Wyrok NSA, sygn. akt FSK 800/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 par. 1, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 59
journal: Dz.U. 1995 nr 74 poz 368
law: Ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.

SENTENCJA

FSK 800/04 [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 grudnia 2004r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (spr.) Sędziowie NSA Krystyna Nowak Jan Zając Protokolant Jan Jaworski po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółki z o.o. "G." w B. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu z dnia 19 września 2003 r. sygn. akt I SA/Po 831/01 w sprawie ze skargi Spółki z o.o. "G." w B. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 16 marca 2001 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, marzec, maj, czerwiec, lipiec, październik i grudzień 1998r. 1.oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. od Spółki z o.o. "G." w B. kwotę 1.800 /tysiąc osiemset/ zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 19 września 2003 r. I SA/Po 831/01 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu oddalił skargę spółki "G." Sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 16 marca 2001 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, maj, czerwiec, lipiec, październik i grudzień 1998 r.

W uzasadnieniu wyroku przedstawiono przebieg postępowania podatkowego w sprawie. Podano, że kontrola skarbowa przeprowadzona w skarżącej Spółce wykazała nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 r. Między innymi stwierdzono, że w wymienionym okresie Spółka nabyła towary i usługi, które następnie przekazała na cele reprezentacji i reklamy. Towarami tymi były w szczególności ulotki, kasetony, plakaty, foldery, teczki, zaproszenia, standy, kalendarze, segregatory i torby foliowe. Spółka nie odprowadziła należnego z tego tytułu podatku od towarów i usług, czym według organu kontroli naruszyła przepis art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W oparciu o powyższe ustalenia inspektor kontroli skarbowej wydał decyzję z dnia 11 lipca 2000 r., w której określił skarżącej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 r., zaległość podatkową i odsetki za zwłokę oraz ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

W odwołaniu od decyzji inspektora kontroli skarbowej skarżąca Spółka zakwestionowała opodatkowanie przekazania na potrzeby reklamy folderów, notatników, teczek i toreb reklamowych. Towary te, zdaniem Spółki, miały charakter wyłącznie informacyjny a notatniki teczki i torby cel użytkowo-biurowy. Ich przekazanie nie było czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, gdyż nie były to materiały reklamowe. Skarżąca Spółka nie zgodziła się z opodatkowaniem przez inspektora przekazania towarów wraz z kosztem usługi, związanym pośrednio lub bezpośrednio z wytworzeniem materiałów. Do podstawy opodatkowania przyjęto bowiem wartość zakupu usług związanych z przygotowaniem projektu wstępnego, realizacyjnego, druku, matryc. Skarżąca kwestionowała nadto sposób ustalenia przez inspektora kontroli skarbowej dodatkowego zobowiązania podatkowego. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe zostało, według Spółki, obliczone dwukrotnie lub nawet trzykrotnie /w przypadku kwoty do przeniesienia/ od tej samej kwoty zawyżenia. Taki sposób wyliczenia sankcji podatkowej Spółka uznała za niedopuszczalny i w istotny sposób godzący w konstytucyjne prawa podatnika.

Izba Skarbowa w P. decyzją z dnia 16 marca 2001 r. uchyliła decyzję inspektora kontroli skarbowej w części dotyczącej stycznia, marca, maja, czerwca i lipca 1998 r. i w tym zakresie określiła zobowiązanie w podatku od towarów i usług, zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę oraz ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W pozostałej zaś części organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia podano, że prawidłowe są ustalenia organu pierwszej instancji dotyczące podstawy opodatkowania przekazania materiałów reklamowych. Uznano, że nie mają one określonej wartości rynkowej, tak więc ich wartość wyznacza cena transakcyjna umówiona z wykonawcą i faktycznie zapłacona. Podzielono stanowisko inspektora kontroli skarbowej co do reklamowego charakteru folderów. Za materiały reklamowe uznano też torby foliowe, gdyż skarżąca Spółka nie wykazała na czym polegało ich użytkowo-biurowe przeznaczenie. Izba Skarbowa odstąpiła od opodatkowania podatkiem do towarów i usług przekazania kasetonów podświetlanych, gdyż w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego uznano je za materiał wyłącznie informacyjny. Odstąpiono też od opodatkowania czynności przekazania segregatorów, ponieważ postępowanie dowodowe nie wykazało w jakim zakresie materiały te zostały zużyte na potrzeby wewnętrzne skarżącej Spółki, a w jakiej części nastąpiło ich przekazanie na potrzeby reprezentacji i reklamy.

W skardze do Sądu Spółka zarzuciła decyzji organu odwoławczego naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez zakwalifikowanie przekazania na potrzeby reprezentacji i reklamy folderów, toreb foliowych oraz usług obcych, zwiększających wartość tych towarów, jako podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu, oddalając skargę, podał, że spór w sprawie niniejszej sprowadza się do oceny jaki charakter miały przekazane klientom skarżącej Spółki, jak też jej potencjalnym klientom, towary w postaci folderów, notatników, teczek, toreb foliowych. Wszystkie te towary zawierały informację o skarżącej Spółce i jej produktach. Zdaniem Sądu organy podatkowe słusznie i prawidłowo zakwalifikowały wymienione towary jako materiały reklamowe. Przepisy ustawy nie zawierają definicji pojęcia "reklama", a zatem należy je rozumieć w języku potocznym, jako rozpowszechnianie informacji o formach i zaletach, wartościach, miejscach i możliwościach nabycia towarów za pomocą plakatów, ogłoszeń w prasie lub w inny sposób stanowiący zachętę do ich zakupu lub korzystania z określonych usług. Sąd nie zgodził się z argumentacją skarżącej Spółki, że zamieszczenie zdjęć produktów ma wyłącznie cel informacyjny. Foldery w znacznej części zawierały głównie opis zalet wyrobów oferowanych przez Spółkę oraz korzyści wynikających z ich zakupu dla potencjalnego użytkownika, traktując marginalnie opis ich parametrów technicznych. W ocenie Sądu przeznaczenie tych towarów świadczy o ich charakterze reprezentacyjno-reklamowym, ponieważ były one wydawane konkretnym kontrahentom Spółki lub przyszłym klientom w celu promowania jej produktów. Sąd wskazał, że kwestionowana przez Spółkę wartość usług nie stanowi odrębnej całości lecz składa się na szereg czynności prowadzących do wydrukowania materiału reklamowego. Istota zakupu usług obcych polega na tym, że nie występuje element przekazania tej usługi przez kupującego na potrzeby reklamy potencjalnemu odbiorcy. W omawianym stanie faktycznym następuje przekazanie końcowego efektu zakupu tych usług, jakim jest konkretny materiał reklamowy. Na wartość folderów składają się przecież koszty ich wydrukowania, które w momencie przekazania powinny być uwzględnione w rachunku uproszczonym. Czynności prowadzące do wydrukowania tych materiałów rzeczywiście są usługami lecz niesłusznie utożsamiane są przez skarżącą Spółkę z usługami obcymi. Sąd podkreślił, że z charakteru działalności Spółki nie wynikała konieczność pakowania towarów w torby foliowe. Nasuwa to wątpliwość co do charakteru ich zakupu, gdyż Spółka nie wykazała, na czym polegało ich użytkowo-biurowe przeznaczenie. Niewątpliwie torby te pełnią funkcję materiału reklamowego, co znajduje także potwierdzenie w treści faktury stwierdzającej ich zakup. Sąd stwierdził, że organ odwoławczy wnikliwie ocenił cel, jakiemu służyły przedmiotowe towary, wskazując dlaczego uznano je za materiały reklamowe. Sąd wskazał, że rozstrzygając sprawę wziął także pod uwagę treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 19 listopada 2002 r. I SA/Po 585/01 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych od skarżącej Spółki za okres od maja do grudnia 1997 r.

W skardze kasacyjnej spółka "G." Sp. z o.o. wniosła o uchylenie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 19 września 2003 r. I SA/Po 831/01 i rozpoznanie skargi lub o uchylenie tego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Spółka wniosła również o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wyrażenie "przekazanie na potrzeby (...) reklamy" obejmuje również przekazanie towarów na inne potrzeby, w tym na potrzeby informacji handlowej. Zarzucono także temu wyrokowi naruszenie przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 59 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym w związku z art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe i niepełne rozpoznanie materiału dowodowego.

W uzasadnieniu skargi podano, że analiza definicji słownikowej pojęcia "reklama", orzeczeń sądowych oraz piśmiennictwa prowadzi do wniosku, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega przekazanie towarów na potrzeby reklamy lecz tylko w sytuacji, gdy są spełnione następujące przesłanki:

- towary zawierają elementy wartościujące, oceniające, zachęcające do

zakupów,

- przekazanie towarów ma na celu zachęcenie do nabycia przez klienta towarów sprzedawanych przez Spółkę,

- towary są przekazywane szerokiemu gronu odbiorców /rozpowszechniane/.

Zdaniem skarżącej Spółki uznanie, że opodatkowaniu podlega przekazanie towarów, gdy nie jest spełniona żadna z powyższych przesłanek oznacza naruszenie przepisu art. 2 ust. 3 pkt 1 cytowanej ustawy, poprzez jego rozszerzającą interpretację. Zarówno Izba Skarbowa w P. jak i Sąd nie wykazały, że w przypadku spornych materiałów wymienione przesłanki występują. Pominięcie takich okoliczności jak sposób dystrybucji materiałów oraz cel ich przekazywania miało istotny wpływ na wynik sprawy i doprowadziło do naruszenia wymienionego powyżej ustawy. Według Spółki nie można stwierdzić, iż przedmiotowe towary zostały przekazane na potrzeby reklamy, gdyż np. foldery mają przede wszystkim charakter czysto informacyjny. Skarżąca Spółka podkreśliła, że dla prawidłowej oceny stanu faktycznego niezbędna jest wiedza z zakresu marketingu i reklamy. Organy miały prawo, na podstawie art. 197 ust. 1 Ordynacji podatkowej, powołać biegłego, dysponującego wiedzą specjalistyczną w omawianym zakresie. Z uwagi na fakt, iż organy nie powołały biegłego, Spółka przedstawiła dowód w postaci opinii eksperta w dziedzinie reklamy. Sąd nie ustosunkował się jednak do tego dowodu. Zgodnie z tą opinią sporne foldery należy traktować jako materiały informacyjne, informacje handlowe a nie reklamę, ze względu na fakt, iż nie mają one charakteru powszechnego i nie odwołują się do sloganów czy promocyjnych zachęt a zawierają informacje o produktach i ich cechach.

Zdaniem Spółki nieprawidłowym jest włączanie do podstawy opodatkowania wartości zakupionych usług obcych, związanych z przygotowaniem materiałów reklamowych. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym opodatkowaniu podlega również świadczenie usług oraz przekazanie lub zużycie towarów na potrzeby reprezentacji albo reklamy. Nabywanych przez Spółkę od agencji reklamowej usług nie można uznać za żadną z powyższych kategorii podlegających opodatkowaniu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie wraz z zasądzeniem kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do przepisu art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę tylko w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jedynie pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania. Taka regulacja oznacza z jednej strony związanie Sądu podstawami kasacyjnymi w skardze określonymi, z drugiej zaś pozbawia go możliwości dokonywania w sprawie samodzielnych ustaleń w zakresie nie objętym skargą kasacyjną.

W świetle zarysowanego powyżej zakresu kontroli sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjnej należało uznać, że skarga kasacyjna w rozpoznanej sprawie nie jest uzasadniona. Jak to trafnie wskazano w motywach zaskarżonego wyroku, spór w sprawie niniejszej sprowadza się w rzeczywistości do oceny jaki charakter miały przekazane przez skarżącą Spółkę klientom lub potencjalnym klientom materiały /towary/; czy były to, jak twierdzi Spółka, materiały informacyjne, czy też jak to przyjęły organy podatkowe i Sąd - materiały reklamowe. Nie może więc budzić wątpliwości stwierdzenie, że kluczowym zagadnieniem w sprawie jest zagadnienie prawidłowości i zupełności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonanie jego swobodnej oceny w celu wyeliminowania dowolności w tym przedmiocie. Dopiero bowiem w oparciu o taki materiał, oceniony zgodnie z regułami postępowania, można ustalić czy dany przepis prawa materialnego został właściwie zastosowany lub czy dokonano jego zasadnej wykładni albo też dokonano tych działań z naruszeniem prawa. Aby zatem skutecznie wzruszyć zaskarżony wyrok należało w pierwszej kolejności wykazać, że został on wydany z naruszeniem prawa procesowego i to w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, a więc zakwestionować ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, następnie przyjęty przez Sąd, a także prawidłowość dokonanej jego oceny.

Przedstawionych wyżej wymogów nie spełnia sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania. Sprowadza on się do ogólnikowego zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego i tylko przykładowo wymienia się w nim art. 59 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym w związku z art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. Przypomnieć trzeba, że obowiązujące w 2003 r. brzmienie art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ nakazywało w postępowaniu przed tym Sądem odpowiednio stosować wymienione w nim przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, w sprawach z zakresu prawa podatkowego - Ordynacji podatkowej, a w pozostałym zakresie - Kodeksu postępowania cywilnego. Wskazany przepis przewidywał zatem stosowanie odpowiednie wymienionych w nim norm prawnych, co znaczyło, że nie mogły być one stosowane bezpośrednio lecz z uwzględnieniem specyfiki postępowania sądowoadministracyjnego. Specyfika ta polegała między innymi na tym, że sąd administracyjny dokonywał kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej pod względem ich zgodności z prawem, a także na tym, że sąd orzekał co do zasady na podstawie akt sprawy przekazanych przez te organy i mógł z urzędu lub na wniosek uczestnika postępowania przeprowadzać dowody uzupełniające z dokumentów, pod warunkiem jednak, że było to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie powodowało nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Kolejny wymieniony w skardze art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej adresowany jest wprost do organów podatkowych, a nie do Sądu. W przepisie tym na te organy ustawodawca nakłada obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

Wobec omówionego wyżej sposobu sformułowania zarzutu kasacyjnego a także treści art. 183 par. 1 cytowanego Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony ani też obowiązany do poszukiwania i ustalania we własnym zakresie jaki przepis postępowania został przez zaskarżony wyrok naruszony, skoro nie czyni tego skarżąca Spółka a powołuje jedynie w związku przepis Ordynacji podatkowej, który w postępowaniu sądowym poprzedzającym wydanie zaskarżonego wyroku nie stosowano bezpośrednio, a jedynie dokonano kontroli legalności jego użycia przez organy podatkowe.

Skoro zatem skarga kasacyjna skutecznie nie wzrusza ustalonego w sprawie stanu faktycznego jak i dokonanej jego oceny, brak jest możliwości rozpatrzenia w takiej sytuacji kolejnego zarzutu skargi, to jest naruszenia przepisów prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie przepisów art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.