Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 536/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatek rolny
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 200 §1, art. 120, art. 125 §1, art. 187§1, art. 180 § 1, art. 191, art. 210 §4, art. 124
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 41
journal: Dz.U. 2005 nr 169 poz 1419
law: Ustawa z dnia 8 lipca 2005 r. o rodzinnych ogrodach działkowych
article: art. 7 ust. 1 pkt 12
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 27
journal: Dz.U. 2014 poz 40
law: Ustawa z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych.
article: art. 6 ust.1, art. 31 ust. 1
journal: Dz.U. 1981 nr 12 poz 58
law: Ustawa z dnia 6 maja 1981 r. o pracowniczych ogrodach działkowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Asesor sądowy WSA Maria Grzymisławska - Cybulska (spr.) Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2017 r. sprawy ze skargi AM na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego w podatku rolnym i podatku od nieruchomości za 2015 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy [...]z dnia [...] r., nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...],- zł ( słownie: [...] ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] 2017 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze, na podstawie m.in. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. - dalej: "O.p."), utrzymało w mocy nakaz zapłaty z dnia [...] 2016 r. nr [...] wydany przez Wójta Gminy S. L. w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2015.

Powyższe decyzje wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Nakazem płatniczym z dnia [...] 2016 r., wydanym po uchyleniu wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia [...] 2016 r. sygn. I SA/Po [...] decyzji organu I i II instancji, Wójt Gminy S. [...] ustalił A. M. łączne zobowiązanie pieniężne w podatku od nieruchomości i podatku rolnym za rok 2015, w kwocie [...]zł w tym: podatek rolny za grunt o powierzchni 0,0412 ha - w kwocie [...]zł; podatek od nieruchomości w kwocie [...]zł za: za budynki pozostałe w wysokości 1,40 m - 2,20 m - o powierzchni 5,00 m2 w kwocie [...]zł (stawka podatku [...] zł za 1 m2 ),oraz za budynki pozostałe powyżej 2,20 m - o powierzchni 20,00 m2 w kwocie [...]zł (stawka podatku [...] zł za 1 m2).

Z decyzją ta nie zgodził się A. M. i w przewidzianym prawem terminie wniósł odwołanie.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] 2017 r. utrzymało w mocy orzeczenie organu I instancji.

Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości.

Wskazano, że powołany wyżej przepis definiuje jednoznacznie podatnika podatku od nieruchomości. Tak zdefiniowane pojęcie podatnika nie budzi wątpliwości.

W dalszej kolejności Kolegium wskazało, że umową w świetle prawa cywilnego jest każde porozumienie, co najmniej dwóch stron, które oświadczeniem woli ustalają wzajemne prawa i obowiązki. Wskazano, że Skarżący złożył podpis pod umową, tym samym zaakceptował jej warunki. W konsekwencji, w ocenie organu nie ma podstaw do powoływania się na druk umowy, czy przyjęte inne założenia, niż wynikają one z treści samej umowy. W § 2 powołanej umowy strony postanowiły, że użytkownik gruntu ponosi wszelkie opłaty i podatki związane z użytkowaniem gruntu i zawarciem tej umowy.

Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącego, iż z uwagi na brak przepisów bezpośrednio regulujących kwestie deputatowych ogrodów działkowych przekazywanych pracownikom w użytkowanie istnieje możliwość zastosowania w sprawie, przez analogię, przepisów ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych a w konsekwencji przepisów art. 7 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Podkreślono, że zgodnie z tym artykułem zwalnia się od podatku od nieruchomości położone na terenie rodzinnego ogrodu działkowego: grunty i budynki nieprzekraczające norm powierzchni ustalonych w przepisach prawa budowlanego dla altan i obiektów gospodarczych oraz budynki stanowiące infrastrukturę ogrodową, w rozumieniu ustawy z dnia 13 grudnia 2013r. o rodzinnych ogrodach działkowych (Dz. U. z 2014 r. poz. 40), z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Ustawodawca wskazuje zatem w sposób jednoznaczny na określoną regulację ustawową, której zwolnienie dotyczy.

