Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 6/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-04-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 29a
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 73
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej M. K. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

z siedzibą w K. (dalej "Wnioskodawca" lub "Skarżąca"), złożyła wniosek

o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku od towarów

i usług.

We wniosku przedstawiono stan faktyczny, z którego wynika, że jedynym wspólnikiem Spółki i jednocześnie jej założycielem jest Gmina Miasto K. (dalej jako: "Gmina"), dysponująca 100% udziałami w jej kapitale zakładowym. Spółka prowadzi pełną księgowość, opodatkowana jest podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów

i usług, ponieważ wykonuje i będzie wykonywał czynności opodatkowane, m.in. sprzedaż biletów jednorazowych i okresowych, sprzedaż usług obsługi i naprawy pojazdów mechanicznych, wynajem środków transportowych, wynajem nieruchomości należących do Spółki, sprzedaż powierzchni reklamowych, sprzedaż paliwa na stacjach paliw oraz materiałów i innych towarów.

Wniosek o interpretację podatkową związany jest z powierzeniem Spółce przez Gminę świadczenia usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego w rozumieniu ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1944 z późn. zm., dalej jako: "u.p.t.z.") oraz wypłatą przez Gminę na rzecz Spółki rekompensaty. Rekompensata nie stanowi wynagrodzenia za świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Gminy usługi. Spółka nie świadczy usług na rzecz Gminy. Usługi świadczone są na rzecz pasażerów, którzy w oparciu o zakupione bilety zawierają ze Spółką umowę przewozu.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 713 z późn. zm.) zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie lokalnego transportu drogowego należy do zadań własnych gminy. Gmina jako organizator transportu publicznego, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 pkt 9 u.p.t.z., może zawrzeć z danym podmiotem (operatorem) umowę o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, która przyznaje temu operatorowi prawo i zobowiązuje go do wykonywania określonych usług związanych z wykonywaniem przewozu o charakterze użyteczności publicznej (umowa wykonawcza) - o czym będzie mowa poniżej. Władcze powierzenie Spółce do realizacji zadania własnego Gminy znajduje swoje uzasadnienie w Rozporządzeniu (WE) nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. dotyczącym usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego uchylającym Rozporządzenie Rady (EWG) nr 1191/69 oraz (EWG) nr 1107/70 (dalej jako: "Rozporządzenie 1370/2007"). Na podstawie Rozporządzenia 1370/2007 Spółka określana jest jako tzw. podmiot wewnętrzny, będący wyodrębnioną prawnie jednostką podlegającą kontroli właściwego organu lokalnego. Kontrola, jaką sprawuje Gmina nad Spółką jest analogiczna do kontroli, jaką Gmina sprawuje nad własnymi służbami. Natomiast zobowiązanie podmiotu wewnętrznego (Spółki) do świadczenia usługi publicznej, stosownie do brzmienia art. 2 lit. e Rozporządzenia 1370/2007, jest definiowane jako wymóg określony przez właściwy organ do świadczenia usługi użyteczności publicznej w zakresie pasażerskiego transportu publicznego, których podmiot ze względu na swój własny interes gospodarczy bez rekompensaty nie podjąłby się w takim samym zakresie i na takich samych warunkach. Wypełniając powyższe unormowanie prawne Spółka ma za zadanie realizację konkretnego działania będącego zadaniem własnym Gminy. Zadanie to zostało powierzone do wykonywania w sposób bezpośredni, tym samym Spółka stała się

w myśl art. 2 lit. j Rozporządzenia 1370/2007 tzw. podmiotem wewnętrznym. Ze względu na fakt, iż usługi publicznego transportu zbiorowego mają charakter usług publicznych, wysokość cen (opłat), po których są realizowane jest ustalana przez Radę Miejską w K. (Uchwała nr IX/98/2011 Rady Miejskiej w K. z dnia 28 kwietnia 2011 r. w sprawie ustalenia opłat za przejazdy środkami komunikacji miejskiej w K. oraz określenia osób uprawnionych do korzystania z bezpłatnych

i ulgowych przejazdów z późn. zm., ostatnia nowelizacja Uchwałą nr XXXII/536/2021 z 6 maja 2021 r.).

Spółka jest uprawniona do uzyskiwania przychodów z tytułu sprzedaży biletów. Poza usługami transportowymi w zakresie komunikacji miejskiej (działalność gospodarcza podstawowa), Spółka prowadzi także działalność gospodarczą poboczną (sprzedaż paliw na Stacjach Paliw, usługi reklamy, wynajem pomieszczeń, stacja kontroli pojazdów, myjnia, przewozy komercyjne osób), z której to działalności pobocznej przeznacza zyski na pokrywanie straty z działalności podstawowej. Spółka nie wykonuje żadnych zadań, które nie byłyby działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.").

Łączne zyski Spółki z tytułu działalności gospodarczej pobocznej wraz

z dochodami z tytułu sprzedaży biletów nie wystarczają na pokrywanie kosztów prowadzenia podstawowej działalności gospodarczej w zakresie publicznego transportu zbiorowego. Wobec powyższego, Spółka ma przyznawaną tzw. rekompensatę z tytułu wykonywania zadań przewozowych w zakresie publicznego transportu zbiorowego, powierzonych do realizacji w trybie władczym. Przedmiotowa rekompensata ma za zadanie częściowo pokryć koszty związane z wykonywaniem podstawowej działalności gospodarczej z zakresu publicznego transportu zbiorowego.

Spółka otrzymuje rekompensatę w oparciu o Umowę wykonawczą nr [...] o świadczenie usług przewozowych w ramach publicznego transportu zbiorowego - komunikacji miejskiej z dnia 29 czerwca 2018 r. zawartą z Gminą Miasto K., w imieniu której występuje Zarząd Dróg i Transportu - jednostka organizacyjna Miasta jako Organizator publicznego transportu zbiorowego. Umowa reguluje zasady odpowiedzialności Spółki wobec jednostki samorządu terytorialnego z tytułu wykonania lub nienależytego wykonania szczegółowych zobowiązań Spółki. Dodatkowo określają one wzajemne relacje między Spółką a Gminą i nie podlegają Ustawie "Prawo Zamówień Publicznych", ponieważ źródłem wykonywania powierzonego Spółce zadania własnego Gminy nie jest umowa pomiędzy Gminą

a Spółką, a akt założycielski Spółki, w którym Miasto powierzyło wykonywanie zadania w zakresie lokalnego transportu zbiorowego. Spółka nie dysponuje również uprawnieniami natury cywilnoprawnej do odstąpienia od realizacji umów czy też powstrzymania się z wykonywaniem powierzonego zadania z przyczyn określonych

w Kodeksie cywilnym, nawet w przypadku nie otrzymania rekompensaty. Dodatkowo również z umowy wykonawczej wynika fakt, iż wpływy z dystrybucji biletów stanowią przychód Spółki.

Na podstawie umowy wykonawczej Spółka jako podmiot wewnętrzny

w rozumieniu Rozporządzenia WE 1370/2007, wykonuje zadanie własne Gminy

w zakresie lokalnego transportu zbiorowego organizowanego przez Gminę obejmującego także gminy sąsiadujące, które zawarły z Gminą, w trybie art. 74 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, porozumienia co do powierzenia Gminie realizacji zadania w zakresie lokalnego transportu drogowego.

Ceny urzędowe za wykonywane przez Spółkę zadanie własne (prowadzoną działalność gospodarczą), czyli przewóz osób w ramach publicznego transportu zbiorowego, ustala obecnie Rada Miasta w formie uchwały. Finansowanie miejskiego transportu zbiorowego przychodami z biletów nie rekompensuje kosztów prowadzonej działalności gospodarczej w tym zakresie przez Spółkę. Spółka już w momencie tworzenia narażona była na osiąganie straty finansowej, co wynika z publicznej interwencji w regulacje taryfowe i ofertę przewozową. Ponadto Umowa wykonawcza narzuca wysokie standardy jakościowe świadczonych usług oraz określa intensywny rozkład jazdy, również w miejsca słabiej zaludnione oraz w godzinach poza szczytem, na co nie zdecydowałby się przewoźnik komercyjny nastawiony na osiąganie zysków z działalności. Tak więc finansowanie przychodami z biletów miejskiego transportu zbiorowego nie rekompensuje kosztów działalności przewozowej.

W związku z prowadzeniem przez Spółkę powierzonego zadania własnego

o charakterze użyteczności publicznej w zakresie pasażerskiego transportu zbiorowego Spółka otrzymuje od Organizatora rekompensatę na pokrycie kosztów działalności, pomniejszoną o dochody wygenerowane podczas wykonywania powierzonego zadania własnego Gminy (prowadzonej działalności gospodarczej). Zasady otrzymywania przez Spółkę tej rekompensaty określa Umowa wykonawcza. Zgodnie z Umową wykonawczą rekompensata oznacza płatności miesięczne, inne środki pieniężne lub inne korzyści majątkowe przyznane Spółce w związku ze świadczeniem usług przewozu, przyznane i obliczone w sposób określony w Umowie wykonawczej oraz zgodnie z Rozporządzeniem nr 1370/2007.

Obliczenie wysokości rekompensaty stanowiącej częściowy zwrot kosztów związanych z powierzonym zadaniem własnym o charakterze użyteczności publicznej odbywa się na zasadach określonych w załączniku nr 8 do Umowy wykonawczej, który jest zgodny z załącznikiem do Rozporządzenia nr 1370/2007. Wysokość rekompensaty nie może przekroczyć kwoty odpowiadającej wynikowi finansowemu netto, który obliczany jest jako: koszty poniesione w związku ze zobowiązaniem z tytułu świadczenia usług publicznych, minus wszystkie dodatnie wpływy finansowe wygenerowane na sieci obsługiwanej w ramach danego zobowiązania z tytułu świadczenia usług publicznych, minus przychody taryfowe i jakiekolwiek inne przychody wygenerowane podczas wypełniania danego zobowiązania z tytułu świadczenia usług publicznych, plus rozsądny zysk oraz nie może przekroczyć kwoty przewidzianej w budżecie gminy na dany rok.

