Uchwała NSA, sygn. akt FPS 3/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Podatek akcyzowy
Podatki inne
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Podjęto uchwałę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
Teza: W stanie prawnym obowiązującym w 1996 r. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług, w podatku akcyzowym oraz w podatku importowym z tytułu importu towarów powstawały z mocy prawa, to znaczy z dniem zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy prawa łączyły powstanie tych zobowiązań /art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych - Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, bez potrzeby uprzedniego wydania decyzji.

TEZY

W stanie prawnym obowiązującym w 1996 r. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług, w podatku akcyzowym oraz w podatku importowym z tytułu importu towarów powstawały z mocy prawa, to znaczy z dniem zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy prawa łączyły powstanie tych zobowiązań /art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych - Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, bez potrzeby uprzedniego wydania decyzji.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie przy udziale prokuratora Prokuratury Krajowej Marii Teresy Kalocińskiej w sprawie ze skargi kasacyjnej Kazimierza W., Przedsiębiorstwo Handlowo-Transportowe T.-P. w M. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2003 r. FSA 2/02 wydanego w sprawie ze skargi Kazimierza W., Przedsiębiorstwo Handlowo-Transportowe T.-P. w M. na decyzję Izby Skarbowej w O. Ośrodek Zamiejscowy w E. z dnia 18 stycznia 2002 r. (...), z dnia 15 marca 2002 r. (...) w przedmiocie podatku importowego, podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego po rozpoznaniu na posiedzeniu jawnym zagadnienia prawnego przekazanego przez skład orzekający Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 20 lipca 2004 r., FSK 229/04, do wyjaśnienia w trybie art. 187 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/: Czy zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług związane z importem towarów, podatku akcyzowym oraz podatku importowym w 1996 r. powstawały z dniem zaistnienia zobowiązania z którym ustawa podatkowa wiązała powstanie takiego zobowiązania czy też ich źródłem było doręczenie decyzji ustalającej wysokość takiego zobowiązania? podjął następującą uchwałę


UZASADNIENIE

Przedstawione Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne wyłoniło się na tle następującego stanu faktycznego.

Kazimierz W. właściciel przedsiębiorstwa "T.-P.", reprezentowany w sposób przewidziany w art. 175 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, wniósł skargę kasacyjną od wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2003 r. w sprawie FSA 2/02. Powyższy środek odwoławczy wywiedziony został w trybie przewidzianym przez art. 102 par. 2 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ po umorzeniu przez Sąd Najwyższy postanowieniem z dnia 7 stycznia 2004 r. w sprawie III RN 194/03 postępowania wywołanego rewizją nadzwyczajną Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego od wskazanego wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego /7/.

Wyrokiem tym oddalono skargi K. W. na osiem decyzji Izby Skarbowej w O. Ośrodek Zamiejscowy w E. w przedmiocie podatku importowego, podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego /4 decyzje z dnia 18 stycznia 2002 r. oraz 4 decyzje z dnia 15 marca 2002 r./, którymi utrzymano w mocy decyzje Urzędu Skarbowego w O. /4 decyzje z dnia 29 października 2001 r. oraz 4 decyzje z dnia 31 stycznia 2002 r./. Decyzje organów podatkowych w tych sprawach wydane zostały w wyniku wydania po wznowieniu postępowania celnego przez organ celny nowych decyzji w zakresie wymiaru należności celnych od sprowadzonego przez Kazimierza W. z zagranicy towaru, który był przez niego zadeklarowany jako "olej opałowy o zawartości siarki w masie nieprzekraczającej 1 procent" według kodu PCN 2710 00 74, podczas gdy ostatecznie stwierdzono, że towar ten jest olejem ciężkim napędowym klasyfikowanym według kodu PCN 2710 00 69 9, co zdaniem organów stanowiło podstawę do ustalenia nowego wymiaru podatku importowego, opodatkowania tego towaru podatkiem akcyzowym oraz ustalenia prawidłowego wymiaru podatku od towarów i usług. Do wydania wyroku w składzie powiększonym /7/ doszło po uznaniu za zasadne wystąpienia składu trzech sędziów NSA o rozpoznanie sprawy przez skład siedmiu sędziów z uwagi na występujące w sprawie istotne wątpliwości prawne. Do Prezesa NSA postanowieniem z dnia 20 września 2002 r. wystąpił skład zwykły Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawie III SA 435/02.

W postanowieniu tym wskazano, że uznane za istotne wątpliwości prawne związane są przede wszystkim z ustaleniem w jaki sposób powstawały w 1996 r. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług, podatku akcyzowym oraz podatku importowym. Czy powstawały one z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym odpowiednia regulacja prawnomaterialna wiązała powstanie takiego zobowiązania? Czy też ich źródłem było dopiero doręczenie decyzji ustalającej wysokość takiego zobowiązania? Od rozstrzygnięcia tego zagadnienia zależy bowiem ustalenie charakteru zaskarżonych decyzji oraz kluczowa dla ich oceny kwestia czy w rozpatrywanych sprawach nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych, jak twierdzi skarżący, czy też zobowiązania nie wygasły i była podstawa do merytorycznego rozstrzygania spraw, jak podnosi organ podatkowy.

Sąd wskazał, że w orzecznictwie NSA zarysowały się w tej materii dwa odmienne stanowiska.

W wyroku z dnia 24 kwietnia 2001 r. /III SA 2486/99/ Sąd uznał także na tle stanu prawnego dotyczącego importu towarów w 1996 r., że z ówczesnego brzmienia art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej "ustawą o VAT", jak i art. 3 ustawy o podatku importowym wynikało, iż obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku importowego powstawał z chwilą dopuszczenia towaru do obrotu na polskim obszarze celnym w rozumieniu przepisów o prawie celnym. Doprecyzowanie momentu powstania obowiązku zawarte było tylko we wskazanym przepisie ustawy o VAT. Jednak nie budziło wątpliwości w świetle wykładni systemowej, że również w przypadku podatku importowego chodzi o to samo zdarzenie. Tak więc dopuszczenie towaru do obrotu na polskim obszarze celnym, o którym mowa w art. 3 ustawy o podatku importowym, sprowadzonego przez konkretnego podatnika powinno być oceniane zgodnie z prawem celnym. Dlatego też Sąd, wskazując na wykładnię systemową wewnętrzną, jak i na ogólny charakter wymienionych przepisów, które definiowały charakter zobowiązania podatkowego, doszedł do wniosku, że tego charakteru nie zmieniły techniczne regulacje odnoszące się do terminu płacenia podatku, jak również posługiwanie się w przepisach regulujących sposób postępowania organów podatkowych w tego typu sytuacjach pojęciem "decyzja ustalająca". Jednocześnie Sąd wskazał na przykłady braku konsekwencji ustawodawcy w posługiwaniu się tym pojęciem. Zilustrował je orzecznictwem NSA i stwierdził, że w sytuacji gdy ustawodawca używa określenia "decyzja ustalająca" wykładnia gramatyczna nie wystarczy do ustalenia prawidłowego znaczenia przyjętego rozwiązania prawnego.

