Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 358/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2019-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)art. 200
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: ART. 17 UST. 1 PKT 8, ART, 17 UST. 1H, art. 8 pkt 2a, art. 88 ust. 3a pkt 7, art. 106e ust. 4 pkt 1,
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2019 r. sprawy ze skargi A. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. w K. 697 złotych (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1.1 W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...]. nr [...]Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: dyrektor, organ) stwierdził, że stanowisko N. - P.E. – [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa w K. (dalej: spółka), przedstawione we wniosku z 14 maja 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, jest nieprawidłowe.

1.2 Spółka, przedstawiając stan faktyczny podała, że jest właścicielem budynku biurowego zlokalizowanego we Wrocławiu (dalej: budynek). Posiada status czynnego podatnika VAT. Lokale w budynku są przedmiotem zawieranych przez spółkę z podmiotami trzecimi (dalej: najemcy) umów najmu. W związku z zawarciem ww. umów, wnioskodawca jest zobowiązany przekazać najemcom przedmiot najmu (lokale) do używania w stanie zgodnym z daną umową najmu. Występują w tym zakresie dwa przypadki - tj. udostępnienie lokalu w standardzie podstawowym, bądź w standardzie ponadpodstawowym (obejmującym dodatkowe ulepszenia).

W celu zaadaptowania lokalu do potrzeb danego najemcy tj. w celu dostosowania przedmiotu najmu do stanu zgodnego z daną umową najmu, wnioskodawca nabywa od podmiotów trzecich (dalej: wykonawcy) różnego rodzaju towary i usługi, w tym m.in. prace o charakterze budowlanym, objęte poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawy o VAT"), oraz wyposażenie meblowe ruchome, takie jak krzesła, stoły, szafki, jak i wyposażenie meblowe na stałe montowane w lokalu przez wykonawców (nabywane usługi i towary są udokumentowane fakturami z podatkiem VAT).

Kosztem nabycia ww. towarów i usług związanych z adaptacją obciążani są/będą najemcy, przy czym obciążenie to ma charakter:

- pośredni - poprzez wkalkulowanie tych kosztów w czynsz najmu (tj. odpowiednie proporcjonalne podwyższenie standardowego czynszu najmu bądź odpowiednie proporcjonalne wydłużenie standardowego okresu najmu);

- bezpośredni - poprzez bezpośrednie przeniesienie tych kosztów - tj. w części, w której przekroczą określony w danej umowie najmu próg kwotowy (dalej: wkład najemcy), na podstawie wystawionych przez wnioskodawcę na rzecz najemców faktur VAT.

Wnioskodawca przedstawił poniżej listę przypadków, jakie występują i mogą wystąpić w przyszłości w stosunkach najmu pomiędzy wnioskodawcą i najemcami:

1) wnioskodawca nabywa od wykonawców określone prace (w tym także o charakterze budowlanym) w celu zaadaptowania lokalu dla potrzeb najemcy. Najemca nie jest bezpośrednio obciążany kosztami tych prac - koszty tych prac są jednakże uwzględniane w kalkulacji warunków handlowych danej umowy najmu, co może przykładowo oznaczać, że koszty tych prac są uwzględniane w kalkulacji czynszu najmu poprzez odpowiednie proporcjonalne podwyższenie standardowego czynszu najmu lub poprzez odpowiednie proporcjonalne wydłużenie standardowego okresu najmu;

2) wnioskodawca nabywa od wykonawców określone prace (w tym także o charakterze budowlanym) w celu zaadaptowania lokalu dla potrzeb najemcy, przy czym w umowie najmu strony ustalają, że koszty tych prac do kwoty X określonej w tej umowie zostaną pokryte wyłącznie przez wnioskodawcę. Wszelkimi kosztami przewyższającymi kwotę X zostanie obciążony najemca na podstawie faktury VAT wystawionej przez wnioskodawcę;

3) wnioskodawca nabywa od wykonawców określone prace (w tym także o charakterze budowlanym) w celu zaadaptowania lokalu dla potrzeb najemcy, przy czym w umowie najmu strony ustalają, że koszty tych prac do kwoty X określonej w tej umowie zostaną pokryte przez wnioskodawcę, a koszty tych prac do kwoty Y określonej w tej umowie zostaną pokryte przez najemcę. Wszelkimi kosztami przewyższającymi kwoty X i Y zostanie obciążony najemca na podstawie faktury VAT wystawionej przez wnioskodawcę.

1.3 W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. czy wnioskodawca jest obowiązany do rozliczenia podatku VAT należnego w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia w związku z nabyciem od wykonawców związanych z adaptacją prac objętych poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT?

2. czy w związku z nabyciem od wykonawców związanych z adaptacją prac, wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur otrzymanych od wykonawców?

1.4 Zdaniem wnioskodawcy, nie jest on obowiązany do rozliczenia podatku VAT należnego w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia w związku z nabyciem od wykonawców związanych z adaptacją prac objętych poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT.

Powołując ustawę z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2016 r., poz. 2024) oraz znowelizowanym na podstawie tej ustawy art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz ust. 1h ustawy o VAT, spółka wyjaśniła, że w przypadku świadczenia usług budowlanych objętych poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT przez usługodawcę - podatnika niezwolnionego podmiotowo z VAT i występującego w charakterze podwykonawcy na rzecz usługobiorcy - podatnika, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny i występującego w charakterze głównego wykonawcy, podmiotem obowiązanym do rozliczenia podatku VAT należnego jest usługobiorca, nie zaś usługodawca. Na gruncie analizowanych przepisów można rozróżnić następujące podmioty:

- podwykonawcę - jako zleceniobiorcę wykonującego podzleconą pracę,

- głównego wykonawcę - jako podmiot podzlecający podwykonawcy wykonanie częściowe lub całościowe danej inwestycji, oraz

- inwestora - jako podmiot zlecający głównemu wykonawcy wykonanie danej inwestycji.

W ocenie spółki, wnioskodawca nabywając od wykonawców związane z adaptacją prace objęte poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT (niezależnie od tego czy najemca jest obciążany pośrednio lub bezpośrednio lub nie jest obciążany kosztami tej adaptacji), będzie występował w charakterze inwestora. W konsekwencji więc, nabywane przez niego prace nie mogą być objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia. Roli inwestora nie można przypisać najemcy. Wynajmujący obciążając najemcę poniesionymi kosztami modernizacji nie dokonuje tego w związku ze świadczoną usługą budowlaną, lecz wyłącznie w ramach usługi najmu, która może obejmować także dostosowanie lokalu do indywidualnych potrzeb najemcy. Przekazanie lokalu w stanie zgodnym z daną umową najmu jest więc elementem stosunku najmu. W związku z powyższym, nie znajdzie zastosowania w tej sprawie mechanizm tzw. "odwrotnego obciążenia". W konsekwencji to wykonawca powinien dokonać rozliczenia podatku VAT należnego na zasadach ogólnych (opodatkowując swoje usługi właściwą stawką VAT).

1.5 W zakresie drugiego pytania spółka zajęła stanowisko, że wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur otrzymanych od wykonawców. W przedstawionym stanie faktycznym i przyszłym wnioskodawca nabywa od wykonawcy związane z adaptacją prace w celu świadczenia podlegających opodatkowaniu VAT usług najmu lokali w budynku. W związku z tym istnieje ścisły związek pomiędzy nabywanymi pracami a świadczonymi przez wnioskodawcę usługami podlegającymi opodatkowaniu VAT.

1.6 Organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W pierwszej kolejności podniósł, że nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego, interpretację wydano więc w oparciu o informację, że przedmiotowy wniosek dotyczy usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy. Dalej wyjaśnił, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. W przypadku wystąpienia dalszych "podzleceń" podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia "podzleconych" usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

O uznaniu danego podmiotu za inwestora, generalnego wykonawcę bądź podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy, nie może przesądzać samo "nazewnictwo", jakim posługują się podmioty uczestniczące w transakcji czy też deklaracje podmiotów odnośnie tego, w jakim charakterze będzie działać dany podmiot. Dla prawidłowego rozumienia pojęcia "podwykonawca" wystarczające jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Status podmiotów biorących udział w danym przedsięwzięciu budowlanym (inwestor, generalny wykonawca, podwykonawca) musi wynikać z całokształtu okoliczności i charakteru wykonywanych usług. Wobec tego należy ocenić faktycznie dokonane czynności między podmiotami występującymi w danej transakcji.

1.7 We wskazanych we wniosku przypadkach względem nabywanych od wykonawcy przez wnioskodawcę usług stanowiących usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Gdy wnioskodawca zleca wykonawcom wykonanie określonych prac adaptacyjnych (stanowiących usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy) celem przystosowania lokalu dla potrzeb najemcy, a jednocześnie zgodnie z podpisaną umową najmu wnioskodawca w całości czy też w części obciąża kosztem prac adaptacyjnych najemcę, któremu wynajmuje lokal, wykonawca działa względem wnioskodawcy jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. W takim przypadku najemca jest finalnym odbiorcą nabywanych prac adaptacyjnych (stanowiących usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy) od wykonawcy, a nie wnioskodawca jako wynajmujący. Gdy zgodnie z zawartą umową najmu, wnioskodawca zleci wykonawcy wykonanie usług, o których mowa w załączniku nr 14 do ustawy dotyczących adaptacji wynajmowanego lokalu, których koszty w całości czy też w części poniesie najemca, to wówczas wykonawca działa względem wnioskodawcy jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. Wnioskodawca natomiast w tej konkretnej sytuacji działa na rzecz najemcy jako wykonawca usługi. W konsekwencji skoro świadczenia wykonywane przez wykonawcę na rzecz wnioskodawcy stanowią usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, w przedstawionych przypadkach znajduje zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia. Zatem to wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczenia podatku z tytułu nabycia od wykonawcy prac związanych z adaptacją lokalu stanowiących usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy.

1.8 Mając na uwadze, że w pewnych przypadkach obciążenie najemcy (jak to określa wnioskodawca) ma charakter pośredni (polega na wkalkulowaniu kosztów w czynsz najmu tj. odpowiednie proporcjonalne podwyższenie standardowego czynszu najmu bądź odpowiednie proporcjonalne wydłużenie standardowego okresu najmu) organ wyjaśnił, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jeżeli w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

W przypadku, w którym wnioskodawca nabywa od wykonawców prace związane z adaptacją lokalu a następnie ich koszt wlicza w czynsz najmu, świadczy na rzecz najemcy dwie odrębne usługi, tj. usługę najmu oraz prace związane z adaptacją lokalu dla potrzeb najemcy, które, co wynika z ich charakteru i specyfiki, nie są współzależne, nie mają wobec siebie funkcji usługi głównej i usług pomocniczych, a także zarówno z formalnego jak i praktycznego punktu widzenia nie ma żadnych przeszkód, aby usługi te były świadczone odrębnie. Są to usługi niezależne i samodzielne, możliwe do zrealizowania oddzielnie. Zatem pomimo tego, iż koszty prac związanych z adaptacją lokalu poniesionych wstępnie przez wnioskodawcę, następnie wnioskodawca na najemcę przenosi poprzez wliczenie ich w czynsz najmu, nie można uznać, że wnioskodawca świadczy usługę kompleksową. Wnioskodawca wykonuje na rzecz najemców dwie odrębne usługi — usługę najmu oraz prace związane z adaptacją lokalu. Niezależnie od przyjętego sposobu rozliczania kosztów nabycia związanych z adaptacją lokalu usług objętych poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przez wnioskodawcę z najemcą przy nabyciu tych usług przez wnioskodawcę od wykonawcy, opodatkowanie powinno nastąpić na zasadzie mechanizmu odwrotnego obciążenia. W konsekwencji wnioskodawca nabywając w celu zaadaptowania lokalu dla potrzeb najemcy w ramach prac adaptacyjnych usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy jest podatnikiem w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. Faktury wystawiane przez wykonawców na rzecz wnioskodawcy dokumentujące przedmiotowe prace stanowiące usługi, o których mowa w poz. 2-48 załącznika 14 do ustawy nie powinny zawierać danych przewidzianych w art. 106e ust. 1 pkt 12-14 ustawy o VAT, tj.: stawki podatku, sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku oraz kwot podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

1.9 Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez kontrahenta w powyższym zakresie, ponieważ w analizowanej sprawie znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy. Niemniej jednak z uwagi na spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze złożonej deklaracji podatkowej. Określony przez wnioskodawcę, jako nabywcę usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, podatek należny stanowi jednocześnie podatek naliczony, który podlega odliczeniu.

2.1 Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K..

Wnosząc o uchylenie interpretacji zarzuciła:

1. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię, sprowadzającą się do błędnego uznania, że wykonawcy działają względem skarżącej jako podwykonawcy, a skarżąca działa względem najemców jako generalny wykonawca prac w ramach adaptacji, a tym samym, że prace wykonywane przez wykonawców w ramach adaptacji na rzecz skarżącej (objęte poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT) podlegają opodatkowaniu VAT na zasadach odwrotnego obciążenia, podczas gdy w rzeczywistości powinny one podlegać opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych;

- art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, sprowadzającą się do błędnego uznania, że do faktur wystawianych przez wykonawców na rzecz skarżącej (dokumentujących ww. prace) znajduje zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT, a w konsekwencji spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur, podczas gdy przedstawiony zaistniały stan faktyczny/zdarzenie przyszłe powinien prowadzić do wniosku, że ww. przepis nie ma do niego zastosowania, a w konsekwencji spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z tytułu otrzymanych lub otrzymanych w przyszłości faktur z wykazaną kwotą podatku VAT;

- art. 106e ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 106 ust. 1 pkt 12-14 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, sprowadzająca się do błędnego uznania, że faktury wystawiane przez wykonawców na rzecz skarżącej (dokumentujące ww. prace) nie powinny zawierać - zgodnie z art. 106 ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 106 ust. 1 pkt 12-14 - danych przewidzianych w art. 106e ust. 1 pkt 12-14 ustawy o VAT, tj.: stawki podatku, sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku oraz kwot podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku, podczas gdy przedstawiony zaistniały stan faktyczny/zdarzenie przyszłe powinien prowadzić do wniosku, że ww. przepis nie ma do niego zastosowania;

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie założeń niezgodnych z zaistniałym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez skarżącą we wniosku, tj. uznanie, że wykonawcy będą podwykonawcami prac związanych z adaptacją względem spółki, a spółka będzie głównym wykonawcą tych prac względem najemców, podczas gdy z opisanego zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że spółka powinna zostać uznana za inwestora, który świadczy na rzecz najemców usługę najmu a nie usługę budowlaną.

2.2 W uzasadnieniu skargi spółka zwróciła uwagę, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia podwykonawcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1h tej ustawy. Minister Finansów w objaśnieniach podatkowych z 17 marca 2017 r. dotyczących stosowania mechanizmu odwróconego obciążenia w transakcjach dotyczących świadczenia usług budowlanych wskazał, że dla prawidłowego rozumienia terminu "podwykonawca" wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu słownika języka polskiego: "podwykonawca - to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy". Mając to na uwadze, w ocenie skarżącej, spółka nabywając od wykonawców związane z adaptacją prace objęte poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT (niezależnie od tego czy najemca jest obciążany (pośrednio lub bezpośrednio) lub nie jest obciążany kosztami tej adaptacji), będzie występowała w charakterze inwestora. W konsekwencji więc, nabywane przez nią w związku z adaptacją prace nie są objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia. Spółka jest inwestorem zlecającym wykonanie określonych inwestycji w budynku, w którym znajdują się wynajmowane lokale. Nie wykonuje żadnych adaptacji najemcy samodzielnie, lecz w całości zleca je wykonawcom, którzy względem spółki występują w roli głównego wykonawcy, realizującym inwestycje wyłącznie na rzecz spółki, a nie na rzecz poszczególnych najemców.

2.3 Powołując orzecznictwo sądów administracyjnych spółka wskazała, że odwołują się one m.in. do oceny dominującej korzyści - twierdzą, że należy m.in. ocenić czyja korzyść w opisanym przypadku jest dominująca: zamawiającego jako wynajmującego i zarazem właściciela wynajmowanej nieruchomości, czy najemcy, który ma możliwość korzystania z nieruchomości przez określony okres czasu, i zarazem stwierdzają, iż niewątpliwie przesądzające znaczenie w tym względzie będzie miał fakt, że głównym korzystającym jest właściciel nieruchomości/lokalu czyli zamawiający, a nie ten kto przez pewien czas użytkuje nieruchomość/lokal czyli najemca.

Ponadto, treść wspomnianej usługi odpowiada treści cywilistycznej definicji umowy najmu. Jeśli więc spółka zobowiązuje się dostarczyć lokal najemcy odpowiednio zaaranżowany oraz w określonym stanie technicznym, należy uznać, że świadczy w ten sposób usługę najmu, nie zaś usługę najmu oraz wyodrębnioną z niej usługę budowlaną. Uznanie, że zamawiający nie wykonuje w istocie na rzecz najemców usług budowlanych (na zasadzie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT) wyklucza możliwość uznania, że wykonawca, od których te usługi nabywa, występuje w charakterze podwykonawcy.

2.4 Gdyby nawet przyjąć, że adaptacja lokalu pod określone preferencje kontrahenta stanowi odrębną od najmu usługę, to i tak, jeśli usługodawcę łączy z tym kontrahentem umowa najmu, której przedmiotem jest wspomniany lokal, to w kontekście orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie można uznać, iż jest to usługa, która w sposób samodzielny wywiera określone skutki podatkowe. Poglądowi zaprezentowanemu przez organ sprzeciwia się również wykładnia celowościowa art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, mającego za zadanie przeciwdziałanie oszustwom podatkowym w branży budowlanej. Konstrukcja "odwrotnego obciążenia" stanowi bowiem wyjątek od reguły, że w charakterze podatnika działa usługodawca (art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT). Należy zatem ów wyjątek interpretować w sposób ścisły, tak aby stosowanie wspomnianej konstrukcji realizowało wyłącznie te cele, które miały zostać zrealizowane przez wprowadzenie art. 17 ust. 1h ustawy o VAT.

Taka wykładnia celowościowa wynika również z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizacyjnej (druk nr 965), gdzie jednoznacznie wskazano, że projekt przewiduje również objęcie zakresem mechanizmu odwróconego obciążenia niektórych transakcji mających za przedmiot świadczenie usług budowlanych. Intencją ustawodawcy było objęcie mechanizmem odwrotnego obciążenia jedynie transakcji na rynku usług budowlanych, a nie na rynku najmu, gdyż to właśnie na rynku usług budowlanych wystąpiły nieprawidłowości.

2.5 W związku z powyższym, mechanizm tzw. "odwrotnego obciążenia" nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie. W konsekwencji zastosowanie powinna znaleźć zasada ogólna opodatkowania VAT, w związku z czym wykonawcy powinni wystawiać na rzecz spółki faktury z VAT z właściwą dla danej usługi stawką VAT.

2.6 Zdaniem spółki, w związku z tym, że wykonawcy będą zobowiązani do rozliczenia podatku VAT na zasadach ogólnych z tytułu prac związanych z adaptacją, powinni wystawiać na rzecz spółki faktury z właściwą dla danej usługi stawką VAT, a w konsekwencji powinno jej przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od wykonawców z tego tytułu.

Utrzymując argumentację prawną przedstawioną powyżej, faktury powinny zawierać dane przewidziane w art. 106e ust. 1 pkt 12-14 ustawy o VAT.

2.7 Spółka zarzuciła, że organ przyjął błędne założenia dotyczące faktów przedmiotowej sprawy, niezgodnych z zaistniałym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku, poprzez uznanie, że wykonawcy będą podwykonawcami prac związanych z adaptacją względem spółki, a spółka będzie głównym wykonawcą tych prac względem najemców, podczas gdy z opisanego zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że spółka powinna zostać uznana za inwestora, który świadczy na rzecz najemców usługę najmu a nie usługę budowlaną.

3.1 W odpowiedzi na skargę organ podniósł, że treść umów najmu nie może mieć

decydującego znaczenia dla obowiązków wynikających na gruncie przepisów ustawy o VAT. W ustaleniu, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia, nie może przesądzić treść umowy najmu, zaś samo zawarcie umowy najmu nie wyklucza możliwości uznania, że wykonawca, od którego skarżąca nabywa usługi występuje w charakterze podwykonawcy.

Organ nie podzielił argumentacji przedstawionej przez skarżącą, że przyjął błędne założenie niezgodne z opisanym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym. Organ nie przyjmował żadnych założeń, a o zastosowaniu mechanizmu odwrotnego obciążenia decydowały okoliczności przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

4.1 W myśl art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. W art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. wskazano, że kontroli tychże sądów podlegają skargi na pisemne interpretacje prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Skarga taka, może być oparta w zgodzie z dyspozycją art. 57 a) p.p.s.a., wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania lub dopuszczeniu się błędu wykładni czy niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Istotnym jest, że sąd administracyjny związany jest zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle przywołanych powyżej regulacji stwierdzić należy, że wniesiona skarga okazała się zasadna.

4.2 Istotą sporu w przedstawionym stanie faktycznym jest to, czy spółka N. – P.E. 17 - jako właściciel budynku, w celu wywiązania się zawartej umowy najmu, wstępowała jako inwestor prac budowlanych objętych załącznikiem nr 14 do ustawy o VAT, które to prace konieczne były do przystosowania wynajmowanego lokalu w zgodzie z poczynionymi z najemcą ustaleniami, a koszt tych prac spółka z zgodzie z zapisami umowy odbierała w całości lub części w ustalonym czynszu najmu, lub odrębnie.

W ocenie spółki we wskazanym powyżej zakresie działała jako inwestor, w konsekwencji czego powinna dokonać rozliczenia VAT na zasadach ogólnych.

Zdaniem organu, stanowisko prezentowane przez spółkę nie było prawidłowe, bowiem do wskazanych we wniosku przypadkach, względem nabywanych od wykonawcy przez spółkę usług stanowiących usługi wymienione w poz. 2 – 48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT – znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Gdy bowiem spóła zleciła wykonawcy wykonanie określonych prac adaptacyjnych wymienionych w cyt. wyżej załączniku, celem przystosowania lokalu dla potrzeb najemcy, a jednocześnie zgodnie z podpisaną umową najmu, wnioskodawca w całości lub w części obciąża kosztem prac adaptacyjnych najemcę, któremu wynajmuje lokal, to wykonawca działa względem spółki jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy o VAT.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. stanowisko zaprezentowane przez organ poprawne nie jest.

4.3 W stanie faktycznym sprawy podano, że skarżąca spółka jest właścicielem budynku, którego lokale są wynajmowane poszczególnym najemcom. W zgodzie z zawieranymi umowami najmu niektóre lokale musiały być dostosowane do indywidualnych potrzeb najemców. W tak określonym stanie faktycznym nie budzi wątpliwości, że spółka w wykonaniu umowy najmu, zlecając umówione prace adaptacyjne działała w charakterze inwestora. Jako właściciel budynku zawierała z wykonawcą umowę o roboty budowlane objęte wcześniejszymi uzgodnieniami z najemcą. W takich okolicznościach to wynajmujący nabywa określone świadczenia na rzecz nieruchomości ( lokalu) oddawanej w najem. Innymi słowy usługi te należy zawsze uważać za dokonywane przez wynajmującego, skoro to on jest stroną umowy a jedynie przenosi ich koszty na najemcę. Pogląd taki jako bazowy zaprezentował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie Minister Finansów v. Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie C-42/14 (www.eur.-lex.eu), tyczący najmu nieruchomości w kontekście opłat za m.in. energię elektryczną czy wodę.

4.4 Analizując stan prawny należy przypomnieć, że celem uszczelnienia systemu VAT z dniem 1 stycznia 2017 r. wprowadzono mechanizm "odwrotnego obciążenia", przedmiotem którego objęte są transakcje mające za przedmiot świadczenie usług budowlanych (zmiana w art.17 ust 1 pkt 8 ustawy o VAT). Wprowadzenie powyższego mechanizmu było uprawnione w oparciu o art. 199 i art. 199a dyrektywy VAT 2006/112/WE. Tak więc z dniem 1 stycznia 2017 r. art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy stanowi, że podatnikami VAT są podmioty nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Opisany mechanizm rozliczania podatku ma zatem za zadanie zapobiegać nieprawidłowościom poprzez to, że nabywca usługi (nie usługodawca) nalicza podatek. Istotnym przy tym jest, że mechanizm ten stosuje się tylko wówczas gdy usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca (art. 17 ust. 1h ustawy o VAT). W ustawie nie zdefiniowano jednak pojęcia podwykonawcy. Ponieważ uczestnikami inwestycji budowlanych są : inwestor, wykonawca (główny) i podwykonawcy, a intencją tej regulacji jest objęcie odwrotnym obciążeniem wszystkich usług poprzedzających etap świadczenia usług wykonawcy na rzecz inwestora oznacza to, że odwrotnym obciążeniem objęte są wszystkie usługi budowlane pomiędzy czynnymi podatnikami je realizującymi z wyłączeniem tych, które objęte są umową pomiędzy wykonawcą a inwestorem. Przyjąć zatem należy, że użyte w art. 17 ust. 1h ustawy o VAT pojęcie "podwykonawcy" oznacza podmiot realizujący odpłatnie przedmiot usługi budowlanej na podstawie umowy zawartej nie z inwestorem, lecz z głównym wykonawcą inwestycji budowlanej, lub innym wykonawcą (podwykonawcą) tej inwestycji ( por. Leksykon VAT 2018 tom II str. 343, Janusz Zubrzycki). W przedstawionym stanie faktycznym, osoba (firma) spełniająca funkcje podwykonawcy nie występuje, bowiem umowę o roboty budowlanie zawiera inwestor tj. skarżąca spółka z wykonawcą, zaś wykonawcy prac z najemcą nie łączy żaden stosunek umowny.

4.5 Skoro zatem jak podano w pkt 4.3 spółka działała w charakterze inwestora, to podatek VAT winna rozliczyć na zasadach ogólnych. W konsekwencji będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od wykonawców prac budowanych. Nie można podzielić poglądu organu, że z faktu, że koszt prac adaptacyjnych poniesie finalnie (w całości lub części) najemca wynika, że ich wykonawca działał względem spółki jako podwykonawca. Jak bowiem wskazano powyżej, właścicielem budynku i co za tym idzie dokonanych prac adaptacyjnych pozostaje spółka, więc wkalkulowanie ich kosztu w umowę najmu jako stosunku obligacyjnego, pozostaje bez wpływu na charakter działania spółki. Nie bez znaczenia jest też treść art. 8 pkt 2 a ustawy o VAT stanowiącego, że w przypadku gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik otrzymał i wyświadczył te usługi. Nie przekonuje też argumentacja organu, że skoro spółka nabywa od wykonawców prace związane z adaptacją lokalu, a następnie ich koszt wlicza w czynsz najmu, to świadczy na rzecz najemcy dwie odrębne usługi (najmu i prac adaptacyjnych). Skoro bowiem prace adaptacyjne pozostają własnością spółki, to choć wykonane w wyniku uzgodnień z najemcą - spółkę z najemcą łączy jedynie umowa najmu, konsumująca dokonane uzgodnienia. Gdyby nawet przyjąć, że było to świadczenie złożone, to z pewnością należałoby przyjąć, że byłaby to usługa kompleksowa, gdyż ekonomicznym powodem zawarcia takiej umowy było nie tylko prawo do zajmowania lokalu, lecz uzyskanie przez najemcę lokalu o podwyższonym standardzie. Z usługą taką mamy doczynienia wówczas gdy dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Chodzi również o sytuację, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenia lub świadczenie stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. Przekładając powyższe na wskazany we wniosku stan faktyczny sprawy, wbrew logice byłoby wyciągnięcie wniosku, że celem spółki było odpłatne ulepszenie lokalu nie stanowiącego jej własności, bez zawarcia umowy najmu Tym samym w zgodzie z zawartą umową najmu, usługi budowlane były nierozerwalnie związane z najmem tworząc jedno świadczenie (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE C-392/11, EU:2012:597).

4.6 Mając powyższe na uwadze należało podzielić argumentację skargi, że organ przy wydawaniu interpretacji naruszył przepisy prawa materialnego wymienione w skardze. Skoro bowiem, spółka nie była obowiązana do zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia, a rozliczenia VAT winna dokonać na zasadach ogólnych, to nie miał w sprawie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT. W konsekwencji do wystawionej faktury nie miał zastosowania art.106 e ust. 4 pkt 1 tej ustawy. Rozpoznając ponownie sprawę organ udzielając interpretacji zastosuje się do poglądu prawnego wyrażonego powyżej.

4.7 Na uwzględnienie nie zasługiwał natomiast zarzut naruszenia art. 14b § 1 w zw. z art.14b § 3 ord. pod. wskazujący na przyjęcie założeń niezgodnych ze stanem faktycznym podanym we wniosku. Organ dokonując subsumpcji wskazanego stanu faktycznego, miał bowiem prawo przypisywać wskazanym stronom transakcji określone role, istotne z punktu widzenia przepisów materialnych. Okoliczność, że zrobił to nietrafnie, stanowiła wyłącznie o wyjaśnionym powyżej niepoprawnym zastosowaniu przepisów prawa materialnego.

4.8 Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 200 p.p.s.a. zasądzając zwrot kosztów postępowania obejmujących: uiszczony wpis od skargi – 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 480 zł ( § 2 rozp. Min. Spr. z 16 VIII 2018 r. Dz.U. z 2018 r., poz. 1687) oraz 17 zł jako opłat skarbowej od pełnomocnictwa.