Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1006/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia WSA del. Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1128/10 w sprawie ze skargi S. P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005, 2006, 2007, 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 26 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1128/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 26 lutego 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005, 2006, 2007, 2008 r.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że S. P. Sp. z o. o. 23 marca 2009 r. złożyła korekty deklaracji VAT - 7 za okres: styczeń - marzec, maj, lipiec - grudzień 2005 r., styczeń - sierpień, październik - grudzień 2006 r., styczeń - grudzień 2007 r. styczeń - grudzień 2008 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za ww. okres w wysokości 3.028.375,94 zł i wnioskiem o zwrot ww. kwoty na rachunek bankowy.

Skarżąca jako przesłankę złożenia korekt deklaracji wskazała sprzeczność art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: "ustawa o VAT z 2004 r."), z prawem wspólnotowym.

We wniosku o stwierdzenie nadpłaty skarżąca wskazała, iż wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Dla celów tej działalności posiada i wykorzystuje flotę samochodową, na którą składają się używane na podstawie najmu pojazdy samochodowe, w stosunku do których, niezależnie od daty zawarcia danej umowy najmu:

- spółka była uprawniona, w świetle przepisów ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50, ze zm. - dalej: "ustawa o VAT z 1993 r."), do odliczenia całości podatku naliczonego,

- spółka nie była uprawniona, w świetle przepisów ustawy o VAT z 1993 r. do odliczenia całości podatku naliczonego.

Zdaniem skarżącej art. 86 ustawy o VAT z 2004 r., obowiązujący od 1 maja 2004 r. oraz znowelizowany z dniem 22 sierpnia 2005 r. powodował wątpliwości, co do jej prawa do odliczenia podatku naliczonego, związanego z używaniem samochodów. Spółka doszła do wniosku, iż niektóre z używanych przez nią samochodów nie spełniają kryteriów wprowadzonych z dniem 1 maja 2004 r., warunkujących prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ich nabyciem lub używaniem. W rezultacie, w przypadku faktur VAT otrzymanych w związku z używaniem tych samochodów oraz w związku z nabyciem wykorzystywanego do nich paliwa, spółka nie odliczała kwot podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Jednakże skarżąca po analizie przepisów ustawy o VAT z 2004 r. w kontekście prawa wspólnotowego doszła do wniosku, iż brak odliczania podatku VAT był bezzasadny. W przedmiotowym wniosku skarżąca powołała się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie.

Decyzją z 25 maja 2009 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił:

- stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za: styczeń, luty, maj, lipiec - grudzień 2005 r., styczeń - sierpień, październik - grudzień 2006 r, styczeń -grudzień 2007 r., styczeń - grudzień 2008 r. i za styczeń 2009 r.,

- zwrotu na rachunek bankowy spółki oprocentowania wynikającego z korekt deklaracji VAT - 7 złożonych 23 marca 2009 r. za: styczeń, luty, maj, lipiec - grudzień 2005 r., styczeń - sierpień, październik - grudzień 2006 r., styczeń - grudzień 2007 r., styczeń - grudzień 2008 r. oraz za styczeń 2009 r.

Następnie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z 17 lipca 2009 r., nr [...] określił kwotę różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika za poszczególne miesiące 2005, 2006, 2007 i 2008 r. Ponadto określił kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2005 r. w wysokości 3.064.812 zł.

W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że ETS w wyroku C-414/07 poddał ocenie polskie przepisy w zakresie ograniczenia odliczenia podatku od towarów i usług od paliwa nabywanego do napędu samochodów służących celom związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej, które weszły w życie z dniem 1 maja 2004 r., w kontekście ich zgodności z prawem wspólnotowym. Wskazał, iż Trybunał stwierdził, że art. 17 ust. 6 akapit drugi Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L. z 1977 r., Nr 145, poz. 1 – dalej: "VI Dyrektywa") stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie przy dokonywaniu transpozycji tej Dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej, naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu zastępując je w dniu wejścia w życie tej Dyrektywy na swym terytorium przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Ocena we wskazanym zakresie, według ETS powinna być dokonana przez sądy krajowe państwa członkowskiego. Ponadto organ powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych będące następstwem wyroku ETS oraz pismo Ministra Finansów, a także art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r., art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. oraz art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r.

Organ I instancji stwierdził, iż służbowe samochody używane przez skarżącą były pojazdami o dopuszczalnej ładowności do 500 kg oraz przekraczającej 500 kg. W związku z powyższym uznał, że spółka ma prawo odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów ciężarowych o ładowności przekraczającej 500 kg.

Decyzją z 26 lutego 2010 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 17 lipca 2009 r.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, iż z treści orzeczenia ETS w sprawie C-414/07 wynika, że ustawodawca krajowy w wyniku podjętych działań od 1 maja 2004 r. zachował ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, obowiązujące do daty wprowadzenia do polskiego systemu prawa przepisów zawartych w VI Dyrektywie, jednakże treść tych ograniczeń należy ustalić w oparciu o treść przepisów dotychczasowych, stanowiących odpowiednik nowych przepisów, które w sposób nieuprawniony rozszerzyły dotychczasowe prawo do odliczenia podatku naliczonego. Za uznaniem tego rozumowania przemawia zdaniem organu pkt 44 uzasadnienia ww. wyroku ETS. Organ nie zgodził się z zarzutami dotyczącymi naruszenia art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 3 i ust. 7 oraz art. 175 ustawy o VAT z 2004 r., art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. w związku z art. 17 ust. 6 i art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, poprzez zastosowanie do czynności mających miejsce po dniu 1 maja 2004 r. przepisów ustawy o VAT z 1993 r.

Organ stwierdził, że spółka po 1 maja 2004 r. miała prawo do odliczania podatku VAT od zakupu paliw wykorzystywanych do napędu samochodów na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., jednakże z uwzględnieniem zapisu art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r., obowiązujących do 30 kwietnia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska skarżącej, iż w chwili obecnej nie mają zastosowania żadne przepisy (poza ogólnym wymogiem związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych) ograniczające prawo do odliczenia VAT w odniesieniu do nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu posiadanych przez spółkę kategorii samochodów.

3. W skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie:

- art. 86 ust. 1 i ust. 3, art. 88 ust. 1 pkt 3, art. 175 ustawy o VAT z 2004 r. , art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. w związku z art. 17 ust. 2 i ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 168 i art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r., Nr 347, poz. 1 – dalej: "Dyrektywa 112"), poprzez uznanie, że od 1 maja 2004 r. skarżącej nie przysługuje pełne prawo do odliczania podatku naliczonego związanego z nabyciem paliwa do samochodów wykorzystywanych w działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

- art. 2, art. 7, art. 10, art. 64 ust. 3, art. 84, art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 – dalej: "Konstytucja RP") w związku z art. 120 i 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm. – dalej: "O.p."), poprzez zastosowanie w sprawie nieobowiązujących przepisów ustawy o VAT z 1993 r.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga jest niezasadna.

W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do wyroku ETS z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o. o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie, który został wydany w trybie art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2 ze zm. – dalej: "TWE") na tle podobnego problemu prawnego - stosowania w prawie krajowym ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Mając powyższy wyrok na uwadze Sąd uznał, że art. 86 ust. 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. sprzeciwia się celowi, jak i treści VI Dyrektywy, a zwłaszcza jej art.17 ust. 6 w zw. z art. 17 ust. 2. Owa niezgodność dotyczy tych sytuacji, w jakich art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. rozszerzył zakres ograniczenia, stosowanego przed wejściem w życie VI Dyrektywy do polskiego porządku prawnego, z uwagi na wprowadzenie w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. nowych kryteriów w zakresie podatku naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do samochodów używanych dla działalności opodatkowanej w stosunku do przewidzianych w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r.

W ocenie Sądu z treści orzeczenia ETS wynika, że w sytuacji takiej jaka zaistniała w polskim ustawodawstwie z zakresu podatku od towarów i usług, należy uznać, że ustawodawca krajowy w wyniku podjętych działań od 1 maja 2004 r. zachował ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, obowiązujące do daty wprowadzenia do polskiego systemu prawa przepisów zawartych w Dyrektywie, jednakże treść tych ograniczeń na podstawie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy należy ustalić w oparciu o treść przepisów dotychczasowych stanowiących odpowiednik nowych przepisów, które w sposób nieuprawniony rozszerzyły dotychczasowe prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie Sądu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych będzie przysługiwało w przypadku, gdy przepisy ustawy o VAT z 2004 r. obowiązujące od 1 maja 2004 r. uniemożliwiały odliczenie podatku, natomiast przepisy ustawy o VAT z 1993 r. obowiązujące na dzień 30 kwietnia 2004 r. dawały prawo do takiego odliczenia.

Sąd zaznaczył, iż pojazdy w stosunku do których skarżąca domaga się uwzględnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów paliwa mieszczą się w kategorii samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Jednakże z materiału dowodowego wynika, że zawarte w aktach sprawy dokumenty dotyczące pojazdów wskazują, iż samochody do których spółka dokonywała zakupów paliwa są samochodami osobowymi lub ciężarowymi. W niniejszej sprawie bezsporne jest, iż skarżąca w świetle art. 86 ust. 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu paliwa do samochodów osobowych.

W ocenie Sądu zakres ograniczenia określonego przepisem art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. należy ustalić w takim kształcie jaki zawarty był w treści art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. obowiązującej do 1 maja 2004 r., gdyż zakres ten jest korzystniejszy niż wynikający z treści art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r.

Zdaniem Sądu skoro brak było podstaw do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów paliwa do wskazanych przez skarżącą pojazdów w świetle ograniczeń wynikających z art. 86 ust. 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT to zasadne było dokonanie oceny prawa do odliczenia z uwzględnieniem normy art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r.

W związku z powyższym Sąd stwierdził, że prawidłowe było wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko organu podatkowego, że skarżąca miała prawo do odliczenia podatku VAT od zakupu paliw wykorzystywanych do napędu samochodów na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., jednakże z uwzględnieniem zapisu art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. Jednocześnie Sąd stwierdził, że organ podatkowy zasadnie uznał, że błędny był pogląd skarżącej, że wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliw do samochodów wskazanych przez skarżącą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, może być stosowane bez jakichkolwiek dodatkowych ograniczeń.

W ocenie Sądu wykładnia taka nie będzie polegała na stosowaniu nieobowiązującego przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. tylko art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. i prowadzona będzie zgodnie z art. 17 ust. VI Dyrektywy, którego odpowiednikiem jest art. 176 Dyrektywy 112, w oparciu o warunki odliczenia sformułowane w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r.

Ponadto zdaniem Sądu organy podatkowe wadliwie wskazały w sentencji wydanych decyzji art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r., bowiem jako przepis prawa materialnego nieobowiązującej ustawy nie stanowi on podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a jedynie jak wyżej zostało wskazane ocena prawa do odliczenia podatku na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. wymagała odwołania się w uzasadnieniu decyzji do zakresu przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. Jednakże powołanie błędnej podstawy prawnej przez organ podatkowy w sytuacji, gdy rzeczywiście istnieje podstawa prawna rozstrzygnięcia nie stanowi podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji.

Z tych względów Sąd uznał za bezzasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 oraz art. 175 ustawy o VAT z 2004 r., a także art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. w związku z art. 17 ust. 2 i 6 VI Dyrektywy i art. 168 i 176 Dyrektywy 112. Również za bezzasadny uznał Sąd zarzut naruszenia art. 2, art. 7, art. 10, art. 64 ust. 3, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP w związku z art. 120 i 121§ 1 O.p. i przyjęcie, iż rozstrzygnięcie sprawy przez organ nastąpiło na podstawie uchylonego przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r.

6. S. P. Sp. z o.o. z siedzibą w W., reprezentowana przez pełnomocnika zaskarżyła w całości powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając:

I. naruszenie prawa materialnego poprzez:

a) błędną wykładnię art. 86 ust. 1 i ust 3, art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. w związku z art. 17 ust. 2 i ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 168 i art. 176 Dyrektywy 112, poprzez uznanie za prawidłowe stanowiska, iż w stosunku do przepisów ustawy o VAT z 2004 r. sprzecznych z prawem wspólnotowym, tj. art. 86 ust. 3, art. 88 ust. 1 pkt 3, należy zastosować interpretację prowspólnotową w oparciu o treść uchylonego art. 25 ust 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r., co doprowadziło do wykładni contra legem powyższych przepisów ustawy o VAT z 2004 r., VI Dyrektywy i Dyrektywy 112;

b) błędną wykładnię art. 17 ust. 2 i ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 168 i art. 176 Dyrektywy 112, poprzez uznanie, iż w niniejszej sprawie zastosowanie znajdą przepisy sprzeczne z prawem wspólnotowym, tj. art. 86 ust. 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r., co doprowadziło do naruszenia "zasady stałości", z której istoty wynika, iż przepis ją naruszający nie obowiązuje;

c) niewłaściwe zastosowanie art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r., poprzez przyjęcie, iż do ustalenia zakresu obowiązujących ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego należy odwołać się do treści powyższego przepisu, co oznacza w istocie zastosowanie nieobowiązującego przepisu;

d) niewłaściwe zastosowanie art. 2 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez brak zastosowania norm wynikających z powyższych przepisów Konstytucji do oceny legalności zaskarżonej decyzji, a tym samym akceptację stanowiska, iż w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie norma niewynikająca wprost z obowiązujących przepisów ustawy podatkowej;

II. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 w związku z art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej: "P.p.s.a."), w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przez zaskarżoną decyzję art. 86 ust. 1 i ust. 3, art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. i art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. w związku z art. 17 ust. 2 i ust. 6 VI Dyrektywy, art. 168 i art. 176 Dyrektywy 112 oraz art. 2 i art. 217 Konstytucji RP.

Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżącej według norm przepisanych.

W piśmie procesowym z 10 stycznia 2012 r. skarżąca Spółka wskazała przede wszystkim na naruszenie konstytucyjnych zasad pewności prawa i zaufania obywatela do Państwa, które jej zdaniem przejawia się w przyjęciu przez Sąd stanowiska, w świetle którego skarżąca sięgać ma do kilku aktów prawnych (wśród których znajdują się akty nieobowiązujące, akty podustawowe i akty prawa Unii Europejskiej), jak również do orzecznictwa TSUE w celu ustalenia zakresu własnych uprawnień do odliczenia podatku naliczonego. W ten sposób błędy legislacyjne Ustawodawcy, polegające na dokonaniu zmian w zakresie prawa do odliczenia bez uwzględnienia konsekwencji tych zmian dla podatników, zmuszonych do ustalania normy prawnej z uwzględnieniem szeregu aktów prawnych, prowadzą do poważanej niejasności prawa i niepewności podatników co do obowiązującego ich stanu prawnego.

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

7.1. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się zasadniczo do oceny wpływu wyroku z 22 grudnia 2008 r., wydanego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: ETS) w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie, na obowiązywanie i stosowanie przepisów art. 86 ust. 1, 3 i 5 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r. oraz art. 86 ust. 1, ust. 3-5 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r. (przepisy art. 86 ust. 3 - 5 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. zostały uchylone z dniem 31 grudnia 2010 r.).

Strona składająca skargę kasacyjną stoi na stanowisku, że w zaistniałej po wydaniu tego orzeczenia sytuacji prawnej, należy odstąpić od stosowania przepisów art. 86 ust. 3 i ust. 5 (art. 86 ust. 3 -5 w brzmieniu od 22 sierpnia 2005 r.) oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004r. w całości i uznać, że w zakresie nabycia samochodów osobowych oraz paliw do tych samochodów od 1 maja 2004 r. nie obowiązują żadne ograniczenia w zakresie odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych towarów.

7.2. Z powyższym stanowiskiem skargi kasacyjnej nie sposób się zgodzić.

Na wstępie podnieść należy, że sporne w sprawie zagadnienie było już przedmiotem wielu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 517/10, z 8 marca 2012 r., sygn. akt: I FSK 502/11, sygn. akt I FSK 499/11, I FSK 500/11, I FSK 498/11, I FSK 503/11, I FSK 504/11, I FSK 563/11, z 15 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 224/11, z 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1695/10, z 10 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1694/10.

Z orzeczeń tych wynika, że w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do samochodów osobowych, po 1 maja 2004 r. nie nastąpiło rozszerzenie ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych w tym zakresie na dzień 30 kwietnia 2004 r., co w konsekwencji oznacza, że na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r., norma art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r., znajdowała do 31 grudnia 2010 r. pełne zastosowanie.

Naczelny Sąd Administracyjny nie wydał natomiast orzeczenia sprzecznego z powyżej zaprezentowanym stanowiskiem.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący przedmiotową sprawę pogląd ten, jednolicie prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w pełni podziela. Przemawiają za tym następujące, powołane w powyższych wyrokach argumenty.

Przede wszystkim, w wyroku ETS w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. nie zawarto stwierdzenia, że "zasada standstill stoi na przeszkodzie istnienia ww. przepisów".

Teza tego wyroku brzmi bowiem następująco:

"Artykuł 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli – co winien ocenić sąd krajowy – te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem".

W tezie tej ETS określił sposób rozumienia oraz stosowania art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, natomiast sądowi krajowemu zlecił powinność oceny ewentualnego naruszenia takiego rozumienia tej normy, na tle oceny wprowadzonych po akcesji do Unii ograniczeń prawa do odliczenia VAT przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, w stosunku do ograniczeń istniejących w tym zakresie przed akcesją.

W konsekwencji ETS stwierdził (teza 44), że "zadaniem sądu krajowego jest dokonanie interpretacji swego prawa wewnętrznego – w zakresie, w jakim jest to tylko możliwe – w świetle treści i celów szóstej dyrektywy po to, by osiągnąć przewidziane w niej rezultaty, przychylając się do interpretacji przepisów krajowych najbardziej zgodnej z tymi celami, a przez to dochodząc do rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 4 lipca 2006 r. w sprawie C-212/04 Adeneler i in., Zb. Orz. s. I-6057, pkt 124), a także, jeśli jest to konieczne, powstrzymując się od stosowania wszelkich sprzecznych przepisów prawa krajowego (zob. podobnie wyrok z dnia 22 listopada 2005 r. w sprawie C-144/04 Mangold, Zb.Orz. s. I-9981, pkt 77)".

Jednocześnie jednak w tezie 41 orzeczenia ETS wskazał, że "należy uznać, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie szóstej dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia – po tym dniu – zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń.".

Z powyższych zatem stwierdzeń ETS wynika jednoznacznie, że w sytuacji gdy dokonana przez sąd krajowy ocena wprowadzonych po akcesji do Unii ograniczeń prawa do odliczenia VAT przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, w stosunku do ograniczeń istniejących w tym zakresie przed akcesją, będzie wskazywała na rozszerzenie zakresu zastosowanych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed dniem akcesji, sąd ten ma obowiązek dokonania interpretacji swego prawa wewnętrznego – w zakresie, w jakim jest to tylko możliwe – w świetle treści i celów VI Dyrektywy, po to, by osiągnąć przewidziane w niej rezultaty, przychylając się do interpretacji przepisów krajowych najbardziej zgodnej z tymi celami, a przez to dochodząc do rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej Dyrektywy. Celem zatem działania sądu krajowego jest zapewnienie takiej interpretacji i stosowania obowiązujących w tym zakresie unormowań krajowych, aby były one zgodne z dyrektywą unijną, a zatem - w tej sytuacji - z normą art. 17 ust.6 VI Dyrektywy. Jak już bowiem stwierdzono, ETS w tezie 41 wyroku nie zakwestionował uprawnienia państwa członkowskiego do dalszego stosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku w zakresie, w jakim ograniczenia te obowiązywały przed akcesją, lecz - z uwagi na zasadę wyrażoną w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy - sprzeciwił się rozszerzaniu wcześniejszych ograniczeń.

7.3. Podnieść przy tym należy, że norma prawa krajowego sprzeczna z normą prawa wspólnotowego nie przestaje obowiązywać w systemie prawa krajowego, nie może być jednak stosowana w zakresie, w jakim pozostaje w sprzeczności z normą prawa wspólnotowego. Nie prowadzi to jednak do uchylenia przepisu prawa krajowego lub utraty jego mocy obowiązującej.

7.4. Analizując zatem wpływ omawianego orzeczenia ETS w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o. o na stosowanie obowiązujących od 1 maja 2004 r. krajowych przepisów ograniczających prawo do odliczenia podatku naliczonego, stwierdzić przede wszystkim należy, że wprawdzie wyrok ten bezpośrednio odnosi się do ograniczeń prawa odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów firmowych (służących działalności opodatkowanej), to ma on szersze oddziaływanie, gdyż dotyczy wszelkich ograniczeń związanych z zakazem odliczania podatku naliczonego od wydatków wiążących się z tymi samochodami, w zakresie w jakim unormowania obowiązujące po 1 maja 2004 r. pogorszyły sytuację podatników, w porównaniu do unormowań obowiązujących na podstawie ustawy o VAT z 1993 r. przed dniem jej uchylenia (np. z tytułu zakupu tych pojazdów lub leasingu).

7.5. Uwzględniając zatem zalecenia wynikające dla sądów krajowych z wyroku ETS w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o. o., należy dokonać oceny, czy i w jakim zakresie obowiązujące od 1 maja 2004 r. normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw do samochodów firmowych oraz art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o VAT z 2004 r. (art. 86 ust. 3 - 5 w brzmieniu od 22 sierpnia 2005 r.) – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia takich pojazdów, rozszerzyły zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Celem działania sądu krajowego jest w takim przypadku określenie, w jakim zakresie normy tych przepisów – jeżeli rozszerzyły istniejące do 1 maja 2004 r. ograniczenia prawa do odliczenia podatku w powyższych przypadkach – znajdują zastosowanie, a w jakim pozbawione są skuteczności. Ocena ta powinna być dokonywana z uwzględnieniem kryterium wynikającego z ograniczeń prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia samochodów firmowych oraz paliw do tych pojazdów, wynikających z unormowań podatku od towarów i usług stosowanych do 30 kwietnia 2004 r., tzn. norm art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 10 ust. 1 - 4 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm. – dalej: "rozporządzenie z 22 marca 2002 r."). W żadnym przypadku nie oznacza to stosowania obecnie tychże nieobowiązujących już przepisów. Sąd krajowy do tych norm obowiązany jest jedynie sięgnąć, w celu określenia w oparciu o nie, zakresu ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r., dla zdefiniowania – przy stosowaniu art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 oraz art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o VAT z 2004 r. (art. 86 ust. 3 - 5 w brzmieniu od 22 sierpnia 2005 r.) – granicy, której przekroczenie będzie pozbawiało te przepisy skuteczności, jako naruszających w tym zakresie zasadę standstill wynikającą z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy.

7.6. Tym samym – jak już stwierdził NSA m.in. w wyroku z 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 517/10 – skutki zasady standstill wynikającej z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 112) należy interpretować w ten sposób, że obowiązujące od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. – w przypadku zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów służących działalności opodatkowanej oraz art. 86 ust. 3 i 5 tej ustawy (art. 86 ust. 3 - 5 w brzmieniu od 22 sierpnia 2005 r.) – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia takich pojazdów, znajdują zastosowanie w zakresie, w jakim nie rozszerzają kryteriów tych ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r., na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 10 ust. 1- 4 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. Jedynie w zakresie w jakim wynikające z tych przepisów ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wykraczają poza obowiązujące i rzeczywiście stosowane na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie ww. przepisów ustawy o VAT z 1993 r. i rozporządzenia M.F. z 2002 r. – przepisy te uznać należy za bezskuteczne w tym zakresie.

Oznacza to, że nie można podzielić wyrażonego w skardze kasacyjnej poglądu, że z wyroku ETS z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 ma wynikać, że od 1 maja 2004 r. nie mają – poza art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. – zastosowania jakiekolwiek określone w prawie krajowym ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego przy nabyciu, najmie, dzierżawie i leasingu samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz nabyciu paliwa to tych pojazdów.

7.7. Trafnie zatem Sąd I instancji, w przypadku porównania ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu z nabycia paliwa to samochodów osobowych, stwierdził, że norma art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. w żadnym przypadku nie rozszerzyła ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w tym zakresie na dzień 30 kwietnia 2004 r., na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. – stanowiąc jego kontynuację.

7.8. Skoro zatem w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do samochodów osobowych, po 1 maja 2004 r. nie nastąpiło rozszerzenie ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych w tym zakresie na dzień 30 kwietnia 2004 r., na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r., norma art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r., znajdowała do 31 grudnia 2010 r. pełne zastosowanie.

7.9. W świetle powyższego, za chybione należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia art. 86 ust. 1 i ust 3, art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. w związku z art. 17 ust. 2 i ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 168 i art. 176 Dyrektywy 112 poprzez błędną ich wykładnię.

7.10. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut niewłaściwego zastosowania art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. Sąd I instancji nie stosował przepisu art. art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r., ale art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r., którego wykładni dokonał w oparciu o warunki odliczenia sformułowane w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. zgodnie z art. 17 ust. VI Dyrektywy, którego odpowiednikiem jest art. 176 Dyrektywy 112.

7.11. Nie mógł zostać uwzględniony również zarzut naruszenia art. 2 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez brak zastosowania norm wynikających z powyższych przepisów Konstytucji.

W pierwszej kolejności nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji naruszył wynikającą z art. 217 Konstytucji RP zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych.

Ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego, mające zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, wynikają bowiem z postanowień Dyrektyw unijnych (VI i 112) oraz przepisów prawa krajowego rangi ustawy, tj. art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r., interpretowanych zgodnie zasadą standstill, zakres stosowania której określony został w wyroku ETS z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. Dokonana przez Sąd I instancji wykładnia tych przepisów w żadnym przypadku nie narusza powyżej wymienionych norm konstytucyjnych i w pełni pozostaje z nimi w zgodzie.

Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia konstytucyjnych zasad pewności prawa i zaufania obywatela do Państwa, przypomnieć należy, że przedmiotowa sprawa dotyczyła kwestii stwierdzenia nadpłaty. W tej sytuacji to obowiązkiem organów podatkowych, a następnie Sądu, a nie podatnika było zweryfikowanie, czy nie została naruszona zasada standstill i dokonanie wykładni porównawczej starego i nowego stanu prawnego.

7.12. Nie trafny pozostaje również zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a.

Skarżąca wskazuje na naruszenie tych przepisów poprzez oddalenie skargi, gdy tymczasem w jej ocenie skarga powinna zostać uwzględniona ze względu na naruszenie wyżej wskazanych przepisów prawa materialnego. Z zarzutu skargi kasacyjnej w tym zakresie wynika zatem, że skarżąca nie zgadza się z wykładnią prawa materialnego dokonaną w tej sprawie. To, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem sądu nie oznacza jednak, że doszło do naruszenia przepisów określających sposób rozstrzygnięcia sądu.

7.13. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji