Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 796/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9
journal: Dz.U. 2010 nr 243 poz 1623
law: Ustawa  z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jednolity.
article: art. 70 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a)
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 190, art. 200, art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Asesor sądowy Maria Grzymisławska – Cybulska Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2017r. przy udziale Prokuratora Prokuratury Regionalnej sprawy ze skargi A sp. z o.o. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2007r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta i Gminy z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] zł ( [...] złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Burmistrz Miasta i Gminy w J. decyzją z dnia [...] września 2013 r. nr [...] określił [...] sp. z o.o. (obecnie: [...] Sp. z o. o. Oddział w P. – dalej: spółka, strona, skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku nieruchomości za 2007 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że spółka w dniu [...] grudnia 2012 r. złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty. Uzasadniając wniosek o stwierdzenie nadpłaty strona podniosła, że urządzenia zlokalizowane w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych gazu nie stanowią obiektów budowlanych w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 243, poz. 1623 ze zm. – dalej: "P.b."). Burmistrz Miasta i Gminy w J. wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm. – dalej: "u.p.o.l."), opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowlę określono jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie z art. 3 pkt 1 P.b., przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi (lit. a); budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (lit. b); obiekt małej architektury (lit. c). Na podstawie art. 3 pkt 9 P.b., przez urządzenie budowlane rozumie się urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Organ wskazał również, że w § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2010 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. z 2001 r. Nr 97, poz. 1055 – dalej: "rozporządzenie MG"), sieć gazową zdefiniowano jako gazociąg wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należących do przedsiębiorstwa gazowego. Z kolei gazociąg zdefiniowano jako rurociąg wraz z wyposażeniem, służącym do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych. Organ kierując się powyższymi regulacjami nie podzielił stanowiska spółki o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości urządzeń technicznych oraz punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych stwierdzając, że stanowią one sieć gazową będącą budowlą stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Organ zaznaczył, że pojęcie całości techniczno-użytkowej, którym posługuje się P.b., oznacza związek funkcjonalny pomiędzy elementami danego obiektu (umożliwiający ich wzajemne funkcjonowanie) oraz związek techniczny (trwałe fizyczne połączenie tych elementów ze sobą). Za niemożliwe uznano wyodrębnienie z urządzeń technicznych części budowlanych oraz części ściśle technicznych. Obydwa te rodzaje części tworzą bowiem wspólną całość techniczno-użytkową, której łączną wartość należy wykazać do opodatkowania.

W odwołaniu z dnia [...] września 2013 r. Spółka domagała się uchylenia decyzji w części oraz orzeczenie co do istoty sprawy w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości z uwzględnieniem całej powstałej nadpłaty w podatku od nieruchomości zgodnie ze złożoną przez Spółkę korektą deklaracji na podatek od nieruchomości z grudnia 2012 r.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia zasadności uznania przez organ I instancji za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., urządzeń służących do redukcji i pomiaru gazu umieszczonych w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych, które zostały posadowione na fundamentach oraz w szafkach i skrzynkach, a w konsekwencji stwierdzenia, czy urządzenia te stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W ocenie Kolegium zdefiniowanie pojęcia budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi nastąpić z uwzględnieniem przepisów P.b. Organ wyjaśnił, że z dniem 17 lipca 2010 r. do art. 3 pkt 3 P.b., dodano pojęcie "obiektu liniowego", którym zgodnie z art. 3 pkt 3a powołanego aktu jest m.in. gazociąg. W ocenie Kolegium definicja budowli ma charakter otwarty i przykładowy wskazując jednocześnie, że pewne obiekty mogą występować jako odrębne budowle (instalacje przemysłowe, urządzenia techniczne, części budowlane urządzeń technicznych, fundamenty pod maszyny i urządzenia ), a w konkretnych sytuacjach mogą tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą między nimi spójność techniczno-użytkową. Wskazano również, że przez urządzenia budowlane zgodnie z art. 3 pkt 9 P.b., należy rozumieć, urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Organ wskazał również, że w art. 3 pkt 3 P.b., wśród desygnatów budowli wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Z dalszych przepisów powołanego ostatnio aktu wynika, że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne. SKO w L. w ślad za organem I instancji powołało się również na regulacje rozporządzenia MG. Zawarte w tym akcie definicje świadczą o tym, że pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składająca się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu elementów służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu. Zaznaczono, że tworzenie całości techniczno-użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. W niniejszej sprawie wszystkie elementy obiektu budowlanego – sieci gazowej – jedynie łącznie stanowią funkcję dla której zostały wzniesione. Sieć gazowa bez takich elementów, jak stacje redukcyjno-pomiarowe, stacje pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe oraz pozostałych urządzeń technicznych i pomiarowych nie może spełniać swojej podstawowej funkcji polegającej na prawidłowym i bezpiecznym przesyłaniu i dystrybucji gazu. Za bez znaczenia uznano kwestię czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne są roboty budowlane jak również to czy odbywają się one na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę czy zgłoszenia wykonania robót budowlanych. Za nieistotną uznano również okoliczność braku trwałego połączenia z gruntem, czy też możliwość wymiany urządzeń wskazując, że przepisy prawa nie przewidują takich wymogów. Także kwestia wyróżnienia fundamentów jako odrębnych części urządzeń, czy też podział na część budowlaną i niebudowlaną nie może mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia. W ocenie SKO w L. wymienione przez spółkę urządzenia techniczne, niezależnie od ich usytuowania stanowią elementy składowe sieci gazowej podlegającej jako budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Do pojęcia budowli na gruncie P.b. (art. 3 pkt 3 i 9) zaliczono bowiem również sieci techniczne i urządzenia techniczne, pod warunkiem, że stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo urządzeniami budowlanymi. Oznacza to, że dokonywane "rozbieranie" sieci gazowej na poszczególne elementy i wyodrębnianie z niej fundamentów ma charakter sztuczny i jest sprzeczne z wskazaniami zawartymi w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. Analiza powyższych regulacji pozwala w ocenie organu odwoławczego jednoznacznie stwierdzić, że cała sieć gazowa jest budowlą. Kolegium wyjaśniło również, że organ I instancji w swojej decyzji przytoczył przepisy prawa, które stanowiły podstawę podjęcia decyzji, zaś w uzasadnieniu zawarł prawidłowo ustalony stan faktyczny. Podzielono stanowisko o braku potrzeby powoływania biegłego celem ustalenia stanu faktycznego sprawy w sytuacji gdy w aktach znajdują się dokumenty opisujące wybudowaną sieć gazową a w każdym przypadku budowa sieci i jej elementy są zbliżone a nawet identyczne, gdyż powstają z uwzględnieniem obowiązujących warunków technicznych przy ich budowie. Uznano również, że organ I instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe, nie naruszając przepisów gwarantujących przestrzeganie praw strony w tym zakresie. Za prawidłowy organ uznał również sposób obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego.

W skardze z dnia [...] stycznia 2014 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocników wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucano naruszenie:

1) prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 3 pkt 1 lit. a) P.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez opodatkowanie od wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynku, podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa budynku;

- art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) oraz art. 3 pkt 2 P.b. poprzez uznanie, iż stacja redukcyjno-pomiarowa nie spełnia definicji budynku;

- art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie stanowią one budowli, tylko są częścią budynku;

- art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 P.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym stanowiącym budowlę są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym a ich częścią budowlaną skutkującą przyjęciem, że urządzenia techniczne są budowlami;

- art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 P.b. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej siecią gazową;

- art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle styczne z gazociągiem, a jedynie z urządzeniami budowlanymi jakimi są przyłącza;

2) prawa procesowego mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p."), poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego;

- art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie;

- art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ organ nie zbadał, czy stacje redukcyjno-pomiarowe spełniają cechy budynku;

- art. 124 O.p. poprzez niewykazanie skarżącej istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie;

- art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego oraz nieuwzględnienie opinii biegłych rzeczoznawców, budowlanego i majątkowego;

- art. 210 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe i niepełne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji organu.

Odpowiadając na skargę SKO w L. podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 30 października 2014 r. o sygn. akt III SA/Po 286/14 oddalił skargę. W uzasadnieniu orzeczenia wyjaśniono, że punkty redukcyjno-pomiarowe, pomiarowe, urządzenia techniczne pomiarowe, kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, którą jest sieć gazowa, na co jednoznacznie wskazują przywołane w zaskarżonej decyzji przepisy u.p.o.l. i P.b. oraz regulacje rozporządzenia MG. Sieć gazowa stanowi obiekt budowlany, a konkretnie budowlę i jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania, a więc stanowiąc całość techniczno-użytkową, podlega ona na gruncie regulacji u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych należących do przedsiębiorstwa gazowniczego, skutkowałby niemożnością funkcjonowania gazociągu, nie mówiąc o całości sieci gazowej i zarządzającego nią przedsiębiorstwa. Odnosząc się do argumentów skarżącej wskazano, że ustawodawca nie rozróżnia części sieci gazowej budowlanej i niebudowlanej, lecz traktuje sieć jako całość. Nie podzielono stanowiska, że w niniejszej sprawie wymagane są wiadomości specjalne (powołanie biegłego).

Od powyższego wyroku wywiedziona została przez pełnomocnika skarżącej skarga kasacyjna w wyniku, której Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2017 r., II FSK 911/15 uchylił zaskarżony wyrok w całości, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że niewątpliwe sieć gazową uznać należy za budowlę także na gruncie u.p.o.l. P.b. nie rozstrzyga jednakże, jakie elementy składają się na sieć gazową. Budowlę określono w nim jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie "całość techniczno – użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami. Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową. Ustawodawca wymaga nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, która stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla. NSA zaznaczył, że WSA jak również organy podatkowe uznały, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych stanowią część budowli – sieci gazowej jako jej urządzenia, wywodząc ten fakt przede wszystkim z rozporządzenia MG. Powołany akt jest jednak aktem rangi niższej niż ustawa, a zatem mimo zaliczenia go do przepisów prawa budowlanego nie powinien on stanowić podstawy do ustalania zakresu (przedmiotu) opodatkowania. Definicje z tego rozporządzenia mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu. Definicje sieci gazowej zawarte w tym akcie nie stanowią dostatecznej podstawy do rozstrzygnięcia, czy urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych są urządzeniami stanowiącymi część budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Za zasadny uznano zarzut skargi kasacyjnej dotyczący dokonania przez WSA w Poznaniu błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. Wyjaśniono, że błędna wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. poprzez przyjęcie, że definicja sieci gazowej i składającej się na nią elementów wynika z przepisów prawa przełożyła się na zakres badania prawidłowości postępowania dowodowego przez organy podatkowe, a także oceny prawidłowości zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W tym kontekście zwrócono uwagę na to, że WSA w Poznaniu przyjął, że skoro w skład sieci gazowej zawsze wchodzi stacja redukcyjno-pomiarowa i punkty pomiarowe to nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych.

Sąd odwoławczy odniósł się również do ekspertyzy prawnej i wyjaśnił, że spółka ekspertyzę z dnia [...] października 2013 r. przedłożyła dopiero na etapie postępowania przed sądem pierwszej instancji. W tej sytuacji zasadnie WSA przyjął, że brak jest podstaw prawnych by opracowanie przygotowane przez trzy osoby legitymujące się stopniami naukowymi zatytułowane "Ekspertyza prawna", uznać za dowód uzupełniający z dokumentu. Przedmiotowy wniosek odwodowy uznać zatem należało za spóźniony bowiem winien on być uprzednio oceniony przez organy podatkowe wydające decyzje w sprawie. WSA w Poznaniu zasadnie przyjął, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i mógł być podstawą rozstrzygnięcia w sprawie. Zauważyć również należy, że przedłożona Ekspertyza była zbieżna z dotychczasowym stanowiskiem skarżącej prezentowanym zarówno w toku postępowania podatkowego jak i przed sądem administracyjnym.

NSA podkreślił również, że w skardze kasacyjnej został podniesiony zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2007. Zarzutu przedawnienia tego zobowiązania skarżąca nie podnosiła na żadnym z wcześniejszych etapów postępowania w niniejszej sprawie, a okoliczność ta nie była badana ani przez organy podatkowe, ani przez sąd pierwszej instancji. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny nie poddał kontroli prawidłowości stanowiska w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r.

Podczas rozprawy, która odbyła się w WSA w Poznaniu w dniu 13 października 2017 r. Prokurator Prokuratury Regionalnej w P. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji odwołując się do argumentacji zwartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 911/15. Podniósł także fakt, że w obu decyzjach nie zajęto stanowiska w kwestii przedawnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z przytoczonego przepisu wypływa wskazanie dla sądu I instancji co do przyjęcia określonego stanowiska przy ponownym rozpoznaniu sprawy, które to stanowisko nie może być odmienne od zaprezentowanego w wyroku NSA rozumienia przepisów będących podstawą orzekania w sprawie i przedmiotem wykładni, oceny przez NSA w tej konkretnej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 04 lipca 2007 r., I GSK 360/06 - wszystkie orzeczenia dostępne pod adresem internetowym: orzeczenia.nsa.gov.pl). Związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej w orzeczeniu sądowym poglądem i zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie (por. wyrok NSA z dnia 10 listopada 2011 r., I FSK 6/11). Z uwagi na powyższe rozpoznając ponownie niniejszą sprawę sąd kierował się oceną prawną wyrażoną w wyroku NSA z dnia 28 kwietnia 2017 r., II FSK 911/15.

Kluczową kwestią dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest ocena zasadności dokonanej przez organ podatkowy kwalifikacji kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno – pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Rozbieżności interpretacyjne powstałe na tle wykładni i zastosowania powołanych w petitum skargi przepisów prawa materialnego dotyczyły, m.in. możliwości uznania wskazanych przez skarżącą urządzeń technicznych za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 P.b., a ściślej za element składowy budowli jaką jest sieć gazowa (gazociąg).

Dokonując oceny zgodności z prawem poddanej sądowej kontroli decyzji należy w ślad za wydanym w niniejszej sprawie orzeczeniem NSA wskazać, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów P.b. Wskazany ostatnio akt definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 P.b.). Obiektem budowlanym odpowiadającym pojęciu budowli w u.p.o.l. będzie zatem również budowla w znaczeniu P.b. Urządzenia budowlane to, zgodnie z art. 3 pkt 9 P.b., urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Budowlę zdefiniowano w P.b. poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności"). W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. o sygn. P 33/09 uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach P.b. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową.

Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 P.b. wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym czy definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy. Z dalszych przepisów P.b. wynika jednakże, iż do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Niewątpliwie zatem sieć gazową uznać należy za budowlę także na gruncie u.p.o.l. P.b. nie rozstrzyga jednakże, jakie elementy składają się na sieć gazową. Budowlę określono w nim jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie "całość techniczno – użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami. Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową. Przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 P.b. i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach P.b. i nie jest do tych obiektów nawet podobny. Wśród budowli wymienia się m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. Wskazane przykładowo budowle, a także treść art. 3 pkt 9 P.b. wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami czy też budowla i urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, bo są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno - użytkową, bo nie są odrębne pod względem technicznym. Ustawodawca wymaga nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, która stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla.

W niniejszej sprawie organy podatkowe uznały, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych stanowią część budowli – sieci gazowej jako jej urządzenia, wywodząc ten fakt przede wszystkim z rozporządzenia MG. Powołany ostatnio akt jako akt rangi niższej niż ustawa nie może jednak stanowić podstawy do ustalania zakresu (przedmiotu) opodatkowania. Zawarte w nim definicję sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej mają zastosowanie jedynie w obrębie tego rozporządzenia. Definicje te nie mogą zatem stanowić dostatecznej podstawy do rozstrzygnięcia, czy urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych są urządzeniami stanowiącymi część budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Z uwagi na powyższe za trafny należało uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) oraz art. 3 pkt 3 P.b.

Błędna wykładnia przez orzekające w sprawie organy art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. poprzez przyjęcie, że definicja sieci gazowej i składającej się na nią elementów wynika z przepisów rozporządzenia MG przełożyła się na zakres prowadzonego postępowania dowodowego. W poddanej sądowej kontroli decyzji przyjęto, że skoro w skład sieci gazowej zawsze wchodzi stacja redukcyjno-pomiarowa i punkty pomiarowe to nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych. Z uwagi na powyższe zasadny okazał się zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Organy nie odniosły się bowiem do wskazanych przez skarżącą cech urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych i punktach pomiarowych, mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami a gazociągiem. Organy obu instancji poprzestały na przyjęciu, że w sprawie nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych. W rezultacie wadliwe jest postępowanie dowodowe w sprawie, z powodu jego niezupełności. Zbadanie istnienia tego związku jest konieczne dla ustalenia, co składa się na sieć gazową i określenia jej wartości. Na zakres dodatkowych ustaleń faktycznych w sprawie ma wpływ prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego. Wiążącej wykładni w tym zakresie dokonał sąd kasacyjny, wobec czego przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ pierwszej instancji winien, opierając się na analizie technicznej, poczynić dodatkowe ustalenia faktyczne, a w razie niezbędności zasięgnąć opinii biegłego.

Mając na uwadze, że poddana sądowej kontroli decyzja określa skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku do nieruchomości za 2007 r. obowiązkiem organów ponownie rozpoznających sprawę będzie precyzyjne i kompleksowe odniesienie się do kwestii przedawnienia. Sporządzając uzasadnienie w tym zakresie organy winny rozważyć wystąpienie w sprawie okoliczności skutkujących zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Procesowym skutkiem ewentualnego upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest bezprzedmiotowość prowadzonego postępowania podatkowego, które musi zakończyć się decyzją orzekającą o umorzeniu postępowania. Jak wskazano w uchwale NSA z dnia 29 września 2014 r., II FPS 4/13 – w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). Procesowym skutkiem upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie toczącego się postępowania odwoławczego będzie konieczność uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz umorzenia postępowania w sprawie. Mając na uwadze specyfikę niniejszej sprawy wyrażającą się wszczęciem postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w związku z wnioskiem skarżącej o stwierdzenie nadpłaty należy również wskazać, że zgodnie z uchwałą poszerzonego składu NSA z dnia 27 stycznia 2014 r., II FPS 5/13 w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 O.p. Ewentualne przedawnienie zobowiązania podatkowego nie musi przy tym skutkować bezprzedmiotowością postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, zgodnie bowiem z art. 79 § 2 O.p., prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. A contrario złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie czyni bezprzedmiotowym postępowania w tym zakresie, nawet po upływie terminu przedawnienia, pod warunkiem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przed upływem terminu przedawnienia.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 P.p.s.a., orzekł jak w punkcie I sentencji. W przedmiocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., jak w punkcie II sentencji. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w kwocie [...]zł, opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa w wysokości [...] zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika procesowego w kwocie [...]zł należne na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. 2015 r., poz. 1804 ze zm.).