Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 996/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 6, art. 15 ust. 1,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1art. 43 ust. 2, art. 45 ust. 1
journal: Dz.U. 2013 poz 594
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - tekst jednolity.
article: par. 4 ust. 1, art. 10 ust. 1
journal: Dz.U. 1962 nr 35 poz 159
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 31 maja 1962 r. w sprawie przekazywania terenów w miastach i osiedlach.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2014 r. sprawy ze skargi Miasta W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 listopada 2013 r. nr IPPP1/443-873/13-2/PR w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Miasta W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynika, że Miasto W. (dalej: "Skarżąca", "Strona") złożyło wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności oddania na podstawie decyzji administracyjnej w użytkowanie nieruchomości, jako czynności wykonywanej w ramach realizacji zadań własnych organu władzy publicznej. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 marca 2002 r. o ustroju miasta stołecznego Warszawy - Stolica Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2002 r. Nr 41, poz. 361 ze zm.) miasto stołeczne Warszawa jest gminą mającą status miasta na prawach powiatu. W związku z powyższym, W. m.in. realizuje zadania należące do właściwości samorządu gminnego. Zadania te zostały określone w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594 tekst jednolity, dalej: "u.s.g."), gdzie mowa jest, iż zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Jednym z zadań własnych gminy jest gospodarka nieruchomościami. W ramach tej ustawowej dyspozycji Miasto oddaje posiadane nieruchomości w dzierżawę, najem oraz użytkowanie. Na dzień dzisiejszy przepisy dotyczące użytkowania uregulowane są w Kodeksie Cywilnym uprzednio były one zawarte w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 31 maja 1962 r. w sprawie przekazywania terenów w miastach i osiedlach (Dz. U. z 1962 r. Nr 35, poz. 159, dalej: “rozporządzenie z 31 maja 1962 r.). Działając na podstawie przepisów ww. rozporządzenia m. W. oddało w użytkowanie teren przy ul. [...] w W. (byłej ul. [...]) o pow. 27 886 m2 na rzecz Instytutu [...]. Teren ten został przekazany w użytkowanie na podstawie decyzji administracyjnej, o której mowa w wyżej wymienionych przepisach. W dniu [...] marca 1973 r. została wydana decyzja ustalająca wysokość opłaty za użytkowanie tego gruntu, zmieniona decyzją z dnia [...] marca 1989 r. Na dzień dzisiejszy nieruchomość użytkowana jest przez Instytut [...] oraz Instytut [...] obie te jednostki solidarnie ponoszą opłatę za użytkowanie przedmiotowego gruntu. W. wykonuje działalność obejmującą zarówno wykonywanie czynności niestanowiących działalności gospodarczej, jak i czynności spełniających definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: “ustawa o VAT"). Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Działalność gospodarcza wykonywana jest przez m. W. w sposób spełniający warunki uznania jej za podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zastrzec również należy, iż część czynności wykonywanych przez W. wyczerpuje warunki określone w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W efekcie W. nie jest podatnikiem VAT z tytułu wykonywania tych czynności.

2. W związku z powyższym Skarżąca zadała Ministrowi Finansów następujące pytania: Czy czynność oddania w użytkowanie nieruchomości na podstawie decyzji administracyjnej przez W. na rzecz Instytutu [...] podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?; Czy czynność oddania w użytkowanie nieruchomości na podstawie decyzji administracyjnej przez W. na rzecz Instytutu [...] podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów usług?

