Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2806/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 3
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Anna Juszczyk-Wiśniewska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. [...] sp. z o. o. w likwidacji z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 783/12 w sprawie ze skargi K. [...] sp. z o. o. w likwidacji z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 16 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dochodu niepowodującego powstania zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. [...] sp. z o. o. w likwidacji z siedzibą w Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 9 kwietnia 2013 r. (sygn. akt I SA/Kr 783/12) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę K. [...] Sp. z o.o.

w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 16 maja 2011 r.

nr [...] określającą wysokość dochodu niepowodującego powstania zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w kwocie

43 031,65 zł. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że w wyniku przeprowadzonej wobec skarżącej B. [...] Sp. z o.o. w Z. kontroli stwierdzono, iż w 2005 r. spółka uzyskała dochód w ww. wysokości. Po odliczeniu od dochodu strat z lat ubiegłych zobowiązanie podatkowe nie powstało. Spółka natomiast w zeznaniu CIT-8 za 2005 r. wykazała stratę w kwocie 538 079,38 zł. Organ I instancji stwierdził nieprawidłowości w ewidencjonowaniu przez spółkę zdarzeń gospodarczych w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Ustalono, że spółka nieprawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki z tytułu: najmu powierzchni biurowej w kwocie 1 093 084,03 zł; wykonania instalacji tryskaczowej w kwocie 3 400 zł; delegacji w kwocie 2 127 zł.

Z przychodów podatkowych wykazanych przez KBP Sp. z o.o. w 2005 r. wyłączono natomiast następujące kwoty: 250 000 zł z tytułu podwykonawstwa w realizacji umowy pomiędzy F. Sp. z o.o. a C. Sp. z o.o.; 200 000 zł z tytułu udostępnienia planów budynku oraz współudziału w projektowaniu i aranżacji pomieszczeń dla firmy S.; 67 500 zł z tytułu przekazania dokumentacji do wykonania końcowego odcinka drogi. Po rozpatrzeniu złożonego odwołania, decyzją z dnia 16 maja 2011 r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ za zasadne uznał wyłączenie na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. z wykazanych przez podatnika kosztów uzyskania przychodów kwoty 1 093 084,03 zł, wynikającej z faktur wystawionych przez K. Spółkę z o.o. dla K. [...] Spółki z o.o. za "najem powierzchni biurowej". Jednocześnie wskazał autentyczne cele i intencje K. sp. z o.o. i K. Sp. z o.o. w kontekście zawartej w dniu 1 listopada 2004 r. umowy najmu. Stwierdził, że nie było nimi korzystanie przez najemcę z najętej powierzchni biurowej, lecz finansowanie spółki K.. Najemca zdawał sobie bowiem sprawę, że wszelkie prawa i dochody wynajmującego są zastrzeżone dla R.- B. Bank [...] S.A. w W.. Zwrócił uwagę, że jeden ze świadków zeznał, że celem najmu była obsługa długu. Ponadto najęta powierzchnia nie była przez K. wykorzystywana, ani nie była podnajmowana, nie mieściły się tam biura najemcy. Natomiast z treści umowy wynika, że najemca miał wykorzystywać powierzchnię dla celów prowadzonej działalności. Przesłuchani w sprawie świadkowie wprost wskazali na funkcję umowy, jako zabezpieczenia finansowego, swoistego gwaranta, z uwagi na podpisanie umowy kredytowej z R. B. Bank [...] S.A. O pozorności tej umowy świadczy – zdaniem organu - również poszukiwanie przez K. Sp. z o.o. faktycznych najemców powierzchni biurowej wynajętej Spółce, czego dowodem jest zawarcie umowy najmu z C. [...]Sp. z o.o. i skorelowane z tym zmniejszenie powierzchni wynajmowanej przez K. Sp. z o.o. Podobna sytuacja zaistniała w momencie zwiększenia o 250 m2 wynajmowanej powierzchni B. Sp. z o.o. na mocy aneksu z dnia 1 października 2005 r. do umowy najmu z dnia 1 lipca 2003 r. Przejęcie powierzchni biurowej przez spółkę B. spowodowało rozwiązanie umowy zawartej pomiędzy K.Sp. z o.o. a K. [...] Sp. z o.o. Zatem rezygnacja przez K. z wynajmowanej powierzchni, następnie rozwiązanie umowy w sytuacji pozyskania faktycznych najemców potwierdza nierzeczywisty charakter transakcji pomiędzy spółkami K. i K..

Odnosząc się do zawartej przez Spółkę z C. [...] Sp. z o.o. "umowy rezerwacji lokalu w budynku K." organ odwoławczy stwierdził, że nie wpływa ona w żaden sposób na uwiarygodnienie pozornej umowy najmu zawartej pomiędzy K. a K.. Zawarcie tej umowy ocenił jako konsekwencję ujawnienia wobec osób trzecich umowy pozornej i zatajenie umowy rzeczywiście obowiązującej. Organ uznał zatem, że stosunek prawny łączący strony ma charakter umowy darowizny. Pod pozorem umowy najmu strony ukryły bowiem rzeczywisty stosunek prawny, którego istota i zamierzony cel polegał na przekazaniu środków finansowych z K. Sp. z o.o. do K. Sp. z o.o. Skutkiem tego przekazania doszło do jednostronnego, nieekwiwalentnego przysporzenia po stronie K. kosztem majątku Spółki. Konsekwencją było uznanie, że kwoty przekazane przez spółkę nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. Organ odwoławczy nie podzielił argumentacji strony, że spółki K. i K. jedynie wykonywały uprzednio zaciągnięte przez nie wspólne zobowiązania wobec banku. Samą więc umowę najmu należy traktować jako trójstronne porozumienie, którym związane były trzy podmioty: Bank, K.oraz K.. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wskazał, że w toku postępowania kontrolnego spółka nie przedstawiła żadnego dokumentu potwierdzającego przystąpienie do umowy kredytowej. W związku z tym za błędne uznano twierdzenie, że organ skarbowy mylnie ocenił związek łączący spółki K. oraz K. i nazwał go umową darowizny. Organ odwoławczy podkreślił także, że spółka regulowała zobowiązania wynikające z faktur VAT z tytułu najmu w czasie obowiązywania postanowień umownych, jak i po rozwiązaniu umowy najmu z dniem 1 grudnia 2005 r. Ze względu na uznanie transakcji najmu powierzchni od spółki K. za czynność pozorną, zakwestionowano również celowość poniesienia przez Spółkę K. wydatków związanych z wykonaniem instalacji tryskaczowej w pomieszczeniach budynku K. wynajętych od spółki K. W zakresie wyłączenia z przychodów kwoty 67 500 zł z tytułu przekazania na rzecz C. Sp. z o.o. dokumentacji do wykonania końcowego odcinka drogi (wyjazd do ul. [...]), organ odwoławczy podkreślił, że Spółka K. nie była właścicielem przekazanej dokumentacji projektu budowlanego włączenia drogi dojazdowej do drogi krajowej nr [...] [..] w Z., nie występowała także o jej opracowanie czy też pozyskanie. Umowa o opracowanie projektu budowlanego włączenia drogi dojazdowej do ww. drogi krajowej została zawarta pomiędzy spółką K. a firmą P. [...] w K.. Biuro projektowe "P." występowało do innych instytucji o pozwolenia i wszelkiego rodzaju uzgodnienia wymienione szczegółowo w decyzji a dotyczące włączenia drogi dojazdowej do drogi krajowej. Z tytułu sprzedaży dokumentacji projektowej firma P. wystawiła w dniu 11 kwietnia 2003 r. fakturę na rzecz K. Sp. z o.o. Organ odwoławczy stwierdził zatem, że to spółka K. jako inwestor występowała w omawianej transakcji jako podmiot zamawiający projekt dokumentacji wykonania przyłącza drogi, zleciła wykonanie inwestycji firmie B. S.A. oraz zleciła nadzór nad inwestycją spółce C.. K. Sp. z o.o. nie brała natomiast udziału w ww. przedsięwzięciu, w związku z tym uznano, że nie mogła przekazać odpłatnie dokumentacji spółce C.. W konsekwencji organ wskazał, że przychód w wysokości 67 500 zł, stosownie do postanowień art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. nie jest przychodem należnym Spółce. Z kolei w zakresie wyłączenia z przychodów kwoty 200 tys. zł wynikającej z wystawionej przez Spółkę faktury VAT dla firmy C. za usługę udostępnienia planów budynku oraz współudział w projektowaniu i aranżacji pomieszczeń dla firmy S. [...] w budynku K., DIS stwierdził, że spółka nie wykonała usług udokumentowanych przedmiotową fakturą. Powołując się na zeznania M. M. (pracownika spółki C.), organ II instancji podał, że spółka ta była w posiadaniu planów budynku, które pozyskała od właściciela budynku – "K." – w momencie objęcia w sierpniu 2003 r. funkcji administratora budynku K.. Plany aranżacji powierzchni biurowej dostarczyła spółka S. [...] – najemca, zaś samą usługę aranżacji wykonała spółka C. na zlecenie spółki K., zatrudniając licznych podwykonawców, na okoliczność czego wystawiała faktury za wykonanie prac adaptacyjnych na rzecz firmy K.– zamawiającego. Organ zaznaczył, że Spółka nie została także wymieniona wśród podwykonawców spółki C., których świadek wymieniła. W skardze do WSA w Krakowie strona wniosła o uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 888 k.c. oraz art. 659 k.c. w zw. z art. 83 k.c. poprzez przyjęcie przez organy, że między K. i K.sp. z o.o. doszło do zawarcia pozornej umowy najmu, dla ukrycia umowy darowizny, podczas gdy w rzeczywistości podstawę stosunków między spółkami stanowił art. 353(1) k.c;

- art. 199a O.p. w zw. z art. 391 k.c. poprzez dokonanie oceny łączącego K. i K.oraz R. B. Banku [...] stosunku prawnego w oderwaniu od zgodnego zamiaru stron oraz jego celu;

- art. 16 ust.1 pkt 14 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że szereg wydatków zaliczonych przez K. do kosztów uzyskania przychodów w 2005 r., w tym m.in. z tytułu zawartej w dniu 1 listopada 2004 r. umowy z K.Sp. z o.o. nie powinno być do nich zaliczonych, a to na skutek błędnego przyjęcia przez organ, że między stronami doszło do zawarcia umowy darowizny;

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez nieuznanie jako kosztu uzyskania przychodów wydatku na wykonanie instalacji tryskaczowej, jako konsekwencji nieuznania wydatków z tytułu zawartej między K. i K.umowy najmu i w konsekwencji przyjęcie, że nie miały one żadnego znaczenia dla zwiększenia przychodów strony skarżącej;

- art. 12 u.p.d.o.p. poprzez nieuwzględnienie przez organ niektórych przychodów po stronie Spółki;

- art. 121§1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 §1 w zw. z art. 188, art. 216 O.p.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 9 kwietnia 2013 r. (sygn. akt I SA/Kr 783/12) oddalił skargę strony skarżącej. W uzasadnieniu Sąd nie dostrzegł naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, a w szczególności art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p. Zdaniem WSA nie doszło również do naruszenia art. 199 a §3 O.p., gdyż ww. przepis nie miał w sprawie zastosowania. Stwierdził w tym kontekście, że ocena skutków podatkowych zawieranych przez stronę skarżącą transakcji (w szczególności umowy najmu zawartej z K. Sp. z o.o.) pozostawała w zakresie kompetencji organów podatkowych. W tym przypadku bowiem podstawowe znaczenie miało nie tyle ustalenie ważności czynności cywilnoprawnej i określenie jej treści z punktu widzenia prawa cywilnego lecz jej skuteczność na gruncie prawa podatkowego. Chodzi tu więc o skutki na gruncie prawa podatkowego, a nie wszelkie skutki prawne z nią związane. Organy podatkowe miały więc prawo ocenić skutki umów cywilnoprawnych na gruncie prawa podatkowego, nie ingerując jednocześnie w sposób układania relacji gospodarczych strony. Organ podatkowy I instancji dokonał na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych sprawy oceny niepozostawiającej wątpliwości, że nie zostały wykonane czynności, na które powoływała się strona skarżąca. Sam fakt zawarcie umowy nie był natomiast przez organy podatkowe negowany. Zwalniało to zatem z obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem określonym w art. 199a § 3 O.p. (por. wyrok WSA z dnia 19 września 2007 r., sygn. akt VIII SA/Wa 425/07). Tylko wtedy bowiem – zdaniem Sądu I instancji - organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Tymczasem w sprawie spór nie dotyczy istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, a wyłącznie oceny skutków podatkowych zawartych między stronami umów cywilnoprawnych w rozumieniu przepisów k.c. W ocenie Sądu, organy w sposób obiektywny zgromadziły materiał dowodowy. W żaden sposób inicjatywa dowodowa pełnomocnika strony skarżącej nie była ograniczona, a zgłoszone wnioski dowodowe były rzetelnie analizowane i rozpatrywane, część z nich została przecież uwzględniona. Jeżeli organy odstąpiły od przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów, podały przyczyny takiego stanowiska. Sąd I instancji stwierdził także, że organy podatkowe w okolicznościach sprawy były uprawnione do zakwestionowania faktur wystawionych w związku z zawarciem w dniu 1 listopada 2004 r. umowy najmu pomiędzy spółkami K. i K.. Zebrany materiał dowodowy potwierdza bowiem, że celem zawarcia umowy było finansowanie K. przez skarżacą, a nie korzystanie przez K. [...] Sp. z o.o. z przedmiotu najmu dla celów prowadzonej działalności. W ocenie Sądu, pozorny charakter umowy wynika w szczególności z zeznań świadków (A. S. i P. K.), którzy nie wskazali, aby umowa ta została zawarta w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych czy gospodarczych przez najemcę. Potwierdzili natomiast, że została ona zawarta w celu dostarczenia środków finansowych Spółce K. z uwagi na podpisanie umowy kredytowej z R. B. Bank [...] S.A. w W.. O słuszności dokonanej przez organy podatkowe oceny w/w umowy świadczy również zawarty w niej zapis, zgodnie z którym wszelkie prawa i dochody wynajmującego są zastrzeżone dla R. – B. Bank [...] S.A. w W., czy zawiadomienie z dnia 14 stycznia 2005 r. o przelewie praw do płatności z najmu na B. Bank [...] S.A. Również fakt poszukiwania przez spółkę K. faktycznych najemców i rezygnacja przez K. Sp. z o.o. z części wynajmowanej powierzchni, a następnie rozwiązanie umowy w sytuacji pozyskania przez K. innego kontrahenta potwierdza pozorność zawartej umowy, jak i fakt regulowania zobowiązań wynikających z faktur VAT wystawionych przez K. na rzecz K. pomimo rozwiązania umowy najmu. Sąd dodał, że w prawomocnym wyroku z dnia 28 grudnia 2011 r., sygn.

akt I SA/Kr 813/11, którym oddalono skargę K. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 10 marca

2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za

2005 r., WSA w Krakowie również potwierdził pozorny charakter zawartej między spółkami umowy najmu z dnia 1 listopada 2004 r. Z uwagi na stwierdzony pozorny charakter umowy najmu, organy były także uprawnione do zakwestionowania zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę z tytułu wykonania instalacji tryskaczowej w pomieszczeniach budynku K., które miały być wynajmowane od spółki K.. Nie zostały one bowiem poniesione w celu osiągnięcia przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p. Sąd podzielił także ocenę organów podatkowych w zakresie wyłączenia z przychodów podatkowych kwoty 67 500 zł z tytułu przekazania "C." Sp. z o.o. dokumentacji do wykonania końcowego odcinka drogi. Strona skarżąca nie brała bowiem udziału w przedmiotowym przedsięwzięciu, ani nie była właścicielem przekazanej dokumentacji projektu budowlanego. Także jego zdaniem prawidłowo organy wyłączyły z przychodów osiąganych przez Spółkę przychody z tytułu udostępnienia C. Sp. z o.o. planów budynku oraz współudziału w projektowaniu i aranżacji pomieszczeń dla firmy S. [...]. Zebrany materiał dowodowy potwierdził bowiem, że faktura z dnia 18 grudnia 2005 r. na kwotę 200 tys. zł nie dokumentuje rzeczywistej transakcji wykonania przedmiotowych usług. Plany budynku K. były bowiem w posiadaniu spółki C. od sierpnia 2003 r., kiedy otrzymała je od jego właściciela – spółki K.. Plany aranżacji powierzchni biurowej dostarczył natomiast sam najemca - spółka S. [...], natomiast usługę aranżacji na zlecenie spółki K. [...], z którą spółka S. podpisała umowę najmu, wykonała spółka C.. Spółka C. zatrudniała podwykonawców, na okoliczność czego wystawiała faktury za wykonanie prac adaptacyjnych na rzecz K.. Strona skarżąca wśród tych podwykonawców się nie znalazła. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku przez K. [...] Sp. z o.o. w likwidacji w Z. wniesiono o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, ewentualnie w przypadku stwierdzenia braku naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przy występującym jednocześnie naruszeniu przepisów prawa materialnego uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie przez NSA skargi. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 o.p. poprzez zaniechanie uchylenia decyzji w wyniku nieuwzględnienia zarzutów skargi dotyczących nieprawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe, pomimo naruszenia przez nie wskazanych wyżej przepisów postępowania polegającego na:

a) nieprzeprowadzeniu wszystkich dowodów wnioskowanych przez stronę, dla wykazania istotnych dla wyniku sprawy okoliczności oraz braku podjęcia przez organy starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a to ze względu na brak zebrania całego materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia,

b) dokonanie przez organy podatkowe obydwu instancji dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w tym nadużyć w zakresie przytaczanych zeznań świadków oraz ich nadinterpretacji,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1891 kpc poprzez nieuwzględnienie zarzutów skargi oraz zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo niewystąpienia przez organy prowadzące postępowanie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego pomiędzy Skarżącą a K. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej oraz R. B. Banku [...] S.A. w W. w sytuacji gdy materiał dowodowy zebrany w trakcie postępowania budzi wątpliwości co do treści stosunku prawnego łączącego jego strony;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 i art. 121 § 1 § 2 o.p. poprzez nieuwzględnienie zarzutów skargi i zaniechanie uchylenia decyzji organów obu instancji z powodu nieprawidłowego sporządzenia ich uzasadnień, pomimo naruszenia przez organy podatkowe wskazanych wyżej przepisów postępowania, polegającego na braku sporządzenia zgodnego z prawem uzasadnienia decyzji, w szczególności braku kompletnego uzasadnienia decyzji,

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez brak kontroli decyzji w zakresie przestrzegania przez organy podatkowe przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191,199a § 3,210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 o.p.

5. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak sporządzenia uzasadnienia wyroku, które posiadałoby wszystkie przewidziane prawem elementy.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono z kolei naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie tj.:

1. art. 888 k.c. w zw. z art. 83 k.c. w zw. z art. 659 k.c. w zw. z art. 391 k.c. oraz art. 199a § 1 i 2 o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż między Skarżąca a K. doszło do zawarcia pozornej umowy najmu, która według organu była umową darowizny, podczas gdy w rzeczywistości jej podstawę stanowił art. 3531 k.c.;

2. art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że szereg wydatków zaliczonych przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów w 2005 roku, w tym m.in. z tytułu zawartej w dniu 1 listopada 2004 roku umowy z K., nie powinno być do nich zaliczonych, a to m.in. na skutek błędnego przyjęcia, iż między stronami doszło do zawarcia pozornej umowy najmu,

3. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuznaniu za koszty uzyskania przychodów wydatków wymienionych w zaskarżonej decyzji i w konsekwencji przyjęcie, że nie miały one żadnego znaczenia dla zwiększenia przychodów Skarżącej;

4. art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuwzględnieniu niektórych przychodów po stronie Skarżącej.

Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle art. 183 §1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę jedynie w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą wymienione w § 2 tego przepisu przesłanki do stwierdzenia nieważności postępowania sądowego, co w rozpatrywanej sprawie nie ma miejsca.

Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 u.p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach. Pierwszą z nich jest naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Drugą podstawę stanowi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu tych podstawach.

W pierwszej kolejności należy rozważyć zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania, gdyż mogą one mieć wpływ na ocenę zasadności zarzutów związanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego.

Niezasadne są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania dotyczące nieprawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego. Naruszeń w tym zakresie autor skargi upatruje w nieprzeprowadzeniu wszystkich dowodów wnioskowanych przez stronę jak i braku podjęcia przez organ starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zdaniem autora skargi kasacyjnej organy obu instancji dokonały dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w tym nadużyć w zakresie przytaczanych zeznań świadków.

Organy w trakcie postępowania gromadziły materiał dowodowy. Okoliczność, że nie wszystkie wnioskowane przez stronę dowody zostały przeprowadzone nie świadczy o tym, że postępowanie zostało przeprowadzone nieprawidłowo lub materiał dowodowy nie jest pełny czy też wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 180 § 1 i art. 188 –Ordynacji podatkowej odmowa przeprowadzenia dowodu następuje w przypadku gdy strona żąda przeprowadzenia dowodu na okoliczność, która nie ma istotnego znaczenia dla sprawy lub gdy przeprowadzony dowód na okoliczność już uprzednio dowiedzioną w sposób wystarczający innym dowodem. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy szczegółowo wskazał z jakich względów odmówiły przeprowadzenia dowodów. Postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów również zawierają takie uzasadnienie.

W postępowaniu podatkowym organy oparły się na dokumentach źródłowych przedstawianych przez stronę, jak również zabezpieczonych przez Komendę Wojewódzką Policji w K.. Strona do wszystkich dowodów w sprawie miała dostęp. Z akt administracyjnych wynika, że czynności podjęte przez organ nie miały na celu dowodzenia z góry przyjętej tezy. Postępowanie dowodowe prowadzone było w sposób umożliwiający uzyskanie dowodów/dokumentów z różnych źródeł. Poprzez włączenie do akt postępowania dowodów, wykorzystano materiały pozyskane w innych sprawach w których organ prowadził również postępowanie w stosunku do kontrahentów Skarżącej. Zatem gromadzono materiał dowodowy w sposób obiektywny, uwzględniając różne kierunki i wątki prowadzonego postępowania, które stanowiły gwarancję wielostronności źródeł dowodowych, umożliwiając realizację zasady dochodzenia prawdy obiektywnej. W toku postępowania organ przeprowadził szereg dowodów w tym również z przesłuchania świadków. Dowody o przeprowadzenie których strona wnosiła w części zostały przeprowadzone, a w zakresie w którym ich nie uwzględniono, organ w odmowie ich przeprowadzenia wskazał przyczyny.

Organy podatkowe poddały ocenie nie tylko poszczególne kolejno zebrane dowody, ale ich całość we wzajemnych powiązaniach i współzależnościach co dało pogląd na temat całego stanu faktycznego stosownie do treści art. 187 § 1 O.p.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji prawidłowo uznał, że organy podatkowe były uprawnione do zakwestionowania wykazanych przez podatnika wydatków na łączną kwotę 1.093.084,03 zł z tytułu umów najmu. Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że celem zawarcia umowy było finansowanie (zaoferowanie dodatkowego zabezpieczenia kredytu) K.Sp. z o. o. a nie korzystanie przez K. Sp. z o. o. z przedmiotu najmu dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Wniosek ten Sąd I instancji wyprowadził m. in. analizując zgromadzone w toku postępowania i ocenione przez organy podatkowe zeznania świadków jak i postanowienia umów, w tym umowy kredytowej z R. B. BANK [...] SA w W.. Odmienna ocena wyżej przedstawionych okoliczności przez stronę skarżącą nie czyni zasadnym zarzutu naruszenia wskazanych przepisów postępowania. W szczególności zaś należy podkreślić, że żadne z istotnych dowodów (dokumentów) nie zostały odrzucone, przeciwnie organ podatkowy przeprowadził i włączył do akt sprawy wszystkie konieczne dla rozstrzygnięcia sprawy dowody, w tym oferowane przez stronę skarżącą, co dostrzegł i prawidłowo zaakceptował Sąd I instancji.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób zgodzić się z argumentacją skargi kasacyjnej, iż istotnym brakiem postępowania dowodowego jest zaniechanie przeprowadzenia dowodów z zeznań pracowników/członków zarządu B. Banku [...] na okoliczność treści stosunku prawnego łączącego Bank z K.. Sp. z o. o. i K.. z o. o., przyczyn zawarcia umowy kredytu oraz zobowiązań K. w zakresie wynajęcia wolnych powierzchni w budynku K.. W świetle poczynionych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych strona skarżąca nie wykazała, jaki ewentualny wpływ na wynik sprawy mogło mieć przeprowadzenie wskazanych dowodów, nie wykazano także jakie ustalenia stanu faktycznego czyniły rzeczywiście koniecznym przesłuchanie w charakterze świadków wskazanych świadków. Sąd I instancji słusznie więc zaakceptował ocenę organów podatkowych wedle, której przedstawiony układ relacji miał na celu zabezpieczenie kredytu udzielonego K.Sp. z o. o. Poniesione z tego tytułu wydatki nie mogą być jednak uznane za koszt uzyskania przychodów skarżącej Spółki. Odnotować tutaj wypada, że argumentacja skargi kasacyjnej opiera się na wykazywaniu możliwych, innych interpretacji zaistniałego stanu faktycznego a nie na wskazaniu naruszeń przepisów postępowania istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, niedostrzeżonych przez Sąd I instancji. W konsekwencji Sąd I instancji zasadnie nie stwierdził naruszenia art. 180 w zw. z art. 188 Op.

Zarzut naruszenia art. 191 Op. należało uznać za niezasadny albowiem uzasadnienia skargi kasacyjnej w części odnoszącej się do tego zarzutu nie sposób było traktować inaczej niż li tylko polemiki z ustaleniami organów podatkowych, które zaaprobował Sąd pierwszej instancji. Polemika ta została oparta na wadliwym założeniu, że do zakwestionowania ustaleń organów podatkowych wystarczające jest podniesienie zastrzeżeń wobec wybranych tez dowodowych czy też elementów wnioskowania. Tymczasem ustalanie okoliczności faktycznych danej sprawy zasadza się na konieczności dokonywania oceny nie na podstawie oderwanych od siebie dowodów, lecz w ich całokształcie, wzajemnych relacjach i zależnościach. Wyłącznie w taki sposób obraz stanu faktycznego może zostać prawidłowo ustalony. Dążenie zatem przez Spółkę do obalenia przyjętego w rozstrzygniętej sprawie stanu faktycznego zasadniczo tylko w oparciu o polemikę z poszczególnymi ustaleniami nie mogło okazać się skuteczne. Odnosząc się do analizowanego zarzutu godziło się przypomnieć i to, że zasada swobodnej oceny dowodów wymaga, aby wnioski wysnute na podstawie całokształtu dowodów były zgodne z doświadczeniem życiowym i regułami logicznego rozumowania. Ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie wskazane standardy uwzględniała. Nie była to zatem ocena dowolna - jak postrzegał to Skarżący - lecz ocena zgodna z art. 191 O.p.

Przedstawione wyżej uwagi znajdują pełne zastosowanie w odniesieniu do ustaleń faktycznych w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu wykonania instalacji tryskaczowej. Powyższe uwagi również należy odnieść do ustaleń faktycznych dotyczących wyłączenia z przychodów podatkowych wykazanych przez skarżącą – z tytułu udostępnienia planów budynku oraz współudziału w projektowaniu i aranżacji pomieszczeń dla firmy S.; z tytułu przekazania dokumentacji do wykonania końcowego odcinka drogi.

Podsumowując, dokonana przez organy podatkowe ocena stanu faktycznego pomimo, że nie pokrywa się z oceną dokonaną przez stronę skarżącą nie jest oceną dowolną i nie narusza art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 , art. 187 § 1 , art. 188 i art. 191 O.p.

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a. w związku z art. 199a § 3 O.p. w zw. z art. 1891 kpc uznać je należy również za niezasadne. Zdaniem autora skargi kasacyjnej materiał dowodowy sprawy budził wątpliwości co do treści stosunku prawnego łączącego Skarżącą z K. oraz B. BANK. Przepis art. 199a § 3 O.p. stanowi, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Zaprezentowana na poparcie tego zarzutu argumentacja zawiera jeden zasadniczy błąd. Skarżący zmierzając do wykazania, że w celu rozstrzygnięcia wątpliwości co do istnienia umowy najmu łączących K. Sp. z o.o. i K. Sp. z o. o. niezbędne było wystąpienie do sądu powszechnego nie dostrzegł, iż w rozpoznawanej sprawie skutki podatkowe (o których mowa w art. 199a § 3 Op.) na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych związane są nie tyle z samym istnieniem konkretnej umowy (stosunku prawnego), co z faktycznym jej wykonaniem. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczył więc ustaleń faktycznych, a nie ustaleń co do prawa, a w konsekwencji w jego rozstrzygnięcie nie mógł zostać zaangażowany sąd powszechny w drodze powództwa z art. 199a § 3 Op. Samo zawarcie umowy nie powoduje powstania skutków podatkowych, a dopiero jej wykonanie rodzi takie skutki zarówno jeżeli chodzi o przychód jak i koszty uzyskania przychodów. Oczywiście istnienie takiej umowy ma doniosłe walory dowodowe w zakresie stron i przedmiotu danej transakcji, ale nie wyklucza to zakwestionowania przebiegu danej operacji gospodarczej, co też w niniejszej sprawie miało miejsce. Rozważania skargi kasacyjnej zdają się prowadzić do wniosku, że nieskorzystanie przez organy podatkowe z trybu, o którym mowa w art. 199a § 3 Op., uniemożliwiało stwierdzenie, iż nie zostały dokonane czynności opisane w spornych fakturach. Pogląd ten nie wytrzymuje jednak krytyki także, jeśli uwzględni się, że art. 199a § 3 Op. nie stanowi podstawy do wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie stanu faktycznego sprawy. Skoro zatem organy podatkowe uznały, że określone zdarzenia gospodarcze z perspektywy skutków prawa podatkowego nie miały miejsca, to nie były zobligowane do skorzystania z instytucji przewidzianej w analizowanym tu przepisie. Dodać należało i to, że organy podatkowe nie miały wątpliwości do samego istnienia stosunku najmu, co oznaczało, że z przepisu art. 199a § 3 O.p. nie musiały korzystać (wyrok NSA z 6 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 875/12. www.orzecznictwo.nsa.gov.pl).

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że w sprawach podatkowych podstawowe znaczenie ma nie tyle ustalenie ważności czynności cywilnoprawnych i określenie ich treści z punktu widzenia prawa cywilnego, lecz ich skuteczność na gruncie prawa podatkowego.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 §1 pkt 6 w zw. z § 4 i art. 121 §1 i §2 O.p. . Zgodnie z treścią art. 210 §1 pkt 6 w zw. z § 4 decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazania faktów, które decyzja wszystkie organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnieni prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zaskarżona decyzja wszystkie te elementy zawierała.

Nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Co do zasady naruszenie przepisów art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. - poza odmową rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa - może polegać na rozpoznaniu skargi przy zastosowaniu innych wzorców kontroli, niż zgodność z prawem, zaś naruszenie przepisu art. 1 § 2 p.u.s.a. może polegać na wykroczeniu poza właściwość sądu albo zastosowaniu środka nieznanego ustawie, przy czym żaden z powołanych przepisów nie może być naruszony poprzez wadliwe dokonanie kontroli. (wyrok NSA z 30.1.2013 r., sygn. akt I GSK 2147/11. LEX nr 1298473). Powołany wyżej przepis, jako przepis ustrojowy normujący zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne, nie może co do zasady stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. To, czy ocena legalności zaskarżonej decyzji była prawidłowa czy też błędna, nie może być utożsamiane z naruszeniem tego przepisu. Jedynie w drodze wyjątku, np. gdy sąd dokonał kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o inne kryterium, niż kryterium legalności czy też orzekał w sprawie, która nie podlega rozpoznaniu przez sądy administracyjne, przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną. (wyrok NSA z 27.3.2013 r., sygn. akt I GSK 1790/11. LEX nr 1332295). Dopuszcza się wprawdzie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym sytuację tego rodzaju, że przepis art. 1 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ma charakter ustrojowy i reguluje zakres kontroli działalności administracji publicznej oraz kryteria sprawowanej kontroli, a zarzut jego naruszenia może odpowiadać zarzutowi naruszenia przepisów postępowania, o ile nastąpi to w powiązaniu z konkretnie oznaczoną normą procesową (wyrok NSA z 23.2.2012 r., sygn. akt II GSK 265/11. LEX nr 1424294). W okolicznościach rozpoznawanej sprawy należy mieć jednak na uwadze, że autor skargi kasacyjnej stawiając zarzut naruszenia art. 1 § 1 i § 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych powiązał go z brakiem kontroli decyzji w zakresie przestrzegania przez organy podatkowe art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 199a § 1 i § 3 Op. Tymczasem z uzasadnienia zaskarżonego wyroku jasno wynika, że Sąd I instancji dokonał oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji także w aspekcie wyżej wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej. Okoliczność, że wynik tej kontroli nie jest zgodny z oczekiwaniami strony skarżącej, ewentualnie, że kontrola ta została przeprowadzona w sposób nieprawidłowy, nie czyni zasadnym zarzutu naruszenia art. 1 § 1 i § 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych.

Nie można także podzielić zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia prawa materialnego. W ocenie składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, Sąd I instancji prawidłowo zinterpretował i zastosował przepisy prawa materialnego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na tle tej regulacji prawnej można stwierdzić, że ustawowe kryteria kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów odpowiadają generalnej formule, iż wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu, a z drugiej strony nie może znajdować się w tej grupie wydatków, które wyraźnie są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.

W literaturze wskazuje się, że przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów trzeba brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość, racjonalność, zasadność, niezbędność), jak i potencjalną możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów (zob.: Koszty uzyskania przychodów w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego - wybrane aspekty, [w:] Regulacje prawno-finansowe i rozwiązania finansowe pro publico bono. Księga Jubileuszowa profesora Jana Głuchowskiego, Toruń 2002, s. 87.). W orzecznictwie Sądu Najwyższego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się przy tym, iż nie skutek w postaci uzyskania przychodu, lecz dążenie do tego celu, powinno być w tym zakresie podstawowym kryterium oceny (np. wyrok SN z 26 września 1995 r., sygn. akt III ARN 32/95; wyrok SN z 23 czerwca 1994 r., sygn. akt III ARN 36/94, OSNAPiUS, 1994 r., nr 12, poz. 184; wyrok NSA z 1 kwietnia 2000 r., sygn. SA/Rz 1596/97, Lex nr 42028; wyrok NSA z 11 maja 1999 r., sygn. I SA/Łd 1058/97, Lex nr 42025).

Orzekający w niniejszej sprawie Sąd podziela powyższe poglądy i na wstępie dalszych rozważań pragnie podkreślić, że choć samo osiągnięcie przychodu nie jest wymagane, to jednak poniesiony przez podatnika wydatek musi być temu celowi bezpośrednio podporządkowany. Poniesienie wydatku nie może być ukierunkowane na realizację innych celów, niż uzyskanie przychodów. Decydujący jest w tym zakresie zamiar podatnika. Nie sposób natomiast obiektywnie ocenić, co było faktycznym zamiarem podatnika przy ponoszeniu wydatku, jeżeli nie uwzględni się wszystkich towarzyszących temu okoliczności, w tym racjonalności tego działania z punktu widzenia obiektywnych możliwości osiągnięcia przychodu. W świetle poczynionych wyżej uwag należy uznać także twierdzenie, że nie każdy wydatek pozostający w związku z działalnością podatnika może być uznany za koszt uzyskania przychodu.

Przyjęta na gruncie u.p.d.o.p. zasada samoobliczenia podatku sprawia, że to podatnik powinien w pierwszym rzędzie ocenić poniesiony przez siebie wydatek przez pryzmat ustawowych kryteriów kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów. Jednak do dokonywania takich ocen uprawnione są również organy skarbowe. Obowiązkiem organów skarbowych jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy po to, by następnie dokonać ich oceny pod kątem przepisów materialno-prawnych.

Z uzasadnienia Sądu I instancji wynika, że organy podatkowe zakwestionowały niektóre wydatki zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów i Sąd I instancji uznał słuszność stanowiska organów podatkowych w odniesieniu do wszystkich tych wydatków.

W sprawie przede wszystkim kwestionowane są wydatki poniesione w związku z umową najmu. Fakt zawarcia umowy kredytowej i skutki jej zawarcia nie jest kwestionowany.

Postanowienia umowy kredytowej nie były jedyną i decydującą przesłanką do oceny skutków podatkowych umowy najmu. Analiza zdarzeń opisanych w decyzji podatkowej, dowody z przesłuchań świadków dawały podstawę do twierdzenia, że poniesione wydatki nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca nie wykorzystywała tych pomieszczeń dla działalności gospodarczej, nie wynajmowała innym najemcą. Nie może umknąć uwadze, że skarżąca nie wykorzystywała tych powierzchni w swojej działalności, nie poszukiwała faktycznych najemców (bo czyniła to K.). W momencie pozyskania przez K. kontrahentów na najem – K. rozwiązała ze Skarżącą umowę, a mimo to spółka nadal płaciła za wystawione faktury najmu.

Tak jak strona skarżąca wskazała, zawarcie umowy najmu stanowiło wykonanie postanowień między K., K. oraz bankiem. Zawarcie tej umowy warunkowało uzyskanie kredytu przez K.. Organy umowę te oceniły na gruncie przepisów prawa podatkowego, tzn. jakie skutki podatkowe ona wywarła. Niewątpliwie wydatki poniesione przez Skarżącą na jej realizację nie były związane z uzyskaniem przychodów. Realizacja tej umowy polegająca na ponoszeniu kosztów przez Skarżącą miała na celu zagwarantować uzyskanie, a następnie spłatę kredytu zaciągniętego przez K., a to w żadnej mierze nie ma związku z uzyskaniem przychodu przez Skarżącą. W żadnej mierze wynajęte powierzchnie nie były wykorzystywane przez Skarżącą. Bezsprzecznie istota i zamierzony cel umowy polegał na przekazaniu środków finansowych z K. sp. z o.o. do K. Sp. z o.o.

Z argumentacji autora skargi kasacyjnej można wyciągnąć wniosek, że uznaje on, że celem wydatków poniesionych przez skarżącą, a zakwestionowanych przez organ było poniesienie ich celem zabezpieczenia swoich interesów. Skarżąca jako główny udziałowiec (następnie jedyny) chciała w ten sposób zapobiec przejęciu prawie ukończonej inwestycji przez Bank, bo wtedy jako udziałowiec poniosłaby "niepowetowane" straty.

Użycie w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem jednak, że będą one związane z opodatkowaną działalnością. Ponadto należy pamiętać, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Przyjęta (zarówno w piśmiennictwie, jak i judykaturze) wykładnia omawianego przepisu pozwala na przyjęcie, że warunkiem uznania danego wydatku za koszt uznania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków: 1) faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika; 2) istnienia związku z prowadzoną przez podatnika działalnością; 3) poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Nie każdy zatem wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować, bądź co na najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia. (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2009 r., sygn. akt II FSK 514/09, publik. CBOSA).

Wydatek związany z najmem powierzchni biurowej w okolicznościach niniejszej sprawy pomimo, że był rzeczywisty, nie spełniał dwóch kolejnych przesłanek. Nie miał związku z prowadzoną działalnością i nie był poniesiony w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła. Wydatek ten ani nie przyczynił się, ani też nie mógł nawet hipotetycznie przyczynić się do powstania przychodu. Nie przyczynił się także do zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty poniesione na zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów tak, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. Nie wszystkie zatem wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, nawet gdy są racjonalnie i ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. Pogląd przeciwny, zgodnie z którym do kosztów podatkowych zalicza się wszelkie koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (z wyłączeniem wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p.), jest zbyt daleko idący i abstrahuje od wskazanego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. celu poniesienia kosztu. W rezultacie nie znajduje oparcia w treści tego przepisu. Uprawnione jest bowiem przyjęcie założenia, że gdyby zamiarem ustawodawcy było uznanie za koszty uzyskania przychodów wszelkich kosztów ponoszonych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, nadałby temu przepisowi takie właśnie brzmienie.

Mając na uwadze treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p oraz przedstawiony stan faktyczny nie można w żaden sposób powiązać wydatków poniesionych na wynajęcie powierzchni biurowych (wydatków które w zasadzie stanowiły "pomoc" udziałowca) z przychodami, jakie zamierza osiągnąć w przyszłości bądź z zachowaniem lub zabezpieczeniem przychodów. Nawet bowiem w przypadku, gdy finansowanie w taki sposób spółki w której skarżąca była udziałowcem miało na celu zapobieżenie wystąpieniu straty lub jej ograniczenie taki związek nie zachodzi. Zabezpieczenie interesów Skarżącej jako udziałowca nie można utożsamiać z zachowaniem /zabezpieczeniem źródła przychodów.

Podatnik, oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą, winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik, uznając wydatek za koszt uzyskania przychodów, odnosi ewidentne korzyści, ponieważ o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

W okolicznościach niniejszej sprawy zakwestionowane wydatki nie można uznać za spełniające przesłanki do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawy do przyjęcia, że celem zawarcia umowy było finansowanie K. przez skarżącą Spółkę. Świadczy to, że umowa ta nie została zawarta w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych czy gospodarczych przez najemcę (Skarżącą)j jej celem było dostarczenie środków finansowych Spółce K. Niezależnie jak nazwać umowę którą strona skarżąca miała zawartą z K. to nie ulega wątpliwości, że poniesione na jej realizację wydatki nie miały związku z uzyskaniem przez skarżącą przychodów, jak też nie były poniesione w celu zachowania czy też zabezpieczenia źródła przychodu. Stwierdzenie tej okoliczności czyni niecelowym ocenę argumentów kwestionujących przyjęte przez organy podatkowe stanowisko o pozorności zawartej umowy i związanego z nim zarzutu naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p.

Powyższe odnosi się również do wydatków poniesionych na instalacje tryskaczową. Prawidłowo Sąd I instancji przyjął, że wydatki na wykonanie tej instalacji w "najmowanych" pomieszczeniach jako konsekwencja nieuznania wydatków z tytułu zawartej między Skarżącą a K. umowy najmu nie miały żadnego znaczenia dla zwiększenia przychodów strony skarżącej.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Zgodnie z jego treścią za przychody związane z działalnością gospodarczą (...) osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów udzielonych bonifikat i skont (...).

Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę jaką dokonał Sąd I instancji w zakresie wyłączenia z przychodów podatkowych kwotę 67 500 zł z tytułu przekazania "C." Sp. z o.o. dokumentacji do wykonania końcowego odcinka drogi. Ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że prace związane z projektowaniem, uzyskaniem pozwolenia na budowę oraz nadzorem autorskim w zakresie wykonania wjazdu z drogi krajowej wykonała na podstawie umowy zawartej ze spółką K. firma P. Skarżąca nie brała udziału w przedmiotowym przedsięwzięciu, nie była właścicielem przekazanej dokumentacji projektu budowlanego. Dokumentacja została zakupiona od projektanta przez spółkę K. Spółka ta następnie zleciła wykonanie inwestycji B., a nadzór nad inwestycją firmie C. Inwestorem realizacji ww. inwestycji była spółka K. W związku z tym przychód w wysokości 67.500 zł. nie mógł zostać zaliczony do przychodów należnych.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo również dokonano oceny dotyczącej wyłączenia z przychodów osiąganych przez Skarżącą spółkę przychodów z tytułu udostępnienia C. Sp. z o.o. planów budynku oraz współudział w projektowaniu i aranżacji pomieszczeń dla firmy S. Z akt wynika, że plany budynku K. były w posiadaniu spółki C. od sierpnia 2003r., kiedy obejmując funkcję administratora budynku otrzymała je od jego właściciela – spółki K. Plany aranżacji powierzchni biurowej dostarczyła sama spółka S. Usługę aranżacji na zlecenie spółki K., z którą spółka S. podpisała umowę najmu wykonała spółka C.. Spółka C. zatrudniała podwykonawców, na okoliczność czego wystawiała faktury za wykonanie prac adaptacyjnych na rzecz K. Strona skarżąca wśród podwykonawców się nie znalazła. Z tego względu prawidłowo Sąd I instancji uznał, że faktura wystawiona przez Skarżącą z dnia 18 grudnia 2005 r. nr 1/12/2005 na kwotę 200.000 zł dla firmy C. Sp. z o.o. nie dokumentuje rzeczywistej transakcji wykonania usług udostępnienia planów budynku oraz współudział w projektowaniu i aranżacji pomieszczeń dla firmy S. [...].

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.