Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 925/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70, art. 122, art. 193, art. 187, art. 190, art. 145, art. 158, art. 181, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia del. WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Joanna Tararuj-Młynik, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 października 2014 r., sygn. akt I SA/Po 294/14 w sprawie ze skargi I. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 7 lutego 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 października 2014 r. sygn. akt I SA/Po 294/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu ("WSA") oddalił skargę wniesioną przez Skarżącego – I. S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. ("Dyrektor IS") z dnia 7 lutego 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

WSA przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

Decyzją z dnia 26 kwietnia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ("Dyrektor UKS") określił Skarżącemu w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) – dalej "u.p.t.u.", za styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r.

Zdaniem Organu pierwszej instancji, w styczniu i lutym oraz w miesiącach od kwietnia do lipca i od września do grudnia 2008 r., Skarżący zawyżył podatek naliczony, ponieważ odliczył podatek z 23 faktur wystawionych na rzecz jego firmy P. I. S. ("P.") przez firmę R. M. C. ("R."), które to faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Zawyżeniem podatku naliczonego skutkowało także: w lutym 2008r. odliczenie części podatku naliczonego z faktury wystawionej przez H. "G." w W. tytułem usługi hotelowo-gastronomicznej oraz błędne zsumowanie kwoty podatku w ewidencji nabycia; a w październiku i listopadzie 2008 r. rozliczenie podatku wynikającego z jedynie z zapisów w ewidencji nabycia przy braku faktur.

Natomiast wystawiając faktury, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji Skarżący zawyżył podatek należny wykazany w ewidencji dostaw i w deklaracjach VAT-7 styczeń i luty oraz za miesiące od kwietnia do lipca i od września do grudnia 2008 r. Na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. był więc zobowiązany do zapłaty kwot podatku wykazanych w tych fakturach.

Na skutek odwołania Skarżącego, decyzją z dnia 7 grudnia 2012 r. Dyrektor IS powyższą decyzję uchylił w całości i przekazał sprawę Organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z dnia 11 października 2013 r. Dyrektor UKS określił Skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2008 r., kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za miesiące od lipca do grudnia 2008 r. oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za styczeń i luty oraz za miesiące od kwietnia do lipca i od września do grudnia 2008 r.

Dyrektor IS nie uwzględnił odwołania wniesionego przez Skarżącego i wskazaną wyżej decyzją z dnia 10 października 2014 r. decyzję Organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Stwierdził, że "R." nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, nie wykonywała usług, nie sprzedawała towarów firmie Skarżącego. Działalność M. C. w latach 2004-2008 polegała na wystawianiu pustych faktur, co czyniła osobiście. Faktury wystawione przez nią na rzecz Skarżącego nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu transakcji handlowych i nie dokumentują działalności gospodarczej. Poza fakturami Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów (umów, zleceń lub jakiejkolwiek innej korespondencji), które potwierdzałyby rzeczywiste dokonanie transakcji z R. i nie podał szczegółów tych transakcji. Określone w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi. Faktury wystawione przez R. nie mogą zatem stanowić podstawy do odliczenia przez Skarżącego wykazanego w nich podatku naliczonego.

Zdaniem Dyrektora IS, w rzeczywistości nie dokonano również transakcji tytułem których Skarżący wystawił faktury na rzecz M. I. I. sp. z o.o., P. S. H. S., PHU S. oraz J. S. M. S. i s. sp.j. W rezultacie nie powstał obowiązek podatkowy skutkujący koniecznością zadeklarowania przez Skarżącego podatku należnego z tytułu tych czynności. Jednakże, zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., Skarżący jako wystawca faktur, zobowiązany jest zapłacić wykazany w nich podatek.

W ocenie Dyrektora IS, Skarżący świadomie uczestniczył w transakcjach polegających na obrocie "pustymi fakturami".

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie art. 70 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ("o.p."), a także – w powiązaniu z art. 233 § 2 o.p. – naruszenie art. 122, art. 145 § 2, art. 158, art. 181art. 187, art. 188, art. 190, art. 191 oraz art. 193 § 1, 6 i 8 o.p. Zdaniem Skarżącego, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, którego dotyczy decyzja Organu pierwszej instancji, uległo przedawnieniu, co oznacza brak możliwości orzekania w przedmiocie podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Naruszenie przepisów procedury podatkowej wynikało natomiast z nieuchylenia decyzji Dyrektora UKS i nieprzekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, chociaż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.) – dalej "p.p.s.a.".

W ocenie WSA, bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., ponieważ 18 października 2012 r. wszczęto postępowanie karne skarbowe dotyczące firmy Skarżącego, a 22 października 2012 r. ogłoszono Skarżącemu treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów m.in. z art. 61 § 1 Kodeksu karnego skarbowego ("k.k.s."), że w okresie od stycznia do grudnia 2008 r. w sposób nierzetelny prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. Skarżący został więc zawiadomiony o wszczęciu postępowania karnego skarbowego.

Jako niezasadne Sąd pierwszej instancji ocenił zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, zmierzające do wykazania, iż po ponownym rozpatrzeniu sprawy Organ pierwszej instancji dopuścił się uchybień w zakresie szeroko pojętego postępowania dowodowego.

Przesłuchanie M. C. jako świadka nie było możliwe, ponieważ dwukrotnie nie stawiła się na wezwanie. W terminach przesłuchania nie stawił się również Skarżący i jego pełnomocnik, zawiadomiony o tych terminach. Dyrektor UKS dał więc wiarę wcześniejszym zeznaniom tego świadka, złożonym w postępowaniach karnych. Organy obu instancji nie wzięły natomiast pod uwagę zeznań M. C. złożonych 27 kwietnia 2011 r. w trakcie czynności przeprowadzonych na podstawie art. 13b ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) – dalej "u.k.s.". Uznano bowiem, że przesłuchanie to odbyło się z naruszeniem prawa strony do udziału w przeprowadzeniu dowodu. Bezzasadny jest też zarzut pozbawienia strony prawa do udziału w przesłuchaniu przez włączenie do akt protokołów przesłuchań M. C. przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym świadczy treść art. 181. Skarżąca mogła zapoznać się z wyciągami z protokołów przesłuchań, znajdującymi się w aktach sprawy. W ocenie WSA, materiał dowodowy uzyskany w postępowaniu kontrolnym oraz w postępowaniach karnych, włączony do materiału dowodowego sprawy zgodnie z art. 180 § 1 i art. 181 o.p., jest wystarczający do dokonania właściwego rozstrzygnięcia sprawy bez konieczności przesłuchiwania kolejnych świadków i przeprowadzania nowych dowodów.

Odnosząc się do zarzutu oparcia ustaleń na uwierzytelnionym wyciągu z decyzji ostatecznej Dyrektora UKS w W. z dnia 22 czerwca 2011 r., skierowanej M. C., WSA powołał się na art. 194 § 1 o.p., określający moc dowodową dokumentów urzędowych. Stwierdził, że bez przeprowadzenia przeciwdowodu organ podatkowy nie może odrzucić jego istnienia, a zatem za udowodnione należało uznać ustalenia zawarte w tej decyzji.

Wbrew zarzutom skargi, przeprowadzono czynności sprawdzania prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów w firmie A. C. M. i S. S.A. (odpowiednio protokoły z 20 marca 2013 r. i z 27 kwietnia 2010 r.).

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów z przesłuchania lub ponownego przesłuchania świadków oraz dowodów z jego pism z 19 i 23 lutego 2010 r., nie miała wpływu na wynik sprawy. Dyrektor IS wskazał świadków przesłuchanych w postępowaniu kontrolnym i przekonująco uzasadnił, że ani Skarżący, ani jego pełnomocnik nie skorzystali z przysługującego im prawa udziału w przesłuchaniach. W aktach sprawy znajdują się wyciągi z protokołów przesłuchań przeprowadzonych w innych postępowaniach. Zasadnie odmówiono przesłuchania właścicieli firm, transakcji z którymi nie zakwestionowano, a Skarżący nie wskazał, jakie okoliczności istotne dla sprawy miałyby przesłuchania te wyjaśnić. Nie wskazał również osoby, którą należałoby przesłuchać z ramienia spółki A. z Austrii. Organy podatkowe uznały, że zebrany materiał dowodowy nie wymaga przesłuchania członków zarządu pozostałych wskazanych przez Skarżącego spółek, przy czym w badanym roku transakcji z niektórymi tych spółek nie kwestionowano. Prawidłowo Dyrektor IS uznał, że wnioski dowodowe Skarżącego dotyczą czynności stwierdzonych wystarczająco innymi dowodami lub czynności bez znaczenia dla sprawy. Bezzasadne są więc zarzuty naruszenia zasad ogólnych postępowania.

Podnoszone przez Skarżącego niepowiadomienie jego pełnomocnika o przeprowadzeniu dowodu z zeznań osób, na rzecz których wystawił sporne faktury miało miejsce przed ustanowieniem pełnomocnika, a zatem o przesłuchaniach poinformowano Skarżącego. Natomiast prawidłowo poinformowany o przesłuchaniu S. C., pełnomocnik nie wziął w nim udziału.

Zdaniem WSA, brak w protokole badania ksiąg z 19 czerwca 2013 r. pouczenia o możliwości wniesienia zastrzeżeń do zawartych w nim ustaleń, nie spowodował dla Skarżącego negatywnych konsekwencji w zakresie gwarancji procesowych, jako że jego pełnomocnik złożył zastrzeżenia w terminie.

Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się również naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Prawidłowo zakwestionowano prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane oraz określono zobowiązanie z tytułu wystawienia faktur z wykazanym podatkiem.

W ocenie WSA, Dyrektor IS nie uchybił zasadom wynikającym z przepisów prawa procesowego, dokładnie wyjaśnił stan faktyczny, rozpatrzył cały materiał dowodowy i w konsekwencji w sposób prawidłowy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Organu pierwszej instancji.

Skarżący złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy przez naruszenie:

1) art. 18 § 1 ust 6a p.p.s.a. przez udział w rozstrzyganiu sprawy sędziów, którzy "w prowadzonym wcześniej postępowaniu w sprawie brali udział w wydaniu";

2) "art. 145 § 1 ust. 1) a)" p.p.s.a. i art. 70 § 1 o.p. przez nieuwzględnienie zarzutu, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za określone miesiące 2008 r. jest już przedawnione, co oznacza brak możliwości orzekania przez organ podatkowy także w kwestii nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz w kwestii podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust 1 u.p.t.u.;

3) "art. 145 § 1 ust. 1) c)" p.p.s.a. i art. 122 o.p. przez nieuwzględnienie zarzutu, że Dyrektor IS wydał decyzję z dnia 7 lutego 2014 r. mimo, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, w związku z niezastosowaniem się przez Organ pierwszej instancji do wytycznych sformułowanych w decyzji Dyrektora IS z dnia 7 grudnia 2012 r., tj. nieprzesłuchanie jako świadka M. C.; nieprzeprowadzenie w sposób należyty dodatkowego postępowania dowodowego dla rozstrzygnięcia, czy Skarżący sprzedał C. M. (A. C. M.) części samochodowe wymienione w fakturze 5/01/2007 z 16.01.2007r.; nieprzeprowadzenie czynności sprawdzania prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów w firmie A. C. M.; nieprzeprowadzenie w sposób należyty dodatkowego postępowania dowodowego dla rozstrzygnięcia, czy Skarżący wykonał na rzecz S. S.A. usługę wskazaną w fakturze nr 3/11/2007 z 21.11.2007 r.;

4) "art. 145 § 1 ust. 1) c)" p.p.s.a. i art. 193 § 6 i 8 o.p. przez nieuwzględnienie zarzutu, iż Dyrektor IS wydał decyzję z dnia 7 lutego 2014 r. mimo, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części w związku z niezawarciem w protokole z 19 czerwca 2013 r. uzupełniającym protokół badania ksiąg podatkowych z 18 stycznia 2012 r. pouczenia o prawie i terminie wniesienia do niego zastrzeżeń, niewyznaczenie jednocześnie terminu do wniesienia przez Skarżącego zastrzeżeń do jego treści i nieodniesienie się przez Organ do zastrzeżeń wniesionych pismem z 27 czerwca 2013 r.;

5) "art. 145 § 1 ust. 1) c)" p.p.s.a. i art. 122, art. 187 i art. 190 o.p. przez nieuwzględnienie zarzutu, że Dyrektor IS wydał decyzję z dnia 7 lutego 2014 r., mimo że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, w związku z potraktowaniem wypowiedzi M. C., złożonych w trakcie czynności przeprowadzanych na podstawie art. 13b u.k.s., a zawartych w protokole z 27 kwietnia 2011 r., jako zeznań świadka, czym naruszono prawo strony do wzięcia udziału w przeprowadzaniu dowodu z zeznań świadka, zadawania mu pytań i składania wyjaśnień;

6) "art. 145 § 1 ust. 1) c)" p.p.s.a. oraz art. 122, art. 145 § 2, art. 187 i art. 190 o.p. przez nieuwzględnienie zarzutu, że Dyrektor IS wydał decyzję z dnia 7 lutego 2014 r., mimo że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, w związku z niepowiadomieniem strony i jej pełnomocnika o przeprowadzeniu dowodu z zeznań w charakterze świadka M. C., czym naruszono również prawo strony do wzięcia udziału w przeprowadzaniu dowodu z zeznań świadka, zadawania mu pytań i składania wyjaśnień;

7) "art. 145 § 1 ust. 1) c)" p.p.s.a. i art. 158 o.p. przez nieuwzględnienie zarzutu, iż Dyrektor IS wydał decyzję z dnia 7 lutego 2014 r., mimo że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, w związku ze zwróceniem się przez Organ pierwszej instancji do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o wezwanie M. C. w celu złożenia przez nią zeznań, mimo że charakter sprawy i czynności wymagał osobistego stawienia się jej przed organem prowadzącym niniejsze postępowanie; czym naruszono również prawo strony do wzięcia udziału w przeprowadzaniu dowodu z zeznań świadka, zadawania mu pytań i składania wyjaśnień;

8) "art. 145 § 1 ust. 1) c)" p.p.s.a. oraz art. 122, art. 187, art. 181, art. 190 o.p. przez nieuwzględnienie zarzutu, iż Dyrektor IS wydał decyzję z dnia 7 lutego 2014 r., mimo że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, w związku z przeprowadzeniem ustaleń na podstawie:

– protokołów z przesłuchań M. C. w charakterze strony z 1 grudnia 2009 r. i z 3 grudnia 2009 r., sporządzonych w ramach postępowania prowadzonego przez Urząd Skarbowy W.;

– wyciągów z protokołów przesłuchań M. C. w charakterze podejrzanej z 6 maja 2010 r. i z 8 czerwca 2010 r., sporządzonych w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L.;

– wyciągu z protokołu przesłuchania M. C. w charakterze podejrzanej z 18 czerwca 2010 r., sporządzonego w ramach śledztwa prowadzonego przez Centralne Biuro Śledcze Komendy Głównej Policji Zarząd w L.;

– protokołu z przesłuchania M. C. w charakterze strony z 20 października 2010 r. w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w W.;

– uwierzytelnionego wyciągu z decyzji Dyrektora UKS w W. z 22 czerwca 2011 r. kończącej postępowanie kontrolne prowadzone wobec M. C., w której na podstawie ustalenia, że nie prowadziła ona działalności gospodarczej, określono zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące 2007 r. i 2008 r.;

mimo że dowodu w postępowaniu prowadzonym na podstawie Ordynacji podatkowej nie mogą stanowić zeznania świadków i wyjaśnienia stron, złożone w toku innych postępowań; poprzez powyższe działanie naruszono również prawo strony do wzięcia udziału w przeprowadzaniu dowodu z zeznań świadka, zadawania mu pytań i składania wyjaśnień;

9) "art. 145 § 1 ust. 1) c)" p.p.s.a. i art. 188 o.p. przez nieuwzględnienie zarzutu, iż Dyrektor IS wydał decyzję z dnia 7 lutego 2014 r., mimo że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części w związku z nieprzeprowadzeniem, mimo wniosku Skarżącego o uzupełnienie postępowania dowodowego i przeprowadzenie w tym zakresie dowodów z przesłuchania M. C., C. M., B. K., członków zarządu S. S.A., członków zarządów M. sp. z o.o., S. K. sp. z o.o., S. P. C. sp. z o.o., N. P. sp. z o.o., S. A. z Austrii, K. T., M. T., J. P., K. P. oraz ponownego przesłuchania T. Ł. w zakresie, w jakim został on przesłuchany i złożył zeznania, stwierdzone w uwierzytelnionej kserokopii protokołu przesłuchania z 14 września 2011 r., ponownego przesłuchania T. B., M. B., H. S., przedstawicieli: P.H.U. S., J. S., H. P. sp. z o.o. oraz M. I. I. sp. z o.o. w zakresie ustaleń poczynionych na podstawie prowadzonych w odniesieniu do tych podmiotów czynności sprawdzających; o przeprowadzenie dowodów z pism Skarżącego z 19 lutego 2010 r. i z 23 lutego 2010 r.; przedstawianych przez świadków umów, stanowiących dowód istnienia podstawy faktycznej dla wystawianych faktur, będących przedmiotem badania przez Organ kontroli skarbowej;

