Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 13/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20  ust. 1,  ust. 3,  art. 30  ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 121, 122, 127, 187, 190, 230
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 11 kwietnia 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA – Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA – Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia WSA – Marek Olejnik, Protokolant: Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 marca 2012 roku sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie: zryczałtowanego podatku dochodowego za 2005 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M. D. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] (nr [...]), zmienioną decyzją tego organu z dnia [...] (nr [...]), ustalającą zryczałtowany 75% podatek dochodowy od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2005 w kwocie 239.081 zł.

Z ustaleń faktycznych przyjętych w sprawie za organami podatkowymi wynika, że postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (zwany dalej Dyrektorem UKS) wszczął postępowanie kontrolne wobec małżonków – M. i A. D. w zakresie podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym oraz źródeł pochodzenia majątku zgromadzonego w 2005 r. Mając na uwadze powyższe ww. organ zwrócił się do małżonków o przedstawienie w formie pisemnej wszystkich poniesionych wydatków i wartości zgromadzonego mienia w 2005 r. a także, wielkości przychodów opodatkowanych i wolnych od opodatkowania.

Z informacji udzielonej przez małżonków, w tym z oświadczenia o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2005 r. wynikało, że małżonkowie posiadają dwie nieruchomości gruntowe (w L. i O.) oraz nieruchomość budynkową (budynek gospodarczy w O.); udziały w spółce z o.o. A (40.500 zł); środki na rachunku bankowym (443.485 zł); samochód Marki [...] (35.000 zł) oraz papiery wartościowe (akcje B w łącznej licznie 484 sztuk).

Jako poniesione wydatki za 2005 r. małżonkowie wskazali kwotę 18.457 zł. Nie wykazali wydatków (zaliczek) na nabycie dwóch mieszkań w W. na łączną kwotę 440.000 zł.

Jako źródło dochodu za 2005 r. wskazali: wynagrodzenie ze stosunku pracy (46.835 zł), przychody z innych źródeł (62.741 zł) oraz świadczenie emerytalne (14.606 zł). Analizując dochody i wydatki podatników za lata wcześniejsze obejmujące cały okres aktywności zawodowej małżonków ze szczegółowym uwzględnieniem lat: 1998 - 2004 r. organ uznał, że podatnicy ponieśli w latach 1998 – 2004 wydatki przewyższające uzyskane w tym okresie dochody o kwotę 946.286,31 zł. Weryfikując aktywa wykazane przez podatników w oświadczeniu majątkowym na 1 stycznia 2005 r. organ nie uznał znajdującej się na rachunku bankowym kwoty 443. 485 zł, jako źródła pokrycia wydatków poniesionych w 2005 r. z uwagi na fakt, że podatnicy nie wykazali, że pieniądze te pochodzą ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Po uwzględnieniu odsetek, per saldo nie uznano kwoty 439.732,49 zł jako źródła pokrycia wydatków poniesionych w 2005 r.

Decyzją z dnia [...] (nr [...]), wydaną na podstawie art. 30 ust.1 pkt 7 i art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.), Dyrektor UKS ustalił M. D. (zwanego dalej podatnikiem, stroną lub skarżącym) zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. w wysokości 231.344 zł. Podstawę wymiaru stanowił brak pokrycia wydatków oraz zgromadzonego mienia na kwotę 308.459,44 zł, (łącznie na oboje małżonków na kwotę 616.918,88 zł).

Na etapie rozpoznawania odwołania od tej decyzji, postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W., działając na podstawie art. 230 i art. 216 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: OP) zwrócił sprawę organowi podatkowemu I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego. W ocenie organu odwoławczego, wynikające z zaskarżonej decyzji zobowiązanie M. D. w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (zwanych dalej dochodami z nieujawnionych źródeł) za rok 2005 r. zostało ustalone w kwocie niższej aniżeli należna, albowiem przy jego wymiarze nie uwzględniono w podstawie opodatkowania ujawnionych, udokumentowanych wydatków: w kwocie 20.000 zł z tytułu wpłaconego przez M. D. za A wadium do C oraz uiszczonej składki OC za samochód [...] w wysokości 629 zł.

Decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 230 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, Dyrektor UKS zmienił przedmiotową decyzję tego organu z dnia [...] W konsekwencji organ przyjął, że nadwyżka wydatków nad ujawnionymi, opodatkowanymi lub zwolnionymi z opodatkowania przychodami 2005 roku wynosi 637.547,88 zł. Z uwagi na istniejącą między małżonkami wspólność ustawową skutkowało to u każdego z małżonków nadwyżką wydatków nad przychodami w kwocie 318.774 zł. Od tej kwoty, na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 i art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. organ ustalił każdemu z małżonków zryczałtowany 75% podatek dochodowy za 2005 r. w kwocie 239.081 zł.

Uzasadniając motywy rozstrzygnięcia organ podatkowy I instancji zakwestionował m.in. wskazany w oświadczeniu majątkowym na dzień 1 stycznia 2005 r. stan oszczędności na rachunku bankowym w kwocie 439.732,49 zł (uznał natomiast odsetki na kwotę 3.752,51 zł od lokaty utworzonej w 2004 r. na koncie B), stwierdzając, że kontrolowani nie wykazali pochodzenia tych środków ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ argumentował, że uposażenie skarżącego zatrudnionego od [...] na stanowisku kierownika D w L. (1.900.000 zł, bez premii i dodatków według regulaminu) nie odbiegało w znaczący sposób od średniego wynagrodzenia w gospodarce, a tym samym, nie pozwalało na zgromadzenie znacznych oszczędności. Organ nie brał pod uwagę bieżących kosztów utrzymania a jedynie dodatkowe wydatki, jakie małżonkowie ponosili w związku z dobudową domu na działce jaką otrzymali w formie darowizny w dniu [...] Wyłączając możliwość poczynienia deklarowanych przez stronę oszczędności z uwzględnionych przez organ źródeł, organ wskazał jednocześnie, że także analiza wcześniejszych wydatków (oraz nabytego mienia małżonków), tj. przypadających na lata 1998-2004r., wskazuje na ich nadwyżkę względem uzyskiwanych dochodów. Deficyt przychodów nad wydatkami na koniec 2004 r. organ określił na kwotę: 960.241,79 zł, co szczegółowo zostało przedstawione w wydanej przez organ decyzji.

