Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 762/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-09-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 194 par 1 i 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art 145 par 1 pkt 1 lit b/
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art 4 ust 1 pkt 4, art 75
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par 7 ust 2
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Urszula Raczkiewicz Sędziowie NSA Janusz Zajda (spr.) Marzenna Zielińska Protokolant Maciej Dębski po rozpoznaniu w dniu 3 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 marca 2008 r. sygn. akt III SA/Wr 642/07 w sprawie ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] października 2007 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. O. na rzecz Dyrektora Izby Celnej we W. kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 28 marca 2008 r., sygn. akt III SA/Wr 642/07 oddalił skargę M. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z [...] października 2007 r., nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w zakresie określenia kwot długu celnego oraz podatku od towarów i usług.

Sąd orzekał w następującym stanie sprawy.

W dniu [...] czerwca 2005 r. M. O. na podstawie dokumentu SAD zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu na terytorium Wspólnoty sprowadzony ze Sz. używany samochód osobowy marki F. F. Do zgłoszenia celnego dołączył między innymi rachunek (bez numeru) z [...] maja 2005 r. opiewający na kwotę [...] CHF z deklaracją potwierdzającą preferencyjne pochodzenie towaru, wystawiony przez szwajcarską firmę T. A. I. – E., [...], Sz.

Zgłoszenie stało się przedmiotem weryfikacyjnego postępowania celnego i podatkowego, które zakończono ostateczną decyzją z [...] czerwca 2005 r.

Postanowieniem z [...] kwietnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego w L. wznowił postępowanie z urzędu podając, że przyczyną wznowienia postępowania było uzyskanie raportu szwajcarskiej administracji celnej nr [...] z [...] stycznia 2006 r. W raporcie poinformowano, że firma T. A. I. – E., [...] nie istnieje. W tej sytuacji organ powołał biegłego w celu ustalenia wartości rynkowej pojazdu.

Naczelnik Urzędu Celnego w L. decyzją z [...] lipca 2007 r. uchylił własną decyzję z [...] czerwca 2005 r. Orzekł nadto o retrospektywnym zaksięgowaniu długu celnego w kwocie [...] zł.; określił kwotę podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług z tytułu importu.

Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z [...] października 2007 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu podniósł, iż z treści raportu szwajcarskiej administracji celnej wynika, że nieistniejąca firma nie mogła wystawić dokumentu handlowego (wraz z deklaracją o pochodzeniu towaru) potwierdzającego sprzedaż pojazdu.

Stwierdził także, iż w sprawie nie znajdowały zastosowania przepisy art. 3 i 18 Umowy z 22 lipca 1972 r. zawartej pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą, a Konfederacją Szwajcarską (Dz.U. WE L 300 z 31 grudnia 1972 r.) z uwagi na treść art. 2 stanowiącego, że Umowa ta ma jedynie zastosowanie do produktów pochodzących ze Wspólnoty i ze Szwajcarii. Skarżący nie przedstawił żadnego dokumentu, w świetle którego pojazd mógłby zostać zaliczony do "produktów pochodzących" ze Sz. w rozumieniu Protokołu nr 3 do wskazanej wyżej Umowy, czym uniemożliwił zastosowanie stawki preferencyjnej.

Oddalając skargę M. O. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że w postępowaniu administracyjnym doręczono skarżącemu postanowienie z [...] kwietnia 2007 r. o wznowieniu z urzędu postępowania, w którym podano motywy decyzji, czyli dokładnie przytoczono informacje zawarte w piśmie sz. władz celnych z [...] stycznia 2006 r. Skarżącemu doręczono odpis postanowienia z [...] czerwca 2007 r. o dopuszczeniu dowodu z opinii biegłego, w którym sprecyzowano tezę dowodową. Dodatkowo M. O. pismem z [...] kwietnia 2007 r. został poinformowany o możliwości przedłożenia organom posiadanych rachunków obejmujących koszt naprawy samochodu, w związku z uszkodzeniami stwierdzonymi w dacie zgłoszenia celnego. Skarżący z takiej możliwości nie skorzystał, jedynie w trakcie przesłuchania [...] kwietnia 2007 r. przedstawił dodatkowe uszkodzenie samochodu, poza usterkami wcześniej ujawnionymi.

