Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 425/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184 , art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Stanik Sędziowie Sędzia NSA Juliusz Antosik (spr.) del. Sędzia WSA Sławomir Presnarowicz Protokolant Karol Olton po rozpoznaniu w dniu 29 marca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S.T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 1229/04 w sprawie ze skargi S.T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia [...] czerwca 2004 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za luty, marzec, i kwiecień 2003 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od S.T. na rzecz Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu kwotę 2.700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 15 grudnia 2005 r., I SA/Wr 1229/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę S. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia [...] czerwca 2004 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za luty, marzec i kwiecień 2003 r. (utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] marca 2004 r.).

W uzasadnieniu wyroku Sąd, przedstawiając stan sprawy, podał, że podstawą faktyczną określenia zobowiązań podatkowych było ustalenie, że S. T. w podanym okresie, prowadząc działalność gospodarczą, nabywał krajankę tytoniową o nazwie "krajanka usługowa D-6" od Zakładów Tytoniowych w [...] w opakowaniach 80-kilogramowych, do której sprzedający stosował symbol PKWiU 16.00.12-90.90; dokonując nabycia, składał sprzedawcy oświadczenie, że krajanka jest przeznaczona do konfekcjonowania bądź konfekcjonowania i sprzedaży, a na zamówieniach zaznaczał, że zgłoszenia akcyzowego dokona w Urzędzie Skarbowym w [...], czego jednak nie uczynił. S. T. następnie przepakowywał ją w opakowania jednostkowe o gramaturze od 52, 250 i 325 g i sprzedawał podmiotom gospodarczym pod nazwą: "K.", stosując taki sam symbol statystyczny jak Zakłady Tytoniowe; na opakowaniach był umieszczany napis informujący o skutkach palenia tytoniu. Organ kontroli skarbowej w oparciu o informacje organów statystycznych uznał, że krajankę tytoniową w opakowaniach 52 - 325 g sprzedawaną indywidualnym odbiorcom do sporządzania papierosów tzw. "skrętów" klasyfikuje się do wg PKWiU 16.00.12-30 jako "Tytoń do palenia" i jest ona wymieniona jako wyrób akcyzowy w poz. 17 załącznika nr 6 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 11, poz. 50 ze zm.). Organ uznał S. T. za producenta wyrobu akcyzowego, będącego podatnikiem podatku akcyzowego, stosownie do art. 35 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy i w związku z tym dokonał wymiaru tego podatku, stosując stawkę 60%, określoną w poz. 8 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (DzU nr 27, poz. 269 ze zm.). Decyzja organu kontroli skarbowej, jak była już o tym mowa wyżej, została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Celnej, który wyjaśnił, że rozbieżności w opiniach organów statystycznych były wynikiem braku wszystkich informacji potrzebnych do prawidłowego zaklasyfikowania towaru.

W skardze S. T. zarzucił naruszenie art. 34 ust. 1 i art. 35 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także art. 2 Konstytucji, bowiem organy skarbowe ze skutkiem wstecznym zastosowały stanowisko GUS w przedmiocie klasyfikacji towaru. Podniósł, że sprzedawana krajanka tytoniowa, wbrew twierdzeniom organów, nie była wyrobem o nowej wartości handlowej, zaś jego działalność polegała jedynie na konfekcjonowaniu towaru wyprodukowanego przez kogo innego, a produkcja nie polega na odpowiednim nazwaniu towaru czy umieszczeniu na opakowaniu jakichś napisów. Wskazał również na przepisy ustawy z dnia 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego i wytwarzaniu wyrobów tytoniowych (DzU nr 31, poz. 353 ze zm.), podnosząc, że nie miały one do niego zastosowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w swoich rozważaniach podkreślił, że S. T. kwestionował rozstrzygnięcia administracyjne z dwóch powodów, po pierwsze – zarzucał, że nie miał statusu podatnika podatku akcyzowego, gdyż nie był producentem krajanki tytoniowej, a po drugie – utrzymywał, że wymiar podatku był wykluczony z uwagi na ochronę sytuacji podatnika działającego w zaufaniu do organów państwowych.

Sąd po przywołaniu treści art. 34 ust. 1 i art. 35 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wskazał, że ustawa podatkowa nie wyjaśnia bliżej pojęcia "producent", zaś wg znaczenia słownikowego producentem jest ten, kto coś produkuje, wytwórca dóbr konsumpcyjnych. Zwrócił przy tym uwagę, że po myśli powołanego art. 35 ust. 1 pkt 1, podatnikiem akcyzy nie jest producent jako taki, ale producent wyrobu akcyzowego, zatem kwalifikacja owego wytwórcy powinna dokonywać się ze względu na wyszczególnienie pewnej grupy towarów jako wyrobów akcyzowych, które zostały wymienione w załączniku nr 6 do ustawy; w poz. 17 tego załącznika wskazano m.in. "Tytoń do palenia – PKWiU 16.00.12-30". Sąd zauważył, że swoje stanowisko o zaliczeniu sprzedawanej przez skarżącego krajanki tytoniowej do tego grupowania organy podatkowe oparły na wyjaśnieniach GUS z 13 marca 2003 r. oraz na piśmie Urzędu Statystycznego w [...] z 25 lutego 2002 r., jednocześnie krytycznie oceniły odmienne opinie organów statystycznych, jako wyrażone na podstawie niepełnych informacji. Sąd stwierdził, że tego rodzaju ocena organów obu instancji mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów, o jakiej mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dalej Sąd wywiódł, że treść wyjaśnień GUS i Urzędu Statystycznego w [...] prowadzi do wniosku (podobnie jak analiza działu 16 "Wyroby tytoniowe" PKWiU), że towarem klasyfikowanym w grupowaniu 16.00.12-30 nie jest krajanka tytoniowa w ogóle, lecz krajanka tytoniowa w opakowaniach detalicznych przeznaczona do palenia, zatem dla uznania jej za wyrób akcyzowy nie ma znaczenia jej substancja czy też właściwości fizyko-chemiczne, lecz przeznaczenie do palenia, które jest ustalane na podstawie pewnych zewnętrznych znamion. W konsekwencji, podatnikiem podatku akcyzowego – producentem wyroby akcyzowego, klasyfikowanego w grupowaniu PKWiU 16.00.12-30, będzie podmiot, który nadał produktowi (krajance tytoniowej) określone przeznaczenie, tj. do sporządzania z niej papierosów tzw. skrętów (do palenia). Z tego punktu widzenia organy skarbowe zasadnie, zdaniem Sądu, uznały, że czynności dokonywane przez skarżącego, polegające na konfekcjonowaniu krajanki tytoniowej, tj. przepakowaniu jej w opakowania detaliczne, opatrzenie wyrobu własną nazwą, umieszczeniu na opakowaniu ostrzeżenia o szkodliwości palenia oraz informacji o luksusowym, wyborowym smaku tytoniu, świadczyły o nadaniu krajance przeznaczenia do palenia (do konsumpcji), a przez to doprowadziły owe działania do powstania wyrobu akcyzowego. Zaś wyrobem takim nie była krajanka tytoniowa w postaci, w jakiej nabywał ją skarżący, a mianowicie w opakowaniach 80 kg, gdyż ta była klasyfikowana w grupowaniu PKWiU 16.00.12 "Przetworzony tytoń i przetworzone namiastki tytoniu pozostałe; tytoń homogenizowany i odtworzony; ekstrakty i esencje tytoniowe". Sąd powołał się przy tym na wyrok WSA we Wrocławiu z 2 czerwca 2005 r., I SA/Wr 3175/03, w którym podano, że jeżeli podatnik dokonuje względem zakupionego półproduktu określonych czynności, powodując w ten sposób zmianę przyporządkowania statystycznego wyrobu, to jest on producentem tego wyrobu.

Reasumując, Sąd stwierdził, że organy skarbowe miały podstawę do przyjęcia, że skarżący, nadając zakupionej krajance tytoniowej przeznaczenie konsumpcyjne (do sporządzania tzw. skrętów), został producentem wyrobu akcyzowego w znaczeniu art. 35 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy. Zaś przeciwko tej konkluzji nie przemawiała argumentacja skarżącego, że nie posiadał zezwolenia wymaganego przepisami ustawy z dnia 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego i wytwarzaniu wyrobów tytoniowych, przede wszystkim dlatego, że używane przez ustawę podatkową pojęcia nie zawsze muszą odpowiadać pojęciom zaczerpniętym z innych dziedzin prawa, a po drugie, ustawa o VAT odnosi się do producenta wyrobów akcyzowych, co – na skutek określenia tych wyrobów z uwzględnieniem klasyfikacji statystycznych – powoduje konieczność kontekstowego ustalenia znaczenia pojęcia "producent" w odniesieniu do statystycznego wyodrębnienia takiego wyrobu.

Sąd nie uwzględnił też wywodów dotyczących ochrony sytuacji podatnika działającego w zaufaniu do organów podatkowych. Wskazał, że skarżący nie występował do organów statystycznych o zakwalifikowaniu sprzedawanych wyrobów, zatem nie sposób stawiać zarzutu organom podatkowym, że przerzuciły na podatnika konsekwencje błędów organów statystycznych, jeżeli w stosunku do skarżącego błędu żadnego nie popełniły. Ponadto Sąd przypomniał, że skarżący, dokonując nabycia krajanki, składał Zakładom Tytoniowym oświadczenie o zgłoszeniu obowiązku podatkowego w akcyzie, czego nie dokonał. Istotne jest, zdaniem Sądu, to, że wprowadzeni przez Zakłady Tytoniowe tego swoistego wymogu (oświadczenia) przy zawieraniu transakcji winno, co najmniej, zwrócić uwagę skarżącego na konieczność dokładnego wyjaśnienia kwestii opodatkowania sprzedaży krajanki, co mógł uczynić, zwracając się do organu podatkowego.

W skardze kasacyjnej S. T. zarzucił:

1) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 34 ust. 1 i art. 35 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i niewłaściwe zastosowanie § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego – poprzez przyjęcie, że skarżący jest producentem krajanki tytoniowej przeznaczonej do sporządzania tzw. skrętów do palenia, zatem podpada pod 60% stawkę podatku akcyzowego, a to skutkowało ustaleniem zaległości z tytułu tego podatku,

2) naruszenie w postępowaniu podatkowym ogólnych zasad prawa podatkowego, a w szczególności art. 120, 121 i 191 oraz art. 123 § 1 w zw. z art. 199 § 1 Ordynacji podatkowej, mających istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że skoro ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie definiuje pojęcia producenta, to należało posłużyć się pojęciami zdefiniowanymi w tej samej gałęzi prawa; w rozumieniu ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (DzU nr 144, poz. 930) działalność skarżącego polegająca na rozważaniu krajanki tytoniowej na mniejsze porcje, pakowaniu i sprzedaży byłaby uznana za działalność usługową w zakresie handlu (art. 4 ust. 1 pkt 3 tej ustawy). Podniesiono, że nie sposób uznać skarżącego za producenta tytoniu w rozumieniu § 8 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., gdyż wynika z niego, że producentem jest ten, kto wytwarza tytoń przeznaczony do sporządzania papierosów przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, a z ustaleń organów wynika, że skarżący krajankę tytoniową sprzedawał podmiotom gospodarczym prowadzącym działalność handlową. Dlatego, zdaniem strony skarżącej, słownikowa definicja "producenta", przywołana przez organy podatkowe i Sąd, nie może wskazywać, że skarżącego można nazywać producentem wyrobów akcyzowych; zaliczenie skarżącego do producentów tych wyrobów oznacza "dowolną interpretację działalności w rozumieniu art. 35 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT".

Dalej podniesiono, że organ podatkowy, występując do GUS, sformułował niedopuszczalną jednoznaczną sugestię, że konfekcjonowana krajanka jest sprzedawana z przeznaczeniem do sporządzania papierosów tzw. skrętów, dlatego otrzymał odpowiedź potwierdzającą założoną tezę. Wobec tego, należy przyjąć, że krajanka tytoniowa sprzedawana przez skarżącego nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i nie jest objęta klasyfikacja ustaloną przez GUS w piśmie z 13 marca 2003 r. Strona skarżąca zwróciła też uwagę, że krajanka ta została uznana przez organy podatkowe za tytoń do palenia, mimo że jej cechy, wbrew stanowisku organów, nie zależą od jej masy; masa produktu nie wpływa na jego właściwości chemiczne. Zatem, krajanka ta bez względu na rodzaj wielkości opakowania zawsze będzie posiadać te same cechy.

Na koniec podniesiono, że organ podatkowy nie powiadomił uprzednio skarżącego jako strony postępowania o wystąpieniu o opinię do GUS, czym został naruszony art. 123 § 1 w związku z art. 199 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna z braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się najpierw do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów art. 120, 121, 191 oraz art. 123 § 1 w związku z art. 199 § 1 Ordynacji podatkowej, należy zauważyć, że są to przepisy normujące postępowanie podatkowe, a więc przed organami podatkowymi. Natomiast podstawa kasacyjna oparta na naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - DzU nr 153, poz. 1270 ze zm.) powinna odnosić się do przepisów postępowania sądowego, a nie administracyjnego; por. np. wyroki NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 181/04 (ONSAiWSA 2004 r., nr 2, poz. 36), z dnia 1 czerwca 2004 r., GSK 73/04 (Monitor Prawniczy 2004, nr 14, s. 632), z dnia 6 września 2005 r., FSK 2139/04 (LEX nr 173185). Podnosząc więc zarzut naruszenia przepisów postępowania, w skardze kasacyjnej trzeba wskazać przepisy procedury sądowej. Jednocześnie należy przypomnieć, że w świetle art. 183 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to, że jest związany zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć ocenianego wyroku, a nie postępowania administracyjnego i wydanych w nim orzeczeń. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślać, bądź w inny sposób korygować (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2004 r., GSK 10/04, Monitor Prawniczy 2004 r., nr 9, s. 392).

W rozpatrywanej skardze kasacyjnej zostały wskazane jedynie przepisy Ordynacji podatkowej normujące postępowanie przed organami podatkowymi: art. 120, 121 i 123 § 1, statuujące zasady ogólne postępowania podatkowego: praworządności (art. 120), zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1) oraz udzielania informacji i wyjaśnień przez organy podatkowe (art. 121 § 2) i czynnego udziału stron w każdym stadium postępowania (art. 123 § 1), a także art. 191, dotyczący swobodnej oceny dowodów, i art. 199 dotyczący przesłuchania strony (w skardze kasacyjnej błędnie wskazano § 1 tego artykułu, podczas gdy przepis ten nie dzieli się na paragrafy). Jednakże zarzuty naruszenia wskazanych przepisów procedury podatkowej, w tym zasad ogólnych, których mogłyby dopuścić się wyłącznie organy podatkowe, a nie sąd administracyjny, należało powiązać z zarzutem naruszenia odpowiednich przepisów normujących postępowanie sądowoadministracyjne (Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). A skoro w skardze kasacyjnej nie wskazano (nawet w jej uzasadnieniu) żadnych konkretnych przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, jako naruszonych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, to zarzuty dotyczące wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej nie mogą być uznane za zasadne.

Nieskuteczność zaś tych zarzutów przy jednoczesnym braku zarzutów naruszenia innych przepisów postępowania oznacza, że nie może być skutecznie podważona dokonana przez Wojewódzki Sądu Administracyjny ocena prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, w szczególności co do dowodów w postaci opinii organów statystycznych dotyczących zakwalifikowania sprzedawanych przez skarżącego towarów do grupowania PKWiU 16.00.12-30 (Tytoń do palenia), a więc do mieszczących się w wykazie wyrobów akcyzowych (poz. 17), stanowiącym załącznik nr 6 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 11, poz. 50 ze zm.).

Natomiast, przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, to na wstępie należy zauważyć, że stosownie do art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga kasacyjna powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. A jeżeli chodzi o pierwszy z przytoczonych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego – art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, to autor skargi kasacyjnej, zarzucając błędną wykładnię tego przepisu, w ogóle nie wskazał, w czym miałoby się wyrażać mylne rozumienie tego przepisu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny; w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w żadnym miejscu nie powołano się na ten przepis. Nie sposób więc odnieść się do tego zarzutu, co czyni go niezasadnym. Należy jedynie zauważyć, że o mylnym rozumieniu wymienionego przepisu (stanowiącego, w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi", z zastrzeżeniem art. 35 ust. 2a) nie może świadczyć zakwalifikowanie spornych towarów (krajanki tytoniowej w opakowaniach 52 - 325 g) do określonego grupowania statystycznego (PKWiU), ponieważ o tym, czy dany towar jest wymieniony w poz. 17 załącznika nr 6 do ustawy (a tym samym jest wyrobem akcyzowym) decydowało zakwalifikowanie go do odpowiedniego symbolu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Czynność klasyfikowania jest natomiast elementem ustalenia stanu faktycznego, zaś opinie klasyfikacyjne organów statystycznych są dowodem podlegającym ocenie przez organy podatkowe; p. np. wyroki NSA z dnia 25 lutego 2005 r., FSK 1640/04 (OSP 2005 r., nr 12, poz. 143), z dnia 21 października 2005 r., I FSK 177/05 (LEX nr 187789). Oznacza to, że spór o właściwe zaklasyfikowanie towaru jest sporem o fakty, a nie sporem co do wykładni przepisów prawa materialnego.

Niezasadny jest także zarzut błędnej wykładni przepisu art. 35 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, stanowiącego, że obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7 (niemającego zastosowania w rozpatrywanej sprawie), ciąży na producencie wyrobów akcyzowych. Spór sprowadza się do kwestii, czy w okolicznościach rozpatrywanej sprawy skarżącego można uznać za producenta wyrobów akcyzowych, a co za tym idzie za podatnika podatku akcyzowego. W jego ramach skarżący odnosi się do rozumienia pojęcia "producent wyrobów akcyzowych", z którego wywodzi, że w sytuacji, gdy jego działanie sprowadzało się w istocie do konfekcjonowania uprzednio zakupionej krajanki tytoniowej w opakowaniach 80-kilogramowych, to nie można mu przypisać podmiotowości prawnopodatkowej, powodującej objęcie go obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym.

Stanowisko takie należy jednak uznać za błędne. Nie można pojęcia "producent wyrobów akcyzowych" rozumieć bardzo wąsko, ograniczając krąg podmiotów mieszczących się w jego zakresie jedynie do tych, które wytwarzają wyroby akcyzowe w ten sposób, że dokonują kształtowania (przekształcenia) tylko ich właściwości fizycznych lub chemicznych. Wytworzenie wyrobu akcyzowego może nastąpić przez dokonanie zmiany także innych – niż tylko fizyczne i chemiczne – właściwości tego wyrobu. Może to być taka właściwość (cecha) jak zasadnicze przeznaczenie wyrobu (wynikające także z przypisanego mu symbolu odpowiedniej klasyfikacji statystycznej – w rozpatrywanej sprawie PKWiU, czyli Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług). Wiąże się to również z konsumpcyjnym charakterem podatku akcyzowego, co oznacza, że podatek ten z ekonomicznego punktu widzenia obciąża konsumpcję, a nie produkcję i dystrybucję towarów (w założeniu obciąża on konsumenta, chociaż pobierany jest u przedsiębiorcy). Tak więc zmiana przeznaczenia danego wyrobu (z przeznaczonego do dalszej produkcji na przeznaczony do bezpośredniej konsumpcji), dokonana m.in. w wyniku rozważenia, przepakowania i odpowiedniego oznaczenia, w tym wskazania przedsiębiorcy, może być w określonych okolicznościach uznana za działalność produkcyjną.

Właśnie z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie – w przypadku spornej krajanki tytoniowej. Krajanka ta, wytworzona przez Zakłady Tytoniowe w [...] i zapakowana w opakowania 80-kilogramowe, nie była towarem przeznaczonym bezpośrednio do konsumpcji, lecz do produkcji; jej zasadniczym przeznaczeniem była produkcja papierosów. W związku z czym nie była ona jeszcze wyrobem akcyzowym. Dopiero na skutek działań skarżącego, które skądinąd nie polegały na substancjalnym przeobrażeniu (zmianie cech fizycznych lub chemicznych) nabytego towaru, lecz na jego rozdzieleniu, przepakowaniu w opakowania odpowiednie do nadanego mu nowego przeznaczenia i opatrzeniu etykietami z nazwą handlową, informacją o zaletach wyrobu oraz nazwie i adresie swojego przedsiębiorstwa, a także o szkodliwości palenia, wyrób ten uzyskał ostateczne cechy wyrobu konsumpcyjnego – tytoniu do palenia, przeznaczonego do sporządzania papierosów (tzw. skrętów) bezpośrednio przez konsumentów, a tym samym wyrobu akcyzowego. Nie ma przy tym znaczenia, co podnosiła strona skarżąca, że ten wyrób był sprzedawany przez skarżącego nie bezpośrednio konsumentom, ale innym przedsiębiorcom – istotne jest, że sprzedawał wyrób o już nowym przeznaczeniu, nadającym mu cechy wyrobu akcyzowego.

Takie samo stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 29 czerwca 2006 r., I FSK 844/05 oraz I FSK 933/05 (oddalający skargę kasacyjną od powołanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyroku z dnia 2 czerwca 2005 r., I SA/Wr 3175/03) – zapadłych na tle takiego samego stanu faktycznego jak w niniejszej sprawie – zwracając uwagę, że w orzecznictwie NSA już wcześniej interpretowano znacznie szerzej, niż to uczynił skarżący, pojęcie "producent". Przede wszystkim w wyroku z dnia 17 września 1997 r., SA/Bk 746/96 (LEX nr 30620) przypisano status producenta podmiotowi, który nadał produktowi "ostateczne cechy wyrobu konsumpcyjnego i opatrzył ten produkt swoim znakiem firmowym". Natomiast w wyroku z dnia 26 marca 1997 r., SA/Ł 3016/95 (LEX nr 29084) za producenta uznano jednostkę organizacyjną, której efekt działalności gospodarczej stanowią gotowe wyroby akcyzowe. Z kolei w wyroku z dnia 3 lutego 1999 r., III SA 988/98, uznano za producenta także podmiot wykonujący czynności polegające na powiększeniu wartości użytkowej wyrobów. W tym ostatnim orzeczeniu Sąd stwierdził ponadto, że gotowe wyroby akcyzowe to te, które nie podlegają u producenta dodatkowej obróbce, stanowią kompletną całość zgodnie z technicznymi warunkami umowy lub odbioru i zostały przyjęte przez kontrolę u producenta. Odnotować trzeba wreszcie także wyrok z dnia 8 marca 1996 r., SA/Gd 744/96 (Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1996, nr 6, s. 552 – jednak należy zaznaczyć, że orzeczenie to dotyczyło art. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym, DzU z 1983 r., nr 43, poz. 191 ze zm.), w którym za producenta został uznany podmiot gospodarczy "zlecający wykonanie usług o charakterze materialnym, polegających na wytworzeniu konkretnych wyrobów wyspecjalizowanym zakładom".

W kontekście powyższych rozważań należy podkreślić, że przyjęcie odmiennego poglądu (czyli postulowanego przez stronę skarżącą wąskiego ujęcia znaczeniowego pojęcia "producent") prowadziłoby do sytuacji, gdy wskutek określonych czynności, polegających np. na rozważeniu, przepakowaniu i odpowiednim oznaczeniu wyrobu, nastąpi zmiana jego zasadniczego przeznaczenia, a tym samym powstanie wyrób akcyzowy, jednak nie będzie można wskazać podmiotu, który jest jego producentem. Nie jest przy tym zasadne odwoływanie się przez stronę skarżącą do zdefiniowanego w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (DzU nr 144, poz. 930 ze zm.) pojęcia "działalności usługowej w zakresie handlu", obejmującego także konfekcjonowanie, a to dlatego, że definicja ta została ustanowiona wyłącznie na użytek tej ustawy, co wyraźnie wynika z części wstępnej art. 4 ust. 1 tej ustawy. Nie uwzględnia zaś specyfiki podatku akcyzowego, w którym występuje pojęcie "producenta wyrobu akcyzowego", na co trafnie zwrócono uwagę w zaskarżonym wyroku.

Z wszystkich powyższych względów trafna jest przyjęta w zaskarżonym wyroku wykładnia pojęcia "producent wyrobu akcyzowego", o którym mowa w przepisie art. 35 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, według której za tego producenta należy uznać też przedsiębiorcę dokonującego zmiany – w drodze takich czynności, jak rozważenie, przepakowanie i odpowiednie oznaczenie – zasadniczego przeznaczenia zakupionego wyrobu tytoniowego (krajanki tytoniowej) z przeznaczonego do dalszej produkcji na służący do sporządzania papierosów, tzw. skrętów, we własnym zakresie przez konsumentów (tytoń do palenia). Wobec tego niezasadny jest postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia wymienionego przepisu przez jego błędną wykładnię.

Niezasadny jest także zarzut niewłaściwego zastosowania § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (DzU nr 27, poz. 269 ze zm.), a to przede wszystkim dlatego, że przepis ten nie obowiązywał już w czasie, którego dotyczyła decyzja zaskarżona w rozpatrywanej sprawie podatku akcyzowego za luty - kwiecień 2003 r.; został uchylony przez § 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. (DzU nr 216, poz. 1829), zmieniającego z dniem 1 stycznia 2003 r. wymienione rozporządzenie z dnia 22 marca 2002 r. Zatem wskazany § 8 nie mógł – i nie miał zastosowania – w rozpatrywanej sprawie. Organy obu instancji zastosowały obowiązujący od dnia 1 stycznia 2003 r. przepis poz. 8 załącznika nr 1 do rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. (w brzmieniu nadanym przez rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2002 r.), przewidujący dla tytoniu do palenia stawkę akcyzy 60 %.

Z powyższych względów skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270 ze zm.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.