Postanowienie NSA, sygn. akt II GSK 1764/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 1995 nr 74 poz 368
law: Ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.
article: art. 3 § 2 pkt 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 30 ust. 2 pkt 3, art. 32
journal: Dz.U. 2009 nr 168 poz 1323
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej.
article: art. 290 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Zofia Borowicz po rozpoznaniu w dniu 15 września 2011 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej E. Spółki z o.o. we W. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 23 maja 2011 r., sygn. akt VI SA/Wa 1915/11 w sprawie ze skargi E. Spółki z o.o. we W. na czynność Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] czerwca 2010 r. w przedmiocie przeprowadzenia kontroli w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automatach o niskich wygranych stwierdzonej protokołem kontroli postanawia: oddalić skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Postanowieniem objętym skargą kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. odrzucił skargę E. Spółki z o.o. we W. na czynność Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] czerwca 2010 r., w przedmiocie przeprowadzenia w toku kontroli eksperymentu z wykorzystaniem możliwości odtworzenia gry na automacie o niskich wygranych.

Relacjonując stan sprawy Sąd I instancji podał, że w dniu [...] czerwca 2010 r. funkcjonariusze celni Urzędu Celnego w C., działając z upoważnienia Naczelnika Urzędu Celnego w C., wykonując czynności kontrolne w punkcie gry na automatach o niskich wygranych mieszczącym się w punkcie stacji LPG w miejscowości D., prowadzonym przez skarżącą E. Sp. z o.o. z siedzibą we W., przeprowadzili eksperyment, tj. czynność, o której mowa w art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.), polegającą na doświadczeniu lub odtworzeniu możliwości gry na automacie o niskich wygranych w należącym do skarżącej Spółki obiekcie handlowym. W protokole z kontroli doraźnej nr [...] stwierdzono, iż wartość stawki za udział w jednej grze jest wyższa niż 0,50 PLN, tj. wyższa, niż określona w art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540).

W piśmie z dnia 17 czerwca 2010 r. Spółka skierowała do Naczelnika Urzędu Celnego w C. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, kwestionując w całości ustalenia i stwierdzenia wyrażone w protokole z kontroli przeprowadzonej w dniu [...] czerwca 2010 r. przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w C. W piśmie z dnia [...] lipca 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C., odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, poinformował skarżącą, iż nie podziela jej zarzutów.

Wobec powyższego Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. skargę na czynność Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] czerwca 2010 r. w przedmiocie przeprowadzenia w toku kontroli eksperymentu z wykorzystaniem możliwości odtworzenia gry na automacie o niskich wygranych. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej czynności lub ewentualnie o stwierdzenie jej bezskuteczności, skarżąca zarzuciła zaskarżonej czynności naruszenie:

1) art. 3 i art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej,

2) art. 121 § 1, art. 129, art. 124 w zw. z art. 292, art. 197 § 1 i art. 52 i art. 54 ustawy o Służbie Celnej, a także:

3) art. 2 ust. 2b ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych poprzez:

- przeprowadzenie zaskarżonej czynności w ramach kontroli, której podjęcie nastąpiło bez analizy ryzyka oraz w sposób automatyczny, nielosowy;

- przeprowadzenie zaskarżonej czynności, mimo niewystąpienia przesłanek jej dopuszczalności oraz w sposób stronniczy, nierzetelny i niefachowy;

- brak powołania biegłego dla stwierdzenia okoliczności będących przedmiotem kontroli, mimo, iż ich stwierdzenie wymagało wiadomości specjalnych;

- błędną wykładnię art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych, a także - ewentualnie - art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych i uznanie w jej wyniku, iż badany automat nie spełnia warunku określonego w tym przepisie, mimo iż fakt spełniania wspomnianego warunku był uprzednio wielokrotnie badany przez szereg organów i podmiotów, zaś skarżąca nie dokonywała w badanym automacie żadnych zmian.

