Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 666/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b § 3, art. 121 § 1, art. 165 § 3, art. 165a § 1, art. 169 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 592/13 w sprawie ze skargi M. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 592/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. S. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 25 marca 2013 r., w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, co następuje:

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący podał, że jest osobą fizyczną, wspólnikiem spółki cywilnej, w której rozpoczęto procedurę przekształcenia w spółkę komandytowo-akcyjną. Po przekształceniu będzie akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej. W przyszłości zostanie również wspólnikiem w spółce jawnej oraz komandytowej. Jak podkreślił, nie sposób przewidzieć, jak długo będzie prowadził działalność w formie wyżej wymienionych spółek. Po pewnym czasie zostaną one zlikwidowane lub wnioskodawca zdecyduje o wystąpieniu z nich, tzn. wypowie umowę spółki komandytowej lub jawnej, w wyniku czego nastąpi zmiana umowy spółki i wykreślenie wnioskodawcy, jako wspólnika tej spółki. Może również dojść do rozwiązania spółki jawnej lub spółki komandytowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego (pozwała na to art. 67 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej "k.s.h."). Wystąpienie ze spółki komandytowo-akcyjnej będzie natomiast polegać na umorzeniu wszystkich akcji wnioskodawcy. Na taką możliwość wystąpienia ze spółki komandytowo-akcyjnej wskazuje Kodeks spółek handlowych z uwagi na to, że akcjonariusz, zgodnie z art. 149 § 2 k.s.h., nie może wypowiedzieć umowy (statutu) spółki komandytowo-akcyjnej (może jednak wystąpić z tej spółki przez umorzenie wszystkich jego akcji).

W związku z opisanym wyżej wystąpieniem ze spółki jawnej, komandytowej lub komandytowo-akcyjnej wnioskodawca otrzyma różne składniki jej majątku: środki trwałe (np. nieruchomości i samochody osobowe), wartości niematerialne i prawne, towary, zapasy, udziały w spółkach z o.o., akcje spółek akcyjnych i komandytowo-akcyjnych, inne papiery wartościowe, należności handlowe (powstałe w związku ze sprzedażą towarów i usług), należności z tytułu udzielonych pożyczek.

Wobec powyższego wnioskodawca zadał organowi następujące pytania:

1) Czy w momencie opisanego wyżej wystąpienia ze spółki jawnej, komandytowej lub komandytowo-akcyjnej albo likwidacji takiej spółki otrzymanie przez wnioskodawcę wskazanych składników majątku jest opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

2) Czy w momencie rozwiązania spółki jawnej lub spółki komandytowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego otrzymanie przez wnioskodawcę wskazanych składników majątku jest opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

3) Czy jeśli wnioskodawca w związku z opisanym wystąpieniem ze spółki jawnej, komandytowej lub komandytowo-akcyjnej albo likwidacją takiej spółki lub rozwiązaniem spółki jawnej, lub komandytowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego - otrzyma samochód osobowy i będzie go wykorzystywał do celów prywatnych, to będzie musiał zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych?

Postanowieniem z dnia 28 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku skarżącego o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Organ uznał, że istota wniosku sprowadza się do żądania wydania rozstrzygnięcia, uwzględniającego wszelkie rozważane przez wnioskodawcę skutki podatkowe związane z rozwiązaniem spółek osobowych funkcjonujących w różnych formach prawnych, w tym bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego lub z "wystąpieniem" z tych spółek (zakończeniem uczestnictwa na skutek różnych, potencjalnych czynności prawnych: umorzenie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, wypowiedzenie umowy spółki jawnej lub komandytowej). Opisane we wniosku przedsięwzięcie jest na etapie niesprecyzowanych planów, a opis zdarzenia przyszłego ma charakter wielowariantowy. Zdarzeniem przyszłym nie jest, więc konkretna, planowana przez wnioskodawcę sytuacja, ale pewna sekwencja hipotetycznych zdarzeń.

Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 25 marca 2013 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Organ podkreślił, iż zdarzenie przyszłe będące przedmiotem wniosku, powinno stanowić określoną przyszłą sytuację faktyczną dotyczącą wnioskodawcy doprowadzenie, do której jest przez niego rozważane (planowane) bądź też, której zaistnienie jest niezależne od jego woli, ale która może zajść z istotnym stopniem prawdopodobieństwa (wskazują na to istniejące okoliczności faktyczne lub istnieją przesłanki przemawiające za jej zaistnieniem), opisaną w sposób na tyle konkretny, aby organ mógł wydać rozstrzygnięcie zawierające ww. elementy. Natomiast konstrukcja przedstawionej przyszłej sytuacji faktycznej przez wnioskodawcę nie pozwalała na uznanie, że przedmiotowy wniosek dotyczy wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie skarżącego spełniającej wymogi i funkcje określone w Rozdziale 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej "O.p.").

W skardze na ww. postanowienie skarżący zarzucił naruszenie art. 14b § 1 oraz art. 14b § 3, art. 14b § 5 oraz art. 165a § 1, art. 14b § 6 O.p. w zw. z § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770), art. 120 w zw. z art. 14d i art. 14o, art. 121 w zw. z art. 14h, art. 125 w zw. z art. 14h O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

We wskazanym na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest niezasadna. Sąd zgodził się ze stanowiskiem organu, że w przedmiotowej sprawie skarżący przedstawił wielowariantowy opis zdarzenia przyszłego dotyczący spółki komandytowo-akcyjnej, komandytowej i jawnej po ich uprzednim przekształceniu oraz zakończenia działalności w tych spółkach w różny sposób. Zdaniem Sądu formułowane przez skarżącego pytania o skutki podatkowe przedstawionych wariantów odnoszą się faktycznie do kilku zdarzeń przyszłych, co powoduje, że wniosek skarżącego nie spełnia wymogów przewidzianych w art. 14b § 1 O.p. Nie dotyczy bowiem jego "indywidualnej sprawy", trudno mu zatem nadać przymiot "zainteresowanego". Poza tym w sytuacji, gdy we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej stan faktyczny, który jest podstawą rozstrzygnięcia, jest nieskonkretyzowany, zawiera niedookreśloną i niemożliwą do zidentyfikowania liczbę zdarzeń przyszłych, wskazuje na różne możliwości bycia akcjonariuszem w nieokreślonej liczbie spółek osobowych (jawnych, komandytowych, czy komandytowo-akcyjnych) i przy tym w różnych okresach działalności tych spółek (przed zaistnieniem zdarzenia, w jego trakcie, po zdarzeniu), to nie można uznać, że mamy do czynienia z wnioskiem w indywidualnej sprawie. Sąd podkreślił, że interpretacja indywidualna, wydana na podstawie tak przedstawionego stanu faktycznego nie dawałaby należytej ochrony skarżącemu, zgodnie z jej ustawową rolą, funkcją i zadaniem. W tych okolicznościach, w ocenie Sądu, organ interpretacyjny zobligowany był odmówić wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p.

Za błędne uznał Sąd stanowisko skarżącego, iż w niniejszej sprawie doszło do wydania tzw. milczącej interpretacji. Po pierwsze, art. 14d O.p. dotyczy biegu postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, a w analizowanym przypadku wszczęcie takiego postępowania nie nastąpiło. Po drugie, w sytuacji gdy organ wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania przed upływem terminu nie można uznać, że została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie, jak stanowi art. 14o § 1 O.p. Ten rodzaj interpretacji jest bowiem efektem milczenia organu zobowiązanego do jej wydania, a w omawianym przypadku organ nie był milczący, wręcz przeciwnie zademonstrował swoją wolę i stanowisko w objętym skargą postanowieniu i postanowieniu go poprzedzającym.

W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej "P.p.s.a.") mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 145 § 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uznanie, że złożenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej obejmującego kilka zagadnień uniemożliwia jego rozpoznanie bowiem sprawia, iż wydana interpretacja indywidualna straciłaby przez to swój charakter indywidualny i nabrałaby charakteru poglądowego, ponieważ przepisy Ordynacji nie posługują się pojęciem poglądowego charakteru indywidualnej interpretacji i kryterium to nie powinno stanowić podstawy do oceny prawidłowości wniosku o wydanie interpretacji;

b) art. 145 § 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 2 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uznanie, że wnioskodawca może złożyć wniosek o wydanie interpretacji indywidualnych jedynie w zakresie zdarzeń przyszłych, co do których wykaże określone prawdopodobieństwo ich wystąpienia, w sytuacji w której przepis ten nie przewiduje takiego kryterium umożliwiając wnioskodawcy złożenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w każdym planowanym zdarzeniu przyszłym, bez konieczności wykazywania prawdopodobieństwa jego wystąpienia;

c) art. 145 § 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 165a O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uznanie, że inną przyczyną, która może stanowić podstawę odmowy wszczęcia postępowania zainicjowanego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej jest opisanie w jednym wniosku kilku zdarzeń przyszłych, teoretyczny charakter zdarzeń przyszłych oraz poglądowy charakter złożonego wniosku;

d) art. 145 § 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 14o § 1 oraz art. 14d O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uznanie, że wydanie przez Dyrektora postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, które jest absolutnie bezzasadne, nie powoduje, iż wnioskodawca uzyskuje w dniu następującym po upływie terminu określonego w art. 14d O.p. tzw. interpretację milczącą, tj. potwierdzającą prawidłowość stanowiska wnioskodawcy.

Skarżący wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz stwierdzenie nieważności postanowienia drugiej instancji i poprzedzającego go postanowienia pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 P.p.s.a.

Na wstępie trzeba wskazać, że u podstaw wprowadzenia z dniem 1 lipca 2007r. instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych legło założenie, że mają one pełnić dwojakiego rodzaju funkcje, a mianowicie informacyjną oraz gwarancyjną. Założenie to zostało zrealizowane w zakresie funkcji informacyjnej w art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. Natomiast funkcję gwarancyjną interpretacji indywidualnych zapewniono wprowadzając przepisy o tzw. "nieszkodzeniu" podmiotowi, który zastosował się do wydanej interpretacji (tak art. 14k § 1 i § 3, art. 14m oraz art. 14n O.p.). Zatem ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktycznej opisanej we wniosku, jak również to, że ów zainteresowany będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. W interesie wnioskodawcy i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób który je właściwie konkretyzuje. Bez tego co najwyżej mogłaby bowiem zostać zrealizowana funkcja informacyjna i to w znacznym uproszczeniu, ale z pewnością nie funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna jest zatem aktem, w którym organ poprzez dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji przyznaje lub odmawia przyznania określonych uprawnień przez zagwarantowanie, że zastosowanie się do stanowiska organu podatkowego nie może podatnikowi szkodzić, niezależnie od prawidłowości tego stanowiska. Przedmiotem wymiaru sprawiedliwości sprawowanego przez sądy administracyjne jest natomiast kontrola prawidłowości, to jest legalności oceny wyrażonej przez ten organ zawartej w interpretacji, co wynika z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.) w zw. z art. 3 § 1 pkt 4a P.p.s.a. Podkreślić należy, że o ile w przypadku sądowej kontroli decyzji administracyjnej granice sprawy sądowoadministracyjnej w rozumieniu art. 134 § 1 P.p.s.a. wyznaczane są przez jej treść w zakresie, w jakim tworzy sytuację prawną adresata decyzji, o tyle w przypadku sądowej kontroli legalności indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, granice sprawy sądowoadministracyjnej tworzy treść wniosku o jej wydanie wraz ze stanowiskiem wnioskodawcy, podlegającym następnie ocenie organu wydającego interpretację składającej się na treść interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wynika stąd, że przedstawienie zdarzenia, które wystąpiło już w przeszłości, jak również tego, które może dopiero nastąpić w przyszłości, cechować musi się dużym stopniem precyzji i jednoznaczności. Przewidziana w art. 14b § 3 O.p. alternatywa powoduje, że opis zdarzenia przyszłego musi być równoważny opisowi zdarzenia, które miało już miejsce w przeszłości. Musi je zatem także charakteryzować przesłanka wyczerpującego przedstawienia takiego zdarzenia. W judykaturze zaś wyczerpujący postrzegany jest jako taki, który wiąże się z koniecznością podania wszystkich elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Jeżeli zaś wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny, a organ wydający interpretację nie ma w tym zakresie wiedzy, to wydana interpretacja nie realizuje jednego z podstawowych celów tej instytucji, to jest nie chroni podatnika. Użyte w art. 14b § 3 O.p. ustawowe określenie "wyczerpująco" należy więc rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. Opis ten powinien zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji. Również w literaturze podnosi się, że wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Lexis Nexis 2013, s. 125).

Należy również podkreślić, że indywidualne interpretacje prawa podatkowego nie są aktami stosowania prawa. Tym samym pojęcie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, którym posługują się przepisy Ordynacji podatkowej, nie jest tożsame z pojęciem wykładni prawa, ani też nawet interpretacji rozumianej jako wynik przeprowadzonej wykładni. Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego, jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy. To, że przedstawiony stan faktyczny może odnosić się do przyszłości i zdarzeń przyszłych powoduje, iż każdorazowo jest stanem hipotetycznym. Podatnik zadaje pytanie, jakie konsekwencje podatkowe miałoby jego działanie, gdyby takowego się podjął. W związku z powyższym, organy podatkowe w istocie nie stosują przepisów prawa podatkowego, których wyjaśnienia treści domaga się wnioskodawca, a jedynie wskazują, czy dany przepis znajduje lub nie zastosowanie w opisanych we wniosku okolicznościach. Ponadto orzeczenie takie ma charakter informacyjny również dlatego, że nie jest ono wiążące dla podatnika i zawiera jedynie ocenę jego stanowiska (art. 14c § 1 zdanie pierwsze O.p.). Interpretacja indywidualna, pełniąc funkcję informacyjną, powinna zatem udzielać odpowiedzi konkretnych, a nie warunkowych. Tym samym, musi być ona osadzona w ściśle określonym stanie faktycznym lub równie kategorycznie przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu tym organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń faktycznych (por. A. Hanusz, Działanie organów budzące zaufanie, publik. Prawo i Podatki 2013/818-19). W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji stan faktyczny wynika z wniosku podmiotu, który o jej wydanie się ubiega, a organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Jest to postępowanie autonomiczne, do którego stosuje się jedynie niektóre przepisy Ordynacji podatkowej i to odpowiednio. Jego celem jest ocena stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek. Brak wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego (rozumianego jako zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe), stanowiącego podstawę kwalifikacji prawnopodatkowej w ramach procesu wydawania interpretacji indywidualnej oznacza, że nie można zasadnie oczekiwać od organu podatkowego odpowiedzi na postawione pytania. Nie zachodzi wówczas brak w zakresie elementów wniosku (art. 169 § 1O.p.), lecz jego niedopuszczalność (art. 165a § 1 O.p.). W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela poglądy dotychczas prezentowane w orzecznictwie tego Sądu (por. wyroki: z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 864/12; z dnia 9 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1501/12; z dnia 20 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3251/12; z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 900/13; z dnia 10 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 103/13, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA").

Przyjęcie jako podstawy do wydania interpretacji indywidualnej ogólnikowego (ujmowanego w ramach tylko i wyłącznie pewnej kategorii) opisu zdarzeń mogłoby prowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. w związku z odesłaniem zawartym w art. 14h tej ustawy. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis sprawy poddawanej ocenie podatkowej, o którym mowa w art. 14b § 3 ab initio O.p. powinien być taki, jakby był przedmiotem ustaleń własnych podatnika dokonywanych w ramach samoobliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy albo przedmiotem ustaleń organu podatkowego niezbędnych do dokonania oceny prawnej i przeprowadzenia procesu zastosowania prawa materialnego co do faktów mających miejsce w określonym okresie rozliczeniowym.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę organu interpretacyjnego, że opis zdarzenia przyszłego zawarty we wniosku skarżącego nie spełnia opisanych powyżej kryteriów. Został on przedstawiony w sposób abstrakcyjny, niejednoznaczny, wielowątkowy, wielowariantowy, a także po części jedynie przykładowy, co w rezultacie uniemożliwia udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego we wszystkich możliwych wariantach, które na podstawie informacji wskazanych we wniosku mogą zaistnieć. Należy zwrócić uwagę, że skarżący we wniosku o wydanie interpretacji podał, iż jest wspólnikiem spółki cywilnej, która przekształci się w spółkę komandytowo-akcyjną, a on zostanie jej akcjonariuszem. W przyszłości zostanie również wspólnikiem w spółce jawnej oraz komandytowej, przy czym zastrzegł, że nie może przewidzieć, jak długo będzie prowadził działalność w formie tych spółek. Po pewnym czasie spółki zostaną zlikwidowane, albo skarżący zdecyduje o wystąpieniu z nich, tzn. wypowie umowę spółki komandytowej lub jawnej, w wyniku, czego nastąpi zmiana umowy spółki i wykreślenie skarżącego, jako wspólnika tej spółki. Może również dojść do rozwiązania spółki jawnej lub spółki komandytowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego. Wystąpienie ze spółki komandytowo-akcyjnej będzie natomiast polegać na umorzeniu wszystkich akcji skarżącego. W związku z wystąpieniem ze spółki jawnej, komandytowej lub komandytowo-akcyjnej skarżący otrzyma różne składniki majątku: środki trwałe (np. nieruchomości i samochody osobowe), wartości niematerialne i prawne, towary, zapasy, udziały w spółkach z o.o., akcje spółek akcyjnych i komandytowo-akcyjnych, inne papiery wartościowe, należności handlowe (powstałe w związku ze sprzedażą towarów i usług), należności z tytułu udzielonych pożyczek.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, tak przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe poprzez multiplikację wzajemnie powiązanych sytuacji i przypadków, które mogą lub nie zdarzyć się w przyszłości doprowadziło w istocie do ich kwantyfikacji, co może powodować dalsze ich rozmnożenie. W zależności zatem od rodzaju wystąpienia z spółek, możliwości ich likwidacji możliwe byłoby skonstruowanie - poprzez multiplikację zdarzeń i ustanowienie kwantyfikatora - wielu zdarzeń przyszłych w zakresie wszystkich z zadanych pytań, wynikających z tak szerokiego i ogólnego ich zarysu, przedstawionego przez ubiegającego się o interpretację potencjalnego przyszłego podatnika podatku dochodowego.

W orzecznictwie akcentuje się, że warunkowe, wielowariantowe i abstrakcyjne przedstawienie sytuacji, która być może będzie miała miejsce, wyklucza możliwość wydania interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie. W tym przypadku interpretacja, pozbawiona cech indywidualnych, byłaby wyłącznie opinią Ministra Finansów w przedmiocie wykładni wskazanych we wniosku przepisów i nie pełniłaby funkcji gwarancyjnej (zob. wyrok NSA z dnia 27 września 2013 r., sygn. akt II FSK 330/12, publik. CBOSA). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli wnioskodawca nie opisał w sposób jasny i nie budzący wątpliwości zdarzenia przyszłego, to organ interpretacyjny zasadnie uznał, że wniosek mający wszcząć postępowanie interpretacyjne, nie spełnia formalnych przesłanek, co jest podstawą odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p. Skoro bowiem przyczyną wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania może być brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, to w rozpoznawanej sprawie tak rozumiana przesłanka wystąpiła, uzasadniając wydanie postanowienia zgodnie z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p.

Zarzut skargi kasacyjnej w zakresie tzw. interpretacji milczącej (punkt d petitum skargi kasacyjnej) także jest niezasadny. Stanowisko skarżącego opiera się na błędnej wykładni przepisu art. 165 § 3 O.p., polegającej na pominięciu istotnej części tego przepisu. Zgodnie z treścią art.165 § 3 O.p. datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest data doręczenia żądania strony organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a. Wykładnia gramatyczna tego przepisu prowadzi do wniosku, że złożenie żądania przez stronę wszczęcia postępowania wszczyna takie postępowanie, chyba że organ podatkowy odmówi jego wszczęcia na podstawie art. 165a O.p. Przepis artykułu 165a § 1 w związku z art. 14h O.p. stanowił zasadniczą podstawę prawną postanowienia z dnia 28 stycznia 2013 r.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 § 1 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.