Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 546/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2007-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 127, 79 par. 1 w zw. z art. 80, art. 330, art. 210 par. 4, art. 329 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 11b, art. 15 ust. 4 , art. 34 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 153, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Wiśniewski, Sędziowie Asesor WSA Jerzy Drwal (spr.),, Asesor WSA Małgorzata Fita, Protokolant Stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 października 2007 r. sprawy ze skargi S. Y. - A. i G.K. Sp. jawna na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Z akt sprawy wynika, że decyzją Naczelnika Urzędu Celnego Nr [...] z dnia [...] rozpatrzono złożone przez "A" A. K., G. K. Spółkę jawną z siedzibą w Ł., wnioski :

- z dnia 7.06.2000 r. o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług oraz o zwrot podatków wraz z odsetkami,

- z dnia 15.09.2000r o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług oraz o zwrot podatków wraz z odsetkami za zwłokę, w odniesieniu do należności podatkowych wynikających z dokumentu SAD;

- z dnia 29.01.2001r. o uznanie nieistnienia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Zgodnie z sentencją powyższej decyzji, organ :

- odmówił stwierdzenia nieistnienia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w stosunku do towaru dopuszczonego do obrotu na podstawie decyzji zawartej w [...] z dnia [...];

- stwierdził, że podatek akcyzowy i podatek od towarów i usług należny z tytułu importu towaru dopuszczonego do obrotu według w/w decyzji został obliczony i pobrany w prawidłowej wysokości;

- odmówił stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 20 492,90 zł oraz nadpłaty podatku od towarów i usług w kwocie 4 508,40 zł pobranych z tytułu importu towaru, dopuszczonego do obrotu na podstawie w/w decyzji.

W trakcie kontroli instancyjnej, Dyrektor Izby Celnej, decyzją z dnia [...] Nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa - utrzymał w mocy powyższą decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że na podstawie w/w dokumentu SAD Nr [...] z dnia 10.11.1997r. dopuszczono do obrotu na polskim obszarze celnym sprowadzony z Białorusi przez tę spółkę towar zadeklarowany jako paliwo RT do silników odrzutowych i zaklasyfikowany do kodu PCN 2710 00 51 O. Przedstawiając przebieg dotychczasowego postępowania w tej sprawie wyjaśnił, że Dyrektor Urzędu Celnego decyzjami Nr [...] z dnia [...] uchylił swoją decyzję zawartą w ww. dokumencie SAD w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towaru, klasyfikując przedmiotowy towar do kodu PCN 2710 00 39 O jako oleje lekkie do innych celów – pozostałe i zaznaczając, iż zmiana klasyfikacji towaru nie wpłynęła na zmianę wymiaru cła. Prezes Głównego Urzędu Ceł, po rozpatrzeniu odwołań od ww. decyzji, decyzją Nr [...] z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.. Dyrektor Izby Celnej wskazał przy tym, że Urząd Skarbowy decyzją Nr [...] z [...] odmówił stwierdzenia nieistnienia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego oraz nadpłaty podatku od towarów i usług, wynikających z ww. dokumentu SAD, zaś w postępowaniu odwoławczym Izba Skarbowa, decyzją Nr [...],[...] z dnia [...]. - utrzymała w mocy tę decyzję organu pierwszej instancji. Zaznaczył również, iż Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach, po rozpoznaniu skargi na ww. decyzję Izby Skarbowej, wyrokiem z dnia 07.11.2002r. sygn.akt I SA/Ka 1622/01, uchylił zaskarżoną decyzję. Wskazał też, że Izba Skarbowa decyzją Nr [...] z dnia [...] uchyliła ww. decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego w całości i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, który pismem Nr [...] z dnia 14.07.2003r. przekazał akta sprawy Urzędowi Skarbowemu, jako właściwemu organowi podatkowemu - na mocy postanowienia Ministra Finansów [...] z dnia [...]., rozstrzygającego spór kompetencyjny pomiędzy tymi organami podatkowymi. Stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego przekazał pismem Nr [...] z dnia 04.09.2003r. akta sprawy zgodnie z właściwością miejscową i rzeczową Naczelnikowi Urzędu Celnego, w związku z uzyskaniem przez organy celne statusu organów podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów oraz w zakresie podatku akcyzowego na mocy ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych.

Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem Nr [...] z dnia [...] umorzył postępowanie w sprawie.

Na ww. postanowienie pełnomocnik Strony złożył zażalenie z dnia 27.01.2004r. twierdząc, iż postanowienie to zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa.

Po rozpatrzeniu w/w zażalenia postanowieniem nr [...] Dyrektor Izby Celnej uchylił w całości zaskarżone postanowienia i umorzył postępowanie wszczęte z urzędu przez Drugi Urząd Skarbowy postanowieniem nr [...]. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Celnego zobligowany został do rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług, zwrotu podatków wraz z odsetkami oraz uznanie nieistnienia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym odniesieniu do należności wynikających z w/w dokumentów SAD. Decyzją nr [...] z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego odmówił stwierdzenia nieistnienia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego w kwocie 1.841.063,65 zł i w podatku od towarów i usług w kwocie 405.033,97 zł .

Od powyższej decyzji odwołanie złożył pełnomocnik spółki wnosząc o uchylenie względnie zmianę zaskarżonej decyzji. Pełnomocnik podnosi, iż dla celów prawnych sprowadzony towar pozostaje olejem lekkim z kodem PCN 2710 00 39 O nie zaś paliwem do silników odrzutowych z kodem 2710 00 51 O. Strona wskazuje, iż stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji w ocenie skarżącej strony jest sprzeczne z prawem, gdyż dopuszcza możliwość podwójnej klasyfikacji towaru, oddzielnej dla celu poboru cła a oddzielnej dla celu poboru podatku akcyzowego i VAT.

Dyrektor Izby Celnej decyzją [...] z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Przedmiotowa decyzja została zaskarżona przez pełnomocnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, który wyrokiem z dnia 18.01.2005r. sygn. akt III SA/Lu 709/04 uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził od Dyrektora Izby Celnej zwrot kosztów postępowania. Dyrektor Izby Celnej wniósł skargę kasacyjną od w/w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem sygn. akt I FSK 289/05 z dnia 27.01.2006r. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 21.06.2006r. sygn. akt I SA/Lu 256/06 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego.

W podsumowaniu Dyrektor Izby Celnej wskazał, wydana po ponownym przeprowadzeniu postępowania w tej sprawie decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] nr [...] jest zgodna z prawem , wobec czego zarzuty formułowane pod jej adresem są niezasadne, w tym zarzut, iż decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów zarządzenia Ministra Finansów z dnia 5 lutego 1997r. w sprawie stawek podatku akcyzowego (M.P. z 1997r. nr 7 poz. 57), art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i zasad klasyfikacji wynikających z PCN (Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego ).

Organ odwoławczy podniósł, między innymi, że ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm.) reguluje opodatkowanie podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Na mocy jej art. 6 ust. 7 - ustawy obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym jest wartość celna powiększona o należne cło (art. 36 ust. 2 w/w ustawy). Natomiast podstawą opodatkowania podatkiem VAT jest wartość celna powiększona o należne cło, a w przypadku towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy (art. 15 ust. 4 w/w ustawy). Zgodnie z przepisem art. 34 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2 (również import towarów) dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, z zastrzeżeniem art. 35 ust. 2a. Jednocześnie na mocy art. 54 ust. 2 ustawy o VAT Minister Finansów upoważniony został do określenia, w drodze rozporządzenia. wykazów towarów wymienionych w załącznikach nr 1 i 3-6 do ustawy w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego, w wyniku, czego wydane zostało powołane wyżej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 1995 roku w sprawie wykazu towarów (...). którego załącznik nr 4 stanowi wykaz wyrobów akcyzowych określonych kodem PCN. Kody te są takimi samymi kodami, jakimi posługuje się Taryfa Celna. Natomiast stawki podatku akcyzowego określa powołane zarządzenie Ministra Finansów z dnia 5 lutego 1997 r. w sprawie stawek podatku akcyzowego dla wyrobów przemysłu spirytusowego i drożdżowego. niektórych innych napojów alkoholowych. paliw do silników. wyrobów tytoniowych oraz zwolnień od tego podatku.

Zarówno Taryfa Celna jak i załączniki nr 1 - 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 1995 r. w sprawie wykazu towarów dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz. U. nr 154, póz. 798 z późno zm.) klasyfikują towary importowe z uwzględnieniem Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego. W Taryfie Celnej pod pozycją 2710 wskazano: oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych inne niż surowe; przetwory gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone zawierające w masie nie mniej niż 70% olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, które te oleje stanowią składniki zasadnicze. Grupa tych produktów na poziomie jednokreskowym dzieli się na trzy podgrupy:

- oleje lekkie,

-oleje średnie,

- oleje ciężkie.

Uwagi dodatkowe wyznaczają kryteria zgodnie, z którymi towar jest olejem lekkim, średnim bądź ciężkim w rozumieniu taryfy celnej. Importowany przez skarżącego towar został zaklasyfikowany do grupy olejów lekkich, gdyż spełniał uwagę dodatkową 1 a do działu 27 Taryfy celnej a nie spełniał uwagi dodatkowej 1 d do tegoż działu definiującej oleje średnie.

Wyjaśnić tutaj należy zasady według, których dokonuje się taryfikacji towarów w ramach pozycji 2710 00 11 do 2710 00 39:

- olej, który służy do przeprowadzania procesu specyficznego - kod PCN 2710 00 110

- olej, który służy do przeprowadzania przemian chemicznych w innym procesie niż wymieniony w pod pozycji 2710 00 11 - kod PCN 2710 00 15 0

- benzyna lakiernicza - kod PCN 2710 00 21 0

- pozostałe benzyny specjalne - kod PCN 2710 00 25 0

- benzyna silnikowa - o różnej zawartości ołowiu i liczbie oktanowej - PCN 2710 00 26 O0, 27100027 0, 2710 00 29 0, 2710 00 32 0, 2710 00 34 0, 2710 00 36 0

- paliwo typu benzyny do silników odrzutowych - kod PCN 2710 00 37 0

- pozostałe oleje lekkie - kod PCN 2710 00 39 0

Jak wyżej wykazano w pozycji 2710 00 39 0 klasyfikuje się oleje spełniające wymogi uwagi dodatkowej 1 a) do pozycji 2710 i wykorzystywane do innych celów niż wyżej wymienione. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 lipca 1999 r., w sprawie o sygn. III SA 5311/98, podział zawarty w Taryfie Celnej na oleje "lekkie", "średnie" i "ciężkie" nie wiąże się bezpośrednio z nazwą konkretnego produktu oraz, że klasyfikacja taryfowa danego produktu do odpowiedniego kodu PCN w ramach pozycji 2710 nie może być dokonywana jedynie w oparciu o nazwę tego produktu, bez uwzględnienia jego parametrów fizykochemicznych.

Zatem przy ustalonym kodzie PCN 2710 00 39 0 spór sprowadza się do ustalenia właściwej stawki podatku akcyzowego dla przedmiotowego towaru.

Ustosunkowując się do powyższego Dyrektor Izby Celnej zauważa, iż istnieją rozbieżności pomiędzy nazewnictwem towarów w taryfie celnej a nazewnictwem towarów w zarządzeniu Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego. Taryfa celna nie przewiduje określenia towaru jako paliwa silnikowe benzynowe lub benzyny bazowe, podstawową jednostką nazewnictwa towaru w poz. 2710 jest olej, tzn. wyróżnia się m.in. oleje lekkie, średnie, ciężkie.....Natomiast Zarządzenie Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego posługuje się klasyfikacją w układzie SWW.

