Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 789/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 269 poz 2681
law: Ustawa z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników
article: art. 3 ust. 1 pkt 3, art. 82 ust. 1
journal: Dz.U. 1996 nr 67 poz 329
law: Ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty - tekst jedn.
article: art. 21 ust. 1 pkt 36
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 1 ust. 1-2, art. 17 ust. 1 pkt 45
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
Teza: Istnienie i przyznanie danemu podmiotowi przymiotu jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej zależy nie tylko od przepisów regulujących jego status, ale także jego konstrukcji organizacyjnoprawnej /odrębność majątkowa, organy zarządzające, odrębność siedziby i adresu, odrębność zakładu pracy, statut, odrębność finansowo-księgowa itd./.

TEZY

Istnienie i przyznanie danemu podmiotowi przymiotu jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej zależy nie tylko od przepisów regulujących jego status, ale także jego konstrukcji organizacyjnoprawnej /odrębność majątkowa, organy zarządzające, odrębność siedziby i adresu, odrębność zakładu pracy, statut, odrębność finansowo-księgowa itd./.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia NSA Stefan Babiarz (spr.), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1012/05 w sprawie ze skargi Placówki Oświatowej "GM – Instytut Zarządzania Strategicznego" w J.-G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 sierpnia 2005 r. (...) w przedmiocie odmowy nadania numeru identyfikacji podatkowej oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 20 lutego 2006 r., I SA/Wr 1012/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 sierpnia 2005 r., (...) w przedmiocie odmowy nadania numeru identyfikacji podatkowej.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że zaskarżona decyzja utrzymała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J.-G. z dnia 28 kwietnia 2005 r., (...), którą odmówiono nadania Numeru Identyfikacji Podatkowej Placówce Oświatowej "GM - Instytut Zarządzania Strategicznego" przy ulicy K. 42 w J.-G. /zwanej dalej placówką/. Organ I instancji powołał się na art. 2 ust. 1 i art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników /Dz.U. 2004 nr 269 poz. 2681 ze zm./ - zwanej dalej u. ew. pod. i stwierdził, że Mirosław G. - założyciel placówki zarejestrował już wcześniej działalność gospodarczą w zakresie usług konsultingowych, marketingowych, szkoleniowych, obrotu nieruchomościami, pośrednictwa handlowo-usługowego, baru, gabinetu kosmetycznego, usług hotelarskich oraz importu i eksportu towarów nie objętych koncesją pod firmą "GM" w J.-G. przy ul. M. 22/19, wpisaną do ewidencji działalności gospodarczej w Urzędzie Miejskim w J.-G. pod numerem 16582/98. Uzyskał wówczas numer statystyczny Regon (...) i numer NIP (...). Jako rozszerzenie tej działalności należy traktować założenie przez niego, jako osobę prowadzącą Placówkę Oświatową "GM Instytut Zarządzania Strategicznego" w J.-G. przy ul. K. 42 na podstawie przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty /Dz.U. 1996 nr 67 poz. 329 ze zm./ - zwanej dalej ustawą o systemie oświaty. Podatnik w związku z jej rejestracją uzyskał zaświadczenie Kuratorium Oświaty w J.-G. z dnia 14 grudnia 1998 r., (...) oraz zaświadczenie Urzędu Statystycznego w W. Oddział w J.-G. z dnia 8 lipca 2003 r. o nadaniu numeru identyfikacyjnego Regon (...), który był tylko rozszerzeniem numeru statystycznego osoby fizycznej i nadawał placówce status jednostki lokalnej w myśl par. 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 lipca 1999 r. w sprawie sposobu i metodologii prowadzenia i aktualizacji rejestru podmiotów gospodarki narodowej, w tym wzorów wniosków, ankiet i zaświadczeń, oraz szczegółowych warunków i trybu współdziałania służb statystyki publicznej z innymi organami prowadzącymi urzędowe rejestry i systemy informacyjne administracji publicznej /Dz.U. nr 69 poz. 763 ze zm./ - zwanego dalej rozporządzeniem. Z treści zaświadczenia Kuratorium Oświaty wynikało, że zarejestrowano podmiot o nazwie Placówka Oświatowa "GM - Instytut Zarządzania Strategicznego". Wedle organu podatkowego strona powinna nadal korzystać z dotychczasowego numeru NIP, nadanego jej jako osobie fizycznej, a więc za stronę postępowania należało uznać Mirosława G., którego w zakresie działalności placówki reprezentował Dyrektor Placówki Paweł H., ustanowiony zgodnie z par. 12 jej statutu. Organ wskazał, że placówka oświatowa może być prowadzona przez osobę fizyczną, ale osoby fizyczne prowadzące szkoły i oświatowe placówki niepubliczne rozliczają się z prowadzonej działalności na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jednostkami organizacyjnymi nie mającymi osobowości prawnej, podlegającymi opodatkowaniu na zasadach określonych ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./ - zwanej dalej updop, mogą być tylko szkoły i placówki niepubliczne założone przez osoby prawne.

3. Organ odwoławczy podtrzymując powyższe stanowisko dodatkowo stwierdził, że uzyskanie przez organ założycielski wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego nie ma charakteru konstytutywnego i nie powoduje uzyskania podmiotowości prawnej przez szkołę założoną przez osobę fizyczną. Szkoła taka nie ma charakteru samoistnego podmiotu prawa i nie może być zaliczona do sfery jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, a więc także ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

4. W skardze na powyższą decyzję strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzucając, że wydane zostały z naruszeniem art. 3 ust. 3 ustawy o systemie oświaty i art. 5 ust. 2 i 4 u. ew. pod. w związku z art. 82 i 83a ustawy o systemie oświaty przez: zanegowanie, że każda placówka oświatowa jako jednostka organizacyjna jest osobnym podatnikiem w stosunku do organu prowadzącego; niewyjaśnienie stanu faktycznego w wystarczający sposób, naruszeniem art. 135 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - zwanej dalej ord. pod. w zw. z art. 331 Kc; zastosowanie art. 3 pkt 9 ord. pod., który nie istniał w czasie złożenia przez stronę wniosku w 2001 r. i błędne zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 36 updof.

5. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko i wskazując, że uzyskanie przez organ założycielski wpisu od ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego nie ma charakteru konstytutywnego i nie powoduje uzyskania podmiotowości prawnej przez szkołę czy placówkę oświatową założoną przez osobę fizyczną. Z punktu widzenia prawa podatkowego, które w art. 3 pkt 9 ord. pod. zawiera szerszą od wynikającej z innych ustaw definicję działalności gospodarczej, palcówka oświatowa jest formą działalności osoby, która ją założyła i jest jej organem prowadzącym, w tym wypadku osoby fizycznej nie jest natomiast odrębnym podatnikiem i nie można jej nadać osobnego numeru NIP, ze względu na treść art. 5 ust. 1 u. ew. pod. Uzasadniając powyższe organ powołał się na wyrok NSA z dnia 22 grudnia 2004 r., I SA/Wr 2598/02.

6. Sąd I instancji - uzasadniając wydane rozstrzygnięcie - powołał art. 2 ust. 1 u. ew. pod. i art. 1 ust. 1 i ust. 2 updop i stwierdził, że definicja jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej nie została zawarta ani w przepisach prawa podatkowego, ani w kodeksie cywilnym. Wszystkie jednostki oprócz wyposażonych na mocy przepisów szczególnych w osobowość prawną zorganizowane według pewnego schematu pozwalającego na działanie, dysponujące majątkiem oraz zasobami ludzkimi, pozwalające im na uczestniczenie w obrocie gospodarczym mimo braku osobowości prawnej, posiadają podmiotowość prawnopodatkową. Za taki podmiot zgodnie ze statutem z dnia 10 grudnia 1998 r. może być, w ocenie Sądu, uznana Placówka Kształcenia Ustawicznego "GM - Instytut Zarządzania Strategicznego" w J.-G., działająca jako placówka oświatowa na podstawie przepisów ustawy o systemie oświaty. Powołał się na art. 82 ust. 1 i art. 3 pkt 3 i art. 2 pkt 3a ustawy o systemie oświaty i stwierdził, że skoro założona przez Mirosława G. placówka oświatowa mogła być uznana za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 1 ust. 2 updop, to również powinna otrzymać odrębny numer identyfikacji podatkowej zgodnie z przepisami ustawy o zasadach ewidencji.

7. Zdaniem Sądu, na przeszkodzie w uzyskaniu przez placówkę odrębnego numeru NIP nie może stać nadanie jej w systemie Regon jako jednostce lokalnej zgodnie z par. 2 ust. 2 pkt 2 i 6 ust. 6 rozporządzenia, czternastocyfrowego numeru z wykorzystaniem numeru identyfikacyjnego osoby prowadzącej, gdyż w taki sam sposób nadaje się numery jednostkom lokalnym również osób prawnych, zaś szczegółowe przepisy z zakresu statystyki państwowej nie mogą w tak daleko idący sposób wpływać na ocenę, kto jest, a kto nie jest podatnikiem według ustaw podatkowych. Stanowisko takie zajęło również Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 3 września 2001 r., (...).

8. Sąd stwierdził, że mimo prowadzenia niepublicznych szkół i placówek oświatowych przez osoby prawne lub osoby fizyczne, muszą być one uznane za jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej w rozumieniu art. 1 ust. 2 updop, co oznacza konieczność opodatkowania osiąganych przez nie dochodów podatkiem dochodowym od osób prawnych. Podniósł, że powołany w odpowiedzi na skargę wyrok NSA z dnia 22 grudnia 2004r, I SA/Wr 2598/02 dotyczył nie placówki oświatowej czy szkoły, ale zakładu opieki zdrowotnej i wydany został w innych okolicznościach faktycznych i prawnych.

W konsekwencji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 2 ust. 1 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników oraz, że placówce należało nadać osobny numer NIP.

9. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w W., który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucił naruszenie:

- art. 1 ust. 2 updop przez niewłaściwe jego zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego,

- art. 2 ust. 1 u. ew. pod. przez niewłaściwe jego zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego,

- art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwanej dalej p.p.s.a., przez wydanie wyroku niezgodnie z dyspozycją tego przepisu i brak uzasadnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz niewyjaśnienie jej tj. niewyjaśnienie dlaczego stanowisko zawarte w wyroku WSA z dnia 22 grudnia 2004 r., I SA/Wr 2598/02 nie znajduje uzasadnienia w rozpatrywanej sprawie,

- art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a., przez uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie prawa materialnego, chociaż postępowanie administracyjne nie było dotknięte wadą w nim wymienioną, a skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.

10. Autor skargi kasacyjnej wskazał na zasadę legalności, wyrażoną w art. 1 par. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm./ - zwanej dalej pusa i stwierdził, że kontrola sądów administracyjnych ograniczać się powinna do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Czynić to powinny wedle stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu lub czynności, zatem kontrola legalności oparta jest na kryterium zgodności z prawem działań lub zaniechań organów administracji publicznej, a więc oparcie jej na innych kryteriach np. celowości jest niedopuszczalne.

11. Powołał się na art. art. 1 ust. 2 updop i stwierdził, że przepisy tej ustawy jak i przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji pojęcia "jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej". Definicji takiej nie zawierają również przepisy kodeksu cywilnego. Podkreślił, że piśmiennictwo i orzecznictwo wykształciło jednolite stanowisko, iż jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej charakteryzują się cechami właściwymi dla osób prawnych, tzn. mają wyodrębniony majątek, strukturę organizacyjną, w tym wyodrębnione organy a także możliwość bycia podmiotem praw i obowiązków. Ponoszą także odpowiedzialność za zaciągnięte przez siebie zobowiązania.

12. Odnosząc powyższe do art. 5 ust. 2 pkt 2 i 3 ustawy o systemie oświaty wskazał, że szkoły i placówki niepubliczne zgodnie z art. 82 ust. 1 tej ustawy mogą zakładać osoby prawne i osoby fizyczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia rejestru odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek. Wpis, o którym mowa ww. przepisie nie ma charakteru konstytutywnego i nie powoduje uzyskania przez szkoły i placówki osobowości prawnej. Podkreślił, że ustawa o systemie oświaty szkołom, jak i placówkom niepublicznym nie przyznaje zdolności prawnej, a zatem nie mogą we własnym imieniu nabywać praw i zaciągać zobowiązań, a art. 84 ustawy stanowi jedynie, że szkoła lub placówka działa na podstawie statutu nadanego przez osobę prowadzącą przy jednoczesnym wskazaniu w ust. 2 tegoż artykułu, co statut powinien określać. Zbyt daleko idące są więc wnioski WSA, że z treści ww. przepisu należy wywieść, iż niepubliczne szkoły i placówki oświatowe należy uznać za jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, które na gruncie przepisów prawa podatkowego są podatnikami podarku dochodowego od osób prawnych. Powyższemu stanowisku przeczy między innymi treść art. 83a ust. 1 ustawy o systemie oświaty, zgodnie z którym prowadzenie szkoły lub placówki oraz zespołu, o którym mowa w art. 90 ust. 1, nie jest działalnością gospodarczą. Zatem niepubliczne szkoły i placówki oświatowe mogą być zakładane przez osoby prawne i osoby fizyczne przy czym wpis do ewidencji nie ma charakteru konstytutywnego. Podmiot ani z chwilą wpisu, ani później nie nabywa zdolności prawnej, nie może nabywać praw ani zaciągać zobowiązań, nie ponosi również odpowiedzialności za zaciągnięte przez siebie zobowiązania, a działalność w zakresie prowadzenia szkoły lub placówki nie stanowi działalności gospodarczej. Dlatego uzasadnione jest stanowisko, że niepubliczne szkoły oraz placówki oświatowe nie charakteryzują się cechami właściwymi dla osób prawnych, a tym samym nie stanowią jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej w rozumieniu art. 1 ust. 2 updop.

13. Autor skargi kasacyjnej powołując się na art. 2 ust. 1 i 5 ust. 1 u. ew. pod stwierdził, że w przypadku prowadzenia niepublicznych szkół i placówek oświatowych przez osoby fizyczne, zachodzi tożsamość podmiotowa, a numer identyfikacji podatkowej osoby fizycznej jako założyciela szkoły jest również numerem identyfikacji podatkowej założonej przez tę osobę szkoły. W przypadku natomiast gdy przedmiotowa szkoła lub placówka oświatowa została założona przez osobę prawną, jest ona jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej podlegającą opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

14. Uznał, że w zaskarżonym wyroku doszło również do naruszenia art. 141 par. 4 zd. 1 p.p.s.a., gdyż samo ograniczenie się Sądu I instancji do formuły, iż powołany na poparcie stanowiska organów podatkowych w spornej sprawie wyrok WSA z dnia 22 grudnia 2004 r., I SA/Wr 2598/02 nie dotyczył niepublicznych szkół i placówek oświatowych, ale zakładu opieki zdrowotnej i wydany został w innych okolicznościach faktycznych i prawnych bez wyjaśnienia na czym te odmienności polegają narusza dyspozycję art. 141par. 4 p.p.s.a.

15. W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatniczka wniosła o jej oddalenie, stwierdzając, że środek odwoławczy jest efektem niezrozumienia stanu faktycznego i przepisów prawa zawartych w wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

16. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

17. Nie sposób zgodzić się z argumentacją skargi kasacyjnej by Sąd I instancji naruszył art. 141 par. 4 p.p.s.a. przez to, że nie wskazał podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej nie wyjaśnił. Wyraźnie bowiem w wyroku Sąd I instancji wskazał, że podstawę prawną wyroku stanowią przepisy art. 1 ust. 1 i 2 updop wskazujące na to, że podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych są jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, a taka jednostką zgodnie z art. 3 pkt 3, art. 2 pkt 3a i art. 82 ust. 1 ustawy o systemie oświaty jest Placówka Kształcenia Ustawicznego "GM - Instytut Zarządzania Strategicznego" w J.-G. Poza tym wskazując na art. 2 ust. 1 u. ew. pod. stwierdził, że organy podatkowe naruszyły ten przepis. Jednocześnie odnosząc się do zarzutów skargi podniósł, że w sprawie nie ma zastosowania argumentacja zawarta w wyroku NSA z dnia 22 grudnia 2004 r., I SA/Wr 2598/02, albowiem w niniejszej sprawie chodzi o zaewidencjonowanie podatnika o statusie placówki oświatowej istniejącej na podstawie ustawy o systemie oświaty, a nie niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej. Inne okoliczności faktyczne i prawne obu spraw powodują, że argumentacja z powołanego wyroku nie może mieć w tej sprawie zastosowania. Także dlatego, że ani w argumentacji skargi kasacyjnej ani też w argumentacji odpowiedzi na skargę nie przedstawiono argumentów, które wskazywałyby na konieczność ich uwzględnienia w niniejszej sprawie. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny nie może odnieść się merytorycznie do podniesionego zarzutu jako zbyt ogólnikowego.

18. Chybione są też zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 u. ew. pod. jak i art. 1 ust. 2 updop, w tym także art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. Trafnie bowiem wskazał Sąd I instancji, że przepis art. 3 ust. 1 pkt 3 /a nie art. 3 pkt 3/ ustawy o systemie oświaty wskazuje, że na gruncie tej ustawy o systemie oświaty przez pojęcie placówka rozumieć należy "jednostkę organizacyjną" wymienioną w art. 2 pkt 3 - 5, 7 i 10, a więc /pkt 3/ placówkę oświatowo-wychowawczą, placówkę pracy pozaszkolnej oraz placówkę kształcenia ustawicznego umożliwiająca uzyskanie i uzupełnienie wiedzy ogólnej i kwalifikacji zawodowych, zdobywanie umiejętności, kształtowanie i rozwijanie zainteresowań i uzdolnień oraz korzystanie z różnych form wypoczynku, /pkt 4/ poradnie psychologiczno - pedagogiczne oraz inne poradnie specjalistyczne dzielące dzieciom, młodzieży, rodzicom i nauczycielom pomocy psychologiczno - pedagogicznej, a także pomocy uczniom w wyborze kierunku kształcenia i zawodu, /pkt 5/, placówki opiekuńczo - wychowawcze i resocjalizacyjne, zapewniające opiekę i wychowanie dzieciom i młodzieży pozbawionym częściowo opieki rodzicielskiej oraz inne działające stosowanie do potrzeb w zakresie pomocy i opieki nad dziećmi i młodzieżą, /pkt 7/ ośrodki adopcyjno-opiekuńcze inicjujące i wspomagające zastępcze formy wychowania rodzinnego, /pkt 10/ biblioteki pedagogiczne. Wynika więc z niego, że "placówka kształcenia ustawicznego", a taki status, co jest w sprawie niesporne, uzyskała zarejestrowana w Kuratorium Oświaty w J.-G. w dniu 14 grudnia 1998 r. Placówka Oświatowa "GM - Instytut Zarządzania Strategicznego" w J.-G. prowadzona przez Mirosława G., jest na gruncie ustawy o systemie oświaty jednostką organizacyjną, gdyż ten status przyznaje jej ta ustawa wprost.

19. Powstaje jednak pytanie, czy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawych placówka kształcenia ustawicznego prowadzona przez osobę fizyczną, także jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej. Jeżeli bowiem taki jej status prawny zostanie przesądzony, to zgodnie a art. 2 ust. 1 u. ew. pod. podlegać będzie obowiązkowi ewidencyjnemu oraz powinna otrzymać NIP. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 u. ew. pod. przesłankami powstania obowiązku ewidencyjnego i nadania podmiotowi numeru identyfikacji podatkowej jest uprzednie stwierdzenie, że dany podmiot jest na gruncie danej ustawy podatkowej podatnikiem jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej. Wpierw zauważyć należy, że ustawodawca w ustawie o systemie oświaty - wbrew argumentacji skargi kasacyjnej - nie utożsamia pojęć i statusu szkoły i placówki. Co więcej nie przyznaje szkole statusu jednostki organizacyjnej definiując jej pojęcie /zob. art. 3 ust. 1 pkt 1 i art. 2 pkt 2, art. 5 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 i 4, art. 82 ust. 1/, nie określa jej mianem jednostki organizacyjnej tak jak placówkę /art. 3 ust. 1 pkt 3/. Już tylko choćby ta okoliczność - z uwagi na brak w ustawie o systemie oświaty przesłanek różnicujących status organizacyjno-prawny szkoły i placówki oświatowej - powoduje, że z nadania przez ustawodawcę w art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o systemie oświaty placówce, miana jednostki organizacyjnej nie można wyciągać przesądzających wniosków co do ich statusu jako jednostek organizacyjno-prawnych niemających osobowości prawnej. Z drugiej strony nie można nie dostrzegać i tego, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnieniu od opodatkowania podlega /art. 21 ust. 1 pkt 36/ tylko dochód osób fizycznych z tytułu prowadzenia szkół w rozumieniu przepisów ustawy o systemie oświaty i tylko w części wydatkowanej na cele szkoły w roku podatkowym lub w roku po nim następującym /wyrok SN z dnia 10 września 1998 r., I PKN 303/98 - OSNP 1999, nr 19 poz. 609; wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2001 r., I SA/Wr 1234/98 - ONSA 2002, nr 2 poz. 89/. Nie podlegał zaś temu zwolnieniu dochód uzyskania przez osobę fizyczną z tytułu prowadzenia placówki. Wyraźnie stwierdził to Naczelny Sąd Administracyjny w cyt. wyżej wyroku z dnia 18 kwietnia 2001 r. podkreślając, że w sytuacji gdy "skarżący nie prowadził szkoły w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, lecz jedynie placówkę prowadzącą działalność oświatową, to jej dochody nie mogły korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 36 ustawy". Zbliżone rozwiązanie prawnopodatkowe obowiązywało na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /zob. art. 17 ust. 1 pkt 45 i art. 17 ust. 8 updop/. Nie można z tego wyciągać wniosku, że skoro na gruncie ustawy o systemie oświaty ustawodawca nie stwierdził, że szkoła jest jednostką organizacyjną, to w związku z treścią art. 21 ust. 1 pkt 36 updof podatnikiem zawsze będzie osoba fizyczna ją prowadząca, a nie jednostka organizacyjna przez taką osobę utworzona, albowiem takie rozumienie wyklucza treść art. 17 ust. 1 pkt 45 updop.

W takiej sytuacji - co zresztą podkreśla się dość zgodnie w piśmiennictwie i orzecznictwie - a także w związku z brakiem uniwersalnej definicji pojęcia jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej tak w prawie cywilnym jak i podatkowym, istnienie i przyznanie danemu podmiotowi takiego przymiotu zależy nie tylko od przepisów regulujących jego status, ale także jego konstrukcje organizacyjną /odrębny majątek, organy zarządzające, odrębna siedziba i adres, przymiot odrębnego pracodawcy, odrębność strukturalna, itd./, finansową, księgową itd. /M. Siwiński. Zastosowanie zwolnienia przedmiotowego działalności w zakresie ochrony zdrowia do niepublicznych ZOZ zakładanych przez osoby prawne. Doradztwo Podatkowe 2005 nr 5 s. 36; I. Ożóg: Zakłady budżetowe a podatek dochodowy. Przegląd Podatkowy 1993 nr 2 s. 12; M. Kalinowski. Podmiotowość podatkowa a Ordynacja podatkowa [w:] Ordynacja podatkowa. Studia red. B. Brzeziński C. Kosikowski. Toruń 1999 s. 88 i nast.; M. Kalinowski. Podmiotowość prawna podatnika. Toruń 1999 s. 233 i nast.; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 4 maja 2006 r., I SA/Wr 348/05 - POP 2006 nr 4 poz. 67; uchwała SN z dnia 26 stycznia 1996 r., III CZP 111/95 - OSNC 1996, nr 5 poz. 63; pismo MF z dnia 13 września 2001 r., Pb 3/843/8214-108/AS/01/. W tej sytuacji istotnego znaczenia nabiera szczegółowa analiza przepisów danej ustawy podatkowej w zakresie możliwości prawnej zrealizowania przez dany podmiot przedmiotu opodatkowania /M. Kalinowski: Podmiotowość prawna podatnika. Toruń 1999, s. 239/.

20. W rozpatrywanej sprawie Sąd I instancji przyjął pogląd prezentowany w piśmiennictwie, że placówka funkcjonująca w oparciu o ustawę o systemie oświaty jest jednostką organizacyjną niemająca osobowości prawnej i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wskutek czego podlega ewidencji podatkowej oraz ma prawo do otrzymania NIP odrębnego od osoby prowadzącej placówkę będącą osoba fizyczną. Przyjmując ten pogląd oparł się na ustaleniach faktyczno-prawnych związanych z odrębnością organizacyjną, majątkową, kadrową, uzyskanym przez placówkę statusem placówki kształcenia ustawicznego. Te okoliczności faktyczne i ich wpływ na przymiot jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej nie zostały w skardze kasacyjnej podważone. To oznacza, że nie może ich też kwestionować Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a. To oznacza, że zarzut błędnego zastosowania powołanych przepisów prawa materialnego nie może być skuteczny. Przypisanie bowiem wskazanych wyżej cech konstytuujących jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej oznaczało bowiem nadanie jej przymiotu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, a w konsekwencji obowiązek jej zaewidencjonowania i prawa do otrzymania odrębnego numeru identyfikacji podatkowej.

21. Odrębne powołanie w skardze kasacyjnej jako podstawy skargi art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. bez powiązania tego przepisu z przepisami prawa materialnego jest również nieskuteczne, albowiem przepis ten nie jest przepisem prawa materialnego /wyrok NSA z dnia 24 marca 2006 r., II FSK 477/05 niepubl; wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005 r., I FSK 281/05 niepubl./.

22. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.