Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 50/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2012-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 4a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: 14 par. 1 w zw z art. 14 c par. 1 i 2 i art. 14e par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 73, 79 , 90 ust 1 , 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant st. sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 marca 2012 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z o.o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 czerwca 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem nadanym w dniu 1 marca 2010 r. spółka "A" Spółka z o.o. w K. zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie możliwości obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu wystawionych korekt faktur VAT. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 18 maja 2010 r., będącym odpowiedzią na wezwanie organu.

Przedstawiając stan faktyczny spółka wskazała, iż jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, w związku z czym wystawia faktury VAT dokumentujące świadczenie usług oraz sprzedaż towarów. Zdarzają się sytuacje, w których spółka dokonuje korekt sprzedaży "in minus", wystawiając przy tym fakturę korygującą. Podmioty, na rzecz których są wystawiane faktury korygujące są zarejestrowani jako podatnicy czynni VAT. Faktury korygujące są wystawiane w przypadku uwzględnienia rabatu (po wystawieniu pierwotnej faktury VAT) lub w przypadku uwzględnienia złożonej przez kontrahenta reklamacji (po wystawieniu pierwotnej faktury VAT) .Wnioskodawca nie posiada wiedzy o tym, czy faktury korygujące zostały odebrane przez kontrahentów. Spółka nie otrzymuje od podmiotów, na rzecz których wystawione zostały faktury korygujące potwierdzeń odbioru tych faktur, bowiem nie zostały one jej przekazane przez kontrahentów (nie jest możliwe wyegzekwowanie od kontrahentów przekazywania spółce potwierdzeń odbioru faktur korygujących). Spółka dysponuje natomiast dokumentami umów, z których wynikają warunki udzielania rabatu (jeżeli przyczyną wystawienia faktury korygującej jest udzielenie rabatu) oraz korespondencją, z której wynika fakt udzielenia reklamacji (jeżeli przyczyna wystawienia faktury korygującej jest uwzględnienie reklamacji).

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego spółka sformułowała pytanie, czy w świetle regulacji ustawy o VAT oraz Dyrektywy 2006/112/WE prawidłowe jest obniżenie obrotu na postawie wystawionych faktur korygujących w rozliczeniu za miesiąc wystawienia tych faktur, bez potrzeby posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta?

Przedstawiając stanowisko własne spółka uznała, iż może ona dokonać obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystawi fakturę korygującą bez względu na to, czy otrzyma potwierdzenie jej doręczenia kontrahentowi przed upływem terminu do złożenia deklaracji czy też nie.

W uzasadnieniu wskazała, iż z literalnego brzmienia art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - /dalej ustawa o VAT/ wynika, że w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, dopiero uzyskanie potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi uprawnia do uwzględnienia korekty faktury w składanych deklaracjach podatkowych. Językowa wykładnia powyższych przepisów prawa krajowego w niebudzący wątpliwości sposób prowadzi do wniosku, że podatnik, chcąc obniżyć podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, musi wystawić fakturę korygującą i uzyskać potwierdzenie jej doręczenia nabywcy.

W ocenie wnioskodawcy powyżej opisane regulacje ustawy o VAT są jednak niezgodne z normami wynikającymi z prawa wspólnotowego. Zastosowanie tego przepisu, zdaniem spółki, doprowadziłoby do naruszenia zasad neutralności oraz proporcjonalności podatku VAT. Zgodnie zatem z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego, przepis art. 29 ust 4 a ustawy o VAT powinien zostać pominięty w procesie stosowania prawa.

Dalej spółka wskazała, iż podstawową zasadą wspólnego systemu VAT jest zasada neutralności, zdefiniowana w art. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej- /dalej Dyrektywa 112/. Zgodnie z tą zasadą, podatek VAT nie powinien obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, niebędących ich ostatecznymi odbiorcami. Powołując się na przepisy prawa wspólnotowego, skarżąca wskazała, że przepisy 112 Dyrektywy, a w szczególności art. 73, nie przewidują warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia doręczenia faktury korygującej jego kontrahentowi, w celu skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o wartość tego podatku wynikającą z faktury korygującej. Stwierdziła, iż uzależnienie zmniejszenia podatku należnego od formalnego wymogu posiadania określonego dokumentu w sposób oczywisty narusza zasadę neutralności VAT. W przypadkach bowiem, w których nie jest możliwe uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej, pomimo zmniejszenia należnego podatnikowi wynagrodzenia, nie ma on możliwości zmniejszenia podatku należnego, w związku z czym to podatnik (a nie konsument) poniesie wówczas ekonomiczny ciężar podatku. Dodała, że zgodnie z zasadą neutralności VAT, przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez podatnika żadnych dodatkowych warunków merytorycznych w celu uzyskania zwrotu podatku (por. wyrok ETS z dnia 21 marca 2000r. sprawy połączone C-110/98 do C-147/98, Gabalfrisa SL i inni przeciwko Agencia Estatal do Administracion Tributaria)

