Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1425/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 14, art. 15 ust. 1 i 2, art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Fita, Protokolant Katarzyna Czuduk, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 1137/15 w sprawie ze skargi L. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 marca 2015 r. nr [...] 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz L. P. kwotę 9.157 (słownie: dziewięć tysięcy sto pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 4 kwietnia 2016 r., III SA/Gl 1137/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę L. P. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (dalej: DIS) z 27 marca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, m. in., że decyzją z 19 grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r.

Po rozpoznaniu odwołania skarżącego, DIS decyzją z 27 marca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

DIS podkreślił, że zobowiązanie podatkowe za badany okres zostało określone w związku ze sprzedażą przez skarżącego w dniu 25 czerwca 2009 r. nieruchomości na rzecz J. i B. C. oraz zamiany nieruchomości dokonanej w dniu 1 lipca 2009 r. na rzecz M. i R. M., a także usług budowalnych świadczonych na rzecz B. K.-S.

Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z organem pierwszej instancji, że sprzedaż ta podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ została dokonana w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego i nie podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w stanie prawnym sprawy: Dz.U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej – u.p.t.u.).

Dowodząc, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami i świadczenia usług budowlanych, organ wyjaśnił, że 21 stycznia 1999 r. zakupił on od Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej S. nieruchomość, której częścią składową były budynki gospodarcze i obiekty budowlane, za łączną kwotę 300.000,00 zł. Sprzedaż ta nie podlegała opodatkowaniu VAT.

Od 2005 r. zaczął podejmować w stosunku do niej działania związane z podziałem jej na mniejsze działki i przekształceniem ich na działki komercyjne. Część z wydzielonych działek sprzedał.

Co do części otrzymał odpowiednie decyzje umożliwiające mu dokonanie na nich inwestycji budowlanych (budowy osiedla domów jednorodzinnych, adaptacji istniejących budynków pod zabudowę szeregową, rozbudowy budynku jednorodzinnego i zmiany sposobu użytkowania części budynku mieszkalnego na restaurację) i inwestycje te przeprowadził.

W latach 2008-2010 dokonywał m.in. sprzedaży budowanych przez niego segmentów mieszkalnych, a w okresie 2009-2010 świadczył dodatkowo w sprzedawanych lokalach usługi budowlane.

W deklaracji VAT-7 za lipiec 2009 r. skarżący wykazał sprzedaż wyżej wymienionej nieruchomości zabudowanej jako dostawę zwolnioną od podatku od towarów i usług (sprzedaż działki gruntowej zabudowanej lokalem mieszkalnym w zabudowie szeregowej) i opodatkowane stawką 22% (sprzedaż udziału wynoszącego [...] część w niezabudowanej działce).

Jednak w ocenie organu, dostawa ta nie podlegała zwolnieniu, ponieważ dotyczyła dostawy budynku po ulepszeniu (przed pierwszym zasiedleniem), przy czym wydatki na ulepszenie poniesione zostały w kwocie wyższej niż 30% jego wartości początkowej.

Organ odwoławczy stwierdził, że w akcie notarialnym dokumentującym sprzedaż spornej nieruchomości na rzecz małżonków C. nieruchomość ta opisana została jako działka nr [...] o obszarze 256 m2, zabudowana częścią budynku wybudowanego w 1977 r., obejmującą część fundamentów, mury zewnętrzne, strop i stropodach z płyt panwiowych, o powierzchni zabudowy około 72 m2.

Z kolei w akcie notarialnym dokumentującym transakcję zamiany nieruchomości na rzecz M. i R. M. nieruchomość będąca przedmiotem zamiany została opisana została jako działka nr [...] o obszarze 256 m2, zabudowana częścią budynku wybudowanego w 1977 r., obejmującą część fundamentów, mury zewnętrzne, strop i stropodach z płyt panwiowych, o powierzchni zabudowy około 72 m2.

Jednak - w rzeczywistości – wskazane działki zabudowane były segmentami mieszkalnymi w stanie surowym o łącznej powierzchni mieszkalnej ok 148 m2, wybudowanym jedynie na bazie tego budynku.

Łącznie na działce posadowiono siedem z takich segmentów. O powyższym świadczą, zdaniem organu, zeznania skarżącego, nabywców poszczególnych segmentów, a także dokumentacja projektowo-budowlana sporządzona przez S. P. s.c., a dotycząca adaptacji budynku gospodarczego (z 1977 r.) na zabudowę mieszkalną szeregową, w której wskazano na konieczne prace budowlane i kolejność ich wykonania.

Wynika z nich, że podatnik sprzedał część budynku, który powstał w wyniku gruntownego przebudowania wcześniej posadowionego na tej działce budynku gospodarczego. Z budowli tej zachowano jedynie fragmenty fundamentów, słupy i fragmenty ścian przylegające do słupów oraz elementy konstrukcyjne dachu. W celu wybudowania przy wykorzystaniu tych elementów nowych segmentów wykonano strop żelbetowy w celu dobudowy kondygnacji, postawiono ściany nośne i działowe w obrębie każdego segmentu, dobudowano balkony, wybudowano trzy budynki garażowe połączone z budynkiem mieszkalnym, wykonano kominy spalinowe oraz wentylacyjne, stolarkę okienną i roboty elewacyjne itd.

Zdaniem organu odwoławczego, opisana przebudowa spowodowała, że budynek gospodarczy przestał istnieć, a w jego miejscu powstały nowe lokale mieszkalne, zasiedlane po raz pierwszy.

Według organu, rozległy zakres prac budowlanych oraz porównanie ceny nabycia przez skarżącego wszystkich budynków (200.000,00 zł) z ceną zbytego tylko jednego spośród siedmiu segmentów mieszkalnych (250.000,00 zł) wskazuje, iż wydatki poniesione przez niego na modernizację budynku wniosły ponad 30% wartości początkowej nieruchomości.

Niezależnie od powyższego, organ odwoławczy stwierdził, że podatnik nie zadeklarował dla celów VAT odpłatnie świadczonych usług budowlanych, pomimo, że usługi takie realizował. Nie przedłożył też rejestrów sprzedaży VAT oraz dokumentów źródłowych dotyczących czynności podlegających opodatkowaniu. W tej sytuacji brak podstaw do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony za rozliczany w tej sprawie okres.

2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 210 § 1 pkt 5 i 6 O.p. poprzez jej wadliwe uzasadnienie; art. 187 § 1 związku z art. 197 § 1 O.p. poprzez niepełne zebranie materiału dowodowego w zakresie dotyczącym wartości wydatków poniesionych na przebudowę posiadanego przez podatnika budynku gospodarczego i nieprzeprowadzenie w tym zakresie dowodu z opinii biegłego; art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny wartości wykonywanych przez podatnika prac na poziomie przekraczającym 30% wartości początkowej nabytej nieruchomości; art. 180 § 1 w związku z art. 283 § 5 O.p., poprzez dopuszczenie przez organ podatkowy dowodów uzyskanych w toku czynności kontrolnych wykraczających poza zakres kontroli w upoważnieniu do jej przeprowadzenia; art. 123 w zw. z art. 200 O.p. poprzez twierdzenie, jakoby skarżący nie wniósł uwag do zebranego materiału dowodowego oraz art. 2 pkt 14 u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, iż czynności dokonywane przez podatnika na budynku gospodarczym miały znamiona pierwszego zasiedlenia.

3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko i jego argumentację w sprawie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie uwzględnił skargi. Stwierdził, że organy podatkowe słusznie uznały skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu dokonanych przez niego transakcji obrotu nieruchomościami.

Sąd podał, że z zebranego w tej sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący po zakupie w 1999 r. nieruchomości zabudowanej, którą miał nabyć w celu powiększenia gospodarstwa rolnego, dokonał jej podziału na mniejsze działki, a następnie zmienił ich przeznaczenie. Posadowione na nich budynki gospodarcze przebudował natomiast na budynki mieszkalne, różnego rodzaju. W okresie od 2006 r. do 2012 r. dokonywał ze znacznych zyskiem ich sprzedaży. Działania takie, ich zakres, częstotliwość i poniesione z nimi koszty, wyraźnie wskazują, że czynności te dokonywane były w ramach prowadzenia działalności gospodarczej a nie zarządu majątkiem prywatnym.

Z tego względu organy słusznie przyjęły, że nieruchomości objęte dostawą uwzględnioną w ramach zaskarżonej decyzji nie stanowią majątku osobistego skarżącego.

Sad zgodził się z nimi również co do tego, że transakcje obrotu tymi nieruchomościami nie podlegały zwolnieniu od tego podatku.

Podał, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części, upłynął okres krótszy niż 2 lata. Stosownie do art. 2 pkt 14 u.p.t.u., przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei, art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. stanowi, iż zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pod warunkiem że: a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, b) dokonujący dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie wywiodły, że nakłady na ulepszenie przedmiotowej nieruchomości przekroczyły 30% jej wartości początkowej. Wskazuje na to zarówno zakres prac, jakie miały być w tym celu wykonane, a podany w: decyzjach związanych z udzieleniem skarżącemu pozwolenia na przebudowę istniejącego budynku gospodarczego i w dokumentacji projektowo-budowlanej sporządzonej tym celu; jak zakres prac faktycznie wykonanych, a wynikający z zeznań świadków, nabywców budowanych przez stronę segmentów.

Dowody te wskazują, iż po przebudowie bez zmian pozostały jedynie gabaryty (obrys) istniejącego budynku.

Niezależnie od tego, na poniesienie takich koszów wskazuje różnica w cenie budynku nabytego i budynków sprzedanych (200.000 zł i 250.000 zł za jeden z 7 segmentów).

Sąd zaakceptował również stanowisko organów, że w sytuacji, gdy budynek gospodarczy przestał istnieć, a na jego miejscu powstał budynek z lokalami mieszkalnymi, których wcześniej nie było, to brak jest możliwości powiązania faktu ewentualnego zamieszkiwania "starego" lokalu z lokalem "nowym". Dostawa "nowego" lokalu nie korzysta natomiast ze zwolnienia VAT z uwagi na brak elementu pierwszego zasiedlenia lub zamieszkiwania.

Nie podzielając zarzutów naruszenia przepisów art. 197 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 283 § 5, 123 i art. 200 O.p., Sąd podał, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny w tej sprawie. Miały one prawo wykorzystać w tym postępowaniu dowody zebrane w trakcie kontroli podatkowych prowadzonych u podatnika a dotyczących innych okresów rozliczeniowych.

5. W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego zaskarżył go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej – P.p.s.a.) zarzucił mu:

I. naruszenie prawa materialnego;

- art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie i odmowę zwolnienia podatnika od podatku, mimo, iż w sprawie nie zaistniały okoliczności, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.tu.

- art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b) u.p.t.u. poprzez jego niezastosowwanie mimo, iż organ w sposób całkowicie arbitralny przyjął, iż skarżący poniósł na ulepszenie sprzedawanego obiektu wydatki wyższe niż 30% wartości początkowej tego obiektu;

- art. 2 pkt 14 lit. a) u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie w wyniku błędnego uznania, że w sprawie nastąpiło pierwsze zasiedlenie sprzedawanej nieruchomości;

- art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż skarżący jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a podejmowane przez niego działania noszą znamiona działalności gospodarczej, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału wypływa wniosek przeciwny;

II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie oraz art. 151 P.p.s.a. przez jego zastosowanie i oddalenie skargi, pomimo że w sprawie zaistniały okoliczności uzasadniające uwzględnienie tejże skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości;

- art. 121 § 1 i art. 123 O.p., poprzez naruszenie prawa podatnika do czynnego udziału w sprawie przejawiające się całkowitym pominięciem skarżącego w toku postępowania podatkowego i doręczaniem wszelkich pism i wezwań radcy prawnemu A. M., mimo iż w toku postępowania podatkowego do akt sprawy nie zostało złożone pełnomocnictwo z umocowaniem do działania w imieniu skarżącego, co doprowadziło do naruszenia zasady czynnego udziału strony w toczącym się postępowaniu i pozbawiło podatnika realnej możliwości obrony swoich praw, a całkowita dowolność w działaniu organu w powyższym zakresie stanowiła przejaw naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, bowiem w równolegle toczących się sprawach w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych złożenie dokumentu w analogiczny sposób (w trakcie kontroli podatkowej), stanowiło podstawę do zakwestionowania umocowania pełnomocnika;

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 197 § 1 i 2 O.p. poprzez zaniechanie zgromadzenia materiału dowodowego w zakresie dotyczącym wartości wydatków poniesionych przez skarżącego tytułem ulepszeń sprzedawanego obiektu i nieprzeprowadzenie z urzędu dowodu z opinii biegłego z zakresu szacowania nieruchomości, mimo iż w aktach sprawy nie ma żadnego dowodu wskazującego, iż wartość dokonanych prac wykonanych tytułem ulepszenia sprzedawanego obiektu przekracza próg 30% wartości początkowej tegoż obiektu, a fakt, iż przedmiotem sprzedaży jest nieruchomość - rzecz co do zasady mająca jednorazowy, indywidualny, unikalny charakter, na której wartość wpływa wiele zróżnicowanych czynników - przesądza iż w sprawie wymagane są wiadomości specjalne biegłego, pozwalające ustalić, czy nastąpił wzrost wartości sprzedawanej nieruchomości o ponad 30% w stosunku do wartości początkowej, a jeżeli tak, to czy przedmiotowy wzrost nastąpił wskutek poczynienia na tejże nieruchomości ulepszeń, czy był wynikiem innych czynników jak np. zmiana otoczenia nieruchomości i jej przeznaczenia czy też wzrost cen na właściwym rynku nieruchomości;

- art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez zaniechanie zgromadzenia materiału dowodowego w zakresie niezbędnym dla poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych, a to dzienników budowy na okoliczność zakresu robót przeprowadzonych na nieruchomości, której dotyczy niniejsze postępowanie;

- art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, przejawiającej się uznaniem, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na ustalenie, iż skarżący dokonał na nieruchomości prac ulepszających, których wynikiem był minimum trzydziestoprocentowy wzrost wartości tejże nieruchomości w stosunku do stanu początkowego, podczas gdy w sprawie brak jest jakichkolwiek dowodów pozwalających na przyjęcie takiego stanowiska;

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 283 § 5 O.p. poprzez oparcie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę do wydania decyzji na dowodach zebranych w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej z przekroczeniem zakresu upoważnienia, co skutkowało błędem w ustaleniach faktycznych w zakresie prowadzenia przez skarżącego działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Z uwagi na wskazane naruszenia pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania za obie instancje, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Wniósł też o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z dokumentów znajdujących się w aktach spraw dotyczących określenia wobec skarżącego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2009 i 2010 sygn. I SA/Gl 624/16 i I SA/Gl 625/16, w tym w szczególności z dokumentów pełnomocnictw udzielonych przez skarżącego oraz pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 2 września 2015 r. dotyczącego postępowań w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych - oba na okoliczność całkowitej dowolności organu w uznawaniu bądź odmowie uznania umocowania do reprezentowania skarżącego w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i pozbawienia skarżącego czynnego udziału w każdym stadium postępowania.

5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postepowania podatkowego.

5.2. Na rozprawie przeprowadzonej w dniu 27 czerwca 2018 r. Sąd na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. oddalił wniosek dowodowy skarżącego o przeprowadzenie dowodów z dokumentów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna jest zasadna.

6.1. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji w kwestii działania skarżącego jako podatnika w zakresie dokonywanych w lipcu 2009 r. transakcji sprzedaży nieruchomości oraz świadczenia usług budowlanych. Dodatkowo przedmiotem sporu jest kwestia możliwości skorzystania przez podatnika ze zwolnienia z VAT w odniesieniu do spornych transakcji sprzedaży nieruchomości.

