Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 540/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 10 ust. 1 pkt 8a-c, art. 19 ust. 1, art. 30e ust.1, art. 22 ust. 6c, art. 21 ust. 25
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Asesor WSA Grzegorz Potiopa Protokolant: St. asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2022 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 11 maja 2022 r. nr 1001-IOD-3.4102.2.2022.11 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. z tytułu odpłatnego zbycia zabudowanej nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 25 listopada 2021 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty (dalej: "NUS", "organ I instancji) określił M. S. (dalej: "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości 8.756 zł z tytułu odpłatnego zbycia w drodze sprzedaży w dniu 17 kwietnia 2015 r. aktem notarialnym Rep. A nr [...] zabudowanej nieruchomości oznaczonej działką gruntu nr [...]o pow. 0,1600 ha położonej miejscowości B. w gminie U.. Następnie zaskarżoną decyzją z dnia 11 maja 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy"), na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 7.256 zł. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w dniu 17 kwietnia 2015 r. skarżący dokonał odpłatnego zbycia ww. nieruchomości za cenę 185.000 zł. Powyższa nieruchomość została przez skarżącego zakupiona w dniu 21 marca 2013 r. za kwotę 60.000 zł. Organ I instancji postanowieniem z dnia 15 maca 2021 r. wszczął postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., ustalił dochód ze sprzedaży w kwocie 46 083,07 zł i opodatkował go podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki 19 %. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy ponownie wyliczył należny podatek i określił go w wysokości 7.256 zł, na podstawie dochodu w wysokości 38.189,15 zł.

W skardze na ww. decyzję zarzucono naruszenie:

- art. 369 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (w treści z dnia 14 marca 2019 r.; t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 498; dalej: p.u.) w zw. z art. - art. 365 § 1 k.p.c. przez jego błędną wykładnię, w postaci uznania, iż zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. nie zostało umorzone w wyniku wydania prawomocnego orzeczenia Sądu w przedmiocie zobowiązań skarżącego, a poprzez to wydanie decyzji zobowiązującej skarżącego do zapłaty kwoty 7.256 zł z tytułu przychodu uzyskanego ze sprzedaży zabudowanej nieruchomości w sytuacji, gdy prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego w W. sygn. akt [...], umorzono mu wszystkie wierzytelności niezaspokojone w postępowaniu upadłościowym, w tym także należności publiczno-prawne;

- 21 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie, a tym samym wskazanie przez organ, iż w wyniku niezłożenia korekty deklaracji przez podatnika zobowiązanie podatkowe nie było wymagalne, w sytuacji, gdy z treści naruszonego przepisu wynika, iż zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez brak podjęcia przez organ wszelkich czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania skarżącego, zwrócenia się do instytucji finansowych celem udostępnienia dokumentacji skarżącego, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego w szczególności brakiem uznania, iż skarżący przeznaczył kwotę pozostałą ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytów oraz odsetek od tych kredytów zaciągniętych przez niego w 2013 r. na remont zakupionej, a następnie sprzedanej nieruchomości;

- art. 187 § 1 o.p. poprzez dowolną a nie swobodną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w postaci dokumentacji dotyczącej zobowiązań skarżącego, skutkujące przyjęciem, iż w całości nie jest ona związana z kosztami związanymi z kupnem i remontem nieruchomości;

- przepisu prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 25 pkt 2) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm. dalej: p.d.o.f. ) poprzez jego błędną wykładnię i brak uznania, iż skarżący przeznaczył kwotę pozostałą ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytów oraz odsetek od tych kredytów zaciągniętych przez niego w 2013 r. na remont zakupionej, a następnie sprzedanej nieruchomości, mimo, iż podatnik udokumentował spłatę przedmiotowych zobowiązań.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych za 2015 r. ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi oraz zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga była niezasadna.

Kontroli Sądu poddano decyzję DIAS w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. z tytułu odpłatnego zbycia w drodze sprzedaży, przed upływem 5 lat od nabycia, nieruchomości położonej w miejscowości B. gm. U..

Z akt sprawy wynika, że w dniu 21 marca 2013 r. skarżący nabył tę nieruchomość za kwotę 60.000 zł (akt notarialny Rep A Nr [...]), zaś sprzedał ją 17 kwietnia 2015 r. za cenę 185.000 zł (akt notarialny Rep A nr [...]).

W dniu 27 kwietnia 2016 r. skarżący złożył do NUS zeznanie PIT-39 za 2015 r., w którym wykazał przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 185.000 zł, koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 177.445,98 zł, dochód w wysokości 7.554,02 zł. NUS wezwał skarżącego do przedłożenia dokumentów, na podstawie których dokonano rozliczenia transakcji odpłatnego zbycia nieruchomości (w tym dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, dokumentów dotyczących wydatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe) wykazanych w złożonym zeznaniu PIT-39 za 2015 r. Skarżący w dniu 21 kwietnia 2020 r. przesłał do organu I instancji postanowienie Sądu Rejonowego w W., X Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych z dnia 10 października 2017 r., sygn. akt [...] o ogłoszeniu upadłości skarżącego jako osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej. To, zdaniem skarżącego, oznaczało, że organy podatkowe nie mogą oczekiwać od niego zapłaty podatku, bowiem wszelkie wierzytelności niezaspokojone w postępowaniu upadłościowym, w tym także należności publicznoprawne, zostały umorzone na mocy postanowienia sądu upadłościowego.

Organy z tym stanowiskiem się nie zgodziły, a Sąd ich pogląd w pełni aprobuje.

Po pierwsze, organ odwoławczy trafnie ocenił kwestię dopuszczalności wydania przez niego decyzji w 2022 r. w odniesieniu do zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., płatnego – jak wiadomo – w 2016 r. Zobowiązanie podatkowe bowiem przedawnia się zasadniczo z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.), jednak bieg terminu może zostać przerwany lub zawieszony. W rozpoznanej sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 3 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego.

Z akt sprawy wynika, że ogłoszenie upadłości skarżącego nastąpiło postanowieniem Sądu Rejonowego w W. X Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych z dnia 10 października 2017 r. sygn. akt [...]. Po przerwaniu termin przedawnienia zaczął biec na nowo w dniu następującym po dniu uprawomocnienia się postanowienia sądu upadłościowego z dnia 18 września 2018 r., sygn. akt [...] o umorzeniu zobowiązań skarżącego powstałych przed 10 października 2017 r., z wyjątkiem zobowiązań wskazanych w art. 491[21] ust. 2 Prawa upadłościowego, bez ustalania planu spłaty wierzycieli, które stało się prawomocne w dniu 14 marca 2019 r.

Słusznie zatem organ odwoławczy stwierdził, że przerwany przed upływem przedawnienia bieg tego terminu rozpoczął się na nowo z dniem 15 marca 2019 r.

Po drugie, nie budzi najmniejszych zastrzeżeń Sądu wywód organu na temat dopuszczalności wszczęcia i prowadzenia postępowania w przedmiocie podatku za 2015 r. – już po umorzeniu zobowiązań upadłego podatnika w postępowaniu upadłościowym. Jak słusznie zauważył organ, skarżący złożył zeznanie PIT-39 za 2015 r. w dniu 27 kwietnia 2016 r. z wykazaną w nim kwotą dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. - 7.554,02 zł, oraz podatkiem należnym w wysokości - 0 zł. Sąd stwierdza, że zeznanie to wprawdzie zostało złożone przed 10 października 2017 r. (a zobowiązania powstałe przed tą datą zostały objęte postanowieniem sądu upadłościowego o ich umorzeniu, przy czym w postanowieniu o ogłoszeniu upadłości sąd upadłościowy wezwał do zgłaszania wierzytelności w ciągu 30 dni od ogłoszenia o upadłości w Monitorze Sądowym i Gospodarczym), ale nie było ono wówczas wymagalne – organ podatkowy nie miał zatem podstaw do zgłoszenia wierzytelności. Było tak dlatego, że skarżący w zeznaniu podatkowym zadeklarował uzyskany dochód jako zwolniony z opodatkowania. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Jak z tego wynika, organ podatkowy nie mógł wydać decyzji przed upływem 2 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło zbycie (czyli przed końcem 2017 r.), bo musiał czekać na okazanie przez podatnika dowodów na okoliczność, czy przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości został wydatkowany przez skarżącego na własne cele mieszkaniowe. Podatek z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2015 r. mógł więc dopiero później podlegać weryfikacji – i organ mógł to uczynić aż do upływu terminu przedawnienia (zasadniczo – do końca 2021 r., gdyby nie – jak się później okazało – ogłoszenie upadłości, które bieg terminu przedawnienia przerwało). Organ I instancji uczynił to w ramach postępowania wszczętego z urzędu w dniu 15 marca 2021 r. w decyzji z dnia 25 listopada 2021 r., skorygowanej przez organ odwoławczy decyzji z dnia 11 maja 2022 r. Było to działanie w pełni uprawnione.

Analogiczna sytuacja była przedmiotem analizy NSA w wyroku z dnia 28 września 2021 r., II FSK 695/21, w którym stwierdzono, że: "zgodnie z art. 21 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: 1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania - jak w niniejszej sprawie. Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3 (§ 2). Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji, albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (§ 3). Związanie powstania zobowiązania z chwilą zaistnienia określonego stanu faktycznego dokonuje się na mocy ustawy, bez konieczności dokonywania jakichkolwiek czynności dodatkowych przez strony stosunku prawnopodatkowego. Zobowiązania tego typu powstają niejako automatycznie, bez względu na wolę i zamiar podatnika. Jedyną przesłanką decydującą o ich powstaniu jest zaistnienie stanu faktycznego, z którym ustawodawca łączy powstanie zobowiązania. Dlatego też ten rodzaj zobowiązań określa się jako powstające z mocy prawa. Podatnik może nawet nie wiedzieć, co często ma miejsce w praktyce, że obciążające go zobowiązanie powstało i niezapłacone w terminie przeistoczyło się w zaległość podatkową. Cechą charakterystyczną tego typu zobowiązań, odróżniającą je od zobowiązań powstających poprzez doręczenie decyzji, jest brak działania organów podatkowych. Zobowiązanie powstaje na mocy ustawy i jeżeli zostanie prawidłowo obliczone i zapłacone przez podatnika, organ nie jest zobowiązany do podejmowania jakichkolwiek działań związanych z jego realizacją. Podatnik jest zobowiązany do samodzielnego obliczenia (z reguły w deklaracji) kwoty podatku, co określane jest mianem samoobliczenia. Podatek wykazany w takiej deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Warto podkreślić znaczenie prawne deklaracji/zeznania. Jest ono takie, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje z zaistnieniem zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty (art. 21 § 2 O.p.). Przepis ten ustanawia domniemanie prawdziwości deklaracji podatkowej. Oznacza to, że ustawodawca uznaje deklaracje za miarodajne dla określenia zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy obowiązany jest respektować zawarte w takiej deklaracji ustalenia, jeśli nie ma zastrzeżeń co do jej rzetelności. Dopiero ujawnienie nieprawidłowości w postępowaniu podatnika, nierealizującego wynikających z ustawy obowiązków instrumentalnych, obliguje organy podatkowe do podejmowania określonych przepisami prawa działań zmierzających do określenia zgodnej z prawem wysokości zobowiązania. Następuje to najczęściej w drodze tzw. czynności sprawdzających (dział V O.p.) lub postępowania podatkowego kończącego się wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania. Stwierdzenie w trakcie postępowania, że podatnik nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, prowadzi do tego, że organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania. Decyzja ta ma charakter deklaratoryjny, ponieważ określa się w niej wysokość zobowiązania, które już powstało wcześniej, z mocy prawa". I dalej: "Istotnym i umocowanym prawem jest to, że złożone deklaracje nie są i nie muszą być w określonych terminach weryfikowane przez organ podatkowy. Organ podatkowy ma prawo do skutecznej weryfikacji deklaracji do upływu terminu wydania decyzji wymiarowej (art. 68 O.p.) lub terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 O.p.). Z powyższego zatem płynie wniosek, że kwota wynikająca ze złożonej deklaracji podatkowej jest kwotą należnego podatku i korzysta z domniemania prawdziwości, z tym zastrzeżeniem, że jest ono wzruszalne bądź to w wyniku prowadzonego przez organy podatkowe postępowania - w takim wypadku organ wydaje decyzję, bądź też na skutek złożonej korekty takiego zeznania, ta bowiem jest traktowana jak deklaracja. Nie ulega przy tym wątpliwości, że w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych obowiązek złożenia deklaracji wynika z art. 45 ust. 1 i ust. 1a u.p.d.o.f. stanowiących, że podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym". Konfrontując powyższe uwagi z okolicznościami stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy NSA zauważył, że do dnia ogłoszenia upadłości jak też wydania przez Sąd Rejonowy postanowienia w przedmiocie ustalenia planu spłaty wierzycieli skarżącej oraz jego uprawomocnienia w obrocie prawnym funkcjonowało wyłącznie zeznanie skarżącej z wykazaną w nim przez skarżącą kwotą dochodu zwolnionego na podstawie art. 121 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. oraz podatkiem należnym w wysokości - 0,00 zł. NSA podkreślił, że na dzień ogłoszenia upadłości, oraz uprawomocnienia się postanowienia wydanego w przedmiocie planu spłaty wierzycieli wysokość zobowiązania podatkowego (za 2012 r.) nie była wymagalna, co wynikało ze złożonego zeznania podatkowego (z 30 kwietnia 2013 r.), albowiem strona, korzystając możliwości zagwarantowanych prawem - uzyskany przychód wykazała w całości jako zwolniony z opodatkowania. Stąd nie sposób uznać, że organ mógł domagać się spełnienia tego określonego świadczenia. Zdaniem NSA, organ słusznie więc stwierdził, że przedmiotem ewentualnego oddłużenia w wyniku przeprowadzonego postępowania upadłościowego, mogą być wymagalne i niezaspokojone w tymże postępowaniu upadłościowym wierzytelności (w ujęciu podatkowym - zaległości podatkowe), a nie nieznane co do wysokości zobowiązanie podatkowe. Jakkolwiek zaległość podatkowa ma charakter obiektywny, a jej powstanie jest związane z niezapłaceniem podatku w terminie płatności i jest niezależna od woli, zamiaru bądź winy po stronie podatnika, płatnika lub inkasenta, nie może być ona wielkością nieznaną, nieokreśloną.

Z tych przyczyn zarzuty skargi w tym zakresie (pkt 1 i 2 skargi) należało uznać za niezasadne. Zgodnie bowiem z art. 21 § 2 O.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1 (z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania), to podatek wykazany w deklaracji jest wprawdzie podatkiem do zapłaty, ale "z zastrzeżeniem § 3". Zastrzeżenie to modyfikuje wspomnianą zasadę (podatek wykazany w deklaracji jako podatek do zapłaty) w ten sposób, że uprawnia i zobowiązuje organ podatkowy do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ ten stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano (art. 21 § 3 O.p.).

Niezasadne były też pozostałe zarzuty skargi (pkt 3-5 skargi).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów O.p. zaniechano poboru podatku.

Jak wynika z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie: a. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c. prawa wieczystego użytkowania gruntów; - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Stosownie do art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. (stan na 2015 r.), od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19 a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f.). Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie jej posiadania (art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.). Zgodnie z art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. wysokość nakładów, o których mowa, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Organy przeanalizowały zestawienie wydatków przedłożonych przez skarżącego w dniu 10 maja 2021 r. (34 pozycje, łączna kwota 81.170,97 zł), w ramach którego znalazły się wydatki w postaci: opłat notarialnych (3.127,98 zł), kosztów prowizji pośrednika (1.800 zł), nakładów (76.242,99 zł). Organy słusznie uznały, że nie wszystkie wydatki zakwalifikowane przez skarżącego jako nakłady stanowią "udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie jej posiadania", będące przez to kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, organy prawidłowo wyłączyły z nich wydatki na zakupu m.in. taśm malarskich, rękawic roboczych, foli malarskiej, pojemników na mydło, szczoteczki itp. (zestawienie s. 11-13 zaskarżonej decyzji). Organ odwoławczy – w odróżnieniu od organu I instancji – uznał przy tym wydatek w rozumieniu powyższego przepisu wydatek z dnia 10 kwietnia 2013 r. związany z zakupem tarcicy (faktura VAT nr [...]). W związku z tym ostateczne rozliczenie kosztów uzyskania przychodu przedstawia się następująco: koszty nabycia (60.000 zł), opłaty notarialne (3.127,98 zł), prowizja za usługę pośrednictwa zakupu nieruchomości (1.800 zł), nakłady remontowe w wysokości 75.176.75 zł. Razem koszty uzyskania przychodu dały kwotę 140.104,73 zł. Sąd nie ma żadnych zastrzeżeń do tego rozliczenia.

Kolejną kwestią wpływającą na rozliczenie skarżącego była kwota wolna, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Zgodne z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że za wydatki na cele mieszkaniowe uważa się wydatki poniesione na: a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego oraz nabycie innego gruntu lub udział w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej (pkt 1); wydatki poniesione na: a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1, b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a), c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b), - w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30 (pkt 2).

Organ odwoławczy, nawiązując do interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 1 kwietnia 2022 r. Nr DD2.8202.5.2020 w sprawie wydatków poniesionych na spłatę kredytu zaciągniętego na zbywaną nieruchomość lub prawo majątkowe jako wydatku stanowiącego realizację własnego celu mieszkaniowego, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., w której stwierdzono, że "dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., należy uznać, że wydatek na spłatę kredytu (pożyczki), w tym kredytu konsolidacyjnego i refinansowego, oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki), zaciągniętego na sfinansowanie wydatków związanych z nieruchomością będącą przedmiotem odpłatnego zbycia, mieści się w pojęciu wydatków na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 ustawy PIT", pismem z dnia 18 lutego 2022 r. wezwał skarżącego do udzielenia informacji dotyczących spłaty zobowiązań finansowych oraz przedłożenia kserokopii dokumentacji związanej z zaciągniętym na ten cel kredytem, tj.: umowy kredytowej, na podstawie której uzyskane środki kredytowe miały sfinansować zakup i remont zbytej następnie nieruchomości, harmonogramu postawienia do dyspozycji skarżącego poszczególnych transz kredytu ze wskazaniem ich wysokości, dowodów wypłat tych środków celem sfinansowania wydatków związanych z nabyciem i remontem nieruchomości, dowodów spłaty kredytu zaciągniętego w związku ze zbytą nieruchomością ze wskazaniem terminu i wysokości dokonanej spłaty.

W pismach z dnia 1 i 8 marca 2022 r. skarżący złożył wyjaśnienia i przedłożył dokumenty zaznaczając, że nie posiada w chwili obecnej wszystkich dokumentów z uwagi na znaczący upływ czasu oraz utratę pełnej treści umów kredytowych, których odtworzenie jest czasochłonne oraz kosztowne z uwagi na opłaty manipulacyjne instytucji finansowych.

Po analizie przedłożonych dowodów DIAS zauważył, że skarżący jako udokumentowanie spłaty zaciągniętych zobowiązań kredytowych/pożyczkowych, z których pochodzić miały środki finansowe na remont zbytej nieruchomości, przedłożył szereg różnorodnych dokumentów w postaci pierwszych stron umów, dowodów spłat, wpłat, zaświadczeń o spłacie należności, formularza informacyjnego dotyczącego kredytu konsumenckiego, z których część nie wykazuje związku z ze zobowiązaniami cywilnoprawnymi, w związku z czym organ nie wszystkie z nich uznał za dokumentujące wydatki na cele mieszkaniowe.

Po pierwsze, organ nie uznał wynikającej z przedłożonej kserokopii dokumentu sporządzonego przez Oddział Banku A. z dnia 25 marca 2015 r. wpłaty 8.000 zł, dokonanej przez skarżącego na rzecz O. jako niezwiązanej ze spłatą kredytu (k. 151, k. 204). Sąd ocenę te w pełni podziela.

Po drugie, organ zauważył, że z aktu notarialnego z dnia 17 kwietnia 2015 r. wynika, że część ceny w kwocie 113.827,18 zł strona kupująca zobowiązała się zapłacić skarżącemu na konto bankowe wskazane w zaświadczeniu Banku B w W.. Organ uznał, że skoro pismem z dnia 7 maja 2015 r. Bank B. potwierdził całkowitą spłatę kredytu w wysokości 113.428,99 zł, a skarżący wskazywał, że kredyt ten służył remontowi zbywanej nieruchomości, to mimo nieprzedłożenia przez skarżącego treści umowy kredytowej należało dać wiarę jego twierdzeniom, że ta spłata spełnia warunki do uznania jej za wydatek na własne cele mieszkaniowe. Jednak, jak stwierdził organ, wydatek ten można uznać jedynie w części, która posłużyła sfinansowaniu nakładów na zbytą nieruchomość, stanowiących koszty uzyskania przychodu. Skoro kredyt został udzielony skarżącemu 3 lipca 2013 r., to dopiero wydatki poniesione po tej dacie mogły być nim sfinansowane. Z przedłożonych faktur wynika, że wydatki po 3 lipca 2013 r. wyniosły 24.205,62 zł. Wydatki wcześniejsze nie mogły zostać sfinansowane środkami finansowymi pochodzącymi z tego kredytu (nie wskazuje na to treść faktur w części dotyczącej oznaczenia sposobu i daty płatności). Z tych względów organ nie uznał spłaty zaciągniętego w Banku B kredytu z dnia 3 lipca 2013 r. w pełnej wysokości (113.827,18 zł), lecz jedynie w kwocie 24.205,62 zł. Zdaniem Sądu, również do tej części rozliczenia nie można mieć żadnych zastrzeżeń.

Po trzecie, skarżący przedłożył jako dowód zaciągnięcia kredytu w Bank C w dniu 27 listopada 2013 r. pismo z 6 maja 2015 r. Bank C wystawione dla O. potwierdzające spłatę kredytu udzielonego na podstawie umowy kredytowej z dnia 27 listopada 2013 r. Nadto skarżący przedłożył kserokopię potwierdzenia wpłaty gotówkowej do Bank C. w kwocie łącznej 22.750 zł z dnia 24 kwietnia 2015 r. (dot. spłaty kredytu nr [...] w wysokości 22.300 zł i nr [...] w wysokości 450 zł). Ponadto przedłożono dokumenty potwierdzające wpłaty dotyczące kredytu nr [...]: z dnia 3 marca 2015 r. (390 zł) i 2 kwietnia 2015 r. (430 zł), a także wpłat do Bank C dotyczących kredytu [...]: z dnia 3 marca 2015 r. (430 zł), 2 kwietnia 2015 r. (450 zł), 25 maja 2015 r. (420 zł), 1 lipca 2015 r. (420 zł), 3 sierpnia 2015 r. (430 zł), 2 września 2015 r. (430 zł) 2 listopada 2015 r. (450 zł), 2 października 2015 r. (430 zł), 8 grudnia 2015 r. (410 zł), 11 stycznia 2016 r. (300 zł), 14 stycznia 2016 r. (150 zł). Skarżący nie przedłożył żadnej informacji odnośnie kredytu nr [...], w szczególności samej umowy kredytowej, który potwierdzałby kwotę zaciągniętego kredytu oraz cel kredytu. Zdaniem organu, nie sposób więc uznać za udowodnione, że kredyt ten posłużył sfinansowaniu wydatków związanych ze zbytą nieruchomością, zwłaszcza że zgodnie z przedłożonymi fakturami ostatni wydatek na remont nieruchomości został przez skarżącego poniesiony 7 listopada 2013 r. Dlatego też organ nie uznał tych wydatków za poniesione na własne cele mieszkaniowe – i zdaniem Sądu – postąpił prawidłowo.

Organ uznał natomiast za takowe wydatki wpłaty na poczet kredytu na podstawie umowy kredytowej nr [...] zawartej z Bank C w dniu 8 kwietnia 2013 r. Kwota kredytu wynosiła 9.484,89 zł, a jako przedmiot kredytowania wskazano materiały budowlane, okna, rolety, stolarkę budowlaną. Skarżący przedłożył dowody spłaty tego kredytu na łączną kwotę 2.210 zł, a organ uznał je za wydatki na własne cele mieszkaniowe.

Ponadto organ uznał za takowy wydatek w kwocie 230 zł na spłatę kredytu gotówkowego nr [...] z dnia 8 kwietnia 2013 roku udzielonego przez Bank D na okres od 8 kwietnia 2013 r. do 8 kwietnia 2018 r. w kwocie 7600 zł. Organ stwierdził bowiem, że skoro kredyt został przyznany w okresie, w którym skarżący ponosił wydatki na remont zakupionej nieruchomości, to i ten wydatek należało tak zakwalifikować.

Nie uznano natomiast wydatków na spłatę pożyczki gotówkowej zaciągniętej w dniu 20 stycznia 2014 r. w Bank E umowę pożyczki w kwocie 60.170,45 zł na okres od 20 stycznia 2014 r. do 14 stycznia 2019 r. (wpłaty z dnia 25 lutego 2015 r. - 1.300 zł, 23 kwietnia 2015 r. - 6.630 zł, 7 maja 2015 r. – 300 zł, 30 czerwca 2015 r. – 200 zł, 2 lipca 2015 r. – 250 zł). Zdaniem organu, skoro umowa pożyczki została zawarta dopiero w 2014 r., a wydatki na remont nieruchomości zostały udokumentowane fakturami/rachunkami wystawionymi w 2013 r. (ostatni rachunek z datą 7 listopada 2013 r.), to pożyczka zaciągnięta w 2014 r. nie mogła posłużyć sfinansowaniu poniesionych już uprzednio wydatków. Ponadto pismo Bank E z dnia 27 kwietnia 2015 r. dotyczy spłaty zobowiązań wobec Banku z tytułu kredytu, ale odnosi się do umowy nr [...] z dnia 27 marca 2013 r., a więc zupełnie innego kredytu.

Nie uznano także za wydatki na własne cele mieszkaniowe wpłat na rachunek F (z dnia 9 kwietnia 2015 r. - 500 zł, 6 maja 2015 r. - 500 zł, 25 maja 2015 r. - 300 zł i 600 zł, 3 sierpnia 2015 r. - 150 zł i 100 zł, 29 grudnia 2015 r. - 150 zł i 150 zł), gdyż były to wpłaty na własny rachunek skarżącego, nie dotyczące spłaty jakichkolwiek jego zobowiązań.

Nie uznano wpłat do G (z dnia 15 lica 2015 r. - 400 zł, 8 października 2015 r. - 352 zł, 14 grudnia 2015 r. - 240 zł, 5 listopada 2015 r. - 120 zł), bowiem skarżący nie przedstawił dowodu (np. umowy) wskazującego na rzeczywiste zawiązanie pomiędzy skarżącym a G umowy kredytu/pożyczki, nie wiadomo więc, czy i kiedy zawarto taką umowę, na jaką kwotę i w jakim celu. Znajdujący się w aktach dokument jest jedynie jedną stroną formularza zawierającą informacje dotyczące kredytu konsumenckiego – dokument został wydrukowany 14 grudnia 2013 r.

Z tych samych powodów organ nie uznał wydatków, o których mowa w wystawionym przez T. Sp. z o.o. zaświadczeniu z dnia 24 kwietnia 2015 r. o całkowitej spłacie zobowiązania pieniężnego wynikającego z umowy pożyczki. Organ stwierdził bowiem, że skarżący nie przedłożył żadnych innych dowodów identyfikujących to zobowiązanie, np. umowy z datą jej zawarcia, wysokością pożyczki, celem, na który została zaciągnięta. W zaświadczeniu wskazano jedynie, że pożyczka została zaciągnięta 22 sierpnia 2014 r, a więc po okresie poniesienia przez skarżącego wydatków na remont nieruchomości, więc i tak pożyczka ta nie mogła być źródłem ich finansowania.

Podobnie organ ocenił dowody wpłat gotówkowych - wpłaty własne skarżącego (z dnia 23 kwietnia 2015 r. - 1.150 zł i 1.150,00 zł, z 24 kwietnia 2015 r. - 163,01 zł, 7 maja 2015 r. – 300 zł, 1 lipca 2015 r. - 150 zł i 150 zł, 2 lipca 2015 r. – 100 zł i 100 zł, spłaty z 25 lutego 2015 r. – 400 i 30 marca 2015 r. - 1.013,28 zł) oraz dowody wpłat na rachunek bankowy prowadzony na rzecz firmy skarżącego O. (z 24 lutego 2015 r. - 1.097,00 zł, 23 kwietnia 2015 r. - 2.200,00 zł, 15 lipca 2015 r. - 350 zł, 10 sierpnia 2015 r. - 100 zł, 21 września 2015 r. - 360 zł).

Wreszcie organ nie uznał za wydatki na własne cele mieszkaniowe wpłat tytułem rat kredytu (z dnia 3 marca 2015 r. - 180 zł, 11 kwietnia 2015 r. - 185 zł, 4 maja 2015 r. - 170 zł , 16 czerwca 2015 r. - 200 zł, 16 lipca 2015 r. – 200 zł, 20 sierpnia 2015 r. - 200 zł, 16 września 2015 r. – 200 zł, 12 października 2015 r. - 210 zł, 17 listopada 2015 r. - 200 zł, 16 grudnia 2015 r. - 190 zł), gdyż z pisma Bank C z dnia 28 marca 2013 r. wynika jedynie, że w dniu 26 marca 2013 r. zostały uruchomione środki finansowe z tytułu udzielonego kredytu nr [...]. Nie podano jednak informacji dotyczących daty zawarcia umowy kredytowej, kwoty kredytu, jego przeznaczenia, więc przedstawione dowody wpłat nie mogą być uznane same przez się za wydatki na własne cele mieszkaniowe.

Sąd podziela przedstawioną ocenę DIAS co do powodów nieuznania wskazanych wyżej wydatków za wydatki na własne cele mieszkaniowe. Należy podkreślić, że ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na podatniku – to on ma wykazać, że wydatek miał charakter wydatku na własne cele mieszkaniowe (zob. np. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2016 r., II FSK 1309/14, w którym wskazano, że "podatnik, który sprzedał mieszkanie i zobowiązał się do przeznaczenia pieniędzy na inne własne cele mieszkaniowe, ale nie jest w stanie tego udokumentować, musi zapłacić PIT od przychodu ze zbycia lokalu"). W tej sprawie było to istotne tym bardziej, że – jak słusznie wskazał organ – z postanowienia Sądu Rejonowego w W. z dnia 10 października 2017 r., sygn. akt [...] w sprawie ogłoszenia upadłości skarżącego wynika, że miał on wiele różnorodnych zobowiązań kredytowych. Skarżący w grudniu 2012 r zarejestrował działalność gospodarczą w zakresie sprzątania specjalistycznego obiektów, usług dezynsekcji i deratyzacji. Na rozpoczęcie tej działalności zaciągnął kredyt w Banku A na kwotę 100 000 zł, środki te przeznaczył na zakup sprzętu niezbędnego wykonywania prowadzonej przez niego działalności. Aby rozwinąć prowadzoną działalność zakupił zabudowaną nieruchomość pod Ł., gdzie wspólnie z partnerką zamierzał prowadzić hotel dla psów. Zakup nieruchomości został sfinansowany z kredytu bankowego. Za namową doradcy kredytowego zaciągnął kilka ka kredytów w różnych bankach na kwotę ok 200 000 zł. Kredyty te z czasem, zgodnie z rekomendacją doradcy kredytowego miał zamienić na jeden kredyt hipoteczny zabezpieczony na nieruchomości, na której miał być prowadzony hotel dla psów. Ostatnie zobowiązanie kredytowe skarżący zaciągnął w styczniu 2014. W tym czasie rozwijał swoją działalność w zakresie sprzątania specjalistycznego, co w roku 2013 przyniosło mu dochód od 14 000 - 20 000 zł miesięcznie. Dochód ten pozwalał mu na regularne spłacanie ciążących na nim zobowiązań. Środki uzyskane z kredytów przeznaczył na przygotowywany hotel dla psów oraz samochód niezbędny mu do wykonywania prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z tym organ słusznie przyjął, że skarżący zaciągał kredyty m.in. celem sfinansowania działalności gospodarczej w zakresie sprzątania specjalistycznego obiektów, usług dezynsekcji i deratyzacji, przygotowania hotelu dla psów, zakupu samochodu. Dlatego nie sposób było uznać, że wszelkie realizowane przez niego spłaty tych zobowiązań finansowych - bez dokładnego sprecyzowania ich charakteru i tytułu prawnego ich zaciągnięcia - stanowiły spłaty kredytów przeznaczonych na sfinansowanie remontu zbytej nieruchomości.

W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji (art. 151 p.p.s.a.).

db