Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 596/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 208
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 20 ust. 1 i 3,  art. 30  ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 106 par. 3,  art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędziowie WSA Beata Kozicka, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant specjalista Monika Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2013 r. sprawy ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. G. S., działając przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...], którą utrzymana została w mocy decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] nr [...] umarzająca postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia jej wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2005 r. od dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

2. Do wydania zaskarżonej decyzji doszło na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 208 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., obecnie: Dz. U. z 2012 r. poz. 749, dalej: O.p.) w związku z art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., obecnie: Dz. U. z 2012 r. poz. 361, dalej: u.p.d.o.f.) w następującym stanie faktycznym:

2. 1. Postanowieniami z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. wszczął z urzędu postępowania podatkowe wobec G. S. i J. S. w zakresie opodatkowania ich dochodów za rok 2005, pochodzących z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Oba postępowania połączono z uwagi na tożsamość stanu faktycznego, podstawy prawnej i właściwości organu.

2.2. W toku postępowania bezspornie ustalono, że wszystkie środki posiadane przez małżonków S. były wspólne, łączy ich ustrój wspólności ustawowej małżeńskiej, wspólne są ich nieruchomości, a pożyczki były udzielane także z majątku wspólnego. W okresie objętym postępowaniem skarżąca nie osiągała własnych dochodów (jedynie w 2001 r. wykazała dochód własny w wysokości [...] zł). Podatnicy – jako źródło pokrycia wydatków - wskazali wyłącznie dochody z działalności gospodarczej prowadzonej przez J. S. pod firmą Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe A w C. przy ul. [...] [...].

2.3. Organ ustalił, że małżonkowie ponieśli w 2005 r. wydatki w łącznej wysokości [...] zł, na które złożyły się:

- [...] zł - koszty utrzymania rodziny

- [...] zł - z tytułu utrzymania i użytkowania szybowca

- [...] zł i [...] zł – raty zapłacone za zakupiony samochód

- [...] zł - wypłaty z konta bankowego na wydatki na rzecz B S.A. ([...] zł), C S.A. ([...] zł), za prowadzenie rachunku bankowego ([...] zł) i inne ([...] zł)

- [...] zł – zakup środka trwałego

- [...] zł – zwiększenie środków pieniężnych na rachunkach bankowych

- [...] zł – wpłaty podatku VAT

- [...] zł – koszty uzyskania przychodu

- [...] zł – zaliczki na podatek dochodowy

- [...] zł składka na ubezpieczenie zdrowotne

- [...] zł podatek dochodowy do zapłaty.

Powyższy ustalenia nie zostały kwestionowane przez podatników ani w odwołaniu, ani w skardze do Sądu.

2.4. Przychody uzyskane w 2005 r. organ ustalił w łącznej kwocie [...] zł, na którą składają się:

- [...] zł - z działalności gospodarczej (wielkość przyjęta wg korekty zeznania złożonej przez podatnika 17 stycznia 2011 r. po kontroli podatkowej, przeprowadzonej w 2010 r.)

- [...] zł - odsetki netto od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych (na podstawie dokumentów bankowych)

- [...] zł - odpisy amortyzacyjne od środków trwałych zaliczonych do kosztów działalności gospodarczej

- [...] zł - zmniejszenie wartości towarów po uwzględnieniu stanu remanentów na koniec roku podatkowego

- [...] zł – przelewy dokonane przez C S.A. w K.

- [...] zł – zwrot podatku VAT.

Z porównania powyższych kwot organ wyprowadził wniosek, że przychody przewyższyły wydatki o kwotę [...] zł, zatem wszystkie wydatki roku 2005 znalazły pokrycie w przychodach z tego okresu. Powyższy wniosek i ustalenie poziomu przychodów roku 2005 nie zostały zakwestionowane przez podatników.

2.5. Następnie organ podatkowy przedstawił ustalenia co do wartości zasobów majątkowych podatników i w tym zakresie wskazał, że według ich oświadczeń dysponowali oni na dzień 31 grudnia 2004 r. majątkiem o wartości [...] zł (w tym środkami pieniężnymi zgromadzonymi w banku w kwocie [...] zł i w gotówce – [...] zł), a na koniec 2005 r. – o wartości [...] zł (w tym środki pieniężne w banku w kwocie [...] zł i w gotówce [...] zł), zatem ich zasoby zwiększyły się o kwotę [...] zł.

Organ wskazał jednak, że podatnicy nie wykazali:

- nieruchomości zabudowanej stanowiącej siedzibę firmy A (działka została nabyta w 1984 r. w drodze zamiany za biżuterię wartości [...] zł, a wzniesiony na niej budynek produkcyjny został przyjęty z datą 31 grudnia 1994 r. do ewidencji środków trwałych o wartości [...] zł, przy czym w oparciu o zestawienia środków trwałych za lata 2006 i 2007 r. organ ustalił, że budynek był amortyzowany od 1 stycznia 1987 r.)

- [...] zł wzrostu wartości środków trwałych w 2005 r.

- [...] zł zmiany wartości firmy po uwzględnieniu remanentów na koniec 2005 r.

- posiadania szybowca

- zwiększenia się stanu środków na koncie bankowym o [...] zł (co wynika z informacji banku), podczas gdy podatnicy podali kwotę [...] zł.

Dalej organ wskazał, że - jak wynika z zeznań podatkowych złożonych za lata od 1993 do 2004 - dochody podatników wyniosły łącznie [...] zł, natomiast wartość środków trwałych nabytych w okresie do 2004 r. wyniosła [...] zł, co prowadzi do wniosku, że podatnicy posiadali oszczędności zgromadzone w okresie wcześniejszym, tj. w latach 1978-1992, z których sfinansowali zakupy środków trwałych. Oceniając możliwości zgromadzenia tych oszczędności organ przyjął za wiarygodne oświadczenie J. S. o wysokości dochodu za okres od 1978 r. (początek prowadzenia działalności gospodarczej) do 1992 r. Dochody te wyniosły łącznie [...] st. zł, które podatnik przeliczył na dolary ([...] USD), a po odliczeniu straty z 1991 r. – [...] USD. W 1993 r. podatnik osiągnął dochód w wysokości [...] st. zł (po denominacji – [...] zł).

Następnie organ zaliczył do przychodów osiągniętych w latach 1978-2004: amortyzację środków trwałych w kwocie [...] zł, sprzedaż samochodu Ford za [...] zł, zwrot podatku VAT w kwocie [...] zł, dochody G. S. z wesela [...] zł i z pracy [...] zł oraz [...] zł, a także odsetki od lokat, odsetki sądowe, odsetki od wykupionych bonów skarbowych w kwocie [...] zł. Z kolei po stronie wydatków poniesionych w latach 1978-2004 organ uwzględnił: zakup środków trwałych, koszty utrzymania rodziny, koszty nabycia nieruchomości i rzeczy ruchomych, nabycie bonów skarbcowych i wpłaty podatku VAT. W oparciu o te ustalenia organ uznał, że do dyspozycji podatników na dzień 31 grudnia 2004 r. pozostawały środki finansowe w kwocie [...] zł, co prowadzi do wniosku, że skarżący mogli zgromadzić majątek wykazany w ich oświadczeniu majątkowym oraz zasoby finansowe odpowiadające kwocie [...] zł, zdeponowanej na koncie bankowym. Uznał jednocześnie, że przedstawione wyżej ustalenia i poczynione na ich podstawie wyliczenia wskazują na to, że podatnicy nie mogli w tym czasie dysponować dodatkowo gotówką w kwocie [...] zł (jak pierwotnie podatki w oświadczeniu) czy też w kwocie [...] euro (jak wskazali w odwołaniu od pierwotniej decyzji).

Tych więc zasobów finansowych organ nie wziął pod uwagę przy wyliczeniu, stanowiącym podstawę wydanej decyzji.

2.6. Ustalenie, że przychody uzyskane w 2005 r. stanowiły pokrycie poniesionych w tym okresie wydatków, przesądziło, że postępowanie podatkowe musiało zostać umorzone, gdyż nie dało podstaw do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w oparciu o art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., co organ pierwszej instancji uczynił decyzją z dnia [...] r.

3.1. W łącznym odwołaniu od powyższej decyzji oraz od dwóch decyzji ustalających G. S. wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku od osób fizycznych za rok 2006 i 2007 od dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł lub mniemających pokrycia w ujawnionych źródłach pełnomocnik skarżącej zarzucił tym decyzjom naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności niepowołanie przepisu nakładającego na osoby fizyczne obowiązku przechowywania prywatnych dokumentów potwierdzających ponoszenie wydatków i gromadzenie oszczędności oraz zasad określonych w art. art. 120, 121, 122, 123, 123, 180, 187 § 1 i 210 § 4 O.p, a ponadto – naruszenia przepisów prawa materialnego – art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. "przez błędne ustalenie stanu faktycznego, błędną wykładnię i jej zastosowanie".

3.2. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik stwierdził, że skarżąca zgadza się z dokonanymi przez organ podatkowy ustaleniami, ale wnosi "na zasadzie sprostowania oczywistej pomyłki o dokonanie korekty ustalenia dochodu za lata 1978-1987". Zdaniem strony odwołującej się organ przyjął wartość budynku produkcyjnego w oparciu o wartość początkową podaną w 1994 r. tj. w dacie ujęcia tego budynku w ewidencji środków trwałych w kwocie [...] zł, którą następnie przeliczył na wartość w złotych przed denominacją ([...] zł) i zastosował do niej przelicznik dolarowy według kursu dolara w 1987 r., co dało wielkość [...] USD. Tymczasem należało zastosować kurs z 1994 r., co wskazałoby, że wydatki na budowę hali wyniosły [...] USD. Wielkość ta odpowiada szacunkowej wartości budynku według cen z 1987 r. Na potwierdzenie wysokości wydatków na budowę hali dołączono do odwołania kserokopie rachunków wystawionych w 1990 i 1991 r. za roboty murarskie, instalacyjne i wykończeniowe na kwotę [...] zł (w przeliczeniu –[...] USD) oraz wskazano, że ponadto poniesiono wydatki na zakup materiałów budowlanych w wysokości ok. [...] USD. Wartość hali wyniosła zatem ok. [...] USD, a nie [...] USD. Analogiczny błąd popełnił organ przyjmując, że wartość placu manewrowego wynosiła [...] USD, zamiast [...] USD.

Przy uwzględnieniu wskazanych wyżej wyliczeń podatników, ich zdaniem, faktyczny ich dochód z lat 1990-2004 w walucie wynosił nie [...] USD (jak ustalił organ), ale [...] USD, co odpowiada kwocie [...] zł. Takie zasoby finansowe pozostawały faktycznie w dyspozycji skarżących i stanowiły pokrycie wydatków poniesionych w 2005, 2006 i 2007 r.

3.3. W oparciu o powyższe argumenty wniesiono o "dokonanie sprostowania oczywistego błędu rachunkowego i umorzenie prowadzonego postępowania podatkowego".

4. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania i utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

4.1. W uzasadnieniu decyzji szczegółowo przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i jego wyniki. Podkreślił przy tym, że ustalenia faktyczne nie są przez podatników kwestionowane w żadnym zakresie. Żadnych zastrzeżeń nie zgłaszał też J. S. w związku z ustaleniami kontroli podatkowej, przeprowadzonej w jego firmie A. Uznał te ustalenia i skorzystał z możliwości złożenia korekty zeznania podatkowego za 2005 r. W szczególności nie kwestionował ustaleń dotyczących środków trwałych, w tym budynku produkcyjnego oraz placu manewrowego i ich amortyzacji.

4.2. Przechodząc do ustosunkowania się do zasadniczego zarzutu odwołania organ wskazał, że ustalenie wydatków poniesionych przez podatników na wybudowanie hali produkcyjnej oraz urządzenie placu manewrowego zostało oparte właśnie na danych przedstawionych przez podatnika w toku kontroli podatkowej jego firmy.

Odnośnie do hali produkcyjnej organ pierwszej instancji ustalił, że została ona przyjęta na stan środków trwałych w dniu 31 grudnia 1994 r. z wartością początkową określoną na [...] zł. Stawka amortyzacyjna wynosiła 2.5 % miesięcznie, a roczne odpisy amortyzacyjne wynosiły [...] zł. Na dzień 31 grudnia 2006 r. suma odpisów amortyzacyjnych wynosiła [...] zł, co oznaczało, że budynek był amortyzowany już przez 20 lat ([...] : [...] = [...]), tj. od 1987 r. W tej sytuacji uznano, że w okresie do 1987 r. podatnicy ponieśli wydatki na zbudowanie budynku produkcyjnego i siedziby firmy A w wysokości odpowiadającej jego wartości początkowej, tj. [...] zł (przed denominacją – [...] zł). Wartość tę organ przeliczył na dolary (według kursu, którym posłużył się sam podatnik przy określaniu dochodu za 1987 rok, wynoszącego [...] zł), co dało wielkość w kwocie [...] USD.

Analogicznych ustaleń dokonano w odniesieniu do placu manewrowego i dojazdu, przyjętych na stan środków trwałych w dniu 31 grudnia 1994 r. z wartością początkową określoną na [...] zł. Roczna amortyzacja wynosiła [...] zł, a kwota odpisów amortyzacyjnych na dzień 31 grudnia 2006 r. wyniosła [...] zł, co oznaczało, że plac był amortyzowany od 17 lat tj. od 1990 r. Wartość wydatków na budowę placu ustalono na poziomie jego wartości początkowej – [...] zł, co przed denominacją wynosiło [...] zł. Wielkość tę organ przeliczył na dolary (według kursu zastosowanego przez podatnika przy określaniu dochodu za 1990 r., wynoszącego [...] zł), co dało kwotę [...] USD.

Takie wyliczenie wartości wydatków, a zwłaszcza zastosowanie kursów dolara z 1987 i 1990 roku, zdaniem organu odwoławczego, było uzasadnione i uprawnione. Żądanie zawarte w odwołaniu, aby wydatki przeliczono według kursu z 1994 r., organ uznał za bezpodstawne, skoro budynek był użytkowany od 1987 r., a plac manewrowy od 1990 r.

4.5. Odnosząc się do kserokopii 5 rachunków dołączonych do odwołania organ odwoławczy wskazał, że nie stanowią one wystarczająco wiarygodnego dowodu, że prace budowlane były prowadzone jeszcze w 1990 i 1991 r. Rachunki te nie indywidualizują obiektu, którego prace dotyczyły, a w latach 1992-1995 podatnicy prowadzili budowę budynku mieszkalnego. Ponadto rachunki wystawiono "zbiorczo" stwierdzając w nich np. że dotyczą "robót budowlanych w latach 1986-1990" lub "wykonania instalacji elektrycznej w roku 88, 89,90". Zdaniem organu rachunki te, których nie sposób zweryfikować z uwagi na upływ czasu, nie podważają ustaleń poczynionych w oparciu o dane wynikające z ewidencji środków trwałych i rozliczeń amortyzacji tych środków.

5. W skardze do Sądu pełnomocnik skarżącej zarzucił powyższej decyzji:

- naruszenie prawa formalnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 191, art. 210 § 4, art. 229 O.p.

- podjęcie rozstrzygnięcia z obrazą art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

W oparciu o te zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji obu instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę pełnomocnik powtórzył argumentację zawartą w odwołaniu, a ponadto zarzucił organowi odwoławczemu, że nie uwzględnił nowych dowodów, które przedstawiono wraz z odwołaniem. Podkreślił, że organ odwoławczy, ponownie rozpoznając całość sprawy, winien był wziąć pod uwagę zmieniony stan faktyczny (wynikający z przedłożonych rachunków) i dążyć do wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy. Tymczasem organ w ogóle nie odniósł się do tych dowodów. Zdaniem pełnomocnika, organ winien powołać biegłego w celu ustalenia wartości hali i placu manewrowego oraz nakładów, jakie skarżący musiał ponieść na ich budowę. Dopiero tak ustalony stan faktyczny powinien być podstawą rozstrzygnięcia sprawy. Odwołując się do orzecznictwa sądowego pełnomocnik wskazał, jakie obowiązki w zakresie postępowania dowodowego oraz oceny dowodów ciążą na organie. Zdaniem pełnomocnika zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem tych zasad, wyszczególnionych w treści zarzutu skargi.

6. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy w całości podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko, raz jeszcze szczegółowo przedstawił przebieg postępowania, jego wyniki i przesłanki wydania zaskarżonej decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi. Podkreślił, że zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy oparły swe decyzje na całym, szczegółowo zebranym materiale dowodowym, odnosząc się do każdego dowodu. Podkreślił, że podatnicy nie zakwestionowali żadnego z dokumentów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym. Organ wskazał ponadto, że - wbrew zarzutowi skargi – dokonał oceny wiarygodności dodatkowych materiałów załączonych do odwołania (rachunków) i przedstawił powody, dla których nie dał im wiary. Odnośnie do zgłoszonego w skardze nowego wniosku dowodowego o powołanie biegłego, organ stwierdził, że jest on nieuzasadniony w świetle zebranego materiału dowodowego.

7. Na rozprawie, na której Sąd w oparciu o art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej :P.p.s.a.) połączył niniejszą sprawę ze sprawami ze skarg G. S. o sygn. I SA/Gl 597/12 i I SA/Gl 598/12 oraz sprawami ze skarg J. S. o sygn. I SA/Gl 599/12. I SA/Gl 600/12 i I SA/Gl 601/12 do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia, skarżący J. S. oświadczył, że w przeddzień rozprawy znalazł dokumenty w postaci pozwolenia na budowę warsztatu w C. przy ul. [...] [...], wydane 28 sierpnia 1986 r., potwierdzenie zgłoszenia do użytkowania tego obiektu z dnia 4 grudnia 1990 r., a ponadto przedłożył kserokopię dziennika budowy z zapisami od 12 maja 1986 r. do 3 listopada 1990 r., którego oryginał znajduje się w Urzędzie Miejskim w C.. Podał też, że znalazł teczkę z rachunkami dotyczącymi tej budowy. Według niego wydatki na budowę wyniosły [...] zł przed denominacją, co w dolarach według kursu z 1994 r. wynosi [...]. Na pytanie Sądu, dlaczego w toku całego postępowania podatkowego nie podał daty rozpoczęcia i zakończenia budowy ani nie przedłożył żadnych dokumentów, skarżący oświadczył, że dokumenty te odnalazł dopiero przed rozprawą. Odnośnie do posiadania na koniec roku 2004 r. [...] euro w gotówce wyjaśnił – na pytanie Sądu - że zgromadził te środki celem ubiegania się o dotację unijną na nową inwestycję, a uzyskał je z wymiany dolarów na euro.

Pełnomocnik skarżących podtrzymał zarzuty i wnioski skarg.

8. Pełnomocnik organu odwoławczego wzniósł o oddalenie skarg, powołując się na argumenty zawarte w pisemnych odpowiedziach na skargi. Raz jeszcze podkreślił, że posłużenie się przez organy podatkowe przelicznikiem dolarowym dla określenia wielkości wydatków na budowę budynku produkcyjnego oraz placu manewrowego było uzasadnione i stanowiło konsekwencję posłużenia się przez samego podatnika tym samym przelicznikiem dla wykazania wartości osiągniętych w tym samym czasie dochodów z działalności gospodarczej. Odnośnie do przedstawionych na rozprawie dokumentów pełnomocnik organu stwierdził, że Sąd nie może dopuścić dowodów, którymi strona skarżąca zamierza obalić ustalenia dowodowe, będące podstawą wydania zaskarżonej decyzji. Ponadto zauważył, że twierdzenie o dokonaniu wymiany dolarów na znaczną kwotę [...] euro nie zostało przez skarżącego w żaden sposób udokumentowane.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

9. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie naruszają prawa.

9.1. Na wstępie należy podkreślić, że sądowa kontrola aktów administracyjnych (w tym przypadku – decyzji administracyjnej) sprawowana jest, co do zasady, pod względem ich zgodności z prawem. Oznacza to, że Sąd nie dokonuje własnych ustaleń służących rozstrzygnięciu sprawy, ale ocenia legalność zaskarżonego aktu, w oparciu o przedłożone akta postępowania administracyjnego, uwzględniając stan faktyczny przyjęty za podstawę wydania aktu oraz stan prawny obowiązujący w czasie jego wydania. Na tym polega kontrola poprawności proceduralnej i materialnoprawnej działań administracji publicznej.

Powyższa uwaga o charakterze ogólnym jest niezbędna dla uzasadnienia, dlaczego Sąd nie mógł posłużyć się dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji dowodami przedłożonymi w toku rozprawy. W orzecznictwie zgodnie przyjmuje się, że dyspozycja art. 106 § 3 P.p.s.a. nie daje podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji (wyrok NSA z dnia 6 października 2009 r., sygn. akt II FSK 615/08, LEX nr 533874). Przepis ten nie jest również instrumentem służącym do zwalczenia ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza (wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1306/08, LEX 558886). Celem postępowania dowodowego przed wojewódzkim sądem administracyjnym nie jest ustalenie stanu faktycznego sprawy, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły stan faktyczny sprawy zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej (wyrok NSA z dnia 6 października 2005 r., sygn. akt II GSK 164/05, ONSAiWSA 2006/2/45).

W świetle powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja podatkowa, w stanie faktycznym ustalonym w wyniku przeprowadzonego postępowania, odpowiada prawu. Nowe okoliczności, na jakie powołała się strona skarżąca na rozprawie, mogą być jedynie podstawą ewentualnego wnioskowania przez podatnika wzruszenia decyzji w trybie nadzwyczajnym, choć można wyrazić wątpliwość, czy przedstawione dokumenty stanowią nowe dowody, o których mowa w art. art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Nie dały one przy tym podstawy do uznania, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania, w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit b P.p.s.a.

9.2. Przystępując zatem do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe, poprzedzające wydanie decyzji, zostało przeprowadzone bardzo wnikliwie i wszechstronnie, z zachowaniem zasad ogólnych oraz szczegółowych przepisów regulujących tryb postępowania. Ustalenia faktyczne zostały oparte na, niepodważonych przez stronę w żadnym zakresie, dokumentach w odniesieniu do tych lat podatkowych, za które organ dysponował odpowiednimi deklaracjami bądź ustaleniami kontroli podatkowej. Organ podatkowy poczynił także własne, drobiazgowe ustalenia zarówno co do przychodów skarżących, jak i ich wydatków. Ustaleń tych skarżący nie kwestionują, choć dane ustalone przez organ wyraźnie dowodzą, że oświadczenie majątkowe skarżących znacznie od nich odbiegało.

Podkreślenia wymaga daleko posunięta akceptacja organu dla niczym nie udokumentowanego wyliczenia dochodów podatnika z lat 1978 -1991 i przyjęcie tych wyjaśnień jako podstawy ustalenia stanu zasobów majątkowych małżonków na koniec 2004 r. Organ przyjął te dane jako prawdopodobne, mimo że – jak wskazał organ odwoławczy w swej decyzji - dochody wykazane za lata 1978 – 1991 (tj. w okresie opodatkowania działalności w formie ryczałtu) wielokrotnie przekraczały poziom średniorocznych dochodów, wynikających z danych GUS, natomiast w latach 1992-2005 (tj. w okresie opodatkowania na zasadach ogólnych) – poziom dochodów odpowiada danym GUS-owskim. Przykładowo wskazano, że skarżący wykazali, iż w 1978 r., kiedy firma A rozpoczęła działalność, osiągnięto za 4 miesiące dochód w wysokości [...] st. zł, podczas gdy średnioroczny zarobek wyniósł w tym roku [...] st. zł, zaś dochód za rok 1979 strona określiła kwotą [...] st. zł przy średniorocznym zarobku [...] st. zł.

Organ zaaprobował także posłużenie się przez podatnika przelicznikiem dolarowym dla dochodów osiąganych w poszczególnych latach w tym okresie.

Te ustalenia, jako korzystne dla strony, organ odwoławczy, kierując się zasadą reformationis in peius, zaaprobował. Z podobnych względów tak samo winien postąpić Sąd, koncentrując się na wskazanych w skardze kwestiach spornych.

9.3. Spór pomiędzy stroną skarżącą a organami podatkowymi dotyczy wyłącznie kwestii obliczenia wysokości wydatków poniesionych na budowę budynku produkcyjnego przy ul. [...] [...] oraz placu manewrowego na tej nieruchomości, nabytej w 1984 r. W ocenie Sądu, na podstawie zgromadzonego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego, przy biernej postawie podatników, organy miały pełne podstawy do uznania, że budynek produkcyjny zaczął być użytkowany w 1987 r., a plac manewrowy – w 1990 r. Ustalenia te poczynione zostały w oparciu o dane przedłożone przez firmę A, a mianowicie – wysokość rocznych odpisów amortyzacyjnych i sumę odpisów amortyzacyjnych według stanu z 2006 r. Także poprawnie przyjęto, że wysokość wydatków na powyższe obiekty odpowiada wpisanej do ewidencji środków trwałych ich wartości początkowej, tj. [...] zł (budynek produkcyjny) i [...] zł (plac manewrowy z dojazdem). Zasadnie zatem organy podatkowe uznały, że w okresie do 1987 r. podatnicy ponieśli wydatki związane z wybudowaniem budynku produkcyjnego, a w okresie do 1990 r. – dalsze wydatki na urządzenie placu manewrowego i dojazdu – w kwotach odpowiadających wartości początkowej tych obiektów, czyli [...] zł i [...] zł przed denominacją. Powyższe wydatki organ przeliczył na dolary po kursie obowiązującym odpowiednio w 1987 i 1990 r., uzyskaną w ten sposób wartość wydatków inwestycyjnych odliczył od dochodów podatników z lat 1978-1991, przyjętych również według dolarowych przeliczników.

Taki sposób postępowania, w ocenie Sądu, nie naruszał prawa, gdyż organy podatkowe zastosowały symetrię w zakresie ustalenia dochodów i wydatków za okres, co do którego brak jest wiarygodnych dokumentów księgowo-podatkowych, obrazujących te wielkości (dane takie istnieją dopiero za okres od 1992 r.), przyjmując jedno wspólne kryterium i jedną metodę obliczenia wysokości środków pieniężnych. Zastosowanie przelicznika dolarowego dla dochodów z lat 1978 - 1991 zawnioskował sam podatnik, uzasadniając to ówczesną sytuacją rynkową. Nie sposób zatem zarzucić organowi, że stosując przelicznik dolarowy także do wydatków z tego okresu, uwzględniając argumentację strony, działał sprzecznie z prawem. Faktem jest, że zastosowanie takiego przelicznika, oceniane według dzisiejszych warunków gospodarczych, daje wypaczony poziom wielkości, ale wynika to z ówczesnych kursów walut, oderwanych od rzeczywistości rynkowej, co jest okolicznością powszechnie znaną. Raz jeszcze trzeba zatem podkreślić, że organ przyjął taki sam przelicznik walutowy dla dochodów, jak i wydatków, co czyni bezpodstawnym zarzut skargi ustalenia wydatków na niewspółmiernie wysokim poziomie. Jak z powyższego wynika, działanie organu cechowała logika, a wyliczeń dokonano w sposób uzasadniony i przemyślany. Zapewniły one obiektywizm ustaleń, nie można bowiem stosować określonej metody obliczeń w odniesieniu do dochodów, a odstępować od niej w przypadku wydatków, kierując się tylko jednym kryterium i celem – tj. tym, by rezultat wyliczeń był jak najbardziej korzystny dla podatnika. Rezultat wyliczeń ma bowiem być jak najbardziej zbliżony do obiektywnego stanu rzeczywistego. Działania organu nie są zatem z całą pewnością wynikiem "oczywistej omyłki", której sprostowania domagała się strona w odwołaniu.

Żądanie, aby wydatki poniesione na budynek produkcyjny i plac manewrowy, zostały przeliczone według kursu dolara z 1994 r. jest całkowicie nieuzasadnione. Nie ulega bowiem żadnej wątpliwości, że oba obiekty zostały wybudowane wcześniej, a zatem wydatki na budowę także wcześniej poniesiono. W świetle dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym, miało to miejsce w 1987 i 1990 r.

W tym miejscu trzeba podkreślić, że podatnik w toku całego postępowania nie podał organom podatkowym, kiedy rozpoczął i zakończył budowę budynku produkcyjnego oraz palcu manewrowego. Z kolei wprowadzając określone dane do ewidencji środków trwałych dał podstawę do obliczenia przez organy podatkowe okresu użytkowania tych środków trwałych odpowiednio na 20 i 17 lat licząc wstecz od 2006 r. Ustaleń tych w sposób wiarygodny nie zakwestionował, zgłaszając jedynie żądanie zastosowania innego (z 1994 r.) przelicznika dolarowego dla wydatków poniesionych na te inwestycje. W tym kontekście dalsze znaczenie mają dane dotyczące zgłoszenia budynku do użytkowania, wskazane na rozprawie. Skądinąd mogą one oznaczać, że budynek był amortyzowany przed formalnym zgłoszeniem go do użytkowania. Istotne bowiem jest to, że przed przystąpieniem do inwestycji budowlanej inwestor powinien zgromadzić środki niezbędne na jej sfinansowanie, które – co oczywiste – należy odliczyć od posiadanych przez niego dochodów/aktywów.

Dowody załączone do odwołania, w postaci 5 kserokopii rachunków, wbrew zarzutowi skargi, zostały ocenione przez organ odwoławczy, który uznał jednak, że nie stanowią one dostatecznej podstawy do zakwestionowania ustaleń w zakresie czasu budowy budynku produkcyjnego. Ocena ta, wskazująca na niewiarygodność rachunków wystawionych w 1990 r. i 1991 r., a dotyczących prac prowadzonych przez 5 czy też 3 lata, i niemożliwych obecnie do zweryfikowania, mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, do której organ ma prawo na mocy art. 191 O.p. Powody, dla których organ odwoławczy nie dał wiary tym dowodom, zostały przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zgodnie z wymogiem art. 210 § 4 O.p. Niezasadny jest zatem zarzut naruszenia tych przepisów, jak również zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Abstrahując już od tego, że wniosek o przeprowadzenie tego dowodu pełnomocnik strony sformułował dopiero w skardze, trzeba stwierdzić, że jest on całkowicie bezpodstawny, skoro ustalenia faktyczne poczynione zostały w oparciu o niekwestionowane przez stronę dokumenty firmy A dot. środków trwałych.

Powyższe wywody wskazują, że zarzuty procesowe postawione zaskarżonej decyzji są nieuzasadnione.

9.5. Całkowicie chybiony jest także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 20 ust. 2 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., gdyż – jakkolwiek postępowanie toczyło się w celu ustalenia, czy zachodzą podstawy do ustalenia skarżącej zobowiązania w zryczałtowanym podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł lub nie mających pokrycia w nieujawnionych źródłach przychodu - to zaskarżona decyzja nie została wydana w oparciu o te przepisy, ale na podstawie art. 208 O.p. Postępowanie zostało bowiem umorzone, gdyż organy nie znalazły podstaw do zastosowania art. 20 ust., 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Skarga podatniczki zmierzała w tym przypadku tylko do zmiany uzasadnienia decyzji, poprzez stwierdzenie, że podatnicy dysponowali w 2005 r. znacznie wyższą kwotą środków pieniężnych niż to przedstawiono w tej decyzji. Żądanie to, jak wywiedziono wyżej, nie znajduje uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym. W szczególności Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż stan posiadania środków pieniężnych na dzień 31 grudnia 2004 r. ograniczał się do pieniędzy zgromadzonych na rachunkach bankowych i nie uwzględniły rzekomo posiadanej gotówki w kwocie [...] zł – jak podali podatnicy pierwotnie (czy też [...] euro – jak podali w odwołaniu). Podatnicy nie udokumentowali tego twierdzenia w żaden sposób, a wyliczenia przeprowadzone przez organ podatkowy twierdzeniom tym zaprzeczyły.

10. Z tych względów Sąd uznał zaskarżoną decyzję, zarówno co do rozstrzygnięcia, jak i jego uzasadnienia, za zgodną z prawem i oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.