Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1604/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-04-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 4e w związku z art. 15 ust. 4d art. 15 ust. 4e w związku z art. 15 ust. 4d art. 15 ust. 4d, ust. 4e
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki, del. NSA Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 1 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. E. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2108/12 w sprawie ze skargi P. E. S.A. z siedzibą w W. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 marca 2012 r. nr IPPB3/423-1107/11-2/JD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz P. E. S.A. z siedzibą w W. kwotę 297 (dwieście dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2108/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia

27 marca 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

P. S.A. z siedzibą w Warszawie - dalej jako "Spółka", wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w W., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z remontem środka trwałego.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Spółka podała, że jest przedsiębiorstwem, którego podstawowym przedmiotem działalności jest sprzedaż

i dystrybucja energii elektrycznej, sprzedaż oleju napędowego oraz świadczenie usług elektroenergetycznych. Spółka posiada środki trwałe, które - aby służyć do prawidłowego wykonywania działalności gospodarczej - muszą być utrzymywane

w stanie przydatnym do użytku. W związku z tym, Spółka przeprowadza ich remonty. Przeprowadzone remonty nie mają charakteru ulepszenia środków trwałych,

o którym mowa w art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) - dalej jako "u.p.d.o.p.", lecz skutkują ponoszeniem przez Spółkę kosztów takich remontów. Koszty remontów środków trwałych są ujmowane w księgach rachunkowych Spółki zgodnie z obowiązującymi w Spółce zasadami (polityką) rachunkowości.

Wnioskodawczyni podała, że w przyszłości wprowadzi nowe zasady (politykę) rachunkowości. Spółka będzie stosować do prowadzenia ksiąg rachunkowych Polskie Standardy Rachunkowości - dalej jako "PSR", wskazane w ustawie z dnia

29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.) - dalej jako "ustawa o rachunkowości", albo Międzynarodowe Standardy Rachunkowości i Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej - dalej łącznie jako "MSR". Sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych zostanie wskazany

w polityce rachunkowości Spółki. Polityka rachunkowości Spółki będzie uzależniała sposób zaksięgowania i prezentacji kosztów remontu środków trwałych w księgach rachunkowych od poziomu poniesionych kosztów bądź od stopnia ingerencji przeprowadzonego remontu w środek trwały lub od innych, określonych w polityce rachunkowości Spółki, kryteriów. W przypadku stosowania przez Spółkę PSR, polityka rachunkowości będzie przyjmowała rozkładanie kosztów niektórych remontów środków trwałych Spółki w czasie dla celów rachunkowych. Oznacza to, że w trakcie trwania remontu, ponoszone koszty remontu będą księgowane na koncie zobowiązań w korespondencji z kontem rozliczeń międzyokresowych kosztów, a następnie po zakończeniu remontu będą poodnoszone w ciężar kosztów przeprowadzony przez przewidziany w polityce rachunkowości Spółki okres np. 5 lat. Natomiast w przypadku stosowania przez Spółkę MSR, polityka rachunkowości będzie przewidywała dwa sposoby kwalifikowania kosztów remontów dla celów rachunkowych:

1) w trakcie trwania remontu ponoszone koszty remontu będą księgowane na koncie zobowiązań w korespondencji z kontem rozliczeń międzyokresowych kosztów,

a następnie po zakończeniu remontu będą księgowane w koszty okresu, przez przewidziany w polityce rachunkowości Spółki okres, np. 5 lat,

2) w trakcie trwania remontu, ponoszone koszty remontu będą księgowane na koncie zobowiązań w korespondencji z kontem środków trwałych w budowie,

a następnie po zakończeniu remontu będą odnoszone do wartości początkowej środków trwałych i prezentowane w wyniku finansowym (dla potrzeb rachunkowych) jako koszt amortyzacji przez przewidziany w polityce rachunkowości okres, np. 5 lat.

Zaznaczono, że okres, na który Spółka rozłoży ujęcie kosztu w ciężar wyniku finansowego, nie wynika z przepisów prawa nakładających na Spółkę obowiązek okresowego dokonywania remontów środków trwałych. Okres ten wynikał będzie

z przyjętych przez Spółkę zasad rachunkowości. Faktyczna częstotliwość remontów z całą pewnością różnić się będzie od przyjętych przez Spółkę okresów, na które rozkładany będzie w czasie koszt remontów. Na faktyczną częstotliwość remontów będzie miała wpływ m.in. sytuacja finansowa Spółki, jej plany biznesowe, rzeczywiste zużycie poszczególnych środków trwałych, awarie środków trwałych itp.

W momencie przeprowadzenia remontu danego środka trwałego nie będzie wiadome, za jaki czas dany środek trwały będzie wymagał ponownego remontu.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawczyni zwróciła się

z pytaniem, czy może zaliczyć wydatki na remont środka trwałego, rozliczane

w czasie dla celów rachunkowych, do podatkowych kosztów uzyskania przychodów, jednorazowo w dacie poniesienia, tzn. na dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury, tj. na bieżąco

w okresie, w którym koszt remontu został ujęty na koncie zobowiązań?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka podniosła, że wydatek na remont środka trwałego jest kosztem poniesionym w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów osiąganych przez Spółkę. Poniesienie kosztu remontu środka trwałego stanowi warunek prawidłowego prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę. W przypadku niewykonywania remontów środków trwałych, utraciłyby one wartość użytkową do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Wydatków na remont środka trwałego nie można przyporządkować do konkretnie uzyskanego przez Spółkę przychodu. Przedmiotowe wydatki remontowe są kosztami, których poniesienie jest niezbędne dla całokształtu prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę i osiągania przez nią przychodów. W związku tym, zdaniem Spółki, poniesione wydatki remontowe na rzecz środków trwałych stanowią koszt uzyskania przychodu inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami (koszt pośredni).

Zdaniem Spółki, w momencie ponoszenia wydatków na remont środków trwałych nie jest możliwe jednoznaczne określenie długości okresu, jakiego będą one dotyczyły. Nie sposób bowiem przewidzieć trwałości efektów przeprowadzonych prac. Nie jest zatem możliwe dokonanie proporcjonalnego rozliczenia przedmiotowych kosztów, o którym mowa w art. 15 ust. 4d zdanie drugie u.p.d.o.p. Spółka mogłaby podjąć próbę określenia prognozowanego okresu, w jakim naprawiony sprzęt będzie mógł być użytkowany i w jakim zaistnieje konieczność przeprowadzenia kolejnego remontu bądź przeglądu, jednakże nie jest w stanie określić dokładnego, definitywnego, niezmiennego okresu, jakiego dotyczą przedmiotowe koszty, co jest warunkiem koniecznym dla zastosowania proporcjonalnego rozliczenia kosztów podatkowych w tym zakresie.

Podkreślono, że przeprowadzany remont środka trwałego ma charakter czynności jednorazowej. Polega on na wykonaniu czynności mających na celu przywrócenie stanu używalności środka trwałego. Remont nie jest czynnością rozciągniętą w czasie, trwającą przez cały okres eksploatacji danego środka trwałego. Czynność polegająca na remoncie jest czynnością terminową, która kończy się w momencie zakończenia remontu danego środka trwałego. Stąd remont nie jest czynnością mającą charakter świadczenia ciągłego. Nie można go zatem przypisać do jakiegoś okresu, np. do całego okresu używania środka trwałego przez Spółkę bądź do okresu używania środka trwałego w okresie pomiędzy kolejnymi remontami.

W związku z powyższym Spółka stanęła na stanowisku, że ponoszone przez nią w przyszłości koszty remontów środków trwałych powinny być zaliczane do podatkowych kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.

Opierając się na treści przepisów art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wnioskodawczyni podniosła, że bez względu na przyjęty, dla celów rachunkowych, sposób rozliczania kosztów remontów środków trwałych (np. rozliczanie kosztów w czasie), w kosztach podatkowych powinny one zostać rozpoznane w całości w dacie, pod którą ujęta zostanie - w księgach rachunkowych - operacja związana z ich poniesieniem, tj. na dzień ujęcia faktury (rachunku) w księgach rachunkowych na koncie zobowiązań.

Zdaniem Spółki, w przedstawionym stanie przyszłym będzie ona mogła zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodów koszty remontu środka trwałego na dzień ujęcia tego kosztu w księgach rachunkowych na koncie zobowiązań (na podstawie otrzymanej faktury). Bez znaczenia pozostaje przy tym sposób ujęcia w księgach i prezentacji danego zdarzenia dokonywany dla potrzeb rachunkowych.