Sąd I instancji uznał za nietrafny zarzut skarżącego, iż organy celne naruszyły art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem w dniu zgłoszenia celnego - tj. [..] czerwca 2005 r. - obowiązywało rozporządzenie Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny ( Dz.Urz. WE L 302 z 19 października 1992 r. ze zm.) oraz rozporządzenie Komisji (EWG) nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WE L 253 z 11 października 1993 r.).

Stosownie do art. 29 ust. 1 W.K.C. wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, ustalana z ewentualnym uwzględnieniem art. 32 i 33 tegoż Kodeksu. Jednakże art. 181a ust. 1 rozporządzenia wykonawczego przewiduje odstępstwo od tej zasady. Zgodnie z jego treścią, jeżeli organy celne w oparciu o procedurę opisaną w ust. 2 tego artykułu mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 W.K.C., to nie muszą one ustalać wartości celnej importowanych towarów z zastosowaniem wartości transakcyjnej. Organy celne właściwie uzasadniły przyczyny zakwestionowania wartości transakcyjnej pojazdu.

Za uzasadnione Sąd uznał powzięte w toku kontroli postimportowej wątpliwości co do autentyczności i rzetelności załączonej do zgłoszenia celnego dokumentacji, która miała potwierdzać fakt nabycia w Sz. samochodu za deklarowaną kwotę. Zakres wątpliwości obrazuje znajdująca się w dokumentacji sprawy korespondencja między organami polskimi a uprawnionymi organami szwajcarskiej administracji celnej (pismo z [...] stycznia 2006 r.). W raporcie administracji celnej w odniesieniu do przedsiębiorstwa o nazwie T. A. I. – E., [...], Sz., kontrahenta strony skarżącej, organy sz. wyjaśniły, iż firma ta nie istnieje, bądź nie dała się odnaleźć, z tym że w piśmie z [...] września 2006 r. uszczegółowiły, że w przypadku gdy jakaś firma jest nie do odnalezienia, oznacza to że nie stwierdzono aby taka firma kiedykolwiek istniała, zarówno w bazach danych jak pod wskazanym adresem. Władze sz. nie były w stanie potwierdzić istnienia na ich rynku firmy zbywcy figurującego w dokumentach dotyczących transakcji, na podstawie której sprowadzony został pojazd. Wobec powyższego trafny był wniosek, że także kwota zakupu przedstawiona w dokumentacji, której wiarygodność została skutecznie podważona, nie odzwierciedla rzeczywistej ceny (wartości) transakcyjnej.

