Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1006/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 20  ust. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 180 poz 1495
law: Ustawa z dnia 29 lipca 2005 r. o zużytym sprzęcie elektrycznym i elektronicznym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 października 2015 r. przy udziale sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] 2015 r., nr [...], uchylająca decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] 2013 r., nr [...] i ustalająca P. S. ( dalej: skarżący, podatnik, strona) zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów z a 2007 r. w kwocie 209.273,- zł.

Jak wynika z akt sprawy, wobec skarżącego prowadzone było postępowanie w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw i opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok. W jego toku ustalono, że podatnik posiadał rozdzielność majątkową z żoną i prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą "A" P. S., której przedmiot działalności obejmował wynajem i zarządzanie nieruchomościami, własnymi lub dzierżawionymi, a także m.in. sprzedaż materiałów budowlanych. W postępowaniu dokonano weryfikacji zadeklarowanych przez podatnika wielkości związanych z działalnością gospodarczą, czego skutkiem było wydanie w pierwszej kolejności decyzji odkreślającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w wysokości 188.096,00 zł. Rozstrzygnięcie to zostało uchylone przez organ odwoławczy, który określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych rok 2007 w wysokości 10.702,50 zł oraz nadpłatę w tym podatku w wysokości 1.440, 50 zł.

W wyniku postępowania dotyczącego źródeł pochodzenia majątku i dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów organ I instancji ustalił poniesienie przez skarżącego w 2007 r. następujących wydatków:

1. Podatnik poniósł wydatki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej związane z najmem pomieszczeń w nieruchomości zlokalizowanej we W. przy ul. P. S. zgodnie z umową zawartą z "B" Sp. z o.o – w łącznej wysokości 49.673,16 zł brutto. Wobec nieprzedstawienia żadnych dokumentów ani wyjaśnień organ ustalił ich wysokość na podstawie wystawionych faktur.

2. Ustalono także, że podatnik poniósł w 2007 r. wydatek w kwocie 170.000,- zł związany z zapłatą jednej raty za nabycie udziałów w spółce z o.o. "C".

3. Zawierając w dniu 15 października 2007 r. umowę spółki komandytowej "C" z o.o. spółka komandytowa przystąpił do niej jako komandytariusz wnosząc wkład w wysokości 95.000,- zł na poczet kapitału zakładowego.

4. Ponadto w dniu 11 września 2007 r. dokonał zakupu od "D" Sp. z o.o. nieruchomości zlokalizowanej we W. przy ul. S., za cenę 1.342.000,- zł, płatną w czterech ratach: 500.000,- zł zapłacono przed podpisaniem umowy (co wynika z aktu notarialnego), zaś pozostałe trzy raty miały zostać spłacone w 2007 r. w terminach: 17 października, 16 listopada i 16 grudnia. Koszty sporządzenia aktu oraz opłata sądowa wyniosły w sumie 4.620,60 zł. W dniu 23 lipca 2008 r. podatnik sprzedał ww. nieruchomość jako nieobciążoną roszczeniami osób trzecich, wobec czego, w związku z brakiem dowodów przeciwnych, organ przyjął , że w 2007 r. skarżący poniósł z tytułu zakupu tej nieruchomości wydatek w wysokości 1.346.620,60 zł.

5. W kwestii wydatków poniesionych w roku 2007 na utrzymanie, wobec niewypowiedzenia się podatnika, organ ustalił jego wydatki na ten cel w drodze analizy wydatków dokonanych z należącego do niego rachunku bankowego, wyodrębniając wydatki świadczące o tym, że poniesiono je na utrzymanie domu i rodziny.

Po stronie źródeł finansowania wydatków roku 2007 organ instancji organ uwzględnił następujące kwoty:

1. Wobec niedostarczenia przez podatnika dokumentów potwierdzających wykazane w zeznaniu przychody, w oparciu o czynności przeprowadzone u kontrahentów oraz analizę rachunku bankowego podatnika ustalono, że podatnik uzyskał przychody z prowadzonej działalności gospodarczej:

a) ze sprzedaży materiałów budowlanych oraz opłat za czynsz i ochronę obiektu najmu (lokal wynajmowany przez firmę skarżącego przy ul. P. S. [...] we W.) na rzecz firmy "E" Sp. z o.o. – w łącznej wysokości 370.094,97 zł;

b) z tytułu najmu pomieszczeń zlokalizowanych przy ul. P. S. [...] - na rzecz spółki. z o.o. "F" oraz "G", oraz z tytułu kaucji związanej z najmem – w wysokości 202.931,61 zł’

c) z kaucji, które wpłynęły na rachunek skarżącego w związku z najmem lokalu na rzecz: "E" Sp. z o.o. – 80.500,- zł oraz na rzecz spółki. z o.o. "F" – 18.300,- zł.

2. Ponadto ustalono, że skarżący uzyskał przychody ze stosunku pracy - przyjęto w wysokości, w jakiej środki wpłynęły na rachunek bankowy podatnika tj. 52.680,27 zł.

3. Uwzględniono środki pieniężne stanowiące rozliczenie umowy cesji wierzytelności należnej "D" od "H" z tytułu sprzedaży nieruchomości, która scedowana została przez Spółkę "D" na skarżącego, jako zapłata części należności powstałej w wyniku warunkowej umowy sprzedaży udziałów w Spółce dokonanej przez Podatnika. Jako pozostające w dyspozycji Strony przyjęto także środki w oparciu o analizę transakcji na rachunkach bankowych – 420.000,- zł.

4. Ponadto w wyniku analizy obrotów na rachunkach bankowych podatnika organ wyodrębnił transakcje wpływające na wysokość będących w dyspozycji podatnika środków oraz świadczące o poniesionych przez niego wydatkach, niezwiązanych z utrzymaniem, które uwzględniono jako odrębną pozycję wydatków.

5. Za źródło finansowania w 2007 r. przyjęto oszczędności zgromadzone przez podatnika na dzień 1 stycznia 2007 r. ustalone w oparciu o decyzję ostateczną tutejszego organu wydaną 12 listopada 2012 r., mocą której ustalony został n środków finansowych zgromadzonych przez skarżącego na dzień 31grudnia 2005 r. – 406.385,57 zł, a także w oparciu o wielkości wykazane w zeznaniu rocznym PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2006r. ( przychód – 0 zł) oraz środki zgromadzone na rachunkach bankowych na dzień 31 grudnia 2006 r. – 1.138,92 zł. W oparciu o powyższe organ I instancji przyjął, że na początek 2007 r. skarżący posiadał: środki na rachunkach bankowych w wysokości 1.138,92 zł oraz środki w gotówce – 136.156,72 zł.

Zestawiając, zgodnie przepisem art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej: u.p.d.o.f., poniesione przez podatnika w roku 2007 wydatki oraz wartość zgromadzonego tym roku mienia z wartością mienia pochodzącego ze źródeł już opodatkowanych bądź sinych od opodatkowania, posiadanego przed poniesieniem wydatków organ I instancji powołaną na wstępie decyzją z 4 listopada 2013 r. ustalił podstawę opodatkowania z tytułu dochodów ze źródeł nieujawnionych w kwocie 544.298,95 zł, oraz zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2007 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 408.224,00 zł.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił naruszenie przepisów wielu ustaw: w tym o kontroli skarbowej, Ordynacji podatkowej, podatku dochodowym od osób fizycznych i innych. Podniesiono m.in. pominięcie przez organ instancji wydatków wynikających z ponad 230 faktur, których kopie podatnik dołączył do odwołania, nieprzeprowadzenie kontroli podatkowej w ramach prowadzonego postępowania, która zdaniem podatnika była konieczna dla skutecznego ustalenia stanu faktycznego, nieudolne pozyskiwanie dowodów, nadużywanie art. 155 O.p. Zarzucono celowe łączenie w jednym postępowaniu dwóch zakresów kontroli: z nieujawnionych źródeł oraz i działalności gospodarczej, nieumożliwienie podatnikowi złożenia oświadczenia woli w trybie art. 180 § 2 O.p., mimo złożonego przezeń wniosku, błędne przyjęcie przy ustalaniu oszczędności kwoty wynikającej z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej dotyczącej roku 2005. Podkreślono spoczywający na organie podatkowym obowiązek ustalenia stanu faktycznego i spoczywający na organie ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym. Zgłoszono zastrzeżenia co do sposobu prowadzenia postępowania przez Naczelnika Wydziału w Urzędzie Kontroli Skarbowej, w szczególności brak prawidłowego umocowania do podejmowanych czynności, a także wiele innych zastrzeżeń, dotyczących, zdaniem strony, które wpłynęły na wadliwość postępowania i wydanego w jego wyniku rozstrzygnięcia. Decyzję oceniono jako wydaną z naruszeniem norm prawa materialnego i przepisów procedury, którego konsekwencją było ustalenie nieprawidłowej wysokości zobowiązania. Podatnik wskazał na konieczność uzupełnienia dowodów i materiału w sprawie wnosząc o przeprowadzenie wielu dodatkowych dowodów. W oparciu o przedstawione zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Dyrektor Izby Skarbowej we W., uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie i ustalił skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 209.273,00 zł.

Organ odwoławczy stwierdził, że nie było podstaw do umorzenia postępowania, jako że, wbrew zarzutom podatnika, nie doszło do przedawnienia zobowiązania zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Zgodnie bowiem z art. 68 §4 O.p. powstało ono dopiero na skutek doręczenia decyzji ustalającej jego wysokość – co nastąpiło 19 listopada 2013, a więc przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku.

W kwestii oszczędności uzyskanych przez Podatnika przed rokiem 2007, organ dokonał ponownej analizy stanu faktycznego objętego postępowaniem zakończonym decyzją ostateczną tego organu w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym ze źródeł nieujawnionych za rok 2005. W jej wyniku, mając na uwadze wnioski wypływające z rozstrzygnięć Trybunału Konstytucyjnego, organ odwoławczy przyjął, iż całość środków podatnika zidentyfikowanych na jego rachunkach bankowych winna zostać uznana stanowiące legalne źródło finansowania jego wydatków, także w latach następnych, z uwagi na uprawdopodobnienie przez podatnika legalnego pochodzenia tych środków. Dokonując ponownej analizy historii operacji na rachunkach bankowych strony pod kątem ustalę: dokładnej wysokości środków mogących pozostawać w dyspozycji podatnika ustalono, w dyspozycji podatnika pozostawała dodatkowa, ponad ustalone mocą decyzji dotyczącej : 2005 roku, kwota 460.208,36 zł, która mogła stanowić legalne źródło finansowania wydatków także w latach następnych. Ponownej analizie poddano także wszystkie możliwości gromadzenia przez podatnika w 2007 środków mogących stanowić źródło finansowania wydatków, w szczególności z prowadzonej działalności gospodarczej, ze stosunku pracy, a także inne źródła, w tym cesji wierzytelności zawartej pomiędzy Spółką "D" a skarżącym czy przedwstępną umowę sprzedaży przez Podatnika na rzecz Sp. z o.o. "D" udziałów w spółce. "B". Zidentyfikowano także, w wyniku analizy wyciągów z rachunków bankowych, wypłaty gotówkowe z rachunków bankowych zwiększające gotówkowe mogące służyć jako źródło finansowania ujawnionych wydatków gotówkowych. W kwestii wydatków Podatnika zweryfikowano faktycznie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym szczegółowej analizie poddano załączone do odwołania kopie faktur (228 szt.), uwzględniając wynikające z nich kwoty wystąpiono także do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych we W. o informacje co do wysokości opłaconych składek ubezpieczeniowych. Zweryfikowano wydatki związane z zakupem przez Podatnika udziałów w Spółce z o.o. "C", związane z zakupem nieruchomości od Spółki "D" związane z założeniem komandytowej "C" , wydatki na utrzymanie, a także inne, których poniesienie ustalono w toku postępowania (składki 2 ubezpieczenia samochodów, ubezpieczenia nieruchomości), a także inne przeprowadzone z wykorzystaniem rachunków bankowych.

Organ przyjął metodę badania dochodów i wydatków podatnika polegającą na chronologicznym ich zestawieniu, uwzględniając także mienie zgromadzone w . w latach poprzednich pochodzące ze źródeł uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, skutkiem czego ustalono iż podatnik w roku 2007 poniósł nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzące - nieujawnionych w roku 2007 r. w kwocie 279.031,31 zł, co stanowiło podstawę ustalenia zobowiązania z tego tytułu skarżoną obecnie decyzją.

W skardze podatnik zarzucił zaskarżonej decyzji :

I. naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania podatkowego w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 8 O.p. poprzez wydanie decyzji na podstawie przepisu art. 68 § 4 O.p., o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej orzekł Trybunał Konstytucyjny;

II. naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania podatkowego w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 8 O.p. poprzez wydanie decyzji na podstawie przepisu art. 20 § 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej orzekł Trybunał Konstytucyjny;

III. naruszenie prawa materialnego tj. art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 68 § 1 Op. w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 Op. w zw. z art. 4 Op. poprzez jego nieuzasadnione niezastosowanie wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, gdy dyspozycja tego przepisu wskazuje, iż zobowiązanie podatkowe, które ma powstać wskutek decyzji ustalającej z art. 21 § 1 pkt. 2 O.p. nie powstaje w sytuacji, gdy spełniona jest hipoteza tego przepisu, bowiem decyzja podatkowa ustalająca takie zobowiązanie została doręczona ponad 5 lat od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (2007) i to niezależnie od tego, czy za taką decyzję uznać decyzję organu I instancji, czy decyzję organu II instancji;

oraz, z ostrożności procesowej, przy założeniu, iż powyższe zarzuty nie zostaną uznane za poprawne, zarzucono dalej:

