Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 554/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit.a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca) sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant referent Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2017 r. sprawy ze skargi P. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wyznaczył Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego wobec P.L. [dalej: "Podatnik" lub "Skarżący"] w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r.

W wyniku uchybień stwierdzonych w trakcie kontroli podatkowej organ kontroli skarbowej decyzją z [...] czerwca 2015 r., nr [...], określił w podatku od towarów i usług kwoty zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. oraz kwotę podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Podatnik pismem z 7 lipca 2015 r. wniósł odwołanie, zarzucając naruszenie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz Ordynacji podatkowej.

Po rozpatrzeniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i rozważeniu argumentów zawartych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] listopada 2015 r., nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy wydał także postanowienie z [...] listopada 2015 r., nr [...], odmawiające przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty katalog dowodów, a z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika, by któryś z wymienionych w tym przepisie dowodów miał silniejszą moc. Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym. Organ podatkowy nie ma zatem obowiązku przeprowadzania dowodu w sytuacji, gdy ta sama okoliczność została już w sposób wystarczający udowodniona. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że materiały zgromadzone przez inny organ w toku innego postępowania podatkowego, są pełnoprawnym dowodem w danym postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innego postępowania jest konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. Organ odwoławczy stwierdził także, że ciążący na organach podatkowych obowiązek przeprowadzania dowodów w toku postępowania nie jest ciężarem nieograniczonym, w szczególności w sytuacji, gdy podatnik nie sygnalizował istnienia innych dowodów. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie można założyć, że przy bierności strony, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach. Organ zaznaczył przy tym, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał jednocześnie, że prawidłowa ocena dowodów, niewykraczająca poza tak określone granice, musi być oceną wszechstronną i opierać się na całokształcie materiału dowodowego, zebranego przez organ podatkowy w sposób gwarantujący realizację w postępowaniu zasady prawdy obiektywnej, a rozpatrzeniu podlegają nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Organ odwoławczy stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada ona prawu, a podniesione zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego w przytoczonych przez Stronę okolicznościach, należy uznać za niezasadne.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z akt sprawy wynika, iż faktury VAT w zakresie zakupu telefonów i iPadów, sprzętu komputerowego na rzecz Skarżącego wystawiał Pan R. N. , a w dokumentacji przedłożonej przez Stronę znajdowało się 147 faktur VAT wystawionych przez tę osobę w 2012 r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że na podstawie systemu RemDat według stanu na 10 grudnia 2013 r. R. N. nie złożył żadnej deklaracji VAT-7 lub VAT-7K za cały 2012 r. i dopiero 22 października 2013 r. złożył wszystkie deklaracje VAT-7K za poszczególne kwartały 2012 r. jednak nie zapłacił podatku wynikającego z tych deklaracji. Organ odwoławczy zauważył, że z włączonej do materiału dowodowego decyzji nr [...] z [...] marca 2015 r. wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. wobec R. N. wynika, iż w toku postępowania R. N. , nie przedłożył żadnych ksiąg podatkowych. Jednocześnie z faktur VAT przekazanych przez R. N. wynikało, że w 2012 r. jako dostawcy na jego rzecz wskazane zostały firmy M. S. S. M. oraz K. sp. z o.o., a sprzedaż zgodnie z przedstawionymi fakturami VAT miała miejsce na rzecz P.L. D. Z adnotacji zawartych na fakturach wynikało m.in., że płatność miała następować w formie przelewu, ale na fakturach nie podano numeru rachunku bankowego zarówno podmiotu wskazanego jako dostawca, jak i odbiorcy. Organ ustalił przy tym, że M. S. zmarł 5 października 2012 r., złożył za 2012 r. do Urzędu Skarbowego w L. wyłącznie jedną deklarację VAT-7K za II kwartał 2012 r., w której wykazał zerowe wartości dostaw, a działalność gospodarcza została wykreślona z Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej 13 listopada 2012 r. W przypadku K. sp. z o.o. zgromadzono materiał dowodowy wskazujący na brak możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających w siedzibie spółki. Ustalono też, że podmiot ten za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. nie złożył żadnej deklaracji w sprawie podatku od towarów i usług do właściwego urzędu skarbowego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej okoliczności sprawy opisane w decyzji wydanej wobec R. N. wskazują, że R. N. nie mógł w 2012 r. prowadzić działalności gospodarczej w zakresie wynikającym z wystawianych przez niego faktur, gdyż w miejscu zgłoszonym jako adres prowadzenia działalności gospodarczej mieści się D. sp. z o.o., od której R. N. wynajmował w przeszłości pomieszczenia biurowe, jednakże umowa wygasła około 2009 r. i od tego czasu R. N. nie prowadził na tym terenie żadnej działalności. Ponadto nie zatrudniał w 2012 r. pracowników, a zgodnie z przedłożonym zaświadczeniem o numerze identyfikacyjnym REGON, jako przeważający rodzaj działalności wskazano doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania – działalność w zakresie handlu hurtowego sprzętem elektronicznym oraz telekomunikacyjnym nie została również zgłoszona przez kontrolowanego do Ewidencji Działalności Gospodarczej. W toku postępowania nie udało się ustalić, aby R. N. posiadał w 2012 r. rachunek bankowy oraz dokonywał za pośrednictwem rachunku bankowego jakichkolwiek płatności, w tym w szczególności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. R. N. za 2012 r. nie złożył do właściwego urzędu skarbowego zeznania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych. R. N. nie przedłożył żadnych dowodów związanych z wydatkami dotyczącymi prowadzenia działalności gospodarczej, kosztami prowadzonej działalności. Nie przedłożył także żadnych ewidencji związanych z prowadzoną w 2012 r. działalnością gospodarczą, a przedłożonej w toku postępowania dokumentacja źródłowej w postaci faktur VAT nie była kompletna.

Z okazanych przez R. N. faktur wynikało, że jako dostawcy towarów występują wyłącznie dwa podmioty, z których żaden nie zadeklarował rzekomo dokonanych dostaw w deklaracjach dla podatku od towarów i usług. Jak ustalono, brak było przesłanek dla uznania, że wystawcy faktur dokumentujących sprzedaż na rzecz R. N. faktycznie dokonywali czynności podlegających opodatkowaniu.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na fikcyjny charakter dostaw wykazanych na rzecz Strony, gdyż wystawca faktur nie dysponował materiałami dowodowymi umożliwiającymi ustalenie, czy faktycznie doszło do dostawy towarów na jego rzecz przez inne podmioty niż wymienione na okazanych przez niego fakturach zakupu, a podmioty figurujące jako dostawcy towarów na rzecz R. N. nie wykazywały obowiązków podatkowych. Organ odwoławczy odnotował przy tym, że pomimo wezwania Strona nie wyjaśniła, dlaczego nie deklarowała do właściwego naczelnika urzędu skarbowego wartości nabycia i kwot podatku naliczonego podlegających rozliczeniu za poszczególne miesiące 2012 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wystawione przez R. N. faktury nie dokumentowały czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a z tytułu ich wystawienia nie powstał obowiązek podatku, w związku z czym odbiorca faktur nie nabył prawa do obniżenia podatku należnego o podatek w nich wykazany.

Organ odwoławczy odnotował, że Strona nie przedstawiła dowodów dokonania na jej rzecz dostaw towarów, innych niż kwestionowane faktury, po stronie jej kontrahenta stwierdzone zostały zaś okoliczności wskazujące na brak faktycznego dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji zasadnie uznał, że faktury wystawione przez R. N. nie dokumentują realnych transakcji gospodarczych. Strona w przeważającej części prowadzonych ewidencji księgowych i podatkowych dokonywała zapisów nieadekwatnych do otrzymywanych i wystawianych dokumentów księgowych. Złożonego po czasie deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług zawierały dane niezgodne z prowadzonymi ewidencjami VAT. Strona nie przedstawiła całości dokumentacji związanej z prowadzonymi rejestrami zakupu, wystawiane faktury nie miały zachowanej kolejności numerycznej, jak również Strona nie złożyła wyjaśnień w zakresie odstąpienia od deklarowania właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego wartości zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Strona nie okazała także innych dowodów niż sporne faktury potwierdzających otrzymanie towaru. Organ odwoławczy podniósł, że fakt dokonania sprzedaży towaru nie jest równoznaczny ze stwierdzeniem, że sprzedaży podlegał towar zakupione na podstawie zakwestionowanych faktur zakupu. Dyrektor Izby Skarbowej odnotował przy tym, że na spornych fakturach przedmiot sprzedaży zidentyfikowany został wyłącznie co do rodzaju i w związku z brakiem udostępnienia przez Stronę ewidencji magazynowej nie można w sposób jednoznaczny stwierdzić, że Strona dokonywała sprzedaży tego samego towaru, który rzekomo nabyła na podstawie spornych faktur.

Rozpatrując odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego i jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Organ stwierdził, że we włączonej do materiału dowodowego decyzji ustalono, iż wszystkie faktury wystawione na rzecz Strony dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, a zatem nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wielu wyrokach wyraźnie wskazał, że prawo do odliczenia podatku od towarów i usług ograniczone jest jedynie do podatku należnego, tj. związanego z czynnościami podlegającymi VAT lub zapłaconego, o ile faktycznie był należny. Zatem z prawa do odliczenia podatku podatnik nie może skorzystać w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany w fakturze.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związaną z wykonywaniem czynności opodatkowanych jest fundamentalnym prawem podatnika. Prawo to nie ma charakteru bezwzględnego, a jego podstawowe ograniczenie wynika już z samego brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów. Organ odwoławczy podkreślił, że z uwagi na charakter i istotę podatku od towarów i usług, faktura dokumentująca dokonany obrót i podatek ma szczególne znaczenie dowodowe. Strona nie może obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury, która nie stwierdza nabycia towaru lub usługi. Oznacza to, że nabycie towaru łub usługi jest wymogiem uzyskania przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego określonego w fakturze od podatku należnego, o którym mowa jest ww. przepisach. Organ wskazał, że celem regulacji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług jest uniemożliwienie sankcjonowania sytuacji, że kto inny dostarcza towar czy też świadczy usługi, a kto inny wystawia w związku z tym faktury. W konsekwencji prowadziłoby to bowiem do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że w obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że decydującym o prawie podatnika do skorzystania z obniżenia podatku należnego o wynikający z faktur podatek naliczony jest powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu oraz związek zakupu z działalnością opodatkowaną przy spełnieniu warunków formalnych związanych z realizacją tego prawa, opisanych w art. 18 VI Dyrektywy. Prawo do odliczenia podatku powstaje z chwilą zaistnienia obowiązku podatkowego względem podatku podlegającego odliczeniu. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi, a nie z tego tytułu, że został wykazany na fakturze.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie istniały faktyczne i prawne podstawy do ograniczenia prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, gdyż stwierdzona została fikcyjność transakcji pomiędzy R. N. a Stroną, w związku z czym nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż dostawca nie świadczył na rzecz Strony dostawy towarów i usług. Skorzystanie przez Stronę z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur naruszałoby więc zasadę neutralności podatku od towarów i usług. W ocenie organu odwoławczego tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił jednocześnie, że wyjątkiem od powyższej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa [nadużycia] w podatku od towarów i usług. Organ zaznaczył, że jest to możliwe, jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem. Analizując okoliczności rozpatrywanej sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie można przyjąć, iż Strona, wchodząc w relacje biznesowe z kwestionowanym kontrahentem, nie miała podstaw, by podejrzewać, że działał on w sposób nielegalny, nadużywając prawa podatkowego i podjęła wszelkie możliwe działania, aby uchronić się od udziału w oszustwie podatkowym. Relacje biznesowe pomiędzy Stroną a wystawcą faktur uregulowano umową, co do której istnienia kontrahent zaprzeczał. Dostawy określonej partii towaru odbywały się w okolicznościach, co do których Strona i kontrahent podają różne informacje. Zapłaty dokonywano w formie gotówkowej, a zamówienia składane były wyłącznie telefonicznie. Ponadto Strona nie przedstawiła w toku postępowania jednoznacznych dowodów na okoliczność przyjmowania towarów od wystawcy faktur. Jedynym dowodem dokonania konkretnych transakcji są sporne faktury. Brak jest również dowodów prowadzenia przez Stronę ewidencji stanu towarów w celu przyjmowania i wydawania towarów, brak danych dotyczących transportu towarów. W ocenie organu odwoławczego powyższe ustalenia wskazują, że Strona co najmniej powinna przypuszczać, iż jej kontrahent nie jest wiarygodny. Dyrektor Izby Skarbowej odnotował, że Strona całą swoją wiedzę na temat wystawcy spornych faktur opierała wyłącznie na okolicznościach dotyczących walorów dostarczanego towaru. Zdaniem organu odwoławczego sprawdzanie przez Stronę numerów IMEI dostarczanych telefonów, na podstawie których ustalano z jakiego rynku pochodzą, czy nie są kradzione, czy nie są zablokowane przez operatora, było niewystarczające do uznania, że w kontaktach z wystawcą faktur Strona dochowała należytej staranności. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że twierdzenia Strony o dokonaniu weryfikacji działalności R. N. przez sprawdzenie dokumentów założycielskich i deklaracji podatkowych nie zostały poparte żadnym dowodem. Zdaniem organu, jeżeli Strona powołuje się na fakt stosowania określonej procedury weryfikacyjnej wobec kontrahenta, powinna móc w każdym czasie udowodnić, że w odniesieniu do konkretnego kontrahenta taka procedura w rzeczywistości została przeprowadzona. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej profesjonalny podmiot gospodarczy winien wykazać się starannością w doborze kontrahentów, mieć świadomość możliwości podjęcia współpracy z podmiotem pozorującym swoje istnienie w obrocie gospodarczym oraz stosować w kontaktach handlowych zasadę ograniczonego zaufania.

W odniesieniu do wystawienia przez Stronę faktur VAT na rzecz odbiorców hurtowych, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Strona wprowadziła do obrotu prawnego faktury sprzedaży, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. niedokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu odwoławczego okoliczności transakcji dokonywanych przez Stronę z odbiorcami wskazywały na funkcjonowanie wielu ogniw w łańcuchu firm, fakturujących w ilościach hurtowych sprzęt elektroniczny wykazany na fakturach sprzedaży, w tym z wykorzystaniem transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw, jak również eksportu i sprzedaży w systemie "Tax free, przy czym cały czas wystawiano faktury w zakresie sprzedaży hurtowej. Organ podniósł także, że niektórzy z odbiorców na dalszym etapie obrotu dokonywali ponownego wprowadzenia nabytych telefonów na rynek polski. Z ustalonego stanu faktycznego wyłania się obraz fakturowania przez odbiorców dostaw na podstawie faktur otrzymanych w fazie wcześniejszej. Firmy nie przekazywały sobie towaru, a nabywca twierdził, że towar trafiał bezpośrednio do kolejnego kupującego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej materiał dowodowy wskazuje na funkcjonowanie wydłużonego łańcucha dostaw, gdzie na fakturach sprzedaży wykazywano telefony komórkowe, które w większości przypadków w dalszym ciągu nie trafiają do ostatecznego konsumenta detalicznego, lecz są wykazywane na fakturach pomiędzy kolejnymi firmami. Organ odwoławczy podniósł także, niektóre z podmiotów występujących na dalszych etapach obrotu są podejrzewane w uczestniczenie w przestępstwie typu karuzelowego.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w rozpatrywanej sprawie karuzela podatkowa rozpoczynała się na etapie podmiotów S. M. S. M. z L. oraz K. sp. z o.o. z W., które odgrywały rolę tzw. znikających podatników. Faktury sprzedaży wystawione przez te podmioty wprowadzone zostały do obiegu prawnego. Przedmiotowe podmioty nie deklarowały podatku od towarów i usług wykazanego na wystawionych przez nie fakturach VAT, co pozwoliło na zatajenie źródeł pochodzenia towaru oraz cen tych towarów, ale przede wszystkim spowodowało nieodprowadzenie do Skarbu Państwa należnego podatku wykazanego na fakturach, wystawionych przez te podmioty, który był rozliczany przez kolejne podmioty uczestniczące w karuzeli podatkowej. R. N. pełnił funkcję "bufora" I rzędu, Strona bufora II rzędu, a kolejne podmioty biorące udział w tej karuzeli podatkowej pełniły funkcję buforów III i IV rzędu. Na końcu karuzeli podatkowej funkcjonowały podmioty, takie jak między innymi E. M. A. P., N. S. S.A., A. S.A, V. G. Sp. z o.o., F. J. Z., FM U K. A. Z., A. S.A. M. sp. j., które pełniły funkcję brokerów i deklarowały znaczne kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy z tytułu deklarowanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, eksportu towarów lub zwrotu podatku dla podróżnych w systemie Tax Free, a także w niektórych przypadkach sprzedaży towarów na rynku krajowym, czerpiąc pośrednio korzyści z tytułu niskich cen sprzedaży towarów stosowanych przez poprzednie podmioty stanowiące ogniwa w łańcuchu dostaw. W toku postępowania ujawniono, że podmioty otrzymujące faktury wystawione przez Stronę dokonały wyłącznie ich dalszego fakturowania, podmioty te poza fakturami nie dysponowały dokumentacją potwierdzającą przyjęcie towarów czy też ich wydanie. Nie składając deklaracji dla podatku od towarów i usług, Strona sama zdefiniowała, że fakturowanie odbywało się poza system VAT.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej niezależnie od braku powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w związku z wystawieniem faktury w okolicznościach jak wymienione w art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług Strona obowiązana jest do zapłaty podatku wykazanego w wystawionych przez siebie fakturach VAT. Organ zaznaczył przy tym, że ustalenie, iż faktury podlegają dyspozycji art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, powoduje, że podatek wykazany na takich fakturach nie jest podatkiem należnym z tytułu dokonania jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej o wyeliminowaniu ryzyka uszczuplenia należności budżetowych nie może stanowić okoliczność wydania przez stosowny organ decyzji nieprawomocnej decyzji podatkowej określającej w podatku od towarów i usług zobowiązanie we właściwej wysokości. Organ podniósł, że Strona nie podjęła działań mających na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia wpływów budżetowych, a wręcz twierdzi, że czynności takie jak na wymienionych fakturach faktycznie miały miejsce. W rozpatrywanej sprawie Strona nie dokonywała korekty wystawionych faktur, również odbiorca faktur nie dokonywał korekty swoich zobowiązań.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podstawę do odliczenia podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty, a ich brak uniemożliwia stronie realizację tego prawa niezależnie od tego, czy wcześniej były w jego posiadaniu czy też nie. Samo istnienie śladu podatku związanego z zakupionymi towarami bądź usługami w ewidencjach zakupu oraz deklaracjach, gdzie została wykazana zbiorcza kwota podatku naliczonego, nie jest wystarczające do odliczenia podatku naliczonego.

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że obowiązek dowodowy ciążący na organie nie jest równoznaczny z brakiem konieczności podejmowania przez podatnika jakichkolwiek działań w toku postępowania podatkowego. Jeżeli bowiem w trakcie kontroli podatkowej, czy też postępowania podatkowego, podatnik zachowa bierną postawę i kwestionując ustalenia dokonane przez organ, nie przedstawi żadnych dowodów na potwierdzenie swoich twierdzeń, jego twierdzeń nie można uznać za udowodnione. Ograniczenie się jedynie do zarzucenia organowi podatkowemu nieprawidłowości w ustaleniu stanu faktycznego, bez wskazania dowodów na poparcie tej tezy, należy więc uznać za niewystarczające. Zdaniem organu odwoławczego nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających stanowisko Strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczyła ona sama, a z ustaleń organu wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył przy tym, że Strona na każdym etapie postępowania jest uprawniona do składania wyjaśnień, przedkładania nowych dowodów potwierdzających jej twierdzenia.

Organ odwoławczy wskazał, że dokonana przez organ pierwszej instancji odmienna, od dokonanej przez Stronę, ocena tego samego stanu faktycznego nie stanowi o naruszeniu prawa i nie może uzasadniać zgłoszonych przez Stronę zarzutów w tym zakresie.

Na wskazane powyżej orzeczenie pismem z 18 stycznia 2016 r. Podatnik złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:

1) art. 5 ust. 1 pkt 1, ust. 2, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług [Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.];

2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 127, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [Dz.U. z 2015, poz. 613, z późn. zm.].

Uzasadniając powyższe zarzuty, Skarżący podniósł, że organy nie przeprowadziły ustaleń w kwestii istnienia bądź nieistnienia towaru wymienionego w zakwestionowanych fakturach, a organ odwoławczy ograniczył się do rozpatrzenia złożonego odwołania, naruszając w ten sposób zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Podatnik stwierdził także, że organ nie uzasadnił prawidłowo wydanej decyzji i nie uzasadnił swojego stanowiska. Zdaniem Skarżącego organ odwoławczy bezpodstawnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez niego dowodów. Podatnik stwierdził, że zeznania wskazanych przez niego świadków stanowiłyby istotny element w ustaleniu tego, czy dokonywane były płatności za nabywany towar oraz pozwoliłyby na ustalenie okoliczności dotyczących jego transportu i przekazywania. Zdaniem Skarżącego organ w sposób nieuprawniony zastosował hierarchę dowodów, uznając niektóre z nich za lepsze od pozostałych. W ocenie podatnika organ odwoławczy naruszył zasady postępowania dowodowego. Skarżący podniósł, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie istnieją żadne dowody towarzyszące dostawie udokumentowanej fakturą, gdyż nie zostały nigdy sporządzone ze względu na brak takiej potrzeby. Podatnik stwierdził, że nie był zobligowany do prowadzenia ewidencji magazynowej i z tego tytułu nie można czynić zarzutu ani wyciągać negatywnych konsekwencji z powodu jej braku. Skarżący zauważył przy tym, że w postępowaniu podatkowym nie ma terminów zawitych, w których można przedstawiać dowody.

Zdaniem Podatnika nieprawdziwe jest stwierdzenie, że Skarżący był bierny w inicjatywie dowodowej oraz wniosek, iż stan faktyczny został ustalony w sposób niebudzący wątpliwości. W ocenie Podatnika sposób dokonania przez Dyrektora Izby Skarbowej wykładni norm prawnych, dotyczących zebrania materiału dowodowego i prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w zaskarżonej decyzji, jest sprzeczny z wykładnią utrwaloną w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dokonana przez organ odwoławczy ocena jest sprzeczna z zasadami prawdy obiektywnej, a przeprowadzone rozumowanie nie odzwierciedla zasad logiki i doświadczenia życiowego. Dyrektor Izby Skarbowej nieprawidłowo ocenił proces zgromadzenia materiału dowodowego w decyzji organu pierwszej instancji, nie dostrzegł luk w materiale dowodowym i zaakceptował jednostronny sposób jego oceny, czym naruszył zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów.

Zdaniem Skarżącego czynności dowodowe były prowadzone jednostronnie i ukierunkowane na zbieranie materiału dowodowego wytworzonego przez inne organy państwowe. W ocenie Podatnika postępowanie odwoławcze polegało na akceptacji z góry ustalonej w decyzji organu I instancji, a nie na ustaleniu prawdy obiektywnej. Większość dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych dotyczy innego podmiotu – R. N. – i w konsekwencji ujawniono nieprawidłowości u innych podmiotów, a nie u Podatnika. Skarżący argumentował, że organ nie wykazał istnienia oszustwa w relacjach pomiędzy Podatnikiem a jego kontrahentami. Podatnik podniósł także, że zdecydowana większość sprzedawanego towaru, na kolejnych etapach trafiała do indywidualnego odbiorcy. Podatnik wskazał także, że niektóre kluczowe dla sprawy okoliczności nie zostały wyjaśnione przez organ.

Skarżący zarzucił, że działanie organów podatkowych było sprzeczne z zasadami neutralności podatku od towarów i usług i jego proporcjonalności, a działania Podatnika będące działaniami oszukańczymi nie zostały udowodnione.

Po złożeniu skargi, Skarżący swoje stanowisko dopełnił pismem procesowym z dnia 1 lutego 2017 r., w którym podkreślił, że – na podstawie informacji ze strony serwisu bankier.pl – że postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. dotyczące kontrahenta nabywcy towarów od Skarżącego zostało umorzone; podał, że Prokuratura Rejonowa w L. umorzyła postępowanie wobec sprzedawcy towarów na rzecz Skarżącego, tj. Pana R. N. z powodu braku danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstwa. Skarżący załączył też kopię faktury VAT z tytułu zakupu samochodu mercedes CLS 350, rok prod. 2005, której nie był w stanie odnaleźć na etapie postępowania przed organami.

Kolejnym pismem procesowym, datowanym na 6 marca 2017 r. Skarżący wystąpił o przeprowadzenie dowodów z uzupełniających dokumentów: faktury dotyczącej zakupu samochodu mercedes CLS 350, rok prod. 2005, której kopie załączył przy piśmie z 1 lutego 2017 r., wydruków z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej – na okoliczność weryfikacji prawidłowości prowadzenia działalności gospodarczej przez Pana R. N. ; korespondencji mailowej z jednym z nabywców sprzętu od Skarżącego, dotyczącą reklamacji – na okoliczność niepełnego przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organy; faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz V. S. w W. oraz faktur dalszej sprzedaży przez ten podmiot ze wskazaniem w nich nr 4 ostatnich cyfr numerów IMEI sprzedawanych telefonów na okoliczność nie przeprowadzenia przez organy pełnego postępowania dowodowego. Skarżący wniósł też o zwrócenie się do Naczelnika D. M. Urzędu Skarbowego w W. o przesłanie dokumentacji i orzeczenia wobec A. D. sp. z o.o. a także do Prokuratury Rejonowej w L. o przesłanie dokumentacji i postanowienia o umorzeniu postępowania wobec Pana R. N.

1. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie jako niezasadnej, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Badając rozpoznawaną sprawę według kryteriów wynikających z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz.U. z 2014r., poz. 1647] oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c oraz art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.], Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył.

2. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy zgodne z prawem było:

1) zakwestionowanie podatku naliczonego ze 147 faktur VAT wystawionych przez V. R. N. w L., mających dokumentować nabycie elektroniki użytkowej przez Skarżącego od tego podmiotu na łączną kwotę 25 656 997,51 zł netto i podatek VAT 5 901 109,49 zł;

2) zakwestionowanie podatku naliczonego, dotyczącego zakupu samochodu marki Mercedes CLS 350 za kwotę 51 219,51 zł netto, co do którego Skarżący w toku postępowania kontrolnego oraz odwoławczego nie przedstawił faktury nr C017/2013 z 3 czerwca 2013 r. związanej z zakupem pojazdu;

3) zakwestionowanie sprzedaży elektroniki użytkowej przez Skarżącego na rzecz pięciu dalszych nabywców.

3. Sąd, odnosząc się na wstępie do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, stwierdza, że poczynione w toku postępowania kontrolnego oraz odwoławczego ustalenia, że faktury wystawione przez R. N. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwa V. w L. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, a stanowiły przejaw uczestnictwa w ciągu transakcji z udziałem podmiotów, które nie rozliczyły podatku od towarów i usług, mających na celu oszustwo podatkowe znalazły potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Materiał ten Sąd uznaje za kompletny i stanowiący wystarczającą podstawę rozstrzygnięć podjętych w rozpoznanej sprawie. Przypomnienia wymaga, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe [art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej]. Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, zaś ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów [art. 191 Ordynacji podatkowej]. Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych [art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej].

W ocenie Sądu, cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie. Organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniając Skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania, zaś wyrazem tego są składane w toku postępowania zastrzeżenia oraz możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z czego Skarżący korzystał.

Nie stanowi przy tym naruszenia czynnego udziału w postępowaniu, uzasadniającego zarzut osadzony w treści art. 123 Ordynacji podatkowej posłużenie się jako materiałem dowodowym i włączenie w jego poczet decyzji wydanej wobec kontrahenta Skarżącego, Pana R. N. [tom IV, k. 886-887 akt post. adm.] oraz akt postępowania prowadzonego wobec Pana T. W. zam. w S. B. postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z [...] marca 2015 r. [tom IV, k. 887-888 akt post. adm.] a także materiałów zebranych w postępowaniach kontrolnych i czynnościach sprawdzających prowadzonych wobec uczestników transakcji sprzętem udokumentowanym spornymi fakturami.

Tym samym postanowieniem włączone zostały w poczet materiału dowodowego dotyczącego postępowania prowadzonego wobec Skarżącego materiały z czynności sprawdzających wobec kontrahentów jednego z odbiorców towarów od Skarżącego [Pana T. W.], tj. wobec V. G. sp. z o.o. w W. [tom IV, k. 869-871 akt post. adm.], A. P. M. [tom IV, k. 867-868 akt post. adm.], X. sp. z o.o. w C. [tom IV, k. 865-866 akt post. adm.], P. J. i A. S. sp. j. w B.P. [tom IV, k. 792-794 akt post. adm.]; dotyczące transakcji tego podmiotu pismo A. D. SA w W. [tom IV, k. 861-862 akt post. adm.], pismo T. D. P. sp. z o.o. w W. [tom IV, k. 856-858 akt post. adm.], pismo [...] S. SA w W. wraz załącznikami w postaci faktur [tom IV, k. 832-853 akt post. adm.], pismo A. SA w W. wraz załącznikami w postaci faktur [tom IV, k. 823-829 akt post. adm.], pismo K. P. sp. z o.o. W. z fakturami [tom IV, k. 813-820 akt post. adm.], pismo I. SA W. [tom IV, k. 810 akt post. adm.], pismo J. K. K. W. z załącznikami [tom IV, k. 803-806 akt post. adm.], dokumenty Grupa A. w L. [tom IV, k. 799-800 akt post. adm.], pismo T. P. R. w W. [tom IV, k. 796 akt post. adm.].

Sąd podkreśla, że w postępowaniu podatkowym [kontrolnym] obowiązuje otwarty katalog dowodów, co wynika z art. 180 Ordynacji podatkowej. Nadto, w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, zaś stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Stąd materiały pozyskane w toku postępowania innego niż postępowanie podatkowe mieszczą się w katalogu środków dowodowych z art. 181 Ordynacji podatkowej i podlegają ocenie organu, podobnie jak wszystkie inne dowody zebrane w sprawie. W myśl art. 181 Ordynacji podatkowej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Nie ma zatem przeszkód do posłużenia się dowodami zgromadzonymi w innym postępowaniu, w tym decyzją wydaną wobec innego podmiotu, które mogą i powinny zostać poddane ocenie zgodnie z regułami określonymi w art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Dowodem takim może być także decyzja wydana w innym postępowaniu. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ [tak: wyrok Naczelnego Sądu administracyjnego z 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1916/07]. W prowadzonym wobec Skarżącego postępowaniu organy nie ograniczyły się przy tym do skorzystania z dowodów w postaci materiałów z postępowań prowadzonych wobec innych niż Skarżący podmiotów – przesłuchały także kluczowych uczestników postępowania, tj. Skarżącego oraz jego dostawcę, Pana R. N. a także największego odbiorcę, na którego Skarżący wystawił 154 faktury tj. T, W, , prowadzącego działalność jako V. S. T. W. [wszystkie przesłuchania z 15 maja 2014 r. – tom I, k.60-65 i 53-59, 48-52 akt post. adm.]. Organ kontroli skarbowej skwapliwie sięgnął także materiałów z postępowań prowadzonych wobec dostawców Pana R. N. - K. sp. z o.o. w W. [próba przeprowadzenia czynności sprawdzających zakończona niepowodzeniem z powodu stwierdzenia, że pod adresem rejestrowym spółki mieści się inny podmiot, tj. V. sp. z o.o. i braku ustalenia miejsc aktywności; ustalenie, że podmiot ten za cały 2012 r. nie złożył żadnej deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług, a ostatnią deklarację VAT-7 złożył w 2010 r.] a także S. M. M. S. w L. [sprawdzenie w systemie PESELNET, że zmarł on w dniu 5 października 2012 r. oraz ustalenie na podstawie obowiązków sprawozdawczych tego podatnika w Urzędzie Skarbowym w L., że złożył on w całym 2012 r. tylko jedną deklarację VAT-7K za II kwartał 2012 r. wykazującą "zerowe" wartości dostaw a 13 listopada 2012 r. działalność gospodarcza została wykreślona z Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej]. Organ kontroli skarbowej przeprowadził także czynności sprawdzające i kontrolne u odbiorców Skarżącego [V. S. T. W. w W., D. P. P. P. w G.; P. Z. – A. P. Z. w W.; P. D. z W.; M. sp. j. K. R., J. W. w T.] oraz zbadał dalsze transakcje dotyczące ich odbiorców.

Organy obu instancji zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Organy obu instancji podjęły i przeprowadziły szereg czynności mających na celu zbadanie przebiegu zdarzeń gospodarczych podlegających ocenie. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym.

4. Za bezpodstawny należało przy tym uznać zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wyrażonego w odwołaniu żądania Skarżącego przesłuchania E. L., G. M., A. B. i G. R. na okoliczność istnienia towaru, całokształtu okoliczności związanych z dokonywanymi transakcjami, takimi jak miejsce i forma dostawy, źródło pochodzenia towaru, jego rodzaj i ilość itp. oraz wyrażonego w piśmie z 22 września 2015 r. [tom V, k. 1119-1136 akt post. adm.] wniosku o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z przesłuchania wiceprezesa zarządu D. sp. z o.o., Pana K. S. na okoliczności dotyczące wynajmu lokalu Panu R. N., okoliczności zakończenia/rozwiązania umowy najmu, sposobu korzystania z pomieszczeń po zakończeniu/rozwiązaniu umowy najmu, okresu w jakim Pan R. N. posiadał dostęp do ww. pomieszczeń po zakończeniu/rozwiązaniu umowy najmu a także niezidentyfikowanego pracownika D. sp. z o.o., który miał rozmawiać z pracownikami organu kontroli skarbowej prowadzącymi czynności kontrolne wobec Pana T. W. w trakcie ich wizyty 13 stycznia 2014 r. Ostatni dowód – z przesłuchania Pana K. S. oraz pracownika firmy D. sp. z o.o. – miał zostać przeprowadzony w opozycji do stwierdzeń pracowników organu kontroli skarbowej, ujętych w adnotacji z tej wizyty [tom IV, k. 872 akt post. adm.], zgodnie z którymi w celu przeprowadzenia czynności kontrolnych u Pana W. udano się pod adres działalności jego kontrahenta, Pana R. N. w L., ulica Z. jednak pod tym adresem "znajdowała się firma D. LTD. oraz Biuro Rachunkowe "C." P. Ł. Jednocześnie z informacji uzyskanych od pracownika firmy "D." Ltd. wynikało, iż firma "V. " R. N. , wynajmowała kilka lat temu pomieszczenia w budynku przy ul Z., jednakże od 4 lat firmy tej już nie ma pod tym adresem. Ponadto kontrolujący udali się pod adres zamieszkania Pana R. N., mieszczący się w L. przy ulicy A. , pod którym zastano jedynie osobę podającą się za ojca R. N. Osoba ta poinformowała, że syn nie mieszka pod tym adresem, a jedynie jest pod nim zameldowany, natomiast nie była w stanie udzielić odpowiedzi odnośnie obecnego miejsca zamieszkania Pana R. N. ".

W ocenie Sądu, nie jest zasadny stawiany w skardze zarzut zaniechania przesłuchania tych osób, za pomocą którego to środka dowodowego Skarżący chciał przekonać, że dostawy od Pana R. N. towaru [telefony Samsung, A., iPady, sprzęt komputerowy] miały miejsce. W sprawie – na podstawie szeregu dowodów, przede wszystkim z dokumentów, w tym decyzji wydanej wobec Pana R. N. – ustalono, że w 2012 r. Pan N. nie prowadził aktywności polegającej na dokonywaniu rzeczywistych transakcji, co wynika nie tylko z ustaleń co do braku korzystania z pomieszczeń w L. przy ul. Z., ale też z ustaleń dotyczących jego rzekomych dostawców [K. sp. z o.o. i S. M. M. S], którzy w 2012 r. nie prowadzili działalności i których uchwycenie przejawów aktywności okazało się niemożliwe, a także wobec ustalenia, że nie wykazywali oni w składanych deklaracjach VAT-7 dostaw [jedna deklaracja złożona przez S. M. Marek Świderski] lub w ogóle ich nie składali [K. sp. z o.o. – złożyła ostatnią deklarację w 2010 r.] a także oświadczeń Pana R. N.

Jeśli chodzi o ostatniego świadka – osobę z firmy D. sp. z o.o. w L. [wiceprezesa tej spółki, Pana K. S.], to Skarżący załączył do odwołania [tom V, k. 1055 akt post. adm.] oświadczenie tej osoby, zgodnie z którym Pan R. N. wynajmował od D. sp. z o.o. pomieszczenia biurowe w okresie 23 wrzesień 2005 r. – 31 grudzień 2009 r. a po tym okresie związku z niepłaceniem czynszu umowa została wypowiedziana ze skutkiem natychmiastowym, jednak "w okresie 2-3 lat po wygaśnięciu umowy meble i urządzenia biurowe Pana no wiejskiego pozostały do czasu pełnego spłacenia zaległego czynszu w wynajmowanym uprzednio pomieszczeniu do czasu pełnego spłacenia zaległego czynszu, przy czym Pan N. posiadał sporadyczny dostęp do tego pomieszczenia i znajdujących się tam dokumentów". Skarżący opatrzył odwołanie, poza tym oświadczeniem, dołączoną do niego kopią wypowiedzenia przez D. sp. z o.o. w L. z dnia 31 grudnia 2009 r. umowy najmu Panu R. N., z Jego odręczną adnotacją o treści: "31.12.2009 Odebrałem N. R." [tom V, k. 1054 akt post. adm.]. Powyższe oświadczenie oraz wypowiedzenie umowy najmu potwierdza, że kontrahent Skarżącego – jego jedyny w 2012 r. dostawca – pod jedynym ustalonym adresem swej aktywności w rzeczywistości nie prowadził [jedynie jego rzeczy miały pozostawać w miejscu dawnej działalności i to tylko jako depozyt gwarantujący spłacanie zaległości z tytułu czynszu], a zatem dowód z przesłuchania świadka w osobie autora tego oświadczenia nie prowadziłby do ustalenia okoliczności innej, aniżeli ta, że Pan N. pod adresem ul. Z. w L. działalności nie prowadził. Wniosek ten nie mógł też służyć wykazaniu "tezy zasadniczej" – co próbuje wykazać Skarżący w skardze [jej str. 29] – to jest, że skoro takie spotkanie miało miejsce w L. przy ul. Z., to oznacza to, że Skarżący podejmował kroki mające na celu ustalenie wiarygodności kontrahenta, czego wyrazem miało być zweryfikowanie, że posiada on biuro, a okoliczność posiadania biura – jakie by ono nie było – zwiększa, zdaniem Skarżącego wiarygodność jego kontrahenta w osobie Pana R. N. Wiarygodność kontrahenta wynika z szeregu okoliczności dotyczących operacji między Skarżącym a Panem R. N., takich jak mające mieć miejsce w całości w formie gotówkowej na ponad 25 000 000 zł płatności, brak deklaracji składanych przez Pana N. oraz dowodów potwierdzających nabycie przez Niego sprzętu. Sąd zauważa przy tym, że umowa najmu tego biura była wypowiedziana Panu R. N. od końca 2009 r., przy czym Pan R. N. przesłuchany 15 maja 2014 r. [tom I, k. 60-65 akt post. adm.] podał, że handlem telefonami firmy Samsung, iPhone zajmował się od 2012 r. a także, że Skarżącego poznał około cztery miesiące przed nawiązaniem współpracy, co oznacza, że w okresie spornych operacji gospodarczych – mających miejsce długo po wypowiedzeniu umowy najmu lokalu przy ul. Z. w L. – Pan N. nie dysponował już tym lokalem. Sąd zauważa też, że w sprawie nie wykazano, by Pan R. N. prowadził działalność pod innymi adresami, w tym na ulicy K. lub na ulicy G. w L.

Oceniając odmowne postanowienie organu odwoławczego z [...] listopada 2015 r. [tom V, k. 1173-1175 akt post. adm.], w którym organ akcent odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchania wymienionych osób położył na brzmienie art. 188 Ordynacji podatkowej, podkreślając że warunkiem uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu jest, aby jego przedmiotem były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, jednak organ prowadzący postępowanie obowiązany jest nie uwzględnić wniosku, jeżeli okoliczności te stwierdzone są innymi dowodami i wskazując, że co do Pana R. N. wydana została decyzja [niewłaściwie określana jako "prawomocna" zamiast ostateczna, co trafnie zauważył Skarżący – str. 11 skargi], Sąd wskazuje, że organ odwoławczy odmawiając dowodów powołał się nie tylko na tę decyzję ale także na okoliczność nie okazania przez Pana N. dokumentów nabycia sprzedawanego towaru a także na cały zgromadzony materiał dowodowy – materiały przedstawione przez Skarżącego a także pochodzące z innych postępowań. Materiał dowodowy zgromadzony w analizowanym postępowaniu zawiera rezultaty kontroli prowadzonej wobec Skarżącego; jego jedynego dostawcy – Pana R. N. , z czynności podjętych wobec jego dostawców, a także materiały zebrane stosunku do podmiotów, którym Skarżący miał sprzedać towar a także ich odbiorców. Lektura tego materiału obrazuje nie tylko przebieg operacji między Skarżącym a jego dostawcą – Panem R. N., co do których to operacji Skarżący wyraża niedosyt starań dowodowych organów, ale także obejmuje analizę operacji między Skarżącym a jego odbiorcami oraz dalszymi odbiorcami.

Sąd zauważa także, że decyzja z dnia [...] marca 2015 r. wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. wobec Pana R. N. stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej i stanowi dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone [wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 października 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 1153/08, orzeczenie dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl], a decyzja jako dokument urzędowy w świetle art. 194 Ordynacji podatkowej korzysta ze szczególnej [zwiększonej] mocy dowodowej – sprowadza się ona do przyjęcia dwóch domniemań: prawdziwości [autentyczności] oraz wiarygodności – zgodności z prawdą twierdzeń zawartych w dokumencie urzędowym. Domniemanie wiarygodności nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić – bez przeprowadzenia przeciwdowodu – istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym [wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 6 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Go 1072/12, orzeczenie dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl].

Posłużenie się materiałami pozyskanymi w toku innego postępowania jest szczególnie uzasadnione, gdy postępowanie dotyczy działania w schemacie organizowanego oszustwa podatkowego, w które zaangażowanych jest wiele podmiotów, niejednokrotnie spoza danego kraju, zaś podstawę wnioskowania stanowi ocena całokształtu działań wielu podmiotów i tylko zebranie informacji o tych podmiotach i ich aktywności pozwala na uchwycenie schematu działania, podczas gdy jednostkowe transakcje, rozpatrywane samodzielnie nie budzą wątpliwości.

W ocenie Sądu posłużenie dokumentami, które służyły jako podstawa wydania decyzji wobec innego podmiotu, materiałami z postępowań kontrolnych oraz czynności sprawdzających u innych, zaangażowanych w operacje gospodarcze podmiotów jest wystarczające dla ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

Wbrew stwierdzeniu Skarżącego, zebrane w sprawie materiały, oceniane łącznie i we wzajemnym powiązaniu stanową wystarczającą podstawę dla dokonania ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

W ocenie Sądu organy prowadzące postępowanie zebrały szeroki materiał dowodowy i dokonały jego wszechstronnej oceny zaś postępowanie prowadzone było z poszanowaniem wskazywanych przez Skarżącego zasad.

Natomiast Skarżący nie przedstawił żadnego obiektywnego dowodu, to jest możliwego do zweryfikowania za pomocą innych dowodów, z którego wynikałoby, że poczynione przez organy ustalenia są nieprawidłowe. Art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada co prawda na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie upoważnia do obciążenia organów prowadzących postępowanie podatkowe nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów i dowodów świadczących o zasadności stanowiska podatnika, jeżeli nie dostarczył ich on sam, wywodząc dla siebie korzystne skutki prawne z podnoszonych okoliczności. Tam, gdzie podatnik zmierza do uzyskania korzyści podatkowej, czy to w postaci ulgi, czy odliczenia podatku naliczonego, ciężar wykazania istotnej okoliczności spoczywa na podatniku. Jak trafnie bowiem zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 lutego 2008 r., sygn. II FSK 1671/06, ustawodawca nie nałożył na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, co w pewnych sytuacjach byłoby nierealne, lecz jedynie zobowiązał go do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu [por.: B. Gruszczyński, [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka–Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis Warszawa 2011, s. 628 i n.].

Skarżący natomiast nie przedstawił dowodów, które należałoby włączyć do tego postępowania, a które uzasadniałyby jego tezy, kwestionujące ustalenia dokonane w postępowaniu. Na uwagę zasługuje, że w interesie Strony leży jak najszersza współpraca w gromadzeniu dowodów, bowiem dysponentem wiedzy o okolicznościach istotnych dla dokonania ustaleń w sprawie wiedzę ma tylko podatnik zaś jeżeli jej nie ujawni, a jest ona istotna dla rozstrzygnięcia sprawy, może w rezultacie ponieść tego negatywne konsekwencje. Godne uwagi w tym zakresie są spostrzeżenia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lutego 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 2194/04 [orzeczenie dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl], zgodnie z którymi "Nie jest tak, jak utrzymuje skarżąca, iż cały ciężar dowodowy spoczywa na organach podatkowych, gdyż podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza, jeżeli nie udowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony". Ponadto, z treści art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej wynika także obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w gromadzeniu dowodów, zwłaszcza tam gdzie podatnik miałby wywodzić z nich korzystne dla siebie skutki prawne. Organy są obowiązane gromadzić dowody przemawiające zarówno na korzyść, jak i niekorzyść podatnika, ale nie mogą być obarczane obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających ich własne ustalenia [wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 25 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Op 15/07, orzeczenie dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl].

W konsekwencji Sąd uznał, że organy zebrały wystarczający materiał dowodowy, zaś postawione zarzuty zaniechania czynności dowodowych – nie zasługują na uwzględnienie. Niedosyt aktywności organów co do przeprowadzenia powyższych dowodów Skarżący podniósł w postępowaniu odwoławczym, zaś organ odwoławczy w postanowieniu odmawiającym ich przeprowadzenia szczegółowo i wnikliwie je omówił, wskazując dokumenty, które stanowiły podstawę dokonanej oceny oraz motywy, którymi kierował się przy rozstrzygnięciu wniosków.

To, że wnioski wywiedzione z oceny zebranych w sprawie dowodów, w zestawieniu z innymi przeprowadzonymi przez organy dowodami nie prowadziły do wniosków zgodnych z oczekiwaniem Skarżącego, nie oznacza naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej.

5. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przepisów art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 127, art. 180, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Skarżący naruszenia wymienionych przepisów, poza zastrzeżeniami co do niewystarczająco starannego przeprowadzenia postępowania dowodowego, upatruje między innymi w zaniechaniu uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, uznając że rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania w znacznej części, gdyż nie został w sposób dokładny, zupełny i wyczerpujący zebrany materiał dowodowy, zaś decyzja organu kontroli skarbowej została utrzymana w mocy w oparciu o wadliwe, jednostronne, nie mające odzwierciedlenia zarówno w stanie faktycznym jak i zebranym materiale dowodowym ustalenia. Skarżący powyższy zarzut opatrzył szeregiem cytatów z fragmentów decyzji organu odwoławczego, uznając, że stanowią one przejaw braku własnego stanowiska organu odwoławczego w rozstrzyganej sprawie, a także, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie rozpatrzył ponownie całej sprawy, nie rozpoznał jej merytorycznie lecz bezrefleksyjnie ograniczył się do oceny stanowiska organu pierwszej instancji, przy jednoczesnym pominięciu stanowiska Skarżącego i zarzutów odwołania a i to uczynił w stopniu niewystarczającym.

Sąd stwierdza, że kwestionowane przez Skarżącego fragmenty decyzji organu odwoławczego stanowią twierdzenia dokonane na podstawie materiału dowodowego, którego ocena wraz z zaskarżoną decyzją była zadaniem organu odwoławczego. Zarzuty wskazujące na nieprawidłowe sprawowanie funkcji organu odwoławczego i kontroli decyzji organu pierwszej instancji, polegające na powielaniu twierdzeń organu pierwszej instancji, zamiast ich analizy i oceny, przez co – zdaniem Skarżącego – nie zostało zapewnione respektowanie zasady dwuinstancyjności postępowania i nadzoru nad prawidłowością decyzji organów pierwszej instancji nie znajdują potwierdzenia w rozpoznawanej sprawie.

Wbrew stanowisku Skarżącego, wydana przez organ odwoławczy decyzja wyraża samodzielnie dokonane przez ten organ ustalenia, poczynione refleksje i własną ocenę przeprowadzonych dowodów. Sama tylko końcowa ocena przez organ odwoławczy zebranego w sprawie materiału, analogiczna jak ta, którą wyraził organ pierwszej instancji nie uzasadnia stwierdzenia naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Do takiej oceny obliguje wręcz organ odwoławczy przepis art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jeśli organ ten uznaje zarzuty odwołania za nieuzasadnione.

Wydana przez organ odwoławczy decyzja spełnia wymogi stawiane treścią art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Organy obu instancji zebrały obszerny, charakteryzujący dokonywane przez szereg podmiotów transakcje materiał, sięgając do rezultatów kontroli przeprowadzonych wobec kontrahentów Skarżącego [Pan R. N. prowadzący działalność pod nazwą V. w L.], podjęły starania związane z ustaleniem dalszych operacji na poziomie rzekomych dostawców Pana R. N. [S. M. M. S. w L. oraz K. sp. z o.o. w W.], przeanalizowały operacje sprzedaży elektroniki przez Skarżącego na rzecz jego odbiorców oraz dalsze losy towaru, który miał być przedmiotem sprzedaży pomiędzy podmiotami: S. M. M. S. w L. oraz K. sp. z o.o. w W. → V. R. N. w L. → Skarżący → pięciu odbiorców Skarżącego: V. S. T. W. w W., D. P. P. P. w G.; A. P. Z. w W.; P. D. z W. oraz M. sp. j. K. R., J. W. w T.. → odbiorcy wymienionych podmiotów.

W ocenie Sądu, wobec prawidłowo zebranego i ocenionego materiału dowodowego, trafną jest dokonana przez organy kwalifikacja prawna opisanych operacji, w tym uznanie, że Skarżący uczestniczył w oszustwie podatkowym. W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, że Skarżący świadomie uczestniczył w łańcuchu transakcji, mających na celu wyłudzenie zwrotu podatku od towarów i usług zaś uzasadnienie zaskarżonych decyzji skonstruowane zostało zgodnie z zasadą wynikającą zarówno z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. odzwierciedla dokonane ustalenia, ocenę przeprowadzonych dowodów oraz wyciągnięte wnioski. W postępowaniu odwoławczym, wydane zostało rozstrzygające wnioski dowodowe złożone przez Skarżącego postanowienie [tom V, k. 1173-1175 akt post. adm.], zaś organ odwoławczy, podobnie jak wcześniej organ kontroli skarbowej zapewnił Skarżącemu możliwość realizacji czynnego udziału w postępowaniu, z czego Skarżący korzystał.

Nie jest też zasadne twierdzenie postawione w skardze, że "Dyrektor IS zdaje się zapomniał – że Skarżący wnosił także o przeprowadzenie analizy przepływu środków finansowych na rachunku bankowym w kontekście dokonywanych płatności realizowanych gotówkowo na rzecz Pana R. N. w powiązaniu ze zrealizowanymi transakcjami zakupu i sprzedaży źródeł", o co wnosił Skarżący w piśmie z 22 września 2015 r. [tom V, k. 1119-1136 akt post. adm.]. Okoliczność płatności, jakie miały zostać zrealizowane gotówkowo przez Skarżącego na rzecz Pana R. N. na kwotę ponad 25 000 000 zł nie została wykazana. Analiza nieudowodnionych płatności w powiązaniu z przelewami na rzecz Skarżącego nie ma zatem znaczenia. W postępowaniu ustalono przy tym, że płatności dokonywane na rachunek Skarżącego nie zawsze odpowiadały swą wartością kwotom wynikającym z faktur, ponadto część z faktur nie została ujęta w ewidencji Skarżącego.

6. W ocenie Sądu, organy prowadzące postępowanie, na podstawie zebranych dowodów dokonały prawidłowej oceny, że Skarżący uczestniczył w oszustwie podatkowym.

I tak, ustalono w sprawie, że Pan R. N. , prowadzący działalność jako V. R. N. w L. wystawił w 2012 r. na rzecz Skarżącego 147 faktur VAT z tytułu sprzedaży telefonów iPhone, Samsung, iPadów, notebooków, monitorów, sprzętu komputerowego [tom III, k. 606-764 akt post. adm.] na łączna kwotę 25 656 997,51 zł netto i podatek VAT 5 901 109,49 zł. Ustalono też, że wystawione przez Pana R. N. w ramach jego działalności faktury na rzecz Skarżącego nie dokumentują rzeczywiście dokonanych transakcji – stanowią one jedyne transakcje sprzedaży dokonane przez ten podmiot w analizowanym roku podatkowym a wszystkie płatności na rzecz Pana R. N. , wynikające z tych faktur miały zostać dokonane w formie gotówkowej.

Ponadto, dostawcy Pana R. N. z 2013 r., tj. dwie firmy: K. sp. z o.o. w W. oraz S.M. M. S. z L. w rzeczywistości nie dokonali dostaw i nie prowadzili działalności. Ustalenia dotyczące jedynego w 2012 r. dostawcy Skarżącego, tj. Pana R. N. prowadzącego działalność pod nazwą V. R. N. w L. znalazły wyraz w wydanej wobec tego podmiotu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z [...] marca 2015 r. [tom IV, k. 885-887 akt post. adm.], dopuszczonej jako dowód w postępowaniu wobec Skarżącego [tom IV, k. 887-888 akt post. adm.].

Pan R. N. prowadzący działalność pod nazwą V. R. N. – w okolicznościach dokonanych w sprawie ustaleń, w tym wydanej na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług decyzji dotyczącej poszczególnych okresów roku 2012 – pełnił rolę bufora, który w oszustwie podatkowym typu karuzelowego miał za zadanie wydłużenie łańcucha kolejnych operacji towarem. Jak ustalono, Pan R. N. pod adresem rzekomej działalności, tj. ul. Z. w L. nie prowadził aktywności polegającej na obrocie elektroniką, co potwierdza zarówno adnotacja pracowników organów kontroli skarbowej w miejscu tej działalności [tom IV, k. 872 akt post. adm.] jak i przedstawione wraz z odwołaniem przez Skarżącego oświadczenie wiceprezesa posiadacza tej posesji, tj. D. sp. z o.o. oraz wypowiedzenie z dniem 31 grudnia 2009 r. umowy najmu Panu N. [tom V, k. 1055, 1054 akt post. adm.]. Pan R. N. nie złożył też za cały 2012 r. żadnej deklaracji VAT-7K; deklaracje te złożył dopiero w październiku 2013 r. jednak nie uiścił należnego w związku z tym podatku. Zaniedbywanie obowiązku składania deklaracji Pan R. N. wyjaśnił kłopotami rodzinnymi i osobistymi, które miały spowodować, że nie funkcjonował wtedy normalnie i nie złożył tych deklaracji w czasie. Sąd stwierdza, że wskazywane problemy kontrahenta Skarżącego nie stanowiły zarazem przeszkody do wystawienia faktur VAT w relatywnie dużej ilości, tj. 147 faktur na 25 656 997,51 zł netto i podatek VAT 5 901 109,49 zł, a ponadto – jak wynika z zeznań Pana N. [tom I, k. 60-65 akt post. adm.] – w realizacji obowiązków związanych z powadzeniem ewidencji miał go wspierać znajomy, zatem obowiązki podatkowe, zarówno dotyczące złożenia odpowiednich deklaracji jak i zapłaty podatku – jeśli dotyczyłyby rzeczywiście przeprowadzonych transakcji – mogły i powinny zostać przez Pana N. wykonane.

W zakresie współpracy ze Skarżącym Pan R. N. , przesłuchany 15 maja 2014 r. [tom I, k. 60-65 akt post. adm.] podał, że od 2012 r. zajmował się handlem telefonami firmy Samsung, iPhone; nie zatrudniał żadnych pracowników; ewidencję podatkową prowadził sam, przy pomocy znajomego; nie korzystał z kredytów a pieniądze miał na bieżąco – pobierał zapłatę od swojego odbiorcy – firmy Skarżącego - D. i rozliczał się dopiero wtedy ze swoimi dostawcami; firma nie posiadała żadnych środków transportu; w 2012 r. posługiwał się adresem z pieczątki firmowej Z. w L., ale miał tam wypowiedzianą umowę najmu zaś magazyn posiadał na ulicy K. oraz na ulicy G. w L., gdzie mieszkał w wynajętym domu jednorodzinnym i czasami przetrzymywał towar. Podał, że jedynymi dostawcami elektroniki dla niego były dwie firmy: S.M. M. S. z L. oraz K. sp. z o.o. z W. a zamówienia składał osobiście w siedzibie tych firm lub telefonicznie, spotykali się także czasami w L. na ul. K., zaś towar dostawcy zawsze przywozili osobiście do jego magazynu, nie był w siedzibie żadnego dostawcy, choć słyszał z ich rozmów, że posiadają magazyny ale ich nie widział. Co do współpracy ze Skarżącym podał, że poznał go, gdy szukał czegoś na portalu Allegro, dowiedział się, czym on handluje i zaproponował mu telefony; nie wie komu Skarżący je sprzedawał – nie interesowało go to. Skarżącego poznał około cztery miesiące przed nawiązaniem współpracy, był osobiście w firmie Skarżącego w magazynie przy ul. M. Jego dostawcy mieli mu komunikować o posiadanym, dostępnym asortymencie sprzętu, wtedy on miał składać ofertę Skarżącemu, a jeśli Skarżący akceptował po negocjacjach cenę i ilość danego modelu, wtedy przywoził do niego towar. Pan R. N. podał, że faktury sprzedaży przywoził z towarem i tego samego dnia Skarżący płacił mu gotówką, zaś jego dostawcy czekali aż im zapłaci, a w sytuacji, kiedy Skarżący nie miał pieniędzy, towar przechowywał dla niego np. przez jedną noc i dopiero po przyjęciu zapłaty od Skarżącego przekazywał gotówkę swoim dostawcom. Dostawcy mieli mu proponować, jaki rodzaj telefonów mogą mieć za dzień lub kilka dni, a wtedy pytał Skarżącego, czy on jest tym zainteresowany i wtedy decydował o zakupie telefonów; zdarzało się że Skarżący zainteresowany był jakimś rodzajem telefonów ale nie miał oferty od dostawców i nie udało się tych transakcji przeprowadzić. Pan R. N. podał, że telefony przechowywał w wynajmowanych magazynach w L. na ul. K. i G.; osobiście był obecny przy ich załadunku; opakowania telefonów były różne – w zbiorczych opakowaniach znajdowało się 20 sztuk pojedynczych opakowań tekturowych, w jednej dostawie mógł nabyć dwa opakowania zbiorcze lub więcej. Podał też, że naliczał sobie marże, czasami były ceny, z którymi Skarżący się nie zgadzał, wtedy obniżał swoją marżę, nie sprawdzał cen rynkowych tych telefonów, mając jednego odbiorcę płacącego gotówką a ogólnie jego marża wynosiła 2% ceny jednostkowej i przy większych ilościach była to marża opłacalna. Osobiście wystawiał faktury sprzedaży w oparciu o fakturę zakupu, czasami od dostawców dostawał dokumenty WZ, np. w firmie S. M., ale nie otrzymywał go zawsze. Pan R. N. podał też, że nie pamięta, ale raczej nie otrzymywał numerów IMEI na fakturach zakupów i czasami z opakowania spisywano te numery na fakturach dla Skarżącego, gdy on tego żądał. Sporadycznie zdarzało się, że faktury były zmieniane, poprzez wystawienie faktury korygującej, którą dostarczał Skarżącemu osobiście. Nie miał zawieranych żadnych umów pisemnych z kontrahentami; nie było też potrzeby, by Skarżący udzielał mu gwarancji bankowych, również jego dostawcy wierzyli mu, że w tym samym dniu, kiedy była transakcja dostaną zapłatę i nie żądali takich gwarancji. Pan N. wskazał, że odbierał gotówkę od Skarżącego, którą później płacił dostawcom – właścicielowi firmy S. M., a raz się zdarzyło, że zapłacił kolegom właściciela; również właścicielowi spółki K. , Panu K. płacił gotówką osobiście. Skarżący miał wystawiać pokwitowanie KP po otrzymaniu gotówki z tytułu wystawionych faktur. Pan N. oświadczył, że zawsze rozliczenia ze Skarżącym były w formie gotówkowej, przy czym to on sam zaproponował tę formę zapłaty, bo wymagali tego od niego jego dostawcy, a gdyby Skarżący nie zgodził się na taką formę zapłaty szukałby innych firm, które zapłacą gotówką.

Z włączonej w poczet materiału dowodowego decyzji wydanej wobec Pana R. N. wynika m.in., że w toku postępowania nie przedłożył on żadnych ksiąg podatkowych, tj. rejestrów nabyć oraz dostaw, prowadzonych na potrzeby podatku od towarów i usług, nie podał, czy księgi takie były prowadzone oraz czy jest w ich posiadaniu. Deklaracje w zakresie podatku od towarów i usług za okresy kwartalne dotyczące poszczególnych okresów rozliczeniowych 2012 r. złożył dopiero w październiku 2013 r., a wykazane w tych deklaracjach zobowiązania podatkowe nie zostały wpłacone. W decyzji stwierdzono też, że w postępowaniu kontrolnym Pan R. N. w czterech terminach: 3 lipca 2014 r., 15 lipca 2014 r., 31 lipca 2014 r. oraz 19 sierpnia 2014 r. przekazał organowi kontroli skarbowej m.in. faktury VAT dokumentujące zakupy i sprzedaż towarów, z których wynika, że w 2012 r. jako dostawcy na jego rzecz wskazane zostały dwie firmy: M. S. S. M. ul. G J. S. w L. i K. sp. z o.o., ul. P. w W. a nabywcą miał być Skarżący. Z treści wszystkich faktur wynika, że płatności miały następować w terminie 7-30 dni od daty wystawienia faktury, przy czym na fakturach nie było podanego numeru rachunku bankowego żadnej ze stron transakcji przelewem [faktury wystawione przez Pana R. N. – tom III, k. 606-764 akt post. adm.].

W sprawie ustalono następnie, że dwaj dostawcy Pana R. N. w 2012 r., tj. S.M. M. S. oraz K. sp. z o.o. w W. w 2012 r. nie prowadzili działalności. Oba podmioty nie rozliczały się z podatku od towarów i usług: K. sp. z o.o. ostatnią deklarację VAT-7 złożyła w 2010 r. a Pan M. S. prowadzący działalność pod nazwą S.M. zmarł 5 października 2012 r., przy czym w 2012 r. złożył deklarację tylko za drugi kwartał i wykazał w niej "zerowe" wartości dostaw; jego działalność gospodarcza została wykreślona z Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej 13 listopada 2012 r. Wobec K. sp. z o.o. nie udało się przeprowadzić czynności sprawdzających pod adresem rejestrowym, tj. ul. P. w W.; podmiot ten za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. nie złożył żadnej deklaracji w sprawie podatku od towarów i usług a ostatnią deklarację VAT-7 złożył w 2010 r. Wobec powyższego, miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz aktywności K. sp. z o.o. nie udało się ustalić.

Trafny w świetle zebranego materiału dowodowego jest wniosek organów, że oba podmioty: S. M. M. S. w L. oraz K. sp. z o.o. w W. rozpoczynają łańcuch nie mających miejsca operacji mających za przedmiot sprzęt elektroniczny [telefony A. - iPhony, Samsung, iPady, sprzęt komputerowy] i stanowią tzw. "znikających podatników".

Rezultaty postępowania przeprowadzonego wobec jedynego dostawcy Skarżącego – Pana R. N. wskazują, że także on nie mógł w 2012 r. prowadzić działalności gospodarczej w zakresie wynikającym z wystawianych przez niego faktur. Adres rejestrowy działalności zgłoszony do ewidencji działalności gospodarczej oraz Urzędu Skarbowego w L. jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, tj. ul. Z. w L. nie był miejscem aktywności tego podmiotu – pod tym adresem mieści się D. sp. z o.o., od której R. N. wynajmował w dalekiej przeszłości [do końca 2009 r.] pomieszczenia biurowe a pozostawianie po rozwiązaniu z końcem 2009 r. umowy rzeczy w dawniej wynajmowanych pomieszczeniach i sporadyczny dostęp Pana N. do lokalu [co wynika z załączonego do odwołania oświadczenia wiceprezesa D. sp. z o.o.] nie potwierdza prowadzenia w 2012 r. w tych pomieszczeniach regularnej aktywności, której wyrazem miała być sprzedaż elektroniki, udokumentowana 147 fakturami na ponad 25 000 000 zł netto; nie wykazano także, by taką działalność Pan N. prowadził pod innymi adresami [wskazywane w jego zeznaniach dwa inne adresy w L.: na ul. K. i G.]; Pan R. N. nie zatrudniał w 2012 r. pracowników; w zaświadczeniu o numerze REGON, jako przeważający rodzaj działalności wskazano doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania zaś działalność w zakresie handlu hurtowego sprzętem elektronicznym oraz telekomunikacyjnym nie została zgłoszona do ewidencji działalności gospodarczej. W postępowaniu nie ustalono, by Pan R. N. posiadał w 2012 r. rachunek bankowy oraz dokonywał za jego pośrednictwem jakichkolwiek płatności; wszystkie płatności z tytułu wystawionych na rzecz Skarżącego faktur miały następować w formie gotówkowej. Pan R. N. w 2012 r. nie składał deklaracji dla podatku od towarów, nie złożył też za ten rok zeznania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych; nie przedstawił żadnych dowodów związanych z wydatkami dotyczącymi prowadzenia działalności gospodarczej, kosztami tej działalności, takich jak koszty usług telekomunikacyjnych, używania telefonu komórkowego, Internetu, wynajmu pomieszczeń, zużycia energii elektrycznej, materiałów biurowych, używania pojazdu do prowadzonej działalności gospodarczej. Pan R. N. nie przedłożył też żadnych ewidencji związanych z prowadzoną w 2012 r. działalnością gospodarczą a dokumentacja źródłowa [faktury VAT] nie były kompletne.

Skarżący w swoim stanowisku wiele uwagi poświęca możliwości swojego spotkania z Panem R. N., które miało mieć miejsce w lokalu w L. przy ul. Z., co ma uprawdopodabniać m.in. załączone do odwołania oświadczenie wiceprezesa sp. z o.o. D. na temat wynajmu pomieszczeń pod tym adresem przez Pana R. N. , jednak podkreślenia wymaga, że z tego oświadczenia i oraz wypowiedzenia umowy najmu wynika, że z końcem 2009 r. Pan R. N. nie dysponował opisanym lokalem, co potwierdza też treść jego zeznań. Okoliczność, że Pan R. N. posiadał sporadyczny dostęp do pomieszczeń po zakończeniu/rozwiązaniu umowy najmu nie potwierdza, że w tym lokalu miała miejsce aktywność gospodarcza Pana N. [transakcje udokumentowane łącznie 147 fakturami, co daje średnio ponad 12 operacji miesięcznie]. Złożone przez Skarżącego oświadczenie wiceprezesa D. sp. z o.o., Pana K. S. wskazując, że Pan R. N. posiadał sporadyczny dostęp do pomieszczenia w L. przy ul. Z. i znajdujących się tam dokumentów a meble i urządzenia biurowe pozostawały do czasu pełnego spłacenia zaległego czynszu nie potwierdza, że w tym lokalu Pan N. prowadził aktywną działalność gospodarczą. Oświadczenie przedstawiciela D. sp. z o.o. nie zaprzecza a wręcz potwierdza, że Pan R. N. w 2012 r. nie posiadał siedziby w L. przy ul. Z., ponieważ nie najmował i nie zajmował tego lokalu.

W świetle zebranych w sprawie dowodów, prawidłowe jest ustalenie, że Pan R. N. nie prowadził działalności, nie nabył od rzekomych swoich dwóch dostawców [S. M. M. S. w L. oraz K. sp. z o.o. w W.] sprzętu elektronicznego, nie mógł więc też sprzedać tego sprzętu na rzecz Skarżącego, co czyni wystawione 147 faktur VAT na kwotę 25 656 997,51 zł netto i podatek VAT 5 901 109,49 zł dokumentami nie odzwierciedlającymi dokonanych czynności.

Organy obu instancji przeanalizowały również kwestie związane z dokonywaniem sprzedaży przez Skarżącego sprzętu, jaki miał zostać nabyty przez Skarżącego od Pana R. N. , co zostało udokumentowane fakturami VAT na rzecz odbiorców: V. T. W. , P. P. D. P. ; S. P. Z. , D. C. P. D., M. sp. j. K. R., J. W.

Ustalenia dokonane w odniesieniu do tych operacji potwierdzają, że Skarżący wprowadził do obrotu prawnego faktury sprzedaży, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. nie dokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Jeśli chodzi o 154 faktury sprzedaży wystawione przez Skarżącego na rzecz Pana T. W. V. S. w W., Skarżący – poza fakturami – nie posiadał jakichkolwiek dokumentów dotyczących przyjęcia na stan firmy towarów i wydania towarów, zaś na fakturach wskazano, że zapłata miała następować zarówno w formie gotówkowej, jak i przelewem na konto bankowe sprzedawcy, przy czym niejednokrotnie gotówkowa forma płatności dotyczyła kwot opiewających na kilkaset tysięcy złotych. Analiza płatności w oparciu o historię operacji na rachunku bankowym prowadzonym przez Skarżącego w [...] Banku S.A. wykazała, iż nie wszystkie faktury, na których jako sposób zapłaty widnieje "przelew na rachunek bankowy" zostały zapłacone przez kupującego przelewem na rachunek bankowy.

Skarżący, przesłuchany 15 maja 2014 r. [tom I, k. 53-59 akt post. adm.], m.in. w kwestii współpracy z T. W. m, zeznał, że Pana T. W. poznał na jednym z wyjazdów integracyjnych zorganizowanych przez firmę z branży komputerowej, mogło to być kilka lat temu; co do współpracy z dostawcą – Panem R. N. podał, że najpierw otrzymywał od niego ofertę, którą przedstawiał Panu W., z którym negocjowano cenę i ilość a gdy wiedział, ile sztuk Pan W. kupi dawał informację zwrotną Panu N. i gdy cena była zaakceptowana przez obie strony to transakcja dochodziła do skutku. Podał, że swoje towary wystawiał na stronie internetowej; już miał kontakt z Panem T. W. i uzgodnili, że Pan T. W. będzie nabywał od niego telefony. Firma V. S. T. W. miała być jedynym odbiorcą większej ilości telefonów Skarżącego, nie wiedział, czy Pan W. kupował telefony od innych firm poza jego ani tego, jakim odbiorcom Pan W. sprzedawał nabyte od niego telefony. Skarżący podał, że dostarczał jeszcze telefony w większych ilościach do firmy Przedsiębiorstwo P. z O., nie wiedział do kogo były sprzedawane dalej, nie udało mu się tego ustalić. Skarżący podał, że Pan T. W. zawsze osobiście odbierał telefony z jego firmy samochodem marki Toyota, on sam nie wynajmował firm kurierskich, był osobiście kilka razy w firmie Pana W. , wiedział też, że posiadał w swoim biurze magazyn, ale osobiście w nim nie był.

Skarżący, w przedmiocie sposobu dokonywania płatności na rzecz swego dostawcy wskazał, że płatności dla Pana N. dokonywał w gotówce, więc zależało to od jego płynności finansowej, ale Pan N. nie wymagał od niego żadnych gwarancji. W odniesieniu do sprawdzenia wiarygodności swoich kontrahentów podał, że nie wie czy Pan W. sprawdzał wiarygodność jego firmy, sam nie sprawdzał firmy Pana W. , zaś Pana R. N. sprawdzał na początku współpracy – Pan N. okazał mu deklarację podatkową i dokumenty najmu lokalu firmy. Innych swoich kontrahentów nigdy nie sprawdzał. Co do wystawiania faktur VAT oraz rozliczeń z Panem T. W. Skarżący podał, że wystawiał faktury sprzedaży na podstawie faktury zakupu i przekazywał je wraz z towarem Panu W.; nie dołączał innych dokumentów Panu W. emu, czasami indywidualnym klientom wpisywał na fakturze nr IMEI dla gwarancji; bywało też, że po zmianie ostatecznej ilości telefonów zamiast wystawić fakturę korygującą, w tym samym dniu zmieniał ilości i wartości na dotychczasowej fakturze. Płatności zwykle dokonywane były przelewem na konto w terminie 3-7 dni, choć zdarzało się – gdy potrzebował gotówki – że były płatności gotówkowe, miały one miejsce u niego w firmie, przy czym otrzymaną od Pana W. ego gotówkę przeznaczał na następne zakupy towaru u dostawcy, tj. Pana N.; gotówkę, otrzymaną od Pana W. ego trzymał w sejfie w firmie; nigdy nie było sytuacji aby Pan W. dokonywał przedpłaty na dostawy telefonów. Skarżący zeznał też, że nie posiadał wiedzy o wykreśleniu jego firmy z rejestru podatników, nawet nie widział z jaką datą to miało miejsce a o tym fakcie tym dowiedział się w połowie 2013 r. od Pana T. W. , który zasugerował, aby to sprawdził w Urzędzie Skarbowym, a po potwierdzeniu faktu wykreślenia z powodu nieskładania deklaracji VAT złożył zgłoszenie rejestracyjne oraz uiścił opłatę skarbową, podał też, że powodem nieskładania deklaracji VAT-7 w terminie za 2012 r. były jego "ówczesne problemy osobiste."

Organ kontroli skarbowej w dniu przesłuchania Skarżącego oraz jego dostawcy, Pana N. N. [15 maja 2014 r.] dokonał też przesłuchania w charakterze świadka największego odbiorcy Skarżącego, tj. Pana T. W. , na okoliczność współpracy ze Skarżącym [tom I, k.48-52 akt post. adm.], który zeznał że w 2012 r. najwięcej telefonów nabywał z firmy D. , która była jego głównym dostawcą, nie przypominał sobie innych dostawców. Podał, że Skarżącego znał od kilku lat, poznali się na jednym ze szkoleń branżowych i utrzymywali kontakty jedynie biznesowe. Wielokrotnie był w firmie Skarżącego na ul. M. , którego lokal składał się z dwóch pomieszczeń, biurowego i magazynowego, nie wiedział czy Skarżący zatrudniał kogokolwiek i nigdy nie widział innych osób pracujących w jego firmie. Podał, że firma D. na pewno zajmowała się świadczeniem innych usług związanych np. z konfigurowaniem sprzętu komputerowego oraz widział w tej firmie różny sprzęt komputerowy. Współpraca miała polegać na tym, że zaczynało się od kontaktu telefonicznego, zwykle to on miał ofertę sprzedaży od Skarżącego, uzgadniano cenę i zamawiali towar. Na zakupiony od Skarżącego towar nie zawsze miał od razu nabywcę, czasami towar kupował u Skarżącego i przechowywał w magazynie i później sprzedawał. Zamówienia były składane telefonicznie, nie przypominał sobie, by składano je drogą elektroniczną. Kilka razy widział w firmie D. klientów ale nie wie, kim oni byli – czy dostawcami czy odbiorcami; nie wiedział, czy inne firmy nabywały telefony w firmie D. Zwykle odbierał telefony osobiście w siedzibie firmy Skarżącego swoim samochodem, nie pamięta, by korzystano z usług kurierskich, być może miało to miejsce sporadycznie, firma D. posiadała zaplecze magazynowe, ale w nim nie był, jedynie był w części biurowej. Zakupione telefony przechowywał w 2012 r. w swojej firmie, w jednym z pomieszczeń; rozładowywał je sam lub ze swoim pracownikiem; były one pakowane zbiorczo po 10 szt. albo więcej. Jednorazowo swoim samochodem mógłby przewieźć 1000 szt. telefonów, ale nigdy takiej ilości nie przewoził – gdy kupował towar u Skarżącego woził jednorazowo po ok. 100 sztuk.

Co do własnej sprzedaży Pan T. W. podał, że telefonicznie lub drogą elektroniczną wysyłano zapytania np. do firmy [...] S. – dystrybutora A., poza tym była sprzedaż detaliczna na portalu Allegro; nie pamiętał innych odbiorców hurtowych z 2012 r.; miał kontakt z handlowcem z [...] S. , prywatnie nie znał tam nikogo, nawiązano współpracę handlową, nie ma też wiedzy, gdzie te telefony sprzedawane były później przez jego odbiorców. Pan T. W. podał też, że nie wiedział dlaczego dystrybutorzy kupowali telefony w takich małych firmach jak jego, nie pamięta innych odbiorców hurtowych, mogli być jacyś więksi odbiorcy z B. P. ale nie wie czy w 2012 r. Podał, że dystrybutor marki A. - firma [...] S. nabywała u niego telefony w ilościach np. po 100 szt. na fakturze, a jego firma kupowała w tej firmie laptopy. Podkreślił, że sprawdzał kontrahentów w internetowych bazach podatników, wysyłał do Urzędu Skarbowego zapytania, robił wywiad między firmami; nie pamięta czy sprawdzał w urzędzie skarbowym firmę D . Prosił kontrahentów o zaświadczenia o niezaleganiu z podatkami, o wpisie do ewidencji działalności i inne dokumenty. Wyjaśnił też, że ceny telefonów określali odbiorcy, zależne były od kursów euro, dolara, cen oferowanych w Internecie przez inne firmy. Jego firma negocjowała ze Skarżącym ceny zakupu i starał się zawsze, by sprzedać je z zyskiem, choć wychodziło różnie – zdarzało się, że czasami nie zarabiał na telefonach; marże na telefonach były niewielkie od 1 do kilku procent. Sam ustalał cenę sprzedaży, tak niskie marże opłacalne były przy większych obrotach i raczej wtedy był zysk. Faktury miał wystawiać osobiście oraz pracownica Pani B. W. , w oparciu o faktury zakupu towaru; były one przekazywane były razem z towarem i dowożone były lub wysyłane firmą kurierską a do faktur sporadycznie mogły być dołączane dowody WZ ale nie przypomina sobie, by dołączano numery IMEI. Od Skarżącego również odbierał towar wraz z fakturą, czasami mogła być wysłana drogą elektroniczną; nie przypomina sobie, by dostawy były modyfikowane lub zmieniane choć mogło się tak zdarzyć. Pan W. podał, że nie pamięta, ale "jakieś umowy mogły być, ale były to ogólne umowy na współpracę, nie zawieraliśmy umów jedynie na obrót telefonami" a także że ma ogólną umowę o współpracę z firmą D. oraz, że sprzedawali do firm, u których mieli limit kupiecki, poza tym sprzedając np. do [...] S. sam w tej firmie kupował więc ją znał; sprzedawał tylko do sprawdzonych firm i dawał krótki termin płatności, czym się zabezpieczał, nie posiadał żadnych gwarancji bankowych a firmie D. płacił dość szybko. Podkreślił, że płatność na rzecz wystawcy faktury następowała przelewem i gotówką, a przy zapłacie gotówką miał lepszą cenę od Skarżącego, poza tym miał nadwyżki kasowe więc pozbywał się gotówki z kasy. Zdarzało się, że nabywcy też płacili gotówką.

Z włączonej w poczet materiału dowodowego [postanowienie [...] z [...] marca 2015 r. – tom IV, k. 887-888 akt post. adm.] dokumentacji z postępowania prowadzonego wobec Pana T. W. wynika, że Pan T. W. V. S. wystawił faktury sprzedaży towarów [uprzednio wykazane na fakturach wystawionych przez Skarżącego] na rzecz podmiotów krajowych: Centrum I. Z. S.A. w B., PHU H. E. S. w B. P., E. M. A. P. w K., V. G. sp. z o.o. w W., A. S.A w W., P. K. J. i A. S. sp. j. w B. P., A. D. sp. z o.o. w W., I. S.A. W., N. S. S.A. w W. W., A. P. M. w K., X. D. C., M. S. sp. j. w C., G. w L., [...] S. S.A. w W., T. D. P. sp. z o.o. w W., K. P. sp. z o.o. W., J. K. K. W. T. P. R. w W. Ustalono też, że wymienione firmy wystawiały faktury sprzedaży na rzecz innych krajowych podmiotów, deklarowały eksport towarów na rzecz podmiotów z Ukrainy [V. G. sp. z o.o.], na rzecz podmiotów z Zjednoczonych Emiratów Arabskich [ACTION S.A.], deklarowały wewnątrzwspólnotowe dostawy [dotyczy A. S.A., N. S. S.A.], deklarowały zwrot podatku podróżnym w systemie TAX FREE.

W toku postępowania, Skarżący pismem z 5 października 2015 r. [tom V, k. 1163 akt post. adm.] złożył kopię decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. wobec V. S. T. W. , w której stwierdzono [tom V, k. 1153v-1154 akt post. adm.] m.in., że transakcje sprzedaży przez Pana R. N. na rzecz Skarżącego nie miały miejsca a także że firmy V. R. N. oraz D. P. L. występowały w łańcuchu fikcyjnych transakcji w charakterze "buforów".

Powyższe okoliczności, szczegółowo omówione w decyzjach organów obu instancji wskazywały na funkcjonowanie wielu ogniw w łańcuchu firm, fakturujących w ilościach hurtowych sprzęt elektroniczny wykazany na fakturach sprzedaży wystawionych na rzecz Pana T. W. przez Skarżącego, z wykorzystaniem transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw, jak również eksportu i sprzedaży w systemie "TAX FREE". Wystawiane faktury dotyczyły sprzedaży hurtowej, nie detalicznej.

W zakresie faktur sprzedaży wystawionych przez V. S. T. W. na rzecz NTT System S.A., ustalono na podstawie przekazanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. informacji, że NTT System S.A. [tom IV, k. 781 akt post. adm.] dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw telefonów Samsung Galaxy S3 m.in. na rzecz T. GmbH M. [...], [...] V., [...]. Natomiast od austriackich organów podatkowych uzyskano informację, że firma ta w dalszej kolejności wprowadziła ten towar ponownie na rynek polski [co ustalono w oparciu o podane numery IMEI telefonów], poprzez ich sprzedaż do N. P. sp. z o.o. w W.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy dotyczący operacji gospodarczych Pana T. W. wskazuje, że wystawiane przez Skarżącego na rzecz V. T. W. faktury VAT nie dotyczyły faktycznych zdarzeń gospodarczych – Skarżący był dla Pana T. W. głównym dostawcą, firma Pana T. W. nie prowadziła żadnej polityki w zakresie stosowanej marży, występowały sprzedaże poniżej ceny zakupu.

Jeśli chodzi o operacje między Skarżącym a D. P. P. P. w G., udokumentowane 43 fakturami VAT dotyczącymi sprzedaży telefonów marki A. iPhone, to poza fakturami VAT Skarżący nie posiadał dokumentów dotyczących przyjęcia i wydania na stan firmy towarów [tzw. dokumentów PZ i WZ] lub innych dowodów w tym zakresie. Z zapisów na rachunku bankowym Skarżącego wynika, że 42 faktury opłacono przelewem, a jedną gotówką. Skarżący – podobnie jak ze swoim największym odbiorcą, Panem W. m, nie posiadał umowy regulującej współpracę handlową. Z włączonego w poczet materiału dowodowego tego postępowania [tom I, k. 122-129 akt post. adm.] pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 14 lipca 2014 r. [tom I, k. 128 akt post. adm.] wynika, że Pan D. P. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów usług a w dokumentacji źródłowej okazanej przez D. P. znajdowały się 43 faktury VAT wystawione przez P.L. , przedmiotem których były telefony iPhone, które ujęte zostały w rejestrach nabyć, podatek naliczony został rozliczony; nabycie i wydanie sprzętu elektronicznego ewidencjonowano w 2012 r. na podstawie faktur zakupu i sprzedaży poprzez konto 335 - sprzęt elektroniczny w cenie nabycia; firma nie prowadziła ewidencji magazynowej; na okazanych oryginałach faktur VAT brak było informacji o odbiorze towaru a w dokumentacji źródłowej nie stwierdzono dowodów potwierdzających odbiór i transport towarów.

D. P. wyjaśnił, że nie posiada pisemnych umów ze Skarżącym, towar nie był przywożony do G. i nie był nigdzie magazynowany, ani składowany. Towar odbierany był osobiście przez upoważnione osoby, tj. M. S., P. P. lub C. P. – z siedziby D. P. L. w W. i dostarczany bezpośrednio do magazynu głównego odbiorcy Przedsiębiorstwa Prywatnego D. P. , tj. firmy dystrybutora marki A. S.A. w W. D. P. wystawiał faktury sprzedaży telefonów komórkowych, uprzednio wykazanych na fakturach wystawionych przez Skarżącego na rzecz firm: [...]S. S.A. w W., K. P. sp. z o.o. W., A. P. M. w K., P. sp. z o.o. w W., [...] S. M. S. w W. Nie stwierdzono w dokumentacji Pana D. P. zamówień na towary opisane w fakturach zaś D. P. w piśmie z 16 czerwca 2014 r. miał oświadczyć, że oferta była negocjowana przez pośrednika kontrahentów w osobie M. S. drogą telefoniczną i mailową a płatności faktur wystawionych na rzecz Przedsiębiorstwa Prywatnego D. P. realizowano przelewami bankowymi.

W zakresie współpracy ze swoimi partnerami biznesowymi i sposobu pozyskiwania nabywców na telefony Skarżący przesłuchany 15 maja 2014 r. [tom I, k. 57 akt post. adm.] podał, że swoje towary wystawiał na stronie internetowej, już miał kontakt z Panem T. W. i doszli do porozumienia, że V. S. T. W. będzie nabywać od Skarżącego telefony a w hurtowych ilościach dostarczał je również do D. P. z O., nie wiedział przy tym komu następnie je sprzedawano. Co do odbioru telefonów przez P. P. P. Skarżący podał, że Pan P. osobiście odbierał towary w jego firmie.

Zebrany w sprawie materiał wskazuje, że nabywcy telefonów od Pana D.P. , tj. [...] S. S.A., K. P. sp. z o.o., A. P. M., P. sp. z o.o. wystawiały faktury sprzedaży na rzecz podmiotów: K. S.A. w P., S. sp. z o.o. w W., C. C. S. S.A. w P., M. M. P. sp. z o.o. w W., [...] S.R.O w P., L. P. S.A. w B., P. SC w R., M. sp. j., M. S.A. w K., Z. U. R. w P., Serwis T. "M." w R., [...] w W., V. Group w W. Faktury sprzedaży na rzecz tych podmiotów wystawiane były w ciągu kilku dni od daty sporządzenia faktur przez Skarżącego, czasami w dniu ich wystawienia przez Skarżącego. Stanowiące przedmiot kolejnych transakcji telefony komórkowe nie trafiały do ostatecznego konsumenta detalicznego, lecz były przedmiotem kolejnych transakcji pomiędzy kolejnymi firmami; kolejne firmy nie przekazywały sobie towaru, kolejny nabywca towaru twierdził, że trafiał on bezpośrednio do kolejnego kupującego.

W zakresie trzeciego kontrahenta, wobec którego Skarżący miał dokonywać sprzedaży telefonów – S. P. Z. w W. – na rzecz którego Skarżący wystawił 6 faktur [5 z nich Skarżący nie ujął w prowadzonym rejestrze], Skarżący nie posiadał dokumentów dotyczących przyjęcia towarów i wydania, tzw. dokumentów PZ i WZ lub innych dowodów, zaś zgodnie z zapisami na fakturach zapłata określona została w formie gotówkowej, jednak część należności zapłacona została przelewem na rachunek Skarżącego.

Skarżący przesłuchany 15 maja 2014 r. na pytanie, czy zna firmę S. P. Z. w W. oraz jaki był powód nieujęcia w rejestrach VAT sprzedaży wystawionych na rzecz tej firmy faktur podał, że zna tę firmę, był to jego odbiorca telefonów komórkowych a firma należy do jego znajomego, przy czym nieujęcie faktur na rzecz A. i pozostałych firm spowodowane było tym, że ewidencję księgową prowadził na dwóch komputerach i wynikało to z błędów przy wprowadzaniu faktur do systemu.

W postępowaniu ustalono, iż P. Z. wystawił dalsze faktury sprzedaży dotyczące towaru, jaki miał nabyć od Skarżącego na rzecz trzech podmiotów: F. J.Z. w W., S. I. M. w R. oraz FHU K. A. Z. w L. a faktury wystawiane były przez Pana P. Z. w tych samych dniach, co faktury wystawione przez Skarżącego na rzecz Pana P.Z. .

W zakresie transakcji Skarżącego z S. P. Z. w jednym przypadku fakturę sprzedaży wystawiono o jeden dzień wcześniej aniżeli data nabycia przez Pana P.Z. towaru od Skarżącego: Skarżący wystawił fakturę sprzedaży nr A030/06/12 na rzecz Pana P.Z. 26 czerwca 2012 r., zaś Pan P. Z. wystawił fakturę sprzedaży dotyczącą tych samych telefonów komórkowych na rzecz Pana J. Z. dzień wcześniej, tj. w dniu 25 czerwca 2012 r.

Ustalono, też, że telefony widniejące na fakturach sprzedaży wystawionych przez S. P. Z. na rzecz: F. J.Z. zostały następnie ujęte w fakturach sprzedaży wystawionych przez ten podmiot na N. T. T. GmbH L. , V.A. S.A. W.; J.M. J. B. w B. P.; faktury wystawione na rzecz S. I. M. zostały ujęte w fakturach sprzedaży wystawionych na rzecz [...] M. K. w W. Dalszy nabywca tych telefonów od F. J.Z.– spółka A. S.A. W. wystawiła faktury sprzedaży na rzecz następujących firm: [...] S. P. w P.; S. B. I. P. [...] w R.. W przypadku faktury sprzedaży wystawionej na rzecz [...] stwierdzono na podstawie faktur wystawionych przez F. J. Z., że cena jednostkowa telefonów wynosiła 2 050,00 zł, a według faktury WDT na rzecz [....] cena jednostkowa była niższa niż koszt zakupu i wynosiła 2 030,58 zł.

Ustalenia dotyczące faktur wystawionych przez Skarżącego na rzecz A. P. Z. dowodzą, że nie dotyczyły faktycznych zdarzeń gospodarczych, lecz operacje sprowadzały się do fakturowania dostaw na podstawie otrzymanych od kolejnych kontrahentów faktur a towar miał być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów poniżej cen zakupu.

W zakresie 15 faktur sprzedaży wystawionych przez Skarżącego na rzecz Pana P. D. ustalono, że trzy z nich nie zostały zaewidencjonowane w rejestrach sprzedaży Skarżącego a poza nimi Skarżący nie posiadał jakichkolwiek dokumentów magazynowych dotyczących przyjęcia i wydania towarów, tzw. dokumentów PZ i WZ lub innych dowodów w tym zakresie.

Dodatkowo, z adnotacji umieszczonej na kilku fakturach wynikało, że płatność należności miała nastąpić w gotówce, choć w dowodach kasowych Skarżącego nie stwierdzono dowodów KP dotyczących przyjęcia zapłaty od P. D. Na pozostałych fakturach jako formę płatności wskazano przelew na rachunek bankowy, jednak analiza operacji na rachunku bankowym Skarżącego prowadzonego w [...] Bank S.A. wykazała, że na rachunek wpłynęła jedynie kwota 9 760,00 zł tytułem zapłaty za fakturę nr A006/06/12 z 5 czerwca 2012 r. od P. D. , natomiast pozostałych wpłat nie odnotowano.

Skarżący przesłuchany 15 maja 2014 r. [tom I, k. 57 akt post. adm.] podał, że P. D. zna, gdyż był on i jest jego kontrahentem.

Sprawdzenie prawidłowości i rzetelności wystawionych dokumentów przez P. D. w zakresie faktur wystawionych przez Skarżącego i porównanie okazanych faktur VAT wykazało, że faktura nr A043/01/12 z dnia 23 stycznia 2012 r., różniła się pod względem asortymentu i kwot w niej wykazanych od faktury znajdującej się w posiadaniu Skarżącego. P. D. oświadczył, iż pierwotnie faktura ta dotyczyła sprzedaży 12 sztuk laptopów Acer Aspire, jednak z uwagi na fakt, że 4 sztuki były wadliwe zwrócił je Skarżącego i otrzymał drugą fakturę na niższą kwotę. P. D. wyjaśnił, iż towary widniejące na tych fakturach sprzedane zostały do odbiorców indywidualnych za pośrednictwem serwisu Allegro, w sklepie stacjonarnym i sklepie internetowym a ponadto w 2012 r. w zakresie sprzedaży hurtowej wystawił faktury na rzecz największego odbiorcy Skarżącego, tj. Pana T. W .

Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż P. D. fakturował hurtową sprzedaż telefonów komórkowych w charakterze kolejnego ogniwa wydłużonego łańcucha, w ramach którego miało miejsce fakturowanie sprzedaży telefonów komórkowych w hurtowych wolumenach na rzecz największego odbiorcy Skarżącego, tj. firmy V. T. W . Tym samym, fakturowania sprzedaży na rzecz V. T. W. dokonywał bezpośrednio Skarżący jak i jeden z jego pięciu odbiorców, tj. A. P. D.. Znamienne jest też, że Pan P. D. w znacznej mierze nie dokonał na rzecz Strony zapłaty w wysokości wynikającej z wystawionych faktur – zapłata dotyczyła jedynie kwoty 9 760,00 zł.

Jeśli chodzi o kolejnego kontrahenta Skarżącego, tj. M. sp. j. K. R., J. W. w T. to Skarżący wystawił na jego rzecz jedną fakturę z 16 sierpnia 2012 r. nr A018/08/12 na wartość netto 387 804 zł, podatek VAT 89 196 zł, która miała dotyczyć sprzedaży telefonów. Zestawienie operacji bankowych na rachunku Skarżącego w [...] Bank S.A. wskazuje, że M. sp. j. K. R., J. W. w T. dokonała płatności należności wynikających z faktury, jednak poza fakturą nie stwierdzono innych dowodów związanych z tą transakcją, w tym w szczególności dotyczących wydania towaru. Organ prowadzący postępowanie w pierwszej instancji zwrócił się do organu prowadzącego postępowanie kontrolne wobec M. sp. j. K. R., J. W. w T. za 2012 r. o udzielenie informacji w zakresie faktury sprzedaży wystawionej przez Skarżącego na rzecz tego podmiotu, a w rezultacie otrzymał od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. pismo wraz z załączonym protokołem z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego, oświadczeniem Skarżącego [tom I, k. 79-82 akt post. adm.], z których wynika, że faktura wystawiona przez Skarżącego ujęta została w rejestrze zakupu kontrahenta VAT za sierpień 2012 r. a do faktury wystawiona dowód magazynowy Auto PZ nr 983/2012, jako miejsce jego wystawienia wskazano W., a odbiór towaru potwierdził R. J. – pracownik M. sp. j. W piśmie zawarto też informację, że towar wykazany na fakturze nr A018/08/12 z 16 sierpnia 2012 r. wystawionej przez Skarżącego został wykazany na fakturach sprzedaży M. sp. j. na rzecz dwóch zagranicznych podmiotów: I. T. GmbH D. N., [...] oraz [...] D. E. Holandia [...].

M. sp. j. K. R., J. W. w T. w dniu wystawienia przez Skarżącego faktury A018/08/12 z 16 sierpnia 2012 r., wystawiła fakturę sprzedaży nr 820/2012, w której ujęła 149 szt. telefonów, natomiast pozostałą sprzedaż wykazała w fakturze nr 837 wystawionej po upływie kilku dni a marża M. sp. j. na fakturach sprzedaży wynosiła od 5,32% do 5,85%. Z protokołu z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u M. sp. jawna R. K., W. J. w T. [tom I, k. 82 akt post. adm.] wynika, że Skarżący jako źródło pochodzenia towaru ujętego na podstawie wystawionej przez siebie faktury nr A018/08/12 wskazał dwie faktury wystawione przez firmę V. R. N. Z pisemnych wyjaśnień Skarżącego, stanowiącego załącznik do protokołu z kontroli w M. sp. jawna R. K., W. J. w T. [tom I, k. 80 akt post. adm.] wynika, że transport telefonów miał być organizowany przez ich odbiorcę, który pokrywał jego koszty, natomiast towar odbierany był z W. przy ul. M. 190 po zaksięgowaniu środków na koncie firmowym.

Jeśli chodzi o nabywców telefonów od M. sp. jawna R. K., W. J. w T. , to w odniesieniu do firmy [...] D. B.V. E. Holandia [...], ustalono, na podstawie informacji SCAC z 30 sierpnia 2013 r. przesłanej przez administrację podatkową Holandii [tom I, k. 76 akt post. adm.], że "C. D. nie jest już aktywna i ma poważne problemy finansowe, można się spodziewać, iż wkrótce zostanie wszczęta upadłość. Dyrektor oświadczył, że nie ma już dostępu do cyfrowej dokumentacji. Dokumentacja jest w rozsypce i urzędnik uważa, że nie będzie można uzyskać dokumentów o których wnioskowano". W odpowiedzi SCAC podkreślono, że w dniu 3 września 2013 r. dezaktywowano wszystkie powiązane aktywne numery VAT.

Jeśli chodzi o drugiego kontrahenta M. sp. j. R. K., W. J. w T. , tj. I. T., to z informacji SCAC z 27 lutego 2014 r. dotyczącej tego podmiotu przesłanej przez administrację podatkową Niemiec [tom I, k. 72 akt post. adm.] wynika, że firma I. C. T. funkcjonuje jako "conduit company" [spółka pośrednicząca, służąca do czerpania korzyści wynikających z oszustw podatkowych] – niemiecki organ podatkowy podał, że kontakty między podmiotami nawiązano przez Internet, a "Firma I. C. T. została sklasyfikowana jako »conduit company«, ponieważ istnieje podejrzenie, iż dokonuje ona dostaw do znikających podatników. Oprócz tego jednostka d.s. ścigania przestępstw podatkowych prowadzi czynności dochodzeniowe wobec firmy I. C. T. Wielokrotnie przeprowadzane były czynności sprawdzające na gruncie VAT w firmie I. C. T. . Dotąd wszystko było zgodne z przepisami.". Do informacji SCAC dotyczącej I. C. T. dołączono kserokopię faktury VAT dotyczącej dalszej "odsprzedaży" towarów przez I. C. T. na rzecz E B. Ltd H. Z., [...], M. Street [...] B. UK VAT:[...].

Materiały włączone postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z [...] czerwca 2014 r. [tom I, k. 85 akt post. adm.], w tym pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr UKS2491/W 1P3/42/10/13/171/099 z 6 maja 2014 r. [tom I, k. 83-84 akt post. adm.], oraz załączone informacje SCAC wskazują, że Prokuratura Okręgowa w K. prowadzi postępowanie wobec M. sp. j. R. K., W. J. w T. , w związku z podejrzeniem o jej udział w transakcjach związanych z dokonywaniem oszustw karuzelowych. Z zebranych materiałów wynika też, że od początku swojej działalności M. sp. jawna R. K., W. J. w T. deklaruje wysokie kwoty zwrotów bezpośrednich podatku VAT.

Powyższe potwierdziły dane pochodzące z deklaracji VAT-7 M. sp. j. za poszczególne miesiące 2012 r., zgodnie z którymi kwota zwrotów podatku VAT dokonanych w 2012 r. wyniosła kilkadziesiąt mln złotych. Wobec M. sp. j. w 2013 r. zostały wydane decyzje o zabezpieczeniu na majątku, natomiast w 2014 r. podmiot ten nic składał już deklaracji VAT-7. M. sp. j. R. K., W. J. została zarejestrowana 30 grudnia 2011 r. a od 20 czerwca 2013 r. zawiesiła działalność.

Ustalenia dotyczące powyższych operacji wskazują, że wystawiona przez Skarżącego na rzecz M. sp. j. faktura VAT nie dotyczyła faktycznych zdarzeń gospodarczych a z analizy obrotu towarem wynika, że przedmiot operacji stał się przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz podmiotów z Holandii i Niemiec, co do których istnieje podejrzenie iż dokonują dostaw na rzecz "znikającego podatnika" [podmiot niemiecki], lub też nie są w stanie udokumentować przyjęcia towarów [podmiot holenderski], natomiast sprzedawca towaru – M. sp. j. zawiesiła działalność od 20 marca 2013 r.

7. W konsekwencji, zasadne jest stwierdzenie, że transakcje udokumentowane fakturami, wystawionymi przez Pana R. N. , prowadzącego działalność pod nazwą V. nie miały miejsca.

Nie miały miejsca również transakcje udokumentowane fakturami VAT, w których jako "sprzedawca" wskazany został Skarżący zaś jako "nabywcy" występują": V. S. T. W. , P. P. D. P. , S. P. Z. , D. C. P. D., M. sp. j. K. R. J. W.

W ocenie Sądu, przedmiotowe faktury nie potwierdzały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych a służyły umożliwieniu odbiorcy faktur VAT obniżenie kwoty podatku należnego o podatek wykazany na tych fakturach. Skarżący uczestniczył w łańcuchu dostaw, w którym pełnił rolę "bufora", wystawiającego faktury na dostawy krajowe telefonów komórkowych, umożliwiające kolejnym podmiotom biorącym udział w łańcuchu dostaw tych samych towarów odliczanie podatku naliczonego od podatku należnego.

8. Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności, które znajdują odzwierciedlenie w aktach sprawy, w ocenie Sądu, materiał zebrany przez organ pierwszej instancji był wystarczający do poczynienia koniecznych ustaleń i oceniony został on prawidłowo. Wbrew zarzutom skargi, ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji pozwalały na uznanie, że Skarżący w 2012 r. nie był ani nabywcą ani sprzedawcą opisanych towarów i usług. Wszystkie zebrane w toku postępowania dowody, ocenione we wzajemnym powiązaniu pozwalają zdaniem Sądu na stwierdzenie, że Skarżący nie prowadził żadnej faktycznej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro Skarżący nie nabył od Pana R. N. towaru – co potwierdziły decyzja wydana wobec Pana R. N. a także decyzja wydana w stosunku do Pana T. W. – to nie mógł też sprzedać go swoim dalszym pięciu odbiorcom.

9. Z materiału zebranego w sprawie wynika, że Skarżący świadomie uczestniczył w obrocie fakturami niedokumentującymi faktycznych zdarzeń gospodarczych, przyjmował i wystawiał tzw. puste faktury na sprzedaż sprzętu elektronicznego z wykazanym VAT. U jedynego dostawcy Skarżącego, Pana R. N. stwierdzono bowiem brak jakiegokolwiek zaplecza magazynowo-technicznego, brak zarejestrowanych pojazdów i miejsc przechowywania dokumentacji księgowej, brak pracowników. Skarżący nie posiadał dowodów przesunięć magazynowych, przyjęcia i wydania towaru a płatności otrzymywane na rachunek Skarżącego przelewami często nie odpowiadały wystawionym fakturom; bywały sytuacje, że nabywca towaru od Skarżącego wystawiał fakturę jego sprzedaży kolejnym nabywcom, mimo, że jeszcze nie miała miejsca sprzedaż tego towaru przez Skarżącego. Za niewiarygodne całkowicie Sąd uznał płatności gotówkowe przez Skarżącego na ponad 25 000 000 zł, jakie miały mieć miejsce na rzecz Pana R. N.

Obraz prowadzonej działalności jaki wyłania się z materiałów zebranych w postępowaniu dotyczącym Pana R. N. , ale też nabywców sprzętu od Skarżącego oraz dalszych jego nabywców prawidłowo oceniony został przez organy jako nie mający nic wspólnego z powszechnie obowiązującymi regułami prowadzenia faktycznej działalności gospodarczej.

Sąd uznał, że ustalone w sprawie okoliczności obrazują, że Skarżący był świadomym uczestnikiem opisanego oszustwa podatkowego i świadomie posłużył się fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych.

Po pierwsze, niepodobieństwem jest, by Skarżący nie zdawał sobie sprawy, że wystawca faktur, tj. V. R. N. w L. nie jest sprzedawcą towaru, skoro wszystkie płatności we wzajemnych transakcjach miały odbywać się w formie gotówkowej, mimo że wartość tych transakcji była wysoka; Pan N. nie posiadał pracowników, zaplecza organizacyjnego [magazynu] a co do magazynu w L. przy ul. Z. – w którym, zdaniem Skarżącego miał on spotkać się ze swym kontrahentem – nie było możliwe wykonywanie działalności, skoro umowę najmu tego lokalu jego dysponent wypowiedział z końcem 2009 r. zaś sporadyczne korzystanie z tego lokalu w późniejszym okresie miało dotyczyć jedynie sięgania przez Pana N. do dokumentacji [tej zresztą w prowadzonym postępowaniu, poza fakturami wystawionymi na rzecz Skarżącego wcale nie posiadał], zaś postawione w nim przedmioty Pana N. miały służyć tylko zabezpieczeniu należności.

Znamienne jest, że operacje pomiędzy poszczególnymi podmiotami gospodarczymi miały miejsce w tym samym dniu lub w odstępie dwóch – trzech dni, co oznacza że Skarżący jak i inne podmioty nie musiały poszukiwać nabywców na towar zaś transakcje w całym ciągu były zaplanowane z góry i ułożone w schemat kolejnych transakcji. Zdarzały się też sytuacje, że sprzedawca towaru wystawiał fakturę sprzedaży na rzecz dalszego jego odbiorcy jeszcze zanim ów towar nabył – co dotyczy transakcji sprzedaży w dniu 26 czerwca 2012 r. towaru przez Skarżącego na rzecz S. P. Z. , kiedy to Pan Z. ten sam towar miał sprzedać dzień wcześniej, tj. 25 czerwca 2012 r. na rzecz Pana J. Z.

Po drugie, znamienne i charakterystyczne da oszustwa podatkowego są płatności w formie gotówkowej, które – w odniesieniu do jedynego dostawcy Skarżącego, Pana R. N. – miały następować wyłącznie w gotówce, podczas gdy wartość wszystkich dokonanych transakcji wynosiła wysoką kwotę ponad 25 000 000 zł. Płatności te w formie gotówkowej miały następować na wyraźne żądanie Pana N., wyrażające jako warunek wzajemnej współpracy właśnie taką formę regulowania należności. Ukształtowanie płatności w formie gotówkowej, w tym wypadku o wysokich kwotach jednostkowych płatności jest charakterystyczne dla transakcji, co do których strony są zainteresowane jak najmniej transparentnym ich ukształtowaniem. Przy tym, o ile na ważność transakcji nie wpływa sam fakt płatności gotówkowej, to w warunkach, gdy kwoty tych płatności są relatywnie wysokie, a Skarżący nie dysponuje jakimikolwiek, poza fakturami, dowodami wykonania dostaw, okoliczność ta także stanowi argument przemawiający na rzecz tezy, że faktury dokumentują czynności, które nie miały miejsca. Powołać w tym miejscu również należy stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wyrażone w wyroku z 30 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 486/10, który stwierdził, że znamienne dla nielegalnych transakcji jest przyjęcie, wbrew obowiązującym zwyczajom kupieckim i przepisom prawa, rozliczenia w formie gotówkowej. Doświadczenie życiowe nabyte w toku rozpoznawania podobnych spraw uczy, że nieuczciwym transakcjom zawsze towarzyszy ta forma rozliczeń. W efekcie tego Sąd wskazał, że rezygnacja przez podatnika z dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego jest równocześnie zgodą na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi, poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego. Przepis art. 22 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej [Dz.U. z 2004 r., Nr 173, poz. 1807, z późn. zm.], przewiduje, że dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 zł, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

W sprawie ustalono też, że rzekomi dostawcy Pana R. N. , tj. S. M. M. S. oraz K. sp. z o.o. w W. w rzeczywistości nie prowadzili aktywności gospodarczej, nie mogli więc być dostawcami sprzętu na rzecz Pana R. N.

Także pozostałe, wynikające z zebranego w sprawie materiału dowodowego okoliczności utwierdzają w tym wniosku: transakcje zbycia przez Skarżącego towaru na rzecz jego pięciu kontrahentów i dalsze losy tego towaru wskazują, że zbycie miało miejsce w krótkim czasie po nabyciu; wbrew odmiennemu stanowisku Skarżącego, sprzedaż miała charakter hurtowy – w postępowaniu każdy z pięciu rzekomych odbiorców towaru od Skarżącego nabywał go hurtowo i tak fakturował jego sprzedaż swoim nabywcom. Na uwagę zasługuje też, że telefony A. [iPhony], podlegające sprzedaży w ramach autoryzowanych kanałów dystrybucji miały – w ustalonych w sprawie łańcuchach kolejnych transakcji – być sprzedawane przez dwóch odbiorców Skarżącego, tj. V. T. W. oraz P. P. D. P. do autoryzowanego dystrybutora tej marki, tj. [...] S. SA w W.

W ocenie Skarżącego [str. 3 oraz str. 25 skargi], nie zostało dostrzeżone przez organy, że podmioty, które nabywały towar od Skarżącego czyniły to z przeznaczeniem do sprzedaży detalicznej zaś zasadnicza część dalszych nabywców to podmioty zajmujące się stricte sprzedażą detaliczną tj. M.[...], M. E., K. , M. M., S. P., E. N., A. P., przy czym jednym z największych odbiorców sprzedawanego sprzętu elektronicznego była firma [...] S. – dystrybutor marki A. w Polsce. Zdaniem Skarżącego [str. 3 skargi], nieprawidłowe jest ustalenie, zgodnie z którym Skarżący uczestniczył w nieuczciwej działalności polegającej na istnieniu nieokreślonego łańcucha podmiotów gospodarczych, które wspólnie i w porozumieniu miały obracać tym samym towarem a który to towar nie trafiał do ostatecznego – detalicznego czy indywidualnego odbiorcy. W ocenie Skarżącego, analiza materiału dowodowego pozwala na ustalenie, że towar, który Skarżący kupił a następnie sprzedał, w rezultacie dalszego obrotu trafił do nabywcy detalicznego i dotyczyć to ma to ok. 75% wolumenu towaru. Takie ustalenie, zdaniem Sądu, nie wynika jednak z materiału dowodowego – nie dowiadujemy się z niego, jakie podmioty czy osoby miały być ostatecznymi odbiorcami sprzętu. To, że jego rzekomi nabywcy zajmują się na dużą skalę sprzedażą na rzecz klientów indywidualnych, nie oznacza, że towar opisany w spornych fakturach został sprzedany na rzecz takich odbiorców.

Skarżący nie wykazał zatem, by taka sprzedaż detaliczna miała miejsce. Bezspornie zostało natomiast ustalone, że operacje nabycia przez Skarżącego towarów od V. R. N. a także sprzedaż na rzecz pięciu ustalonych odbiorców miały charakter hurtowy. Tak też sprzedawany był towar w dalszych krokach kolejnych transakcji przez jego nabywców, którzy zakupili ów sprzęt od Skarżącego. Zdaniem Skarżącego, załączony do skargi, uzyskany w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec jednego z kontrahentów Skarżącego, tj. Pana D.P. protokół z przesłuchania 13 stycznia 2016 r. Pana P. M. , będącego w 2012 r. product managerem w firmie [...] S. obrazuje niezwykle skomplikowane – ze względu na specyficzną politykę sprzedażową prowadzoną przez markę A. – zasady obrotu produktami marki A. [tych zaś produktów dotyczy główna część transakcji, obejmujących telefony IPhone, iPady]. Sąd nie dał wiary tej argumentacji, uznając, że nie jest wiarygodne tłumaczenie, że autoryzowanemu przez producenta dystrybutorowi sprzętu, co do którego uznana światowa marka prowadzi zamkniętą politykę sprzedaży, opłaca się – w celu prowadzenia autoryzowanej dystrybucji w danym kraju – nabywać własny sprzęt od niewielkich, krajowych dostawców, którzy pozyskali ów towar od szeregu kolejnych dostawców. Przy tego rodzaju argumentacji, w każdej sytuacji towar na samym początku musiałby być nabyty z jednego i tego samego źródła, tj. jego producenta, tj. firmy A. Zestawiając to z ustaleniem, że pierwsi dostawcy tego towaru na rzecz Pana R. N. – S. M. M. S. w L. oraz K. sp. z o.o. w W. w rzeczywistości nie prowadzili działalności, brak jest źródła pochodzenia rzekomego towaru, którym zawsze na samym początku musiałaby być firma A. Ponadto, w prawidłowym obrocie, jeśli nie mamy do czynienia ze stosowaniem praktyk dumpingowych, w mających rzeczywiście miejsce transakcjach każdy kolejny podmiot dokonujący sprzedaży towaru nabytego od jego producenta stosuje marżę i sprzedaje towar po cenie wyższej aniżeli cena zakupu. Zatem każdy kolejny uczestnik obrotu podnosi cenę przedmiotu sprzedaży i cena ta będzie wyższa, aniżeli cena uzyskana bezpośrednio od producenta. Sąd nie dał zatem wiary, że autoryzowany polski dystrybutor, jakim jest [...] S. , powołany do dystrybucji na terytorium kraju firmowego sprzętu, sprzedając produkty marki A. i pozyskując go od producenta właściwymi dla dystrybutora kanałami, oprócz tego dokonuje jego zakupu od innych dostawców. Argumentacja nawiązująca do sprzedaży w dużych wolumenach sprzętu na rzecz krajowego dystrybutora marki A., w zestawieniu z ustaleniem, że co do tego sprzętu jego dostawcy okazują się podmiotami nierzetelnymi i nie prowadzącymi działalności potwierdza, że mamy do czynienia z fikcyjnym obrotem.

Aby zatem towar mógł być sprzedany, w tym do indywidualnych odbiorców, musi być on wcześniej nabyty: najpierw pod jego producenta przez nabywcę a następnie ewentualnych dalszych jego sprzedawców. W sprawie nie ustalono nabycia sprzętu marki A. od jego producenta, zaś ciąg kolejnych transakcji poprzedzających rzekome nabycie tego sprzętu przez Skarżącego: S. M. M. S. w L. i K. sp. z o.o. w W. → V. R. N. w L., w tym okoliczność, że ustalenia dotyczące wszystkich tych podmiotów wskazują, że nie prowadziły one działalności nie mogły więc sprzedać towaru na rzecz Skarżącego a w konsekwencji i Skarżący, skoro nie nabył od Pana R. N. towaru – nie mógł go też przenieść, na podstawie wystawionych przez siebie faktur, na rzecz kolejnych odbiorców.

Skarżący w skardze [jej str. 29] przywiązuje dużą wagę do ustalenia faktu spotkania Skarżącego z Panem R. N., jakie miało mieć miejsce w L. w biurze Pana R. N. przy ul. Z. Z argumentacji skargi w tej mierze wynika, że zdaniem Skarżącego, pozytywne potwierdzenie faktu takiego spotkania [co miałoby zostać potwierdzone dowodem z przesłuchania posiadacza tego lokalu, prezesa D. sp. z o.o., którego nieprzeprowadzenie Skarżący zarzuca] oznaczałoby, że "Skarżący podejmował kroki mające na celu ustalenie wiarygodności kontrahenta. Posiadanie biura – jakiekolwiek by ono nie było, zwiększa wiarygodność kontrahenta. Jednocześnie oznacza to, że stawia to Skarżącego w innym świetle". O ile można się zgodzić, że okoliczność posiadania bazy lokalowej, określonej organizacji własnego przedsiębiorstwa stanowi pewne uwiarygodnienie kontrahenta, to stwierdzenie posiadania lokalu nie stanowi wystarczającego sprawdzenia kontrahenta, z którym podejmowane mają być operacje na niebagatelną wartość ponad 25 000 000 zł. W zestawieniu z faktem ustalonych gotówkowych operacji, faktu nieskładania przez Pana R. N. deklaracji w zakresie VAT – co Skarżący mógł z łatwością zweryfikować – zaistnienie lub nie, jednorazowego spotkania w lokalu przy ul. Z. w L. nie ma wpływu na stwierdzenie wiarygodności Pana R. N. Tymczasem ustalone zostało – m.in. na podstawie dowodów złożonych przez Skarżącego [załączone do odwołania oświadczenie wiceprezesa D. sp. o.o.; wypowiedzenie umowy najmu] – że od końca 2009 r. Pan R. N. nie dysponował tym lokalem. Co więcej, Skarżący przesłuchany w postępowaniu sam podał, że Pana R. N. sprawdzał na początku współpracy – Pan N. miał mu okazać deklarację podatkową i dokumenty najmu lokalu firmy. Tymczasem dokument najmu lokalu nie jest tym, który uwiarygadnia kontrahenta [kandydata na kontrahenta], w tym wypadku jedynego, wyłącznego dostawcę Skarżącego przez cały 2012 r., z którym Skarżący miał dokonać transakcji i to wyłącznie gotówkowych – na ponad 25 000 000 zł. Tego rodzaju dokument nic nie mówi o posiadaniu przez kontrahenta towaru, jego pochodzeniu, a przede wszystkim – że podmiot wywiązuje się z obowiązków podatkowych. Ustalone przy tym zostało ponad wszelką wątpliwość, że Pan R. N. przez cały 2012 r. nie złożył żadnej deklaracji, dopełniając tego obowiązku dopiero po roku [październik 2013 r.] i to bez uregulowania zobowiązań z tego tytułu.

Sąd zauważa, że na osobach prowadzących zawodowo działalność gospodarczą ciąży obowiązek wykazywania szczególnej staranności w doborze kontrahentów, a także sprawdzenia, czy świadczą usługi zgodnie z prawem.

W konsekwencji, zasadny jest wniosek, że Skarżący wiedział, że faktury mające za przedmiot elektronikę użytkową wystawione przez V. R. N. w L. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych zaś dalsze operacje tym towarem, polegające na jego sprzedaży pięciu odbiorcom Skarżącego także nie miały charakteru rzeczywistych transakcji.

10. W ocenie Sądu, wobec prawidłowo zebranego i ocenionego materiału dowodowego, trafną jest dokonana przez organy kwalifikacja prawna opisanych operacji, w tym uznanie, że Skarżący uczestniczył w oszustwie podatkowym w charakterze "bufora", to jest podmiotu występującego w z góry zaplanowanym i ułożonym łańcuchu kolejnych operacji mających służyć oszustwu podatkowemu – towar nabywany był od podmiotu, który nie prowadził rzeczywistej działalności i który nabywał sprzęt od podmiotów nieaktywnych jeśli chodzi o działalność gospodarczą ["znikających podatników"] i co do którego wydano ostateczną decyzję na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Sprzedaż towaru miała miejsce na rzecz podmiotów, które – w dalszych operacjach – niejednokrotnie sprzedawały go podmiotom zagranicznym uznanym za "znikających podatników"; występowały też sytuacje, że największy z pięciu odbiorców towaru od Skarżącego, tj. Pan T. W. był nabywcą towaru także od innego z odbiorców towaru od Skarżącego, tj. A. P. D. Powyższe wskazuje, że wzajemne transakcje pomiędzy podmiotami odbywały się w kręgu niewielu, pozostających w kontakcie podmiotów. Rynek obrotu elektroniką, szczególnie tak powszechną jak telefony i drobny sprzęt komputerowy nie ma charakteru monopolistycznego, czy ograniczonego do niewielkiej ilości wyspecjalizowanych podmiotów.

W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, że transakcje nabycia i sprzedaży towarów, w których uczestniczył Skarżący nie miały charakteru realnego, lecz były prowadzone w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług w ramach oszustwa podatkowego. Zachodziły zatem przesłanki do zastosowania w sprawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

11. Organy zakwalifikowały działalność Skarżącego w kategorii udziału w oszustwie typu "karuzelowego".

Sąd zauważa, że w literaturze, wyrażenie "karuzela" odnosi się do sposobu, w jaki sprzedawane towary krążą między poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi [świadomie bądź nie] w przestępczy łańcuch dostaw. W szczególności z karuzelą podatkową mamy do czynienia wtedy, gdy w wyniku szeregu transakcji sprzedażowych produkty "wracają" do pierwszego ogniwa w łańcuchu. Zaznacza się jednakże, że element ten w żadnym razie nie stanowi warunku koniecznego dla popełnienia zorganizowanego oszustwa podatkowego. Z tego względu, dla celów ujęcia całości zjawiska można też posługiwać się zbiorczym pojęciem "zorganizowanego oszustwa VAT" rozumianego jako "oszustwo popełniane za pomocą różnorodnych metod, nakierowane na uzyskanie nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT, z użyciem powiązań pomiędzy podmiotami działającymi w skali międzynarodowej" [T. Pabiański, Zorganizowane działania przestępcze wykorzystujące mechanizmy konstrukcyjne podatku VAT, Bankier.pl, www.bankier.pl].

Oszustwo karuzelowe bazuje na takim przepływie towarów pomiędzy państwami członkowskimi, który skutkuje powrotem towarów do państwa ich pierwotnego pochodzenia i ma na celu uchylenie się od opodatkowania, legalizację towarów nabytych nielegalnie czy sprzedaż towarów po cenach niższych niż ceny rynkowe [M. Keen, S. Smith, VAT Fraud and Evasion: What Do We Know, and What Can be Done?, IMF Working Paper 2007, s. 13, za: R. Lipniewicz, Docelowy system VAT w Unii Europejskiej. Harmonizacja opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych, Oficyna 2010, lex/El.].

Podkreślenia wymaga, że nieodłącznym elementem oszustwa typu karuzelowego jest występowanie tzw. "znikającego podatnika", czyli podmiotu, który dokonuje rejestracji na potrzeby VAT "fikcyjnego" przedsiębiorstwa, w celu uniknięcia zapłaty podatku od towarów i usług należnego [wskutek niedopełnienia obowiązku zadeklarowania części lub całości obrotu dokonywanego przez dany podmiot], albo wyłudzenia podatku od towarów i usług naliczonego wynikającego z upozorowania transakcji krajowych lub wewnątrzwspólnotowych.

Jak pokazuje praktyka, podmioty – dokonujące rejestracji na potrzeby podatku od towarów i usług tylko w celu dokonania oszustwa podatkowego – często posługują się danymi niezgodnymi ze stanem faktycznym, poprzez np. wskazywanie fałszywego adresu albo dokonują takiej rejestracji pod uniwersalnym i niezobowiązującym adresem, korzystając z wirtualnych biur. Rejestracji dokonuje często osoba, która w rzeczywistości nie kieruje działalnością podmiotu, nie posiada wiedzy na temat planowanych transakcji czy też informacji o osobach faktycznie kierujących działalnością podmiotu, nie posiada dostępu do rachunku bankowego firmowanego przez siebie podmiotu. Stąd też często dla określenia takich podmiotów używana jest nazwa "spółki-wydmuszki", "spółki-słupa", które po wyeksploatowaniu zastępowane są kolejnymi. Często jest to także osoba o nieuchwytna i trudna do zidentyfikowania; pozostająca w trudnej sytuacji życiowej lub finansowej; albo obcokrajowiec, którego przejawów działalności nie sposób uchwycić.

W celu uniknięcia zapłaty należnego podatku od towarów i usług podmioty takie nie wykazują prowadzonego obrotu w deklaracjach podatkowych lub posługują się fałszywymi fakturami, na podstawie których wypełniają deklaracje podatkowe, które często przy wstępnej weryfikacji wydają się być wyjątkowo rzetelne – brak w nich jakichkolwiek błędów matematycznych [kwoty podatku należnego i naliczonego bilansują się mimo wysokich obrotów].

Wskazuje się również, że podmioty typu "znikający podatnik" posiadają liczne, wielokrotnie zmieniane konta bankowe, często zakładane na podstawie fałszywych dokumentów tożsamości; często konta zakładane są poza granicami państwa, na terytorium którego został zarejestrowany taki podmiot, co w połączeniu z niedopełnieniem obowiązku złożenia deklaracji podatkowej lub niewykazywaniem w deklaracji czynności podlegających opodatkowaniu skutkuje zmniejszeniem podstawy opodatkowania podatkiem VAT – a w konsekwencji – mniejszymi od należnych wpływami podatkowymi danego państwa członkowskiego [R. Lipniewicz, op.cit.].

Znikający podatnik jest więc kluczowym elementem w znanych obecnie konstrukcjach karuzelowych jako podmiot [teoretycznie jedyny], który nie wypełnia swoich zobowiązań w zakresie podatku od towarów i usług. Nadana mu przez doktrynę zachodnioeuropejską nazwa odnosi się do charakterystycznej dla modus operandi przestępstw karuzelowych przerwy w łańcuchu dostaw opodatkowanych podatkiem od wartości dodanej, powstałej za sprawą jednego z zaangażowanych weń podatników, który znika pozostawiając po sobie nieuregulowane kwoty podatku należnego, który jest następnie zgodnie z prawem odliczany przez kolejnego handlowca w łańcuchu. W praktyce znikający podatnik korzysta możliwości sprowadzania towarów "wolnych od VAT" z innych krajów członkowskich UE. Co oczywiste, nie wykazuje on podatku w państwie przeznaczenia, niemniej jednak dokonuje dalszej dostawy produktów w obrębie jego terytorium na rzecz podatników prowadzących tam swoją działalność. Dostawy te dokumentowane są fakturami VAT, lecz wykazane w nich kwoty podatku należnego nigdy nie są regulowane.

Cechą oszustwa karuzelowego jest wreszcie działalność polegająca na organizacji kanału dystrybucyjnego na potrzeby przestępczego łańcucha dostaw. Co istotne, są one ulokowane poza granicami państwa, na którego terytorium przestępstwo jest fizycznie popełniane. Innymi słowy, spółki pełniące funkcję kanałów dystrybucyjnych występować będą z jednej strony jako dostawcy towarów dla znikających handlowców, z drugiej zaś jako nabywcy [bezpośredni albo pośredni] tych samych produktów zbywanych w ramach WDT [albo eksportu] przez brokerów. Działalność ta wymaga szerokiej wiedzy operacyjnej dotyczącej szkieletu organizacyjnego całej operacji karuzelowej [T. Pabiański, op.cit.].

W podobny sposób, choć innymi określeniami dla poszczególnych ról jego uczestników charakteryzuje sposób funkcjonowania oszustwa typu "karuzeli podatkowej" opinia Rzecznika Generalnego D. R. – J. C. w sprawie C-439/04 i C-440/04, w punktach 27-31:

"27. Handel wewnątrzwspólnotowy jawi się jako idealny teren dla unikania podatku VAT, które może przybierać różne formy, aczkolwiek zawsze zorganizowane jest w formie »łańcucha«.

28. W swojej najprostszej formie przebiega w następujący sposób:

– A [»spółka instrumentalna«] dokonuje dostawy zwolnionej z podatku dla B [»operator karuzeli podatkowej" lub »znikający operator«], z państwa członkowskiego X do państwa członkowskiego Y;

– B, która nabyła dobra bez płacenia podatku VAT, odsprzedaje je C [»agentowi«] w swoim państwie członkowskim Y, od którego pobiera podatek, i znika niedługo potem bez jego wpłacenia na rzecz budżetu państwa;

– C odlicza podatek VAT odpowiadający jego zakupom od B i rozprowadza towar na rynku państwa Y, pobierając podatek VAT.

29. Szkoda dla budżetu państwa jest równa kwocie podatku zapłaconego B przez C, który go nie odprowadził.

30. W niektórych wypadkach w celu zatarcia związku pomiędzy B a C wprowadzanych jest jedno lub kilka przedsiębiorstw D [»spółki pośredniczące« lub »spółki ekrany«].

31. »Łańcuch" przybiera formę »karuzeli«, w sytuacji gdy zamiast ograniczać się do terytorium jednego państwa Y, agent C wykonuje dostawę zwolnioną z podatku do jednostki znajdującej się w państwie pochodzenia dóbr, X, którą mogłaby także być spółka instrumentalna A. W tymże państwie można powtarzać fortel w nieskończoność. Oszustwo następuje w chwili wystąpienia przez C o zwrot podatku" [autor Opinii w przypisie rozróżnia sytuację braku obrotu towarem, wskazując, że w tym co nazywa się "oszustwem typu dokumentacyjnej karuzeli podatkowej" nie ma nawet towarów, które zastępowane są zwykłym obrotem faktur].

Na gruncie rozpoznawanej sprawy organy, uwzględniające ustalone w sprawie okoliczności prawidłowo zakwalifikowały aktywność Skarżącego jako "bufora" w oszustwie podatkowym o jakim mowa wyżej.

12. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy w sprawie jednoznacznie potwierdza, że Skarżący był kolejnym ogniwem w łańcuchu podmiotów, w którym brały również udział kolejno V. R. N. ; jego rzekomi dostawcy, tj. S. M. M. S. w L. oraz K. sp. z o.o. w W. a także odbiorcy towaru od Skarżącego – V. S. T. W. w W., D. P. P. P. w G.; S. P. Z. w W.; P. D. z W.; M. sp. j. K. R., J. W. w T. Podmioty S. M. M. S. w L. oraz K. sp. z o.o. w W. w krótkim czasie dokonywały operacji na znaczne kwoty [wygenerowały obroty] i z tego tytułu nie wywiązywały się z obowiązków podatkowych. Ponadto w ramach tego łańcucha dostaw występowały kolejne podmioty, które również odliczały podatek naliczony wygenerowany na podstawie faktur VAT wystawionych kolejno przez odbiorców Skarżącego oraz ich odbiorców.

Konkludując powyższe, należy stwierdzić, że wystawiane faktury VAT w ustalonym łańcuchu dostaw nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych dotyczących obrotu elektroniką użytkową. O nierzetelności kwestionowanych transakcji świadczą, przykładowo charakter i zakres prowadzonej działalności gospodarczej, podmioty w niej uczestniczące, sposób finansowania transakcji, brak deklaracji podatkowych.

13. Do opisanego stanu – wbrew zastrzeżeniom w tej mierze formułowanym w skardze – zastosowanie znajduje przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

Art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei ust. 2 pkt 1 lit a) tej ustawy określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ww. ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Z treści tych przepisów wyraźnie wynika, że podstawą do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego może być jedynie zdarzenie, które rzeczywiście miało miejsce [faktyczne nabycie towaru lub usługi]. Nie jest zatem wystarczające dysponowanie przez podatnika jedynie odpowiednim dokumentem, to jest fakturą lub dokumentem celnym, jeśli operacja gospodarcza opisana w tym dokumencie w rzeczywistości nie miała miejsca. Brak jest bowiem podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Sama faktura jest niewystarczająca. W orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych [por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2008 r., sygn. I FSK 1029/07, z 18 maja 2008 r., sygn. I FSK 1210/06 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 26.08.2008 r., sygn. I SA/Gd 445/08, orzeczenia dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl]. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy [por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2009 r., sygn. I FSK 286/08 oraz z 19.06.2009 r., sygn. I FSK 388/08, orzeczenie dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl]. Stanowisko powyższe potwierdza dodatkowo wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C–342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17[2] podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

Powołany przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wiąże zatem prawo do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego z rzeczywistym wykonaniem czynności, realną, mającą uzasadnienie gospodarcze dokonaną transakcją a nie tylko z posiadaniem dokumentu w postaci faktury lub dokumentu celnego.

Natomiast art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle obu przytoczonych przepisów, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem, zaś w sytuacji, gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty.

Celem przywołanych regulacji jest także uniemożliwienie usankcjonowania sytuacji, że kto inny dostarcza towar czy też świadczy usługi, a kto inny wystawia w związku z tym faktury. Prowadziłoby to bowiem do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych [por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2009 r, sygn. I FSK 900/08, orzeczenie dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl]. Takiemu działaniu sprzeciwia się brzmienie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Posiadanie faktury lub dokumentu celnego jest niezbędną przesłanką faktyczną warunkującą skorzystanie z prawa określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zaś fakt czy między stronami wykazanymi na fakturze doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej, podlega ocenie organów podatkowych analizujących wiarygodność przedłożonych dokumentów i zgromadzonych w sprawie dowodów. Organy podatkowe są więc obowiązane do badania nie tylko wysokości kwot podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej [por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 28 lutego 2008 r., sygn. I SA/Kr 254/07, oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 16 lutego 2010 r., sygn. 432/09, orzeczenia dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl].

Z tych względów wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Podatnik może skorzystać z prawa odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność i podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem [por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 3 czerwca 2009 r. sygn. I SA/Wr 368/09, orzeczenie dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl].

W tym zakresie należy odwołać się do tez formułowanych w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W orzecznictwie tym wskazuje się, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie [zob. wyrok z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in.], nadto zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz innych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę [zob. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C–7/02 Gemeente Leudsen i Holin Groep]. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia wykonywane było w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot [zob. wyrok z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 INZO].

Konsekwencją powyższego jest obowiązek podatnika chcącego skorzystać z prawa określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zadbania o to, by możliwe było stwierdzenie, że zdarzenia gospodarcze opisane w fakturze lub dokumencie celnym miały miejsce. To podatnik zatem powinien posiadać zdolność do wykazania nie tylko tego, że posiada odpowiedni dokument opisujący zdarzenia gospodarcze ale także, że ten dokument [faktura lub dokument celny] wystawiono w następstwie konkretnej umowy, w wykonaniu rzeczywiście mającego miejsce zobowiązania a wreszcie tego, że to zobowiązanie jest ważne.

Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług nie pozwala natomiast na obniżenie podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Po analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego Sąd uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza wniosek organów obu instancji, że dostawy elektroniki użytkowej udokumentowane fakturami wystawionymi przez V. R. N. w L. w rzeczywistości nie zostały przez ten podmiot wykonane na rzecz Skarżącego, a w konsekwencji, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego.

Skarżący konsekwentnie prezentuje stanowisko, że faktury dokumentują rzeczywiście wykonane na jego rzecz dostawy, nie przedstawił jednak na tę okoliczność żadnych dowodów.

Biorąc pod uwagę dokonane w sprawie ustalenia Sąd nie dopatrzył się naruszenia zarzucanych w skardze przepisów prawa materialnego, w tym art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług przez wadliwe zastosowanie i uznanie, że faktury zakupu i sprzedaży elektroniki użytkowej przez Spółkę nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

14. Ponadto Skarżący w rejestrach sprzedaży VAT za 2012 r. wykazał sprzedaż mających pochodzić od V. R. N. w L. towarów w postaci elektroniki użytkowej [telefony Samsung, iPhony, monitory] na rzecz: V. S. T. W. w W., D. P. P. P. w G.; P.Z. – S. P. Z. w W.; P. D. z W.; M. sp. j. K. R., J. W. w T.

Ponieważ Skarżący nie nabył towarów od V. R. N. w L., to tym samym wprowadził do obrotu prawnego faktury sprzedaży VAT wystawione na rzecz swoich rzekomych odbiorców: V. S. T. W. w W., D.P. P. P. w G.; P.Z. – S. P. Z. w W.; P. D. z W.; M. sp. j. K. R., J. W. w T. nie dokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych, co czyniło zasadnym zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest zobowiązana do jego zapłaty. W myśl natomiast art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zatem, niezależnie przy tym od braku powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w związku z niewykonaniem czynności określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o ustawy o podatku od towarów i usług, tj. sprzedaży towarów, na podstawie art. 108 ust. 1 powołanej ustawy Skarżący obowiązany jest do zapłaty podatku wykazanego w wystawionych przez Siebie fakturach VAT.

Kwota do zapłaty wynikająca z art. 108 ustawy o ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowi części rozliczenia miesięcznego na zasadach ogólnych.

W myśl art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Taka faktura powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych prowadzonych przez podatników. Jednak w przypadku wystawienia faktury stwierdzającej zdarzenie gospodarcze, które realnie nie zaistniało, a więc gdy po stronie rzekomego sprzedawcy nie powstał obowiązek podatkowy, obowiązek uiszczenia podatku wykazanego w fakturze wynika wyłącznie z samego faktu jej wystawienia. Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Tak samo jest – w myśl art. 108 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług – w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego.

Powyższe potwierdza orzecznictwo, które mówi, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje więc szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji, która polega na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu, każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się musi z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku [wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 12 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 748/10, orzeczenie dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl]. Podobnie, obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze wystawionej w trybie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług powstaje zatem przez sam fakt jej wystawienia, przy czym podatek określony w ww. przepisie jest podatkiem szczególnym. Obowiązek ten wystąpi zawsze, gdy zostanie wystawiona faktura. Obejmuje więc swoim zasięgiem nie tylko przypadki, gdy doszło do opodatkowania sprzedaży podczas gdy sprzedaż ta była zwolniona lub nieopodatkowana. lecz również przypadki, gdy faktura nie dokumentuje żadnej czynności, czyli jest tzw. "pustą fakturą" albo nie odzwierciedla stanu rzeczywistego. Wobec tego do zastosowania tej regulacji wystarczy sam fakt wystawienia faktury [por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 października 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 402/13, orzeczenie dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl]. Ponadto, ustalenie, że faktury podlegają dyspozycji art. 108 ustawy o ustawy o podatku od towarów i usług powoduje, iż podatek wykazany na takich fakturach nie jest podatkiem należnym z tytułu dokonania jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu, a wymienionej w art. 5 ustawy o ustawy o podatku od towarów i usług. Charakter kwot wykazanych w fakturach jako podatek należny, w istocie niebędącym jednak takim podatkiem, jest okolicznością niepozwalającą na objęcie tych kwot systemem rozliczeń dokonanym przez Podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego opodatkowania podatkiem od towarów i usług [wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1658/07, orzeczenie dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl].

Przepis art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług odpowiada standardom art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej [DZ.U.UE.L.2006.347.1, który mówi, że do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Z brzmienia tego przepisu wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 11 kwietnia 2013 r. W sprawie C-138/12 Rusedespred OOD podkreślił, że przepisy służące zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu przestępczości podatkowej, takie jak przepis art. 203 Dyrektywy Rady 112, jak również ich stosowanie w praktyce, nie mogą stać w sprzeczności z fundamentalną zasadą obowiązującą we wszystkich krajach członkowskich Unii - zasadą neutralności podatkowej; organy skarbowe i podatkowe państw członkowskich mogą powoływać się na normę wynikającą z przepisu art. 203 Dyrektywy Rady 112 tylko w sytuacji, gdy ma to na celu wyeliminowanie ryzyka popełnienia przestępstwa lub oszustwa podatkowego. Stosowanie przepisu art. 203 Dyrektywy Rady 112 nie jest bezwarunkowe. Ograniczone jest poprzez nadrzędną zasadę neutralności podatkowej, która stanowi fundament wspólnego systemu podatku VAT. W wyroku C-454/98 w sprawie Schmeink&Cofreth AG & Co. KG a FinanzamtBorken oraz Manfred Strobel a FinanzamtEsslingen, Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził natomiast, że "jeśli wystawca faktury całkowicie wyeliminował w stosownym czasie ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT [wystawca faktury wycofał i zniszczył fakturę zanim wykorzystał ją odbiorca, bądź – mimo, iż faktura została faktycznie wykorzystana - jej wystawca rozliczył kwotę wykazaną odrębnie na fakturze], podatek VAT zafakturowany nieprawidłowo musi być skorygowany niezależnie od tego, czy wystawca faktury działał w dobrej wierze".

Powyższe znaczenie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług akcentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 813/11 [orzeczenie dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl ] stwierdzając, że art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ma charakter sankcyjno-prewencyjny, mający zapobiegać nadużyciom w systemie VAT, i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT.

W rozpoznawanej sprawie ustalono, że transakcje sprzedaży elektroniki przez V. R. N. na rzecz Skarżącego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem nie miały miejsca, a w konsekwencji, że nie mogły także mieć miejsca dalsze transakcje sprzedaży towaru przez Skarżącego.

Okoliczności ustalone w sprawie wskazują, że transakcje zakupu oraz sprzedaży sprzętu elektronicznego dokonywane przez Skarżącego z podmiotami, mającymi być dalszymi nabywcami świadczą o ich fikcyjności i Skarżący stanowił ogniwo transakcji o charakterze oszustwa podatkowego. Faktury sprzedaży wystawione przez Skarżącego znajdują się w obrocie zaś wykazany na nich towar został jedynie przefakturowany na kolejne podmioty w łańcuchu dostaw, by finalnie, w części zostać wykazany jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W postępowaniu nie miała także miejsca korekta deklaracji, w ramach której zostałby skorygowany podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Skarżącego, a tym samym nie odprowadzono powstałej należności podatkowej.

Powyższe czyni niezasadnym postawiony w skardze zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

15. Niezasadne są też zarzuty i postulaty ujęte w pismach procesowych składanych w toku postępowania wywołanego wniesioną skargą, wskazujące na bezpodstawne pozbawienie Skarżącego prawa odliczenia podatku z tytułu zakupu samochodu marki Mercedes CLS 350 za kwotę 51 219,51 zł netto, VAT 11 780,49 zł, co do którego Skarżący w toku postępowania kontrolnego oraz odwoławczego nie przedstawił faktury nr C017/2013 z 3 czerwca 2013 r. zakupu tego pojazdu.

Skarżący spornej faktury nie przedstawił bowiem w toku postępowania kontrolnego, odwoławczego; nie przedstawił także duplikatu faktury tłumacząc powyższe, że sprzedawca tego pojazdu, Pani M. L. prowadząca firmę E. T. w L. zmarła w 2014 r.

Załączenie spornej faktury do pism procesowych składanych po wniesieniu skargi, nie czyni wydanej decyzji wadliwą czy też opartą nie niewłaściwie ustalonym stanie faktycznym. Nie doszło też w tym zakresie do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania [art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi]. Powołany przepis nakazuje uchylenie zaskarżonej decyzji nie jeśli zaszła któraś z podstaw do wznowienia postępowania lecz jedynie, gdy miało miejsce stanowiące podstawę do wznowienia postępowania naruszenie przepisów.

W działaniu organów w tej mierze nie stwierdzono naruszenia prawa, skoro Skarżąca nie przedstawiła w toku postępowania przed organami obu instancji [to zaś trwało od początku 2014 r. do listopada 2015 r.] dokumentu źródłowego, na podstawie którego dokonała rozliczenia podatku od towarów i usług.

Ponadto, załączona do pism procesowych kopia faktury nie stanowi jej oryginału, nie sposób zatem zweryfikować jej autentyczności.

Z tego względu poprawne jest rozstrzygnięcie [str. 14-15 decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R.], zgodnie z którym Skarżący bezpodstawnie rozliczył podatek od towarów i usług wynikający z tej faktury.

16. W ocenie Sądu, analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego nie potwierdza podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, w tym art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 124, 127, 180, 187 § 1 i art. 188 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a dokonane na jego podstawie ustalenia faktyczne i ostateczne konkluzje są prawidłowe. Trafne i znajdujące oparcie w materiale dowodowym są ustalenia, o nierzetelności wymienionych faktur VAT, nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a ich zaewidencjonowanie przez Skarżącego skutkowało zawyżeniem podatku naliczonego oraz obrotu.

Nie znalazły potwierdzenia także zarzuty naruszenia prawa materialnego, to jest art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a oraz art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.