Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2659/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek,, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2006 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z [...] października 2005r. określił M. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2002r. w łącznej wysokości 44.154 zł, za okres od stycznia do grudnia 2003r. w łącznej wysokości 35.750 zł, oraz za okres od stycznia do październik 2004r. w łącznej wysokości 62.446 zł. W podstawie prawnej wskazano m.in. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 2, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, dalej O.p.). W uzasadnieniu podkreślono, że przeanalizowany w sprawie materiał dowodowy w zakresie zasadności opodatkowania w formie karty podatkowej oraz prowadzenia ewidencji dla celów podatku VAT za pomocą kas rejestrujących w 2002r., 2003r. oraz w okresie od stycznia do października 2004r. (w tym dowody potwierdzające transakcje zakupu, przedstawione przez podatniczkę oraz uzyskane przez organ od podmiotów, u których podatniczka dokonywała zakupów na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej) wskazują, iż strona powinna być czynnym podatnikiem podatku VAT (naliczać go i deklarować). Prowadząc działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej artykułami nieżywnościowymi w handlu obwoźnym w 2001r. uzyskała bowiem obrót w wysokości 230.391,00 zł. Organ wyjaśnił dodatkowo, że na mocy art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej zwaną ustawą o VAT z 1993r.), od 1 stycznia 2002r. podatnicy opodatkowani w formie karty podatkowej mogli korzystać ze zwolnienia w podatku VAT tylko z uwagi na wysokość obrotów, a z treści art. 14 ust. 7 ustawy tej wynikało, iż podatnicy, którzy utracili prawo do zwolnienia, nie mogli z niego korzystać w następnych latach podatkowych. W 2001r. limit obrotów zobowiązujących do bycia czynnym podatnikiem podatku VAT wynosił, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z 7 grudnia 2000r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 115, poz. 690) 39.800 zł (równowartość 10.000 EUR). Skoro strona przekroczyła limit obrotów w 2001r., zobowiązana była od 1 stycznia 2002r. złożyć zgłoszenie rejestracyjne VAT-R (art. 9 ust. 1 ustawy o VAT z 2003r.). Złożyła je natomiast dopiero 15 grudnia 2004r., po dniu doręczenia jej protokołu kontroli (13 grudnia 2004r.). Nie wywiązała się też z obowiązku ewidencjonowania obrotów i podatku należnego przy pomocy kasy fiskalnej przenośnej, wynikającego z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. oraz § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2001r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 151, poz. 1711), od 1 lipca 2002r. Nie prowadziła też, zgodnie z art. 27 ust. 4 ustawy o VAT z 1993r. i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej zwana ustawą o VAT z 2004r.) ewidencji zawierającej dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego, podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz podatku podlegającego wpłacie lub zwrotowi, oraz innych danych służących do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Naruszyła tym samym art. 10 ust. 1, art. 26, art. 27 ust. 4 ustawy o VAT z 1993r. i art. 99 ust. 1, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 1 ustawy o VAT z 2004r.

Prowadziła natomiast zbroszurowaną ewidencję sprzedaży, stosownie do art. 27 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r., z której wynikało, że sprzedaż brutto za 2002r. wynosiła - 276.988 zł, za 2003r. - 219.655 zł oraz od stycznia do października 2004r. - 377.533 zł. Organ odstąpił więc od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 2 O.p.) i biorąc pod uwagę treść przepisów, z których wynika, iż podstawą opodatkowania podatkiem VAT jest obrót, rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o podatek należny (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. - z zastrzeżeniem art. 16 i 17 tej ustawy - oraz art. 29 ust. 1 ustawy o VAT z 2004r. - z zastrzeżeniem art. 29 ust. 2-22, art. 30-32, art. 119, art. 120 ust. 4 tej ustawy), określił wysokość podatku VAT, na mocy art. 27 ust. 8 pkt 2 ustawy o VAT z 1993r. i art. 109 ust. 8 pkt 2 ustawy o VAT z 2004r. w łącznej wysokości 142.350 zł. Wyjaśnił nadto, że w celu obliczenia podatku dokonano, na mocy art. 30 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. i art. 84 ust. 1 ustawy o VAT z 2004r., podziału sprzedaży opodatkowanej różnymi stawkami w danych miesiącach, w proporcjach wynikających z udokumentowanych zakupów.

Strona w odwołaniu z 11 listopada 2005r. wniosła o uchylenie ww. decyzji z uwagi na zagrożenie egzystencji podatnika i jego rodziny oraz z powodu rażącego naruszenia prawa w związku z określeniem podatku w wysokości niewspółmiernej do winy i kary oraz realnej sytuacji podatnika. Przyznała, iż nieświadomie działała w przestępstwie ciągłym i była czynnym podatnikiem VAT od 1 stycznia 2002r., nie ewidencjonowała obrotów i podatku przy pomocy kasy rejestrującej. Podniosła jednak, że za ciągłe zmiany prawa podatkowego winy nie może ponosić tylko podatnik. Oświadczyła, że zgodnie z zaleceniem Urzędu Skarbowego w 2001r. założyła ewidencję sprzedaży i prowadziła ją, lecz tylko do pewnego czasu. Po rozpoczęciu kontroli w listopadzie 2004r. trudno było jej odnaleźć ewidencję, a po jej znalezieniu trzeba było ją uzupełnić o zapisy dotyczące września-grudnia 2001r. oraz 2002r. i 2004r., nie znalazła się jednak ewidencja z 2003r. Pełnomocnik strony wyjaśnił ponadto, iż kontrolujący stwierdzili, iż dobrze byłoby, żeby ewidencja za 2003r. się znalazła, więc strona dostarczyła ją 25 listopada 2004r. Organ miał też wgląd do oryginałów ewidencji sprzedaży przedstawianej przez stronę, choć w aktach znajdują się kserokopie, nie zabezpieczył też "szczątkowej" dokumentacji. Pełnomocnik wniósł o zbadanie przez Centrum Kryminalistyki w W. wiarygodności dowodów ewidencji sprzedaży za okres od 2001r. do 2004r. w zakresie czasu ich wypełnienia oraz wskazywał na jednorodność zapisów (idealnie świeży zapis, sporządzony częściowo w trakcie kontroli) znajdujący się w ewidencji (nowej). Zarzucił kontrolującym nieprzestrzeganie obowiązku rzetelnego wypełniania dokumentów kontroli, stanowiących materiał dowodowy. Podniósł, iż decyzja uchybia zasadom postępowania podatkowego - art. 120, art. 121, art. 122, art. 272, art. 281 O.p. Podatniczka nie zdając sobie sprawy z konsekwencji wypełniła ewidencję, ale dokonane zapisy nie odzwierciedlały rzeczywistych wielkości sprzedaży (inaczej podatniczka żyłaby w luksusie i dostatku, a nie posiadała skromnego domu i auta do prowadzenia działalności zwanego "gruchotem"). Zdaniem strony nierzetelność sporządzonych zapisów w ewidencji winna skutkować przyjęciem za podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży ustalonej w drodze oszacowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] czerwca 2006r., utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną. Wyjaśnił, że oszacowanie podstawy opodatkowania na mocy art. 23 § 1 O.p. odbywa się w przypadkach przewidziany w tym przepisie, tj., gdy: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, 2) jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Zauważył również, iż oszacowanie jest wyjściem ostatecznym, a z okoliczności sprawy wynika, że organ pierwszej instancji oparł się na danych wynikających z ewidencji, której nie kwestionował i nie odrzucał, z uwagi na brak podstaw. Uznał ją bowiem za wiarygodną. Organ drugiej instancji zauważył, że gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, organ odstępuje, zgodnie z art. 23 § 2 O.p. od jej określania w drodze oszacowania. Wyjaśnił ponadto, iż kontrolujący pobrali od strony za pokwitowaniem ewidencję sprzedaży za lata 2001, 2002, 2004r. (22 listopada 2004r.), a skarżąca 23 listopada 2004r. oświadczyła, iż nie jest w stanie okazać ewidencji za 2003r., ponieważ nie jest w stanie jej znaleźć, natomiast 25 listopada 2004r. oświadczyła, iż odnalazła ewidencję. W tym dniu przedłożyła też dowody zakupu towarów handlowych za lata 2002-2004. Nie wnosiła też żadnych zastrzeżeń do sposobu prowadzenia kontroli na etapie czynności kontrolnych.

Przyjęcie zatem przez organ pierwszej instancji za podstawę opodatkowania obrotu wynikającego z ewidencji sprzedaży nie narusza zasady z art. 122 O.p. i jest prawidłowe. Nie został również naruszony art. 181 O.p., gdyż dowody w zakresie dokonanych zakupów, zebrane w trakcie postępowania, zostały wykorzystane dla celów ustalenia proporcji zakupów według poszczególnych stawek i posłużyły przy określeniu wartości podatku należnego. Metodę taką można stosować w przypadku podatników zajmujących się handlem, a zwłaszcza, gdy sprzedaży nie ewidencjonowano za pomocą kasy rejestrującej.

Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzuty naruszenia art. 187 § 1 O.p. stwierdził, iż w trakcie postępowania zostały zebrane faktury dotyczące części zakupów dokonanych przez stronę, ale większości faktur strona nie dostarczyła, a wskazani kontrahenci odpowiadając na wezwania do nadesłania danych o wielkości sprzedaży stwierdzili brak możliwości dostarczenia tych danych z przyczyn technicznych. Organ podniósł dodatkowo, iż obowiązek płynący z art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru nieograniczonego. W odniesieniu natomiast do zarzutu naruszenia art. 188 O.p., stwierdzono, iż skoro za wiarygodny dowód przyjęto ewidencję sprzedaży, okoliczności, które miały być przedmiotem opinii Centrum Kryminalistyki nie miały znaczenie dla sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że podnoszone przez stronę okoliczności, iż zobowiązanie jest określone nieproporcjonalne do "winy i kary", pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie, a brak winy podatnika w nie rozliczaniu podatku VAT i nie składaniu deklaracji podatkowych nie ma wpływu na powstanie zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe nie mogą spowodować odstąpienia od zastosowania norm prawa podatkowego, gdy podatnik nie ma świadomości prawnej lub też z innych względów natury subiektywnej.

W skardze z 17 lipca 2006r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona zarzuciła zaskarżonej decyzji lakoniczność rozstrzygnięcia problemu oraz naruszenie:

1) art. 187 O.p. w związku z "wygładzaniem" na etapie kontroli dowodów, tak aby nie stanowiły problemu, dorabianiem dowodów z czym wiązało się nałożenie na stronę ogromnych kar oraz dokonanie kontroli na dokumentach utworzonych na podstawie pamięci podatniczki. Zdaniem strony nie ustalono, jaki stan faktyczny istniał w trakcie kontroli, gdyż nie zabezpieczono dokumentów. Organy powinny również dokonywać ustaleń faktycznych na podstawie domniemań faktycznych (wynikających z doświadczenia życiowego) i prawnych (wynikających z przepisu prawa).

2) art. 188 O.p w związku z nie uwzględnienie żądania strony o zbadanie oryginałów ewidencji sprzedaży przez Centrum Kryminalistyki (ekspertyza) na okoliczność nierzetelności tej ewidencji przedłożonej przez stronę, w sytuacji gdy sprawa trwała 20 miesięcy, a organ drugiej instancji rozpatrywał odwołanie 7 miesięcy.

3) zasad: praworządności (art. 120 O.p.), pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) w związku z niewłaściwą oceną sprawy, która przekreśla dorobek życia podatniczki oraz nie przeanalizowaniem przedłożonej dokumentacji, co spowodowało, iż wina podatniczki jest nieadekwatna do nałożonej na nią kary. W ocenie strony przepisy dobrano dla potrzeb organu i zastosowano jedynie Ordynację podatkową, gdy istnieje również Europejska Konwencja Praw Człowieka, Kodeks Dobrej Administracji, Konstytucja RP.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. odpowiadając na skargę podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.) oraz aktów je poprzedzających, na mocy art. 135 P.p.s.a. w zakresie, w jakim jest to niezbędne do końcowego załatwienia sprawy, sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.).

Sąd, rozpoznając niniejszą sprawę, nie dopatrzył się naruszeń prawa, o których mowa wyżej, które skutkowałyby wyeliminowaniem, zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, z obrotu prawnego. Oszacowanie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 O.p., także gdy chodzi o podatek od towarów i usług, odbywa się w przypadkach przewidziany w przepisie art. 23 § 1 O.p., tj., gdy: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, 2) jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Oszacowanie sprowadza się zatem do przybliżonego określenia podstawy opodatkowania i stosowane jest, jeśli spełniony jest jeden z warunków wymienionych w art. 23 § 1 O.p.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu jest to czy na podstawie danych znajdujących się w aktach sprawy (m.in. w ewidencji sprzedaży przedstawionej przez stronę) możliwe było określenie wysokość podatku od towarów i usług czy też należało oszacować podstawę opodatkowania tym podatkiem na mocy art. 23 § 2 O.p.

Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie, jak prawidłowo przyjęły organy obu instancji, okoliczności przewidziane w dyspozycji art. 23 § 1 O.p. nie zaszły. Organy podatkowe po pierwsze dysponowały ewidencją sprzedaży, która została przedstawiona przez stronę w trakcie kontroli podatkowej, z której wynikały należności osiągane przez podatniczkę z tytułu sprzedaży, a po drugie przyjęły, uwzględniając całokształt okoliczności spraw, że ewidencja sprzedaży pozwala na określenie podstawy opodatkowania. Taka ocena organów podatkowych mieściła się w dyspozycji art. 191 O.p. Skoro strona skarżąca przedstawiła do akt sprawy dowody w postaci ewidencji, do której prowadzenia była zobowiązana, za 2001r., 2002r., i za okres od stycznia do października 2004r. i jednocześnie oświadczyła, że późniejsze przedstawienie ewidencji sprzedaży za 2003r. było związane z chwilową niemożliwością jej odnalezienia, to przyjęcie przez organy, że złożone przez stronę dowody podlegały ocenie z punktu ich wiarygodności i przydatności dla określania podstawy opodatkowania było prawidłowe z uwagi na treść art. 187 § 1 O.p. i zasadę swobodnej oceny dowodów płynącą z art. 191 O.p. Sąd stwierdza również, że ocena organów podatkowych odpowiadała również doświadczeniu życiowemu. Podatnik, którego przeraził rozmiar należności podatkowych, które należało zapłacić w związku z wcześniejszym nie wywiązywaniem się z obowiązków nałożonych przez przepisy podatkowe stara się zazwyczaj zniwelować skutki swych niezgodnych z przepisami prawa, acz jak twierdzi "niezawinionych" działań, przez podważanie własnych oświadczeń wyrażonych w ewidencji sprzedaży. W tym miejscu warto natomiast zauważyć, że księgi podatkowe mają szczególny walor dowodowy i stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 193 § 1 O.p. w związku z art. 181 O.p.). Przez księgi podatkowe rozumie się księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencję oraz rejestry sprzedaży, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci (art. 3 pkt 4 O.p.). Tym samym ewidencja sprzedaży przedstawiona przez stronę stanowi dowód tego co z niej wynika i powinna być wzięta pod uwagę przez organ, bez względu na to, jaką na jej podstawie określono by wysokość zobowiązania podatkowego (większą czy mniejszą od tej wyliczonej na podstawie oszacowania). Organy podatkowe określając wysokość zobowiązania podatkowego nie kierują się bowiem uznaniem administracyjnym, rozważając słuszny interes podatnika i Skarbu Państwa, lecz sprawdzają czy zaszły przesłanki dany stan faktyczny odpowiada określonej normie prawnej. Z wywodów organów zawartych w decyzjach, a w szczególności w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, wynika, iż porównanie danych zawartych w ewidencji sprzedaży, w celu ich weryfikacji, z większą ilością dokumentów źródłowych (faktury zakupu), nie było możliwe, gdyż kontrahenci strony, u których dokonywała ona zakupów towarów następnie sprzedawanych, nie mogli z powodów technicznych potwierdzić dokonywanych transakcji. Możliwe było zatem stwierdzenie, że skoro ewidencje sprzedaży istniały, a dane w nich zawarte pozwalały na określenie podatku od towarów i usług, to brak było podstaw do szacunkowego określania podstawy opodatkowania.

Przyjęcie przez organy obu instancji, iż ewidencje sprzedaży zawierają dane pozwalające na określenie podatku od towarów i usług, pozwalało również, w świetle art. 191 O.p., na przyjęcie stanowiska, że wnioskowany przez stronę dowód przedstawienia opinii przez Centrum Kryminalistyki nie ma znaczenia dla sprawy. Tym samym nie doszło do naruszenia art. 188 O.p. To organy podatkowe w zakresie swobodnej są właściwe do uznania za wiarygodną, bądź nie ewidencję przedłożoną przez stronę, a nie jednostka, której opinii żądała strona skarżąca. Sąd w tym miejscu zauważa jednak, że wadliwość procesową stanowi nie wydanie przez organ administracji publicznej postanowienia w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę. Nieprawidłowość ta nie miała jednak istotnego wpływu na wynik sprawy, więc nie uzasadniała wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji wydanych w sprawie.

Sąd uznał ponadto, iż naruszenie w sprawie zasady szybkości postępowania przed organem drugiej instancji nie miało także istotnego wpływu na wynik sprawy i nie uzasadniało uchylenia zaskarżonej decyzji, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

Sąd nie podzielił również stanowiska strony, iż w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia zasad: praworządności (art. 120 O.p.), pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) w związku z dokonaniem niewłaściwych ocen, nieadekwatnych do winy strony, przekreślających dorobek życia podatniczki, oraz że dobrano przepisy do potrzeb organów, a nie strony. Organy podatkowe przeanalizowały zebrane w sprawie dowody, i na podstawie art. 191 O.p., za wiarygodny dokument uznały ewidencję sprzedaży złożona przez stronę. W sposób prawidłowy podały również podstawy materialnoprawne i procesowe swych decyzji, wyczerpując tym samym dyspozycję art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Nie miały też, w świetle obowiązujących przepisów, możliwości określania wysokości zobowiązania podatkowego w sposób uznaniowy, po uwzględnieniu interesu podatnika przejawiającego się w jego ekonomicznej sytuacji powstałej w związku z określeniem wysokości podatku oraz w subiektywnym przekonaniu, iż nie płacenie podatku było związane z nieznajomością prawa, za którą strona nie może ponosić wyłącznej odpowiedzialności.

Sąd mając powyższe okoliczności na względzie doszedł do przekonania, że zasadne jest oddalenie skargi na mocy art. 151 P.p.s.a.