IV. naruszenie prawa materialnego tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie do oceny przychodów podatnika mimo, iż przepis ten jest niekonstytucyjny, co miało wpływ na treść decyzji;

V. naruszenie prawa procesowego:

a) art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie materiału, który miałby świadczyć o stanie majątku podatnika na koniec 2005 r.

b) art. 191 O.p. przez zastąpienie tej czynności przez ustalenia dokonane na podstawie decyzji podatkowej z [...] , bez oceny tej decyzji jako dowodu;

c) art. 194 § 1 O.p. dokonane przez jego nieuzasadnione zastosowanie w zw. z art. 207 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. przez przyjęcie jako wiążących ustaleń faktycznych decyzji [...], podczas gdy organ związany był związany jedynie tym, że inny organ fakty takie za ustalone uznał, innymi słowy organ w niniejszej sprawie musi przyjmować, iż inny organ wedle swego rozeznania i przeprowadzonych dowodów, z błędami lub prawidłowo, pewne fakty jedynie uznał za ustalone, nie może zaś przyjmować na tej podstawie, iż fakty te są prawdziwe i, że bez dowodu oraz bez postępowania dowodowego i oceny przeprowadzonej zgodnie z art. 191 O.p. , miałby on sam fakty te za ustalone uznawać - które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż przeprowadzenie dowodów, które miałyby ustalić wartość majątku podatnika w roku 2005 mogło doprowadzić do ustaleń znacząco odmiennych od zawartych w decyzji z nr [...];

VI. naruszenia prawa materialnego tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędne przyjęcie, ze ustalając przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych można pominąć przychody otrzymywane przez podatnika na rachunek bankowy oraz wydatki ponoszone z tego rachunku (co organ nazywa "metodologią") podczas gdy jest to sprzeczne z tym przepisem i prowadziło do ustalenia przychodów inkryminowanych nawet wówczas, gdy podatnik takich nie ma;

VII. naruszenie prawa materialnego tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez nieuwzględnienie w obliczeniach, iż do przychodów ze źródeł legalr. doliczyć należy 420.000 zł zapłacone skarżącemu przez "H" Sp. z o.o. na konto bankowe w dwóch ratach - 4 grudnia 2007 r. i 21 grudnia 2007 choć fakt taki zgodnie z prawdą organ ustalił, co miało wpływ na treść decyzji;

VIII. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez nieuwzględnienie w obliczeniach, iż do przychodów ze źródeł legalnych doliczyć należy 400.000 zł zapłacone skarżącemu przez "D" Sp. z 29 sierpnia 2007 r. na konto bankowe, choć fakt taki zgodnie z prawdą organ ustalił, co wpływ na treść decyzji;

X. naruszenie prawa procesowego - art. 191 O.p. poprzez dowolną i obarczoną błędami logicznymi ocenę materiału dowodowego bez wskazania ocenianych dowodów i uznanie za udowodnione, że podatnik wywiózł 174.000 USD za granicę, co istotnie wpłynąć na treść decyzji, gdyż bez tego ustalenia organ musiałby doliczyć tę kwotę do mienia zgromadzonego przez podatnika, co uniemożliwiałoby wywodzenie, że w 2007 poniósł on wydatki przewyższające zgromadzone przez niego mienie i uzyskane i przychody.

Poza obszernym uzasadnieniem zarzutów dotyczących oparcia decyzji na przepisach których zgodność z Konstytucją zakwestionował Trybunał Konstytucyjny oraz powołaniem się obszernie na orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie, skarżący zarzucił, iż organ błędnie ustalił wysokość oszczędności zgromadzonych przez na początek roku 2007 w kwocie 136.156,72 zł poprzez dodanie i odjęcie przychodów p z PIT za rok 2006 r. od przychodów ustalonych przez organ w roku 2005. W ocenie skarżącego organ niezasadnie oparł się na ustaleniach decyzji z [...] 2012 r. r [...], z której wynikało, że w roku 2005 podatnik dysponował 406.385,57 zł stanowiącą nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Zarzucono, iż organ bazował jedynie na tym, co uznał za ustalone inny organ w innym postępowaniu, nie przeprowadził żadnych dowodów/żadnego postępowania dla wykazania majątku podatnika w roku 2005. Zarzucił, iż nie oceniono dowodu w postaci innej decyzji, przyjmując wynikającą z niej kwotę nadwyżki jako pochodzące ze opodatkowanych przychody wpływające na wysokość oszczędności którymi dysponowała w roku 2007. Nie wyjaśniono, dlaczego uznano, iż uzasadnienie decyzji odpowiada rzeczywistości czy prawdzie lub jej nie odpowiada. Ponadto w ocenie skarżącego brak jest podstaw do przyjęcia ustaleń innych decyzji za ustalone w postępowaniu, czym narusza przepis art. 194 § 1 O.p. przez jego nieuzasadnione zastosowanie w zw. z art. 207 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. Zdaniem organowi nie wolno było bez oceny przyjąć za ustalone faktów będących przesłankami decyzji, tak jak gdyby był nimi związany, w szczególności nie wolno było tego zrobić be: tego dowodu, bez przeprowadzenia dowodów i oceny dowodów, które miały być takiej decyzji, czym naruszono przepis art. 191 O.p. Innymi słowy nie było organowi przyjmować, iż majątek podatnika w roku 2005 wynosił tyle, ile udowodnione organ w innym postępowaniu, w decyzji niezaskarżonej mimo wadliwego uzasadnienia, gdyż korzystnej dla podatnika.

Zdaniem podatnika ustalenia faktyczne decyzji przeczyły o prawdzie obiektywnej, co naruszało przepis art. 122 O.p. obligujący organy podatkowe podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

W przypadku uznania przez Sąd za uzasadnione stosowanie niekonstytucyjnego art. 20 ust. 3 ustawy o podatku od osób fizycznych, Skarżący wskazuje jego naruszenie nie tylko poprzez jego zastosowanie mimo, iż jest niekonstytucyjny, ale także poprzez błędną wykładnię mówiącą, iż ustalając przychody nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych można pominąć przychody otrzymywane przez podatnika na rachunek bankowy oraz wydatki ponoszone z tego rachunku (co organ nazywa "metodologią") podczas, gdy jest to sprzeczne z tym przepisem i prowadzi do ustalenia przychodów inkryminowanych nawet wówczas, gdy podatnik przychodów takich nie ma. W ocenie skarżącego zastosowano błędną wykładnię tego przepisu poprzez niewzięcie pod uwagę przychodów uzyskiwanych na konto bankowe i wydatków dokonywanych z tego konta inaczej, niż gotówką, co nie ma umocowania w treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i prowadzi do błędnego obliczenia podatku. Nieuwzględnianie w obliczeniach głównego zasobu pieniężnego tj. konta bankowego i obrotów na nim, przy uwzględnianiu wydatków poczynionych gotówką z tego konta prowadzi, w ocenie skarżącego , do zafałszowania wyniku. Dla zobrazowania tego wskazano stworzony przez skarżącego hipotetyczny przykład na konkretnych wielkościach, z którego wynika obciążenie zryczałtowanym podatkiem kwoty wypłaty gotówkowej dokonanej z rachunku.