6.2. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego oraz materialnego dotyczą w istocie trzech zagadnień. Po pierwsze skarżący kwestionuje uznanie go za podatnika w odniesieniu do transakcji sprzedaży i świadczenia usług budowlanych w badanym okresie (zarzut naruszenia art. 15 u.p.t.u.). Po drugie: w ocenie skarżącego w rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji błędnie odmówił skarżącemu zastosowania zwolnienia w VAT odnośnie do dokonanych transakcji (zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a lit a-b) u.p.t.u. oraz zarzut naruszenia art. 2 pkt 14 lit. a u.p.t.u.). Skarżący wskazane naruszenie prawa materialnego wiąże z wadliwym dokonaniem kontroli zaskarżonej decyzji wyrażającym się uchybieniami w zakresie gromadzenia materiału dowodowego w sprawie oraz jego oceny, w szczególności jeśli chodzi o wykazanie braku spełnienia przesłanek dla zastosowania zwolnienia w VAT (zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 197 § 1 i 2 O.p., art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p.). Po trzecie, w ramach podniesionych zarzutów naruszenia prawa procesowego skarżący kwestionuje naruszenie jego praw do czynnego udziału w sprawie przejawiające się całkowitym pominięciem skarżącego w toku postępowania podatkowego i doręczaniem wszelkich pism i wezwań radcy prawnemu (zarzut naruszenia art. 121 § 1 i art. 123 O.p.) jak również poprzez ustalenie stanu faktycznego sprawy w oparciu o materiał dowodowy zebrany w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej z przekroczeniem zakresu upoważnienia (zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 283 § 5 O.p.).

6.3. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 121 § 1 i art. 123 O.p., poprzez doręczanie pism w toku postępowania podatkowego pełnomocnikowi strony, dla którego pełnomocnictwo zostało dołączone do akt kontroli podatkowej, a nie samemu skarżącemu. W ocenie autora skargi kasacyjnej, dołączenie do akt sprawy uwierzytelnionego przez organ odpisu tego pełnomocnictwa jest niezgodne z art. 137 § 3 O.p., ponieważ jest to obowiązek pełnomocnika, a nie organu.

Odnosząc się do tego zarzutu, zauważyć należy, że z pełnomocnictwa, na które wskazuje kasator bezspornie wynika, że wolą skarżącego było reprezentowanie go przez osobę wskazaną w tym pełnomocnictwie zarówno na etapie kontroli podatkowej jak i w czasie postępowania podatkowego. Wskazuje na to również pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 2 września 2015 r., które zostało załączone do skargi kasacyjnej.

Jeśli chodzi o kwestię związaną z reprezentowaniem strony w toku postępowania podatkowego (i kontroli podatkowej), taką możliwość zapewnia jej art. 136 O.p., zgodnie z którym może ona działać przez pełnomocnika. Aby zapewnić pełnomocnikowi możliwość uczestniczenia w postępowaniu, organ powinien zostać zawiadomiony o jego ustanowieniu. I z tego też względu ustawodawca w art. 137 § 3 O.p. nałożył na niego obowiązek dołączenia do akt udzielonego mu pełnomocnictwa. Jeżeli jednak dokument ten zostanie dołączony przez samą stronę, albo przez organ podatkowy, to nie można z tego faktu wywieść, że strona nie chciała być reprezentowana przez upoważnioną przez nią osobę, tylko sama brać udział w postępowaniu, a do takiej konkluzji można by dojść idąc tokiem rozumowania autora skargi kasacyjnej. Jeśli zatem z załączonego do akt dokumentu pełnomocnictwa wynika, że strona wyraziła wolę reprezentowania jej przez określoną osobę, to nie ma znaczenia czy zostało ono dołączone akt przez pełnomocnika, samą stronę, czy też organ podatkowy.

Wbrew pełnomocnikowi skarżącemu, dołączenie do akt sprawy uwierzytelnionego pełnomocnictwa do reprezentowania strony w postępowaniu podatkowym, znajdującego się w aktach kontroli podatkowej, nie narusza zasady zaufania do organów podatkowych. To, że w jedynym postępowaniu organ nie dołącza za stronę do akt takiego dokumentu, bowiem jest to jej obowiązek, a w drugim działa z korzyścią dla niej i to robi, nie jest działaniem naruszającym art. 121 § 1 O.p.

6.4. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 283 § 5 O.p. Uzasadniając ten zarzut, pełnomocnik skarżącego stwierdził, że kontrola prowadzona na podstawie upoważnienia nr [...], w zakresie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2009 r., w rzeczywistości swoim zakresem nie obejmowała wyłącznie tych miesięcy, lecz i okresy wskazane w innym upoważnieniu. Z tego względu dowody zebrane w jej toku - w części dotyczącej innych miesięcy, zostały zebrane w wyniku czynności dokonanych z przekroczeniem zakresu przedmiotowego upoważnienia do kontroli i nie mogły zostać wykorzystane jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej.

Z powyższej argumentacji nie wynika nic ponadto, że zdaniem pełnomocnika dowody zebrane w toku kontroli podatkowej prowadzonej w zakresie VAT za luty i marzec, a dotyczące innych miesięcy nie powinny być w tej sprawie brane pod uwagę. Pełnomocnik nie podał konkretnie, o jakie dowody mu chodzi, ani nie wykazał, że dowodów tych nie ma też w aktach kontroli prowadzonych w zakresie tych miesięcy. Nie podał nawet o jakie miesiące mu chodzi.

Z tego względu zarzut ten nie poddaje się jakiejkolwiek ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

6.5. Nie poddaje się takiej ocenie także zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Pełnomocnik skarżącego nie zadał sobie żadnego trudu uzasadnienia tego zarzutu. Ograniczył się jedynie do wskazania, że do naruszenia tych przepisów doszło "poprzez zaniechanie zgromadzenia materiału dowodowego w zakresie niezbędnym dla poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych, a to dzienników budowy na okoliczność zakresu robót przeprowadzonych na nieruchomości, której dotyczy niniejsze postępowanie", co w żaden sposób nie przemawia za jego zasadnością.

6.6. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż skarżący dokonując spornych transakcji działał w charakterze podatnika VAT. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji w wystarczający i adekwatny sposób wykazał, iż skarżący dokonując spornych transakcji działał w charakterze podatnika VAT. Trafnie Sąd pierwszej instancji odwołał się w tym zakresie do utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz poglądów wynikających z wypowiedzi Trybunału Sprawiedliwości. Odnosząc te poglądy do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, trafnie Sad pierwszej instancji ocenił sporne transakcji w kontekście szerszej działalności prowadzonej przez podatnika w zakresie sprzedaży nieruchomości także w innych okresach rozliczeniowych. Przeprowadzona przez Sąd pierwszej instancji uprawniała do uznania, iż skarżący systematycznie i w sposób zorganizowany podejmował działania podobne do działań podejmowanych przez handlowców w zakresie sprzedaży nieruchomości. Podejmowane przez skarżącego w latach 2006-2012 działania biorąc pod uwagę ich charakter, zakres, częstotliwość oraz poniesione z nimi koszty, wyraźnie wskazują, że czynności te dokonywane były w ramach prowadzenia działalności gospodarczej a nie zarządu majątkiem prywatnym.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w świetle prawidłowości przeprowadzonej oceny, Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, iż dokonując sprzedaży nieruchomości określonych w zaskarżonej decyzji skarżący działał jako podatnik VAT. Trafnie również Sąd pierwszej instancji przyjął, iż zakres działań związanych z przeznaczeniem spornych nieruchomości na sprzedaż wyklucza zaliczenie ich do majątku osobistego skarżącego. Naczelny Sąd Administracyjny pragnie wskazać, że także w zakresie innych okresów rozliczeniowych NSA uznał, iż skarżący – dokonując analogicznych transakcji z zakresu obrotu nieruchomościami – działał jako podatnik VAT (zob. np. wyroki NSA z 27 czerwca 2018 r. w sprawach I FSK 1426/16, I FSK 1598/16).

6.7. Za zasadny należało natomiast uznać również zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. oraz powiązany z nim zarzuty naruszenia art. 2 pkt 14 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 191 O.p.

Istota poniesionych zarzutów w tym zakresie sprowadza się do kwestionowania przez wnoszącego skargę kasacyjną prawidłowości stanowiska wyrażonego w rozpatrywanej sprawie przez organy podatkowe a zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, że sporne transakcje nie podlegają zwolnieniu z VAT. Skarżący kwestionuje zarówno sam fakt zaistnienia w sprawie przesłanek wyłączających możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, jak również wskazuje, że ustalenia poczynione przez organy nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym.

