Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 792/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 9 pkt 1
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 1 lit. b, pkt 2, pkt 3, pkt 4, pkt 9
journal: Dz.U. 2006 nr 156 poz 1118
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: par. 3 pkt 5 - pkt 8, par. 4, par. 5 ust. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 219 poz 1864
law: Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać  telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie.
article: art. 2 pkt 11
journal: Dz.U. 2005 nr 240 poz 2027
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity
article: art. 21 par.2, i par.3, art. 81, art. 122, art. 180, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska Sędziowie WSA Barbara Koś WSA Marzenna Kosewska (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka – Nerka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lutego 2012 r. przy udziale sprawy ze skargi A. Spółki Akcyjnej w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 29 maja 2009r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2008 oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 20 lutego 2009 r., nr [...] Wójt Gminy, działając na podstawie przepisów art. 207 i art. 210, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej: O. p., art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) - dalej: u.p.o.l. oraz uchwały Nr X/58/07 Rady Gminy z dnia 28 września 2007 r. w sprawie podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Województwa Wielkopolskiego Nr 163, poz. 3543) określił dla A. S.A. w W. zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2008 w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż w dniu 17 stycznia 2008 r. Spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości, w której wykazała kwotę należnego podatku w wysokości [...] zł. Następnie w dniu 19 maja 2008 r. i w dniu 16 czerwca 2008 r. złożyła korekty deklaracji, w których umniejszyła powierzchnię budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. W wyniku dokonanych korekt podatek od nieruchomości został umniejszony o [...] zł. i po zmianach wynosił [...] zł. W związku z powyższym organ stwierdził, że kwota wartości budowli zadeklarowanej na 2008 r. wynosząca [...] zł. była znaczenie zaniżona w stosunku do roku 2007, gdzie wynosiła [...] zł.

Postanowieniem z dnia 11 grudnia 2008 r. Wójt Gminy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2008 r.

W odpowiedzi na wezwanie organu do wyjaśnienia przyczyn obniżenia wartości budowli w 2008 r., Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, poinformowała, że znaczna zmiana wartości budowli zadeklarowanej na 2008 r. w stosunku do wartości budowali zadeklarowanej w 2007 r. wynika z faktu, iż w 2008 r. wyłączone zostały z podstawy opodatkowania obiekty niebędące budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Powołując się na przepisy § 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie, Spółka stwierdziła, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie są telekomunikacyjnymi obiektami budowlanymi.

Ustosunkowując się do powyższego stanowiska Strony, Wójt Gminy wyjaśnił, iż pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy ustalać na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 3 pkt 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Z powyższych przepisów wynika, że sieci techniczne, w tym telekomunikacyjne kwalifikują się do zakresu przedmiotowego budowli, a tym samym podlegają opodatkowaniu, nie tylko z tego powodu, że zostały wymienione jako budowle w ustawie - Prawo budowlane ale także z uwagi na fakt, iż definicja budowli określona w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych ma znacznie szerszy zakres. Obejmuje bowiem także urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, w tym urządzenia techniczne umożliwiające użytkowanie budowli. Powyższe stanowisko potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 07.08.2008 r. (I SA/Po 604/08). Ostatecznie organ stwierdził, że z powołanych przepisów jednoznacznie wynika, iż linie (sieci) telekomunikacyjne są budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w związku z czym w sytuacji występującej w sprawie budowlą są zarówno kable, jak i kanały połączone w całość techniczno – użytkową. Podkreślił dodatkowo, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie odsyła natomiast do przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005r. (Dz.U. Nr 219, poz. 1864), na które powołuje się podatnik.

W końcowej części uzasadnienia Wójt Gminy przedstawił sposób obliczenia podatku, wyjaśniając, że do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości na 2008 r. przyjął wartość budowli zadeklarowaną przez podatnika na podatek od nieruchomości na 2007 r. Dane te nie budziły wątpliwości tutejszego organu podatkowego co do zgodności z rzeczywistością i nie były kwestionowane także przez A. S. A.

W odwołaniu A. S.A. wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie przepisów art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 190, art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem odwołującej się spółki organ pierwszej instancji nie ustalił, czy należące do Spółki linie kablowe położone w kanalizacji kablowej są budowlami w rozumieniu p. o. l., a także - nawet gdyby przyjąć, iż są budowlami w rozumieniu tej ustawy - jaka jest ich wartość stanowiąca podstawę opodatkowania. Spółka wskazała, że Wójt Gminy uznając, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią całość techniczno – użytkową, nie przedstawił nawet jednego dowodu, który potwierdzałby istnienie tego związku użytkowego, jak i technicznego. Podniosła ponadto, że ustalając wartość budowli, jedynym dowodem, na jaki powołał się organ podatkowy była deklaracja na podatek od nieruchomości za rok 2007. Skoro jednak podatnik złożył na 2008 rok deklarację, w której wskazał inną niż w roku poprzednim podstawę opodatkowania, to nie można - zdaniem Odwołującej uznać danych zawartych w złożonej w 2007 r. deklaracji za dowód okoliczności w niej ujawnionych przy określaniu zobowiązania podatkowego za rok 2008. Zdaniem Spółki to na organie podatkowym ciążył obowiązek wykazania, że deklaracja jest nieprawidłowa. W tym celu powinien przedstawić dowody, przy czym dowodem takim nie może być deklaracja złożona przez podatnika za 2007 r., gdyż na skutek złożenia nowej deklaracji na 2008 r., nie ma mocy wiążącej.

W związku z nieprzeprowadzeniem przez organ I instancji postępowania dowodowego, Spółka zarzuciła ponadto zaskarżonej decyzji naruszenie art. 121 § 1, art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Strona podniosła również, iż organ podatkowy pominął przepisy prawa budowlanego - rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie, z którego wynika, iż linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie są telekomunikacyjnym obiektem budowlanym. Telekomunikacyjnymi obiektami budowlanymi są bowiem wyłącznie linie kablowe podziemne (§ 3 pkt 8 rozporządzenia), linie kablowe naziemne (§ 3 pkt 7), kanalizacja kablowa (§ 3 pkt 5), antenowe wieże, maszty i konstrukcje wsporcze, kontenery telekomunikacyjne i szafy kablowe. Zdaniem Spółki o wadliwości zaskarżonej decyzji świadczy ponadto fakt, iż organ nie odniósł się do wyjaśnień zawartych w piśmie Dyrektora Departamentu Podatków i Opłat Lokalnych Ministerstwa Finansów z 31 stycznia 2007 r.

Według Odwołującej linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie są budowlami w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co potwierdza powołane przez Stronę orzecznictwo i doktryna. W konsekwencji – zdaniem Spółki – decyzja organu I instancji narusza także przepisy art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 29 maja 2009 r., nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ II instancji wskazał, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jest budowla w rozumieniu Prawa budowlanego oraz urządzenie techniczne umożliwiające użytkowanie budowli zgodnie z jej przeznaczeniem. Definicja "budowli" zawarta w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych jest zatem szersza od definicji "budowli" zawartej w ustawie Prawo budowlane, obejmuje bowiem nie tylko "budowle" w rozumieniu prawa budowlanego, ale także "urządzenia budowlane" w rozumieniu tejże ustawy. W ocenie organu odwoławczego nie ulega wątpliwości, że kanały kablowe stanowią budowle w rozumieniu cytowanych przepisów, a ich przeznaczeniem jest umiejscowienie w nich instalacji kablowych (linii kablowych telekomunikacyjnych w analizowanym przypadku). To zaś oznacza - zdaniem organu odwoławczego - że linie kablowe położone w kanałach kablowych stanowią całość techniczno- użytkową, a zatem są budowlami w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Kolegium podkreśliło, iż taka kwalifikacja prawnopodatkowa linii kablowych położonych w kanałach kablowych zawarta jest w interpretacji przepisów ustawy dokonanej w piśmie Dyrektora Departamentu Podatków i Opłat Lokalnych Ministerstwa Finansów z dnia 31 stycznia 2007 r. Stwierdziło przy tym, że Strona pomija ważne zastrzeżenie zawarte w interpretacji, a wynikające wprost z przedstawionych wyżej przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, że wyłączenie kabli sieci technicznych z opodatkowania podatkiem od nieruchomości następuje tylko w takiej sytuacji, gdy nie składają się one na całość techniczno - użytkową budowli (w tym przypadku kanału kablowego). Organ podatkowy zawrócił uwagę, iż powyższa kwalifikacja prawnopodatkowa linii kablowych położonych w kanałach znajduje potwierdzenie w orzecznictwie.

