Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1195/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 219, art. 239 par. 1 pkt 4, art. 200 w zw. z art. 123, art. 239b par 1 pkt 4 i par. 2, art. 115 par 1 i 2, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151 w zw. z art. 119 pkt 3, art. 120
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Dominik Gajewski, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 31 maja 2017 r. sprawy ze skargi A. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. (zwany dalej: "NUS") decyzją z [...] września 2015r.: a) określił T. s.c. (zwana dalej: "Spółką") zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług (zwany dalej: "VAT") za: lipiec 2010r. – 956 zł, sierpień 2010r. - 4.895 zł, wrzesień 2010r. - 1.319 zł oraz b) orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników ww. Spółki: P.P. oraz A.K. (zwany dalej: "Skarżącym") za zaległości podatkowe rozwiązanej 30 kwietnia 2012r. Spółki w VAT za: lipiec 2010r. - 41,40 zł, sierpień 2010r. - 4.895 zł, wrzesień 2010r. - 1.319 zł, odsetki za zwłokę od tych zaległości oraz opłatę manipulacyjną.

2. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS"), po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, decyzją z [...] grudnia 2015r. uchylił ww. decyzję NUS w części dotyczącej określenia zobowiązań podatkowych Spółki w VAT od lipca do września 2010r. i w tej części umorzył postępowanie w sprawie, w pozostałej części utrzymał ww. decyzję w mocy ww. decyzję NUS.

3. NUS postanowieniem z [...] października 2015r. NUS nadał rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji z [...] września 2015r., w podstawie prawnej powołując art. 239b § 1 pkt 4, § 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613, ze zm., zwana dalej: "O.p."), zaś w podstawie faktycznej wskazał, że zobowiązanie wynikające z ww. decyzji NUS z [...] września 2015r. przedawnia się z dniem 1 stycznia 2016r., więc okres upływu terminu przedawnienia jest krótszy niż 3 miesiące.

4. Skarżący w zażaleniu z 2 listopada 2015r. na wniósł o uchylenie ww. postanowienie NUS i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia NUS oraz wstrzymanie działań windykacyjnych do czasu prawomocnego rozpatrzenia sprawy z uwagi na: a) całkowity brak podstaw prawnych, jak i faktycznych wydanego postanowienia; b) naruszenie art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. przez nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej wobec byłego wspólnika Spółki, za okres gdy nie był on już wspólnikiem oraz uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji dotyczy wyłącznie Spółki w okresie kiedy Skarżący nie był wspólnikiem i nie miał rzeczywistego wpływu na jej działania i tym samym "rzekome" uprawdopodobnienie dokonane przez NUS nie obejmuje byłego wspólnika; c) art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. przez brak kumulatywnego spełnienia przesłanek wskazanych przez NUS; d) art. 120 O.p. przez wydanie postanowienia pomimo spełnienia obligatoryjnej przesłanki wynikającej z przepisów prawa; e) art. 122 O.p. przez wybiórczą i tendencyjną ocenę okoliczności faktycznych sprawy i jej rozstrzygnięcia; f) art. 124 O.p. przez niespójną i niepełną argumentację uprawdopodabniającą niewykonanie zobowiązania podatkowego przez Skarżącego.

5. DIS postanowieniem z [...] stycznia 2016r. utrzymał w mocy ww. postanowienie NUS w podstawie prawnej powołując się na art. 239a, art. 239b § 1 pkt 4, § 2 O.p.

W uzasadnieniu DIS przedstawił zasady nadawania decyzjom nieostatecznym rygoru natychmiastowej wykonalności, wskazując, że instytucję tę stosuje się m.in., jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Niezbędnym warunkiem nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest istnienie jednej z przesłanek określonych w art. 239b § 1 pkt 1-4 i § 2 O.p. Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności jest oparte na zasadzie tzw. uznania administracyjnego, a organ podatkowy ma uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, przy czym nie polega to na udowodnieniu zaistnienia określonego faktu, lecz opiera się na wskazaniu okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie zaistnienia danego faktu, w związku z czym zachowanie szczegółowych reguł dowodowych nie jest wymagane. Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu, nie dającym pewności i zwolnionym od ścisłych formalności. Organ powinien więc przedstawić argumentację na istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

DIS podzielił ponadto stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 22 kwietnia 2014r. sygn. akt I FSK 674/13, że wydanie decyzji ostatecznej, której w drodze postanowienia nadano rygor natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b O.p., nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego i jego umorzenia, jeżeli prowadzona była egzekucja administracyjna zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji organu pierwszej instancji. W sprawie wystawiono tytuły wykonawcze na podstawie deklaracji VAT-7 Spółki i na ich podstawie było prowadzone postępowanie egzekucyjne, więc DIS zobowiązany był sprawę nadania rygoru natychmiastowej wykonalności rozpatrzeć merytorycznie.

