Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2909/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 w zw. z art. 14
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędziowie NSA Zbigniew Kmieciak, Jerzy Płusa, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 365/11 w sprawie ze skargi A. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 17 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 365/11, oddalający skargę A. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. A. O. prowadziła w 2007 r. działalność gospodarczą. Dochody uzyskiwane z działalności podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych wg stawki 19%.

3. Kontrola podatkowa wykazała nieprawidłowości w ewidencjonowaniu przychodów i kosztów ich uzyskania za 2007 r., a stwierdzone nieprawidłowości doprowadziły do wszczęcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok. W oparciu o materiał dowodowy podatkowego organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził zaniżenie przychodów z działalności gospodarczej wskutek nie zaewidencjonowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości. Sprzedaż nieruchomości nastąpiła na podstawie 2 aktów notarialnych, a nabywcą nieruchomości była firma P. sp. z o.o. z siedzibą w K..

4. Organ podał, że wymieniony przychód A. O. zakwalifikowała do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej u.p.d.o.f.), który odnosi się do przychodów ze sprzedaży nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Na tę okoliczność A. O. złożyła oświadczenia o przeznaczeniu części uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przychodu na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f.

Organ podatkowy stwierdził jednak, że sprzedana nieruchomość, została nabyta z przeznaczeniem na działalność gospodarczą w zakresie budownictwa mieszkaniowego, a polegającą na budowie i sprzedaży domów jednorodzinnych.

W ocenie organu podatkowego sprzedaż tych nieruchomości miała związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i powinna zostać, zgodnie z art. 14 ust. 1 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., doliczona do pozostałych przychodów z tej działalności i razem z nimi opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki 19%.

5. Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K., który decyzją z 31 lipca 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podzielił pogląd, że dokonana sprzedaż nieruchomości miała ścisły związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem przychody uzyskane z tej sprzedaży stanowią przychody z działalności gospodarczej.

6. Na powyższą decyzję A. O. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 4 października 2010 r. (sygn. akt I SA/Gl 747/09) oddalił tę skargę.

7. Opisane w ww. decyzjach podatkowych dotyczących określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych nieprawidłowości spowodowały powstanie zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 rok. Decyzją z 30 listopada 2010 r. organ pierwszej instancji określił wysokość tych odsetek.

8. W odwołaniu od powyższej decyzji odsetkowej Strona zarzuciła organowi, iż bezpodstawnie przyjął, że przychód, który uzyskała z tytułu sprzedaży nieruchomości stanowił przychód z działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W ocenie strony przychody te winny być zaliczone do przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) ww. ustawy.

9. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z 15 marca 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podkreślił, że naliczenie odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. jest bezpośrednią konsekwencją wcześniejszego wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. decyzji z 24 lutego 2009 r., którą określono A. O. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

Skarga do Sądu pierwszej instancji.

10. W skardze na powyższą decyzję A. O. zarzuciła naruszenie:

- art. 53a Ordynacji podatkowej, poprzez błędne określenie wysokości zaliczek skarżącej na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r.,

- art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i nieuwzględnienie dowodów potwierdzających stanowisko strony, oraz uznanie, że okoliczności przedstawione przez stronę nie zostały udowodnione,

- art. 194 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie zarzutów, iż dokument w postaci umowy kredytowej z 18 kwietnia 2000 r. nie jest dokumentem urzędowym,

- art. 210 § 4, art. 223 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie ustosunkowanie się do zarzutów i twierdzeń strony, oraz utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z 24 lutego 2009 r.,

- art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż strona prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie nabywania (kupna) i sprzedaży nieruchomości,

- art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 w zw. z art. 14 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że źródłem przychodu strony była sprzedaż nieruchomości w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej,

- art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że zbycie przedmiotowych nieruchomości było związane z prowadzeniem działalności gospodarczej

- art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez błędne uznanie, że podatek dochodowy wynikający z zeznania za 2007 r. nie jest podatkiem należnym.

Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

11. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał wniesioną skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej p.p.s.a.) oddalił ją.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że zarzuty strony w dużej mierze były powieleniem zarzutów zaprezentowanych w skardze na decyzję wymiarową z 31 lipca 2009 r., co do których Sąd zajął stanowisko w wyroku z dnia 4 października 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 747/09.

Odrębną decyzją organ podatkowy określił wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej niż zadeklarowana. Następnie był zobligowany do określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaliczek ustalonych proporcjonalnie do wysokości ustalonego w decyzji wymiarowej zobowiązania podatkowego.

Wysokość zobowiązania w podatku dochodowym została określona w decyzji wymiarowej za 2007 r. Tym samym prawidłowość ustaleń poczynionych w tym zakresie podlegała ocenie w postępowaniu związanym z weryfikowaniem decyzji wymiarowej. Wobec tego, kwestie, które stały się podstawą jej wydania nie mogą podlegać ponownej ocenie organów w postępowaniu dotyczącym odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na poczet podatku. Skoro wielkość zobowiązania podatkowego za rok 2007 została określona decyzją wymiarową, rozstrzygnięcie podjęte w tej sprawie jest wiążące dla organu w sprawie pochodnej jaką jest określenie odsetek od prawidłowej wysokości zaliczek dopóty, dopóki orzeczenie zawierające to ustalenie nie zostanie wyeliminowane z obrotu prawnego. Dopiero ewentualne zweryfikowanie ustaleń i określenie zobowiązania podatkowego za rok 2007 w innej wysokości, niż wynikająca z decyzji wymiarowej stanowić może podstawę do wzruszenia decyzji w przedmiocie określenia odsetek.

Skarga kasacyjna.

12. Skargę kasacyjną wniosła A. O.. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie:

a) prawa materialnego poprzez:

- błędną wykładnię art. 53a Ordynacji podatkowej i błędne określenie wysokości zaliczek skarżącej na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007r., co spowodowało naliczenie odsetek, podczas gdy tak wysoka kwota zaliczek jest nieuzasadniona, bowiem sprzedaż nieruchomości skarżącej w 2007r. nie była związana z prowadzoną działalnością gospodarczą,

- błędną wykładnię art. 5a pkt. 6 u.p.d.o.f i błędne uznanie, że strona skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie nabywania (kupna) i sprzedaży nieruchomości, podczas gdy z wpisu do ewidencji działalności gospodarczej wynikało, że od połowy 2005 r. mogła wyłącznie zbywać nieruchomości oraz że nigdy nie prowadziła pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży nieruchomości, albowiem nigdy działalność strony w tym zakresie nie miała charakteru działalności zorganizowanej i ciągłej, a sprzedaż spornych nieruchomości w 2007 r. miała charakter incydentalny i niepowtarzalny,

- niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 u.p.d.o.f. i błędne uznanie iż źródłem przychodu strony była sprzedaż nieruchomości w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, która polegała na podjęciu szeregu czynności przygotowawczych do zbycia nieruchomości w 2007 r.,

- niezastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., i błędne uznanie iż źródłem przychodu skarżącej nie było odpłatne zbycie nieruchomości,

- błędną wykładnię art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., i uznanie, że zbycie przedmiotowych nieruchomości było związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy strona wykazała, że nieruchomości te nie były wykorzystywane na potrzeby związane z działalnością gospodarczą strony, a działka nr 206/9 była dodatkowo gruntem rolnym, wobec którego Agencji Nieruchomości Rolnych przysługiwało prawo pierwokupu,

- błędną wykładnię art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., i uznanie, że podatek dochodowy wynikający z zeznania za 2007 r. nie jest podatkiem należnym, ponadto skarżąca była zwolniona z zapłaty podatku od zbycia nieruchomości wskutek nabycia w ciągu 2 lat od sprzedaży nieruchomości w K., nieruchomości lokalowych w Warszawie na podstawie obowiązującego wówczas (przed 1 stycznia 2007r.) art. 21 ust. 1 pkt 32 .u.p.d.o.f.,

- błędną wykładnię art. 7 w zw. z art. 11 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (t.j. Dz.U.z 2004r., Nr 121, poz.1266), i uznanie, że wydanie decyzji z 14 lutego 2007 r. o warunkach zabudowy dla m.in. działki nr 206/9 spowodowało utratę charakteru rolnego przez tą działkę, podczas gdy wydanie decyzji o warunkach zabudowy nie powoduje "odrolnienia" nieruchomości, albowiem, do wywołania takiego skutku przed 1 stycznia 2009 r. konieczne było dodatkowe uzyskanie przez wnioskodawcę decyzji o wyłączeniu gruntu z produkcji rolnej na podstawie art. 11 w/w ustawy, którego to warunku jednak skarżąca nie spełniła,

b) przepisu postępowania

- art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 k.p.c, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy i spowodowało dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, poprzez: brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nierozpatrzenie całokształtu sprawy i pominięcie okoliczności, iż strona uiściła tytułem sprzedaży przedmiotowych nieruchomości podatek od czynności cywilnoprawnych, jak również nieuwzględnienie, że sprzedaż przedmiotowych nieruchomości miało charakter jednorazowy, incydentalny, co powodowało, że sprzedaż ta nie mogła nastąpić w ramach prowadzonej działalności gospodarczej; naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego oraz nieuwzględnienie dowodów potwierdzających stanowisko strony odnośnie: niemożności nabywania przez stronę nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (NIP-1 z dnia 04.05.2005 r.), niemożności uzyskania wysokiego kredytu bankowego przez osobę fizyczną w 2000 r, tj. zeznań świadków W.B i M.B., jak również pominięcie okoliczności niezaliczenia odsetek od kredytu do kosztów uzyskania przychodu; nie danie wiary i nieuwzględnienie dowodów przedstawionych przez stronę oraz uznanie, że okoliczności przedstawione przez stronę, nie zostały udowodnione, mimo iż strona przedstawiła szereg dowodów na uzasadnienie swoich twierdzeń, tj. dokumentów (akty notarialne sprzedaży) poświadczające iż działka nr 206/9 była gruntem rolnym w chwili jej sprzedaży, dokumenty poświadczające uiszczenie podatku od czynności cywilnoprawnych, odpis z rejestru działalności gospodarczej poświadczający prowadzenie działalności gospodarczej wyłącznie w zakresie zbywania nieruchomości od połowy 2005 r.; pominięcie zarzutów skarżącej, iż dokument w postaci umowy kredytowej z dnia 18 kwietnia 2000r. nie posiadał statusu dokumentu urzędowego; nie ustosunkowanie się do zarzutów i twierdzeń strony i nie podanie przez organ podatkowy przyczyn odmówienia wiarygodności dowodom przedstawionym przez stronę, a dotyczącym: konieczności zawarcia umowy kredytu z przeznaczeniem na działalność gospodarczą, zamiaru strony z chwili nabywania nieruchomości, dotyczącego przeznaczenia ich na własne cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą,

- art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi strony z 15 kwietnia 2011 r. i w konsekwencji utrzymanie w mocy błędnej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek za 2007r.5 w kwocie 51.859,00 zł.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego:

13. Na wstępie rozważań należy podkreślić, że Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli legalności decyzji w przedmiocie odsetek za zwłokę słusznie zauważył, że kwestie, które stały się podstawą wydania ostatecznej decyzji wymiarowej nie mogą podlegać ocenie w postępowaniu dotyczącym odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na poczet podatku. Z tego też względu Sąd prawidłowo skoncentrował się na analizie przesłanek wydania decyzji odsetkowej zawartych w art. 53a Ordynacji podatkowej i w oparciu o akta sprawy uznał, że organy podatkowe prawidłowo wyliczyły odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na poczet podatku za 2007 r.