W trakcie roku Spółka otrzymuje płatności miesięczne na pokrycie rekompensowanych kosztów, natomiast po zakończeniu roku następuje końcowe rozliczenie wysokości rekompensaty. Płatności miesięczne ustalane są w oparciu

o wskaźnik wykonanych wozokilometrów i planowanej rekompensaty na jeden wozokilometr. Za wykonane wozokilometry rozumie się wozokilometry zrealizowane według zatwierdzonych przez Zarząd Dróg i Transportu w K. rozkładów jazdy, z uwzględnieniem wynikających z nich tras linii oraz odległości międzyprzystankowych. Wielkość rekompensowanego kosztu za jeden wozokilometr jest prognozowana na każdy rok. Rozliczenie roczne wysokości rekompensaty za miniony rok dokonywane na podstawie faktycznie poniesionych kosztów i osiągniętych przychodów, z uwzględnieniem sumy otrzymanych płatności miesięcznych oraz innych form rekompensaty przekazanych przez Zarząd Dróg i Transportu w K. lub Gminę z funduszy publicznych. Rekompensatę za dany rok obrotowy oblicza się jako sumę kosztów bezpośrednich usług przewozu, kosztów wydziałowych przypisanych usługom przewozu, kosztów ogólnych przypisanych usługom przewozu, pozostałych kosztów operacyjnych przypisanych usługom przewozu, kosztów finansowych przypisanych usługom przewozu, rozsądnego zysku naliczonego dla działalności usług przewozu i podatku dochodowego naliczonego dla działalności usług przewozu, pomniejszoną o przychody ze sprzedaży biletów w komunikacji miejskiej, pozostałe przychody operacyjne związane z realizacją usług przewozu i przychody finansowe związane z realizacją usług przewozu. Ponadto dodatni wynik finansowy z działalności dodatkowej pomniejsza należną rekompensatę.

Rekompensata jest corocznie weryfikowana przez Zarząd Dróg i Transportu,

w oparciu o opinię niezależnego od Gminy i Spółki biegłego. Roczna wysokość należnej rekompensaty oraz liczba wozokilometrów wyznaczają odpowiednio stawkę rekompensaty na pokrycie kosztu jednego kilometra na rok następny. Podstawę kontroli stanowią sprawozdania dotyczące ilości faktycznie wykonanych w danym roku kilometrów oraz dane analityczne, pozwalające ustalić faktyczny poziom kosztów netto świadczenia usług przewozowych.

Otrzymywana od Gminy za pośrednictwem ZDiT rekompensata, o której mowa w treści wniosku nie ma bezpośredniego wpływu na kwotę należną - cenę świadczonych usług dla konsumenta, nie stanowi dopłaty do ceny świadczonej usługi, a jej istotą jest jedynie pokrycie kosztów powierzonej do wykonania działalności gospodarczej stanowiącej statutowe zadanie Spółki i będące także jednym z zadań własnych Gminy. Bezpośrednim odbiorcą świadczonych przez Spółkę usług (prowadzonej działalności gospodarczej) są pasażerowie komunikacji miejskiej. Wnioskodawca nie świadczy usług na rzecz Gminy, lecz na rzecz potencjalnych podróżnych, a wynagrodzenie z tego tytułu stanowią kwoty uzyskane przez Spółkę ze sprzedaży biletów na rzecz pasażerów.

W przedmiotowej sprawie brak jest zatem bezpośredniego związku pomiędzy kwotą rekompensaty a wynagrodzeniem z tytułu świadczenia usług zbiorowego transportu publicznego. Podkreślić należy, iż rekompensata, którą otrzymuje Spółka od Gminy na pokrycie kosztów związanych z wykonywaniem usług przewozowych nie wpływa na cenę biletu, czyli na cenę świadczonej usługi. Wysokość ceny biletu uzależniona jest wyłącznie od uchwały Rady Miasta K. i jest pochodną oczekiwań społecznych, a także możliwości finansowych pasażerów, a nie rzeczywistych kosztów usługi przewozowej świadczonej przez Spółkę. Reasumując, cena biletów nie jest uzależniona od otrzymywanej przez Spółkę rekompensaty. Otrzymywana od Gminy rekompensata służy częściowemu pokryciu kosztów poniesionych w związku z wykonywaniem powierzonej działalności przewozowej, a nie stanowi wynagrodzenia za świadczone usługi.

Ponadto, przed podpisaniem Umowy wykonawczej nr [...]

o świadczenie usług przewozowych w ramach publicznego transportu zbiorowego - komunikacji miejskiej z dnia 29 czerwca 2018 r. zawartą z Gminą Miasto K.,

w imieniu której występuje Zarząd Dróg i Transportu - jednostka organizacyjna Miasta jako Organizator publicznego transportu zbiorowego, Spółka rozliczała się z Gminą Miastem K. za świadczenie usług komunikacji miejskiej na zasadach określonych w umowie nr [...] i zgodnie z uzyskaną Indywidualną Interpretacją nr ITPP1/443-1478/11/MS Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy

z dnia 20 stycznia 2012 r. rekompensata, jako dotacja mająca na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nie dająca się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowiły obrotu w rozumieniu art. 29.1 ustawy a zatem nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1) Czy w opisanym stanie faktycznym rekompensata otrzymywana od Gminy na podstawie Umowy wykonawczej nr [...] o świadczenie usług przewozowych

w ramach publicznego transportu zbiorowego - komunikacji miejskiej z dnia 29 czerwca 2018 r. zawartej z Gminą Miasto K., w imieniu której występuje Zarząd Dróg i Transportu - jednostka organizacyjna Miasta jako Organizator publicznego transportu zbiorowego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2) Czy w opisanym stanie faktycznym rekompensata otrzymywana od Gminy na podstawie Umowy wykonawczej nr [...] o świadczenie usług przewozowych

w ramach publicznego transportu zbiorowego - komunikacji miejskiej z dnia 29 czerwca 2018 r. powinna być udokumentowana przez Spółkę fakturą VAT?

