Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 18/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1 i ust. 8 w zw. z art. 22g ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Szymanowicz- Nowak, Protokolant Sekretarz sądowy Karolina Kaca, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lipca 2016 r. w Radomiu sprawy ze skargi D. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Decyzją z [...] października 2015r., po rozpatrzeniu odwołania D. D.(dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS", "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.(dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] marca 2015 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu i A. D. (żona skarżącego) zobowiązania ([...] zł) w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia Dyrektor IS wskazał między innymi art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "updof") oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Op").

2. Stan faktyczny i przebieg postępowania podatkowego.

2.1. Naczelnik US, w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalił, że w 2011r. skarżący osiągał między innymi dochody opodatkowane na zasadach ogólnych z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej ([...] – [...] D. D.). W zeznaniu podatkowym za 2011 r. (PIT – 36) skarżący wraz z żoną (A. D.) wykazali jako podatek należny "0" zł. Naczelnik US ustalił jednak, że skarżący zawyżył w 2011 r. koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł z powodu zaliczenia w ich ciężar wydatków wynikających z faktur VAT wystawionych przez [...] Sp. z o. o. ([...] faktury VAT), które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, dotyczących zakupu towarów (części zamiennych do pojazdów oraz oleju napędowego), jak również dokonanych odpisów amortyzacyjnych od części składowych środków transportu (wał korbowy, most, belka przednia i silnik) na podstawie faktur VAT wystawionych przez ww. spółkę oraz [...] Sp. z o. o. Zdaniem Naczelnika US, skarżący nie poniósł wydatków na zakup ww. towarów od wystawców spornych faktur. Nie wykazał przy tym, że poniósł wydatki, o których mowa w treści kwestionowanych faktur, na rzecz innych podmiotów, tytułem zapłaty za części zamienne i olej napędowy. W świetle art. 22 ust. 1 updopf brak było zatem podstaw do zaliczenia w 2011r. do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł. W tej sytuacji decyzją z [...] marca 2015r. organ I instancji określił małżonkom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. w kwocie [...] zł, w miejsce deklarowanej przez małżonków kwoty "[...]" zł.

W uzasadnieniu decyzji przedstawił w formie tabelarycznej opis kwestionowanych faktur i stosowne wyliczenia dotyczące określanego zobowiązania podatkowego.

2.2. W odwołaniu od decyzji Naczelnika US pełnomocnik skarżącego postawił zarzuty naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego (tj. art. 233 § 1 zdanie 2, art. 23, art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 § 4 i § 6 Op, a także art. 22 ust. 1 i art. 45 ust. 6 updof oraz § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.). Zakwestionował ustalenia faktyczne jako dokonane przez Naczelnika US z pominięciem kluczowych dla sprawy dowodów potwierdzających poniesienie przez skarżącego wydatków, o których mowa w zakwestionowanych fakturach. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, organ wadliwie przyjął, że sporne faktury wystawione dla skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie dają podstaw do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów (bezpośrednio lub pośrednio) poniesionych przez skarżącego wydatków

na zakup towarów wykorzystywanych w działalności gospodarczej skarżącego. Zdaniem autora odwołania, wpływu na wynik sprawy nie mają zarówno wynik kontroli podatkowej prowadzonej wobec [...] Sp. z o. o., jak i akt oskarżenia przeciwko K.G.. Pełnomocnik skarżącego wystąpił o uzupełnienie materiału dowodowego.

2.3. Utrzymując w mocy decyzję Naczelnika US, organ odwoławczy w pierwszej kolejności przedstawił przebieg postępowania w sprawie oraz ramy prawne. Stwierdził, że skarżący bezpodstawnie zaliczał w 2011 r. do kosztów uzyskania przychodów (bezpośrednio bądź [...] Sp. z o. o. i [...] Sp. z o. o., rzekomo dokumentujących sprzedaż na rzecz skarżącego części zamiennych i paliwa. Spółki te w rzeczywistości nie prowadziły bowiem działalności gospodarczej. Wystawiały tylko tzw. "puste" faktury jako ogniowo łańcucha osób, które zajmowały się wystawianiem nierzetelnych faktur w celu wyłudzenia VAT. Powołał się na ostateczną decyzję wymiarową Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] czerwca 2013r. wydaną dla [...] Sp. z o. o. w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (między innymi w związku z fakturami wystawionymi dla skarżącego) za poszczególne miesiące lat 2010 – 2011, a także akt oskarżenia z [...] kwietnia 2013 r. przeciwko K. G. działającemu w imieniu [...] Sp. z o. o. Zauważył, że w analogicznym stanie faktycznym, dotyczącym 2010 r., WSA w Warszawie wyrokiem z 21 listopada 2011r. oddalił skargę D. D. podzielając stanowisko organów podatkowych między innymi co do tego, że [...] Sp. z o. o. i [...] Sp. z o. o. nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej, a faktury wystawione przez te spółki nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym wydatki rzekomo poniesione przez skarżącego na rzecz tych podmiotów, w większości w formie gotówki, tytułem zapłaty za towary wymienione w treści spornych faktur VAT, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (bezpośrednio lub pośrednio). Dyrektor IS powołał się przy tym na art. 22 ust. 1 updof i szczegółowo przedstawił ustalenia faktyczne dokonane w sprawie, potwierdzające zasadność stanowiska organów co do zawyżenia przez skarżącego kosztów uzyskania przychodów również

w 2011 r. Przyjął, że skarżący nie poniósł wydatków, o których mowa w art. 22 ust. 1 updof, tytułem zapłaty za towary wymienione w treści spornych faktur VAT. Wniosek taki płynie zarówno z zeznań skarżącego, który przedstawił w sposób wewnętrznie sprzeczny, a przez to nie zasługujący na wiarę, okoliczności towarzyszące nabywaniu towarów (części zamiennych i paliwa) na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, a także wyjaśnień K. G., przeciwko któremu został sporządzony akt oskarżenia za udział w procederze mającym na celu wystawianie nierzetelnych (fikcyjnych) faktur VAT, jak również powołał się na zeznania pozostałych świadków (zob. str. 8 – 21 zaskarżonej decyzji). Dyrektor IS nie dał wiary skarżącemu i tym świadkom, którzy wskazywali na zgodność spornych faktur z rzeczywistością, gdyż ich zeznania były sprzeczne i niespójne z innymi dowodami, w tym ze źródeł osobowych. Zauważył, że [...] Sp. z o. o. nie przedstawiła nawet dokumentacji podatkowej (K.G. oświadczył, że dokumentację podatkową wyrzucił). Za chybione Dyrektor IS uznał zatem wszystkie zarzuty odwołania. Nie dopatrzył się przy tym podstaw

do uzupełnienia materiału dowodowego (zob. s. 22 – 30 zaskarżonej decyzji).

3. Postępowanie sądowe.

3.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący. Pismem z [...] listopada 2015 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA"). Występując o uchylenie decyzji organów obu instancji, autor skargi postawił zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 i art. 188 Op oraz art. 22 i art. 23 updof. Wystąpił także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącego i o "określenie, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku".

3.2. W uzasadnieniu skargi jej autor (adwokat) rozwinął poszczególne zarzuty. Wywiódł, że organy podatkowe nie wykazały, iż sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dopuściły się przy tym istotnych uchybień dowodowych. Rozbieżności w zeznaniach świadków interpretowały na niekorzyść skarżącego. Organ odwoławczy pominął istotne dla sprawy dowody, w tym zeznania świadków, którzy potwierdzili przeprowadzanie transakcji przez skarżącego. Pominął przy tym fakt, że do prowadzenia działalności w zakresie pośrednictwa nie jest konieczne posiadanie środków (urządzeń) wskazywanych przez Dyrektora IS, który tylko fragmentarycznie ocenił dowody (zdjęcia i protokół z oględzin), gdy ich prawidłowa ocena prowadzi do wniosku, że skarżący nabywał towary (paliwo i części zamienne; zob. s. 2 – 9 skargi). Autor skargi podkreślił, że organy nie wskazały konkretnych dowodów i okoliczności, potwierdzających ich domniemania co do nierzetelności spornych faktur, gdy ciężar udowodnienia ewentualnej fikcyjności faktur spoczywa

na organach podatkowych, które mają obowiązek podania faktów potwierdzających niezgodność faktury z rzeczywistością i udowodnienia, że wszystkie czynności opisane w zakwestionowanych fakturach nie miały w rzeczywistości miejsca. Powołał się przy tym na wyrok WSA w Bydgoszczy z 10 marca 2010 r. (I SA/Bk 521/09) oraz wyrok WSA w Łodzi (I SA/Łd 158/08). Zauważył, że organy podatkowe nie podjęły próby wskazania sprzedawcy towarów na rzecz skarżącego (rzeczywistego lub domniemanego). Wywiódł, że zaskarżona decyzja rażąco narusza przepisy art. 22 i 23 updof, gdyż zakwestionowane przez organy faktury dokumentowały koszty poniesione przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów. Brak jest przy tym dowodów przeciwnych wskazujących na niedokonanie tych wydatków lub wskazujących na inny cel ich poniesienia (zob. s. 4 oraz s. 9 – 10 skargi).

3.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zauważył, że zarzuty skarżącego mają ogólny charakter i nie zostały poparte żadnymi faktami świadczącymi o naruszeniu przez organy przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dodał, że pełnomocnik skarżącego (adwokat), który reprezentuje także K. G. w postępowaniu karnym, aktywnie brał udział w postępowaniu podatkowym. Dopiero na jej końcowym etapie dokonał zmiany dotychczasowej argumentacji, występując o przeprowadzenie dowodów na okoliczności dla sprawy nieistotne. Dyrektor IS nie znalazł podstaw do szacowania podstawy opodatkowania. Stwierdził,

że organy wykazały, iż [...] Sp. z o. o. oraz [...] Sp. z o. o. ujawnione w treści spornych faktur jako ich wystawcy, nie były faktycznymi dostawcami towarów wymienionych jako przedmiot transakcji w treści spornych faktur. Wskazywane przez skarżącego wydatki na rzecz tych podmiotów nie mogły zatem zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów skarżącego w 2011 r., zgodnie z art. 22 ust. 1 updof (bezpośrednio lub poprzez odpisy amortyzacyjne). Dyrektor IS za chybione uznał wszystkie zarzuty skargi. Dodał, że odmienna ocena stanu faktycznego, jaką zdaje się prezentować skarżący, nie świadczy o naruszeniu przepisów powołanych w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ

na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718; dalej: "uppsa"). Zarzuty skargi Sąd uznał za chybione, zarówno procesowe, jak i materialnoprawne. Dodać należy, że działając

z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 uppsa, Sąd także nie dostrzegł wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Tym samym za chybiony Sąd uznał wniosek skargi o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącego. Za oczywiście chybiony, jako pozbawiony podstaw prawnych zarówno w dniu sporządzenia skargi (listopad 2015 r.), jak i w dniu wydania wyroku, Sąd uznał zaś wniosek zawarty w skardze o "określenie, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku".

4.2. Ramy materialnoprawne. Zgodnie z art. 22 ust. 1 updof (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione

w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 (zdanie pierwsze). Zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. Istotny jest również cel poniesienia wydatku. Celem tym powinno być co do zasady osiągnięcie przychodu. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, a nadto, że poniesienie określonych wydatków nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów. Na podatniku spoczywa nadto obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania poszczególnych wydatków, w sposób wykluczający wątpliwości zarówno co do ich faktycznego poniesienia, jak i związku tych wydatków z przychodami. Rozważania te pozostają aktualne także w stosunku do wydatków, o których mowa w art. 22g ust. 1 updof, dotyczących wartości początkowej środków trwałych, za którą uważa się w razie odpłatnego nabycia – cenę ich nabycia. Skoro faktury VAT rzekomo dokumentujące nabycie środków trwałych i dowody zapłaty za te towary nie są wiarygodne, to należało odmówić skarżącemu zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z 18 sierpnia 2004r. FSK 958/04; z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; z 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10; z 28 stycznia 2015 r., II FSK 2590/12; z 25 czerwca 2015 r., II FSK 1272/13; z 14 lipca 2015 r., II FSK 1435/13;

z 18 grudnia 2015 r., II FSK 2821/13; wszystkie te wyroki dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.cbois.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, w pełni podziela powyższy pogląd.

Skoro w treści art. 22 ust. 1 updof mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z 24 czerwca 2015 r., II FSK 1356/13; CBOSA). Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela powyższy pogląd.

4.3. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy oceny prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy, które przyjęły, że skarżący bezpodstawnie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów rzekomo poniesione wydatki, na podstawie wystawionych na jego rzecz faktur przez [...] Sp. z o. o. oraz [...] Sp. z o. o., gdyż faktury te nie dokumentowały zakupu części samochodowych i paliwa od ww. spółek, które w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej. Skarżący nie poniósł zatem wydatków na rzecz ww. podmiotów, które w świetle art. 22 ust. 1 i 8 updof można byłoby zaliczyć w 2011 r. do kosztów uzyskania przychodów (bezpośrednio lub poprzez odpisy amortyzacyjne). Zdaniem Dyrektora IS, [...] Sp. z o. o. i [...] Sp. z o. o. w istocie zajmowały się wystawianiem faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (były to tzw. "puste" faktury). W konsekwencji organy przyjęły, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów łącznie o [...] zł. To zaś oznacza, że wystąpiły przesłanki do określenia skarżącemu i jego żonie (małżonkom) zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie ([...] zł) zamiast deklarowanej przez małżonków kwoty "[...]" zł w zeznaniu podatkowym (PIT -36).

Skarżący wskazuje zaś na wadliwie ustalony stan faktyczny, w wyniku odstąpienia od obowiązku uzupełnienia materiału dowodowego, o co wnosił w toku postępowania podatkowego. Stawia zaskarżonej decyzji zarzuty natury procesowej. Zarzuty materialnoprawne skargi są zaś związane z zarzutami procesowymi i stanowią element argumentacji pełnomocnika skarżącego, który wywodzi, że brak było podstaw do wniosku przyjętego przez organy, iż sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W konsekwencji brak było podstaw do odmowy zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych kwoty [...] zł, gdyż skarżący poniósł wydatki, które w świetle art. 22 ust. 1 updof należało zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

5.1. Zdaniem Sądu, organy podatkowe zasadnie przyjęły, że sporne faktury VAT wystawione dla skarżącego przez [...] Sp. z o. o. i [...] Sp. z o. o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z przyczyn podmiotowych. Tym samym skarżący nie poniósł na rzecz tych podmiotów wydatków, które można byłoby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (bezpośrednio lub w formie odpisów amortyzacyjnych), zgodnie z art. 22 ust. 1 i ust. 8 updof. Ocena zgromadzonego

w sprawie materiału dowodowego, dokonana w granicach przewidzianych w art. 191 Op, uzasadnia powyższe stanowisko organów. Nie sposób bowiem pominąć tego,

co wynika z dokumentów urzędowych, którymi są: protokół kontroli przeprowadzonej

w [...] Sp. z o. o. i akt oskarżenia z [...] kwietnia 2013 r. przeciwko K. G. (Dyrektor IS powołał się także na ostateczną decyzję wydaną dla tej spółki przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. [...] czerwca 2013 r. w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT). Z dokumentów urzędowych znajdujących się w aktach sprawy wynika zaś wprost, że sporne faktury wystawione dla skarżącego przez [...] Sp. z o. o., tj. rzekomego kontrahenta skarżącego, nie odzwierciedlają rzeczywistości, a spółka ta w istocie zajmowała się wystawianiem tzw. "pustych" faktur VAT (nie prowadziła działalności gospodarczej w latach 2010 – 2011). Nie posiadała przy tym koncesji lub innego pozwolenia na obrót paliwem. Działalność K. G. w imieniu [...] Sp. z o. o. ograniczała się jedynie do wystawiania tzw. "pustych" faktur. Osoby te nie posiadały żadnej dokumentacji na potwierdzenie prowadzonej działalności gospodarczej, majątku, środków transportu, nie zatrudniały pracowników, oferowały swe usługi w niejasnych okolicznościach (na giełdach, budowach, sklepach), rozliczenia z tymi podmiotami następowały, co do zasady gotówką, "z ręki do ręki", [...] nie posiadała zezwolenia na handel paliwami, w tym na prowadzenie transportu drogowego, pomimo, że wystawiała faktury za takie usługi. Skarżący nie weryfikował źródeł pochodzenia części zamiennych do samochodów. Rzekomo zlecał wykonywanie prac osobom nieznanym we własnym warsztacie. W zeznaniach skarżącego brak jest spójności. Okoliczności te pozwalały organom podatkowym na zakwestionowanie faktur wystawionych przez [...] Sp. z o. o. i [...] Sp. z o. o., gdyż nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący zarówno w toku postępowania podatkowego, jak i na etapie postępowania sądowego, ustaleń tych skutecznie nie podważył, w tym nie przedstawił stosownych dowodów potwierdzających fakt, że poniósł wydatki na rzecz [...]. Zarzuty procesowe należało zatem uznać za bezpodstawne. Fakt, że skarżący nie zgadza się z dokonaną przez organy oceną dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego, nie oznacza naruszenia dyspozycji przepisów art. 122, art. 180 § 1, czy art. 187 § 1 i art. 188 Op.

Sporne faktury nie odzwierciedlają zatem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz nie dokumentują w sposób wiarygodny poniesienia przez skarżącego wydatków na zakup towarów, o których mowa w treści spornych faktur. Skarżący nie przedstawił dowodów świadczących o poniesieniu wydatków, które pomimo powyższych ustaleń, mogłyby zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Sąd nie dopatrzył się przy tym konieczności uzupełnienia przez organy materiału dowodowego w celu ustalenia okoliczności faktycznych, które mogłyby mieć wpływ na wynik niniejszej sprawy, w tym przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego. Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie miały obowiązku prowadzenia w niniejszej sprawie uzupełniającego postępowania dowodowego celem ustalenia rzeczywistych dostawców towarów, o których mowa w spornych fakturach. W sprawie rozpoznawanej istotne bowiem jest, że skarżący poza spornymi fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistości, nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających poniesienie wydatków na zakup towarów wymienionych w treści spornych faktur VAT od podmiotów uwidocznionych na tych fakturach jako ich wystawcy, które mogły zostać zaliczone do jego kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 1 i ust. 8 updof.

Fakt, że obowiązujące przepisy umożliwiają prowadzenie legalnej działalności gospodarczej w zakresie pośredniczenia przy obrocie towarami, nie ma zaś wpływu na wynik sprawy, gdyż dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób zgodny z zasadami logiki, dostępnej wiedzy i zdrowego rozsądku, brak jest podstaw do wniosku, że skarżący kupował towary, o których mowa w treści spornych faktur od [...] Sp. z o. o. czy też od [...] Sp. z o .o. Jeżeli nawet faktycznie brał udział w obrocie towarami o bliżej nieokreślonych parametrach i wartości, a nie w obrocie dokumentami, to nie ujawnił wiarygodnych dowodów z tym związanych, które mogłyby stanowić podstawę do prowadzenia postępowania podatkowego wobec skarżącego w trybie art. 22 ust. 1 updof, a także wobec jego ewentualnych kontrahentów (rzeczywistych) w trybie innych przepisów (między innymi art. 14 updof). Za chybione Sąd uznał zatem wszystkie zarzuty skargi wskazane przez jej autora, dotyczące naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, tj. art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 i art. 188 Op, a także art. 22 i art. 23 updof. Dodać należy, że autor skargi nie uzasadnił w żaden sposób zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Nie wskazał nawet konkretnych jednostek redakcyjnych powołanych w skardze przepisów prawa materialnego. Powiązał je tylko z zarzutami natury procesowej. Skoro zatem Sąd uznał za chybione zarzuty procesowe postawione przez autora skargi, to tym bardziej za chybione należało uznać zarzuty materialnoprawne, gdyż skarżący nie wykazał, ze poniósł wydatki, które wbrew organom podatkowym należało zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

5.2. Argumentacja skarżącego nie zasługuje na wiarę również z tej przyczyny, że za sprzeczne z zasadami logiki, dostępnej wiedzy i doświadczenia życiowego należy uznać powierzenie przez skarżącego nieznanym osobom mienia znacznej wartości (warsztat z drogimi narzędziami i pojazdy marki [...]), które to osoby (bez sprawdzania ich kwalifikacji przez skarżącego) dokonywały rzekomo kosztownych usług naprawczych, za które odpowiedzialność ponosił skarżący. Racjonalny przedsiębiorca podejmuje bowiem stosowne działania celem stworzenia sobie możliwości dochodzenia na drodze cywilnej roszczeń przeciwko dostawcy towarów i usług (podwykonawcy)

w przypadku wadliwego wykonania przedmiotu umowy. Skarżący nie zadbał zaś o to, aby w jakikolwiek sposób zabezpieczyć swoje interesy przed nierzetelnym kontrahentem, czy to w rozumieniu cywilnoprawnym, czy też prawnopodatkowym. Nie sprawdził nawet tego, czy jego rzekomi kontrahenci posiadają stosowne zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami bądź też czy zatrudniają wykwalifikowanych pracowników i posiadają sprzęt niezbędny do świadczenia specjalistycznych usług montażu części do pojazdów ciężarowych. Okoliczności te tylko potwierdzają trafność stanowiska organów podatkowych, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma zaś znaczenia to, czy dostawa towarów

i usług, o których mowa w treści spornych faktur, została dokonana na rzecz skarżącego przez nieznane (nieujawnione) podmioty. Powyższe okoliczności

w zestawieniu z wykazaniem przez organy tylko formalnego występowania

w obrocie gospodarczym wystawców spornych faktur (czyli [...] Sp. z o. o.

i [...] Sp. z o. o.) świadczą o tym, że skarżący bezprawnie zaliczał do kosztów uzyskania przychodów (bezpośrednio lub w formie odpisów amortyzacyjnych) rzekomo poniesione wydatki na rzecz tych podmiotów. Nie nabył bowiem odpłatnie od tych podmiotów towarów związanych z przychodami skarżącego (nie były to wydatki,

o których mowa w przepisach art. 22 ust. 1 i ust. 8 w związku z art. 22g ust. 1

pkt 1 updof.

