Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 334/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2020-08-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 179 § 1 i art. 178 § 1 w zw. z art. 123 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędzia NSA Danuta Małysz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi M. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie udostępnienia dokumentów oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia M. M. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] listopada 2019 r. w sprawie odmowy wglądu w akta sprawy w części dokumentów wyłączonych z akt sprawy postanowieniem z 10 października 2019 r.

Z uzasadnienia postanowienia organu pierwszej instancji i z akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] (aktualnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...]) postanowieniem z dnia 16 grudnia 2015 r. wszczął wobec M. M. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oraz podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r.

W toku prowadzonego postępowania kontrolnego Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia [...] października 2019 r. włączył do akt sprawy uwierzytelnione kopie protokołów przesłuchania i protokołu posiedzenia Sądu Okręgowego w [...] dotyczącego m.in. U. sp. z o.o. ze śledztwa prowadzonego przez prokuraturę Okręgową w [...] odnoszące się do: M. M., W. Z., E. Z. i D. B.. Jednocześnie postanowieniem z tej samej daty nr [...] organ podatkowy wyłączył z akt sprawy ww. dokumenty (z wyjątkiem protokołu przesłuchania M. M.) mając na uwadze ważny interes publiczny oraz ochronę danych osobowych (dane adresowe o stanie rodzinnym innych osób), a także dane dotyczące innych podmiotów niezwiązanych z firmą M. – M.. M. oraz informacje o czynach karalnych innych osób, pozostawiając w aktach ich zanonimizowane wersje.

Pismem z dnia 31 października 2019 r. kontrolowany, działając na podstawie art. 179 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wniósł o udostępnienie akt sprawy, co do których wydano postanowienie o wyłączeniu jawności wskazanych postanowieniem z dnia [...] października 2019 r. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że w materiałach mu nieznanych mogą się znajdować informacje świadczące o braku świadomości podatnika, co do zaistnienia ewentualnych nieprawidłowości u dostawców paliw, podkreślając, że jeśli w zeznaniach świadków nie ma mowy o firmie M. to jest to kluczowy dowód na brak udziału podatnika w jakichkolwiek nieprawidłowościach. W tej sytuacji wyłączenie materiałów – zdaniem skarżącego - ogranicza czynny udział strony w postępowaniu i utrudnia ustalenie prawdy materialnej.

Po rozpoznaniu wniosku, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], postanowieniem z dnia [...] listopada 2019 r. odmówił kontrolowanemu wglądu w akta sprawy w części dokumentów wyłączonych z akt sprawy postanowieniem z dnia 10 października 2019 r., argumentując, że wyłączony materiał dowodowy pozyskany w trakcie postępowania kontrolnego zawiera informacje dotyczące innych podmiotów gospodarczych, zawiera dane osób niezwiązanych ze sprawą, informacje dotyczące innych podmiotów gospodarczych i osób, m.in. dotyczące transakcji gospodarczych zawieranych przez te podmioty i osoby z innymi firmami/osobami oraz ich rozliczenia finansowe, informacje o sposobach unikania opodatkowania oraz wskazanie osób, w tym uczestniczących/pomagających. W zanonimizowanym wyciągu wykreślono informacje, które nie dotyczą bezpośrednio firmy M., bądź nie mają związku ze sprawą, wobec czego nie mogą być udostępnione ze względu na interes publiczny oraz tajemnicę skarbową. Ponadto organ wskazał, że z treści art. 294 Ordynacji podatkowej wynika wprost obowiązek takiego działania organów państwa, które ma zapobiec naruszeniom prawa do prywatności innych obywateli. W jego ocenie, dane zawarte w ww. dokumentach stanowią tajemnicę skarbową i nie mogą być udostępnione innym podatnikom, albowiem w interesie publicznym leży konieczność ochrony danych podatników niezwiązanych ze sprawą, które znajdują się w wyłączonych materiałach. Reasumując organ stwierdził, że dostęp do pełnej treści został ograniczony ze względu na tak rozumiany interes publiczny i tajemnicę skarbową.

Na ww. postanowienie M. M. złożył zażalenie wnosząc o jego uchylenie i umożliwienie stronie zapoznania się z dokumentami wskazanymi w zaskarżonym postanowieniu w całości.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie:

1. art. 178 § 1 oraz 179 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 123 § 1 i w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej - poprzez bezzasadną odmowę zapoznania się z dokumentami w braku przesłanki wyłączenia dokumentów z akt sprawy ze względu na interes publiczny i w efekcie ograniczenia prawa czynnego udziału w kontroli.

2. art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej - poprzez faktyczny brak uzasadnienia wydanego postanowienia, a przedstawienie jedynie ogólnikowych twierdzeń niekonkretyzujących powołanych podstaw.

Po rozpatrzeniu zgromadzonego materiału dowodowego oraz argumentów przedstawionych w zażaleniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie znalazł podstaw do zmiany zaskarżonego postanowienia.

Organ odwoławczy, odwołując się do dorobku orzecznictwa sądowo administracyjnego stwierdził, że pojęcie interesu publicznego jest pojęciem nieostrym i nie zostało zdefiniowane. Konieczne jest więc ustalenie przesłanki stosowania analizowanej instytucji, w każdej indywidualnej sprawie, a poprawność wykładni tego pojęcia podlega badaniu w toku instancji. Wyjaśnił, że przez "interes publiczny" należy rozumieć korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Interesem publicznym, w rozumieniu art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej jest również ochrona danych osób trzecich, niezwiązanych ze sprawą, których dotyczyły wyłączone z akt dokumenty. Podkreślił, że zaufanie obywateli do organów władzy publicznej to jedna z zasad obowiązujących w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Powyższe zasady winny podlegać ocenie w odniesieniu do każdego z dokumentów, o których wyłączeniu decyduje organ. Uprawnienia wynikające z art. 178 § 1 i art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej są najszerszym prawem strony, co nie oznacza, że prawo to nie może zostać wyłączone w całości lub zawężone (a zatem wyłączone w części) poprzez wyeliminowanie przez organ poszczególnych z tych uprawnień, np. jedynie prawa do kopiowania i sporządzania notatek, przy jednoczesnym pozostawieniu możliwości swobodnego zapoznania się z dokumentami.

Organ zauważył, że wyłączenie prawa strony do wglądu w akta sprawy, z uwagi na interes publiczny, nie stoi w sprzeczności z zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu, wyrażoną w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Do naruszenia tej zasady nie dojdzie, jeżeli odmowa udostępnienia stronie dokumentów z akt sprawy dokonana została zgodnie z obowiązującym w tym zakresie przepisami prawa, a zatem w sytuacji, gdy we właściwym trybie zostało stwierdzone, że zaistniały przesłanki wyłączenia jawności materiału dowodowego dla strony.

Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że w niniejszej sprawie przesłanka interesu publicznego jako podstawa wyłączenia informacji z akt sprawy ma motyw ustawodawczy z uwagi na to, ze w interesie publicznym leży konieczność ochrony danych identyfikujących inne osoby, czy podmioty. Dodał, że organ pierwszej instancji wyraźnie wskazał, które informacje i dlaczego nie powinny być jawne (dane: adresowe, o charakterze osobistym/rodzinnym, o stanie zdrowia, imiona i nazwiska osób, opis zdarzeń w tym transakcji i rozliczeń finansowych niezwiązanych ze sprawą, czy wreszcie informacje o możliwości popełnienia przestępstwa przez osoby niezwiązane ze sprawą). Ponadto w dokumentach wyłączonych przez organ pierwszej instancji znajdują się również informacje z postępowania karnego o unikanie opodatkowania. Wskazanie osób w tych czynnościach uczestniczących/pomagających, jak również dane podmiotów, które nie mają związku z niniejszym postępowaniem.

Organ odwoławczy podkreślił, że na prawidłowość wskazanych wyżej wniosków bez wpływu pozostaje wyrok TSUE z 16 października 2019 r. sygn. akt C-89/18, gdyż wyrok ten zapadł w odmiennym stanie prawnym przewidującym wprost związanie ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonana w postępowaniu prowadzonym względem dostawcy podatnika. W Ordynacji podatkowej brak jest tego rodzaju normy prawnej, a tym samym wyłączenia zasady równej mocy dowodowej środka dowodowego oraz zasady swobodnej oceny materiału dowodowego.

