Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 460/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia del. WSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Jan Zając Protokolant Grzegorz Ziemak po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 1241/05 w sprawie ze skargi W. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 1241/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu skargi W. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia [...], nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Łodzi z dnia [...], znak [...].

Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku w dniu 14 kwietnia 2005 r. do kancelarii Urzędu Celnego I w Łodzi wpłynęło pismo W. Z. z prośbą o dokonanie zwrotu podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...]. W uzasadnieniu wniosku powołano się na sprzeczność polskich przepisów dotyczących podatku akcyzowego z prawem wspólnotowym - art. 25, art. 28 i art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 (Dz. U. z 2004 r., nr 90, poz. 864/2, ze zm. wynikającymi z Traktatu Amsterdamskiego z dnia 2 października 1997 r. Dz. U. z 2004 r., nr 90, poz. 864/31. (dalej; TWE).

Naczelnik Urzędu Celnego I w Łodzi nie znajdując podstaw prawnych do zwrotu podatku akcyzowego decyzją z dnia [...] odmówił W. Z. zwrotu tego podatku.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik, powołując się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, zarzucił niezgodność polskich przepisów podatkowych z unormowaniami unijnymi, tj. art. 25, art. 28 i art. 90 TWE. Jednocześnie podniósł, iż przepisy wspólnotowe mają walor bezpośredniej stosowalności w państwach członkowskich.

Dyrektor Izby Celnej w Łodzi decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazując na treść art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt. 1 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ) (dalej; o.p.) stwierdził, iż zwrot podatku uzasadniony jest wówczas, gdy mamy do czynienia z nadpłatą, przez którą należy rozumieć kwotę nadpłaconego lub nienależnie uiszczonego podatku. Taka sytuacja nie zaistniała w rozpatrywanym stanie faktycznym, gdyż kwota podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspółnotowego jest w świetle art. 4 ust. 2, art. 11, art. 80 ust. 2 i ust. 3 oraz art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym należna. Według organu zgodnie z prawem wspólnotowym państwa członkowskie w stosunku do wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (a do takich należą samochody) zachowały prawo do wprowadzania i utrzymania podatków zgodnie z własną polityką fiskalną (wynika to z Dyrektywy 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania). Zasady opodatkowania tych wyrobów nie są ujednolicone i w poszczególnych państwach stosowane są różne opłaty i podatki ich dotyczące. Nadto, w jego ocenie, przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie pozostają w sprzeczności z art. 90 TWE. Dyrektor Izby Celnej podkreślił również, iż nie posiada kompetencji do oceny zgodności obowiązującego prawa z prawem wspólnotowym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i nakazanie organowi celnemu zwrotu nadpłaconego podatku. Zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów art. 25, art. 28 i art. 90 TWE oraz postanowień dyrektyw 92/12/EWG i 70/50/EWG. Skarżący podniósł, iż zastosowanie przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego stoi w sprzeczności z ustawodawstwem wspólnotowym. Zdaniem strony akcyza wprowadzona w odniesieniu do samochodów używanych, które zostały nabyte w innym państwie członkowskim jest jawną dyskryminacją produktów importowanych. Ponadto w oparciu o art. 90 TWE należy wywieść, iż obciążenia fiskalne na używany pojazd przywieziony z innego kraju członkowskiego nie mogą być wyższe niż udział podatków zawartych w cenie aut na rynku krajowym. Obowiązek zapłaty podatku akcyzowego powoduje także zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, co stanowi naruszenie art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12/EWG. Naruszeniem z kolei przepisu art. 28 TWE jest nałożenie w art. 81 ustawy o podatku akcyzowym na podatnika nabywającego pojazd obowiązku składania deklaracji uproszczonych do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, powołując się na argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia. Sąd I instancji w szczególności wskazał na; art. 10 TWE, art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP, orzecznictwo ETS (tj. orzeczenie ETS w sprawie nr 26/62 N.V.Algemene Transport-en Expedite Onderneming Van Gend & Loos v. Holenderska Administracja Podatkowa, Zb. Orz. 1963, s. 1, orzeczenie ETS w sprawie 106/77 w sprawie Administracja Finansów Państwowych v. Simmenthal SpA, Zb.Orz. z 1978 r., s. 629) oraz podkreślił, iż sądy mają obowiązek bezpośredniego stosowania tych norm prawa wspólnotowego, które spełniają następujące warunki: są jasne i precyzyjne, bezwarunkowe i nie przyznają organom państw członkowskich kompetencji do działania na zasadzie uznania. Według Sądu powołane w skardze art. 25,art. 28 i art. 90 TWE spełniają powyższe przesłanki, zawierają bowiem jednoznaczne zakazy. Wskazano na orzeczenie ETS w sprawie Van Gend & Loos - co do art. 25 TWE, w sprawie 74/76 lanelli v. Meroni, Rec. 1977, s. 3369, w sprawie 251/78 Denkavit Futtermittel GmbH v. Minister do spraw Żywności, Rolnictwa i Leśnictwa kraju Północna Nadrenia Westfalia, Rec. 1979, s. 3388 - odnośnie art. 28 i w sprawie 57/65 Lutticke v. Hauptzollamt Saarlouis,Rec. 1966, s. 293 -odnośnie art. 90 TWE)

WSA następnie przywołał treść przepisów, tj. 80 ust. 1, 2 i 3, art. 4 ust. 1 oraz art. 2 pkt 1, 2 i 3 w zw. z zał. nr 1 poz. 59 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Nadto stwierdził, że z powyższych przepisów wynika, iż podatek akcyzowy od samochodu osobowego jest daniną, której obowiązek uiszczenia nie jest bezpośrednio związany z przekroczeniem granicy- sprowadzeniem towaru z terytorium innego państwa. Za niezasadny uznano zarzut, iż przepisy ustawy o podatku akcyzowym w odniesieniu do samochodów osobowych są niezgodne z art. 25 TWE. Wskazano na orzeczenie ETS w sprawie C193/85 Cooperativa Co-frutta SRL v. Amministrazione Delia Finanse dello Stato -ECR z 1987 r., s. 02085 czy w sprawie 7/68 Komisja przeciwko Włochom, opubl. w Zb. Orzeczeń z 1968, s. 617). Kolejno stwierdzono, że art. 81 ust. 1 nie narusza przepisów art. 28 TWE, powołanej Dyrektywy 92/12/EWG oraz Dyrektywy Komisji z dnia 22 grudnia 1969 r., nr 70/50/EWG w sprawie zniesienia środków mających skutek równoważny do ograniczeń ilościowych w przywozie i nieprzewidzianych innymi przepisami przyjętymi na mocy Traktatu EWG. Nie nakłada bowiem na podatnika tego typu obowiązków, które mogłyby zniechęcić go do nabycia pojazdu w innym państwie członkowskim (wskazanych przykładowo w powołanej dyrektywie nr 70/50/EWG) czy też byłyby nadmiernie uciążliwe w porównaniu do obowiązków nałożonych na innych podatników tego podatku, dokonujących sprzedaży wyrobów akcyzowych w kraju.

Sąd kolejno wskazał, że w tym przypadku dyskryminacja polega na tym, iż akcyzie podlegają samochody przed pierwszą rejestracją dokonaną na terytorium Polski. W przypadku samochodów używanych (a takim pojazdem jest pojazd nabyty przez skarżącego) obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstanie zatem w przypadku samochodów nabytych w innych państwach członkowskich, nie będzie zaś (co do zasady) dotyczył pojazdów używanych, nabytych w kraju, te zwykle bowiem są już wcześniej zarejestrowane. Wprawdzie płacąc cenę samochodu używanego, nabytego w Polsce, nabywca w cenie tej zwraca też część podatku akcyzowego zapłaconego wcześniej (przy zakupie pojazdu nowego), to jednak to nabywając pojazd używany w innym państwie członkowskim, jego nabywca oprócz ceny pojazdu, musi dodatkowo zapłacić podatek akcyzowy. Cena pojazdu używanego nie odpowiada zaś cenie pojazdu nowego, część "zwracanego" w cenie pojazdu używanego podatku akcyzowego nie odpowiada zatem tej części podatku, jaki był zapłacony przy zakupie pojazdu fabrycznie nowego. Tym samym udział podatku akcyzowego w cenie pojazdu używanego jest większy w przypadku samochodów nabywanych w innych państwach członkowskich niż w cenie podobnego pojazdu nabytego w kraju po pierwszej rejestracji. Wskazano na orzeczenie z dnia 9 marca 1995 r., w sprawie C-345/93 Fazenda Publica i Ministerio Publico v. Americo Joao Nunes Tadeu, orzeczenie ETS z dnia 17 września 1987 r., w sprawie C 433/85 Jacues Feldain v. Directeur des services fiscaux du departement du Haut-Rhin, opubl. w ECR z 1987 r., s. 03521). Stwierdzono, że przepisy; art. 80 ustawy o podatku akcyzowym i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. naruszają zakaz dyskryminacji podatkowej, wyrażony w art. 90 TWE. Jako pozostające w sprzeczności z mającymi pierwszeństwo stosowania przepisami prawa krajowego nie powinny być zatem stosowane (art. 91 ust. 2 Konstytucji RP), a podatku pobranego na ich podstawie nie można w tym przypadku uznać za należny.

Sąd nadto wskazał, że ETS nie ocenia zgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym. Władny jest on jedynie udzielić sądom krajowym wskazówek interpretacyjnych pozwalających ocenić zgodność prawa krajowego ze wspólnotowym. Sam jednak oceny takiej nie dokonuje, a jego orzeczenie nie wywołuje skutku w postaci usunięcia z obrotu prawnego normy prawa krajowego. Sąd państwa członkowskiego zwraca się przy tym do ETS z pytaniem prawnym, jeżeli ma wątpliwości co do znaczenia mającego w sprawie zastosowanie przepisu prawa wspólnotowego. W tym przypadku WSA uznał, iż dotychczasowe orzecznictwo ETS, w którym dokonano wykładni przepisów art. 25, art. 28 i art. 90 TWE w sposób wystarczający dla potrzeb niniejszego rozstrzygnięcia usuwa wątpliwości co do znaczenia przepisów wspólnotowych.

W ocenie WSA zgodnie z art. 7 Konstytucji RP i art. 120 o.p. organy podatkowe zobowiązane są do stosowania prawa. W ramach stosowania prawa winny one więc przede wszystkim ustalić, czy dany przepis prawa obowiązuje, a na tym etapie uwzględnić również reguły kolizyjne wynikające z art. 91 Konstytucji RP oraz okoliczność, iż Polska zobowiązania jest do przestrzegania wiążącego ją prawa międzynarodowego (art. 9 Konstytucji RP).

W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości oraz wniesiono o jego uchylenie i oddalenie skargi lub o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono; naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej; p.p.s.a.), naruszenie prawa materialnego, tj. art. 90 TWE poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepisy art. 80 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.) (dalej; ustawa o podatku akcyzowym) i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, ze zm.) (dalej; rozporządzenie M.F.) naruszają zakaz dyskryminacji podatkowej wyrażony w art. 90 TWE,

- naruszenie prawa materialnego poprzez uznanie, że podatek akcyzowy pobrany przez organ podatkowy na podstawie art. 80 ustawy o podatku akcyzowym i § 7 rozporządzenia M.F. nie można uznać za należny,

- naruszenie prawa materialnego poprzez nakazanie rozpatrzenia żądania stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 72 i następne ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60, ze zm.) (dalej; o.p.) bez podania jaki konkretnie przepis ustawy o podatku akcyzowym uzasadnia stwierdzenie nadpłaty,

- niezastosowanie art. 80 ustawy o podatku akcyzowym i § 7 rozporządzenia M.F. w związku z art. 91 ust 2 Konstytucji RP, a niewłaściwe zastosowanie art. 90 TWE bez przeprowadzenia dowodu potwierdzającego uznanie przez sąd dyskryminacyjnych efektów przepisów prawa krajowego,

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 o.p. przez uznanie, iż organy podatkowe nie powinny stosować obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym i wydanych na jej podstawie rozporządzeń,

- naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 1, art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 188 pkt 1 i pkt 2 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, a także w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, z późn. zm.) i art. 234 TWE, polegające na rozstrzygnięciu kwestii nie należącej do właściwości tego Sądu, a mianowicie orzeczenie o niezgodności ustawy o podatku akcyzowym z przepisem art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, która to kompetencja należy wyłącznie do Trybunału Konstytucyjnego,

- naruszenie art. 134 p.p.s.a. poprzez rozpoznanie i wydanie orzeczenia przekraczającego przedmiot danej sprawy, wyznaczony żądaniem strony i orzeczeniami organu o zwrot nadpłaty.

Autor skargi kasacyjnej wskazał na art. 90 TWE oraz podniósł, że jeśliby przyjąć, iż porządek prawny Wspólnoty Europejskiej jest spójny i jednolity, to należałoby z tego przepisu i art. 3 ust. 3 Dyrektywy 92/12/EWG wywieść, że naruszenie traktatowego zakazu dyskryminacji i protekcjonistycznego stosowania krajowego systemu podatkowego może nastąpić między innymi poprzez zwiększenie formalności związanych z przywozem z innego państwa członkowskiego wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego. Zauważył, iż Sąd orzekający nie dopatrzył się zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy. Zgodnie z krajową ustawą o podatku akcyzowym, wyrobem akcyzowym samym w sobie jest samochód osobowy bez względu czy jest on używany, czy nowy.

Strona stwierdziła, że podstawą opodatkowania samochodów osobowych w przypadku ich nabycia wewnątrzwspólnotowego, nie jest ich wartość rynkowa, lecz rzeczywiście zapłacona przez nabywcę cena. Podkreśliła, że polski system podatkowy przewiduje takie same stawki, sposób kwalifikacji, wysokość podstawy o podatkowania dla produktów krajowych i pochodzących z wewnątrzwspólnotowego nabycia. Nie można, w ocenie organu, zgodzić się z poglądem, że ustawodawca nałożył na podobne wyroby innych państw członkowskich podatek wyższy od tego, który nałożył bezpośrednio lub pośrednio na podobny wyrób krajowy.

Kolejno podniosła, że zarówno w postępowaniu administracyjnym jak i w postępowaniu przed Sądem nie przeprowadzono dowodu, iż ustanowienie podatku akcyzowego od nabywanych wewnątrzwspólnotowo pojazdów doprowadziło do dyskryminacji samochody innych krajów członkowskich a wobec tych pojazdów w Polsce. Nie było przedmiotem analizy, w tych postępowaniach, badanie rzeczywistych skutków wprowadzonej regulacji prawnej. Nie analizowano konkretnych danych statystycznych obrazujących poziom obrotu pojazdami na rynku wtórnym.

Organ następnie wskazał, że harmonizacja ustawodawstwa w Unii nie doprowadziła do ustanowienia identycznych stawek i przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym we wszystkich państwach.

Według Dyrektora Izby Celnej wykonanie zaskarżonego wyroku spowodowałoby powstanie następującej sytuacji, iż wszyscy posiadacze samochodów osobowych, które zostały przez nich kupione w kraju poruszaliby się pojazdami od których został odprowadzony podatek akcyzowy, natomiast posiadacze samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo byliby posiadaczami wyrobu akcyzowego od którego nie zostałby odprowadzony ten podatek. Byłoby to odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania.

Nadto w ocenie strony, w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z nadpłaconym lub nienależnie uiszczonym podatkiem akcyzowym, gdyż kwota podatku akcyzowego zapłacona od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest należna, bowiem istnieje obowiązek podatkowy wynikający z legalnie obowiązujących przepisów.

Wskazano na art. 2, art. 3 p.p.s.a. i art. 188, art. 91 ust. 3 Konstytucji oraz stwierdzono, że prawo stanowione przez organizację międzynarodową jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej tę organizację, będzie stosowane bezpośrednio mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami, jeżeli kolizja ta zostanie potwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny stwierdzający niezgodność przepisów ustawy z prawem traktatowym. Podkreślano, że stawianie przez Sąd I instancji tezy o niezgodności polskiej ustawy akcyzowej z prawem traktatowym jest co najmniej przedwczesne.

Dodatkowo organ podniósł, że Sądowi orzekającemu w przypadku powzięcia wątpliwości, czy Państwo Członkowskie nie narusza w krajowym ustawodawstwie podatkowym ustanowionego zakazu dyskryminacji lub protekcjonistycznego stosowania krajowego systemu podatkowego, przysługuje stosownie do treści art. 234 TWE uprawnienie do zawieszenia postępowania oraz do wystąpienia do ETS, celem wydania orzeczenia wstępnego (prejudycjalnego). Z tego uprawnienia WSA w Łodzi nie skorzystał pomimo braku jednoznaczności ewentualnej kolizji obu porządków prawnych.

Kolejno strona wskazała na art. 134 p.p.s.a. oraz stwierdziła, iż zakres danej sprawy jest wyznaczony zakresem orzekania organu administracyjnego zawartym w decyzji, postanowieniu itp. W przypadku szerszego ujęcia granic danej sprawy dochodziłoby do sytuacji, w której kontrola Sądu odnosząca się do działalności organu administracji publicznej dotyczyłaby obszarów będących poza jurysdykcją tego organu administracyjnego. Z tego względu, w ocenie organu uzasadniony jest zarzut o przekroczeniu przez WSA w zaskarżanym wyroku granicy danej sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Sporne kwestie dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego podnoszące przez Dyrektora Izby Celnej w Łodzi w skardze kasacyjnej zostały rozstrzygnięte w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie Macieja Brzezińskiego przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie nr C-313/05. W wyroku tym zapadłym w wyniku pytania prejudycjalnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Europejski Trybunał Sprawiedliwości orzekł, co następuje:

1) Podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE.

2) Artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki.

3) Artykuł 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

W świetle poglądów wyrażonych w cytowanym wyroku ETS- u nie ulega wątpliwości, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa, a zwłaszcza art. 90 TWE. Zasada swobodnego przepływu towarów i usług sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. A zatem podatek akcyzowy został przez skarżącego zapłacony na podstawie przepisów prawa polskiego, które są sprzeczne z art. 90 TWE, mającym pierwszeństwo przed przepisami ustawy polskiej. W związku z tym istniały podstawy aby zastosować art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i b i art. 134 p.p.s.a. i uchylić decyzje organów podatkowych I i II instancji. Sąd I instancji w obszernym uzasadnieniu ilustrowanym wykładnią przepisów Traktatu Stowarzyszeniowego dokonana przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w Luksemburgu dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa europejskiego w kontekście zastosowania prawa krajowego przez organy podatkowe. W szczególności należy uznac za trafny pogląd, że przepisy; art. 80 ustawy o podatku akcyzowym i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. naruszają zakaz dyskryminacji podatkowej, wyrażony w art. 90 TWE. Jako pozostające w sprzeczności z mającymi pierwszeństwo stosowania przepisami prawa krajowego nie powinny być zatem stosowane (art. 91 ust. 2 Konstytucji RP), a podatku pobranego na ich podstawie nie można w tym przypadku uznać za należny. A zatem skoro podatek akcyzowy został częściowo nadpłacony to istniały podstawy aby uznać, że w świetle art. 72 § 1 o.p. powstała nadpłata.

Brak także podstaw aby uznać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi naruszył przepisy postępowania zarzucone w skardze kasacyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w świetle art. 234 WE nie miał obligatoryjnego obowiązku wystąpić z pytaniem prejudycjalnym, bowiem nie był sądem ostatniej instancji. Również obowiązkiem Sądu było przeprowadzenie wykładni przepisów prawa zgodnie z hierarchią źródeł prawa, co też, w odróżnieniu do organów podatkowych, uczynił. Dopiero gdyby wykładnia przepisów prawa budziłaby wątpliwości, z którymi nie byłby w stanie sobie poradzić Sąd, należałoby zwrócić się do Trybunału Konstytucyjnego. W związku z tym brak jest podstaw do uznania, że Sąd I instancji naruszył przepis art. 1 i art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz przepisy konstytucyjne powołane przez stronę w skardze kasacyjnej. Dotychczasowe rozważania prowadzą do wniosku, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie naruszył art. 134 p.p.s.a., bowiem aby zbadać legalność decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty należało dokonać oceny czy podatek akcyzowy został zapłacony nienależnie.

Z tych względów skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną na postawie art. 184 p.p.s.a. należało oddalić.