Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 319/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 174 pkt 1-2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 58
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
article: ogólnie
journal: Dz.U. 1995 nr 148 poz 719
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku wyrównawczego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędzia del. NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ryszarda C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 maja 2005 r. sygn. akt I SA/Po 592/03 w sprawie ze skargi Ryszarda C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z.-G. z dnia 13 września 2002 r. (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ryszarda C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z.-G. kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 30 maja 2005 r. I SA/Po 592/03, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Ryszarda C. na decyzję Izby Skarbowej w Z.-G. z 13 września 2002 r. (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 1998 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że podatnik prowadził, w ramach Spółki cywilnej "I." działalność gospodarczą polegającą m.in. na konfekcjonowaniu, mieszaniu i dystrybucji farb, lakierów i innych wyrobów chemii gospodarczej i przemysłowej. W ocenie organów podatkowych: Inspektora Kontroli Skarbowej z UKS w Z.-G. i Izby Skarbowej w Z.-G. Spółka błędnie zakwalifikowała prowadzoną działalność jako usługową w zakresie handlu, obciążoną 3,3% stawką podatku zamiast jako działalność wytwórczą obciążoną 6% stawką podatku, zgodnie z definicją zamieszczoną w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 148 poz. 719/.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ryszard C. zarzucił wskazanej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z 28 czerwca 2000 r. naruszenie art. 4 pkt 3 i art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. "b" ustawy z 20 lipca 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 144 poz. 930/ przez przyjęcie, że działalność skarżącej Spółki była działalnością wytwórczą, a nie działalnością usługową w zakresie handlu i przyjęcie w związku z tym wyższej stawki podatkowej oraz naruszenia art. 121 par. 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, skarga na uwzględnienie nie zasługiwała.

W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Organy podatkowe w obu instancjach, wydając decyzję w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 1998 r. i zaległości w tymże podatku, nie mogły dopuścić się naruszenia ani art. 4 pkt 3, ani art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. "b" ustawy z dnia 20 lipca 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 144 poz. 930/. Zgodnie z art. 58 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 144 poz. 930/ weszła ona w życie z dniem 1 stycznia 1999 r. W orzecznictwie zaś Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Trybunału Konstytucyjnego wielokrotnie już wyjaśniono, że standardem demokratycznego państwa prawnego jest niedopuszczalność działania prawa podatkowego wstecz /lex retro non agit/.

Skład orzekający nie dopatrzył się również, by organy podatkowe obu instancji dopuściły się naruszenia art. 121 par. 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, by odmówiły stronie prawa czynnego udziału w każdym etapie postępowania podatkowego zmierzającego do wyjaśnienia sprawy i nie podjęły niezbędnych działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego. Po uchyleniu poprzedniej decyzji Izby Skarbowej w Z.-G., Ośrodek Zamiejscowy w G. z dnia 29 września 2000 r. wyrokiem NSA z dnia 20 lipca 2002 r. organ odwoławczy wyznaczył stronie 3-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i złożenia uzupełniających wniosków dowodowych. Z przesłanych sądowi akt administracyjnych nie wynikało by strona żądała uzupełnienia zgromadzonego materiału dowodowego, wskazywała na potrzebę przeprowadzenia takich a nie innych dowodów zmierzających do ustalenia podatkowego stanu faktycznego sprawy.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Ryszard C. wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania i zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Wyrokowi zarzucił obrazę art. 174 pkt 1 w zw. z art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. dnia 20 września 2002 r./ polegającą na tym, iż Sąd nie ustosunkował się do zarzutu opisanego w pkt 1 skargi dotyczącego kwestii, że działalność skarżącego była działalnością wytwórczą a nie działalnością usługową w zakresie handlu, co w konsekwencji nie spełnia wymogów cyt. wyżej przepisu i co z tym jest związane uniemożliwia ocenę zasadności tego orzeczenia.

Podnosząc powyższy zarzut wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu celem ponownego rozpoznania i zasądzenia od strony pozwanej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Jednym z zarzutów skargi było naruszenie przepisów art. 4 pkt 3 ustawy z dnia 20 lipca 1999 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne, przez przyjęcie, że działalność Ryszarda C. była działalnością wytwórczą a nie działalnością usługową w zakresie handlu.

Istota tego zarzutu sprowadza się do tego, iż skarżący w ramach swej działalności gospodarczej i w celu uatrakcyjnienia oferty, na indywidualne zamówienie klienta mieszał farby dodając odpowiednie pigmenty.

Działalność ta przez Urząd Statystyczny była zakwalifikowana jako sprzedaż detaliczna. Natomiast przez stronę przeciwną została zakwalifikowana jako działalność wytwórcza. W konsekwencji została opodatkowania stawką w wysokości 5,5% zamiast 3%.

Jak więc z powyższego wynika, zarzut ten dla sprawy miał najbardziej istotne znaczenie. Jednakże Sąd kwestią tą w ogóle się nie zajął. W szczególności dotyczy to zagadnień takich jak:

- czy mieszanie farby z pigmentem, gdy skarżący nie ma z tego tytułu żadnych dodatkowych zysków i jego zamiarem jest jedynie uatrakcyjnienie oferty sprzedaży, jest działalnością wytwórczą, jeśli tak - to dlaczego i z jakich przepisów wynika;

- czy podatnik, występując w sprawie o wykładnię do Urzędu Statystycznego, otrzymując pozytywną dla niego odpowiedź ma prawo spodziewać się, iż organ podatkowy może podważać taką opinię;

- czy wykładnia językowa, jak to uczyniła strona przeciwna, może być podstawą do wydania decyzji.

Zdaniem pełnomocnika skarżącego, pominięcie przez Sąd tych zagadnień uniemożliwiało chociażby wniesienie środka odwoławczego z uwagi na niemożność merytorycznego ustosunkowania się do treści wyroku.

W tym stanie rzeczy, uznać należy, że uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Z.-G. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącego kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna Ryszarda C. pozbawiona była uzasadnionych podstaw.

Skarga tego rodzaju była środkiem prawnym dalece sformalizowanym. Jej przedmiotem mógł być, zgodnie z art. 173 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wyłącznie wyrok lub, kończące postępowanie w sprawie, postanowienie wojewódzkiego sądu administracyjnego. Pod adresem orzeczenia sądu winny być kierowane zarzuty skargi kasacyjnej.

Mogły być oparte jedynie na dwu podstawach:

- naruszeniu /przez WSA/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu.../,

- naruszeniu /przez WSA/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2/.

Art. 176 ustawy wymagał, aby skarga kasacyjna czyniła zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierała oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Stawiając wyrokowi zarzut naruszenia prawa materialnego skarżący winien wskazać konkretny przepis prawa materialnego naruszony przy dokonywaniu oceny zgodności z prawem /legalności/ zaskarżonego aktu administracyjnego i wyjaśnić na czym - jego zdaniem - polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez orzekający sąd i jaka - również jego zdaniem - winna być właściwa wykładnia lub właściwe zastosowanie przepisu.

Stawiając zarzut naruszenia prawa procesowego skarżący winien, poza wskazaniem przepisu - spośród regulujących postępowanie sądowoadministracyjne - naruszonego przez sąd, wywieść skutki istotne jakie to naruszenie mogło mieć na wynik sprawy; czy gdyby sąd przepisu nie naruszył wyrok - co do istoty - byłby odmienny od skarżonego.

Rozpoznawana skarga kasacyjna dalece tym wymaganiom nie odpowiadała jeśli chodziło o sformułowanie zarzutów i ich uzasadnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie mógł dopuścić się obrazy art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu... ponieważ przepis ten nie regulował obowiązków sądów. Wskazywał jedną z dwu możliwych, jw., podstaw skargi kasacyjnej czyli odnosił się do uprawnień /możliwości/ stron postępowania, które mogły z nich skorzystać albo nie.

Art. 174 pkt 1 wskazywał podstawy zarzutu naruszenia przez sąd administracyjny prawa materialnego: błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Nie korespondował zatem z zarzutem naruszenia art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu..., który niewątpliwie był przepisem procesowym.

W istocie zarzut skargi kasacyjnej sprowadzał się do naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów postępowania /art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu.../, a to art. 141 par. 4 ustawy przez nieustosunkowanie się do zarzutu skargi opisanego w jej pkt 1.

Tymczasem WSA jednoznacznie ten zarzut - w skarżonym wyroku - ocenił. Wskazał bowiem, że ustawa z dnia 20 listopada, a nie lipca jak napisano w skardze, w 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 144 poz. 930/ nie stanowiła materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia dokonanego zaskarżoną decyzją. Odnosiło się ono bowiem do roku podatkowego 1998 r. Ustawa, zgodnie z jej art. 58, weszła w życie z dniem 1 stycznia 1999 r.

Autor skargi kasacyjnej w uzasadnieniu - jedynego - zarzutu: naruszenia art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu... ten fakt pominął. Nie odniósł się do istoty reprezentowanego przez Sąd stanowiska powielając zarzut ze skargi na decyzję wymiarową, nawet z błędem w dacie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym; w sprawie miało zastosowanie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych innych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 148 poz. 719 ze zm./.

Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu... związany był granicami skargi kasacyjnej. Z urzędu brał pod rozwagę jedynie nieważność postępowania.

Granice skargi kasacyjnej zakreślił jej autor. Skarga została sporządzona przy zachowaniu wymogów z art. 175 par. 1 Prawa o postępowaniu..., dlatego Sąd nie mógł oceniać zasadności skargi kierując się /oczywistymi/ intencjami skarżącego, które nie zostały wyartykułowane w formie przewidzianej prawem, ani wprost badać zgodności z prawem zaskarżonej decyzji podatkowej. To bowiem należało do właściwości sądu administracyjnego I instancji.

"Kasacyjna" forma rozstrzygnięcia sprawy w jej aspekcie materialnoprawnym zaprezentowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wyczerpywała żadnej z przesłanek nieważności postępowania wymienionych w art. 183 par. 2 ustawy.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.