Wyrok NSA, sygn. akt II FNP 1/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia
Powołane przepisy: article: art. 285a § 1 i 3
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA del. Piotr Przybysz, , po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi S. J. o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3507/16 oddalającego skargę kasacyjną S. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 672/16 w sprawie ze skargi S. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 15 kwietnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3507/16 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną S. J. (zwanego dalej "Skarżącym") od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 672/16 w sprawie ze skargi Skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 15 kwietnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.

W uzasadnieniu Sąd wskazał, że istotę sporu w sprawie stanowiła kwestia, czy w okolicznościach faktycznych sprawy oraz w świetle treści art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "O.p."), jak również wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego.

W ocenie NSA, w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że wezwanie Skarżącego na przesłuchanie w charakterze podejrzanego o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 k.k.s. wypełniało warunek zawiadomienia Skarżącego o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe, o którym jest mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Otrzymanie takiego wezwania było bowiem równoznaczne z powzięciem przez Skarżącego wiedzy o toczącym się już postępowaniu karnym skarbowym, a co za tym idzie Skarżący powinien liczyć możliwością, iż efekt w postaci przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2006 r. nie nastąpił, zwłaszcza, że postępowanie podatkowe w tym przedmiocie było jedynym postępowaniem, jakie toczyło się wówczas wobec Skarżącego. W związku z powyższym niezasadny jest zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Za bezzasadny NSA uznał zarzut naruszenia art. 137 § 2 i § 3 O.p., a także zarzut naruszenie art. 208 § 1 O.p. W ocenie Sądu, zarzut naruszenia art. 14b § 2 O.p. jest niezrozumiały, nie został też w jakikolwiek sposób uzasadniony i jako taki nie poddaje się merytorycznej ocenie.

Z kolei zarzut naruszenia art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") oparty jest na opacznym rozumieniu tego przepisu oraz powoływanego w jego kontekście wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 86/14. Organy podatkowe obu instancji w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji w bardzo szczegółowych i obszernych wywodach, na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego (m.in. pisma Komisji Nadzoru Finansowego z dnia 10 lutego 2012 r.) oraz analizy odnośnych przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi, wykazały, że nie zostały spełnione wszystkie określone w art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f.") przesłanki (dopuszczenie papierów wartościowych do publicznego obrotu oraz ich nabycie na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych), pozwalające na zastosowanie ustanowionego w tym przepisie zwolnienia od podatku dochodowego do przychodów uzyskanych przez Skarżącego z odpłatnego zbycia akcji Spółki. Stanowisko to z podaniem najistotniejszych powodów prawnych zostało zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji.

Za niezasadne NSA uznał także te wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej, które odnoszą się do uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. i w niezbędnym stopniu podaje i wyjaśnia prawne powody wydania takiego właśnie rozstrzygnięcia, w tym, m.in. co do najistotniejszych kwestii, tj. zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz braku podstaw do zastosowania w sprawie art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. Zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w ujęciu skargi kasacyjnej mają jednie wtórny charakter, w tym sensie, że ich naruszenie stanowić miało konsekwencję innych naruszeń prawa, których jednakże w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono. Natomiast zarzut naruszenia art. 150 p.p.s.a. nie wykazuje związku z rozpoznawaną w sprawą, w której skarga dotyczyła decyzji (art. 145 p.p.s.a.).

Pismem z dnia 2 lutego 2019 r. Skarżący wniósł skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem ww. wyroku NSA, zarzucając na podstawie art. 285e § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 - zwanej dalej "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi rażące zastosowanie przepisów krajowych, tj. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. poprzez rażące naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

1) art. 133 i art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na nie rozpoznaniu wszystkich zarzutów w konsekwencji zaniechania odniesienia się przez sąd pierwszoinstancyjny do zarzutów podniesionych w skardze oraz w stanowisku procesowym Skarżącego z dnia 29 lipca 2016 r., a zawłaszcza zarzutów:

a) unicestwienia materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych w efekcie niewykonalności decyzji nieostatecznej, której nie nadano prawidłowo rygoru natychmiastowej wykonalności;

b) pozbawienia w postępowaniu karnoskarbowym, które ma charakter quasi akcesoryjny względem postępowania wymiarowego, udziału pełnomocnika ustanowionego w sprawie, zwłaszcza przez brak doręczania jemu wszelkich pism i korespondencji, co w konsekwencji spowodowało, że postępowanie to toczyło się bez udziału strony oraz z naruszeniem jej praw, a zatem dotknięte jest wadą nieważności;

w sposób, który jednocześnie rażąco narusza normy prawa przysługujące stronie w Unii Europejskiej, gdyż wejście w życie Traktatu z Lizbony w dniu 1 grudnia 2009 r. poprzez wprowadzenie art. 6 ust. 2 TUE zagwarantowało obywatelom państw UE pełne poszanowanie podstawowych praw, gdyż z tym dniem Unia przystąpiła do Europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, albowiem

nadając wnoszącemu skargę status strony w postępowaniu karnoskarnowym jednocześnie pozbawiono go podstawowych praw do obrony przez niezawiadomienie pełnomocnika, którego pełnomocnictwo znajdowało się w aktach sprawy o czynności przesłuchania skutkującej tym, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a tymczasem zdaniem wnoszącego skargę przedawnienie nastąpiło, gdyż pomięcie pełnomocnika równoznaczne było z pominięciem strony w postępowaniu, a w konsekwencji skutek zawieszający bieg przedawnienia nie nastąpił.

Stosownie do art. 285e § 1 i 3 p.p.s.a. Skarżący wskazał powstanie szkody w majątku wnoszącego skargę w orientacyjnej wysokości przedstawionej w uzasadnieniu i uprawdopodabnił jej powstanie bezpośrednim związkiem z wykonaniem decyzji administracyjnych kwestionowanych w postępowaniu sądowoadministracyjnym, którego dotyczy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego objęty niniejszą skargą.

Ponadto Skarżący wniósł o zasądzenie na rzecz wnoszącego skargę zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego dla radcy prawnego powiększoną o stawkę VAT i opłatę skarbową w kwocie 17 zł.

W piśmie procesowym z dnia 21 marca 2019 r. Skarżący wskazał na uchwałę z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18.

W odpowiedzi na skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem wyroku NSA z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3507/16 nie zasługuje na uwzględnienie.

Przed odniesieniem się do stanowiska strony należy w pierwszej kolejności wskazać, że instytucja procesowa skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia, uregulowana w Dziale VIIa ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jest szczególnego rodzaju nadzwyczajnym środkiem prawnym o charakterze procesowym, służącym zaskarżeniu prawomocnego orzeczenia niezgodnego z prawem (por. L. Bagińska, Skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia, Warszawa 2009, s. 10-12; tak również SN w wyroku z 9 marca 2006 r., II BP 6/05, OSNP 2007/3-4, poz. 42).

Należy także wskazać, że przez normy prawa Unii Europejskiej należy rozumieć normy prawa wynikające ze źródeł prawa Unii Europejskiej, zwłaszcza z przepisów prawnych wydawanych na podstawie obowiązujących traktatów, tj. Traktatu o Unii Europejskiej, Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz Traktatu ustanawiającego Europejską Wspólnotę Energii Atomowej. Źródła prawa Unii Europejskiej można podzielić na źródła prawa pierwotnego i prawa pochodnego. Do pierwszej kategorii zaliczamy: wszystkie traktaty założycielskie, ich kolejne modyfikacje, traktaty akcesyjne, ogólne zasady prawa oraz prawo zwyczajowe. Natomiast źródłami prawa pochodnego są akty poszczególnych instytucji Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 288 Traktatu o Unii Europejskiej aktami prawnymi Unii Europejskiej są: rozporządzenia, dyrektywy, decyzje (mające charakter wiążący), oraz zalecenia i opinie (mające charakter niewiążący). Ponadto do aktów prawa pochodnego należy zaliczyć umowy zawierane przez Unię albo przez państwa członkowskie (por. B. Dauter, R. Hauser, Skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego, Materiały szkoleniowe 2010, nr 9, str. 26; A. Wróbel (red.), Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, Warszawa 2005, str. 76).

W przypadku gdy skarga wnoszona jest od orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego - tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - niezgodność z prawem Unii Europejskiej musi przybierać formę kwalifikowaną, tj. rażącego naruszenia prawa (art. 285a § 3 p.p.s.a.). Oznacza to, że skarga nie może dotyczyć każdego naruszenia prawa, ale tylko takiego, które polega na oczywistej i rażącej obrazie prawa, mającej elementarny i kwalifikowany charakter, niewymagającej głębszej analizy prawniczej. Niezgodność ta może również wynikać ze sprzecznego z obowiązującymi standardami orzekania oraz z dokonania oczywiście błędnej wykładni lub wadliwego zastosowania prawa. Naruszenie norm prawa Unii Europejskiej (art. 285a § 3 p.p.s.a.) ma dotyczyć konkretnej normy prawa Unii Europejskiej, która była stosowana w rozpoznawanej sprawie lub powinna być stosowana, przy czym naruszenie takiej normy ma charakter rażący (wyrok NSA z 22 marca 2017 r., I FNP 3/16). Podkreślenia wymaga, że państwo może ponieść odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną orzeczeniem sądowym tylko wtedy, gdy sąd naruszył prawo w sposób oczywisty - co należy oceniać bardzo wąsko. Nie będziemy mieć zatem do czynienia z niezgodnością z prawem w przypadku dokonania przez sąd wyboru jednej z możliwych interpretacji przepisów prawa, choćby a posteriori okazała się ona nieprawidłowa (por. sprawa C-224/01 [...], ECR 2003, s.10239).

Należy zwrócić także uwagę, że skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem nie może zastępować, wyprzedzać ani uzupełniać, czy rektyfikować skargi kasacyjnej. Środki te powinny natomiast stanowić spójny, sharmonizowany mechanizm zaskarżania orzeczeń (por. wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FNP 2/12 i przywołane tam orzeczenia, CBOSA) Ponadto podstawą skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku NSA nie mogą być te same zarzuty, które były już formułowane w skardze kasacyjnej od wyroku sądu pierwszej instancji i były przedmiotem rozpoznania przez NSA. Celem bowiem skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku NSA nie jest ponowne odnoszenie się do zarzutów rozstrzygniętych już prawomocnym wyrokiem tegoż sądu (por. wyrok NSA, wyrok z dnia 25 maja 2016 r., sygn. akt I FNP 5/15, CBOSA). W rozpatrywanej autor skargi kasacyjnej nie wskazał na "rażące naruszenia" konkretnej normy prawa unijnego, lecz powołał się na "wadę nieważności" polegające na tym, że "w postępowaniu karnoskarbowym jednocześnie pozbawiono go podstawowych praw do obrony przez niezawiadomienie pełnomocnika", a co zostało zagwarantowane poprzez wprowadzenie art. 6 ust. 2 TUE.

Mimo zatem, że strona postuluje "oczywistość" naruszenia ww. norm prawa unijnego, to w istocie jej wywody w żaden sposób nie wskazują na konkretny przepis oraz ową rażącą, z "góry widoczną" wadliwość zaprezentowanej przez NSA argumentacji. Trudno jest doszukiwać się argumentów mających świadczyć o tym, że stanowisko przyjęte w zaskarżonym wyroku w istocie naruszało ww. normy prawa Unii Europejskiej i to jeszcze w sposób rażący. Strona zresztą pomija w całości argumenty, które legły u podstaw rozstrzygnięcia wyroku II FSK 3507/16.

A więc, argumentacja, że "wnoszący skargę udowodnił zatem wyjątkowość niezgodności zaskarżonego orzeczenia NSA z prawem ze względu na rażące naruszenie podstawowych norm porządku prawnego w Polsce i Unii Europejskiej", jak i kwestie związane z faktem, że Skarżący "został oczyszczony prawomocnie z wszelkich podejrzeń o popełnienie przestępstwa podatkowego, które bezzasadnie zawieszało bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego" (s. 13) nie mogła odnieść zamierzonego celu.

Skoro zgodnie z art. 285a § 3 p.p.s.a., skarga od orzeczeń NSA nie przysługuje z wyjątkiem sytuacji, gdy niezgodność z prawem wynika z rażącego naruszenia norm prawa Unii Europejskiej, to także argumentacja zawarta w piśmie procesowym z dnia 21 marca 2019 r. nie mogła zasługiwać na uwzględnienie.

Mając na uwadze powyższe NSA na podstawie art. 285k § 1 p.p.s.a oddalił skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia. [pic]