Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 371/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1, art. 5a pkt 6, art. 8 ust. 1-3, art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i ust. 2c,
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja, del. Sędzia SO Dorota Kozłowska (spr.), Sędzia NSA Ewa Madej, Protokolant specjalista Monika Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2015 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej: DIS) decyzją z dnia [...], nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 2) lit a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) oraz powołanych w uzasadnieniu decyzji przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.), uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie J. S. (dalej: skarżąca, podatniczka) w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości [...] zł.

DIS wskazał, że skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym w P. w dniu 20 stycznia 2005 r. oświadczenie o wyborze formy opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej według zasad określonych w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W latach następnych podatniczka nie złożyła oświadczenia o zmianie formy opodatkowania. Skarżąca w ww. urzędzie nie zgłosiła także rozpoczęcia działalności gospodarczej. W związku ze zmianą adresu miejsca zamieszkania, co powoduje zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, zeznanie PIT-28 o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za rok 2007 zostało złożone przez podatniczkę w Urzędzie Skarbowym w T. w dniu 31 stycznia 2008 r. W załączniku PIT- 28/A skarżąca określiła rodzaj prowadzonej działalności jako najem lokali użytkowych. Podstawa opodatkowania według stawki 8,5 % wyniosła wg ww. zeznania [...] zł natomiast wg stawki 20% [...] zł, w związku z czym łączna kwota należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych wyniosła [...] zł.

Skarżąca poza wykazaniem przychodów z najmu uzyskanych w roku 2007, złożyła w Urzędzie Skarbowym w T. deklaracje PIT-23, w których wykazała przychody uzyskane ze sprzedaży udziałów w nieruchomościach, tj.:

1. na podstawie Rep. A nr [...] z dnia 31 stycznia 2007 r. - kwota uzyskanego przychodu [...] zł., kwota 10 % zryczałtowanego podatku dochodowego [...] zł,

2. na podstawie Rep. A nr [...] z dnia 23 kwietnia 2007 r. - kwota uzyskanego przychodu [...]zł, kwota 10 % zryczałtowanego podatku dochodowego [...] zł,

3. na podstawie Rep. A nr [...] z dnia 29 maja 2007 r. kwota uzyskanego przychodu [...] zł., kwota 10 % zryczałtowanego podatku dochodowego - [...] zł ,

4. na podstawie Rep. A nr [...] z dnia 19 czerwca 2007 r. - kwota uzyskanego przychodu [...] zł., kwota 10 % zryczałtowanego podatku dochodowego [...] zł .

Organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia 15 maja 2012 r., znak: [...] przeprowadził wobec podatniczki kontrolę w zakresie rozliczenia z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych.

DIS wskazał na ustalenia przedmiotowej kontroli. I tak podatniczka w 2007 r. wystawiła faktury VAT dokumentujące uzyskanie przychodu z tytułu wynajmu lokali użytkowych, powierzchni magazynowych, powierzchni biurowych, komór magazynowych na rzecz spółek: A Sp. z o.o., B S.A., C Sp. z o.o., D Sp. z o.o., E Sp. z o.o., F Sp. z o.o., G Sp. z o.o., H Sp. z o.o., I S.C., oraz J i K w łącznej wysokości [...] zł.

Stosownie do oświadczenia pełnomocnika podatniczki, w zeznaniu PIT-28 omyłkowo zaniżono wartość przychodów o kwotę [...] zł, natomiast faktyczna wartość przychodów z tytułu wynajmu wyniosła, tak jak wynika z ustaleń kontrolujących - [...] zł.

Dodatkowo ustalono, iż podatniczka dokonywała również refakturowania kosztów za media (tzw. opłat licznikowych) - nie wykazując przychodów z tego tytułu - na rzecz spółki B S.A., D Sp. z o.o., A Sp. z o.o., C Sp. z o.o., F w łącznej wysokości [...] zł.

Kontrolą podatkową objęto również transakcje sprzedaży przeprowadzone przez skarżącą w 2007 r. potwierdzone fakturami VAT:

1. nr [...] z dnia 31 stycznia 2007 r. wystawioną na rzecz L Spółka Jawna na kwotę netto [...] zł (podatek VAT [...] zł), dokumentującą sprzedaż nieruchomości zabudowanej budynkiem użytkowym, wolnostojącym - położonej w T. ul. [...] (nr księgi wieczystej [...], działki gruntu nr: [...];[...];[...];[...];[...];[...], w tym wartość gruntu netto [...] zł),

2. nr [...] z dnia 27 kwietnia 2007 r. wystawioną na M sp. z o.o. T. ul. [...] NIP [...] na kwotę netto [...] zł (podatek VAT [...] zł), dokumentującą sprzedaż 1/2 udziału w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu nr [...], KW nr [...] oraz [...] udziału w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu nr [...], KW nr [...],

3. nr [...] z dnia 31 maja 2007 r. wystawioną na rzecz N Spółka Jawna T. ul. [...] NIP [...] na kwotę netto [...] zł (podatek VAT [...] zł), dokumentującą sprzedaż 1/2 udziału w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu nr [...], KW nr [...] oraz [...] udziału w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu nr [...] KW nr [...],

4. nr [...] z dnia 25 czerwca 2007 r. wystawioną na rzecz O T. ul. [...] NIP [...] na kwotę netto [...] zł (podatek VAT [...] zł), dokumentującą sprzedaż 1/2 udziału w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu nr [...], KW nr [...].

