Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 434/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2021-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 23 i 24
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska (spr.) sędzia WSA Tomasz Wójcik po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 października 2021 r. sprawy ze skargi K.-P. F. R. Sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] lutego 2021 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. określił [...] Spółka z o.o. z siedzibą w T. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. w kwocie [...]zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. w kwocie [...]zł. Należy nadmienić, że działalność Spółki [...] Spółka z o.o. (Skarżąca; Spółka) jest bezpośrednią kontynuacją działalności [...]. W związku z powyższym, [...] Sp. z o.o. zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej weszła w prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej. Nie jest to przedmiotem sporu.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że skoro otrzymane przez skarżącą w 2010 r. środki finansowe z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego oraz w formie dotacji celowej budżetu jednostki samorządu terytorialnego nie były objęte w 2010 r. zakresem przedmiotowym zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019r., poz. 865 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.), to odsetki od tych środków, ulokowanych na bankowych rachunkach terminowych, otrzymane w 2017 r. nie korzystały ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 24 u.p.d.o.p.

W złożonym odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy przez stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. w kwocie [...]zł. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 23, 24, 47, 52 u.p.d.o.p.; art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 4 i 4a, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.); art. 2a O.p. w zw. z art 17 ust. 1 pkt 23, 24 i 52 u.p.d.o.p. Zdaniem skarżącej, organ pierwszej instancji odmawiając stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2017 z uwagi na zastosowanie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p. do zwolnienia od podatku środków otrzymanych z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, naruszył ten przepis przez jego niewłaściwe zastosowanie. Według spółki, środki te są środkami, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p.

W konsekwencji, skoro przedmiotowe wsparcie finansowe jest zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych, to w ocenie spółki również odsetki od takich środków zgromadzonych na lokatach bankowych należy uznać za niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 24 u.p.d.o.p.

Decyzją z dnia [...] maja 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ podał, że przedmiotem sporu w sprawie jest ustalenie, czy otrzymane w roku 2017 odsetki od środków finansowych pozyskanych przez [...] Spółka z o. o. z siedzibą w T. w 2010 w związku z zawartą w dniu [...] grudnia 2010 r. z Województwem [...] umową o finansowanie projektu (które to środki zostały ulokowane na bankowych rachunkach terminowych), korzystały ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 24 u.p.d.o.p.

Organ podał, że [...] sp. z o. o. w T. został utworzony w 2004 r. przez Województwo [...] do prowadzenia działalności w zakresie udzielania pożyczek mikro, małym i średnim przedsiębiorcom. Działalność spółki została sklasyfikowana według [...] Klasyfikacji Działalności pod numerem: 64.92.Z - pozostała forma udzielania kredytów. Spółka jest instytucją finansową nienastawioną na osiąganie zysku, a wypracowany zysk przeznacza na realizację celów statutowych związanych z rozwojem przedsiębiorczości. Z kolei, [...] sp. z o. o. powstał w wyniku podziału [...] sp. z o. o. w T. przez wydzielenie. Spółka przejęła określone aktywa i pasywa spółki dzielonej w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jaką stanowi [...] i objęła wszystkie prawa i obowiązki wynikające z umowy Nr [...], zawartej w dniu [...] grudnia 2010 r., pomiędzy spółką dzieloną, a Województwem [...]. Działalność Spółki jest bezpośrednią kontynuacją działalności [...].

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w dniu [...] grudnia 2010 r. [...] sp. z o. o. zawarł z Województwem [...] umowę o finansowanie [...] z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Osi priorytetowej 5. Wzmocnienie konkurencyjności przedsiębiorstw Działania 5.1. Rozwój instytucji otoczenia biznesu Schemat: Fundusz [...] na lata 2007-2013. Zgodnie z postanowieniami umowy zawartej w dniu [...] grudnia 2010 r., całkowita wartość projektu (całkowite wydatki kwalifikowane) wynosiła [...] zł, w tym finansowanie: ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego [...] zł, co stanowi 85% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych Projektu oraz ze środków budżetu państwa [...] zł, co stanowi 15% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych Projektu. Z historii rachunku bankowego w [...] S.A. wynika, iż [...] sp. z o.o. otrzymał w dwóch transzach środki finansowe do powołanej umowy o finansowanie [...] w łącznej wysokości [...] zł: w dniu [...] grudnia 2010 r. kwotę [...]zł – z treści opisu na przelewie wynika, iż nadawcą był Minister Finansów i przelew dotyczy środków europejskich oraz w dniu [...] grudnia 2010 r. kwotę [...]zł – z treści opisu na przelewie wynika, iż nadawcą był Urząd Marszałkowski Województwa.

