Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 292/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant Emilia Kasperowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] września 2005 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz skarżącej kwotę 400 zł (słownie: czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 9 sierpnia 2005 r. Skarżąca - M. D. wystąpiła stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 11.979 zł. wraz z należnym oprocentowaniem. Wyjaśniła, iż podatek ten uiściła w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego marki SAAB 9-5 2.3 SE, rok produkcji 2003, a opłacenie podatku było niezbędnym elementem procedury rejestracji samochodu w Polsce, bez której nie jest możliwe jego użytkowanie. Podatek pobrano na podstawie art. 82 ust. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257), dalej: "u.p.a.", oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825), dalej: "rozporządzenie akcyzowe". Skarżąca stwierdziła, że w związku z wejściem Polski do Unii Europejskiej (UE) od 1 maja 2004 r. w Polsce obowiązuje prawo wspólnotowe, w tym Traktat Rzymski z 1957 r. o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej (TWE). Prawo wspólnotowe jest częścią polskiego porządku prawnego, mając prymat w przypadku sprzeczności z prawem polskim. Wynika to również z art. 91 Konstytucji RP.

Skarżąca podniosła, że opłacie akcyzowej lub innej podobnej nie podlegają transakcje kupna - sprzedaży używanych samochodów już zarejestrowanych w Polsce. Samochody te w rozumieniu prawa wspólnotowego stanowią produkty podobne do samochodów używanych sprowadzanych z innego państwa członkowskiego UE. Zgodnie z art. 90 ust. 1 TWE żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od nakładanych na podobne produkty krajowe. Przepis ten ustanawia jasny i bezwarunkowy zakaz dyskryminacyjnego opodatkowywania produktów z innych państw członkowskich. Podatki wewnętrzne nakładane na produkty z tych państw powinny być zatem takie same jak podatki nakładane na podobne produkty krajowe. W efekcie Urząd Celny nie powinien zastosować przepisów ustawy o podatku akcyzowym, a art. 90 TWE.

Decyzją z dnia [...] września 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. odmówił zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 11.979 zł, uiszczonego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego SAAB 9-5 2.3 SE.

Zauważył, że zgodnie z prawem wspólnotowym samochody osobowe nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi. Zgodnie zaś z art. 3.3 Dyrektywy Rady nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania (OJ L 076, 23.03.192, dalej: "Dyrektywa Akcyzowa"), państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatku akcyzowego na wyroby inne niż wyroby akcyzowe zharmonizowane.

Naczelnik Urzędu Celnego wyjaśnił, że zgodnie z art. 2 ust. 11 u.p.a. przemieszczanie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju jest nabyciem wewnatrzwspólnotowym, podlegającym opodatkowaniu akcyzą stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. Przytoczył treść art. 80 ust. 1 u.p.a., określającego podatników akcyzy od samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, oraz art. 81 ww. ustawy, nakładającego na podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego takiego samochodu, obowiązek złożenia uproszczonej deklaracji; a także § 7 rozporządzenia akcyzowego, określającego sposób wyliczenia stawki podatku. Organ pierwszej instancji przytoczył również treść art. 72 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, definiującego nadpłatę.

Zdaniem organu, w sprawie niniejszej nie zachodzi żadna z przesłanek określających nadpłatę w podatku akcyzowym, wymienionych w art. 72 Ordynacji podatkowej oraz żadna z przesłanek opisanych w art. 78 tejże ustawy, przewidującym oprocentowanie nadpłat. Nie zaistniały zatem przyczyny powodujące zwrot akcyzy wraz z odsetkami.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie i wydanie orzeczenia stwierdzającego nadpłatę w podatku akcyzowym oraz zobowiązującego do jej zwrotu wraz z oprocentowaniem. Podniosła, że podatek akcyzowy, jako pobrany nienależnie, jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Świadczenie należy uznać za nienależnie uiszczone, jeżeli podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty mimo, iż nie jest do tego zobowiązany bądź gdy w chwili zapłaty podstawa prawna do jej dokonania wprawdzie istnieje, jednakże po jego spełnieniu odpadła. W sprawie niniejszej ciążący na podatniku obowiązek podatkowy został nałożony mocą przepisu powszechnie obowiązującego, a zatem w momencie zapłaty podatku istniała do tego podstawa prawna. Jednakże organ pierwszej instancji pominął wskazany we wniosku wątek wspólnotowy. Zdaniem Skarżącej kwestia, o którą chodzi w sprawie to kwestia obowiązku zastosowania przez organ przepisu prawa wspólnotowego, jeżeli istnieje sprzeczność między ustawą, nawet późniejszą, a przepisem prawa wspólnotowego. Skarżąca ponowiła również argumentację dotyczącą sprzeczności przepisów ustawy o podatku akcyzowym z art. 90 TWE. Na poparcie swojego stanowiska przytoczyła orzecznictwo ETS.

Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2005 r. zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Wyjaśnił, że na mocy Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. w Polsce obowiązuje prawo Unii, z pierwszeństwem przed prawem krajowym.

Za kluczowy dokument prawa wspólnotowego regulujący system podatku akcyzowego uznał Dyrektywę Akcyzową, określającą wyroby akcyzowe zharmonizowane. Ponieważ samochody osobowe nie zostały tu wymienione, ich opodatkowanie regulowane jest przepisami krajowymi, przy spełnieniu minimalnych wymogów dotyczących odformalizowania procedury przekraczania granicy. Tym samym w odniesieniu do tego typu wyrobów państwa członkowskie zachowały prawo wprowadzania lub utrzymania na nie podatków, zgodnie z własną polityką fiskalną.

Dyrektor Izby Celnej przytoczył treść art. 23 ust. 2, art. 25, art. 28 TWE. Stwierdził, że przepisy te dotyczą uregulowań związanych z wymiana towarową między państwami członkowskimi w zakresie ceł przywozowych i wywozowych lub opłat o skutku równoważnym. Jego zdaniem podatek akcyzowy nie jest daniną lub opłatą o skutku równoważnym, o jakich mowa w tych przepisach.

Zaznaczył, iż zgodnie z art. 80 ust. 2 u.p.a. podatnikami podatku akcyzowego od samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są nie tylko importerzy i podmioty nabywające samochody wewnątrzwspólnotowo, ale także podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Nie narusza to normy wynikającej z art. 90 TWE.

W ocenie organu odwoławczego opodatkowanie podatkiem akcyzowym, używanego samochodu, sprowadzonego do Polski z terytorium jednego z państw członkowskich UE, jest elementem polityki fiskalnej państwa. Brak jest więc podstaw do wyłączenia stosowania ustawy o podatku akcyzowym.

Dyrektor Izby Celnej przytoczył przepisy tej ustawy oraz rozporządzenia akcyzowego, regulujące nabycie wewnątrzwspólnotowe i sposób naliczenia podatku oraz przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące nadpłaty. Jego zdaniem nie jest zasadne twierdzenie, że zastosowanie obowiązujących metod wyliczenia podatku doprowadzi do sytuacji, w której podatek akcyzowy od samochodu używanego, sprowadzonego z innego państwa członkowskiego, przewyższy podatek akcyzowy zawarty w cenie samochodu kupionego jako nowy w Polsce i następnie sprzedanego w kraju, ponieważ wartość samochodu znacznie spada przy dalszej odsprzedaży.

W opinii organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, iż w sprawie wystąpiła nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej.

Organ podkreślił, że obowiązek zapłaty akcyzy wynikał z powszechnie obowiązującego przepisu prawa. Sprzeczność przepisów prawa wewnętrznego z bezpośrednio stosowanymi przepisami prawa wspólnotowego skutkuje jedynie możliwością odmowy stosowania tych przepisów przez sądy krajowe lub, w przypadku istnienia wątpliwości co do wykładni prawa UE, możliwością wystosowania przez Sąd pytania prejudycjalnego do ETS. Uprawnienie takie przysługuje jednak tylko sądom. Nie mają go natomiast organy podatkowe, które nie są władne kwestionować obowiązujących przepisów prawa.

Nie doszło również do naruszenia art. 91 ust. 1 Konstytucji. Dopóki uprawniony organ nie orzeknie o niezgodności obowiązujących przepisów prawa z Konstytucją lub ratyfikowanym umowami międzynarodowymi, lub też przepisy te nie zostaną zmienione lub uchylone, dopóty każdy ma obowiązek ich przestrzegania i ponoszenia ciężarów i świadczeń w nich określonych, chyba że postanowienia ratyfikowanych umów międzynarodowych stosuje się bezpośrednio w związku z ich kolizją z ustawami. Nie zachodzi jednakże sprzeczność między przepisami ustawy o podatku akcyzowym i art. 90 TWE, wskazanym przez Skarżącą.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 75 ust. 1 i 3 oraz art. 82 ust. 3 u.p.a. w związku z art. 9, art. 87 i art. 91 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 90 TWE przez ich błędną wykładnię, prowadzącą do uznania, iż przepisy umów międzynarodowych, w szczególności postanowienia TWE zakazujące dyskryminacyjnego opodatkowywania towarów pochodzących z innych państw członkowskich nie mają w niniejszej sprawie zastosowania. Podtrzymała swoją dotychczasową argumentację.

Zgodziła się ponadto z Dyrektorem Izby Celnej, iż państwa członkowskie UE zachowały prawo wprowadzania i utrzymania podatków na wyroby akcyzowe niezharmonizowane. Jednakże wykonywanie tego prawa ograniczają zobowiązania wynikające z art. 90 TWE, wprowadzającego zakaz dyskryminacyjnego opodatkowania produktów innych państw członkowskich. W rozumieniu tego przepisu towarem podobnym do używanych samochodów osobowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo są pojazdy nabywane w Polsce. Skarżąca zauważyła, iż kwestionowany przez nią podatek akcyzowy nakładany jest w związku z nabyciem samochodu jedynie na jedną kategorię pojazdów, tj. na pojazdy sprowadzane z innego państwa członkowskiego, przy jego pierwszej rejestracji w Polsce. Co więcej jego wysokość zależy od roku produkcji pojazdu. Natomiast na samochody nabywane lokalnie nie jest nakładany ani podatek akcyzowy, ani inne opłaty podobnego typu. System ten wyraźnie różnicuje więc oba rodzaje produktów skutkując wyłączeniem z opodatkowania produktów krajowych.

Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organów podatkowych, iż w przypadku sprzeczności ustawy z normą ratyfikowanej umowy międzynarodowej organ nie jest władny zastosować normy wynikającej z umowy. Jej zdaniem w niniejszej sprawie organ winien był ustalić, jakie prawo jest w sprawie właściwe. Jest to kwestia stosowania prawa, a nie orzekania o jego zgodności z Konstytucją RP lub prawem wspólnotowym. Dla zastosowania normy art. 90 TWE nie jest zatem konieczne uchylenie sprzecznych z nią przepisów prawa krajowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Skarżąca skargę swoją oparła na zarzutach skierowanych przeciwko przepisom ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia akcyzowego, uznając je za sprzeczne z uregulowaniami Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską.

Polska ustawa o podatku akcyzowym (art. 80 ust. 1) stanowi, iż akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami tego podatku, zgodnie z art. 80 ust. 2 u.p.a., są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju oraz importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek podatkowy z tytułu akcyzy powstaje: w przypadku sprzedaży z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni licząc od dnia wydania wyrobu, w przypadku importu - z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym, w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, określa art. 82 ust. 3 u.p.a. Jest nią kwota, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić. Wykonując zobowiązanie wynikające z omawianej ustawy, podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego obowiązane są w terminie 5 dni licząc od dnia nabycia pojazdu złożyć deklarację na podatek do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz zapłacić należny podatek.

Uregulowania prawa wspólnotowego dotyczące wewnątrzwspólnotowej wymiany handlowej zawiera m.in. wskazany przez Skarżącą art. 90 TWE, a także - w określonym zakresie - Dyrektywa Akcyzowa. Przepis art. 90 TWE stanowi, że "Żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Ponadto żadne Państwo Członkowskie nie nakłada na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty.".

Ustępy 1 i 3 art. 3 Dyrektywy Akcyzowej stanowią, że stosuje się ją na poziomie wspólnotowym do olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych, a państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Z zastrzeżeniem poszanowania tego samego warunku, państwa członkowskie zachowują także prawo do pobierania podatków od świadczenia usług nie mających charakteru podatku obrotowego, włączając w to podatki odnoszące się do wyrobów objętych podatkiem akcyzowym.

Problem zastosowania powyższych przepisów prawa wspólnotowego z punktu widzenia obowiązujących w Polsce przepisów o podatku akcyzowym był przedmiotem oceny Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (ETS), na skutek wniosku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o wydanie orzeczenia prejudycjalnego w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego (sygn. akt III SA/Wa 254/07). Trybunał ten, wyrokiem z dnia 18 stycznia 2007 r. sygn. C - 313/05 orzekł, co następuje:

1) Podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE.

2) Artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki.

3) Artykuł 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie należy interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Wykładnia postanowień TWE dokonana przez ETS w drodze orzeczenia prejudycjalnego jest wiążąca nie tylko dla sądu krajowego właściwego w sprawie, w związku z którą orzeczenie to zostało wydane, ale też w innych podobnych sprawach.

Z tego też względu podejmując rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie Sąd obowiązany był uwzględnić treść powyższego wyroku.

Podkreślić należy, że ETS nie zakwestionował, jako sprzecznej z prawem wspólnotowym, samej możliwości obciążania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych - także przywożonych z innych państw UE. Wskazał jedynie, że niedopuszczalnym w świetle tego prawa jest skutek opodatkowania prowadzący do niekorzystnego zróżnicowania wysokości podatku akcyzowego obciążającego samochody nabyte w innym niż Polska państwie członkowskim w porównaniu do podobnych samochodów, zarejestrowanych wcześniej w Polsce. Z orzeczenia ETS wynika przy tym, że skutek ten może powstać z uwagi na powiązanie wysokości opodatkowania podatkiem akcyzowym z wiekiem samochodu.

Przyjętym przez ETS kryterium umożliwiającym stwierdzenie, czy skutek taki rzeczywiście występuje przy zastosowaniu polskich przepisów o podatku akcyzowym, jest rezydualna kwota podatku zawarta w wartości rynkowej podobnych samochodów osobowych zarejestrowanych wcześniej w Polsce. Z kwotą tą należy bowiem porównać kwotę podatku płaconego przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodu osobowego. Użyty w sentencji wyroku ETS termin ,,rezydualna kwota podatku" oznacza krajowy (miejscowy) podatek obciążający pojazdy krajowe. Podatek taki powinien być zawarty w wartości pojazdu. Termin ten został zdefiniowany w wyroku z 19 września 2002 r. wydanym w sprawie C- 101/00 Tulliasiamies, Anty Siilin v. Finlandia. Do tego terminu odwołuje się również rzecznik generalny w opinii w sprawie C- 313/05, w pkt 41, stwierdzając, że ,,(...) wartość rynkowa pojazdów samochodowych, zmniejsza się z upływem czasu. Orzecznictwo Trybunału opiera się konsekwentnie na stwierdzeniu, że jeśli podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości pojazdu. Stanowi on nadal, po deprecjacji, ten sam ułamek wartości pojazdu".

Zdaniem Sądu rezydualna kwota podatku (rezydualny podatek) to element ceny używanego samochodu zakupionego w Polsce, wynikający z kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie nowego pojazdu, przy zachowaniu stosunku podatku akcyzowego do ceny nowego pojazdu i spadku wartości samochodu używanego (pkt 32 i n. uzasadnienia wyroku ETS z 18 stycznia 2007 r.).

W świetle przytoczonego wyżej wyroku ETS, Sąd obowiązany jest zbadać, czy unormowania ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia akcyzowego wywołują opisany wyżej niedopuszczalny skutek. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w ocenie tej uwzględnił stan prawny obowiązujący w roku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu przez Skarżącą, tj. w roku 2005.

Stawka akcyzy na samochody nabyte jako nowe lub używane w roku ich produkcji i w roku następnym, była taka sama dla wszystkich samochodów, w tym przywożonych do Polski (pozycja 27 załącznika nr 1 oraz pozycja 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia akcyzowego). Wynosiła ona w zależności od pojemności silnika 13,6% i 3,1% podstawy opodatkowania.

W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że przepisy wskazanych wyżej aktów prawnych dotyczących podatku akcyzowego różnicowały natomiast opodatkowanie samochodów, których wiek (liczony od roku produkcji) w chwili nabycia przekraczał dwa lata, a sprzedawanych w Polsce oraz nabywanych w innych krajach członkowskich UE. Czyniły to przy tym na niekorzyść tych ostatnich.

Zauważyć bowiem należy, że podatek akcyzowy od samochodów osobowych płaci się w Polsce tylko raz - przed ich pierwszą rejestracją, co wynika z treści cytowanego wyżej art. 80 ust. 1 u.p.a. W przypadku samochodów sprzedawanych w Polsce podatek ten był pobierany według jednolitej stawki, zróżnicowanej jedynie w zależności od pojemności silnika (pozycja 27 załącznika nr 1 do rozporządzenia akcyzowego). Obliczany według jednolitej stawki, niezależnej od wieku pojazdu, podatek ten pozostaje zatem niezmienny. Z wiekiem zmniejsza się jedynie wartość ekonomiczna (rynkowa) pojazdu, natomiast stanowiąca jeden z elementów tej wartości akcyza wyraża wciąż tę samą procentową wielkość (zgodną ze stawką). Innymi słowy, jeśli podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości pojazdu. Stanowi on nadal, po deprecjacji, ten sam ułamek wartości pojazdu. Jakkolwiek więc nabywca samochodu używanego w Polsce, podatku akcyzowego nie zapłaci, to uiszczona przez niego cena będzie już zawierała w sobie kwotę rezydualną tego podatku.

Natomiast w przypadku samochodów używanych starszych niż dwuletnie, nabywanych na terenie innych państw członkowskich, które nie były dotychczas rejestrowane w Polsce, cena nabycia samochodu była powiększana o podatek akcyzowy. Kwota podatku była tym większa, im starszy był sprowadzony samochód. Wynikało to z unormowania zawartego w § 7 ust. 2 rozporządzenia akcyzowego. W przepisie tym określono bowiem wzór, według którego wyliczana była stawka akcyzy, jaką należało zastosować do konkretnego samochodu. W rezultacie to uwzględniony we wzorze, jako jeden z jego elementów - wiek samochodu, decydował w istocie o wysokości stawki akcyzy na konkretny samochód. Była to przy tym zależność tego rodzaju, że z wiekiem samochodu rosła wyliczona w oparciu o wzór stawka akcyzy. Górną granicę stawki określał art. 75 ust. 1 u.p.a. i było to 65% podstawy opodatkowania.

Skoro zatem wzrost stawki akcyzy z wiekiem samochodu dotyczył wyłącznie samochodów używanych sprowadzanych do Polski z innych krajów członkowskich UE, natomiast w przypadku samochodów sprzedawanych w Polsce stawka ta pozostaje niezmienna, to uzasadnione jest stwierdzenie, że tak skonstruowany podatek był w świetle art. 90 TWE niedopuszczalny w zakresie, w jakim dyskryminował samochody nabywane w UE.

Zważyć bowiem należy, że ETS w cytowanym wyżej wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. uznał, iż art. 90 TWE sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu jedynie w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż Polska, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Polsce. Kwota podatku rezydualnego będzie w tym przypadku wyznaczała wysokość podatku akcyzowego, jaki obowiązany był zapłacić podatnik z tytułu wewnatrzwspólnotowego nabycia samochodu. Oznacza to, że zwrotowi, jako nienależnie uiszczona, będzie podlegała ta część podatku akcyzowego, uiszczonego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu, która przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnego samochodu, zarejestrowanego wcześniej w Polsce. Ta część podatku będzie stanowiła nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd zobowiązany był uwzględnić okoliczność, że od 1 maja 2004 r. tj. od momentu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią krajowego porządku prawnego. Zgodnie bowiem z artykułem 2 Części 1 Traktatu o Przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), od tego dnia Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. W ten sposób Polska zobowiązała się przejąć całe prawo wspólnotowe oraz acquis communautaire Wspólnoty.

O tym, że prawo wspólnotowe jest częścią polskiego porządku prawnego stanowią także art. 87 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Zamieszczony w art. 87 Konstytucji RP katalog źródeł prawa obejmuje bowiem cały system obowiązującego prawa bez względu na źródła jego powstania. Założeniem struktury systemu źródeł prawa, ukształtowanego w rozdziale III Konstytucji RP, jest pierwszeństwo stosowania unormowań wskazanej tu kategorii umów międzynarodowych i prawa organizacji międzynarodowych, przed ustawami, o ile postanowienia tychże ustaw nie mogą być (ze względu na swą treść) współstosowane z postanowieniami umów międzynarodowych (art. 91 ust. 3 Konstytucji RP).

Obowiązek prawidłowego stosowania prawa wspólnotowego, uwzględniający konieczność zapewnienia mu pierwszeństwa i pełnej efektywności, obciąża nie tylko sądy krajowe, ale też organy administracji rządowej i samorządowej.

W świetle wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. uznać należy, że organy podatkowe w sprawie niniejszej błędnie oceniły unormowania zawarte w § 7 ust. 2 rozporządzenia akcyzowego z punktu widzenia wyrażonej w art. 90 TWE zasady niedyskryminacji. W rezultacie stosując § 7 ust. 2 rozporządzenia akcyzowego w jego brzmieniu obowiązującym w 2005 r. jako przepis uzasadniający odmowę stwierdzenia nadpłaty, wydały decyzje z naruszeniem przepisu art. 90 TWE. Skutkowało to również pominięciem w ich działaniu reguły kolizyjnej zawartej w art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, zgodnie z którą przepisy ustawy podatkowej nie mogły być stosowane z uwagi na pierwszeństwo prawa wspólnotowego. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Zasadny okazał się zatem zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 90 TWE, aczkolwiek w zakresie innym niż wskazany przez Skarżącą. Rację miała ona również wywodząc z przepisów Konstytucji RP obowiązek dokonania przez organy podatkowe oceny unormowań dotyczących podatku akcyzowego z punktu widzenia przepisów prawa wspólnotowego.

Skarżąca domagała się uznania za nadpłatę całej kwoty podatku akcyzowego uiszczonego przez nią w związku z dokonanym 19 maja 2005 r. wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu SAAB 9-5 2.3 SE, wyprodukowanego w 2003 r. Zgodnie z zasadą określenia wieku samochodu, wskazaną w pkt 34 wyroku ETS z 18 stycznia 2007 r., nakazującą za pierwszy rok kalendarzowy uważać rok produkcji, stwierdzić należy, iż samochód sprowadzony przez Skarżącą był samochodem starszym niż dwuletni.

Samo ustalenie, że unormowania dotyczące podatku akcyzowego, obowiązujące w dacie powstania obciążającego Skarżącą obowiązku podatkowego w tym podatku, w określonym zakresie sprzeczne są z art. 90 TWE, nie jest wystarczające do stwierdzenia, czy i w jakim zakresie wniosek Skarżącej o stwierdzenie i zwrot tego podatku może być uznany za zasadny.

Wprawdzie podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych jest kwota należna pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów (art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a.); jednakże samochód podobny, z którego opodatkowaniem będzie porównywane opodatkowanie samochodu Skarżącej w rzeczywistości nie istnieje, jest samochodem niejako "hipotetycznym". Nie jest zatem możliwe wskazanie konkretnej transakcji jego nabycia, właściwej do przeprowadzenia porównania. Podstawą opodatkowania tego "hipotetycznego" samochodu będzie więc wartość rynkowa, którą ustali Naczelnik Urzędu Celnego. Jest to zgodne ze wskazaniami ETS, zawartymi w ww. wyroku z 18 stycznia 2007 r., wymagającymi ustalenia kwoty podatku rezydualnego zawartego właśnie w wartości rynkowej samochodu podobnego.

Należy więc ustalić wartość rynkową podobnego samochodu używanego w Polsce korzystając z narzędzi umożliwiających zobiektywizowane ustalenie jego wartości w oparciu o takie kryteria jak wiek, przebieg, stan ogólny, rodzaj napędu, marka lub model. Organ podatkowy powinien posługiwać się przy tym jawnymi i przejrzystymi kryteriami, na których opiera się metoda ustalania wartości rynkowej podobnego samochodu na rynku krajowym oraz metoda wskazania podobnego samochodu na rynku krajowym - przy uwzględnieniu wskazanych powyżej zmiennych. Skarżąca winna mieć zapewniony czynny udział w tych działaniach i prawo do kwestionowania czynności organów podatkowych podjętych w tej kwestii. W świetle orzeczenia ETS nie ulega wątpliwości, że podstawą ustalenia podatku akcyzowego dla pojazdów nabytych w państwie członkowskim innym niż Polska jest zadeklarowana przez podatnika wartość transakcyjna pojazdu, ponieważ zgodnie z art. 82 ust. 3 u.p.a. akcyza od pojazdu wyliczana jest od jego ceny nabycia. Wyrok ETS w tym względzie nie odwołuje się do stosowania wartości rynkowej aut sprowadzanych z zagranicy. Wynika z niego jednoznacznie, że należy porównać podatek akcyzowy nałożony na pojazd sprowadzony z zagranicy i ,,rezydualną" kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnego samochodu zakupionego i zarejestrowanego pierwszy raz w Polsce. Punktem wyjścia dla ustalenia górnej granicy tego podatku, po stronie Skarżącej będzie stawka i kwota zapłaconej przez nią akcyzy od sprowadzanego samochodu z uwzględnieniem odniesienia do wartości rynkowej pojazdu zakupionego i pierwszy raz zarejestrowanego w Polsce oraz zawarta w tej wartości rezydualna kwota podatku akcyzowego. Zważyć bowiem należy, że ww. wyrok ETS zobowiązał sąd krajowy do badania hipotetycznej wartości rynkowej podobnego pojazdu, który zostałby zakupiony i wcześniej zarejestrowany w kraju, a konkretnie do badania kwoty podatku akcyzowego zawartego w tej wartości.

W celu stwierdzenia, czy i w jakiej wysokości nadpłata istnieje porównać należy kwotę zobowiązania obciążającego podatnika oraz kwotę faktycznie przez niego uiszczoną. Kwota podatku rezydualnego zawarta w wartości rynkowej samochodu podobnego do samochodu sprowadzonego przez Skarżącą określi w istocie wysokość podatku, jaki zobowiązana ona była zapłacić.

Jeżeli wynikiem opisanego wyżej porównania będzie stwierdzenie, iż kwota podatku zapłaconego przez Skarżącą jest wyższa niż kwota podatku rezydualnego zawartego w wartości rynkowej samochodu podobnego, jako zobowiązania, jakie powinna ona uiścić, to różnica stanowić będzie nadpłatę podlegającą zwrotowi.

Prawidłowe rozpatrzenie wniosku Skarżącej o stwierdzenie i zwrot nadpłaty wymaga poczynienia ustaleń, których nie jest władny dokonać sąd administracyjny, sprawujący kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz.U. Nr 153, poz. 1269). Oznaczałoby to bowiem w istocie rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd, z pominięciem postępowania podatkowego, w którym strona ma prawo kwestionować nie tylko stanowisko organów podatkowych, ale i poczynione przez nie ustalenia faktyczne.

Zaskarżona decyzja, a także poprzedzającą ją decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały w naruszeniem prawa materialnego. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz 135 p.p.s.a. Sąd uchylił obie te decyzje, uznając to za niezbędne do załatwienia sprawy.

Zakres, w jakim uchylone decyzje nie mogą być wykonane określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Koszty postępowania sądowego zasądzono na rzecz Skarżącej stosownie do art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu przez nią wpisowi.