Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 15/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust 1 i ust 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda, Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki, Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.), po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi T. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 18 września 2017 r., nr 1001-IOV1.4103.87.2017.10.U26.GC w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec – październik 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgierzu decyzją z 8 lutego 2017 r. określił T. O. G.(dalej także:: Skarżący lub Strona) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec-październik 2013 r.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w toku prowadzonego postępowania ustalono, że Skarżący w okresie lipiec 2013 r. - październik 2013 r. odliczył podatek naliczony w łącznej kwocie 14.098,65 zł wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmę S. Spółka z o.o. we W. stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Powyższe stanowiło, zdaniem organu pierwszej instancji, naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej także: ustawa o VAT).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi po rozpatrzeniu odwołania podatnika decyzją z 18 września 2017 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji podzielając jego stanowisko.

W uzasadnieniu podkreślił, że faktury wystawione przez ww. podmiot nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. O powyższym świadczą następujące okoliczności:

- w dniu 15 maja 2013 r. Strona zawarła umowę - porozumienie ze Spółką z o.o. "S.". Przedmiotem umowy było przekazanie od dnia 1 czerwca 2013 r. na rzecz nowego pracodawcy, tj: Spółki z o.o. "S." pracowników firmy Podatnika na podstawie art. 231 Kodeksu Pracy.

Na wezwanie z dnia 25 listopada 2015 r. Skarżący przedstawił załącznik numer 1 do ww. umowy, w którym dotychczasowy pracodawca tj. firma Strony wyraziła zgodę na przejęcie od dnia 1 czerwca 2013 r. pracowników przez firmę K. Sp. z o.o. (dalej także: Spółka z o.o. "K."). Na przedłożonym porozumieniu widnieją imiona i nazwiska pracowników firmy Strony wraz z podpisami oraz data złożenia oświadczenia.

- w dniu 10 maja 2013 r. Strona zawarła z ww. Spółką z o.o. "S." umowę o świadczenie usług, tj.: usługobiorca (Skarżący) zleca a usługodawca (ww. firma) zobowiązuje się świadczyć usługi będące przedmiotem działalności firmy zgodnie z PKD Usługobiorcy. Usługodawca do realizacji usług oddeleguje osoby zatrudnione u usługodawcy. Usługobiorca udostępni bezpłatnie Usługodawcy niezbędny sprzęt zgodnie ze standardami obowiązującymi u niego dla danego stanowiska pracy oraz umożliwi stały dostęp do pomieszczeń socjalnych zlokalizowanych w miejscu wykonywania usług.

Zgodnie z § 5 ww. umowy wynagrodzenie za usługi będzie płatne na podstawie wystawianych faktur VAT. Usługodawca w okresie pierwszych trzech lat przyznał rabat w wysokości 40% kosztów, na które składają się ZUS oraz podatek od wynagrodzeń.

- w dniu 1 marca 2013 r. Spółka z o.o. "S." zawarła z Spółką z o.o. "K." umowę współpracy zgodnie, z którą firma ta jako Agencja zatrudnienia będzie każdorazowo przejmować od kontrahentów Spółki z o.o. "S." pracowników z datą wejścia w życie zawartych z przedsiębiorcami przez Spółkę "S." "Umów o świadczenie usług" oraz "Umów - Porozumień w sprawie przekazania pracowników", a następnie będzie te osoby delegować do Spółki z o.o. "S." w celu realizacji usług, wynikających z zawartych z tą firmą umów. Ponadto Spółka "K." zobowiązała się do załatwiania wszelkich formalności w sprawach nawiązywania nowych stosunków pracy i zawierania umów cywilnoprawnych z nowymi osobami, które następnie będą także delegowane do Spółki z o.o. "S." w celu realizacji usług.

W toku prowadzonego postępowania Skarżący przedłożył druk "Porozumienie dotychczasowego pracodawcy z pracownikami, w sprawie skrócenia okresu przejścia do nowego pracodawcy - na podstawie przepisów art. 231 Kodeksu Pracy", zawarte pomiędzy Stroną a Spółką "K.". Na podstawie "Porozumienia" w ramach usług outsourcingu personalnego nowym pracodawcą była Spółka z o.o. "K.".

W dniu 15 maja 2013 r. na podstawie zawartych porozumień wyżej wymienieni pracownicy otrzymali informacje o przejściu na podstawie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r. poz. 50 z późn. zm., dalej także: K.p.) pracowników firmy G. do Spółki z o.o. "K.

Następnie ustalone zostało, że w kontrolowanym okresie firma G. T. O. nie dokonywała wpłaty składek ZUS za pracowników przejętych przez Spółkę z o.o. "S.".

Organ pierwszej instancji przeprowadził przesłuchanie, w charakterze strony, T. O., jak również – w charakterze świadków – jego pracowników. Z zeznań tych wynikało, że:

- żadna z przesłuchanych osób (pracowników) nie znała osobiście przedstawicieli spółek z o.o. "S." oraz "K." (pracodawcy),

- świadkowie nie wiedzą kto i w jakich okolicznościach zaprosił przedstawicieli ww. podmiotów,

- według zeznań wszystkich świadków, ich stanowisko pracy oraz zakres obowiązków się nie zmienił, po przejęciu pracowników,

- po przejściu pracowników z firmy Strony do Spółki z o.o. "K." przeprowadzone były badania lekarskie w O., świadkowie nie pamiętają dokładnego adresu, pod którym przeprowadzone były badania, ani nazwiska lekarza, który je przeprowadzał,

- świadkowie zeznali, iż wypowiedzieli umowę o pracę w Spółce z o.o. "K." w listopadzie 2013 r., a powodem było nieopłacanie przez Pracodawcę kosztów pracowniczych,

- świadkowie dowiedzieli się o nieprawidłowościach związanych z nieopłacaniem w całości kosztów pracowniczych z internetu, telewizji oraz prasy,

- Spółka z o.o. "K." dwukrotnie nie odbierała korespondencji wysyłanej przez świadków,

- Spółka z o.o. "K." nie wystawiła pracownikom informacji PIT-11 oraz świadectwa pracy za okres od czerwca 2013 r. do listopada 2013 r.,

- wynagrodzenie od Spółki z o.o. "K." przekazywane było pracownikom do dyspozycji zawsze terminowo na wskazany rachunek bankowy pracownika z rachunku bankowego ww. firmy, na początku następnego miesiąca,

- pracownicy nie otrzymali wynagrodzenia za część miesiąca listopada 2013 r.,

- po wysłaniu wypowiedzenia Spółce z o.o. "K." wszyscy pracownicy zostali od dnia 15 listopada 2013 r. ponownie przyjęci do firmy Podatnika,

- wszystkie informacje, dokumenty były przekazywane drogą elektroniczną, przesyłane pocztą lub były przekazywane telefonicznie,

- po przejściu do nowych pracodawców nie zmieniły się warunki pracy i płacy pracowników, nie uległy zmianie również ich zakresy zadań oraz podległość służbowa,

- K. D. w trakcie przesłuchania zobowiązał się do przedłożenia wyciągów z rachunku bankowego dokumentujących przelew wynagrodzeń. Z treści okazanego przelewu wynika, że wypłaty wynagrodzenia dokonywała Spółka z o.o. "K.",

- przejęcie pracowników nie przyniosło dla nich żadnych korzyści wynikających z umowy-porozumienia w sprawie przekazania pracowników, zawartego pomiędzy firmą Podatnika, a Spółką z o.o. "S.",

- dokumenty związane z przejściem do nowego zakładu pracy przekazał pracownikom Pan T. O.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi odnosząc się do przedstawionych powyżej dokumentów zauważył, że sporne usługi outsourcingu pracowniczego Strona "miała nabyć" dwuetapowo:

1) zawarcie "umowy o świadczenie usług" (data sporządzenia: 10 maja 2013 r.),

2) zawarcie "umowy - porozumienia między zakładami na mocy art. 231 Kodeksu pracy" (data sporządzenia 15 maja 2013 r.).