Ze złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. wynika, iż dochody (przychody) wolne od podatku dotyczyły przychodów z tytułu otrzymanych odsetek od lokat terminowych. Środki pieniężne lokowane na lokatach terminowych pochodziły zaś ze środków otrzymanych za pośrednictwem Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (ze środków finansowych pochodzących z budżetu Wspólnot Europejskich), które według spółki winny być zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 tej ustawy. W związku z powyższym, w ocenie spółki, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 24 u.p.d.o.p., zwolnione są również odsetki od dochodów lub środków, o których mowa w pkt 23, lokowanych na bankowych rachunkach terminowych. W złożonej korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej) straty przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2017 CIT-8 spółka zadeklarowała wolne od opodatkowania dochody (przychody) z tego tytułu w kwocie [...]zł.

Organ podatkowy pierwszej instancji po dokonaniu oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym przedłożonych przez spółkę dokumentów uznał, że wykazane w złożonej korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej) straty przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2017 CIT-8 dochody (przychody) wolne od opodatkowania w wysokości [...] zł, nie są przychodami zwolnionymi od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 i pkt 24 u.p.d.o.p.

W ocenie organu odwoławczego, stanowisko Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. jest prawidłowe.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w tym zakresie stwierdził, że do przychodów spółki z tytułu środków otrzymanych w roku 2010 na podstawie umowy zawartej w dniu [...] grudnia 2010r. nr [...] o finansowanie [...] z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (w dniu [...] grudnia 2010 r. w kwocie [...]zł) zastosowanie znajduje (obowiązujący od [...] stycznia 2010 r.) art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p. i to na jego podstawie, przychody te były zwolnione z opodatkowania. Spełnione zostały bowiem wszystkie wymienione w tym przepisie przesłanki, a mianowicie środki otrzymane przez [...] sp. z o. o. należało zakwalifikować jako "płatności", były one przeznaczone na realizację projektów w ramach programu finansowanego z udziałem środków europejskich, tj. z EFRR kwalifikowanego jako fundusz strukturalny, do kategorii "środków europejskich" i były one otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego. Słusznie także organ pierwszej instancji wskazał, że art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p. charakteryzuje w sposób odmienny, niż pkt 23 tego przepisu, zdarzenie faktyczne polegające na otrzymaniu płatności na realizację projektu w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich. O ile w pkt 52 ustawodawca posługuje się pojęciem "środki europejskie", funkcjonującym i zdefiniowanym w ustawie o finansach publicznych, to w pkt 23 są to dochody uzyskane przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, a przy tym przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów RP, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze. Gdyby płatności otrzymane na realizację projektu (po dniu [...] stycznia 2010 r.) w ramach regionalnych programów operacyjnych nadal miały być kwalifikowane jako zwolnione na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy, zbędne byłoby wprowadzanie pkt 52 do tego przepisu.

W konsekwencji, w sytuacji, gdy [...] sp. z o.o. otrzymał finansowanie określone jako wsparcie udzielone Beneficjentowi ze środków publicznych na podstawie zawartej umowy, pochodzące ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego przekazywane w formie płatności z rachunku Ministra Finansów, to zastosowanie miało zwolnienie przewidziane w pkt 52 art. 17 ust. 1, przy czym dotyczyło ono tylko płatności na realizację projektu otrzymanych z Banku Gospodarstwa Krajowego, co jednocześnie wykluczało zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 23 i pkt 24 u.p.d.o.p.

