Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 338/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-10-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant St. ref. Izabela Maj – Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2018 r. sprawy ze skargi K.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach decyzją z [...] r. nr [...], po rozpoznaniu odwołania K. W., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. nr [...], określającą w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za okres od sierpnia 2012 r. do kwietnia 2013 r. oraz kwotę do zapłaty z tytułu wystawionych faktur na podstawie art. 108 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2012 r.

W podstawie prawnej decyzji organ przywołał art. 13 § 1 pkt 2 lit. a, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., zwanej dalej O.p.) a także przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1211 ze zm., zwanej dalej ustawą VAT), powołane w uzasadnieniu niniejszej decyzji.

Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie organ wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w B. w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług miesiące od sierpnia 2012 r. do kwietnia 2013 r., stwierdzono, że podatnik:

I. w zakresie podatku naliczonego - w ewidencji zakupu prowadzonej dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, ujął między innymi, faktury wystawione przez:

1. "A" Sp. z o.o. we W., zwaną dalej Sp. z o.o. we W.;

2. "B" Sp. z o.o. w O., zwaną dalej Sp. z o.o. w O.;

II. w zakresie podatku należnego - w ewidencji sprzedaży m.in. faktury dotyczące sprzedaży krajowej ze stawką 5% jak i WDT ze stawką w wysokości 0% na rzecz 10 podmiotów zagranicznych

Z ustaleń kontroli wynika, że podatnik zawarł ze Sp. z o.o. we W. [...] r. "umowę-porozumienie między zakładami" - na mocy której dotychczasowy pracodawca - podatnik przekazuje wszystkich pracowników wymienionych w załączniku do umowy nowemu pracodawcy – Sp. z o.o. we W. na podstawie art. 23¹ Kodeksu pracy (k.283),

• "umowę o świadczenie usług" - zgodnie z którą przekazani pracownicy świadczyć będą na rzecz usługobiorcy (podatnika) pracę będącą przedmiotem jego działalności. Zakres prac miał obejmować m.in. produkcję i obróbkę mięsa, sprzedaż towarów handlowych usługodawcy oraz ich transport (k. 20-22).

Podatnik zawarł także ze sp. z o.o. w O. [...] r. oraz ze Sp. z o.o. we W. "umowę- porozumienie między zakładami", na mocy której Sp. z o.o we W. przekazuje wszystkich pracowników wymienionych w załączniku do umowy nowemu pracodawcy – Sp. z o.o. w O. na podstawie art. 23¹ Kodeksu pracy (k.284),

• w dniu [...] r. "umowę o świadczenie usług" - zgodnie z którą przekazani pracownicy świadczyć będą na rzecz usługobiorcy (podatnika) pracę będącą przedmiotem jego działalności. Zakres prac miał obejmować m.in. produkcję i obróbkę mięsa, sprzedaż towarów handlowych usługodawcy oraz ich transport (k.17-19).

Organ zwrócił się do podatnika m.in. o przedłożenie dokumentów, potwierdzających realizację usług: wyjaśnienie wypłaty wynagrodzeń dla pracowników Sp. z o.o. w O., sposób rozliczenia i realizacji usług przez Sp. z o.o. we W. i O.. Do dnia zakończenia czynności kontrolnych nie przedstawiono dokumentacji w tym zakresie. Zgodnie z ustnymi wyjaśnieniami pełnomocnika, podatnik nie posiada ww. dokumentów.

Ponadto Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzją z [...] r. nr [...], orzekł o odpowiedzialności podatkowej strony jako płatnika w związku z realizacją w/w umów. Decyzją z [...] r. nr [...], organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne.

W trakcie kontroli stwierdzono także, że Podatnik w rejestrze sprzedaży ujął faktury dokumentujące sprzedaż krajową ze stawką 5% na rzecz podmiotów czeskich i słowackich. W toku postępowania potwierdzono faktyczny wywóz towarów i jego dostarczenie do Czech i na Słowację, jednakże Podatnik rozliczał je jako sprzedaż krajową, a nie wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów.

Na żądanie organu, pismem z [...] r. Podatnik wyjaśnił, że wskazaną nieprawidłowość skorygował, od [...] r. dokonywał już prawidłowego rozliczenia transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Na rzecz wskazanych kontrahentów Podatnik dokonywał również sprzedaży wewnątrzwspólnotowej opodatkowanej według stawki 0%. W toku kontroli dokonano analizy porównawczej faktur (opodatkowanych stawką 5% i 0%) stwierdzając, że:

• w/w faktury wskazują te same daty sprzedaży oraz te same numery rejestracyjne podjazdów będących w użytkowaniu Podatnika (z wyjątkiem dostaw na rzecz J. J.),

• na w/w fakturach w rubryce "potwierdzam odbiór towaru i faktury’’ umieszczono te same podpisy (parafy).

Ponadto "C" - był aktywnym podatnikiem od dnia [...] r., zaś "D" - był aktywnym podatnikiem do dnia [...] r. (k.26).

Decyzją z [...] r. nr [...] organ I instancji określił Podatnikowi w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2012 r. do kwietnia 2013 r. kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, natomiast za sierpień i wrzesień 2012 r. kwoty do zapłaty z tytułu art. 108 ust. 2 ustawy VAT.

W odwołaniu od tej decyzji Strona za pośrednictwem pełnomocnika wniosła o jej uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia bądź umorzenie sprawy, zarzucając naruszenie: art. 191, art. 121 § 1, art. 122 O.p.; art. 108 ust. 2 ustawy VAT, gdyż z dokumentacji sprawy nie wynika jednoznacznie, że organ podatkowy sprawdził dokumentację w słowackich podmiotach "D" i "C"; art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, poprzez twierdzenie, że Podatnik ujął w ewidencjach podatkowych faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji; art. 23¹ Kodeksu pracy, poprzez przyjęcie błędnej interpretacji powyższego przepisu skutkującej uznaniem umów-porozumień za wiążące i wobec powzięcia przez organ wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, niewystąpienie do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 O.p. z powództwem o ustalenie; art. 52 § 1 pkt 1 O.p., poprzez nie wykazanie winy Podatnika w zakresie nienależnego zwrotu lub błędnego zarachowania - zwroty nastąpiły w prawidłowych kwotach wynikających ze złożonych przez Stronę deklaracji.

W trakcie postępowania odwoławczego pełnomocnik Strony złożył wnioski o przeprowadzenie dowodu:

- z przesłuchania strony - na okoliczność ustalenia, że dostawy na rzecz Sp. z o.o. we W. i O. miały miejsce, argumentując, że w czasie przesłuchania zmianie ulegnie treść dowodów zmanipulowanych przez organ pierwszoinstancyjny, który zakwalifikował czynności prawne świadczenia usług przez agencję zatrudnienia do czynności nie mających miejsca w rzeczywistości, opierając się na przejściu pracowników strony w/w Sp. z o.o. na podstawie art. 23¹ ustawy Kodeks pracy pomimo tego, że strona nie uczestniczyła ze swoją firmą w przeniesieniu pracowników;

- z przesłuchania prezesów zarządu Sp. z o.o. we W. na okoliczność nie wystąpienia żadnej przesłanki z art. 23¹ ustawy Kodeks pracy;

- z przesłuchania prezesa zarządu Sp. z o.o. w O. w celu potwierdzenia świadczenia usług wynikających z umowy o świadczenie usług wraz z wnioskiem o ustalenie aktualnego jego adresu;

- z przesłuchania P. K. - specjalistę do spraw kadr i płac w w/w Sp. z o.o. na okoliczność ustalenia miejsca przechowywania dokumentacji kadrowo - płacowej tych Spółek, z których powinno wynikać, czy procedury określone w art. 23¹ ustawy Kodeks pracy zostały, czy też nie zostały dopełnione;

• z przesłuchania A. D. na okoliczność potwierdzenia pełnienia przez nią funkcji pełnomocnika w/w Spółek,

Strona złożyła też wniosek:

- o włączenie do akt sprawy: informacji od Marszałka Województwa [...] z [...] r., potwierdzającej wpis Sp. z o.o. we W. do agencji zatrudnienia oraz Certyfikatu Marszałka Województwa [...] potwierdzającego wpisanie Sp. z o.o. w O. do agencji zatrudnienia; pozwów o ustalenie nieistnienia stosunków prawnych wynikających z umów- porozumień zawartych z tymi Sp. z o.o. - celem uzyskania pełnego obrazu sprawy oraz potwierdzenia stanowiska Strony;

- o przystąpienie przez organ do postępowań toczących się przed Sądem Rejonowym w B. pod sygn. [...] oraz [...] w przedmiocie ustalenia nieistnienia stosunków prawnych wynikających z umów - porozumień zawartych z w/w Spółkami, w charakterze interwenienta ubocznego.

Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne.

W pierwszym rzędzie organ wskazał, że zobowiązania podatkowe w rozpoznawanej sprawie nie przedawniły się, gdyż nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia. Wynika to z faktu, że w trakcie prowadzonego postępowania zabezpieczającego [...] r. dokonano zajęcia udziałów strony w Sp. z o.o. "E" K.W.. W dniu [...] r. wystawione zostały tytuły wykonawcze na zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2012 r. do kwietnia 2013 r. Tym samym [...] r. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia za objęty zaskarżoną decyzją okres.

W zakresie podatku naliczonego organ wyjaśnił, że zawarte przez stronę umowy ze Sp. z o.o. we W. i O. dotyczą tzw. outsourcingu pracowniczego, o którym mowa w art. 23¹ Kodeksu pracy. Organ zauważył, że w § 5 ust. 2 umów o świadczenie usług postanowiono, że "Rozliczenie realizacji usług sporządza Usługodawca w ciągu 2 (dwóch) dni roboczych od dnia, w którym potwierdzono wykonanie usług (§ 4 ust. 1), a następnie przekazuje do zatwierdzenia Usługobiorcy". W związku z tym organ zwrócił się do strony o przedstawienie stosownych dowodów, których strona nie przedstawiła. Dlatego też organ wyjaśnił, że celem ustalenia stanu faktycznego sprawy, odwołał się do treści włączonej postanowieniem do akt sprawy, decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r. nr [...], utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie odpowiedzialności podatkowej strony jako płatnika w związku z realizacją czynności wynikających z ww. umów. W decyzji tej uznano, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie uzasadnia, że nie doszło do przejęcia zakładu pracy lub jego części w trybie określonym w art. 23¹ Kodeksu pracy. Przede wszystkim umowy ze Sp. z o.o. wskazywały jedynie skutek umówionych ze Stroną kontraktów, nie określały natomiast zarówno samego faktu, jak i sposobów i warunków przejęcia zakładu pracy przez nowego pracodawcę. Ponadto z zeznań pracowników przesłuchanych w charakterze świadków wynika, że pomimo formalnej zmiany pracodawcy zachowano dotychczasową strukturę zarządczą, nie zmienił się adres świadczenia pracy. Co więcej, przed omawianą zmianą pracownicy nie zostali o niej powiadomieni, niektórzy wręcz uważali, że ich pracodawcą nadal jest skarżący W dalszym ciągu zapewniał on bowiem pracownikom narzędzia i odzież ochronną, od niego także pochodziły środki konieczne do wypłaty wynagrodzeń.

W konsekwencji, w oparciu o umowy o świadczenie usług zawarte w następstwie umów-porozumień, nie doszło do świadczenia usług opisanych w fakturach wystawionych przez Sp. z o.o. we W. i O..

Wskazywane przez Stronę jako podatek naliczony kwoty wynikają więc z "pustych" faktur, tj. dokumentów, którym nie towarzyszyły realne transakcje. Według organów podatkowych wszystkie dowody zebrane w sprawie wskazują, że dostawcą tych usług nie były wskazane Sp. z o.o. Brak jest bowiem jakichkolwiek okoliczności, czy też dowodów wskazujących na fakt ich nabycia przez Podatnika od ww. podmiotów.

W tym stanie rzeczy organ przyjął, że przedmiotowe faktury dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane przez ich wystawcę i jako takie na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

Organ wskazał też, że o świadomości Podatnika świadczy to, była stroną umów, na podstawie których wystawione zostały faktury VAT, stanowiące podstawę odliczenia podatku naliczonego w okresie objętym zaskarżoną decyzją. Organ uznał, że nie do przyjęcia jest twierdzenie wyrażone w piśmie z [...] r. złożone w trybie art. 200 O.p., że skarżący składając jedynie podpis pod umową był przyjmującym do wiadomości umowę zawartą pomiędzy Sp. z o.o. we W. i Sp. z o.o. w O.. Fakt zawarcia ww. umów nie może być kwestionowany, wobec czego podniesiony zarówno w odwołaniu jak i piśmie z [...] r. zarzut, że skarżący nie zawierał umów z w/w Sp. z o.o. organ uznał za bezprzedmiotowy, zwłaszcza, że w dalszej części odwołania w kontekście tych umów zawarty został zarzut naruszenia art. 23¹ Kodeksu pracy, poprzez przyjęcie jego błędnej interpretacji skutkującej uznaniem umów-porozumień za wiążące. Organ uznał, że nie ulega wątpliwości fakt nieistnienia stosunków prawnych pomiędzy skarżącym a Sp. z o.o., wobec czego nie zachodziła konieczność wystąpienia w tym zakresie do sądu powszechnego w trybie art. 199a O.p. W konsekwencji za bezprzedmiotowe organ uznał wnioski dowodowe strony.

W zakresie podatku należnego organ przywołał treść art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 6 i art. 42 ust. 1 ustawy VAT, wskazując, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek, podlega opodatkowaniu według stawki 0%, co z jednej strony powoduje, że transakcja wywozu towaru z Polski do innego kraju członkowskiego nie jest obciążona podatkiem, a jednocześnie dostawcy pozwala na odzyskanie podatku uiszczonego przy nabyciu tego towaru, co zapewnienia realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług.

Organ wskazał, że skarżący w rejestrze sprzedaży za okres objętym zaskarżoną decyzją ujął faktury sprzedaży krajowej ze stawką 5% dokonywanej na rzecz podmiotów czeskich i słowackich. W toku postępowania potwierdzono faktyczny wywóz towarów i jego dostarczenie do Czech i na Słowację, jednakże Podatnik rozliczał je jako sprzedaż krajową, a nie wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. W oparciu o powyższe organ uznał, że dostawy do ww. podmiotów podlegać powinny opodatkowaniu według 0% stawki podatku, co potwierdził także sam Podatnik w piśmie z [...] r. wskazując, że taki sposób opodatkowania stosował od października 2012 r. Na rzecz tych kontrahentów Podatnik dokonywał również sprzedaży wewnątrzwspólnotowej opodatkowanej według stawki 0%. W toku kontroli dokonano analizy porównawczej faktur (opodatkowanych stawką 5% i 0%) stwierdzając, że faktury te: wskazują te same daty sprzedaży oraz te same numery rejestracyjne pojazdów będących w użytkowaniu Podatnika (z wyjątkiem dostaw na rzecz J. J.); w rubryce "potwierdzam odbiór towaru i faktury" umieszczono te same podpisy (parafy).

Dokonując sprawdzenia kontrahentów przy wykorzystaniu aplikacji VIES ustalono, że: "C" - był aktywnym podatnikiem od [...] r., zaś "D" - był aktywnym podatnikiem do [...] r.

Zdaniem organu te dostawy nie mogły korzystać z opodatkowania według 0% stawki podatku od towarów i usług a ustalenia poczynione przez organ są wystarczające i nie zachodziła potrzeba sprawdzenia przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. dokumentacji w słowackich firmach.

W świetle powyższych ustaleń organ uznał, że Podatnik zawyżył podatek należny za sierpień i wrzesień 2012 r. o kwoty odpowiednio: [...] zł i [...] zł, wynikające z faktur wystawionych na rzecz podmiotów zagranicznych wymienionych w decyzji oraz zaniżył kwoty wewnątrzwspólnotowych dostaw o kwoty wynikające z dostaw dokonanych na rzecz tych podmiotów o kwotę [...] zł.

Za nieuzasadnione organ uznał stanowisko Podatnika, że organ podatkowy dokonał jedynie analizy, z której wynika, że z tymi samymi kontrahentami Strona skarżąca dokonywała dostaw w kraju ze stawką podatku od towarów i usług wynoszącą 5%, a w innych terminach dokonywała dla tych samych kontrahentów wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru na teren Słowacji ze stawką podatku od towarów i usług wynoszącą 0%. Taki stan faktyczny wynika bowiem z ewidencji prowadzonych przez Stronę jak i z wystawionych przez nią faktur VAT i złożonej informacji podsumowującej VAT-UE. Wobec tego za nieuprawnione organ uznał stanowisko skarżącego, w zakresie zasadności stosowania 5% i 0% stawki podatku dla dostaw dla kontrahentów słowackich, które zostały dokonane na terenie Polski (nie poczyniono takich ustaleń). Nadto Strona zdawała sobie sprawę z nieprawidłowego opodatkowania dostaw według stawki 5%, o czym świadczy treść jej pisma z [...] r. oraz zaniechanie stosowanej praktyki począwszy od października 2012 r. Za niezrozumiały organ uznał zarzut naruszenia art. 52 § 1 pkt 1 O.p., wskazując, że Podatnik zawyżył kwoty podatku naliczonego, kwoty WDT zaniżył, co skutkowało wydaniem zaskarżonej decyzji określającej kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokościach odmiennych od wykazanych w deklaracjach VAT-7.

Uzasadniając określenie kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 2 ustawy VAT, organ wyjaśnił, że w oparciu o tę regulację określono Podatnikowi kwotę do zapłaty wynikającą z faktur wystawionych na rzecz "C" s.r.o. i "D", a argumentacja strony w zakresie niemożności zastosowania ww. przepisu nie przystaje do realiów rozpatrywanej sprawy.

Organ zaznaczył też, że materiał dowodowy zebrany w sprawie dotyczył nieprawidłowości stwierdzonych w odniesieniu do okresu objętego zaskarżoną decyzją - tj. od sierpnia 2012 r. do kwietnia 2013 r. Fakt natomiast, że w materiale tym odwołano się również do ustaleń dotyczących wcześniejszych okresów rozliczeniowych (czerwca 2012 r.) nie świadczy o zaniedbaniach organu podatkowego, lecz jedynie o tożsamości stanów faktycznych spraw.

W skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej lub też uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie sprawy, zarzucając naruszenie:

1. art. 191 O.p., poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, co wynika ze sposobu procedowania organu podatkowego, jak również formułowania reguł przytaczanych przez organ w uzasadnieniu decyzji - ukierunkowanych jedynie na osiągnięcie założonego rozstrzygnięcia, a nie w celu przedstawienia faktycznego stanu przedmiotowej sprawy, gdyż Sp. z o.o. z W. była agencją zatrudnienia wpisaną do rejestru agencji zatrudnienia prowadzonego przez Marszałka Województwa [...], zaś Sp. z o.o. w O. była agencją zatrudnienia wpisaną do rejestru agencji zatrudnienia prowadzonego przez Marszałka Województwa [...], co wynika z certyfikatu dołączonego do skargi. Skarżący zawarł z ww. umowy o świadczenie usług, gdyż były one agencjami zatrudnienia i zatrudniały pracowników z kwalifikacjami, które były adekwatne do świadczenia usług na terenie przedsiębiorstwa Skarżącego. Zgodnie z treścią umów Spółki z o.o. oddelegowały swoich pracowników do pracy w przedsiębiorstwie Skarżącego. Skarżący nie pełnił nadzoru nad oddelegowanymi pracownikami Spółek, to czynili pracownicy Spółek z o.o. Zgodnie z treścią umów Spółki ponosiły odpowiedzialność za działania i zaniechania swoich pracowników. Wystawiały faktury uwzględniające wartości podatku od towarów i usług, których wartość była w pełni i terminowo uiszczana przez Skarżącego;

2. art. 181 w związku z art. 187 § 1 O.p. oraz art. 23¹ Kodeksu pracy, poprzez błędne zastosowanie i niewłaściwą interpretację przez organa obydwu instancji skutkujące ich rażącym naruszeniem mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Faktem jest, że Skarżący podpisał porozumienia ze Sp. z o.o. we W. i O., jednak nie przedłożył pracownikom informacji o terminie przejęcia części zakładu przez innego pracodawcę, nie przekazał pracowników, rozwiązał z nimi umowy o pracę. Skoro rozwiązał z nimi umowę o pracę, to nie posiadał żadnych pracowników i ich nie przekazał w trybie art. 23¹ Kodeksu pracy. Ponadto przyjął do wiadomości, że Sp. z o.o. z W. przekazuje do Sp. z o.o. z O. swoje aktywa;

3. art. 180 § 1 O.p. poprzez niedopuszczenie zgłaszanych przez Stronę dowodów z przesłuchania Strony i świadków oraz informacji od właściwych organów w przedmiocie potwierdzenia wpisu Sp. z o.o. do agencji zatrudnienia; pozwów o ustalenie nieistnienia stosunków prawnych wynikających z umów - porozumień zawartych z ww. Spółkami; odmowę przystąpienia do postępowań toczących się przed Sądem Rejonowym w B. pod sygn. [...] oraz [...] w przedmiocie ustalenia nieistnienia stosunków prawnych wynikających z umów - porozumień zawartych z ww. Spółkami, w charakterze interwenienta ubocznego;

4. art. 122 w zw. z art. 187 O.p. poprzez nienależyte, niestaranne i nierzetelne wyjaśnienie sprawy, skutkujące rażącym naruszeniem ww. przepisów. W toku postępowania podatkowego działania organu ograniczyły się do przyjęcia dla celów tego postępowania nieuzasadnionych tez ustalonych przez organ podatkowy w innych sprawach i postępowaniach podatkowych prowadzonych względem Strony;

5. art. 200 § 1 w zw. z art. 216, art. 192 i art. 233 § 2 w zw. z art. 229 O.p. poprzez rażące naruszenie mające istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż organ odwoławczy do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie doręczył Skarżącemu postanowienia w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodów. Gdyby zaś Skarżący takie postanowienie otrzymał niezwłocznie złożyłby uzupełniające wnioski dowodowe na okoliczność przeprowadzenia dowodów, które posiada;

6. art. 121 § 1 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa przez organy;

7. art. 353¹ Kodeksu cywilnego poprzez nieuwzględnienie, że przedmiotowe umowy o świadczenie usług zostały oparte na zasadzie swobody umów,

8. art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, poprzez twierdzenie, że Skarżący ujął w ewidencjach podatkowych faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji i pozbawienie Podatnika prawa do odliczenia podatku gwarantowanego ustawą.

9. art. 108 ust. 2 ustawy VAT poprzez błędne ustalenia faktyczne i prawne. Zdaniem Skarżącej faktury były prawidłowo wystawiane i przedstawiały rzeczywiste transakcje gospodarcze;

10. art. 52 § 1 pkt 1 O.p. poprzez błędną interpretację przepisu, gdyż w postępowaniu kontrolnym nie wykazano winy Podatnika w zakresie nienależnego zwrotu lub błędnego zarachowania - zwroty nastąpiły w prawidłowych kwotach wynikających ze złożonych przez Stronę deklaracji;

11. art. 70 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż z końcem 2017 r. nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych w sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie 19 września 2018 r. pełnomocnicy stron wnosili i wywodzili jak w skardze i odpowiedzi na skargę.

Pełnomocnik złożył na rozprawie nie potwierdzoną za zgodność z oryginałem kserokopię wyroku Sądu Apelacyjnego w K. z [...] r. sygn. akt [...]. (sprawa z odwołania "E" Sp. z o.o. przeciwko ZUS przy udziale zainteresowanej J. K. i syndyka masy upadłości Sp. z o.o. w O.).

Nadto pełnomocnik zarzucił brak przerwania terminu przedawnienia, akcentując, że Strona nie otrzymała tytułów wykonawczych.

W terminie publikacyjnym pismem procesowym z [...] r. organ przedstawił dokumentację dotyczącą przerwania terminu biegu przedawnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można skutecznie zarzucić, iż organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego.

Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.

W pierwszym rzędzie Sąd rozważył najdalej idący zarzut przedawnienia.

Zgodnie z art. 70 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o których mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Nie ulega wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie termin przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do listopada 2012 r. upływał z dniem [...] r.

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. [...] r. wydał wobec skarżącego decyzję zabezpieczającą w trybie art. 33 § 1 O.p., która obejmowała zobowiązania podatkowe oraz podatek do zapłaty w trybie art. 108 za okres od sierpnia 2012 r. do kwietnia 2013 r. Decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi [...] r. W trakcie prowadzonego wobec skarżącego postępowania zabezpieczającego, [...] r. wydano zarządzenia zabezpieczenia w trybie art. 155 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, które zostały doręczone [...] r. W dniu [...] r. dokonano zajęcia udziałów należących do skarżącego w Sp. z o.o., które zostały odebrane przez spółkę z o.o. [...] r. Postanowieniem z [...] r Sąd Rejonowy w B. złożył do akt rejestrowych zawiadomienie o zajęciu udziałów przez organ. Postanowieniem z [...] r. organ pierwszoinstancyjny, swojej decyzji z [...] r., nadał rygor natychmiastowej wykonalności. Postanowienie to zostało doręczone pełnomocnikowi strony pocztą elektroniczną. W dniu [...] r. wystawione zostały tytuły wykonawcze na zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2012 r. do kwietnia 2013 r. Tym samym w dniu [...] r. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia za objęty zaskarżoną decyzją okres, gdyż w sprawie dokonano zabezpieczenia na majątku podatnika, o którym to podatnik był zawiadomiony, a w myśl art. 154 § 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przekształcenie się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne przyniosło skutek związany z zastosowaniem środka egzekucyjnego, to do przerwania biegu terminu przedawnienia nie było konieczne doręczenie mu tytułu wykonawczego.

W tym stanie rzeczy bezzasadny okazał się zarzut przedawnienia.

W tym miejscu przypomnieć przyjdzie, że spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy odpowiedzi na pytanie:

1. Czy w zakresie podatku naliczonego zawarte przez stronę umowy dotyczące przejęcia pracowników przez Sp. z o.o. we W. i O. wywarły skutek na rozliczenie podatku od towarów i usług?

2. Czy w zakresie podatku należnego Skarżący zawyżył podatek należny wystawiając faktury VAT sprzedaży na rzecz 8 firm zagranicznych z 5% stawką podatku VAT i zaniżył kwoty wewnątrzwspólnotowych dostaw o kwoty wynikające z dostaw dokonanych na rzecz 2 firm słowackich, które w dacie wystawienia faktur nie były zarejestrowanymi podatnikami VAT?

3. Czy prawidłowo organ zastosował w sprawie art. 108 ustawy VAT?

W zakresie podatku naliczonego wskazać przyjdzie, że stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie jest bezsporny. Rozbieżności dotyczą oceny zebranego materiału dowodowego. Sąd podziela ustalenia organów w zakresie stanu faktycznego i uznaje je za własne. Słusznie również organy wskazały, że umowy- porozumienia: z [...] r. (zawarta pomiędzy skarżącym a Sp. z o.o. we W.), z [...] r. (zawarta pomiędzy skarżącym a Sp. z o.o. w O.) oraz z [...] r. (zawarta pomiędzy Sp. z o.o. z W. i O.) nie mogły wywołać skutku przejścia zakładu na nowego pracodawcę w trybie art. 23¹ Kodeksu pracy.

W kwestii tej wypowiedział się tut. Sąd w wyroku z 8 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 592/16, oddalając skargę skarżącej na decyzję drugoinstancyjną z [...] r. nr [...], utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne w przedmiocie niepobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w okresie od lipca 2012 r. do marca 2013 r.

Sąd w składzie rozpoznającym w całości podziela stanowisko prezentowane powszechnie w orzecznictwie i zawarte także w uzasadnieniu w/w wyroku z 8 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 592/16, że prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych pod kątem skutków, jakie wywierają w zakresie obowiązków podatkowych. Zatem w rozpoznawanej sprawie organy były uprawnione do samodzielnej oceny zawartych umów-porozumień w ujęciu podatkowym. Mogły zbadać ich rzeczywistą treść, faktyczną realizację i stwierdzić ich skutki na gruncie prawa podatkowego. O powstaniu obowiązku podatkowego decyduje bowiem obiektywny przebieg zdarzeń, a nie subiektywne zamiary i intencje strony.

Podobnie jak we wskazanym wyżej wyroku, Sąd w rozpoznawanej sprawie w pełni akceptuje stanowisko organów, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na samodzielne ustalenie pozornego charakteru omawianych umów. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji rozważył w sposób prawidłowy ustalone okoliczności stanu faktycznego, dotyczące relacji występujących na płaszczyźnie stosunków pracowniczych, formułując na tej podstawie logiczny wniosek, że nie został osiągnięty skutek z art. 23¹ K.p. Dlatego też Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze zarzutów dotyczących wadliwego prowadzenia postępowania dowodowego i oceny zebranego materiału dowodowego. W ocenie Sądu, zakres postępowania dowodowego i zgromadzone w sprawie dowody były wystarczające do poczynienia właściwych ustaleń faktycznych, które następnie zostały poddane ocenie z punktu widzenia prawidłowo zastosowanych i trafnie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego.

Sąd podziela zatem stanowisko organów, zaakceptowane także, jak już wyżej wskazano, w uzasadnieniu wyroku tut. Sądu z 8 maja 2017 r., że strona podejmowała jedynie pozorne czynności prawne w zakresie rozwiązania umów o pracę z pracownikami oraz zawarcia umów ze Sp. z o.o. we W. i O.. Słusznie wskazał organ w uzasadnieniu decyzji, że w sprawie nie doszło do przejęcia zakładu pracy w trybie art. 23¹ K.p., zatem zawarte umowy ze Sp. z o.o. mają charakter pozorny. Konstatacji tej nie może zmienić fakt, że Spółki te były wpisane do rejestru agencji zatrudnienia.

W tej sytuacji zasadnie organy zastosowały treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Słusznie też uznały, że zakwestionowane faktury nie stwierdzały czynności, które faktycznie zostały dokonane przez ich wystawcę. Mimo wezwania organu Strona nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Organ zaś wykazał, że uprawnienie do obniżenia Stronie nie przysługiwało, zatem niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 86 ustawy VAT.

Nie ma też racji strona skarżąca, powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, że organy podatkowe do niego się nie dostosowały, gdyż odmawiając podatnikowi prawa do odliczenia podatku z określonych faktur muszą udowodnić nie tylko fakt wykorzystania transakcji do popełnienia przestępstwa przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, ale także, że podatnik o tym wiedział lub powinien był wiedzieć (wyroki z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahageben Kft przeciwko Nemzeti Adó- es Vamhivatal Del-dunantuli Regionalis Adó Fóigazgatósaga (C-80/11) i Peter David przeciwko Nemzeti Adó- es Vamhivatal Eszak- alfóldi Regionalis Adó Fóigazgatósaga (C-142/11) oraz nawiązujące do niego wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1200/11, I FSK 1201/11). Słusznie wskazał organ, że o świadomości skarżącego świadczy to, że był stroną umów, na podstawie których wystawione zostały sporne faktury VAT. Sąd nie dał wiary skarżącemu, że składając jedynie podpis pod umową był przyjmującym do wiadomości umowę zawartą pomiędzy Sp. z o.o. we W. i O.. Jeszcze raz podkreślić przyjdzie, że fakt nieistnienia stosunków prawnych pomiędzy skarżącym a Sp. z o.o we W. i O. został przez organy udowodniony, wobec czego nie zachodziła konieczność wystąpienia w tym zakresie do sądu powszechnego w trybie art. 199a O.p. ani też konieczność przystąpienia organów do toczących się przed Sądem Rejonowym w B. postępowań o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego wynikającego z umów z [...] r. i [...] r.

Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 353¹ Kodeksu cywilnego, gdyż zasada swobody umów nie może być wykorzystywana do stworzenia zewnętrznych znamion realizowania umowy.

Słuszne jest także stanowisko organów w zakresie zakwestionowania podatku należnego.

W tym miejscu przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (art. 13 ust. 1 ww. ustawy). Przepis ten stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest m.in.: podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje - zgodnie z art. 13 ust. 6 ustawy VAT - jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, który zgłosił zamiar dokonywania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i został zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97 (...). Stosownie do art. 42 ust. 1 ustawy VAT, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy. zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10 ww. ustawy, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów. Podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99 ww. ustawy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Odnosząc treść tych przepisów do prawidłowo ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy, które to ustalenia Sąd podziela, wskazać przyjdzie, że skarżący w rejestrze sprzedaży za okres objęty zaskarżoną decyzją, ujął faktury sprzedaży krajowej ze stawką 5% dokonywanej na rzecz 10 podmiotów zagranicznych.

W toku postępowania potwierdzono faktyczny wywóz towarów i jego dostarczenie do Czech i na Słowację, jednakże Podatnik rozliczał je jako sprzedaż krajową, a nie wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, według 0% stawki podatku. Podatnik w piśmie z [...] r. wskazał, że od [...] r. wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów opodatkowuje stawką 0%.

Dokonując sprawdzenia kontrahentów zagranicznych przy wykorzystaniu aplikacji VIES organ ustalił także, że dwoje kontrahentów, wymienionych w zaskarżonej decyzji w dacie wystawienia faktur nie było aktywnymi podatnikami VAT, zatem słusznie organ stwierdził, że dostawy te nie mogły korzystać z opodatkowania według 0% stawki podatku od towarów i usług. Słusznie też organ uznał, że Podatnik zawyżył podatek należny za sierpień i wrzesień 2012 r. o kwoty odpowiednio: [...] zł i [...] zł, wynikające z faktur wystawionych na rzecz 8 kontrahentów czeskich wymienionych w zaskarżonej decyzji i zaniżył kwoty wewnątrzwspólnotowych dostaw o kwoty wynikające z dostaw dokonanych na rzecz 2 podmiotów słowackich o kwotę [...] zł.

Słusznie wskazał organ, że stan faktyczny wynika z ewidencji prowadzonych przez Stronę jak i z wystawionych przez nią faktur VAT i złożonej informacji podsumowującej VAT-UE. Wobec tych okoliczności zarzuty w zakresie niezasadności stosowania 5% i 0% stawki podatku są całkowicie bezzasadne.

W tym stanie rzeczy za bezzasadny należy także uznać zarzut naruszenia art. 52 § 1 pkt 1 O.p. Słusznie wskazał organ, że z przeprowadzonego postępowania podatkowego wynika, że Podatnik zawyżył kwoty podatku naliczonego, kwoty WDT zaniżył, co skutkowało wydaniem zaskarżonej decyzji określającej kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokościach odmiennych od wykazanych w deklaracjach VAT-7 oraz kwoty do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 2 ustawy VAT.

Sąd podziela też ustalenia organu w zakresie podatku do zapłaty z tytułu art. 108 ustawy VAT.

W myśl art. 108 ust. 1 ustawy VAT, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Regulacja art. 108 ustawy VAT, jest implementacją do porządku krajowego art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE. Wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, w której wykazany zostanie podatek od towarów i usług i zostanie ona wprowadzona do obrotu prawnego. Z punktu widzenia stosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy VAT nie ma przesądzającego znaczenia przyczyna zachowania podatnika wystawiającego fakturę, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie. Istotna jest bowiem sama ocena stopnia ryzyka wystąpienia nadużycia prawa do odliczenia podatku, a w konsekwencji realnego narażenia dochodów podatkowych na uszczuplenie, w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącym regulacji art. 21 ust. 1d VI Dyrektywy (obecnie art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE) podkreśla się, że istotną rolą tej regulacji jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (por. pkt 20 wyroku z dnia 17 września 1997 r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabruck-Land przeciwko Bernhard Langhorst). Przepis ten ma na celu "wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (por. pkt 41 wyroku z dnia 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska Przeciwko Republice Federalnej Niemiec). Ponadto w wyroku z dnia 19 września 2000 r., w sprawie Schmeink & Cofreth Ag&Co. Kg przeciwko Finanzamt Borken oraz Manfred Strobel przeciwko Finanzamt Esslingen, sygn. akt C-454/98, Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że ponieważ szósta dyrektywa nie zawiera żadnych przepisów dotyczących korekty przez wystawcę faktury podatku od wartości dodanej, który został nieprawidłowo zafakturowany, do Państwa Członkowskiego należy ustalenie warunków, na jakich nieprawidłowo zafakturowany podatek może być skorygowany. Jednakże, jeżeli wystawca faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych, zasada neutralności podatku od wartości dodanej wymaga, by podatek, który został nieprawidłowo zafakturowany, mógł być skorygowany, bez uzależniania tej korekty od warunku działania wystawcy faktury w dobrej wierze. Dlatego też, jeżeli takie ryzyko zostało wyeliminowane, korekta podatku od wartości dodanej, który został nieprawidłowo zafakturowany, nie może być uzależniona od uznania organów podatkowych.

Z kolei w wyroku z dnia 18 czerwca 2009 r., C-566/07 w sprawie Staatssecretaris van Financiën v. Stadeco BV, Trybunał Sprawiedliwości zajął stanowisko, że zasada neutralności podatkowej zasadniczo nie sprzeciwia się temu, aby państwo członkowskie uzależniało korektę podatku od wartości dodanej, należnego w tym państwie członkowskim, na tej tylko podstawie, że został on błędnie wykazany na wystawionej fakturze, od warunku, aby podatnik wysłał usługobiorcy fakturę korygującą niewykazującą tego podatku, o ile podatnik ten nie wyeliminował w całości we właściwym czasie ryzyko utraty wpływów podatkowych.

Także Naczelny Sąd Administracyjny w swoich wyrokach wskazywał na ten cel regulacji art. 108 ustawy VAT. I tak w wyroku z 18 kwietnia 2012 r. I FSK 813/11, podkreślił, że przepis ten ma charakter sankcyjno-prewencyjny, mający zapobiegać nadużyciom w systemie VAT. Dlatego też należy stosować go po dogłębnej analizie, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności VAT. Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP (por. też wyrok NSA z 11 marca 2010 r., I FSK 267/09).

Odnosząc te uwagi do ustalonego stanu faktycznego zasadnie organy określiły Podatnikowi kwotę do zapłaty wynikającą z 2 spornych faktur opisanych w zaskarżonej decyzji. Wynika to z zawyżenia podatku należnego za sierpień i wrzesień 2012 r., wynikającego z faktur wystawionych na rzecz 8 kontrahentów czeskich wymienionych w zaskarżonej decyzji i zaniżenia kwoty wewnątrzwspólnotowych dostaw o kwoty wynikające z dostaw dokonanych na rzecz 2 podmiotów słowackich o kwotę [...] zł.

Odnosząc się szczegółowo do pozostałych zarzutów skargi wskazać przyjdzie, że są one bezzasadne. Organ nie naruszył art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 200, art. 216 O.p. Organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe. Podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy w sposób wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, opierając się na zebranych dowodach, bez potrzeby ich uzupełniania. Słusznie też organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wskazał, że zasada zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 i art. 188 O.p.) nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Sąd podziela stanowisko organu, że zgłoszenie wniosków dowodowych przez Stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Podnoszona w skardze okoliczność, że organ nie rozpatrzył wniosków dowodowych w formie postanowienia, jest uchybieniem procesowym, jednak pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy rozpatrzył wnioski zawarte w piśmie pełnomocnika z [...] r. i ustosunkował się do nich. Ponadto Strona do czasu wydania zaskarżonej decyzji miała możliwość składania nowych wniosków i to niezależnie od braku uprzedniego wydania postanowienia w przedmiocie tych już złożonych. Słusznie wskazał organ, że strona zarzucając naruszenie art. 200 § 1 O.p. powinna wyjaśnić, jakie wnioski jeszcze chciała złożyć i na jaką tezę dowodową.

Organ nie naruszył też art. 191 O.p. t.j. zasady swobodnej oceny dowodów. Z uzasadnienia decyzji wynika, iż zebrany materiał dowodowy poddano szczegółowej analizie i ocenie, organy podatkowe dokonały ustaleń na podstawie całokształtu zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego Strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego.

W oparciu o art. 180 O.p. organ ma prawo jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Zatem słusznie, postanowieniem organu pierwszej instancji z [...] r., jako dowód organ dopuścił ustalenia poczynione w decyzji pierwszoinstancyjnej z [...] r. oraz utrzymującej ją w mocy decyzji drugoinstancyjnej z [...] r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z kolei nie sposób nie zauważyć, że Strona w toku kontroli, wzywana o przedłożenie dokumentów, które w świetle zakwestionowanych umów miały potwierdzać realizację usług do dnia zakończenia czynności kontrolnych, nie przedstawiła tych dokumentów. W tej sytuacji zupełnie niezrozumiałe są jej twierdzenia zawarte w skardze, że posiadała dokumenty w formie elektronicznej.

Nie naruszono też art. 121 O.p., albowiem strona reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika była informowana, o przysługujących jej prawach i wzywana do przedkładania dowodów w sprawie. Niezasadne okazały się też zarzuty dotyczące naruszenia art. 233 § 2 w związku z art. 229 O.p., poprzez niedopuszczenie wskazanych przez stronę wniosków dowodowych w zakresie przesłuchania strony i świadków. Słusznie wyjaśnił organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż stan faktyczny sprawy został wyjaśniony i złożone wnioski dowodowe nie wniosą nic nowego do sprawy.

Nie mógł też odnieść pożądanych skutków prawnych, przedstawiony na rozprawie w dniu19 września 2018 r. wyrok Sądu Apelacyjnego w K. z [...] r. sygn. akt [...], albowiem nie dotyczył on strony skarżącej.

Mając na uwadze powyższe w oparciu o art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.