Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1152/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 33 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 146 par. 1 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.) Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi Województwa M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł (sześćset osiemdziesiąt złotych).


UZASADNIENIE

W dniu 22 maja 2018 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek Województwa M. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* opodatkowania stawką podstawową podatku VAT w wysokości 23% dostawy działki nr [...],

* opodatkowania stawką podstawową podatku VAT w wysokości 23% dostawy działki nr [...] w części oznaczonej w planie zagospodarowania przestrzennego symbolem [...],

* zwolnienia od podatku VAT dostawy działki nr [...] w części oznaczonej w planie zagospodarowania przestrzennego symbolami [...] i [...]

Wniosek został uzupełniony pismem z 17 sierpnia 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Województwo M. jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, a zgodnie ze zmianami w przepisach prawa- wejściem w życie ustawy z dnia 5 września 2016 roku o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego - od dnia 1 stycznia 2017 roku podjęło rozliczanie podatku VAT wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi. W myśl art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia l stycznia 2007 roku Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Zatem wykonywanie czynności o charakterze publicznoprawnym wyłącza Województwo z kręgu podatników VAT, natomiast uznaje za podatnika podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Województwo M. , jako jednostka samorządu terytorialnego, wykonując zadania własne, służące zaspokajaniu zbiorowych potrzeb określonej terytorialnie wspólnoty, jest organem podlegającym prawu publicznemu. Do zakresu działań należy wykonywanie zadań publicznych, niezastrzeżonych ustawami na rzecz organów administracji rządowej. Wnioskodawca ze względu na swój status wykonuje zadania samorządu województwa określone w ustawie z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (tj. Dz.U. z 2017 r., póz. 2096; dalej także: u.s.w.). Samorząd Województwa prowadzi politykę rozwoju Województwa, na którą, zgodnie z art. 11 ust. 2 u.s.w., składa się między innymi:

tworzenie warunków rozwoju gospodarczego, w tym kreowanie rynku pracy;

utrzymanie i rozbudowa infrastruktury społecznej i technicznej o znaczeniu wojewódzkim;

3) pozyskiwanie i łączenie środków finansowych: publicznych i prywatnych, w celu realizacji zadań z zakresu użyteczności publicznej.

wspieranie i prowadzenie działań na rzecz podnoszenia poziomu wykształcenia obywateli;

5) racjonalne korzystanie z zasobów przyrody oraz kształtowanie środowiska naturalnego, zgodnie z zasadą zrównoważonego rozwoju;

6) wspieranie rozwoju nauki i współpracy między sferą nauki i gospodarki, popieranie postępu technologicznego oraz innowacji;

7) wspieranie rozwoju kultury oraz sprawowanie opieki nad dziedzictwem kulturowym i jego racjonalne wykorzystywanie;

promocja walorów i możliwości rozwojowych województwa;

9) wspieranie i prowadzenie działań na rzecz integracji społecznej i przeciwdziałania

wykluczeniu społecznemu

Samorząd województwa wykonuje zadania o charakterze wojewódzkim określone ustawami, w szczególności w zakresie: edukacji publicznej, w tym szkolnictwa wyższego, kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami. Województwo podjęło decyzję o budowie Centrum M. , mającego charakter nowoczesnego parku kulturowego z funkcjami w zakresie edukacji, kształcenia, wypoczynku i turystyki. Głównym, bezpośrednim celem Centrum M. w K. jest zapewnienie optymalnych warunków pracy i perspektyw rozwoju dla: Akademii M. w K., Filharmonii im. K. S. w K., Capelli C. , Orkiestry S. . Inwestycja ta, postrzegana szerzej, jako inwestycja zintegrowana, ulokowana zarówno w obszarze działań rewitalizacyjnych, jak i działań wspierających rozwój artystycznego szkolnictwa wyższego i rozwój instytucji kultury będzie zupełnie nowym, unikalnym zarówno w skali regionalnej jak i krajowej, projektem kompleksowej rewitalizacji. Nadrzędną klamrą spajającą poszczególne etapy całego projektu rewitalizacyjnego będzie muzyka, jako motyw tematyczny większości obiektów i instytucji, które zostaną tam ulokowane. Projekt w pełni wpisuje się w założenia wszystkich najważniejszych dokumentów strategicznych i polityk horyzontalnych na wielu poziomach - od lokalnego, poprzez poziom regionalny i krajowy - aż do wspólnotowego. Projekt realizuje założenia Strategii Rozwoju Województwa M. na lata 2011-2020, w szczególności w Obszarze 2. Dziedzictwo i Przemysły Czasu Wolnego, Kierunek polityki rozwoju 2.4 Wzmocnienie promocji dziedzictwa regionalnego oraz oferty przemysłów czasu wolnego, dla którego celem strategicznym jest wysoka atrakcyjność M. w obszarze przemysłów czasu wolnego dzięki wykorzystaniu potencjału dziedzictwa regionalnego i kultury. Koncepcja budowy Centrum M. wpisuje się w strategiczne zadania Województwa, mające na celu stworzenie efektywnego systemu regionalnej promocji kultury, wykorzystującego nową infrastrukturę kultury dla wzmocnienia funkcji metropolitalnych K., stolicy regionu. Kierunki działań w tej dziedzinie wyznacza Strategia Rozwoju Województwa na lata 2011-2020 oraz projekt Programu Strategicznego Dziedzictwo i przemysły czasu wolnego. Działanie jest spójne z planami rozwoju K. oraz K. . W celu realizacji wyżej opisanej inwestycji Województwo podjęło decyzję o nabyciu nieruchomości w ramach zamiany, pozyskując od Skarbu Państwa - Agencji Mienia Wojskowego działki w zamian za działki będące własnością Województwa. W związku z planowaną zamianą została podjęta Uchwała Nr XXXIII/461/17 Sejmiku Województwa z dnia 27 lutego 2017 r. w sprawie zmiany uchwały nr LY1/916/14 Sejmiku Województwa Małopolskiego z dnia 27 października 2014 r. w sprawie wyrażenia zgody na zamianę nieruchomości pomiędzy Województwem a Skarbem Państwa - Wojskową Agencją Mieszkaniową, w której określono, że zamiany dokonuje się bez obowiązku dokonywania dopłat z tytułu różnej wartości zamienianych nieruchomości, na podstawie art. 14 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami z dnia 21 sierpnia 1997r (Dz. U. z 2018 r. póz. 650). Zamianą mają być objęte działki nr [...] oraz [...] obr[...], które na mocy decyzji Prezydenta Miasta o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zostały wydzielone z dotychczasowej działki nr [...] i pozostały we własności Województwa M. po odjęciu prawa własności działki nr [...], która przeszła z mocy prawa na własność Gminy - Miejskiej K.. Województwo weszło w posiadanie ww. działek na podstawie decyzji dekomunalizacyjnej, co nie dało prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowych nieruchomości. Działki są niezabudowane, niezagospodarowane, jak również nie były wykorzystywane do czynności opodatkowanej, czyli nie były przedmiotem udostępnienia czy najmu. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego obszaru "R. - rejon ulicy [...]":