Jej zdaniem, warunku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, jako podstawy dla obniżenia obrotu przez podatnika, nie można również usprawiedliwiać brzmieniem art. 90 Dyrektywy 112, który co do zasady umożliwia państwom członkowskim określenie warunków obniżenia podstawy opodatkowania we wskazanych w nim przypadkach. Jednak państwa członkowskie określając warunki, na podstawie których dokonują obniżenia podstawy opodatkowania, powinny brać pod uwagę jedynie takie wymogi, które nie będą skutkować zachwianiem zasady proporcjonalności. Spółka powołała się w tej kwestii na wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 742/09, w którym stwierdzono, iż "art. 29 ust. 4 a ustawy o VAT jest sprzeczny z prawem wspólnotowym. Warunek posiadania odbioru faktury korygującej przez nabywcę, od którego uzależniona jest możliwość obniżenia podstawy opodatkowania (a w konsekwencji obniżenie podatku należnego) stanowi bowiem środek krajowy naruszający nadmiernym stopniu cele i treść Dyrektywy 112. Brak jego spełnienia powoduje obciążenie ciężarem podatku podatnika, w oderwaniu od jego rzeczywistej sytuacji podatkowej, naruszając nie tylko podstawowe zasady VAT takie jak: proporcjonalność VAT." Wnioskująca dodała, że w podobny sposób orzekły o niezgodności wymogu potwierdzenia odbioru korekty faktury z Dyrektywą 112 WSA w Krakowie (sygn. I SA/Kr 1647/08), WSA w Bydgoszczy (sygn. akt I SA/Wr 249/08, nieprawomocny) i WSA w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 655/08,).

Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w K., w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 10 czerwca 2010 r. nr[...], uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Powołując się na przepisy art. 29 ust. 1, ust. 4, ust. 4a i ust. 4c, art. 106 ust. 1 i ust. 8 ustawy VAT oraz § 13 ust. 1-3 i ust. 5, § 14 ust. 1 i ust. 3-4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm. - zwanego dalej rozporządzeniem MF z 28 listopada 2008 r.), stwierdził, że brak potwierdzenia faktury korygującej przez kontrahenta uniemożliwi spółce obniżenie obrotu na podstawie wystawionych faktur korygujących w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej. Wskazał, że przytoczone przepisy rozporządzenia MF z 28 listopada 2008 r. oraz regulacje art. 29 ust. 4a i 4c jasno stanowią, iż kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą a potwierdzenie odbioru takiej faktury przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych w fakturze i da prawo do takiego obniżenia. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni bowiem istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług, opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym i samowolnym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy. Organ interpretacyjny zważył także, że skoro będący podstawą opodatkowania obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych i prawnie dopuszczalnych rabatów, to czynność taka dokonywana przez sprzedawcę towarów i usług powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony. Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Ponieważ jednakże ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej, potwierdzenie może mieć dowolną formę, jednakże forma ta musi pozwolić na jednoznaczne stwierdzenie, iż sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za odpowiedni okres rozliczeniowy, zgodnie z przepisem art. 29 ust. 4a ustawy o VAT.

W świetle powyższego organ stwierdził, iż sam fakt wystawienia faktury korygującej nie jest wystarczający, by wnioskodawca mógł dokonać obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Warunkiem niezbędnym obniżenia przez sprzedawcę kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest bowiem posiadanie przez niego potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Dalej organ zauważył, iż spółka, wskazując we wniosku, że nie otrzymuje od nabywców potwierdzeń odbioru faktur korygujących, bowiem potwierdzenia te nie zostały jej przekazane przez kontrahentów, nie podała jednak wyraźnych powodów dla których nie jest możliwe wyegzekwowanie od kontrahentów przekazywania potwierdzeń odbioru tych faktur. Odnosząc się natomiast do twierdzeń spółki, iż nie posiada wiedzy o tym, czy faktury korygujące zostały odebrane przez kontrahentów organ wskazał na wątpliwości, czy rzeczywiście uzyskanie od kontrahentów potwierdzenia otrzymania faktury stanowi dla spółki uciążliwość niemożliwą do spełnienia, czy też spółka w ogóle nie podjęła próby uzyskania takiego potwierdzenia. Zwłaszcza, iż dostępność i powszechność środków komunikacji między podmiotami gospodarczymi (m.in. fax, poczta elektroniczna), przy jednoczesnym braku sprecyzowania przez ustawodawcę w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej powoduje, że obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej trudno uznać - co do zasady - za uciążliwy warunek proceduralny, trudny lub niemożliwy do spełnienia przez podatników. Organ podkreślił, iż przeszkody w uzyskaniu potwierdzenia odbioru muszą mieć charakter obiektywny, np wynikający z likwidacji firmy kontrahenta lub jego złej woli, wyrażającej się w odmowie potwierdzenia w jakiejkolwiek formie. W ocenie organu na tle przedstawionego stanu faktycznego trudno uznać, iż taka sytuacja wystąpiła w sprawie, skoro z wniosku wynika, iż spółka prowadzi z kontrahentami korespondencję, skutkującą uznaniem reklamacji lub zawiera umowy o udzieleniu rabatu.

Organ interpretacyjny za nieuzasadnione uznał stanowisko spółki, iż przepis art. 29 ust. 4a ustawy o VAT jest niezgodny z regulacjami Dyrektywy 112. Podkreślił, że o ile polski ustawodawca ma obowiązek implementacji zawartych w dyrektywach postanowień wiążących państwo członkowskie co do zamierzonego celu, to Wspólnota zostawia władzom krajowym swobodę co do form i metod jakimi skutek ma być osiągnięty, co wynika z treści art. 249 TWE. Taką swobodę pozostawia art. 90 ust. 1 Dyrektywy, który stanowi, iż (...) podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Organ podkreślił, że na gruncie krajowych przepisów o podatku VAT warunki te wymienia art. 29 ust. 4 a u.p.t.u., a jego treść nie pozostaje w kolizji z przepisami prawa UE, w szczególności z art. 73 i art. 90 Dyrektywy, ponieważ przepis ten jest zgodny z wyznaczonym przez Dyrektywę celem w postaci prawa do obniżenia podstawy opodatkowania. W związku z powyższym organ uznał za bezzasadne odwoływanie się przez stronę w przedmiotowym wniosku na zasadę proporcjonalności oraz zasadę neutralności, a tym samym na orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (w sprawach: C-286/94, C-3420/87 i C-317/94). Są to zdaniem organu rozstrzygnięcia w odmiennych stanach faktycznych i nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie. Odnośnie powołanych przez stronę orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych, organ zaznaczył, że stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, odmiennych od stanu faktycznego będącego przedmiotem interpretacji, a nadto zapadły na tle nieobowiązującego stanu prawnego.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca zarzuciła, iż wydana interpretacja narusza przepisy prawa podatkowego, w tym przede wszystkim zasady wynikające z Dyrektywy 2006/112/WE, z uwagi na to, iż zastosowany środek jest nieproporcjonalny i narusza zasadę neutralności podatku od wartości dodanej.

Dyrektor Izby, odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska zaprezentowanego w wydanej interpretacji indywidualnej.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji i potwierdzenia jej stanowiska, wskazała, iż akt ten narusza prawo materialne, tj. art. 29 ust. 4a ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie pomimo sprzeczności z zasadami wynikającymi z Dyrektywy 112 a także przepisy postępowania, mianowicie art. 14 § 1 w związku z art. 14 c § 1 i 2 oraz art. 14e ust 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60, ze zm.)-/dalej O.p./, poprzez nieuwzględnienie orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Według skarżącej, zastosowanie literalnego brzmienia art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług, prowadziłoby do naruszenia zasad prawa wspólnotowego. Wymóg posiadania odbioru faktury korygującej ma ten skutek, że najczęściej obniżenie podstawy opodatkowania przez podatnika następuje po upływie kilku miesięcy po wystawieniu faktury korygującej. Powoduje to, że pomimo zwrotu nabywcy określonej części wynagrodzenia - zmniejszenia kwoty należnej, podatnik jest zmuszony do finansowania kwoty podatku VAT do momentu złożenia deklaracji VAT za okres, w którym takie potwierdzenie otrzyma. Neutralność podatku od towarów i usług oznacza, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez podatnika żadnych dodatkowych warunków merytorycznych w celu uzyskania zwrotu podatku. W ocenie skarżącej pomimo, że Wspólnota pozostawia władzom krajowym swobodę, co do form i metod implementacji zawartych w Dyrektywie postanowień, to jednak owa Dyrektywa nie może być wprowadzona w sposób nieprawidłowy z naruszeniem zasad wspólnotowych (zasada proporcjonalności i neutralności podatku VAT). Z takim naruszeniem, w ocenie Spółki, mamy do czynienia w zakresie art. 29 ust. 4a ustawy o VAT.