Przepis ten, jak wskazało Kolegium, nie budzi wątpliwości prawnych, a zatem wskazana przez Skarżącego zasada rozstrzygania wątpliwości prawnych na korzyść podatnika, nie może mieć tu zastosowania. Kolegium stanęło na stanowisku, że zastosowanie go per analogiam do innego rodzaju ogrodów działkowych nie ma uzasadnienia prawnego, skoro ustawodawca wskazuje wyłącznie na konkretnie przepisy, przywołując dokładnie określoną ustawę.

Wskazano, że zgodnie z art. 27 ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych ustanowienie prawa do działki następuje na podstawie umowy dzierżawy działkowej, która zawierana jest pomiędzy stowarzyszeniem ogrodowym, a pełnoletnią osobą fizyczną. Przez umowę dzierżawy działkowej stowarzyszenie ogrodowe zobowiązuje się oddać działkowcowi działkę na czas nieoznaczony do używania i pobierania z niej pożytków, a działkowiec zobowiązuje się używać działkę zgodnie z przeznaczeniem, przestrzegać regulaminu i uiszczać opłaty ogrodowe (art. 28). Na zasadach określonych w statucie stowarzyszenie może oddać działkę w bezpłatne używanie tylko instytucjom prowadzącym działalność społeczną, oświatową, kulturalną, wychowawczą, rehabilitacyjną, dobroczynną lub opieki społecznej.

Na powyższą decyzję A. M. wniósł do sądu administracyjnego skargę, podnosząc, że skoro w opinii Kolegium deputatowe ogródki działkowe leśników nie mogą podlegać ustawie z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych (Dz.U. z 2014 r., poz. 40), a innych przepisów prawnych dotyczących przedmiotowych ogródków działkowych nie ma, to w jego ocenie jest to podstawa przyjęcia zasady rozstrzygania wątpliwości prawnych na korzyść podatnika. Skarżący zauważył, że Kolegium nie odniosło się do punktów 2-4 złożonych przez niego zastrzeżeń w protokole z zapoznania się z aktami sprawy. W skardze podkreślono, że sporna altana ogrodowa jest częścią przysługującego Skarżącemu bezpłatnego deputatu rolnego w formie deputatowego ogródka działkowego, zgodnie z § 16 Ponadzakładowego Układu Zbiorowego Pracy na terenie Deputatowych Ogródków Pracowniczych "Z.", założonych w 1983 r., przy b. Okręgowym Zarządzie Lasów Państwowych w P. (obecnie Regionalna Dyrekcja Lasów Państwowych). Skarżący podkreślił, ze organ podatkowy jest związany danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2015 r., poz. 520). Podkreślono, że wskazany grunt, na którym jest usytuowany ogródek działkowy, opisany jest jako rola, a altana ogrodowa nie jest na niej zaznaczona jako Tr (teren różny) lub B (teren mieszkaniowy). Skarżący zauważył, że organ podatkowy nie może samodzielnie ustalać funkcji nieruchomości.

Skarżący zauważył ponadto, że Wójt Gminy S. [...] wszczął postępowanie podatkowe w sprawie zobowiązania podatkowego za 2015 r. nie czekając na zwrot akt z Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. – dalej jako: ppsa) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Zazwyczaj wskazania co do dalszego postępowania w sprawie wynikają z oceny prawnej wyrażonej przez sąd. Związanie oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego biegu w danej sprawie oznacza, że każdy organ (również sąd orzekający w tej sprawie) do czasu ostatecznego zakończenia tego postępowania musi uwzględniać orzeczenie sądu, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego, ewentualnie wzruszenie tego orzeczenia. Naruszenie przez organ administracji publicznej art. 153 ppsa w razie złożenia skargi od decyzji wydanej po orzeczeniu sądowym, powoduje zawsze konieczność uchylenia decyzji, natomiast niezastosowanie się przez sąd do oceny prawnej przewidzianej w tym przepisie jest naruszeniem prawa stanowiącym podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka –Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz Lex, 2013, , s. 469).

W związku z powyższym w pierwszej kolejności, rozpoznając skargę, zadaniem Sądu było zbadanie, czy ocena prawna zawarta w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 21 kwietnia 2016 r. sygn. I SA/Po [...] uchylającym decyzję w przedmiocie ustalenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego w podatku rolnymi oraz podatku od nieruchomości za rok 2015, została uwzględniona w zaskarżonej decyzji i wykonane zostały przez organ zalecenia co do dalszego biegu postępowania.

W powołanym wyroku Sąd zwrócił uwagę, że zaskarżona decyzja została wydana bez wyznaczenia podatnikowi siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego bez wskazania, czy zachodzą prawem przepisane przesłanki odstąpienia od stosowania art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Zaznaczono przy tym, że organ odwoławczy ma obowiązek zapewnienia możliwości skorzystania z tego uprawnienia przed wydaniem decyzji, nawet jeśli w postępowaniu odwoławczym nie pojawił się nowy materiał dowodowy w stosunku do tego, który istniał w chwili zapoznawania się podatnika z aktami sprawy w postępowaniu odwoławczym. W uzasadnieniu omawianego wyroku stwierdzono również, że organ nie odniósł się w decyzji należycie do argumentacji podatnika wskazującej na brak podstaw prawnych do uznania go za podatnika podatku od nieruchomości (altany). Z uwagi na wady w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego Sąd nie sformułował oceny prawnej w zakresie stosowania prawa materialnego.

Z akt sprawy poddanej sądowej kontroli wynika, że w oparciu o art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej wyznaczono skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie. W dniu 16 stycznia 2017 r. Skarżący zapoznał się z aktami sprawy, podpisując protokół z tej czynności i wnosząc do niego uwagi dotyczące: braku załączenia do akt sprawy dowodu na podstawie którego SP N. Ł. do 2008 r. było zwolnione z podatku od nieruchomości od altany na ogródkach działkowych. Wskazano również, że brak dowodu, iż altana na deputacie działkowym jest budynkiem pozostałym. Skarżący zwrócił uwagę na brak dowodu zwrotu akt sprawy z Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu oraz zakwestionował brak możliwości spotkania się z osobami odpowiedzialnymi za merytoryczne rozpoznanie jego sprawy.

Dokonując kontroli sądowej zaskarżonej decyzji, wydanej z uwzględnieniem oceny prawnej sformułowanej przez WSA w Poznaniu w wyroku z dnia [...] 2016 r. sygn. I SA/Po [...] r., stwierdzić należy, że organy obu instancji nie ustaliły stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy. W tym miejscu należy wskazać, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej jako: Ordynacja podatkowa), zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916). Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, zauważyć należy, że organy obu instancji nie poczyniły ustaleń faktycznych w zakresie statusu prawnego ogrodu działkowego, na terenie którego znajduje się sporna nieruchomość. Określenie charakteru prawnego ogrodu działkowego ma zasadnicze znaczenie dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.). Stosownie do brzmienia tego przepisu, zwalnia się od podatku od nieruchomości położone na terenie rodzinnego ogrodu działkowego: grunty, altany działkowe i obiekty gospodarcze o powierzchni zabudowy do 35 m2 oraz budynki stanowiące infrastrukturę ogrodową, w rozumieniu ustawy z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych (Dz. U. z 2014 r. poz. 40), z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

W świetle powołanego przepisu podkreślić należy, że omawiane zwolnienie znajduje zastosowanie wyłącznie do nieruchomości położonych na terenie rodzinnych ogrodów działkowych. Odmawiając Skarżącemu prawa do skorzystania z tego zwolnienia organy podkreśliły, że w aktach sprawy znajduje się umowa z dnia 2 stycznia 2009 r., na podstawie której Skarżący użytkuje działkę Ogrodu Działkowego Lasów Państwowych w Z..

W toku postępowania podatkowego Skarżący wskazał, że "Deputatowe Ogródki działkowe "Z." zostały utworzone w 1983 r.". Wskazano również, że są to ogródki działkowe użytkowane przez pracowników Lasów Państwowych. Skarżący podnosił, że dotychczas nie pobierano podatku od nieruchomości, a Skarb Państwa płacił tylko podatek rolny. W ocenie Skarżącego w braku przepisów bezpośrednio regulujących kwestie deputatowych ogrodów działkowych przekazywanych pracownikom Lasów Państwowych w użytkowanie, zasadne stało się zastosowanie przepisów ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymując w mocy decyzję organu I instancji wskazało, że nie ma uzasadnienia prawnego dla zastosowania przepisów ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych, do innego rodzaju ogrodów działkowych. Podkreślono, że w treści art. 7 ust 1 pkt 12 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wynika ze ogrody działkowe nie objęte regulacją ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych nie korzystają ze zwolnienia od podatku od nieruchomości. Wskazano też, że w myśl art. 27 ustawy z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych (Dz.U. z 2014, poz.40) ustanowienie prawa do działki następuje na podstawie umowy dzierżawy działkowej zawartej ze stowarzyszeniem ogrodowym, a na mocy wspomnianej umowy dzierżawy działkowiec jest zobowiązany uiszczać opłaty ogrodowe.

Prezentując swoje stanowisko w opisany powyżej sposób Kolegium odniosło się wyłącznie do obowiązujących reguł ustanowienia prawa do działki. Uwadze Kolegium oraz organu I instancji umknęło natomiast, że w okolicznościach niniejszej sprawy przedmiot postępowania stanowi ogród działkowy utworzony – wedle okoliczności podnoszonych przez Skarżącego – w 1983 r. Wówczas obowiązywała ustawa z dnia 6 maja 1981 r. o pracowniczych ogrodach działkowych (Dz.U. z 1981 Nr 12, poz. 58 – dalej jako: ustawa z 1981 r.). W myśl art. 6 ust. 1 ustawy z 1981 r. pracowniczym ogrodem działkowym był obszar gruntu rolnego podzielony na działki przeznaczone pod uprawy ogrodowe i oddany w użytkowanie osób fizycznych, wyposażony w urządzenia niezbędne do prowadzenia upraw ogrodowych oraz służący zarazem do wypoczynku użytkowników działek i innych osób. Pracowniczy ogród działkowy podlegał obowiązkowi rejestracji w Polskim Związku Działkowców (ust. 2). Jak jednocześnie wynikało z przepisów ustawy z 1981 r. rozwój pracowniczych ogrodów działkowych - zgodnie z potrzebami społecznymi w tym zakresie – zapewniać miały narodowe plany społeczno-gospodarcze, plany zagospodarowania przestrzennego oraz programy rozwoju ogrodnictwa działkowego. Wieloletnie programy rozwoju ogrodnictwa działkowego; ustalać miała Rada Ministrów na wniosek Polskiego Związku Działkowców, po zasięgnięciu opinii związków zawodowych (art. 5 ustawy z 1981 r.). Na podstawie delegacji art. 5 ust 2 ustawy z 1981 r. wydano uchwałę nr 50 Rady Ministrów z dnia 6 marca 1982 r. w sprawie rozwoju ogrodnictwa działkowego do roku 1986 r. (M.P. z 1982 r. Nr 9, poz. 56). W załączniku do tej uchwały określono wzrost areału przeznaczonego pod stałe pracownicze ogrody działkowe do roku 1985, przyjmując dla województwa poznańskiego wielkość wzrostu w wysokości 800 ha. Z treści § 10 tej uchwały wynikało, że grunty rolne nabyte na cele nierolnicze na podstawie przepisów o ochronie gruntów rolnych i leśnych, nie wykorzystane zgodnie z przeznaczeniem, lecz udostępnione pod czasowe pracownicze ogrody działkowe, należy traktować jako grunty rolne. W okresie użytkowania tych gruntów jako czasowych pracowniczych ogrodów działkowych za grunty takie nie należy pobierać stałych opłat rocznych z tytułu użytkowania gruntu rolnego na cele nierolnicze i nieleśne, w tym również opłat podwyższonych.

Przenosząc powyższe na grunt badanej sprawy, należy zauważyć, że Skarżący podnosił w toku postępowania, że ogród działkowy, którego dotyczy niniejsze postępowanie jest ogrodem powstałym w 1983 r., oddanym w użytkowanie pracownikom lasów państwowych, oraz że dotychczas od ogrodów tych nie pobierano żadnych opłat, traktując je jako grunty rolne.

Okoliczności te niesłusznie zostały pominięte zupełnie przez organy obu instancji, ponieważ, z woli ustawodawcy wyrażonej w art. 41 ustawy z dnia 8 lipca 2005 r. o rodzinnych ogrodach działkowych (Dz.U. z 2005 r. Nr 169, poz. 1419 – dalej jako: ustawa z 2005 r.) pracownicze ogrody działkowe istniejące w dniu wejścia w życie tej ustawy stały się rodzinnymi ogrodami działkowymi w jej rozumieniu (ust. 1 ). Natomiast pracownicze ogrody działkowe o nieuregulowanym stanie prawnym, a zarejestrowane w rejestrze pracowniczych ogrodów działkowych prowadzonym na podstawie art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 6 maja 1981 r. o pracowniczych ogrodach działkowych stały się rodzinnymi ogrodami działkowymi w rozumieniu ustawy z 2005 r. Jakkolwiek ustawa z 2005 r. utraciła moc obowiązującą z dniem 19 stycznia 2014 r., to obowiązująca od tego dnia ustawa z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych (Dz.U. z 2014, poz. 40 – dalej jako: ustawa o rodzinnych ogrodach działkowych) stanowi, że z dniem wejścia w życie tej ustawy rodzinne ogrody działkowe, w rozumieniu ustawy z dnia 8 lipca 2005 r. o rodzinnych ogrodach działkowych, stają się rodzinnymi ogrodami działkowymi również w rozumieniu ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych.

W tej sytuacji, wobec okoliczności sprawy podnoszonych przez Skarżącego zasadnicze znaczenie miało ustalenie statusu prawnego Ogrodu Działkowego Lasów Państwowych w Z., czego organy obu instancji nie uczyniły. Zgromadzona w przekazanych Sądowi aktach sprawy dokumentacja, jak również treść uzasadnień decyzji obu instancji nie pozwala przyjąć aby organy w ogóle czyniły jakiekolwiek starania celem zbadania czy Ogród Działkowy Lasów państwowych w Z. jest rodzinnym ogrodem działkowym w rozumieniu ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych. Poczynienie jednoznacznych ustaleń w tym zakresie, jest konieczne dla przesądzenia statusu prawnego Ogrodu działkowego lasów Państwowych w Z., a w konsekwencji dla zastosowania art. 7 ust 1 pkt 12 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Należy, bowiem zwrócić uwagę, że ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe winny w sposób jednoznaczny pozwolić na ustalenie charakteru prawnego Ogrodu Działkowego Lasów Państwowych w Z. w świetle powołanych powyżej przepisów prawa. Jeżeli w wyniku zastosowania powołanych regulacji prawnych organ ustali, że Ogród Działkowy Lasów Państwowych w Z. jest rodzinnym ogrodem działkowym w rozumieniu ustaw z 2005 i 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych, to ustalenie tego rodzaju będzie implikować stanowisko, że do znajdujących się na jego terenie nieruchomości znajdzie zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Stwierdzić zatem należy, że organy obu instancji nie zebrały materiału dowodowego w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy, czym naruszono art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ustalenia faktyczne nie objęły kwestii zasadniczej dla oceny możliwości zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, tj. statusu prawnego Ogrodu Działkowego Lasów Państwowych w Z.. Dopiero poczynione w tym zakresie ustalenia pozwolą na stwierdzenie, czy ogród ten jest rodzinnym ogrodem działkowym w rozumieniu powołanych ustaw z 2005 i 2013 r. Konkludując, stwierdzić należy, że organy obu instancji uchybiły normom postępowania w zakresie, w jakim nie poczyniono ustaleń co do charakteru prawnego Ogrodu Działkowego Lasów Państwowych w Z., a w szczególności nie ustalono, czy ogród ten jest rodzinnym ogrodem działkowym w rozumieniu ustaw z 2005 i 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych.

Prowadząc ponownie postępowanie podatkowe, organ podatkowy pierwszej instancji zobowiązany będzie do przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia statusu prawnego Ogrodu Działkowego Lasów Państwowych w Z., z uwzględnieniem przepisów przejściowych wskazanych i omówionych w uzasadnieniu niniejszego wyroku ustaw. Od wyniku poczynionych przez organy ustaleń zależeć będzie zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w sprawie poddanej sądowej kontroli.

W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 135 oraz art. 200 ppsa, jak w sentencji wyroku