Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 173/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art.  15 ust. 1 i ust. 6
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi Powiatu na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 grudnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 30 października 2017 r. Powiat złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku uznania Powiatu za podatnika w przypadku wykonywania czynności żywienia uczniów w placówkach szkolnych oraz wydawania duplikatów legitymacji i świadectw, za które pobierane są opłaty.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Powiat jest jednostką samorządu terytorialnego oraz czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od dnia 1 stycznia 2017 r. Powiat dokonał centralizacji rozliczeń podatku VAT wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi. Zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2016 r. poz. 814, ze zm.), powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie między innymi: edukacji publicznej (są to między innymi szkoły podstawowe specjalne, licea, technika). Ich działalność reguluje ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jednolity Dz. U. 2016.1943 z dnia 2 grudnia 2016 r.) oraz ustawa z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. 2017.59 z dnia 11 stycznia 2017 r.).

Art. 106 ustawy Prawo oświatowe pozwala szkołom organizować stołówkę w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, dając jednocześnie uprawnienia dyrektorowi szkoły, działającemu w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę, do ustalenia warunków korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokości opłat za posiłki. Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłków w stołówce szkolnej nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki, obejmuje jedynie koszt produktów użytych do przygotowania posiłków (tzw. wsad do kotła). Szkoły, będące jednostkami budżetowymi Powiatu, organizując stołówki szkolne, zapewniają wyżywienie dzieciom i młodzieży. Placówki oświatowe wydają również duplikaty legitymacji uczniowskich oraz duplikaty świadectw szkolnych, za co pobierane są opłaty na podstawie § 27 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Edukacji z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. 2017.170 z dnia 27 stycznia 2017 r.). Do tej pory sprzedaż posiłków w szkole oraz wydanie duplikatów świadectw i legitymacji korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 i 26, sprzedaż ta ewidencjonowana jest w rejestrze sprzedaży oraz ujęta w poz. 10 deklaracji VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z wyrokiem NSA z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. I FSK 1271/15 oraz I FSK 1317/15, Powiat, w myśl art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług jest podatnikiem podatku VAT z tytułu pobieranych opłat za wyżywienie uczniów w placówkach szkolnych oraz wydawanie duplikatów legitymacji i świadectw?

Zdaniem wnioskodawcy, opłaty pobierane przez szkoły są związane z realizacją zadań nałożonych na placówki edukacji przez odrębne ustawy i rozporządzenia oraz nie mają charakteru komercyjnego, są wyłączone z podatku od towaru i usług. Z przepisów ustawy o VAT wynika, że aby dana czynność mogła być uznana za podlegającą opodatkowaniu musi się ona mieścić zarówno w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym ustawy o VAT. Konieczne jest więc, aby wskazane przesłanki (wykonywanie działalności podlegającej opodatkowaniu VAT oraz posiadanie statusu podatnika VAT) były spełnione łącznie. Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi natomiast, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Natomiast, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Powiat nie działa w tym przypadku w charakterze podatnika, lecz w charakterze organu władzy publicznej art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Wykluczenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii (grupy) podatników VAT w myśl art. 15 ust. 6 ma charakter wyłączenia podmiotowo - przedmiotowego. Aby wyłączenie to miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki. Pierwszy warunek dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy. Drugi warunek odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały powołane. Świadczenia z zakresu edukacji zostały nałożone na Powiat odrębnymi przepisami prawa, określają zakres i sposób ich realizacji, dla których między innymi został powołany.

Szkoły, będące jednostkami budżetowymi Powiatu, organizując stołówki szkolne zapewniają wyżywienie dzieciom i młodzieży. Ustawa Prawo oświatowe z dnia 14 grudnia 2016 r. przyznaje szkołom możliwość zorganizowania stołówek oraz określa zasady ich prowadzenia. Art. 106 ustawy Prawo oświatowe pozwala szkołom organizować stołówkę w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, dając jednocześnie uprawnienia dyrektorowi szkoły, działającemu w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę, do ustalenia warunków korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokości opłat za posiłki. Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłków w stołówce szkolnej nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Prowadzenie stołówek szkolnych nie jest działalnością prowadzoną dla zysku (opłaty za posiłki mogą być kalkulowane wyłącznie na poziomie zapewniającym pokrycie kosztów ich wytworzenia). Należy podkreślić, że funkcjonowanie stołówek szkolnych służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostki systemu oświaty, a w szczególności wspieraniu prawidłowego rozwoju uczniów, do których jednostki te są między innymi powołane.

Wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych, zdaniem Powiatu, również jest czynnością wykonywaną w ramach zadań nałożonych na Powiat odrębnymi przepisami prawa. Zakres, tryb działania placówek oświatowych w tym obszarze, jak również wysokość pobieranych opłat za wydanie duplikatów świadectw, dyplomów i innych druków szkolnych zostały uregulowane przepisami rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych. Za wydawanie duplikatu świadectwa pobierana jest opłata odpowiadająca kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu, natomiast za wydanie duplikatu legitymacji - opłata równa kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Powiat nie ma dowolności w ustaleniu wysokości opłat. Osoby zainteresowane wydaniem duplikatu nie mają możliwości uzyskania dokumentu od innego podmiotu niż dana placówka oświatowa, której uczniami są lub byli w przeszłości. Powiat realizując zadania w tym zakresie nie jest w żaden sposób konkurencyjny względem innych podmiotów gospodarczych, gdyż zadanie to może być realizowane wyłącznie przez uprawnione do tego, na mocy regulacji prawa, placówki oświatowe.

Powiat stoi na stanowisku, że w zakresie opisywanych świadczeń z zakresu edukacji działa jako organ władzy publicznej i zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie można go uznać za podatnika, gdyż nie działa jako podmiot biorący udział w obrocie gospodarczym. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT tylko z tytułu czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zdaniem Powiatu, opłaty za wyżywienie uczniów oraz opłaty za wydanie duplikatu świadectwa szkolnego czy legitymacji nie będą podlegały ustawie o podatku od towarów i usług, a tym samym nie będą wykazywane w rejestrach i deklaracjach VAT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 11 grudnia 2017 r. uznał, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Po przywołaniu treści art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług wskazano, że skoro jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, to należy uznać, że spełniają zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy definicję podatnika podatku od towarów i usług. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników tego podatku.

Zatem w przypadku, gdy jednostka samorządu terytorialnego (np. powiat) wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być traktowana jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Po powołaniu art.. 1 ust. 1 i 2, art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 1 i art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1868), a także art. 1 pkt 1 i art. 2 i 4 pkt 1, art. 8 ust. 2 i 106 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 59, późn. zm.) wskazano, że wątpliwości Powiatu dotyczą kwestii, czy świadcząc usługi żywienia uczniów, za pośrednictwem swoich jednostek organizacyjnych (szkół), występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Zauważono, że przywołane przepisy ustawy Prawo oświatowe wyraźnie wskazują na możliwość prowadzenia stołówek przez oświatowe placówki publiczne. Celem ich prowadzenia i jest jednak świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez szkoły funkcji opiekuńczej. Ponieważ placówki te nie prowadzą działalności dla zysku, opłaty za korzystanie ze stołówki mogą być kalkulowane wyłącznie na poziomie zapewniającym jedynie pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków. Niedopuszczalne jest ustalanie jakichkolwiek narzutów zapewniających placówkom zysk lub refundację kosztów, których zgodnie z ustawą nie mogą one przerzucać na korzystających z usług stołówki.

Jak wynika z powyższego, funkcjonowanie stołówek szkolnych służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostki systemu oświaty, a w szczególności wspieraniu prawidłowego rozwoju uczniów i dzieci w wieku przedszkolnym, do których jednostki te są między innymi powołane. Mają one bowiem charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej Placówek oświatowych w tym zakresie, która stanowi świadczenie główne, przy czym ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez te Placówki.

Uwzględniając treść przywołanych przepisów prawa stwierdzono, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem Powiatu, że świadcząc ww. usługi nie występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Należy bowiem zauważyć, że czynności te wykonywane są przez Powiat (za pośrednictwem jego jednostek organizacyjnych) na rzecz konkretnego beneficjenta - ucznia, za odpłatnością. Nie ma przy tym znaczenia, że wysokość opłaty pobieranej za ww. posiłki odpowiada jedynie kosztom produktów użytych do przygotowania posiłków (tzw. wsadowi do kotła).

W związku z powyższym należy stwierdzić, że czynności te stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w których Powiat występuje w charakterze podatnika w rozumieniu ust. 1 tego artykułu, gdyż w zakresie tych czynności nie jest objęty regulacją art. 15 ust. 6 tej ustawy.

Tym samym, stanowisko Powiatu w zakresie tej kwestii uznano za nieprawidłowe.

Natomiast odnośnie wątpliwości Powiatu dotyczących kwestii, czy występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług wydając, za pośrednictwem swoich jednostek organizacyjnych (szkół), duplikaty świadectw i legitymacji, powołano art. 11 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r., poz. 1943, z późn. zm.).

Wskazano, że na podstawie delegacji ustawowej, zostało wydane rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 170, z późn. zm).

W myśl § 23 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku utraty oryginału świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia osoba, która otrzymała dokument, może wystąpić odpowiednio do szkoły, komisji okręgowej lub kuratora oświaty, którzy wydali ten dokument, z wnioskiem o wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia. W przypadku utraty suplementu osoba, która otrzymała suplement, może wystąpić do komisji okręgowej, która wydała ten suplement, z wnioskiem o wydanie nowego suplementu.

Zgodnie z § 27 ust. 3 tego rozporządzenia, za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu oraz za uwierzytelnienie dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Opłatę wnosi się na rachunek bankowy wskazany odpowiednio przez dyrektora przedszkola, szkoły lub komisji okręgowej, kuratora oświaty albo inny organ dokonujący odpowiedniej czynności.

Zauważono, że jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, realizujące usługi w zakresie kształcenia i wychowania zobowiązane są przepisami prawa wykonać określone czynności, m.in. wydać duplikat legitymacji szkolnej, bądź duplikat świadectwa. Czynności te są ściśle związane z usługami edukacyjnymi świadczonymi przez Powiat za pośrednictwem placówek oświatowych (wystawienie legitymacji szkolnej potwierdza okoliczność nauki w szkole, a zakończenie nauki wiąże się z otrzymaniem świadectwa, w przypadku zgubienia któregoś z tych dokumentów otrzymuje się duplikat).

Przypomniano, że czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

W konsekwencji stwierdzono, że - wbrew stanowisku Powiatu - również w odniesieniu do czynności wydawania duplikatów legitymacji szkolnych i świadectw Powiat (za pośrednictwem swoich jednostek organizacyjnych - szkół) wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Świadczy bowiem w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym) odpłatne usługi, a zatem wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy. Przy tym - co również należy podkreślić - istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a usługami świadczonymi przez szkoły będące jednostkami budżetowymi Powiatu. Beneficjentem świadczonych przez Powiat usług za odpłatnością są uczniowie i absolwenci.

W przedmiotowej sprawie zachodzi więc związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami), a zobowiązaniem się Powiatu do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia ww. usług dokonywanych przez Powiat.

Zatem należy stwierdzić, że wydając duplikaty legitymacji uczniowskich oraz świadectw, Powiat działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i w zakresie, w jakim realizuje ww. zadania, nie jest objęty regulacją art. 15 ust. 6 tej ustawy.

W efekcie stanowisko wyrażone we wniosku w kontekście tej kwestii należało uznać za nieprawidłowe.

Strona wniosła na wydaną interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

W złożonej za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej skardze wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonej interpretacji, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.;

- zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług polegające na dopuszczeniu się błędu wykładni art. 15. ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług i niewłaściwej ocenie zastosowania art. 15. ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędne uznanie, że:

- czynności odpłatnego żywienia uczniów w stołówkach szkolnych przez skarżącego stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i w zakresie tych czynności skarżący nie korzysta z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług określonego w art. 15 ust. 6 ustawy, ale działa jako podatnik w rozumieniu ust. 1 tego artykułu,

- poprzez błędne uznanie, że czynności odpłatnego wydawania duplikatów legitymacji szkolnych i świadectw przez skarżącego świadczone są w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym) i w zakresie tych czynności skarżący nie korzysta z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług określonego w art. 15 ust. 6 ustawy, ale działa jako podatnik w rozumieniu ust. 1 tego artykułu.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w wydanej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2017 r. poz. 1369) powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego (art. 57a p.p.s.a.).

Regulujący zakres rozpoznania sprawy ze skargi na interpretację indywidualną art. 57a p.p.s.a. stanowi, że sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m.in. na tym, że organ podatkowy rozpatrując sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p..

Przystępując do rozpoznania sprawy przypomnieć należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Czynności te podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy są wykonywane przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W ustępie 2 tego przepisu zdefiniowano pojęcie działalności gospodarczej, przez którą rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Konieczność analizy wpływu działań Powiatu na konkurencję wynika z art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1 ze zm.), którego odzwierciedleniem w porządku krajowym jest analizowany art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże, w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z przywołanych przepisów ustawy podatkowej, na podstawie których rekonstruowane jest pojęcie podatnika podatku VAT, wynika, że organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników wówczas, gdy:

1) wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań;

2) wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych (zob. też: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz Lex 2012, teza 39 do art. 15 u.p.t.u.).

W niniejszej sprawie czynności wykonywane przez Powiat mieszczą się w zadaniach powiatu określonych w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie powiatowym, czyli są wykonywane w ramach edukacji publicznej.

Ustawą szczególną regulującą zadania powiatu z zakresu edukacji publicznej jest ustawa z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz.U. z 2017 r. poz. 59 ze zm.).

W myśl art. 8 ust. 16 ustawy Prawo oświatowe cyt. "Zakładanie i prowadzenie publicznych szkół podstawowych specjalnych, szkół ponadpodstawowych, w tym integracyjnych oraz z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, szkół sportowych i mistrzostwa sportowego oraz placówek wymienionych w art. 2 pkt 3-8, z wyjątkiem szkół i placówek o znaczeniu regionalnym i ponadregionalnym, należy do zadań własnych powiatu, z zastrzeżeniem ust. 6".

W myśl tego przepisu Powiat prowadzi publiczną szkołę podstawową specjalną i publiczne szkoły ponadpodstawowe zwane dalej "szkołami" w formie jednostek budżetowych.

W rozpoznawanej sprawie czynności wykonywane przez Powiat mieszczą się w zadaniach powiatu określonych w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie powiatowym, czyli są wykonywane w ramach edukacji publicznej.

W ramach realizacji zadania edukacji publicznej Powiat organizuje stołówki szkolne w których wydawane są odpłatnie posiłki uczniom, stosownie do art. 106 ustawy Prawo oświatowe zgodnie z treścią którego cyt.:

"1. W celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę.

2. Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne.

3. Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustała dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę.

4. Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

5. Organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z całości lub części opłat, o których mowa w ust. 3:

a) w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny;

b) w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych.

6. Organ prowadzący szkołę może upoważnić do udzielania zwolnień, o których mowa w ust. 5, dyrektora szkoły, w której zorganizowano stołówkę".

Z cytowanego przepisu wynika, że zorganizowanie stołówki (wyżywienia) dla uczniów jest zadaniem szkoły realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych powiatu realizowanych jako organ władzy publicznej. Wskazuje na to umieszczenie analizowanego przepisu w ustawie Prawo oświatowe. Już w wyroku z dnia 7 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1157/07, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w zakresie usług edukacyjnych mieści się dostarczanie obiadów uczniom w ramach stołówki szkolnej.

Co istotne, z treści powołanego przepisu wynika, że wysokość opłat za posiłki nie ma charakteru komercyjnego, ponieważ do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Poza kosztem tzw. wkładu do kotła, który ponoszą rodzice (lub opiekunowie) dzieci, pozostałe wydatki związane z zapewnieniem uczniom wyżywienia powinny być ponoszone przez Powiat jako organ prowadzący szkoły.

Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt I OSK 1554/10. W orzeczeniu tym wskazano, że opłaty za korzystanie z posiłku w stołówce zorganizowanej w publicznej szkole, czy też publicznym przedszkolu zgodnie z art. 67a ust. 4 u.s.o., powinny być ustalane przez radę gminy jako równowartość surowców wykorzystanych do ich przygotowania. Pozostałe koszty, takie jak wynagrodzenie pracowników, składki naliczane od ich wynagrodzeń oraz nakłady na utrzymanie kuchni powinny obciążać organ prowadzący. W przypadku braku kuchni w placówce, co powoduje, że organ prowadzący nie ponosi kosztów wyżej wymienionych, rodzi po stronie tego organu obowiązek pokrycia wydatków związanych z przygotowaniem i dowozem posiłków do zorganizowanej przez gminę stołówki (jadalni).

A zatem należy stwierdzić, że zapewnienie wyżywienia uczniom w szkole mieści się w zadaniach edukacyjnych powiatu wykonywanych jako organ władzy publicznej.

Jak wskazano we wniosku o interpretację w ramach realizacji zadania edukacji publicznej, Powiat wydaje za opłatą duplikaty legitymacji i świadectw szkolnych.

Regulacje prawne w zakresie wskazanych wyżej czynności znajdują się w obowiązującej w tym zakresie ustawie z dnia z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2017 r. poz. 2198 ze zm.) i rozporządzeniu wykonawczym do w/w ustawy tj. Rozporządzeniu Ministra Edukacji z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 170).

W myśl art. 11 ustawy o systemie oświaty cyt.:

"1. Świadectwa i dyplomy państwowe wydawane przez uprawnione do tego szkoły, placówki kształcenia ustawicznego i placówki kształcenia praktycznego, kolegia pracowników służb społecznych oraz okręgowe komisje egzaminacyjne są dokumentami urzędowymi.

2. Minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi, w drodze rozporządzenia:

1) warunki i tryb wydawania oraz wzory świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych, w tym umieszczenie na wzorach druków szkolnych znaków graficznych informujących o poziomie Polskiej Ramy Kwalifikacji, o których mowa w art. 10 ustawy z dnia 22 grudnia 2015 r. o Zintegrowanym Systemie Kwalifikacji, sposób dokonywania sprostowań ich treści i wydawania duplikatów, a także tryb i sposób dokonywania uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą,

2) wysokość odpłatności za wydawanie duplikatów świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych oraz za dokonywanie uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą".

Na podstawie art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty Minister Edukacji Narodowej wydał w dniu 18 stycznia 2017 r. Rozporządzenie w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 170 ze zm.), w którym w § 27 określił cyt.:

"1. Świadectwa, odpisy świadectw dojrzałości, odpisy aneksów do świadectw dojrzałości, dyplomy, suplementy, zaświadczenia, indeksy, legitymacje szkolne i legitymacje przedszkolne dla dzieci niepełnosprawnych, a także kopie, o których mowa w § 24, są wydawane odpowiednio przez szkoły, komisje okręgowe i przedszkola nieodpłatnie.

2. Nie pobiera się opłat za dokonanie sprostowania świadectwa szkolnego promocyjnego lub indeksu oraz za stwierdzenie równoważności, o której mowa w § 28.

3. Za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu oraz za uwierzytelnienie dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Opłatę wnosi się na rachunek bankowy wskazany odpowiednio przez dyrektora przedszkola, szkoły łub komisji okręgowej, kuratora oświaty albo inny organ dokonujący odpowiedniej czynności".

Wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych zatem również jest czynnością wykonywaną w ramach zadań edukacji publicznej nałożonych na Powiat odrębnymi przepisami prawa.

Dla wyłączenia działań jednostki samorządu terytorialnego ze sfery podlegającej VAT w na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług konieczne jest jak wskazano wyżej spełnienie równocześnie dwóch przesłanek tj.: działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej, tj. dla realizacji nałożonych ustawami zadań, dla wykonania których organy te zostały powołane.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie obydwie te przesłanki zostały spełnione.

Czynności odpłatnego żywienia uczniów w stołówkach szkolnych i odpłatnego wydawania uczniom duplikatów legitymacji i świadectw szkolnych nie są wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zakres, tryb działania placówek oświatowych w tym obszarze, jak również wysokość pobieranych opłat za wykonywane czynności został ściśle uregulowany w przepisach oświatowych regulujących materię edukacji publicznej, tj. w przepisach o charakterze administracyjnoprawnym. Nie ma tu mowy o nawiązaniu stosunku cywilnoprawnego (umowy cywilnoprawnej) pomiędzy powiatem, czy jego jednostką oświatową, a uczniem czy też jego rodzicem, opiekunem prawnym.

Uznać też należy, że wykluczenie na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług Powiatu z kategorii podatników podatku VAT w zakresie czynności prowadzenia stołówek szkolnych, w których wydawane są odpłatnie posiłki uczniom i w zakresie odpłatnego wydawania uczniom duplikatów legitymacji i świadectw szkolnych nie ma wpływu na zakłócenie konkurencję.

W powołanym art. 13 Dyrektywy chodzi o taki wpływ na konkurencję, gdy podmiot prawa publicznego poprzez fakt nieobjęcia świadczonych przez niego usług, analogicznych jak usługi przedsiębiorców, lecz obciążonych niższymi kosztami, bo bez podatku VAT znalazłby się w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do przedsiębiorców, którzy podatek ten musieliby doliczyć do ceny świadczonych usług na zasadach ogólnych.

Uprawnienie do otrzymania posiłku w stołówce szkolnej za opłatą obejmującą faktycznie jedynie koszt produktów niezbędnych do ich przygotowania (wsad do kotła) dotyczy ściśle określonego kręgu osób - uczniów danej szkoły. Pomoc w tym zakresie adresowana jest zatem do pewnej grupy osób -uczniów i jest zadaniem szkoły realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji. Działalność jednostki samorządu terytorialnego w tym zakresie nie może mieć więc wpływu na konkurencję z uwagi na krąg podmiotów, którym przyznane może być świadczenie (posiłek za obniżoną opłatą).

Działalność jednostki samorządu terytorialnego w zakresie czynności żywienia uczniów w stołówkach nie może mieć wpływu na konkurencję także z uwagi na odmienne zasady ustalania wysokości opłaty za posiłek wydawany w szkole.

Zawierający definicję działalności gospodarczej art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z powyższej definicji wynika, że cechą konieczną działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter. Natomiast z opisu stanu faktycznego oraz cytowanych unormowań wynika, że organizowanie stołówek szkolnych z których korzystają uczniowie odbywa się bez uzyskania zysku przez wnioskodawcę. Opłaty za wyżywienie pokrywają jedynie tzw. wsad do kotła, a w niektórych przypadkach uczniowie mogą w ogóle być zwolnieni z ponoszenia opłat.

Opłata za posiłek pokrywa tylko częściowe koszty związane z przygotowaniem i wydaniem posiłku uczniowi w stołówce szkolnej. W sytuacji prowadzenia działalności, której koszty z założenia ustawodawcy będą pokryte tylko częściowo z wpływów (opłat od uczniów), nie można mówić o jej zarobkowym charakterze. Uzyskiwane za posiłki opłaty nie odzwierciedlają w całości wydatków, jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej. Nie jest zatem zasadne stwierdzenie, że takie same lub podobne czynności na podobnych warunkach finansowych są świadczone przez inne podmioty. Przedmiotem świadczenia wnioskodawcy nie są usługi, lecz świadczenia dla uczniów w ramach szeroko pojmowanej działalności edukacyjnej, które z racji nierynkowego charakteru nie są one wykonywane przez inne podmioty.

Brak jest zatem podstaw do uznania, by czynność zapewnienia posiłku uczniom w stołówce szkolnej miała charakter cywilnoprawny.

Również w przypadku odpłatnego wydawania duplikatów legitymacji i świadectw szkolnych wykluczenie Powiatu - organu prowadzącego szkołę publiczną z kategorii podatników nie prowadzi do zakłóceń konkurencji.

Wysokość opłaty za wydanie duplikatów świadectw, dyplomów i innych druków szkolnych została ściśle uregulowana przepisami rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych. Za wydawanie duplikatu świadectwa pobierana jest opłata odpowiadająca kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu, natomiast za wydanie duplikatu legitymacji opłata równa kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Powiat nie ma żadnej dowolności w ustalaniu tej opłaty. Nie można zgodzić się z założeniem przyjętym przez organ, że wydając duplikaty tych dokumentów Powiat działa na podstawie umowy cywilnoprawnej. W tym przypadku Powiat występuje bowiem w pozycji nadrzędnej w stosunku do osób zainteresowanych wydaniem duplikatu. Osoby te nie mają możliwości uzyskania duplikatu od innego podmiotu niż dana placówka oświatowa, której uczniami są lub byli w przeszłości. Jednocześnie placówka oświatowa jest zobowiązana wydać stosowny dokument osobie zainteresowanej po spełnieniu przez nią warunków określonych przepisami prawa. Powiat nie ma w tym zakresie swobody działania, czy też wyboru kontrahenta. Nie sposób zatem uznać, że w takich okolicznościach występuje stosunek cywilnoprawny charakteryzujący się równością stron. Powiat realizując zadania w tym zakresie nie jest w żaden sposób konkurencyjny względem innych podmiotów gospodarczych, gdyż zadanie to może być realizowane wyłącznie przez uprawnione do tego na mocy regulacji prawa placówki oświatowe.

W tej sytuacji brak jest podstaw do uznania że wydając duplikaty dokumentów powiat działa na podstawie umów cywilnoprawnych.

Podsumowując dotychczasowe rozważania Sąd uznał, że zapewnienie wyżywienia uczniom w szkole, czy wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych uczniom mieści się w zadaniach edukacyjnych powiatu wykonywanych jako organ władzy publicznej i w związku z tym w analizowanym zakresie powiat nie jest podatnikiem podatku VAT, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

W tej sytuacji nie jest zasadne stwierdzenie zawarte w zaskarżonej interpretacji, że czynności odpłatnego żywienia uczniów w stołówkach szkolnych stanowią działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w których Powiat występuje w charakterze podatnika w rozumieniu ust. 1 tego artykułu i w zakresie tych czynności nie jest objęty regulacją art. 15 ust. 6 tej ustawy.

Również za niezasadne Sąd uznał twierdzenie organu, iż w odniesieniu do czynności odpłatnego wydawania duplikatów legitymacji szkolnych i świadectw Powiat świadczy usługi w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym), jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i w zakresie, w jakim realizuje ww. zadania nie jest objęty regulacja art. 15 ust. 6 tej ustawy.

W tej sytuacji stanowisko organu zawarte w zaskarżonej interpretacji narusza prawo materialne tj. art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego wadliwą wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając to na uwadze Sąd orzekł w myśl art. 146 § 1 oraz art. 200 p.p.s.a..

DSz