Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 722/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 13 ust. 1, art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 21 października 2020 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 30 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2013 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 4 017 (cztery tysiące siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 30 czerwca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) – dalej jako "O.p.", art. 13 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 20 ust. 1, art. 29a ust. 1, ust. 6 pkt 1 i ust. 13, art. 41 ust. 1, art. 42 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 99 ust. 12 i art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm.) – dalej jako "ustawa o VAT", po rozpatrzeniu odwołania I. z o.o. z siedzibą w G. od decyzji Naczelnika nr [...] z dnia 8 października 2019 r., określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. w wysokości 250.844 zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Organu I instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Głównym przedmiotem działalności I. sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej jako "Skarżąca", "Strona" lub "Podatnik") jest sprzedaż hurtowa urządzeń biurowych

i materiałów eksploatacyjnych- tonerów i tuszy do drukarek.

W dniu 4 lipca 2013 r. Podatnik wystawił fakturę VAT nr [...] o wartości 57.180,00 zł na rzecz D. s.r.o. z tytułu sprzedaży:

toner, ilość 154 szt., cena jedn. 370,00 zł, stawka VAT 0%, wartość 56.980,00 zł,

transport kraj, transport PL, cena jedn. 200,00 zł, stawka VAT 0%, wartość 200,00 zł.

Kraj przeznaczenia: R. C., data wysyłki: 4 lipca 2013 r.

D. s.r.o. była spółką c. prawa handlowego. Prezesem Zarządu był R.N., osoba narodowości polskiej, która prowadziła w Polsce podobną działalność gospodarczą pod firmą R. R.N. w zakresie m.in. handlu tuszami i tonerami. Spółka regulowała swoje zobowiązania z tytułu zakupów tuszy i tonerów za pośrednictwem rachunku bankowego prowadzonego w Polsce (towar na fakturze wyceniony został w złotówkach).

Przedmiotowa faktura została uregulowana przelewem na konto bankowe Spółki

w dniu 4 lipca 2013 r. Skarżący rozliczył ww. transakcje jako dostawy wewnątrzwspólnotowe.

Towar został wysłany do nabywcy zgodnie z międzynarodowym samochodowym listem przewozowy CMR, wystawionym w dniu 5 lipca 2013 r. w K. (w miejscu załadunku towaru), w którym wskazano:

- miejsce dostawy – D. s.r.o.,

- stempel przewoźnika – S. T. Sp. z o.o., podpis nieczytelny, nr rejestracyjny pojazdu,

- przesyłkę otrzymano - stempel D. s.r.o., nieczytelny podpis odbiorcy, brak daty otrzymania przesyłki.

W dniu 23 sierpnia 2013 r. Spółka złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za lipiec 2013 r. i dokonała wpłaty zobowiązania podatkowego wynikającego z ww. deklaracji.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za m. in. lipiec 2013 r. sporządzono protokół kontroli doręczony Spółce w dniu 31 sierpnia 2018 r. Strona nie złożyła korekty deklaracji, zgodnej z ustaleniami kontroli podatkowej.

W toku prowadzonego postępowania kontrolnego, stwierdzono, że nabywca działający w imieniu D. s.r.o. pozyskiwał tusze i tonery do drukarek bez VAT, mimo iż nie opuszczały one terytorium kraju, a następnie dokonywał jego dalszej odsprzedaży w Polsce poniżej cen rynkowych. Zgodnie z wyjaśnieniami Spółki zamówienia od firmy D. s.r.o. w większości otrzymywano elektronicznie, przez jej przedstawiciela R. N.

Przesłuchani pracownicy magazynu Skarżącej, zeznali, iż w zakresie dostaw zagranicznych, towar odbierany był przez firmę spedycyjną najczęściej określoną przez klienta lub był dostarczany przez firmę spedycyjną do bazy blisko granicy, skąd towar odbierał klient i już własnym transportem dowoził go do miejsca przeznaczenia, klienci sposób odbioru towarów uzgadniali z handlowcem. Ponadto, towar mógł odebrać przewoźnik wskazany mailowo przez odbiorcę. Dokument CMR był wystawiany przez pracownika magazynu w zakresie pól, które obowiązany był wypełnić nadawca i dołączony do dokumentów dostawy. Na CMR wpisywany był numer rejestracyjny samochodu z D., który odbierał towar z magazynu Spółki. Następnie dokument CMR wypełniali przewoźnik i odbiorca.

W ocenie Naczelnik (dalej: "Naczelnik US", "Organ I instancji") przedłożony w niniejszej sprawie list przewozowy mający potwierdzać wykonanie ww. dostawy nie dokumentuje, kiedy i komu został wydany towar z magazynu Spółki, na jaki środek transportu został załadowany (marka, numer rejestracyjny), kiedy został doręczony odbiorcy, a nieczytelny podpis nie pozwala zidentyfikować osoby odbiorcy. Zatem otrzymany od przewoźnika odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju list przewozowy, nie potwierdza jednoznacznie, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Powyższe zdaniem Organu I instancji, znajduje potwierdzenie w zeznaniach R.N., który w pełni świadomie i w porozumieniu z innymi osobami działał

w nielegalnym procederze wyłudzania podatku VAT.

Pismem z dnia 13 września 2018 r. pełnomocnik Skarżącej Spółki złożył zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej, w których podkreślił, że wszystkie zakwestionowane odpłatne dostawy towarów na rzecz D. s.r.o. faktycznie miały miejsce i zostały opłacone. Zebrany materiał dowodowy nie wykazał, aby Skarżąca posiadała jakąkolwiek wiedzę na temat nierzetelności c. spółki w spornym okresie. Podkreślono, że skoro sporne transakcje miały rzeczywisty, a nie pozorny charakter i nie ma żadnych podstaw do zarzucenia Skarżącej wiedzy o uczestnictwie kontrahentów

w "karuzeli podatkowej", to na organie podatkowym spoczywa ciężar udowodnienia Spółce, że wiedziała lub powinna wiedzieć o związku spornych transakcji

z nieprawidłowościami w dziedzinie podatku od towarów i usług, których dopuścili się jej kontrahenci. Pełnomocnik Skarżącej wskazał, iż przesłuchani w sprawie świadkowie byli pracownikami magazynu i z tej racji mieli ograniczony kontakt z kontrahentami. Spółka wysyłała do swoich klientów około 100 paczek dziennie, a jej roczne przychody za 2014 r. z tytułu sprzedaży wynosiły 30-40 mln zł. Ponadto w spornym okresie posiadała kilkuset odbiorców stałych oraz kilkakrotnie większą liczbę odbiorców incydentalnych. Wobec powyższego nie ma żadnej możliwości zapamiętania każdej operacji magazynowo- logistycznej. W pisemnym uzasadnieniu zastrzeżeń do protokołu kontroli Spółka podkreśliła również, że jej działalność nie odbiega od typowego obrazu działalności gospodarczej, skutecznie pozyskuje klientów, zwiększa skalę operacji i stara się

o uzyskiwanie lepszych warunków zakupów. Nie potwierdza to jednak, że przy dokonywaniu spornych transakcji kierowała się jedynie chęcią zysku. Przed nawiązaniem współpracy dokonano weryfikacji kontrahenta, pozyskano dane z odpowiednich rejestrów

i potwierdzenia rejestracji dla celów VAT, a w imieniu D. s.r.o. występował jej reprezentant R. N. Spółka podniosła ponadto, że:

- nie miała możliwości ustalenia źródeł finansowania działalności swoich kontrahentów,

- rozliczenie następowało bezgotówkowo, a płatności dokonywano na rachunki bankowe,

- transakcja była dokonywana na warunkach rynkowych;

- sposób komunikacji z nabywcą był odpowiedni do profilu i charakteru działalności (jeden handlowiec obsługuje ok. 300 klientów, w tym około 70 klientów stałych), transakcje ze spółką D. s.r.o. miały charakter incydentalny;

- wymóg oględzin siedzib kontrahentów znajdujących się w R. C., jest niewykonalny biorąc pod uwagę skalę operacji gospodarczych;

- termin płatności, pobranie przedpłaty jest typowy dla transakcji tego typu;

- nabyte towary były oryginalnymi tonerami, spełniającymi wymagania jakościowe producenta;

- zakupy i sprzedaż zostały potwierdzone korespondencją e-mail lub przy pomocy komunikatora internetowego i jest to standardowy sposób kontaktów przyjęty u Skarżącej;

- pozyskanie informacji o zapleczu organizacyjno- technicznym nabywcy wiązałoby się

z zleceniem wywiadu gospodarczego, co w realiach współpracy handlowej jest całkowicie nieopłacalne;

- obecność kontrahenta w Internecie w branży handlu hurtowego nie jest powszechnie przyjęta.

Spółka podniosła także, że schemat logistyczny spółki, polegający na transporcie krajowym przez firmę kurierską do bazy logistycznej tej firmy w Polsce, a następnie odbiór towaru z bazy logistycznej przez nabywcę własnym środkiem transportu lub przez firmę kurierską, jest nadal stosowany. Wynika to z różnic stawek kurierskich- przesyłki zagraniczne są znacznie droższe niż krajowe.

Skarżąca wskazała, że podmiot objęty transakcją był czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej. Udokumentowanie spornych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (dalej jako WDT) wynika z dokumentów przewozowych (CMR), oświadczeń D. s.r.o. potwierdzających odbiór poszczególnych nabytych towarów, specyfikacji poszczególnych towarów znajdujących się na fakturach wystawionych przez Skarżącą, dowodów zapłaty w postaci przelewów na rachunek oraz korespondencji handlowej.

W ocenie Podatnika, dokumenty CMR zawierają adres przeznaczenia towarów znajdujący się na terytorium R. C. Przedmiotowe dokumenty zostały podpisane przez B. W. (przewoźnik), który potwierdził własnoręczność złożonego podpisu oraz przyjęcie towarów dostarczonych przez Spółkę na rzecz D. s.r.o., na zlecenie R. N. Podatnik przedstawił także faktury sprzedaży, które pełnią jednocześnie funkcję specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku.

Dokument CMR zawiera wszystkie dane wymienione w art. 42 ust. 4 ustawy VAT:

- nazwę i adres siedziby nabywcy towarów;

- adres, pod który nabywca przewiózł towary zakupione od Podatnika;

- określenie towarów oraz ich ilości;

- potwierdzenie przyjęcia towarów do miejsc położonych na terytorium R. C., które zawierają pieczątki, podpisy potwierdzone przez R. N.;

- rodzaje i numery rejestracyjne środków transportu- wskazane zostały marki i modele samochodów;

Skarżąca zauważyła, że nabycie wszystkich spornych towarów i ich wywóz

z terytorium Polski potwierdzili świadkowie. Zatem Podatnik prawidłowo zastosował 0 % stawkę podatku od towarów i usług w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów zrealizowanych na rzecz c. podatnika.

Postanowieniem z dnia 31 października 2018 r. Naczelnik US wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług podatku za miesiąc lipiec 2013 r.

W następstwie przeprowadzonego postępowania podatkowego wydano decyzję

z dnia 8 października 2019 r. nr [...], którą określono kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2013 r.

w wysokości 250.844 zł.

W uzasadnieniu wydanej decyzji Organ I instancji dokonał oceny całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym w szczególności zeznań świadków, dowodów przekazanych przez Naczelnika i jednoznacznie stwierdził, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, udokumentowana fakturą nr [...] z dnia 4 lipca 2013 r. o wartości 57.180,00 zł wystawioną przez I. Sp. z o.o. na rzecz D. s.r.o. w rzeczywistości nie miała miejsca. Towary wskazane na ww. fakturze nie zostały dostarczone na terytorium C.. Wobec czego Organ I instancji stwierdził zaniżenie zobowiązania podatkowego o 10.692 zł wskutek błędnej kwalifikacji ww. faktury

Zdaniem Naczelnika US zarówna spółka R. R. N. jak

i D. s.r.o., zarejestrowana w wirtualnym biurze w B., w rzeczywistości służyły jej właścicielowi do nabywania towaru w Polsce z zerową stawką VAT (na zasadach wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru). Zakupiony towar nie został wywieziony poza granice kraju (nie był transportowany na terytorium C.), lecz został sprzedany taniej niż jego rynkowa wartość (w cenach niższych o około 10%) podmiotom na terytorium Polski.

Wskazano ponadto, że działalność czeskiej spółki z założenia ukierunkowana była na działalność fikcyjną, którą umożliwił brak należytej staranności Skarżącego

i zaniechanie podjęcia działań w celu upewnienia się, co do faktycznego przebiegu dokonywanych dostaw na jej rzecz. Wystawiając sporną fakturę Skarżący oparł się jedynie na gołosłownym zapewnieniu nabywcy, który ze spółką kontaktował się w formie korespondencji e-mailowej oraz sporządzanym na jego rzecz nierzetelnym liście przewozowym CRM. Dokumenty te nie potwierdzają faktycznego przebiegu operacji gospodarczych, a co za tym idzie, nie uprawniają do zastosowania 0% stawki podatku VAT, właściwej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Organ I instancji podkreślił, że uprawnienie do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT (0%) nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze

w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi.

Natomiast zebrany w sprawie materiał dowodowy: zeznania J. W. (Prezesa Zarządu S. T. Sp. z o.o.) działającego jako spedytor, analiza sposobu działania c. spółki (siedziba w wirtualnym biurze, brak dostępu do dokumentacji księgowej, brak potwierdzenia prowadzenia rzeczywistej działalności D. s.r.o. przez c. władze podatkowe, zasłanianie się niepamięcią i niewielka orientacja w zakresie kto był odbiorcą towaru i gdzie był on magazynowany, nabycie istniejącej Spółki w celu dokonania oszustwa i następnie szybkie jej zbycie) jednoznacznie wskazują, że towar, którego sprzedaż dokumentuje sporna faktura, trafił do odbiorców krajowych, a nie na terytorium C.

W odniesieniu do twierdzeń Skarżącego, że działał w dobrej wierze, bazując na otrzymanej od kontrahenta dokumentacji, Naczelnik US podniósł, że przedłożone dokumenty z dnia 1 października 2014 r. (wydruk z bazy danych online Komisji Europejskiej potwierdzającej aktywność numeru VAT UE) oraz 25 kwietnia 2017 r. (wydruk ze strony c. Ministerstwa Sprawiedliwości zawierający dane z rejestru spółek), nie zostały przetłumaczone, Spółka nie przedstawiła dowodów przeprowadzenia weryfikacji kontrahenta z okresu poprzedzającego rozpoczęcie współpracy.

Złożone w trakcie postępowania dokumenty w zakresie weryfikacji statusu podatkowego kontrahenta wskazują, że Spółka dokonywała powyższej weryfikacji nie przed rozpoczęciem współpracy z kontrahentami, ale już po przeprowadzeniu transakcji.

W ocenie Naczelnika US wydruki z systemu VIES sporządzone przez Stronę w celu weryfikacji kontrahentów pod względem statusu podatkowego nie mogą świadczyć

o zachowaniu przez Stronę należytej staranności, zwłaszcza, gdy zostały sporządzone już po rozpoczęciu współpracy.

Ponadto zdaniem Organu I instancji na brak należytej staranności w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy Spółka nie prowadzą do nadużycia/oszustwa podatkowego, wskazuje fakt, że:

- transakcji dokonywano ze spółką niedawno powstałą, bez ugruntowanej reputacji, z którą Strona nie zawierała żadnych umów handlowych;

- siedziba D. s.r.o. znajdowała się pod adresem biura wirtualnego, Podatnik nie ustalił miejsca rozładowania towaru;

- przedstawiciel firmy c. posługiwał się językiem polskim (miał miejsce zamieszkania w Polsce), podpisywał na wszystkich etapach transakcji dokumenty jednoosobowo, należności wpłynęły z rachunku bankowego prowadzonego przez bank krajowy;

- nie istniała oficjalna strona internetowa kontrahenta;

- nie weryfikowano, czy przewoźnik ma możliwość wywozu towaru za granicę (np. czy posiadał licencję na usługi w samochodowym transporcie międzynarodowym);

- dokumenty dostawy nie były wiarygodne, gdyż zawierają luki (brak daty dostawy, adres dostawy w wirtualnym biurze, brak określenia rodzaju i numeru rejestracyjnego pojazdu odbierającego towar z magazynu Spółki, nieczytelne podpisy).

W świetle powyższych okoliczności działania podjęte przez Spółkę w celu weryfikacji kontrahenta nie wyczerpują znamion należytej staranności, której można by oczekiwać od profesjonalnego, działającego od lat podmiotu gospodarczego.

Naczelnik US podkreślił ponadto, że pomimo nieprawidłowości na dokumencie CMR Spółka, po wydaniu towaru nie zweryfikowała w żaden sposób czy towar faktycznie opuścił terytorium kraju. Skarżący ograniczył obowiązek zachowania należytej staranności

w zakresie sprawdzenia rzetelności i wiarygodności kontrahenta do obowiązku posiadania wymaganych ustawą dokumentów, bez odwoływania się do ich rzetelności. W gruncie rzeczy Spółka, poza zweryfikowaniem wymogu formalnego - rejestracji kontrahenta - nie podjęła żadnych innych, dodatkowych działań w celu upewnienia się co do rzetelności nabywcy i faktycznego przebiegu transakcji. Brak działań w tym zakresie wyklucza zatem możliwość dokonania przez Organ podatkowy oceny, że działania te były wystarczające do wykazania należytej staranności i uznania, że sprzedawca działał w dobrej wierze.

W toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego nie ujawniono, aby Spółka kontaktowała się z przewoźnikiem w celu potwierdzenia faktu, że towar został rzeczywiście wywieziony za granicę do adresata widniejącego na fakturach. Spółka nie dokonała sprawdzenia adresu siedziby kontrahenta oraz tego czy posiada on stosowne zaplecze do przyjmowania towarów. Podatnik nie dokonał również sprawdzenia, że odbiorca ma na terenie kraju zarejestrowaną działalność tego samego rodzaju.

Stwierdzono, że na dowodzie CMR dotyczącym przedmiotowej transakcji znajdowały się luki lub nieprawidłowości opisane powyżej. Również to nie wzbudziło

w Spółce podejrzeń co do prawidłowości transakcji. Spółka nie podejmowała żadnych działań w celu wyjaśnienia ww. nieprawidłowości. Skoro w rozpoznawanej sprawie obiektywnie ustalono, że do wewnątrzwspólnotowych dostaw nie dochodziło, to posiadana przez Spółkę dokumentacja może zaświadczać jedynie o tym, że towar został przekazany do wysyłki. W związku z powyższym przekonanie Spółki, iż posiadane przez nią dokumenty świadczą o tym, że doszło do wykonania WDT, nie jest w tej sytuacji wystarczające dla uznania prawa Spółki do zastosowania stawki 0% VAT.

Podsumowując Organ I instancji stwierdził, że w przedstawionym stanie faktycznym wyżej opisana faktura, wystawiona przez I. Sp. z o.o. na rzecz D. s.r.o. nie dokumentuje faktycznej dostawy wewnątrzwspólnotowej, jest fałszywa pod względem materialnym. W związku z powyższym Spółka nie była uprawniona do zastosowania stawki 0% właściwej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy VAT. Przedmiotowa dostawa nie spełnia bowiem wymogów zawartych w art. 13 ust. 1 ww. ustawy, tj. nie nastąpił wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy (dostawa towarów) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Transakcja określone ww. fakturą ma charakter dostaw krajowych, w związku z powyższym winna zostać opodatkowana według stawki krajowej

w wysokości 23%.

W dniu 31 października 2019 r. Spółka wniosła odwołanie od ww. decyzji Naczelnika US wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania

w sprawie, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie:

- art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie dokonania ustaleń faktycznych, które umożliwiłyby Organowi I instancji sformułowanie zindywidualizowanego wzorca zachowania Strony w transakcji z D. s.r.o.;

- art. 191 O.p. poprzez nieznajdujące potwierdzenia w materiale dowodowym ustalenie faktyczne, jakoby Strona dokonując sprzedaży towarów handlowych na rzecz D. s.r.o. nie zachowała "należytej staranności";

- art. 13 ust. 1, art. 41 ust. 3 oraz art. 42 ust. 1 ustawy o VAT poprzez odmowę zastosowania tych przepisów sprzeczną z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), w tym między innymi wyrokiem TSUE z 16 grudnia 2010 roku, wydanym w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding BV.

Strona wniosła ponadto o przeprowadzenie następujących dowodów:

a) przesłuchanie w charakterze świadka B. B.,

b) zlecenie niezależnej pracowni badawczej przeprowadzenia anonimowej ankiety wśród przedsiębiorców funkcjonujących na rynku handlu hurtowego materiałami eksploatacyjnymi do drukarek; sposób przeprowadzenia ankiety powinien uniemożliwiać Organom podatkowym ustalenie tożsamości uczestników, tak aby wykluczyć udzielanie przez uczestników odpowiedzi niezgodnych ze stanem faktycznym z obawy przed zakwestionowaniem przeprowadzanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

W pisemnym uzasadnieniu odwołania Spółka zakwestionowała stwierdzenie Organu I instancji jakoby zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, wobec przedłożenia listu przewozowego CRM oraz jednoznacznych zeznań R. N. i J. W., potwierdzających nabycie przez D. s.r.o. towarów zgodnie z treścią faktury.

Wskazany świadek J. W. określił Skarżącą jako "niczego nieświadomy dostawca", w przeciwieństwie do szeregu innych podmiotów gospodarczych, które intencjonalnie uczestniczyły w nieprawidłowościach. Ponadto zeznania J. W.

w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym wskazują na wyrafinowany sposób działania kierowanej przez niego zorganizowanej grupy przestępczej, który obejmował:

- faktyczne zakładanie na terytorium C. spółki kapitałowej D. s.r.o.;

- rejestrację spółki dla celów c. podatku od wartości dodanej,

- wyznaczenie na udziałowców i członków zarządów osób, które nawiązywały stosunki gospodarcze ze Stroną, dysponując wiedzą na temat materiałów eksploatacyjnych do drukarek, faktycznie zamawiały towary i je odbierały,

- dysponowanie samochodami dostawczymi typu furgon, przy użyciu których prezesi zarządów D. s.r.o. rzeczywiście odbierali towary sprzedawane przez Stronę,

- dysponowanie przez spółki nabywające towary od Strony magazynami na terytorium C., jak również zatrudnianie faktycznie obecnej w tym kraju osoby, w charakterze rzekomego magazyniera.

Tym samym wiedza Strony o niedokonywaniu wywozu sprzedanych towarów poza terytorium Polski została w jednoznaczny sposób wykluczona.

Skarżąca podkreśliła, że skala prowadzonej działalności gospodarczej uniemożliwiała jej drobiazgową weryfikację każdego dokumentu oraz działania

o charakterze śledczym w stosunku do kontrahentów. Ponadto Strona tak jak inne przedsiębiorstwa handlowe, zwłaszcza z branży artykułów elektronicznych, gdzie istnieje silna konkurencja cenowa, może osiągać korzystne wyniki finansowe głównie poprzez zwiększenie skali prowadzonej działalności. Podstawowym celem każdego przedsiębiorcy jest maksymalizacja zysków, zaś obowiązek tropienia nieprawidłowości w dziedzinie podatku od towarów i usług obciąża organy administracji podatkowej poszczególnych Państw Członkowskich Unii Europejskiej. W oczywisty sposób formułowanie w stosunku do klientów podejrzeń "na wyrost" prowadzi do zmniejszenia obrotów handlowych, zajmując cenny czas i blokując dokonanie sprzedaży, jak również zniechęca klientów do korzystania z oferty handlowej danego sprzedawcy.

Z powodu skali prowadzonej działalności oraz ilości zawieranych transakcji, Strona nie dysponowała tak dużą ilością czasu, jak Organ I instancji, niezbędną do ustalenia, iż sporna transakcja, o charakterze wybitnie incydentalnym, została wykorzystana do popełnienia nadużyć w dziedzinie podatku od towarów i usług.

Organ I instancji w celu dokonania ustaleń w odniesieniu do D. s.r.o. skorzystał z przysługującego mu imperium, obejmującego prawo do żądania pomocy od innych organów administracji publicznej, Policji oraz Prokuratury. Strona naturalnie takich możliwości nie posiadała, będąc zmuszona opierać swoje decyzje na informacjach otrzymywanych od klientów.

Strona podkreśliła, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie uwzględniono należycie szeregu okoliczności faktycznych spornych transakcji, które wykluczają pozbawienie Strony ochrony prawnej opartej na dobrej wierze, a przysługującej na mocy orzecznictwa TSUE:

- w imieniu D. s.r.o. występował R. N., należycie umocowany Prezes Zarządu;

- współpraca została zawarta z inicjatywy klienta, którzy wiedział dokładnie, jakie towary zamierzał nabyć, był dobrze zorientowany w asortymencie dostępnym na rynku,

- przed zawarciem pierwszej transakcji Strona uzyskała dokumenty założycielskie D. s.r.o., co utwierdziło Stronę w przekonaniu o rzetelności kontrahenta,

- na rzecz D. s.r.o. dokonano w całym 2013 roku tylko jednej dostawy, która miała dla Strony marginalne znaczenie ekonomiczne.

Skarżący odniósł się także do poszczególnych zarzutów postawionych Stronie, dotyczących należytej staranności, poprzez wskazanie, iż:

- adres klienta nie miał dla Strony istotnego znaczenia, gdyż jak należy przyjąć klient złożył zamówienie przy pomocy środków porozumiewania się na odległość, a ponadto Strona nie przewoziła sprzedawanych towarów pod ten adres, lecz klient odebrał towary w Polsce

(w miejscowości K.);

- brak związku obywatelstwa R. N. jako reprezentanta D. s.r.o.

z wiarygodnością transakcji. Obywatelstwo danej osoby nie determinuje związku tej osoby z jej ojczyzną;

- Strona nie miała obowiązku gromadzić informacji na temat aktywności ekonomicznej R. N. w sytuacji, w której reprezentował ona spółkę kapitałową wpisaną do c. rejestru handlowego oraz zarejestrowaną jako podatnik c. VAT. Obowiązek weryfikacji D. s.r.o. obciążał c. organy podatkowe i niewłaściwe jest przerzucanie tego obowiązku na Stronę. Do podstaw unijnego porządku prawnego należą swoboda przepływu osób oraz swoboda przepływu kapitału; w tym kontekście Strona nie miała podstaw do kwestionowania legalności funkcjonowania swojego klienta;

- w 2013 roku przelewy krajowe (pomiędzy rachunkami bankowymi prowadzonymi w tym samym państwie) były znacznie tańsze i szybsze w porównaniu z przelewami międzynarodowymi. Szybkość realizacji przelewu miała podstawowe znaczenie dla klienta, od którego Strona wymagała przedpłaty na towary. Materiały eksploatacyjne do drukarek stanowią towary szybko rotujące, a zatem klientowi z pewnością zależało na możliwie pilnych dostawach. Stąd też posługiwanie się przez klienta polskim rachunkiem bankowym było zachowaniem racjonalnym;

- Strona nie miała podstaw do podejrzewania nieprawidłowości po stronie swojego klienta w sytuacji, w której rzetelność tego podmiotu została zweryfikowana przez renomowany bank, również w zakresie zapobiegania praniu brudnych pieniędzy. Umiejętność założenia rachunku bankowego w Polsce dla zagranicznych podmiotów świadczy o bardzo dobrym przygotowaniu R. N. do prowadzenia interesów o charakterze międzynarodowym, co w oczywisty sposób pomniejszało szanse Strony na dostrzeżenie nieprawidłowości w dziedzinie podatku od towarów i usług;

- nie istniały podstawy do kwestionowania listu przewozowego CMR. Data odbioru towaru nie jest w niniejszej sprawie elementem koniecznym listu przewozowego, wymóg wskazania tej daty nie został wprowadzony do przepisów prawa podatkowego. Podobnie rzecz ma się ze wskazaniem rodzaju i numeru rejestracyjnego pojazdu - jest to element drugorzędny, podstawowe znaczenie ma pieczęć i podpis odbiorcy w polu przeznaczonym na potwierdzenie odbioru towaru. Nieczytelny podpis można bez trudności przypisać R. N., poprzez porównanie go z podpisami złożonymi na innych dokumentach, w ostateczności powołać biegłego grafologa. Adres wirtualnego biura znajdował się na pieczątce firmowej nabywcy towarów, nie sposób uznać tego adresu jako wskazania miejsca odbioru towarów;

- D. s.r.o. był wpisany do c. rejestru handlowego oraz czynnym podatnikiem VAT. Nie jest zatem istotne, kiedy Strona pozyskała dokumenty rejestracyjne kontrahentów przed czy po dokonaniu sprzedaży, gdyż wynik weryfikacji kontrahenta byłby identyczny;

- w toku postępowania organ podatkowy nie zobowiązał Strony do przedstawienia tłumaczeń dokumentów, a tym samym uznał, iż nie ma to wpływu na wynik sprawy. Strona rozumie treść dokumentów sporządzonych w języku obcym, a w konsekwencji uzyskanie ich przekładów na język polski nie było Stronie potrzebne;

- reputacja Spółki i chwila jej powstania nie ma żadnego znaczenia, wobec okoliczności, że podmiot kupujący towar handlowy jest zobowiązany wyłącznie do jego odbioru i zapłaty ceny. D. s.r.o. powyższe zobowiązania wykonała bez zastrzeżeń. Wiarygodność kontrahenta dla celów podatkowych powinna była zostać zweryfikowana przez c. organy podatkowe przed ich rejestracją dla celów VAT i nie można tego obowiązku przerzucać na Stronę;

- brak oficjalnej strony internetowej kontrahenta mogłoby stanowić zarzut jedynie

w przypadku, gdyby posiadanie witryny internetowej było powszechnie przyjęte w branży handlu materiałami eksploatacyjnymi do drukarek, na terytorium C. Tego rodzaju ustaleń brak jest w niniejszej sprawie;

- weryfikacja wiarygodności przewoźnika nie mieści się w zakresie obowiązków Strony jako dostawcy towarów odbieranych przez klienta z magazynu Strony. W świetle orzecznictwa TSUE formułowane przez Organ I instancji pojęcie należytej staranności nie powinno być rozumiane w sposób wykraczający poza praktyki powszechnie stosowane w branży,

w której Strona prowadzi działalność gospodarczą. Wymaganie od przewoźników wykonujących transport towarów na zlecenie klientów posiadania stosownej licencji do takich praktyk zdecydowanie nie należy;

- brak sprawdzenia adresu siedziby kontrahenta oraz zaplecza

umożliwiającego przyjmowanie towarów, nie jest przyjęte w branży handlu hurtowego elektroniką. Dokonanie weryfikacji w oczekiwany przez Organ I instancji sposób byłoby dla Strony nadmiernym obciążeniem, mając na uwadze wysokość realizowanej marży handlowej oraz znaczną odległość pomiędzy siedzibą Strony a terytorium C. Również w tym przypadku orzecznictwo TSUE nie zezwala na formułowanie przez organy podatkowe tego rodzaju zarzutów;

- kontaktowanie się z przewoźnikiem w celu potwierdzenia wywozu towarów, jest bezcelowe w sytuacji, w której nabywca zadeklarował Stronie wywóz towarów z Polski do C. we własnym zakresie;

- Strona nie upewniła się, iż dostarczone towary faktycznie zostały wywiezione na terytorium R. C., gdyż nie można wymagać od podatnika uzyskiwania całkowitej pewności co do faktu wywozu towarów, skoro w przypadku odbioru towarów przez nabywcę w państwie rozpoczęcia transportu dostawca zasadniczo musi polegać w tym względzie na dowodach otrzymanych od nabywcy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS", "Organ II instancji"), decyzją z dnia 30 czerwca 2020 r. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. Po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy prawa, Dyrektor zauważył, że istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy zakwestionowania przez Organ I instancji rozpoznania jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, z opodatkowaniem według stawki 0%, dostawy towarów na rzecz podmiotu zarejestrowanego w C., w której realizacji nie doszło do wywozu towarów z Polski, czego nie kwestionuje Strona.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w przekonaniu Organu odwoławczego, potwierdza rzetelność dokonanej przez Organ I instancji oceny sprawy. Zasadniczym elementem zdefiniowanych w art. 42 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym

w badanym okresie, warunków uznania dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej jako "WDT"), jest wywóz towarów za granicę Polski.

W okolicznościach sprawy Skarżąca wystawiła fakturę, która miała potwierdzać dokonanie WDT do c. podmiotu. Istotnym było zatem ustalenie, czy została wystawiona zgodnie z prawem, dokumentując faktyczne zdarzenia gospodarcze. Brak jest bowiem uzasadnienia dla zastosowania preferencyjnej stawki 0%, wynikającej

z zafakturowania czynności, której dokonanie takiego uprawnienia nie nadaje,

a przeprowadzone w sprawie postępowanie doprowadziło do wniosku, iż nie doszło do wywozu towarów za granicę.

W ocenie Dyrektora IAS przedłożony międzynarodowy samochodowy listy przewozowy CMR mający potwierdzać wykonanie dostawy, nie dokumentuje, kiedy i komu został wydany towar z magazynu Spółki, na jaki środek transportu został załadowany, kiedy został doręczony odbiorcy, a nieczytelny podpis nie pozwala zidentyfikować osoby odbiorcy, przez co, nie potwierdza jednoznacznie, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia, na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Natomiast, na fakturze z dnia 4 lipca 2013 r., poza "Nabywcą", określonym jako D. s.r.o., z adresem w C. (B.), widnieje "Odbiorca", opisany jako "D. s.r.o. B.", z adresem w P.

Zdaniem Organu II instancji protokoły z przesłuchań R. N. oraz J. W. dają jednoznaczny obraz celowego, w pełni świadomego działania

w porozumieniu, w ramach nielegalnego procederu wyłudzania podatku VAT, którym również objęte zostały transakcje z udziałem Skarżącej, od której towary w rzeczywistości zostały kupione na rzecz spółki S. T. Sp. z o.o., w celu prowadzenia działalności polegającej na fikcyjnym obrocie materiałami eksploatacyjnymi do drukarek (i która widnieje na liście przewozowym CMR, jako przewoźnik). Były one wykorzystywane do ewidencji fikcyjnych transakcji z c. spółką, która została założona, by czerpać korzyści z fikcyjnych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, które, zakupione na terenie Polski na zasadzie WDT z 0 % stawką podatku VAT, nie opuszczały Polski, zostawały w kraju, trafiając m.in. do S.T. Sp. z o.o. i innych firm, którymi zarządzał J. W., by następnie podlegać sprzedaży w kraju stawkami 22 i 23 %, w zależności od aktualnie obowiązującej stawki.

Dodatkowo Dyrektor IAS wskazał, że żaden z pracowników nie realizował transportu na trasie I. G. do D. O. Odbiór towaru zlecał osobiście R. N., a towar był dostarczany do za pośrednictwem firmy kurierskiej D. Świadek B. W. wskazał, że towar był przyjmowany osobiście, i była to nieodpłatna przysługa. Nie posiadał wiedzy czy towar przekraczał granice Polski i jechał do innego kraju UE.

Kolejno podniesiono, że J. W. (Prezes spółki S. T. Sp. z o.o.) zeznał, że towar był nabywany w polskich hurtowniach, na podmioty zarejestrowane za granicą, z 0-wym podatkiem VAT, magazynowany na terenie Polski i sprzedawany do tych samych hurtowni z podatkiem VAT. Przy czym, żadna z hurtowni nie odkupowała "swojego" towaru, tylko wcześniej sprzedany przez inną hurtownię. Następnie towar wracał do hurtowni, a zarobek stanowiła różnica pomiędzy zniżką a podatkiem VAT. Wszystkie transakcje/dostawy były fikcyjne, dla wyłudzenia zwrotu podatku VAT lub zmniejszenia jego kwot do zapłaty. Odnośnie c. spółki D. s.r.o. świadek zeznał, że wszystkie dostawy na jej rzecz były fikcyjne. Spółka powstała w uzgodnieniu z nim i na jego polecenie, z 50% udziałem R. N., który był Prezesem Zarządu i w porozumieniu z nim, podpisywał wszystkie dokumenty. Początkowo firma wynajmowała magazyn, a siedzibę miała w wirtualnym biurze, a później przejęła najem budynku mieszkalnego z powierzchnią magazynową w O. Przez pewien czas zatrudniała pracownika, zamieszkałego na terenie Polski, który na żądanie przyjeżdżał do siedziby odebrać paczki, co było jego jedynym zajęciem - to były paczki z imitacją towaru, puste kartony, by firmy mogły się wylegitymować potwierdzeniem nadania paczki.

Dalej Dyrektor IAS zważył, że dowody zebrane w toku kontroli współpracujących ze sobą organów skarbowych, wskazują na funkcjonowanie podmiotów, których działalność handlowa ma znamiona fikcyjnej działalności gospodarczej (brak kontaktu z podmiotami, wirtualne biura, adresy tożsame dla kilku podmiotów, brak znamion prowadzenia działalności gospodarczej oraz brak dostępu do dokumentacji źródłowej, transakcje tożsame co do ilości i wartości, dokonywane w krótkim przedziale czasowym, brak zaplecza magazynowego, pracowników i środków transportu, bliskie pokrewieństwo

i wieloletnia znajomość uczestników transakcji). Stwierdzono brak dowodów na prowadzenie działalności gospodarczej oraz generowanie faktur nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych, z wykorzystaniem mechanizmu WDT, celem uzyskania podatku VAT w ramach zadeklarowanych transakcji unijnych - przeważnie

w modelu rejestrowania przez jedną osobę co najmniej 2 firm, jednej w kraju, drugiej na terenie UE. R. N. działał w pełni świadomie, w porozumieniu z innymi osobami, w nielegalnym procederze wyłudzania podatku VAT. W toku postępowania nie doszło do pozyskania pełnej dokumentacji w zakresie transakcji przeprowadzonych przez spółkę D. s.r.o. z I. Sp. z o.o., a informacje o formie współpracy pochodzą

z przesłuchań świadków.

W ocenie Organu II instancji przeprowadzone w sprawie postępowanie wykazało, że Spółka zasadniczo zaniechała czynności sprawdzenia przyszłego kontrahenta. W zakresie potwierdzenia dokonania czynności weryfikacyjnych firmy D. s.r.o., Spółka przedłożyła wydruk, z dnia 1 października 2014 r., z bazy danych Komisji Europejskiej

o aktywności numeru VAT UE podmiotu, oraz wydruk, z dnia 25 kwietnia 2017 r., ze strony c. Ministerstwa Sprawiedliwości, zawierający dane z rejestru spółek. Spółka nie przedstawiła dowodów przeprowadzenia weryfikacji kontrahenta z okresu sprzed rozpoczęcia współpracy.

Ponadto Skarżąca zaakceptowała przedstawione okoliczności transakcji. Świadomie nie podjęła samodzielnie czynności weryfikacji klienta i błędnie uznała, że dla oceny

o zachowaniu przez nią należytej staranności, wystarczy przeniesienie tego obowiązku na inne podmioty, wskazując na weryfikację klienta przez banki, na obowiązek c. organów podatkowych w tym zakresie oraz na brak komunikatów Ministerstwa Finansów

o zagrożeniach podatkowych związanych z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi.

Spółka nie poprzedziła zawarcia transakcji kontrolą wiarygodności drugiej strony. Okoliczności transakcji (tożsamy adres siedziby nabywcy w wirtualnym biurze z nabywcą towaru tego samego rodzaju w innych okresach rozliczeniowych, prowadzenie działalności w zakresie handlu tonerami i tuszami do drukarek na terenie kraju przez osobę reprezentującą odbiorcę, dokonywanie zapłaty w polskiej walucie, z rachunku bankowego prowadzonego w Polsce) powinny wywołać podejrzenia co do wiarygodności kontrahenta

i skłonić Stronę do upewnienia się, czy przeprowadzana transakcja faktycznie dotyczyła wywozu towaru z terenu kraju.

W toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego nie stwierdzono, aby Spółka kontaktowała się z przewoźnikiem w celu potwierdzenia faktu, że towary zostały rzeczywiście wywiezione za granicę do adresata widniejącego na fakturze. Braki

i nieprawidłowości w zapisach listu przewozowego nie wzbudziły wątpliwości w Spółce, która nie podjęła kroków w celu ich wyjaśnienia. Spółka nie dokonała sprawdzenia adresu siedziby kontrahenta oraz tego, czy posiada stosowne zaplecze do przyjmowania towarów, wysyłanych do podmiotu z adresem w wirtualnym biurze, pod którym został też zarejestrowany inny podmiot, na którego Spółka fakturowała WDT na towary z tej samej grupy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podejmując rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie w pełni podzielił stanowisko Organu I instancji o niezachowaniu przez Stronę należytej staranności w wyborze kontrahenta. Zebrane w aktach sprawy dokumenty stanowią wystarczającą podstawę do wydania nieobciążonej błędem decyzji w sprawie. Nie wymagają, w ocenie Organu II instancji, uzupełnienia o dowody z przesłuchania osoby wskazanej w zawartym w odwołaniu wniosku dowodowym oraz ze zlecenia przeprowadzenia ankiety na warunkach opisanych we wniosku dowodowym Strony.

Słusznie zdaniem Dyrektora IAS, Organ I instancji zauważył w piśmie z dnia 19 lipca 2019 r., przekazującym odwołanie Strony do rozpatrzenia przez Dyrektora tut. Izby,

w okresach objętych postępowaniami, zakończonych wydaniem trzech decyzji (za lipiec 2013 r., za miesiące od kwietnia do czerwca 2014 r. i za miesiące od lipca do listopada 2014 r.), Spółka dokumentowała WDT jedynie do sześciu podmiotów, zatem stwierdzenie, że Spółka nie dysponowała tak dużą ilością czasu, żeby drobiazgowo weryfikować kontrahentów z uwagi na skalę prowadzonej działalności, gdyż sprzedaż miała charakter masowy, z przeciętnym miesięcznym wymiarem faktur w liczbie ok. 1800, nie może stanowić usprawiedliwienia dla niedochowania należytej staranności w weryfikacji klientów. Skala prowadzonej działalności, brak czasu i nadmierne obciążenie, nie usprawiedliwiają niedochowania obowiązków. Ważne czy tej staranności Strona dochowała, a tego, na co wskazuje materiał dowodowy oraz wyjaśnienia Strony, w przedmiotowej sprawie zabrakło, w tym, nawet pobieżnej weryfikacji kontrahenta. Słusznym jest zatem twierdzenie Organu

I instancji, że Spółka nie dokonała weryfikacji kontrahenta oraz przebiegu transakcji

w sposób, który pozwoliłyby zyskać pewność, że nie jest wykorzystywana do udziału

w przestępczym procederze.

W podanym zakresie Organ II instancji wskazał, że oszustwo po stronie kontrahenta Strony nie zwalnia jej z obowiązku dochowania należytej staranności w prowadzeniu działalności.

W skardze złożonej na decyzję Dyrektora Izby, pełnomocnik Spółki wniósł

o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zwrot kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 210 § 4 O.p. poprzez uzasadnienie zaskarżonej decyzji w sposób niepełny

i niezrozumiały;

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez zaniechanie dokonania ustaleń faktycznych, które umożliwiłyby Organowi I instancji sformułowanie zindywidualizowanego wzorca zachowania Strony w transakcji z D. s.r.o.;

- art. 191 O.p. poprzez nieznajdujące potwierdzenia w materiale dowodowym ustalenie faktyczne, jakoby Strona dokonując sprzedaży towarów handlowych na rzecz D. s.r.o. nie zachowała "należytej staranności", a nawet świadomie uczestniczyła

w procederze fikcyjnego fakturowania;

- art. 13 ust. 1, art. 41 ust. 3 oraz art. 42 ust. 1 ustawy o VAT poprzez odmowę zastosowania tych przepisów sprzeczną z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), w tym między innymi wyrokiem TSUE z 16 grudnia 2010 roku, wydanym w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding BV, wyrokiem TSUE z 6 września 2012 roku, wydanym w sprawie C-273/11 Mecsek-Gabona Kft oraz wyrokiem TSUE

z 9 października 2014 roku, wydanym w sprawie C-492/13 Traum EOOD.

Skarżąca wskazała, że Organ II instancji nie wyjaśnił, na czym polega wymagana od Strony "należyta staranność", jak również który przepis prawa nakładał na Skarżącą obowiązek jej dochowania. Dokonana w zaskarżonej decyzji ocena dowodów wskazujących na istnienie dobrej wiary, jest błędna, gdyż koncentruje się na rzeczywistych lub rzekomych uchybieniach formalnych niemających znaczenia dla wiarygodności poszczególnych dokumentów. Brak jest podstaw faktycznych i prawnych do formułowania wymogu podpisywania się w sposób czytelny na dokumencie CMR, zwłaszcza

w sytuacjach, w których nabywca przystawia własną pieczęć firmową. Ponadto, nieracjonalne jest wymaganie, aby na oświadczeniu o odebraniu towaru każdorazowo wskazywano miejsce dostarczenia towarów, skoro informacja ta figuruje na fakturach oraz na dokumentach CMR. Co więcej, Organ administracji w sposób nieuprawniony odmawia wiarygodności dokumentom Skarżącej en bloc, pomimo dostrzeżenia różnic w treści dowodów zgromadzonych przez Spółkę dla poszczególnych transakcji.

Zdaniem Strony udowodnienia przez Organ administracji wymagała zwyczajowa praktyka przyjęta dla podobnych transakcji, między innymi dotycząca sposobu dokumentowania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Nieporozumieniem jest zarzucanie Skarżącej lekceważenia przepisów obowiązującego prawa w sytuacji, w której Organ administracji nie wyjaśnia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w obszarze ciążących na Skarżącej obowiązków dokumentacyjnych.

W niniejszej sprawie Skarżąca sprostała wymogowi udokumentowania spornej transakcji w rozumieniu ustawy o VAT. D. s.r.o. w sposób kategoryczny,

w formie pisemnej, oświadczyła Skarżącej, iż dokonała wewnątrzwspólnotowego transportu towarów sprzedanych uprzednio przez Skarżącą, na terytorium C. Natomiast znajomość konkretnego adresu rozładunku towarów w C. nie była dla Skarżącej informacją istotną, ponieważ przepisy prawa nie wymagają potwierdzania takiej informacji przez nabywców, a ponadto i tak Skarżąca nie mogłaby sprawdzić wiarygodności tego adresu bez podjęcia nieproporcjonalnie dużego nakładu czasu

i kosztów.

Dalej Skarżąca kategorycznie zaprzeczyła, aby "świadomie uczestniczyła

w procederze fikcyjnego fakturowania" (s. 16 zaskarżonej decyzji). Stanowisko Organu administracji w tej mierze nie znajduje żadnego potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, nosząc znamiona pomówienia. Co więcej, zarzut postawiony Skarżącej pozostaje w jaskrawej sprzeczności z treścią zeznań J. W., który zaliczył Skarżącą do niczego nieświadomych kontrahentów.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w odpowiedzi na skargę podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności

z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest możliwość zastosowania przez Skarżącą preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług (0%) związanej

z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów za miesiąc lipiec 2013r., w związku

z wystawioną przez niego fakturą VAT na rzecz kontrahenta - spółki z siedzibą

w C.

Wskazać należy, iż stosownie do treści art. 13 ust. 1 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z ust. 2 przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1) podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

2) osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

3) podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;

4) podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Zgodnie zaś z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem, że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

W myśl art. 42 ust. 3 ustawy o VAT dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

2) kopia faktury,

3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku - z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, czyli dokumentacji w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez jego nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy (ust. 4) oraz w przypadku wywozu przez nabywcę nowych środków transportu bez użycia innego środka transportu (ust. 5).

Stosownie do treści ust. 4, w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 powinien posiadać dokument zawierający co najmniej:

1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów;

2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy;

3) określenie towarów i ich ilości;

4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

W odniesieniu natomiast do art. 42 ust. 11 ustawy, w przypadku gdy dokumenty,

o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

W kwestii sposobu udokumentowania WDT Naczelny Sąd Administracyjny

w uchwale składu 7 sędziów z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10 (wszystkie cytowane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), stwierdził, iż w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami

w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 O.p. - o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Ponadto w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2013 r. sygn. [...] zawarto tezę, iż w świetle obowiązujących od dnia 1 grudnia 2008 r. przepisów art. 42 ust. 12, ust. 12a i ust. 13 ustawy o VAT podatnik, który dokona wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, lecz nie posiada jeszcze wszystkich wymaganych dowodów potwierdzających dostarczenie towarów do nabywcy, ma obowiązek wykazania dostawy towarów ze stawką krajową w ewidencji i wykazania kwoty podatku w deklaracji podatkowej.

Z obu powołanych uchwał wynika znaczenie i zakres obowiązku udokumentowania przez podatnika faktycznego wywozu towarów. W świetle zawartych wywodów jest jasne, że nawet niektóre wymienione w ustawie o VAT dowody mogą uzasadniać uznanie transakcji za WDT i opodatkowanie jej stawką 0%, pod tym jednakże warunkiem, że łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Kluczowe zatem dla uznania transakcji za WDT jest właściwe udokumentowanie wywiezienia i odbioru towaru przez nabywcę. Od tego bowiem uzależnione jest prawo podatnika do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Katalog z art. 42 ustawy o VAT nie jest katalogiem zamkniętym, jednakże podatnik winien posiadać dokumenty potwierdzające jednoznacznie, iż doszło do wywozu towaru z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, który to wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji

z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na ten konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel. Przy czym - biorąc pod uwagę fakt, że dostawa wewnątrzwspólnotowa uprawnia dostawcę do zastosowania stawki podatku VAT 0% czyli preferencyjnej - to podatnik zobowiązany jest do udowodnienia wskazanych wyżej okoliczności.

Podkreślić również wypada, że ustawodawca dał podatnikowi niezbędny czas mógł on uzyskać stosowne dokumenty zaświadczające o WDT. Otrzymanie przez podatnika dowodu, o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w terminie późniejszym niż określony w art. 42 ust. 12 upoważnia go do dokonania korekty złożonej deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej.

Z zestawienia treści przytoczonych przepisów wynika więc, że dla uznania danej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek - wynikającej z art. 42 ustawy o VAT (należycie udokumentowany wywóz towarów z terytorium kraju) i art. 13 ustawy o VAT (zarówno dostawca, jak

i nabywca są podatnikami zidentyfikowanymi dla transakcji wewnątrzwspólnotowych dla potrzeb tego podatku). Tak więc pierwszym elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego w wyniku dokonania czynności dostawy, przy czym dostawca winien nadto ustalić, że towar ten fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Drugi warunek odnosi się do stron transakcji, które winny być zidentyfikowane poprzez dokonanie rejestracji VAT UE, a w tym pojęciu

a priori mieści się, że powinny być zidentyfikowane w ogóle tj. co do ich tożsamości (zob. wyr. WSA z 10 kwietnia 2018 r. III SA/Gl 1078/17).

Możliwe jest jednak, iż dostawca będzie mógł zastosować stawkę VAT 0%, pomimo iż nie doszło do przemieszczenia towarów i dostawy na rzecz zagranicznego kontrahenta, ponieważ to nabywca nie wykonał umownego obowiązku wysyłki lub transportu towarów. Będzie do tego uprawniony, jeżeli ustalone zostanie, że dochował należytej staranności

w swoich poczynaniach i działał w dobrej wierze (wyroki TSUE: Telos, C-409/04 pkt 67, Mecsek – Gabona C-273/11 pkt 43, Euro Tyre Holding C -430/09, pkt 38). Jeżeli dostawca wykonał swe obowiązki dotyczące udowodnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej, podczas gdy nabywca nie wykonał umownego obowiązku wysyłki lub transportu towarów poza terytorium państwa członkowskiego dostawy, to wówczas nabywca zobowiązany jest

z tytułu VAT w tym państwie członkowskim (wyroki TSUE: Teleos, C-409/04, EU:C:2007:548, pkt 67, Mecsek-Gabona, EU:C:2012:547, pkt 43; Euro Tyre Holding,

C-430/09, EU:C:2010:786, pkt 38). Do sądu krajowego oraz do organu podatkowego należy dokonanie oceny, czy podatnik spełnił obowiązki ciążące na nim w dziedzinie dowodów i należytej staranności, przy czym oceny tej należy dokonać w świetle warunków określonych wyraźnie w tym względzie przez prawo krajowe oraz przez zwyczajową praktykę przyjętą dla podobnych czynności (wyrok TSUE Mecsek-Gabona, EU:C:2012:547, pkt 38 i 39). TSUE podkreślił, że zgodnie z zasadą proporcjonalności państwa członkowskie muszą stosować środki, które przy jednoczesnym umożliwieniu im efektywnego osiągnięcia realizowanego celu w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom

i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów unijnych (wyrok TSUE Teleos, EU:C:2007:548, pkt 52). Uzasadnione jest, by przepisy przyjęte przez państwa członkowskie służyły jak najbardziej efektywnej ochronie praw Skarbu Państwa, to nie mogą one wykraczać poza to, co niezbędne do realizacji tego celu (wyrok TSUE Teleos, EU:C:2007:548, pkt 53). Ponadto TSUE wskazał, że z pewnością cel w postaci zapobiegania oszustwom podatkowym uzasadnia, co do zasady wyższe wymagania

w zakresie obowiązków dostawców. Jednakże rozłożenie ryzyka pomiędzy dostawcą

a organami podatkowymi w następstwie oszustwa popełnionego przez osobę trzecią musi odpowiadać zasadzie proporcjonalności. Ponadto uregulowanie nakładające całą odpowiedzialność za zapłatę VAT na dostawcę, niezależnie od jego udziału w oszustwie, zamiast zapobiegać oszustwom podatkowym nienależycie chroni zharmonizowany system VAT przed oszustwem i nadużyciami ze strony nabywcy. Zwolnienie nabywcy z wszelkiej odpowiedzialności może w rezultacie zachęcać go do niewysyłania lub nietransportowania towarów poza państwo członkowskie dostawy oraz do niedeklarowania ich dla celów VAT w państwie członkowskim przewidywanej dostawy (wyrok TSUE Teleos, EU:C:2007:548, pkt 58).

Wobec powyższego w przypadku WDT postępowanie podatkowe należy oceniać

z dwóch perspektyw: po pierwsze ustalić należy czy spełnione zostały warunki do zastosowania stawki VAT 0%, zaś w przypadku, gdy warunki te nie zostały spełnione należy badać czy po stronie dostawcy zaistniała dobra wiara, która pomimo braku spełnienia warunków uprawnia go do zastosowania stawki VAT 0% (por. wyrok WSA

w Poznaniu z 8 lutego 2018 r. I SA/Po 1138/17).

W okolicznościach przedmiotowej sprawy, Skarżąca nie kwestionowała okoliczności, że nabyte przez D. s.r.o. towary nie zostały wywiezione

z terytorium Polski, lecz w przestępczy sposób wprowadzone do obrotu na polskim rynku po cenach niższych od rynkowych. Nie kwestionowała również opisanego przez organy podatkowego przestępczego charakteru działalności J. W. i R. N. Konsekwentnie jednak wskazywała, iż podjęła możliwe działania w celu weryfikacji kontrahenta i dochowała należytej staranności w tym zakresie i bez wątpienia pozostawała w dobrej wierze.

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, Organ podatkowy nie dokonał oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, zgodnie z zasadą obiektywizmu

i doświadczenia życiowego, przede wszystkim wykazując błędy formalne w dokumentach

o nieistotnym znaczeniu, które nie mogą same w sobie spowodować, że w istocie Strona nie dochowała należytej staranności. Z dokumentów w postaci CMR, faktury nr [...], dowodu przelewu, e-maili handlowych i zeznań świadków, wynika, że dostawa miała nastąpić do jednego podmiotu poza granicą Polski. Organy podatkowe skupiły się na znalezieniu sprzeczności, nieścisłości (w postaci nieczytelnego podpisu, braku informacji, kiedy i komu został wydany towar z magazynu Spółki, na jaki środek transportu został załadowany) czyli błędów formalnych, aby zakwestionować prawo do zastosowania stawki VAT w wysokości 0%, co jest sprzeczne z zasadą neutralności i proporcjonalności oraz powoduje bezprawne ograniczenie zagwarantowanego ustawą prawa.

Ponadto Organ II instancji nie stwierdza nigdzie, iż dokument CMR poświadcza nieprawdę, co do miejsca załadunku towaru. Nie wiadomo jednak czemu mają służyć stwierdzenia, że nie dokumentuje on od kogo i kiedy został wydany towar z magazynu Spółki i na jaki środek transportu został załadowany i dlaczego miałoby to być w jakiś sposób udowadniane (treść przepisu nie wskazuje na konieczność "udowodnienia kiedy

i komu został wydany towar"), a jedynie, że dokumentem potwierdzającym wywóz jest dokument przewozowy otrzymany przez podatnika. Nawet gdy kwestionowane są przez Organ podatkowy dokumenty przewozowe, to z przepisów wynika przecież możliwość przyjęcia innych dokumentów na potwierdzenie dokonania WDT. W ocenie Sądu, rozpoznającego niniejszą sprawę, dowód w postaci dokumentu zawierającego błędy lub

w którym nie zostały wypełnione wszystkie pozycje (np. dotyczące przewoźnika) nie doprowadza do automatycznego uznania, że nie doszło do WDT.

Trudno też odnieść się do zarzutu Dyrektora IAS, iż na fakturze z dnia 4 lipca 2013 r. poza "Nabywcą", określonym jako D. s.r.o. z adresem w C., widnieje "Odbiorca" opisany jako D. s.r.o. z adresem w Polsce. Poza sporem pozostaje, że na wspomnianej fakturze widnieje jako kraj przeznaczenia: R. C. Natomiast na dokumencie CMR jako miejsce przeznaczenia wskazano B., C.. Dla zasady zastosowania stawki "0" nie ma obowiązku śledzenia dostawy, badania wiarygodności kontrahenta (oprócz sprawdzenia jego rejestracji dla celów VAT), czy też śledzenia transportu towarów do miejsca ich przeznaczenia. Fakt dokonania dostawy na terytorium inne niż terytorium kraju wynika z odpowiednich dokumentów, a nie z zeznań świadków, czy też faktu dokonania przelewu z określonego rachunku.

Organ podatkowy pominął również inne istotne ustalenia faktyczne, z których wynika, że towar był transportowany przez przewoźnika nabywcy i temu przewoźnikowi ten towar został wydany na terytorium kraju. Organ II instancji zobowiązany był uwzględnić fakt, że samo już wydanie towaru w kraju firmie przewozowej nabywcy stanowi przeniesienie na kupującego prawa do rozporządzania sprzedanym towarem. W wyroku

z dnia 16 grudnia 2010 r. w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding TSUE podkreślił, że dla zakwalifikowania dostawy jako dostawy wewnątrzwspólnotowej konieczne jest przedstawienie dowodu, że towar został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego. Trybunał zaznaczył jednak, że w sytuacji, w której sprzedaż odbywa się "ex-works", a więc obowiązek wysyłki lub transportu towarów na terytorium innego państwa członkowskiego spoczywa na nabywcy, możliwość przedstawienia takiego dowodu przez dostawcę jest w całości uzależniona od dokumentów jakie uzyska od kupującego. W tym zakresie Trybunał wyraźnie zaznaczył, że uzasadnione jest w tym wypadku, by dostawca działał w dobrej wierze i podjął wszelkie rozsądne środki, aby zapewnić, że operacja, w której uczestniczy, nie prowadzi do oszustwa podatkowego.

Zgodzić się należy, że ocena wiarygodności kontrahenta (nabywcy) przez Spółkę była dokonywana na dzień zawierania transakcji. Tymczasem organ podatkowy przez okres 2,5 roku zbierał dowody i informacje, które pozyskał tylko w drodze swoich prawnie dostępnych źródeł w kilka lat po przedmiotowej transakcji. W związku z tym podnieść należy, że organ podatkowy nie udowodnił, że w dniu zawierania transakcji Skarżąca wiedziała, iż jego kontrahent może uczestniczyć w oszustwach podatkowych i nie można Skarżącej obciążać (czynić odpowiedzialną) za działania czy zaniechania jego kontrahenta (nabywcy).

Należy podkreślić, że zgromadzony materiał dowodowy sprawy jednoznacznie wskazuje, że:

- istniał towar będący przedmiotem transakcji (dowód: dokumenty i zeznania świadków);

- towar faktycznie był przewożony przez przewoźników (dowody: CRM, zeznania świadków w tym J. W.);

- dokonano zapłaty za towar (dowód: przelew bankowy);

- transakcje Skarżącego miały charakter gospodarczy.

Nie jest prawdą, iż w toku postępowania nie doszło do pozyskania pełnej dokumentacji w zakresie transakcji przeprowadzonych przez I. Sp. z o. o.

a D. s.r.o., a informacje o formie współpracy pochodzą z przesłuchań świadków (s. 13 zaskarżonej decyzji). Strona przedstawiła szereg dowodów, które wskazują na jej dobrą wiarę w przebiegu spornej transakcji: uzyskała wydruk z dnia 1 października 2014 r. z bazy danych Komisji Europejskiej o aktywności numeru VAT EU podmiotu, oraz wydruk

z dnia 25 kwietnia 2017 r. ze strony Ministerstwa Sprawiedliwości, zawierający dane

z rejestru Spółek. Podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy

i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy.

W kontekście wskazanych powyżej bezspornych faktów, trudno uznać za wystarczająco przekonywujące twierdzenie organów, że w świetle okoliczności sprawy, nie doszło do WDT. Organy pominęły wskazówki wynikające z m.in. z wyroków: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2017 r. sygn., akt I FSK 1679/16; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21 grudnia 2016 r.; sygn. akt I SA/Bk 600/16; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 1206/16; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 maja 2017 r., sygn. akt III SA/G11271/16, z których wynika, że na organie spoczywa obowiązek udowodnienia złej wiary w oparciu o rzetelną analizę materiału dowodowego

i stanu faktycznego, a nie w oparciu o wybiórcze twierdzenia.

W ocenie Sądu organy podatkowe nie udowodniły złej wiary po stronie podatnika

a ich rozważania skupiły się w dużej części na kwestiach związanych z opisem i oceną nadużyć prawa po stronie kontrahenta. Nieuprawnione jest wymaganie od podatnika nieograniczonego poszukiwania dowodów na rzetelność kontrahenta, z powodu braku formalnego obowiązku wynikającego z konkretnego przepisu prawa w tym zakresie jak

i orzecznictwa TSUE, które nie znajduje podstaw do wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem. Tym bardziej więc ani spisywanie indywidualnych umów z incydentalnymi kontrahentami, ani jeżdżenie do ich siedzib poza granicami kraju, sprawdzanie ich zaplecza magazynowego, spotykanie się bezpośrednio z ich przedstawicielami, czy legitymowanie osób i ustalanie ich narodowości, analizowanie wiarygodności podpisów na dokumentach, czy też reputacja kontrahenta, chwila jego powstania i jego aktywności w Internecie itp., przy prowadzeniu działalności gospodarczej nie może stanowić obowiązku podatnika.

W realiach niniejszej sprawy, Skarżąca działał w dobrej wierze i przedstawiła dowody wykazujące przysługiwanie jej prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Uczestnictwo Spółki w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ona sama przedsięwzięła wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jej mocy w celu zagwarantowania, by dokonywana przez nią czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie.

W przedmiotowej sprawie Organy podatkowe swoją ocenę materiału dowodowego, oparły przede wszystkim na postępowaniach kontrolnych toczących się wobec spółki D. s.r.o, S. T. Sp. z o.o. oraz R. R. N., dokumentach przewoźników i zeznaniach świadków czyli osób reprezentujących firmy przewozowe oraz nabywców, czy magazynierów Skarżącej. Dokonano także analizy dokumentów przewozowych i wskazano na szereg nieścisłości. Organy obu instancji nie wykazały jednak okoliczności świadomego uczestnictwa Skarżącego w oszustwie podatkowym (brak bowiem jakichkolwiek ustaleń odnośnie do ewentualnych powiązań Skarżącej Spółki z końcowym odbiorcą towaru na terenie Polski, tj. D. s.r.o.), a tym samym nie wykazały także świadomości Strony co do faktycznego przebiegu transakcji po wydaniu towaru. Istotne w sprawie jest bowiem to, że dostawa na rzecz kontrahenta c. następowała przez firmę kurierską do miejscowości K., a stamtąd transport towaru organizował i przeprowadzał wskazany przez nabywcę spedytor.

Organy zarzucając Spółce utratę kontroli nad towarem, nie wyjaśniły jakiego rodzaju aktywności i jakich konkretnie działań oczekiwały od Skarżącej po wydaniu towaru

w zakresie śledzenia jego przewozu i dostarczenia do firmy R. N.

(w szczególności jakich czynności zaniechała po wydaniu towaru przewoźnikowi, by upewnić się o jego wywozie z terytorium kraju i by stwierdzić, kto jest końcowym odbiorcą towaru, a także czy wraca on na terytorium Polski).

Zważyć bowiem należy, że Spółka posiadała dokumenty potwierdzające transakcje w postaci faktury wystawionej na rzecz D. s.r.o., międzynarodowego listu przewozowego CMR, wyciąg z rachunku bankowego z potwierdzeniem zapłaty, e-maili potwierdzających zamówienie towaru, a także dokumentów potwierdzających zweryfikowanie statusu podatkowego kontrahenta, których formalna poprawność co do zasady nie była kwestionowana.

W tym kontekście organy nie wykazały również, jakie okoliczności transakcji powinny wzbudzić u Spółki podejrzenie uczestnictwa w oszukańczym procederze, które uzasadniałyby zwiększone obowiązki w zakresie weryfikacji kontrahenta c., zwłaszcza w sytuacji, gdy towar został odebrany z magazynów Spółki przez przewoźników, a spółka - jak zaznaczono wyżej - posiadała stosowną dokumentację (w szczególności listy przewozowe CMR), zweryfikowała też status podatkowy kontrahenta, tzn. upewniła się, że handluje z realnym klientem c. rozliczającym się z zobowiązań w zakresie podatku od wartości dodanej i uzyskała ustaloną zapłatę za towar.

Z pola widzenia nie może także umknąć fakt, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej tylko wówczas, gdy istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat swojego kontrahenta (przykładowo wyroki: w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 z dnia 21 czerwca 2012 r., czy z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642 i C-643). Trzeba zgodzić się w tym miejscu ze stanowiskiem Spółki, że co do zasady to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości

i naruszeń przepisów w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń.

Należy również zaakceptować twierdzenia Skarżącej, że do stwierdzenia braku należytej staranności po stronie Spółki nie wystarczy argument o braku zawarcia umów handlowych i e-mailowym sposobie kontaktu z kontrahentem, który w obecnych czasach nie jest przecież odosobnioną formą prowadzenia działalności gospodarczej. W tym zakresie organ winien ocenić taki sposób kontaktu z klientem przez pryzmat zasad przyjętych przez Skarżącą wobec innych kontrahentów, ze szczególnym uwzględnieniem tego, jak odbywała się korespondencja, czy podpisywano umowy o współpracy (zwłaszcza w odniesieniu do kontrahentów "incydentalnych", jak w przypadku D. s.r.o.,

z którym spółka przeprowadziła jedynie jedną transakcje), jak ustalano ceny. Innymi słowy, słusznie Spółka wskazała w uzasadnieniu skargi, że organ nie wykazał czy sposób działania w stosunku do kontrahenta c. odbiegał znacząco od praktyki

w kontrolowanej Spółce.

Trudno bowiem zakładać, że Podatnik miał świadomość co do oszukańczego charakteru transakcji z tego powodu, że kilka miesięcy lub lat po zawarciu transakcji zaistniały lub stały mu się wiadome okoliczności, które mogłyby być podstawą do powzięcia przez Podatnika wiedzy odnośnie do przestępczej działalności jego kontrahenta lub powiązanych z nim osób. Tymczasem, jak już wcześniej wskazano, wszystkie ustalenia organów dotyczące oszustwa podatkowego miały miejsce po fakcie i opierały się głównie na dokumentach przewoźników, zeznaniach świadków i informacjach pochodzących

z postępowania podatkowego toczącego się wobec spółek D. s.r.o, R. R. N., S. T. Sp. z o.o. i innych.

Wskazać przy tym należy, że z przywołanych orzeczeń TSUE nie wynika ani katalog, ani opis kryteriów jakimi mają kierować się organy podatkowe przy badaniu należytej staranności i dobrej wiary podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Niewątpliwie tezy wskazanych wyroków zawierają pewne wskazówki i są pomocne przy badaniu zachowania podatnika w nieuczciwych transakcjach, ale nie zawierają wzorca działań, czy katalogu czynności, których podjęcie nadaje status działania w dobrej wierze i zachowania należytej staranności. Powyższe przesądza, że ocena działania w dobrej wierze i zachowania należytej staranności musi każdorazowo uwzględniać okoliczności indywidualnej sprawy. W ocenie Sądu, Organ II instancji nie uwzględnił że towar istniał, że był prawidłowo udokumentowany, że faktycznie towar został przekazany przewoźnikowi nabywcy. Z materiału dowodowego wynika bezsprzecznie, że towar był transportowany przez przewoźnika nabywcy i temu przewoźnikowi ten towar został wydany na terytorium kraju, organ ustalił kto był przewoźnikiem i kto faktycznie organizował transport oraz jakim środkiem transportu. Natomiast organ nie udowodnił, że Skarżąca działała w złej wierze, tj. że wiedziała, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym. Nie poparte wystarczającymi dowodami są twierdzenia Organu podatkowego, jakoby Skarżąca nie dopełniła wszelkich czynności, których można wymagać, mających na celu minimalizację ryzyka uwikłania w transakcje, które mogą być wykorzystywane do oszustw.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w G., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 135 p.p.s.a., uchylił zarówno zaskarżoną, jak i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika US, stwierdzając, że materiał dowodowy w tej sprawie nie został zebrany i oceniony w sposób dający podstawę do stwierdzenia, że Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż transakcje udokumentowane sporną fakturą wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT.

Ponownie rozpoznając sprawę Organ podatkowy uwzględni zaprezentowane

w niniejszym wyroku rozważania w aspekcie ustalonych w sprawie okoliczności związanych z dobrą wiarą Skarżącej i wyda stosowne rozstrzygnięcie.

Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687), zasądził na rzecz Strony Skarżącej od Organu administracji.

[pic]