Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 87/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 13, art. 87 ust. 2-3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Teza: Złożenie przez podatnika korekty pierwotnej deklaracji podatkowej, obniżającej kwotę należnego podatku w trybie art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm./, przerywa bieg terminów określonych w art. 87 ust. 2 i 3 tej ustawy. Terminy te biegną na nowo, to jest począwszy od dnia złożenia rozliczenia korygującego.

TEZY

Złożenie przez podatnika korekty pierwotnej deklaracji podatkowej, obniżającej kwotę należnego podatku w trybie art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm./, przerywa bieg terminów określonych w art. 87 ust. 2 i 3 tej ustawy. Terminy te biegną na nowo, to jest począwszy od dnia złożenia rozliczenia korygującego.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek Sędziowie sędzia NSA Janusz Zubrzycki sędzia NSA Jan Grzęda (spr.) Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Beaty F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 16 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Op 270/05 w sprawie ze skargi Beaty F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 27 lipca 2005 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Beaty F. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 600 zł /sześćset/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 16 listopada 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargą Beaty F. na decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 27 lipca 2005 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Wyrok powyższy Sąd ten oparł na następujących ustaleniach faktycznych. Decyzją z 22 kwietnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. stwierdził bezprzedmiotowość postępowania w sprawie zwrotu oprocentowania z tytułu nadpłaty w podatku od towarów i usług i postępowanie wszczęte wnioskiem podatniczki umorzył. Organ ten ustalił, że 24 lipca 2004 r. skarżąca złożyła deklarację VAT-7 za czerwiec 2004 r., wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 361.871 zł, w tym kwotę 62.471 zł do zwrotu w terminie 180 dni.

Następnie 25 sierpnia 2004 r. skarżąca złożyła korektę tej deklaracji. W uzasadnieniu wskazała, że nie ujęła w deklaracji korekty faktury VAT, co spowodowało wykazanie zawyżonej kwoty podatku należnego. Ostatecznie wykazała nadpłatę do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 362.474 zł, w tym kwotę 61.074 zł do zwrotu w terminie 180 dni. Postanowieniami z 28 września r., wydanymi na podstawie wniosku podatniczki, który wpłynął do organu podatkowego 21 września 2004 r., organ ten zaliczył zwrot podatku od towarów i usług na poczet bieżących zobowiązań podatkowych, wykazanych w deklaracjach PIT-5L oraz PIT-4 z 20 września 2004 r. w kwotach odpowiednio 64.159,40 zł oraz 23.322 zł, w obydwu wypadkach ze skutkiem na 25 sierpnia 2004 r.

W dniu 20 października 2004 r. organ podatkowy zwrócił na rachunek bankowy skarżącej kwotę 213.918,60 zł, a 29 listopada 2004 r. - po dokonaniu kolejnego przerachowania kwot 23.192,30 zł i 19.925,50 zł z tytułu zobowiązań podatkowych wynikających z deklaracji PIT-5L i PIT-4 za październik 2004 r. - zwrócił pozostałą kwotę nadwyżki, to jest 17.956 zł. W uzasadnieniu tej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego podniósł, że zgodnie z art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./ podatnik ma prawo do skorygowania deklaracji podatkowej przez złożenie deklaracji korygującej. Jego zdaniem oznacza to, że podatnik przedstawia organowi podatkowemu nowe rozliczenie podatkowe, w którym kwota zwrotu podatku może być inna lub taka sama, jak w uprzednio złożonej deklaracji. Skutecznie złożoną korektę deklaracji traktuje się zaś jako ostateczne rozliczenie podatnika zastępujące rozliczenie dotychczasowe, co powoduje, że termin zwrotu bezpośredniego liczony jest od daty złożenia ostatniej skutecznie złożonej korekty deklaracji VAT-7. Ponieważ ostatnie prawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r. stanowiła złożona w dniu 25 sierpnia 2004 r. deklaracja korygująca, od tej daty biegł termin do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zwrot ten nastąpił zatem we właściwym terminie i nie powstała nadpłata podlegająca oprocentowaniu, o jakiej mowa w art. 87 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z 27 lipca 2005 r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i orzekł o odmowie zwrotu oprocentowania z tytułu nadpłaty w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wskazał, że umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego dotyczy sytuacji, gdy brak jest przedmiotu postępowania, a w sprawie niniejszej przedmiot postępowania istnieje, a jest nim wniosek o zwrot oprocentowania z tytułu nadpłaty w podatku VAT. Rozstrzygnięcie o tym, czy zapłacony VAT może być uznany za nadpłatę jest dopuszczalne tylko w orzeczeniu merytorycznym, dlatego też uznając, że rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji jest błędne, ale uzasadnione merytorycznie, organ odwoławczy rozstrzygnięcie to uchylił i orzekł co do istoty sprawy.

Odnośnie zagadnień merytorycznych Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że złożenie deklaracji korygującej oznacza, że z datą złożenia tej deklaracji podatnik złożył ostateczne rozliczenie podatkowe, skutkujące wdrożeniem przez organ podatkowy czynności sprawdzających, na przeprowadzenie których ustawodawca wyznaczył organom podatkowym stosowny termin. Skrócenie tego terminu wskutek składania korekt deklaracji w trakcie biegu terminu powodowałoby, że organy podatkowe nie mogłyby w takiej sytuacji rzetelnie zbadać zasadności zwrotu. Zdaniem organu podatkowego złożenie przez podatnika korekty deklaracji powoduje, że dla organu podatkowego termin do zwrotu różnicy podatku biegnie od dnia złożenia deklaracji korygującej. Skoro zaś skarżąca złożyła deklarację korygującą 25 sierpnia 2004 r., organ podatkowy pierwszej instancji, dokonując zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym 19 października 2004 r. i 10 lutego 2005 r. dotrzymał 60 i 180 dniowego terminu zwrotu; nie ma więc podstaw do stwierdzenia nadpłaty zgodnie z art. 87 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżąca wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej odmowy zwrotu należnego oprocentowania z tytułu nadpłaty w podatku od towarów i usług z powodu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej przez nierozstrzygnięcie co do istoty o całości sprawy oraz naruszenia art. 87 ust. 1, 2, 3 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 2 Konstytucji i art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r. i wyrażonej w niej zasady neutralności podatku VAT. W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że korekta deklaracji nie jest ani rozliczeniem ostatecznym, ani rozliczeniem nowym i że stanowi odrębną od deklaracji instytucję prawną o odmiennych skutkach prawnych. Jest mianowicie zmianą rozliczenia pierwotnego, będącą realizacją prawa podatnika umożliwiającą mu naprawienie własnych pomyłek oraz naprawienie błędów od niego niezależnych. Brak zaś podstaw do przyjęcia tezy, że deklaracja korygująca przerywa bieg terminów zwrotu bezpośredniego i niweczy w tym zakresie skutki prawne deklaracji.

Ponadto skarżąca podniosła, iż organ podatkowy drugiej instancji nie odniósł się do zarzutu błędnego przerachowania zwrotu nadwyżki podatku VAT na poczet bieżących zobowiązań podatkowych, polegającego na zaliczeniu w pierwszej kolejności kwoty podlegającej zwrotowi po 60 dniach, a dopiero potem kwoty podlegającej zwrotowi po 180 dniach. W konkluzji skarżąca stwierdziła, że wobec trudności w rozstrzygnięciu sprawy na podstawie wykładni literalnej art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług zastosowana przez organy podatkowe wykładnia celowościowa narusza zasadę neutralności podatku VAT oraz konstytucyjną zasadę demokratycznego państwa prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaskarżoną decyzję i argumenty zawarte w jej uzasadnieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zaskarżonym wyrokiem uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stwierdził, że jeśli w skorygowanej deklaracji podatnik oświadcza, że stan jego wiedzy uległ zmianie, to skutkiem jaki ten akt wywołuje jest nowe skonkretyzowanie zobowiązania podatkowego. W jego ocenie korekta deklaracji jest bowiem nowym rozliczeniem danego okresu rozliczeniowego a nie "zmianą" rozliczenia pierwotnego. Jednocześnie jednak zaznaczył, że "zmiana" rozliczenia w istocie oznacza "nowość" rozliczenia, ponieważ zawiera nowe oświadczenie podatnika o stanie jego wiedzy w kwestiach mających znaczenie dla konkretyzacji jego obowiązku podatkowego. Stąd też, zdaniem Sądu, określone w art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług terminy zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podatnika zastrzeżone są na korzyść organów podatkowych. Jeżeli więc podatnik obniża kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej w trybie art. 86 ust. 13 tej ustawy w trakcie biegu terminów określonych w art. 87 tej ustawy, następuje przerwa biegu tych terminów; biegną one na nowo od daty złożenia deklaracji korygującej. Takie stanowisko nie pozostaje też, w ocenie tego Sądu, w sprzeczności ani z zasadą neutralności podatku od wartości dodanej, ani z zasadą zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozsądnym terminie, ani wreszcie z zasadą państwa prawnego.

W skardze kasacyjnej skarżąca zarzuciła naruszenie: 1/ prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 1-4, 6 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 21 par. 1 pkt 1, art. 272, art. 274 i art. 274b ustawy Ordynacja podatkowa; 2/ art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i 3/ art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych /67/227/EEC/ i wyrażonej w niej zasady neutralności podatku VAT oraz art. 18 ust. 4 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej /77/388/EEC/. W związku z tym wniosła ona o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniosła, że korekta deklaracji jest poprawieniem błędu w tekście uprzednio złożonej deklaracji. Twierdzenie zatem Sądu o zastrzeżeniu przez ustawodawcę terminów zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy na korzyść organów podatkowych jest nieuprawnione. Jej zdaniem terminy te nie są ani warunkiem umożliwiającym organom podatkowym dokonanie kontroli w ramach czynności sprawdzających samoobliczenia podatku przez podatnika, ani też ich zastrzeżenie i długość nie wynika z konieczności zapewnienia organom podatkowym możliwości sprawdzenia wykazanego zwrotu. Stanowisko zaś zajęte przez Sąd skutkuje dodatkową sankcją dla podatnika nie wynikającą wyraźnie z regulacji ustawowej. Ponadto taka wykładnia art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług jest sprzeczna z fundamentalną zasadą neutralności podatku VAT dla podatnika, a tym samym prowadzi do naruszenia konstytucyjnej zasady państwa prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej w O., odpowiadając na skargą kasacyjną, wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Na wstępie zważyć należy, że kontrola Naczelnego Sądu Administracyjnego obejmuje wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu sądowoadministracyjnym, tj. czy wojewódzki sąd administracyjny dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zastosowanej normy prawnej, czy normę tę właściwie zinterpretował i nie naruszył zasad ustalania określonych faktów za udowodnione. W zakresie tak określonej kognicji Sąd nie dopatrzył się, w niniejszej sprawie, uchybień Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu w interpretacji art. 87 ust. 1-4,6 i 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm./ w zw. z art. 21 par. 1 pkt 1, art. 272, art. 274 i art. 274b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./, a także przywołanego w skardze przepisu Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i przepisów dyrektyw Rady. Naczelny Sąd Administracyjny w szczególności nie dopatrzył się naruszenia art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez przyjęcie, że terminy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podatnika są zastrzeżone na korzyść organów podatkowych, tj. biegną one na nowo od daty złożenia deklaracji korygującej. Kluczowe znaczenie - dla oceny tego zagadnienia - jest ustalenie charakteru prawnego korekty deklaracji podatkowej i skutków jej złożenia, co stanowi istotę sporu pomiędzy stronami w niniejszej sprawie.

Na wstępie zważyć należy, że Ordynacja podatkowa w art. 3 pkt 5 wprawdzie zawiera, w tzw. słowniku wyrażeń ustawowych, sformułowanie "deklaracja", jednakże nie jest to definicja legalna, lecz skrót terminologiczny, wprowadzony na jej użytek. Wskazuje on bowiem tylko aby pod pojęciem "deklaracja" rozumieć także zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są na podstawie przepisów prawa podatkowego podatnicy, płatnicy i inkasenci. Jest to więc zbiorcze pojęcie obejmujące wszelkie dokumenty składane przez ww. osoby, obejmujące ich oświadczenia w takich płaszczyznach, które decydują o powstaniu zobowiązania podatkowego. Dane te bądź umożliwiają organom podatkowym kontrolę prawidłowości wywiązania się przez te osoby z ciążących na nich obowiązków /w przypadku powstania zobowiązania w drodze samoobliczenia/ bądź dostarczają tym organom informacje konieczne do wymierzenia im podatku /w przypadku zobowiązań podatkowych ustalanych w drodze decyzji/. Stanowią one zatem przede wszystkim oświadczenia wiedzy. Niemniej niekiedy mogą one zawierać również składniki wskazujące na wolę podatnika, płatnika czy inkasenta, co sygnalizował już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 stycznia 2000 r. /III SA 1474/99/. Mianowicie stwierdził on, że deklaracja podatkowa jest nie tylko formą oświadczenia wiedzy podatnika dotyczącego faktów mających znaczenie dla powstania i wysokości zobowiązania podatkowego, ale także wyrazem woli uiszczenia zaległości podatkowej, zwłaszcza gdy chodzi o deklarację korygującą, jeżeli w złożonej uprzednio deklaracji wykazał on zobowiązanie w wysokości mniejszej od należnej /art. 81 par. 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej/. Innymi słowy w korekcie deklaracji podatnik nie tylko oświadcza, że jego wiedza w zakresie skonkretyzowania zobowiązania podatkowego uległa zmianie, ale także wyraża wolę nadania swojemu uprzedniemu oświadczeniu wiedzy w tym przedmiocie odmiennego brzmienia.

Odnosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że co prawda strona skarżąca prawidłowo wskazuje, że korekta deklaracji jest niczym innym jak poprawieniem błędu w tekście uprzednio złożonej deklaracji, jednakże już wnioski wyprowadzane przez nią z tego faktu są zupełnie błędne. Złożenie deklaracji czy też jej korekty jest niewątpliwie aktem stosowania prawa podatkowego, zaś skutkiem tego skonkretyzowanie zobowiązania podatkowego. W przypadku jednak korekty deklaracji nie jest to "nowe" w dosłownym tego słowa znaczeniu zdarzenie prawne, a jedynie zmiana brzmienia uprzednio złożonego rozliczenia za dany okres. Niemniej to nowe skonkretyzowanie nie może działać wstecz, tak jak nie może działać wstecz żadne oświadczenie wiedzy czy woli. Następstwa takich zdarzeń implikują od chwili ich zaistnienia, a nie od powstania zdarzeń do których się odnoszą. Takie też ostatecznie prawidłowe stanowisko zajął sąd I instancji. Wprawdzie bowiem początkowo wyraził on pogląd, że korekta deklaracji jest nowym rozliczeniem danego okresu rozliczeniowego, a nie jego zmianą, jednakże w dalszym toku rozumowania sprecyzował, że ta "zmiana" rozliczenia w istocie oznacza "nowość" rozliczenia, ponieważ zawiera nowe oświadczenie podatnika o stanie jego wiedzy w kwestiach mających znaczenie dla konkretyzacji jego obowiązku podatkowego.

W dalszej kolejności wobec faktu, że w analizowanej sprawie przedmiotem rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji jest odmowa zwrotu oprocentowania z tytułu nadpłaty w podatku od towarów i usług, należy odnieść się do art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z jej ust. 1-3 w przypadku gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tą różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy w terminie - co do zasady - 60 lub 180 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Przy czym jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego /w drodze postanowienia - art. 274 b Ordynacji podatkowej/ może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. W sytuacji zaś, gdy przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Ponadto stosownie do ust. 7 tego przepisu prawnego różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w ww. terminach traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. W mysi natomiast art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach w nim wskazanych, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Z przytoczonych regulacji prawnych wynika zatem, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku ma charakter wyjątkowy, ponieważ możliwe jest wyłącznie wówczas, gdy zasadność tego zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia. W niniejszej jednak sprawie ta instytucja nie miała zastosowania, gdyż strona skarżąca złożyła pierwotną deklarację 24 lipca 2004 r., a 25 sierpnia 2004 r. jej korektę. Termin 60 dniowy do zwrotu wynikającej z pierwotnej deklaracji nadwyżki -jak prawidłowo ustalił sąd I instancji - nie upłynął. W takiej sytuacji powstało pytanie - stanowiące istotę sporu pomiędzy stronami - czy termin ten dalej biegnie niezależnie od zmiany skonkretyzowania zobowiązania podatkowego czy też zaczyna biec od początku, tj. począwszy od dnia następnego po jego zaistnieniu.

Udzielając odpowiedzi na tak postawione pytanie należało odnieść się w pierwszym rzędzie do wykładni językowej art. 87 ust. 2, a ściślej ujmując do zawartego w nim sformułowania "w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika". Interpretacja językowa jednak tych słów nie doprowadza nas do jasnego i jednoznacznego ustalenia ich znaczenia. Trudno stwierdzić o jakim rozliczeniu stanowi przedmiotowa regulacja prawna, tj. czy wyłącznie o pierwotnym czy też także o takim, które stanowi jego korektę. Niewątpliwie bowiem - w świetle powyższych rozważań - obok złożenia deklaracji pierwotnej, także złożenie jej korekty, jako nowego skonkretyzowania zobowiązania podatkowego, jest swoistym rozliczeniem. Zatem w dalszej kolejności koniecznym stało się odwołanie do wykładni funkcjonalnej, czyli sięgnięcie do założenia racjonalności prawodawcy, odtworzenia jego systemu wartości i wybranie takiego znaczenia tegoż sformułowania, które w najwyższym stopniu będzie realizowało jego cele wyrażone w analizowanej regulacji prawnej. W konsekwencji należy stwierdzić, że celem ustawodawcy przy wprowadzaniu 60 dniowego terminu na zwrot podatnikowi różnicy podatku było zapewnienie organowi podatkowemu niezbędnego czasu na przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność tego zwrotu. Takie stanowisko nie może budzić wątpliwości, gdyż ustawodawca wprost na nie wskazuje. Przewiduje on bowiem możliwość przedłużenia tego terminu jeśli tylko zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia.

Konstatując nie sposób przyjąć, że złożenie korekty deklaracji, w istocie nowego skonkretyzowanego zobowiązania podatkowego, nie przerwa biegu terminu do dokonania przez organ podatkowy weryfikacji poprawności samoobliczenia przez podatnika tegoż zobowiązania. Skoro ustawodawca przewidział termin 60 dniowy na zwrot różnicy podatku od złożenia rozliczenia przez podatnika, to znaczy że termin ten został przez niego zastrzeżony dla każdego rozliczenia przedłożonego organowi podatkowemu za dany okres przez podatnika, a więc w tym również jego korekty. Korekta deklaracji podatkowej jako że zmienia jej pierwotną treść stanowi w swojej istocie rozliczenie o nowym brzmieniu. Zatem termin 60 dniowy musi biec od jej złożenia, ponieważ będąc o nowym brzmieniu oświadczeniem nie tylko wiedzy w zakresie danego okresu rozliczeniowego, ale i woli otrzymania zwrotu różnicy podatku w wysokości wyższej od wskazanej w uprzednio złożonej deklaracji, nie może działać wstecz.

Dodatkowo, jak słusznie zważył sąd I instancji, odmienne stanowisko doprowadziłoby niekiedy do pozbawienia organu podatkowego możliwości weryfikacji danej deklaracji w zwykłym trybie, tzn. bez konieczności przedłużania przedmiotowego terminu. Wystarczyłoby bowiem, aby podatnik złożył korektę deklaracji na kilka dni przed jego upływem. Wówczas organ podatkowy musiałby zwrócić zadeklarowaną różnicę podatku wraz z upływem 60 dniowego terminu od dnia złożenia - jak chce skarżąca - pierwotnej deklaracji. Gdyby bowiem tego nie uczynił, a jednocześnie nie przedłużył tego terminu zgodnie z art. 87 ust. 2, musiałby dokonać zwrotu tej różnicy, traktowanej już jako nadpłata podatku, ze stosownym oprocentowaniem w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Takie stanowisko ostatecznie skutkowałoby nadużyciami ze strony podatników poprzez pierwotne deklarowanie niższych kwot zwrotu podatku, a następnie korektowanie ich w kierunku podwyższenia w krótkim okresie przed upływem 60 dniowego terminu do zwrotu i osiąganiu tym samym nieuzasadnionego wzbogacenia kosztem Skarbu Państwa.

Nie można też przyjąć by w takiej sytuacji nie jako automatycznym było przedłużanie przez organ podatkowy przedmiotowego terminu do zbadania zasadności zwrotu. Instytucja wydłużania terminu zwrotu - jak już wcześniej wspomniano - ma charakter wyjątkowy. Innymi słowy ma zastosowanie gdy powstają uzasadnione wątpliwości co do wysokości przysługującej nadwyżki podatku, a nie w sytuacji samego faktu przysługiwania jej podatnikowi. Stąd też słusznym okazało się twierdzenie sądu \ instancji, że złożenie korekty deklaracji przez podatnika prowadzi do przerwania biegu terminu dla dokonania sprawdzenia samoobliczeania podatku w tej korekcie przez ograny podatkowe i sprawia, że zaczynają one biec od początku, tj. od dnia złożenia korekty deklaracji. Takie też stanowisko w ocenie Sądu nie stoi w sprzeczności z przypadkiem, gdy złożenie przez podatnika korekty deklaracji jest następstwem działań organu podatkowego podjętych w trybie art. 274 w zw. z art. 272 Ordynacji podatkowej. Artykuł 274 normuje bowiem sytuację, gdy w wyniku czynności sprawdzających zostaną ujawnione wyłącznie braki formalne /błędne lub oczywiste omyłki, takie jak np. nieprawidłowe obliczenia, błędy literowe, niezgodne ze stanem faktycznym informacje dotyczące podmiotu itp./ w deklaracjach składanych przez podatników, a nie nieprawidłowości w wykonaniu ciążących na nich obowiązków od strony materialnoprawnej.

W tym miejscu podkreślenia wymaga także - na co słusznie wskazał sąd I instancji - że organ podatkowy nie mógł dokonać czynności sprawdzających tylko w zakresie tej części nadwyżki podatku, której korekta deklaracji nie dotyczyła. W orzecznictwie ugruntowany został już pogląd, że przedmiotem oceny organu podatkowego co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest zbiorcza kwota wykazana w deklaracji, a nie jej poszczególne składniki /por. wyrok NSA z 30.06.2004 r., FSK 260/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 3 poz. 66/. Zarzuty więc skargi kasacyjnej odnośnie naruszenia prawa materialnego, tj. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów Ordynacji podatkowej przez sąd orzekający są całkowicie bezzasadne.

Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia przez sąd I instancji podstawowej zasady rządzącej podatkiem od towarów i usług - zasady neutralności podatku VAT, na skutek przyjętej wykładni przepisu art. 87 Ordynacji podatkowej. Artykuł 18 ust. 4 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej /77/388/EEC/ stanowi, że jeśli za dany okres rozliczeniowy kwota przysługujących odliczeń przekracza kwotę podatku należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na okres następny, na ustalonych przez dane państwo warunkach. Szósta Dyrektywa pozostawia zatem w gestii poszczególnych państw regulacje odnośnie zwrotów bezpośrednich i pośrednich nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Oczywiście bezspornym jest - na co wskazuje także strona skarżąca - że warunki te nie mogą pozostawać w antynomii z nadrzędną zasadą neutralności VAT i zdaniem Sądu, nie pozostają.

W przedstawionej wykładni art. 87 ust. 2 Ordynacji podatkowej nie mamy do czynienia ze znaczącym odsunięciem w czasie otrzymaniem zwrotu podatku. Powstaje w tym momencie pytanie o możliwość powołania się przez podatników dochodzących zwrotu bezpośredniego na przepisy dyrektywy. Co do zasady możliwe jest powołanie się bezpośrednio na regulacje dyrektyw, ale tylko gdy są one dostatecznie wyraźne i precyzyjne. Przepisy dyrektywy w zakresie prawa do zwrotu są lakoniczne - w zasadzie odsyłają do prawa krajowego.

Polskie przepisy VAT, przewidując możliwość przeprowadzenia przed dokonaniem zwrotu postępowania sprawdzającego, nie są w żaden sposób sprzeczne z celami określonymi w prawie wspólnotowym. Podobna kwestia leżała już w zainteresowaniu Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w odniesieniu do prawa belgijskiego, które zawierało przepisy umożliwiające władzom skarbowym wstrzymanie się ze zwrotem podatku w przypadku istnienia wątpliwości co do wysokości jego zwrotu. Wówczas to stwierdzono, że stosowanie tego rodzaju środków przez państwo członkowskie, jako mających na celu zapewnienie możliwie najskuteczniejszej ochrony interesów budżetu Skarbu Państwa, nie jest wykluczone, jednakże nie powinno iść dalej niż to jest konieczne dla osiągnięcia tego celu /orzeczenie z 18 grudnia 1997 r., Garage Molenheide BVBA, Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV and Sanders BVBA vs. Belgische Staat/. Stąd też, w świetle powyższego, prezentowana przez Sąd wykładnia przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie jest niezgodna z zasadą neutralności VAT.

Innymi słowy pod względem celowościowym służy on wyłącznie ochronie interesów budżetowych. Twierdzenia zaś strony skarżącej, że złożenie korekty deklaracji może uzasadniać jedynie wydłużenie terminu zwrotu stosowanie do art. 87 ust. 2 zd. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług jest wręcz niezrozumiałe, ponieważ dlaczego zaistnienie takiego zdarzenia miałoby pozbawiać po pierwsze organy podatkowe możliwości weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki w zwykłym trybie, a po drugie narażać w późniejszym czasie Skarb Państwa na ewentualne straty w postaci zwrotu nadpłaty podatku wraz z oprocentowaniem w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej /art. 87 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług/.

Nie zasługuje na aprobatę także zarzut skarżącej w kwestii błędnego zarachowania nadwyżki podatku VAT na poczet innych zobowiązań podatkowych. Zaliczenie bowiem przez organ podatkowy w pierwszej kolejności na poczet tych zobowiązań tej części nadwyżki, która podlegała zwrotowi w bliższym terminie, tj. 60 dni nie pozostaje, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tak jak i sądu I instancji, w sprzeczności ani z zasadą neutralności VAT, ani z konstytucyjną zasadą państwa prawa /art. 2 Konstytucji RP/. Wydłużenie terminu zwrotu nadwyżki dla pewnej jej części jest uzasadnione względami ochrony budżetu przed skutkami wyłudzeń VAT przez podatników oraz koniecznością wykonania w dłuższym przedziale czasowym weryfikacji zasadności zwrotu z tego tytułu. Ponoszenie zaś faktycznego ciężaru podatku naliczonego przez podatnika nawet przez pół roku nie idzie dalej niż jest to niezbędne dla osiągnięcia możliwie najskuteczniejszej ochrony interesu budżetu państwa.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że złożenie przez podatnika korekty pierwotnej deklaracji podatkowej, obniżającej kwotę należnego podatku w trybie art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, przerywa bieg terminów określonych w art. 87 ust. 2 i 3 tej ustawy. Terminy te biegną na nowo, tj., począwszy od dnia złożenia rozliczenia korygującego.

W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał brak usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej i na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ ją oddalił.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnym.