Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 336/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2007-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 września 2007 r. sprawy ze skargi "A" spółka z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 3 294,00 (trzy tysiące dwieście dziewięćdziesiąt cztery 00/100) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 336/07

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżoną do sądu decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 czerwca 2006 r. wydaną na "A" Spółka z o.o. w G., w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2005 r.

Podstawą powyższego rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

W konsekwencji ustaleń dokonanych w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu 27.06.2006 r. decyzję nr [...] określając za listopad’2005 nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...],- zł w tym:

- kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy w wysokości [...],- zł

- kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...],- zł

oraz ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad’2005 w wysokości [...],- zł.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy zarzucił spółce z o.o. "A":

- niesłuszne odliczenie podatku naliczonego wynikającego z n/w faktur VAT wystawionych przez "B" R.L. z J. NIP [...]:

- faktura VAT nr [...] z dnia 04.11.2005. wartość netto: [...],- zł, podatek VAT: [...]zl, (tom I k. 5)

- faktura VAT nr [...] z dnia 10.11.2005. wartość netto: [...],- zł, podatek VAT: [...]zł, (tom I k. 6)

- faktura VAT nr [...] z dnia 16.11.2005. wartość netto: [...],- zł, podatek VAT: [...]zł, (tom I k. 7)

- faktura VAT nr [...] z dnia 23.11.2005. wartość netto: [...],- zł, podatek VAT: [...]zt, (tom I k. 8)

(w/w faktury były wystawione za "cięcie i obróbka stali oraz spawanie konstrukcji stalowych do pojemników z materialów powierzonych").

bowiem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że w/w faktury zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, tym samym w myśl przepisów art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

(Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późniejszymi zmianami) zwanej dalej ustawą - Spółka nie miała prawa do ujęcia w rozliczeniu podatku za listopad 2005 r. podatku naliczonego wynikającego z w/w faktur VAT w łącznej kwocie [...],- zł.

Zawyżenie podatku naliczonego z tego tytułu wyniosło [...],- zł,

- niesłuszne zastosowanie stawki podatku VAT 0% do sprzedaży wykazanej w fakturze nr [...] z dnia 21.11.2005 r. wystawionej dla "C" N.V. z Belgii (k.68).

bowiem Spółka nie dysponowała w listopadzie 2005r odpowiednimi dowodami (podkreślając brak dokumentu przewozowego CMR) potwierdzającymi, że towary wymienione w w/w fakturze mające być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do w/w nabywcy w Belgii - tym samym w myśl art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy nie miała prawa do zadeklarowania przedmiotowej transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej stawką 0% a zatem (zgodnie za art. 41 ust. 1 w zw. z art. 42 ust. 12 ustawy) powinna zastosować stawkę podatku VAT 22%.

Zaniżenie podatku należnego z tego tytułu wyniosło [...],- zł.

Pismem z dnia 21.06.2006 r. pełnomocnik strony złożył do Organu I instancji uwagi co do zabranego materiału dowodowego. Jednakże nie zostały one rozpatrzone w zaskarżonej decyzji, bowiem uwagi te wpłynęły do organu podatkowego po wyznaczonym terminie i po wydaniu decyzji.

Pismem z dnia 10.07.2006 r. pełnomocnik strony pan J.S. złożył za pośrednictwem organu I instancji odwołanie od powyższej decyzji i wniósł o jej uchylenie w całości i rozstrzygnięcie zgodnie z wnioskiem strony bądź przekazanie do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego, przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego, biorąc pod uwagę stan faktyczny oraz obowiązujące przepisy prawa wydał w dniu 17.01.2007 r. decyzję nr [...], którą uchylił w/w decyzję organu I instancji w części:

- określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - kwota zwiększenia nadwyżki wyniosła [...],- zł,

- a w ślad za tym w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe - kwota uchylenia wyniosła [...],- zł,

w pozostałej części utrzymał w/w decyzję w mocy.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołując się na:

1) - § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.05.2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95 poz. 798 ze zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem,

- art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a, art. 96 ust. 1 ustawy

stwierdził, iż stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z wyżej wymienionych faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur o nazwie "B" R.L. NIP [...].

2) art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 ustawy

stwierdził, że przedłożone przez skarżącego dokumenty do faktury nr [...] z dnia 21.11.2005 r. spełniają warunki określone w art. 42 ust. 1 ustawy uprawniające podatnika do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług do dostawy z przedmiotowej faktury i w związku z powyższym uchylił w tej części decyzję organu I instancji. Kwota uchylenia wyniosła [...],- zł.

