Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 562/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 1, pkt 2, art. 176
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 187 § 1 - 3, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 65 § 4 pkt 2, art. 83 § 1, § 2, § 3, art. 85 § 1
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 29 czerwca 2001 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy - Kodeks celny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Jan Bała Sędzia NSA Rafał Batorowicz (spr.) Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "T." S.A. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 11 grudnia 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 1012/07 w sprawie ze skargi "T." S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 1012/07, oddalił skargę "T." Spółki Akcyjnej z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] kwietnia 2007 r., Nr [...], w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług.

Sąd orzekał w następującym stanie sprawy.

Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez "T." S.A. w B. w dniu [...] października 2003 r., nr [...] objęto procedurą dopuszczenia do obrotu wino zakupione we w. firmie S.O. F. M. S. L. S.p.A. W pozycji 2 dokumentu SAD zgłoszono wino o nazwie handlowej - M. [...]A., [...] N. P., [...] N. [...]A. S. w ilości 6.744 butelek o pojemności 0,75 litra i zawartości alkoholu do 13%. Dla towaru strona zadeklarowała kod PCN 2204 21 80 0. W pozycji 4 importer zgłosił do odprawy wino białe, musujące o handlowej nazwie M. S. w ilości 6.300 butelek o pojemności 0,75 litra, deklarując zawartość alkoholu do 13% i klasyfikując towar do pozycji PCN 2204 10 19 1 jako pozostałe wino o zawartości alkoholu nie mniejszej niż 8,5% i nie większej niż 22%.

Decyzją z dnia [...] października 2006 r., Nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w B. uznał powyższe zgłoszenie za nieprawidłowe w części dotyczącej zapisów w polach: 2 i 4 (pozycje) formularza, w polu 31, 38, 41, 42, 44, 46 i 47, zmienił wskazane elementy w kontrolowanym zgłoszeniu celnym, określił wysokość długu celnego, a także określił kwotę należnych podatków i wyliczył kwotę odsetek wyrównawczych.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji stwierdził, że podczas czynności kontrolnych przeprowadzonych przez funkcjonariuszy celnych ujawniono u importera certyfikaty analizy win: wina o nazwie handlowej S. N. [...]A. nr [...] z dnia [...] października 2003 r. zawierający informację, iż rzeczywista objętościowa moc alkoholu wynosi 13,01%, a ogólna 13,30% oraz wina o nazwie handlowej M. S. nr [...] z dnia [...] października 2003r. zawierający informację o ogólnej zawartości alkoholu 10,47% i rzeczywistej zawartości alkoholu 7,15% alkoholu. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Celnego zaklasyfikował importowany towar w dodanej do dokumentu SAD pozycji 5 wino czerwone gronowe o nazwie [...] N. [...]A. S., 3.750 butelek do kodu PCN 2204 21 84 0 - wina o rzeczywistej mocy alkoholu przekraczającej 13% objętości, ale nie przekraczającej 15% objętości oraz zaklasyfikował ujęte w pozycji 4 wino M. S. do kodu PCN 2204 10 99 0 o rzeczywistej zawartości alkoholu poniżej 8,5%.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2007 r. Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia stawki celnej, kwoty wynikającej z długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług dla towaru ujętego w pozycji 5 zgłoszenia celnego z dnia [...] października 2003 r. i w tym zakresie orzekł określając na nowo stawkę celną w wysokości 20% (w miejsce 30%), kwotę długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług; uchylił decyzję w części dotyczącej odsetek wyrównawczych i orzekł w tym zakresie, zaś w pozostałej części utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wyjaśnił, iż certyfikat nr [...] z dnia [...] października 2003 r. dla wina N. [...]A. S. oraz certyfikat nr [...] z dnia [...] października 2003 r. dla wina M. S. towarzyszyły dostawie do chwili objęcia towaru procedurą składu celnego na podstawie zgłoszenia celnego z [...] października 2003 r. Odnośnie nowoprzedstawionego certyfikatu do konkretnej partii towaru, nie wskazano, jakie wcześniejsze certyfikaty miały być anulowane. Przedstawiony przez stronę certyfikat nr [...] z lutego 2003 r. nie wskazywał konkretnej daty jego wydania i jakiej partii wina dotyczył.

W końcowej części uzasadnienia organ stwierdził, iż organ pierwszej instancji zastosował w odniesieniu do towaru ujętego w nowo utworzonej pozycji 5 zgłoszenia celnego nieprawidłową stawkę celną autonomiczną 30% zamiast obniżonej w związku z udokumentowanym pochodzeniem towaru z Unii Europejskiej.

Oddalając skargę "T." S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K., Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. stwierdził, że organy celne w pełni wykazały, iż przepisy regulujące procedurę celną wszczętą zgłoszeniem celnym zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty.

Sąd wskazał, że zgłoszenie celne powinno zawierać wszystkie elementy niezbędne do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Złożenie zgłoszenia celnego podpisanego przez zgłaszającego lub jego przedstawiciela jest równoznaczne ze złożeniem przez zgłaszającego oświadczenia o prawdziwości danych zawartych w zgłoszeniu celnym oraz autentyczności załączonych do niego dokumentów (art. 64 Kodeksu celnego).

Sąd nie zgodził się z twierdzeniami strony skarżącej, w myśl których klasyfikacja taryfowa importowanego towaru została przez nią zadeklarowana prawidłowo, ponieważ skarżąca tak w dniu kontroli, jak również od dnia wprowadzenia importowanego towaru na polski obszar celny, jako odbiorca towaru była w posiadaniu certyfikatów analizy wina nr [...] i nr [...] z dnia [...] października 2003 r., jednak nie przedstawiła tych dokumentów organom celnym dokonując zgłoszenia towaru w procedurze dopuszczenia go na polski obszar celny. Z dokumentów tych wynika, że strona skarżąca sprowadziła na polski obszar celny wino, w ilościach oraz o cechach w nich określonych. Sąd I instancji podkreślił, iż sporny certyfikat towarzyszył importowanemu produktowi i był przedstawiany w toku kontroli zdrowotnej oraz kontroli jakości. Natomiast nowego certyfikatu nr [...] (prawdopodobnie, na co wskazywałby jego numer, wystawionego dopiero [...] lipca 2006 r., a nie jak twierdzi strona [...] lutego 2003 r.) nie można wiarygodnie powiązać z partią wina objętą zgłoszeniem celnym z dnia [...] października 2003r.

Zdaniem Sądu I instancji, ewentualne zmniejszenie zawartości alkoholu w wyniku np. leżakowania wina musującego, winno być znane polskiemu kontrahentowi z rozmów handlowych, co z kolei powodowałoby, że w celu prawidłowej klasyfikacji taryfowej importowanego towaru polski importer już w dniu dokonywania zgłoszenia celnego powinien był wystąpić o jego weryfikację ze względu na sprzeczność - co do faktycznej zawartości alkoholu w importowanym winie - między innymi poprzez zastosowania badania towaru przez biegłego, a to po uprzednim wszczęciu administracyjnego postępowania celnego. Natomiast w odniesieniu do wina N. [...]A. S. o "wyparowaniu" alkoholu w ogóle nie mogło być mowy, gdyż rzeczywista zawartość alkoholu była w nim większa od zadeklarowanej przez skarżącą. Sąd nie podzielił także argumentacji strony o błędzie producenta.

Przywołując zasadę samoobliczania należności celnych oraz zasady wypełniania Deklaracji wartości celnej zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 7 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 117, poz. 1250 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. stwierdził, że na importerze ciąży obowiązek podania w odpowiednich polach informacji i dołączenia dokumentacji, niezbędnych do ustalenia wartości celnej towarów. Organ administracji trafnie uznał więc, że skarżąca była zobowiązana do ujawnienia nie tylko faktur, ale również będących w jej posiadaniu certyfikatów z dnia [...] października 2003 r.

W ocenie Sądu I instancji organ administracji rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo uzasadnił, dlaczego okoliczności i dowody podnoszone przez skarżącą nie dają podstaw do przyjęcia, że wartością celną towaru jest ta, która została wskazana w dokumencie SAD oraz odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę twierdzeń. Powyższe doprowadziło do trafnego - w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego - wniosku, że sporne certyfikaty z dnia [...] października 2003 r. dotyczyły towaru importowanego na polski obszar celny w dniu [...] października 2003 r.

Odnosząc się do zarzutów niewłaściwego przeprowadzenia postępowania, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że decyzje organów obu instancji zostały oparte na materiale dowodowym, który dał dostateczne podstawy do podjęcia rozstrzygnięcia. Strona skarżąca nie wskazała dowodów, których nie przeprowadzono, a które były konieczne do wyjaśnienia istotnych dla wyniku sprawy faktów. Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że w toku postępowania strona nie występowała z wnioskiem o powołanie biegłego w sprawie, a zatem zarzut skargi w tym zakresie jest bezzasadny.

Skargą kasacyjną spółka "T." S.A. w B. zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i orzeczenie zmiany zaskarżonego wyroku w całości przez uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w K.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca spółka zarzuciła:

1. naruszenie prawa materialnego - art. 85 § 1 Kodeksu celnego przez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, że należności celne powinny zostać obliczone na podstawie stanu towaru, tj. zawartości alkoholu w oparciu o zawartość alkoholu wykazaną:

- w certyfikacie nr [...] z dnia [...] października 2003 r. dla wina N. [...]A. S. wykazującym rzeczywistą zawartość alkoholu 13,01% stanowiącym wynik badania innej partii wina pomyłkowo dołączonym przez producenta do dostawy z dnia [...] października 2006 r.,

- w certyfikacie nr [...] z dnia [...] października 2003 r. wystawionym dla wina M. S., w którym ujęto wyniki analizy wina nieopisującego stanu wina w dacie dostawy, podczas gdy w dacie odprawy wino posiadało zawartość alkoholu w wysokości deklarowanej

pomimo, że powołany przepis stanowi, iż należności celne wymagane są według stanu towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, a właściwa na dzień odprawy celnej zawartość alkoholu została określona przez producenta bezpośrednio przed wysłaniem wina do Polski;

2. naruszenie przepisów postępowania, a zwłaszcza art. 187 § 1-3 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) przez uznanie, że organom celnym przysługuje prawo wyboru dowodów stanowiących podstawę obliczenia należności celnych oraz, że nie stanowi przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów pominięcie części dowodów, w tym:

a) dla wina N. [...]A. S. pominięcie jako niewiarygodnych:

- oświadczenia producenta o zmianie zawartości alkoholu,

- podanej przez producenta informacji co do zawartości alkoholu w dokumencie odprawy celnej wysyłkowej z W. ADT [...] z dnia [...] października 2003 r.,

- prawidłowego certyfikatu [...],

- oświadczenia o pomyłce w załączonym do dostawy certyfikacie;

b) dla wina M. S. pominięcie jako niewiarygodnego oświadczenia producenta o zmianie zawartości alkoholu w procesie dojrzewania wina;

c) dowolną, sprzeczna z pozostałymi dowodami ocenę, iż przedłożony przez producenta w. w toku postępowania certyfikat i oświadczenia są nieprawdziwe,

3. obrazę art. 83 § 3 i 2 w zw. z art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, gdyż w sprawie brak jest nowych faktów i dowodów stanowiących podstawę do wszczęcia postępowania i zmiany należności celnych, bowiem dane stanowiące podstawę wymiaru należności celnych znane były organom celnym w dniu odprawy celnej, co wynika wprost z uzasadnienia.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca spółka wskazała, że zgodnie z art. 85 § 1 Kodeksu celnego oraz w oparciu o dane otrzymane od producenta, który badał wino przed wysyłką do Polski, zgłosiła wino N. [...]A. S. zgodnie z zawartością alkoholu (13%), zaliczając je do kodu PCN 2204 21 80 0 oraz wino M. S. zgodnie z podaną zawartością alkoholu od 8,5% do 22%, zaliczając je do kodu 2204 10 19 1. Zdaniem spółki podstawowym dokumentem do ustalenia zawartości alkoholu w sprowadzanym winie powinien być dokument badania tego wina najbliższy czasowo odprawie celnej. Takim dokumentem była analiza chemiczna wykonana przez dostawcę oraz dane producenta zawarte w dokumentach towarzyszących dostawie, którymi w niniejszej sprawie były: faktura nr [...] z dnia [...] października 2003 r. i dokument odprawy celnej wysyłkowej z W. ADT [...] z dnia [...] października 2003 r. Dane Zawarte w tym ostatnim dokumencie były zgodne z danymi zawartymi w dokumencie SAD z dnia [...] października 2003 r.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, według producenta i dostawcy ujawnione certyfikaty z dnia [...] października 2003 r. zostały załączone do dokumentacji odprawy celnej przez pomyłkę.

Certyfikat nr [...], dotyczący wina N. [...]A. S., został nadesłany przez producenta sprowadzanego wina wraz z oświadczeniem, potwierdzającym stanowisko "T." S.A., zgodnie z którym to właśnie ten certyfikat dotyczył partii wina, które było przedmiotem odprawy celnej w dniu [...] października 2003 r., zaś zawartość rzeczywista alkoholu w sprowadzonym winie wynosiła 12,99% (co potwierdza zapis w dokumencie wysłania wina nr ADT [...]).

Kasator wyjaśnił także, że wino marki M. S. posiadało zawartość alkoholu końcowego 10,47% zgodnie z poziomem alkoholu wymienionym w poz. 3 certyfikatu dołączonego do dostawy. Data [...] października 2003 r. zaś, to data sporządzenia dokumentu certyfikatu nr [...] a nie data wykonania badania. Ta partia wina była badana kilka miesięcy wcześniej przed jego rozlaniem i sprzedażą. Wówczas wino posiadało zawartość rzeczywistą alkoholu 7,15% i dużą zawartość cukru, która gwarantowała osiągnięcie potencjalnego alkoholu w wyniku dalszej fermentacji o wysokości 10,47%.

Wnoszący skargę kasacyjną wskazał, że złożone przez producenta i dostawcę wyjaśnienia co do pomyłki oraz przesłany właściwy certyfikat pozostają w pełnej zgodności z danymi zawartymi w dokumentach wysyłki (faktura i dokument ADT), sporządzonymi w czasie wysyłki, tymczasem zdaniem kasatora brak jest jakiegokolwiek dowodu, że w dacie odprawy po rozlaniu zawartość alkoholu w winie N. [...]A. S. przekraczała 13% a w winie M. S. była niższa od 8,5%.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w G. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawach: 1) naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z treści art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadku ziszczenia się co najmniej jednej z przesłanek wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Wobec takich regulacji nie może budzić wątpliwości, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie i że uzasadnione jest odnoszenie się do poszczególnych zarzutów składających się na podstawy kasacyjne i wyznaczających zakres badania sprawy przez sąd drugiej instancji. Ponieważ składające się na podstawy kasacyjne zarzuty wyznaczają granice badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, istotne znaczenie ma należyte ich sformułowanie.

W niniejszej sprawie przedstawienie ogólnych uwag dotyczących podstaw kasacyjnych i granic ponownego rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny jest konieczne, jeśli zważyć konstrukcję skargi kasacyjnej.

W rozpoznawanej skardze kasacyjnej skarżący nie przytoczył art. 174 p.p.s.a., jednakże treść zarzutów wskazuje, iż kasator oparł skargę kasacyjną na obydwu podstawach wymienionych w tym przepisie.

Zarzut naruszenia przepisów postępowania został wprost sformułowany w punkcie 2 petitum skargi kasacyjnej i odnosi się do art. 187 § 1-3 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, aczkolwiek kasator wprost nie wskazał podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut odnoszący się do naruszenia przepisów postępowania został wadliwie skonstruowany i nie może być merytorycznie rozpoznany. Jako naruszone przepisy postępowania autor skargi kasacyjnej wymienia wyłącznie art. 187 § 1-3 i art. 191 Ordynacji podatkowej bez powiązania z przepisami postępowania sądowoadministracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stoi na stanowisku, że art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczy naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, co oznacza, że skuteczność zarzutów naruszenia przepisów postępowania zależna jest od wymienienia przez wnoszącego skargę kasacyjną naruszonych jego zdaniem przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, a nie jedynie przepisów regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej (organami celnymi). Sądy administracyjne nie stosują przepisów regulujących postępowanie przed organami celnymi, a jedynie oceniają ich stosowanie w kontrolowanym postępowaniu celnym na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które stosują i które określają sposób oraz środek i tryb prawny tej oceny. Zatem naruszenie przepisów postępowania administracyjnego (celnego) może być wskazywane i powoływane w skardze kasacyjnej, jeżeli przepisy te nie stanowią jeszcze dostatecznie wyczerpującej podstawy kasacyjnej sformułowanej, przedstawionej i uzasadnionej zgodnie z wymogami wynikającymi z unormowania art. 174 pkt 2 i art. 176 p.p.s.a., jeżeli w treści skargi kasacyjnej nie towarzyszy im zarzut i argumentacja kasacyjna obejmująca adekwatne przepisy p.p.s.a., w sposób, na podstawie i w trybie których sąd administracyjny mógł i powinien rozpoznawać i rozpatrywać legalność kontrolowanego postępowania administracyjnego (por. m.in. wyroki NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 181/04, ONSAiWSA 2004/2/36 i z dnia 1 czerwca 2004 r., sygn. akt GSK 74/04, zbiór Lex nr 108540, opubl. "Monitor Prawniczy" 2004/14/632; z dnia 11 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 104/05 z glosą A. Kubiak-Kozłowskiej, opubl. OSP 2007/1/7; czy wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 166/05, zbiór Lex nr 194422).

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że już zastosowanie wykładni językowej daje podstawę odpowiadającą przedstawionemu poglądowi. Art. 174 pkt 1 p.p.s.a. usytuowany jest w rozdziale pierwszym działu IV tej ustawy. Używane w przepisach działu IV słowo "postępowanie", w różnych odmianach, zawsze oznacza postępowanie sądowoadministracyjne, a nie postępowanie przed organami administracji publicznej (np. użyte w art. 183 § 2 p.p.s.a. bez dodatkowych określeń precyzujących znaczenie).

Skarżąca podniosła ponadto jako podstawę skargi kasacyjnej naruszenie prawa materialnego, tj. art. 85 § 1 Kodeksu celnego przez błędną jego wykładnię oraz art. 83 § 3 i 2 w zw. z art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, gdyż w sprawie brak jest nowych faktów i dowodów stanowiących podstawę do wszczęcia postępowania (punkt 1 i 3 petitum skargi kasacyjnej).

W związku z tak sformułowanymi zarzutami należy zauważyć, że art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje oparcie skargi kasacyjnej na podstawie naruszenia prawa materialnego. Określa jednocześnie postacie, w jakich to naruszenie może nastąpić, a mianowicie przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Ostatnio wymieniona postać naruszenia prawa materialnego wyraża się pominięciem obowiązującego przepisu, który powinien być stosowany w konkretnej sprawie.

Wadliwość w tej postaci naruszenia prawa sprowadza się więc w istocie do wadliwego wyboru przez sąd orzekający normy prawnej lub mylnej subsumpcji. Natomiast naruszenie prawa materialnego będące następstwem błędnej jego wykładni można określić jako nadanie innego znaczenia treści zastosowanego przepisu, czyli polega na mylnym zrozumieniu poszczególnego zwrotu lub treści i tym samym znaczenia przepisu lub też tylko terminu występującego w jego treści (por. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2005 r. sygn. akt OSK 539/04, zbiór Lex nr 165771).

Zatem w uzasadnieniu zarzutu z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., poza przytoczeniem naruszonego przepisu, autor skargi kasacyjnej musi wskazać sposób jego naruszenia i wyjaśnić, na czym polega błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu prawa i jak zdaniem skarżącego powinien on być rozumiany i stosowany.

Zdaniem kasatora, zarzut błędnej wykładni art. 85 § 1 Kodeksu celnego polega na przyjęciu, że należności celne powinny zostać obliczone na podstawie stanu towaru, tj. zawartości alkoholu w oparciu o zawartość alkoholu wykazaną w wymienionych w punkcie 1 petitum skargi kasacyjnej dokumentach tzw. certyfikatach nie odzwierciedlających rzeczywistej zawartości alkoholu w importowanych winach w dniu dokonywania odprawy celnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, autor skargi kasacyjnej w ramach tak sformułowanego zarzutu, tj. błędnej wykładni art. 85 § 1 Kodeksu celnego, nie przedstawił innego rozumienia treści tego przepisu aniżeli przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Przedstawione zarzuty i ich uzasadnienie odnoszące się do kwestionowania dowodów, które zostały przyjęte za podstawę ustalenia stanu towaru stosownie do art. 85 § 1 Kodeksu celnego w istocie rzeczy kwestionują przyjęte w tym względzie ustalenia faktyczne. Okoliczności podnoszone przez kasatora związane są bowiem z kwestionowaniem niepodważonej przez Sąd pierwszej instancji oceny dowodów i zaakceptowanych ustaleń poczynionych przez organy celne. Jednocześnie przedstawione są własne twierdzenia natury faktycznej, które nie zostały zdaniem skarżącej dostatecznie wyjaśnione i uwzględnione, a miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Przy braku skutecznych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tego rodzaju argumentacja nie może spowodować uwzględnienia skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia prawa materialnego z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. nie może polegać na wadliwych ustaleniach stanu faktycznego. Powinien być sformułowany w zasadzie w oderwaniu od błędów w ustaleniach faktycznych sprawy i uzasadniać, w czym tkwiły błędy w rozumowaniu Sądu pierwszej instancji przeprowadzającego wykładnię konkretnego przepisu prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2005 r., sygn. akt GSK 1045/04, zbiór Lex nr 187142).

W punkcie 3 petitum skargi kasacyjnej został sformułowany zarzut "obrazy art. 83 § 3 i 2 w zw. z art. 65 § 4 Kodeksu celnego, gdyż w sprawie brak jest nowych faktów i dowodów stanowiących podstawę wszczęcia postępowania i zmiany należności celnych, bowiem dane stanowiące podstawę wymiaru należności celnych znane były organom celnym w dniu odprawy celnej, tj. [...].10.2003 r., co wynika wprost z uzasadnienia ".

W związku z tak sformułowanym zarzutem należy zauważyć, że stosownie do art. 85 § 1 Kodeksu celnego należności celne przywozowe są wymagane według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Jednakże po zwolnieniu towaru organ celny może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu celnym. W szczególności organ celny może kontrolować dokumenty i dane handlowe dotyczące operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem, jak również operacji handlowych dotyczących tych towarów. Kontrole mogą zostać przeprowadzone u zgłaszającego bądź u każdej innej osoby bezpośrednio lub pośrednio związanej z tymi operacjami, jak również u każdej innej osoby posiadającej takie dokumenty i dane. Organ celny może również przystąpić do kontroli towarów, jeżeli istnieje jeszcze możliwość ich okazania, co wynika z art. 83 § 1 i 2 Kodeksu celnego. O ile z kontroli zgłoszenia celnego wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane, co wynika z art. 83 § 3 Kodeksu celnego. Organ celny stosuje wówczas art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, tj. uznaje zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określa kwotę wynikającą z długu celnego.

Autor skargi kasacyjnej formułując zarzut dotyczący obrazy art. 83 § 3 i 2 w zw. z art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, zasadniczo nie wskazał sposobu naruszenia ww. przepisów Kodeksu celnego, w szczególności nie wyjaśnił jak te przepisy w jego ocenie należy wykładać i dlaczego przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ich interpretacja jest błędna. W uzasadnieniu skargi jej autor w ogóle do tych norm prawnych się nie odniósł. Gdyby przyjąć - mając na względzie treść tego zarzutu sformułowanego w petitum skargi kasacyjnej (punkt 3) oraz całościowe uzasadnienie skargi kasacyjnej - że zarzut ten dotyczy błędnego zastosowania art. 83 § 3 i 2 w zw. z art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, to zarzut ten należało uznać za bezskuteczny. Uzasadnienie skargi kasacyjnej, w której jej autor odwołuje się do określonych dokumentów dotyczących zawartości alkoholu wina, dotyczy bowiem innego stanu faktycznego niż ustalony w sprawie i do takiego odmiennego stanu faktycznego odnosi się stwierdzenie co do błędu w subsumpcji.

W związku z tym stwierdzić należy, że nie można w skardze kasacyjnej skutecznie stawiać zarzutu naruszenia prawa materialnego, co do jego nietrafnego zastosowania, gdy z jej uzasadnienia wynika, że wadliwie zostały ustalone okoliczności faktyczne, bez wskazania przy tym jakie normy postępowania naruszył Sąd pierwszej instancji w procesie kontroli legalności zaskarżonej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. ONSAiWSA 2005/04/69).

Z wymienionych powodów oddalono skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.