Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Ka 1360/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2004-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Małgorzata Wolf – Mendecka Sędziowie NSA Stanisław Bogucki NSA Eugeniusz Christ /spr./ Protokolant sekr. sąd. Halina Modliszewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2004r. sprawy ze skargi T.C. i J. B. C. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych s k a r g ę o d d a l a


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Urząd Skarbowy w J. działając na podstawie: art.207, art.21 § 1 pkt 1 i § 3, art.53 § 4 w związku z art.51 § 1 i § 2, oraz art.53 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz.926 z późn.zm./, oraz art.3 ust.1, art.6 ust.3, art.9 ust.1, art.45 ust.6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. Nr 90, poz.416 z 1993r. z późn.zm./ określił państwu T. C. i J. C. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1996 w wysokości [...] zł, zaległość podatkową w wysokości [...] zł i odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwicie [...] zł.

Uzasadniając decyzję organ podatkowy wskazał, że w dniu [...] 1997r. podatnicy złożyli zeznanie o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 1996r. "PIT-31", w którym wykazali dochody: z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej jednoosobowo w ramach firmy "A" i w ramach spółki cywilnej "B" i z najmu /pan J.C./ oraz z pozarolniczej działalności gospodarczej w ramach spółki cywilnej "B" /pani T. C./, odliczenia darowizn i ubezpieczenia społeczne podatnika i osób z nim współpracujących, odliczenia z tytułu ulg inwestycyjnych i z tytułu dodatkowej obniżki dochodu, odliczenia wydatków mieszkaniowych – wskazując łączny podatek małżonków w wysokości [...] zł, zaliczki pobrane przez płatników lub wpłacone przez małżonków w wysokości [...] zł – kwotę do zapłaty [...] zł.

Następnie w dniu [...] 1997r. podatnicy złożyli korektę tego zeznania, w której wykazali łączny podatek małżonków w wysokości [...] zł i kwotę do zapłaty [...] zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli w firmie "A" i spółce cywilnej "B" stwierdzono szereg nieprawidłowości powodujących zaniżenie przychodu a zarazem dochodu uzyskanego przez wspólników spółki cywilnej "B" o kwotę [...] zł w okresie od [...] do [...] 1996r., gdy wspólnicy tej spółki był pan J. C. i pani M. D., oraz o kwotę [...] zł w okresie od [...] do [...] 1996r., gdy wspólnikami byli państwo J. i T. C. z uwagi na nieprawidłowe rozliczenie zrealizowanej marży, zaniżenie przychodu w firmie "A" prowadzonej przez J. C. poprzez nie zaksięgowanie przychodu wynikającego z umowy najmu zawartej z R. Ł., zaniżenie kosztów uzyskania przychodu o łączną kwotę [...] zł, na którą składały się koszty amortyzacji wprowadzonych do ewidencji środków trwałych samochodu marki [...] oraz radiowęzła, których zakup wbrew stosownym przepisom podatnik obliczył w złożonym zeznaniu rocznym "PIT-33" jako ulgę inwestycyjną w łącznej wysokości [...] zł, koszty amortyzacji wprowadzonych do ewidencji środków trwałych pawilonów handlowych w kwocie [...] zł, których zakup podatnik wbrew obowiązującym przepisom odliczył od dochodu za 1995r. w formie ulgi inwestycyjnej, zaniżone koszty sprzedaży w dniu [...] 1996r. pawilonu handlowego o kwotę [...] zł. Ponadto organ podatkowy stwierdził również niezgodne z obowiązującymi przepisami odliczenie od dochodu kwoty [...] zł, z tytułu ulgi inwestycyjnej oraz kwoty [...] zł, z tytułu premii inwestycyjnej. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że podatnicy prowadzący działalność gospodarczą zobowiązani byli w ciągu roku podatkowego wpłacać zaliczki na podatek dochodowy a stwierdzone nieprawidłowości spowodowały, iż zaliczki te zostały obniżone.

W odwołaniu od tej decyzji pani T. C. i pan J. C. wnieśli o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie podnosząc naruszenie przepisu art.122 Ordynacji podatkowej poprzez nie sprawdzenie czy umowa najmu z panią R. Ł. była faktycznie rozwiązana czy nie, braku podstawy prawnej do nałożenia na podatnika obowiązku zwiększenia podstawy opodatkowania o kwoty dokonanego w sposób niezgodny z zasadami ustalonymi w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994r. w sprawie odliczeń od dochodów wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego, błędnego rozliczenia nadpłaty wynikającej z deklaracji WK z 1997r. w wysokości [...] zł z dnia [...] 1998r. przez zaliczenie jej na zaległość podatkową oraz na odsetki za zwłokę i niezgodnego i z prawem włączenia do zaskarżonej decyzji kwoty odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek miesięcznych za podatek dochodowy od osób fizycznych za 1996r.naleznych od pana J.C..

Decyzją z dnia [...] r. działając na podstawie art.3 ust.1, art.6 ust.2, art.9 ust.1 i 2, art.10 ust.1 pkt 3 i 6, art.24 ust.1 i 2, art.26 ust.1 pkt 1 lit.b, pkt 2 i pkt 5 lit.a, b i g, art.27 ust.1, art.44 ust.1 pkt 1 i 5, ust. 3 i 6 oraz art.45 ust.1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. Nr 90, poz.416 z 1993r. z późn.zm./, art.21 § 1 pkt 1 i § 3, art.51 § 1 i 2, art.53 § 1 i § 4, art.55 § 2, art.75 § 1 oraz art.233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137 poz.926 z późn.zm./, w związku z art.23 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. Nr 169, poz.1387/, - Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w B. po rozpatrzeniu odwołania państwa T.i J. C. od decyzji Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] r. zaskarżoną decyzję utrzymała w mocy.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że wniesione odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie a zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób mający wpływ na jej rozstrzygnięcie. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów odwołania Izba Skarbowa stwierdziła, że podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia art.122 – Ordynacji podatkowej poprzez nie sprawdzenie czy faktycznie umowa najmu nieruchomości Nr P- 20/96 zawarta przez podatnika z R.Ł. w dniu [...] 1996r. była rozwiązana nie może być uwzględniony a to wobec braku zgodnego z umową pisemnego rozwiązania umowy. Fakt powołania się w odwołaniu na odstąpienie od umowy na zasadzie wspólnego porozumienia stron i nie wskazania przez podatnika innych faktów potwierdzających jego stanowisko pozwala na stwierdzenie, iż organ pierwszej instancji słusznie uznał kwoty wynikające z obowiązującej umowy najmu pawilonu nr 8 za przychody należne z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy ustalił również, ze podatnik nie osiągnął w 1995r. wymaganego poziomu wskaźnika udziału dochodu w przychodzie zatem nie przysługiwało mu prawo dokonania w 1996r. odliczeń od dochodu na mocy przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994r. w sprawie odliczeń od dochodów wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego /Dz.U. Nr 18 poz.62 ze zm./ wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji był obowiązany zastosować przepisy wynikające z tego rozporządzenia. Zasadą bowiem jest że przy dokonywaniu określenia wysokości należnego podatku dochodowego od osób fizycznych organy podatkowe stosują przepisy obowiązujące w okresie, którego dotyczy wymiar podatku, chyba, że w późniejszym czasie weszły w życie przepisy korzystniejsze dla podatników, a z odpowiedniego przepisu prawa wynika, obowiązek ich stosowania do opodatkowania dochodów uzyskanych przed wejściem w życie zmienionych przepisów.

Izba Skarbowa stwierdziła, iż podatek dochodowy od osób fizycznych za 1996r. wynikający z przedmiotowej decyzji podlegał wpłacie do urzędu skarbowego w terminie do 30 kwietnia 1997r., a nie uiszczony w tym terminie stanowił zaległość podatkową. Tak więc z mocy obowiązujących przepisów prawa organ podatkowy pierwszej instancji obowiązany był zaliczyć nadpłatę wynikającą z deklaracji WK za 1997r. na przedmiotową zaległość podatkową i na odsetki za zwłokę. Organ odwoławczy zauważył również, że zaliczenia tego dokonano zgodnie z wnioskiem podatników z dnia [...] 2002r. o przeksięgowanie nadpłaty za 1997r. na poczet zaległości w podatku dochodowym za 1996r. wraz z odsetkami.

