Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 961/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 22  ust. 9  pkt 3
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar (sprawozdawca) Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant Paweł Poźniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi A na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1. We wniosku o interpretację A (dalej: Wnioskodawca, Spółka, Skarżący) przedstawił następujący stan faktyczny / zdarzenie przyszłe.

Spółka jest częścią globalnej marki. Głównym zadaniem Spółki jest uczestnictwo w tworzeniu oraz rozwoju produktów informatycznych grupy. Polski zespół pełni w ramach grupy rolę podwykonawcy wysokospecjalistycznych usług informatycznych. W celu realizacji zadań biznesowych Spółka zatrudnia i zamierza zatrudnić wysoko wykwalifikowanych specjalistów (dalej: Pracownicy). W ramach realizowania obowiązków służbowych Pracownicy, w oparciu o swoją indywidualną i kreatywną pracę, wykonują czynności, takie jak m.in.: tworzenie oraz weryfikowanie kodu źródłowego, projektowanie rozwiązań, definiowanie architektury rozwiązań, specyfikowanie podzadań, weryfikowanie wymagań dla prawidłowej implementacji danych funkcjonalności, tworząc przy tym unikalne utwory, m.in.: kody źródłowe programów komputerowych lub aplikacji mobilnych lub webowych, kody źródłowe testów automatycznych, scenariusze testowe, bazy oraz struktury danych, strony internetowe, dokumentację techniczną, specyfikacje, plany i strategie, prototypy nowych rozwiązań lub produktów, koncepcje i specyfikacje programistyczne, analizy i raporty, opinie oraz rekomendacje, projekty graficzne, grafikę komputerową, utwory audiowizualne, materiały reklamowe oraz prezentacje. Wymienione wyżej prace charakteryzują się wysoką niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością, w związku z czym podlegają ochronie na podstawie ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j.: Dz.U. z 2017 r. poz. 880 ze zm. dalej jako: u.p.a.p.p.); są one przy tym ukierunkowane na powstanie programów komputerowych, a zatem są elementem procesu tworzenia tych programów. Oprócz czynności i efektów twórczych, wykazanych powyżej, w ramach obowiązków Pracowników mieszczą się także inne czynności, niebędące czynnościami o charakterze twórczym. Spółka zobowiązała Pracowników do prowadzenia imiennej, bieżącej ewidencji utworów tworzonych przez nich w ramach stosunku pracy. Raporty z tej ewidencji pozwolą Spółce na ustalenie, czy w danym okresie rozliczeniowym praca zgłaszana przez Pracownika spełnia przesłanki utworu, a tym samym, czy jest przedmiotem prawa autorskiego. Ponadto ewidencja ta pozwoli na określenie kategorii tworzonego utworu oraz ustalenie czasu przeznaczonego przez poszczególnych Pracowników na stworzenie poszczególnych utworów. Miesiąc przejścia majątkowych praw autorskich na Spółkę, a tym samym miesiąc nabycia przez Pracownika honorarium autorskiego będzie dokumentowany raportem albo oświadczeniem sporządzonym przez Spółkę zaakceptowanym przez Pracownika na koniec okresu rozliczeniowego. Spółka rozważa określenie honorarium autorskiego przy zastosowaniu jednej z dwóch metod opisanych poniżej. Przy wyborze I metody wynagrodzenie zasadnicze dla poszczególnych Pracowników będzie się składać z honorarium autorskiego z tytułu przeniesienia na pracodawcę majątkowych praw autorskich oraz wynagrodzenia podstawowego, tj. wynagrodzenia za wykonywanie pozostałych czynności. Podział wynagrodzenia zasadniczego pracownika będzie dokonywany w każdym okresie rozliczeniowym, w którym nastąpiło przeniesienie praw do utworów na Spółkę. Podstawą ustalenia kwoty honorarium autorskiego za dany okres rozliczeniowy będzie oświadczenie sporządzone przez Spółkę i zaakceptowane przez Pracownika (dalej: Oświadczenie), w którym będzie wskazane, czy w danym okresie rozliczeniowym doszło do powstania utworów i przeniesienia ich na Spółkę oraz określenia tzw. rzeczywistego wkładu twórczego danego Pracownika w stworzenie utworów jako iloczyn wynagrodzenia zasadniczego oraz stosunku pracy rzeczywiście poświęconego przez danego Pracownika na stworzenie utworów, powstałych w danym okresie rozliczeniowym i rzeczywiście nabytych przez Spółkę do ogólnego czasu pracy danego Pracownika w tym okresie rozliczeniowym. Spółka rozważa także wprowadzenie metody II bazującej na stałej kwocie honorarium autorskiego. W tej metodzie pracownicy również będą zobowiązani do prowadzenia ewidencji utworów tworzonych przez nich w ramach stosunku pracy w danym okresie rozliczeniowym. Na podstawie tej ewidencji Spółka będzie weryfikować, czy w danym okresie rozliczeniowym doszło do powstania utworu, natomiast nie będzie ona podstawą do określenia wartości honorarium. W konsekwencji honorarium autorskie ustalone metodą II nie będzie uwzględniać rzeczywistego wkładu twórczego pracownika na stworzenie utworów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy działalność twórcza Pracowników Spółki stanowi działalność twórczą, o której mowa w art. 22 ust. 9b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2018 r. poz. 200 ze zm., dalej jako: ustawa o PIT)?

2. Czy Spółka, stosując metodę I określania Honorarium autorskiego, wywiązując się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, może zastosować, w odniesieniu do Honorarium autorskiego, koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT z uwzględnieniem limitu, o którym mowa w art. 22 ust. 9a ww. ustawy?

3. Czy Spółka, stosując metodę II określania Honorarium autorskiego, wywiązując się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, może zastosować, w odniesieniu do Honorarium autorskiego, koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT z uwzględnieniem limitu, o którym mowa w art. 22 ust. 9a ww. ustawy?

2. W zakresie pytania nr 1, Wnioskodawca stwierdził, że działalność twórcza jego Pracowników stanowi działalność twórczą, o której mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT, ponieważ użyty tam zwrot "działalność twórcza w zakresie programów komputerowych" należy odnosić do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych, a więc pojęcie to obejmuje efekty pracy powstające na każdym etapie tego procesu posiadające powyższe cechy i warunki te są w niniejszej sprawie spełnione.

Odnośnie pytań nr 2 i 3, Spółka wskazała, że wywiązując się z obowiązków płatnika, przy zastosowaniu zarówno metody I, jak i metody II określania Honorarium autorskiego, może w odniesieniu do niego zastosować koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT. Powołując się na treść tego przepisu, Spółka podniosła, że ma on zastosowanie także do przychodów uzyskiwanych przez pracowników w ramach stosunku pracy, o ile spełnione są łącznie następujące przesłanki: a) efekty pracy wykonywanej przez pracownika – twórcę spełniają przesłanki utworu określone w u.p.a.p.p., b) dochodzi do rozporządzenia prawami autorskimi, tj. wtórnego nabycia przez pracodawcę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez pracownika w wykonaniu obowiązków służbowych, z tytułu którego pracownik uzyskuje przychód, c) umowa o pracę łącząca pracownika i pracodawcę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi za część związaną z rozporządzeniem prawami autorskimi oraz część związaną z wykonywaniem obowiązków nietwórczych, d) prowadzona jest ewidencja przekazanych utworów, e) utwory są efektem działalności twórczej pracownika określonej w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT.

Dalej Wnioskodawca wskazał, że jego zdaniem efekty prac Pracowników przedstawione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego niewątpliwie stanowią przedmiot ochrony prawa autorskiego. Zwrócił następnie uwagę, że w zamian za przeniesienie na Spółkę praw do stworzonych utworów Pracownik otrzymuje Honorarium autorskie, wyodrębnione z wynagrodzenia zasadniczego. W ocenie Wnioskodawcy, zarówno metoda I jak i metoda II określania Honorarium autorskiego pozwala w każdym okresie rozliczeniowym uzależnić jego wypłatę od tego, czy w tym okresie rozliczeniowym doszło do powstania Utworów i przeniesienia praw do nich na Wnioskodawcę, jak również obie te metody pozwalają określić kwotę Honorarium autorskiego w sposób dokładny, jasny i jednoznaczny. Jednocześnie zdaniem Wnioskodawcy, metoda I uwzględnia wartość Utworów, natomiast niekoniecznie ją uwzględnia metoda II, jako oparta na stałej kwocie Honorarium. Wnioskodawca wskazał również, że Pracownicy zobowiązani będą do prowadzenia imiennej i bieżącej ewidencji utworów tworzonych przez nich w ramach stosunku pracy i na podstawie raportów z tej ewidencji Spółka będzie weryfikować, czy prace zgłaszane przez Pracownika spełniają przesłanki uznania ich za utwór w rozumieniu u.p.a.p.p. oraz (na podstawie raportu bądź Oświadczenia) określi miesiąc przejścia majątkowych praw autorskich do tych Utworów.

3. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ, organ interpretacyjny) uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ m.in. zauważył, że obecnie tylko wymienione w art. 22 ust. 9 ustawy o PIT rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu. Powołując się następnie na przepisy u.p.a.p.p., organ wskazał, że aby możliwe było zastosowanie tychże kosztów, koniecznym jest aby pracownik stworzył utwór w rozumieniu tejże ustawy (mieszczący się w zakresie wskazanym w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT) oraz rozporządził swoimi prawami na rzecz pracodawcy lub z nich skorzystał (np. udzielił licencji). Z treści umowy o pracę powinno wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honararium za przeniesienia praw autorskich do utworu. Zdaniem organu, konieczne jest przy tym dokładne, jasne i czytelne wyróżnienie części wynagrodzenia, stanowiącej powyższe honorarium. Istotne jest również aby była prowadzona stosowna dokumentacja w tym zakresie (np. ewidencja przekazanych utworów). Dodatkowo organ zaznaczył, że istotne jest to, w jaki sposób kwota tego honorarium została ustalona, a więc, czy jest wyznacznikiem rzeczywistej wartości utworu czy też jest ustalona w inny sposób. W tym kontekście organ stwierdził, że za wyodrębnienie honorarium autorskiego z wartości wynagrodzenia zasadniczego nie można uznać sytuacji, w której Spółka określi je na podstawie rzeczywistego wkładu twórczego (metoda I), ani sytuacji, w której Spółka ustali stałą kwotę takiego honorarium (metoda II), ponieważ żadna z tych metod nie prowadzi do ustalenia honorarium w wartości adekwatnej do rzeczywistej wartości każdego z utworów, do których prawa autorskie przejdą na Spółkę. Dalej organ skonstatował, że przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT nie znajdzie zastosowania do honorarium ustalonego na podstawie metod opisanych we wniosku, gdyż wykonywanie pracy twórczej (poświęcenie na nią czasu) nie oznacza automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę. Wskazał następnie organ, że ewidencja czasu pracy jest niezbędna dla udowodnienia wykonania prac twórczych ale nie określa ona sama w sobie wartości wynagrodzenia za przeniesienia praw autorskich. Wobec tego zdaniem organu Spółka nie może zastosować 50% kosztów uzyskania przychodu do przychodów osiąganych z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą ustalanego zarówno na podstawie metody I, jak i metody II. W związku z powyższym organ stwierdził, że nie analizował, czy działalność twórcza Pracowników stanowi działalność twórczą w zakresie programów komputerowych.

1. Postępowanie przed sądem I instancji.

1. W skardze na powyższą interpretację Skarżący wniósł o jej uchylenie, jak również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

a) przepisów postępowania, a to:

- art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1998 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako: O.p.) poprzez brak oceny stanowiska Skarżącego co do tego czy opisana we wniosku działalność twórcza pracowników stanowi działalność twórczą, o której mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT;

- art. 14c § 1 w zw. z art. 14c § 2 O.p. poprzez przyjęcie jako podstawy interpretacji takich elementów stanu faktycznego, które nie wynikały z wniosku Skarżącego oraz brak należytego uzasadnienia pozwalającego ustalić, z jakiej przyczyny organ uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe (w zakresie kwestii poruszonych w pytaniach nr 2 i 3);

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak wyjaśnienia przyczyn, dla których stanowisko Skarżącego zostało uznane za nieprawidłowe w sytuacji, w której organ wydawał niemal w tym samym czasie interpretacje podatkowe potwierdzające prawidłowość stanowisk podatników w stanach faktycznych analogicznych do przedstawionego przez Skarżącego;

b) przepisów prawa materialnego, a to:

- dopuszczenie się błędu wykładni art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT poprzez przyjęcie, że użyte w tym przepisie pojęcie "przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami" nie obejmuje Honorarium autorskiego – ani w I ani w II metodzie jego ustalania;

- dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 oraz art. 22 ust 2 ustawy o PIT poprzez uznanie, że w opisanych przez Skarżącego sytuacjach nie znajdzie zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, a w konsekwencji do całości przychodów pracowników Skarżącego zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 tej ustawy.

W uzasadnieniu skargi oraz w piśmie z dnia 23.10.2018 r. Skarżący podtrzymał dotychczasową argumentację, a ponadto podniósł, że przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT nie odnosi się w żaden sposób ani do sposobu ustalania honorarium autorskiego ani też do jego adekwatności do rzeczywistej wartości utoworów. Stąd zdaniem Skarżącego organ wprowadził dodatkowy warunek zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, nie wynikający z treści tego przepisu. Skarżący wskazał również, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, iż kwestia określania wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich podlega zasadzie swobody umów i przywołał tezy orzeczeń dotyczące tej kwestii.

2. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

1. .W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja narusza prawo, stąd skarga zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach. Stosownie do treści art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, przy czym Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak wynika z przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla tę interpretację, przy czym przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., wskazujący podstawy uchylenia przez Sąd decyzji lub postanowień w całości lub w części, stosuje się odpowiednio.

3.3. Spór prawny w niniejszej sprawie dotyczył kwestii, czy Skarżący, działając jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, ma prawo w opisanej przez siebie sytuacji zastosować do Honorarium autorskiego wypłacanego Pracownikom (wyliczanego zgodnie z dwoma wskazanymi przez siebie metodami) koszty uzyskania przychodu w wysokości 50% na podstawie przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT. Jak wywodził Skarżący, spełnia on wszystkie ustawowe przesłanki do zastosowania powyższych kosztów wynikające z wskazanego wyżej przepisu. Organ interpretacyjny twierdził natomiast, że uprawnienie takie Skarżącemu nie przysługuje.

3.4. Zgodnie z treścią przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód;

Jak wynika z treści art. 22 ust. 9a ustawy o PIT, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1–3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1. Z kolei jak stanowi przepis ust. 9b omawianego artykułu, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych m.in. z tytułu działalności twórczej w zakresie tam wskazanym, w tym w zakresie programów komputerowych. Należy przy tym zauważyć, że przepis art. 22 ust. 9b omawianej ustawy, z dniem 01.01.2018 r. (na mocy art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów uzyskiwanych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2018 r. poz. 1291)), uległ zmianie poprzez wprowadzenie zamkniętego katalogu rodzajów działalności pozwalającej na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu.

5. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że uzasadniony jest zarzut Skarżącego co do naruszenia przez organ interpretacyjny przepisu art. 14c § 1 O.p. poprzez brak oceny stanowiska Skarżącego w zakresie tego, czy działalność twórcza jego pracowników stanowi działalność twórczą, o której mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT.

Zgodnie z treścią art. 14c O.p., interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera również wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Na tle brzmienia powyższej regulacji zauważyć należy, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 O.p., zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, która to ocena wraz z uzasadnieniem musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, co expressis verbis wynika z treści art. 14c § 2 O.p. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym zwraca się uwagę na to, że instytucja interpretacji podatkowych wydawanych w indywidualnych sprawach spełniać ma dwie funkcje: gwarancyjną oraz informacyjną. Funkcję gwarancyjną należy postrzegać przy tym jako formę ochrony prawnej udzielonej podatnikowi, który zastosował się do wykładni przepisów prawa przedstawionej w wydanej - na jego wniosek - interpretacji podatkowej. Z kolei funkcja informacyjna zbieżna jest z celem wprowadzenia instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych do procedury podatkowej i nakłada na organ podatkowy obowiązek udzielenia składającemu wniosek informacji o tym, czy prawidłowo postrzega on – na gruncie prawa podatkowego – skutki prawne przedstawionego przez niego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a w przypadku błędnego stanowiska wnioskodawcy, informacji o prawidłowej ocenie stanu faktycznego wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Biorąc to pod uwagę, należy zauważyć, że organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji z jednej strony uznał w sposób generalny stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe (co sugerowałoby dokonanie oceny w przedmiocie wszystkich trzech pytań postawionych we wniosku), z drugiej natomiast stwierdził, że w związku z udzieleniem negatywnej odpowiedzi na pytania nr 2 i 3, nie analizował, czy działalność twórcza pracowników Skarżącego stanowi działalność twórczą w zakresie programów komputerowych. Nie zawarł również w treści interpretacji żadnego uzasadnienia prawnego dotyczącego odpowiedzi na zadane przez Skarżącego pytanie nr 1, którego przedmiotem była właśnie kwalifikacja prawna wskazanej przez Skarżącego działalności twórczej jego pracowników jako działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, o której mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT.

W tej sytuacji Sąd uznał, iż organ interpretacyjny dopuścił się oczywistego uchybienia treści powołanego przepisu art. 14c § 1 O.p. Skoro bowiem interpretacja indywidualna ma zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a organ de facto uchylił się od dokonania takiej oceny w zakresie jednego z zadanych przez Skarżącego pytań (co zresztą sam przyznał, podając, że kwestii tej w ogóle nie analizował), to wobec braku spełnienia podstawowej funkcji informacyjnej, wydany przez organ dokument w zasadzie nie stanowi w tym zakresie jakiejkolwiek interpretacji.

Wskazać przy tym należy, że organ nie może w tym przypadku skutecznie uchylić się od odpowiedzi na pytanie Skarżącego dotyczące uznania danej działalności za działalność twórczą w zakresie programów komputerowych, o której mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT. Opisane wyżej pytanie nr 1 nie pozostaje bowiem w takim związku z pozostałymi pytaniami (nr 2 i 3) aby odpowiedź na pozostałe pytania miała warunkować udzielenie bądź nieudzielenie odpowiedzi na to konkretne pytanie. Niezależnie bowiem od treści odpowiedzi na pytania nr 2 i 3, dotyczące uprawnienia Skarżącego do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu do wynagrodzenia za przeniesienia praw autorskich (wyliczonymi według wskazanych przez Skarżącego metod), w ocenie Sądu Skarżący ma prawo uzyskać stanowisko organu w kwestii, czy działalność twórcza jego pracowników mieści się w ogóle w zakresie działalności twórczej wskazanej w przepisie art. 22 ust. 9b ustawy podatkowej.

Ponadto podnieść należy, że Skarżący w treści zadanego pytania niewątpliwie powołał się na przepis prawa podatkowego, który zgodnie z treścią art. 14b § 1 O.p., podlegać winien interpretacji. Sąd dostrzega przy tym, że do pełnego zinterpretowania przepisu art. 22 ust. 9b (podobnie zresztą jak przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3) ustawy o PIT, niezbędne jest sięgnięcie do przepisów u.p.a.p.p., jednak zauważyć trzeba, że dokonanie prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego nie jest możliwe w całkowitym oderwaniu od regulacji uznawanych, co do zasady, za przynależne innym dziedzinom prawa (w rozpoznawanej sprawie przepisom prawa własności intelektualnej), zwłaszcza jeżeli - tak jak w tym przypadku - przepisy prawa podatkowego do tychże regulacji bezpośrednio lub pośrednio się odwołują.

Sąd podziela tym samym w pełnej rozciągłości wyrażany w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którym przepisy prawa podatkowego jakkolwiek stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, a wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Poszczególne ustawy podatkowe zawierają obszerną liczbę przepisów odwołujących się do pojęć i instytucji właściwych dla prawa cywilnego, handlowego czy też innych dziedzin prawa. Dlatego też organy podatkowe, dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego, zobowiązane są do posiłkowania się przepisami z innych dziedzin prawa dla wyjaśnienia znaczenia występujących w przepisach ustaw podatkowych pojęć i instytucji z tych innych dziedzin prawa (tak m.in. wyrok NSA z dnia 20.08.2014 r. sygn. akt II FSK 2108/12, dostępny w bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA).

Odrębną kwestią pozostaje natomiast to, czy organ w ramach postawionego przez Skarżącego pytania nr 1 winien ocenić, czy działalność pracowników Skarżącego jest w ogóle działalnością twórczą. Z treści tego pytania wynika, iż Skarżący oczekuje stanowiska organu w kwestii, czy działalność twórcza jego pracowników jest działalnością twórczą w zakresie programów komuterowych zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT. Zdaniem Sądu treść wniosku w tym zakresie wskazuje zatem na to, że Skarżący sam uznaje tę działalność za twórczą, a domaga się jedynie odpowiedzi na pytanie, czy mieści się ona w zakresie wskazanym w omawianym przepisie.

6. Zdaniem Sądu zasadne okazały się również zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia przez organ interpretacyjny przepisów prawa materialnego w zakresie udzielonej odpowiedzi na pytania nr 2 i 3. W skardze zarzucono organowi dopuszczenie się błędnej wykładni art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, a ponadto dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 oraz art. 22 ust 2 ustawy o PIT.

W tym aspekcie Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie zarówno Skarżący, jak i organ interpretacyjny, w sposób zgodny i co do zasady słuszny, wskazują na konieczność spełnienia następujących przesłanek zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT:

- praca wykonywana przez pracownika winna być przedmiotem prawa autorskiego, a więc winna spełniać przesłanki utworu określone w u.p.a.p.p.;

- uzyskiwanie przychodu przez pracownika musi wynikać z korzystania przez niego jako twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami;

- przychód uzyskany przez pracownika musi być wynikiem działalności określonej w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT (w omawianym przypadku - działalności twórczej w zakresie programów komputerowych);

- stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę winien przewidywać zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi za część związaną z korzystaniem z praw autorskich (lub rozporządzeniem nimi) i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz winna być prowadzona stosowna dokumentacja w tym zakresie (np. szczegółowa ewidencja przekazanych utworów).

Poczyniwszy powyższe słuszne założenia co do przesłanek uznania kosztów danego przychodu za podlegające określeniu w wysokości 50% w rozumieniu art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, organ stwierdził następnie, że za wyodrębnienie honorarium autorskiego z wartości wynagrodzenia zasadniczego nie można uznać sytuacji, w której Skarżący określi je na podstawie rzeczywistego wkładu twórczego (metoda I), ani sytuacji, w której Skarżący ustali stałą kwotę takiego honorarium (metoda II), ponieważ żadna z tych metod nie prowadzi do ustalenia honorarium w wartości adekwatnej do rzeczywistej wartości każdego z utworów, do których prawa autorskie przejdą na Skarżącego. Powyższe założenie doprowadziło organ do wniosku, że Skarżący nie może zastosować 50% kosztów uzyskania przychodu do przychodów osiąganych z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą ustalanego zarówno na podstawie metody I, jak i metody II. Założenie takie w ocenie Sądu jest jednak z gruntu nieprawidłowe i nie znajduje oparcia w treści przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy podatkowej.

Po pierwsze, kwestia adekwatności honorarium autorskiego do wartości rzeczywistej powstałych utworów nie przekłada się w żaden sposób na kwestię uznania, czy doszło do wyodrębnienia honorarium autorskiego z wynagrodzenia zasadniczego pracownika czy też nie. Są to bowiem dwa odrębne zagadnienia, które winny być rozpatrywane na innych płaszczyznach rozumowania. Dla stwierdzenia, czy wynagrodzenie należne pracownikowi zostało zróżnicowane na wynagrodzenie za część związaną z przeniesieniem praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych, nie jest niezbędne analizowanie, czy wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich odpowiada rzeczywistej wartości utworu. Ustalenie tej konkretnej, istotnej w sprawie kwestii wymaga natomiast zbadania, czy doszło do faktycznego wyodrębnienia obu tych wynagrodzeń w umowie o pracę, bez analizy jakichkolwiek aspektów związanych z ich wysokością. Zdaniem Sądu, powyższy warunek, jak wynika z wniosku o interpretację i przedstawionego schematu wynagradzania, został w sprawie spełniony. Poza przytoczoną argumentacją (jak wyżej wykazano – nie zasługującą na podzielenie), organ nie podważa zresztą w żaden inny sposób faktu wyodrębnienia tychże wynagrodzeń w umowach pomiędzy pracownikami a Skarżącym.

Po drugie, w ocenie Sądu z treści przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy podatkowej nie da się wyinterpretować akcentowanej przez organ przesłanki adekwatności honorarium autorskiego do rzeczywistej wartości utworów. Na marginesie, sam organ, wymieniając wcześniej kryteria zastosowania tego przepisu, owej przesłanki do nich nie zaliczył.

Sąd stoi na stanowisku, że niedopuszczalne jest dokonywanie wykładni rozszerzającej obowiązujących przepisów, w tym przypadku art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, w wyniku której tworzona jest dodatkowa norma prawna, ograniczająca stosowanie instytucji. Ogólnie rzecz ujmując, jedynym warunkiem zastosowania omawianego przepisu przewidzianym w obowiązującym prawie i sankcjonowanym w orzecznictwie jest bycie twórcą w rozumieniu przepisów prawa autorskiego i otrzymywanie odrębnego wynagrodzenia w związku z korzystaniem z praw do utworu. Wykładnię tę Sąd w pełni aprobuje (tak też wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14.06.2017 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1494/15 oraz WSA w Warszawie w wyroku z dnia 19.09.2018 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3771/17, CBOSA).

Dalej Sąd wskazuje, że zgadza się ze stanowiskiem Skarżącego, iż kwestia wysokości wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do utworu wytworzonego przez pracownika pozostawiona winna być swobodzie kontraktowej stron umowy o pracę. Na powyższą kwestię zwrócono również uwagę w orzecznictwie, stwierdzając, iż istotnym jest to, że kwestia ustalenia prawidłowej wysokości honorarium leży po stronie płatnika i wynika z jego wewnętrznych uregulowań bądź samej umowy z pracownikiem (wyrok WSA w Warszawie z dnia 06.06.2018 r. w sprawie III SA/Wa 2346/17). Z pewnością zatem kwestia ta nie powinna podlegać ocenie z punktu widzenia możliwości zastosowania przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, jako pozostająca całkowicie poza jego zakresem.

Na marginesie, zauważyć należy, że organ nie kwestionował prowadzenia u Skarżącego stosownej dokumentacji – stwierdził jedynie, że ewidencja jest niezbędna w celu udowodnienia wykonania prac twórczych ale nie określa ona wartości wynagrodzenia otrzymanego za przeniesienie praw autorskich (co, jak wyżej wskazano, nie jest okolicznością istotną w sprawie).

7. Wskazać również należy, iż niezrozumiałe jest stwierdzenie organu, że przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT miałby nie znaleźć zastosowania do honorarium ustalonego na podstawie metod opisanych we wniosku, gdyż - jak wskazał organ - wykonywanie pracy twórczej (poświęcenie na nią czasu) nie oznacza automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę. Należy zwrócić uwagę, że Skarżący w treści wniosku kilkakrotnie wskazywał, iż każdorazowo weryfikuje (i będzie weryfikował), czy w danym okresie doszło do powstania utworu i honorarium autorskie jest i będzie należne tylko i wyłącznie wtedy, gdy utwór rzeczywiście powstanie i gdy dojdzie do przeniesienia praw autorskich z tego tytułu na Skarżącego. Tym samym organ wskazał na okoliczności faktyczne, które nie tylko nie wynikały z treści wniosku ale wręcz są sprzeczne z tymi okolicznościami, które zostały we wniosku podniesione. W tym sensie uzasadniony jest zdaniem Sądu zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 14c § 1 w zw. z art. 14c § 2 O.p. poprzez przyjęcie jako podstawy interpretacji elementów stanu faktycznego nie wynikających z wniosku Skarżącego.

8. Za nieuzasadniony Sąd uznał natomiast zarzut Skarżącego dotyczący naruszenia przez organ przepisu art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. W ocenie Sądu organ nie jest zobowiązany jest wyjaśniania przyczyn wydawania określonej treści interpretacji podatkowych w innych sprawach, a jedynie do wydania prawidłowej - z punktu widzenia przepisów prawa procesowego i materialnego – interpretacji w danej, konkretnej sprawie.

9. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, jako naruszającą wskazane przepisy prawa procesowego, jak również powołane przepisy prawa materialnego przez ich błędną wykładnię. Zdaniem Sądu, wskazywane uchybienie procesowe mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - skoro organ, wbrew treści art. 14c § 1 O.p., nie uznał za stosowne udzielić odpowiedzi na pytanie nr 1 zadane przez Skarżącego, a ponadto przyjął jako podstawę interpretacji elementy stanu faktycznego nie wynikające z wniosku Skarżącego, to spełnione zostało kryterium nienależytej staranności organu w jej prowadzeniu. Jak wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 06.05.2008r., wydanym w sprawie o sygn. akt I OSK 801/07, (CBOSA) to właśnie to kryterium winno być brane pod uwagę przy ocenie, czy dane naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Z kolei przyjęcie odmiennej wykładni przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT niż zaprezentowana przez organ, przełożyłoby się na podjęcie rozstrzygnięcia o innej treści niż to miało miejsce w niniejszej sprawie, a zatem naruszenie to ma istotny wpływ na wynik sprawy.

10. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.

11. W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ interpretacyjny, w ramach dokonywania oceny stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, zobowiązany jest udzielić odpowiedzi na zadane pytanie nr 1 oraz uwzględnić przedstawioną w wyroku wykładnię wskazanych przepisów ustawy o PIT.