Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1015/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-06-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 174, art. 185 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (spr), Protokolant Aneta Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Zbigniewa P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lipca 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 340/05 w sprawie ze skargi Zbigniewa P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 grudnia 2004 r. (...) w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Zbigniewa P. kwotę 3.794 zł /trzy tysiące siedemset dziewięćdziesiąt cztery złoty/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 20.07.2005 r., III SA/Wa 340/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Zbigniewa P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 09.12.2004 r. utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W.-B., którą orzeczono o odpowiedzialności skarżącego jako prezesa zarządu "T." sp. z o.o. /zwana dalej "spółką"/ w W. za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za styczeń 2001 roku w kwocie 99347,30 zł, w tym odsetki w wysokości 39123, 30 zł.

W uzasadnienie do tego wyroku w pierwszej kolejności przybliżono motywy rozstrzygnięcia wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. W tych ramach, przytaczając treść art. 116 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., zwana dalej "Ordynacja podatkowa"/ wyjaśniono, iż zobowiązanie, za które odpowiedzialnym uznano skarżącego, powstało w czasie, gdy pełnił on funkcję prezesa zarządu spółki. Następnie zaś zaprezentowano argumentację zmierzającą do wniosku, iż skarżący nie zdołał udowodnić żadnej z wymienionych wspomnianym przepisem przesłanek egzoneracyjnych.

Powyżej opisany wywód rozpoczęto od stwierdzenia, że prowadzone przeciwko spółce postępowanie egzekucyjne musiało ulec umorzeniu, gdyż Sąd Rejonowy dla Miasta W. ogłosił jej upadłość. Wobec tej okoliczności skarżący nie zdołał wskazać żadnego mienia należącego do spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie roszczeń wierzycieli. Jak również Zbigniew P. nie złożył w odpowiednim czasie wniosku o upadłość spółki lub otwarcie dla niej postępowania układowego. Wyjaśniono bowiem, że taki wniosek, wprawdzie wpłynął do Sądu upadłościowego, w dniu 14.02.2001 r., ale stosownie do przepisów rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej z dni 24.10.1934 - Prawo upadłościowe /Dz.U. 1991 nr 118 poz. 512, zwanego dalej "rozporządzenie"/ dokonano tej czynności z uchybieniem wymaganego terminu. Zgodnie z art. 5 par. 1 rozporządzenia wniosek o ogłoszenie upadłości spółka winna złożyć w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zaś jej reprezentant /art. 5 par. 2 rozporządzenia/ zobligowany był do zgłoszenia takiego wniosku w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów, chyba że wcześniej rozpoczął bieg termin opisany w par. 1. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe uznały, że momentem, od którego należało liczyć bieg terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki był dzień sporządzeniu bilansu za rok 2000 r., tj. 31.12.2000 r. Wynikało bowiem z niego, że majątek spółki nie tylko nie wystarczał do pokrycia jej zobowiązań, ale co więcej utraciła ona płynność finansową. Mimo ujawnienia opisanych faktów zarząd spółki nie podjął w wymaganym terminie stosownych działań, a to z kolei przesądziło o możliwości obciążenia odpowiedzialnością za zaległości podatkowe prezesa zarządu spółki.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., umorzenie postępowania i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 116 Ordynacji podatkowej, jak również prawa procesowego, tj. art. 121, 122, 187 par. 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając podniesione zarzuty skarżący przede wszystkim nie zgodził się z twierdzeniem, iż egzekucja z majątku spółki była bezskuteczna. W jego ocenie syndyk masy upadłości dysponował majątkiem, którego wartość przekraczała 3,5 mln zł. Wywiedziono więc, że w tym świetle niezapłacenie przez spółkę kwoty 60.244 zł nie mogło stanowi podstaw do wniosku, że spółka zaprzestała regulować swoje długi. Stwierdzono, że w zaistniałej sytuacji powstałe zaległości podatkowe były wynikiem nieefektywnego działania syndyka, a zatem nie było możliwe przeniesienie odpowiedzialności za te zaległości na członków zarządu spółki.

Następnie skarżący zakwestionował przyjęcie daty 31.12.2000 r. za dzień, w którym spełnione zostały przesłanki art. 5 rozporządzenia. Wskazano bowiem, że sporządzony w tym dniu bilans został podpisany dopiero w dniu 02.02.2001 r. Błędy w ustaleniu właściwej daty dla złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, których dopuścił się organy podatkowe obu instancji, uzasadniały - zdaniem skarżącego - możliwość skutecznego postawienia zarzutu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Jak bowiem wynikało z dowodów dostarczonych przez skarżącego spółka jeszcze w okresie od stycznia 2001 r. aż do dnia ogłoszenia upadłości uregulowała szereg swoich zobowiązań.

W końcowej części swojego wywodu skarżący wskazał, iż w sposób niezgodny z prawem obciążono go odsetkami za zwłokę od nieuregulowanej przez spółkę zaległości podatkowej. W tym celu odwołano się do treści art. 116 Ordynacji podatkowej argumentując, iż użyte w nim pojęcie "zaległości podatkowej" -zgodnie z art. 51 Ordynacji podatkowej - nie obejmuje odsetek za zwłokę.

W piśmie uzupełniającym z dnia 06.10.2003 r. wskazał także, że w toku postępowania ujawnił mienie, z którego była możliwa egzekucja sądowa. Przedłożył bowiem do akt sądowych kopię aktu notarialnego, z którego wynikało, iż małżonkowie J. uznali swoje zobowiązania względem spółki i poddali się egzekucji wprost z tego aktu w trybie art. 777 par. 1 pkt 4 Kpc.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie, argumentując co do zasady, jak w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo podniesiono, że chociaż formalnie po ogłoszeniu upadłości było możliwe prowadzenie postępowania egzekucyjnego, to jak wynikało z postanowienia o ogłoszeniu upadłości, syndyk zlikwidował wszystkie materialne składniki majątku spółki, zbywając je za cenę rynkową i tylko częściowo spłacił z funduszu masy wierzycieli. Odnośnie zaś naruszenia art. 116 Ordynacji podkreślono, że stosownie do art. 107 par. 2 tej ustawy, jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej to osoby trzecie odpowiadają również za zwłokę od zaległości podatkowych.

Na wstępie swych rozważań Sąd skoncentrował się na ocenie, czy został spełniony podstawowy warunek umożliwiający przeniesienie odpowiedzialności na członków zarządu, tj. czy egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. Wskazując zatem na treść postanowienia z 26.11.2002 r. o umorzeniu postępowania upadłościowego wyjaśniono, że syndyk zlikwidował wszystkie materialne składniki majątku spółki, zbywając je za cenę rynkową i spłacając częściowo wierzycieli spółki. Zatem gdyby syndyk dysponował majątkiem, o którym w skardze wspominał skarżący, to istnienie tak znacznego majątku, jak również osiąganie dochodów przez spółkę w upadłości byłoby okolicznością, która uniemożliwiłaby umorzenie tego postępowania. Zdaniem Sądu organy podatkowe miały prawo w tych warunkach uznać, że dalsze prowadzenie postępowania egzekucyjnego było niecelowe, miały również prawo przyjąć - opierając się na postanowieniu Sądu Rejonowego dla Miasta. W. - że egzekucja z majątku spółki była bezskuteczna. Idąc dalej stwierdzono, że ocena organów podatkowych była uzasadniona tym bardziej, że skarżący w toku postępowania o przeniesienie odpowiedzialności nie wskazywał żadnego realnego majątku spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych. Przy tym zaznaczono, że w art. 116 Ordynacji chodzi o jakiekolwiek mienie istniejące w czasie prowadzenie postępowania o przeniesienie odpowiedzialności. W tych ramach wskazanie samej wierzytelności nie uznano za zabieg wystarczający, gdyż nie została ona wyegzekwowana ani przez spółkę, ani przez syndyka, który w ocenie sądu upadłościowego działał prawidłowo.

W następnej kolejności Sąd zajął się oceną, czy prawidłowo ustalono, iż skarżący nie wniósł w odpowiednim czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. W tym celu odwołano się do ugruntowanego orzecznictwa SN dotyczącego wykładni użytego sformułowania "czasu właściwego" eksponując, że do zrozumienia tego określenia, musi zostać uwzględniona funkcja tego przepisu, która jest zarazem funkcją postępowania upadłościowego, a która polega na ochronie interesów wierzycieli, w szczególności w sytuacji, kiedy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie ich wszystkich zaspokoić w całości. Nie powinien być zatem uznany za "właściwy" czas zgłoszenia, w którym stan majątkowy spółki kwalifikował ją już jako bankruta, niweczyłoby to bowiem cały sens postępowania upadłościowego, pozbawiając wierzycieli jakiejkolwiek ochrony prawnej ich interesów.

Przenosząc opisane spostrzeżenia na grunt rozpatrywanej sprawy Sąd doszedł do wniosku, że kierując się obiektywnymi kryteriami i dokładnie analizując pogarszającą się kondycję finansową spółki począwszy od ujawnienia straty za rok obrotowy 1999, członkowie jej zarządu mogli stwierdzić, że nie była ona w stanie spłacać swoich długów najpóźniej w dniu 31.12.2000 r. W tym dniu bowiem wygasła umowa gwarantująca spółce od lat potrzebne środki obrotowe /umowa o kredyt obrotowy odnawialny na kwotę 2.500.000 zł, następna umowa na kwotę 180.000 USD wygasła w dniu 08.01.2001 r./. Tej oceny nie zmienił również fakt, że spółka w późniejszym okresie uregulowała kilka ze swoich zobowiązań.

Sąd nie podzielił również zarzutu, że odpowiedzialność członka zarządu zgodnie z art. 116 Ordynacji podatkowej obejmowała tylko zaległości podatkowe, nie dotyczyła zaś odsetek za zwłokę. Art. 107 par. 2 Ordynacji podatkowej jednoznacznie określał, że jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Stosowne regulacje w tym zakresie, wykluczające odpowiedzialność za należności wymienione w art. 107 par. 2 Ordynacji podatkowej, zawierają art. 110, art. 111 i art. 112 tej ustawy. Ponieważ przepis art. 116 Ordynacji podatkowej w tej kwestii milczy, należało uznać, że odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji obejmowała także odsetki za zwłokę.

Powyższy wyrok zaskarżono skarga kasacyjną Zbigniewa P., który powołując się na zarzuty naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 116 par. 1 w zw. z art. 107 par. 2 i w zw. z art. 51 ustawy Ordynacja Podatkowa oraz art. 1 par. 2 ustawy z 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm./ jak też prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w tym zwłaszcza art. 141 par. 4 oraz art. 145 pkt 2 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ wniósł o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji jak też o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie do tak sformułowanych zarzutów kasacyjnych rozpoczęto od wskazania, że Sąd zupełnie błędnie, wbrew zebranemu materiałowi dowodowemu, przyjął, iż egzekucja wobec spółki była bezskuteczna wyprowadzając ten wniosek z faktu umorzenia postępowania upadłościowego. Podczas gdy, pomimo umorzenia tego postępowania, Urząd Skarbowy Warszawa Bielany w dniu 11.07.2003 r. wznowił wobec spółki postępowanie egzekucyjne, które toczyło się w czasie wydania decyzji o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki. Co więcej Sąd zupełnie pominął w swych rozważaniach dowody przedstawiane przez skarżącego świadczące o posiadaniu przez spółkę, po umorzeniu postępowania upadłościowego, wystarczających środków finansowych na pokrycie spornych zobowiązań finansowych, np. protokół z dnia 30.01.2003 r. podpisany przez syndyka i przedstawiciela upadłego, z którego wynikało, że łącznie z gotówką - 6.000 zł, spółce przekazano faktycznie aktywa, ujęte w sprawozdaniu syndyka z zakończenia upadłości. Okoliczność ta miała również to znaczenie, że odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe jest odpowiedzialnością posiłkową i niejako ostateczną. W związku z czym skoro jakikolwiek majątek spółki istniał, to powinny zostać skierowane do niego czynności egzekucyjne, przed obciążeniem odpowiedzialnością za powstałe zaległości członków jej zarządu. Tymczasem organy podatkowe w niniejszej sprawie prowadząc postępowanie wszczęte 11.07.2003 r., nie podjęły nawet próby egzekwowania z aktywów pozostałych w spółce, w tym z wierzytelności do M. J. - do czego były zobowiązane.

Następnie autor skargi kasacyjnej dowodził, że Sąd całkowicie błędnie ocenił czy w niniejszej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości złożono we "właściwym czasie". Zdaniem skarżącego dla potrzeb wyjaśnienia tej kwestii należało odwołać się wyłącznie do art. 299 Ksh i powstałego na jego gruncie orzecznictwa sądowego, a nie jak to uczyniono do postanowień rozporządzenia o prawie upadłości. Wskazano więc, że doktryna i orzecznictwo - w tym także NSA w sprawie FSK 1691/04, nie utożsamia określenia "czas właściwy" z okresem dwóch tygodni od jakiejś konkretnej daty. W świetle tych rozważań wywiedziono więc, że nie można było uznać za wystarczającą przesłankę do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości sytuację czasowego zaprzestania płacenia długów, szczególnie gdy podmiot miał możność uzyskania kredytowania. Analiza działalności Spółki bowiem w aspekcie wieloletniego jej funkcjonowania we współpracy kredytowej z bankami, bez wątpienia więc pozwalała na uznanie, że z obiektywnego punktu widzenia, do czasu ostatecznej wymagalności kredytów bankowych, czyli do 31.01.2001 r. Zarząd Spółki miał uzasadnione podstawy traktować zaistniały wówczas stan niewypłacalności Spółki jako przejściowy. Prawidłowość tego tok rozumowania wsparto dodatkowo wskazując, że Sąd upadłościowy złożony przez zarząd spółki wniosek o upadłość uwzględnił i uznał za złożony w terminie.

W dalszej części uzasadnienia zaprezentowano argumentację zmierzającą do wykazania, że odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki nie obejmuje swym zakresem odsetek za zwłokę. Tezę taką wyprowadzono przez stwierdzenie, że ustawodawca celowo posłużył się w art. 116 Ordynacji podatkowej pojęciem "zaległość podatkowa", które jest precyzowane przez art. 51 Ordynacji podatkowej i obejmuje w szerokim rozumieniu "podatek niezapłacony w terminie". Zatem gdyby intencją ustawodawcy było rozszerzenie odpowiedzialności osób trzecich również na odsetki za zwłokę, to w art. 116 Ordynacji podatkowej posłużono by się pojęciem "zobowiązanie podatkowe spółki". Zgodnie bowiem z art. 5 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe jest wynikiem obowiązku podatkowego podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa (...) podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego". Jako, że ustawodawca definiując zobowiązania podatkowe wskazuje na wysokość podatku i termin zapłaty, to uchybienie którejkolwiek z tych wartości /kwoty lub czasu/ powodowałoby automatycznie rozszerzenie obowiązku podatkowego na należności z tytułu odsetek.

W końcowej części uzasadnienia wytknięto, że naruszenie art. 145 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi miało ten skutek, że w obrocie prawnym pozostawały co najmniej dwie prawomocne w toku instancji podatkowej decyzje, orzekające od dwóch osób te same kwoty objęte odpowiedzialnością za zobowiązania osób trzecich, co w efekcie mogło doprowadzić do wielokrotnego zaspokojenia wierzyciela i stanowić o jego bezpodstawnym wzbogaceniu, bądź zmuszać skarżącego do podejmowania ewentualnych postępowań przeciwegzekucyjnych, gdyby jego informacje dla Urzędu Skarbowego o tym, że wierzytelność z tytułu podatku VAT za 2001 r. została zaspokojona przez inny podmiot, nie pozwoliła doprowadzić do umorzenia postępowania egzekucyjnego przeciw niemu.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 02.06.2006 r. strony podtrzymały swoje dotychczasowe stanowiska w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

W szczególności bowiem trafnym okazał się zarzut naruszenia przepisu art. 116 par. 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ trafnie powiązany z zarzutami naruszenia, wymienionych w petitum przedmiotowej skargi, regulacji procesowych, które tym samym wyczerpały obie, przewidziane przepisem art. 174 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - nazywanej dalej "p.p.s.a.", podstawy kasacyjne.

Rozwijając powyższą ocenę w punkcie wyjścia dalszych rozważań przywołać godzi się wskazany wyżej przepis materialnoprawny w brzmieniu branym pod uwagę w niniejszej sprawie. Zgodnie z nim: "za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości /postępowanie układowe/ albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa". Równocześnie par. 2 tego przepisu stanowi, że: "odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w par. 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki".

Przywołana treść normatywna pozwala zatem przyjąć, że regulacja ta zawiera zarówno pozytywne jak i negatywne /egzoneracyjne/ przesłanki przeniesienia odpowiedzialności na członków zarządów kapitałowych spółek handlowych. Istota tych przesłanek sprowadza się zaś do tego, że aby można było orzec o odpowiedzialności na podstawie analizowanego tu przepisu koniecznym jest, by organ podatkowy wykazał jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko bowiem ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu /por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 06.03.2003 r., SA/Bd 85/03 - POP 2003 nr 4 poz. 93/.

Innymi słowy orzekając o odpowiedzialności osób wymienionych w przedmiotowym przepisie organ podatkowy obowiązany jest wykazać przesłanki pozytywne, które stanowią wystarczając podstawę do przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na te osoby chyba, że osoby te wykażą istnienie przesłanek egzoneracyjnych. Dowód taki wyklucza bowiem możliwość orzeczenia o ich odpowiedzialności podatkowej.

Powyższe spostrzeżenia między stronami nie są zasadniczo sporne. Na ich tle pojawia się jednak kwestia, czy organy podatkowe skutecznie wykazały bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku zobowiązanego /Spółki z o.o. "T."/.

Sąd I instancji, za organami podatkowymi, uważa, iż dowód taki został przeprowadzony. Jak w szczególności zaznaczono, przemawia za tym ogłoszenie upadłości rzeczonej Spółki, które "wymusiło" umorzenie postępowania egzekucyjnego, jak i późniejsze umorzenie postępowania upadłościowego, gdyż "syndyk zlikwidował wszystkie materialne składniki majątku Spółki, zbywając je za cenę rynkową i spłacił częściowo wierzycieli Spółki" /vide: str. 6 uzasadnienia zaskarżonego wyroku/.

Ocena taka, w świetle argumentacji naprowadzonej przez stronę skarżącą jawi się wszakże jako wątpliwa, a co najmniej przedwczesna. Abstrahując bowiem od tego, że twierdzenia wymienionej w żaden sposób nie zweryfikował skoro, wnosząc z treści uzasadnienia, zdyskredytował je w oparciu li tylko i wyłącznie o własny osąd to przede wszystkim formułując go pominął jedną ważką okoliczność trafnie eksponowaną w niniejszej skardze kasacyjnej.

Otóż umorzenie postępowania upadłościowego, którego wszczęcie nie może być utożsamiane z bezskutecznością egzekucji /wszakże istniejące wymagalne zobowiązanie [tu: dług podatkowy] wchodzi w skład pasywów upadłego w związku z czym będzie podlegać winno zaspokojeniu w porządku wynikającym z prawa upadłościowego/, spowodowało na podstawie postanowienia z dnia 11.07.2003 r. /vide: k. 123 akt podatkowych/ wznowienie postępowania egzekucyjnego w stosunku do majątku dłużnika podatkowego /Spółki z o.o. "T."/. Data ta jest znamienna. Decyzję o przeniesieniu odpowiedzialności na Zbigniewa P. podjęto bowiem dnia 01.08.2003 r., a więc po upływie niespełna trzech tygodni od wydania postanowienia o wznowieniu postępowania egzekucyjnego w stosunku do majątku Spółki z o.o. "T.". Z akt sprawy nie wynika zaś ażeby między tymi datami /tj. datą wznowienia postępowania egzekucyjnego a datą orzeczenia o przeniesieniu odpowiedzialności/ podjęte zostały jakiekolwiek czynności egzekucyjne.

Wskazane wyżej fakty pozwalają - w ocenie tut. Sądu - uznać, iż wniosek o wykazaniu bezskuteczności egzekucji był w niniejszym przypadku nieuprawniony.

W sprawie bezsporne wszak jest odżycie postępowanie egzekucyjne do majątku bezpośredniego dłużnika, które to postępowanie zakończone nie zostało. Skoro zaś z jednej strony zdecydowano się na taki krok /tj. na wznowienie tegoż postępowania/, a z drugiej w postępowaniu tym /tj. wznowionym postępowaniu egzekucyjnym/ nie podjęto jakichkolwiek czynności, to nie można zasadnie twierdzić, iż okazało się ono bezskuteczne. Postępowania tego przecież nie zakończono. W doktrynie zaś formułowany jest pogląd, iż warunkiem orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich jest formalne zakończenie postępowania egzekucyjnego /por. m.in.: S. Babiarz [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wyd. Praw. LexisNexis W-wa 2004 r., str. 403/. Aczkolwiek stanowisko takie wydaje się zbyt daleko idące /vide: wyrok NSA z dnia 31.01.2006 r., I FSK 554/05 - nie publ./ to niewątpliwie wskazane wcześniej okoliczności, w tym zwłaszcza eksponowany fakt bezczynności organu egzekucyjnego we wznowionym postępowaniu egzekucyjnym, nie dostarczają takich dowodów, które pozwalałyby uznać bezskuteczność egzekucji za wykazaną. W konsekwencji czyni to skutecznymi zarzuty strony skarżącej, które ta sformułowała w roztrząsanym tu zakresie.

Raz jeszcze bowiem podkreślić trzeba, że w sytuacji, gdy zdecydowano się wznowić umorzone wcześniej postępowanie egzekucyjne i w postępowaniu tym /tj. we wznowionym postępowaniu egzekucyjnym/ nie przedsięwzięto jakichkolwiek czynności egzekucyjnych nieuprawniony staje się twierdzenie, iż taka - nie zakończona wszak - egzekucja okazała się bezskuteczna. Okoliczność ta stanowi zaś warunek konieczny orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej na podstawie, stosowanego w sprawie, art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Zaprezentowane wyżej względy, i to bez potrzeby wdawania się w ocenę dalszych eksponowanych przez skarżącą okoliczności, stanowią zatem wystarczającą podstawą dla uznania skuteczności przedmiotowej skargi kasacyjnej.

Powyższy wnioski dla porządku uzupełnić trzeba uwagą, że formułując orzeczenie organ podatkowy w takiej sprawie jak niniejsza winien był zamanifestować w nim, iż osoba, której orzeczenie to dotyczy ponosi odpowiedzialność solidarną z innymi osobami, na której odpowiedzialność ta ciąży. Wymóg taki da się bowiem wyprowadzić z dyspozycji art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej. Jego dochowanie jest zaś konieczne dla uniknięcia jakichkolwiek wątpliwości co do zakresu odpowiedzialności danej osoby a przede wszystkim dla zagwarantowania jej prawa osobistego związanego z ewentualnymi roszczeniami regresowymi do pozostałych osób ponoszących w danym przypadku odpowiedzialność za cudzy dług, które to prawo winno być respektowane przez każdego wierzyciela a zatem i organ podatkowy.

Nie dopełnienie powyższego obowiązku ujawnia zatem dodatkową wadę podjętych w sprawie rozstrzygnięć podatkowych, która pominięta została przez Sąd I instancji. Wada ta sama w sobie zapewne nie kwalifikowałaby się do uwzględnienia skargi niemniej z racji okoliczności omówionych wcześniej dodatkowo wspiera zaprezentowaną na wstępie ocenę zaskarżonego wyroku.

Stąd też mając na uwadze zaprezentowane wyżej powody Naczelny Sąd Administracyjny uznał przedmiotową skargę kasacyjną za skuteczną w związku z czym, działając na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.