Oprócz argumentów podniesionych w tym wyroku w postanowieniu z dnia 20 września 2002 r. Sąd dodał, że za zawartym w nim stanowiskiem, iż zobowiązanie podatkowe w opisanych podatkach w 1996 r. powstawało z chwilą dopuszczenia importowanego przez podatnika towaru do obrotu na polskim obszarze celnym przemawiała również regulacja zawarta w art. 11 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 7 ust. 1 ustawy o podatku importowym. Z przepisów tych wynikało, że w decyzji organów celnych o dopuszczeniu towarów do obrotu na polskim obszarze celnym określają one kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę podatku akcyzowego należnego od tych towarów oraz obliczają należny podatek importowy. Sformułowanie tych przepisów zdaje się potwierdzać, że źródłem zobowiązań nie są decyzje tylko określone zdarzenie.

Odmienny pogląd na temat sposobu powstania zobowiązania podatkowego w sytuacji podobnej do rozpatrywanej w niniejszej sprawie, także odnoszący się do stanu prawnego z 1996 r. wywodzony z regulacji zawartej w art. 11a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art. 7a ust. 1 i 3 ustawy o podatku importowym został przedstawiony w wyroku NSA z dnia 19 lipca 2002 r. /III SA 3510/00/. Sąd uznał w tym przypadku, podkreślając szczególny sposób poboru podatku od towarów i usług od importu towarów oraz podatku importowego przez organy celne jako płatnika, że aczkolwiek z reguły zobowiązanie podatkowe w tych podatkach powstawało z mocy prawa, to w przypadkach określonych w art. 7a ust. 1 ustawy o podatku importowym i art. 11a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zobowiązanie to powstało z chwilą doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania. Świadczy o tym, zdaniem Sądu, zarówno użycie w powołanych przepisach wyrazów "decyzję ustalającą", jak i sposób powstania tych zobowiązań. Decyzje te bowiem kształtują nowy stan prawny. Dodatkowym argumentem przemawiającym za tym, że ustawodawca świadomie użył w omawianych przepisach wyrazów "decyzję ustalającą" jest także zagadnienie obliczania odsetek za zwłokę. Gdyby decyzje wydawane na podstawie powołanych przepisów miały charakter deklaratoryjny wówczas odsetki za zwłokę powinny być naliczane także od różnicy między podatkiem wynikającym z decyzji urzędu skarbowego, a podatkiem pobranym przez urząd celny począwszy od daty określonej dla poboru należności przez urząd celny, mimo że wina za błędny pobór spoczywa na tym urzędzie. Dlatego też Sąd stwierdził, że takie decyzje mają charakter konstytutywny, co oczywiście rzutuje na kwestię przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, która musi być analizowana w świetle art. 68 Ordynacji podatkowej.

W wyroku z dnia 7 kwietnia 2003 r. /FSA 2/02/, od którego wniesiona została skarga kasacyjna, Naczelny Sąd Administracyjny /7/ wywiódł, iż w stanie prawnym obowiązujący w 1996 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, podatku akcyzowym oraz w podatku importowym powstawało z mocy prawa. Pobór tych zobowiązań podatkowych w należnej wysokości następował za pośrednictwem płatnika - urzędu celnego. Natomiast w razie nie pobrania lub pobrania go w kwocie niższej od należnej, ustawodawca odstąpił od ogólnych reguł odpowiedzialności płatnika za niepobrany podatek - art. 30 par. 1 Ordynacji podatkowej /uprzednio art. 14 ust. 1 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/ i przyjął, że za podatek ten - niezależnie od stopnia zawinienia płatnika - odpowiedzialność ponosi importer. Zobowiązanie to przedawniało się zatem z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku - art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Dokonując analizy obowiązujących w tym względzie przepisów Sąd /7/ odwołał się do art. 6 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 3 ustawy o podatku importowym, które to przepisy stanowią, że w imporcie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dopuszczenia towaru do obrotu na polskim obszarze celnym w rozumieniu przepisów o prawie celnym oraz do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z którego wynika, iż podatnicy, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 3, obowiązani byli wpłacać podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy w terminie i na warunkach określonych do zapłaty cła /analogicznie rozwiązanie zawierał art. 7 ust. 2 ustawy o podatku importowym/. Kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę podatku akcyzowego należną od tych towarów obowiązany był określić urząd celny w decyzji o dopuszczeniu importowych towarów do obrotu na polskim obszarze celnym. Z przedstawionych uregulowań Sąd /7/ wyprowadził wniosek, że w przypadku importu towarów zobowiązania w podatku od towarów i usług, podatku akcyzowym oraz podatku importowym powstawały z mocy prawa, z chwilą dopuszczenia go do obrotu na polskim obszarze celnym. Do poboru tych podatków zobowiązany był urząd celny, który w przedstawionych przypadkach pełnił wyłącznie rolę płatnika i wykonywał określone czynności o charakterze techniczno-rachunkowym, bez potrzeby wszczynania postępowania podatkowego. Z tej też przyczyny organ ten nie był uprawniony do korygowania ewentualnych błędów w wyliczeniu i poborze wymienionych podatków z tytułu importu towarów.

Zdaniem Sądu /7/ nie powinno ulegać wątpliwości, że pod rządami Ordynacji podatkowej, tak jak i pod rządami obowiązującej wcześniej ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ zobowiązania podatkowe do których obliczenia, pobrania i odprowadzenia na konto właściwego urzędu skarbowego zobowiązany był płatnik, powstawały w sposób przewidziany w art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej /art. 5 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/, tzn. z dniem zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy prawa łączą powstanie takiego zobowiązania bez potrzeby uprzedniego wydania decyzji.

Mające zastosowanie w rozpatrywanej sprawie przepisy art. 11a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 7a ust. 1 ustawy o podatku importowym - w brzmieniu obowiązującym w 1996 r. - stanowiły, że w przypadku stwierdzenia, iż urząd celny nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej, właściwy dla podatnika organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości. W takich przypadkach podmiotem zobowiązanym do zapłacenia podatku był importer towaru, który obowiązany był zapłacić różnicę między podatkiem wynikającym z decyzji urzędu skarbowego a podatkiem pobranym przez urząd celny, w terminie 14 dni od daty otrzymania decyzji /art. 11a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 7a ust. 2 ustawy o podatku importowym/. W tej sytuacji Sąd stwierdził, że wymaga wyjaśnienia, czy we wskazanym przypadku występują dwa różne zobowiązania podatkowe tzn. powstały z mocy prawa podatek od towarów i usług, akcyzowy oraz podatek importowy obliczony i pobrany przez urząd celny, występujący w charakterze płatnika i odrębny podatek ustalony z tego samego tytułu przez urząd skarbowy.

Odnosząc się do tej kwestii Sąd /7/ stwierdził dalej, że w wypadku uznania, że są to dwa odrębne zobowiązania podatkowe, to gdyby podatek w całości nie został pobrany przez urząd celny należałoby uznać, że zobowiązanie z tego tytułu powstało dopiero w wyniku wydania decyzji przez urząd skarbowy. Natomiast w sytuacji, gdy urząd celny pobrał podatek w kwocie niższej od należnej należałoby przyjąć, iż co do kwoty obliczonej i pobranej przez płatnika /niższej od należnej/ zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa, z chwilą dopuszczenia towaru do obrotu na polskim obszarze celnym w rozumieniu przepisów o prawie celnym, zaś co do różnicy pomiędzy kwotą pobraną a kwotą należną, zobowiązanie powstało dopiero na skutek wydania decyzji przez urząd skarbowy. Prowadziłoby to do paradoksalnej sytuacji, w której jedno i to samo zobowiązanie podatkowe mogłoby powstać w różnych datach - w zależności od tego, czy urząd celny jako płatnik, pobrał je w należytej wysokości - przy czym w przypadku zobowiązań obliczonych i pobranych przez płatnika zobowiązania te przedawniałyby się zgodnie z art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej tj. po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, zaś co do części nie pobranej lub pobranej w kwocie niższej od należnej, zobowiązanie przedawniałoby się po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy tj. na podstawie art. 68 par. 1 tej ustawy.

Powyższe wywody doprowadziły Sąd /7/ do wniosku, iż zarówno treść art. 11a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jak i art. 7a ust. 1 ustawy o podatku importowym, w których jest mowa o niepobranym podatku oraz o podatku pobranym w kwocie niższej od należnej, wskazuje na to, że chodzi w nich o jedno zobowiązanie /kwotę należną/, które powstało z mocy prawa.

Stanowisko to potwierdza również treść art. 11a ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 7a ust. 2 ustawy o podatku importowym, w których stanowi się o obowiązku zapłaty różnicy między podatkiem wynikającym z decyzji urzędu skarbowego a podatkiem pobranym przez urząd celny. Wynika z tego, że nie występują tu dwa odrębne zobowiązania podatkowe. W decyzjach wydanych na podstawie art. 11a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art. 7a ust. 1 ustawy o podatku importowym, urząd skarbowy zobowiązany był ustalić wysokość podatku w kwocie należnej, zaś podatnik obowiązany był wpłacić w podanym w tych przepisach terminie różnicę pomiędzy tym podatkiem, a podatkiem wpłaconym. Gdyby przyjąć, że podatek ustalony przez urząd skarbowy jest zobowiązaniem podatkowym odrębnym od podatku pobranego przez płatnika, to w powołanych wyżej przepisach mowa by była o obowiązku wpłaty podatku ustalonego przez urząd skarbowy, a nie o obowiązku wpłaty różnicy. Powyższemu stanowisku nie przeczy art. 11 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który stwierdza, że różnica, o której mowa w ust. 2 tego artykułu, dotycząca podatku od towarów i usług, stanowi podatek naliczony w rozumieniu art. 19 ust. 2 tej ustawy. Taka bowiem regulacja była niezbędna z uwagi na brzmienie art. 19 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowiącego, iż w przypadku importu kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku wynikająca z dokumentów odprawy celnej. Przy braku tej regulacji podatnik nie mógłby obniżyć podatku należnego o skorygowany w decyzji podatek naliczony z tytułu importu.

Odnosząc się natomiast do zarzutu strony skarżącej, że olej będący przedmiotem importu nie był wyrobem akcyzowym, gdyż organy celne uznały, iż należy go zaklasyfikować do olejów napędowych, przeznaczonych do celów opałowych, a oleje opałowe nie podlegają akcyzie, Sąd /7/ wywodząc, że zasady odnoszące się do powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym zostały określone w rozdziale 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stwierdził, że opodatkowaniu podlegają czynności określone w art. 2 tej ustawy, to jest objęte podatkiem od towarów i usług, lecz tylko w odniesieniu do tzw. wyrobów akcyzowych, których listę określa załącznik nr 6 do tej ustawy. Pod poz. 1 tego załącznika /w brzmieniu obowiązującym w 1996 r./ były wymienione półprodukty paliwowe z przeróbki ropy naftowej oraz paliwa do silników /symbol SWW 0241-1, 0242-2/, co oznacza, że tylko te produkty - jako wyroby akcyzowe - w razie wykonywania czynności wymienionych w art. 2 ustawy, podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Dalej Sąd /7/ wskazał, że zarządzenie Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1995 r. w sprawie stawek podatku akcyzowego dla wyrobów przemysłu spirytusowego i drożdżowego, niektórych innych napojów alkoholowych, paliw do silników, wyrobów tytoniowych oraz zwolnień od tego podatku /M.P. nr 61 poz. 684 ze zm./, w którym ustalona została tabela stawek podatku akcyzowego dla importowanych paliw do silników i wyrobów tytoniowych /załącznik nr 4/ nie wprowadza innych grup wyrobów akcyzowych aniżeli te, które zostały wymienione we wspomnianym wyżej załączniku nr 6 do ustawy. W pozycji 2 powołany załącznik nr 4 posługuje się kodem ex PCN 2710 00, co oznacza, iż stawka podatku została ustalona tylko dla niektórych towarów objętych danym kodem, określonych w kolumnie 3, to jest dla "olejów napędowych do silników, olejów opałowych lekkich, z wyjątkiem olejów do silników okrętowych o symbolu 2710 00 69 1, w tym paliwa do silników odrzutowych". W tabeli stawek podatku akcyzowego dla paliw do silników i wyrobów tytoniowych produkowanych w kraju /załącznik nr 3 powołanego zarządzenia/ te same grupy produktów mają symbol SWW 0241-1 i 0242-2. Aby zatem powstał określony w ustawie obowiązek podatkowy, konieczne jest zaklasyfikowanie wyrobu do wymienionego w załączniku nr 6 do ustawy symbolu SWW "0241-1" lub "0242-2", i to według określonego klucza przejścia PCN na SWW. Pośrednio warunek taki wynika z faktu, iż wspomniane zarządzenie Ministra Finansów posługuje się kodem PCN z oznacznikiem "ex", to jest z uwagą zawężającą zakres towarowej pozycji taryfy celnej. Zatem nie kod taryfy celnej PCN, lecz zaklasyfikowanie towaru do określonego w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /w załączniku nr 6/ symbolu SWW rozstrzyga o jego zaliczeniu do wyrobów akcyzowych /por. wyrok NSA z dnia 29 września 1997 r. I SA/Ka 344/96 - ONSA 1998 Nr 3 poz. 86/.

