Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1622/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, 2 i 2a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 121 par. 1 w zw. z art. 2a
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: par. 3 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2013 poz 1719
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i  usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 98 ust. 2 i 3
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
journal: Dz.U.UE.L 2011 nr 77 poz 1 art. 6 ust. 1 i 2
law: Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE  w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), sędzia WSA Monika Świercz, Protokolant referent Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2019 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi M. K. (dalej: Strona/Skarżący) prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą "Restauracja Szybkiej Obsługi M. K. Licencjobiorca M." jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia [...] kwietnia 2018 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] (dalej: NUCS/organ pierwszej instancji) określająca wysokość kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, czerwiec, lipiec 2015 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od stycznia do grudnia 2015 r.

1.2. Organ pierwszej instancji na podstawie ustaleń dokonanych w trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2015 r., decyzją z dnia [...] stycznia 2018 r. określił Skarżącemu wysokość kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od stycznia do grudnia 2015 r. oraz kwoty zobowiązania podatkowego za styczeń, czerwiec, lipiec 2015 r.

Organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżący w ramach prowadzonej działalności, na podstawie umów franczyzowych z M. Polska sp. z o.o. (dalej: Spółka), prowadził w 2015 r. pięć restauracji M. w: Z., miejscowości U. koło Z., N. (dwie restauracje) i N.. W 2015 r. Skarżący składał deklaracje w zakresie podatku od towarów i usług oraz deklaracje korygujące do Urzędu Skarbowego W.

Skarżący w pierwotnie złożonych deklaracjach VAT-7 w odniesieniu do miesięcy od stycznia do sierpnia 2015 r. wykazywał realizowaną przez siebie sprzedaż gotowych posiłków, soków, lodów, artykułów mlecznych:

- sprzedawanych w ramach systemu "drive in" i "walk through" oraz w wyodrębnionych strefach w galeriach handlowych, tzw. "food court" jako dostawę towarów i opodatkował stawką VAT w wysokości 5%,

- sprzedawanych wewnątrz punktów sprzedaży jako świadczenie usług i opodatkował stawką VAT w wysokości 8%.

W dokonanej w styczniu 2016 r. korekcie deklaracji VAT-7 w odniesieniu do miesięcy od stycznia do sierpnia 2015 r. w zakresie sprzedaży gotowych posiłków, soków, lodów, artykułów mlecznych wewnątrz punktów sprzedaży Skarżący potraktował ją jako dostawę towarów opodatkowaną 5% stawką VAT. W deklaracjach składanych za miesiące od września do grudnia 2015 r. sprzedaż gotowych posiłków, soków, lodów, artykułów mlecznych wewnątrz punktów sprzedaży, w systemie drive-in oraz w strefie food-court wykazano już jako dostawę towarów opodatkowaną 5% stawką VAT. W uzasadnieniach przyczyn korekty wskazał m.in. że w okresie objętym korektą traktował dla potrzeb VAT sprzedaż produktów spożywczych z oferty M. dokonywaną wewnątrz punktów sprzedaży pod marką M. jako świadczenie usługi gastronomicznej, stosując właściwą dla tego typu świadczeń stawką podatku VAT (zasadniczo w wysokości 8%). Jednakże sprzedaż produktów zarówno w systemie "drive in", "walk through" czy "food court", jak i wewnątrz punktów sprzedaży pod marką M. powinna być dla celów VAT traktowana jako dostawa towarów a nie jako świadczenie usługi gastronomicznej. NUCS wskazał, że w opinii Skarżącego w wyniku zmiany sposobu kwalifikacji podatkowej sprzedaży z usługowej na produktową, zmianie ulega stawka VAT z 8% na 5% i od 1 stycznia 2011 r. wobec wybranych produktów Skarżący stosował błędną (zbyt wysoką) stawkę (8%), podczas gdy powinien stosować stawkę 5%, przewidzianą dla gotowych posiłków i dań (poz. 28 zał. nr 10 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. dalej: u.p.t.u.), lodów i shaków (poz. 21 zał. 10 do u.p.t.u.), 100% soków owocowych (poz. 19 zał. nr 10 do u.p.t.u.), innych napojów niegazowanych (poz. 31 zał. nr 10 do u.p.t.u.). Tym samym Skarżący uznał, że: a) sprzedaż ww. produktów wewnątrz punktów sprzedaży oraz w systemie "drive in", "walk through" i "food court", powinna być traktowana do celów VAT jako dostawa towarów, a nie świadczenie usługi gastronomicznej, b) w wyniku zmiany klasyfikacji podatkowej tej sprzedaży z usługowej na towarową, zmianie ulega również stawka VAT z 8% na 5%.

NUCS zwrócił uwagę, że Skarżący na poparcie prawidłowości zasad stosowania stawek VAT powołał się na wydane wobec Spółki, która udzieliła mu licencji, interpretacje indywidualne z dnia 5 maja 2015 r. (zastosowanie 5% stawki VAT do dostaw wewnątrz punktów sprzedaży - poz. 28 zał. nr 10 do u.p.t.u.); z dnia 30 sierpnia 2012 r. (zastosowanie 5% stawki VAT do dostaw towarów dokonywanych wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach (tzw. food court) - poz. 28 zał. nr 10 do u.p.t.u.); z dnia 28 maja 2012 r. (zastosowanie 5% stawki VAT do dostawy towarów w systemie "drive in" i "walk through" - poz. 28 zał. nr 10 do u.p.t.u.) i interpretacje indywidualne wydane wobec innych Iicencjonobiorców Spółki (Dyrektorów Izby Skarbowej w: Łodzi z dnia 24 lutego 2014 r.; Warszawie z dnia 14 października 2014 r.; Bydgoszczy z dnia 17 grudnia 2014 r.; Katowicach z dnia 2 stycznia 2015 r.). Skarżący nie występował o wydanie indywidualnej interpretacji, gdyż uznał, że tezy wynikające z ww. interpretacji, ze względu na tożsame zasady i formę prowadzenia działalności gospodarczej, a także tożsamość oferowanych produktów mają zastosowanie do prowadzonej przez niego sprzedaży.

Organ pierwszej instancji na podstawie materiału dowodowego ustalił, że Skarżący błędnie zaklasyfikował dokonywaną przez siebie sprzedaż serwowanych posiłków i dań do grupowania PKWiU 10.85 Gotowe posiłki i dania; soków owocowych do grupowania PKWiU 10.32 "Soki z owoców i warzyw"; lodów i innych wyrobów mleczarskich do grupowania PKWiU 10.5 "Wyroby mleczarskie"; innych napojów niegazowanych do grupowania PKWiU 11.07.19.0 "Pozostałe napoje bezalkoholowe" i w związku z tym błędnie opodatkowywał ich sprzedaż stawką 5% VAT, podczas gdy w rzeczywistości świadczył usługi gastronomiczne, które winny być zaklasyfikowane do PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem" i opodatkowane 8% stawką VAT.

1.3. Pismem z 8 lutego 2018 r. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie przez NUCS na podstawie art. 226 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze zm., dalej: O.p.) i umorzenie postępowania, ze względu na uznanie korekt deklaracji VAT za prawidłowe, a w razie nieuwzględnienia ww. wniosku przez organ pierwszej instancji o uchylenie przez DIAS zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, na mocy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.

Skarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:

a) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w związku z poz. 19, 21, 28 i 31 zał. nr 10 do u.p.t.u. przez przyjęcie, że Skarżący błędnie zastosował 5% stawkę VAT do sprzedaży posiłków i dań prowadzonych w systemie "drive in" oraz "walk through", wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach oraz wewnątrz punktów sprzedaży. Zdaniem Strony uchybienie to doprowadziło do błędnego wniosku, że ww. sprzedaż powinna być opodatkowana 8% stawką VAT na podstawie przepisów obowiązujących od stycznia do grudnia 2014 r. - § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 zał. do rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz.U. z 2013r. poz. 1719, dalej: rozporządzenie MF z 2013 r.) jako świadczenie "usług związanych z wyżywieniem", mieszczących się w grupowaniu 56 PKWiU;

b) art. 2a w związku z art. 121 § 1 O.p. przez brak rozstrzygnięcia wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego - wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów oraz organy podatkowe - na korzyść Skarżącego.

1.4. Decyzją z [...] kwietnia 2018 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Zdaniem DIAS, do określenia prawidłowej stawki VAT przy sprzedaży dań, posiłków, lodów i napojów przez placówki gastronomiczne, należy prawidłowo zaklasyfikować czynność według PKWiU. Do uznania czy dana czynność będzie zaliczona do działu 10, 11, czy 56 PKWiU istotne jest, czy oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek (napój) gotowy do bezpośredniego spożycia, czy też nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji - np. są zamrożone lub pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Na dokonania prawidłowej klasyfikacji według PKWiU nie mają wpływu czynniki takie, jak to czy punkty sprzedaży znajdują się w miejscu ogólnodostępnym, czy w punktach sprzedaży znajdują się stoliki i krzesła, dostępne są naczynia i sztućce, produkty są przeznaczone do spożycia na miejscu czy na wynos (np. pakowane w bibułki czy tekturowe pudełka), w punktach sprzedaży są: toalety, szatnia, zainstalowana jest klimatyzacja, czy ogrzewanie.

DIAS zauważył, że z wyjaśnień Skarżącego wynika, że sprzedawał produkty do bezpośredniego spożycia i były one w pełni przyrządzone i serwowane na ciepło (np. kanapki, frytki, tortille, pieczone kartofelki) bądź na zimno (np.: lody, shake). Produkty pakowane są w opakowania papierowe, kartonowe lub plastikowe (sałatki), umożliwiające swobodne poruszanie się z produktami. W procesie przygotowywania produktów wykorzystywane są środki trwałe (tostery, grille, frytkownice, układy szaf, lady grzewcze, dystrybutory na lody/shake, pomieszczenie chłodnicze do przechowywania półproduktów). Posiłki są przygotowywane w restauracji z surowców i półproduktów, według ściśle określonej procedury, wymagającej od pracowników przeprowadzenia szeregu czynności. Przedmiotem sprzedaży nie były towary (produkty, półprodukty) potrzebne do przygotowania konkretnego dania, czy też wyroby występujące w obrocie w zamkniętych opakowaniach przeznaczonych do sprzedaży, ale posiłek przygotowany, stanowiący końcowy efekt usługi gastronomicznej, podany na ciepło lub zimno (lody, soki, shake) zdatny do bezpośredniej konsumpcji. Posiłki te podawane były w restauracjach, w których Skarżący zapewnia klientom całą infrastrukturę.

Według organu odwoławczego sprzedaż posiłków i dań oraz lodów, soków, mleka i przetworów mlecznych wewnątrz punktów sprzedaży, wewnątrz galerii handlowych, w systemie "drive-in" oraz "walk through" jest świadczeniem usług gastronomicznych. Usługi te klasyfikowane są do PKWiU 56.10.1 "Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych" i podlegają opodatkowaniu 8% stawką VAT, na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 zał. nr 1 do rozporządzenia MF z 2013 r. Jedynie kupno, a następnie sprzedaż w punkcie gastronomicznym gotowych wyrobów żywnościowych (nieprzetworzonych w tym punkcie), takich jak jabłka, pomidorki, napoje w kartonach i butelkach, klasyfikowana według PKWiU w odpowiednich podklasach sekcji G "Handel hurtowy i detaliczny, naprawa pojazdów samochodowych, włączając motocykle" korzystała z opodatkowania 5% stawką VAT na mocy art. 41 ust. 2a u.p.t.u. i poz. 1, 3, 19, 21 zał. 10 do u.p.t.u.

Zdaniem DIAS, w prowadzonych rejestrach sprzedaży oraz w złożonych deklaracjach VAT-7, Skarżący za miesiące styczeń – grudzień 2015 r. zawyżył sprzedaż opodatkowaną stawką VAT 5% o kwotę 28.582.283 zł oraz należny podatek od tej sprzedaży o kwotę 1.429.118 zł. Jednocześnie Skarżący za wskazany okres zaniżył sprzedaż opodatkowaną stawką VAT 8% o kwotę 27.788.426 zł oraz należny podatek od tej sprzedaży o kwotę 2.223.075 zł.

DIAS wskazał, że z odpowiedzi Skarżącego w zakresie opisu czynności wykonywanych przez pracowników przy sporządzeniu produktu finalnego oferowanego do sprzedaży, w celu ustalenia charakteru sprzedaży, wynika, że posiłki przygotowywane są w restauracji z surowców i półproduktów, według ściśle określonej procedury, wymagającej od pracowników przeprowadzenia szeregu czynności, takich jak: odmrażanie, tostowanie, roztapianie, grillowanie, smażenie we fryturach, parowanie w parowniku, wypiekanie w piecu konwekcyjnym, krojenie na krajalnicy, moczenie w wodzie, przygotowywanie, komponowanie gotowego dania, przyprawianie, dokładanie sosów, musztardy, pakowanie w kartoniki lub plastikowe opakowania, wydawanie klientowi. Produktem końcowym nie były towary (produkty, półprodukty) potrzebne do przygotowania konkretnego dania, ale posiłek przygotowany, podany na ciepło lub zimno (lody, shaky), zdatny do bezpośredniej konsumpcji. Również z umów franczyzowych wynika, że każdy sprzedawany w restauracji towar jest określony przez Spółkę i musi być wykonany w ściśle określony sposób, aby zapewnić klientom taki sam produkt we wszystkich restauracjach sieci Spółki. Każda czynność, jaką pracownicy winni wykonać, żeby uzyskać posiłek gotowy do spożycia jest określona w zdefiniowanych procedurach, z którymi każdy pracownik musi być zaznajomiony. Wszystkie produkty potrzebne do przygotowania gotowych posiłków są dostarczane przez tych samych dostawców, w celu zapewnienia takich samych standardów produktowych we wszystkich restauracjach Spółki.

Skarżący we wnioskach, wyjaśnieniach, zastrzeżeniach nie nazywał usług świadczonych - usługami gastronomicznymi, a obiektów - restauracjami, podczas gdy z umów franczyzowych wynika odmienny stan faktyczny (np. zgodnie z § 2 pkt 1a umów - ich przedmiotem jest m.in. prawo do prowadzenia w obiektach w Z., N., N. restauracji). Spółka reklamując swoją działalność określa swoje usługi jako sieć restauracji szybkiej obsługi na terenie całego kraju.

DIAS, porównując stan faktyczny sprawy wskazał, że odbiega on od stanów faktycznych z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), na które powoływał się Skarżący (C-497/09, C-501/09).

Organ odwoławczy mając powyższe na uwadze stanął na stanowisku, że Skarżący dokonuje na rzecz klienta jednego nierozerwalnego świadczenia - świadczy usługi związane z wyżywieniem mieszczące się w grupowaniu PKWiU 56.10.1 "Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych".

DIAS, odnosząc się do zarzutu, że NUCS przy klasyfikowaniu działalności Skarżącego i ustaleniu stawki VAT od ww. sprzedaży błędnie oparł się na klasyfikacji statystycznej, przytoczył art. 5a u.p.t.u., który stanowi, że towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5 wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Dla określenia wysokości stawki podatku od towarów i usług do czynności, których przedmiotem są poszczególne towary i usługi ustawodawca częstokroć odsyła do klasyfikacji statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, powołując w przepisach dotyczących obniżonych stawek podatku i w załącznikach do u.p.t.u. symbole PKWiU. W przedmiotowej sprawie do obniżonych stawek VAT powołano symbole statystyczne w zał. 10 do u.p.t.u., jak i w zał. nr 1 do rozporządzenia MF z 2013 r. poz. 7 zał. PKWiU ex 56 Usługi związane z wyżywieniem z przewidzianymi w rozporządzeniu wyjątkami. DIAS wskazał, że w tej sytuacji należało dokonać analizy, do którego grupowania PKWiU zaklasyfikować czynności wykonywane przez Skarżącego.

W ocenie DIAS, klasyfikacją, do której odwołują się przepisy u.p.t.u. jest PKWiU wprowadzona w życie rozporządzeniem w sprawie PKWiU. Podał, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności. Wynika to z faktu, że właśnie m.in. producent lub usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu bądź zakresu świadczonych usług. Przy czym każdy produkt (wyrób, usługa) powinien być zaliczony wyłącznie do jednego rodzaju działalności gospodarczej, określonego w Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD). W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat GUS. DIAS dodał, że zgodnie z art. 98 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347, dalej: Dyrektywa 112), przy stosowaniu stawek obniżonych do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. PKWiU opiera się m.in na nomenklaturze scalonej (pkt 4.2 PKWiU - rozporządzenie w sprawie PKWiU), a zakres rzeczowy większości grupowań obejmujących wyroby jest określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji CN, to znaczy, że każde grupowanie PKWiU odpowiada całej pozycji, części pozycji lub stanowi agregat kilku pozycji CN. Ich symbole podano w kolumnie 3 schematu klasyfikacji. Klucz powiązań PKWiU 2008 - CN 2007 został przygotowany w oparciu o projekt klucza CPA 2008 - CN 2007, opracowany przez Eurostat (Urząd Statystyczny w UE) (pkt 5.2.1. PKWiU). PKWiU nie jest więc oderwana od nomenklatury scalonej, która może, ale nie musi być wykorzystana dla określenia zakresu zastosowania stawki obniżonej. W sytuacji, gdy Polska posługuje się własną definicją środków spożywczych, dla zastosowania obniżonych stawek, ale nie przekracza zakresu danej kategorii, to nie można uznać, że przepisy krajowe naruszają przepisy Dyrektywy 112 szczególnie, gdy weźmie się pod uwagę, że polska klasyfikacja towarów opiera się w większości na nomenklaturze scalonej oraz to, że Komisja i Rada nie zakwestionowały przy stosowaniu stawek obniżonych w odniesieniu do towarów posługiwanie się przez Polskę własną definicją, mimo że organy te mają pełny ogląd, co do stosowania przez Polskę stawek obniżonych.

DIAS wskazał, że Spółka, będąca licencjonodawcą Skarżącego, otrzymała od Głównego Urzędu Statystycznego w L. opinię klasyfikacyjną z 31 grudnia 2010 r., z której wynika, że zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów w sprawie PKWiU, usługa polegająca na przygotowywaniu posiłków na wynos w restauracji (klient sam odbiera), mieści się w grupowaniu PKWiU 56.10.11.0 "Usługi przygotowywania i podawania posiłków w restauracjach". Organy skarbowe (w tym NUCS) prowadząc postępowania wobec licencjonobiorców Spółki też wielokrotnie występowały do GUS o wydanie opinii klasyfikacyjnej w odniesieniu do ww. sprzedaży (opisanej wyżej szczegółowo) i w każdym przypadku otrzymywały informację, że sprzedaż ta mieści się w grupowaniu PKWiU 56.10.11.0 "Usługi przygotowywania i podawania posiłków w restauracjach". DIAS nie zgodził się, że opinie GUS pozyskane przez organy, odnoszące się do klasyfikacji działalności prowadzonej przez Skarżącego, pozbawione są jakiegokolwiek waloru dla rozstrzygnięcia, czy określona działalność stanowi dostawę towarów, czy też świadczenie usług na gruncie u.p.t.u.

DIAS, mając na względzie zarzut naruszenia art. 2a w zw. z art. 121 § 1 O.p. (uzasadniony tym, że Skarżący korygując stawkę VAT z 8% na 5% opierał się na wyżej wspomnianych interpretacjach indywidualnych wydanych na rzecz licencjonodawcy i na interpretacjach indywidualnych wydanych na rzecz innych licencjonobiorców, w których Dyrektorzy Izb Skarbowych w oparciu o orzecznictwo TSUE potwierdzili, że w odniesieniu do sprzedaży gotowych posiłków i dań w lokalach typu fast-food podatnicy mają możliwość zastosowania 5% stawki VAT, jak również, że interpretacji tych nie zmieniono, nawet po wydaniu interpretacji ogólnej Ministra Finansów, a także, że Skarżącego w prawidłowości stosowania 5% stawki VAT utwierdzał też fakt, że od kwietnia do września 2013 r. i za październik 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. przeprowadził u Skarżącego czynności sprawdzające, w trakcie których zweryfikował m.in. prawidłowości stosowania przy sprzedaży 5% stawki VAT i nie kwestionował prawidłowości jej stosowania) - wyjaśnił, że interpretacja indywidualna chroni tylko i wyłącznie ten podmiot, który ją otrzymał i nie dotyczy spółek-córek, osób posługujących się licencją czy franczyzobiorców.

Organ odwoławczy zwracając uwagę, że Skarżący nie występował ani do GUS o wydanie kwalifikacji sprzedaży, ani nie posiadał interpretacji indywidualnej, doszedł do przekonania, że nie podlega więc ochronie z art. 14k-14m O.p. Interpretacja ogólna Ministra Finansów nie zmieniła wykładni przepisów prezentowanej w interpretacjach indywidualnych, a jej celem było m.in. zwrócenie uwagi, jak ważne jest właściwe prezentowanie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej, w tym dokonanie prawidłowego zaklasyfikowania wykonywanych czynności.

DIAS na tej podstawie przyjął, że Skarżący błędnie zaklasyfikował sprzedaż serwowanych posiłków i dań do PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania"; soków owocowych - do PKWiU 10.32 "Soki z owoców i warzyw"; lodów i innych wyrobów mleczarskich - do PKWiU 10.5 "Wyroby mleczarskie"; innych napojów niegazowanych - do PKWiU 11.07.19.0 "Pozostałe napoje bezalkoholowe" i błędnie opodatkowywał ich sprzedaż 5% stawką VAT, podczas gdy świadczył usługi gastronomiczne, opodatkowane 8% stawką VAT i zaklasyfikowane do PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem".

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżący nie zgodził się z decyzją DIAS i złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

2.2. W skardze Strona zarzuciła DIAS:

a) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w związku z poz. 19, 21, 28 i 31 zał. nr 10 do u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że Skarżący błędnie zastosował 5% stawkę VAT do sprzedaży posiłków i dań w systemie drive in/walk through, wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach (tzw. food court) oraz wewnątrz punktów sprzedaży;

b) naruszenie art. 2a w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść Skarżącego wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów.

Uzasadniając zarzuty Skarżący stanął na stanowisku, że dokonywana przez niego sprzedaż jest dostawą towarów z odpowiednich grupowań PKWiU w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i powinna być opodatkowana 5% stawką VAT. Tym samym za błędne uznał stanowisko, opierające się na opinii klasyfikacyjnej GUS z 16 maja 2017 r. i tezach interpretacji ogólnej Ministra Finansów, że ww. sprzedaż stanowi świadczenie usług na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług i w konsekwencji powinna być opodatkowana 8% stawką VAT. Skarżący powołując się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego podkreślił, że wydane przez Ministra Finansów interpretacje ogólne nie mają mocy wiążącej w stosunku do organów podatkowych.

Skarżący podał, że w celu zapewnienia jednolitości sposobu interpretacji i identyfikacji usług finansowych, które mogą korzystać ze zwolnienia na poziomie prawa unijnego, TSUE wydał wiele wyroków dotyczących tego zagadnienia. Podał, że nie jest dopuszczalna sytuacja, że dla celów VAT taka sama transakcja stanowi dostawę towarów w Niemczech (np. sprawy C-497/09, C-499/09), zaś w Polsce traktowana jest jako świadczenie usług. Nadto, zdaniem Strony, ocena czy w określonym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem usług lub dostawą towarów w rozumieniu ustawy o VAT nie jest uzależniona od regulacji w zakresie statystki publicznej. W celu określenia, czy dana sprzedaż stanowi świadczenie usług czy też dostawę towarów, należy rozważyć wszelkie okoliczności przeprowadzenia danej transakcji w celu ustalenia jej dominującego elementu. Przy sprzedaży Skarżącego dominującym elementem wykonywanego świadczenia jest dostawa towarów (dań gotowych), zaś wykonywane czynności towarzyszące tej dostawie są tylko elementami wspomagającymi całą transakcję polegającą na dostawie towarów. W ocenie Skarżącego, z perspektywy przeciętnego konsumenta – usługowe elementy realizowanych transakcji, zarówno pod względem jakościowym jak i ilościowym, nie są elementami dominującymi.

Uzasadniając naruszenie art. 2a w zw. z art. 121 § 1 O.p. Skarżący podkreślił, że stosowanie 5% stawki VAT znajduje oparcie w wydanych na rzecz jego licencjodawcy interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Zdaniem Strony, wydawane przez organy podatkowe rozbieżne rozstrzygnięcia interpretacyjne dowodzą, że po stronie organów podatkowych istnieje niedająca się usunąć wątpliwość co do treści przepisów prawa podatkowego. Co za tym idzie, powyższe wątpliwości DIAS powinien rozstrzygnąć na korzyść Skarżącego. W ocenie Strony, zmiana praktyki organów podatkowy we wskazanym zakresie jest działaniem nie tylko nieuzasadnionym, lecz również naruszającym zasadę zaufania do organów podatkowych wynikającą z art. 121 § 1 O.p.

Skarżący do skargi dołączył ekspertyzę prawną z 1 grudnia 2016 r., której treść potwierdza prawidłowość stanowiska przedstawionego przez Skarżącego i uzupełnia zaprezentowaną w skardze argumentację prawną.

2.3. Mając na względzie powyższe Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

2.4. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga nie ma uzasadnionych podstaw.

3.2. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. 2018 r. poz. 1302, ze zm., dalej: p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

3.3. Oceniając skarżoną decyzję w świetle wskazanych powyżej kryteriów uznać należy, że organy nie naruszyły przepisów prawa zarówno Ordynacji podatkowej jak i ustawy o podatku od towarów i usług w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3.4. Istotą sporu w sprawie jest kwestia oceny, czy Skarżącemu przysługuje prawo do zastosowania 5% stawki VAT dla sprzedaży produktów gastronomicznych w restauracji typu fast-food, czy też sprzedaż tę należy traktować jako świadczenie usług związanych z wyżywieniem i opodatkować stawką 8% VAT.

3.5. W pierwszej kolejności należy wskazać, że system M. jest strukturą prowadzenia sprzedaży opracowaną przez korporację M., która zawiera w sobie między innymi prawa z zakresu własności intelektualnej (znaki towarowe), prawa związane z know-how, prawa do wyposażenia, wzorów, kompozycji kolorów, urządzeń do wewnętrznej i zewnętrznej reklamy, dekoracji, umeblowania, receptur i składników potraw, specyfikacji dla żywności i napojów, procedurę kontroli, zasad prowadzenia ksiąg i rachunkowości, instrukcje prowadzenia restauracji. W ramach przedmiotowej franczyzy Skarżący dokonuje na rzecz M. określonych w umowach opłat procentowych oraz uiszcza kaucje gwarancyjne. W związku z powyższym stosownie do umów franczyzy Skarżący zobowiązany jest do prowadzenia swojej działalności w zgodności z zasadami i wskazówkami ustanowionymi przez M. oraz zgodnie z systemem M..

Korporacja M. określa swoje punkty sprzedaży mianem restauracji, a system sprzedaży systemem restauracji. Korporacja klasyfikuje swoją działalność jako restauracyjną, a nie polegającą na wydawaniu gotowych artykułów żywnościowych. Restauracja nie sprzedaje towarów (np. gotowych dań i posiłków do podgrzania lub rozmrożenia przez klienta w domu). Restauracja jest miejscem, do którego klient przychodzi z zamiarem spożycia posiłku, może go spożyć na miejscu lub na wynos nie mniej jednak nie wymaga to od klienta żadnych czynności przygotowujących produkt do spożycia. Przygotowanie i zaoferowanie posiłku w restauracji odbywa się w ramach usługi, a celem tej usługi jest stworzenie klientowi możliwości wyżywienia (konsumpcji produktu spożywczego). Restauracja nie sprzedaje żywności jako towaru.

Restauracje prowadzone przez Skarżącego należą do kategorii restauracji typu fast-food. Specyfiką tego typu restauracji jest szybkość obsługi połączona z brakiem obsługi kelnerskiej. Model fast-food jest jedynie modelem funkcjonowania restauracji i w żadnej mierze nie zmienia jej istoty, czyli możliwości skorzystania z usługi związanej z wyżywieniem.

3.6. Podstawę materialnoprawną ocen zawartych w decyzji stanowią przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, a stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W świetle powyższych przepisów przedmiotem dostawy jest więc towar. Tylko czynności mające za przedmiot towar mogą podlegać w tym przypadku opodatkowaniu. Z kolei, wedle art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. Aby usługa podlegała opodatkowaniu, pomiędzy usługą, a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek.

Zatem, z zastrzeżeniem powyższego, jeżeli dane świadczenie objęte podatkiem od towarów i usług wykracza poza dostawę towarów, jest świadczeniem usług.

Wbrew twierdzeniu Skarżącego, na sposób opodatkowania świadczenia (wysokość stawki VAT) nie ma decydującego wpływu to, czy ocena nastąpi z perspektywy orzecznictwa TSUE, tj. czy sprzedaż na terytorium kraju będzie traktowana jako świadczenie usług albo jako dostawa towarów, czy też kryterium oceny będą polskie klasyfikacje statystyczne, jeżeli wynik zastosowania obu kryteriów oceny jest zgodny.

3.7. Zagadnienie odwoływania się przez ustawę o podatku od towarów i usług do symboli polskiej klasyfikacji statystycznej było już przedmiotem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 29 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1250/13). W wyroku tym NSA zauważył, że odwoływanie się przez ustawę o podatku od towarów i usług do symboli PKWiU budziło kontrowersje, ponieważ VAT jest podatkiem zharmonizowanym, co nakazuje uwzględniać obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa unijnego. Ustawodawca unijny umożliwił państwom członkowskim zastosowanie obniżonej stawki VAT w odniesieniu do pewnych produktów, precyzując jedynie ich kategorie oraz minimalną stawkę podatku, jaka powinna być zastosowana (art. 98 ust. 2 Dyrektywy 112). Oznacza to, że ustawodawca krajowy może obniżyć stawkę VAT tylko do wybranych towarów wymienionych w załączniku nr III do Dyrektywy 112 (por. wyroki NSA z dnia 3 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 201/10 i z dnia 8 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1642/11).

Odnosząc się do zarzutów Skarżącego, należy dodatkowo zauważyć, że do dnia 1 stycznia 2011 r. na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, towary i usługi były identyfikowane przy użyciu symboli klasyfikacji statystycznych. Nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług spowodowała generalne odejście od identyfikowania towarów za pomocą klasyfikacji statystycznych, wprowadziła jednak przy tym zasadę, że przy identyfikacji towarów lub usług będą stosowane klasyfikacje statystyczne, jeżeli przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w tym zakresie powołują symbole statystyczne. Stanowi o tym art. 5a u.p.t.u., zgodnie z którym towary lub usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji jedynie w przypadku, gdy dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Zatem, zgodnie z powołanym artykułem, identyfikacja usług bądź towarów za pomocą klasyfikacji statystycznych ma miejsce tylko wówczas, gdy wyraźnie wskazuje na to ustawa, natomiast odwołanie się do klasyfikacji statystycznej w innych przypadkach nie znajduje uzasadnienia. Stosownie do art. 41 ust. 2a u.p.t.u., dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do u.p.t.u., stawka podatku wynosi 5%. Przepis art. 5a u.p.t.u. ma umocowanie w art. 98 ust. 2 i 3 Dyrektywy 112.

Uzupełniająco wspomnieć też wypada, że polska klasyfikacja towarów opiera się w większości na nomenklaturze scalonej oraz że Komisja Europejska i Rada nie zakwestionowały przy stosowaniu stawek obniżonych w odniesieniu do towarów posługiwania się przez Polskę własną definicją, mimo że organy te mają pełny ogląd, co do stosowania przez Polskę stawek obniżonych (por. wyroki NSA z dnia 22 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1847/14, z dnia 24 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 754/13 oraz sygn. akt I FSK 226/13, z dnia 1 października 2013 r., sygn. akt I FSK 972/13, z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1525/12).

Rozwiązanie takie nie narusza art. 217 Konstytucji RP, wskazać bowiem należy, że w przepisie tym ustawodawca wskazał elementy podatkowego stanu faktycznego, które muszą być wskazane w ustawie. Zgodnie z tym przepisem, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Należy także wyróżnić inne składniki podatkowego stanu faktycznego, charakteryzujące się tym, że mogą zostać wskazane nie tylko w ustawie, ale i w akcie podustawowym. Należą do nich zwolnienia przedmiotowe, podstawa opodatkowania, czy kwota wolna od podatku (minimum podatkowe).

W tym zakresie warto sięgnąć do wywodów wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 3 kwietnia 2001 r., K 32/99, który (jakkolwiek w innym stanie prawnym) ocenił pozytywnie konstrukcje prawne obowiązujące w podatkach pośrednich wspierane klasyfikacjami statystycznymi m.in. w zakresie zarzutu naruszenia art. 217 Konstytucji RP. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego: "Klasyfikacja nie jest bowiem stworzona specjalnie dla celów podatkowych, lecz stanowi próbę racjonalnego uporządkowania towarów i usług występujących w obrocie; ujmuje ona, przede wszystkim na potrzeby prowadzenia statystyki, istniejące na rynku towary i usługi. Te z kolei powszechnie znamy i korzystamy z nich na co dzień. Dlatego złudne jest wyobrażenie, że tworząc wykaz nazw, służących określeniu dóbr, którymi powszechnie się posługujemy, można dokonać istotnych zmian w świecie realnym. Klasyfikacja nazywa, grupuje i numeruje zjawiska występujące w obrocie, nie ma mocy sprawczej. (...) W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, przez ujęcie w załącznikach tych towarów i usług, w stosunku do których ustawodawca obniża stawkę podatku lub stosuje zwolnienie, treść klasyfikacji zostaje pozbawiona znaczenia normatywnego, a pełni wyłącznie funkcję techniczną. Klasyfikacja dostarcza tylko niezbędnej nomenklatury dla organu opracowującego treść załączników, stanowi dla ustawodawcy niejako zbiór nazw, czy też pełni rolę słownika. Odwołanie się w załącznikach do klasyfikacji staje się bardziej oczywiste, gdy wziąć pod uwagę, że chodzi o regulację wyjątków od zasady opodatkowania stawką 22%. Jak wiadomo, wyjątki nie mogą być interpretowane rozszerzająco. Konieczne jest zatem ich precyzyjne ujęcie. (...) wykorzystanie standardów klasyfikacyjnych i nomenklatury GUS poprzez załączniki do ustawy eliminuje zarzut regulowania materii podatkowej aktami niższej rangi. Na potrzeby ustalenia podatku znaczenie normatywne ma bowiem załącznik rangi ustawowej, a nie klasyfikacja, z której załącznik ten czerpie nomenklaturę".

Podzielając te wywody należy stwierdzić, że powiązanie stawki obniżonej z klasyfikacją statystyczną jest zgodne z art. 217 Konstytucji RP. Zauważyć, też należy, że zakres stosowania obu stawek obniżonych (5% i 8%) opisany jest poprzez odwołanie się do klasyfikacji statystycznych, a więc zarzucając zastosowanie przez organy stawki 8%, z tych samych powodów należałoby zwalczać zastosowanie stawki 5%, co prowadziłoby do absurdalnego wniosku, że jedyną właściwą stawką dla jego działalności byłaby stawka podstawowa (23%), jako niepowiązana z klasyfikacją statystyczną.

3.8. Wskazać należy, że faktem jest, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji legalnej usług restauracyjnych/gastronomicznych, czy też usług związanych z wyżywieniem. Definicję usług restauracyjnych i cateringowych zawiera natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 112 (Dz.Urz.UE.L 77 z 23.3.2011, str. 1, dalej: rozporządzenie), którego przepisy wiążą w całości i są bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej (art. 65). W myśl art. 6 ust. 1 rozporządzenia, usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów albo żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na ich świadczeniu w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe są wykonywane poza lokalem usługodawcy. Stosownie do art. 6 ust. 2 rozporządzenia, za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

W powyższą definicję usług restauracyjnych w pełni wpisuje się działalność Skarżącego, tj. prowadzenie restauracji szybkiej obsługi, bez względu na system (wewnątrz lokalu, drive in, walk through, wewnątrz galerii handlowych w tzw. strefach food court), albowiem niezależnie od sposobu zorganizowania tej działalności, jest to działalność, której dominującym elementem jest świadczenie usług.

Sposób funkcjonowania restauracji M. jest faktem powtarzalnym i notoryjnym i nie wymaga szczegółowego dowodzenia. W ocenie Sądu, klient takiej restauracji bez wątpienia wie, czego może się w takim lokalu spodziewać, tj. stolików i miejsc do dokonania konsumpcji, toalet, ciepła w zimie, wentylacji latem. Oferta ta nie służy jedynie zakupowi dania, lecz ma na celu skłonienie klienta do dłuższego pobytu. Zapewnienie wszystkich opisanych wyżej warunków nie służy wyłącznie szybkiej konsumpcji i zrobieniu miejsca dla następnych klientów, lecz wręcz stanowi zachętę do dłuższego pobytu, co może wiązać się także z dokonywaniem dodatkowych zakupów przez klientów, przysparzając tym samym restauracji przychodów. Restauracje oferują miejsca dla dużej liczby klientów, by mogli spożywać posiłek w tym samym czasie.

Opisane okoliczności świadczą o tym, że sprzedaż posiłków jest jedynie jednym z elementów całej usługi związanej z wyżywieniem, zaś elementy usługowe są przeważające w stosunku do samej sprzedaży. Brak obsługi kelnerskiej, szatni, ozdób na stolikach, czy zastawy, co może odróżniać te restauracje od restauracji tradycyjnych, wynika z oferty restauracji i nie może stanowić czynnika decydującego o sprzedaży gotowych posiłków, a nie usług związanych z wyżywieniem. Klient ma świadomość tej oferty i decydując się na zakup w restauracji fast-food akceptuje taką formę usługi.

Wskazać należy, że zgodnie z wyjaśnieniami do działu 56 "Działalność usługowa związana z wyżywieniem" Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007) - dział ten obejmuje działalność usługową związaną z zapewnianiem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji z lub bez miejsc do siedzenia. Nie jest tu istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji.

Dział ten nie obejmuje produkcji posiłków, które nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji lub produkcji gotowej żywności, sklasyfikowanej w odpowiednich podklasach działów 10 i 11. Należy podkreślić wyłączenie działu 10, a więc działu zawierającego "Gotowe posiłki i dania". Nadto, dział ten nie obejmuje sprzedaży żywności produkowanej przez inne jednostki, która nie jest traktowana jako gotowy posiłek lub sprzedaży gotowych posiłków, które nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, sklasyfikowanej w odpowiednich podklasach Sekcji G. Podklasa 56.10.A "Restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne" obejmuje przygotowywanie i podawanie posiłków gościom siedzącym przy stołach lub gościom dokonującym własnego wyboru potraw z wystawionego menu, bez względu na to czy spożywają oni przygotowywane posiłki na miejscu, biorą je na wynos czy są im dostarczane. Podklasa ta obejmuje działalność: restauracji, kawiarni, restauracji typu fast food, barów mlecznych, barów szybkiej obsługi, lodziarni, pizzerii, miejsc z żywnością na wynos, restauracyjną lub barową prowadzoną w środkach transportu, wykonywaną przez oddzielne jednostki.

Restauracje typu fast-food, do jakiej niewątpliwie należą restauracje prowadzone przez Skarżącego, są więc klasyfikowane w kategorii działalności związanej z wyżywieniem, który to dział, co należy podkreślić, nie obejmuje produkcji posiłków, które nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji sklasyfikowanej w odpowiednich podklasach działów 10. W restauracjach typu fast-food Skarżący nie produkuje posiłków, które nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, ani nie sprzedaje żywności produkowanej przez inne jednostki. Nie można więc mieć wątpliwości co do klasyfikacji działalności Skarżącego do kategorii "Działalność usługowa związana z wyżywieniem", podklasa "Restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne", a w niej "restauracje typu fast-food".

Nadmienić należy, że nazywanie punktów M. restauracjami nie jest wyłącznie zabiegiem reklamowym lub roboczą nazwą przyjętą dla wewnętrznych potrzeb tej korporacji. Klasyfikacja statystyczna rozpoznaje restauracje o typie fast-food, a więc nazywa je wprost jako pewien rodzaj restauracji. Sposób funkcjonowania restauracji szybkiej obsługi (wszystkie sprzęty znajdujące się w restauracji M., pracownicy doradzający klientom, np. jaki zestaw mogą wybrać, przygotowujący posiłki i je podający, pakujący te posiłki, sprzątający stoliki, myjący podłogi, dbający o czystość lokalu) wskazuje, że lokale Skarżącego różnią się w sposób znaczący od np. punktu sprzedającego towary gotowe. Potrawy serwowane w restauracjach M. różnią się od towarów spożywczych sprzedawanych np. kioskach lub sklepach.

Zauważyć również trzeba, że zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN (M. Szymczak (red.), Warszawa 1988, s. 634), pod pojęciem gastronomii rozumie się: 1) sztukę kulinarną przyrządzania potraw; 2) działalność o charakterze produkcyjno-usługowym obejmującą prowadzenie otwartych zakładów zbiorowego żywienia (restauracji, barów, gospód itp.). Usługa gastronomiczna polega zaś na przygotowaniu i podaniu posiłku w miejscu, w którym jest on przyrządzany, tj. w restauracji czy innym lokalu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 17 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 773/15).

Zatem, analiza wszystkich okoliczności realizacji sprzedaży wskazuje, że charakter rzeczywiście prowadzonej przez Skarżącego działalności w pełni wpisuje się i znajduje odzwierciedlenie w klasyfikacji statystycznej PKD 56.1 "Restauracje i inne placówki gastronomiczne". Oczekiwanie Skarżącego, że ocena jego świadczenia tylko pod kątem cech i funkcji, a więc niejako w kontrze do klasyfikacji statystycznych da inny wynik niż wtedy, gdy te klasyfikacje się uwzględnia nie ma uzasadnionych podstaw.

Skoro przez świadczenie usług powinno się rozumieć każdą transakcję, która nie może zostać uznana za dostawę towarów, a w przedmiotowej sprawie przygotowanie potraw z półproduktów, ich skomponowanie, podgrzanie, a niekiedy skompletowanie następuje w lokalach Skarżącego, co wynika ze specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej w ramach franczyzy, to takie świadczenia stanowią usługi restauracyjne. Te wszystkie elementy składające się na obowiązujące w restauracjach Skarżącego procedury obsługi klientów, decydują o usługowym charakterze działalności Skarżącego i wbrew jego twierdzeniom, mają one podstawowe (przeważające) znaczenie, a samo wydanie produktu stanowiące dostawę ma w tym kompleksowym świadczeniu pomocniczy charakter. Klasyfikacja statystyczna upraszcza opisanie i uszeregowanie tych czynności w ogóle ludzkiej działalności i zestawienie ich z odmiennymi czynnościami.

3.9. Wsparciem dla takiego stanowiska może być wyrok TSUE wydany w sprawie C-231/94, w którym wyrażono pogląd, że dostawa gotowych posiłków do bezpośredniego spożycia jest rezultatem szeregu usług, przy czym do dyspozycji klienta pozostaje infrastruktura, w tym jadalnia z pomieszczeniami sąsiadującymi. Transakcje w restauracjach charakteryzuje cały zespół cech i czynności, przy czym dostawa posiłku jest jedynie częścią usługi, choć stanowi w nich istotny element. Działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi. Wspomnianą aktywność należy zatem uznać za świadczenie usług. Odwrotnie jest natomiast, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (punkt 64 powołanego wyroku).

Z kolei, w wyroku w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł m.in., że "art. 5 i 6 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 92/111/EWG z dnia 14 grudnia 1992 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzedaż świeżo przygotowanych dań i artykułów żywnościowych do spożycia na miejscu na stoiskach lub w pojazdach gastronomicznych, lub w foyer kin stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 5 tej dyrektywy, jeżeli z oceny jakościowej całości transakcji wynika, że elementy świadczenia usług poprzedzające dostawę artykułów żywnościowych i towarzyszące jej nie mają charakteru przeważającego".

Z orzeczeń tych wynika przede wszystkim konstatacja, że ustalając, czy określone świadczenie złożone należy traktować, jako dostawę towarów, czy też jako świadczenie usług, pod uwagę należy wziąć wszelkie okoliczności, w jakich następuje finalna transakcja, tak aby określić jej elementy charakterystyczne i dominujące.

Zważyć należy, że załącznik nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług "wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%" obejmuje pod poz. 28 Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1.2%", symbol PKWiU ex 10.85.1. Z kolei w rozporządzeniu w sprawie stawek obniżonych oraz rozporządzeniu w sprawie wykonania niektórych przepisów u.p.t.u., w § 3 ust. 1 pkt 1 wskazano, że stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 u.p.t.u., obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia. W załączniku nr 1 do rozporządzenia MF z 2013 r. wymieniono "listę towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 8%", na której pod poz. 7 wskazano Usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży: 1) napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1.2%, 2) napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, 3) kawy i herbaty (wraz z dodatkami), 4) napojów bezalkoholowych gazowanych, 5) wód mineralnych, 6) innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawka, o której mowa w art. 41 ust. 1 u.p.t.u.

Przechodząc do analizy zakresu przedmiotowego objętego ww. pozycjami załączników, należy zauważyć, że klasa PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania" odnosi się do gotowych posiłków oraz dań i obejmuje produkcję gotowych (tekst jedn.: przygotowanych, przyprawionych i ugotowanych) posiłków i dań, składających się co najmniej z dwóch różnych składników (z wyłączeniem przypraw itp.) mrożonych, w puszkach, słoikach, pakowanych próżniowo lub przy pomocy innych technologii opakowań ze zmodyfikowaną atmosferą, które zwykle są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Wyroby sklasyfikowane w tej kategorii wymagają bezpośrednio przed dokonaniem konsumpcji dodatkowych czynności takich jak obróbka termiczna (podgrzanie, umieszczenie w kuchence mikrofalowej lub smażenie). W formie nieprzetworzonej nie są zdatne do bezpośredniego spożycia. Najczęściej są one pakowane w sposób gwarantujący im długi okres przechowywania. Oznacza to, że wystąpienie dodatkowych czynności (przetworzenia) wykonanych przed sprzedażą oraz dokonanych przed spożyciem przez samego nabywcę pozwala na ocenę, czy jest to dostawa towaru, czy też wykonywanie usługi, której przedmiotem jest produkt spożywczy.

Niezależnie od analizy elementów charakterystycznych i dominujących świadczenia, dla określenia prawidłowej stawki podatku jaka ma zastosowanie przy sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne, należy dokonać prawidłowego zaklasyfikowania tej czynności wg PKWiU.

3.10. W ocenie Sądu wyżej przeprowadzona analiza czynności Skarżącego z dwóch perspektyw, tj. pod kątem zastosowania klasyfikacji PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania" oraz zastosowania PKWiU 56 "Działalność usługowa związana z wyżywieniem" daje spójny, wzajemnie uzupełniający się wynik. Czynności te nie mieszczą się w klasyfikacji jako sprzedaż gotowych dań i posiłków, a jednocześnie mieszczą się w klasyfikacji jako działalność usługowa związana z wyżywieniem.

Dla uznania czy dana czynność będzie zaliczona do klasy PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania", czy do działu PKWiU 56 "Działalność usługowa związana z wyżywieniem" istotne jest, czy oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, czy też, nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji - np. są zamrożone lub pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż.

Organ ma zatem rację twierdząc, że na posiłki, sprzedawane przez restauracje, w tym restauracje typu fast-food i różnego rodzaju placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do u.p.t.u., ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1. Jednocześnie opisana działalność jest klasyfikowana w dziale PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem". Produkty takie, co do zasady, są opodatkowane 8% stawką podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika do rozporządzenia MF z 2013 r., z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w tej pozycji załącznika, do których ma zastosowanie podstawowa stawka podatku.

3.11. Jednocześnie Sąd zauważa, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1853/17 uchylił w wyniku skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 900/17 i oddalił skargę. NSA wskazał, że wykonywane przez skarżącą czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 8%, zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. (Dz. U. z 2010 r., Nr 246, poz. 1649), kolejno rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. (Dz.U. z 2011 r., Nr 73, poz. 397 ze zm.) w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Tezy wskazanego wyroku NSA Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje i przyjmuje za własne.

Sąd zgadza się z poglądem prezentowanym w przywołanym wyroku, że dla kwalifikacji czynności do klasy PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania" albo do działu PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem" jest istotne, czy produkty oferowane są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, czy też nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji - np. są zamrożone lub pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Oferowanie produktów osobno bądź w zestawach (np. kanapka mięsna, frytki razem z napojem, czy też tortilla, pieczone ziemniaki razem z napojem) nie ma wpływu na sposób zaklasyfikowania. Na prawidłową klasyfikację wg PKWiU nie ma też wpływu to, czy punkty sprzedaży znajdują się w miejscu ogólnodostępnym, w punktach sprzedaży znajdują się stoliki i krzesła, dostępne są naczynia i sztućce, produkty są przeznaczone do spożycia na miejscu czy na wynos, (np. pakowane w bibułki czy tekturowe pudełka), czy w punktach sprzedaży są: toalety, szatnia, zainstalowana jest klimatyzacja, czy ogrzewanie.

Analogiczne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1298/13.

3.12. Powyższe, zdaniem Sądu, potwierdza prawidłowość stanowiska organu, co do zastosowania stawki 8%, a nie 5% na czynności wykonywane przez Skarżącego.

W ocenie Sądu, Skarżący nie ma racji twierdząc, że dla identyfikacji właściwej stawki podatku VAT dominujące znaczenie ma ustalenie czy dana sprzedaż spełnia kryteria dostawy, czy usługi, pomijając fakt czy dany towar można uznać za gotowy posiłek bądź danie. W badanej sprawie efektem szeregu czynności (usług) było podawanie klientom restauracji fast-food posiłków przeznaczonych do bezpośredniego spożycia, które nie spełniają kryteriów, o których mowa w art. 41 ust. 2a u.p.t.u. i poz. 28 załącznika nr 10 do tej ustawy.

Zdaniem Sądu, niezależnie zatem, czy mamy do czynienia z klasyfikowaniem danej czynności jako dostawy towarów czy świadczenia usługi (w tym przypadku: gastronomicznej), stawka obniżona odwołuje się do PKWiU. Kod PKWiU potwierdza czy i jaka stawka obniżona ma zastosowanie. Taki wynik wykładni przepisów znajduje też potwierdzenie w realiach rozpatrywanej sprawy w przedstawionym wyżej rozumieniu pojęcia i funkcji restauracji typu fast-food.

Prawidłowe jest w ocenie Sądu stanowisko organu, że jedynie przy sprzedaży gotowych produktów, nieprzygotowanych bezpośrednio do spożycia mamy do czynienia z towarem (spożywczym), którego dostawa korzysta z obniżonej stawki podatku VAT. Natomiast w przypadku sprzedaży gotowych posiłków i dań na wynos, przygotowanych w restauracji w stanie nadającym się do bezpośredniego spożycia, Skarżący świadczy usługę związaną z wyżywieniem, która z obniżonej do 5% stawki podatku nie korzysta. W sytuacji takiej sprzedaż opodatkowana będzie 8% stawką podatku VAT.

Świadczenie Skarżącego nie polega na dostawie dania gotowego w tym znaczeniu, że jest ono kompletne, a przed spożyciem wymagane jest we własnym zakresie jego podgrzanie, smażenie itp. Przejawia się ono natomiast wydaniem do bezpośredniego, rychłego (w sensie czasowym) spożycia dania przygotowanego w lokalu Skarżącego, oferowanego klientom tego lokalu do konsumpcji w lokalu lub poza nim. Skoro Skarżący przygotowuje posiłki sprzedawane w restauracji typu fast-food na miejscu i przeznacza je do bezpośredniej konsumpcji, tym samym posiłki te nie mogą korzystać ze stawki VAT 5%, gdyż nie zostały sklasyfikowane do grupowania PKWiU 10.85.1. Sprzedawane przez Skarżącego posiłki nie są ani zamrażane, ani pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Posiłki i dania oferowane do spożycia na miejscu lub na wynos przez pracowników M. nie są wyrobami występującymi w obrocie, w opakowaniach przeznaczonych na sprzedaż, nie można ich klasyfikować w grupowaniach obejmujących wyroby, gdyż stanowią efekt końcowy usługi gastronomicznej i dlatego właściwe jest dla nich grupowanie PKWiU 56.10.1. Oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia. Okoliczność ta jest kluczowa, aby zakwalifikować wykonywane przez Skarżącego czynności do działu PKWiU 56 - usługi związane z wyżywieniem. Stwierdzić też należy, że z punktu widzenia klienta zainteresowanego spożyciem gotowego posiłku z możliwością konsumpcji, także na miejscu, otrzymuje on niewątpliwie świadczenie w postaci usługi związanej z wyżywieniem. Opisane w sprawie czynności stanowią więc cechy charakterystyczne i typowe dla usługi restauracyjnej i są one dominujące w stosunku do elementu dostawy towarów.

Jednocześnie, wbrew zarzutom Skarżącego, sam standard spożycia posiłku ma znaczenie wtórne i nie może dowodzić, że Skarżący nie świadczy usługi gastronomicznej. Nie jest sporne, że konsument restauracji Skarżącego natychmiast po zakupie wyrobu może przystąpić do jego spożycia i nie wymaga to żadnych dodatkowych czynności z jego strony przygotowujących wyrób do spożycia. Wbrew twierdzeniom skargi nie ma też znaczenia, w jakim systemie sprzedaży (tzw. food court, odrębna restauracja, drive in czy walk through) konsument kupuje wyrób i w każdym przypadku produkt jest natychmiast gotowy do spożycia. W tym sensie Skarżący wyświadcza usługę gastronomiczną stwarzając możliwość natychmiastowego spożycia jedzenia (wyżywienia) przez klienta, ale nie sprzedaje mu towaru w postaci gotowego dania lub posiłku, który klient może spożyć, gdy podda je stosownej obróbce, zgodnie z zaleceniami producenta.

Dla uznania czy dana czynność będzie zaliczona do klasy PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania", czy do działu PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem" istotne jest, czy oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, czy też nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji (np. są zamrożone lub pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż).

3.13. Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, że organ w sposób prawidłowy dokonał ustalenia stawki VAT, posługując się przepisami art. 5a w zw. z art. 41 ust. 2 i ust 2a u.p.t.u.

3.14. Mając na względzie powyższe rozważania Sąd uznał, że niezasadne są zarzuty skargi, a w szczególności zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w zw. z poz. 19, 21, 28 i 31 załącznika nr 10 do u.p.t.u. Zarówno analiza czynności Skarżącego przez pryzmat ich funkcji i dominującego celu oraz pod kątem klasyfikacji statystycznych daje ten sam wynik, zgodny z rozstrzygnięciem zaskarżonej decyzji.

3.15. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2a O.p. przez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść Skarżącego wynikających z wydawania przez Ministra Finansów rozbieżnych interpretacji – wskazać należy, że zasady tej nie można rozumieć w ten sposób, iż należy wydać decyzję sprzeczną z obowiązującym prawem (por. wyroki NSA z dnia 1 czerwca 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 1145/99, z dnia 8 grudnia 1999 r., sygn. akt SA/Sz 1775/98, z dnia 30 września 2005 r., sygn. akt FSK 2528/04). W orzecznictwie podkreślano również, że jakkolwiek zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym, narusza zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 O.p., to jednak nie zawsze uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji (wyrok NSA z dnia 18 października 2001 r., sygn. akt III SA 1233/00).

Dodać też należy, że powołany przez Skarżącego art. 14n § 4 pkt 2 i § 5 O.p. (ochrona utrwaloną praktyką interpretacyjną) oraz rozwiązania nimi wprowadzone, nie mają zastosowania w niniejszej sprawie z uwagi na datę ich wejścia w życie. Ogólny kierunek tych zmian prawnych, sam w sobie, nie może być przesłanką do ich zastosowania w tej sprawie. Ustawodawca wprowadzając od dnia 1 stycznia 2017 r. wskazane regulacje nie nadał im mocy retroaktywnej i nie można takiej mocy wywodzić tylko z treści wprowadzonych przepisów. Niezależnie od tego wskazać należy na odmienności w stanie faktycznym, na bazie którego wydawane były interpretacje indywidualne powoływane przez Stronę i stanie ustalonym w sprawie.

Sąd nie zgadza się z zarzutem skargi, że organ podatkowy nie rozstrzygając na korzyść Skarżącego niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisu prawa, naruszył art. 2a O.p. Po pierwsze zasada in dubio pro tributario wynikająca z tego przepisu znajduje zastosowanie, w sytuacji gdy dany przepis prawa podatkowego budzi niedające usunąć się wątpliwości. Po drugie muszą to być wątpliwości tego rodzaju, że albo nie da się ich rozwiązać racjonalnie za pomocą dostępnych reguł wykładni, albo przy zastosowaniu tych reguł możliwe jest wyciągnięcie różnych, sprzecznych ze sobą wniosków. Zakres zasady in dubio pro tributario winien zatem obejmować przypadki, w których brzmienie przepisu dopuszcza różne i równoznaczne jego wykładnie, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca.

Sąd nie stwierdza sytuacji, aby wystąpiły wątpliwości tego rodzaju, że nie da się ich rozwiązać racjonalnie za pomocą dostępnych reguł wykładni tych przepisów.

Podkreślić bowiem należy, że to co Skarżący przedstawia jako poważny problem interpretacyjny nie wynika, zdaniem Sądu, z błędnej interpretacji przez organy podatkowe przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dotyczących stawki podatku VAT do wykonywanych czynności z zakresu gastronomii, lecz z błędnego klasyfikowania przez podatników z branży gastronomicznej wykonywanych przez siebie czynności do klasy PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania" (opodatkowane 5% stawką podatku od towarów i usług) zamiast do działu PKWiU 56 Usługi związane z wyżywieniem (opodatkowane 8% stawką podatku od towarów i usług) i przedstawiania tej klasyfikacji w stanie faktycznym, w którym oczekiwali interpretacji indywidualnej. Jeżeli we wniosku o wydanie interpretacji świadczenie przedstawiono jako dostawę towaru to organ interpretacyjny nie może temu zaprzeczyć. W postępowaniu interpretacyjnym organ interpretacyjny nie ustala bowiem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), wiąże go bowiem stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) opisany przez wnioskodawcę. Jeżeli zatem wnioskodawca twierdzi, że jego zdaniem określony wyrób należy zakwalifikować do danego grupowania PKWiU, organ obowiązany jest tę klasyfikację przyjąć i uwzględnić badając, jaką stawkę podatku należy zastosować. Dysponuje bowiem jedynie informacjami podanymi przez wnioskodawcę, których w żaden sposób nie weryfikuje. Dlatego też organ nie może stwierdzić, czy podana mu przez wnioskodawcę klasyfikacja będzie prawidłowa w rzeczywistym stanie faktycznym, ocenianym w ewentualnym postępowaniu podatkowym. Z taką sytuacją mieliśmy do czynienia w przypadku interpretacji indywidualnych wydanych przez organy interpretacyjne, na które powołuje się Skarżący.

Ponadto, należy też pamiętać, że interpretacja indywidualna (w stanie prawnym przed dniem 1 stycznia 2017 r.) gwarantuje ochronę jedynie wnioskodawcy i jedynie w ściśle określonych w przepisach sytuacjach, na które wyżej wskazano.

Na potwierdzenie powyższego należy przykładowo przywołać treść, przywołanej w skardze, interpretacji indywidualnej z dnia 5 maja 2015 r., nr IPPP1/4512-151/15-7/AW wydanej przez organ interpretacyjny na rzecz M. sp. z o.o., która stała się podstawą i uzasadnieniem do złożenia przez Skarżącego korekt deklaracji VAT za okresy objęte postępowaniem i zmiany stawki VAT z 8 % na 5 %. Warto zacytować jej fragmenty:

- we wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca prowadzi na terenie kraju sieć punktów pod marką "X.", w których oferuje swoim klientom sprzedaż żywności oraz napojów zarówno w stanie przetworzonym, jak i nieprzetworzonym. Oznacza to, że klienci punktów sprzedaży mogą w nich nabywać zarówno gotowe posiłki i dania, jak i pojedyncze produkty,

- mając na uwadze powyższe, traktując sprzedaż Produktów X wymienionych we wniosku jako dostawę towarów dla potrzeb VAT (Zgodnie z wnioskiem Wnioskodawcy), oferowane przez Wnioskodawcę Produkty powinny być jego zdaniem klasyfikowane do grupowania 10.85.1 PKWiU – "Gotowe posiłki i dania". Z kolei w przypadku sprzedaży towarów w stoiskach kawiarnianych, traktując tę sprzedaż dla celów VAT jako świadczenie usługi (zgodnie z wnioskiem Wnioskodawcy), jej klasyfikację statystyczną powinien wyznaczać dział 56 PKWiU tj. "Usługi związane z wyżywieniem",

- w świetle okoliczności przedstawionych w stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego, począwszy od 1 stycznia 2011r., na podstawie art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5a w zw. z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT, sprzedaż Produktów wewnątrz punktów sprzedaży Wnioskodawcy należy traktować jako dostawę towarów - gotowych posiłków i dań (poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT) dla potrzeb VAT, opodatkowaną stawką VAT 5%.

Fragmenty stanowiska organu interpretacyjnego:

- sprzedaż wymienionych produktów Wnioskodawca klasyfikuje do grupowania 10.85.1 PKWiU - "Gotowe posiłki i dania,

- przenosząc wnioski płynące z orzecznictwa TSUE stwierdzić należy, że w odniesieniu do zagadnienia przedstawionego we wniosku, tj. sprzedaży produktów wewnątrz punktów sprzedaży Wnioskodawcy, którym zgodnie ze wskazaniem Zainteresowanego, nie towarzyszą usługi, którym można przypisać charakter dominujący (tj. usługi charakteryzujące działalność restauracyjną, sklasyfikowaną w grupowaniu PKWiU 56), to czynności te należy uznać za dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem, dostawa będących przedmiotem zapytania produktów sprzedawanych na rzecz klientów wewnątrz punktów sprzedaży Wnioskodawcy, w sytuacji gdy, jak wskazał Wnioskodawca mieszczą się one w grupowaniu PKWiU 10.85.1.,

- w konsekwencji zmiana któregokolwiek z elementów przedstawionego opisu zdarzenia, a w szczególności nieprawidłowego zaklasyfikowania przez Wnioskodawcę czynności do grupowania PKWiU, powoduje, że interpretacja traci swoją ważność.

Jak z powyższego wynika organ interpretacyjny wielokrotnie wskazuje, że opiera się na stanie faktycznym (klasyfikacji) przedstawionej przez Wnioskodawcę. Ostatni cytat zawiera wyraźnie i dobitne zastrzeżenie co do ewentualności nieprawidłowego zaklasyfikowania przez Wnioskodawcę czynności do grupowania PKWiU.

Reasumując, w ocenie Sądu, zastosowanie się przez podatnika do interpretacji indywidualnej wydanej w odniesieniu do innego podatnika i do stanu faktycznego odbiegającego od stanu rzeczywistego (ustalonego w toku kontroli) w sposób mający wpływ na ocenę skutków prawnopodatkowych nie chroni Skarżącego na zasadach wynikających ani z art. 14k-14m O.p., ani też zgodnie z dyrektywami wynikającym z zasadny zaufania (art. 121 § 1 O.p.).

3.16. W tym stanie sprawy uznać należało, że wnioski jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego są logiczne i pozostające w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego oraz przywołaną argumentacja prawną. Błąd Skarżącego sprowadzał się zatem do kwalifikacji prowadzonej działalności do kodu PKWiU dotyczącej dostawy towarów zamiast usług związanych z wyżywieniem i stosowania stawki obniżonej 5% zamiast 8%.

W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, postępowanie podatkowe przeprowadzono w sposób szczegółowy, z zachowaniem obowiązujących przepisów co do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego i zapewniania stronie czynnego udziału w postępowaniu. Ocenę dowodów organ podatkowy obowiązany jest oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu, który to warunek organ spełnił. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do każdego dowodu zebranego i ocenił jego wartość dowodową. Argumentacja uzasadnienia zaskarżonej decyzji jest przekonująca i uwzględnia regulacje unijne oraz krajowe, a także aktualne orzecznictwo i interpretację ogólną Ministra Finansów. Przedłożona przez Skarżącego ekspertyza nie podważa prawidłowości ustaleń organu.

Powyższe powoduje, że nieskuteczny okazał się zarzut naruszenia art. 2a w związku z art. 121 § 1 O.p. Zdaniem Sądu, zastosowanie się przez Stronę do interpretacji, która jak wykazały organy, wydana została w odmiennym stanie faktycznym nie jest przesłanką do stosowania art. 2a O.p. ani też nie świadczy o istniejących wątpliwościach co do treści przepisów prawa, gdyż jak już wyżej było wspomniane, rozbieżności i wątpliwość można było identyfikować jedynie na tle stanu faktycznego, odmiennego w interpretacji wydanej na rzecz M. od ustalonego przez organy w sprawie.

3.17. Tym samym w sprawie należało uznać, że skoro podstawowym przedmiotem działalności Skarżącego były usługi restauracji (typu fast-food), a ponadto Skarżący sprzedawał wyroby przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, których nie zaklasyfikowano do PKWiU 10.85.1, nie mogły one korzystać z 5% stawki VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 zał. nr 10 do u.p.t.u., lecz należało je uznać za usługi związane z wyżywieniem, które stosownie do § 3 ust. 1 rozporządzenia MF z 2013 r. podlegają opodatkowaniu według stawki 8% VAT.

W przekonaniu Sądu, nawet gdyby nie istniały żadne klasyfikacje statystyczne to i tak nie można byłoby uznać, że restauracja (nawet restauracja szybkiej obsługi) sprzedaje towary. Restauracja ze swej istoty jest miejscem gdzie wyświadcza się usługę gwarantującą natychmiastowe wyżywienie klienta. Analogiczny pogląd do prezentowanego w niniejszym wyroku został wyrażony w wyrokach (nieprawomocnych) tutejszego Sądu z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3055/17 oraz sygn. akt III SA/Wa 3016/17; dnia 10 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3655/17; z dnia 17 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3532/17, z dnia 12 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3647/17 oraz sygn. akt III SA/Wa 3648/17.

Stanowisko takie prezentowane było również w wyrokach zapadłych w sprawach ze skarg Strony za inne okresy rozliczeniowe (nieprawomocne wyroki o sygn. akt III SA/Wa 433/18, III SA/Wa 443/18 i III SA/Wa 1712/18). Sąd w całości podziela powołaną w nich argumentację i nie znajduje podstaw do odmiennej oceny stanu faktycznego, który we wszystkich tych sprawach jest analogiczny.

Należy też zwrócić uwagę na trafne wywody zawarte w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 255/18 w zakresie analizy usług gastronomicznych.

Jednocześnie Sąd nie podziela stanowiska przeciwnego wyrażonego w nieprawomocnych wyrokach powołanych w skardze oraz w opinii prezentowanej w ekspertyzie prawnej załączonej do skargi. W ocenie Sądu przedłożona przez Skarżącego ekspertyza nie podważa prawidłowości ustaleń organu.

Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy.

3.18. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skargę oddalił w całości.