Odnosząc się do naruszenia przez organ przepisów proceduralnych, Spółka podniosła, iż organ podatkowy nie odniósł się do przedstawionych przez nią orzeczeń ETS oraz sądów administracyjnych a także nie uwzględnił kierunku wykładni prezentowanego w tych orzeczeniach.

Postawieniem Sądu z dnia 30 września 2011 r. zawieszono postępowanie w sprawie z uwagi na skierowanie w dniu 16 września 2010r. przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I FSK 104/10 pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o treści: " Czy w sytuacji, gdy art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 stanowi, że w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie, mieści się w pojęciu tych warunków i nie narusza zasady neutralności VAT oraz proporcjonalności warunek taki jak przewidziany w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, uzależniający prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, od posiadania przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę?“.

Postępowanie to podjęto z dniem 8 lutego 2012 r. z uwagi na zapadły wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 , wydany w wyniku rozpoznania powyższego pytania prejudycjalnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, bowiem zaskarżona interpretacja przepisów prawa podatkowego, wbrew zarzutom skargi, nie narusza prawa.

Stosownie do treści art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 Nr 153, poz. 1270 ze zm.) [dalej p.p.s.a], sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo - administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w przypadkach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (art.3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

W myśl art.146 § 1 p.p.s.a, sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem sądowej kontroli w rozpoznawanej sprawie jest rozstrzygniecie organu mające charakter interpretacji indywidualnej, wydane na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) - [dalej O.p.]. Kontrolowana sprawa dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej na podstawie art. 14 b i 14c O.p., a granice tego postępowania określa strona składająca wniosek, która zobowiązana jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Zatem interpretacja udzielana jest na podstawie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, z wyłączeniem możliwości czynienia przez organ własnych ustaleń faktycznych i polega na ocenie stanowiska wnioskodawcy z uzasadnieniem tej oceny (art. 14c § 1), zaś w przypadku oceny negatywnej interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Oznacza to, że pełna ocena wszystkich okoliczności sprawy może być zasadniczo przeprowadzona jedynie w ramach postępowania podatkowego w oparciu o zasadę swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Z tego powodu Sąd dokonujący kontroli pod względem zgodności z prawem interpretacji podatkowych, przyjmuje za miarodajny stan faktyczny podany przez wnioskodawcę.

W świetle powyższego podnieść należy, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 O.p., zawierająca ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 O.p.

W ocenie Sądu uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji nie narusza tych uregulowań, albowiem zawiera przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zbadania - na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego i odnoszącego się do niego pytania czy ma ona prawo dokonać obniżenia podatku należnego za okres w którym wystawiła fakturę korygującą bez uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej - zgodności z prawem wspólnotowym dyspozycji art. 29 ust. 4a ustawy VAT.

Jak wywodziła bowiem skarżąca w argumentacji uzasadniającej jej własne pozytywne stanowisko, co do prawa do dokonania stosownego rozliczenia faktury korygującej bez potrzeby posiadania potwierdzenia jej odbioru przez nabywcę, nałożony w prawie krajowym obowiązek posiadania takowego potwierdzenia pozostaje w sprzeczności z fundamentalnymi zasadami wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, a to zasadą neutralności oraz proporcjonalności. W tym też względzie odwoływano się także do licznych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (uprzednio Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości) oraz ukształtowanej linii orzeczniczej krajowych sądów administracyjnych. Z samego faktu niedostosowania zaskarżonej interpretacji właśnie do orzecznictwa sądów administracyjnych wydawanego w identycznych stanach faktycznych skarżąca uczyniła też zarzut skargi w zakresie naruszenia art. 14 § 1 w zw. z art. 14 c § 1 i 2 oraz art. 14 e § 1 O.p.

Wskazać zatem należy, iż analizując dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych można wyodrębnić dwa odmienne stanowiska. Z jednej strony skarżąca odwołuje się w skardze do tych orzeczeń sądów, które uznając analogiczną argumentację wnioskodawców, jak prezentowana w ramach niniejszej sprawy, stanęły na stanowisku, że środek krajowy przewidziany w dyspozycji art. 29 ust. 4a ustawy VAT przekracza ramy tego, co konieczne jest dla osiągnięcia jego celu, osłabia bowiem zasady wspólnego systemu VAT, a zatem jest sprzeczny z ogólną zasadą prawa wspólnotowego - zasadą proporcjonalności. oraz neutralności, a z drugiej zaś strony istnieje równie liczna grupa orzeczeń, prezentujących w tej kwestii odmienny pogląd (zob. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 czerwca 2010 r., sygn. III SA/Wa 2111/09 i z 7 maja 2010 r., sygn. III SA/Wa 2128/09; WSA w Krakowie z 30 listopada 2009 r., sygn. I SA/Kr 1413/09; WSA w Lublinie z 9 września 2009 r., sygn. I SA/Lu 886/09 i z 5 lutego 2010 r., sygn. I SA/Lu 798/09; WSA w Poznaniu z 11 marca 2010 r., sygn. I SA/Po 1125/09 - publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

To właśnie powyższa rozbieżność orzecznicza i wątpliwości, które ujawniły się na tle zgodności dyspozycji krajowego zapisu art. 29 ust. 4a ustawy VAT z prawem wspólnotowym - Dyrektywą 112 - ostatecznie legły u podstaw skierowania w dniu 16 września 2010 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I FSK 104/10 pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o treści: "Czy w sytuacji, gdy art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 stanowi, że w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie, mieści się w pojęciu tych warunków i nie narusza zasady neutralności VAT oraz proporcjonalności warunek taki jak przewidziany w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, uzależniający prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, od posiadania przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę?“.

Już sam ten fakt świadczy, że zarzut skargi oparty o naruszenia art. 14 c § 1 i 2 oraz art. 14 e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, okazał się niezasadny.

Przechodząc do oceny stanowiska organu zawartego w zaskarżanej interpretacji, wskazać trzeba na fakt związania sądu krajowego wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10, wydanym w wyniku rozpoznania wyżej opisanego pytania prejudycjalnego, w którym Trybunał stanął na stanowisku, że wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków o których nowa w art. 90 ust 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zważono także, że zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności, co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi.

Trybunał w swoim wyroku odwołał się do zapisu art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym, w odniesieniu do "dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia". Z kolei art. 79 Dyrektywy stanowi, iż podstawa opodatkowania nie obejmuje:

a) obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

b) opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;

c) kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c), i nie może odliczyć [podatku] VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony".

Stosownie natomiast do art. 90 ust. 1 Dyrektywy w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

Jednocześnie Trybunał odniósł się także do zapisu art. 273 Dyrektywy, przewidującego, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru [podatku] VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3".

Dokonując w dalszej części czynionych rozważań oceny zgodności przepisu krajowego, a to art. 29 ust.4a ustawy VAT - zgodnie z którym, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę - z powyższymi zasadami prawa wspólnotowego, w ocenie Trybunału wymóg zawarty w spornym przepisie prawa krajowego mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT, a państwa członkowskie mogą nałożyć obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.

Niewątpliwie zatem, w świetle powyższego stanowiska Trybunału, ta argumentacja skargi, przywołująca różne możliwe aspekty mające potwierdzać naruszenie przez zapis prawa krajowego art. 29 ust 4a ustawy VAT zasady neutralności i proporcjonalności, przez co pozostawać on miałby w niezgodności z prawem wspólnotowym, okazała się niezasadna.

W tym też względzie stanowisko organu interpretacyjnego stwierdzające nieprawidłowość stanowiska własnego skarżącej odnośnie braku potrzeby uzyskiwania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, nie narusza prawa we wskazywanym w skardze zakresie.