Organ odwoławczy przyznał, że w świetle stanu faktycznego sprawy oraz przepisu art.44 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pani T. C. nie była zobowiązana do uiszczania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1996r., a obowiązek obliczania i odprowadzania tych zaliczek ciążył jedynie na panu J. C.. Wskazał, że w końcowym części uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji naliczone zostały odsetki za zwłokę oddzielnie od zaległości w łącznym zobowiązaniu małżonków i oddzielnie od zaległości w zaliczkach miesięcznych należnych od pana J. C.. Podkreślił, że przepisy art.53 § 3 i 4 - Ordynacji podatkowej, przewidujące naliczanie odsetek za zwłokę przez organ podatkowy, nie określają, czy miejscem, w którym to naliczanie jest dokonywane ma być decyzja określająca wysokość zaległości podatkowej czy też odsetki winne być określone inną decyzją. Zdaniem organu odwoławczego brzmienie tego przepisu wskazuje na to, że obie możliwości są dopuszczalne.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący państwo T. i J. C. wnieśli o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz decyzji jej poprzedzającej w przedmiocie określenia wysokości odsetek od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996r. oraz o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania i zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996r.

Uzasadniając skargę skarżący wskazali, że ustawodawca w art.44 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidział wspólnego opodatkowania dochodów małżonków przy ustalaniu zaliczek miesięcznych i odsetek , nie ma więc bezpośredniej możliwości przeniesienia odpowiedzialności na współmałżonka a zaległości podatkowe i odsetki z tytułu zaliczek miesięcznych od dochodów z działalności gospodarczej. Przedmiotowa decyzja została wydana w stosunku do obojga małżonków, a biorąc pod uwagę, że podatnikiem w stosunku do zakwestionowanej części odsetek jest tylko mąż to zdaniem strony organ podatkowy powinien określić wysokość tych odsetek w odrębnej decyzji kierowanej tylko do pana J. C.. Skarżący podnieśli również, że organ podatkowy uchybił przepisowi art.122 – Ordynacji podatkowej nie sprawdzając czy faktycznie umowa zawarta z panią R. Ł. była rozwiązana czy nie. Stwierdzili, że podatnik anulował dwie faktury wystawione w wykonaniu tej umowy ponieważ razem z panią Ł. na zasadzie wspólnego porozumienia odstąpili od umowy i w związku z tym kwoty wynikające z umowy przestały być dla podatnika należne a ten fakt zgodnie z art.14 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że kwoty te nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej dla podatnika. Ponadto skarżący wskazali, że po dniu 1 stycznia 1997r. brak było prawnej możliwości nałożenia na podatnika obowiązku zwiększenia podstawy opodatkowania o kwoty nieprawidłowo dokonanych odliczeń ulgi inwestycyjnej. Wynika to z faktu skreślenia art.26 ust.13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będącego delegacją ustawową do wydania rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994r. w sprawie odliczeń od dochodów wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego. Zdaniem skarżących niezależnie od faktury nieprawidłowego skorzystania z ulgi przez podatnika organ skarbowy – wobec uchylenia podstawy prawnej –nie mógł wydać decyzji określającej właściwą wysokość podatku. Skarżący wyrazili również pogląd, że zgodnie z art.75 § 1 – Ordynacji podatkowej nadpłata podlega zaliczeniu z urzędu na poczet zaległych zobowiązań podatkowych i tylko zobowiązań a nie odsetek tak więc organ podatkowy rozliczając nadpłatę z deklaracji WK za 1997r. powinien zaliczyć ją w całości na zaległość podatkową i wówczas odsetki wykazane do zapłaty w wysokości [...] zł straciłyby rację bytu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w przedmiotowej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należało uznać za bezzasadną.

Zgodnie z treścią przepisu art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz.1271/ sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Niniejsza sprawa spełnia te warunki wobec czego przy jej rozpoznaniu stosowano przepis ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm./ oznaczonej dalej skrótem p.p.s.a.

Przepis art.145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a przewiduje, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla jej w całości, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik spawy. Powołana wyżej regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości, że skarga podlega uwzględnieniu jedynie wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji dopuściły się naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania i to w takim stopniu, który sprawia, że naruszenie to miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy

Na wstępie należy zauważyć, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie były cztery szczegółowo przedstawione w skardze, kwestie.

Pierwsza z nich dotyczyła dopuszczalności łącznego określenia wysokości odsetek od zaległości podatkowych składających się z dwóch części tj. od wniesionych w niższej wysokości na jednego z małżonków, zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy oraz od zaległości podatkowej określonej decyzją w sytuacji, gdy małżonkowie złożyli wniosek o wspólne opodatkowanie. Rozstrzygając te kwestie oraz wszystkie pozostałe sporne zagadnienia Sąd powołał przepisy w brzmieniu obowiązującym w okresie którego dotyczyła przedmiotowa decyzja.

Zgodnie z treścią art.6 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /tj. Dz.U. z 1993r. Nr 90, poz.416 ze zmianami/ małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art.3 ust.1, między którymi istnieje wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być trwale, na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym opodatkowani łącznie na zasadach przewidzianych w art.6 ust.2 tej ustawy.

Stosownie do treści art.44 ust.1 cytowanej ustawy podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art.14, są obowiązani na wezwanie wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust.3.

Przepisy art.45 ust.1 powołanej ustawy stanowią, że podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania o wysokości osiągniętego dochodu /poniesionej straty / w roku podatkowym według ustalonego wzoru w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku.

Natomiast przepis art.45 ust.6 przewiduje, że podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba, że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku.

Mając na względzie cytowane wyżej przepisy należy stwierdzić że instytucja zaliczek na podatek i sam podatek wzajemnie się wykluczają, w tym zawsze, że tak długo jak istnieje obowiązek obliczania i uiszczania zaliczek, tak długo nie powstaje zobowiązanie w samym podatku i odwrotnie, z chwilą kiedy z mocy przepisów prawa powstaje zobowiązanie podatkowe, nie mogą powstać zobowiązania w zaliczkach na ten podatek. Nie przekreśla to jednak możliwości rozstrzygnięcia w przedmiocie odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy. W postępowaniu dotyczącym odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek organ podatkowy rozstrzyga o odsetkach, wysokość zaś zaliczek i wymagany termin ich uiszczenia stają się wyłącznie okolicznościami faktycznymi, których ustalenie jest niezbędne dla rozstrzygnięcia w sprawie /patrz wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 1996r. sygn.akt SA/Gd 1856/95/. "Niewpłacana w terminie zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych /art.44 ust.1 pkt 1, ust.3 i ust.6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednolity tekst : Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz.176 ze zm./ jest zaległością podatkową, od której pobiera się odsetki za zwłokę /art.19 ust.2 w związku z art.20 ust.1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980r. o zobowiązaniach podatkowych, jednolity tekst: Dz.U. z 1993r. Nr 108, poz.486 ze zm./" – patrz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 stycznia 2002r. sygn.akt III RN 196/00 /OSNP 2002/14/320/.

Tak więc z jednej strony łączne opodatkowanie małżonków, jako odstępstwo od zasady wyrażonej w art.6 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy podatku /na podstawie zeznania rocznego/, nie zaś zaliczek, chyba że ustawa stanowi inaczej, a z drugiej strony z przepisów tej ustawy ani z innych przepisów prawa podatkowego nie wynikało uprawnienie organu podatkowego do wydania odrębnej decyzji w sprawie określenia wysokości zaliczki wniesionej po złożeniu przez podatnika zeznania rocznego.

Skoro co było bezsporne w niniejszej sprawie małżonkowie skorzystali z uprawnienia łącznego opodatkowana, a przed dniem złożenia ich wspólnego zeznania rocznego za 1996r. nie doszło do wydania decyzji określającej prawidłową wysokość zaliczek miesięcznych, do których uiszczenia zobowiązany był tylko jeden ze współmałżonków – to tym samym organ podatkowy nie naruszył prawa wydając decyzję, w której dokonał określenia zobowiązania małżonków w podatku dochodowym, zaległości w tym podatku oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości oraz dodatkowo odsetek za zwłokę od zaległości w płatności zaliczek na podatek dochodowy ciążących tylko na jednym z małżonków. Organ podatkowy podkreślił, że wspólne rozliczenie małżonków dotyczy jedynie łącznych ich dochodów uzyskanych w 1996r., przy uwzględnieniu przysługującego prawa do odliczeń od dochodu. Należy zauważyć, że obowiązujące w 1996 r przepisy prawa podatkowego nie wyłączały możliwości orzekania o odsetkach zwłoki w zaliczkach na podatek dochodowy – wobec jednego z małżonków – w decyzji podatkowej określającej wysokość podatku za ten rok w sytuacji zakwestionowania przez organ podatkowy wspólnego zeznania rocznego małżonków. Organ podatkowy nie rozstrzygał bowiem o samych zaliczkach, które stały się zaległością podatkową lecz jedynie o odsetkach za zwłokę od tej zaległości dokładnie wskazując w uzasadnieniu decyzji, która część określonych w decyzji odsetek za zwłokę dotyczy zaległości w zaliczkach do których uiszczenia obowiązany był tylko jeden z małżonków, a przez to ustalając konkretną osobę zobowiązaną do uiszczenia tej należności.

Twierdzenie jakoby wysokość odsetek za zwłokę w zaliczkach na podatek dochodowy mogła być określona wyłącznie w odrębnej decyzji dotyczącej jednego z małżonków jako podatnika nie znajduje uzasadnienia skoro strony skorzystały z prawa łącznego opodatkowania, decyzja dotyczyła ich wspólnych dochodów, a z treści przepisu art.45 ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podatnicy na których ciąży obowiązek złożenia zeznania, są obowiązani w terminie określonym w ust.1 /do 30 kwietnia następnego roku/ wpłacić różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu wynikającego z zeznania a sumą należnych za dany rok zaliczek, a w tym również sumę zaliczek pobranych przez płatników.

" W myśl art.45 ustawy z 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych termin uiszczenia różnicy między podatkiem należnym wynikającym z obliczenia rocznego a sumą należnych za dany rok zaliczek upływa 30 kwietnia roku następnego po danym roku podatkowym. Od tego momentu nie dopłacona część staje się zaległością podatkową i od tej chwili, aż do zapłaty należności ustalonej w decyzji podatkowej wydanej po skontrolowaniu prawidłowości zeznania rocznego, biegną odsetki. Założenia te odnoszą się również do zaliczek na podatek. Ustawa nakazuje wpłacać je na konto urzędu skarbowego najpóźniej 20 dnia miesiąca następującego po tym, za który się należą. Od tej daty zatem w razie nieuiszczenia zaliczek lub wpłacenia jej w wysokości mniejszej niż należne trzeba płacić odsetki za zwłokę" /tak wyrok NSA z dnia 10 września 1997r. sygn. akt III SA 405/96/, Skorzystanie przez małżonków z uprawnienia przewidzianego w art.6 ust.2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U.z 1993r. Nr 90, poz.416 ze zm./ wywołuje skutki, które może odwrócić tylko ich rozłączne opodatkowanie na drodze decyzji wydanej w trybie art.45 ust.6 tej ustawy i to tylko z tej przyczyny, iż nie spełnili oni przypisanych warunków do łącznego opodatkowania. Konsekwencją powyższego jest trwałość łącznego opodatkowania małżonków za dany rok podatkowy, choćby sama wysokość należnego od małżonków podatku została określona w innej wysokości niż zeznania z powodu ustalenia innej podstawy opodatkowania /dochodu i odliczeń od dochodu/. Pogląd ten wyrażony został w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego dnia 24 czerwca 1998r. sygn.akt I SA/ Gd 620/96 /ONSA1999/1/37/.

Sąd uznał, że w okolicznościach niniejszej sprawy organ podatkowy w sposób właściwy ustalił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji prawidłową wysokość zaliczek miesięcznych, do których uiszczenia obowiązany był pan J. C. oraz zaległość w tych zaliczkach, a w samej decyzji umieścił rozstrzygnięcie o odsetkach za zwłokę od tych zaległości i od zaległości w łącznym zobowiązaniu małżonków w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996r.

Kolejną kwestią sporną stanowiła interpretacja pojęcia "kwot należnych" i ustalenia wysokości przychodu podatnika.

Zgodnie z treścią art.14 ust.1 zd. pierwsze ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t. Dz.U. z 1993r. Nr 90. poz.416 ze zm./ za przychód z działalności, o której mowa w art.10 ust.1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i Skont. Tak więc za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane.

Jak wynika z zawartej w dniu [...] 1996r. umowy najmu pawilonu nr 8 strony tej umowy uzgodniły, że każda zmiana postanowień umowy wymaga formy prawnej w postaci aneksu, a okres jej wypowiedzenia przewidziano na 3 miesiące. W oparciu o tę umowę podatnik wystawił rachunki z dnia [...] 1996r. i [...] 1996r które następnie anulował, nie dokonując ich zaksięgowania w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Organy podatkowe słusznie uznały, że wystawienie jednego rachunku i nie zaksięgowanie go, następnie po upływie miesiąca wystawienie następnego rachunku i ponowne nie zaksięgowanie go świadczy o pozostawieniu przychodów z tego tytułu poza ewidencją. Wobec braku zgodnego z umową pisemnego rozwiązania umowy, a tylko powołanie się na jej ustne rozwiązanie a także wobec nie wskazania przez podatnika innych pisemnych dokumentów potwierdzających jego stanowisko organy podatkowe zasadnie zaliczyły kwoty wynikające z obowiązującej umowy najmu pawilonu nr 8 potwierdzone wystawionymi rachunkami – mimo ich późniejszego anulowania – za przychody należne z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Należy bowiem mieć na uwadze, że prowadząc postępowanie podatkowe organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów zapisanej w treści art.191 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodności oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych i ocenienia dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny /patrz wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000r. sygn. akt I SA/Po 1342/99/.

Ocena materiału dowodowego zastrzeżona jest dla organu podatkowego. Zasada swobodnej oceny dowodów przez organ prowadzący postępowanie administracyjne /rt.191 Ordynacji podatkowej /wyłącza możliwość odmiennej niż dokonał to organ orzekający w postępowaniu, oceny wiarygodności i mocy dowodowej dowodów, na których oparł decyzję, chyba że organ ocenił dowody w sposób dowolny /patrz wyrok NSA z dnia 10 września 1999r. sygn akt I SA/Lr 734/98/. Ponadto należy zgodzić się z twierdzeniem, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód lub fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji /patrz wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r. sygn akt III SA 1452/02 - Pr. Podat. 2004/4/5/.

W niniejszej sprawie podatnik nie kwestionował faktu zawarcia umowy najmu przedmiotowego pawilonu nr 8 z panią R. Ł., ani tego, że nie rozwiązał na piśmie tej umowy, ani też tego, że wystawił dwie faktury nr [...] i [...] obie na kwoty po [...] zł.

Twierdzenie podatnika, że anulował te faktury ponieważ razem z panią Ł. na zasadzie wspólnego porozumienia odstąpił od umowy i w związku z tym kwoty wynikające z umowy przestały być dla podatnika należne, a ten fakt zgodnie z art.14ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje, że kwoty te nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej dla podatnika nie zostało poparte żadnymi wiarygodnymi dowodami. Podatnik nie wykazał, że w okresie obowiązywania umowy najmu, w miesiącach których dotyczyły wystawione przez podatnika faktury umowa ta nie obowiązywała czy też nie była wykonywana. Fakt anulowania tych faktur nie stanowi okoliczności powodującej uznanie – jak chce tego podatnik, że strony umowy odstąpiły od umowy. Z zasad doświadczenia i treści przedmiotowej umowy wynika, że czynsz najmu płatny był z góry do 5 dnia każdego miesiąca, za miesiąc bieżący. Podatnik nie podał żadnej racjonalnej przyczyny dla której wystawił anulowane później faktury, gdy bowiem nie otrzymał należnego czynszu nie miał powodu do fakturowania tych należności. Ponadto przedmiotowa umowa podpisana została w dniu [...] 1996r. i zawarta na okres od [...] 1996r. do [...] 2000r., a podatnik nawet nie usiłował wykazywać, że od umowy odstąpiono przed dniem rozpoczęcia najmu tj. przed [...] 1996r. jedynie podnosił, że wobec odstąpienia od umowy bez podania daty tej czynności anulował przedmiotowe faktury.

Skarżący nie wnosił o dopuszczenie dowodu z zeznań świadków będącego stroną umowy jedynie stwierdził, że organ podatkowy mógł z własnej inicjatywy sprawdzić u kontrahenta czy faktycznie umowa została rozwiązana.

Odnosząc się do tego zarzutu należy przytoczyć wyrażony w orzecznictwie pogląd, że "nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony" /patrz wyrok NSA z dnia 20 maja 1998r. sygn. akt I SA/Ka1605/96/. Skarżący nie wykorzystał z przysługujących mu uprawnień i nie domagał się przeprowadzenia dowodu na okoliczność odmienną od ustalonych przez organ podatkowy.

"W ustawie o podatku dochodowym przyjmuje się zasadę, zgodnie z którą określone przychody powinny być uznane za należne, zaś koszty są poniesione dopiero wówczas, gdy tego rodzaju zdarzenie faktyczne lub prawne wystąpi w rzeczywistości" /patrz wyrok NSA z dnia 16 lipca 1999r. sygn. akt III SA/Łd 134/99 –Pr. Podat. 2000/1/3/. Przychód nie powstaje przed datą, w której wymagalne stało się roszczenie o zapłatę należności za wykonaną usługę lub sprzedany towar. Skoro organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń dotyczących wymagalności przedmiotowych należności czynszowych wynikających z umowy zawartej przez skarżącego, a skarżący nie przestawił dowodu przeciwnego Sąd uznał, że organy podatkowe nie naruszyły przepisu art.14 ust,.1 cytowanej ustawy i zasadnie uznały kwoty czynszu za należne, choćby nawet nie zostały faktycznie skorygowane.

Następną kwestią sporną między stronami była sprawa dokonanych przez podatnika w 1996r. odliczeń z tytułu ulg inwestycyjnych i z tytułu dodatkowej obniżki.

Zgodnie z treścią § 2 ust.1 pkt 1 lit.b rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego /Dz.U. Nr 18, poz.62 ze zm./ od dochodu do opodatkowania podatnik mógł odliczyć z zastrzeżeniem ust.3 całość lub część wydatków inwestycyjnych o ile spełnił przewidziane w tym przepisie warunki.

Poza sporem było, że skarżący nie wypełnił tego warunku, zatem nie przysługiwało mu prawo do dokonania w 1996r. odliczeń od dochodu na mocy powołanego wyżej rozporządzenia.

Spór dotyczył natomiast prawnej możliwości nałożenia na podatnika obowiązku zwiększenia podstawy opodatkowania o kwoty nieprawidłowo dokonanych odliczeń w związku z faktem określenia z dniem 1 stycznia 1997r. art.26 ust.13 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych na mocy ustawy z dnia 21 listopada 1996r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. Nr 137, poz.638/ zawierającego delegację ustawową do wydania przez Radę Ministrów cytowanego wyżej rozporządzenia.

W tym miejscu należy stwierdzić, że organy podatkowe orzekające w sprawie wymiaru podatku dochodowego należnego za rok 1996, a więc za okres, w którym obowiązywały przepisy powołanego wyżej rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994r., które utraciło moc z dniem 1 stycznia 1997r. obowiązane były zastosować przepisy wynikające z tego rozporządzenia.

Organy podatkowe prawidłowo wskazały na podstawową zasadę prawa podatkowego zgodnie z którą przy dokonywaniu określenia wysokości należnego podatku dochodowego od osób fizycznych należy stosować przepisy obowiązujące w okresie, którego dotyczy wymiar podatku, chyba że późniejszym czasie weszły w życie przepisy korzystniejsze dla podatników, a z odpowiedniego przepisu prawa wynika obowiązek ich stosowania do opodatkowania dochodów uzyskanych przed wejściem w życie zmienionych przepisów.

Zgodnie z treścią art.120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, co oznacza, że stosując przepisy prawa podatkowego działają na podstawie i w granicach prawa. Muszą więc uwzględniać powszechnie obowiązujące przepisy prawa. Rozpatrując niniejszą sprawę organy podatkowe obowiązane były stosować prawo regulujące obowiązki podatkowe w danym roku podatkowym skoro nie istniał przepis nakazujący uwzględnienie innego stanu prawnego.