Od wydanej w rezultacie tych ustaleń decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] zmieniającej decyzję z dnia [...] strona złożyła odwołanie, kwestionując przyjęte przez organ rozstrzygnięcie. Strona podniosła zarzuty procesowe (art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 230 § 1 OP), skutkujące w konsekwencji naruszeniem prawa materialnego (art. 20 ust. 1 OP). Kolejnymi pismami strona uzupełniała zarzuty odwołania, dołączając dokumenty mające potwierdzać możliwość zgromadzenia kwestionowanej przez organ kwoty. Zarzuty te w większości strona powtórzyła w skardze, stąd w dalszej części znajduje się ich szczegółowe omówienie.

Po rozpoznaniu zarzutów odwołania, decyzją z dnia [...] (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy odniósł się w pierwszej kolejności do zarzutów podniesionych w odwołaniach, w tym w szczególności do kwestii wymiaru uzupełniającego (art. 230 § 1 OP). Podkreślił, iż przeprowadzona procedura nie naruszała zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 OP), uwzględnione wydatki wynikały z dokumentów i nie były kwestionowane przez stronę, zaś samo dokonanie wymiaru uzupełniającego znajduje umocowanie w treści art. 230 § 1 OP. Przeprowadzając charakterystykę tego postępowania organ wskazywał, że celem tej procedury nie jest powtórne rozpoznanie sprawy przez ten sam organ, lecz jedynie zmiana dotychczasowej decyzji z uwagi na wystąpienie okoliczności skutkujących koniecznością ustalenia zobowiązania w wysokości wyższej niż ustalona w pierwotnej decyzji. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego sposobu prowadzenia oraz oceny wyników postępowania dowodowego organ podkreślił, że w postępowaniu z "nieujawnionych źródeł" obowiązek organów podatkowych wyczerpuje się w dowodzeniu istnienia oraz wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Udowodnienie źródeł ich pokrycia spoczywa natomiast na podatniku. Dokonując szczegółowej analizy dochodów małżonków Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przy osiąganych dochodach małżonkowie nie mogli pod koniec lat dziewięćdziesiątych dysponować stanem oszczędności w kwocie 30.000 USD i 250.000 zł. Nie dał wiary wyjaśnieniom małżonków, że przez około 30 lat, co miesiąc czynili oszczędności w kwocie odpowiadającej równowartości 1.000 zł. Wskazał w tym kontekście na ówczesne uwarunkowania gospodarcze oraz denominację złotówki. Jednocześnie, za "wyjątkowo dobrze płatne" ocenił deklarowane przez skarżących zlecenie realizowane dla Gminy K., z którego wynagrodzenie w kwocie 60.000 zł, stanowiło równowartość 127% średnich rocznych zarobków. Kwota ta, w przeliczeniu na dolary, wynosiła 600 USD, a w 1990 r. odpowiadała już tylko 46,12% przeciętnej pensji w skali kraju. W ramach rozpoznania sprawy organ odwoławczy poddał ponownej analizie kwestię możliwości zgromadzenia na koniec 2004 r. na rachunku bankowych kwoty 443.485 zł ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. Odnosząc się do deklarowanych przez stronę dochodów z uprawy pieczarek Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż działalność ta, w drugiej połowie lat siedemdziesiątych podlegała tzw. podatkowi wyrównawczemu, zaś strona w toku czteroletniej działalności o tym profilu nie zgłosiła jej do opodatkowania. Z tych względów, dochód z tego tytułu, jako nieopodatkowany, nie mógł stanowić źródła pokrycia wydatków w 2005 r. Odnośnie deklarowanego dochodu z tytułu kontraktu zagranicznego (w C.) organ odwoławczy co do zasady nie kwestionował udziału w nim skarżącego. Nie dał natomiast wiary wyjaśnieniom, że strona z tego tytułu otrzymywała wynagrodzenie w rublach transferowych (według kursu 1 Rbl=2 USD). Organ wyjaśnił, że rubel transferowy jako jednostka rozliczeniowa stosowany był w latach 1964-1991 wyłącznie we wzajemnych stosunkach między krajami bloku komunistycznego i był niewymienialny. Wskazując na powyższe, organ odwoławczy uznał za niemożliwe otrzymywanie przez skarżącego wynagrodzenia w tej właśnie formie.

Jako możliwy do uzyskania Dyrektor Izby Skarbowej ocenił natomiast podany przez skarżącego dochód z tytułu zatrudnienia w [...], mimo nie przedłożenia na tę okoliczność żadnych dowodów. Za realne oszczędności z tego tytułu organ uznał kwotę 3.120 USD. Organ odwoławczy uznał też dochód uzyskany ze sprzedaży (w 1985 r.) działki budowlanej za kwotę 25.000 zł. Reasumując, organ II instancji ocenił, że na koniec 1990 r. małżonkowie D. mogli dysponować oszczędnościami w łącznej wysokości 33.759 USD na które składały się uznane przez organ: 30.000 USD z kontraktu w C., 3.120 USD z pracy w [...], 600 USD z projektu wykonanego na rzecz gminy K. oraz 39 USD ze sprzedaży działki. Jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na wyniki przeprowadzonego postępowania, uwzględniając wskazane wyżej źródła dochodów na koniec 2004 r. i tak wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami w kwocie co najmniej 526.496,27 zł. Angażując na jej pokrycie wszystkie zgromadzone przez stronę walory majątkowe i przyjmując najbardziej korzystny sposób ich lokowania i tak nadwyżka wydatków nad przychodami na koniec 2004 r. wynosiłaby co najmniej 232.661,14 zł. a na koniec 2005 r. organy określiły deficyt na kwotę: 637.547,88 zł. W ogólnym rozliczeniu wydatków za 2005 r. organ odwoławczy uwzględnił, podobnie jak wcześniej Dyrektor UKS, wpłacone wadium na kwotę 20.000 zł oraz zapłaconą składkę za OC w wysokości 629 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu M. D. (zastępowany przez pełnomocnika) wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania, względnie, uchylenie zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zgłosił nadto wniosek o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej we W. poniesionych kosztów postępowania.

Formułując zarzuty skargi wskazano na naruszenie:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 125 § 1, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 i art. 230 Ordynacji podatkowej;

- art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadnienie zarzutów o charakterze procesowym dotyczyło przede wszystkim sposobu prowadzenia postępowania oraz gromadzenia materiału dowodowego przez organy podatkowe obu instancji. W ramach tych zarzutów skarżący podnosił, że przyjęte ustalenia faktyczne w sprawie nie były wyczerpujące, zaś ich podstawę stanowił wybiórczo zebrany materiał dowodowy mający wykazać, że poniesione przez skarżącego wydatki oraz stan na rachunku oszczędnościowym nie znajdowały pokrycia w ujawnionych i opodatkowanych źródłach przychodów. Kwestionując rzetelność prowadzonego postępowania dowodowego skarżący przede wszystkim odniósł się do kwestii dochodu osiągniętego z tytułu hodowli pieczarek, formułując tezę, że "jeżeli od tej działalności miały być płacone podatki, to skarżący i jego małżonka takowe płacili." W kontekście tym zarzucił skarżący, że organ podatkowy I instancji nie podjął żadnych czynności zmierzających do ustalenia tego faktu, jak również ustalenia wysokości płaconych przez nich podatków. Wskazał, że z uwagi na upływ czasu, skarżący nie jest w stanie podać szczegółów tego profilu działalności, co tłumaczy rozbieżności w jego zeznaniach, a co wykorzystały organy podatkowe dokonując ustaleń w sprawie na niekorzyść podatnika.

Zarzut naruszenia przez organy podatkowe zasady dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej skarżący uzasadniał także nawiązaniem do przyjętej oceny kolejnych źródeł przychodu, a mianowicie – kontraktów w C. oraz dochodów osiągniętych z tytułu prac projektowych na rzecz gmin. Podniósł, że kwestionowanie przez organy podatkowe dochodu osiągniętego z tych źródeł nie znajduje uzasadnienia w treści zeznań skarżącego i narusza zasadę zaufania do organów podatkowych oraz państwa.

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia prawa materialnego (art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. Z art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) skarżący podkreślał, że dokonując wymiaru podatku w ramach postępowania z tytułu "nieujawnionych źródeł" organy podatkowe orzekające w sprawie pominęły okoliczność, że z uwagi na znaczny upływ czasu, ustalenie dokładnej wielkości przychodów za kontrolowany okres jest bardzo utrudnione, co winno skłonić organy podatkowe do przyjęcia jedynie uprawdopodobnienia tego faktu. W kontekście tym skarżący zarzucił, że ciężar udowodnienia tezy organów, że skarżący nie mógł osiągnąć deklarowanych przychodów spoczywał na organach orzekających w sprawie.

Jak podniósł, wobec zakwestionowania przez organy podatkowe faktu osiągnięcia przez podatnika dochodów (z tytułu prowadzenia pieczarkarni, wykonywania projektów budowlanych, zatrudnienia w [...], realizacji kontraktów na terenie byłej C.), których wysokości – z uwagi na upływ czasu – skarżący nie jest w stanie odtworzyć na obecnym etapie postępowania, w sprawie winna znaleźć zastosowanie zasada in dubio pro tributario.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę, uznając jej zarzuty za nieuzasadnione.

Działając w granicach przyznanej kognicji, Sąd dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Skarga oparta została na zarzutach naruszenia przepisów postępowania i naruszeniu materialnego prawa podatkowego, a wobec tego w pierwszej kolejności należało poddać ocenie zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść wówczas, gdy stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy lub nie został skutecznie podważony.

W sprawie, dotyczącej przychodów z "nieujawnionych źródeł", nie była sporna wysokość uzyskanych przychodów i wydatków poniesionych przez skarżącego i jego małżonkę w 2005 r. ale kwestionowana była wysokość oszczędności, jakie skarżący mogli zgromadzić w latach poprzedzających sporny rok podatkowy. Sformułowane w skardze zarzuty w zakresie - naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 125 § 1, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 i art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej wynikały ze sporu o to, czy w sprawie został prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy i czy organy podatkowe dokonały jego właściwej oceny. Druga ze spornych w sprawie kwestii dotyczyła zasadności przyjętego procedowania, w wyniku którego organy wydały decyzje ustalając skarżącemu (i jego małżonce) zryczałtowany podatek od dochodów ze źródeł nieujawnionych na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz.176 - dalej u.p.d.o.f.).

Z uwagi na zakres skargi, Sąd w pierwszej kolejności rozważył trafność zarzutów dotyczących procedury. Oceniając je w świetle dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2002 r. Nr 153, poz 1270 ze zm.) zwanej dalej P.p.s.a. Sąd badał, czy organy naruszyły wskazane wyżej przepisy postępowania podatkowego i czy ewentualne uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzuty skargi nie miały usprawiedliwionych podstaw, co w sposób wiarygodny potwierdza załączony do sprawy materiał aktowy, mający odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Wskazać należy, że skarżący nie tylko kwestionował tryb postępowania w zakresie nieujawnionych źródeł ale też podważał przyjęte przez organ ustalenia faktyczne w zakresie finansowania poniesionych w 2005 r. wydatków. Ocenie Sądu skarżący poddał też powstały w związku z tym spór co do tego, na kim ciążył obowiązek uwiarygodnienia źródeł finansowania poniesionych wydatków, mających znaczenie dla ustalenia podstaw opodatkowania i rozmiarów zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do tej części zarzutów skargi należy wskazać, iż ustalenie, że podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych nie wykazał dochodu z określonego źródła przychodu następuje poprzez porównanie poniesionych przez tego podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia do zadeklarowanych przez niego do opodatkowania źródeł finansowania tych wydatków, osiągniętych zarówno w danym roku podatkowym, jak i w latach poprzednich. Stanowi o tym treść art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.), zgodnie z którym, "wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Literalne brzmienie tego przepisu wskazuje, że źródłem pokrycia wydatków mogą być tylko przychody już opodatkowane lub wolne od opodatkowania. Przyjmuje się, że opodatkowanie na podstawie ww. przepisu następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych ( tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, iż organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego do wartości opodatkowanych, lub zwolnionych z opodatkowania zasobów finansowych jakie podatnik uzyskał w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego.

Specyfika tego postępowania polega na tym, że w przypadku gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej składnikach majątkowych, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Przy czym, w postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje szczególna zasada rozkładu ciężaru dowodu. W pierwszej fazie to organ podatkowy winien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wykazany w zeznaniu rocznym i że zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych. O ile w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Do podatnika należy więc inicjatywa w ujawnieniu wszystkich źródeł przychodów. Pogląd ten jest powszechnie aprobowany zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych. W interesie podatnika jest zatem przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub wolnych od podatku.

W ocenie Sądu, słuszność tej argumentacji nie może budzić wątpliwości, skoro tylko podatnik jest dysponentem pełnej wiedzy na temat uzyskanych przez siebie przychodów. Podkreślić przy tym należy, że aktywność podatnika w zakresie oferowania dowodów i dowodzenia swoich racji powinna mieć miejsce na etapie postępowania podatkowego, które temu właśnie celowi służy. Podnoszenie na etapie skargi nowych okoliczności i wywodzenie z nich, że organy podatkowe nie uwzględniły ich przy ocenie dowodów, uznać należy za spóźnione. Sąd nie może bowiem oceniać poprawności postępowania organów i legalności przyjętego rozstrzygnięcia przez pryzmat dowodów i argumentów, których strona nie przedstawiła organom podatkowym, uniemożliwiając tym samym uwzględnienie ich przy ustaleniu możliwości zgromadzenia oszczędności. Zasadność takiego stanowiska potwierdza jednolite w tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 30 września 2008 r. sygn. akt II FSK 944/07 LEX nr 446991; : NSA z 19 stycznia 2006 r. sygn. akt II FSK 194/05; WSA z dnia 11 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 552/05; z dnia 28 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Go 1080/08 (publ. baza orzeczeń cebois); wyrok NSA z 31 lipca 2001 r. sygn. III SA 643/00 publ. PP 2001/11/63; wyrok SN z 8 stycznia 2003 r. syng. akt III RN 234/01 OSNP 2004/4/54).

Odnosząc poczynione rozważania do przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych, nie można zgodzić się z zarzutami skargi, zwalczającymi ustalenia organów podatkowych. W ocenie Sądu, organy nie naruszyły reguł procesowych, zarówno w kwestii wszczęcia postępowania i jego przedmiotu, zakresu przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz oceny poszczególnych dowodów w sprawie. Ta konstatacja odnosi się w szczególności do sformułowanych w skardze zarzutów - naruszenia zasad procesowych z art. 121, art. 122, art. 123 § 1 oraz ich konkretyzacji w art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Na wstępie należy odnieść się do zarzutu skargi, dotyczącego naruszenia zawartej w art. 122 OP zasady obiektywizmu, braku dążenia do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz prowadzenie postępowania z naruszeniem art. 121 OP w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, przez dążenie do udowodnienia z góry założonej tezy. Z akt sprawy wynika w sposób niewątpliwy, że zarówno wobec skarżącego jak i jego małżonki zostało w sposób formalny wszczęte i prowadzone postępowanie w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz kontroli źródeł pochodzenia majątku zgromadzonego w 2005 r. W granicach tego postępowania, organy przy udziale skarżących weryfikowały wszelkie aspekty rozliczenia podatników, uwzględniając nie tylko oferowane przez nich dowody ale też podejmując w ramach swoich uprawnień intensywne poszukiwanie materiałów na uwiarygodnienie lakonicznie formułowanych twierdzeń podatników. Zarzuty skargi odnoszące się do wadliwości postępowania w tym zakresie i nieuwzględniania wniosków dowodowych strony (art. 187 § 1 i art. 188 OP) podważa zgromadzona w sprawie korespondencja organów kierowana m.inn. do:

- likwidatora E w upadłości w celu ustalenia dochodu uzyskanego przez podatnika w związku z realizacją kontraktu w C.;

- Gminy K.i jej byłego Naczelnika – B. G., na okoliczność zatrudnienia i wykonywania przez podatnika prac projektowych;

- F w W. w celu ustalenia opłat związanych z wnoszonymi przez podatników składkami OC i AC;

- zarządem spółki z o.o. A w W., w celu ustalenia wydatków ponoszonych na rzecz spółki.

Podkreślić przy tym należy, że organy podatkowe uwzględniły wszelkie dochody, gdzie choć w najmniejszym stopniu uwiarygodniono formalne ich uzyskanie. Wbrew zarzutom skargi, organy wyjątkowo korzystnie dla podatników oceniały wszelkie aspekty sprawy, przyjmując wersję korzystną dla podatnika. Świadczy o tym przyjęcie wszystkich (z wyjątkiem [...]) wskazanych przez stronę dochodów: z projektów wykonanych na rzecz Gminy K., z kontraktu realizowanego w C. a nawet z pracy w [...] mimo, że strona w żaden sposób nie uwiarygodniła dochodu z tego ostatniego źródła. Dokonując ustalenia ewentualnej kwoty oszczędności, jaką mogli zgromadzić podatnicy na koniec 2004 r. organ z istotną dla strony korzyścią pominął wydatki, jakie podatnicy niewątpliwie ponosili na bieżące utrzymanie czy budowę domu na podarowanej im przez brata działce. Organy podatkowe wyjątkowo korzystnie dla podatników przeliczyły na dolary amerykańskie uzyskane przez nich do końca 1990 r. dochody i przyjęły ich oprocentowanie w wysokości 14% w stosunku rocznym za cały okres (od 1991 – do 2004 r.), czyli na poziomie praktycznie niemożliwym do uzyskania. Przyjęcie tak korzystnego oprocentowania oszczędności uwzględniało ewentualne inwestowanie lub optymalne lokowanie środków w sposób korzystniejszy niż na rachunkach walutowych. Powyższe okoliczności czynią bezzasadnym zarzuty skargi, że działanie organów miało charakter pro fiskalny i prowadziło jedynie do udowodnienia z góry powziętej tezy o braku środków pochodzących z ujawnionych i opodatkowanych źródeł. Pomimo tak korzystnych założeń, wysokość poniesionych wydatków, których strona nigdy nie zakwestionowała, skutkowało wystąpieniem u podatnika na koniec 2004 r. znacznej nadwyżki wydatków nad przychodami (w najkorzystniejszym dla strony wariancie w kwocie 232.661,14 zł).

Podkreślić przy tym należy, że wielkość ponoszonych w tych latach wydatków, każdego roku przewyższała uzyskiwane przez podatników przychody, konsumując ewentualne rezerwy finansowe z lat wcześniejszych, zatem zarzut skargi w tym zakresie jest sprzeczny z logiką i doświadczeniem życiowym. Ponadto argumentacja organów dotycząca zbilansowania przychodów i wydatków za lata wcześniejsze i sporny rok 2005 odnosi się do konkretnych ustaleń i realnych wyliczeń opartych na dokumentach źródłowych oraz zeznaniach stron i świadków.

Dodać przy tym należy, że w podnoszonych zarzutach dotyczących zgromadzenia znacznych oszczędności z dochodów w latach 70 –tych XX wieku ( z realizacji kontraktów, uprawy [...], projektów dla Gmin), skarżący całkowicie pomijają inflację i denominację, które w sposób radykalny zweryfikowały wartość zgromadzonych zasobów pieniężnych szczególnie, gdy nie były one przechowywane w banku. Z dniem 1 stycznia 1995 r. (zgodnie z ustawą z dnia 7 lipca 1994 r. o denominacji złotego (Dz. U. z 1994 r. Nr 94, poz. 84 ze zm.) dotychczasowy "złoty" został zastąpiony jednostką pieniężną o tej samej nazwie wg przelicznika 1:10.000. Również z uwagi na tę okoliczność, twierdzenia skarżących i zeznania świadków oceniono z uwzględnieniem ówczesnych realiów gospodarczych.

Analizując zarzuty skargi - w ocenie Sądu - deficytu przychodów nad wydatkami nie były w stanie pokryć ani dochody z uprawy [...] ani hipotetyczne dochody z nie określonych bliżej projektów, jakie skarżący miał wykonywać na rzecz nie wskazanych bliżej gmin. Z akt sprawy wynika, że wyjaśnienia strony dotyczące innych (poza Gminą K.) projektów, były na tyle ogólnikowe, że niemożliwa była ich identyfikacja zarówno co do okresu, przedmiotu jak i zakresu świadczenia, nie mówiąc już o ustaleniu kwoty ewentualnego dochodu.

Skoro podatnik nie uwiarygodnił wykonywania zleceń na rzecz innych gmin żadnymi dokumentami lub choćby konkretnymi informacjami, to bezzasadne są podnoszone w skardze zarzuty, że organy nie ustaliły dochodów uzyskiwanych przez stronę z projektów wykonywanych na rzecz tych gmin.

Jak zasadnie argumentował organ (przypominając o rozkładzie ciężaru dowodowego w tym postępowaniu), to podatnik powinien możliwie dokładnie wskazać źródła swoich przychodów. Strona czyni w skardze bezpodstawne zarzuty, gdy tymczasem, mając na uwadze swój interes prawny, powinna przytoczyć fakty i przedstawić wnioski dowodowe w taki sposób, aby organ mógł zweryfikować twierdzenia o uzyskiwanych dochodach i ich opodatkowaniu. Nie było też przeszkód, aby sam skarżący wystąpił do stosownych organów o udostępnienie dokumentów, pozwalających na ustalenie wysokości dochodów i źródła ich pochodzenia. Podkreślić przy tym należy, że pomimo nie przedstawienia dokumentów i braku potwierdzenia przez wskazanego przez stronę świadka (B. G.), okoliczności związanych z projektem wykonanym na rzecz Gminy K., organy, jedynie w oparciu o twierdzenia strony, uznały w całości kwotę rzekomo osiągniętych z tego tytułu dochodów (60.000 zł), co przeczy zarzutom skargi o pro fiskalnym podejściu organów.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących nieuwzględniania w źródłach finansowania wydatków - dochodów z uprawy [...], Sąd uznał za zasadne stanowisko organów podatkowych w tym zakresie. Dla oceny tych zarzutów, należy wskazać na treść zeznań, jakie M. D. złożył do protokołu, podczas przesłuchania w dniu [...] Odpowiadając na pytanie organu "czy działalność była zgłoszona, gdzie i w jakiej wysokości płacił podatek, jaki urząd wydawał decyzję w sprawie podatku, jak długo prowadzona była działalność w tym zakresie?" – podatnik osobiście zeznał: "nikt mnie o to nie pytał, nie miałem działalności, nie wymagało to zgłoszenia. Około 4 lata hodowałem [...]". Skoro więc sam podatnik wyjaśnił, że nigdzie nie zgłaszał prowadzonej przez siebie działalności w zakresie uprawy [...], nie wskazywał też żadnego organu podatkowego, w którym dokonywał jakichkolwiek rozliczeń, to domaganie się, aby organy uznały, że działalność polegająca na uprawie [...] była u podatników opodatkowana, sprzecznie jest z treścią zeznań złożonych przez stronę. W tej sytuacji organ wyciągnął logiczne wnioski, że albo uprawa [...] miała charakter uboczny, niewymagający zgłoszenia w zakresie opodatkowania a w konsekwencji nie przysparzała stronie wysokiego dochodu albo też prowadzona była nieformalnie, bez opłacania należnych podatków, co wyklucza - dla celów podatkowych- uwzględnienie tak uzyskiwanych dochodów jako źródeł pokrycia poniesionych wydatków.

Podkreślić należy, że jak wykazał organ II instancji w swojej decyzji (s. 17-18) uprawa [...] w drugiej połowie lat siedemdziesiątych, opodatkowana była podatkiem wyrównawczym (ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o podatku wyrównawczym i Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1975 r. w sprawie podatku wyrównawczego [Dz. U. Nr 45, poz. 227 ze zm.]). Skoro więc uprawa [...] prowadzona była przez okres 4 lat na powierzchni ok. 5000 m2 , bez zgłoszenia jej do opodatkowania, to nie kwestionując osiągania wysokich (ale nieformalnych) dochodów z ich uprawy – wykluczyć należy uwzględnienie tych dochodów jako legalnego (ujawnionego, opodatkowanego lub zwolnionego z opodatkowania) źródła finansowania ponoszonych przez małżonków wydatków, bowiem zasadnie organy przyjęły, że dochody te nie zostały zgłoszone do opodatkowania ani że zostały z tego opodatkowania zwolnione. Za niedorzeczne należy uznać składane przez stronę wnioski dowodowe, aby na podstawie przeprowadzonej wizji lokalnej dokonać oceny wielkości produkcji [...] w latach 70 – tych XX wieku. Skoro podatnik nie deklarował i nie opłacał podatków należnych od uprawy [...], to przeprowadzanie jakichkolwiek dowodów na wykazanie osiąganych z tego tytułu dochodów było niecelowe. W tej sytuacji, bezpodstawne są również zarzuty dotyczące odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów (art. 180, art. 188 OP).

Sporne w tej sprawie dochody, niezależnie od ich wysokości, nie mogły stanowić źródła pokrycia poniesionych wydatków, bowiem jak wykazały organy, nie można ich zaliczyć do dochodów już opodatkowanych ani dochodów zwolnionych z opodatkowania a tylko takie dochody miałyby znaczenie w sprawie. Reasumując, skoro podatnik dla celów podatkowych (w latach 70 – tych podatek wyrównawczy) nie deklarował uprawy [...] do opodatkowania, to nie może na potrzeby postępowania dotyczącego "nieujawnionych źródeł" domagać się uznania dochodów uzyskanych z niezadeklarowanej i nieopodatkowanej działalności za legalne źródło pokrycia swoich i małżonki wydatków.

Podobnie, jako bezskuteczne należy ocenić zarzuty skargi dotyczące dochodów uzyskiwanych w C. Przy czym podkreślić należy, że w przeciwieństwie do dochodów z [...], których nie uwzględniono w zbilansowaniu wydatków podatników, dochody z kontraktu i usług świadczonych przez M. D. w C., zostały w znacznym zakresie przyjęte przez organy jako źródło finansowania poniesionych wydatków. W ocenie Sądu, trafnie przyjęły organy podatkowe, że mimo inspirowanych przez organy starań, skarżący nie wykazali ani dokładnej ilości realizowanych kontraktów (liczba pełnych trzech i niepełnego czwartego została wskazana dopiero w skardze), ani central za pośrednictwem których były one realizowane ani nie wskazali umów z których wynikałoby, że zlecenie otrzymał skarżący lub jego firma. Jedynym wskazanym w postępowaniu podmiotem było E w upadłości, do którego organ wystąpił o przekazanie informacji na temat kontraktów realizowanych przez M. D., lecz mimo próby odnalezienia jakichkolwiek dokumentów lub pracowników mogących uwiarygodnić twierdzenia podatnika, likwidator tego przedsiębiorstwa nie natrafił na żadne dokumenty, które pozwalałyby ustalić rolę podatnika w realizacji kontraktu. Okoliczności z tym związanych nie potwierdzili też ówcześni pracownicy E. Pomimo braku korzystnych dla strony ustaleń, organy w oparciu o szczątkowe dowody przedstawione przez stronę przyjęły, że prawdopodobne było uzyskanie przez podatnika dochodów z prac realizowanych w C. Z uwagi na rozbieżność twierdzeń strony co do wysokości uzyskiwanych tam dochodów, organy przyjęły ich wysokość w kwocie 30.000 USD wskazanej przez stronę na początku prowadzonego postępowania podatkowego. Było to w pełni uzasadnione, bowiem w miarę trwania postępowania podatnik zwiększał wysokość uzyskiwanych z tego tytułu dochodów (początkowo : 30.000 USD, w odwołaniu: 90.000 USD miesięcznie, a w trakcie przesłuchania w dniu [...]: 900.000 rubli transferowych) zmieniając nie tylko kwoty ale też waluty. Zasadnie za niewiarygodne uznano zmieniane kilkakrotnie zeznania strony, skoro jak wskazano w uzasadnieniu decyzji, strona również "pomyłkowo" powoływała się na uzyskiwanie wynagrodzenia z kontraktu w rublach transferowych, podczas gdy z przedłożonego przez samego podatnika dokumentu (listy oszczędności) i zeznań podatnika z dnia [...] wynikało, że uzyskiwał dochody w koronach [...], które przeliczane były na złotówki według oficjalnego kursu bankowego. Dokonana przez organy podatkowe ocena, nie tylko nie narusza wynikającej z art. 191 OP zasady swobodnej oceny dowodów ale według Sądu, świadczy o rozstrzyganiu wątpliwości na korzyść podatnika. Pomimo szczątkowych dokumentów, tylko pośrednio wskazujących na wykonywanie prac na terenie C., z których nie wynikało aby skarżący był stroną umowy, nie była też określona wartość kontraktu realizowanego przez skarżącego ani tym bardziej realna wartość uzyskanego przez niego dochodu - organy podatkowe uznały, że należy przyjąć, że z działalności tej podatnik osiągnął dochód, który był dochodem ujawnionym i opodatkowanym. Potwierdzeniem wyjątkowej życzliwości organów przy ocenie dowodów, jest uwzględnienie dochodów podatnika z pracy w [...], które organ przyjął w kwocie oświadczonej przez stronę (po przeliczeniu 3.120 USD) mimo, że dochód ten nie został w żaden sposób uwiarygodniony.

W skardze, strona ostro skrytykowała organy za odwołanie się do Wikipedii przy przeliczeniu dochodów podatnika na dolary w latach siedemdziesiątych. Strona nie zakwestionowała jednak prawdziwości tych informacji ani nie wskazała, w jaki sposób dokonane przez organ przeliczenie na podstawie tego źródła, wpłynęło na wysokość oszczędności w dolarach, jakie mogli zgromadzić podatnicy oraz czy ewentualna różnica ma jakikolwiek wpływ na kwotę oszczędności jaką podatnicy mogli dysponować na początku 2005 r. Skarżący pomija też, że dalsze przeliczenia dotyczące podatników oparte zostały na publikacjach naukowych bądź na danych archiwalnych NBP. Podnoszonych w tym zakresie zarzutów skarżący nie uzasadnił w kontekście istotnej dla rozstrzygnięcia przesłanki – wpływu uchybienia na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. C) P.p.s.a.). Tak formułowane zarzuty należy więc uznać za bezzasadne i pozbawione realnych podstaw.

W zarzutach proceduralnych skarżący kwestionował przekazanie sprawy przez organ odwoławczy do wymiaru uzupełniającego w trybie art. 230 § 1 OP. W ocenie Sądu zarzut ten jest bezpodstawny. Na wysokość podstawy opodatkowania w tej sprawie wpływ miały niewątpliwie poniesione przez stronę w 2005 r. wydatki na wadium wpłacone za spółkę z o.o. A oraz ubezpieczenie samochodu [...], których to wydatków skarżący nie kwestionował. Dyspozycja analizowanego przepisu art. 230 § 1 OP nie tylko uzasadnia, ale wręcz obliguje organ do dokonania wymiaru uzupełniającego zarówno wówczas gdy samo zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej niż to wynika z przepisów prawa podatkowego ale też w sytuacji, gdy skutek w postaci zaniżonego zobowiązania wystąpił na skutek ujawnionego w instancyjnym postępowaniu podatkowym - wadliwego ustalenia podstaw opodatkowania. Uwzględniając konstrukcję art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. należy stwierdzić, że ustalone przez organ I instancji zobowiązanie podatkowe było niższe niż wynikało to z powołanego przepisu., gdyż różnica pomiędzy poniesionymi w rozpatrywanym okresie wydatkami a uzyskanymi przychodami i mieniem zgromadzonym w latach poprzednich skutkowało wyższą podstawą opodatkowania, a w rezultacie wyższym podatkiem. W ocenie Sądu, przekazanie sprawy do wymiaru uzupełniającego nie naruszało też zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 OP), bowiem ujawnione wydatki wynikały z dokumentów źródłowych należących do strony i nie były przez stronę kwestionowane, zaś konieczność dokonania wymiaru uzupełniającego wynika wprost z przepisu prawa (art. 230 § 1 OP w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.), co obligowało organ do zastosowania się do jego dyspozycji.

Zarzut przewlekłości postępowania, oparty na naruszeniu art. 125 § 1 OP nie może być skuteczny, ponieważ szybkość postępowania uzależniona była nie tylko od aktywności organu ale też od współpracy (a raczej oporu) podatnika przy gromadzeniu materiału dowodowego. Podkreślić przy tym należy, że inicjatywa organu w ustaleniu stanu faktycznego w sposób najbardziej odzwierciedlający rzeczywistość (nawet gdy skutkuje to dłuższym postępowaniem), nie może być oceniana negatywnie. W spornej tu sprawie, organ realizując zasadę prawdy obiektywnej z art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, uwzględniał wnioski dowodowe podatnika i występował do różnych podmiotów nawet w sytuacjach, gdy informacje podatnika były bardzo lakoniczne i niespójne, co utrudniało i przeciągało wyjaśnienie spornych okoliczności sprawy. Czynienie organowi zarzutu ze skrupulatności postępowania, nie może spotkać się z akceptacją Sądu, szczególnie w postępowaniu z "nieujawnionych źródeł", w którym inicjatywa dowodowa powinna należeć do strony, gdyż wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych leży w interesie podatnika i często on jedynie ma dostęp do dokumentów świadczących o źródłach jego dochodu. Ze wskazanych wyżej powodów, jak również z uwagi na nie wykazanie w skardze, aby długość postępowania mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.) Sąd uznał zarzut przewlekłości postępowania (art. 125 § 1 OP) za niezasadny.

Między innymi z podobnych powodów, nie można też uwzględnić kolejnego zarzutu skargi, który skarżący formułuje niekonsekwentnie. Z jednej strony wskazuje na naruszenie art. 123 § 1 OP poprzez "uniemożliwienie stronie czynnego udziału w sprawie z powodu rozstrzygnięcia sprawy w drugiej instancji", a z drugiej - kwestionuje przekazanie sprawy organowi I instancji do wymiaru uzupełniającego, zarzucając naruszenie art. 230 § 1 OP. W ocenie Sądu zarzuty te są niezasadne, strona czynnie uczestniczyła w postępowaniu a jej interesów aktywnie bronił profesjonalny pełnomocnik, zatem organy nie naruszyły procesowych praw strony w żadnym aspekcie.

Bezpodstawny jest przy tym zarzut naruszenia art. 192 OP przez przesądzenie przez organ II instancji, że od przychodów z uprawy [...] podatnicy nie odprowadzili podatku a strona nie mogła się w tej kwestii wypowiedzieć. Argument o osiąganiu dochodów z uprawy [...] był podnoszony przez stronę już na etapie postępowania przed organem I instancji. Organ umożliwił stronie czynny udział w toku całego postępowania (art. 123 § 1 OP), między innymi organ I instancji przesłuchał stronę w dniu 4 grudnia 2009 r. na okoliczność źródeł pochodzenia majątku zgromadzonego przez podatników przed spornym rokiem podatkowym, jednak strona nie wskazywała nawet na opodatkowanie dochodów z uprawy [...]. Podobnie w postępowaniu odwoławczym, w pismach z dnia 14 i 26 lipca 2010 r. strona nawiązuje do uprawy [...] wskazując na duży areał upraw (5.000 m 2) i wieloletnie (4 lata) dochody z tej działalności, nie nadmieniając nawet o płaceniu z tego tytułu podatków w jakiejkolwiek formie. Również treść zeznań strony, podczas przesłuchania przez organ odwoławczy (w dniu 24.11.2010 r.), świadczy o tym, że strona nie deklarowała nigdy dochodów z tego tytułu do opodatkowania, mimo, że prowadzona była ona w tak szerokim zakresie i przez wiele lat. Do zarzutów dotyczących dochodów z uprawy [...] Sąd odniósł się już wyżej i nie ma potrzeby argumentacji tej powtarzać na użytek kolejnego, inaczej tylko sformułowanego zarzutu. Podkreślić tylko należy, że niezrozumiałe są pretensje strony, domagającej się uznania za źródło pokrycia swoich wydatków, dochodów wcześniej nieopodatkowanych. Wyjaśnić należy, że organy podatkowe nie kwestionowały uzyskiwania z uprawy pieczarek znacznych dochodów, istotne jest jednak to, że strona nie wykazała w żaden sposób, że środki uzyskane z tego źródła zostały wcześniej opodatkowane. Nie mogą zatem stanowić mienia zgromadzonego w latach poprzedzających sporny rok podatkowy (2005 r.), z tego powodu, że nie pochodzą z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Bezzasadnie więc skarżący domaga się uwzględnienia w źródłach pokrycia poniesionych wydatków takich dochodów, które wcześniej nie zostały zgłoszone do opodatkowania. Nie ma zatem w ocenie Sądu potrzeby dalszego procedowania w tym zakresie, skoro strona w żaden sposób nie uwiarygodniła osiągnięcia dochodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a tylko takie dochody mogłyby legalizować poniesione wydatki.

Reasumując powyższe zarzuty procesowe, podkreślić należy, że skarżący nie wskazali, jaki był wpływ zarzucanych uchybień procesowych na wynik sprawy, co w świetle przesłanki z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) P.p.s.a. uniemożliwiło ocenę "istotnego wpływu, jaki mogło mieć naruszenie na wynik sprawy" jako kryterium warunkującego uwzględnienie skargi z przyczyn procesowych. Wbrew podnoszonym zarzutom - organ rozpatrzył zebrane dowody i twierdzenia strony we wzajemnym ich powiązaniu a dokonana ocena jest pełna, wyczerpująca i obejmuje całość zebranych dowodów. Uwzględnia też wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne, a wnioski organów wyprowadzone z tej oceny są zgodne z regułami logicznego wnioskowania i doświadczenia życiowego. Zdaniem Sądu, organy w sposób uprawniony i logiczny dokonały oceny wiarygodności twierdzeń i składanych w postępowaniu oświadczeń podatników i świadków. Uwzględniły zarówno okoliczności niekorzystne, jak i korzystne dla strony, realizując zasady z art. 122 w związku z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 OP a to, że wynik tych ustaleń nie spełnia oczekiwań skarżących nie oznacza, że doszło do naruszenia prawa. Dokonana przez organ ocena zaistniałego stanu faktycznego mieści się bowiem w granicach swobodnej oceny dowodów (art. 191 OP) i w przekonaniu Sądu orzekającego w sprawie - nie podważa w jakimkolwiek zakresie zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 OP). Przebieg postępowania i zakres zgromadzonych w sprawie dowodów potwierdza jego rzetelność i gromadzenie materiału dowodowego w myśl zasady, wynikającej z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Działania organów podatkowych w badanej sprawie, Sąd uznał za odpowiadające standardom określonym w zasadach postępowania podatkowego (art. 120 – 129 OP) i nie stwierdził naruszenia zasad rządzących tym postępowaniem (z uwzględnieniem specyfiki postępowania dotyczącego dochodów "z nieujanionych źródeł") w tym zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 OP), zasady prawdy materialnej (art. 122 OP), czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 OP), sprawności postępowania (art. 125 OP) i dwuinstancyjności (art. 127 OP). W konsekwencji, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze zarzutów procesowych w stopniu uzasadniającym zastosowanie normy z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

Bezzasadność zarzutów procesowych, otwiera drogę do oceny naruszenia prawa materialnego. W ocenie Sądu, ustalenia organów poczynione w toku postępowania w pełni uzasadniały wydanie decyzji w zakresie "nieujawnionych źródeł przychodów" na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i art. 20 ust.1 i ust 3 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 30 ust.1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zarzut skargi, oparty na naruszeniu ww. przepisów skarżący opiera na założeniu, że "stosuje się je tylko do przychodów, których pochodzenie nie jest znane". Uważa, że "jeśli podatnik podczas kontroli wskaże, że uzyskał dochody z konkretnych źródeł, to źródło dochodu jest znane organowi podatkowemu".

Ponieważ zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - tylko dochody opodatkowane lub wolne od podatku mogą stanowić źródło pokrycia poniesionych przez podatników w danym roku wydatków, to dla celów spornego postępowania nieistotne jest, że podatnicy faktycznie dysponowali dochodami bilansującymi ich wydatki, ale to, że skoro dochody te nie zostały zgłoszone do opodatkowania ani nie były to dochody zwolnione od podatku, to nie mogą one stanowić źródła pokrycia wydatków poniesionych przez podatników. W konsekwencji, różnica wydatków nie pokryta dochodami opodatkowanymi lub wolnymi od opodatkowania świadczy o uzyskaniu przez podatników dochodu z nieujawnionych źródeł, który zgodnie z art. 20 ust 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. podlega opodatkowaniu 75 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Odnosząc się do zarzutu skargi sugerującego wadliwą interpretację normy prawa materialnego, stanowiącego podstawę prawną przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia, należy podkreślić, że treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie budzi wątpliwości i nie wymaga szczególnych zabiegów interpretacyjnych. Przepis ten w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie stanowił, że "wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania".

Istotne znaczenie ma sformułowanie końcowej części tego przepisu: "pochodzące z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Przychody opodatkowane to takie, które zostały ujawnione organowi podatkowemu, niezależnie od formy opodatkowania, w szczególności w złożonych organom podatkowym deklaracjach (zeznaniach), ale również wynikające z decyzji podatkowych, a także wynikające z odpowiednich dokumentów potwierdzających dochody uzyskane w innych krajach, wystawione przez właściwe, legitymowane do tego organy podatkowe tych państw.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę wyraża stanowisko, że z gramatycznej wykładni przepisu art. 20 ust. 3. u.p.d.o.f. wynika, że przychodami z nieujawnionych źródeł są przychody, które nie zostały opodatkowane, i jednocześnie nie były zwolnione z opodatkowania. W okolicznościach analizowanej sprawy powyższa konstatacja oznacza, że dla uwolnienia się skarżących z odpowiedzialności w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu "nieujawnionych źródeł", zobowiązanych obciążał dowód wykazania źródeł pochodzenia dochodów służących sfinansowaniu poniesionych przez nich wydatków, jak również wykazania, że wartości te zostały opodatkowane, bądź też, że były zwolnione z opodatkowania. Należy zatem przyjąć, że podawanie źródeł na pokrycie wydatków jest tylko wtedy skuteczne, jeśli są to środki wcześniej opodatkowane (np. wynagrodzenie za pracę, dochody z działalności gospodarczej - podatkiem dochodowym) lub wolne od podatku (jak np. darowizny w wysokości określonej w ustawie o podatku od spadków i darowizn). Słusznie zatem organy podatkowe orzekające w sprawie uznały, że skoro dochody, którymi skarżący i jego małżonka pokryli poniesione wydatki - nie zostały zgłoszone do opodatkowania, to stanowią one dochód ze źródeł nieujawnionych. Powyższe stwierdzenie uprawniało organ podatkowy do wymierzenia stronie zryczałtowanego podatku dochodowego w trybie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., tj. z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Zgodnie z tym przepisem, zryczałtowany podatek dochodowy wymierzony na tej podstawie ustala się w wysokości 75% dochodu, przyjmując jako podstawę tego wymiaru różnicę w wydatkach, jakie nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

Z wyżej podanych względów - orzekający w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie podzielił zarzutów skargi. Zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z przepisami prawa materialnego (art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) i wbrew zarzutom skargi - nie narusza przepisów procesowego prawa podatkowego (art. 121, art. 122, art. 123 § 1 oraz ich konkretyzacji w art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i 230 Ordynacji podatkowej) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy - brak więc podstaw do jej uchylenia. Wobec braku przesłanek dla uwzględnienia zarzutów skargi - Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.