Działka nr [...] (powierzchnia 0,3159 ha) znajduje się w terenie oznaczonym symbolami

* [...] - tereny zieleni urządzonej o podstawowym przeznaczeniu pod publicznie dostępne parki. Szczegółowe ustalenia planu nakazują lokalizację ciągu pieszego wraz z jego oświetleniem oraz wyposażenie w obiekty małej architektury (ławki, kosze, siłownia na wolnym powietrzu); wskaźnik terenu biologicznie czynnego wynosi 90%,

* [...] - tereny zieleni urządzonej o podstawowym przeznaczeniu pod publicznie dostępne parki - w wyznaczonym terenie znajduje się aleja dębowo-klonowa prowadząca do cmentarza komunalnego, objęta ochroną konserwatorską, ujęta w gminnej ewidencji zabytków. W celu wytworzenia reprezentacyjnego charakteru istniejącej alei dębowo-klonowej ustalony został nakaz otworzenia, utrzymania, uzupełniania oraz pielęgnacji. Ulica [...] będzie remontowana, oświetlona oraz wyposażona w ciąg rowerowy oraz obiekty małej architektury; wskaźnik terenu biologicznie czynnego wynosi 60%,

* [...] - tereny dróg publicznych o podstawowym przeznaczeniu pod drogi publiczne klasy lokalnej.

Działka nr [...] (powierzchnia 0,0130 ha) znajduje się w terenie oznaczonym symbolami:

* [...] - teren obsługi i urządzeń komunikacyjnych (z uchwały nr LXXXVI1/2132/17 Rady Miasta Krakowa z dnia 25 października 2017 r. wynika ponadto, że teren przeznaczony jest pod parking dla samochodów osobowych wraz z urządzeniami związanymi z obsługą parkowania i utrzymaniem terenu)

* [...] - tereny dróg publicznych o podstawowym przeznaczeniu pod drogi publiczne klasy lokalnej. Zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego za wskaźnik terenu biologicznie czynnego należy rozumieć procentowy udział powierzchni terenu biologicznie czynnego w powierzchni terenu działki budowlanej objętej projektem zagospodarowania terenu do decyzji o pozwoleniu na budowę albo zgłoszeniem.

W uzupełnieniu wnioskodawca wskazał, że działki gruntowe o numerach [...] oraz [...] nie były wykorzystywane przez Województwo wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Ww. działki nie były wykorzystywane do działalności gospodarczej -opodatkowanej ani zwolnionej.

W związku z powyższym opisem Województwo zadało we wniosku następujące pytanie:

Czy dokonanie dostawy:

* działki nr [...] będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT stawką podstawową w wysokości 23%?

* działki nr [...] może będzie korzystać ze zwolnienia od tego podatku w części oznaczonej w planie symbolami [...] i [...], a podlegać opodatkowaniu VAT stawką podstawową w wysokości 23% w części oznaczonej jako [...]?

Zdaniem wnioskodawcy zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 dalej jako ustawa VAT) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju Jak stanowi natomiast art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów rozumie się, co do zasady, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Mając na uwadze brzmienie powyższych przepisów, dostawa towarów zachodzi gdy, przeniesione zostaje prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel (przeniesienie własności w aspekcie cywilnoprawnym nie jest zatem niezbędne) oraz prawo do rozporządzania towarem zostaje przeniesione za wynagrodzeniem. Biorąc pod uwagę powyższe, zamiana nieruchomości stanowi odpłatną dostawę towarów, co do zasady podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W wyniku zamiany, przeniesione zostaje bowiem prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel a uzyskane od drugiej strony prawo do rozporządzenia innym towarem jak właściciel stanowi w istocie formę wynagrodzenia. Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W przypadku zatem dokonania odpłatnej dostawy towarów (zamiany nieruchomości) przez Województwo, które jest podatnikiem VAT (a wyłączenie z grona podatników na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy VAT nie znajdzie zastosowania) czynność taka będzie podlegać opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 41 ust. 1, chyba że zastosowanie znajdzie jedno z przewidzianych w ustawie zwolnień od podatku. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT zwolnieniu od podatku VAT podlega dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, natomiast w zakresie dostawy nieruchomości zabudowanych zostały wprowadzone dwa zwolnienia o charakterze przedmiotowym, tj. w art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zostało przewidziane dla dostawy budynku/budowli lub ich części, która nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy bądź między pierwszym zasiedleniem a dostawą tego budynku/budowli upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Natomiast zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT ma zastosowanie dla tej dostawy budynków/budowli lub ich części, która nie korzysta ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy daje prawo do zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części pod warunkiem że: w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów Z tym że w myśl art. 43 ust. 7a ustawy VAT warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b) nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Zgodnie z art. 43 ust. 10 podatnik może zrezygnować ze zwolnienia dostawy budynku z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy (po pierwszym zasiedleniu) i wybrać opodatkowanie. Opodatkowanie transakcji wymaga jednak, aby dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni oraz złożyli, przed dniem dokonania dostawy obiektu, właściwemu dla jego nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy. Dla zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT niezbędne jest dokonanie analizy oraz dokonanie ustaleń co do stanu faktycznego w zakresie czy: na gruncie nie jest posadowiony żaden budynek lub budowla w rozumieniu prawa budowlanego oraz czy grunt ten nie został przeznaczony pod zabudowę na podstawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub ewentualnie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W przypadku spełnienia obu wskazanych przesłanek transakcja sprzedaży gruntu może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT. Dla zastosowania zwolnienia konieczne jest zatem łączne spełnienie dwóch warunków: nieruchomość nie jest zabudowana, nieruchomość nie stanowi terenu budowlanego. Z uwagi na brak ustawowej definicji pojęcia "terenów niezabudowanych", w praktyce przyjmowane jest znaczenie językowe, czyli uznanie za tereny niezabudowane gruntów, na których faktycznie nie znajdują się budynki ani budowle.

