Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1527/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 197
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 19 ust. 1, art. 19 ust. 3a
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 6 ust. 1 pkt 2 lit. d, par. 6 ust. 2
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz. 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: 1. Opierając się na opinii prawnej w sporządzonej przez biegłego sądowego z dziedziny budownictwa organy podatkowe uznały, że protokoły częściowego odbioru robót oraz odbioru ilościowo-jakościowego, które sporządza się pomiędzy generalnym wykonawcą a inwestorem muszą być bezwzględnie podpisane przez inspektora nadzoru. W tym miejscu należy zauważyć, że w świetle wykładni art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa / Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ nie jest dopuszczalne powołanie biegłego, który miałby złożyć opinie co do obowiązującego prawa krajowego i jego stosowania. Stosowanie prawa należy do organów podatkowych.

2. Z uwagi na zasadę autonomii prawa podatkowego stosowanie wykładni systemowej zewnętrznej powinno być szczególnie ostrożne. W rozpatrywanej sprawie brak podstaw do przyjęcia, że prawodawca pod pojęciem protokołu zdawczo-odbiorczego odsyła do unormowań prawa budowlanego. Gdyby taki był jego zamiar to takie odesłanie byłoby wyraźnie wskazane.

TEZY

1. Opierając się na opinii prawnej w sporządzonej przez biegłego sądowego z dziedziny budownictwa organy podatkowe uznały, że protokoły częściowego odbioru robót oraz odbioru ilościowo-jakościowego, które sporządza się pomiędzy generalnym wykonawcą a inwestorem muszą być bezwzględnie podpisane przez inspektora nadzoru. W tym miejscu należy zauważyć, że w świetle wykładni art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa / Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ nie jest dopuszczalne powołanie biegłego, który miałby złożyć opinie co do obowiązującego prawa krajowego i jego stosowania. Stosowanie prawa należy do organów podatkowych.

2. Z uwagi na zasadę autonomii prawa podatkowego stosowanie wykładni systemowej zewnętrznej powinno być szczególnie ostrożne. W rozpatrywanej sprawie brak podstaw do przyjęcia, że prawodawca pod pojęciem protokołu zdawczo-odbiorczego odsyła do unormowań prawa budowlanego. Gdyby taki był jego zamiar to takie odesłanie byłoby wyraźnie wskazane.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 marca 2004 r., I SA/Wr 3712/01 w sprawie ze skargi GE P. C. P. Sp. z o.o. w K. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia 3 października 2001 r. (...) w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2000 r. - oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 12 marca 2004 r. I SA/Wr 3712/01 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w W. z dnia 3 października 2001 r. (...) i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w K. z dnia 15 czerwca 2001 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2000 r.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu prawnego i faktycznego:

Decyzją z dnia 15 czerwca 2001 r., (...) Urząd Skarbowy w K. określił GE P. C. P. Spółce z o.o. z siedzibą w K. zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2000 r. w wysokości 2.791.190 zł, zaległość podatkową 126.540 zł oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 37.962 zł. Rozstrzygnięcie to zapadło po ponownym rozpatrzeniu sprawy, albowiem wcześniejsza decyzja z dnia 9 lutego 2001 r. została, na skutek wniesionego odwołania, uchylona przez Izbę Skarbową.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ I instancji wyjaśnił, że GE C. P. P. prowadziła w K. od 1998 r. inwestycję polegającą na budowie zakładu przemysłowego. W dniu 1 października 1999 r. Spółka dokonała zmiany generalnego wykonawcy powierzając tę rolę dotychczasowemu podwykonawcy - Ryszardowi K., prowadzącemu przedsiębiorstwo po nazwą "Nowoczesna Technika Grzewcza".

W zakresie nieprawidłowości w rozliczeniu podatkowym stwierdzono, że Spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 77.002,42 zł na podstawie faktury VAT (...) z dnia 4 stycznia 2000 r., wystawionej przez Ryszarda K., a dokumentującej wykonanie robót - wykopu pod sieć tryskaczową. Do dnia zakończenia kontroli podatkowej, tj. do 30 czerwca 2000 r. faktura ta nie została opłacona. Według zeznań Ryszarda K. roboty były prowadzone przez spółkę cywilną T., która jako podwykonawca zakończyła je w dniu 25 listopada 1999 r. i rozliczyła wystawioną w związku z tym fakturę w dniu 6 grudnia 1999 r. Natomiast sporządzony na okoliczność wystawienia faktury VAT (...) protokół zdawczo-odbiorczy został podpisany jedynie przez Ryszarda K. i Janusza W., który będąc głównym mechanikiem zakładu, z ramienia Spółki uczestniczył w odbiorze. Protokół nie został natomiast podpisany przez inspektora nadzoru. W ocenie Urzędu Skarbowego w K., powyższe ustalenia oznaczały, że przedmiotowa faktura nie odzwierciedlała rzeczywistego przebiegu prac, gdyż dotyczyła czynności wykonanych znacznie wcześniej. Nadto brak podpisu w protokole inspektora nadzoru powodował, że u wystawcy faktury nie powstał obowiązek podatkowy na podstawie par. 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./ a w konsekwencji jej wystawienie odbyło się w trybie art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. W tym zakresie organ podatkowy znalazł wsparcie w sporządzonej przez prof. dr hab. Wojciecha Sz. oraz biegłego sądowego z dziedziny budownictwa Czesława K. opinii prawnej, której jedna z konkluzji wskazywała, że protokoły częściowego odbioru robót oraz odbioru ilościowo-jakościowego, które sporządza się pomiędzy generalnym wykonawcą a inwestorem muszą być bezwzględnie podpisane przez inspektora nadzoru. Dopiero takie protokoły mogą być podstawą do wystawienia faktury. Z przedstawionych powodów Urząd Skarbowy uznał, że odliczenie przez podatnika podatku z przedmiotowej faktury odbyło się z naruszeniem par. 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./.

Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie art. 120, 121 i 122 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 19 ust. 3a oraz art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także art. 6 ust. 4 tej ustawy w związku z par. 6 ust. 1 pkt 7 oraz w związku z par. 64 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 rozporządzenia wykonawczego z dnia 15 grudnia 1997 r., a także naruszenie par. 6 ust. 2 i par. 54 ust. 4 tego rozporządzenia.

Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. nie podzieliła zarzutów odwołania, utrzymując w mocy decyzję I-instancyjną. Organ odwoławczy w odniesieniu do faktury VAT (...) wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy pozwalał przyjąć, że podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących usługi, które nie zostały w tym miesiącu wykonane. Naruszył zatem art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Dodatkowo w odniesieniu do tych przypadków znajduje zastosowanie par. 50 ust. 4 pkt 3 i pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., gdyż kwestionowane faktury zostały wystawione w trybie art. 33 ust. 1 ustawy, albowiem stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane w miesiącu ich wystawienia także z tego powodu, że nie zostały potwierdzone protokołami podpisanymi przez inspektora nadzoru, a tylko takie protokoły - zdaniem Izby - wywołują skutek w postaci powstania obowiązku podatkowego, zwłaszcza, że w umowie łączącej wystawcę faktury ze Spółką przewidziano osobę inspektora. Izba Skarbowa podniosła przy tym, że bez wątpienia usługa dokumentowana fakturą VAT (...) została wcześniej wykonana, aniżeli w przedmiotowym okresie rozliczeniowym.

W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego "GE P. C. P." powtórzyła zarzuty sformułowane w odwołaniu od decyzji, odnoszące się do pozbawienia jej prawa odliczenia podatku z faktury (...), powielając zaprezentowane w tym zakresie argumenty. Wniosła o uchylenie decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylając decyzję organu I i II instancji wskazał, że istniejące w postępowaniu administracyjnym liczne kontrowersje na etapie postępowania sądowego sprowadziły się już tylko do kwestii pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku z faktury VAT (...), wystawionej dla udokumentowania robót budowlanych - wykopu pod sieć tryskaczową. Według ustaleń organów obu instancji przedmiotowa usługa została wykonana wcześniej aniżeli w miesiącu wystawienia faktury. Nadto protokół odbioru powyższych robót nie został podpisany przez inspektora nadzoru. Okoliczności te w ocenie organów dyskwalifikowały fakturę jako dokument dający skarżącej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek z niej wynikający.

Według par. 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktura, o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z kolei stosownie do tego przepisu, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. Organy wywodziły, że wystawiona dla udokumentowania robót budowlanych faktura VAT (...) została wystawiona w trybie tego przepisu, albowiem u wystawcy faktury /generalnego wykonawcy robót/ nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż protokół zdawczo-odbiorczy nie został opatrzony podpisem inspektora nadzoru.

Przedstawione stanowisko organów skarbowych nawiązywało do treści par. 6 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego, stosownie do której obowiązek podatkowy powstaje także w odniesieniu do usług budowlanych lub budowlano-montażowych wykonywanych częściowo, których odbiór dokonywany jest na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych. Zdaniem organów skutek w postaci powstania obowiązku podatkowego wywołać mógł jedynie odbiór dokonany w oparciu o protokół odpowiadający wymogom prawa budowlanego w szczególności - co już zaznaczono - w zakresie podpisania go przez inspektora nadzoru. Zapatrywania tego nie można zaakceptować.

Sąd I instancji zwrócił uwagę, że warunek taki nie wynika z omawianych tu przepisów. Prawdą jest, że dla dokonania poprawnej wykładni niektórych przepisów podatkowych konieczne jest odwoływanie się do regulacji funkcjonujących w zakresie innych gałęzi prawa. Jednakże odniesienie takie musi uwzględniać specyfikę regulacji podatkowej oraz treść objętych nią przepisów. Trzeba bowiem wskazać, że stosownie do art. 2 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, czynności wymienione w ust. 1 - 3 tego artykułu, w tym odpłatne świadczenie usług, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Wynika stąd zatem, że dostatecznym powodem do objęcia czynności opodatkowaniem w płaszczyźnie przedmiotowej, jest jej wymienienie w katalogu czynności, sformułowanym w art. 2 ustawy, bez potrzeby spełnienia innych wymogów formalnych określonych w przepisach. Chodzi tu przy tym o przepisy pozapodatkowe, gdyż tak należy rozumieć użyty w treści art. 2 ust. 4 zwrot "warunki oraz formy określone przepisami prawa". Czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług są czynnościami powszechnie występującymi w obrocie, dlatego też dotyczą ich regulacje szeregu aktów prawnych, które z punktu widzenia celów tych regulacji określają różnego rodzaju wymogi formalne, jakim owe czynności powinny odpowiadać. Jednakże z punktu widzenia ustawy podatkowej warunki te - co do zasady - nie mają przesądzającego znaczenia w zakresie opodatkowania. Dlatego też nie można podzielić prezentowanego w zaskarżonych decyzjach poglądu, że brak podpisu inspektora nadzoru w protokole odbioru robót niweczy obowiązek podatkowy z tytułu ich wykonania.

Trzeba dalej wskazać, że regulacja rozporządzenia Ministra Finansów w zakresie obowiązku podatkowego jest unormowaniem szczególnym w stosunku do postanowień ustawy w tym sensie, że zasadniczo wyznacza inne momenty jego powstania. Jest to najczęściej podyktowane specyfiką czynności, w odniesieniu do których wyznaczony został szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. Podobnie jest w przypadku robót budowlanych lub budowlano-montażowych, które z uwagi na czas trwania procesu inwestycyjnego są wykonywane w dłuższym okresie czasu i w związku z tym powszechnie rozlicza się je częściami, na podstawie odpowiednich umów, a także regulacji prawnych /art. 654 Kc/. Znaczenie par. 6 ust. 2 rozporządzenia, który nakazuje opodatkować wykonane częściowo roboty, jeżeli ich odbiór następuje na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego jest takie, że wiąże obowiązek podatkowy z pokwitowaniem wykonania ich części, stanowiącego jednocześnie podstawę do rozliczeń między stronami. W tym znaczeniu odbiór zakreśla również ramy wykonanych prac, które w ten sposób zostają objęte obowiązkiem podatkowym. Nie można jednak dostrzegać w tym powiązania z rygorami, jakie w odrębnych przepisach zostały określone dla odbioru, czy sporządzanego z tej czynności protokołu. Należy bowiem mieć na względzie, że zarówno Kodeks cywilny /art. 647-658/, jak i przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane /Dz.U. nr 89 poz. 414 ze zm./ nie posługują się pojęciem "protokołu zdawczo-odbiorczego". Nie można zatem kreować formalnych obostrzeń, jakim ów protokół, ze skutkiem dla prawa podatkowego, powinien odpowiadać. Dodatkowo przemawia za tym, że stosownie do par. 6 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług, otrzymanie części zapłaty za roboty budowlane powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tym zakresie i to niezależnie od odbioru robót, czy sporządzenia z tej czynności protokołu, w tym także od spełnienia przez protokół /jeżeli był spisany/ określonych wymogów formalnych.

Jak wynika z powyższych wywodów nie można uznać, że brak podpisu inspektora nadzoru w protokole odbioru robót, przekreślił powstanie obowiązku podatkowego z tytułu częściowego wykonania usługi, udokumentowanej fakturą VAT (...). Tym samym nie jest prawidłowy zawarty w zaskarżonych decyzjach wniosek, że faktura ta wystawiona została w trybie art. 33 ust. 1 ustawy.

Nie można podzielić również dalszych poglądów organów skarbowych, że wskazaną fakturę - w świetle par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" - zdyskwalifikowała okoliczność wykonania usługi w okresie wcześniejszym niż miesiąc jej wystawienia. Stosownie do powołanego przed chwilą przepisu, nie stanowi podstawy obniżenia podatku należnego /zwrotu podatku/ faktura stwierdzająca czynności, które nie zostały dokonane. Jak wynika z literalnego brzmienia przepisu, odnosi się on do sytuacji, gdy faktura nie ma swojej podstawy w postaci dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu, czyli jest tzw. pustą fakturą. Sytuacja taka nie zachodzi, gdy usługa, co w sprawie nie było sporne, została wykonana. Omawiany tu przepis nie ustanawia warunku wystawienia faktury w miesiącu wykonania usługi. Wprawdzie terminy wystawiania faktur stanowią przedmiot regulacji wykonawczej, ale ta nie została powiązana z zakazami o jakich mowa w par. 50 ust. 4.

Wbrew twierdzeniom organów, odliczenie podatku wynikającego z przedmiotowej faktury nie naruszyło również art. 19 ust. 3a ustawy, stosownie do którego obniżenie kwoty podatku należnego nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi, albo otrzymania faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty /zaliczki, zadatku, raty/ podlegającej opodatkowaniu. Podkreślono już, że faktem nie kwestionowanym przez organy było wykonanie usługi przez wykonawcę w okresie wcześniejszym, poprzedzającym miesiąc wystawienia faktury VAT (...). Tym samym Skarżąca obniżając swój podatek w rozliczeniu za styczeń 2000 r. spełniła warunek, o którym mowa w cytowanym przed chwilą przepisie, albowiem dokonała obniżenia nie wcześniej niż w miesiącu wykonania usługi. Przy tym uczyniła to zgodnie z treścią art. 19 ust. 3, według którego obniżenie kwoty podatku należnego następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo w miesiącu następnym.

Przedstawione wyżej wywody nakazują stwierdzić, że zaskarżone decyzje w zakresie pozbawienia Skarżącej prawa obniżenia podatku należnego o kwotę 77.002,42 zł podatku naliczonego z faktury VAT (...) naruszyły przepisy materialne, tj. art. 19 ust. 1 i 3a oraz 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a także par. 6 ust. 2 oraz par. 50 ust. 4 pkt 3 i 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W konsekwencji również wadliwie ustalono kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego, naruszając w ten sposób art. 27 ust. 6 wymienionej ustawy podatkowej.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej we W. zarzucił wyżej opisanemu wyrokowi:

1. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" w zw. z art. 141 par. 4 oraz art. 133 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na nie wzięciu pod uwagę całości materiału dowodowego zgromadzonego w aktach postępowania prowadzonego przez organy podatkowe, w celu stwierdzenia czy naruszono prawo,

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 19 ust. 1 i 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w związku z par. 6 ust. 1 pkt 2 lit. "d" i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./, w związku z art. 17 i art. 18 ust. 2, art. 25 oraz art. 91 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane /Dz.U. nr 89 poz. 414 ze zm./, poprzez przyjęcie, iż dla powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w przypadku usług /robót/ budowlanych wykonywanych częściowo, nie jest konieczny odbiór tych robót przez strony /inwestora i wykonawcę/ ani też sporządzenie protokołu zdawczo-odbiorczego, dokumentującego dokonanie tego odbioru zgodnie z wymaganiami odpowiednich przepisów, to jest podpisanego przez osoby reprezentujące wykonawcę i inwestora.

W oparciu o powyższe zarzuty domagano się uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Kontrola kasacyjna dokonywana przez Naczelny Sąd Administracyjny obejmuje stosowanie prawa procesowego i materialnego /art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na naruszeniu przepisów prawa materialnego oraz przepisów prawa procesowego.

Naruszenie przepisów postępowania, w świetle wskazanych przez stronę podstaw kasacyjnych, miało polegać na naruszeniu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" w związku z art. 141 par. 4 oraz art. 133 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd I instancji uchylił bowiem decyzję organów podatkowych, bowiem stwierdził naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał na czym polegało istotne naruszenie tych unormowań prawnych.

Wbrew twierdzeniom autora skargi uzasadnienie kwestionowanego wyroku spełnia wymogi art. 141 par. 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W szczególności w części historycznej rozstrzygnięcia opisano stan faktyczny z uwzględnieniem przyczyn wydania decyzji organów podatkowych. Opierając się na opinii prawnej w sporządzonej przez prof. dr hab. Wojciecha Sz. oraz biegłego sądowego z dziedziny budownictwa Czesława K. organy podatkowe uznały, że protokoły częściowego odbioru robót oraz odbioru ilościowo-jakościowego, które sporządza się pomiędzy generalnym wykonawcą a inwestorem muszą być bezwzględnie podpisane przez inspektora nadzoru. W tym miejscu należy zauważyć, że w świetle wykładni art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ nie jest dopuszczalne powołanie biegłego, który miałby złożyć opinie co do obowiązującego prawa krajowego i jego stosowania. Stosowanie prawa należy do organów podatkowych /por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2003, str. 643, wyrok NSA z dnia 23 sierpnia 2000, I SA/Ka 581/99/.

Również zarzut naruszenia art. 133 par. 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd I instancji w opisie w stanu faktycznego sprawy oparł się na aktach sprawy. Jednak to organy podatkowej koncentrując się na wyżej opisanej opinii prawnej, a zwłaszcza braku podpisania przez inspektora nadzoru protokołu odbioru robót uznały, że sporna faktura nie może stanowić postawy do odliczenia podatku. Nie ma dostatecznych i przekonywujących ustaleń w sprawie, że wspomnianych robót budowlanych nie wykonano. Ustalenia takie można dokonać w toku postępowania podatkowego po uchyleniu decyzji organów podatkowych.

Druga z podstaw kasacyjnych została oparta na naruszeniu przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 i 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w związku z par. 6 ust. 1 pkt 2 lit. "d" i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./, w związku z art. 17 i art. 18 ust. 2, art. 25 oraz art. 91 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane /Dz.U. nr 89 poz. 414 ze zm./. Organy podatkowe uznały za konieczne stosowanie wykładni systemowej zewnętrznej w oparciu o przepisy prawa materialnego. Istotą sporu jest interpretacja par. 6 ust. 1 pkt 2 lit. "d" i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./. Przepis ten wskazywał, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstawał z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dni od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Przepis ten stosował się również do usług wykonywanych częściowo, których odbiór dokonywany był na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych.

Już z wykładni gramatycznej wynika, że prawodawca nie nakładał na podatnika dodatkowych obowiązków dotyczących protokołu zdawczo-odbiorczego. W nauce prawa podatkowego uznaje się, że wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, lecz także zakreśla granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w akcie prawnym /R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Wydawnictwo C H Beck, Warszawa 1995, str. 102/. Z uwagi na zasadę autonomii prawa podatkowego stosowanie wykładni systemowej zewnętrznej powinno być szczególnie ostrożne. W rozpatrywanej sprawie brak podstaw do przyjęcia, że prawodawca pod pojęciem protokołu zdawczo-odbiorczego odsyła do unormowań prawa budowlanego. Gdyby taki był jego zamiar to takie odesłanie byłoby wyraźnie wskazane, tak jak to uczyniono w par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "c" tego samego rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług. Dotychczasowe rozważania prowadzą do wniosku, że w rozpatrywanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie naruszył przepisów prawa materialnego.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.