Nie można więc zasadnie twierdzić, że organ podatkowy wydał decyzję bez podstawy prawnej, a fakt, iż w przepisie przejściowym w art.5 ust.1 cytowanej ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mowa jest jedynie o zachowaniu praw nabytych tj. praw do przedmiotowych ulg i zwolnień "na przyszłość" nie oznacza, że przepisy omawianego rozporządzenia utraciły moc prawną co do odliczeń dokonanych wcześniej /przed dniem 1 stycznia 1997r./ niezgodnie z zasadami tego rozporządzenia. Taka interpretacja przepisów prawa byłaby również sprzeczna z zasadą równego traktowania podatników, gdyż prowadziła by do sytuacji, gdy podatnik, który nieprawidłowo skorzystał z przedmiotowej ulgi nie ponosiłby z tego tytułu żadnych konsekwencji a podatnik który prawidłowo stosował obowiązujące przepisy prawa takiej "ulgi" byłby pozbawiony, a więc jego obciążenia podatkowe byłyby za dany rok obiektywnie wyższe niż skarżącego mimo "takiej samej sytuacji" obu tych podatników.

Ostatnią kwestią sporną między stronami była sprawa rozliczenia nadpłaty z deklaracji WK za 1997r.

Skarżący wyrazili pogląd, że organ podatkowy powinien rozliczając tę nadpłatę zaliczyć ją w całości na zaległość podatkową a nie jak uczyniono to w niniejszej sprawie na zaległość podatkową i odsetki za zwłokę.

Przepis art.75 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie /art.51 § 1 Ordynacji podatkowej/. Za zaległość podatkową uważa się także nie zapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art.23 § 4 , lub ratę podatku /art.51 § 2 Ordynacji podatkowej/, zgodnie z treścią art.53 §1 Ordynacji podatkowej "Od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę". Jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej. wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę /art.55 § 2 Ordynacji podatkowej/. Powstanie zaległości podatkowych powoduje obowiązek naliczenia odsetek za zwlokę przez podatnika, a także przez organ wydający decyzję określającą wysokość zaległości podatkowej – art.55 § 2 Ordynacji uprawnia organ podatkowy do zaliczania wpłat podatnika proporcjonalnie na zapłacenie kwoty zaległości i odsetek za zwłokę /tak wyrok NSA z dnia 21 lutego 2001r. sygn. akt SA/Sz 1952/99/.

"Wpłata na poczet zaległości podatkowej, jeżeli nie pokrywa należnej kwoty i odsetek od tej zaległości, zaliczana jest po części na samą należność, a po części na odpowiadającą kwocie spłaconej należności głównej część odsetek. Zaliczanie odbywa się proporcjonalnie do kwoty zaległości oraz narosłych do dnia zapłaty odsetek. Nie może powstać sytuacja, w której zapłacona byłaby należność główna, a pozostały jeszcze do zapłacenia odsetki /patrz wyrok NSA z dnia 11 października 1999r. sygn. akt I SA/Wr 1286/97/. Dlatego też Sąd uznał ,że organ podatkowy prawidłowo zaliczył przedmiotową nadpłatę /wpłatę/ na zaległość podatkową i na odsetki za zwłokę. Ponadto na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy zaliczenia tego dokonano zgodnie z wnioskiem podatników z dnia [...] 2002r. o przeksięgowaniu nadpłaty za 1997r. na poczet zaległości w podatku dochodowym za rok 1996 wraz z odsetkami. Niezależnie od powyższego należy stwierdzić, że "nadpłaty, w myśl przepisów Ordynacji podatkowej, podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych" /patrz wyrok NSA z dnia 29 lutego 2000r. sygn. akt SA/Bk 130/99/. Bez wątpienia odsetki za zwłokę nie są podatkiem, są natomiast tak zwaną należnością uboczną, akcesoryjną, dzielą byt prawny należności głównej, a ich pobór jest czynnością materialno-techniczną. Nadpłata podobnie jak wpłata podlega zaliczeniu na zaległe zobowiązanie podatkowe i wynikające z niego odsetki za zwłokę.

Z uwagi na powyższe Sąd, wobec nieuwzględnienia skargi, działając na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz.1270/ orzekł jak w wyroku.