Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1103/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c, art. 145 § 1 pkt 2, art. 134, art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 67a § 1, art. 67b, art. 67a § 2, art. 67a, art. 120, art. 67a § 1 pkt 3, art. 121, art. 121 § 1, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca),, sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent stażysta Klaudia Machacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2022 r. sprawy ze skargi K.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] marca 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 18 listopada 2020 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej "NUS") wpłynęło pismo K. M. (dalej "Skarżąca", "Strona") stanowiące odwołanie od decyzji NUS z dnia [...] października 2020 r. zawierające wniosek o umorzenie zobowiązania podatkowego określonego ww. decyzją określającą zobowiązanie podatkowe na kwotę 132 050 zł. w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2015 r. nieruchomości.

Strona podniosła, że decyzja zawiera liczne błędy i niezgodności ze stanem faktycznym w zakresie materiału dowodowego, co spowodowało nałożenie na nią niesłusznie tak wysokiego zobowiązania podatkowego, którego nie będzie mogła spłacić ponieważ jest osobą bezrobotną, ponadto Strona wskazała, iż spełnia przesłankę ważnego interesu podatnika, gdyż zaległości nie powstały z jej winy, jest osobą poszkodowaną, wobec której popełniono przestępstwo oszustwa, a akt sprzedaży nieruchomości jest obarczony wadą prawną - został zawarty pod groźbą i szantażem. Strona nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych ze względu na utratę zarobkowania, epidemię COVID-19, ochronę dóbr osobistych w zakresie stanu zdrowia wskutek działania oszusta oraz obaw z tym związanych.

NUS uznał, że w rozpatrywanym przypadku przedstawione przez Stronę argumenty nie mogą skutkować udzieleniem ulgi w postaci umorzenia zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2015 r. nieruchomości. Natomiast aby zminimalizować skutki naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, przy uwzględnieniu wydłużonego okresu weryfikacji zeznań podatkowych, powodujących wzrost odsetek za zwłokę, organ podatkowy uznał natomiast zasadne umorzenie odsetek za zwłokę. Wobec powyższego NUS decyzją z dnia [...] sierpnia 2021 r. odmówił umorzenia zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2015 r. nieruchomości w wysokości 132 050 zł oraz umorzył odsetki za zwłokę od ww. zaległego podatku w wysokości 48 073 zł.

Skarżąca złożyła w dniu 7 września 2021 r., zarzuciła naruszenie:

1. art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz.1540 ze zm., dalej "O.p") polegające na tym, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę poprzez odmowę uznania ważnej przesłanki prowadzącej do takiego umorzenia;

2. art. 187 § 1 O.p. przez niezebranie i nierozpatrzenie całego w sprawie materiału dowodowego;

3. art. 122 O.p. przez nie wyjaśnienie stanu faktyczne go w postępowaniu podatkowym oraz niezałatwieniu sprawy w tym działaniu opierając się na przepisach prawa materialnego;

4. interpretację błędną powstania obowiązku podatkowego jako operacji cyklicznej, powtarzalnej a nie jednorazowej i wyjątkowej.

Ponadto Strona oświadczyła, że zaległość podatkowa powstała w wyniku gróźb jej brata F. P.

Zaskarżoną decyzją z [...] marca 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji wydanej w przedmiocie odmowy umorzenia zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2015 r. nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych po 31 grudnia 2008 r. opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 132 050 zł oraz umarzającej odsetki za zwłokę od ww. zaległego podatku w wysokości 48 073 zł,

DIAS wskazał, że przedmiotem postępowania jest zaległości w podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2015 r. nieruchomości i praw majątkowych określonych decyzją NUS z dnia [...].10.2020 r. utrzymaną w mocy decyzją DIAS z dnia [...] kwietnia 2021 r., dla której podstawowy termin przedawnienia określony w art. 70 § 1 O.p. upływał z dniem 31 grudnia 2021 r.

Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję DIAS z dnia [...] kwietnia 2021 r. utrzymującą w mocy decyzję NUS z dnia [...] października 2020 r. określającą przedmiotowe zobowiązanie podatkowe.

DIAS stwierdził, że ciążące na Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2015 r. nieruchomości nie uległo do chwili obecnej przedawnieniu ze względu na złożenie skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania zawieszającą bieg terminu przedawnienia.

DIAS podniósł, że postępowanie wszczęte zostało z inicjatywy Strony, zatem to ona powinna udowodnić swoje racje przedkładając stosowne dokumenty.

Organ odwoławczy oceniając sytuację Strony oraz okoliczności powstania zaległości podatkowych podał, że oparł się na danych zawartych w dokumentach zgromadzonych w postępowaniu przed organem podatkowym pierwszej instancji oraz zgromadzonych w toku postępowania odwoławczego.

DIAS wskazał, że z materiału dowodowego niniejszej sprawy wynika, iż przedmiotowa zaległość Strony w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2015 r. nieruchomości, powstała w wyniku sprzedaży w dniu [...].06.2015 r. (akt notarialny Rep. A nr [...]) przez F. P. i Skarżącą swoich udziałów do gruntu położonego w W., przy ulicy [...], stanowiącego działkę nr [...], o obszarze 0,027 ha oraz do stanowiącego odrębną nieruchomość, budynku mieszkalnego usytuowanego na tym gruncie oraz do udziału wynoszącego łącznie 1/18 części we współużytkowaniu wieczystym gruntu, stanowiącym działkę nr [...], o obszarze 0,1163 ha oznaczonej w księdze wieczystej jako drogi położonej w W. przy ulicy [...] i [...] za łączną kwotę 1 390 000 zł. Z uwagi na fakt, iż Skarżąca posiadała 1/2 udziałów do ww. nieruchomości uzyskała zatem prawo do 1/2 kwoty wynikającej ze sprzedaży tj. do kwoty 695 000 zł. Taką też kwotę DIAS przyjął, jako przychód Skarżącej z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości. DIAS wskazał, że w niniejszej sprawie datą nabycia nieruchomości przez Stronę jest dzień [...] grudnia 2013 r. Ponieważ sprzedaż nieruchomości nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, uzyskany przychód podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych po 31 grudnia 2008 r. opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f.