Wnioskodawca zauważył, iż w przedmiotowym stanie faktycznym zarówno działka nr [...] jak i działka nr [...] nie są zabudowane. Pierwszy warunek dla zastosowania zwolnienia zostanie zatem spełniony. W odniesieniu do warunku drugiego, zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy VAT, przez teren budowlany rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Mając na uwadze powyższe, w celu określenia czy dostawa danej nieruchomości stanowi teren budowlany lub inny niż budowlany (którego dostawa podlega zwolnieniu od podatku VAT), należy odwołać się miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, określającego przeznaczenie danej działki. Wnioskodawca wskazał ponadto, że oznaczenia stosowane w miejscowych planach zagospodarowania wynikają z załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie wymaganego zakresu projektu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (Dz. U. 2003 nr 164 póz. 1587, dalej jako "rozporządzenie"). Rozporządzenie określa m.in. następujące oznaczenia: MN - tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. MW - tereny zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej, ZP - tereny zieleni urządzonej takie jak np.: parki, ogrody, KD - tereny dróg publicznych. O zastosowaniu zwolnienia przesądzać będzie oznaczenie danego terenu w planie zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z podaną wyżej systematyką. Wnioskodawca zauważył, że przepisy prawa nie określają wyraźnie które oznaczenia (symbole) stanowią w istocie teren budowlany. W tym zakresie konieczne jest zatem dokonanie szczegółowej oceny poszczególnych działek. Działka [...] znajduje się na terenach oznaczonych symbolami: [...] oraz [...] Istotne jest również, że na terenach oznaczonych w planie jako [...] oraz [...] (a więc jako tereny zieleni urządzonej) miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dopuszcza budowę ciągów pieszych czy rowerowych oraz obiektów małej architektury. W ocenie wnioskodawcy, tereny oznaczone w planie zagospodarowania przestrzennego symbolem ZP nie stanowią terenów budowlanych. Symbol [...] bowiem wskazuje, iż teren przeznaczony jest co do zasady na utrzymanie zieleni, a nie wznoszenie budynków czy budowli. Powyższej konkluzji nie zmienia, możliwość zabudowania terenu ciągiem pieszym czy elementami drobnej architektury (jak ławki, kosze na śmieci czy siłownia na wolnym powietrzu). Wskazane elementy stanowią jedynie bowiem uzupełnienie rekreacyjnego charakteru tego terenu, nie zmieniając jego przeznaczenia jako tereny zielone. O powyższym świadczy także odpowiednio 90% (w przypadku terenu sklasyfikowanego jako [...]) a także 60% (w odniesieniu do terenu oznaczonego jako [...]) wskaźnik terenu biologicznie czynnego. Pojęcie "terenu biologicznie czynnego" zdefiniowane zostało w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 marca 2009 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie, jako zasadniczo teren z nawierzchnią ziemną urządzoną w sposób zapewniający naturalną wegetację. W ocenie Wnioskodawcy, oznacza to, że terenem biologicznie czynnym jest teren umożliwiający roślinom naturalną wegetację, a więc w zasadzie jak najbardziej zbliżony do środowiska naturalnego. W konsekwencji, wysokie – 90% i 60% wskaźniki terenu biologicznie czynnego potwierdzają, iż dany teren, w stopniu dominującym, przeznaczony jest jako teren zielony. Wnioskodawca podkreślił, iż jego stanowisko znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądu administracyjnego. W tym zakresie Województwo odwołało się do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartego w wyroku z dnia 15 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1115/13. Mając na uwadze powyższe, w ocenie wnioskodawcy, części działki nr [...] oznaczone symbolami [...] i [...] nie są terenami budowlanymi.

W przypadku natomiast terenu oznaczonego jako [...] (tereny pod drogi publiczne klasy lokalnej), w ocenie wnioskodawcy, teren taki stanowi teren budowlany. Drogi, jako obiekty liniowe zostały wyraźnie uznane przez ustawodawcę za budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tj. Dz. U. z 2017 r. póz. 1332). W konsekwencji, teren sklasyfikowany w planie zagospodarowania przestrzennego jako teren przeznaczony na budowę drogi, w ocenie wnioskodawcy jest terenem budowlanym. Stanowisko, zgodnie z którym teren oznaczony symbolem KD stanowi teren budowlany, podzielają zarówno sądy administracyjne (np. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 510/17) jak i organy podatkowe (np. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 17 listopada 2014 r. nr [...]). W przypadku mieszanego przeznaczenia danej nieruchomości, dostawa takiej nieruchomości będzie zarówno podlegać opodatkowaniu (w części w jakiej stanowi teren budowlany), jak i może korzystać ze zwolnienia od takiego podatku (w części w jakiej stanowi teren inny niż budowlany). W konsekwencji, w przypadku dokonania zamiany nieruchomości działki nr [...] dostawa części działki oznaczonej symbolami ZP3 i ZP8 będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT. Natomiast dostawa części działki oznaczonej symbolem [...] powinna, podlegać opodatkowaniu podatkiem 23%.

W odniesieniu natomiast do działki nr [...] wnioskodawca wskazał, iż jak wynika z miejscowego planu zagospodarowania terenu, działka nr [...] składa się z trenów oznaczonych jako: [...] – teren obsługi i urządzeń komunikacyjnych, [...] – tereny dróg publicznych o podstawowym przeznaczeniu pod drogi publiczne klasy lokalnej.

Działki oznaczone symbolem [...], a więc przeznaczone pod drogi publiczne, stanowią działki budowlane. W odniesieniu natomiast do części działki oznaczonej symbolem [...] oprócz informacji, iż jest to teren obsługi i urządzeń komunikacyjnych, z uchwały Rady Miasta wynika także, iż jest teren przeznaczony pod parking dla samochodów osobowych wraz z urządzeniami związanymi z obsługą parkowania i utrzymaniem terenu. Mając na uwadze powyższe, a także biorąc pod uwagę szeroką definicję budowli wyrażoną w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, zgodnie z którą budowlą może być także parking dla samochodów osobowych, w ocenie wnioskodawcy tak sklasyfikowany teren w istocie jest terenem budowlanym. W konsekwencji, cała powierzchnia działki nr [...] jest terenem o przeznaczeniu budowlanym i w związku z tym, dostawa takiej działki nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 1 pkt 9.

Z uwagi, iż jest to działka niezabudowana, zwolnienia dla dostawy budowli lub budynków, uregulowane w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy VAT, nie znajdą zastosowania.

Mając na uwadze powyższe rozważania, w ocenie wnioskodawcy: dostawa działki nr [...] będzie w części podlegać opodatkowaniu stawką podstawową 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 (w zakresie części działki oznaczonej symbolem [...]), a w części będzie podlegać zwolnieniu od tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT (w zakresie części działki oznaczonej symbolami [...] i [...]). Dostawa działki nr [...] będzie w całości podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT (działka budowlana w rozumieniu ustawy o VAT) wg stawki podstawowej 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1.

Rozpoznając przedmiotowy wniosek Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

w wydanej w dniu 22 sierpnia 2018 r.indywidualnej interpretacji podatkowej znak [...] uznał przedstawione wyżej stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

* opodatkowania stawką podstawową podatku VAT w wysokości 23% dostawy działki nr [...] -za prawidłowe,

* opodatkowania stawką podstawową podatku VAT w wysokości 23% dostawy działki nr [...] w części oznaczonej w planie zagospodarowania przestrzennego symbolem [...] -za prawidłowe,

* zwolnienia od podatku VAT dostawy działki nr [...] w części oznaczonej w planie zagospodarowania przestrzennego symbolami [...] i [...] –za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ administracyjny wskazał m.in., iż na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Artykuł 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Przez tereny budowlane – stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy VAT– rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, jako akt prawa miejscowego, wiąże zarówno organy administracji, osoby fizyczne, osoby prawne, jak i inne jednostki organizacyjne. Zatem w sytuacji, gdy na danym terenie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, to właśnie zapisom miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego należy nadać decydujące znaczenie dla oceny przeznaczenia danego terenu, w tym również dla potrzeb art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT. Zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej reguluje ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1073, z późn. zm.).

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy. Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym: lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego; sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy. Zatem o charakterze danego gruntu winien rozstrzygać odpowiedni zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego decyduje o kwalifikacji gruntu. W sytuacji, gdy dla danego terenu nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego istotna jest decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Ponadto organ wyjaśnił, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – "teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę". Tym samym również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę. Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego. Z powyższych przepisów wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego. Z cytowanych przepisów wynika, że nie jest terenem budowlanym grunt, dla którego miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje inne przeznaczenie niż pod zabudowę. Analogicznie, w przypadku braku takiego planu, powyższą zasadę należy stosować do decyzji o warunkach zabudowy. W zależności od rodzaju inwestycji będzie to albo decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego, albo decyzja o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy albo decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Z powyższego należy wywieść zdaniem organu, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane. Z kolei dostawy gruntów niezabudowanych, będących na przykład gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione od podatku od towarów i usług. Organ interpretacyjny wskazał, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Organ przypomniał w dalszej kolejności, iż z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca planuje zamianę z Wojskową Agencją Mieszkaniową nieruchomości. Zamianą mają być objęte działki nr [...] oraz [...], które pozostają we własności Województwa. Województwo weszło w posiadanie ww. działek na podstawie decyzji dekomunalizacyjnej, co nie dało prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowych nieruchomości. Działki są niezabudowane, niezagospodarowane, jak również nie były wykorzystywane do czynności opodatkowanej, czyli nie były przedmiotem udostępnienia czy najmu. Działki gruntowe nie były wykorzystywane przez wnioskodawcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego obszaru "R. – rejon ulicy [...] ": Działka nr [...] (powierzchnia 0,3159 ha) znajduje się w terenie oznaczonym symbolami:

[...] – tereny zieleni urządzonej o podstawowym przeznaczeniu pod publicznie dostępne parki. Szczegółowe ustalenia planu nakazują lokalizację ciągu pieszego wraz z jego oświetleniem oraz wyposażenie w obiekty małej architektury (ławki, kosze, siłownia na wolnym powietrzu); wskaźnik terenu biologicznie czynnego wynosi 90%,

[...] - tereny zieleni urządzonej o podstawowym przeznaczeniu pod publicznie dostępne parki – w wyznaczonym terenie znajduje się aleja dębowo-klonowa prowadząca do cmentarza komunalnego, objęta ochroną konserwatorską, ujęta w gminnej ewidencji zabytków. W celu wytworzenia reprezentacyjnego charakteru istniejącej alei dębowo-klonowej ustalony został nakaz otworzenia, utrzymania, uzupełniania oraz pielęgnacji. Ulica C. będzie remontowana, oświetlona oraz wyposażona w ciąg rowerowy oraz obiekty małej architektury; wskaźnik terenu biologicznie czynnego wynosi 60%,

[...] – tereny dróg publicznych o podstawowym przeznaczeniu pod drogi publiczne klasy lokalnej.

Działka nr [...] (powierzchnia 0,0130 ha) znajduje się w terenie oznaczonym symbolami:

[...] – teren obsługi i urządzeń komunikacyjnych (z uchwały nr xxx Rady Miasta z dnia 25 października 2017 r. wynika ponadto, że teren przeznaczony jest pod parking dla samochodów osobowych wraz z urządzeniami związanymi z obsługą parkowania i utrzymaniem terenu)

[...] – tereny dróg publicznych o podstawowym przeznaczeniu pod drogi publiczne klasy lokalnej. Zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego za wskaźnik terenu biologicznie czynnego należy rozumieć procentowy udział powierzchni terenu biologicznie czynnego w powierzchni terenu działki budowlanej objętej projektem zagospodarowania terenu do decyzji o pozwoleniu na budowę albo zgłoszeniem.

Wątpliwości wnioskodawcy dotyczą opodatkowania lub zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla sprzedaży ww. działek w zależności od ich położenia (lub ich części) w terenach o różnym przeznaczeniu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W ocenie organu w związku z tym, że ustawa VAT nie precyzuje, o jakie tereny przeznaczone pod zabudowę chodzi, przyjąć trzeba, że pojęcie "tereny przeznaczone pod zabudowę" obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy. Rozpatrując pojęcie "grunty przeznaczone pod zabudowę" – do którego odnosi się przepis art. 2 pkt 33 ustawy – należy odwołać się do definicji zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202). Zgodnie z zapisem art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane, przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Na podstawie art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast, na mocy art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Zgodnie z art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane, obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Przez obiekty małej architektury należy rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności: kultu religijnego, jak: (kapliczki, krzyże przydrożne, figury), posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej, użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki (art. 3 pkt 4 ustawy Prawo budowlane). W myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenie budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Ponadto, organ wskazał, że zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych wprowadzoną Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. z 1999 r., Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.) przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. W dziale 24 Obiekty inżynierii lądowej i wodnej pozostałe, w klasie 2411 wskazano – zagospodarowane tereny sportowe przeznaczone do uprawiania sportów na świeżym powietrzu, np. piłka nożna, baseball, rugby, sporty wodne, lekkoatletyka, wyścigi samochodowe, rowerowe lub konne. W dziale 21 Obiekty inżynierii lądowej i wodnej infrastruktura transportu, w grupie 215 Budowle wodne, w klasie 2153 Mosty, wiadukty i estakady wskazano: mosty drogowe i kolejowe z wszelkiego rodzaju materiałów (metalowe, betonowe itp.), estakady, mosty ruchome, wiadukty, mosty na drogach wiejskich i leśnych, mosty dla pieszych, kładki, mostki, włączając konstrukcje dróg na tych obiektach wraz z: instalacjami oświetlenia, sygnalizacji, bezpieczeństwa i postoju, w klasie 2153 – Budowle inżynierskie służące do nawadniania i kultywacji ziemi wskazano kanały irygacyjne i inne budowle związane z dostarczaniem wody dla celów kultywacji ziemi, akwedukty, budowle służące drenażowi i otwarte rowy drenażowe. Zdaniem organu w świetle przytoczonych powyżej przepisów grunt budowlany to taki grunt, który objęty jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, w którym określono dla niego funkcję "pod zabudowę". Przy czym, w sytuacji gdy w planie zagospodarowania przestrzennego lub w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu dla danej działki wyznaczono linie rozgraniczające miejsce zabudowy, to teren taki tylko w tej części, w której przeznaczony jest pod zabudowę będzie uznany za teren budowlany, pozostała część działki będzie uznana za teren inny niż budowlany. Odwołując się do treści załącznika Nr 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie wymaganego zakresu projektu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (Dz.U Nr 164 poz. 1587), organ podkreślił, że tereny o różnym przeznaczeniu, oznaczone są w rysunku planu różnymi symbolami. Tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej – oznaczone są symbolem MN, tereny zabudowy usługowej – U, tereny zieleni objęte formami ochrony przyrody zgodnie z przepisami o ochronie przyrody – ZN, lasy – ZL, tereny zielni urządzonej, takie jak parki, ogrody, zieleń towarzysząca obiektom budowlanym, zieleńce, arboreta, alpinaria, grodziska, kurhany, zabytkowe fortyfikacje – ZP, tereny wód powierzchniowych śródlądowych (rzeki, jeziora, stawy, strumienie, kanały) – WS, tereny dróg publicznych – KD, tereny infrastruktury technicznej, elektroenergetyka – E. Jak wynika z opisu sprawy, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego tereny oznaczone symbolami: [...] stanowią tereny dróg publicznych, KU.1 – teren obsługi i urządzeń komunikacyjnych, przeznaczony jest pod parking dla samochodów osobowych wraz z urządzeniami związanymi z obsługą parkowania i utrzymaniem terenu. Wobec powyższego organ interpretacyjny stwierdził, że skoro przedmiotowe tereny przeznaczone są pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, to spełniają definicję terenu budowlanego określonego w art. 2 pkt 33 ustawy VAT, a tym samym planowana dostawa tych terenów nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT. W związku z powyższym planowana dostawa działek gruntowych niezabudowanych, w części w jakiej zgodnie z ustaleniami planu zagospodarowania przestrzennego znajdują się na terenach oznaczonych symbolami: [...] oraz [...] podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%.

Równocześnie organ zauważył, iż w opisie sprawy ponadto wskazano, że

w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego wyznaczono tereny zieleni urządzonej oznaczone symbolami od [...] i [...] z podstawowym przeznaczeniem terenu pod publicznie dostępne parki. Dla terenu oznaczonego symbolem [...] szczegółowe ustalenia planu nakazują lokalizację ciągu pieszego wraz z jego oświetleniem oraz wyposażenie w obiekty małej architektury (ławki, kosze, siłownia na wolnym powietrzu), natomiast dla terenu oznaczonego symbolem [...] w wyznaczonym terenie znajduje się aleja dębowo-klonowa prowadząca do cmentarza komunalnego, objęta ochroną konserwatorską, ujęta w gminnej ewidencji zabytków. W celu wytworzenia reprezentacyjnego charakteru istniejącej alei dębowo-klonowej ustalony został nakaz otworzenia, utrzymania, uzupełniania oraz pielęgnacji. Ulica będzie remontowana, oświetlona oraz wyposażona w ciąg rowerowy oraz obiekty małej architektury. W ocenie organu analiza ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy ocenie czy przedmiotowe tereny oznaczone ww. symbolami planu zagospodarowania przestrzennego stanowią tereny budowlane, nie wystarczy analiza ich podstawowego przeznaczenia określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Uwzględnić bowiem należy również zapisy dotyczące przeznaczenia dopuszczalnego tego terenu, w którym ustalono możliwość lokalizacji obiektów budowlanych. Ewentualnie wznoszone obiekty, co prawda uzupełniają podstawową funkcję gruntu, co jednak nie zmienia faktu, że sama możliwość wybudowania wskazanych obiektów oznacza, że działki te stanowią grunt przeznaczony pod zabudowę. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaznaczył, że ustawodawca nie uzależnił charakteru terenu od głównego celu, który będący przedmiotem opodatkowania VAT teren ma spełniać, lecz zwolnienie od opodatkowania VAT zależy od możliwości dokonania zabudowy wskazanego terenu. Z racji tego, że wskazane działki gruntu stanowią grunty z możliwością ich zabudowania, przedmiotowa transakcja nie może podlegać zwolnieniu od opodatkowania VAT. Mając zatem na uwadze, że miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla terenów oznaczonych symbolami [...] i [...] dopuszcza możliwość lokalizacji ww. obiektów i urządzeń, organ stwierdził, że tereny te stanowią grunty przeznaczone pod zabudowę, zatem są terenami budowlanymi.

W związku z powyższym, planowana dostawa działki gruntowej niezabudowanej o numerze [...] w części, która zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego znajduje się na terenach oznaczonych symbolami [...] oraz [...] nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. W przypadku braku możliwości zastosowania zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT. Organ zaznaczył, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT jest konieczność wykorzystywania towarów, w tym również nieruchomości, będących przedmiotem dostawy wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług oraz brak prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów. Jak wynika z uzupełnienia wniosku, działki gruntowe o numerach [...] oraz [...] nie były wykorzystywane przez wnioskodawcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej w podatku VAT.

W takiej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT.

Odpowiadając na pytanie wnioskodawcy, organ stwierdził więc, że:

Sprzedaż działki numer [...] zlokalizowanej na terenach oznaczonych według ustaleń miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego symbolami [...] (teren obsługi i urządzeń komunikacyjnych) oraz [...] (tereny dróg publicznych o podstawowym przeznaczeniu pod drogi publiczne klasy lokalnej) podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 23%.

Sprzedaż działki numer [...] w części w jakiej zlokalizowana jest na terenach oznaczonych według ustaleń miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego symbolem [...] (tereny dróg publicznych o podstawowym przeznaczeniu pod drogi publiczne klasy lokalnej) podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 23%. W części w jakiej działka gruntowa zlokalizowana jest na terenach oznaczonych według ustaleń miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego symbolami ZP3 i ZP8 (tereny zieleni urządzonej) także podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 23%.

Z przedmiotową indywidualną interpretacją podatkową nie zgodził się wnioskodawca, który zaskarżył ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w części uznającej stanowisko Województwa za nieprawidłowe, tj. w części odmawiającej przyznania prawa do zwolnienia od podatku od towarów i usług w zakresie dostawy działki nr [...] w części oznaczonej w planie symbolami [...] i [...]

Zaskarżonej interpretacji strona skarżąca zarzuciła :

a) błędną wykładnię przepisu prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy VAT polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu, że działka nr [...] w całości stanowi działkę pod zabudowę, mimo że podstawowe przeznaczenie określone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako terenu niebudowlanego jest niewystarczające i że sama możliwość wybudowania obiektów architektonicznych oznacza, że grunt przeznaczony jest pod zabudowę, co w konsekwencji doprowadziło do nieuprawnionej odmowy przyznania zwolnienia

od podatku VAT w zakresie dostawy nieruchomości oznaczonej symbolami [...] i [...]

b) dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy VAT poprzez stwierdzanie, że do dostawy niezabudowanej części działki [...] zastosowanie znajdzie podstawowa stawka podatku VAT, gdy w przedmiotowej sytuacji spełnione są przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla przedmiotowej transakcji.

c) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c zdanie pierwsze ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j., Dz. U. z 2018, póz. 800, ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez wykroczenie poza stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w postaci nieuprawionego uznania, że przedmiotowa nieruchomość przeznaczona jest w całości pod zabudowę, mimo że Województwo we wniosku o wydanie Interpretacji jasno wskazało, że miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego nie przewiduje takiego przeznaczenia nieruchomości.

d) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, tj. wydanie Interpretacji nieuwzględniającej dorobku orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: "NSA").

Podnosząc przedmiotowe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej Interpretacji w części uznającej stanowisko Województwa za nieprawidłowe, tj. w części odmawiającej przyznania prawa do zwolnienia od podatku VAT w zakresie dostawy działki nr [...] w części oznaczonej w planie symbolami [...] i [...] oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów, zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca wskazała, iż sednem sporu z organem jest określenie czy działka nr [...], w części oznaczonej symbolem [...] i [...], może stanowić teren budowlany. Strona skarżąca zaznaczyła, że zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej: "TSUE" lub "Trybunał"), wykładania zwolnień od podatku VAT winna być dokonywana w sposób ścisły, jednakże zgodny z celami, jakimi służy dane zwolnienie. Jednocześnie, jak podkreślił wielokrotnie Trybunał, nie jest dozwolona interpretacja przepisów dotyczących zwolnień od podatku VAT w sposób, który czyniłby je bezskutecznymi. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT: "zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane". Z kolei art. 2 pkt 33 ustawy VAT reguluje, czym są tereny budowlane, a mianowicie są to "grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym".

Zgodnie z powyższym, dostawa nieruchomości podlega zwolnieniu od podatku VAT, gdy jest to teren niezabudowany, inny niż grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Ustawa VAT nie definiuje pojęcia gruntu przeznaczonego pod zabudowę, o którym mowa w wyżej wymienionym art. 2 pkt 33 ustawy VAT. W związku z powyższym, należy odnieść się do pojęcie "zabudowy" występującego przede wszystkim w przepisach ustawy Prawo budowlane. "

Zgodnie z art. 4 ustawy Prawo budowlane każdy ma prawo zabudowy nieruchomości gruntowej, jeżeli wykaże prawo do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, pod warunkiem zgodności zamierzenia budowlanego z przepisami.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane obiekt budowlany oznacza budynek, budowlę i obiekt małej architektury. W rezultacie, w ocenie strony skarżącej, pojęcie "zabudowa" należy rozumieć jako istnienie na danym, terenie obiektów budowlanych (budynku, budowli czy obiektu małej architektury), zrealizowanych w wyniku celowego procesu inwestycyjnego. Oznacza to, że przepisy ustawy Prawo budowlane pozwalają zatem na określenie, jakie obiekty posadowione na gruncie możemy uznać za zabudowę. W celu ustalenia, które konkretnie tereny przeznaczone są pod zabudowę, wynika z zapisów miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Województwo wskazało, że zgodnie z Miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego obszaru "R. - rejon ulicy [...]".

Działka nr [...] (powierzchnia 0,3159 ha) znajduje się w terenie oznaczonym symbolami:

- [...] – tereny zieleni urządzonej o podstawowym przeznaczeniu pod publicznie dostępne parki. Szczegółowe ustalenia planu nakazują lokalizację ciągu pieszego wraz z jego oświetleniem oraz wyposażenie w obiekty małej architektury (ławki, kosze, siłownia na wolnym powietrzu); wskaźnik terenu biologicznie czynnego wynosi 90%.

- [...] -tereny zieleni urządzonej o podstawowym przeznaczeniu pod publicznie dostępne parki -w wyznaczonym terenie znajduje się aleja dębowo-klonowa prowadząca do cmentarza komunalnego, objęta ochroną konserwatorską, ujęta w gminnej ewidencji zabytków. W celu wytworzenia reprezentacyjnego charakteru istniejącej alei dębowo-klonowej ustalony został nakaz otworzenia, utrzymania, uzupełniania oraz pielęgnacji. Ulica [...] będzie remontowana, oświetlona oraz wyposażona w ciąg rowerowy oraz obiekty małej architektury; wskaźnik terenu biologicznie czynnego wynosi 60%.

Tym samym, działka nr [...], w zakresie terenów oznaczonych symbolami [...] oraz [...], jest to teren o podstawowym przeznaczaniu na publicznie dostępne parki.

W konsekwencji, zdaniem strony skarżącej, dla określenia czy dany teren ma charakter budowlany w rozrumienieniu art. 2 pkt 33 ustawy VAT podstawowe znaczenie ma wskazana podstawowe przeznaczenie danego terenu wskazane w miejscowym planie zagospodarowana przestrzennego.

W skardze wskazano, iż stanowisko Województwa znajduje poparcie w linii orzeczniczej sądów administracyjnych, przykładowo wyroku NSA z dnia 15 października 2014 r. sygn. l FSK 1115/13.

W konsekwencji, w zaskarżonej interpretacji zdaniem autora skargi organ dopuścił się błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy VAT, co przełożyło się na wskazanie w Interpretacji przez Dyrektora KIS, że "W związku z powyższym, planowana dostawa działki gruntowej niezabudowanej o numerze [...] w części, która zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego znajduje się na terenach oznaczonych symbolami [...] oraz [...] nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT." Powyższe skutkowało niewłaściwą oceną co do możliwości zastosowania do czynności będącej przedmiotem skargi art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy VAT poprzez uznanie przez organ, że przedmiotowa czynność podlega opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki. W dalszej kolejności strona skarżąca podniosła, iż jej stanowisko potwierdza ugruntowana linia orzecznicza. W tym zakresie w skardze przywołano tezy z wyroku: NSA z dnia 9 czerwca 2017 r. o sygn. akt l FSK 1650/15, WSA w Krakowie z dnia 21 lipca 2016 r. o sygn. akt l SA/Kr 610/16, WSA w Warszawie z dnia 21 września 2017 r. o sygn. akt III SA/Wa 2559/16, WSA w Warszawie z dnia 9 września 2017 r. o sygn. akt III SA/Wa 2789/16, WSA w Łodzi z dnia 19 kwietnia 2018 r. o sygn. akt l SA/Łd 195/18.

