Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 249/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust.1 i 2, art. 88 ust.3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2019 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik P. Urzędu Celno – Skarbowego w B. decyzją z [...] lipca 2017 r. określił K. S. – dalej "Skarżący" – kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do listopada 2013 r. oraz kwotę zobowiązania podatkowego za grudzień 2013 r.

Organ pierwszej instancji powołując się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177. poz. 1054, ze zm., dalej – "ustawa o VAT"), zakwestionował prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez T. Sp. z o.o., a które to faktury miały dokumentować wykonanie na rzecz Skarżącego usług marketingowych na terenie całego kraju oraz usług rozwożenia materiałów reklamowych. W ocenie organu usługi te nie zostały wykonane, a wystawione faktury są tzw. pustymi fakturami.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT, poprzez nieprawidłową wykładnię i w konsekwencji uznanie, że faktury, wystawione przez T. Sp. z o.o. nie potwierdzają faktycznych czynności sprzedaży usług na rzecz Skarżącego i nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Skarżący zarzucił również naruszenie przepisów postępowania, zwłaszcza w zakresie postępowania dowodowego. Argumentował przede wszystkim, że organ dokonał wybiórczej oceny dowodów, uznając za wiarygodne dowody wygodne dla tezy o świadomym uczestnictwie Skarżącego w łańcuchu podmiotów powiązanych wystawiających dokumenty fiskalne niepotwierdzające realnych zdarzeń gospodarczych, a wszelkie inne dowody uznał za sprzeczne z pozostałym materiałem dowodowym. Wskazał, że na potwierdzenie świadczenia w 2013 r. usług marketingowych przez T. Sp. z o.o. do akt sprawy złożono przekonujące dowody świadczenia usług w poddanym kontroli okresie. Są to dowody z zeznań i z dokumentów, co do których, poza opartym na zupełnej dowolności stwierdzeniem organu pierwszej instancji, że są to dowody niewiarygodne, żaden inny dowód w sprawie nie potwierdza braku ich wiarygodności.

Zdaniem Skarżącego, zupełnie nieuzasadnione jest uznanie przez organ, że zeznania Skarżącego i świadka P. K. na temat przebiegu, zakresu i zasad współpracy z T. Sp. z o.o. nie są wiarygodne. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, nie dawał także podstaw, aby zeznaniom Z. T. (prezesa zarządu T. Sp. z o.o.) również odebrać walor prawdziwości w całości. Część bowiem jego zeznań jest spójna z zeznaniami Skarżącego, P. K. i T. Z. Zeznania te są zgodne w części opisującej sposób przekazania wskazówek co do wykonania usług na rzecz Skarżącego, odbierania materiałów reklamowych i dokonywania rozliczeń w oparciu o zwrócone tabele wskazujące zakres wykonanego zlecenia. Rozbieżności pojawiają się na etapie faktycznego wykonania usługi gdzie Z. T. i świadek T. Z. twierdzą, że faktyczne czynności podejmowane były przez dalszych wykonawców. Panowie T. i Z., w ocenie Skarżącego, zainteresowani byli w takim właśnie przedstawieniu sprawy, ponieważ to oni w koszty swej działalności księgowali faktury firm podwykonawczych – faktury jak się okazało wystawione bezprawnie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. – dalej "DIAS" – decyzją z [...] listopada 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. DIAS wskazał, że w 2013 r. Skarżący prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem była produkcja i sprzedaż elementów konstrukcji podtrzymujących kable oraz osprzętu elektroinstalacyjnego. W okresie objętym postępowaniem Skarżący rozliczył faktury VAT dotyczące nabycia od T. Sp. z o.o. usług: "rozwożenie materiałów reklamowych" oraz "usług marketingowych na terenie całego kraju". Płatności z tytułu powyższych faktur miały miejsce za pośrednictwem rachunku bankowego. Po wpływie ww. środków na rachunek bankowy T. Sp. z o.o. środki te każdorazowo po pomniejszeniu o około 2,5 – 5,5 tyś. zł (różne kwoty w każdym miesiącu), przelewane były na prywatny rachunek bankowy Z. T. – prezesa zarządu. Przelewy następowały zwykle tego samego dnia bądź w terminie do trzech dni po wpływie środków na rachunek bankowy.

DIAS wskazał, że usługi wymienione w treści faktur wystawionych przez T. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącego, wyszczególnione zostały w fakturach wystawionych przez D. T. Z. oraz P. B. Z. na rzecz T. Sp. z o.o. Natomiast D. T. Z. oraz P. B. Z. mieli nabyć te usługi od I. G. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o. oraz T. S. I. sp. z o.o.

W tym zakresie DIAS powołał się na włączone do akt sprawy dokumenty, w tym prawomocne decyzje wydane w postępowaniach dotyczących tych podmiotów, w których to decyzjach określono Spółkom m.in. wysokość podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT.

Organ powołał się również na prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w O. z 4 listopada 2016 r. sygn. akt [...], z którego wynika, że T. Z. w latach 2010 - 2013 posługiwał się nierzetelnymi fakturami VAT w całości stwierdzającymi czynności niedokonane. Jak stwierdził Sąd, T. Z. oraz B. Z. wystawili na rzecz zarejestrowanych podmiotów, w tym T. Sp. z o.o. faktury sprzedaży w całości stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane.

W oparciu o faktury ujęte w ewidencji VAT zakupów Strony DIAS stwierdził, że była wykazywana jako ostateczny nabywca usług określonych jako "rozwożenie materiałów reklamowych" oraz "usługi marketingowe na terenie całego kraju", a których wykonywanie było pozorowane przez: I. G. , B. i T. S. I. , usytuowanych na początku łańcucha podmiotów, które dokonały jedynie pozorowanej odsprzedaży tych samych usług na rzecz D. T. Z. i P. B. Z. Bezpośrednim ich dostawcą do Podatnika była spółka T., tj. podmiot który również usług tych nie wykonał.

W ocenie organu odwoławczego faktury VAT wystawione przez D. T. Z. oraz P. B. Z. na T. sp. z o.o. odnoszą się do czynności, które nie zostały wykonane. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy przekonuje, że D. T. Z. i P. B. Z. nie wykonali czynności wskazanych na fakturach na rzecz T. sp. z o.o. ani samodzielnie, ani przy udziale kontrahentów: I. G. , B. i T. S. I. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy wyklucza wykonanie dostaw przez podmioty rzekomo świadczące usługi na wcześniejszym etapie. Wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego okoliczności, w tym złożone zeznania i wyjaśnienia, brak wiedzy u osób rzekomo zarządzających ww. podmiotami na temat ich działalności, źródeł pochodzenia usług i okoliczności ich dostaw dowodzą, że funkcjonowały one jako podmioty wystawiające w powyższym zakresie jedynie faktury nie dokumentujące rzeczywistych transakcji. Żaden z podmiotów wystawiających faktury na rzecz D. T. Z. oraz P. B. Z. nie wykonał wskazanych w nich usług, które następnie fakturowano na rzecz T. sp. z o.o. Wystawione faktury miały jedynie stwarzać pozory rzeczywistego ich wykonania.

Poza tym organ stanął na stanowisku, że Skarżący był świadomym uczestnikiem tego oszustwa. Skarżący zaniżył zobowiązanie podatkowe przyjmując do rozliczenia "puste" faktury.

Odnośnie samych relacji firmy Skarżącego z T. Sp. z o.o. DIAS powołał się m.in. na: przesłuchania Z. T. – prezesa i jedynego członka zarządu T., przesłuchania Skarżącego, pracowników jego firmy w tym pana P. K. kierownika działu handlowego, przesłuchania przedstawicieli hurtowni elektrotechnicznych, dokumenty złożone przez Skarżącego w toku postępowania, w tym umowę o pracę zawartą z Panem T., faktury, rozliczenia pracy Z. T. , dokumenty WZ.

Mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy DIAS stanął na stanowisku, że Z. T. nie wykonał usług dokumentowanych spornymi fakturami na rzecz firmy Skarżącego.

Zdaniem DIAS z zestawienia zeznań K. S. z zeznaniami Z. T. oraz z pozostałym, zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, wynikają sprzeczności poddające pod wątpliwość wiarygodność tych zeznań i wyjaśnień. Z kolei kolejno zmieniane zeznania Z. T.

w zakresie usług świadczonych przez T. Sp. z o.o. sprawiają wrażenie ich dostosowywania do zeznań składanych przez kolejnych świadków.

Ponadto DIAS za niewiarygodne uznał przedłożone przez Skarżącego pisemne "rozliczenia" pracy Z. T. , gdyż w jego ocenie pozostają one w sprzeczności z zeznaniami Skarżącego z 3 lipca 2015 r. oraz z pozostałym materiałem dowodowym zebrany w sprawie.

Za niewiarygodne uznał również zeznania przedstawicieli hurtowni, jako sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym wskazującym na brak dowodów materialnych odbywania przez Z. T. podróży w miejsca wskazane w zestawieniach przedłożonych przez Skarżącego.

Podobnie oceniono zeznania złożone przez pracowników Skarżącego. Uznano je za niewiarygodne w świetle zgromadzonego materiału dowodowego.

Skarżący nie zgadzając się z takimi ustaleniami pismem z 24 grudnia 2018 r. wniósł skargę na powyższą decyzję zarzucając jej:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego - w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT poprzez nieprawidłową wykładnię i w konsekwencji uznanie, iż faktury wystawione przez T. Sp. z o.o., ujęte przez Stroną w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2013 r., nie potwierdzają faktycznych czynności sprzedaży usług przez T. Sp. z o.o. na rzecz K. S. i nie stanowią podstawy do rozliczenia podatku VAT przez Kontrolowanego,

2. naruszenie przepisów postępowania - w szczególności art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa tj. z 8 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 613) – dalej "O.p." - poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i przyjęcie błędnych wniosków i ustaleń z opisanego w treści uzasadnienia decyzji stanu faktycznego, skutkujące przyjęciem ustalenia, iż usługi marketingowe i transportowe wyszczególnione na fakturach wystawianych przez T. Sp. z o.o. na rzecz B. K. S. w poddanym kontroli okresie nie zostały wykonane, czego konsekwencją było postawienie przez Naczelnika P. Urzędu Celno - Skarbowego w B. i podtrzymanie przez DIAS, następujących błędnych tez:

a) "w oparciu o zgromadzony w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy ustalono, iż ww. faktury (wskazane w tabeli nr 2 str. 6 i 7 Decyzji) nie potwierdzają faktycznych czynności sprzedaży usług przez T. Sp. z o.o. na rzecz K. S., w związku z czym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony."

b) "W związku z tym strona zawyżyła z tego tytułu wysokość podatku naliczonego w rejestrze VAT zakupu: za luty 2013 r. o kwotę 15.985 zł, za marzec 2013 r. o kwotę 15.870 zł, za kwiecień 2013 r. o kwotę 31.947 zł, za czerwiec 2013 r. o kwotę 15.985 zł, za lipiec 2013 r., o kwotę 16.077 zł, za sierpień 2013 r. o kwotę 16.008 zł, za wrzesień 2013 r. o kwotę 16.054 zł, za październik 2013 r. o kwotę 15.870 zł, za listopad 2013 r. o kwotę 16.077 zł, za grudzień 2013 r. o kwotę 31.786 zł."

c) "Powyższe faktury zakupu, zaewidencjonowane w rejestrach zakupu za miesiące luty - kwiecień, oraz czerwiec - grudzień 2013 r. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z ustaleń postępowania kontrolnego wynika, iż usługi wskazane na tych fakturach określane jako "rozwożenie materiałów reklamowych, usługi marketingowe na terenie całego kraju" zostały wcześniej pozornie nabyte w podmiotach, które wystawiły na rzecz T. Sp. z o.o. faktury sprzedaży z tytułu tych samych usług, tj. D. T. Z. , ul. H., [...] K. i P. B. Z., ul. H., [...] K.. Podmioty te, jak wynika z ustaleń postępowań kontrolnych przeprowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wobec T. Z. (nr UKS2091/2W1P11/42/30/13) oraz wobec B. Z. (nr UKS2091/2W1 PI1/42/27/13), w rzeczywistości nie wykonały usług wskazanych iv fakturach wystawionych na rzecz T. Sp. z o.o. w ww. okresie. Ponadto w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Pana K. S. ustalono, że firmy, które wystawiały faktury sprzedaży usług rozwożenia materiałów reklamowych oraz usług marketingowych na rzecz D. T. Z. i P. B. Z. tj. I. G. Sp. z o.o. ul. D., [...] W., B. Sp. z o.o., ul. W., [...] Z. oraz T. S. I. Sp. z o.o., Al. S., [...] W., w rzeczywistości również nie wykonały przedmiotowych usług".

3. naruszenie przepisów postępowania - w szczególności art. 122 O.p., poprzez bezzasadne zmarginalizowanie i nie uwzględnienie jako wiarygodnych dowodów w sprawie, praktycznie wszystkich dowodów zgłoszonych przez Kontrolowanego, w szczególności dowodów w postaci:

a) dokumentów - Umowy z 4 stycznia 2010, zawartej pomiędzy K. S. prowadzącym działalność gospodarcza pod firmą "B." W. O. I. E. K. S. w K. i T. Sp. z o.o. wraz z aneksem z 31 grudnia 2012r.,

b) dokumentów w postaci miesięcznych rozliczeń zawierających zarówno wskazanie zadań zleconych do wykonania przez T. Sp. z o.o. jak i potwierdzenie wykonania zadań poprzez naniesienie pozyskanych informacji o realizowanych inwestycjach i kontaktach do osób z nimi związanych, datach realizacji świadczonych usług, oraz sposób i kwotę wyliczenia części wynagrodzenia T. Sp. z o.o.,

c) Faktur VAT wystawione przez T. Sp. z o.o. z tytułu usług świadczonych na rzecz K. S. prowadzącego działalność gospodarcza pod firmą "B." W. O. I. E. K. S. w K. w poddanym kontroli okresie, wraz z potwierdzeniami ich rozliczenia.

d) dokumentów WZ, wystawionych w poddanym kontroli okresie, a potwierdzających pobranie przez T. Sp. z o.o. i wywiezienie w celu dalszej dystrybucji artykułów informacyjnych i reklamowych w postaci katalogów produktów, ulotek, płyt CD,

e) zeznań: strony - K. S., świadka - P. K. , świadka - Z. T. - w części potwierdzającej świadczenie usług marketingowych i opisujących sposób zlecenia przez B. wykonania usługi i wyliczenia wynagrodzenia,

f) dokumentu - pisma Z. T. - Prezesa Zarządu T. Sp. z o.o. z 14 grudnia 2015r. zatytułowanego "korekta zeznań",

g) zeznań świadków: M. G., M. S. , J. Ć., Z. K. , E. S. T., W. K., J. R., R. B. , W. Ł., A. K., A. K. (wszyscy świadkowie potwierdzili osobiste wykonywanie usług na rzecz "B." W. O. I. E. K. S. w K., przez Z. T. - Prezesa Zarządu T. Sp. z o.o.),

h) dokumentów potwierdzających nawiązanie współpracy pomiędzy "B." W. O. I. E. K. S. w K., z T. Sp. z o.o., po publikacji ogłoszeń prasowych:

- Faktury VAT nr 20/0/09 z 7 stycznia 2009 r., potwierdzającą nabycie usługi polegającej na publikacji ogłoszenia prasowego o poszukiwaniu handlowca wraz z potwierdzeniem zamówienia i podglądem ogłoszenia, wraz z wyciągiem z ewidencji VAT Kontrolowanego ze stycznia 2009 r., potwierdzający księgowanie tej faktury,

- Faktury VAT nr 108/0/09 z 30 stycznia 2009 r., potwierdzającą nabycie usługi polegającej na publikacji ogłoszenia prasowego o poszukiwaniu handlowca i frezera wraz z potwierdzeniem zamówienia i podglądem ogłoszenia, wraz z wyciągiem z ewidencji VAT Kontrolowanego z lutego 2009 r., potwierdzającym księgowanie tej faktury,

- Faktury 1177/0/08 z 14 sierpnia 2008 r.,

- Faktury 1409/0/08 z 26 września 2008 r.,

- Faktury 1565/0/08 z 28 października 2008 r.,

- Faktury 1699/0/08 z 8 grudnia 2008 r.

4. naruszenie przepisów postępowania-w szczególności art. 188 O.p. poprzez bezzasadną odmowę zrealizowania wniosku dowodowego Kontrolowanego K. S., w przedmiocie dopuszczenia i przeprowadzenia dowodów z: a) dokumentów:

- odwołania Kontrolowanego - K. S. z 20 czerwca 2017 r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] maja 2017;

- przykładowych zestawów dokumentów za miesiące czerwiec 2013 oraz sierpień wrzesień i październik 2013 r., obejmujących inwestycje - co do których informacje pozyskane były przez T. Sp. z o.o., następnie skierowana została tam oferta wyrobów B., po czym doszło do transakcji sprzedaży,

b) zeznań świadków: T. K., R. B., P. T. na okoliczność potwierdzenia, iż w/w osoby, pracownicy firm wykonawczych - instalacyjnych (odpowiednio firma T. E., firma E. S.A., firma O. S.), w poddanym kontroli okresie, tj. w 2013 r., przekazywały Zenonowi T. informacje o realizowanych inwestycjach, które były przekazywane do przedsiębiorstwa Kontrolowanego,

c) bezpośredniej konfrontacji zeznań strony - Kontrolowanego K. S. oraz świadków: M. G., M. S. , J. Ć., Z. K. , E. S. T., W. K., J. R., R. B. , W. Ł., A. K., A. K., P. K. , A. K., W. Ł., ze świadkiem Zenonem T. - w celu wskazania faktycznego przebiegu współpracy pomiędzy Kontrolowanym a T. Sp. z o.o. w poddanym kontroli okresie - w szczególności wykazania które ze zmieniających się w toku postępowania zeznania Z. T. odpowiadają prawdzie, oraz celem wykazania, że świadkowie wskazani są w stanie bezpośrednio wskazać Z. T. jako osobę o działaniach której złożyli zeznania. Wniosek w zakresie skonfrontowania świadka Z. T. ze stroną - K. S., zgłoszono na okoliczność ostatecznego rozstrzygnięcia tezy, że jedynym dowodem wskazującym faktyczny, prawdziwy przebieg współpracy na linii B. - T. Sp. o.o. jest dokument - pismo Z. T. - Prezesa Zarządu T. Sp. z o.o. z 14 grudnia 2015 r. zatytułowane "korekta zeznań".

5. Nieuprawnione przyjęcie, iż dla realizacji świadczenia usług przez T. SP. z o.o. na rzecz "B." W. O. I. E. K. S. w K., T. Sp. z o.o. musiała posiłkować się wykonawstwem zastępczym w postaci zlecania wykonania tychże usług podmiotom trzecim,

6. Nieuprawnione przyjęcie, iż potwierdzenie w toku postępowania kontrolnego faktu, iż wskazane w treści protokołu podmioty tj. D. T. Z. , P. B. Z., I. G. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., oraz T. S. I. Sp. z o.o., nie prowadziły w objętym kontrola okresie działalności gospodarczej przesądza, iż T. SP. z o.o. nie świadczyła usług na rzecz "B." W. O. I. E. K. S. w K.,

7. Wybiórcze uznanie za wiarygodne zeznań Z. T. , iż "osobiście nie wykonywał prac" związanych ze świadczeniem usług na rzecz B., i że prace te nie były kontrolowane i weryfikowane, przy jednoczesnym uznaniu za niewiarygodne w całości jego zeznań.

Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd podziela ustalenia organów podatkowych w zakresie zakwestionowania prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez T. Sp. z o.o., które to faktury miały dokumentować nabycie przez Skarżącego usług marketingowych oraz usług rozwożenia materiałów reklamowych po całym kraju. Usługi te świadczyć miał Pan Z. T. – prezes zarządu T. Sp. z o.o.

W ocenie Sądu, usługi dokumentowane tymi fakturami, nie zostały

w rzeczywistości wykonane.

W pierwszej kolejności Sąd zauważa, że usługi wymienione w treści faktur wystawionych przez T. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącego, wyszczególnione zostały w fakturach wystawionych przez D. T. Z. na rzecz T. Sp. z o.o. Natomiast D. T. Z. miał nabyć te usługi od I. G. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o. oraz T. S. I. Sp. z o.o. Tym samym z dokumentów tych wynikać miało, że sporne usługi świadczone były w tzw. łańcuchu usług i zlecane kolejnym podwykonawcom. Przy czym kwestia niewykonania tych usług przez kolejnych podwykonawców została przesądzona prawomocnym wyrokiem karnym wydanym

w stosunku do Pana T. Z. (wyrok Sądu Rejonowego w O. z dnia [...].11.2016 r. sygn. akt [...], k. 105/3-7, tom 6 akt admin.). Z wyroku tego jednoznacznie wynika, że T. Z. wystawiał na rzecz zarejestrowanych podmiotów, w tym T. Sp. z o.o. faktury sprzedaży w całości stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane.

Ustalenia w tym zakresie na podstawie art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej "p.p.s.a."), są dla Sądu wiążące.

Niezależnie od powyższego Sąd podziela ustalenia organów, że usługi te nie zostały wykonane bezpośrednio przez T. Sp. z o.o.

Ustalenia te znalazły potwierdzenie w zgromadzonym, obszernym materiale dowodowym, który w ocenie Sądu, był kompletny i stanowił wystarczającą podstawę rozstrzygnięcia podjętego przez DIAS w rozpoznawanej sprawie.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd zauważa, że usługi dokumentowane spornymi fakturami dotyczyły w znacznej części tzw. "usług niematerialnych".

W przypadku tego rodzaju usług ciężar wykazania, że zostały one rzeczywiście wykonane i że wykonał je podmiot, na rzecz którego poniesiono wydatek, spoczywa na podatniku, a od organów podatkowych nie można wymagać nieograniczonego poszukiwania faktów potwierdzających fakt realizacji zafakturowanych usług. Na powyższą kwestię zwracały już uwagę sądy administracyjne (zob. wyrok NSA z 8 maja 2018 r., I FSK 122/16, wyrok WSA w Warszawie z 8 marca 2018 r., III SA/Wa 533/17). Rzeczą Skarżącego, właśnie z uwagi na niematerialny charakter świadczeń, było zatem przedstawienie odpowiednich dowodów, które pozwoliłyby potwierdzić rzeczywiste ich wykonanie.

Sąd zwraca również uwagę na to, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Materiał dowodowy w sprawie stanowiły m.in.: kilkukrotne przesłuchania i wyjaśnienia pisemne Pana Z. T. – prezesa i jedynego członka zarządu T. (w tym złożone w toku innych postępowań), przesłuchania Skarżącego, pracowników jego firmy, w tym pana P. K. kierownika działu handlowego, przesłuchania przedstawicieli hurtowni elektrotechnicznych wskazanych przez Skarżącego, dokumenty złożone przez Skarżącego w toku postępowania, w tym umowa o pracę zawartą z Panem T., faktury, rozliczenia pracy Pana Z. T. , dokumenty WZ.

Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia reguły postępowania podatkowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń Skarżącego. Wskazał również, którym dowodom odmówił wiarygodności i dlaczego.

Z kolei dokumenty przedłożone przez Skarżącego w toku postępowania podatkowego oraz przeprowadzone na jego wniosek dowody (z zeznań świadków), nie potwierdzają – w ocenie Sądu – wykonania usług dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Dokumenty te tj. miesięczne rozliczenia wykonanej pracy i dokumenty WZ, są nieprzekonywujące w świetle pozostałego zgromadzonego materiału dowodowego. Jak zasadnie zauważyły organy podatkowe sprawią one wrażenie wygenerowanych następczo w celu uprawdopodobnienia wykonania spornych usług.

Sąd zauważa, że w dniu 3 lipca 2015r. (k. 54/2-54/4 tom 3 akt admin.) oraz 26 sierpnia 2015 r. (k-46/1-46/4 tom 2 akt admin.) Skarżący zeznał m. in., że sprzedaż wyrobów jego firmy ("B.") w ponad 90% odbywała się za pośrednictwem hurtowni. Jak wskazał reklamą zajmowało się ok. 500 hurtowni. Firma posiadała dział handlowy i dział sporządzania ofert, w którym pracowało ok. 30 osób. Współpracę z Panem T. podjęto w 2010 r. Skarżący nie pamiętał okoliczności podjęcia współpracy. Zadanie Z. T. miało polegać na zbieraniu informacji o kontaktach do osób odpowiedzialnych za budowy oraz rozwożeniu materiałów reklamowych i pozyskiwaniu nowych adresów firm, do których takie materiały mogłyby trafić w przyszłości. Podpisano z Panem T. umowę o pracę. Skarżący nie był w siedzibie T. Sp. z o.o., nie interesował się tym czy Z. T. zatrudniał pracowników, czy posiadał środki trwałe. W odpowiedzi na pytanie, kto fizycznie wykonywał te usługi, Skarżący zeznał: "osobowym samochodem przyjeżdżał Pan T. , jakieś busy były, jednak nie wiem kto nimi przyjeżdżał. Na portierni były powadzone zeszyty, w które wpisywano ruch pojazdów jednak nie są one przechowywane". Jak zeznał Skarżący wydawanie materiałów reklamowych i folderów nie było kwitowane. Nie było dokumentacji wydawanych ilości. Na pytanie jak dokumentowano wykonanie usług marketingowych Skarżący zeznał: "Były to ustne sprawozdania". Odnośnie wynagrodzenia Pana T. wskazał, że wynagrodzenie zależało od przepracowanych dni, były to stawki uznaniowe. Pan T. przekazywał Panu P. K. (kierownik działu handlowego) na podstawie swoich zapisków ustne informacje na temat dni pracy w miesiącu. Informacje te Pan K. przekazywał Skarżącemu. Skarżący ustalał to wynagrodzenie w ramach negocjacji z Panem T. W umowie nie były określone stawki wynagrodzenia. Na pytanie o wskazanie klientów pozyskanych przez Pana T. Skarżący jako złącznik do protokołu przedstawił wykaz zrealizowanych inwestycji w latach 2011-2012 (k. 54/5 tom 3 akt admin.).

Odpowiadając na pytanie o wskazanie konkretnych przychodów uzyskanych w wyniku działań Pana T. Skarżący wskazał: "Nie wiem czy są bezpośrednie powiązania, na pewno jest przełożenie na przychody". Z kolei w odpowiedzi na pytanie, czy są jakieś hurtownie, które mogą potwierdzić fizyczną obecność Pana T., Skarżący zeznał, że "Pan T. nie miał obowiązku nawiązywania kontaktów, pozostawiał tylko materiały reklamowe".

W ocenie Sądu, z powyższych zeznań wynika, że w istocie wykonanie usług przez Pana T. nie było dokumentowane. Pan T. składał jedynie ustne sprawozdania. Na tej podstawie negocjowano jego wynagrodzenie. Firma nie dokumentowała ilości materiałów reklamowych wydawanych Panu T.

W hurtowaniach, które odwiedzał Pan T. , nie miał on obowiązku nawiązywania kontaktów tylko pozostawienia materiałów reklamowych. Trudno Skarżącemu wskazać konkretne przychody, które uzyskała firma na współpracy z Panem T.

Odnosząc się w tym miejscu do argumentacji pełnomocnika Skarżącego, który twierdzi, że Skarżący prowadząc tak dużą firmę nie musi znać szczegółów dotyczących kwestii związanych z wykonywaniem usług przez Pana Z. T. , Sąd zauważa, że w istocie z założenia twierdzenie to jest słuszne. Zauważyć jednak należy, że Skarżący składając zeznania udzielał odpowiedzi na pytania organu. Nie zasłaniał się niewiedzą. Trudno więc przyjąć, że w tym zakresie, w którym udzielił odpowiedzi na pytania czynił to wbrew swojej wiedzy.

W dniu 6 sierpnia 2015 r. przesłuchano Pana P. K. - kierownika działu handlowego "B." (k. 56/45-56/49 tom 3 akt admin.). Przesłuchiwany zeznał, że jego dział zajmuje się m.in. reklamą i marketingiem. W latach 2012-2013 zatrudniał od 25-30 pracowników. "B.", reklamuje się na targach branżowych, w fachowych czasopismach, w hurtowniach budowlanych na tablicach informacyjnych uaktualnianych co 5-6 lat. Jedyną firmą zewnętrzną świadczącą tego typu usługi była T. Sp. z o.o. reprezentowana przez Z. T. Osobiście przygotowywał materiały reklamowe w postaci katalogów (o rozmiarach umożliwiających umieszczenie ich w samochodzie osobowym), przeznaczonych dla T. Sp. z o.o. lecz nie był świadkiem ich załadunku. Zeznał ponadto, że firma nie prowadzi ewidencji wydania materiałów reklamowych. Według jego wiedzy czynności polegające na pozyskiwaniu klientów z informacji dostępnych w internecie oraz uzupełnianie brakujących w hurtowniach katalogów wykonywali również pracownicy "B.", jak stwierdził: "jak trzeba dowieźć materiały reklamowe, to przekazywaliśmy je naszym kierowcom, zawoziliśmy sami lub wysyłaliśmy spedycją". Odpowiadając na pytanie, czy jest możliwe wskazanie, które kontakty zawarła firma "B." dzięki współpracy z Panem T., świadek wskazał, że: "Nie da się tego wprost przyporządkować. Pracujemy grupowo. Firma ma program wspomagający sprzedaż (CMR), do którego wszyscy pracownicy wpisują dane dotyczące wiedzy o inwestycjach. Przyjmując rozliczenia od Pana T. nie sprawdzałem czy przekazane przez niego kontakty są już w bazie CMR". Według świadka ważne było, aby materiały reklamowe zostały rozwiezione do wskazanych hurtowni. Nie sprawdzano jednak czy Z. T. rzeczywiście był w tych miejscach. Pan T. rozprowadzał ok. 20% katalogów. Odnośnie wynagrodzenia Pana T. zeznał natomiast: "Nic nie wiem. Pan S. przekazywał mi stawki za godzinę, Pan T. przekazywał jaki czas był potrzebny na wykonanie poszczególnych zadań, na podstawie tych danych wyliczałem wartość prac wykonanych przez Pana T., które przekazywałem Panu S.".

Z zeznań tych wynika, że usługi rzekomo wykonywane przez Pana T. nie były w istocie kontrolowane. Świadek również nie potrafił wskazać wpływu działań Pana T. na przychody firmy. Zeznał, że nie da się ustalić, jakie konkretnie kontakty pozyskał. Odmiennie od Skarżącego zeznał, że wynagrodzenie Pana T. wyliczane było na podstawie stawek godzinowych. Stawki za godzinę wskazywał Skarżący.

Z kolei z zeznań Pana Z. T. z 24 lipca 2015 r. (zob. k – 49/62 tom 4 akt admin.) wynika m.in., że w latach 2012-2013 dostawał od firmy "B." wykaz budów i wykaz hurtowni, z którymi firma ta współpracowała. Jeździł na poszczególne budowy i z tablic informacyjnych spisywał dane i numery kontaktowe do osób z tej budowy. Osobiście nie wykonywał tych prac. Robiła to firma podwykonawcza. Usługi reklamowe na rzecz "B." polegały na rozwożeniu katalogów, folderów i broszur do hurtowni. Materiały otrzymane do "B." przekazywał T. Z. Nie interesował się czy T. Z. wykonuje je samodzielnie czy dalej podzleca. Wynagrodzenie Z. T. zależało od wzrosty obrotów "B." i było podstawą wystawniej przez niego faktury.

Ponownie przesłuchany w charakterze strony w dniu 26 sierpnia 2015 r. Skarżący zeznawał (k. 46/1-46/4 tom 2 akt admin.), że T. Sp. z o.o. w latach 2012-2013 była jedyną firma zewnętrzną świadczącą na rzecz "B." usługi reklamowe i transportowe. Usługi w zakresie reklamy polegały na przewozie materiałów reklamowych i rozkładaniu na stojaku w hurtowaniach. Skarżący nie był w chwili przesłuchania w stanie wskazać hurtowni, do których osobiście Pan T. dostarczał te materiały. Informacje o tym gdzie dostarczał materiały reklamowe Pan T. przekazywał Panu K. W odpowiedzi na brak w umowie podpisanej z Panem T. wskazania ceny/wartości usługi, Skarżący stwierdził, że wynikały one z ilości przepracowanych godzin. Skarżący wskazał, że są miesięczne rozliczenia zawierające stawki ok. 170 zł za godzinę. Takie zestawienia prowadził Pan P. K. Na pytanie, czy Skarżący sprawdzał doświadczenie zawodowe Pana T., Skarżący wskazał, że Pan T. na pewno prowadził jakąś firmę budowlaną. Miał ogólną wiedzę techniczną. Co do szkoleń w zakresie nowych produktów, Skarżący wskazał, że w tym zakresie Pan T. rozmawiał z Panem K. Odpowiadając na pytanie, czy było możliwe wykonanie wszystkich czynności samodzielnie przez Pana T., Skarżący wskazał, że ten prawdopodobnie wspierał się innymi firmami. Jego pracę określano na ponad 250 godzin miesięcznie. Firma nie dokumentowała wydawania katalogów. W kwestii kontrolowania wykonania usług przez T. Sp. z o.o. Skarżący wskazał, że ciężko to było sprawdzić. Nie było z hurtowni informacji, że nikt ich nie odwiedza i nie dostarcza katalogów. Skarżący zeznał również, że P. K. rozpisywał trasy przewozu materiałów reklamowych. Współpraca z T. Sp. z o.o. została zakończona na początku 2015 r., gdy Z. T. poinformował Skarżącego, że zawiesił działalność gospodarczą. Osoba zatrudniona w miejsce T. Sp. z o.o. do rozwożenia materiałów reklamowych, według zeznań Skarżącego otrzymuje miesięcznie "około trzech tysięcy złotych". Dodatkowe premie otrzymują handlowcy w granicach 300-500 zł miesięcznie. Dział ofert również "jeździ na budowy, szuka budów". Wynagrodzenia tych osób miały wzrosnąć w I półroczu 2015 r. o około 300-500 zł. Do tego miały również dojść dodatkowe koszty związane z przeznaczeniem do rozwożenia materiałów reklamowych dwóch dodatkowych samochodów.

W charakterze świadków przesłuchano również – wskazanych przez Skarżącego - przedstawicieli hurtowni elektrotechnicznych współpracujących ze Skarżącym w 2013 r. (k. 96/9-96/32 tom 5 akt admin.) tj.: M. G. - dyrektora hurtowni E. M. Sp. z o.o. w upadłości w G., M. S. - właściciela hurtowni E. Sp. z o.o. sp.k. w P., J. Ć. - współwłaściciela hurtowni D. Sp. z o.o. w K., Z. K. - kierownika hurtowni H. E. K. Sp. z o.o. w T., E. S.-T. - współwłaściciela hurtowni E. A. E. H.-D. Sp. j. w O., W. K. – dyrektora ds. handlu Centrum Elektrycznego "A." B. Sp. z o.o. sp.k. w W., J. R. - dyrektora naczelnego E. Sp. z o.o. w B. oraz R. B. - dyrektora oddziału K. E. S.A. w C. Z zeznań tych osób wynika jakoby widywały Z. T. w prowadzonych przez siebie hurtowniach i wiedziały, że reprezentuje T. Sp. z o.o. Przesłuchiwani znali cechy charakterystyczne jego wyglądu, a także orientacyjny wiek ("około 60 lat"). Pan T. według tych zeznań miał dostarczać do hurtowni materiały reklamowe oraz "pytać się" o prowadzone w okolicy inwestycje. Świadkowie twierdzili, że czasem towarzyszył mu młodszy mężczyzna, pomagający w przenoszeniu materiałów reklamowych, ale nikt nie znał jego tożsamości, ani nie potrafił opisać jego wyglądu. Żaden z przesłuchiwanych nie wiedział jakim samochodem poruszał się Z. T. Materiały reklamowe według świadków dostarczane były do hurtowni również spedycją (kurierem), wraz z dostarczonym towarem oraz przez przedstawicieli handlowych Skarżącego. Według świadków Skarżący, a czasem P. K. ustnie zasięgali u nich informacji na temat pracy Z. T. W przypadku innych producentów nie zdarzało się, aby w ich imieniu do hurtowni przyjeżdżał, ktoś inny aniżeli przedstawiciel handlowy (zeznanie Z. K. ). Według świadka M. S. Z. T. miał zajmować się również uzupełnianiem "ekspozycji" o nowe wyroby "B.".

Na wniosek Skarżącego w charakterze świadków przesłuchano również: A. K. - handlowca/doradcę technicznego, A. K. - kierownika rejonu handlowego i W. Ł. - kierownika magazynu (k. 96/33-96/43, tom 5 akt admin.). Według zeznań tych osób Z. T. jako przedstawiciel T. Sp. z o.o. świadczył na rzecz "B." usługi w zakresie dostarczania do hurtowni materiałów reklamowych. Wit Łukasik stwierdził, że materiały te nie są w firmie "B." ewidencjonowane. Transport zewnętrzny firmy dostarcza je do oddziałów, skąd pobierają je handlowcy i dostarczają do hurtowni. Również firma DHL dostarcza je do hurtowni. Także handlowcy sami pobierają materiały z magazynu i przekazują je do hurtowni. Według świadka W. Ł., Z. T. wraz z pomocnikiem, którego nie zna, również odbierał z magazynu firmy materiały reklamowe. Dowody WZ dla Z. T. miał według świadka wystawiać P. K. - kierownik działu handlu. Według A. K. i A. K. zbierał on także informacje o firmach realizujących inwestycje i przekazywał je do "B.".

W ocenie Sądu, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, z zestawienia zeznań Skarżącego z zeznaniami Z. T. oraz z pozostałym, zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, wynikają sprzeczności, które uzasadniają stanowisko organów podatkowych, że sporne usługi nie zostały wykonane.

Skarżący zeznał, że T. Sp. z o.o. jako jedyna firma zewnętrzna świadczyła usługi marketingowe oraz rozwożenia materiałów reklamowych na terenie całego kraju. Osobiście miał je wykonywać Z. T. , który mógł jednak korzystać z firm podwykonawczych. Z kolei Z. T. , trzykrotnie składając zeznania zarówno w charakterze świadka, jak i strony, nie potwierdził, że wykonywał usługi na rzecz "B.". Twierdził, że osobiście ich nie wykonywał tylko za pomocą podwykonawców (zeznania z dnia 24.07.2015 r.). Dopiero w toku postępowania zmienił zeznania (zob. zeznanie z 28 czerwca 2016 r., k – 98 tom 6 akt admin.) wskazując, że wykonywał te prace przy pomocy T. Z.

Z. T. zeznawał również, że "wynagrodzenie, które otrzymywałem, według wystawionych przeze mnie faktur od firmy "B." zależało od wzrostu obrotów firmy "B.". Pan S. informował mnie jakie są miesięczne wzrosty obrotów firmy "B." i to była podstawa do ustalenia wartości wystawionej faktury (protokół przesłuchania z dnia 24.07.2015 r.). Innym razem, składając zeznania w dniu 06.06.2014 r. stwierdził, że otrzymywał wynagrodzenie "w formie jakby ryczałtu". Tymczasem Skarżący składając zeznania w dniu 26.08.2015 r. stwierdził, że były ustalone stawki godzinowe wynoszące około 170 zł za godzinę (w przedstawionych przez Skarżącego "rozliczeniach" wykonania prac przez Z. T. wpisano nawet stawki po 250 zł za godzinę za zdobyte budowy). Z. T. zeznał także, że firma "B." posiadała pewna pulę pieniędzy przeznaczonych na reklamę w danym miesiącu. Było to około 68-69 tysięcy miesięcznie.

Jak zasadnie zauważył DIAS, w istocie nie zostały ustalone żadne zasady wynagradzania Pana T., poza tym, że faktury, na których jako wystawca widniała T. Sp. z o.o. miały oscylować wokół tej kwoty, co rzeczywiście miało miejsce (ok. 68-69 tyś. zł netto).

Ponadto, analizując treść kolejnych zeznań Z. T. w zakresie usług świadczonych przez T. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącego należy wskazać na wrażenie ich dostosowywania do zeznań składanych przez kolejnych świadków, tj.: P. K. w dniu 06.08.2015 r., T. Z. w dniu 30.09.2015 r. oraz K. S. w dniach: 03.07.2015 r. i 26.08.2015 r.

Przedłożone przez Skarżącego pisemne "rozliczenia" pracy Z. T. pozostają w sprzeczności z zeznaniami K. S. z dnia 03.07.2015 r., gdzie stwierdził, że Z. T. "przekazywał P. K. na podstawie swoich zapisków ustne informacje na temat dni pracy w miesiącu", który z kolei miał je przekazywać Skarżącemu w celu ustalenia wynagrodzenia Z. T.

"w drodze negocjacji" z nim. Ww. zeznania wskazują na to, że w dniu składania zeznań przez K. S., tj. 03.07.2015 r. takie pisemne "rozliczenia" jeszcze nie istniały. Sporządzono je dopiero w późniejszym czasie, wyłącznie w celu uwiarygodnienia świadczenia usług przez T. Sp. z o.o.

Z. T. , jak stwierdził, osobiście nie wykonywał żadnych usług, co wynika z jego zeznań z dnia: 06.06.2014 r., 02.09.2014 r. i 24.07.2015 r. Składając zeznania w dniu 06.06.2014 r. twierdził, że z prac wykonanych na jego rzecz przez T. Z. nie były sporządzane żadne sprawozdania, nie istnieją wykazy żadnych podmiotów, do których jakoby były rozwożone materiały reklamowe.

Z zeznań tych wynika, że w dniu ich złożenia Z. T. nie miał wiedzy o jakichkolwiek wykazach miejsc, które jakoby odwiedził T. Z. czy też on. Z zeznań P. K. wynika, że w firmie "B." nie sprawdzano czy informacje przekazane przez Z. T. o realizowanych inwestycjach już znajdują się w systemie CMR funkcjonującym w tym podmiocie, w którym wszyscy zobowiązani do tego pracownicy mieli obowiązek dokonywania na bieżąco wpisów o aktualnie realizowanych inwestycjach. Z pisma Z. T. z dnia 14.12.2015 r. wynika, że m.in. w hurtowniach pozyskiwał informacje o prowadzonych inwestycjach, które następnie przekazywał do firmy "B.". Tymczasem jak wynika z zeznań K. S. złożonych w dniu 26.08.2016 r. w przypadku klientów, którzy kontaktują się bezpośrednio z hurtowniami (dotyczy to 60-70% inwestorów) "hurtownie kontaktują się bezpośrednio z nami w celu obsługi tego klienta. My sporządzamy ofertę i przekazujemy ją do hurtowni". Wskazuje to na fakt, że w rzeczywistości nie było pośrednika w postaci T. Sp. z o.o., bowiem hurtownie kontaktowały się bezpośrednio ze Skarżącym w celu kompleksowej obsługi klienta. Pozyskiwaniem klientów poprzez wyszukiwanie i gromadzenie informacji (w systemie CRM) o realizowanych inwestycjach w rzeczywistości zajmowali się pracownicy Skarżącego.

Co istotne, relacje między T. Sp. z o.o. a Skarżącym miały opierać się na zasadzie wzajemnego "zaufania". Nikt nie sprawdzał, czy przedmiotowe usługi zostały wykonane. Pozostaje to w sprzeczności z zasadami prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż co do zasady żaden podmiot gospodarczy nie zapłaci za usługi, co do których wcześniej nie upewni się, że rzeczywiście zostały wykonane.

Ponadto należy zauważyć, że w wyniku postępowań przeprowadzonych wobec T. Sp. z o.o. za lata 2012-2013 w dokumentacji księgowej tego podmiotu brak jest jakichkolwiek dowodów materialnych (np. faktur, paragonów) potwierdzających koszty rzekomych podróży Z. T. , tj. tankowania pojazdów, przeglądów technicznych, usług gastronomicznych czy hotelarskich. Takich dowodów nie stwierdzono również w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec T. Z. , będących według części zeznań Z. T. jego "podwykonawcą".

Odnosząc się do przedłożonych w załączeniu do pisma z dnia 27.08.2015 r. (k. 50/1 tom2 akt admin.) dowodów w postaci wykazu hurtowni, na których wpisano dni, w których Z. T. miał dostarczyć do tych podmiotów materiały reklamowe, zauważyć należy, że w oparciu o te wykazy organ pierwszej instancji sporządził zestawienie ilości hurtowni "odwiedzonych" w poszczególnych dniach 2013 r. przez Z. T. (tabela nr 4 w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji). Jak słusznie zauważyły organy podatkowe przedłożone zestawienia zawierają dane niemożliwe do zrealizowania.

Przypomnieć również należy, że Z. T. składając zeznania w dniu 06.06.2014 r. nic jeszcze nie wiedział o istnieniu takich rozliczeń (które rzekomo sam sporządził), to znaczy, że wówczas fizycznie one jeszcze nie istniały. Potwierdza to, stanowisko DIAS, o "dopasowywaniu" w tych zestawieniach dat rzekomych wizyt w hurtowniach do ewentualnych tras możliwych do pokonania samochodem osobowym na co wskazują przypadki przerabiania (poprawiania) dat, nierzadko czyniąc je nieczytelnymi (np. karty: 50/23, 32, 40, 49, tom 2 akt admin). Ponadto w niektórych przypadkach (mimo wyraźnej próby uniknięcia tego w rozliczeniach) nie było możliwe pokonanie w ciągu jednego dnia tras umożliwiających odwiedzenie licznych hurtowni wskazanych w przedłożonych wykazach, jak np. w styczniu 2013r. – 142 hurtownie, w marcu – 132, w czerwcu 138, w październiku - 157, w grudniu 149.

Ponadto, jak wynika z ustaleń postępowań przeprowadzonych przez Dyrektora UKS w B. wobec T. Sp. z o.o. za lata 2012 i 2013. Spółka ta miała w tym samym czasie, w którym jakoby świadczyła usługi na rzecz Skarżącego (w wykazach łączne miesięczne ilości godzin pracy Z. T. zwykle przekraczają 300, np.: w lutym - 313, w lipcu – 317, w sierpniu 312, we wrześniu – 321), świadczyć także liczne usługi remontowe oraz budowlane na rzecz innych podmiotów. Ustalenia tych postępowań jednoznacznie dowiodły, że podmiot ten w istocie nie wykonywał żadnych usług (w tym wyszczególnionych na fakturach wystawionych na rzecz firmy "B."), a jedynie wystawiał fikcyjne faktury VAT. Nie zatrudniał żadnych pracowników, nie dokonywał zakupu materiałów budowlanych, nie posiadał sprzętu umożliwiającego wykonanie takich prac.

Dodatkowo kwestia niewykonania spornych usług przez T. znajduje potwierdzenie w wyroku tutejszego Sądu z 23 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2949/17 oddalającego Skargę T. na decyzję DIAS, w której Sąd stanął na stanowisku, ze T. Sp. z o.o. nie wykonała spornych usług na rzecz Skarżącego, uznając tym samym zasadność określenia tej Spółce podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT.

W ocenie Sądu, zasady logiki i doświadczenia życiowego, nie pozwalają na przyjęcie, że przedsiębiorca nawiązuje współpracę w zakresie marketingu z firmą, która się w tym nie specjalizuje. Ponadto zawiera z nią bardzo ogólną umowę zlecenia bez określenia sposobu wynagradzania. Co istotne, zeznania stron tej umowy oraz innych świadków co do sposobu określania (wyliczania) tego wynagrodzenia diametralnie się różnią. W ocenie Sądu, strona, która zmienia zeznania, nie potrafi precyzyjne wskazać konkretnie jakie prace zostały wykonane, w jaki sposób były wynagradzane, sama ujmuje sobie wiarygodności.

Zauważyć również należy, że do wystawianych faktur załączono jedynie protokoły ich odbioru identyczne przy każdej fakturze (zob. przykładowo k - 11/3, 11/6, 11/9, 11/12, 11/15, tom 1 akt admin.). Ponadto, Skarżący wypłacał kontrahentowi miesięcznie kwotę ok. 80 tyś. zł nie kontrolując w istocie sposobu i jakości wykonanych usług. Nie był w stanie określić konkretnie jak świadczone usługi wpłynęły na przychody jego firmy. Ponadto sam Skarżący zatrudniał w swoje firmie ok. 30 osób zajmujących się marketingiem, w tym przedstawicieli handlowych, których zakres kompetencji pokrywał się z zdaniami powierzonymi Panu T. Z kolei Pan T. , który miał podróżować po całej Polsce świadczyć usługi marketingowe i transportowe na rzecz Skarżącego nie posiadł żadnych faktur, rachunków za paliwo, parkingi, usługi hotelowe czy gastronomiczne. Ponadto cześć przedstawionych przez Skarżącego rozliczeń, które miały uwiarygadniać wykonanie spornych usług wskazuje na pokonania przez Pana T. tras niemożliwych do przebycia w jeden dzień.

Sąd podziela również stanowisko organów co do uznania za niewiarygodne zeznań przedstawicieli hurtowni i pracowników Skarżącego. Zeznania te podległy bowiem ocenie z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów i w konfrontacji z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Niezależnie od powyższego potwierdzenie obecności wystawcy faktur w kilku hurtowniach, czy też w firmie Skarżącego, samo w sobie nie może być potwierdzeniem na to, z usługi o skali i wartości wykazanej na spornych fakturach zostały wykonane.

Przy czym, w ocenie Sądu, jak zasadnie zauważyły organy podatkowe zeznania te były bardzo do siebie zbliżone, zwłaszcza w zakresie powtarzania niemal tych samych fraz, ich treść mogła więc budzić wątpliwości organu, co do tego czy są one wiarygodne.

W ocenie Sądu, twierdzenia Skarżącego, że organ oparł swoje rozstrzygnięcie na sprzecznym materiale dowodowym stanowią w istocie polemikę z dokonaną przez ten organ oceną materiału dowodowego.

Odnosząc się do argumentacji Skarżącego co do wybiórczej oceny zeznań Pana T., Sąd zauważa, że Skarżący wychodzi z mylnego przeświadczenia, że dowód jakim jest przesłuchanie świadka musi być albo uwzględniony w całości albo w całości odrzucany. Określone okoliczności stanu faktycznego są ustalane na podstawie poszczególnych wypowiedzi w odniesieniu do określonych zdarzeń, czy faktów. Nie można więc organowi stawiać zarzutu, że organ w odniesieniu do danej części zeznań odmówił ich wiarygodności, a w części uznał ich wartość dowodową. Zwłaszcza, że każdorazowo wyjaśniał ten stan rzeczy.

Podsumowując tę cześć rozważań Sąd zauważa, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe, obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, zaś ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p.). Cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie w odniesieniu do zakwestionowanych faktur.

W konsekwencji, w ocenie Sądu, zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania nie zasługiwały na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu, całokształt zebranego materiału dowodowego oceniany wspólnie i w powiązaniu wszystkich ustalonych okoliczności sprawy pozwalał na uznanie, że spornym fakturom nie towarzyszyło w rzeczywistości wykonanie usług na nich wykazanych.

W związku z powyższym organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo Skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez T. Sp. z o.o.

Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. Prawo to wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem nie mającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc prawidłowo odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym.

Art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy Rady w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a obecnie art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Powyższy przepis dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy - konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240 dyrektywy.

W sytuacji zatem, gdy wystawione przez ww. Spółkę faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, samo dysponowanie przez Skarżącego takimi fakturami nie stanowiło jeszcze podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Fakturom tym musi towarzyszyć rzeczywisty obrót gospodarczy, którego istnienie w rozpatrywanej sprawie zasadnie zakwestionowały organy podatkowe.

Zasadnie również organy oceniły, że Skarżący musiał mieć świadomość tego, że usługi dokumentowane fakturami wystawionymi przez T. Sp.

z o.o. nie zostały wykonane. Faktury te jako niedokumentujące wykonania usług na nich wykazanych były tzw. fakturami "pustymi" sensu stricte. W takiej sytuacji niecelowe jest badanie dochowania "należytej staranności" i tzw. "dobrej wiary" po stronie nabywającego usługę.

Mając powyższe na uwadze Sąd nie znalazł powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy.

Z tych względów, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.