Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1386/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 190
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzta Wolf-Mendecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Jacek Brolik, Protokolant Agnieszka Sułkowska, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 19 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Go 119/09 w sprawie ze skargi I. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 1 sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Go 119/09, mocą którego oddalono skargę I. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

W motywach orzeczenia Sąd przedstawił stan sprawy.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. decyzją z dnia 6 października 2005 r. ustalił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości 112.241,30 zł od dochodów w wysokości 149.655,00 zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Organ ustalił, że I. P. zawarł związek małżeński z A. W. (P.) w dniu 7 sierpnia 1999 r. Wobec małżonki Skarżącego wszczęto postępowanie w tym samym zakresie. Od dnia zawarcia związku małżeńskiego między Stronami istniała ustawowa wspólność majątkowa. Z uwagi na to Organ kontroli skarbowej rozgraniczył przychody i wydatki I. P. z okresu od 1 stycznia do 6 sierpnia 1999 r. oraz przychody i wydatki małżonków P. z okresu od 7 sierpnia do 31 grudnia 1999 r. Organ stwierdził także, że na pokrycie wydatków poniesionych przez małżonków w czasie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej mogły być przeznaczone jedynie kwoty uzyskane przez nich w tym okresie, bowiem środki zgromadzone przez I. P. na dzień 1 stycznia 1999 r. oraz dochody uzyskane przez niego do dnia 7 sierpnia 1999 r. zostały przeznaczone na wydatki poniesione przez Skarżącego do dnia zawarcia małżeństwa, natomiast A. P. nie posiadała jakichkolwiek dochodów i oszczędności z okresu poprzedzającego wyjście za mąż. Nadto zostało ustalone, że w szczególności wydatki na modernizację budynku mieszkalnego i użytkowego nabytego przez I. P. przed zawarciem związku małżeńskiego były finansowane z majątku dorobkowego. Wydatki Skarżącego w okresie do 6 sierpnia 1999 r. ustalono w wysokości 186.124,64 zł, natomiast po zawarciu związku małżeńskiego wydatki wspólne z małżonką określono na kwotę 61.601,23 zł. Suma wydatków Skarżącego w 1999 r., na którą złożyły się wydatki sprzed zawarcia związku małżeńskiego oraz połowa wydatków poniesionych wspólnie przez małżonków, wyniosła 216.925,25 zł.

Z ustaleń organu wynikało m.in., że w wyniku napadu rabunkowego w lipcu 1998 r. Skarżący utracił należący do jego ojca samochód osobowy Mercedes, jak również: złoty zegarek (wartość 20.000,00 zł) oraz złotą bransoletę (wartość 5.000,00 zł), jak też pieniądze w kwocie 4.000,00 zł. Organ nie dał przy tym wiary wyjaśnieniom Skarżącego o znacznie niższych, niż statystyczne, kosztach utrzymania gospodarstwa domowego.

Dochody Skarżącego za okres od 1 stycznia do 6 sierpnia 1999 r. ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania zostały ustalone w kwocie 39.188,28 zł, natomiast tego samego rodzaju dochody małżonków P. za okres od 7 sierpnia do 31 grudnia 1999 r. ustalono na kwotę 47.102,66 zł. Na te dochody złożyły się: renta przyznana I. P. (3.188,28 zł) oraz dochód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w K. (36.000 zł). Organ nie uznał natomiast za przychód Skarżącego kwoty 50.000,00 zł z tytułu odszkodowania z PZU wypłaconego Z. P. (ojcu skarżącego) za utracony samochód Mercedes, który został skradziony używającemu go I. P. Odszkodowanie to w gotówce odebrał Z. P., nie upoważniając innej osoby. Ponadto do dochodów zaliczono: rentę przyznaną I. P. 1.594,14 zł, dochód z tytułu działalności gospodarczej 10.801,22 zł, z prezentów ślubnych 18.107,30 zł, z tytułu kredytu zaciągniętego w Banku Spółdzielczym w R. 16.600,00 zł. Nie dano natomiast wiary, iż z okazji ślubu Skarżący oraz jego małżonka otrzymali prezenty w postaci gotówki na łączną kwotę ok. 50.000 zł.

Organ I instancji ustalił stan środków finansowych i zasobów majątkowych I. P. na dzień 1 stycznia 1999 r. w wysokości 4.530,31 zł. Organ pierwszej instancji nie dał wiary oświadczeniu Skarżącego, że źródłem finansowania wydatków w roku 1999 były środki z uprawiania nierządu w latach wcześniejszych. I. P. nie przedstawił na tę okoliczność jakichkolwiek dowodów, nie udowodnił również, że środki uzyskane z tego źródła mogły stanowić oszczędności wykorzystane dopiero w 1999 r. Faktów tych w szczególności nie potwierdził w wiarygodny sposób świadek R. N. Za nieuprawdopodobnione uznał także Organ pierwszej instancji oświadczenie Skarżącego, że zarobione w latach wcześniejszych pieniądze przechowywał u ojca, zamieniwszy je uprzednio na marki RFN oraz że w 1999 r. ojciec oddał mu oszczędności w wysokości ok. 50.000,00 DM.

Dyrektor Izby Skarbowej w Z., po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego, decyzją z 1 sierpnia 2006 r. uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. orzekając wobec I. P., że podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. wynosi 88.504,00 zł od dochodów w wysokości 118.005,00 zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Organ odwoławczy przyjął do rozliczenia całą kwotę ze zlikwidowanej w 1998 r. książeczki oszczędnościowej, co skutkowało przyjęciem, że oszczędności I. P. na dzień 1 stycznia 1999 r. wynosiły 36.180,31 zł. Wskazał też, że postępowanie uzupełniające nie potwierdziło, iż zakup nieruchomości w 1999 r. był poprzedzony zaliczką zapłaconą w 1998 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim Strona zarzuciła naruszenie art. 199 w zw. z art. 195 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej zwanej Ordynacją podatkową – z uwagi na prowadzenie czynności postępowania z udziałem Skarżącego w okresie, gdy był on pozbawiony zdolności kierowania swoim postępowaniem i zdolności rozumienia swoich działań. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 180 § 1 i art. 135 tej ustawy z uwagi na odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność stanu zdrowia psychicznego Strony.

Następnie Skarżący zarzucił naruszenie art. 191 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) – zwanej dalej u.p.d.o.f. - z uwagi na przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego. Strona podkreśliła, że Organy dokonały nielogicznego wyliczenia kosztów jego utrzymania podczas pobytu w szpitalu, a ponadto bezzasadnie odmówiły uznania za wiarygodne uzyskiwania przez niego dochodów z uprawiania nierządu. Strona ponownie podała, że wartość prezentów ślubnych wynosiła około 50.000 zł i że otrzymała od ojca odszkodowanie z tytułu kradzieży samochodu. Podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2007 r. uchylił zaskarżoną decyzję z uwagi na fakt, iż w jego ocenie Organy podatkowe błędnie przyjęły, że ojciec Strony nie dokonał na jego rzecz darowizny kwoty uzyskanej z tytułu odszkodowania za skradzione auto. W ocenie Sądu z uwagi na fakt nieopodatkowania tej darowizny jedynie w części może ona być uznana za źródło pokrycia wydatków z 1999 r.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1574/07, uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wskazał, że nie zaistniała w tej sprawie potrzeba przeprowadzenia postępowania uzupełniającego w zakresie wskazanego przez Stronę dowodu na okoliczność uzyskania darowizny od ojca. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że z uwagi na charakter postępowania w przedmiocie opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie jest obowiązkiem organów podatkowych poszukiwanie faktycznego źródła, z którego zostały pokryte wydatki, a jedynie powinność stwierdzenia, w sposób nie budzący wątpliwości, wielkości poniesionych przez podatnika wydatków, a także czy poniesione wydatki mieszczą się w zgromadzonym przez niego mieniu, o którym mowa w przepisie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Przepis ten zawiera bowiem w swojej treści konstrukcję domniemania prawnego. Opodatkowanie w tym wypadku opiera się na domniemaniu istnienia dochodu z nieujawnionych źródeł w sytuacji, gdy podatnik nie wyjaśni w sposób przekonujący źródeł pokrycia wydatków w kwocie przekraczającej znacznie ujawnione dochody. Wymóg prezentacji dowodu to wymóg materialnoprawny, który determinuje sytuację podatnika na gruncie prawa podatkowego, a jednocześnie przesądza o treści późniejszego rozstrzygnięcia. Wynikające ze wskazanego przepisu domniemanie prawne w sposób zasadniczy wpływa zatem na reguły prowadzenia postępowania dowodowego, zwłaszcza w zakresie rozkładu ciężaru dowodu. Oznacza to, wbrew stanowisku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, z którego potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł. Mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., musi mieć przy tym walor legalności. Innymi słowy mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Zatem w poddanym wykładni przepisie chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez skarżącego mienia zostały sfinansowane przedmiotowe wydatki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w zaskarżonym wyroku oddalił skargę Strony. Na wstępie powołał się na treść art. 190 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z przepisami prawa, dokonał dogłębnej i wszechstronnej analizy stanu faktycznego oraz stanu prawnego poddanej badaniu sprawy, zwłaszcza poddał gruntownej ocenie wszystkie aspekty sprawy, w których pojawiły się wątpliwości oraz w których ustalenia Organów są odmienne od wniosków i twierdzeń Skarżącego. Ponadto za zbędne uznał Sąd drugiej instancji przeprowadzenie dowodu uzupełniającego na okoliczność uzyskania darowizny od ojca przez Skarżącego.

Ponieważ wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe, ale nie obejmuje ocen dotyczących stanu faktycznego, a Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i na jej tle uznał za błędne wnioskowanie w kwestii potrzeby przeprowadzenia postępowania uzupełniającego w zakresie wskazanego przez Skarżącego dowodu na okoliczność otrzymanych przez niego i jego żonę środków pieniężnych od Z. P., należało uznać, że brak jest podstaw do twierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.), czy też z naruszeniem innych przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.) , a zatem nie ma też podstaw do uwzględnienia skargi. Sąd podkreślił, że okoliczność otrzymania środków pieniężnych z odszkodowania za ukradzione auto była jedyną, która stanęła u podstaw uchylenia decyzji w poprzednim wyroku Sądu pierwszej instancji, a Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w postępowaniu sądowym została dokonana dogłębna i wszechstronna analiza stanu faktycznego oraz stanu prawnego sprawy.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Strona zarzuciła naruszenie art. 190 P.p.s.a. poprzez przyjęcie, że wykładnia prawa zawarta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 stycznia 2009 r. obejmuje także ocenę stanu faktycznego. Następnie zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy wskutek wadliwej oceny materiału dowodowego i uznanie, że Organy podatkowe nie przekroczyły granicy swobodnej oceny dowodów poprzez pominięcie dowodu z wyjaśnień strony. Ponadto zarzuciła naruszenie przepisów postępowania poprzez usankcjonowanie wielokrotnego naruszenia przez Organy art. 129 i art. 140 Ordynacji podatkowej z uwagi na zwlekanie z załatwieniem sprawy w drugiej instancji, a także rażące naruszenie art. 188 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchań świadków na okoliczność sytuacji materialnej małżonków z końcowej fazy trwania ich związku oraz okoliczność świadczenia przez Skarżącego zarobkowej prostytucji. Skarżący zarzucił też naruszenie przepisów postępowania przez Organ pierwszej instancji z uwagi na takie prowadzenia postępowania, by wydać decyzję niekorzystną dla Stron oraz nie uwzględnienie argumentów i środków dowodowych przedstawianych przez Strony, a ponadto zastraszanie świadka R. N. i wadliwe rozpoznanie wniosku o wyłączenie pracownika i organu.

Następnie Skarżący zarzucił naruszenie art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. w zakresie, w jakim przyjęto, że odszkodowanie za skradziony samochód nie zostało przekazane Skarżącemu.

Ponadto Strona zarzuciła brak obiektywizmu Sądu przy orzekaniu z uwagi na fakt, iż w składzie orzekającym zasiadał sędzia D. S., a pełnomocnikiem Izby Skarbowej była r. pr. B. S., żona sędziego.

Skarżący podtrzymał też pozostałe zarzuty podniesione w poprzednich pismach procesowych i środkach odwoławczych.

Na tej podstawie wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku i uwzględnienie skargi bądź o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw co musi skutkować jej oddaleniem.

Na wstępie należy odnieść się do zarzutu orzekania w sprawie przez sędziego, którego żona reprezentowała Izbę Skarbową. Zarzut ten nie może być rozpatrzony przez Naczelny Sąd Administracyjny, bowiem nie został sformułowany prawidłowo. Jak wynika z art. 176 w zw. z art. 174 P.p.s.a., w podstawie skargi kasacyjnej należy wskazać, jaki przepis prawa został zdaniem Strony naruszony oraz zarzut następnie uzasadnić. Ponadto, w przypadku zarzutu naruszenia prawa procesowego, należy wykazać, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący nie sprostał temu wymogowi, nie wskazał bowiem, jaki przepis ustawy P.p.s.a. został w jego przekonaniu przez Sąd naruszony. To powoduje, że zaskarżony wyrok wymyka się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w powyższym zakresie. Ponadto Strona miała możliwość wystąpienia z wnioskiem o wyłączenie sędziego w oparciu o art. 20 § 1 P.p.s.a. na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, czego nie uczyniła. Dodać należy, że okoliczność podnoszona przez Stronę nie może być też rozpatrywana w kontekście nieważności postępowania w oparciu o art. 183 § 2 P.p.s.a., bowiem okoliczność wskazana przez Stronę nie mieści się w przesłankach wyłączenia sędziego z urzędu (art. 18 § 1 P.p.s.a.).

Następnie należy stwierdzić, że podstawową okolicznością rzutującą na zakres rozpoznania skargi kasacyjnej w tej sprawie jest fakt wcześniejszego orzekania w niej zarówno przez Wojewódzki jak i Naczelny Sąd Administracyjny. Dlatego też w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzut naruszenia przez Sąd art. 190 P.p.s.a.

Wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił zaskarżoną decyzję z uwagi na fakt, iż w jego ocenie Organy błędnie przyjęły, że Ojciec Strony nie dokonał dla niej darowizny kwoty z tytułu odszkodowania za skradzione auto. Następnie wyrokiem z dnia 6 stycznia 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił ten wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. W wyroku tym dokonał wykładni art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. podkreślając, że nie wynika z niego obowiązek dla Organów poszukiwania faktycznego źródła, z którego pokryto wydatki w danym roku podatkowym, lecz powinność stwierdzenia w sposób nie budzący wątpliwości wielkości poniesionych wydatków i tego, czy mieszczą się one w mieniu, o którym mowa w tym przepisie. Podkreślił, że z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika domniemanie prawne istnienia dochodu z nieujawnionych źródeł, gdy podatnik nie wyjaśni w sposób przekonywujący źródeł pokrycia wydatków w kwocie przekraczającej znacznie ujawnione dochody. To zaś w sposób zasadniczy wpływa na reguły prowadzenia postępowania dowodowego, zwłaszcza w zakresie rozkładu ciężaru dowodu i wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji to podatnik musi wykazać źródło finansowania wydatków i to nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny. Dlatego też w świetle wadliwej wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. za błędne Naczelny Sąd Administracyjny uznał wnioskowanie Sądu w kwestii potrzeby przeprowadzenia postępowania uzupełniającego w zakresie dowodu na okoliczność otrzymania pieniędzy od Z. P. Dodatkowo stwierdził, że Sąd pierwszej instancji dokonał dogłębnej i wszechstronnej analizy stanu faktycznego i prawnego sprawy.

Jak stanowi art. 190 P.p.s.a., Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W niniejszej sprawie, choć pierwszy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim uchylono w całości z uwagi na błąd Sądu polegający na przyjęciu, że w sprawie należy przeprowadzić dowód uzupełniający na okoliczność uzyskania przez Skarżącego pieniędzy od ojca - to w odniesieniu do jego znacznej, pozostałej części uznano, że odpowiada on prawu. W tym miejscu należy wyjaśnić, że pojęcie wykładni prawa użyte w przywołanym wyżej przepisie należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa materialnego i procesowego oraz sposób ich zastosowania w danej sprawie. Nie można zgodzić się z twierdzeniem Strony, że Sąd pierwszej instancji wadliwie uznał, że wykładnia prawa obejmuje także ocenę stanu faktycznego sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 stycznia 2009 r. nie zajmował się oceną okoliczności faktycznych, które stanęły u podstaw ustalenia Skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, a jedynie kwestią ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym w przedmiocie dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu. Taki zakres rozważań Sądu zdeterminowany był zarzutami skargi kasacyjnej wniesionej przez Organ odwoławczy, który kwestionował zaskarżony wyrok tylko i wyłącznie z uwagi na tę okoliczność. Naczelny Sąd Administracyjny nie oceniał w sprawie faktów, bowiem nikt ustalenia tychże nie kwestionował, lecz prawidłowość stanowiska Sądu pierwszej instancji odnośnie legalności podatkowego postępowania dowodowego. Wskazał, że przy takim rozłożeniu ciężaru dowodu, które wynika z art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., postępowanie to było prawidłowe i zupełne, co w konsekwencji nie uprawniało Sądu pierwszej instancji do zarzutu o nieprzeprowadzeniu w sprawie dodatkowego dowodu na okoliczność uzyskania przez Skarżącego pieniędzy od ojca. Choć w wyroku z dnia 6 stycznia 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił orzeczenie Sądu pierwszej instancji, to z uzasadnienia wyroku NSA wynika, że Sąd pierwszej instancji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonał prawidłowej analizy stanu faktycznego i prawnego sprawy, a więc także właściwego zastosowania przez Organy przepisów związanych z postępowaniem dowodowym. To zaś powoduje, że kwestionowanie powyższego, a w konsekwencji także ustalonego w jego toku stanu faktycznego, jest niedopuszczalne na obecnym etapie postępowania. Z wykładni prawa zaprezentowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny wynika bowiem, że Sąd pierwszej instancji wadliwie interpretując art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. niewłaściwie określił zasady postępowania dowodowego, przez co uznał, że Organy podatkowe powinny uzupełnić postępowanie dowodowe. To prowadzić musi do wniosku, że zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego postępowanie dowodowe było prawidłowe i nie wymagało uzupełnienia – co zresztą w treści wyroku z 6 stycznia 2009 r. także wprost stwierdzono. Powyższa konstatacja NSA nie jest, wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej, oceną stanu faktycznego sprawy, lecz wykładnią prawa w zakresie sposobu zastosowania art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. w niniejszej sprawie. Stąd kwestionowanie postępowania dowodowego Organów podatkowych na tym etapie postępowania, z uwagi na treść art. 190 P.p.s.a., nie jest dopuszczalne. W konsekwencji, zarzut Strony o naruszeniu przez Sąd art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez błędne uznanie, że odszkodowanie za skradzione auto uzyskał ojciec Skarżącego, należy uznać za niezasadny. Podobna konstatacja – z tych samych przyczyn - odnosi się do zarzutu naruszenia art. 188 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków na okoliczność sytuacji materialnej z końcowej fazy jego małżeństwa oraz świadczenia zarobkowej prostytucji. Już tylko na marginesie należy wytknąć autorowi skargi kasacyjnej, że sądy administracyjne nie mają podstaw prawnych do przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków (por. art. 106 § 3 P.p.s.a.) i nie działają w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej.

Przechodząc do kolejnych zarzutów Strony należy wskazać, że zarzut numer 2 (naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy wskutek wadliwej oceny materiału dowodowego i uznanie, że Organy podatkowe nie przekroczyły granicy swobodnej oceny dowodów poprzez pominięcie dowodu z wyjaśnień strony) oraz numer 5 (naruszenie przepisów postępowania przez Organ pierwszej instancji z uwagi na takie prowadzenia postępowania, by wydać decyzję niekorzystną dla Stron...) zostały, podobnie jak zarzut dotyczący wyłączenia sędziego, sformułowane wadliwie. Ponownie nie wskazano w nich żadnego przepisu, który w ocenie Strony Sąd naruszył i nie wykazano, jaki wpływ na wynik sprawy mogły mieć te ewentualne uchybienia, co powoduje, że wykluczona jest kontrola zaskarżonego orzeczenia w tym zakresie.

Jeśli chodzi o zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez usankcjonowanie wielokrotnego naruszenia przez Organy art. 129 i art. 140 Ordynacji podatkowej z uwagi na przewlekanie postępowania, należy odnieść się do niego niemal w ten sam sposób, co do dwóch wyżej wymienionych zarzutów. Choć Strona podnosi, że Sąd naruszył "przepisy postępowania", to nie wskazuje jakie to przepisy. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.) i nie jest jego rolą domyślanie się, jakie były intencje autora skargi kasacyjnej. Ponadto Strona ponownie nie podjęła się próby wykazania, jaki to ewentualne uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego wymaga art. 174 pkt 2 P.p.s.a. To powoduje, że także ten zarzut nie może być uznany za trafny.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.