Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1817/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 3, art. 88 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust. 6
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art. 25 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda – Ossowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 24 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "M.-G." Spółka z o. o. Spółka komandytowa w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 488/11 w sprawie ze skarg "M.-G." Spółka z o. o. Spółka komandytowa w W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 stycznia 2011 r., nr od [...] do [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2010 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od "M.-G." Spółka z o. o. Spółka komandytowa w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 5400 (słownie: pięć tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 488/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi M. Sp. z o.o. Spółki komandytowej w W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 stycznia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2010 r.

2. W motywach orzeczenia wywiedziono, że M. sp. z o.o. sp. komandytowa (zwana dalej "Spółką") skierowała do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. wnioski o stwierdzenie i zwrot nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za wskazany wyżej okres.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. w oparciu o dokonane w toku kontroli ustalenia, decyzjami z dnia 26 października 2010 r. określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2010 r. w wysokościach niższych od tych zadeklarowanych przez Spółkę, a ponadto za czerwiec 2010 r. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie niższej od zadeklarowanej i wpłaconej przez podatnika, zaś wydaną w tym samym dniu decyzją o nr [...] określono podatnikowi nadpłatę w podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r. w wysokości niższej od wnioskowanej przez podatnika. W ocenie organu Spółka niezasadnie zwiększyła kwotę podatku naliczonego do odliczenia. Organ stwierdził, że Spółka w złożonych korektach deklaracji podatkowych miała prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o kwoty wynikające z faktur VAT, które dokumentowały zakup paliwa do samochodów o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg i posiadających homologację potwierdzającą, że nie są to samochody osobowe. Na mocy przepisów obowiązujących przed 1 maja 2004 r. takie prawo Spółce przysługiwało, a po tej dacie przepisy, które weszły w życie, tego prawa ją pozbawiły, co naruszało klauzulę stałości wynikającą z zapisów VI Dyrektywy. Organ podatkowy nie przyznał natomiast Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup paliwa do napędu samochodów osobowych, gdyż przed 1 maja 2004 r. nie można było odliczać w całości podatku od wszystkich samochodów osobowych. W tym zakresie nie doszło więc do złamania klauzuli stałości i polskie przepisy regulujące tą kwestię są zgodnie z prawem unijnym. Organ stwierdził jednocześnie, że ograniczenia dotyczące samochodów osobowych, które wynikają z art. 86 ust. 3 i 4 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej "ustawą o VAT" ), nadal mają zastosowanie.

W odwołaniach od decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2010 r. Spółka zarzuciła organowi naruszenie:

1) art. 86 ust. 3 i 5 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art.86 ust. 3 ustawy o VAT w związku z - art. 17 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1, Dz.U.UE-sp.09-1-23), - art.168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 29 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.. U. UE L nr 347 ze zm.) oraz - wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. - poprzez niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów oraz przyjęcie, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z 1993r. obowiązują nadal w zakresie w jakim działają na korzyść podatników, chociaż winny być pominięte, jako sprzeczne z przepisami Dyrektywy z jednoczesnym zastosowaniem przepisów prawa wspólnotowego,

2) art.168 Dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 10, art. 94 oraz art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004r., nr 90, poz 864/2) oraz art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy w związku z wyrokiem TSUE w sprawie Magoora sp. z o.o. - poprzez niezastosowanie i wadliwe przyjęcie, że na podstawie klauzuli stałości mają w sprawie zastosowanie nieobowiązujące przepisy art.25 ust. 1 pkt 2 oraz pkt 3a ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U nr 11, poz. 50 ze zm., powoływanej dalej " ustawą o VAT z 1993 r.", w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 kwietnia 2004r.),

3) art. 25 ust. 1 pkt 2 oraz pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. w związku z art. 17 ust. 6 akapit 2 VI Dyrektywy, a także art. 2, art. 7 i art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie i wadliwe przyjęcie, że normy prawne wynikające ze wskazanej ustawy nadal obowiązują chociaż zostały uchylone z dniem 1 maja 2004r.,

4) art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749), poprzez pominięcie w ustaleniach faktycznych i prawnych wyjaśnień Spółki oraz złożonych dokumentów, z których wynika ścisły związek wskazanych wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą,

5) art. 193 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej w związku z § 1 - poprzez uznanie, że ewidencja zakupu prowadzona niezgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów jest wadliwa,

6) art. 21 § 3a w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez określenie wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w zaniżonej wysokości na skutek niezastosowania w sprawie postanowień prawa wspólnotowego.