Odrębnym zagadnieniem jest dodatkowe wskazanie przez Trybunał w omawianym jego wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r., iż w sytuacji gdy uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów i usług tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przez organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze: że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistym czasie zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

Powyższe dodatkowe stanowisko Trybunału odnosiło się nie tyle do samej oceny zgodności z prawem wspólnotowym literalnego zapisu prawa krajowego art. 29 ust 4 a ustawy VAT, ale zawierało wskazania co do zakresu praktycznego stosowania tego przepisu przez organy podatkowe państwa członkowskiego. Trybunał stanął bowiem na stanowisku, iż o ile samo zawarcie przez przepis prawa krajowego obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury nie narusza reguł wspólnotowych podatku od wartości dodanej, to w praktyce mogłoby do takiego naruszenia dochodzić, poprzez zawężanie w niektórych sytuacjach możliwości dowodzenia przez podatnika, iż nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią.

W tym zresztą względzie, także orzecznictwo krajowe zwracało już uwagę na ten aspekt sprawy wskazując, np. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 7.06.2010r. sygn. akt III SA/WA 2111/09 (publ. LEX 643897), że potwierdzenie otrzymania korekty faktury przez nabywcę może nastąpić, co do zasady, w każdej, niebudzącej wątpliwości faktycznych, formie. Czyni zadość warunkowi legitymowania się potwierdzeniem odbioru korekty faktury przez nabywcę - potwierdzenie przez adresata (nabywcę) przyjęcia przesyłki poleconej (za zwrotnym poświadczeniem odbioru), pisemne odrębne potwierdzenie faktu otrzymania faktury korygującej, zwrotnie przesłana kopia podpisanej faktury korygującej, fax potwierdzający odbiór faktury korygującej, potwierdzenie przesłane drogą elektroniczną, czy też potwierdzony odbiór faktury korygującej przesłanej drogą elektroniczną. Przy ocenie zgodności art. 29 ust. 4a u.p.t.u. z prawem wspólnotowym ten wachlarz potencjalnie akceptowalnych form potwierdzenia otrzymania korekty faktury stwarza pole i możliwość do rozróżniania konkretnych sytuacji, w których z punktu widzenia zasad prawa wspólnotowego należałoby uznać, iż podatnik zachował prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i należnego podatku, bądź też prawa tego nie ma.

Trzeba tylko zauważyć, że w tej kwestii Trybunał w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. odniósł tą rozszerzoną formę dokumentowania potwierdzenia odbioru faktury korygującej do sytuacji, w których otrzymanie potwierdzonej kopii faktury korygującej jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione.

Co do zasady także organ interpretacyjny, w ramach zaskarżonej decyzji nie ograniczał możliwości dokonywania potwierdzenia odbiory faktury korygującej do konkretnej formy, zwracając uwagę na to, że również sam ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zatem potwierdzenie może mieć dowolną formę, jednakże forma ta musi pozwolić na jednoznaczne stwierdzenie, iż sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za odpowiedni okres rozliczeniowy, zgodnie z przepisem art. 29 ust. 4a ustawy o VAT.

To stanowisko jest w pełni zbieżne z regułami wyznaczonymi przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w omawianym wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r.

Nie było natomiast obowiązkiem organu, na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zadanego pytania, czynienie rozszerzonych rozważań, jaka forma dokumentowania otrzymania faktury korygującej będzie uznawana w konkretnej sytuacji faktycznej, za prawnie wiążącą. Taka ocena będzie każdorazowo wynikać z konkretnego stanu faktycznego, a zatem trudno oczekiwać, aby w zakreślonym przez samą stronę ogólnym stanie faktycznym, organ zajmował jakiekolwiek wiążące stanowisko w tym względzie. Zresztą nie tego dotyczyło też samo pytanie skarżącej, która kwestionowała w ogóle obowiązek posiadania potwierdzenia otrzymania przez nabywcę faktury korygującej, a zajęte własne stanowisko opierała na niezgodności zapisu art. 29 ust 4 a z prawem wspólnotowym.

Dlatego też w ocenie Sądu, na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w którym skarżąca podając, że nie otrzymuje od kontrahentów potwierdzeń odbioru faktur korygujących, bez wyraźnego wskazania powodów, dla których nie jest możliwe wyegzekwowanie od kontrahentów przekazywania tych potwierdzeń, trudno uznać, iż celem zadanego pytania, było przy całkowitej negacji wnioskodawcy co do zgodności z prawe samego obowiązku wynikającego z art. 29 ust 4a ustawy VAT, było zajęcie przez organ interpretacyjny stanowiska, co do konkretnego przypadku niemożności uzyskania od kontrahenta potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę oddalił