Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 4907/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6411 Rozstrzygnięcia nadzorcze dotyczące gminy; skargi organów gminy na czynności nadzorcze
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Regionalna Izba Obrachunkowa
Treść wyniku: Uchyla zaskarżony wyrok oraz uchwałę organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 15q ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1842
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Karolina Niemiec, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy Miejskiej L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lipca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1129/21 w sprawie ze skargi Gminy Miejskiej L. na uchwałę Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Warszawie z dnia 3 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności w części uchwały rady miasta w sprawie zwolnień w podatku od nieruchomości 1) prostuje oczywistą omyłkę pisarską w sentencji wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lipca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1129/21 w ten sposób, że w wersie ósmym od dołu słowo "decyzję" zastępuje słowem "uchwałę", 2) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 3) uchyla uchwałę Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Warszawie z dnia 3 marca 2021 r. nr [...] w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 lipca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1129/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Gminy L. na decyzję Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Warszawie z dnia 3 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności części uchwały nr [...] Rady Miasta l. z dnia [...] r. w sprawie przedłużenia terminu płatności podatku od nieruchomości na terenie Gminy L. w 2021 r. dla przedsiębiorców, których płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19.

Ww. wyrok został podjęty w następującym stanie sprawy:

Rada Miasta L. - na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 8, art. 40 ust. 1 i art. 42 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713 ze zm.); dalej: "u.s.g.", w zw. z art. 15q ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.); dalej: "uCOVID-19" - 27 stycznia 2021 r. podjęła ww. uchwałę, którą przedłużyła do 31 grudnia 2021 r. termin płatności rat podatku od nieruchomości płatnych w lutym, marcu i kwietniu 2021 r. przez mikroprzedsiębiorców i małych przedsiębiorców w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U z 2019 r. poz. 1292 ze zm.), których płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19 (§ 1 ust. 1). W uchwale tej przyjęto także, że:

"§ 2. W celu uzyskania pomocy na podstawie niniejszej uchwały przedsiębiorca składa przed upływem terminu płatności poszczególnych rat podatku od nieruchomości płatnych w miesiącu lutym, marcu i kwietniu 2021 roku:

1) wniosek, którego wzór stanowi załącznik do niniejszej uchwały,

2) formularz informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc publiczną związaną z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 oraz jej skutków według wzoru stanowiącego załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 marca 2010 r. w sprawie zakresu informacji przedstawianych przez podmiot ubiegający się o pomoc inną niż pomoc de minimis lub pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie (Dz. U. z 2010 poz. 312 ze zm.)".

Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Warszawie uchwałą z dnia 3 marca 2021 r. stwierdziło nieważność § 2 ww. uchwały z powodu istotnego naruszenia art. 15q ust. 1 uCOVID-19 oraz § 135 w zw. z § 143 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. z 2016 r. poz. 283); dalej: "z.t.p.". Według Kolegium RIO - na podstawie art. 15q ust. 1 uCOVID-19 - Rada Miasta L. nie posiadała uprawnień do warunkowania uzyskania przedłużenia terminów płatności rat podatku od nieruchomości od złożenia dokumentów wymienionych w § 2 uchwały.

W skardze do sądu pierwszej instancji na ww. rozstrzygnięcie nadzorcze Gmina L. zarzuciła naruszenie prawa materialnego i procesowego, tj. art. 15q ust. 1 uCOVID-19 w zw. z art. 40 ust. 1 u.s.g. oraz art. 91 u.s.g. w zw. z art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 7 października 1992 r. o regionalnych izbach obrachunkowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2137); dalej: "u.r.i.o.".

W odpowiedzi na skargę Kolegium RIO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Opisanym na wstępie wyrokiem sąd pierwszej instancji oddalił skargę Gminy, uznając, że zaskarżony akt nadzoru jest zgodny z przepisami prawa. Według sądu, Kolegium RIO w sposób uprawniony stwierdziło, że w przepisie art. 15q ust. 1

uCOVID-19 brak jest upoważnienia dla organu stanowiącego gminy do uzależnienia weryfikacji zasadności korzystania przez podatników z przedłużenia terminu zapłaty od uprzedniego złożenia wniosku o zastosowanie tych rozwiązań oraz formularza informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc publiczną związaną z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 oraz jej skutków.

Sąd pierwszej instancji wskazał także, że pomoc przedsiębiorcom w postaci przedłużenia terminów płatności rat podatku od nieruchomości na podstawie uchwały rady gminy, zgodnie z uCOVID-19, nie jest stosowana na wniosek. W razie podjęcia takiej uchwały, przewidziane w uchwale rodzaje pomocy obowiązują generalnie, z mocy prawa, podatników spełniających warunki określone przez gminę, a więc podatnik nie jest zobowiązany składać indywidualnie wniosku o zastosowanie preferencji, należy bowiem odróżnić pomoc udzielaną na podstawie uchwał rad gmin - na podstawie wprowadzonych przepisów kompetencyjnych w uCOVID-19 - od indywidualnych, uznaniowych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych na podstawie Ordynacji podatkowej, do zastosowania których niezbędne jest złożenie przez podatnika wniosku. Natomiast, podatnicy ubiegający się o udzielenie przedmiotowego zwolnienia powinni złożyć wymagany urzędowy formularz informacji w zakresie pomocy "covidowej". Podmioty takie są bowiem zobligowane do przestrzegania zasad dotyczących programów pomocowych i wprowadzonych m.in. ustawą z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2020 r. poz. 708 ze zm.); dalej: "u.p.p.p.", oraz rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 27 lipca 2020 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie zakresu informacji przedstawianych przez podmiot ubiegający się o pomoc inną niż pomoc de minimis lub pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie (Dz. U. z 2020 r. poz. 1338); a także do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 marca 2010 r. w sprawie zakresu informacji przedstawianych przez podmiot ubiegający się o pomoc inną niż pomoc de minimis lub pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie (Dz. U. Nr 53, poz. 312 ze zm.); dalej: "rozporządzenie z dnia 29 marca 2010 r.".

W konsekwencji sąd pierwszej instancji stwierdził, że przepisy wskazane w podstawie prawnej uchwały nie zawierają delegacji prawotwórczej dla organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego, jak również nie wynika z nich upoważnienie do kreowania normatywnego programu pomocy w kształcie przyjętym przez Radę Miasta L. Podjęcie zaś uchwały o treści przekazanej organowi nadzoru naruszało delegację ustawową określoną w art. 15q ust. 1 uCOVID-19.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła Gmina L. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

1) prawa materialnego - art. 15q ust. 1 uCOVID-19 w zw. z art. 40 ust. 1 u.s.g., poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że przepisy te nie upoważniały Rady Miasta L. do wprowadzenia weryfikacji zasadności korzystania przez podatników z ulgi podatkowej wprowadzonej uchwałą za pomocą wniosku oraz formularza informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc publiczną, co w konsekwencji spowodowało oddalenie skargi Gminy;

2) prawa materialnego - art. 15q ust. 1 uCOVID-19 w zw. z art. 37 ust. 5 u.p.p.p., poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że przepisy te nie upoważniały Rady Miasta L. do wprowadzenia weryfikacji zasadności korzystania przez podatników z ulgi podatkowej wprowadzonej uchwałą za pomocą wniosku oraz formularza informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc publiczną, co w konsekwencji spowodowało oddalenie skargi, podczas gdy przepis ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej nakładają na przedsiębiorcę obowiązek złożenia takiego formularza organowi podatkowemu przy ubieganiu się o pomoc publiczną;

3) naruszenie prawa procesowego - art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi oraz stwierdzenie, że uchwała Kolegium RIO nie naruszyła przepisów art. 91 ust. 1, ust. 4 u.s.g. oraz art. 18 ust. 1 pkt 1 u.r.i.o. oraz tym samym uznanie jako sprzecznego z prawem § 2 uchwały, podczas gdy przepis ten nie naruszał art. 15q ust. 1 uCOVID-19, gdyż został wydany w granicach upoważnienia ustawowego.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także o rozpoznanie skargi na rozprawie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podniosła, że - podobnie jak uCOVID-19 - uchwała ma charakter szczególny, ograniczony czasowo tylko do okresu trwania pandemii; wprowadzone w niej rozwiązania są korzystne dla podatnika, a ich celem jest ochrona lokalnych przedsiębiorców przed ponoszeniem dodatkowych kosztów związanych z podatkiem od nieruchomości w obecnie i tak trudnej sytuacji związanej z trwającą epidemią. Skarżąca zwróciła również uwagę na obowiązki podatników wynikające z przepisu art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.), w tym obowiązek terminowej wpłaty należnych rat podatku, oraz konsekwencje braku terminowej wpłaty oraz przywołała brzmienie art. 37 ust. 5 u.p.p.p. i - na tej podstawie - wskazała na potrzebę i zasadność wprowadzenia do uchwały wymogu złożenia przez podatnika wniosku oraz wskazania terminów, w jakich podatnik może złożyć wniosek w sprawie.

Skarżąca wskazała także, że przepis art. 15q ust. 1 uCOVID-19 - na podstawie którego podjęto uchwałę - jest ogólny i nieprecyzyjny. W jej ocenie, organ stanowiący podejmując uchwałę, w żaden sposób nie przekroczył swoich uprawnień stanowiąc o dokumentach, które podatnik powinien złożyć w celu uzyskania ulgi określonej w uchwale, przez co podjęła próbę zaplanowania dochodów budżetowych. Podniosła, że możliwość ustalenia własnego sposobu realizacji zapisów ustawowych dopuszcza doktryna w licznych komentarzach. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca przywołała również: kilka orzeczeń regionalnych izb obrachunkowych, w których zauważono, że lakoniczne zapisy ustawy wymagają doprecyzowania ich w uchwałach przez poszczególne rady gmin; objaśnienia podatkowe Ministerstwa Finansów z dnia 21 lipca 2020 r. ws. nowych preferencji stosowanych w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19, w których zawarto instrukcję konstruowania uchwał na podstawie art. 15q uCOVID-19; pismo Ministerstwa Finansów z dnia 10 kwietnia 2020 r. nr PS2.844.97.2020, w którym przedstawiono interpretację uCOVID-19, z której wynika, że w przypadku gdy możliwość skorzystania ze zwolnienia zostanie skierowana do grup przedsiębiorców, w przypadku których spełnienie warunku pogorszenia płynności finansowej nie będzie oczywiste, gmina może w uchwale określić sposób udokumentowania pogorszenia płynności finansowej.

Końcowo, skarżąca wskazała, że gdyby nawet przyjąć, że organ stanowiący wadliwie zrealizował upoważnienie ustawowe określone w uCOVID-19, to naruszenie to było nieistotne i nie dawało podstaw do stwierdzenia nieważności § 2 uchwały.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Kolegium RIO wniosło: o uwzględnienie argumentacji przedstawionej w odpowiedzi na skargę oraz w odpowiedzi na skargę z dnia 4 maja 2021 r.; o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, jako pozbawionej usprawiedliwionych podstaw prawnych; o zasądzenie na rzecz organu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Odnośnie do zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15q ust. 1 uCOVID-19 w zw. z art. 40 ust. 1 u.s.g., organ wskazał, że podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, iż § 2 uchwały jest niezgodny z prawem, gdyż wykracza poza przepis delegacyjny. W uchwale uzależniono udzielenie wsparcia od złożenia wymaganych dokumentów, gdy tymczasem to, jakie dokumenty podatnik powinien złożyć wynika jednoznacznie z przepisów prawa. Przepis art. 15q uCOVID-19 jest programem pomocy publicznej nr SA.56922 (2020N), stąd też beneficjenta pomocy obowiązują w tym zakresie obowiązki, wynikające z:

– załącznika nr 3 pn. "Formularz informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc publiczną związaną z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 oraz jej skutków" do rozporządzenia z dnia 29 marca 2010 r., który jest wymagany od 5 sierpnia 2020 r. z urzędu, a jego niezłożenie skutkuje tym, że pomoc nie może być udzielona, a także

– art. 37 ust. 5 i ust. 5a u.p.p.p., w myśl którego podmiot ubiegający się o pomoc inną niż pomoc de minimis zobowiązany do przedstawienia podmiotowi udzielającemu pomocy, informacji dotyczących wnioskodawcy i prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz informacji o otrzymanej pomocy publicznej, zawierających w szczególności wskazanie dnia i podstawy prawnej jej udzielenia, formy i przeznaczenia, albo oświadczenia o nieotrzymaniu pomocy; w przypadku pomocy publicznej przewidzianej w akcie normatywnym, o którym mowa w art. 6 ust. 2 u.p.p.p., ww. informacje beneficjent pomocy składa każdorazowo z deklaracją lub innym dokumentem, z których wynika wartość pomocy; z kolei, zgodnie z art. 37 ust. 7 u.p.p.p., do czasu przekazania przez podmiot ubiegający się o pomoc informacji, o których mowa w ust. 5, pomoc nie może być udzielona temu podmiotowi.

Ponadto organ podniósł, że warunkowanie w uchwale uzyskania wsparcia od złożenia dokumentów (wniosku i formularza informacji) narusza zasady legislacji, określone w z.t.p.

Organ zakwestionował także stanowisko skarżącej, że uchwała w całości jest korzystna dla podatnika. W ocenie organu, postanowienia § 2 uchwały są niekorzystne dla podatników, w zakresie w jakim nakładają dodatkowy pozaustawowym obowiązek, a mianowicie obowiązek złożenia wniosku.

Organ wskazał również na nieadekwatność - wobec zmiany stanu prawnego - powoływania się skarżącej na wydane na początku epidemii (w poprzednim stanie prawnym) orzeczenia regionalnych izb obrachunkowych, gdyż w okresie epidemii, tj. do 4 sierpnia 2020 r., nie było urzędowego wzoru formularza w sprawie pomocy covidowej, stąd organy nadzoru, w tym również Kolegium RIO w Warszawie, nie kwestionowały w ubiegłym roku wzorów oświadczeń, stanowiących załączniki do uchwał wydawanych na podstawie art. 15q uCOVID-19.

Co do twierdzenia skarżącej, że Rada Miasta L. podjęła analogiczną w swojej treści uchwałę nr [...] z dnia [...], której Kolegium RIO nie kwestionowało w 2020 r., organ zaakcentował, że uchwała sprzed roku zapadła w innym stanie prawnym. Ponieważ kolejna uchwała podatkowa (tj. zaskarżona) podjęta została po prawie rocznym okresie pandemii, organ uznał, że sytuacja nadzwyczajna i szczególna, jaką jest czas pandemii, nie uzasadnia już akceptacji błędnych zapisów w uchwale.

Naczelny Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje:

Stosownie do brzmienia art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329); dalej: "p.p.s.a.", skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są przesłanki nieważności postępowania, które sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Analiza zarzutów naruszenia prawa materialnego sformułowanych w skardze kasacyjnej wskazuje, że koncentrują się one na wykładni art. 15q ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.); dalej: "uCOVID-19", stanowiącego, że rada gminy może przedłużyć, w drodze uchwały, wskazanym grupom przedsiębiorców, których płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19, terminy płatności rat podatku od nieruchomości, płatnych w kwietniu, maju i czerwcu 2020 r., nie dłużej niż do dnia 30 września 2020 r. oraz płatnych w wybranych miesiącach 2021 r., nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2021 r. Na podstawie tego przepisu Rada Miasta L. podjęła uchwałę nr [...] z dnia [...] r. w sprawie przedłużenia terminu płatności podatku od nieruchomości na terenie Gminy L. w 2021 r. dla przedsiębiorców, których płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19 ([...]), w której w § 2 postanowiła, że w celu uzyskania pomocy przedsiębiorca powinien złożyć wniosek (którego wzór stanowi załącznik do uchwały) oraz formularz informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc publiczną związaną z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 oraz jej skutków według wzoru stanowiącego załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 marca 2010 r. w sprawie zakresu informacji przedstawianych przez podmiot ubiegający się o pomoc inną niż pomoc de minimis lub pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie (Dz. U. z 2010 r. poz. 312 ze zm.); dalej: "rozporządzenie z dnia 29 marca 2010 r.".

W ocenie organu, Rada Miasta L. stanowiąc w § 2 uchwały o ww. obowiązkach i warunkując tym samym możliwość otrzymania pomocy, przekroczyła delegację ustawową, natomiast, w ocenie skarżącej, była ona uprawniona do wprowadzenia weryfikacji zasadności korzystania przez podatników z ulgi podatkowej wprowadzonej uchwałą za pomocą wniosku oraz formularza informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc publiczną, tym bardziej, że także w art. 37 ust. 5 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2020 r. poz. 708 ze zm.); dalej: "u.p.p.p.", ustawodawca nałożył na przedsiębiorcę obowiązek złożenia zarówno wniosku o pomoc jak i formularza przy ubieganiu się o pomoc publiczną, którego wzór zamieścił w ww. rozporządzeniu (wzór nr 3).

Na wstępie należy wskazać, że sąd administracyjny - stosownie do art. 184 Konstytucji RP - sprawuje, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta obejmuje również orzekanie o zgodności z ustawami uchwał organów samorządu terytorialnego i aktów normatywnych terenowych organów administracji rządowej, przy czym - zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167) - kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem i obejmuje kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień i innych aktów, w tym aktów nadzoru wymienionych w art. 3 § 2 pkt 7 p.p.s.a. Stosownie także do art. 3 § 2 pkt 7 p.p.s.a., sąd administracyjny jest właściwy do kontroli zgodności z prawem aktów nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego. Jak stanowi zaś art. 148 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt nadzoru, uchyla ten akt.

W ramach tak zakreślonej kognicji sąd administracyjny bada, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania.

Mając na uwadze taki przedmiot sporu, następnie wskazać należy na zakres kompetencyjny organów stanowiących samorządu gminnego oraz zakres kompetencyjny organów nadzoru nad tymi organami, do których odwołał się także sąd pierwszej instancji.

Zasady funkcjonowania samorządu terytorialnego, zadania, uprawnienia oraz funkcje nadzorcze zostały ujęte w art. 163-172 Konstytucji RP, która nadaje jednostkom samorządu terytorialnego w zakresie przyznanych im uprawnień samodzielność. Jednocześnie art. 171 Konstytucji RP poddaje działalność samorządu terytorialnego, z punktu widzenia legalności, nadzorowi wykonywanemu przez Prezesa Rady Ministrów i wojewodów, a w zakresie spraw finansowych przez regionalne izby obrachunkowe.

Konstytucja RP w art. 171 ust. 1 stanowi, że: "Działalność samorządu terytorialnego podlega nadzorowi z punktu widzenia legalności". Tak kategoryczny przepis konstytucyjny, nieprzewidujący żadnych wyjątków, pozwala na wyprowadzenie wniosku, że obecnie jedynym dozwolonym nadzorem jest tylko nadzór prawny. To oznacza, że ingerencja organów państwowych jest dopuszczalna jedynie w formie nadzoru na podstawie kryterium legalności polegającego na korygowaniu działań niezgodnych z prawem, co znajduje zastosowanie w rozpoznawanej sprawie.

Przytoczone zasady korespondują z przepisami ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2020 r. poz. 713); dalej: "u.s.g.". Zgodnie z art. 85 u.s.g., nadzór nad działalnością gminną sprawowany jest na podstawie kryterium zgodności z prawem, który w zakresie spraw finansowych sprawuje regionalna izba obrachunkowa (art. 86 u.s.g.). W myśl art. 91 ust. 1 u.s.g. uchwała organu gminy sprzeczna z prawem jest nieważna, o czym orzeka organ nadzoru. W przypadku nieistotnego naruszenia prawa organ nadzoru nie stwierdza nieważności uchwały, ograniczając się do wskazania, że uchwałę wydano z naruszeniem prawa (art. 91 ust. 4 u.s.g.). Rozstrzygnięcie nadzorcze powinno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne oraz pouczenie o dopuszczalności wniesienia skargi do sądu administracyjnego. W postępowaniu nadzorczym przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego stosuje się odpowiednio (art. 91 ust. 3 i 5 u.s.g.).

Wprowadzając sankcję nieważności, jako następstwa naruszenia prawa, ustawodawca nie określił rodzaju naruszenia prawa, które prowadziłoby do zastosowania tej sankcji. W art. 91 u.s.g. - jak już wskazano - przewidziano dwa rodzaje naruszeń prawa, które mogą być wywołane przez ustanowienie aktów uchwalanych przez organy gminy. Mogą to być naruszenia istotne lub nieistotne (art. 91 u.s.g.). Jednak brak jest ustawowej definicji obu naruszeń, co skutkuje koniecznością odwołania się do stanowiska wypracowanego w tym zakresie w doktrynie i w orzecznictwie.

Za "istotne" naruszenie prawa uznaje się uchybienie prowadzące do skutków, które nie mogą być tolerowane w demokratycznym państwie prawnym. Do nich zalicza się między innymi naruszenie przepisów prawa ustrojowego oraz prawa materialnego, a także przepisów regulujących procedury podejmowania uchwał, w szczególności za "istotne naruszenie prawa" uznaje się takiego rodzaju naruszenia jak: podjęcie uchwały przez organ niewłaściwy, brak podstawy prawnej do podjęcia uchwały określonej treści, niewłaściwe zastosowanie przepisu prawnego będącego podstawą podjęcia uchwały, naruszenia procedury podjęcia uchwały. Stwierdzenie nieważności uchwały może nastąpić tylko wtedy, gdy uchwała pozostaje w wyraźnej sprzeczności z określonym przepisem prawnym. Nie jest zaś konieczne rażące naruszenie, warunkujące stwierdzenie nieważności decyzji, czy postanowienia, o jakim mowa w art. 156 § 1 k.p.a. (zob. M. Stahl, Z. Kmieciak, Akty nadzoru nad działalnością samorządu terytorialnego w świetle orzecznictwa NSA |i poglądów doktryny, Samorząd Terytorialny 2001, z. 1-2, str. 101-102) (por. m.in. wyrok NSA z dnia 11 lutego 1998 r. sygn. akt II SA/Wr 1459/97).

Ponadto, chociaż przepisy § 115 i § 137 w zw. z § 143 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. z 2016 r. poz. 283), stanowią, że w akcie prawa miejscowego zamieszcza się tylko przepisy regulujące sprawy przekazane do unormowania w upoważnieniu ustawowym i nie powtarza się w tym akcie przepisów ustaw, to jednak, jeżeli mają one charakter informacyjny i doprecyzowujący regulację ustawową, to nie stanowią istotnego naruszenia prawa.

Także w orzecznictwie sądowoadministracyjnym uznaje się, że powtórzenie w uchwale organu samorządu terytorialnego regulacji ustawowej nie stanowi istotnego naruszenia prawa, w szczególności, gdy ma ono charakter informacyjny (por. wyroki NSA z dnia 23 lipca 2019 r. sygn. akt II OSK 2299/17 i z dnia 24 lipca 2020 r. sygn. akt II FSK 3202/19; wyroki WSA w Szczecinie z dnia 21 października 2021 r. sygn. akt II SA/Sz 727/21 i z dnia 10 listopada 2021 r. sygn. akt II SA/Sz 898/21).

Zatem, za "nieistotne naruszenie prawa" należy uznać m.in. powtórzenie w uchwale organu samorządu terytorialnego regulacji ustawowej, w szczególności, gdy ma ono charakter informacyjny.

Powołany przepis art. 148 p.p.s.a. nie wymienia żadnej przesłanki uchylenia przez sąd zaskarżonego aktu nadzoru. Również z przepisów u.s.g. nie wynikają przesłanki uchylenia takiego aktu. Przyjąć więc, należy, że do uchylenia aktu nadzoru może dojść w każdym przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia tym aktem prawa, zarówno materialnego jak i procesowego. Chodzi tu o wady kwalifikowane, z powodu których cały akt lub jego część nie powinien wejść w ogóle do obrotu prawnego. W takiej sytuacji konieczne jest stwierdzenie nieważności aktu, czyli jego wyeliminowanie z obrotu prawnego z mocą ex tunc, co powoduje, że dany akt lub jego część nie wywołuje skutków prawnych od samego początku. W szczególności, zaś naruszenie prawa przez organ nadzoru może polegać na wadliwej ocenie legalności aktu organu jednostki samorządu terytorialnego zakwestionowanego rozstrzygnięciem nadzorczym. A zatem, rozpoznając skargę na rozstrzygnięcie nadzorcze w pierwszej kolejności należy zbadać zgodność z prawem zakwestionowanej uchwały jednostki samorządu terytorialnego, a następnie zbadać pod kątem legalności rozstrzygnięcie organu nadzoru dotyczące tej uchwały.

Ponadto zasady funkcjonowania regionalnych izb obrachunkowych i sprawowania przez te izby nadzoru reguluje ustawa z dnia 7 października 1992 r. o regionalnych izbach obrachunkowych (Dz.U. z 2019 r. poz.2137); dalej: "ustawa o RIO". Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o RIO, izby sprawują nadzór nad działalnością jednostek samorządu terytorialnego w zakresie spraw finansowych określonych w art. 11 ust. 1 oraz dokonują kontroli gospodarki finansowej i zamówień publicznych. Stosownie zaś do art. 11 ust. 1 pkt 5 ustawy o RIO, w zakresie działalności nadzorczej właściwość rzeczowa regionalnych izb obrachunkowych obejmuje uchwały i zarządzenia podejmowane przez organy jednostek samorządu terytorialnego w sprawach podatków i opłat lokalnych, do których mają zastosowanie przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa. Z kolei w myśl art. 18 ust.1 pkt 1 ustawy o RIO, do wyłącznej właściwości kolegium izby należy ustalanie budżetu jednostki samorządu terytorialnego oraz orzekanie o nieważności uchwał i zarządzeń, o których mowa w art. 11 ust. 1.

W zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku sąd pierwszej instancji – po dokonaniu oceny legalności zaskarżonego skargą aktu nadzoru, tj. uchwały Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Warszawie z dnia 3 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności części uchwały nr [...] Rady Miasta L. z dnia [...] r. w sprawie przedłużenia terminu płatności podatku od nieruchomości na terenie Gminy L. w 2021 r. dla przedsiębiorców, których płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19 – oddalił skargę oceniając, że uchwała organu nadzoru nie narusza prawa, gdyż w przepisie art. 15q ust. 1

uCOVID-19 brak jest upoważnienia dla organu stanowiącego gminy do uzależnienia weryfikacji zasadności korzystania przez podatników z przedłużenia terminu zapłaty od uprzedniego złożenia wniosku o zastosowanie tych rozwiązań oraz formularza informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc publiczną związaną z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 oraz jej skutków, a ponadto - w ocenie sądu pierwszej instancji - podatnicy ubiegający się o udzielenie zwolnienia powinni złożyć wymagany urzędowy formularz informacji w zakresie pomocy "covidowej" na podstawie u.p.p.p. oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 lipca 2020 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie zakresu informacji przedstawianych przez podmiot ubiegający się o pomoc inną niż pomoc de minimis lub pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie (Dz. U. z 2020 r. poz. 1338), a także rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 marca 2010 r.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15q ust. 1 uCOVID-19 w zw. z art. 37 ust. 5 u.p.p.p., poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że przepisy te nie upoważniały Rady Miasta L. do zobowiązania wnioskodawców do złożenia wniosku oraz formularza informacji żądanych przy ubieganiu się o pomoc publiczną, jest uprawniony. Słusznie w skardze kasacyjnej skarżąca podniosła, że w art. 37 ust. 5 u.p.p.p. ustawodawca wskazał na potrzebę i zasadność wprowadzenia do uchwały wymogu złożenia przez podatnika wniosku i właściwego formularza. Z przepisu tego wynika, że podmiot ubiegający się o pomoc inną niż pomoc de minimis lub pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie jest zobowiązany do przedstawienia podmiotowi udzielającemu pomocy, wraz z wnioskiem o jej udzielenie, informacji dotyczących wnioskodawcy i prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz informacji o otrzymanej pomocy publicznej, zawierających w szczególności wskazanie dnia i podstawy prawnej jej udzielenia, formy i przeznaczenia, albo oświadczenia o nieotrzymaniu pomocy.

Nadto w art. 37 ust. 6 u.p.p.p. upoważniono Radę Ministrów do określenia, w drodze rozporządzenia, zakresu informacji oraz oświadczenia, o których mowa w ust. 5, oraz wzory formularzy informacji, biorąc pod uwagę przeznaczenie planowanej pomocy oraz konieczność zapewnienia nieprzekroczenia dopuszczalnej wielkości pomocy udzielonej w związku z realizacją danego przedsięwzięcia przez poszczególne podmioty ubiegające się o pomoc oraz uwzględniając wymagania z zakresu sprawozdawczości. Zaś w ust. 7 tego artykułu przewidziano, że do czasu przekazania przez podmiot ubiegający się o pomoc zaświadczeń, oświadczeń lub informacji, o których mowa w ust. 1, 2 i 5, pomoc nie może być udzielona temu podmiotowi. Rada Ministrów, wypełniając obowiązek delegacyjny, wydała przywołane już rozporządzenie z dnia 29 marca 2010 r., następnie zmienione rozporządzeniem z dnia 27 lipca 2020 r.

Zatem, jak wynika z przedstawionej regulacji prawnej, nie tylko wskazany w § 2 pkt 1 uchwały Rady Miasta L. wymóg złożenia wniosku o pomoc, ale także wskazany w § 2 pkt 2 uchwały wymóg złożenia "formularza informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc publiczną związaną z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 oraz jej skutków według wzoru stanowiącego załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 marca 2010 r. w sprawie zakresu informacji przedstawianych przez podmiot ubiegający się o pomoc inną niż pomoc de minimis lub pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie (Dz. U. z 2010 poz. 312 ze zm.)" stanowią stosowne odesłania do właściwych regulacji prawnych, pierwsze – do art. 37 ust. 5 u.p.p.p. (co do wymogu złożenia wniosku) oraz drugie – do art. 37 ust. 6 u.p.p.p. i do rozporządzenia z dnia 29 marca 2010 r. (co do wymogu złożenia formularza informacji).

Taka regulacja prawna, zawarta w § 2 uchwały Rady Miasta L., w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie stanowi - wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji - ani przekroczenia upoważnienia dla organu stanowiącego gminy do uzależnienia weryfikacji zasadności korzystania przez podatników z przedłużenia terminu zapłaty od uprzedniego złożenia wniosku o zastosowanie tych rozwiązań oraz formularza informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc publiczną związaną z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 oraz jej skutków, gdyż znajduje swoje umocowanie nie tylko w art. 15q ust. 1 uCOVID-19, ale i w art. 37 ust. 5 u.p.p.p. oraz w zmienionym rozporządzeniu z dnia 29 marca 2010 r., ani też istotnego naruszenia prawa, według wyjaśnionych wyżej kryteriów, gdyż - poprzez powtórzenie regulacji ustawowej - spełnia jedynie charakter informacyjny.

Zatem, zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji został wydany z naruszeniem ww. prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, w konsekwencji także z naruszeniem art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi.

Mając powyższe okoliczności na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 185 § 1 i art. 188 p.p.s.a. - w punkcie 2 i 3 wyroku orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości oraz uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, uchylił uchwałę Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Warszawie z dnia 3 marca 2021 r. nr [...]w przedmiocie stwierdzenia nieważności części uchwały nr [...] Rady Miasta L. z dnia [...] r. w sprawie przedłużenia terminu płatności podatku od nieruchomości na terenie Gminy L. w 2021 r. dla przedsiębiorców, których płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19.

Nadto w punkcie 1 wyroku Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 156 § 3 w zw. z § 1 p.p.s.a. - sprostował oczywistą omyłkę pisarską w sentencji wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lipca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1129/21 w ten sposób, że w wersie ósmym od dołu słowo "decyzję" zastąpił słowem "uchwałę", gdyż dostrzegł oczywistą omyłkę co do nazwy zaskarżonego aktu.

/-/A. Polańska /-/S. Presnarowicz /-/D. Gajewski