Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 153/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2009-06-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2009 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. oraz odsetek za zwłokę za 2002r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – Ś. decyzją z dnia [...] r., nr [...], określił J. M., prowadzącemu działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych pod nazwą "A" J. M. we W., zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2002 r. w łącznej kwocie [...] zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, poprzedzonego postępowaniem kontrolnym, organ podatkowy I instancji stwierdził nieprawidłowości dotyczące zarówno wykazanych przez podatnika przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów w 2002 r. Zdaniem tego organu podatnik nie wykazał przychodu z tytułu wykonania dla "B" we W. usługi budowlanej udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto [...] zł zgodnie z umową nr [...] z dnia [...] r. Jednocześnie w wyniku weryfikacji dokumentów źródłowych dotyczących kosztów zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów organ podatkowy I instancji nie uznał za koszt uzyskania przychodów wydatków w łącznej wysokości [...] zł udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez R. G.- "C" we W., tj.:

- fakturą VAT Nr [...] r. z dnia [...] r. o wartości netto [...] zł,

- fakturą VAT Nr [...] r. z dnia [...] r. o wartości netto [...] zł,

- fakturą VAT Nr [...] r. z dnia [...] r. o wartości netto [...] zł,

- fakturą VAT Nr [...] r. z dnia [...] r. o wartości netto [...] zł,

- fakturą VAT Nr [...] r. z dnia [...] r. o wartości netto [...] zł,

- fakturą VAT Nr [...] r. z dnia [...] r. o wartości netto [...] zł.

W uzasadnieniu swojej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego W.- Ś. uznał, iż ze względu na zbyt ogólny opis zdarzenia gospodarczego na w/w fakturach oraz brak innych dokumentów związanych z wykonaniem usług to nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz nie pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z uzyskiwanymi przez stronę przychodami z działalności gospodarczej.

W odwołaniu strona nie zgodziła się z ustaleniami organu podatkowego w części dotyczącej zawyżenia wykazanych kosztów uzyskania przychodów stwierdzając, iż roboty wynikające z wszystkich wystawionych przez R. G. faktur zostały przez niego wykonane, zarzucając jednocześnie m. in., że ustalenia organu podatkowego zostały oparte wyłącznie na zeznaniach tego niewiarygodnego świadka. Podatnik podniósł także naruszenie art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia faktycznego i logicznego zaprezentowanych tez oraz podważenie zaufania obywatela do organów podatkowych poprzez nie wykonanie nowych czynności i nie zebranie nowych dowodów po uchyleniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W.- Ś. z dnia [...] r. w sprawie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2002 r.

Zdaniem podatnika nie było żadnych podstaw prawnych do stwierdzenia, iż poniesiony wydatek na rozbiórkę nie był związany z uzyskanymi przychodami, przy czym zgodził się z ustaleniami organu podatkowego w zakresie nie wykazania przychodów udokumentowanych fakturą VAT nr [...] z dnia [...] r.

Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym, decyzją z dnia [...] r., nr [...] , uchylił rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – Ś. i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2002 r. w łącznej wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż nie znalazł żadnych przesłanek do uwzględnienia zarzutów podatnika podniesionych w złożonym odwołaniu, gdyż sformułowania w nich zawarte nie posiadały potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale i nie zawarto w nich merytorycznych odniesień, które w jakkolwiek sposób mogłyby zmienić fakty stwierdzone przez organ I instancji i wpłynąć na ocenę zgromadzonych dowodów.

Zebrany w trakcie postępowania przed organami podatkowymi obydwu instancji materiał dowodowy wskazuje, iż R. G. niewątpliwie wystawiał faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przesłuchiwany przez organ podatkowy I instancji w charakterze świadka w dniu [...] r. R. G. zeznał, iż w latach 2002 - 2006 miał zarejestrowaną działalność gospodarczą, jednak faktycznie jej nie prowadził, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał sprzętu budowlanego i nie korzystał z usług podwykonawców. Świadek ten zeznał również, iż nie wykonywał prac na rzecz "A" J. M., lecz jedynie wystawiał lub tylko podpisywał faktury na prace budowlane dla tej firmy. Według zeznań świadka powyższy proceder był zorganizowany przez Z. D., prowadzącego firmę o nazwie "D" z siedzibą we W., z którym umawiał się w lokalu przy ul. [...] i przekazywał mu tam faktury lub podpisywał przyniesione faktury. Świadek zeznał, iż nie otrzymywał pieniędzy w gotówce, tylko po jakimś czasie otrzymywał na swoje konto w [...] przelew w wysokości około 10% wartości wystawionych przez niego faktur, lecz nie wie kto dokonywał wpłaty. R. G. zeznania dotyczące wystawiania fikcyjnych faktur na zlecenie Z. D. złożył również do protokołu przesłuchania podejrzanego spisanego przez komisarza Komendy Miejskiej Policji W. w dniu [...] r. (włączonego do akt sprawy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r.). Składający zeznania do tego protokołu R. G. został wprawdzie oskarżony o wystawianie fałszywych faktur w 2005 r., ale w trakcie zeznań okazano mu również faktury wystawione przez jego firmę w 2002 r. Po ich obejrzeniu zeznał, że w tym czasie co pewien czas raz w miesiącu jeździł na ulicę [...] do firmy D., który dyktował mu albo dawał do podpisania już wypełnione faktury na rzecz wielu firm. Świadek zeznał, że podpisywał te faktury, ale nie wie, czy wyszczególnione w nich prace były wykonane i czy takie firmy istnieją.

Organ odwoławczy uważał przy tym, że wbrew zastrzeżeń strony skarżącej wniesionych do protokołu z dnia [...] r. to jednak R. G. zeznał, że wystawione przez niego w 2002 r. faktury (w tym również faktury wystawione na rzecz J. M.) były fałszywe, a zostały wystawione lub podpisane na zlecenie Z. D. Zeznania potwierdzające wystawianie na rzecz J. M. faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych złożył R. G. także jako osoba kontrolowana podczas przesłuchania z dnia [...] r. Fakt wystawiania fałszywych faktur potwierdził również Z. D., który do protokołu przesłuchania sporządzonego w dniu [...] r. w Prokuraturze Rejonowej dla W. –F. zeznał, że w przypadku wykonywania przez niego prac dla Zarządu Zasobu Komunalnego we W., Pan G. wystawiał dla niego fałszywe faktury jako rzekomy podwykonawca tych prac lub też firmował część prac wykonanych przez samego przedsiębiorcę.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. przyznał jednakże, iż prowadząc postępowanie nie wykluczał, że R. G. mógł wystawiać w 2002 r. zarówno faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jak i faktury na rzeczywiście wykonane przez niego usługi budowlane (co znalazło odzwierciedlenie w potwierdzeniu przez organ II instancji prawidłowości uznania za koszt uzyskania przychodów wydatku w kwocie [...] zł udokumentowanego fakturą nr [...] z dnia [...] r.) Zebrane w sprawie dowody w postaci faktur nie wskazywały bowiem jednoznacznie, że wszystkie wystawione w 2002 r. przez R. G. faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Postępowanie prowadzone przez organ podatkowy I instancji wykazało natomiast, że oprócz spornych faktur podatnik nie posiadał żadnych innych dowodów świadczących o tym, że usługi wynikające z tych faktur zostały rzeczywiście wykonane, m.in. umów o wykonanie usług budowlanych, kosztorysów, protokołów zdawczo - odbiorczych, rozliczeń między firmami. Podkreślono przy tym, że opis zdarzeń gospodarczych na fakturach wystawionych przez p. G. jest bardzo ogólny co uniemożliwia ustalenie zakresu usług, terminu i miejsca ich wykonania oraz rzetelności obliczonej należności.

Organ odwoławczy, z uwagi na brak jakichkolwiek dokumentów dotyczących wystawionych przez firmę "C" R. G. faktur na usługi budowlane oraz z powodu niemożności ustalenia stanu faktycznego dotyczącego okoliczności wykonywania poszczególnych robót budowlanych przy udziale strony, dokonał analizy kosztów wynikających z faktur wystawionych przez R. G. pod kątem ich związku (możliwości powiązania) z przychodami wynikającymi z faktur wystawionych przez J. M. w poszczególnych miesiącach 2002 r. W wyniku przeprowadzonego badania tylko w przypadku kosztów wynikających z faktury z dnia [...] r., nr [...] , na kwotę netto [...] zł można powiązać z uzyskanym przez stronę w grudniu 2002 r. przychodem z tytułu rozbiórki budynku przy ul. [...] . W trakcie przesłuchania w dniu [...] r. strona tylko w odniesieniu do tejże faktury była w stanie wskazać, i to bardzo ogólnie, czego ona dotyczyła (rozbiórki na [...] ).

Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym stwierdził jednak, że rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji w zakresie nie wykazania przez podatnika przychodów z tytułu wykonania dla "B" we W. usługi budowlanej udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto [...] zł jest nieprawidłowe, gdyż przychód wynikający z powyższej faktury został wykazany w prowadzonej przez stronę podatkowej księdze przychodów i rozchodów w czerwcu 2002 r. w poz. 255 i uwzględniony przy wyliczeniu przychodów z działalności gospodarczej.

Organ II instancji mając na uwadze, iż w wyniku postępowania odwoławczego stwierdzono, że podatnik wykazał w zeznaniu prawidłową wysokości przychodów z tej działalności i jednocześnie potwierdzono prawidłowość ustaleń organu podatkowego I instancji w zakresie nie uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków w łącznej wysokości [...] zł, wyliczył wysokość zaliczek za czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2002 r. w łącznej kwocie [...] zł.

W skardze podatnik wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa, a w szczególności art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz powołał się na fakt przedawnienia wskazując, iż termin przedawnienia do podjęcia prawomocnej decyzji minął z dniem [...] r.

W uzasadnieniu strona skarżąca podniosła, iż decyzja jest błędna, niezgodna ze stanem faktycznym i przepisami prawa, poza tą częścią w której uwzględniono stanowisko podatnika, zaś określone zobowiązanie podatkowe jest faktycznie nienależne Skarbowi Państwa. Zdaniem strony w oparciu o fałszywe zeznania Naczelnik Urzędu Skarbowego nabrał bezpodstawnego przekonania, iż faktury wystawione przez R. G. na rzecz firmy podatnika były "fałszywe" tj. nie odzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych. Podatnik zarzucił, iż rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym potwierdzono jego stanowisko ("Izba Skarbowa uznała w części moje racje i przyznała fakty, które świadczą, że R. G. kłamie i że to ja mówię prawdę"), a nie mogąc udowodnić, że faktury zostały wystawione na potwierdzenie fikcyjnych usług posłużono się ogólnikowymi zarzutami oraz niewłaściwie zastosowano przepisy prawa. Zdaniem skarżącego przyczyną nie uznania danych wydatków za koszty uzyskania przychodów wg organu podatkowego II instancji jest częściowa niepamięć podatnika co do najdrobniejszych szczegółów wykonanych przed sześcioma laty robót.

Strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie badania jego konta na okoliczność przekazywania pieniędzy na konto R. G., wskutek czego uniemożliwiono uzyskanie kolejnego potwierdzenia faktu, iż p. G. kłamie. Z zeznań p. D. i strony skarżącej wynika bowiem, że za każdą fakturę płacił podwykonawcy R. G. gotówką do jego rąk. Podatnik podniósł, iż to, że p. G. był jego podwykonawcą i realizował dla niego roboty budowlane jest potwierdzone dowodami zebranymi w sprawie, zeznaniami świadków, a także jego oświadczeniem. Podkreślił także, iż faktury wystawiane przez R. G. były skorelowane w czasie z fakturami wystawianymi przez podatnika dla inwestorów, gdyż daty wystawiania faktur "przeplatają się" ze sobą tworząc logiczną całość.

Zdaniem strony stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej jest całkowicie błędne, pozbawione podstawy prawnej i w najwyższym stopniu uznaniowe, a wydana decyzja oparta na kruchych przesłankach i niczym nie uzasadnionych podejrzeniach, ponieważ normalną praktyką gospodarczą jest przekazywanie całości prac budowlanych w danym zakresie podwykonawcy z uwagi na brak "wolnych mocy przerobowych" czy też nieprzewidzianych problemów.

Skarżący zarzucił, iż w decyzji jest cały szereg rażących manipulacji faktami na poparcie czego podał, iż R. G. zeznając, iż wystawiał "fałszywe" faktury nigdy nie zeznał, że robił to także na rzecz skarżącego podatnika, podobnie jak materiały ze śledztwa policyjnego nie zawierają względem firmy J. M. takich zarzutów. Jednocześnie strona skarżąca stwierdziła, iż sama Izba Skarbowa porzuciła już ten zarzut i nie imputuje, że wystawione faktury nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, gdyż na stronie 7 decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż dowody zebrane w sprawie nie wykluczają, że część prac mogła być rzeczywiście przez p. R. G. wykonana.

Strona skarżąca nie zgodziła się również z zawartym w zaskarżonej decyzji stwierdzeniem, iż podatnik nie potrafi wskazać żadnych dowodów oraz żadnych okoliczności potwierdzających wykonanie usług dokumentowanych spornymi fakturami. W tym zakresie podniosła, iż podatnik prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów jest zobowiązany do dokumentowania kosztów dowodami księgowymi (przede wszystkim w postaci faktur), a ten obowiązek strona skarżąca wypełniała. Tym samym, w przekonaniu strony, w sposób ściśle subiektywny i niepopartym żadnym konkretnym przepisem imputuje się, że spornych kosztów nie udokumentowano prawidłowo. Zdaniem podatnika "działanie Izby Skarbowej, polegające na nie uznaniu mi kosztów wynikających z tych faktur, za koszty uzyskania przychodu, są ewidentnie błędne, pozbawione podstawy prawnej, a nawet sprzeczne z art.22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych."

Skarżący podniósł także, iż do protokołu jego przesłuchania w Izbie Skarbowej we W. została wpisana informacja, iż nie jest w stanie przyporządkować konkretnych, szczegółowych robót fakturom, gdy tymczasem zakwalifikował w ogólności faktury wystawione przez R. G. do konkretnych swoich robót z tamtego okresu, a jedynie nie był w stanie powiedzieć czego dokładnie ona dotyczyła, np. co do ilości podłączonych gniazdek elektrycznych czy też ilości metrów wyburzonych ścian. Zarzucił również, iż na przesłuchaniu okazano mu tylko wystawione przez niego faktury, nie zaś faktury wystawione przez R. G., przez co nie miał żadnej technicznej możliwości łącznego ich zestawienia podczas przesłuchania. Podniósł w tym aspekcie, iż dodatkowe zmuszanie podatnika do pamiętania takich szczegółowych kwestii nie ma podstawy prawnej, gdyż organ podatkowy może żądać wyłącznie wypełnienia obowiązków wyszczególnionych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i przepisach dotyczących prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Strona skarżąca stwierdziła ponadto, iż postępowanie względem niej jest prowadzone nieobiektywnie, na co wskazuje stwierdzenie w zaskarżonej decyzji, że zarzuty zawarte w odwołaniu oraz pismach z dnia [...] r. i z dnia [...] r. nie zasługują na uwzględnienie, a zarazem uchyla się decyzję organu podatkowego I instancji. W przekonaniu podatnika w takiej sytuacji stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej stoi w sprzeczności do sentencji decyzji, bowiem uchylenie decyzji Urzędu Skarbowego W. – Ś. nastąpiło w wyniku uwzględnienia przedstawionych w odwołaniu faktów.

W uzasadnieniu skargi podatnik podniósł dodatkowo, iż zobowiązanie podatkowe przedawniło się, "gdyż od końca roku podatkowego, którego dotyczy decyzja, do momentu jej uprawomocnienia się upłynęło więcej niż 6 lat."

Podsumowując skargę strona skarżąca stwierdziła, iż Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie zbadał sprawy w sposób obiektywny, do czego jest zobowiązany ustawą oraz zasadą zupełności postępowania dowodowego wynikającą z art. 187 § l Ordynacji podatkowej, zamiast tego nie uwzględniono faktów przemawiających na korzyść podatnika i dodatkowo zastosowano nieuprawnioną wykładnię rozszerzającą wymóg wynikający z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podnosząc, iż zaskarżona decyzja została wydana w zgodzie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa.

Odnosząc się do zarzutu podatnika dotyczącego przedawnienia zobowiązania organ odwoławczy stwierdził, iż zaskarżona decyzja jest decyzją określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, która jako decyzja o charakterze deklaratoryjnym (decyzja weryfikująca samoobliczenie zobowiązania podatkowego przez podatnika) może być wydana do momentu przedawnienia zobowiązania, które w myśl przepisu art. 70 § l Ordynacji podatkowej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. minął 30 kwietnia 2003 r., co oznacza, że termin przedawnienia tego zobowiązania liczy się od końca 2003 r. do końca 2008 r., gdy tymczasem decyzja organu podatkowego II instancji została wydana dnia [...] r. i doręczona dnia [...] r., tj. przed upływ terminu przedawnienia. W przekonaniu organu, tym samym brak jest jakichkolwiek przesłanek do stwierdzenia, iż zaskarżona decyzja jest wadliwa ze względu na upływ terminu przedawnienia.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej chybione są zarzuty strony skarżącej, iż R. G. nigdy nie zeznał, że wystawiał faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń także na rzecz J. M.

Bezzasadny zdaniem organu odwoławczego jest zarzut dotyczący nie przeprowadzenia badania konta podatnika na okoliczność dokonywania przelewów na konto R. G. Wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu - mającym obrazować nieprawdomówność świadka- p. G. nie zeznał, że "wynagrodzenie" za wystawiane faktur w wysokości 10% wartości tych faktur było przelewane na jego konto z konta J. M., ponieważ świadek ten do protokołu przesłuchania dokonanego przez organ podatkowy I instancji zeznał, że nie wie kto dokonywał zapłaty, a do protokołu przesłuchania na Komendzie Miejskiej Policji W. zeznał, że powyższe 10% wartości wystawionych fałszywych faktur dostawał od Z. D. Pieniądze wpływały na jego konto z dopiskiem "zasilenie konta" lub za poszczególne roboty wykazane na podpisywanych przez R. G. fakturach. Na żadnym etapie postępowania p. G. nie twierdził, że otrzymywał przelewy od skarżącego podatnika, dlatego też zdaniem organu nie zachodziła potrzeba badania konta bankowego J. M. w tym zakresie, gdyż nawet stwierdzenie faktu, iż strona skarżąca ze swojego konta nie dokonywała przelewów na konto R. G. nie byłoby okolicznością mającą znaczenie w sprawie.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego sprzeczności pomiędzy sentencją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. a zawartym w decyzji stwierdzeniem, że zarzuty strony wskazane w odwołaniu nie zasługują na uwzględnienie podniesiono, że po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji w zakresie nie wykazania przez J. M. przychodów z tytułu wykonania dla "B" we W. usługi budowlanej udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto [...] zł jest nieprawidłowe, gdyż przychód wynikający z powyższej faktury został wykazany w prowadzonej przez stronę podatkowej księdze przychodów i rozchodów w czerwcu 2002 r. w poz. 255 i uwzględniony przy wyliczeniu przychodów z działalności gospodarczej, zgodnie z przepisami art. 14 ust. l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym należny podatek dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. jak i odsetki za zwłokę zostały określone w sentencji decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. –Ś. w wysokości nieprawidłowej. Pomimo, iż w tym zakresie podatnik zarzutów w odwołaniu nie podnosił (w złożonym odwołaniu wręcz przyznał, iż z uwagi na zgubienie faktury nr [...] z dnia [...] r. nie wykazał kwoty z niej wynikającej w uzyskanych przychodach) konieczne było uchylenie decyzji organu podatkowego I instancji w całości, zarówno w części dotyczącej określenia zobowiązania, jak i odsetek za zwłokę. Jednocześnie organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego I instancji w zakresie nie uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie [...] zł stwierdzając, iż zarzuty podniesione w odwołaniu nie zasługują na uwzględnienie. W przekonaniu organu odwoławczego w tej sytuacji w przedmiotowej sprawie uznanie zarzutów strony za bezzasadne i uchylenie decyzji organu podatkowego I instancji w całości nie stoi ze sobą w sprzeczności.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że pomimo tego, iż postępowania podatkowe prowadzone przez organy podatkowe obydwu instancji nie wykluczyły, iż R. G., oprócz wystawiania fałszywych faktur, mógł wykonywać niektóre roboty budowlane, to w rozpatrywanej sprawie nie można wskazać związku przyczynowo - skutkowego między kosztami wynikającymi z wystawionych przez niego faktur na łączną kwotę netto [...] zł z uzyskanymi przez J. M. przychodami z działalności gospodarczej. Faktury podwykonawcy ze względu na zawarty w nich ogólny opis zdarzeń gospodarczych, z uwagi na daty ich wystawienia oraz kwoty, na jakie opiewają, nie można "fizycznie" powiązać z fakturami dokumentującymi przychody strony. Żadnych dowodów oraz żadnych okoliczności potwierdzających wykonanie usług dokumentowanych spornymi fakturami nie potrafił również wskazać sam podatnik, chociaż to na podatniku, jako na osobie prowadzącej działalność gospodarczą ciąży obowiązek wykazania maksimum staranności, by ewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zdarzenia w sposób jednoznaczny dokumentowały czynności i wydatki, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania. Zdaniem organu sam fakt otrzymania faktury kosztowej oraz ogólne stwierdzenie, że usługi zostały wykonane nie stanowią dowodu rzeczywistego ich wykonania, skoro nie znajduje to żadnego potwierdzenia w materiale dowodowym. W rozpatrywanej sprawie podatnik nie może powołać się także na brak wiedzy o tym jak powinno wyglądać prawidłowe udokumentowanie robót budowlanych, gdyż wykonując prace dla "B" we W. uczestniczył w sporządzaniu lub nawet był zobowiązany do sporządzania specjalistycznej dokumentacji dotyczącej wykonanych robót, jak np. zlecenia wykonania prac, protokoły zdawczo - odbiorcze czy kosztorysy przed- i powykonawcze. Brak wykazania takiej samej staranności w przypadku dokumentowania własnych kosztów świadczy wyłącznie na niekorzyść strony.

W ocenie organu odwoławczego przeprowadzone postępowanie jednoznacznie wskazuje, że sporne faktury na łączną kwotę netto [...] zł są fakturami fikcyjnymi, tj. nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym zaskarżona decyzja nie narusza więc, wbrew twierdzeniu strony, art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził także, że organy podatkowe obydwu instancji podjęły wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy w sposób wyczerpujący zbierając i rozpatrując cały materiał dowodowy, a tym samym organy podatkowe nie naruszyły powołanego przez stronę skarżącą przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy te dostatecznie wyjaśniając stan faktyczny sprawy wyprowadziły logiczne wnioski mieszczące się w granicach swobodnej oceny dowodów, przez co ich działania nie naruszały zaufania podatnika do organów podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione.

Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nie narusza prawa, a w szczególności brak jest podstaw do przyjęcia, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegał podniesiony przez stronę zarzut przedawnienia z dniem 31 grudnia 2008 r. zobowiązania podatkowego względem skarżącego podatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. Przypomnieć należy, iż zgodnie z treścią art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zwrócić trzeba uwagę, iż upływ tego czasu powoduje wygaśnięcie zobowiązania bez względu na to, czy postępowanie podatkowe toczy się, czy też nie, czy znajduje się w fazie przed organem pierwszej, czy też drugiej instancji. W myśl natomiast z art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t. jedn. Dz. U. z 2000, Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej w uzasadnieniu jako p.d.o.f., podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym według ustalonego wzoru w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku. Termin zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. minął 30 kwietnia 2003 r., co oznacza, że termin przedawnienia tego zobowiązania upływa z końcem 2008 r., z czym zgadza się skarżący wskazując w skardze datę 31 grudnia 2008 r. w przedmiotowym postępowaniu decyzja organu podatkowego II instancji została wydana jednakże dnia [...] r. i doręczona dnia [...] r., tj. przed upływ terminu przedawnienia, co czyni zgłoszony zarzut przedawnienia oczywiście bezzasadnym.

Powracając do głównego nurtu rozważać należy zaakcentować, iż kwestią sporną w niniejszej sprawie była ocena pod kątem słuszności stwierdzenia przez organy podatkowe zawyżenia przez podatnika kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tejże ustawy. Wskazana definicja nie oznacza jednak, że kosztami uzyskania są wszelkie wydatki osoby prowadzącej działalność gospodarczą, bowiem aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu koniecznym staje się wykazanie, że wydatek rzeczywiście został poniesiony i pozostaje w związku z uzyskiwanym przychodem. W podobnym kierunku wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 358 / 04 (Przegl. Podat. 2005 / 9 / 56), iż "jako koszty uzyskania przychodu podlegają uwzględnieniu tylko te wydatki poniesione w roku podatkowym, które dotyczą usług faktycznie wykonanych (potwierdzonych dowodami) mających na celu uzyskanie przychodu" czy też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 marca 2004 r., III SA 2219 / 02 (LEX nr 147092) twierdząc, że "w wypadku kiedy podatnik faktycznie poniesie wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem (uprawdopodobni racjonalność działania w celu uzyskania przychodu, jeżeli skutek nie został osiągnięty) i udowodni fakt poniesienia kosztów w sposób niebudzący wątpliwości, organ podatkowy jest obowiązany uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu. Należy pamiętać, że organ podatkowy ocenia «celowość poniesionych kosztów» z perspektywy czasu. Czyni to na podstawie ksiąg podatkowych, które rejestrują zdarzenia gospodarcze i operacje finansowe. Na podstawie zapisów w księgach podatkowych ustala, czy poniesione przez podatnika koszty rzeczywiście przyczyniły się do osiągnięcia przychodu. Koszt związany jest z reguły z wydatkiem, a zatem zwrot «koszty poniesione» oznacza, że chodzi o koszty faktycznie przez podatnika poniesione, które muszą być udokumentowane w sposób nie budzący wątpliwości". Należy przy tym zwrócić uwagę, iż ciężar dowodu co do wykazania istnienia związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a uzyskanym przychodem, jak też, co istotne w przedmiotowej sprawie, faktu poniesienia określonego wydatku, będącego kosztem uzyskania przychodu, spoczywa na podatniku. W tym duchu wypowiadać się wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny, jak dla przykładu w wyrokach z dnia 30 czerwca 1997 r., I SA / Ka 195 / 96, oraz z dnia 29 stycznia 1999 r., I SA / Gd 632 / 97, czy też zwłaszcza w wyroku z dnia 20 stycznia 2000 r., I SA / Po 2079 / 98 (LEX nr 39788), kiedy to stwierdził, iż "ciężar udowodnienia poniesionych wydatków związanych z przychodem spoczywa zawsze na podatniku, który z tego wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne w postaci zmniejszenia podstawy opodatkowania, a więc i ciężaru podatkowego". Przyjąć dalej trzeba, iż nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów w tym zakresie, jeżeli argumentów w tej sprawie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do sformułowanych przez podatnika. Analogicznie w tej materii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 1996 r., SA / Ka 2015 / 95k, jak też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w cytowanym powyżej wyroku z dnia 10 marca 2004 r., III Sa 2219 / 02.

Na podkreślenie zasługuje również stwierdzenie, iż w świetle utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sądu Najwyższego i doktryny prawa podatkowego nie powinno budzić wątpliwości uprawnienie organów podatkowych do samodzielnego dokonywania oceny zawartych umów pod kątem zgodności z przepisami podatkowymi oraz rzeczywistych zamiarów stron umowy czy też określania skutków podatkowych pewnych stanów faktycznych. Umowy cywilnoprawne nie mogą być wykorzystywane do obejścia prawa podatkowego, należącego do sfery prawa publicznego (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 1993 r., SA / P 1527 / 93, POP 1995 / 3 / 137, czy też wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 lutego 1994 r., III ARN 84/94, niepubl.). W pełni podzielić trzeba w tym miejscu zapatrywania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w uzasadnieniu wyroku z dnia 20 grudnia 2004 r., III SA 1959 / 03, (Mon. Podat. 2005, nr 4, s. 35), czy też w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 1997 r., I SA / Ka 2784 / 95, iż umowy cywilnoprawne nie mogą zmieniać obowiązków, jakie wynikają z prawa podatkowego, a organy podatkowe, w ramach przysługujących im uprawnień, są władne ocenić skuteczność czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia prawa daninowego. W związku z tym organy podatkowe, mając na względzie autonomiczny charakter prawa podatkowego, winny analizować rzeczywistą treść zawieranych przez podatnika umów cywilnoprawnych i oceniać zdarzenia gospodarcze, których one dotyczą w aspekcie skutków podatkowych, z tym, że uprawnienie przysługujące organom podatkowym powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Prowadzone przez organy podatkowe postępowanie ma na celu ustalenie wszelkich okoliczności faktycznych sprawy, które umożliwią dokonanie ich oceny w świetle przepisów materialnoprawnych i którą to ocenę winny przeprowadzić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy należy uznać prawo organów podatkowych do oceny skutków transakcji zawieranych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez D. J. w aspekcie podatkowym, jednakże ocena taka winna być dokonana w sposób rzetelny z uwzględnieniem powołanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania dowodowego. W ramach tej oceny wskazane organy są uprawnione uwzględniać wszelkie okoliczności, które umożliwiają wnikliwą analizę czy doszło do zawarcia, a następnie realizacji, konkretnej umowy cywilnoprawnej. Potwierdza to ogólną zasadę, według której o powstaniu obowiązku podatkowego decyduje obiektywny stan rzeczy, tj. zrealizowanie opisanego w normie podatkowej stanu faktycznego, a nie subiektywne zamiary i intencje podatnika. Nie ulega przy tym wątpliwości, że przedsiębiorcy mogą w ramach swobody umów układać swoje stosunki zobowiązaniowe z kontrahentami w sposób, który uznają za właściwy, jednakże z tym ograniczeniem, iż te umowy cywilnoprawne mają być rzeczywiście zawarte i nie mogą zmieniać obowiązków wynikających z prawa podatkowego.

Zdaniem Sądu zgodzić się trzeba ze stanowiskiem organów podatkowych, iż R. G. nie wykonał w rzeczywistości usług w zakresie prac budowlanych wykazanych w zakwestionowanych fakturach w łącznej wysokości [...] zł , tj.:

- fakturą VAT Nr [...] r. z dnia [...] r. o wartości netto [...] zł,

- fakturą VAT Nr [...] r. z dnia [...] r. o wartości netto [...] zł,

- fakturą VAT Nr [...] r. z dnia [...] r. o wartości netto [...] zł,

- fakturą VAT Nr [...] r. z dnia [...] r. o wartości netto [...] zł,

- fakturą VAT Nr [...] r. z dnia [...] r. o wartości netto [...] zł,

- fakturą VAT Nr [...] r. z dnia [...] r. o wartości netto [...] zł.

Za prawidłowością powyższego rozumowania przemawia wiele faktów dowiedzionych dokumentami i zeznaniami świadka R. G., a także w same zachowanie procesowe skarżącego w toku postępowania podatkowego, przejawiające się w braku w istocie inicjatywy dowodowej oraz ogólnikowością wyjaśnień odnoszących się do zasad i rezultatów współpracy z podwykonawcami robót budowlanych. Przypomnieć tylko można, iż podatnikowi okazano wystawione przez niego w 2002 r. faktury dotyczące przychodów m.in. z tytułu remontów dachów i naprawy rynien, remontu podłogi, wykonania drogi i podwórka dla [...] , remontu mieszkania przy ul. [...] we W., remontu mieszkania na ul. [...] we W. oraz remontów przeprowadzonych we W. przy ul. [...] , [...] i [...]. skarżący ograniczył się tylko do odpowiedzi, że nie pamięta na czym polegała usługa i nie pamięta kto tę usługę wykonywał. Znamienne było to, że organ odwoławczy wybrał do okazania faktury przychodowe o znacznej wartości (np. Fa VAT nr [...] – [...] zł netto; Fa VAT nr [...] – [...] ł netto; Fa VAT nr [...] zł netto; Fa VAT nr [...] zł netto; Fa VAT nr [...] zł netto; Fa VAT [...] zł netto). Jak wynika z protokołu tego przesłuchania podatnik nie tylko nie potrafił podać szczegółów poszczególnych transakcji, ale też nie potrafił udzielić żadnych, nawet bardzo ogólnych informacji w sprawie większości wykonywanych prac. Wbrew zarzutom zgłoszonym w skardze zakres pytań, czy też raczej oczekiwań, przesłuchującego pracownika organu podatkowego, nie wymagał od strony szczegółowych informacji odnoszących się do ilości zamontowanych gniazdek elektrycznych czy też ilości metrów wyburzonych ścian. Podobnie niezasadnym był zarzut jakoby w trakcie przesłuchania skarżącemu nie przedstawiono faktur wystawionych przez R. G., gdyż jak to wynika z samego protokołu (k. 56 akt administracyjnych) po okazaniu podatnikowi znajdujących się w aktach sprawy kserokopii faktur wystawionych przez firmę "C" podatnik odpowiedział jedynie, iż: " faktura opisana [...] dotyczy rozbiórki na [...]. Faktura z [...] r. dotyczy obsługi. Reszty nie mogą skojarzyć. G. robił też [...] , której dotyczy któraś z tych faktur, tylko ja nie pamiętam która". Z cytowanego zapisu wynika jednoznacznie, iż stronie przedstawiono do wglądu faktury R. G., a jedynie nie potrafiła powiązać wynikających z tych faktur kosztów z uzyskanymi przez nią przychodami.

Za słuszne w kontekście przyjętych zasad płatności wynagrodzenia dla R. G. za wystawione lub podpisane faktury (skarżący miał płacić gotówką, zaś R. G. otrzymywał płatności na konto bankowe od nieznanych zleceniodawców) było odstąpienie przez organy podatkowe od przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę badania jego konta na okoliczność przekazywania pieniędzy na konto R. G. gdyż oczywistym jest, że tak sformułowana teza dowodowa nie mogła być dowiedziona w ten sposób.

Podsumowując rozważania Sąd stwierdza, iż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe dokonały dokładnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, wyciągnięte z nich wnioski uzasadniły w sposób logiczny i wyczerpujący, zaś w decyzjach w sposób wyczerpujący wymieniły przesłanki, którymi się kierowały, podobnie jak w osnowie wskazały podstawę prawną tych rozstrzygnięć. Z tego też względu nie można w żadnej mierze zarzucić organom orzekającym w sprawie, aby dokonana przez nich ocena zgromadzonego materiału dowodowego przekroczyła granice swobodnej oceny dowodów, której podstawy ustanowiono w art.191 Ordynacji podatkowej, w tym zwłaszcza ocenę prawdziwości zeznań świadka R. G. w konfrontacji z zeznaniami Z. D. i wyjaśnieniami podatnika. Przyjętą przez organy podatkowe ocenę stanu faktycznego dla potrzeb podatkowych potwierdza rzeczowa i dokładna analiza kosztów wynikających z faktur wystawionych przez R. G. pod kątem możliwości ich powiązania z przychodami wynikającymi z faktur wystawionych przez J. M. w poszczególnych miesiącach 2002 r.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.