Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1109/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-08-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 5 pkt 1, art. 7 ust. 5 pkt 2
journal: Dz.U. 2000 nr 104 poz 1104
law: Ustawa z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
Teza: Stanowiący o prawach do zastosowania danej kategorii stawek amortyzacyjnych przepis art. 7 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 104 poz. 1104 ze zm./, posługując się między innymi rozdzielającym słowem "albo", normuje, po jego wykorzystaniu w analizowanym zapisie prawnym, prawo stosowania stawek amortyzacyjnych z (ich) Wykazu, stanowiącego załącznik nr 1 do ustawy podatkowej, nie odnosząc się w tej części wynikającej z art. 7 ust. 5 regulacji prawnej do uprzednio stosowanych przez podatników stawek amortyzacyjnych, a tylko ogólnie i przedmiotowo do środków trwałych oddanych do używania przed dniem 1 stycznia 2001 r.

TEZY

Stanowiący o prawach do zastosowania danej kategorii stawek amortyzacyjnych przepis art. 7 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 104 poz. 1104 ze zm./, posługując się między innymi rozdzielającym słowem "albo", normuje, po jego wykorzystaniu w analizowanym zapisie prawnym, prawo stosowania stawek amortyzacyjnych z (ich) Wykazu, stanowiącego załącznik nr 1 do ustawy podatkowej, nie odnosząc się w tej części wynikającej z art. 7 ust. 5 regulacji prawnej do uprzednio stosowanych przez podatników stawek amortyzacyjnych, a tylko ogólnie i przedmiotowo do środków trwałych oddanych do używania przed dniem 1 stycznia 2001 r.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Jerzy Rypina, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 8 sierpnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Wioletty i Janusza J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 2 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Sz 78/04 w sprawie ze skargi Wioletty i Janusza J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 19 grudnia 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2001, 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w S. na rzecz Wioletty i Janusza J. kwotę 2.535 /słownie: dwa tysiące pięćset trzydzieści pięć/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 2 marca 2005 r., o I SA/Sz 78/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Wioletty i Janusza J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 19 grudnia 2003 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w S. z dnia 18 września 2003 r., którą określono skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 r. w kwocie 85.707,07 zł.

W uzasadnieniu do tego wyroku w pierwszej kolejności przybliżono przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach wskazano, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ I instancji stwierdził nieprawidłowości polegające na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie 103.446,63 zł. Wynikały one m.in. z faktu zawyżenia przez podatników wysokości odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości wprowadzonej do ewidencji środków trwałych w dniu 26 października 1999 r. W tym zakresie organ kontrolny ustalił, że początkowo skarżący przyjęli 2,5 % stawkę amortyzacji. Następnie w roku 2000 r. dokonano rozdzielenia zakupionych nieruchomości na budynki o przeznaczeniu administracyjno-handlowym, stosując do nich nadal stawkę odpisów amortyzacyjnych w wysokości 2,5 % oraz na obiekty inżynierii lądowej i wodnej, dla których przyjęto stawkę 4%. W tym samym roku skarżący rozpoczęli modernizację budynku handlowo-administracyjnego, która ukończono w dniu 31 grudnia 2000 r., ustalając jego wartość początkową na kwotę 733.849,11. W kolejnym roku podatkowym przeprowadzono nową modernizację, ponownie podwyższając wartość początkową budynku oraz jednocześnie dokonano zwiększenia stawki amortyzacji do 10%.

Organ I instancji uznał, że zwiększenie stawki amortyzacji było nieuprawnione i w związku z tym obliczono, iż skarżący zawyżyli koszty uzyskania przychodu o kwotę 96.368,33, tj. równowartość zawyżonych odpisów amortyzacyjnych. Wskazano bowiem, że zgodnie z par. 9 ust. 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm., zwane dalej "rozporządzenie"/, w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., podatnicy mieli obowiązek dokonać dla poszczególnych środków trwałych, przed rozpoczęciem ich amortyzacji, wyboru jednej ze stawek amortyzacji, określonych w ust. 1 i 3-3e lub ust. 4 i 4e albo w ust. 7-9 par. 9 tego rozporządzenia. Wybrana zaś stawka amortyzacji znajdowała zastosowanie do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego. Zakwestionowano również podaną przez podatnika wartość początkową amortyzowanego środka trwałego /nieruchomości/.

W odwołaniu od powyższej decyzji wniesiono o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie art. 120, 124 i art. 283 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., zwana dalej "Ordynacja podatkowa"/ oraz par. 9 ust. 4 i ust. 13 rozporządzenia. Odnośnie zmiany stawki amortyzacji wyjaśniono, że w pierwotnym brzmieniu tego rozporządzenia istniał w par. 7 ust. 9 zakaz podwyższania takiej stawki. Obecnie jednak zakaz ten istnieje, ale dotyczy tylko wartości niematerialnych i prawnych /par. 10 ust. 3 rozporządzenia/. Natomiast nie odnosi się on do środków trwałych. Ponad to argumentowano, że dokonana zmiana stawki w istocie była jedynie jej korektą, umożliwiającą podatnikom zastosowanie podwyższonej stawki amortyzacyjnej z wykazu na podstawie par. 9 ust. 4 rozporządzenia.

Utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy, organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w S., że w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r., a więc w roku, w którym wprowadzono do ewidencji środków trwałych nieruchomość podlegającą amortyzacji, podatnicy nie mieli prawa zmiany przyjętej od początku stawki amortyzacyjnej. Przesądzała o tym bowiem jednoznacznie brzmiąca treść par. 9 ust. 13 rozporządzenia. Stan ten nie uległ również zmianie po wejściu w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1999 r. /Dz.U. nr 100 poz. 1175, zwane dalej "rozporządzenie zmieniające"/, ponieważ par. 9 ust. 13 w nowym brzmieniu znajdował zastosowanie tylko do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oddanych do używania i wprowadzonych do ewidencji od dnia 1 stycznia 2000 r. /par. 2 ust. 1 przepisów przejściowych rozporządzenia zmieniającego/. Dodatkowo wskazano, że konieczność stosowania dotychczasowych stawek amortyzacyjnych dla środków trwałych wprowadzonych do ewidencji przed dniem 1 stycznia 2001 r. potwierdzał art. 7 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 104 poz. 1104 ze zm., zwana dalej "ustawa zmieniająca"/.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnej wniesiono o uchylenie wydanych decyzji. Wywodzono, że, wbrew stanowisku organów podatkowych, podatnicy w momencie wprowadza środka trwałego /nieruchomości/ do ewidencji ustalili niższą stawkę amortyzacyjną, którą następnie mogli podnieść. Fakt, iż z tego uprawnienia nie skorzystali od razu, nie pozbawiał ich prawa do skorzystania z niego później. Dowodzono także, że zakupiona nieruchomość byłą używana i ta okoliczność kwalifikowała ją do zastosowania wyższej stawki amortyzacyjnej. Natomiast stawka 2,5 % była przez skarżących stosowana z powodu niewiedzy. Argumentowano, że w analizowanym rozporządzeniu obecnie nie istnieje zakaz podwyższania stawek amortyzacyjnych na środki trwałe. Co więcej stwierdzono, że organy podatkowe w swych rozważaniach zupełnie pominęły treść art. 7 ust. 5 wspomnianej ustawy zmieniającej. Przepisy te, jako późniejsze, wyłączają zastosowanie przepisów rozporządzenia i rozporządzenia zmieniającego. Przepisy te weszły bowiem w życie od 1 stycznia 2001 r., a w pkt 2 ust. 5 art. 7 wyraźnie przewidziano uprawnienie dla podatników do zastosowania względem środków trwałych wprowadzonych do ewidencji przed dniem 1 stycznia 2001 r. stawek amortyzacyjnych przyjętych po dniu 31 grudnia 1999 r. albo stawek z Wykazu stawek amortyzacyjnych, stanowiącego załącznik I do ustawy zmieniającej.

Oddalając wniesioną skargę Sąd I instancji przychylił się do stanowiska reprezentowanego przez organy podatkowe. W jego ocenie podatnicy nie mieli prawa do zmiany przyjętej w 1999 r. stawki amortyzacyjnej. Dla takiego wniosku kluczową okoliczność stanowiła data wprowadzenia do ewidencji środka trwałego podlegającego amortyzacji, tj. 26 października 1999 r. Wobec tego faktu w sprawie znajdował zastosowanie par. 9 ust. 13 rozporządzenia. Zaś wprowadzone zmiany rozporządzeniem zmieniającym z dnia 19 stycznia 1999 r. nie mogły być wykorzystane przez podatników, gdyż odnosiły się, zgodnie z par. 2 i 3 tego rozporządzenia, do środków trwałych używanych i wprowadzonych do ewidencji od dnia 1 stycznia 2000 r. Podobnie nie znajdywał zastosowania art. 7 ust. 5 ustawy zmieniającej, który wprawdzie w pkt 2 zezwalał na zmianę stawki amortyzacyjnej, ale tylko dla stawek przyjętych po dniu 31 grudnia 1999 r. Sąd zwrócił uwagę, że zgodnie z rozporządzeniem zmieniającym podatnicy nie mogli zmienić stawki przyjętej w dniu 26 października 1999 r. Stawka ta obowiązywał skarżących również po tym dniu, w tym w dacie 31 grudnia 1999 r. Nie była to więc stawka "przyjęta po dniu 31 grudnia 1999 r." i z tego też powodu art. 7 ust. 5 pkt 2 ustawy zmieniającej nie mógł zostać zastosowany.

Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną /pełnomocnika/ Wioletty i Janusza J., w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o jego zmianę i uchylenie w całości decyzji I i II instancji, jeśli zajdą przesłanki określone przepisem art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., zwana dalej "p.p.s.a."/. Wniesiono jednocześnie o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W skardze kasacyjnej zarzucono:

- naruszenie prawa materialnego, tj. art. 120,124,283,285 i 290 Ordynacji podatkowej oraz par. 9 rozporządzenia a także art. 7 ust. 5 i art. 8 ustawy zmieniającej,

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegające w szczególności na: niewłaściwej ocenie dowodów - art. 233 Kpc i art. 231 Kpc w związku z art. 106 par. 5 p.p.s.a.

W uzasadnieniu do tak sformułowanych zarzutów w zasadzie powtórzono argumenty podnoszone w wcześniejszych etapach postępowania. Konsekwentnie więc twierdzono, że w oparciu o art. 7 ust. 5 pkt 2 ustawy zmieniającej podatnicy mieli prawo do zmiany ustalonej stawki amortyzacyjnej, co w wyniku błędnej wykładni i oceny Sądu nie zostało uwzględnione. Ponad to, w ocenie skarżących, przyjęcie przez nich nowej stawki amortyzacyjnej nie było zmianą tylko jej korektą. W tym zakresie wyjaśniono, że wprowadzony do ewidencji budynek spełniał wymogi do uznania go w momencie rejestracji za budynek używany /istniało notarialne poświadczenie używania go przez okres ponad 60 miesięcy/. Ta cecha zaś przesądzała o możliwości zastosowania już od momentu wprowadzenia do ewidencji zastosowanie stawki amortyzacyjnej w wysokości 10 %. Stawka niższa -2,5 % była przez podatników przyjęta tylko przez ich niewiedzę. Jednak w ten sposób nie zamknęli sobie oni drogi do wykorzystania wyższej stawki, co wprost wynikało z brzmienia par. 9 ust. 4 rozporządzenia i zostało potwierdzone w art. 7 ust. 5 pkt 2 ustawy zmieniającej. Skarżący podnieśli także i argumentowali szereg wadliwości i uchybień, których w prowadzeniu postępowania i w ocenie jego dowodów i okoliczności dopuściły się organy podatkowe.

W odpowiedzi na skargę kasacyjna Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, akceptując stanowisko Sądu I instancji i wywodząc o nieprawidłowym i nieuzasadnionym zastosowaniu przez skarżących spornej stawki amortyzacyjnej.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 8 sierpnia 2006 r. stawił się, pomimo prawidłowego zawiadomienia, jedynie pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w S., który wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie stwierdzić należy, że brak jest postaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 120, art. 124, art. 283, art. 285, art. 290 Ordynacji podatkowej. Wymienione przepisy stanowią regulacje prawne z zakresu prawa procesowego stosowanego przez organy podatkowe w podatkowym postępowaniu administracyjnym, nie zaś przez sądy administracyjne w postępowaniu sądowym; w analizowanej skardze kasacyjnej brak jest /natomiast/ zarzutu podnoszącego stosowane w postępowaniu sądowym przepisy p.p.s.a., które, zdaniem skarżących, naruszyć miał Sąd I instancji oceniając stosowanie prawa procesowego przez organy podatkowe w podatkowym postępowaniu administracyjnym w sprawie.

Nieadekwatny do sprawy jest zarzut naruszenia art. 233 Kpc i art. 231 Kpc w zw. z art. 106 par. 5 p.p.s.a. Unormowanie wynikające z przepisów art. 106 par. 3 i art. 106 par. 5 p.p.s.a. odnosi się /bowiem/ do dowodów z dokumentów przeprowadzonych przez sąd administracyjny w postępowaniu sądowym, nie zaś do oceny materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu administracyjnym; dowody z dokumentu, w trybie i na podstawie przywoływanego art. 106 par. 3 p.p.s.a., w sprawie niniejszej nie były przeprowadzane, a więc nie istnieje przedmiot ewentualnej oceny na podstawie art. 106 par. 5 p.p.s.a. w zw. z art. 231 i art. 233 Kpc.

Trafny jest natomiast zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 7 ust. 5 ustawy zmieniającej. O ile bowiem Sąd I instancji zasadniczo poprawnie wypowiedział się w przedmiocie /podnoszonego również w kasacji/ przepisu par. 9 rozporządzenie, o tyle nieprawidłowo ustalił treść i znaczenie unormowania wynikającego z art. 7 ust. 5 ustawy zmieniającej, co doprowadziło do wadliwej i niepełnej oceny możliwości jego zastosowania w sprawie.

Na podstawie art. 7 ust. 5 ustawy zmieniającej :

Dla środków trwałych oddanych do używania przed dniem 1 stycznia 2001 r. podatnicy:

1/ kontynuują stosowanie metody amortyzacji określonej dla danego środka trwałego w miesiącu rozpoczęcia jego amortyzowania do czasu pełnego zamortyzowania,

2/ mogą stosować stawki amortyzacyjne przyjęte po dniu 31 grudnia 1999 r. albo stawki amortyzacyjne z Wykazu stawek amortyzacyjnych, stanowiącego załącznik na 1 do ustawy wymienionej w art. 1; postanowienia art. 22 i. ust. 2-5 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2001 r. stosuje się odpowiednio.

W sprawie niniejszej nikt nie zakwestionował, że jej przedmiotem są środki trwałe oddane do używania przed dniem 1 stycznia 2001 r., to jest prawnie znaczące dla hipotezy art. 7 ust. 5 in initio.

Z zapisu prawnego art. 7 ust. 5 pkt 2 wynika, że do wyżej wymienionych środków trwałych podatnicy mogą stosować stawki amortyzacyjne przyjęte po dniu 31 grudnia 1999 r., co w sprawie nie może znaleźć zastosowania, jako iż podatnicy przyjęli w niej początkowo określoną stawkę amortyzacyjną przed tą datą, albo stawki amortyzacyjne z Wykazu stawek amortyzacyjnych, stanowiącego załącznik nr 1 do ustawy wymienionej w art. 1.

Przy wykładni i ocenie prawidłowości stosowania prawa materialnego w postępowaniu podatkowym uwadze Sądu I instancji umknęła okoliczność, że, stanowiący o prawach do zastosowania danej kategorii stawek amortyzacyjnych, przepis art. 7 ust. 5 pkt 2 ustawy zmieniającej posługując się między innymi rozdzielającym słowem "albo" normuje, po jego wykorzystaniu w analizowanym zapisie prawnym, o prawie stosowania stawek amortyzacyjnych z /ich/ Wykazu, stanowiącego załącznik nr 1 do ustawy podatkowej, nie odnosząc się w tej części wynikającej z art. 7 ust. 5 regulacji prawnej do uprzednio stosowanych przez podatników stawek amortyzacyjnych, a tylko ogólnie i przedmiotowo do środków trwałych oddanych do używania przed dniem 1 stycznia 2001 r.

Powyższy błąd Sądu I instancji doprowadził nie tylko do ułomnej oceny argumentów prawnych strony i generalnie stosowania prawa materialnego w postępowaniu podatkowym ale też do zaniechania analizy uzasadnienia i prawidłowości realizacji przez podatników wszystkich elementów unormowania art. 7 ust. 5 przywoływanej ustawy zmieniającej, w szczególności, w mogących mieć znaczenie dla sprawy, następujących aspektach:

1/. czy zmiana stawki amortyzacyjnej, na którą powołują się skarżący, nie stanowiła w istocie rzeczy zmiany metody amortyzacji w rozumieniu art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy zmieniającej ?

2/. czy sporna stawka amortyzacyjna zgodna jest z regulacją prawną wynikającą z załącznika nr 1 i z art. 22 i. ust. 2-5 ustawy podatkowej, do której odwołuje się przepis art. 7 ust. 5 pkt 2 ustawy zmieniającej?

Okoliczności te powinny zostać zbadane i rozważone przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Sąd I instancji, w czym Naczelny Sąd Administracyjny nie może go zastąpić, albowiem nie stanowiły one przedmiotu skargi kasacyjnej, a ponadto, rozstrzygnięcie tych zagadnień w postępowaniu kasacyjnym tworzyło by stan pozbawienia stron niniejszego postępowania jednej instancji postępowania sądowego.

Z tych powodów, na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, orzekając przy tym o kosztach postępowania kasacyjnego.