Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 357/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2009-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: par. 7 ust. 1 pkt 1 par. 2 ust. 1 par. 6 ust. 1 pkt 1 par. 6 ust. 1 pkt 2 par. 6 ust. 5 par. 6 ust. 7 par. 9 ust. 1 ust. 4 par. 9 ust. 5a pkt 1
journal: Dz.U. 1997 nr 6 poz 35
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
article: art. 188
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 października 2009 r. sprawy ze skargi E. C. i T. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., Nr[...] , wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 6 ust. 2, art. 9 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 8, art. 22i ust. 1, art. 22j ust. 1 pkt 3, art. 24 ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2 i pkt 9 lit. "b", art. 27 ust. 1 i 7, art. 27a ust. 1 pkt 1 i ust 3 pkt 2 lit. "a" oraz art. 27b ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) a także § 2, § 5a, § 6 i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w S orzekł o uchyleniu w całości decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S z dnia [...] r., nr [....] określającej małżonkom [...] i [...] zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fi-zycznych za rok [...] na kwotę [...] zł i określił tymże podatnikom to zobo-wiązanie w wysokości [...] zł.

Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że w zeznaniu PIT-36 o wysokości osiąg-niętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym [...] małżonkowie [...] i[...] , korzystając z uprawnienia wynikają-cego z art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wspólnie rozliczyli osiągnięte w tymże roku dochody, wykazując m.in. przychody w wysokości [...] zł z pozarolniczej działalności gospodarczej [...] oraz koszty ich uzyskania w kwocie [...] zł, łączny dochód małżonków do opodatkowania w kwocie [....] zł oraz podatek obliczony na kwotę [...] zł; po dokonaniu odliczeń od podatku z tytułu składek na ubezpie-czenie zdrowotne oraz kwot wykazanych w PIT-O i w PIT-D podatek należny nie wystąpił.

Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli w S wszczął wobec w/w podatników postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności de-klarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku docho-dowego od osób fizycznych za rok [...] Postępowanie kontrolne zakończył wyda-niem w dniu [...] r. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za tenże rok podatkowy na kwotę [...] zł. Na skutek odwołania podatników decyzja ta uchylona została w całości przez Dyrektora Izby Skarbowej w S decyzją z dnia [...] r., zaś sprawa przekazana została do ponownego rozpatrzenia.

W dniu [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S wydał ponownie decyzję określającą małżonkom [....] wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok [...] na kwotę [...] zł. Również i ta decyzja uchylona została w całości przez organ odwoławczy decyzją z dnia [....] r., zaś sprawa ponownie przekazana została organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

W oparciu o zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy, po po-nownym jego rozpatrzeniu, organ pierwszej instancji ustalił, że w roku [...] [...] prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego artykułami spożywczymi, świadczenia usług telekomunikacyjnych pod nazwą[...] , ul.[...] ., będąc przy tym zobowiązanym do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Kontrola zapisów w tychże księgach wykazała, iż w roku [...] podatnik dokonał odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego zaewidencjonowanego pod nazwą [...] którego wartość początkową określił na kwotę [...] zł. Wysokość miesięcznego umorzenia wyniosła [...] zł, bowiem przedsiębiorca dla wspomnianej nieruchomości zastosował indywidualną stawkę amortyzacyjną wynoszącą 10% wartości początkowej środka trwałego. Roczną wartość umorzenia w łącznej kwocie [...] zł podatnik zaliczył zatem do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej roku[...] , która to kwota zakwestionowana została przez organ kontroli skarbowej.

Na podstawie aktu notarialnego rep. nr [...] organ kontroli skarbowej ustalił, iż w dniu [...] r., małżonkowie [...] nabyli kompleks pałacowo - parkowy w [...] za kwotę [...] zł. Za zgodą [...] prowadził na tym obiekcie szereg prac: porządkowo - zachowawczych (od dnia [...] r.), wodno-kana-lizacyjnych (od dnia [...] r.), remontowo zabezpieczających - polegających na wymianie pokrycia dachowego i starej stolarki oraz naprawie więźby dachowej i stropów (od dnia [...] r.) oraz wymianie okien (od dnia [...] r.). Prowadzone prace były dofinansowywane przez Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w S na podstawie wniosków inwestora.

W zakresie dotyczącym przeznaczenia nabytego przez podatników obiektu organ kontroli skarbowej ustalił, że pierwotnie miał on zostać przeznaczony dla [...] (przeznaczenie wskazane w dniu [...] r.), a następnie na dom spokojnej starości (użytkowy cel obiektu wskazany we wniosku z dnia [...] r.), czy też na cele społeczno - rekreacyjne (potwierdzenie wykonanych prac z dnia [...] r.). W roku [...] w budynku pałacu prowadzono działalność gospodarczą - część działów przedsiębiorstwa[...] , na co wskazał podatnik w piśmie z dnia [...] r. przedstawiając kserokopie faktur wystawionych przez [...] " oraz co potwierdzały wydruki konta[...] , w których ujęto dokumenty za lata[...] . Wskazał też, iż w piśmie z dnia [...] r. podatnik wyjaśnił, że nieruchomość została zakupiona z przeznaczeniem na cele prywatne, a dopiero po dokonaniu wielu prac remontowych i doprowadzeniu do stanu używalności pod-jęto decyzję o przekazaniu nieruchomości na cele prowadzonej działalności.

Organ kontroli skarbowej wskazał dalej w uzasadnieniu swej decyzji, iż w dniu [...] r. podatnik wprowadził do ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa [...] nieruchomość w postaci[...] , określając na kwotę [...] zł jego wartość początkową w oparciu o operat szacunkowy z dnia [...] r., sporządzony na jego zlecenie przez rzeczoznawcę, w którym stan techniczny budynku określono jako dobry. Zwrócił też uwagę na rozbieżne wyjaśnienia podatnika dotyczące daty wpro-wadzenia tej nieruchomości do ewidencji środków trwałych ([...] r.), uznając jednakże, że ze względu na treść przepisu § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia [...] r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. z 1997 r., Nr 6 poz. 35 ze zm.), wskazującego na sposób dokonywania odpisów amortyzacyjnych, iż wysokość odpisu amortyzacyjnego dokonanego przez podatnika w okresie od dnia [...] r. do dnia [...] r., wynosząca wynikającą z tabeli amortyzacyjnej łączną kwotę [...] zł, wskazuje na wprowadzenie tego środka trwałego do ewidencji w dniu [...] r., bowiem ewentualne wprowadzenie z dniem [...] r. wiązałoby się z mniejszą kwotą odpisów amortyzacyjnych dokonanych do dnia [...] r. Analizując z kolei przedstawione przez podatnika dokumenty, za niewiarygodne uznał jego twierdzenie co do pomyłkowego wskazania daty [...] r. jako daty wprowadzenia nieruchomości do ewidencji środków trwałych.