3. W uzasadnieniu stanowiska m. W. wskazało, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika krajowych, regionalnych i lokalnych organów władzy i innych instytucji prawa publicznego w zakresie działalności którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają: należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami. Analogiczne rozwiązanie zawiera art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 ze zm., dalej: "Dyrektywa 112"), jednakże zostało ono rozszerzone o dwie kwestie. Jeżeli traktowanie organów władzy publicznej w zakresie określonych czynności lub transakcji jako niebędących podatnikami naruszałoby rażąco zasady konkurencji, należy w przypadku tych czynności lub transakcji – uznawać je za podatników. Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej: "ETS") dokonując wykładni przepisów wspólnotowych kładł szczególny nacisk na element konkurencyjności działań organu władzy publicznej, a mianowicie w ocenie ETS działalność organu władzy publicznej, która w sposób istotny może wpływać na działania podmiotów prywatnoprawnych, jako naruszająca zasady konkurencji winna zostać opodatkowana. Analiza wyroku ETS z dnia 16 września 2008 r. w sprawie C-288/07 prowadzi do wniosków, iż przepisy art. 4 (5) VI Dyrektywy (obecnie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112) dążą do opodatkowania podatkiem od wartości dodanej podmiotów prawa publicznego także wówczas gdy działają one w charakterze organów władzy publicznej i prowadzą każdy rodzaj działalności mającej charakter gospodarczy. Jeśli zatem organ władzy publicznej wykonuje określoną działalność o charakterze gospodarczym w ramach właściwego mu reżimu prawnego, to wówczas należy traktować go jako podatnika VAT. W ustawie o VAT cel Dyrektywy zapewnia końcowa część art. 15 ust. 6 tej ustawy tj.: "organy władzy publicznej i urzędy są podatnikami w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych". Analiza treści powyższego stanowiska wskazuje na to, iż na podstawie treści Dyrektywy, a także według ETS istotnym dla określenia statusu prawnopodatkowego jednostek samorządu terytorialnego jest zachowanie zasady konkurencyjności nie tylko na rynku lokalnym. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie należałoby uznać, iż czynność oddania w użytkowanie nieruchomości podlega opodatkowaniu, gdyż na dzień dzisiejszy jest to czynność rynkowa i na równi z podmiotami sektora publicznego mogą ją wykonywać podmioty komercyjne. Co do zasady m. W. zgodziło się z powyższym twierdzeniem, jednakże nadal pozostało na stanowisku, iż czynność oddania w użytkowanie nieruchomości na rzecz Instytutu [...] oraz Instytutu [...] nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podstawą do tego twierdzenia jest wniosek wynikający z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FPS 6/08 z dnia 23 marca 2009 r. W ocenie Skarżącej, w myśl treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2010 r. I FSK 852/09, gmina jest organem władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a w związku z powyższym jednostkę samorządu terytorialnego uznać można za podatnika od towarów i usług jedynie w przypadku gdy wykonuje czynności, a podatnika podatku od towarów i usług jedynie w przypadku gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. W ocenie Skarżącej takie stanowisko znajduje oparcie w analizie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT oraz w świetle orzecznictwa sądowoadministarcyjnego tj. uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2009 r. w sprawie I FPS 6/08, wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2010 r. w sprawie I FSK 852/09 oraz z dnia 11 października 2011 r. w sprawie I FSK 965/11. Mając na uwadze powyższe m. W. stwierdziło, że oddając w użytkowanie nieruchomości na rzecz Instytutu T. oraz Instytutu B. nie wykonuje czynności opodatkowanej podatkiem VAT z uwagi na fakt, że czynność ta nie ma oparcia w umowie cywilnoprawnej, bowiem użyczenie następuje w ramach wydanej decyzji administracyjnej, a więc na podstawie władztwa publicznego W.. W konsekwencji, zdaniem W., czynność oddania w użytkowanie nieruchomości na rzecz Instytutu [...] oraz Instytutu [...] nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

4. Minister Finansów (dalej: "MF") w interpretacji indywidualnej z dnia 26 listopada 2013 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przetoczył treść przepisów: art. 5 ust.1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15, art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ustawy o VAT, art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112. Wskazał, iż z powołanych przepisów wynika, iż organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Generalnie zatem wyłączone od opodatkowania podatkiem od towarów i usług są czynności wykonywane przez podmioty prawa publicznego (organy władzy publicznej i urzędy obsługujące te organy) w ramach sprawowanego przez nie władztwa publicznego. Minister Finansów wskazał, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia organu władzy publicznej, jak i urzędów obsługujących te organy, odwołując się jedynie do odrębnych przepisów nakładających obowiązek realizacji zadań o charakterze publicznym na te organy. W ocenie MF podstawowe znaczenie w niniejszej sprawie ma charakter wykonywanych przez Skarżącą czynności, które z uwagi na realizację zadań zgodnie z zasadami rynkowymi, mają charakter cywilnoprawny. Jednakże wbrew stanowisku Skarżącej, MF stanął na stanowisku, iż art. 15 ust. 6 ustawy o VAT został właściwie zaimplementowanym do krajowego porządku prawnego, a zatem bak jest możliwości pozostawienia czynności oddania do użytkowania nieruchomości na rzecz Instytutu T. oraz Instytutu B. poza podatkiem VAT. Organ wskazał na stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") zaprezentowane w połączonych sprawach C-231/87 pomiędzy Ufficio distrettuale delie imposte dirette di Fiorenzuola d'Arda a Comune di Carpaneto Piacentino (Włochy) oraz C-129/88 pomiędzy Comune di Rivergaro i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza (Włochy), gdzie TSUE uznał, że drugi akapit artykułu 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby państwa członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane, w ramach działań konkurencyjnych, przez prywatnych przedsiębiorców, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia warunków konkurencji. Następnie MF wskazał na orzeczenie z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie I FSK 1906/07 w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że tym co decyduje o wyłączeniu z art. 15 ust 6 ustawy o VAT jest forma dokonania czynności tj. w przypadku wykonania czynności w drodze umowy cywilnoprawnej wyłącznie nie znajduje zastosowania, natomiast odwrotnie w przypadku dokonania czynności w formie właściwej dla porządku publicznoprawnego. NSA uznał, że implementacja zapisu art. 4 (5) VI Dyrektywy do krajowego porządku prawnego dokonana w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT jest prawidłowa, ponieważ jeżeli organy władzy publicznej pozostają w gronie podatników VAT w sytuacji, gdy wykonują czynności, do realizacji których zostały powołane na podstawie umów cywilnoprawnych, to znaczy, że nie działają w tym przypadku w charakterze organu władzy publicznej jak tego wymaga regulacja art. 4 (5) Dyrektywy VI. Co więcej, nie można przyjąć, że jedną ze stron czynności cywilnoprawnej, której cechą jest równoprawność dokonujących ją podmiotów, jest podmiot występujący w charakterze i z pozycji organu władzy publicznej. Taka sytuacja, ma właśnie miejsce w przedmiotowych okolicznościach, gdzie rozpatrywana czynność oddania nieruchomości w użytkowanie, w zasadzie jest czynnością typową dla sfery cywilnoprawnej, gdzie jeden z podmiot umożliwia użytkownikowi korzystanie z nieruchomości na określonych warunkach. Biorąc pod uwagę powyższe uzasadnienie, w opinii organu podatkowego, właśnie w ostatnim zdaniu przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, tj. (...) z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, wyraża się cel wyznaczony regulacją unijną o uwzględnieniu zakłóceń konkurencji, w sytuacji wyłączenia organu władzy publicznej z kręgu podatników VAT. Otóż, czynności oddania w użytkowanie, na mocy art. 244 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: "k.c.") należą do grupy ograniczonych praw rzeczowych. Co istotne, art. 2451 tejże ustawy, dla przeniesienia ograniczonego prawa rzeczowego na nieruchomości, w tym użytkowania, nakłada wymóg zawarcia umowy między uprawnionym a nabywcą oraz - jeżeli prawo jest ujawnione w księdze wieczystej - wpis do tej księgi, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. MF wskazał, że w niniejszej sprawie zachodzi sytuacja gdzie czynności oddania nieruchomości do użytkowania, jako zbliżone swym charakterem do usług najmu, dzierżawy – są czynnościami typowymi dla powszechnego, prywatnego obrotu gospodarczego, stąd też pozostawienie ich poza systemem podatku od towarów i usług godziłoby naczelne założenia konstrukcyjne tego podatku tj. zasadę powszechności opodatkowania, neutralności podatkowej oraz zakłóceń konstrukcyjności. Uznanie, że W. z tytułu opisywanych czynności działa w roli nadrzędnej wobec Instytutów, realizując zadania własne nałożone odrębnymi ustawami powodowałoby nieuzasadnione uprzywilejowanie podmiotów posiadających status organów władzy publicznej, względem reszty podmiotów działających na rynku. Działania W. nie mają więc charakteru działań podejmowanych jako podmiotu prawa publicznego (zadań nałożonych ustawą). Będąc stroną czynności cywilnoprawnej nie wykonuje swoich kompetencji w sferze tzw. imperium, stanowiącego przesłankę do nieuznawania władzy publicznej za podatnika podatku od towarów i usług, lecz prowadzi samodzielną działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, przez co staje się podatnikiem tego podatku, stosownie do art. 15 ust. 1 tej ustawy.

5. Skarżąca po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, pismem z dnia 19 lutego 2014 r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wydanej interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 6 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że czynność oddania w użytkowanie nieruchomości na podstawie decyzji administracyjnej przez W. na rzecz Instytutu [...] oraz Instytutu [...] nie jest czynnością realizowaną jako zadanie nałożone na m. W. odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostało ono powołane. W uzasadnieniu skargi m. W. wskazało, iż MF dokonał wadliwej interpretacji art. 15 ust. 6 ustawy o VAT uznając, iż ww. czynność oddania w użytkowanie nieruchomości jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Skarżąca ponownie wskazał na treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT oraz na treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 852/09 oraz wyroku z dnia 11 października 2011 r., sygn. akt I FSK 965/11, w których Sąd stwierdził, że gmina, w zakresie w jakim realizuje swoje zadania w zakresie władzy publicznej, spełnia obie przesłanki wskazane w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT tj. jest organem władzy publicznej. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy nie uwzględnił, że oddanie nieruchomości w użytkowanie na podstawie decyzji było realizacją kompetencji ustawowej nałożonej na organ administracji publicznej (Prezydium Rady Narodowej w dniu, wydania decyzji o ustanowieniu użytkowania). Dlatego należy stwierdzić, że pomimo użycia do władania przez Instytut [...] nazwy instytucji prawnej właściwej dla prawa cywilnego (użytkowanie) to władanie to było i jest instytucją prawa publicznego. Zgodnie z przepisami będącymi podstawą prawną wydanej decyzji (art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 14 lipca 1961 r. o gospodarce terenami w miastach i osiedlach Dz. U. 1961 r. Nr 32, poz. 159) przekazywanie terenów państwowych jednostkom państwowym i organizacjom społecznym w użytkowanie następuje w drodze decyzji właściwego do spraw gospodarki komunalnej i mieszkaniowej organu prezydium powiatowej (miejskiej, miasta stanowiącego powiat lub wyłączonego z województwa) rady narodowej wydanej na wniosek jednostki ubiegającej się o przekazanie terenu; decyzja powinna zawierać określenie czasu i warunków użytkowania. Zgodnie z § 4 ust. 1 Rozporządzenia z dnia 31 maja 1962 r. w sprawie przekazywania terenów w miastach i osiedlach, przekazanie terenu państwowego przez organ do spraw gospodarki komunalnej i mieszkaniowej w użytkowanie jednostki państwowej lub organizacji społecznej (art. 10 ust. 1) następuje na podstawie decyzji tego organu, wydanej na wniosek zainteresowanej jednostki państwowej (organizacji społecznej). W dniu wejścia w życie ustawy z dnia 29 września 1990 r. o zmianie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (Dz. U. 1990 r. Nr 79 poz. 464 ze zm.) objęta wnioskiem o interpretację nieruchomość stanowiła przedmiot użytkowania Instytutu [...]. Zgodnie z art. 2 ust. 4 tej ustawy grunty stanowiące własność Skarbu Państwa lub własność gminy (związku międzygminnego), będące w dniu 5 grudnia 1990 r. w użytkowaniu osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, pozostają nadal w użytkowaniu tych osób i jednostek. Natomiast art. 2 ust. 8 tej ustawy stanowił, że w stosunku do użytkowania, o którym mowa w ust. 4 i 5, stosuje się przepisy dotyczące zarządu. Obecnie obowiązująca ustawa z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm., dalej: “u.g.n.") w art. 210 ust. 1 stanowi, że grunty stanowiące własność Skarbu Państwa lub własność gminy, będące w dniu 5 grudnia 1990 r. w użytkowaniu osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej oraz znajdujące się na tych gruntach budynki, inne urządzenia i lokale pozostają nadal w użytkowaniu tych osób i jednostek. Do użytkowania tego stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące trwałego zarządu. Z przytoczonych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że instytucja użytkowania nieruchomości przez państwowe jednostki organizacyjne (w tym instytuty) nie jest tożsama z użytkowaniem, o którym mowa w Kodeksie cywilnym. Zarówno art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 29 września 1990 r. ustawy o zmianie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości jak i art. 210 ust. 1 u.g.n. rozstrzyga sytuację prawną podmiotów stosunku prawnego w sposób władczy - czyli odmiennie niż w prawie cywilnym, w którym podmioty mogą dowolnie kształtować zakres swoich praw i obowiązków. Jak wyjaśnił SN w wyroku z dnia 4 listopada 1991 r., III ARN 60/94, (vide: OSNAPiUS 1995, nr 5, poz. 60), opłaty za użytkowanie gruntów i budynków, stanowiących własność Skarbu Państwa lub własność gminy, oddanych w drodze decyzji właściwego organu w użytkowanie osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 29 września 1990 r. i pozostających nadal w użytkowaniu tych osób lub jednostek ustala się i aktualizuje z mocy art. 2 ust. 8 tej ustawy w drodze decyzji w trybie przewidzianym do ustalenia opłat za zarząd gruntów i budynków w rozdziale 5 ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniem nieruchomości. Zasada ta zachowuje aktualność, z tym jednak zastrzeżeniem, że obecnie stosuje się w tym zakresie przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami dotyczące trwałego zarządu, w szczególności odnoszące się do aktualizacji opłat z tytułu trwałego zarządu (Ewa Bończak Kucharczyk; Komentarz do art. 210 ustawy o gospodarce nieruchomościami; Lex 2013). Skarżąca wskazała również, iż w myśl art. 1 ust 1 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytucjach badawczych (Dz. U. 2010 r. Nr 96, poz. 618 ze zm.) zarówno Instytut [...], jak i Instytut [...] są Państwowymi jednostkami organizacyjnymi posiadającymi osobowość prawną, nie mogą zatem być traktowane jako prywatni przedsiębiorcy. Reasumując m. W. podniosło, że oddanie nieruchomości w użytkowanie państwowej jednostce organizacyjnej na podstawie decyzji administracyjnej nie może odbyć się w oparciu o reżim prywatnoprawny. W obecnie obowiązującej u.g.n. w celu uregulowania zasad i zakresu władania nieruchomościami przez jednostki organizacyjne utworzono instytucję trwałego zarządu. Z art. 43 ust. 1 u.g.n. wynika, że trwały zarząd jest formą prawną władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną. W ust. 2 art. 43 u.g.n. opisano na czym w szczególności polega prawo korzystania z nieruchomości oddanej w trwały zarząd. Jak wskazano wyżej, mocą art. 210 ust. 1 u.g.n. do użytkowania ustanowionego na rzecz państwowych jednostek organizacyjnych stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące trwałego zarządu. Tym samym użytkowanie ustanowione w drodze decyzji administracyjnej na rzecz Instytutu [...] oraz Instytutu [...] nie jest ustanawiane na zasadach wolnorynkowego obrotu nieruchomościami, lecz podlega ściśle określonemu reżimowi ustawowemu, co do sposobu i kręgu podmiotów na rzecz, których jest ustanawiane. Ustanowienie użytkowania nieruchomości na rzecz państwowych jednostek organizacyjnych stanowi działanie organów publicznych, w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, w sferze działalności publicznoprawnej nie zaś cywilnoprawnej. Ponadto, analiza poszczególnych cech omawianego użytkowania oraz sama regulacja u.g.n. prowadzą do wniosku, iż użytkowanie to nie stanowi użytkowania ograniczonego prawa rzeczowego określonego w Kodeksie cywilnym. W tym zakresie m. W. wskazało na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (wyrok z dnia 20 lipca 2011 r. sygn. akt II SA/Gd 275/11), jak również na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 10 stycznia 1968r., sygn. III CZP 93/67 (OSNC 1969/2/21).

6. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że organ udzielając interpretacji przepisów prawa podatkowego, w związku z wnioskiem podatnika, ma obowiązek odnieść się do stanu faktycznego opisanego przez zainteresowanego. Przyjmuje on do wiadomości okoliczności wskazane przez stronę, przy czym nie weryfikuje ich i nie gromadzi materiału dowodowego. Przepis art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: “Ord. pod") jednoznacznie wymaga, aby opis ten był wyczerpujący. Organ nie ma możliwości, aby przekształcać opis zdarzenia, które podatnik oznaczył w stanie faktycznym jego obowiązkiem jest jedynie udzielenie odpowiedzi na pytania, uwzględniając założenia konkretnego stanu faktycznego. MF podniósł, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, w celu określenia stosunku prawnego “użytkowania" łączącego m. W. z Instytutami, Strona powołała się na regulacje ustawy Kodeks cywilny, natomiast dopiero na etapie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, m. W. stwierdziło, że “użytkowanie" nie jest tożsame z pojęciem zdefiniowanym w Kodeksie cywilnym. Organ podatkowy zaznaczył, że nie może być obciążony odpowiedzialnością za nieścisłość i niekompletność przestawionego stanu faktycznego nakreślonego przez Stronę, oczekującą wydania indywidualnej interpretacji, w sytuacji, gdy sposób przedstawionego przez nią opisu stanu faktycznego, ewidentnie odsyłał do rozumienia instytucji "użytkowania" w świetle regulacji Kodeksu cywilnego. Organ podatkowy oparł się na tym elemencie stanu faktycznego, uznając - zgodnie z odesłaniem W.- czynności oddania w użytkowanie, na mocy art. 244 § 1 k.c. za należące do grupy ograniczonych praw rzeczowych. Co istotne, art. 2451 k.c., dla przeniesienia ograniczonego prawa rzeczowego na nieruchomości, w tym użytkowania, nakłada wymóg zawarcia umowy między uprawnionym a nabywcą oraz - jeżeli prawo jest ujawnione w księdze wieczystej - wpis do tej księgi, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Co wymaga również wyraźnego podkreślenia, instytucja trwałego zarządu, o którym pisze Skarżąca - w ogóle nie pojawia się w treści wniosku, jako rodzaj stosunku prawnego łączonego podmioty. Minister Finansów podniósł, że Skarżąca w złożonej skardze nie zwróciła się z zarzutami przeciwko wykładni przepisów prawa podatkowego, w szczególności kluczowego dla sprawy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, dokonanej przez organ podatkowy w interpretacji, a jedynie oparła swoją argumentację na dookreśleniu - będącym w opinii organu nieuprawnioną modyfikacją pierwotnie przedstawionego stanu faktycznego - zakładającym, że pojęcie "oddanie w użytkowanie" należy odczytywać w kontekście przepisów o gospodarce nieruchomościami, a nie w Kodeksie cywilnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

7. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy oceny, czy na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT istnieje możliwość wyłączenia spod powszechnego opodatkowania czynności oddania w użytkowanie nieruchomości na podstawie decyzji administracyjnej na rzecz Instytutu [...] oraz Instytutu [...] jako czynności wykonywanych w ramach zadań własnych o charakterze administracyjnym nałożonych odrębnymi ustawami. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Natomiast z przepisu art. 4(5) VI Dyrektywy 112 wynika, że krajowe regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami. Z art. 2 VI Dyrektywy, który definiuje zakres podatku VAT, wynika ponadto, że na terytorium Państw Członkowskich podatkowi temu podlega jedynie działalność o charakterze gospodarczym. Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane jest w art. 4 ust. 2 jako obejmujące wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców. Co do zasady jednostki samorządu terytorialnego, w tym miasto W. mieszczą się w definicji podatnika podatku VAT określonej w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą podatnikiem podatku jest osoba prawna wykonująca czynności w ramach samodzielnej działalności gospodarczej o której mowa w ust. 2 art. 15 tej ustawy Zarówno bowiem polska ustawa o VAT (art. 15 ust. 1 i 2), jak i Dyrektywa 112 (art. 9 - 12) szeroko definiują działalność gospodarczą. Podmioty wykonujące taką działalność są traktowane jako podatnicy niezależnie od ich statusu. Przy tak szerokiej definicji działalności gospodarczej także organy publiczne są traktowane jako podatnicy podatku VAT z wyjątkiem, gdy prowadzą daną działalność nie w ramach przypisanych im specyficznych działań i funkcji państwowych, a także czynności, do których wykonywania są uprawnione wyłącznie organy publiczne (vide art. 13 Dyrektywy 112). Przewidziane w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowiące o wyłączeniu z opodatkowania podmiotów określonych w tym przepisie stanowi implementację art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/338/EEC (Dz. U. UE L z 13 czerwca 1977 r.) oraz art. 13 obecnie obowiązującej Dyrektywy 112 i dotyczy jedynie czynności wykonywanych przez wskazane w tych przepisach podmioty w zakresie zadań publicznych, co wynika ze sformułowania ("...w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane..." - ust. 6 art. 15 ustawy o VAT. Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym gospodarka nieruchomościami (art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 u.s.g.). W ramach tej ustawowej dyspozycji m. W. oddaje posiadane nieruchomości w dzierżawę, najem oraz użytkowanie. Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 14 lipca 1961 r. o gospodarce terenami w miastach i osiedlach przekazywanie terenów państwowych jednostkom państwowym i organizacjom społecznym w użytkowanie następuje w drodze decyzji właściwego do spraw gospodarki komunalnej i mieszkaniowej organu prezydium powiatowej (miejskiej, miasta stanowiącego powiat lub wyłączonego z województwa) rady narodowej wydanej na wniosek jednostki ubiegającej się o przekazanie terenu; decyzja powinna zawierać określenie czasu i warunków użytkowania. Zgodnie z § 4 ust. 1 Rozporządzenia z dnia 31 maja 1962 r., przekazanie terenu państwowego przez organ do spraw gospodarki komunalnej i mieszkaniowej w użytkowanie jednostki państwowej lub organizacji społecznej (art. 10 ust. 1) następuje na podstawie decyzji tego organu, wydanej na wniosek zainteresowanej jednostki państwowej (organizacji społecznej). W dniu wejścia w życie ustawy z dnia 29 września 1990 r. o zmianie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (Dz. U. 1990 r. Nr 79 poz. 464 ze zm.) objęta wnioskiem o interpretację nieruchomość stanowiła przedmiot użytkowania Instytutu [...]. Zgodnie z art. 2 ust. 4 tej ustawy grunty stanowiące własność Skarbu Państwa lub własność gminy (związku międzygminnego), będące w dniu 5 grudnia 1990 r. w użytkowaniu osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, pozostają nadal w użytkowaniu tych osób i jednostek. Natomiast art. 2 ust. 8 tej ustawy stanowił, że w stosunku do użytkowania, o którym mowa w ust. 4 i 5, stosuje się przepisy dotyczące zarządu. Obecnie obowiązująca ustawa z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami w art. 210 ust. 1 stanowi, że grunty stanowiące własność Skarbu Państwa lub własność gminy, będące w dniu 5 grudnia 1990 r. w użytkowaniu osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej oraz znajdujące się na tych gruntach budynki, inne urządzenia i lokale pozostają nadal w użytkowaniu tych osób i jednostek. Do użytkowania tego stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące trwałego zarządu. Odnosząc powyższe przepisy do stanu faktycznego opisanego we wniosku podnieść należy, że działając na podstawie przepisów rozporządzenia z dnia 31 maja 1962 r., m. W. oddało w użytkowanie teren przy ul. [...] w W. na rzecz Instytutu [...]. Teren ten został przekazany w użytkowanie na podstawie decyzji administracyjnej, o której mowa w wyżej wymienionych przepisach. W dniu [...] marca 1973 r. została wydana decyzja ustalająca wysokość opłaty za użytkowanie tego gruntu, zmieniona decyzją z dnia [...] marca 1989 r. Obecnie nieruchomość użytkowana jest przez Instytut [...] Instytut [...], obie te jednostki solidarnie ponoszą opłatę za użytkowanie przedmiotowego gruntu. Wskazać należy, iż w myśl art. 1 ust 1 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytucjach badawczych – instytutem jest państwowa jednostka organizacyjna, wyodrębniona pod względem prawnym, organizacyjnym i ekonomiczno-finansowym (... ). Na podkreślenie zasługuje to, że ustanowienie trwałego zarządu nieruchomości na rzecz ww. podmiotów miało miejsce w okresie, w którym nie obowiązywały przepisy ustawy o VAT. Z art. 43 ust. 1 u.g.n. wynika, że trwały zarząd jest formą prawną władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną. W ust. 2 art. 43 u.g.n. opisane zostało na czym w szczególności polega prawo korzystania z nieruchomości oddanej w trwały zarząd. Z art. 43 ust. 6 u.g.n. wynika ponadto, że wojewoda, odpowiednia rada lub sejmik mogą ustalić odpowiednio w drodze zarządzenia lub uchwały szczegółowe warunki korzystania z nieruchomości przez jednostki organizacyjne. Z art. 45 ust 1 u.g.n. wynika, że trwały zarząd jest ustanawiany w drodze decyzji.

7. Mając na uwadze przedstawiony powyżej stan prawny Sąd uznał, że oddanie nieruchomości w użytkowanie państwowej jednostce organizacyjnej na podstawie decyzji administracyjnej nie może odbywać się w oparciu o reżim prywatnoprawny. Tego rodzaju użytkowanie nie jest bowiem ustanawiane na zasadach wolnorynkowego obrotu nieruchomościami, lecz podlega ściśle określonemu reżimowi ustawowemu, co do sposobu i kręgu podmiotów na rzecz, których jest ustanawiane. Ustanowienie użytkowania nieruchomości na rzecz państwowych jednostek organizacyjnych stanowi działanie organów publicznych, w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, w sferze działalności publicznoprawnej nie zaś cywilnoprawnej. Ponadto, analiza poszczególnych cech omawianego użytkowania oraz sama regulacja u.g.n. prowadzą do wniosku, iż użytkowanie to nie stanowi użytkowania ograniczonego prawa rzeczowego określonego w Kodeksie cywilnym. Potwierdza to judykatura. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (wyrok z dnia 20 lipca 2011 r. sygn. akt II SA/Gd 275/11) prawo użytkowania, jakie powstawało na podstawie przepisów cytowanej ustawy o gospodarce terenami w miastach i osiedlach, nie stanowiło przy tym nawet ograniczonego prawa rzeczowego. Było to prawo "słabsze" niż użytkowanie ustanowione na podstawie przepisów prawa cywilnego. Jak stwierdził bowiem Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 10 stycznia 1968 r., sygn. III CZP 93/67 (OSNC 1969/2/21): "Z konstytucyjnej zasady, wyrażonej w art. 8 Konstytucji, te mienie ogólnonarodowe należy do całego narodu, a podkreślonej następnie w art. 128 §1 k.c., że (..) własność ogólnonarodowa (państwowa) przysługuje niepodzielnie Państwu, wynika, że użytkowanie przez jednostki państwowe przekazanych im przez właściwy do spraw gospodarki komunalnej i mieszkaniowej organ prezydium rady narodowej terenów państwowych nie ma charakteru ograniczonego prawa rzeczowego, j. użytkowania uregulowanego w dziale II księgi drugiej kodeksu cywilnego. Podnieść należy, że interpretacja indywidualna dotyczyła określonego we wniosku stanu faktycznego i w tym wyłącznie zakresie spełnia funkcję gwarancyjną. Zatem pokreślić należało, że z przedstawionego stanu faktycznego nie można było w żaden sposób wywieść, że ustanowienie trwałego zarządu, czy też użytkowania na rzecz Instytutów zostało dokonane w drodze czynności cywilnoprawnej. Także istotne jest także to, że źródłem oddania przedmiotowych nieruchomości w użytkowanie były decyzje administracyjne wydawane w latach 60- tych i 70- tych i ich kolejne zmiany. Reasumując oddanie przez Skarżące miasto Instytutom w trwały zarząd nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, co do których m. W. wykonuje prawo własności w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa, jest objęte dyspozycją art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i nie podlega opodatkowaniu VAT. M. W. oddając ww. nieruchomości w trwały zarząd działa jako organ reprezentujący Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami, a czynności jakie realizuje, wynikają z zadań nałożonych na Skarżącą na mocy ustawy o samorządzie gminnym. Tym samym zasadny okazał się zarzut naruszenia przez MF art. 15 ust 6 ustawy o VAT. W ocenie Sądu MF w rozpoznawanej sprawie nie uwzględnił szczególnych okoliczności wynikających z przedstawionego przez Stronę we wniosku stanu faktycznego. W tym zakresie można także przyjąć stanowisko, że zdarzenie prawne opisane we wniosku ma charakter wyjątkowy ze względu na szczególne uwarunkowania towarzyszące ustanowieniu użytkowania na rzecz poszczególnych Instytutów, w tym w szczególności wydawania decyzji o użytkowaniu i jej kolejnych zmian.

8. W tym stanie rzeczy wobec nieuwzględnienia przez Ministra Finansów szczególnych okoliczności związanych z opisanymi we wniosku czynnościami z zakresu zadań publicznych Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji orzeczenia.