyskaniu informacji m.in. o umowie z dnia 1 stycznia 1998 r. dokonały z urzędu stosownej korekty w oparciu o ten sam przepis prawa.

W tej sytuacji zarzucanie organom celnym i Sądowi naruszenia przepisów zarządzenia Prezesa GUC z dnia 23 września 1997 r., w części dotyczącej wypełniania dokumentu SAD i deklaracji wartości celnej są chybione.

Zauważyć należy, że podnoszenie przez stronę skarżącą rzekomego naruszenia przez organy celne i Sąd przepisów zarządzenia Prezesa GUC z 23 września 1997 r., a w szczególności instrukcji wypełniania dokumentu SAD odnośnie pola 45, traktowanego jako podstawa wskazująca na naruszenie prawa procesowego i materialnego, w tym naruszenie art. 2 i 7 Konstytucji RP – jest chybione, ponieważ strona skarżąca konsekwentnie odmawia przyjęcia do wiadomości, że w hierarchii aktów prawnych podstawowe znaczenie ma przepis ustawy, a więc wymogi zawarte w art. 64 § 2 w zw. z art. 83 Kodeksu celnego, a ponadto wybiórczo traktuje powoływane we wszystkich zarzutach przepisy zarządzenia Prezesa GUC z dnia 23 września 1997 r., pomijając wymóg § 166 ust. 1 pkt 12, który nakazuje do zgłoszenia celnego dołączyć inne dokumenty, jeżeli są wymagane na podstawie odrębnych przepisów. Jak wyżej wskazano, przepisem takim jest art. 64 § 2 Kodeksu celnego. Na marginesie tylko należy wskazać, że zarzut naruszenia instrukcji wypełniania dokumentu SAD, czyli załącznika nr 6 do wymienionego zarządzenia, może być traktowany wyłącznie w podstawie naruszenia przepisów prawa procesowego. Ponadto formułowanie zarzutu naruszenia § 11 wymienionego zarządzenia nie wydaje się być właściwym, ponieważ przepis ten zawiera odesłanie do załącznika nr 6 do zarządzenia.

Strona zarzuciła, że Naczelny Sąd Administracyjny dopuścił się naruszenia przepisów art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego, przez ich błędną wykładnię. Z przepisów tych wynika bowiem, zdaniem skarżącej, że wartość celna towaru ustalona w tym przypadku na podstawie wartości transakcyjnej, czyli ceny należnej za importowane leki, to wyłącznie wartość na dzień dokonania zgłoszenia celnego. W tym dniu wartość celną importowanych leków określała wartość transakcyjna, wyrażona w cenie leków podanej w fakturze zakupu. Nie było żadnych podstaw do zakwestionowania tej wartości w trybie art. 83 § 3 Kodeksu celnego, z powodu przyznania skarżącej rabatu po dokonaniu odprawy celnej. Wartość celna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego nie może być bowiem weryfikowana ze względu na okoliczności powstałe po przyjęciu zgłoszenia.

Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrujący skargę kasacyjną, nie podziela wykładni przepisów art. 23 § l i art. 85 § l Kodeksu celnego zaprezentowanej przez stronę skarżącą. Regulacje zawarte w tych przepisach są ze sobą powiązane, jako że ustalanie wartości celnej służy określeniu należności celnych. Związek ten nie sięga jednak tak daleko, iżby w treści art. 85 § l Kodeksu celnego widzieć unormowanie dopełniające definicję wartości celnej, określoną w art. 23 § 1. Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały uregulowane w Tytule II Elementy kalkulacyjne, dział III – wartość celna towarów (Kodeksu celnego), w tym głównie w art. 23. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do kwestii wymagalności należności celnych i jest zamieszczony w Tytule IV – Przeznaczenie celne, dział II, rozdział 2 "Dopuszczenie do obrotu".

Trzeba przede wszystkim zwrócić uwagę, że przepisy art. 23 § l i § 9 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Ustawodawca kładzie więc nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar. Dlatego właśnie nie wiąże ustalenia tak rozumianej ceny z żadną cezurą czasową. Takie powiązanie prowadziłoby do sprzeczności. Jeżeli wartością celną jest rzeczywista, ostateczna cena towaru, to nie może być to - przy założeniu, że strony mają swobodę co do sposobu i czasu ustalenia ceny ostatecznej - wyłącznie cena na określony dzień, to jest dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. Cena na ten dzień mogłaby bowiem, z wielu względów, nie odpowiadać cenie faktycznie zapłaconej lub należnej (cenie całkowitej). W świetle art. 23 § l i 9 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest zatem jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ostatecznie ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego.