Uzasadniając odmowę udostępnienia stronie dokumentów, organ pierwszej instancji powołał się na potrzebę ochrony tajemnicy skarbowej i ochronę dóbr osób trzecich, a zatem na wartości, które mieszczą się w pojęciu interesu publicznego, zaś sporządzenie zanonimizowanych wersji dokumentów w niczym nie naruszało praw strony. Ten sposób udostępnienia treści dokumentów umożliwił kontrolowanemu zapoznanie się z informacjami dotyczącymi jego działalności.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego M. M. zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie:

- art. 178 § 1 oraz art. 179 § 1 w związku z art. 123 § 1 w związku z art. 292 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadną odmowę umożliwienia skarżącemu zapoznania się z dokumentami, w przypadku braku zaistnienia przesłanki wyłączenia dokumentów z akt sprawy ze względu na interes publiczny i w efekcie naruszenie prawa czynnego udziału strony w kontroli;

- art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez faktyczny brak uzasadnienia wydanego postanowienia, a przedstawienie jedynie ogólnikowych twierdzeń niekonkretyzujących powołanych podstaw wydania postanowienia.

Z uwagi na powyższe naruszenie prawa, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie od organu na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi podkreślił, że postanowienie z dnia 10 października 2019 r. o wyłączeniu z akt sprawy uwierzytelnionych kopii protokołów przesłuchania i posiedzenia Sądu Okręgowego w [...] dotyczącego m.in. U. sp. z o.o. ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w [...], odnoszące się do skarżącego, W. Z., E. Z., D. B. było wadliwe.

W sytuacji, gdy w odniesieniu do skarżącego, w toku kontroli, podejmuje się próby kwestionowania jego rozliczeń na podstawie ewentualnych nieprawidłowości dotyczących innych podmiotów - nie będących jego bezpośrednimi kontrahentami - musi on posiadać pełną wiedzę o tym, do jakich podmiotów odnoszą się działania organów. W przeciwnym razie będzie pozbawiony możliwości realnego odniesienia się do nich, gdyż nie będzie miał o nich wiedzy, a czynny udział stanie się iluzją. Skarżący argumentował, że w dotychczasowym toku kontroli nie stwierdzono jakichkolwiek nieprawidłowości w jego rozliczeniach podatkowych skarżącego, które ewidencjonował i prawidłowo udokumentował co do całości obrotu podlegającego VAT. Oznacza to, że podstawą ewentualnego zakwestionowania prawidłowości rozliczeń podatkowych skarżącego mogą być dopiero ustalenia poczynione na podstawie czynności podejmowanych obecnie lub w przyszłości.

W ocenie skarżącego, tylko w wyjątkowych sytuacjach możliwe jest wyłączenie z akt pewnych dokumentów. Tymczasem w prowadzonym postępowaniu stało się to regułą, co jest niezgodne z fundamentami zasadami postępowania podatkowego, w tym m.in. zasadą względnej jawności postępowania oraz czynnego udziału stron w postępowaniu. Niedopuszczalne jest opieranie rozstrzygnięcia na dowodach niejawnych dla strony. Ponadto brak możliwości wglądu w materiał dowodowy oraz, w konsekwencji, możliwości ustosunkowania się do zgromadzonego materiału dowodowego stanowi naruszenie prawa podatnika do obrony. Na poparcie swojego stanowiska skarżący powołał orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Podkreślił, że w sytuacji gdy rozstrzygniecie organu opiera się na ustaleniach dotyczących innych podmiotów – kontrahentów skarżącego, to w świetle doświadczenia życiowego powinien on mieć możliwość zapoznania się z dokumentami potwierdzającymi sporne okoliczności i ewentualnego ich zweryfikowania. Odmowa zapoznania z całością materiałów zebranych w sprawie, może doprowadzić do sytuacji braku realnej możliwości skorzystania z prawa do obrony poprzez czynny udział w postepowaniu, a w konsekwencji może prowadzić do naruszenia zasady prawdy materialnej.

Skarżący zarzucił także brak uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia, podkreślając że w zaskarżonym postanowieniu brak jest jakichkolwiek konkretów, wyczerpującej argumentacji, czy przedstawienia przepisów w odniesieniu do stanu faktycznego niniejszej sprawy, co nie może zostać uznane za kompletne uzasadnienie postanowienia w rozumieniu art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy, skarżący pozbawiony został możliwości kontroli działań organu i wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie rozważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest odmowa wglądu do akt, co do części dokumentów wyłączonych z akt postępowania kontrolnego, a następnie zanonimizowanych i udostępnionych skarżącemu w tej formie. Dotyczy to dokumentów włączonych do akt postępowania postanowieniem z [...] października 2019 r. nr [...] obejmujących: uwierzytelnione kopie protokołów przesłuchania i protokołu posiedzenia Sądu Okręgowego w [...] dotyczącego m.in. U. sp. z o.o., ze śledztwa sygn. V [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w [...] odnoszące się do:

M. M. z: 19 października i 15 grudnia 2017 r. oraz z 27 marca 2018 r.,

W. Z. z: 28 lutego, 29 marca 2017 r., 30 marca, 7 kwietnia, 27 kwietnia, 27 czerwca 2017 r., i z 26 lutego, 17 kwietnia, 16 maja, 6 czerwca 2018 r.,

E. Z. z 11 kwietnia, 12 kwietnia, 17 kwietnia, 27 czerwca i 12 września 2017 r.,

D. B. z 28 lutego, 1 marca 2017 r. (protokół posiedzenia sądu), z dnia 6 kwietnia 2018 r.

a następnie wyłączonych postanowieniem z tej samej daty nr [...] 1.410.6.2017 (za wyjątkiem protokołu przesłuchania M. M.). W aktach sprawy organ pozostawił zanonimizowane wyciągi z tych dokumentów. Wskazanych wyżej czynności organ dokonał mając na uwadze ważny interes publiczny oraz ochronę danych osobowych (dane adresowe, informacje o charakterze osobistym, rodzinnym dotyczące innych osób), a także danych dotyczących innych podmiotów gospodarczych niezwiązanych z firmą M. - M.. M. oraz informacji o czynach karalnych innych osób.

Dokonując oceny wskazanego wyżej działania organu wskazać należy, że przepis art. 129 Ordynacji podatkowej, ustanawia zasadę jawności postępowania podatkowego, z którym skorelowany jest art. 123 § 1 tej ustawy, przewidujący zasadę czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu. Zgodnie z tym przepisem organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Istotne w warunkach niniejszej sprawy są także postanowienia art. 124 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy. Na podstawie art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej, strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Zgodnie z art. 178 § 3 tej ustawy, strona może żądać wydania jej kopii akt sprawy lub uwierzytelnionych odpisów akt sprawy albo uwierzytelnienia kopii akt sprawy, natomiast stosownie do art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny, przy czym przepis ten dotyczy nie tyle określonej kategorii dokumentów, ile informacji wynikających z tych dokumentów.

Z analizy art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że normuje on dwie różne sytuacje prawne. W pierwszej z nich, z mocy samego prawa, stronie nie przysługuje prawo do zapoznania się ze znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami zawierającymi informacje niejawne. W drugiej zaś prawo strony do wglądu w akta sprawy w odniesieniu do innych dokumentów zostaje ograniczone przez organ podatkowy, który wyłączy z akt sprawy określone dokumenty (lub ich część) ze względu na interes publiczny. W pierwszym przypadku organ stwierdza, że strona nie ma uprawnienia do wglądu w dokumenty, natomiast w drugim przypadku organ wskazuje dokumenty oraz konkretyzuje wymagania ochrony interesu publicznego, które dają podstawę do wyłączenia tych dokumentów od wglądu (por. J. Borkowski w:/B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2011, s. 776). W niniejszej sprawie Sąd ocenia zgodność z prawem odmowy umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami w odniesieniu do ich części, wyłączonej z akt poprzez anonimizację. Kognicja w tej sprawie ograniczona jest zatem do dokonania oceny, czy organ podatkowy ustalił przesłankę wyłączenia oraz czy uzasadnienie wydanego w sprawie postanowienia wskazuje czym ten organ się kierował i jaki interes publiczny jest w ten sposób chroniony (wyrok NSA z dnia 30 marca 2012 r. sygn akt II FSK 1876/10).

W sprawie odmówiono stronie wglądu w akta sprawy (w części objętej wyłączeniem dokumentów) ze względu na interes publiczny, rozumiany jako ochrona danych innych osób oraz podmiotów gospodarczych - danych adresowych, o charakterze osobistym, rodzinnym a także danych o szczegółów zawierania i realizacji transakcji gospodarczych, w tym dotyczące rozliczeń finansowych, a także związane z unikaniem opodatkowania. Jednocześnie organ argumentował, że usunięte poprzez anonimizację informacje, nie dotyczyły bezpośrednio firmy skarżącego, bądź nie maiły związku ze sprawą wobec czego nie mogły być udostępnione ze względu na interes publiczny oraz tajemnicę skarbową.

Pojęcie "interesu publicznego" jako jedna z przesłanek ograniczenia prawa wglądu do akt sprawy jest terminem nieostrym i wymagającym doprecyzowania na tle konkretnych okoliczności faktycznych. Niemniej jednak, mając na uwadze orzecznictwo sądów administracyjnych można przyjąć, że przez "interes publiczny" należy rozumieć korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej (19 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 1106/18). W wyroku z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1647/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "jako utrwalone w orzecznictwie przyjąć należy stanowisko, że interesem publicznym w rozumieniu art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej są również dobra osobiste osób trzecich, których dotyczyły wyłączone z akt sprawy dokumentny lub ich części. Przyjmuje się także, że interesem publicznym w rozumieniu art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej jest ochrona danych objętych tajemnicą skarbową identyfikujących podatników niezwiązanych ze sprawą, które ujęte są w wyłączonych materiałach (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 marca 2012 r., sygn. akt. II FSK 1876/10). Zgodnie ze stanowiskiem zawartym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 2143/00, jeżeli organy podatkowe w postępowaniu dowodowym wykorzystują informacje dotyczące dodatkowo i innych podatników niezwiązanych bezpośrednio, a jedynie pośrednio z przedmiotową sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację. Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 października 1999 r. sygn. akt I SA/Łd 1353/97 (ONSA 2000/4/154). Zatem interesem publicznym jest także dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty, w szczególności gdy zawierają istotne informacje o tych podmiotach gospodarczych lub osobach. Tak też interes publiczny rozumiany jest w orzecznictwie sądowym (zob. wyroki NSA: z dnia 30 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1876/10, z dnia 12 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 3037/11, z dnia 12 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2302/15, z dnia 14 września 2017 r., sygn. akt II FSK 1048/17 i z dnia 4 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2358/17).

Rozporządzenie Rady (WE) Nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE 2010, Nr L 268, s. 1) określa warunki współpracy pomiędzy właściwymi organami państw członkowskich odpowiedzialnymi za stosowanie przepisów ustawowych dotyczących VAT oraz współpracy tych organów z Komisją, w celu zapewnienia przestrzegania tych przepisów. W tym celu niniejsze rozporządzenie określa zasady i procedury umożliwiające właściwym organom państw członkowskich współpracę oraz wymianę między sobą wszelkich informacji, które mogą pomóc w dokonaniu właściwego wymiaru VAT, w kontrolowaniu prawidłowego stosowania VAT, w szczególności w odniesieniu do transakcji wewnątrzwspólnotowych, oraz w zwalczaniu oszustw w dziedzinie VAT. W szczególności określa ono zasady i procedury umożliwiające państwom członkowskim gromadzenie i wymianę takich informacji drogą elektroniczną (art. 1 ust. 1 zdanie pierwsze i drugie rozporządzenia). Na mocy zaś art. 7 ust. 1 rozporządzenia, na wniosek organu występującego z wnioskiem, organ wezwany przekazuje informacje, o których mowa w art.1, wraz ze wszelkimi informacjami dotyczącymi konkretnego przypadku lub przypadków. Można używać takich informacji do celów ustalenia podstawy wymiaru podatku lub poboru podatku, lub kontroli administracyjnej podatku do celów ustalenia podstawy wymiaru podatku (art. 55 ust. 1 zd. 2 rozporządzenia). A zatem uzyskanie informacji od innego państwa członkowskiego w sposób ściśle sformalizowany (dokument SCAC) należy traktować jako dowód w rozumieniu art. 180 § 1 O.p., który podlega ocenie przez organ podatkowy wraz z innymi dowodami zebranymi w sprawie (por. wyroki NSA z dnia 27 kwietnia 2016 r., I FSK 1351/14, z dnia 18 maja 2016 r., I FSK1874/14 ).

W rozpoznawanej sprawie wyłączeniem objęte zostały m.in. indywidualne dane osobowe będące dobrem szczególnym, chronionym na mocy art. 47 Konstytucji RP, jak również poprzez ustawę z 10 maja 2018 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1000, ze. zm.) oraz rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2016/679 z 27 kwietnia 2016 r. w sprawie ochrony osób fizycznych w związku z przetwarzaniem danych osobowych i w sprawie swobodnego przepływu takich danych oraz uchylenia dyrektywy 95/46/WE (ogólne rozporządzenie o ochronie danych) (Dz. Urz. UE L 119 z 2016r.), a ponadto dane, które na mocy art. 293 § 1 Ordynacji podatkowej objęte są tajemnicą skarbową. Dane z SCAC (formularza służącego wymianie informacji o VAT między państwami członkowskimi UE) są jawne dla strony w zakresie, w jakim nie naruszają ochrony danych osobowych osób trzecich.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 dyrektywy Rady 2011/16/UE z 15 lutego 2011 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania i uchylającej dyrektywę 77/799/EWG (Dz.Urz..UE L 64 s. 1 z 2011), określającym zasady ujawniania informacji i dokumentów, informacje przekazane między państwami członkowskimi w jakiejkolwiek formie zgodnie z tą dyrektywą są objęte obowiązkiem zachowania tajemnicy służbowej i korzystają z takiej ochrony, jaką objęte są podobne informacje na mocy krajowego prawa państwa członkowskiego, które je otrzymuje. Podobnie art. 55 ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) Nr 904/2010 stanowi, że informacje przekazane lub zgromadzone w jakiejkolwiek formie na mocy tego rozporządzenia, w tym również wszelkie informacje, do których urzędnik uzyskał dostęp w określonych okolicznościach i przypadkach, objęte są obowiązkiem zachowania tajemnicy służbowej i korzystają z takiej ochrony, jaką objęte są informacje o podobnym charakterze na mocy zarówno prawa krajowego państwa członkowskiego, które informacje otrzymuje, jak i odpowiednich przepisów mających zastosowanie do organów unijnych. Regulacje te mają bezpośredni skutek w prawie polskim, co oznacza, że informacje zawarte w SCAC mogą być jawne dla strony postępowania tylko w takim zakresie, w jakim nie naruszają praw osób trzecich. Tak więc informacje zawarte w formularzach SCAC mogą być udostępniane stronie, np. w postaci wyciągu i samego formularza, po dokonaniu przez organ podatkowy odpowiedniej anonimizacji danych.

W wyroku z 14 września 2017 (II FSK 1048/17) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "ochrona wrażliwych danych (informacji) zawartych w uzyskanym w wyniku czynności służbowych przez organy podatkowe dokumencie (...) poprzez wydanie rozstrzygnięcia o odmowie umożliwienia spółce zapoznania się z jego treścią – służyła realizacji szeroko pojętego interesu publicznego wyrażającego się w takim działaniu, które nie narusza zaufania obywateli do organów podatkowych. W niniejszej sprawie organ chronił bowiem informacje, które dotyczą osób trzecich. Ujawnienie zaś danych osobowych oraz danych dotyczących szczegółów dokonanych czynności stanowiłoby zagrożenie dla interesu tych osób niezwiązanych z postępowaniem podatkowym prowadzonym wobec spółki. Działanie takie stanowiło zatem wyraz dbałości o interes publiczny, który należy rozumieć jako nienaruszalny interes tych osób, których dotyczy wyłączony z akt sprawy dokument i dane w nim zawarte."

W ocenie Sądu, zasadnie zatem organ najpierw wyłączył z akt przedmiotowe dokumenty, stanowiące w większości protokół z zeznań świadków, złożonych w postępowaniu dotyczącym innego podmiotu występującego w zidentyfikowanym łańcuchu transakcji, a następnie włączył w poczet materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie dokumenty opisane w zaskarżonym postanowieniu, z którymi po ich zanonimizowaniu skarżący i jego pełnomocnik mieli prawo zapoznać się. W ocenie skarżącego, takie ograniczenie dostępu do pełnej wersji dokumentów ogranicza jego prawa i możliwość skutecznej obrony w postępowaniu podatkowym, tym bardziej, że takie działania organ podejmuje systematycznie i dotyczą one znacznej części materiału dowodowego sprawy. Z konstatacją tą nie sposób się jednak zgodzić (świadczą o tym także wydane wobec skarżącego wyroki tut. Sądu w sprawach m.in. sygn. akt I SA/Lu 692/19, I SA/Lu 499/19, I SA/Lu 731/19 i I SA/Lu 275/20, w których każdorazowo oddalano skargi składane przez M.. M. na postanowienia w przedmiocie odmowy udostępnienia dokumentów). Przedmiotem rozpoznania przez Sąd jest konkretne postanowienie organu, nie zaś ocena całości materiału dowodowego sprawy.

Zanonimizowane treści dokumentów nie wpływają w żadnej mierze na ograniczenie prawa strony do obrony. Pomimo częściowego utajnienia ich treści pozostają one czytelne i dają podstawę do formułowania przez skarżącego i jego pełnomocnika stanowiska. Organy winny kierować się każdorazowo celem zapewnienia równowagi pomiędzy interesem skarżącego w prowadzonym postępowaniu i bezwzględną ochroną danych objętych tajemnicą skarbową, bankową lub służbową. Zatem w sposób uprawniony, mając na względzie interes publiczny, organy prowadząc postępowanie podatkowe (kontrolne) wobec skarżącego nie ujawniały danych innych podmiotów, które zostały uzyskane w trakcie czynności służbowych, ponieważ są to dane prawnie chronione. Interesem publicznym jest w tym przypadku dobro osób trzecich, których dotyczyłyby wyłączone z akt sprawy dokumenty, a które nie miały wpływu na ustalenia poczynione w sprawie.

Nie można też zgodzić się z zarzutem podniesionym przez skarżącego, że utajnione dane dotyczące innych podmiotów gospodarczych m.in. informacje dotyczące transakcji gospodarczych zawieranych przez te podmioty z innymi firmami oraz ich rozliczenia finansowe, są kluczowe z punktu widzenia ustalenia, czy strona uczestniczyła w jakichkolwiek nieprawidłowościach związanych z transakcjami zawieranymi przez te podmioty. Należy pamiętać, że przedmiotem kontroli, w trakcie której włączono do akt część zanonimizowanych dokumentów jest rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oraz podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. Zakwestionowane transakcje dokonane zostały w ramach systemu podatku od towarów i usług, dlatego oczywiste jest, że badaniu podlegają wszystkie elementy łańcucha transakcji, a nie tylko transakcje pozostające w bezpośrednim związku z podatnikiem. Organ w postępowaniu kontrolnym ma za zadanie ustalić, jaką rolę w badanych transakcjach pełniły poszczególne podmioty, w jaki sposób prowadziły swoją działalność i czy znajdujące się w obrocie dokumenty rozliczeniowe istotnie odzwierciedlają transakcje z ich udziałem. Takie dane (we wzajemnym powiązaniu) identyfikują ewentualne przestępstwo podatkowe, bowiem ustalenia dotyczące poszczególnych firm występujących w łańcuchu kolejnych transakcji, zestawione razem, umożliwiają ustalenie rzeczywistego przebiegu zakwestionowanych transakcji. Anonimizacja pozwala ujawnić przebieg tych transakcji bez identyfikacji danych wrażliwych podmiotów w nich uczestniczących.

Dokonując wykładni art. 179 Ordynacji podatkowej należy też mieć na uwadze specyfikę postępowania kontrolnego, na którego etapie gromadzony jest i podlega stosownej analizie materiał dowodowy w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy. Dobro prowadzonego postępowania kontrolnego nakłada na organy podatkowe obowiązek przestrzegania tajemnicy skarbowej, w szczególności w odniesieniu do osób trzecich, w taki sposób, by pewne fakty i informacje nie zostały ujawnione przedwcześnie, ponieważ doprowadzenie do tego rodzaju sytuacji mogłoby zniweczyć osiągnięcie celu postępowania kontrolnego (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 1106/18).

Skarżący w skardze powołał się m.in. na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. wydany w sprawie C-189/18, który w jego ocenie ma wspierać zaprezentowane w skardze zarzuty i przywołaną na ich poparcie argumentację. Zgodnie z tym orzeczeniem "Dyrektywę Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej - dalej KPP - należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców." Ze wskazanego wyroku TSUE wynika zatem, że prawo podatnika do obrony nie ma charakteru absolutnego, bowiem cele leżące w interesie ogólnym mogą uzasadniać ograniczenie tego dostępu (celem takim – jak wskazał NSA w wyroku z dnia 19 lutego 2019 r. sygn akt I FSK 1106/18 – jest m.in. dobro postępowania kontrolnego, a w dalszej perspektywie realizacja zasady prawdy obiektywnej). Prawo to może być ograniczone z uwagi na np. ochronę poufności lub tajemnicy zawodowej, życia prywatnego osób trzecich, ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego (pkt 55 wyroku). Wzgląd na tajemnicę skarbową, jak również zasadę ochrony danych osobowych, sprzeciwia się przyznaniu podatnikowi nieograniczonego dostępu do akt postępowań podatkowych (kontrolnych) jego kontrahentów. Zatem wbrew zarzutom skargi, także i w świetle orzeczenia TSUE, na które powołuje się skarżący, zasady jawności postępowania podatkowego i czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu mogą być ograniczone m.in. koniecznością zapewnienia ochrony danych innych osób czy specyfiką postępowania kontrolnego.

Odnosząc się do argumentacji skargi, że postanowienia organów ograniczyły prawo strony do obrony w postępowaniu podkreślenia wymaga, że skorzystanie przez organy z możliwości przewidzianej w art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej zawsze wiąże się z dolegliwościami dla strony, co jednak nie oznacza samo w sobie o nadmiernej ingerencji w prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu. Postanowienie zapadło w postępowaniu kontrolnym a nie podatkowym, zatem oceny zasadności odmowy umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami należy dokonać przez pryzmat specyfiki postępowania kontrolnego. Przepis art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje sytuacje, w których indywidualny interes podatnika i jego uprawnienia muszą ustąpić ze względu na konieczność ochrony innych wartości. Faktyczny wpływ ograniczenia jawności materiału dowodowego (w związku z wyłączeniem określonych dokumentów czy ich części z akt sprawy) na prawa strony w konkretnej sprawie może być jednak oceniany wyłącznie z perspektywy całego postępowania podatkowego i jego wyniku, nie zaś w ramach oceny zasadności wydania postanowienia odmawiającego udostępnienia podatnikowi określonego dokumentu, czy jego części w postępowaniu kontrolnym.

Za niezasadny uznano również zarzut naruszenia art. 217 § w Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne i prawne wydanego w sprawie postanowienia w pełni odpowiada wskazanej normie prawnej i zawiera wszystkie niezbędne elementy, umożliwiające z jednej strony zapoznanie się ze stanowiskiem organu, z drugiej – kontrolę sądowoadministracyjną rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu, organ wyjaśnił, w czym upatruje brak możliwości ujawnienia treści zawartych w wyłączonych dokumentach, dotyczących podmiotów lub osób pośrednio związanych ze skarżącym i istotnych dla prowadzonej w stosunku do niego kontroli. W uzasadnieniu postanowienia organy przytoczyły przepisy stanowiące podstawę prawną rozstrzygnięcia, jak też wskazały okoliczności, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności wskazały jakie dane i dlaczego zostały utajnione. Specyfika postępowania kontrolnego powoduje, że uzasadnienie postanowienia odmawiającego stronie zapoznania się ze zgromadzonymi dokumentami musi cechować się pewnym stopniem ogólności. Jest też oczywiste, że organ w tym przypadku może powołać się np. na zasadę ochrony danych osobowych bez wskazywania konkretnie tych danych, które utajnił.

W tych okolicznościach należy stwierdzić, że w sprawie istniały faktycznie dwa istotne powody, dla których należało chronić interes publiczny, a przez to ograniczyć skarżącemu dostęp do informacji oraz dokumentów. Kwestią uzasadniającą takie działanie organu jest bowiem istnienie przesłanki interesu publicznego rozumianego jako dobro prowadzonej przez organ podatkowy kontroli podatkowej oraz ochronę interesu fiskalnego Skarbu Państwa traktowanego jako dążenie do realizacji norm prawa podatkowego. Nadto, zanonimizowane informacje to dane osobowe, dane podmiotów gospodarczych i dane dotyczące działalności tych podmiotów niezwiązanych bezpośrednio z kontrolowanym. Takie zachowanie organu leży w interesie publicznym i nie narusza prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Zdaniem Sądu, udostępniając zanonimizowaną wersję dokumentów organy, z uwzględnieniem etapu, na jakim znajduje się postępowanie, zapewniły skarżącemu realizację zasady jawności postępowania oraz zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Tym samym za niezasadne uznano zarzuty naruszenia art. 179 § 1 i art. 178 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę. Zawarty w skardze wniosek o umożliwienie stronie zapoznania się z dokumentami nie jest wnioskiem, który może być rozpoznany w postępowaniu sądowym (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej jest bowiem adresowany do organów podatkowych, zaś zakres działania sądów administracyjnych zasadniczo obejmuje – zgodnie z art 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. - jedynie ocenę zgodności z prawem zaskarżonego orzeczenia organu podatkowego).