I tak zgodnie z umową z dnia 10 maja 2013 r. "Usługodawca" (Spółka z o.o. S.) zobowiązała się względem "Usługobiorcy" (firmy Strony) świadczyć usługi będące przedmiotem działalności firmy, w ramach których "usługodawca" do realizacji usług oddeleguje osoby zwane "Wykonawcami", przy czym przez "Wykonawcę" rozumie się osobę zatrudnioną u "Usługodawcy" na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia lub umowy o dzieło". Jak wynika z akt sprawy, i co jest kwestią bezsporną, "wykonawcami" w przedmiotowej sprawie były osoby przejęte na podstawie stwierdzonego w sprawie "procederu". Oddelegowani pracownicy zostali zobowiązani do przestrzegania obowiązujących u "Usługobiorcy" przepisów porządkowych i aktów wewnętrznych. Zgodnie z umową firma Strony zobowiązała się także - w celu realizacji usług przez Wykonawców - udostępnić bezpłatnie Spółce z o.o. "S." niezbędny sprzęt zgodnie ze standardami obowiązującymi u niego dla danego stanowiska pracy oraz zapewnienia stałego dostępu do pomieszczeń socjalnych zlokalizowanych w miejscu wykonywania usługi. Umowa wskazywała, iż szczegółowy zakres obowiązków oraz ramowy czas wykonywania usług zostanie wskazany przez Usługobiorcę. Osoba wskazana przez Usługobiorcę była zobowiązana w dniu rozpoczęcia wykonywania usług dostarczyć Wykonawcy do podpisania szczegółowy zakres obowiązków oraz ramowy czas wykonywania usług - dokumenty te po podpisaniu miała obowiązek przekazać tego samego lub następnego dnia do Spółki z o.o. "S.". Organ odwoławczy podkreślił, że żadna z przesłuchanych osób nie potwierdziła, iż tego rodzaju dokumenty zostały jej przekazane. Osobą uprawnioną ze strony Usługobiorcy do kontaktu z Usługodawcą był J. O. W opinii organu analizując treść tej umowy zwrócić uwagę trzeba na zapis § 6 pkt 7, który przewidywał, że w dniu rozwiązania umowy firma Strony wstępuje w prawa i obowiązki pracodawcy na podstawie art. 231 Kodeksu pracy w stosunku do pracowników uprzednio przejętych przez Spółkę z o.o. "S.". Wynagrodzenie za świadczenie usług miało być płatne na ww. podmiot na podstawie wystawianych przez niego faktur VAT. Wynagrodzenie miało być płatne przelewem na rachunek bankowy wskazany na fakturze, w dwóch ratach, pierwsza w dniu wypłaty wynagrodzeń na kwotę wynagrodzeń netto, a druga w dniu 14 dni od daty otrzymania przez firmę Podatnika prawidłowo wystawionej faktury.

Z kolei umowa z dnia 15 maja 2013 r. składała się z 5 paragrafów, i tak pierwszy określał strony, drugi opisywał jej przedmiot, tj. przekazanie zgodnie z art. 231 Kodeksu pracy - przez dotychczasowego pracodawcę T. O. (Usługobiorca) pracowników według załączonego do umowy wykazu. Z kolei "usługodawca" (Spółka z o.o. "S.") zobowiązała się do przejęcia wszystkich przekazanych pracowników na warunkach identycznych jakie pracownicy mieli u dotychczasowego pracodawcy, bez szkody dla pracowników. W § 3 tej umowy wskazano termin wejścia umowy w życie, poprzez stwierdzenie, iż z danym dniem dotychczasowy pracodawca przekazuje, a nowy pracodawca "przejmuje na mocy art. 231 Kodeksu pracy wszystkich pracowników wymienionych w załączniku" do tej umowy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zauważył następnie, że w okresie w którym obowiązywały ww. umowy Skarżący miał świadomość, że Spółka z o.o. "S." nawiązała umowę o współpracy z Spółką z o.o. "K.". W wyniku tej umowy (w aktach sprawy znajduje się kserokopia tej umowy z parafkami Skarżącego) Spółka z o.o. "K." jako Agencja Zatrudnienia miała każdorazowo przejmować od kontrahentów Spółki z o.o. "S." pracowników, a także osoby zatrudnione w ramach umów cywilnoprawnych, z datą wejścia w życie zawartych z przedsiębiorcami przez Spółkę z o.o. "S." "Umów o świadczenie usług" oraz "Umów - Porozumień w sprawie przekazania pracowników", a następnie miała te osoby delegować do Spółki z o.o. "S." - w celu realizacji usług, wynikających z zawartych umów. Umowa ta została zawarta na czas nieokreślony, Spółki ustaliły, iż w razie potrzeby może wystąpić cesja wierzytelności. Umowa ta weszła w życie 1 marca 2013 r.

W aktach sprawy znajduje się informacja o przejściu pracowników firmy Strony do Spółki z o.o. "K.".

W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w przedmiotowej sprawie - na podstawie zawartych umów (umowa-porozumienie i umowa o świadczenie usług) - nie doszło do zawarcia prawnie skutecznej umowy, a zatem nie zaistniał skutek prawny w postaci przejścia zakładu pracy lub jego części z mocy art. 231 K.p.

Organ odwoławczy zauważył, że przejście przedsiębiorstwa, zakładu pracy lub części zakładu pracy nie przejawia się jedynie w przekazaniu jego majątku, lecz konieczne jest przede wszystkim rozważenie, czy został przekazany jako funkcjonująca jednostka, czy jego działanie jest rzeczywiście kontynuowane lub podjęte ponownie przez nowego pracodawcę.

W razie wątpliwości czy nastąpiło przejęcie części zakładu pracy w rozumieniu art. 231 K.p., istotną okolicznością jest także fakt, że w wyniku dokonanych zmian organizacyjnych nie ma zapotrzebowania na pracę danego pracownika w jego dotychczasowym miejscu i rozmiarze.

Mając na uwadze analizę art. 231 K.p. organ stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do rzeczywistego przejęcia zakładu pracy, tj. kontrolowanego podmiotu, przez spółki świadczące "usługi outsourcingowe".

Umowa-Porozumienie będąca przedmiotem sprawie nie spełnia - w opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi - przesłanek art. 231 K.p., a przez to nie wywołuje skutku przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę. Jak wynika bowiem z akt sprawy:

- pracownicy po przejęciu świadczyli pracę na rzecz poprzedniego pracodawcy -tj. firmy Strony,

- nie uległy zmianie: wynagrodzenie, warunki pracy, zakres praw i obowiązków, miejsce pracy przejętych pracowników,

- można przyjąć, że dokumentacja pracownicza nadal pozostawała u poprzedniego pracodawcy,

- wynagrodzenie nowego pracodawcy uzależnione było od wysokości wynagrodzeń brutto pracowników przejętych, świadczących prace na rzecz poprzedniego pracodawcy,

- zakres zadań i obowiązków pracowniczych ustalane były "przejętym" pracownikom przez poprzedniego pracodawcę, w aktach sprawy brak jest również dowodów by "nowy pracodawca" decydował o wysokości wynagrodzeń i premii, udzielaniu urlopów,

- faktyczna rezygnacja przez ww. spółkę z zadań i obowiązków pracodawcy względem przejętych pracowników (kontrola przejętych pracowników, wyznaczanie zadań oraz obowiązków pracowniczych, kontrola sposobu i jakości pracy, naliczanie wynagrodzeń) wobec przekazania tych kompetencji nieformalnie na poprzedniego pracodawcę,

- informacje, dokumenty kierowane do "przejętych" pracowników nie były im przekazywane bezpośrednio fizycznie lecz za pośrednictwem poczty elektronicznej lub tradycyjnej,

- Strona nie zbyła/nie przekazała przy tym na rzecz "spółki outsourcingowej" żadnych składników materialnych i niematerialnych swojego przedsiębiorstwa - "przejęci" pracownicy do wykonywania pracy wykorzystywali ten sam sprzęt i pomieszczenia, maszyny, narzędzia i inne ruchomości, a także nieruchomości, które pozostały we władaniu Skarżącego,

- w związku z zawartymi umowami o przejęciu pracowników i o świadczenie usług nie stwierdzono żadnej przerwy w działalności Strony,

- świadomość obu stron Umowy-Porozumienia oraz Umów o świadczenie usług co do faktu, że wyliczone wynagrodzenie z tytułu umowy świadczenia usług nie uwzględnia kosztów zatrudnienia.

W świetle wyżej przedstawionych okoliczności organ uznał, że Umowa-Porozumienie zawarta między zakładami nie wywołuje skutku prawnego jako nieważna czynność prawna. Oznacza to więc, że nie doszło do faktycznego przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę w świetle art. 231 K.p. Nie zostały bowiem spełnione przesłanki skutecznego przejęcia zakładu pracy, tj.:

- nie zostały zbyte składniki materialne konieczne do prowadzenia działalności w zakresie wynikającym z Umowy o świadczenie usług,

- wartość składników niematerialnych w chwili transferu nie została w żaden sposób ustalona,

- przedmiotem działalności ww. podmiotu świadczącego "usługi outsourcingowe", zarówno przed podpisaniem spornych umów, jak i po, jest nadal wyłącznie "najem" pracowników.

W ocenie organu okoliczności, w jakich zostały zawarte przedmiotowe umowy i sporne transakcje uprawniają do stwierdzenia, że Skarżący musiał zdawać sobie sprawę, że wystawione faktury VAT nie dokumentują faktycznych transakcji.

Strona musiała zdawać sobie sprawę z faktu, że zawierając przedmiotową umowę-porozumienie tworzy jedynie pozorne wrażenie, że pracownicy zmienili pracodawcę. W zasadzie jedyną bowiem zmianą jaka zaszła w stosunku do "rzekomo" przejętych pracowników był fakt wypłacania im wynagrodzenia przez nowy podmiot. Pozostałe warunki ich pracy i płacy pozostały identyczne jak podczas zatrudnienia w firmie Strony. Wszyscy pracownicy nadal pracowali w tym samym miejscu i według tych samych zasad, pod nadzorem tych samych osób. Wyłącznie wynagrodzenie za pracę było fizycznie wypłacane przez spółki outsourcingowe jednak, co należy podkreślić, z pieniędzy faktycznie przekazywanych na ten cel przez Stronę. Podatnik wiedział i godził się na pozorność przejścia zakładu pracy skoro przekazał wszystkich swoich pracowników, lecz nie przekazał koniecznych składników materialnych potrzebnych do realizacji zadań, zachował wpływ na prawa i obowiązki pracownicze, miał lub z łatwością mógł mieć świadomość, że nowy "rzekomy" pracodawca nie wywiązuje się z obowiązku płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. W ocenie organu nie można też pominąć okoliczności, że spółka outsourcingowa nie miała osiągać żadnego zysku z tytułu zawartych umów, gdyż za wykonane usługi pobierała równowartość wynagrodzeń netto pracowników powiększonych o 60% należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i zaliczki na podatek dochodowy.

Ponadto DIAS uznał, że Skarżący nie podjął żadnych czynności weryfikacyjnych wobec spółki outsourcingowej, nie sprawdziła czy spółki te odprowadzają składki ZUS oraz podatek od wynagrodzeń, nie wystąpiła do tej Spółki o przestawienie potwierdzenia uiszczenia powyższych kosztów zatrudnienia.

W opinii organu odwoławczego Strona miała zatem świadomość co do faktu, że wyliczone wynagrodzenie z tytułu umowy świadczenia usług nie uwzględnia kosztów zatrudnienia (rabat w wysokości 40% kosztów, na które składają się składki ZUS oraz podatek od wynagrodzeń) - co sugeruje przyzwolenie Strony na nieopłacanie przez Spółkę z o.o. "S." m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaty wynagrodzeń przejętym pracownikom.

Celem, który przyświecał Skarżącemu było więc jedynie osiągnięcie korzyści finansowych kosztem pracowników, którzy rzekomo zostali przejęci przez nowe firmy na podstawie nieważnych umów, zawartych dla pozoru.

Reasumując, organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że zakwestionowane faktury dotyczące nabycia usług najmu pracowników nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Firma outsourcingowa została utworzona jedynie w celu oferowania obniżania kosztów pracowniczych. W rzeczywistości nie dochodziło do faktycznego przejęcia zakładu pracy w trybie art. 231 K.p., a w konsekwencji nie doszło do zmiany pracodawcy w rozumieniu art. 3 w związku z art. 231 K.p. Zatem przedmiotowe faktury zostały wystawione przez podmiot, który w rzeczywistości nie miał kompetencji do ich wystawienia, skoro nie był pracodawcą, a tym samym nie dokonał sprzedaży dotyczącej świadczenia usług wynajmu pracowników.

Ponadto, zdaniem organu Umowa-Porozumienie została zawarta w złej wierze (ze świadomością i przyzwoleniem przejęcia pracowników ze szkodą dla ich pozycji pracowniczej oraz z zamierzonym uchybieniem obowiązkom pracodawcy) oraz sprzecznie z ustawą (skoro nie spełnia warunków i przesłanek art. 231 Kodeksu pracy). Oznacza to także, że taka czynność jest nieważna z punktu widzenia art. 58 Kodeksu cywilnego.

Skoro Umowa-Porozumienie jest nieważna, to nieważne są również Umowy o świadczenie usług zawarte z każdym z podmiotów świadczących "usługi outsourcingu" na mocy art. 58 Kodeksu cywilnego - zostały bowiem zawarte przez podmioty, które nie miały kompetencji do ich zawarcia, skoro nie byli pracodawcami. Zatem należy stwierdzić, że zakwestionowane w poszczególnych miesiącach faktury zakupu (dotyczące świadczenia usług wynajmu pracowników) nie dokumentowały faktycznie dokonanych transakcji.

W skardze do sądu administracyjnego na powyższą decyzję T. O. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Strona skarżąca podniosła zarzuty naruszenia:

1) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy stawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm., dalej także: O.p.), poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niekompletny materiał dowodom a w szczególności:

a) uznanie umowy o świadczenie usług, zawartej przez skarżącego z firmą "S." S. Sp. z o.o. (dalej także: "S.") za nieważną, choć brak jest jakichkolwiek podstaw do tego - bazując w znacznej mierze na domysłach, bez wnikliwego zbadania zamiaru obu stron, kwestii negocjacji ich treści oraz sposobu wykonania umów przez spółkę "S.";

b) całkowite pominięcie okoliczności, iż skarżący nie miał w ogóle żadnej więzi formalnoprawnej z firmą K. z o.o. (dalej także: "K.), która zgłosiła ubezpieczonych do ubezpieczeń społecznych w spornym okresie, jako ich pracodawca i płatnik - na podstawie "Umowy współpracy" z dnia 1.03.2013 r. zawartej ze spółką "S." - usługodawcą dla Skarżącego;

c) zaniechanie ustalenia, czy w stosunku do spółki K. została wydana jakakolwiek decyzja pozbawiająca tę spółkę statusu płatnika składek na ubezpieczenia społeczne i zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń należnych i wypłaconym pracownikom;

d) brak obiektywizmu oraz niepełne i powierzchowne rozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz pominięcie wszystkich faktów i okoliczności niewygodnych dla organu podatkowego, w tym raportów Najwyższej Izby Kontroli, które jednoznacznie potwierdzają urzędniczą zmowę w sprawach spornego outsourcingu, oraz zaniedbania organów podatkowych i ZUS-u w kwestiach egzekucji podatków i składek na ubezpieczenia społeczne.

2) art. 199a § 1 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i dokonanie błędnej interpretacji zapisów umowy o świadczenie usług zawartej przez skarżącego z firmą "S.", bez uwzględnienia rzeczywistej woli stron tej umowy, co skutkowało błędem w ustaleniach faktycznych polegającym na przyjęciu, iż skarżący był faktycznym pracodawcą osób wykonujących usługi na terenie prowadzonego przez niego zakładu, pomimo iż z osobami ubezpieczonymi zostały rozwiązane umowy o pracę z dniem 31 maja 2013 roku, a od dnia 1 czerwca 2013 r. zatrudniła je firma K.;

3) art. 199a § 3 O.p., poprzez jego niezastosowanie i niezwrócenie się do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego, lub prawa w sytuacji, gdy w oparciu o zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy niemożliwym było stwierdzenie ponad wszelką wątpliwość, by między skarżącym a spółką "S." nie istniał stosunek prawny oraz by zawarta umowa była nieważna;

4) art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego, poprzez jego zastosowanie i uznanie umowy o świadczenie usług zawartych przez skarżącego z firmą "S." za nieważną, podczas gdy w niniejszej sprawie nie wystąpiły żadne przesłanki, które pozwalałyby uznać przedmiotowe czynności prawne za sprzeczne z przepisami prawa;

5) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o podatku VAT, poprzez bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez spółkę "S.", które odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, dokumentujących nabycie usług służących czynnościom opodatkowanym.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia 12 lutego 2018 r. Strona podniosła, że organ podatkowy błędnie przyjął, iż pracownicy podatnika zostali przekazani do spółki K. na podstawie art. 231 K.p., bowiem z dniem 31 maja 2013 r. umowy z pracownikami zostały rozwiązane na mocy porozumienia stron i wydano im świadectwa pracy, a dopiero następnie – od 1 czerwca 2013 r. zatrudniła ich spółka K., w ramach nowych umów o pracę. Tymczasem usługodawcą dla podatnika od 1 czerwca 2013 r. była wyłącznie agencja zatrudnienia "S.", która korzystała z pracy pracowników K. jako wykonawców usług, na podstawie umowy z tą spółką z 1 marca 2013 r.

W piśmie procesowym z 23 lutego 2018 r. organ odwoławczy ustosunkował się do argumentacji strony zawartej w piśmie z 12 lutego 2018 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 27 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 1100/17 oddalił skargę Strony na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 18 września 2017 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do października 2013 r.

Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku wskazał, że spór w sprawie dotyczył oceny, czy doszło do skutecznego przejęcia części zakładu pracy Skarżącego, zgodnie z art. 23¹ K.p., na podstawie umów zawartych ze spółkami S. i K. Sąd podkreślił, że do skuteczności takiego przejścia nie jest wystarczające przejęcie samych pracowników, którzy w konsekwencji wykonują tę samą pracę dla dotychczasowego pracodawcy, który nadal wykonuje wszystkie czynności należące do obowiązków pracodawcy. Przy ocenie okoliczności, czy w sprawie, w wyniku zawartych umów, doszło do przejścia zakładu pracy, odwołał się do orzecznictwa Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) oraz przeprowadził szeroki wywód sięgając do zapisów dyrektywy Rady 2001/23/WE z dnia 12 marca 2001 r. w sprawie zbliżania ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do ochrony praw pracowniczych w przypadku przejęcia przedsiębiorstw, zakładów lub części przedsiębiorstw lub zakładów. Na tej podstawie wywiódł, że koniecznym warunkiem do oceny, czy nastąpiło przejęcie opisane w art. 23¹ K.p., jest kompleksowa weryfikacja wszystkich okoliczności towarzyszących takiemu przejęciu.

Sąd pierwszej instancji, opierając się o ustalenia dokonane przez organy podatkowe wskazał, że porozumienia zawarte przez Skarżącego ze Spółkami nie miały w rzeczywistości na celu faktycznego przejęcia pracowników w oparciu o art. 23¹ K.p. "Przekazani pracownicy" pracowali bowiem nadal w tym samym miejscu i według tych samych zasad, które obowiązywały u dotychczasowego pracodawcy. Zeznania pracowników wskazują, że pomimo formalnie zawartych umów i porozumień ze Spółkami, pracodawcą dla nich nadal był Skarżący. W tym kontekście stwierdził, że stanowisko organu iż – z uwagi na taką ocenę stanu faktycznego - zakwestionowane faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, gdyż Spółki nie świadczyły żadnych usług na rzecz Skarżącego, wobec czego nie miał on prawa do odliczenia podatku naliczonego za sporne okresy, było uzasadnione.

Od powyższego wyroku Skarżący wniósł skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 października 2022 r. o sygn. akt I FSK 1233/18 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zarówno zarzuty skargi kasacyjnej, jak i powoływana przez Skarżącego w sprawie argumentacja, prezentowana zarówno przed organami podatkowymi, jak i Sądem pierwszej instancji - były chaotyczne i niespójne. W konsekwencji dualizmu w prezentowaniu przez Stronę stanu faktycznego sprawy, istotna część ustaleń została całkowicie pominięta.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd pierwszej instancji przy rozstrzyganiu o prawie Skarżącego do odliczenia VAT naliczonego na podstawie art. 86 ust 1 i ust 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie rozpoznał istoty sprawy, bowiem nie uwzględnił stanu faktycznego, w którym spór nie dotyczy spełnienia warunków z 23¹ § 1 K.p., lecz rozwiązania umów o pracę ze Skarżącym i dobrowolnego zawarcia przez pracowników nowych umów ze Spółkami, które z kolei delegowały ich, jako swoich pracowników do pracy u Skarżącego. Co do zasady konstrukcja taka nie jest prawnie wykluczona i wymaga oceny, na czym polega outsourcing pracowników.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że w związku z brakiem oświadczenia profesjonalnego pełnomocnika Strony o możliwości uczestniczenia w rozprawie zdalnej przy użyciu informatycznej aplikacji zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 lutego 2023 r. rozpoznawana sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawny, na podstawie art. 15 zzs⁴ ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. Z 2020 r., poz. 374, z późn zm.; dalej także: uCOVID-19). Podkreślić trzeba, że prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m.in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia koronawirusa SARS-CoV-2, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie epidemii w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości.

Z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie prawa przedstawienia przez stronę skarżąca oraz organ swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony). Dopuszczalne przepisami szczególnymi odstępstwo od jawności sądu administracyjnego na rzecz formy niejawnej winno następować z zachowaniem wymogów rzetelnego procesu sądowego. Ten standard ochrony praw stron i uczestników został zachowany, skoro zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału strony zostały powiadomione o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i miały możliwość zajęcia stanowiska w sprawie. W konsekwencji, skład Sądu rozpoznający niniejszą sprawę uznał, że dopuszczalne jest rozpoznanie wniesionej skargi na posiedzeniu niejawnym, albowiem przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2021 r., sygn. akt I OSK 3777/18, wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd jednocześnie podkreśla, że pełnomocnik Skarżącego został w dniu 16 stycznia 2023 r. poinformowany, że przedmiotowa sprawa zostanie rozpoznana przez tutejszy Sąd w dniu 23 lutego 2023 r., a Strona ma możliwość złożenia pisma zawierającego uzupełnienie przedstawionej dotychczas argumentacji. Pełnomocnik Skarżącego z powyższego prawa nie skorzystał.

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2022 r. poz. 329 z późn. zm., dalej także: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrole działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na decyzje administracyjne.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu.

Z unormowania art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 P.p.s.a.).

W myśl art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów Sąd stwierdził, że skarga jest nieuzasadniona albowiem zaskarżona decyzja oraz decyzja poprzedzającą nie są dotknięte naruszeniami prawa skutkującymi ich uchyleniem.

Podkreślić należy, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1665/06). W niniejszej sprawie, oceniając stan faktyczny wywiedziony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem obowiązujących organ podatkowy reguł procedury administracyjnej.

Tutejszy Sąd, będąc na podstawie art. 190 P.p.s.a. związany wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2022 r. o sygn. akt I FSK 1233/18 podkreśla, że Sąd drugiej instancji nie rozstrzygnął czy Skarżący miał prawo do odliczenia VAT naliczonego na podstawie art. 86 ust 1 i ust 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Naczelny Sąd Administracyjny wyłącznie uznał, że Sąd pierwszej instancji nie rozpoznał istoty sprawy, bowiem nie uwzględnił stanu faktycznego, w którym spór nie dotyczy spełnienia warunków z 23¹ § 1 K.p., lecz rozwiązania umów o pracę ze Skarżącym i dobrowolnego zawarcia przez pracowników nowych umów ze Spółkami, które z kolei delegowały ich, jako swoich pracowników do pracy u Skarżącego. Wskazał, że co do zasady konstrukcja taka nie jest prawnie wykluczona i wymaga oceny, na czym polega outsourcing pracowników.

Rolą obecnie kontrolującego zaskarżoną decyzję Sądu jest zatem ponowna ocena wydanej decyzji z uwzględnieniem wskazań i oceny prawnej zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2022 r. o sygn. akt I FSK 1233/18.

Sąd wskazuje, że pojęcie outsourcingu pracowników nie zostało zdefiniowane przez polskiego ustawodawcę. Także w doktrynie nie sformułowano jednolitej definicji tego pojęcia. Wskazuje się jest to pojęcie leżące na pograniczu prawa, ekonomii i zarządzania. Outsourcing można zdefiniować jako przedsięwzięcie polegające na wydzieleniu ze struktury organizacyjnej przedsiębiorstwa macierzystego realizowanych przez nie funkcji i przekazanie ich do realizacji innym podmiotom gospodarczym. Podstawową cechą odróżniającą outsourcing pracowniczy od zatrudnienia pracowników własnych lub też świadczenia pracy przez pracowników tymczasowych jest brak bezpośredniego i stałego podporządkowania (zarówno prawnego, jak i faktycznego) wykonawców w stosunku do podmiotu (insourcera), u którego takie usługi lub praca są wykonywane. W przypadku skierowania pracownika przez outsourcera do pracy w innym podmiocie, pracownik ten może podlegać jedynie pośredniemu i krótkotrwałemu zwierzchnictwu w nowym miejscu pracy (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 27 stycznia 2016 r., I PK 21/15, z dnia 4 grudnia 2019 r., sygn. akt II PK 97/18; wyroki Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 14 marca 2019 r., sygn. akt III AUa 1095/17, z dnia 9 października 2018 r., sygn. akt III AUa 1524/17, z dnia 7 listopada 2018 r., sygn. akt III AUa 1572/17; postanowienie Sąd Najwyższego z dnia 13 kwietnia 2021 r., sygn. akt I USK 6/21).

Ta sama kluczowa formuła – uznająca "jedynie pośrednie i krótkotrwałe zwierzchnictwo" usługobiorcy nad pracownikami za dystynktywną cechę outsourcingu pracowniczego – jest przytaczana w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 230/18, wyrok NSA z dnia 25 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1301/17).

Tymczasem faktyczne zwierzchnictwo Skarżącego nad pracownikami w okresie od lipca do października 2013 r., którzy mieli być przeniesieni do spółek outsourcingowych nie było "pośrednie i krótkotrwałe" – lecz bezpośrednie i stałe.

W wyrokach z dnia 25 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1301/17 i I FSK 1302/17 i z dnia 18 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 5/18, NSA wykluczył oursourcing pracowniczy w sytuacji, gdy rzekomy usługodawca "nie kierował (...) pracownikami, nie kontrolował ich, nie oceniał ich pracy, nie wyznaczał zadań".

Ten opis przystaje do sytuacji Strony. W toku prowadzonego postępowania podatkowego przesłuchano pracowników Skarżącego i osoby te w sposób szczegółowy opisały okoliczności faktyczne związane z badanymi w sprawie czynnościami. Sąd podkreśla, że żadna z tych osób nie zeznała, iż w następstwie pisma z dnia 31 maja 2013 r. zawarła nową umowę o pracę z nowym pracodawcą.

Zdaniem Sądu kwestia ustalenia, czy pracownicy Strony zawarli w następstwie pism z dnia 31 maja 2013 r. nowe umowy o pracę z nowym pracodawcą była przedmiotem postępowania wyjaśniającego i bezpośrednio od osób, których te ewentualnie nowe umowy o prace miałyby dotyczyć, otrzymano informację, że takie dokumenty nie zostały sporządzone.

Sąd zauważa, że powyższa kwestia była przedmiotem następującego opisu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji: "Okoliczność natomiast, że jak podaje Pan T. O. z dniem 31 maja 2013 r. rozwiązane zostały umowy o prace na mocy porozumienia stron ze wszystkimi pracownikami, którzy zostali zatrudnieni przez agencję zatrudnienia, w opinii tut. organu, nie ma żadnego wpływ na sposób rozstrzygnięcia sprawy. Po pierwsze wskazać trzeba, że - jak wynika z treści zeznań Podatnika z dnia 27 listopada 2015 r. - pierwotnie do zdarzeń, które miały miejsce w dniu 31 maja 2013 r. w ogóle miało nie dojść ("rozwiązania’’ umów o pracę przez Stronę), gdyż (cyt.): "miało być przejęcie tych pracowników, ale ta firma opóźniła się z dostarczeniem dokumentów i po prostu rozwiązywane, wystawione zostały świadectwa pracy. " Tym samym Podatnik sam przyznał, że Jego zamiarem było swojego rodzaju "zastosowanie" instytucji opisanej w art. 231 Kodeksu pracy, zaś sporządzenie dokumentów z dnia 31 maja 2013 r. miało być jedynie reakcją na niedochowanie przez kontrahenta terminu przesłania dokumentów. Poza powyższym istnieją jeszcze inne okoliczności, które stanowią o tym, że wskazywane przez Podatnika zdarzenia, które miały miejsce w dniu 31 maja 2013 r., w istocie nie mają żadnego znaczenia dla sprawy. Tytułem wyjaśnienia tut. organ nie kwestionuje, że określone w tym dniu dokumenty zostały sporządzone, jednakże nie miały one takiego znaczenia jakie przypisuje im Podatnik. Wskazać bowiem trzeba, że skuteczność tych dokumentów oceniana winna być na tle całokształtu sprawy, a w szczególności skutków jakie wywołały. Innymi słowy dokumenty te powinny nieść za sobą określone skutki, a w szczególności powodować winny, że wcześniejsze ustalenia (umowy z dnia 10 i 15 maja 2013 r. a także będące ich następstwem informacje z dnia 15 maja 2013 r. skierowane do pracowników a informujące o zastosowaniu wobec nich trybu opisanego w art. 231 Kodeksu pracy) winny ulec zmianie. Innymi słowy zwolnieni pracownicy Podatnika z dniem 31 maja 2013 r. powinni następnie zawrzeć umowy o prace z nowym pracodawcą i w oparciu o te właśnie dokumenty świadczyliby pracę u swojego dotychczasowego pracodawcy. Takie dokumenty jednak nie zostały sporządzone, nie przedstawił ich bowiem żaden z pracowników. Takie działanie Podatnika oznaczałoby również, że de facto zerwał On jednostronnie wcześniejsze ustalenia ze swoim kontrahentem i dalsza współpraca z nim, bez podpisania kolejnych umów regulujących zasady współpracy, tym razem z pominięciem przepisu art. 231 ustawy Kodeks pracy, nie byłaby możliwa. Faktem zaś jest, że z dniem 1 czerwca 2013 r., pomimo zdarzeń na które wskazuje Podatnik z dnia 31 maja 2013 r., współpraca pomiędzy Podatnikiem a Jego kontrahentem przebiegała nadal zgodnie z wcześniejszymi ustaleniami zawartymi w umowach z dnia 10 i 15 maja 2015 r. Stanowisko Strony nie zasługuje na uwzględnienie nie tylko z powodów opisanych powyżej, ale co istotne sam Podatnik w dalszej części złożonego odwołania, w opinii tut. organu, skutecznie je podważa. Stanowi o tym wprost następująca część Jego wypowiedzi (cyt.): "Intencją moją - zawierając umowę o świadczenie usług z certyfikowaną agendą zatrudnienia "S." powiązaną ze spółką K. - nie było ominięcie jakichkolwiek zapisów ustawy, czy też realizacja celu przez ustawę zabronionego. Intencja moją było jedynie przerzucenie odpowiedzialności za realizację zadań zakładu pracy na podmiot trzeci, uwolnienie się od ciężaru zarządzania pracownikami oraz problemów związanych z rozliczaniem ich pracy poprzez outsourcing prac dotychczas wykonywanych przez pracowników etatowych. Wskazany outsourcing pracowniczy stanowi konstrukcję powszechnie praktykowaną przez szereg podmiotów na rynku lokalnym i zagranicznym, w tym na terytorium Polski przez podmioty publiczne. Jego konstrukcja, oparta na założeniu przekazania pracowników do zewnętrznej firmy, celem świadczenia przez ten podmiot usług na rzecz dotychczasowego pracodawcy, przy wykorzystaniu doświadczenia i umiejętności pracowników mieści się w granicach prawa i nie narusza żadnej z norm, a tym samym nie może być postrzegana w kategoriach realizacji czynu zabronionego.". Organ w zaskarżonej decyzji ponadto wskazał, że: "Na marginesie zauważyć trzeba, że przyjmując argumentację Podatnika w powyższym zakresie za właściwą, powstaje pytanie, czego dotyczyć miałyby sporne faktury, skoro pierwotnie miały one dotyczyć czynności opisanych w dwóch umowach z dnia 10 i 15 maja 2013 r, które w kontekście podjętych przez Podatnika działań z dnia 31 maja 2013 r. mogły straciły co najmniej w części na swojej aktualności".

Sąd zauważa, że Strona do pisma z dnia 12 lutego 2018 r. dołączyła szereg dowodów, jednakże żaden z nich nie dotyczył bezpośrednio firmy Skarżącego, była bowiem w nich mowa o następujących podmiotach: O. Spółka z o.o., M. Sp.j., Przedsiębiorstwo Handlowe F. Sp. j., E., M1. Skarżąca dołączył do ww. pisma postanowienie Prokuratury Rejonowej dla W. K. o umorzeniu śledztwa z dnia 31 maja 2015 r. oraz pisma firmy K. skierowane do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w O. z dnia 16 lipca 2013 r. - pisma te również nie dotyczyły Skarżącego. Oznacza to, że dokumenty dołączone do pisma z dnia 12 lutego 2018 r. nie dotyczą ani Skarżącego, ani żadnej czynności z nim związanej, i w takiej sytuacji nie mogą one podważyć stanowiska organów podatkowych, czy też np. stanowić dowód na to, że pracownicy Strony zawarli nowe umowy o pracę z nowym pracodawcą.

Organ w zaskarżonej decyzji odniósł się do podnoszonej w ww. piśmie kwestii, tj. wskazał: "wyjaśniam, iż Organ podatkowy kolejny raz – analogicznie jak przy wydanej decyzji – pominął stan faktyczny i zaprezentował stanowisko oparte na całkowicie błędnej podstawie przyjmując, że pracownicy zostali przeze mnie przekazani do firmy K. Sp. z o.o. na podstawie art. 231 Kodeksu pracy, co nie znajduje potwierdzenia w rzeczywistości, bo - z dniem 31 maja 2013 roku rozwiązałem umowy o pracę z pracownikami na mocy porozumienia stron i wydałem im ŚWIADECTWA PRACY, a dopiero następnie, tj. od dnia 1 czerwca 2013 roku zatrudniła ich firma K., W RAMACHNOWYCH UMÓW O PRACĘ".

Jak już wyżej wskazano Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 października 2022 r. sygn. akt I FSK 1233/18, odnosząc się do stanu faktycznego istniejącego w sprawie w istocie nie przesądził kategorycznie czy Strona rozwiązała, czy też nie, umowy o pracę ze swoimi pracownikami, ponieważ dokonując oceny w tym zakresie użyty został nie tryb oznajmujący, a przypuszczający: "(...) wydaje się być (...)" – por. str. 7 wyroku. Oznacza to, że w tym właśnie zakresie zastosowanie miała znaleźć instytucja opisana w art. 153 P.p.s.a. Zgodnie bowiem z tym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Należy więc uznać, że Naczelny Sąd Administracyjny powziął określone wątpliwości, niemniej jednak nie przesądził czy w sprawie zaistniały, czy też nie, określone zdarzenia faktyczno-prawne.

Tutejszy Sąd zwraca uwagę, że moc wiążąca orzeczenia określona w przepisie art. 170 P.p.s.a. oznacza, że podmioty w nim wymienione muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem, w kolejnym postępowaniu, w którym pojawi się dana kwestia, nie może ona być już ponownie badana (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2018 r., I GSK 561/18 r.). W przedmiotowej zaś sprawie NSA w istocie nie przesądził kwestii czy Skarżący rozwiązał, czy też nie, umowy o pracę ze swoimi pracownikami, a następnie czy sami pracownicy zawarli nowe umowy o pracę z nowym pracodawcą, tym samym dokonanie oceny w tym zakresie w kolejnych etapach postępowania nie jest warunkowane oceną uprzednio dokonaną przez NSA, gdyż takiej - co do istoty przesądzającej omawianą kwestię - po prostu nie było.

Sąd zaważa, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z uwagi na fakt, iż w toku prowadzonego postępowania podatkowego przesłuchano 7 pracowników Skarżącego i zeznania te zostały w sposób szczegółowy przytoczone w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji (od strony 8 do strony 42), organ odwoławczy odstąpił od ich powtórzenia w całości i poprzestał jedynie na przytoczeniu istotnych okoliczności z nich wynikających [strony 9, 10 i 24 (strona 24 w zakresie w jakim organ odwoławczy omawiał pisma pracowników z dnia 31 maja 2013 r.) uzasadnienia zaskarżonej decyzji].

Odnosząc się do meritum, tj. zagadnienia dotyczącego podstawy, dla której organy podatkowe dokonały takiej, a nie innej, oceny sposobu postępowania Skarżącego oraz jego pracowników, Sąd stwierdza, że ocena ta została dokonana prawidłowo. Opierała się o informacje i dowody pochodzące od samego Skarżącego i zatrudnionych przez tę osobę pracowników (w liczbie 7), tj. każda z tych osób potwierdziła istnienie dokumentu z dnia 31 maja 2013 r., nie potwierdziła jednak istnienia nowych umów o prace zawartych z nowym pracodawcą.

Zdaniem Sądu oparcie rozstrzygnięcia w sprawie o zeznania 7 pracowników Skarżącego stanowi o doniosłej roli tych osób w ustalaniu stanu faktycznego, innymi słowy osoby te stanowiły swojego rodzaju pierwotne źródło wiedzy, tj. opisały określone okoliczności faktyczne i ów opis był podstawą dla wydania zaskarżonej decyzji.

Sąd podziela ustalenia organów podatkowych, zgodnie którymi pracownicy Strony nie zawarli w następstwie pism z dnia 31 maja 2013 r. nowych umów o pracę z nowym pracodawcą, w takiej sytuacji prowadzone postępowanie podatkowe w istocie realizuje wszelkie uwagi Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w orzeczeniu z dnia 24 października 2022 r. sygn. akt I FSK 1233/18, w tym uwzględniając treść zeznań pracowników Skarżącego, czyni te osoby jednymi z podmiotów decydującymi o sposobie rozstrzygnięcia w sprawie.

Poczynione zatem przez organy podatkowe ustalenia potwierdzają nie tylko, że w sprawie nie doszło do przejścia zakładu pracy w sposób opisany w art. 231 § K.p., ale także że pracownicy Strony nie zawarli, w następstwie pism z dnia 31 maja 2013 r. nowych umów o pracę z nowym pracodawcą. Oznacza to, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia w istocie z pozornym outsorcingiem pracowniczym. Zdaniem Sądu postępowanie podatkowe prowadzone w tym zakresie było kompletne w zakresie możliwych do podjęcia czynności wyjaśniających, tj. m.in. przesłuchano 7 pracowników Skarżącego, jak również w zakresie oceny tych ustaleń, czemu dano wyraz w zaskarżonej decyzji.

Sąd podkreśla, że w identycznym stanie faktycznym, z tą jedynie różnicą, że sprawa dotyczyła podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od czerwca do października 2013 r. (zaskarżona decyzja mieści się w tym okresie, gdyż obejmuje miesiące lipiec-października 2013 r.), organy podatkowe przeprowadziły wobec Skarżącego postępowanie podatkowe, które podlegało następnie ocenie przez sądy administracyjne obu instancji, i Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 13 listopada 2020 r, sygn. akt II FSK 1986/18 oddalił skargę kasacyjną złożoną przez Stronę na uprzednio wydane orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 9/18, stwierdzając, że: "to skarżący był wyłącznie odpowiedzialny za zaliczki na podatek dochodowy należny od wynagrodzeń jego pracowników. W tej sytuacji stroną postępowania, w którym wydano zaskarżoną decyzją nie byli pracownicy skarżącego oraz spółki outsourcingowych S. i K. (...) Bezzasadny był zawarty w skardze kasacyjnej zarzut według, którego do wydania zaskarżonej decyzji konieczne było wcześniejsze wydanie decyzji stwierdzającej, że spółka S. oraz jej kontrahent K. nie były płatnikami podatku dochodowego należnego od wynagrodzeń pracowników zatrudnianych przez skarżącego. Skoro w wyniku postępowania podatkowego ustalono, że ww. umowa zawarta przez skarżącego ze spółką S. nie spowodowała przejścia zakładu pracy na tę spółkę to skarżący nadal pozostawał pracodawcą w stosunku do zatrudnianych przez niego pracowników. Skarżący jako pracodawca na podstawie art. 31 u.p.d.o.f. był obowiązany pobierać zaliczki od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom.".

Sąd podkreśla, że Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 13 listopada 2020 r. o sygn. akt II FSK 1986/18 prawomocnie rozstrzygnął o pozorności tzw. outsorcingu pracowniczego, gdyż Sąd drugiej instancji uznał, że to Skarżący (a nie spółki outsourcingowe S. i K.) w okresie od czerwca do października 2013 r. był pracodawcą w stosunku do zatrudnianych przez niego pracowników.

Zgodnie zaś z art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Sąd w pełni podziela i przyjmuje za swoją argumentację zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2020 r. o sygn. akt II FSK 1389/18, który uznał, że moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 P.p.s.a. w odniesieniu do sądów oznacza, iż podmioty te muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być ona ponownie badana. Podobnie w wyroku z 3 lipca 2019 r. o sygn. akt II FSK 2625/17) NSA orzekł, że skutkiem zasady mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia jest to, że przesądzenie we wcześniejszym wyroku kwestii o charakterze prejudycjalnym oznacza, iż w postępowaniu późniejszym ta kwestia nie może być już w ogóle badana. Zachodzi tu zatem ograniczenie dowodzenia faktów, objętych prejudycjalnym orzeczeniem, a nie tylko ograniczenie poszczególnego środka dowodowego (por. też: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.). Ratio legis art. 170 P.p.s.a. polega na tym, iż gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyrok NSA z dnia 5 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2225/16).

W związku z powyższym skoro w obrocie prawnym funkcjonuje orzeczenie, z którego wynika, że to Skarżący w okresie od czerwca do października 2013 r. był pracodawcą w stosunku do zatrudnianych przez niego pracowników, to należy uznać, że przejście pracowników Skarżącego do spółek outsourcingowych S. i K. miało charakter pozorny. Nie może zatem tego ustalenia zanegować ani sąd administracyjny ani organy – o takiej właśnie sytuacji stanowi bowiem art. 170 P.p.s.a.

O pozorności tzw. outsorcingu pracowniczego świadczy również stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 grudnia 2021 r. o sygn. akt I FSK 1726/21.

W związku z powyższym tutejszy Sąd stwierdza, że w przedmiotowej sprawie stan faktyczny został prawidłowo ustalonym. Sąd w pełni podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym porozumienie zawarte przez Skarżącego ze spółką S., a następnie kolejne porozumienia z udziałem K. miały charakter pozorny. Pracownicy, którzy mieli być przekazani pracowali bowiem nadal w tym samym miejscu i według tych samych zasad, które obowiązywały u dotychczasowego pracodawcy. Brak również w aktach sprawy dowodów na bezpośrednie i stałe zwierzchnictwo w okresie od lipca do października 2013 r. spółek outsorcingowych nad pracownikami, którzy mieli być przeniesieni do S. oraz K.

Powyższe fakty przedstawione przez osoby bezpośrednio biorące udział w zaistniałych zdarzeniach, jednoznacznie wskazują, że pomimo formalnie zawartych umów i porozumień ze spółkami: S.i K., pracodawcą nadal był Skarżący. W związku z tym wymienione podmioty nie mogły świadczyć usług na jej rzecz, polegających na oddelegowaniu pracowników do realizacji usług, gdyż pracownicy oddelegowani w istocie nie zostali przejęci przez innego pracodawcę. Organy podatkowe trafnie wskazały, że pracownicy którzy mieli być "przejęci" nadal wykonywali taką samą pracę i na takich samych warunkach w dotychczasowym miejscu, podlegali tym samym pracownikom, wykorzystywali sprzęt, pomieszczenia oraz środki produkcji dotychczasowego pracodawcy, a firmy S. oraz K. nie przejęły obsługi klientów strony skarżącej i nie wykonywały żadnych innych zleceń powierzonych stronie. Powyższe okoliczności potwierdzają tylko tezę, że nie doszło przejęcia pracowników Strony. Rola firm outsourcingowych sprowadzała się jedynie do częściowej obsługi finansowo-księgowej pracowników strony skarżącej i do pośredniczenia w wypłacie wynagrodzeń tym pracownikom. W zasadzie jedyną bowiem zmianą jaka zaszła w stosunku do "przejętych" pracowników był fakt wypłacania im wynagrodzenia przez nowy podmiot. Pozostałe warunki ich pracy i płacy pozostały identyczne jak podczas zatrudnienia w firmie Podatnika. Wszyscy pracownicy nadal pracowali w tym samym miejscu i według tych samych zasad, pod nadzorem tych samych osób. Wyłącznie wynagrodzenie za pracę było fizycznie wypłacane przez spółki outsourcingowe jednak, co należy podkreślić, z pieniędzy faktycznie przekazywanych na ten cel przez Stronę.

Sąd zgadza się z organami podatkowymi, że Skarżący wiedział i godził się na pozorność przejęcia pracowników, skoro przekazał wszystkich swoich pracowników, lecz nie przekazał koniecznych składników materialnych potrzebnych do realizacji zadań, zachował wpływ na prawa i obowiązki pracownicze, miał lub z łatwością mógł mieć świadomość, że nowy "pracodawca" nie wywiązuje się z obowiązku płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

W zaskarżonej decyzji zasadnie wskazano, że spółka outsourcingowa nie miała osiągać żadnego zysku z tytułu zawartych umów, gdyż za wykonane usługi pobierała równowartość wynagrodzeń netto pracowników powiększonych o 60% należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i zaliczki na podatek dochodowy. Prawidłowe są zatem wnioski organu odwoławczego, iż trudno dać wiarę aby ta spółka działała charytatywnie.

Trafnie również w zaskarżonej decyzji podniesione, że należy odpowiedzieć na pytanie, kto w niniejszej sprawie i z jakich środków miał finansować pozostałe koszty należności publicznoprawnych za zatrudnionych pracowników, gdyż w świetle przyznanego przez spółkę outsourcingową rabatu w wysokości 40% kosztów, na które składały się koszty ZUS oraz podatek od wynagrodzeń. Organ odwoławczy słusznie odmówił racjonalności argumentowi Skarżącego, że środki na ten cel zostaną przekazane spółce outsourcingowej z funduszy unijnych, gdyż nie został poparty żadnymi dowodami. Strona nie wystąpiła do tej spółki przed podpisaniem umów (ani w trakcie ich obowiązywania) o przedłożenie jakichkolwiek dokumentów potwierdzających przyznanie tej spółce środków z funduszy UE na prowadzoną działalność gospodarczą.

Strona nie podjęła również żadnych czynności weryfikacyjnych wobec spółki outsourcingowej, nie sprawdziła czy spółki te odprowadzają składki ZUS oraz podatek od wynagrodzeń, nie wystąpiła do tej Spółki o przestawienie potwierdzenia uiszczenia powyższych kosztów zatrudnienia.

Oznacza to, że Strona miała świadomość co do faktu, że wyliczone wynagrodzenie z tytułu umowy świadczenia usług nie uwzględnia kosztów zatrudnienia (rabat w wysokości 40% kosztów, na które składają się składki ZUS oraz podatek od wynagrodzeń) - co prowadzi do wniosku, że celem, który przyświecał Stronie było jedynie osiągnięcie korzyści finansowych kosztem pracowników, którzy mieli być przejęci przez nowe firmy na podstawie umów, które zostały zawarte dla pozoru.

Rację ma organ podatkowy, że prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy. Sporne faktury natomiast stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, gdyż spółki S. i K. i nie świadczyły żadnych usług na rzecz Skarżącego. Tym samym Strona nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego za sporne okresy.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego wyrażonych w przepisach wymienionych w skardze i jej uzupełnieniu: art. 121 (zaufania do organów podatkowych), art. 122 (prawdy obiektywnej), art. 187 § 1 (zupełności postępowania podatkowego) i art. 191 (swobodnej oceny dowodów) gdyż materiał dowodowy został zebrany w zakresie wystarczającym do rozstrzygnięcia sprawy, organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, zaś punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody. W ocenie Sądu organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania, może dokonać ustalenia stanu faktycznego niebudzącego wątpliwości, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.

W tym kontekście również Sąd nie podzielił również zarzutu dotyczącego naruszenia art. 199a § 3 O.p. z powodu niewystąpienia przez organ do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Przesłanką do takiego wystąpienia jest bowiem stwierdzenie przez organ podatkowy istotnych wątpliwości uniemożliwiających rozstrzygnięcie sprawy. O tym, czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka wystąpienia do sądu, czyli pojawiły się "wątpliwości", decyduje organ podatkowy, chodzi przy tym o wątpliwości wynikające ze zgromadzonych dowodów. Uwzględniając treść art. 187 § 1 oraz art. 190 O.p., można dojść do wniosku, że są to wątpliwości, które istnieją mimo, że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, który następnie poddał ocenie. Wątpliwości te powinny mieć charakter obiektywny. Z treści art. 199a § 3 O.p. wynika bowiem, że jedynie brak wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, zwalnia organ podatkowy od obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego. Tak właśnie było w omawianej sprawie. Należy zauważyć przy tym, że w myśl art. 199a § 1 O.p. organ ma prawo dokonać samodzielnej oceny treści czynności prawnych, nawet wbrew dosłownemu brzmieniu oświadczeń woli złożonych przez strony. Przepis ten powtarza - chociaż niedosłownie - zasadę interpretacji oświadczeń woli zawartą w art. 65 § 2 kodeksu cywilnego (z której wynika, że należy raczej badać jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu), a także dyrektywę zamieszczoną w zdaniu drugim art. 83 § 1 K.c., odnoszącą się do oceny pozornych oświadczeń woli. W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji prawidłowo odczytały jakie były rzeczywiste intencje stron zakwestionowanych umów, co wyjaśniły w sposób wiarygodny.

W związku z powyższym należy uznać, że zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy, który Sąd ocenia jako kompletny i pozwalający na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, uprawniał do stwierdzenia, iż pomimo formalnie zawartych umów pracodawcą wskazanych w tych umowach osób była nadal Strona. Z tego względu w ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 58 K.c.

Z przyczyn wyżej wskazanych niezasadne są również zarzuty dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 103, ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez spółkę S., które odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, dokumentujących nabycie usług służących czynnościom opodatkowanym. Charakter tych umów został bowiem szczegółowo opisany, zaś przyjęte stanowisko nie budzi zastrzeżeń Sądu.

Z powyższych względów Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.

lp