Z tego względu zarzucono nieuwzględnienie przez organ jako przychodów ze źródeł legalnych kwoty 420 000 zł zapłaconej podatnikowi przez "H" sp. z o.o. na konto bankowe w dwóch ratach oraz kwoty 400 000 zł zapłaconej podatnikowi przez "D" sp. z o.o. w dniu 29 sierpnia 2007 r. także na konto bankowe, choć fakty takie organ podatkowy zgodnie z prawdą ustalił. Zdaniem podatnika prawidłowe doliczenie tych kwot do przychodów uzyskanych w 2007 r. musiało je zwiększyć i uniemożliwić ustalenie jakiejkolwiek najwyższy wydatków nad przychodami.

Skarżący zarzucił ponadto naruszenie przepisu art. 191 O.p. poprzez uznanie przez organ za udowodnione, iż zapłacił on gotówką (wobec braku dowodów, iż uczynił to przelewem) łączną kwotę 841.998,- zł tytułem uregulowania zobowiązania wynikającego z umowy sprzedaży nieruchomości położonej we W. przy ul. S.. Naruszenie tego przepisu polegało jego zdaniem na dokonaniu przez organ nie swobodnej, lecz dowolnej, arbitralnej i naruszającej zasady logicznego myślenia oceny materiału dowodowego w te kwestii. Zdaniem skarżącego, poddanie się egzekucji zaciągniętego zobowiązania nie oznacza, że zobowiązanie to zostało spełnione i to w terminie wskazanym w zobowiązaniu, zatem błędem logicznym organu było przyjęcie, iż stanowiło to dowód zapłaty i to terminowej. Podobnie jako błąd oceniono przyjęcie przez organ, iż skoro sprzedawana następnie nieruchomość wolna jest od wszelkich obciążeń i roszczeń osób trzecich to oznacza to, iż cena zakupu została zapłacona. Podatnik wskazał, iż roszczenia o zapłatę ceny obciążają podatnika a nie nieruchomość, zatem jego oświadczenie, iż roszczenia nie obciążają nieruchomości nie dowodzi, że podatnik wolny jest od obowiązku zapłaty ceny, gdyż ją zapłacił. Jako kolejny błąd oceniono przyjęcie przez organ, iż skoro nie ma dowodu, że Strona zapłaciła kwotę zobowiązania przez bank, to dowodzi to, że płatność została dokonana i to gotówką.

Dodatkowo zarzucono naruszenie przez organ art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, iż Podatnik wywiózł z Polski kwotę 178.000 USD, którego to ustalenia organ dokonał w oparciu o przedłożone dokumenty. Podatnik zarzucił, iż zebrany materiał dowodowy nie zawierały dokumentów, z których wynikałby wywóz przez niego takiej kwoty. Istnieją natomiast dokumenty, iż wypłacone przez niego kwoty w dewizach pochodzą z konta bankowego i ja- takie mogą być wywożone z kraju. Jako błąd logiczny zarzucono przyjęcie, iż skoro podatnik może skorzystać legalnie z uprawnienia to oznacza to, że już z niego skorzystał. W ocen skarżącego dowolna ocena materiału dowodowego bez wskazania ocenianych dowodów i błędne uznanie za udowodnione, iż wywiózł on wymienioną kwotę za granicę mogło wpłynąć na treść decyzji, gdyż bez tego ustalenia organ musiałby doliczyć tę kwotę do zgromadzone, przez niego mienia, co uniemożliwiałoby wywodzenie, że w roku 2007 poniósł on wyda przewyższające zgromadzone przez niego mienia i uzyskane przychody.

Z ostrożność procesowej skarżący sformułował także zarzut naruszenia przez organ przepisu ar 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez niedoliczenie do posiadanego przez niego mienia kwoty 4.460.000 USD oraz 712.000 DEM, które organ uznał za jego majątek w roku 1996, a których nie uwzględnił jako mienie podatnika. To w jego ocenie zostało dokonane bez uzasadnienia, albo cytując treść decyzji "wobec braku identyfikacji szczegółowych celów ich ponoszenia". Skarżący podkreślił, że przepis art. 20 ust. 3 USU nakazuje uwzględnić takie mienie niezależnie od tego czy organ może zidentyfikować, . zostało wydane i na co, czy też nie. Naruszenie to w ocenie strony miało wpływ na treść decyzji ponieważ doliczenie tych kwoty do majątku podatnika uniemożliwia wywodzenie, iż wydatki w roku 2007 r. przekraczały jego mienie i dochody.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.- dalej w skrócie P.p.s.a.) decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie z podniesionych w skardze zarzutów Sąd podzielił.

Jako podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji, ustalającej skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, wskazano przepis art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Zgodnie z przepisem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. (nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw - Dz.U. Nr 217, poz. 1588) wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu niezgodności z Konstytucją przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., o który oparto rozstrzygnięcie wydane w niniejszej sprawie oraz o powiązanych z tym zarzutów naruszenia art. 240 §1 pkt 8 O.p. i art. 68 O.p.. Sąd uznał, że nie zasługują one na uwzględnienie.

Po pierwsze, wskazać należy, że powołany przez skarżącego wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/07 orzekał o niezgodności z ustawą zasadniczą art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Za istotne tym niemniej trzeba uznać poczynione w tym wyroku uwagi co do stosowania tego przepisu, zwłaszcza zakresie dotyczącym ciężaru dowodu, bowiem pozostają one aktualne także w odniesieniu do brzmienia 20 ust. 3 u.p.d.o.f. po 31 grudnia 2006 r. Jednocześnie przy ocenie zaskarżonej decyzji należało uwzględnić treść orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13. Trybunał, stwierdzając niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, jednocześnie orzekł o utracie jego mocy obowiązującej z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP., co nastąpiło 6 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 1052). Oznacza to, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., utraci moc obowiązującą 6 lutego 2016 r. Uzasadniając odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.f. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w okresie odroczenia (czyli w okresie osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku) przepis ten powinien być stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy, mimo obalenia w stosunku do niego domniemania konstytucyjności.

Po drugie, orzekając o niezgodności art. 68 § 4 O.p. z Konstytucją w wyroku z 18 lipca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny wskazał, iż stwierdzenie jego niekonstytucyjności wyklucza kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań. W konsekwencji, możliwość prowadzenia postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie art. 68 § 4 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1stycznia 2003 r. ustanie z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia tego wyroku w Dzienniku Ustaw, z zastrzeżeniem postępowań prowadzonych w oparciu o zakwestionowaną tym wyrokiem wersję art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wynikało z wyroku, celem odroczenia momentu utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 O.p. było zapewnienie ustawodawcy czasu niezbędnego do dokonania odpowiednich zmian legislacyjnych. Utrata mocy obowiązywania tego przepisu nastąpiła z dniem 28 lutego 2015 r., zatem słusznie przyjął organ odwoławczy, że w chwili wydawania skarżonego rozstrzygnięcia był on nadal wiążący. Z kolei ustawą z 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U z roku 2015 poz. 251) dodano w art. 68 nowy § 4a regulujący kwestię przedawnienia powstania zobowiązania podatkowego z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Jednocześnie w art. 4 nowela wprowadziła przepis przejściowy, wskazujący zasady ustalania przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w okresie pomiędzy uchyleniem dotychczasowego przepisu, a wprowadzeniem nowego. Tym samym do dnia 28 lutego 2015 r. dopuszczalne było prowadzenia postępowania w oparciu o przepis art. 68 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1stycznia 2013 r.

Zgodnie z treścią art. 68 § 4 O.p., obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej decyzji, zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. W stosunku do roku 2007 termin ten upływał 31 grudnia 2013 r. W niniejszej sprawie decyzja ustalająca zobowiązanie ( tj. decyzja organu I instancji z dnia 4 listopada 2013 r.) została doręczona podatnikowi 19 listopada 2013 r., tj. przed upływem wskazanego wyżej terminu. Rozstrzygnięcie organu II instancji korygowało jedynie wysokość tego zobowiązania, nie było natomiast źródłem jego powstania. Termin przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji ustalającej należy obliczać zgodnie z zasadami zawartymi w art. 70 O.p., a więc wyniesie on 5 lat od terminu płatności podatku – ten zaś przypadał na dzień 3 grudnia 2013 r. Tak więc nie można mówić, że w sprawie doszło do wydania decyzji w stosunku do zobowiązania przedawnionego, bowiem termin przedawnienia tego zobowiązania upłynie dopiero w 2018 r.

Przechodząc do oceny dalszych zarzutów skargi Sąd stwierdza, że kwestionowana przez skarżącego "metodologia" zastosowana przy obliczaniu podstawy opodatkowana, polegająca na pominięciu w dokonanej analizie tych operacji finansowych, które były przeprowadzane za pomocą rachunków bankowych dotyczyły rozliczeń pomiędzy kontrahentami albo płatności za dobra i usługi dokonane przez rachunki bankowe, nie naruszała, co do zasady, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Przede wszystkim trzeba odnotować, że przepis ten w brzmieniu obowiązującym w roku 2007 i latach następnych różnił się od brzmienia jaki ta regulacja miała w latach 1998-2006. W poprzednim brzmieniu art. 20 ust. 3 wymagał porównania wielkości wydatków ponoszonych przez podatnika w ciągu danego roku podatkowego i odniesienia je do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych od podatku zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zgromadzonych w tym roku zasobów. Jeżeli w wyniku takiego porównania zostało ustalone, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych w roku podatkowym lub latach poprzednich zasobach finansowych, organ podatkowy miał prawo przyjąć, że podatnik osiągnął przychód ze źródeł, których nie ujawnił. Obecnie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mówi on o ustaleniu mienia jakie podatnik posiadał przed poniesieniem wydatków. Oceniając wprowadzoną zmianę treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., Trybunał stwierdził (wyrok P 49/13), że ma ona nie tylko charakter wyjaśniający, czy doprecyzowujący, ale modyfikuje konstrukcję podstawy opodatkowania, poprzez przyjęcie, że tylko mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatku, a nie mienie zgromadzone w roku podatkowym, może obniżać podstawę opodatkowania. To pozwala przyjąć, że można dokonać porównania posiadanych przez podatnika w trakcie trwania roku podatkowego, a nie tylko na koniec roku, zasobów oraz wydatkowanych kwot celem ustalenia, czy w danym momencie roku podatkowego posiadał on środki na pokrycie wydatków. To z kolei uzasadniało dokonanie przez organ chronologicznej analizy wydatków i przychodów skarżącego w 2007 r.- co znalazło odzwierciedlenie w tabeli na str. 51-58 zaskarżonej decyzji.

Jednocześnie pominięcie w tej analizie wskazanych wyżej rozliczeń na rachunkach podatnika znajduje uzasadnienie przy zaakceptowaniu, korzystnego dla skarżącego, założenia organu, że wszystkie środki posiadane przez niego na rachunkach bankowych na początek 2007 r. pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania i mogły stanowić pokrycie wydatków 2007 r., o jakim jest mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Skoro bowiem organ nie zakwestionował takiego statusu oszczędności zgromadzonych na koncie podatnika na dzień 1 stycznia 2007r., a w analizie – co potwierdzają zapisy tabeli – każdorazowo uwzględniał wypłaty gotówkowe z konta, jako zwiększające stan zasobów skarżącego, mogących stanowić "legalne" pokrycie wydatków, zaś wpłaty gotówkowe jako wydatki zwiększające zgromadzone w tym roku mienie, to zgodzić się trzeba, że wszelkie transakcje dokonywane poprzez rachunki bankowe (ujawniające zatem cel i pochodzenie środków wpływających i wypływających z rachunku skarżącego) mogły zostać w tym rozliczeniu pominięte jako niewpływające na jego wynik, bowiem był to "obrót" środkami finansowymi wydatkowanymi i wpływającymi wyłącznie ze źródeł innych, niż to do jakiego odnosi się art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wszelkie przychody na kontach, wynikające z dokonanych przelewów ( w tym także te otrzymane przez skarżącego na konto od "H"), w części w jakiej nie zostały wypłacone gotówkowo (i wówczas uwzględnione przez organ w ww. tabeli) nie "uczestniczyły" wobec tego w finansowaniu gotówkowych wydatków skarżącego. Podobnie przelewy dokonane z konta nie zwiększały wartości tychże wydatków. Tabela obejmuje natomiast tylko transakcje gotówkowe. Jakkolwiek zastrzeżenia może budzić przejrzystość uzasadnienia decyzji w tej części, z uwagi na rozbicie na osobne grupy wszystkich elementów wpływających na ostateczny kształt rozliczenia (omawianie cząstkowo, różnie ocenione przez organ wydatki i przychody strony), które ostatecznie zostały objęte tabelą w ujęciu chronologicznym ( a więc w oderwaniu od podsumowań dokonanych w częściach uzasadnienia dotyczących poszczególnych kategorii wydatków lub źródeł ich pokrycia), to jednak nie jest to wada przesądzająca o konieczności uchylenie decyzji – jako że stan faktyczny sprawy był złożony, a ostateczna wartość przyjęta za podstawę naliczenia podatku zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika z tabeli (ostatnia pozycja kolumny 10), zaś uzasadnienie dla objęcia poszczególnych pozycji tą tabelą można znaleźć w częściach uzasadnienia poświęconym odpowiednim kategoriom wydatków/przychodów.

O uchyleniu zaskarżonej decyzji zadecydowały natomiast naruszenia przepisów postępowania, prowadzące do budzących zastrzeżenia ustaleń i wniosków organu co do części poczynionych przez skarżącego w 2007 r. wydatków oraz zgromadzonych przez niego przed tym rokiem oszczędności.

W tym miejscu Sąd zauważa, ze wypowiadając się odnośnie zmienionego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1998 r. do 2006 r.), Trybunał podzielił pogląd wyrażony w wyroku SK 18/09, pogląd że użyte w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pojęcia: czynienie wydatków, gromadzenie mienia, przychody opodatkowane i przychody wolne od opodatkowania są niejasne i nieprecyzyjne. Z tego względu Sąd stoi na stanowisku, że ocena stosowania przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinna uwzględniać także wskazania zawartych w wyroku Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 zarówno w zakresie przedawnienia jak i w zakresie ciężaru dowodu.

W sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł dochodów kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego nabiera szczególnej wagi. Postępowanie takie powinno doprowadzić do kompletnego zebrania materiału dowodowego ( art. 187 § 1 O.p) . W myśl art. 122 O.p., obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Z przywołanego przepisu należy również wyprowadzić ogólną regułę dowodową, według której ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie. Obowiązek ten trzeba interpretować jako powinność gromadzenie dowodów zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Rację ma organ, że reguły tej nie można jednak uznać za bezwzględnie obowiązującą, bowiem w niektórych przypadkach konstrukcja przepisów materialnoprawnych wymusza udowodnienie przez podatnika określonych, najczęściej korzystnych dla podatnika faktów (por. B.Brzeziński, op.cit. s.633; S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd. LexisNexis, Warszawa 2004, s. 415-417; B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd. Unimex 2005, s.498-499).

Trybunał Konstytucyjny, zwracając uwagę na zasadę współpracy podatnika dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, nie zakwestionował jednak utrwalonego w orzecznictwie poglądu, to organ musi wykazać istnienie braku pokrycia dokonanych przez podatnika wydatków w ujawnionych, zgłoszonych do opodatkowania, źródłach przychodów. Po stronie podatnika pozostaje natomiast obowiązek co najmniej uprawdopodobnienia, że nadwyżka dokonanych wydatków pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku, co z kolei podlega weryfikacji przez organ.

Elementem zatem, którego udowodnienie obciąża bezwzględnie organ podatkowy jest zawsze wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków.

W tej kwestii zgodzić się trzeba ze skarżącym, że nie do zaakceptowania są wnioski organu co do wysokości poniesionego przez podatnika wydatku na zakup nieruchomości przy ul. S. we W.. W postępowaniu udało się organom podatkowym bezspornie ustalić, że skarżący nabył powyższą nieruchomość od spółki "D", przy czym cenę zakupu ustalono w umowie na 1.342.000,- zł. Zgodnie z zapisami aktu notarialnego zapłata miała nastąpić w czterech ratach: 500.000,- zł zapłacono przed podpisaniem aktu notarialnego, natomiast pozostałe raty podatnik miał zapłacić odpowiednio: 280.666,- zł do 17 października 2007 r. oraz do 16 listopada 2007 , a do 16 grudnia 2007 r. kwotę 280.668,- zł. Bezsporne jest również, że skarżący sprzedał następnie tę nieruchomość 23 lipca 2008 r. spółce "C" sp. z o.o. , a w akcie notarialnym sprzedaży określono tę nieruchomość jako wolną od wszelkich obciążeń i roszczeń osób trzecich. Spór między skarżącym a organem dotyczy natomiast uiszczenia przez podatnika trzech pozostałych rat z tytułu zakupu tej nieruchomości, a to wobec braku dokumentów potwierdzających dokonanie tejże zapłaty.

W zaskarżonej decyzji organ uznał za wystarczające do przyjęcia, że ww. kwoty zostały przez skarżącego zapłacone w umówionych terminach następujące okoliczności: 1) podatnik był zobowiązany do ich uiszczenia i w akcie notarialnym poddał się egzekucji co do wykonania umowy, 2) nie ujawniono żadnych zabezpieczeń wierzytelności osób trzecich w momencie sprzedaży tej nieruchomości przez podatnika, 3) były Prezes "D" J. J. wyjaśnił, że o ile pamięta, to do zapłaty doszło, a dokumentów potwierdzających to zdarzenie nie udało się uzyskać od spółki "D", która nie odbierała kierowanych do niej wezwań. W tej sytuacji organ przyjął, wobec braku dowodów przeciwnych, że podatnik zapłacił cenę zakupu nieruchomości przy ul. S. we W. w pełnej wysokości. Wyprowadzając powyższy wniosek organ, zdaniem Sadu, naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p., a w konsekwencji także art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Podkreślenia bowiem wymaga, że w kwestii wydatków podatnika organ nie może odwoływać się do uprawdopodobnienia ani opierać swoich wnioskow na domniemaniach –wysokość poniesionych przez podatnika wydatków jest tym elementem, który musi zostać bez żadnych wątpliwości udowodniony przez organ podatkowy.

Tymczasem w rozpoznawanej sprawie organ wykazał powstanie po stronie skarżącego zobowiązania do zapłaty trzech pozostałych rat ceny ww. nieruchomości, ale nie wykazał w dostateczny i niewątpliwy sposób, że doszło do faktycznego przekazania środków pomiędzy skarżącym a "D". Słusznie argumentuje skarżący, że samo poddanie się egzekucji w akcie notarialnym nie jest tożsame z jej przeprowadzeniem, podobnie jak fakt braku zabezpieczenia roszczeń poprzedniego właściciela ("D") i nieujawnienia obciążeń w momencie sprzedaży tej nieruchomości przez skarżącego, nie przekłada się bezpośrednio na możliwość uznania, że spółka "D" nie dochodziła spłaty pozostałych rat, gdyż zostały one z pewnością uiszczone. Z przeprowadzonych przez organ czynności udało się uzyskać jedynie potwierdzenie, że dowody co do zapłaty mogą się znajdować w dokumentacji spółki "D". Sam J. J. również jednoznacznie nie potwierdził faktu zapłaty, odsyłając do tej dokumentacji, przy czym trzeba odnotować , ze jego wyjaśnienia nie zostały odebrane w formie przesłuchania świadka, ale wynikały z pisemnego oświadczenia. W dokumentacji ww. spółki, znajdującej się w prokuraturze, organ nie znalazł żadnych dokumentów potwierdzających fakt zapłaty pozostałych rat ceny zakupu przez skarżącego. Trudności w pozyskaniu tej dokumentacji, a co za tym idzie, brak dowodów zapłaty ( nie ma wpływów na konto podatnika) nie mogą przy tym obciążać skarżącego, skoro on kwestionuje właśnie uiszczenie tych kwot w 2007 r. na rzecz "D". Nie poczyniono innych ustaleń, które potwierdzałyby tezę organu. Biorąc pod uwagę konstrukcję art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i rozkład ciężaru dowodu w sprawach dotyczących dochodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, Sąd uznał, ze organ nie dysponował dostatecznym materiałem dowodowym do przyjęcia, że skarżący faktycznie w 2007 r., w związku z zakupem nieruchomości przy ul. S. we W., wydatkował inne kwoty, niż kwotę 500.000,- zł, której zapłata została potwierdzona w akcie notarialnym zakupu tej nieruchomości. Nie można bowiem uznać za dowód samego faktu, że skarżący był zobowiązany do uiszczenia pozostałych rat ceny sprzedaży oraz, jak stwierdził organ, "braku dowodów przeciwnych" na uiszczenie tych kwot.

Uzasadnione wątpliwości budzą także ustalenia organów co do wartości oszczędności, jakie podatnik mógł zgromadzić na 1 stycznia 2007 r. Organ, wskazując na brak jakichkolwiek innych dowodów przedłożonych przez stronę, dokonał analizy dowodów zgromadzonych samodzielnie, w tym – jak wskazuje – dowodów zebranych zarówno w toku postępowania poprzedzającego wydanie skarżonej decyzji, jak i w innym postępowaniu, dotyczącym roku 2005. Decyzja kończąca postepowanie w zakresie dochodów, o jakich mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. za 2005 r. została wydana po przeanalizowaniu bardzo obszernego – jak wynika z jej treści – materiału dowodowego, jednak zauważyć należy, iż materiał ten nie został ponownie przeanalizowany w zaskarżonej obecnie decyzji, a w dużej części – także włączony do akt postępowania. Wprawdzie w żaden sposób ustalenia te i dowody nie były wówczas kwestionowane przez podatnika, jednak należy mieć na uwadze, że była to decyzja dla podatnika korzystna – umarzająca postępowanie, a więc w momencie jej wydania skarżący nie miał interesu w jej podważaniu. Wobec natomiast podnoszonych obecnie już w odwołaniu zastrzeżeń co do jej ustaleń nie było, zdaniem Sądu podstaw do bezwarunkowego przyjęcia wniosków tej decyzji bez włączenia spornego materiału dowodowego do akt sprawy i jego kompleksowej oceny w niniejszym postępowaniu. Organ II instancji częściowo zresztą sam zakwestionował ustalenie decyzji dotyczącej roku 2005, w wyniku ponownej analizy operacji na rachunkach bankowych przyjmując (na korzyść podatnika) wyższą kwotę oszczędności podatnika, jakie uwzględnił jako mogące stanowić pokrycie jego wydatków w 2005 r. W świetle powyższego, uznając za konieczne i dopuszczalne dokonanie ponownej analizy dowodów wskazujących na wartość środków finansowych, jakimi mógł podatnik dysponować na koniec 2005 r., uzasadnienie zaskarżonej decyzji w tej części należy uznać za niewystarczające, jako że nie dostarcza ono dostatecznych argumentów za uznaniem za prawidłową kwoty przyjętych przez organ oszczędności skarżącego ( 596.365,08 zł). W szczególności niejasne pozostaje ustalenie tej wartości w sytuacji, gdy organ jednocześnie stwierdza, ze " Podatnik na posiadanych rachunkach dokonywał również operacji wpłat i wypłat innych, opisanych w powołanej decyzji (za 2005 r. – dopisek Sądu) środków, zidentyfikowanych w oparciu o przedłożone dowody (...) z jego wyjaśnień wynikało, że nie pamiętał, na co zostały przeznaczone wypłacone z banku pieniądze" zaś zeznania świadków wskazywały, że wraz z żoną ponosili w tym czasie znaczące wydatki ( mn.in. zakup mieszkania, budowa domu). W Tej sytuacji organ stwierdził: "Wobec braku możliwości ustalenia w postepowaniu dokładnych celów tych wydatków, a zatem dokładnych kwot, na które mogły one zostać przeznaczone, posiadane przez Podatnika środki zostały uznane za legalne źródło pokrycia jego wydatków. Niemniej jednak wobec braku identyfikacji szczegółowych celów ich ponoszenia nie zostały w decyzji uwzględnione". Trzeba mieć na uwadze, ze rozstrzygnięcie dotyczące każdego roku podatkowego ma charakter samodzielny, a w razie braku odniesienia się w obecnie zaskarżonej decyzji do kwot i źródeł oszczędności ustalonych w decyzji dotyczącej 2005 r., zwłaszcza w przypadku zmiany obecnie przez organ oceny części choćby ustaleń co do roku 2005, dotyczących środków posiadanych przez podatnika i gromadzonych na rachunkach bankowych, powyższe stwierdzenie czyni zupełnie niejasnym które środki finansowe zgromadzone przez skarżącego uwzględniono i jaką ich część pominięto w sytuacji braku możliwości ustalenia części wydatków skarżącego – zwłaszcza, że cytowane krótkie uzasadnienie ich pominięcia, zawarte w zaskarżonej decyzji, również może budzić wątpliwości.

Odnosząc się do poszczególnych kwestii dotyczących oszczędności zgromadzonych przez skarżącego przed 2007r., a podnoszonych zarówno w skardze, jak i na etapie odwołania, Sąd uznał że w decyzji naruszono także zasadę swobodnej oceny dowodów w kwestii dowodu dotyczącego wywozu przez skarżącego za granicę 174.000 USD. Organ nie kwestionuje, że w altach 1993-1996 skarżący z tytułu otrzymanych prowizji uzyskał kwoty 4.460.000 USD oraz 712.000,- DEM. Okazał ponadto dokumenty wskazujące na przywóz do Polski kwoty 29.500 USD oraz że w latach 1999-2005 dokonywał wpłat na rachunki bankowe i wypłat środków pieniężnych w walutach obcych.

Podatnik uzasadniając ten zarzut słusznie wskazał, ze znajdujących się w aktach administracyjnych potwierdzeń wypłaty z banku wynika jedynie potwierdzenie legalności tych środków, nie zaś ich wywóz. Samo zaś przyznanie podatnikowi uprawnienia do ich wywozu nie może automatycznie stanowić dowodu na skorzystanie z tego uprawnienia wobec barku innych dowodów na tę tezę.

