Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3535/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1, art. 116 par. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 477/17 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 5 stycznia 2017 r. nr [...] do [...], [...] do [...], [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 4 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 477/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. K. (Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 5 stycznia 2017 r. w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności Skarżącego, jako członka zarządu, za zaległości podatkowe K. sp. z o.o. (spółka) z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., styczeń, maj, czerwiec, lipiec oraz sierpień 2011 r., pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych - zaliczek na podatek dochodowy od dokonanych wypłat za kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2011 r., podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. oraz odsetek za zwłokę od tych zobowiązań (wyrok dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej od tego wyroku Skarżący, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) zarzucił naruszenie prawa procesowego tj. art. 3 § 1 i art. 145 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie go w niniejszej sprawie w związku z naruszeniem przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj: a) przepisów art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 oraz art. 188 w zw. z art. 2016 Ordynacji podatkowej (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm. – dalej: O.p.) poprzez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych wnioskowanych przez Skarżącego, zmierzających do ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności tj. daty, w której wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony, stanu postępowania upadłościowego prowadzonego wobec spółki, okoliczności potwierdzających brak winy strony w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki; b) art. 197 § 1 O.p. poprzez brak zastosowania w niniejszej sprawie polegający na uznaniu, że ocena czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie nie należy do wiadomości specjalnych , podczas gdy tylko biegły rewident, po przeanalizowaniu ksiąg przedsiębiorstwa może w sposób rzetelny i wiarygodny określić jaki termin był właściwy na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki; - co przyczyniło się do zaakceptowania niedostatków materiału dowodowego (niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla wyjaśnienia sprawy i niezastosowanie właściwego środka w postaci uchylenia zaskarżonej decyzji, a tym samym Sąd zaakceptował fakt naruszenia przez organ administracji publicznej zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów co miało istotny wpływ na wynik na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. Przy tak sformułowanych zarzutach Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia. W skardze kasacyjnej należy przytoczyć podstawy kasacyjne wraz z ich uzasadnieniem. Trzeba zatem wskazać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który, zdaniem wnoszącego skargę, został naruszony przez sąd pierwszej instancji. Nie wystarczy przy tym ograniczenie się tylko do przytoczenia przepisu stanowiącego podstawę kasacji, konieczne jest także sprecyzowanie: do jakiego naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym ono polegało (por. wyrok NSA z 2 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 306/08, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) . Ten obowiązek nałożony na wnoszącego skargę kasacyjną jest konsekwencją zastosowanego przez ustawodawcę w art. 183 § 1 p.p.s.a. związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Przepis ten stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Zatem w skardze kasacyjnej należy nie tylko wskazać konkretne przepisy, które zostały naruszone (razem z odpowiednimi jednostkami redakcyjnymi), ale także należy sformułować w sposób jednoznaczny podstawy kasacyjne. Koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest także uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. Naczelny Sąd Administracyjny nie może natomiast zastępować strony i precyzować, czy konkretyzować zarzutów skargi, bądź też ich uzasadnienia. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej postawiono wyłącznie zarzut oparty na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem naruszenie przepisów postępowania stanowi podstawę kasacyjną jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dla skuteczności zarzutu kasacyjnego opartego na tej podstawie konieczne jest zatem wykazanie, że wojewódzki sąd administracyjny naruszył przepisy postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przywołany w zarzucie art. 3 § 1 p.p.s.a. jest przepisem ogólnym o charakterze kompetencyjnym, stanowiącym, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W pozostałych jednostkach redakcyjnych tego przepisu sprecyzowano zakres właściwości rzeczowej sądów administracyjnych. Przepis art. 3 p.p.s.a. określa zatem kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne i zakres ich właściwości rzeczowej. Przepis ten w żadnej z jednostek redakcyjnych nie odnosi się, przynajmniej wprost, do obowiązku sądu w zakresie sposobu procedowania przed tym sądem (por. wyrok NSA z dnia 4 września 2008 r., sygn. akt I OSK 266/08). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wskazywał, że naruszenie art. 3 § 1 lub § 2 p.p.s.a. ma miejsce w sytuacji, gdy sąd rozpoznający skargę uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie, gdy wyjdzie poza zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego, bądź gdy zastosuje środki nieznane ustawie a okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej (jak w niniejszej sprawie), nie oznacza naruszenia tego przepisu (por. np. wyroki NSA z dnia 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt II 2761/17 oraz z dnia 18 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1301/16). Zarzut skargi kasacyjnej sprowadza się do stwierdzenie, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował uchybienie organów podatkowych w zakresie niekompletności zgromadzonego materiału dowodowego a przez to niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Uchybienie to zdaniem autora skargi kasacyjnej polegało na nieuwzględnieniu wniosków dowodowych Skarżącego oraz zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rewidenta na okoliczność właściwego czasu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. W skardze kasacyjnej, zarówno w sformułowanym zarzucie jak i jego uzasadnieniu, podobnie jak i na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji, nie wskazano jednakże, jakie inne dowody wnioskowane przez stronę, poza eksponowaną opinią biegłego, pominęły organy podatkowe. Nie wynika to także np. z odwołania strony od decyzji organu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny związany granicami skargi kasacyjnej nie jest natomiast uprawniony do samodzielnego ustalania tej okoliczności. Samo zaś ogólne stwierdzenie o brakach w zakresie postępowania dowodowego nie może prowadzić do uznania zasadności zarzutu w zakresie naruszenia art. 145 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. ( prawidłowo: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w powiązaniu z art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 oraz art. 188 w zw. z art. 216 O.p. Wypada zauważyć, że zakres niezbędnego postępowania dowodowego w sprawie jest zdeterminowany mającymi zastosowanie regulacjami prawa materialnego. W niniejszej sprawie materialnoprawną podstawą kwestionowanej decyzji był art. 116 § 1 i 2 O.p. Regulacja ta zawiera dwie kategorie przesłanek odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych za ich zaległości podatkowe, to jest przesłanki pozytywne warunkujące wydanie decyzji w tym przedmiocie oraz przesłanki negatywne – uwalniające członka zarządu spółki od takiej odpowiedzialności. Przesłanki pozytywne to okoliczność, że zaległość wynika z zobowiązania, którego termin płatności upłynął w czasie, gdy pełnił on obowiązki członka zarządu spółki oraz bezskuteczności egzekucji w całości lub w części zobowiązania z majątku spółki. Przesłanki negatywne wystąpią natomiast wówczas, gdy członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości, albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez winy tej osoby bądź wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji w orzecznictwie przyjmuje się, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki organ podatkowy jest zobowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. Z kolei to członek zarządu, chcąc uwolnić się od odpowiedzialności, powinien wykazać wystąpienie przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności. Skarżący zarzucając naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 O.p. starał się wykazać, że ocena czy złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nastąpiło we właściwym czasie wymagała opinii biegłego rewidenta, który po przeanalizowaniu ksiąg przedsiębiorstwa może w sposób rzetelny i wiarygodny określić jaki termin był właściwy na złożenie takiego wniosku. Nieprzeprowadzenia takiego dowodu stanowi jego zdaniem naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zarzutu tego nie podziela. Niewątpliwie obowiązkiem organu, w ramach obowiązku zgromadzenia i rozpatrzenia kompletnego materiału dowodowego i ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy, zgodnie z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. jest wykazanie, na podstawie obiektywnych okoliczności, czy i kiedy wystąpiły podstawy do ogłoszenia upadłości spółki. Naczelny Sąd Administracyjny uchwale z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, wskazał, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie oraz, gdy ponosi winę za jego niewypełnienie. Zatem w każdym przypadku należy ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony Jak przyjmuje się w orzecznictwie ustalenie właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o jakim mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. powinno nastąpić z uwzględnieniem przepisów regulujących postępowanie upadłościowe. Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2009 r., Nr 175, poz. 1361 ze zm. – dalej: p.u.n.), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, a zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Z kolei według art. 11 ust. 1 p.u.n. (w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie) dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje wymagalnych zobowiązań. Natomiast art. 11 ust. 2 stanowi, że dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Z brzmienia art. 11 p.u.n. wynika, że obie sformułowane w nim przesłanki mają charakter alternatywny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości takiego podmiotu. Przesłanki te normują dwie różne sytuacje i nie można ich łączyć w ramach ogólnej oceny stanu finansowego dłużnika, lecz powinny być analizowane i oceniane oddzielnie. Wystąpienie stanu niewypłacalności dłużnika zależy zatem od spełnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 11 ust. 1 lub ust. 2 p.u.n. Stan niewypłacalności jest przesłanką obiektywną ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy i nie sposób podzielić stanowiska autora skargi kasacyjnej o konieczności ustalenia tego stanu na podstawie opinii biegłego. Z zaskarżonej decyzji wynika, że podstawą do uznania stanu niewypłacalności spółki z dniem 28 grudnia 2010 r. była przesłanka z art. 11 ust. 1 p.u.n. a więc niewykonywanie wymagalnych zobowiązań, a co nie zostało w skardze kasacyjnej podważone. Jest to okoliczność obiektywna i jej ustalenie nie wymagało wiadomości specjalnych. Wobec tego, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rewidenta. Skarżący wskazując na konieczność przeprowadzenia tego dowodu zdaje się wykazywać, że przesłanka niewypłacalności wymieniona w art. 11 ust. 2 p.u.n. to wystąpiła w późniejszym okresie a wobec tego wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony we właściwym czasie, bez względu na wynik tego postępowania. Tymczasem, jak wskazano, wystąpienie którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 11 p.u.n. jest wystarczające do uznania niewypłacalności spółki. Należy przy tym zauważyć, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki z możliwością zawarcia układu został zgłoszony dopiero w dniu 14 lipca 2011 r. a postępowanie upadłościowe zostało ostatecznie umorzone postanowieniem Sądu Rejonowego G. z dnia 30 czerwca 2015 r. z uwagi na to, że na tym etapie postępowania posiadane przez syndyka środki nie wystarczały na pokrycie wymagalnych kosztów postępowania upadłościowego. W świetle tych rozważań, tak skonstruowany zarzut skargi kasacyjnej nie mógł odnieść zamierzonego skutku. Niezależnie od tego wypada także zauważyć, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych co do tego, że wystąpiły pozytywne przesłanki odpowiedzialności skarżącego, bowiem termin płatności spornych zobowiązań upłynął w czasie kiedy pełnił obowiązki członka zarządu spółki a ich egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Sąd podzielił także stanowisko organów co do tego, że Skarżący nie wykazał wystąpienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. to jest, że we właściwym czasie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości lub, że niezgłoszenie takiego wniosku oraz niewszczęcie takiego postępowania nastąpiło bez jego winy, jak również nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W skardze kasacyjnej nie postawiono natomiast zarzutu naruszenia art. 116 § 1 i 2 O.p., co uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do prawidłowości tego stanowiska z uwagi na związanie granicami skargi kasacyjnej. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.