Odnośnie pytania pierwszego, zdaniem Spółki, w opisanym stanie faktycznym rekompensata otrzymywana od Gminy na podstawie Umowy wykonawczej nr [...] o świadczenie usług przewozowych w ramach publicznego transportu zbiorowego - komunikacji miejskiej z dnia 29 czerwca 2018 r. zawartej z Gminą Miasto K., w imieniu której występuje Zarząd Dróg i Transportu - jednostka organizacyjna Miasta jako Organizator publicznego transportu zbiorowego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnośnie pytania drugiego, zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym rekompensata otrzymywana od Gminy na podstawie Umowy wykonawczej nr [...] o świadczenie usług przewozowych w ramach publicznego transportu zbiorowego - komunikacji miejskiej z dnia 29 czerwca 2018 r. zawartej z Gminą Miasto K., nie powinna być dokumentowana przez Wnioskodawcę fakturą.

W interpretacji indywidualnej z 8 listopada 2021 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.713.2021.1.MSO, Organ uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki w zakresie obu wystosowanych pytań. W uzasadnieniu interpretacji Organ wskazał, że otrzymywana przez Wnioskodawcę rekompensata z tytułu świadczenia zadań przewozowych w zakresie publicznego transportu jest związana z realizacją usług

w zakresie usług przewozów w zakresie transportu zbiorowego w ramach zawartej

z Gminą umowy. Otrzymywana kwota dofinansowania jest bowiem przeznaczona na pokrycie kosztów ponoszonych w związku ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usługi przewozu osób w zakresie publicznego transportu zbiorowego na podstawie władczego powierzenia Spółce do realizacji zadania własnego Gminy, tym samym rekompensata ta ma bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Wnioskodawcę i na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT. Nadto Organ wskazał, że wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, iż cena biletów nie jest uzależniona od otrzymywanej przez Spółkę rekompensaty, a jej wysokość uzależniona jest wyłącznie od uchwały Rady Miejskiej

i jest pochodną oczekiwań społecznych, a także możliwości finansowych pasażerów, a nie rzeczywistych kosztów usługi przewozowej świadczonej przez Wnioskodawcę, to jednak przedmiotowa dotacja ma za zadanie wyrównać przewoźnikowi pokrycie kosztów ponoszonych w związku ze świadczeniem ww. usług przewozu osób.

Ponadto Organ wskazał, że z ekonomicznego punktu widzenia Wnioskodawca nie byłby w stanie świadczyć usług przewozu osób w określonych cenach, gdyby nie otrzymywana rekompensata, gdyż jak wyraźnie wskazał Wnioskodawca finansowanie miejskiego transportu zbiorowego przychodami z biletów nie rekompensuje kosztów prowadzonej działalności gospodarczej w tym zakresie przez Spółkę, a zatem Spółka już w momencie tworzenia narażona była na osiąganie straty finansowej.

W konsekwencji, niezależnie od sposobu wyliczenia wielkości rekompensaty, jej uzyskanie pozwala przewoźnikowi na świadczenie usług przewozowo charakterze użyteczności publicznej. Ponadto zaznaczyć należy, że z ekonomicznego punktu widzenia przewoźnik nie byłby w stanie świadczyć ww. usług transportu w określonych cenach, gdyby nie otrzymywana rekompensata.

Otrzymywana kwota rekompensaty ma zatem bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Wnioskodawcę i na podstawie art. 29a ust, 1 w zw. z art. 29a ust. 6 u.p.t.u., stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zapłatą za świadczone przez Wnioskodawcę usługi jest bowiem nie tylko wnoszona przez pasażera zapłata za bilety, ale również otrzymywana od Gminy rekompensata, stanowiąca dopłatę do ceny usług w zakresie lokalnego transportu zbiorowego świadczonych przez Wnioskodawcę.

A skoro otrzymywana rekompensata stanowi dopłatę do ceny świadczonych przez Wnioskodawcę usług, to taka rekompensata stanowi podstawę opodatkowania.

W związku z powyższym, otrzymana przez Wnioskodawcę rekompensata, na pokrycie kosztów wynikających ze świadczenia usług publicznych w zakresie usługi komunikacji publicznej, którą Wnioskodawca na mocy umowy otrzymuje od Gminy, stanowi zdaniem Organu podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług

w rozumieniu art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji do powyższego, Organ wskazał, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na rzecz innego podatnika jest zobowiązany do wystawienia faktury. Otrzymanie przez Wnioskodawcę rekompensaty powinno być dokumentowane fakturą wystawioną na rzecz Gminy, zgodnie z przepisami art. 106a-106q ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Strona wniosła za pośrednictwem Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zaskarżając interpretację w całości i zarzucając naruszenie:

1) art. 14b § 1 i § 3, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego niezgodnej z obowiązującym prawem, tj. wydanej z naruszeniem w/w przepisów O.p. polegającym na tym, iż Organ interpretacyjny wydał interpretację, w której przyjął za podstawę rozstrzygnięcia okoliczności stanu faktycznego, które zostały odmiennie wskazane w treści wniosku, dokonując modyfikacji i nadinterpretacji przedstawionego we wniosku stanu faktycznego w ten sposób, że elementy stanu faktycznego potraktował jako kwestie podlegające ocenie Organu;

2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 14c O.p. polegające na przeprowadzeniu oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści, nieodniesieniu się do tez podniesionych przez skarżącą we wniosku, niedokonaniu oceny stanowiska Skarżącej oraz jej uzasadnienia prawnego

i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

3) art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 679 ze zm.; dalej: "u.g.k.") w zw. z art. 9 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 8

w zw. z art. 19 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 2 u.p.t.z. w zw. z art. 5 ust. 2 Rozporządzenia 1370/2007 w zw. z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. poprzez niezastosowanie

i uznanie, że gmina miasto K. w analizowanym stanie faktycznym zleca wykonywanie usług podmiotowi zewnętrznemu (Skarżąca Spółka) i stanowią one usługi świadczone na rzecz gminy miasta K. Skarżącego, co z kolei spowodowało uznaniem, że Skarżąca jest podatnikiem podatku od towarów

i usług w zakresie realizowanego zadania własnego gminy nałożonego odrębnymi przepisami prawnymi;

4) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 oraz art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że rekompensata wypłacana przez miasto K. Skarżącej stanowi wynagrodzenie za świadczone usługi, a co za tym idzie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

5) art. 106a pkt 1) i 106b ust. 1 w związku z art. 2 pkt. 22 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że rekompensata otrzymywana przez Skarżącą stanowi sprzedaż w rozumieniu u.p.t.u. i w konsekwencji powinna być dokumentowana fakturą VAT.

Z uwagi na powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie w całości interpretacji indywidualnej i zasądzenie od Organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie.

W replice z 21 lutego 2022 r. Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko, wskazując dodatkową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137 z późn. zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.; dalej "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kwestią sporną jest wykładnia art. 29a ust. 1 u.p.t.u. i zastosowanie tego przepisu do opisanego we wniosku stanu faktycznego, a w szczególności rozstrzygnięcie, czy opisana we wniosku rekompensata mieści się w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Należy w tym miejscu podkreślić, że otrzymanie dotacji nie jest odrębną czynnością opodatkowaną, gdyż dotacja, w razie spełnienia warunków przez prawo opisanych, podlega opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą ta dotacja jest związana. Przepis art. 29a ust. 1 u.p.t.u. odróżnia należność z tytułu odpłatnego świadczenia usług od otrzymanej dotacji na wykonanie określonych zadań. Dotacja podlega opodatkowaniu jedynie jako składnik ceny czynności, z którą jest związana (dostawa, usługa) i jedynie wówczas, gdy bezpośrednio wpływa na cenę dostawy lub usługi. Jeśli tak jest, to podlega opodatkowaniu według zasad przewidzianych dla opodatkowania związanej z nią dostawy lub usługi.

Z przytoczonego już powyżej brzmienia art. 29a ust. 1 u.p.t.u. wynika, że do podstawy opodatkowania wlicza się również otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przepis ten jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r.

w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L.2006.347.1; dalej "Dyrektywa 112"), który stanowi, że "w odniesieniu do dostaw towarów

i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia". To oznacza, że dotacje (subwencje) wchodzą do podstawy opodatkowania wyłącznie wówczas, gdy spełniają ściśle określone przez ww. przepisy warunki, a mianowicie, jeśli określone przysporzenia majątkowe (dotacje, subwencje), tu nazwane rekompensatą, mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi przez podatnika (czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania lub dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług - dotacje przedmiotowe). Co istotne, zarówno z przepisu krajowego jak i unijnego wynika, że nie może to być jakikolwiek wpływ na cenę, lecz musi to być wpływ bezpośredni.

Aby ocenić bezpośredniość tego wpływu na cenę a zatem na to, czy dana dotacja jest, czy nie jest opodatkowana, Organ prawidłowo wskazał na istotne znaczenie szczegółowych warunków jej przyznania. Ponadto z uwagi na fakt, że przepisy krajowe i unijne nie definiują, jak należy rozumieć użyty w nich zwrot "bezpośredni wpływ na cenę towaru lub usługi", rozstrzygnięcie kwestii, czy i pod jakimi warunkami dana dotacja może stanowić element podstawy opodatkowania, wymaga sięgnięcia do orzecznictwa TSUE. Organ przywołał w zaskarżonej interpretacji wyroki TSUE w sprawie C-144/02 (Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Federalnej Niemiec) oraz C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State), jednak wyprowadził z nich – zdaniem Sądu – nieprawidłowe wnioski. I tak

w wyroku C-184/00 wyraźnie wskazano, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że taka dotacja powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Aby tak się stało, konieczne jest stwierdzenie, iż dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Zasadne jest zatem przyjęcie, że dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania, chociaż w ostatecznym wyniku mogą mieć oczywiście (i z reguły mają) wpływ na cenę świadczonych usług. Nie jest to jednak wpływ bezpośredni.

Odnośnie zacytowanego wyroku w sprawie C-144/02, Organ przywołał tylko pkt 28, podczas gdy cały kontekst odnoszący się do bezpośredniego wpływu na cenę zawarty jest w pkt 26-31. I tak, w powyższym wyroku wyraźnie wskazano, iż "przewidując, że do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się,

w przypadkach, które określa art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy, subwencje przyznane podatnikom, przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu stosuje się on, gdy subwencja jest bezpośrednio związana z ceną danej transakcji. Aby miała miejsce taka sytuacja, subwencja powinna przede wszystkim być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi,

a w związku z tym podlegać opodatkowaniu. Należy stwierdzić w szczególności, że prawo do otrzymywania subwencji jest przyznawane beneficjentowi, skoro tylko ten ostatni dokona transakcji podlegającej opodatkowaniu (wyrok z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des produits wallons, Rec. str. I-9115, pkt 12 i 13). Ponadto należy zbadać, czy nabywcy towarów lub usługobiorcy czerpią zysk

z subwencji przyznanej jej beneficjentowi. Niezbędne jest bowiem, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się

w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji (ww. wyrok w sprawie Office des produits wallons, pkt 14). Powinno być

w każdym razie możliwe zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego, które stanowi subwencja. Nie ma konieczności, by kwota subwencji odpowiadała dokładnie zmniejszeniu ceny dostarczonego towaru lub wykonanej usługi. Wystarczy, by korelacja istniejąca między tym zmniejszeniem a wspomnianą wyżej subwencją, która może mieć charakter ryczałtowy, była istotna (ww. wyrok w sprawie Office des produits wallons, pkt 17). Wreszcie w pojęciu subwencje związane bezpośrednio z ceną

w rozumieniu art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy mieszczą się jedynie te subwencje, które stanowią całkowicie lub częściowo świadczenie uzyskiwane

w zamian za dostawy towarów lub świadczenia usług oraz są przyznawane osobie trzeciej przez sprzedawcę lub świadczącego usługi (cytowany wyżej wyrok w sprawie Office des produits wallons, pkt 18)".

Tymczasem Organ, przeciwnie do ww. argumentacji Trybunału uznał, że skoro przyznanie dotacji ma związek ze świadczeniem przez Skarżącą usług transportu publicznego, i że bez takiej dotacji nie byłaby w stanie świadczyć usług przewozu osób w określonych cenach, gdyby nie otrzymywana rekompensata, to jest to okoliczność wystarczająca dla przyjęcia, że występuje wymagany przez art. 29a ust. 1 u.p.t.u. wyraźny i bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług.

Formułując powyższy wniosek Organ pomija stanowisko Trybunału, że na gruncie art. 73 Dyrektywy 112 pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych

z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego, przy czym związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny (podkreślenie Sądu) na podstawie indywidualnych okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy, by możliwe było jej ustalenie. Natomiast rzeczą istotną jest, że cena, jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji (podkreślenie Sądu) przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi. W takiej sytuacji widoczne jest, że dotacja stanowi element ustalenia ceny. Trybunał wskazał na konieczność obiektywnego zbadania przez sąd krajowy, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towar lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, ale relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny, a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, musi być istotna.

Z powyższego wypływa wniosek, że okoliczności faktyczne muszą potwierdzać istniejący związek pomiędzy dotacją a ceną w taki sposób, że cena musi się zmniejszać w proporcji do dotacji (choć wysokość dotacji nie musi dokładnie kwotowo odpowiadać zmniejszeniu ceny), a zatem relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny

a dotacją musi być, po pierwsze, jednoznacznie widoczna, po drugie zaś, istotna. Dotacja musi stanowić element ustalania ceny.

Organ, uznając stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, nie uwzględnił wskazanych przez Trybunał okoliczności, nade wszystko zaś wadliwie zinterpretował, na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, wymóg istnienia wyraźnego

i istotnego związku między ceną świadczonych usług przewozu (ceną biletu),

a otrzymaniem dotacji. Zdaniem Sądu, stanowisko Organu opiera się raczej na ogólnym przekonaniu, że gdyby nie fakt otrzymania dotacji, Wnioskodawca nie mógłby sprzedawać biletów po niższej cenie, co więcej – że z punktu widzenia ekonomicznego jego funkcjonowanie jako przedsiębiorstwa mogłoby być zagrożone. Taka argumentacja, a zwłaszcza następstwo zaprzestania wypłaty rekompensaty, wskazuje jednak raczej na podmiotowy jej charakter, która w takiej sytuacji – co nie jest sporne - nie mieści się w podstawie opodatkowania.

Takie stanowisko nie może być jednak uznane za trafne w świetle koniecznych do spełnienia wymogów, na które zwraca uwagę TSUE, w szczególności zaś na to, że zależność pomiędzy ceną świadczonych usług przewozowych (ceną biletów),

a dotacją, musi być jednoznaczna i wyraźnie dostrzegalna.

Sąd nie podziela stanowiska Organu o braku znaczenia, dla oceny wystąpienia ww. zależności, sposobu obliczania wysokości rekompensaty. Jest wprost przeciwnie, gdyż, po pierwsze, według Trybunału dla oceny charakteru dotacji należy uwzględniać wszystkie okoliczności (patrz też wyrok w sprawie C-353/00), po wtóre zaś, właśnie opisany we wniosku sposób obliczenia kwoty rekompensaty wyraźnie potwierdza brak wymaganego przez Trybunał wyraźnego związku między obniżoną ceną usług

a otrzymywaną rekompensatą. Otóż, wysokość rekompensaty nie może przekroczyć kwoty odpowiadającej wynikowi finansowemu netto, który obliczany jest jako koszty poniesione w związku ze zobowiązaniem z tytułu świadczenia usług publicznych minus wszystkie dodatnie wpływy finansowe wygenerowane na sieci obsługiwanej w ramach danego zobowiązania z tytułu świadczenia usług publicznych minus przychody taryfowe i jakiekolwiek inne przychody wygenerowane podczas wypełniania danego zobowiązania z tytułu świadczenia usług publicznych plus rozsądny zysk, oraz nie może przekroczyć kwoty przewidzianej w budżecie gminy na dany rok. Rekompensatę za dany rok obrotowy oblicza się jako sumę kosztów bezpośrednich usług przewozu, kosztów wydziałowych przypisanych usługom przewozu, kosztów ogólnych przypisanych usługom przewozu, pozostałych kosztów operacyjnych przypisanych usługom przewozu, kosztów finansowych przypisanych usługom przewozu, rozsądnego zysku naliczonego dla działalności usług przewozu i podatku dochodowego naliczonego dla działalności usług przewozu, pomniejszoną

o przychody ze sprzedaży biletów w komunikacji miejskiej, pozostałe przychody operacyjne związane z realizacją usług przewozu i przychody finansowe związane

z realizacją usług przewozu. Nadto, dodatni wynik finansowy z działalności dodatkowej pomniejsza należną rekompensatę. Tym samym, Spółka musi w kalkulacji rekompensaty uwzględnić wszystkie przychody i koszty, oszacować efekty sieciowe, a więc wpływ zadania powierzonego na inne zadania i korzyści uzyskane z tego tytułu, co z kolei wskazuje na to, że jej kalkulacja rekompensaty winna być przeprowadzona globalnie dla Spółki i obejmować wszelkie korzyści. Skarżąca wskazała również, że istotą rekompensaty jest jedynie pokrycie kosztów powierzonej do wykonania działalności gospodarczej, stanowiącej statutowe zdanie Spółki i będące także jednym z zadań własnych Gminy. Nie wpływa ona na cenę biletów, czyli na cenę świadczonej usługi, ponieważ wysokość ceny biletów uzależniona jest wyłącznie od uchwały Rady Miasta.

Zdaniem tutejszego Sądu powyższe oznacza, że rekompensata ma charakter ogólny, a jej celem jest wyłącznie dotowanie działalności Skarżącej. Wadliwie zatem Organ stwierdził, że rekompensata ma wpływ na cenę usług świadczonych przez stronę i na podstawie art. 29a ust. 1 u.p.t.u. stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT, biorąc pod uwagę wyłącznie to, że Spółka na podstawie umowy została zobowiązana do świadczenia usług po ustalonych cenach i jednocześnie otrzymuje rekompensatę. Zupełnie dowolne, bo oderwane od stanu faktycznego sprawy, jest więc uznanie przez Organ, że otrzymana rekompensata stanowi dopłatę do ceny świadczonych przez stronę usług w znaczeniu, o jakim mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Nie sposób też pominąć, że celem omawianego art. 29a ust. 1 u.p.t.u, podobnie jak art. 73 Dyrektywy 112 (i poprzednio art. 11 cz. A ust. 1 lit. a VI Dyrektywy) jest wyrównanie podatku, jaki władze utraciły z uwagi na stosowanie niższych cen towarów i usług. Powołany art. 73 Dyrektywy 112 zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości wynagrodzenia za dostawę towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji (por. np. pkt 26 wyroku w sprawie C-144/02). Z tego właśnie powodu musi występować ścisły związek między ceną sprzedawanych towarów bądź świadczonych usług (tu: cen biletów)

a uzyskaną dotacją, która musi przybrać postać wynagrodzenia za usługę, choć świadczonego przez podmiot trzeci. Niższy przychód z niższych cen biletów musi być w ten sposób wyrównany i dotacja powinna być włączona do podstawy opodatkowania. Jednak istotne jest również to, że związek dotacji z ceną musi być na tyle wyraźny, a wpływ na cenę usługi policzalny po to, aby nie doszło do opodatkowania obrotu ponad ten podatek, który władze utraciły. Jak stwierdził TSUE w wyroku z 26 października 1996 r. w sprawie C-317/94 Elida Gibbs Ltd, "nie byłoby zgodne z dyrektywą, gdyby podstawa opodatkowania użyta do obliczenia podatku należnego od producenta jako podatnika, przekroczyła kwotę ostatecznie przez niego otrzymaną. Gdyby bowiem tak było, zasada neutralności VAT w stosunku do podatników, do których należy przecież także producent, nie byłaby spełniona". Z kolei w wyroku z 27 października 2011 r., C-93/10 GFKL Trybunał stwierdził, że świadczenie usługi następuje odpłatnie, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy. Jak już wyżej wyjaśniono, świadczenie wzajemne otrzymywane przez usługodawcę, czyli skarżącą, nie musi w całości pochodzić od usługobiorcy (pasażerów korzystających

z transportu publicznego), lecz może pochodzić także od podmiotu trzeciego. Niemniej jednak musi być spełniony wymóg, by łącznie te świadczenia stanowiły odzwierciedlenie wartości świadczonej przez wnioskodawcę usługi.

Wskazanej powyżej ocenie nie sprzeciwia się przytaczana przez Organ

w odpowiedzi na skargę definicja rekompensaty zawarta w art. 4 ust. 1 pkt 15 u.p.t.z., gdyż wskazuje ona jedynie, że to świadczenie jest przyznawane operatorowi publicznego transportu zbiorowego w związku ze świadczeniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego. Wymóg istnienia związku rekompensaty ze świadczeniem takich usług jest na tyle ogólny, że nie może być utożsamiany

z wynikającą wprost z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. czy art. 73 Dyrektywy 112 koniecznością bezpośredniego (a więc nie jakiegokolwiek) wpływu dotacji na cenę usługi, czy też

z akcentowanym przez Trybunał wymogiem proporcjonalnego wpływu dotacji na cenę. Natomiast przywołany przepis art. 50 ust. 1 pkt 2 u.p.t.d. wyraźnie wskazuje, że rekompensata może być przyznana bądź to z tytułu utraconych przychodów (dopłata do biletów ulgowych – pkt 1 i 2), i wówczas jest opodatkowana, bądź to do poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez operatora usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego (pkt 3) – co ma miejsce w stanie faktycznym sprawy.

W świetle przytoczonego powyżej celu unormowania zawartego w art. 29a ust. 1 u.p.t.u. i art. 73 Dyrektywy 112, którym jest dążenie do obciążenia podatkiem od towarów i usług całej wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji, kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest ustalenie, że dotacja jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu nie stanowią podstawy opodatkowania

w rozumieniu art. 73 Dyrektywy 112. Ponadto, skoro subwencje tylko wtedy wykazują związek z ceną, gdy stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług i które są płacone przez osobę trzecią sprzedawcy lub usługodawcy (wyrok w sprawie C-184/00, pkt 18), to niezbędne jest, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się

w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy lub usługodawcy, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni żąda (pkt 29 wyroku C- 144/02). Zatem, aby dotacja (subwencja) mogła wchodzić do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, musi mieć charakter kompensujący lub zastępujący cenę.

Wbrew temu, co stwierdził Organ w odpowiedzi na skargę, w okolicznościach faktycznych przedstawionych we wniosku nie ma miejsca sytuacja taka, jak w sprawie C-353/00, gdyż w stanie faktycznym tamtej sprawy dotowano konkretnie cenę świadczonych usług doradczych i kwota dotacji zależała od ilości wyświadczonych usług. W powołanej sprawie brytyjska spółka zajmująca się propagowaniem efektywnego wykorzystania energii oraz doradztwem w tym zakresie (KNW), która współpracując z krajową Agencją ds. Grantów na Działania Energetyczne świadczyła usługi doradcze, w zamian za które otrzymywała granty w wysokości 10 funtów za jedną poradę. Już więc z tego elementu stanu faktycznego wynika, że wielkość dotacji była wyraźnie uzależniona od liczby usług oraz była ustalona ścisła stawka zapłaty za konkretną usługę (dopłata do porady), co stanowi istotną różnicę w porównaniu do stanu faktycznego niniejszej sprawy. W toku działalności z czasem strony uznały kwotę tę za stałą i KNW nie obciążała dodatkowo gospodarstw domowych za porady. Innymi słowy, konsument otrzymywał poradę bez uiszczania dodatkowego wynagrodzenia, a grant w wysokości 10 funtów był w praktyce zryczałtowanym wynagrodzeniem otrzymywanym przez podatnika za usługę doradczą (świadczonym przez podmiot trzeci). Gdyby z jakichkolwiek przyczyn grant nie wpłynął, usługobiorca musiałby pokryć pełną cenę usługi. W tych okolicznościach istniały niewątpliwe podstawy do uznania dotacji za mające wpływ na cenę. Płatność w analizowanym przypadku była bowiem ściśle związana z konkretnym, zindywidualizowanym świadczeniem (usługą doradztwa). Istniał więc bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika, a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług

i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Oczywisty wpływ na cenę wynikał natomiast z faktu, że ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Dlatego w pierwszej kolejności TSUE wskazał na wystąpienie tego rodzaju widocznego związku między ceną i liczbą usług a wysokością dotacji a dopiero jako następstwo takiego jednoznacznego ustalenia wypowiedział pogląd, iż niewątpliwie tego rodzaju dotacja wpływa także na ogólne koszty przedsiębiorstwa (pokrywa ich część). Jednakże to ostatnie stwierdzenie nie było przesądzające dla oceny możliwości uwzględnienia dotacji w podstawie opodatkowania.

W świetle przedstawionych okoliczności i rozważań, Sąd uznał za uzasadniony zarzut skargi o naruszeniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię

i w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Tego rodzaju naruszenie prawa miało wpływ na wynik sprawy i musiało spowodować uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku

z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu Organ wyda interpretację uwzględniającą wyżej przedstawioną ocenę prawną dotyczącą pytania nr 1,

a w konsekwencji również interpretację dotyczącą pytania nr 2.

Orzeczenia sądów administracyjnych przywołanych w sprawie dostępne są na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl oraz www.curia.europa.eu.