Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 354/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2012-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 122 ,191, art 193par.3 i 6 par 14 ust 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art 88 ust 3a pkt 4 lit.a, art 108 ust.1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art art 22 , art 14 ust 2 pkt 12
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lipca 2012 r. sprawy ze skargi Z.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. uchylił w całości decyzję Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. znak: [...] i określił podatnikowi - Z. K. - wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie [...] zł.

Powyższą decyzję poprzedziło postępowanie kontrolne wszczęte wobec podatnika przez Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w S., zwanego dalej organem I instancji, w toku którego ustalono, że prowadzona przez podatnika podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna, ponieważ podatnik nie ujął w niej wszystkich uzyskanych przychodów, wykazał przychody z tytułu wykonania usług, do realizacji których nie doszło oraz wykazał wydatki na zakup usług, których nie wykonał podmiot wskazany na fakturach jako sprzedawca.

Odnośnie do przychodu organ I instancji zakwestionował usługi opiewające na łączną kwotę [...] zł, w związku z robotami na rzecz R. K., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "Firma [...] A." z siedzibą w S. (dalej "A."), za remont nawierzchni chodnika i jezdni przy ulicy [...] w P., jak również na rzecz Przedsiębiorstwa [...] M spółki z o.o. z siedzibą w S. (dalej spółki "M"), za prace remontowo-budowlane związane z inwestycją w zakresie budowy łącznika tranzytu [...] terminalu pasażerskiego Portu Lotniczego [...] , gdyż uznał, że usługi te nie zostały wykonane. Organ I instancji stwierdził również, że podatnik nie zaewidencjonował przychodu w łącznej kwocie [...] zł, uzyskanej w ramach wypłaconego odszkodowania za szkodę dotyczącą samochodu marki[...] , wykorzystywanego do prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Ostatecznie organ I instancji ustalił, że podatnik uzyskał w 2006 r. przychód z działalności gospodarczej w kwocie [...] zł zamiast deklarowanego w wysokości [...] zł.

W kwestii kosztów uzyskania przychodu organ I instancji stwierdził, że podatnik zaewidencjonował wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu w łącznej kwocie [...] zł (wydatki tytułem użytkowania internetu i korzystania z telewizji kablowej w miejscu zamieszkania, zakupu artykułów spożywczych i przemysłowych dla nieistniejącego podwykonawcy). Ponadto organ I instancji nie uwzględnił 25 faktur VAT na łączną kwotę [...] zł dokumentujących usługi przyjmując, że usługi te nie zostały wykonane przez podatnika (dotyczy to remontu w P.i budowy terminala w G.), bądź też zostały wykonane, ale nie przez podmiot wskazany w tych fakturach, tj. przez Przedsiębiorstwo-Produkcyjne "I" sp. z o.o. z siedzibą w S., albowiem ustalił, że jest to podmiot nieistniejący albo przebieg wykonania był inny.

Ustalenia powyższe legły u podstaw decyzji wydanej w dniu [...] r. przez organ I instancji, określającej podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym za 2006 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu tej decyzji organ wskazał, że podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna i że niemożliwym jest, po stronie kosztów uzyskania przychodów, ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o tę księgę, co z kolei uzasadnia ich oszacowanie. Szczegółowo omawiając w uzasadnieniu decyzji metody określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, wskazane w art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej w skrócie O.p., organ ten wyjaśnił powody dla których poszczególne metody nie zostały zastosowane oraz przesłanki, dla których zastosował metodę "mieszaną", uwzględniającą w części metodę porównawczą zewnętrzną. Organ I instancji powołał się na dane, którymi dysponowały organy podatkowe (I, II i III Urząd Skarbowy w S.), dotyczące podmiotów wykonujących w 2006 r. w tym samym zakresie co podatnik usługi, według Polskiej Klasyfikacji Działalności, na poziomie porównywalnym do przychodów podatnika. Następnie, porównując przychody tych przedsiębiorców, w zakresie wykonywanych przez nich w 2006 r. usług układania polbruku, instalacji elektrycznych, obróbki elementów metalowych oraz innych robót ogólnobudowlanych, organ ten ustalił udział kosztów w tych przychodach, z podziałem na poszczególne rodzaje świadczonych usług. Jak wynika z uzasadnienia decyzji, tak ustalone wydatki, stanowiące różnicę pomiędzy kosztami wykazanymi w zeznaniu (w kwocie [...] zł) a oszacowanymi, organ I instancji pomniejszył o kwotę [...] zł, wynikającą z obliczonego przez ten organ procentowego udziału kosztów uzyskania przychodów w przychodach.

Ostatecznie organ I instancji przyjął, że przychód podatnika wyniósł [...] zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie [...] zł, zaś dochód w kwocie [...] zł (łącznie z dochodem z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, uzyskanego z organu rentowego PIT-11A).

Następnie, organ I instancji w uzasadnieniu decyzji wskazał, że zweryfikował również poprawność odliczeń od dochodu i podatku, korygując kwotę ulgi internetowej, jak również podlegające odliczeniu kwoty składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne i określił nową wysokość zobowiązania podatkowego za 2006 r. w kwocie [...] zł.

Podatnik nie zgodził się z ww. rozstrzygnięciem i złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania podatkowego. Ustaleniom zawartym w zaskarżonej decyzji, zarzucił naruszenie:

1) przepisów art. 122 w związku z art. 191 O.p., poprzez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego, tj. przyjęcie, że podatnik faktycznie nie korzystał z usług podwykonawcy - spółki "I",

2) przepisu art. 23 § 2 O.p., poprzez jego błędną wykładnię i przedwczesne oszacowanie kosztów robót remontowo - budowlanych, bez uprzedniego zgromadzenia brakujących dowodów, powołania biegłego w celu wyceny prac wykonanych przez spółkę "I". Ponadto zarzucił, iż organ I instancji błędnie założył, że marża podatnika powinna odpowiadać marży stosowanej przez inne podmioty prowadzące taką samą działalność gospodarczą,

3) przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej w skrócie u.p.d.o.f., poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz strony przez spółkę "I" pomimo, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym w postaci zeznań świadków i wyciągów bankowych oraz dowodów "kp" potwierdzał uzyskanie przez podatnika przychodów z tytułu świadczenia usług, których koszty te dotyczyły;

4) przepisu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f, poprzez przyjęcie, że wystawione przez podatnika na rzecz podmiotów "A." i spółki "M" faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Podniósł, że nieuwzględnienie w toku postępowania wniosku dowodowego o przesłuchanie w charakterze świadka prezesa spółki "M" między innymi na okoliczność ustalenia, czy w związku z przebywaniem na terenie "starego lotniska" w G. wymagane były przepustki, doprowadziło do nieprawidłowych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, a w rezultacie do naruszenia ww. przepisu;

5) przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. a u.p.d.o.f., poprzez zaliczenie do przychodów z tytułu działalności gospodarczej odszkodowania za szkody dotyczące samochodu marki Chevrolet. Zdaniem podatnika w toku postępowania dowodowego nie ustalono, czy samochód ten był wykorzystywany dla celów działalności gospodarczej, tj. czy w ciężar kosztów uzyskania przychodów były zaliczane koszty związane z jego eksploatacją.

W uzasadnieniu odwołania podatnik wskazał, że dysponując dowodami w postaci zaświadczenia wydanego przez Urząd Statystyczny w S., nadającego spółce "I" numer identyfikacyjny REGON, potwierdzenia zgłoszenia rejestracyjnego podatnika podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego VAT-5 dokonanego przez spółkę "I", decyzji w sprawie nadania numeru identyfikacyjnego VAT-5/B spółce "I" był w pełni przekonany, że ma do czynienia z podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur VAT, a co za tym idzie w sposób nieświadomy uczestniczył w obrocie gospodarczym z podmiotem, który nie dopełnił obowiązku zgłoszenia w urzędzie skarbowym. Odwołujący zwrócił uwagę, iż powyższe dowody mogą świadczyć o popełnieniu przez spółkę "I" przestępstwa przeciwko dokumentom, co jako zagadnienie wstępne powinno zostać rozstrzygnięte w trybie postępowania karnego. Ponadto stwierdził, iż przyjęta w zaskarżonej decyzji metoda oszacowania, opierająca się na średnim wskaźniku procentowym udziału kosztów w przychodach jest nieuprawniona. Podał, że w 2006 r. osiągnął z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej zysk na poziomie 3,98 %, a wskaźnik udziału kosztów w przychodach wyniósł 96,02 %. Przywołując wybrane dane zawarte w uzasadnieniu decyzji, podatnik podniósł, że stosowane przez niego ceny nie odbiegały od cen innych podmiotów o podobnym profilu prowadzonej działalności gospodarczej.

Odnośnie do naruszenia przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnik zauważył, że z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wynika, iż podstawą nieuznania operacji gospodarczych dokonanych przez spółkę "I" był fakt, iż faktury zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, nie zaś jak twierdzi organ podatkowy okoliczność, że ww. faktury nie obrazują rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej. Temu ostatniemu stwierdzeniu przeczy bowiem fakt uznania przychodów uzyskanych z prac wykonanych przez ww. podmiot. W tej mierze podatnik powołał się na orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2010 r. (nie podano sygn. sprawy), wydane w sprawie podatku od towarów i usług, w którym stwierdzono prawo do odliczenia podatku naliczonego (strona wywodzi z tego prawo do uznania wydatków) w sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności dostawa bądź usługa została zrealizowana (podatnik wskazuje tu na zeznania świadków, wyciągi bankowe, dowody "kp"). W konsekwencji w ocenie podatnika, fakt wystawienia faktur VAT przez podmiot nieistniejący nie oznacza automatycznie, że usługi, których wykonanie te faktury potwierdzały, nie zostały wykonane.

W związku z podniesionymi zarzutami, podatnik złożył następujące wnioski dowodowe:

1) o wystąpienie do Zarządu Portu Lotniczego w G. w celu ustalenia czy na prace wykonywane w hangarze na starym lotnisku również wymagane były przepustki oraz przesłuchanie na tę okoliczność prezesa spółki M,

2) o zbadanie dowodów źródłowych dotyczących kosztów poniesionych przez stronę w 2006 r. na okoliczność ponoszonych wydatków na samochód marki [...]

3) o przesłuchanie w charakterze świadka prezesa spółki M.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. po przeanalizowaniu materiału dowodowego w sprawie postanowieniem z dnia w dniu 28 lutego 2012 r. odmówił przeprowadzenia dowodów wymienionych w pkt 1 i 3, a następnie w dniu 29 lutego 2012 r. wydał decyzję uznając, że rozstrzygnięcie organu I instancji dot. uznania za przychód odszkodowania za samochód narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie i określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. w niższej kwocie, tj. [...] zł.

Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko organu I instancji odnośnie nie uznania prowadzonej przez podatnika podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną, powołując jako podstawę prawną art. 193 § 3 i 6 O.p. oraz § 14 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), która to nierzetelność skutkowała określeniem postawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Jak wynika z uzasadnienia decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w S. podzielił ocenę organu I instancji w części dotyczącej zakwestionowanych przychodów w zakresie usług świadczonych na rzecz spółki "A." i "M" przyjmując, że usługi te nie zostały wykonane.

W ślad za organem I instancji odnośnie do faktury nr 25/2006 z dnia 23 grudnia 2006 r. na kwotę [...] zł, wystawionej na rzecz "A.", za remont nawierzchni chodnika i jezdni ulicy [...] w P., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że fakt niewykonania usługi potwierdzają zeznania R. K. oraz Z. K., które nie korespondują z pozostałymi dowodami zebranymi w sprawie. Wskazał na rozbieżności w datach wykonania prac podatnych w zeznaniach właściciela spółki "A." oraz samego podatnika, na rozbieżności w datach wynikających z protokołów sporządzonych przez podatnika odbioru prac a faktycznego terminu ich wykonania, na rozbieżności w zeznaniach właściciela spółki "A." i podatnika co do faktycznego wykonawcy (ilości pracowników, źródła pochodzenia materiału), a także na brak dokumentów potwierdzających dokonanie zapłaty za ww. usługi.

W kwestii 3 faktur z dnia 22, 27 i 30 grudnia 2006 r. na łączną kwotę [...] zł, wystawionych na rzecz podatnika przez spółkę "M", za prace remontowo-budowlane związane z inwestycją w zakresie budowy łącznika dla tranzytu Non-Schengen terminalu pasażerskiego Portu Lotniczego [...] , Dyrektor Izby Skarbowej zajął stanowisko, że analiza dowodów zgromadzonych w tym zakresie bezsprzecznie wskazuje, iż podatnik nie wykonał tych prac. W ocenie tego organu tezę tę uzasadnia brak potwierdzenia przez inwestora faktu zaangażowania podatnika w prace remontowo-budowlane związane z budową terminalu, sprzeczność wyjaśnień w tej kwestii złożonych przez spółkę "M", brak potwierdzenia przez inwestora zmiany zakresu usług, na którą powoływał się podatnik (w aneksie do umowy podpisanej ze spółką "M" zmieniono jedynie termin realizacji robót), brak stosownego aneksu do umowy podpisanej przez podatnika ze spółką "M" odnośnie do zmiany wartości robót, wysokości wynagrodzenia dla podatnika. Uzasadniając własne stanowisko w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że złożone w tym zakresie oświadczenia świadka Ł. K., a także Zakładów [...] S.A., co do wykonywanych przez podatnika robót w zakresie malowania konstrukcji stalowych, nie są wiarygodne ponieważ, świadek Ł. K., pełniący funkcję kierownika budowy, nie potrafił wymienić osób które czynności te wykonały, zaś spółka [...] S.A. udostępniająca swoje hale w celu wykonania tych robót, nie przedstawiła na tę okoliczność żadnych dokumentów. Jako kolejny argument przemawiający za odmową uznania tych usług za wykonane przez podatnika Dyrektor Izby Skarbowej przywołał fakt, że podatnik nie figurował w rejestrze wydawanych przepustek na teren portu lotniczego.

Konkludując rozważania w tym zakresie, Dyrektor Izby Skarbowej zaakcentował fakt wydania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyroku z dnia 27 października 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 613/11, dotyczącego zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., w którym to wyroku Sąd uznał za prawidłowe ustalenia organów podatkowych w zakresie odmowy uznania za wykonane przez podatnika usługi na rzecz spółki "A." i "M" w 2006 r.

Następnie w uzasadnieniu decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do ustaleń w zakresie kosztów uzyskania przychodów, wykazanych w księdze w łącznej kwocie [...] zł. Przyjął, że dotyczą zdarzeń gospodarczych, które faktycznie nie miały miejsca, gdyż dotyczą usług, które nie zostały wykonane (tj. remontu nawierzchni chodnika i jezdni przy ulicy K. w P. oraz robót związanych z inwestycją w zakresie budowy łącznika dla tranzytu [...] terminalu pasażerskiego Portu Lotniczego [...] ), bądź których rzeczywisty przebieg był innymi niż opisany w fakturach (faktury zostały wystawione przez podmiot uznany przez organ podatkowy za nieistniejący spółkę "I", wykonanie na rzecz innych niż wymienionych inwestorów).

W kwestii zarzutu naruszenia przepisu art. 122 O.p., poprzez ustalenie stanu faktycznego pomimo braku zawiadomienia organów ścigania o popełnieniu przestępstwa przez spółkę "I", Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że obowiązku takiego nie nakłada na organy podatkowe żaden z przepisów Ordynacji podatkowej.

Za całkowicie chybiony uznał również zarzut pełnomocnika dotyczący niepowołania przez organy podatkowe biegłego w celu wyceny prac wykonanych przez spółkę "I" albowiem organy przyjęły, że te usługi nie były wykonane przez samego podatnika ja i wskazanego podwykonawcę.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że przyjęta przez organ I instancji metoda mieszana (przy wykorzystaniu metody porównawczej zewnętrznej) przy szacowaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu wykonanych przez skarżącego i niezakwestionowanych robót na rzecz innych niż "A." i M podmiotów, była optymalna, której wybór nie został dokonany z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu podatnika, że organ I instancji niesłusznie dokonał oszacowania kosztów uzyskania przychodów w oparciu o średni (a nie najwyższy) ich udział w przychodach, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że przyjęty w zaskarżonej decyzji średni wskaźnik nie daje podstawy do stwierdzenia, że oszacowanie nastąpiło z naruszeniem prawa, co więcej, że zostało dokonane z pokrzywdzeniem interesów podatnika.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że i one nie zasługują na uwzględnienie, bowiem nieuwzględnienie w przychodach i kosztach jego uzyskania faktur VAT, dokumentujących wykonanie prac w P. i w G., było konsekwencją stwierdzonej przez organ I instancji nierzetelności księgi, nie zaś naruszenia ww. przepisów. W zakresie wyżej wymienionych prac doszło bowiem do zniekształcenia stanu faktycznego, poprzez ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktur za prace, które nie miały miejsca, nie zaś do naruszenia prawa ("błędu co do prawa").

Natomiast jako podstawę uchylenia decyzji organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał błędne przyjęcie przez tenże organ, że otrzymane przez podatnika odszkodowanie w łącznej kwocie [...] zł stanowiło przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w przepisie art. 14 ust. 2 pkt 12 u.p.d.o.f. Wprawdzie, jak podał, z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że podatnik otrzymał w 2006 r. odszkodowania w łącznej kwocie [...] zł od TUiR [...] S.A. oraz PZU S.A. , które według jego wyjaśnień dotyczyły szkód komunikacyjnych z udziałem samochodu marki[...] , to jednak powołane przez organ I instancji dowody nie potwierdzają jednoznacznie, że samochód ten stanowił składnik majątku związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, a tym samym, że ww. odszkodowania stanowiły przychód z działalności gospodarczej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej można zgodzić się z organem I instancji, iż powołane okoliczności takie jak: wpływ środków z odszkodowań na rachunek dotyczący działalności gospodarczej; zeznanie świadka pana M. D., który stwierdził, że materiały na budowę były przewożone także "samochodem P. K. marki [...] ", choć nie był pewien jaka to była marka i nie znał numeru rejestracyjnego; wyjaśnienia podatnika, który stwierdził, że samochód [...] wykorzystywał do działalności gospodarczej, choć jak zaznaczył "nie rozliczał z związku z nim paliwa i eksloatacji", nie wykluczały tezy, że samochód [...] stanowił składnik majątku związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, to jednak również jej nie potwierdzały, a tym samym zaliczenie środków uzyskanych z odszkodowania za ten samochód do przychodów z działalności gospodarczej na podstawie przepisu art. 14 ust. 2 pkt 12 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że o przekroczeniu granicy swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) może świadczyć choćby fakt, że choć do uznania za składnik majątku związany z prowadzoną działalnością gospodarczą nie jest konieczne, ażeby składnik ten stanowił środek trwały, to jednak potwierdzony brak ewidencji środków trwałych, jak również ewidencji przebiegu pojazdu mogą stanowić okoliczności przemawiające za tym, że samochód ten nie stanowił składnika majątku związanego z prowadzoną gospodarczą (co oczywiście nie wykluczało możliwości wykorzystywania go w dowolnym celu), zakładając - zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, że podatnik jako przedsiębiorca nie pozbawiłby się możliwości obniżenia dochodu poprzez amortyzowanie środka trwałego bądź odliczanie kosztów eksploatacji pojazdu.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej skorygował wysokość ustalonego przychodu z działalności gospodarczej, wyłączając z niej kwoty uzyskane z odszkodowań (z tytułu ubezpieczeń majątkowych) w łącznej kwocie [...] zł, zaś w pozostałym zakresie - zgadzając się z ustaleniami Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w S. - pozostawił je bez zmian. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazując na brak dowodów, że samochód [...] stanowił składnik majątku związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, uznał je za wolne od podatku na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 4 lit. "a" u.p.d.o., który zwalnia od podatku dochodowego kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych, z wyjątkiem odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W skardze podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie:

przepisów art. 23 § 2 w związku z art. 187 i 188 O.p., poprzez uznanie - wbrew dowodom - danych z urzędów skarbowych w zakresie marż stosowanych przez podmioty o takim samym profilu co podatnik działalności gospodarczej i przyjęcie marży uśrednionej, nie zaś faktycznego wskaźnika udziału kosztów w uzyskanych przychodach stosowanego przez podatnika,

przepisu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy oraz nieprzeprowadzenie wniosków dowodowych w postaci przesłuchania prezesa spółki M oraz dowodu w postaci pisma z portu lotniczego.

W uzasadnieniu skargi podatnik z argumentacją jak w odwołaniu ponownie nie zgodził się z dokonanym szacunkiem dotyczącym udziału kosztów w uzyskanych przychodach, a także uznał, że nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka -Z.H., prezesa spółki M - naruszyło zasadę prawdy obiektywnej. W ocenie podatnika, organy podatkowe nie przedstawiły dowodów przeciwstawnych do twierdzeń skarżącego, które w sposób jednoznaczny zaprzeczałyby wykonaniu przez niego i jego podwykonawców prac malowania konstrukcji stalowych. Ponownie powołał się na pismo portu lotniczego, które w jego ocenie dowodziło nie tylko możliwości wejścia na teren "starego lotniska" bez przepustek, ale także fakt wykonywania spornych prac.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. uznał, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej w skrócie p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Orzekając w tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu zaś zarzuty skargi nie są zasadne. Wbrew stanowisku strony skarżącej, organy podatkowe I i II instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i właściwie zastosowały normy prawa materialnego, pod tak ustalony stan faktyczny.

W rozpoznawanej sprawie skarżący podatnik w 2006 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług remontowo-budowlanych, opodatkowaną na zasadach ogólnych, z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W rozliczeniu podatkowym za 2006 r. skarżący podatnik zadeklarował do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychód z tej działalności w kwocie [...] zł oraz koszty uzyskania przychodu w kwocie [...] zł.

Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do oceny czy organy podatkowe w sposób uprawniony, stwierdziły nierzetelność i istotną wadliwość podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zakresie wykazanego przychodu oraz kosztów jego uzyskania, określiły podstawę opodatkowania, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za

2006 r. W ocenie organów podatkowych stwierdzona nierzetelność i wadliwość ksiąg polegała bowiem na ujęciu przez podatnika przychodu z tytułu wykonania usług, do realizacji których nie doszło, tj. na rzecz spółki "A." i "M", oraz na ujęciu kosztów uzyskania przychodu o wydatki z tymi usługami związane, a także wydatki na zakup usług, których nie wykonał podmiot wykazany w fakturach jako sprzedawca - dot. spółki "I" oraz zawyżenia kosztów z tytułu wykonania niezakwestionowanych robót.

Poza sporem pozostaje kwestia odmowy zaliczenia przez organy podatkowe do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z użytkowaniem internetu i z korzystaniem z telewizji kablowej w miejscu zamieszkania podatnika, zakupu artykułów spożywczych i przemysłowych dla nieistniejącego podwykonawcy. Niesporna jest również kwestia odszkodowania otrzymanego przez podatnika za szkodę dotycząca pojazdu marki[...] , w łącznej kwocie [...] zł, które w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wbrew stanowisku organu I instancji, nie stanowiło przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 us. 2 pkt 12 u.p.d.o.f. i było wolne od podatku, a które to stanowisko legło u podstaw uchylenia i zmiany decyzji organu I instancji.

Odnosząc się do ustaleń organów podatkowych w zakresie przychodu z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, w ocenie Sądu zgromadzony w toku postępowania obszerny materiał dowodowy, obejmujący analizę treści dokumentów, w tym umów, protokołów odbioru pracy, dowodów co do sposobu zapłaty za prace określonych w tychże fakturach, zeznań świadków oraz strony skarżącej dowodzi, że usługi te nie zostały w rzeczywistości wykonane przez podatnika, a zatem, nie mogły one stanowić dla niego przychodu.

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa

w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W związku z tą regulacją zdaniem Sądu, za "kwoty należne" nie może być na gruncie rozpoznawanej sprawy uznane "wynagrodzenie" za niewykonane przez podatnika usługi, nawet jeśli kwota z tego tytułu ujęta została w fakturze wystawionej przez podatnika. Nie fakt, że podatnik wystawił fakturę określonej treści, lecz okoliczność, czy dana kwota przysługuje podatnikowi w związku z jego działalnością gospodarczą, decyduje o tym, czy dana kwota jest należna w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. W tym miejscu odnosząc się do argumentów skarżącego podatnika wskazać należy, że skutki prawne w postaci wykazania jako źródła przychodu usług, które w rzeczywistości nie zostały wykonane, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasadniczo różnią się od skutków przewidzianych w podatku od towarów i usług. O ile bowiem dla celów podatku dochodowego nie istniał obowiązek ich wykazania, o tyle na gruncie podatku od towarów i usług, w przypadku wystawienia faktury VAT na tę usługę, istniały przesłanki do zastosowania w sprawie regulacji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl którego w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna mniemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty, co zostało szczegółowo omówione i przesądzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. z dnia 27 października 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 613/11.

W stanie niniejszej sprawy skarżący podatnik zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako przychód fakturę VAT nr 25/2006/ z dnia 23 grudnia 2006 r. na kwotę [...] zł, wystawioną na rzecz spółki "A." za remont nawierzchni chodnika i jezdni ulicy K.w P., a także 3 faktury VAT (nr [...] z dnia 22 grudnia 2006 r. na kwotę [...] zł, nr [...] z dnia [...] r. na kwotę [...] zł, nr [...] z dnia [...] r. na kwotę [...] zł) wystawione na rzecz spółki "M" za prace remontowo - budowlane związane z inwestycją w zakresie budowy łącznika dla tranzytu [...] terminalu pasażerskiego Portu Lotniczego[...] .

Z poczynionych przez organy podatkowe szczegółowych ustaleń wynika, że faktu zaangażowania skarżącego podatnika w prace związane z remontem ulicy K. w P. nie potwierdził inwestor - Urząd Gminy w P.. Z treści umowy z dnia [...] r. Nr [...] zawartej przez inwestora wynika, że wykonawcą tych prac była spółka "A.", która nie zgłaszała zlecającemu faktu powierzenia robót podwykonawcy, a które to zastrzeżenie wynikało z treści umowy. W myśl postanowień tej umowy, ustalone prace miały zostać wykonane w terminie 30 dni, licząc od daty przekazania wykonawcy placu budowy, tj. od 6 listopada 2006 r., i zostały w rzeczywistości wykonane przez spółkę "A." w terminie od 6 listopada do 5 grudnia 2006 r. Dowodzi tego zarówno protokół wykonania prac, sporządzony przez właściciela spółki "A." R. K., wskazujący na termin ich realizacji, oraz zeznania przesłuchanego w charakterze świadka inspektora nadzoru J. P.. Podkreślić przy tym należy, że świadek ten zeznał, że po 5 grudnia 2006 r. nie wykonywano żadnych innych prac dotyczących chodników i jezdni przy ul. K., a przedłożony przez skarżącego podatnika protokół odbioru robót wskazuje na daty 2 – 23 grudnia 2006 r. Wskazana rozbieżność nie była jedyna, gdyż sprzeczne są zeznania podatnika zarówno co do ilości zatrudnionych przy tych pracach pracowników (wskazał na 2 osoby, zaś R. K. wskazał na 3 - 4 pracowników), a także w kwestii wykorzystywania materiałów przy realizacji tych prac (właściciel spółki "A." zeznał, że materiały stanowiły jego własność, zaś skarżący podatnik zeznał, że prace zostały wykonane częściowo z materiału zleceniodawcy, częściowo materiał zakupiło PUP-I jako podwykonawca). Dla powyższych ustaleń istotnym w sprawie jest to, że wykazane w fakturze VAT wynagrodzenie za wykonanie ww. usług przez podatnika, nie zostało potwierdzone w żaden inny sposób (brak dowodów na otrzymanie zapłaty).

Z analizy zgromadzonych przez organy podatkowe dowodów bezsprzecznie wynika, że skarżący podatnik, nie wykonał również prac wyszczególnionych na fakturach VAT wystawionych na rzecz spółki "M". Jako dowód w sprawie przedstawiono pismo inwestora – Portu Lotniczego –z dnia 7 września 2009 r., w którym skarżący nie został wymieniony jako podmiot wykonujący prace związane z budową terminala pasażerskiego. Słusznie organy podatkowe dostrzegły również, że wyjaśnienia składane przez spółkę "M" są rozbieżne, która przedłożyła zawartą ze skarżącym podatnikiem umowę z dnia 1 października 2006 r. [...] na "budowę łącznika dla tranzytu [...] terminalu pasażerskiego Portu Lotniczego S. - G.", kosztorys ofertowy, faktury wraz z protokołami zaawansowania robót i zestawieniami wartości wykonanych robót oraz dowody zapłat - w kolejnych bowiem wyjaśnieniach spółka oświadczyła, że tylko początkowo zamierzała przekazać skarżącemu podatnikowi do realizacji prace wynikające z kosztorysu ofertowego, ostatecznie to jednak Zakład Naprawy Mechanizacji Rolnictwa S.A. wykonał usługi w zakresie malowania konstrukcji stalowych w obiekcie hali poza terenem głównym lotniska (nieobjętym szczególnymi procedurami wejścia i wyjścia), która to zmiana umowy, jak wskazały organy podatkowe, nie została udokumentowana stosownym aneksem do umowy ze skarżącym podatnikiem. Z kolei z pisma inwestora z dnia 11 maja 2010 r. wynika, że ograniczono zakres robót do końca listopada z przyczyn finansowych, jednakże nie była to rezygnacja z wykonania prac z zawartej umowy, a jedynie wydłużenie terminu zakończenia umowy. Jak wynika również z akt, co organy podatkowe słusznie podkreśliły, nie przedłożono żadnych dokumentów dotyczących transakcji, zawartych pomiędzy skarżącym podatnikiem a spółką "M" w zakresie malowania konstrukcji stalowych, spółka ta nie przedłożyła faktur dokumentujących zakup usług malarskich ani dokumentów potwierdzających dokonanie zapłaty za takie usługi. Natomiast Zakład Naprawy Mechanizacji Rolnictwa S.A. potwierdził wykonywanie w jej halach prac w zakresie malowania konstrukcji stalowych przez 4 pracowników, ale nie potrafił wskazać ani danych identyfikujących te osoby, ani też zasad użytkowania udostępnianych podmiotom zewnętrznym obiektów, a także nie posiadał żadnych dokumentów związanych z usługą udostępniania hali, tj. umów czy też protokołów przekazania obiektu.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe miały uzasadniane podstawy do zakwestionowania również zeznania Ł. K., gdyż świadek nie potrafił wskazać żadnych danych dotyczących osób wykonujących te prace mimo, iż - jak stwierdził - kontrolował postęp prac przynajmniej raz na dwa dni i kontaktował się z tymi pracownikami. Podane przez świadka miejsca realizacji prac, tj. hangar lotniskowy oddalony od terminala, gdzie wchodziło się na teren lotniska boczną bramą bez przepustek są sprzeczne z informacjami uzyskanymi od Portu Lotniczego, który stwierdził, że prace w zakresie malowania konstrukcji stalowych wykonywano w rejonie bazy technicznej (hangar), na dachu terminalu przylotów i w obrębie lotniskowej Służby Ratowniczo-Gaśniczej przy obiekcie terminalu przylotów. Przedstawione natomiast przez Port Lotniczy S. - G. w piśmie z dnia 7 września 2009 r. zasady wstępu na teren lotniska wykluczały możliwość przebywania na nim osób, które nie posiadałyby przepustek, w tym podatnika bądź osób go reprezentujących. Organy podatkowe stwierdziły, że w przedłożonych przez Port Lotniczy książkach przepustek za okres od lipca 2006 r. do grudnia 2006 r. nie figurują zapisy wskazujące na wydanie przepustek skarżącemu podatnikowi, bądź osobom reprezentującym jego firmę lub firmę.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy - zdaniem Sądu - wskazuje w sposób nie budzący wątpliwości, że wystawione przez skarżącego podatnika faktury dotyczyły prac nie wykonanych przez niego, a tym samym że zachodziła podstawa do uznania, że nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a wynagrodzenie w nich opisane, nie stanowiło dla podatnika źródła przychodu za 2006 r.

Odnosząc się do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Skoro mowa jest o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów. Umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów.

W rozpoznawanej sprawie skarżący podatnik zaewidencjonował faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmował w księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, nie stosował się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Naturalną konsekwencją niewykonania przez podatnika usług - remontu ulicy K. w P. i budowy łącznika w Porcie Lotniczym [...] było zatem wyłączenie zarówno faktur przychodowych jak i tych, które dokumentowały poniesienie wydatków związanych z ww. usługami, a zaliczonymi przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów. O zakwalifikowaniu danych kosztów podatnika do kosztów uzyskania przychodów decyduje bowiem przede wszystkim to, by były to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Skoro podatnik z danego źródła, co wykazano powyżej, nie osiągnął przychodu, brak było zatem związku poniesionego wydatku z wykazanymi przychodami.

Sąd nie ma również wątpliwości, iż słusznie zakwestionowane zostały faktury VAT w łącznej kwocie [...] zł, wystawione na rzecz podatnika przez spółkę "I", to jest rzekomego podwykonawcę. Dowody zgromadzone w sprawie jednoznacznie świadczą, że spółka "I" nie istniała, a więc faktury przez nią wystawione nie obrazowały rzeczywistych operacji gospodarczych.

W zaskarżonej decyzji wskazano, że na podstawie pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] , pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r., pisma Urzędu Statystycznego w S. z dnia [...] r., także informacje uzyskane od kontrahentów lub osób występujących w ich imieniu (protokoły przesłuchań świadków: panów K. W., L. B., I. D., E. W., M. D., R. K., J. M., L. M., Ł. K., J. P. i E. M.) ustalono, że numer identyfikacji podatkowej tego podmiotu nie został wygenerowany przez właściwy urząd, a spółka I nie figuruje w ewidencji podatników tego urzędu, numer REGON nadany spółce nie istnieje, w Krajowym Rejestrze Sądowym pod nazwą "Przedsiębiorstwo Usługowo -Produkcyjne I" zarejestrowane są inne podmioty, pod wskazanym adresem, spółka nie posiadała i nie użytkowała pomieszczeń i terenu oraz nie prowadziła działalności gospodarczej, żadnemu z przesłuchanych świadków nie jest znana spółka "I", ani osoba ją reprezentująca - pani A. S..

W ocenie Sądu, słusznie organy podatkowe dostrzegły, że skarżący podatnik nie potrafił uwiarygodnić faktu wykonywania usług przez spółkę "I". Za nieprawdopodobne organ podatkowy uznał m.in., że podatnik nie dysponował informacjami pozwalającymi na identyfikację A. S., biorąc pod uwagę, że była jego głównym podwykonawcą a współpraca miała charakter ciągły, dotyczyła wielu różnych inwestycji i wiązała się z wysokimi kosztami. Zgłoszony zaś przez skarżącego podatnika wniosek dowodowy o przesłuchanie w charakterze świadka A. S., nie mógł być zrealizowany, gdyż skarżący nie przedstawił danych pozwalających na dokonanie tej czynności.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11, z 20 stycznia 2012r., sygn. akt II FSK 1232/10 oraz z 21 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1871/10; wszystkie dostępne w CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu usług, określonym dokumentem, z którego wynika, iż usługa została nabyta od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości tych usług (bo nieistniał), to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim – nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w tej sytuacji organy podatkowe miały uzasadnione podstawy, aby zakwestionować przebieg zdarzeń gospodarczych udokumentowanych tymi fakturami i wezwać skarżącą do wykazania, że zaewidencjonowane faktury stanowiące podstawę do pomniejszenia przychodów o koszty ich uzyskania, odpowiadają rzeczywistości. Z wyjaśnień strony nie wynikały okoliczności, na podstawie których można byłoby stwierdzić, w jakim zakresie i przez kogo usługi te były wykonane; nie przedłożono żadnych dokumentów, potwierdzających wykonanie usług wynikających z zakwestionowanych faktur. Z kolei ustalenia i wnioski organów podatkowych w zakresie dotyczącym usług wymienionych w zakwestionowanych przez organy fakturach opierają się na ocenie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, co zostało w szczegółowy sposób przedstawione w wydanych w sprawie decyzjach podatkowych i poddane analizie.

W rozpoznawanej sprawie skarżąca ewidencjonowała faktury nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmowała w księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, nie stosowała się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i u.p.d.o.f. nie da się, jak podnosi skarżący, wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (por. również wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1179/09, dostępny w CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki.

Zasadnie zatem na tej postawie organ w niniejszej sprawie wyłączył z kosztów kwoty z faktur pochodzących od "I" a jako nie mające związku z przychodem związane z zakwestionowanymi przychodami od "A." i "M".

Konsekwencją powyższych ustaleń jest uznanie zarzutu naruszenia art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za niezasadny. Zdaniem Sądu, organ zgromadził cały dostępny materiał dowodowy, uzasadnił dlaczego określonym dowodom dał wiarę, a pozostałym jej odmówił oraz z jakich przyczyn nie przeprowadził określonych dowodów, czemu wyraz dał w postanowieniu z dnia 28 lutego 2012 r. Dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego jest wszechstronna i wnikliwa i nie przekracza granic wyznaczonych przez stosowne przepisy Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 191. Dlatego wbrew zarzutom podniesionym w skardze, w oparciu o zebrany materiał dowodowy prawidłowo odmówiono skarżącemu podatnikowi prawa zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu na podstawie faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący, a także tych, których usługi nie zostały wykonane. Tym samym organ I instancji był w pełni uprawniony do uznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów skarżącego za nierzetelną w części dotyczącej kosztów wynikających z zakwestionowanych faktur VAT, w tym również co do pozostałych wykonanych usług (czemu dał wyraz w protokole badania ksiąg podatkowych, sporządzonym zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 193 O.p.), zaś organ odwoławczy miał prawo uznać to za prawidłowe. Wobec braku możliwości dokonania na podstawie posiadanej dokumentacji rachunkowej oszacowanie kosztów uzyskania przychodów stało się konieczne.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 23 § 3 O.p., uznać należy że nie zasługuje on na uwzględnienie. Przyjęta przez organy podatkowe metoda oszacowania "mieszana" z porównaniem metody zewnętrznej jest prawidłowa, zaś wyjaśnienie przyczyn dla których żadna z metod wskazanych w art. 23 § 3 O.p., nie stwarzała możliwości ustalenia podstawy opodatkowania najbardziej zbliżonej do rzeczywistości jest kompletne i logiczne. Uzasadnienie celowości przyjęcia metody "mieszanej" przez organ podatkowy jest konsekwentne, w tym oparcie się na takich danych jak informacje o podmiotach prowadzących działalność w podobnym zakresie i uzyskującym podobne obroty.

Trzeba bowiem wskazać, że organ szacował koszty uzyskania przychodów z tytułu robót przez skarżącego wykonanych (ale których rzeczywisty przebieg odbiegał od przedstawionych przez skarżącego) i nie kwestionowanych tj. na rzecz J. G., D. O., Stolarz Usługi [...] i Ogólnobudowlane E. M., MKM J. M. ,E. Spółka z o.o., PH R. L. B. , Firmy Ogólnobudowlanej I. D. E. E. W., GF Energia Sp. z o.o., obejmujących roboty dociepleniowe i prace [...] , malowanie, instalatorstwo elektryczne, układanie polbruku, prace ogólnobudowlane, obróbkę elementów kolorowych. W postępowaniu podatkowym podjęto działania, w wyniku których na podstawie danych będących w posiadaniu P. Urzędu Skarbowego w S. oraz uzyskanych od Naczelników [...] i [...] Urzędu Skarbowego w S., zebrano informacje dotyczące podmiotów wykonujących w 2006 r. - według Polskiej Klasyfikacji Działalności usługi w tym samym zakresie co podatnik. Organ podatkowy kierując się zasadą oszacowania podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, dokonał podziału podmiotów na wykonujących usługi w zakresie układania polbruku, instalacji elektrycznych, obróbki elementów metalowych oraz innych robót ogólnobudowlanych i oszacował na podstawie wysokości przychodu podatnika wysokość kosztów uzyskania przychodów. Szacunek ten oparty został na odpowiedniej proporcji wysokości kosztów podatkowych do ustalonych przez organ podatkowy przychodów.

W tym miejscu odnosząc się do zarzutu strony, że organy podatkowe niesłusznie dokonały oszacowania w oparciu o średni udział kosztów w dochodach, a nie przyjęły najwyższego procentu uzyskanego przez porównywane podmioty, wyjaśnić należy, że oszacowanie jest działaniem zmierzającym do odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń ekonomicznych w sposób możliwie najbardziej zbliżony do rzeczywistości, jednakże w przeciwieństwie do procesu dowodzenia nie jest to rozumowanie pozwalające na stwierdzenie na podstawie ustalonych niewątpliwych okoliczności, że wystąpiły inne okoliczności faktyczne będące przedmiotem dowodzenia. Oszacowanie jako przybliżona ocena określonej wartości opiera się w znacznej nawet mierze, na uprawdopodobnieniu (por. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla: Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2000, s. 472). Z tej przyczyny uznać należy, że przyjęty w zaskarżonej decyzji średni wskaźnik nie daje podstawy do stwierdzenia, że oszacowanie nastąpiło z naruszeniem prawa, co więcej, że zostało dokonane z pokrzywdzeniem interesów podatnika. Organ bowiem przyjmując dane do szacowania przyjął, że skarżący świadczył usługi przy pomocy innych osób i to w sytuacji gdy w 3 przypadkach udział ten nie został potwierdzony.

W związku z powyższym uznając zarzuty skargi za niezasade, skargę jako bezzasadną na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało oddalić.