Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1341/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 45 ust. 6
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.) Sędzia: WSA Piotr Głowacki Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2017 r. sprawy ze skarg M. O. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 września 2016 r. Nr [...], [...] oraz skarg T. O. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 września 2016 r. Nr [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oraz 2012 r. - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec M.O. i T.O. postępowania kontrolne, obejmujące swoim zakresem kontrolę rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego os osób fizycznych za 2011r. oraz za 2012r. W ich wyniku stwierdził nierzetelność prowadzonych przez Spółkę M, (w której podatnicy byli udziałowcami), ksiąg podatkowych za ww. okres w zakresie kosztów uzyskania przychodu, a w szczególności dokonał ustaleń, że faktury VAT wystawione przez:

- Biuro Analiz Systemowych i Finansowych LW z/s w L. za usługi badania rynku i pozyskiwania klientów oraz

- A. s.c. PS, A.S. z/s w N. za usługi transportowe w zakresie przewozu towarów do odbiorców i za usługi druku ulotek, broszur, naklejek – nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Organ kontroli skarbowej ustalił w odniesieniu do transakcji objętych fakturami wystawionymi przez ww. firmy, (dotyczącymi usług transportowych, jak również usług badania rynku i pozyskiwania klientów), że nie zostały one wykonane. Tym samym stwierdzono, że w przedmiotowych sprawach brak było podstaw do uwzględnienia wydatków, wynikających z zakwestionowanych faktur w kosztach uzyskania przychodu Spółki M.

Rozstrzygnięcia w ww. zakresie w odniesieniu do działalności gospodarczej prowadzonej przez podatników w 2011r. i 2012r., zostały odzwierciedlone w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej:

- z dnia 11 grudnia 2015r., nr [...], w której określono M.O. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 25.985,00 zł.,

- z dnia 8 grudnia 2015r., nr [...], w której określono M.O. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 18.472,00 zł. oraz

- z dnia 11 grudnia 2015r., nr [...], w której określono T.O. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 575.505,00 zł.,

- z dnia 8 grudnia 2015r., nr [...], w której określono T.O. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 488.573,00 zł.

Ww. decyzje organ wydał m.in. w oparciu o art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015r., poz. 553 ze zm., dalej jako: "u.k.s.), art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej jako: "o.p."), art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm., dalej jako: " u.p.d.o.f.").

W kontekście spornych usług oraz firm, które je fakturowały dla Spółki podatników, organ I instancji stwierdził w odniesieniu do działalności gospodarczej A. s.c., że oprócz faktur VAT nie istniała żadna dokumentacja związana z dostawą towarów, czy usługami, które ta firma miała świadczyć (brak umów, zamówień, kosztorysów). Ww. firma nie posiadała też żadnych środków trwałych, a mimo różnorodnej sprzedaży, która miała być wykonywana w ww. okresie nie zatrudniała żadnych pracowników. Prowadziła ona rzeczywiście działalność gospodarczą, ale w ramach tej działalności zajmowała się jedynie sprzedażą komputerów, notebooków i akcesoriów komputerowych.

W 2011r. A.wystawiła na rzecz spółki podatników:

- łącznie 108 faktur VAT (97-usługi transportowe, 11-inne transakcje, sprzedaż sprzętu komputerowego i akcesoriów komputerowych, akcesoriów do telefonów komórkowych, świadczenia usług informatycznych, druk naklejek informacyjnych),

W 2012r. natomiast A.wystawiła na rzecz spółki podatników:

- łącznie 62 faktury VAT (49- usługi transportowe, 13-inne transakcje, sprzedaż sprzętu komputerowego i akcesoriów komputerowych, akcesoriów do telefonów komórkowych, świadczenia usług informatycznych, druk naklejek informacyjnych).

W odniesieniu do usług transportowych, które dla podatników miała świadczyć A.s.c., wskazano, że ich przedmiotem miały być produkty spożywcze, leki, suplementy diety. Usługi te były świadczone na terenie miejscowości położonych na południe od L., B., W., Ł., K., W., J. do granicy Polski na południu. W oparciu o zebrane dowody organ I instancji ustalił, że fakt wykonywania usług transportowych przez A.potwierdził, zarówno T.O., jak też wspólnicy A.(tj. P.S., A.S.), podwykonawcy A.(B.D., K. T., L. Z.) oraz pracownicy Spółki. Organ podatkowy zauważył jednak, że składane przez nich wyjaśnienia były na tyle ogólne, nieprecyzyjne, zmieniające się w trakcie trwania postępowania, sprzeczne wzajemnie, bądź z innymi materiałami dowodowymi, że nie zostały uznane za wiarygodne. Zauważono też, że wyjaśnienia P.S., zmieniały się w zależności od pojawienia się nowych okoliczności. Szczegółowa analiza zeznań i wyjaśnień w ww. zakresie przez T.O.i świadków wskazała, zdaniem organu, że nie można było uznać, iż usługi transportowe zafakturowane dla Spółki M. przez A., zostały rzeczywiście wykonane. Wystąpiła także sprzeczność informacji w zakresie pojazdów, którymi miały być świadczone kwestionowane usługi transportowe. Nie można było jednoznacznie ustalić, kto z ramienia A.miał dokonywać odbioru towarów od Spółki podatników. Niewiarygodne były wyjaśnienia wspólników A., że przedmiotowe usługi transportowe wykonywali, jako podwykonawcy (B.D., K.T. i L.Z.), o czym świadczyły sprzeczne wyjaśnienia ww. Za niewiarygodne uznano, aby osoby obce, nieznane Spółce pobierały gotówkę za sprzedany przez nią towar. Nie dano też wiary wyjaśnieniom, że usługi transportowe dla Spółki świadczyły w imieniu firmy A., A.S. i jej siostra B.D., bowiem żaden z przesłuchiwanych pracowników nie potwierdził, aby towar rozwoziły kobiety, jako kierowcy. Ponadto przesłuchani w charakterze świadków, właściciele firm transportowych realizujących usługi na rzecz Spółki (tj. [...] ) nie wskazali P.S., jako kierowcy, który rozwoził towar. Natomiast przesłuchani pracownicy Spółki udzielali nieprecyzyjnych informacji w tym zakresie. Przesłuchani magazynierzy, zatrudnieni w Spółce, którzy wydawali towary kierowcom, potwierdzili, że znali P.S., ale ich zdaniem nie świadczył on usług transportowych dla Spółki, lecz usługi informatyczne. Wprawdzie P.S. zeznał, że towary wydawał mu osobiście sam T.O, jednak po dokonanych ustaleniach, organ uznał za niewiarygodną sytuację, aby podatnik wydawał mu ten towar, a pracownicy Spółki, będący w magazynie nie widzieli tego, tym bardziej, że usługi te miały być świadczone codziennie. Organ podał także, że mało wiarygodnym był fakt, aby wszystkie sprawy związane z firmą A., T. O. załatwiał osobiście, wątpliwym bowiem było, aby wspólnik dobrze prosperującej Spółki zajmował się takimi sprawami, jak zlecanie, wykonywanie usług, wydawanie towarów, odbieranie faktur i gotówki za towar, czy też aby prowadził wszystkie sprawy związane z fakturami, podczas gdy te czynności w pozostałych firmach transportowych, wykonywali m.in. magazynierzy, logistycy, pracownicy biurowi. Nadto organ I instancji ustalił, że zgodnie z fakturami ujętymi w ewidencji zakupu, Spółka w 2011r. korzystała z usług 14 firm transportowych, gdzie ponad 53% kosztów z tytułu nabycia usług transportowych zaksięgowanych w tej Spółce, dotyczyło Spółki A., natomiast w 2012r. Spółka korzystała z usług 13 firm transportowych, gdzie ponad 50% kosztów z tytułu nabycia usług transportowych zaksięgowanych w tej Spółce, dotyczyło Spółki A.. Podkreślono także, że warunki realizacji usług A.s.c. w istotny sposób odbiegały od warunków dotyczących pozostałych przewoźników. Ustalono też, że A.nie dysponowała kierowcami, którzy mogliby wykonać fakturowane usługi, a jednocześnie warunki współpracy Spółki podatników z tą firmą, w ramach których nie zostały określone podstawowe i najważniejsze dla przedsiębiorców ustalenia (tj. wysokość wynagrodzenia, odpowiedzialność materialna za przewożony towar), uczyniły tę współpracę za niewiarygodną. Dodatkowo, po przeprowadzeniu szeregu obliczeń, organ stwierdził, że ilość kilometrów, które dziennie (według faktur wystawionych przez A.) miały zostać przejechane w ramach usług transportowych, była znacznie większa, niż w przypadku pozostałych firm transportowych. Natomiast w kwestii fakturowanych przez A.na Spółkę podatników, usług transportowych, w porównaniu z usługami fakturowanymi przez pozostałe firmy transportowe, ustalono, że w 2011r. firmy te wystawiały zazwyczaj dwie do trzech faktur w miesiącu, a A.wystawiała średnio osiem faktur w miesiącu, czasem codziennie i dokumentować miały one świadczenie usług, w ramach których kierowca miał przejechać w ciągu jednego dnia często ponad cztery tysiące kilometrów, a w okresie od października do grudnia 2011r. faktury były wystawiane za przejechane ponad osiem tysięcy kilometrów. Z kolei w 2012r. firmy te wystawiały zazwyczaj jedną do trzech faktur w miesiącu, a A.wystawiała średnio osiem faktur w miesiącu, dokumentowały przejechane średnio od dwóch do pięciu tysięcy kilometry. A.wystawiała natomiast średnio cztery faktury w miesiącu, ale dokumentowały one świadczenie usług, w ramach których kierowca przejechał w ciągu kilku dni często ponad osiem tysięcy kilometrów. Ustalono też, że A.w 2012r. wystawiała faktury VAT w soboty, kiedy Spółka M. w zasadzie nie pracowała, a faktury za transport miały dokumentować przejechanie kilku tysięcy kilometrów. Zwrócono też uwagę na fakt, że na usługi te nie było zapotrzebowania w Spółce, gdyż, jak ustalono, wystarczały jej usługi świadczone przez M.W. (pracownika Spółki).

Wobec powyższych okoliczności stwierdzono, że faktury VAT, wystawione dla podatników przez A.s.c. w 2011r. i 2012r., mające dokumentować usługi transportowe, nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W toku prowadzonego postępowania podatnikom zakwestionowano też uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodu, kwot wynikających z faktur wystawionych w ramach usług badania rynku oraz pozyskiwania klientów przez firmę Biuro Analiz Finansowych i Systemowych L.W.. W trakcie prowadzonego u podatników postępowania kontrolnego, ustalono, iż L. W. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w latach 2009-2012 wystawił na rzecz Spółki 48 faktur Vat, (w 2011r. – 12 faktur i w 2012r.- także 12 faktur), które miały dokumentować wykonanie usług w zakresie badania rynku, pozyskiwania klientów i sprawdzania kontrahentów. W wyniku całościowej analizy zgormadzonego materiału dowodowego, organ ocenił, że wystawione w 2011 i 2012r. na rzecz Spółki podatników przez L.W., faktury Vat, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Świadczyły o tym, m.in. następujące okoliczności. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego Spółka nie przedłożyła żadnych wiarygodnych dowodów, potwierdzających wykonanie usług, zafakturowanych przez L. W. na jej rzecz. Oświadczenia ww. uznano za niewiarygodne, ponieważ nie wynikało z nich, że w 2011r. i 2012r. L. W. pozyskał, choćby jednego określonego z nazwy dostawcę lub odbiorcę towarów dla Spółki, natomiast faktury wystawiane były właśnie za "pozyskanie klientów". Pozyskanie wskazanych przez T. O firm: E. ([...]) i S. okazało się okolicznością niewiarygodną, ponieważ z zeznań E.K. i T. M. wynikało, że kontakt z Siecią Delikatesy C. został nawiązany w 2005r., a z firmą S.w 2010r. Jednocześnie T. O. nie twierdził, że rozliczenie tych usług zostało dokonane w 2011r. i 2012r., a L. W. poinformował, że nie pamięta dat pozyskania tych firm. Również umowa zawarta w 2009r. między Spółką a L. W. nie stanowiła wiarygodnego dowodu, potwierdzającego fakt współpracy i wykonania spornych usług w 2011r. i 2012r. W umowie tej, w odróżnieniu od innych zawartych umów, bardzo ogólnie określono rodzaj usług, nie wskazano wysokości przysługującego wynagrodzenia, ani zasad rozliczania. Fakt, że R W-menadżer Spółki, nie znał L. W., nie miał wiedzy o tym, aby świadczył on jakieś usługi na rzecz podatnika i nie korzystał nigdy z informacji dostarczonych przez niego, potwierdziło również okoliczność, iż żadnych usług na rzecz tej Spółki, L. W. nie świadczył. L. W. nie potrafił wiarygodnie określić, na czym polegały świadczone przez niego usługi, a jego zeznania w tym zakresie były rozbieżne z zeznaniami T. O. Był on widziany w siedzibie Spółki tylko w związku z przekazywaniem podatnikowi faktur VAT i nikt z jej pracowników, poza podatnikiem, nie potwierdził, aby jakieś usługi na jej rzecz wykonywał. Nadto żadna z przesłuchanych osób, będących pracownikami Spółki M, nie potrafiła określić, jakie konkretne usługi L. W. wykonywał na jej rzecz, nikt też nie korzystał z przekazywanych przez niego informacji. Organ podniósł, że jak wynikało z ustalonych okoliczności funkcjonowania Spółki w 2011r., zatrudniała ona od czterdziestu sześciu do czterdziestu dziewięciu wyszkolonych przedstawicieli handlowych, a w 2012r. od czterdziestu trzech do czterdziestu pięciu wyszkolonych przedstawicieli handlowych, zatem firma ta dysponowała zespołem osób zajmujących się pozyskiwaniem klientów i w tej sytuacji, ponoszenie przez nią dodatkowego kosztu w kwocie ponad 450.00zł w 2011r. i ponad 480.000zł. w 2012r., tyt. wypłaconego L. W. wynagrodzenia, głównie za pozyskiwanie klientów, było okolicznością niewiarygodną. Ustalono również, że żadnego odbiorcy, ani dostawcy produktów Spółki, z którymi umowy podpisano w 2011r. i 2012r. nie pozyskał L. W., natomiast usługi badania rynku i sprawdzania kontrahentów wykonywał R.W., który nie znał L. W. i nie korzystał z informacji, które miał on przekazywać.

Na postawie powyższych dowodów, organ I instancji stwierdził, że faktury wystawiane w 2011r. i 2012r. na rzecz Spółki podatników przez L. W. tyt. pozyskania klientów i badania rynku nie dokumentowały faktycznie wykonanych przez niego usług. Ponadto, L. W. nie ujął tych faktur do rozliczenia w złożonych w Urzędzie Skarbowym w L, pierwotnych deklaracjach VAT-7, co również zdaniem organu wskazywało, że sam uznał, iż były to faktury niedokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych, które nie powinny być objęte rozliczeniem w ramach deklaracji.

Od ww. decyzji podatnicy wnieśli odwołania, w których zarzucili wydanie ich z naruszeniem:

- art. 30c ust. 1 i 2 w zw. z art. 22 ust. 1 w zw. z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., poprzez ustalenie nieprawidłowej kwoty kosztów uzyskania przychodów, a to wskutek:

- błędnego przyjęcia przez organ kontroli skarbowej, że wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę A.i przez L. W. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych,

- powoływanie się przez organ kontroli skarbowej na przepisy u.p.d.o.f. według nieaktualnego stanu prawnego, tj. na przepisy ustawy z 2012r., co spowodowało obrazę przepisów postępowania: art. 121, art. 122, art. 187 o.p., polegającą na niewyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy przez organ podatkowy.

W uzasadnieniu odwołań podatnicy wskazali, m.in. na to, że działania organu kontroli skarbowej zmierzały do tego, aby za wszelką cenę udowodnić, iż sporne usługi nie miały miejsca. Fakt, że firma A.nie wykazywała w swojej ewidencji podatkowej wszystkich transakcji, jakie zawierała ze Spółką nie był tożsamy z tym, że usługi nie były świadczone. Zdaniem podatników, przemawiały za tym zeznania świadków i niezrozumiałym było, dlaczego organ nie uznał ich za wiarygodne, jednocześnie przytaczając zeznania świadków, którzy nie posiadali wiedzy na temat usług, jakie były wykonywane przez firmę A., jak również nie byli obecni przy wykonywaniu tych usług. Jako przykład podano tutaj przesłuchanie pracowników biurowych, którzy nie mogli widzieć załadunku P.S., bo rozpoczynali pracę o godzinie 8.00, gdy załadunek samochodów był już zakończony. Podobnie było z magazynierami, przesłuchiwanymi na okoliczność załadunku, którzy nie pracowali w magazynie głównym, gdzie byli ładowani kierowcy, tylko na pozostałych magazynach i nie posiadali wiedzy na ten temat. Według podatników, organ I instancji nie wziął pod uwagę faktu, że P.S. korzystał z podwykonawców, zatem wyliczenie, że ww. nie mógł przejechać takiej ilości kilometrów w ciągu jednego dnia, było błędne. Zdaniem podatników, organ bezpodstawnie odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka P.Ł., ponieważ był on istotny dla sprawy i potwierdzał, że nawiązanie współpracy z firmą Delikatesy C. nastąpiło za pośrednictwem L. W.. Ponadto zeznania te były istotne na okoliczność ustalenia okresu, w jakim została nawiązana współpraca ze pośrednictwem ww. Podatnicy wskazali również, że L. W. współpracował ze Spółką M. w 2006r., na dowód czego przedłożyli kopię umowy oraz kserokopię oświadczenia P.Ł. na okoliczność pośrednictwa L. W. w zawarciu umowy z Delikatesami C., że była ona podpisana i negocjowana w tym samym czasie, w którym L. W. współpracował ze Sp. M..

Wobec powyższego, podatnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonych decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowań lub przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, w tym o wskazanie w decyzjach, jakie okoliczności faktyczne powinien zbadać organ I instancji przy ponownym rozpatrzeniu spraw.

Decyzjami z dnia 9 września 2016r., nr [...] i nr [...] oraz z dnia 12 września 2016r., nr [...] i nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu I instancji, natomiast w odniesieniu do zarzutów podatników uznał je za niezasadne w kwestii zeznań świadków, którzy ich zdaniem potwierdzili, że P.S. wykonywał usługi transportowe na rzecz Spółki. Organ odwoławczy podał, że między zeznaniami tych osób występowały rozbieżności, co do tego, kto towar ze Spółki wydawał i odbierał, rozbieżności wystąpiły także, co do pojazdów, którymi towary miały być przewożone. Wyjaśnienia podatników, że ilość kilometrów przejechanych przez A.w porównaniu z innymi firmami świadczącymi usługi transportowe, była znacznie większa, ponieważ korzystała ona z usług podwykonawców, były zdaniem organu niewiarygodne, ponieważ wskazani podwykonawcy usług tych w rzeczywistości nie świadczyli. W odniesieniu do zarzutu podatników, że zebrane dowody nie dały podstaw do kwestionowania usług zafakturowanych przez L. W., a świadkowie E.K. i T. M potwierdzili fakt nawiązania współpracy przez Spółkę za pośrednictwem L. W. z firmami Sieć Handlowa Delikatesy C. i firmą Spectrum B. - organ II instancji uznał ten zarzut za nieuzasadniony, powołując się na treść dowodów szczegółowo opisanych w decyzji, które nie potwierdziły, aby w 2011r. i 2012r. L. W. pozyskał na rzecz Spółki, choćby jednego klienta. Natomiast przesłuchani świadkowie nie potwierdzili, aby L. W. wykonywał usługi w zakresie badania rynku lub sprawdzania kontrahentów. E.K. potwierdziła, że osobą, która przedstawiła jej ofertę Spółki, był prawdopodobnie L. W., jednak miało to miejsce w 2005r., natomiast T. M. wyjaśnił, że L. W. musiał być osobą, która przekazała mu nr telefonu do T. O. i W., jednak miało to miejsce w 2010r., zatem żadna z ww. usług nie została wykonana w 2011r. i 2012r. przez L. W.. Dodano ponadto, że dowody z przesłuchań ww. świadków nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia kwestii wykonania w 2011r. i 2012r. przez L. W. usług pozyskiwania klientów, objętych spornymi fakturami Vat. Niezasadny był zarzut dot. nieuzasadnionej odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania P.Ł., okoliczność ta nie miała bowiem znaczenia w sprawach, ponieważ jak wynikało z ww. dowodów, współpraca ta nie została nawiązana w 2011r. i 2012r. W kwestii przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadków P.Ł. i T. O., organ podał, że okoliczności, które miały być przedmiotem tych przesłuchań, zostały już w toku postępowania wyjaśnione w sposób wystarczający innymi dowodami. Organ II instancji wskazał ponadto, że w toku niniejszych postępowań, podatnicy na każdym etapie mieli zapewnioną możliwość zapoznania się z aktami spraw, a przed wydaniem decyzji, zostali zawiadomieni o możliwości wypowiedzenia się w przedmiocie zebranego materiału dowodowego. Odnosząc się do przedłożonego do odwołań, porozumienia z 16 sierpnia 2006r., pomiędzy Spółką a firmą L. W., zgodnie z którym w związku z pośredniczeniem L. W. w zawarciu umowy z firmą E.F, Spółka miała wypłacać mu wynagrodzenie miesięczne w wysokości 6% obrotów netto, zrealizowanych z ww. firmą, organ nie dał wiary ww. dowodowi z uwagi na to, że kwoty wynikające z faktur Vat wystawionych na rzecz Spółki w poszczególnych miesiącach 2009, 2010 i 2011r. przez L. W. nie były uzależnione od wartości obrotów z firmą E. , bo ani nie wynosiły 6% wartości tych obrotów, ani też proporcjonalnie do tych obrotów nie rosły (ani nie malały). W toku postępowań za ww. lata wykazano jednocześnie, że żadnego innego klienta, L. W. w tych latach nie pozyskał dla Spółki, zatem kwoty wykazane w fakturach nie obejmowały żadnych innych usług. Zdaniem organu II instancji, przedłożone porozumienie zostało sporządzone w toku postępowań odwoławczych prowadzonych za lata 2009-2012 i stanowiło ono jedynie próbę podważenia ustaleń organów. Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutami dotyczącymi naruszenia przepisów postępowania, wynikających z o.p. i wskazał, że organ I instancji zebrał obszerny materiał dowodowy, obejmujący nie tylko przedłożone przez podatników dokumenty dot. spornych transakcji, ale również przeprowadził dowody z przesłuchania kilkunastu świadków, z czynności sprawdzających u kontrahentów Spółki, włączył do akt sprawy dowody pozyskane w toku kontroli w A.i w firmie L. W.. Ponadto włączył do akt protokoły przesłuchania T. O., P.S. oraz uzyskał informacje na temat decyzji wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego dla L. W. w zakresie podatku dochodowego i rozliczenia podatku Vat. Zatem organ I instancji zgromadził wszelkie dostępne dowody, dokonał wszechstronnej analizy oraz oceny obszernego materiału dowodowego i odtworzył stany faktyczne spraw, które nie budzą wątpliwości. Tak ustalone stany faktyczne poddał ocenie prawnej i stosując właściwe przepisy, dokonał rozstrzygnięcia spraw. W odniesieniu do zarzutu o zastosowaniu przepisów u.p.d.o.f. według stanu prawnego z 2012r., organ odwoławczy wyjaśnił, że wadliwie powołał Dz. U. z 2012r., poz. 361, pod którą ogłoszono tekst jedn. tej ustawy, jednakże zaznaczono, że w odniesieniu do 2011r., przepisy u.p.d.o.f., zawierały uregulowania o brzmieniu adekwatnym do zastosowanych przez organ I instancji, zatem wada ta w świetle istnienia przepisów właściwych nie miała istotnego znaczenia. Podsumowując, organ odwoławczy potwierdził, że ustalenia organu I instancji w kwestii braku prawa Spółki do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu, wydatków udokumentowanych kwestionowanymi fakturami w 2011r. i 2012r. przez A .A. S. i P.S. oraz Biura Analiz Finansowych i Systemowych L. W., z uwagi na fakt, iż faktury te nie dokumentowały faktycznie dokonanych czynności, były prawidłowe. Usługi objęte ww. fakturami nie zostały bowiem wykonane przez ich wystawców. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że zarówno M. O., jak i T. O. w sposób świadomy uczestniczyli w operacjach, mających na celu osiągnięcie przez Spółkę korzyści przewidzianej przepisami u.p.d.o.f. w postaci nieuprawnionego zaliczenia ww. wydatków w koszty uzyskania przychodu, a na podstawie udowodnionego stanu faktycznego, zostało wykazane, że świadomie uczestniczyli oni w oszustwie podatkowym.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, skarżący powielili zarzuty i argumentację zawartą w odwołaniach, poszerzając opis zarzutów. Ponadto, podtrzymali w dalszym ciągu wnioski o przesłuchanie osób, co do których organ odwoławczy już się wypowiedział i odmówił ich przeprowadzenia z racji wyjaśnienia ich innymi dowodami. Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonych decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedziach na skargi, organ II instancji w całości podtrzymał obszerne stanowisko zaprezentowane w zaskarżonych decyzjach, powielając fragmenty uzasadnienia ww. decyzji. Zdaniem organu, zarzuty skarżących zawarte w treści skarg nie znalazły uzasadnienia w niniejszych sprawach, wobec czego, wniesiono o oddalenie skarg, jako bezzasadnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, rozpoznając sprawy na rozprawie sądowej dniu 26 stycznia 2017r., połączył je do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Kr 1341/16. Ze względu bowiem na występujący w nich tożsamy stan faktyczny, pozostawały one ze sobą w związku, który uzasadniał zastosowanie art. 111 § 2 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016r. poz. 718 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

Wobec powyższego, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Wobec powyższego, każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać pod kątem jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Dodać również należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. W wypadku nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Przedmiotem kontroli Sądu są decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 września 2016r., nr [...] i nr [...] oraz z dnia 12 września 2016r., nr [...] i nr [...] , utrzymujące w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 11 grudnia 2015r., nr [...] , w której określono M. O. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 25.985,00 zł., z dnia 8 grudnia 2015r., nr [..], w której określono M. O. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 18.472,00 zł. oraz z dnia 11 grudnia 2015r., nr [...] , w której określono T. O. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 575.505,00 zł. i z dnia 8 grudnia 2015r., nr [...] , w której określono T. O. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 488.573,00 zł.

W ocenie Sądu, ww. decyzje są prawidłowe, nie są obarczone naruszeniami prawa, mogącymi skutkować ich uchylenie, a skargi M. O. i T. O., rozpatrywane w niniejszych sprawach są bezzasadne i podlegają oddaleniu.

Wobec tego, że skarżący w skargach artykułują, zarówno zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, jak i prawa procesowego. W pierwszej kolejności przedmiotem rozważań, powinny stać się zarzuty w zakresie prawa procesowego, gdyż dopiero przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonych rozstrzygnięć, ustaleń faktycznych, możliwa jest ocena procesu subsumcji stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie, przepisy prawa materialnego.

W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że nie może odnieść skutku argumentacja skarżących, ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego przez organy podatkowe, postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Wskazać bowiem należy, że organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, obejmujący nie tylko przedłożone przez skarżących dokumenty dot. spornych transakcji, ale również, dokonując ustaleń faktycznych, organy korzystały z szerokiego kręgu dowodów – przeprowadziły dowody z przesłuchania kilkunastu świadków, pracowników spółki, podwykonawców, pracowników firm podwykonawczych, zeznań T. O., zebrały pisemne informacje i wyjaśnienia podmiotów świadczących usługi dla Spółki skarżących, przeprowadziły dowody z czynności sprawdzających u kontrahentów Spółki a także z materiału dowodowego zebranego w trakcie postępowań kontrolnych, prowadzonych wobec Spółki komandytowej M. w zakresie rzetelności rozliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za lata 2009 do 2012, który włączony został do akt niniejszych postępowań. A ponadto włączyły do akt spraw dowody, pozyskane w toku kontroli w Spółce A. w firmie L. W. a także uzyskały informacje na temat decyzji, wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L.j dla L. W. w zakresie podatku dochodowego oraz rozliczenia podatku Vat. Zatem organy orzekające zgromadziły pełny, obszerny a także wszechstronny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny oraz wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w obszernych uzasadnieniach decyzji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zatem uznać należy, że organy zgromadziły wszelkie dostępne dowody, dokonały wszechstronnej analizy oraz oceny obszernego materiału dowodowego i odtworzyły stany faktyczne spraw, które zdaniem tut. Sądu nie budzą wątpliwości. Tak ustalone stany faktyczne, organy poddały ocenie prawnej i stosując właściwe przepisy, dokonały właściwego ich rozstrzygnięcia. Podkreślić należy, że postępowania te zostały przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad, wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej.

W tym miejscu zauważyć i zaakcentować należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 6 października 2016r. sygn. akt I SA/Kr 858/16 oddalił skargi M Sp. z o.o. Spółka komandytowa w N. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 maja 2016r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2009 i 2010r. wydane w niemalże identycznym stanie faktycznym, co niniejsze rozpoznawane sprawy. Podstawą tych rozstrzygnięć było ustalenie, że spółka ta, rozliczając podatek Vat za wskazane okresy rozliczeniowe, ujmowała do rozliczenia faktury Vat, wystawione przez firmy: A.s.c. A.S. i P.S. oraz Biuro Analiz Systemowych i Finansowych L. W., które nie dokumentowały faktycznie dokonanych transakcji gospodarczych.

W tym kontekście podać należy, że skarżący nie podważyli zatem skutecznie dokonanej przez organy, oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawili wniosków dowodowych, wskazujących na to, że wobec ustaleń dokonanych przez organy, kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje. Skarżący - negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania kontrolnego i podatkowego - nie przedstawili w istocie, mimo pozornej ich wielości, żadnych konkretnych przeciwdowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i akcentowanie wybiórczych, a przy tym oderwanych od kontekstu i wzajemnych relacji fragmentów zeznań świadków, czy innych dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia, ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji.

Ponadto na uwagę zasługuje fakt, że wyrokiem z dnia 7 grudnia 2016r., sygn. akt I SA/Kr 1115/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę T. O na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 lipca 2016r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010r. Stan faktyczny w tej sprawie kształtował się niemalże identycznie, jak w niniejszych sprawach, będących aktualnie przedmiotem kontroli tut. Sądu. Rozpoznając ww. sprawę, WSA w Krakowie nie dopatrzył się błędów w postępowaniu organów podatkowych, uznał, że właściwie zastosowały one zarówno przepisy prawa procesowego, jak i materialnego, w czym odzwierciedlenie znalazła prawidłowo wydana decyzja.

Wracając na grunt przedmiotowej sprawy podać trzeba, że powoływana w skargach zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie, wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego, prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać, (wyrok NSA z 27.09.2011r., I FSK 1241/10).

Należy także zwrócić uwagę, że w postępowaniu podatkowym, nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną, przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in., poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ, wydający rozstrzygnięcie, nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t.j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski, naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego, dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w art.120, 121, 122, 127,180 § 1, 187, 188 i 191 Ordynacji podatkowej. W realiach rozpoznawanych spraw, sposób postępowania skarżących, sprowadzał się do negowania wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe przez pryzmat pominięcia dowodów i faktów, mających za przedmiot dokonanie ustaleń dla niej korzystnych.

W tym miejscu wskazać należy, że stosownie do treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W orzecznictwie podnosi się, że postępowanie dowodowe, powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawno-podatkowego stanu faktycznego, czyli musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W świetle tegoż art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do prawno-podatkowego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym, sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008r., sygn. I FSK 256/07, wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2010r., sygn. akt I GSK 993/09). Takie stanowisko nawiązuje do treści art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 tej ustawy, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem to, co nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie jest dopuszczane, jako dowód. Należy też mieć na względzie, że chodzi o okoliczności, mające znaczenie dla sprawy. Gdy więc pewne okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy, to żądania strony, dotyczącego przeprowadzenia dowodu, nie należy uwzględniać.

Wobec powyższego dodać należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w przedmiotowych sprawach, ponownie ustalił stan faktyczny spraw, do czego obligowały go regulacje prawne, wyjaśnił wszelkie ich okoliczności i ponownie dokonał wykładni przepisów prawa, na podstawie których podjął rozstrzygnięcia zawarte w zaskarżonych decyzjach. Jednocześnie wskazać trzeba, że przepisy Ordynacji podatkowej uzależniają dalsze prowadzenie postępowania dowodowego od tego, czy zebrany materiał dowodowy był kompletny i czy na jego podstawie możliwe było rozstrzygnięcie spraw. Prawidłowo uznał organ II instancji, że po dokonaniu analizy spraw, zgodnie z art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 o.p., zgromadzone dowody pozwoliły mu na dokonanie rozstrzygnięć kończących przedmiotowe sprawy. Dodać trzeba, że organy podatkowe nie są zobligowane do przeprowadzania wszystkich wnioskowanych w toku postępowania, dowodów. Obowiązek ten dotyczy tylko tych dowodów, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a wnioskowana okoliczność nie została w sposób wystarczający, udowodniona innymi dowodami. Organ nie był zatem zobowiązany do niekończącego się uzupełniania materiałów dowodowych, a te dowody, które zostały w toku postepowań przeprowadzone, były na tyle wiarygodne, spójne i rzetelne, że należało dać im wiarę i na ich podstawie prawidłowo przyjąć stan faktyczny spraw i orzec, co do ich istoty. Kontrola akt postępowania podatkowego także prowadzi do wniosku, że na gruncie niniejszych spraw, organy dokonały analizy obszernego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności, towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, oceniły dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Skarżący nie zdołali podważyć tez stawianych przez organy podatkowe, a same gołosłowne twierdzenia, niepoparte żadnymi konkretnymi dowodami i okolicznościami nie są w tej materii wystarczające.

W realiach przedmiotowych spraw, organy podatkowe przesłuchały T. Orzeszka w charakterze strony, nadto przesłuchały szereg innych osób, względnie pozyskały protokoły przesłuchania, przeprowadzonego w ramach kontroli wobec innych podmiotów oraz dołączyły do materiału spraw, wiele innych dokumentów. Uwzględniły ponadto szereg innych okoliczności, szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji, a mających wpływ na konstrukcję stanu faktycznego spraw. Przywołane okoliczności, organy poddały wnikliwej i niewadliwej ocenie, omawiając dodatkowo ich znaczenie dla przyjętych ustaleń.

W ocenie Sądu, zaskarżone decyzje czynią więc zadość wszystkim wymogom, wynikającym z powyższych przepisów. Organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy i rzetelnie go oceniły, co odzwierciedlają uzasadnienia decyzji, wydanych w sprawach w obydwu instancjach.

Wobec powyższych okoliczności, za trafne należało uznać, że opisane faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W zaskarżonych decyzjach wskazano m.in., że jedynymi dowodami, potwierdzającymi nabycie usług transportowych w firmie A.są faktury. Jedynie twierdzenia skarżącego i jego rzekomych kontrahentów L. W. oraz A.S. i P.S. z firmy A., mogłyby dowodzić, że usługi były realizowane. Jednak wymienieni wyjaśniali i zeznawali niespójnie, wielokrotnie zmieniając opis rzekomych zdarzeń, przedstawiane przez nich wersje nie korespondowały ze sobą. Przede wszystkim zaś pozostałe dowody, w tym zeznania świadków, przeczą tym twierdzeniom.

Skarżący nie podważyli skutecznie oceny dowodów, przeprowadzonej przez organy podatkowe, nie wykazując np. nielogiczności ich wywodów, bądź niezgodności z doświadczeniem życiowym, nie uzasadnili więc zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a jedynie polemizowali z ustaleniami, dokonanymi w sprawach.

Ponadto, w odniesieniu do Biura Analiz Systemowych i Finansowych L. W. oraz do A.s.c. P. S. i A. S. – wskazać należy na okoliczność potwierdzającą bezstronne działanie organów, słusznie bowiem zauważono, że kontrolujący nie zakwestionowali świadczenia usług informatycznych i sprzedaży akcesoriów komputerowych przez P. S. dla Spółki M.. Pracownicy Spółki potwierdzili jego status w Spółce, jako informatyka. Natomiast z zeznań B. B., K. T., czy L.Z., wskazanych przez P.S., jako podwykonawców, nie uznano za wiarygodne, gdyż były sprzeczne ze sobą i niespójne. P. S. podczas przesłuchania nie wskazał potencjalnych podwykonawców, a wzywany do okazania stosownych faktur, nie przedłożył ich. Zeznania E. K. i T. M. nie stanowiły natomiast dla organu potwierdzenia tego, że L. W. świadczył usługi dla Spółki M., ani tego, że współpracę z firmami reprezentowanymi przez tych świadków, Spółka M. rozpoczęła za pośrednictwem L. W..

Natomiast w odniesieniu do kwestii pominięcia oferowanych przez skarżących dowodów – nie sposób podzielić argumentacji skarżących w tym przedmiocie. Zważyć bowiem należy, iż wskazane dowody były już przedmiotem badania w prowadzonym postępowaniu a dodatkowo na wskazane okoliczności, przesłuchiwany był zarówno skarżący jak i L. W., analizowano też oświadczenie P. Ł. Co jednak najbardziej istotne, okoliczności które miały być wykazane tymi dowodami, nie miałyby znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, bądź zostały już wyjaśnione innymi dowodami, do czego organ odniósł się szczegółowo w uzasadnieniach decyzji. Ponadto organ ustosunkował się do odmowy przeprowadzenia danych dowodów, wydając stosowne postanowienia, prawidłowo i przekonująco je uzasadniając (np. postanowienie z dnia 26 października 2015r. oraz postanowienie z dnia 8 grudnia 2015r.). Zatem za bezzasadny należało uznać zarzut skarżących dotyczący przesłuchań świadków E. K. i T. M. – dowody te nie miały bowiem znaczenia dla rozstrzygnięcia kwestii wykonania w 2011r. i 2012r. przez L. W., usług pozyskania klientów, objętych spornymi fakturami Vat. Z tych też względów, bezzasadny jest zarzut nieuzasadnionej odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania P. Ł. na okoliczność nawiązania współpracy przez Spółkę z Siecią Handlową Delikatesy C. za pośrednictwem L. W.. Okoliczność ta nie miała bowiem znaczenia w sprawach, ponieważ, jak wynika z powyższych dowodów, współpraca ta nie została nawiązana w kontrolowanym okresie, tj. w latach 2011-2012. Dodać należy, że Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 2 czerwca 2016r., odmówił przeprowadzenia ww. dowodów z racji wyjaśnienia ich innymi dowodami (protokół z przesłuchania L. W. z dnia 16 kwietnia 2014r., pismo T. O. z dnia 14 sierpnia 2014r., protokół z przesłuchania T. O. z dnia 9 stycznia 2015r., szczegółowo opisane w uzasadnieniu decyzji). Powyższe potwierdza tylko, że stosownie do art. 188 Ordynacji podatkowej, organ słusznie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji wskazać również należy, że jak wynika z akt sprawy – skarżący na każdym etapie postępowania mieli zapewnioną możliwość zapoznania się z aktami sprawy, a przed wydaniem decyzji byli zawiadamiani o możliwości wypowiedzenia się w przedmiocie zebranego materiału dowodowego. Organ odwoławczy prawidłowo też – w ocenie Sądu – ocenił przedłożone przez skarżących, "porozumienie" stwierdzając, że zostało ono sporządzone w toku postępowań odwoławczych prowadzonych za lata 2009-2012 i stanowiło jedynie próbę podważenia ustaleń organów. Sąd rozpoznający sprawę podziela także argumentacją organów dotyczącą oceny zeznań licznych przesłuchanych w sprawie świadków. Argumentacja owa szczegółowo przedstawiona została w niezwykle obszernym uzasadnieniu zaskarżonych decyzji (stąd brak jest racjonalnych przesłanek do jej powtarzania, skoro Sąd w pełni akceptuje dokonane ustalenia), a skład orzekający przyjmuje ją za własną, nie znajdując podstaw do uznania, aby kolidowała ona z wyznacznikami granic swobodnej oceny dowodów, t.j. logicznym rozumowaniem i doświadczeniem życiowym. Zauważyć nadto trzeba, że organy podatkowe, uwzględniły szereg innych okoliczności, szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji obydwu instancji, a mających wpływ na konstrukcję stanu faktycznego. Przywołane okoliczności organy poddały wnikliwej i niewadliwej ocenie, omawiając dodatkowo ich znaczenie dla przyjętych ustaleń.

Prawidłowość poczynionych przez organy ustaleń i wyprowadzonych wniosków w zakresie nierzetelności prowadzenia przez Spółkę M. konta 406 "Usługi obce" dotyczące przyjmowania i ewidencjonowania tzw. pustych faktur wystawionych przez L. W. za usługi badania rynku i pozyskiwania klientów na łączną kwotę 386.200,00 zł w 2011r. oraz na kwotę 396.500,00 w 2012r. a także A.za usługi transportowe na łączną kwotę 1.124.136,00 w 2011r. oraz na łączną kwotę 1.100.133,50 zł w 2012r. – znajdują swoje odzwierciedlenie nie tylko w powołanym już wyroku tut. Sądu wydanym w sprawie spółki komandytowej M. (której wspólnikiem był skarżący) sygn. akt I SA/Kr 858/16 i uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę podatnika z dnia 6 października 2016r., ale także w innych sprawach, prowadzonych przed tut. Sądem. Fakt wykorzystywania fikcyjnych faktur wystawianych przez firmę A.został stwierdzony także w sprawach o sygn. I SA/Kr 538/16 (wyrok oddalający skargę z dnia 7 lipca 2016r.), I SA/Kr 1373/15 i I SA/Kr 1377/15 (wyroki oddalające skargi z 6 listopada 2015r.).

Także i w badanych sprawach, organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny zebrały materiał dowodowy. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Natomiast analiza akt sprawy nie potwierdza okoliczności stronniczego i tendencyjnego prowadzenia postępowania, w celu osiągnięcia rezultatu z góry założonego na samym początku postępowania. Skoro tak – zarzuty skarżących, dotyczące naruszenia przywołanych wyżej przepisów postępowania są nieuzasadnione.

Za nieuprawnione należy także uznać zarzuty skarg w przedmiocie naruszenia przepisów prawa materialnego, t.j. art. 22 i art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odpowiadając na ww. zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, trzeba się odnieść do działań podmiotów, które wystawiły na rzecz Spółki skarżących, faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. I tak w kontekście A., wskazać należy, że słusznie oceniły organy podatkowe, iż poza samymi fakturami nie istnieje żadna dokumentacja związana z dostawą towarów, czy usługami, które Spółka ta miała świadczyć, brak jest zatem umów, zamówień, czy kosztorysów. A.nie posiadała żadnych środków trwałych, a w ramach swojej firmy dysponowała jedynie dwoma samochodami. Mimo różnorodnej sprzedaży, która miała być wykonywana, w Spółce tej nie było zatrudnionych żadnych pracowników. Co istotne, ponad 230 faktur, wystawionych przez A.w kontrolowanym okresie nie zostało zaewidencjonowanych w rejestrze sprzedaży Vat oraz nie zostały one rozliczone w składanych przez nią deklaracjach Vat-7. Wystąpiła także sprzeczność informacji w zakresie pojazdów, którymi miały być świadczone kwestionowane usługi transportowe. Nie można było jednoznacznie ustalić, kto z ramienia A.miał dokonywać odbioru towarów od Spółki podatników. Niewiarygodne były wyjaśnienia wspólników A., że przedmiotowe usługi transportowe wykonywali, jako podwykonawcy ([...]), o czym świadczyły sprzeczne wyjaśnienia ww. Za niewiarygodne uznano, aby osoby obce, nieznane Spółce pobierały gotówkę za sprzedany przez nią towar. Nie dano też wiary wyjaśnieniom, że usługi transportowe dla Spółki świadczyły w imieniu firmy A., A.S. i jej siostra B. D., bowiem żaden z przesłuchiwanych pracowników nie potwierdził, aby towar rozwoziły kobiety, jako kierowcy. Ponadto przesłuchani w charakterze świadków, właściciele firm transportowych realizujących usługi na rzecz Spółki (tj. [...]) nie wskazali P. S., jako kierowcy, który rozwoził towar. Natomiast przesłuchani pracownicy Spółki udzielali nieprecyzyjnych informacji w tym zakresie. Przesłuchani magazynierzy, zatrudnieni w Spółce, którzy wydawali towary kierowcom, potwierdzili, że znali P S, ale ich zdaniem nie świadczył on usług transportowych dla Spółki, lecz usługi informatyczne. Wprawdzie P. S. zeznał, że towary wydawał mu osobiście sam T. O., jednak po dokonanych ustaleniach, trafnie oceniły organy, że niewiarygodna była sytuacja, aby skarżący wydawał mu ten towar, a pracownicy Spółki, będący w magazynie nie widzieli tego, tym bardziej, że usługi te miały być świadczone codziennie. Mało wiarygodnym był także fakt, aby wszystkie sprawy związane z firmą A., T. O. załatwiał osobiście, wątpliwym bowiem było, aby wspólnik dobrze prosperującej Spółki zajmował się takimi sprawami, jak zlecanie, wykonywanie usług, wydawanie towarów, odbieranie faktur i gotówki za towar, czy też aby prowadził wszystkie sprawy związane z fakturami, podczas gdy te czynności w pozostałych firmach transportowych, wykonywali, m.in. magazynierzy, logistycy, pracownicy biurowi. A.nie dysponowała też kierowcami, którzy mogliby wykonać fakturowane usługi, a jednocześnie warunki współpracy Spółki skarżących z tą firmą, w ramach których nie zostały określone podstawowe i najważniejsze dla przedsiębiorców ustalenia (tj. wysokość wynagrodzenia, odpowiedzialność materialna za przewożony towar), uczyniły tę współpracę za niewiarygodną. Za prawidłowe należy uznać obliczenia dokonane przez organ podatkowy, z których wynikało, że ilość kilometrów, które dziennie (według faktur wystawionych przez A.) miały zostać przejechane w ramach usług transportowych, była znacznie większa, niż w przypadku pozostałych firm transportowych.

Powyższe okoliczności tylko potwierdzają fakt i świadczą o tym, że nie można uznać, iż usługi transportowe zafakturowane dla Spółki M. przez A., zostały rzeczywiście wykonane.

Z kolei w odniesieniu do usług badania rynku oraz pozyskiwania klientów przez firmę Biuro Analiz Finansowych i Systemowych L. W. wskazać trzeba, że i te faktury Vat, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, o czym świadczyła m.in. okoliczność, że w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego Spółka nie przedłożyła żadnych wiarygodnych dowodów, potwierdzających wykonanie usług, zafakturowanych przez L. W. na jej rzecz. Oświadczenia ww. uznano za niewiarygodne, ponieważ nie wynikało z nich, że w 2011r. i 2012r. L. W. pozyskał, choćby jednego określonego z nazwy dostawcę lub odbiorcę towarów dla Spółki, natomiast faktury wystawiane były właśnie za "pozyskanie klientów". Pozyskanie wskazanych przez T. O. firm: E. (Sieć Delikatesów C.) i S., okazało się okolicznością niewiarygodną, ponieważ z zeznań E.K. i T. M. wynikało, że kontakt z Siecią Delikatesy C. został nawiązany w 2005r., a z firmą S. w 2010r. Również umowa zawarta w 2009r. między Spółką a L. W. nie stanowiła wiarygodnego dowodu, potwierdzającego fakt współpracy i wykonania spornych usług w 2011r. i 2012r. W umowie tej, w odróżnieniu od innych zawartych umów, bardzo ogólnie określono rodzaj usług, nie wskazano wysokości przysługującego wynagrodzenia, ani zasad rozliczania. Fakt, że R.W.-menadżer Spółki, nie znał L. W., nie miał wiedzy o tym, aby świadczył on jakieś usługi na rzecz podatnika i nie korzystał nigdy z informacji dostarczonych przez niego, potwierdziło również okoliczność, iż żadnych usług na rzecz tej Spółki, L. W. nie świadczył. L. W. nie potrafił wiarygodnie określić, na czym polegały świadczone przez niego usługi, a jego zeznania w tym zakresie były rozbieżne z zeznaniami T. O. Był on widziany w siedzibie Spółki tylko w związku z przekazywaniem podatnikowi faktur VAT i nikt z jej pracowników, poza podatnikiem, nie potwierdził, aby jakieś usługi na jej rzecz wykonywał. Nadto, żadna z przesłuchanych osób, będących pracownikami Spółki M., nie potrafiła określić, jakie konkretne usługi L. W. wykonywał na jej rzecz, nikt też nie korzystał z przekazywanych przez niego informacji.

Wobec powyższych okoliczności – zdaniem tut. Sądu – organy prawidłowo oceniły, że faktury wystawiane w 2011r. i 2012r. na rzecz Spółki podatników przez L. W., tytułem pozyskania klientów i badania rynku nie dokumentowały faktycznie wykonanych przez niego usług. Ponadto zaznaczenia wymaga, że L. W. nie ujął tych faktur do rozliczenia w złożonych w Urzędzie Skarbowym, pierwotnych deklaracjach VAT-7, co również wskazuje, że sam uznał, iż były to faktury niedokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych, które nie powinny być objęte rozliczeniem w ramach deklaracji.

Jak wyżej wywiedziono, organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że zakwestionowane faktury wystawione dla skarżących przez określone w decyzji firmy nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń, a w konsekwencji nie mogą mieć związku z przychodem uzyskanym przez Spółkę. Skarżący nieprawidłowo zaliczyli więc do kosztów uzyskania przychodów, kwoty wynikające z tych faktur. Wedle treści powołanego art. 22 ust. 1, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art 23 ustawy. Warunkiem więc uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest, aby został on rzeczywiście poniesiony przez podatnika i to w związku przyczynowym z osiągniętym lub spodziewanym przychodem. Jednocześnie, jak słusznie akcentują organy podatkowe, podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu i w ten sposób odnosząc korzyść, polegającą na obniżeniu dochodu, podlegającego opodatkowaniu poza fakturą i ewentualnymi dowodami zapłaty, powinien posiadać dowody świadczące, że konkretny wydatek jest kosztem nie tylko ekonomicznym, ale też podatkowym.

Wobec powyższego, poniesienie przez Spółkę wydatku ekonomicznego, zapłaty gotówkowe i przelewowe w sytuacji, kiedy dowiedziono w toku postępowania, że podmioty, które wystawiły faktury nie wykonały usług, opisanych fakturami Vat, może stanowić o koszcie ekonomicznym, ale nie jest podstawą do uznania tych wydatków za koszt podatkowy. Zasadne w tym kontekście jest przywołanie stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonego w motywach wyroku z dnia 18 sierpnia 2004r. (sygn. akt FSK 358/04, lex nr 153312), że jako koszty uzyskania przychodu, podlegają uwzględnieniu tylko te wydatki poniesione w roku podatkowym, które dotyczą usług faktycznie wykonanych (potwierdzonych dowodami), mających na celu uzyskanie przychodu. Wszystkie zapisy w księgach rachunkowych dokonywane są na podstawie dowodów księgowych. Ich rzetelność ma wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego tak ważna jest wiarygodność tych dowodów. Dowody księgowe powinny więc być rzetelne, czyli zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, kompletne i wolne od błędów rachunkowych.

Zatem bez wątpienia, nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, jaką dokumentują, a więc nierzetelne przez to, że np. wskazują na udział w tej operacji gospodarczej strony, która w niej nie brała udziału. Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodu, gdy obejmuje transakcje faktyczne, dokonane między wykazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, jak w przedmiotowych sprawach, to określony w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. O tym, czy określone faktury, dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, czy też nie, decydują poczynione w sprawie ustalenia faktyczne. Dopiero wtedy, gdy stwierdzi się, że faktury odzwierciedlają rzeczywiście poniesione przez podatnika wydatki, oraz że wydatki te są następstwem rzeczywiście zaistniałych zdarzeń gospodarczych, można badać, czy zostały one poniesione w celu osiągnięcia przychodów (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.) i nie są zarazem wymienione w zawartym w art. 23 ust. 1 tej ustawy katalogu wyłączeń. Sama faktura nie tworzy kosztów uzyskania przychodów, koszty te wynikają z wydatków, które faktura dokumentuje.

Zatem słuszne jest stanowisko organów, że faktury wystawiane w 2011r. oraz 2012r. na rzecz Spółki skarżących przez ww. podmioty, nie dokumentowały faktycznie wykonanych przez nich usług i nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji nie mogą mieć związku z przychodem uzyskanym przez Spółkę.

Reasumując, stwierdzić należy, że materiał dowodowy zgromadzony w aktach przedmiotowych spraw, potwierdza stanowisko organów, wynikające z zaskarżonych decyzji. Materiał ten został zebrany w sposób rzetelny, był kompletny i wystarczający do podjęcia decyzji. Ocena tego materiału była spójna, logiczna i wszechstronna, bowiem ocenie tej poddano wszystkie dowody zgromadzone w aktach spraw. Obszerność w gromadzeniu materiału dowodowego i wnikliwość jego oceny nie pozostawią wątpliwości, co do zasadności stanowiska organów orzekających, wyrażonego w zaskarżonych decyzjach. Organy podatkowe obydwu instancji, orzekały w sprawach na podstawie obowiązujących przepisów prawa.

Ponadto Sąd zaznacza, że podziela argumentację organów obu instancji, zawartą w uzasadnieniach decyzji i w odpowiedziach na skargi w zakresie zarzutów zawartych w skargach. W tej sytuacji Sąd uznał, że skarżący nie mieli racji w zasadniczych kwestiach spornych, ale rację mają organy podatkowe we wszystkich aspektach kontrolowanych spraw.

Biorąc wszystkie wyżej wskazane okoliczności pod uwagę, Sąd uznał zarzuty skarg za nieuzasadnione. Rozpoznając niniejsze sprawy nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonych decyzji. (art. 134 p.p.s.a.).

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżone decyzje są zgodna z prawem, gdyż ani argumentacja skarg, ani też analiza akt spraw nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na ich wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.), orzekł jak w sentencji.