Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 746/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1, art. 200, art. 205 par. 2 i 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14c par. 1 i 2, art. 120, art. 121
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 8 ust. 1, ust. 1a, art. 9a, art. 17 ust. 1, art. 30a ust. 1 pkt 1, art. 30c ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 października 2012 r. sprawy ze skargi GK na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] GK zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe : jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej "SKA") powstałej z przekształcenia w trybie art. 551 Kodeksu spółek handlowych, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej "Sp. z o.o.") (łącznie dalej jako "Spółka"). Od roku [...] Spółka pełni między innymi funkcję podmiotu finansującego dla grupy podmiotów, w których Wnioskodawczyni jest większościowym akcjonariuszem (dalej "Grupa"). Realizacja tej funkcji obejmuje dostarczanie finansowania podmiotom z Grupy w formie oprocentowanych pożyczek. Na chwilę obecną Spółka posiada należności z tytułu [...] umów pożyczek. [...] z nich zawarte zostały przez Sp. z o.o. w roku [...], kolejnych [...] Sp. z o.o. udzieliła w roku [...]. W roku [...], do chwili obecnej Spółka zawarła [...] umowy pożyczki. W dniu [...] uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki zmieniła brzmienie § 7 statutu Spółki specyfikującego przedmiot jej działalności. Powodem zmiany było dążenie do uzupełnienia braku formalnego jakim było nie ujęcie w oryginalnym brzmieniu statutu faktycznie prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej w zakresie pozostałego pośrednictwa finansowego (PKD 64.19) i pozostałych form udzielania kredytów (PKD 64.92). Zmiana ta została ujawniona w KRS wpisem z dnia [...]. W [...] Spółka otrzymała spłatę kapitału i odsetek od pożyczki udzielonej w roku [...]. Przed końcem roku spodziewane są kolejne spłaty, również obejmujące kwoty główne i odsetki.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni zadała następujące pytanie: czy przychody z tytułu odsetek od pożyczek udzielanych przez Spółkę w związku z faktycznym pełnieniem funkcji podmiotu finansującego w ramach Grupy, stanowi dla Wnioskodawczyni przychód z działalności gospodarczej? Zdaniem Wnioskodawczyni, przychody odsetkowe otrzymywane przez Spółkę od udzielanych pożyczek otrzymywane są w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą jako takie stanowią dla Wnioskodawczyni przychody ze źródła działalność gospodarcza. Bez znaczenia jest przy tym w ocenie Wnioskującej fakt, że zakres działalności Spółki, ujawniony we wpisie do KRS, formalnie rozszerzony został dopiero w trakcie roku [...]. Skarżąca wskazała, że definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako u.p.d.o.f.). Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa, polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zgodnie z art. 552 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej jako "Ksh") spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Art. 553 Ksh stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Nie może być wątpliwości, że działalność finansowa, rozpoczęta w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jest prowadzona przez Spółkę w sposób ciągły i zorganizowany o czym świadczy ilość zawartych umów i udzielonych pożyczek, a co za tym idzie spełnia przesłanki z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Wnioskodawczyni wskazała, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się między innymi przychody z odsetek od pożyczek. Zgodnie jednak z dyspozycją przepisu art. 30a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., zryczałtowany podatek dochodowy wg stawki 19% pobiera się od uzyskanych dochodów z odsetek od pożyczek z wyjątkiem, gdy udzielanie pożyczek jest przedmiotem działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni wyjaśniła, że działalność w zakresie udzielania pożyczek podmiotom z Grupy, prowadzona jest przez Spółkę w sposób zorganizowany i ciągły, a co za tym idzie stanowi działalność gospodarczą Spółki, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Podniosła, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntował się już pogląd, zgodnie z którym art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz.U. z 2001r. Nr 17 poz. 209 ze zm.) wprowadza domniemanie prawne co do prawdziwości danych wpisanych do Rejestru, jednakże po pierwsze - domniemanie to może być wzruszone, po drugie - w sprawach podatkowych zakres obowiązku podatkowego regulują ustawy podatkowe, a z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika (art. 7 ust. 1), iż przedmiotem opodatkowania jest dochód, przy ustalaniu którego uwzględnia się przychody ze wszystkich źródeł i koszty poniesione przez podatników mające na celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem wyraźnie wyłączonych, wymienionych w art. 16 ustawy. O przedmiocie opodatkowania podatkiem dochodowym decydują zatem okoliczności faktyczne występujące w danym roku podatkowym i mające wpływ - w świetle ustawy - na wysokość dochodu.

W dniu [...] Minister Finansów reprezentowany przez organ upoważniony do wydania interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej wydał interpretację, w której uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 u.p.d.o.f. wyszczególniono dwa odrębne źródła przychodów w postaci:

* pozarolniczej działalności gospodarczej,

* kapitałów pieniężnych i praw majątkowych.

Organ podatkowy wyjaśnił, że podział ten ma istotny wpływ nie tylko na sposób prowadzenia dokumentacji finansowej, ustalenie podstaw opodatkowania, ale także na sposób opodatkowania i jego wysokość.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in.: odsetki od pożyczek. Dopiero umowy pożyczki zawierane w okresie, gdy Spółka ujawniła jako przedmiot działalności gospodarczej prowadzenie działalności finansowej, rodzić będą skutki podatkowe obejmujące opodatkowanie przychodów osiągniętych z pozarolniczej działalności gospodarczej. W ocenie organu podatkowego odsetki od pożyczek wynikających z umów zawartych w okresie, gdy z wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego wynikało, iż przedmiotem działalności Spółki jest działalność w zakresie pozostałego pośrednictwa finansowego oraz w zakresie pozostałych form udzielania kredytów, stanowić będą dla Wnioskodawczyni przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Natomiast odsetki od pożyczek zawartych w okresie, gdy z wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego nie wynikało, iż przedmiotem działalności Spółki jest działalność prowadzona w wyżej wymienionych zakresach, będą - w myśl ww. art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. - przychodem z kapitałów pieniężnych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji zarzucając naruszenie art. 14 ust.1, art. 30a ust. 1 pkt 1 oraz art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz błędną wykładnię, a także art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa") poprzez brak wymaganej przez przepisy Ordynacji podatkowej oceny stanowiska Wnioskodawcy z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...] sygn. akt [...] oddalił skargę. W uzasadnieniu stwierdził, że organ podatkowy w sposób prawidłowy odniósł się do jej stanowiska objętego w obszarze zakreślonym pytaniem zadanym organowi, a dotyczącym zakwalifikowania przychodów uzyskiwanych z odsetek od pożyczek udzielanych przez Spółkę w związku z pełnieniem funkcji podmiotu finansującego do właściwego źródła przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd wskazał, że art. 10 ust. 1 pkt. 3 i 7 u.p.d.o.f. wyraźnie rozróżnia przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychody z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych – jako dwa odrębne źródła przychodów, co jednocześnie wiąże się z odmiennym sposobem ich opodatkowania. Prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią o charakterze obiektywnym, nieuzależnioną od przekonania podatnika. Sąd wskazał, że dla kwalifikacji danego rodzaju działalności do działalności gospodarczej - w rozumieniu ustawy podatkowej - nie można opierać się wyłącznie na istnieniu formalnych znamion z art. 5a pkt. 6 u.p.d.o.f. Dla kwalifikowania przychodów do określonego źródła nie ma znaczenia posiadanie przez podatnika zorganizowanego zakładu, w którym wykonuje on działalność zarobkową. Podatnik co prawda wykonuje działalność gospodarczą w warunkach, o których stanowi art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., jednak jej zasadniczy przedmiot nie dotyczy udzielania pożyczek, z tytułu których uzyskuje przychód w postaci odsetek. Uboczne uzyskiwanie przez podmiot gospodarczy przychodów z tego tytułu uzasadnia kwalifikowanie ich do źródła z art. 17 ust. 1 pkt. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt. 7 u.p.d.o.f., który expressis verbis wymienia ten przychód jako pochodzący z kapitałów pieniężnych.

W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Jako podstawy kasacyjne podniosła: naruszenie przepisów postępowania, t.j.:

- art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") w związku z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie przez Sąd I instancji stanu faktycznego nie wynikającego z akt sprawy,

- art. 134 § 1 p.p.s.a. przez wykroczenie poza granice sprawy na skutek przyjęcia stanu faktycznego odmiennego od przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej,

- art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie organu nie znajdowało oparcia w wiążącym stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

oraz naruszenie prawa materialnego, t.j.:

- art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że o możliwości zakwalifikowania działalności prowadzonej przez spółkę jako działalności gospodarczej przesądza skala tej działalności oraz fakt jej ujawnienia w rejestrze przedsiębiorców KRS,

- art. 30a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że zryczałtowany podatek dochodowy ma zastosowanie do odsetek uzyskiwanych z tytułu udzielania pożyczek w sytuacji, gdy działalność w tym zakresie nie stanowi zasadniczego przedmiotu działalności gospodarczej.

- art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. przez błędne zastosowanie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...] sygn. akt [...] uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. W uzasadnieniu wskazał, że zaskarżona do Sądu I instancji interpretacja indywidualna wydana została na wniosek, w którego żadnej części nie podano, iż działalność w zakresie finansowania innych podmiotów przez udzielanie im pożyczek prowadzona była w latach [...] przez spółkę komandytowo-akcyjną, lub przez spółkę z ograniczona odpowiedzialnością, z której przekształcenia ta pierwsza powstała, jako działalność uboczna, dodatkowa, na niewielką skalę, niestanowiąca głównego przedmiotu działalności gospodarczej. Fakt, iż spółka udzielała pożyczek innym podmiotom, których większościowym akcjonariuszem była podatniczka, nie przesądza o tym, że tego rodzaju działalność spółki nie stanowiła zasadniczego, głównego przedmiotu /zakresu/ jej działalności. NSA wyjaśnił, że dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych pojęcie "/pozarolnicza/ działalność gospodarcza" zostało zdefiniowane w art.5a pkt 6 u.p.d.o.f.,

Z art. 5b u.p.d.o.f. wynika nadto, że:

1/ za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: - odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności oraz - są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności, a także - wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością /ust.1/,

2/ w sytuacji, gdy pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art.8 ust.1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 /ust.2/.

NSA wskazał, że z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie wynika, aby warunkiem uznania konkretnych czynności za dokonywane w ramach działalności gospodarczej mogło być ujawnienie faktu dokonywania tych czynności w odpowiednim rejestrze lub ewidencji. Niebędące zaś przepisami prawa podatkowego regulacje zawarte w art. 14 i art. 17 ust. 1 i 2 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym nie uprawniają organu podatkowego do poprzestania na opisie przedmiotu działalności podatnika ujawnionym w KRS i w związku z tym opisem zaniechania ustalenia rzeczywistego charakteru danej czynność podatnika w kontekście jej skutków prawnopodatkowych, w tym zaliczenia przychodu do określonego źródła. Podobnie dla oceny w świetle art. 14 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., czy dana czynność została dokonana w ramach działalności gospodarczej, nie jest istotne, czy dany podmiot wykonuje tego rodzaju czynności na dużą, czy małą skalę lub z dużą czy małą częstotliwością, czy przychód osiągnięty z tytułu tej czynności stanowi dużą część jego przychodu ogółem, czy niewielką, czy krąg podmiotów, do których ta czynność jest skierowana, jest otwarty, czy zamknięty. Dla oceny, czy dana czynność jest czynnością działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot istotne jest natomiast to, czy dany podmiot prowadzi działalność zarobkową w dziedzinach wymienionych w art. 5a pkt 6 lit.a/ - c/ w sposób zorganizowany i ciągły i czy daną czynność wykonał jako prowadzący taką właśnie działalność /w ramach takiej działalności/, a jednocześnie żaden przepis u.p.d.o.f. nie nakazuje zaliczyć przychodu z tytułu tej czynności jako przychodu z któregoś ze źródeł wymienionych w art. 10 ust.1 pkt 1,2, 4-9. Wprawdzie art. 17 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych /por.: art.10 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f./ uważa się odsetki od pożyczek, jednakże zgodnie z art. 30a ust.1 pkt 1 u.p.d.o.f. 19 % zryczałtowany podatek dochodowy pobiera się /.../ od uzyskanych dochodów /przychodów/ z odsetek od pożyczek, z wyjątkiem gdy udzielanie pożyczek jest przedmiotem działalności gospodarczej. NSA za nieznajdujące uzasadnienia w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. uznał stanowisko Sądu I instancji, że działalność mająca charakter uboczny, prowadzona w niewielkim rozmiarze, nienależąca do zasadniczego przedmiotu działalności danego podmiotu nie może być uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a odsetki od pożyczek udzielanych w ramach takiej "ubocznej" działalności nie stanowią przychodów z działalności gospodarczej, lecz podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 30a ust.1 pkt 1 u.p.d.o.f.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Na wstępie niniejszych rozważań wskazać należy, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie dokonaną przez ten Sąd wykładnią ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. (por. T.Woś, H.Knysiak-Molczyk, M.Romańska "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. LexisNexis, W-wa 2011r., str. 880 i 881). Ponadto przy ponownym rozpoznaniu sprawy kontrola legalności decyzji może obejmować jedynie te kwestie, które były przedmiotem badania przez Sąd II instancji.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do kwestii czy w konkretnych okolicznościach zdarzenia przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji przychody z tytułu odsetek od pożyczek udzielanych przez Spółkę komandytowo-akcyjną, w której skarżąca jest akcjonariuszem, stanowią dla wnioskodawczyni przychód z działalności gospodarczej, czy też z tytułu kapitałów pieniężnych.

Art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. stanowi, że przychody wspólnika ze spółki nieposiadającej osobowości prawnej, prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czyli za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zastosowanie fikcji prawnej w powołanym przepisie oznacza zrównanie co do skutków prawnych (uznania za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej – art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) dwóch sytuacji prawnych: a) prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej przez osobę fizyczną; zgodnie z definicją ustawową zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., prowadzonej we własnym imieniu bez względu na jej rezultat w sposób zorganizowany i ciągły oraz ; b) faktu pozostawania wspólnikiem spółki osobowej, która prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą we własnym imieniu.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (...) u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1a u.p.d.o.f. przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (...), osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Art. 9a u.p.d.o.f. stanowi, że dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. Art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. wskazuje, że podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (...) uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 (...) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in.: odsetki od pożyczek. Stosownie do treści art. 30a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. od uzyskanych dochodów (przychodów) z odsetek od pożyczek z wyjątkiem gdy udzielenie pożyczek jest przedmiotem działalności gospodarczej, pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Sąd zauważa, że organ podatkowy dokonując przedmiotowej interpretacji stwierdził, że skoro Spółka dopiero w dniu [...] ujawniła w Krajowym Rejestrze Sądowym, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie pozostałego pośrednictwa finansowego oraz pozostałych form udzielania kredytów, to dopiero od tego momentu zawierane przez Spółkę pożyczki będą uznawane za pożyczki zawarte w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, natomiast przychody z wcześniej zawartych pożyczek będą uznawane za przychody z kapitałów pieniężnych.

W ocenie składu orzekającego w przedmiotowej sprawie organ podatkowy nie zwrócił jednakże uwagi na istotną dla sprawy okoliczność, że przepisy u.p.d.o.f. definiując działalność gospodarczą konstruują swoją własną definicję, nie odwołują się do przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej czy też Ordynacji podatkowej. Jest to spowodowane faktem, że ustawodawca dąży do sformułowania takiej definicji, która lepiej służyłaby celom fiskalnym. Dla celów fiskalnych nie jest bowiem aż tak istotny – jak dla prawa gospodarczego (handlowego) – charakter i branża działalności, ale fakt stałego i profesjonalnego wykonywania określonego rodzaju powtarzalnych czynności (działalności) w sposób zarobkowy. Ustawodawca przyjął zatem uniwersalną definicję działalności gospodarczej. Dla uzyskiwanych przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy. Ustalając, czy dany przychód pochodzi z działalności gospodarczej, należy w pierwszym rzędzie podjąć próbę przypisania go do jednego z wymienionych w ustawie źródeł. Jeżeli okaże, że przychód powstał w wyniku działalności zarobkowej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, która prowadzona jest we własnym imieniu, wówczas przychód będzie stanowił przychód z działalności gospodarczej. W pewnym zakresie przesądza o tym zamiar podatnika. Jeśli podmiot osiągać będzie w sposób stały i zorganizowany przychody, które można będzie zaklasyfikować do innego źródła przychodów, niż gdyby były osiągane w sposób incydentalny, to wówczas ta stałość i zorganizowanie mogą mieć rozstrzygające znaczenie dla uznania, iż dany przychód pochodzi z działalności gospodarczej. W tym miejscu podnieść należy, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, że z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., jak i z innych przepisów u.p.d.o.f., nie wynika, aby warunkiem uznania konkretnych czynności za dokonywane w ramach działalności gospodarczej mogło być ujawnienie faktu dokonywania tych czynności w odpowiednim rejestrze lub ewidencji. Zatem oparcie się organu jedynie na zapisach wynikających z Krajowego Rejestru Sądowego, bez przeanalizowania rzeczywistego charakteru danej czynności podatnika w kontekście jej skutków prawnopodatkowych, w tym do zaliczenia przychodu do określonego źródła, spowodowało w ocenie składu orzekającego w przedmiotowej sprawie naruszenie przepisów prawa materialnego.

Skarżąca zarzuciła, że interpretacja została wydana z naruszeniem art. 14c Ordynacji podatkowej, gdyż organ podatkowy ograniczył się jedynie do przytoczenia przepisów u.p.d.o.f., a następnie, nie odnosząc się w żaden sposób do jej stanowiska stwierdził, że skoro z dokumentów Spółki nie wynika, że przedstawiona działalność gospodarcza jest działalnością finansową, uzyskane zatem na jej podstawie przychody i koszty nie mogą być kwalifikowane do źródła przychodów z działalności gospodarczej. Wobec tego skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i podniosła, że organ pominął powołane przez nią orzecznictwo sądowe.

W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie na uwzględnienie zasługuje podniesiony przez skarżącą zarzut. Należy bowiem z całą stanowczością podkreślić, że Minister Finansów udzielając skarżącej indywidualnej interpretacji był zobowiązany na podstawie przepisów art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, wskazać prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem. Skarżąca we wniosku o interpretację przywołała orzeczenia sądów administracyjnych. Organ w zaskarżonej interpretacji w ogóle co do powołanych przez nią orzeczeń się nie odniósł, nie wyjaśnił dlaczego w jego ocenie nie znajdują one w sprawie zastosowania. Zatem uznać należy, że w sprawie doszło do naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Sąd I instancji zauważa, że pomimo tego, iż orzeczenia sądowe wiążą wyłącznie organ podatkowy w konkretnej sprawie, w której zostały wydane, to jednak powołanie ich w innej sprawie powoduje, że argumentacja Sądu na temat wykładni konkretnego przepisu staje się argumentacją podatnika we właśnie rozpatrywanej sprawie. Pominięcie powołanych przez skarżącą orzeczeń, nawet jeśli samo w sobie nie stanowi przesłanki uchylenia interpretacji, niewątpliwie podważa zaufanie podatnika do organów podatkowych, naruszając art. 121 § 1, a w konsekwencji art. 120 Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa materialnego i procesowego. W wyniku tego ten akt został wyeliminowany z obrotu prawnego, co oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym orzeczeniu.

Zwrot kosztów postępowania na rzecz skarżącej zasądzono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.