W ocenie DIS, NUS wykazał jedną z czterech przesłanek z art. 239b § 1 i 2 O.p., że zobowiązanie nie zostanie wykonane, gdyż zobowiązanie wynikające z decyzji przedawnia się 1 stycznia 2016r., zatem okres upływu przedawnienia jest krótszy niż 3 miesiące. W takim przypadku uprawdopodobnienie przesłanki przypuszczalnego nieuregulowania zobowiązania podatkowego polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są inne okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Jeżeli organ podatkowy powołuje się na przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., chcąc wypełnić warunek z art. 239b § 2 O.p., powinien wskazać na okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Ryzyko uruchomienia postępowania odwoławczego, gdy spodziewany czas przeprowadzenia tego postępowania przekracza okres pozostały do przedawnienia zobowiązania, może uprawdopodobniać, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. NUS wskazał ponadto, że Spółka uległa rozwiązaniu 30 kwietnia 2012r. i nastąpiła likwidacja jej działalności. Zobowiązania, których dotyczy decyzja wymiarowa wynikają z deklaracji VAT-7 złożonych w 2010r. i nie zostały uregulowane w terminach płatności ani w okresie późniejszym, nie wyegzekwowano ich także w toku postępowania egzekucyjnego, a takie zachowanie Spółki budzi uzasadnioną wątpliwość co do przyszłego postępowania byłych wspólników w zakresie uregulowania ww. zobowiązań.

DIS stwierdził dodatkowo, że wniesienie przez Skarżącego odwołania od decyzji NUS z [...] września 2015r. oznacza, że nie zgadza się on z jej treścią i prawdopodobne dobrowolnie jej nie wykona. Natomiast kwestia czy Skarżący był czy nie był wspólnikiem Spółki nie może być przedmiotem ocen w postępowaniu o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, lecz dotyczy postępowania podatkowego zakończonego ww. decyzją NUS z [...] września 2015r. i była oceniana przez DIS w decyzji z [...] grudnia 2015r., więc z tego powodu nie mógł być uznany za zasadny zarzut naruszeniu art. 239 § 1 pkt 4 i § 2 O.p.

W ocenie DIS niezasadne były też zarzuty o naruszeniu art. 120, art. 122, art. 124 i art. 191 O.p., gdyż NUS podjął wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia faktów istotnych do rozstrzygnięcia sprawy, a dowody mające znaczenie w sprawie znajdują się w aktach, zaś w uzasadnieniu postanowienia podano wszystkie okoliczności istotne dla zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności. Nie można było też rozpatrywać wniosku Skarżącego o wstrzymanie działań windykacyjnych wobec Skarżącego, bo nie zostały one podjęte i Skarżący wniosku tego nie złożył we właściwym organie.

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 marca 2016r. Skarżący wniósł o uchylenie ww. postanowienia DIS i umorzenie postępowania bądź uchylenie ww. postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez NUS oraz rozstrzygnięcie czy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na naruszenie: a) art. 247 § 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 219 O.p. przez podtrzymanie postanowienia NUS, mimo iż nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności miało miejsce w części co do decyzji, która nie istnieje; b) art. 239 § 1 pkt 4 i § 2 O.p. przez nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej wobec byłego wspólnika Spółki za okres, gdy nie był on już jej wspólnikiem oraz przyjęcie, że uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane może dotyczyć Skarżącego, który nie był już wspólnikiem Spółki i nie miał rzeczywistego wpływu na działania Spółki; c) art. 200 w zw. z art. 123 O.p. przez nie wezwanie Skarżącego do zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się - czym pozbawiono go ochrony prawa do czynnego udziału w sprawie, z jednoczesnym wykluczeniem jego udziału przed wydaniem decyzji; d) art. 239 § 1 pkt 4 i § 2 O.p. przez brak kumulatywnego spełnienia przesłanek wskazanych przez NUS; e) art. 120 O.p. przez wydanie postanowienia pomimo niespełnienia obligatoryjnej przesłanki wynikającej z przepisów prawa; f) art. 122 O.p. przez wybiórczą i tendencyjną ocenę okoliczności faktycznych sprawy i jej rozstrzygnięcia; g) art. 124 O.p. przez niespójną i niepełną argumentację uprawdopodabniającą niewykonanie zobowiązania podatkowego przez Skarżącego oraz h) art. 70 O.p. przez wydanie postanowienia pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego i obowiązku umorzenia postępowania w sprawie.

Skarżący uzasadniając zarzuty podkreślił, że DIS utrzymał rygor natychmiastowej wykonalność co do decyzji, którą w części uchylił, co oznacza, że rygor nadano w także wobec części nieistniejącej decyzji. DIS powinien natomiast uchylić nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności w części dotyczącej uchylonej decyzji. Tym samym postanowienie DIS jest dotknięte wadą nieważności, gdyż wydano je bez podstawy prawnej i z jej rażącym naruszeniem prawa. Takie działanie DIS świadczy o tendencyjności i jednostronności rozstrzygnięcia oraz o nierzetelnym i szybkim prowadzeniu postępowania, co nie budzi zaufania Skarżącego do organu podatkowego. Organy podatkowe, ze względu na zbliżający się okres przedawnienia zmierzał, do jak najszybszego zakończenia postępowania i wydania decyzji z pominięciem istotnych okoliczności sprawy i przepisów prawa. W sprawie doszło też do przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż termin przedawnienia minął 31 grudnia 2015r., a do dnia złożenia skargi Skarżący nie otrzymał zawiadomienia o czynnościach egzekucyjnych i takich czynności nie podjęto. Brak przerwania terminu przedawnienia skutkuje więc przedawnieniem zobowiązania i obowiązkiem umorzenia postępowania. Postępowanie egzekucyjne, o którym mowa w uzasadnieniu postanowień dotyczy okresu, gdy Skarżący nie był wspólnikiem Spółki, a podjęte czynności egzekucyjne dotyczyły Spółki, a nie odpowiedzialności wspólnika. Nie doszło więc do przerwania biegu terminu przedawnienia wobec byłego wspólnika Spółki, bo nie skierowano wobec niego żadnych czynności egzekucyjnych.

Skarżący ponownie podniósł, że nie był wspólnikiem Spółki w okresie, w którym orzeczono odpowiedzialność solidarną za jej zobowiązania, a nieostateczną decyzję NUS z [...] września 2015r. wydano z naruszeniem prawa i w oparciu o błędnie ustalony i oceniony stan faktyczny i prawny. Wobec tej decyzji skutecznie złożył odwołanie, a sprawa jeszcze ostatecznie nie rozstrzygnięto.

Skarżący podkreślił, że nadanie rygoru natychmiastowej wymagalności decyzji ma charakter wyjątkowy, w związku z czym przepisy dotyczące tej instytucji powinny być interpretowane ściśle, a organ podatkowy powinien uprawdopodobnić, iż decyzja nieostateczna nie będzie wykonana przez Skarżącego jako rzekomego wspólnika odpowiedzialnego za zobowiązania Spółki. Uprawdopodobnienie organów obejmuje wyłącznie działania Spółki i nie uprawdopodobnia niewykonania zobowiązania przez Skarżącego, w związku z czym nie została spełniona przesłanka nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Skarżący od lipca 2010r. nie jest wspólnikiem Spółki i nie miał wpływu na zaległości podatkowe powstałe po tej dacie, więc nie jest odpowiedzialny za niewykonanie obowiązku zapłaty należności od lipca 2010r. do 30 kwietnia 2012r. (rozwiązanie Spółki i likwidacji jej działalności). Również od 2012r. do dnia wydania decyzji z postanowieniem o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie można Skarżącemu przypisać braku chęci uregulowania zobowiązania podatkowego, gdyż o nich nie wiedział i nie był za nie odpowiedzialny. Zdaniem Skarżącego DIS nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe określone decyzją nieostateczną nie zostanie wykonane i tym samym nie spełnił obligatoryjnej przesłanki, która umożliwiała nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, w związku z czym zaskarżone postanowienie jest wadliwe i powinno być uchylone.

7. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga nie ma uzasadnionych podstaw.

2. Zdaniem Sądu na uwzględnienie nie zasługiwały przede wszystkim zarzuty Skarżącego o charakterze proceduralnym.

Wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze organy podatkowe obu instancji, a w szczególności NUS, miał podstawy do wydania [...] października 2015r. postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji NUS wydanej [...] września 2015r., w której: a) określono Spółce zobowiązania podatkowe w VAT za: lipiec 2010r. – 956 zł, sierpień 2010r. - 4.895 zł, wrzesień 2010r. - 1.319 zł oraz b) orzeczono o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników Spółki: w tym m.in. Skarżącego za zaległości podatkowe ww. Spółki (rozwiązanej 30 kwietnia 2012r.) w VAT za: lipiec 2010r. - 41,40 zł, sierpień 2010r. - 4.895 zł, wrzesień 2010r. - 1.319 zł, odsetki za zwłokę od tych zaległości oraz opłatę manipulacyjną.

W chwili bowiem wydania przez NUS ww. postanowienia ([...] października 2015r.) w obrocie prawnym istniała decyzja nieostateczna NUS z [...] września 2015r. DIS uchylił bowiem ww. decyzję NUS z [...] września 2015r. dopiero po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego - decyzją z [...] grudnia 2015r. i to jedynie w części dotyczącej określenia zobowiązań podatkowych Spółki w VAT od lipca do września 2010r. i w tej części umorzył postępowanie w sprawie, w pozostałej części utrzymał ww. decyzję NUS w mocy.

Sąd podziela ponadto poglądy prezentowane w orzecznictwie Sądów administracyjnych, że uchylenie decyzji wymiarowej nie oznacza braku podstaw do rozpatrzenia przez DIS zażalenia na postanowienie NUS w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Podatnik ma bowiem prawo do korzystania ze środków zaskarżenia rozstrzygnięć organów dotyczących jego osoby (jego praw i obowiązków), a więc kwestionowania decyzji wymiarowych, jak i postanowień w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w stosownym terminie. W tym zakresie Sąd nie znalazł podstaw do uznania za zasadne najdalej idących zarzutów skargi o naruszeniu przez DIS przepisów art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p. w związku z art. 219 O.p. W prawdzie doszło usunięcie z obrotu prawnego części decyzji NUS, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, co skutkuje - co do zasady - wygaśnięciem tego rygoru, ale chociaż decyzja wymiarowa w części nie istnieje, to zasadne jest dokonanie oceny, czy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności tej decyzji, gdy jeszcze istniała ona w obrocie prawnym jako nieostateczna, było prawidłowe i mogło wywołać określone skutki prawne. Należy także mieć na uwadze okoliczność, że skutkiem wydania postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest możliwość wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec osób, których decyzja ta dotyczy. W tym zakresie należy odwołać się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 kwietnia 2014r. sygn. akt I FSK 674/13, na który prawidłowo wskazał DIS w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, w którym stwierdzono, iż wydanie decyzji ostatecznej w sprawie, w której decyzji organu pierwszej instancji w drodze postanowienia nadano rygor natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b O.p., nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego i jego umorzenia na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 208 § 1 i art. 239 O.p, jeżeli prowadzona była egzekucja administracyjna zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji organu pierwszej instancji. W rozpoznawanej sprawie wobec Spółki - a jej dotyczyła ta część decyzji, która została przez DIS uchylona - była prowadzona egzekucja administracyjna, na podstawie tytułów wykonawczych, które wystawiono na podstawie deklaracji podatkowych składanych przez Spółkę w zakresie VAT za poszczególne miesiące od lipca do września 2010r.

W związku z tym możliwe było wydanie przez DIS zaskarżonego postanowienia i ponowna ocena istnienia przesłanki z art. 239 § 1 pkt 4 O.p. z chwili, gdy nadawano rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji. Nieuzasadniony były więc zarzut naruszenia przepisu art. 120 O.p. przez wydanie postanowienia pomimo niespełnienia obligatoryjnej przesłanki wynikającej z przepisów prawa.

Sąd stwierdza ponadto, że wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze DIS, biorąc pod uwagę także argumentację Skarżącego zawartą w zażaleniu dokonał pełnej, a nie wybiórczej oceny okoliczności faktycznych sprawy i wyjaśnił przesłanki z powołaniem się na stosowne przepisy i wypracowane na ich podstawie orzecznictwo sądów administracyjnych, a przede wszystkim wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, którymi kierował się rozpatrując ponownie sprawę zasadności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, która w chwili orzekanie w tym przedmiocie była decyzją nieostateczne i organ pierwszej instancji miał obowiązek ocenić wystąpienie przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-4 i § 2 O.p, co uczynił w sprawie, wskazując, że zaszły okoliczności wymienione w art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. Tym samym oczywiście bezzasadne są zarzuty skargi o naruszeniu przez DIS w zaskarżonym postanowieniu zasady prawdy obiektywnej, jak również zasady przekonywania. Warto ponadto wskazać, że stosownie do treści przepisu art. 219 O.p. do postanowień, w tym postanowień na które służy zażalenie nie mają zastosowania ani przepis art. 122 O.p. ani przepis art. 124 O.p. Organy rozpatrujące sprawę nadania rygoru natychmiastowej wykonalności mogły jedynie skorzystać odpowiednio a nie wprost, z treści art. 210 § 2a i § 3-5 O.p., i uczyniły to w rozpoznawanej sprawie, wskazując, stosownie do art. 210 § 4 O.p., fakty, które uzasadniały wydanie w sprawie ww. postanowień w zakresie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności ww. decyzji NUS, przed tym, jak stała się ona ostateczna.

Zdaniem Sądu za oczywiście niezasadny jest zarzut naruszenia przez DIS przepisów art. 200 w związku z art. 123 O.p. przez brak wezwanie Skarżącego do zapoznania i wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, czym pozbawiono go prawa do czynnego udziału w sprawie.

Po pierwsze wskazać należy, że przepis art. 200 § 1 O.p. wskazuje, że przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Stosownie natomiast do art. 200 § 2 pkt 1 O.p. przepisu § 1 nie stosuje się w przypadkach przewidzianych w art. 123 § 2 oraz w art. 165 § 5 O.p.

Tym samym ustawodawca wskazał w sposób wyraźny w art. 200 § 2 pkt 1 O.p., kiedy organ podatkowych nie jest zobligowany do wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W przepisie art. 165 § 5 pkt 3 O.p. mowa jest o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Tym samym należy uznać, że w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie ma zastosowania instytucja prawa strony do wypowiedzenia się na temat materiału dowodowego sprawy, a w konsekwencji zarzuty z tego zakresu podniesione w skardze są oczywiście nieuzasadnione. Skoro bowiem w ww. przepisach art. 200 § 2 pkt 1 w związku z art. 165 § 5 pkt 3 O.p. i w związku z art. 200 § 1 O.p. doszło do ograniczenia pewnych uprawnień procesowych stron postępowania, nie można stawiać organowi odwoławczemu zarzutu naruszenia art. 123 O.p. w związku z art. 200 § 1 O.p. DIS postąpił więc zgodnie z ww. regułami i nie był zobligowany do zawiadomienia Skarżącego o prawie zapoznania się z zebranymi w sprawie dowodami.

Po drugie stwierdzić też należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w stanach prawnych sprzed wprowadzenia przepisu art. 165 § 5 pkt 3 O.p. wielokrotnie podkreślano, jaki charakter ma postępowanie w zakresie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej oraz, że jest ono ściśle związane z możliwością wykonania decyzji, która została uprzednio wydana i doręczona, zaś postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji stanowi część postępowania podatkowego, co wynika także z systematyki przepisów O.p. To postępowanie jest elementem wykonania decyzji w ramach postępowania podatkowego. Rozdział 16a O.p. zatytułowany "Wykonanie decyzji", wprowadzony został nowelą z 2008r. i mieści się w dziale IV – "Postępowanie podatkowe". Z tego wynika, że brak jest podstaw do uznania odrębności tego postępowania w stosunku do postępowania dotyczącego zobowiązania podatkowego. Jest to postępowanie wpadkowe, bezpośrednio związane z decyzją nakładającą obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W przypadku prowadzenia postępowania dotyczącego nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności organ podatkowy nie ma obowiązku wyznaczenia stronie przed wydaniem decyzji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 O.p. – por wyroki NSA z 13 czerwca 2012r. sygn. akt II FSK 837/11 i 3 października 2013r. sygn. akt II FSK 862/12 oraz wyrok WSA w Białymstoku z 27 maja 2014r. sygn. akt I SA/Bk 155/14 – wszystkie dostępne na www.nsa.gov.pl).

3. Sąd nie podziela również stanowiska Skarżącego w zakresie naruszenia przez DIS przepisu art. 70 O.p. przez wydanie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności ww. decyzji po upływie terminu przedawnienia.

Po pierwsze dlatego, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej NUS, zostało wydane przez NUS przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki, co wynika w sposób wyraźny z zestawienia daty przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki – 31 grudnia 2015r. oraz daty wydania ww. postanowienia NUS – [...] października 2015r. i weszło do obrotu prawnego 26 października 2015r. (przez jego doręczenie Skarżącemu - k. 16 akt administracyjnych), a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki.

Po drugie kwestię przedawnienia przy odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, także wspólników i byłych wspólników spółki cywilnej, o których mowa w art. 115 O.p., normuje przepis art. 118 O.p.

Przepis art. 118 § 1 stanowił w 2015r., że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat, a w przypadku, o którym mowa w art. 117b § 1 - jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym miała miejsce dostawa towarów, upłynęły 3 lata.

Przepis art. 118 § 2 O.p. stanowił w 2015r., że przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w § 1, następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Przepisy art. 70 § 2 pkt 1, § 3 i 4 stosuje się odpowiednio, z tym że termin biegu przedawnienia po jego przerwaniu wynosi 3 lata.

Decyzja o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, jako osoby trzeciej (art. 115 O.p.) została wydana przez NUS przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa (VAT za poszczególne miesiące od lipca do września 2010r.) – [...] września 2015r. i weszła do obrotu prawnego 28 września 2015r. (przez jej doręczenie Skarżącemu – k. 7 akt administracyjnych), zatem nie można mówić w odniesieniu do Skarżącego o przedawnieniu do wydania ww. decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, a także o przedawnieniu prawa do nadania ww. decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W konsekwencji należało przyjąć, że DIS do upływu terminu przewidzianego w art. 118 O.p. mógł rozpatrywać sprawę nadania rygoru natychmiastowej wykonalności ww. decyzji NUS.

4. Zdaniem Sądu niezasadne były również pozostałe zarzuty skargi, o naruszeniu przepisów prawa materialnego - art. 239 § 1 pkt 4 i § 2 O.p. przez: a) brak kumulatywnego spełnienia przesłanek wskazanych przez NUS oraz b) nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej wobec byłego wspólnika Spółki za okres, gdy nie był on już jej wspólnikiem i przyjęcie, że uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane może dotyczyć Skarżącego, który nie był już wspólnikiem Spółki i nie miał rzeczywistego wpływu na działania Spółki.

Sąd, odnosząc się do pierwszej części argumentacji dotyczącej naruszenia przepisu art. 239 § 1 pkt 4 i § 2 O.p., stwierdza, że zgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą wyrażoną w art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

Podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest istnienie łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, musi zajść jedna z okoliczności wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. Po drugie, musi być spełniona przesłanka z art. 239b § 2 O.p.

W sprawie ziściły się obie ww. przesłanki i ta wskazana w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., jak również ta przewidziana w art. 239b § 2 O.p. Po pierwsze zarówno NUS, jak i DIS prawidłowo przyjęły, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w momencie wydawania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności był krótszy niż 3 miesiące, zaszły więc podstawy do nadania ww. decyzji NUS z [...] września 2015r. rygoru natychmiastowej wykonalności. Po drugie wskazać należy, że w świetle art. 115 § 4 O.p. w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika Spółki cywilnej w decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej orzeka się o wysokości zobowiązania podatkowego Spółki (art. 21 § 3 O.p.), tym samym oba rozstrzygnięcia pozostają ze sobą w ścisłym związku, a gdy spółka cywilna przestaje istnieć doręczenie ww. decyzji, stosownie do art. 211 O.p., następuje do rąk jej wspólników.

Rację miał również DIS wskazując w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że skoro Skarżący wnosił odwołanie od ww. decyzji NUS z [...] września 2015r., a termin przedawnienia zobowiązania Spółki był krótszy niż 3 miesiące istniały uzasadnione obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Spełniona została więc i druga przesłanka, o której mowa w art. 239b § 2 O.p.

Zgodnie bowiem z art. 239b § 2 O.p. przepis § 1 tego artykułu stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przesłanki z art. 239b § 2 O.p. nie można zatem odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej art. 239b § 1 O.p. W związku z tym, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239 § 1 pkt 4 O.p.), to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 O.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p.

Odmienna wykładnia analizowanego przepisu przekreślałaby znaczenie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie bowiem wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia. Stanowisko takie jest ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. m.in. wyroki NSA z: 13 grudnia 2013r. sygn. akt I FSK 1807/12; 15 grudnia 2015r. sygn. akt II FSK 2903/13; 13 stycznia 2016r. sygn. akt II FSK 2317/15; 16 czerwca 2016r. sygn. akt II FSK 519/16; 13 lipca 2016r. sygn. akt II FSK 1649/14 - dostępne na www.nsa.gov.pl).

Skoro zatem DIS w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia przyjął, że przesłanki prawdopodobieństwa nieuregulowania zobowiązania podatkowego jako podstawy nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie można odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej art. 239b § 1 pkt 4 O.p. i jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to prawidłowe było jego stanowisko, że w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych, a NUS w sposób należyty zastosował rygor natychmiastowej wykonalności w odniesieniu do ww., nieostatecznej decyzji NUS z [...] września 2015r. W tym zakresie nieuzasadnione były więc także zarzuty skargi o naruszeniu przepisów prawa procesowego, a przede wszystkim art. 120, art. 122, art. 124 O.p. Organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie uprawdopodobniły, że zobowiązanie wynikające z ww. decyzji NUS z [...] września 2015r. nie zostanie wykonane, przy czym nie było potrzeby udowodnienia ww. faktu, lecz wystarczające było wykazanie, że skoro spółka cywilne przestała istnieć, a Skarżący nie zgadza się z ww. decyzją NUS, wnosząc od niej środek zaskarżenia, prawdopodobne jest niewykonanie ww. zobowiązania Spółki, które obciąża także jej wspólników lub jej byłych wspólników, jeżeli zachodzą przesłanki z art. 115 § 1, 2 O.p. Zachowanie szczegółowych reguł dowodowych nie było więc wymagane w sprawie, a wystarczające było skorzystanie z środka zastępczego dowodu, jakim jest uprawdopodobnienie. Skoro NUS, jak i DIS przedstawiły argumentację w zakresie istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, to ich postanowienia należało uznać za prawidłowe, zarówno w zakresie wskazania podstawy prawnej, jak i podstawy faktycznej (art. 210 § 4 O.p., stosowany odpowiednio na mocy art. 219 O.p).

Zdaniem Sądu prawidłowe było również stanowisko DIS wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, że kwestia czy Skarżący był, czy też nie był wspólnikiem spółki cywilnej w okresie, za który orzeczono o odpowiedzialności solidarnej wspólników tejże Spółki za jej zaległości, nie mogła być przedmiotem ponownych ocen DIS w postępowaniu o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej.

Po pierwsze dlatego, że ww. kwestia dotyczyła postępowania podatkowego zakończonego ww. decyzją NUS z [...] września 2015r., a po drugie została już oceniana przez DIS w decyzji z [...] grudnia 2015r., co do której Skarżącemu przysługiwały środki zaskarżenia. W konsekwencji za zasadny nie mógł być uznany zarzut naruszenia przez DIS przepisów art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p., tym bardziej, że DIS w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia w sposób precyzyjny i jasny wyjaśnił przesłanki, którymi kierował się przy stosowaniu ww. przepisów: art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. i zdaniem Sądu uczynił to w sposób prawidłowy.

5. Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie uznał, że zasadne jest oddalenie skargi na mocy art. 151 w związku z art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm.).