Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1811/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 174 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art 88 ust 3 pkt 1 lit a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art 88 ust 3a pkt 1 lit a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Fita, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lipca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 239/09 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 08.07.2009 r., sygn. III SA/Wa 239/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "popsa" oddalił skargę J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 02.12.2008 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 22.09.2008 r., w której określono skarżącemu kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r.

W uzasadnieniu do tego wyroku Sąd w pierwszej kolejności przybliżył przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach Sąd wskazał, że w wyniku postępowania podatkowego poprzedzonego kontrolą podatkową ujawniono, iż w kontrolowanym okresie skarżący pomniejszył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez M. W. i R. B., w sytuacji gdy z informacji otrzymanych od Naczelników Urzędów Skarbowych właściwych ze względu na miejsce prowadzenia działalności kontrahentów skarżącego oraz wyników wizji lokalnych przeprowadzonych w miejscach wskazanych jako siedziba prowadzenia działalności gospodarczych tych osób wynikało, że żadna z nich nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w chwili wystawiania zakwestionowanych faktur i faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. stwierdził, że skarżący zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.t.u. z 2004 r.", § 48 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm.) – zwanego dalej "rozporządzenie o VAT z 2002 r." oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z 27.04.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970) – zwanego dalej "rozporządzenie o VAT z 2004 r." nie posiadał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur. Podatkowy organ pierwszej instancji ustalił również, że w spornym okresie skarżący rozliczył podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup paliwa i oleju napędowego do samochodu nie zaewidencjonowanego jako środek trwały, a także faktur na zakup materiałów budowlanych. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego poczynione wydatki nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. W związku z tym organ uznał, że skarżący naruszył art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.t.u. z 1993 r."

Po rozpoznaniu odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacja podatkowa" utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając jej naruszenie art. 27 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. przez przyjęcie, że podatnik nie prowadził ewidencji zakupu i sprzedaży co nie jest zgodne ze stanem faktycznym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Rozpoznając wniesioną skargę Sąd pierwszej instancji zaaprobował ustalenia poczynione przez organy podatkowe. Sąd wskazał, że skoro kontrahenci skarżącego okazali się podmiotami nieistniejącymi i niezarejstrowanymi do podatku od towarów i usług – czego skarżący nie kwestionował – to nie miał on prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez takie podmioty. W kwestii zaś odliczenia podatku od towarów i usług z faktur dokumentujących poczynienie przez skarżącego wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, Sąd również podzielił stanowisko organów podatkowych. Sąd podkreślał, że zakwestionowane wydatki wiązały się z zatrudnieniem skarżącego na podstawie umowy o pracę, a więc nie można zasadnie twierdzić, że zostały poczynione na rzecz prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej.

Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną J. K., w której wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 popsa naruszenie prawa przez błędną jego wykładnię – prawa wspólnotowego jak i prawa krajowego.

W uzasadnieniu do tak skonstruowanego zarzutu kasator dowodził, że w sprawie błędnie zastosowano art. 88 ust 3 pkt 1 lit. "a" u.p.t.u. z 2004 r., gdyż w orzecznictwie Sądu administracyjnych wyrażono pogląd, iż fakt braku rejestracji kontrahenta podatnika do podatku od towarów i usług nie pozbawia tego ostatniego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem kasatora takie rozumienie powołanego przepisu nie jest zgodne z prawem unijnym.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W piśmie procesowym z dnia 26.09.2010 r. skarżący wniósł o umorzenie nienależnego zobowiązania podatkowego ewentualnie o przekazanie jego sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Skarżący podniósł, że organy podatkowe wydały decyzje wymiarowe w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny, do czego przyczynił się jego pełnomocnik, który zaniechał powiadomienia prokuratury o możliwości popełnienia przestępstwa przez kontrahentów skarżącego oraz popełnił błędy procesowe i materialnoprawne przy wnoszeniu skargi kasacyjnej.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Zanim zostaną wyjaśnione zasadnicze powody powyższego wniosku koniecznym jest poczynienie kliku uwag dotyczących konstrukcji podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że w sprawie doszło do naruszenia prawa "przez błędną jego wykładnię – prawa wspólnotowego i krajowego". Tak sformułowany zarzut w zasadzie uniemożliwia dokonanie kontroli zaskarżonego wyroku i powinien skutkować odrzuceniem skargi kasacyjnej (por. postanowienie NSA z dnia 08.03.2004 r., sygn. FSK 41/04 publ. w ONSAiWSA z 2004 r., nr 1, poz. 9). Zarówno w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jak i w doktrynie zgodnie akcentuje się, że powołując się na art. 174 pkt 1 popsa, należy wskazać konkretny przepis prawa materialnego, który został przez sąd pierwszej instancji zastosowany w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 14.04.2004 r., sygn. OSK 121/04 publ. w ONSAiWSA z 2004 r., nr 1, poz. 9 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz", Warszawa 2005 r., s. 544). Niemniej jednak w realiach rozpatrywanego przypadku zauważyć należy, że w uzasadnieniu wniesionego środka odwoławczego jego autor wskazał na art. 88 ust. 3 pkt 1 lit. "a" u.p.t.u. z 2004 r. jako na przepis, który jego zdaniem został w sprawie wadliwie zastosowany. W związku z tym w dalszej części wywodu ocenie zostanie poddane to stanowisko kasatora. Zaprezentowane podejście do konstrukcji zarzut zawartego w rozpatrywanej skardze kasacyjnej wpisuje się w nurt orzecznictwa tut. Sądu dotyczącego roztrząsanej materii, którego dobitny wyraz stanowią wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wydany w powiększonym składzie z dnia 16.01.2006 r. (publ. w ONSAiWSA z 2006 r., nr 2, poz. 39) oraz uchwała pełnego składu tegoż Sądu z dnia 26.10.2009 r., sygn. I OPS 10/09 (publ. w ONSAiWSA z 2010 r., nr 1, poz. 1, Glosa z 2009 r., nr 4, poz. 138, ZNSA z 2009 r., nr 6, poz. 94, M.Podat. z 2009 r., nr 12, poz. 32, Prok.i Pr.-wkł. Z 2010 r., nr 4, poz. 40).

Pozostając w tematyce konstrukcji zarzutów podniesionych w ocenianej skardze kasacyjnej, wskazać również należy, że na obecnym etapie nie zgłoszono zarzutów dotyczących ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że tut. Sąd związany jest stanem faktycznym ustalonym przez organy podatkowe i zaaprobowanym przez Sąd pierwszej instancji. Ta uwaga ma znaczenia dla kierunku rozstrzygnięcia sprawy, albowiem jak wynika z akt administracyjnych, a w szczególności z uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, powodem wydania decyzji wymiarowej za poszczególne miesiące 2004 r. było ustalenie, że skarżący pomniejszył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmioty nieistniejące oraz z faktur dokumentujących wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu. Brak zarzutów dotyczących ustaleń faktycznych, po pierwsze, oznacza, że drugi ze wskazanych powodów (odmowa prawa do odliczenia z powodu niemożliwości uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu) pozostaje poza granicami kontroli sprawowanej w ramach niniejszego postępowania, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny związany art. 183 popsa materii tej z urzędu przeanalizować nie może. Po drugie, z tych samych względów tut. Sąd nie może ocenić, czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły fakt nie prowadzenia działalności gospodarczej przez kontrahentów skarżącego, a więc czy zakwestionowane faktury w rzeczywistości zostały wystawione przez podmioty nieistniejące.

Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3 pkt 1 lit. "a" u.p.t.u. z 2004 r. stwierdzić należy, że jest on całkowicie nieuzasadniony. Przede wszystkim umknęło uwadze kasatora to, że przepis ten w sprawie nie był stosowany przez organy podatkowe. Nie mógł więc zostać w żaden sposób naruszony. Natomiast argumentacja autora skargi kasacyjnej przytoczona na poparcie swojego stanowiska sugeruje, że w rzeczywistości przepisem, który miał zostać w sprawie naruszony jest art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. "a" u.p.t.u. z 2004 r. Jednak nawet gdyby przyjąć takie rozumienie wywodu kasatora, to również w tym zakresie nie ma on racji. Ostatnio wspomniany przepis nie mógł stanowić podstawy rozstrzygnięcia organów podatkowych, gdyż zaczął on obowiązywać dopiero od dnia 01.06.2005 r. [został wprowadzony ustawą nowelizującą z dnia 21.04.2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r., Nr 90, poz. 756)], podczas gdy organy podatkowe określiły skarżącemu prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do grudnia 2004 r. Prawdą jest, że błąd autora skargi kasacyjnej mógł zostać wywołany tym, iż art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. "a" u.p.t.u. z 2004 r. pojawił się w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Jednakże okoliczność ta nie podważa prawidłowości tego rozstrzygnięcia. Naczelnik Urzędu Skarbowego w swojej decyzji wskazał bowiem, obok spornego przepisu, regulacje prawne (§ 48 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia o VAT z 2002 r. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia o VAT z 2004 r.), które dotyczyły ustalonego w sprawie stanu faktycznego i obowiązywały w okresie, za który orzekano o prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego.

Niezależnie od powyższych uwag wspomnieć trzeba, że eksponowane w skardze kasacyjnej poglądy Sądów administracyjnych co do ewentualnej niezgodności z prawem unijnym rozumienia art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. "a" u.p.t.u. z 2004 r. jako przepisu zakazującego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany do podatku od towarów i usług nie są tak oczywiste. Kwestia ta wywoływała kontrowersje, które znalazły swój finał w pytaniu prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (ówcześnie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości) zawartym w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14.07.2009 r., sygn. I FSK 748/08 (System Informacji Prawniczej – Lex Omega nr 564494; por. również K.J. Stanik, Czy możliwe jest rozliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany?, Jurysdykcja Podatkowa z 2009 r., nr 5, s. 35-44). W konsekwencji dopiero odpowiedź Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pozwoli jednoznacznie rozstrzygnąć sporną materię. Jednocześnie trzeba podkreślić, że w rozpatrywanym przypadku nie było podstaw do zawieszenia postępowania do czasu wydania wyroku przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z uwagi na mankamenty konstrukcyjne zgłoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów, które powodowały, iż tut. Sąd nie miał dostępu do spornej materii.

Odnosząc się do pisma skarżącego z dnia 26.09.2010 r. Sąd stwierdza, że podniesione w nim argumenty nie mogą zmienić przedstawionej oceny wniesionej w sprawie skargi kasacyjnej. Kwestia ewentualnej: odpowiedzialności dyscyplinarnej pełnomocnika skarżącego, odpowiedzialności karnej pracowników Urzędu Skarbowego, czy też odpowiedzialności karnej kontrahentów skarżącego pozostają poza zainteresowaniem tut. Sądu. Tymi zagadnieniami zajmą się powołanego do tego organy we właściwych postępowaniach. Natomiast w kwestii wstrzymania prowadzonej wobec skarżącego egzekucji tut. Sąd wypowiedział się w postanowieniu z dnia 26.02.2010 r., sygn. I FSK 1811/09.

Kierując się w tym stanie rzeczy przywołanymi względami Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 cyt. wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku. Jednocześnie w oparciu o art. 207 § 2 popsa Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. Powodem takiego rozstrzygnięcia jest wyjątkowo lakoniczna treść odpowiedzi na skargę kasacyjną, w której pełnomocnik organu podatkowego ograniczył się do stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie zawiera wskazania podstawy kasacyjnej.