Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 245/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2012-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant Łukasz Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 listopada 2012 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 31 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wydaną w postępowaniu odwoławczym, decyzją z dnia [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Celnej uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]r. nr [...], określającą M S, prowadzącemu uprzednio działalność gospodarczą pod nazwą P W "M" z siedzibą w M, zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie [...]zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zakupionych na podstawie faktur o nr [...] i [...]z dnia [...]r. i określił te zobowiązanie w kwocie [...]zł.

Z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego przeprowadził w przedsiębiorstwie M S kontrolę podatkową w przedmiocie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego w okresie od [...] r., której ustalenia zawarto w "Protokole kontroli podatkowej" nr [...] z dnia [...]r.

W wyniku czynności kontrolnych stwierdzono, że M S w okresie objętym kontrolą prowadził działalność gastronomiczną na statkach bandery niemieckiej "A" oraz "A V". Statki te wykonywały rejsy pomiędzy niemieckim portem w H oraz polskim portem w S. Stwierdzono również, że podatnik dokonywał zakupów wyrobów akcyzowych (wina i wina musującego) na terytorium Niemiec. Następnie, podczas rejsów na ww. statkach, Podatnik wprowadzał i sprzedawał przedmiotowe wyroby akcyzowe na obszarze morskich wód wewnętrznych wchodzących w skład terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie kontrolujących, przemieszczając wyroby akcyzowe z terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej na terytorium kraju, M S dokonywał nabycia wewnątrzwspólnotowego tych wyrobów.

Na podstawie ustaleń zawartych w ww. protokole kontroli podatkowej, Naczelnik Urzędu Celnego w dniu [...] r. wydał postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w przedmiocie określenia M S zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zakupionych na podstawie faktur o nr [...]i [...]z dnia [...]r. Postępowanie to zakończono wydaniem decyzji z dnia [...]r., nr [...], którą określono M S zobowiązanie podatkowe z ww. tytułu w kwocie [...] zł.

Zarówno postanowienie o wszczęciu postępowania, jak i dalsze pisma w sprawie oraz decyzję z dnia [...]r., organ I instancji doręczył pełnomocnikowi, działającemu w imieniu podatnika na podstawie pełnomocnictwa złożonego nie w toku postępowania podatkowego, lecz w toku kontroli podatkowej. Wobec tego, rozpoznając sprawę zainicjowaną odwołaniem od decyzji organu I instancji, Dyrektor Izby Celnej w postanowieniu z dnia [...]r., nr [...], stwierdził niedopuszczalność złożonego odwołania. W ocenie organu odwoławczego, decyzja wydana w wyniku nieprawidłowo wszczętego postępowania, nie mogła skutecznie wejść do obrotu prawnego, a – co za tym idzie – odwołanie wniesione w takich okolicznościach jest niedopuszczalne.

W tym stanie sprawy, Naczelnik Urzędu Celnego w dniu [...]r. wydał kolejne postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w omawianym zakresie, a następnie decyzją z dnia [...]r. określił M S wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł.

Nie zgadzając się z decyzją organu I instancji, strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów: art. 2 pkt 11, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 11 i art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.a."; art. 281 oraz art. 285a i 285b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.)

– zwanej dalej "O.p."; oraz art. 80a ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Celnej, po analizie zgromadzonego materiału dowodowego oraz po zapoznaniu się z zarzutami strony, wydał wskazaną na wstępie decyzję z dnia [...]r., którą uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji i określił podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zakupionych na podstawie faktur nr [...]z dnia [...]r. w kwocie [...] zł.