Podobnie za niewystarczające Sąd uznał podniesione przez organ (w odpowiedzi na skargę) argumenty dotyczące nieuwzględnienia w majątku podatnika kwot 4.460.000 USD oraz 712.000 DEM, otrzymanych – jak wskazał sam organ – z legalnych źródeł od spółek zagranicznych. Odległa data pozyskania tych środków przez skarżącego ( lata 1993-1996) może oczywiście budzić wątpliwości co do ich zachowania do 2007 r., jednak biorąc pod uwagę wielkość tych kwot, konieczne jest jasne i precyzyjne wskazanie w decyzji, czy i w jakiej części zostały one uwzględnione w środkach zgromadzonych na rachunkach bankowych strony ( o czym było wyżej) , a jeśli ich nie uwzględniono, to jasne wskazanie co przemawiało za tym stanowiskiem. W odpowiedzi na skargę organ w tym zakresie podnosi, że nie można było ustalić rezydencji podatnika w tym czasie oraz tego czy środki te zostały opodatkowane. Skarżący podnosił, że w tym czasie nie miał miejsca zamieszkania na terenie Polski. Zauważyć należy, że ustalenia kwestia kraju, w którym dochód z danego tytułu podlegał opodatkowaniu ( i związana z tym kwestia rezydencji podatkowej) obciąża organ w tym zakresie, w jakim powołuje się on na argument o nieopodatkowaniu dochodów pochodzących z zagranicy. Dyspozycją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jako dochody niemogące stanowić pokrycia wydatków roku podatkowego ze względu na ich uprzednie nieopodatkowanie (przy braku zwolnienia) objęte są bowiem tylko środki podlegające opodatkowaniu w Polsce. Tym samym dochód uzyskany przez podatnika w innym kraju, a niepodlegający opodatkowaniu w Polsce, może stanowić legalne źródło pokrycia jego wydatków w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Tak więc kwestia możliwości powołania się przez skarżącego na ww. kwoty nie została w niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, dostatecznie wyjaśniona w zaskarżonej decyzji.

Oceniając dochody skarżącego ze znanych źródeł, zgromadzone przed 2005 r. na rachunkach bankowych, organ powinien mieć na względzie także, zdaniem Sądu, takie rozumienie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jakie wynika z ww. wyroków Trybunału Konstytucyjnego, w szczególności odnośnie przedawnienia, w kontekście oszczędności zgromadzonych w latach poprzedzając rok podatkowy za który dokonywany jest wymiar.

Odnośnie przedawnienia Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że mimo braku konstytucyjnego prawa podmiotowego do przedawnienia, jak również ekspektatywy takiego prawa, ustawodawca powinien ukształtować mechanizm prawa podatkowego w taki sposób by w rozsądnym terminie doprowadziły one do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego lub wygaśnięcia prawa do wydania decyzji ustalającej to zobowiązanie. W szczególności dotyczy to sytuacji, gdy w ustawowym okresie wymagalności podatku organy podatkowe, mając taką możliwość, nie podjęły żadnych czynności zmierzających do skutecznego wyegzekwowania daniny w należytej wysokości. Według Trybunału naruszenie konstytucyjnego obowiązku płacenia podatków, jakkolwiek naganne społecznie i sprzeczne z interesem publicznym, nie stanowi jednak wystarczającej przesłanki egzekwowania długu podatkowego przez dziesięciolecia. Stabilizacja stosunków społecznych, którą zapewnia przedawnienie, stanowi wymagającą uwzględnienia wartość konstytucyjną. Jest ona zakotwiczona w zasadzie bezpieczeństwa prawnego wywiedzionej z art. 2 Konstytucji. Stwierdził także Trybunał Konstytucyjny, że ustawodawca winien kształtować mechanizmy prawa podatkowego w taki sposób, aby wygaśnięcie zobowiązania następowało w rozsądnym terminie i jak wskazano w wyroku sygn. akt P 26/10 egzekwowanie długu podatkowego i towarzysząca temu niepewność podatnika, co do stanu jego zobowiązań nie mogą trwać dziesięciolecia. Jednocześnie zauważył, że jeśli do systemu prawnego wprowadzono instytucje przedawnienia, to należy zapewnić obywatelowi możliwość realnego korzystania z niej w granicach ustawowo określonych. Kwestionując zgodność art. 68 § 4 O.p. z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji, Trybunał stwierdził, że możliwość wydania decyzji ustalającej podatek od dochodów nieujawnionych nie jest ograniczona czasowo w stosunku do momentu uzyskania przychodu, gdy pierwotnie zgromadzone mienie służy sfinansowaniu wydatków lub wtórnie zgromadzonego mienia, które jest mieniem jawnym (mającym znajdować pokrycie w mieniu niejawnym zgromadzonym pierwotnie w latach wcześniejszych).

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że poprzez uregulowania zawarte w art. 20 ust. 3 i u.p.d.f. i art. 68 § 4 O.p. w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, dochodzić może do weryfikacji, po upływie terminu przedawnienia, zobowiązań podatkowych ze źródeł przychodów ujawnionych przez podatnika, których nie zweryfikowano w okresie przed upływem terminu przedawnienia. W wyniku tej weryfikacji dochodzić może do wymierzenia podatku na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.f. Sytuacja taka nie jest akceptowana przez Trybunał Konstytucyjny z uwagi na: podważenie sensu instytucji przedawnienia oraz eliminację mechanizmu stabilizacji sytuacji podatnika. Jednocześnie Trybunał zwrócił uwagę, że podatnik, którego zobowiązanie nie zdążyło się jeszcze przedawnić i podatnik, którego zobowiązanie podatkowe wygasło już przez przedawnienie nie są w tej samej sytuacji. W pierwszym przypadku organ podatkowy dokonuje bowiem wymiaru podatku na zasadach dotyczących ujawnionego źródła przychodów (np. z działalności gospodarczej) natomiast w drugim przypadku wg zasad przewidzianych dla źródeł przychodu tzw. nieujawnionych. Za możliwe uznał Trybunał wyłączenie spod opodatkowania podatkiem od dochodów z nieujawnionych przychodu, co do którego nastąpiło przedawnienie poprzez traktowanie tego przychodu jako wolnego od opodatkowania.

Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy winien ponownie rozpoznać sprawę uwzględniając poczynione wyżej uwagi i dać temu wyraz w prawidłowo skonstruowanym uzasadnieniu decyzji. Organ powinien zatem przeanalizować zebrany w sprawie materiał dowodowy i uwzględniając wskazania Trybunału Konstytucyjnego, w zakresie ciężaru dowodu a także przedawnienia - poprzez rozważenie wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od dochodów nieujawnionych tych przychodów, w wypadku których nastąpiło przedawnienie zobowiązania, a które nie były weryfikowane przed wygaśnięciem tych zobowiązań przez przedawnienie lub ich weryfikacja budzi obecnie wątpliwości z uwagi na charakter decyzji dotyczącej 2005 r. Organ podatkowy zobowiązany będzie także przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględnić wskazane przez Trybunał zasady dotyczące ciężaru dowodu w takim postępowaniu.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję.