Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 460/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1, art. 11 ust. 1-3 i 5,
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 180, art. 122, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi "D." Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz "D." Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 1.559 zł (tysiąc pięćset pięćdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] maja 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił D. H. sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej zwanej "Spółką" lub "Skarżącą") zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. w wysokości 22.599 zł oraz odsetki za zwłokę od zaniżonej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc wrzesień 2003 r. w kwocie 258 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż w toku kontroli skarbowej stwierdzono nieprawidłowości polegające na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów poprzez zaliczenie do nich wydatków, które nie odnosiły się do zadeklarowanych przychodów, a mianowicie:

1. wydatek na pobyt w Hotelu [...] w Z. w dniach [...] listopada 2003 r. udokumentowany fakturą VAT nr [...] z dnia [...] listopada 2003 r., wystawioną przez Biuro Podróży T. M.C., J.C., G.K. Spółka Jawna z siedzibą w Z.. Wystawca faktury jako tytuł wskazał "organizacja pobytu", nie podając innych informacji na temat wykonywanej usługi. Na fakturze nie ma natomiast żadnych adnotacji dokonanych przez pracowników Spółki, na podstawie których można byłoby wyjaśnić cel i charakter poniesionych wydatków. Spółka w piśmie z dnia [...] stycznia 2008 r. wyjaśniła jedynie, że wydatek ten dotyczył negocjacji z potencjalnym klientem, a więc czynności mających na celu uzyskanie przychodu.

2. wydatek na piec grzewczy (faktura VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2003r. wystawiona przez firmę A. z siedzibą w W. na kwotę brutto 2.050,00 zł). Z odręcznej adnotacji dokonanej na odwrocie faktury przez pracownika Spółki wynika, że wydatek dotyczy realizowanej inwestycji pod nazwą "S.". Z analizy zebranego materiału, w tym treści umów i aneksów do nich – wynika, że piec grzewczy nie został zakupiony przez Spółkę w celu odsprzedaży innemu podmiotowi. Jego wartością nie obciążono żadnego z nabywców domów na osiedlu "S." z tytułu jego zakupu i montażu. Zakupiony piec nie wchodził do zakresu wykończenia domów na tym osiedlu. Spółka nie przedstawiła zaś żadnych dowodów, iż wydatek poniesiony na zakup pieca grzewczego został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

3. wydatki poniesione na wykonanie pokrycia dachowego i obróbek blacharskich na domu nr [...] na osiedlu Z., wynikające z faktur VAT nr [...] i nr [...], wystawionych w dniu [...] listopada 2003 r. przez firmę PPHU M. J. Z. z siedzibą w W. za blachodachówki, blachy i inne elementy orynnowania oraz materiały do obróbki dachowej.

4. wydatki poniesione na wykonanie pokrycia dachowego oraz obróbek blacharskich na domu nr [...] na osiedlu Z., wynikające z faktur VAT nr [...] i 354/03 z dnia [...] grudnia 2003 r., wystawionych przez firmę PPHU M. J. Z. z siedzibą w W. za blachy, blachodachówki, orynnowanie i materiały montażowe, wykorzystane do wykonania robót na dachach domów nr [...] i nr [...] na kwoty netto 2.174,36 zł i 9.316,67 zł oraz faktury nr [...] z dnia [...] grudnia 2003 r., wystawionej przez firmę Usługi Dekarskie-P. S. z siedzibą w K. za wykonanie pokrycia dachowego na domach nr [...]na osiedlu Z.

Organ zauważył, że zawierane umowy z klientami na osiedlach Z., W. i Z. są zróżnicowane, zarówno pod kątem cen za wybudowanie domów, jak też w zakresie ich wykończenia. Umowy zawierają m. in. takie elementy różnicujące jak bonifikaty, promocje, dodatkowe wykończenie zewnętrzne. Ponadto większość umów uzupełniona została o aneksy, określające dodatkowe zakresy robót wykończeniowych (ponad standard uzgodniony w umowach). Za roboty te zostały uiszczone dodatkowe opłaty. Powyższy fakt wskazuje, zdaniem organu, że Spółka indywidualnie negocjowała i ustalała z klientami warunki zawartych umów oraz należycie dokumentowała te czynności. Organ szczegółowej zaś analizie poddał te przypadki, w których nabywcy domów zapłacili Spółce znacznie niższe ceny za ich wybudowanie, uzgodnili we wszystkich tych przypadkach jednolity, minimalny standard wykończenia domów (stan surowy otwarty lub stan surowy zamknięty), nie zawarli ze Spółką aneksów do umów na wykonanie dodatkowych robót wykończeniowych, a mimo tego wykonała ona na ich rzecz, na swój koszt roboty wykończeniowe. Sytuacja ta dotyczyła klientów, którzy są powiązani ze Spółką.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie oraz o orzeczenie co do istoty sprawy; ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Decyzji tej zarzuciła naruszenie:

- art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej powoływanej jako "updop") poprzez zakwestionowanie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wymienionych w skarżonej decyzji,

- art. 121 § 1, art. 122 w związku art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p.").

W uzasadnieniu odwołania podniosła, że kwestionowane w decyzji wydatki poniesione zostały w celu uzyskania przychodów, a jednocześnie żaden z nich nie został wymieniony w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 updop. Wskazała, że wydatek z tytułu uregulowania należności za pobyt w hotelu B. w Z., dotyczył negocjacji z potencjalnym klientem Spółki, a więc czynności mających na celu uzyskanie przychodu. Zdaniem Spółki, kwestionując kosztowy charakter tego wydatku bez wskazania konkretnego dowodu na potwierdzenie swojego stanowiska, organ podatkowy pierwszej instancji nie tylko nie mógł podważyć słuszności działania Spółki w tym zakresie, ale dodatkowo naruszył zasady postępowania podatkowego, tj.: zaufania podatnika do organów podatkowych, prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów.

Ponadto podniosła, że urządzenie opisane w fakturze VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2003 r. jako piec grzewczy, to nagrzewnica olejowa bez odprowadzania spalin firmy Master. Jest to sprzęt budowlany przeznaczony do osuszania ścian w pomieszczeniach bezpośrednio po tynkowaniu. Takim kosztem zakupu nie muszą być zatem bezpośrednio obciążeni nabywcy nieruchomości. Wydatek ten spełnia więc przesłanki określone w art. 15 ust. 1 updop.

Odnosząc się do zakwestionowania przez organ wydatków poniesionych na wykonanie pokrycia dachowego i obróbek blacharskich na domu nr [...] i domu nr [...] na osiedlu Z. – podkreśliła, że na osiedlu tym jest zabudowa bliźniacza. Nie ma więc możliwości wykonania pokrycia dachu tylko na jednej połówce budynku, drugą pozostawiając niezadaszoną. Ponadto stan surowy zamknięty obejmował swoim zakresem również pokrycie dachu. Fakt, iż w niektórych przypadkach klienci ponosili większe koszty z tego tytułu był wynikiem negocjacji z poszczególnymi nabywcami.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. i określił to zobowiązanie w kwocie 22.145 zł oraz utrzymał w mocy ww. decyzję w części dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaniżonej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc wrzesień 2003 r.

Organ odwoławczy uznał jako koszt uzyskania przychodów wydatek udokumentowany fakturą VAT nr [...] z [...] grudnia 2003 r. Zgodnie bowiem z wyjaśnieniami Spółki oraz załączoną przez nią dokumentacją wydatek ten poniesiony został na nabycie sprzętu budowlanego w postaci nagrzewnicy olejowej, przeznaczonej do osuszania ścian w pomieszczeniach bezpośrednio po tynkowaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił natomiast stanowisko organu I instancji co do nieuznania za koszty uzyskania przychodu pozostałych wydatków omówionych powyżej.

I tak, organ odwoławczy nie uznał za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z organizacją pobytu w Zakopanem. Wskazał, że z faktury wystawionej przez Biuro Podróży T. wynika, że wydatek ten został ogólnie przez nie określony jako "organizacja pobytu". Spółka nie przedstawiła natomiast w toku postępowania podatkowego dowodów potwierdzających związek tego wydatku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, z jej przychodami lub działaniami zmierzającymi do uzyskania przychodów w przyszłości.