W ocenie strony skarżącej, organ naruszył również przepisy postępowania, art. 14c §1 Ordynacji podatkowej, ponieważ wykroczył poza stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji. Omawiany przepis wprowadza swoisty zakaz zmiany przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego, zwłaszcza w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W ramach interpretacji indywidualnej organ powinien ocenić stanowisko Województwa, tj. potwierdzić lub odmówić prawa do skorzystania ze zwolnienia poruszając się w ramach stanu faktycznego. We wniosku o wydanie interpretacji Województwo wskazało wprost, że przedmiotowa nieruchomość nie jest terenem przeznaczonym pod zabudowę. Organ powinien uwzględnić to w swym wywodzie, zamiast podważać fragment przedstawionego przez Województwo stanu faktycznego. W ocenie strony skarżącej, organy podatkowe nie są uprawnione do orzekania o przeznaczeniu budowlanym danej nieruchomości, Dyrektor KIS wykroczył więc poza swoje uprawnienia i zmodyfikował stan faktyczny przedstawiony przez Województwo. Co więcej, za poprawne przedstawienie stanu faktycznego odpowiedzialny jest podmiot występujący o wydanie interpretacji indywidualnej. W przypadku, gdy przedstawiony stan faktyczny nie pokrywa się z rzeczywistością to upada funkcja ochronna wydanej interpretacji.

Zdaniem strony skarżąca postępowanie podatkowe zakończone wydaniem zaskarżonej interpretacji nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przez pominięcie dorobku orzeczniczego sądów administracyjnych. Strona skarżąca zauważyła, że we wniosku o wydanie Interpretacji, na poparcie swojego stanowiska, przedstawiła wyrok NSA z dnia 15 października 2014 r. o sygn. akt l FSK 1115/13, który wskazał, że nie może mieć wpływu na zmianę kwalifikacji gruntu jako terenu niezabudowanego - zieleni parkowej, okoliczność, że grunt ten może zostać przeznaczony również na place zabaw, terenowe urządzenia sportowe, infrastrukturę drogową oraz obiekty infrastruktury technicznej, które są budowlami w rozumieniu prawa budowlanego. Sąd podkreślił, że należy mieć na względzie podstawowe znaczenia zamienianego gruntu, którym jest zieleń parkowa, skoro powierzchnia terenu biologicznie czynnego musi stanowić co najmniej 80% działki.

W wydanej interpretacji organ nie odwołał się w sposób merytoryczny do powyższego wyroku. Dyrektor KIS ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że powołane przez Województwo orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii, gdyż zapadły w innych sprawach i nie są one dla organu wiążące w niniejszej sprawie. Województwo wskazało jednak, że organ miał obowiązek odniesienia się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu wyroków sądów administracyjnych i wyjaśnić, czemu ich nie podziela. Powyższe potwierdza też m.in. WSA w Krakowie w wyroku z dnia 22 listopada 2017 r. o sygn. akt l SA/Kr 700/17.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie podtrzymując swojej dotychczasowe stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Jednocześnie wskazać jednak należy, że przy ocenie prawidłowości zarzutów sformułowanych w skardze na interpretację indywidualną, zasadnym jest odwołanie się do się orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, wypracowanego na gruncie związania Sądu zarzutami skargi kasacyjnej. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Powołany przepis oznacza pełne związanie tego Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Należy jednak wskazać, że w odniesieniu do obarczonej większym formalizmem skargi kasacyjnej w orzecznictwie wskazuje się, że wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej jest czasami możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2013 r., II FSK 1168/11 – wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych opublikowano w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Na skargę inicjującą postępowanie sądowoadministracyjne składa się bowiem cała jej treść, przy czym w jej petitum następuje jedynie syntetyczne wskazanie treści wiodących wzorców kontroli, na skutek wskazania przepisów prawnych wyrażających zręby normy prawnej, której naruszenia dopatruje się skarżący oraz pozostałej treści zarzutów, których uzasadnienie i rozwinięcie znajduje się w dalszej części skargi (por. postanowienie TK z dnia 1 marca 2010 r., SK 22/09, LEX nr 590184, pkt II.2).

Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, że skarga okazała się zasadna. Jako trafne Sąd uznał podniesione w niej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego tj. błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy VAT , a w konsekwencji niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy VAT.

Istotą sporu w przedmiotowej sprawie pozostaje kwestia, czy opisana we wniosku działka nr [...], w części oznaczonej symbolem [...] i [...], może stanowić teren budowlany. Tym samym kwestia sporna dotyczy zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT, dostawy wskazanej części nieruchomości, w pozostałym bowiem zakresie Województwo zgodziło się ze stanowiskiem organu wyrażonym w zaskarżonej interpretacji.

W tym miejscu w ślad za wyrokiem NSA z dnia 9 czerwca 2017 r. o sygn. akt l FSK 1650/15 należy przypomnieć, że ustawodawca w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT przewidział zwolnienie od podatku dla dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Samo pojęcie terenów budowlanych zdefiniowano natomiast w art. 2 pkt 33 tej ustawy, który stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o terenach budowlanych – rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jest aktem prawa miejscowego przyjmowanym w formie uchwały rady gminy, określającym przeznaczenie, warunki zagospodarowania i zabudowy terenu. Zgodnie z art. 15 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy w planie miejscowym obowiązkowo określa się m.in. przeznaczanie terenu, przy czym z uwagi na specyfikę danych terenów, czy preferencje lokalnej społeczności, dopuszcza się w planach mieszane przeznaczenie terenów z funkcją podstawową i uzupełniającą, jednakże wyłącznie wtedy, gdy funkcje te nie różnią się one od siebie w sposób zasadniczy, wzajemnie się nie wykluczają, a wręcz uzupełniają. Główny kierunek zagospodarowania terenu wyznacza więc przeznaczenie podstawowe. Przeznaczenie uzupełniające zaś ma niejako wzbogacać, uelastyczniać główny kierunek zagospodarowania, co jednak nie znaczy, że go w jakikolwiek sposób zmienia. Dlatego też, w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, kwalifikacja terenu - jako przeznaczonego pod zabudowę - powinna wypływać z części projektowej planu, określającej podstawowe przeznaczenie terenu (por. A. Bartosiewicz "Definicja terenów budowlanych ułatwi stosowanie zwolnienia dla dostawy gruntów". Warszawa 2013, dostępne: LEX/el). O charakterze terenu, jako terenu budowlanego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług można mówić jedynie w sytuacji, gdy możliwość zabudowy ma dla terenu podstawowe, dominujące znaczenie. Natomiast nie jest istotna możliwość zabudowy, jeśli ma ona charakter uzupełniający w stosunku do podstawowego przeznaczenia terenu. Ustawodawca wskazał bowiem w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej na generalne przeznaczenie terenu jako budowlanego, a nie na możliwość zrealizowania na nim jakiegokolwiek obiektu budowlanego (por. wyrok NSA z dnia 15 października 2014 r. o sygn. akt I FSK 1115/13 – dostępny w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl).

