Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 435/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-07-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 291 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 133 par. 1, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 174, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jan Rudowski, WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 22 lipca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. i T. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1294/05 w sprawie ze skargi L. i T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 lipca 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 19 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1294/05, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę L. S. i T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 15 lipca 2005 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że 2002 r. skarżąca L. S. prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie import-eksport, hurt, detal surowców chemicznych. W złożonym 8 kwietnia 2003 r. do Urzędu Skarbowego w S. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2002 - PIT-36 skarżąca wykazała:

przychód - 3.224.686,00 zł,

koszty uzyskania przychodu - 3.195.506,19 zł,

dochód - 29.179,81 zł.

W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych oraz analizy dokumentacji podatkowej za 2002 r., organy podatkowe stwierdziły, że w wymienionym roku podatkowym skarżąca zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów zakup towarów handlowych (polietylenu i polipropylenu) na sumę netto 491.375,00 zł udokumentowany fakturami:

1) z 7 maja 2002 r. Nr [...] wartość 82.125,00 zł,

2) z 9 maja 2002 r. Nr [...] wartość 82.125,00 zł,

3) z 1 lipca 2002 r. Nr [...] wartość 155.250,00 zł,

4) z 23 sierpnia 2002 r. Nr [...] wartość 29.500,00 zł,

5) z 2 września 2002 r. Nr [...] wartość 78.375,00 zł,

6) z 2 listopada 2002 r. Nr [...] wartość 64.000,00 zł.

Jako wystawca figurowało P. Sp. z o.o., [...] W. ul. P. [...], w K. W trakcie prowadzonego postępowania ustalono, że taka firma nie istnieje. Pod wskazanym adresem [...] W. ul. P. [...] działało inne przedsiębiorstwo pod nazwą C. Sp. z o.o.

W przedsiębiorstwie tym przeprowadzono kontrolę podatkową. Zgodnie z uzyskanymi wyjaśnieniami ustalono, że: C. Sp. z o.o. nigdy nie posługiwała się nazwą P. Sp. z o.o.; w ofercie sprzedaży nie miała polietylenu ani polipropylenu. W toku kontroli i analizy ewidencji rozrachunków z dostawcami i odbiorcami za 2002 r. nie stwierdzono obrotów Spółki z firmą L. S. W ewidencji analitycznej konta [...] "Towary zapasy na stacjach S., sklepy" nie stwierdzono w 2002 r. wydania towarów, których sprzedaż została udokumentowana ww. fakturami. Kontrolowana Spółka C. wyjaśniła, że nie była ich wystawcą.

W związku z tym, że zakup towarów handlowych na sumę 491.735,00 zł został udokumentowany fikcyjnymi fakturami, organ I instancji biorąc pod uwagę art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.) nie uznał tych wydatków za koszt uzyskania przychodów.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., wydaną w postępowaniu odwoławczym małżonkowie S. złożyli skargę i wnieśli o jej uchylenie, jak i o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zarzucili naruszenie:

przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, poz. 416) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

przepisów proceduralnych, tj. art. 121 § 1, art. 122, 125, art. 139 § 3, art. 187, 188, art. 210 § 4, art. 290, art. 291 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926).

