Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 926/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: par. 47
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Ewa Głowacka, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej "P." Zakład Wyrobów Drzewnych Sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 kwietnia 2005 r., sygn. akt I SA/Gl 713/04 w sprawie ze skargi "P." Zakład Wyrobów Drzewnych Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 kwietnia 2004 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od "P." Zakład Wyrobów Drzewnych Sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 600 /sześćset/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej "P." Zakład Wyrobów Drzewnych, Spółka z o.o. w W. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 kwietnia 2005 r., I SA/Gl 713/04. W wyroku tym Sąd, po rozpoznaniu skargi spółki "P." na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 kwietnia 2004 r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia 10 grudnia 2003 r. określającą stronie w podatku od towarów i usług za maj 2003 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 7.145 zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie w tym podatku w kwocie 1.304,70 zł, oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."

W uzasadnieniu Sąd w pierwszej kolejności przedstawił stan sprawy. Wskazał, że w wyniku kontroli organu podatkowego ustalono, iż spółka zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaż tarcicy świerkowej, udokumentowanej fakturą z dnia 26 maja 2003 r. /wartość netto 24.120,53 zł, podatek według stawki "0" %/ dla PPUH Jerzy M. w A., za którą zapłacono w dniu 25 czerwca 2003 r. W deklaracji VAT-7 przedmiotową sprzedaż wykazano jako sprzedaż krajową opodatkowaną stawką "0" %. Wobec wyjaśnień strony, iż sprzedaż tego towaru dokonywana była w ramach umowy komisu zawartej w dniu 5 maja 2003 r., kontrolujący zażądali przedstawienia wszelkich dokumentów związanych z opisaną transakcją. Wynikało z nich, że eksportu dokonał Jerzy M., co potwierdza wystawiona faktura dla odbiorcy zagranicznego oraz dokument SAD, w którym wymieniony występuje jako eksporter. W tym stanie rzeczy organ podatkowy pierwszej instancji uznał przedmiotową sprzedaż za sprzedaż krajową opodatkowaną stawką 22% i wydał opisaną powyżej decyzję z dnia 10 grudnia 2003 r.

W odwołaniach pełnomocnik skarżącej Spółki zarzucił naruszenie art. 765 i następnych Kodeksu cywilnego, poprzez przyjęcie, iż umowa zawarta między stronami nie ma charakteru umowy komisu, lecz jest umową sprzedaży. Wskazał też na naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 180 i 188 Ordynacji podatkowej oraz par. 46 i 47 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 27 poz. 268 ze zm./.

Organ odwoławczy nie uznał zarzutów odwołania i utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji przedstawił uregulowania prawne zawarte w art. 765 Kodeksu cywilnego, jak i w par. 47 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 marca 2002 r. Następnie dokonał analizy umowy zawartej między stronami w dniu 5 maja 2003 r., a zwłaszcza par. 4 tej umowy, z którego wynika, że "(...) Komisant wystawia dla komitenta fakturę eksportową za wyeksportowany towar, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. (...) w oparciu o dokument SAD potwierdzający wywóz towaru za granicą. W fakturze eksportowej Komisant będzie ponadto rozliczał: fracht, prowizję, marżę, skonto, koszty odprawy celnej.". Powołany zapis zawartej umowy zobowiązywał komisanta do wystawienia faktury eksportowej - komis, która winna znajdować się w dokumentacji komitenta. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej podał, że takiej faktury w dokumentacji Spółki nie było, a w dniu 25 września 2003 r. dokument taki został przedłożony przez Jerzego M. jako załącznik do pisma z dnia 23 września 2003 r. wraz z wyjaśnieniem, że faktur eksportowych VAT-KOMIS nie dostarczał do dostawcy przez przeoczenie. Zaakcentował też, iż zgodnie z art. 766 Kodeksu cywilnego komisant powinien wydać komitentowi wszystko, co przy wykonaniu zlecenia uzyskał, a będąc podatnikiem podatku od towarów i usług powinien obciążyć spółkę kwotą należnej mu prowizji z tytułu świadczenia usług pośrednictwa. Dodał, że ewidencjonując sporną sprzedaż /w miesiącu wydania towaru/ spółka nie posiadała żadnego dokumentu uprawniającego do zastosowania stawki "0" %. Równocześnie - jak wykazała kontrola przeprowadzona w firmie Jerzego M. - podatnik ten jako podstawę opodatkowania przy sprzedaży na eksport przyjął całą należność od kontrahenta zagranicznego i zastosował stawkę "0" % do całej wartości sprzedaży, a nie tylko w odniesieniu do należnej mu prowizji. Analogicznie dla celów podatku dochodowego zaksięgował jako przychód całą kwotę przychodu ze sprzedaży eksportowej, a fakturę wystawioną przez Spółkę zaewidencjonował jako zakup.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 180 i 188 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż organ podatkowy podjął przedmiotowe rozstrzygnięcie po zebraniu i rozpatrzeniu całości materiału dowodowego, przy czym spółka w momencie kontroli nie dysponowała żadnymi dokumentami potwierdzającymi prawidłowe rozliczenie umowy komisu związanej z eksportem towaru. Natomiast fakt, iż kontrola u Jerzego M. została przeprowadzona po zakończeniu kontroli w Spółce, a także po przesłaniu przez wymienionego faktur VAT-KOMIS do Spółki w dniu 25 września 2003 r. oraz sprzeczne wyjaśnienia Jerzego M., uzasadniają twierdzenie, że dokumenty te zostały sporządzone dopiero w związku z kontrolą przeprowadzoną w Spółce. Końcowo organ odwoławczy wykazał brak konsekwencji w argumentacji odwołania co do zasad powstania obowiązku podatkowego przy umowie komisu w kontekście rzeczywistego rozliczenia tej sprzedaży przez Spółkę.

W skardze z dnia 12 maja 2004 r. pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił przy tym naruszenie: art. 765 i następne Kodeksu cywilnego, poprzez przyjęcie, że umowa komisu z dnia 5 maja 2003 r. nie ma charakteru umowy komisu, lecz jest umową sprzedaży; art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy dotyczących okoliczności i czasu wystawienia faktur VAT-KOMIS i bezpodstawnym przyjęciu, że faktury VAT-KOMIS zostały wystawione po kontroli w Spółce, a także stwierdzenia, że Jerzy M. nie pobierał prowizji za swoje czynności; art. 180 i 188 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że dokumenty przedłożone w toku postępowania nie są dowodami w sprawie; art. 6 ust. 6 i art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art. 12 ust. 3b o podatku dochodowym od osób prawnych oraz par. 46 i 47 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., poprzez przyjęcie, że skarżąca nie spełniła przesłanek określonych w tych przepisach.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Zaakcentował, że organy podatkowe nie negowały istnienia czy też funkcjonowania umowy komisu z dnia 5 maja 2003 r., jak też nie powoływały się na tzw. klauzulę generalną obejścia prawa podatkowego. Wykazały jedynie, że transakcja udokumentowana fakturą z dnia 26 maja 2003 r. nie mogła zostać uznana za transakcję w wykonaniu umowy komisu. Podkreślił nadto, że w dokumencie SAD, na podstawie którego nastąpił wywóz towaru, w polu 24, w którym określa się rodzaj transakcji, wpisano kod 11 oznaczający transakcję kupno-sprzedaż za zapłatą, podczas gdy transakcjom komisowym odpowiada kod 12. Okoliczność ta - w ocenie organu odwoławczego - dobitnie świadczy, że sporna transakcja nie była wykonana w ramach umowy komisu.

W terminie publikacyjnym Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie procesowym z dnia 12 kwietnia 2005 r. przedstawił sposób księgowania spornej sprzedaży w firmie Jerzego M. Wynika z tego, że zarówno dla celów podatku od towarów i usług, jak i dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych wymieniony ujmował w rozliczeniach całą kwotę należności z tytułu eksportu towarów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, stwierdził, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny transakcji gospodarczej udokumentowanej fakturą z dnia 26 maja 2003 r. /wartość netto 24.120,53 zł, podatek według stawki "0" %/ wystawioną dla PPUH Jerzy M. w A. Sąd wskazał, że zdaniem strony skarżącej, transakcja ta została zrealizowana w ramach umowy komisu związanej z eksportem towarów zawartej z kontrahentem w dniu 5 maja 2003 r., natomiast w ocenie organów podatkowych faktura dokumentuje umowę sprzedaży między podmiotami krajowymi, co uniemożliwia zastosowanie przez Spółkę do opodatkowania tej sprzedaży preferencyjnej stawki "0" %.

Sąd wskazał, iż specyfika rozliczeń kontrahentów umowy komisu znalazła swoje uregulowanie w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, jak również w par. 47 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług o raz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 27 poz. 268/. Zgodnie z powołanym wyżej art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej podstawę opodatkowania (...) umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze stanowi: dla komitenta- kwota należna z tytułu sprzedaży lub umowy komisu, zmniejszona o kwotę podatku; dla komisanta- kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usługi, zmniejszona o kwotę podatku (...).

Z kolei par. 47 rozporządzenia wykonawczego stanowi, iż za fakturę uważa się także dokument handlowy /fakturę/, na podstawie którego następuje rozliczenie między stronami umowy komisu lub innej o podobnym charakterze, jeżeli ich przedmiotem jest eksport lub import towarów /ust. 1/, natomiast ust. 2 szczegółowo określa jakie dane musi zawierać dokument stanowiący podstawę rozliczenia umowy komisu. Co więcej zgodnie z ust. 3 w przypadku eksportu towaru faktura, o której mowa w ust. 1, stanowi dla komitenta podstawę do uznania sprzedaży za eksport tylko wraz z dokumentem celnym lub jego kopią, potwierdzającym wywóz towaru poza granicę państwową RP.

Treść przytoczonych unormowań prawnych wskazuje, iż ustawodawca szczegółowo określił podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług u każdej ze stron umowy komisu, co miało na celu równomierne stosowanie preferencyjnej stawki podatku w wysokości "0" % do obrotów uzyskiwanych przez komitenta i komisanta, a tym samym zapobieżenie nieuprawnionemu stosowaniu stawki "0" % do całości obrotu z umowy komisu przez obydwie strony tej umowy.

Sąd przyjął, że w rozpoznawanej sprawie bezsporne były następujące ustalenia stanu faktycznego: sporną transakcję zarówno komitent /tu skarżąca Spółka/, jak i komisant /tj. Jerzy M./ zaewidencjonowali jako eksport towarów; skarżąca nie dysponowała fakturą o jakiej mowa w par. 47 powołanego wyżej rozporządzenia wykonawczego; Jerzy M. ujął w ewidencji - zarówno dla potrzeb podatku od towarów i usług, jak dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych - zakup towarów na podstawie faktury z dnia 26 maja 2003 r. wystawionej przez Spółkę oraz po stronie sprzedaży całą wartość należności z tytułu eksportu towarów; w dokumencie celnym SAD, na podstawie którego nastąpił wywóz towaru, w polu 24, w którym określa się rodzaj transakcji, wpisano kod 11 oznaczający transakcję kupno-sprzedaż za zapłatą, podczas gdy transakcjom komisowym odpowiada kod 12.

Zdaniem Sądu w tym stanie faktycznym i prawnym organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że sporna transakcja nie była wykonana w ramach umowy komisu i zakwestionowały możliwość opodatkowania obrotu udokumentowanego fakturą z dnia 26 maja 2003 r. stawką "0" %, kwalifikując przedmiotową sprzedaż jako sprzedaż krajową opodatkowaną stawką 22%.

Sąd nie uznał za zasadny zarzut skargi, co do naruszenia art. 765 Kodeksu cywilnego, bowiem organy podatkowe nie negowały istnienia czy też funkcjonowania umowy komisu z dnia 5 maja 2003 r., jak też nie powoływały się na tzw. klauzulę generalną obejścia prawa podatkowego. Wykazały jedynie, że transakcja udokumentowana fakturą z dnia 26 maja 2003 r. nie mogła zostać uznana za transakcję w wykonaniu umowy komisu. Za nieuzasadnione Sąd uznał także pozostałe zarzuty odnośnie naruszenia przepisów prawa materialnego, które w znacznej mierze opierały się, zdaniem Sądu, na niezrozumieniu istoty rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług umowy komisu w ogóle, a w szczególności związanej z eksportem towarów. Świadczą o tym zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 6 ust. 6 i art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art. 12 ust. 3b o podatku dochodowym od osób prawnych oraz par. 46 i 47 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., skoro w tym przypadku art. 6 ust. 6 regulujący kwestię powstania obowiązku podatkowego w eksporcie towarów odnosi się do bezpośredniego eksportera, którym w tym przypadku był Jerzy M., a par. 46 rozporządzenia i art. 12 ust. 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie miały w ogóle zastosowania w sprawie.

Jako bezskuteczne Sąd uznał również zarzuty co do naruszenia przepisów regulujących zasady postępowania podatkowego tj. art. 122, 180 i 188 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, organ podatkowy podjął przedmiotowe rozstrzygnięcie po zebraniu i rozpatrzeniu całości materiału dowodowego, przy czym za udowodniony należy uznał fakt, że Spółka w momencie kontroli nie dysponowała żadnymi dokumentami potwierdzającymi prawidłowe rozliczenie umowy komisu związanej z eksportem towaru. Świadczy o tym adnotacja na końcu protokołu kontroli przeprowadzonej w dniach 2 i 3 września 2003 r. u strony skarżącej, która zawiera wykaz dokumentów przedstawionych przez Spółkę związanych ze sprzedażą wykazaną w deklaracji jako sprzedaż krajowa ze stawką "0" % /str. 8 protokołu pkt 2/. Natomiast fakt, iż kontrola u Jerzego M. została przeprowadzona po zakończeniu kontroli w Spółce, a także po przesłaniu przez wymienionego faktur VAT-KOMIS do Spółki w dniu 25 września 2003 r. oraz sprzeczne wyjaśnienia Jerzego M., uzasadniają twierdzenie, że dokumenty te zostały sporządzone dopiero w związku z kontrolą przeprowadzoną w Spółce.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik "P." Zakład Wyrobów Drzewnych, Spółka z o.o. w W., wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 p.p.s.a. zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego - par. 47 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 27 poz. 268 ze zm./, poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na przyjęciu, że dokumentami handlowymi w rozumieniu tego przepisu musi być faktura spełniająca wszystkie formalno-prawne wymogi przewidziane dla tego typu dokumentu.

Uzasadniając wskazany zarzut stwierdził, że Sąd błędnie uznał, że brak faktury VAT-KOMIS świadczy, iż umowa między stronami nie może być traktowana jako umowa komisu. Zdaniem strony skarżącej, wszystkie okoliczności faktyczne wskazują, że kwestionowane transakcje wykonywane były w ramach umowy komisu. Z tego względu na gruncie prawa podatkowego należało i należy z czynnościami tymi wiązać skutki prawno-finansowe przewidziane dla tego typu umowy. Autor skargi wskazał, że zgodnie z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r., K 4/03, art. 24b par. 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z Konstytucją. Organy podatkowe nie mogą zatem powoływać się na tzw. klauzulę generalną obejścia prawa podatkowego. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, skoro wolą stron było uregulowanie stosunków za pomocą umowy komisu, to organy podatkowe nie mogą pominąć skutków podatkowych takiej umowy. Za błędną zatem, uznała skarżąca, literalną wykładnię par. 47 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r.

Ponadto autor skargi nadmienił, że w momencie dokonywania rozliczenia podatku Spółka posiadała wszystkie wymagane dokumenty, a z faktu, iż dopiero w toku postępowania przedkładała wszystkie stosowne dokumenty, w tym fakturę VAT-KOMIS nie można wywodzić twierdzenia, że przedłożone dokumenty zostały wystawione dopiero w związku z kontrolą u skarżącego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Bierze jednak pod uwagę nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 par. 2 ustawy, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1/ naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2/ naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego i procesowego.

W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie.

W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej nie sformułował zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Skargę oparł na naruszeniu prawa materialnego, zarzucając naruszenie par. 47 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 27 poz. 268 ze zm./ poprzez błędną wykładnię tego przepisu, polegającą na przyjęciu, że dokumentami handlowymi w rozumieniu tego przepisu musi być faktura spełniająca wszystkie formalnoprawne wymogi przewidziane dla tego dokumentu.

Brak w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania oznacza, iż przyjęty przez Sąd I instancji stan faktyczny musi być podstawą do oceny naruszeń przez ten Sąd prawa materialnego.

W tym miejscu należy przypomnieć, że Sąd I instancji przyjął, że w rozpoznawanej sprawie bezsporne były następujące ustalenia stanu faktycznego: sporną transakcję zarówno komitent /tu skarżąca Spółka/, jak i komisant /tj. Jerzy M./ zaewidencjonowali jako eksport towarów; skarżąca nie dysponowała fakturą o jakiej mowa w par. 47 powołanego wyżej rozporządzenia wykonawczego; Jerzy M. ujął w ewidencji - zarówno dla potrzeb podatku od towarów i usług, jak dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych - zakup towarów na podstawie faktury z dnia 26 maja 2003 r. wystawionej przez Spółkę oraz po stronie sprzedaży całą wartość należności z tytułu eksportu towarów; w dokumencie celnym SAD, na podstawie którego nastąpił wywóz towaru, w polu 24, w którym określa się rodzaj transakcji, wpisano kod 11 oznaczający transakcję kupno-sprzedaż za zapłatą, podczas gdy transakcjom komisowym odpowiada kod 12. Sąd na podstawie powyższych ustaleń stwierdził, że sporna transakcja nie została wykonana w ramach umowy komisu.

W tym stanie faktycznym, wobec brak zarzutu w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania, którym jest związany Naczelny Sąd Administracyjny, za nieusprawiedliwiony należy uznać zarzuty dotyczący naruszenia w zaskarżonym wyroku prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię par. 47 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 27 poz. 268 ze zm./.

Należy zauważyć, że zarzutowi naruszenia przez sąd administracyjny I instancji prawa materialnego, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej towarzyszy argumentacja związana z ustaleniami faktycznymi. Stwierdza się w niej bowiem, że skarżąca sporną transakcję wykonywała tylko i wyłącznie w ramach umowy komisu. Powyższe oznacza, że podstawy kasacyjne zostały sformułowane wadliwie.

W tym miejscu stwierdzić należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że jako podstawę kasacyjną należy wskazać konkretny przepis prawa i określić spójny sposób jego naruszenia, gdyż sąd II instancji nie powinien domyślać się intencji skarżącego i formułować za niego zarzutów pod adresem zaskarżonego wyroku /por. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., GSK 356/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 3 poz. 72 s. 142/. Tymczasem autor skargi kasacyjnej nie zawarł zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania, a w jej uzasadnieniu kwestionując ustalony stan faktyczny, nie wskazał przepisu prawa, który Sąd miałby naruszyć przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy.

W niniejszej sprawie jest to o tyle istotne, że oparcie skargi kasacyjnej na podstawie naruszenia przepisów postępowania sądowego /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./ jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza zakwestionować stan faktyczny, przyjęty przy wyrokowaniu przez sąd I instancji /zob. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005, s. 410, a także wyrok NSA, FSK 2027/04 - Lex nr 172976/.

W konsekwencji brak skutecznego wykazania naruszeń przepisów proceduralnych bezskuteczną czyni drugą z podstaw kasacyjnych, czyli naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię par. 47 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 27 poz. 268 ze zm./. Jak wynika z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji, po przytoczeniu uregulowań zawartych w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, oraz w par. 47 cytowanego rozporządzenia, Sąd stwierdził, że ustawodawca szczegółowo określił podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług u każdej ze stron umowy komisu, co miało na celu równomierne stosowanie preferencyjnej stawki podatku w wysokości "0" % do obrotów uzyskiwanych przez komitenta i komisanta, a tym samym zapobieżenie nieuprawnionemu stosowaniu stawki "0" % do całości obrotu z umowy komisu przez obydwie strony umowy. Powyższej konstatacji Sądu skarżąca w swojej skardze kasacyjnej nie kwestionuje. Sąd nie stwierdził natomiast, wbrew twierdzeniu zawartemu w skardze kasacyjnej, że brak faktury VAT-KOMIS świadczy, iż umowa między stronami nie może być traktowana jako umowa komisu. Brak odpowiedniego dokumentu należy do elementu stanu faktycznego sprawy, a ten nie został przez autora skargi kasacyjnej skutecznie zakwestionowany.

Za nieuzasadniony należy także uznać zarzut dotyczący stosowania przez organy podatkowe klauzuli obejścia prawa podatkowego. Zarzut powyższy nie został przywołany w podstawie skargi kasacyjnej, a jedynie w jej uzasadnieniu, ponadto nie został oparty na naruszeniu przez Sąd przepisu postępowania. Jednakże należy zauważyć, że Sąd I instancji w ogóle nie powoływał się na cytowaną klauzulę. Wręcz przeciwnie, Sąd w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że organy podatkowe nie powoływały się na tzw. klauzulę generalną obejścia prawa podatkowego, gdyż nie negowały funkcjonowania umowy komisu z dnia 5 maja 2003 r. Sąd I instancji uznał jedynie za prawidłowe ustalenie organów podatkowych, że transakcja udokumentowana fakturą z dnia 26 maja 2003 r. nie mogła zostać uznana za transakcję w wykonaniu umowy komisu.

Do elementu stanu faktycznego sprawy należy zaliczyć także kwestię posiadania wymaganych prawem dokumentów. Również i w tym wypadku wobec braku zarzutu skargi kasacyjnej co do naruszenia przepisów postępowania, okoliczność ta nie podlega rozpoznaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach rozstrzygnięto w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.