Gdy chodzi o prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez p. R.L. organ odwoławczy ustalił następujący stan faktyczny:

1) z dniem 31.03.2005 r. pan R.L. zgłosił zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej składając NIP-3;

2) z tym samym dniem Pan L. zgłosił również zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług składając VAT-Z co stanowiło podstawę do wykreślenia go z rejestru podatników VAT ;

3) również z dniem 31.03.2005 r. na wniosek pana R.L. Prezydent Miasta decyzją nr [...] z dnia 31.03.2005 r. wykreślił z ewidencji działalności gospodarczej wpis dokonany w dniu 01.02.2005r dotyczący działalności gospodarczej zarejestrowanej pod numerem [...] zgłoszonej przez R.L. pod nazwą "B";

4) w miesiącu wystawienia zakwestionowanych faktur tj. listopadzie’2005 r. pan

R.L. nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT;

5) R.L. nie złożył deklaracji VAT-7, nie odprowadził i nie wykazał należnego podatku od towarów i usług wynikającego z wystawionych faktur;

Fakty te w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej dają w pełni uzasadnioną podstawę do przyjęcia, że podmiot ten był podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur VAT.

Zgodnie z wolą ustawodawcy wyrażoną w:

- art. 96 ust. 1 cytowanej ustawy o VAT,

- oraz § 8 ust. 1 w/w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.05.2005 r.

podmiot uprawniony do wystawiania faktur VAT to tylko taki podmiot, który dokonał rejestracji w podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny a takim niewątpliwie nie był pan R.L.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreśla, że w ustawie o podatku od towarów i usług ustawodawca jednoznacznie zapisał w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) "Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących."

Kwestia czy podmiot niezarejestrowany w podatku od towarów i usług to podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur VAT wielokrotnie była przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego m. in. w wyrokach: sygn. akt SA/Rz 1067/00 z dn. 10.05.2002 r., sygn. akt SA/Gd 2680/95 z dn. 20.03.1998 r., sygn. akt III SA 762/96 z dn. 07.03.1997 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał przy tym, że również zgodnie z postanowieniami VI Dyrektywy Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony do ich wystawiania, co wynika z art. 18 ust. 1 lit. a oraz art. 22 ust. 3 w/w Dyrektywy. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgadza się z argumentacją skarżącego, że stanowisko organów podatkowych stoi w sprzeczności z prawem Unii Europejskiej potwierdzonym wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 12.01.2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03. Organ odwoławczy przeanalizował treść powyższego orzeczenia i stwierdził, że dotyczy ono zupełnie innego stanu faktycznego niż występujący w niniejszej sprawie. Również tezy skarżącej nie potwierdza zdaniem organu odwoławczego przywołany wyrok WSA w Lublinie z dnia 18.X.2006 r., sygn. akt I SA/Lu 225/06.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgadza się również z zarzutem strony, że ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego jest niezgodne z obowiązującymi w tym zakresie przepisami Unii Europejskiej (art. 2 ust. 2 I Dyrektywy w zw. z art. 2, art. 10 ust. 1 lit. a) i art. 10 ust. 2 VI Dyrektywy oraz art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy).

Organ odwoławczy stwierdza, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe choć posiada cechy zobowiązania podatkowego, tj. wynika z obowiązku podatkowego, powstaje w drodze wydania i doręczenia decyzji ustalającej (por. B. Brzeziński, Glosa do wyroku SN z dnia 7 czerwca 2001 r., II RN 103/00, POP 2003 r., nr 2, s. 174), jednakże w swojej konstrukcji odbiega od podatku VAT. Przede wszystkim zobowiązanie to nie obciąża konsumpcji, zatem nie istnieje możliwość jego przerzucenia na nabywcę towaru lub usługi. Ponadto jest związane z wadliwym sporządzeniem deklaracji VAT. Z tego względu twierdzi, że jest sankcją administracyjną. Nie ustala się go proporcjonalnie do ceny towarów i usług, wymierza sieje w wysokości 30% zaniżenia kwoty zobowiązania podatkowego. Dodatkowe zobowiązanie nie jest podatkiem wielofazowym i nie obciąża wartości dodanej. Zatem nie może naruszać przywoływanej przez Podatnika zasady neutralności podatku VAT.

Z uwagi na podnoszoną przez skarżącego niezgodność dodatkowego zobowiązania z regulacją Szóstej Dyrektywy, Dyrektor Izby Skarbowej wskazuje, że również prawodawca europejski ma świadomość, że przepisy Szóstej Dyrektywy nie zabezpieczaj ą w pełni Państw Członkowskich przed przypadkami różnego rodzaju nadużyć a także, że w niektórych sytuacjach koszty poboru podatku mogą być nieadekwatne do osiągniętych przychodów budżetowych. W związku z niniejszym wprowadził art. 33 ust. 1 Szóstej Dyrektywy który to przepis zezwala Państwom Członkowskim na dalsze stosowanie oraz wprowadzanie opłat i podatków, jednakże:

1) nie mogą mieć one charakteru podatku obrotowego, 2) nie mogą powodować w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi powstania wymogów formalnych związanych z przekraczaniem granicy.

Podstawowym warunkiem jest, aby stosowany przez dane państwo podatek nie miał charakteru podatku obrotowego. Wskazany przepis nie zawiera definicji podatku obrotowego. Pomocne w wyjaśnieniu tego pojęcia jest orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W rezultacie na podstawie orzecznictwa Trybunału należy stwierdzić, że art. 33 ust. 1 Szóstej Dyrektywy nie wyklucza stosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Nie posiada bowiem ono fundamentalnych cech podatku VAT, jak i nie powoduje w handlu pomiędzy państwami członkowskimi powstania wymogów formalnych związanych z przekraczaniem granicy, (por. VI Dyrektywa VAT. Komentarz do Dyrektyw Rady Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej pod. red. K. Sachsa, W-wa 2003, s. 904).

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również na art. 27 ust. 1 Szóstej Dyrektywy.

Przepis ten zezwala Państwom Członkowskim na odstępstwa od regulacji wspólnego systemu VAT, jednakże bez naruszania jego podstawowych cech, takich jak obciążenie właściwą kwotą podatku ostatecznej konsumpcji towarów i usług, czy też zachowanie warunków konkurencji. Należy jednak podkreślić, że uruchamianie procedury przewidzianej w art. 27 nie jest wymagane, gdy w grę wchodzi zastosowanie art. 33 Szóstej Dyrektywy (por. sprawa C 308/01). Organ odwoławczy nadto wskazał, iż na temat dopuszczalności zastosowania sankcji i ich zgodności z prawem UE wypowiedział się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 07.06.2005 r. sygn. akt I SA/Łd 404/05.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku - na w/w decyzję organu odwoławczego z dnia 17.01.2007 r., wnosząc o jej uchylenie w części utrzymującej decyzję organu I instancji, pełnomocnik strony zarzuca naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego:

1) art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy przez nie uznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów, wg organu podatkowego od podmiotu nieistniejącego (niezarejestrowanego), czym naruszono wymieniony przepis oraz przepis art. 2 ust. 1 Pierwszej Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z dnia 11.04.1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC) (zwanej dalej I Dyrektywą), art. 2 pkt 1, art. 4, art. 5 ust. 1, art. 17 ust. 1 - 3 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) (zwanej dalej VI Dyrektywą);

2) art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy w związku z art. 2, art. 10 ust. 1 lit. a i art. 10 ust. 2, art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ust. 5 ustawy;

II. przepisów proceduralnych:

- art. 120 ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji z pominięciem regulacji wspólnotowych;

- art. 121 § 1 ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób nie . budzący zaufania do organów podatkowych;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji opartej na niedokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego;

- art. 124 w zw. z art. 210 § 4 ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji;

- art. 193 § 1 - 4 i § 7 ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji w przypadku nie stwierdzenia przez organ podatkowy nierzetelności ksiąg podatkowych.

Na wstępie uzasadnienia skargi pełnomocnik strony zarzuca Organowi odwoławczemu nie odniesienie się do argumentów odwołania, dokonywanie analizy uzasadnień orzeczeń ETS-u niezgodnie ze stanem prawnym oraz faktycznym a także interpretowanie przepisów VAT w taki sposób aby wykazać zgodność rodzimego prawodawstwa z ustawodawstwem unijnym, co - zdaniem skarżącego - nie znajduje odzwierciedlenia w rzeczywistości.

Zdaniem skarżącego spór jaki istnieje pomiędzy organami podatkowymi a podatnikiem dotyczy kwestii występowania pana R.L. w charakterze podatnika oraz wykonywania przez niego opodatkowanych czynności.

Skarżący pisze, że wskazywał w korespondencji z organami podatkowymi, iż pan R.L. wykonywał czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czego - zdaniem strony - Dyrektor Izby nie odniósł się sprowadzając wszelkie rozważania do pojęcia podmiot nieistniejący czy też podmiot niezarejestrowany. Wymienne posługiwanie się obu pojęciami jest niedopuszczalne.

Według pełnomocnika strony to, że podmiot wyrejestrował się nie świadczy o tym, aby fizycznie nie istniał. Nie odniesienie się przez organ odwoławczy do argumentów podatnika nt. istnienia podmiotu (pana R.L.) dyskwalifikuje zaskarżoną decyzję ze względu na art. 124 ordynacji podatkowej.

Zdaniem pełnomocnika Spółki w przypadku gdy kontrahent Spółki jest niezarejestrowanym podatnikiem to on winien uiszczać podatki od prowadzonej działalności gospodarczej, a nie powinno następować przerzucanie na Spółkę odpowiedzialności za brak zarejestrowania podmiotu we właściwych rejestrach. Według strony najistotniejszym jest sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej, a nie uwidocznienie podmiotu w rejestrze. Skarżący cytując treść:

- wyroku ETS z dnia 12.01.2006 r. sygn. akt C-354/03, C-355/03, C-484/03 (w części opisującej przedmiot opodatkowania podatkiem VAT),

- uchwały Sądu Najwyższego z dnia 11.10.1996 r. sygn. akt III RN 4/96 (w części wskazującej cechy charakteryzujące działalność gospodarczą),

- oraz art. 2 ustawy z dn. 02.07.2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.) (definiującego działalność gospodarczą),

pisze, że z zaskarżonej decyzji nie sposób dowiedzieć się czy podmiot świadczący Spółce usługi spełniał wymienione w w/w aktach kryteria świadczące o prowadzeniu działalności gospodarczej czy też nie. Zdaniem pana S. dla organu podatkowego podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą jest wyłącznie podmiot zarejestrowany. Jest to nieuprawnione wnioskowanie, nieznajdujące odzwierciedlenia w przywołanej uchwale.

Skarżący - nie zgadzając się z organem II instancji, iż przywołany przez niego wyrok ETS z dnia 12.01.2006 r. sygn. akt C-354/03, C-355/03, C-484/03 dotyczy innego stanu faktycznego niż sprawa rozpatrywana przez organ - stawia ponownie zarzut naruszenia art. 124 ordynacji podatkowej.

Pełnomocnik strony w dalszej części skargi stara się dowieść, że faktury wystawione przez podmiot niezarejestrowany w podatku od towarów i usług stanowią podstawę do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Nie uznanie tego prawa - zdaniem pana J.S. - narusza art. 17 ust. 1 - 3

VI Dyrektywy.

Brak ustaleń, co do charakteru w jakim uczestniczył podmiot w zawieranych transakcjach (tj. czy dokonana transakcja stanowi oszustwo, w którym uczestniczyły obie strony transakcji, czy też jest częścią łańcucha dostaw, w których uczestniczył podmiot niewywiązujący się z zapłaty podatku, bez wiedzy pozostałych stron transakcji) zdaniem skarżącego stanowi ewidentne naruszenie przepisów art. 120, art. 122 i

art. 124 ordynacji podatkowej. W przypadku bowiem gdyby ustalono, że strona nie wiedziała, iż uczestniczy w łańcuchu dostaw, w którym występują nadużycia podatkowe to zgodnie z w/w wyrokiem ETS usprawiedliwione byłoby odliczenie podatku VAT.

Nie rozpatrzenie tej kwestii skutkuje również naruszeniem art. 2 ust. 1 I Dyrektywy,

art. 2 pkt 1, art. 4, art. 5 ust. 1, art. 17 ust. 1 - 3 VI Dyrektywy. Na potwierdzenie swojego twierdzenia pełnomocnik cytuje stanowisko Adwokata Generalnego zaprezentowane w wyroku ETS w sprawach C-439/04 oraz C-440/04.

Na poparcie tezy co do prawa odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany skarżący powołuje również wyrok WSA w Lublinie sygn. akt I SA/Lu 225/06.

W drugiej części uzasadnienia Skarżący zarzuca, że art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług - będący podstawą do ustalenia w przedmiotowej sprawie dodatkowego zobowiązania podatkowego - narusza przepisy art. 2 ust. 2 I Dyrektywy w związku z art. 2, art. 10 ust. 1 lit. a) i art. 10 ust. 2 VI Dyrektywy oraz art. 27 ust. 1

VI Dyrektywy. Stawiając te zarzuty pełnomocnik strony powołuje treść postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15.02.2006 r.

sygn. akt I SA/Łd 1089/05.

W trzeciej części skargi Pełnomocnik Strony stawiając zarzut naruszenia art. 193 ordynacji podatkowej pisze, że jeżeli organ podatkowy stwierdził niezgodność zapisów zawartych w rejestrze zakupów VAT z obowiązkami wynikającymi z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług winien przeprowadzić badanie urządzeń księgowych i dostarczyć Spółce - zgodnie z art. 193 § 7 ordynacji podatkowej - protokół z badania ksiąg podatkowych czego nie uczynił. Poczynione więc przez organ podatkowy ustalenia dotyczące zaewidencjonowanych transakcji - zdaniem skarżącego - są wadliwe, w wyniku czego są proceduralnie nieskuteczne a zatem zaskarżona decyzja winna z tego względu być wyeliminowana z obrotu prawnego. Spółka podnosi, że zarzut ten był postawiony już na etapie odwołania jednakże organ podatkowy do niego się nie odniósł w związku z czym naruszono również art. 124 w zw. z art. 210 § 4 ordynacji podatkowej.

Skarżący stawiając zarzut naruszenia art. 121 § 1 ordynacji podatkowej pisze, że prowadzone postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych.

Zdaniem pełnomocnika strony decyzja organu odwoławczego ewidentnie narusza zasadę praworządności wynikającą z przepisu art. 120 ordynacji podatkowej, bowiem pomimo, że organ podatkowy działał na podstawie określonego przepisu prawa nie dostosował swojego orzecznictwa do uregulowań unijnych, a do czego zobowiązywała go zasada pierwszeństwa obowiązywania regulacji UE oraz zasada bezpośredniego ich obowiązywania. Na poparcie swojego stanowiska strona przywołuje wyrok WSA w Lublinie z dnia 25.05.2005 r. sygn. Akt I SA/Lu 77/05.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Odnosząc się do jej zarzutów dodatkowo jedynie stwierdził, iż w sytuacji (gdy jednoznacznie ustalono, że wystawca zakwestionowanych faktur był podmiotem niezarejestrowanym w podatku VAT oraz w związku z w/w zapisami ustawy o VAT jak i VI Dyrektywy) przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego mającego na celu - jak to chciałby skarżący - ustalenie:

- czy dokonana transakcja stanowi oszustwo, w którym uczestniczyły obie strony transakcji, czy też jest częścią łańcucha dostaw w których uczestniczył podmiot nie wywiązujący się z zapłaty podatku, bez wiedzy pozostałych stron transakcji;

- czy działalność pana R.L. spełniała kryteria określające działalność gospodarczą;

- czy pan R.L. wykonał faktycznie na rzecz skarżącego usługi wymienione w zakwestionowanych usługach;

- oraz czy był podmiotem istniejącym;

pozostawałoby bez wpływu na fakt, że faktury zostały wystawione przez podmiot niezarejestrowany w podatku VAT.

W związku z tym zarzuty naruszenia art. 120, art. 122, art. 124 ordynacji podatkowej, art. 2 ust. 1 I Dyrektywy, art. 2 pkt 1, art. 4, art. 5 ust. 1, art. 17 ust. 1 - 3 VI Dyrektywy należy uznać za bezpodstawne.

Co do zarzutu naruszenia art. 193 § 7 ordynacji podatkowej poprzez - zdaniem pełnomocnika skarżącej - niesporządzenie i niedostarczenie spółce "A" protokołu z badania ksiąg podatkowych (stwierdzającego nierzetelność ksiąg podatkowych), w przypadku gdy organ podatkowy uznał za niezgodne z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit.a) ustawy zaewidencjonowanie w rejestrze zakupu za listopad’2005 wartości netto i podatku naliczonego z faktur od firmy "B" Dyrektor Izby również uważa, że jest on bezpodstawny, ponieważ:

zakwestionowane faktury były pod względem formalnym prawidłowe. Natomiast w wyniku postępowania wyjaśniającego ustalono, iż wystawca faktur pan R.L. jest podmiotem niezarejestrowanym, nie zakwestionowano jednakże stanu rzeczywistego w tych fakturach tj. m.in. faktu wykonania czynności zafakturowanych czy też wartości usługi. W związku z powyższym organ podatkowy nie miał prawa stwierdzić, że rejestr zakupów VAT za listopad’2005 był prowadzony przez skarżącego nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Bowiem jak wynika z treści art. 193 ordynacji podatkowej, literatury (np. Monitor Podatkowy nr 9/1999 " Wystawienie faktury przez niezarejestrowany podmiot w świetle zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych oraz przepisów o VAT") oraz orzecznictwa (np. Wyrok NSA sygn. akt III SA 1614/97 z dn. 04.12.1998 r.) w tym zakresie, sam fakt posiadania przez podatnika faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany nie upoważnia organów podatkowych do stwierdzenia nierzetelności lub wadliwości ksiąg podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - zwanej w dalszej części "P.p.s.a" - stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Gdy chodzi o meritum rozpoznawanej sprawy należy przypomnieć, że podstawą prawną rozstrzygnięcia w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur stanowił art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia

11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej w dalszej części ustawą o VAT. W myśl przywołanego przepisu w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Ustosunkowując się do zagadnienia pozbawienia podatnika prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony koniecznym jest odwołanie się do regulacji zawartych w przepisach wspólnotowych, w szczególności obowiązującej w 2005 r. Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/338/EEC), zwanej w dalszej części VI Dyrektywą.

Podatek od towarów i usług, będący podatkiem od wartości dodanej, jest podatkiem, którego zasadniczą cechą konstrukcyjną jest ustanowione w przepisie

art. 86 ust. 1 ustawy o VAT fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, zaś kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3'-7 powołanego przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - niemającym zastosowania w sprawie:

1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

a) z tytułu nabycia towarów i usług,

b) potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,

c) od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4 (ust. 2 art. 86 powołanej ustawy).

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest odpowiednikiem art. 2 ust. 2 l Dyrektywy oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich. Przepisy powyższe statuują fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

Podkreślić trzeba, iż neutralność podatku od towarów i usług dla podatnika jest tak znacząca, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez niego dodatkowych warunków w celu uzyskania zwrotu podatku. Zwrócił na to uwagę Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS), w sprawie C110/98 Gabalfrisa SL i inni v. Agencja Estatal de Administración Tributaria (AEAT), podkreślając, iż artykuł 17

VI Dyrektywy wyklucza ustawodawstwo krajowe, które uzależnia korzystanie z prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej, uiszczonego przez podatnika zobowiązanego do jego zapłaty przed rozpoczęciem przez niego regularnego dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu, od spełnienia określonych wymogów, takich jak przedłożenie wyraźnego wniosku w tym celu, zanim przedmiotowy podatek stanie się należny, oraz zachowanie terminu jednego roku pomiędzy tym przedłożeniem a faktycznym rozpoczęciem dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu".

Warto też odnieść się także do wyroku ETS w sprawie 50/87, Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Francuska, w myśl którego "System odliczeń podatku naliczonego, którego zasady określone są w artykułach 17 - 20, ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Ze względu na wpływ na poziom obciążeń podatkowych, jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia przysługującego podatnikowi musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich Państwach Członkowskich oraz musi opierać się na istnieniu przepisu w prawie wspólnotowym, który ograniczenie takie wprost przewiduje. W przypadku braku takiego przepisu, z prawa do odliczeń należy korzystać niezwłocznie w odniesieniu do wszystkich kwot podatku naliczonego od dostaw towarów i usług".

VI Dyrektywa nie wypowiada się w sposób zbyt szczegółowy, co do wyłączenia prawa do odliczenia podatku, a z jej art. 17 ust. 6 wynika jedynie wprost, iż "odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne".

Jednocześnie przepis ten stanowi, że przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzje, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej, zaś do czasu wejścia w życie powyższych przepisów Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Przyjęta regulacja, pozwala na kontynuację dotychczasowych wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym (Rada bowiem nie ustaliła w wyznaczonym czasie przypadków, w których podatek nie podlega w ogóle odliczeniu).

Powyższe wywody przytoczono za uzasadnieniem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 października 2006 r., sygn. akt l SA/Lu 225/06, dostępnym w bazie LEX nr 236364, które skład sądu rozpoznającego niniejszą sprawę w tej części podziela.

W zakresie utrzymania ograniczeń, o których mowa w art. 17 ust. 6

VI Dyrektywy, Sąd wyraża pogląd, iż terminem granicznym dla Polski w zakresie utrzymania wyłączeń w prawie krajowym jest 1 maja 2004 r. Z tym dniem Dyrektywa ta ma wpływ na stosowanie prawa krajowego. Powyższe oznacza, że te ograniczenia, które były zawarte w polskim systemie prawnym przed 1 maja 2004 r., mogły zostać zachowane. Za taką wykładnią art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy przemawia również brzmienie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06.347.1), która zastąpiła VI Dyrektywę. Zgodnie z tym przepisem stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia.

Uwzględniając fakt, że jak wynika z pkt 3 zd. 1 preambuły dyrektywy z

28 listopada 2006 r. "w celu zapewnienia jasnego i racjonalnego przedstawienia przepisów, spójnego z zasadą lepszego stanowienia prawa, właściwe jest przekształcenie struktury i brzmienia dyrektywy, chociaż nie powinno to, co do zasady, spowodować istotnych zmian w istniejącym prawodawstwie". Oznacza to, że art. 17

ust. 6 VI Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że Polska mogła zachować ograniczenia obowiązujące przed 1 maja 2004 r. Zdaniem Sądu chodzi tu o ograniczenia funkcjonujące w przepisach obowiązujących przed 1 maja 2004 r., które pomimo zmiany aktu prawnego (w dniu 1 maja 2004 r. zaczęła obowiązywać nowa ustawa), funkcjonują w niezmienionym zakresie (nie został on rozszerzony).

Jednak należy mieć na względzie, że państwa członkowskie mogły zachować tylko te z przewidzianych w prawie krajowym wyłączeń, które nie byłyby sprzeczne z prawem wspólnotowym, w tym w szczególności z przepisami obowiązujących dyrektyw. Na poparcie tej tezy przykładowo można powołać następujące orzeczenia ETS: z dnia 14 lipca 2005 r. C-434/03, dostępny w bazie LEX nr 155488, w sprawie P. Charles i T. S. Charles-Tijmens v. Staatssecretaris van Financiën (orzeczenie wstępne), a także z dnia 19 września 2000 r., C-177/99, dostępny w bazie LEX nr 82974, w sprawie Ampafrance SA v. Directeur des Services Fiscaux de Maine-et-Loire i Sanofi Synthelab, dawniej Sanofi Winthrop SA v. Directeur des Services Fiscaux du Val-de-Marne (orzeczenie wstępne).

Warto także zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, nie naruszając przepisów, które mają być wydane zgodnie z art. 17 ust. 4, Państwa Członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych.

Zdaniem Sądu rozstrzygającego przedmiotową sprawę, przepis art. 86 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, należy do tej kategorii przepisów. Musi on być jednak interpretowany zgodnie z celem regulacji (zapobieganie nadużyciom). Standardy wykładni prawa wspólnotowego ustalane są poprzez orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. ETS wielokrotnie podkreślał, że w procesie interpretacji prawa konieczne jest uwzględnianie nie tylko brzmienia przepisu prawa wspólnotowego, lecz także kontekstu, w jakim ten przepis występuje oraz celu normy, której część stanowi. Wejście Polski do Unii Europejskiej spowodowało znaczny wzrost roli wykładni systemowej, w związku z rozszerzeniem o prawo wspólnotowe porządku prawnego funkcjonującego na terenie Polski. Z kolei w prawie podatkowym na znaczeniu zyskała wykładnia celowościowa. Ma ona także nieco odmienny charakter niż tradycyjna wykładnia celowościowa prawa wewnętrznego, co wynika głównie z rodzajów aktów prawa wspólnotowego (np. dyrektywy). W procesie interpretacji prawa konieczne jest uwzględnienie nie tylko brzmienie przepisu prawa wspólnotowego, ale również celu normy, w której został zawarty.

Pomocne jest w tym zakresie orzecznictwo ETS. W wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc. i in.,

sygn. C-255/02, Trybunał stwierdził, że VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Ponadto w uzasadnieniu orzeczenia ETS przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok

z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in.; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis; z dnia 3 marca 2005 w sprawie C-32/03 H. Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (wyroki z dnia

11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer, z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie

C-8/92 w sprawie EmsIand-Strake). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT.

Z kolei w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r., C-439/04, (dostępny w bazie LEX

nr 187186) Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling SPRL, Trybunał wskazał, że w przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej przez dyrektywę Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw.

Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdza, że co do zasady uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, w zakresie, w jakim przeciwdziała nadużyciom prawa do dokonania odliczenia jest zgodny z VI Dyrektywą.

Treść art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy, jak również bogate orzecznictwo ETS wskazuje jednak wyraźnie na to, że decydującym o prawie podatnika do skorzystania z obniżenia podatku należnego o wynikający z faktur podatek naliczony jest powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu oraz związek zakupu z działalnością opodatkowaną przy spełnieniu warunków formalnych związanych z realizacją tego prawa, opisanych w art. 18 VI Dyrektywy (posiadanie faktury). Nie można w związku z tym podzielić stanowiska, że sam brak rejestracji jako podatnika podatku VAT czynnego w okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, uniemożliwia podatnikowi skorzystanie z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących czynności opodatkowane, gdyż stanowiłoby to zaprzeczenie, wynikającej z art. 4 VI Dyrektywy, zasady neutralności podatku VAT (wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2006 r., sygn. akt l FSK 378/06, publ Rejent 2007/1/178). Przepisy Dyrektyw nie uzależniają zatem prawa do odliczenia od tego czy kontrahent podatnika jest podmiotem zarejestrowanym (czynnym podatnikiem VAT).

W konsekwencji zatem nie do obrony jest pogląd, iż można pozbawić skarżącą spółkę prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez

p. R.L. tylko dlatego, że został uznany za "nieczynnego" podatnika podatku VAT. Aprobowanie wyniku interpretacji przepisów prawa wewnętrznego w kierunku prowadzącym do rezultatu odmiennego niż wynikający z prawa wspólnotowego nie daje się bowiem pogodzić z celem VI Dyrektywy.

Dla zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, koniecznym jest obok ustalenia, że faktura pochodzi od podmiotu nieuprawnionego do jej wystawienia, stwierdzenie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik nabywając towar od podmiotu nieuprawnionego do wystawienia faktury, przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie (oszustwo).

Musi to wynikać z treści decyzji organów podatkowych. Brak tego odniesienia powoduje, że niemożliwa jest ocena legalności decyzji. Narusza ona bowiem art. 210

§ 4 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, poprzez brak przedstawienia stanu faktycznego sprawy i jego należytej oceny uwzględniającej cel przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, w związku z regulacją zawartą w VI Dyrektywie.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy koniecznym będzie pełne przedstawienie stanu faktycznego i ewentualnie wskazanie okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że strona przynajmniej mogła przewidywać, że dokonuje transakcji, której celem było uzyskanie korzyści podatkowej. Powyższy wniosek musi wynikać z okoliczności zawarcia transakcji. Takie fakty jak: brak wypełniania obowiązków podatkowych przez wystawcę faktury, brak siedziby, okazjonalność transakcji, okoliczności jej zawarcia, sposób zapłaty, mogą doprowadzić do wniosku, że strona skarżąca powinna dochować wynikających z przepisów aktów należytej staranności i dokonać sprawdzenia kontrahenta w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Przepis ten, nie nakłada bowiem obowiązku każdorazowej weryfikacji kontrahenta co do stwierdzenia, czy był on uprawnionym do wystawienia faktury VAT. Z powyższego przepisu wynika jedynie uprawnienie podatnika do wystąpienia z wnioskiem do naczelnika urzędu skarbowego o potwierdzenie, czy dany podmiot jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Jednak w przypadku uzasadnionych wątpliwości co do osoby kontrahenta, wynikających z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, powinien to uczynić, a zaniedbanie w tym zakresie może mieć wpływ na ocenę czy podatnik dochował należytej staranności w jego wyborze.