W sprawie nie sposób zakwestionować, że będący przedmiotem importu olej, organy celne zaklasyfikowały do pozycji 2710 00 taryfy celnej obejmującej oleje ropy naftowej, podpozycji 2710 00 69 - oleje ciężkie; oleje płynne /napędowe/; do innych celów i kod PCN 2710 00 69 9 - pozostałe. Decyzje organu celnego dokonujące klasyfikacji importowanego towaru według kodu PCN mają dla organów podatkowych wiążący charakter. Przedmiotowy zatem kod PCN 2710 00 69 9 odpowiada ugrupowaniu towarów oznaczonym w Systematycznym Wykazie Wyrobów symbolem SWW 0241-1. Reasumując Sąd /7/ stwierdził, że wymieniony załącznik nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który ma w tej sprawie znaczenie rozstrzygające, wymienia - jako objętą akcyzą - grupę towarów o symbolu SWW 0241-1. Wynika stąd, iż importowany produkt /olej/ będąc wyrobem akcyzowym podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Jak już wskazano, od wyroku tego została wniesiona do Sądu Najwyższego rewizja nadzwyczajna przez Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego, który - nie kwestionując wyroku w części rozstrzygającej istotną wątpliwość prawną, która stała się podstawą rozpoznania sprawy przez poszerzony skład NSA /7/ - zarzucił temuż wyrokowi, wnosząc o jego częściowe uchylenie, rażące naruszenie następujących przepisów prawa:

- art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - w związku z art. 22 ust. 4 tej ustawy, w związku z art. 122, art. 187 par. 1, art. 210 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - poprzez przyjęcie przez Sąd, że decyzje Izby Skarbowej są zgodne z prawem, mimo że w części określającej ustalenia właściwego przedmiotu opodatkowania, do określenia podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług, decyzje organu II instancji nie były poprzedzone ustaleniem rzeczywistego stanu faktycznego, a także nie zawierały uzasadnienia prawnego,

- art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, art. 328 par. 2 Kodeksu postępowania cywilnego w związku z art. 59 ww. ustawy z dnia 11 maja 1995 r., wobec poczynienia przez Naczelny Sąd Administracyjny własnych ustaleń faktycznych i prawnych, które miały usuwać istotne braki decyzji organu II instancji, będących przedmiotem skarg do Naczelnego Sądu Administracyjnego, bez wskazania dowodów i wyjaśnień, które w ocenie sądu miałyby przemawiać za danymi ustaleniami, jak również ze względu na brak wyjaśnienia, dlaczego te z uchybień Izby Skarbowej, które zostały wykazane przez sam Naczelny Sąd Administracyjny /w istocie nie wszystkie z licznych uchybień/, nie rzutowały na wynik postępowania podatkowego /w kontekście ww. art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o NSA/,

- art. 15 ust. 4 i art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w związku z poz. 1 załącznika nr 6 do tej ustawy, w związku z par. 4 ust. 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1995 r. w sprawie stawek podatku akcyzowego (...) oraz zwolnień od tego podatku /M.P. nr 61 poz. 684 ze zm./, w zw. z poz. 1, 2, 5 załącznika nr 4 do ww. zarządzenia, wobec braku wskazania, iż określone importowane towary rzeczywiście podlegały podatkowi akcyzowemu w imporcie, a jeżeli nawet podlegały temu podatkowi, że nie były od tego podatku zwolnione.

Postanowieniem z dnia 7 stycznia 2004 r. /III RN 194/03/ Sąd Najwyższy umorzył postępowanie w tej sprawie, powołując się na art. 102 par. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Kazimierza W. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Wyrokowi temu zarzucił:

1. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w postaci:

- art. 15 ust. 4 i art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w związku z poz. 1 załącznika nr 6 do tej ustawy, w związku z par. 4 ust. 1 i poz. 1, 2, 6 załącznika nr 4 do zarządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1995 r. w sprawie stawek podatku akcyzowego (...) oraz zwolnień od tego podatku, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, do sytuacji polegającej na importowaniu przez skarżącego towarów niebędących wyrobami akcyzowymi ewentualnie będących wyrobami akcyzowymi zwolnionymi przedmiotowo od opodatkowania tym podatkiem, oraz

- art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., art. 6 ust. 7, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 11c ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, art. 7a ust. 1 ustawy z dnia 25 listopada 1993 r. o podatku importowym od towarów sprowadzanych lub nadsyłanych z zagranicy, art. 21 par. 1 pkt 1, art. 21 par. 1 pkt 2, art. 59 par. 1 pkt 3, art. 68 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez ich wadliwe zastosowanie, wskutek dokonania błędnej wykładni i uznania, że w przypadku importu towarów w 1996 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, w podatku akcyzowym oraz w podatku importowym, powstało z mocy prawa, a co za tym idzie wydane w 2001 r. decyzję w tym zakresie, na podstawie art. 11c ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., miały charakter deklaratoryjny,

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy w postaci:

- art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - w związku z art. 22 ust. 4 tej ustawy, w związku z art. 122, art. 187 par. 1, art. 210 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - poprzez przyjęcie przez Sąd, że decyzje Izby Skarbowej są zgodne z prawem, mimo że w części określającej ustalenia właściwego przedmiotu opodatkowania, do określenia podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług, decyzje organu II instancji nie były poprzedzone ustaleniem rzeczywistego stanu faktycznego, a także nie zawierały uzasadnienia prawnego,

- art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, art. 328 par. 2 Kodeksu postępowania cywilnego w związku z art. 59 ww. ustawy z dnia 11 maja 1995 r., wobec poczynienia przez Naczelny Sąd Administracyjny własnych ustaleń faktycznych i prawnych, które miały usuwać istotne braki decyzji organu II instancji, będących przedmiotem skarg do Naczelnego Sądu Administracyjnego, bez wskazania dowodów i wyjaśnień, które w ocenie sądu miałyby przemawiać za danymi ustaleniami, jak również ze względu na brak wyjaśnienia, dlaczego te z uchybień Izby Skarbowej, które zostały wykazane przez Naczelny Sąd Administracyjny /w istocie nie wszystkie z licznych uchybień/, nie rzutowały na rozstrzygnięcie sporu,

- art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie przez Sąd, że organy podatkowe nie naruszyły w trakcie prowadzenia postępowania zasady zaufania podatnika do organów podatkowych.

Wnoszący skargę kasacyjną zakwestionował pogląd przyjęty przez Naczelny Sąd Administracyjny /7/ w wyroku z dnia 7 kwietnia 2003 r., że zarówno treść art. 11a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak i art. 7a ust. 1 ustawy o podatku importowym, daje podstawę do wykładni, że w przypadku importu towarów w 1996 r. zobowiązanie podatkowe, ustalone na podstawie art. 11c ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, powstawało z mocy prawa, a co za tym idzie przedawniało się po upływie 5 lat od dnia zaistnienia zdarzenia, z którym dany przepis wiązał powstanie takiego zobowiązania.

Jego zdaniem dokonując importu podatnik w zgłoszeniu celnym wstępnie deklarował wielkość poszczególnych tytułów podatkowych. Urząd celny nie był związany stawkami zadeklarowanymi w zgłoszeniu i mógł je określić w prawidłowej /jego zdaniem/ wysokości, co wynikało z brzmienia art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., zgodnie z którym urząd celny w decyzji o dopuszczeniu towarów importowanych do obrotu na polskim obszarze celnym obowiązany był określić kwotę podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego należnego od tych towarów. Następnie urząd celny wydawał decyzje określając dług celny i wielkość zobowiązania podatkowego. Jedynym prawnie dopuszczalnym sposobem zmiany wysokości tego wymiaru była decyzja urzędu skarbowego wydawana na podstawie art. 11a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. /w przypadku zmniejszenia kwoty zobowiązania podatkowego/ oraz art. 11c tej ustawy /w przypadku zwiększenia kwoty zobowiązania podatkowego/. W przedmiotowym przypadku zastosowanie znajdował przepis art. 11c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Przepis ten w jednoznaczny sposób określa, że decyzja Urzędu Skarbowego ma charakter ustalający i ustala zobowiązanie, a nie zaległość podatkową. Zobowiązanie ustalone w wydanej przez Urząd Skarbowy decyzji na podstawie art. 11c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. płatne jest w ciągu 14 dni od dnia doręczenia tej decyzji i dopiero po tej dacie powstaje zaległość podatkowa; wynika to jednoznacznie z brzmienia przepisu.

Wnoszący skargę kasacyjną zgodził się ze stanowiskiem, że zobowiązanie z tytułu importu towarów w 1996 r. powstawało z mocy prawa w momencie wydania decyzji administracyjnej SAD, lecz ustalenie tego zobowiązania /lub podwyższenie/ przez Urząd Skarbowy, na podstawie art. 11c ustawy, było dokonywane decyzją konstytutywną, czyli powstawało z mocy doręczonej decyzji.

W jego ocenie podatnik nie może więc ponosić skutków błędnego określenia wielkości podatku przez organ celny w zgłoszeniu celnym. Tak więc późniejsze podwyższenie lub ustalenie opodatkowania importu przez Urząd Skarbowy, działający jako organ podatkowy, nie mogło mieć charakteru określającego zaległość podatkową, gdyż podatnik ponosiłby odpowiedzialność w formie odsetek i ewentualnych kar /włącznie z odpowiedzialnością karnoskarbową/ za błędy organu celnego. Uznanie odmiennej tezy za słuszną /co wiązałoby się z przerzuceniem całej odpowiedzialności za błędy organu celnego na podatnika/ naruszyłoby fundamentalną zasadę państwa prawa określoną w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Treść art. 11c ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym mówi o "ustaleniu", a nie "określeniu zobowiązania podatkowego; polskie prawo podatkowe bezsprzecznie rozróżnia te pojęcia. Decyzje wydane na podstawie art. 11c ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym są określane jako decyzje "ustalające"; konstrukcja tego przepisu w pełni potwierdza ich konstytutywny charakter. Tylko w tej formie może ulec zmianie wymiar podatku przez organy celne w przypadku importu towarów.

W związku z tym - zdaniem wywodzącego skargę kasacyjną - do decyzji wydanych przez Urząd Skarbowy na podstawie art. 11c ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zastosowanie znajduje art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej, czyli trzyletni okres przedawnienia.

Ponadto obok zagadnienia, które uznane zostało przez skład siedmiu sędziów za budzące istotne wątpliwości prawne w skardze kasacyjnej zakwestionowano drugi element rozstrzygnięcia w wyroku z 7 kwietnia 2003 r.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił, iż Sąd /7/ wydając powyższy wyrok naruszył przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że przedmiotem importu nie były towary grupowane do SWW 0242-3 "Oleje opałowe" - lecz towary zaliczane do grupowania "półprodukty paliwowe i przeróbki ropy naftowej" - SWW 0241-1.

Importowany przez stronę skarżącą w okresie pięciu lat olej opałowy był klasyfikowany przez Urząd Celny jako olej opałowy, w 1998 r. został uznany decyzją Głównego Urzędu Ceł jako olej napędowy do celów grzewczych.

Następnie w wyniku wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu wyroku utrzymującego decyzje Głównego Urzędu Ceł, Urząd Skarbowy w O. wydał w 2001 r. decyzje określającą należności podatkowe w podatku od towarów i usług, w podatku akcyzowym i w podatku importowym uznając, że importowanym towarem był olej napędowy do silników. Zaznaczyć należy, że w wydanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny OZ we Wrocławiu podtrzymał klasyfikacje Głównego Urzędu Ceł, uznając, że importowany towar to olej napędowy do celów grzewczych. Następnie w wyroku z dnia 7 kwietnia 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny /7/ w Warszawie uznaje importowany towar za półprodukty paliwowe z przeróbki ropy naftowej. Podkreślenia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny nie wskazał konkretnie, który z pięciu rodzajów towarów znajdujących się w kategorii półprodukty paliwowe z przeróbki ropy naftowej /SWW 0241-1/ był w tej spornej sprawie przedmiotem importu. Zatem w przedmiotowym przypadku organy administracji państwowej oraz Naczelny Sąd Administracyjny dokonują klasyfikacji jednego towaru w cztery odmienne sposoby. W ocenie pełnomocnika skarżącego taki stan rzeczy jest niedopuszczalny w praworządnym Państwie. Nadmienić należy, że żadna z trzech dokonanych klasyfikacji przez poszczególne organy oraz Naczelny Sąd Administracyjny nie odpowiada rzeczywistości - czyli, że importowanym towarem był olej opałowy.

Dodatkowo w skardze kasacyjnej wskazano, że zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. Naczelny Sąd Administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że rozstrzygając sprawę ma on obowiązek dokonać sprawdzenia - podjętego przez organy podatkowe rozstrzygnięcia w danym zakresie - wyłącznie pod względem zgodności tego rozstrzygnięcia z przepisami prawa /w tym przypadku prawa podatkowego/. Naczelny Sąd Administracyjny wydając wyrok nie ma możliwości badać danej sprawy pod innym kątem niż legalność decyzji organu II instancji. W ocenianym przypadku doszło do naruszenia przedmiotowej zasady. Naczelny Sąd Administracyjny /7/ w wyroku z dnia 7 kwietnia 2003 r. dokonał ustalenia stanu faktycznego co do przedmiotu importu, a przede wszystkim dokonał rozstrzygnięcia sprawy inaczej niż dokonały tego organy podatkowe. Sąd w przedmiotowym przypadku rozstrzygnął sprawę co do meritum, a dyspozycja przepisu art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. wskazuje jednoznacznie, że miał prawo wyłącznie zbadać i ocenić pod względem legalności rozstrzygnięcie niniejszej sprawy dokonane przez organy podatkowe.

Wobec zakwestionowania w skardze kasacyjnej poglądu jaki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym /7/ co do sposobu powstawania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług związanego z importu towarów, podatku akcyzowym oraz podatku importowym, rozpoznający skargę kasacyjną skład orzekający uznał postanowieniem z dnia 20 lipca 2004 r. za aktualną ocenę, że będące podstawą rozstrzygnięcia w sprawie zagadnienia prawne zakwalifikować należy jako budzące poważne wątpliwości.