W ocenie organu odwoławczego, prawidłowo również Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. ustalił, iż zgodnie z postanowieniami powołanej umowy zawartej w dniu [...] grudnia 2010 r. środki finansowe otrzymane ze środków budżetu państwa w dniu [...] grudnia 2010 r. w kwocie [...]zł, stanowią formę dotacji celowej budżetu jednostki samorządu terytorialnego, dlatego były przychodem podatkowym, który podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, dla prawidłowego odczytania zakresu zwolnienia podatkowego rozstrzygające znaczenie mają: literalne brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 23, 24 i 52 u.p.d.o.p. oraz wnioski wynikające z zestawienia tych regulacji, a więc z wykładni systemowej wewnętrznej w zakresie art. 17 ust. 1 pkt 23, 24 i 52 ustawy, w szczególności z faktu wprowadzenia do porządku prawnego z dniem [...] stycznia 2010r. odrębnego pkt 52, przy jednoczesnym zachowaniu pkt 23 i 24 w niezmienionym brzmieniu. Zdaniem organu odwoławczego, ujęcie określonej kategorii środków pomocowych w odrębnym pkt 52 art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. jednoznacznie wprowadza nowe rozwiązanie prawne. W ten sposób bowiem ustawodawca wyraźnie wyodrębnił środki opisane w art. 17 ust. 1 pkt 52 z zakresu pkt 23. Ustawodawca jednocześnie w przypadku zwolnienia podatkowego przewidzianego dla odsetek w art. 17 ust. 1 pkt 24 u.p.d.o.p., nie nawiązał do pkt 52, ani też w pkt 52 nie odniósł się do pkt 24 (w pkt 52 w ogóle ustawodawca nie odwołuje się do odsetek). Tym samym, z dniem [...] stycznia 2010 r. ustawodawca jednoznacznie wprowadził do porządku prawnego nowe rozwiązanie, zawężające zakres zwolnienia podatkowego dotyczącego odsetek, w stosunku do stanu prawnego obowiązującego do końca 2009 r. Przez dodanie do art. 17 ust. 1 ustawy pkt 52 zawęził w istocie zakres nie tylko pkt 23, ale w dalszej kolejności także pkt 24, przewidującego zwolnienie podatkowe dotyczące odsetek, jednak wyłącznie w przypadku lokowania na rachunkach bankowych środków pozostających w zakresie pkt 23.

Reasumując, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, skoro więc otrzymane przez [...] sp. z o.o. środki finansowe w formie dotacji celowej budżetu jednostki samorządu terytorialnego oraz z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego nie były objęte w roku 2010 zakresem przedmiotowym zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., to odsetki od tych środków, ulokowanych na bankowych rachunkach terminowych otrzymane w 2017r. nie korzystały ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 24 ww. ustawy.

W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucając naruszenie:

- art. 17 ust. 1 pkt 23 i 24 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie ich w rozpatrzonej sprawie;

- art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku;

- art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy powinna zostać ona uchylona w całości;

- art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 4 i 4a O.p. poprzez błędne uznanie, że w sprawie nie powstała nadpłata podatku dochodowego od osób prawych i w konsekwencji błędną odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku wynikającej ze złożonej korekty deklaracji podatkowej;

- art 2a O.p. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 23, 24 i 52 u.p.d.o.p. oraz 121 § 1 O.p. poprzez pominięcie w orzekaniu zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, które to działanie narusza również jedną z ogólnych zasad postępowania podatkowego, tj. zasadę działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania podatkowego i wyprowadzenie w decyzji wniosków niemających oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym;

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 235 O.p. poprzez niepełne uzasadnienie prawne decyzji.

W uzasadnieniu spółka wskazała, że warunek pochodzenia środków bezzwrotnej pomocy z międzynarodowych instytucji finansowych lub od rządów państw obcych dotyczy pierwotnego źródła, z którego ostatecznie pochodzi dochód. Bez znaczenia pozostaje natomiast okoliczność czy środki te są wypłacane bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych również przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania. Sam sposób wypłaty środków finansowych jest wyłącznie kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła ich pochodzenia i w konsekwencji spełnienia przesłanki omawianego zwolnienia podatkowego. Spółka uważa, że przychody z odsetek mieszczą się w zakresie przedmiotowym art. 17 ust. 1 pkt 24 u.p.d.o.p. i objęte są zwolnieniem podatkowym. Ponieważ jednak Projekt finansowany jest ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w wysokości 85% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych Projektu, zwolnienie w ocenie spółki przysługuje proporcjonalnie do 85% kwoty dochodu z tytułu tych odsetek. Zdaniem skarżącej, nawet gdyby środki otrzymane przez nią uznać za środki wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p., nie zmienia to faktu, że środki te nadal są środkami, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 23 tej ustawy, w związku z czym od podatku wolne są również odsetki od tych środków, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 24 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie wyjaśnić należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm.). Zgodne z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Ponadto stosownie do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 października 2020 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020 r. poz. 1829), począwszy od 17 października 2020 r. miasto na prawach powiatu Bydgoszcz, będące siedzibą tut. Sądu, zostało objęte strefą czerwoną. W związku z tym, zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z dnia 15 września 2021 r. skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 października 2021 r. (k. 52 akt sądowych).