Skarżąca podała, że w przypadku uznania, że zaskarżenie czynności przeprowadzenia eksperymentu jest niedopuszczalne, wnosi skargę na:

- kontrolę przeprowadzoną przez Naczelnika Urzędu Celnego w C. w dniu [...] czerwca 2010 r., ewentualnie na

- protokół z powyższej kontroli.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. uzasadniając odrzucenie powyższej skargi podał, że przed przystąpieniem do oceny jej zasadności miał obowiązek zbadać, czy przedstawiona mu sprawa mieści się w granicach objętych kontrolą sądową. W tym celu postanowił zbadać, czy przedmiot skargi, tj. czynność organu dokonana w ramach kontroli, a także sama kontrola bądź ewentualnie protokół z tej kontroli, należy do właściwości sądów administracyjnych.

Jak podał WSA granice właściwości sądów administracyjnych zostały określone wprost w art. 184 Konstytucji RP, z którego wynika, że sądy administracyjne sprawują w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności organów administracji publicznej. Zakres kontroli sądowej sprecyzowany został w art. 3 § 2 oraz w art. 3 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.). Z treści powyższych przepisów WSA wywiódł, że akty lub czynności podlegające kontroli sądu administracyjnego muszą spełniać następujące warunki: nie mogą mieć charakteru decyzji lub postanowienia wydanego w postępowaniu jurysdykcyjnym, egzekucyjnym lub zabezpieczającym, winny mieć charakter publicznoprawny, być skierowane do indywidualnego podmiotu oraz dotyczyć jego uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Ostatni warunek oznacza, że musi istnieć ścisły związek między przepisem prawa, który określa uprawnienie lub obowiązek a aktem lub czynnością, która dotyczy takiego uprawnienia lub obowiązku. Powyższe wskazuje więc, że czynność z zakresu administracji publicznej może podlegać zaskarżeniu do sądu administracyjnego jedynie, gdy z jej treści wynika przyznanie stronie uprawnień lub nałożenie na nią określonych obowiązków, a czynność ta wynika z władczego działania organu.

Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie była czynność Naczelnika Urzędu Celnego w C. polegająca na przeprowadzeniu w dniu [...] czerwca 2010 r. w drodze eksperymentu doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie o niskich wygranych w punkcie gry należącym do skarżącej Spółki. W ocenie Sądu czynność zrealizowania eksperymentu polegającego w istocie na kontrolowanej grze na automacie o niskich wygranych, wykonana w ramach kontroli przeprowadzonej na podstawie art. 30 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej przez funkcjonariusza Służby Celnej, nie mogła zostać uznana za "inne (...) akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa", o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Sama czynność eksperymentu opisana w protokole i polegająca na kontrolowanej przez funkcjonariuszy grze na automacie nie rodzi bowiem żadnych obowiązków, jak i nie stwarza uprawnień po stronie skarżącej. Zaskarżony "eksperyment" stanowi jedynie czynność faktyczną organu, bez konkretyzacji obowiązku znajdującego oparcie w konkretnym przepisie materialnego prawa administracyjnego. Przez akty lub czynności organu administracji publicznej, o jakich mowa w art. 3 § 1 pkt 4 p.p.s.a., rozumieć należy natomiast głównie działania materialno-techniczne, wywołujące określone skutki prawne, tj. dotyczące stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikającego z przepisów prawa.

Sąd I instancji podzielił stanowisko NSA wyrażone w postanowieniu z dnia 14 września 2010 r., sygn. akt II GSK 960/10, w którym NSA stwierdził, iż ani czynność kontroli przestrzegania przepisów ustawy o grach hazardowych właściwego miejscowo organu Służby Celnej, ani też forma jej przeprowadzenia (w tym wypadku eksperyment), nie są czynnościami, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Użyty w tym przepisie zwrot "inne niż określone w pkt 1-3" wskazuje, że przepisem tym objęte są akty lub czynności inne niż decyzje i postanowienia wydawane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie lub rozstrzygające istotę sprawy oraz wydawane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Jednakże nie oznacza to, że akty lub czynności z zakresu administracji publicznej mieszczące się w dyspozycji tego przepisu mogą być przedmiotem skargi do sądu administracyjnego, gdy nie kształtują nowych stosunków prawnych kontrolowanego podmiotu, pozbawione są władczych elementów. Skorzystanie przez funkcjonariusza organu Służby Celnej z określonego przez ustawodawcę uprawnienia podczas czynności kontroli nie kształtuje nowego stosunku prawnego kontrolowanego podmiotu ani w sposób bezpośredni, ani też pośredni, zaś potencjalne konsekwencje przeprowadzonego w toku kontroli eksperymentu, niezależnie od ich trafności, nie dotyczą w istocie samej czynności kontrolnej, lecz związanych z wynikiem tego eksperymentu (kontroli) hipotetycznych następstw.

WSA podzielił również stanowisko organu, iż protokół z kontroli ogranicza się jedynie do ustalenia stanu faktycznego i wykazania stwierdzonych w toku kontroli nieprawidłowości, z czego jednak nie wynikają dla strony żadne bezpośrednie i konkretne obowiązki. W tej sytuacji sporządzony protokół może jedynie stanowić materiał dowodowy podlegający ocenie przez organy prowadzące postępowanie karne, czy też administracyjne. W konsekwencji protokół kontroli nie może być przedmiotem skargi wniesionej do sądu administracyjnego. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności WSA w W. uznał, że droga sądowa w rozpoznawanej sprawie była niedopuszczalna i orzekł, powołując w podstawie art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a.

E. Sp. z o.o. z siedzibą we W. złożyła skargę kasacyjną od powyższego postanowienia wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła:

I mające wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 58 § 1 pkt 1 i art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. poprzez:

1. błędną, zawężającą wykładnię art. 3 § 2 pkt 4 tej ustawy i uznanie, iż zaskarżone czynności lub akty nie należą do kategorii czynności lub aktów, na które zgodnie z tym przepisem służy skarga, a to mimo iż w świetle przepisów:

a) art. 15b ustawy z dnia 29 lipca 1992 roku o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm.) w związku z art. 129 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych,

b) art. 138 ust. 3 w związku z art. 129 ust. 3 oraz art. 59 ust. 2 w związku z art. 138 ust. 2 i art. 129 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 roku o grach hazardowych,

c) § 7, § 10 ust. 2 i ust. 4 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 ze zm.),

d) art. 291 § 2 i § 4 w związku z art. 290 § 2 pkt 5 i 6a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zaskarżone akty lub czynności dotyczą: uprawnienia skarżącej do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na podstawie zezwolenia oraz uprawnienia do eksploatacji i użytkowania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej automatu do gry będącego przedmiotem zaskarżonych czynności;

2. niewłaściwe zastosowanie art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a. i odrzucenie skargi;

ewentualnie:

II naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię przepisów wskazanych w pkt I1. pakt a-d petitum skargi kasacyjnej i stwierdzenie, iż z przepisów tych nie wynikają dla skarżącej istotne w sprawie konsekwencje prawne (w związku ze skarżonymi czynnościami dokonanymi przez organ administracji), ewentualnie poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, w szczególności poprzez pominięcie przepisów postępowania wskazanych w punkcie I petitum skargi kasacyjnej.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że zastosowana przez Sąd I instancji wykładnia art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. jest błędna, gdyż w nieuzasadniony sposób zawęża zakres zastosowania wyrażonej w tym przepisie normy prawnej. W ocenie skarżącej WSA nie przeprowadził pogłębionej analizy interpretowanych przepisów. Natomiast zaprezentowana w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wykładnia ww. przepisu sprowadza się do uznania, iż przepis ten należy rozumieć identycznie jak poprzednio obowiązujący przepis art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy z 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), co jest w ocenie kasatora błędnym stanowiskiem, zarówno w świetle reguł wykładni językowej, jak i wobec stanowiska prezentowanego w doktrynie i orzecznictwie. Ponadto Spółka podkreśliła, że zaskarżone akty i czynności mają wpływ na zakres i możliwość wykonywania przez nią jej praw i obowiązków, w szczególności powodują utratę uprawnienia do wykonywania objętej zezwoleniem działalności gospodarczej na podstawie art. 59 pkt 2 w zw. z art. 138 ust. 2 i art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania.

Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

W skardze kasacyjnej Spółka poprzez postawione zarzuty i ich wielowątkowe uzasadnienie, zmierza do wykazania, iż czynność eksperymentu przeprowadzonego w czasie kontroli, jest czynnością z zakresu administracji publicznej, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Argumenty te w istocie opierają się na wykazaniu potencjalnych skutków prawnych, jakie w przyszłych postępowaniach administracyjnych może wywołać wynik tego eksperymentu.

Strona wnosząca skargę kasacyjną kognicję sądu administracyjnego do rozpoznania skargi na czynność podjętą w toku kontroli upatruje w treści art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., który w jej ocenie, w porównaniu ze stanem prawnym obowiązującym pod rządami ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym rozszerzył zakres kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne. W poprzednio obowiązującym stanie prawnym dopuszczalność uruchomienia kontroli sądu administracyjnego, uwzględniając treść art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), uzależniano od ustalenia, czy akt lub czynność wykazuje cechy aktu lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikającego z przepisów prawa. W orzecznictwie i doktrynie wskazywano, że musi istnieć ścisły związek między przepisem prawa, który określa uprawnienie lub obowiązek, a aktem lub czynnością, która dotyczy takiego uprawnienia lub obowiązku (por. np. postanowienia NSA z dnia 27 września 1996 r., sygn. akt I SA 1326/96, z dnia 24 marca 1998 r., sygn. akt II SA 1155/97; T. Woś, "Postępowanie sądowoadministracyjne" Warszawa 1999, s. 60-61). W obecnym stanie prawnym art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. pomija określenie "dotyczące przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku" stanowiąc jedynie, że akty lub czynności objęte tą regulacją to "inne niż określone w pkt 1-3 czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa". Wbrew kategorycznym stwierdzeniom zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, ocena ewentualnego wpływu rezygnacji w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. z kwalifikatorów zawartych w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o NSA na zakres sądowej kontroli aktów i czynności, o których mowa w komentowanym przepisie, nie jest jednolita. Nadal w judykaturze i doktrynie otwarty jest spór, czy użyte w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. określenie "dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa" oznacza, iż wystarczy pośredni związek z takimi uprawnieniami lub obowiązkami, czy też związek ten musi być ścisły. Spór ten nie ma jednak znaczenia w rozpoznawanej sprawie, gdyż w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, pomiędzy zaskarżonymi czynnościami a uprawnieniami lub obowiązkami skarżącej, nie zachodzi żaden związek.

Zgodnie z art. 30 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym na dzień wykonania eksperymentu, Służbie Celnej podlegała kontrola przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier i zakładów wzajemnych, o których mowa w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych oraz zgodność tej działalności z udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem. Przepis art. 32 tej ustawy zawiera szeroki katalog uprawnień funkcjonariuszy wykonujących kontrolę, którzy podczas kontroli uprawnieni są między innymi do przeprowadzania, w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu (art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej).

Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony w postanowieniu NSA z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II GSK 788/10, oraz z dnia 7 września 2010 r., sygn. akt II GSK 827/10, zgodnie z którym ani czynność kontroli przestrzegania przepisów ustawy o grach hazardowych właściwego miejscowo organu Służby Celnej, ani też forma jej przeprowadzenia (w tym wypadku eksperyment), nie są czynnościami, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Użyty w tym przepisie zwrot "inne niż określone w pkt 1-3" wskazuje, że przepisem tym objęte są akty lub czynności inne niż decyzje i postanowienia wydawane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie lub rozstrzygające istotę sprawy oraz wydawane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Jednakże nie oznacza to, że akty lub czynności z zakresu administracji publicznej mieszczące się w dyspozycji tego przepisu mogą być przedmiotem skargi do sądu administracyjnego, gdy nie kształtują nowych stosunków prawnych kontrolowanego podmiotu i pozbawione są władczych elementów.

Skorzystanie przez funkcjonariusza organu Służby Celnej z określonego przez ustawodawcę uprawnienia podczas czynności kontroli nie kształtuje nowego stosunku prawnego kontrolowanego podmiotu ani w sposób bezpośredni, ani też pośredni. Wskazane w skardze kasacyjnej potencjalne konsekwencje przeprowadzonego w toku kontroli eksperymentu, niezależnie od ich trafności, nie dotyczą w istocie samej czynności kontrolnej – eksperymentu, lecz wyników tego eksperymentu (kontroli).

W kontrolowanym postanowieniu Sąd I instancji wyraził pogląd, iż ani czynność eksperymentu ani czynność kontroli nie rodzi żadnych obowiązków i nie stwarza uprawnień po stronie skarżącej. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni ten pogląd podziela i uznaje za nieusprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a. i art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a.

Odnosząc się zaś do kwestii, czy protokół z kontroli jest aktem lub czynnością z zakresu administracji publicznej dotyczącym uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, to wskazać należy, że odpowiedź na to pytanie jest co do zasady negatywna. Nie stanowi bowiem aktu w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. protokół z kontroli, będący jedynie procesową formą udokumentowania przebiegu kontroli. Nie jest również czynnością materialnotechniczną czynność jego sporządzenia.

Protokół z kontroli podatkowej sam z siebie nie rozstrzyga ani o prawach ani o obowiązkach (wynikających z przepisów) kontrolowanego. Zgodnie z art. 290 § 1 Ordynacji podatkowej protokół z kontroli dokumentuje przebieg takiej kontroli. Protokół stanowi jeden z dowodów w postępowaniu kontrolnym, które zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, kończy się decyzją wymiarową lub wynikiem kontroli (tak: postanowienie NSA z dnia 6 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1504/10).

Ta konstatacja nie zwalnia Naczelnego Sądu Administracyjnego od dalszych rozważań obejmujących kwestie związane z ustaleniami kontrolnymi zawartymi w protokole kontroli, bowiem analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że w istocie skarżąca odnosi się do oceny zawartej w protokole kontroli, a zatem do stwierdzonych w nim nieprawidłowości ustalonych w oparciu o przeprowadzony eksperyment.

Wskazać zatem należy, że każda kontrola przeprowadzona przez uprawniony organ polega na porównaniu i ocenianiu istniejącego, rzeczywistego stanu rzeczy ze stanem pożądanym (wymaganym). Wynik tej oceny stanowi więc, co do zasady, wypowiedź o charakterze sprawozdawczym, opisowym. Jest czynnością faktyczną, a nie dyrektywną. Niemniej jednak wynik kontroli może zawierać wnioski pokontrolne, zalecenia lub wytyczne, których celem jest spowodowanie zmiany sposobu postępowania kontrolowanego podmiotu. Treść tych postanowień zawartych w protokole z kontroli może być, przy spełnieniu określonych przesłanek, kwalifikowana jako czynność, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Przedmiotem skargi do sądu administracyjnego mogą być zatem wnioski pokontrolne, zalecenia lub wytyczne zawarte w protokole z kontroli, jeżeli dotyczą uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa i są czynnościami z zakresu administracji publicznej.

Przenosząc te uwagi ogólne na przedmiot skargi wniesionej do Sądu I instancji stwierdzić należy, że zaskarżony protokół kontroli nie zawiera wniosków pokontrolnych, zaleceń czy też wytycznych i ta okoliczność jest wystarczająca dla uznania, iż nie mamy do czynienia z czynnością określoną w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a.

Ponadto, dokumenty sprawy karnoskarbowej wskazują wprost, że przedmiot zaskarżenia nie mieści się w pojęciu czynności z zakresu administracji publicznej. Do zadań Służby Celnej należy bowiem również prowadzenie postępowań przygotowawczych o przestępstwo skarbowe i wykroczenie skarbowe, zgodnie z art. 118 § 1 pkt 3 Kodeksu karnego skarbowego, zaś do zadań naczelnika urzędu celnego należy m.in. zwalczanie i ściganie przestępstw skarbowych i wykroczeń skarbowych w zakresie ustalonym kodeksem karnym skarbowym (art. 20 ust. 1 pkt 6 ustawy o Służbie Celnej).

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 w związku z art. 182 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.