Odnosząc się z klei do wartości budowli stanowiącej przedmiot opodatkowania organ odwoławczy podkreślił, że podatnik nie przedłożył na wezwanie organu I instancji jakichkolwiek dokumentów, ani innych dowodów, które wskazywałyby na to, że wartość budowli wykazywana w deklaracji za 2007 r., a przyjęta jako podstawa opodatkowania w zaskarżonej decyzji, jest w 2008 r. inna przy zakwalifikowaniu do przedmiotu opodatkowania linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Kolegium powołało się na wyjaśnienia Spółki, która stwierdziła, że wyłączną przyczyną zmniejszenia wartości budowli w deklaracji za 2008 r. było odjęcie od wielkości wcześniej podawanej wartości linii kablowych położonych w kanałach kablowych, w jego ocenie wyłączonych z opodatkowania. Trafnie zatem, w ocenie Kolegium, organ I instancji przyjął, że wartość opodatkowanych budowli jest równa tej, jaka wskazana została przez podatnika w deklaracji wcześniejszej (za 2007 r.), w sytuacji, gdy podatnik odmawia współdziałania z organem podatkowym w wyjaśnieniu stanu faktycznego i przedłożenia jakichkolwiek dowodów uzasadniających jego stanowisko.

W konsekwencji Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, że zaskarżona decyzja organu I instancji jest zgodna z prawem.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A. S.A. z siedzibą w W., reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie przepisów:

1) art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż, pomimo ciążącego obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, organy podatkowe nie przedstawiły jakiegokolwiek dowodu, z którego wynikałoby, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości oraz nie przeprowadziły dowodu w celu ustalenia wartości tych linii jako podstawy opodatkowania;

2) art. 21 § 2 i § 3, art. 81 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż organy podatkowe zakwestionowały wysokość zobowiązania podatkowego zadeklarowaną w deklaracji danymi wynikającymi z deklaracji złożonych w latach poprzednich;

3) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, które polega przede wszystkim na niewyjaśnieniu na czym polega związek techniczno-użytkowy oraz pominięciu przepisów Prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;

4) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że decyzje organów obu instancji wydane zostały bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, które umożliwiłoby ustalenie stanu faktycznego, a następnie ocenę tego stanu z punktu widzenia przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Skarżąca podkreśliła, że w zakresie, w jakim organy podatkowe nie podzieliły jej stanowiska, powinny przeprowadzić postępowanie wyjaśniające. Winno ono zmierzać do ustalenia, czy należące do Spółki linie kablowe położone w kanalizacji kablowej wypełniają definicję budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a także ustalić wartość tych linii. Tymczasem w postępowaniu podatkowym nie zgromadzono żadnego dowodu pozwalającego na uznanie linii kablowych za budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ponadto organ odwoławczy nie ustalił, jaka jest wartość tych "budowli". Zdaniem Skarżącej nieuprawnione było przyjęcie za miarodajne danych zawartych w deklaracji dotyczącej roku 2007, gdyż nie ma ona mocy wiążącej na poprzedni rok podatkowy.

Wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji polegała, w ocenie Skarżącej, na niewyjaśnieniu powodów uznania linii kablowych za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz na uznaniu za nieistotną dla określenia zakresu znaczeniowego pojęcia "budowla", treści rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r., które zalicza się do przepisów prawa budowlanego, a więc do przepisów, do których odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy.

Konkludując, Skarżąca podała, że skoro linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie stanowią części składowej kanalizacji ani nie są urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym i zapewniającym jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem, to nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Spółka wskazał ponadto, że powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (tj. wyroku WSA w Białymstoku z dnia 15.10.2008 r., sygn. akt I Sa/Bk 291/08 i wyroku WSA w Lublinie z dnia 30 maja 2008 r., sygn. akt I Sa/Lu 174/08) oraz w piśmiennictwie.

Wraz ze skargą Strona przedłożyła opinię prawną z dnia 10 listopada 2008 r. w sprawie niektórych aspektów interpretacji przepisów dotyczących zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości sporządzoną przez prof. dr hab. W. N. i mgr M. W.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawione w zaskarżonej decyzji

Postanowieniem z dnia 3 grudnia 2009 r. Sąd zawiesił postępowanie w oparciu o przepis art. 125 §1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), a następnie postanowieniem z dnia 24 października 2011 r. podjął zawieszone postępowanie.

Postanowieniem z dnia 1 grudnia 2011 r. Sąd oddalił wniosek skarżącej Spółki o zawieszenie przedmiotowego postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny spraw ze skarg konstytucyjnych A. S.A. oraz B. S.A., których przedmiotem jest art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Na rozprawie w dniu 1 lutego 2011 r. pełnomocnik Skarżącej złożył załącznik do protokołu rozprawy, w którym podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Podkreślił, że w sprawach dotyczących 2008 r. istnieje linia orzecznicza korzystna dla Skarżącej, zarówno w Naczelnym Sądzie Administracyjnym, jak i w wojewódzkich sądach administracyjnych, w tym w tutejszym Sądzie. Powołując wyroki NSA wskazał na przyjętą w nich argumentację, zgodnie z którą niedopuszczalne jest przy wymiarze podatku za 2008 r. opieranie się na deklaracjach złożonych za rok poprzedni. Nie można bowiem zaakceptować stanowiska, iż spełniona jest dyspozycja art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w sytuacji przyjęcia przez organy jako podstawy opodatkowania na rok 2008 wartości linii kablowych wynikających z deklaracji na poprzedni rok.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny dokonuje kontroli pod względem zgodności z prawem i może zaskarżoną decyzję uchylić lub stwierdzić jej nieważność, jeżeli w istotny sposób narusza ona przepisy prawa.

W postępowaniu przed sądami administracyjnymi pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności określona w art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), z której wynika, iż sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną.

Badając legalność zaskarżonej decyzji według powyższych kryteriów Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi.

Ocena legalności decyzji organów obu instancji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. prowadzi do wniosku, iż organy te prawidłowo ustaliły przedmiot opodatkowania i nie naruszając przepisów prawa materialnego właściwie ustaliły podstawę opodatkowania.

W niniejszej sprawie kwestią sporną jest, czy linie kablowe (telekomunikacyjne) umieszczone w kanałach kablowych stanowią budowlę lub jej część w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wymaga podkreślenia, iż problem opodatkowania linii kablowych podatkiem od nieruchomości był już wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego. Mimo pewnych różnic w argumentacji, Sąd ten prezentował jednolite stanowisko co do ich charakteru jako elementu składowego sieci telekomunikacyjnej i uznania ich za przedmiot opodatkowania. Pogląd ten podziela także Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę.

Zauważyć przy tym należy, iż cechy i właściwości kanalizacji kablowej i kabli (istotne ze względu na treść rozstrzygnięcia) są znane i nie ma co do nich sporu. Strony nie mają bowiem wątpliwości, co do usytuowania kanalizacji kablowej, braku trwałego fizycznego połączenia między kanalizacją kablową a kablami w niej umieszczonymi, możliwości wymiany, wyjęcia bądź włożenia kabla bez ingerencji w istniejącą kanalizację kablową. W konsekwencji za niezasadny Sąd uznał zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów postępowania tj. art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) poprzez niezgromadzenie przez organy podatkowe materiału dowodowego, który wskazywałby na istnienie związku techniczno – użytkowego pomiędzy liniami kablowymi a kanalizacją. Kwestia bowiem uznania kanalizacji kablowej wraz z kablami za budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dotyczy wykładni i subsumcji przepisów prawa, a nie ustaleń faktycznych (por. wyroki NSA z dnia 05.10.2010 r., sygn. akt II FSK 866/08; z dnia 21.01.2011 r., sygn. akt II FSK 1338/10, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http:// nsa.gov.pl).

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. (t.j. Dz. U. z 2006r. Nr 249, 1828 ze zm.) – zwanej w dalszej części u.p.o.l. - opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1/grunty;

2/budynki lub ich części;

3/budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. natomiast, budowla to – obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z uwagi na to, że istotne dla sprawy, użyte w przytoczonym przepisie prawa podatkowego terminy: obiekt budowlany oraz budowla nie zostały zdefiniowane w u.p.o.l., należy odwołać się w tym obszarze do (niepodatkowych) regulacji normujących w zakresie obiektów budowlanych i budowli, to jest do odpowiednich przepisów Prawa budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy rozumieć przez to budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami.

Na podstawie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego – przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym przedmioty składające się na całość użytkową.

Definicja i wymienienie budowli zawarte w art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego mają charakter otwarty i przykładowy. Dla łatwiejszego zidentyfikowania cech budowli ustawodawca wymienia pewne ich typowe przykłady, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury.

W zasygnalizowanym normatywnym pojęciu – określeniu budowli mieszczą się niewątpliwie kanalizacje kablowe. Zgodnie z wydanym z upoważnienia art. 7 ust. 2 pkt 2 Prawa budowlanego rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864), kanalizacja kablowa, to: ciąg rur osłonowych i związanych z nimi pomieszczeń podziemnych dla kabli i ich złączy oraz urządzeń telekomunikacyjnych (§ 3 pkt 5). Kanalizacja kablowa nie jest budynkiem ani też obiektem małej architektury, opisanym w art. 3 pkt 2 i art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego, nie wykracza poza zakres typowych i powszechnie znanych budowli, przykładowo tylko wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Reasumując można stwierdzić, że kanalizacja kablowa stanowi budowlę, o której mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Dalszego i odrębnego rozważenia wymaga zagadnienie kwalifikacji prawnej linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej. Na podstawie jednoznacznego zapisu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego budowlami są sieci uzbrojenia terenu. Definicję tych sieci zawiera ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 240, poz. 2027 ze zm.). Wykorzystanie określeń i pojęć normatywnych Prawa geodezyjnego i kartograficznego do zdefiniowania terminu "sieci uzbrojenia terenu", który, jako oznaczający budowle, ma znaczenie dla prawa budowlanego, a przez zapis art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. również dla prawa podatkowego, uzasadnione jest tym, że ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych ani też ustawa Prawo budowlane wymienianego w nich i w zdaniu niniejszym nazwania nie wyjaśniają. Ważne jest również, że definicja sieci uzbrojenia terenu przewidziana w prawie geodezyjnym i kartograficznym jest na tyle ogólna, że można ją stosować do różnych przedmiotowo sieci.

Na podstawie art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, przez sieć uzbrojenia terenu rozumieć należy wszelkiego rodzaju nadziemne, naziemne i podziemne przewody i urządzenia: wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne, telekomunikacyjne, elektromagnetyczne i inne, z wyłączeniem urządzeń melioracji szczegółowych, a także podziemne budowle, jak: tunele, przejścia, parkingi, zbiorniki itp. Zauważyć należy, że przytoczony przepis tworzy otwarte określenie pojęcia i przedstawia przykładowe wymienienie rodzajów sieci uzbrojenia terenu, obejmując nim także poszczególne budowle. Sieci uzbrojenia terenu są więc w art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego pozytywnie porównywalne do przywołanego w tym przepisie typu budowli podziemnych; wymieniony termin, którym są oznaczane, użyty jest ponadto przepisie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, dla wskazania, że sieci uzbrojenia terenu są, na jego podstawie, budowlami.

Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju przewody, a więc również i te, które służą celom telekomunikacyjnym, bo przepis art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego o tym stanowi i jakichkolwiek wyłączeń w tym przedmiocie nie przewiduje, stanowią sieci uzbrojenia terenu. Z kolei, sieć uzbrojenia terenu jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Na podstawie powoływanego już powyżej, wydanego jako wykonanie delegacji art. 7 ust. 2 pkt 2 Prawa budowlanego, rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie wiadomo, że przewody telekomunikacyjne stanowić mogą: linie kablowe – ciąg połączonych kabli, linie kablowe nadziemne – umieszczone na podbudowie nadziemnej, linie kablowe podziemne – umieszczone bezpośrednio w ziemi ( § 3 pkt 6, 7, 8 rozporządzenia). Przepisy § 4 i § 5 ust. 1 (cyt.) rozporządzenia wskazują, że linie kablowe (ciąg połączonych kabli) powinny być umieszczone w kanalizacji kablowej, z tym iż dopuszcza się również budowę linii kablowych podziemnych, przy czym kable położone mogą zostać w ziemi z zachowaniem odpowiednich parametrów głębokości i ostrzegania o ich lokalizacji. Z przepisów tych wynika, że linie kablowe w obszarze telekomunikacji mogą być umieszczane zarówno w kanalizacji kablowej jak i poza nią. Powyższe linie kablowe, jako postać "wszelkiego rodzaju przewodów", w tym przewodów telekomunikacyjnych, stanowią sieć uzbrojenia terenu, o której mowa w art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego i w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Reasumując, stwierdzić należy, iż sieć uzbrojenia terenu w postaci telekomunikacyjnych linii kablowych stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a przez to i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Ocenę tą potwierdza utrwalone już orzecznictwo sądowo administracyjne jaki i doktryna konstatując, że sieci uzbrojenia terenu są budowlami prawa budowlanego, natomiast przewody sieci telekomunikacyjnej stanowią sieć uzbrojenia terenu (por.: Prawo budowlane. Komentarz; praca zbiorowa pod red. Z. Niewiadomskiego; Wydawnictwo C.H. BECK Warszawa 2007r., s. 49 – 50). Okoliczność faktyczna: czy dana sieć uzbrojenia terenu ułożona jest bezpośrednio w ziemi czy też w odpowiedniej kanalizacji kablowej, wobec treści art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, które w tym przedmiocie nie stanowią, nie ma w rozważanym obszarze prawnym żadnego znaczenia.

Jeżeli telekomunikacyjne linie kablowe, stanowiące budowlę (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego) jako sieć uzbrojenia terenu (art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego), umieszczone zostaną w będącej również budowlą (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego) kanalizacji kablowej, nastąpi sytuacja funkcjonalnego związku dwóch budowli. Powstanie sieć uzbrojenia terenu umieszczona w kanalizacji kablowej. Na podstawie art. 3 pkt 1 lit b Prawa budowlanego, obiektem budowlanym jest "budowla stanowiąca całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami". Wątpliwości może budzić użycie sformułowania ".....całość techniczno – użytkowa wraz....". Ponieważ zwrot taki nie pojawia się w podobnym przepisie art. 3 pkt 1 lit. a (odnośnie do budynków), trzeba przyjąć, że powołane sformułowanie nie dotyczy związku budowli z instalacjami i urządzeniami, bo taki związek wynika z samej definicji tych instalacji i urządzeń. Należy przyjąć, że ze względu na to, że budowle mają charakter zdecydowanie bardziej zróżnicowany niż budynki i często pozostają w funkcjonalnym związku, konieczne jest traktowanie jako jednego obiektu takich budowli, które stanowią całość techniczno użytkową (Prawo budowlane. Komentarz; op. cit. s 41 – 42). Obiektami budowlanymi, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit b prawa budowlanego, w zależności od konkretnego stanu faktycznego mogą być więc: budowle ( art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego), budowle wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego) oraz traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle – pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno – użytkową (art. 3 pkt 1 lit b. i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego).

Przybliżone powyżej pojęcie obiektu budowlanego ma znaczenie dla prawa podatkowego, ponieważ, na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla oznacza w tej ustawie obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, natomiast na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. budowle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W przypadku, gdy składające się na sieć uzbrojenia terenu przewody – linie kablowe umieszczone zostaną (w uzasadniony sposób) w odpowiedniej kanalizacji kablowej, przewody te i obejmujące je kanalizacje, spełniając samodzielnie przesłanki bycia odrębnymi budowlami, pozostawać będą w funkcjonalnym związku, tworząc całość techniczno – użytkową traktowaną jako jeden obiekt budowlany. Podkreślić należy, że w rozpatrywanym przypadku analizowany jest problem funkcjonalnego, obejmującego wykorzystanie, związku budowli tworzących całość techniczno – użytkową, nie zaś, tak jak w sprawach o sygn. akt: II FSK 635/08, II FSK 1101/08, II FSK 1184/08, II FSK 2112/08 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http:// nsa.gov.pl), zagadnienie związku budowli z określonym urządzeniem, budowli nie stanowiącym.

Całość techniczno – użytkowa powstała z funkcjonalnego związku budowli stanowi obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit b Prawa budowlanego.

Z tego powodu, stwierdzić należy, za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1581/09, iż powyższa całość techniczno - użytkowa stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako podlegający opodatkowaniu obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego.

Z przeprowadzonej i przedstawionej powyżej wykładni prawa wynika więc, zdaniem Sądu, jednoznaczna i uzasadniona ocena prawna, że przewody (linie) telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno – użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.). Przedstawioną ocenę prawną, jako wynik wykładni prawa przeprowadzonej w powołanym wyroku z dnia 13 maja 2010 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny, Sąd w orzekającym składzie w całości podziela. Podobną ocenę prawną, aczkolwiek na podstawie innej argumentacji, zaprezentował w analogicznych podatkowych stanach faktycznych Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach o sygn. akt: FSK 2316/04, II FSK 156/ 08, II FSK 564/08, II FSK 553/10 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http:// nsa.gov.pl).

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż organy podatkowego obu instancji prawidłowo zdefiniowały przedmiot opodatkowania. Za bezzasadny należy zatem uznać zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. sprowadzający się do konkluzji, że obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, pomimo że nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Ponadto analiza treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji – wbrew zarzutom skargi - prowadzi do wniosku, iż organ odwoławczy stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w dostateczny sposób wyjaśnił podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia powołując przepisy prawa i dokonując prawidłowej ich interpretacji. Organ ustosunkował się przy tym do stanowiska Spółki, iż telekomunikacyjne linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Za niezasadny Sąd uznał również zarzut sformułowany jako naruszenie art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, wskutek nieprzedstawienia przez organy podatkowe dowodów, z których wynikałaby nieprawidłowość złożonej przez Spółkę deklaracji podatkowej na 2008 r.

Wymaga zaznaczyć, że poza ogólnikowymi zarzutami, iż należało ustalić stan faktyczny w zakresie wartość linii telekomunikacyjnych, gdyż nie można go było oprzeć o dane zawarte w deklaracji podatkowej za 2007 r., Strona skarżąca nie wykazała, iż wartość linii kablowych w kanalizacji kablowej była inna niż kwota wynikająca z różnicy w deklaracjach za rok 2007 i 2008.

W ostatecznej korekcie deklaracji z dnia 19 czerwca 2008 r. Skarżąca wskazała wartość budowli stanowiącą podstawę opodatkowania na kwotę [...] zł., z kolei w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007 r. zadeklarowała jako podstawę opodatkowania wartość budowli na kwotę [...] zł. Wyjaśniając zaś powody tej różnicy w piśmie z dnia 15 stycznia 2009 r. (k. 20-21 akt adm) Spółka podała, że w roku 2008 wyłączono z podstawy opodatkowania obiekty niebędące budowlami, a więc wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych, zdaniem Strony błędnie deklarowanych w latach poprzednich do podatku od nieruchomości.

Należy zauważyć, że organ podatkowy w tym zakresie wzywał podatnika do pisemnych wyjaśnień w przedmiocie wartości spornych budowli wynikającej z ewidencji środków trwałych (pismo Wójta Gminy [...] z dnia 30 grudnia 2008 r., k. 16 akt adm.), lecz Spółka nie złożyła stosownych dokumentów, jak i nie udzieliła organowi wyjaśnień. Jedynie reprezentujący Spółkę doradca podatkowy odpowiadając na wezwanie organu zaprezentował stanowisko, że organ próbuje przerzucić na stronę ciężar dowodu i powołując się na przepis art. 6 ust.9 pkt 1 u.p.o.l. podał, iż podatnik ma jedynie obowiązek złożyć właściwemu organowi podatkowemu deklarację na podatek od nieruchomości. Z treści powyższego pisma wynika zatem jednoznacznie, że Spółka nie zamierzała współdziałać z organem przy wyjaśnianiu sprawy. Czynienie więc organom podatkowym zarzutu, że nie uzyskały one stosownych dowodów, z których wynikałaby nieprawidłowość złożonej przez Spółkę deklaracji podatkowej na 2008 r. jest całkowicie bezzasadne.

W tym stanie sprawy, ponieważ przedmiotem opodatkowania jest sieć telekomunikacyjna, w tym również ta umieszczona w kanałach technologicznych, organy podatkowe prawidłowo przyjęły wartość budowli w zakresie wartości linii kablowych - z deklaracji za rok 2007.

Spółka uczestnicząc w postępowaniu na każdym jego etapie i będąc zastępowana przez profesjonalnego pełnomocnika, nie zakwestionowała rzetelności swojej deklaracji podatkowej na 2007 r., która wskazywała określone wartości przedmiotu opodatkowania. Strona negując ustalenia organów w zakresie wartości spornych kabli, nie wykazała, że wartości te były inne niż wynikało to z treści i złożonych przez nią deklaracji oraz pisma wyjaśniającego z dnia 15 stycznia 2009 r. W piśmie tym, stanowiącym wyjaśnienie do złożonej deklaracji w podatku od nieruchomości na 2008 r. pełnomocnik oświadczył, że zmiana wartości budowli zadeklarowanej w 2008 r. w stosunku do wartości tej budowli zadeklarowanej w 2007 r. wynika z tego, że wyłączone zostały z podstawy opodatkowania linie kablowe położone w kanalizacji kablowej, bowiem obiekty te, nie będące (w ocenie podatnika) budowlami, w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie podlegają (według podatnika) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podkreślić przy tym należy, że poza ogólnikowymi zarzutami, iż należało ustalić stan faktyczny w zakresie wartość linii telekomunikacyjnych, gdyż nie można go było oprzeć o dane zawarte w deklaracji podatkowej za 2007 r., Strona skarżąca nie wykazała, że wartość linii kablowych w kanalizacji kablowej była inna niż kwota wynikająca z różnicy w deklaracjach za rok 2007 i 2008. Spółka kwestionując na kolejnych etapach przyjęte w sprawie ustalenia, nie próbowała nawet określić, jaka była - według niej - wartość spornych linii kablowych ułożonych w kanalizacji. Nie wskazała, iż w 2008 r. nastąpiła zmiana w zakresie środków trwałych (np. w wyniku likwidacji, wytworzenia lub nabycia) posiadanych przez nią na terenie gminy W., która w istotny sposób wpłynęłaby na zmianę wartości linii telekomunikacyjnych w porównaniu z rokiem 2007 r. Organy uprawnione był zatem przyjąć wartość budowli, uwzględniając ich wartość zadeklarowaną przez Skarżącą za poprzedni rok podatkowy - 2007 r., bowiem przyjętej pierwotnie wartości tych budowli (stanowiącej całość funkcjonalno – techniczną) skarżąca Spółka skutecznie nie podważyła. W konsekwencji organy podatkowe nie miały obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego (powołania biegłego lub w inny sposób ustalania podstawy opoadatrkowania) w celu ustalenia wartości telekomunikacyjnych linii kablowych, skoro wartość tych linii wynikała z porównania danych wykazanych przez podatnika w pierwotne deklaracji na 2007 r. z danymi wynikającymi z deklaracji na 2008 r., jako różnica pomiędzy wartością budowli kanalizacji wraz z umieszczonymi w niej liniami telekomunikacyjnymi z wartością samej kanalizacji, które to dane nie budziły wątpliwości organów co do zgodności z rzeczywistością. W ocenie Sądu tak wyliczona wartość budowli odpowiada dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przy czym spór między stronami nie dotyczył ilości obiektów czy ich wartości, a uznania części z nich za obiekty niepodlegające opodatkowaniu.

Nieprawidłowości w postępowaniu dowodowym, polegające na zaniechaniu przez organy podatkowe zbadania dokumentów źródłowych, dotyczących wartości obiektu, nie miały zatem wpływu na wynik sprawy, strona nie podniosła bowiem argumentów, które mogłyby w sposób jednoznaczny podważyć przyjętą przez organ podatkowy podstawę opodatkowania jako nieodpowiadającą podstawie obliczania amortyzacji.

Chybiony okazał się też zarzut naruszenia art. 21 § 2 i § 3 oraz art. 81 w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, oparty na założeniu, iż organy podatkowe zakwestionowały wysokość zobowiązania podatkowego zadeklarowaną w deklaracji z danymi wynikającymi z deklaracji złożonych w latach poprzednich.

Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast art. 181 Ordynacji podatkowej stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Organ podatkowy mógł zatem, w ramach postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r., oprzeć się na danych wskazanych w deklaracji za rok 2007 oraz porównać je z kwotą wskazaną w deklaracji na 2008 r.

Na koniec należałoby odnieść się do wniosku o zawieszenie postępowania, który to wniosek postanowieniem z dnia 1 grudnia 2011r. Sąd oddalił (k. 102 akt). Uznał bowiem, że rozstrzygnięcie niniejszego sporu nie wymaga zawieszenia postępowania z uwagi na skierowane do Trybunału Konstytucyjnego pytania prawnego o zgodność z Konstytucją RP art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie bowiem wskazywał, że nie należy do jego kognicji określanie sposobu stosowania przepisu w odniesieniu do konkretnych stanów faktycznych. "Wykładnia przepisów należy bowiem do sądów jako organów powołanych do stosowania prawa poprzez ustalanie w sposób wiążący, że określona sytuacja faktyczna jest objęta hipotezą miarodajnej normy prawnej. Trybunał Konstytucyjny powołany jest zaś do kontroli zgodności aktów niższego rzędu z aktami hierarchicznie wyższymi" (wyrok TK z 3 grudnia 2002 r., sygn. P 13/02, OTK ZU nr 7/A/2002, poz. 90). Ingerencja Trybunału jest możliwa tylko wtedy, gdy dany przepis, oceniany abstrakcyjnie i w oderwaniu od konkretnych sytuacji faktycznych, jest w takim stopniu wadliwy, że w żaden sposób i przy przyjęciu różnych metod wykładni nie daje się interpretować w sposób racjonalny i zgodny z Konstytucją. W przedmiotowej sprawie, jak wskazano powyżej, możliwa jest interpretacja art. 1a pkt 2 u.p.o.l. w sposób racjonalny nieskutecznego w zgodzie nieskutecznego Konstytucją. Brak więc jest podstaw do zawieszenia postępowania sądowego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wobec nieskutecznego podważania ustaleń faktycznych i braku uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia prawa materialnego i procesowego przez organy podatkowe – Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)