Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 438/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 191, art. 122, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 58, art. 83
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 września 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 934/15 w sprawie ze skargi G. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 15 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 22 września 2015 r. (sygn. akt I SA/Gd 934/15), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę G. S.A. (dalej: skarżąca, spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 15 kwietnia 2015 r.

(nr [...]) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2011 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. W związku z ustaleniami dokonanymi w ramach postępowania kontrolnego, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) i art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. określił spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiące od marca do grudnia 2011 r. (decyzja z dnia 31 lipca 2014 r., nr UKS2291/W2P4/42/9/13/79/025). Zdaniem organu I instancji spółka odliczyła podatek naliczony w łącznej kwocie 867.069,-zł z faktur VAT wystawionych przez D. Sp. z o.o. w L. (dalej: D.) dotyczących zakupu ryb mrożonych, folii termokurczliwej i palet euro, które dokumentują czynności pozorne.

2.2. Organ II instancji po rozpatrzeniu odwołania spółki utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G.. Organ kontroli skarbowej wykazał bowiem, że towar zakupiony przez spółkę w 2011 r. na podstawie wskazanych faktur od D., został przez D. nabyty od skarżącej w 2009 r. Sporne faktury zakupu od D. ryb mrożonych, folii stretch i folii termokurczliwej, a także palet euro – nie odzwierciedlają rzetelnego przebiegu zdarzeń gospodarczych i wystawione zostały jedynie w celu wykorzystania mechanizmu rozliczenia podatku VAT do nienależnego odliczenia tego podatku przez skarżącą.

Zdaniem organu pomiędzy skarżącą a D. dochodziło do transakcji zakupu, które były dokonywane w ramach łańcucha sprzedaży po zawyżonej cenie,

a na każdym etapie obrotu cena towarów rosła.

W trakcie czynności sprawdzających ustalono także, że ryba mrożona pochodząca w większości z 2006 i 2007 r., w 2009 r. – wówczas już przeterminowana – została sprzedana przez spółkę do D. (po zawyżonych kilkukrotnie cenach), po czym w 2011 r. odkupiona przez spółkę od D. (cena ponownie wzrosła) i w 2011 r. zlikwidowana. Organ I instancji ustalił również, że towar od pierwotnego zakupu do utylizacji pozostawał cały czas w magazynach Spółki.

Ponadto transakcje zakupu i sprzedaży prawie w całości zostały zapłacone w formie kompensaty wzajemnych należności i zobowiązań, co utrudnia prześledzenie realnie dokonanych wpłat – brak więc faktycznych zapłat, które mogłyby potwierdzić prawdziwość dokonanych transakcji.

W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy potwierdza wystąpienie w niniejszej sprawie wszystkich elementów, warunkujących uznanie pozorności. W przeprowadzonym postępowaniu wykazana została wiedza skarżącej i D. o zaplanowanym ciągu opisanych czynności. Analiza zawartej umowy, jak i porozumienia, wystawionych faktur, w kontekście braku przepływu towaru pomiędzy spółką a D., płatności bez pośrednictwa rachunku bankowego, zawyżeniu ceny prowadzi do wniosku, że w przedmiotowej sprawie doszło do wystawienia faktur, będących następstwem czynności pozornych, niepotwierdzających czynności faktycznie dokonanych pomiędzy stronami. W toku tak wytworzonego "pozornego" obrotu podwyższona została cena tych towarów – całkowicie bezzasadnie, w oderwaniu od realiów gospodarczych – w efekcie czego zwiększyła się kwota podatku naliczonego do odliczenia. Wskutek utylizacji towarów nie wystąpił natomiast podatek należny.

2.3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 15 kwietnia 2015 r. skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia przez skarżącą swoich praw.

Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), przez dowolną, to jest sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenę zebranego materiału dowodowego, prowadzącą do sformułowania całkowicie nieuprawnionej tezy o rzekomej pozorności zakupu przez Skarżącą towarów od D. na podstawie wskazanych w decyzji faktur,

- art. 122 i art. 187 §1 O.p., przez wybiórcze uwzględnienie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyłącznie okoliczności faktycznych, które miałyby przemawiać za prawidłowością tezy o rzekomej pozorności zakupu towarów,

- art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, w powiązaniu z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przez całkowicie bezpodstawne pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, w oparciu o rażąco błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie drugiego z ww. przepisów, co prowadzi do naruszenia uznanych w orzecznictwie Trybunału zasad: neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności ograniczeń w odliczaniu tego podatku do prawnie uznanych celów, którym mają one służyć,

- z ostrożności procesowej - art. 199a § 3 O.p., przez niewystąpienie na podstawie tego przepisu do sądu powszechnego o ustalenie nieważności umów sprzedaży towarów handlowych na rzecz Skarżącej.

2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; dalej: P.p.s.a.) ją oddalił.

3.2. Sąd stanął na stanowisku, że okoliczności związane z zakwestionowanymi przez organy podatkowe transakcjami w niniejszej sprawie odpowiadają wymogom i rozumieniu pozorności, albowiem kumulatywnie spełnione zostały jej przesłanki. Skarżąca uczestniczyła w szeregu pozornych, wzajemnych transakcji sprzedaży z firmą D., która zgodziła się na dokonanie czynności jedynie dla pozoru.

Czynności te polegały na pozornej sprzedaży towaru (ryby mrożone, folia termokurczliwa, folia stretch) firmie D., który następnie został odkupiony od tej firmy po zawyżonej cenie, w sytuacji gdy towar nie nadawał się już do użytku i ostatecznie (w przypadku ryb i folii) został zutylizowany. Działanie to miało na celu odliczenie przez skarżącą podatku naliczonego w związku z dokonaną transakcją, przy jednoczesnym braku podatku należnego po stronie spółki w związku z brakiem sprzedaży tego towaru spowodowanej jego zniszczeniem.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, jak również przepisów postępowania art. 122, 187 § 1, art. 191 i art. 199a § 3 O.p.

4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

4.1. Skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącej i domagając się uchylenia powyższego wyroku w całości zarzucił:

a) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) przez niedostrzeżenie przez sąd I instancji naruszenia w zaskarżonej decyzji przepisów:

- art. 191 O.p. przez dowolną, to jest sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenę zebranego materiału dowodowego, prowadzącą do sformułowania całkowicie nieuprawnionych tez o pozorności zakupu przez skarżącą towarów

od D. oraz o działaniu skarżącej i D. w celu oszustwa w dziedzinie podatku

od towarów i usług,

- art. 122 i art. 187 § 1 O.p., przez zaniechanie zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, niezbędnego do ustalenia okoliczności,

o których mowa wyżej;

b) w oparciu o art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie:

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez niezastosowanie tego przepisu, to jest całkowicie bezpodstawne pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego podatku od towarów i usług, co prowadzi do naruszenia uznanych w orzecznictwie Trybunału zasad: neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności ograniczeń w odliczaniu tego podatku do prawnie uznanych celów, którym mają one służyć,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie tego przepisu.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie po przeprowadzeniu rozprawy i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, bowiem postawione w niej zarzuty nie uzasadniają uchylenia zaskarżonego wyroku. W sprawie nie występują też przesłanki nieważności postępowania, które sąd kasacyjny bierze pod uwagę z urzędu (art. 183 § 1 P.p.s.a.).

5.2. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wywiedziona w tej sprawie skarga kasacyjna opiera się na obydwu tych podstawach. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do oceny stosowanych przez ten sąd przepisów prawa materialnego.

5.3. Dokonana przez pryzmat zarzutów skargi kasacyjnej i przepisów statuujących ten środek zaskarżenia ocena prawidłowości wydanego przez Sąd pierwszej instancji wyroku pozwala stwierdzić, że Sąd ten nie dopuścił się wskazanych w niej naruszeń przepisów postępowania.

Zarzuty dotyczące przepisów postępowania odniesione zostały do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Skarżąca wskazuje na dowolną, tj. sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenę zebranego materiału oraz zaniechanie zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty te nie są zasadne, gdyż analiza zaskarżonego orzeczenia prowadzi do wniosku, że nie narusza ono wskazanych wyżej przepisów. Kwestionowanie postępowania dowodowego przez skarżącą sprowadza się w istocie do polemiki z oceną dowodów dokonaną przez organ. W ocenie sądu organy prowadziły postępowanie prawidłowo, zbierając i rzetelnie oraz starannie analizując cały materiał dowodowy, dokonując jego wszechstronnej oceny, a następnie przekonująco i zgodnie z zasadami logiki uzasadniając swoje rozstrzygnięcie. Organy przeanalizowały całokształt materiału dowodowego, ustosunkowując się do zebranych dowodów z osobna, a także wnikliwie przeanalizowały zeznania poszczególnych świadków. Uprawniona jest w związku z tym konstatacja sądu I instancji, którą podziela Naczelny Sąd Administracyjny, że inna niż oczekiwana przez skarżącą ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej.

Argumenty przywołane w skardze kasacyjnej wskazują, że jej autor inaczej niż organy podatkowe ocenia poszczególne dowody zebrane w tej sprawie (zeznania świadków, czy też przyczyny i skutki zawarcia porozumienia pomiędzy skarżącą a D.). Nie bierze jednak pod uwagę, że zgodnie z przepisem art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Należy tu położyć szczególny nacisk na sformułowanie "całego zebranego materiału dowodowego". Organ podatkowy nie może opierać się na ocenie pojedynczych dowodów bez powiązania ich z innymi. Ocena pojedynczych dowodów może prowadzić do wniosków związanych z tymi dowodami, a nie do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Pełnomocnik spółki dokonując innej niż organy podatkowe oceny zebranego w tej sprawie materiału dowodowego, nie odniósł się tak jak one do wszystkich zgromadzonych przez nie dowodów we wzajemnym powiązaniu. Nie próbował także wykazać luki, braku logiki czy doświadczenia życiowego w rozumowaniu organów podatkowych podczas dokonywania przez nie takiej oceny. Dlatego jego argumentacja nie jest niczym innym jak polemiką ze stanowiskiem organów podatkowych, podanym w wydanych przez nie decyzjach.

Z tych względów zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty w tym zakresie są chybione, zważywszy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. został zebrany i rozpatrzony cały materiał dowodowy, co zostało szczegółowo wyjaśnione przez Sąd I instancji z powołaniem się na orzecznictwo.

5.4. Wobec uznania zarzutów naruszenia wskazanych wyżej przepisów postępowania za bezskuteczne, za miarodajny dla oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego należy uznać stan faktyczny, przyjęty jako podstawa faktyczna zaskarżonego wyroku.

5.5. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej jej autor zarzucił naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a

pkt 4 lit. c) ustawy o VAT.

Z uzasadnienia zarzutów dotyczących przepisów prawa materialnego wynika, że autor skargi kasacyjnej ich naruszenia upatruje w błędnym przyjęciu przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji, że umowa sprzedaży z dnia 16 czerwca 2009 r. oraz dotyczące jej porozumienie z dnia 20 października 2009 r. były pozorne,

i że zostały zawarte jedynie w celu uzyskania korzyści finansowej kosztem Skarbu Państwa.

Zarzuty są niezasadne. O tym, że zawarcie umowy i porozumienia, na mocy których Skarżąca nabyła bez uzasadnienia ekonomicznego od firmy D. niepełnowartościowy towar po zawyżonej cenie i go zutylizowała, nastąpiło w celu wykorzystania mechanizmu rozliczenia podatku VAT (choć podatek naliczony został zadeklarowany, to nie powstał podatek należny, a Spółka nie miała na celu wykorzystania towarów do działalności gospodarczej, gdyż wiedziała, że nie dojdzie do dalszego obrotu towarem w związku z jego nieprzydatnością i koniecznością utylizacji) świadczą okoliczności tej sprawy.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 c) ustawy o VAT – wskazanym przez pełnomocnika Spółki jako naruszony – nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, w przypadku gdy potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 ustawy z dnia 3 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93, ze zm., dalej: k.c.) – w części dotyczącej tych czynności. Zauważyć należy, że w cytowanym przepisie art. 88 ust. 3a pkt 4 c) ustawy o VAT oprócz art. 83 k.c., na który organy podatkowe powołały się w tej sprawie, a w którym mowa o nieważności oświadczenia złożonego dla pozoru, wskazano także

na art. 58 k.c., który połączono z art. 83 k.c. spójnikiem "i". Oznacza to, że w myśl

art. 88 ust. 3a pkt 4 c) ustawy o VAT nie można obniżyć podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących czynność nie tylko pozorną, ale i –

na zasadzie art. 58 § 1 i 2 k.c. – sprzeczną z ustawą, mającą na celu obejście ustawy, bądź sprzeczną z zasadami współżycia społecznego.

Ponadto powołanego przepisu nie można interpretować ściśle, automatycznie przekładając ocenę określonej czynności pod kątem zastosowania do niej przepisu art. 58 k.c. lub 83 k.c. na grunt regulacji zawartych w ustawie o VAT.

Po pierwsze, nie można utożsamiać wszelkich czynności niemających skuteczności na gruncie prawa cywilnego z czynnościami niemającymi miejsca. To, że faktura dokumentuje czynność nieważną z punktu widzenia prawa cywilnego, dla opodatkowania czynności nie ma zasadniczo znaczenia [por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 15 września 2010 r., sygn. akt. I SA/Bk 169/10, w którym wyrażono taki pogląd oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie C-78/12 ("Ewita-K" EOOD v. Direktor na direkcija "Obżałwane i uprawlenie na izpyłnenieto" Sofija, pri Centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prichodite), w którym stwierdzono, że w odniesieniu do prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej pojęcie dostawy towarów w rozumieniu tej dyrektywy oraz dowód rzeczywistego dokonania takiej transakcji są niezależne od sposobu nabycia prawa własności dostarczanych towarów].

Po drugie, jeśli chodzi o czynność nieważną z powodu jej pozorności, czynność taką (pozorną) na gruncie ustawy o VAT należy zrównać z czynnością niemającą faktycznie miejsca, o której mowa również w art. 88 ust. 3a pkt 4 a) ustawy o VAT. Z podanych względów, przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 c) ustawy o VAT należy interpretować przede wszystkim zgodnie z celem tej regulacji, którym jest zapobieganie nadużyciom prawa podatkowego, związanym z wyłudzaniem podatku od towarów i usług.

Cechą pozornego oświadczenia woli jest to, że na zewnątrz, z punktu widzenia osób trzecich, sprawia ono wrażenie czynności rzeczywistej. Jeżeli w okolicznościach danej sprawy transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w przepisach prawa skutkowałyby uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, to są to czynności następujące w ramach nadużycia prawa. Ich zasadniczym celem nie jest bowiem osiągnięcie zysku będącego wynikiem prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz uzyskanie korzyści podatkowej. W sprawie, gdzie dochodzi do dokonania czynności pozornej poprzez pozorny zakup towaru celem uzyskania nieuprawnionej korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku naliczonego, uznać trzeba, że działalność tego rodzaju nie zasługuje na ochronę, ponieważ jej jedynym prawdopodobnym celem jest uzyskanie korzyści kosztem Skarbu Państwa bez podstawy prawnej i podważenie założeń samego systemu podatku od towarów i usług (zob. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1226/15).

Koncepcja "nadużycia prawa" została wypracowana (zdefiniowana) w orzecznictwie TSUE, bezspornie kreującym prawo w ramach Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 14 grudnia 2000 r. – wydanym w sprawie C-110/99 (Emsland-Stärke GmbH v Hauptzollamt Hamburg-Jonas) – Trybunał określił dwa elementy konieczne do stwierdzenia nadużycia prawa: zestaw obiektywnych okoliczności, w których pomimo formalnego przestrzegania warunków przewidzianych przez przepisy prawa wspólnotowego, cel tych przepisów nie został osiągnięty i element subiektywny, na który składa się wola uzyskania korzyści na podstawie przepisów wspólnotowych poprzez sztuczne stworzenie warunków dla skorzystania z nich. Zasada ta została powtórzona później w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. wydanym w sprawie C-255/02 (Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd and County Wide Property Investments Ltd v Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że Szósta dyrektywa (VI dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1), zmieniona dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r. zmieniającą dyrektywę 77/388/EWG i wprowadzającą nowe środki upraszczające w odniesieniu do podatku od wartości dodanej – zakres niektórych zwolnień i praktyczne uregulowania wprowadzające je w życie (Dz.U. L 102, s. 18), powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie.

W wyroku tym Trybunał podkreślił, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać,

że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Aby ocenić, czy celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, należy ustalić rzeczywistą treść i znaczenie takich transakcji. W tym celu można wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. W przedstawionej w tej sprawie opinii, Rzecznik Generalny powołując się na obszerny dorobek orzeczniczy Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w tym zakresie, stwierdził, że doktryna nadużycia prawa wspólnotowego stanowi zasadę wykładni przepisów wspólnotowych i "w zakresie, w jakim zasada ta jest stworzona jako ogólna zasada wykładni, nie wymaga ona wyraźnego legislacyjnego uregulowania w ustawodawstwie Wspólnoty, aby mogła znaleźć zastosowanie do przepisów szóstej dyrektywy" (pkt 75 opinii). W wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 (Ministero dell’Economia e delle Finanze v Part Service Srl.) Trybunał stwierdził natomiast, że aby ocenić, czy dane czynności można uważać za praktyki stanowiące nadużycie, "sąd krajowy powinien najpierw zbadać, czy zamierzonym skutkiem jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami szóstej dyrektywy, a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego" (pkt 58).

W wyroku z dnia 25 lutego 2015 r. (sygn. akt I FSK 93/14), wskazując

na te reguły, Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni art. 58 § 2 k.c.

w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT i stwierdził, że na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w tej sprawie, analogicznie rozumieć należy art. 83 § 1 k.c. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w sytuacji gdy zamierzonym skutkiem przeprowadzonej transakcji jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem dyrektywy i ustawy o VAT.

W rozpatrywanej sprawie organy bezspornie ustaliły, że w dniu 15 czerwca 2009 r. została zawarta umowa, na podstawie której wspólnicy D. sp. z o.o. zobowiązali się sprzedać na rzecz emitenta G. S.A. 100% udziałów spółki D. Zgodnie z aneksem z dnia 29 grudnia 2010 r. umowa przyrzeczona sprzedaży udziałów miała zostać zawarta do dnia 31 grudnia 2015 r. Powyższe wskazuje na istnienie wzajemnych powiązań pomiędzy spółkami. Skarżąca odkupiła w 2011 r. od firmy D. wcześniej sprzedany towar po cenach znacznie wyższych niż ceny takich samych towarów zakupionych w tym czasie przez Skarżącą od innych kontrahentów. Skarżąca zakupiła towar nienadający się do sprzedaży konsumenckiej, albowiem pochodząca z 2006 r. i 2007 r. ryba mrożona była przeterminowana, zestarzała folia (folia termokurczliwa i folia stretch ) pochodziły z 2007 r. i ostatecznie towar ten został zutylizowany.

W ocenie Sądu I instancji, z którego stanowiskiem zgadza się Naczelny Sąd Administracyjny, w świetle zebranego materiału dowodowego nie ulega wątpliwości, że brak jest racjonalnego uzasadnienia dokonywania transakcji zarówno zakupu niepełnowartościowego towaru przez spółkę D., który w rezultacie nie jest odbierany z magazynu sprzedającego przez okres dwóch lat, a następnie odsprzedany skarżącej, ale po cenach znacznie wyższych, w sytuacji gdy transakcje dotyczą towaru, który wraz z upływem czasu traci na wartości bądź przydatność do dalszego użycia (czego dowodem jest utylizacja towarów będących przedmiotem transakcji). Jednocześnie zarówno Sąd I instancji, jak i organy podatkowe prawidłowo wykazały, że strony umowy i porozumienia miały pełną, zgodną świadomość braku zamiaru wywołania jakichkolwiek skutków prawnych zawieranych transakcji. O pozorności zakwestionowanych transakcji nie stanowił bowiem jedynie sam fakt zawyżenia cen sprzedaży, lecz łącznie i we wzajemnym powiązaniu z innymi wykazanymi okolicznościami sprawy.

Jak wynika zatem z niepodważonego skutecznie stanu faktycznego, w rozpoznawanej sprawie sporne transakcje zostały celowo ukształtowane w taki sposób, aby uzyskać zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, a nie stosowny cel gospodarczy, a to stanowiło ewidentne nadużycie prawa. W konsekwencji nie można uznać, że w rozpatrywanej sprawie dokonano naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez jego niezastosowanie. Przepis ten, należy bowiem interpretować w taki sposób, że sprzeciwia się on prawu podatnika do odliczenia naliczonego podatku z faktury spełniającej wprawdzie warunki formalne ustanowione przez prawodawstwo krajowe, lecz dokumentującej transakcję stanowiącą nadużycie, tzn. gdy zostanie bezspornie wykazane, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowi zasadniczy cel danej czynności, a nie jej zasadność (rentowność) ekonomiczna (zob. wyrok NSA z dnia 11 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2254/15).

5.6. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie

z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 209 tej ustawy.