Zdaniem organu nie stanowią także kosztów uzyskania przychodów wydatki na wykonanie pokrycia dachowego i obróbek blacharskich na domach nr [...] i [...] na osiedlu Z. Wydatki na wykonanie tych usług nie zostały bowiem poniesione w celu uzyskania przychodu. Przedmiotowe usługi nie zostały odsprzedane nabywcom domów, a obowiązek pokrycia kosztów tych usług nie wynikał z zawartych umów.

Organ podkreślił, że każda z zawartych umów szczegółowo określa jaki zakres robót Spółka zobowiązała się wykonać w każdym z domów za ustaloną z klientem kwotę. Zakres robót określany był w załączniku nr 1 do umowy, który w zależności od klienta składał się z następujących części: stan surowy zamknięty, dodatkowe wykończenie, promocja. Załącznik nr 1 do umów zawartych z nabywcami domów nr [...] i [...] składał się tylko z części "stan surowy zamknięty". Brak było w tych przypadkach części "dodatkowe wykończenia" dot. m.in. pokrycia dachu blachodachówką i obróbek blacharskich. Spółka z nabywcami tych domów nie zawierała także aneksów do umów na wykonanie dodatkowych robót wykończeniowych. Zgodnie natomiast z treścią umów zawieranych z nabywcami domów - Spółka może wykonać na rzecz klienta roboty dodatkowe nie wymienione w załączniku nr [...] do umowy, jednak wymaga to zawarcia każdorazowo aneksu do umowy i zapłaty za te roboty. Spółka takie aneksy na dodatkowe wykonanie robót zawierała jedynie z nabywcami niepowiązanymi ze Spółką. W aktach sprawy znajdują się także faktury, które były wystawiane za te roboty.

Z akt sprawy wynika także, że w ramach standardu "stan surowy zamknięty" Spółka zobowiązana była do wykonania jedynie konstrukcji dachu w postaci więźby dachowej oraz jej zabezpieczenia. Wykonanie pokrycia dachu obejmowało zaś montaż łat drewnianych, pokrycie dachu blachodachówką stalową, montaż włazu dachowego, rynien i obróbki blacharskie dachu, włazu, komina. Potwierdzają to umowy zawierane przez Spółkę z wykonawcą tych robót tj. firmą Usługi Dekarskie P. S., w których określono szczegółowy zakres robót.

Powyższe uzgodnienia – zdaniem organu – jednoznacznie określają kto i za jakie roboty określone w załączniku nr [...] do umowy, faktycznie powinien ponosić koszty. Z powyższych umów nie wynika, by oprócz robót w nich ustalonych Spółka miała obowiązek ponoszenia innych kosztów, z tytułu dodatkowych robót wykończeniowych dla nabywców w/w domów na osiedlu Z. [...].

Ponadto organ zauważył, że Spółka zawarła z wykonawcą przedmiotowych robót P. S. umowę w dniu [...] listopada 2003 r., a fakturę za wykonane roboty wystawiono z datą [...] grudnia 2003 r. Natomiast umowę o wybudowanie domu nr [...] z jego nabywcami Spółka zawarła [...] kwietnia 2004 r., a umowę o wybudowanie domu nr [...] z jego nabywczynią zawarła w dniu [...] kwietnia 2004 r. Umowy te zostały więc zawarte gdy pokrycie dachu i obróbka blacharska zostały już na tych domach wykonane. Podobnie jak i inne roboty wykończeniowe. Wykonanie tych robót nie mogło być zatem przedmiotem prowadzonych z nabywcami negocjacji. W momencie kiedy Spółka podjęła decyzję o wykonaniu dodatkowych robót w tych domach, to nabywcy tych domów jeszcze nie byli znani.

W ocenie organu w przypadku zatem wydatków na wykonanie pokrycia dachowego i obróbek blacharskich na domach nr [...] i [...] nie było związku z uzyskanym przez Spółkę przychodem. Nabywcy tych domów zapłacili Spółce za metr kwadratowy powierzchni znacznie mniej niż inni nabywcy, a otrzymali w zamian za to bezpłatnie szeroki zakres robót wykończeniowych. Cena ta była adekwatna do zakresu robót wymienionych w umowach z tymi osobami (stan surowy zamknięty). Nie można natomiast zgodzić się ze Spółką, że indywidualnie ustalała z każdym z klientów zakres robót wykończeniowych bez udokumentowania tego w załącznikach lub aneksach do zawartych umów. Spółka z podmiotami, które nie były z nią powiązane zawierała w formie pisemnej aneksy, w których określany był dodatkowy zakres robót wykończeniowych za dodatkową opłatą. W przypadku zaś osób z nią powiązanych nie stosowała tego wymogu, pomimo że umowa jasno określała, że w przypadku jakichkolwiek uzgodnień ponad te zawarte w umowie musi być podpisany aneks. Spółka stosowała więc inne procedury w zależności od klienta, których podzieliła na klientów powiązanych i niepowiązanych ze Spółką. W świetle zebranego materiału dowodowego działania Spółki wobec klientów powiązanych były świadome i celowe. Brak ewidencji księgowej, analitycznej w odniesieniu do każdego realizowanego domu również miało na celu ukrycie w kosztach ogólnych całego osiedla wydatków poniesionych na ponad standardowe wykończenie domów osób powiązanych ze Spółką.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż organ I instancji dokonał oceny starannie zebranego materiału dowodowego bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, które wyznacza ocena wszechstronna, obiektywna, zgodna z zasadami logiki, nauki i doświadczenia życiowego. Zarzuty te nie znajdują więc potwierdzenia.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów procesu. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 updop poprzez zakwestionowanie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wymienionych w skarżonej decyzji. Ponadto zarzuciła naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca powtórzyła argumentację podnoszoną w toku postępowania podatkowego. Stwierdziła, że wymienione w skarżonej decyzji wydatki spełniły określone w art. 15 ust. 1 updop przesłanki pozwalające zakwalifikować je do kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten nie wymaga wykazania, że konkretny przychód jest skutkiem poniesienia określonego kosztu, ale że określony koszt został poniesiony w celu uzyskania przychodu. Kosztem uzyskania przychodu będą zatem, zdaniem Skarżącej, także takie wydatki, które choć nie przyniosły w danej sytuacji przychodu – to jednak, obiektywnie rzecz oceniając, mogły go przynieść, bo służyły osiągnięciu przychodu, lub że przyniosą one przychód w okresie późniejszym.

Skarżąca wskazała, że wydatek na pobyt w Hotelu B. w Z. wiązał się bezpośrednio z negocjacjami z potencjalnym jej klientem. Pozyskiwanie kontrahentów bezsprzecznie wiąże się z celem działalności Spółki jakim jest uzyskiwanie przychodów. Podkreśliła, iż zarówno w odwołaniu jak i w pismach z dnia [...] i [...] listopada 2008 r. szczegółowo wyjaśniła cel tego wydatku. Tym samym zasadność zaliczenia przedmiotowego wydatku do kosztów uzyskania przychodów potwierdziła zarówno znajdująca się w aktach sprawy faktura VAT, jak i oświadczenie Skarżącej. Organ podatkowy nie przedstawił natomiast żadnych dowodów podważających prawdziwość w/w dowodów przedstawionych przez podatnika.

Spółka podniosła także, iż wydatki na wykonanie pokrycia dachowego i obróbek blacharskich na domach nr [...] i [...] na osiedlu "Z." wiązały się bezpośrednio z realizowanymi inwestycjami. Wskazała, że stan surowy zamknięty budynku obejmuje również wykonanie pokrycia dachu. Tym samym brak wyszczególnienia tego elementu przy jednoczesnym wskazaniu stanu surowego zamkniętego przesądza o tym, iż wydatki związane z zakupami materiałów i usług dekarskich związane są z przedmiotowymi inwestycjami. Zdaniem Skarżącej nie można też zgodzić się ze stanowiskiem organu, że fakt, iż w niektórych przypadkach zawierano aneksy do umów w tym zakresie przesądzał o tym, że w pozostałych przypadkach wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Treść umowy nie może być bowiem interpretowana w oderwaniu od pozostałych okoliczności faktycznych, w tym faktu dodatkowych ustaleń pomiędzy Spółką a nabywcami domów. Kwestia aneksowania bądź braku aneksów przy poszczególnych umowach była w każdym przypadku sprawą indywidualną i wiązała się z ustaleniami z klientami. Skarżąca podkreśliła, że fakt, iż w niektórych przypadkach klienci ponosili większe koszty z tego tytułu był wynikiem negocjacji z poszczególnymi nabywcami (podobnie jak w przypadku negocjowania różnych cen za metr kwadratowy domu) i nie miał wpływu na zasadność zaliczenia związanych z tym wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto w żadnym z opisanych w decyzji przypadków sprzedaży nieruchomości Spółka nie poniosła z tego tytułu straty. Z całą pewnością wydatki te poniesione więc zostały w celu uzyskania przychodu i cel ten został przez Spółkę osiągnięty. To, że w niektórych przypadkach dochód ten był niższy niż w pozostałych nie może przesądzać, wbrew twierdzeniom organu, o braku spełnienia przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 updop. Przepis ten nie wskazuje jaki ma być procentowy stosunek poniesionego kosztu do osiągniętego przychodu. To podatnik podejmuje decyzję o jego poniesieniu i oceniając ryzyko ekonomiczne i gospodarcze godzi się na osiąganie zysków na określonym poziomie. Organ podatkowy z pewnością nie może narzucać podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą sposobów prowadzenia tej działalności, a w szczególności dyktować cen sprzedawanych produktów. W rozpoznawanej sprawie organ oceniając zaś poniesione wydatki pod kątem ich celowości nie uwzględnił w tym zakresie specyfiki działalności Spółki oraz jej swobody w podejmowaniu decyzji gospodarczych. Skarżąca podniosła także, iż organy podatkowe nie mają uprawnień do badania, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, celowości i zasadności decyzji ekonomicznych podejmowanych przez podatników.

W ocenie Skarżącej podstawą do zakwestionowania kosztowego charakteru poniesionych przez nią wydatków na wyposażenie sprzedawanych nieruchomości nie może być sugerowanie istnienia związków osobistych nabywców ze Spółką lub jej współpracownikami. Sam fakt istnienia takich związków nie może automatycznie wykluczać możliwości negocjacji z klientem, a także zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na realizację inwestycji przeznaczonej dla tego klienta. W przedmiotowej sprawie podatnik poniósł bowiem wydatki na realizację inwestycji budowlanej, a inwestycja ta przyniosła określony zysk. Organ nie udowodnił zaś, że powiązania (poprzez posiadanie udziałów lub współpracę ze Spółką) miały wpływ na racjonalność wydatków Spółki związanych z realizacją inwestycji budowlanej.

Ponadto podniosła, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy badając wydatki ponoszone przez Spółkę pod kątem zasadności ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pomija lub uznaje za nieistotne dowody i okoliczności świadczące o poprawności jej działań w tym zakresie, jednocześnie opierając swoje rozstrzygnięcie na okolicznościach, które nie mogły stanowić podstawy postawienia zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 updop. Taki sposób prowadzenia postępowania podatkowego stoi w sprzeczności zarówno z zasadą zaufania podatnika do organów podatkowych, jak i zasadą prawdy obiektywnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny, zgodnie z art. 184 Konstytucji RP i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej "ppsa"), na zasadzie kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego (uchylić) akt wydany przez organ administracyjny, należy stwierdzić, iż doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego, jeśli to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ppsa). Zgodnie z art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest nieuznanie przez organ podatkowy za koszty uzyskania przychodu części wydatków poniesionych przez skarżącą Spółkę.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji, należy na wstępie wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z powyższego sformułowania wynika, iż istotne dla możliwości zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów jest wykazanie związku wydatku z celem jego poniesienia, którym ma być osiąganie przychodu. Powinien to być związek czytelny i konkretny, a zatem z obiektywnej oceny powinno wynikać, iż w konkretnych realiach gospodarczych osiągnięcie przychodu jest bardzo prawdopodobne. Podkreślenia jednak wymaga, że "związek przyczynowy pomiędzy poniesionym kosztem a prowadzoną działalnością nie zakłada konieczności osiągnięcia skutku w postaci konkretnego przychodu." (wyrok NSA z 31 sierpnia 1999 r., I SA/Łd 1022/97, Legalis).

Kosztami uzyskania przychodu są zarówno wydatki mające bezpośredni związek z uzyskaniem lub możliwością uzyskania przychodu, jak i wydatki niepowiązane wprost z konkretnym przychodem, tzw. ogólne koszty funkcjonowania firmy, choć i w tym przypadku nie może być wątpliwości, że celem ich poniesienia było uzyskanie przychodu. Zawsze jednak są to wydatki ponoszone na konkretną działalność gospodarczą, którą zajmuje się podatnik.

Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 1998 r., sygn. akt SA/Lu 230/97, niepubl.). Ocena racjonalności poniesienia konkretnego wydatku przez podatnika powinna być dokonywana na podstawie takiego stanu wiedzy, jaki posiadał podatnik w momencie (w dacie) ponoszenia tego wydatku.

W związku z tym, że ustawodawca posłużył się w rozpatrywanym przepisie dla określenia kosztów klauzulą generalną, nie jest możliwe jednoznaczne i precyzyjne określenie z góry wszystkich sytuacji, które przepis ten mógłby objąć. Każda konkretna sytuacja wymaga zatem indywidualnej oceny pod kątem związku wydatku z przychodem i racjonalności działania podatnika.

W rozpoznawanej sprawie organ nie uznał za koszty uzyskania przychodu między innymi wydatków poniesionych na wykonanie pokrycia dachowego i obróbek blacharskich na domach nr [...] na osiedlu Z.. Zdaniem organu wydatki na wykonanie tych usług nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. Przedmiotowe usługi nie zostały bowiem odsprzedane nabywcom domów, a obowiązek pokrycia kosztów tych usług nie wynikał z zawartych umów.

Jak wynika z akt sprawy przedmiotem działalności Skarżącej była sprzedaż domów mieszkalnych oraz lokali w budynkach wielorodzinnych, a także przynależnych do nich działek. W 2003 r. Skarżąca kontynuowała rozpoczętą w poprzednim roku działalność gospodarczą w zakresie budowy zleconych przez klientów domów mieszkalnych, na gruntach stanowiących własność tych klientów lub osób trzecich, osiągając przychody z tytułu otrzymanych kolejnych rat należności za wykonanie domów. Skarżąca budowała między innymi domy w zabudowie bliźniaczej na osiedlu Z..

Zgodnie z ustaleniami organów materiały niezbędne do wykonania pokrycia dachowego oraz obróbek blacharskich na domach nr [...] na osiedlu Z. – zostały nabyte w 2003 r. Wykonanie usług pokrycia dachowego oraz obróbek blacharskich na tych domach także nastąpiło w 2003 r. Natomiast umowy o wybudowanie tych domów Spółka z ich nabywcami zawarła dopiero w 2004 r. Biorąc zatem pod uwagę profil działalności Spółki oraz rodzaj poniesionych wydatków – stwierdzić należy, że niewątpliwie nabywając w 2003 r. materiały na pokrycia dachowe i obróbki blacharskie oraz usługi ich wykonania Spółka ponosiła te wydatki celem osiągnięcia przychodów z tytułu sprzedaży (wybudowania) tych domów. Jak już wskazano powyżej ocena racjonalności poniesienia konkretnego wydatku przez podatnika powinna być dokonywana na podstawie takiego stanu wiedzy, jaki posiadał podatnik w momencie (w dacie) ponoszenia tego wydatku.

Ponadto, skoro w chwili zawarcia umowy z nabywcami przedmiotowe roboty zostały już wykonane to niewątpliwie przedmiotem tych umów, a także prowadzonych negocjacji były domy w takim stanie w jakim znajdowały się w tym dniu (lub w stanie jeszcze bardziej zaawansowanych robót), jednakże nie w stanie sprzed wykonania pokrycia dachowego i obróbek blacharskich. Negocjując cenę obie strony umowy zobowiązane były więc uwzględnić nie tylko stan domu w jakim miał być on wybudowany dla nabywcy, ale także stan zaawansowania robót na dzień zawarcia umowy. W konsekwencji ustalona między stronami cena metra kwadratowego obejmowała także roboty już wykonane. Zauważyć także należy, że – jak słusznie podnosi Skarżąca – do niej należy decyzja komu i po jakiej cenie będzie zbywała budowane przez nią domy (świadczyła usługi). Nie ma ona też obowiązku sprzedawania (budowania) domów wszystkim klientom po takiej samej cenie. Jest to jej indywidualna decyzja. Winna ona jednakże mieć na uwadze dyspozycję przepisów art. 11 updop, o czym poniżej.

Podkreślenia wymaga, że przedmiotem umów było wybudowanie (sprzedaż) domów, a nie odsprzedaż poszczególnych prac budowlanych, które były wykonywane celem wybudowania tych domów. Jeżeli zatem nie ulega wątpliwości, że dane materiały oraz prace (usługi) budowlane zostały nabyte, a poza tym z tytułu wybudowania domu, w którym materiały te zostały wykorzystane i usługi wykonane, Spółka osiągnęła przychód – to bez znaczenia (dla oceny czy wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodu) pozostaje sposób skalkulowania ceny za wybudowanie tego domu. Podobnie bez znaczenia dla oceny czy wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodu jest okoliczność, że Spółka po niższej cenie sprzedawała domy "podmiotom powiązanym" (prezesowi zarządu, pracownikowi). Ustalenie, że w wyniku powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy albo majątkowych pomiędzy osobami pełniącymi w podmiotach krajowych funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze – zostały ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, skutkuje natomiast tym, że dochody takiego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań (art. 11 ust. 1-3 i 5 updop). Dochody te określa się w drodze oszacowania (art. 11 ust. 2 updop).

W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, że wydatki poniesione na wykonanie pokrycia dachowego i obróbek blacharskich na domach nr [...] na osiedlu Z. nie miały związku z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą. Tym samym zasadny jest zarzut naruszenia art. 191 O.p. oraz art. 15 ust. 1 updop.

Sąd podziela natomiast stanowisko organów dotyczące nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatku na pobyt w Hotelu B. w Z.

Przede wszystkim wskazać należy, że wyrażona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej zobowiązująca organy podatkowe do podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy nie zwalnia podatnika z obowiązku aktywności i nie oznacza, że ciężar ten obciąża tylko organy podatkowe. Ma to szczególne znaczenie w zakresie udowodniania poniesienia kosztów uzyskania przychodu. Uznając bowiem wydatek za koszt uzyskania przychodu podatnik, mimo że jest to jego prawo, a nie przywilej, odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Leży to zatem w jego interesie. Ponadto to on ma największe możliwości prawidłowego dokumentowania faktu poniesienia kosztów, a następnie ich wykazania. Ciężar wskazania źródeł dowodowych lub wskazania środków dowodowych mających przemawiać za poniesieniem kosztów podatkowych spoczywa więc na podatniku. To podatnik ma udowodnić, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu (por. wyrok NSA z dnia 14 października 1999 r., sygn. akt III SA 7548/98, niepubl). Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą bowiem nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu oraz związku pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętym lub zamierzonym przychodem (por. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 336/04, niepubl.). W wyroku z dnia 11 grudnia 1996 r., sygn. akt SA/Ka 2015/95k (niepubl.) NSA stwierdził, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tegoż podatnika. Przedstawione przez podatnika okoliczności faktyczne podlegają zaś ocenie przez organ podatkowy.

Zważyć także należy, że zgodnie z art. 180 O.p. – jako dowód należy dopuścić wszystko co mogłoby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, lecz dowody te muszą być przekonywujące i wiarygodne, tak by organ podatkowy kierując się dyrektywą ujętą w art. 191 O.p. mógł je ocenić zgodnie z logiką, doświadczeniem, własną wiedzą i wewnętrznym przekonaniem.

Ocena Organów co do braku wystarczających dowodów na okoliczność możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku na pobyt w Hotelu B. w Z. – nie jest dowolna. Skarżąca nie złożyła dokumentów, na podstawie których wydatek ten został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca nie przedłożyła żadnych dokumentów, z których wynikałoby, że były prowadzone negocjacje z kontrahentami lub klientami. Nie wskazała też danych kontrahentów lub klientów, którzy mogliby potwierdzić, iż były prowadzone pertraktacje. Sama natomiast faktura VAT, w której wydatek ten określono ogólnie jako "organizacja pobytu" i oświadczenie Skarżącej, iż dotyczył on negocjacji z potencjalnym klientem – nie stanowią wystarczającego dowodu w tej sprawie, albowiem nie przesądzają o istnieniu związku między tym konkretnym wydatkiem, a przychodami podatnika. Uznać zatem należało, że przedmiotowy wydatek nie miał wpływu na przychody uzyskiwane przez Skarżącą i nie mógł stanowić kosztu uzyskania przychodu.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152 oraz art. 200 ppsa, orzekł jak w sentencji.