Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1518/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 17a pkt 1, art. 17b ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art 709(1)
journal: Dz.U. 2018 poz 1025
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi O. P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 kwietnia 2019 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.50.2019.1.MO w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz O. P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 217 zł (słownie: dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") 29 stycznia 2019 r. wpłynął wniosek O. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Wnioskodawca") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w związku z podpisaniem przez Spółkę zamówień przed dniem 1 stycznia 2019 r., na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2159, zwana dalej "ustawa zmieniająca") Spółka będzie obowiązana stosować do leasingu Samochodów uzyskanych w związku z podpisaniem tych zamówień w 2019 i 2020 r. przepisy ustawy zmienianej w art. 2 ustawy zmieniającej, tj. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r. (dalej zwana "u.p.d.o.p.".

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest podmiotem obejmującym zakresem swojej działalności obszar całego kraju. W celu realizacji zadań służbowych Spółka pozyskuje do używania nowe samochody (dalej zwane: "Samochodami"). Samochody te są samochodami osobowymi w rozumieniu art. 4a pkt 9a u.p.d.o.p. Samochody dostarczane są Spółce przez podmioty z siedzibą na terytorium Polski, dalej zwane "Dostawcami". We wszystkich przypadkach proces pozyskania i dostarczenia Samochodów odbywa się na podstawie zawartych pomiędzy Spółką i Dostawcami umów ramowych (dalej zwanych: "Umowami Ramowymi") oraz zawieranych w wykonaniu Umów Ramowych: zamówień pojazdu (dalej zwanych "Zamówieniami"), oraz indywidualnych umów użytkowania pojazdu (dalej zwanych "Indywidualnymi Umowami Użytkowania Samochodów"). Umowy Ramowe z poszczególnymi Dostawcami zostały zawarte przez Spółkę (odpowiednio) w 2015 r. i 2016 r. Przedmiotem Umów Ramowych jest ustalenie ogólnych warunków, na jakich Dostawcy mają oddawać Spółce w używanie Samochody oraz świadczyć na rzecz Spółki usługi związane z oddaniem tych Samochodów w używanie. W szczególności, Umowy Ramowe zawierają postanowienia dotyczące:

– okresu używania Samochodów przez Spółkę (z umów wynika, że okres ten wynosi 48 miesięcy, przy czym okres ten może być przez strony odpowiednio zmieniony w Zamówieniu i potwierdzony w Indywidualnych Umowach Użytkowania Samochodu),

– ogólnych warunków dokonywania miesięcznych płatności za Samochody przekazane Spółce przez Dostawcę (zasady płatności za poszczególne Samochody są ustalane w Zamówieniach i potwierdzane w Indywidualnych Umowach Użytkowania Samochodu),

– zasad ubezpieczania Samochodów przez Dostawcę lub przez Spółkę (przy czym podmiot ubezpieczający zostaje wskazany odpowiednio w Zamówieniu i potwierdzony w Indywidualnych Umowach Użytkowania Samochodu); w trakcie trwania umowy możliwa jest zmiana warunków polisy ze względu na szkodowość lub możliwa jest zmiana ubezpieczyciela,

– zasad wystawiania faktur,

– ewentualnych kar umownych z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania Umowy Ramowej lub ponoszenia kosztów związanych z powstaniem szkód w Samochodach, w tym udziału własnego Spółki.

Postanowienia Umów Ramowych mają charakter nadrzędny w stosunku do Zamówień i Indywidualnych Umów Używania Samochodów. Umowy Ramowe definiują zarówno wzór Zamówienia, jaki i wzór Indywidualnej Umowy Użytkowania Samochodu. Na podstawie Zamówień Spółka i Dostawca ustalają każdorazowo w ramach realizacji Umowy Ramowej:

– liczbę Samochodów, które Dostawca odda Spółce do użytkowania w określonym w Zamówieniu terminie,

– termin oddania Samochodów do użytkowania,

– markę i model Samochodów, wersję wyposażenia, rodzaj skrzyni biegów, moc i pojemność silnika, kolor nadwozia, kolor tapicerki, liczba drzwi, ładowność, masę własną, liczbę miejsc, rodzaj paliwa,

– zakres i sposób ubezpieczenia Samochodów,

– wartość początkową poszczególnych Samochodów netto, wartość rezydualną netto lub zakładaną wartość końcową (które to pojęcie w rozumieniu stron umowy jest tożsame z pojęciem wartości rezydualnej netto), miesięczną opłatę z tytułu użytkowania Samochodów, miesięczną opłatę za serwis Samochodów oraz miesięczną opłatę z tytułu ubezpieczenia Samochodów,

– okres trwania umowy użytkowania poszczególnych Samochodów,

– limit km przebiegu, stawkę za przekroczenie limitu km, stawkę za niewykorzystanie limitu km,

– kwestie dotyczące usług assistance, udziału własnego Spółki w przypadku powstania szkody w poszczególnych Samochodach, rodzaju i liczby opon.

Na podstawie Indywidualnych Umów Użytkowania Samochodu Dostawca przekazuje Spółce Samochody do używania. Ponadto, w Indywidualnej Umowie Użytkowania Samochodu Spółka i Dostawca potwierdzają każdorazowo wszystkie warunki określone w Zamówieniach w odniesieniu do przekazywanych Spółce Samochodów, a ponadto wskazują: nr rejestracyjne oraz numery nadwozia przekazanych Spółce Samochodów oraz dokładną datę rozpoczęcia i zakończenia użytkowania poszczególnych Samochodów. Zgodnie z podpisanymi w latach ubiegłych z Dostawcami Zamówieniami oraz zgodnie z zapisami Indywidualnych Umów Użytkowania Samochodów, w 2019 r. wygaśnie prawo do użytkowania 649 samochodów osobowych, natomiast w styczniu i lutym 2020 r. wygaśnie prawo do użytkowania 607 samochodów osobowych. W konsekwencji, Spółka w celu zapewnienia nieprzerwanego dostępu do samochodów niezbędnych do realizacji celów służbowych oraz biorąc pod uwagę okresy potrzebne na wyprodukowanie i dostarczenie nowych Samochodów, w 2018 r. przeprowadziła w dwóch turach negocjacje z Dostawcami, a w ich wyniku podpisała Zamówienia na dostawę nowych Samochodów.

Pierwsza część Zamówień z dwoma Dostawcami została podpisana - odpowiednio - w dniu 4 i 5 czerwca 2018 r. Samochody określone we wskazanych wyżej Zamówieniach zostaną dostarczone Spółce do używania w lutym 2019 r. (10 samochodów) i marcu 2019 r. (169 samochodów).

Druga część Zamówień z dwoma Dostawcami została podpisana odpowiednio w dniu [...] i [...] grudnia 2018 r. Samochody określone we wskazanych wyżej Zamówieniach zostaną dostarczone Spółce do używania w następujących miesiącach 2019 r.: czerwiec - 87 samochodów, lipiec - 26 samochodów, sierpień - 79 samochodów, wrzesień - 5 samochodów, październik - 9 samochodów, listopad - 1 samochód, grudzień - 46 samochodów. Na podstawie powyższych Zamówień Spółka otrzyma również samochody na początku 2020 r.: w styczniu - 116 samochodów i w lutym - 9 samochodów.

W momencie dostarczenia zamówionych Samochodów, Spółka będzie podpisywać z Dostawcami Indywidualne Umowy Użytkowania Samochodu. W związku z warunkami, na jakich Dostawcy będą dostarczać Samochody do używania Spółce, Samochody nie będą wprowadzane do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki - stosunki prawne dotyczące użytkowania Samochodów będą stanowiły leasing operacyjny w rozumieniu przepisów art. 17b u.p.d.o.p.

W związku z powyższym opisem Wnioskodawca zadał pytanie:

Czy w związku z podpisaniem przez Spółkę Zamówień przed dniem 1 stycznia 2019 r., na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej, Spółka będzie obowiązana stosować do leasingu Samochodów uzyskanych w związku z podpisaniem tych zamówień w 2019 i 2020 r. przepisy ustawy zmienianej w art. 2 ustawy zmieniającej, tj. przepisy u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r.?

Wnioskodawca wyraził własne stanowisko, zgodnie z którym w związku z podpisaniem przez Spółkę z Dostawcami przed 1 stycznia 2019 r. Zamówień na oddanie Spółce w 2019 i 2020 r. do używania Samochodów, do umów leasingu tych Samochodów powstałych w związku z podpisaniem tych Zamówień Spółka będzie obowiązana stosować przepisy u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r. Spółka podkreśliła, że w wyniku podpisania Zamówień Spółka zawarła z Dostawcami umowy leasingu w rozumieniu art. 17b u.p.d.o.p., umowy te zostały zawarte przed 1 stycznia 2019 r. oraz dotyczą samochodów osobowych w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 9a u.p.d.o.p.

W interpretacji indywidualnej z 24 kwietnia 2019 r. DKIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Na wstępie uzasadnienia organ interpretujący wskazał, że z dniem 1 stycznia 2019 r. na podstawie ustawy zmieniającej zmieniły się m.in. zasady rozliczania w podatkowych kosztach uzyskania przychodów wydatków związanych z wykorzystywaniem samochodów osobowych w działalności gospodarczej. Zdaniem DKIS zwrócić należy uwagę na art. 8 ustawy zmieniającej. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej, do umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze dotyczących samochodu osobowego zawartych przed dniem 1 stycznia 2019 r. stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu dotychczasowym (ust. 1). Natomiast, do umów, o których mowa w ust. 1, zmienionych lub odnowionych po dniu 31 grudnia 2018 r. stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą (ust. 2 tego art.). Zatem, w przypadku podpisania umowy leasingu do końca 2018 r., w stosunku do takiej umowy znajdą zastosowanie zasady rozliczania kosztów podatkowych na podstawie przepisów obowiązujących do końca 2018 r. Jedynie zmiana lub odnowienie umowy leasingu spowoduje, że z datą takiej czynności podatnik będzie zobowiązany stosować już nowe przepisy, określone w art. 8 ust. 2 ustawy zmieniającej. DKIS zgodził się z Wnioskodawcą, że aby do konkretnej umowy można było zastosować przepisy u.p.d.o.p. obowiązujące do końca 2018 r., muszą zostać spełnione równocześnie trzy warunki:

– umowa musi być umową leasingu, umową najmu, umową dzierżawy lub inną umową o podobnym charakterze,

– umowa musi zostać zawarta przez strony nie później, niż 31 grudnia 2018 r.,

– przedmiotem umowy musi być samochód osobowy.

Organ interpretacyjny zwrócił uwagę na definicję umowy leasingu z art. 7091 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018, poz. 1025 ze zm., dalej: "k.c."), z którego wynika m.in. że umowa leasingu ma charakter terminowy, gdyż jest zawierana na czas oznaczony. Wskazanie zatem daty rozpoczęcia i zakończenia użytkowania poszczególnych pojazdów (tj. czasu trwania umowy leasingu) stanowi przedmiotowo istotny element treści czynności prawnej bez którego nie dochodzi do zawarcia umowy. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka i Dostawca w indywidualnych umowach użytkowania samochodu potwierdzają każdorazowo wszystkie warunki określone w zamówieniach, a ponadto wskazują dokładna datę rozpoczęcia i zakończenia użytkowania poszczególnych samochodów. Zdaniem DKIS, o skutecznym zawarciu umowy leasingu można mówić dopiero w momencie podpisania indywidualnej umowy użytkowania samochodów. Wtedy bowiem zostają ostatecznie potwierdzone wszystkie warunki określone w zamówieniach oraz wskazany zostaje czas trwania leasingu. Jeżeli zatem umowy użytkowania samochodów zostały lub zostaną podpisane po 31 grudnia 2018 r. to do rozliczenia kosztów podatkowych z tytułu leasingu zastosowanie znajdą przepisy u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Wnioskodawca zarzucił naruszenie art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy zmieniającej w związku z art. 17a u.p.d.o.p. oraz art. 7091 k.c. poprzez zastosowanie jego błędnej wykładni prowadzącej do wniosku, że w świetle powołanych przepisów do umów leasingu zawartych przez Spółkę w 2018 roku zastosowanie znajdą przepisy u.p.d.o.p. obowiązujące od 1 stycznia 2019 roku.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy należy uznać, że Skarżąca w związku z zawarciem z Dostawcami samochodów osobowych w 2015 i 2016 r. umów ramowych (określających podstawowy okres używania samochodów, ogólne warunki płatności za samochody, zasady ubezpieczania, zasady wystawiania faktur oraz ewentualnych kar umownych) oraz w czerwcu 2018 r. i w grudniu 2018 r. Zamówień (określających m.in. liczbę samochodów, które Dostawca odda Skarżącej do użytkowania, termin oddania Samochodów do użytkowania, markę i model Samochodów, wersję wyposażenia, rodzaj skrzyni biegów i pojemność silnika, kolor nadwozia, kolor tapicerki, liczbę drzwi, ładowność, masę własną, liczbę miejsc, rodzaj paliwa, zakres i sposób ubezpieczenia Samochodów, wartość początkową poszczególnych samochodów netto, wartość rezydualną netto, miesięczne opłaty, okres trwania umowy użytkowania poszczególnych Samochodów, limit km przebiegu) zawarła umowy leasingu poszczególnych samochodów przed dniem 1 stycznia 2019 r. mimo, że po tej dacie zostaną zawarte przez Skarżącą z Dostawcami indywidualne umowy użytkowania samochodu, mocą których każdorazowo nastąpi potwierdzenie wszystkich warunków określonych w Zamówieniach w odniesieniu do przekazywanych Spółce Samochodów a ponadto nastąpi wskazanie numerów rejestracyjnych oraz numerów nadwozia przekazanych Samochodów oraz daty rozpoczęcia i zakończenia użytkowania poszczególnych Samochodów.

Zdaniem Skarżącej podpisanie jeszcze w 2018 r. Zamówienia (w wykonaniu umów ramowych) definiujące strony umowy, przedmiot umowy określony co do marki, modelu i wyposażenia, okres trwania umowy, wartość początkową i wartość rezydualną przedmiotu umowy i opłaty miesięczne stanowią zawarte umowy leasingu, w szczególności wobec określenia w nich okresu trwania umowy i w konsekwencji podpisanie indywidualnych umów użytkowania samochodu po tej dacie – jako nie kreujących odrębnych stosunków prawnych, stanowiących swoiste protokoły przekazania – pozostaje bez wpływu na kwalifikację tychże umów z tym skutkiem, że znajdzie zastosowanie art. 8 ust.1 ustawy zmieniającej umożliwiający rozliczanie tychże umów na zasadach przewidzianych na dzień 31 grudnia 2018 r.

Zdaniem Organu, z racji tego, że w indywidualnych umowach użytkowania samochodu, następuje potwierdzenie każdorazowo wszystkich warunków określonych w Zamówieniach, a ponadto wskazanie dokładnej daty rozpoczęcia i zakończenia użytkowania poszczególnych samochodów, o skutecznym zawarciu umowy leasingu można mówić dopiero w momencie podpisania takiej umowy. Jeżeli więc zostaną one podpisane po 31 grudnia 2018 r. do rozliczania tychże umów znajdą zastosowanie zasady obowiązujące po 31 grudnia 2018 r.

Na tle tak zarysowanego sporu rację należy, w ocenie Sądu, przyznać Skarżącej.

Zgodnie z art. 8 ustawy zmieniającej do umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze dotyczących samochodu osobowego zawartych przed dniem 1 stycznia 2019 r. stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu dotychczasowym (ust. 1), natomiast do umów, o których mowa w ust. 1, zmienionych lub odnowionych po dniu 31 grudnia 2018 r. stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Zgodnie z art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Z art. 709(1) k.c. wynika, że przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

Na mocy art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1) umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;

2) suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio.

W sprawie bezspornym jest to, że przedmiotowe umowy stanowią umowy leasingu w rozumieniu art. 8 ww. ustawy. Co więcej, Skarżąca w ramach opisu stanu faktycznego wskazała, że stosunki prawne dotyczące użytkowania Samochodów będą stanowiły leasing operacyjny w rozumieniu przepisów art. 17b u.p.d.o.p.

Mając na uwadze różnice w prezentowanym stanowisku (gdzie według Skarżącej zawarcie umów stanowiących zamówienia stanowi zawarcie umowy leasingu, natomiast dla Organu dopiero zawarcie indywidualnej umowy użytkowania stanowi zawarcie umowy leasingu) kluczowe jest rozważenie konsekwencji zawarcia indywidualnych umów użytkowania w stosunku do zawarcia umów stanowiących zamówienia.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego (a organ interpretacyjny jest uprawniony do poruszania się tylko i wyłącznie w obrębie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę – por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 20 lipca 2012 r. (II FSK 2406/11) indywidualna umowa użytkowania samochodu po pierwsze, potwierdza każdorazowo wszystkie warunki określone w Zamówieniach w odniesieniu do przekazanego Spółce samochodu , po drugie wskazuje numer rejestracyjny oraz numer nadwozia przekazanego Spółce samochodu, po trzecie, wskazuje dokładną datę rozpoczęcia i zakończenia użytkowania samochodu, po czwarte na jej podstawie następuje przekazanie Spółce samochodu do używania.

W ocenie Sądu do zawarcia umowy leasingu (stosunku leasingu) dochodzi w momencie złożenia zamówienia. Zamówienie określa m.in. termin oddania samochodu do użytkowania, specyfikację samochodu (co do marki, modelu, wyposażenia), okres trwania umowy użytkowania, miesięczne opłaty.

Złożenie zamówienia przez Skarżącą (i jego przyjęcie przez Dostawcę) oznacza, że strony zobowiązują się – jak wymaga tego art. 17a u.p.d.o.p. - Dostawca w terminie określonym co do miesiąca (w opisie stanu faktycznego została przedstawiona liczba samochodów, która zostanie dostarczona w poszczególnych miesiącach) zobowiązuje się do oddania do używania i pobierania pożytków na czas określony zdefiniowanego co do marki, modelu, wyposażenia samochodu, Skarżący zaś do zapłaty z tego tytułu co miesiąc określonej opłaty przez ten czas.

W wykonaniu zawartej umowy leasingu Dostawca dostarcza konkretne egzemplarze samochodów do użytkowania i wówczas strony podpisują indywidualne umowy użytkowania samochodów, gdzie strony potwierdzają wszystkie warunki określone w zamówieniach i na tej podstawie następuje wydanie samochodu.

Okoliczność potwierdzenia (nie ustalenia, nie modyfikacji, a potwierdzenia) w odrębnym dokumencie jakim jest indywidualna umowa użytkowania samochodu, zawartych wcześniej ustaleń, nie kreuje nowego stosunku leasingu. Ten stosunek powstał w momencie złożenia i przyjęcia Zamówienia, na mocy którego Dostawca dostarcza samochody. Zawarcie umowy stanowiącej Zamówienie nie oznacza jedynie, że Dostawca dokona jedynie okazania egzemplarza samochodu, gdzie po okazaniu samochodu strony zdecydują się (lub nie) na zawarcie umowy właściwej umowy leasingu, na mocy której Skarżąca otrzyma samochody do użytkowania w zamian za opłaty. Samo Zlecenie obejmuje zarówno dostarczenie samochodu jak i jego oddanie do użytkowania w zamian za opłaty, czyli samo w sobie stanowi taką umowę.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że ustawodawca w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.f. wprowadził bardzo szeroką definicję umowy leasingu – obejmując nią umowę nazwaną w kodeksie jak również każdą inną umowę spełniającą określone warunki. Na mocy kodeksowej definicji umowy leasingu finansujący zobowiązuje się nabyć i oddać do używania lub używania i pobierania pożytków określoną rzecz (tutaj samochód). W niniejszej sprawie w ramach opisu stanu faktycznego nie jest wprost wskazane, że Dostawcy nabywają określone samochody, a następnie udostępniają je Skarżącej (mowa jedynie o "procesie pozyskania i dostarczania Samochodów" – str. 2 zaskarżonej interpretacji, co jedynie pośrednio wskazuje, że Dostawcy nabywają Samochody), można jednak przypuszczać, że zanim dostarczą wskazane samochody muszą je nabyć. W efekcie samo dostarczenie Samochodów (obejmujące uprzednie ich nabycie) przez Dostawców stanowi wprost realizację (istotnej części) umowy leasingu- umowy nazwanej w k.c. potwierdzające dodatkowo, że do zawarcia samej umowy leasingu doszło w momencie złożenia (i przyjęcia przyjęcia) Zamówienia. W tym kontekście Sąd zgadza się z argumentem Skarżącej, że "umowa leasingu jest umową wieloetapową, w ramach której finansujący zobowiązuje się najpierw, w zakresie swego przedsiębiorstwa, nabyć określoną w tej umowie rzecz, która będzie przedmiotem leasingu, a następnie oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony".

Powyższej kwalifikacji nie sprzeciwia się okoliczność, że przekazanie Skarżącej samochodu następuje na podstawie indywidualnej umowy użytkowania samochodu. Sąd zgadza się, że tego rodzaju dokument (jedynie potwierdzający wcześniejsze zobowiązania), może stanowi swoisty protokół przekazania i jako taki stanowić element wykonywania umowy (stosunku) leasing, a nie składający się na jej zawierania (czy też modyfikowanie). Powyższe wynika z sygnalizowanego charakteru leasingu jako umowy wieloetapowej.

Powyższej kwalifikacji nie sprzeciwia się – co oczywiste – okoliczność zamieszczania w indywidualnej umowie użytkowania samochodu numeru rejestracyjnego pojazdu oraz numeru nadwozia. Powyższe dane mają charakter identyfikacyjny. W ramach przewidzianej w art. 3531 k.c. zasady swobody umów strony mogą ułożyć swój stosunek prawny leasingu w taki sposób, że jego przedmiotem będzie rzecz oznaczona co do tożsamości lub co do gatunku. Skarżąca zawiera umowy dotyczące rzeczy oznaczonych co do gatunku (samochód produkowany seryjnie należy zaliczyć do rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku - por. P. Talaga, Przedmiot umowy leasignu, Internetowy Przegląd Prawniczy TBSP UJ, nr 3, 2012 – dostępny http://www.uj.edu.pl/documents/4137545/184a7d9b-c098-4092-8d13-a7d633de99e2#page=88), w konsekwencji dostarczenie jej takiej rzeczy (spełniającej określone w zamówieniu parametry) stanowi realizację umowy, natomiast określenie numerów ma na celu jedynie umożliwienie jej zidentyfikowania.

Wreszcie dla powyższej kwalifikacji nie ma znaczenia kwestia wskazania w umowie dokładnej daty rozpoczęcia i zakończenia użytkowania poszczególnych samochodów. Strony określiły w Zamówieniu termin oddania samochodów do używania z dokładnością co do miesiąca (np. w lutym), w zamówieniu również wskazały okres trwania użytkowania poszczególnych samochodów – co stanowi wypełnienie przesłanki zawarcia umowy leasingu na czas oznaczony (tak akcentowanej przez Organ w zaskarżonej interpretacji). Trudno oczekiwać od Skarżącej i Jej kontrahentów, którzy zawierają umowę leasingu w 2018 r. (do czego Skarżąca jest uprawniona i skutkiem czego jest możliwość rozliczania tej umowy na zasadach obowiązujących do końca 2018 r. stosownie do art. 8 ust.1 ustawy zmieniającej), że określą (nawet) z rocznym wyprzedzeniem z dokładnością co do dnia, kiedy nastąpi dostarczenie pojazdu i w konsekwencji od którego dnia będzie liczony – przewidziany, co należy podkreślić, w Zamówieniu – okres trwania umowy użytkowania pojazdu. W zależności od tego w jakim dniu w uzgodnionym miesiącu dojdzie do dostarczenia Samochodu, możliwe jest określenie początku okresu użytkowania samochodu (określonego co do okresu trwania w Zamówieniu) – co następuje na mocy indywidualnej umowy użytkowania samochodu. Stanowi to jednak element realizowania (wykonywania) umowy leasingu (a nie jej zawierania).

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że do zawarcia przez Skarżącą umów leasingu samochodów osobowych dochodzi wskutek zawarcia przez Skarżącą z Dostawcami umów stanowiących Zamówienia, a zważywszy na to, że umowy te zostały zawarte przed Skarżąca przed dniem 31 grudnia 2018 r., jest Ona uprawniona zgodnie z art. 8 ust.1 ustawy zmieniającej do rozliczenia tych umów na zasadach przewidzianych w u.p.d.o.p. na dzień 31 grudnia 2018 r. Tym samym za zasadny należało uznać sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. naruszenie art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy zmieniającej w związku z art. 17a u.p.d.o.p. oraz art. 7091 k.c. poprzez zastosowanie jego błędnej wykładni prowadzącej do wniosku, że w świetle powołanych przepisów do umów leasingu zawartych przez Spółkę w 2018 roku zastosowanie znajdą przepisy u.p.d.o.p. obowiązujące od 1 stycznia 2019 roku.

W konsekwencji, zważywszy, że to naruszenie miało wpływ na wynik sprawny (błędne rozstrzygnięcie Organu), zgodnie z art. 145 §1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 146 §1 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.

Ponownie rozpoznając sprawę Organ będzie zobowiązany uwzględnić wykładnię przedstawioną w niniejszym wyroku, w szczególności przyjąć, że do zawarcia przez Skarżącą umów leasingu samochodów osobowych dochodzi wskutek zawarcia przez Skarżącą z Dostawcami umów stanowiących Zamówienia, a zważywszy na to, że umowy te zostały zawarte przed Skarżąca przed dniem 31 grudnia 2018 r., jest Ona uprawniona zgodnie z art. 8 ust.1 ustawy zmieniającej do rozliczania tych umów na zasadach przewidzianych w u.p.d.o.p. na dzień 31 grudnia 2018 r.

O kosztach rozstrzygnięto stosownie do art. 200 i art. 205 §1 p.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania składały się: wpis od skargi w wysokości 200 zł, pobrany od Skarżącej na podstawie § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.) i opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.