Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 74/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 , art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 200 i art. 205 § 2 i § 4
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: starszy sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2022 r. sprawy ze skargi M. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...]- ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 14 września 2021 r. M. B. (dalej: wnioskodawca, strona, skarżący) złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości.

W opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazał, że jest właścicielem nieruchomości położonej w miejscowości K. , składającej się z jednej działki geodezyjnej nr [...]. Nieruchomość nabył w 1994 r. Na dzień zakupu nieruchomość była gruntem rolnym. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego obejmujący, między innymi, teren nieruchomości został uchwalony przez Radę Miejską [...] dopiero w dniu 27 kwietnia 2005 r. Wnioskodawca nie brał żadnego udziału w procesie związanym z uchwalaniem ww. planu miejscowego. Po zakupie nieruchomości w 1994 r. nie były przez wnioskodawcę na nieruchomości podejmowane żadne działania takie jak: utwardzanie gruntu, odwadnianie, budowa płotu, kanalizacji, doprowadzenia na działkę przyłączy mediów. Nieruchomość stanowi grunt rolny (według danych z ewidencji gruntów), dla obszaru dla którego uchwalono w 2005 r. miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z tym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego nieruchomość jest oznaczona jako tereny przeznaczone na cele lokalizowania obiektów produkcyjnych, składów i magazynów, centrów logistycznych, terminali przeładunkowych, handlu oraz usług, w tym usług hotelarskich i innych usług noclegowych. Tym samym Nieruchomość jest terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług.

We wrześniu 2013 r. wnioskodawca zawarł jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej i niebędąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT umowę dzierżawy nieruchomości za zapłatą czynszu [...] zł ze spółką A. S.A., która realizowała dla [...] S.A. roboty modernizacyjne linii kolejowej. Umowa dzierżawy dotyczyła części nieruchomości, na której dzierżawca był w okresie obowiązywania umowy uprawniony do składowania materiałów z przebudowy linii kolejowej przylegającej do nieruchomości. Po zakończeniu przebudowy dzierżawca usunął z nieruchomości materiały pozostałe po przebudowie linii kolejowej. Umowa dzierżawy obowiązywała od 2 września 2013 r. do 5 grudnia 2013 r. Nieruchomość jest wolna od jakichkolwiek zabudowań, ogrodzeń, terenu utwardzonego.

Nieruchomość nie była nigdy ujmowana jako składnik majątku związany z prowadzoną przez wnioskodawcę działalnością gospodarczą. W księdze wieczystej nieruchomości wpisana jest hipoteka banku z tytułu zaciągniętego przez wnioskodawcę kredytu gotówkowego w 2007 r.

Wnioskodawca nosi się z zamiarem sprzedaży nieruchomości już od dłuższego czasu. W przeszłości wnioskodawca miał podpisaną z pośrednikiem obrotu nieruchomościami umowę dotyczącą jego pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości. Aktualnie wnioskodawca nie ma żadnej obowiązującej umowy wiążącej go z pośrednikiem obrotu nieruchomościami, która by dotyczyła tej nieruchomości. Wnioskodawca nie zamieszczał dotąd żadnych ogłoszeń w internecie, ani nie umieszczał tablic dotyczących sprzedaży nieruchomości.

Mając na względzie zwiększenie szans na sprzedaż nieruchomości wnioskodawca zlecił podmiotom trzecim przygotowanie prezentacji graficznej nieruchomości w formacie pdf (dalej jako: Prezentacja Graficzna) zawierającej informacje o Nieruchomości z rejestru gruntów, z ksiąg wieczystych, informacje z planu miejscowego zagospodarowania przestrzennego, koncepcję zabudowy nieruchomości i raport z badania gruntu określający stan zanieczyszczenia środowiska gruntowego oraz przydatność gruntów do budowy nasypów, opinię geotechniczną. W zamierzeniu wnioskodawcy Prezentacja Graficzna będzie przez wnioskodawcę przekazywana każdorazowo podmiotom, które będą zainteresowane nabyciem nieruchomości. Obecnie prowadzone są prace projektowe oznaczone jako inwestycja "Budowa dróg powiatowych B. - K. - P. - K. ", między innymi wiadukt kolejowy, który zostanie zbudowany w całości na terenie wydzielonym z działki [...] (czyli z działki która stanowi Nieruchomość objętą niniejszym wnioskiem). Ze względu na to, że nieruchomość przylega do linii kolejowej, planowane jest na początku 2022 r. wydzielenie z nieruchomości działki geodezyjnej i przejęcie prawa własności tej wydzielonej działki przez Zarząd Dróg Powiatowych [...] jako przeznaczonej na realizację celu publicznego (dalej jako: Działka Wydzielona), polegającego na zlokalizowaniu na Działce Wydzielonej zjazdu publicznego z drogi powiatowej [...] (w postaci wiaduktu kolejowego) na działkę nr [...] (czyli na nieruchomość) poprzez działkę [...], która jest własnością Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa dla obsługi działalności gospodarczej na nieruchomości. Przewidywany obszar wywłaszczenia, które dotyczyć będzie Działki Wydzielonej obejmie 7.000 m2. W zamian za przejęcie prawa własności Działki Wydzielonej przez Zarząd Dróg Powiatowych [...] wnioskodawca otrzyma odszkodowanie.

W opisie zdarzenia przyszłego wnioskodawca zwrócił też uwagę, że od 1994 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą M. B.. W 2005 r. i 2006 r. osiągał dochody z działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą M. (w zakresie przedmiotu tej działalności w ewidencji działalności gospodarczej wpisane było kupno i sprzedaż nieruchomości, pośrednictwo w obrocie nieruchomościami, działalność handlowa i usługowa w branży budowlanej) oraz z działalności prowadzonej w formie dwuosobowej spółki cywilnej (w zakresie przedmiotu tej działalności tej spółki była wpisana działalność agencji reklamowych jako przeważający przedmiot działalności).

Dnia 20 września 2010 r., wnioskodawca wykreślił z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej działalność gospodarczą prowadzoną pod firmą M., pozostawiając wpis w ewidencji działalności gospodarczej dotyczący prowadzenia działalności gospodarczej wyłącznie w formie spółki cywilnej. Dnia 29 września 2010 r. złożył zgłoszenie VAT-Z i wyrejestrował się z ewidencji czynnych podatników podatku od towarów i usług. W grudniu 2011 r. wypowiedział umowę spółki cywilnej. Dnia 30 czerwca 2015 r. wnioskodawca zarejestrował w CEiDG działalność gospodarczą. Od czerwca 2015 r. jest wpisany do C. E. i I. o D. G. jako przedsiębiorca prowadzący działalność wyłącznie w formie spółki cywilnej. Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki cywilnej. Od 27 czerwca 2016 r. zmienił wpis w CEiDG poprzez określenie nazwy firmy na [...] M. B. oraz dodanie informacji, że działalność gospodarcza jest prowadzona wyłącznie w formie spółek cywilnych. Dnia 30 lipca 2020 r. zaktualizował treść wpisu w CEiDG poprzez zastąpienie nazwy firmy [...] M. B., nazwą [...] M. B. - nadal utrzymując zakres wpisu stwierdzający, że działalność gospodarcza jest prowadzona wyłącznie w formie spółek cywilnych. Dnia 4 sierpnia 2021 r. zaktualizował wpis, rozszerzając go w ten sposób, że dodał nazwę firmy M. B. i wykreślił wpis, że gospodarcza jest prowadzona wyłącznie w formie spółek cywilnych, co oznacza że od tego dnia działalność gospodarcza wnioskodawcy jest prowadzona zarówno jako jednoosobowa działalność gospodarcza, jak i jako wspólnik spółki cywilnej. Dnia 5 sierpnia 2021 r. dodano do zakresu prowadzonej działalności gospodarczej przez wnioskodawcę jako jednoosobowego przedsiębiorcę działalność objętą PKD [...] Pośrednictwo w obrocie nieruchomościami. Dnia 5 sierpnia 2021 r. wnioskodawca zarejestrował się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. W dacie planowanej sprzedaży nieruchomości oraz w dacie przeniesienia własności Działki Wydzielonej za odszkodowaniem wnioskodawca będzie nadal zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, natomiast nie będzie już w zakresie działalności ujętej w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej miał ujętej działalności w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, zachowując wpis o prowadzeniu działalności gospodarczej jedynie w postaci spółki cywilnej. Podsumowując wnioskodawcza stwierdził, że od września 2010 r. do sierpnia 2021 r. nie prowadził działalności gospodarczej w formie jednoosobowej działalności gospodarczej i nie był zarejestrowany w tym okresie jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

We wniosku wnioskodawca zwrócił też uwagę na okoliczność, że w 1998 r. nabył działkę nr [...] w miejscowości R., stanowiącą nieruchomość rolną o powierzchni 8 hektarów. Po uchwaleniu miejscowego planu w 2001 r. podzielił działkę nr [...] na mniejsze i w kolejnych latach sprzedawał działki powstałe w wyniku podziału działki nr [...], to jest sprzedał: w 2001 r. - 9 działek, w 2004 r., w 2005 roku - 7 działek, w 2006 - 29 działek. Sprzedaż ww. działek nastąpiła dopiero po tym jak został uchwalony w 2001 r. miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Dodatkowo miało miejsce prowadzenie w latach [...] aż do 2003 r. na części zakupionego gruntu o powierzchni około 5,5 ha przez ojca wnioskodawcy - w imieniu syna - upraw rolnych. Chronologia zdarzeń była taka, że najpierw podjęto uchwałę Rady Gminy [...] z dnia 23 lutego 2001 r. zatwierdzającą miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, a dopiero potem wnioskodawca złożył w maju 2001 r. wniosek skierowany do Urzędu Gminy w [...] o wydanie decyzji zatwierdzającej projekt podziału zakupu działki nr [...] i wydana została w jego następstwie decyzja z dnia 21 maja 2001 r. o podziale działki - nr [...] na działki przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową, działki pod aktywizację gospodarczą, pod teren stacji transformatorowej i przepompowni ścieków, pod drogi. Wnioskodawca nie partycypował w uzbrajaniu działek przeznaczonych do sprzedaży. Wszystkie inwestycje polegająca na "uzbrajaniu terenu" realizowane były przez Stowarzyszenie Zwykłe Właścicieli Nieruchomości Miejscowości B. i R. (z których część była finansowana przez wnioskodawcę), były inwestycjami realizowanymi w ramach porozumienia między Stowarzyszeniem a Gminą [...] i były realizowane na obszarze działek stanowiących drogi będące własnością Gminy [...] (jest to tzw. budowa w drodze). Wnioskodawca nie uzbrajał swoich działek, które były potem przedmiotem sprzedaży, a jedynie ponosił część kosztów związanych z uzbrojeniem dróg przylegających do jego działek, przy czym działo się to wskutek sytuacji przymusowej dla wnioskodawcy, bowiem z mocy prawa to obowiązkiem Gminy [...] było uzbrojenie dróg stanowiących własność Gminy [...] Gmina mogła z tego tytułu obciążyć skarżącego obowiązkiem uiszczenia opłaty adiacenckiej. Co do skutków sprzedaży przez wnioskodawcę działek wydzielonych z działki nr [...] i sprzedawanych w latach 2005 i 2006 toczył się spór prawny między wnioskodawcą a organami podatkowymi. W wydawanych w latach 2011-13 decyzjach Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej [...] i następnie Dyrektor Izby Skarbowej w [...] stanęli na stanowisku, że aktywność wnioskodawcy w 2005 r. i 2006 r. wypełniała znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a wnioskodawca sprzedając działki w 2006 r. działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Niektóre decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] były uchylane przez organ drugiej instancji. W ostatecznym rozrachunku jednak w stosunku do wnioskodawcy w obrocie prawnym znalazły się decyzje: Dyrektora Izby Skarbowej [...] z 17 grudnia 2013 r. umarzająca postępowanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. ze względu na jego przedawnienie oraz Dyrektora Izby Skarbowej [...] z 5 grudnia 2012 r. określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Natomiast, decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z 21 czerwca 2012 r. oraz decyzja Dyrektora Izby Skarbowej [...] z 26 lipca 2013 r. - dotyczące zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. zostały uchylone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 marca 2014 r. a skarga kasacyjna organu podatkowego od tego wyroku została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 sierpnia 2021 r. ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r.

Wnioskodawca opisał też dokonane przez niego zakupy innych nieruchomości niż nieruchomość, której dotyczy wniosek. Wyjaśnił, że we wrześniu 2009 r. nabył dla siebie lokal mieszkalny wraz z miejscem garażowym w P.. W lutym 2016 r. nabył dla siebie nieruchomość we wsi [...] składającą się z jednej niezabudowanej działki geodezyjnej, dla której miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje możliwość zabudowy budynkiem mieszkalnym. W styczniu 2019 r. zakupił dla siebie nieruchomość we wsi [...] składającą się z trzech działek geodezyjnych, które w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego przewidziane zostały jako tereny zielone bez prawa zabudowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1) Czy prawidłowe jest stanowisko, że planowana sprzedaż prawa własności nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. ze względu na to, iż od końca roku, w którym nieruchomości została nabyta (1994 r.) upłynął okres pięciu lat, a sama sprzedaż w świetle opisanych uwarunkowań stanu faktycznego nie będzie stanowiła przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f.?

2) Czy prawidłowe jest stanowisko, że przychód z tytułu odszkodowania za przeniesienie prawa własności Działki Wydzielonej w zamian za odszkodowanie nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. ze względu na to, iż od końca roku, w którym nieruchomości została nabyta (1994 r.) i z której zostanie wyodrębniona geodezyjnie Działka Wydzielona, upłynął okres pięciu lat, a sama sprzedaż w świetle opisanych uwarunkowań stanu faktycznego nie będzie stanowiła przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ust u.p.d.o.f.?

Zdaniem wnioskodawcy, planowana sprzedaż prawa własności nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. ze względu na to, iż od końca roku, w którym Nieruchomości została nabyta (1994 r.) upłynął okres pięciu lat, a sama sprzedaż w świetle opisanych uwarunkowań stanu faktycznego nie będzie stanowiła przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f.

Zdaniem wnioskodawcy także przychód z tytułu odszkodowania za przeniesienie prawa własności Działki Wydzielonej w zamian za odszkodowanie nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. ze względu na to, iż od końca roku, w którym nieruchomości została nabyta (1994 r.) i z której zostanie wyodrębniona geodezyjnie Działka Wydzielona, upłynął okres pięciu lat, a samo przeniesienie prawa własności Działki Wydzielonej w zamian za odszkodowanie w świetle opisanych uwarunkowań stanu faktycznego nie będzie stanowiło przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f.

Wnioskodawca podkreślił, że nieruchomość nabył do majątku osobistego 27 lat temu i stanowi ona nadal majątek osobisty wnioskodawcy. Nieruchomość nie była nigdy wykorzystywana przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Okres obowiązywania umowy dzierżawy z A. S.A. od września 2013 r. do grudnia 2013 r. należy oceniać w kontekście tego, że wnioskodawca wyszedł naprzeciw oczekiwaniom [...] S.A. i zawarł umowę dzierżawy z A. S.A. po to by ułatwić przeprowadzenie modernizacji linii kolejowej. Bez zgody wnioskodawcy na składowanie w trakcie przeprowadzania robót modernizacyjnych, modernizacja linii kolejowej byłaby bardzo utrudniona. Nieruchomość przylega do linii kolejowej, więc racjonalnym działaniem było by w trakcie robót materiały służące przebudowie linii kolejowej lub powstałe w wyniku wykonanych prac odpady mogły być składowane w bezpośrednim sąsiedztwie modernizowanej linii - czyli na części nieruchomości. Nie stanowiło zatem w ocenie wnioskodawcy zawarcie opisanej umowy dzierżawy działalności gospodarczej. Była to sytuacja nadzwyczajna, podyktowana okolicznościami zewnętrznymi i trwająca przez z góry określony czas, przez który A. S.A. wykonywała prace modernizacyjne linii kolejowej. Po zakończeniu przebudowy dzierżawca usunął z nieruchomości materiały pozostałe po przebudowie linii kolejowej.

W ocenie wnioskodawcy, błędne jest automatyczne wiązanie z działalnością gospodarczą takich działań podatnika, jak zlecenie sprzedaży rzeczy profesjonalnej agencji czy też poszukiwanie przezeń nabywcy za pomocą Internetu. Takie zachowania, w szczególności w XXI wieku, nie wykraczają poza normalny zarząd własnymi sprawami majątkowymi. Wnioskodawca podkreślił też, że jednorazowe zbycie dużego majątku może być trudne czy mniej korzystne, niż podzielonego. Właściciel, który nie może sprzedać całości, będzie sukcesywnie sprzedawać części swojego majątku. W tego rodzaju sytuacjach należałoby mówić, że działania podatnika polegające na sukcesywnej sprzedaży swojego majątku mają w istocie rzeczy charakter okazjonalny, incydentalny, a nie stały. Cecha stałości nie wynika bowiem z samej liczby zbywanych przedmiotów, ale ciągłego dokonywania określonych czynności. Jeżeli zatem jest z góry określona liczba sprzedawanych przedmiotów, to przebieg procesu ich wyzbywania się z osobistego majątku podatnika zależy od możliwości ich sprzedaży, a nie jest wynikiem planowego charakteru działań i woli ich realizacji w sposób ciągły. Działania te ustaną bowiem wraz ze zbyciem ostatniej rzeczy przeznaczonej do sprzedaży. Natomiast do zakwalifikowania aktywności podatnika jako działalności gospodarczej niezbędne jest wykazanie profesjonalnego charakteru podejmowanych przez niego działań. Odróżnić od nich należy działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym mieniem, których cechą jest kierowanie się zasadami gospodarności. Działań z zachowaniem - normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidulanej z 25 listopada 2021 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził, że zarówno planowana sprzedaż opisanej we wniosku nieruchomości (objętej pytaniem nr [...]), jak i przeniesienie prawa własności Działki Wydzielonej (objętej pytaniem nr [...]), w świetle przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych będą dokonane w ramach działalności gospodarczej, a zatem spowodują powstanie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji, organ stwierdził, że zarówno planowana sprzedaż nieruchomości, jak i przeniesienie prawa własności Działki Wydzielonej, należy rozpatrywać w kontekście przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3 przywołanej wyżej ustawy. Oznacza to, że przychód uzyskany przez wnioskodawcę z przedmiotowej sprzedaży Nieruchomości, jak również przychód z odszkodowania za przeniesienie prawa własności Działki Wydzielonej, winny być opodatkowane zgodnie z zasadami przewidzianymi dla tego właśnie źródła, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej. Tym samym, na gruncie niniejszej sprawy upływ pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. nie skutkuje niepodleganiem opodatkowaniu obu ww. przychodów.

W ocenie organu przyjęcie, że dana osoba fizyczna odpłatnie zbywając nieruchomości (działki) działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług.

Organ stwierdził, że przedstawiona we wniosku aktywność wnioskodawcy dotycząca nieruchomości oraz zaprezentowany ciąg zdarzeń (również w ujęciu historycznym) wykraczają poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nieruchomości. Skoro wnioskodawca podjął zespół konkretnych działań wykonywanych w sposób zorganizowany i ciągły oraz nakierunkowanych na osiągniecie przychodu generowanego przez różne (bo nie tylko objęte pytaniami podatkowymi) nieruchomości, uzyskany przychód wygenerowany przez nieruchomości należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Organ zwrócił uwagę, że nie można stracić z pola widzenia, że na gruncie tej konkretnej sprawy nie mamy do czynienia z aktywnością dotyczącą nieruchomości jedynie incydentalną, ani nawet sporadyczną. Sam Wnioskodawca prezentując opis sprawy wyeksponował bowiem, że jego aktywność w zakresie szeroko rozumianego obrotu nieruchomościami istnieje już od dawna, bo od roku co najmniej 1994 r., gdy nabył nieruchomość. Jednocześnie, w przeszłości nieruchomość była też przedmiotem dzierżawy, za co wnioskodawca wystawiał faktury VAT. Nadto, wnioskodawca sam przyznał, że w przeszłości miał podpisaną z pośrednikiem obrotu nieruchomościami umowę dotyczącą pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości, co świadczy w ocenie organu o tym, że wnioskodawca nie zdał się na przypadek, ale jego aktywność była profesjonalna i tak też się do sprzedaży przygotowywał. Profesjonalizmu wnioskodawcy dowodzi też w ocenie organu zlecenie podmiotom trzecim przygotowania prezentacji graficznej nieruchomości w formacie pdf (Prezentacji Graficznej) zawierającej informacje o nieruchomości z rejestru gruntów, z ksiąg wieczystych, informacje z planu miejscowego zagospodarowania przestrzennego, koncepcję zabudowy nieruchomości i raport z badania gruntu określający stan zanieczyszczenia środowiska gruntowego oraz przydatność gruntów do budowy nasypów, opinię geotechniczną. W zamierzeniu wnioskodawcy Prezentacja Graficzna będzie przez wnioskodawcę przekazywana każdorazowo podmiotom, które będą zainteresowane nabyciem nieruchomości. Co więcej, niemal przez cały okres posiadania nieruchomości, ale też i innych nieruchomości, wnioskodawca również formalnie prowadził działalność gospodarczą w różnych formach i obszarach, które się zmieniały, przy czym nie zabrakło w tej działalności także i od strony formalnej - obrotu i pośrednictwa nieruchomościami. Organ podkreślił też, że przedmiotowa nieruchomość nie była związana z celami mieszkaniowymi wnioskodawcy czy chociażby nawet z jego ewentualną produkcją rolną. Dopełnieniem świadczącym o spełnieniu przesłanek uznania aktywności wnioskodawcy za podatkowoprawną działalność gospodarczą jest zaś ilość i częstotliwość sprzedaży innych sprzedanych nieruchomość (działek) po uprzednim podziale przez wnioskodawcę, tj. w R. - w liczbie w sumie aż 45 działek. Nie sposób zatem w ocenie organu dowodzić, że na gruncie opisu tej konkretnej sprawy aktywność wnioskodawcy dotycząca nieruchomości miałaby być podyktowana jednie regułami zwykłej gospodarności czy może wręcz jedynie zwykłym zarządem i dbałością o majątek prywatny. Przy tym, przedstawiony kontekst sytuacyjny tej konkretnej sprawy wskazuje, że ma to zastosowanie zarówno do nieruchomości objętej pytaniem nr 1, jak i do Działki Wydzielonej, objętej pytaniem nr 2.

W skardze z dnia 25 listopada 2021 r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie w całości interpretacji oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

1. dopuszczenie się błędu wykładni art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 2 pkt 1 i art. 14 ust. 2 pkt 12, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., poprzez nieprawidłowe uznanie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie Interpretacji sprzedaż nieruchomości oraz przeniesienie prawa własności Działki Wydzielonej za odszkodowaniem należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, ze źródła pomieszczonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

2. dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, to jest do zastosowania art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 2 pkt 1, art. 14 ust. 2 pkt 12 u.p.d.o.f., poprzez błędne uznanie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji wnioskodawca sprzedając nieruchomość i przenosząc za odszkodowaniem prawo własności Działki Wydzielonej osiągnie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podczas gdy prawidłowe działanie winno polegać na uznaniu, że wnioskodawca nie osiągnie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej a tym samym, że na podstawie wnioskowania a contrario z treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. sprzedaż nieruchomości i przeniesienie prawa własności Działki Wydzielonej za odszkodowaniem nie wygenerują przychodu podatkowego dla wnioskodawcy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podnosząc dotychczasowe argumenty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Spór pomiędzy skarżącym a organem interpretacyjnym sprowadza się do tego czy przychód ze sprzedaży wskazanej we wniosku nieruchomości i Działki Wydzielonej, będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Należy wskazać, że co do zasady odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Jednakże już w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów stanowi źródło przychodów, lecz tylko wówczas, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Przepis ten koresponduje zatem z art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f. stanowiącym, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą być jednocześnie zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw.

Definicję legalną działalności gospodarczej zawiera art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. ilekroć w ustawie tej jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Przedmiotowa definicja pozwala na wyróżnienie kilku elementów tworzących to pojęcie, a mianowicie wskazuje, że jest to działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny i uporządkowany. Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.

Należy wskazać, że dla oceny, czy dokonywane czynności spełniają wskazane cechy rozstrzygające znaczenie mają okoliczności, w jakich są one wykonywane. O prowadzeniu działalności gospodarczej przesądzają obiektywne i zewnętrzne jej przejawy. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza, że jej nie prowadzi itp. Podatnik nie może zatem w sposób dowolny w zależności od stanu swojej świadomości, czy przewidywanych korzyści podatkowych kwalifikować wykonywanej przez siebie aktywności.

Dla uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej nie jest również konieczne, aby podatnik miał formalnie status przedsiębiorcy, nie jest wymagana rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w odrębnych przepisach, dotyczących wymogów formalnych, jakie winna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą.

Należy także dodać, że nie ma przesądzającego znaczenia to, czy podatnicy prowadząc działalność gospodarczą dysponują przedsiębiorstwem w znaczeniu przedmiotowym, jako zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Czym innym bowiem jest prowadzenie przedsiębiorstwa, a czym innym prowadzenie działalności gospodarczej.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11, z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 70/13, z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14, z dnia 25 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2043/13 - dostępne, podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, w elektronicznej bazie orzeczeń na stronie http.//orzeczenia.nsa.gov.pl), że granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f.) ma charakter płynny.

Problemy związane ze stosowaniem art. 10 ust.1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowią skutek zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a tym, co stanowi wyprzedaż majątku osobistego w ramach normalnego zarządu własnym mieniem (por. wyrok NSA z 4 marca 2015 r., II FSK 855/14). Problemy te biorą się z tego, że z treści tych przepisów trudno wyinterpretować w sposób jednoznaczny, gdzie przebiega granica między tym, co stanowi obrót nieprofesjonalny, a tym co należy rozpoznawać jako czynności związane z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej (por. wyroki NSA z: 5 kwietnia 2016 r., II FSK 379/14; 9 marca 2016 r., II FSK 1423/14). Innymi słowy nie sposób skonkretyzować uniwersalnego wzorca, który w sposób jednolity rozstrzygałby, jak oddzielić sprzedaż zaliczaną do pozarolniczej działalności gospodarczej, od zwykłego odpłatnego zbycia. W każdym zatem przypadku o właściwej kwalifikacji podejmowanych przez podatnika czynności zadecydować musi całokształt okoliczności faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych.

Jak wyjaśnił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 4 lutego 2016 r. (III SA/Wa 951/15) na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym przygotowanych w ten sposób do zbycia nieruchomości oraz dokonywaniu tych transakcji (nabycia i zbycia) w stosunkowo krótkim przedziale czasowym. Sąd zwrócił przy tym uwagę na przewidziany w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. okres 5 lat między nabyciem a sprzedażą nieruchomości skutkujący powstaniem (bądź też nie) przychodu podatkowego.

W orzecznictwie wskazuje się, że wymieniony okres traktować można jako przyjętą przez ustawodawcę klauzulę czasową, której ziszczenie powoduje brak możliwości kwalifikowania dokonanej sprzedaży nieruchomości (co do której oczywiście nie były podejmowane czynności przekraczające zwykły zarząd) do transakcji spekulacyjnych (zob. przywołany wyżej wyrok w sprawie II FSK 1423/14).

Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w cytowanym wyżej wyroku z 4 lutego 2016 r. przekroczenie tego okresu między nabyciem nieruchomości a jej sprzedażą, może umożliwić odczytanie rzeczywistych zamiarów podatnika, tzn. jego faktycznych intencji co do celu nabycia nieruchomości. Oczywiście znaczenie dla oceny zdarzenia mogą mieć również okoliczności życiowe, w jakich znajduje się podatnik dokonujący transakcji, a które mogą mieć wpływ na jego decyzje, jak też indywidualne cechy przedmiotu sprzedaży. O kwalifikacji przychodu ze sprzedaży nieruchomości do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie mogą w sposób zasadniczy i wyłączny decydować takie tylko okoliczności, jak: ilość transakcji sprzedaży, uzyskanie zysku (rozumianego jako nadwyżka między kosztami zakupu, a przychodem ze sprzedaży), podział dużej nieruchomości gruntowej na mniejsze działki, zamiana działki gruntu z sąsiadem, w celu połączenia nabytej wskutek tej zamiany nieruchomości z inną, znajdującą się nadal w dyspozycji podatnika (dla poprawy możliwości zagospodarowania), czy też powstanie w związku z transakcją sprzedaży obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, poszukiwanie nabywców przez składanie ofert sprzedaży, czy skorzystanie z pośrednictwa profesjonalnego pośrednika. Wszystkie te formy aktywności mogą mieścić się w zwykłych czynnościach związanych z właściwym zarządem własnym majątkiem. Nie przekraczają granic takiego zarządu czynności stanowiące naturalną konsekwencję prawidłowego gospodarowania własnym mieniem. Działań z zachowaniem - normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą.

Skład orzekający rozpatrujący niniejszą sprawę aprobuje zaprezentowane wyżej stanowisko.

W ocenie Sądu, zważywszy na fakty podane we wniosku o udzielenie interpretacji, błędna jest ocena Dyrektora KIS, że działania skarżącego nie mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, związanym ze zwykłym gospodarowaniem tym majątkiem, natomiast noszą znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.d.o.f. W swojej ocenie organ pominął bowiem całkowicie okoliczności dotyczące nabycia nieruchomości. Otóż we wniosku skarżący wyraźnie wskazał, że od 1994 r. (a zatem od 27 lat) jest wyłącznym właścicielem przedmiotowej nieruchomości. Wnioskodawca nabył nieruchomość do majątku osobistego i stanowi ona nadal majątek osobisty wnioskodawcy. Wnioskodawca po zakupie nieruchomości w 1994 r. nie ponosił (i nie będzie ponosił) jakichkolwiek nakładów związanych z przygotowaniem jej do sprzedaży/wywłaszczenia, celem zwiększenia wartości bądź atrakcyjności (np. uzbrojenie terenu w przyłącza do sieci wodnej, gazowej i/lub elektrycznej, ogrodzenie, utwardzenie dróg wewnętrznych, uzyskanie decyzji o wyłączeniu z produkcji rolnej, wystąpienie o warunki zabudowy, inne działania zmierzające do zwiększenia wartości lub atrakcyjności nieruchomości). Nieruchomość nie była nigdy wykorzystywana przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nie była też nigdy ujmowana jako składnik majątku związany z prowadzoną działalnością. Natomiast w przeszłości, w okresie od 2 września 2013 r. do 5 grudnia 2013 r., wnioskodawca zawarł jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej i niebędąca zarejestrowanym podatnikiem VAT umowę dzierżawy. Umowa dzierżawy dotyczyła części nieruchomości, na której dzierżawca był w okresie obowiązywania umowy uprawniony do składowania materiałów z przebudowy linii kolejowej przylegającej do nieruchomości. Po zakończeniu przebudowy dzierżawca usunął z nieruchomości materiały pozostałe po przebudowie linii kolejowej. W przeszłości podatnik miał też podpisaną z pośrednikiem obrotu nieruchomościami umowę dotyczącą pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości, aktualnie takiej umowy nie ma. Wnioskodawca nie zamieszczał dotąd żadnych ogłoszeń w internecie, ani nie zamieszczał tablic dotyczących sprzedaży nieruchomości. Obecnie skarżący ma przygotowaną prezentację graficzną zawierającą informacje o nieruchomości z rejestru gruntów, z ksiąg wieczystych, informacje z planu miejscowego zagospodarowania przestrzennego, koncepcję zabudowy nieruchomości i raport z badania gruntu określający stan zanieczyszczenia środowiska gruntowego oraz przydatność gruntów do budowy nasypów, opinię geotechniczną. W zamierzeniu wnioskodawcy Prezentacja Graficzna będzie przekazywana każdorazowo podmiotom, które będą zainteresowane nabyciem nieruchomości.

Tak opisany we wniosku ciąg zdarzeń nie uprawniał Dyrektora KIS do wywiedzenia wniosku, iż wykracza to poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nieruchomości.

Przede wszystkim o możliwości przypisania aktywności skarżącego cech ciągłości nie może świadczyć fakt, iż – jak to wskazano w zaskarżonej interpretacji - aktywność w zakresie szeroko rozumianego obrotu nieruchomościami istnieje już od dawna, tj. co najmniej od 1994 r., gdy nabył nieruchomość. Uszło bowiem uwadze organu interpretacyjnego, iż skarżący długo (bo 27 lat) nie podejmował żadnych działań związanych za sprzedażą posiadanej nieruchomości. Przez stosunkowo krótki czas wydzierżawiał nieruchomość (2013 r.), następnie przez wiele lat w ogóle z niej nie korzystał.

Natomiast Wydzielenie Działki Wydzielonej i przejęcie prawa własności Działki Wydzielonej za odszkodowaniem nastąpi bez woli ze strony wnioskodawcy. Przejęcie prawa własności Działki Wydzielonej nastąpi przez Zarząd Dróg Powiatowych [...] jako przeznaczonej na realizację celu publicznego polegającego na budowie na Działce Wydzielonej wiaduktu kolejowego będącego częścią inwestycji "Budowa dróg powiatowych B. - K. - P. - K. ". Wnioskodawca został powiadomiony przez Dyrekcję Dróg Powiatowych [...], że inwestycja budowy wiaduktu na Działce Wydzielonej jest finansowana przez M. O. N. i jest związana z obsługą instalacji wojskowych oraz wojskowej bazy lotniczej P. . Dla realizacji wyżej opisanej inwestycji wydawane jest w formie decyzji administracyjnej zezwolenie na realizację inwestycji drogowej, organem wydającym taką decyzję jest właściwy wojewoda w stosunku do dróg krajowych i wojewódzkich lub starosta w stosunku do dróg powiatowych i gminnych. Wniosek o wydanie decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej składa G. D. D. K. i A. lub właściwy zarządca drogi, w przypadku dróg lokalnych. W wypadku Nieruchomości (to jest: działki nr [...] w K.) wniosek składa Zarząd Dróg Powiatowych. Podstawę prawną stanowi ustawa z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, tzw. specustawa drogowa. W sprawach nieuregulowanych w specustawie pomocniczo stosuje się przepisy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego, ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane oraz innych ustaw i rozporządzeń. Wydanie decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej ma charakter administracyjny, a co za tym idzie nie wymaga zgody stron, których dotyczą a w szczególności właścicieli nieruchomości objętych decyzją. Przejście prawa własności nieruchomości na Skarb Państwa lub właściwego zarządcę drogi następuje z mocy prawa, a nie poprzez zawarcie u notariusza umowy pomiędzy stronami. Skutkiem wydania decyzji będzie podział i scalenie nieruchomości zgodnie z potrzebami Zarządu Dróg Publicznych, przeniesienie własności nieruchomości z dotychczasowego właściciela na Skarb Państwa oraz udzielenie pozwolenia na budowę drogi oraz, w tym wypadku, wiaduktu kolejowego. Decyzja taka ma zwykle nadany rygor natychmiastowej wymagalności.

W świetle powyższego nie sposób uznać, by w stosunku do Działki Wydzielonej, skarżący wykazywał jakąkolwiek aktywność, która mogłaby stanowić podstawę do kwalifikowania uzyskanego odszkodowania jako przychód z odpłatnego zbycia składnika majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą lub za odszkodowanie za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Sąd podnosi, że w odpowiedzi na pytanie 2, organ ograniczył się do stwierdzenia, że przedstawiony kontekst sytuacyjny tej konkretnej sprawy wskazuje, że ma to zastosowanie zarówno do nieruchomości objętej pytaniem nr 1, jak i do Działki Wydzielonej, objętej pytaniem nr 2. Taka odpowiedź organu wskazuje na niezrealizowanie wymogu dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy w zakresie tego pytania.

Sąd podziela stanowisko zajmowane w orzecznictwie, że w sytuacji, gdy przedmiotem kontroli sądowo-administracyjnej jest udzielenie interpretacji indywidualnej, przedstawienie rozumowania - pełnej i wyczerpującej oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, którego rezultatem jest określone stanowisko co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów nabiera szczególnie istotnego znaczenia. Wnioskodawca powinien mieć bowiem możliwość zapoznania się z pełną i wyczerpującą oceną dokonaną przez organ (argumentacją organu), aby móc skutecznie podnieść wobec interpretacji wydanej przez organ zarzuty w ewentualnej skardze do sądu administracyjnego. Sąd dokonując kontroli interpretacji indywidualnej musi mieć również możliwość zapoznania się z rozumowaniem, którego interpretacja ta jest rezultatem. Dopiero przedstawienie tego rozumowania w jej uzasadnieniu, z odniesieniem się do wywodów wnioskodawcy, umożliwia Sądowi kontrolę jej poprawności i w efekcie stwierdzenie merytorycznej prawidłowości lub wadliwości zaskarżonej interpretacji. Nie jest rzeczą Sądu poszukiwanie uzasadnienia dla stanowiska organu, skoro uzasadnienia takiego nie przedstawił organ. W istocie rzeczy oznaczałoby to dokonanie interpretacji przez Sąd.

Co prawda w skardze nie sformułowano zarzutu naruszenia przepisów postępowania, to Sąd zauważa, że w uzasadnieniu skargi (lit. J), zostało to uwypuklone. Tym niemniej naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

Sąd zauważa, że wnioskodawca przyznał, że w latach 1994-2010 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie m.in. kupna i sprzedaży nieruchomości, jednak w latach następnych, tj. od 2010 r. nie prowadził już działalności gospodarczej, która obejmowałaby kupno i sprzedaż nieruchomości, tj. przez 11 ostatnich lat.

Trudno zatem w okolicznościach przedmiotowej sprawy doszukiwać się – jak uczynił to organ - wystąpienia przesłanki ciągłości rozumianej jako powtarzalność ogółu podejmowanych przez podatnika działań. Innymi słowy trudno uznać, by działania skarżącego podejmowane w odstępie kilkudziesięciu czy kilkunastu lat układały się w celowy łańcuch, ciąg następujących po sobie konsekwentnych i zamierzonych czynności ukierunkowanych bezpośrednio na uzyskanie przychodu ze sprzedaży działek.

Nie można też powiedzieć, by przedstawiona we wniosku aktywność skarżącego miała cechy zorganizowania. O spełnieniu tej przesłanki absolutnie nie świadczy podział innych, nieobjętych wnioskiem nieruchomości na mniejsze działki, który nastąpił zresztą w 2001 r. i sprzedaż ostatniej z tych działek w 2006 r. (15 lat wcześniej). O jej spełnieniu nie świadczy też przygotowanie przez skarżącego Prezentacji Graficznej. Zlecenie przygotowania Prezentacji Graficznej miało na celu zwiększenie szans na sprzedaż nieruchomości, co stanowi normalną praktykę w ramach racjonalnego gospodarowania majątkiem własnym. Taki plik w formacie pdf zawierający informacje o nieruchomości z rejestru gruntów, z ksiąg wieczystych, informacje z planu miejscowego zagospodarowania przestrzennego, koncepcję zabudowy nieruchomości i raport z badania gruntu określający stan zanieczyszczenia środowiska gruntowego oraz przydatność gruntów do budowy nasypów, opinię geotechniczną stanowi zebrania podstawowych informacji o stanie prawnym i faktycznym Nieruchomości i mieści się w granicach zarządzania majątkiem prywatnym. Opisane działania z całą pewnością nie dawały podstaw do przyjęcia, że mają one postać profesjonalną, podobną do tej jaka charakteryzuje podmioty zajmujące się obrotem nieruchomościami. Zwłaszcza, że skarżący nie podejmował aktywnych działań zmierzających do upublicznienia oferty sprzedaży. Co ważne z wniosku skarżącego nie wynika, żeby podjął kroki mające na celu ogrodzenie czy uzbrojenie działki. Bez wątpienia nie nosi cechy zorganizowania także jednorazowe zawarcie umowy z pośrednikiem, który zresztą nie zrealizował celów umowy, a która to umowa obecnie już nie obowiązuje.

W świetle powyższego Dyrektor KIS nie mógł stwierdzić, że całokształt czynności dokonywanych przez skarżącego będzie świadczyć o prowadzeniu działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Gdyby bowiem celem skarżącego było uzyskiwanie korzyści majątkowej w ramach działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, podejmowane przez niego działania powinny przybrać charakter bardziej zintensyfikowany, tak co do czasu, jak i ich zakresu.

W konsekwencji Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stanął na stanowisku, że opisana we wniosku planowana sprzedaż nieruchomości nie będzie odbiegać od zwykłego wykonywania prawa własności.

Oceny tej nie zmienia odnotowany także przez organ fakt dzierżawienia posiadanych gruntów. Podatnik może bowiem w sposób swobodny dysponować posiadanym majątkiem, a więc wynajmować go lub dzierżawić, które to czynności nie muszą być automatycznie kwalifikowane jako przesądzające o prowadzeniu działalności gospodarczej. Ponadto w interpretacji organ stwierdził, że skarżący za dzierżawę wystawiał faktury VAT, co zdaniem skarżącego nie jest prawdą, poza tym nie wynika to ze złożonego przez skarżącego wniosku.

W ocenie Sądu, także zakup przez skarżącego we wrześniu 2009 r. dla siebie lokalu mieszkalnego wraz z miejscem garażowym w P., ani też zakup na własne potrzeby w lutym 2016 r. nieruchomości we wsi [...] nie stanowią w żadnym razie okoliczności pozwalających na uznanie, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Jak stwierdził skarżący zakupy te służyły w sposób bezpośredni zaspokojeniu jego potrzeb mieszkaniowych.

W rezultacie błędne jest stanowisko organu, że ewentualny przychód osiągnięty przez skarżącego z planowanej sprzedaży podlegać będzie opodatkowaniu jako pochodzący ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a tym samym powinien on być opodatkowany zgodnie z zasadami przewidzianymi dla tego właśnie źródła (art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.). W związku z tym, podniesione w skardze zarzuty Sąd uznał za zasadne.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny powinien dokonać oceny stanowiska skarżącego zaprezentowanego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku.

Stwierdzone wyżej naruszenie prawa materialnego miało istotny wpływ na wynik sprawy. Z tego względu Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 - dalej: "p.p.s.a.").

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Na koszty te złożyły się: wpis od skargi w wysokości [...] zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości [...] zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości [...] zł