Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 273/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt 3 lit b, art. 101 ust.4, art. 102 ust. 1, art. 104 ust.1 i ust. 11
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi P.M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 9 października 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w G. (dalej jako "Dyrektor IC") decyzją z dnia 9 października 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w G. (dalej jako "Naczelnik UC") z dnia 27 czerwca 2014 r. określającą P. M. (dalej jako "Skarżący") zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 6.427 zł, w związku ze sprzedażą samochodu osobowego marki HUMMER H2 o numerze nadwozia [...], przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Powyższe rozstrzygnięcia zapadły na tle następującego stanu faktycznego.

W dniu 14 sierpnia 2009 r. Skarżący nabył na terenie Niemiec samochód marki HUMMER H2. W dniu 20 sierpnia 2009 r. ww. pojazd przeszedł badania techniczne i został opisany jako samochód ciężarowy, typu VAN z siedmioma miejscami siedzącymi.

Z uwagi na fakt, że strona po dokonaniu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu, nie dopełniła obowiązku zapłaty akcyzy, decyzją z dnia 24 lipca 2013 r. Naczelnik UC określił zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu w kwocie 12.713 zł.

Organ ustalił, że przedmiotowy pojazd został sprowadzony ze Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej i dopuszczony do obrotu na terenie UE w Urzędzie Celnym w B. w dniu 19 listopada 2008 r. Zgłaszającą do odprawy ww. pojazd była E. B., zamieszała w S. W dokumencie odprawy celnej w pozycji "Kod HS" zadeklarowano kod towaru 8703 24 90, który odnosi się do samochodów osobowych. Na podstawie umowy sporządzonej w dniu 14 sierpnia 2009 r. w B., Skarżący nabył samochód marki HUMMER H2. W dniu 20 sierpnia 2009 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnik sprzedał ww. pojazd za kwotę 50.000 zł. Na fakturze sprzedaży, pojazd został opisany jako samochód ciężarowy. W tym samym dniu pojazd przeszedł badanie techniczne, a uprawniony diagnosta opisał go jako samochód ciężarowy typu VAN z siedmioma miejscami siedzącymi. Zdaniem organu, powyższe dowodzi, że w dniu sprzedaży ww. samochód był przystosowany konstrukcyjnie do przewozu siedmiu osób.

Oględziny pojazdu nie zostały przeprowadzone, obecny użytkownik pojazdu przebywa większość czasu na terenie Niemiec i doręczenie mu wezwania do okazania pojazdu było niemożliwe. Z dokumentacji fotograficznej nadesłanej przez stronę wynikało, że samochód jest na całej długości przeszklony, czterodrzwiowy.

Organ podatkowy dodatkowo posiłkował się stroną internetową www.wikipedia.pl oraz oficjalną stroną internetową samochodów marki HAMMER, z której wynikało, że HUMMER H2 to model dużego samochodu typu SUV. SUV to samochód sportowo-użytkowy, który łączy cechy luksusowego samochodu osobowego i terenowego.

Po rozpoznaniu odwołania podatnika, decyzją z dnia 31 października 2013 r. Dyrektor IC uchylił w całości ww. decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, bowiem organ I instancji nie stwierdził bezspornie, że właściwą czynnością opodatkowaną jest w sprawie nabycie wewnątrzwspólnotowe. Ponadto nie ustalono wartości podstawy opodatkowania zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. Organ ten wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę należy rozważyć określenie zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją.

Naczelnik UC, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia 27 czerwca 2014 r. określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym w związku ze sprzedażą ww. samochodu osobowego, przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, w kwocie 6.427 zł.

Dyrektor IC po rozpoznaniu ww. sprawy, decyzją z dnia 9 października 2014 r. utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy organ przestrzegał z urzędu swej właściwości, czy zaistniały przesłanki uznania strony za podatnika, a także czy samochód marki Hummer H2 w momencie jego sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i w związku z tym klasyfikowanym do kodu CN 8703.

W ocenie Dyrektora IC, zarzut dotyczący braku właściwości miejscowej organu I instancji jest bezpodstawny, bowiem od dnia wszczęcia postępowania przez ten organ do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie miało miejsca przekazanie sprawy innemu organowi podatkowemu. Ponadto dla osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą właściwym miejscowo jest naczelnik urzędu celnego właściwy ze względu na miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, które jest jednocześnie miejscem zamieszkania strony. Organ odwoławczy podał, że w dniu wszczęcia postępowania podatkowego strona miała miejsce prowadzenia działalności gospodarczej i miejsce zamieszkania w G., zatem Naczelnik UC w G. był właściwym miejscowo organem podatkowym. Organ odwoławczy podkreślił, że Naczelnik UC w G. przeprowadził jedynie czynności sprawdzające, ustalając iż nie jest właściwy miejscowo do wszczęcia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie i przekazał sprawę do Urzędu Celnego w G., zatem nie został naruszony art. 18b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p.").

Organ odnosząc się do twierdzeń podatnika, że po jego stronie nie powstał obowiązek podatkowy wyjaśnił, że strona nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających nabycie ww. pojazdu na terenie kraju, oraz że sprzedała pojazd zarejestrowany na terenie kraju. Sprzedaż przed pierwszą rejestracją dokumentuje faktura sprzedaży z dnia 20 sierpnia 2009 r., a zatem strona dokonując pierwszej sprzedaży samochodu na terytorium kraju, od którego nie została zapłacona należna akcyza, stała się podatnikiem podatku akcyzowego.

Odnośnie zarzutu, że organ podatkowy niezasadnie uznał, że w dniu sprzedaży ww. samochód, był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób organ przywołał treść art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b, art. 102 ust. 1 oraz art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj.: Dz.U. z 2011 r. nr 108 poz. 626 ze zm., dalej jako "u.p.a.") i wyjaśnił, że opodatkowaniu akcyzą podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a. decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

W myśl art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Nomenklatura Scalona (CN) została ustanowiona przez Komisję rozporządzeniem Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23.07.1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L Nr 256 z dnia 7 września 1987r. ze zm.).

Organ wyjaśnił, że dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, znaczenie ma jedynie definicja legalna "samochodu osobowego", zatem dokumenty rejestracyjne, jak i ustawa prawo o ruchu drogowym będą miały znaczenie tylko w zakresie w jakim stwierdzają, że samochód jest zarejestrowany. Klasyfikacja pojazdu dla potrzeb podatku akcyzowego odbywać się będzie wyłącznie na podstawie ustaw regulujących powyższy podatek. Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów. W konsekwencji, zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, dla powstania obowiązku podatkowego nie ma znaczenia.

Z uwagi na treść art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Należy zaznaczyć, że prawidłowej klasyfikacji dokonuje się w oparciu o Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Reguły te stosuje się zaś w kolejności ich występowania.

Zgodnie z Nomenklaturą Scaloną pozycja CN 8703 obejmuje Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Pozycja 8704 obejmuje natomiast pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Decydującym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych w nomenklaturze CN jest więc ich przeznaczenie.

W Polsce wyjaśnienia do Nomenklatury HS opublikowane są w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia Ministra Finansów (obwieszczenie z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej; M.P. nr 86, poz. 880). W tomie IV sekcji XVII "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe", w dziale 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" ujęto noty wyjaśniające do pozycji 8703 "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". W wyjaśnieniach tych wskazano, że niniejsza pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702, tj. pojazdów mechanicznych do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą. Wskazano, że określenie "samochody osobowo - towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. W wyjaśnieniach stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów (pozycja 8704). Wskazano także na pewne cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów, które objęte są pozycją 8703.

Organ wskazał, że sformułowanie "zasadnicze przeznaczenie" oznacza najważniejszą, główną, przeważającą funkcję jaką spełnia samochód. Jest to kategoria obiektywna, uniezależniona od chwilowych potrzeb konsumenta, zdefiniowanych przez niego celów czy potencjalnych możliwości, jakim ten pojazd może służyć (wyrok WSA w Olsztynie z 18 października 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 495/12, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W sytuacji więc, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że jest on w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi funkcję dodatkową, pojazd taki należy zakwalifikować do pozycji CN 8703. A zatem samochody osobowe nie służą wyłącznie do przewozu osób. Potwierdza to ujęcie w tym kodzie również samochodów osobowo-towarowych (kombi). Natomiast, jeżeli głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi jedynie jego funkcję uzupełniającą, pojazd powinien zostać sklasyfikowany pod pozycją CN 8704, jako samochód ciężarowy, który nie podlega opodatkowaniu akcyzą. Szczególnie istotne w tym względzie są cechy określonego pojazdu nadane przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. W Notach wyjaśniających do CN wskazano, że pozycja 8703 (Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi) obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary.

W ocenie Dyrektora IC, organ I instancji prawidłowo dokonał klasyfikacji pojazdu. Dokonał jego oceny na podstawie cech zewnętrznych, konstrukcji i wyposażenia, które pozwoliły przypisać mu cechy właściwe dla pojazdów przeznaczonych do przewozu osób. Pojazd ten posiada osobną przestrzeń dla pasażerów i osobną część bagażową. Samochód jest czterodrzwiowy. Cechy pojazdu pozwalają stwierdzić, że zasadniczą cechą kontrolowanego pojazdu jest przewożenie osób, podczas gdy transport towarów stanowi jedynie funkcję dodatkową. Ewentualne wykorzystanie samochodu do przewozu towarów odbywa się bez uszczerbku w zachowaniu standardów dla przewożenia osób.

Organ wskazał, że Komitet Kodeksu Celnego (333 posiedzenie - źródło: baza ISZTAR) sklasyfikował samochody Hummer (HI) jako pojazdy osobowe. Nadto samochód Hummer H2 również w opinii komentatorów branży motoryzacyjnej jest uznawany jako pełno wymiarowy SUV (segment I) produkowany od 2002 r. Model Hummer H2 nie jest samochodem ciężarowym, ponieważ jego dopuszczalna masa całkowita wynosi 2900 kg. Od 2005 r. dostępny jest również w odmianie pick-up.

Organ wskazał, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy jest, czy pojazd ten jest SUV-em, czy pick-up-em (jak twierdzi podatnik), bowiem są samochodami osobowymi w rozumieniu kodu CN 8703.

W ocenie organu, samochód marki HUMMER H2 należy zaklasyfikować do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej, bowiem pojazd ten został dopuszczony do obrotu na terenie UE jako samochód osobowy (deklarowany kod CN w zgłoszeniu celnym 8703, który został przyjęty przez niemiecki organ celny). Na umowie nabycia nie ma adnotacji, iż jest to samochód ciężarowy. Dopiero na fakturze sprzedaży strona opisała go jako ciężarowy. Także uprawniony diagnosta opisał ww. samochód jako ciężarowy z siedmioma miejscami siedzącymi. Powyższe zdaniem organu dowodzi, że pojazd jest przystosowany w głównej mierze do przewozu osób. Jak wynika z danych zamieszczonych na ww. stronie internetowej pojazdy samochody tej marki są produkowane w nadwoziu 5-cio drzwiowym typu SUV, zatem mają drzwi dla pasażerów w tylnej części pojazdu, co dowodzi iż zamierzeniem producenta jest wykorzystywanie tylnej części pojazdu do przewozu osób.

Organ podatkowy dokonując klasyfikacji przedmiotowego pojazdu dokonał oceny pojazdu z punktu widzenia cech głównych, przeważających, a nie uzupełniających.

Organ podał, że obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje - zgodnie z art. 101 ust 4 u.p.a., w przypadku sprzedaży - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni licząc od dnia wydania wyrobu. Natomiast, z uwagi na fakt, iż pojazd ma silnik o pojemności 5967cm, zasadnym jest zastosowanie zgodnie z art. 105 u.p.a. stawki akcyzy 18,6%.

Organ powołując art. 104 ust. 11 u.p.a., podał, że wartość rynkowa pojazdu podobnego ustalona została na podstawie programu EUROTAX GLASS'S, (z uwzględnieniem dokumentów zebranych w przedmiotowej sprawie) i wynosi brutto 98.900 zł, zatem kwota netto (po odliczeniu podatku VAT i akcyzy) wynosi 68.352 zł. Natomiast na fakturze sprzedaży z dnia 20 sierpnia 2009 r. widnieje kwota 50.000 zł, kwota netto (po odliczeniu podatku VAT i akcyzy) wynosi 34.556 zł. Porównując podstawę opodatkowania, tj. kwotę sprzedaży przedmiotowego pojazdu ze średnią wartością rynkową pojazdu podobnego, należy stwierdzić, iż różnica wynosi 33.796 zł, tj. 97%, stanowi różnicę znaczną. W związku z powyższym, organ zwrócił się do strony o wyjaśnienie przyczyn różnicy podstawy opodatkowania pomiędzy wartością rynkową pojazdu podobnego, a kwotą z faktury sprzedaży ww. pojazdu.

W odpowiedzi na powyższe strona, pismem z dnia 7 lutego 2014 r. poinformowała organ podatkowy, iż nabyty przez nią samochód marki HUMMER był zaniedbany i w złym stanie technicznym z licznymi usterkami, co miało wpływ na jego cenę nabycia. O uszkodzeniach przedmiotowego pojazdu poinformowała organ podatkowy także E. B. (pismo z dnia 1 października 2013 r.). Strona przed sprzedażą pojazdu dokonała jedynie kosmetyki pojazdu (wyczyszczenie tapicerki, zlikwidowanie pleśni i zapachu wilgoci, usunięcie błędów w komputerze, wypolerowanie karoserii). W takiej postaci pojazd został przez stronę sprzedany w dniu 20 sierpnia 2009 r. za kwotę 50.000 zł.

Mając na uwadze powyższe organ podatkowy określił należną akcyzę w oparciu o kwotę wynikającą z faktury sprzedaży, tj. kwotę 50.000 zł, uznając, że ww. pojazd posiadał szereg uszkodzeń, które miały wpływ na wartość pojazdu.

Zatem zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 1 oraz art. 106 u.p.a., strona powinna była dokonać zapłaty podatku akcyzowego nie później niż dnia 25 września 2009 r.

Końcowo, organ podatkowy wyjaśnił, że nie wezwał na przesłuchanie w charakterze świadka P. M., bowiem materiał dowodowy, potwierdził ustalenia organu, zatem nie został naruszony art. 188 O. p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wniósł o uchylenie w całości lub stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji organu II instancji oraz decyzji organu I instancji. Ponadto Skarżący wniósł o wstrzymanie wykonania zaskarżonych decyzji oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu Skarżący zarzucił: naruszenie art. 14 ust. 3 w zw. z art. 100 ust. 6 i art. 101 ust. 4 u.p.a. oraz art. 15 § 1 O.p., które miało wpływ na wynik sprawy, polegające na uznaniu, że Naczelnik UC orzekający w I instancji był w sprawie właściwy miejscowo. W ocenie Skarżącego, w przypadku podatku akcyzowego właściwość miejscową organów ustala się ze względu na miejsce wykonania czynności lub wystąpienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, a nie na miejsce zamieszkania lub prowadzenia działalności gospodarczej w chwili wszczęcia postępowania podatkowego. Zdaniem Skarżącego, w konsekwencji naruszenia ww. przepisów doszło również do naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) O.p. polegającego na nieuchyleniu w całości i nieprzekazaniu przez organ II instancji sprawy do rozpatrzenia właściwemu organowi I instancji, chociaż zaskarżona decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, co skutkuje nieważnością ww. decyzji wydanej przez organ I instancji zgodnie z art. 247 § 1 pkt 1 O.p.; z najdalej idącej ostrożności także: naruszenie przepisów art. 229 oraz art. 188, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 w zw. z art. 235 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na zaniechaniu przeprowadzenia wnioskowanego przez Skarżącego zarówno w postępowaniu przed organem I instancji, jak i organem II instancji dowodu z przesłuchania P. M. lub zwrócenia się do niego o złożenie oświadczenia na piśmie co do okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy dotyczących stanu, wyposażenia i przeznaczenia pojazdu, czy był przystosowany zasadniczo do przewozu osób czy towaru, a także pominięciu dowodów z dokumentu w postaci umowy nabycia pojazdu przez E. B. w USA z dnia 9 marca 2008 r. oraz kopii dowodu rejestracyjnego pojazdu i zdjęcia fabrycznej tabliczki znamionowej pojazdu, co w konsekwencji doprowadziło organ II instancji do błędnego ustalenia, że przedmiotowy pojazd był w dniu sprzedaży zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i jako samochód osobowy powinien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8703. Zaskarżona decyzja narusza interes prawny Skarżącego, gdyż dotyczy ona jego obowiązku. Wskutek wydania zaskarżonej decyzji decyzja organu I instancji stała się ostateczna i wykonalna, a określone nią zobowiązanie podatkowe może być przymusowo dochodzone od Skarżącego na drodze egzekucji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w G. podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 17 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1652/14 stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji Dyrektora IC oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika UC z dnia 27 czerwca 2014 r. oraz określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Zdaniem Sądu decyzja organu I instancji wydana została z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej, a to w oparciu o art. 247 § 1 pkt 1 O.p. daje podstawę do stwierdzenia jej nieważności.

WSA cytując art. 17 § 1 O.p. wskazał, że zaskarżone do sądu decyzje organów podatkowych dotyczyły wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, zatem czynności opodatkowane podlegały ustawie o podatku akcyzowym. Co istotne, nabycie i zbycie pojazdu nastąpiło w G., zatem skoro sprzedaż nastąpiła na obszarze działalności jednego organu podatkowego, to art. 14 ust. 4 pkt 2 u.p.a. nie miał w sprawie zastosowania (nie miał również zastosowania art. 14 ust. 8 u.p.a., gdyż nabycie wewnątrzwspólnotowe nastąpiło w ramach prowadzonej działalności gospodarczej).

Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 3 u.p.a., właściwość miejscową naczelnika urzędu celnego i dyrektora izby celnej ustala się ze względu na miejsce wykonania czynności lub wystąpienia stanu faktycznego, podlegających opodatkowaniu akcyzą, z zastrzeżeniem ust. 4-5b i 7-10.

Sąd I instancji wskazał, że sprzedaż przedmiotowego pojazdu przed pierwszą jego rejestracją, jak wynika z faktury VAT, nastąpiła w dniu 20 sierpnia 2009 r. Wynika z niej również, że zbywcą jest podmiot gospodarczy "A" P. M. adres G., zatem miejscem wystawienia faktury jest siedziba zbywcy – G. i to zbycie przed pierwszą rejestracją nastąpiło na rzecz podmiotu gospodarczego "B" P. M. z siedzibą w S. (również właściwość Naczelnika Urzędu Celnego w G.).

Zdaniem WSA, mając na uwadze treść art. 14 ust. 8 u.p.a. oraz fakt, że skoro organy przyjęły, iż Skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to dokonywał on również sprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zatem art. 14 ust. 8 u.p.a. nie będzie miał w niniejszej sprawie zastosowania. Ww. przepis wyraźnie wskazuje, że nabycie wewnątrzwspólnotowe w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wyłącza jego stosowanie. Organem właściwym w sprawie nie będzie organ właściwy ze względu na adres zamieszkania podatnika w dacie wszczęcia postępowania, lecz organ właściwy ze względu na miejsce wykonania czynności lub wystąpienia stanu faktycznego, stosownie do art. 14 ust. 3 u.p.a. Sąd zwrócił uwagę, że właściwość organów podatkowych w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego należy również oceniać według miejsca wykonania tej czynności. Zdaniem Sądu, skoro zważywszy na treść art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.a. organy ustaliły, że w sprawie czynnością opodatkowaną jest pierwsza sprzedaż na terytorium kraju, od której nie została zapłacona akcyza i skoro tę czynność dokumentuje faktura sprzedaży z dnia 20 sierpnia 2009 r. wystawiona w G., to organem pierwszej instancji właściwym w sprawie jest Naczelnik UC w G.

Sąd I instancji swoje rozstrzygnięcie oparł o treść art. 145 § 1 pkt 2 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 O.p. i art. 14 ust. 3 u.p.a.

W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 O.p. i art. 14 ust. 3 u.p.a. poprzez uznanie, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów o właściwości organów podatkowych, co uzasadniało zdaniem WSA uchylenie zaskarżonej decyzji oraz nierozważnie przez WSA konieczności zastosowania dla oceny właściwości organu treści art. 18a O.p.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucono, że analiza przepisów dokonana przez Sąd I instancji pomija treść art. 18a O.p. Wskazano, że u.p.a. nie rozstrzyga problemu zmiany miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (czy miejsca zamieszkania) po dokonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, tym samym uprawnione jest zastosowanie regulacji art. 18a O.p.

Skoro ze stanowiska Sądu I instancji wynika, że nabycie i sprzedaż pojazdu nastąpiły w ramach działalności gospodarczej, to właściwy będzie organ podatkowy właściwy dla miejsca prowadzenia działalności. Zatem w przypadku zmiany miejsca prowadzenia działalności zastosowanie art. 18a O.p. powoduje, iż oceniać należy właściwość organu według tego kryterium w dniu wszczęcia postępowania podatkowego (luty 2013 r.), jako zdarzenia powodującego zmianę właściwości organu, które to zdarzenie miało miejsce w 2011 r.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

Organ w piśmie procesowym z dnia 21 września 2017 r. podtrzymał stanowisko zaprezentowane w skardze kasacyjnej.

Pełnomocnik Skarżącego w piśmie procesowym z dnia 28 września 2017 r. ustosunkowując się do stanowiska organu, podtrzymał dotychczasową argumentację.

W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 października 2017 r. sygn. akt I GSK 1436/15 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądził od Skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. kwotę 1.329 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zdaniem NSA przy ocenie, czy w sprawie organy podatkowe przestrzegały z urzędu swej właściwości miejscowej, Sąd I instancji nie rozważył wszystkich przepisów regulujących tę kwestię, w szczególności art. 18a O.p. nie uwzględnił przy wykładni art. 14 ust. 3 i art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.a. Sąd I instancji określając organ właściwy miejscowo w sprawie dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, odniósł się do treści art. 14 ust. 3 u.p.a. bez uwzględnienia tego, iż pomiędzy datą dokonania czynności będącej przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym, a datą wszczęcia postępowania podatkowego w tym zakresie nastąpiło zdarzenie jakim była zmiana miejsca prowadzenia przez Skarżącego działalności gospodarczej. Zatem Sąd nie rozważył w ogóle, czy wystąpienie tego rodzaju zdarzenia miało istotny wpływ na zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego.

NSA wskazał, że właściwość miejscowa organu podatkowego nie ulega utrwaleniu, kształtuje się ona w dacie wszczęcia postępowania podatkowego. Właściwość miejscową organu podatkowego ocenia się na dzień wszczęcia postępowania podatkowego, a nie na dzień złożenia deklaracji podatkowej czy zapłaty akcyzy.

NSA zauważył, że Sąd I instancji wskazywał, iż właściwość organów podatkowych w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, które zostało zdefiniowane w art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a., również należy oceniać według miejsca wykonania tej czynności. Jednocześnie WSA nie wyjaśnił, czy i w jakim ewentualnie zakresie ww. czynność, która podlega opodatkowaniu według u.p.a., miała wpływ na ukształtowanie właściwości miejscowej organów podatkowych w niniejszej sprawie.

NSA wskazał zatem jedynie, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. ww. czynność może być przedmiotem opodatkowania akcyzą. Przy czym art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. określa z jakim dniem powstaje obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Z kolei w art. 106 ust. 2 i ust. 3 u.p.a. określono podstawowe obowiązki podatnika z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, z których wynika, że określają one odmienne zasady deklarowania oraz zapłaty akcyzy aniżeli w przypadku pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego. W tym przypadku nie mają zastosowania miesięczne okresy rozliczeniowe, a zapłata akcyzy powinna nastąpić w ciągu 30 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego.

Z ww. przyczyn NSA uznał, że sprawa wymaga ponownego rozpoznania, w ramach którego Sąd I instancji uwzględni powyższe wskazania. Rozstrzygnięcie w tej sprawie kwestii dotyczącej prawidłowego ustalenia właściwości miejscowej organów podatkowych wymaga sięgnięcia do wyżej wskazanych przepisów O.p. i u.p.a. Sąd I instancji wydał zaskarżony wyrok nie biorąc tych przepisów pod uwagę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia ww. przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji ani poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez organ skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 17 października 2017 r., sygn. akt I GSK 1436/15 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

Uchylenie zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje powrotem do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Stosownie jednak do treści art. 190 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Podkreślić należy, że rozpatrując ponownie sprawę wojewódzki sąd administracyjny, a w ślad za nim również organ, związani są nie tylko wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny, ale również wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania.

Sąd w składzie orzekającym ponownie rozpatrując sprawę związany został stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanym w uzasadnieniu wyroku z dnia 17 października 2017 r., sygn. akt I GSK 1436/15.

Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226)98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak – Molczyk [w:] H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu będą prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji.

Odnosząc się do spornej kwestii przestrzegania przez organy właściwości miejscowej w niniejszej sprawie, wskazać należy z art. 15 § 1 O.p. wynika, iż organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej.

Zgodnie z art. 17 § 1 O.p., jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2.

Z regulacji tej wynika, że przepisy ustaw materialnoprawnych w zakresie właściwości miejscowej mają charakter lex specialis względem art. 17 O.p. Oznacza to, że wskutek braku odpowiednich regulacji w przepisach materialnoprawnych zastosowanie mają ogólne reguły wskazane w Ordynacji podatkowej.

W rozpoznawanej sprawie zaskarżone decyzje dotyczą określenia zobowiązania w podatku akcyzowym.

Regulacje w zakresie właściwości miejscowej organów podatkowych z tytułu opodatkowania podatkiem akcyzowym zawiera ustawa z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 14 ust. 3 u.p.a. (w brzmieniu właściwym w sprawie) właściwość miejscową naczelnika urzędu celnego i dyrektora izby celnej ustala się ze względu na miejsce wykonania czynności lub wystąpienia stanu faktycznego, podlegających opodatkowaniu akcyzą, z zastrzeżeniem art. 4-5b i 7-10.

Z art. 100 ust. 6 u.p.a. wynika, że do opodatkowania akcyzą samochodów osobowych stosuje się odpowiednio m.in. art. 14 ust. 1-4, 6-8, 10 i 11 u.p.a.

Zatem w przypadku opodatkowania akcyzą czynności pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.a.), znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 u.p.a.

Według art. 101 ust. 3 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem wydania, a w przypadkach, o których mowa w art. 100 ust. 5 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności. Przy czym zgodnie z art. 101 ust. 4 u.p.a., jeżeli sprzedaż samochodu osobowego powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania, a w przypadku, o którym mowa w art. 100 ust. 5 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności.

Zgodnie z art. 102 ust. 1 u.p.a. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub ust. 2.

Z kolei według art. 106 ust. 1 u.p.a. podatnik z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego: 1) składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe w sprawie akcyzy, według ustalonego wzoru, 2) obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej - za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Z regulacji tych wynika, iż w przypadku czynności pierwszej sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju (art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.a.) zastosowanie mają miesięczne okresy rozliczeniowe przy zapłacie podatku akcyzowego.

Zatem organ podatkowy ustalając swoją właściwość miejscową obowiązany jest ustalić ją w oparciu o przepisy szczególne ustaw podatkowych, a w razie braku w tym zakresie regulacji w oparciu o zasady przyjęte w Ordynacji podatkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań przepisy ustawy o podatku akcyzowym dotyczące właściwości miejscowej organów podatkowych nie zawierają normy prawnej, która odnosiłaby się do materii regulowanej w art. 18a O.p. Zgodnie z ostatnio powołanym przepisem (w brzmieniu właściwym w sprawie), jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b. Przepis art. 18a O.p. dotyczy jedynie zobowiązań podatkowych regulowanych cyklicznie, tj. za rok podatkowy czy okres rozliczeniowy (obrachunkowy). Nie dotyczy natomiast podatków wpłaconych jednorazowo. Przepis art. 18a O.p. rozstrzyga o właściwości organów w zakresie podatków, w przypadku których obowiązek podatkowy przekształca się w zobowiązanie podatkowe z upływem danego okresu rozliczeniowego, nie zaś w zakresie zobowiązań podatkowych powstających z upływem wskazanego w ustawie terminu od zajścia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Przepis ten odnosi się przy tym do takich zdarzeń, które mają wpływ na zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, a więc np. gdy podatnik wykonuje nadal czynności podlegające akcyzie, ale na terenie działania innego organu podatkowego niż dotychczas. Jednocześnie z treści art. 18a in fine O.p. wynika, że przepis ten nie znajduje zastosowania w postępowaniu podatkowym albo w kontroli podatkowej wówczas, gdy zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego nastąpi w trakcie odpowiednio postępowania podatkowego albo kontroli podatkowej.

Z art. 14 ust. 3 u.p.a. wynika, że kryterium właściwym dla określenia właściwości miejscowej organu podatkowego jest miejsce wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą. W przypadku sprzedaży samochodu przed pierwszą rejestracją w kraju miejscem wykonywania czynności w rozumieniu art. 14 ust. 3 u.p.a. jest miejsce wydania samochodu, którym jest miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem właściwość miejscowa organu podatkowego determinowana miejscem wykonania czynności stosownie do art. 14 ust. 3 u.p.a. jest kształtowana jednocześnie miejscem prowadzenia tej działalności przez podatnika.

Takie rozumienie "miejsca wykonania czynności" potwierdza regulacja zawarta w § 13 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 156, poz. 1371 w brzmieniu obowiązującym w dacie wszczęcia postępowania podatkowego w tej sprawie), a także regulacja z § 13a ust. 1 ww. rozporządzenia w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. (t.j. Dz. U. ww. rozporządzenia 2017.122). Powołana regulacja (wydana na podstawie upoważnienia zawartego w art. 18 § 2 O.p.) wskazuje, że jeżeli w trakcie okresu rozliczeniowego nastąpi zmiana miejsca wykonywania czynności, w sprawach rozliczeń podatku akcyzowego, wskutek czego właściwy staje się organ podatkowy inny niż dotychczasowy – organem właściwym dla podatnika z tytułu tych rozliczeń jest organ właściwy dla podatnika w ostatnim dniu tego okresu. Aczkolwiek regulacja ta dotyczy stanu faktycznego uregulowanego w art. 18 O.p., a nie w art. 18a O.p., ale pozwala na przyjęcie, że zdarzeniem, które w rozumieniu art. 18a O.p. powoduje zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, może być każde zdarzenie, a w szczególności zdarzeniem tym może być zmiana miejsca wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu. W sytuacji gdy podatnik dokonuje sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju w rozumieniu art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.a., to miejsce sprzedaży jest miejscem wykonania tej czynności będącym tym samym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej. Przez zdarzenia powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego w rozumieniu art. 18a O.p. należy rozumieć zdarzenia, które w Ordynacji podatkowej oraz w ustawie o podatku akcyzowym i ww. rozporządzeniu były podstawą ustalenia właściwości miejscowej organów podatkowych.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, że nie doszło do naruszenia przepisów określających właściwość miejscową organu orzekającego w I instancji. Bowiem, pomimo iż sprzedaż przedmiotowego pojazdu na podstawie faktury z dnia 20 sierpnia 2009 r. nastąpiła w G., gdzie wówczas wykonywał swoją działalność gospodarczą Skarżący, to jednakże w 2011 r. czyli przed wszczęciem postępowania podatkowego (które miało miejsce w lutym 2013 r.) doszło do zmiany miejsca prowadzenia przez Skarżącego działalności gospodarczej na G., co skutkuje przyjęciem, iż doszło do zmiany miejsca wykonania czynności, która zgodnie z treścią art. 14 ust. 3 u.p.a. determinuje właściwość miejscową organu podatkowego. Zasadnie zatem przyjęły organy, iż właściwy w niniejszej sprawie na dzień wszczęcia postępowania podatkowego był Naczelnik UC w G. – właściwy z uwagi na aktualne wówczas miejsce prowadzenia działalności przez Skarżącego.

Powyższe czyni niezasadnym podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 14 ust. 3 w zw. z art. 100 ust. 6 i art. 101 ust. 4 u.p.a. oraz art. 15 § 1 O.p. Nie ma bowiem racji Skarżący wskazując, że miejsce prowadzenia działalności przez Skarżącego w chwili wszczęcia postępowania nie ma wpływu na określenie właściwości miejscowej organu I instancji w niniejszej sprawie, która zdaniem Skarżącego winna być określana według dnia wystawienia faktury potwierdzającej sprzedaż przedmiotowego pojazdu.

Nie ma przy tym znaczenia dla oceny właściwości miejscowej organu na dzień wszczęcia postępowania okoliczność przeprowadzenia przez Naczelnika UC w G. czynności sprawdzających. Do wszczęcia i prowadzenia postępowania właściwy był bowiem Naczelnik UC w G. Prowadzenie czynności sprawdzających nie mieści się w dyspozycji przywołanego przez Skarżącego przepisu art. 18b O.p., który odnosi się wyłącznie do postępowania podatkowego i kontroli podatkowej. Wbrew zarzutom skargi nie doszło zatem do naruszenia określonej w tym przepisie zasady perpetuatio officii.

Niezależnie od powyższego, Sąd stwierdza, że kwestia miejsca zamieszkania Skarżącego, wskazana jedynie pomocniczo przez organy, nie miała wpływu na określenie właściwości miejscowej organu i jako taka nie może być podstawą do zakwestionowania prawidłowości zaskarżonych decyzji.

Przyjęcie zatem za prawidłową właściwości miejscowej organów orzekających w niniejszej sprawie skutkuje niemożnością uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p., niezasadne byłoby bowiem w niniejszej sprawie – wbrew zarzutom skargi – uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, w sytuacji gdy nie doszło do naruszenia przepisów o właściwości i nie ma podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji organu I instancji.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była również zasadność określenia Skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym w kwocie 6.427 zł, w związku ze sprzedażą samochodu osobowego marki HUMMER H2, przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Określając ramy prawne sprawy wskazać należy, że w sprawie miała zastosowanie ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) oraz rozporządzenie Rady Komisji (EWG) 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7.09.1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t.2, str. 382 ze zm.).

Stosownie do przepisów powołanej ustawy (art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b i art. 100 ust. 4 u.p.a.) akcyzie podlegała pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego – czyli pojazdu samochodowego oraz innego pojazdu mechanicznego przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (innych niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, klasyfikowanych do pozycji CN 8703 – niezarejestrowanych na terytorium kraju, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Do celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym pojazdów miała zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a.

W myśl reguły 1. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) będących elementem załącznika do rozporządzenia zmieniającego Taryfę celną dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania.

Rozpoznanie sprawy wymagało odniesienia się do dwóch pozycji CN, tj.:

- pozycji CN 8703, obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi,

- pozycji CN 8704, obejmującej pojazdy mechaniczne do transportu towarów.

Klasyfikacja do tych pozycji została oparta na kryterium zasadniczego przeznaczenia pojazdu, tj. albo do przewozu osób (pozycja CN 8703), albo do transportu towaru (pozycji CN 8704).

Oznacza to, że przy klasyfikacji pojazdów dla potrzeb wymiaru podatku akcyzowego organy podatkowe były zobowiązane do ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu (osobowy, czy towarowy), co wymagało porównania cech projektowych pojazdu nadanych przez producenta z cechami, jakimi charakteryzował się ten pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego, jego sprzedaży oraz uwzględnienia ewentualnych zmian, jakie zostały dokonane w tym pojeździe. W przypadku, tzw. samochodów osobowo – towarowych (zaliczanych do pozycji CN 8703) należało ustalić, która z funkcji (osobowa czy towarowa) posiada charakter dominujący.

W niniejszej sprawie przedmiotem sprzedaży był pojazd o podwójnej funkcji i to nie jest okoliczność sporna, a jedynie, która z tych funkcji miała przeważający charakter.

Zdaniem Skarżącego elementy konstrukcyjne oraz wyposażenie przedmiotowego pojazdu świadczą, że w momencie nabycia i sprzedaży posiadał on cechy właściwe pojazdom klasyfikowanym do pozycji CN 8704, bowiem nie był zasadniczo przystosowany do przewozu osób, lecz towaru, był zdekompletowany, brak było siedzeń pasażerów z tyłu, zdemontowane były pasy bezpieczeństwa i miał zamontowaną przegrodę oddzielającą przestrzeń kierowcy z przodu od przestrzeni towarowej z tyłu.

Odmiennego zdania są natomiast organy podatkowe. Z ustaleń organu podatkowego wynika, że pojazd posiadał siedem miejsc siedzących, był na całej długości przeszklony, czterodrzwiowy. Zasadne jest zatem przyjęcie, że był zatem konstrukcyjnie przystosowany do przewozu osób, a wykazane cechy są charakterystyczne dla pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Jako samochód osobowy został również określony w dokumencie odprawy celnej i jako taki został dopuszczony do obrotu na terenie USE przez niemiecki organ celny. Przy czym umowa nabycia pojazdu nie określa jego charakteru.

Określenie w badaniu technicznym i na fakturze sprzedaży przedmiotowego pojazdu jako ciężarowego nie mogło wpłynąć na zmianę klasyfikacji CN, która jest dokonywana według obiektywnych cech pojazdu, a nie nadawanych temu pojazdowi cech przez użytkowników według ich indywidualnych potrzeb (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2017 r. sygn. akt I GSK 342/15). Do takich wniosków prowadzi analiza dowodów zebranych w sprawie.

W ocenie Sądu nie jest wiarygodne twierdzenie Skarżącego, iż w dniu sprzedaży przedmiotowego pojazdu (20 sierpnia 2009 r.) był on zdekompletowany, brak było siedzeń pasażerów z tyłu, zdemontowane były pasy bezpieczeństwa i miał zamontowaną przegrodę oddzielającą przestrzeń kierowcy z przodu od przestrzeni towarowej z tyłu, natomiast nabywca – pan P. M. – przed dokonaniem badania technicznego tego pojazdu (w dniu 20 sierpnia 2009 r.) poczynił starania w przedmiocie zmiany przeznaczenia pojazdu ciężarowego na osobowy, dostosowując go zasadniczo do przewozu osób. Zauważyć bowiem należy, że transakcja sprzedaży przedmiotowego pojazdu oraz dokonanie jego badania technicznego miały miejsce tego samego dnia.

Niemniej jednak Sąd wskazuje, iż nawet przyjęcie, że w chwili dostawy pojazd miał zamontowaną przegrodę oddzielającą część pasażerską od towarowej, czy wymontowane tylne siedzenia oraz pasy bezpieczeństwa, nie wpłynęłoby na zmianę kwalifikacji pojazdu, gdyż nie doszło w sposób trwały do zmiany ilości miejsc w pojeździe, objętości bagażnika oraz pierwotnego konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu (zob. wyrok NSA z 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1402/11, wyroki WSA w Krakowie z dnia 19 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1453/13, z dnia 21 grudnia 2012r. sygn. akt I SA/Kr 1299/12 oraz wyroki wydane w sprawach I SA/Kr 410/13 i 415/13 czy I SA/Kr 174/13 oraz 181/13).

Należy wskazać, że do zmiany przeznaczenia pojazdu nadanego przez producenta dochodzi jedynie wówczas, gdy dokonane w pojeździe zmiany są trudno odwracalne. Zmiany mające charakter czasowy, łatwo odwracalny (np. demontaż/montaż siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa w miejscach do tego fabrycznie dostosowanych) nie mogą wpłynąć na klasyfikację pojazdu, gdyż sytuacja ta oznaczałaby, że zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji CN byłoby zależne wyłącznie od woli podmiotu, a nie jego obiektywnych cech, a w konsekwencji również i to, że od woli użytkowników zależałoby to, czy dany towar podlegałby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, czy też nie, co w świetle powołanych wcześniej przepisów prawa jest niedopuszczalne (tak też NSA w wyroku z dnia 16 marca 2017 r. sygn. akt I GSK 342/15).

Jak słusznie wskazał Dyrektor IC przy ustalaniu właściwej pozycji CN należy kierować się także Notami Wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Z not wyjaśniających do CN wynika, że tzw. pojazdy wielozadaniowe powinny spełniać kryteria wyznaczone wyjaśnieniami do HS. Wynika z nich, że określenie "samochody osobowo-towarowe", o których mowa w pozycji 8703 oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu.

Natomiast według wyjaśnień do pozycji CN 8704 obejmuje ona pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji wymaga również wykazania istnienia pewnych cech fizycznych, dzięki którym można stwierdzić, że pojazd jest przystosowany do przewozu wyłącznie towarów, a nie osób.

Organy prawidłowo zastosowały w niniejszej sprawie Noty wyjaśniające, przypisując im charakter uzupełniający i nie wpływający na zmianę treści pozycji CN, której dotyczą. Zastosowanie Not wyjaśniających pozwoliło na wyjaśnienie wątpliwości, które powstały w związku z potencjalną możliwością zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu do dwóch pozycji CN.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości (v. wyroki: TSUE z dnia 22 listopada 2012 r. w sprawach połączonych C – 320/11, C – 330/11, C – 328/11 i C – 383/11, z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C – 486/06) wskazuje się, że Noty wyjaśniające do HS i CN (stanowiące dopełnienie tych pierwszych), choć nie są prawnie wiążące, to są one pomocne przy klasyfikacji, bowiem w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Co oznacza, że w pierwszej kolejności organ podatkowy powinien był ustalić, według reguł ORINS, pozycje CN, a dopiero później w razie istnienia wątpliwości odwołać się do Not wyjaśniających, co też miało miejsce w tej sprawie.

Dokonując oceny cech zewnętrznych, konstrukcji i wyposażenia przedmiotowego pojazdu, na podstawie dokumentacji, w tym fotograficznej, zgromadzonej w niniejszej sprawie oraz informacji ze strony producenta, a także oświadczenia Komitetu Kodeksu Celnego i opinii komentatorów z branży motoryzacyjnej, organy prawidłowo przypisały temu pojazdowi cechy właściwe dla pojazdów przeznaczonych do przewozu osób. Pojazd posiada bowiem osobą przestrzeń dla pasażerów i osobną część bagażową, jest czterodrzwiowy, zasadniczą jego cechą konstrukcyjną jest przewożenie osób, a transport towarów stanowi jedynie funkcję dodatkową.

W tej sytuacji, kierując się jedną z zasad ORINS, że zaklasyfikowanie każdego towaru może nastąpić tylko do jednej pozycji CN, przedmiotowy pojazd, skoro nie wykazywał cech pojazdu przeznaczonego do przewozu wyłącznie towaru, należało zaklasyfikować do pozycji CN 8703 a nie jak tego oczekuje strona – do pozycji CN 8704.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym został utrwalony pogląd, według którego dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez szeroko rozumiane przepisy o ruchu drogowym, takie jak: opinia diagnosty, wpis w dowodzie rejestracyjnym czy wyciąg ze świadectwa homologacji, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN.

Słusznie przy tym stwierdził organ odwoławczy, że niezależnie od przyjęcia, czy przedmiotowy pojazd jest typu SUV czy pick-up, stanowi on pojazd osobowy w rozumieniu kodu CN 8703. W obu przypadkach bowiem, możliwość przewożenia towaru jest uzupełniająca w stosunku do przeważającej cechy przeznaczenia tego samochodu do przewożenia osób.

Przywołać w tym miejscu należy wyroki sądów administracyjnych, które uznały, że samochód sportowo-użytkowy Hummer H2, który posiada skrzynię rozdzielczo-redukcyjną i sztywny most napędowy należy klasyfikować jako pojazd osobowy, przeznaczony do przewozu osób, klasyfikowany w pozycji CN 8703, bowiem stosunek maksymalnej wewnętrznej długości podłogi powierzchni tego pojazdu przeznaczonej do transportu towarów do rozstawu jego osi wynosi ok. 28%, a zatem nie jest większa niż 50%, która to wartość jest wymagana do osiągnięcia w celu zakwalifikowania pojazdu jako ciężarowy: wyrok NSA z dnia 16 marca 2017 r. sygn. akt I GSK 342/15, wyroki WSA w Krakowie z dnia 19 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1453/13 i z dnia 20 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1627/13, wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1846/12, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 775/12.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych, Sąd stwierdza, że przeprowadzone przez organy obu instancji postępowanie nie uchybiało normom wynikającym z O.p.

Z reguł obowiązujących w postępowaniu podatkowym wynika, że organ podatkowy dążąc do ustalenia prawdy materialnej jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Jako dowód organ winien dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (art. 180 § 1 i art. 181 O.p.). Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu organ winien uwzględnić, o ile przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.).

Z uregulowania tego należy wyprowadzić wniosek, że organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy, musi czuwać, jako dysponent tego postępowania, aby prowadzone przez niego postępowanie doprowadziło do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane postępowanie dowodowe musi mieć przymiot istotności i kompletności, co nie oznacza, że organ podatkowy jest zobowiązany prowadzić postępowanie dowodowe w sposób nieograniczony.

Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, a rezygnacja z przeprowadzania jakiegoś dowodu (np. z przesłuchania świadka), czy odmienna od oczekiwań strony ocena dowodu (np. dokumentu odprawy celnej, umowy, czy opisu badania technicznego pojazdu) nie musi automatycznie oznaczać naruszenia reguł postępowania dowodowego, w tym możliwości prowadzenia przez organ postępowania uzupełniającego (art. 229 O.p.) czy zasad gromadzenia dowodów (art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p.).

Przy czym, z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p., mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn.

W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Wbrew zarzutom skargi organy nie pominęły żadnego z przytoczonych w skardze dowodów, dokonując jednakże ich odmiennej oceny pod kątem istotności dla ustaleń stanu faktycznego w niniejszej sprawie.

W odniesieniu do zarzutu zaniechania przeprowadzenia przez organy dowodu z przesłuchania P. M., bądź zwrócenia się do niego o złożenie oświadczenia co do okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, dotyczących stanu, wyposażenia i przeznaczenia przedmiotowego pojazdu, wskazać należy, że nieprzeprowadzenie tego dowodu nie świadczy o naruszeniu przez organ przepisów art. 229 oraz art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 w zw. z art. 235 O.p.

Należy mieć na uwadze, że zgodnie z treścią art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z treści tego przepisu wynika zatem, że organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku dowodowego strony, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy, bądź też okoliczności mające znaczenie dla sprawy, ale już stwierdzone wystarczająco innym dowodem.

Nie można również zapominać, że granice gromadzenia materiału dowodowego ograniczone są dokonywaną przez organ podatkowy oceną zdatności danego dowodu do wyjaśnienia sprawy. Jak bowiem stanowi przepis art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W ramach zbierania materiału dowodowego organ podatkowy musi mieć zatem na względzie, że w poczet materiału dowodowego podlegają włączeniu nie wszystkie dowody lecz tylko takie, które są zdatne do wyjaśnienia sprawy podatkowej.

Gromadzenie dowodów nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania, może dokonać ustalenia stanu faktycznego niebudzącego wątpliwości, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.

W świetle powyższego nie można uznać za wadliwe nieprzeprowadzanie dowodu z przesłuchania P. M. Powyższy dowód miał zmierzać do wykazania przez stronę, że przedmiotowy pojazd w momencie jego sprzedaży wykazywał cechy pojazdu ciężarowego i nie był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Jak wynika jednak z innych dowodów zgromadzonych przez organy podatkowe, przedmiotowy pojazd był w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, co kwalifikowało go jako pojazd osobowy. Skoro zatem kluczowe w sprawie okoliczności zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem, to nie istniała potrzeba dalszego prowadzenia postępowania w tym zakresie, w tym powoływania wskazanego przez stronę świadka celem jego przesłuchania. Wnioski dowodowe strony mogą zostać uwzględnione, gdy dotyczą okoliczności faktycznych mających znaczenie dla sprawy, a które to okoliczności nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem, a taka okoliczność nie zaistniała w przedmiotowej sprawie. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę podziela stanowisko organów, że posiadały wyczerpujący materiał dowodowy, który jednoznacznie potwierdził ich ustalenia. Powyższe skutkuje uznaniem za niezasadny zarzutu naruszenia art. 229 oraz art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 w zw. z art. 235 O.p.

W rozpoznawanej sprawie brak było zatem postaw do uznania, że organy podatkowe podjęły rozstrzygnięcie z naruszeniem zasad regulujących postępowanie podatkowe.

Zakres ustaleń faktycznych, jakie powinny być poczynione w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w dacie wydania zaskarżonej decyzji przepisy prawa materialnego.

Stosownie do brzmienia art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b w zw. z pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 (art. 102 ust. 1 u.p.a.), czyli m.in. pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Natomiast w myśl art. 100 ust. 4 u.p.a. (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.

Z powyższego wynika, że w art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca wskazał w definicji legalnej i autonomicznej wobec regulacji innych ustaw, co należy rozumieć przez pojęcie "samochody osobowe" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym. Treść wskazanego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że dla zaliczenia danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Na konieczność odwołania się w pierwszej kolejności do klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej wskazuje także ogólna zasada, wyrażona w art. 3 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którą do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). W związku z tym przypomnieć należy, że pozycja 8703, do której odwołuje się przepis art. 100 ust. 4 u.p.a. obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Niewątpliwie pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Z wyjaśnień do Taryfy Celnej wynika także, że do tej pozycji kwalifikować należy również specjalistyczne pojazdy transportowe. Ponadto w wyjaśnieniach do tej pozycji jest mowa o tym, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są szczególnie przeznaczone raczej do przewozu osób niż transportu towarów (pozycja 8704).

Reasumując, z postanowień art. 100 ust. 4 u.p.a. i zakresu kodu 8703 wynika, że klasyfikowane do tego kodu – a w konsekwencji uznane za "samochody osobowe" w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym – są pojazdy spełniające warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób". Cecha ta, na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi zatem najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do kodu CN 8703. Zasadnicze przeznaczenie samochodu ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (por. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 w sprawie o sygn. C-486/06 opubl. curia.europa.eu). Zatem o zaliczeniu pojazdu do pozycji CN 8703 Taryfy Celnej decyduje "zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób". Ten zwrot należy zaś rozumieć w ten sposób, że chodzi o pojazdy, których zasadnicza, podstawowa funkcja sprowadza się do transportu (przewozu) osób, przy czym bez znaczenia jest cel, w jakim ten transport (przewóz) odbywa się (por. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1117/12).

Wbrew twierdzeniom skargi, organy zasadnie uznały, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu do pozycji CN 8703 Taryfy Celnej. W sprawie zostały wyjaśnione wszystkie mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Dokonane przez organy ustalenie stanu faktycznego jednoznacznie wskazuje, że przedmiotowy pojazd, tj. Hummer H2, jest pojazdem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a., gdyż jego ogólny wygląd i ogół cech wskazuje, że jego podstawową funkcją jest funkcja transportu osób.

Po dokonaniu kontroli Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako nieuzasadnioną.