5.3. Skoro w realiach niniejszej sprawy skarżący nie wykazał w sposób wiarygodny, że na postawie spornych faktur VAT poniósł określone wydatki na zakup konkretnego towaru w celu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 updof, to brak jest podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, o których mowa w treści tych faktur. Na podatniku spoczywa bowiem ciężar dowodowy celem wykazania wysokości faktycznie poniesionego wydatku na rzecz wystawcy faktury, a także wykazanie wystąpienia związku, o którym mowa w art. 22 ust. 1 updof, pomiędzy faktycznie poniesionym wydatkiem za zakupiony towar lub usługę oraz przychodami podatnika. Kwoty wynikające z przelewów bankowych lub innych dowodów rzekomego poniesienia wydatków nie mogą zostać zatem zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli dotyczą one towarów lub usług innych od tych, które zostały ujawnione w treści spornych faktur. Jeżeli podatnik ukrywa podmiot, od którego nabył towar lub usługę bądź też wskazuje jako dostawcę inny podmiot od tego, od którego faktycznie nabył dany towar lub usługę, to znaczy, że rezygnuje z możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Tylko wydatek, o którym mowa

w art. 22 ust. 1 updof, poniesiony na rzecz faktycznego dostawcy rzeczywistego towaru lub usługi, może zostać przez podatnika zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Skarżący nawet na etapie postępowania sądowego nie przedstawił wiarygodnych okoliczności podważających ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe.

Aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki: wydatek powinien być rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika, wydatek nie może znajdować się w określonym w art. 23 updof katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, powinien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów

i być właściwie udokumentowany. Warunki te muszą być spełnione łącznie. Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi

u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar

lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między podmiotami ujawnionymi w jej treści, wykazany w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów (zob. wyroki NSA:

z 21 sierpnia 2014 r., II FSK 2152/12; z 5 września 2014 r.; CBOSA). Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, w pełni podziela powyższe poglądy. To zaś oznacza, że skarżący bezpodstawnie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów w 2011 r. kwotę 541.930 zł. Nie wykazał bowiem, że poniósł wydatki w tej czy innej (mniejszej) kwocie na zakup towarów w celu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 i ust. 8 w związku z art. 22g ust. 1 pkt 1 updof. Wystąpiły zatem podstawy do wydania decyzji określającej skarżącemu i jego żonie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych

za 2011 r. (140.513 zł), w miejsce deklarowanej przez małżonków kwoty "[...]" w zeznaniu podatkowym (PIT – 36). Wysokość zobowiązania podatkowego małżonków została nadto określona w sposób prawidłowy. Uzasadnienia decyzji organów obu instancji odpowiadają dyspozycjom przepisów art. 210 § 1 i § 4 Op, są szczegółowe, weryfikowalne i zrozumiałe. Organy podatkowe odniosły się należycie do dowodów zebranych w sprawie, dokonały ich analizy we wzajemnym powiązaniu, w tym odniosły się do argumentacji skarżącego (jego pełnomocnika). Dyrektor IS odniósł się przy tym do zarzutów odwołania w sposób szczegółowy. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego wyrażone w zaskarżonej decyzji, której uzasadnienie w sposób spójny

i syntetyczny, bez zbędnych dywagacji, odnosi się do wszystkich istotnych okoliczności faktycznych oraz zagadnień prawnych, także poprzez odesłanie do konkretnych dowodów i elementów argumentacji organu I instancji. Wskazywanie w uzasadnieniu decyzji oznaczenia danego dowodu co do zasady świadczy o znajomości akt sprawy.

6.1. Zdaniem Sądu, w świetle powyższych rozważań wszystkie zarzuty skargi należy uznać za chybione, o czym mowa wyżej. Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. Organy podatkowe nie naruszyły wskazywanych

w skardze lub innych przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie były obowiązane do podejmowania czynności w celu ustalenia, czy skarżący faktycznie nabywał od nieznanych osób towary, o których mowa w treści spornych faktur. Skoro organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, to znaczy, że prawidłowo zastosowały art. 22 ust. 1 updof. Uzasadnienie stawianych przez autora skargi zarzutów materialnoprawnych dotyczy zaś w istocie uchybień natury procesowej. Zaskarżona decyzja została uzasadniona w sposób odpowiadający art. 210 § 4 Op. Wnioski wyciągnięte przez organy z oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego są spójne i logiczne, odpowiadają zasadom doświadczenia życiowego (zdrowego rozsądku) oraz dostępnej wiedzy. Nie przekraczają granicy swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Op. Organy stworzyły skarżącemu możliwość czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Brak było zdaniem Sądu podstaw do uzupełniania materiału dowodowego, także w toku postępowania odwoławczego, z przyczyn, o których mowa wyżej. Zdaniem Sądu, przyznanie skarżącemu prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości, stanowiłoby w realiach niniejszej sprawy naruszenie art. 22 ust. 1 updof oraz legalizację bezprawnych działań tych podatników, którzy w ramach oszustw podatkowych zaniżają swoje zobowiązania podatkowe. Trafnie organy powołały się na akt oskarżenia przeciwko K. G. sporządzony [...] kwietnia 2013 r. przez Urząd Skarbowy w S., zatwierdzony przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w S., w świetle którego K. G. został oskarżony o popełnienie przestępstw skarbowych z art. 56 § 1 i art. 62 § 2 w związku z art. 6 § 2 i art. 9 § 3 kks polegających między innymi na wystawianiu nierzetelnych faktur VAT w imieniu [...] Sp. z o. o. na rzecz skarżącego i innych osób w okresie od co najmniej sierpnia 2010 r. do co najmniej grudnia 2011 r. Zdaniem Sądu, skoro skarżący nie wykazał w sposób wiarygodny, że poniósł wydatki na rzecz [...] Sp. z o. o. i [...] Sp. z o. o., na zakup towarów wykorzystywanych przez niego w celu osiągnięcia przychodów, to znaczy, że nie nabył prawa do zaliczenia kwoty [...] zł w ciężar kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 1 i ust. 8 oraz art. 22g ust. 1 pkt 1 updof.

Dowody w postaci zdjęć i protokołu z oględzin nieruchomości wykorzystywanej przez skarżącego na potrzeby prowadzonej działalności w 2014 r. nie potwierdzają zaś tego, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywistość. Pomijając fakt, że dotyczą one nieoznakowanych towarów (części samochodowych), których źródła pochodzenia nie sposób zweryfikować, to dotyczą okoliczności faktycznych istniejących 3 lub 4 lata

po terminie wystawienia dla skarżącego spornych faktur. Skarżący nie wyjaśnił przy tym w sposób wiarygodny przyczyn i sensu przechowywania przez tak długi okres czasu zniszczonych (zużytych) części rzekomo pochodzących z pojazdów mechanicznych naprawianych 3 lub 4 lata wcześniej. Dodać warto, że skarżący w toku postępowania podatkowego był reprezentowany przez adwokata (autora skargi), który jednak nie był w stanie wykazać, że są to dowody mogące mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Powoływanie się przez pełnomocnika skarżącego na sporządzone zestawienie dotyczące ilości kupowanego i zużywanego przez skarżącego paliwa świadczy tylko o niezrozumieniu istoty rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, w której organy nie kwestionowały kupowania i zużywania przez skarżącego paliwa na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Tyle tylko, że paliw i innych towarów nie dostarczały skarżącemu [...] Sp. z o. o. oraz [...] Sp. z o. o. Zestawienie to nie ma zatem żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Wskazywane przez skarżącego płatności dokonywane w formie przelewów bankowych nie dotyczą zatem zapłaty za towary, o których mowa w treści tzw. "pustych" faktur VAT. Tym samym nie mają istotnego wpływu na wynik niniejszej sprawy. Organy podatkowe nie miały zatem obowiązku kontynuowania postępowania celem wyjaśnienia, czego dotyczą wskazywane przez skarżącego płatności, skoro nie były to płatności za towary, o których mowa w treści spornych faktur. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego, Dyrektor IS wskazywał, że w większości, a nie wszystkie płatności, dokonywane były w formie gotówki. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom autora skargi, z zeznań skarżącego i wskazywanych przez niego świadków (Ł. W., S. Ł. i K. G.) nie wynika w sposób wiarygodny, że dostawy towarów wskazanych w treści spornych faktur, zostały dokonane na rzecz skarżącego przez [...] Sp. z o. o. i [...] Sp. z o. o.

W tym miejscu należy dodać, że w aktach sprawy znajdują się dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 § 1 Op (akt oskarżenia przeciwko K. G.

i protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej w [...] Sp. z o. o.), które potwierdzają stanowisko organów podatkowych co do tego, że K. G. działając

w imieniu [...] Sp. z o. o. wystawiał w latach 2010 – 2011, między innymi

dla skarżącego, faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Sądu, skarżący nie przeprowadził skutecznych dowodów przeciwko tym dokumentom urzędowym. Ocena zeznań skarżącego, jak i świadków, zdaniem Sądu prowadzi do wniosku, że są one niespójne oraz wynika z nich tylko tyle, że skarżący nabywał jakieś towary. Jednak brak jest podstaw do wniosku, że nabywał towary, o których mowa w treści spornych faktur od ich wystawców. Zarówno skarżący, jak o wskazywany przez niego jako świadek (K. G.) nie wykazali, że ww. dokumenty urzędowe straciły na aktualności i nie potwierdzają ustaleń organów podatkowych co do tego, że sporne faktury VAT wystawione dla skarżącego przez [...] Sp. z o. o. w latach 2010 – 2011 nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Reasumując, za chybione Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 oraz art. 188, a także art. 22 i 23 updof. Zaskarżona decyzja nie została przy tym wydana z naruszeniem wskazanych wyżej w sposób niekompletny przepisów prawa materialnego. Dyrektor IS odniósł się do każdego z dowodów wskazywanych przez skarżącego i wyjaśnił powody, które spowodowały, że nie dał wiary skarżącemu i świadkom w tej części, w której twierdzili oni, że sporne faktury odpowiadają lub mogą odpowiadać rzeczywistości, ale nie byli w stanie wskazać okoliczności towarzyszących zawieranym rzekomo transakcjom przez osoby ujawnione w treści spornych faktur. Organy wykazały również, iż wystawcy spornych faktur tylko formalnie występowali w obrocie gospodarczym,

w istocie ograniczając swoją działalność do wystawiania tzw. "pustych" faktur. Okoliczność ta w powiązaniu z brakiem zainteresowania ze strony skarżącego tym, kto faktycznie jest dostawcą towarów, o których mowa w treści spornych faktur, a także

w powiązaniu z tym, co wynika z powołanych wyżej dokumentów urzędowych, a także brakiem posiadania koncesji na obrót paliwami przez rzekomych kontrahentów skarżącego świadczą o tym, że sporne faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Czyli są to tzw. "puste" faktury, a płatności rzekomo z nimi związane nie dawały skarżącemu prawa do ich zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Na zakończenie należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem

z 28 kwietnia 2016 r. (II FSK 851/14; CBOSA) oddalił skargę kasacyjną D. D. od wyroku WSA w Warszawie z 21 listopada 2013 r. (VIII SA/Wa 612/13; CBOSA) oddalającego skargę D. D. na decyzję Dyrektora IS w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Z uzasadnień tych prawomocnych wyroków wynika zaś, że sporne faktury VAT wystawione dla skarżącego przez [...] Sp. z o. o. oraz [...] Sp. z o. o. w 2010 r., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż spółki te w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej, a ich działalność ograniczała się jedynie do wystawiania faktur. Wskazane wyżej prawomocne wyroki potwierdzają zatem wprost zasadność stanowiska organów podatkowych co do tego, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów także w 2011 r. bezpodstawnie zaliczając w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatki, których nie poniósł, bądź też które nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisów art. 22 ust. 1 i ust. 8 w związku z art. 22g ust. 1 pkt 1 updof. Z akt rozpoznawanej sprawy nie wynika, iż [...] Sp. z o. o. i [...] Sp. z o. o. zajmowały się dostawą towarów, o których mowa w wystawianych w 2011 r. przez te spółki dla skarżącego fakturach. Skarżący nie wykazał zaś, że wystąpiły przesłanki uzasadniające wniosek, że wbrew stanowisku organów podatkowych, poniósł on wydatki w 2011 r. na rzecz ww. podmiotów wystawiających tzw. "puste" faktury, które to wydatki stanowiły podstawę do zaliczenia kwoty [...] zł w ciężar kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 1 i ust. 8 oraz art. 22g ust. 1 pkt 1 updof.

Tym samym Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, nie znalazł wystarczających podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji Dyrektora IS. W świetle art. 22 ust. 1 i ust. 8 oraz art. 22g ust. 1 pkt 1 updof skarżący bez wątpienia nie nabył prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków rzekomo poniesionych na rzecz [...] Sp. z o. o. oraz [...] Sp. z o. o. w 2011 r. (bezpośrednio lub w formie odpisów amortyzacyjnych).

8. Mając na uwadze powyższe rozważania, działając na podstawie art. 151 uppsa, Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, czyli oddalił skargę.