Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1926/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120,  art. 121 par. 1,  art. 138 par. 1, art. 146,  art. 148 par. 1,  art. 150,  art. 165 par. 4,  art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys - Kmiecik, Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi H.W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wymiaru należności celnych, podatku od towarów i usług (stwierdzenia nieważności decyzji) oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] , Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] r., nr [...] , którą odmówiono H. W. stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] r., nr [...] .

2. Naczelnik Urzędu Celnego w R. postanowieniem z dnia [...] r., kierowanym do Spółki cywilnej ""A" " H. W. , P. G. z siedzibą w C. ul. [...](zwanej dalej Spółką), wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia prawidłowej kwoty cła i podatku od towarów i usług z tytułu importu określonego towaru. Postanowienie to zostało przesłane Spółce za pośrednictwem "B" .

2.1. Decyzją z dnia [...] r., nr [...] , organ ten zaksięgował retrospektywnie Spółce kwotę niedoboru cła w wysokości [...] zł, określił niezaksięgowaną kwotę długu celnego z tego tytułu oraz zobowiązanie w podatku od towarów i usług i wezwał Spółkę do zapłaty tych zaległości. Decyzję przesłano Spółce za pośrednictwem Agencji Celnej.

2.2. Pismem z dnia [...]r. Spółka wniosła odwołanie podpisane przez H.W., zamieszkałego w C. ul. [...].

2.3. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Odbiór decyzji potwierdził H.W.

2.4. H.W., już jako były wspólnik Spółki, złożył skargę do tyt. Sądu na powyższą decyzję organu odwoławczego.

2.5. Sąd wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2008 r., III SA/GI 1693/07, stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia [...]r. oraz postanowienia z dnia [...]r. o wszczęciu postępowania. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że w postępowanie w sprawie długu celnego, który powstał w przywozie w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom przywozowym nie zostało skutecznie wszczęte, ponieważ postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia [...] r. zostało skierowane do Spółki, czyli podmiotu, który nie może być stroną w postępowaniu celnym. Sąd uznał, że skuteczne wszczęcie postępowania administracyjnego w sprawie nastąpi dopiero poprzez doręczenie postanowienia wydanego w trybie art. 165 § 2 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005 Nr 8, poz. 60 z późn. zm, zwanej dalej O.p.) osobom fizycznym: H. W.i P.G. w trybie art. 148 § 1 O.p. w ich mieszkaniu lub miejscu pracy, a nie poprzez doręczenie Agencji.

3. Naczelnik Urzędu Celnego w R. mając na uwadze powyższy wyrok przeprowadził postępowanie wyjaśniające mające na celu ustalenie adresów zameldowania (stałego pobytu) H. W. i P. G., byłych wspólników zlikwidowanej Spółki. Pismem z dnia [...] r. wystąpił do Departamentu Spraw Obywatelskich MSWiA o udostępnienie danych w zakresie informacji o miejscu pobytu H. W. (podając miejsce zamieszkania: C., ul. [...] ) i P. G. (podając miejsce zamieszkania: C. , ul. [...] ). Dnia [...] r. uzyskał informacje, że H. W. od dnia [...] r. stale przebywa pod adresem: C. , ul. Ks. [...] , a P. G. od dnia [...] r. pod adresem: M. , K., ul. [...].

4. Postanowieniem z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia prawidłowej kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług objętego procedurą dopuszczenia do obrotu towaru według zgłoszenia celnego SAD nr [...]z dnia [...]r. Postanowienie to było wystawione na H. W. (C. , ul. [...]) i P. G. (K. , ul. [...]) jako byłych wspólników Spółki. Jak wynika ze zwrotnych potwierdzeń odbioru wypełnionych przez doręczyciela przesyłki zawierające to postanowienie, z powodu nie zastania adresatów, były "awizowane" w przypadku H. W. dnia [...] i [...]r., a w przypadku P. G. dnia [...] i [...][...]r., ale zostały nie podjęte w terminie.

4.1. W odpowiedzi na zapytania organu podatkowego pismem z dnia [...]r. III Komisariat Policji w C. poinformował, że H. W. "nie zamieszkuje pod wskazanym adresem", "aktualnie pod podanym adresem znajduje się tam pustostan" i że "nie ustalono aktualnego miejsca pobytu", a pismem z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. potwierdził, że H. W. "zameldowany C. ul. [...]składając deklaracje podatkowe wskazuje adres zamieszkania C. ul. [...] ".

4.2. Pismami z dnia [...]r. organ powiadomił Strony w trybie art. 200 § 1 O.p. o możliwości wypowiedzenia się odnośnie zebranego materiału i zapoznania się z aktami postępowania, które zostały przesłane na dotychczasowe adresy i "awizowane" z powodu "nie podjęcia w terminie".

5. Decyzją z dnia [...]r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w R. , określił byłym wspólnikom Spółki dla towaru ujętego w zgłoszeniu celnym SAD OGL [...] z dnia [...] r. niezaksięgowaną kwotę długu celnego w wysokości [...] zł i prawidłową kwotę podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. Decyzja ta została wysłana do H. W. na adres C. , ul. [...] , a do P. G. na adres K. , ul. [...] . W tym przypadku również ze zwrotnych potwierdzeń odbioru i opisów na kopercie wynika, że przesyłki zawierające tę decyzję, z powodu nie zastania adresatów, były "awizowane" w przypadku H. W. dnia [...] i [...] r., a w przypadku P. G. dnia [...] i [...] r. Następnie zostały zwrócone nadawcy z powodu nie podjęcia w terminie.

6. W piśmie z dnia [...] r. H.W., który podał adres: Z. , ul. [...] , wnosił o stwierdzenie nieważności 50 ostatecznych decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. określających kwotę długu celnego oraz kwotę podatku od towarów i usług, w tym również powyższej decyzji z dnia [...] r.

6.1. W uzasadnieniu, powołując się na wyrok tut. Sądu i stwierdzenia zawarte w jego uzasadnieniu, wskazał, że decyzja ostateczna organu pierwszej instancji została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Jego zdaniem Naczelnik Urzędu Celnego w R. wydał rozstrzygnięcie poza prawidłowo wszczętym i przeprowadzonym postępowaniem administracyjnym w sprawie, gdyż adres, na który było przesłane postanowienie o wszczęciu postępowania i decyzja, nie był tożsamy z faktycznym miejscem pobytu Strony. Zaznaczył przy tym, że instytucja doręczenia zastępczego może być stosowna tylko w takiej sytuacji, gdy w rzeczywistym a nie hipotetycznym miejscu pobytu adresata, w chwili doręczania przesyłki, jest on nieobecny. Obowiązkiem organu jest ustalenie, gdzie strona faktycznie przebywa.

6.2. Nadto wskazał, iż na podstawie art. 146 § 1 O.p. tylko w toku postępowania strona ma obowiązek zawiadomić organ podatkowy o każdej zmianie swego adresu, a po wyroku Sądu, według Strony, należy uznać, że nie toczyło się żadne postępowanie, gdyż Sąd stwierdził nieważność również postanowienia o wszczęciu postępowania.

7. Mając na uwadze treść art. 165 § 3a O.p. Dyrektor Izby Celnej w K. poinformował P. G. o fakcie złożenia powyższego wniosku.

8. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] r. W podstawie prawnej powołał art. 248 § 3 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. oraz art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr. 68, poz. 622, z późn. zm.).

8.1. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że organ po analizie dokumentów zgromadzonych w sprawie uznał, że nie zaistniała żadna z przesłanek wyszczególnionych w art. 247 § 1 O.p. w tym również wskazana przez Stronę przesłanka rażącego naruszenia prawa.

8.2. Podkreślił, iż Naczelnik Urzędu Celnego w R. kierując do Stron postępowania, tj. H. W. i P. G. korespondencję posługiwał się adresami ustalonymi przez kompetentną jednostkę - Departament Spraw Obywatelskich MSWiA. Wskazał, że w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do kwestionowania prawidłowości tych adresów skoro zawiadomienia o wszczęciu postępowania jak i pozostała korespondencja wróciły z adnotacjami "zwrot nie podjęto w terminie".

8.3. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. w niniejszej sprawie organ celny w postępowaniu zwykłym zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy oraz dopuścił jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast dążąc do realizacji prawdy obiektywnej, podjął wszelkie niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy przez wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie.

8.4. Opierając się na wyroku NSA z dnia 20 czerwca 1995 r., SA/Wr 6/95, stwierdził, iż obowiązek zebrania i rozpatrzenia przez organ całokształtu materiału dowodowego ciąży na organie prowadzącym postępowanie administracyjne, jednakże ustanowienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego służy poszukiwaniu prawdy materialnej, przy czym organ nie jest związany w jego gromadzeniu wnioskami strony, lecz sam określa granice postępowania wyjaśniającego kierując się własnym rozeznaniem i przekonaniem, co do konieczności udowodnienia pewnych faktów.

8.5. Stanął na stanowisku, że istota zasady niewzruszalności decyzji zawarta w art. 128 O.p. wyraża się w tym, że decyzja ostateczna obowiązuje w sposób trwały, a zatem zgodnie z jej treścią uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej, stwierdzenie jej nieważności oraz wznowienie postępowania może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie Ordynacja podatkowa, a dla decyzji wydanych w postępowaniu celnym dodatkowo w oparciu o przepisy Kodeksu celnego. Organ podkreślił, iż przepisy dopuszczające wzruszenie decyzji ostatecznej, w tym zwłaszcza przepisy o nieważności nie mogą być w żadnym przypadku interpretowane rozszerzająco.

8.6. Odnosząc się do zarzutów zawartych we wniosku zwrócił uwagę, że wprawdzie wejście do obrotu prawnego decyzji administracyjnej jako aktu prawnego jest uzależnione od tego, czy decyzja ta była skutecznie doręczona, gdyż od daty doręczenia wywołuje ona skutki prawne, jednakże wystarczające jest, aby decyzja była doręczona chociażby jednej ze stron postępowania. Wskazał, iż skuteczne doręczenie przynajmniej jednej ze stron postępowania już powoduje, że decyzja wywołuje skutki prawne wobec wejścia do obrotu prawnego.

8.7. Organ podkreślił, że zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa przeprowadzenie postępowania administracyjnego bez udziału jednej ze stron nie może stanowić przesłanki uzasadniającej stwierdzenie nieważności decyzji administracyjnej, w związku z rażącym naruszeniem prawa, bowiem stwarza to przesłankę do wznowienia postępowania. Na poparcie tego stanowiska wskazał wyroki NSA z dnia 17 listopada 1998 r., I SA 758/98, i z dnia 14 sierpnia 2001 r., I SA 343/01, w których stwierdzono, że pozbawienie strony udziału w postępowaniu administracyjnym (np. poprzez niepowiadomienie o wszczęciu postępowania z urzędu) daje podstawę do żądania wznowienia postępowania na podstawie art. 145 § 1 pkt 4 k.p.a., nie stanowi natomiast podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji.

8.8. Dodatkowo zaakcentował, że zgodnie z orzecznictwem w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie można powoływać się na podstawy wznowienia postępowania, albowiem nie jest dopuszczalne przyjęcie, że którakolwiek z podstaw wznowienia postępowania mogłaby zarazem stanowić jedną z przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji.

9. Pismem z dnia [...] r. H. W. wniósł odwołanie od opisanej decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. żądając jej uchylenie i orzeczenia, co do istoty sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów:

- art. 247 §1 pkt 3 O.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż podstawę złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji stanowiły inne przesłanki dotyczące wznowienia postępowania,

- art. 165 § 4 w związku z art. 121 §1 O.p. poprzez niewłaściwe doręczenie wszczęcia postępowania w sposób zastępczy oraz przerzucenie na Stronę niekorzystnych skutków ustaleń dokonanych w zakresie miejsca zameldowania w sytuacji, gdy faktycznie Strona dokonała wymeldowania,

- art. 138 §1 w związku z art. 120 O.p. poprzez jego niezastosowanie.

10. Do odwołania zostało dołączone poświadczenie o adresach i okresach zameldowania, z którego wynika, że H. W. z adresu: C. , ul. [...], wymeldował się dnia [...]r., a dnia [...]r. zameldował się pod adresem Z., ul. [...].

11. Decyzją z dnia [...]r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy swoją decyzję wydaną w pierwszej instancji.

11.1. Organ odwoławczy opisał przebieg postępowania zwykłego i dokonane czynności związane z doręczeniem postanowienia o wszczęciu postępowania i decyzji kończącej to postępowanie i zaznaczył, że za datę doręczenia decyzji należy przyjąć dzień [...]r. w stosunku do H. W. i dzień [...]r. w stosunku do P. G.. W nawiązaniu do tego stwierdził, że ze względu na to, że żadna ze Stron postępowania nie wniosła w ustawowym terminie odwołania decyzja stała się ostateczna w postępowaniu administracyjnym.

11.2. Dalej podtrzymał dotychczasowa argumentację wskazując na treść art. 247 § 1 O.p., z którego to przepisu wynika zamknięty katalog przesłanek umożliwiających stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. Nadto podniósł, że istotą postępowania o stwierdzenie nieważności jest ustalenie, czy zachodzi którakolwiek z przesłanek nieważności, nie zaś merytoryczna kontrola podjętego w postępowaniu zwykłym rozstrzygnięcia.

11.3. Nie zgodził się z zarzutami odwołania i podtrzymał dotychczasową argumentację stwierdzajac, iż dokonano szczegółowej analizy ostatecznej decyzji pod kątem występowania przesłanek umożliwiajacych stwierdzenie nieważności wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Uznał, że decyzja wchodzi do obrotu prawnego już wtedy, gdy zostanie doręczona chociaż jednej stronie postępowania, a przeprowadzenie postępowania administracyjnego bez udziału jednej ze stron nie może stanowić przesłanki uzasadniającej stwierdzenie nieważności decyzji w związku z rażącym naruszeniem prawa, bowiem stwarza to przesłankę wznowienia postępowania. Zauważył, że zgodnie z orzecznictwem, w sprawie stwierdzenia nieważności nie można powoływać się na podstawy wznowienia postępowania. Jeśli chodzi o zarzut niewłaściwego wszczęcia postępowania, to wskazał, że podjął wszelkie działania mające na celu ustalenie aktualnych miejsc pobytu i że doręczając korespondencję Stronom postępowania był w posiadaniu wiarygodnych dowodów potwierdzających dane adresy, których nie można było kwestionować skoro przesyłki wróciły z adnotacjami “zwrot nie podjęto w terminie". Uznał też, że przepis art. 138 § 1 O.p. dotyczący podstaw ustanowienia kuratora dla osoby nieobecnej nie miał zastosowania w niniejszej sprawie.

12. W skardze z dnia [...]r. Strona skarżąca wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie lub uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wskazała na te same zarzuty, co w odwołaniu.

12.1. W uzasadnieniu stwierdziła, iż całe postępowanie, od wszczęcia poprzez prowadzone postępowanie, aż do jego zakończenia i wydania decyzji rażąco naruszało przepisy prawa.

12.1.1. W pierwszej kolejności ze względu na to, że decyzja została wydana w sytuacji nieprawidłowego wszczęcia postępowania (postanowienie o wszczęciu nie zostało doręczone Stronie), a więc postępowanie nie mogło się zakończyć, ponieważ nie zostało wszczęte.

12.1.2. Następnie zwróciła uwagę na to, że dopiero w [...] r. organ uzyskał informację o adresie zameldowania w C. , a Strona już w dniu [...] r. dokonała wymeldowania z tego adresu, a dnia [...] r. złożyła aktualny NIP-3 we właściwym organie podatkowym. W związku z tym uznała, że organ prowadzący postępowanie naruszył art. 121 § 1 O.p. poprzez to, że niewłaściwie dał wiarę dowodom, które nie potwierdzały stanu faktycznego, a którego skutki nie mogły być przerzucone na Stronę. Zdaniem Strony skarżącej brak wszczęcia postępowania prowadzi do tego, że nie można mówić o zastosowaniu przepisu art. 146 § 1 O.p., z którego wynika obowiązek zawiadomienia organu o każdej zmianie adresu.

12.1.3. Zaznaczyła też, że jeśli postanowienie o wszczęciu postępowania wróciło do organu niedoręczone z uwagi na wymeldowanie się adresata, to organ winien zastosować przepis art. 138 § 1 O.p. i wystąpić o ustanowienie kuratora.

12.2. Na koniec Strona skarżąca przeprowadziła wywody, co do braku możliwości wszczęcia postępowania poprzez zastępcze doręczenie postanowienia. W tym zakresie powołała się na wskazówki zawarte w wyroku tut. Sądu wydanego w tej sprawie i pogląd wyrażony w wyroku tut. Sądu z dnia 7 listopada 2008 r., IV SA/Gl.

13. W odpowiedzi na skargę z dnia [...]r. Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi. Organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, stwierdzając, iż po wnikliwej analizie całości akt sprawy podtrzymuje swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji w kwestii ustaleń, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w R. pozostaje w zgodzie z cytowanymi przepisami prawa i nie można doszukać się naruszenia prawa, zwłaszcza w stopniu rażącym, które uzasadniałoby stwierdzenie nieważności tej decyzji.

14. W piśmie procesowym z dnia [...]r. (dołączonym do akt o sygn. akt III SA/Gl 1924/11) Pełnomocnik Strony skarżącej wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji podtrzymując zarzuty zawarte w skardze.

14.1. Dodatkowo odwołał się do podstaw stwierdzenia nieważności decyzji obu instancji i postanowienia o wszczęciu postępowania w wyroku tut. Sąd wydanego w tej sprawie. Zauważył, że przesłanki trybów nadzwyczajnych wznowienia postępowania oraz stwierdzenia nieważności nie są wobec siebie konkurencyjne, tzn. że dane uchybienie nie może stanowić przesłanki obu trybów. W związku z tym stwierdził, że wydanie decyzji w postępowaniu, które nie zostało prawidłowo wszczęte (na skutek braku doręczenia postanowienia o wszczęciu) dotknięte jest wadą nieważności. Natomiast, jeżeli postępowanie jest wszczęte prawidłowo, a następnie strona nie bierze w nim udziału, np. ze względu na błędne ustalenie przez organ jej adresu, to wówczas występuje przesłanka wznowienia postępowania.

14.2. Odnosząc to do okoliczności faktycznych sprawy stwierdził, że w niniejszej sprawie postanowienie o wszczęciu postępowania zostało przesłane na adres w C. i uznane przez organ za doręczone dnia [...] r., chociaż Strona w tym momencie pod tym adresem nie przebywała i nie była zameldowana, co wynika z dokumentów zebranych w sprawie. Zdaniem Pełnomocnika miejsce zamieszkania Strony budziło wątpliwości, ponieważ organ po wysłaniu postanowienia występował do stosownych instytucji w tym do Naczelnika Urzędu w C. i Komendy Miejskiej Policji w C. , która też poinformowała w piśmie z dnia [...] r., że Strona "nie zamieszkuje pod wskazanym adresem". W związku z tym uznał, że wynikające z art. 150 § 2 O.p. domniemanie doręczenia przesyłki nie mogło być zastosowane. Powołał się przy tym na pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 22 października 2010 r., II FSK 1071/09.

15. Na rozprawie dnia [...] r. Pełnomocnik Strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze i piśmie procesowym. Zauważył dodatkowo, że w aktach administracyjnych w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 1752/11 (k. 10) znajduje się notatka służbowa funkcjonariusza celnego, z której wynika, że dnia [...] r. funkcjonariusz ten próbował doręczyć postanowienie o wszczęciu postępowania pod adresem w C. , ale doręczenie nie było skuteczne, ponieważ H.W. nie przebywał pod tym adresem przynajmniej od roku. Funkcjonariusz ustalił to w oparciu o informacje od sąsiadów. Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił jak w odpowiedzi na skargę zaznaczając, że z akt administracyjnych wynika, że organ w toku całego postępowania zwyczajnego informował o treści art. 146 O.p. Pełnomocnik Strony skarżącej wskazał, że jakiekolwiek pouczenia, w poprzednio toczącym się postępowaniu, w ramach którego wypowiedział się tut. Sąd stwierdzając nieważność wydanych orzeczeń, nie wywołują skutku prawnego wobec Strony skarżącej, ponieważ całe postępowanie zostało "zniesione" wyrokiem tut. Sądu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

16. Skarga nie jest zasadna.

17. Zaskarżona decyzja została wydana przez organ drugiej instancji w wyniku rozpatrzenia odwołania od decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji w trybie nadzwyczajnego postępowania, którym jest postępowanie o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji. Postępowanie to zostało wszczęte w wyniku złożenia stosownego wniosku Strony skarżącej. W związku z tym zachodzi konieczność zbadania przez Sąd zgodności z prawem wydanej decyzji w tym zakresie, czyli z uwzględnieniem charakteru tego nadzwyczajnego postępowania.

18. Stan prawny sprawy.

18.1. Stosownie do art. 73 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 z późn. zm.) do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. Między innymi z tego względu, że Strona skarżąca w toku nadzwyczajnego postępowania i w skardze wskazywała na rażące naruszenie prawa poprzez naruszenie określonych przepisów postępowania w postępowaniu zwykłym w sprawie będzie miał zastosowanie przepis art. 247 § 1 O.p. Na przeszkodzie stosowaniu tego przepisu nie będzie stał art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.1992.302.1 z późn. zm.), z którego wynika, że przepisy art. 8 i 9 nie naruszają przepisów krajowych, zgodnie z którymi decyzja nie nabiera mocy lub traci moc z przyczyn niepozostających w związku z przepisami prawa celnego.

18.2. Jak stanowi art. 247 § 1 O.p.(podkreślenia Sądu): Organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która:

1/ została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości;

2/ została wydana bez podstawy prawnej;

3/ została wydana z rażącym naruszeniem prawa;

4/ dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną;

5/ została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie;

6/ była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały;

7/ zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa;

8/ w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą.

18.2.1. W krajowej literaturze przedmiotu i orzecznictwie, co należy odnieść również do postępowań w sprawach celnych, podkreśla się, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności jest samodzielnym, odrębnym od postępowania zwykłego postępowaniem, które ze względu na swój przedmiot rządzi się innymi regułami. Prowadząc takie postępowanie organ nie może ponownie rozpatrywać sprawy co do jej istoty, gdyż postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać. Przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest jedynie ustalenie, czy zachodzą przesłanki do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji wymienione enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p. Wykładnia tych przesłanek musi być ścisła, gdyż stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji stanowi wyjątek od zasady trwałości (legalności) takiej decyzji, wyrażonej w art. 128 O.p.

18.2.2. W razie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji na wniosek strony, organ nie jest związany zarzutami tego wniosku. Powinien badać również, czy nie zaistniały inne niż wnioskowane przesłanki określone w art. 247 § 1 O.p. W orzecznictwie podkreśla się, że z żadnego przepisu Ordynacji podatkowej nie daje się wyinterpretować normy o związaniu organu rozpoznającego wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji zarzutami tego wniosku, a wręcz przeciwnie, że taki obowiązek wynika z innych przepisów.

18.2.3. Postępowania nadzwyczajne w sprawie wznowienia postępowania i stwierdzenia nieważności nie są dla siebie konkurencyjne, bo inny jest katalog wad powodujący ich zastosowanie, a ponadto następstwa stwierdzenia nieważności decyzji są znacznie mocniejsze od skutku wznowienia postępowania (zob. J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Masztalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2012, Unimex 2012, str. 1036). Poza tym stanowisko wyrażone w orzecznictwie co do przepisów k.p.a. może być odniesione do uregulowań ustawy Ordynacja podatkowa, bo przesłanki stosowania obu trybów nadzwyczajnych nie różnią się w swej treści od tych z k.p.a. (zob. J. Borkowski, jak wyżej).

18.2.4. Jedną z przesłanek stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji jest przesłanka "rażącego naruszenia prawa" (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.). W orzecznictwie sądowym i literaturze podkreśla się, że wyrażenie to jest pojęciem nieostrym, niedookreślonym, którego prawne znaczenie było przedmiotem sporu (szerzej na ten temat: J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Masztalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2012, Unimex 2012, str. 1043 - 1046; M. Jaśkowska [w:] M. Jaśkowska, A. Wróbel, Komentarz aktualizowany do Kodeksu postępowania administracyjnego, LEX/el, 2012, komentarz do art. 156; R. Kubacki Rażące naruszenie prawa - problemy interpretacyjne, Monitor Podatkowy 1997/11/330; H. Dzwonkowski Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji wymiarowej z powodu rażącego naruszenia prawa, Monitor Podatkowy 2004/9/11 i w wyroku NSA z dnia 28 listopada 1997 r., III SA 1134/96, ONSA 1998/3/101). W nauce prawa administracyjnego zaprezentowano trzy różne stanowiska, na co zwrócił uwagę NSA w uzasadnieniu uchwały z dnia 21 kwietnia 2008 r., I OPS 2/08 (opublikowanej na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z pierwszym z nich naruszenie prawa ma charakter rażący wtedy, gdy przepis prawa ma treść nie budzącą żadnych wątpliwości, jego treść może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu słów, z których się składa (por. J. Borkowski, Nieważność decyzji administracyjnej, Łódź-Zielona Góra 1997, s. 102; H. Poleszak, Stwierdzenie nieważności decyzji administracyjnej w postępowaniu przed NSA, Nowe Prawo 1984, nr 1, s. 25). Pogląd drugi podkreślał to, że naruszenie prawa będzie dopiero wtedy rażące, gdy skutki społeczno-gospodarcze naruszenia prawa są nie do pogodzenia z zasadą praworządności, co oznacza, że nie ma przesądzającego znaczenia kwestia oczywistości naruszenia przepisu prawnego, charakter przepisu, który został naruszony (por. A. Zieliński, O rażącym naruszaniu prawa w rozumieniu art. 156 k.p.a., PiP 1986, z. 2, s. 104). Natomiast ostatnie stanowisko wyrażało się w tym, że rażące naruszenie prawa oznacza podjęcie rozstrzygnięcia negującego jakiś element normy prawnej i dlatego zawsze powoduje ono usunięcie decyzji administracyjnej z obrotu prawnego (por. Z. Cieślak, O "rażącym naruszeniu prawa" w postępowaniu administracyjnym, PiP 1986, nr 11, s. 111). Zapatrywanie wskazane jako drugie, łączące kategorię rażącego naruszenia prawa ze skutkami społeczno-gospodarczymi, zostało poddane krytyce w doktrynie. Koncepcji tej zarzucano m.in. niespójność z kodeksową konstrukcją systemu weryfikacji decyzji administracyjnej oraz brak uzasadnienia w wykładni gramatycznej art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. (por. E. Śladkowska, Wydanie decyzji administracyjnej z rażącym naruszeniem prawa w ogólnym postępowaniu administracyjnym, ST 2006, nr 11, s. 60). Zauważono przy tym, że przesłanki kasacji czy reformacji decyzji w ramach poszczególnych instytucji powinny być precyzyjne. Wprowadzenie przesłanki skutków społeczno-gospodarczych, jakie naruszenie za sobą pociąga jako kryterium rozgraniczenia rażącego naruszenia prawa od innego stopnia naruszenia prawa, jest sprzeczne z całą konstrukcją systemu weryfikacji decyzji administracyjnej (B. Adamiak, J. Jendrośka, Zagadnienie rażącego naruszenia prawa w postępowaniu administracyjnym, PiP 1986, nr 1, s. 68 i n.; por. także R. Kubacki, Rażące naruszenie prawa - problemy interpretacyjne, MoPod 1997, nr 11, s. 331).

18.2.5. Sąd w składzie obecnym podziela pogląd opisany jako pierwszy. Stanowisko to przeważa też w orzecznictwie sądów administracyjnych. W jego świetle z rażącym naruszeniem prawa materialnego mamy do czynienia wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy jest ewidentnie sprzeczne z wyraźnym i nie budzącym wątpliwości przepisem. Nie stanowi natomiast rażącego naruszenia prawa błędna interpretacja przepisów składających się na podstawę prawną, jeżeli jest to jedna z możliwych interpretacji przepisu (por. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 1994 r., I SA 1559/93, ONSA 1995, nr 1, poz. 51, wyrok NSA z dnia 18 czerwca 1997 r., III SA 422-427/96, Glosa 1998, nr 10, s. 29, wyrok NSA z dnia 28 listopada 1997 r., III SA 1134/96, ONSA 1998, nr 3, poz. 101, wyrok NSA z dnia 21 listopada 1994 r., III SA 388/94, PG 1995, nr 8, s. 10). Podobnie przyjmuje się na gruncie art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. (wyrok NSA z dnia 6 lutego 1995 r., II SA 1531/94, ONSA 1996, nr 1, poz. 37, wyrok NSA z dnia 6 lutego 1995 r., II SA 1642/94, Prok. i Pr. 1995, nr 7-8, s. 70).

18.2.6. Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. III, str. 24) "rażący", to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Podobne stanowisko zostało wypracowane w doktrynie, gdzie zgodnie przyjmowano, iż rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym nie budzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, Masternak, A. Olesińska: Ordynacja Podatkowa. Komentarz, TNOiK Toruń 2002, s. 802; J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1985, s. 237; por. także A. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996, s. 716-721).

18.2.7. Jeśli chodzi o naruszenie przepisów procesowych, to naruszenie to może być uznane za "rażące" dopiero wtedy, gdy prowadzi do wydania błędnej decyzji. Rażące naruszenie przepisów postępowania może nastąpić wówczas, gdy postępowanie organu lub istota załatwienia sprawy nie odpowiadają nakazom wynikającym z przepisów prawa lub łamią nakazy w nim ustanowione, zaś wadliwa treść decyzji jest wynikiem uchybienia przepisom postępowania. Wady stanowiące podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji mają bowiem charakter materialnoprawny - dotykają samej decyzji, jej skutków prawnych, dotyczą elementów stosunku prawnego, tworzonego lub ustalanego przez decyzję (zob. J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkoski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. Unimex Wrocław 2006, s. 909; wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2009 r., II FSK 1116/08, LEX nr 550074). Na tle prawa procesowego naruszenie takie musi być na tyle oczywiste (rażące), że wydane orzeczenie przy takim naruszeniu przepisu postępowania, nie może się ostać w obrocie prawnym. Jeżeli przy wydawaniu orzeczenia (decyzji, postanowienia) miały miejsce uchybienia przepisów postępowania, które mimo swojej istotności (por. art. 240 § 1 O.p.) nie skutkują sankcją nieważności decyzji, to ewentualne uchybienie procesowe - w kwestii incydentalnej dla rozstrzygnięcia istoty sprawy - nie może być zaliczone do tak oczywistych (rażących) naruszeń przepisów postępowania, które może być uznane za rażące naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. (zob. wyrok NSA z dnia 29 września 2011 r., I FSK 1400/10, LEX nr 1068160). W wyroku tym NSA stwierdził, że sankcję nieważności powoduje zatem np. naruszenie norm procesowych regulujących zdolność prawną organu administracyjnego do podjęcia czynności procesowej (art. 247 § 1 pkt 1 O.p.). Natomiast poważne naruszenie pozostałych norm prawa procesowego skutkuje sankcją wzruszalności w trybie wznowienia postępowania, np. oparcie na dowodach, które okazały się fałszywe, wydanie decyzji przez pracownika lub organ podatkowy, który podlegał wyłączeniu stosownie do art. 130-132 O.p., lub gdy strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, albo gdy ujawnią się istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

18.3. Jak stanowi art. 148 § 1 O.p.: Pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy.

18.3.1. Zgodnie z literalnym rozumieniem pojęcia "mieszkanie", stosownie też do cywilistycznego znaczenia pojęcia "miejsce zamieszkania", jest to miejsce, gdzie osoba fizyczna rzeczywiście, faktycznie mieszka, gdzie przebywa z zamiarem dłuższego, a nie krótkotrwałego pobytu (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 września 2010 r., III SA/Wa 885/10, LEX nr 757805; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28 marca 2011 r., I SA/Gl 1253/10, LEX nr 787023).

18.3.2. W orzecznictwie przyjmuje się też, że skierowanie postanowienia o wszczęciu postępowania na adres podatnika znajdujący się w prowadzonej przez urząd skarbowy ewidencji podatników i płatników nie narusza art. 148 i art. 150 § 2 O.p. (zob. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2011 r., I FSK 18/11 i z dnia 27 kwietnia 2010 r., II FSK 2152/08, dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

18.4. Natomiast, jeśli chodzi o przepis art. 150 O.p., to pozwala on na przyjęcie tzw. fikcji doręczenia pisma w sytuacji, gdy niemożliwe jest doręczenie pisma bezpośrednio adresatowi bądź dokonanie doręczenia zastępczego osobom wskazanym w art. 149 O.p. Określa on warunki, jakie muszą być spełnione, aby doręczenie mogło być uznane za skuteczne. W przypadku doręczenia pism przez pocztę warunkiem tym jest niemożność doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 i art. 149 O.p. (doręczenie do rąk adresata bądź w przypadku jego nieobecności- do rąk pełnoletniego domownika, sąsiada lub dozorcy domu, którzy podjęli się doręczenia pisma adresatowi), pozostawienie pisma w placówce pocztowej na okres 14 dni, dwukrotne zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki w określonych odstępach czasu, pozostawienie tego zawiadomienia w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Dopiero spełnienie tych warunków pozwala na uznanie, że doręczenie zostało dokonane z upływem 14 dnia od pozostawienia pisma w placówce pocztowej.

18.4.1. Zwraca się uwagę, że przepis ten ma zapobiegać możliwości tamowania postępowania poprzez unikanie odbioru korespondencji (zob. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2012 r. II FSK 1245/11, publ. jak wyżej).

18.4.2. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje się też, że spełnienie tych warunków musi być, dla uznania fikcji doręczenia, wykazane w sposób niebudzący wątpliwości (zob. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2012 r., II FSK 1245/11; postanowienie NSA z dnia 23 lutego 2011 r., II FSK 2635/10, LEX nr 783789; wyroki NSA z dnia 22 września 2010 r., I FSK 1497/09, LEX nr 744254 i z dnia 19 stycznia 2010 r., I FSK 1833/08, LEX nr 593729).

18.5. Jeśli chodzi o przepis procesowy art. 146 O.p., to w 2008 i 2009 r., gdy doręczano w postępowaniu zwykłym postanowienie o wszczęciu postępowania i decyzję, miał on następujące brzmienie:

§ 1 W toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu, w tym adresu poczty elektronicznej, jeżeli wystąpiono o doręczanie pism drogą elektroniczną.

§ 2 W razie zaniedbania obowiązku określonego w § 1, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy.

18.5.1. Przy wykładni powyższego przepisu zasadnicze znaczenie ma pojęcie "adresu". W pierwszej kolejności należy podkreślić, że pojęcie to powinno nawiązywać do miejsc wskazanych w art. 148 § 1 O.p. (osoby fizyczne) i art. 151 O.p. (osoby prawne i jednostki nie posiadające osobowości prawnej). W związku z tym w przypadku osób fizycznych powinno nawiązywać do miejsca zamieszkania lub pracy (zob. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2012 r., II FSK 2097/10). Nie oznacza to jednak, że musi to być miejsce stałego zamieszkania lub pobytu, ale może to być miejsce wykonywania pracy zawodowej, jak też adres tylko do doręczeń. Powinien to być adres aktualny, pozwalający na dokonanie czynności doręczenia pisma zgodnie z przepisami prawa (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 września 2008 r., VIII SA/Wa 149/08, LEX nr 518878).

18.5.2. Zmiany adresu nie można utożsamiać z czasową nieobecnością w miejscu stałego pobytu, np. wyjazd na czas określony nie oznacza zmiany stałego miejsca pobytu, a jedynie czasowe w nim nie przebywanie (zob. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2012 r., II FSK 2097/10 i z dnia 24 października 1997 r., I SA/Gd 1462/96, LEX nr 32649).

18.5.3. Zaniedbanie obowiązku powiadomienia w stosownym czasie o zmianie adresu obciąża stronę, podobnie jak i ryzyko nieodebrania korespondencji kierowanej na pierwszy adres (zob. NSA z dnia 15 grudnia 2010 r., II FSK 1318/10, LEX nr 1110011).

19. Aby w niniejszej sprawie ocenić zgodność z prawem wydanych decyzji, którymi odmówiono stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji wymiarowej, należy uwzględnić cały kontekst sprawy.

19.1. Po pierwsze, należy wziąć pod uwagę to, że postępowanie wymiarowe w zakresie długu celnego i sprawy podatkowej było prowadzone już od [...] r., w trakcie którego wszelka korespondencja była przesyłana na Spółkę na adres: C. ul. [...]. Również adres ten był podawany jako mieszkanie Strony skarżącej jako byłego wspólnika po rozwiązaniu Spółki. Tym samym, po wyroku tut. Sądu, dokonywane przez organ czynności procesowe związane z doręczeniem postanowienia o wszczęciu postępowania już konkretnie w stosunku do Strony, czyli osoby fizycznej, a nie Spółki, nie można generalnie uznać za pierwsze elementy w sprawie, gdyż postępowanie cały czas toczyło się. Wprawdzie od strony podmiotowej było to nowe postępowanie, ale przy zastosowaniu przepisu art. 148 § 1 i art. 150 O.p., jeśli chodzi o ustalenie miejsca zamieszkania (mieszkania) Strony skarżącej w C. , a przy art. 146 § 1 O.p., w zakresie braku poinformowania organu o zmianie adresu mimo pouczenia jako reprezentanta Spółki o treści tego przepisu, należy mieć na uwadze cały ten kontekst procesowy. Tego postępowania nie można traktować tak jak innego typowego postępowania wszczynanego z urzędu przez organ, który po raz pierwszy kieruje postanowienie o wszczęciu postępowania do określonej strony na ustalony przez siebie adres. W tym przypadku H.W. był wspólnikiem Spółki cywilnej ""A" " H. W. , P. G., która miała właśnie siedzibę w C. ul. [...], pod tym adresem mieszkał i odbierał korespondencję kierowaną do Spółki. Tam był też zameldowany na pobyt stały. Był też pouczany jako przedstawiciel Spółki o treści art. 146 O.p.

19.2. Po drugie, z dokumentów zebranych w sprawie, w szczególności dołączonych do odwołania, wynika jedynie, że H. W. z powyższego adresu wymeldował się dnia [...] r. Natomiast dnia [...] r. zameldował się pod adresem: Z. , ul. [...] , gdzie mieszkali Jego rodzice U. i K. W. . Należy przy tym jednak wziąć pod uwagę inny fakt, znany Stronie i Sądowi z urzędu (zob. pismo Komendy Powiatowej Policji w Z. z dnia [...] r., k. 29 akt administracyjnych dołączonych do sprawy ze skargi H. W. o sygn. akt III SA/Gl 1935/11), a mianowicie, że pod podanym adresem w Z. Strona nie przebywała. Z pisma tego wynika, że rodzice oświadczyli, iż "nie mają żadnego kontaktu z synem i nie wiedzą gdzie obecnie może przebywać" i że pomiędzy synem, który sporadycznie przyjeżdża do domu a rodzicami relacje są negatywne.

20. Biorąc pod uwagę wykładnię powyższych przepisów procesowych i podane okoliczności faktyczne należy dojść do następujących wniosków.

20.1. Adres: C. , ul. [...] , był miejscem zamieszkania H. W. w dniu doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania wymiarowego, które to doręczenie nastąpiło zgodnie z art. 150 w zw. z art. 148 § 1 O.p. Taki adres pokrywał się z adresem zameldowania wynikającym z informacji uzyskanej od właściwego organu meldunkowego. Poza tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. potwierdził, w oparciu o informacje wynikające z zebranych dokumentów, że H. W. "zameldowany C. ul. [...]składając deklaracje podatkowe wskazuje adres zamieszkania C. ul. [...] ". Natomiast ze względu na to, że pod podanym do zameldowania nowym adresem w Z. Strona nie przebywała, nie można uznać tego adresu za nowe miejsce zamieszkania (mieszkanie). Potwierdza to też okoliczność faktyczna, że doręczyciel doręczając pod adres w C. korespondencję kierowaną do Strony uczynił na zwrotnym potwierdzeniu odbioru stosowną adnotację, tj. "adresat nieobecny", a nie np. "adresat wyprowadził się".

20.2. Jeśli nawet założyć, jak wnosi Strona, że nastąpiła zmiana adresu zamieszkania (mieszkania), to o tej zmianie Strona winna była poinformować organ w trybie art. 146 § 1 O.p. Konieczność zastosowania tego przepisu w tej sprawie wynika między innymi z opisanego w pkt 19.1. kontekstu procesowego. W konsekwencji należałoby przyjąć, że wówczas wystąpił skutek wynikających z art. 146 § 2 O.p., tzn. postanowienie o wszczęciu postępowania należałoby uznać za doręczone pod dotychczasowym adresem w C. .

20.3. Tym samym nie można zasadnie twierdzić, że w postępowaniu zwykłym nieprawidłowo doręczono postanowienie o wszczęciu postępowania w stosunku do Strony skarżącej, czyli że rażąco naruszono przepisy postępowania i że miało to wpływ na wydaną decyzję wymiarową.

21. Zarzuty zawarte w skardze, piśmie procesowym i zgłoszone na rozprawie okazały się niezasadne.

21.1. Rozpatrując sprawę w trybie nadzwyczajnym i odmawiając stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji wymiarowej organy celne nie naruszyły w szczególności przepisu art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

21.1.1. Organ celny pierwszej instancji w postępowaniu zwykłym prawidłowo doręczył postanowienie o wszczęciu postępowania w stosunku do Strony skarżącej, co Sąd wywiódł powyżej. W tych okolicznościach, należy zgodzić się z organem, że na etapie wszczęcia postępowania ustalenie miejsca zamieszkania (mieszkania) Strony w C. nie budziło wątpliwości. Tym samym w postępowaniu nadzwyczajnym nie naruszono art. 165 § 4 O.p. przyjmując, że wszczęcie postępowania nastąpiło z dniem doręczenia postanowienia w trybie zastępczym wynikającym z art. 150 O.p. ewentualnie zgodnie z art. 146 § 2 O.p. Układ chronologiczny pewnych zdarzeń, gdzie występuje późniejsza data uznania za doręczone postanowienia o wszczęciu postępowania w stosunku do wcześniejszej daty wymeldowania się z adresu w C. , nie ma znaczenia w sprawie. W tej sytuacji próba doręczenia przez funkcjonariusza postanowienia o wszczęciu postępowania, co wynika z notatki z dnia [...] r. znajdującej się w aktach sprawy o sygn. akt III SA/Gl 1752/11, świadczy tylko o tym, że Strona była czasowo nieobecna w miejscu zamieszkania (mieszkaniu) w C. bez względu na okres tej nieobecności. W związku z tym stwierdzić należy, że decyzja nie została wydana poza prawidłowo wszczętym i prowadzonym postępowaniem administracyjnym.

21.1.2. Poza tym z treści przepisu art. 150 O.p. ani z innych przepisów procesowych nie wynika, że tryb zastępczego doręczenia nie ma zastosowania przy doręczeniu postanowienia o wszczęciu postępowania. Nie można zasadnie przyjmować, że prawidłowo wszczęte postępowanie to tylko takie, w ramach którego postanowienie o wszczęciu postępowania zostało bezpośrednio doręczone stronie. Powoływany w tym zakresie przez Stronę w skardze wyrok NSA z dnia 27 lutego 2008 r., II FSK 1753/06, zapadł w innym stanie faktycznym, a mianowicie w sytuacji, gdy brak było postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu, czyli gdy organ naruszył art. 165 § 2 O.p. poprzez to, że nie wydał i nie doręczył tego postanowienia. W niniejszej sprawie organ wydał i doręczył stosowne postanowienie na etapie wszczęcia postępowania. Sąd nie doszukał się po stronie organu prowadzącego postępowanie zwykłe na dalszym etapie takiego naruszenia przepisów postępowania, które miałoby wpływ na wydaną decyzję i mieściłoby się w pojęciu rażącego naruszenia prawa. Decyzja została doręczona również w określonym trybie.

21.1.3. Jeśli Strona przyjmuje, że nie brała udziału w postępowaniu zwykłym ze względu na błędnie ustalenie przez organ adresu po otrzymaniu informacji z III Komisariat Policji w C. , zawartej w piśmie z dnia [...] r., że H. W. "nie zamieszkuje pod wskazanym adresem", "aktualnie pod podanym adresem znajduje się tam pustostan" i że "nie ustalono aktualnego miejsca pobytu", to może to być uznane ewentualnie za przesłankę wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 4 O.p.), która nie może być oceniana w tym postępowaniu, a nie przesłankę stwierdzenia nieważności. Słusznie Strona w piśmie procesowym stwierdziła, że rozgraniczeniem pomiędzy tymi przesłankami jest wszczęcie postępowania: jeżeli wszczęcie jest wadliwe, to wszystkie akty dotknięte są wadą nieważności, a jeśli wszczęcie jest prawidłowe, to postępowanie można wznowić. W tej sprawie wszczęcie było prawidłowe.

21.2. W postępowaniu zwykłym nie został również naruszony art. 165 § 4 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w stopniu uzasadniającym twierdzenie, że rażąco naruszono prawo.

21.2.1. Wszczęcie postępowania nastąpiło z dniem doręczenia postanowienia w trybie zastępczym wynikającym z art. 150 O.p. na adres w C. ewentualnie doręczenie nastąpiło pod tym adresem stosownie do art. 146 § 2 O.p. (art. 165 § 4 O.p.).

21.2.2. Oceniając prawidłowość decyzji wydanych w trybie nadzwyczajnym, Sąd uznał, że nie zaistniał taki przypadek, aby można przyjąć, że wystąpiły jakieś wątpliwości przy ustalaniu istnienia przesłanki rażącego naruszenia prawa, które można było rozstrzygać na korzyść Strony skarżącej. Tym samym nie została naruszona zasada prowadzenia postępowania zgodnie z zasadą zaufania do organów administracji (art. 121 § 1 O.p.).

21.2.3. Organ celny prowadząc postępowanie zwykłe miał informacje uzyskane w toku całego postępowania prowadzonego przed wydaniem wyroku przez Sąd, że miejsce zamieszkania (mieszkanie) H. W. , byłego wspólnika Spółki, mieści się pod określonym adresem w C. , co zostało następnie potwierdzone aktualną informacją z organu meldunkowego i właściwego organu podatkowego, a także opisem zwrotnego odbioru przesyłki zawierającej postanowienie o wszczęciu postępowania. W tym stanie faktycznym i na tym etapie postępowania organ celny w sposób wystarczający wyjaśnił niezbędne okoliczności sprawy (art. 122 O.p.) i prawidłowo uznał za wiarygodne stosowne dowody wskazujące na dalsze zamieszkanie Strony w C. . Natomiast ewentualne wątpliwości powstałe po prawidłowym wszczęciu postępowania (opisane w pkt 21.1.3. niniejszego uzasadnienia) mogłyby być objęte zakresem przesłanki wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 4 O.p.), której wystąpienie należałoby oceniać w innym postępowaniu.

21.3. W takim stanie faktycznym i prawnym organ celny nie miał podstaw do uznania, że na etapie wszczęcia postępowania Strona była "nieobecna" i występowania z wnioskiem o ustanowienie kuratora w myśl art. 138 § 1 O.p.

22. Sąd działając z urzędu nie doszukał się też naruszenia innych przepisów materialnych i procesowych uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji.

23. Biorąc to wszystko pod uwagę należy stwierdzić, że skarga była niezasadna, dlatego Sąd ją oddalił zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270).