10) "art. 145 § 1 ust. 1) c)" p.p.s.a. oraz art. 122, art. 145 § 2, art. 187 i art. 190 o.p. przez nieuwzględnienie zarzutu, iż Dyrektor IS wydał decyzję z dnia 7 lutego 2014 r., mimo że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, w związku niepowiadomieniem pełnomocnika Skarżącego o przeprowadzeniu dowodu z zeznań osób, na rzecz których Skarżący wystawił kwestionowane przez Organ faktury sprzedaży;

11) "art. 145 § 1 ust. 1) c)" p.p.s.a. i art. 193 § 1 o.p. przez nieuwzględnienie zarzutu, iż Dyrektor IS wydał decyzję z dnia 7 lutego 2014 r., mimo że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, w związku z określeniem Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w sposób sprzeczny z treścią jego ksiąg podatkowych, mimo że brak jest dowodów i przesłanek, by móc zakwestionować domniemanie rzetelności ksiąg podatkowych, dokumentów źródłowych i prawidłowość kwalifikacji operacji gospodarczych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za lata 2007 i 2008 w odniesieniu do Skarżącego;

12) "art. 145 § 1 ust. 1) c)" p.p.s.a. oraz art, 122 i art. 191 o.p. przez nieuwzględnienie zarzutu, że Dyrektor IS wydał decyzję z dnia 7 lutego 2014 r., mimo że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, w związku z błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie tej skargi, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

I. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu.

Skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 18 § 1 pkt 6a p.p.s.a. (Naczelny Sąd Administracyjny za oczywistą pomyłkę uznał wskazanie "art. 18 § 1 ust. 6a" p.p.s.a.), którego zasadność skutkowałaby nieważnością postępowania sądowego na podstawie art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Koniecznym jest więc rozpatrzenie tego zarzutu w pierwszej kolejności.

W dacie wydania zaskarżonego wyroku art. 18 § 1 pkt 6a p.p.s.a. stanowił, że sędzia jest wyłączony z mocy samej ustawy w sprawach dotyczących skargi na decyzję albo postanowienie, jeżeli w prowadzonym wcześniej postępowaniu w sprawie brał udział w wydaniu wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że naruszeniem tego przepisu skutkować miało rozpoznanie przez jeden skład orzekający, z tym samym sędzią sprawozdawcą, dwóch z czterech spraw Skarżącego zawisłych przed WSA, tj. sprawy o sygn. akt I SA/Po 294/14, w której zapadł zaskarżony wyrok, oraz sprawy o sygn. I SA/Po 293/14.

Skarżący twierdzi, że wszystkie jego sprawy opierały się na jednakowym stanie faktycznym, dotyczącym zakwestionowania przez Organy podatkowe prawidłowości jego ksiąg podatkowych (protokół z 19 czerwca 2013 r. uzupełniający protokół badania ksiąg podatkowych z 18 stycznia 2012 r.). Zdaniem Skarżącego, w niniejszej sprawie doszło do naruszenia zasady bezstronności, ponieważ sprawy powinny być rozpoznane przez różne składy sędziowskie.

Zarzut ten należy ocenić jako niezasadny.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 marca 2015 r. sygn. akt I GSK 415/13 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym pojęcie "sprawa" użyte w art. 18 § 1 pkt 6a p.p.s.a. należy rozumieć w jej znaczeniu materialnym. Na "sprawę administracyjną" w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy, której wystąpienie determinuje konieczność wyłączenia sędziego, należy badać te właśnie elementy. Innymi słowy chodzi tu o tożsamość skonkretyzowanego w decyzji administracyjnej stosunku prawnego, a więc identyczność podmiotów, identyczność przedmiotu tego stosunku oraz identyczność obu jego podstaw. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej. Przy badaniu tożsamości sprawy istotne jest zatem, czy decyzje dotyczyły tych samych podmiotów oraz identycznego przedmiotu, stanu faktycznego i podstawy prawnej.

Tak rozumiana tożsamość nie występuje w przypadku spraw wskazanych przez Skarżącego. Ich elementem wspólnym jest element podmiotowy – adresatem decyzji wydanych w obu sprawach jest Skarżący. W obu też sprawach podstawę prawną rozstrzygnięć Organów podatkowych stanowiły te same przepisy o podatku od towarów i usług oraz Ordynacji podatkowej. Brak jest natomiast tożsamości przedmiotu sprawy oraz podstawy faktycznej. Wprawdzie decyzje Organów podatkowych dotyczyły podatku od towarów i usług, ale każda z nich obejmowała inne okresy rozliczeniowe. W sytuacji zaś, gdy w różnych okresach rozliczeniowych ujętych w decyzjach, Skarżący dokonywał transakcji z różnymi kontrahentami oraz uwzględniał w rozliczeniu podatkowym, np. inne wydatki na zakup towarów i usług, nie występuje tożsamość stanu faktycznego spraw.

Brak jest podstaw, aby tożsamość sprawy wywodzić z okoliczności, że ustalenia faktyczne poczynione zostały w tym samym prowadzonym wobec Skarżącego postępowaniu kontrolnym, którego zakres określony w postanowieniu o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 9 lutego 2010 r. obejmował kontrolę "podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-36L) oraz podatku od towarów i usług za lata 2007 i 2008". Materiał dowodowy zgromadzony w tym postępowaniu stał się podstawą do wydania przez Organ kontroli skarbowej czterech odrębnych decyzji, z których każda stanowiła rozstrzygnięcie w odrębnej "sprawie" we wskazanym wyżej znaczeniu.

Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził także wystąpienia pozostałych przesłanek nieważności postępowania, wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Nie wystąpiły również podstawy do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

II. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślać się i uzupełniać zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie.