Organ odwoławczy, odnosząc się do poszczególnych zarzutów odwołania, przywołując przy tym wskazane regulacje prawne, w tym wynikające z: ustawy – Ordynacja podatkowa, ustawy o podatku akcyzowym, ustawy z dnia 12 października 1990 r. o ochronie granicy państwowej (Dz. U. z 2005 r. nr 226, poz. 1944 ze zm.), Umowy z dnia 22 maja 1989 r. między Polską Rzeczpospolitą Ludową a Niemiecką Republiką Demokratyczną w sprawie rozgraniczenia obszarów morskich w Zatoce Pomorskiej (Dz. U. nr 43, poz. 233) oraz Traktatu z dnia 14 listopada 1990 r. między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec o potwierdzeniu istniejącej między nimi granicy (Dz. U. z 1992 r. nr 14, poz. 54), a także z ustawy z dnia 21 marca 1991 r. o obszarach morskich Rzeczypospolitej polskiej i administracji morskiej (Dz. U. z 2003 r. nr 153, poz. 1502), stwierdził, że w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym zeznania strony oraz przesłuchanych świadków, ustalono, że towar w postaci wyrobów akcyzowych nabyty na terytorium Niemiec był sprzedawany w czasie rejsów na statkach "A" i "A V". Tym samym towar został przemieszczony na terytorium kraju w momencie, gdy ww. statek przekraczał morską granicę Rzeczypospolitej Polskiej, wykonując rejs pomiędzy portem w H i portem w S. Organ wskazał także, że z materiału dowodowego wynika również, iż podatnik nie ewidencjonował zdarzeń zaistniałych w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej, w związku z czym nie ma wiedzy, ile wyrobów akcyzowych zostało sprzedane od momentu załadunku wyrobów akcyzowych do momentu wypłynięcia statku na polskie wody terytorialne, co - zdaniem organu - uzasadniło zastosowanie metody szacunkowej odnośnie określenia podstawy opodatkowania w oparciu o art. 23 § 4 O.p., zebrany bowiem materiał dowody zawiera dane pozwalające na określenie w sposób szacunkowy podstawy opodatkowania.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że na podstawie faktur o nr [...] z dnia [...]r. stwierdzono, iż M S dokonał zakupu piwa "[...]- z czego 99,5% wprowadził na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dokonując nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. wyrobów akcyzowych). Wskazał również, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż M S nabył przedmiotowe wyroby w dniu [...]r. Następnie, w tym samym dniu, przedmiotowe wyroby były przemieszczone na pokładzie statku, który jak wcześniej wykazano, odbywał rejs pomiędzy portem państwa członkowskiego Unii Europejskiej (Niemcy) a portem polskim. W tej sytuacji, kierując się treścią art. 55 ust. 2 u.p.a, organ stwierdził, że dniem powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie był dzień 17.05.2006 r.

W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził również, że M S, stosownie do art. 55 ust. 1 u.p.a., zobowiązany był:

- przed wprowadzeniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych na terytorium kraju dokonać zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do właściwego naczelnika urzędu celnego i złożyć zabezpieczenie akcyzowe;

- potwierdzić odbiór wyrobów akcyzowych zharmonizowanych na uproszczonym dokumencie towarzyszącym;

- złożyć deklarację uproszczoną i dokonać zapłaty akcyzy na terytorium kraju w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. do dnia 28.05.2006 r.;

- prowadzić ewidencję nabywanych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

Tymczasem - jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego - M S z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych wyrobów akcyzowych nie złożył deklaracji uproszczonej oraz nie uiścił akcyzy.

Wobec powyższego, mając na uwadze, że - zgodnie z treścią faktur nr [...]z dnia [...]r. - przedmiotem zakupu było piwo, wino, produkt pośredni, alkohol etylowy, organ wyjaśnił sposób obliczenia podstawy opodatkowania oraz wysokości akcyzy i wskazał, iż należny podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego towaru wyszczególnionego na ww. fakturach wynosi łącznie [...] zł zamiast [...] zł z uwagi na błędne wyliczenie przez organ I instancji podatku akcyzowego za piwo w kwocie [...] zł zamiast prawidłowej kwoty 211 zł. Dalej, powołując się na przepisy art. 51 § 1, art. 53 § 1 i § 3 oraz art. 54 § 1 pkt 3 O.p., organ wyjaśnił, że w dniu wydania decyzji podatek akcyzowy określony tą decyzją stanowi faktycznie zaległość podatkową, od której Podatnik winien naliczyć i uiścić stosowne odsetki za zwłokę.

Odnosząc się do wskazanych zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się z nimi, przedstawiając szczegółowo swoje stanowisko w tym zakresie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Nadto, z akt administracyjnych sprawy wynika, że Urząd Celny Referat Karny Skarbowy wszczął dochodzenie na podstawie postanowienia z dnia [...]r. w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na uchylaniu się od opodatkowania przez nieujawnienie Naczelnikowi Urzędu Celnego w krótkich odstępach czasu przedmiotu opodatkowania, w tym w zakresie wyrobów nabytych na podstawie faktur nr [...]z dnia [...]r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie M S wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, jako naruszających prawo, a także o obciążenie skarżonego organu kosztami postępowania, w tym kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji, tak jak w odwołaniu, skarżący zarzucił naruszenie przepisów: art. 2, art. 4, art. 11 i art. 13 u.p.a. oraz art. 281 i art. 285a O.p.

Uzasadniając skargę, skarżący zasadniczo zakwestionował stanowisko organów, iż w rozpoznawanej sprawie miało miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów akcyzowych, skutkujące koniecznością uiszczenia podatku akcyzowego. W jego ocenie, warunkiem koniecznym realizacji dostawy wewnątrzwspólnotowej jest faktyczne przemieszczenie towaru z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego. Warunku tego nie realizuje zaś samo dostarczenie towaru na pokład statku pływającego pod banderą innego państwa członkowskiego, który znajduje się na wodach wewnętrznych bądź morzu terytorialnym RP, gdyż pokłady statków morskich włączone są do terytorium państwa, którego banderę noszą, niezależnie od tego, gdzie się znajdują.

Skarżący zakwestionował również prawidłowość przeprowadzonej kontroli podatkowej, a - tym samym - legalność pozyskanego materiału dowodowego w sprawie.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W odpowiedzi na wezwanie Sądu, Dyrektor Izby Celnej pismem z dnia [...]r. poinformował o terminach wszczęcia postępowania karnego skarbowego wobec podatnika w sprawach o sygn. RKS [...] (w dniu [...]r.) oraz RKS [...] (w dniu [...]r.). Na rozprawie w dniu

26.11.2012 r. Sąd dopuścił jako dowód w sprawie akta karne skarbowe o sygn. akt RKS [...], RKS [...] (dołączone do akt sprawy I SA/Sz 237/12).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.". Ponadto, w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi.

Sąd, dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej, uznał, że skarga jest uzasadniona, jednakże z innych przyczyn niż wskazanych w skardze.

Jak wynika z akt administracyjnych sprawy, Urząd Celny wszczął dochodzenie na podstawie postanowienia z dnia [...]r. w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na uchylaniu się od opodatkowania przez nieujawnienie Naczelnikowi Urzędu Celnego w krótkich odstępach czasu przedmiotu opodatkowania.

Z analizy treści ww. postanowienia wynika, że wyroby akcyzowe nabyte na podstawie faktur nr [...]z dnia [...]r. były przedmiotem ww. postępowania karnego skarbowego. Brak jednak w aktach sprawy, w tym aktach karnych skarbowych, udokumentowania lub w inny sposób wykazania okoliczności, że skarżący przed upływem okresu przedawnienia, tj. przed 31.12.2011 r. został poinformowany o wszczęciu i prowadzeniu tego postępowania - co skutkowałoby wówczas zwieszeniem biegu terminu przedawnienia, w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Zauważyć należy, że wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11, odpowiadając na pytanie prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że: "Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

Z uzasadnienia tego wyroku (pkt 7. Skutki orzeczenia) nadto wynika, że przytoczony wyżej wyrok Trybunału dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy zmieniającej z 2002 r., obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., gdyż ze względu na przesłankę funkcjonalną, jaką musi spełniać pytanie prawne, przedmiotem kontroli Trybunału mógł być wyłącznie przepis, który pytający sąd zastosuje w sprawie, w związku z którą sformułował pytanie.

Trybunał zwrócił jednakże uwagę, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną, co wskazuje jednoznacznie, że organ jest zobowiązany przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego do poinformowania podatnika, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu. Taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie.

Z analizy akt administracyjnych sprawy, jak i akt karnych skarbowych o sygn. akt RKS [...]i RKS [...], nie wynika, by skarżący został poinformowany przez organ o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, którego przedmiotem były wyroby akcyzowe nabyte przez skarżącego na podstawie faktur nr [...]z dnia [...]r. Z akt tych nie wynika także, by skarżącemu przedstawiono zarzuty we wszczętym w dniu [...]r. postępowaniu karnym skarbowym, ani też czy postępowanie to zostało zakończone. Z akt tych nie wynika również, by zobowiązania wynikające z ww. faktury były zabezpieczone hipoteką lub zastawem rejestrowym albo by zostały zrealizowane. Nadto, z ww. akt nie wynika, aby w rozpoznawanej sprawie wystąpiła inna z przyczyn przewidzianych przepisami Ordynacji podatkowej powodujących, że termin przedawnienia zobowiązania nie rozpoczął się, bądź powodujących przerwanie albo zawieszenie biegu przedawnienia. Oznacza to zatem, że Dyrektor Izby Celnej, wydając zaskarżoną decyzję w dniu [...]r., uchybił 5-letniemu terminowi przedawnienia przewidzianemu w art. 70 § 1 O.p., który upłynął z dniem 31.12.2011r. wobec faktu, że obowiązek podatkowy w rozpoznawanej sprawie powstał w dniu 17.05.2006 r.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 06.10.2003 r., sygn. akt FPS 8/03, orzekł, że "Zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego". Tak sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie i Sąd podziela ten pogląd.

Zobowiązanie podatkowe zatem w realiach niniejszej sprawy wygasło przez przedawnienie. Decyzja stała się bezprzedmiotowa.

W przypadku zatem stwierdzenia na etapie postępowania odwoławczego przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.

Jeśli bowiem zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia

(art. 59 § 1 pkt 9 O.p.) należy wyeliminować z obrotu prawnego decyzję określającą to zobowiązanie. Umorzenie wyłącznie postępowania odwoławczego, wywoła taki skutek, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, które już wygasło, zyskuje przymiot ostateczności i zgodnie z art. 239e O.p. podlega wykonaniu. W takim przypadku podatnik może podnosić zarzut przedawnienia zobowiązania w zasadzie dopiero na etapie postępowania egzekucyjnego w ramach, którego mogło już dojść do czynności egzekucyjnych.

Zatem zobowiązany może podnosząc zarzut przedawnienia już odczuć skutki egzekucji, np. zajęcie rachunku bankowego, z uwagi na powszechną praktyką organów egzekucyjnych podejmowania czynności egzekucyjnej w tym samym czasie co wszczęcie egzekucji, podczas gdy taka sytuacja w ogóle nie powinna mieć miejsca wobec wygaśnięcia zobowiązania. Uniknięcie wystąpienia takich sytuacji (nawet hipotetycznych) jest możliwe wówczas, gdy organ odwoławczy skorzysta z przyznanych mu mocą prawa narzędzi, tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.

Art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. daje możliwość organowi odwoławczemu uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie. Przepis ten winien być zastosowany, m.in. w sytuacji, gdy przedawnienie zobowiązania zostanie stwierdzone przez organ odwoławczy.

Ponieważ przyczyny umorzenia postępowania zostały wskazane tylko w art. 208 O.p. (w innych przepisach zostały wskazane tylko przypadki, w których postępowanie jest kończone poprzez jego umorzenie) i przedawnienie zobowiązania zostało wskazane jako jedna z przesłanek bezprzedmiotowości postępowania skutkująca umorzeniem postępowania, wyjaśnienia wymaga, że nie stanowi ona podstawy do umorzenia postępowania w każdym przypadku, w szczególności nie stanowi podstawy umorzenia postępowania odwoławczego. Daje natomiast organowi odwoławczemu możliwość umorzenia postępowania w sprawie ze względu na przedawnienie zobowiązania na etapie postępowania odwoławczego, oczywiście po uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.).

Sąd opowiada się za ww. poglądem akceptowanym w orzecznictwie i piśmiennictwie (np. Ordynacja podatkowa Komentarz S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 274). Jak już wcześniej powiedziano, umorzenie postępowania odwoławczego nie wyeliminuje z obrotu prawnego decyzji określającej zobowiązanie, które wygasło. Decyzja nie wygasa ani na skutek przedawnienia, ani na skutek umorzenia postępowania odwoławczego, nie staje się też bezprzedmiotowa. Zastosowanie trybu określonego w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w sposób prosty i szybki prowadzi do eliminacji z obrotu prawnego takiej decyzji i zakończenia postępowania w sprawie, co koreluje z ustanowioną w art. 125 § 1 O.p. zasadą szybkości postępowania. Realizując normy prawne art. 125 O.p., organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia.

Przyjęcie odmiennego poglądu, że w przypadku przedawnienia zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy następuje jedynie umorzenie postępowania odwoławczego, a następnie wszczęcie i prowadzenie postępowania w trybie art. 258 § 1 pkt 1 O.p., w sytuacjach takich jak występująca w niniejszej sprawie, zbędnie wydłuża czas w jakim decyzja może zostać wyeliminowana z obrotu prawnego oraz zbędnie pochłania czas organu podatkowego. Zastosowanie art. 258 § 1 pkt 1 O.p. jest uzasadnione wówczas, gdy nie zostało wniesione odwołanie od decyzji określającej zobowiązanie, które uległo przedawnieniu (sprawa nie była rozpoznawana w trybie odwoławczym). A z takim przypadkiem nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

Reasumując, stwierdzić trzeba, że organ odwoławczy rozpoznając sprawę na skutek wniesionego odwołania i utrzymując w mocy decyzję organu I instancji w sytuacji gdy w przedmiotowej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.) naruszył przepis art. 233 § 1 pkt 1 O.p.

w stopniu, który miał wpływ na wynika sprawy.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, Sąd uznał, że bezprzedmiotowym jest analizowanie zarzutów skargi, gdyż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 59 § 1 pkt 9 O.p., wobec wygaśnięcia zobowiązania wskutek przedawnienia oraz naruszenia prawa procesowego, tj. art. 208 § 1 O.p., nakazującego umorzenie postępowania w sprawie, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Organ odwoławczy, ponownie rozstrzygając w postępowaniu, zobowiązany jest kierować się powyższymi wskazówkami w niniejszej sprawie.

Odnosząc się dodatkowo do znajdującej się w aktach administracyjnych sprawy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]r., [...], którą określono M S zobowiązanie podatkowe z ww. tytułu w kwocie [...] zł, stwierdzić należy, że rozpoznając sprawę zainicjowaną odwołaniem od tej decyzji, Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia [...]r., nr [...], stwierdził niedopuszczalność złożonego odwołania. W ocenie organu odwoławczego, decyzja ta wydana została w wyniku nieprawidłowo wszczętego postępowania, a zatem nie weszła skutecznie do obrotu prawnego. Postanowienie organu odwoławczego nie zostało zaskarżone. Sąd, mając także na względzie rozbieżność orzecznictwa w kwestii skutków nieprawidłowo wszczętego postępowania, nie podważył legalności tego postanowienia.

Uwzględniając powyższe ustalenia Sąd uznał, że zachodzi podstawa do uchylenia zaskarżonej decyzji, i działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji. Na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Sąd orzekł o zwrocie kosztów postępowania sądowego w kwocie równej uiszczonemu wpisowi stosunkowemu w wysokości [...] zł (ustalonemu na podstawie § 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193), opłacie skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł) oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153 ze zm.) w wysokości [...] zł.