Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 329/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2016-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.89 ust.16, 5-15, ust. 4,  , art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art.151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi P.U.H. "S." K. K.Sp. j. poprzednia nazwa P.U.H. ,,S." K. K.i M. K.Sp. j. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektor Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Ke 329/16

UZASADNIENIE

1.1.Decyzją z dnia [...] roku [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. określającą P.U.H "S." spółka jawna K. K. i M. K. w J. (zwana dalej Spółką) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2009 r. w wysokości 44.820,00 złotych.

1.2. W uzasadnieniu decyzji organ ustalił następujący stan faktyczny.

Spółka, prowadziła działalność gospodarczą między innymi w zakresie sprzedaży oleju opałowego. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono nieprawidłowości w udokumentowaniu sprzedaży oleju opałowego za miesiąc marzec 2009 r. W zestawieniu miesięcznym oświadczeń stwierdzono nieprawidłowości w postaci braku wskazania ilości oleju opałowego, brak informacji na temat liczby urządzeń grzewczych, brak odesłania wprost do miejsca gdzie znajdują się urządzenia grzewcze, tj. czy adres podmiotu składającego oświadczenie jest tożsamy z miejscem gdzie znajdują się urządzenia grzewcze. Natomiast załączone oświadczenia zawierają informację, iż olej nabywany jest od O.P.T.Sp. z o.o. a nie od sprzedającego - PUH S. K. K., M. K. Sp. j. Ponadto załączone oświadczenia w przypadku pięciu oświadczeń tj. trzy oświadczenia z 17.03.2009r. Zakładu Obsługi Ekonomiczno-Administracyjnej Placówek Oświaty w W., z 18.03.2009r. "D. Polska" Sp. z o.o. i z 31.03.2009r. Gospodarstwa Warzywnicze "B." nie zawierają informacji o przeznaczeniu zakupionego wyrobu.

Organ stwierdził, że obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie w zakresie akcyzy określa ustawa z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r., nr 3, poz. 11 ze zm. dalej w skrócie u.p.a.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt. 1 u.p.a. wyroby energetyczne są zaliczane do kategorii wyrobów akcyzowych. Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy (art. 8 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym). Zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.a. obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Podmioty, które zajmują się sprzedażą wyrobów energetycznych i chcą zastosować do tych wyrobów preferencyjne stawki akcyzy, muszą spełniać szereg istotnych warunków określonych w art, 89 ust. 5-15 u.p.a.. W przypadku ich niespełnienia podatnik powinien zastosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 (art. 89 ust. 16). Z kolei art. 89 ust. 6 u.p.a. oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać:

1) dane dotyczące nabywcy, w tym nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania, a także NIP lub REGON,

2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów,

3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia,

4) datę i miejsce złożenia oświadczenia,

5) czytelny podpis składającego oświadczenie.

Zgodnie z art.89 ust. 7 u.p.a. oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia.

Organ wskazał, że jak wynika z zebranego materiału dowodowego, do przesłanego zestawienia miesięcznego za marzec 2009r. załączonych zostało 9 oświadczeń odebranych od nabywców oleju o przeznaczeniu zakupionego oleju napędowego grzewczego Ekoterm Plus. Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził w pierwszej kolejności, że wszystkie oświadczenia zostały złożone dla firmy "O. P.T." Sp. z o.o. , a nie dla sprzedającego, czyli Spółki. Załączone do zestawienia za miesiąc marzec 2009r, oświadczenia wskazane powyżej, co prawda zawierają informacje określone w art.89 ust.6 ustawy, ale w przypadku pięciu z ww oświadczeń brak jest danych co do przeznaczenia zakupionego oleju. Z uwagi na powyższe organ uznał, że wobec nie zachowania ww. warunków firma PUH "S." K.K. i M.K. Sp. jawna pozbawiła się prawa do sprzedaży 28.189 litrów oleju grzewczego znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, po cenie zawierającej obniżoną - preferencyjną stawkę podatku akcyzowego, związaną z jego przeznaczeniem w przypadku spełnienia warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 ustawy uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy.

2.1. Spółka wniosła na powyższą decyzję Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K..

2.2. W złożonej skardze podatnik zarzucił naruszenie:

- prawa materialnego w zakresie art. 89 ust. 4 pkt 1 ustaw z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 3 z 2009, poz. 11 ze zm, zwana dalszej części "u.p.a.") poprzez jego błędną wykładnię polegającą na nałożeniu na skarżącą zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2009 roku w wysokości 44.820, 00 zł, pomimo iż brak jest podstaw do nałożenia na skarżącą wskazanego obowiązku, gdyż olej opałowy został przez nabywcę wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem, tj. na cele grzewcze.

- prawa materialnego w zakresie art. 89 ust. 14 u.p.a. przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że rzekome braki w oświadczeniach były wystarczającą przesłanką do zastosowania sankcyjnej stawki akcyzy, a z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynikało, że skarżąca dokonała sprzedaży oleju opałowego objętego złożonymi zestawieniami na cele grzewcze, co zostało potwierdzone uzyskanymi od nabywców tego produktu oświadczeniami, a nadto ilość oleju opałowego jaki został sprzedany wynika z faktur Vat, a tym samym skarżąca zastosowała preferencyjną stawkę akcyzy zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

- prawa materialnego przez błędną interpretację art. 89 ust. 16 u.p.a. gdyż wskazany przepis należy interpretować w ten sposób, że chodzi w nim o takie naruszenie warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 tej ustawy akcyzowej, które dawałoby możliwość nałożenia na podatnika stawki sankcyjnej w przypadku, gdy podatnik dokonałby sprzedaży oleju opałowego z przeznaczeniem go na cel inny niż grzewczy, a zatem dokonanie sprzedaży oleju opałowego z wykorzystaniem go zgodnie z określonym przez ustawodawcę' celem uprawniającym do zastosowania obniżonej stawki akcyzy, tj. na cele grzewcze (co nie było kwestionowane przez Organ) nie daje podstaw do zastosowania stawki sankcyjnej w stosunku do skarżącej, a nadto wskazana stawka sankcyjna jest niewspółmierna do stwierdzonych uchybień.

- niezgodności przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a. z art. 21 ust, 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE i rozbieżności interpretacyjnej tych regulacji, co w konsekwencji powinno prowadzić do przyjęcia interpretacji właściwej w ramach prawa wspólnotowego, a w związku z tym, decydujące znaczenie powinno mieć rzeczywiste wykorzystanie produktu energetycznego, a nie terminowość realizowania obowiązków sprawozdawczych przez zobowiązanego.

Wskazując na powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu i utrzymującej w mocy decyzji organu I instancji w całości jako naruszającej prawo oraz wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji i utrzymującej w mocy decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył co następuje.

3.2.Skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu.

3.3. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2014.1647 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2016.718), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym; nie jest przy tym, co do zasady, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując tak rozumianej oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w nim naruszeń prawa skutkujących koniecznością jego uchylenia lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 i 2 p.p.s.a.).

3.4. Obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie w zakresie akcyzy określa ustawa z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym ((Dz. U. z 2009r., nr 3, poz. 11 ze zm. dalej w skrócie u.p.a.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt. 1 u.p.a. wyroby energetyczne są zaliczane do kategorii wyrobów akcyzowych. Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy (art. 8 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym). Zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.a. obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Podmioty, które zajmują się sprzedażą wyrobów energetycznych i chcą zastosować do tych wyrobów preferencyjne stawki akcyzy, muszą spełniać szereg istotnych warunków określonych w art, 89 ust. 5-15u.p.a.. W przypadku ich niespełnienia podatnik powinien zastosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 (art. 89 ust. 16).

Z kolei art. 89 ust. 6 u.p.a. oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1 z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać:

1) dane dotyczące nabywcy, w tym nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania, a także NIP lub REGON,

2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów,

3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia,

4) datę i miejsce złożenia oświadczenia,

5) czytelny podpis składającego oświadczenie.

Zgodnie z art.89 ust. 7 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1. jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia. Zgodnie z art. 89 ust. 16 ustawy w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 wynoszącą 1.822,00 zł za 1.000 litrów oleju opałowego.

Bezsporne jest, że zestawienie oświadczeń złożone przez Spółkę za miesiąc marzec 2009r. nabywców oleju opałowego zostało złożone w ustawowym terminie Naczelnikowi Urzędu Celnego w K.. Zestawienie to nie zawierało informacji co do ilości zakupionego oleju przez poszczególnych odbiorców, informacji na temat liczby urządzeń grzewczych oraz brak jest odesłania do miejsca, gdzie znajdują się urządzenia grzewcze tj. wskazania, czy adres siedziby podmiotu składającego oświadczenie jest adresem, pod którym znajdują się urządzenia zasilane tym olejem. Przez to został naruszony art.89 ust. 15 pkt ł lit. b, e i f ustawy o podatku akcyzowym. Do przesłanego zestawienia miesięcznego za marzec 2009r. załączonych zostało 9 oświadczeń odebranych od nabywców oleju o przeznaczeniu zakupionego oleju napędowego grzewczego Ekoterm Plus, ale wszystkie oświadczenia zostały złożone dla firmy "O. P.T." Sp. z o.o. , a nie dla Spółki. Tym samym organ zasadnie przyjął, że wobec nie zachowania ww. warunków firma PUH "S." K.K. i M.K. Sp. jawna pozbawiła się prawa do sprzedaży 28,189 litrów oleju grzewczego znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, po cenie zawierającej obniżoną - preferencyjną stawkę podatku akcyzowego, związaną z jego przeznaczeniem w przypadku spełnienia warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 ustawy uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy zgodnie z treścią art.89 ust.16 u.p.a.

3.5. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 lipca 2016 I GSK 1270/14 w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA z: 12 stycznia 2016 r. sygn. akt I GSK 371/14, 24 lutego 2016 r. sygn. akt I GSK 643/14 i I GSK 742/14) dokonując wykładni celowościowej zaprezentowano pogląd, że treść oświadczeń nabywców oleju opałowego oraz zestawień tych oświadczeń sporządzonych przez sprzedawców tego wyrobu akcyzowego powinna być poddana kontroli przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej konkretnej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, aby w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Jeżeli z treści oświadczenia oraz zestawienia oświadczeń można wywieść, że zakup celowi temu odpowiada, to uznać należy, że dokumenty te spełniają wymogi. Złożenie oświadczenia oraz sporządzenie zestawień tychże oświadczeń, które spełniają wskazaną funkcję, jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Przy takiej interpretacji wskazanych przepisów niektóre nieprawidłowości oświadczenia bądź zestawienia oświadczeń, które nie niweczą wskazanej funkcji (zapobieżenie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego) nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. Takie oświadczenie, jeżeli pozwala na łatwą identyfikację rzeczywistego nabywcy oraz urządzania grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją, należy ocenić jako odpowiadające wymogom.

W tym miejscu należy zauważyć, że konsekwencją przedstawionego wyżej sposobu ujęcia przesłanki stosowania sankcji podatkowej,, tzn. "niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 5-15 art. 89 u.p.a.", jest konieczność takiego jej rozumienia, że nie każdy brak elementu oświadczenia, o jakim mowa w ust. 6 art. 89 u.p.a., skutkuje zastosowaniem stawki z ust. 4 pkt 1 art. 89 tej ustawy. Czynnością opodatkowaną sanacyjnie na podstawie omawianego przepisu jest wyłącznie takie naruszenie warunków formalnych oświadczenia nabywcy, które uniemożliwiają sprawdzenie, że olej opałowy został zakupiony na cele opałowe.

Niewątpliwe istotne znaczenie dla przyjęcia zaprezentowanego wyżej kierunku linii orzeczniczej NSA w zakresie wymogów formalnych oświadczeń miał fakt zmiany brzmienia przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a., dokonany ustawą z 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (art. 26 pkt 15 lit.b). W ramach tej nowelizacji ustawodawca stworzył drugą – obok poddanej wyżej analizie – przesłankę zastosowania omawianej sankcji. Począwszy od 1 stycznia 2015 r., ustawa wymaga dla zastosowania stawki akcyzy z ust. 4 pkt 1 art. 89 u.p.a. uprzedniego ustalenia przez organ w postępowaniu podatkowym, postępowaniu kontrolnym albo kontroli podatkowej, że olej opałowy nie został zużyty do celów opałowych lub nieustalenia nabywcy tego wyrobu. W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej podkreślono, że obecne regulacje w tym zakresie są niewspółmiernie rygorystyczne w stosunku do charakteru "przewinienia". Dokonana zaś zmiana nie osłabi systemu kontroli faktycznego wykorzystania przez podmioty paliw opałowych i nie wpłynie negatywnie na pozom bezpieczeństwa obrotu paliwami opałowymi.

Wskazać także należy, że pomimo rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 lutego 2014 r. P 24/12, kwestii zgodności z art. 2 Konstytucji RP art. 89 ust. 16 u.p.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (sprawa o sygn. akt I SA/Wr 562/14) dostrzegł, na tle stosowania art. 89 tej ustawy, także zagadnienie dotyczące jego zgodności z prawem wspólnotowym i sformułował w tym zakresie pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wyrokiem z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-481/14, TSUE orzekł, że Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną Dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że:

- nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz

- sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedawanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości.

TSUE orzekł, że Polska mogła wymagać od sprzedawców składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju do celów opałowych. Zestawienie oświadczeń nabywców było bowiem instrumentem kontrolnym, mającym na celu zapobieganie unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym. Dyrektywa Rady 2003/96/WE nie pozwala jednak na stosowanie takich przepisów, jakie wprowadziła Polska, tj. art. 89 ust. 16 u.p.a. Zdaniem Trybunału polski przepis narusza ogólną systematykę i cel dyrektywy Rady 2003/96/WE oraz zasadę proporcjonalności. W ocenie TSUE, w sytuacji braku złożenia zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, organy podatkowe i sądy powinny zbadać, czy oleje faktycznie zostały zużyte do celów opałowych. Wyrok Trybunału jest zbieżny z kształtującą się linią orzeczniczą TSUE, zgodnie z którą dla celów podatku akcyzowego istotne jest zużycie wyrobu zgodnie z jego przeznaczeniem. W dniu 2 czerwca 2016 r., zapadł wyrok TSUE w podobnej sprawie C-355/14 Polichim-SS EOOD.

3.6. Należy jednak zaakcentować, że w niniejszej sprawie nie można stwierdzić, że wystąpiły jedynie nieprawidłowości oświadczenia bądź zestawienia oświadczeń, które nie niweczą wskazanej funkcji (zapobieżenie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego). Zdaniem Sądu taki wniosek jest prawidłowy, zważywszy, że omawiane w sprawie oświadczenia, zostały złożone innemu podmiotowi, niż Spółka która na tej podstawie wnioskuje o zastosowanie wobec niej preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Tym samym zasadne było zastosowanie wobec skarżącej konsekwencji przewidzianych w art.89 ust.16 u.p.a.

3.7. Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę oddalił.