Skarżący podnieśli, że tak znaczne podobieństwo występujących podmiotów (podobne nazwy, adresy, nieznacznie zmienione numery NIP) nie było przypadkowe. W związku z powyższym trudno zarzucić skarżącej zarzut niedochowania należytej staranności w wyborze kontrahenta w sytuacji gdy praktycznie numer NIP i adres są danymi faktycznie działającej spółki. W tym stanie rzeczy skarżący stanęli na stanowisku, że należałoby przyjąć, iż na potrzeby podatku dochodowego firma "P." sp. z o.o. była podmiotem istniejącym. Poza bowiem odpowiedzią z Urzędu Skarbowego w W. brak jest jakichkolwiek innych dowodów potwierdzających fikcyjność przedmiotowych transakcji. Wystawienie wadliwego dowodu księgowego nie niweczy samego faktu poniesienia wydatku. Na poparcie swojej argumentacji powołali orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Co do zaś naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzili dodatkowo, że brak jest w sprawie dowodów potwierdzających nieponiesienie wydatków wynikających z kwestionowanych faktur. Fakt nieistnienia wystawcy faktur stwierdzony jedynie w oparciu o pobieżne sprawdzenie danych firmy nie stanowi jeszcze dowodu, iż do transakcji rzeczywiście nie doszło. Zdaniem skarżących, transakcje te zostały potwierdzone przez: faktury wystawione przez kontrahenta i podpisane przez odbiorcę, dowody KP potwierdzające dokonanie wpłat, dowody wydania towaru WZ, faktury dokumentujące sprzedaż zakupionych wcześniej od P. sp. z o.o. towarów innym podmiotom oraz oświadczenia podatnika o istnieniu faktycznych transakcji. Co do tych okoliczności organy podatkowe poza pismem z Urzędu Skarbowego w W. nie wypowiedziały się w szczególności dlaczego odmówiły im mocy dowodowej przez co naruszono przepisy postępowania art. 121, 124 i 188 Ordynacji podatkowej jak również art. 210 § 4 tej ustawy - co w zasadzie uniemożliwiło stronie podjęcie polemiki, a w konsekwencji podjęcie obrony.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Fikcyjne transakcje stanowiły łącznie ok. 15% wartości ogółu kosztów wykazanych w księdze przychodów i rozchodów. Dlatego też na podstawie § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.) podatkowe księgi prowadzone przez skarżącą uznano za nierzetelne w zakresie ewidencjonowania kosztów. Jednakże w myśl art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i dochód do opodatkowania ustalono w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Koszty uzyskania przychodów określono w oparciu o przedłożone w toku prowadzonych czynności dowody źródłowe dotyczące zakupu towarów handlowych oraz innych wydatków. Na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) nie uznano m.in. za koszt uzyskania przychodu kwoty 491.735,00 zł dotyczącej zakupu towarów handlowych zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na podstawie dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga na uwzględnienie nie zasługiwała.

Przedmiotem sporu w zaskarżonej sprawie była przede wszystkim ocena prawidłowości działania organu pierwszej instancji przy przeprowadzaniu czynności kontrolnych. Zdaniem pełnomocnika skarżących, popełnione przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej naruszenia natury proceduralnej wpłynęły na wynik sprawy, w szczególności poprzez brak zakończenia kontroli, w tym niedoręczenie końcowego protokołu, co uniemożliwiono skarżącej obronę swych racji przed organami podatkowymi. Zdaniem pełnomocnika skarżących, skoro kontrola nie została zakończona zgodnie z art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 21 sierpnia 2004 r. to brak było podstaw do wszczęcia postępowania podatkowego spowodowanego wynikami dokonanej kontroli. Również naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122, 125, art. 139 § 3, art. 187, 188, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej co spowodowało nieuznanie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zakupu towarów handlowych w kwocie 491.735,00 zł zawartych w fakturach wystawionych przez P. sp. z o.o.

Zdaniem Sądu, zarzuty skargi w powyższym zakresie były bezzasadne i w rzeczywistości skupiały się na kwestiach formalnych tak ,aby ukryć brak argumentacji merytorycznej, która wykazałaby istotne naruszenia procedury, w tym brak należytego przeprowadzenia postępowania dowodowego lub dowolną ocenę zebranych dowodów w sprawie mających wpływ na wynik niniejszej sprawy.

W niniejszej sprawie organy podatkowe wbrew twierdzeniu strony skarżącej zakończyły postępowanie kontrolne. Sporządzony został protokół kontroli z dnia 15 kwietnia 2004 r., co do którego strona skarżąca w piśmie z 27 kwietnia 2004 r. złożyła wyjaśnienia, będąc wcześniej o takiej możliwości pouczona. Otrzymała również zawiadomienia o sposobie ich załatwienia 29 kwietnia 2004 r. i 4 maja 2004 r.

Fakt prowadzenia dalszych kontroli krzyżowych u innych podmiotów, zdaniem Sądu, nie naruszył przepisu art. 290 i 291 Ordynacji podatkowej, albowiem organy podatkowe były uprawnione, a wręcz zobligowane do zebrania pełnego materiału dowodowego na podstawie art. 180, 181,187 Ordynacji podatkowej dążąc do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego. Jak słusznie wskazał organ podatkowy, jednym z podstawowych etapów procesu stosowania prawa materialnego jest prowadzone postępowanie dowodowe. Zgodnie z przepisem art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Granicą dopuszczalności środków dowodowych jest ich zgodność z przepisami prawa. Ordynacja podatkowa przyjmując zasadę równej mocy środków dowodowych, nie wprowadza ograniczonej co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Dlatego też organ odwoławczy, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 187 Ordynacji podatkowej odnoszącą się do obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego wziął pod uwagę wszystkie dowody i dokumenty zgromadzone w toku postępowania podatkowego.

Nie znajduje również uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym fakt naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. informował skarżących ustaleniach dokonanych w toku prowadzonych czynności zapewniając możliwość wzięcia czynnego udziału w każdym stadium postępowania. O możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów zgodnie z art. 123 Ordynacji podatkowej oraz na podstawie art. 200 ww. ustawy wyznaczył 7 dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiał dowodowego (postanowienie z 10 listopada 2004 r. Nr [...]).

Znamienne w sprawie jest to, iż strony skarżące reprezentowane przez pełnomocnika nie wskazały w toku całego postępowania żadnych okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy jak również nie wnosili o przeprowadzenie nowych dowodów, które potwierdziłyby prezentowane przez nich stanowisko w sprawie (np. dowody choćby z zeznań świadków na potwierdzenie rzeczywiście dokonanych transakcji). W tej spornej kwestii nie można było poprzestać tylko na wskazaniu wystawienia faktur i dowodów KP.

Zebrany w sprawie przez organy podatkowe materiał dowodowy bezsprzecznie wykazał, iż L. S. nie poniosła rzeczywiście wydatków związanych z zakupem polietylenu, jak i polipropylenu zawartych w fakturach wystawionych przez podmiot nieistniejący P. sp.z o.o.

Tak więc organy podatkowe prawidłowo uznały, że nie można było tych (nieponiesionych) wydatków uznać za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w związku z § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.). Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1 cyt. ustawy kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów a ponadto, aby można było uznać określony wydatek za koszt uzyskania przychodów musi on spełniać w świetle ww. rozporządzenia warunek właściwego dokumentowania.

Reasumując Sąd uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 lit. c/ ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) ani przepisów prawa materialnego (art. 145 § 1 lit. a/), ani też przepisów dających podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonych decyzji.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku L. S. i T. S. wnieśli o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie i o zasądzenie kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa) według norm przepisanych.

Wyrokowi zarzucili:

naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - poprzez jego błędną wykładnię,

naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przepisów przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego, a w szczególności art. 121 § 1, art. 122, 125, art. 139 § 3, art. 187, 193, art. 210 § 4 oraz art. 291 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, co następuje:

Sposób prowadzenia przez organy podatkowe kontroli podatkowej jest szczegółowo uregulowany w Dziale VI Ordynacji podatkowej.