Zauważył, iż w podobnych sprawach wypowiadał się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie m.in. w wyroku z dnia 14.09.2004r. sygn. akt III SA/Lu 45/04, w którym Sąd wskazał "skoro importowany towar podlega akcyzie, ustalić należy obowiązującą stawkę podatku, przy uwzględnieniu kodu taryfy celnej PCN i rozważyć możliwość zastosowania stawek wg załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów sprawie podatku akcyzowego. Podkreślić przy tym należy, że wykluczony jest tu wszelki automatyzm w ustaleniach, bowiem cyt. załącznik odwołuje się w poz. 1 i 2 do tylko niektórych pozycji objętych kodem PCN 2710 00 - co wynika z zamieszczenia przy kodzie znaczka "ex" i stosownego wyjaśnienia pod tabelą. Pozycje te wymieniają szereg rodzajów paliw (różne paliwa silnikowe benzynowe i benzyny bazowe w tym etylina, benzyna bezołowiowa, benzyny lotnicze, oleje napędowe, paliwa do silników odrzutowych) z różnymi stawkami akcyzy. Pojęcia, jakimi posłużono się w analizowanym akcie prawnym nie przystają do określeń towarów wg kodów PCN, gdzie w ogóle nie występuje "benzyna bazowa". Stosowanie wyłączeń z szerszej grupy towarów ("ex") nakazuje, zatem porównanie określeń danego towaru ("olej lekki inny - benzyna bazowa") w obu aktach prawnych.

Podniósł też, że w wyroku 29 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Lu 549/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie podał, iż "Istota sprawy sprowadziła się zatem do ustalenia, w jaki sposób odnieść pozycję według kodu PCN 2710 00 39 0 obejmującego "oleje ropy naftowej i oleje otrzymane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe... oleje lekkie do innych celów - pozostałe - pozostałe oleje" do pozycji 2 załącznika nr 4 zarządzenia w sprawie stawek podatku akcyzowego dla wyrobów przemysłu spirytusowego i drożdżowego, niektórych innych napojów alkoholowych, paliw do silników, wyrobów tytoniowych oraz zwolnień tego podatku, a mianowicie: "oleje napędowe do silników, oleje opałowe lekkie z wyjątkiem olejów do silników okrętowych, w tym paliwa do silników odrzutowych" ze stawką podatku akcyzowego w kwocie 435,00 zł/t, przy czym zaznaczyć trzeba, iż nie ma możliwości dokonania porównania tych pojęć poprzez ich proste zestawienie ze sobą. Aby to było możliwe należało ustalić, jakim towarem w sensie przedmiotowym jest towar zaklasyfikowany do pozycji PCN 2710 00 39 0. Z tego też względu nie można uznać za uzasadniony poglądu strony, iż w sytuacji, gdy pozycja PCN 2710 00 39 0 nie jest wprost wymieniona w powołanym wyżej załączniku nr 4 do zarządzenia w sprawie stawek podatku akcyzowego, to oznacza to automatycznie, iż "oleje lekkie pozostałe" oznaczone w/w kodem PCN powinny zostać sklasyfikowane w pozycji nr 6 w/w załącznika zarządzenia, a tym samym powinny być zwolnione od podatku. (...) Bezsporne jest w konsekwencji powyższego także, iż sprowadzony olej (paliwo RT) spełniało wymogi normy GOST 10227-86 "Paliwo do silników odrzutowych marki RT", co oznacza, iż w sensie rzeczowym (przedmiotowym) był on paliwem do silników odrzutowych

Trafnie wywodzą zatem organy podatkowe, iż w sytuacji, gdy będąc takim właśnie paliwem - sporny olej destyluje w 90% do temp. 210°C to jego zaklasyfikowanie do "olejów lekkich" nie pozbawia go charakteru paliwa do silników odrzutowych oraz, że zmiana tej klasyfikacji nie powoduje zmiany jego parametrów fizykochemicznych. Istotnie bowiem zauważyć należy, iż zmiana tej klasyfikacji wynikała nie ze zmiany parametrów towaru, ale z porównania tych parametrów z uwagami do działu 27 Taryfy Celnej, z uwzględnieniem normy GOST 10227-86 ,.paliwo do silników odrzutowych marki RT", którego to dowodu strona skarżąca nie podważa.

W tym stanie rzeczy, należy wyrazić pogląd, iż tak zaklasyfikowany olej mieścił się w wykazie wyrobów akcyzowych, stanowiącym załącznik nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 1995 r. w sprawie wykazu towarów dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz. U. nr 154, póz. 798 ze zm.) w pozycji 271000390 i podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w wysokości określonej w powołanym zarządzeniu Ministra Finansów z dnia 5 lutego 1997 r. w sprawie stawek podatku akcyzowego dla wyrobów przemysłu spirytusowego i drożdżowego, niektórych innych napojów alkoholowych, paliw do silników, wyrobów tytoniowych oraz zwolnień tego podatku w brzmieniu nadanym zarządzeniem Ministra Finansów z dnia 23 maja 1997 r. zmieniającym to zarządzenie według stawki z pozycji 2 - 435 zł/t dla paliw do silników odrzutowych."

Identyczna sytuacja – zdaniem organu odwoławczego - występuje w niniejszej sprawie w świetle dołączonych certyfikatów z badań oraz opinii biegłej wynika, iż przedmiotowy olej jest olejem lekkim w rozumieniu Taryfy Celnej, a jednocześnie spełnia wymagania stawiane przez normę przedmiotową dla paliwa lotniczego do silników turbinowych RT.

Dyrektor Izby Celnej potwierdził stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego, iż importowany towar jest paliwem RT. W postępowaniu organy celne nie kwestionowały parametrów fizyko-chemicznych towaru, a jedynie jego klasyfikację taryfową, gdyż olej ten spełniał wymagania uwagi dodatkowej 1 a do działu 27, zgodnie z którą oleje lekkie to oleje w których 90% objętościowo łącznie ze stratami destyluje do 210° C wg metody ASTM 086, a nie spełniał uwagi dodatkowej 1 d do działu 27, która pozwala zataryfikować towar do grupy olejów średnich.

Fakt zaklasyfikowania paliwa RT jako pozostałego oleju lekkiego nie oznacza, iż paliwo nie jest już paliwem do silników odrzutowych. Podkreślił, iż zmiana klasyfikacji nie powoduje zmiany parametrów fizyko-chemicznych paliwa. Strona sama potwierdziła, iż paliwo do silników odrzutowych pozostaje paliwem do silników odrzutowych, a tylko z punktu widzenia PSNTHZ PCN może być zakwalifikowane do olejów lekkich. Strona w trakcie całego postępowania celnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Celnego jak i Prezesa Głównego Urzędu Ceł podnosiła, iż przedmiotem importu było paliwo RT w rozumieniu norm polskich i zagranicznych, gdyż spełniało wymogi zarówno normy GOST 10227 -86 ( wg, której zostało wyprodukowane w rafinerii) jak i normy polskiej na paliwo do turbinowych silników lotniczych. Strona wskazywała, iż niezależnie od tego, że paliwo destylowało w 90 % w temperaturze poniżej 210°C to literaturze przedmiotu, a także obiektywnie i sprawdzalnie paliwo marki RT określane jest jak nafta lotnicza, paliwo do turbinowych silników odrzutowych. Takie przeznaczenie nadawały paliwu: wszelkie parametry ujęte w normie na to paliwo i spełnione przez producenta, a także przeznaczenie nadane mu przez producenta.

Odnosząc się do dowodów dołączonych przez pełnomocnika Skarżącego w postępowaniu sądowo-administracyjnym wskazał, iż treść pytania skierowanego do Instytutu Technologii Nafty, jak i późniejszego zapytania do Urzędu Statystycznego tj. czy towar o wyszczególnionych parametrach i zataryfikowany do kodu PCN 2710 00 390 mógł być jednocześnie uznany za któryś z towarów poz. 1- 8 nie pozwala na udzielenie innej odpowiedzi niż sugerowana. W przedmiotowym piśmie przytoczono pozycje zgodnie z brzmieniem zał. 4 do Zarządzenia Ministra Finansów dnia 5 lutego 1997 r. w sprawie stawek podatku akcyzowego dla wyrobów przemysłu spirytusowego i drożdżowego, niektórych innych napojów alkoholowych, paliw do silników, wyrobów tytoniowych oraz zwolnień od tego podatku (M.P. nr 7 poz. 57 z późno zm.). Jednakże do niektórych pozycji dodano kody PCN. Dodanie w/w kodów stanowi interpretację zarządzenia dokonaną przez pełnomocnika i proste porównanie nazewnictwa Taryfy celnej i zarządzenia - co jak wykazano powyżej jest błędne. Na tak postawione pytanie nie mogło być innej odpowiedzi, niż ta, jaka została udzielona. Ponadto pełnomocnik w przedstawionych pytaniach nie wskazał na parametry towaru określone w certyfikatach producenta. Pełnomocnik podnosi, iż biegła w opinii potwierdziła stanowisko ITN-u i Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego dotyczące możliwości zaklasyfikowania spornego towaru jako innego towaru. Dodać należy, iż biegła wypowiadała się, w tej kwestii, w oparciu o materiały przekazane jej przez pełnomocnika z dokonaną interpretacją Zarządzenia Ministra Finansów.

Jednakże pełnomocnik nie zauważa, iż biegła wskazała, iż ze względu na zawartość dodatków przeciwoksydacyjnego i smarnościowego (stosowanych w przypadku paliw silnikowych, lotniczych i olejów napędowych) produkt ten jest paliwem, co wyklucza przyjęcie kodu SWW 0246-3939 "Benzyny i nafty (z wyjątkiem paliw) pozostałe". Organ celny dokonał oceny przedstawionych przez pełnomocnika dowodów zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ ocenił, według swojej wiedzy, doświadczenia, wartość dowodową tych środków wskazując na nadinterpretację zarządzenia przedstawioną w pytaniu. Dyrektor Izby Celnej przypomniał, iż w cyt. zarządzeniu stawki podatku określone zostały dla:

- paliw silnikowych benzynowych oraz benzyn bazowych

w tym:

1) etylina 94 zakupiona bezpośrednio u producenta zagranicznego

2) benzyny bezołowiowe

3) benzyny lotnicze, paliwa typu benzyny do silników odrzutowych

- olejów napędowych do silników, olejów opałowych lekkich, z wyjątkiem olejów do silników okrętowych, w tym: paliwa do silników odrzutowych.

Tym samym jak wykazano powyżej w przedmiotowych materiałach dokonana została interpretacja zarządzenia Ministra Finansów poprzez dodanie kodów PCN przy niektórych towarach. Proste porównanie zarządzenia z Taryfą Celną będzie obarczone błędami. Pełnomocnik dowodzi, iż Naczelnik Urzędu Celnego zmienia dowolnie klasyfikację towaru i występuje przeciwko podziałowi olejów na lekkie, średnie i ciężkie. Twierdzenia te są bezpodstawne, gdyż Naczelnik Urzędu Celnego wyjaśnił, iż nie jest możliwe dokonanie prostego porównania Taryfy celnej z w/w Zarządzeniem. Gdyż w zarządzeniu paliwa do silników odrzutowych zostały wymienione w grupie "Olejów napędowych do silników, olejów opałowych lekkich, z wyjątkiem olejów do silników okrętowych" a w Taryfie celnej z brzmienia występują w grupie olejów średnich. Podsumowując stwierdzić należy, iż w myśl cyt. zarządzenia Ministra Finansów podatkiem akcyzowym objęte są wszystkie paliwa do silników odrzutowych bez względu na kod PCN.

Z powyższych względów, zdaniem Dyrektor Izby Celnej nie może zostać uznany za zasadny zarzut strony skarżącej, że doszło do naruszenia zarządzenia Ministra Finansów z dnia 5 lutego 1997 r. w sprawie stawek podatku akcyzowego (...), jak też do naruszenia pozostałych przepisów, w tym art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej.

Na powyższą decyzję spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, wnosząc o jej uchylenie.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego, polegające na przyjęciu tezy, iż ten sam towar może być klasyfikowany dwukrotnie i odmiennie, raz dla celów poboru opłat celnych, drugi raz dla celu poboru podatku akcyzowego;

2) naruszenie prawa materialnego, Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego i Taryfy Celnej poprzez uznanie, że o tożsamości towaru decyduje nazwa towaru podana przez producenta, a nie jego parametry fizykochemiczne określone w powołanych przepisach prawa (Taryfa Celna i klasyfikacja PCN);

3) Naruszenie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 1995 roku (Dz. U. 1995, nr 154, poz. 798 zmiana [obowiązująca w dacie importu] Dz. U. 1996 nr 156, poz. 787, poprzez pominięcie faktu, iż w załączniku do rozporządzenia, w grupowaniu olejów lekkich występuje samodzielnie kod PCN 2710 00 39 O służący do klasyfikowania "pozostałych olejów lekkich", nazwa tak sklasyfikowanego towaru nie znalazła się w zarządzeniu Ministra Finansów z dnia 5 lutego 1997 roku, w którym wprowadzone zostały stawki podatku akcyzowego od czynności importu;

4) Naruszenie art. 210 Ordynacji podatkowej wskazujące na dowolność w ocenie materiału dowodowego (przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów) poprzez oparcie rozstrzygnięcia na merytorycznie dla rozstrzygnięcia obojętnej części opinii biegłej, zaś uznanie opinii za nieprzydatną w części, w której jest ona merytorycznie rozstrzygającą i wyłącznie korzystną dla podatnika;

5) Błąd w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę orzeczenia polegający na przyjęciu, że sprowadzony towar był paliwem do silników odrzutowych, gdy tymczasem tak klasyfikacja PCN, jak też Taryfa Celna, a także powołane wyżej rozporządzenie Ministra Finansów określające wykaz towarów akcyzowych w imporcie umieściło sprowadzony towar - ze względu na posiadane cechy fizyko-chemiczne - w grupie olejów lekkich określając go jako "pozostały olej lekki", mimo że w wykazie tym znalazły się również, i to w kilku pozycjach paliwa służące do napędzania silników odrzutowych.

W podsumowaniu uzasadnienia mającego świadczyć o zasadności skargi, pełnomocnik skarżącej spółki stwierdził , że:

1. Wznowione postępowanie celne, którego wynik legł u podstaw tego postępowania, doprowadziło do ostatecznego ustalenia, iż sprowadzony przez skarżących towar nie był i nie mógł być wg Taryfy Celnej i PCN paliwem do silników odrzutowych, a nawet żadnym z paliw lotniczych. Organy celne nie zaliczyły też sprowadzonego towaru do wskazanych w skardze kodów PCN uzasadniających pobranie podatku akcyzowego w imporcie. Zaliczyły go ostatecznie do pozostałych olejów lekkich z kodem PCN 2710 00 39 O;

2. Gdy okazało się niemożliwym ustalenie wyższej stawki akcyzy, zaś podatnik wystąpił o zwrot akcyzy, organy celne próbują nieudolnie dowodzić, że importowany towar jest paliwem do silników odrzutowych;

3. Regulacja ustalająca stawki akcyzy dotyczy paliw do silników odrzutowych wymienionych w podpozycji PCN 2710 00 zgodnie z wykazem towarów akcyzowych w imporcie i tamże przypisanymi kodami PCN;

4. Importowany towar, zaklasyfikowany przez organy celne jako pozostałe oleje lekkie z przypisanym kodem PCN 2710 00 39 O nie został wymieniony z nazwy ani nie mieścił się w zakresie żadnej innej nazwy towarów wymienionych w załączniku 4 do zarządzenia Ministra Finansów;

5. Zaklasyfikowanie towaru do kodu 2710 00 39 O wyklucza uznanie go za inny towar niż opisany tymże kodem wg PCN. Towar nie może być bowiem jednocześnie paliwem do silników odrzutowych i pozostałym olejem lekkim. Ani skarżona decyzja, ani też jej uzasadnienie nie są więc prawidłowe.

6. Powołana przez organ celny biegła potwierdziła stan towaru, a jednocześnie - i to jest dla sprawy najważniejsze - potwierdziła wcześniejsze opinie sporządzone na żądanie strony, iż sprowadzony towar nie mógł być żadnym z towarów wymienionych w załączniku nr 4 do zarządzenia Ministra Finansów, a tym samym czynność jego importu była obojętna z punktu widzenia przepisów dotyczących podatku akcyzowego.

W odpowiedzi skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w decyzji i wnosił o jej oddalenie. Udzielił również odpowiedzi na pismo procesowe strony skarżącej z dnia 10 października 2007 r., w którym dodatkowo zgłoszono zarzut rażącego naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez ingerencję Izby Celnej w tok prowadzonego postępowania przez organ pierwszej instancji tj. Urząd Celny, polegającą - zdaniem spółki - na zleceniu przez Izbę Celną wykonania usługi ( wydania stosownego orzeczenia) przez biegłą J. W.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Tytułem wstępu należy przypomnieć, że kryterium sądowej kontroli zaskarżonej decyzji wyznacza dyspozycja zawarta w art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) - zwanej dalej p.p.s.a. Wyniki tej kontroli wskazują, że skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

Odnosząc się do sformułowanego w piśmie procesowym z dnia 10 października 2007 r. najdalej idącego zarzutu rażącego naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej , należy wyjaśnić, że w literaturze przedmiotu podnosi się, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Sąd podziela w tym zakresie pogląd, że cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, tzn. istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie ze sobą. Powszechnie przyjmuje się, że o rażącym naruszeniu prawa można mówić, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa, albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązki ( zob. wyrok NSA z dnia 13 października 2005r., FSK 2294/04, LEX nr 173113). Zatem rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym, co należy podkreślić, wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości ( por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2001r., III SA 1110/00 oraz z dnia 8 grudnia 2005r., II FSK 27/05, LEX nr 187767 ). Jako rażącego naruszenia prawa nie należy zaś traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 stycznia 2004r., III SA 933/02, LEX nr 149177), a więc w sytuacji, gdy decyzja jest w sposób oczywisty sprzeczna z przepisem prawa i - w związku z powyższym - nie może pozostawać w obrocie prawnym praworządnego państwa (por. wyroki: NSA z dnia 13 maja 2003r., III SA 2395/0, LEX nr 146076 oraz WSA w Warszawie z dnia 14 października 2004r., III SA 2293/03, M.Podat. 2004/11/3 ). Należy wskazać, iż podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również przepisu procesowego. W tym ostatnim przypadku, wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (por. wyroki NSA z dnia 12 października 2001r., III SA 1472/00 oraz z dnia 7 sierpnia 2001r., III SA 1285/00 oraz z dnia 8 grudnia 2005r., II FSK 27/05, LEX nr 187767 ). W tych warunkach , przenosząc powyższe uwagi do stanu rozpoznawanej sprawy, trzeba stwierdzić, iż lektura jej akt, nie prowadzi do wniosku, że w toku skontrolowanego postępowania miało miejsce rażące naruszenie przepisu art. 127 Ordynacji podatkowej, wprowadzającej zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Jak wynika z akt sprawy zlecenie przez Izbę opinii biegłej dr J. W. wynikało z określonej struktury finansowej w organach celnych, a potrzeba uzyskania opinii biegłej stwierdzona była wcześniej przez Naczelnika Urzędu Celnego w piśmie z dnia [...].

Z uwagi na charakter prowadzonego między stronami wieloletniego sporu, przypomnieć należy, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a , ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Dla oceny skontrolowanego rozstrzygnięcia, zasada, że sąd oraz organ związany jest wytycznymi co do dalszego toku postępowania ma istotne znaczenie, bowiem w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21.06.2006 r., sygn. akt I SA/Lu 256/06, wcześniej wydanym w niniejszej sprawie, sąd odniósł się do wytycznych Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zawartych w wyroku z dnia 27.01.2006 r., sygn. akt I FSK 289/05, uchylającym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18.01.2005 r. sygn. akt III SA/Lu 709/04, w którym sąd II instancji wskazał na konieczność kontroli legalności zaskarżonej decyzji pod kątem zastosowania się organów do wskazówek dotyczących prowadzenia przez nich postępowania, zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 7.11.2002 r., sygn. akt I SA/Ka 1622/01.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 21 czerwca 2006 r., uchylającym decyzje organów obu instancji, podniósł, iż w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 7.11.2002 r. zasadnie zarzucono organom brak dokonania ustaleń pozwalających na ocenę czy skarżącej spółce przysługiwało prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty oraz czy wniosek złożony został w terminie, jak też czy zobowiązania wynikające z SAD zostały zapłacone i kiedy spółka dokonała zapłaty tych należności oraz jaką rolę pełnił organ celny przy poborze podatków ( czy pełnił funkcję płatnika) . Wskazano również na konieczność określenia, w jakim trybie jest prowadzone postępowanie o zwrot nadpłaty, przy czym podkreślił, że zastosowanie w sprawie trybu z art. 11 b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wyklucza jednoczesne rozstrzyganie w trybie przepisów Ordynacji podatkowej. Jak wynika z akt sprawy po wydaniu w/w wyroku przez NSA Oddział Zamiejscowy w Katowicach, organy podatkowe zażądały od skarżącej spółki informacji, kiedy dokonała zapłaty należności wynikających z dokumentów SAD. Nie dokonały jednak ustaleń, czy organ celny przy poborze podatków pełnił funkcję płatnika ( a powinny w świetle wskazań sądu zawartych w wyroku z dnia 7.11.2002 r. ) Determinowało tryb załatwienia wniosków spółki i ocenę, czy przysługiwało jej prawo do wystąpienia z żądaniami zawartymi w omawianych wnioskach z dnia 15 września 2000 r. oraz dwóch kolejnych złożonych w późniejszym terminie.

Dlatego też mając na uwadze zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zawarte w wyroku z dnia 21 czerwca 2006 r., stwierdzić należy, iż organ I instancji prawidłowo ustalił, że w rozpoznawanej sprawie organ celny był płatnikiem podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług. Zasadnie też przyjął, iż w dniu 2 grudnia 1997 r. spółka dokonała wpłaty na konto urzędu celnego należności podatkowych (podatku VAT i podatku akcyzowego), a zatem mogła – stosownie do treści art. 329 pkt 2 Ordynacji podatkowej wystąpić o sprostowanie obliczenia podatku bądź stwierdzenie nieistnienia obowiązku podatkowego i zwrot kwot uiszczonych nadpłat w terminie 5 lat od dnia poboru podatku. Organ wziął pod uwagę, że zgodnie z art. 330 Ordynacji podatkowej, zwrot nadpłat powstałych przed dniem wejścia tej ustawy (1.01.1998r.), dokonywany jest na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W myśl art. 329 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w przypadku, gdy pobranie podatku dokonywane było za pośrednictwem płatnika i podatek pobrał on w ciągu miesiąca poprzedzającego dzień wejścia w życie Ordynacji podatkowej (po dniu 30.11.1997 r.), podatnik mógł wystąpić z wnioskiem o sprostowanie obliczenia podatku bądź stwierdzenie nieistnienia obowiązku podatkowego i zwrot uiszczonych nadpłat w terminie 5 lat od poboru podatku. W innym wypadku, jeżeli podatek został obliczony i pobrany (przed 30 listopada 1997 r.) za pośrednictwem płatnika, zwrot podatku na podstawie art. 29 ustawy o zobowiązaniach mógł być dokonany tylko na mocy wcześniej wydanej, w oparciu o art. 175 k.p.a., decyzji w przedmiocie obliczenia tego podatku bądź stwierdzenia braku obowiązku podatkowego.

Ocena skuteczności wniosku skarżącej spółki o stwierdzenie nieistnienia obowiązku podatkowego oraz o zwrot podatków uiszczonych z tytułu importu towaru, uzależniona od ustalenia trybu i dat ich zapłaty, przesądzała o formie i treści rozstrzygnięcia, o którym nie sposób powiedzieć, iż narusza ono prawo. Organ ustalił, że w dacie wystąpienia z wnioskiem o zwrot podatków pobranych z tytułu poszczególnych czynności importu towarów, spółce przysługiwało prawo do wystąpienia z takim żądaniem . Ustalenia te odniósł do obowiązujących w dacie importu przepisów prawa materialnego, w szczególności w odniesieniu do żądanego zwrotu podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w kontekście art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, w brzmieniu tego przepisu obowiązującym w dacie importu.

Oceniając zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że w niniejszej sprawie organ celny był płatnikiem podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług, albowiem w dacie importu przez skarżącą towaru, obowiązany był do obliczenia tych podatków w decyzji o dopuszczeniu towarów do obrotu na polskim obszarze celnym i pobrania ich od podatnika oraz wpłacenia na właściwy rachunek (art. 11 obowiązującej wówczas ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym). Poza tym organy prawidłowo ustaliły, że skoro organ celny pobrał od skarżącej spółki podatek akcyzowy i VAT w grudniu 1997 r., to wniosek o zwrot nadpłaty skierowany do organu we wrześniu 2000 r., złożony został w terminie określonym w art. 80 § 1pkt 1 Ordynacji podatkowej. Na podstawie art. 330 w związku z art. 329 Ordynacji podatkowej podatnik mógł wystąpić z wnioskiem o sprostowanie obliczenia podatku bądź stwierdzenie nieistnienia obowiązku podatkowego i zwrot uiszczonych nadpłat na podstawie art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w związku z art. 175 k.p.a. w terminie pięcioletnim od dnia poboru podatku. Zatem wniosek spółki w tym przedmiocie był skuteczny. W tych okolicznościach, pomimo, iż jako prawną podstawę rozstrzygnięcia organ podał jedynie przepis art. 79 § 1 w związku z art. 80 Ordynacji podatkowej, to treść rozstrzygnięcia łącznie z jego uzasadnieniem wskazuje, że organ orzekał na mocy art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, który ma w sprawie zastosowanie oraz na mocy art. 330 Ordynacji podatkowej. To oznacza, że organ zastosował właściwy tryb postępowania, przy ocenie wniosków spółki.

Zdaniem Sądu, organ słusznie ustalił, iż towar importowany przez skarżącą spółkę podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według stawki określonej w zarządzeniu Ministra Finansów z dnia 5 lutego 1997 r. w sprawie stawek podatku akcyzowego dla wyrobów przemysłu spirytusowego i drożdżowego, niektórych innych napojów alkoholowych, paliw do silników, wyrobów tytoniowych oraz zwolnień od tego podatku ( M. P. z 1997 r. Nr 7, poz. 57 ). Zarządzenie to w załączniku Nr 4, pod pozycją 2, określa stawkę podatku akcyzowego w wysokości 435,00 zł/t.

W jednolitym dokumencie celnym (JDC) SAD nr [...] z dnia 22.11.1997 r. organ celny obliczył podatek akcyzowy przy zastosowaniu wyżej wymienionej stawki. Zatem zgodzić się z nim należy, że w związku z tym u podatnika nie powstała nadpłata ani w podatku akcyzowym, ani w podatku od towarów i usług.

W dacie importu towaru przez skarżącą spółkę obowiązywały przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm.), która w art. 6 ust. 7 określała moment powstania obowiązku podatkowego w imporcie towarów. Zgodnie z powołanym przepisem, obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstał z chwilą dopuszczenia towaru do obrotu na polskim obszarze celnym. Jako podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym ustawa wskazywała wartość celną powiększoną o należne cło (art. 36 ust. 2 ). Podstawę opodatkowania podatkiem VAT stanowiła wartość celna powiększona o należne cło, a w przypadku towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym - wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy (art. 15 ust. 4 w/w ustawy) . Zgodnie z jej przepisem art. 34 ust. 1, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegały czynności określone w art. 2 (w tym również import towarów), dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, z zastrzeżeniem art. 35 ust. 2a. Na mocy art. 54 ust. 2 cyt. ustawy, Minister Finansów upoważniony został do określenia, w drodze rozporządzenia, wykazów towarów wymienionych w załącznikach nr 1 i 3-6 do ustawy w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego CN. W wykonaniu tej delegacji, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 27 grudnia 1995 r. w sprawie wykazu towarów dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz. U. nr 154, poz. 798 ze zm.). Rozporządzenie to w załączniku nr 4 zawiera wykaz wyrobów akcyzowych określonych kodem PCN. Kody te są zbieżne z kodami, którymi posługuje się Taryfa Celna – w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 26 czerwca 1997r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej (Dz. U. nr 65, poz. 415 ze zm.). Jeżeli chodzi o stawki podatku akcyzowego, to określone zostały one powołanym wyżej zarządzeniem Ministra Finansów z dnia 5 lutego1997 r. w sprawie stawek podatku akcyzowego (...). Należy zauważyć, że Taryfa Celna, jak i załączniki nr 1 - 4 do cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 1995 r. w sprawie wykazu towarów dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie, klasyfikują towary importowane z uwzględnieniem Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego. Taryfa Celna pod pozycją 2710 wskazuje : oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; przetwory gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone, zawierające w masie nie mniej niż 70% olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, które to oleje stanowią składniki zasadnicze. Grupa tych produktów na poziomie jednokreskowym podzielona została na trzy podgrupy:

- oleje lekkie,

- oleje średnie,

- oleje ciężkie.

W załączniku Nr 4 do zarządzenia Ministra Finansów w sprawie stawek podatku akcyzowego ( ...), pod pozycją 2 wymieniono oleje napędowe do silników, oleje opałowe lekkie, z wyjątkiem olejów do silników okrętowych, w tym paliwa do silników odrzutowych (kod PCN ex 2710 00). Pozycja 1 obejmuje paliwa silnikowe benzynowe oraz benzynowe bazowe (kod PCN ex 2710 00). Zatem oba omawiane akty posługują się zasadniczo innym podziałem w grupie importowanych paliw do silników, bowiem o ile w Taryfie Celnej towary te podzielone są w ramach podgrup na oleje lekkie, średnie i ciężkie, o tyle w omawianym zarządzeniu Ministra Finansów, paliwa te podzielone są na benzyny i oleje napędowe oraz oleje opałowe lekkie. Odnosząc pozycję z kodu PCN 2710 00 39 0 obejmującego "oleje ropy naftowej i oleje otrzymane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe ... oleje lekkie do innych celów - pozostałe - pozostałe oleje" do pozycji 2 załącznika nr 4 zarządzenia Ministra Finansów w sprawie stawek podatku akcyzowego ( ...) , a mianowicie: "oleje napędowe do silników, oleje opałowe lekkie z wyjątkiem olejów do silników okrętowych, w tym paliwa do silników odrzutowych (kod PCN ex 2710 00)", nie można opierać się jedynie na prostym zestawieniu nazw, ale należy wziąć pod uwagę właściwości fizykochemiczne tych towarów, pozwalające na określenie, jakim towarem w sensie przedmiotowym jest towar z pozycji PCN 2710 00 39 0.

Skład orzekający WSA w Lublinie podziela w tym zakresie pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 lipca 1999 r., sygn. akt. III SA 5311/98 ( LEX nr 40453) , iż podział zawarty w Taryfie Celnej na oleje "lekkie", "średnie" i "ciężkie" nie wiąże się bezpośrednio z nazwą konkretnego produktu oraz, że klasyfikacja taryfowa danego produktu do odpowiedniego kodu PCN w ramach pozycji 2710 nie może być dokonywana jedynie w oparciu o nazwę tego produktu, bez uwzględnienia jego parametrów fizykochemicznych. Parametry fizykochemiczne importowanego przez skarżącą spółkę oleju, zgodnie z wydanym przez SGS Redwood certyfikatem jakości, przesądziły o tym, że należało go uznać za olej lekki, co wynika z uwagi dodatkowej 1 a) do działu 27 Taryfy Celnej, dotyczącej pozycji 2710. Zgodnie z treścią tej uwagi "oleje lekkie" (podpozycje: 2710 00 11 do 2710 00 39) oznacza "oleje i preparaty, z których 90 % lub więcej objętościowo (łącznie ze stratami) destyluje przy 210°C (metoda ASTM 086)".

Fakt, że sprowadzony olej (paliwo RT) przedmiotowo był paliwem do silników odrzutowych potwierdziła biegła – dr J. W. w swojej pierwszej opinii z dnia 17 listopada 2006 r. oraz uzupełniającej ją ekspertyzie ( opinii ) z dnia 25 stycznia 2007 r., w której stwierdziła, z analizy wyników zawartych w certyfikatach jakości producenta (Nr 34, Nr 35, Nr 37, Nr 39, Nr 41) i w certyfikatach SGS ([...] z dnia 12.11.1997 r.; [...] z dnia 25.11.1997 r. i in.) wynika, że importowany towar deklarowany jako "Paliwo do turbinowych silników marki RT", jest to olej lekki spełniający wymagania techniczne paliwa lotniczego do silników turbinowych typu RT, określone w normie GOST 10227-86.

Zaklasyfikowanie w/w paliwa do "olejów lekkich" nie pozbawiło go charakteru paliwa do silników odrzutowych. Zmiana tej klasyfikacji nie spowodowała zmiany jego rzeczywistych parametrów fizykochemicznych. Jej zmiana w zakresie klasyfikacji określenia kodu Taryfy celnej, stanowiła rezultat porównania tych parametrów z uwagami do działu 27 Taryfy Celnej. Zatem sprowadzony przez skarżącą spółkę sporny towar mieścił się w wykazie wyrobów akcyzowych, stanowiącym załącznik nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 1995 r. w sprawie wykazu towarów dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie, w pozycji 271000390 i podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w wysokości określonej w zarządzeniu Ministra Finansów z dnia 5 lutego 1997 r. w sprawie stawek podatku akcyzowego (...). Zarządzenie to, w tym jego załącznik Nr 4, uzyskało nowe brzmienie na mocy zarządzenia Ministra Finansów z dnia 23 maja 1997 r. zmieniającego zarządzenie w sprawie stawek podatku akcyzowego dla wyrobów przemysłu spirytusowego i drożdżowego, niektórych innych napojów alkoholowych, paliw do silników, wyrobów tytoniowych oraz zwolnień od tego podatku ( M. P. z 1997 r. Nr 32, poz. 310 ). Weszło ono w życie z dniem 28 maja 1997 r. Nie uległa zmianie określona pod pozycją 2 załącznika Nr 4, wysokość stawki podatku akcyzowego wynoszącej 435 zł/t - dla paliw do silników odrzutowych.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nie podziela zarzutów skarżącej co do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak również zarzutów i wniosków dotyczących naruszenia zasad postępowania dowodowego, poprzez dowolną ocenę zgromadzonych dowodów. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji odzwierciedla motywy, którymi kierował się organ. Spełnia ono wymogi wynikające z dyspozycji art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, określającej niezbędne elementy składające się na uzasadnienie faktyczne i prawne rozstrzygnięcia organu.

W świetle wyżej przedstawionych rozważań odnoszących się do argumentów, ocen i wniosków wynikających ze skargi, nie mogła być ona uznana za zasadną.

Nie znajdując również innych przesłanek, które w rozumieniu przepisu art. 145 § 1 i 2 p.p.s.a. uzasadniałyby tezę o niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji, wniesioną skargę należało uznać za nieusprawiedliwioną i podlegającą oddaleniu.

Z tych też względów i na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.