Przepis art. 85 § l Kodeksu celnego dotyczy natomiast wymagalności należności celnych. Stanowi, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Dla potrzeb ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § l i 9 Kodeksu celnego jest więc odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Z treści przepisu art. 85 § l Kodeksu celnego nie można jednak wyprowadzać wniosku, że wartość transakcyjną (wartość celną) towaru ustala się ostatecznie na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. Nie jest zatem uprawnione stwierdzenie, że okoliczności wpływające na cenę importowanego towaru nie pozwalają na weryfikację wartości celnej tego towaru, jeżeli zaistniały po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego.

Wykładnia art. 23 § l i 85 § l Kodeksu celnego, według której przepisy te dopuszczają możliwość uwzględniania przy ustalaniu wartości celnej towaru według jego wartości transakcyjnej okoliczności mających wpływ na faktyczną cenę towaru, zaistniałych po przyjęciu zgłoszenia celnego, znajduje potwierdzenie w Wyjaśnieniach Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO – robocza nazwa organizacji) do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r., zawartych w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz.U. Nr 80, poz. 908).

W szczególności z opinii nr 5.2 i 5.3 wynika, że rabat powinien być uwzględniany przy ustalaniu wartości transakcyjnej towarów według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej również wtedy, gdy w momencie ustalania wartości transakcyjnej istnieje jedynie możliwość uzyskania rabatu, lecz rabat nie został jeszcze faktycznie zrealizowany. Również w opinii 15.1 dopuszcza się uwzględnienie w wartości transakcyjnej towaru, ustalanej według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej, rabatu przyznanego z uwzględnieniem wcześniejszej transakcji, jeżeli tylko rabat stanowi element ceny towaru zgłaszanego obecnie do odprawy (przykład 2, pkt 9-13). W świetle tej opinii rabat tzw. postimportowy, przyznany wstecz i nie brany pod uwagę przy ustalaniu wartości transakcyjnej, to tylko rabat przyznawany wstecz z tytułu zakupu towarów poprzednio importowanych, a nie rabat dotyczący ceny towarów zgłaszanych obecnie do odprawy (przykład 3 pkt 16 i przykład 4 pkt 17).

Omawianej kwestii dotyczy ponadto komentarz nr 4.1 Wyjaśnień Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej WCO stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. Potwierdza on także tezę, że przy ustalaniu wartości celnej na podstawie wartości transakcyjnej należy brać również pod uwagę cenę ostatecznie ustaloną dopiero po dostarczeniu towaru, na podstawie umowy sprzedaży określającej ceny jedynie prowizorycznie lub zawierającej tzw. klauzulę rewizji cen.

W świetle przedstawionych rozważań pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące naruszenia prawa materialnego i procesowego, nie są uzasadnione.

W szczególności nie jest uzasadnione powoływanie w ramach podstawy skargi kasacyjnej określonej w art. 174 pkt l Prawa o p.s.a. (naruszenie prawa materialnego) zarzutu niezastosowania przez Sąd przepisów omawianego zarządzenia Prezesa GUC z dnia 23 września 1997 r. zawierających Instrukcję wypełniania dokumentu SAD w polu 45. Na marginesie można zauważyć, że skarżąca przywiązując, jak się wydaje, bardzo dużą wagę do tej instrukcji wypełniania pola 45 w dokumencie SAD, zarzut nieuwzględnienia owej instrukcji traktuje zarówno w kategoriach naruszenia przez Sąd prawa materialnego, jak i procesowego.

Nie są również uzasadnione zarzuty naruszenia przez Sąd przepisów Konstytucji RP (art. 2 i 7), skoro były one w dużej mierze oparte na zarzutach dotyczących omawianej instrukcji wypełniania dokumentu SAD.

Mając to wszystko na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za nieuzasadnioną. Dlatego też na podstawie art. 181, 183 § l i 184 Prawa o p.s.a. Sąd orzekł, jak w sentencji.

m.s.