Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 122/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 178 i 179
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Sylwester Golec, po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 13 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 765/20 w sprawie ze skargi K. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 3 sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 13 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 765/20, w którym oddalono skargę K.M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z [...] sierpnia 2020 r. w przedmiocie odmowy zapoznania z materiałami zanonimizowanymi oraz wyłączonymi z akt sprawy postępowania zakończonego decyzją ostateczną w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r.

Skargę kasacyjną od tego wyroku wywiódł skarżący zarzucając naruszenie:

a) art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 178 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm.; dalej: o.p.), w zw. z art. 135 p.p.s.a. przez oddalenie skargi wskutek braku przeprowadzenia analizy całokształtu sprawy i uznanie, że intencja wniosku skarżącego powinna zostać określona na podstawie tego, jak został on zatytułowany, podczas gdy kwalifikacja powinna zostać przeprowadzona na podstawie treści wniosku, złożonego w sprawie zażalenia oraz skargi, których treść dotyczyła nie tylko kwestii rozpatrzonych przez organ, ale również udostępnienia skarżącemu kompletnej dokumentacji stanowiącej podstawę i mającej wpływ na wydaną decyzję, w tym materiału stanowiącego podstawę do wydania decyzji wobec kontrahentów skarżącego, które zostały dołączone do akt sprawy bez tego materiału dowodowego, co spowodowało iluzoryczne zapoznanie się skarżącego z materiałem sprawy;

b) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 5, w zw. z art. 210 § 4 i w zw. z art. 124 o.p. przez oddalenie skargi, podczas gdy organ II instancji dopuścił się naruszenia, bowiem postanowienie I instancji nie rozpatrywało w pełni wniosku z 16 stycznia 2020 r., ponieważ skarżący nie wnosił wyłącznie o umożliwienie wglądu do dokumentów wyłączonych z akt sprawy, a również o przedstawienie kompletnego materiału dowodowego, na podstawie którego wydana została decyzja Naczelnika, a który to materiał miał wpływ na rozstrzygnięcie i mimo to nie został dołączony do akt sprawy;

c) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 i art. 192 o.p. przez oddalenie skargi, mimo że organ II instancji dopuścił się naruszenia w związku z brakiem uchylenia postanowienia I instancji, w związku z uniemożliwieniem skarżącemu wzięcia czynnego udziału w prowadzonym wobec niego postępowaniu, mimo że organ miał świadomość, że skarżący nie miał wglądu do dokumentów, które nie zostały dołączone do akt sprawy, oraz że skarżący nie mógł wziąć udziału w przeprowadzeniu dowodów mających wpływ na zakończenie prowadzonego wobec niego postępowania, co powoduje, że fakty, na które powołuje się organ zaistniałe co do kontrahentów skarżącego, nie mogą być uznane za udowodnione, gdyż skarżący nigdy nie miał możliwości wypowiedzenia się co do materiału dowodowego, a nawet nie został z nim zapoznany.

Na tej podstawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie mu sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Ponadto, zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a.

Odnosząc się do wniesionego w tej sprawie środka odwoławczego należy przypomnieć, co jest przedmiotem niniejszego postępowania. Sposób sformułowania zarzutów kasacyjnych świadczy bowiem o tym, że autorowi skargi kasacyjnej ten istotny element, który wyznacza granice sprawy, umknął.

Jak wynika z akt sprawy, postępowanie sądowe w tej sprawie zostało zainicjowane skargą strony na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] sierpnia 2020 r., w którym utrzymano w mocy postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z [...] maja 2020 r. o odmowie zapoznania z materiałami zanonimizowanymi oraz wyłączonymi z akt sprawy postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z [...] grudnia 2017 r.

Tego rodzaju postanowienia, tj. postanowienia wydane na podstawie art. 179 § 2 o.p. o odmowie umożliwienia stronie zapoznania z dokumentami zawierającymi informacje niejawne, a także innymi dokumentami, które organ podatkowy wyłączył z akt sprawy ze względu na interes publiczny, są zaskarżalne w administracyjnym toku instancji na podstawie art. 179 § 3 o.p. Natomiast art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. stanowi podstawę prawną do wniesienia do sądu administracyjnego skargi na postanowienie wydane przez organ drugiej instancji w powyższym przedmiocie.

Wskazać należy, że w postępowaniach podatkowym i administracyjnym ograniczono prawo strony do wnoszenia zażaleń na postępowania wydawane w ich toku. Jak bowiem stanowi art. 236 § 1 o.p., na postanowienie wydane w toku postępowania służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Natomiast na podstawie art. 237 o.p. postanowienie, na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji.

Jak wynika z przepisów Ordynacji podatkowej, postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu są niezaskarżalne. Nie przysługuje od nich ani zażalenie w postępowaniu administracyjnym, ani skarga do sądu administracyjnego. Oczywiście, jak to zostało wyjaśnione powyżej, strona może kwestionować takie postanowienia w ramach postępowania odwoławczego od decyzji wydanej w sprawie, a następnie w skardze do sądu administracyjnego na decyzję organu II instancji. Rozwiązanie takie służy koncentracji postępowania administracyjnego, tak by nie było ono nadmiernie przedłużane poprzez zaskarżanie wszelkich postanowień, które w jego toku są wydawane, a których prawidłowość bez uszczerbku dla praw strony można skontrolować wraz z wydaną w sprawie decyzją.

Z przytoczonych przepisów wynika, że zarówno kontroli instancyjnej w postępowaniu administracyjnym jak i kontroli sądowoadministracyjnej poddane są postanowienia wydane w przedmiocie odmowy umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami zanonimizowanymi oraz wyłączonymi z akt konkretnej sprawy, natomiast nie podlegają takiej kontroli w odrębnym postępowaniu postanowienia dowodowe. Oznacza to, że ani organ podatkowy, ani sąd administracyjny w swoich postępowaniach nie mogły zajmować się kwestią wykraczającą poza zagadnienie wyznaczone treścią art. 178 i 179 o.p.

Biorąc pod uwagę powyższą analizę, odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 178 o.p. w zw. z art. 135 p.p.s.a. Skarżący upatruje naruszenie tych przepisów w tym, że sąd nie dostrzegł, iż organy błędnie zakwalifikowały jego wniosek jako wniosek o udostępnienie informacji z dokumentów zanonimizowanych oraz dokumentów wyłączonych z akt sprawy, podczas gdy dotyczył on również udostępnienia materiału dowodowego zgromadzonego w ramach kontroli podatkowej i postępowania podatkowego wobec innych podmiotów – kontrahentów skarżącego.

Wskazany przez skarżącego jako naruszony art. 178 o.p. dzieli się na 4 paragrafy, lecz autor skargi kasacyjnej nie uszczegółowił, którego z nich zarzut dotyczy. Już tylko z tej przyczyny zarzut należy uznać za sformułowany wadliwie, a więc za niezasadny. Jak bowiem wynika z art. 174 pkt 2 w zw. z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a., prawidłowo sformułowany zarzut naruszenia przepisów postępowania musi zawierać precyzyjnie określoną normę, której naruszenie zarzucane jest przez stronę. Naczelny Sąd Administracyjny będąc związanym zarzutami kasacyjnymi (art. 183 § 1 p.p.s.a.) nie może bowiem precyzować zarzutów, które zostały sformułowane zbyt ogólnie.

Wskazać ponadto należy, że art. 178 o.p. dotyczy prawa strony do wglądu do akt sprawy podatkowej. Oczywiste jest, że prawo to dotyczy strony konkretnego postępowania podatkowego i wglądu do akt konkretnej sprawy podatkowej. Tymczasem autor skargi kasacyjnej formułując zarzut naruszenia tego przepisu w istocie koncentruje się na zagadnieniu kompletności materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie skarżącego i wyraża swoje przekonanie, że w materiale tym powinny znaleźć się wszystkie dowody, które stanęły u podstaw wydania decyzji wobec kontrahentów skarżącego. Autor skargi kasacyjnej podkreśla, że wniosek strony nie dotyczył tylko dokumentów zanonimizowanych i wyłączonych, lecz przede wszystkim dowodów z postępowań dotyczących innych osób. Taka argumentacja nie uwzględnia istoty omawianego przepisu, który nie dotyczy kompletności materiału dowodowego, a także jest sprzeczna z przepisami dotyczącymi dopuszczalności skargi na postanowienie organu podatkowego, która może dotyczyć tylko niektórych postanowień organów podatkowych. O ile bowiem na postanowienie wydane w tej sprawie przez organ drugiej instancji z uwagi na treść art. 179 § 3 o.p. i art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. skarga do sądu administracyjnego przysługiwała, o tyle kwestia kompletności akt sprawy i zgromadzonego w niej materiału dowodowego nie może być poddana kontroli sądu na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Zagadnienia te pozostają poza granicami niniejszej sprawy dotyczącej wyłącznie kwestii wpadkowej, jaką jest odmowa udostępnienia dokumentów zanonimizowanych i wyłączonych z akt sprawy. Mogą one natomiast zostać poddane ocenie sądu w ramach postępowania głównego, dotyczącego wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r.

W tym kontekście również wadliwe jest stanowisko autora skargi kasacyjnej, jakoby sąd w analizowanej sprawie miał obowiązek wyjścia poza granice zaskarżenia na podstawie art. 135 p.p.s.a. i zweryfikowania, czy organy prawidłowo rozstrzygnęły niniejszą sprawę, tj. rozpatrzyły wniosek, w którym skarżący oczekiwał udostępnienia mu materiałów dowodowych z innych postępowań. Gdyby sąd pierwszej instancji rzeczywiście dokonał takiej kontroli, naruszyłby właśnie art. 135 p.p.s.a., gdyż wyszedłby poza granice tej sprawy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest też zasadny drugi zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 5, w zw. z art. 210 § 4 i w zw. z art. 124 o.p. przez oddalenie skargi, podczas gdy organ II instancji "dopuścił się naruszenia" (autor skargi nie wskazał, czego naruszenia), bowiem postanowienie I instancji nie rozpatrywało w pełni wniosku z 16 stycznia 2020 r. W uzasadnieniu tego zarzutu autor skargi kasacyjnej podnosi, że to organ I instancji "dopuścił się naruszenia"; w istocie nie wiadomo więc, wobec którego aktu kierowany jest analizowany zarzut. Ponadto przywołane w tym zarzucie przepisy art. 210 § 1 pkt 5 w zw. z art. 210 § 4 o.p. nie mogły mieć zastosowania w tej sprawie, gdyż nie wydano w niej decyzji, lecz postanowienie. Ordynacja podatkowa w osobnym przepisie reguluje treść postanowienia i dotyczy go art. 217 tej ustawy; jeśli organ miałby dopuścić się naruszeń w tym zakresie, to należało sformułować zarzuty dotyczące naruszenia tego przepisu. Jeśli chodzi natomiast o zasadę przekonywania wyrażoną w art. 124 o.p., to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, iż organ w kwestionowanych postanowieniach w sposób wystarczający umotywował przyczyny odmowy udostępnienia informacji i dokumentów dotyczących innych podmiotów.

Nie jest zasadny również ostatni zarzut kasacyjny dotyczący naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 i art. 192 o.p. przez oddalenie skargi, mimo że organ II instancji dopuścił się naruszenia w związku z brakiem uchylenia postanowienia I instancji, w związku z uniemożliwieniem skarżącemu wzięcia czynnego udziału w prowadzonym wobec niego postępowaniu. Ponownie należy stwierdzić, że zarzut ten jest wynikiem niezrozumienia przez autora skargi kasacyjnej istoty kontroli sądowej postanowienia wydanego w postępowaniu podatkowym, które to postanowienie ma charakter wpadkowy, a także błędnym wyznaczeniem przez pełnomocnika granic niniejszej sprawy. W postępowaniu zainicjowanym skargą na postanowienie o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami zawierającymi informacje niejawne i wyłączonymi z akt sprawy nie może być kontrolowana realizacja przez organy podatkowe prawa skarżącego do zapoznania się z materiałem dowodowym w postępowaniu głównym, a więc kwestia realizacji jego prawa do czynnego udziału w sprawie. Również konsekwencje ewentualnych naruszeń prawa w tym zakresie przez organ podatkowy wynikające z treści art. 192 o.p. ("okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów") nie mogą być analizowane w niniejszym postępowaniu, lecz w postępowaniu zainicjowanym skargą na decyzję wydaną w postępowaniu wznowieniowym.

Powyższe argumenty prowadzą do wniosku, że zarzuty skargi kasacyjnej są bezzasadne.

Nie jest natomiast zasadne stanowisko organu podatkowego zawarte w odpowiedzi na skargę kasacyjną, w której organ podatkowy stwierdziwszy, iż strona nie podnosiła w skardze do WSA naruszenia art. 178, art. 210 § 1 pkt 5, art. 123 § 1 i art. 192 o.p., uznał, że z tej przyczyny zarzuty te powinny zostać uznane za bezskuteczne.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden przepis ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie przewiduje takiej prekluzji zarzutów, a art. 57 § 1 p.p.s.a. wśród wymogów co do elementów składowych skargi wskazuje jedynie na wymóg "określenia naruszenia prawa lub interesu prawnego". Oznacza to, że dla prawidłowego sformułowania skargi wystarczające jest podanie przyczyny, która w przekonaniu skarżącego uzasadnia wniesienie skargi do sądu administracyjnego. Przepisy Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – co do zasady – nie przewidują konieczności wskazania w skardze podstaw zaskarżenia, tj. wymienienia konkretnego przepisu czy przepisów prawa, które zdaniem skarżącego zostały naruszone (wyjątek w tym zakresie statuuje art. 57a p.p.s.a.). Określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego może zatem nastąpić w sposób opisowy i bardzo ogólny, wystarczy że skarżący wskaże, na czym jego zdaniem polega naruszenie, nie musi w tym celu przedstawić szczegółowego wywodu prawnego (tak też Knysiak-Sudyka Hanna, Skarga i skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Komentarz i orzecznictwo; wyd. IV, Lex; komentarz do art. 57 p.p.s.a.). Stanowisko zaprezentowane w odpowiedzi na skargę kasacyjną należało zatem uznać za błędne.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.