Organ podatkowy w wyniku kontroli stwierdził, że przychody uzyskane przez podatniczkę w 2007 r. z tytułu działalności w zakresie najmu powierzchni użytkowych jak i sprzedaży nieruchomości powinny być zaliczone do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) tj. do pozarolniczej działalności gospodarczej.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z dnia [...], nr [...] organ podatkowy pierwszej instancji określił podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości [...] zł.

Organ pierwszej instancji ustalił, że podatniczka w roku 2007 uzyskiwała przychody z tytułu najmu powierzchni biurowo - magazynowych położonych w S. przy ul. [...], najmu lokalu użytkowego położonego w T. przy ul. [...] oraz położonych w T. przy ul. [...] (suma przychodów z najmu [...] zł netto), z tytułu refakturowania kosztów za media ([...] zł netto) oraz ze sprzedaży udziałów w nieruchomościach. W związku z dokonanymi transakcjami sprzedaży udziałów w nieruchomościach podatniczka uzyskała w roku 2007 przychód w łącznej wysokości [...] zł.

Natomiast łączny przychód skarżącej w roku 2007 uzyskany z tytułu prowadzonej przez nią działalności wyniósł [...] zł.

Organ pierwszej instancji powołując się na definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 5a pkt 6) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) uznał, iż prowadzona przez podatniczkę w roku 2007 działalność wyczerpywała znamiona działalności gospodarczej. Zatem przychód uzyskany przez skarżącą w 2007 r. z tytułu najmu oraz sprzedaży nieruchomości winien być zakwalifikowany jako przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f. tj. pozarolniczej działalności gospodarczej, co powodowało wyłączenie opodatkowania na zasadach ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, natomiast uzyskane dochody winny być opodatkowane na zasadach określonych w treści art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

Na podstawie przedłożonych przez podatniczkę dokumentów dotyczących poniesionych wydatków organ pierwszej instancji dokonał ustaleń w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Wydatki uzasadniające zakwalifikowanie ich do kosztów uzyskania przychodów wyniosły [...] zł, uwzględniając wartość remanentu początkowego i końcowego przychód w kwocie [...] zł został pomniejszony o kwotę [...] zł, w związku z czym dochód uzyskany przez podatniczkę w roku 2007 wyniósł [...] zł. W konsekwencji podatek należny przy wyliczeniu wg skali podatkowej określonej w art. 27 ust. u.p.d.o.f. obowiązującej w roku 2007 określono w kwocie [...] zł.

W wyniku przeprowadzenia postępowania odwoławczego DIS decyzją z dnia [...], nr [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie podatniczki w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości [...] zł. W przypadku kwalifikacji uzyskanych przez podatniczkę w roku 2007 przychodów do odpowiedniego ich źródła organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji.

DIS uznał, że zakupione w latach 2003 - 2006 nieruchomości nie miały charakteru osobistego, ich zakup nie prowadził do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatniczki lub jej rodziny, natomiast stanowiły inwestycje związane z prowadzoną i konsekwentnie rozwijaną działalnością w zakresie najmu lokali użytkowych.

Przyczyną zmiany decyzji organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy było natomiast ustalenie, że organ pierwszej instancji określając zobowiązanie skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. dokonał błędu rachunkowego tj. wyliczając wartość remanentu końcowego, uwzględniając udział podatniczki w nieruchomościach w przypadku działek gruntu nr [...] i [...] (które w roku 2007 nie zostały sprzedane przez małżonków) - wyliczył ich wartość z pominięciem faktu, iż prawa te dotyczyły małżonków w udziale co doprowadziło do nieuprawnionego zawyżenia zobowiązania podatniczki.

W skardze na decyzję DIS, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie:

I. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 233 § 1 pkt 2) lit. a) in fine, art. 208 § 1, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1), art. 144, art. 148 § 1 i art. 149 O.p. poprzez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie i wydanie decyzji mającej za przedmiot zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., pomimo że uległo ono przedawnieniu,

2. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez ustalenie stanu faktycznego sprawy w sposób niezgodny z rzeczywistością prowadzące do przyjęcia, że skarżąca uzyskiwała w 2007 r. przychody z działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie najmu nieruchomości,

3. art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez rozpatrzenie materiału dowodowego zebranego w sprawie w sposób jednostronny, z pokrzywdzeniem skarżącej,

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 10 ust. 1 pkt 3), art. 14 i art. 5a pkt 6) u.p.d.o.f. poprzez ich nieuprawnione zastosowanie do dochodów osiąganych przez skarżącą w 2007 r. z tytułu najmu oraz zbycia nieruchomości,

2. art. 14 ust. 2 pkt 1) lit. a) i ust. 2c) u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że dochody z odpłatnego zbycia w 2007 r. nieruchomości niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych stanowią dochody skarżącej osiągnięte w ramach prowadzonej działalności gospodarczej,

3. art. 8 ust. 1-3 u.p.d.o.f. poprzez ich nieuprawnione zastosowanie do dochodów osiąganych w 2007 r. wyłącznie przez skarżącą z wynajmu nieruchomości, które przypadły skarżącej w wyniku nieformalnego podziału majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową.

Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej szczegółowo odniósł się do każdego ze sformułowanych zarzutów.

I tak pełnomocnik skarżącej podnosząc zarzut przedawnienia stwierdził, że w dniu 10 października 2013 r. wystosowano do podatniczki zawiadomienie znak [...], w którym poinformowano ją o wszczęciu postępowania karnego skarbowego oraz o tym, iż w związku z wszczęciem tego postępowania z dniem [...] na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Zawiadomienie to zostało doręczone stronie w dniu 11 października 2013 r. zaś jej pełnomocnikowi w dniu 14 października 2013 r.

Pełnomocnik skarżącej zakwestionował jednak skuteczność doręczenia przedmiotowego zawiadomienia podnosząc, że zgodnie z art. 144 O.p. organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez operatora pocztowego. Co do zasady, pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Natomiast zgodnie z art. 149 O.p., w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, jeżeli osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi (tzw. doręczenie zastępcze). Pismo z zawiadomieniem o wszczęciu postępowania karnoskarbowego odebrała matka małżonka skarżącej, która jednak nie podjęła się przekazania pisma skarżącej, informując jednocześnie doręczyciela o fakcie niezamieszkiwania skarżącej pod tym adresem (miało jedynie miejsce pokwitowanie odbioru zawiadomienia). Osoba ta składając zeznania jako świadek w postępowaniu karnoskarbowym w styczniu 2014 r., zeznała, że nie posiadała kontaktu ze skarżącą, w szczególności z uwagi na częste podróże skarżącej, i z tego powodu nie mogła podjąć się przekazania jej zawiadomienia. Nie poinformowała również w żaden sposób skarżącej o otrzymaniu takiego zawiadomienia. Powodem tego jest podeszły wiek domownika, wpływający na ograniczoną możliwość obiektywnej oceny pewnych sytuacji życiowych. Pełnomocnik skarżącej powołując się na zasady skutecznego doręczania pism w trybie tzw. doręczenia zastępczego, o którym mowa w art. 149O.p., zakwestionował skuteczność takiego doręczenia.

Pełnomocnik skarżącej podniósł także, iż w sprawie nie doszło do skutecznego doręczenia zawiadomienia w trybie przewidzianym w art. 145 § 2 O.p. Zgodnie bowiem z tym przepisem, w przypadku gdy strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Pełnomocnik skarżącej nie był w tym względzie upoważniony do reprezentowania skarżącej w postępowaniu karno- skarbowym.

Pełnomocnik skarżącej stwierdził więc, że z uwagi na nieskuteczność doręczenia zawiadomienia, zobowiązanie podatkowe skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. przedawniło się z końcem 2013 r. Zatem mając na uwadze przepisy art. 233 § 1 pkt 2) lit. a) oraz art. 208 § 1 O.p. DIS winien był wydać decyzję uchylającą decyzję wydaną przez organ pierwszej instancji oraz umorzyć postępowanie w sprawie.

Ponadto pełnomocnik skarżącej zarzucił, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o stan faktyczny sprawy ustalony niezgodnie z rzeczywistością przez co naruszono w szczególności art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Nieprawidłowości w tym zakresie sprowadziły się do uznania, że skarżąca prowadziła w 2007 r. działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości i osiągała z tego tytułu przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.f.

Pełnomocnik skarżącej zakwestionował stanowisko organów podatkowych jakoby o ciągłości prowadzonej przez podatniczkę działalności w zakresie wynajmu nieruchomości miały świadczyć kupowane w latach 2003-2006 nieruchomości. Tymczasem zakup w latach 2003-2006 nieruchomości przeznaczonych pod wynajem powodowany był wyłącznie chęcią ulokowania przez skarżącą wolnych środków, pochodzących z majątku prywatnego. W latach 2003-2006 skarżąca (w tym razem z małżonkiem) nabyła bowiem 4 nieruchomości, tj.: w 2003 r. nieruchomość położoną w T. przy ul. [...], w 2004 r. nieruchomość położoną w T. przy ul. [...] i ul. [...], w 2005 r. nieruchomość położoną w T. przy ul. [...], oraz w 2006 r. nieruchomość położoną w S. przy ul. [...]. Zarówno nieruchomość położona w T. przy ul. [...], jak i część nieruchomości położone przy ul. [...] i ul. [...], zostały sprzedane przez skarżącą w 2007 r. Pochodzące stąd środki zostały przez skarżącą wykorzystane do spłaty zadłużenia bankowego, zaciągniętego na zakup nieruchomości położonej w S.. Od 2007 r., pomimo prowadzenia aktywności w zakresie najmu dwóch lokali użytkowych, skarżąca nie nabywała żadnych kolejnych nieruchomości przeznaczonych pod wynajem.

Pełnomocnik skarżącej podkreślił także, że podział nieruchomości i sprzedaż działek położonych przy ul. [...] i ul. [...] nie wyczerpywało znamion prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżąca gromadziła informacje na temat ofert firm zewnętrznych na wykonanie hali, jak i uzyskiwała informacje na temat ofert banków na sfinansowanie tej inwestycji. Skarżąca nie przedsięwzięła jednak żadnych konkretnych działań związanych z realizacją tych planów.

