Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1063/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1 i 2;
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 8 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia del. WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek Protokolant Anna Wojtowicz-Hess po rozpoznaniu w dniu 10 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "A." Sp. z o. o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 2 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 253/16 w sprawie ze skargi "A." Sp. z o. o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "A." Sp. z o. o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 2 czerwca 2016 r. o sygn. akt I SA/Sz 253/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę O. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień 2010 r.

Wyrok ten został wydany w następujących istotnych okolicznościach sprawy.

Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Szczecinie z dnia [...] października 2015 r. nr [...] określające O. Sp. z o.o. z siedzibą w S. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kwiecień 2010 r. w wysokości 1.778 zł.

W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] stycznia 2016 r. organ odwoławczy wskazał, że przesłankę wydania decyzji podatkowej przez organ I instancji stanowiło ustalenie, że spółka nie złożyła stosownej deklaracji podatkowej i nie zapłaciła akcyzy należnej od 976 litrów oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych, którego niedobór stwierdzono w kwietniu 2010 r. W konsekwencji powyższego nie można było ustalić, że został on przeznaczony na cele opałowe.

Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania podnosząc w pierwszej kolejności, że w aktach sprawy znajduje się pismo z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...]. Z ww. pisma wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego w Szczecinie w dacie jego doręczenia – [...] listopada 2015 r. zawiadomił spółkę o zawieszeniu z dniem 4 listopada 2015 r. biegu terminu przedawnienia w sprawie z uwagi na zaistnienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy wyjaśnił, iż z akt sprawy wynika, że w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. spółka zakupiła olej napędowy przeznaczony do celów żeglugi zwolniony od akcyzy ze względu na przeznaczenie w łącznej ilości 15.644.725 litrów jednocześnie spółka dostarczyła 19.967.895 litrów tego wyrobu innym podmiotom. Zarówno ww. nabycie, jak i dostawa oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi zostało przez spółkę właściwie ujęte w prowadzonej ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie.

W okresie od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. spółka wyprodukowała także w składzie podatkowym w Świnoujściu, należącym do Zakładów Chemicznych B. S.A. z siedzibą w S., 4.978.953 litrów oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi, zarazem wyprowadzając na podstawie udzielonego jej zezwolenia na wyprowadzenie wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy z cudzego składu podatkowego - 4.814.997 litrów wyrobu. Ponadto spółka zużyła olej napędowy przeznaczony do celów żeglugi, także do napędu będących w jej posiadaniu jednostek pływających. Zużycie to zostało przez spółkę prawidłowo ujęte w prowadzonej ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie.

Nie stwierdzono tym samym nieprawidłowości w zakresie obejmującym przestrzeganie przez spółkę w marcu 2010 r. przepisów prawa podatkowego w zakresie obrotu olejem napędowym przeznaczonym do celów żeglugi.

Organ odwoławczy wskazał również, iż z akt sprawy wynika, że w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. spółka zakupiła olej napędowy przeznaczony do celów opałowych w łącznej ilości 26.032.617 litrów. W tym okresie spółka wyprodukowała 59.098.668 litrów tego wyrobu, na podstawie stosownych zezwoleń.

W kwietniu 2010 r. spółka sprzedawała olej napędowy przeznaczony do celów opałowych. Organ podatkowy w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego prowadzonych w przedmiotowej sprawie dokonał weryfikacji kserokopii oświadczeń nabywców oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych.

W związku z powyższym przyjął, że w odniesieniu do oleju opałowego sprzedanego w kwietniu 2010 r. spółka dysponowała oświadczeniami, które uprawniały ją do sprzedaży w warunkach preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. W terminie również spółka przekazała organowi podatkowemu miesięczne zestawienie oświadczeń za kwiecień 2010 r. wraz ze stosowną korektą.

Organ odwoławczy podkreślił, że w toku kontroli podatkowej dokonano rozliczenia ilościowego oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych za okres od stycznia do grudnia 2010 r. w wyniku czego dla kwietnia 2010 r. stwierdzono, w oparciu o dokonane spisy z natury, niedobór 976 litrów wyrobu powstały w czasie przewozu i przeładunku. Ilość ta wynika ze sporządzonego przez spółkę dokumentu wewnętrznego [...] z [...] kwietnia 2010 r. Dodatkowo ustalono, iż spółka w marcu nabywała olej napędowy przeznaczony do celów opałowych wyłącznie u kontrahentów krajowych. Spółka nie nabywała tego wyrobu w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

Na podstawie materiału dowodowego i przeprowadzonego postępowania stwierdził, że olej napędowy w ilości 976 litrów, prawidłowo oznaczony i zabarwiony, przeznaczony do celów opałowych, znajdujący się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, nie został przez spółkę przeznaczony do celów uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego (tj. do użycia, sprzedaży lub użycia do celów opałowych). Ponadto spółka nie przedstawiła dowodu (w tym, oświadczeń nabywców) na to, że przeznaczyła olej napędowy ww. ilości do celów opałowych.

Reasumując organ wskazał, że wysokość należnego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2010 r. wynosi: 1.778,00 zł (976 litrów x 1.822,00 zł/1.000 litrów). Tym samym do zapłaty pozostaje ww. kwota wraz z odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowej naliczonymi od dnia następnego po dniu upływu terminu płatności podatku, z wyłączeniem okresu od 29 kwietnia 2014 r. do 14 października 2015 r. oraz dnia 13 listopada 2015 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalając skargę Spółki wyjaśnił, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do oceny, czy do stwierdzonego w miesiącu kwietniu 2010 r. niedoboru oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych znajdują zastosowanie przepisy dotyczące maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych, które regulują kwestię ubytków wyrobów akcyzowych. Fakt oraz wysokość stwierdzonego niedoboru nie został bowiem przez stronę zakwestionowany.

Spór dotyczy także odmiennej oceny przez organy oraz stronę kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zdaniem organu do wystąpienia skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia wystarczające jest zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania karno skarbowego "w sprawie", natomiast w ocenie skarżącej skutek taki może wywołać dopiero wszczęcie postępowania karno skarbowego przeciwko określonej osobie.

Z okoliczności rozpoznawanej sprawy wynikało, że najdalej idącym zarzutem był zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Treść art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej: O.p.), stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynąłby termin płatności podatku. Określony w art. 70 § 1 O.p., pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega wydłużeniu w przypadku wystąpienia okoliczności mających wpływ na jego bieg, stosownie do art. 70 § 2, § 3, § 4 i § 6 O.p.

Sąd I instancji powołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P 30/11 w świetle, którego jako okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe. Okolicznością świadczącą o tym, że podatnik uzyskał wiedzę o postępowaniu karnym skarbowym jest wydanie postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie nieujawnienia przedmiotu opodatkowania i zawiadomienie podatnika, że w związku z tą czynnością nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Okolicznością niekwestionowaną w sprawie było wszczęcie postanowieniem Urzędu Celnego w Szczecinie z 4 listopada 2015 r. dochodzenia między innymi o przestępstwo w sprawie nieujawnienia przedmiotu opodatkowania 2.730 litrów oleju napędowego barwionego do celów grzewczych, w odniesieniu do którego nie ustalono, iż został przeznaczony na cele opałowe, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie złożenia od tej ilości wyrobu akcyzowego deklaracji podatkowej w terminie do 25 marca 2010 r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Skarżąca Spółka została skutecznie poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem powyższego dochodzenia pismem z dnia 6 listopada 2015 r. Wobec powyższego nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Tym samym za niezasadny należało uznać zarzut skargi naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Sąd I instancji odnosząc się do naruszenia art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm.) w związku z § 5 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r . w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 32, poz. 242 ze zm.) wskazał, że w sprawie nie miały zastosowania przepisy rozporządzania Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (t.j. Dz.U. z 2014r., poz. 1526), w tym § 5, regulującego kwestię ubytków wyrobów akcyzowych, które zdefiniowane są w art. 2 pkt 20 u.p.a., bowiem po pierwsze: stwierdzony niedobór dotyczył wyrobu akcyzowego objętego preferencyjną stawką akcyzy, po drugie: znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, a tylko straty wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, a także objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenia napojów alkoholowych i wyrobów energetycznych przemieszczanych, a w przypadku podmiotu pośredniczącego również magazynowanych, są definiowane w ustawie jako ubytki wyrobów akcyzowych z wszelkimi wynikającymi z tego konsekwencjami.

Spółka nie dokonywała nabyć oleju opałowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Zatem nie mogła się ubiegać o wydanie decyzji w sprawie ustalenia norm dopuszczalnych ubytków, albowiem decyzja taka jest wydawana jedynie dla wyrobów akcyzowych znajdujących się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Zatem w okolicznościach sprawy nieuzasadnione było stanowisko Spółki, że fakt, iż nie wystąpiła do organu podatkowego z wnioskiem o wydanie decyzji w sprawie ustalenia maksymalnych norm ubytków nie ma wpływu na ich powstanie a przemawia jedynie za niespełnieniem warunków formalnych do rozliczenia spornych niedoborów.

Skoro zatem procedura zawieszenia poboru akcyzy nie miała miejsca w niniejszej sprawie to zasadnie organy uznały, że należało rozważyć zasadność podnoszonych strat w transporcie lub ewentualnego użycia oleju opałowego do celów dla których nie ma zastosowania preferencyjna stawka akcyzy.

Organy podjęły się wyjaśnienia deklarowanych niedoborów wzywając skarżącą pismem z dnia 6 lipca 2015 r. do przedłożenia "Rachunku zysków/strat" za 2010 rok ze szczegółowym wskazaniem co zostało w nim ujęte jako straty i poddały analizie przedstawiony przez skarżącą rachunek wyników - wariant porównawczy, układ drobinkowy - na dzień 31 grudnia 2010 r. - bilans na dzień 31 grudnia 2010 r., sprawozdanie z przepływu środków pieniężnych, opinię niezależnego biegłego rewidenta z przeprowadzonego badania sprawozdania finansowego Spółki za rok 2010, raport uzupełniający opinię.

Z dokumentów tych wynikało, że niedobory przekraczające normy zostały wykazane w pozostałych kosztach operacyjnych w kwocie 214.150.98 zł oraz dodatkowo kwotę 22158.95 zł wykazano w pozycji ubytki ponadnormatywne jako pozostałe koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. W "stratach nadzwyczajnych" w roku 2010, Spółka wykazała wydatki związane z wypadkami przy eksploatacji środków transportu.

Sąd zgodził się ze stanowiskiem organów, że bezspornie to Spółka powinna dążyć do wyjaśnienia sytuacji celem wystawienia dokumentów potwierdzających rzeczywisty fakt nabycia paliwa, a następnie dokonania prawidłowych zapisów w księgach podatkowych. Sam fakt zakwalifikowania przez Spółkę jako pozostałe koszty operacyjne, stwierdzonych w 2010 roku niedoborów nie może być podstawą do uznania, iż wystąpiły straty nadzwyczajne. Zdarzeniami losowymi nazwać można bowiem wszystkie zdarzenia, które są niezależne od losu, nieprzewidywalne, niemożliwe do uniknięcia nawet przy zachowaniu należytej staranności o swoje sprawy.

W konsekwencji za uzasadnione należało uznać stanowisko organów, że stwierdzony w kwietniu 2010 roku brak 976 litrów oleju opałowego należy zakwalifikować jako nieudokumentowany rozchód na cele inne niż opałowe, podlegający zgodnie z art. 89 ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz.U. z 2014 r., poz.752 ze zm., dalej: u.p.a.), opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku akcyzowego i że skarżąca dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, wymienionych w art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.a., a co za tym idzie, Spółka uzyskała przymiot podatnika akcyzy w myśl art. 13 ust. 1 ww. ustawy.

O. Sp. z o. o. w S., złożyła skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: p.p.s.a.) zarzucając: I. naruszenie prawa materialnego tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1) lit, a) p.p.s.a. w zw. z art. art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.a. w zw. z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w niniejszej sprawie skarżąca nie przedstawiała oświadczeń nabywców o przeznaczeniu wyrobu do celów opałowych, co jest równoznaczne z jego użyciem do celów, dla których nie ma zastosowania obniżona stawka akcyzy, w efekcie czego skarżąca nie była uprawniona do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania wyrobów akcyzowych, gdyż stwierdzone ubytki i niedobory wyrobów akcyzowych powstały w wyniku przewozów i przeładunków;

II. naruszenie przepisów postępowania tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie opartą na wadliwie dokonanej ocenie prawnej sprawy w związku z naruszeniem przez organy administracyjnej art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, pomimo iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, nie z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a jedynie z dniem wszczęcia postępowania przeciwko osobie, co nie miało miejsca w niniejszym stanie faktycznym i winno skutkować stwierdzeniem przedawnienia zobowiązania podatkowego;

2) art. 145 § 1 pkt 1) lit, c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie utrzymującą w mocy decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kwiecień 2010 r. w wysokości 1.778 zł, w związku z wykonywanymi na terenie kraju czynnościami oraz stanami faktycznymi podlegającymi opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem były wyroby energetyczne pozostające poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, pomimo iż zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, podczas gdy w niniejszej sprawie organ wydał decyzję w oparciu o taką wykładnię przepisów prawa materialnego, której nie da się wyprowadzić z obowiązującego stanu prawnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono szczegółowe motywy postawionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, tj. okoliczności wymienione w § 2 tego przepisu, które w tej sprawie nie występują. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie.

Z treści art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. wynika, że skarga kasacyjna powinna m.in. zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych (określonych w art. 174 p.p.s.a.) i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej) określonego aktu prawnego, który zdaniem strony został naruszony przez Sąd pierwszej instancji, wskazanie na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym razie ocena zasadności skargi kasacyjnej nie jest w ogóle możliwa. Warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienie nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody zmuszające Sąd kasacyjny do domyślania się, który przepis prawa skarżący miał na uwadze, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. Przepis ten musi być wskazany wyraźnie. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, czyli argumentacji mającej na celu wskazanie słuszności podstaw kasacyjnych. Powyższe wskazuje, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów skargi kasacyjnej, które zostały wadliwie skonstruowane. Naczelny Sąd Administracyjny z uwagi na związanie granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do formułowania za stronę przyczyn, jakie spowodowały postawienie określonego zarzutu, jak również nie jest rzeczą Sądu domyślanie się w tym zakresie intencji strony.

Wskazać przy tym trzeba, że błędna wykładnia prawa materialnego może polegać na nieprawidłowym odczytaniu normy prawnej wyrażonej w przepisie, mylnym zrozumieniu jego treści lub znaczenia prawnego, bądź też na niezrozumieniu intencji ustawodawcy. Skuteczność tak podniesionego zarzutu należy oceniać w oderwaniu od ustaleń faktycznych. Z kolei zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego (tzw. błąd subsumcji) wyraża się w niezgodności między ustalonym stanem faktycznym a hipotezą zastosowanej normy prawnej lub też na błędnym przyjęciu czy zaprzeczeniu związku zachodzącego między ustalonym stanem faktycznym a normą prawa. Ocena zasadności zarzutu niewłaściwego zastosowania prawa materialnego może być skutecznie dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone. Zarzutem naruszenia prawa materialnego nie można kwestionować ustaleń stanu faktycznego, gdyż te można podważać jedynie w oparciu o podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Przytoczenie powyższych uwag było niezbędne, zważywszy na konstrukcję i uzasadnienie rozpoznawanej skargi kasacyjnej, która jako bezzasadna podlegała oddaleniu.

W pierwszej kolejności wymaga oceny zarzut sformułowany w pkt II ppkt 1 petitum skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Autor skargi kasacyjnej przywołując treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wywiódł, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, nie z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a jedynie z dniem wszczęcia postępowania przeciwko osobie, co nie miało miejsca w niniejszym stanie faktycznym i winno skutkować stwierdzeniem przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu tego zarzutu wskazano, że Rzecznik Praw Obywatelskich wnioskiem z dnia 22 października 2014 r. wystąpił do Trybunału Konstytucyjnego o stwierdzenie niezgodności przepisu art. 114 k.k.s. z art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP oraz przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie w jakim przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie. Przywołano stanowisko zawarte w uzasadnieniu ww. wniosku.

Wskazano ponadto, że skoro Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdził, że w przypadku wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku w sprawie K 31/14 (tj. dotyczącej ww. wniosku) odbiegającego od zacytowanej przez Sąd wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skarżącej będzie przysługiwało prawo wznowienia postępowania, to tym samym Sąd też przyznał, iż zachodzą okoliczności uzasadniające zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie.

Podkreślono, że skarżąca została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu zobowiązań podatkowych za miesiące luty – grudzień 2010 r., ale z treści pisma nie wynika jaka jest podstawa zawieszenia ani w jakiej sprawie i w jakim przedmiocie zostało wszczęte postępowanie karne. Zatem jest to sytuacja, która została przedstawiona przez Rzecznika Praw Obywatelskich.

Odnosząc się do tak skonstruowanego zarzutu i argumentacji przedstawionej na jego uzasadnienie stwierdzić należy, że nie zasługiwał on na uwzględnienie.

Przede wszystkim przypomnieć należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (OTK-A 2012/7/81) stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Powyższy wyrok ma charakter zakresowy. Wynika z tego wyroku, że Trybunał Konstytucyjny uznał niekonstytucyjność art. 70 § 6 pkt 1 O.p. tylko w ściśle określonym zakresie. Konsekwencją tego jest zaś domniemanie konstytucyjności tego przepisu w pozostałym zakresie. Innymi słowy, stwierdzając zakresową niekonstytucyjność art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Trybunał Konstytucyjny jednocześnie nie zakwestionował konstytucyjności takiego zapisu dotyczącego możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na ziszczenie się przesłanki wymienionej w tym przepisie. W uzasadnieniu ww. wyroku zwrócono w szczególności uwagę, że zgodnie z kwestionowanym art. 70 § 6 pkt 1 O.p., skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wszczęcie takiego postępowania następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi. Dlatego Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku uznał art. 70 § 6 pkt 1 O.p. za niekonstytucyjny tylko w zakresie, w jakim podatnik nie został poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu tego wyroku podkreślono, że nie znaczy to, iż postępowanie w spawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadomiony o wszczęciu postępowania in rem.

Organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, jednakże z chwilą upływu ww. terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewniają.

Skutkiem ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego na podstawie ustawy nowelizującej, od dnia 15 października 2013 r. przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże z niewykonaniem tego zawiadomienia.

Wykładni tej regulacji należy dokonywać przy uwzględnieniu ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W żadnym razie nie może to oznaczać, jak sugeruje skarżąca, że przez użyty w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zwrot: "z dniem wszczęcia postępowania w sprawie" należy rozumieć jedynie dzień, w którym wszczęto postępowanie in personam. Taka interpretacja art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie wynika ani z sentencji, ani też z uzasadnienia ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Istotnym jest natomiast to, czy podatnik został skutecznie zawiadomiony, że wszczęte in rem postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe dotyczyło tego samego zobowiązania podatkowego, co do którego organy powołują się na skutek zawieszający.

Skarżąca prezentuje inną, wyżej zaprezentowaną wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Odwoływała się do stanowiska zawartego w uzasadnieniu Rzecznika Praw Obywatelskich o stwierdzenie niekonstytucyjności art. 114 k.k.s. i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W związku z tym wskazać należy, że argumentacja Rzecznika Praw Obywatelskich dotyczy instrumentalnego wykorzystania postępowań karnoskarbowych w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W związku z tym wskazać należy, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 759/15, wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 lipca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1858/15, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skarżąca wskazując, iż Rzecznik Praw Obywatelskich wystąpił do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskiem o stwierdzenie niekonstytucyjności art. 114 k.k.s. oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w wyżej przedstawionym zakresie) zwróciła uwagę "na potrzebę zawieszenia postępowania".

Odnosząc się do tak określonego "zarzutu" wskazać należy, że z uwagi na postępowanie prowadzone przez Trybunał Konstytucyjny z ww. wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich – skarżąca przed Sądem I instancji złożyła wniosek o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a.

Postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 2 czerwca 2016 r. Sąd I instancji powyższy wniosek oddalił wskazując na fakultatywność zawieszenia postępowania w oparciu o art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. oraz na obowiązek rozpoznania sprawy przez Sąd w rozsądnym terminie.

Postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania, jak wynika z art. 194 § 1 p.p.s.a., nie jest zaskarżalne w drodze zażalenia. Postanowienie to może zostać zakwestionowane w trybie art. 191 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego ostatnio powołanego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny, na wniosek strony, rozpoznaje również te postanowienia wojewódzkiego sądu administracyjnego, które nie podlegały zaskarżeniu w drodze zażalenia, a miały wpływ na rozstrzygniecie sprawy.

Środek procesowy uregulowany w art. 191 p.p.s.a. jest ściśle powiązany z zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. Kontrola postanowienia sądu pierwszej instancji, od którego nie przysługuje zażalenie, następuje na wniosek strony.

Wadliwość postanowienia musi ponadto mieć wpływ na rozstrzygniecie sprawy, co musi zostać wykazane stosowną argumentacją zawartą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W petitum rozpoznawanej skargi kasacyjnej brak wyraźnego wniosku, o którym stanowi art. 191 p.p.s.a. Także w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dotyczącym zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jej autor wprost nie odwołał się do art. 191 p.p.s.a. Zawarł natomiast stwierdzenie, odnosząc się do stanowiska Sądu I instancji wyrażonego w uzasadnieniu wyroku dotyczącego nieuwzględnienia wniosku strony o zawieszenie postępowania, iż argumentacja Sądu dowodzi, iż Sąd ten uznał, że występują okoliczności uzasadniające zawieszenie postępowania.

Taka konstrukcja zarzutu i jego argumentacja nie pozwala przyjąć, że jest on zasadny w okolicznościach sprawy. Sąd I instancji oddalając wniosek o zawieszenie postępowania w oparciu o art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. co prawda zwrócił uwagę na to, że rozważając możliwość zawieszenia postępowania wziął także pod uwagę możliwość wystąpienia przez stronę z wnioskiem o wznowienie postępowania. Przede wszystkim jednak nie uwzględnił wniosku strony, gdyż miał na uwadze, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. był już przedmiotem analizy przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11.

Tę argumentację Naczelny Sąd Administracyjny podziela. Tym bardziej że w orzecznictwie podnosi się, iż zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, sama potencjalna możliwość nadużycia kompetencji przez organ państwa, przez wszczynanie postępowania karnego skarbowego tuż przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego jedynym celem jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, nie jest wystarczającą podstawą uznania przepisu za niekonstytucyjny (por. wyrok NSA z dnia 15 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 1024/16 powołany w uzasadnieniu uchwały 7 sędziów NSA z dnia 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu też m.in. argumentował, że z treści pisma, którym zawiadomiono skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania nie wynika podstawa zawieszenia ani w jakiej sprawie i w jakim przedmiocie zostało wszczęte ewentualne postępowanie karne. Tego rodzaju argumentacja odnosi się do kwestionowania ustaleń faktycznych, przy czym zarzuty w tym zakresie nie są w pełni prawidłowo skonstruowane, bowiem w ramach zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. nie wskazano odpowiednich przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa odnoszących się do gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Natomiast przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ma charakter materialny. Stan faktyczny przyjęty zaś przez Sąd I instancji jako podstawa wyrokowania, a ustalony przez organ podatkowy jest taki, że Naczelnik Urzędu Celnego w Szczecinie pismem z dnia 6 listopada 2015 r. zawiadomił skarżącą o zawieszeniu z dniem 4 listopada 2015 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych będących przedmiotem postępowań za miesiące od lutego 2010 r. do grudnia 2010 r. w związku z zaistnieniem przesłanki wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zawiadomienie to zostało wystosowane do skarżącej na podstawie art. 70c O.p. W skardze kasacyjnej brak też zarzutu naruszenia art. 70c O.p. Zatem na marginesie należy jedynie zauważyć, że zgodnie z uchwałą 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18 (orzeczenia.nsa.gov.pl) zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Powyższe dowodzi, że zarzut zawarty w pkt II ppkt 1 petitum skargi kasacyjnej jest chybiony.

Nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut sformułowany w pkt II ppkt 2 petitum skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi na zaskarżoną decyzję, którą utrzymano w mocy decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kwiecień 2010 r. w wysokości 1.778 zł w związku z wykonywanymi na terenie kraju czynnościami oraz stanami faktycznymi podlegającymi opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem były wyroby energetyczne pozostające poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, pomimo iż zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, podczas gdy w niniejszej sprawie organ wydał decyzję w oparciu o taką wykładnię przepisów prawa materialnego, której nie da się wyprowadzić z obowiązującego stanu prawnego.

Zarzut ten dotyczy naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. Otóż tego rodzaju zarzut oparty jest o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. decyzja lub postanowienie podlegają uchyleniu w całości lub w części, gdy Sąd stwierdza inne naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego. W tej kategorii podstawy uchylenia decyzji lub postanowienia mieści się brak należytej staranności wykazany przez organ administracji publicznej w prowadzeniu sprawy, a wyrażający się w rozstrzyganiu o niej bez pełnej znajomości stanu faktycznego sprawy oraz materiału dowodowego występującego w sprawie (por. T. Woś, w: Postępowanie, pod red. T. Wosia, 2010, s. 272).

Przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. jest tzw. przepisem postępowania określającym kompetencje sądu administracyjnego w fazie orzekania i co do zasady nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, gdyż jak wynika z powyższych rozważań, jego naruszenie jest następstwem uchybienia innym przepisom procesowym. Skarżąca jako naruszony inny przepis postępowania wskazała art. 120 o.p., w myśl którego ograny podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Skarżąca, jak to wynika z zarzutu, upatruje naruszenie tego przepisu "w błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, której nie da się wyprowadzić z obowiązującego stanu prawnego". Skarżąca nie wskazuje przy tym, które to przepisy prawa materialnego zostały wadliwie zinterpretowane i czy oraz w jaki sposób wadliwość ta miała wpływ na niepełne ustalenie istotnych okoliczności faktycznych sprawy.

Zauważyć należy, że uzasadnienie skargi kasacyjnej nie odnosi się w żadnym zakresie do tego zarzutu. Innymi słowy brak w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jakiejkolwiek argumentacji, która wskazywałaby słuszność tak skonstruowanego zarzutu. Zważywszy na treść art. 183 § 1 p.p.s.a. zarzut ten nie poddaje się wnikliwszej kontroli kasacyjnej, w konsekwencji czego jest on chybiony.

Brak też podstaw do uznania za zasadny zarzut sformułowany w pkt I petitum skargi kasacyjnej, w ramach którego wskazano jako naruszony art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.a. w zw. z § 5 rozporządzenia z 2009 r. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz uznanie, że skarżąca nie przedstawiła oświadczeń nabywców o przeznaczeniu wyrobów do celów opałowych, co jest równoznaczne z jego użyciem do celów, dla których nie ma zastosowania obniżona stawka akcyzy, w efekcie czego skarżąca nie była uprawniona do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania wyrobów akcyzowych, gdyż stwierdzone ubytki i niedobory wyrobów akcyzowych powstały w wyniku przewozów i przeładunków.

Do tak skonstruowanego zarzutu odnoszą się w istocie rzeczy wszelkie uwagi zawarte na wstępie powyższych rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące konstrukcji przytoczenia podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienia.

Przede wszystkim zwrócić należy uwagę, że w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.a. składał się z dwóch jednostek redakcyjnych (podpunkt a i b). W petitum zarzutu nie wskazano czy chodzi o art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a) czy lit. b) u.p.a. Treść samego zarzutu nie pozwoliła na ustalenie tej kwestii. Niemniej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zawarto stwierdzenie, że okolicznością niebudzącą wątpliwości jest również to, iż stosownie do brzmienia art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy. Powołanie się na treść art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.a. i wskazanie, iż wymieniona w tym przepisie czynność będzie miała jednak zastosowanie w przypadku stwierdzenia braków powstałych na skutek przeładunków i przewozów oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych, braków oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych stwierdzonych, podczas inwentaryzacji, jak również w przypadku zniszczenia oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi, które nie było spowodowane działaniem siły wyższej ani zdarzeniem losowym dowodzi, że zarzut dotyczy właśnie tej normy prawnej, a jednocześnie wskazuje, iż skarżąca nie przedstawia odmiennej wykładni tego przepisu od tej, którą zaprezentował organ i zaakceptował Sąd I instancji. Z powyższych wywodów zawartych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie sposób wywieźć, aby skarżąca sformułowała w sposób prawidłowy zarzut błędnej wykładni art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.a. Co prawda w dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej skarżąca wskazuje, że aby uznać, że doszło do "użycia" wyrobów zwolnionych od akcyzy niezgodnie z ich przeznaczeniem konieczne jest stwierdzenie tej okoliczności. W praktyce oznacza to konieczność wskazania, że część wysłanego przez podatnika wyrobu zwolnionego została dostarczona do podmiotu innego niż odbiorca. Nie można jednak uznać, że tego rodzaju argumentacja dowodzi o błędnej wykładni zakwestionowanego przepisu. Do kategorii czynności opodatkowanej w art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.a. należy użycie wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy lub opodatkowanych obniżoną stawką akcyzy niezgodnie z przeznaczeniem, co oznacza, że podatnikiem akcyzy będzie podmiot, który dokonał niezgodnego z przeznaczeniem zużycia wyrobów akcyzowych. Takie rozumienie omawianego przepisu zostało zaprezentowane przez Sąd I instancji.

Skarżąca w dalszej części uzasadnienie skargi kasacyjnej wywodzi, że straty wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie nie stanowią ubytków. Przywołuje też orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące ubytków nie wskazując w jakim zakresie ma ono znaczenie dla sformułowanego zarzutu. Zwrócić też należy uwagę na to, że powołany w petitum zarzutu § 5 rozporządzenia z 2009 r. składa się z kilku jednostek redakcyjnych, które nie zostały sprecyzowane przez skarżącą. Uzasadnienie skargi kasacyjnej w ogóle do tego przepisu nie nawiązuje.

Wskazać zatem należy, że uzasadnienie podstaw kasacyjnych musi być jasne, precyzyjne i odnosić się do realiów konkretnej sprawy. Powoływanie się zaś na poglądy orzecznictwa może stanowić wzmocnienie argumentacji strony skarżącej, jednakże jedynie wówczas, gdy strona wywiedzie z tych poglądów wnioski dotyczące sprawy, w której złożono skargę kasacyjną. Tego rodzaju argumentacji w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie stwierdzono. Skarżąca natomiast zamiennie odwołuje się do ubytków, innym razem niedoborów, jednocześnie raz wskazuje na okoliczności związane ze zwolnieniem od akcyzy, a innym razem na objęcie wyrobu akcyzowego preferencyjną stawką. Tego rodzaju argumentacja nie pozwala na zidentyfikowanie zarzutów w ramach sformułowanej podstawy kasacyjnej.

Zauważyć przy tym należy, że jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd I instancji omawiając regulacje zawarte w art. 8 u.p.a. odniósł się też do treści art. 2 ust. 1 pkt 20 u.p.a. zawierającego definicję ubytków akcyzowych. Wskazał przy tym, że w jego ocenie czym innym są ubytki wyrobów akcyzowych w znaczeniu nadanym im ustawą, a czym innym takie straty (niedobory), które nie spełniają warunków ustawowych ubytków. W tym zakresie nie sformułowano stosownych zarzutów kasacyjnych.

Zauważyć też należy, że uzasadnienie skargi kasacyjnej dotyczące omawianego zarzutu zawiera argumentację, w której podnosi się, iż skarżąca wbrew twierdzeniom Sądu I instancji dołożyła należytej staranności w zakresie ustaleń dotyczących przyczyn stwierdzenia niedoborów. Wskazuje się przy tym szczegółowo na okoliczności, które w ocenie skarżącej potwierdzają to stanowisko. Tego rodzaju argumentacja dowodzi, że skarżąca w istocie rzeczy kwestionuje dokonane w sprawie przez organy podatkowe ustalenia faktyczne, które zostały przez Sąd I instancji zaakceptowane oraz przyjęte za podstawę wyrokowania.

Przypomnieć zatem należy, że zarzutem błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego nie można kwestionować ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych może być skutecznie podnoszona tylko w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może też być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania poczynionych w sprawie ustaleń (por. wyroki NSA z dnia 6 lipca 2004 r. sygn. akt FSK 192/04, z 16 września 2004 r. sygn. akt FSK 471/04, orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie ma więc możliwości skutecznego powoływania się na zarzut wadliwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Jest to konsekwencją faktu, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej – dowiedzenia ich wadliwości (por. wyroki NSA z dnia 11 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1972/11, z dnia 3 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 2071/09, orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ramach sformułowanych zarzutów nie skonstruowano zarzutu opartego o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczącego wadliwości ustaleń faktycznych, co oznacza, że stan faktyczny przyjęty w rozpoznawanej sprawie przez Sąd I instancji nie został skutecznie zakwestionowany. W rozpoznawanej sprawie ustalono, że skoro rozliczenie zakupów i sprzedaży oleju opałowego ujawniło w grudniu 2010 r. jego niedobór względem stanu ewidencyjnego, to stwierdzony niedobór oleju opałowego stanowił o jego zużyciu niezgodnie z przeznaczeniem określonym w art. 89 ust. 5–15 u.p.a. Z dokonanych ustaleń nie wynikało bowiem, aby przedmiotowy olej we wskazanej przez organy ilości, prawidłowo oznaczony i zabarwiony, przeznaczony do celów opałowych, objęty na tej podstawie preferencyjną stawką podatku akcyzowego, znajdujący się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, został przez skarżącą przeznaczony do celów uprawniających do zastosowania tej stawki. Dokonane w sprawie ustalenia nie wykazały, aby skarżąca przedmiotowy olej przeznaczyła do użycia, sprzedała lub użyła do celów opałowych. W konsekwencji oznaczało to, że stwierdzony brak oleju opałowego uzasadniał wydanie decyzji wymiarowej w zakresie podatku akcyzowego w odniesieniu do tej ilości oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych i zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.a.

Zatem zarzut niewłaściwego zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.a. jest chybiony. Nietrafne jest przy tym zarzucanie naruszenia § 5 rozporządzenia z 2009 r. przez jego niewłaściwe zastosowanie, gdyż przepis ten, regulujący kwestię ubytków wyrobów akcyzowych nie był w sprawie stosowany. Tego rodzaju zarzut jest więc wadliwie skonstruowany.

Reasumując zarzut sformułowany w pkt I petitum skargi kasacyjnej z przyczyn wyżej wskazanych należało uznać za nieuzasadniony.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznając skargę kasacyjną za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 3 i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 września 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).