Możliwość zrealizowania na danym terenie jakiejkolwiek budowli nie przesądza jeszcze o zakwalifikowaniu danego obszaru jako terenu przeznaczonego pod zabudowę, co dotyczy zwłaszcza terenów zieleni.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy zaznaczyć należy, że, jak wskazywał wnioskodawca opisując stan faktyczny, zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obszaru "R. – rejon ulicy [...] " sporna część działki nr [...] znajduje się w terenie oznaczonym symbolami:

[...] – tereny zieleni urządzonej o podstawowym przeznaczeniu pod publicznie dostępne parki. Szczegółowe ustalenia planu nakazują lokalizację ciągu pieszego wraz z jego oświetleniem oraz wyposażenie w obiekty małej architektury (ławki, kosze, siłownia na wolnym powietrzu); wskaźnik terenu biologicznie czynnego wynosi 90%,

[...] - tereny zieleni urządzonej o podstawowym przeznaczeniu pod publicznie dostępne parki – w wyznaczonym terenie znajduje się aleja dębowo-klonowa prowadząca do cmentarza komunalnego, objęta ochroną konserwatorską, ujęta w gminnej ewidencji zabytków. W celu wytworzenia reprezentacyjnego charakteru istniejącej alei dębowo-klonowej ustalony został nakaz otworzenia, utrzymania, uzupełniania oraz pielęgnacji. Ulica C. będzie remontowana, oświetlona oraz wyposażona w ciąg rowerowy oraz obiekty małej architektury; wskaźnik terenu biologicznie czynnego wynosi 60%,

Z ustaleń przedmiotowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika więc, iż podstawowym przeznaczeniem dla terenów objętych symbolami [...] i [...] jest teren zieleni urządzonej o podstawowym przeznaczeniu pod publicznie dostępne parki. Tereny znajdujące się w obszarze oznaczonym na rysunku Planu symbolami [...] oraz [...] nie mogą więc być uznane z tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy VAT.

Zgodnie z załącznikiem nr 1 poz.5.3. rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie wymaganego zakresu projektu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obszar oznaczony na rysunku planu zielonym kolorem i oznaczonym symbolem ZP przewidziany jest dla terenów zieleni urządzonej, takich jak: parki, ogrody, zieleń towarzysząca obiektom budowlanym, zieleńce, arboreta, alpinaria, grodziska, kurhany, zabytkowe fortyfikacje. W realiach niniejszej sprawy obszar działki znajdujący się na obszarze objętym symbolami [...] oraz [...] w obu przypadkach oznacza tereny zieleni urządzonej o podstawowym przeznaczeniu pod publicznie dostępne parki. Dopuszczenie na tych terenach w przeznaczeniu uzupełniającym możliwości lokalizacji ciągu pieszego wraz z jego oświetleniem oraz obiektów małej architektury czy tez ciągu rowerowego nie pozbawia ich głównej funkcji, która zasadniczo odbiega od funkcji zabudowy. Ewentualne wybudowanie wskazanych obiektów ma charakter wyłącznie uzupełniający dla podstawowej funkcji zieleni urządzonej, umożliwiający pełniejszą realizację podstawowego, dominującego przeznaczenie terenu i jego lepsze wykorzystanie. Reasumując rację ma strona skarżąca, iż przeznaczenie podstawowe danego gruntu zapisane w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego ma znaczenie decydujące dla określenia przeznaczenia tego gruntu. Dodatkowe funkcje przypisane do gruntu poprzez określenie jego przeznaczenia uznanego za dopuszczalne, służą zatem uzupełnieniu zasadniczego sposobu zagospodarowania danego terenu, ale go nie zmieniają. Trafnie zauważył wnioskodawca w argumentacji wniosku, że symbol ZP wskazuje, iż teren przeznaczony jest co do zasady na utrzymanie zieleni, a nie wznoszenie budynków czy budowli. Powyższej konkluzji nie zmienia, możliwość zabudowania terenu ciągiem pieszym czy elementami drobnej architektury (jak ławki, kosze na śmieci czy siłownia na wolnym powietrzu). Wskazane elementy stanowią jedynie bowiem uzupełnienie rekreacyjnego charakteru tego terenu, nie zmieniając jego przeznaczenia jako tereny zielone. O powyższym świadczy także odpowiednio 90% (w przypadku terenu sklasyfikowanego jako [...]) a także 60% (w odniesieniu do terenu oznaczonego jako [...]) wskaźnik terenu biologicznie czynnego. Pojęcie "terenu biologicznie czynnego" zdefiniowane zostało w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 marca 2009 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie, jako zasadniczo teren z nawierzchnią ziemną urządzoną w sposób zapewniający naturalną wegetację. W konsekwencji, wysokie – 90% i 60% wskaźniki terenu biologicznie czynnego potwierdzają dodatkowo, iż dany teren, w stopniu dominującym, przeznaczony jest jako teren zielony.

Podsumowując Sąd stwierdza, że organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni art. 2 pkt 33 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT w zakresie w jakim uznał, iż część w jakiej działka gruntowa zlokalizowana jest na terenach oznaczonych według ustaleń miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego symbolami [...] i [...] (tereny zieleni urządzonej) także podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 23%, a tym samym nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT. Powyższe uchybienie doprowadziło do błędnego zastosowania przez organ w omawianym, zakresie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy VAT.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. uwzględniając skargę, orzekł jak w pkt. I sentencji wyroku. Na skutek oczywistej omyłki Sąd pominął w wyrzeczeniu, iż uchylenie przedmiotowej interpretacji dotyczy jedynie zaskarżonej części interpretacji, co też zostało dostrzeżone i sprostowane przez Sąd z urzędu postanowieniem z dnia 20 grudnia 2018r. sygn. akt I SA/Kr 1152/18.

O kosztach postępowania orzeczono natomiast na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powinien wydać indywidualną interpretację podatkową w uchylonym zakresie w granicach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, z uwzględnieniem uwag Sądu sformułowanych w przedmiotowym uzasadnieniu wyroku co do wykładni przepisów prawa.