W ocenie pełnomocnika skarżącej DIS dokonał dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego, uznając działania podejmowane przez skarżącą w zakresie wynajmu nieruchomości za konstytuujące działalność gospodarczą. Jego zdaniem nie sposób zatem uznać, by rozstrzygnięcie organu drugiej instancji wydane zostało w sposób bezstronny, a wątpliwości zostały rozstrzygnięte na korzyść podatnika.

Ponadto pełnomocnik skarżącej podniósł, że organy podatkowe ten sam stan faktyczny oceniły w sposób odmienny, dopatrując się spełnienia przesłanek prowadzenia działalności gospodarczej w samej aktywności skarżącej w zakresie najmu (DIS), lub wyłącznie w zakresie obrotu nieruchomościami (organ pierwszej instancji).

Pełnomocnik skarżącej sformułował także zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez rozpatrzenie materiału dowodowego zebranego w sprawie w sposób jednostronny, z pokrzywdzeniem skarżącej. Natomiast postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Pełnomocnik w tym względzie powołał się na treść wyroku WSA w Warszawie z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 488/08: "Postępowanie podatkowe budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialno-prawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika"

Ponadto pełnomocnik skarżącej powołując się na orzecznictwo podniósł, że sądy administracyjne wypowiadały się jednoznacznie przeciwko stosowaniu w sprawach podatkowych zasady "in dubio pro fisco" oraz rozszerzającej wykładni przepisów prawa podatkowego. Sądy wprost nakazują rozstrzygać wszelkie niejasności czy też wątpliwości na korzyść podatnika (tak m.in. wyrok NSA z dnia 12 marca 1998 r., sygn. akt I SA/Po 1361/97, wyrok NSA z dnia 20 marca 1997 r., sygn. akt SA/Po 1459/96, wyrok NSA z dnia 18 stycznia 1988 r., sygn. akt III S.A. 964/87).

Tak więc zdaniem pełnomocnika skarżącej nie można uznać postępowania prowadzonego przez DIS za działanie w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. Materiał dowodowy zebrany w sprawie nie dawał żadnych podstaw do twierdzenia, że skarżąca wykonywała pozarolniczą działalność gospodarczą. Doszło więc do wybiórczego i stronniczego rozpatrzenia dowodów przez organ drugiej instancji.

Odnośnie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego pełnomocnik skarżącej wskazał na naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 3), art. 14 i art. 5a pkt 6) u.p.d.o.f. poprzez ich nieuprawnione zastosowanie do dochodów osiąganych przez skarżącą w 2007 r. z tytułu najmu oraz zbycia nieruchomości. Organy podatkowe w sposób nieuprawniony zakwalifikowały przychody skarżącej z najmu i sprzedaży nieruchomości do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Pełnomocnik skarżącej nie zgodził się z poglądem DIS, że prowadzona przez skarżącą działalność usługowa, pomimo iż formalnie nie została zarejestrowana w odpowiednim organie rejestrowym, spełniała przesłanki, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zgodnie z definicją działalności gospodarczej zawartą w art. 5a pkt 6) u.p.d.o.f., oznacza ona każdą działalność zarobkową:

a) wytwórczą budowlaną handlową usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1), 2) i 4)-9) u.p.d.o.f. Natomiast u.p.d.o.f. stanowi jednocześnie w art. 10 ust. 1 pkt 6)), że dochody z najmu, dzierżawy i innych umów o podobnym charakterze stanowią odrębne źródło dochodów, o ile ich składnikami nie są składniki majątku związane z wykonywaną działalnością gospodarczą. Jedynie przychody z najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze, których przedmiotem są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą stanowią przychody z działalności gospodarczej (art. 14 ust. 2 pkt 11) u.p.d.o.f.

Pełnomocnik skarżącej wskazał również na przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 1998 r. Nr 144, poz. 930, ze zm., dalej: ustawa o ryczałcie), które definiując pozarolniczą działalność gospodarczą odwołują się wprost do jej definicji z u.p.d.o.f. W myśl art. 2 ust.1a ustawy o ryczałcie, osoby fizyczne osiągające dochody z najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, o ile umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej powyższe regulacje prowadzą do wniosku, że ustawodawca w ustawach o podatkach dochodowych nie różnicuje pojęcia najmu (czy to profesjonalnego, czy prywatnego). Jedynie w pewnych przypadkach ogranicza on możliwość kwalifikowania wynikających stąd dochodów do dochodów z najmu (w przypadku składników majątkowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą) lub wyłącza możliwość opodatkowania ich ryczałtem (w przypadku umów zawieranych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej). Pełnomocnik skarżącej powołał się przy tym na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] (nr [...]), w której organ stwierdził, iż: "Co do zasady wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzecz w najem. (...) należy stwierdzić, że jeżeli zatem wnioskodawca nie posiada zarejestrowanej działalności w zakresie wynajmu nieruchomości, a uzyskiwane przychody traktuje jako najem prywatny, to zgodnie z jego wolą przychody z tytułu wynajmu przedmiotowych nieruchomości można zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. i opodatkować zgodnie z wybraną formą opodatkowania. Przepisy nie wprowadzają ograniczeń pod względem ilości wynajmowanych nieruchomości, które pozbawiałyby wnioskodawcę możliwości rozliczenia w powyższy sposób".