Decyzjami z dnia 14 stycznia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniach decyzji organ odwoławczy zwrócił uwagę, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich, w tym samym dniu, innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT i tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej Dyrektywy, pod warunkiem jednak, że zmiana ta nie doprowadziła do rozszerzenia - po tym dniu - zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń. W konsekwencji przyjąć według organu należało, że prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego przysługuje w odniesieniu do pojazdów samochodowych oraz paliwa do nich, w przypadku gdy:

1) przepisy ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujące od dnia 1 maja 2004 r. umożliwiały odliczenie podatku,

2) przepisy ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujące od dnia 1 maja 2004 r. uniemożliwiały odliczenie podatku, ale przepisy ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujące na dzień 30 kwietnia 2004 r. umożliwiały odliczenie podatku (tj. chodzi o samochody oraz paliwa do nich w odniesieniu do których na podstawie homologacji producenta lub importera dla danego typu pojazdu samochodowego bezspornie wynika, że nie jest to samochód osobowy i dopuszczalna ładowność tego pojazdu wynosi powyżej 500 kg).

Organ dokonując w tym kontekście analizy przepisów stwierdził, że niezgodność z przepisami Dyrektywy będzie dotyczyła jedynie sytuacji, w jakich rozszerzono zakres ograniczenia rzeczywiście stosowanego przed wejściem w życie VI Dyrektywy, a przewidzianego w art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. w zakresie podatku naliczonego przy zakupie paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, a także przy zakupie samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych. W ocenie organu odwoławczego w odniesieniu do samochodów osobowych obowiązujące po dacie 1 maja 2004 r. przepisy nie naruszają klauzuli stałości, w konsekwencji nie ma więc przeciwwskazań wynikających z prawa wspólnotowego, aby w odniesieniu do nabywanego w przeszłości paliwa do samochodów osobowych nie móc stosować norm wynikających z art. 86 ust. 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Zasadność obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego w odniesieniu do paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych należy rozpatrywać z uwzględnieniem przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. Uwzględnienie treści przepisu miało bowiem na celu jedynie określenie zakresu wprowadzonego ograniczenia i dokonania na tej podstawie oceny czy przepisy obowiązujące w podatku VAT od 1 maja 2004 r. powodują rozszerzenie zakresu stosowania tych ograniczeń, czy też nie. W kontekście tego, nie można zgodzić się ze Spółką , że wydana decyzja organu I instancji narusza art. 17 ust. 6 akapit 2 VI Dyrektywy, a także art. 2, art. 7 i art. 84 oraz 217 Konstytucji RP. Organ odwoławczy nie dopatrzył się też naruszenia art.122, 187 § 1, 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej,

W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik Spółki powtórzył zarzuty sformułowane w odwołaniu, żądając uchylenia opisanych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzających ich decyzji organu I instancji. W pierwszej kolejności zarzucono, że w piśmie z dnia 27 grudnia 2010 r. strona skarżąca zwróciła się o zawieszenie postępowania. Do czasu wydania zaskarżonych decyzji z dnia 14 stycznia 2011 r. (doręczonych w dniu 17 stycznia 2011 r.), Dyrektor Izby Skarbowej nie rozstrzygnął jednak tego wniosku strony (doręczenie postanowień w tym przedmiocie nastąpiło bowiem w dniu 18 stycznia 2011 r.), jak również - co oczywiste - nie orzekł o zażaleniu skarżącej na to postanowienie (nie nastąpiło to zresztą także do dnia wniesienia skarg). W dniu rozstrzygnięcia przez Dyrektora Izby Skarbowej o istocie sprawy, nadal pozostawało zatem nie rozstrzygnięte postępowanie incydentalne odnośnie zasadności zawieszenia postępowania w sprawie tj. kwestia mająca niewątpliwy wpływ na wynik sprawy oraz prawidłowość wydania przez organ drugiej instancji zaskarżonej decyzji, doszło bowiem do naruszenia postanowień art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 207 § 2 w związku z art. art. 201 § 2 i § 3, 218 i 127 Ordynacji podatkowej. W pozostałym zakresie powtórzono argumentację zawartą uprzednio w odwołaniach od decyzji organu pierwszej instancji.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skarg.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu wpływającym na wynik sprawy. Sąd wskazał, że organ odwoławczy w swych decyzjach szeroko wyjaśnił spółce, dlaczego zaniechał oceny związku wydatków na zakup paliwa do samochodów osobowych z prowadzoną działalnością gospodarczą, prowadzenia postępowania dowodowego w tym kierunku oraz czynienia ustaleń faktycznych. W ocenie Sądu, wyjaśnienia organu w tym zakresie były słuszne, zaś spór pomiędzy podatnikiem a organami koncentrował się w istocie na odmiennej ocenie przepisów materialnoprawnych, mających zastosowanie w sprawie. Odnosząc się do zarzutów poświęconych zawieszeniu postępowania podatkowego Sąd wskazał, że wbrew twierdzeniom skargi nieostateczna odmowa zawieszenia postępowania odwoławczego nie nastąpiła po wydaniu decyzji merytorycznych w sprawie. Sąd zaznaczył, że jakkolwiek przyjęta kolejność podejmowanych rozstrzygnięć w sprawie sugerować może przedwczesność decyzji kończących sprawę co do istoty, skoro kwestia zawieszenia postępowania nie została jeszcze rozpatrzona w sposób ostateczny – to jednak okoliczność ta nie mogła mieć żadnego wpływu na wynik sprawy, zwłaszcza w sytuacji, gdy wniosek o zwieszenie postępowania nie zawierał racjonalnej przesłanki umożliwiającej jego uwzględnienie.

W zakresie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego Sąd wskazał, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się zasadniczo do oceny wpływu wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. wydanego przez Trybunał Sprawiedliwości w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w K., na obowiązywanie i stosowanie przepisów art. 86 ust. 1, 3 i 5 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004r. do 21 sierpnia 2005 r., a następnie od 22 sierpnia 2005 r. (przepisy art. 86 ust. 3 i 5 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT zostały uchylone z dniem 31 grudnia 2010 r.).

Sąd podzielił pogląd prezentowany jednolicie w orzecznictwie Sądów administracyjnych, że porównanie regulacji obowiązujących przed dniem 1 maja 2004 r. oraz po tym dniu prowadzi do wniosku, że zarówno pod rządami przepisów ustawy o VAT z 1993 r. jak i przepisów ustawy o VAT z 2004 r., skarżącej nie przysługiwało prawo uwzględnienia w rozliczeniu podatku naliczonego faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodów osobowych wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej. Nowe regulacje, przyjęte w ustawie o VAT po dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej, nie wprowadziły dodatkowych ograniczeń prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku zakupem paliwa do samochodów osobowych. Brak było więc podstaw do przyjęcia, że na skutek wprowadzenia nowych przepisów od 1 maja 2004 r. pozycja spółki uległa pogorszeniu, a tylko w takim wypadku uzasadniona byłaby odmowa zastosowania przepisu krajowego na rzecz regulacji wspólnotowej. W odniesieniu do samochodów osobowych, zarówno art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r., jak i stanowiący jego odpowiednik art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT możliwość odliczenia wydatków na paliwo całkowicie wyłączały, nie wprowadzając w tym zakresie żadnych szczególnych kryteriów.

4. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Ponadto wniesiono o zawieszenie postępowania w sprawie i skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości pytania prejudycjalnego o następującej treści:

czy w świetle art. 17 ust. 2 i ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, dalej Dyrektywa 112, jeżeli Rzeczypospolita Polska zmieniła ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756) swoje ustawodawstwo w ten sposób, że rozszerzyła zakres zastosowania ograniczeń w prawie do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, co już przesądził Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07, sąd krajowy może ustalać, w jakiej części nastąpiło rozszerzenie tych ograniczeń i tylko w tej części odmówić zastosowania normy prawa krajowego, czy też powinien powstrzymać się od stosowania takiej normy, jako sprzecznej z prawem unijnym?

Swoje wnioski Spółka wsparła następującymi zarzutami, dotyczącymi naruszenia:

I. Przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., zwana dalej "P.p.s.a." ), tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1 oraz art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, a to w związku z art. 201 § 2 i § 3, art. 216 § 1 i § 2, art. 218 i art. 127 Ordynacji podatkowej oraz z art. 52 § 1 i § 2 P.p.s.a., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, chociaż Organ dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. wydał decyzję rozstrzygającą o istocie sprawy przed ostatecznym rozstrzygnięciem wniosku strony skarżącej o zawieszenie postępowania w sprawie, a co za tym idzie także przed upływem terminu do zaskarżenia rozstrzygnięcia w tym zakresie, czym naruszył prawo strony skarżącej do dochodzenia jej praw w określonym postępowaniu oraz pozbawił ją prawa do rozstrzygnięcia przez sąd kwestii zasadności zawieszenia postępowania; uchybienie to niewątpliwie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem nierozpoznanie w postępowaniu podatkowym kwestii incydentalnej przed zakończeniem tego postępowania stanowi uchybienie, które może mieć wpływ na wynik sprawy podatkowej, a zatem uwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji ww. przepisów przy wydaniu zaskarżonego wyroku winno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji;

2) art. 141 § 4 P.p.s.a. - poprzez nienależyte rozpatrzenie i nieustosunkowanie się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przez Organ art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, a to w związku z art. art. 201 § 2 i § 3, 218 i 127 tej Ordynacji oraz z art. 52 § 1 i § 2 P.p.s.a. oraz jego uzasadnienia przedstawionego w skardze i w kolejnym piśmie procesowym skarżącej z dnia 23 maja 2011 r.; uchybienie to niewątpliwie miało istotny wpływ na wynika sprawy, albowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku wskazuje, że Sąd pierwszej instancji nienależycie rozpatrzył powyższy zarzut skargi, pomijając całkowicie argumentację, jaką skarżąca przedstawiła na jego uzasadnienie;

3) art. 134 w zw. z art. 1 i art. 3 § 2 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. - poprzez przyjęcie, że podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez Organ art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, a to w związku z art. art. 201 § 2 i § 3, 218 i 127 tej Ordynacji oraz z art. 52 § 1 i § 2 P.p.s.a. jest nieuzasadniony, z uwagi na fakt, że w postępowaniu podatkowym nie wystąpiły okoliczności uzasadniające zawieszenie przez Organ tego postępowania, chociaż badanie merytorycznych podstaw zawieszenia postępowania podatkowego nie mieściło się w granicach niniejszej sprawy, albowiem kwestia ta była przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia Organu, tj. postanowienia z dnia 23 lutego 2011 r. (a także poprzedzającego go postanowienia z dnia 14 stycznia 2011 r.), które zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie odrębną skargą i nadal objęte jest - toczącym się odrębnie - postępowaniem sądowo-administracyjnym; uchybienie to niewątpliwie miało istotny wpływ na wynika sprawy, albowiem Sąd pierwszej instancji - rozstrzygając jeden z istotnych zarzutów skargi - oparł się jedynie na wyrażeniu oceny prawnej, która wykraczała poza zakres jego kognicji, gdyż dotyczyła aktu administracyjnego, objętego odrębną i niezakończoną prawomocnie sprawą sądowo-administracyjną, co w konsekwencji doprowadziło do nienależytego rozpoznania tego zarzutu i nieustosunkowania się do niego w kontekście uzasadnienia skargi;

II. Przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a), tj.:

1) art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 i ust. 5 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r., w związku z art. 17 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 VI Dyrektywy", a także z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, a to wszystko w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 poprzez niewłaściwe zastosowanie, na skutek przyjęcia, że w stosunku do skarżącej winny być stosowane - wynikające z ww. przepisów ustawy o VAT – ograniczenia w prawie do odliczenia podatku VAT, mimo że nie obowiązywały one i nie były rzeczywiście stosowane w dniu 1 maja 2004 r. (tj. w dniu akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej), a zatem - jako sprzecznym z celem i treścią VI Dyrektywy - nie przysługuje im ochrona z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, wobec czego winny być pominięte z jednoczesnym zastosowaniem w ich miejsce art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE (co wynika wprost z tezy 43 ww. wyroku TSUE);

2) art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 i ust. 5 ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 VI Dyrektywy, a także z art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. poprzez błędną wykładnię, na skutek przyjęcia, że wskazane przepisy ustawy o VAT "...dotyczące zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów służących działalności opodatkowanej znajdują zastosowanie w zakresie w jakim nie rozszerzają kryteriów tych ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. ", a zatem nie naruszają w tym zakresie - wynikającej z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy - klauzuli stałości, chociaż:

a) Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku w sprawie Magoora wyraźnie wskazał, że " ...zmiana ustawy o podatku VAT wprowadzona ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r., która weszła w życie w dniu 22 sierpnia 2005 r., spowodowała rozszerzenie zakresu zastosowania tych ograniczeń w porównaniu do sytuacji istniejącej w chwili wejścia w życie szóstej dyrektywy w stosunku do Rzeczypospolitej Polskiej, co w świetle orzecznictwa przytoczonego w pkt 36 niniejszego wyroku jest sprzeczne z art. 17 ust. 6 akapit drugi tej dyrektywy. " (pkt 43 wyroku),

b) dla oceny, czy polski ustawodawca dopuścił się naruszenia klauzuli stałości przy nowelizacji - na mocy ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U nr 90, poz. 756), zwaną dalej "nowelą z dnia 21 kwietnia 2005 r." - przepisów art. 86 ust. 3 i ust. 5 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, istotny jest stan prawny obowiązujący od chwili wejścia w życie w stosunku do Rzeczypospolitej Polskiej postanowień VI Dyrektywy, a zatem od dnia 1 maja 2004 r., a nie w dniu poprzedzającym, tj. 30 kwietnia 2004 r.

3) art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 i ust. 5 ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 VI Dyrektywy i art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT 1993 r., poprzez błędną wykładnię, na skutek przyjęcia, że ww. przepisy ustawy o VAT nie rozszerzyły ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem paliwa do samochodów osobowych służących działalności opodatkowanej i w związku z tym nie naruszają wyrażonej w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy klauzuli stałości, chociaż:

a) przy ocenie, czy polski ustawodawca dopuścił się naruszenia klauzuli stałości przy wprowadzeniu przepisów art. 86 ust. 3 i ust. 5 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, istotne znaczenie - w świetle wyroku TSUE w sprawie Magoora - ma ogół samochodów używanych w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu, a nie tylko samochody osobowe,

b) rozszerzenie tych ograniczeń faktycznie nastąpiło, a to w szczególności w następstwie zmiany przez polskiego ustawodawcę kryteriów, od których zależało ww. prawo do odliczenia podatku, a także poprzez ustawowe rozszerzenie zakresu pojęcia "samochód osobowy" (art. 86 ust. 5 zdanie drugie ustawy o VAT w brzmieniu z dnia 1 maja 2004 r.),

4) art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 i ust. 5 ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 VI Dyrektywy i art. 2, art. 7, art. 84, art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 3, art. 178 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP - poprzez błędną wykładnię, na skutek przyjęcia, że wskazane na wstępie przepisy ustawy o VAT dotyczące zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów służących działalności opodatkowanej znajdują zastosowanie w zakresie w jakim nie rozszerzają kryteriów tych ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r., a w pozostałym zakresie należy je uznać za bezskuteczne, chociaż taka interpretacja pozostaje w oczywistej sprzeczności z powołanymi wyżej normami konstytucyjnymi, które statuują m.in. związanie sądów (sędziów) ustawami i Konstytucją oraz obowiązek działania na podstawie i w granicach prawa, co wyklucza prawo do ustalania w jakim zakresie przepis ustawy jest skuteczny, a w jakim bezskuteczny, tym bardziej, gdy dotyczy on ciężarów publicznych, które powinny w sposób wyraźny wynikać z ustawy, a nie z jej sądowej interpretacji ograniczającej lub rozszerzającej jej zakres przedmiotowy lub podmiotowy;

5) art. 25 ust. pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. w zw. z art. 175 ustawy o VAT – poprzez błędną wykładnię na skutek wadliwego przyjęcia, że wynikające z tego pierwszego przepisu ograniczenia w prawie do odliczenia podatku VAT nadal mogą być stosowane, chociaż został on uchylony z dniem 1 maja 2004 r.,

6) art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. w zw. z art. 175 ustawy o VAT oraz 17 ust. 6 VI Dyrektywy i z art. 2, art. 7, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP – poprzez niewłaściwe zastosowanie, na skutek wadliwego przyjęcia, że wynikające z ww. przepisu ustawy o VAT z 1993 r. ograniczenia w prawie do odliczenia podatku VAT mogą być stosowane przy ustalaniu treści normatywnej art. 86 ust. 3 i ust. 5 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, chociaż stosowanie nieobowiązującego prawa pozostaje w oczywistej sprzeczności z ww. normami konstytucyjnymi.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W piśmie procesowym z dnia 16 października 2012 r., pełnomocnik strony skarżącej rozszerzył argumentacje zawartą w skardze kasacyjnej, dodatkowo powołując się na tezy zaprezentowane w zdaniu odrębnym do wyroku NSA z dnia 2 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 810/10.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, mimo zasadności niektórych ze sformułowanych w niej zarzutów.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami.

Rozpatrywana skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 P.p.s.a. W takiej sytuacji, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego (vide wyrok NSA z 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120).

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów dotyczących naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1 oraz art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, a to w związku z art. 201 § 2 i § 3, art. 216 § 1 i § 2, art. 218 i art. 127 Ordynacji podatkowej oraz z art. 52 § 1 i § 2 P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie okoliczności wydania decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy przed ostatecznym rozstrzygnięciem wniosku strony skarżącej o zawieszenie postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone przez autora skargi kasacyjnej w ramach sformułowanego zarzutu. Jednakże jednocześnie wskazuje, że dostrzeżone uchybienie, polegające na wydaniu decyzji ostatecznych przed ostatecznym rozstrzygnięciem kwestii wpadkowej – dotyczącej zawieszenia postępowania – nie mogło mieć wpływu na wynik niniejszej sprawy. Niewątpliwie, jak słusznie wskazuje autor skargi kasacyjnej, sposób postępowania organów podatkowych doprowadził do pozbawienia strony faktycznej możliwości dokonania legalnej kontroli działań organu w zakresie zasadności zawieszenia postępowania, gdyż wydanie decyzji ostatecznych w zakresie podatku VAT czyniło prowadzone na jego podstawie postępowanie wpadkowe bezprzedmiotowym. Niemniej jednak nie można uznać aby wydanie decyzji ostatecznych przed zakończeniem postępowania incydentalnego w okolicznościach niniejszej sprawy mogło mieć wpływ na wynik zapadłego przed Sądem I instancji rozstrzygnięcia. Zresztą strona wnosząca skargę kasacyjną takiego związku nie wykazała, gdyż argumentacja jaką przedstawiła w skardze kasacyjnej dotyczyła wpływu działań organu na tok postępowania incydentalnego – prowadzonego w przedmiocie wniosku o zawieszenie postępowania, a nie postępowania wymiarowego. W efekcie mimo zasadności zarzutów sformułowanych w tym zakresie nie można było uznać, aby takie działanie organu przełożyło się na wynik sprawy.

Podobne uwagi należy odnieść do kolejnych zarzutów sformułowanych w zakresie naruszonej procedury, a konkretnie dotyczących naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 134 P.p.s.a. Również w tym przypadku, mimo dostrzeżonych przez autora skargi kasacyjnej nieprawidłowości w zakresie sposobu, w jaki Sąd I instancji odniósł się do ww. problemu związanego z wydaniem decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy przed ostatecznym rozstrzygnięciem wniosku strony skarżącej o zawieszenie postępowania, nie można stwierdzić, aby mogły one rzutować na wynik sprawy, a tylko takie uchybienie, zgodnie z treścią art. 174 pkt 2 P.p.s.a., może stanowić skuteczną podstawę skargi kasacyjnej.

Przechodząc do pozostałych kwestii ujętych w pkt II osnowy skargi kasacyjnej należy zauważyć, że zasadnicza część zarzutów poświęconych naruszeniu prawa materialnego dotyczy kwestii związanych z prawidłowym odczytaniem treści orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 grudnia 2008 r., sygn. akt C - 414/07. W ocenie Spółki Trybunał wyraźnie stwierdził we wskazanym wyroku, że zmiana ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzona ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. spowodowała rozszerzenie zakresu zastosowania tych ograniczeń w porównaniu do sytuacji istniejącej w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy, co jest sprzeczne z art. 17 ust. 6 akapit drugi tej Dyrektywy. Z powyższego autor skargi kasacyjnej wywiódł, że Sąd I instancji nie miał podstaw by prowadzić wywody w oparciu o regulacje prawne nieobowiązujące w dniu 1 maja 2004 r.

Odnosząc się stanowiska strony skarżącej należy zauważyć, że w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie zajmowano się powyższym problemem. Co istotne, stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w tym zakresie jest jednolite. Zgodnie prezentowany jest bowiem pogląd, że skutki zasady standstill wynikającej z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że obowiązujące od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT - w przypadku zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów służących działalności opodatkowanej oraz art. 86 ust. 3 i 7 tej ustawy – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu takich pojazdów, znajdują zastosowanie w zakresie w jakim nie rozszerzają kryteriów tych ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 10 ust. 1- 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Jedynie w zakresie w jakim wynikające z tych przepisów ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wykraczają poza obowiązujące i rzeczywiście stosowane na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie ww. przepisów ustawy o VAT z 1993 r. i rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. – przepisy te uznać należy za bezskuteczne w tym zakresie (np. wyroki NSA z dnia z 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 517/10 , z dnia 8 marca 2012r. o sygn. akt: I FSK 502/11, akt I FSK 499/11, I FSK 500/11, I FSK 498/11, I FSK 503/11, I FSK 504/11, I FSK 563/11, z dnia 15 listopada 2011r. o sygn. akt I FSK 224/11, z dnia 10 listopada 2011 r. o sygn. akt I FSK 1695/10, z dnia 10 października 2010r., o sygn. akt I FSK 1694/10, z dnia 12 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1131/11 oraz z dnia 20 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1859/11; wszystkie orzeczenia dostępne są w bazie orzeczeń na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Także skład orzekający w niniejszej sprawie podziela zaprezentowaną wyżej tezę, jak i argumentację na jej rzecz wywodzoną, że wprowadzone w ustawie o VAT (także nowelą z dnia 21 kwietnia 2005 r.) ograniczenia w odliczeniu podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych wykorzystywanych w działalności opodatkowanej oraz paliwa do takich samochodów nie zwiększały zakresu tych ograniczeń faktycznie funkcjonujących w polskim prawodawstwie w momencie transpozycji VI Dyrektywy.

Natomiast strona wnosząca skargę kasacyjną, koncentrując się w zasadzie na jednej z wypowiedzi Trybunału, zapomina, że TSUE określając sposób rozumienia oraz stosowania art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, to sądowi krajowemu zlecił dokonanie oceny ewentualnego naruszenia takiego rozumienia tej normy, na tle oceny wprowadzonych po akcesji do Unii ograniczeń prawa do odliczenia VAT przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, w stosunku do ograniczeń istniejących w tym zakresie przed akcesją. Stwierdził bowiem, że "zadaniem sądu krajowego jest dokonanie interpretacji swego prawa wewnętrznego – w zakresie, w jakim jest to tylko możliwe – w świetle treści i celów VI Dyrektywy po to, by osiągnąć przewidziane w niej rezultaty, przychylając się do interpretacji przepisów krajowych najbardziej zgodnej z tymi celami, a przez to dochodząc do rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej Dyrektywy (teza 44). Ponadto w tezie 41 orzeczenia TSUE wskazał, że "należy uznać, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej Dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia – po tym dniu – zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń.".

A zatem to do sądu krajowego należy określenie, w jakim zakresie normy tych przepisów – jeżeli rozszerzyły istniejące do 1 maja 2004 r. ograniczenia prawa do odliczenia podatku w powyższych przypadkach – znajdują zastosowanie, a w jakim pozbawione są skuteczności. Ocena ta powinna być dokonywana z uwzględnieniem kryterium wynikającego z ograniczeń prawa do odliczenia podatku z tytułu leasingu i nabycia samochodów osobowych oraz paliw do tych pojazdów, wynikających z unormowań podatku od towarów i usług stosowanych do 30 kwietnia 2004 r., tzn. norm art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 10 ust. 1-4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przy czym, nie oznacza to stosowania obecnie tych nieobowiązujących już przepisów, bowiem jest to jedynie powołanie tych norm, w celu określenia w oparciu o nie, zakresu ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji prawidłowo porównał wskazane powyżej przepisy, a dokonana w tym zakresie ocena jest zgodna ze wskazanym powyżej jednolitym orzecznictwem sądów administracyjnych.

Powyższe oznacza, że nie można podzielić prezentowanego przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną poglądu, że z wyroku TSUE z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 wynika, aby po dniu 1 maja 2004 r. nie miały zastosowania jakiekolwiek określone w prawie krajowym ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego związanego z nabyciem paliwa do samochodów osobowych wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Skoro w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem i leasingiem samochodów osobowych służących działalności opodatkowanej VAT, jak również w przypadku nabycia paliwa do tych pojazdów, po 1 maja 2004 r. nie nastąpiło rozszerzenie ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych w tym zakresie na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 10 ust. 1- 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. - normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT - w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz art. 86 ust. 3 i 7 ustawy o VAT - w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia i leasingu tych pojazdów, znajdowały do dnia 31 grudnia 2010 r. pełne zastosowanie.

W świetle powyższych uwag, za chybione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia art. 86 ust. 3 i 5, art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 6 akapit 2 VI Dyrektywy, a także art. 25 ust. 1 pkt 2 oraz pkt 3a ustawy VAT z 1993 r. oraz art. 2, art. 7, art. 84, art. 217 Konstytucji RP. Ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego mające zastosowanie w rozpatrywanej sprawie wynikają bowiem z postanowień Dyrektyw unijnych (VI i 112) oraz przepisów prawa krajowego rangi ustawy, tj. m.in. art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 1, 3 i 7 ustawy o VAT, interpretowanych zgodnie z zasadą standstill, zakres stosowania której określony został w wyroku TSUE z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. Dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia tych przepisów w żadnym przypadku nie narusza powyżej wymienionych norm konstytucyjnych i w pełni pozostaje z nimi w zgodzie.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.