Organ kontroli skarbowej ustalił dalej, iż w dniu [...] r. [...] dokonało zwiększenia wartości początkowej nieruchomości stanowiącej środek trwały o kwotę [...] zł, odpowiadającą wartości nakładów poniesionych na jej modernizację, co spowodowało, że wartość początkowa, jako podstawa dokonywanych odpisów amortyzacyjnych na dzień [..] r., wynosiła kwotę [...] zł, na którą składały się: kwota [...] zł wynikająca z wyceny rzeczoznawcy na [...] r. oraz kwota [...] zł jako wartość modernizacji.

Mając na uwadze te ustalenia faktyczne organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż w okolicznościach faktycznych sprawy podatnik nie miał podstaw do przy-jęcia wartości początkowej środka trwałego w oparciu o przepis § 6 ust. 6 rozpo-rządzenia w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, tj. wartości wynikającej z operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego, bowiem nieruchomość nabył w związku z wykonywa-niem działalności gospodarczej, a z uwagi na nakłady poczynione na tej nieru-chomości, nadające jej cechy kompletności i zdatności do użytku, samemu wytworzył środek trwały. W jego ocenie, zebrany materiał dowodowy - wskazanie przezna-czenia obiektu na dom spokojnej starości, na cele rekreacyjne czy dla [...] umowy o dofinansowanie zawarte w imieniu należącej do niego fir-my, posługiwanie się jej pieczątką, dokumentowanie wydatków fakturami VAT ze wskazaniem jego przedsiębiorstwa jako nabywcy towarów i usług - wskazuje na to, że obiekt nabyty został na cele prowadzonej przez podatnika działalności gospo-darczej. Za niewiarygodne uznał przy tym wyjaśnienia podatnika co do tego, że nabycie tego obiektu nastąpiło na cele prywatne (osobiste) jego rodziny.

W ocenie organu kontroli skarbowej, podatnik winien był określić wartość początkową tego środka trwałego w oparciu o koszt wytworzenia, o jakim mowa w § 6 ust. 5 rozporządzenia w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, bowiem miał, wbrew jego twierdzeniom, możliwość ustalenia kosztu wytworzenia środka trwałego. Na uzasadnienie swej tezy organ przywołał zdarzenia i związane z nimi dokumenty dotyczące starań podatnika o dofinansowanie prowadzonej przezeń inwestycji ze środków pozostających w dys-pozycji[...] , wyprowadzając z nich wniosek, że z uwagi na stan nabytej nieruchomości, który nie pozwalał na jej użytko-wanie w momencie kupna oraz na dokonanie nakładów na jej odtworzenie i dopro-wadzenie do stanu używalności, istniały podstawy do ustalenia, że doszło do wytwo-rzenia środka trwałego, bowiem podatnikowi znany był koszt tego wytworzenia, tj. wysokość poniesionych nakładów na doprowadzenie nabytej substancji majątkowej do stanu użytkowania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i zaliczenia do środków trwałych.

Jako wartość początkową dla ustalenia odpisów amortyzacyjnych w roku [...] organ kontroli skarbowej przyjął zatem wartość określoną przez podatnika w pro-tokole z oględzin z dnia [...] r. powiększoną o wartość kosztów modernizacji od tego dnia i pomniejszoną o kwotę otrzymanej dotacji wskazanej na poleceniu przelewu, co doprowadziło do ustalenia tej wartości na kwotę [...] zł.

Niezależnie od tego organ kontroli skarbowej zakwestionował zastosowanie przez podatnika indywidualnej stawki amortyzacyjnej w oparciu o przepis § 9 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, tj. stawki amortyzacyjnej w wysokości[...] , którą stosował on również w roku[...] . Wskazał przy tym w uzasadnieniu swej decyzji, iż uprawnienie do zastosowania indywidualnej stawki przysługiwało podatnikowi pod warunkiem, że środek trwały po raz pierwszy wprowadzony do ewidencji, był wcześ-niej używany zgodnie z definicją zawartą w § 9 ust. 5a pkt 1 rozporządzenia. Tymczasem w rozstrzyganej sprawie podatnik nie nabył środka trwałego, lecz go wytworzył we własnym zakresie. Nabyta w roku [...] nieruchomość stanowiła sub-stancję majątkową, w której dokonano wielu prac remontowych i doprowadzono do stanu używalności, w wyniku czego nieruchomość spełniła dopiero warunki do uznania jej za środek trwały zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia. Argumentując, iż wytworzenie środka trwałego we własnym zakresie pozbawia podatnika możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej, ze względu na niemożność uznania takiego środka za używany, organ wskazał na podstawową stawkę amortyzacyjną w wysokości 2,5%, jako właściwą dla amortyzacji pałacu, zgodnie z § 9 ust. 1 wynikającą z poz. 01 wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych, obowiązującą również po ich implementowaniu w art. 22i ust. 1, art. 22j ust. 1 pkt 3 oraz ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wynika dalej z uzasadnienia wskazanej na wstępie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S, iż rozpatrując sprawę na skutek wniesionego przez po-datników odwołania od decyzji organu kontroli skarbowej, w którym kwestionowano ustalenia w zakresie dotyczącym wartości początkowej spornego środka trwałego, jak i zastosowaną przez ten organ podstawową stawkę amortyzacyjną, wywodząc przy tym, iż nieruchomość nabyta została przez podatników w celu zaspokojenia ich osobistych potrzeb, a nie dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej oraz że nie można mówić o wytworzeniu środka trwałego, skoro obiekt budowlany istniał już wcześniej i przez wiele lat użytkowany był przez inne podmioty, organ odwoławczy podzielił w pełni ustalenia faktyczne, jakie legły u podstaw zaskarżonej decyzji oraz ich prawno-podatkową ocenę.

Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie organ odwoławczy wskazał przede wszystkim na to, iż poza sporem pozostaje, że podatnicy za kwotę [...] zł zakupili w dniu [...] r. od Gminy [...] nieruchomość składającą się z trzech działek ewidencyjnych o łącznej powierzchni[...] , zabudowaną pałacem z przyległym parkiem dworskim, którego zły stan techniczny (68 % zużycia) wymagał poczynienia określonych nakładów związanych z szeregiem prac mających charakter porządkowy, zabezpieczający, remontowy i konserwatorski oraz że po dokonaniu tych nakładów został on, po wprowadzeniu do ewidencji środków trwałych prowadzonego przez[...] , wykorzysty-wany w prowadzonej przezeń działalności gospodarczej, przy dokonywaniu od dnia [...] r. odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia środka trwałego określonego jako zespół pałacowo-parkowy[...] , naliczanych początkowo od wartości począt-kowej w kwocie [...] zł, ustalonej na podstawie sporządzonego przez rzeczo-znawcę w [...] r. operatu szacunkowego.