Stosownie do art. 176 p.p.s.a., podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej obowiązany jest nie tylko wskazać przepis prawa, który w jego ocenie został naruszony, ale także uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być natomiast sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które kasator uznaje za naruszone.

W skardze kasacyjnej Skarżący jako naruszone przepisy postępowania wskazywał "art. 145 § 1 ust. 1 a)" oraz "art. 145 § 1 ust. 1 c)" p.p.s.a., co jest niewłaściwe, ponieważ tak określone jednostki redakcyjne tej ustawy nie istnieją. Naczelny Sąd Administracyjny uznał jednak, że wadliwość tego rodzaju nie stoi na przeszkodzie rozpatrzeniu tych zarzutów jako zarzutów naruszenia odpowiednio "art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)" i "art. 145 § 1 pkt 1 lit. c)" p.p.s.a.

III. W skardze kasacyjnej Skarżący powołał się na naruszenie przepisów postępowania, a zatem na podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

W powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. błędnie w ramach tejże podstawy kasacyjnej Skarżący podniósł naruszenie art. 70 § 1 o.p., który to przepis, jako określający termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, należy do prawa materialnego. Tym niemniej, kierując się wykładnią przepisów określających podstawy kasacyjne, przedstawioną w uchwale z dnia 26 października 2010 r. sygn. akt I OPS 10/09 (dostępna j.w.) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że pomimo wskazanej wyżej wadliwości, rozpatrzenie tego zarzutu jest możliwe.

Naczelny Sąd Administracyjny, co do zasady, jako pierwsze rozpatruje zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które wiążą się z ustaleniami faktycznymi przyjętymi za podstawę rozstrzygnięcia, a zatem stanowiącymi podstawę zastosowania przepisów prawa materialnego.

Zważywszy jednak, że skuteczność zarzutu wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia powoduje bezprzedmiotowość rozpatrywania pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, zasadność tego zarzutu należało zbadać przed oceną zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Zdaniem Skarżącego, wbrew stanowisku WSA, nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za określone miesiące 2008 r., który to termin upływał z końcem 2013 r. Wskazany przez Sąd pierwszej instancji jako podstawa zawieszenia art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wymaga bowiem, aby postępowanie karne skarbowe, zawieszające bieg terminu przedawnienia, wiązało się z niewykonaniem zobowiązania. Tymczasem 13 listopada 2012 r. Skarżącemu, poza zarzutem nierzetelnego prowadzenia ksiąg (z art. 61 § 1 k.k.s.), na podstawie art. 56 § 2 k.k.s. przedstawiono zarzut uszczuplenia podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 4.788 zł w tym za styczeń 2007 r. w kwocie 3.508 zł i za luty 2007 r. w kwocie 1280 zł. Tylko zatem w zakresie tych zobowiązań można mówić o ewentualnym "przerwaniu biegu przedawnienia", ponieważ w tym zakresie zarzucono mu nieuiszczenie zobowiązania podatkowego.

Przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Z treści tego przepisu istotnie wynika, że dla osiągnięcia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie wystarczy wszczęcie postępowania w sprawie jakiegokolwiek przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie oznacza to jednak, że skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia może wyłącznie wszczęcie postępowania w sprawie czynu zabronionego związanego z uszczupleniem podatkowym. Istotne jest, aby tenże czyn pozostawał w związku z danym zobowiązaniem, tj. aby działanie podatnika objęte tym czynem mogło wpływać na niewykonanie zobowiązania w kwocie należnej zgodnie z przepisami prawa. Sytuacja taka niewątpliwie występuje w przypadku Skarżącego, jako że postanowieniem z dnia 22 października 2013 r. postawiono mu między innymi zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 61 § 1 k.k.s., tj. nierzetelnego prowadzenia w okresie od października 2007 r. do grudnia 2008 r. ewidencji zakupów i sprzedaży na potrzeby podatku od towarów i usług, przy czym powiązano to z fakturami, które nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych wystawionymi przez Skarżącego oraz wystawionymi na jego rzecz.

Nie może zatem budzić wątpliwości, że powyższe przestępstwo, którego popełnienie zarzucono Skarżącemu, wiązało się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych objętych decyzjami wydanymi w rozpoznanej sprawie, jako że tego rodzaju nierzetelność ewidencji może mieć wpływ na wysokość deklarowanych zobowiązań podatkowych, a w rezultacie na zapłacony podatek.

Dodatkowo wskazać należy, że zobowiązanie podatkowe za grudzień 2008 r. przedawniało się z końcem 2014 r. i przed końcem tego roku wydane zostały decyzje Organów podatkowych obu instancji. W odniesieniu do tego zobowiązania zarzut powyższy był więc chybiony.

IV. Podkreślić należy, że zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie tym przepisom mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną zobowiązany jest więc uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji, gdyby do nich nie doszło, wyrok sądu pierwszej instancji byłby inny.

W odniesieniu do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej Skarżący przedstawił wspólne uzasadnienie. Zaznaczyć należy, że formułując te zarzuty wskazał także podmioty, z którymi transakcje nie zostały zakwestionowane w rozpoznanej sprawie. Zarzuty dotyczące tych podmiotów, a także zarzuty związane z określeniem wysokości zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych, są całkowicie chybione. W 2008 r. sporne były jedynie faktury wystawione przez Skarżącego na rzecz M. I. I. sp. z o.o., P. S. H. S., P. S. oraz J. S. M. S. i s. sp.j. oraz faktury wystawione na jego rzecz przez firmy R. M. C. oraz H.G.

Naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i przepisów Ordynacji podatkowej Skarżący upatruje w okoliczności, iż Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił zarzutu, że Dyrektor IS wydał zaskarżoną decyzję, chociaż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Co prawda dopiero w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, ale Skarżący powołał się również na art. 233 § 2 o.p., który w takiej sytuacji należałoby zastosować.

Przepis ten stanowi, iż organ odwoławczy może uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Skarżący nie wykazał, że konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie wskazanym w art. 233 § 2 o.p., jako że nie świadczą o takiej konieczności okoliczności podane przez niego na uzasadnienie naruszenia poszczególnych przepisów Ordynacji podatkowej.

W rozpoznanej sprawie żadnego znaczenia nie mogło mieć przesłuchanie C. M. dotyczące sprzedaży wykazanej w fakturze z 16.01.2007 r. oraz postępowanie dowodowe, w tym przesłuchanie członków zarządu S. S.A., co do wykonania na rzecz tej spółki usługi ujętej w fakturze z 21.11.2007 r.

Kwestionując zasadność odstąpienia od przesłuchania M. C. jako świadka, Skarżący nie wykazał, że miało to jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Tym samym nie podważył stanowiska Sądu pierwszej instancji, który w tej kwestii za zasadną uznał argumentację Dyrektora IS. Okoliczność, że w zaskarżonej decyzji nie podano powodów niestawienia się przez M. C. na przesłuchania oraz nie opisano czynności podjętych w celu jej przymuszenia do wzięcia udziału w przesłuchaniu, nie oznacza, że dowód z przesłuchania tego świadka miał istotne znaczenie w sytuacji, gdy Organy podatkowe dysponowały protokołami z jej przesłuchań dokonanych w innych postępowaniach.

W ramach zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 122, art. 187 i art. 190 o.p., Skarżący twierdzi, że wypowiedzi M. C. złożone w trakcie czynności przeprowadzonych na podstawie art. 13b u.k.s., zawarte w protokole z 27 kwietnia 2011 r., potraktowano jako zeznania świadka.

Twierdzeniu temu przeczy jednak treść wydanych w sprawie decyzji, w których nie odwołano się do zeznań udokumentowanych tym protokołem. Dyrektor IS wyjaśnił, że przesłuchanie to odbyło się z naruszeniem prawa strony do udziału w przeprowadzeniu dowodu i w tego względu nie powoływano się na złożone wówczas zeznania M. C. (s. 46 decyzji).

Skarżący nie wskazał żadnej wypowiedzi M. C. pochodzącej z protokołu z 27 kwietnia 2011 r., na którą powołał się którykolwiek z Organów podatkowych.

W konsekwencji chybiony jest zarzut niepowiadomienia Skarżącego i jego pełnomocnika o tym przesłuchaniu, w czym autor skargi kasacyjnej upatrywał naruszenia art. 122, art. 145 § 2, art. 187 i art. 190 o.p.

Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 158 o.p., w ramach którego Skarżący podnosi, że Organ pierwszej instancji powinien samodzielnie przeprowadzić dowód z przesłuchania M. C., nie zaś zlecić jego przeprowadzenie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. Ogólnikowe stwierdzenie, że ocena wiarygodności zeznań M. C. wymagała, aby przesłuchać ją bezpośrednio przed organem prowadzącym postępowanie, nie może zastąpić wskazania konkretnych powodów, dla których zastosowanie art. 157 o.p miałoby stanowić naruszenie prawa uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji. Skarżący takich powodów nie podał. Jego argument, że zeznania M. C. są jedynym środkiem dowodowym, na podstawie którego Dyrektor UKS dokonał pozytywnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie znajduje oparcia ani w materiale dowodowym, znajdującym się w aktach sprawy, ani też w uzasadnieniu decyzji tegoż Organu. Z treści samej skargi kasacyjnej wynika, że organy podatkowe dysponowały protokołami z przesłuchań M. C. w charakterze strony z 1 i 3 grudnia 2009 r. oraz z 20 października 2010 r.; a także w charakterze podejrzanej z 6 maja oraz z 8 i 18 czerwca 2010 r., W aktach sprawy znajduje się również protokół czynności sprawdzających w firmie R.; materiały z postępowań dotyczących działalności M. C. w ramach tej firmy oraz wyciąg ze skierowanej do niej decyzji Dyrektora UKS z 22 czerwca 2011 r. Ponadto Organy podatkowe dysponowały wyjaśnieniami Skarżącego złożonymi na piśmie oraz w charakterze strony 10 marca 2010 r. W uzasadnieniu decyzji Organu pierwszej instancji szczegółowo opisano zebrane dowody i wynikające z nich okoliczności. Organ ten oparł się na wielu dowodach, a przy tym odniósł się zarówno do wyjaśnień Skarżącego, jak i M. C.

Jak słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji, pomimo wagi przywiązywanej do zeznań M. C., ani Skarżący, ani jego pełnomocnik, mimo otrzymania prawidłowych zawiadomień o terminie jej przesłuchań, nie stawili się, aby w ich uczestniczyć. Z tego punktu widzenia bez znaczenia jest to, że – jak się okazało – M. C. nie stawiła się na te przesłuchania.

Okoliczność, że Organy podatkowe uznały zeznania M. C. za wiarygodne, jednocześnie poddając w wątpliwość wyjaśnienia Skarżącego, nie świadczy o tym, iż materiał dowodowy stanowiący podstawę rozstrzygnięć, wymagał uzupełnienia, w szczególności o kolejne zeznania M. C.

W świetle art. 181 o.p. jako całkowicie niezasadny należało ocenić zarzut wykorzystania w rozpoznanej sprawie dowodów uzyskanych w innych postępowaniach, w tym zaś protokołów z zeznań M. C. Przepis ten nie przewiduje zasady bezpośredniości dowodów. Przeciwnie, wprost daje organom podatkowym prawo posłużenia się dowodami zgromadzonymi nie tylko w danej sprawie, ale także w postępowaniach kontrolnych, podatkowych oraz karnych i karnych skarbowych prowadzonych wobec innych podmiotów. Zauważyć należy, że protokół przesłuchania świadka jest dokumentem, a zatem mieści się w pojęciu "materiały" użytym w odniesieniu do dowodów pochodzących z innych postępowań.

Odnosząc się natomiast do akcentowanej przez Skarżącego okoliczności pozbawienia go możliwości skorzystania z prawa do wzięcia udziału w przeprowadzaniu dowodu z zeznań świadka, zadawania mu pytań i składania wyjaśnień, wyjaśnić należy, co uczynił także Sąd pierwszej instancji, że w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. wskutek włączenia do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się co do nich. Skarżącemu taką możliwość zapewniono wyznaczając stosowne terminy zgodnie z art. 200 § 1 o.p. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w toku innego postępowania, w celu zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu (art. 188 o.p.), jest uzasadnione tylko wtedy, gdy strona ta wskaże konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia, albo sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym. Tego zaś Skarżący nie uczynił.

Nie mogło dowieść zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania dowodowego ogólnikowe stwierdzenie Skarżącego, iż nie jest jasne, jakie znaczenie dla rozpoznanej sprawy przypisuje się uwierzytelnionemu wyciągowi z decyzji Dyrektora UKS w W. z dnia 22 czerwca 2011 r. kończącej postępowanie kontrolne prowadzone wobec M. C., określającej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące z 2007 r. i 2008 r.

Organy podatkowe i WSA powołały się na tę decyzję jako na jeden z elementów materiału dowodowego, który odzwierciedlał określoną kwalifikację prawną działań M. C. na gruncie podatku od towarów i usług, dokonaną już przez właściwy dla niej organ podatkowy. Decyzja ta służyła więc potwierdzeniu charakteru działalności kontrahentki Skarżącego, która to działalność sprowadzała się do wystawiania pustych faktur, co wynikało bezpośrednio z materiału zgromadzonego w rozpoznanej sprawie. Z dostępnej Skarżącemu treści tej decyzji wynika przy tym, jakie ustalenia stanowiły jej podstawę.

Za niezasadny należało zatem uznać zarzut naruszenia art. 122, art. 181 i art. 187 o.p. umotywowany dokonaniem ustaleń w oparciu o protokoły przesłuchań M. C. w innych postępowaniach i uwierzytelnionego wyciągu ze skierowanej do niej decyzji.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 188 o.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania wskazanych przez Skarżącego świadków, w tym ponowienia przesłuchań niektórych świadków, a także przez odmowę przeprowadzenia dowodów z pism Skarżącego z 19 i 23 lutego 2010 r. oraz przedstawianych przez świadków umów.

Ponownie podkreślić należy, że Skarżący wskazał także firmy i osoby, z którymi transakcje nie były kwestionowane.

Przede wszystkim jednakże w skardze kasacyjnej ograniczono się do wskazania, że dowodów tych nie przeprowadzono, pomimo złożenia przez Skarżącego stosownych wniosków. Brak jest jednak uzasadnienia, w jaki sposób odmowa przeprowadzenia tych dowodów miałaby istotnie wpłynąć na wynik sprawy.

Nie sposób ocenić zasadności omawianego zarzutu w odniesieniu do "przedstawianych przez świadków umów", skoro Skarżący nie wskazał ani konkretnych świadków, ani też umów. Nie podał też, jakie informacje wynikające z powyższych pism Skarżącego są na tyle istotne i dlaczego, że ich pominięcie mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Stanowisko Skarżącego to w istocie gołosłowne zaprzeczenie dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny analogicznego zarzutu naruszenia art. 188 o.p., podniesionego w skardze na decyzję Dyrektora IS.

Stawiając zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 122, art. 145 § 2, art. 187 i art. 190 o.p. w związku niepowiadomieniem pełnomocnika Skarżącego o przeprowadzeniu dowodu z zeznań osób, na rzecz których Skarżący wystawił kwestionowane faktury sprzedaży, autor skargi kasacyjnej ignoruje wyjaśnienia Dyrektora IS dotyczące tej kwestii, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji. Tymczasem na s. 20 uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA wyjaśniono, że przesłuchania J. W., A. S., M. S., M. S. i M. B. przeprowadzone zostały zanim Skarżący ustanowił pełnomocnika, a zawiadomienia o tych przesłuchaniach przesłano Skarżącemu. Natomiast o przesłuchaniu S. C. zawiadomiono pełnomocnika pismem z 6 maja 2011 r.

W skardze kasacyjnej nie wskazano przesłuchań świadków w odniesieniu do których powyższe wyjaśnienie Sądu pierwszej instancji jest nieprawdziwe.

Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. i art. 193 § 6 i 8 o.p. powiązany z okolicznością, że w sporządzonym 19 czerwca 2013 r. protokole uzupełniającym protokół badania ksiąg podatkowych z 18 stycznia 2012 r. brakowało pouczenia o prawie i terminie wniesienia do niego zastrzeżeń, nie został wyznaczony termin do wniesienia tych zastrzeżeń oraz nie odniesiono się do zastrzeżeń wniesionych przez pełnomocnika Skarżącego pismem z 27 czerwca 2013 r.

Zgodnie z art. 193 § 6 o.p., jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Skarżący nie wskazał, którego z elementów wymienionych w art. 193 § 6 o.p. zabrakło w protokole badania ksiąg lub w uzupełniającym protokole badania ksiąg, co zarzut naruszenia tego przepisu czyni niezasadnym.

Z art. 193 § 8 o.p. wynika prawo strony do tego, aby w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu, wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń z jednoczesnym przedstawieniem dowodów, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. Co oczywiste, protokół musi zatem zawierać pouczenie o tym prawie.

Bezspornym jest, że pouczenia takiego zabrakło w uzupełniającym protokole badania ksiąg z 19 czerwca 2013 r. Sąd pierwszej instancji uznał jednak, że spowodowane tym naruszenie art. 193 § 8 o.p. nie miało dla Skarżącego negatywnych konsekwencji, ponieważ jego pełnomocnik w terminie wniósł zastrzeżenia.

W skardze kasacyjnej nie wskazano żadnych okoliczności, które podważałyby ocenę Sądu pierwszej instancji. Sam zaś fakt naruszenia art. 193 § 8 o.p. nie był kwestionowany ani przez Dyrektora IS, ani przez WSA.

W przedmiocie zarzutu, iż Dyrektor UKS nie odniósł się do zastrzeżeń do powyższego protokołu złożonych przez pełnomocnika Skarżącego pismem z 27 czerwca 2013 r. wskazać należy, że w art. 193 o.p. nie przewidziano udzielenia przez organ podatkowy odpowiedzi na zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg.

Wymóg udzielenia odpowiedzi dotyczy zastrzeżeń do protokołu kontroli, a zatem dokumentu odzwierciedlającego przebieg i ustalenia kontroli podatkowej (art. 291 § 2 o.p.).

Przede wszystkim jednak, także w przypadku tego zarzutu Skarżący nie podał okoliczności, które świadczyłyby, że brak odpowiedzi na zastrzeżenia mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zauważyć przy tym należy, że "ocena ksiąg podatkowych", a dokładnie – ewidencji prowadzonych przez Skarżącego na potrzeby podatku od towarów i usług, zamieszczona została w uzasadnieniu decyzji Dyrektora UKS (s. 44-47).

Wbrew twierdzeniom Skarżącego, Organy podatkowe nie wymagały od niego wykazania okoliczności świadczących o ich błędnych założeniach. Wykazanie, że prowadzone przez niego księgi podatkowe były rzetelne leżało w jego własnym interesie. Obszerna i szczegółowa argumentacja dotycząca nierzetelności prowadzonych przez Skarżącego ewidencji znajduje się zarówno w protokole badania ksiąg wraz z protokołem uzupełniającym, jak w uzasadnieniu decyzji Organu pierwszej instancji.

Jeżeli Skarżący chciał skutecznie zarzucić dokonanie przez Organy podatkowe błędnej oceny rzetelności jego ewidencji, zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, powinien był odwołać się do konkretnych okoliczności uwzględnionych w tej ocenie. Tymczasem Skarżący po raz kolejny poprzestał na ogólnikach.

Analogicznie postąpił formułując zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. i art. 193 § 1 o.p. Wskazał bowiem, iż brak jest dowodów i przesłanek, by móc zakwestionować domniemanie rzetelności ksiąg podatkowych, dokumentów źródłowych i prawidłowość kwalifikacji operacji gospodarczych. Zdaniem Skarżącego, materiały opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz w protokole badania ksiąg podatkowych nie pozwalają na obalenie domniemania wynikającego z art. 193 § 1 o.p., ponieważ ustaleń dokonano na podstawie protokołów przesłuchania M. C., które nie mogą stanowić dowodu w sprawie.

Zważywszy, że Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty odnoszące się do prawidłowości wykorzystania tych protokołów w rozpoznanej sprawie, nie mógł być skuteczny jedyny argument Skarżącego przestawiony na poparcie omawianego zarzutu.

Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. oraz art. 122 i art. 191 o.p. Skarżący powiązał z błędną oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Uzasadniając ten zarzut podniósł natomiast, że Organy obu instancji daleko idące ustalenia poczyniły na podstawie protokołów przesłuchania M. C., które nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Argument ten nie mógł być skuteczny z powodów wskazanych wyżej – dowody te mogły być wykorzystane w rozpoznanej sprawie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ma też racji Skarżący twierdząc, że gdyby nawet dopuścić te protokoły jako dowód, to należy uznać, iż Organ podatkowy dokonał ich błędnej oceny, naruszającej przyjętą w art. 191 o.p. zasadę swobodnej oceny dowodów. Autor skargi kasacyjnej podnosi przy tym, że nie można dać wiary zeznaniom M. C., iż nigdy nikomu nie dostarczała ani nie tworzyła żadnych programów komputerowych, nie zatrudniała również żadnych osób, które mogłyby stworzyć takie aplikacje i nie korzystała z usług podwykonawców.

Jednakże zeznaniom M. C. przeciwstawia ogólnie określone "dowody w postaci wyjaśnień Podatnika i zeznań osób, na rzecz których Podatnik wystawił faktury sprzedaży".

W przekonaniu Skarżącego, zeznania M. C. były elementem przyjętej przez nią strategii obrony, o czym świadczy treść wiadomości elektronicznych, wysyłanych przez nią do jego pełnomocnika 7, 13 i 16 grudnia 2010 r.

Autor skargi kasacyjnej nie uwiarygodnił istnienia tych sms-ów. Brak jest zatem podstaw, aby uznać ich treść za argument uzasadniający zarzut naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Zauważyć jedynie należy, że zeznania M. C., na które powołały się Organy podatkowe w rozpoznanej sprawie, pochodzą z okresu do 20 października 2010 r.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew twierdzeniom Skarżącego, w rozpoznanej sprawie materiał dowodowy został rzetelnie zgromadzony i prawidłowo oceniony. Organy podatkowe wykazały, że Skarżący nie tylko posłużył się fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji w celu pomniejszenia podatku należnego, ale też sam wystawił na rzecz innych podmiotów faktury, które rzeczywistych transakcji nie odzwierciedlały. Skarżący nie zdołał podważyć tych ustaleń. Ogólnikowość jego argumentacji potwierdza w istocie, iż nie jest on w stanie choćby uprawdopodobnić, że zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje.

V. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącego, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw.

Na wniosek Dyrektora IS, na podstawie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jego rzecz koszty postępowania kasacyjnego, tj. koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego w kwocie określonej zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) jako 75 % stawki wynikającej z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.). Zastosowanie przepisów tego rozporządzenia uzasadniał § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804), zgodnie z którym do spraw wszczętych i niezakończonych przed 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji.