Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 47/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2015-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod, sędzia WSA Zofia Skrzynecka (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Milena Małyszko, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 5 marca 2015r. sprawy ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", którą określono J.R. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 21.595 zł.

W uzasadnieniu poddanego kontroli sądowej rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do definicji działalności gospodarczej wyrażonej w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.d.o.f.". Zgodnie z brzmieniem tego przepisu nadanym przez art. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz.1588), od dnia 1 stycznia 2007 r. pozarolniczą działalność gospodarczą stanowi działalność zarobkowa:

a) wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,

b) polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało oparte na ustaleniach postępowania podatkowego, z których wynikało, że podatnik w 2008 r., oprócz działalności gospodarczej pod firmą Przedsiębiorstwo A w zakresie produkcji i sprzedaży drewna opałowego, kominkowego i wynajmu pomieszczeń, prowadził także niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży działek gruntu, z której uzyskał przychody w kwocie 111.660,54 zł. Ustalono, że podatnik wraz z małżonką w latach 2002 - 2009 sprzedali 67 działek gruntu w ramach 23 transakcji przeniesienia własności, w tym w badanym 2008 r. w wyniku 3 transakcji dokonali sprzedaży 5 niezabudowanych działek gruntu położonych w J. o numerach ewidencyjnych "[...]","[...]","[...]","[...]" i "[...]". Przedstawiając na s. 3 – 5 zaskarżonej decyzji szczegółowe okoliczności nabycia i zbycia przez podatnika i jego małżonkę gruntów, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał m.in., że nabycie działki gruntu położonej w J. o numerze "[...]" i powierzchni 6,6 ha nastąpiło na mocy aktu notarialnego z dnia "[...]", Rep. A Nr "[...]". W latach 1996 – 2009 podatnik wraz z żoną nabyli również inne nieruchomości w wyniku 9 innych czynności prawnych. W chwili nabycia działka o numerze "[...]" była przeznaczona na cele rolnicze. W 1998 r. nastąpiła zmiana w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczenia użytkowania tej nieruchomości na cele budowlane, pod zabudowę mieszkaniową, jednorodzinną z możliwością łączenia z usługami. Nieruchomość uległa 4 – krotnemu podziałowi w latach 1999-2005, a w latach 2002-2009 prowadzona była cykliczna sprzedaż działek powstałych w wyniku tych podziałów (łącznie sprzedano 62 działki). Podatnik podjął ponadto czynności zmierzające do uzbrojenia działek w sieci wodociągową, kanalizację i drogi (porozumienie z Gminą z dnia "[...]"). Ofertę sprzedaży działek udostępniał natomiast poprzez reklamę publiczną (ogłoszenia w prasie) oraz za pośrednictwem biura nieruchomości.

Wskazując na rozmiar i okoliczności podejmowanych przez podatnika działań oraz ich powtarzający się charakter, organ odwoławczy stwierdził, że została spełniona przesłanka ciągłego charakteru wykonywanej działalności. W ocenie organu, działania te nie były przypadkowe, miały charakter zawodowy, podejmowane były w sposób zorganizowany i planowy, a racjonalność podejmowanych przedsięwzięć przejawiała się efektami ekonomicznymi, co świadczyło o gospodarczym charakterze prowadzonej działalności. Strona, dokonując zakupu gruntów, była świadomym inwestorem, który sukcesywnie nabywał nieruchomości, zarówno od osób prywatnych, jak też od Skarbu Państwa, także w ramach przetargu i licytacji. Mając to na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że czynności polegające na zakupie nieruchomości, a następnie jej kilkukrotnym podziale i sprzedaży z zyskiem, zostały dokonane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, stanowiącym źródło przychodów na mocy art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Organ dodał też, że kwestia opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dokonanej przez stronę sprzedaży działek w ramach działalności gospodarczej została w odniesieniu do roku podatkowego 2002 rozstrzygnięta wyrokami WSA w Olsztynie z dnia 28 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 148/08, oraz NSA z dnia 19 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1601/08.

Dyrektor Izby Skarbowej odmówił uwzględnienia argumentacji podatnika, iż przedmiotowe nieruchomości zostały nabyte wyłącznie na własne prywatne potrzeby. Podniósł, że nabycie rzeczy do majątku osobistego nie wyklucza jej sprzedaży w ramach działalności gospodarczej, na co wskazał WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 1 października 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 367/08. Organ uznał też za niezasadny zarzut nieuwzględnienia wszystkich dokumentów, które powinny być znane organowi z urzędu, w tym korekt zeznania rocznego za 2007 r. Jak podkreślił organ, zarzut ten był niezrozumiały, gdyż decyzja dotyczyła 2008 r. Podatnik nie składał korekt zeznania za 2008 r. W złożonym w dniu 29 kwietnia 2009 r. zeznaniu PIT – 36L za 2008 r. wykazał przychód w kwocie 513.374,84 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 500.183,95 zł, dochód w wysokości 13.190,89 zł i należny podatek w kwocie 362 zł. Dokonując określenia zobowiązania podatkowego za 2008 r., organ I instancji uwzględnił zaś nie tylko przychód ze sprzedaży nieruchomości, ale również uwzględnił stratę za 2007 r. w wysokości 1.850,70 zł. Końcowo organ nie podzielił zarzutów odwołania dotyczących naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 §1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie podatnik, wnosząc o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego, zarzucił jej naruszenie: art. 120; art. 121 § 1; art. 122, art. 127; art. 180 § 1; art. 187 § 1, art. 188; art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 5a pkt 6; art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust 1 pkt 8 lit a) u.p.d.o.f. w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483).

W uzasadnieniu podniósł, że organy podatkowe pominęły istotne okoliczności sprawy m.in., że przez lata posiadane przez skarżącego grunty stanowiły jego prywatną własność i zaspokajały jedynie własne potrzeby życiowe rodziny skarżącego. Prowadzone na tych gruntach uprawy pozostawały w gospodarstwie i nigdy nie stanowiły źródła dochodów. Skarżący oświadczył, że przez cały czas posiadania gruntów wykonywał czynności w ramach zwykłego zarządu nad nieruchomościami prywatnymi. Nigdy nie podejmował działań w celu ich uatrakcyjnienia cenowo, np. uzbrojenia. To, że bez udziału skarżącego zwiększono ich atrakcyjność, co było wynikiem postępu cywilizacyjnego, nie sposób uznać za działania profesjonalne, charakterystyczne dla przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą. Również ogłoszenia prasowe o chęci sprzedaży, zamieszczone tylko przez 6 dni w 2003 r. nie świadczą o działaniu charakterystycznym dla przedsiębiorcy. Skarżący wskazał też, że posiadał grunty od ponad 5 lat, co, w jego ocenie, uzasadniało zastosowanie przepisu art. 10 ust 1 pkt 8 lit a) u.p.d.o.f.

Ponadto, w świetle zarzutów skargi, organ nie uwzględnił kosztów różnego rodzaju opłat, podatków, które były związane z przedmiotem sprzedaży, a które z dniem sprzedaży nabrały charakteru kosztów uzyskania przychodu (np. koszty map, opłaty, renty planistyczne, podatki od nieruchomości, zryczałtowany podatek rolny). Organ nie dokonał też aktualizacji wartości zakupu nieruchomości, które sprzedano w 2007 r. Skarżący podkreślił przy tym, że nie prowadził ewidencji i nie zawsze dokumentował koszty fakturami, zaś upływ czasu spowodował utrudnienia w uzyskaniu dowodów poniesienia wydatków, udokumentowania ich rodzaju i związku z konkretnymi przychodami. Jednakże, w jego ocenie, istniały możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów w drodze dowodów osobowych, które organ bezpodstawnie odrzucił, naruszając art. 188 w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając zarzut naruszenia wymienionych w petitum skargi przepisów postępowania oraz norm Konstytucji RP, skarżący wskazał m.in. na pomijanie przez organ dowodów, zaniechanie pozyskania dowodów dotyczących kosztów uzyskania przychodów, jak również wydanie orzeczenia na jego niekorzyść. Dodał, że przez lata w wielu interpretacjach podatkowych publikowanych w internecie i w biuletynach skarbowych informowano podatników, że sprzedaż posiadanego od wielu lat prywatnego majątku nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi, Dyrektor Izby Skarbowej, nie znajdując podstaw do uwzględnienia argumentacji skargi, wskazał m.in., że podział nieruchomości, przekształconej z rolnej na mieszkaniowo-usługową, na kilkadziesiąt działek oraz ich uzbrojenie, wyraźnie wskazywał na zamiar ich sprzedaży, a nie chęć zaspokojenia osobistych potrzeb. W tym kontekście nie miało znaczenia, że od momentu nabycia do momentu sprzedaży upłynęło kilkanaście lat. Organ dodał, że przychód z działalności gospodarczej uzyskany w 2008 r. z tytułu sprzedaży nieruchomości został określony w kwocie 111.660,54 zł. Do kosztów podatkowych zaliczono zaś wszystkie udokumentowane i poniesione wydatki w kwocie 2.726,96 zł, obejmujące m.in. koszty zakupu działek, wydatki związane z podziałem i uzbrojeniem. W toku postępowanie pismami z dnia 19 sierpnia i 25 września 2013 r. dwukrotnie wezwano podatnika do przedłożenia dowodów potwierdzających poniesienie kosztów uzyskania przychodów. Skarżący nie składał w tym zakresie żadnych wniosków dowodowych, zaś uwzględnione przez organ wydatki dotyczące badanego roku zostały ustalone w toku postępowania podatkowego za lata 2007-2009. Na uwzględnienie nie mógł również zasługiwać zarzut niedokonania aktualizacji kosztów nabycia sprzedanych gruntów. Zastosowania w sprawie nie mógł też znaleźć przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. W ocenie organu, niezasadne były także wywody skargi odnośnie publikowanych ogólnodostępnie interpretacji w kwestii sprzedaży majątku prywatnego.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w sprawie zarejestrowanej pod sygn. akt i SA/Ol 46/15 złożył wniosek o uchylenie własnej decyzji, mając na względzie uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13, w świetle której prawo do wydania decyzji określającej wysokość straty jest ograniczone w czasie do terminu, w jakim organy są uprawnione do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym roku, w którym może być rozliczana strata. Dodał, że w zaskarżonej decyzji uwzględniono stratę za 2007 r. w kwocie 1.850,70 zł, jednak nie ma podstaw do uchylenia z tego względu decyzji, gdyż uchwała NSA nie rozstrzyga kwestii wpływu starty na kolejne lata podatkowe. Uchylenie zaś z tego względu decyzji dotyczącej 2008 r. byłoby ponadto działaniem na niekorzyść strony, gdyż w zeznaniu podatkowym za 2007 r. podatnik wykazał nadpłatę podatku w wysokości 7.882 zł.

Na rozprawie w dniu 5 marca 2015 r. skarżący podniósł, że działkę o nr "[...]" nabył wraz z żoną z zamiarem wybudowania na niej siedliska, zaś kolejne działki nabywał na powiększenie tego siedliska. Budowa sieci wodociągowej nastąpiła z inicjatywy gminy, która dostosowała plan budowy wodociągów do podziału nieruchomości na tereny budowlane. Natomiast budowa drugiej nitki wodociągów nastąpiła z inicjatywy M.T. Skarżący wskazał również, że w grudniu 2013 r. złożył korektę określającą stratę za 2007 r. zgodnie z protokołem pokontrolnym. Dodał, że część nabytych działek przekazał w formie darowizny dzieciom. Na potwierdzenie swego stanowiska przedłożył kopie: pisma Urzędu Gminy z dnia 26 stycznia 2012 r., projektu technicznego domu – wyceny z dnia 28 kwietnia 1999 r., oświadczenia byłego Wójta Gminy A.S. z dnia 27 kwietnia 2010 r., wniosku o wydanie pozwolenia na budowę z dnia 9 lutego 2000 r., oświadczenia M.T. z dnia 21 lutego 2011 r., interpretacji indywidualnej z dnia "[...]".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (jednolity tekst: Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) oraz art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (jednolity tekst: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Zgodnie zaś z art. 134 § 2 p.p.s.a. sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są zatem z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius, art. 134 § 2 p.p.s.a.).

Sąd, analizując dokonane w niniejszej sprawie ustalenia faktyczne, podstawę prawną zaskarżonej decyzji oraz ocenę dowodów przeprowadzoną przez organy nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością uchylenia tej decyzji.

Podstawowym zagadnieniem, które ma decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy jest odpowiedź na pytanie, czy prawidłowo organy podatkowe uznały, że dokonana przez skarżącego sprzedaż nieruchomości nastąpiła w ramach działalności gospodarczej, a w związku z tym, czy skarżący winien był rozliczać uzyskane przychody z tego tytułu w sposób określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. (jak twierdził skarżący), czy też winien zakwalifikować te przychody jako uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy (jak uczyniły to w swych rozstrzygnięciach organy podatkowe). Istotne przy tym jest, że okoliczności stanu faktycznego nie były między stronami postępowania sporne. Nie kwestionując co do zasady stwierdzonych przez organy okoliczności nabycia i sprzedaży nieruchomości, skarżący nie zgodził się natomiast z oceną zebranego materiału dowodowego dokonaną przez organy podatkowe. W swej argumentacji z jednej strony wywiódł, że dokonał nabycia gruntów do majątku osobistego w celu realizacji potrzeb swojej rodziny; z drugiej zaś strony – przekonywał, że nie podejmował czynności służących uatrakcyjnieniu wartości rynkowej gruntów, które to działania zostały przeprowadzone bez jego udziału. Z kolei zdaniem organów podatkowych, sprzedaż nieruchomości dokonywana była w sposób zorganizowany i ciągły, co świadczyło o realizowaniu działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Analiza transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości dokonywanych przez skarżącego i jego żonę w okresie od 1996 r. świadczyła bowiem o tym, iż nie można mówić o zaspokajaniu zwykłych potrzeb podatnika, bądź o zwyczajnym gospodarowaniu swym mieniem. Niezasadne były również twierdzenia skarżącego, że nigdy nie zajmował się działaniami mającymi na celu przygotowanie gruntów do sprzedaży, gdyż takimi działaniami były, jak wskazał organ II instancji w odpowiedzi na skargę, podziały nieruchomości przeprowadzone na wniosek skarżącego.

W ocenie Sądu powyższe stanowisko organów podatkowych nie narusza prawa.

Organy podatkowe słusznie za punkt wyjścia w niniejszej sprawie przyjęły definicję pozarolniczej działalności gospodarczej unormowaną w przepisie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., który w 2008 r. miał następujące brzmienie:

"Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej lub pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9".

Sąd podzielił w całości wywód prawny organów podatkowych co do wykładni powołanego wyżej przepisu. Organy trafnie w swej argumentacji przekonywały, że przedmiotowa definicja pozwala na wyróżnienie kilku elementów tworzących pojęcie działalności gospodarczej. Zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, co odróżnia ją od działalności społecznej. Zorganizowany sposób działania sprowadza się do prowadzenia działalności w sposób systematyczny, uporządkowany, metodyczny, zaplanowany. O zorganizowanym charakterze działalności zarobkowej może świadczyć ponadto wyodrębnienie istnienia pewnych składników materialnych i niematerialnych służących prowadzeniu tej działalności, czy też przyjęcie określonej formy organizacyjno – prawnej i dopełnienie wymogu rejestracji w ewidencji działalności gospodarczej, choć te okoliczności nie mają charakteru decydującego. Ponadto wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, a nie okazjonalny. Wiąże się to z planowanym charakterem, a więc i realizacją poszczególnych zamierzeń. Z kolei działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki (p. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 lutego 2011 r., sygn. akt VIII SA/Wa 1009/10, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach na stronie internetowej: http//orzeczenia.nsa.gov.pl).

W sytuacji, gdy sprzedaż nieruchomości dokonywana jest w ramach działalności gospodarczej zastosowanie znajduje przepis art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Tym samym osiągnięty z tego tytułu przychód nie stanowi źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., co wynika wprost z treści art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. in fine.

Przedstawione powyżej zasady kwalifikacji przychodów z punktu widzenia możliwości uznania ich jako związanych z działalnością gospodarczą zostały prawidłowo wyłożone w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił przy tym w sposób jasny i przystępny, co rozumie poprzez poszczególne elementy składające się na definicję działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji nie tylko trafnie zinterpretowały przywołane powyżej przepisy prawa materialnego znajdujące zastosowanie w niniejszej sprawie, czyli art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., ale również dokonały identyfikacji ich znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Subsumpcja ustalonego w prawidłowy sposób stanu faktycznego pod analizowane normy prawne prowadziła do w pełni uprawnionego wniosku, że działalność skarżącego w zakresie sprzedaży nieruchomości stanowiła działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f., za czym przemawiają następujące argumenty.

W ocenie Sądu, bez wątpienia prowadzona przez skarżącego i jego żonę działalność w zakresie sprzedaży gruntów miała charakter zarobkowy. Nie sposób przy tym uznać, że zarobek ten osiągnięto w sposób przypadkowy. Wskazać bowiem należy, że w latach 1996 – 2009 skarżący wraz z żoną nabyli wymienione na s. 3 zaskarżonej decyzji nieruchomości w drodze 10 transakcji przenoszących na nich prawo własności pod różnorodnymi tytułami prawnymi (w drodze licytacji, umowy kupna – sprzedaży) i od różnorodnych zbywców (Agencja, osoby fizyczne). Już sam krąg podmiotów, od których dokonano nabycia gruntów, a także sposób ich nabycia, wskazywał niewątpliwie na pewien poziom orientacji skarżącego co do rynku nieruchomości, a co za tym idzie również pewien sposób zorganizowania i działania w celu realizacji przyjętych uprzednio założeń. Uwzględniając zaś, że skarżący i jego żona nabywali grunty również w latach 2002 – 2009, a zatem w okresie, w którym dokonywali już intensywnych działań w zakresie sprzedaży nieruchomości, można zastanawiać się nawet nad tym, czy bezpośrednim zamiarem nabycia tych gruntów była ich dalsza odsprzedaż. Ponadto, mając na uwadze, że począwszy od 2002 r. skarżący wraz z żoną zbyli łącznie 67 działek gruntu, w tym 62 działki, które zostały wydzielone z nabytej w 1996 r. nieruchomości w J. o numerze ewidencyjnym "[...]", trudno odmówić tym działaniom charakteru zorganizowanego i ciągłego. Prawidłowo w tym zakresie organy podatkowe wyeksponowały znaczenie przekształcenia tej nieruchomości z rolnej na budowlaną, jej kilkukrotnego podziału na mniejsze działki oraz uzbrojenia działek powstałych w wyniku tych podziałów, które to czynności niewątpliwie przyczyniły się do zwiększenia ich wartości i przystępności oferty sprzedaży dla kupujących. Zwrócono również uwagę na zamieszczenie przez skarżącego w 2003 r. ogłoszeń dotyczących sprzedaży nieruchomości w lokalnej prasie, jak również korzystanie w 2005 r. i 2007 r. z usług pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Szczegółowe ustalenia dotyczące przekształcenia nieruchomości, jej podziału i uzbrojenia zostały przedstawione na s. 4 uzasadnienia zaskarżonej decyzji i nie były kwestionowane przez skarżącego. W świetle tych ustaleń prawidłowo organ II instancji uznał, że z uwagi na przedmiot, skalę przedsięwzięcia, zaangażowany kapitał, zawodowy i powtarzalny charakter działań, przyporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym (vide: uchwała SN z dnia 6 grudnia 1991 r., sygn. akt III CZP 117/91), opisane czynności zostały dokonane w warunkach działalności gospodarczej. Podzielając tę ocenę, Sąd uznał, że działania przy tak znacznej liczbie zawieranych umów sprzedaży nieruchomości, nie mogły mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Przedstawione przez organ ustalenia potwierdzały zatem zorganizowany i ciągły charakter działalności w zakresie sprzedaży nieruchomości, której celem było osiągnięcie zysku. Skoro zaś była to pozarolnicza działalność gospodarcza, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., to dochód z tego tytułu podlegał opodatkowaniu jako związany z wyodrębnionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. źródłem przychodu.

Zdaniem Sądu, w świetle powyższych ustaleń jako niewiarygodne należało ocenić twierdzenia skarżącego, że nabyte nieruchomości miały służyć realizacji osobistych potrzeb związanych z planami budowy siedliska. Przypomnieć w związku z tym należy, że w analizowanym przez organy okresie od 1996 r. skarżący wraz z żoną nabyli w drodze 10 czynności prawnych nieruchomości o różnorakim położeniu (J., D., B., O., K., R.) i bardzo zróżnicowanej powierzchni (od 507 m² do 14,86 ha). Zarówno ilość nabytych nieruchomości, ale również ich powierzchnia i położenie, poddają w wątpliwość wyjaśnienia strony co do tego, że nieruchomości te zostały nabyte z zamiarem przeznaczenia ich do majątku osobistego. Wniosek ten w szczególności należy odnieść do nieruchomości położonej w J. o numerze ewidencyjnym "[...]", na której według twierdzeń skarżącego, miał on zamiar wybudować siedlisko i zamieszkać. Wskazać należy, że nieruchomość ta została nabyta na mocy aktu notarialnego z dnia "[...]", Rep. A Nr "[...]". Miała powierzchnię 6,6 ha, co już samo w sobie czyniło niewiarygodnymi wyjaśnienia strony że działka gruntu o takim areale miała posłużyć wyłącznie celowi osiedlenia się. W chwili nabycia działka ta była przeznaczona na cele rolnicze. W 1998 r. nastąpiła zmiana w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczenia użytkowania tej nieruchomości na cele budowlane, pod zabudowę mieszkaniową, jednorodzinną z możliwością łączenia z usługami. Po zmianie przeznaczenia nieruchomość, z inicjatywy strony, uległa 4 – krotnemu podziałowi w latach 1999-2005, a już od 2002 r. prowadzona była cykliczna sprzedaż działek powstałych w wyniku jej podziału (łącznie sprzedano 62 działki). Powstałe w wyniku podziałów działki gruntu zostały uzbrojone w sieci wodociągową, kanalizację i drogi. Ofertę sprzedaży działek podatnik udostępniał przy tym poprzez ogłoszenia prasowe oraz za pośrednictwem biura nieruchomości.

W kontekście ustaleń organów nie znalazły potwierdzenia wyjaśnienia strony, że czynności prowadzące do uatrakcyjnienia wartości gruntów zostały podjęte bez jej udziału, a zatem nie mogły wpływać na ocenę jej zamiarów co do sposobu przeznaczenia tych gruntów. O ile bowiem zmiana przeznaczenia nieruchomości położonej w J. o numerze "[...]" nastąpiła w 1998 r. na mocy miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, to już prowadzone w okresie od 1999 r. podziały gruntów zostały zainicjowane przez podatnika. Ostatecznie w wyniku tych podziałów z nieruchomości tej wydzielono 68 działek gruntów, przy czym już w wyniku pierwszego z podziałów, przeprowadzonego na mocy decyzji Wójta Gminy z dnia "[...]", wyodrębniono m.in. działki stanowiące drogi, przejścia dla pieszych i tereny zieleni. Nie można tu również pominąć, że w dniu "[...]" podatnik zawarł z Gminą umowę, na mocy której wpłacił kwotę 30.000 zł tytułem zaliczki na poczet przyszłej opłaty za wzrost wartości nieruchomości spowodowanej zmianą zagospodarowania przestrzennego, zaś Gmina zobowiązała się do wykonania dokumentacji budowy wodociągu, kanalizacji i dróg, wybudowania odcinka wodociągu o długości 1.200 m oraz przeprowadzenia niwelacji terenu na długość budowy wodociągu.

Powyższe ustalenia wskazywały niewątpliwie na istnienie już w 1999 r. zamiarów strony co do realizacji innych celów aniżeli podnoszone przez nią potrzeby własne jej rodziny i zamiar budowy siedliska. Nie potwierdzały też wyjaśnień podatnika, że nie miał on żadnego wpływu na podejmowane przez inne podmioty decyzje, wskutek których zwiększyła się atrakcyjność gruntów. Nie wyklucza to przy tym, że uzbrojenie gruntów było m.in. konsekwencją planów rozwoju Gminy, która poprzez stworzenie infrastruktury dążyła do zasiedlenia gruntów poprzez osoby z zewnątrz i w rezultacie maksymalizacji wpływów z podatków, czy jak ogólniej podnosiła strona w skardze, było efektem postępu cywilizacyjnego, a więc pewnego czynnika obiektywnego. To jednak pozostaje bez znaczenia w aspekcie okoliczności niniejszej sprawy, z której wynika, że strona poprzez podział nieruchomości podjęła zorganizowane i systematyczne działania w zakresie przygotowania ich do sprzedaży już w 1999 r. Niekwestionowane były również ustalenia organu co do wykonania w latach 2003 – 2004 nitki wodociągu przez skarżącego wspólnie z M.T. i M.M. Cykliczny i przemyślany podział nieruchomości, wydzielenie dróg dojazdowych, przejść dla pieszych i terenów zielonych, a także oferowanie do sprzedaży uzbrojonych działek przeznaczonych pod zabudowę wskazywały zatem na prowadzenie tych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W świetle powyższych ustaleń nie wytrzymuje krytyki argumentacja strony, że przez wiele lat od daty nabycia grunty były wykorzystywane wyłącznie na potrzeby prywatne. Opisane wyżej czynności prowadzone były w dłuższej perspektywie czasowej w wykonaniu z góry założonego zamiaru, jakim była sprzedaż gruntów, a tym samym wskazują na zorganizowany i ciągły charakter działalności, której celem było osiągnięcie zysku. Prawidłowa przy tym była uwaga organu II instancji, że nawet w sytuacji, gdyby w momencie nabycia nieruchomości zamiarem strony rzeczywiście było jej przeznaczenie na potrzeby osobiste, nie wyklucza to dokonania ich sprzedaży w ramach działalności gospodarczej, o ile sprzedaż ta zostanie przeprowadzona w warunkach określonych dla prowadzenia tej działalności. Zamiaru sprzedawcy, z jakim nabył grunty, nie można zatem traktować jako okoliczności decydującej.

W odniesieniu natomiast do zarzutu skargi, że nie uwzględniono, iż w 2007 r. podatnik zbył 2 działki gruntu w drodze 1 transakcji, wskazać należy, że ocenie pod kątem przesłanek wskazanych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. organy nie poddały wyłącznie wybranego jednego roku podatkowego, lecz przeanalizowały całokształt działań strony podjętych od daty nabycia gruntów do daty ich zbycia, ze szczególnym uwzględnieniem badanego w niniejszej sprawie roku 2008. Znajdowało to umocowanie w treści ww. przepisu, który, uzależniając pojęcie działalności gospodarczej od istnienia takich elementów jak zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter działań, wymaga niejednokrotnie wyjścia poza ramy analizowanego okresu podatkowego i zbadania okoliczności zawieranych transakcji i innych działań podatnika na przestrzeni kilku lat. Sąd podzielił tym samym pogląd organów podatkowych, że dla ustalenia, czy sprzedaż nieruchomości nastąpiła w ramach działalności gospodarczej, niezbędne było oparcie się nie tylko na okolicznościach związanych z poszczególnymi transakcjami, lecz wzięcie pod uwagę całokształtu dowodów, ich wzajemnych relacji, zależności i kontekstu. Skoro bowiem działalność gospodarcza charakteryzuje się ciągłością, zorganizowaniem i zarobkowym charakterem, wymaga ona oceny w jakimś przedziale czasowym.

Wreszcie zaakcentowania wymaga, że kwestia stanowiąca przedmiot sporu w niniejszej sprawie była już przedmiotem oceny tut. Sądu (wyrok z dnia 28 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 148/08) oraz następnie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 19 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1601/08), które na tle sprawy dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. wyraziły stanowisko, że działalność skarżącego w zakresie sprzedaży gruntów spełniała przesłanki określone w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.. Ocenę tę podzielił również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 stycznia 2012 sygn. akt II FSK 1260/10, rozpoznając skargę podatnika o wznowienie postępowania sądowego w sprawie o sygn. akt II FSK 1601/08. W uzasadnieniu tego wyroku NSA odniósł się m.in. do przedłożonego przez skarżącego również w niniejszej sprawie oświadczenia byłego Wójta Gminy A.S. Jak wskazał NSA, z tego oświadczenia, podobnie jak z wyjaśnień złożonych przez skarżącego, wynikało, że działania związane z uzbrojeniem terenu w infrastrukturę techniczną oraz zmianą przeznaczenia nieruchomości wymusiła konieczność gospodarcza, a nie zamiary i działania skarżących. Przyczyny tego miały także charakter obiektywny, gdyż gmina mogła pobierać wyższy podatek od nieruchomości w celu sfinansowania własnych potrzeb. Pomimo to, w ocenie NSA, okoliczności te nie mogły mieć istotnego znaczenia dla oceny działań skarżących jako działań będących działalnością gospodarczą, gdyż nie podważono, że to na wniosek skarżących i na ich koszt dokonano podziału nieruchomości na działki budowlane. W ocenie NSA, już sam fakt dokonywania podziałów nieruchomości na szereg działek świadczył o profesjonalnym zawodowym podejściu do uzyskania przychodu. Skarżący wraz z żoną, wykorzystując sprzyjające okoliczności związane ze zmianą przeznaczenia nieruchomości i jej zaopatrzeniem w uzbrojenie terenu, wpłacając kwotę 30.000 zł na poczet opłaty adiacenckiej, zmierzali w istocie do poprawienia i zwiększenia atrakcyjności sprzedawanych działek.

Choć przedstawiona powyżej ocena NSA została wyrażona na tle sprawy podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r., a zatem nie miała na tle niniejszej sprawy formalnie wiążącego charakteru, to jednak nie można tracić z pola widzenia, że ustalenia faktyczne, w oparciu o które NSA sformułował przedstawione wyżej wnioski, były tożsame z ustaleniami poczynionymi w niniejszej sprawie. Zgromadzony w rozpoznawanej aktualnie sprawie materiał dowodowy nie dawał zatem żadnych podstaw do odstąpienia od powyższej oceny, zaś strona w toku postępowania nie przedstawiła żadnych dowodów ani też nie wskazała na okoliczności, które mogłyby spowodować zajęcie przez organy lub Sąd odmiennego niż dotychczas stanowiska.

Na uwzględnienie nie mogły również zasługiwać zarzuty strony dotyczące treści ogólnodostępnych w internecie oraz biuletynach skarbowych interpretacji podatkowych, które, jak twierdziła strona, przez lata utwierdzały podatników w przekonaniu, że sprzedaż posiadanego od wielu lat majątku prywatnego nie skutkuje opodatkowaniem podatkiem dochodowym przychodów osiągniętych z tego tytułu. Nie negując faktu, że w przeszłości kwestia opodatkowania sprzedaży nieruchomości budziła wątpliwości interpretacyjne w praktyce organów podatkowych, gdyż jest to okoliczność notoryjna, to jednak wskazać należy, że nie mogło mieć to bezpośredniego wpływu na istnienie i zakres obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie. Nie zmienia to bowiem faktu, że organy podatkowe, stosownie do art. 70 Ordynacji podatkowej, są uprawnione do zweryfikowania zobowiązania podatkowego w terminie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Podnieść również należy, że powołane w skardze zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej) oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) odnoszą się jedynie do toku postępowania podatkowego i informacji udzielanych już w jego toku. Skarżący powołał się natomiast na informacje wcześniejsze, tj. uzyskane przed wszczęciem postępowania, a ponadto na informacje ogólnodostępne, tj. takie, które nie dotyczyły bezpośrednio jego obowiązków podatkowych. Zgodnie zaś z orzecznictwem sądowym obowiązek zawarty w normie wynikającej z art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej realizuje się poprzez np. wyjaśnienie w toku postępowania zawiłości proceduralnych, konsekwencji podjętych czynności czy wskazania trybu właściwego dla załatwienia wniosku (wyrok NSA z dnia 28 października 2011 r., sygn. akt I GSK 629/10, opubl.: http//orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie były więc zasadne zarzuty naruszenia ww. przepisów Ordynacji podatkowej, a także art. 2 i art. 7 Konstytucji RP.

Wskazać w tym miejscu należy, że funkcję gwarancyjną dla podatnika w zakresie możliwości uchronienia się przed ewentualnymi skutkami zmiany poglądów organów podatkowych tworzy instytucja pisemnej interpretacji podatkowej przepisów prawa podatkowego. Z możliwości tej skarżący skorzystał, uzyskując w dniu "[...]" interpretację indywidualną, w której uznano za prawidłowe jego stanowisko co do opodatkowania przychodu ze sprzedaży działek. Zaznaczenia jednak wymaga, że wskazana wyżej funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej jest realizowana jedynie wówczas, gdy ustalenia faktyczne dokonane w toku postępowania podatkowego będą tożsame ze stanem faktycznym przedstawionym do analizy organu interpretującego. Z przedstawionej przez skarżącego interpretacji indywidualnej wynikało natomiast, że przedmiotem rozstrzygnięcia organu interpretującego były skutki podatkowe prowadzonej przez skarżącego od 2010 r. sprzedaży działek gruntu wydzielonych z nabytej w dniu 17 kwietnia 1997 r. nieruchomości o nr "[...]" w J. Interpretacja indywidualna odnosiła się zatem do innych zdarzeń aniżeli poddane ocenie w niniejszym postępowaniu podatkowym, a przy tym została dokonana w oparciu o okoliczności dotyczące nabycia tylko i wyłącznie ww. nieruchomości i zbycia wydzielonych z niej działek. Podatnik pominął zatem w opisie stanu faktycznego okoliczności związane z nabyciem i zbyciem pozostałych nieruchomości, co nie pozostawało bez wpływu na dokonaną przez organ interpretujący ocenę zakresu jego obowiązków podatkowych na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, a tym samym na możliwość powołania się na tzw. zasadę nieszkodzenia (art. 14k Ordynacji podatkowej). Ponadto, w odniesieniu do argumentacji skargi, wyraźnego wskazania wymaga, że zasada nieszkodzenia nie wywiera wpływu na istnienie obowiązku podatkowego, gdyż ten powstaje z mocy prawa, a zatem zasada ta nie zwalnia też z obowiązku zapłaty należnego podatku. Jej znaczenie ogranicza się jedynie do kwestii obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę oraz możliwości wszczęcia i prowadzenia postępowania o przestępstwo skarbowe lub o wykroczenie skarbowe.

Sąd nie podzielił również zarzutów skargi w kwestii nieprzeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Wbrew stanowisku strony, ciężar dowodzenia w tym zakresie spoczywał na niej. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa co do zasady na organie podatkowym, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe (p. wyrok WSA w Gdańsku z dnia I SA/Gd 1587/14, opubl.: http:orzeczenia.nsa.gov.pl). Rozwiązanie to funkcjonuje m.in. na gruncie podatku dochodowego, w którym to podatnik powinien wykazać, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu podatkowego, a przy tym powinien je udokumentować w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości (wyroki NSA: z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 615/09; z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1722/07; z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W świetle powyższego to podatnika obarcza obowiązek wykazania dowodów potwierdzających faktyczne poniesienie wydatków i ich związek ze źródłem przychodów, natomiast do organów podatkowych należy ocena tych dowodów. W orzecznictwie sądowym akcentuje się też, że organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzegł, iż mają to być jedynie działania niezbędne (wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1043/11, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W niniejszej sprawie w toku postępowania wezwano podatnika pismami z dnia 19 sierpnia i 25 września 2013 r. do przedłożenia dowodów potwierdzających poniesienie wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów. Pomimo wezwań, podatnik dowodów tych nie przedstawił. Wbrew też temu, co podnosił w skardze, nie wskazał także stosownych środków dowodowych, co czyniło niezasadnym zarzut naruszenia art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do twierdzenia, że strona nie prowadziła stosownej ewidencji ani też nie gromadziła dowodów poniesienia wydatków, zauważyć natomiast należy, że strona nie może ze swoich zaniedbań czynić zarzutów organom, iż te nie ustaliły satysfakcjonującego ją stanu faktycznego. Dodać również trzeba, że organy podatkowe z własnej inicjatywy uwzględniły koszty uzyskania przychodów w wysokości 2.726,96 zł, przyjmując wydatki na nabycie gruntów, opłatę adiacencką oraz usługę geodety w proporcji odpowiadającej powierzchni zbytych w 2008 r. gruntów.

Reasumując, w ocenie Sądu, stan faktyczny sprawy w zakresie okoliczności nabycia i zbycia nieruchomości został ustalony w sposób zasadniczo prawidłowy, pozwalający na zastosowanie przepisów prawa materialnego. Dokonując tych ustaleń, organy nie naruszyły przepisów postępowania. W szczególności, oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonały w granicach art. 191 Ordynacji podatkowej, działając w zgodzie z zasadami logiki, dostępnej wiedzy i doświadczenia życiowego. Funkcjonująca w postępowaniu podatkowym zasada prawdy materialnej oraz zasada swobodnej oceny dowodów (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej), mają za zadanie doprowadzenie do obiektywnego i bezstronnego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Zdaniem Sądu, w toku postępowania organy podjęły wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy, a z zebranego materiału dowodowego wyciągnęły prawidłowe wnioski i uzasadniły swoje stanowisko w sposób wystarczający.

Skoro ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uzasadniała wniosek, że sprzedaży nieruchomości podatnik dokonał w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., to zastosowanie znajdował przepis art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. To zaś oznaczało, że w realiach niniejszej sprawy nie znajdował zastosowania przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

Badając prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia trzeba mieć również na uwadze, że określając wysokość zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie, organy z powołaniem się na art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. pomniejszyły dochód o kwotę 1.850,70 zł, tj. o 50% kwoty straty za 2007 r. wynikającej z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]". Decyzja ta została uchylona przez tut. Sąd wyrokiem z dnia 5 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 46/15, z uwagi na orzeczenie w przedmiocie straty po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (vide: uchwała NSA z dnia 29 września 2014 r., sygn. II FPS 4/13). Pomimo uchylenia decyzji określającej stratę za 2007 r., która miała bezspornie wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego za 2008 r., nie było jednak podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż prowadziłoby to do pogorszenia sytuacji strony i byłoby działaniem na jej niekorzyść.

Przepis art. 134 § 2 p.p.s.a. stanowi, że sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądowym (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 4 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 1226/14, http://orzeczenia.nsa.gov.pl), do naruszenia wyrażonej w tym przepisie zasady zakazu reformationis in peius może dojść wówczas, gdy zawarta w wyroku ocena, jak też wskazania co do dalszego postępowania, mogą prowadzić do wydania aktu pogarszającego sytuację faktyczną lub prawną strony, w stosunku do tej, która wynikała z decyzji wyeliminowanej z obrotu prawnego. Pojęcie "niekorzyści" w rozumieniu art. 134 § 2 p.p.s.a odnosi się zatem do pewnych "przewidywań" sądu odnośnie do rozstrzygnięcia sprawy przez organ po wydaniu wyroku uchylającego zaskarżony akt lub czynność (p. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R.Hausera i prof. M.Wierzbowskiego, Warszawa 2013, wyd. 2., s. 557).

Mając to na uwadze, wskazać należy, że na skutek uchylenia przez Sąd decyzji w przedmiocie określenia straty za 2007 r., do obrotu prawnego niejako "powróciło" zeznanie podatkowe za ten rok podatkowy, w którym podatnik wykazał nadpłatę podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 7.882 zł. W takiej sytuacji uchylenie zaskarżonej decyzji wyłącznie z uwagi na to, że nie było podstaw do uwzględnienia straty za 2007 r., i przy jednoczesnym zaaprobowaniu przez Sąd pozostałych ustaleń organów podatkowych, prowadziłoby bezspornie do pogorszenia sytuacji strony. Z uwagi zatem na zasadę zakazu reformationis in peius, pomimo stwierdzenia, że organy naruszyły przepis art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. na skutek uwzględnienia 50% straty za 2007 r. w wysokości określonej decyzją wydaną już po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, Sąd nie dopatrzył się możliwości wzruszenia zaskarżonej decyzji.

W odniesieniu zaś do twierdzeń strony, o tym, że organy nie uwzględniły złożonej przez niej korekty zeznania podatkowego, wskazania wymaga, że stosownie do art. 81b § 1 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą; oraz przysługuje nadal po zakończeniu kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Przepis art. 81b § 2 Ordynacji podatkowej stanowi z kolei, że korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 (tj. w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej), nie wywołuje skutków prawnych. W piśmiennictwie podkreśla się, że niemożność wywołania skutków prawnych przez taką korektę ma charakter trwały, tzn. istnieje także po ustaniu istnienia przesłanki zawieszenia – nawet w przypadku niestwierdzenia przez organy naruszenia prawa (p. A.Huchla, Komentarz do art. 81b Ordynacji podatkowej, Lex). Wynikające z art. 81b Ordynacji podatkowej zawieszenie uprawnienia podatnika do skorygowania deklaracji podatkowej na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej wskazuje na intencję ustawodawcy do pozostawienia po stronie organów wyłączności w zakresie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego (p. wyrok WSA w Opolu z dnia 7 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Op 338/13, Lex 1432559). Nie ma natomiast przeszkód, by podatnik podnosił istotne – w jego opinii – dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności w toku prowadzonego wobec niego postępowania podatkowego. W niniejszej sprawie zapewniono zaś skarżącemu czynny udział w postępowaniu, w tym w zakresie możliwości kształtowania postępowania dowodowego poprzez składanie wniosków dowodowych oraz wypowiadania się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.