W ocenie Spółki, ponoszone przez nią w przyszłości koszty remontów środków trwałych będą kosztami pośrednimi, zatem powinny być potrącane jednorazowo, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Ponadto, zgodnie

z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., będzie ona mogła rozliczyć w całości poniesione koszty remontów środka trwałego w kosztach uzyskania przychodów na dzień, na który wydatek ten został ujęty w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury, tj. na dzień zaksięgowania kosztu na koncie zobowiązań. Bez znaczenia dla momentu, w którym dany koszt należy uwzględnić w rozliczeniu podatkowym, pozostaje moment, w którym dany koszt obciąża wynik finansowy Spółki ustalany na podstawie PSR lub MSR.

W interpretacji indywidualnej z dnia 27 marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działający z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ administracji wskazał, że do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.).

Minister Finansów wskazał, że zasady podatkowego rozpoznawania momentu potrącalności wydatków stanowiących - w myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy - koszty uzyskania przychodów, regulują przepisy art. 15 ust. 4 i 4a-4h u.p.d.o.p. Przepisy te różnicują ten moment w zależności od tego, czy koszty można bezpośrednio powiązać z przychodem czy też nie ma takiej możliwości.

Mając powyższe na uwadze organ interpretacyjny stwierdził, że wydatki ponoszone z tytułu remontów środków trwałych stanowią koszty uzyskania przychodu inne niż bezpośrednio związane z przychodem. W związku z tym, przy zaliczaniu wydatku do kosztów uzyskania przychodów, Spółka powinna zastosować art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., z którego wynika, że koszty takie są potrącalne w dacie ich poniesienia (...). Zdaniem organu, z przepisu tego wynika, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych,

tj. zaksięgowano w korespondencji z odpowiadającym mu zobowiązaniem. Dzień ten należy rozumieć jako dzień (okres), do którego został dany wydatek przypisany

w księgach rachunkowych Spółki na podstawie treści otrzymanej faktury. W związku z tym, ujęcie podatkowe kosztu uzależnione jest, co do zasady, od ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych. Dotyczy to również sytuacji, gdy koszt wprowadzany jest do ksiąg w innej dacie niż data otrzymania faktury. Samo otrzymanie faktury nie stanowi bowiem - w myśl przepisów u.p.d.o.p. - wystarczającej podstawy do rozpoznania kosztu, koszt musi jeszcze zostać ujęty w księgach rachunkowych. Skoro ujęcie kosztu w księgach jest warunkiem rozpoznania kosztu dla celów podatkowych, istotny jest również dzień, do jakiego dany koszt przyporządkowano dla celów rachunkowych.

Dodatkowo, organ administracji wskazał, że przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wprost wyłącza możliwość ujęcia jako koszt poniesiony dla celów podatkowych tylko kosztów, które zostały ujęte jako rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W związku z tym, pojęcie "dzień, na który ujęto koszt", musi być interpretowane zgodnie z przepisami o rachunkowości, z których wynikają normy określające m.in. do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są określone koszty i przychody. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów), tylko jego "ujęcie jako kosztu", tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, w tym zachowania zasady ostrożności, zasady istotności i zasady współmierności przychodów i kosztów. Zasady rachunkowości nakazują, aby koszty poniesione w bieżącym okresie, które są tak duże, że będą rażąco obniżać (deformować) wynik tego okresu, a ich związek z osiąganiem przychodów w przyszłych okresach jest oczywisty, aktywować i dokonywać systematycznie odpisów w ciężar kosztów, stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń.

Zdaniem Ministra Finansów, z treści art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wynika podstawowa zasada: moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych jest więc data, "na którą" (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. W przypadku, gdyby intencją ustawodawcy było dążenie do ujmowania kosztów pośrednich dla celów podatkowych w momencie ich fizycznego księgowania, przepis wyraźnie wskazywałby, że za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, "w którym" ujęto koszt dla celów rachunkowych, a nie jak stanowi ustawa dzień, "na który" ujęto dany koszt.

W opinii organu administracji, skoro ustawodawca używa specyficznych zwrotów, zaczerpniętych z ustawy o rachunkowości, oznacza to, że wiąże z tym określone konsekwencje w zakresie podatkowym. Zwrócono uwagę, że ustawa

o rachunkowości konsekwentnie posługuje się zwrotem "na dzień", odróżniając go od zwrotu "w dniu". Użycie przez ustawodawcę zwrotu "na dzień" oznacza,

że określone czynności faktyczne wykonywane są w okresie następującym po okresie sprawozdawczym, którego dotyczą określone zapisy księgowe,

np. sprawozdanie finansowe sporządza się na ostatni dzień roku obrotowego, ale

z natury rzeczy jest ono sporządzane już w roku kolejnym. A zatem, użycie zwrotu "na dzień" miało na celu wskazanie określonej daty z ostatniego roku obrotowego (okresu sprawozdawczego), do której przyporządkowano określony koszt.

Zdaniem Ministra Finansów, brak jest podstaw do innego rozumienia zwrotu "na dzień" dla celów podatkowych. Przemawia za tym przede wszystkim fakt,

że art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. odnosi się do czynności zaksięgowania kosztu (ujęcia

w księgach), skoro jednocześnie posługuje się zwrotem konsekwentnie używanym

w ustawie o rachunkowości, należy go interpretować zgodnie z tą ustawą,

w przeciwnym przypadku koszt podatkowy byłby ujmowany w okresie, w którym nie został ujęty w księgach (zaksięgowany). Zatem regulacja zawierałaby sprzeczność.

Organ dodał, że zasady rachunkowości nakazują, aby koszty poniesione

w bieżącym okresie, które są tak duże, że będą rażąco obniżać (deformować) wynik tego okresu, a ich związek z osiąganiem przychodów w przyszłych okresach jest oczywisty, aktywować i dokonywać systematycznie odpisów w ciężar kosztów stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. Stanowi o tym również zasada istotności: informacja jest uznawana za istotną, jeśli jej pominięcie lub zniekształcenie może wpłynąć na decyzje ekonomiczne użytkowników, podejmowane na podstawie sprawozdań finansowych.

Reasumując, organ interpretacyjny podniósł, że jeśli Spółka kierując się zasadami (polityką) rachunkowości podjęła decyzję o rozliczaniu w czasie poniesionych kosztów na remont środków trwałych - to działania takie uznać należy za prawidłowe, tak w odniesieniu do kosztów rachunkowych, jak i podatkowych. Ujęcie rachunkowe wydatku jako kosztu przesądza bowiem o sposobie jego rozpoznania dla celów podatkowych.

Po bezskutecznym wezwaniu organu administracji do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Warszawie domagając się uchylenia w całości interpretacji indywidualnej

i zasądzenia na swoją rzecz kosztów postępowania sądowego wg norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów:

1. prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 4e w zw. z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że dokonując rozliczenia w czasie pod względem rachunkowym kosztów remontu środka trwałego, pod względem podatkowym koszty te również należy rozpoznawać w czasie, tj. zaliczać do kosztów uzyskania przychodów w tych latach podatkowych, w których wydatki te zostaną zaksięgowane na koncie służącym do ewidencji kosztów bilansowych;

2. prawa o postępowaniu, tj. art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", poprzez brak zawarcia w zaskarżonej interpretacji pełnego uzasadnienia prawnego zajętego przez organ podatkowy stanowiska.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że analiza przepisów u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, iż stanowisko organu podatkowego wyrażone w zaskarżonej interpretacji nie ma oparcia w obowiązujących przepisach, a tym samym jest nieprawidłowe i nie zasługuje na ochronę prawną. Podniesiono, że zgodnie z linią orzeczniczą, ujęcie rachunkowe wydatku jako kosztu nie ma wpływu na sposób jego rozpoznania dla celów podatkowych. Koszt, o którym mowa w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., jest kosztem podatkowym, a nie kosztem rachunkowym, zatem moment zaliczenia wydatku do kosztu uzyskania przychodów nie zależy od momentu zaliczenia wydatku do kosztu rachunkowego. W rezultacie, w rozumieniu art. 15 ust. 4e w zw. z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., moment zaliczenia wydatków związanych z remontem środka trwałego do kosztów uzyskania przychodów następuje na dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), na podstawie otrzymanej faktury (lub innego dokumentu), na koncie zobowiązań. A zatem, skarżąca ma prawo zaliczyć koszt wydatków związanych z remontem środka trwałego do kosztów uzyskania przychodów miesiąca, w którym ujęto fakturę dotyczącą wydatków związanych

z remontem środka trwałego w księgach rachunkowych, jako zobowiązanie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., działający z upoważnienia Ministra Finansów, w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 12 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2108/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że z przepisu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. jednoznacznie wynika, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych. Moment poniesienia kosztu powiązano zatem z dniem, na który ujęto go jako koszt w księgach rachunkowych. Ustawodawca uzależnił więc moment powstania kosztu podatkowego w rozumieniu art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. m.in. od momentu ujęcia kosztu w księgach rachunkowych (art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.). Zdaniem Sądu, omawiane przepisy dotyczą niewątpliwie potrącania kosztów

w czasie. Zaksięgowanie kosztu dla celów podatkowych służyć ma przy tym określeniu dochodu lub straty danego podatnika. Wykładni przepisów art. 15 ust. 4d

i ust. 4e u.p.d.o.p. nie sposób zaś dokonywać w oderwaniu od pozostałych przepisów tej ustawy dotyczących instytucji przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu (straty).

WSA w Warszawie zgodził się z twierdzeniami skarżącej, że prawo podatkowe cechuje się dużą autonomią. W rozpoznawanej sprawie inny akt prawny (ustawa

o rachunkowości) nie przesądza jednak o jednym z najistotniejszych elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie kwalifikuje wydatku do kosztów uzyskania przychodów, czyni to ustawa podatkowa, w szczególności art. 15 ust. 1 oraz art. 16 u.p.d.o.p. Przepis

art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. jedynie określa moment zakwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Sądu, powyższe nie narusza autonomii prawa podatkowego. Sama u.p.d.o.p. zawiera odesłanie do innych przepisów. W art. 9 ust. 1 wskazuje się,

że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie

z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. "Odrębne przepisy"

w rozumieniu art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. zamieszczone są w ustawie o rachunkowości. Skoro tak, to użyte w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. sformułowanie "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych", należy odnosić do ksiąg prowadzonych według zasad określonych w ustawie o rachunkowości.

W związku z powyższym WSA w Warszawie stwierdził, że ujęcie (zaksięgowanie) wydatku w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się

w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wydatek dla zakwalifikowania go do kosztów uzyskania przychodu musi zatem spełniać wymogi określone ustawą podatkową, ale w czasie koszt ten ujawniony jest w dniu jego zaksięgowania w księgach rachunkowych.

Sąd pierwszej instancji zastrzegł, że nie kwestionuje możliwości zakwalifikowania wydatków na remont jednorazowo w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Taka możliwość wynika z przepisów ustawy podatkowej. Przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wprowadził wybór dla podmiotu, co do możliwości zaliczenia

w czasie tego typu wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Wybór ten jest determinowany zasadami polityki rachunkowości.

Zdaniem Sądu, w zaskarżonej interpretacji organ wystarczająco odniósł się do stanowiska skarżącej przedstawionego we wniosku oraz wystarczająco uzasadnił swoje stanowisko. Nie naruszył zatem przepisów art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego W.K., wnosząc o uchylenie go

w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie go w całości

i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji,

oraz o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

– błędną wykładnię art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. polegającą na uznaniu,

że zamieszczone w tym przepisie sformułowanie "ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)" dotyczy wyłącznie zapisów na koncie kosztowym, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego przyjęcia, iż przepis ten sprzeciwia się bieżącemu (jednorazowemu) zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków na remonty środków trwałych (ujęte dla celów rachunkowych jako zwiększające wartość środków trwałych lub rozliczane dla celów rachunkowych poprzez rozliczenia międzyokresowe kosztów);

– niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 4e w zw. z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. polegające na uznaniu, że wydatki ponoszone przez podatnika, które kwalifikowane są jako koszty pośrednio związane z przychodem, inne niż koszty, o których mowa w zdaniu drugim art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., należy zaliczać do kosztów uzyskania przychodów w momencie zaksięgowania jako koszt rachunkowy, co skutkowało przyjęciem, że w okolicznościach opisanych we wniosku o interpretację indywidualną skarżąca powinna koszty remontu środka trwałego rozliczać w czasie analogicznie do zasad przyjętych na potrzeby rachunkowości.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano argumentację zaprezentowaną zarówno we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak

i w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego.

Minister Finansów nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

Rozpoznając skargę kasacyjną w tak wyznaczonych granicach za uzasadniony należało uznać zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego.

W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta została wyłącznie na zarzutach naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 4e

w związku z art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

W rozpoznawanej sprawie organ nie kwestionował możliwości co do zasady jednorazowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków pośrednich tego typu jak opisane we wniosku koszty remontowe. Uznał jedynie, że skoro podatnik sam, w celach rachunkowościowych (bilansowych), rozliczać będzie

w czasie tego typu wydatki, to powinien - zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. - zastosować analogiczne zasady przy rozliczaniu podatkowym

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego podzielić należy pogląd prezentowany przez autora skargi kasacyjnej, że wydatki na remonty środków trwałych jako niezwiązane bezpośrednio z konkretnymi przychodami Spółki,

a jedynie z zabezpieczeniem i zachowaniem jej źródeł przychodu (posiadanego majątku wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej), stanowią koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodem. Moment jego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów należy zatem ustalać stosownie do art. 15 ust. 4d

i 4e u.p.d.o.p.

Stosownie do pierwszego z powołanych przepisów koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne

w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu, stosownie do art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., uważa się dzień, na który ujęto koszt

w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt ma podstawie innego dowodu

w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Przepisem tym ustanowiono zasadę memoriałową rozpoznawania momentu poniesienia kosztu uzyskania przychodu.

Rozważana tu kwestia była i jest przedmiotem rozbieżnych orzeczeń sądów administracyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela poglądy wyrażone w wyrokach z dnia 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 414/10 (LEX nr 898356), z dnia 9 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1091/10 (LEX nr 1084591), z dnia 20 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 2406/11 (LEX nr 1216074), z dnia 10 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1685/12 (LEX nr 1472198), z dnia 4 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1112/12 (LEX nr 1575413), z dnia 26 listopada 2014 r.

sygn. akt II FSK 115/13 (Gazeta Prawna 2015/18/2) i z dnia 2 grudnia 2014 r.

sygn. akt II FSK 255/13 (dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dokonując analizy art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. należy stwierdzić, że tylko

w pewnej części zawiera odesłanie do ustawy z dnia 29 września 1994 r.

o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). W cytowanym wyżej przepisie ustawodawca, definiując termin poniesienia kosztu, odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych

w u.p.d.o.p. jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Wniosku takiego nie uzasadnia użycie tego pojęcia w zwrocie "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury". Podnieść także należy, że w przepisie art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. ustawodawca użył zwrotu "(...) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (...)", a nie określenia "(...) uważa się dzień, na który ujęto jako koszt w księgach rachunkowych (...)", co zdaje się potwierdzać prawidłowość założenia,

że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu

w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu,

a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu. Rację należy przyznać stronie skarżącej, że warunkiem poniesienia kosztu jest jego zaksięgowanie w księgach rachunkowych podatnika na dowolnym koncie rachunkowym (np. jako zobowiązanie), na którym taka operacja zostanie dokonana.

O dacie poniesienia kosztu podatkowego nie mogą bez wyraźnego odesłania w ustawie podatkowej decydować przepisy prawa bilansowego. Wprawdzie podatnicy mają, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone na podstawie ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), to jednak według jednolitych, utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (por. wyroki NSA: z dnia 19 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1731/08, LEX nr 598886, i z dnia 20 lipca 2011 r. sygn. akt

II FSK 414/10, LEX nr 898356).

Rozwiązania dotyczące stosowania innych przepisów niż podatkowe przewidział legislator podatkowy wprost m.in. w art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

w zakresie ustalania różnic kursowych, czy w art. 4a pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. formułując definicje legalne inwestycji i składników majątkowych poprzez stosowne odesłania do ustawy o rachunkowości. Tylko zatem z mocy wyraźnej decyzji ustawodawcy przepisy o rachunkowości mogą stawać się jednocześnie przepisami prawa podatkowego, o których stanowi art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W tym kontekście należy zauważyć, że w art. 15 ust. 4e in fine u.p.d.o.p. wymieniono jedynie koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, które nie mogą pomimo ich ujęcia w księgach rachunkowych zostać zarachowane jako koszt uzyskania przychodu w dniu ich zaksięgowania. Należy zauważyć, że przepis art. 15 u.p.d.o.p odnosi się jako całość do kosztów uzyskania przychodów. Również art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. odnosi się do zdefiniowania pojęcia poniesienia kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Używając słowa "koszt" w tym przepisie ustawodawca winien nim zatem oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej (tak § 10 Zasad techniki prawodawczej, załącznik do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej (Dz. U. Nr 100, poz. 908)). Ponadto należy zauważyć, że zamieszczając w nawiasie po słowach "ujęto koszt w księgach rachunkowych" słowo "zaksięgowano" ustawodawca definiuje pojęcie ujęcia w księgach rachunkowych. Poprzez zamieszczenie słowa