W postanowieniu tym stwierdzono także, że pomimo, iż przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ wprowadzając możliwość wnoszenia skargi kasacyjnej od prawomocnych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego /art. 101 i art. 102 ustawy/ nie wprowadziły szczególnych wymogów co do składu sądu rozpoznającego taką skargę kasacyjną, za usprawiedliwiony uznać należy pogląd o potrzebie zachowania proporcji pomiędzy składem wydającym zaskarżone orzeczenie a składem sądu rozpoznającym środek odwoławczy tym bardziej, iż oba składy orzekają w ramach sądu tej samej rangi.

Powyższe okoliczności uzasadniają - zdaniem Sądu - wniosek o przyjęcie sprawy do rozpoznania przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w oparciu o art. 187 par. 3 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Należy podzielić pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego w niniejszej sprawie skargę kasacyjną, który uznał, że w sprawie tej wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, o którym mowa w art. 187 par. 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, nadające się do rozstrzygnięcia przez skład siedmiu sędziów tego Sądu.

Skoro bowiem skarga kasacyjna dotyczy wyroku NSA /7/ wydanego w następstwie wystąpienia składu zwykłego NSA postanowieniem z dnia 20.9.2002 r. - w trybie art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 11.5.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ - do Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego, z uwagi na występujące w sprawie istotne wątpliwości prawne, oznacza to że sporne w tej sprawie zagadnienie - jako nierozstrzygnięte prawomocnym wyrokiem - w dalszym ciągu budzi poważne wątpliwości prawne wymagające rozstrzygnięcia przez poszerzony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego, z tych samych względów, które zadecydowały o rozpoznaniu tej sprawy przez NSA /7/ jako Sąd I instancji, wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2003 r.

Rozstrzygając zatem przedstawione zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości rozpocząć należy od stwierdzenia, że w polskim ustawodawstwie, już od okresu międzywojennego przyjęto dwie zasadnicze metody przekształcania obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe:

1/ poprzez wydanie i doręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego,

2/ poprzez zaistnienie okoliczności, z którymi prawo łączy powstanie takiego zobowiązania.

Tego rodzaju sposoby powstawania zobowiązań podatkowych przewidywała do 31 grudnia 1997 r. ustawa z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, w ramach art. 5 oraz od 1 stycznia 1998 r. ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60/, normując tę kwestię w art. 21.

W pierwszym przypadku, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje w drodze wydania decyzji, akt wymiaru podatkowego ma charakter konstytutywny. Bez wydania i doręczenia decyzji wymiarowej obowiązek podatkowy nie przekształci się w zobowiązanie podatkowe.

W drugim natomiast przypadku zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, bez konieczności wydawania decyzji podatkowej, gdyż wielkość zobowiązania podatkowego wynika z przepisów prawa, a do jego wyliczenia - na podstawie tychże przepisów - zobowiązany jest sam podatnik lub płatnik.

Z powyższych względów, zarówno ustawa o zobowiązaniach podatkowych, jak i ustawa Ordynacja podatkowa, określają dwa rodzaje decyzji ustalających wielkość zobowiązania podatkowego: konstytutywne - kształtujące /w momencie doręczenia/ zobowiązanie podatkowe poprzez ustalenie jego wielkości /art. 5 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych i art. 21 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej/ oraz deklaratoryjne - określające prawidłową wielkość zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa /5 ust. 2 i 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych i art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej/. W literaturze i orzecznictwie trafnie przyjęto, że o charakterze decyzji podatkowej /konstytutywna, deklaratoryjna/ nie decyduje przyjęta w przepisach konwencja językowa, czyli posługiwanie się sformułowaniami "ustalenie" czy też "określenie" zobowiązania podatkowego, ponieważ ustawodawca w tym zakresie nie jest konsekwentny, lecz decydujące znaczenie ma konstrukcja prawna podatku. Jeżeli więc zgodnie z przepisami prawa zobowiązanie podatkowe powstaje w określonej sytuacji z mocy prawa, to organ podatkowy może w odniesieniu do takiego zobowiązania wydać wyłącznie decyzję o charakterze deklaratoryjnym. Jeżeli natomiast zobowiązanie podatkowe powstać może wyłącznie w drodze wydania i doręczenia decyzji konstytuującej to zobowiązanie i jego wysokość, to w odniesieniu do takiego zobowiązania wykluczona jest możliwość wydania decyzji deklaratoryjnej. Nazwanie decyzji "określającą" czy też "ustalającą" jest już tylko bardziej lub mniej konsekwentnym zastosowaniem przyjętej - m.in. w ustawie o zobowiązaniach podatkowych - konwencji językowej /por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, Zobowiązania podatkowe - komentarz do ustawy, TNOIK, Toruń 1997, s. 41-42 oraz wyrok SN z dnia 7 października 1997 r., III RN 47/9 - OSNP 1998 nr 7 poz. 202/.

Charakter zobowiązania w podatku od towarów i usług określają m.in. przepisy art. 6, art. 10, art. 11, art. 19 i art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Z przepisów tych wynika, że zobowiązanie w tym podatku powstaje poprzez zaistnienie okoliczności, z którymi prawo łączy powstanie takiego zobowiązania, czyli z mocy prawa /art. 6/, a jego ustalenie następuje w drodze samoobliczania podatkowego dokonanego przez podatnika /art. 10 ust. 1/. Organ podatkowy dokonuje natomiast kontroli prawidłowości rozliczenia się z tego podatku przez podatnika /por. art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz art. 21 par. 1 pkt 1 i par. 2 i 3 Ordynacji podatkowej/. Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zobowiązanie podatkowe lub kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy określi je w innej wysokości. Aby dokonać ustalenia zobowiązania podatkowego lub kwoty zwrotu różnicy podatku należy za dany miesiąc ustalić wielkość podatku należnego oraz podatku naliczonego do odliczenia w danym miesiącu /art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym/. Zgodnie z art. 26 ustawy podatnicy obowiązani są do obliczenia i płacenia podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty cła. Z tych też względów nie może budzić wątpliwości, że decyzja określająca zobowiązanie w podatku na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ ma charakter deklaratoryjny /por. wyrok SN z dnia 25 marca 1999 r., III RN 161/98 - OSNP 2000 nr 3 poz. 88/.

Technika samoobliczenia ma jednak ograniczone zastosowanie przy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług towarów importowych. Odnosi się bowiem jedynie do podatników, na których ciąży obowiązek zapłaty cła na podstawie odrębnych przepisów, niezależnie od tego, czy towar jest zwolniony od cła lub cło na towar zostało zawieszone /art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym w roku 1996/. Obowiązani są oni wpłacać podatek od towarów i usług oraz w terminie i na warunkach określonych dla zapłaty cła /art. 11 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym/. W przypadku jednak, gdy Urząd celny wydaje decyzję o dopuszczeniu towarów importowanych do obrotu na polskim obszarze celnym, obowiązany jest określić kwotę podatku od towarów i usług /również podatku akcyzowego/ należnego od tych towarów. Urząd celny obowiązany jest również do poboru tych podatków oraz do ich wpłaty na rachunek urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę urzędu celnego za okresy pięciodniowe, w terminie 3 dni po upływie każdego okresu /art. 11 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w roku 1996/. W świetle tego przepisu nie może budzić wątpliwości, że urząd celny w tym przypadku pełni funkcję płatnika w rozumieniu art. 3 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych i art. 8 Ordynacji podatkowej. Skoro obowiązkiem płatnika jest obliczenie /wymiar/ podatku i jego pobór od podatnika, oznacza to, że instytucja ta znajduje zastosowanie jedynie w przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, gdyż wymiaru podatku można dokonać jedynie w stosunku do zobowiązania już istniejącego, a jeżeli do jego ukonstytuowania nie jest potrzebna decyzja organu podatkowego - oznacza to, że zobowiązanie podatkowe w takim przypadku powstaje poprzez zaistnienie okoliczności, z którymi prawo łączy powstanie takiego zobowiązania /art. 5 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych i art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej/. Stąd też konkluzja, że również w przypadku gdy obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z tytułu importu towarów - zobowiązanie podatkowe powstaje w każdym przypadku z mocy prawa. Wskazuje na to jednoznacznie również treść przepisów art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którymi podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, z tym że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentów odprawy celnej. W art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wyrażona została istota konstrukcji podatku od towarów i usług opierająca się na zasadzie "opodatkowanie - odliczenia", w ramach której podatnik z jednej strony zobowiązany jest do określania podatku należnego będącego wynikiem realizowanych przez niego czynności opodatkowanych tym podatkiem, a z drugiej przysługuje mu uprawnienie do odliczania od podatku należnego podatku naliczonego z tytułu realizowanych przez niego zakupów. Jeżeli zatem w art. 19 ust. 2 ustawy wskazano, że podatnikowi przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych dokumentów odprawy celnej oznacza to jednocześnie, że tenże podatek podlegający odliczeniu stał się już podatkiem należnym w wyniku zaistnienia okoliczności, z którymi prawo łączy powstanie tego zobowiązania /art. 6 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym/.

Konkluzji tej nie sprzeciwia się treść przepisów art. 11a ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /w brzmieniu obowiązującym w roku 1996/ stanowiących, że w przypadku stwierdzenia, że urząd celny nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej, właściwy dla podatnika organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości, a podmiotem zobowiązanym do zapłacenia podatku, jest importer towaru, który obowiązany jest zapłacić różnicę między podatkiem wynikającym z decyzji urzędu skarbowego a podatkiem pobranym przez urząd celny, w terminie 14 dni od daty otrzymania tej decyzji.

Jeżeli bowiem zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /w brzmieniu obowiązującym w roku 1996/ w imporcie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dopuszczenia towaru do obrotu na polskim obszarze celnym w rozumieniu przepisów o prawie celnym i to zdarzenie rodzi zobowiązanie podatkowe oraz nakłada na urząd celny wydający decyzję o dopuszczeniu towarów importowanych do obrotu na polskim obszarze celnym, obowiązek określenia kwoty podatku od towarów i usług /również podatku akcyzowego/ należnego od tych towarów - zobowiązanie to nie może powstać po raz wtóry poprzez wydanie decyzji przez organ podatkowy ustalającej podatek w prawidłowej wysokości. W odniesieniu bowiem do tej samej kategorii stanów faktycznych zobowiązanie podatkowe powstać może wyłącznie w jeden ze wskazanych powyżej sposobów /por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, Zobowiązania podatkowe - komentarz do ustawy, TNOIK, Toruń 1997, str. 41-42/. Z przepisu art. 11a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wynika zatem - na co wskazuje także jego wykładnia gramatyczna - że celem wydania decyzji przez organ podatkowy, przy określonej w nim hipotezie, nie jest ustalenie zobowiązania podatkowego poprzez jego ukształtowanie, lecz jego ustalenie w prawidłowej wysokości, z uwagi na niewłaściwe wypełnienie w tym zakresie obowiązków przez płatnika, jakim jest urząd celny, w stosunku do zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa - w chwili dopuszczenia towaru do obrotu na polskim obszarze celnym. W podatku od towarów i usług występuje bowiem tożsamość momentu powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego w przypadkach, dla których ustawodawca ustalił moment powstania obowiązku podatkowego /por. R. Mastalski, Prawo podatkowe II część szczegółowa, C.H. Beck, Warszawa 1996, str. 184/.

Decyzja organu podatkowego wydawana na podstawie art. 11a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /w brzmieniu obowiązującym w roku 1996/ ma zatem charakter decyzji deklaratoryjnej, a przyjęta w tym przepisie oraz w ust. 2 tego artykułu konstrukcja ma na celu - w razie nie pobrania lub pobrania przez organ celny /jako płatnika/ podatku w kwocie niższej od należnej - ustalenie wielkości zobowiązania podatkowego z tytułu importu towarów w prawidłowej wysokości, przy jednoczesnym uwolnieniu płatnika od odpowiedzialności z tego tytułu, wynikającej z art. 14 ust. 1 i ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych /obecnie art. 30 par. 1 Ordynacji podatkowej/ i przeniesieniu tej odpowiedzialności na importera.

Odnosząc się natomiast do przywoływanego w skardze kasacyjnej art. 11c ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stwierdzić na wstępie należy, że przepis ten zaczął obowiązywać dopiero od 1 stycznia 1998 r., wobec czego już z tego względu jego treść nie może mieć decydującego znaczenia dla określenia konstrukcji powstawania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, skoro ustawa w tym zakresie obowiązuje od 5 lipca 1993 r. Wejściu w życie tego przepisu z dniem 1 stycznia 1998 r. towarzyszyło wejście w życie również art. 11b oraz zmiana treści art. 11 i art. 11a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, co było konsekwencją rozpoczęcia obowiązywania od 1 stycznia 1998 r. ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny /Dz.U. nr 23 poz. 117 ze zm./, a tym samym zmiany m.in. zasad dopuszczania towarów do obrotu. Spowodowało to również zmianę treści art. 6 ust. 7 oraz dodanie m.in. ust. 7a art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W przepisach tych /z mocą od 1 stycznia 1998 r./ postanowiono, że obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z tym, iż w przypadku objęcia towarów procedurą celną: uszlachetniania czynnego, odprawy czasowej, przetwarzania pod kontrolą celną, obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą objęcia towarów tą procedurą. Zmienił się także w tej sytuacji krąg podatników podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. W znowelizowanej treści art. 5 ust. 1 pkt 3 i w dodanym pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stwierdzono, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie odrębnych przepisów importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone w części lub w całości albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną, lub uprawnione do korzystania z procedury celnej obejmującej uszlachetnianie czynne, odprawę czasową, przetwarzanie pod kontrolą celną, w tym również osoby, na które, zgodnie z odrębnymi przepisami, zostały przeniesione prawa i obowiązki związane z tymi procedurami. W znowelizowanym art. 11 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym postanowiono, że podatnicy, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 3 i 3a, są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, z uwzględnieniem obowiązujących stawek, a organ celny jest obowiązany do sprawdzenia kwoty podatków wykazanych przez podatnika w zgłoszeniu celnym. Tylko wtedy, gdy kwoty podatków zostały wykazane przez podatnika nieprawidłowo, organ celny oblicza te kwoty w prawidłowej wysokości i wykazuje je w zgłoszeniu celnym. W takich przypadkach organ celny jest obowiązany do poboru podatków należnych z tytułu importu towarów oraz wpłaty kwoty tych podatków na rachunek urzędu skarbowego, właściwego ze względu na siedzibę organu celnego /ust. 5/, co oznacza, że pełni w tym zakresie funkcję płatnika.

Wynika z tego, że od 1 stycznia 1998 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów również powstaje z mocy prawa poprzez zaistnienie okoliczności określonych w art. 6 ust. 7 i 7a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z którymi ustawa łączy powstanie obowiązku podatkowego, a tym samym zobowiązania podatkowego. Podatnik zobowiązany jest do samoobliczenia podatku pod nadzorem organu celnego, który ma prawo i obowiązek korygować wyliczenia podatnika i jako płatnik dokonać poboru i wpłaty podatku na rachunek urzędu skarbowego. Ten ostatni natomiast - stosownie do art. 11b i art. 11c ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - ingeruje jedynie w przedmiocie ustalenia wielkości zaistniałego już zobowiązania podatkowego lub uznania nieistnienia obowiązku podatkowego oraz w sprawie zwrotu niesłusznie pobranej kwoty.

W sytuacji przewidzianej w art. 11b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym urząd skarbowy działa na wniosek podatnika, jeżeli kwestionuje on obliczenie podatków z tytułu importu towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 2, lub istnienie obowiązku podatkowego. Podatnik bowiem w takiej sytuacji może, w terminie miesiąca od dnia pobrana tych podatków przez organ celny, wystąpić do organu podatkowego właściwego dla podatnika, z żądaniem wydania decyzji w sprawie sprostowania obliczenia podatku lub uznania nieistnienia obowiązku podatkowego oraz w sprawie zwrotu niesłusznie pobranej kwoty.

Natomiast w art. 11c ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przewidziano przypadek, w którym organ podatkowy zobligowany jest działać z urzędu, wówczas gdy organ celny nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej. Wtedy to właściwy dla podatnika organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości, a podatnik jest obowiązany zapłacić różnicę między podatkiem wynikającym z decyzji organu podatkowego, a podatkiem pobranym przez organ celny, w terminie 14 dni od daty otrzymania tej decyzji. Różnica ta stanowi jednocześnie podatek naliczony w rozumieniu art. 19 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, uzupełniając tym samym podlegającą już odliczeniu w oparciu o dokument celny kwotę podatku z tytułu zaistniałego zobowiązania podatkowego.

Z obowiązujących zatem od 1 stycznia 1998 r. przepisów art. 11b i art. 11c ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podobnie jak z art. 11a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1997 r., wynika jednoznacznie, że wydane na ich podstawie decyzje podatkowe urzędu skarbowego nie kształtują powstania zobowiązania podatkowego z tytułu importu towarów, gdyż zobowiązanie to już ukonstytuowało się w chwili zaistnienia okoliczności określonych w art. 6 ust. 7 i 7a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z którymi ustawa łączy powstanie obowiązku podatkowego z tytułu importu towarów. Przepisy te umożliwiają natomiast urzędowi skarbowemu, jedynie wydanie - na wniosek podatnika lub z urzędu - aktu administracyjnego w przedmiocie ustalenia prawidłowej wielkości zaistniałego już zobowiązania podatkowego lub uznania nieistnienia obowiązku podatkowego oraz w sprawie zwrotu niesłusznie pobranej kwoty.

Powyższe stwierdzenia dotyczące podatku od towarów i usług odnoszą się także do podatku akcyzowego, gdyż przepisy art. 1 - art. 12 zawarte w rozdziale I ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym normują zagadnienia odnoszące się do obydwu tych podatków.

Natomiast w ustawie z dnia 25 listopada 1993 r. o podatku importowym od towarów sprowadzanych lub nadsyłanych z zagranicy /Dz.U. nr 123 poz. 551 ze zm./, obowiązującej w okresie od dnia 1 stycznia 1994 r. do dnia 31 grudnia 1996 r. /w zakresie art. 9 - do 31 grudnia 1998 r./ w art. 3, art. 4, art. 7 i art. 7a zawarto unormowania analogiczne do pomieszczonych w art. 6 ust. 7, art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 11 i art. 11a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1997 r. Obowiązek podatkowy w zakresie podatku importowego powstaje z chwilą dopuszczenia towaru do obrotu na polskim obszarze celnym, podatnikami tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek zapłaty cła na podstawie odrębnych przepisów, niezależnie od tego, czy towar jest zwolniony w całości lub w części od cła, lub cło zostało zawieszone, albo zastosowano preferencyjną stawkę celną, Dyrektor urzędu celnego w decyzji o dopuszczeniu towarów do obrotu na polskim obszarze celnym jest obowiązany obliczyć należny podatek importowy, a urząd celny pobiera obliczony podatek i przekazuje kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę urzędu celnego. W przypadku stwierdzenia, że urząd celny nie pobrał lub pobrał podatek importowy w kwocie niższej od należnej, organ podatkowy właściwy ze względu na siedzibę lub miejsce zamieszkania podatnika wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości, a podmiotem zobowiązanym do zapłacenia tego podatku jest importer towaru, który powinien zapłacić różnicę między podatkiem wynikającym z decyzji urzędu skarbowego a podatkiem pobranym przez urząd celny w terminie 14 dni od daty otrzymania tej decyzji.

Skoro powyższe kwestie w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz w ustawie o podatku importowym od towarów sprowadzanych lub nadsyłanych z zagranicy zostały uregulowany w prawie identyczny sposób, powyżej zaprezentowane rozważania odnośnie charakteru zobowiązania w podatku od towarów i usług /podatku akcyzowym/ oraz momentu powstawania tych zobowiązań - odnoszą się także do podatku importowego.

Z tych też względów w pełni należy podzielić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego /7/ wyrażone w wyroku z dnia 7 kwietnia 2003 r. /FSA 2/02 - ONSA 2003 Nr 3 poz. 84/ i powtórnie stwierdzić, że w stanie prawnym obowiązującym w 1996 r. zobowiązania podatkowe z tytułu importu towarów w podatku od towarów i usług, w podatku akcyzowym oraz w podatku importowym powstawały z mocy prawa, to znaczy z dniem zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy prawa łączyły powstanie tych zobowiązań /art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych - Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, bez potrzeby uprzedniego wydania decyzji.

W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 15 par. 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ podjął uchwałę jak w sentencji.