Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt III SA/Lu 113/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 180; art. 181; art. 187 par. 1; art. 188; art. 191; art. 192
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1  art. 221  ust. 3 i 4; art. 243
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka, Sędziowie Sędzia WSA Robert Hałabis (sprawozdawca), Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk, Protokolant Sekretarz sądowy Sylwia Bałaban, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 6 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie zmiany nieprawidłowych danych zawartych w zgłoszeniu celnym oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. P. z dnia [...] stycznia 2013 r. (nr [...]), którą organ zmienił zapisy zawarte w zgłoszeniu celnym R. W. z dnia [...] lutego 2008 r. (SAD Nr [...]).

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w sprawie, której stan faktyczny przedstawia się następująco:

W dniu [...] lutego 2008 r. R. W. zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu sprowadzony ze [...] samochód osobowy marki VW [...]. Do zgłoszenia celnego dołączono m.in. rachunek z dnia [...] października 2007 r. wystawiony przez J. określający wartość importowanego pojazdu na kwotę [...]CHF. Do zgłoszenia dołączono opinię rzeczoznawcy T. B. z dnia [...] lutego 2008 r. zawierającą opis stanu technicznego pojazdu i jego uszkodzeń wraz z podaniem wartości brutto pojazdu na kwotę [...]zł. Zgłoszenie celne zostało przez organ celny przyjęte, jako odpowiadające wymogom formalnym. Z uwagi na załączone do zgłoszenia świadectwo pochodzenia EUR1 nr [...] z dnia [...] stycznia 2008 r., zastosowano preferencyjną stawkę celną 0%.

W dniu [...] lipca 2011 r. do organu celnego wpłynęło pismo Prokuratury Apelacyjnej w L. sygn. [...] [...] z dnia [...] czerwca 2011 r. wraz z wynikami kontroli szwajcarskich władz celnych przeprowadzonej na wniosek prokuratury w ramach pomocy prawnej dotyczącej sprzedaży samochodów, w tym spornego pojazdu. Właściciel J. zeznał, że w lutym 2010 r. zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej i nie wystawił, ani też nie podpisał rachunku załączonego do przedmiotowego zgłoszenia celnego.

W wyniku kontroli zgłoszenia celnego przeprowadzonej przez organ celny w trybie art. 78 § 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 1992.302.1 – dalej jako "WKC") stwierdzono, że wartość samochodu podobnego do importowanego na rynku szwajcarskim wynosiła [...] CHF, według katalogu Eurotax Glass. Cena ta znacznie odbiegała od zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości transakcyjnej, dlatego Naczelnik Urzędu Celnego w B. P. wszczął postępowanie celne w sprawie ustalenia wartości celnej sprowadzonego pojazdu. W toku prowadzonego postępowania organ celny powołał biegłego rzeczoznawcę samochodowego, który określił wartość spornego pojazdu na kwotę [...]zł, która po skorygowaniu o elementy fiskalne (marża, cło, podatek akcyzowy i podatek od towarów i usług) została przyjęta przez organ jako wartość celna towaru w wysokości [...] zł. W oparciu o te ustalenia Naczelnik Urzędu Celnego w B. P. decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. zmienił zapisy w zgłoszeniu celnym i ustalił wartość celną sprowadzonego pojazdu na kwotę [...]zł, nie zaś na kwotę [...]zł jaką w zgłoszeniu celnym podała strona.

Dyrektor Izby Celnej w B. P. decyzją z dnia [...] maja 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Na skutek skargi zainteresowanego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 19 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Lu 504/13, oddalił skargę na powyższą decyzję. Za zasadne w świetle zgromadzonego materiału Sąd uznał wątpliwości organu celnego odnośnie wykazanej ceny transakcyjnej (7.000 CHF), co w myśl art. 181a RWKC upoważniało ten organ do podjęcia działań w ramach przewidzianej prawem procedury weryfikacyjnej. Zdaniem Sądu, organy celne prawidłowo ustaliły wartość celną sprowadzonego pojazdu na kwotę [...]zł ([...] CHF), przyjmując do wyliczeń wartość podaną w opinii rzeczoznawcy, jako wartość pomniejszoną o zastosowane korekty (z tytułu cła, zwyczajowej marży, podatku VAT i podatku akcyzowego), co ostatecznie dało kwotę [...]zł. Sąd stwierdził jednocześnie, że decyzja organu I instancji z dnia [...] stycznia 2013 r. jest rozstrzygnięciem wydanym przed upływem 5 lat od daty dokonania zgłoszenia celnego, zatem nie można mówić o "przedawnieniu" ustalenia należności przez organ celny, skoro zgodnie z art. 56 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622), powiadomienie dłużnika o kwocie należności powinno być dokonane nie później niż w terminie pięcioletnim, liczonym od dnia powstania długu celnego. Z akt sprawy wynika, że toczy się postępowanie karne, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC. Oznacza to, że zakaz z art. 221 ust. 3 WKC – powiadomienie dłużnika po upływie lat 3, licząc od powstania długu celnego – nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie.

W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej od powyższego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 października 2015 r., sygn. akt I GSK 756/14, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. NSA stwierdził, że Sąd I instancji nie dokonał analizy i oceny przesłanek zastosowania art. 221 ust. 4 WKC. Uznał, że motywy rozstrzygnięcia nie są na tyle precyzyjne, aby pozwalały na ocenę jego prawidłowości, w szczególności w kontekście podstaw odpowiedzialności skarżącego w warunkach art. 221 ust. 4 WKC.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 15 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Lu 1806/15, oddalił skargę. Stwierdził, że zasadniczą podstawą odstąpienia od przyjęcia wartości transakcyjnej, była istotna rozbieżność pomiędzy zadeklarowaną wartością celną pojazdu, a cenami wskazywanymi w katalogach branżowych. Organ powołał się również na informacje uzyskane od szwajcarskich władz celnych, z których wynikało, że rachunek dotyczący spornego pojazdu dołączony do zgłoszenia celnego, nie został wystawiony przez jego sprzedawcę, tj. [...]. W toku czynności podjętych przez władze szwajcarskie ustalono, że jej właściciel H. J. H. nie wystawiał tego rachunku, ani go nie podpisywał. Podstawą ustalenia przez organy celne ostatecznej wartości celnej pojazdu była wycena rzeczoznawcy z dnia [...] listopada 2012 r. Z treści opinii wynika, że biegły uwzględnił stan techniczny pojazdu wynikający z załączonej do zgłoszenia celnego oceny technicznej z dnia [...] lutego 2008 r., jak też szacunkowy koszt napraw i uszkodzeń w niej opisanych. Wartość pojazdu biegły oszacował na kwotę [...]zł. Nie kwestionując ustaleń i wniosków zawartych w powyższej opinii, Naczelnik Urzędu Celnego w B. P. dokonał następnie korekty ustalonej przez biegłego wartości pojazdu, uwzględniając wartość cła, zwyczajowej marży, podatku akcyzowego oraz podatku VAT i decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. ustalił wartość celną importowanego pojazdu na kwotę [...]zł. Zarzuty skarżącego, że sporządzona przez biegłego wycena pojazdu dokonana została w sposób dowolny uznano za gołosłowne i w żaden sposób nie nawiązujące do uzasadnienia opinii biegłego. W świetle tego nie było podstaw, aby podważać prawidłowość ustaleń organu odnośnie wartości celnej importowanego pojazdu. Podniesiono, że korekty te nie wpłynęły na kwotę długu celnego z uwagi na zastosowanie preferencyjnej stawki celnej w wysokości 0%, do czego upoważniało dołączone do zgłoszenia celnego świadectwo EUR 1.

Jednocześnie Sąd I instancji odnosząc się do zarzutu, że w sprawie tej dług celny powstał w dniu [...] lutego 2008 r., a uwzględniając trzyletni termin przedawnienia wynikający z art. 221 ust. 3 WKC przedawnienie długu nastąpiło [...] lutego 2011 r. oraz mając na uwadze zalecenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 29 października 2015 r. stwierdził, że przepisy art. 221 ust. 3 i 4 WKC nie mogły mieć zastosowania w tej sprawie. W sprawie tej bowiem organ celny dokonał kontroli zgłoszenia stosownie do treści art. 78 ust. 1 WKC. Za bezzasadny Sąd uznał także zarzut skargi dotyczący nieprzesłuchania w charakterze świadka A. S., na okoliczność zakupu pojazdu i potwierdzenia zapłaconej ceny. Dokonanie przez świadka w imieniu skarżącego zakupu spornego pojazdu nie miało znaczenia dla wyjaśnienia sprawy, skoro organ prowadził postępowanie ze względu na fakt, że to cena transakcyjna deklarowana przez skarżącego jako wartość celna sprowadzonego samochodu osobowego, z uwagi na wysokość znacznie odbiegającą od cen rynkowych uzasadniała istnienie wątpliwości co do tego, czy była całkowitą faktycznie zapłaconą kwotą w rozumieniu art. 29 WKC.

Skarżący wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 1355/16, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. NSA nakazał ponownie dokonanie analizy zaistniałego stanu faktycznego pod kątem przesłanek zawartych w art. 221 ust. 3 i przede wszystkim ust. 4 WKC. Uznał, że Sąd I instancji ponownie rozpoznając sprawę nie zastosował się do tych wskazań i wyszedł poza granice sprawy zakreślonej w wyroku przez Sąd kasacyjny, czym naruszył art. 134 § 1 w zw. z art. 190 p.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie ponownie rozpatrując sprawę wyrokiem z dnia 28 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Lu 123/17, uchylił zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu stwierdził, że z niespornego stanu faktycznego wynika, że dnia [...] lutego 2008 r. zgłoszono do procedury dopuszczenia do obrotu sprowadzony ze [...] samochód osobowy marki VW [...]. Zgłoszenie celne zostało przez organ celny przyjęte jako odpowiadające wymogom formalnym. Zatem dług celny z tytułu importu towaru powstał w dniu [...] lutego 2008 r. Natomiast organ celny I instancji zawiadomił stronę o zaksięgowaniu kwoty długu celnego wynikającego z decyzji z dnia [...] stycznia 2013 r. – w dniu [...] stycznia 2013 r. (data doręczenia decyzji), a więc już po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego, ale przed upływem 5 lat od jego powstania. Dyrektor Izby Celnej w B. P. decyzją z [...] maja 2013 r. utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. Z powyższego wynika, że organy celne zastosowały w sprawie przepis art. 221 ust. 4 WKC, chociaż nie wynika to ani z treści decyzji, ani z ich uzasadnień. Organy celne w swych decyzjach skoncentrowały się na przedstawieniu swych racji co do ustalenia wartości celnej sprowadzonego pojazdu, oceny opinii biegłego rzeczoznawcy, prawidłowości zastosowania przepisów procesowych, natomiast całkowicie pominęły kwestię terminu, w którym możliwe jest retrospektywne zaksięgowanie należności celnej. W decyzjach organów celnych obu instancji całkowicie zabrakło rozważań dotyczących zastosowania w sprawie art. 221 WKC. Tymczasem, jako że adresatem tego unormowania jest organ celny, jest on zobowiązany do wykazania istnienia przesłanek od których uzależnione zostało prawo ustalania należności celnej po upływie terminu trzech lat od dnia powstania długu celnego. Wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko Dyrektora Izby Celnej, że organy celne w tym zakresie działały zgodnie z przepisami prawa i oparły się na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym jest ogólnikowe i nie zawiera szerszego uzasadnienia. Stanowi to istotne uchybienie w świetle przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i wynikających z nich zasad regulujących sposób postępowania organów administracji celnej, w tym zasady, że w toku postępowania należy dokładnie wyjaśnić stan faktyczny sprawy na podstawie zebranego i wyczerpująco rozpatrzonego materiału dowodowego. Okoliczność, że wszczęto postępowanie karne nie dowodzi sama przez się, że popełniono czyn wywołujący skutek prawny w postaci powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego. Ciężar udowodnienia istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie art. 221 ust. 4 WKC spoczywa na organie celnym. Działając w warunkach określonych przywołanym przepisem organy celne zobowiązane są wykazać fakt popełnienia (zaistnienia) czynu stanowiącego – według prawa krajowego w chwili jego popełnienia – przestępstwo. Ponadto mają wykazać istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy tym czynem a powstaniem długu celnego, niezależnie od tego czy ten czyn mógłby być zarzucony dłużnikowi celnemu jako sprawcy, czy osobie trzeciej.

Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podniósł, że kwestią sporną wymagającą wyjaśnienia w niniejszej sprawie była prawidłowość zastosowania przepisu art. 181a rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (zwanego dalej Rozporządzeniem Wykonawczym lub "RWKC"), w kontekście zakwestionowania wartości celnej importowanego pojazdu oraz prawidłowość przyjęcia przez organ I instancji opinii biegłego Nr [...] z dnia [...] listopada 2012 r. na potrzeby określenia wartości celnej importowanego pojazdu.

Zakwestionowanie wartości celnej na podstawie art. 181a Rozporządzenia Wykonawczego nie oznacza podważenia autentyczności dokumentu sprzedaży. Organ celny nie musi udowadniać, że dokument jest nieautentyczny. Istotne jest, że wskazana na nim cena transakcji budzi wątpliwości. Wątpliwości te stanowią podstawę jedynie do podważenia zadeklarowanej ceny transakcyjnej i zastosowania innej kolejności metod zwykle stosowanych do ustalenia wartości celnej towaru. W świetle powołanego wyżej przepisu wiarygodność faktury obejmuje nie tylko jej autentyczność, ale także wiarygodność podanej na tym dokumencie ceny transakcyjnej. Dokument ten nie będzie wiarygodny w sytuacji, gdy podana na nim cena transakcyjna budzi oczywiste wątpliwości, to jest gdy w oczywisty sposób nie odzwierciedla ona rzeczywistej wartości towaru lub też jej wysokość budzi poważne wątpliwości co do tego, czy nie została zawyżona, względnie zaniżona.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej ustalenia szwajcarskich władz celnych nadesłane przy piśmie Prokuratury Apelacyjnej w L. z dnia [...] czerwca 2011 r. wyczerpują przesłankę uzasadnionych wątpliwości, o których mowa w art. 181a Rozporządzenia Wykonawczego. Postępowaniem weryfikacyjnym objęto m.in. transakcje pomiędzy polskimi importerami, a firmą [...]. Dokumentem przekazanym przez wskazaną administrację jest: "Ankieta/katalog pytań oraz zeznanie świadka w ramach realizacji wniosku o pomoc prawną Prokuratury Apelacyjnej w L./Polska w postępowaniu karnym przeciwko W. P. i innym". Z treści tego dokumentu wynika, że szwajcarskie władze celne przesłuchały właściciela firmy [...], który zeznał, iż w lutym 2010 r. zamknął firmę, a wszystkie rachunki wyrzucił. W dalszej części zeznań wypowiedział się w kwestii rachunku, zeznając, iż go nie wystawił, ani nie podpisał, nie wie również kto mógłby wystawić ten rachunek.

Ponadto szwajcarska administracja celna przekazała Listę zbiorczą pojazdów – Etap I-III sygn. akt 67.0.74500.000028.09, wersja z dnia [...] grudnia 2010 r., obejmującą 81 stron tabel zawierających informacje dotyczące m.in. eksportera, importera, wartości, nr VIN, nr karty akt, marki pojazdu, daty faktury, istnienia sprzedawcy, nr akt. [...] władze celne stwierdziły, że firma [...] istniała w dniu wystawienia rachunku, jednakże w kolumnie "cena sprzedaży" wskazały wpis TF (totalne fałszerstwo). W tym stanie rzeczy – w ocenie organu odwoławczego – uprawniony jest wniosek, że okoliczności wynikające z ustaleń zagranicznych władz stanowić mogą podstawę do odstąpienia od zadeklarowanej przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym wartości transakcyjnej.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, całość zeznań dostarczonych przez szwajcarskie władze celne wskazuje, że rachunek nie został wystawiony w firmie [...]. Przemawia za tym kategoryczność twierdzenia H. J. H.`a jako właściciela firmy, który zeznał, iż nie wie kto wystawił rachunek, ani kto go podpisał. Właściciel firmy, zeznający w okresie 7 miesięcy od zaprzestania prowadzenia działalności, odnosząc się do cech rachunku (szablon dokumentu, dane w nim zawarte), mógł wskazać na prawdopodobieństwo jego wystawienia w swojej firmie. Tymczasem podczas składania zeznań w sposób niepozostawiający wątpliwości stwierdził nie tylko to, że wskazany rachunek nie został wystawiony przez niego, ale też nie potrafił wskazać ewentualnej osoby, która mogłaby taki rachunek wystawić (np. pracownika firmy). Treść zeznań zatem nie wskazuje nawet na potencjalną możliwość wystawienia rachunku w firmie [...].

Dokumenty sporządzone przez szwajcarskie władze celne Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przyjął jako dowód w sprawie potwierdzający wystąpienie uzasadnionych wątpliwości co do wiarygodności ceny transakcyjnej w rozumieniu art. 181 a Rozporządzenia Wykonawczego oraz art. 86 Prawa celnego.

W sprawie tej wątpliwości organu celnego wzbudziła również wysokość zadeklarowanej wartości transakcyjnej. Weryfikując zgłoszenie celne strony organ celny I instancji korzystając z katalogu szwajcarskiego EuroGlass’s 2008 PW-CH 1/2008 ustalił, że cena pojazdu VW [...], wyprodukowanego w 2004 r. na rynku szwajcarskim – wynosiła [...] CHF. Biorąc za podstawę tę wartość oraz pomniejszając ją o procentowy stopień uszkodzeń zespołów pojazdu, korekty oraz współczynniki stopnia uszkodzenia podane w załączonej do zgłoszenia celnego wycenie nr [...] z dnia [...] lutego 2008 r. (bez uwzględniania korekty z uwagi na różnice bazowe oraz współczynnik zbywalności), jego wartość na rynku szwajcarskim wynosiłaby ok. [...] CHF, a więc 3 razy więcej niż zadeklarowana w zgłoszeniu celnym.

W ocenie organu odwoławczego, biorąc pod uwagę te ustalenia weryfikacyjne dokonane przez szwajcarskie władze celne oraz rozbieżności w wartości pojazdu na rynku szwajcarskim zasadnie przyjęto, że nawet potwierdzenie przez A. S. faktu zapłaty za przedmiotowy pojazd kwoty [...]CHF w firmie [...] nie usunęłoby uzasadnionych wątpliwości co do wiarygodności ceny transakcyjnej zapłaconej za importowany pojazd i odstąpienia od zastosowania art. 181a Rozporządzenia Wykonawczego. W kontekście powyższego prawidłowo dowód z jego zeznań oceniono jako nie mający znaczenia w sprawie.

W niniejszej sprawie wartość celna przedmiotowego pojazdu została ustalona z wykorzystaniem danych dostępnych we Wspólnocie, zgodnie z art. 31 ust 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (metoda "ostatniej szansy"), z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami. W celu określenia wartości rynkowej pojazdu organ celny skorzystał z pomocy powołanego z urzędu biegłego. W Opinii Nr [...] z dnia [...] listopada 2012 r. biegły zgodnie ze zleceniem organu celnego dokonał więc ustalenia wartości pojazdu VW [...] metodyką określoną w Systemie Info-Ekspert. Stan techniczny pojazdu i zakres uszkodzeń biegły określił na podstawie dokumentacji dostarczonej przez organ celny.

Jako wartość pojazdu podobnego biegły przyjął wartość pojazdu marki BMW X5 produkowanego w USA, o wartości bazowej [...] zł. Jak wskazał biegły taki pojazd spełnia kryteria podobieństwa w stosunku do roku produkcji, klasy, typu i rodzaju pojazdu. Uszczegółowienie kryteriów podobieństwa biegły zawarł w piśmie, które wpłynęło do Izby Celnej w B. P. w dniu [...] kwietnia 2013 r. W piśmie tym biegły dokonał porównania cech pojazdów: VW [...], BMW X5 oraz Chrysler Jeep Cherokee. Z przedstawionego zestawienia w sposób jednoznaczny wynika, iż przyjęty przez biegłego pojazd marki BMW X5 jest pojazdem spełniającym kryterium podobieństwa w większym stopniu niż pojazd marki Chrysler Jeep Cherokee przyjęty przez T. B. w opinii załączonej do zgłoszenia celnego. Ustalenia biegłego uznano za zgodne ze stanem pojazdu zaprezentowanym w dokumentach, w tym dokumentacji fotograficznej. Stan techniczny pojazdu wynikający z opinii nr [...], a w szczególności z dokumentacji fotograficznej pojazdu nie wskazuje, że był to pojazd powypadkowy, ewentualnie po kolizji drogowej posiadający znaczne uszkodzenia mechaniczne nadwozia lub braki w wyposażeniu. Uszkodzenia wynikające z dokumentów wskazują na ich eksploatacyjny charakter (uszkodzenia lakieru nadwozia – zdarty, odpryski, zarysowania, zarysowania felg) oraz braku dbałości o pojazd (zabrudzona tapicerka z pozostałościami sierści zwierząt). Eksploatacyjny charakter uszkodzeń wynika również z zamieszczonych na dokumencie SAD (druga strona) wyników rewizji, w których nie ma wzmianki o jakichkolwiek uszkodzeniach pojazdu. Jak wynika z treści wyników rewizji funkcjonariusz celny nie stwierdził żadnych uszkodzeń pojazdu, zaś zgłaszający nie kwestionował wyniku tej rewizji.

Opinia biegłego uwzględniła również uszkodzenia dotyczące elementów mechanicznych, których stopień uszkodzeń oszacowano na 15% i w tym zakresie również jest spójna z zebraną dokumentacją w sprawie. Jak wyjaśnił biegły, na wskazaną korektę składały się koszty związane z naprawą skrzyni biegów (ok. 8 tys. zł) oraz koszty związane z diagnostyką i ewentualną regulacją, bądź naprawą pozostałych elementów pojazdu (9 tys. zł), nieuwzględnionych w innych korektach. Tym samym biegły uwzględnił wszystkie elementy wymienione w opinii nr [...] dotyczące konieczności napraw silnika, zawieszenia, amortyzatorów oraz przekładni kierowniczej oraz informacje zawarte w piśmie pełnomocnika strony złożonym w trakcie prowadzonego postępowania o kosztach naprawy skrzyni biegów w wysokości [...] zł. Biegły wyjaśnił również przyczyny przyjęcia korekty z tytułu liczby właścicieli w wysokości 2%, podczas gdy T. B. w swojej ocenie technicznej przyjął wielkość tej korekty na poziomie 3%. Jak wyjaśnił biegły, przedstawione dokumenty nie wskazywały faktycznej liczby właścicieli, dlatego też przyjęto z korzyścią dla kupującego, że samochód mógł już dwukrotnie zmieniać właściciela, co umożliwia zastosowanie korekty w wysokości 2%. Wyższy poziom korekty nie ma uzasadnienia w dokumentacji pojazdu. Dokonując porównania opinii biegłego oraz rzeczoznawcy T. B. organ zauważył, że stan techniczny pojazdu w tych opiniach został określony w bardzo zbliżonym stopniu.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, dług celny w niniejszej sprawie powstał z uwzględnieniem zaniżonej wartości celnej na skutek sfałszowania rachunku i załączenia go do zgłoszenia celnego jako autentycznego. Dług celny powstał w wyniku dopuszczenia do obrotu spornego towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym z chwilą przyjęcia przedmiotowego zgłoszenia celnego, to jest w dniu [...] lutego 2008 r. Organ I instancji powiadomił stronę o zaksięgowaniu kwoty długu celnego w dniu [...] stycznia 2013 r. (data doręczenia decyzji). Mając to na uwadze, Naczelnik Urzędu Celnego zasadnie zastosował art. 221 ust. 4 WKC, gdyż nie nastąpiło przedawnienie powiadomienia o kwocie należności celnych.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na powyższą decyzję organu odwoławczego strona skarżąca podniosła następujące zarzuty:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 221 ust. 3 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. WE L 302, ze zm.), poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie powiadomienia o kwocie należności celnych;

2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, 121,180 § 1 w zw. z 187 § 1 oraz 188, 191 w zw. z art. 122, a także 187 § 1, 194 § 3 oraz 210 § 4 w zw. z 124 i 235 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku, poprzez uznanie za zgodne z w/w przepisami działań organu administracji, które zdaniem skarżącego obarczone były:

a) brakiem podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, poprzez odmowę dopuszczenia dowodów oferowanych przez stronę i tym samym naruszenie obowiązku procesowego organów do dopuszczenia i rozpatrzenia wszystkich wniosków dowodowych dopuszczonych prawem zgłoszonych przez stronę, a mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy;

b) złamaniem zasady postępowania podatkowego, które powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co doprowadziło do ustalenia, że istnieją wątpliwości co do ceny transakcyjnej pojazdu, a w konsekwencji kontynuowanie postępowania i ustalenie nowej wartości celnej pojazdu.

Na podstawie tak sformułowanych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o uchylenie również w całości decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Na wstępie należy wyjaśnić, że rozpoznawana sprawa była już przedmiotem rozstrzygania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, ostatnio wyrokiem z dnia 28 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Lu 123/17, którym uchylono zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] maja 2013 r. (nr [...]) w przedmiocie zmiany nieprawidłowych danych zawartych w zgłoszeniu celnym. Dodatkowo Sąd obowiązany był uwzględnić wskazania zawarte w uzasadnieniach wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2017 r., sygn. I GSK 1355/16 oraz z dnia 29 października 2015 r., sygn. I GSK 756/14, które odnosiły się przede wszystkim do konieczności rozważenia przy rozstrzyganiu tej sprawy zastosowania przepisów art. 221 ust. 3 i 4 WKC.

Uchylając poprzednio wydaną przez organ odwoławczy decyzję, Sąd stwierdził, że w świetle art. 221 ust. 4 WKC warunkiem ustalenia należności celnej po upływie terminu trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego jest obowiązek wykazania przez organ, że dług celny powstał na skutek czynu podlegającego w chwili jego popełnienia wszczęciu postępowania karnego. Za niewystarczające uznano ograniczenie się organów celnych do wzmianki o nadesłaniu przez Prokuraturę Apelacyjną w L. pisma z dnia [...] czerwca 2011 r., sygn. [...] [...], informującego o fakcie wszczęcia śledztwa w związku z importem samochodów osobowych ze [...], wraz z wynikami kontroli szwajcarskich władz celnych. Wyrażone w zaskarżonej wówczas decyzji stanowisko Dyrektora Izby Celnej, że organy celne w tym zakresie działały zgodnie z przepisami prawa i oparły się na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym było ogólnikowe i nie zawierało szerszego uzasadnienia. Sąd zwrócił uwagę, że okoliczność, iż wszczęto postępowanie karne nie dowodzi samo przez się, że popełniono czyn wywołujący skutek prawny w postaci powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego. Ciężar udowodnienia istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie art. 221 ust. 4 WKC spoczywał bowiem na organie celnym.

Tym samym w świetle przepisu art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm. – dalej jako "p.p.s.a."), obowiązkiem organu było ponowne rozstrzygnięcie sprawy przy uwzględnieniu powyższej oceny prawnej.

Przechodząc do meritum sprawy stwierdzić należy, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie jest dotknięta wadami prawnymi, które skutkowałyby koniecznością jej uchylenia lub stwierdzenia jej nieważności. Zdaniem Sądu, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy z określonego wyżej obowiązku wywiązał się należycie.

W badanej sprawie problematyczna była możliwość skutecznego tzw. retrospektywnego zaksięgowania długu celnego. Zagadnienie to regulował obowiązujący w dacie dokonania zgłoszenia celnego art. 221 WKC. Przepis ten wprowadził pewne ograniczenia czasowe dla omawianej możliwości: powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnych – co do zasady – nie mogło nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Bieg tego terminu podlegał zawieszeniu z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 WKC, na czas trwania procedury odwoławczej (art. 221 ust. 3 WKC). Przepis art. 221 ust. 4 WKC wprowadził wyjątek od tej zasady, bowiem jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat, określonych w ust. 3. W takiej sytuacji zastosowanie znajdował przepis art. 56 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (j.t. Dz. U. z 2018 r. poz. 167), według którego w przypadku, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC, powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Art. 221 ust. 3 zdanie drugie WKC stosuje się odpowiednio.

Stwierdzić należy, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy zastosowanie wskazanego wyżej dłuższego terminu było uzasadnione.

Pozostaje poza sporem, że w sprawie tej nie został zachowany podstawowy, to jest trzyletni termin retrospektywnego zaksięgowania długu celnego określony w art. 221 ust. 3 WKC. Zgłoszenia celnego dokonano bowiem w dniu [...] lutego 2008 r., zaś decyzja organu pierwszej instancji zapadła w dniu [...] stycznia 2013 r. Dlatego istota sporu w tej sprawie sprowadzała się do oceny, czy zostały spełnione przesłanki przewidziane w art. 221 ust. 4 WKC, a zatem czy zachodziły podstawy do uznania, że dług celny powstał na skutek czynu podlegającego w chwili popełnienia wszczęciu postępowania karnego.

W ocenie skarżącego organ błędnie uznał, w że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie powiadomienia o kwocie należności celnych. Według skarżącego, organ nie poczynił wystarczających ustaleń co do faktu popełnienia czynu stanowiącego przestępstwo. Skarżący zarzucił w tym zakresie, że organ dokonał ustaleń jedynie na podstawie zeznań właściciela firmy zbywcy pojazdu [...] [...] [...], konsekwentnie przy tym oddalając zgłoszone przez skarżącego wnioski dowodowe zmierzające do wykazania, że w sprawie nie został popełniony czyn skutkujący konieczności wszczęcia postępowania karnego. Skarżący podkreślił jednocześnie, że organ zobowiązany był wykazać fakt popełnienia czynu stanowiącego przestępstwo, a czyniąc ustalenia w tym zakresie organ jest zobowiązany dokładnie zbadać okoliczności na podstawie wszystkich możliwych dowodów, a nie tylko tych pasujących do tezy przez organ stawianej. W opinii skarżącego organ nie poczynił wystarczających ustaleń w tym zakresie.

Otóż, zdaniem Sądu powyższy zarzut jest bezzasadny. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) oraz krajowych sądów administracyjnych zostało ugruntowane stanowisko, zgodnie z którym, to organy celne są zobowiązane do stwierdzenia, czy istnieje związek pomiędzy powstaniem długu celnego a popełnieniem czynu podlegającego postępowaniu karnemu, z zastrzeżeniem, że ustalenia takie są czynione wyłącznie na użytek postępowania zmierzającego do ustalenia należności celnych i w żaden sposób nie wpływają na ewentualną ocenę prawno-karną czynu, dokonywaną już przez właściwe w tych sprawach organy ścigania i sądy. Przesłanka czynu podlegającego w chwili popełnienia wszczęciu postępowania karnego nie wymaga przy tym istnienia ani wyroku skazującego, ani też nawet wszczęcia postępowania karnego, lecz jedynie ustalenia popełnienia czynu, który podlega postępowaniu sądowemu w sprawach karnych (por. wyrok ETS [obecnie TSUE] z dnia 18 grudnia 2007 r., [...], Fazenda Pública – Director Geral das Alfândegas p. ZF Zefeser - Importaçăo e Exportaçăo de Produtos Alimentares Lda – publ. LEX nr 354391 oraz wyroki WSA w Lublinie: z dnia 28 października 2009 r., sygn. akt III SA/Lu 233/09 i sygn. akt III SA/Lu 252/09 oraz z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Lu 642/14). W sprawie niniejszej zaś, organ odwoławczy wystąpienie omawianych okoliczności należycie wykazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zasługiwały na uwzględnienie. Sąd nie podziela zarzutów skarżącego, jakoby organy celne dopuściły się naruszenia przepisów art. 122, 121,180 § 1 w zw. z 187 § 1 oraz 188, 191 w zw. z art. 122, a także 187 § 1, 194 § 3 oraz 210 § 4 w zw. z 124 i 235 Ordynacji podatkowej. Ustalenie stanu faktycznego na podstawie prawidłowo zebranego i rozważonego materiału dowodowego nie może być uznane za sprzeczne z prawem tylko dlatego, że wnioski płynące z tych ustaleń są niekorzystne dla strony skarżącej i sprzeczne z jej twierdzeniami i ostatecznym stanowiskiem. Zebrany w tej sprawie materiał dowodowy doprowadził organy celne do prawidłowej konkluzji sprowadzającej się do tego, że dług celny powstał na skutek czynu podlegającego w chwili popełnienia wszczęciu postępowania karnego. Organom nie można też skutecznie postawić zarzutu niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy i oparcia rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, ani też zarzutu, że postępowanie było prowadzone w sposób sprzeczny z przepisami i niebudzący zaufania do organów. Ściślej mówiąc, organy celne rzeczywiście odmówiły przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka A. S., ale istniały ku temu podstawy, gdyż okoliczności zakupu samochodu zostały ustalone wyczerpująco innymi dowodami i przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka nie stanowiłoby istotnej okoliczności dla rozstrzygnięcia sprawy. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji istotnie potwierdza, że organ odwoławczy wyczerpująco wykazał, że dług celny powstał na skutek czynu podlegającego w chwili popełnienia wszczęciu postępowania karnego. Mianowicie Naczelnik Urzędu Celnego w B. P. został poinformowany pismem z dnia [...] marca 2008 r. [...] [...] przez Prokuraturę o fakcie wszczęcia śledztwa w sprawie:

I. działalności w okresie od dnia [...] stycznia 2004 r. do dnia [...] marca 2008 r. w B. P. i innych miejscowościach na terenie kraju, zorganizowanej grupy przestępczej mającej na celu dokonywaniem przestępstw skarbowych polegających na narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnych z tytułu wprowadzenia na obszar Unii Europejskiej samochodów osobowych sprowadzonych z terytorium [...], posługiwania się w tym procederze stwierdzającymi nieprawdę dokumentami w postaci faktur i ocen technicznych importowanych samochodów, tj. o czyn z art. 258 §1 k.k.;

II. zaistniałego we wskazanym okresie narażenia na błąd organu uprawnionego do kontroli celnych i podatkowych poprzez wprowadzenie w błąd organu uprawnionego do kontroli celnej, co do rzeczywistej wartości i stanu technicznego importowanych samochodów, tj. o czyn z art. 54 § 1 w zw. z art. 87 § 1 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1, 2 i 5 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.;

III. posługiwania się w okresie wyżej wskazanym w Urzędzie Celnym w B. P. dokumentami w postaci faktur zakupu i ocen stanu technicznego podrobionymi lub zawierającymi dane niezgodne z rzeczywistością, tj. o czyn z art. 270 § 1 i art. 273 w zw. z art. 12 i art. 65 §1 k.k.

Trafnie organ odwoławczy zauważył, że śledztwo prowadzone było w stosunku do samochodów osobowych sprowadzanych ze [...], zgłaszanych do procedury dopuszczenia do obrotu w Oddziale Celnym w B. P. w okresie od dnia [...] stycznia 2004 r. do dnia [...] marca 2008 r. Śledztwo dotyczyło posługiwania się fałszywymi dokumentami, w tym fakturami. Istotnym jest, że zgłoszenie celne będące przedmiotem niniejszej sprawy zostało dokonane w dniu [...] lutego 2008 r., a więc w okresie objętym śledztwem wszczętym postanowieniem sygn. [...]. Przedmiotem zgłoszenia celnego był samochód osobowy sprowadzony ze [...], który znalazł się w odpowiednim wykazie. Powyższe dane pokrywają się z zakresem prowadzonego śledztwa. Kolejnym pismem sygn. [...]. [...] z dnia 30 czerwca 2011 r. Prokuratura Apelacyjna w L. przesłała do Urzędu Celnego w B. P. wyniki kontroli szwajcarskich władz celnych, przeprowadzonej na wniosek prokuratury w ramach pomocy prawnej dotyczącej m.in. sprzedaży samochodu VW [...] objętego przedmiotowym zgłoszeniem celnym. Właściciel firmy J. wiarygodnie zeznał, że w lutym 2010 r. zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej oraz że nie wystawił ani nie podpisał rachunku załączonego do przedmiotowego zgłoszenia celnego.

Ponadto szwajcarska administracja celna przekazała Listę zbiorczą pojazdów – Etap MII sygn. akt [...], wersja z dnia [...] grudnia 2010 r., obejmującą 81 stron tabel zawierających informacje dotyczące m.in. eksportera, importera, wartości, nr VIN, nr karty akt, marki pojazdu, daty faktury, istnienia sprzedawcy, nr akt. [...] władze celne wyraźnie stwierdziły, że firma [...] istniała w dniu wystawienia rachunku, a w kolumnie cena sprzedaży pojazdu objętego omawianym zgłoszeniem celnym jasno ustaliły, że nastąpiło totalne fałszerstwo (wpis TF).

Jak zasadnie i trafnie zauważył organ odwoławczy, wskazane wyżej pismo Prokuratury Apelacyjnej w L. z dnia [...] czerwca 2011 r. sygn. [...]. [...] rzeczywiście dawało podstawę do stwierdzenia, że rachunek załączony do zgłoszenia celnego w niniejszej sprawie był przedmiotem postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w L. w sprawie posługiwania się podrobionymi dokumentami przy imporcie samochodów ze [...]. Prawidłowa była zatem konstatacja organu odwoławczego, że szwajcarski eksporter nie wystawił rachunku załączonego do przedmiotowego zgłoszenia celnego i rachunek ten został uznany przez szwajcarskie władze za sfałszowany. Co istotne, dokument ten został przedstawiony do odprawy celnej, a więc użyty jako autentyczny. Dlatego organ odwoławczy zasadnie ocenił to działanie (sfałszowanie rachunku), jako celowe i umyślne, co oznaczało, że fałszerstwo zostało dokonane w celu i z zamiarem przedłożenia sfałszowanego rachunku do zgłoszenia celnego i tym samym wprowadzenia organu celnego w błąd. Konsekwencją tego było określenie długu celnego oraz należności celno-podatkowych z uwzględnieniem zaniżonej wartości towaru wynikającej ze sfałszowanego rachunku.

Tym samym można stwierdzić, że organy celne podjęły niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i przeprowadziły wszystkie konieczne dowody dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zgodnie z przepisami art. 180, 181, 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej. Dokonana zaś ocena tych dowodów nie naruszyła reguł określonych w art. 191 i 192 Ordynacji podatkowej.

Reasumując dotychczasowe rozważania należało zatem zgodzić się z oceną organu odwoławczego, że w przedmiotowej sprawie został popełniony czyn podlegający w chwili popełnienia wszczęciu postępowania karnego, skoro fakt sfałszowania rachunku oraz posłużenia się nim jako autentycznym wyczerpuje znamiona czynu karalnego określonego w art. 270 § 1 k.k. W konsekwencji zaś, w sprawie niniejszej zachodziły podstawy do dokonania zmiany danych zawartych w zgłoszeniu celnym w zakresie, w jakim przyjęły to organy, bowiem zaistniały podstawy do zastosowania przepisu art. 221 ust. 4 WKC.

Mając powyższe rozważania na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie – na podstawie art. 151 p.p.s.a. – obowiązany był oddalić skargę, o czym orzekł w sentencji wyroku.