w nawiasie zgodnie z regułami interpunkcji wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) wyrażenia wyrażonego wcześniej (Słownik ortograficzny PWN, http://so.pwn.pl). Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu księgować znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej (Słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, http://sjp.pwn.pl). Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie otrzymanej faktury lub innego dowodu w przypadku braku faktury. Skoro w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym (art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości),

to dzień wpisania faktury (a także dzień wpisania wydatku na innej podstawi,

np. przelewu, dowodu wpłaty) jest dniem poniesienia kosztu. Faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu.

Należy także zwrócić uwagę na skutki przyjęcia odmiennej, tj. zgodnej

z zaprezentowaną w zaskarżonym wyroku, wykładni art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.,

na które to wskazał autor skargi kasacyjnej.

Ponadto wskazać należy na ważką argumentację przedstawioną przez

H. Litwińczuk w krytycznej glosie do wyroku NSA z dnia 27 września 2012 r.

sygn. akt II FSK 253/11 (Monitor Podatkowy z 2012 r. nr 6, s. 47-50), w której wskazano, że akceptacja stanowiska organów podatkowych prowadziłaby do przeniesienia mechanizmu ujmowania kosztów do celów bilansowych na grunt podatku dochodowego, co oznaczałoby przyznanie jednostce uznaniowości

w zakresie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów wynikającej z dużego zakresu dyskrecjonalności w odniesieniu do określania poziomu kryterium istotności. W zależności od tego, czy dany koszt zostałby zakwalifikowany jako spełniający przesłankę istotności, mógłby być on zaliczany do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo albo rozliczany w czasie. W praktyce prowadziłoby to do sytuacji,

w której podatnicy, zwłaszcza duże spółki osiągające wysokie przychody, uzyskaliby znaczną dowolność w zakresie momentu rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów do celów podatkowych, w szczególności jeśli uwzględni się możliwość dokonywania zmian w zakresie kryterium istotności, które jednostka może wprowadzać poprzez zmiany w polityce rachunkowości. Jednocześnie brak jest podstawy prawnej, na podstawie której organy podatkowe, w celu weryfikacji prawidłowości rozliczeń podatkowych, mogłyby kwestionować jakiekolwiek działania jednostki pod względem prawa bilansowego, w szczególności w zakresie określania kryterium istotności na gruncie polityki rachunkowości jednostki. W konsekwencji

o rozliczaniu kosztów podatkowych decydowałyby już nie tylko przepisy rachunkowości, ale także przyjęta przez jednostkę polityka rachunkowości i to bez wyraźnego przyzwolenia ustawodawcy podatkowego.

Reasumując powyższe należy podkreślić, że faktycznej daty zapisu nie należy utożsamiać z dniem poniesienia kosztu, o którym mowa w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Faktyczna data zapisu w księgach rachunkowych nie powinna zmieniać samej klasyfikacji jak i momentu klasyfikacji danego wydatku, jako kosztu w rozumieniu

art. 15 ust. 4e ww. ustawy, ponieważ faktyczna data zapisu w księgach jest datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu, a nie datą ujęcia kosztu - nawet pomimo tego, że będzie zwykle późniejsza niż data operacji, której dotyczy.

Ze względu na to, że koszt uzyskania przychodu w prawie podatkowym jest kategorią samoistną samo zaksięgowanie wydatku nie jest tożsame z uznaniem za koszt uzyskania przychodu, jak też sposób rozliczania kosztów w ustawie

o rachunkowości nie decyduje o sposobie kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów w prawie podatkowym w rozumieniu art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok

w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od organu administracji na rzecz strony skarżącej orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14

ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).[pic]