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję według podanych kryteriów stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, a zatem skarga podlega oddaleniu.

Kwestią sporną w sprawie jest zagadnienie, czy otrzymane w roku 2017 odsetki od środków uzyskanych przez skarżącą w 2010 r. na podstawie umowy zawartej z Województwem [...], które zostały ulokowane na bankowych rachunkach terminowych, korzystały ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 24 u.p.d.o.p. Ponieważ, dla zwolnienia z opodatkowania uzyskanych odsetek w pierwszej kolejności znaczenie ma podstawa prawna zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych środków uzyskanych w ramach zawartej z Województwem [...] umowy, zasadniczy spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy podstawę ich zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych stanowi art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p – jak uważa spółka, czy też podstawę tę stanowi art. 17 ust. 1 pkt 47 oraz w części pkt 52 tej ustawy, jak twierdzą organy podatkowe.

Analogiczne kwestie prawne były już przedmiotem rozważań tutejszego Sądu np. w wyrokach z dnia 24 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 145/19 i z dnia 5 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 262/19 oraz w wyrokach z dnia 18 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 2/20 i z dnia 20 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 81/21, a poglądy w nich wyrażone skład orzekający w całości podziela i przyjmuje za własne. W dalszej części uzasadnienia zostanie wykorzystana argumentacja powołana przez składy orzekające w powyższych wyrokach.

Wstępnie należy wskazać, że Spółka została utworzona w 2014 r. przez Województwo [...] do prowadzenia działalności w zakresie udzielania pożyczek mikro-, małym i średnim przedsiębiorcom. Spółka jest instytucją finansową nienastawioną na osiąganie zysku, a wypracowany zysk przeznacza na realizację celów statutowych związanych z rozwojem przedsiębiorczości.

Z niespornych w sprawie ustaleń faktycznych wynika, że w dniu [...] grudnia 2010 r. Skarżąca (beneficjent) zawarła z Województwem [...] umowę o finansowanie [...] z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Osi priorytetowej 5. Wzmocnienie konkurencyjności przedsiębiorstw Działania 5.1. Rozwój instytucji otoczenia biznesu Schemat: [...] na lata 2007-2013. W powyższej umowie postanowiono m.in., że przez "finansowanie" należy przez to rozumieć wsparcie udzielane Beneficjentowi ze środków publicznych na podstawie umowy o finansowanie [...], a pod pojęciem "dotacji celowej" należy rozumieć środki publiczne pochodzące z budżetu państwa przeznaczone na finansowanie programów realizowanych z udziałem środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, niepodlegające zwrotowi, inne niż środki z budżetu środków europejskich, wydatkowane przez podmioty realizujące te programy, inne niż państwowe jednostki budżetowe, o których mowa w ustawie z dnia [...] sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240, ze zm.). Ponadto "Instytucja Zarządzająca [...]" to Zarząd Województwa [...]. Nadto, zgodnie z umową, definicją "rachunku bankowego Ministra Finansów" jest rachunek bankowy prowadzony przez Bank Gospodarstwa Krajowego przeznaczony dla realizacji płatności na rzecz beneficjenta w części dotyczącej środków europejskich, o którym mowa w art. 200 ust. 1 ustawy z dnia [...] sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Z kolei, przez "środki Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (EFRR)" należy rozumieć środki finansowe pochodzące ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego przekazywane w formie płatności z rachunku Ministra Finansów, o którym mowa w art. 200 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, prowadzonego w Banku Gospodarstwa Krajowego.

Zgodnie z postanowieniami umowy zawartej w dniu [...] grudnia 2010 r., całkowita wartość projektu (całkowite wydatki kwalifikowane) wynosiła [...] zł, w tym finansowanie: ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego [...] zł, co stanowi 85% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych Projektu oraz ze środków budżetu państwa [...] zł, co stanowi 15% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych Projektu. Z historii rachunku bankowego w [...] S.A. wynika, iż [...] sp. z o.o. otrzymał w dwóch transzach środki finansowe do powołanej umowy o finansowanie [...] w łącznej wysokości [...] zł: w dniu [...] grudnia 2010 r. kwotę [...]zł – z treści opisu na przelewie wynika, iż nadawcą był Minister Finansów i przelew dotyczy środków europejskich oraz w dniu [...] grudnia 2010 r. kwotę [...]zł – z treści opisu na przelewie wynika, iż nadawcą był Urząd Marszałkowski Województwa.

Podkreślenia wymaga, że w rozpatrywanej sprawie nie jest sporną kwestia, iż otrzymane przez Skarżącą w ramach powyższej umowy środki finansowe stanowią przychód objęty zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych. Sporna jest natomiast podstawa prawna tego zwolnienia. Wobec tego, nie jest trafna argumentacja skargi odwołująca się do wskazanych w niej orzeczeń, nawiązująca do okoliczności związanych z prefinansowaniem środków z budżetu państwa, przekazywanych następnie beneficjentom zagranicznej bezzwrotnej pomocy. Skład orzekający podziela stanowisko wyrażone w cytowanych przez Skarżącą orzeczeniach sądów administracyjnych, że stosowanie mechanizmu prefinansowania przez podmioty krajowe jest bez znaczenia dla kwalifikacji pochodzenia środków jako otrzymanych z zagranicznej bezzwrotnej pomocy. Jednakże zapatrywanie to pozostaje bez wpływu na ocenę rozważanej obecnie kwestii prawnej, której istotą jest zakwalifikowanie otrzymanych środków do właściwej podstawy prawnej zwolnienia podatkowego.

Analizując istotne z tej perspektywy normy prawne wstępnie należy wskazać, że w myśl art. 17 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1295 ze zm.) sposób zapewnienia wieloletniego finansowania programu operacyjnego ze środków pochodzących z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych określają przepisy ustawy o finansach publicznych. Zdaniem Sądu, ustawa o finansach publicznych oraz dokonane w niej zmiany korelują ze zwolnieniami przedmiotowymi wynikającymi z przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 i pkt 52 u.p.d.o.p., wobec czego zasadne było odwołanie się organów podatkowych do regulacji zawartych w tej ustawie. Także zawarta umowa o dofinansowanie, w stosownych zapisach odwołuje się do ustawy o finansach publicznych. Wobec tego, nie można dokonać oceny prawnej mających zastosowanie w sprawie zwolnień przedmiotowych, w oderwaniu od tej ustawy, abstrahując od zawartych w niej regulacji. Trafnie przy tym wskazał organ odwoławczy, że ponieważ ustawa z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju odwołuje się do przepisów o finansach publicznych, zauważyć należy, że na mocy przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r., Nr 157, poz. 1241 ze zm.) z dniem 1 stycznia 2010 r. utraciła moc ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.), a weszła w życie "nowa" ustawa o finansach publicznych tj. ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 869 ze zm.). W związku z tym zmianie uległy także przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych m.in. w zakresie opodatkowania dotacji.

W kwestii rozważanych w sprawie podstaw prawnych zwolnienia od podatku otrzymanych środków finansowych należy wskazać, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody uzyskane przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym także ze środków z programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze; w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz podmiotów, którym służyć ma ta pomoc. Jednocześnie w art. 17 ust. 1 pkt 24 u.p.d.o.p. postanowiono, że zwolnieniu podlegają odsetki od dochodów lub środków, o których mowa w pkt 23, lokowanych na bankowych rachunkach terminowych.

Z kolei w myśl art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach. Natomiast na podstawie art. 17 pkt 4a tiret trzecie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241), do treści art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. dodano pkt 52 przewidujący zwolnienie od podatku płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego, z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców.

W zakresie regulacji prawnych obowiązujących w ustawie z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 tej ustawy środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA). W myśl natomiast art. 5 ust. 3 pkt 1 i 2 cytowanej ustawy do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2 zalicza się: środki przeznaczone na realizację programów przedakcesyjnych i środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa.

W perspektywie finansowej na lata 2007-2013 działały dwa fundusze strukturalne, tj.: Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego i Europejski Fundusz Społeczny. Ponadto, w art. 5 ust. 3 pkt 2 ustawy o finansach publicznych wskazano, że do środków europejskich zalicza się niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie EFTA, jednakże i tutaj wyłączono z nich określone kategorie środków pomocowych (opisane pod lit. c i d). Termin "środki europejskie" jaki został użyty przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie obejmuje wszystkich kategorii środków pomocowych, o jakich mowa w pkt 23 tego przepisu, lecz tylko te, które mieszczą się w definicji zawartej w art. 2 pkt 5 cyt. ustawy o finansach publicznych.

W tej sytuacji do przychodów Skarżącej z tytułu środków otrzymanych w roku 2010 na podstawie umowy zawartej w dniu [...] grudnia 2010 r. o finansowanie [...] z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (w dniu [...] grudnia 2010 r. w kwocie [...]zł) zastosowanie znajduje (obowiązujący od [...] stycznia 2010 r.) art. 17 ust. 1 pkt 52 cyt. ustawy i to na jego podstawie przychody te były zwolnione z opodatkowania. Spełnione zostały bowiem wszystkie wymienione w tym przepisie przesłanki, a mianowicie środki otrzymane przez [...] Spółka z o. o. należało zakwalifikować jako "płatności", były one przeznaczone na realizację projektów w ramach programu finansowanego z udziałem środków europejskich, tj. z EFRR kwalifikowanego jako fundusz strukturalny, do kategorii "środków europejskich" i były one otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego.

Jak już wcześniej wskazano, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2010 r. art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p. zwalnia od podatku dochodowego "płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego, z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców". Ponieważ ustawa podatkowa nie wyjaśnia użytych w niej pojęć takich jak "płatności na realizację projektów" czy "środki europejskie", analizując powyższe zwolnienie przedmiotowe należało odwołać się do stosownych regulacji ustawy o finansach publicznych. Do środków europejskich jak wcześniej już wskazano, przytaczając treść art. 2 pkt 5 ustawy o finansach publicznych, zalicza się m.in. środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego. Z kolei do płatności nawiązuje art. 187 tej ustawy stanowiąc, iż za obsługę płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, zwanych dalej "płatnościami", odpowiada Minister Finansów. Natomiast art. 200 ust. 1 powyższej ustawy stanowi, że obsługę bankową płatności prowadzi Bank Gospodarstwa Krajowego w ramach umowy rachunku bankowego zawartej z Ministrem Finansów.

Nie ulega zatem wątpliwości, że wskazane regulacje ustawy o finansach publicznych korespondują ze zwolnieniem przedmiotowym zwartym w art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p., odnoszącym się do płatności uzyskanych na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymanych z Banku Gospodarstwa Krajowego. Taki charakter posiadały płatności uzyskane z tytułu środków otrzymanych w 2010 r. na podstawie zawartej umowy.

Stanowisko Sądu wzmacnia argumentacja przytoczona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1559/12, w którym rozważana była podobna kwestia prawna, dotycząca podstaw prawnych zwolnienia dofinansowania otrzymanego przez fundację ze środków publicznych, pochodzących z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, przekazywanego w formie płatności z rachunku Ministra Finansów prowadzonego w Banku Gospodarstwa Krajowego. Dofinansowanie było przeznaczone na realizację projektu mającego na celu wzmocnienie atrakcyjności gospodarczej regionu przez zapewnienie dostępu do dofinansowania przedsiębiorczości, przez utworzenie lub wniesienie wkładu do funduszy gwarancyjnych lub funduszy pożyczkowych, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Rozwoju Regionalnego z 7 września 2007 r. w sprawie wydatków związanych z realizacją programów operacyjnych (Dz. U. Nr 175, poz. 1232 ze zm.). Realizacja umowy polegała na udzielaniu pożyczek małym i średnim przedsiębiorstwom, a Fundacja z realizacji projektu nie osiągała dochodu.

W wyroku tym, którego argumentację skład orzekający w całości podziela, NSA po uprzedniej analizie przepisów art. 17 ust. 1 pkt 23, pkt 47 i pkt 52 u.p.d.o.p. stwierdził, że "Porównanie wymienionych trzech podstaw zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych prowadzi do wniosku, że każda z nich odnosi się do przychodów o odmiennym charakterze i inaczej prawnie zdefiniowanych: pkt 23 mówi ogólnie o dochodach, uszczegółowiając ich pochodzenie oraz wskazując na cechę bezzwrotności, pkt 47 – o dotacjach, a pkt 52 – o płatnościach. Pojęcie "dochody" jest szersze, niż pojęcia "dotacje" i "płatności", gdyż na użytek podatku dochodowego od osób prawnych dochód zdefiniowano jako nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.), podczas gdy (w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2009 r.) dotacje (dotacje rozwojowe) to wydatki budżetu państwa na realizację programów operacyjnych, pochodzące ze środków pomocowych - funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa (art. 106 ust. 2 pkt 3a u.f.p.), a płatności (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2010 r.) – to wypłaty w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich (art. 187 u.f.p.); dotacje i płatności są zatem niewątpliwie przychodami podatkowymi mogącymi współtworzyć dochód, niemniej dodatkowo są swoiście zdefiniowane. Skoro zatem przychody uzyskane przez skarżącą Fundację można i należy przyporządkować do kategorii zdefiniowanej specyficznie, węższej, niż kategoria dochodów uzyskanych przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzących ze środków bezzwrotnej pomocy (o jakich stanowi art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p.), również podstawy zwolnienia podatkowego tak zdefiniowanego dofinansowania należy poszukiwać w normach odnoszących się do tych specyficznych kategorii (art. 17 ust. 1 pkt 47 lub pkt 52 u.p.d.o.p.), a nie w nieadekwatnej normie o charakterze ogólniejszym, jakim jest art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p.".

W dalszej kolejności, odnosząc się do bezpośrednio do podstaw zwolnienia i relacji, jaka występuje pomiędzy istotnymi dla rozstrzygnięcia regulacjami normującymi zwolnienia przedmiotowe, NSA uznał, że: "Skoro bowiem w stanie prawnym obowiązującym w roku 2009 środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej stawały się, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa, dochodami tego budżetu, z którego realizowane były wydatki na finansowanie programów operacyjnych i projektów rozwojowych w formie dotacji rozwojowych i taki też charakter miały środki uzyskane przez skarżącą, nie stanowiły dochodów uzyskanych przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzących ze środków bezzwrotnej pomocy, o jakich stanowi art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., ale były uzyskanymi z budżetu państwa dotacjami rozwojowymi, objętymi zwolnieniem podatkowym określonym w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. Błędny jest bowiem pogląd (...), że dla prawidłowej kwalifikacji podstawy zwolnienia podatkowego istotne jest jedynie to, by przekazane środki pochodziły od podmiotów wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. i miały charakter bezzwrotnej pomocy, natomiast przyjęta forma prawna ich wypłaty jest kwestią prawnie obojętną. Pogląd ten pomija bowiem okoliczność, że ustawodawca różnicuje podstawy zwolnienia podatkowego w zależności od formy przekazania środków pomocowych i to różnicowanie nie może być uznane za prawnie obojętne lub nieistniejące. Błędem jest więc proste odnoszenie do tego zagadnienia wypracowanej na tle art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. zasady nieistotności krajowego prefinansowania wypłaty środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej dla ich poprawnej kwalifikacji; można powiedzieć, że o ile prefinansowanie dotyczy prawnie nieistotnej techniki wypłaty, o tyle wynikająca z ustawy o finansach publicznych forma prawna dofinansowania ma istotne znaczenie, także dla jego kwalifikacji prawnopodatkowej".

Następnie NSA odnosząc się do przepisów art. 17 ust. 1 pkt 23 i pkt 52 u.p.d.o.p. stwierdził, że "skoro dofinansowanie w stanie prawnym obowiązującym w roku 2010 miało formę płatności, właściwą podstawę zwolnienia stanowi art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p., a nie art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. Wywody odnoszące się do prefinansowania przez budżet państwa przekazywanej następnie pomocy zagranicznej i nieistotności tego prefinansowania dla zakwalifikowania przekazanych w ten sposób środków jako pochodzących z bezzwrotnej pomocy w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., jakkolwiek trafne ze względu na uzasadnienie zastosowania zwolnienia podatkowego, nie mają znaczenia dla określenia podstawy prawnej zwolnienia, która to podstawa prawna wynika z prawnie zdefiniowanej formy przekazania środków".

Warto również podkreślić, że powyższe stanowisko zajął też NSA w wyrokach z dnia 5 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1749/12, II FSK 1644/12 i II FSK 1569/12, jak również tut. Sąd w wyrokach: z dnia 5 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 262/19; z dnia 24 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 145/19, I SA/Bd 146/19, I SA/Bd 147/19, I SA/Bd 148/19.

