Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1850/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3  ust. 1, 6, 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, 101 ust. 2 pkt 1, 102 ust. 1, 104 ust. 1 pkt 2, ust. 12, art. 105 pkt 1, 106 ust. 2 i 3
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Zbigniew Łoboda, sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2016 przy udziale sprawy ze skargi L. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] r., nr [...] określającą L. S. (dalej: strona, skarżący, podatnik) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...] w kwocie 22.634 zł.

W dniu 26 lutego 2010 r. L. S. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "A" L. S. Spółka Cywilna [...] nabył samochód marki [...], nr [...]. Samochód ten został przemieszczony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz sprzedany na rzecz D. M. na podstawie faktury z dnia 5 września 2014 r. Pierwszej rejestracji pojazdu na terenie kraju dokonano w dniu 8 marca 2010 r. W obu transakcjach (tj. nabycie na terenie Niemiec i sprzedaż na terenie Polski) samochód występował jako ciężarowy. Także w Polsce samochód został zarejestrowany jako ciężarowy.

Postanowieniem nr [...] z dnia [...] r., Naczelnik Urzędu Celnego w W. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...], nr [...].

Naczelnik Urzędu Celnego w W. ustalił, że od przedmiotowego samochodu osobowego nie została złożona deklaracja AKC-U i nie dokonano zapłaty należnego podatku akcyzowego.

Na podstawie zebranego materiału Naczelnik Urzędu Celnego w W. uznał, że samochód ten spełnia kryteria klasyfikacji do kodu CN 8703, tj. pojazdu samochodowego przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Mając powyższe na uwadze określił stronie wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym w kwocie 22.634 zł. Jako podstawę decyzji organ pierwszej instancji wskazał przepisy art. 2 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, ust. 9, ust. 11, ust. 12, art. 105 pkt 1, art. 106 ust i i ust 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r., poz. 725, zwanej dalej u.p.a.) oraz powołał się na klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej CN zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm., zwane dalej rozporządzenie w sprawie nomenklatury taryfowej), w szczególności wskazując na cechy projektowe typowe dla samochodów osobowych objęte poz. CN 8703.

Dyrektor Izby Celnej we W. wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Wyjaśnił, że ustawa o podatku akcyzowym zawiera własną definicję samochodu osobowego, w związku z czym, z uwagi na autonomię prawa podatkowego, nie ma w sprawie znaczenia, że nabyty przez skarżącego samochód w dowodzie rejestracyjnym został określony jako ciężarowy, powołał się w tym zakresie na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 685/10, w którym Sąd ten wskazał, że klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie ustala się na podstawie ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. Nr 98, poz. 602 ze zm.). Zauważył także, że prawo podatkowe i przepisy dotyczące klasyfikacji towarów nie posługują się pojęciem "samochodu ciężarowego". Powołał się następnie na art. 3 ust 1 u.p.a., wskazując, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej CN zgodną z rozporządzeniem w sprawie nomenklatury taryfowej, a szczegółowe zasady opodatkowania akcyzą samochodów osobowych zostały określone w art. 100 - 106 u.p.a. W myśl tych przepisów, opodatkowane jest wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Samochodem osobowym jest pojazd samochodowy i pozostałe pojazdy mechaniczne, objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi (art. 100 ust. 4 u.p.a.). Wyjaśnił, że sam opis kodu CN 8703 nie posługuje się określeniem samochód osobowy, ale obejmuje szerszy zakres towarów, tj. nie tylko pojazdy samochodowe ale "pozostałe pojazdy mechaniczne. Pojęcie "zasadniczo przeznaczony do przewozu osób" oznacza, że pojazd poza przewozem osób może też przewozić rzeczy. To pojęcie winno być przy klasyfikacji brane pod uwagę w pierwszej kolejności. Dalej organ odwoławczy wskazał, że fakt zainstalowania ściany działowej za pierwszym rzędem siedzeń i brak drugiego rzędu siedzeń, są bez znaczenia dla tej klasyfikacji, gdyż warunek zamontowania kraty i demontaż tylnych siedzeń nie został wskazany jako kryterium różnicowania pojazdów na osobowe i towarowe.

Następnie opisał cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów objętych kodem CN 8703 i CN 8704 i stwierdził, że różnica między przeznaczeniem samochodów przypisanych do tych kodów polega na tym, że przypisane do CN 8704 służą wyłącznie do transportu. Zauważył, że w orzecznictwie sądowo-administracyjnym utrwalony jest pogląd, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 - można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające.

W związku z powyższym w dniu 16 marca 2015 r. dokonano oględzin powyższego pojazdu. W wyniku oględzin stwierdzono, że przedmiotowy samochód to pojazd typu SUV o 5 drzwiowym nadwoziu. Lakier koloru szary metalik. Pojazd wyposażony w automatyczną skrzynię biegów, automatyczną, dwustrefową klimatyzację, według tabliczki umieszczonej przed dźwignią zmiany biegów wyposażony w zaawansowany system poduszek powietrznych. Tapicerka obić siedzeń przednich i tylnej kanapy jest wykonana z czarnej skóry, na siedziskach i oparciu pleców perforowana. Obicie drzwi czarne tworzywo z wstawkami z drewna i srebrnymi elementami. Pomiędzy przednimi siedzeniami umieszczono podłokietnik ze schowkiem, w którego przedniej części znajduje się uchwyt na dwa pojemniki z napojami. Natomiast w części tylnej regulowane nawiewy powietrza dla pasażerów tylnej kanapy. Regulacja przednich siedzeń elektroniczna, przyciskami po bokach siedzeń. Przednie siedzenia są podgrzewane. W pojeździe nie stwierdzono żadnej ścianki, przedzielającej go na dwie odrębne części. W tylnej części pojazdu znajduje się kanapa dla trzech osób, wyposażona w oryginalne pasy bezpieczeństwa dla każdego pasażera, każde z oparć wyposażono w zagłówek. Oparcie kanapy można składać, jest dzielone w stosunku 1/3 do 2/3, w celu powiększenia przestrzeni bagażnika. Dostęp do bagażnika pojazdu przez otwierane do góry drzwi bagażnika. Przestrzeń bagażnika nie jest zabezpieczona za pomocą rolety ani innego tego typu zabezpieczenia. Na podłodze bagażnika umieszczono dwa metalowe uchwyty, do ewentualnego zamocowania siatki, zabezpieczającej bagaż przed przesuwaniem się podczas jazdy. Na prawej ściance bagażnika umieszczono lampkę oświetlenia, na lewej ściance gniazdo zasilania 12V (dodatkowe gniazdo zapalniczki). W całym pojeździe, włącznie z bagażnikiem, na podłodze znajdowała się czarna wykładzina, na której przed siedzeniami kierowcy oraz pasażera przedniego siedzenia umieszczono tekstylne, czarne dywaniki. Górną część tapicerki ścian bocznych pojazdu oraz sufitu wykonano z szarego tworzywa, jednolitego w całym pojeździe, włącznie z bagażnikiem. W dachu pojazdu znajdują się dwa szyberdachy, jeden nad przednimi siedzeniami, drugi nad tylną kanapą. Na suficie pojazdu po bokach tylnej kanapy umieszczono uchwyty dla pasażerów. Przed tymi uchwytami, w kierunku do przodu pojazdu, znajdują się oryginalne otwory służące do ewentualnego zamocowania (według informacji obecnego właściciela) ścianki (kratki) zabezpieczającej, montowanej tuż za przednimi siedzeniami w tych uchwytach, a w dolnej części do podłogi, w podłodze żadnych zamocowań nie stwierdzono. Inne, tego typu otwory, znajdują się w suficie bagażnika pojazdu nad oknami paneli bocznych bagażnika. We wszystkich drzwiach pojazdu znajdują się głośniki. Szyby we wszystkich drzwiach są elektrycznie otwierane. Szyby w drzwiach tylnych oraz w klapie bagażnika są przyciemniane. W przedniej części sufitu pojazdu umieszczono panel oświetlenia, dla kierowcy oraz pasażera przedniego fotela. Oświetlenie dla pasażerów tylnego siedzenia usytuowane jest bezpośrednio nad tylną kanapą, zaraz za drugim szyberdachem. Pojazd wyposażony jest w koła o oponach w rozmiarze 235/45 R 20 na alufelgach ze znaczkiem firmy [...].

W ocenie organu odwoławczego klasyfikacja przedmiotowego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN jednoznacznie potwierdza, iż przeznaczony jest on zasadniczo do przewozu osób, a więc objęty jest kodem 8703.

Organ stwierdził, że przedmiotowy samochód w momencie powstania obowiązku podatkowego posiadał cechy samochodu osobowego, które zgodnie z notami wyjaśniającymi do Taryfy Celnej, należy uznać jako cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów osobowych, a więc: samochód był (i nadal jest) wyposażony fabrycznie w dwa rzędy siedzeń, przeznaczone dla przewozu osób, samochód posiada stałe punkty kotwiące do zainstalowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa zarówno w przedniej jak i w tylnej części pojazdu, w tylnej części pojazdu znajdują się okna, wentylacja, dywaniki, uchwyty, podłokietniki i inne w/w elementy przeznaczone dla pasażerów tylnej części pojazdu dla pasażerów, jednolita podsufitka i tapicerka boczna na całej długości pojazdu, brak przegrody pomiędzy przestrzenią kierowcy i przedniego siedzenia pasażera a tylną przestrzenią pojazdu.

O tym, że nabyty pojazd należy zakwalifikować jako samochód osobowy świadczy również zebrana w przedmiotowej sprawie korespondencja z generalnym przedstawicielem samochodów [...] w Polsce firmą [...] Sp. z o.o., która pismem z dnia 16.09.2014 r. poinformowała, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako pojazd osobowy kategorii Ml.

Potwierdzeniem prawidłowości klasyfikacji spornego pojazdu są również zebrane w sprawie dowody dokumentujące przebieg transakcji pomiędzy kontrahentami dokonującymi obrotu przedmiotowym samochodem przed jego nabyciem wewnątrzwspólnotowym. Z faktury wystawionej w dniu 15.10.2009 r. przez firmę "B" z/s w miejscowości H. (USA, stan [...]) wynika, że przedmiotowy pojazd został zakupiony przez firmę "C" Sp. z o.o. z/s w D. (woj. [...]). Z zapisów dokonanych na wymienionej fakturze wynika, że przedmiotem transakcji był samochód posiadający miejsca siedzące dla czterech pasażerów. Zatem w tym momencie przedmiotowy samochód bezsprzecznie posiadał zamontowaną tylną kanapę i jego podstawową funkcją był przewóz osób. Następnie przedmiotowy pojazd został odsprzedany firmie "D". M. B. z/s we F. n/O., [...] na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 11.01.2010 r. Przedmiotowy dokument nie zawiera żadnej informacji o stanie technicznym pojazdu, Informuje jedynie, że przedmiotem transakcji jest pojazd [...]. Ww. podmiot dokonał w dniu 26.10.2010 r. sprzedaży przedmiotowego samochodu firmie "A" L. B. w Z., na podstawie faktury nr [...] jako samochód ciężarowy. Z dowodu rejestracyjnego wystawionego w dniu zakupu pojazdu i jednocześnie w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu, tj. w dniu 26.02.2010 r. przez niemiecki Wydział Komunikacji we F. nad O. wynika, że przedmiotem wywozu był samochód ciężarowy posiadający 2 miejsca siedzące. Zatem przerejestrowania przedmiotowego pojazdu na samochód ciężarowy dokonano dopiero przed jego nabyciem przez L. S.

Organ odwoławczy wskazał, że dokonane w ten sposób ustalenia wyjaśniają stan samochodu nie tylko na moment przed jego nabyciem. Wskazują także na jego zasadnicze przeznaczenie przez cały okres użytkowania. Wskazują ponadto, że krótki czas przed dokonaniem przez podatnika jego nabycia wewnątrzwspólnotowego był on samochodem osobowym i jako taki został sprzedany w dniu 15.10.2009 r. przez amerykańskiego kontrahenta polskiemu przedsiębiorstwu i przetransportowany do Europy. Następnie dwukrotnie zmieniając właściciela bez jednoczesnej zmiany kraju staje się własnością firmy L. S. i zostaje sprowadzony do Polski. Dopiero po jego przetransportowaniu na teren Europy zostaje przerejestrowany tuż przed dokonaniem nabycia wewnątrzwspólnotowego przez podatnika na samochód ciężarowy. Powyższe, zdaniem Dyrektora Izby Celnej we W., wskazuje na próbę uniknięcia obowiązku zapłaty akcyzy przez podatnika. Taki wniosek nasuwa się zwłaszcza w sytuacji gdy dokonane w pojeździe zmiany okazały się łatwo odwracalne. Ze wspomnianego niemieckiego dowodu rejestracyjnego wydanego w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego wynika, że zmiana charakteru pojazdu odbyła się poprzez demontaż tylnych siedzeń z oddzieleniem z tyłu za siedzeniem kierowcy i pasażera (poz. 22 dowodu rejestracyjnego). Z kolei dokonane oględziny pojazdu podkreśliły łatwą odwracalność dokonanych zmian, poprzez przywrócenie przedmiotowego pojazdu do stanu poprzedniego z zamontowaną tylną kanapą.

Podkreślił organ, że jak wynika z wydanego w dniu 27.11.2014 r. oświadczenia "E" Sp. z o.o. z/s w Z. dokonującej demontażu kratki oraz ponownego montażu tylnej kanapy w przedmiotowym samochodzie, przy wykonywaniu powyższych czynności wykorzystano fabryczne punkty mocowania a podzespoły wykorzystane do montażu posiadają homologację do tego konkretnego pojazdu. Zatem dokonane zmiany nie miały w ogóle wpływu na zmianę charakteru pojazdu i jego zasadniczego przeznaczenia do funkcji pasażerskich przez cały okres jego użytkowania.

W kontekście powyższego za niezasadne uznał zarzuty odwołania naruszenia prawa materialnego oraz prawa procesowego.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu złożył L. S. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jego rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

I. przepisów postępowania, tj.:

- art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, przy jednoczesnym oddaleniu wszystkich wniosków dowodowych skarżącego, co doprowadziło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych;

- art. 122 O.p. przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i nie wzięcie pod uwagę okoliczności, że przeznaczenie spornego samochodu w chwili powstania obowiązku podatkowego w dniu 26.02.2010 r. było zasadniczo odmienne od jego przeznaczenia z dnia oględzin pojazdu (16.03.2015 r.); sporny samochód został nabyty oraz zarejestrowany jako samochód ciężarowy, który posiadał jeden rząd siedzeń tj. dwa siedzenia, dla kierowcy i pasażera, część pasażerską oddzieloną od części towarowej przegrodą zamontowaną na stałe, od podłogi do sufitu, część towarową bez siedzeń, pasów bezpieczeństwa oraz punktów do ich mocowania, z płaską podłogą, pokrytą sklejką, przeznaczoną do przewożenia ładunków; a dopiero późniejsze przeróbki konstrukcyjne samochodu dokonane przez kolejnego właściciela doprowadziły do zmiany jego zasadniczego przeznaczenia;

- art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy oraz dowolną ocenę materiału dowodowego, tj. uznanie pojazdu za samochód osobowy, na podstawie wybranych informacji, pomijając istotny z punktu widzenia ostatecznego rozstrzygnięcia fakt, że samochód został nabyty jako samochód ciężarowy; ładowność takiego pojazdu znacznie przekraczała 500 kg i wynosiła 630 kg; a część dopuszczalnej ładowności przypadającej na kierowcę i pasażera (ok. 140 kg) była znacząco niższa od części przypadającej na towary (490 kg);

- art. 180 § 1, art. 188 O.p. przez oddalenie wszystkich wniosków dowodowych skarżącego, których przedmiot miał znaczenie dla sprawy i nie był stwierdzony żadnym innym dowodem; podczas gdy organ może nie uwzględnić wniosków dowodowych strony, jedynie wtedy, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 w zw. z art. 102 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, tj. przyjęcie, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód zaklasyfikowany do kodu CN 8730, w sytuacji gdy sporny samochód posiadał cechy decydujące o prawidłowości klasyfikacji do CN 8704.

Dyrektor Izby Celnej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...).

Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności

z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga w niniejszej sprawie nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie stwierdził bowiem naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, jak też naruszenia prawa procesowego mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Spór pomiędzy stronami dotyczy ustalenia, czy samochód marki [...] nr nadwozia [...] w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez stronę skarżącą w 2010 r. był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i winien być klasyfikowany do kodu CN 8703, czy też był samochodem ciężarowym i winien być klasyfikowany do kodu CN 8704.

Zakres postępowania wyjaśniającego w niniejszej sprawie, w tym rodzaj ustaleń, jakie powinny poczynić organy podatkowe celem rozstrzygnięcia powyższego sporu, jest wyznaczony przez przepisy prawa materialnego, określające warunki, w jakich może dojść do opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu podatkiem akcyzowym.

Sąd w pełni akceptuje stanowisko organów podatkowych odnośnie przepisów prawa materialnego, jakie winny mieć w sprawie zastosowanie.

Słusznie wskazał organ podatkowy, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych, zgodnie z art. 102 ust. 1 u.p.a., są m in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (zgodnie z art. 100 ust. 1 lub 2 ww. ustawy). Samochody osobowe, zgodnie z definicją zawartą w art. 100 ust. 5 u.p.a., są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z treści art. 3 ust. 1 u.p.a. wynika, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L 256 z 1987, str. 1, ze zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.).

Trafnie organ podatkowy wywodzi, że z zapisów tych regulacji wynika, iż w celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W ten sposób do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. W celu przyporządkowania wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej stosuje się uregulowania zawarte w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie ORINS) w załączniku I, Część Pierwsza Przepisy Wstępne Sekcja I - Ogólne Reguły zgodnie z postanowieniami art. 1 i 2 Rozporządzenia Rady, na które także w treści zaskarżonego aktu powołał się organ podatkowy. Zgodnie z regułą 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny: dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, zgodnie z następującymi postanowieniami, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Przy tym w stopniu, w jakim sekcje i działy opisują poszczególne grupy pozycji, mają one status prawny. Tylko wtedy, gdy klasyfikacja będzie nadal niemożliwa, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania.

W treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Dodatkowo w Notach Wyjaśniających Zharmonizowanego Systemu Oznaczenia i Kodowania Towarów (HS) opublikowanych w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880) - przyjętych zgodnie z procedurą określoną w art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Zgodnie z tymi wyjaśnieniami klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Niniejsza pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przeznaczonymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702 oraz w niniejszej pozycji określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Dalej w wyjaśnieniach stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy projektowe, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów (pozycja 8704). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704 to, w szczególności zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.), ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.), cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp), ciężarówki - chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp., ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp., ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705, śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Ponadto jako cechy właściwe pojazdom tej kategorii wymieniono: a) siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów; b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Reasumując, należy stwierdzić, że dokonując kwalifikacji spornego pojazdu jako wyrobu akcyzowego (samochodu osobowego), organy podatkowe winny się kierować przede wszystkim zasadniczym przeznaczeniem pojazdu (czy jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób czy towarów) i treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz – pomocniczo – wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" w odniesieniu do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby, natomiast towary w zależności od ich rozmiaru i wagi, oznacza, że chodzi o ich funkcję dominującą, przeważającą. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. W sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, wtedy taki pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych (CN 8703) i wewnątrzwspólnotowe nabycie takiego samochodu podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Jeżeli natomiast głównym przeznaczeniem danego pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi tylko uzupełnienie funkcjonalności pojazdu, wtedy taki pojazd należy klasyfikować do samochodów ciężarowych (CN 8704) niepodlegających opodatkowaniu akcyzą. Określenie "przeznaczony zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji CN 8703 służy wyłącznie do przewozu osób, pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo - towarowych (kombi).

Z oględzin nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego pojazdu, przeprowadzonych 16 marca 2015 r. i załączonej dokumentacji fotograficznej wynika, że jest to pojazd typu SUV o 5 drzwiowym nadwoziu. Lakier koloru szary metalik. Pojazd wyposażony w automatyczną skrzynię biegów, automatyczną, dwustrefową klimatyzację, według tabliczki umieszczonej przed dźwignią zmiany biegów wyposażony w zaawansowany system poduszek powietrznych. Tapicerka obić siedzeń przednich i tylnej kanapy jest wykonana z czarnej skóry, na siedziskach i oparciu pleców perforowana. Obicie drzwi czarne tworzywo z wstawkami z drewna i srebrnymi elementami. Pomiędzy przednimi siedzeniami umieszczono podłokietnik ze schowkiem, w którego przedniej części znajduje się uchwyt na dwa pojemniki z napojami. Natomiast w części tylnej regulowane nawiewy powietrza dla pasażerów tylnej kanapy. Regulacja przednich siedzeń elektroniczna, przyciskami po bokach siedzeń. Przednie siedzenia są podgrzewane. W pojeździe nie stwierdzono żadnej ścianki, przedzielającej go na dwie odrębne części. W tylnej części pojazdu znajduje się kanapa dla trzech osób, wyposażona w oryginalne pasy bezpieczeństwa dla każdego pasażera, każde z oparć wyposażono w zagłówek. Oparcie kanapy można składać, jest dzielone w stosunku 1/3 do 2/3, w celu powiększenia przestrzeni bagażnika. Dostęp do bagażnika pojazdu przez otwierane do góry drzwi bagażnika. Przestrzeń bagażnika nie jest zabezpieczona za pomocą rolety ani innego tego typu zabezpieczenia. Na podłodze bagażnika umieszczono dwa metalowe uchwyty, do ewentualnego zamocowania siatki, zabezpieczającej bagaż przed przesuwaniem się podczas jazdy. Na prawej ściance bagażnika umieszczono lampkę oświetlenia, na lewej ściance gniazdo zasilania 12V (dodatkowe gniazdo zapalniczki). W całym pojeździe, włącznie z bagażnikiem, na podłodze znajdowała się czarna wykładzina, na której przed siedzeniami kierowcy oraz pasażera przedniego siedzenia umieszczono tekstylne, czarne dywaniki. Górną część tapicerki ścian bocznych pojazdu oraz sufitu wykonano z szarego tworzywa, jednolitego w całym pojeździe, włącznie z bagażnikiem. W dachu pojazdu znajdują się dwa szyberdachy, jeden nad przednimi siedzeniami, drugi nad tylną kanapą. Na suficie pojazdu po bokach tylnej kanapy umieszczono uchwyty dla pasażerów. Przed tymi uchwytami, w kierunku do przodu pojazdu, znajdują się oryginalne otwory służące do ewentualnego zamocowania (według informacji obecnego właściciela) ścianki (kratki) zabezpieczającej, montowanej tuż za przednimi siedzeniami w tych uchwytach, a w dolnej części do podłogi, w podłodze żadnych zamocowań nie stwierdzono. Inne, tego typu otwory, znajdują się w suficie bagażnika pojazdu nad oknami paneli bocznych bagażnika. We wszystkich drzwiach pojazdu znajdują się głośniki. Szyby we wszystkich drzwiach są elektrycznie otwierane. Szyby w drzwiach tylnych oraz w klapie bagażnika są przyciemniane. W przedniej części sufitu pojazdu umieszczono panel oświetlenia, dla kierowcy oraz pasażera przedniego fotela. Oświetlenie dla pasażerów tylnego siedzenia usytuowane jest bezpośrednio nad tylną kanapą, zaraz za drugim szyberdachem. Pojazd wyposażony jest w koła o oponach w rozmiarze 235/45 R 20 na alufelgach ze znaczkiem firmy [...].

Stan pojazdu na dzień jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącego potwierdzają również zebrane w sprawie dowody dokumentujące przebieg transakcji pomiędzy kontrahentami dokonującymi obrotu przedmiotowym samochodem przed jego nabyciem wewnątrzwspólnotowym przez skarżącego, szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji (str. 30/3) oraz korespondencja z generalnym przedstawicielem samochodów [...] w Polsce firmą [...] Polska Sp. z o.o., która pismem z dnia 16.09.2014 r. poinformowała, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako pojazd osobowy kategorii Ml.

Uwzględniając zatem dane wynikające z ww. dokumentów, należy stwierdzić, że pojazd ten posiadał i posiada cechy projektowe charakterystyczne dla samochodów osobowych zaliczanych do poz. CN 8703.

Cechą charakterystyczną samochodów ciężarowych jest m in. wydzielenie dwóch oddzielnych przestrzeni, tj. zamkniętej kabiny do przewozu osób i otwartej lub zakrytej powierzchni do transportu towarów. W przypadku pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego mamy do czynienia z samochodem o konstrukcji pojedynczej przestrzeni/kabiny.

Cechy konstrukcyjne nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego pojazdu potwierdzają, że zarówno w chwili nabycia, jak i podczas oględzin, był pojazdem służącym głównie do przewozu osób (CN 8703), a modyfikacje wprowadzone przez użytkowników w jego wnętrzu nie naruszają zasadniczej konstrukcji pojazdu i nie uzasadnią zaliczenia go do pojazdów ciężarowych (CN 8704).

W ocenie Sądu, przeznaczenie pojazdu winno być rozumiane jako kategoria obiektywna, a nie kategoria subiektywna w sensie możliwości innego, potencjalnego wykorzystania pojazdu. Opisane cechy konstrukcyjne, wyposażenie i ogólny wygląd pojazdu dowodzą niezbicie, że nabyty przez stronę samochód w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób i należy go zaklasyfikować do kodu CN 8703. Podkreślić należy, że organ podatkowy, w toku postępowania podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym każdorazowo ustalając wygląd samochodu, uwzględnia co działo się z samochodem po dacie nabycia, aż do jego sprzedaży, jakich dokonano w nim przeróbek i do jakich celów został ostatecznie zarejestrowany. Takie ustalenia, jak wyżej wskazano, zostały poczynione również w odniesieniu do spornego samochodu. Czynności organu nie doprowadziły do wniosku, że zasadniczo nie był on przeznaczony do przewozu osób.

Zasadnie więc w takim stanie faktycznym organ odwoławczy stwierdził, że nawet jeśli w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego i jego sprzedaży na terytorium kraju przedmiotowy samochód posiadał dwa, a nie pięć miejsc siedzących, to dokonane następnie w kraju zmiany potwierdzają, iż konstrukcyjnie pojazd trwale był przeznaczony do przewozu osób. Podkreślić bowiem należy, że sporny samochód wyprodukowany jako samochód osobowy, posiadał fabryczne wyposażenie w postaci stałych punktów kotwiących do zamocowania tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, w których to miejscach kotwiących zostały zamontowane siedzenia i pasy bezpieczeństwa po pierwszej sprzedaży samochodu na terytorium kraju. Zmiany polegające na wstawieniu kraty oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładownej, która później została zdemontowana, czy panela podłogowego oraz demontaż tylnej kanapy, były z punktu widzenia Nomenklatury Scalonej zmianami o charakterze nietrwałym, nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego.

Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał zatem na ustalenie, że sporny pojazd posiadał cechy, pozwalające do zakwalifikowania go jako pojazdu osobowego. Sąd nie kwestionuje tego, że samochód po wyprodukowaniu go jako samochodu osobowego mógł zostać przerobiony na ciężarowy, ale na gruncie przepisów dotyczących podatku akcyzowego zmiana ta musiałaby iść tak daleko, aby można było stwierdzić - według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu - iż zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego tylko do przewozu osób lub pojazdu osobowo-towarowego (8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704), a taka sytuacja nie zaistniała w niniejszej sprawie. Dokonane zmiany w spornym pojeździe były prostymi zmianami, a ich przeprowadzenie nie wymagało, ani zaangażowania firmy specjalistycznej, ani też zastosowania specjalistycznych urządzeń dla ich przeprowadzenia.

Za takim stanowiskiem przemawia opis dokonanych czynności (vide: oświadczenia z 27.11.2014 r. "E" Sp. z o.o. z/s w Z. dokonującej demontażu kratki oraz ponownego montażu tylnej kanapy w przedmiotowym samochodzie, w którym wskazano, że przy wykonywaniu powyższych czynności wykorzystano fabryczne punkty mocowania a podzespoły wykorzystane do montażu posiadają homologację do tego konkretnego pojazdu). Należy również podkreślić, że zarówno wpis w niemieckim dowodzie rejestracyjnym wydanym w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, iż zmiana charakteru pojazdu odbyła się poprzez demontaż tylnych siedzeń z oddzieleniem z tyłu za siedzeniem kierowcy i pasażera (poz. 22 dowodu rejestracyjnego), jak i dokonane oględziny spornego pojazdu podkreśliły łatwą odwracalność dokonanych zmian, poprzez przywrócenie przedmiotowego pojazdu do stanu poprzedniego z zamontowaną tylną kanapą. Zatem, jak prawidłowo stwierdziły organy podatkowe, dokonane zmiany nie były zmianami konstrukcyjnymi i nie miały w ogóle wpływu na zmianę charakteru pojazdu i jego zasadniczego przeznaczenia do funkcji pasażerskich przez cały okres jego użytkowania.

Jak wyżej wskazano, o kwalifikacji pojazdu jako osobowego lub ciężarowego decyduje ogół jego cech. Nie jest możliwe dokonanie kwalifikacji na podstawie zmiany niektórych elementów jego wyposażenia w sytuacji, gdy cechy tego pojazdu świadczą o innym jego przeznaczeniu. W związku z tym, zmiany kwalifikacji pojazdu z osobowego na ciężarowy można dokonać dopiero po uprzedniej zmianie konstrukcji pojazdu. Innymi słowy, dla wymiaru podatku akcyzowego nie jest ważne jakich przeróbek w pojeździe dokonuje jego użytkownik, aby dla celów rejestracyjnych nadać mu cechy właściwe pojazdowi ciężarowemu, ale decydujące znaczenie mają cechy jakie pojazdowi temu nadał producent (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 102/12).

Wymienione wcześniej elementy konstrukcyjne w sposób ewidentny świadczyły o tym, że pojazd ten był i jest samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, klasyfikowanym do kodu CN 8703. Oceny tej nie zmienił fakt, że w dniu sprowadzenia samochodu do kraju i w dniu pierwszej rejestracji w kraju posiadał wyposażenie inne, niż w dniu oględzin, skoro dokonane w nim zmiany nie ingerowały w cechy konstrukcyjne, a jedynie nadały pojazdowi cechy wersji fabrycznej (osobowej).

O kwalifikacji pojazdu nie decyduje sposób, w jaki jest (lub był) on użytkowany. Zatem pomimo tego, że sporny pojazd mógł być także wykorzystywany do przewozu towarów, o kwalifikacji pojazdu nie decyduje jego faktyczne wykorzystanie, o czym świadczy użycie w opisie pozycji 8703 słowa "przeznaczenie", a nie "wykorzystanie".

W konsekwencji, zdaniem Sądu, prawidłowe było stanowisko organu odwoławczego, że sporny samochód posiada cechy wskazujące na to, że jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Cechy pojazdu odpowiadają opisowi cech, jakie powinien posiadać pojazd klasyfikowany do kodu 8703 CN, tj. samochody pięciodrzwiowe, dookoła przeszklone, z pięcioma/siedmioma fabrycznymi miejscami do zainstalowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa, bez trwałej, fabrycznie zamontowanej ściany działowej za fotelem kierowcy i pasażera.

Mając powyższe na uwadze, uznać należało, że ze stanu faktycznego sprawy prawidłowo ustalonego w postępowaniu podatkowym wynikało, iż przedmiotowy samochód osobowy został nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego, przemieszczony na terytorium kraju, a następnie sprzedany nabywcy w kraju, co było zdarzeniem określonym w art. 101 ust. 1 pkt 2 u.p.a., skutkującym powstaniem obowiązku podatkowego podatku akcyzowym z tytułu przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Prawidłowo także przyjęły organy podatkowe podstawę opodatkowania, tj. kwotę jaką skarżący był zobowiązany zapłacić z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oraz stawkę akcyzy.

Reasumując, z uwagi na powyższe, nieuzasadnione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego.

Za bezpodstawny należy uznać także zarzut naruszenia tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Skarżący upatruje naruszenia powyżej wskazanych przepisów prawa procesowego w niezebraniu pełnego materiału dowodowego, nierozpatrzeniu zebranego materiału, a także odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów, a także w dokonaniu dowolnej oceny zgromadzonej materiału dowodowego oraz pominięciu bez uzasadnienia części dowodów.

Podkreślić trzeba, że czynienie zadość przez organ podatkowy wszystkim zasadom procedowania, w tym wskazanym przez skarżącego, umożliwia organom podatkowym dokonanie właściwej subsumpcji prawa materialnego. Zasady procesowe, objęte zarzutami skarżącego, unormowane są w Dziale IV O.p. zatytułowanym "Postępowanie podatkowe". Zgodnie z art. 121 § 1 i 2 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Realizacja tej zasady odbywa się poprzez prowadzenie postępowania, zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego. Z kolei w myśl art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Przepis ten ustanawia zasadę prawdy obiektywnej, oznaczającą, że prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza całokształtem materiału dowodowego pozwalającym mu na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy organ dokonuje poprzez przepisy o postępowaniu dowodowym, w tym art. 187 § 1 (obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego), art. 188 O.p. (prawo strony do żądania przeprowadzenia dowodu), a także art. 191 O.p. (zasada swobodnej oceny dowodów). Oznacza to, że dopiero dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, zebranie materiału dowodowego, jego rozpatrzenie i swobodna ocena, może stanowić podstawę prawidłowego rozstrzygnięcia organu podatkowego, przy zastosowaniu przepisów materialnoprawnych.

W ocenie Sądu, zarzuty oparte o powołane przepisy nie zasługują na uwzględnienie, albowiem organy podatkowe - w kontekście kwalifikacji spornego samochodu do odpowiedniego kodu CN i opodatkowania podatkiem akcyzowym - dokładnie ustaliły stan faktyczny sprawy i uwzględniły całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Natomiast odmienna, od dokonanej przez skarżącego, ocena materiału dowodowego, przy prawidłowo wyprowadzonych przez organy podatkowe wnioskach nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów.

Wskazywane przez skarżącego kryterium stosunku ładowności części towarowej i pasażerskiej dotyczyło pojazdów o podwójnej kabinie (np. typu pick up), przy czym kryterium to w 2010 r. nie obowiązywało także w odniesieniu do samochodów o podwójnej kabinie. Wprowadzone do not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 r. kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do not wyjaśniających przyjętych na 28 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego w polskiej wersji językowej opublikowane zostały jako załącznik do powołanego wyżej obwieszczenia Ministra Finansów). Zauważyć także należy, że – nawet przy założeniu stosowania kryterium stosunku ładowności - o klasyfikowaniu spornego pojazdu do kodu CN 8704 nie mogłaby przesądzać większa ładowność części towarowej (uzyskanej przez dostosowanie do potrzeb użytkownika) od części przypadającej na kierowcę i pasażera, skoro cecha ta na gruncie przepisów klasyfikacyjnych nie ma istotnego znaczenia, bo nie wiąże się z żadną zmianą konstrukcyjną pojazdu.

Odnośnie zarzutu nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów, tj. dowodu z zeznań świadków Z. M. i M. B. oraz opinii biegłego z zakresu mechaniki samochodowej na okoliczność zakresu zmian konstrukcyjnych oraz w jakim stanie pojazd znajdował się w chwili sprowadzenia do Polski. Zdaniem Sądu, zasadnie organ odwoławczy uznał, że przeprowadzenie takich dowodów było zbędne, gdyż organ nie kwestionował, że samochód był "przebudowany", pierwotnie zamontowano kratę oddzielającą przestrzeń ładunkową od pasażerskiej oraz posiadał 2 miejsca siedzące, po zmianie – zdemontowano ww. przegrodę i zamontowano kanapę w części pasażerskiej, czyli zrezygnowano z pewnych elementów wyposażenia oraz zamontowano inne elementy, co pozwoliło na to, że w niemieckim i pierwszym polskim dowodzie rejestracyjnym, został on określony jako "samochód ciężarowy". Opinia biegłego, co do charakteru takiej "przebudowy" (czy miała ona charakter zmian konstrukcyjnych) była więc zbędna, w sytuacji gdy organ dysponował dowodami potwierdzającymi, że pojazd został przywrócony do wersji osobowej w drodze prostych czynności, polegających w istocie na zamontowaniu kanapy i pasów bezpieczeństwa w punkty kotwiczenia ustalone przez producenta oraz demontażu kraty. Skarżący nie przedstawił także żadnych dowodów, dokumentów, nie powołał się na inne niż ustalone przez organ, które świadczyłyby o dokonanych zmianach konstrukcyjnych.

Podkreślić należy, że klasyfikacji pojazdu nie mogą też zmienić zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu i dane zawarte w dowodach rejestracyjnych (niemiecki i polski), w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy. Badanie techniczne samochodu ma na celu stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 108, poz. 908 ze zm.) i jest wymagane, zgodnie z przepisami Działu III rozdział 3 tej ustawy. Dowód rejestracyjny samochodu jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, wydawanym w trybie Działu III rozdział 2 Prawa o ruchu drogowym. Klasyfikacja typu pojazdu, wynikająca z powyższych dokumentów, uwzględnia definicje samochodu osobowego zamieszczone w przepisach Prawa o ruchu drogowym, które nie odwołują się do Nomenklatury Scalonej. Dowód rejestracyjny i zaświadczenie o badaniu technicznym nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych - są to, jak już wyżej powiedziano, postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej. Postanowienia Nomenklatury Scalonej nie odwołują się do homologacji pojazdu, jako przesłanki decydującej o klasyfikacji pojazdu. O klasyfikacji pojazdu jako samochodu osobowego nie decyduje także świadectwo homologacji, bowiem inna jest rola tego dokumentu i warunki jego wydania. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Oznacza to, że dany typ pojazdu przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy ten typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiada warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136). Dokument ten nie może więc zastąpić klasyfikacji pojazdu zgodnie z Nomenklaturą Scaloną.

Stwierdzić zatem należało, że organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy i dokonał prawidłowej prawnej ich oceny.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.