Odnosząc się do tych zarzutów należy wskazać, że trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, iż w sytuacji uznania, że sporne transakcje zostały dokonane przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej konieczne jest zbadanie, czy transakcje te objęte są zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 u.p.t.u. pojęcie "pierwszego zasiedlenia" zostało zdefiniowane jako: "(...) oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej";

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. zwalnia się od podatku:

"dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;"

Z kolei na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. zwalnia się z podatku:

" dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że

a) w stosunku od tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów;"

Odnosząc powyższe przepisy do okoliczności rozpatrywanej spawy należy przypomnieć, że sporne nieruchomości powstały w wyniku podjętych przez skarżącego działań w celu adaptacji budynku gospodarczego posadzonego na nieruchomości nabytej przez skarżącego w 1999 r. Zakres przeprowadzonych przez skarżącego robót modernizacyjnych związanych ze zmianą przeznaczenia budynku na nieruchomość mieszkalną oraz podział tak zmodernizowanego budynku na mniejsze segmenty mieszkalne z przeznaczeniem na sprzedaż przy wykorzystaniu jedynie zasadniczych elementów konstrukcyjnych pierwotnego budynku uprawnia, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego do przyjęcia, iż dokonane prace modernizacyjne doprowadziły w istocie do powstania nowych lokali o innym niż pierwotnie przeznaczeniu. Ta jednak okoliczność w świetle brzmienia art. 2 pkt 14 u.p.t.u. i art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. , w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., nie mogła mieć przesądzającego znaczenia, ponieważ przepisy te nie odwoływały się do przeznaczenia budynków, czy też budowli.

Prawidłowo również Sąd pierwszej instancji wskazał, że w takiej sytuacji konieczne jest zbadanie, czy sporne transakcje dokonane zostały w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim. Tego rodzaju ustalenie jest bowiem kluczowe dla przesądzenia, czy będą one podlegać zwolnieniu z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.

Prawidłowo w tym zakresie Sąd pierwszej instancji uznał, że konieczne jest zbadanie, czy dokonując prac modernizacyjnych na pierwotnie nabytym budynku, wydatki ponoszone na jego ulepszenie mieszczą się w granicach określonych w art. 2 pkt 14 u.p.t.u. Wykazanie, iż poniesione przez skarżącego wydatki przekraczają 30% wartości modernizowanego budynku jest bowiem konieczne dla uznania, że sporne nieruchomości zostały zbyte w ramach pierwszego zasiedlenia.

W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych w kwestii braku możliwości zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., uznając, że z całości zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż nakłady na ulepszenie przedmiotowej nieruchomości przekroczyły 30% jej wartości początkowej, a w konsekwencji sporne transakcje dotyczyły zbycia nieruchomości w ramach ich pierwszego zasiedlenia lub przed nim. W ocenie Sądu pierwszej instancji wynikało to z zakresu wykonanych prac wynikającego zarówno z decyzji z dnia 6 grudnia 2005 r. ustalającej warunki zabudowy dla inwestycji oraz z dnia 10 sierpnia 2007 r. o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na przebudowę istniejącego budynku na zabudowę szeregową jednorodzinną (7 segmentów) na parceli nr [...] powstałej po podziale parceli [...] ) poprzez przebudowę budynków gospodarczych na lokale mieszkalne, jak i z przedłożonej dokumentacji projektowo - budowlanej w postaci adaptacji istniejącego budynku gospodarczego na zabudowę mieszkalną szeregową. Sąd pierwszej instancji uznał, że tak szeroki zakres prac wskazuje, iż wydatki ogółem poniesione na modernizację budynku wyniosły ponad 30% wartości początkowej (zakupu). Świadczy o tym już samo porównanie ceny nabycia wszystkich (tj. kilkunastu) budynków gospodarczych na działce zakupionej przez skarżącego w 1999 r. (200.000 zł), z wartością przedmiotu sprzedaży oraz zamiany (tj. tylko dwóch segmentów mieszkalnych) - 569.000 zł.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższej argumentacji Sądu pierwszej instancji nie można uznać za odpowiednią i wystarczającą.

