Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 978/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2017-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 2 ust. 1 pkt 33, art. 30 ust. 7a pkt 43
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 14a, art. 14b, art. 14c, art. 120, art. 121
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Dnia 14 marca 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: , Przewodnicząca Sędzia NSA Irena Krzemieniewska, Sędziowie Sędzia WSA Monika Krzyżaniak (spr.), Sędzia NSA Janusz Nowacki, , , Protokolant Specjalista Dominika Janicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2017 roku sprawy ze skargi ,,A’’ Spółki Akcyjnej z siedzibą w T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nr [...] z dnia [...] Minister Finansów stwierdził, że stanowisko A S.A. w T. (Spółka) przedstawione we wniosku z dnia 2 maja 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w przedmiocie zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych w zakresie zużycia technologicznego (etap 8 opisany we wniosku) jest nieprawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność polegającą w głównej mierze na produkcji klinkieru portlandzkiego oraz różnych rodzajów cementu. W tym celu Spółka produkuje klinkier oraz dokonuje przemiału wyprodukowanego klinkieru na cement. Część wyprodukowanego klinkieru może być odsprzedawana na zewnątrz.

W ramach swojej działalności Spółka samodzielnie wydobywa surowiec wapienny zużywany jako główny składnik produkcji klinkieru i cementu - działalność związana z wydobyciem surowca nie jest jednak przedmiotem wniosku. Spółka posiada koncesję na obrót energią elektryczną zgodnie z przepisami prawa energetycznego i zamierza rozpocząć korzystanie ze zwolnienia przewidzianego dla energii elektrycznej zużywanej w procesach mineralogicznych, zgodnie z art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy akcyzowej.

Spółka wyjaśniła, że na proces produkcji klinkieru i cementu składają się etapy; kruszenie surowca, homogenizacja surowca, przemiał surowca, przygotowanie paliw (węgla, łupka i paliw uzupełniających), wypał klinkieru, przemiał cementu, pakowanie/ładowanie cementu, przedstawiając szczegółowy opis poszczególnych etapów procesów produkcyjnych klinkieru i cementu, w tym etap 8 - zużycia technologiczne. Proces produkcji klinkieru rozpoczyna się etapem kruszenia surowca a kończy pakowaniem i/lub ładowaniem cementu.

Przedstawiając etap 8 Spółka wskazała, że produkcja klinkieru i cementu obejmuje inne zużycia technologiczne. Z uwagi na zapotrzebowanie na powietrze o odpowiednich parametrach na poszczególnych etapach procesu technologicznego (do celów np. odpowiedniej aeracji zbiorników, transportu cementu rynnami aeracyjnymi, zapewnienia strzepywania filtrów odpylających) Spółka używa specjalnych urządzeń do produkcji powietrza o odpowiednich parametrach (wytworzonego przez sprężarki lokalne i sieciowe). Spółka wykorzystuje także odpylacze w celach nadania ww. powietrzu odpowiednich właściwości. Dodatkowo na poszczególnych etapach wykorzystywane są woda pitna i technologiczna wytwarzane i przemieszczane przy pomocy pomp. Działania te są niezbędne z punktu widzenia procesu produkcji klinkieru i cementu. Poszczególne stanowiska pracy, drogi wewnątrzzakładowe jak i hale produkcyjne oświetlone są zgodnie z normami BHP.

Zgodnie z opinią klasyfikacyjną (sygn. LDZ- OKN.4221.1046.2016.PKD.1) z 5 kwietnia 2016 r., wydaną przez Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Ł. w oparciu o analogiczny opis czynności produkcyjnych dokonywanych w zakładach produkcyjnych Spółki (przedstawiony w punktach od 1 do 8), całość opisywanej działalności Spółki mieści się w grupowaniu PKD 23.51.Z "Produkcja cementu". Spółka zamierza składać do właściwego Urzędu Celnego oświadczenia dotyczące wolumenów energii elektrycznej wykorzystanej do celów zwolnionych zgodnie z art. 30 ust. 7b pkt 2 w zw. z ust. 7c ustawy akcyzowej.

W związku z powyższym Spółka zadała pytanie: czy zużycia energii elektrycznej powstałe na poszczególnych etapach produkcji klinkieru i cementu, tj. tzw. inne zużycia technologiczne (w szczególności zużycia energii przez sprężarki, filtry, odpylacze, pompy wodne, urządzenia do uzdatniania wody oraz oświetlenie), wskazane w pkt 8 opisu zdarzenia przyszłego, są zużyciami powstałymi w procesach mineralogicznych (zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy akcyzowej), a tym samym mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy akcyzowej?

Zdaniem wnioskodawcy, zużycia energii elektrycznej na ósmym etapie procesu produkcyjnego, opisanego we wniosku, są zużyciami powstałymi w procesach mineralogicznych (z art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy akcyzowej), a tym samym mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy akcyzowej.

Przedstawiając własne stanowisko Spółka podniosła, że zgodnie z art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy akcyzowej zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wykorzystywaną w procesach mineralogicznych. W art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy określono definicję procesów mineralogicznych, za które uznaje się "procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej. Zgodnie nomenklaturą NACE (wersja rev. 1.1) pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych", klasyfikowana jest m.in. produkcja cementu i klinkieru. W ocenie Spółki, potwierdzonej opinią klasyfikacyjną z 5 kwietnia 2016 r., w zakresie opisanego zdarzenia przyszłego wykonuje ona działalność, którą należy klasyfikować do grupowania PKD 23.51.Z "Produkcja cementu". Spółka wskazała przy tym na zapisy rozporządzenia Rady Ministrów z 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz.U.2007.251.1885), w świetle których PKD-2007 zachowuje pełną spójność i porównywalność metodologiczną, pojęciową, zakresową i kodową na poziomie czterech cyfr z klasyfikacją NACE Rev.2. W konsekwencji dla potrzeb rozważań dotyczących kwalifikacji danych procesów lub czynności do "procesu mineralogicznego" w rozumieniu ustawy akcyzowej grupowanie PKD 2007 grupowanie 23.51.Z ("produkcja cementu") w pełni odpowiada grupowaniu 23.51 nomenklatury NACE rev. 2, które to z kolei (zgodnie z tabelami przejścia opublikowanymi na stronie EUROSTAT) odpowiada grupowaniu DI 26.51 ("produkcja cementu") nomenklatury NACE rev 1.1, do którego odwołują się obecnie obowiązujące przepisy ustawy akcyzowej przy definiowaniu procesu mineralogicznego. Zgodnie z notami wyjaśniającymi trzech wspomnianych klasyfikacji (NACE rev. 1.1 i 2 oraz PKD 2007) do powołanych grupowań zalicza się "produkcję klinkieru cementowego i cementów hydraulicznych, włączając cement portlandzki, cement glinowy, cement żużlowy i cement superfosfatowy" - a więc zarówno działalność polegającą na produkcji różnego rodzaju cementu jak i klinkieru. W konsekwencji, w ocenie Spółki, jej działalność produkcyjna, zarówno w zakresie produkcji klinkieru jak i produkcji cementu, posiada charakter "mineralogiczny" i tym samym mieści się w zakresie pojęciowym określenia "procesy mineralogiczne" zdefiniowanego na gruncie ustawy akcyzowej w art. 2 ust. 1 pkt 33.

W zakresie pojęcia "proces" Spółka wskazała, że zgodnie z definicjami słownikowymi "proces" to "ciąg następujących po sobie zmian fizycznych lub chemicznych powiązanych przyczynowo"; "przebieg następujących po sobie i powiązanych przyczynowo określonych zmian, stanowiących stadia, fazy, etapy rozwoju czegoś, rozwijanie się, przeobrażanie się czegoś. Poszczególne stadia lub fazy procesu mogą przekształcać dany materiał, tak aby zachodziły w nim zmiany fizyczne lub chemiczne - nie istnieje konieczność dokonywania obu typów zmian w danej fazie procesu by uznać ją za jego część."

W ocenie Spółki, z istoty przytoczonych definicji wynika, że do procesu produkcji klinkieru i cementu należy zaliczyć zespół regularnie po sobie następujących zjawisk pozostających między sobą w związku przyczynowym, zmierzających do wytworzenia klinkieru lub/i cementu. Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka wskazała na orzeczenia sądów administracyjnych. Spółka stoi na stanowisku, że opisane w zdarzeniu przyszłym poszczególne etapy produkcyjne bez wątpienia łączy szereg powiązanych ze sobą zabiegów i czynności (nakierowanych na wywołanie zmian fizycznych i chemicznych) pozostających w ciągu przyczynowym mającym finalnie na celu wytworzenie określonego wyrobu gotowego (cementu lub klinkieru).

Zdaniem Spółki, nie ma uzasadnienia dla rozważań dotyczących rozszczepienia procesu produkcyjnego na poszczególne jego etapy przy użyciu argumentacji wskazującej na potencjalną możliwość w danym ciągu technologicznym zastąpienia danego etapu procesu przez np. zakup przetworzonego materiału wejściowego (w przypadku produkcji klinkieru - pokruszonego czy "homogenizowanego" surowca) od podmiotów zewnętrznych. W ocenie wnioskodawcy, akceptacja tego rodzaju argumentów prowadzi do absurdu, który umożliwia uznanie, że niezależnie od faktycznego sposobu prowadzenia procesu technologicznego (i etapów, które składają się na niego w danym zakładzie, fabryce) można rozdzielić proces technologiczny na drobne odcinki i pojedyncze działania, które faktycznie - abstrahując od stanu faktycznego - przestają posiadać charakter "ciągłości" procesu. W ocenie wnioskodawcy tego typu dywagacje (zarówno w odniesieniu do kruszenia surowca, mielenia paliwa węglowego etc.) wypaczają sens prowadzenia działalności w charakterze zakładu produkcyjnego (możliwie samodzielnej, opłacalnej produkcji wyrobów gotowych) i z tego powodu są niedopuszczalne. Abstrahują one także od stanu faktycznego, który funkcjonuje w realiach danego konkretnego zakładu produkcyjnego, który występuje o interpretację indywidualną celem potwierdzenia rozumienia przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do procesu produkcji jaki prowadzi.

Zdaniem Spółki - w przypadku procesu produkcyjnego prowadzonego w zakładzie wnioskodawcy proces mineralogiczny produkcji klinkieru lub cementu zaczyna się tam, gdzie faktycznie dokonuje się pierwszych czynności prowadzących w logiczny sposób do powstania cementu bądź klinkieru - tj. na maszynach kruszących surowiec. Proces produkcji kończy się w momencie uzyskania określonego wyrobu gotowego, którego wyprodukowanie było celem prowadzenia tego procesu.

Zużycia energii elektrycznej opisane jako inne zużycia technologiczne związane są z urządzeniami wykorzystywanymi na poszczególnych etapach procesu produkcyjnego do celów np. odpowiedniej aeracji zbiorników, transportu cementu rynnami areacyjnymi, zapewnienia strzepywania filtrów odpylających oraz używanych przez Spółkę specjalnych urządzeń do produkcji powietrza o odpowiednich parametrach (sprężarkach) i odpylaczach (używanych w celach nadania ww. powietrzu odpowiednich właściwości). Bez użycia ww. urządzeń prowadzenie procesu produkcyjnego (m. in. przemieszczanie materiałów wewnątrz maszyn, cyklonów etc.) byłoby niemożliwe. Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka wskazała na wyroki NSA w sprawie I GSK 369/12, GSK 397/12 oraz interpretacje indywidualne. W ocenie Spółki taka interpretacja przepisów uprawnia ją także do zwalniania zużyć energii elektrycznych powstałych przy oświetlaniu pomieszczeń, w których znajdują się maszyny uczestniczące w procesie mineralogicznym.

Tym samym, strona stwierdziła, że każdy z opisanych w zdarzeniu przyszłym etapów produkcyjnych, zarówno w przypadku produkcji klinkieru jak i cementu, stanowi sumę operacji produkcyjnych wykonywanych w uporządkowanej kolejności, które mają na celu wyprodukowanie, w zależności od zapotrzebowania klientów Spółki, gotowego wyrobu - klinkieru lub cementu (w formie zamówionej przez klientów Spółki). Podkreśliła, że spójny i nierozerwalny charakter przedstawionych działań potwierdza również fakt, że w przypadku odłączenia ze schematu produkcji któregoś z elementów, określony wyrób gotowy mógłby nie powstać lub nie posiadałby wszystkich wymaganych właściwości i cech, w szczególności mógłby nie spełniać norm wskazujących na pozytywną ocenę jakościową wytwarzanego wyrobu.

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że każdy z opisanych etapów produkcyjnych jak i każde z używanych na nich urządzeń składają się w całości na proces produkcji cementu oraz klinkieru, wobec czego biorą udział w procesie mineralogicznym zdefiniowanym w przepisach ustawy akcyzowej.

W konsekwencji energia elektryczna zużywana na poszczególnych etapach procesu produkcyjnego jako tzw. zużycia technologiczne zużywana jest w procesie mineralogicznym i podlega zwolnieniu od akcyzy określonemu w art. 30 ust. 7a pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy akcyzowej, jako energia elektryczna zużywana w procesach mineralogicznych.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał, że stanowisko A S.A. w T. (Spółka) przedstawione we wniosku z dnia 2 maja 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w przedmiocie zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych w zakresie zużycia technologicznego (etap 8 opisany we wniosku), jest nieprawidłowe. Organ wskazał na przepisy ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.) dalej "u.p.a." określające definicję wyrobów akcyzowych, procesów mineralogicznych, przedmiot opodatkowania akcyzą, moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku energii elektrycznej, podatnika akcyzy, zwolnienie podatkowe (art. 30 ust. 7a pkt 4). Podniósł, że nomenklatura NACE klasyfikuje produkcję danego towaru, natomiast w definicji procesów mineralogicznych jest mowa o procesach sklasyfikowanych na podstawie tej nomenklatury. Jest tu zatem mowa o dwóch różnych czynnościach, które w praktyce mogą, lecz nie musza się pokrywać. W potocznym znaczeniu produkcja oznacza zorganizowaną działalność mającą na celu wytworzenie np. określonych towarów, lakonicznie ujmując jest to wytwarzanie określonych towarów. Natomiast proces jest to ciąg następujących po sobie zmian powiązanych przyczynowo. Zgodnie z definicją słownikową "proces" to przykładowo: przebieg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym; kolejno następujące po sobie zmiany fizykochemiczne: p. technologiczny, fermentacyjny, p. zapalny, p. gnilny. Tym samym jako proces należy rozumieć tylko ciąg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym.

Z powyższego, zdaniem organu, wynika, że pojęcie procesu ma węższy zakres niż produkcja, która może składać się z samego procesu lecz może być też efektem kilku procesów lub też kompilacją procesów oraz czynności nie stanowiących procesu jak i też w ramach produkcji może nie zachodzić żaden proces.

Minister Finansów podniósł, że zwolnienie z art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a. jest zwolnieniem przedmiotowym, a nie podmiotowym. Tym samym fakt, że wnioskodawca jest producentem cementu, tj. uzyskuje gotowy produkt w wyniku procesu mineralogicznego, nie oznacza, że każdy etap jego produkcji winien być objęty ww. zwolnieniem, nawet jeśli pośrednio jest związany z procesem mineralogicznym, lecz który obiektywnie rzecz ujmując nie może być uznany za proces mineralogiczny. Proces mineralogiczny należy zdefiniować jako proces, w którym następuje przemiana fizykochemiczna minerałów (związków chemicznych powstałych wskutek procesów geologicznych) w określony produkt. W konsekwencji zwolnieniu od podatku podlega tylko energia elektryczna zużywana w ww. procesie.

W ocenie organu ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe wymaga dokonania wykładni zawężającej, aby inne podmioty, nie korzystające z przywileju podatkowego, jakim niewątpliwie jest zwolnienie z akcyzy, nie były dyskryminowane. Rozszerzanie procesu mineralogicznego na inne czynności obiektywnie i racjonalnie niezwiązane bezpośrednio z tym procesem jest zatem niedopuszczalne. Fakt, że wnioskodawca wytwarza produkty m.in. w trakcie procesów mineralogicznych, nie może stanowić przesłanki, aby dla celów podatkowych całą jego działalność traktować kompleksowo. Pozostałe zużycia technologiczne zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego mają związek z realizacją poszczególnych etapów produkcji klinkieru i cementu, zatem chcąc odpowiedzieć na pytanie wnioskodawcy należy wpierw rozpatrzyć czy poszczególne etapy produkcji są procesami mineralogicznymi w rozumieniu art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a. Zdaniem organu do procesów tych można zakwalifikować: transport pokruszonego surowca do kolejnych etapów produkcji (cześć etapu 1 opisanego we wniosku), co stanowi rozpoczęcie procesu mineralogicznego polegającego na homogenizacji surowca, homogenizację surowca (etap 2) podczas której dochodzi do określenia parametrów fizycznych surowca, przemiał surowca (etap 3) podczas którego dochodzi do zmiany parametrów (wilgotności, wielkości ziarna) surowca, wypał klinkieru (etap 5) gdzie dochodzi do zmian właściwości surowca w wyniku obróbki termicznej, przemiał cementu (etap 6) podczas, którego dochodzi do zmiany parametrów fizycznych cementu. Czynności, które są wykonywane przez urządzenia opisane na etapie ósmym pomimo, że nie wpływają stricte na procesy mineralogiczne, stanowią ich niezbędny element, bez których nie mogłyby właściwie przebiegać, jednak ich zakwalifikowanie do procesów mineralogicznych jest wyłącznie warunkowe, tj. w zakresie w jakim są wykorzystywane bezpośrednio do procesu mineralogicznego, a nie do celów ogólnozakładowych. Zatem wyłącznie energia elektryczna wykorzystana (zużyta przez urządzenia) na tych etapach (tj. etapy: 1 częściowo oraz 2, 3, 5, i 6) będzie objęta zwolnieniem na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a. Natomiast energia elektryczna wykorzystana (zużyta przez urządzenia) na pozostałych etapach produkcji nie będzie objęta ww. zwolnieniem. Pozostałe etapy produkcji przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, podczas których dochodzi do zużycia energii elektrycznej, nie można zakwalifikować jako procesy mineralogiczne z uwagi na fakt, że w trakcie tych etapów produkcji nie następują przemiany fizykochemiczne wytwarzanych elementów. Organ podkreślił, że ustawodawca wprowadzając narzędzie wsparcia dla podmiotów, które w ramach prowadzonej działalności przeprowadzają m.in. procesy mineralogiczne, objął tym wsparciem wyłącznie pewien ściśle określony etap działalności produkcyjnej, wykluczając tym samym możliwość stosowania zwolnienia dla całej prowadzonej przez podatnika działalności, która nie ma bezpośredniego i ścisłego związku z procesami mineralogicznymi. Do procesów mineralogicznych można zaliczyć jedynie te czynności opisane w zdarzeniu przyszłym jako "inne zużycia technologiczne", które bezpośrednio i ściśle uczestniczą w procesach mineralogicznych w trakcie których następują przemiany fizykochemiczne. Zwolnieniu z akcyzy polega więc jedynie energia elektryczna wykorzystywana w sposób ścisły i bezpośredni przez urządzenia i maszyny w powyższych etapach (1 częściowo oraz 2, 3, 5, i 6) produkcji, w zakresie w jakim są one wykorzystywane w procesach stanowiących proces mineralogiczny. Uwzględniając, że nie wszystkie czynności w przedstawionym przez wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego jako "pozostałe zużycia technologiczne" mogą zostać zakwalifikowane do procesu mineralogicznego uprawniającego do zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a., po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 30 ust. 7b i 7c u.p.a., oceniając całościowo stanowisko wnioskodawcy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego organ uznał je za nieprawidłowe.

Na powyższą interpretację Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając organowi:

1/ art. 30 ust. 7a pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w zw. z art. 2 ust. 4 pkt b tiret piąte dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 7 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE Seria L 2003 r. Nr 283 str. 51 ze zm., dalej: "dyrektywa energetyczna) w zw. z pozycją 26.51 załącznika do rozporządzenia Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej (Dz. Urz. UE L 293 z 24.10.1990, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 02, t. 04, str. 177, z późn. zm., dalej: Rozporządzenie) poprzez błędną wykładnię pojęcia "proces mineralogiczny" prowadzącą do niezasadnego uznania, iż sklasyfikowana w nomenklaturze NACE pod kodem Dl 26.51 "produkcja cementu" (etap przedstawiony we wniosku o wydanie Interpretacji) nie stanowi procesu mineralogicznego o ile nie są spełnione dodatkowe przesłanki wyinterpretowane przez organ wbrew definicji legalnej pojęcia "proces mineralogiczny";

z ostrożności procesowej, Spółka zarzuciła także naruszenie:

2/ art. 30 ust. 7a pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt. 33 ustawy akcyzowej poprzez błędną wykładnię polegającą na niewłaściwym ustaleniu znaczenia pojęcia "proces" - tj. przyjęcie jego znaczenia, zgodnie z którym do zwolnienia klasyfikują się jedynie czynności podczas których zachodzi przemiana fizykochemiczna minerałów, a w konsekwencji czynności składające się na etap przedstawiony we wniosku o wydanie Interpretacji nie mieszczą się w znaczeniu pojęcia "proces mineralogiczny";

3/ art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) poprzez niewłaściwą ocenę, co do jego zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 30 ust. 7a pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt. 33 ustawy akcyzowej, gdyż nawet w przypadku uznania, iż pojęcie "proces" można interpretować w różnoraki sposób organ przyjął najmniej korzystne dla Spółki rozumienie tego pojęcia;

4/ przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b § 2 i 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, polegające na błędnym przyjęciu przez Organ na podstawie przedstawionego zdarzenia przyszłego, że etap przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji, nie stanowi w powiązaniu z pozostałymi etapami ciągu następujących po sobie zmian fizycznych lub chemicznych powiązanych przyczynowo, a tym samym nie stanowi procesu mineralogicznego;

5/ art. 30 ust. 7a pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt. 33 ustawy akcyzowej, poprzez błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego polegającą na nieuznaniu zużyć energii elektrycznej powstałych na etapie wskazanym we wniosku o wydanie interpretacji za zużycia powstałe w ramach procesu mineralogicznego, a tym samym uznanie, że zwolnienie z podatku akcyzowego energii elektrycznej zużywanej na tym etapie procesu nie znajduje zastosowania;

6/ przepisów postępowania, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 14c § 1 w zw. z 14e § 1 pkt 1 w zw. z art. 120 i 121 ust. § 1 ordynacji podatkowej - poprzez nieuwzględnienie w Interpretacji wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych wydanych w analogicznych stanach faktycznych (w tym interpretacji wydanych na rzecz Spółki w ramach tego procesu mineralogicznego), czym Dyrektor IS naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych.

7/ przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 14c § 1 o.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. nie zawarcia w nim uzasadnienia stanowiska organu odnoszącego się do nieuznania etapu wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji za element procesu mineralogicznego, a tym samym niezawarcie uzasadnienia stanowiska organu odmawiającego Spółce prawa do zwolnienia energii elektrycznej zużywanej w tych procesach podatku akcyzowego.

Spółka wniosła o uchylenie interpretacji oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przypisanych.

W uzasadnieniu Spółka wskazała, że w celu właściwego zrozumienia pojęcia "proces mineralogiczny" należy dokonać dokładnej wykładni językowej powyższej definicji. Zdaniem Spółki, jej dokonanie umożliwia zapisanie powyższej definicji w następujący sposób: proces mineralogiczny = proces = zdarzenia sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem Dl26.

Powyższe prowadzi do wniosku, iż ustawodawca utożsamia dwa pojęcia: "proces" i zdarzenia sklasyfikowane w nomenklaturze NACE (jako "produkcja" lub inne - cięcie wykańczanie, formowanie). Stwierdzenie bowiem ustawodawcy "procesy mineralogiczne - procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem Dl 26 (...)" jednoznacznie na to wskazuje. Stwierdzając, iż procesami mineralogicznymi są procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod odpowiednim kodem, ustawodawca wskazuje, że zdarzenia sklasyfikowane w tej nomenklaturze są przez niego uznawane za procesy (,,procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE (. . .)"). Wszystkie zatem zdarzenia sklasyfikowane w tej nomenklaturze są procesami. Powyższe potwierdza także fakt, iż racjonalny ustawodawca, chcąc ograniczyć zakres pojęcia "proces mineralogiczny" tylko do takiej, sklasyfikowanej w nomenklaturze NACE produkcji (innego zdarzenia), która, jak wskazuje organ, zakłada przemianę fizykochemiczną oraz jest sumą regularnie następujących po sobie zjawisk, dokonałby tego wprost, wyrażając takie ograniczenia wart. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy akcyzowej. Zdaniem Spółki ustawodawca na pewno nie dokonałby tego poprzez wprowadzenie do definicji słowa "proces", gdyż jest to pojęcie niedookreślone, o różnych, często sprzecznych. Prowadzi to do wniosku, zdaniem Spółki, że słowo "proces" w przedmiotowej definicji nie zostało wprowadzone w celu ograniczenia zakresu definicji.

Słuszność przedstawionego stanowiska potwierdza także to, iż nawet gdyby uznać, że zamiarem ustawodawcy było wprowadzenie takiego ograniczenia poprzez użycie słowa "proces", niewątpliwie sformułowałby on art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy akcyzowej w sposób, w jaki brzmi on obecnie. Realizując taki zamiar racjonalny ustawodawca sformułowałby przedmiotowy przepis w następujący sposób: "procesy mineralogiczne - zdarzenia sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem Dl 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" jeżeli stanowią one proces". W świetle powyższego całkowicie nieuzasadnione jest twierdzenie organu, zgodnie z którym "pojęcie procesu ma węższy zakres niż produkcja, która może składać się z samego procesu lecz może być też efektem kilku procesów lub też kompilacją procesów oraz czynności nie stanowiących procesu jak i też w ramach produkcji może nie zachodzić żaden proces". Rozważanie bowiem o wzajemnej relacji między pojęciem "proces" i "produkcja" na potrzeby zastosowania przedmiotowych przepisów ustawy akcyzowej nie ma jakiegokolwiek znaczenia. Jak bowiem wykazano powyżej, pojęcia te, w tym konkretnym przypadku, są przez ustawodawcę utożsamiane. Co za tym idzie, z faktu użycia przez ustawodawcę słowa "proces" nie można wyprowadzać dodatkowych przesłanek definicji legalnej pojęcia "proces mineralogiczny".

Spółka nie zgodziła się również ze stanowiskiem, że proces mineralogiczny to proces, w którym następuje przemiana fizykochemiczna. W ocenie skarżącej jest to jedno z trzech znaczeń pojęcia procesu, w świetle definicji słownikowej. O procesie można bowiem mówić także w przypadku przebiegu następujących po sobie i powiązanych przyczynowo określonych zmian. Ponadto w ocenie Spółki, w świetle znaczenie terminu fizykochemia, kruszenie surowca stanowi czynność zmieniającą strukturę surowca, a zatem powinna być kwalifikowana również jako zmiana fizykochemiczna.

Spółka stwierdziła, że czynności innego zużycia technologicznego są bezsprzecznie związane z procesem produkcji klinkieru i cementu, podobnie jak czynności kruszenia surowca, przygotowywania paliw oraz pakowania i/lub załadunku cementu. Jak bowiem wskazuje Spółka, z uwagi na zapotrzebowanie na powietrze o odpowiednich parametrach na poszczególnych etapach procesu technologicznego wytwarzania klinkieru i cementu (do celów np. odpowiedniej aeracji zbiorników, transportu cementu rynnami aeracyjnymi, zapewnienia strzepywania filtrów odpylających) używa się specjalnych urządzeń do produkcji powietrza o odpowiednich parametrach (sprężarki lokalne i sieciowe). Ponadto wskazano, że Spółka wykorzystuje też odpylacze w celach nadania ww. powietrzu odpowiednich właściwości. Dodatkowo, na poszczególnych etapach wykorzystywane są woda pitna i technologiczna, które są wytwarzane i przemieszczane przy pomocy pomp. Działania te, w ocenie skarżącej, są niezbędne, aby wyprodukować klinkier i cement. Bez dokonania tych czynności nie byłoby możliwe przeprowadzenie poszczególnych etapów produkcyjnych. Zatem wymienione wyżej czynności powinny być klasyfikowane jako proces mineralogiczny.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał dotychczasową argumentację oraz wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 1066) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718) - dalej: ustawa p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. art. 57a ustawy p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany w tym przypadku zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z nowego brzmienia art. 134 § 1 tej ustawy – zgodnie z którym, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do obecnego brzmienia art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a), uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 ustawy stosuje się odpowiednio.

Z kolei granica, w której organ jest uprawniony do wydania interpretacji wyznaczona jest przez przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 tej ustawy, składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej).

Istotnym jest, że postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację oraz stanowiska podatnika.

Zarzuty skargi dotyczą naruszenia przepisów prawa materialnego art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy akcyzowej oraz przepisów procedury art. 14b § 2 i § 3 w zw. z art. 14c § 1 i § 2, art. 14e § 1pkt 1 oraz art. 120, 121 § 1 w związku z art. 2a Ordynacji podatkowej.

Spór pomiędzy stronami koncentruje się na kwestii zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a. w związku z przedstawionym we wniosku opisem poszczególnych etapów procesów produkcyjnych klinkieru i cementu, realizowanych przez spółkę oraz zadanym pytaniem, czy wnioskodawca będzie miał prawo do zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej na ósmym etapie produkcji klinkieru w zakresie tzw. innych zużyć technologicznych, jako zużyciem powstałym w procesie mineralogicznym – zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy akcyzowej.

Zdaniem wnioskodawcy, zużycia energii elektrycznej na ósmym etapie produkcji klinkieru – inne zużycia technologiczne - są zużyciami powstałymi w procesach mineralogicznych (zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy akcyzowej), a tym samym mogą korzystać ze zwolnienia, bowiem wszystkie przedstawione przez Spółkę we wniosku etapy produkcji, poczynając od etapu kruszenia surowca, jego transportu, a kończąc na załadowaniu i zachodzące w nich procesy, wchodzą w skład produkcji cementu, czyli procesu mineralogicznego, o którym mowa w podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a.

Zdaniem organu, który oceniając całościowo stanowisko podatnika przedstawione we wniosku uznał, że skoro proces mineralogiczny, o którym mowa w tym przepisie należy zdefiniować jako proces, w którym następuje przemiana fizykochemiczna minerałów (związków chemicznych powstałych wskutek procesów geologicznych) w określony produkt, a zwolnieniu od podatku podlega tylko energia elektryczna zużyta w procesie mineralogicznym, to jedynie energia elektryczna wykorzystywana w sposób ścisły i bezpośredni przez urządzenia i maszyny na etapach produkcji opisanych we wniosku jako etap 1 (częściowo) oraz etapy 2, 3, 5, i 6) podlega zwolnieniu na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a.

Rozstrzygająca dla oceny zaprezentowanych stanowisk stron i podniesionego zarzutu naruszenia prawa materialnego jest wykładnia art. 30 ust. 7a pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a.

Zgodnie z art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a., (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.) zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wykorzystywaną w procesach mineralogicznych. Warunkiem zwolnienia jest, stosownie do ust. 7b tej ustawy, wykorzystywanie energii elektrycznej przez podmiot będący podatnikiem akcyzy od tej energii (pkt 1) oraz przekazywanie przez podmiot wykorzystujący energię elektryczną do właściwego naczelnika urzędu celnego, do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podmiot wykorzystał energię elektryczną, oświadczenia o ilości wykorzystanej energii i sposobie jej wykorzystania (pkt 2). W ust. 7c wskazanego przepisu określono elementy, które powinno zawierać takie oświadczenie.

Procesy mineralogiczne, o których mowa w w/w przepisie zdefiniowano w art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a. i są to procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej (Dz. Urz. UE L 293 z 24.10.1990, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 02, t. 04, str. 177, ze zm.). Rozporządzenie wprowadza wspólną podstawę statystycznych klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej, zwaną dalej "NACE Rev. 1", w której w podsekcji DI 26 ujęto "produkcję produktów z pozostałych surowców niemetalicznych". Do tej podsekcji zakwalifikowano produkcję cementu (26.51). Nomenklatura NACE klasyfikuje zatem produkcję danego towaru, natomiast przy definiowaniu procesów mineralogicznych ustawodawca odwołał się do procesów sklasyfikowanych w tej nomenklaturze pod określonym kodem.

Kluczową dla rozstrzygnięcia jest zatem kwestia związku pomiędzy pojęciami "procesy mineralogiczne" i "produkcja cementu". Dla dokonania właściwej wykładni tych pojęć zasadnicze jest znaczenie określeń "proces" i "produkcja" oraz wzajemna relacja tych pojęć na gruncie ustawy o podatku akcyzowym.

Sąd podziela stanowisko organu, wyprowadzone przy wykorzystaniu wykładni językowej, że pojęcia te mogą, ale nie muszą się zakresowo pokrywać. Produkcja oznacza zorganizowaną działalność mającą na celu wytworzenie np. określonych towarów, coś co zostało wytworzone, zaś proces to ciąg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym. Kierując się wykładnią językową organ prawidłowo wskazał, że pojęcie proces ma węższy zakres niż produkcja, która może składać się zarówno z samego procesu, może być efektem kilku procesów lub kompilacją procesów oraz czynności nie stanowiących procesu, a także, że w ramach produkcji może nie zachodzić żaden proces.

Z kolei proces mineralogiczny to proces następujących po sobie i powiązanych przyczynowo zmian, w którym następuje przemiana fizykochemiczna minerałów (związków chemicznych powstałych wskutek procesów geologicznych) w określony produkt, w tym przypadku cement.

W związku z powyższym, w realiach przedstawionego stanu faktycznego, jako zasadne należy ocenić stanowisko organu, że zwolnienie określone w art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a. dotyczy tylko energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych. To, że zwolnienie obejmuje energię elektryczną wykorzystywaną w procesach mineralogicznych sklasyfikowanych w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26.51 - produkcja cementu, nie oznacza, że w sytuacji, gdy wnioskodawca jest producentem cementu i uzyskuje gotowy produkt, który mieści się w tym grupowaniu, każdy etap jego produkcji stanowi proces mineralogiczny. Nomenklatura klasyfikuje produkcję danego towaru, natomiast w procesach mineralogicznych jest mowa o procesach sklasyfikowanych na podstawie tej nomenklatury. Gdyby celem ustawodawcy nie było zawężenie zwolnienia wyłącznie do procesów mineralogicznych rozumianych jako procesy sklasyfikowane pod kodem DI 26, to odpowiednio zdefiniowałby ten proces, przykładowo wprost odwołując się do produkcji sklasyfikowanej w tym kodzie. Zwolnienie, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a., nie obejmuje, jak twierdzi Spółka, energii elektrycznej zużywanej do całego procesu produkcyjnego, lecz jedynie tych jej elementów, w których następuje przemiana fizykochemiczna minerałów. Jest to zwolnienie przedmiotowe, a nie podmiotowe. Potwierdzeniem jest uzasadnienie do projektu ustawy zmieniającej ustawę o podatku akcyzowym (druk sejmowy 3522), w którym wskazano, że projekt zakłada zwolnienie przedsiębiorców realizujących określone procesy, co oznacza, że zwolnieniem objęto wybrane procesy, nie określonych przedsiębiorców.

Sąd nie kwestionuje stanowiska skarżącej, że wszystkie wykonywane czynności mają wpływ na produkcję cementu, z tym, że nie wszystkie są procesami mineralogicznymi. Wbrew zarzutom skargi, nie wystarczy wykazanie, że energia jest wykorzystywane w procesie produkcyjnym rozumianym jako regularnie występujące po sobie zjawiska pozostające między sobą w związku przyczynowym, ale konieczne jest wykazanie, że są one procesami mającymi charakter mineralogiczny.

Wykorzystanie energii podlegającej zwolnieniu musi przyczyniać się w sposób bezpośredni do przeprowadzania procesu podlegającego zwolnieniu, wykluczając ze zwolnienia czynności nieuczestniczące bezpośrednio w tym procesie. To, że ustawodawca unijny wyklucza z zakresu działania dyrektywy energetycznej zużycie energii elektrycznej do procesów mineralogicznych nie oznacza, że wykluczeniu podlega takie zużycie energii, które nie przyczyni się bezpośrednio do procesów mineralogicznych.

Pogląd, taki został wyrażony przez NSA w wyrokach z 21 maja 2013 r. sygn. akt I FSK 425/13 i sygn. akt I FSK 428/13 (dostępne, tak jak pozostałe powołane w niniejszym uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych, na stronie: orzeczenia.nsa. gov.pl). NSA dokonując prounijnej wykładni art. 32 ust. 4 pkt 1 u.p.a, podkreślił, iż przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że określone w nim zwolnienie od podatku z uwagi na przeznaczenie, obejmuje jedynie zużycie wyrobów energetycznych i energii elektrycznej w bezpośrednim procesie wytwarzania energii elektrycznej. Oznacza to, że norma tego przepisu nie obejmuje zużycia wyrobów energetycznych przez urządzenia jedynie transportujące wyroby energetyczne, których spożytkowanie (spalenie) prowadzi do wyprodukowania energii elektrycznej. Zauważyć należy, że pogląd wyrażony przez NSA dotyczył procesu produkcyjnego, a zatem zwolnienia w zakresie szerszym niż przewidziany w art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a.

Podobny pogląd został wyrażony przez WSA w Gorzowie w wyroku z 3 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Go 329/16. Sąd stwierdził, że "zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 3 podlega energia elektryczna, która jest bezpośrednio zużyta w procesie metalurgicznym rozumianym, na gruncie wykładni językowej, jako ciąg następujących po sobie zmian fizykochemicznych powiązanych przyczynowo i stanowiących etapy produkcji dążące do wytworzenia określonego produktu (...), z wyłączeniem czynności przygotowawczych do tej produkcji, a także następujących w trakcie produkcji (nie mających bezpośredniego wpływu na proces metalurgiczny) oraz po samym wytworzeniu produktu końcowego będącego efektem tej produkcji." Jakkolwiek stanowisko to WSA wyraził w stosunku do procesu metalurgicznego, to znajduje zastosowanie do zwolnienia energii przy procesach mineralogicznych.

Sąd podziela argumentację organu, który rozpatrując zwolnienie wskazanych przez wnioskodawcę czynności jako "innych zużyć technologicznych" rozpatrzył je w powiązaniu z etapami produkcji klinkieru i cementu stanowiącymi procesy mineralogiczne, w rozumieniu art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a. Skoro do procesów mineralogicznych można zakwalifikować z przedstawionych w opisie etapów produkcji klinkieru i cementu etap 1 (częściowo) oraz etapy 2, 3, 5, i 6, to prawidłowe jest stanowisko organu, że jedynie energia elektryczna wykorzystywana w sposób ścisły i bezpośredni przez urządzenia i maszyny na tych etapach produkcji podlega zwolnieniu na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a. Warunkiem koniecznym jest przy tym, by czynności wykonywane przez urządzenia opisane na etapie ósmym stanowiły ich niezbędne elementy, bez których nie mogłyby właściwie przebiegać procesy mineralogiczne. Energia elektryczna wykorzystana (zużyta przez urządzenia) na pozostałych etapach produkcji, których nie można zakwalifikować jako procesy mineralogiczne z uwagi na fakt, że w trakcie tych etapów produkcji nie następują przemiany fizykochemiczne nie będzie objęta zwolnieniem. Fakt, że wnioskodawca wytwarza produkty m.in. w trakcie procesów mineralogicznych, nie może stanowić przesłanki, aby dla celów podatkowych całą jego działalność traktować kompleksowo.

Podkreślić też należy, że organ nie kwestionuje organizacji pracy Spółki, nie ingeruje w przedstawiony proces technologiczny, lecz dokonuje oceny, które z opisanych przez skarżącego etapów produkcji klinkieru i cementu mają charakter procesu mineralogicznego.

W ocenie Sądu to, że wnioskodawca jest producentem cementu, tj. uzyskuje gotowy produkt w wyniku procesu mineralogicznego, nie oznacza, że każdy etap jego produkcji jest procesem mineralogicznym, skoro jako taki nie zalicza się do procesu mineralogicznego. Skarżąca w sposób nieuprawniony dąży do rozszerzenia zakresu zwolnienia na wszystkie wykonywane przez siebie czynności, które składają się na produkcję cementu. Uznanie za prawidłowe stanowiska Spółki musiałoby prowadzić do zaakceptowania tezy, że w przedstawionym stanie faktycznym, w którym na proces produkcji składają się podane we wniosku etapy poczynając od kruszenia surowca a kończąc na czynnościach pakowania/ładowania cementu, Spółce przysługuje zwolnienie podmiotowe, co w świetle obowiązujących przepisów jest nieuzasadnione. Przepis art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a odnosi się bowiem wyłącznie do procesu mineralogicznego, który nie odpowiada całemu procesowi produkcyjnemu, zaś stanowisko skarżącej zmierza do objęcia zwolnieniem zużyć technologicznych nie powiązanych i nie odnoszących się bezpośrednio do procesów mineralogicznych. Z tych względów argumenty dotyczące przyjętej klasyfikacji statystycznej przeważającej działalności spółki są niezasadne.

Okoliczność, że wszystkie etapy produkcji przedstawione przez stronę skarżącą prowadzą do wyprodukowania cementu i klinkieru nie może automatycznie oznaczać, iż wszystkie te etapy powinny być uznane za proces mineralogiczny, gdyż nie każdy etap stanowi część tego procesu. Pogląd, że proces mineralogiczny należy zdefiniować jako proces, w którym następuje przemiana fizykochemiczna minerałów (związków chemicznych powstałych wskutek procesów geologicznych) w określony produkt i zwolnienie od akcyzy podlega tylko energia elektryczna zużywana w tym procesie (tzn. w procesie mineralogicznym), zaś fakt, że działalność podmiotu w nomenklaturze NACE odpowiada kodowi DI 26, nie oznacza, iż automatycznie każda czynność jaka ma miejsce w zakładzie stanowi proces mineralogiczny wyraził WSA w Kielcach w wyrokach z 12 stycznia 2017 r. w spr.: I SA/Ke 648/16, I SA/Ke 649/16 i I SA/Ke 633/16 oraz z dnia 19 stycznia 2017 r. w spr. I SA/Ke 653/16 i I SA/Ke 654/16, WSA w Opolu w wyroku z 21 października 2016 r. w spr. I SA/Op 183/16, WSA w Łodzi w wyroku z 16 września 2016 r. w spr. III SA/Łd 569/16 oraz WSA w Krakowie w wyroku z 19 stycznia 2017 r. w spr. I SA/Kr 1129/16. Podobny pogląd tyle, że odnoszący się do procesu metalurgicznego, wyraził WSA we Wrocławiu w wyroku z 30 listopada 2016 r. w spr. I SA/Wr 852/16 i WSA w Krakowie w wyroku z 10 listopada 2016 r. w spr. I SA/Kr 1029/16. Sąd w obecnym składzie podzielił poglądy wyrażone w wymienionych orzeczeniach.

Nieuzasadniony jest zarzut skargi, że procesem mineralogicznym jest każde zdarzenie sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26, a nie tylko przemiana fizykochemiczna minerałów. Zdaniem strony skarżącej procesem mineralogicznym jest cała produkcja cementu (klinkieru), tj. wszystkie czynności składające się na produkcję cementu (klinkieru), a nie tylko czynności polegające na przemianie fizykochemicznej minerałów. Należy zaznaczyć, że nomenklatura NACE klasyfikuje produkcję danego towaru, natomiast w definicji procesu mineralogicznego (art. 2 ust.1 pkt. 33 u.p.a.) jest mowa o procesach sklasyfikowanych na podstawie tej nomenklatury, a nie o całej produkcji sklasyfikowanej do tej nomenklatury pod kodem DI 26. Jak już była o tym mowa we wcześniejszych rozważaniach w sytuacji gdyby ustawodawcy chodziło o zwolnienie z akcyzy całej produkcji zaklasyfikowanej w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26, to inaczej zdefiniowałby pojęcie procesu mineralogicznego. Użyłby przykładowo sformułowania, że zwolnieniu od akcyzy podlega produkcja sklasyfikowana pod kodem DI 26. Sformułowanie takie nie znalazło się jednak w ustawowej definicji procesu mineralogicznego. Prowadzi to do wniosku, że zwolnione od akcyzy są tylko poszczególne procesy w ramach produkcji sklasyfikowanej pod kodem DI 26, a nie wszystkie procesy w ramach produkcji objętej tym kodem. Zarzut skargi w tym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie.

Nieuzasadniony jest również zarzut skargi, odnoszący się do błędnego przyjęcia przez organ definicji procesu mineralogicznego z Małego Słownika Języka Polskiego wydawnictwo PWN, jako procesu następujących po sobie i powiązanych przyczynowo zmian, w których następuje przemiana fizykochemiczna minerałów w określony produkt. Strona zacytowała definicję procesu zawartą w Wielkim Słowniku Języka Polskiego Instytutu Języka Polskiego PAN, zgodnie z którą proces, to ciąg następujących po sobie zmian fizycznych lub chemicznych powiązanych przyczynowo. Trzeba zaznaczyć, że definicja podana przez stronę skarżącą dotyczy pojęcia "procesu" a nie "procesu mineralogicznego" a oba pojęcia nie są tożsame. Sąd oparł się na definicji procesu mineralogicznego przyjętej przez organ podatkowy, a więc wiążącej proces mineralogicznego z przemianą fizykochemiczna minerałów w określony produkt. Taką też definicję przyjęto we wszystkich orzeczeniach sądów administracyjnych powołanych we wcześniejszych rozważaniach. Zarzut skargi w tym zakresie jest zatem bezpodstawny.

Skoro, proces mineralogiczny polega na przemianach fizykochemicznych minerałów w określony produkt, to zgodzić sie należy z organem, że spośród etapów produkcyjnych opisanych przez stronę we wniosku o udzielenie interpretacji, do procesów tych można zakwalifikować: transport pokruszonego surowca do kolejnych etapów produkcji (cześć etapu 1 opisanego we wniosku), co stanowi rozpoczęcie procesu mineralogicznego polegającego na homogenizacji surowca, homogenizację surowca (etap 2) podczas której dochodzi do określenia parametrów fizycznych surowca, przemiał surowca (etap 3) podczas którego dochodzi do zmiany parametrów (wilgotności, wielkości ziarna) surowca, wypał klinkieru (etap 5) gdzie dochodzi do zmian właściwości surowca w wyniku obróbki termicznej, przemiał cementu (etap 6) podczas, którego dochodzi do zmiany parametrów fizycznych cementu. Czynności, które są wykonywane przez urządzenia opisane na etapie ósmym pomimo, że nie wpływają stricte na procesy mineralogiczne, stanowią ich niezbędny element, bez których nie mogłyby właściwie przebiegać, jednak ich zakwalifikowanie do procesów mineralogicznych jest wyłącznie warunkowe, tj. w zakresie w jakim są wykorzystywane bezpośrednio do procesu mineralogicznego, a nie do celów ogólnozakładowych. Zatem wyłącznie energia elektryczna wykorzystana (zużyta przez urządzenia) na etapach: 1 (częściowo) oraz 2, 3, 5 i 6, będzie objęta zwolnieniem na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a. Natomiast energia elektryczna wykorzystana (zużyta przez urządzenia) na pozostałych etapach produkcji takim zwolnieniem objęta już nie będzie.

Nieuzasadniony jest zarzut skargi naruszenia art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonej interpretacji. W ocenie strony skarżącej, uzasadnienie interpretacji nie spełnia wymogów wymienionego przepisu gdyż nie zawarto w nim uzasadnienia stanowiska organu. Wbrew temu zarzutowi w zaskarżonej interpretacji wyjaśniono dlaczego stanowisko spółki jest błędne i ocena ta została w sposób logiczny i przekonujący uzasadniona. Wskazano także jakie stanowisko jest prawidłowe odnośnie kwestii zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej w przypadku określonym w art. 30 ust. 7a pkt. 4 u.p.a. W szczególności wyjaśniono, jak należy rozumieć pojęcie "procesu mineralogicznego" i dlaczego do procesów mineralogicznych można zaliczyć jedynie te czynności opisane w zdarzeniu przyszłym jako "inne zużycia technologiczne" (ósmy etap produkcji), które bezpośrednio i ściśle uczestniczą w procesach mineralogicznych, w trakcie których następują przemiany fizykochemiczne. Okoliczność, że strona skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem organu podatkowego nie oznacza, że uzasadnienie interpretacji nie spełnia wymogów określonych w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Zarzut skargi w tym zakresie uznać należy za chybiony.

W ocenie Sądu, nie jest także zasadny zarzut naruszenia art 120, art. 121 § 1 w zw. z 2a Ordynacji podatkowej. Zasada in dubio pro tributario formułuje zakaz czynienia niekorzystnych domniemań w sytuacji, gdy wykładnia prawa podatkowego prowadzi do obiektywnie konkurencyjnych wniosków. Zasada ta, nie oznacza, że obowiązkiem organu jest przyjęcie najkorzystniejszej dla podatnika wersji. Skarżąca poza odwołaniem się do przywołanej zasady i wskazaniem na reguły stosowania tego przepisu nie wskazała w czym - poza tym, że organ nie podzielił prezentowanego przez nią stanowiska - upatruje naruszenia tej zasady.

Odnośnie do interpretacji indywidualnych Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie) z 1 lutego 2016 r. sygn. IPP3/4513-92/15-2/SM oraz (Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach) z 3 marca 2016 r. sygn. IBPP4/4513-236/15/EK i 11 marca 2016 r. sygn. IBPP4/4513-237/15/MK, na które powołano się w skardze, to przypomnieć należy, że nie mają one mocy powszechnie obowiązującej. Interpretacje indywidualne kształtują sytuację prawną wyłącznie podmiotów, których dotyczą. Odnoszą się one do konkretnych stanów faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego. Organ wydający interpretacje nie ma obowiązku powielania treści innych interpretacji, jeżeli w jego ocenie nie odpowiadają one prawu. Dlatego też, pogląd wyrażony w powyższych interpretacjach nie jest wiążący w niniejszej sprawie.

Reasumując, Sąd nie stwierdził naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego lub procesowego w stopniu powodującym konieczność uchylenia zaskarżonej interpretacji i dlatego uznał, że skarga nie jest zasadna. Z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skarga A S.A. w T. została oddalona.

d.j.