Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1687/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (spr.), po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 1265/18 w sprawie ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1265/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 października 2018 r. o nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

W uzasadnieniu powyższego orzeczenia Sąd I instancji ocenił, że z przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji pytań, a także stanowiska wnioskodawcy wynika, iż jego intencją było uzyskanie potwierdzenia prawidłowości wystawienia faktur przez T. sp. z o.o. S.K.A., tj. kontrahenta wnioskodawcy. Pytania te dotyczyły zatem obowiązków kontrahenta wnioskodawcy, a nie samego wnioskodawcy, stąd wydanie interpretacji nie dawałoby skarżącej spółce ochrony, wynikającej za art. 14k § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.). Samo stwierdzenie czy faktury (korekty faktur) kontrahent wystawił prawidłowo, czy też nie, nie wskazuje czy i jakie w związku z tym obowiązki ciążyły na skarżącej. Zasadnie zatem organ uznał, że skarżącej spółki nie można uznać za stronę postępowania i w konsekwencji odmówił wszczęcia postępowania w oparciu o art. 165a § 1 w zw. z art. 14h cyt. ustawy.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie:

1. prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.) poprzez jego błędną wykładnię, zgodnie z którą przyjęto, że skarżący nie jest podmiotem zainteresowanym w wydaniu interpretacji prawa podatkowego, która rozstrzygałaby, czy jego kontrahent/dostawca w prawidłowy sposób wystawiał i korygował faktury VAT dokumentujące czynność zakupu towarów przez skarżącego (nabywcę), wśród których znajdują się towary, do których zastosowanie może mieć mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia VAT, podczas gdy z przedstawionego stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji wynika, że skarżący jako nabywca jest podatnikiem i płatnikiem podatku VAT, co do części rzeczonych faktur, gdzie zastosowanie miał mechanizm odwrotnego obciążenia, zatem czy skarżący zasadnie został obciążony podatkiem VAT,

2. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. art. 151 w zw. z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wobec nieprzedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku takich ustaleń i dowodów, jakie mogłyby przemawiać za oddaleniem skargi, przy jednoczesnym ustaleniu, że faktury wystawione przez kontrahenta skarżącego korzystają z mechanizmu odwrotnego obciążenia podatkiem VAT, zatem skarżący jest jego płatnikiem i podatnikiem, w związku z czym jest zainteresowany uzyskaniem interpretacji indywidualnej w tym zakresie,

b. art. 1 § 1 i § 2 oraz 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi, na skutek nienależycie dokonanej i nieprawidłowej kontroli działalności administracji publicznej, podczas gdy prawidłowo i należycie dokonana powinna prowadzić do uwzględnienia skargi, gdyż skarżący w stanie faktycznym sprawy posiada interes w uzyskaniu interpretacji indywidualnej prawa podatkowego,

c. art. 1 § 1 i § 2 oraz 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi, na skutek nienależycie dokonanej i nieprawidłowej kontroli działalności administracji publicznej, podczas gdy w przedstawionym stanie faktycznym sprawy organ zobowiązany był do wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

W świetle tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, ewentualnie w razie stwierdzenia, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi we własnym zakresie przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz uchylenie zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym je postanowieniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej i zasądzenie od organu na rzecz skarżącej spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego przez adwokata, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Granice skargi kasacyjnej wyznaczają wskazane w niej podstawy.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że rozpoznawana skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych, przy czym analiza wytoczonych zarzutów sprowadza się w istocie do zakwestionowania poglądu Sądu I instancji kontrolującego rozstrzygnięcie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydane w trybie art. 165a Ordynacji podatkowej, a sprowadzającego się do tezy, że skarżącej spółce w zakresie zadanych pytań we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie przysługiwał przymiot "zainteresowanego" w rozumieniu art. 14b § 1 cyt. ustawy. Przy czym stanowisko skarżącej spółki można z kolei sprowadzić do twierdzenia, że pytania sformułowane we wniosku o wydanie interpretacji są bezpośrednio związane z jej sferą prawnopodatkową, jako odbiorcy faktur, których prawidłowość budzi uzasadnione wątpliwości. Jeśli faktury te były prawidłowo wystawione, to spółka ma określone obowiązki podatkowe, jeśli były wystawione nieprawidłowo, to nie byłaby zobowiązana do odprowadzenia podatku od towarów i usług w mechanizmie odwróconego obciążenia VAT. W związku z powyższym skarżąca uważa, że ma status "zainteresowanego" w wydaniu interpretacji.

Wskazać jednakże należy, że w rozpoznawanym środku zaskarżenia nie zakwestionowano wykładni art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, zaprezentowanej przez WSA we Wrocławiu, zgodnie z którą przepis ten wymaga, aby pomiędzy sprawą przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji a wnioskodawcą istniał – indywidualnie określony – związek łączący wnioskodawcę ze sprawą jako zainteresowanego, tj. osobę, której praw i obowiązków podatkowych dotyczy sprawa. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku pozwala również na uznanie, że Sąd I instancji wyszedł z założenia, iż zainteresowanym, a więc legitymowanym do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest ten podmiot, który kieruje pytanie nie o własną sytuację podatkowoprawną, ale o sytuację swojego kontrahenta czy innego podatnika podatku od towarów i usług, z czym orzekający w niniejszej sprawie Sąd kasacyjny w pełni się zgadza, a co - jak wskazano wyżej - nie zostało podważone w skardze kasacyjnej w drodze stosownych zarzutów.

Mając na względzie takie rozumienie pojęcia "zainteresowanego" w uzyskaniu interpretacji w jego indywidualnej sprawie nie sposób zaakceptować argumentacji skarżącej spółki, że zadane we wniosku z dnia 14 maja 2018 r. pytania dotyczące prawidłowości wystawianych przez jej kontrahenta faktur i ich korekt dotyczą indywidualnej sprawy wnioskującej spółki. Słuszna była w tej kwestii ocena zaprezentowana w postanowieniu organu, a następnie zaakceptowana przez Sąd I instancji, że w istocie sposób sformułowania pytań wskazuje na intencję wnioskodawcy uzyskania od Dyrektora KIS potwierdzenia prawidłowości wystawienia przez T. sp. z o.o. S.K.A. opisanych faktur i faktur korygujących. Żadne z przedstawionych przez skarżącą we wniosku pytań nie odnosiło się natomiast wprost do jej sytuacji prawnopodatkowej, tj. praw czy obowiązków podatkowych ciążących na wnioskodawcy. Pytania skarżącej dotyczyły wyłącznie obowiązków, jakie w związku z wystawianiem faktur dokumentujących dostawy towarów ciążyły na T. sp. z o.o. S.K.A., która jest odpowiedzialna za prawidłowe dokumentowanie wykonywanych przez siebie czynności. Wątpliwości spółki w kontekście przedstawionego stanu faktycznego dotyczyły przecież tego, czy postępowanie jej kontrahenta jest prawidłowe w świetle art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż wystawił on faktury korygujące dotyczące faktury z 2015 r. za zakup materiałów budowlanych, gdzie do tej faktury w 2017 r. kontrahent wystawił jedną fakturę korygującą do 0 zł, a następnie dwie faktury, z czego jedna z nich wymieniała towary opodatkowane stawką podatku w wysokości 23%, natomiast druga wskazywała na zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia. Spółka nie pytała natomiast, czy w opisanym stanie faktycznym, mając na uwadze transakcje zawierane z T. sp. z o.o. S.K.A. powinna być uznana za podatnika zobowiązanego do uiszczenia podatku z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Tym samym nieuzasadniony był zarzut niewłaściwego zastosowania art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 1 § 1 i § 2 oraz 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem zasadne było stanowisko organu i Sądu I instancji, że w przedmiotowej sprawie w kontekście zadanych pytań i stanowiska własnego oraz powołanych regulacji prawnych, spółka nie posiadała statusu "zainteresowanego" w rozumieniu wskazanego przepisu.

W związku z powyższym prawidłowo organ zastosował dyspozycję art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej i odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, co czyni również niezasadnym zarzut naruszenia tych przepisów.

Na marginesie należy zaznaczyć, że zawarcie w zaskarżonym wyroku oceny prawnej odmiennej od prezentowanej przez stronę skarżącą nie stanowi o nienależycie dokonanej kontroli działalności administracji publicznej przez Sąd I instancji, jak argumentuje autor skargi kasacyjnej.

Nie mógł zostać nadto uwzględniony zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bowiem kasator w jego trybie podważa stanowisko i ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, co w jego opinii skutkowało wadliwym oddaleniem skargi. Tymczasem, zgodnie z art. 141 § 4 tej ustawy uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wszystkie te elementy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera, w tym podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz szczegółowe wyjaśnienie powodów, dla których Sąd I instancji oddalił skargę w oparciu o art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko Sądu I instancji wyrażone w tym zakresie jest wystarczające i pozwala na poddanie zaskarżonego wyroku kontroli instancyjnej. Natomiast zarzutem naruszenia art. 141 § 4 cyt. ustawy - jak wskazano wyżej - nie można kwestionować oceny prawnej Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Nie był również uprawniony zarzut naruszenia wyspecyfikowanych w skardze kasacyjnej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich błędną wykładnię. Abstrahując od tego, że kasator nie uzasadnił tak postawionego zarzutu (sposób jego sformułowania raczej wskazuje na niewłaściwe zastosowanie w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego), do czego był zobowiązany zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to wskazać trzeba, że ani organ, ani Sąd I instancji nie dokonywały ich wykładni. Przedmiotem kontroli Sądu było bowiem formalne postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania wydane w trybie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Badaniu podlegały zatem przesłanki odmowy wszczęcia postępowania w kontekście rozumienia pojęcia "zainteresowanego" zawartego w art. 14b § 1 cyt. ustawy. W tym kontekście Sąd I instancji zasadnie wskazał, że przywołując przepisy o charakterze materialnym skarżąca w istocie kwestionuje ustalenia Dyrektora KIS dotyczące jej statusu jako "zainteresowanej" w rozumieniu art. 14b §1 Ordynacji podatkowej. Sąd zauważył: "Jakkolwiek z opisu stanu faktycznego wynika, że mechanizm odwrotnego obciążenia VAT zastosował kontrahent Skarżącej, to jednak Skarżąca nie domagała się potwierdzenia, że z tytułu wskazanych faktur nie ciąży na niej obowiązek zapłaty podatku, ale domagała się oceny czy Kontrahent faktury wystawił prawidłowo, czy też nieprawidłowo. Domagała się zatem dokonania oceny czy działania jej kontrahenta były zgodne z obowiązującymi przepisami prawa materialnego, a zatem wskazania, czy kontrahent Skarżącej, nie Skarżąca, wywiązał się z ciążących na nim obowiązków w sposób prawidłowy. Skarżąca wnioskiem z dnia 14.05.2019 r. nie wystąpiła zatem o ocenę prawidłowości jej działań jako podatnika, ale działań kontrahenta jako podatnika zobowiązanego do dokumentowania dokonywanych czynności opodatkowanych". Z oceną tą należy się w pełni zgodzić.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

Końcowo wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095 z późn. zm.), zgodnie z którym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Przy czym odnotować należy, że strony zostały powiadomione o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i tym samym miały możliwość zajęcia stanowiska w sprawie.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 z późn. zm.).

sędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSA

Agnieszka Jakimowicz Danuta Oleś Sylwester Golec