Reasumując pełnomocnik skarżącej stwierdził, że najem sam w sobie nie może stanowić (konstytuować) działalności gospodarczej, jedynie w pewnych przypadkach przepisy nakazują opodatkować go jak dochody z działalności gospodarczej. Jeśli więc najem nie wchodzi w zakres (innej) działalności gospodarczej lub jego przedmiotem są składniki majątkowe wykorzystywane w takiej działalności, podatnicy mają dowolność w wyborze sposobu rozliczania przychodów z najmu. Co więcej, pomimo że konstrukcja pojęciowa ustaw o podatkach dochodowych sprzeciwia się, by wynajem sam w sobie stanowił taką działalność, to i tak w niniejszej sprawie aktywność skarżącej w zakresie wynajmu nieruchomości nie spełnia definicji takiej działalności z uwagi na niewystąpienie jej ustawowych przesłanek.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 14 ust. 2 pkt 1) lit. a) u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że dochody z odpłatnego zbycia w 2007 r. nieruchomości niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych stanowią dochody skarżącej osiągnięte w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pełnomocnik skarżącej podniósł, że zarzuca DIS, iż w sposób nieuprawniony uznał, że dochody ze sprzedaży nieruchomości w 2007 r. należy potraktować (i opodatkować) jak dochody z działalności gospodarczej.

Rozstrzygnięcie w tym zakresie organ podatkowy oparł na art. 14 ust. 2 pkt 1) u.p.d.o.f. Zgodnie z jego treścią przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji składników majątku będących:

a) środkami trwałymi,

b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 PLN,

c) wartościami niematerialnymi i prawnymi

ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c.

Pełnomocnik skarżącej podniósł, że powyższy przepis jednoznacznie precyzuje na jakich zasadach zalicza się do przychodów z działalności gospodarczej odpłatne zbycie wykorzystywanych w tej działalności składników majątku, będących środkami trwałymi (w tym budynkami, budowlami i lokalami). Jedynie w przypadku ujęcia określonego środka trwałego w ewidencji, jego późniejsza sprzedaż spowoduje powstanie przychodu z działalności gospodarczej (z wyjątkami wskazanymi w ust. 2c niemającymi zastosowania w niniejszej sprawie). Wprowadzenie składników do ewidencji jest przy tym kluczowe, a nie - jak tego chce DIS - bez znaczenia dla kwalifikacji przychodów ze sprzedaży do źródła, jakim jest działalność gospodarcza.

Na poparcie tej tezy pełnomocnik skarżącej powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych, cytując w odpowiednim zakresie wyroki: WSA we Wrocławiu z dnia 6 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1225/13, WSA we Wrocławiu z dnia 18 września 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1045/13, WSA w Gliwicach z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 993/12, WSA w Gliwicach z dnia 18 czerwca

2012 r., sygn. akt I SA/Gl 522/12, NSA z dnia 1 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2290/10, NSA z dnia 12 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2621/11, NSA z dnia 24 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2094/10, NSA z dnia 15 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1151/10.

Na koniec pełnomocnik skarżącej powołał się na treść uchwały 7 sędziów NSA z dnia 17 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 8/13, wydanej w odpowiedzi na wniosek RPO z dnia 1 sierpnia 2013 r. nr [...]. Zgodnie z tezą zawartą w powołanej uchwale: "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r. nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2c tej ustawy".

Odnosząc się do naruszenia art. 8 ust. 1-3 u.p.d.o.f. pełnomocnik skarżącej wskazał na ich nieuprawnione zastosowanie do dochodów osiąganych w 2007 r. wyłącznie przez skarżącą z wynajmu nieruchomości, które przypadły skarżącej w wyniku nieformalnego podziału majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową. Skarżąca i jej małżonek wprowadzili ustrój rozdzielności majątkowej z wyrównaniem dorobków w miejsce wspólności ustawowej. Nie dokonali jednak formalnego podziału majątku wspólnego, w skład którego wchodziły m.in. nieruchomości położone w T. przy ul. [...] oraz przy ul. [...]. Z uwagi na fakt, iż to skarżąca, a nie jej małżonek, oddawała w najem przedmiotowe nieruchomości w 2007 r. (jak i w latach następnych), przychody podatkowe z tego tytuły były deklarowane wyłącznie przez skarżącą.

DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów skargi DIS stwierdził, że zobowiązanie skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. nie uległo przedawnieniu przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. W myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. upływał 30 kwietnia 2008 r., zatem termin przedawnienia tego zobowiązania przypadał na dzień 31 grudnia 2013 r. Wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe nastąpiło w dniu [...], kiedy to zostało wydane postanowienie nr [...] o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 kodeksu karnego skarbowego, polegające na tym, że skarżąca nie złożyła we właściwym urzędzie skarbowym do dnia 30 kwietnia 2008 r. zeznania PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu za 2007 r. przez co spowodowała uszczuplenie należności Skarbu Państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Zawiadomienie o wszczęciu postępowania zostało doręczone pełnomocnikowi strony w dniu 14 października 2013 r., co już powoduje, że spełniono wobec podatniczki warunek wynikający z art. 70c O.p. Wystosowanie zawiadomienia, o którym mowa nie następuje w ramach postępowania karnego skarbowego a w trybie postępowania podatkowego (jest jednym z warunków zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego). W czasie, gdy zawiadomienie zostało doręczone organ pierwszej instancji prowadził zlecone przez DIS postępowanie na podstawie art. 229 O.p. a pełnomocnik skarżącej był upoważniony do reprezentowania podatniczki tak przed organem pierwszej instancji jak i przed organem drugiej instancji w oparciu o pełnomocnictwo z dnia 16 lipca 2012 r. Znając treść zawiadomienia organu pierwszej instancji z dnia 10 października 2013 r. profesjonalny pełnomocnik powinien z własnej inicjatywy przekazać informację o treści i skutkach doręczenia zawiadomienia swojemu mocodawcy.

Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że konstrukcja druku potwierdzenia odbioru, w którego opisie jednoznacznie wskazane jest, iż doręczenie przesyłki następuje na zasadach O.p., nie przewiduje składania przez domownika przyjmującego przesyłkę w imieniu adresata odrębnego oświadczenia o podjęciu się oddania pisma adresatowi tj. nie wymaga jakichkolwiek dodatkowych zakreśleń, oznaczeń, adnotacji ze strony doręczyciela jak i osoby odbierającej przesyłkę.

DIS podkreślił, że stosownie do obowiązujących w roku 2007 przepisów ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 1998 r. Nr 144, poz. 930 ze zm.) tj. art. 2 ust. 1a - osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogły opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Zwrócił jednak uwagę, że zgodnie z definicją zawartą w art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o ryczałcie pozarolniczą działalnością gospodarczą jest pozarolnicza działalność gospodarcza w rozumieniu u.p.d.o.f.

Wskazując na powyższe regulacje DIS podniósł, że jeśli najem odbywa się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej to wyłączona jest możliwość opodatkowania uzyskanych z tego tytułu przychodów na zasadach określonych w ustawie o ryczałcie, zastosowanie mają natomiast przepisy u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy powołał się stanowisko wyrażone w treści wyroku WSA w Gliwicach z dnia 4 października 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 532/11, którego znaczną część organ zacytował, wskazując, iż "pod pojęciem pozarolniczej działalności gospodarczej należy rozumieć działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt. 1, 2, 4-9. Pojęcie działalności gospodarczej ma utrwalone znaczenie i nie może być związane z subiektywnym przekonaniem i zachowaniem danego podmiotu. Uzyskiwanie dochodu w ramach źródła przychodów jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) ma charakter obiektywny w tym znaczeniu, że wymóg zgłoszenia jej do ewidencji działalności gospodarczej, nie jest warunkiem konstytuującym tę działalność, a po drugie subiektywne przekonanie podatnika, że realizuje przychody z innego źródła przychodów oznacza, że subiektywne przekonanie podatnika nie może unicestwiać obiektywnie istniejącego źródła przychodów".

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu skargi wskazującego na naruszenie art. 14 ust. 2 pkt 1) lit. a) u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że dochody z odpłatnego zbycia w 2007 r. nieruchomości niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych stanowiły dochody skarżącej osiągnięte w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wskazał, że powołane w tym względzie przez pełnomocnika skarżącej orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczy spraw, w których występował odmienny od rozpatrywanego stan faktyczny. Skarżąca nie ujęła w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych składników majątku, które niewątpliwie wykorzystywała w prowadzonej w zakresie najmu działalności gospodarczej, ponieważ takiej ewidencji w ogóle nie prowadziła. Odpowiadając na zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 8 ust. 1-3 u.p.d.o.f. poprzez ich nieuprawnione zastosowanie do dochodów osiąganych wyłącznie przez skarżącą z wynajmu nieruchomości, które przypadły jej w wyniku nieformalnego podziału majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową DIS powołał się na treść art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowiącego, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

W trakcie postępowania przed tut. Sądem pełnomocnik skarżącej pismem z dnia 15 maja 2014 r. (k.65-67) podtrzymał zarzuty skargi w dalszym ciągu kwestionując skuteczność doręczenia zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego zarówno pełnomocnikowi jak i podatniczce. Ponadto nadal podnosił, że wynajem lokali użytkowych jak również sprzedaż nieruchomości nie konstytuuje działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt. 6 u.p.d.o.f. a kwalifikacja przychodów uzyskanych w wyniku odpłatnego zbycia nieruchomości nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych przyjęta przez organy podatkowe jest odmienna od uchwały 7 sędziów NSA z dnia 17 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 8/13 wydanej w trybie art. 15 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.

DIS odniósł się do pisma pełnomocnika skarżącej w piśmie z dnia 26 listopada 2014 r. (k.101-103), podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Następnie strony zaprezentowały jeszcze swoje poglądy w pismach: pełnomocnik skarżącej z dnia 24 listopada 2014 r. (k.93-96) i 16 grudnia 2014 r. (k.119-126) a organ odwoławczy z dnia 15 grudnia 2014 r. (k.115-116) i 4 lutego 2015 r. (k.133-134). Każda ze stron podtrzymała swoje stanowisko w sprawie i powtórzyła wcześniejszą argumentację.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącej dodatkowo powołał się jeszcze na odpowiedź Ministra Finansów na interpelację poselską dotyczącą rozróżnienia działalności gospodarczej oraz najmu jako odrębnego źródła przychodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja/postanowienie zostało wydane

z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Decyzja organu odwoławczego nie zawiera uchybień, które mogłyby uzasadniać wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Nieuzasadniony okazał się zarzut przedawnienia. Zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. upływał skarżącej w dniu 30 kwietnia 2008 r. Termin przedawnienia tego zobowiązania przypadał więc na dzień 31 grudnia 2013 r. Natomiast postępowanie o przestępstwo skarbowe zostało wszczęte w dniu [...], kiedy zostało wydane postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 kodeksu karnego skarbowego, polegające na tym, że skarżąca nie złożyła we właściwym urzędzie skarbowym do dnia 30 kwietnia 2008 r. zeznania PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu za 2007 r. przez co spowodowała uszczuplenie należności Skarbu Państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Zawiadomienie o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe zostało doręczone zarówno pełnomocnikowi skarżącej (w dniu 14 października 2013 r.) jak i skarżącej (w dniu 11 października 2013 r.), z tym, że skarżącej w formie doręczenia zastępczego, gdyż pismo odebrał pełnoletni dorosły domownik i zostało ono wysłane na adres podatniczki, który sama ona podała. Tak więc organ podatkowy wypełnił obowiązek wynikający z treści art. 70c O.p. Nie ma także racji pełnomocnik skarżącej, że zawiadomienie, następuje w ramach postępowania karno- skarbowego, w którym to postępowaniu pełnomocnik nie był ustanowiony. Zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. następuje w trybie postępowania podatkowego, jest jednym z warunków zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tak więc zobowiązanie skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. nie uległo przedawnieniu przed wydaniem decyzji organu odwoławczego.

Zaskarżona decyzja nie narusza także przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Nie zostały bowiem naruszone zasady: budzenia zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1), prawdy obiektywnej (art. 122), zupełności postępowania dowodowego (art. 187 § 1), swobodnej oceny dowodów ( art.191).

Zgodnie z art. 122 O.p. organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej. Realizacji tej zasady służy między innymi art. 187 § 1 O.p. nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Przepis art. 187 O.p. stanowi zatem konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p., poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. Ponadto z art. 187 § 1 oraz z art. 122 O.p. wynika zasada oficjalności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

Z zasadami oficjalności i zupełności postępowania dowodowego wiąże się obowiązek wyjaśniania wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrania materiału dowodowego z urzędu. Nie powinno mieć zatem znaczenia, czy podejmowane czynności dowodowe służą udowodnieniu okoliczności korzystnych dla strony postępowania, czy przeciwnie - pozwalają na podjęcie rozstrzygnięcia dla niej niekorzystnego (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 listopada 2003 r., sygn. akt I SA/Gd 1237/00). Nakaz uwzględniania zarówno okoliczności korzystnych, jak i niekorzystnych dla strony jest oczywistym przejawem konieczności działania organów podatkowych w sposób obiektywny. Realizacja prawdy materialnej może mieć miejsce tylko wtedy, gdy wszelkie czynności podejmowane przez organy podatkowe będą realizowane z zachowaniem obiektywizmu i rzetelności (por. Piotr Pietrasz Komentarz LEX do art.187 ustawy - Ordynacja podatkowa).

Bezzasadny okazał się także zarzut naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Oceniając dowody organ odwoławczy doszedł do uzasadnionych materiałem dowodowym wniosków uwzględniając przy tym wiedzę, doświadczenie oraz zasady logiki oraz korzystając z kompetencji przypisanych mu przepisami prawa

Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej nie doszło do naruszenia prawa materialnego, na które powołuje się strona skarżąca, aby istniała możliwość uchylenia zaskarżonej decyzji.

Poza sporem pozostaje, że skarżąca w 2007 r. uzyskiwała przychody z tytułu najmu lokali użytkowych oraz przychody z tytułu sprzedaży swoich udziałów w nieruchomościach. Sporny jest natomiast charakter prowadzonej przez skarżącą działalności a w konsekwencji kwalifikacja uzyskanych przez nią przychodów.

Należy przypomnieć treść art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., zgodnie z którym źródłami przychodów są:

1. stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta,

2. działalność wykonywana osobiście,

3. pozarolniczą działalność gospodarcza,

4. działy specjalne produkcji rolnej,

5. nieruchomości lub ich części,

6. najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą,

7. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c),

8. odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej.

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany,

9. inne źródła.

Zdaniem Sądu przychody osiągnięte w 2007 r. przez skarżącą z tytułu najmu lokali użytkowych i sprzedaży udziałów w nieruchomościach powinny być zaliczone do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 wskazanej powyżej ustawy tj. do pozarolniczej działalności gospodarczej.

Działalność skarżącej, pomimo iż formalnie nie została zarejestrowana w odpowiednim organie rejestrowym, spełniała wszelkie przesłanki, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Sąd w pełni podziela poglądy tut. Sądu wyrażone w wyroku z dnia 4 października 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 532/11, iż przesłankami wskazującymi na prowadzenie działalności gospodarczej są: fachowość, podporządkowanie regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działanie na własny rachunek, powtarzalność działań i uczestnictwo w obrocie gospodarczym (por. uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 6 grudnia 1991 roku, sygn. akt III CZP 117/91, OSNCP 1992, nr 5, poz., 65 oraz uchwałę SN z dnia 15 czerwca 1991 roku, sygn. akt III CZP 40/91, OSNCP 1992, nr 2, poz.7).

Tak więc działalność skarżącej polegająca na świadczeniu usług najmu oraz sprzedaży nieruchomości była działalnością zarobkową (nastawioną na osiągnięcie zysku), prowadzoną we własnym imieniu i na własny rachunek, wykonywaną w sposób ciągły i zorganizowany. Świadczy o tym skala działalności skarżącej, wielkość przychodów (przychód z transakcji sprzedaży udziałów w nieruchomościach w wysokości [...] zł, przychód z tytułu wynajmu w wysokości [...] zł) jak również działanie poprzez ustanowionego pełnomocnika. Trzeba także zwrócić uwagę, że nieruchomości były nabywane przez skarżącą zarówno do jej majątku i małżonka, objętych wspólnością ustawową, ale także nabyła ona nieruchomość wraz z inną osobą na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 3 kwietnia 2006 r. Nabywane w ten sposób przez skarżącą nieruchomości nie były tylko i wyłącznie lokatą kapitału, ale stanowiły element sukcesywnie rozwijanej działalności gospodarczej, chociaż formalnie nie zarejestrowanej.

Konglomerat wskazanych okoliczności dowodzi zatem, że działalność skarżącej pomimo braku jej formalnego zarejestrowania spełniła wszystkie przesłanki definicji działalności gospodarczej zawartej w u.p.d.o.f.

Natomiast subiektywne stanowisko skarżącej o kwalifikacji uzyskiwanych przychodów do określonego źródła wymienionego w treści art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. nie może mieć decydującego znaczenia w kontekście sposobu opodatkowania uzyskiwanych przychodów w wyniku działalności wyczerpującej znamiona działalności gospodarczej.

Odnosząc się do licznie powoływanego i cytowanego przez pełnomocnika skarżącej orzecznictwa sądów administracyjnych podkreślenia wymaga fakt, iż każdy przypadek zaliczenia przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i najmu wymaga indywidualnej analizy, w tym także na gruncie przepisów art. 5a pkt 6 oraz 10 ust.1 pkt. 3 oraz pkt. 6 i 8a u.p.d.o.f., a to w celu odpowiedniej kwalifikacji takich przychodów. Ponadto przedłożona na rozprawie przez pełnomocnika skarżącej odpowiedź Ministra Finansów na interpelację poselską dotyczącą rozróżnienia działalności gospodarczej oraz najmu jako odrębnego źródła przychodów nie ma wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Na marginesie należy wskazać, że Minister Finansów także wyraził pogląd, że konieczna jest każdorazowa analiza indywidualnej sprawy, jej okoliczności, aby dokonać prawidłowej kwalifikacji przychodów m.in. z najmu do odpowiedniego źródła przychodów.

Nietrafny okazał się także zarzut naruszenia art. 14 ust. 2 pkt 1) lit. a) i ust. 2c) u.p.d.o.f. W rozpoznawanej sprawie skarżąca nie zarejestrowała prowadzonej działalności gospodarczej, a w konsekwencji nie prowadziła ewidencji środków trwałych, więc nie wpisała zbywanych nieruchomości do ewidencji środków trwałych.

W kontekście tak specyficznego stanu faktycznego nie można się zgodzić, że jedynie w przypadku ujęcia określonego środka trwałego w ewidencji, jego późniejsza sprzedaż spowoduje powstanie przychodu z działalności gospodarczej. Natomiast uchwała NSA z dnia 17 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 8/13, która porządkuje orzecznictwo sądów administracyjnych, zdaniem Sądu dotyczy sytuacji, gdy podmioty prowadzą zarejestrowaną działalność gospodarczą.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 8 ust. 1-3 u.p.d.o.f. Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym także w 2007 r. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 1) powołanej ustawy zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat. W trakcie postępowania nie przedłożono żadnego dokumentu wskazującego, iż dochody z najmu nieruchomości przysługiwały wyłącznie skarżącej. Wynajmowane nieruchomości zostały nabyte przez małżonków w ramach wspólności małżeńskiej. Natomiast małżonkowie dopiero po dacie zakupu wynajmowanych nieruchomości w dniu 20 marca 2006 r. zawarli umowę majątkową małżeńska, zgodnie z którą z dniem 20 marca 2006 r. ustanowili rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków. Każdy z małżonków zachował zarówno majątek nabyty przed zawarciem niniejszej umowy, jak i majątek nabyty później oraz zarządzał swoim majątkiem samodzielnie, z wyjątkiem majątku nabytego nieodpłatnie, jeżeli spadkodawca lub darczyńca tak postanowi. Nadto, wskazano w treści umowy, iż udziały małżonków w majątku objętym - do chwili zawarcia umowy majątkowej- wspólnością ustawową są równe. Rację zatem mają organy podatkowe, że powołanie się na nieformalny podział majątku nie mogło skutkować zaliczeniem całości dochodów z najmu na rzecz skarżącej.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).