Sąd I instancji podkreślił, iż art. 3 i art. 18 Umowy z 22 lipca 1972 r. przewidują preferencje celne i podatkowe we wzajemnej wymianie handlowej pomiędzy obu Umawiającymi się Stronami. Pierwszy z ww. przepisów ustanawia zakaz wprowadzania nowych ceł przywozowych w wymianie handlowej między Wspólnotą a Szwajcarią (ust. 1) i przewiduje harmonogram stopniowego znoszenia ceł przewozowych (ust. 2). Art. 18 cyt. Umowy nakłada na obie Umawiające się strony powinność powstrzymania się od środków lub praktyk o wewnętrznym charakterze podatkowym, wprowadzającym bezpośrednio lub pośrednio dyskryminację między produktami jednej z umawiających się stron i podobnymi produktami pochodzącymi z obszaru drugiej Umawiającej się Strony. Jednakże stosownie do treści art. 2 Umowy, akt ten ma zastosowanie wyłącznie do produktów pochodzących ze Wspólnoty i ze Szwajcarii. Natomiast określenie "produkty pochodzące" ma w prawie Wspólnotowym i w samej Umowie specyficzne formalnoprawne znaczenie. Chodzi o znaczenie jakie temu zwrotowi nadały Strony w Protokole 3 do Umowy dotyczącym definicji pojęcia "Produkty Pochodzące" i "metody współpracy administracyjnej". Z uregulowań zawartych w Protokole 3 wprost wynika, że produkty pochodzące ze Szwajcarii (w rozumieniu tego Protokołu) podlegają przy przywozie do Wspólnoty i do Szwajcarii postanowieniom Umowy, pod warunkiem przedłożenia stosownego świadectwa przewozowego - dowodu pochodzenia (określonego jako EUR 1 lub deklaracji złożonej przez eksportera na fakturze, specyfikacji wysyłkowej lub innym dokumencie, który opisuje produkty w sposób wystarczający do ich identyfikacji). Powyższe dowody pochodzenia są wystawiane wyłącznie na pisemny wniosek eksportera przez organy celne kraju wywozu i są sporządzane na przewidzianych do tego celu formularzach, nadto zachowują ważność tylko przez cztery miesiące od daty wystawienia w kraju wywozu i w tym okresie muszą być przedłożone organom celnym kraju przywozu. Z powyższego uregulowania wynika daleko posunięty formalizm, którego zachowanie umożliwia dopiero skorzystanie przez eksporterów z preferencji celnych i podatkowych przewidzianych w Umowie. Z tych powodów Sąd uznał, że pojęcie "produkty pochodzące" w rozumieniu Protokołu 3 Umowy nie jest równoznaczne z tak samo brzmiącym pojęciem w języku potocznym. Zaś na gruncie niniejszej sprawy Mieczysław Ostropolski nie przedstawił żadnego dokumentu, w świetle którego pojazd mógłby być zaliczony do produktów pochodzących ze Szwajcarii w rozumieniu Protokołu 3. Wobec powyższego niedopuszczalne jest skorzystanie z preferencji celnych i podatkowych przewidywanych w art. 3 i 18 Umowy. Skarżący nie przedstawił wymaganych w tym Protokole dokumentów, które stanowiłyby dowód na pochodzenie spornego samochodu ze Szwajcarii.

W konkluzji Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, iż w tej sprawie samochód został sprowadzony w ramach importu. Z tych też powodów nie zastosowano przepisów ustawy o podatku akcyzowym odnoszących się do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. W sprawie, wobec istnienia uzasadnionych wątpliwości co do pochodzenia sprowadzonego towaru, prawidłowo zastosowano art. 181a rozporządzenia wykonawczego i odmówiono ustalenia wartości celnej importowanego towaru z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej i konsekwentnie dokonano określenia nowej wartości stosując metodę "ostatniej szansy" przewidzianej w art. 31 W.K.C. Ta nowo ustalona wartość stała się podstawą do określenia kwot należnych podatków akcyzowego oraz podatku od towarów i usług. Za podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym przyjęto nową wartość celną powiększoną o należne cło. Zastosowanie stawki akcyzy w wysokości [...]% nastąpiło na podstawie § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) w zw. z art. 75 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym.

W skardze kasacyjnej M. O. zaskarżył w całości powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie lub zmianę i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Powołując art. 173 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. Naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.:

1. art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 210 § 1 pkt. 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.), które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo braku uzasadnienia faktycznego decyzji Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu w zakresie nie istnienia firmy na terenie Sz.;

2. art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 194 § 3 i art. 216 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo, iż ustalenia faktyczne oparte zostały o jedno pismo władz sz. z [...] stycznia 2006 r., które nie może stanowić dowodu w indywidualnej sprawie skarżącego z uwagi na fakt, iż nie zostało złożone w toku wszczętego postępowania celnego i podatkowego wobec skarżącego, a z jego treści nie wynika w sposób jednoznaczny, że firma - wystawca rachunku - dla skarżącego nie istnieje;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.:

1. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a/ p.p.s.a. w zw. z art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz § 7 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) poprzez błędną ich wykładnię, polegającą na "mylnym zrozumieniu treści zastosowanego przepisu" i w konsekwencji określenie stawki podatku akcyzowego w wysokości [...]% zamiast prawidłowej w wysokości [...]%;

2. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a/ p.p.s.a. w zw. z art. 29 ust. 13 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) i art. 11 A(1)(a), art. 27 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) przez zaniechanie uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej we W. w sytuacji, gdy nastąpiła błędna wykładnia w/w przepisów lub niewłaściwe ich zastosowanie, poprzez określenie podstawy opodatkowania podatkiem VAT w oparciu o wartość rynkową, a nie wartość faktycznie przez skarżącego zapłaconą.

W uzasadnieniu skarżący podał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie zwrócił uwagi na będące w dyspozycji organów celnych pisma władz sz. i nie przeanalizował ich treści. Nie zwrócił uwagi na sygnaturę pisma z [...] stycznia 2006 r., inną niż sygnatura sprawy skarżącego.

Zwrócił uwagę, iż w aktach sprawy brak jest również pytania z jakim polskie organy celne zwróciły się do władz sz.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, iż w prawie sz. firma może istnieć, mimo nie wpisania jej do rejestru handlowego, a obowiązek rejestracji istnieje wówczas, gdy firma przekroczy określony obrót. Organy celne ani Sąd I instancji nie ustaliły, czy miejsce prowadzenia działalności wskazane przez wystawcę na rachunku jest miejscem siedziby firmy, czy też miejscem prowadzenia działalności gospodarczej. Firma może w wielu miejscach prowadzić swoją działalność. Podkreślił, iż nie odnalezienie firmy T. A. I. – E. przez sz. władze celne pod wskazanym adresem na dzień prowadzenia weryfikacji, tj. w 2006 r., nie świadczy o tym, że wystawca rachunku nie istniał w dacie jego wystawienia, tj. w 2005 r.

Stwierdził również, że zgodnie z ogólną zasadą ustanowioną w art. 11A(l)(a) VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) - podstawą opodatkowania przy transakcjach dostawy towarów i świadczenia usług jest wynagrodzenie otrzymane w związku z tymi dostawami przez podatnika. Wynagrodzenie to musi być wartością subiektywną, to znaczy wartością faktycznie przez podatnika otrzymaną, a nie określoną za pomocą obiektywnych kryteriów. Fakt, że cena zapłacona w związku z transakcją gospodarczą jest wyższa bądź niższa od kosztu, pozostaje bez znaczenia dla odpowiedzi na pytanie, czy transakcji dokonano za wynagrodzeniem. Aby transakcja była dokonana za wynagrodzeniem, wystarczy żeby między dostawą a świadczeniem wzajemnym był bezpośredni związek - korzyść, którą odniósł dostawca, musi być możliwa do określenia. Wobec powyższego nie jest możliwe ustalenie podstawy opodatkowania VAT na poziomie wartości rynkowej określonej przez biegłego. Stosownie do przepisu art. 29 ust. 13 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Podatek akcyzowy jest w tym przypadku częścią opłaty rejestracyjnej i nie może wpływać na podstawę opodatkowania podatkiem VAT. Dlatego też podstawa opodatkowania VAT winna być ustalona od wartości celnej powiększonej o należne cło, a nie powiększona jeszcze o podatek akcyzowy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi.

Przepis art. 176 p.p.s.a. zawiera z kolei wymóg uzasadnienia podstaw kasacji tym samym wskazania, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej przedstawione zostały zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że przyjęty przez Sąd I instancji stan faktyczny w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do oceny subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

Analizując zarzuty podniesione w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy stwierdzić, iż Sąd I instancji podkreślił i wnikliwie uzasadnił przepisy dla których w niniejszej sprawie nie ma zastosowania umowa z 22 lipca 1972 r. zawarta pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską (Dz.U. WE Nr L, 300 z 31 grudnia 1972 r., str. 191, Polska wersja językowa Dz.Urz. WE Wydanie Specjalne – Rozdział 11, Tom 11, str. 105 – dalej: Umowa z 1972 r. - która w art. 3 i art. 18 przewiduje preferencje celne i podatkowe w wymianie handlowej między Wspólnotą a Szwajcarią. Z art. 2 cyt. umowy wynika, że ma ona zastosowanie do produktów pochodzących ze Wspólnoty i Szwajcarii. Reguły pochodzenia określa Protokół nr 3 (art. 11 umowy) stanowiąc w art. 8 ust. 1 i 2, że produkty pochodzące - w rozumieniu tego Protokołu - podlegają przy przywozie do Wspólnoty i do Szwajcarii postanowieniom Umowy pod warunkiem przedłożenia świadectwa przewozowego A.CM. 1 lub A.W. 1 wystawionego na wniosek eksportera przez władze celne Szwajcarii lub Państw Członkowskich Wspólnoty na formularzu, którego wzór zamieszczono w załączniku V do Protokołu 3. Za spełnienie powyższego warunku nie można uznać przedłożenia jakiegokolwiek innego dokumentu, w tym m.in. tranzytowego dokumentu T 1, czy dokumentu potwierdzającego zarejestrowanie samochodu w Szwajcarii, bowiem tego rodzaju dokument nie służy potwierdzeniu "pochodzenia" - w tym wypadku ze Szwajcarii - lub ze Wspólnoty w świetle uregulowań Protokołu 3.

Skarżący nie przedłożył świadectwa przewozowego A.CH.1, ani żadnego z wymienionych w tym protokole dokumentów co oznacza, że w tych warunkach niedopuszczalne jest stosowanie umowy z 1972 r., a tym samym samochód nie może być zaliczony do "produktów pochodzących" wobec czego nie mógł skorzystać z preferencji celnych wskazanych w ww. umowie. Stanowisko Sądu I instancji w powyższym zakresie nie zostało podważone w ramach zgłoszonych podstaw kasacyjnych, wobec czego jest wiążące dla Naczelnego Sądu Administracyjnego i ma zasadnicze znaczenie dla oceny pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

Skoro z niekwestionowanych ustaleń i oceny prawnej Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wynika niedopuszczalność stosowania uregulowań zawartych w Umowie z 22 lipca 1972 r. pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską z wyżej omawianych przyczyn, to tym samym wykluczona jest możliwość skorzystania z preferencji celnych i podatkowych. Warunkiem przystąpienia do weryfikacji pochodzenia towaru przy zastosowaniu uregulowań wynikających z powołanej umowy jest przedłożenie świadectwa przewozowego A.CH.1, którego brak wyklucza stosowanie postanowień tej Umowy. Weryfikacja deklaracji na fakturze jako kwestia wtórna, dopuszczalna jest po spełnieniu ww. warunku, a zatem jej wyniki w tej sytuacji nie mają istotnego znaczenia.

Istotę sporu w sprawie stanowiło ustalenie wartości celnej przedmiotowego pojazdu. Sąd I instancji podzielając w tym względzie stanowisko organów orzekających poddał wnikliwej ocenie sposób jej ustalenia, czemu dał wyraz w uzasadnieniu wyroku. Ostatecznie wartość celną samochodu ustalono według metody "ostatniej szansy" określonej w art. 31 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Kwestia ta nie wymaga jednak zajęcia stanowiska przez Naczelny Sąd Administracyjny, albowiem brak zarzutów kasacyjnych w tym przedmiocie, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę wyroku Sądu I instancji w zakresie sposobu ustalenia wartości celnej. Nie pozwala na to treść art. 183 § 1 p.p.s.a.

Przechodząc do kolejnego zarzutu skargi kasacyjnej, tj. naruszenia przepisów postępowania poprzez wadliwe (w ocenie autora skargi kasacyjnej) ustalenia faktyczne organów celnych oparte o jedno pismo władz szwajcarskich z [...] stycznia 2006 r. znak [...], które nie może stanowić dowodu w sprawie, wskazać należy, że jest on nietrafny.

Z art. 194 § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) – dalej: Ordynacja podatkowa - wynika, że dokumenty urzędowe to dokumenty sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej lub przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania. Jeżeli więc dany dokument spełnia łącznie trzy owe przesłanki, a nadto sporządzony został w zakresie działania organu, od którego pochodzi, to taki dokument należy uznać za urzędowy i wówczas stanowi on dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Przepis art. 194 Ordynacji podatkowej nie ogranicza pojęcia dokumentów urzędowych do dokumentów krajowych. Na ogół przyjmuje się, że uznanie dokumentu zagranicznego za dokument urzędowy w rozumieniu tego przepisu jest uzależnione od uregulowań zawartych w wiążących Polskę umowach międzynarodowych. Taką umową międzynarodową, którą Polska jest związana od czasu uzyskania członkostwa UE (v. m.in. art. 91 i art. 9 Konstytucji RP), jest również Porozumienie z 9 czerwca 1997 r. w formie wymiany listów między Wspólnotą Europejską a Konfederacją Szwajcarską uzupełniające Umowę między Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską o Protokół w sprawie wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych, zatwierdzone w imieniu Wspólnoty decyzją Rady z 2 czerwca 1997 r. (Dz.U. WE Nr L 169 z 27 czerwca 1997 r., str. 77, polska wersja językowa Dz.Urz. UE Wydanie Specjalne – Rozdział 2, Tom 8, str.305). Przepisy cyt. Protokołu określają m.in. organy powołane do realizacji wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych, tj. "właściwe organy administracji", które "w tym celu zostały powołane" przez Umawiające się Strony (art.1 lit. c/ i d/), ich "kompetencje" i formy działania (vide art. 2 - 5), formy przekazu informacji (art. 8), a także kwestie poufności (art. 10), sposób wykorzystywania uzyskanych informacji (art. 11 ust. 1-3) itd. Zestawiając wynikające z treści art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej trzy główne przesłanki definiujące pojęcie dokumentu urzędowego z powołanymi wyżej uregulowaniami zawartymi w Protokole dodatkowym należy dojść do wniosku, że przedmiotowe pismo sz. administracji celnej z [...] stycznia 2006 r., nr [...] stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej, albowiem pismo to zostało sporządzone w formie określonej przepisami prawa (tj. w formie przewidzianej w ww. Protokole), przez powołane do tego organy władzy publicznej (tj. szwajcarskie organy administracyjne, do których wpłynął wniosek polskich organów o udzielenie pomocy), uprawnione na podstawie odrębnych przepisów (tj. przepisów Protokołu, w tym m.in. art. 3 ust. 1 i 2 i art. 8) do jego wydania, a zatem w świetle art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej pismo to jest zagranicznym dokumentem urzędowym i stanowi dowód tego, co zostało w nim "urzędowo stwierdzone". Istota oraz szczególna moc dowodowa dokumentu urzędowego odnosi się przede wszystkim do tego, co zostało w takim dokumencie "urzędowo stwierdzone". W doktrynie podnosi się, że zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, tj. prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Dzięki domniemaniu zgodności z prawdą twierdzeń zawartych w dokumencie urzędowym (wiarygodności), które nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością, nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego. Co więcej, organ nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie, jak również nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 Ordynacji (tak m.in. P. Pietrasz, Komentarz do art. 194 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II, teza 2). Wobec powyższego pismo szwajcarskich władz celnych należy uznać za wiarygodny i autentyczny dowód w sprawie. W związku z przeprowadzoną weryfikacją dowodów zakupu wystawianych przez firmę T. A. I.-E. właściwy zagraniczny organ celny wyjaśnił, że przedmiotowa firma nie istnieje lub nie dało się jej odnaleźć. W tymże piśmie szwajcarskich władz celnych znajduje się także firma, będąca wystawcą rachunku z [...] maja 2005 r. załączonego do zgłoszenia celnego. W tych okolicznościach trafnie tak Sąd I instancji jak i organy celne miały podstawy uznać, że rachunek załączony do zgłoszenia celnego nie może być uznany za wiarygodny. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny podziela (w oparciu o przedstawiony dowód w postaci pisma władz sz.) wątpliwości organów celnych odnośnie autentyczności i rzetelności załączonej do zgłoszenia celnego dokumentacji. Trafny był zatem wniosek, że kwota zakupu pojazdu nie odzwierciedlała rzeczywistej ceny transakcyjnej i zasadne było ustanowienie biegłego dla prawidłowego ustalenia wartości rynkowej pojazdu. Nadto zasadnie organy celne obu instancji orzekły o retrospektywnym zaksięgowaniu długu celnego w stosunku do samochodu będącego przedmiotem importu. Stąd ten zarzut skargi kasacyjnej nie może być uznany za usprawiedliwiony.

Przechodząc do kolejnego zarzutu dotyczącego braku uzasadnienia faktycznego decyzji Dyrektora Izby Celnej we W. w zakresie nie istnienia firmy T. A. I.-E. na terenie Sz. wskazać należy, że jest on nietrafny. W raporcie sz. administracji celnej w odniesieniu do ww. przedsiębiorstwa wskazano, że firma nie istnieje, bądź nie dała się odnaleźć. W piśmie z [...] września 2006 r., sz. władze celne uszczegółowiły, że w przypadku gdy konkretna firma jest nie do odnalezienia oznacza to, że nie stwierdzono aby taka firma kiedykolwiek istniała w bazach danych, jak i pod wskazanym adresem. Przy tym bez znaczenia jest okoliczność, iż warunki rejestracji podmiotów handlowych na terenie Konfederacji Szwajcarskiej mają znaczenie dla ustalenia, czy firma istnieje czy też nie. Wskazać należy (na co zwrócił uwagę Dyrektor Izby Celnej we W. w odpowiedzi na skargę kasacyjną), że szwajcarskie władze celne przekazują ich polskim odpowiednikom ustalenia dotyczące sprzedaży pojazdów na podstawie wykonanych działań o charakterze operacyjnym, przeprowadzając bezpośrednie wywiady ze sprzedającymi w miejscach ich siedzib. Analogiczne postępowanie sprawdzające prowadzone jest w stosunku do podmiotów zarejestrowanych jak i niezarejestrowanych (faktycznie prowadzących działalność gospodarczą - niezależnie od formy). Najistotniejszą informacją dla potrzeb postępowania wyjaśniającego jest to, czy dany podmiot dokonał faktycznej sprzedaży pojazdu polskiemu importerowi. Wobec ustalenia, że firma T. A. I.-E. nie istnieje, to sprzedaży pojazdu taki podmiot nie mógł dokonać. Tak organy celne jak i Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku wyczerpująco wskazały na dowody w oparciu o które ustalono, że firma T. A. I.-E. nie istnieje i nie mogła wystawić rachunku sprzedaży pojazdu z [...] maja 2005 r.

Zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, polegający na nieuwzględnieniu skargi pomimo stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, usuwa się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, bowiem skarżący nie uzasadnił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na czym to naruszenie miałoby polegać.

Zarzuty zgłoszone w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., dotyczące niezasadnego określenia stawki podatku akcyzowego oraz błędnego określenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT w oparciu o wartość rynkową a nie wartość zapłaconą przez skarżącego są chybione, bowiem Sąd I instancji w sposób czytelny odniósł się do zarzutu strony podważającego prawidłowość wymiaru podatku VAT oraz podatku akcyzowego wskazując, iż podstawą opodatkowania w odniesieniu do obu podstaw stanowi wartość celna towaru powiększona o należne cło. Taka też wartość przedmiotowego pojazdu została ustalona, a nie wartość rynkowa jak twierdzi autor skargi kasacyjnej. Organy celne prawidłowo zastosowały przepisy o podatku akcyzowym w stosunku do importowanego pojazdu. Przedmiotowy samochód podlegał opodatkowaniu (import wyrobów akcyzowych) stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Zaś określenie stawki akcyzy w wysokości [...]% nastąpiło na podstawie § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) w zw. z art. 75 ustawy o podatku akcyzowym. Podatki VAT i akcyzowy stanowią pochodną należności od importowanego samochodu i zostały wymierzone zgodnie z przepisami przytoczonymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, obowiązującymi w dacie zgłoszenia samochodu do procedury dopuszczenia do obrotu na terytorium Wspólnoty.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu stosownie do art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.)