Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1658/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 11  ust. 2,  art. 15  ust. 4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Asesor WSA Maciej Kurasz (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2007 r. spraw ze skarg "S." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2007 r. nr [...] nr [...] nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargi


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. trzema decyzjami z dnia [...] sierpnia i [...] sierpnia 2006 r., działając na podstawie przepisów art. 207 w związku z art. 21 § 1 pkt 1, art. 165 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej zwanej "O.p."), art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej zwanej "ustawą o VAT z 1993 r.") oraz art. 33 ust. 2 w związku z art. 34 ust. 4, art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – powoływanej dalej jako "ustawa o VAT z 2004 r."), art. 25 § 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143 z 2005 r., poz. 1199 ), określił "S.– A." Sp. z o.o. (następca prawny spółki z o.o. "A. P." – określanej dalej jako "Skarżąca" lub "Strona") podatek od towarów i usług z tytułu importu towarów według zgłoszeń celnych z dnia [...] czerwca 2001 r., [...] czerwca 2001 r. i z dnia [...] czerwca 2001 r.

W uzasadnieniach wymienionych decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśniając powody wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług wskazał, iż Spółka importowała leki od kontrahentów zagranicznych, deklarując nieprawidłową (zawyżoną) wysokość ich wartości celnej w związku z przyznawanymi rabatami za zrealizowaną sprzedaż. Taki stan był powodem wydania przez organ celny pierwszej instancji decyzji uznających zgłoszenia celne za nieprawidłowe w części dotyczącej określenia wartości celnej towaru oraz kwot długu celnego. Decyzje te zostały następnie utrzymane w mocy w postępowaniu odwoławczym. W uzasadnieniu wydanych decyzji podkreślono także, iż Skargi na ww. decyzje zostały oddalone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (orzeczenia: z dnia 18 kwietnia 2005 r. Sygn. akt V SA 1460/04, V SA 1462/04, z dnia 3 czerwca 2005 r. sygn. akt 1470/04), a skargi kasacyjne przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyroki: z dnia 21 kwietnia 2006 r. Sygn. akt I GSK 2137/05, Sygn. akt I GSK 2132/05, z dnia 1 czerwca 2006 r. Sygn. akt IGSK 2526/05).

W konsekwencji Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. powołując się na przepis art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., zgodnie z którym podstawą opodatkowania podatkiem VAT w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło określił Skarżącej zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług w prawidłowych wysokościach. Dodał, iż opodatkowaniu podlega import towarów, a obowiązek podatkowy w takim imporcie powstaje z chwilą powstania długu celnego (art. 2 ust. 2 i art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r.).

W odwołaniach od decyzji wydanych w przedmiocie podatku od towarów i usług Spółka zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów art. 244 pkt 3 w związku z art. 65 § 4 i § 5 oraz art. 230 § 4 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.; dalej zwanego "K.c.") przez wydanie tych decyzji po upływie 3 lat od dnia dokonania zgłoszenia celnego.

Ponadto, wskazała na naruszenie art. 11c ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. w związku z art. 208 § 1 O.p. z uwagi na brak umorzenia postępowania mimo upływu 3 -letniego terminu przedawnienia, jak również naruszenie art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. Wadliwość decyzji Spółka upatrywała również w naruszeniu art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. z powodu nieprawidłowego określenia wysokości podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu towarów (błędnego określenia wartości celnej importowanych towarów) oraz w rażącym naruszeniu przepisów postępowania, tj. art. 120 - 122, art. 127, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 Op.

Dyrektor Izby Celnej w W. trzema decyzjami z dnia [...] lipca 2007 r. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 33 ust. 2 i art. 34 ust. 4 ustawy o VAT z 2004r., utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji.

W motywach rozstrzygnięć, odnosząc się do zarzutu strony o nieprawidłowym określeniu wartości celnej towarów, podkreślił, iż można go było podnosić w postępowaniu zakończonym ostatecznymi decyzjami organu celnego dotyczącymi uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej i określenia kwoty wynikającej z długu celnego. Jednocześnie wskazał, iż w decyzjach wydanych w tym przedmiocie organ celny ustosunkował się do zarzutów stawianych obecnie przez Spółkę w postępowaniach podatkowych, a prawidłowość tych decyzji była badana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz Naczelny Sąd Administracyjny, które oddaliły skargi złożone przez Spółkę. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w W. skoro prawomocnymi orzeczeniami wydanymi w sprawach ustalenia prawidłowej wartości celnej przesądzona została kwestia prawidłowości określania wartości celnej towarów, należało odstąpić od jej uzasadniania w decyzjach podatkowych, poprzestając na przyjęciu za podstawę opodatkowania tych wartości, które określone zostały decyzjami organu celnego.

Organ odwoławczy wyjaśnił ponadto, iż przyjęcie przez organ celny zgłoszenia celnego w formie pisemnej powoduje z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną oraz określenie kwoty wynikającej z długu celnego (art. 65 § 3 K.c.). W takiej sytuacji na podatniku ciąży również obowiązek obliczenia i wskazania w zgłoszeniu celnym podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Jeżeli natomiast organ celny stwierdzi, że kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, ma obowiązek wydać decyzję określającą podatek VAT w prawidłowej wysokości i to na mocy art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r.

Organ stwierdził też, iż obowiązek obliczenia kwot podatków w prawidłowej wysokości określony w art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. (art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r.) nie jest równoznaczny z nałożeniem na organy celne obowiązku weryfikacji zgłoszenia celnego w momencie jego przyjmowania. Zgodnie z art. 70 § 1 K.c. po przyjęciu zgłoszenia celnego organ może przystąpić do jego weryfikacji co jest jego uprawnieniem a nie obowiązkiem. Jeżeli dokonuje on kontroli zgłoszenia po zwolnieniu towarów i uznaje je za nieprawidłowe w trybie art. 65 § 4 K.c., wówczas wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Organ podatkowy podkreślił, że za podstawę opodatkowania towarów organ celny przyjął wartość celną towaru określoną w decyzjach Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] lipca 2003 r. Wskazał nadto, że Skarżąca w ramach postępowania odwoławczego od ww. decyzji organu pierwszej instancji miała możliwość podnoszenia zarzutów odnoszących się do określonej wartości celnej towaru. Wskazano także, że prawidłowość decyzji organu celnego była badana przez obie instancje sądów administracyjnych.

Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził także, że zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. podstawą opodatkowania towaru w imporcie jest wartość celna powiększona o należne cło. Skoro w prawomocnych orzeczeniach sądowych przesądzono, iż strona podała wartość celną towarów w nieprawidłowej wysokości, konieczne stało się określenie w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, powstałego z mocy prawa w chwili powstania długu celnego.

Organ podkreślił również, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 O.p., iż zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty (art. 59 § 1 O.p.) Zobowiązania podatkowe powstałe w związku z importem towarów przez Spółkę zostały przez nią uiszczone i wygasły. Nie mogą one zatem wygasnąć po raz drugi na skutego przedawnienia. Po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy może wydać jedną z decyzji określonych w art. 233 § 1 i § 2 O.p. Dyrektor Izby Celnej powołał się w tym zakresie na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r. FPS 8/03, w której Sąd w składzie poszerzonym przyjął m.in., iż "zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Natomiast zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, jednak organ odwoławczy może wydać jedną z decyzji określonych w art. 233 § 1 i § 2 ustawy, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku."

Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutów Strony w zakresie naruszenia prawa procesowego, tj. art. 120-122, art. 127, 187 § 1 oraz 191 O.p.

W trzech skargach z dnia 2 stycznia 2007 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka w oparciu o przepisy art. 13 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 50 § 1, art. 52 § 1 i § 2 oraz art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wniosła o uchylenie ostatecznych decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. oraz poprzedzających je decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W., zarzucając im naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 9, art. 70 § 1 oraz art. 208 § 1 O.p.

2) art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r.

3) art. 11c ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. w związku z art. 208 § 1 O.p.,

4) art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. poprzez błędne jego zastosowanie w sprawie,

Pełnomocnik Skarżącej podniósł także zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 233 § 1 pkt 3 O.p. poprzez wydanie decyzji utrzymujących w mocy decyzje organu pierwszej instancji chociaż powinny one zostać uchylone.