Wskazując dalej, iż przedmiot sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do trzech kwestii, a mianowicie do określenia celu nabycia pałacu w [...] (prywatnego czy związanego z działalnością gospodarczą), do określenia wartości początkowej środka trwałego (w oparciu o koszt wytworzenia czy w oparciu o cenę rynkową) oraz do kwestii zastosowania właściwej stawki amortyzacyjnej, organ odwoławczy przedstawił szczegółowo swoje stanowisko w tym zakresie.

Stwierdził on, iż na istnienie związku pomiędzy nabyciem nieruchomości i prowadzaną przez [...] działalnością gospodarczą wskazują wyraźnie zgromadzone w sprawie dowody związane z ubieganiem się przez podat-nika o dotacje na pokrycie nakładów czynionych na tym obiekcie, w pierwszym rzędzie umowa o dofinansowanie w roku[...] , w której jako jedną ze stron wskazano przedsiębiorstwo podatnika, tj. [..] i którą opatrzono jego firmową pieczęcią. W umowie tej przedsiębiorca zobowiązał się, pod rygorem zwrotu kwoty dofinansowania, przeznaczyć pałac na cele rekreacyjne i dom spokojnej starości. Z § 2 tej umowy wynika, że podstawą jej zawarcia był wniosek wstępny z dnia [...] r., stanowiący jej integralną część, podpisany przez podatnika występującego jako przedsiębiorca, co wynika z użycia przy tym pieczęci firmowej oraz pominięcia w nim jego małżonki przy określeniu wnioskodawcy, a także wska-zujący na przeznaczenie wyremontowanego obiektu na dom spokojnej starości.

Za istnieniem takiego związku przemawia też, według organu odwoławczego, treść faktur dokumentujących zakup materiałów budowlanych w okresie od [...] r. do [...] r., zużytych do odbudowy i konserwacji pałacu w[...] , w których jako ich nabywcę wskazano przedsiębiorstwo[...] .

W kontekście tych okoliczności za niewiarygodne uznał tenże organ wyjaś-nienia podatnika o nabyciu nieruchomości na cele osobiste i o późniejszym, już po dokonaniu wielu prac remontowych i doprowadzeniu go do stanu używalności, prze-kazaniu jej na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Analizując składane w tym zakresie wyjaśnienia podatnika i konfrontując je z ustalonymi faktami (dekla-rowanie gospodarczego przeznaczenia nieruchomości we wniosku o dotacje z fun-duszy pozostających w dyspozycji[...] , posługiwanie się przy tym fakturami na zakup materiałów wystawionymi na przedsiębiorstwo podatnika), organ odwoławczy wywiódł, że istnieją wystarczające przesłanki do przy-jęcia, iż podatnik zakupu składnika majątkowego dokonał w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i dokonywał na niego nakłady w celu nadania zrujno-wanej w dacie zakupu nieruchomości cech kompletności i zdatności do użytku w tej działalności.

Odnosząc się z kolei do kwestii dotyczącej prawidłowego określenia wartości początkowej wprowadzonej do ewidencji środków trwałych nieruchomości stano-wiącej zespół pałacowo-parkowy w[...] , Dyrektor Izby Skarbowej w S odwołał się na wstępie do przepisu § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia [...] r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niema-terialnych i prawnych, wskazującego na to, że "za środki trwałe uznaje się, stano-wiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: nieruchomości (grunty, budowle i budynki, w tym także lokale będące odrębną własnością), o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością (...)". Stwierdził następnie, że w momencie jego nabycia przez podatnika zespół pałacowo-parkowy w [...] nie spełniał powyższych warunków, wobec czego stanowiąc składnik majątkowy podatnika nie stanowił zarazem środka trwałego, a do powstania tego środka trwałego doszło dopiero w wyniku jego wytworzenia we własnym za-kresie, tj. nadania mu cech kompletności i zdatności do użytku w działalności gospo-darczej, jakkolwiek środkiem tym jest budynek zabytkowy, którego początki datuje się na koniec XIX wieku.

Stając na takim stanowisku co do sposobu uzyskania przez podatnika spor-nego środka trwałego, organ odwoławczy wskazał dalej na przepisy § 6 cyt. roz-porządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obowiązującego w tym zakresie w latach [....] a więc w okresie wprowadzenia przez podatnika nieruchomości do ewidencji środków trwałych, w szczególności na przepis jego ust. 1 pkt 2, według którego za wartość początkową środków trwałych w razie ich wytworzenia we własnym zakresie uważa się koszt tego wytworzenia, z uwzględnieniem postanowień ust. 2,3 i 6-15. Zauważył dalej, że w myśl § 6 ust. 7 tego rozporządzenia możliwość ustalenia tej wartości w wysokości określonej przez biegłego, powołanego przez podatnika, doko-nana z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia, zachodzi jedynie w przypadku, gdy podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych kosztu wytworzenia nie może ustalić. Zastrzegł przy tym, że z regulacji takiej wynika, iż ustalenie wartości początkowej wytwo-rzonego we własnym zakresie środka trwałego na podstawie wyceny rzeczoznawczy nie stanowi sposobu ustalenia tej wartości alternatywnego do sposobu ustalenia przy uwzględnieniu kosztów wytworzenia i że podatnikowi nie przysługuje prawo wyboru jednej z tych dwóch metod, lecz wchodzi w rachubę jedynie w przypadku nie-możności ustalenia kosztów wytworzenia. Na uzasadnienie swego stanowiska w tym zakresie organ odwoławczy przywołał zapatrywania orzecznictwa sądowo-admi-nistracyjnego, wskazując na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14.11.2001 r. (SA/Sz 1136/2000) i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12.10.2007 r. (II FSK 804/07), w którym zaprezentowano pogląd, że przepisy przewidują tylko jeden przypadek ustalenia wartości początkowej środka trwałego w oparciu o opinię biegłego - wtedy gdy nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n (art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz że powyższy przepis nie ma zastosowania w sytuacji, gdy podatnik założył ewidencję środków trwałych przed nabyciem nieruchomości, a ponadto znana jest mu, wynikająca z umowy sprzedaży, jej wartość w momencie jej przekazania do użytkowania. Odnosząc to zapatrywanie do rozpatrywanej przez siebie sprawy organ odwoławczy podkreślił, że w sprawie tej ustalenie przez podatnika wartości początkowej środka trwałego w oparciu o wycenę biegłego rzeczoznawcy było nieuprawnione, skoro już w chwili nabycia nieruchomości podatnik prowadził działalność gospodarczą (co wynika z zaświadczenia o zmianie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej) oraz ewidencję środków trwałych przedsiębiorstwa "[...]". Znał także cenę nabycia przez siebie pałacu w [...] - wynikała ona bowiem z aktu notarialnego dokumentującego ten zakup, a także zobowiązany był należycie dokumentować wydatki na inwestycje ponoszone w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, który to obowiązek wynika z przepisów ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Jakkolwiek w roz-patrywanej sprawie podatnik zaniechał dokumentowania wydatków ponoszonych w związku z wytworzeniem przedmiotowego środka trwałego, to jednakże nie za-chodzi, zdaniem tego organu, przesłanka niemożności określenia wartości począt-kowej środka trwałego w inny sposób, niż przewiduje to przepis § 6 ust. 5 roz-porządzenia w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Odnosząc się do twierdzeń podatnika co do niemożności określenia wydatków za pomocą gromadzonych rachunków, organ odwoławczy zwrócił uwagę na brak konsekwencji z jego strony, wynikający z faktu, że dla potrzeb uzyskania dotacji na prowadzenie prac budowlanych w obiekcie rachunki takie gromadził i przedstawiał do weryfikacji oraz że we wniosku z [...] r. o dofinansowanie remontu potrzebę taką uzasadniał stanem obiektu, wskazując, że "wymaga remontu kapitalnego z adaptacją", zaś kwotę przyjętą do dofinansowania określił w wysokości [...] zł, zbieżną z kosztorysem budowlanym załączonym do tego projektu.

Nie zgodził się również z podnoszoną przez podatnika w toku postępowania argumentacją, iż nieruchomość została wprowadzona do ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa dopiero w dniu [...] r. Odwołał się tu do pisma podatnika z dnia [...] r., gdzie wskazał on, iż nieruchomość została wprowadzona do używania w ramach działalności gospodarczej w dniu [...] r., na podstawie oświadczenia - przekazanie na potrzeby firmy oraz, iż w tym dniu nastąpiło wpisanie od ewidencji środków trwałych, jednakże bez wskazania jej wartości. Oceniając jako niewiarygodne w tym zakresie wyjaśnienia podatnika z dnia [....] r., w których stwierdził on, iż do ewidencji środków trwałych nieruchomość wprowadzona została dopiero w dniu [....] r., organ odwoławczy przeprowadził analizę okoliczności faktycznych związanych z dokonywaniem odpisów amorty-zacyjnych w okresie od [...] r. do dnia [...] r., w szczególności ich wysokości i wyprowadził z niej wniosek, iż pierwszy odpis dokonany został w[...] , a przyjęcie do ewidencji środków trwałych nastąpiło w grudniu roku [....] skoro w myśl § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia "odpisów amortyzacyjnych doko-nuje się (...) począwszy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość przyjęto do używania (...)". Zauważył też, iż wzywany do przedstawienia dokumentów wskazujących na poniesione koszty wy-tworzenia środka trwałego - zespołu pałacowego[...] , podatnik w piśmie z dnia [...] r. wskazał, że prace w obiekcie prowadził systemem gospodarczym na potrzeby prywatne, nie zbierał paragonów za zakupione materiały budowlane, jednakże dokonywał ich zakupów od przedsiębiorstw, prace natomiast wykonywał sam wraz z rodziną i dobranymi pomocnikami z południa Polski. Wskazuje to na to, według organu, iż miał on możliwość określenia kwoty nakładów poniesionych na zakupione materiały budowlane.

Stwierdzając dalej, że brak było podstaw do przyjęcia wartości początkowej środka trwałego wynikającej z operatu szacunkowego sporządzonego na zlecenie podatnika, organ odwoławczy stwierdził dalej w uzasadnieniu swej decyzji, iż w tych warunkach organ kontroli skarbowej miał obowiązek dokonania samodzielnego określenia wartości wytworzenia środka trwałego oraz uwzględnienia kosztów mo-dernizacji tego środka dla oceny wysokości odpisów amortyzacyjnych, które mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w roku [...] Wobec faktu, iż podatnik nie przedstawił wszystkich dokumentów stwierdzających poniesienie wydatków zwią-zanych z przedmiotową nieruchomością, zasadnym jest określenie wysokości kosztu wytworzenia w oparciu o dane, jakie przedstawiane zostały przez podatnika w związ- ku z ubieganiem się o dofinansowanie prowadzonych prac, a dotyczące wielkości wszystkich poniesionych nakładów, co wynika z dokumentów przekazanych przez[...] .

Dokonując analizy tych dokumentów organ odwoławczy przytoczył posta-nowienia umowy z roku[...] , gdzie wskazano (§ 3 ust. 2), iż "pełny koszt dokumentacji oraz wykonania robót remontowo-konserwatorskich przy obiekcie wynosi ogółem [...] zł /.../, co jest stwierdzone kosztorysem z [..] r., zweryfikowanym przez [...] /.../" i gdzie obie strony umówiły się, iż do wyliczenia dofinansowania przyjęto kwotę poniesionych wydatków w wysokości [...] (§ 4 ust. 1 umowy), która to kwota objęła "remont i wymianą belek stropowych, wymianę okien z częściową wymianą nadproży, remont podłóg z dodaniem nowych elementów", a prace owe wykonywane były w okresie [...] r. (§ 5 ust. 1 umowy). Wynika z powyższego, według organu, że pełny koszt podlegających dofinansowaniu robót remontowo - konserwatorskich wraz z do-kumentacją wynosił jedynie [...] zł, a nie jak twierdzi sam podatnik [...] zł.

Przywołał również postanowienia umowy z roku [...] wskazując, iż wynika z niej, że "pełny koszt dokumentacji oraz wykonania robót remontowo - konser-watorskich przy obiekcie wynosi [...] " (§ 3 ust. 2 umowy), zaś strony umówiły się, iż wysokość dofinansowania wyniesie [...] zł, tj. 20% ogólnych kosztów zadania remontowo konserwatorskiego określonego w § 3 - § 4 umowy.

Analizując dalej wyjaśnienia podatnika zawarte w piśmie z dnia [...] r., wskazujące na poniesienie nakładów finansowych w kwocie [...] zł bez wyszczególnienia, czy dotyczą one robót objętych dotacją, a także odwołując się do informacji uzyskanych od[...] , zawartych w piśmie z dnia [...] r. i wyjaśniających, iż kwoty [...] oraz [...] wskazane w protokołach z dnia [...] r. i [...] r. dotyczyły ogólnej kwoty nakładów, jak również uwzględniając fakt, że na podstawie dowodu [...] - przyjęcie środka trwałego z dnia [...] r., wartość początkową pałacu w [...] zwiększono o kwotę [...] zł stanowiącą koszty modernizacji, a także mając na względzie wydatki poniesione przez podatnika na zakup nieruchomości budynkowej położonej w [...] stanowiące kwotę [...]zł jako część kwoty zakupu całości nierucho-mości w proporcji odpowiadającej stosunkowi ustalonej w umowie wartości całej nieruchomości i wartości pałacu, budynku mieszkalnego i ogrodzenia, organ odwo-ławczy stwierdził w konkluzji, iż podstawę wyliczenia wysokości odpisów amorty-zacyjnych w roku [...] stanowią: kwota [...] zł jako wartość wyrażona w cenie nabycia budynku, kwota [..] zł wskazana jako koszty robót poniesionych do dnia [...] r. oraz kwota [...]zł jako koszty nakładów poniesionych do dnia [..] r., tj. do daty powiększenia wartości początkowej o sumę wydatków na ich ulepszenie, co oznacza, że wartość początkową zespołu pałacowo-parkowego w [..] określić należy na kwotę [..] zł.

Odnosząc się z kolei do spornej kwestii zastosowania przez podatnika indy-widualnej stawki amortyzacyjnej organ odwoławczy wskazał, iż stosownie do prze-pisu § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych, właściwą dla amortyzowanej przez podatnika nieruchomości była stawka amortyzacyjna określona w załączniku do rozporządzenia stanowiącym wykaz sta-wek amortyzacyjnych i wynosząca dla budynków niemieszkalnych 2,5%, co oznacza, że roczny odpis amortyzacyjny z tytułu zużycia zespołu pałacowo-parkowego w [....] w roku [...] wynosi [...] z czego kwota [...] - stosownie do przepisu art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nie stanowi kosztu uzyskania przy-chodu przedsiębiorcy.

Uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie organ odwoławczy zauważył, iż zgodnie z § 9 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podatnicy, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji lub wykazu, z tym, że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat dla budynków i budowli, przy czym za używane uznaje się środki trwałe, co do których podatnik udowodni, że przed ich nabyciem były wykorzystywane przez okres pełnych 60 miesięcy (§ 9 ust. 5 pkt 1). Uważa on zatem, iż z brzmienia tych przepisów wynika, że uprawnienie do zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej ze względu na okres ich uprzedniego wykorzystywania nie dotyczy - jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie - wytworzonych środków trwałych. Okoliczność, iż składnikiem majątkowym jest nieruchomość zabytkowa sama nie może jeszcze przesądzać o tym, iż obiekt ten stanowi - w rozumieniu cytowanych wyżej przepisów - używany środek trwały, bowiem za używaną może zostać uznana nieruchomość zabytkowa taka, która zarazem spełnia definicję środka trwałego w dniu jej nabycia. Tak więc, skoro nieruchomość położona w [..] nie spełniała przed jej nabyciem przymiotów środka trwałego, o jakich mowa w § 2 ust. 1

cyt. rozporządzenia, ze względu na brak cechy jej kompletności i zdatności do użyt-ku, nieuzasadnionym i dokonanym z naruszeniem przepisu § 9 ust. 4 i 5a rozpo-rządzenia było zastosowanie przez podatnika indywidualnej stawki amortyzacyjnej. Kosztem uzyskania przychodu z tytułu zużycia środka trwałego - zespołu pałacowo-parkowego [..] będzie zatem, według organu odwoławczego kwota [..] zł ([...] zł - [...] zł), co wobec uprzedniego zaliczenia w ich ciężar kwoty [...] zł, skutkuje uznaniem, iż [...] zawyżył koszty uzyskania przychodu w roku [...] o kwotę [...] zł ([...] zł - [...] zł).

Prezentując swoje stanowisko w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w S odniósł się dalej w uzasadnieniu swej decyzji do zwartych w odwołaniu wywo-dów, że wytworzenie budynku odnosi się wyłącznie do obiektów nowopowstajacych oraz że podatnik miał obowiązek określenia, w myśl obowiązujących w tym zakresie przepisów § 6 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 4a rozporządzenia w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wartości początkowej środka trwałego metodą ceny nabycia powiększonej o nakłady remontowe i moder-nizacyjne tego środka, wywody te uznając za pozbawione podstaw faktycznych. Odniósł się też do podniesionego w odwołaniu zarzutu braku wyczerpującego roz-patrzenia przez organ pierwszej instancji zgromadzonego materiału dowodowego w kontekście wskazań zawartych w decyzjach organu odwoławczego przekazują-cych sprawę do ponownego rozpatrzenia, zarzut ten uznając za chybiony, skoro po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ kontroli skarbowej podjął rozstrzygnięcie uwzględniające ustalony przez siebie stan faktyczny i związane z tym obowiązujące przepisy prawa. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza bowiem, iż inwestycja w pałacu w [...] związana była z prowadzoną działalnością gospodarczą, natomiast pomysły i zamiary podatnika dot. prywatnego jej przeznaczenia nie prze-łożyły się nawet na początek ich realizacji. Przeprowadzona przez organ pierwszej instancji ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana została, wbrew zarzutom odwołania, w zgodzie z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Na koniec organ odwoławczy odniósł się również do pozostałych poniesionych w odwołaniu zarzutów, w tym zarzutu braku obowiązkowego zasięgnięcia opinii bie-głego w przypadku stwierdzenia zawyżenia wartości początkowej środka trwałego dokonanego przez podatnika, jak również zarzutu braku stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych w protokole badania ksiąg, zarzuty te uznając za nieuzasadnione i wskazując na przyczyny takiej ich oceny.

Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez pełnomocnika po-datników do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domaga-jąc się jej uchylenia, jak również uchylenia decyzji ją poprzedzającej, skarżący zarzucił tej decyzji naruszenie:

- § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6, poz. 35 ze zm.) - przez błędne uznanie, ze podatnik dokonał wytworzenia środka trwałego;

- § 9 ust. 4 i ust 5a w/w rozporządzenia - przez błędne zastosowanie tych przepisów i bezpodstawne zakwestionowanie możliwości przyjęcia indywidualnej stawki amorty-zacyjnej;

- art. 36 i art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego - poprzez pominięcie regulacji zawartych w tych przepisach przy rozstrzyganiu sprawy;

- art. 122, art.. 180, art. 187 i art. 155 Ordynacji podatkowej;

- § 6 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 3, ust. 4a, ust. 5 i ust. 6 w/w rozporządzenia - przez błędne ustalenie wartości początkowej środka trwałego według zasad przewidzianych dla wytwarzanych środków trwałych;

- art. 210 Ordynacji podatkowej - "przez brak uzasadnienia powodów, z jakich przy-czyn decyzja [...] została w całości uchylona i dlaczego zobowiązanie podatkowe określone zostało w kwocie o [...]zł niższej".

Z uzasadnienia skargi wynika, iż błędnego ustalenia przez organy podatkowe tego, że środek trwały w postaci zespołu pałacowo-parkowego w [...]został wytworzony przez podatnika, skarżący upatruje w braku uwzględnienia uwzględnia faktu, iż budynek pałacu istniał już w chwili jego nabycia przez podatników i przez wiele lat w przeszłości był wykorzystywany przez jego poprzednich użytkowników. Stawiając taki zarzut skarżący przyznaje zarazem, że z dowodów zgromadzonych w sprawie w sposób nie budzący wątpliwości wynika, iż nabyty obiekt budowlany znajdował się w bardzo złym stanie technicznym i wymagał przeprowadzenia szeregu prac budowlanych o znacznej wartości, jednakże wykonane roboty miały wyłącznie charakter remontowy bądź modernizacyjny w rozumieniu § 6 ust. 3 rozporządzenia dotyczącego amortyzacji.

Za błędne skarżący uważa też ustalenia organów podatkowych obu instancji w zakresie dotyczącym przeznaczenia zakupionego obiektu do prowadzonej przez [...] działalności gospodarczej. Na potwierdzenie prezento-wanej przez podatników tezy, iż nabycie pałacu w [...] dokonane zostało w celu zaspokojenia osobistych potrzeb mieszkaniowych ich rodziny, zaś zamiar jego wykorzystania w działalności gospodarczej ujawnił się w czasie późniejszym, po jego wyremontowaniu, do skargi załączono dokumentację fotograficzną oraz kserokopię dokumentu noszącego datę [...] r., stanowiącego oświadczenie podatników o podjęciu w tymże dniu zgodnego zamiaru o przeznaczeniu pałacu na działalność gospodarczą prowadzoną przez[...].

W konsekwencji tych błędnych ustaleń, poczynionych przy tym z naruszeniem wskazanych przepisów postępowania, przejawiającym się w braku dążenia do wszechstronnego wyjaśnienia rzeczywistego zamiaru podatników dotyczącego sposobu użytkowania zakupionego pałacu, za wadliwe uznaje też skarżący stano-wisko organów podatkowych w kwestii sposobu ustalenia wartości początkowej amortyzowanego środka trwałego w oparciu o koszt jego wytworzenia oraz w kwestii uprawnienia podatnika do zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej. Wywodzi on w konkluzji, że skoro środek trwały w postaci pałacu w [..]został przez podatnika nabyty, a nie wytworzony, jak to błędnie ustalają organy podatkowe, to wobec poczynienia na ten środek określonych nakładów remontowych i ulep-szeniowych, na potwierdzenie poniesienia których podatnik nie posiadał większości dokumentów, miał on prawo do ustalenia jego wartości początkowej zgodnie art. 22 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z § 6 ust. 6, ust. 4a, ust. 3 i ust. 6 pkt 1 rozporządzenia dotyczącego amortyzacji, tzn. dokonać wyceny jego wartości początkowej według właściwych cen rynkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Suznał, co następuje:

Skargę uznać należało za nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie odpowiada przepisom prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Na wstępie podkreślenia wymaga, że jakkolwiek przedmiotem kwestionowanej skargą decyzji jest określenie wysokości należnego od podatników podatku docho-dowego, to istota sporu występującego w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii dotyczącej wysokości odpisów amortyzacyjnych zaliczonych w poczet kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej przez [...] pozarolniczej działalności gospodarczej, zaś rozstrzygnięcie sporu w tym za-kresie sprowadza się do sporu o prawidłowość ustalenia przez podatnika wartości początkowej wpisanego do ewidencji środków trwałych zespołu pałacowo-parkowego w [...] oraz wysokość zastosowanej przezeń stawki amortyzacyjnej.

Jak to trafnie zauważono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ostatecznej, u podstawy sporu o wartość początkową amortyzowanego w roku [...] w/w środka trwałego leży spór w zakresie dotyczącym ustaleń faktycznych odnoszących się do celu, dla którego przez podatników nabyta została nieruchomość stanowiąca ów zespół pałacowo-parkowy, od jego przeznaczenia na cele związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą uzależniony bowiem został sposób usta-lenia wartości początkowej tej nieruchomości jako środka trwałego.

Poza sporem w rozpatrywanej sprawie pozostaje, że w akcie notarialnym, dokumentującym zakup przez podatników spornej nieruchomości za kwotę mającą niewątpliwie wymiar symboliczny, przeznaczenie tej nieruchomosci dla prowadzonej działalności gospodarczej nie zostało przez kupujących wskazane, co jednakże sa-mo przez się nie przesądza jeszcze o braku zamiaru takiego jej przeznaczenia.

Wbrew zarzutom i wywodom skargi, dokonane w tym zakresie ustalenia orga-nów obu instancji, prowadzące do stwierdzenia istnienia takiego przeznaczenia tej nieruchomości już z chwilą wejścia w jej władanie, mają pełne podstawy w faktach przywoływanych obszernie w uzasadnieniu zarówno decyzji zaskarżonej, jak i decyzji ją poprzedzającej. Dokonanej przez te organy oceny tych niespornych w istocie faktów, takich jak: występowanie przez [...] z wnioskiem o dofinansowanie nakładów na nieruchomość pod szyldem prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, legitymowanie się przy dokumentowaniu ponoszonych przy tym wydatków za pomocą faktur wystawionych na jego przedsiębiorstwo, wska-zywanie - w związku z tym dofinansowaniem - na określone jej przeznaczenie gospo-darcze, a w końcu - po doprowadzeniu nieruchomości do stanu używalności - wpro-wadzenie nieruchomości z końcem roku [..] do ewidencji środków trwałych, nie sposób uznać za ocenę dowolną, sprzeczną z regułami swobodnej oceny dowodów. Sformułowane w tym zakresie zarzuty skargi, mające w intencji skarżącego po-datnika wskazywać na to, iż nie było jego zamiarem wykorzystywanie zakupionego pałacu w [...] w prowadzonej przezeń działalności, a jedynie jej przeznaczenie dla zaspokojenia jego i jego rodziny osobistych potrzeb mieszkaniowych oraz że zamiar gospodarczego wykorzystania zakupionego obiektu powzięty został dopiero po doprowadzeniu nieruchomości do stanu kompletności i zdatności do użytku w działalności gospodarczej, opierają się wyłącznie na deklaracjach podatnika formu-łowanych na użytek prowadzonego postępowania podatkowego stanowiąc, w rzeczy samej, wyłącznie polemikę z ustaleniami faktycznymi leżącymi w tym zakresie u pod-staw zaskarżonej decyzji.

Zauważyć dalej należy, iż przyjęcie, że ustalenia organów podatkowych co do gospodarczego przeznaczenia przez podatników nabywanej nieruchomości doko-nane zostały w oparciu o wszechstronnie zgromadzony i należycie oceniony materiał dowodowy, ustalenia te pozwala uznać za dające podstawę do rozstrzygnięcia spor-nego zagadnienia, jakim jest prawidłowość dokonanych przez [...] w roku [...] odpisów amortyzacyjnych.

Jak wynika to z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia [...] r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6 poz. 35 ze zm.), obowiązującego w tym zakresie w czasie wprowadzania spornego w rozpatrywanej sprawie obiektu do ewidencji środków trwałych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej posz-czególnych środków trwałych w równych ratach co miesiąc, począwszy od pierw-szego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek ten przyjęto do używania (§ 7 ust. 1 pkt 1). W myśl § 2 ust. 1 tego rozporządzenia, za środki trwałe uznaje się, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzo-ne we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania przedmioty w przepisie tym wymienione (tym również grunty, budowle i budynki), o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez po-datnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. W przypadku nabycia środka trwałego za jego wartość początkową uważa się cenę jego nabycia (§ 6 ust. 1 pkt 1), zaś w przypadku jego wytworzenia we własnym zakresie - koszt jego wytworzenia (§ 6 ust. 1 pkt 2), który stanowi wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wyna-grodzeń za pracę, wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych (§ 6 ust. 5), w sytuacji zaś, gdy kosztu wytworzenia środka trwałego podatnik nie może ustalić, jego wartość początkową ustala się w wysokości określonej przez powołanego przez podatnika biegłego, z uwzględ-nieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z [..] roku po-przedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia (§ 6 ust. 7).

Jak wynika zatem z przywołanych wyżej przepisów dotyczących zasad amor-tyzacji, w przypadku wytworzenia środka trwałego we własnym zakresie jego war-tością początkową jest, co do zasady, koszt jego wytworzenia, zaś możliwość jej ustalenia w wysokości określonej przez biegłego zachodzi jedynie w przypadku braku możliwości ustalenia kosztu wytworzenia przez podatnika.

W rozpatrywanej sprawie poza sporem w istocie pozostaje to, że amortyzo-wany przez skarżącego w roku [...] środek trwały w postaci zespołu pałacowo-parkowego w [...] został przez niego wytworzony w wyniku szeregu prac remontowo-odtworzeniowych i nakładów finansowych przeprowadzonych przed jego przyjęciem do używania, jakkolwiek bowiem składający się na ten obiekt budynek pałacowy powstał wiele lat wcześniej, to w chwili jego nabycia przez podatników stan techniczny tego obiektu uniemożliwiał jego wykorzystywanie na potrzeby prowa-dzonej przez jednego z nich działalności gospodarczej. Prowadzenie tego rodzaju prac i czynienie nakładów w ramach prowadzonej przez [...],działalności gospodarczej, co w sposób przekonujący ustalone zostało przez organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie, oznacza zatem w konsekwencji, iż możliwym było ustalenie przez tego podatnika kosztów wytworzenia spornego środka trwałego i określenie jego wartości początkowej w oparciu o wartość, w cenie nabycia, zużytych do tego wytworzenia rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace i innych kosztów dających się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego. Za uzasadnione zatem należało uznać zakwestionowanie przez organy podatkowe przyjętej przez podatnika wartości początkowej zespołu pałacowo- parkowego w [..] w wysokości [...] zł, a więc w wysokości określonej przez powołanego przezeń biegłego na podstawie cen rynkowych i ustalenie przez te organy tejże wartości w przyjętej przez nie kwocie z uwzględnieniem kosztów wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Jak to wynika z § 9 ust. 1 przywoływanego już wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych dokonuje się stosując zasadniczo stawki amortyzacyjne określone w wykazie stawek amorty-zacyjnych, stanowiących załącznik do tegoż rozporządzenia, przewidującym tę staw-kę dla budynków niemieszkalnych w wysokości 2,5. Stanowiąc taką zasadę, rozporządzenie to przewiduje również ( § 9 ust. 4) możliwość indywidualnego usta-lenia przez podatnika stawek amortyzacyjnych dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji lub wykazu, z zastrzeżeniem, że okres ich amortyzacji w przypadku budynków i budowli nie jest krótszy niż 10 lat, przy czym za używane środki trwałe uznaje ono takie budowle i budynki, co do których podatnik udowodni, iż przez ich nabyciem były wykorzys-tywane co najmniej przez okres 60 miesięcy (§ 9 ust. 5a pkt 1). Jak wynika z tych przepisów, możliwość zastosowania przez podatnika indywidualnej stawki amorty-zacyjnej odnosi się wyłącznie do środków trwałych przez podatnika nabytych, a nie do środków trwałych wytworzonych we własnym zakresie, bowiem jedynie w odnie-sieniu do nabytych środków trwałych możliwe jest przyjęcie ich uprzedniego wyko-rzystywania w tym charakterze przez wskazany okres, a więc uznania ich za uży-wane.

Poza sporem w rozpatrywanej sprawie pozostaje w istocie też to, że amorty-zowany przez [..] środek trwały w postaci zespołu pała-cowo-parkowego w [...] nie został przez niego nabyty, lecz wytworzony we własnym zakresie, aczkolwiek przedmiotem nabycia była sama nieruchomość jako rzeczowy składnik majątku. Przymiot środka trwałego nabyta nieruchomość uzys-kała, jak to zasadnie ustaliły organy podatkowe, dopiero w wyniku doprowadzenia tego obiektu do stanu kompletności i zdatności do użytku w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Nie było zatem możliwym, jak to trafnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, zastosowanie do amortyzacji tego środka trwałego indywi-dualnej stawki amortyzacyjnej, skoro środek ten nie został nabyty, lecz wytworzony we własnym zakresie i tym samym w chwili jego przyjęcia do używania przez skarżącego podatnika nie miał on charakteru środka trwałego używanego lub ulepszonego w rozumieniu § 9 ust. 5a cytowanego wyżej rozporządzenia. Za uzasadnione zatem w pełni uznać należało dokonanie przez organy podatkowe usta-lenia wysokości odpisów amortyzacyjnych, stanowiących koszt uzyskania przycho-dów roku [...] z zastosowaniem podstawowej stawki amortyzacyjnej w wysokości 2,5 %.

Odnosząc się do sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia wskaza-nych tam przepisów rozporządzenia [..] r. w spra-wie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6, poz. 35 ze zm.), stwierdzić należy ich bezzasadność. Formułując zarzut naruszenia § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 tego rozporządzenia "przez błędne uznanie, że podatnik dokonał wytworzenia środka trwałego", skarżący w istocie nie kwestionuje faktu, że stan techniczny zakupionego przez podatników zespołu pałacowo-parko-wego w [...] nie pozwalał na jego wykorzystywanie w prowadzonej przez na-bywcę działalności gospodarczej i że koniecznym było jego uprzednie doprowa-dzenie do stanu kompletności i użyteczności poprzez poniesienie określonych nakła-dów. Taki stan rzeczy stawiany zarzut czyni w zupełności nielogicznym i niezro-zumiałym, a w konsekwencji prowadzi do wniosku o jego całkowitej bezzasadności.

Formułując z kolei zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów § 9 ust. 4 i ust. 5a cyt. rozporządzenia "przez bezpodstawne zakwestionowanie moż-liwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej" skarżący za jego pod-stawę przyjmuje, iż sporny środek trwały został przez podatnika nabyty, a nie wytwo-rzony we własnym zakresie, jak to błędnie, jego zdaniem, przyjmują organy podat-kowe. W związku z tym stwierdzić należy, iż wskazana wyżej bezzasadność zarzu-tów skargi, dotyczących sposobu uzyskania środka trwałego, bezzasadnym też czyni zarzut naruszenia prawa poprzez zakwestionowanie indywidualnej stawki amorty-zacyjnej, a to w świetle zasady wynikającej z zastosowanych przepisów rozprzą-dzenia, iż indywidualna stawka amortyzacyjna może zostać zastosowana jedynie do nabytych środków trwałych wcześniej używanych lub ulepszonych, nie zaś do środ-ków trwałych przez podatnika wytworzonych we własnym zakresie, jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie.

Przyjmowanie przez skarżącego założenia, że sporny środek trwały został przez podatnika nabyty, a nie wytworzony we własnym zakresie, jak to ustaliły orga-ny podatkowe, stanowi również podstawę sformułowanego w skardze zarzutu naru-szenia zaskarżoną decyzją przepisów § 6 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 3, ust. 4a, ust. 5 i ust. 6 w/w rozporządzenia - przez błędne ustalenie wartości początkowej środka trwałego według zasad przewidzianych dla wytwarzanych środków trwałych. Ocena tego zarzutu jako pozbawionego uzasadnienia stanowi zatem prostą konsekwencję uznania za bezzasadny zarzutu dotyczącego błędnego ustalenia, że podatnik doko-nał wytworzenia środka trwałego.

Chybionym jest również zawarty w skardze zarzut naruszenia przez organy podatkowe wskazanych w skardze przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Stawiając ten zarzut skarżący w istocie nie wskazuje, jakim swoim działaniem lub brakiem działania organy podatkowe przepisy te naruszyły. Zauważyć tu wypada, że przywoływane przez skarżącego normy prawa adresowane są wprost do podmiotów, których wzajemne stosunki regulują, a więc do małżonków, nakazując im czy to współdziałać w rozstrzyganiu istotnych spraw rodziny (art. 24), czy też współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym oraz czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu dokonywać za zgodą drugiego małżonka (art. 36). Za takie naruszenie tych przepisów nie sposób uznać nie uwzględnienie przez organy podatkowe sugero-wanego w skardze braku wcześniejszego, tj. przed rozpoczęciem amortyzacji, porozumienia skarżących podatników co do przeznaczenia pałacu w [...] na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez jednego z nich, braku którego ma dowodzić załączony do skargi dokument z dnia [..] r. zatytułowany: [...] , wcześniej organom podatkowym przez podat-ników nie udostępniony.

Nieuzasadnionym też okazał się zawarty w skardze zarzut dotyczący naruszenia wskazanych w niej przepisów postępowania podatkowego. Formułując ten zarzut skarżący sprowadza go w istocie, jak to wynika z uzasadnienia skargi, do pominięcia przez organy podatkowe potrzeby przeprowadzenia czynności z prze-słuchania - na okoliczności dotyczące przeznaczenia nabytej nieruchomości - [...] . Stawiając ten zarzut i wywodząc, że brak przepro-wadzenia tej czynności doprowadził do braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycz-nego sprawy, skarżący bynajmniej nie wskazuje, iż przeprowadzenia takiej czynności dowodowej podatnicy się domagali w toku postępowania podatkowego i że żądanie ich nie zostało uwzględnione wbrew dyspozycji art. 188 Ordynacji podatkowej. Jakkolwiek zasada prawdy obiektywnej obliguje organ podatkowy do zebrania całego dostępnego i znanego mu materiału dowodowego, to jednakże nie oznacza to braku inicjatywy dowodowej ze strony zainteresowanego wynikiem sprawy podatnika, w szczególności że możliwość jego przesłuchania w charakterze strony zależna jest od jego woli (art. 199). Wbrew zarzutom skargi, wynikajacy z akt sprawy podatkowej przebieg postępowania podatkowego wskazuje na to, iż dążąc do prawdy obiek-tywnej organy podatkowe podjęły wszystkie niezbędne czynności dowodowe, wszechstronnie rozpatrując cały zgromadzony w tym postępowaniu materiał dowo-dowy i jego oceny dokonując w sposób nie uchybiajacy zasadzie swobodnej oceny dowodów.

Odnosząc się na koniec do zarzutu naruszenia zaskarżoną decyzją przepisu art. 210 Ordynacji podatkowej, przez brak wskazania przyczyn uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji i określenia wysokości zobowiązania w niższej kwocie, zauważyć należy, iż stawiając ten zarzut skarżący pomija fakt zawarcia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnienia dotyczącego sposobu ustalenia przez organ odwoławczy wartości początkowej spornego środka trwałego z uwzględ-nieniem pominiętego przez organ pierwszej instancji kosztu nabycia składnika majątkowego w postaci zespołu pałacowo-parkowego w[...], służącego wytwo-rzeniu środka trwałego. Gdyby nawet zgodzić się ze skarżącym, że zaskarżona decyzja w tym jej elemencie uzasadnienia jest niepełna, a więc wadliwa, to brak jest podstaw do przyjęcia, iż wadliwość ta wywarła jakikolwiek wpływ na wynik sprawy.

Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, w szczególności przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997 r. w sprawie amortyzacji środ-ków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, względnie uchybia ona przepisom postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.