Następnie DIAS podał, że w związku z nie wykazaniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości w zeznaniu podatkowym za 2015 r. organ podatkowy wszczął postępowanie w tym zakresie, którego efektem było wydanie decyzji określającej przedmiotowe zobowiązanie za 2015 r.

DIAS podał, że w uzasadnieniu Strona wskazała, iż sprzedaż nieruchomości nie była dla celu osiągnięcia jednorazowego dodatkowego dochodu ze sprzedaży domu rodzinnego tylko wyjściem ze współwłasności i skorzystania ze zwolnienia podatkowego przez zakup mieszkania. Celu tego nie udało się Stronie jednak zrealizować z uwagi na fakt popełnienia oszustwa przywłaszczenia środków ze sprzedaży nieruchomości przez brata Strony oraz groźby i szantażu jako wad prawnych oświadczenia woli wpływających na kwotę podatku. Następnie DIAS wskazał, że podnoszone przez Stronę okoliczności dotyczą ustaleń między zbywcami przedmiotowej nieruchomości i nierzetelności dokonanych między nimi rozliczeń, nie mogą stanowić podstawy do uznania przez organy podatkowego, że po stronie Skarżącej nie powstał z tytułu sprzedaży nieruchomości przychód podlegający opodatkowaniu. Organ odwoławczy zauważył, że fakt uznania czy zostało popełnione przestępstwo oszustwa leży jedynie w gestii sądów powszechnych. Zdaniem DIAS ocena taka nie leży w kompetencjach organów administracji podatkowej. A tym samym nie stanowi to przesłanki do umorzenia zaległości podatkowej. Zarówno na etapie postępowania w pierwszej jak i w drugiej instancji Strona nie przedłożyła prawomocnego wyroku potwierdzającego argumentację w tym zakresie. Tymczasem z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy wynika, że odmówiono wszczęcia śledztwa w związku z brakiem znamion czynu zabronionego określonego w art. 286 § 1 k.k. i jednocześnie wskazano, iż sprawa ze względu na swój cywilnoprawny charakter powinna być rozstrzygnięta w innym trybie – postanowienie o odmowie wszczęcia śledztwa zatwierdzone przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej [...].

DIAS zwrócił uwagę, że dopóki nie dokona się zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności przez uprawniony organ dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 § 1 O.p., jakim jest niewątpliwie akt notarialny, korzysta on z domniemania ważności.

Wedle DIAS zaległość podatkowa nie powstała wskutek nadzwyczajnych okoliczności, spowodowanych działaniem czynników, na które Strona nie miała wpływu i które były niezależne od sposobu jej postępowania. Zdaniem DIAS, Skarżąca zgadzając się na przelanie całej kwoty ze sprzedaży nieruchomości na konto swojego brata dysponowała według własnego uznania środkami pieniężnymi należnymi Skarbowi Państwa, co w żaden sposób nie stanowi przesłanki ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego. Dalej podał, że obowiązki podatkowe są sprawą oczywistą, a zatem podejmując określone działania, z którymi ustawa wiąże określone skutki podatkowe Strona powinna zadbać o spełnienie ciążącego obowiązku podatkowego. Wskazał, iż w pojęciu ważnego interesu podatnika nie mieści się sytuacja, w której Strona nie zachowała staranności w dopełnieniu obowiązku wynikającego z transakcji zbycia nieruchomości, z którą związany był obowiązek podatkowy, w tym spełnienia wymogów uprawniających do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, tj. zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., czym naruszyła przepisy prawa podatkowego. DIAS uznał, że Skarżąca nie może być premiowana zastosowaniem ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci umorzenia zaległości podatkowej będącej przedmiotem niniejszej decyzji.

Odnośnie natomiast odsetek za zwłokę naliczonych od ww. zaległości podatkowej, organ odwoławczy podzielił stanowisko NUS, który uznał, iż udzielenie ulgi w postaci umorzenia odsetek za zwłokę w tym przypadku zminimalizuje skutki naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, uwzględniając zbyt późną weryfikację rozliczenia podatkowego powodującą wzrost odsetek za zwłokę od zobowiązań. Biorąc powyższe pod uwagę oraz fakt, iż przedmiotowe zobowiązanie jest jedyną zaległością podatkową Strony, w ocenie organu odwoławczego wskazuje to na występowanie w sprawie przesłanki interesu publicznego uzasadniającego w ramach uznania administracyjnego umorzenie powstałych odsetek za zwłokę.

Organ odwoławczy wskazał, iż rozpatrując wniosek Skarżącej o zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego winien jest zbadać nie tylko okoliczności powstania zaległości podatkowej, ale przede wszystkim zbadać i ocenić, pod kątem udzielenia lub odmowy wnioskowanej ulgi, aktualną sytuację majątkową i finansową Strony.

Po przeanalizowaniu zestawienia zeznań podatkowych złożonych przez Stronę do właściwego organu podatkowego, DIAS stwierdził, że Strona w latach 2015 - 2019 prowadząc działalność gospodarczą (zlikwidowaną w dniu [...] listopada 2019 r.) pod nazwą A. osiągała same straty, czyli przez okres pięciu lat nie uzyskała żadnego dochodu, dopiero w 2020 r. odnotowała dochód w kwocie 2734,66 zł, co jak sama wskazała ze sprzedaży pozostałych po działalności książek.

DIAS wskazał, że w toku postępowania odwoławczego, w celu zbadania sytuacji ekonomiczno - finansowej Skarżącej organ odwoławczy pismem z dnia 17 stycznia 2022 r. wezwał Stronę do przedłożenia informacji, dotyczącej jej aktualnej sytuacji finansowej, rodzinnej i majątkowej.

W odpowiedzi na powyższe, w dniu 26 stycznia 2022 r. wpłynęło pismo Strony wraz z oświadczeniem o sytuacji finansowej, rodzinnej i majątkowej z dnia 24 stycznia 2022 r. i załączonymi do niego dokumentami. W piśmie tym Strona nadmieniła, że nadal jest osobą bezrobotną, aktualnie poszukującą pracy. Mąż Strony również jest bezrobotny. Obydwoje są zarejestrowani w Urzędzie Pracy. Pomimo tego małżonkowie nie korzystają z pomocy społecznej - zasiłków celowych, pomocy materialnej. Strona z mężem posiada rozdzielność majątkową ale wspólnie prowadzą gospodarstwo domowe. Strona jest na utrzymaniu męża, który utrzymuje rodzinę ze spadku po zmarłym ojcu. Brak pracy i stałych dochodów nie pozwala na ponoszenie kosztów dodatkowych poza tymi niezbędnymi do egzystencji. Jedynym majątkiem Strony jest działka rolna o powierzchni 0,08 ha. Na rachunku bankowych w banku [...] posiada zadłużenie w kwocie - 3 097,94 zł, a w [...] saldo wynosi 124,88 zł. W 2021 r. Strona osiągnęła dochód w wysokości 100,78 zł sprzedając książki pozostałe po zlikwidowanej w 2019 r. księgarni. W dniu 21.08.2020 r. Strona złożyła pozew o zapłatę do Sądu Okręgowego [...] Wydział Cywilny, a sprawa o utratę mienia na kwotę 470 000 zł toczy się w Sądzie Okręgowym w W. [...] Wydział Cywilny. W dniu 1 grudnia 2021 r. Strona wysłała do sądu ponaglenie w sprawie złożonego w lipcu 2021 r. - wniosku o zwolnienie z kosztów sądowych i ustanowienie pełnomocnika z urzędu. Ponadto w złożonym piśmie Strona wspomniała o toczących się sprawach w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Warszawie.

Następnie DIAS podał, że powyższe dane potwierdza załączone do pisma oświadczenie, w którym ponadto Strona zamieściła stałe wydatki wynoszące w skali miesiąca łącznie 1 200 zł, w tym koszty związane z eksploatacją mieszkania w kwocie 790 zł, opłaty abonamentowe w kwocie 110 zł, i inne wydatki (wyżywienie, środki czystości, leki, ubrania) w łącznej kwocie 300 zł. Strona wskazała, że korzysta też z [...] ul. [...] w W. W oświadczeniu Strona zamieściła również informację o majątku męża R. M., z którego wynika, że posiada on: dwa lokale mieszkalne w W. jednego jest właścicielem a w drugim ma udział oraz samochód marki [...] UP z 2015 r. Stan kont bankowych męża wynosi 44,60 zł ([...]) i 73,20 zł ([...]).

DIAS podniósł, że zestawienie sumarycznych miesięcznych dochodów i wydatków gospodarstwa domowego Skarżącej, według jej oświadczenia z dnia 24 stycznia 2022 r. wykazuje niedobór dochodów w wysokości 1000 zł, który obecnie jest jeszcze pokrywany ze spadku po zmarłym ojcu jej męża.

DIAS oceniając zgromadzony materiał dowodowy stwierdził, iż aktualna sytuacja finansowa Strony i jej rodziny jest bardzo trudna, małżonkowie obydwoje nie pracują, utrzymują się ze spadku. Zaś dane wskazane w oświadczeniu zdaniem organu odwoławczego są mało przekonywujące, gdyż trudno uwierzyć, że dwie osoby dorosłe są w stanie za 300 zł chociażby wyżywić się. Wątpliwości co do faktycznych kosztów utrzymania budzi również brak wykazanych kosztów związanych z utrzymaniem samochodu (paliwo, ubezpieczenie).

Organ odwoławczy podkreślił, iż na powstałą sytuację rodzinną wpływa również fakt, iż obydwoje małżonkowie nie osiągają dochodu, pomimo braku jakichkolwiek przeciwwskazań (np. zdrowotnych) do podjęcia pracy zarobkowej o czym świadczy status osoby bezrobotnej w Urzędzie Pracy (czyli osoby zdrowej - zdolnej do pracy). Jednocześnie Strona nie korzysta z jakiejkolwiek formy pomocy społecznej.

Dodatkowo organ odwoławczy podkreślił, iż trudna sytuacja finansowa Skarżącej utrzymuje się od kilku lat, gdyż co najmniej od 2015 r. według zeznań rocznych Strona nie osiąga dochodów po-zwalających na utrzymanie się.

DIAS podniósł, że w przedmiotowej sprawie zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż obecnie uregulowanie zaległości podatkowej nie jest możliwe, ale biorąc pod uwagę toczące się postępowania sądowe, które mogą znacznie odmienić sytuację finansową Strony, przychylenie się do umorzenia zaległości podatkowych jest decyzją przedwczesną. Interes Skarbu Państwa wymaga by ostateczna rezygnacja z należnych wpływów następowała dopiero po wykorzystaniu wszystkich dostępnych sposobów zaspokojenia wierzyciela podatkowego. W ocenie organu odwoławczego brak jest podstaw do uznania, że Strona pozbawiona jest możliwości spłaty przedmiotowego zadłużenia w przyszłości. Powołane przez Stronę argumenty, zdaniem organu odwoławczego, świadczą o przejściowych problemach w życiu Strony, która w chwili obecnej zmaga się z kłopotami finansowymi, ale przy odpowiednim zaangażowaniu Strony w poszukiwaniu pracy, problemy te mogą ulec szybko poprawie.

Wobec powyższego, biorąc pod uwagę powołane przez Stronę okoliczności sprawy - jej sytuację finansową i osobistą oraz przytoczone przez nią argumenty, dotyczące powstania przedmiotowej zaległości podatkowej, w tym stanie faktycznym zdaniem DIAS, powołane okoliczności nie pozwalają uznać, iż wypełniają przesłankę ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, skutkującą obecnie udzieleniem wnioskowanej ulgi w spłacie w postaci całkowitego umorzenia zaległości podatkowej. DIAS uznał, że w świetle wszystkich zaistniałych okoliczności przychylenie się do wniosku Strony stanowiłoby nie uzasadnione odstępstwo od zasady równości opodatkowania.

Reasumując w toku postępowania odwoławczego DIAS dokonał ponownej analizy sprawy i nie dopatrzył się przesłanek, wynikających z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej, ale w ramach uznania administracyjnego uznał za zasadne umorzenie odsetek za zwłokę od przedmiotowej zaległości podatkowej, dokonane w zaskarżonej decyzji organu I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona,

wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie decyzji z dnia [...] marca 2022 r. w sprawie odwołania z dnia 7 września 2021 r. od decyzji NUS wydanego w przedmiocie odmowy umorzenia zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2015 r. nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych po 31 grudnia 2008 r. opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 132 050 zł oraz umarzającej odsetki za zwłokę od ww. zaległego podatku w wysokości 48 073 zł. Na mocy art. 59 u.p.e.a. wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego w całości oraz o umorzenie dochodzenia o przestępstwo skarbowe.

Zaskarżonej w całości decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania (mające istotny wpływ na wynik sprawy), tj.:

- art. 7, art. 77 K.p.a., polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy,

- art. 8 K.p.a. przez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji z uwagi na zawarcie w niej zbyt ogólnych stwierdzeń, co uniemożliwia realizację zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa

- art. 8 K.p.a. przez brak pogłębiania zaufania obywateli do organów administracji publicznej

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia 17 listopada 2022 r. pełnomocnik Skarżącej uzupełnił zarzuty skargi wskazując na naruszenie:

- 67a § 1 pkt 3 O.p. przez jego niezastosowanie mimo wystąpienia przesłanek do udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowej,

- art. 121 § 1 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p. przez brak wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy, skutkującego błędnym przyjęciem, że w sprawie nie zaistniał ważny interes Skarżącej jako podatniczki w udzielenia jej ulgi w spłacie zaległości podatkowej w sytuacji, gdy prawidłowa ocena sytuacji finansowej Skarżącej oraz prognozy co do możliwości zapłaty zobowiązania podatkowego skłaniają do przyjęcia, ze zapłata podatku nie jest możliwa i konieczne jest udzielenia Skarżącej ulgi we wnioskowanym zakresie.

Pełnomocnik Skarżącej ustanowiony z urzędu wniósł uchylenie zaskarżonej decyzji w części, w jakiej DIAS utrzymał w mocy decyzji NUS oraz wniósł o zasądzenie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej: "p.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2015 r. Według Skarżącej zaległość ta winna być umorzona z uwagi na zagarnięcie kwoty pochodzącej ze sprzedaży przez brata Skarżącej oraz trudną sytuację materialną Skarżącej, natomiast w ocenie organów podatkowych nie można wykluczyć odzyskania przez skarżącą przysługującej jej należności bowiem toczy się postępowania sądowe w tym przedmiocie, w związku z czym umorzenie zaległości byłoby przedwczesne. Odnośnie natomiast odsetek za zwłokę naliczonych od ww. zaległości podatkowej, to organy udzieliły ulgi w postaci umorzenia odsetek za zwłokę.

Skarga jest niezasadna. W świetle zebranych dowodów, ocena organu co do braku istnienia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego jest prawidłowa. Skarżąca nie udowodniła, że istnieją ważne powody przemawiające za umorzeniem jej zaległości.

Podstawą prawną udzielenia podatnikowi ulgi w spłacie zaległości podatkowej jest art. 67a § 1 O.p., zgodnie z którym, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może:

1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty;

2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek;

3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

W myśl art. 67a § 2 O.p., umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa.

Przywołany art. 67a § 1 O.p. przewiduje dwie przesłanki umorzenia należności publicznoprawnych: ważny interes podatnika lub interes publiczny, przy czym spójnik "lub" użyty w treści tego przepisu wskazuje na alternatywę łączną, a tym samym konieczność wystąpienia w sprawie co najmniej jednej z przytaczanych przesłanek. Podkreślić należy, że instytucja umorzenia należności, o których mowa w art. 67a O.p. ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanych w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie), organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań, czy też nie. Treść przywołanego przepisu wyznacza zatem niejako dwie fazy postępowania podatkowego. Na pierwszym etapie postępowania organ obowiązany jest ustalić, czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. W dalszej kolejności, w przypadku uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru zastosować ulgę albo odmówić jej udzielenia.

Ważny interes podatnika jest przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją określonej osoby. Musi on być na tyle istotny i wyjątkowy, aby jego pominięcie przyniosło dla tej osoby wyraźnie dostrzegalne negatywne skutki. Uzyskanie ulgi w spłacie należności w istocie zawsze leży w interesie podatnika prowadząc bądź to do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych, bądź to do takiego ich rozłożenia w czasie, aby były możliwe do spełnienia. Jednakże interes ten nie jest równoznaczny z przesłanką "ważnego interesu podatnika", o jakiej mowa w art. 67a § 1 O.p. Ustawodawca określił ten interes przymiotnikiem "ważny", co podkreśla jego doniosłość. Nie jest przy tym wystarczające samo subiektywne przeświadczenie strony, iż taki właśnie jest jej interes w uzyskaniu ulgi, jeżeli obiektywnie istniejące okoliczności faktyczne tego nie potwierdzają.

Zdaniem Sądu, przesłankę "interesu publicznego" najpełniej charakteryzuje natomiast pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lutego 2003 r., III SA 1838/01, w którym interes ten określono jako "dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp.". Przy ocenie wystąpienia tej przesłanki należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa, kosztami udzielonej w ten sposób pomocy.

Z kolei "interes publiczny" utożsamiany jest z taką dyrektywą postępowania, która nakazuje mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego itp. (zob. wyroki NSA: z 22 kwietnia 1999 r. SA/Sz 850/98 i z 10 marca 2009 r. I FSK 31/08, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych; Komentarz do art. 22 Ordynacji podatkowej (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2011, wyd. IV). W rezultacie, również ocena organów co do nieistnienia w sprawie "interesu publicznego" oraz powodów odmowy umorzenia zaległości powinna zawierać również odniesienie się do regulacji konstytucyjnych z art. 68 ust. 3, art. 69 oraz art. 67 Konstytucji RP, z których wynikają szczególne obowiązki władz publicznych wobec osób chorych i niepełnosprawnych, a także wobec osób, które pozostają bez pracy i bez środków utrzymania bez własnej winy. Nie ulega wątpliwości, że obowiązki te mieszczą się w pojęciu "interesu publicznego", który nie może przecież abstrahować od pewnych wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak zaufanie do organów Państwa, sprawiedliwość społeczna, czy zasady etyki (por. wyrok NSA z 16 stycznia 2007 r., sygn. akt I FSK 477/06 oraz z 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1351/11, CBOSA).

W orzecznictwie utrwalony jest pogląd o wyjątkowym charakterze ulg w spłacie należności podatkowych, nakazującym stosować je w sytuacji, gdy z powodów równie wyjątkowych podatnik nie może wywiązać się uiszczenia obciążających go zaległości podatkowych. Ulgi w spłacie należności stanowią - aczkolwiek dopuszczone przez ustawodawcę i niezbędne z punktu widzenia kompletności systemu podatkowego - to jednak odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Dlatego też równie wyjątkowy charakter muszą mieć okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek, oznaczające w istocie rezygnację Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego z należnych im wpływów z tytułu podatków, jako że skutkujące wygaśnięciem zobowiązania podatkowego.

Sąd podziela utrwalony już w orzecznictwie pogląd o wyjątkowym charakterze ulg w spłacie należności podatkowych, nakazującym stosować je w sytuacji, gdy z powodów równie wyjątkowych podatnik nie może wywiązać się z obowiązku uiszczenia obciążających go zaległości podatkowych. Ulgi w spłacie należności stanowią – aczkolwiek dopuszczone przez ustawodawcę i niezbędne z punktu widzenia kompletności systemu podatkowego – to jednak odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Dlatego szczególny charakter muszą mieć także okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych skutkujące wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, co oznacza w istocie rezygnację Skarbu Państwa (lub gminy) z należnych im wpływów.

Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Zwrócił na to uwagę m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1026/06 (powołane są wyroki publikowane w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej "CBOSA").

"Ważny interes podatnika" jest przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją określonej osoby. Musi on być na tyle istotny i wyjątkowy, aby jego pominięcie przyniosło dla tej osoby wyraźnie dostrzegalne negatywne skutki. Uzyskanie ulgi w spłacie należności w istocie zawsze leży w interesie podatnika prowadząc bądź to do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych, bądź to do takiego ich rozłożenia w czasie, aby były możliwe do spełnienia. Jednakże interes ten nie jest równoznaczny z przesłanką "ważnego interesu podatnika", o jakiej mowa w art. 67a § 1 O.p. Ustawodawca określił ten interes przymiotnikiem "ważny", co podkreśla jego doniosłość. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują obiektywne kryteria i nie można go utożsamiać z subiektywnym odczuciem podatnika, że jego sytuacja życiowa i materialna uzasadnia zastosowanie ulgi.

Dla uznania zaistnienia "ważnego interesu podatnika" nie wystarczy ustalenie trudnej sytuacji finansowo-osobistej, ale musi mieć ona charakter wyjątkowy, różniący się od sytuacji innych podatników. Ważny interes podatnika należy rozpatrywać przy uwzględnieniu nie tylko z osiąganych dochodów, ale także z posiadanego majątku, który może stanowić zabezpieczenie spłaty zobowiązań (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 19 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 615/13, CBOSA). Będzie to np. utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 1999 r., sygn. akt SA/Sz 850/98, CBOSA). Sam notoryczny brak środków pieniężnych na zapłatę podatku nie jest przesłanką do umorzenia zaległości ze względu na ważny interes podatnika (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 maja 2004 r., sygn. akt III SA 2919/03, CBOSA). Ważnego interesu podatnika, będącego jedną z przesłanek udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. To po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 O.p. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 173/09, CBOSA).

Wyjątkowy charakter ulg w spłacie należności przejawia się również w oparciu decyzji w tym przedmiocie na tzw. uznaniu administracyjnym. Oznacza ono, że nawet w przypadku wystąpienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowych, organ podatkowy nie jest zobligowany do udzielenia wnioskowanej ulgi. Zaznaczyć należy, że zastosowanie tej instytucji prawa administracyjnego możliwe jest dopiero w sytuacji, gdy zostanie stwierdzone istnienie przesłanek, od których wystąpienia przepis prawa uzależnia podjęcie rozstrzygnięcia korzystnego dla strony. Wtedy to korzystając z uznania administracyjnego organ wydający decyzję dokonuje wyboru rozstrzygnięcia i może – mimo istnienia przesłanek – odmówić uwzględnienia wniosku strony. Natomiast stwierdzenie braku przesłanek zawsze skutkować będzie odmową uwzględnienia wniosku o zastosowanie ulgi (decyzja związana).

Uznanie administracyjne jest ograniczone jedynie dyrektywami wyboru – "interesem publicznym" oraz "ważnym interesem podatnika". Ważny interes podatnika oraz interes publiczny nie zostały zdefiniowane przez ustawodawcę. W każdej konkretnej sprawie ich istnienie może przejawiać się w odmienny sposób.

Ustawodawca pozostawił organom podatkowym swobodę w podejmowaniu rozstrzygnięcia w przedmiocie ulg w spłacie należności podatkowych, pod warunkiem jednak, że w toku postępowania dokonają szczegółowej analizy prowadzonej sprawy pod kątem wskazanych w art. 67a O.p. dyrektyw wyboru oraz prowadzenia postępowania zgodnie z art. 120 O.p., a więc na podstawie obowiązujących przepisów prawa.

W orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym uznaniowych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych utrwalony został pogląd, że ocenie przez Sąd podlega legalność działania organu podatkowego, a nie zasadność i celowość odmowy. Kontrolą Sądu objęta zatem będzie ta część postępowania administracyjnego, która odnosi się do ustalenia przez organy podatkowe co do istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67a § 1 O.p. Sąd nie ma uprawnienia przyznawania ulgi umorzenia, lecz może uchylić decyzję, jeżeli stwierdziłby np. że postępowanie podatkowe poprzedzające decyzje wskazuje, że organ nie ustalił w jakiej sytuacji finansowej znajduje się podatnik lub wydana decyzja jest oderwana od tego, co w danej sprawie ustalono.

Dokonując analizy przyczyn powstania zobowiązania podatkowego, organ zasadnie stwierdza, że ustalono, iż okoliczności powstania przedmiotowej zaległości podatkowych nie były skutkiem zdarzeń, których Strona nie mogłaby przewidzieć lub byłyby niezależne od woli Strony. Skarżąca domagając się umorzenia zaległości podatkowej winna brać pod uwagę, że są one konsekwencją nie zrealizowania ulgi związanej z brakiem wydatkowania środków uzyskanych ze odpłatnego zbycia nieruchomości w stosownym czasie. Ta uwaga jest istotna, aby wskazać, że zaległość nie została wygenerowana np. skutkiem oczywistych przeoczeń i błędów w rozliczeniu podatkowym. Nie można też przyjąć, że zaległość podatkowa objęta wnioskiem o umorzenie są wynikiem zdarzeń wyjątkowych, losowych.

Przenosząc na grunt niniejszej sprawy wyżej wskazane poglądy, z którymi Sąd się identyfikuje należy wskazać, że postępowanie dowodowe co do sytuacji majątkowej i finansowej w jakiej znajduje się Skarżąca zostało przeprowadzone prawidłowo, a stan faktyczny został wyjaśniony.

Sąd w pełni zgadza się z oceną Dyrektora, że sytuacja finansowa Strony jest trudna. Podkreślenia wymaga, że trudna sytuacja materialna podatnika sama w sobie nie może być uznana za przesłankę umożliwiającą zastosowanie wnioskowanej ulgi, a tym bardziej nie można jej utożsamiać z ważnym interesem podatnika. Ulga podatkowa stanowi nadzwyczajny środek prawny, toteż należy ocenić, czy zaległość powstała w wyniku nadzwyczajnych zdarzeń losowych, czy też okoliczności obiektywnie niezawinionych (zob. wyrok NSA z dnia 22 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1633/18), które w sprawie nie wystąpiły. Skarżąca ma obecnie [...] lat, nie jest osobą uznaną za niezdolną do pracy, nie jest także osobą niepełnosprawną, posiada zatem potencjał możliwości zarobkowych. Umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją stanowiącą wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, co oznacza, że nie wolno czynić z niej środka prowadzącego generalnie do zwolnienia z zapłaty podatku w każdej sytuacji, gdy podatnik znajdzie się w złej kondycji finansowej. Umorzenie stanowi bowiem rezygnację organów podatkowych z przysługujących budżetowi należności podatkowych. Należy podkreślić, że interesu publicznego ani ważnego interesu skarżącego nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej.

Sąd podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w wyroku z dnia 4 grudnia 2019 r. (sygn. akt II FSK 1362/19), że rozluźnienie rygorów w zakresie przyznawania ulg podatkowych, w szczególności najdalej idącego umorzenia zaległości podatkowej, stanowiłoby w istocie zachętę do powszechnego lekceważenia dyscypliny finansowej. Przewidziana w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. instytucja umorzenia zaległości podatkowych stanowi wyjątek od ogólnego obowiązku ponoszenia przez podatników ciężarów podatkowych i nie może być traktowana jako reguła stosowana przy każdej trudnej sytuacji finansowej podatnika.

Podkreślić należy, że wszystkie okoliczności faktyczne, na które powołuje się Skarżąca, a dotyczące relacji z bratem, przepływów środków finansowych (tj. w szczególności faktu nieprzekazania Skarżącej przez brata należnej jej części ceny), niewywiązania się przez brata Skarżącej z obietnicy zakupu mieszkania jak i fakt braku kontaktu z nim, czy okoliczność, że Skarżąca czuje się przez brata oszukana, nie mogą mieć wpływu na wynik tej sprawy, mimo że bez wątpienia są to dla skarżącej okoliczności trudne. Zobowiązanie podatkowe nie jest bowiem uzależnione od tego, czy Skarżąca dostała od brata należną jej część ceny uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości, bądź mieszkanie, do zakupu którego miał zobowiązać się dla skarżącej jej brat. Istotne dla rozstrzygnięcia tej sprawy nie są okoliczności rozliczeń (a w zasadzie ich braku) miedzy Skarżącą a bratem, lecz transakcja sprzedaży między kupującym T. F. a Skarżącą jako stroną tej umowy. Ustalenia między skarżącą a jej bratem nie zmieniają bowiem tego, że połowa ceny uzyskana ze sprzedaży nieruchomości przypadała (należała do) Skarżącej.

Skarżąca działając w zaufaniu do brata powierzyła mu znaczną część swojej należności uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości i czyniąc to działała w ramach swobody rozporządzania swoim mieniem – jednakże ten etap czynności podejmowanych w odniesieniu do uzyskanego przez skarżącą dochodu nie jest już przedmiotem zainteresowania prawa podatkowego. Istotny jest wyłącznie etap wcześniejszy, w którym to Skarżąca, będąc stroną umowy sprzedaży, zbyła swój udział w nieruchomościach nabytych w drodze dziedziczenia na rzecz T. F. Z tego powodu wszelkie argumenty dotyczące nieuczciwego, przestępczego – jak twierdzi Skarżąca – postępowania jej brata nie mogą skutkować uznaniem że wystąpił w sprawie "ważny interes podatnika".

To, że brat skarżącej, jak twierdzi, zachował się wobec niej nieuczciwie, nie może mieć wpływu na ocenę prawnopodatkową faktu, iż Skarżąca uzyskała dochód ze sprzedaży nieruchomości. Pamiętać należy, że prawa i obowiązki podatników w zakresie zobowiązań podatkowych kreują przepisy prawa podatkowego, które nie uzależniają wysokości podatku od sposobu rozporządzenia kwotą uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości, w tym sensie, że ewentualne rozliczenia skarżącej z bratem (sposób i okoliczności ich przeprowadzenia) nie mogą być wzięte pod uwagę w tej sprawie. Nie sposób nie zauważyć, że w razie przychodów zaliczanych do źródła przychodów, jakim jest odpłatne zbycie nieruchomości, przychód podatkowy powstaje w dacie przeniesienia własności przedmiotu umowy powodującej powstanie przychodu. Jak wynika z treści aktu notarialnego, cena za nieruchomość została przecież przez kupującego zapłacona, co zresztą potwierdza również Skarżąca. Skarżąca sama przyznała, że przelew znacznej części uzyskanej ze sprzedaży został dokonany na konto brata, bowiem rodzeństwo wspólnie ustaliło, że brat zakupi za te środki dwa mieszkania w jednym budynku i opłaci podatki. Skarżąca potwierdza więc, że przekazanie części jej dochodu ze sprzedaży nieruchomości bratu było sposobem zadysponowania przez skarżącą jej dochodem. Dysponowanie dochodem, a także to, czy nastąpiło to dobrowolnie, czy też jak w innymi miejscu skargi twierdzi skarżąca, pod przymusem, nie jest "realizacją umowy", jak to ujęła Skarżąca, mając na myśli umowę sprzedaży nieruchomości. Realizacja (w znaczeniu wykonania obowiązków obu stron umowy) tej umowy nastąpiła poprzez zapłatę ceny przez kupującego na rzecz rodzeństwa, a w akcie notarialnym żadne z nich rozliczeń w tym zakresie (tak co do kwoty jak i sposobu realizacji) nie kwestionowało. Nieuczciwość brata w rozliczeniach ze skarżącą (której to nieuczciwości sąd administracyjny przesądzić nie może) nie może więc zmieniać oceny, że skarżąca dochód uzyskała. Dalsze stosunki między rodzeństwem pozostają już natomiast poza zainteresowaniem prawa podatkowego i poza kognicją organów podatkowych i sądów administracyjnych. Ważność umowy sprzedaży nieruchomości nie została natomiast zakwestionowana, co więcej, skarżąca sama stwierdza, że nie podważa (nie kwestionuje) skuteczności umowy sprzedaży.

W konsekwencji fakt, że brat skarżącej nie przekazał jej ani mieszkania, ani należących do niej całości pieniędzy, musi być wyjaśniony w innym niż podatkowe postępowaniu. Niemniej, jak już Sąd wyjaśnił powyżej i co podkreśla z całą stanowczością, okoliczności te - jako niemogące mieć wpływu na rozstrzygniecie sprawy - nie wymagały prowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe. Zauważyć również należy, że jak sama przyznała Skarżąca w skardze otrzymała z tytułu sprzedaży odziedziczonej nieruchomości kwotę 225 000 zł (zamiast przypadającej jej części w wysokości 695 000 zł). Nie sposób zatem uznać, że Skarżąca nie miała środków finansowych na zapłatę podatku dochodowego powstałego na skutek dokonanej transakcji sprzedaży.

Trzeba wyjaśnić, iż wynikające z umów ewentualne roszczenia i spory pomiędzy ich stronami mogą być dochodzone jedynie trybie cywilnoprawnym i nie mają wpływu na zakres obowiązków podatkowych.

W informacji zawartych we wniosku o umorzenie ani też w skardze nie wynika również aby Strona skorzystała w możliwości., uchylenia się od skutków prawnych oświadczenia woli, które zostało złożone innej osobie pod wpływem błędu lub groźby, co następuje przez oświadczenie złożone tej osobie na piśmie, tj. zgodnie z treścią art. 88 § 1 k.c. Zgodnie natomiast z paragrafem drugim tego artykułu, uprawnienie do uchylenia się wygasa: w razie błędu - z upływem roku od jego wykrycia, a w razie groźby - z upływem roku od chwili, kiedy stan obawy ustał. Należy wskazać, że określony w tym przepisie termin do wykonania uprawnienia do uchylenia się od skutków prawnych oświadczenia woli ma charakter zawity, a tym samym nie podlega ani przerwie, ani zawieszeniu, nie stosuje się do niego przepisów o przedawnieniu. Uprawnienie to po upływie terminu z art. 88 § 2 k.c. wygasa, albowiem groźba nie powoduje bezwzględnej nieważności czynności prawnej. Inaczej rzecz ujmując, jest to termin prawa materialnego, którego upływ wywołuje inne skutki niż upływ terminu przedawnienia powodując utratę uprawnienia, a nie możliwość uchylenia się od spełnienia świadczenia.

Podkreślić również należy, że wady oświadczeń woli, w rozumieniu przepisów art. 82-88 k.c., nie mogą stanowić przedmiotu badania w postępowaniu administracyjnym (vide wyrok WSA w Lublinie z dnia 9 czerwca 2022 r. II SA/Lu 167/22 LEX nr 3368784). Zatem powoływanie się na kwestie wady oświadczenia woli na skutek groźby, nie mogło być przedmiotem oceny Sądu w niniejszym postępowaniu.

Podsumowując, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe obu instancji przepisów art. 67a § 1 pkt 3 O.p.

Końcowo Sąd pragnie wskazać, że zdaje sobie sprawę z poczucia pokrzywdzenia towarzyszącego Skarżącej, jednakże pokrzywdzenie to wynika nie z wadliwego działania organów, lecz z nieuczciwego, jak podnosi Skarżąca, działania jej brata i to do niego Skarżąca musi kierować wszelkie roszczenia wynikające z zadysponowania jej pieniędzmi niezgodnie z wolą Skarżącej. Organy jednak na takiej podstawie miało prawo odmówić umorzenia zaległości podatkowej o co wnosiła Skarżąca.

W ocenie Sądu słusznie jest stanowisko organów, że w sytuacji Strony umorzenie zaległości podatkowej byłoby przedwczesne. Skarżąca winna rozważyć wystąpienie do organu podatkowego o odroczenie zapłaty zaległości podatkowej do czasu wyczerpania możliwości odzyskania wierzytelności od brata, bowiem nie została zakończona sprawa cywilnoprawna na skutek złożenia przez Skarżącą pozwu o zapłatę.

Sąd nie dopatrzył się również naruszeń zarzucanych w skardze i piśmie procesowym z dnia 17 listopada 2022 r., które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd nie dopatrzył się też naruszenia w sprawie przepisu art. 121 O.p. Postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a Skarżącej zapewniono czynny udział w postępowaniu. Odmienna ocena stanu faktycznego przez DIAS, który wydał zaskarżoną decyzję, nie dowodzi, że naruszono zasadę określoną w art. 121 § 1 O.p., bowiem z przepisu tego nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie doszło w sprawie do naruszenia przepisów prawa procesowego: art. 121, art. 187 i art. 191 O.p. Materiał dowodowy sprawy zgromadzono w sposób rzetelny i wzięto pod rozwagę wszystkie okoliczności ważne do rozpatrzenia sprawy, a oceny organów obu instancji są spójne i logiczne, więc odpowiadają art. 191 O.p. W ocenie Sądu pierwszej instancji to, która z przesłanek powinna być ustalona w pierwszej kolejności nie ma jednak istotnego wpływu na wynik sprawy, bo organy podatkowe odniosły się do wszystkich ww. przesłanek. Racjonalnie też przyjął DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że trudna sytuacja materialna podatnika sama w sobie nie może być uznana za przesłankę umożliwiającą zastosowanie wnioskowanej ulgi, a tym bardziej nie można jej utożsamiać z ważnym interesem podatnika. Sąd pierwszej instancji konkludując stwierdza, że organy obu instancji prawidłowo przyjęły, że nie zaszły w sprawie przesłanki uzasadniające zastosowanie ulgi - ważnego interesu podatnika i interesu społecznego.

Końcowo odnosząc się do wniosków zawartych w skardze o umorzenie postępowania egzekucyjnego w całości oraz o umorzenie dochodzenia o przestępstwo skarbowe stwierdzić należy, że kwestie te wykraczają ponad granice niniejszej sprawy.

Przede wszystkim do rozpatrzenia wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego, właściwy jest organ egzekucyjny. Podkreślić należy, że postępowanie w sprawie prowadzonego postepowania egzekucyjnego jest postępowaniem odrębnym i ustalenia w tym zakresie nie są podejmowane w ramach trybu art. 67a O.p. Sprawa egzekucyjna powinna być więc oddzielnie rozstrzygnięta i nie mieści się w zakresie kognicji Sądu rozpatrującego skargę na zaskarżoną decyzję, podobnie jak kwestie prowadzenia dochodzenia o przestępstwo skarbowe które jest prowadzone przez organy skarbowe.

Sąd konkludując stwierdza, że organy obu instancji prawidłowo przyjęły, że nie zaszły w sprawie przesłanki uzasadniające zastosowanie ulgi - ważnego interesu podatnika i interesu społecznego co do umorzenia zaległości podatkowej. Organy jasno i przekonywująco uzasadniły odmowę rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych. Nie budzi wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy oceniono i rozważono, a wydane w sprawie decyzje są ich logiczną konsekwencją. Ustalenie, że nie zachodzą ww. przesłanki, obligowało organ do odmowy zastosowania ulgi.

Z powyższych względów uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.