Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 616/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2021-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 24 lutego 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędzia WSA Paweł Kowalski, , po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2021 roku na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej dotyczącej podatku od towarów i usług za sierpień 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania W. G., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: "o.p."), utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] czerwca 2020 r. odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] grudnia 2015 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] lipca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2011 r.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny.

Decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. określił W. G. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2011 r. w kwocie 129.601 zł.

Decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] grudnia 2015 r.

Organ podatkowy drugiej instancji zaakceptował stanowisko Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł., w myśl którego podatnik nie miał możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych na jego rzecz w miesiącu sierpniu 2011 r. przez A. Sp. z o.o. faktur, które uznano za niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i co do których nie stwierdzono zachodzenia wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") przesłanek chroniących podatników działających w dobrej wierze.

W wyniku uruchomienia względem ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] grudnia 2015 r. kontroli sądowoadministracyjnej, wydany został wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 201/16, którym oddalono skargę podatnika. Wyrok ten jest prawomocny, jako że złożoną od niego skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wyrokiem z dnia 5 września 2018 r. sygn. akt I FSK 1544/16.

W dniu 15 stycznia 2020 r. podatnik złożył wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., uzasadniając go przesłanką określoną w treści art. 241 § 1 pkt 11 o.p. oraz wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") z dnia 16 października 2019 r. sygn. akt C-189/18 opublikowanym w dniu 16 grudnia 2019 r.

W kontekście tez wyroku TSUE, które zostały przywołane w treści wniosku o wznowienie postępowania, jego autor wskazał na odrzucenie przez organy podatkowe obydwu instancji na etapie postępowania zwyczajnego złożonych przez stronę wniosków dowodowych o przesłuchanie świadków i argumentował w związku z tym, że działanie takie doprowadziło do wydania rozstrzygnięć w oparciu o niepełny materiał dowodowy, przy jednoczesnym naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, jako że nie będąc stroną postępowania administracyjnego prowadzonego wobec kontrahenta, podatnik nie mógł zadawać pytań powoływanym w jego toku świadkom i mieć wpływu na treść sporządzonych z tych czynności protokołów, które z kolei zostały włączone jako dowód w postępowaniu prowadzonym wobec strony.

Podnosząc, że jakkolwiek organy podatkowe mogą włączać do materiału dowodowego dokumenty pozyskane z akt innych postępowań, zarówno karnych jak i podatkowych wskazano, że organy te nie mogą działać bezkrytycznie i bezrefleksyjnie, jeżeli nie upewnią się - co powinno znaleźć odzwierciedlenie w aktach sprawy - że dowody te zostały pozyskane zgodnie z prawem. Organy podatkowe powinny zadbać nie tylko o pozyskanie dowodów ale również o pozyskanie informacji co do ich zgodności z prawem.

W dalszej kolejności podniesiono, że wydanie wobec kontrahenta podatnika decyzji administracyjnej stwierdzającej zaistnienie oszustwa, nie może być jedyną okolicznością stanowiącą podstawę dokonywanych wobec podatnika przez organ podatkowy rozstrzygnięć.

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł..

Po przeprowadzeniu analizy akt sprawy, argumentów przedstawionych w złożonym wniosku o wznowienie postępowania oraz przepisów prawa mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wydał w dniu [...] czerwca 2020 r. decyzję, w której odmówił uchylenia ww. decyzji ostatecznej.

Utrzymując w mocy ww. decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł, w decyzji z [...] października 2020 r. wskazał, że stosownie do regulacji art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji.

Przesłanka wznowienia postępowania wskazana w art. 240 § 1 pkt 11 należy do kategorii zdarzeń, które nastąpiły po wydaniu decyzji kończącej postępowanie i opiera się na założeniu, że orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzyga kwestię wykładni prawa wspólnotowego, mogącą mieć zastosowanie w sprawie rozpatrywanej przez organ podatkowy.

Organ zauważył, że nie wszystkie zatem orzeczenia Trybunału mogą stanowić podstawę wznowienia postępowania, a tym samym nie wystarczy istnienie jakiegokolwiek wyroku dotyczącego pośrednio materii sprawy rozstrzygniętej decyzją ostateczną by uznać, że wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania wymieniona w powołanym przepisie. Aby możliwe było wznowienie postępowania na podstawie tego przepisu, organy muszą mieć obowiązek stosowania prawa wspólnotowego, a wyrok wydany przez Trybunał musi dotyczyć wykładni przepisów prawa stanowiących podstawę wydania danej decyzji.

Wobec powyższego organ podkreślił, że w przywołanym przez stronę orzeczeniu Trybunał wskazał na trzy kwestie związane z wykorzystywaniem przez organy podatkowe materiałów pozyskanych z innych postępowań, tj.:

1. organ podatkowy ma obowiązek zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych;

2. podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu;

3. sąd rozpoznający skargę na decyzję organu podatkowego może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

Analiza tez orzeczenia TSUE oraz stanu faktycznego sprawy, w której wydano decyzję ostateczną doprowadziła organ do wniosku, że orzeczenie to pozostaje bez wpływu na treść rzeczonej decyzji administracyjnej.

W niniejszej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2011 r., szczególnie istotnymi, aczkolwiek nie jedynymi, były dowody zebrane w toku kontroli skarbowej prowadzonej wobec kontrahenta podatnika. Dowodami tymi są:

- wyciąg (kopia, przy sporządzaniu której, bez szkody dla wartości informacyjnej dokumentu, usunięto zawarte w oryginale dane, których nie należało ujawnić z uwagi na wymogi tajemnicy skarbowej oraz ochronę osób trzecich) z wydanej na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wobec A. Sp. z o.o. w likwidacji decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] października 2013 r.;

- wyciąg z protokołu badania ksiąg sporządzonego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L. w dniu [...] grudnia 2012 r. w toku kontroli skarbowej prowadzonej wobec A. Sp. z o.o. w likwidacji;

- wyciągi ze sporządzonych w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L. w dniach 16 maja oraz 12 września 2012 r., w toku kontroli skarbowej prowadzonej wobec A. Sp. z o.o. w likwidacji, protokołów przesłuchania strony: A. K. - likwidatora, a wcześniej prezesa zarządu A. Sp. z o.o.

Dowody te zostały włączone do akt sprawy i wykorzystane zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, które nie nakładały na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów.

Postanowieniem Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] lipca 2015 r. materiały te zostały włączone do akt sprawy i udostępnione stronie celem zapewnienia możliwości zapoznania się z ich treścią. Z tego ostatniego uprawnienia podatnik korzystał za pośrednictwem swoich pełnomocników w dniach: 1 sierpnia 2014 r., 12 czerwca 2015 r. oraz 17 lipca 2015 r.

Ponadto organ zauważył, że w przedmiotowej sprawie analizie poddane zostały nie tylko dokumenty, które zdaniem strony miały walor niekompletności, ale również okoliczności samodzielnie ustalone przez organ podatkowy: płatności za zakupiony towar, terminy zawierania transakcji i wydawania towaru, a te w ocenie sądu doprowadziły do prawidłowego wniosku, że strona dokonywała płatności znacznych sum pieniędzy osobom, których danych osobowych nie znała.

Organ podkreślił, że organy podatkowe uznały, że nie było potrzeby wielokrotnego, oddzielnego przesłuchiwania A. K. we wszystkich sprawach prowadzonych wobec jego kontrahentów, skoro zeznania te były jednoznaczne, dokładnie opisywały rolę pełnioną przez jego spółkę i łącznie z innymi materiałami zebranymi w postępowaniu wobec tej spółki stały się podstawą do ustaleń i decyzji podatkowych wydanych i zaakceptowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 456/14 - takie stanowisko zostało zaaoprobowane przez sądy administracyjne orzekające w sprawie podatnika.

Organ zwrócił również uwagę, że w obliczu uwypuklanego przez stronę w wyroku TSUE, w polskich regulacjach prawnych zawartych w Ordynacji podatkowej brak jest przepisu przewidującego związanie ocenami prawnymi i faktycznymi z innych postępowań, jak ma to miejsce w procedurze węgierskiej, a tym samym wyłączenia zasady równej mocy dowodowej środków dowodowych oraz zasady swobodnej oceny materiału dowodowego. Na gruncie polskiej procedury podatkowej decyzja wydana względem kontrahenta podatnika, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego względem kontrahenta nie są bezwzględnie wiążące dla organu prowadzącego postępowanie względem podatnika. Dowody tego rodzaju mają moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny.

Organ zauważył przy tym, że fakt, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone nie oznacza, że organy orzekające są związane ocenami stanu faktycznego zawartymi w uzasadnieniu decyzji wydanej wobec kontrahenta strony. Dokumenty np. decyzje wydane wobec kontrahentów, posłużyły jako jedne z wielu dowodów w sprawie, a ich wiarygodność została poddana ocenie w łączności z innymi dokumentami.

Ponadto organ odwoławczy nie zgodził się z opinią, że organ podatkowy I instancji dokonał nieprawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, gdyż końcowo nie zakwestionował zdarzeń gospodarczych z udziałem strony. Decyzja organu I instancji wydana została z poszanowaniem norm prawnych stanowiących podstawę wydanej decyzji. Został poddany analizie zarówno przedmiotowy wyrok TSUE, tezy podnoszone we wniosku o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., zaś uzasadnienie decyzji będącej przedmiotem odwołania zawierało wyczerpującą analizę stanu prawnego oraz faktycznego. Zatem, postępowanie przed organem I instancji, wbrew zarzutom strony przebiegało z uwzględnieniem regulacji zawartych w Dziale IV Ordynacji podatkowej.

W ramach wypowiedzenia się w sprawie pełnomocnik podatnika, po zapoznaniu się z aktami sprawy w dniu 16 września 2020 r. w piśmie z dnia 21 września 2020 r. złożył wniosek o dopuszczenie dowodu z:

a. całości akt sprawy prowadzonej przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. prowadzonej wobec spółki A. sp. z o.o., w tym całej decyzji nr [...] wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. wobec spółki A. sp. z o.o.;

b. protokołów przesłuchań A. K. przez Prokuraturę Okręgową w R.;

c. całości akt sprawy na podstawie których została wydana decyzja przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...].09.2012 r., [...].03.2013 r., [...].10.2013 r. wobec spółki A. sp. z o.o.

d. całego protokołu badania ksiąg spółki A. sp. z o.o. celem umożliwienia stronie zapoznania się ze wszystkimi dowodami na podstawie, których ustalono stan faktyczny sprawy, a w szczególności umożliwienia wskazania dowodów wynikających z postępowania prowadzonego wobec spółki A., a świadczących o dobrej wierze Strony i braku jej świadomości uczestnictwa w nierzetelnym procederze prowadzonym przez spółkę A. sp. z o.o.

Odnosząc się do owych wniosków dowodowych organ podkreślił, że specyfika postępowań w trybach nadzwyczajnych polega na tym, że w ich ramach nie prowadzi się postępowania dowodowego tak jak w trybach zwyczajnych. Na tym etapie nie uzupełnia się dowodów zgromadzonych w postępowaniu wymiarowym.

W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi podatnik zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy w postaci:

a. art. 191 w związku z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p. przez brak zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego niezbędnego dla dokonania prawidłowego rozstrzygnięcia w przedmiocie zakończenia postępowania wznowieniowego, poprzez błąd w ustaleniach faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, a polegający na błędnym przyjęciu, iż złożone przez skarżącego wnioski dowodowe o bezpośrednie przesłuchanie świadków, z udziałem skarżącego, i wnioski o włączenie do akt sprawy kompletnych dokumentów z postępowań prowadzonych wobec kontrahentów skarżącego, a będących w ocenie skarżącego dowodami istotnymi, nie doprowadzą do zmiany treści decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. z dnia[...] lipca 2015 r.;

b. art. 240 § 1 pkt 11 o.p. przez bezpodstawne ustalenie, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 18 października 2019 r. w sprawie C-189/18 GLENCORE AGRICULTURE nie ma wpływu na treść decyzji ostatecznej Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] lipca 2015 r., podczas gdy zastosowanie się przez organ podatkowy do wytycznych wskazanych w przedmiotowym wyroku TSUE w sprawie C-189/18 miałoby istotny wpływ na treść wydanej decyzji, a tym samym winno doprowadzić do jej zmiany.

Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o:

1. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z § 3 oraz art. 135 p.p.s.a. - o uchylenie decyzji organu oraz wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] lipca 2015 r.

ewentualnie

2. na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. - o uchylenie decyzji organów I i II instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi.

Ponadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Na wstępne wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując w szczególności realne zagrożenie epidemiologiczne dla zdrowia uczestników postępowania występujące na terenie miasta będącego siedzibą tutejszego Sądu.

Stosownie do treści rozporządzenia Rady Ministrów z 16 października 2020 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020 r., poz. 1829) począwszy od 17 października 2020 r. miasto na prawach powiatu Ł., będące siedzibą tutejszego Sądu, zostało objęte strefą czerwoną. Powyższe oznacza, że odpowiednie zastosowanie ma również zarządzenie nr 39 Prezesa NSA z 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w NSA działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym (§ 1 w zw. § 3 tego rozporządzenia).

Reasumując powyższe, z dniem 17 października 2020 r. w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Łodzi odwołuje się rozprawy, kontynuując działalność orzeczniczą Sądu w trybie rozpoznawania spraw na posiedzeniach niejawnych, zaś sprawy wyznaczone do rozpatrzenia na rozprawie kieruje się do załatwienia na posiedzeniu niejawnym, co też uczyniono w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Przy czym, jak stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami - legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli sądu jest decyzja utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie odmawiające uchylenia decyzji ostatecznej DIAS. Główny spór w sprawie koncentruje się przy tym na uznaniu, czy wyrok TSUE w sprawie C-189/18 ma taki wpływ na wydaną decyzję, o jakim mowa w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. Zgodnie ze wskazanym przepisem, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji.

W pierwszej kolejności podkreślić należy, że wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Dlatego też postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 o.p. Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 o.p., a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 o.p. Opisane rozgraniczenie zakresów obu rodzajów postępowań, a mianowicie postępowania zwykłego, w ramach którego wydana została ostateczna decyzja DIAS w przedmiocie podatku VAT za sierpień 2011 roku od postępowania nadzwyczajnego, zakończonego zaskarżoną do sądu decyzją o odmowie uchylenia, w wyniku wznowienia postępowania, objętej wnioskiem strony decyzji ostatecznej, ma istotne znaczenie dla prawidłowej oceny zasadności zarzutów skargi. Instytucja wznowienia postępowania podatkowego nie może być bowiem wykorzystywana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 o.p. i w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej.

Odnosząc się do rozpatrywanej przesłanki wznowieniowej, podkreślić należy, że pewne kategorie ewentualnych wad postępowania zwykłego zakończonego decyzją mogą być zwalczane przez podatnika wyłącznie w ramach przysługujących mu w tej kategorii postępowań środkami zaskarżenia, poprzez złożenie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, a następnie poprzez wywiedzenie skargi do sądu administracyjnego na ostateczną decyzję organu odwoławczego. W tym też postępowaniu strona nie doznaje żadnych ograniczeń w zakresie formułowania zarzutów, które mogą dotyczyć zarówno naruszeń prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.

Odmiennie natomiast kształtuje się sytuacja strony w postępowaniach nadzwyczajnych, gdyż są one z woli ustawodawcy ograniczone do oceny zaistnienia w sprawie określonych przesłanek ustawowych bądź ich braku. Nie wszystkie wady postępowania zakończonego decyzją objętą następnie postępowaniem wznowieniowym, mogą stanowić podstawę do jej uchylenia na podstawie art. 240 § 1 o.p. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, że dokonana przez organy podatkowe ocena braku zaistnienia w sprawie wskazywanej przez podatnika przesłanki wznowieniowej wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. była prawidłowa. Z treści tego przepisu wynika bowiem, że nie każde orzeczenie TSUE stanowi podstawę wznowienia, musi mieć ono bowiem wpływ na treść wydanej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 stycznia 2013 r. wydanym w sprawie o sygnaturze akt I FSK 152/12 (powoływane w uzasadnieniu wyroku orzeczenia dostępne są w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że w przypadku tej podstawy wznowieniowej nie może zachodzić żaden automatyzm w jej stosowaniu, polegający jedynie na ustaleniu, czy norma prawna, stanowiąca podstawę prawną ostatecznej decyzji administracyjnej, była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości. Należy przyjąć, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową w rozumieniu nadanym mu w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, od przyjętego w decyzji ostatecznej. Innymi słowy, w przepisie tym chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia.

Przepis art. 240 § 1 pkt 11 o.p., w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo-wewnętrznej, należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest to orzeczenie TSUE, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych stanowiących podstawę wydania decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania (wyroki NSA: z 29 września 2016 r., sygn. I FSK 477/15; z 24 stycznia 2018 r., sygn. I FSK 612/16). Istotny dla sprawy przepis prawa Unii Europejskiej nie musi być bezpośrednio skuteczny, z uwagi na nakaz wykładni prounijnej, do wznowienia postępowania jest wystarczające, aby przepis ten, zinterpretowany przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, oddziaływał na wykładnię przepisu prawa krajowego (por. H. Filipczyk, Wznowienie postępowania podatkowego w związku z orzeczeniem TSUE, Prz. Pod. 2012/8, n.).

Odnosząc się zatem do podstawowej w niniejszej sprawie kwestii wpływu wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 na treść decyzji ostatecznej DIAS, należy zwrócić uwagę na kontekst prawny, w jakim wydawane było wspomniane orzeczenie. Zgodnie z § 1 ust. 3a węgierskiego aktu prawnego - adózas rendjeról szóló 2003. evi XCII. tórveny (ustawy nr XCII z 2003 r. ordynacja podatkowa) w ramach kontroli stron stosunku prawnego (umowy, transakcji), którego dotyczy obowiązek podatkowy, organ podatkowy nie może zakwalifikować tego samego stosunku prawnego objętego kontrolą, który był już przedmiotem kwalifikacji, w różny sposób w odniesieniu do każdego podatnika i stosuje z urzędu ustalenia poczynione w odniesieniu do jednej ze stron stosunku prawnego w toku kontroli wszystkich pozostałych stron rzeczonego stosunku. Stosownie do § 100 ust. 4 tej ustawy, jeżeli organ podatkowy uzasadnia wyniki dochodzenia rezultatami kontroli powiązanej przeprowadzonej u innego podatnika lub za pomocą danych i dowodów uzyskanych przy tej okazji, podatnikowi przedstawia się w sposób szczegółowy dotyczącą go część protokołu i decyzji, a także dane i dowody zebrane w toku kontroli powiązanej. Trybunał w ww. sprawie oceniał gwarancje procesowe podatnika, w tym jego prawo do obrony na gruncie prawa węgierskiego, w którym organy podatkowe związane są ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi, zawartymi w ostatecznych decyzjach. Z tego powodu węgierski organ podatkowy uznał, że nie ma ponownego obowiązku przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko skarżącemu podatnikowi. Organ ten zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej.

Mając na uwadze prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego TSUE stwierdził, że w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Jednocześnie TSUE wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy.

Podobne stanowisko zajął TSUE w wyroku z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. C-298/16, pkt. 32, 39, w którym stwierdził, że organy podatkowe nie mają ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do posiadanych przez nie akt ani okazania z urzędu dokumentów i informacji stanowiących podstawę planowanej decyzji, niemniej w krajowym postępowaniu administracyjnym dotyczącym kontroli i określenia podstawy opodatkowania VAT jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. Z powodu tego orzeczenia trudno uznać, aby wyrok w sprawie C-189/18 miał precedensowy charakter. Stanowi on kontynuację istniejącej w TSUE linii orzecznictwa.

Zdaniem składu orzekającego na ocenę sposobu prowadzenia postępowania podatkowego, i w konsekwencji na treść skarżonego rozstrzygnięcia, nie wpływa stanowisko TSUE prezentowane w wyroku C-189/18, odnoszącym się do kwestii pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT w sytuacji, gdy organ orzekający oparł stanowisko w całości na dokumentach pozyskanych w toku innych spraw, niedotyczących podatnika (z postępowań wobec innych podmiotów, u których stwierdzono uczestnictwo w oszustwie podatkowym VAT oraz niedochowywanie należytej staranności), bez prowadzenia odrębnego postępowania dowodowego. W kontrolowanej sprawie organy podatkowe włączyły do akt sprawy materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w zakresie w jakim to było niezbędne do dokonania ustaleń dotyczących bezpośrednio skarżącego i jego sytuacji prawnopodatkowej. Przeprowadziły więc wobec skarżącego, inaczej niż w sprawie poddanej ocenie TSUE w powołanym wyroku z 16 października 2019 r., odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Dokumenty włączone z innych postępowań nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy, zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów. Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą, w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 o.p., zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Niemniej jednak podkreślenia wymaga, że takie dowody w niniejszej sprawie zostały, jak to już sygnalizowano, poddane autonomicznej ocenie łącznie z pozostałymi dowodami zebranymi w aktach sprawy, a skarżący w toku postępowania podatkowego miał możliwość zapoznania się z nimi. W tym miejscu należy podkreślić, że na gruncie Ordynacji podatkowej stronie przysługuje prawo do zapoznania się i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zgodnie z art. 123 § 1 i art. 200 cytowanej ustawy. Prawo strony w tym zakresie nie jest ograniczone, tak jak w sprawie będącej przedmiotem omawianego rozstrzygnięcia TSUE, do zapoznania się ze streszczeniem określonych dowodów. Powołane przepisy art. 123 § 1 o.p. oraz, będący jego rozwinięciem, art. 200 o.p. zapewniają podatnikowi prawo do bezpośredniego zapoznania się z całością akt sprawy, a więc i dowodami zgromadzonymi w jego toku przez organy podatkowe, a następnie wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. W sprawie, w której wydano decyzję ostateczną, której uchylenia po wznowieniu postępowania podatnik żąda, organy obu instancji wyznaczały stronie termin do wypowiedzenia się odnośnie zgromadzonego materiału dowodowego. Sąd, odnosząc wskazania i wytyczne wynikające ze stanowiska TSUE w sprawie C-189/18 do modelu postępowania funkcjonującego w porządku krajowym, nie podziela zapatrywania strony skarżącej co do tego, że organy podatkowe są obowiązane do zapewnienia mu wglądu do pełnych akt z wszystkich postępowań toczących się wobec innych podatników. Podatnik powinien mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, także tych zaczerpniętych z odrębnych postępowań, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję, a więc tych które będą stanowiły podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. W pozostałym zakresie, podatnik ma prawo do wglądu do innych dowodów, na swój wniosek, o ile należycie uzasadni to żądanie, co oczywiście podlega weryfikacji przez organ, a ewentualnie także kontroli sądowej pod względem zapewnienia skarżącemu prawa do obrony wywodzonego z art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. W przeciwnym razie, przy przyjęciu, że prawo to nie podlega w istocie rzeczy żadnym ograniczeniom, wykraczając poza niezbędny zakres z punktu widzenia okoliczności i specyfiki danej sprawy, przy instrumentalnym traktowaniu dochodziłoby do paraliżowania toku postępowania i prowadziłoby do jego przewlekania. W opinii składu orzekającego brak jest w niniejszej sprawie podstaw do przyjęcia, jakoby organy naruszyły przepisy postępowania, przede wszystkim poprzez brak zebrania pełnego materiału dowodowego, co za tym brak jego analizy. Przypomnieć należy, że zaskarżona decyzja została wydana w trybie wznowienia postępowania, którego charakter, co już wyjaśniono wyżej, ograniczony jest tylko do przesłanek wznowienia. Postępowanie wznowieniowe nie jest powtórnym merytorycznym rozpoznaniem sprawy, lecz badaniem, czy istnieje przesłanka wznowienia oraz czy jest na tyle istotna, że ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie. Postępowanie to nie służy też gromadzeniu materiałów uzasadniających ewentualność zainicjowania innych postępowań w trybach nadzwyczajnych.

Stąd należało uznać za nieuzasadnione żądanie przesłuchania wskazanych osób jak również udostępnienia pełnych akt spraw administracyjnych toczących się wobec kontrahentów podatnika. W związku z powyższym nie znajdują uzasadnienia zarzuty skargi oparte na naruszeniach art. 191 w związku z art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 o.p. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt. 11 przywoływanej ustawy.

Należy podkreślić, że sądy administracyjne obu instancji dokonały już kontroli decyzji ostatecznej, objętej wnioskiem wznowieniowym także w kontekście podnoszonych wobec tego rozstrzygnięcia zarzutów w zakresie naruszenia zasad ogólnych postępowania oraz gromadzenia i oceny dowodów. W wyniku uruchomienia względem ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] grudnia 2015 r. kontroli sądowoadministracyjnej, wydany został wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 201/16, którym oddalono skargę podatnika. Wyrok ten jest prawomocny, jako że złożoną od niego skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wyrokiem z dnia 5 września 2018 r. sygn. akt I FSK 1544/16.

W ocenie sądu, rozstrzygając w niniejszej sprawie, organ nie naruszył zasad opisanych w art. 179 § 1 o.p, wyłączając z akt sprawy dokumenty i wskazując na potrzebę ochrony interesu publicznego, którego istotą w danym przypadku jest dobro osobiste osób trzecich oraz podmiotów wymienionych w treści tych dokumentów niebędących stroną niniejszego postępowania.

Podkreślenia wymaga przy tym, że skorzystanie przez organy z możliwości przewidzianej w art. 179 § 1 o.p. zawsze wiąże się z dolegliwościami dla strony. Zaakcentować trzeba, że w sytuacji, w której na podstawie wyłączonych dokumentów zostaną w sprawie podatnika poczynione ustalenia mające wpływ na jego sytuację procesową czy materialnoprawną, może on kwestionować odmowę udostępnienia mu przedmiotowych dokumentów w postępowaniu wymiarowym, a następnie w postępowaniu sądowoadministracyjnym mającym na celu kontrolę postępowania wymiarowego i zapadłych w nim decyzji. Tymczasem niniejsza sprawa była rozpatrywana w ramach postępowania wznowieniowego. Sąd wyjaśniał już powyżej, że jest ono instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Dlatego też postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 o.p. Reasumując, badając sprawę w kontekście wskazanej przez stronę przesłanki wznowieniowej, sąd nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze powyższe, sąd orzekł o oddaleniu skargi w myśl art. 151 p.p.s.a.

AKE.