Natomiast w odniesieniu do zarzutów skargi, które w istocie kierowane były do decyzji wymiarowej, Sąd odwołał się do argumentacji zaprezentowanej w oddalającym skargę podatnika wyroku z dnia 4 października 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 747/10, którego przedmiotem była decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że w postępowaniu w przedmiocie decyzji "odsetkowej" nie można kwestionować wymiaru podatku.

14. W zakresie naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej sformułował zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. i w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek za 2007 r.

Jest to jedyny zarzut procesowy, który wprost odnosi się do kwestii wysokości odsetek określonych w decyzji organu. Nie zawiera jednak żadnego uzasadnienia. Nie został też powiązany w żaden sposób z przepisami stanowiącymi podstawę naliczenia odsetek za zwłokę. W związku z tym należało uznać, że jest on niezasadny.

15. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 53a Ordynacji podatkowej i błędne określenie wysokości zaliczek skarżącej na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r., co spowodowało naliczenie odsetek, podczas gdy tak wysoka kwota zaliczek jest nieuzasadniona, bowiem sprzedaż nieruchomości przez skarżącą w 2007 r. nie była związana z prowadzoną działalnością gospodarczą,

Nie ulega wątpliwości, że wydając decyzję określającą odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy organ podatkowy nie bada okoliczności faktycznych, które mają znaczenie dla wymiaru zobowiązania podatkowego, ale dokonuje matematycznej operacji w sytuacji, gdy zaistnieją ustawowo przewidziane przesłanki do określenia odsetek. Art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej za zaległość podatkową nakazuje uznać również niezapłaconą w terminie zaliczkę na podatek, z kolei art. 53 § 1 wprowadza zasadę, zgodnie z którą od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetki naliczane są zatem z mocy prawa, a organ wydaje decyzję, w której określona zostaje jedynie ich wysokość, gdy ziszczą się warunki, o jakich mowa w art. 53a § 1 Ordynacji podatkowej. Ostatnio powołany przepis stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że organy podatkowe określając wysokość odsetek winny były mieć na względzie wyłącznie wskazane wyżej przepisy, nie były natomiast zobowiązane do przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczności stanowiące podstawę wymiaru zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tego względu nieskuteczny jest zarzut naruszenia art. 53a Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię tego przepisu.

Autor skargi kasacyjnej uzasadniając ten zarzut stwierdził, że naliczenie odsetek jest bezpośrednim wynikiem określenia Skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Tym samym w ogóle nie uzasadnił na czym miałaby polegać błędna wykładnia art. 53a Ordynacji podatkowej i jak ten przepis powinien jego zdaniem zostać zinterpretowany.

16. Odzwierciedleniem błędnego toku myślenia Strony na obecnym etapie postępowania jest sposób sformułowania pozostałych zarzutów kasacyjnych i argumentacja zaprezentowana przez skarżącego na ich poparcie. Zarzuty te, jak również ich uzasadnienie zmierzają bowiem do zakwestionowania decyzji określającej Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Strona wytyka organom podatkowym błędy w wykładni oraz niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego, a także dokonanie błędnych ustaleń faktycznych istotnych dla postępowania w zakresie wymiaru podatku. Jak już zostało powiedziane powyżej ustalenia te nie były przedmiotem badania przez Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie i tym bardziej pozostają poza zakresem kontroli Sądu kasacyjnego.

Zarzuty te w większości stanowią bowiem powtórzenie zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Zostały one poddane kontroli w postępowaniu zakończonym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego również z dnia 5 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1210/11. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku tym uznał, że są one bezzasadne i skargę kasacyjną oddalił. Powyższe oznacza, że argumenty zmierzające do podważenia ustaleń poczynionych przez organy podatkowe dokonujące wymiaru podatku (analogiczne zresztą jak w niniejszej sprawie) nie przyniosły zamierzonego przez Stronę skutku.

17. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.