W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w S. sporządzili protokół kontroli 15 kwietnia 2004 r. W odpowiedzi podatniczka złożyła wyjaśnienia - pismo z 6 kwietnia 2004 r., uzupełnione pismem z 27 kwietnia 2004 r. Zawiadomienia Urzędu o sposobie załatwienia wyjaśnień (uznane w znacznej części) zostały wydane odpowiednio 29 kwietnia i 4 maja 2004 r. Zatem data doręczenia ostatniego zawiadomienia o sposobie załatwienia przez Urząd wyjaśnień podatnika jest datą zakończenia kontroli zgodnie z treścią ww. artykułu. Nie ulegało również wątpliwości, że po tej dacie Urząd nadal prowadził czynności kontrolne, czego dowodem były m.in. dwa postanowienia o przedłużeniu kontroli z 14 lipca i 30 sierpnia 2004 r. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniami Urzędu, podtrzymywanymi przez organ odwoławczy, że protokół kwietniowy jest protokołem końcowym, skoro po zawiadomieniu podatnika o sposobie załatwienia wyjaśnień do tegoż protokołu postępowanie kontrolne było nadal prowadzone. Wniosek z powyższego jest taki, że organ podatkowy nie sporządził do dnia dzisiejszego protokołu kończącego ostatecznie postępowanie kontrolne, co do którego przysługuje kontrolowanemu prawo składania wyjaśnień, zastrzeżeń i wniosków dowodowych. Ma to istotne znaczenie dla możliwości obrony praw podatnika jakie podatnikowi przysługuje przede wszystkim na podstawie Konstytucji, a także w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej.

Uchybień tych nie dostrzegł również organ odwoławczy w prowadzonym przez siedem miesięcy postępowaniu.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że powyższe uchybienie Naczelnika Urzędu ma kluczowe znaczenie w rozpatrywanej sprawie. Mianowicie, ustalenia Urzędu, które ostatecznie wpłynęły na określenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych są wynikiem czynności kontrolnych dotyczących firmy P. sp. z o.o., przeprowadzonych już po sporządzeniu protokołu kontroli z dnia 15 kwietnia 2004 r., który to, zdaniem Urzędu, był protokołem końcowym.

Bezsporny jest wobec powyższego fakt nieistnienia końcowego protokołu kontroli a co za tym idzie oczywiste są jakże negatywne konsekwencje tego faktu. Ewentualne uchybienia kontrolowanych dotyczące rozliczeń z Urzędem Skarbowym zawarte w protokole, dałyby podatniczce możliwość ustosunkowania się do nich, w szczególności złożenia wyjaśnień czy wskazania nowych środków dowodowych. Jednym słowem - podatnik miałby zapewnioną realną możliwość obrony swoich racji wobec organów podatkowych.

Należy jeszcze raz podkreślić, że zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, wszczęcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. nastąpiło z naruszeniem prawa. W konsekwencji nie może się ostać wydana w wyniku takiego postępowania decyzja podatkowa. Brak było podstaw do wszczęcia postępowania podatkowego spowodowanego wynikami kontroli, która tak naprawdę nie została jeszcze zakończona.

Odnośnie kosztów uzyskania przychodów należy stwierdzić, że przyczyną ich obniżenia przez organ podatkowy o kwoty wynikające z faktur VAT wystawionych przez spółkę P. Sp. z o.o. był zarzut, iż faktury te zostały wystawione przez podmiot nieistniejący.

Organy podatkowe nie przeprowadziły zgodnie z zasadami postępowania podatkowego wyrażonymi w Ordynacji podatkowej rzetelnego i dokładnego postępowania dowodowego - opierając w całości swoje decyzje na informacji uzyskanej od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Nie wzbudziły w organach podatkowych również żadnych podejrzeń podobieństwa pomiędzy spółką wystawiającą zakwestionowane faktury, a skontrolowaną przez Urząd z W. spółką. Tymczasem fakty wyglądają następująco:

Faktury zostały wystawione przez P. Sp. z o.o., [...] W., ul. P. [...], [...] K., NIP: [...].

Rzekomo nieistniejąca P. Sp. z o.o. posługuje się praktycznie takim samym numerem NIP jak kontrolowana przez pracowników Urzędu Skarbowego w W. Spółka C. Sp. z o.o. Mianowicie numery NIP obu wspomnianych spółek mają identyczne wszystkie cyfry i różnią się tylko sposobem ich dzielenia.

Po drugie nazwa P. Sp. z o.o. jest podobna do nazwy istniejącej spółki C. Sp. z o.o. - obie nazwy różnią się tylko jednym słowem, natomiast dwa pozostałe, tj. C. i P. są takie same. Ponadto taka sama jest forma prawna, w której prowadzone są obie spółki.

Po trzecie adresy obu spółek są zbieżne, gdyż zarówno P. Sp. z o.o., jak i C. Sp. z o.o. mają siedzibę przy ul. P. [...] w W. Także w. numery kodów obu spółek mają odmienną tylko jedną cyfrę. Jedyna istotna różnica w adresie polega na tym, że P. Sp. z o.o. ma dodatkowy kod pocztowy w K.

Jest ponadto rzeczą absolutnie niedopuszczalną, aby wysuwać oskarżenia i wydawać decyzje podatkowe bez przeprowadzenia osobnego postępowania podatkowego. Nie wystarczy samo zapytanie w tej sprawie skierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. Natomiast jest rzeczą wątpliwą, że Naczelnik Urzędu przez cały czas bezkrytycznie pozwalał na rozliczanie kosztów uzyskania przychodów nie mając żadnej wątpliwości co do prawdziwości dokumentów. W konsekwencji, skoro nie miał wątpliwości co do istnienia danej spółki Naczelnik Urzędu, to skąd miał je mieć podatnik.

Poza odpowiedzią z Urzędu Skarbowego W. brak jest jakichkolwiek innych dowodów potwierdzających fikcyjność przedmiotowych transakcji, zatem oparcie się tylko i wyłącznie na takim dowodzie jest co najmniej wątpliwe, a już z całą pewnością niezgodne z zasadami na jakich powinno opierać się postępowanie podatkowe.

Nie wyjaśniono wielu istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy wątpliwości, poprzez przeprowadzenie dodatkowych dowodów - wnikliwe przeanalizowanie dokumentów czy przesłuchanie świadków. Wszystkie niejasności i wątpliwości organów podatkowych zostały wytłumaczone na niekorzyść podatnika, gdy tymczasem powinno być odwrotnie. Dotyczy to zarówno postępowania przed organem I instancji, jak również postępowania odwoławczego.

Nie zbadano tym samym czy kwestionowane wydatki zostały rzeczywiście poniesione. Zgodnie zaś z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Zatem aby uznać określony wydatek za koszt podatkowy podatnik musi udowodnić, że został on poniesiony w celu uzyskania przychodów. Po pierwsze należy więc zbadać czy został on rzeczywiście poniesiony, a po drugie czy mógł mieć wpływ na osiągnięty przychód. Spełnienie obu powyższych warunków uprawnia zatem podatnika do zaliczenia poniesionych wydatków w koszty uzyskania przychodów.

Odnosząc powyższe do sprawy L. i T. S. należy stwierdzić, że Naczelnik Urzędu bezpodstawnie odmówił podatniczce zaliczenia kwot na jakie opiewają faktury wystawione przez P. Sp. z o.o. do kosztów podatkowych. Pomijając kwestię związku pomiędzy kosztem a przychodem - która nie jest przez Urząd kwestionowana - należy stwierdzić, iż brak jest dowodów potwierdzających nieponiesienie wydatków wynikających z kwestionowanych faktur. Fakt nieistnienia wystawcy faktur stwierdzony jedynie w oparciu o pobieżne sprawdzenie danych spółki, nie stanowi jeszcze dowodu, iż do transakcji rzeczywiście doszło, a tylko taki wniosek mógłby być podstawą do obniżenia przez Naczelnika Urzędu kosztów podatkowych.

Podkreślić należy, że w toku postępowania podatkowego zostały przedstawione faktury dokumentujące sprzedaż zakupionych wcześniej od P. Sp. z o.o. towarów innym podmiotom. Dalsza sprzedaż następowała praktycznie zaraz po dokonaniu konkretnego zakupu i naliczeniu marży. Od uzyskanego w ten sposób przychodu płacony był podatek dochodowy oraz odprowadzany podatek VAT. Organ podatkowy odrzucając powyższe dowody nie uzasadnia w żaden sposób dlaczego omówił ich uznania. Tym samym naruszył zasadę art. 121, 124 i 188 Ordynacji podatkowej, jak również dyspozycję art. 210 § 4 Ordynacji - co w zasadzie uniemożliwiło stronie podjęcie polemiki, a w konsekwencji podjęcie obrony.

Nie ulega wątpliwości, że podatniczka "w jakiś" sposób znalazła się w posiadaniu kwestionowanego towaru. Skoro, zdaniem organów podatkowych, nie kupiła go od P. Sp. z o.o., powstaje pytanie w jaki sposób weszła w jego posiadanie.

Organ podatkowy zarówno I jak i II instancji nie przeprowadził wyczerpującego postępowania dowodowego, które potwierdziłoby fikcyjność przedmiotowych transakcji.

Oddalając skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, usankcjonował naruszenie norm podstawowych zasad prawa podatkowego oraz przepisów dotyczących kontroli podatkowej, czym naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądem administracyjnym.

Odpowiadając na skargę kasacyjną L. i T. małżonków S. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie miała uzasadnionych podstaw.

Skarga tego rodzaju była (i jest) środkiem prawnym dalece sformalizowanym. Jej przedmiotem mógł być wyłącznie wyrok lub kończące postępowanie w sprawie postanowienia wojewódzkiego sądu administracyjnego (art. 173 § 1 Prawa o postępowaniu...). Pod adresem takiego, konkretnego orzeczenia winny być kierowane zarzuty kasacyjne.

Te z kolei mogły być oparte wyłącznie na dwu podstawach wskazanych w art. 174 ustawy:

naruszeniu (przez w.s.a.) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1),

naruszeniu (przez w.s.a.) przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Zgodnie z art. 176 Prawa o postępowaniu... "Skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany".

Zatem zarzucając wyrokowi naruszenie prawa materialnego autor skargi winien wskazać rodzaj naruszenia: błędna wykładnia czy niewłaściwe zastosowanie, przepisy prawa materialnego naruszone skarżonym wyrokiem i wyjaśnić na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie dokonane przez sąd dla potrzeb oceny zgodności z prawem przedmiotu zaskarżenia (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i jaka - jego zdaniem - była wykładnia właściwa lub prawidłowe zastosowanie tych przepisów (przepisu).

Natomiast zarzucając naruszenie przepisów postępowania strona skarżąca poza wskazaniem tych przepisów, spośród regulujących postępowanie sądowoadministracyjne, winna wskazać na czym polegał możliwy istotny wpływ tych naruszeń na wynik sprawy - treść skarżonego wyroku; wywieść, że gdyby naruszenie prawa nie miało miejsca wyrok, co do istotny, byłby odmienny od skarżonego.

Rozpoznawana skarga kasacyjna małżonków S., zarówno jeśli chodziło o sformułowanie zarzutów, jak i o ich uzasadnienie w świetle przesłanek z art. 174 Prawa o postępowaniu..., dalece tym wymaganiom nie odpowiadała.

Artykuł 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. stanowił, że "Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie...".

Na czym polegało naruszenie tego przepisu autor skargi nie wskazał w ogóle. Tak jak nie wskazał na czym polegało niedostrzeżone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenie przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego "w szczególności" art. 121 § 1, art. 122, art. 125, art. 139 § 3, art. 187, art. 193, art. 291 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) wyczerpujące przesłankę z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - co istotnie obligowałoby Sąd do uchylenia skarżonej decyzji.

Artykuły 125, 187, 193 Ordynacji podatkowej składają się z więcej niż jednej jednostki redakcyjnej (przepisu). Do strony, a nie do Naczelnego Sądu Administracyjnego należało wskazanie, który z nich został naruszony w postępowaniu podatkowym w taki sposób, że wyczerpywało to przesłankę z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawo o postępowaniu... obligując tym samym WSA do uchylenia skarżonej decyzji.

Zarzucając naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 139 § 3 i art. 210 § 4 Ordynacji... autor skargi nie wskazał na czym konkretnie te naruszenia polegały i jaki był ich możliwy istotny wpływ na wynik sprawy - treść skarżonej decyzji co mogłoby doprowadzić do przekonania, że WSA oddalając skargę na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu..., zasadności czego skarżący nie zakwestionowali, naruszył prawo w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie pokusili się o wyjaśnienie na czym polegało podważenie, w toku postępowania podatkowego, ich zaufania do organów podatkowych, które zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania wydatków udokumentowanych fakturami, których wystawcy nie udało się zidentyfikować mimo przeprowadzenia przez organ podatkowy kontroli podmiotu o identycznym adresie, numerze identyfikacji podatkowej i podobnej nazwie.

Nie wskazali jakich możliwych do podjęcia działań poniechały organy podatkowe w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy podatkowej skarżących. Nie wystarczyło bagatelizowanie, na co zwracał uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu skarżonego wyroku, faktu nieistnienia wystawcy faktur, ani nazywanie wyniku kontroli przeprowadzonej przez właściwy miejscowo Urząd Skarbowy w C. Sp. z o.o. z siedzibą w W., przy ul. P. [...] niemiarodajną informacją z urzędu skarbowego, dla wykazania wystąpienia przesłanki z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu...

Przedstawiając obszerne dywagacje na temat daty zakończenia kontroli podatkowej w przedsiębiorstwie L. S. autor skargi nie ustosunkował się do części uzasadnienia skarżonego wyroku, która dotyczyła tej kwestii.

Artykuł 291 § 4 Ordynacji podatkowej jednoznacznie stanowił, że "Kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli". Skarżący nie zakwestionowali stanu faktycznego sprawy przedstawionego na podstawie akt administracyjnych (art. 133 § 1 zd. pierwsze Prawa o postępowaniu...), w uzasadnieniu wyroku.

Nie wyjaśnili też jakie okoliczności (ustalenia) wynikające z kontroli podatniczki, po jej formalnym zakończeniu sporządzeniem protokołu w dniu 15 kwietnia 2004 r. miały wpływ na treść kwestionowanej decyzji wymiarowej.

Na czym polegała błędna wykładnia - dokonana prze Sąd - art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych skarżący również nie wyjaśnili. Przepis stanowił, że "Kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione (podkr. NSA) w celu osiągnięcia przychodów..."

Ocena czy deklarowane koszty zostały poniesione dokonywana jest w ramach zakreślonych przepisami procesowymi (regulującymi postępowanie). Skoro WSA uznał za mieszczącą się w tych ramach ocenę organów podatkowych co do tego, że skarżąca nie udowodniła, iż wskazane na wstępie koszty poniosła to art. 2 ust. 1 ustawy podatkowej nie mógł mieć do nich zastosowania.

Zgodnie z art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu... Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej. Z urzędu bierze pod uwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania sądowoadministracyjnego spośród wskazanych w art. 183 § 2 ustawy.

Granice skargi kasacyjnej zakreślił jej autor polemizując ogólnikowo, natomiast obszernie z ustaleniami dokonanymi w postępowaniu podatkowym przez organ I instancji.

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku. Sąd nie orzekał o zwrocie kosztów postępowania ze skargi kasacyjnej na rzecz organu, ponieważ Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie wykazał, że koszty takie zostały poniesione.