Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1036/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-08-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135,art. 200 i art. 205 § 2 i 4
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g
journal: Dz.U. 2018 poz 1687
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi
article: art. 15 ust. 1 ,art. 11 ust. 1 - 4 i 9 ,ust. 2, art. 11c,art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 70 § 1 ,6,art. 70c, art. 122 i art. 187 § 1 ,art. 199a § 1 i 2 ,art. 119a i nast.,art. 120 i art. 121 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: starszy sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lipca 2022 r. sprawy ze skargi "A" S.A. w restrukturyzacji [...] na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia straty podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 01.04.2013 roku do 31.03.2014 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] z dnia [...] r. nr [...]; II. zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę 997,- zł (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 8 listopada 2021 r. K. S.A. w P. wniosła skargę na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z 24 września 2021 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję tegoż z 22 listopada 2019 r. Naczelnika nr [...], określającą spółce stratę podatkową za rok podatkowy od 1 kwietnia 2013 r. do 31 marca 2014 r. w wysokości [...] zł.

W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w decyzji z 22 listopada 2019 r. organ pierwszej instancji wyjaśnił, że w złożonym zeznaniu podatkowym [...] za ww. okres skarżąca wykazała: przychód w kwocie [...]zł; koszty uzyskania przychodów w kwocie [...]zł; stratę w kwocie [...]zł. W okresie tym przeważająca działalność spółki obejmowała sprzedaż detaliczną komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania prowadzoną w wyspecjalizowanych sklepach. Przeprowadzona w spółce kontrola celno-skarbowa, a następnie postępowanie podatkowe wykazało nieprawidłowości w podatku dochodowym od osób prawnych, które wynikały z zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu opłat licencyjnych. Koszty z tytułu opłat licencyjnych dotyczących korzystania ze znaków towarowych "z rodziny" K., tj. K. I. , K. P. , K. S. , K. P1, w łącznej kwocie [...]zł zostały poniesione na rzecz K. S. sp. z o.o. Na podstawie szczegółowo przedstawionego schematu powiązań kapitałowych skarżącej oraz schematu przebiegu transakcji związanych ze znakami towarowymi ustalono, że 18 grudnia 2013 r. Skarżąca wniosła do spółki zależnej - SSK sp. z o.o. SKA (poprzednio S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji SKA) znaki towarowe rodziny K.; o łącznej wartości brutto [...] zł jako wkład niepieniężny (aport). Tego samego dnia ww. znaki zostały nabyte przez kolejny podmiot powiązany ze stroną - K. S. za łączną kwotę [...]zł. W konsekwencji powyższych działań, strona m.in. w okresie objętym postępowaniem oraz w kolejnych latach ponosiła na rzecz ww. spółki koszty opłat licencyjnych za możliwość korzystania ze znaków towarowych, które były jej własnością do 18 grudnia 2013 r. W wyniku powiązań, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."), K. S.A. wykazała stratę wyższą od tej, jakiej należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów w związku z wykazaniem w kosztach opłat licencyjnych ponoszonych na rzecz podmiotu powiązanego, a dotyczących wytworzonych uprzednio przez siebie znaków towarowych. Zarówno w okresie objętym postępowaniem, jak i wcześniejszym, strona pełniła funkcje i ponosiła koszty związane z rozwojem, utrzymaniem i wykorzystywaniem przedmiotowych znaków towarowych, a do 2013 r. pełniła także funkcję ochrony znaków towarowych i ponosiła koszty z tego tytułu. Ponadto w całości sfinansowała zakup znaków towarowych przez K. S. od SSK sp. z o.o. SKA przez wniesiony do K. S. 18 grudnia 2013 r. wkład pieniężny w kwocie [...]zł i udzieloną w tym samym dniu ww. podmiotowi pożyczkę w kwocie [...]zł. Jedyną funkcją jaką w tym okresie pełnił podmiot udzielający stronie licencji na korzystanie z ww. znaków towarowych, tj. S., była ochrona prawna znaków towarowych. R. K. S. w powyższym zakresie ograniczała się do opracowania dokumentacji zgłoszeniowej oraz zgłoszenia do Urzędu Patentowego RP słowno-graficznego znaku towarowego "K. M. ". W transakcjach ze stroną K. S. pełniła rolę podmiotu wykonującego rutynowe czynności, jedynie wspomagające działalność operacyjną.

Z uwagi na powyższe, Naczelnik stwierdził, że ponoszone przez skarżącą koszty opłat licencyjnych nie odzwierciedlają transakcji jakie zawarłyby ze sobą podmioty niepowiązane, ponieważ nie uwzględniają funkcji jakie pełniła strona w związku ze znakami towarowymi. K. i K. S., wyceniając opłatę licencyjną dla S. za korzystanie ze znaków towarowych przez K. oparły się na formalnej własności prawnej, przyznając udział w przychodach generowanych przez K. pomimo tego, że S. nie brała żadnego udziału w kreowaniu tych przychodów. W efekcie przerzucono jako opłaty licencyjne niemal całość zysków K. do powiązanej spółki K. S.. Takie podejście do wyceny wynagrodzenia właściciela prawnego jest niezgodne z założeniami określonymi w wytycznych OECD, które rozdzielają własność prawną od wyceny wynagrodzenia i kładą nacisk na pełnione funkcje, zaangażowane aktywa i ponoszone ryzyka. Transakcję pomiędzy K. i K. S. odzwierciedla dokładnie przykład przedstawiony w Wytycznych OECD (Aneks do rozdziału VI - przykłady ilustrujące zalecenia dotyczące dóbr niematerialnych, przykład 1, pkt 4), z którego wynika, że transakcje zrealizowane przez K. i K. S. stanowią w istocie umowę o świadczenia usług administrowania znakami towarowymi i cenę rynkową w takim przypadku należy ustalić dla usług administrowania.

Ponadto, powołując § 23 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1186; dalej: "rozporządzenie MF") organ uznał, że warunki ustalone pomiędzy podmiotami powiązanymi nie są zgodne z zasadami rynku, ponieważ nie uwzględniają proporcjonalnego podziału korzyści ze znaków towarowych do uczestnictwa w pełnionych funkcjach i kosztach ich wytworzenia - rozwoju, ulepszeniu, utrzymaniu i wykorzystywaniu. Korzyści ustalono niewspółmiernie do funkcji jakie pełniła K. S., tj. funkcji ochrony prawnej znaków towarowych. Wynagrodzenie K. S. obejmowało pozostałe funkcje, których kosztów realizacji ww. spółka nie poniosła. Pozostałe funkcje, poza ochroną prawną, realizowała K. i ona poniosła koszty ich realizacji, co powinno mieć bezpośredni wpływ na proporcje uzyskiwanych korzyści ze znaków towarowych. Organ uznał, że K. S. nie jest uprawniona do udziału w zysku K., ponieważ jest jedynie właścicielem prawnym wytworzonych wewnętrznie w grupie znaków towarowych i nie pełni istotnych funkcji, nie zaangażowała istotnych aktywów i nie ponosi istotnych ryzyk. Taka rola K. S. uprawnia ten podmiot jedynie do zwrotu poniesionych kosztów rejestracji i ochrony prawnej znaków towarowych przez rzecznika patentowego, podwyższonych o marżę ustaloną w warunkach rynkowych dla tego typu usług. W rezultacie, uwzględniając treść art. 11 ust. 1-4 i 9 u.p.d.o.p., Naczelnik określił stronie stratę bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań pomiędzy skarżącą i K. S.. Z uwagi na brak możliwości zastosowania w ustalonym stanie faktycznym metod szacowania dochodu określonych w art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p., dla prawidłowego określenia wynagrodzenia z tytułu funkcji związanych ze znakami towarowymi pełnionych przez K. S. na rzecz strony zastosowano metodę marży transakcyjnej netto. W celu określenia rynkowego poziomu wynagrodzenia należnego K. S. z tytułu wykonywanych funkcji administrowania znakami towarowymi, organ porównał wyniki finansowe ww. spółki z wynikami osiągniętymi przez ustalone w toku analizy porównawczej podmioty porównywalne niepowiązane. Ze względu na specyfikę działalności K. S. przyjął, jako najbardziej odpowiedni wskaźnik finansowy dla ustalenia wartości rynkowej przedmiotu transakcji pomiędzy ww. spółką a stroną - narzut na całkowitych kosztach operacyjnych, który mierzy zysk operacyjny w odniesieniu do całkowitych kosztów operacyjnych przedsiębiorstwa. Ustalił wysokość marży uzyskiwanej w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne. Jako wartość reprezentującą rynkowy poziom wynagrodzenia, liczonego za pomocą wskaźnika marży transakcyjnej netto dla badanych transakcji, zawartych pomiędzy stroną a podmiotem powiązanym K. S., uznał wartość mediany wynoszącą 16%. W konsekwencji stwierdził, że K. S.A. zawyżyła koszty uzyskania przychodów w związku z nieprawidłowym ustaleniem wynagrodzenia dla K. S. za świadczone przez ten podmiot powiązany usługi o kwotę [...]zł, stanowiącą różnicę pomiędzy wartością [...] zł należnego wynagrodzenia dla K. S. z tytułu świadczonych usług, a wartością [...] zł nienależnych opłat licencyjnych ustalonych przez podmioty powiązane, które nie odzwierciedlały ceny rynkowej,

W odwołaniu od ww. decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 120, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), art. 11 ust. 1-3, art. 11c ust. 4 u.p.d.o.p. i § 4 ust. 4, § 7, § 8, § 10 i § 11, § 12 ust. 3 rozporządzenia MF. W piśmie z 9 września 2021 r., skarżąca dodatkowo podniosła zarzut instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a co za tym idzie przedawnienia spornego zobowiązania, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania.

Organ odwoławczy decyzją z 24 września 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, odnosząc się w pierwszej kolejności do ewentualnego przedawnienia spornego zobowiązania. Podkreślając, że następstwem nieprawidłowości ujawnionych w toku kontroli celno-skarbowej było wszczęcie postanowieniem z 22 października 2019 r. dochodzenia w sprawie o podanie nieprawdy w zeznaniu podatkowym CIT-8 za okres od 1 kwietnia 2013 r. do 31 marca 2014 r. przez zawyżenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu opłat licencyjnych oraz wykazanie straty w zawyżonej wysokości i obniżenie o nią dochodu w najbliższych, kolejno następujących po sobie latach podatkowych, przez co narażono na uszczuplenie należność publicznoprawną. Decyzję o wszczęciu postępowania o popełnieniu przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 w zw. z art. 9 § 3 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186 ze zm.; dalej: "K.k.s.") podjęto po przeanalizowaniu materiałów dowodowych zgromadzonych w toku kontroli. Naczelnik, zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej, zawiadomił stronę (28 października 2019 r.) oraz jej pełnomocnika (7 listopada 2019 r.) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za sporny okres w związku z wszczętym 22 października 2019 r. dochodzeniem w sprawie o podanie nieprawdy w zeznaniu podatkowym CIT-8 za ten okres, tj. o popełnienie przestępstwa skarbowego. Powołując się na powyższe oraz tezy z uchwały NSA o sygn. akt II FPS 3/17, organ uznał, że spełnione zostały przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za badany okres, wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu brak również podstaw do uznania instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez wszczęcie postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres objęty prowadzonym postępowaniem. Istotne, że 29 października 2019 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutu. Wobec nieukończenia postępowania odwoławczego w dniu 31 stycznia 2020 r. zawieszono dochodzenie.

Następnie organ zaznaczył, że nie budzi wątpliwości, iż spółka i pozostałe podmioty są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust 4 u.p.d.o.p. Skarżąca była właścicielem 100% akcji serii A o wartości nominalnej [...] zł w SSK sp. z o.o. SKA, do której wniosła 18 grudnia 2013 r. znaki towarowe. W zamian za wkład niepieniężny w postaci ww. znaków towarowych, objęła również 687 akcji serii B w ww. podmiocie o wartości nominalnej [...] zł. Ponadto, komplementariuszem ww. spółki była spółka SSK sp. z o.o., w której strona posiadała 100% udziałów o łącznej wartości [...] zł. Spółka posiadała także 100% udziałów w K. S., tj. w spółce, która 18 grudnia 2013 r. nabyła od SSK sp. z o.o. SKA znaki towarowe, a następnie udzieliła skarżącej licencji na korzystanie z tych znaków. Prezesem zarządu K. S. była E. B., a prokurentami R. O. i K. N., przy czym E. B. oraz R. O. byli prokurentami, a K. N. - członkiem zarządu w K. S.A. W ocenie organu odwoławczego, słuszna jest ocena wyrażona w treści zaskarżonej decyzji, że w wyniku powiązań pomiędzy podmiotami biorącymi udział w transakcjach dotyczących ww. znaków towarowych zostały ustalone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, a w rezultacie skarżąca wykazała za badany okres dochody niższe od tych jakie należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały.

Za istotną okoliczność, mającą wpływ na ocenę gospodarczej zasadności wniesienia przez stronę znaków towarowych do SSK sp. z o.o. SKA, a w konsekwencji również na ocenę rynkowego charakteru transakcji zawartych przez stronę z K. S., w wyniku których ponosiła wydatki w postaci rozliczonych w księgach podatkowych za badany okres opłat licencyjnych za korzystanie z ww. znaków, jest fakt, że strona wyzbyła się własności kluczowych dla prowadzonej działalności gospodarczej i wartościowych aktywów w zamian za objęcie akcji (o wartości nominalnej [...] zł) spółki nieznanej na rynku (rejestracja w KRS 26 września 2013 r.), nieposiadającej kapitału, doświadczenia i innych aktywów, pozwalających realnie oczekiwać zwrotu inwestycji. Ponadto, spółka ta już w dniu wniesienia do niej aportem znaków towarowych, zbyła je kolejnemu podmiotowi powiązanemu, tj. K. S.. W rezultacie podjętych przez ww. podmioty działań, strona utraciła najistotniejsze składniki swoich aktywów, w wyniku czego została zmuszona do ponoszenia w badanym okresie na rzecz K. S. dodatkowych wydatków za możliwość korzystania z samodzielnie wytworzonych i wypromowanych znaków towarowych, bez faktycznych perspektyw na uzyskanie wymiernych korzyści z dokonanych transakcji. Organ odwoławczy stwierdził, że wyzbycie się przez stronę kluczowych dla prowadzonej działalności gospodarczej składników aktywów na ww. zasadach nie wskazuje na rynkowość i zasadność gospodarczą podjętych działań. Podkreślił, że spółka w wyniku podjętych przez siebie i podmioty powiązane transakcji, wyzbyła się 18 grudnia 2013 r. własności samodzielnie wytworzonych i wypromowanych, stale użytkowanych i niezbędnych w prowadzonej działalności znaków towarowych, a następnie ponosiła, m.in. w badanym okresie, znaczne wydatki z tytułu nabycia licencji do ich dalszego użytkowania. Niezależny podmiot nie zawarłby, na warunkach ustalonych przez spółkę i podmioty z nią powiązane, transakcji prowadzących do wyzbycia się własności cennych, niezbędnych w prowadzonej działalności aktywów, dodatkowo finansując ich nabycie przez inną spółkę, obejmując w zamian udziały o wartości nominalnej znacznie niższej niż wartość utraconych składników majątku (nie otrzymując następnie żadnej rekompensaty z tego tytułu), a dodatkowo będąc zmuszonym do ponoszenia dodatkowych kosztów w związku z koniecznością ponoszenia opłat licencyjnych za korzystanie z posiadanych wcześniej znaków towarowych. Za niewiarygodne organ uznał twierdzenia spółki o gospodarczej racjonalności podjętych działań z uwagi na zwiększenie efektywności zarządzania znakami ze względu na ich przeniesienie do podmiotu wyspecjalizowanego w tym zakresie. Skarżąca, po przeniesieniu funkcji administrowania własnością prawną znaków towarowych do K. S., w dalszym ciągu prowadziła działalność marketingową i reklamową związaną z promocją marki K.. Przed wniesieniem znaków towarowych do SSK sp. z o.o. SKA wartość księgowa znaków była zerowa i nie była wykazana na kontach księgowych skarżącej. Skarżąca, która była twórcą znaków towarowych, nie była uprawniona do ich amortyzacji. Przeniesienie znaków towarowych do spółki zależnej, mimo braku uzasadnienia ekonomicznego doprowadziło do wytransferowania dochodów na rzecz innego podmiotu z grupy z uwagi na konieczność ponoszenia na rzecz tego podmiotu opłat licencyjnych. Ponadto podmiot trzeci uzyskał prawo do amortyzacji znaków towarowych. Zdaniem organu brak jest podstaw do uznania, że przeprowadzając analizę funkcjonalną dotyczącą rozpatrywanych transakcji pominąć należałoby okoliczności związane z wytworzeniem znaków towarowych przez skarżącą, budową ich wartości, czy sfinansowanym w istocie przez skarżącą przeniesieniem własności znaków wskutek czynności prawnych podjętych 18 grudnia 2013 r. Sporządzenie szczegółowej analizy funkcjonalnej umożliwia precyzyjne wskazanie roli poszczególnych stron w przeprowadzonej transakcji i określenie profilu funkcjonalnego każdej ze stron. Organ nie zgodził się z zarzutem podnoszącym, że stosowanie w sprawie wytycznych OECD z 2017 r. stanowi naruszenie zasady niedziałania prawa wstecz. Odnosząc się do akcentowanych przez skarżącą ryzyk opóźnienia płatności, osiągnięcia niskiej wartości wynagrodzenia czy spadku rozpoznawalności znaków towarowych, stwierdził, że ryzyka te biorąc pod uwagę okoliczności związane ze sfinansowaniem przez skarżącą nabycia znaków przez K. S., brak pełnienia funkcji związanych z promocją i rozwojem znaków, czy wykorzystywaniem ich w prowadzonej działalności, a tym samym brakiem ponoszenia kosztów w powyższym zakresie, są w istocie iluzoryczne. Nadto, organ dokonał wyboru właściwej metody szacowania, trafnie przyjmując, że metoda marży transakcyjnej netto będzie najbardziej adekwatna, w sytuacji gdy nie można się spodziewać, że zastosowanie metod podstawowych przyniesie wiarygodne rezultaty. Z doświadczenia życiowego i zasad logiki wynika, że jeżeli niezależna jednostka finansuje wytworzenie lub zakup wartości niematerialnych i prawnych, to nie powinna ponosić kolejnych kosztów z tytułu korzystania, a przeciwnie powinna czerpać korzyści z takiego aktywa. W analizowanym przypadku, to skarżąca poniosła koszty zarówno wytworzenia, rozwoju i promocji znaków towarowych, jak również w istocie sfinansowała przeniesienie ich do podmiotu powiązanego, pomimo tego rezultatem powyższych działań była konieczność ponoszenia dalszych znacznych wydatków w celu zapewnienia możliwości korzystania z tych marek. Z kolei, zbycie znaków towarowych w warunkach rynkowych wiąże się z utratą kontroli nad tymi aktywami, co poprzez powiązania kapitałowe nie nastąpiło w przypadku skarżącej. Brak jest natomiast podstaw do stwierdzenia, że poczynione ustalenia faktyczne oparto na założeniach wynikających z klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Podstawą prawną, na której oparto zaskarżoną decyzję są wskazane w niej przepisy dotyczące zagadnienia cen transferowych. Nie kwestionowano faktu zawarcia ani ważności w rozumieniu cywilnoprawnym umów, na mocy których dokonano przeniesienia własności znaków towarowych pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz umowy dotyczącej udzielenia skarżącej licencji na korzystanie ze znaków towarowych. W realiach przedmiotowego postępowania, opierając się na brzmieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., dokonano oceny, że racjonalnie działające podmioty niepowiązane nie zawarłyby przedmiotowej transakcji na warunkach i w okolicznościach opisanych w treści zaskarżonej decyzji oraz niniejszego rozstrzygnięcia oraz że w jej wyniku (z uwagi na powiązania istniejące pomiędzy stronami transakcji) strona nie wykazała dochodu jaki wykazałby inny podatnik dokonując transakcji zabezpieczającej jego interesy z podmiotem od siebie niezależnym. W powyższym przypadku, zasadne było dokonanie korekty dochodów alokowanych pomiędzy podmiotami powiązanymi z uwzględnieniem brzmienia przepisów art. 11 ust. 1-4 i ust. 9 u.p.d.o.p.

W ocenie organu odwoławczego, stosując uregulowania u.p.d.o.p. i rozporządzenia MF, zidentyfikowano przedmiot transakcji, oceniono rzetelność przedłożonej przez stronę dokumentacji podatkowej, w tym również wskazywaną strategię gospodarczą, ustalono funkcje pełnione przez podmioty powiązane, zaangażowane przez nie aktywa i ponoszone ryzyka, a następnie zastosowano, adekwatną do ustalonego w sprawie stanu faktycznego i prawnego, metodę oszacowania cen i określono dochody podmiotu powiązanego w wysokości rynkowej, akceptowalnej przez niezależne podmioty.

W skardze na opisaną wyżej decyzję, wnosząc o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją wydaną w pierwszej instancji i umorzenie postępowania, względnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, spółka zarzuciła jej naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 ust. 2 ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2021 r. poz. 422 ze zm.; dalej: "uKAS") przez brak uwzględnienia faktu, że ewentualne zobowiązanie podatkowe za badany przez organ okres uległo już przedawnieniu ze względu na fakt, iż wszczęcie postępowania karnego w sprawie miało charakter instrumentalny, przez co nie jest również możliwe określenie wysokości straty za okres objęty postępowaniem, wskutek czego decyzje powinny zostać uchylone, a postępowanie umorzone z powodu jego bezprzedmiotowości;

2. art. 11 ust. 1-3 u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię, prowadzącą do przyjęcia, że na podstawie wskazanych przepisów możliwe było dokonanie recharakteryzacji czynności prawnych;

3. art. 11c ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 44 ust. 1 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193; dalej: "ustawa nowelizująca") przez jego zastosowanie i dokonanie recharakteryzacji transakcji licencjonowania znaków towarowych, pomimo że zgodnie z ustawą nowelizującą przepis ten nie znajduje zastosowania do kontrolowanego okresu;

4. art. 11 ust. 2-3 u.p.d.o.p. w zw. z § 4 ust. 4 i § 12 ust. 3 rozporządzenia MF przez bezpodstawne zastosowanie metody marży transakcyjnej netto zamiast metody porównywalnej ceny niekontrolowanej;

5. art. 11 u.p.d.o.p. w zw. z § 4 ust. 3 rozporządzenia MF przez niewłaściwe oraz nieuprawnione wykorzystywanie przez organ rekomendacji OECD, które zostały użyte w sposób nieprawidłowy merytorycznie oraz nie mogły być znane skarżącej w momencie zawierania transakcji (nieuprawnione i błędne zastosowanie zasad wykładni dynamicznej dla tych wytycznych, a właściwie retroaktywne stosowanie wytycznych publikowanych po dacie zawarcia kwestionowanych transakcji);

6. art. 11 ust. 1-3 u.p.d.o.p. w zw. z § 3, § 7, § 8, § 10 i § 11 rozporządzenia MF przez nieprawidłowe przeprowadzenie procedury szacowania dochodu skarżącej oraz nieprawidłowe przeprowadzenie analizy porównywalności transakcji obejmującej udzieloną skarżącej licencję na korzystanie ze znaków towarowych;

II. przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 233 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 ust. 2 uKAS w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 11 ust. 1-3 u.p.d.o.p., art. 11c ust. 4 u.p.d.o.p. w brzmieniu z 2019 r. w zw. z art. 44 ust. 1 ustawy nowelizującej, art. 11 u.p.d.p. w zw. z § 4 ust. 3 rozporządzenia MF, art. 11 ust. 1-3 u.p.d.o.p. w zw. § 3,7,8,10 i 11 rozporządzenia MF, art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. 94 ust. 2 uKAS, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 ust. 2 uKAS, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 ust. 2 uKAS, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej zw. z art. 94 ust. 2 uKAS, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 ust. 2 uKAS, art. 121 w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 ust. 2 uKAS przez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję pierwszej instancji, w obliczu wystąpienia przesłanek dla jej uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie;

2. art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 ust. 2 uKAS przez działanie bez podstawy prawnej, polegające na pominięciu skutków podatkowych ważnych i skutecznych czynności prawnych w postaci przeniesienia własności prawa ochronnego do znaków towarowych oraz udzielenia licencji na korzystanie z tych znaków, pomimo że przepisy obowiązujące w kontrolowanym okresie nie dawały podstawy do takiego działania organu;

3. art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 ust. 2 uKAS przez wybiórcze potraktowanie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz dokonanie błędnej jego oceny i w konsekwencji przyjęcie szeregu błędnych ustaleń faktycznych, w szczególności uznanie, że przeniesienie własności znaków towarowych nie miało uzasadnienia ekonomicznego, opłaty licencyjne nie odzwierciedlają transakcji, jakie zawarłyby podmioty niepowiązane;

4. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 ust. 2 uKAS przez dokonanie ustaleń w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym, pominięcie istotnych dowodów, a w rezultacie przyjęcie wadliwej oceny rynkowego charakteru badanych czynności prawnych, tj. transakcji nabycia przez K. S. znaków towarowych, do których K. S. posiadała prawa ochronne oraz późniejszego korzystania z nich przez skarżącą na podstawie zawartej umowy licencyjnej, w szczególności przez nieuprawnione stwierdzenie, że czynności te były nieracjonalne i nie posiadały uzasadnienia biznesowego, a także że K. S. sp. z o.o. świadczyła jedynie usługi administracyjno-prawne;

5. art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 ust. 2 uKAS przez pominięcie konsekwencji prawnych wynikających z ważnych i skutecznych umów zawartych między skarżącą a K. S. podjętych w formie aktu notarialnego, stanowiących dokumenty urzędowe i pominięcie istniejących w związku z tym ważnych czynności prawnych, w sytuacji, gdy pominięcie wynikających z nich treści wymaga przeprowadzenia przeciwdowodu, który to przeciwdowód nie został przez organ przeprowadzony;

6. art. 121 w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 ust. 2 uKAS przez przekroczenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, Naczelnik podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ocena zasadności i prawidłowości zastosowania w stosunku do rozliczeń strony za okres objęty przeprowadzonym postępowaniem przepisów art. 11 ust. 1-4 i 9 u.p.d.o.p. oraz przepisów rozporządzenia MF, a w konsekwencji określenie stronie straty bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań kapitałowych i osobowych z kontrahentem - K. S. sp. z o.o. Organy zakwestionowały bowiem zasadność ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków z tytułu opłat licencyjnych poniesionych na rzecz podmiotu powiązanego K. S.. Stwierdziły, że ponoszone przez K. S.A. koszty opłat licencyjnych nie odzwierciedlają transakcji jakie zawarłyby ze sobą podmioty niepowiązane, ponieważ nie uwzględniają funkcji jakie pełniła strona w związku ze znakami towarowymi. W konkluzji organy podatkowe zgodnie uznały, że stosunkiem prawnym łączącym ww. podmioty była umowa o świadczenie usług administrowania znakami towarowymi i oszacowały wysokość wydatków z tego tytułu, podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Nie zgadzając się z tym stanowiskiem skarżąca przede wszystkim zwróciła uwagę, że organy nie kwestionując ważności i skuteczności dokonania przez nią i spółkę K. S. czynności prawnych, w istocie zastosowały mechanizm tzw. recharakteryzacji, który został wprowadzony do systemu prawnego z dniem 1 stycznia 2019 r.

Mając jednak na uwadze zarzuty podniesione w skardze, w pierwszej kolejności należy odnieść się do tego najdalej idącego, tj. zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia (art. 70c Ordynacji podatkowej).

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że zgodnie z poglądem wyrażonym w wyrokach NSA z 17 stycznia 2020 r. o sygn. II FSK 797/18 i II FSK 858/18 (wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl), nawiązujących do uzasadnienia uchwały NSA w sprawie II FPS 3/17, ww. regulacje mogą znajdować zastosowanie również przy rozpoznawaniu spraw dotyczących określenia wysokości straty w podatku dochodowym. Różnicowanie zasad przedawnienia wyników rozliczeń w podatku dochodowym w zależności od tego, czy wystąpi zobowiązanie podatkowe, dochód zwolniony z podatku czy strata podatkowa stanowi naruszenie norm konstytucyjnych (por. wyrok NSA z 22 września 2020 r. sygn. akt II FSK 1197/18).

Mając powyższe na uwadze podkreślić należy, że w niniejszej sprawie bezsporne jest, iż przedawnienie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku braku okoliczności powodujących zawieszenie lub przerwę biegu terminu przedawnienia nastąpiłoby za okres od 1 kwietnia 2013 r. do 31 marca 2014 r. z końcem 2019 r. Jednakże, co jest również okolicznością bezsporną, organ podatkowy przed upływem terminu przedawnienia pismami z 23 października 2019 r. zawiadomił odpowiednio stronę oraz jej pełnomocnika, że 22 października 2019 r. na skutek przesłanki określonej w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 kwietnia 2013 r. do 31 marca 2014 r. w związku z wszczętym pod sygnaturą [...] dochodzeniem w sprawie o podanie nieprawdy w zeznaniu podatkowym CIT-8 za ww. okres, tj. o popełnienie przestępstwa skarbowego. Doręczenie stronie 28 października 2019 r. oraz jej pełnomocnikowi 7 listopada 2019 r. usuwa wszelkie wątpliwości, co do stanu wiedzy strony skarżącej o toczącym się wobec niej postępowaniu w świetle tez zawartych w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 oraz w uchwale NSA wydanej w sprawie I FPS 1/18, a nadto spełniało funkcje gwarancyjne, o których mowa w uchwale NSA podjętej w sprawie I FPS 3/18.

Dokonując analizy okoliczności kontrolowanej sprawy, jak i daty oraz przedmiotu wszczętego wobec strony skarżącej postępowania karnoskarbowego, w ocenie Sąd nie znajduje również uzasadnienia argumentacja, że miało ono charakter instrumentalny i służyło jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podkreślenia bowiem wymaga, że 18 września 2019 r. (czyli zaraz po wyniku kontroli) do Działu Dochodzeniowo-Śledczego wpłynęły akta kontroli przeprowadzonej w K. S.A. wraz z informacją, że w jej wyniku stwierdzono, iż podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów w związku z wykazaniem w kosztach opłat licencyjnych dotyczących znaków towarowych. Przed wydaniem decyzji organu pierwszej instancji, czyli w czasie kiedy toczyło się postępowanie podatkowe, organ w dniu 22 października 2019 r. wszczął postępowanie karne skarbowe, o czym skarżąca i jej pełnomocnik zostali zawiadomieni. Ponadto efektem prowadzonego postępowania było wydanie w dniu 29 października 2019 r. postanowienia o postawieniu zarzutów, zatem postępowanie karnoskarbowe wkroczyło w fazę ad personam. Tym samym okoliczność postawienia zarzutów nie pozwala na stwierdzenie, że postępowania karne skarbowe zostało wszczęte jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Odnosząc się natomiast do wydania w dniu 31 stycznia 2020 r. postanowienia o zawieszeniu dochodzenia podkreślić należy, że zgodnie art. 114a K.k.s. (w brzmieniu obwiązującym w 2020 r.) postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie.

W kontekście przesłanki "istotnego utrudnienia prowadzenia postępowania karnoskarbowego" w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że jeżeli uznać, iż wydanie wymiarowej decyzji podatkowej jest niezbędne do poczynienia stosownych ustaleń we wskazanym zakresie, to z "istotnym utrudnieniem prowadzenia postępowania karnoskarbowego", prowadzącym finalnie do zawieszenia postępowania, będziemy mieli do czynienia niemalże we wszystkich sprawach w przedmiocie deliktów karnoskarbowych, w których nastąpiło uszczuplenie należności publicznoprawnej. Z kolei przyjęcie, że decyzja podatkowa stanowi jedynie środek dowodowy, który może (a nawet powinien) zostać przeprowadzony na okoliczność wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej, przemawia za dopuszczalnością (choć nie zawsze celowością) równoległego prowadzenia obu postępowań (tj. karnoskarbowego oraz podatkowego). Należy jednak podzielić pogląd, że decyzja administracyjna wydana w ramach postępowania podatkowego, choć formalnie nie ogranicza samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego, jest dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustaleń w zakresie wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej. Podkreśla się przy tym, że właściwe postępowania podatkowe, wskazane w treści analizowanego przepisu (a także będące ich następstwem postępowania sądowoadministracyjnego) oraz postępowanie karne skarbowe dotyczą tego samego stanu faktycznego. Mając na uwadze kryteria oceny dowodów wskazane przez art. 7 K.p.k., zwraca się uwagę na niedopuszczalność sytuacji, w której organ procesowy uzna ostateczną, funkcjonującą w obrocie prawnym decyzję podatkową za dowód niewiarygodny i zastąpi zawarte w niej treści własnymi ustaleniami. W konsekwencji oznacza to, że na gruncie obowiązujących przepisów brak decyzji wymiarowej, spowodowany równolegle toczącym się postępowaniem podatkowym, może w istotny sposób utrudnić prowadzenie danego postępowania karnoskarbowego (por. A. Bułat w: Kodeks karny skarbowy. Komentarz , wyd. II, pod red. I. Zgolińskiego, dostępny w Systemie Informacji Prawnej LEX ).

W ocenie Sądu, sam zatem fakt zawieszenia postępowania karnoskarbowego do czasu rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, nie może świadczyć o instrumentalnym wszczęciu tego postępowania. Zawieszenie postępowania karnoskarbowego jest zawsze suwerenną decyzją organu prowadzącego to postępowanie i nie może być - z zasady - interpretowana jako podjęta w zamiarze nie osiągnięcia celów tego postępowania. Tym bardziej, że w niniejsze sprawie, wobec braku zakończenia postępowania odwoławczego, organ oczekiwał na wydanie decyzji wymiarowej.

Przystępując zatem do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd zwraca uwagę, że o rodzaju i zakresie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych decydują przepisy prawa materialnego. Zakres postępowania podatkowego i obowiązków organów podatkowych wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej limitowany jest przepisami prawa materialnego, w niniejszej sprawie przede wszystkim art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. Z tych względów w pierwszej kolejności odnieść się należy do ustawowych przesłanek warunkujących zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów oraz przesłanek pozwalających na określenie dochodu oraz straty bez uwzględniania warunków wynikających z powiązań między podmiotami powiązanymi.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć każdy taki koszt, który łącznie spełnia następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika,

- jest definitywny,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania (w tym zwiększenia), zachowania lub zabezpieczenia przychodów,

- został właściwe udokumentowany,

- nie znajduje się w katalogu wydatków z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p..

W judykaturze zwraca się uwagę, że za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. trzeba przyjąć kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, a tym samym we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego wydatku na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym kontekście istotne jest również, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony wydatek jako koszt podatkowy, była dokonywana z perspektywy jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy na temat tego, czy dany wydatek może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten musi być zawsze osiągnięty (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 22 października 2019 r., I SA/Bd 501/19). Podkreśla się także, że użyty w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. termin "w celu", oznacza pozostawanie wydatku w takim związku z przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, tzn. czy z punktu widzenia obiektywnych przesłanek racjonalne jest poniesienie wydatku mające na celu dążenie do osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania. Ponadto ważna jest ocena, czy w istocie poniesiony koszt będzie pośrednio bądź bezpośrednio pozostawał w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wskazuje się także, że przy interpretacji omawianego przepisu należy uwzględnić także dynamikę procesów i zjawisk gospodarczych. Istotne jest więc, aby kwalifikując, dany wydatek, jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie osiągnął oczekiwanego efektu gospodarczego nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Należy bowiem zauważyć, że w procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży nie tylko do maksymalizacji przychodów, ale i minimalizacji strat (por. wyrok WSA w Gliwicach z 25 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 1331/18, i powołane tam orzecznictwo).

Z kolei według art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie podatkowym, jeżeli:

1) podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo

2) osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo

3) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów

- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

W myśl art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody:

1) porównywalnej ceny niekontrolowanej;

2) ceny odprzedaży;

3) rozsądnej marży ("koszt plus").

Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego (art. 11 ust. 3). W przypadku wydania przez właściwy organ podatkowy, na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, decyzji o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi, w zakresie określonym w tej decyzji stosuje się metodę w niej wskazaną (art. 11 ust. 3a)

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p., przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1) podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo

2) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

Sąd podkreśla, że z powołanych przepisów wynika, iż sam fakt powiązań pomiędzy podmiotami nie stanowi dostatecznej przesłanki szacowania dochodów. Na organach podatkowych spoczywa obowiązek wykazania, że podmioty we wzajemnych transakcjach stosują ceny odbiegające od rynkowych. Zasadą bowiem jest, że podmioty te, pomimo istnienia powiązań powinny stosować ceny o charakterze rynkowym. Na tym też polega cel i istota stosowania ww. przepisów.

Dla porządku należy dodać, że z dniem 1 stycznia 2019 r. uchylono ww. przepisy, a zgodnie z obowiązującym od tego dnia art. 11c ust. 1 u.p.d.o.p. podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Według art. 11c ust. 2 tej ustawy, jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zgodnie z art. 11c ust. 3 u.p.d.o.p. określając wysokość dochodu (straty) podatnika w sytuacji, o której mowa w ust. 2, organ podatkowy bierze pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia i realizacji transakcji kontrolowanej oraz zachowanie stron tej transakcji.

Z kolei art. 11c ust. 4 ww. ustawy stanowi, że w przypadku gdy organ podatkowy uzna, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji kontrolowanej lub zawarłyby inną transakcję, lub dokonałyby innej czynności, zwanych dalej "transakcją właściwą", uwzględniając:

1) warunki, które ustaliły między sobą podmioty powiązane,

2) fakt, że warunki ustalone między podmiotami powiązanymi uniemożliwiają określenie ceny transferowej na takim poziomie, na jaki zgodziłyby się podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną uwzględniając opcje realistycznie dostępne w momencie zawarcia transakcji

- organ ten określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej, a w przypadku gdy jest to uzasadnione, określa dochód (stratę) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji kontrolowanej.

Przy czym, w myśl art. 11c ust. 5 podstawą zastosowania ust. 4 nie może być wyłącznie:

1) trudność w weryfikacji ceny transferowej przez organ podatkowy albo

2) brak porównywalnych transakcji występujących pomiędzy podmiotami niepowiązanymi w porównywalnych okolicznościach.

Mając na uwadze powołane przepisy i wobec przedstawienia przez organy krytycznej oceny nawiązanych przez ww. podmioty stosunków prawnych, zbliżonej do charakterystyki nadużycia prawa w celu uzyskania korzyści podatkowej, Sąd zwraca uwagę, że optymalizacja podatkowa przy użyciu legalnych instrumentów prawnych może być jednym z elementów planowania swojej aktywności. W literaturze przedmiotu, a także w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się jednak uwagę na konieczność rozróżnienia i wskazania granic pomiędzy dozwoloną formą unikania opodatkowania, a uchylaniem się od niego. Podkreśla się przy tym, że to okoliczności konkretnej sprawy decydują o tym, czy mamy do czynienia z korzystaniem przez podatnika z możliwości obniżenia opodatkowania w sposób zgodny z zamiarami ustawodawcy, czy też z uchylaniem się od opodatkowania. Problem dopuszczalnej lub niedopuszczalnej (w świetle przepisów prawa podatkowego) optymalizacji podatkowej w postaci zawierania umów cywilnoprawnych zmierzających do obniżenia zobowiązań podatkowych jest szeroko dyskutowany w literaturze przedmiotu, orzeczeniach sądów administracyjnych czy nawet wyrokach Trybunału Konstytucyjnego. Także możliwość dokonywania przez podatników różnego rodzaju czynności restrukturyzacyjnych, które mogą stanowić o dokonywaniu tzw. optymalizacji podatkowej, nie jest zabronione przez prawo (zob. wyrok WSA w Krakowie z 7 marca 2018 r., I SA/Kr 45/18; i powołane tam piśmiennictwo oraz judykatura).

Kwestionowanie zastosowanego przez podatnika schematu optymalizacyjnego musi mieć jednak wyraźną podstawę prawną, a organy podatkowe nie mogą stosować innych przepisów (na przykład art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej), jako rozwiązania równoważnego z klauzulą obejścia prawa (na co zwrócił uwagę NSA w wyroku z 8 maja 2019 r., II FSK 2711/18).

Z uwagi na daty dokonanych w sprawie czynności prawnych wskazać należy, że nie obowiązywała wówczas ani klauzula nadużycia prawa, ani klauzula zapobiegająca unikaniu opodatkowania. Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 11 maja 2004 r. w sprawie K 4/03 (Dz. U. z 2004 r. nr 122, poz. 1288), uznał przepis art. 24b §1 Ordynacji podatkowej wprowadzający klauzulę nadużycia prawa za niezgodny z Konstytucją RP. Ponownie do polskiego systemu prawa klauzulę taką wprowadzono art. 1 pkt 6 ustawy z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 846). Przepis art. 119a i nast. Ordynacji podatkowej, które wprowadziły klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania obowiązują 15 lipca 2016 r. i zgodnie z art. 7 ww. ustawy zmieniającej mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejście w życie noweli, tj. po dniu 15 lipca 2016 r.

Przepis ten wyraźnie wskazuje, że przepisy o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania mają zastosowanie do czynności dokonanych po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Zakres czasowy stosowania ustawy został wyraźnie powiązany z dokonaniem czynności. Dla każdej czynności można ustalić konkretny moment, datę jej dokonania. Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania będzie stosowana do każdej czynności stanowiącej unikanie opodatkowania dokonanej pod rządami ustawy. Istotne będzie, kiedy (przed czy po wejściu w życie niniejszej ustawy) nastąpi moment dokonania czynności. W orzecznictwie wskazuje się, że moment przygotowywania tej czynności nie ma żadnego znaczenia dla stosowania ustawy. Tak samo bez znaczenia jest, czy czynność stanowiąca unikanie opodatkowania została poprzedzona innymi czynnościami i ile tych czynności poprzedzających było (tak WSA we Wrocławiu z 29 listopada 2018 r., I SA/Wr 843/18).

Żadna z opisanych klauzul zapobiegających unikaniu opodatkowania nie obowiązywała w okresie do 15 lipca 2016 r., zatem organy podatkowe klauzuli takiej w niniejszej sprawie nie mogły skutecznie zastosować w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Początkowo w praktyce orzeczniczej organów podatkowych taką klauzulę rekonstruowano na podstawie wykładni art. 199a Ordynacji podatkowej, co - jak już wyżej zaznaczono - pozbawione było uzasadnionych podstaw. Zauważyć należy, że wprowadzając klauzulę zapobiegającą unikaniu opodatkowania (art. 119a i nast. Ordynacji podatkowej) nie uchylono art. 199a Ordynacji podatkowej, co potwierdza, że nie jest możliwe przez zastosowanie tego ostatniego przepisu zastąpienie klauzuli nadużycia prawa.

Powyższe nie budzi wątpliwości w piśmiennictwie, gdzie wyraźnie stwierdza się że art. 199a Ordynacji podatkowej nie wprowadza klauzuli obejścia prawa podatkowego. Przepis ten nie uprawnia więc organów podatkowych do pomijania na gruncie prawa podatkowego konsekwencji wynikających z ważnych i skutecznych czynności prawnych, które zostały podjęte celem uchylenia się od opodatkowania. Zawiera jedynie dyrektywy wykładni czynności cywilnoprawnych w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej (por. S.Babiarz, B.Dauter, R.Hauser, A.Kabat, M. Niezgódka-Medek, J.Rudowski, Ordynacja podatkowa .Komentarz., Wyd. 11., Wolters Kluwer , W-wa 2019 r., 1163).

Klauzulę ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania zawiera powołany już art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).

W orzecznictwie sądów administracyjnych zauważa się, że mechanizm działania klauzuli ogólnej polega na ustaleniu skutków działań podatnika na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (pozbawionej sztuczności), nie zaś w oparciu o rzeczywisty przebieg zdarzeń skutkujących podatkowo. Tym samym organ wiążąco ustala konsekwencje prawne stanu faktycznego uznawanego za odpowiedni dla danego celu gospodarczego (który to stan nie wystąpił), jednocześnie biorąc za podstawę orzekania stan nieistniejący, ale z obiektywnego punktu widzenia odpowiedni w sytuacji podatnika. Klauzula ogólna jest zatem przepisem stwarzającym organowi podatkowemu kompetencję do wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych działania podatnika w oderwaniu od znamion faktycznych, kształtujących podatkowoprawny stan faktyczny. W przypadkach objętych art. 119a Ordynacji podatkowej mamy więc do czynienia z dwiema dyspozycjami norm prawa podatkowego: jedną, która byłaby właściwa dla modelu działania przyjętego przez podatnika, i drugą, którą przyjmuje się za prawidłową z uwagi na znamiona unikania opodatkowania przez podatnika. Problem nie leży więc w tym, że nie znamy dokładnych zamiarów podatnika, ale w tym, że zamiary te – po ich zrekonstruowaniu – traktowane są jako niedopuszczalne (tak NSA w powołanym wyżej wyroku z 8 maja 2019 r., II FSK 2711/18).

W świetle okoliczności faktycznych tej sprawy Sąd zwraca uwagę, że z krytyczną oceną judykatury spotkała się praktyka organów podatkowych polegająca na stosowaniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w sposób tożsamy, jak w przypadku klauzuli unikania opodatkowania. W konkretnym stanie faktycznym, NSA podzielił pogląd organów podatkowych, że ujawniony schemat transakcji związanych z przemieszczaniem praw do znaków towarowych nosi znamiona operacji optymalizującej obowiązki podatkowe spółki. Zdaniem NSA w takich okolicznościach powstaje jednakże pytanie, jakimi instrumentami przeciwdziałania opodatkowania dysponował organ podatkowy w 2011 r. i czy do kategorii tych instrumentów można było zaliczyć art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. NSA przypomniał, że w świetle wymienionego przepisu kwalifikacja określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów winna być oceniana z perspektywy ustalania podstawy opodatkowania, a nie w kontekście spełnienia warunków, których ten przepis nie przewiduje. Przytoczone unormowanie winno być brane pod uwagę przy weryfikacji, czy analizowany koszt spełnia wynikające z jego treści kryteria. Zdaniem NSA nie można jednak rozszerzać zakresu tej regulacji, a zwłaszcza o elementy, które nie są w nim przewidziane. NSA wyraźnie zaznaczył, że regulacja ta nie zastępuje instrumentów, pozwalających organowi podatkowemu na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, w tym na kwestionowanie kosztowego charakteru poniesionego wydatku, jeżeli spełnione są warunki określone w samym art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (wyrok NSA z 4 marca 2020 r., II FSK 1550/19).

W wyroku tym NSA stwierdził ponadto, że poza zakresem prawnych możliwości organów podatkowych pozostaje ocena czynności prawnych oraz wywodzenie - wbrew ich treści - negatywnych dla podatnika skutków podatkowych, jeżeli uprawnienie takie nie wynika wprost z przepisu podatkowego. W tym kontekście NSA odwołał się do stanowiska zawartego w wyroku NSA z dnia 16 grudnia 2005 r., w świetle którego, organy podatkowe nie mają na gruncie prawa podatkowego podstaw do kwestionowania umów skutecznie zawartych, nawet jeśli ich celem jest zmniejszenie ciężaru podatkowego. Dążenie do płacenia jak najniższych podatków nie jest prawnie zakazane; jest niejako naturalnym prawem każdego podatnika. Do organów podatkowych, a następnie sądu administracyjnego należy ocena, na ile skutecznie (zgodnie z prawem) te dążenia są przez konkretny podmiot realizowane (sygn. akt II FSK 82/05).

W konkluzji NSA uznał, że w świetle powyższych uwag i okoliczności faktycznych tamtej sprawy zasadna jest konstatacja, że z perspektywy treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. istotne znaczenie ma wyłącznie ocena transakcji między skarżącą spółką, a spółką cypryjską, związana z ustaleniem, czy wydatki ponoszone z tytułu zawartej umowy sublicencyjnej spełniają przesłanki wynikające z tego przepisu, a zwłaszcza, czy występuje związek przyczynowy między poniesionym wydatkiem, a uzyskanym (obiektywnie możliwym do uzyskania) przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Na to pytanie NSA udzielił odpowiedzi pozytywnej. Skoro bowiem transakcja zbycia praw autorskich do znaków towarowych okazała się prawnie skuteczna, to znaczy, że doszło do przeniesienia własności tych praw na inny podmiot, nawet jeżeli jest to spółka kontrolowana przez spółkę krajową. Jeżeli zatem wyłącznym dysponentem praw do korzystania z określonych praw majątkowych jest inny podmiot, niż skarżąca spółka, a do utrzymania dotychczasowej produkcji krajowej, konieczne było korzystanie z prawa do tych znaków, nawet w postaci sublicencji (której nabycie też nie było podważane) i produkcja oraz sprzedaż towarów z tymi znakami była prowadzona, to trudno nie dostrzec związku poniesionego wydatku ze źródłem przychodów, jakim jest działalność gospodarcza i faktu, że wydatek ten poniesiony został w celu uzyskania przychodu.

Z punktu widzenia okoliczności faktycznych niniejszej sprawy istotna jest uwaga NSA zawarta w uzasadnieniu cytowanego tu wyroku, że organy podatkowe nie skorzystały w tamtej sprawie z możliwości, jaką zapewniał w stanie prawnym z 2011 r. przepis art. 11 u.p.d.o.p. Regulacja ta, dotycząca możliwości korygowania cen stosowanych między podmiotami powiązanymi, wprowadzała w istocie wyłom od zasady ustalania dochodu z uwzględnieniem cen stosowanych między kontrahentami. Jej celem było i jest zapobieganie erozji podstawy opodatkowania, poprzez szkodliwe (z punktu widzenia interesu państwa) transferowanie zysków między podmiotami powiązanymi.

Z uwagi na tak rozumiany cel stosowania art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., należy odnieść tę regulację do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Przypomnieć tu trzeba, że w kontekście tego przepisu organy krytyczne oceniły dokonane przez skarżącą i podmioty powiązane czynności prawne, podważając ich ekonomiczny (gospodarczy) sens.

Organ pierwszej instancji podkreślił, że w okresie od 18 grudnia 2013 r. K. S.A. przeniosła do K. S. funkcję ochrony prawnej znaków towarowych, natomiast do tego czasu pełniła funkcję ochrony znaków towarowych i ponosił koszty z tym związane. Zarówno przed, jak i po przeniesieniu funkcji ochrony prawnej znaków do S. wytworzyła, rozwijała, utrzymywała i wykorzystywała znaki towarowe. W dniu 16 grudnia 2013 r. sporządzony został raport z oszacowania wartości marki rodzinnej K. oraz K. B.. Według stanu na 30 września 2013 r. określono wartość marki rodzinnej K. na [...] zł, a marki K. B. na [...] zł. Następnie 17 grudnia 2013 r. sporządzono opinię biegłego rewidenta w zakresie prawidłowości ustalenia wartości godziwej znaków towarowych z której wynika, że wartość znaków towarowych w wysokości [...] zł netto odpowiada wartości godziwej. W dniu 18 grudnia 2013 r. skarżąca wniosła jako wkład niepieniężny znaki towarowe K. do SSK sp. z o.o. SKA w zamian za objęcie akcji.

SSK sp. z o.o. SKA została zawiązana 5 września 2013 r. Komplementariuszowi (SSK sp. z o.o.) przysługiwało 0,01% zysku, zaś akcjonariuszowi (skarżącej) 99,99% zysku spółki. SKK sp. z o.o. SKA z tytułu udzielonych pożyczek długoterminowych dla skarżącej (5 umów z 18 grudnia 2013 r.) uzyskała odsetki, a sprawy spółki są prowadzone przez komplementariusza za wynagrodzeniem w kwocie [...]zł miesięcznie. SSK sp. z o.o. SKA nie zatrudniała pracowników.

W dniu 18 grudnia 2013 r. SSK sp. z o.o. SKA sprzedała prawa własności do znaków towarowych wraz z prawami ochronnymi o łącznej wartości netto [...] zł, wartości brutto [...] zł na rzecz K. S. sp. z o.o. Tego samego dnia SKK sp. z o.o. SKA udzieliła skarżącej pożyczek na podstawie pięciu umów w łącznej kwocie [...]zł. K. S. sp. z o.o. zawarła 18 grudnia 2013 r. ze skarżącą umowę licencyjną na korzystanie ze znaków towarowych rodziny K.. Skarżąca obciążyła koszty wydatkami z tytułu opłat licencyjnych na kwotę [...]zł. Tego samego dnia K. S. sp. z o.o. jako pożyczkobiorca zawarła umowę pożyczki ze skarżącą (jako pożyczkodawcą) na kwotę [...]zł, która zgodnie z warunkami umowy ma zostać zwrócona do 30 listopada 2014 r. (pożyczka została zapłacona przelewem z 27 stycznia 2014 r.).

Organ pierwszej instancji zauważył, że sytuacja, w której podmiot przekazuje innemu podmiotowi swoje aktywa, finansuje to przekazanie i następnie opłaca możliwość korzystania z tych aktywów nie odzwierciedla warunków jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane. Podmiot niepowiązany, aby uzyskać takie opłaty licencyjne od innego podmiotu niepowiązanego musiałby wcześniej ponieść koszty wytworzenia lub nabycia znaków towarowych i sam je sfinansować bez udziału licencjobiorcy. Zdaniem organu, z doświadczenia życiowego i zasad logiki wynika, że jeżeli niezależna jednostka finansuje wytworzenie lub zakup wartości niematerialnych i prawnych, to nie powinna ponosić kolejnych kosztów z tytułu korzystania, a przeciwnie powinna czerpać korzyści z takiego aktywa. K. i K. S. wyceniając opłatę licencyjną dla K. S. za korzystanie ze znaków towarowych przez K. oparły się na formalnej własności prawnej, przyznając udział w przychodach generowanych przez K. pomimo tego, że K. S. nie brała żadnego udziału w kreowaniu tych przychodów. W efekcie przerzucono jako opłaty licencyjne niemal całość zysków K. do powiązanej spółki K. S..

Istotna w sprawie jest natomiast konkluzja organów, które uznały, że w istocie stosunkiem prawnym uzasadniającym poniesienie wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów jest umowa o świadczenie usługi polegającej jedynie na administrowaniu znakami towarowymi. Sąd zauważa, że konkluzja ta pozostaje jednak w sprzeczności ze stanowiskiem organów, które nie kwestionowały ważności czynności prawnych skutkujących przeniesieniem praw do znaków towarowych na rzecz spółki K. S., a zatem na inny podmiot. Jak słusznie podniosła skarżąca, nie można w sprawie pomijać faktu, że skarżąca nie była właścicielem znaków towarowych, ale nabyła prawo do korzystania z nich na podstawie umowy licencji, za co powinna wypłacać wynagrodzenie na rzecz spółki S..

Organy nie przedstawiły w zasadzie argumentacji z której wynikałoby, przy zastosowaniu jakich reguł wykładni doszły do wniosku, że taki sposób zastosowania ww. przepisów jest prawnie możliwy i uzasadniony w niniejszej sprawie. Zwrócić tu należy uwagę, że art. 11 ust. 1 in fine mówi o określeniu dochodu oraz należnego podatku bez – "[...] uwzględnienia warunków wynikających z powiązania", nie pozwala natomiast na zastąpienie jednej czynności prawnej (umowa licencji) inną czynnością (umowa o świadczenie usługi administrowania), i wywodzenie z tej drugiej skutków prawnych w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Jak słusznie podniosła skarżąca taka możliwość istnieje od dnia 1 stycznia 2019 r., skoro art. 11c ust. 4 posługuje się wyrażeniem - "[...] bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej, a w przypadku gdy jest to uzasadnione, określa dochód (stratę) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji kontrolowanej". Na tym polega tzw. recharakteryzacja, czyli przekwalifikowanie transakcji, czego faktycznie dokonały organy podatkowe w niniejszej sprawie.

Stosując art. 11 ust. 1 i 4 u.p.do.p. w okolicznościach faktycznych tej sprawy, organy podatkowe odwołały się do wytycznych OECD, między innymi do przedstawionego tam przykładu (Anex do rozdziału VI - przykłady ilustrujące zalecenia dotyczące dóbr niematerialnych, przykład 1, pkt 4), z którego – zdaniem organów - wynika, że transakcje zrealizowane przez K. i K. S. stanowią w istocie dla celów oszacowania wynagrodzenia umowę o świadczenia usług administrowania znakami towarowymi i cenę rynkową w takim przypadku należy ustalić dla usług administrowania.

W tym kontekście wyjaśnić należy, że Wytyczne OECD (podobnie jak inne dokumenty tej organizacji), w świetle postanowień art. 87 Konstytucji RP, nie stanowią źródła prawa powszechnie obowiązującego. Nie mogą także w sposób wiążący wyznaczać podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku, skoro prawodawca konstytucyjny w art. 217 ustawy zasadniczej poddał tę sferę wyłącznie regulacjom ustawowym. Skoro wytyczne te nie stanowią źródła prawa, to nie mogą prowadzić ani do rozszerzenia uprawnień organów podatkowych, ani obowiązków podatników przewidzianych w ustawie podatkowej. W judykaturze oraz piśmiennictwie wskazuje się, że powinny być one traktowane przez podatników oraz organy podatkowe jako "zbiór dobrych praktyk" oraz instrument wspomagający wykładnię przepisów regulujących kwestie cen transferowych. Ponadto zwraca się uwagę, że kwestie dotyczące skutków podatkowych korekty cen transferowych pojawiły się i zostały rozwinięte w Wytycznych OECD w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych (ostatnia wersja z 2017 r. - OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterproses and Tax Administrations 2017, OECD Publishing, Paryż, [...]). Zawarte w tych wytycznych postanowienia są istotną wskazówką wspomagającą proces wykładni unormowań zawartych w art. 11 u.p.d.o.p., a obecnie w art. 11a i nast. tej ustawy (wyrok NSA z 22 września 2020 r., II FSK 1221/18; wyrok NSA z 30 stycznia 2020 r., II FSK 191/19 oraz powołane tam orzecznictwo i piśmiennictwo).

Z punktu widzenia zawartych w skardze zarzutów istotne w tej sprawie jest zastrzeżenie NSA (powołany wyrok wydany w sprawie II FSK 1221/18), że jeżeli Wytyczne OECD w wersji z 2017 r. nie zostały przetłumaczone na język polski w jakimkolwiek oficjalnym trybie, nie można wymagać od podatnika ich znajomości. Podatnik natomiast może się na nie powoływać, w sytuacji niezgodności polskich przepisów z Wytycznymi OECD, dotyczących sposobu i trybu określania dochodów w drodze oszacowania.

Mając powyższe na uwadze za uzasadniony uznać należy zarzut skarżącej, że zwierając umowę licencyjną w 2013 r., nie mogła uwzględnić Wytycznych OECD w brzmieniu obowiązującym od 2017 r., istotnie zmienionych w zakresie cen transferowych i opublikowanych w lipcu 2017 r. (uzupełnione o koncepcję DEMPE). Według stanu na dzień zawarcia umowy licencyjnej obowiązywała wersja tych wytycznych z 2010 r.

Wobec powyższego Sąd uznał, że dokonanie przez organy podatkowe wykładni i zastosowania art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.d w świetle treści Wytycznych OECD z 2017 r. jest nieprawidłowe. Konsekwencją uwzględnienia tego zarzutu – jako najdalej idącego, w przypadku problematyki wykorzystania przez organy w tej sprawie Wytycznych OECD - musi być stwierdzenie, że w takiej sytuacji drugorzędne znaczenie mają zarzuty błędnego wykorzystania tych Wytycznych i odwołania się do zawartych tam przykładów.

Powołane przez skarżącą orzecznictwo Sądu Unii Europejskiej, rozpatrywane w kontekście okoliczności faktycznych tej sprawy i zarzutów dotyczących wykładni i stosowania art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., może mieć w tej sprawie pomocnicze zastosowanie. Z orzeczeń tych wynika m.in., że:

- sposób zorganizowania i funkcjonowania podmiotu, który nabył prawa do znaków towarowych (np. brak zatrudnienia pracowników), nie ma decydującego znaczenia dla oceny, czy podmiot ten może korzystać z tych praw i uzyskać dochód z tytułu udzielenia licencji pomiotowi powiązanemu, co oznacza w niniejszej sprawie, że spółka S. miała zdolność do wykonywania przysługujących jej praw jako właścicielowi znaków towarowych (wyrok z 15 lipca 2020 r., w sprawach połączonych T-778/16 i T-892/16),

- uiszczenie opłaty licencyjnej za korzystanie z własności intelektualnej na rzecz podmiotu powiązanego nie jest pozbawione wszelkiej racjonalności ekonomicznej, jeżeli własność ta jest niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej, co oznacza w niniejszej brak podstaw do kwestionowania zasadności ekonomicznej uiszczenia opłaty licencyjnej przez skarżącą na rzecz spółki S. jeżeli sporne znaki towarowe były niezbędne skarżącej do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (orzeczenie z 24 września 2019 r., w sprawach T-760/15 i T-636/16).

W świetle powołanego przez skarżącą orzecznictwa Sądu UE, dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy najistotniejsze znaczenie ma jednak pogląd, zgodnie z którym - co do zasady - administracje podatkowe mogą badać zgodność poziomu opłaty licencyjnej z zasadą ceny rynkowej, przy uwzględnieniu szeregu przesłanek, które administracja podatkowa powinna uwzględniać, dokonując weryfikacji rynkowego charakteru transakcji zawartych pomiędzy kontrolowanymi podmiotami powiązanymi (sprawa T-636/16, s. 59-61 skargi).

W takim też kierunku powinny podążać organy podatkowe w tej sprawie, stosując art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. jako instrument weryfikacji zasadności przyjęcia wysokości opłat licencyjnych między skarżącą a spółką S., nie zaś jako przepis pozwalający na przekwalifikowanie stosunku prawnego, na podstawie którego podmiot powiązany ponosi wydatki (w tej sprawie z tytułu opłat licencyjnych).

Wadliwe zastosowanie art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. zaważyło na sposobie oszacowania dochodu skarżącej i przyjętej przez organy metodzie szacowania, opartej na błędnym założeniu (na co słusznie zwraca uwagę skarżąca), że analizowana przez organy transakcja polegała na świadczeniu usług administrowania znakami towarowymi na zlecenie właściciela ekonomicznego tych znaków, a zatem były to usługi jednostkowe i niepowtarzalne na danym rynku. Przyjmując to założenie organy zastosowały metodę marży transakcyjnej netto, w celu określenia rynkowego poziomu wynagrodzenia należnego spółce S. z tytułu wykonywanych funkcji administrowania znakami towarowymi.

Tymczasem skarżąca przedstawiła organowi podatkowemu dane, które stanowiły podstawę kalkulacji opłat licencyjnych, jak również umowę licencyjną i kalkulację opłat licencyjnych za okres od 1 maja 2014 r. do 30 kwietnia 2015 r. Z uwagi na powtarzalność tego typu transakcji na rynku, skarżąca zastosowała metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, jako podejście prawidłowe. Sąd podziela pogląd skarżącej, że w pierwszej kolejności rozważyć należy przeprowadzenie szacowania dochodu metodami wskazanymi w art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. (metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej, metoda rozsądnej marży, metoda ceny sprzedaży), a dopiero w sytuacji, gdy nie jest możliwe zastosowanie tych metod, zastosowanie znajdą metody wskazane w art. 11 ust. 3 tej ustawy (metoda marży transakcyjnej netto, metoda podziału zysku).

Wobec powyższego na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia przez organy art. 11 ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. w zw. z § 4 ust. 4 rozporządzenia MF.

Ponadto zasadnie skarżąca wskazała, że w analizie porównywalności organy powinny były uwzględnić fakt zaangażowania w badanej transakcji przez spółkę K. S. aktywów niematerialnych o istotnej wartości (znaków towarowych), będących jedynym istotnym aktywem analizowanym przez strony badanej transakcji. W rezultacie organy nieprawidłowo przeprowadziły analizę porównywalności transakcji obejmującej licencję na korzystanie ze znaków towarów, udzieloną skarżącej przez spółkę K. S., co przesądza o słuszności zarzutu naruszenia art. 11 ust. 1-3 u.p.d.o.p z zw. z § 3, § 7, § 8, § 10 i § 11 rozporządzenia MF.

W ocenie Sądu podstawą rozstrzygnięcia w tej sprawie nie był przepis art. 11c ust. 4 u.p.d.o.p. w brzmieniu z 2019 r., stąd nie zasługuje na uwzględnienie zawarty w skardze zarzut naruszenia tego przepisu.

W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na jej rozstrzygnięcie i w tym zakresie organy nie uchybiły art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zasadny jest natomiast zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, polegający na wyrażeniu przez organy wadliwej oceny rynkowego charakteru badanych czynności prawnych. W kontekście tego zarzutu należy jednak zastrzec, że dokonanie przez organy przekwalifikowania czynności prawnej, jest nie tyle rezultatem wadliwie dokonanej oceny zgromadzonych dowodów, ale wynika z przyjętej przez organy wykładni i sposobu zastosowania przepisów prawa materialnego (art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p.). Jak trafnie zwrócono uwagę w orzecznictwie, w takiej sytuacji stan faktyczny został nie tyle ustalony, ale przyjęty przez organ podatkowy. Organ podatkowy określa bowiem stan faktyczny nie na podstawie ustalonych okoliczności, ale dokonuje jego rekonstrukcji przyjmując jako kierunkową wytyczną zamiar podatnika osiągnięcia zamierzonego celu fiskalnego (nieuprawnionej korzyści podatkowej). A zatem, przyjęty przez organy podatkowe stan faktyczny nie tyle wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, ale z przyjęcia, że gdyby podatnik kierował się tylko racjami ekonomicznymi i gospodarczymi a nie zamiarem osiągnięcia nieuprawnionej korzyści podatkowej, to właśnie w taki sposób jak chce organ podatkowy, ułożyłby swoje stosunki (wyrok NSA z 8 maja 2019 r., II FSK 2711/18).

Konsekwencją naruszenia przepisów prawa materialnego jest natomiast zasadność zarzutów naruszenia przez organy w tej sprawie art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Z uwagi na obszerność skargi Sąd odniósł się do zawartych w niej zarzutów i ich uzasadnienia w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonych decyzji (wyrok NSA z 26 maja 2017 r., I FSK 1660/15). W szczególności Sąd uznał, że wobec przyjętej przez organy wykładni i sposobu zastosowania przepisów prawa materialnego, dla rozstrzygnięcia tej sprawy nie miały istotnego znaczenia szeroko opisane w skardze fakty, zdarzenia i okoliczności, składające się na gospodarczy (biznesowy) kontekst dokonanych przez skarżącą i podmioty powiązane czynności prawnych.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy uwzględnią przedstawioną wyżej ocenę prawną co do wykładni i stosowania, w okolicznościach faktycznych tej sprawy, przepisu art. 11 ust. 1-4 u.p.d.o.p., w tym ocenę co do charakteru i znaczenia przy stosowaniu tego przepisu Wytycznych OECD. Konsekwencją przyjęcia przez organy podatkowe w tej sprawie ważności i skuteczności dokonanych przez skarżącą i spółkę S. czynności prawnych, w tym zawarcia umowy licencji, musi być zastosowanie przepisu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. jako instrumentu kontroli wysokości ustalonych opłat licencyjnych między podmiotami powiązanymi, nie zaś jako przepisu zawierającego klauzę zapobiegającą unikaniu opodatkowania. Ponownie badając poprawność rozliczenia podatkowego skarżącej w kontrolowanym okresie i zasadność określenia kwoty wydatków w ramach kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p), organy uwzględnią prawidłową wysokość wydatków z tytułu opłat licencyjnych.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: "P.p.s.a"). O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).