Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 983/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2009-09-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, 187 par. 1, 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędzia WSA Dagmara Dominik (sprawozdawca), Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 września 2009 r. przy udziale sprawy ze skargi A S.A. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] uchylająca w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...], określającej stronie skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r. w wysokości [...] i odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek za miesiące: styczeń 2002r. – [...]; luty 2002r. – [...]; kwiecień 2002r. – [...]; maj 2002r. – [...]; czerwiec 2002r. – [...]; lipiec 2002r. – [...]; sierpień 2002r. – [...]; wrzesień 2002r. – [...] i określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r. w wysokości [...] i odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek za miesiące: styczeń 2002r. – [...]; luty 2002r. – [...]; kwiecień 2002r. – [...]; maj 2002r. – [...]; czerwiec 2002r. – [...]; lipiec 2002r. – [...]; sierpień 2002r. – [...]; wrzesień 2002r. – [...].

Powołana decyzja pierwszej instancji została wydana ponownie na skutek uchylenia w całości przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] nr [...] decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy potwierdził stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji co do zakwestionowania w kosztach strony skarżącej wydatków (usług) udokumentowanych 16 fakturami VAT wystawionymi przez A T. B. z W., ul. [...] na kwotę łączną [...]. W celu ustalenia faktycznego wykonania ww. usług organy podatkowe przeprowadziły szereg czynności dowodowych (szczegółowo opisanych w uzasadnieniu decyzji zarówno organu podatkowego pierwszej – s. 4-68, jak i drugiej instancji – s. 35-51), które nie potwierdziły faktu wykonania ww. usług na rzecz strony skarżącej. Zdaniem organu odwoławczego, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm. zwanej dalej "u.p.d.o.p."), konkretny wydatek może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, gdy został obiektywnie poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Taki związek może powstać jedynie wówczas, gdy zdarzenie związane z poniesionym kosztem miało rzeczywiście miejsce, na co trzeba mieć dowody. Sam fakt zaakceptowania faktury nie dowodzi jego wystąpienia. Ciężar wskazania źródeł dowodowych lub wskazania środków dowodowych mających przemawiać za poniesieniem kosztów podatkowych spoczywa wyłącznie na podatniku, który w rachunku podatkowym uwzględnia poniesione wydatki w kosztach uzyskania przychodów. Strona skarżąca takimi dowodami nie dysponowała. A wszystkie dowody przeprowadzone przez organ podatkowy z własnej inicjatywy i na wniosek strony skarżącej nie potwierdziły istnienia podstaw uwzględnienia wydatków w wielkości wynikającej z faktur wystawionych przez A T. B. na ogólną sumę [...]. Uwzględnione natomiast zostały w kosztach uzyskania przychodów strony skarżącej wydatki, niejako pośrednio, w ramach faktur firmy A T. B., które zawierały usługi wykonane przez podmioty trzecie na rzecz strony skarżącej w wysokości ogółem [...]. Ponadto potwierdzono stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiocie skorygowania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatku poniesionego w ramach reprezentacji i reklamy wydatku z dnia [...] na kwotę [...] na kosmetyk oraz poczynionych odpisów amortyzacyjnych. Natomiast odmiennie jak to uczynił organ podatkowy pierwszej instancji, organ odwoławczy uwzględnił wyłączone z kosztów uzyskania przychodów przez organ podatkowy pierwszej instancji wydatków związanych z fakturą z dnia [...] Nr [...] na kwotę [...] dotyczącą naprawy i konserwacji tablic reklamowych, wystawioną stronie skarżącej przez firmę A. S.. Organ odwoławczy wyliczył podatek w wysokości [...] i zauważył, że organ podatkowy pierwszej instancji błędnie zastosował stawkę 27% zamiast 28%. Stwierdził jednak, że błąd ten nie mógł być sanowany z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Jako, że strona skarżąca uregulowała wszystkie należności wynikającej z decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wysokość podatku mogła być ustalona jedynie do wysokości podatku zapłaconego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora urzędu kontroli Skarbowej we W. na podstawie art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej "p.s.a.") oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego, a w szczególności:

1/ art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 1997r. Nr 137, poz. 926 ze zm. zwanej dalej "O.p."), w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej przez ich niewłaściwe zastosowanie prowadzące do rażącego naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, a konsekwencji do dokonania ustaleń sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym przy równoczesnym pomijaniu okoliczności oraz dowodów potwierdzających wyjaśnienia strony co do okoliczności dotyczących współpracy z firmą A T. B.; pomijaniu faktów wynikających z zeznań świadków P. K.; T. B., M. K., M. S., R. K. przemawiających za tym, że usługi opisane fakturami wystawionymi przez A T. B. na rzecz strony skarżącej w rzeczywistości miały miejsce, a konsekwencji do dokonania ustaleń sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym; poprzez oparcie rozstrzygnięcia na błędnych wnioskach oraz założeniach wyprowadzonych z materiału dowodowego przekazanego z postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową we W., bez jej krytycznej analizy, a także na braku obiektywnej oceny zeznań R. P. rzutujących na charakter dowodowy jaki posiada w niniejszym postępowaniu podatkowym materiał zgromadzony w postępowaniu przygotowawczym;

2/ art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez bezpodstawne nie uznanie za koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych wydatków związanych z nabyciem usług m.in. od firmy A T. B.. Do skargi strona załączyła opinię sądowo-psychiatryczną M. M..

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Sąd przeprowadzając kontrolę legalności zaskarżonej decyzji stwierdził, że znajduje ona umocowanie w obowiązującym prawie materialnym, a przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia reguł postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z powołanych przepisów wynika wprost i jednoznacznie, że zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu podlegać może tylko wydatek, który faktycznie poniesiono. Interpretując pojęcie "koszt poniesiony" należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że "poniesiony" to dokonany, co oznaczałoby, że chodzi o taki stan, w którym doszło do obciążenia wydatkiem nie tylko w sensie ewidencyjnym, ale i w sensie realnym (por. wyrok NSA z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, opubl. LEX nr 453012). Ponadto mowa tu o wydatkach rzeczywiście i definitywnie obciążających majątek podatnika. Ciężar zaś udowodnienia tych okoliczności ciąży na podatniku. Podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, mimo że jest to jego prawo, odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Winien więc wykazać, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 9/08, opubl. LEX nr 456701). Jednocześnie należy zauważyć, że aby dany wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów należy wykazać związek wspomnianego wydatku z osiągnięciem przychodów.

Dodatkowo jest poza sporem, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy tylko, bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania.

Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 O.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 O.p. jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 O.p., nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 O.p. stanowiąca, iż organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej (por. A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004).

Należy jednak podkreślić, że wprawdzie przepis art. 122 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie może to oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2000r. sygn. akt III SA 1252/99). Podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony.

Istotą sporu w niniejszym postępowaniu jest ustalenie czy transakcje zakupu specjalistycznych usług marketingowych i reklamowych od firmy A T. B. zafakturowane zakwestionowanymi przez organy podatkowe fakturami wystawionymi w 2002 r. zostały faktycznie dokonane.

Odnosząc się kolejno do zarzutów przedmiotowej skargi zdaniem Sądu podkreślić należy, iż wbrew twierdzeniom strony skarżącej, rozstrzygnięcie organu odwoławczego nie opierało się wyłącznie na materiałach pozyskanych z postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową we W.. Wręcz przeciwnie organ swoje rozstrzygnięcie w pierwszej kolejności oparł na zgromadzonym podczas prowadzonego postępowania kontrolnego materiale (dokumenty źródłowe i wyjaśnienia spółki), następnie sukcesywnie uzupełnianym przed organem podatkowym pierwszej i drugiej instancji dowodami pozyskiwanymi z prowadzonych czynności sprawdzających u kontrahentów strony, przesłuchaniami świadków i ustaleniami dokonanymi w Prokuraturze Okręgowej we W.. W sytuacji kiedy sporne faktury zostały wystawione przez T. B. wobec którego toczy się postępowanie karne w związku z wystawianiem przez niego fikcyjnych faktur organy podatkowe podjęły szczegółową analizę zmierzającą do wyjaśnienia czy usługi udokumentowane spornymi fakturami zostały rzeczywiście przez ich wystawcę wykonane.

Wskazać należy, iż przedmiotowe usługi należą do tzw. usług niematerialnych, które należą do tej grupy usług, przy których należy szczególnie zadbać o dowody. Taki obowiązek spoczywa zwłaszcza na podmiotach, które w sposób profesjonalny świadczą tego typu usługi, a zatem powinny dochować należytej staranności w ich udokumentowaniu. Strona skarżąca powinna była zadbać o właściwą dokumentację w sprawie, bowiem zlecając, jak też korzystając z usług niematerialnych dysponowała wiedzą jedynie sobie znaną, trudną do ustalenia dla organów podatkowych.

Poza sporem w sprawie jest, iż takowej dokumentacji strona skarżąca nie przedstawiła, jak też nie posiadał jej T. B.. Strona skarżąca dysponuje jedynie fakturami, umową ramową określający w sposób bardzo ogólny przedmiot porozumienia, jak też zlecenia wykonania usług, z których lakonicznych, ogólnikowych treści nie wynika i nie można w żaden sposób ustalić zakresu tych zleceń, co konkretnie, gdzie, kiedy (poza otwarciem hurtowni B i III Dni Otwartych B), w jaki sposób, komu i w jakiej formie, za jaką cenę miała zaprezentować, w ramach wykonywania usług na rzecz strony skarżącej firma A. Pomimo kilkakrotnego wezwania przez organ podatkowy pierwszej instancji do podania szczegółowych informacji na temat przedmiotowych wydatków strona skarżąca nie przedstawiła takich informacji lecz potwierdziła, że nie była zobowiązana do posiadania stosownej dokumentacji, zamiast odpowiedzi na konkretne pytania, przedstawiała sens i zasady współpracy oraz korzyści dla strony skarżącej. Ponadto potwierdziła brak listy imprez, czy raportów powykonawczych na których miały odbyć się reklamy, których wykonawcą miała być firma A. Zdaniem P. K. byłego prezesa spółki już fakt przyjęcia faktury i jej zapłata stanowi o wykonaniu usługi. Stwierdził, że zawarcie umowy z A zwalniało stronę skarżącą od gromadzenia jakichkolwiek dowodów wykonania przez A jakichkolwiek usług, a jej obowiązki mogły ograniczyć się do kontroli przyjętego przez strony na dany rok budżetu na te cele.

Strona skarżąca wskazała, że firma A zrealizowała usługi w czasie takich wydarzeń jak: otwarcie hurtowni Spółki we W. przy ul. [...] ([...]); Targi C w Hali [...] we W. ([...].); II Dni Otwarte B w C we W. ([...].); szkolenie w W. w D; szkolenie w H.. Jednakże racje mają organy podatkowe, że wyjaśnienia poczynione w tym zakresie przez stronę skarżącą również mają charakter ogólnikowy, wymijający i niewystarczający na ustalenie faktycznych działań firmy A. Ich autor – P. K., będący jedyną osobą, która miała nadzorować, monitorować i przyjąć wykonane usługi od A, nie wskazał, jakie konkretne usługi i czynności wykonywała firma A. Podobnie zeznania T. B. mają charakter ogólnikowy. Nie umiał on przypomnieć sobie konkretnych okoliczności usług bez dostępu do komputerów, które podczas aresztowania zajęła policja; nie pamięta imprez we W. czy na D. Ś., na których miała być reklamowana strona skarżąca; nie pamięta co było przedmiotem reklamy, na czym polegały wykonywane przez niego usługi i w jakich okolicznościach.

Z pozostałych przeprowadzonych dowodów takich jak m.in.: czynności sprawdzające przeprowadzone na E (protokół z dnia [...] dotyczy faktur wystawionych przez A na usługi kompleksowego organizowania III i IV Dni Otwartych B w C - opis dowodu s. 7 decyzji organu drugiej instancji); dowód z przesłuchania świadka J. B., byłego pracownika strony skarżącej z dnia [...] (dotyczy faktur na usługi kompleksowego organizowania III i IV Dni Otwartych B w C, usługi kompleksowego organizowania Targów C w Hali [...] w latach 2002 i 2003, szkolenia zagranicznego w H. w firmie F, szkoleń krajowych m.in. D - opis dowodu s. 7-9 decyzji organu drugiej instancji); pismo Stowarzyszenia G Dyrekcji Okręgu W. będące odpowiedzią na zapytanie organu I instancji w kwestii zawartych umów licencyjnych lub zgody (w innej formie) na wykorzystanie utworów chronionych prawem autorskim podczas imprez organizowanych przez stronę skarżącą w latach 2002-2003 (opis dowodu s. 9 decyzji organu drugiej instancji); dowód przesłuchania z dnia [...] H. G. i z dnia [...] (s. 9-10 decyzji organu drugiej instancji); dowód z przesłuchania pracowników firmy F Sp. z o.o. z dnia [...] pań E. L. - kierownika sprzedaży oraz J. W. -głównego księgowego, w zakresie organizowanych wyjazdów do H., których uczestnikami byli pracownicy B Sp. z o.o. w latach 2002-2003 (opis dowodu s.10 decyzji organu drugiej instancji); dowód z przesłuchania w dniu [...] świadka pana M. I., który utrzymywał stronę internetową strony skarżącej (opis dowodu s. 10-11 decyzji organu drugiej instancji); dowód z przesłuchania z dnia [...]. świadka pana K. K. w zakresie organizowania przez firmę pana K. usług szkoleniowych na rzecz B sp. z o.o. (s. 16-17 decyzji organu drugiej instancji); wynikało, że kto inny był organizatorem i realizatorem ww. zdarzeń wymienionych przez P.K..

Niebagatelnym dla oceny przedmiotowej sprawy jest fakt, że w protokole przesłuchania w charakterze podejrzanego z dnia [...] P. K. wskazał na fikcyjny proceder wystawiania faktur przez T. B.. Wprawdzie powyższe zeznania zostały przez P.K. odwołane z powodu faktu działania pod groźbą aresztowania. Jednakże zasadnie organ podatkowy odmówił im wiarygodności z uwagi na fakt, że P. K. nie użył środków prawnych na zarzucane czynności Prokuratury, jak też zauważono, że w zeznaniu P. K. podał dane liczbowe, które wynikają z późniejszych zeznań i opinii biegłych, które nie były znane prokuratorowi w momencie przesłuchania, więc nie mógł on sugerować takiej treści zeznań P. K.. Powyższą okoliczność potwierdzają wyjaśnienia M. M. (byłego pracownika T. B.) złożone przed Komendą Wojewódzką Policji we W., jak też karty opinii biegłych, włączonej do akt z postępowania prokuratorskiego korespondencji mailowej między P .K. a T. B.. Podważanie zaś przez stronę skarżącą ww. opinii wydaje się o tyle bezzasadna, że R. P.- biegły sądowy i autor opisanych w zaskarżonej decyzji opinii, przesłuchiwany przez organ podatkowy pierwszej instancji w dniach [...] i [...] potwierdził, iż materiał dowodowy przekazany do badania był prawidłowo zabezpieczony, a taki sposób zabezpieczenia gwarantuje integralność danych w nich zawartych. Ponadto potwierdził, też, że nie mogła takiej ilości plików spreparować jedna osoba, mając na uwadze, ze zostały one umieszczone w różnych miejscach na dysku, w różnych katalogach. Nie pozbawione racji są twierdzenia organu wskazujące za nieprawdopodobne, że w przyjętej, mailowej korespondencji, zabezpieczonej u T. B., dotyczącej rozliczeń ze stroną skarżącą, zaszłaby taka przypadkowa, wysoka korelacja zamówień na faktury dla strony skarżącej na konkretne okresy i ich faktyczne wystawienia bez udziału obu panów. Trudno też uznać za przypadkową zbieżność opisanego przez P. K. mechanizmu rozliczeń fikcyjnych faktur z zaprezentowanymi w mailach treściami zamówień faktur, ustaleń ich treści i rozrachunków dotyczących faktur dla strony skarżącej i zwrotów gotówki dla P. K.. Nie można też nie zauważyć, że to zamawiający usługę – P. K., jako jedyny dysponujący informacją o rzeczywistym przebiegu zdarzeń związanych ze stroną skarżącą, w wielu milach kierowanych do T. B. dyktuje treść mających zostać wystawionych faktur, poprawia ją, w przypadku niezadawalajacych cech lub sugeruje jej opis adekwatny i znajduje to odzwierciedlenie w treści opisów wystawionych przez A T. B. faktur, no i w ostatecznych rozliczeniach.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że strona skarżąca nie przedstawiła dowodów, które pozwalałyby na jednoznaczne określenie, iż to firma A, wykonała przedmiotowe usługi i że usługi te służyły w celu osiągnięcia przychodów strony skarżącej. Powoływane w treści skargi cytaty świadków świadczące o tym, że określone zdarzenia miały miejsce w sposób mniej lub bardziej ogólnikowy nie rozwiewają wątpliwości co do istnienia czy też zakresu świadczonych usług oraz ich charakteru przez firmę A na rzecz strony skarżącej oraz możliwości ich przyporządkowania poszczególnym usługom widniejącym na spornych fakturach. Podobnie jest z przedstawionym przez stronę materiałem video, które to nagrania nie można powiązać z wystawionymi w 2002r. fakturami. Trudno też uznać za okoliczność mogącą podważyć ocenę organów podatkowych jest fakt choroby psychicznej M. M. albowiem przepisy Ordynacji podatkowej nie sprzeciwiają się powołaniu na świadka osoby chorej psychicznie. Zastrzeżony pozostaje jedynie warunek, aby osoba ta była zdolna do postrzegania otaczającego go świata i komunikowania się z tym światem. Z opinii sądowo – psychiatrycznej załączonej przez skarżącego do skargi nie wynika, aby M. M. był osobą niezdolną do postrzegania lub komunikowania swych spostrzeżeń, co mogłoby dyskwalifikować go jako świadka w sprawie. Nie sposób uznać za wiarygodną okoliczność, że istnienie sporu między stroną skarżącą a J. B. może samo przez się stanowić o fałszywości zeznań świadka. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że ww. zeznania potwierdzone zostały w zeznaniach innych świadków czy ww. korespondencji mailowej. Ponadto nieprawdziwe jest twierdzenie, że organy podatkowe pominęły wskazywane w skardze zeznania świadków. Analiza treści zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu pierwszej instancji wskazuje na fakt, że zeznania te zostały ocenione w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego. Podkreślono przypuszczeniowy i ogólnikowy charakter wspomnianych zeznań i wskazano, że potwierdzają one kontakty między T. B. i stroną skarżącą, które nie były nigdy kwestionowane, natomiast nie mogą one stanowić dowodu na wykonanie konkretnych usług wynikających ze spornych faktur.

Z treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika wyraźnie, że to na stronie spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Racje ma organ podatkowy, że strona skarżąca powinna udostępnić materiał umożliwiający zidentyfikowanie i zweryfikowanie konkretnych świadczeń zarówno co do czasu, sposobu ich wykonania i rozliczenia, a nie spekulowania, czy mogłyby one mieć ewentualnie miejsce. W przedmiotowej zaś sprawie strona skarżąca nie dysponuje dokumentacją pozwalającą stwierdzić w sposób niezbity fakt wykonania usług, czy też fakt związku określonych wydatków z uzyskaniem przychodu. Trudno też go ustalić na podstawie zeznań P. K., T. B. czy innych świadków. Wydaje się dalece niezgodne z doświadczeniem życiowym, że zarówno strona skarżąca, jak i wykonawca usług nie pamiętają faktów związanych z wykonywaniem przedmiotowych usług, w sytuacji, gdy usługi te opiewają łącznie na niebagatelną kwotę [...].

Jednocześnie nie sposób pominąć faktu fikcyjnego procederu T. B. i P. K. czy zeznań świadków świadczących o wykonywaniu usług przez inne podmioty.

Mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu podjęte w sprawie ustalenia faktyczne wbrew zarzutom skargi poprzedziło postępowanie podatkowe, w trakcie którego zebrano wyczerpujący materiał dowodowy, czyniąc zadość zasadzie prawdy obiektywnej oraz zasadzie kompletności materiału dowodowego. Należy jednak podkreślić, że pomimo iż na organie ciąży obowiązek wyjaśnienia sprawy, jednakże nie może to oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dowodów korzystnych dla podatnika. Zwłaszcza, gdy ciężar dowodowy – w kontekście art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - spoczywa na podatniku. Należy także stwierdzić, że zebrany materiał dowodowy poddany został wszechstronnej ocenie. Organy podatkowe dokonały oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale również ich wzajemne powiązania. W sprawie znalazła pełne odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) a organy podatkowe przy ocenie zebranego materiału dowodowego kierowały się prawidłami logiki i doświadczenia życiowego. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak decyzji organu podatkowego pierwszej instancji.

Stąd też należy uznać za bezzasadne zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, a w konsekwencji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Na marginesie niniejszej sprawy warto wspomnieć, że wobec strony skarżącej wyrokiem z dnia 1 czerwca 2009r. sygn. akt I SA/Wr 1378/08 w przedmiocie VAT za miesiące luty – wrzesień 2002r. oraz styczeń-sierpień 2003 r. WSA we Wrocławiu oddalił skargę.

Tak więc wobec braku stwierdzenia w sprawie wad procesowych mających istotny wpływ na wynik sprawy, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 p.s.a. skargę oddalił.