Podsumowując należy stwierdzić, że zastosowanie regulacji przewidzianej w art. 88

ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, jest dopuszczalne, ale musi zostać poprzedzone wykazaniem, że z ogółu obiektywnych okoliczności danej sprawy wynika, że podatnik mógł przewidywać, że transakcja miała na celu uzyskanie korzyści podatkowej. Powyższego nie zawiera uzasadnienie zaskarżonej decyzji, co powoduje, że decyzja ta musi zostać wyeliminowana z obrotu prawnego.

Ustosunkowując się do charakteru prawnego świadczenia określonego przez ustawę o VAT jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" Sąd stoi na stanowisku, że świadczenie to jest sankcją administracyjną. Jednocześnie Sąd uważa za konieczne podkreślić, że sankcyjny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego wyklucza możliwość uznania tego świadczenia za podatek, a tym bardziej podatek obrotowy.

Stanowisko takie, sprowadzające się do ustalenia, że świadczenie to jest sankcją, przesądza, iż art. 109 ustawy o VAT nie jest sprzeczny z przepisami VI Dyrektywy. Funkcje spełniane przez podatki obejmują łącznie funkcję fiskalną (podatki stanowią główne źródło dochodów budżetowych), funkcję stymulacyjną (podatki spełniają rolę bodźca zachęcającego do podejmowania działań pożądanych z punktu widzenia interesu społecznego, np. zachęta do inwestycji i tworzenia nowych miejsc pracy.), funkcję redystrybucyjną (podatki umożliwiają alokację środków pieniężnych od podmiotów, które je wypracowały, do podmiotów finansowanych przez państwo), funkcję wyrównawczą (funkcja ta ma na celu zacieranie nierówności w dochodach przedsiębiorstw) oraz funkcję informacyjną, zwaną również kontrolną (funkcja umożliwiająca zebranie informacji dotyczących poszczególnych podatników w skali mikro). Powyższy katalog nie zawiera funkcji sankcyjnej. Funkcja ta jest natomiast pierwszoplanową dla dodatkowego zobowiązania podatkowego, która w sposób' jednoznaczny określa charakter prawny tego świadczenia, odróżniając je w konsekwencji od świadczeń będących podatkami. Powyższe należy uzupełnić o stwierdzenie, że o charakterze prawnym świadczenia nie decyduje jego nazwa, lecz treść. Tym samym to, że ustawodawca nazwał dodatkowe zobowiązanie podatkowe podatkiem - co wynika z treści ustawy o VAT, jak i art. 68 § 3 O.p. - nie oznacza jeszcze, że sankcja z art. 109 ustawy o VAT jest podatkiem w znaczeniu materialnym. W ocenie Sądu dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest podatkiem tylko nominalnie. W istocie bowiem, poza ich ustawową nazwą, sankcje VAT mają niewiele wspólnego ze zobowiązaniem podatkowym. Są one bowiem faktycznie formą kary wymierzanej wobec tych podatników VAT, którzy złożyli nierzetelną deklarację podatkową lub w ogóle takiej deklaracji nie złożyli i nie wpłacili kwoty zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu nie budzi również wątpliwości, że kara ta ma charakter administracyjny, za czym przemawia już to, że jest ona nakładana niezależnie od okoliczności zawinienia podatnika. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe powinno być bowiem ustalone niezależnie od tego, jakie przesłanki spowodowały nierzetelność deklaracji lub spowodowały jej niezłożenie połączone z brakiem wpłacenia podatku.

Sąd uznaje za celowe wskazać jednocześnie, że stanowisko, zgodnie z którym dodatkowe zobowiązanie podatkowe, nie stanowi podatku ale sankcję administracyjną, znajduje potwierdzenie nie tylko w orzecznictwie sądów administracyjnych, Trybunału Konstytucyjnego (przede wszystkim wyrok TK z dnia 29 kwietnia 1998 r.,

sygn. akt K 17/97), ale pośrednio także w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Szczególnego podkreślenia w tym zakresie wymaga, że w uzasadnieniu postanowienia z dnia 6 marca 2007 r., na mocy którego Europejski Trybunał Sprawiedliwości uznał się za niewłaściwy w sprawie skierowanej do niego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Trybunał wskazał jednocześnie, że "(...) Trybunał nie jest właściwy w zakresie wykładni dyrektyw wspólnotowych dotyczących podatku VAT (...) w przypadku gdy "dodatkowe zobowiązanie podatkowe", takie jak to przewidziane w ustawie z dnia 11 marca 2004 r., nie stanowi podatku, lecz sankcję, jeżeli jest ono nakładane w związku z nieprawidłową deklaracją na podatek VAT przypadającą na okres sprzed przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej".

Za niezasadny w okolicznościach rozpoznawanej sprawy uznać należy również zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 193 § 7 Ordynacji podatkowej. Nie powtarzając zatem argumentacji organu w tym zakresie zawartej w odpowiedzi na skargę, należy jedynie w pełni ją podzielić.

W tym stanie rzeczy Sąd kierując się przedstawionymi wyżej względami na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) skargę, jako uzasadnioną uwzględnił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 powołanej ustawy. Orzeczenie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 powołanej ustawy.

DSz