Po raz kolejny należy przypomnieć, iż w rozpatrywanej sprawie pomiędzy zakupem pierwotnej nieruchomości a transakcjami na spornych nieruchomościach po uprzednim dokonaniu działań modernizacyjnych i podziału pierwotnej nieruchomości upłynął znaczny okres czasu. W takich okoliczność samo arytmetyczne zestawienie ceny nabycia nieruchomości w 1999 r. i ceny sprzedaży nawet tylko części pierwotnej nieruchomości (tj. spornych w rozpatrywanej sprawie nieruchomości) nie jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wystarczające. Ponadto, powołując się na szeroki zakres prac modernizacyjnych wykonanych przez skarżącego na spornych nieruchomościach Sąd pierwszej instancji (a wcześniej DIS) nie wskazały żadnych danych pozwalających oszacować wartość wykonanych rzeczywiście prac i przypisania ich do nakładów dotyczących spornych w sprawie nieruchomości. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego samo oparcie się na znacznym zysku ze sprzedaży nieruchomości w stosunku do kwoty jej zakupu oraz wskazanie na "szeroki zakres prac modernizacyjnych" wskazuje co prawda na prawdopodobieństwo, iż faktycznie nakłady poniesione przez skarżącego mogą przekroczyć wartość 30% wartości pierwotnej nieruchomości, co uzasadniałoby stanowisko Sądu pierwszej instancji w kwestii uznania, iż sporne transakcje zostały dokonane w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a w konsekwencji nie są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Jednak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dla skutecznego pozbawienia podatnika wnioskowanego przezeń zwolnienia z VAT takie stanowisko organu musi zostać poparte odpowiednim materiałem dowodowym, uprawdopodobniającym przyjęte w sprawie stanowisko. Brak w tym zakresie świadczy o naruszeniu przez organy podatkowe podstawowych zasad postępowania podatkowego, w szczególności zasad ogólnych określonych w art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny pragnie podkreślić, że zgromadzenie odpowiedniego materiału dowodowego w tym zakresie może być zadaniem utrudnionym ze względu na brak prowadzenia odpowiedniej dokumentacji w tym zakresie przez skarżącego. Jednak tego rodzaju uchybienie nie wyłączało możliwości zwrócenia się o opinię biegłego w celu uzupełnienia materiału dowodowego we wskazanym zakresie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w szczególnych okolicznościach rozpatrywanej sprawy to właśnie opinia biegłego stanowić będzie istotny element pozwalający na ocenę czy w istocie wartość nakładów poniesionych przez skarżącego na ulepszenie pierwotnej nieruchomości wykracza poza próg pozwalający uznać, że sporne dostawy zostały dokonane w ramach pierwszego zasiedlenia, zdefiniowanego w art. 2 pkt 14 u.p.t.u.

6.9. W świetle powyższego za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 197 § 1 i 2 O.p. poprzez odmowę uzyskania wnioskowanej przez skarżącego opinii biegłego w zakresie określenia wartości poniesionych przez skarżącego nakładów na modernizację spornych nieruchomości. W konsekwencji za zasadny należało uznać również zarzut naruszenia art. 2 pkt 14 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u poprzez odmowę zastosowania tego przepisu w sytuacji braku wykazania przez DIS, iż kwota poniesionych przez skarżącego nakładów na spornych nieruchomościach przekraczała próg określony w art. 2 pkt 14 u.p.t.u.

6.10. Za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 10a u.pt.u. W świetle stwierdzonych uchybień odniesienie się do zarzutu naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. nie jest na obecnym etapie zasadne. Dopiero po uzupełnieniu materiału dowodowego w sposób pozwalający na ustalenie rzeczywistej wartości nakładów poniesionych przez skarżącego na modernizację pierwotnie nabytej nieruchomości, możliwe będzie – ewentualnie - dokonanie oceny, czy nakłady te mieszczą się w zakresie progu wydatków, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b) u.p.t.u.

7. W konsekwencji zasadności skargi kasacyjnej i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznał skargę poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji DIS z 27 marca 2015 r.

7.1. W ponownie prowadzonym postępowaniu DIS zobowiązany będzie do uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie wykazania rzeczywistej kwoty poniesionych przez skarżącego nakładów na modernizację spornych nieruchomości. Uzupełnienie materiału dowodowego w tym zakresie (w szczególności poprzez uzyskanie opinii biegłego) jest niezbędne dla prawidłowej oceny, czy w sprawie spełnione zostały przesłanki do odmowy zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.

8. O zwrocie kosztów postępowania za obie instancje orzeczono w oparciu o art. 203 pkt 1, art. 200 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a.