Przedstawione zapatrywania przeczą argumentacji zawartej w skardze, a odnoszącej się do relacji, w jakiej pozostaje norma zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. w odniesieniu do pkt 47 i 52 tego przepisu.

Wobec powyższego, skoro jak wykazał organ – a czego Skarżąca nie podważyła – spółka otrzymała dofinansowanie w formie dotacji rozwojowej (celowej) oraz płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, to podstawą zwolnienia otrzymanych w tej formule środków były przepisy odpowiednio art. 17 ust. 1 pkt 47 i pkt 52 u.p.d.o.p., a nie norma o charakterze ogólniejszym, zawarta w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. W konsekwencji, art. 17 ust. 1 pkt 24 u.p.d.o.p., który przewiduje zwolnienie podatkowe odsetek od dochodów lub środków, o których mowa w pkt 23, lokowanych na bankowych rachunkach terminowych, nie mógł mieć w sprawie zastosowania.

Nie jest zasadna argumentacja skargi, że nawet gdyby środki otrzymane przez stronę uznać za środki wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p., to nie zmienia to faktu, że środki te nadal są środkami, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., w związku z czym od podatku wolne są również odsetki od tych środków, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 24 u.p.d.o.p. Po pierwsze, zaliczenie otrzymanego dofinansowania do kategorii środków zwolnionych w części na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47, a w części na podstawie pkt 52 tego przepisu, wyłącza równoczesne objęcie ich zwolnieniem przewidzianym w pkt 23. Stosowanie tego rodzaju hybrydowych rozwiązań, w celu skorzystania ze zwolnienia również odsetek za zwłokę na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 24 u.p.d.o.p. odwołującego się wyłącznie do zwolnienia przewidzianego w pkt 23, jest niedopuszczalne. Zaaprobowanie argumentacji Skarżącej oznaczałoby w istocie skonstruowanie nowego (przekraczającego zakres ustawowego unormowania) zwolnienia podatkowego. Po drugie, należy odróżnić samo otrzymanie środków pomocowych i związane z tym zwolnienie przedmiotowe, od uzyskania przychodu z tytułu gospodarowania tymi środkami, m.in. w postaci odsetek. Są to różne zdarzenia determinujące osiągnięcie przychodu, przy czym od woli ustawodawcy zależy, które z nich obejmie zwolnieniem podatkowym. Treści i zakresu zwolnień podatkowych nie mogą zmieniać ani modyfikować podatnicy, organy podatkowe, czy też sądy administracyjne.

W rezultacie nie są zasadne zarzuty niewłaściwego zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p. oraz naruszenia art. 191 O.p. przez pominięcie podczas oceny materiału dowodowego, że środki otrzymane przez stronę są środkami, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p.

Zdaniem Sądu, weryfikacja i ocena zebranych w sprawie dowodów została przeprowadzona w sposób przejrzysty, przekonujący, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, wobec czego, nie można jej postawić zarzutu dowolności, czy też rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść strony skarżącej. Organ odwoławczy właściwie rozpatrzył cały zebrany materiał dowodowy, na jego podstawie dokonał prawidłowych ustaleń, a w uzasadnieniu rozstrzygnięcia szczegółowo wyjaśnił podstawy faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia. To, że materiał dowodowy został oceniony niezgodnie z oczekiwaniami skarżącej nie oznacza, że organy naruszyły art. 191 O.p., czy też wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art 2a O.p. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 23, 24 i 52 u.p.d.o.p. oraz 121 § 1 O.p. poprzez pominięcie w orzekaniu zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, które to działanie zdaniem Skarżącej narusza również jedną z ogólnych zasad postępowania podatkowego, tj. zasadę działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem Sądu w sprawie tej nie występowały "niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", które w świetle art. 2a O.p. powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika. Nie występuje tu zawiłość i niejasność przepisu (przepisów), która może skutkować wątpliwościami co do prawidłowej jego interpretacji. Wprowadzenie zasady in dubio pro tributario miało ograniczyć negatywne skutki nieprecyzyjnego formułowania przepisów przez ustawodawcę (zob. uzasadnienie projektu ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa..., druk sejmowy nr 3018, Sejm VII kadencji). W analizowanych na tle tej sprawy regulacjach Sąd nie dostrzega braku precyzji.

W tej sytuacji określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych oraz odmowa stwierdzenia nadpłaty w tym podatku była zasadna.

Reasumując, wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.