Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 779/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121par. 1, art. 122, art. 187, art. 191, art. 194 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2, art. 100 ust. 4,
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzena Zielińska Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Protokolant Ilona Szczepańska po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 15 grudnia 2014 r.; sygn. akt V SA/Wa 1904/14 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2014 r.; nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w W. 500 (pięćset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z 15 grudnia 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 1904/14 oddalił skargę M. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] maja 2014 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Naczelnik Urzędu Celnego w P., decyzją z [...] października 2013 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Porsche Cayenne, w wysokości 39 036 zł.

Dyrektor Izby Celnej w W. po rozpatrzeniu odwołania, decyzją nr [...] z [...] maja 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Jak wynika z uzasadnienia, M. M., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą Mastercar M. M., w dniu 18 sierpnia 2009 r. zakupił na terytorium Niemiec pojazd marki Porsche Cayenne o nr nadwozia WP[...], za kwotę 50 700,00 €. Zdaniem organu ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju wskazywał, iż był to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie pojazd przeznaczony do przewozu towarów, był on więc pojazdem klasyfikowanym do pozycji HS 8703, a zatem samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11, dalej: upa). W celu ustalenia obiektywnych cech pojazdów marki Porsche Cayenne, nadanych na etapie produkcji, Dyrektor Izby Celnej w W. posłużył się elektroniczną wersją katalogu Eurotax - Informator Rynkowy Samochody Osobowe - wydawnictwo EurotaxGlass's Polska Sp. z o.o. – CARWERT. Ponadto w dniu 26 czerwca 2012 r. zostały przeprowadzone oględziny spornego samochodu, według których pojazd posiadał komfortowe i luksusowe wyposażenie kabiny pasażerskiej, tożsame z tym, które zostało nadane na etapie produkcji. Stwierdzono skórzaną tapicerkę, automatyczną skrzynię biegów, automatyczną klimatyzację (wraz z wentylacją w tylnej części), alufelgi, dwa fotele przednie skórze, w drugi rzędzie kanapa skórzana trzy osobowa, pasy bezpieczeństwa dla pięciu osób, siedzenia i wyposażenie zabezpieczenie zabezpieczające oryginalnie zamontowane przez producenta, przestrzeń pojazdu całkowicie przeszkloną (szyby po bokach pojazdu i w drzwiach tylnych, elektrycznie otwierane szyby w drzwiach przednich i tylnych). Ponadto stwierdzono wyposażenie pojazdu charakterystyczne i typowe dla samochodów osobowych: dywaniki, oświetlenie wewnętrzne, podłokietniki dla pasażerów drugiego rzędu, radio CD, głośniki w przednich drzwiach, centralny zamek. W pojeździe stwierdzono także kratkę umocowaną za drugim rzędem siedzeń, za pomocą czterech śrub - łatwą do demontażu. Podczas oględzin J. K. - obecny właściciel pojazdu - oświadczył, że nie dokonywał żadnych zmian konstrukcyjnych w przedmiotowym pojeździe.

W związku z powyższym przedmiotowy samochód osobowy jest objęty obowiązkiem opodatkowania w zakresie podatku akcyzowego, a tym samym prawidłowa była decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w P.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę, jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.

Uzasadniając motywy rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, iż zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 upa, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 upa, obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Podatnikiem - według art. 102 ust. 1 upa, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 upa definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Sąd zgodził się z organami podatkowymi, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Organy obu instancji prawidłowo przyjęły, stosując się do wskazań wynikających z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 (LEX nr 337569), że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów. Podkreślił, że nie chodzi tutaj o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, lecz o obiektywne cechy samochodu, pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Istotą cech projektowych jest ich trwałość i względna niezmienialność. Producent już w fazie projektowania auta przesądza o jego zasadniczym przeznaczeniu. Wyposażając pojazd w punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, miejsca montażu na etapie produkcji nadaje mu zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Gdyby tak nie było, wskazane wyżej elementy byłyby zbędne, a wyposażanie w nie pojazdu ekonomicznie nieuzasadnione.

Organy podatkowe właściwie dokonały zestawienia i porównania, stwierdzonych w toku postępowania podatkowego cech przedmiotowego pojazdu z cechami charakterystycznymi dla pojazdów klasyfikowanych do pozycji HS 8703 i pozycji HS 8704, co doprowadziło do prawidłowego uznania, że przedmiotowy samochód jest zasadniczo przeznaczony raczej do przewozu osób aniżeli do przewozu towarów.

Powyższej oceny nie mogą zmienić zarzuty skarżącego odnośnie wadliwego przeprowadzenia postępowania dowodowego.

Dla ustalenia charakteru pojazdu bez znaczenia pozostaje dokumentacja związana z rejestracją pojazdu, w tym również dokumenty przedstawione przez Skarżącego. Dokumenty te w świetle dokonanych ustaleń przez organy podatkowe co do zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu nie wpływają na zmianę jego klasyfikacji taryfowej. Również pozostałe dokumenty urzędowe, czyli zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu, dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, jak również świadectwo homologacji typu samochodu, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie.

W ocenie Sądu, organy podatkowe dołożyły wszelkich starań w celu należytego wyjaśnienia sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na prawidłowe zaklasyfikowanie przedmiotowego samochodu do pozycji 8703 kodu CN.

Orzeczenie Sądu pierwszej instancji zaskarżył M. M., wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Środek prawny oparto na obydwu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.: Dz.U. z 2012 r. poz. 270; dalej: ppsa.), zarzucając:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 ppsa:

a) art. 3 ust. 1 i 2, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8 i ust. 11, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2, ust. 3 upa oraz reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w załączniku nr 1 do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz Not Wyjaśniających do tej nomenklatury z 30 maja 2008 r. (Dz. U. UE 2008/C 133/01) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że są istotne i determinują powstanie obowiązku podatkowego cechy i stan pojazdu na moment jego produkcji oraz następnie istniejące w momencie jego oględzin w postępowaniu podatkowym, a zmiany konstrukcyjne, które istniały w momencie zdarzenia podatkowego nie mogę mieć znaczenia dla sprawy wobec odwracalnego ich charakteru, pomimo że przepisy prawa materialnego takiego warunku nie formułują: w związku z czym doszło do niedozwolonej wykładni rozszerzającej przepisów upa, które wskazują jedynie, że w momencie zdarzenia podatkowego (nabycia wewnatrzwspólnotowego) pojazd musi posiadać określone cechy, które determinują jego zaklasyfikowanie do kodu CN, a następnie subsumpcję do ustawowej definicji samochodu osobowego co skutkowało wadliwym przyjęciem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób (kod CN 8703), co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego uznania go za wyrób podlegający akcyzie oraz wydania decyzji o określeniu podstawy opodatkowania oraz zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym;

b) art. 2 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 101 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym - poprzez błędną wykładnię na skutek, której dla klasyfikacji pojazdu w myśl art. 100 ust. 4 upa ustalono cechy pojazdu według stanu na moment produkcji, bez uwzględniania faktycznego stanu po zmianie konstrukcyjnej (jaki istniał w dniu zdarzenia podatkowego jakim było nabycie wewnątrzwspólnotowe oraz wobec ustalenia stanu pojazdu na moment oględzin, które nastąpiły kilka lat po zdarzeniu podatkowym, w sytuacji gdy stan pojazdu z tego okresów pozostaje bez znaczenia dla klasyfikacji i oceny zasadniczego przeznaczenia;

c) art. 100 ust. 4 upa - poprzez błędne zastosowanie (błąd w subsumcji) - rozszerzenie ustawowego pojęcia samochodu osobowego polegające na błędnym uznaniu samochodu ciężarowego za samochód osobowy, błędną wykładnię - uznanie iż samochodem osobowym jest już pojazd klasyfikowany do pozycji CN 8703, gdy tymczasem przepis przewiduje jeszcze drugą przesłankę w postaci "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób" pominiętą przez organ;

d) pozycji CN 8704 w zw. z art. 3 ust. 1 upa - poprzez całkowity brak analizy jej treści, oraz brak zastosowania, w sytuacji gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wynika iż pojazd został prawidłowo zaklasyfikowany do tej właśnie pozycji jako samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów.

2. na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ ppsa w związku z art. 151 ppsa w związku z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 ppsa, a także 133 § 1 ppsa i 106 § 3 ppsa oraz 141 § 4 ppsa poprzez oddalenie przez WSA skargi w sytuacji, gdy:

a) w trakcie postępowania przed Sądem całkowicie zaniechano rozpoznania dowodów przedstawionych przez Stronę, a korzystnych dla niej, w postaci dokumentów, które jednoznacznie wskazują na stan i cechy pojazdy na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego,

b) poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa w zakresie wskazanym przez Stronę w jej skardze i oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w decyzji prawa materialnego, o którym mowa w pkt 1, które miało wpływ na wynik sprawy, prowadzącego do nieprawidłowego zaklasyfikowania pojazdu do pozycji CN 8703 oznaczającej według WSA potraktowanie tego samochodu jako wyrobu akcyzowego pomimo, że cechy konstrukcyjne tego samochodu wskazują jednoznacznie, że jego zasadniczym przeznaczeniem nie jest przewóz osób, lecz transport ładunków (CN 8704).

c) art. 121 § 1 Op w zw. z art. 124 Op poprzez brak pełnego rozważenia w decyzji spełnienia przez pojazd przesłanek klasyfikacji do pozycji CN 8704 i tym samym apriorycznego przyjęcia klasyfikacji do pozycji CN 8703, oraz, bez pełnej analizy zebranego materiału dowodowego i jego oceny pod kątem klasyfikacji pojazdu do pozycji CN 8704,

d) art. 121 § 1 Op w zw. z art. 120 Op poprzez przyjęcie założenia nie wynikającego z żadnych przepisów prawnych, iż dla klasyfikacji taryfowej liczy się stan nadany pojazdowi przez producenta,

e) art. 122 Op - poprzez ustalenie niepełnego stanu faktycznego stanowiącego podstawę wydania decyzji, z pominięciem stanu wynikającego z dokumentów urzędowych, oraz wyjaśnień Strony i zgłoszonych wniosków dowodowych oraz złożonych przez nich oświadczeń,

f) art. 187 Op w zw. art. 191 Op w zw. z art. 121 i 122 Op poprzez brak przeprowadzenia wnikliwego postępowania dowodowego oraz jego wadliwą analizę na etapie wydawania decyzji, prowadzące do przyjęcia, iż pojazd należy zaklasyfikować do pozycji CN 8703,

g) art. 187 Op w zw. art. 191 Op w zw. z art. 122 Op poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób nieobiektywny, arbitralny i oderwany od rzeczywistości, zasad logiki i interpretacji, co doprowadziło do oceny materiału dowodowego która przybrała charakter dowolny oraz co doprowadziło do przyjęcia błędnych ustaleń faktyczny stanowiących podstawę rozstrzygnięcia polegających na uznaniu że na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego: stan samochodu odpowiadał stanowi z momentu opuszczenia fabryki producenta, w samochodzie były zamontowane czynne punkty kotwiczenia dla siedzeń 2 rzędu, nie było stałego panela lub przegrody pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną, pojazd posiadał siedzenia w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów wraz z wyposażeniem bezpieczeństwa w postaci pasów bezpieczeństwa i miejsc ich mocowania, istniały okna na bokach pojazdu przeznaczone dla pasażerów siedzących za pierwszym rzędem siedzeń, istniały wyposażenie części ładunkowej w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczona dla pasażerów, a także że przebudowa pojazdu nie miała charakteru zmiany konstrukcyjnej skutkującej zmianą klasyfikacji,

h) art. 187 Op w zw. art. 191 Op w zw. z art. 121 i 122 Op poprzez całkowite pominięcie szeregu obiektywnych kryteriów pojazdu świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu do pełnienia funkcji innych niż przewóz osób (takich jak: 2 miejsca siedzące, trwała metalowa przegroda za I rzędem siedzeń, metalowa podłoga),

i) art. 191 Op w zw. z art. 194 § 1 Op w zw. z art. 122 Op poprzez pominięcie zapisów dokumentów urzędowych przy ustalaniu stanu faktycznego pojazdu.

Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w której kasator podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu natomiast uwzględnia jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ppsa, zatem do rozważania pozostały podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego.

W rozpoznawanej sprawie skarżąca spółka opiera skargę kasacyjną na dwóch podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i 2 ppsa tj. na naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych rozpatrzenia w pierwszej kolejności wymagają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy, stanowiący podstawę wydanego wyroku, został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania.

Zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu przepisy prawa materialnego, tj. ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 upa w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Definicja samochodu osobowego została zawarta w art. 100 ust. 4 upa z którego wynika, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.

Zgodnie zaś z art. 3 ust. 1 upa do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do ww. rozporządzenia, wydawanego na każdy rok kalendarzowy.

Z definicji zawartej w ww. art. 100 ust. 4 upa wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym klasyfikowanych tam pojazdów jest przeznaczenie – zasadniczo do przewozu osób. Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób.

Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej - Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Noty Wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji ( por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 ). W Notach Wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Cechy, które wskazują, że pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu, to:

– obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. z pasami bezpieczeństwa lub punktami kotwiącymi oraz z wyposażeniem do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiczących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane lub składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących (składane lub wyjmowane z punktów mocowania),

– obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli,

– obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu,

– brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów,

– wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech pojazdów, które wskazują na przeznaczenie pojazdu jedynie do transportu towarowego.

Zakres prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę wyznacza również wyrok ww. Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (pkt 23 wyroku). Przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru (pkt 24 wyroku).

Wskazana wyżej procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN oznacza, że w pierwszej kolejności powinno zostać ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Zakwalifikowanie pojazdu, jako przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób, uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty Wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód marki Porsche Cayenne. Spór pomiędzy organami podatkowymi a stroną skarżącą sprowadzał się do zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu samochodowego do jednej z dwóch wyżej wymienionych pozycji Nomenklatury Scalonej. Według organów, co zaakceptował Sąd I instancji, samochód ten winien być klasyfikowany do pozycji 8703, zaś według strony skarżącej do pozycji 8704. W tym zakresie skarżąca spółka zarzuca, że Sąd I instancji błędnie zaakceptował ustalenia organów podatkowych, które uznały przedmiotowy pojazd za samochód osobowy, na podstawie wybranych informacji, z pominięciem istotnych z punktu widzenia ostatecznego rozstrzygnięcia faktów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia przepisów postępowania wymienionych w skardze kasacyjnej nie jest trafny i w istocie sprowadza się do kwestionowania stanowiska Sądu I instancji, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego, co do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i przyjęcia za prawidłowe ustaleń, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd winien być klasyfikowany do pozycji 8703.

Jak wynika z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy, w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy celne dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu. Ustaleniom tym służyły informacje zawarte w elektronicznej wersji katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - wydawnictwo EurotaxGlass's Polska Sp. z o.o. – CARWERT oraz oględziny pojazdu, przeprowadzone w dniu 26 czerwca 2012 r. Wbrew twierdzeniom skarżącego, powyższym ustaleniom służyły też wskazywane przez skarżącego dokumenty, tj. dowód rejestracyjny oraz zaświadczenia o przeprowadzonych badaniach technicznych. Zauważyć przy tym należy, że nie było w sprawie kwestionowane, iż nabyty przez skarżącego pojazd był ciężarowym według dowodu rejestracyjnego wystawionego w Niemczech i jako taki sprowadzony do Polski. Określenie typu pojazdu na gruncie jego homologacji i rejestracji odbywa się na podstawie innych przepisów, niż klasyfikacja towarowa dla potrzeb podatku akcyzowego. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym został utrwalony pogląd, zgodnie z którym dokumenty te nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów, jako wyrobów akcyzowych, co wyraźnie wynika z art. 3 ust. 1 upa. Związanie sposobem klasyfikacji przyjętym w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie danego samochodu jako ciężarowego czy to poza granicami kraju, czy też na terytorium kraju, nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Istota sprawy sprowadzała się bowiem do ustalenia, czy w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowy pojazd spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, co klasyfikowało go do kodu CN 8703. Wbrew zarzutom skarżącego zebrane w sprawie dowody pozwoliły na jednoznaczną ocenę, iż ustalone cechy konstrukcyjne tego pojazdu, jego wyposażenie i ogólny wygląd w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia, jak i w całym okresie eksploatacji, dowodzą, że samochód ten w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Wobec argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej wymaga podkreślenia, że ustalenia organów, zaakceptowane przez Sąd I instancji, zostały dokonane przy uwzględnieniu szczegółowego opisu przedmiotowego pojazdu i wszechstronnej ocenie elementów konstrukcyjnych oraz wyposażenia tego samochodu, które pozwalały na sformułowanie wniosków o zasadniczym jego przeznaczeniu do przewozu osób.

Sporny pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, tj. został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta w elementy służące do pełnienia zasadniczej funkcji przewozu osób. Zamontowanie w sposób nietrwały za pomocą śrub przegrody, czy demontaż miejsc do siedzenia oraz pasów bezpieczeństwa dla pasażerów z tyłu świadczy tylko o dokonaniu pewnych czynności adaptacyjnych, przystosowujących pojazd do spełnienia warunków określonych w przepisach komunikacyjnych do przewozu towarów, umożliwiających zarejestrowanie pojazdu jako samochodu ciężarowego. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej nie doszło do zmiany przeznaczenia pojazdu nadanego przez producenta, gdyż dokonane w pojeździe zmiany były łatwo odwracalne tzn. z łatwością można było przystosowywać pojazd zarówno do przewozu osób jak i towaru, w zależności od indywidualnych potrzeb jego użytkownika. Do takich wniosków prowadzi porównanie stopnia występowania cech projektowych pojazdu, przypisywanych funkcji osobowej lub towarowej lub obu tym funkcjom, na poszczególnych etapach używania pojazdu. Konstrukcja współczesnych pojazdów zezwala na modelowanie przestrzeni użytkowej, w zależności od aktualnych potrzeb użytkowych poprzez demontaż/montaż niektórych elementów wyposażenia. Zmiany mające charakter czasowy nie mogą jednak wpływać na klasyfikację pojazdu, ponieważ oznaczałoby to, że zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji CN byłoby zależne wyłącznie od woli użytkowników pojazdu, a nie od obiektywnych cech tego pojazdu, a w konsekwencji również i to, że od woli użytkowników pojazdu zależałoby to, czy dany pojazd podlegałby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, czy też nie, co w świetle przepisów prawa wcześniej powołanych jest niedopuszczalne.

Nie można zgodzić się także z argumentacją skarżącego kasacyjnie, że w dobie dzisiejszych czasów czymś naturalnym jest wręcz luksusowe wyposażenie pojazdów ciężarowych. Aczkolwiek zrozumiałe jest wyposażenie pojazdów przeznaczonych do przewozu towarów w klimatyzację, skórzaną tapicerkę i inne podobne elementy sprzyjające komfortowi kierowcy i pasażera, to trudno znaleźć powody, dla których uzasadnionym byłoby wyposażenie towarowej części pojazdu w elektrycznie podnoszone szyby, lampki do czytania, oświetlenie podłogi, podświetlane wewnętrzne klamki, 12 głośników, uchwyty ISOFIX do instalacji fotelika dziecięcego i innych podobnych elementów, zbędnych - z logicznego punktu widzenia - do przewozu towarów.

Z powyższych względów za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ ppsa. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej przeprowadzona przez Sąd I instancji kontrola pod względem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie wykazała, aby organ naruszył też wskazane w petitum skargi kasacyjnej przepisy Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 187 § 1 Op organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi gwarancję realizacji naczelnej zasady postępowania podatkowego - zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Op i zarazem wyznacza granicę obowiązków organu podatkowego w tym postępowaniu. Jego realizacji służy m. in. art. 180 § 1 i stanowiący jego uzupełnienie art. 181 Op., z których wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Op). Z uregulowania tego należy wyprowadzić więc wniosek, że organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy, musi czuwać, jako dysponent tego postępowania, aby prowadzone przez niego postępowanie doprowadziło do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane postępowanie dowodowe musi mieć przymiot istotności i kompletności, co nie oznacza, że organ podatkowy jest zobowiązany prowadzić postępowanie dowodowe w sposób nieograniczony. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, a odmienna od oczekiwań strony ocena dowodów (np. dowodu rejestracyjnego pojazdu, homologacji) nie musi automatycznie oznaczać naruszenia reguł postępowania dowodowego, w tym zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Op). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym został utrwalony pogląd, według którego dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, takie jak: opinia diagnosty, wpis w dowodzie rejestracyjnym czy wyciąg ze świadectwa homologacji, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN, co oznacza, że wbrew poglądowi wyrażonemu w skardze kasacyjnej, organ podatkowy nie naruszył także art. 194 § 1 Op. Prawo podatkowe wykazuje w dużym stopniu autonomiczność, co w praktyce oznacza, że uznanie pojazdu według przepisów o ruchu drogowym za samochód ciężarowy nie wykluczała automatycznie uznania tego pojazdu za samochód osobowy, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. m. in. art. 3 ust. 1 i 2, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8 i ust. 11, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2, ust. 3 upa oraz reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w załączniku nr 1 do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, należy wskazać, że również są one pozbawione uzasadnionych podstaw.

Autor skargi kasacyjnej zaakcentował przede wszystkim błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wymienionych przepisów, polegające na przyjęciu, że istotne i determinujące powstanie obowiązku podatkowego w ocenie organów, a za nimi Sądu, są cechy i stan pojazdu na moment jego produkcji oraz następnie istniejące w momencie jego oględzin w postępowaniu podatkowym, a nie zmiany konstrukcyjne, które istniały w momencie zdarzenia podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny uznaje poprawność i trafność przyjętego przez Sąd pierwszej instancji rozumienia treści wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów. Na takie rozumienie wskazanych norm wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie (zob. m.in. wyrok NSA z 15 lipca 2014 r., sygn. akt I GSK 1303/13, a także wyrok NSA z 21 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 320/13; dostępne w bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dla ustalenia charakteru samochodu dla celów podatku akcyzowego, jak zostało wyżej wyjaśnione, nie mogą mieć decydującego znaczenia odwracalne i nietrwałe zmiany konstrukcyjne, polegające na demontażu siedzeń i montażu przegrody oddzielającej przestrzeń przednią przeznaczoną dla kierowcy i pasażera od przestrzeni "towarowej", bowiem takie zmiany nie pozbawiają tego pojazdu w sposób trwały cech charakterystycznych dla pojazdu zasadniczo przeznaczonego dla przewozu osób. Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionuje tego, że w samochodzie zostały wprowadzone zmiany, ale na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym, zmiany te, aby mogły wywołać skutek w postaci klasyfikacji do kodu CN 8704, musiałyby iść tak daleko, aby można było stwierdzić – według istniejących cech i właściwości pojazdu – że zmienił się typ pojazdu z przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów. Oznacza to, że dokonana zmiana musiałaby być na tyle zaawansowana, że niemożliwym byłoby ponowne przekształcenie pojazdu na cele osobowe. Taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Zmiany dokonane w samochodzie nie cechowały się trwałością, nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego, nie pozbawiły go właściwości do przewozu osób, która to cecha została uformowana już na etapie produkcji. Ponadto należy zauważyć, że wyposażenie spornego samochodu na każdym etapie eksploatacji zawierało szereg udogodnień charakterystycznych dla przewozu pasażerów, które nie zniknęły nawet na etapie demontażu tylnej kanapy w samochodzie. Zmiana konstrukcyjna dokonana na potrzeby zaklasyfikowania pojazdu jako ciężarowego nie obejmowała też trwałego usunięcia punktów kotwiczenia dla kanapy tylnej.

Podsumowując, aby dokonać prawidłowej klasyfikacji pojazdów należy ustalić "zasadnicze przeznaczenie" tj. ocenić wszystkie cechy i zbadać przewagę funkcji konkretnego pojazdu. Definicja samochodu osobowego została zawarta w art. 100 ust. 4 upa z którego wynika, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi). Idąc dalej, w Notach Wyjaśniających wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Wynika z powyższego, że zakres pozycji 8703 jest szerszy niż pozycji 8704, bowiem pierwsza obejmuje pojazdy osobowo-towarowe, czyli takie, które pełniąc funkcję uboczną, mogą przewozić również towary. Pozycja 8704 właściwa jest natomiast dla pojazdów przeznaczonych wyłącznie do przewozu towarów. W niniejszej sprawie ustalono wszystkie cechy konstrukcji i wyposażenia właściwego dla 5 osobowego pojazdu osobowego. Pojazd taki nie może być uznany za klasyfikowany do kodu 8704, ponieważ nie służy wyłącznie do przewozu towarów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powołanie się w skardze kasacyjnej na zasadę in dubio pro tributario mogłoby odnieść zamierzony przez autora skutek pod warunkiem, że wskazane wątpliwości interpretacyjne miałyby obiektywny charakter. Natomiast, jak zostało wcześniej wskazane, mające zastosowanie w sprawie przepisy takich wątpliwości nie budzą, a orzecznictwo sądów administracyjnych jest w tej materii jednolite.

Na marginesie należy podkreślić, iż odwołanie się przez ustawodawcę do przepisów o ruchu drogowym miało na celu jedynie wskazanie podstawy prawnej, w oparciu o którą powinien być ustalony status prawny pojazdu i spełnienie przez niego warunków bezpieczeństwa, a nie jego rodzaj. Jak wcześniej zostało zauważone, ustawa o podatku akcyzowym wprowadza własną definicję "samochodu osobowego". Wprawdzie nie pokrywa się ona ani z potocznym jego rozumieniem, ani też z definicją zawartą w prawie o ruchu drogowym, jednakże ustawodawca ma możliwość zdefiniowania określonego pojęcia jedynie na potrzeby danej regulacji, które będzie wiązało wyłącznie na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w oparciu o niego aktach wykonawczych.

Wobec powyższego niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, sformułowane w punkcie 1 lit. a-d petitum skargi kasacyjnej.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ppsa, oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa w zw. z art. 207 § 2 ppsa. O odstąpieniu w części od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego zadecydowało to, że na sesji w tym dniu zostało rozpoznanych kilka tożsamych spraw tej samej strony, co wiąże się z mniejszym nakładem pracy pełnomocnika organu.