Wyrok NSA, sygn. akt I OSK 2899/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-07-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6032 Inne z zakresu prawa o ruchu drogowym
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 102 § 2
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Barbara Adamiak sędzia NSA Irena Kamińska (spr.) sędzia del. WSA Iwona Bogucka Protokolant asystent sędziego Jan Wasilewski po rozpoznaniu w dniu 1 lipca 2015 roku na rozprawie w Izbie Ogólnoadministracyjnej skarg kasacyjnych D. w Ł. i Z. w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 września 2013 r. sygn. akt III SA/Łd 788/13 w sprawie ze skargi Z. w Z. na postanowienie D. w Ł, z dnia 19 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu koniecznych wydatków związanych z dozorem oraz wynagrodzeniem za dozór oddala skargi kasacyjne.


UZASADNIENIE

W dniu 5 grudnia 2006 r. usunięty został z drogi samochód osobowy marki Fiat 126p numer rejestracyjny E., który następnie umieszczono na parkingu Z.

W dniu 8 czerwca 2007 r. do Urzędu Skarbowego w Zgierzu wpłynęło pismo Z. Sp. z o.o. z dnia 7 czerwca 2007 r. informujące o nieodebraniu, m.in. ww. pojazdu przez właściciela w ciągu 6 miesięcy od dnia jego usunięcia z drogi.

Decyzją z dnia 3 sierpnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgierzu orzekł o przejściu przedmiotowego pojazdu na rzecz Skarbu Państwa.

W piśmie z dnia 13 września 2007 r. skierowanym do organu likwidacyjnego Spółka podniosła, iż w przedmiotowej sprawie zachodzą wątpliwości, co do dopuszczalności prowadzenia postępowania administracyjnego w oparciu o przepisy rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie rozciągnięcia stosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W ocenie Spółki orzeczenie Naczelnika Urzędu skarbowego o przepadku samochodu ma wyłącznie walor deklaratywny, potwierdzający jedynie fakt, który nastąpił po upływie 6 miesięcy z mocy samego prawa.

W ocenie Spółki § 3 ust. 1 lit. a/ rozporządzenia nie rozciąga stosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji co oznacza, że jest to sprawa cywilna w rozumieniu art. 1 k.p.c. Wskazano również, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie zawiadomił Spółki o wszczęciu postępowania administracyjnego, naruszając gwarancję czynnego udziału w postępowaniu.

W dniu 20 września 2007 r. poborca skarbowy, legitymujący się upoważnieniem wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgierzu, stawił się w Z. celem odebrania samochodu osobowego marki Fiat 126p nr rejestracyjny E. Jak wynika ze sporządzonej przez upoważnionego poborcę skarbowego notatki służbowej – przedmiotowy pojazd nie został wydany.

Pismem z dnia 26 września 2007 r. organ likwidacyjny poinformował Spółkę o planowanym na dzień 3 października 2007 r. odbiorze pojazdu. Przedmiotowej czynności nie dokonano wobec odmowy przyjęcia upoważnienia i wydania pojazdu.

W dniu 24 grudnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgierzu wydał postanowienie, którym przyznał Spółce wynagrodzenie za dozór ww. pojazdu w wysokości 211,86 zł.

Na powyższe rozstrzygnięcie Spółka wniosła zażalenie.

W dniu 28 grudnia 2007 r. poborca skarbowy legitymujący się upoważnieniem wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgierzu udał się na parking Spółki, celem odebrania samochodu osobowego marki Fiat 126p numer rejestracyjny E. Jak wynika z notatki służbowej, pojazdu nie wydano.

W dniu 8 stycznia 2008 r. do Urzędu Skarbowego w Zgierzu wpłynęła wystawiona przez Spółkę faktura VAT z dnia 4 stycznia 2008 r. nr [...], w której została wykazana zaliczka na poczet należności za parkowanie ww. samochodu w kwocie 211,86 zł.

Pismem z dnia 15 lutego 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgierzu wystąpił do Spółki o wydanie ww. samochodu jednocześnie informując, iż w przypadku jego niewydania, Naczelnik Urzędu Skarbowego jako reprezentant Skarbu Państwa będzie zmuszony wystąpić z powództwem windykacyjnym o wydanie rzeczy własnej.

W odpowiedzi na powyższe Spółka pismem z dnia 25 lutego 2008 r. poinformowała organ, iż jej należności w stosunku do Skarbu Państwa z tytułu przechowywania przedmiotowego pojazdu na parkingu zgodnie z warunkami określonymi ze Starostą Zgierskim została określona przez przepisy prawa miejscowego w załączniku do uchwały nr XL/375/05 Rady Powiatu Zgierskiego z dnia 4 listopada 2005 r., a zatem Skarb Państwa reprezentowany przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego może żądać wydania pojazdu dopiero po uprzednim przedstawieniu dowodu uiszczenia opłaty, której wysokość ustala rada powiatu. W związku z powyższym wezwała do niezwłocznego uiszczenia na jej rzecz opłat z tytułu parkowania pojazdu od chwili jego usunięcia do dnia dzisiejszego. Dopiero po przedstawieniu dowodu uiszczenia na rachunek Spółki wymagalnych opłat, będzie możliwe wydanie samochodu w oparciu o stosowne zezwolenie.

Ponadto jak wynika z akt sprawy poborca skarbowy w dniu 21 lutego 2008 r. udał się na parking Spółki celem odebrania samochodu osobowego marki Fiat 126p. Jak wynika ze sporządzonej tego dnia notatki służbowej – pojazdu nie wydano z uwagi na nieuiszczenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgierzu należności finansowych 2009 r.

Po rozpatrzeniu zażalenia Spółki z dnia 8 stycznia 2008 r., postanowieniem z dnia 9 marca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgierzu z dnia 24 grudnia 2007 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Postanowieniem z dnia 10 maja 2011 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgierzu włączył opinię biegłego rewidenta księgowego wydaną w dniu 9 sierpnia 2010 r. w sprawie kosztów dozoru samochodu osobowego marki Wartburg numer rejestracyjny E. do postępowania w sprawie przyznania zwrotu koniecznych wydatków oraz wynagrodzenia za dozór pojazdu marki Fiat 126p nr rejestracyjny E. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgierzu uznał, iż opinia ta stanowić będzie dowód do ustalenia żądania dozorcy w przedmiotowej sprawie z uwagi na fakt, iż wydana została wobec tej samej strony i dotyczy identycznego stanu faktycznego.

W dniu 19 maja 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgierzu wydał postanowienie nr E., którym przyznał Spółce koszty dozoru w łącznej wysokości 1.485,13 zł, obejmujące zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru w okresie od dnia 5 grudnia 2006 r. do dnia 20 września 2007 r. w kwocie 1.322,19 zł oraz wynagrodzenie za dozór w kwocie 162,94 zł, stanowiącego własność Skarbu Państwa samochodu osobowego marki Fiat 126p numer rejestracyjny E.

Na powyższe rozstrzygnięcie Spółka złożyła zażalenie. W ocenie Spółki miarodajne w zakresie określenia wysokości stawki obejmującej zwrot koniecznych wydatków za dozór i wynagrodzenia za dozór winny być opłaty uchwalane przez Radę Powiatu Zgierskiego. Kluczowa w tym zakresie jest uchwała 7 sędziów NSA z dnia 29 listopada 2010 r. sygn. akt I OPS 1/10.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Ponadto wniosła o dopuszczenie w poczet materiału dowodowego sprawy protokołu przesłuchania w charakterze strony prezesa Spółki M.W. z dnia 3 lutego 2011 r., z postępowania w sprawie o sygn. akt [...]) oraz podjęcie przez organ stosownych czynności dowodowych zmierzających do ustalenia, kiedy faktycznie i przez kogo samochód został odebrany z parkingu depozytowego Spółki, tj. przesłuchanie na powyższe okoliczności przewoźnika i załączenie do akt sprawy tytułu prawnego działań podejmowanych przez przewoźnika w tym zwłaszcza informacji na temat sprzętu technicznego jakim się posługiwał oraz wysokości wynagrodzenia, które otrzymał za wykonane czynności odbioru pojazdu z kasy Urzędu Skarbowego w Zgierzu.

Postanowieniem z dnia 19 czerwca 2012 r., nr [...], wydanym na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.), art. 17 § 1, art. 18 i art. 102 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) oraz § 3 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 lutego 2011 r. w sprawie rozciągnięcia stosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Nr 46, poz. 237), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgierzu z dnia 19 maja 2011 r., nr [...] o przyznaniu kosztów dozoru w łącznej wysokości 1.485,13 zł, obejmujących zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru w okresie od dnia 5 grudnia 2006 r. do dnia 20 września 2007 r. w kwocie 1.322,19 zł oraz wynagrodzenie za dozór w kwocie 162,94 zł, stanowiącego własność Skarbu Państwa samochodu osobowego marki Fiat 126p numer rejestracyjny E., utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ II instancji wyjaśnił, że w sprawach dotyczących przypadających jednostce prowadzącej parking strzeżony należności za parkowanie pojazdów, które przeszły na własność Skarbu Państwa w trybie art. 130a ust. 10 ustawy – Prawo o ruchu drogowym (w brzmieniu obowiązującym do dnia 11 czerwca 2009 r.), zastosowanie ma art. 102 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Podstawę prawną do zastosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zakresie należności za parkowanie ww. pojazdów stanowił § 3 ust. 1 lit. c rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 kwietnia 2002 r. w sprawie rozciągnięcia stosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, odnoszący się do ruchomości, które stały się własnością Skarbu Państwa na podstawie m.in. zrzeczenia się własności rzeczy ruchomej lub objęcia w posiadanie rzeczy niczyjej. Tożsame regulacje prawne zawarte są w aktualnie obowiązującym § 3 ust. 1 lit. c/ rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 28 lutego 2011 r. w sprawie rozciągnięcia stosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Treść natomiast art. 180 k.c. stanowiącego o wyzbyciu się własności rzeczy niczyjej, nawiązuje wprost do art. 130a ust. 10 ustawy – Prawo o ruchu drogowym.

Organ odwoławczy wskazał, że z art. 102 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wynika, że organ likwidacyjny zobowiązany jest przyznać na żądanie prowadzącego parking przechowujący pojazdy, które przeszły na rzecz Skarbu Państwa w trybie art. 130a ust. 10 ustawy – Prawo o ruchu drogowym: zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenie za dozór. Art. 102 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie określa zasad obliczania należności dozorcy. Należność ta powinna jednak odpowiadać sumie dwóch pozycji, tj. wydatkom koniecznym związanym z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzeniu za dozór.

Organ II instancji wskazał, że jak wynika z akt sprawy, w toku prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgierzu postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do ustalenia wysokości koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenia za dozór samochodu osobowego marki Fiat 126p numer rejestracyjny E., Z. wskazała jedynie, że w analizowanej sprawie obowiązują stawki wynikające z uchwały Rady Powiatu Zgierskiego. Organ nie zgodził się z powyższym stanowiskiem. Wskazał również, iż nie wynika ono z uchwały sygn. akt I OPS 1/10.

Mając więc na uwadze powyższe oraz fakt, iż dla wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy koniecznym było posiadanie wiadomości specjalnych z zakresu ekonomii i zasad rachunkowości podmiotów gospodarczych, organ likwidacyjny oparł swoje rozstrzygnięcie na dowodzie z opinii biegłego rewidenta księgowego z dnia 9 sierpnia 2010 r., dotyczącej ustalenia rzeczywistej wysokości poniesionych przez Z. kosztów dozoru samochodu osobowego marki Wartburg nr rej. E. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgierzu uznał bowiem, że przedmiotowa opinia może stanowić podstawę do ustalenia należności dozorcy w analizowanej sprawie z uwagi na fakt, iż wydana została wobec tej samej strony i dotyczy identycznego stanu faktycznego. W sporządzonej w przedmiotowej sprawie opinii z dnia 9 sierpnia 2010 roku biegły rewident wskazał, iż Z. wykonuje kilka rodzajów działalności o charakterze podstawowym, natomiast koszty działalności są ewidencjonowane jedynie w układzie rodzajowym, bez użycia jakiegokolwiek urządzenia ewidencjonującego koszty bezpośrednie poszczególnych rodzajów działalności, w tym również koszty utrzymania i obsługi parkingu depozytowego. Powyższe uniemożliwia ustalenie w sposób bezpośredni wysokości koniecznych wydatków oraz wysokości wynagrodzenia za dozór pojazdu. W związku z powyższym, biegły rewident wystąpił do prowadzącego ewidencję księgową działalności Spółki, tj. Biura Usług Rachunkowych S.P. w Zgierzu o dokonanie przeglądu całorocznych dokumentacji kosztów za lata 2004–2008 oraz wyboru poniesionych kosztów na utrzymanie i obsługę parkingu depozytowego w powiązaniu z zapisami w ewidencji księgowej kosztów rodzajowych. W rezultacie sporządzono zestawienia poniesionych w latach 2004-2008 kosztów bezpośrednich na utrzymanie i obsługę parkingu depozytowego oraz kosztów ogólnych działalności Spółki za ww. okres. Przedłożone dane zostały następnie porównane ze stanami wykazanymi w Rachunkach Zysków i Strat za lata 2004–2008 oraz wynikającymi z ewidencji księgowej kosztów według rodzaju. Wykazane koszty bezpośrednie utrzymania i obsługi parkingu depozytowego zostały poddane weryfikacji, w następstwie której biegły rewident uznał, iż koszty usług adwokackich nie mogą zostać uznane za konieczne wydatki związane z wykonywaniem dozoru, a zatem brak jest podstaw do ich zaliczenia do kosztów bezpośrednich utrzymania i obsługi parkingu depozytowego. Ponadto w ocenie biegłego rewidenta do kosztów tych nie mogą zostać również zaliczone koszty dzierżawy dróg dojazdowych i podatku od nieruchomości gruntów o powierzchni 1840 m2. Koszty te, jako dotyczące kilku rodzajów działalności – zdaniem sporządzającego opinię – powinny podlegać podziałowi pomiędzy te rodzaje działalności według przyjętych zasad (polityki) rachunkowości. Mając na uwadze fakt, iż koszty działalności Z. są ewidencjonowane jedynie w układzie rodzajowym, oraz że w przyjętych zasadach rachunkowości nie przewidziano metod ustalania, podziału i rozliczania kosztów pośrednich (ogólnych, zarządu), dla szacunkowego ich ustalenia biegły rewident przyjął metodę procentowego udziału kosztów ogólnych działalności Spółki w kosztach działalności operacyjnej. Umożliwiło to szacunkowe ustalenie pełnej wysokości kosztów poniesionych na dozór pojazdów przyjętych na parking depozytowy. Biegły rewident stwierdził, że Spółka nie podejmowała uchwał o przewidywanym planowanym zysku. Brak możliwości ustalenia przychodów ze sprzedaży usług parkingowych wynika również z tego, że są one rejestrowane przez kasę fiskalną łącznie z przychodami ze sprzedaży usług diagnostycznych.

Wobec powyższego biegły określił zysk brutto przy zastosowaniu obiektywnego "wskaźnika rentowności ekonomicznej sprzedaży" dla branży: "Działalność usługowa pozostała", określonego w zestawieniu średnich wartości podstawowych wskaźników finansowych dla poszczególnych sektorów (branż) dla lat 2004, 2005, 2006 i 2007, Opracowanie Komisji ds. Analizy Finansowej Rady Naukowej Stowarzyszenia Księgowych w Polsce. Z uwagi na wyniki finansowe Spółki za lata 2004–2008, a zwłaszcza stratę poniesioną w latach 2007 i 2008 Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgierzu uznał, iż przyjęty przez biegłego rewidenta wskaźnik jest dla strony korzystny. Biegły przedstawił zestawienie przychodów, kosztów oraz wskaźników rentowności za okres od 2004 do 2008 r. Przedstawione przez biegłego powyższe zestawienie stanowiło podstawę do wyliczenia kosztów dozoru przedmiotowego pojazdu.

Organ wskazał, iż zarzut Spółki dotyczący niedopuszczalnego posłużenia się w tej sprawie opinią wydaną w innej sprawie nie zasługuje na uwzględnienie. Sprawy przyznania Spółce zwrotu koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenia za dozór pojazdów stanowiących własność Skarbu Państwa były i są przedmiotem znacznej ilości postępowań prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgierzu. Część z nich została zakończona wydaniem rozstrzygnięć o przyznaniu Spółce należności za dozór. Postanowienia te wskutek wniesionych przez stronę zażaleń zostały uchylone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W związku z wytycznymi organu II instancji w toku jednego z postępowań, dotyczącego samochodu osobowego marki Wartburg nr rej E., sporządzona została opinia biegłego rewidenta z dnia 9 sierpnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgierzu uznał, iż opinia ta może być wykorzystana w innych analogicznych sprawach i włączył ją do niniejszego postępowania. Ze względu na znaczną ilość analogicznych spraw, których przedmiotem jest przyznanie Spółce wydatków koniecznych związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenia za dozór pojazdów stanowiących własność Skarbu Państwa przy ich rozpatrywaniu należy mieć na uwadze zasadę ekonomiki postępowania. Powielanie opinii biegłego byłoby nieuzasadnione z uwagi na fakt, iż dane wynikające z opinii biegłego z dnia 9 sierpnia 2010 r. mają charakter uniwersalny, nie są zindywidualizowane co do konkretnego pojazdu, zaś powoływanie biegłego w każdej sprawie nieracjonalnie podniosłoby koszty.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgierzu podjął czynności zmierzające do ustalenia wysokości wynagrodzeń uzyskiwanych przez inne parkingi depozytowe w miastach województwa łódzkiego. Pozyskane od Naczelników Urzędów Skarbowych w Sieradzu, Piotrkowie Trybunalskim, Kutnie, Tomaszowie Mazowieckim, Pabianicach i Radomsku dane nie pozwoliły jednak na ustalenie wysokości wynagrodzenia za dozór. Wypłacane bowiem stawki dobowe obejmowały łączną kwotę przysługującą dozorcy (bez wyodrębnienia kwoty poniesionych wydatków i wynagrodzenia).

Zdaniem organu odwoławczego postanowienie w przedmiocie przyznania dozorcy zwrotu koniecznych wydatków oraz wynagrodzenia za dozór nie ma charakteru faktury, w której zawiera się cenę według wartości netto i wartości brutto. Postanowienie to nie dotyczy opodatkowania danej czynności. Natomiast w myśl art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), podstawę opodatkowania, tj. obrót, stanowi kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku, przy czym, kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgierzu z dnia 19 maja 2011 r. prawidłowo orzeka zatem o łącznej kwocie, jaką organ likwidacyjny przyznaje dozorcy za wykonaną usługę.

Organ uznał, że wnioski Spółki o przesłuchanie w sprawie w charakterze strony prezesa Zarządu M.W. oraz o podjęcie przez organ czynności dowodowych zmierzających do ustalenia, kto i kiedy odebrał samochód z parkingu depozytowego Spółki są bezzasadne.

Na powyższe postanowienie Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 5 września 2013 r. o sygn. akt III SA/Łd 788/13 uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgierzu z dnia 19 maja 2011 roku nr [...].

Sąd stwierdził, iż w niniejszej sprawie organy administracji publicznej naruszyły przepisy postępowania oraz przepis prawa materialnego w sposób, który obligował do uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgierzu z dnia 19 maja 2011 r. W ocenie Sądu organy obu instancji naruszyły art. 7, art. 77 § 1, art. 84 i art.80 k.p.a. oraz art. 102 § 2 u.p.e.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Jak wskazał WSA w Łodzi, problematykę usuwania i blokowania pojazdów w sposób kompleksowy reguluje art. 130a ust.1 i 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) – dalej p.r.d. Określono w nim: a) usuwanie pojazdu (ust.1 i 3), b) przemieszczenie pojazdu (ust.3), c) blokowanie pojazdu (ust.8). Są to unormowania, które z jednej strony mają zagwarantować ochronę prawa własności, a z drugiej – służyć zapewnieniu porządku na drogach publicznych i bezpieczeństwa ruchu drogowego. Zgodnie z art.130a ust. 1 i 2 p.r.d., w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonego postanowienia, pojazd jest usuwany z drogi lub może być usunięty z drogi na koszt właściciela w przypadkach określonych w ust. 1 i 2. Pojazd usunięty z drogi w tym trybie umieszczany jest na wyznaczonym przez starostę parkingu strzeżonym do czasu uiszczenia opłaty za jego usunięcie i parkowanie (art. 130a ust. 5c p.r.d.). Stosownie do treści art. 130a ust. 6 p.r.d., wysokość opłat, o których mowa w ust. 5c, ustala rada powiatu. Należy jednak wskazać, że skoro opłaty, o których mowa w art. 130 ust. 5c objęte są kosztem właściciela, o którym mowa w art. 130a ust. 1 i 2 p.r.d. to oczywistym jest, że znajdują zastosowanie tylko w stosunku do właściciela pojazdu w dacie usunięcia pojazdu z drogi. Nie mogą być natomiast stosowane w sytuacji, gdy właściciel nie odbiera pojazdu i obowiązek uiszczenia stosowanej należności w związku z pozostawaniem na parkingu obciąża Skarb Państwa. Pojazd usunięty w trybie określonym w ust. 1 i 2 i nieodebrany przez uprawnioną osobę w terminie 6 miesięcy od dnia usunięcia uznaje się za porzucony z zamiarem wyzbycia się. Pojazd ten przechodzi na rzecz Skarbu Państwa z mocy ustawy (art. 130a ust. 10 p.r.d.).

Dodatkowo Sąd wskazał, że do przechowywania na parkingu pojazdów, które przeszły na własność Skarbu Państwa w trybie art. 130a ust. 10 p.r.d. i związanych z tym należnościami, zgodnie z dyspozycją § 3 ust. 1 lit. b rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 kwietnia 2002 r. w sprawie rozciągnięcia stosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Nr 50, poz. 449) zastosowanie znajdują przepisy działu II rozdziału 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), a w szczególności art. 102 tej ustawy. Zgodnie z art. 102 § 1 zd. 1 u.p.e.a., dozorca obowiązany jest przechować zajętą ruchomość z taką starannością, aby nie straciła na wartości, oraz wydać ją na wezwanie organu egzekucyjnego lub poborcy skarbowego. Stosownie zaś do treści art. 102 § 2 u.p.e.a., organ egzekucyjny przyzna na żądanie dozorcy, zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenie za dozór, chyba że dozorcą jest jedna z osób wymienionych w art. 101 § 1. Wykładnia językowa cytowanego przepisu prowadzi do wniosku, że zwrot koniecznych wydatków oraz wynagrodzenia następuje w momencie wykazania koniecznych wydatków i wynagrodzenia poniesionych przez konkretnego dozorcę w stosunku do określonego pojazdu. Na dozorcy ciąży zatem obowiązek wykazania poniesionych kosztów.

Sąd pierwszej instancji wskazał w niniejszej sprawie, że organ zwracał się do Spółki o przekazanie dokumentów (informacji) wskazujących na konieczne wydatki poniesione przy sprawowaniu dozoru pojazdu marki Fiat 125p nr rej. E. Jak wynika z akt sprawy Spółka stosownych dokumentów i informacji ilustrujących owe wydatki nie przedstawiła. Wielokrotnie wskazywała natomiast, że należności z tytułu przechowywania samochodów na parkingu, zgodnie z warunkami określonymi w umowie ze Starostą Zgierskim, zostały określone przez przepisy prawa miejscowego, tj. w załączniku do uchwały Rady Powiatu Zgierskiego z dnia 4 listopada 2005 r. nr XL/375/05. Skarżąca twierdziła przy tym, iż w przypadku jakichkolwiek wątpliwości, organ winien zwrócić się o ich wyjaśnienie bezpośrednio do Rady Powiatu Zgierskiego jako organu uchwałodawczego. Stanowisko strony skarżącej sprowadzało się w istocie do żądania zwrotu kosztów dozorowania pojazdu na parkingu depozytowym według stawek opłat określonych w uchwale rady powiatu.

W konsekwencji, wobec braku możliwości bezpośredniego ustalenia i oceny wysokości koniecznych wydatków poniesionych na dozór oraz wysokości wynagrodzenia za dozór, organ oparł swoje ustalenia na opinii biegłego rewidenta księgowego wydanej w dniu 9 sierpnia 2010 r. w sprawie przyznania Z. zwrotu koniecznych wydatków oraz wynagrodzenia za dozór samochodu osobowego marki Wartburg numer rejestracyjny E. w okresie od 6 lipca 2004r. do 13 sierpnia 2008 r,. Biegły dokonał przedstawienia szacunkowych kosztów na utrzymanie i obsługę parkingu depozytowego i na ich podstawie oraz po obliczeniu auto/dni parkowania pojazdów określił szacunkową wysokość kosztów poniesionych na jeden dzień parkowania jednego pojazdu. Dla szacunkowego ustalenia kosztów pośrednich przypadających na działalność parkingu depozytowego, biegły przyjął metodę procentowego udziału Kosztów ogólnych działalności Z. w Kosztach działalności operacyjnej. Jako wynagrodzenie za dozór – biegły określił zysk brutto przy zastosowaniu obiektywnego – w tym wypadku korzystniejszego dla podmiotu prowadzącego parking depozytowy – "Wskaźnika rentowności ekonomicznej sprzedaży" dla branży "Działalność usługowa pozostała", określony w Zestawieniu średnich wartości podstawowych wskaźników finansowych dla poszczególnych sektorów (branż) dla lat 2004, 2005, 2006 i 2007 (Opracowanie Komisji ds. Analizy Finansowej Rady Naukowej Stowarzyszenia Księgowych w Polsce).

Biegły wskazał w ekspertyzie, że wobec braku możliwości ustalenia przychodów ze sprzedaży usług parkingowych, gdyż są one rejestrowane przez kasę fiskalną łącznie z przychodami ze sprzedaży usług diagnostycznych, zastosowanie "Wskaźnika rentowności ekonomicznej sprzedaży" – było jedynie możliwe do kosztów działalności operacyjnej parkingu depozytowego, których szacunkowe wielkości ustalił w sposób pokazany w tabeli "Szacunkowe ustalenie struktury kosztów działalności Z. i kosztów parkingu depozytowego".

W ocenie Sądu pierwszej instancji, dane dotyczące działalności skarżącej Spółki, ustalone przez biegłego rewidenta w sprawie dotyczącej ustalenia kosztów dozoru samochodu osobowego marki Wartburg, nie pozwalają jednak na wyliczenie kosztów dozorowania innych pojazdów. Wbrew stanowisku organu, zdaniem WSA w Łodzi powyższa opinia biegłego nie mogła stanowić podstawy do wyliczenia koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenia za dozór innych pojazdów, w tym samochodu osobowego marki Fiat 126p nr rej. E. co spowodowało naruszenie art. 84 k.p.a. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na opinii wydanej w innej sprawie.

Sąd podkreślił, że ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie określa kryteriów ustalania wysokości wynagrodzenia, co powoduje, że należy w tym zakresie stosować odpowiednio art. 836 k.c., zgodnie z którym, jeżeli wysokość wynagrodzenia za przechowanie nie jest określona w umowie albo w taryfie przechowawcy należy się wynagrodzenie przyjęte w danych stosunkach. Oznacza to, że przy określaniu wysokości poniesionych wydatków i wynagrodzenia za dozór należy uwzględniać zakres obowiązków przechowawcy (dozorcy) i okoliczności towarzyszące przechowaniu, jak miejsce przechowania, warunki sprawowania pieczy nad zajętą ruchomością oraz wielkość składowanego przedmiotu i powierzchnię niezbędną do jego składowania w sposób zapewniający jego właściwości.

WSA w Łodzi zaznaczył, że kwestia przyznania stronie skarżącej zwrotu wydatków związanych z dozorowaniem pojazdu oraz wynagrodzenia za dozór była już rozpoznawana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 18 kwietnia 2013 r. w spr. I OSK 1446/12 i I OSK 1447/12. W obu sprawach występował ten sam stan prawny co w niniejszej sprawie i bardzo podobny stan faktyczny. Pierwsza z wymienionych spraw dotyczyła przyznania Spółce M. należności za dozorowanie pojazdu marki Fiat 126p nr rej. L. w okresie od 21 lutego 2004 r. do 16 grudnia 2005 r. zaś w drugiej sprawie przyznano spółce należność za dozorowanie samochodu marki Żuk nr rej, E. w okresie od 20 czerwca 2007 r. do 13 marca 2008 r. W obu sprawach organy skarbowe, przy wyliczeniu należności Spółki oparły się, podobnie jak w niniejszej sprawie, na ekspertyzie biegłego rewidenta z dnia 9 sierpnia 2010 r. dotyczącej pojazdu marki Wartburg nr rej. [...]. W obu sprawach Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokami z dnia 6 marca 2012 r. (sygn. akt III SA/Łd 1210/11 i III SA/Łd 40/12) oddalił skargi. Na skutek wniesienia skarg kasacyjnych przez stronę skarżącą wyrokami w spr. I OSK 1446/12 i I OSK 1447/12 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił oba wyroki i przekazał obie sprawy sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Ocena prawna Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w obu wymienionych wyrokach mają istotne znaczenie także w niniejszej sprawie. W ocenie NSA niedopuszczalne było wyliczenie należności za dozór w oparciu o wnioski biegłego rewidenta. Wysokość poniesionych wydatków i wynagrodzenia za dozór winna być ustalana w sposób uwzględniający konkretne okoliczności sprawy takie jak zakres obowiązków dozorcy, okoliczności towarzyszące przechowaniu, warunki sprawowania pieczy nad ruchomością, wielkość składowanego przedmiotu i powierzchnia niezbędna do jego składowania. Wydatki związane z wykonywaniem dozoru muszą być konkretne i muszą odnosić się do określonego pojazdu. Zdaniem NSA wysokość należnego wynagrodzenia musi odnosić się do skonkretyzowanych "danych stosunków". Nie można zatem należnego stronie wynagrodzenia za dozór ustalić, jak uczynił to organ w rozpoznawanej sprawie, na podstawie ogólnych wskaźników ekonomicznych odnoszących się do uśrednionej rentowności różnorodnych przedsiębiorstw. NSA nie podzielił poglądu Sądu I instancji co do tego, że nie ma możliwości ustalenia wynagrodzenia przyjętego w danych stosunkach, z uwagi na to, że nie zdołano ustalić, jaką część należności wypłacanych przez inne organy województwa łódzkiego stanowi wynagrodzenie za dozór. Jeśli nawet istotnie organy skarbowe w Sieradzu, Piotrkowie Trybunalskim, Kutnie, Tomaszowie Mazowieckim, Pabianicach i Radomsku nie wyróżniały wynagrodzenia, jako odrębnej pozycji świadczenia wypłacanego podmiotowi prowadzącemu parking, to rzeczą organów prowadzących postępowanie było zwrócenie się do tych organów o podanie zasad ustalania wynagrodzenia, ewentualnie rozważenie wystąpienia do innych organów administracji skarbowej po stosowne informacje – także do tych spoza województwa łódzkiego. NSA w sprawach I OSK 1446/12 i I OSK 1447/12 nie wykluczył także konieczności odwołania się do opinii biegłego, który powinien poddać analizie wynagrodzenia uzyskiwane w związku z działalnością w zakresie dozorowania pojazdów, stosując w razie potrzeby ewentualnie wskaźniki korygujące, uwzględniające specyfikę tzw. parkingu depozytowego. W ocenie NSA analizy wymaga także kwestia wpływu zobowiązań podatkowych na wysokość przyznanych należności. Nie można również zaakceptować sytuacji, w której, jak podkreślił NSA, określone przez organ koszty dozoru są kosztami brutto, zaś z informacji przesłanej przez biuro rachunkowe, w ramach którego działał powołany biegły wynika, że "we wszystkich wypadkach kosztów związanych z dozorowaniem samochodu ekspertyza biegłego przyjmuje kwoty netto".

W konkluzji Sąd pierwszej instancji podniósł, że należność obejmująca wysokość poniesionych wydatków i wynagrodzenia za dozór winna odpowiadać rzeczywistym i wykazanym wydatkom poniesionym przez podmiot wykonujący dozór mienia przechowywanego na parkingu (por. wyrok NSA z dnia 10 marca 2009r., sygn. akt I OSK 1399/08). W przypadku natomiast, gdy przepisy nie narzucają organowi metod ustalania wysokości należności, którą winien przyznać dozorcy, w sytuacji, w której kosztów tych nie wykazał podmiot prowadzący parking, to nie oznacza to, że organ ma w tym zakresie pełną swobodę i należności może wyliczać dowolnie. Metody zastosowane przez organ powinny być dobrane w sposób racjonalny, a prawidłowość ich doboru i poprawność zastosowania musi zostać uzasadniona w sposób nie budzący wątpliwości.

Ustalając wysokość wynagrodzenia za dozór należnego Spółce, organ zobowiązany jest zdaniem WSA w Łodzi wziąć zatem pod uwagę zasady ustalania wynagrodzenia przez inne podmioty prowadzące parkingi depozytowe (także te spoza województwa łódzkiego). Powinien również zwrócić się do innych organów administracji skarbowej o podanie informacji we wskazanym powyżej zakresie. Jeśli natomiast uzna, że powyższa analiza wymaga wiadomości specjalnych powinien odwołać się do opinii biegłego uwzględniając specyfikę tzw. parkingu depozytowego. Parkingi depozytowe mają obowiązek realizowania każdego zlecenia Policji dotyczącego umieszczenia pojazdu na parkingu i powiadamiania urzędów skarbowych o nieodebraniu pojazdów przez właścicieli. Ponadto są zobowiązane przechowywać pojazdy uszkodzone (powypadkowe), wymagające szczególnego nadzoru i dodatkowych czynności związanych z ich przemieszczaniem i wydaniem w przypadku przejęcia przez Skarb Państwa. Należność powinna więc odpowiadać wydatkom poniesionym przez podmiot wykonujący dozór na wykonywanie dozoru, w tym przypadku na utrzymanie i eksploatację parkingu oraz wynagrodzenie za sprawowany dozór mienia przechowywanego na parkingu.

Za nieuzasadniony uznał Sąd zarzut strony skarżącej, iż Spółce winna zostać przyznana należność za dozorowanie pojazdu obliczona na podstawie stawek opłat określonych w uchwale rady powiatu, o której mowa w art. 130a ust. 6 p.r.d. W kwestii tej wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach w spr. I OSK 1446/12 i I OSK 1447/12 podnosząc, że przepisy uchwały rady powiatu nie mają zastosowania w relacjach pomiędzy Skarbem Państwa i prowadzącym parking dozorowany w zakresie ustalania należności za dozorowanie pojazdu. Opłaty za parkowanie, jakie ustala rada powiatu na podstawie art. 130a powołanej ustawy odnoszą się do właścicieli (innych niż Skarb Państwa) pojazdów usuwanych z dróg publicznych i umieszczonych na parkingach w trybie przewidzianym przepisami art. 130a ustawy – Prawo o ruchu drogowym. Opłaty te nie mają natomiast zastosowania do Skarbu Państwa, który stał się właścicielem pojazdu przechowywanego na parkingu z uwagi na wystąpienie przesłanek wymienionych w art. 130a ust. 10 ustawy. W związku z czym zarzut strony skarżącej w tym zakresie nie jest zasadny.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego organy skarbowe prawidłowo ustaliły okres, za który Spółce przysługuje należność z tytułu dozoru a mianowicie od dnia usunięcia z drogi samochodu marki Fiat 126p nr rej. E. (5 grudnia 2006 r.) do dnia stawienia się poborcy skarbowego w siedzibie Spółki w celu odbioru tego pojazdu i odmowy jego wydania (20 września 2007 r.).

Organy skarbowe ustaliły datę końcową wymienionego okresu w oparciu o treść notatki służbowej z dnia 20 września 2007 r., z której wynika, że w tym dniu poborca skarbowy stawił się w siedzibie Spółki po odbiór pojazdu lecz B.W. odmówiła zarówno przyjęcia upoważnienia jak i wydania pojazdu bez podania przyczyny (k. 41 akt administracyjnych). W aktach sprawy znajdują się nadto trzy inne notatki służbowe, a mianowicie:

– z dnia 3 października 2007 r., z której wynika, że w tym dniu Prezes M.W. odmówił przyjęcia od poborcy skarbowego upoważnienia i wydania mu pojazdu gdyż organ skarbowy nie wypłacił mu należności finansowych (k.46 akt administracyjnych),

– z dnia 28 października 2007 r., która wskazuje, że w tym dniu pracownik Spółki odmówił przyjęcia od poborcy skarbowego upoważnienia i wydania mu pojazdu (k.62 akt administracyjnych).

– z dnia 21 lutego 2008 r. z której wynika, że w tym dniu Prezes M.W.odmówił przyjęcia od poborcy skarbowego upoważnienia i wydania mu samochodu bo organ podatkowy nie wypłacił mu należności finansowych (k. 76 akt administracyjnych).

W aktach sprawy znajduje się nadto pismo Prezesa Spółki skierowanie do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgierzu z 25 lutego 2008 r., w którym podnosi on, że samochód marki Fiat 126p nr rej, E. nie zostanie wydany do czasu uiszczenia przez organ skarbowy na rachunek Spółki należnych opłat (k.72-73 akt administracyjnych).

Analiza wymienionych dokumentów wskazuje zdaniem WSA w Łodzi, że strona skarżąca odmówiła poborcy skarbowemu wydania pojazdu przy czym pierwsza odmowa miała miejsce w dniu 20 września 2007 r. zaś jej przyczyną było to, że Spółka nie otrzymała od organu należnych opłat za dozór. W skardze podniesiono zarzut, że poborca skarbowy nie miał woli odbioru pojazdu ani technicznych możliwości zabrania samochodu. Zarzut ten nie znajduje nawet częściowego potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym i należy uznać go za gołosłowny. W sytuacji gdy poborca skarbowy zgłosił się do Spółki po odbiór pojazdu przedstawiając upoważnienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgierzu, to obowiązkiem strony skarżącej było wydanie samochodu. Podnoszenie obecnie zarzutu o braku woli poborcy do odebrania samochodu jest sprzeczne nawet z treścią pisma Spółki z 25 lutego 2008 r., w którym wyjaśniono dlaczego odmówiono wydania pojazdu i zaznaczono, że zostanie on wydany dopiero po uiszczeniu opłat przez organ skarbowy.

W piśmie procesowym z dnia 5 sierpnia 2013 r. strona skarżąca podniosła nadto, że notatka służbowa nie może stanowić dowodu w sprawie a więc nie można w oparciu o nią ustalić końcowej daty okresu, za który Spółce przysługuje należność za dozór. W kwestii notatki służbowej dotyczącej odmowy wydania dozorowanego samochodu wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach w sprawie I OSK 1446/12 i I OSK 1447/12. W obu wyrokach podniesiono, że "...jeśli w aktach administracyjnych znajduje się notatka urzędowa poborcy skarbowego, z której wynika, że stawił się on na parkingu w celu odebrania samochodu i odmówiono mu jego wydania z powodu nieuiszczenia należnej opłaty to rzeczą strony skarżącej było skuteczne podważenie jego wiarygodności. Skarżąca spółka nie zdołała tego rodzaju dowodu przeprowadzić...". Wymienione rozważania mają również zastosowanie w niniejszej sprawie. Skoro z treści notatki służbowej z 20 września 2007 r. wynika, że poborcy skarbowemu odmówiono wydania pojazdu to rzeczą Spółki było podważenie wiarygodności tej notatki. Strona skarżąca w niniejszej sprawie takiego dowodu nie przeprowadziła. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe słusznie zatem przyjęły, że stronie skarżącej przysługuje należność za dozór w okresie od 5 grudnia 2006 r. do 20 września 2007 r. Zebrany materiał dowodowy nie daje podstaw do przyjęcia innej daty końcowej okresu, za który Spółce przysługuje zwrot kosztów dozoru.

Przepis art. 102 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ani żaden inny przepis powołanej ustawy, nie określają, jak należy ustalić należność za dozór pojazdu. Nie ulega wątpliwości, że należność ta winna odpowiadać wydatkom poniesionym przez podmiot wykonujący dozór na wykonywanie dozoru, w tym przypadku na utrzymanie i eksploatację parkingu oraz wynagrodzenie za sprawowany dozór mienia przechowywanego na parkingu (por. wyrok NSA z dnia 10 marca 2009 r., I OSK 1399/08, Lex nr 529910). Analiza art. 102 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji prowadzi do wniosku, iż zwrot kosztów dozoru następuje w momencie wykazania koniecznych wydatków poniesionych przez konkretnego dozorcę w stosunku do określonego pojazdu – w tym przypadku pojazdu marki Fiat 126p nr rej. E.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł zarówno Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, jak i Z.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi zarzucił wyrokowi dwojakie uchybienia.

Po pierwsze, naruszenie art. 190 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 153 p.p.s.a. przez wadliwą ocenę ustaleń faktycznych i przyjęcie, że dokonując oszacowania podstawy opodatkowania organy winny uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu wyższą cenę zakupu poszczególnych samochodów ustaloną w postępowaniu podatkowym, chociaż organy nie ustaliły, że skarżący poniósł wyższe koszty niż wynikające z jego dokumentacji księgowej i wynikające z zeznania podatkowego, a ponadto skarżący konsekwentnie w toku postępowania twierdził, że wykazane przez niego koszty nabycia są we właściwej wysokości.

Po drugie, naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 84 k.p.a. przez niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że opinia biegłego dotycząca kosztów dozoru pojazdu na parkingu nie może być wykorzystana w innym postępowaniu toczącym się pomiędzy tymi samymi stronami i w tym tożsamym stanie faktycznym, w szczególności w zakresie określonych w tej opinii wydatków koniecznych, a organ jest zobowiązany każdorazowo występować o odrębną opinię w każdym postępowaniu, podczas gdy wyliczenie przez biegłego wydatków koniecznych ma charakter uniwersalny i mogą być wykorzystane również w innych postępowaniach między tymi stronami w przedmiocie należności za przechowanie pojazdu na parkingu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Spółka w swojej skardze kasacyjnej postawiła dwa zarzuty.

Po pierwsze, naruszenie art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. przez rozstrzygnięcia skargi wniesionej do WSA w Łodzi w granicach danej sprawy, polegający na braku zbadania przez WSA w Łodzi legalności wydanej w sprawie decyzji, które skutkowało niezasadnym zaniechaniem wyeliminowania naruszenia prawa w zakresie sprowadzającym się do błędnego zaaprobowania przez WSA w Łodzi uznania przez organy administracji publicznej za dowód w sprawie "notatki urzędowej", która nie może stanowić dowodu w sprawie z punktu widzenia podnoszonych przez skarżącą Spółkę uchybień w zakresie legalności sposoby gromadzenia materiału dowodowego w sprawie i budowania podstawy faktycznej wydanego rozstrzygnięcia przez organy administracji publicznej w oparciu o "notatkę urzędową" sporządzoną przez pracownika organu na komputerze, która nie ma waloru dowodu.

Po drugie, naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 72 k.p.a. w zw. z art. 67 k.p.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak zbadania przez WSA w Łodzi legalności zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w zakresie dopuszczalności przez procedurę administracyjną budowanie podstawy faktycznej przez organy administracji publicznej w oparciu o "notatkę urzędową", która nie ma waloru dowodu, a także niewystarczającym i nazbyt pobieżnym uzasadnieniu, a w istocie braku uzasadnienia przez Sąd pierwszej instancji zgłaszanego zarzutu naruszenia art. 72 k.p.a. w zw. z art. 67 § 1 k.p.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Zarzut naruszenia art. 190 w związku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie jest zasadny. Postawiony został przez zakwestionowanie ustaleń faktycznych i przyjęcie, że dokonując oszacowania podstawy opodatkowania organy powinny uwzględnić koszty uzyskania przychodu. Pomiędzy zarzutami kasacyjnymi a ich uzasadnieniem występuje rozbieżność. Pierwszeństwo należy przypisać podstawie kasacyjnej, która została określona w sposób, który nie odnosi się do przedmiotu rozstrzygnięcia, a do sprawy podatkowej.

Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 84 Kodeksu postępowania administracyjnego. Opinia biegłego nie ma charakteru aktu generalnego, a zatem aktu, który ma zastosowanie bez uwzględnienia indywidualnych okoliczności faktycznych sprawy. Wysokości poniesionych wydatków i wynagrodzenia za dozór ustalania jest w sposób uwzględniający konkretne okoliczności sprawy. Określając wynagrodzenia na podstawie art. 102 § 2 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm., obecnie obowiązuje tekst jedn. Dz.U. z 2014 r. poz. 1619) należy uwzględnić zakres obowiązków dozorcy i okoliczności towarzyszące przechowaniu, warunki sprawowania pieczy nad zajętą ruchomością oraz wielkość składowanego przedmiotu i powierzchnię niezbędną do jego składowania w sposób zapewniający jego właściwości. Słusznie w zaskarżonym wyroku wskazano, że wydatki związane z wykonywaniem dozoru muszą być konkretne i muszą odnosić się do określonego pojazdu.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że skoro ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie określa kryteriów ustalania wysokości wynagrodzenia, to należy w tym zakresie posiłkować się art. 836 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym, jeżeli wysokość wynagrodzenia za przechowanie nie jest określona w umowie albo w taryfie przechowawcy należy się wynagrodzenie przyjęte w danych stosunkach. Zatem wysokość należnego wynagrodzenia musi odnosić się do skonkretyzowanych "danych stosunków". Nie można należnego stronie wynagrodzenia za dozór ustalić na podstawie ogólnych wskaźników ekonomicznych odnoszących się do wskaźnika rentowności.

Skarga kasacyjna Z., której postawiono zarzut kasacyjny naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, przez niedokonanie kontroli zgodności z prawem ustaleń istotnych okoliczności faktycznych, nie jest zasadna. Ustalenie okresu, za który Z. należy się zwrot koniecznych wydatków związanych z dozorem oraz wynagrodzeniem za dozór jest istotną okolicznością faktyczną przesądzającą o zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia. W zaskarżonym wyroku Sąd nie naruszył art. 3 § 1, art. 134 § 1 i art. 135 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r. poz. 1647). Sąd przeprowadził kontrolę zgodności z prawem zaskarżonego działania organu wykonującego administrację publiczną, w tym przestrzegania reguł przyjętych w przepisach prawa procesowego.

Tym samym niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 72 i art. 67 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego. Według art. 145 § 1 lit. c/ ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi "Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy". Z regulacji art. 72 w związku z art. 67 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego wynika, że czynności postępowania dowodowego ustalenia stanu faktycznego wymagają zachowania formy protokołu. Sporządzona zaś notatka nie może być zakwalifikowana do dowodów dających podstawę do ustalenia stanu faktycznego.

Dopuszczenie możliwości ustalenia stanu faktycznego na podstawie "notatki urzędowej" stanowiłoby naruszenie przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez wadliwą kwalifikację naruszenia przepisów prawa procesowego, nie nadając im znaczenia naruszenia, które miało istotne znaczenie dla sprawy. W sprawie Sąd dokonał ustaleń na podstawie akt sprawy, nie ograniczając się do notatki urzędowej. Faktu wezwania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgierzu do wydania pojazdu nie podważono w skardze kasacyjnej. Zgodnie z art. 102 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, dozorca obowiązany jest wydać ruchomość na wezwanie. Od tego obowiązku dozorca nie może się uchylić przez uzależnienie od spełnienia postawionych warunków. Takiego uprawienia nie nadają dozorcy przepisy prawa.

W tym stanie rzeczy, skoro skargi kasacyjne nie zostały oparte na usprawiedliwionej podstawie, na mocy art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.