W uzasadnieniach skarg wskazano, iż wykładnia przepisu art. 59 § 1 pkt 1 O. p. dokonana przez Dyrektora Izby Celnej jest nieprawidłowa. Zdaniem Spółki, prawidłowa interpretacja art. 59 § 1 pkt 1 O.p. prowadzi do stwierdzenia, iż do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przez jego zapłatę dochodzi tylko wtedy, gdy jest to zapłata należnego zobowiązania w kwocie określonej ostatecznie. Nie można bowiem utożsamiać każdej wpłaty kwoty określonej w deklaracji podatkowej (zgłoszeniu celnym) z zapłatą należnego zobowiązania podatkowego - wpłata ta stanowi bowiem tylko jeden z elementów konstytuujących zapłatę zobowiązania podatkowego. Zapłata kwoty zadeklarowanego podatku może być uznana za zapłatę i wygaszenie zobowiązania podatkowego dopiero wtedy, gdy zobowiązanie to jest ostatecznie określone. Zapłatą podatku w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 O.p. byłoby uiszczenie zobowiązania podatkowego określonego w ostatecznej decyzji podatkowej. Pełnomocnik Skarżącej podniósł także, iż prawidłowość dokonanej przez Skarżącą wykładni przepisu art. 59 § 1 pkt 1 O.p. znajduje potwierdzenie w wielu wyrokach sądów administracyjnych. Podniesiono, iż w wyroku z dnia 15 września 2004 r., sygn. akt FSK 481/04, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że dopiero zapłata kwoty podatku wynikającego z ostatecznej decyzji podatkowej powoduje wygaśnięcie zobowiązania, o którym mowa w art. 59 § 1 pkt 1

O. p. W wyroku z dnia 8 grudnia 2003 r., sygn. akt I SA 1106/03, wyrażono również pogląd, że zapłata podatku, będąca odrębnym od przedawnienia sposobem jego wygaśnięcia, powoduje wygaśnięcie zobowiązania wynikającego z decyzji organu pierwszej instancji tylko wówczas, gdy podatnik rezygnuje z drogi odwoławczej. Nadto w wyroku tym stwierdzono, że przypadku wniesienia odwołania od nieostatecznej decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji wpłata kwot wynikających z takiej decyzji nie jest "zapłatą podatku" w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 O.p., lecz jedynie wypełnieniem obowiązku ustawowego, polegającego na konieczności realizacji kwestionowanej przez podatnika decyzji przed powtórnym rozstrzygnięciem sprawy wymiaru zobowiązania podatkowego w całokształcie wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych przez organ odwoławczy. Pełnomocnik Skarżącej spółki podniósł także, że w orzeczeniu z dnia 23 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Rz 642/06, uznano skargę Spółki za uzasadnioną ze względu na naruszenie w decyzjach celnych przepisów art. 59 § 1 pkt 1 oraz art. 70 § 1 O.p. wywodząc w szczególności, iż dokonanie wpłaty kwoty podatku zadeklarowanej przy zgłoszeniu celnym jest warunkiem koniecznym, lecz nie wystarczającym do przyjęcia, że nastąpiła zapłata zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 O.p. Wpłata taka jest jedynie wykonaniem przymusu zapłaty, ale nie świadczy o tym, że dokonana zapłata kwoty należności podatkowych z tytułu importu, obliczonych przez podatnika w zgłoszeniu celnym, jest kwotą ostatecznie określoną i skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego. WSA w Rzeszowie wywodził również, że wpłata przez Spółkę kwoty, która nie była ostatecznie określona (bo wynikała ze zgłoszenia celnego, które podlegało negatywnej weryfikacji ze strony organów celnych, a nie wynikała z ostatecznej decyzji), nie spowodowała wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wynikającego z importu towarów, gdyż nie była zapłatą podatku w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 O.p. Takie samo stanowisko zajął także WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 30 kwietnia 2007 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 416/06. Podkreślono także, iż wbrew temu co twierdzi Dyrektor Izby Celnej w W. dokonana przezeń w przedmiotowej sprawie wykładnia art. 59 § 1 pkt 1 O. p. nie ma oparcia w wywodach uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/2003. W uchwale tej bowiem nie zajmowano się problematyką interpretacji i stosowania przepisu art. 59 1 pkt 1 O.p. Zajmowano się w niej odpowiedzią na pytanie, czy zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 O. p. upłynął przed wydaniem decyzji organu

odwoławczego. Co prawda w uzasadnieniu uchwały wyrażono pogląd, iż organ odwoławczy może nawet po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 O. p. wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i § 2 tejże ustawy, jednocześnie zauważono jednak, że organ czyni to w celu umożliwienia podatnikowi uzyskania zwrotu nadpłaconego podatku, a nie w celu wytworzenia u niego niekorzystnego stanu prawnopodatkowego. Omawiane orzeczenie dotyczyło więc zupełnie innej sytuacji od mającej miejsce w przedmiotowej sprawie. Skarżąca wskazywała także na to, że gdyby interpretacja art. 59 § 1 pkt 1 O.p. dokonana w skarżonych decyzjach była uznana za prawidłową to należałoby też przyjąć, iż zapłata podatku przez podatnika w kwocie ostatecznie nieokreślonej pozbawiałaby go, w szczególności, możliwości korzystania z instytucji postępowania odwoławczego, gdyż dotyczyłoby ono zawsze nieistniejącego zobowiązania podatkowego.

Nadto interpretacja Dyrektora Izby Celnej dopuszcza do sytuacji, w której podatnik wykonujący obowiązek ustawowy (wynikający z art. 11 ust. 1 w związku ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r., albo z art. 11 ust. 2 w związku z ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r.) i płacący należność podatkową przed upływem terminu przedawnienia znalazłby się w gorszej sytuacji niż podatnik, który uchyliłby się od tej zapłaty.

Toteż w ocenie strony Skarżącej wykładnię art. 59 § 1 pkt 1 O.p jakiej dokonano w zaskarżonych decyzjach, należy uznać za naruszającą "dyrektywy interpretacyjne" wynikające z zasady demokratycznego państwa prawnego zawartej w art. 2 Konstytucji RP, "zasady sprawiedliwości proceduralnej" ustanowionej w art. 78 (zdanie pierwsze) Konstytucji RP oraz zasady równej ochrony praw wynikającą z art. 32 ust. 1 w związku z art. 64 ust. 2 Konstytucji.

Pełnomocnik Skarżącej zarzucił także naruszenie przepisu art. 70 § 1 O.p. przez jego błędną wykładnię. Wadliwość interpretacji art. 70 § 1 O.p. w ocenie Spółki polega w tej sprawie na przyjęciu zawężającej wykładni powyższego przepisu, zgodnie z którą zakresy wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przez zapłatę i przez przedawnienie pokrywają się, co przy wcześniejszej zapłacie podatku powoduje brak możliwości powołania się na zarzut przedawnienia prawa do wydania decyzji zmieniającej wysokość zobowiązania podatkowego. Tak zawężająca wykładnia art. 70 § 1 O.p. prowadzi do wyłączenia przedawnienia prawa do korekty deklaracji podatkowej decyzją wymiarową - jeżeli tylko wpłata kwoty zadeklarowanej w deklaracji przewyższa zobowiązanie określone decyzją.

Zdaniem Spółki taka interpretacja jest niedopuszczalna, bo daje możliwość ingerowania w sferę samoobliczenia zobowiązania podatkowego przez podatnika w nieograniczonym czasie, a zatem z naruszeniem zasady zaufania do demokratycznego państwa prawnego oraz zasady pewności obrotu prawnego gwarantowanych art. 2 Konstytucji RP. Gdyby przyjąć interpretację Dyrektora Izby Celnej za słuszną, to należałoby uznać, iż bez względu na to jak dawno miałyby miejsce dokonanie samoobliczenia zobowiązania podatkowego, można je władczo zmienić, tyle tylko że nie można określić zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż wpłacona przez podatnika. Jednakże takie działanie wprost narusza wymienione powyżej zasady konstytucyjne i należy je uznać za niedopuszczalne.

Nadto w ocenie Skarżącej Dyrektor Izby Celnej w W. błędnie nie dostrzegł w art. 70 § 1 O. p. normy zakazującej, po upływie terminu określonego w tym przepisie, wydawania w postępowaniu odwoławczym decyzji utrzymującej w mocy decyzję pierwszej instancji, w której zmieniono samoobliczenie zobowiązania podatkowego w sposób niekorzystny dla podatnika. Dyrektor Izby Celnej wykładając art. 70 § 1 O.p.w ocenie pełnomocnika Skarżącej niezasadnie ograniczył dyspozycję tego przepisu do zobowiązania podatkowego w podatku VAT, podczas gdy rozciąga się ona na wszystkie elementy kalkulacyjne tego podatku.

Zdaniem Spółki, prawidłowa wykładnia art. 70 § 1 O.p. prowadzi do stwierdzenia, iż po upływie pięcioletniego terminu przewidzianego w tym przepisie wygasa możliwość wydania decyzji w postępowaniu odwoławczym, która utrzymywałaby w mocy decyzję pierwszej instancji negatywnie weryfikującą dokonane przez podatnika samoobliczenie zobowiązania podatkowego, jeżeli skutkiem tych decyzji byłoby wywołanie niekorzystnego dla podatnika stanu prawnopodatkowego. Spółka stoi także na stanowisku, iż dyspozycją przepisu art. 70 § 1 O. p. są objęte wszystkie elementy kalkulacyjne zobowiązania podatkowego w podatku VAT, a nie tylko samo to zobowiązanie.

Spółka podniosła także, że interpretacja art. 70 § 1 O.p. w taki sposób jaki uczynił to Dyrektor Izby Celnej tj. prowadzący do stwierdzenia, że organy podatkowe – mimo upływu pięcioletniego terminu określonego w tym, przepisie mogą w dowolnym czasie negatywnie weryfikować samoobliczenie dokonane przez podatnika w każdym zakresie za wyjątkiem podwyższenia zobowiązania podatkowego, kłóci się z zasadą demokratycznego państwa prawnego jaka wynika z art. 2 Konstytucji RP, zasadą legalizmu wynikającą z art. 7 Konstytucji RP, zasadą proporcjonalności wywodzącą się z art. 31 ust. 3 w związku z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP oraz zasadą równej oceny praw zawartą w art. 32 ust. 1 w związku z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP.

Pełnomocnik Skarżącej zarzucił decyzjom Dyrektora Izby Skarbowej w W. naruszenie art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. Skarżąca podniosła ponadto, iż organy nie mogły zastosować art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., gdyż ustawa ta nie przewidywała możliwości zastosowania jej przepisów do zdarzeń, które miały miejsce przed jej wejściem w życie. Strona Skarżąca uzasadniając naruszenie przepisów postępowania podniosła, iż w przedmiotowych sprawach dokonano interpretacji zastosowania przepisów art. 59 § 1 pkt 1, art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 O.p. w sposób sprzeczny z obowiązkiem poszanowania przez organy państwowe pewności obrotu prawnego oraz będący przejawem nadmiernej ingerencji w sferę praw Spółki do samookreślania swoich obowiązków podatkowych.

Powyższe zdaniem strony Skarżącej prowadziło do wniosku, iż zaskarżone decyzje godziły w zaufanie do organów prowadzących postępowania podatkowe, czym naruszały normę art. 121 § 1 O.p. i dlatego zasługują one na uchylenie. Pełnomocnik skarżącej Spółki podniósł także, że jeżeli zgodnie z argumentacją przedstawioną przez Spółkę, postępowanie odwoławcze w przedmiotowych sprawach stało się bezprzedmiotowe ze względu na dyspozycję przepisów art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 O. p., to Dyrektor Izby Celnej winien był umorzyć postępowania zgodnie z dyspozycją art. 208 § 1 O.p. Nie uczynienie tego przez Dyrektora Izby Celnej w ocenie strony Skarżącej powinno skutkować uchyleniem zaskarżonych decyzji.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonych decyzjach wniósł o oddalenie skarg.

Na rozprawie w dniu 19 listopada 2007 r. Sąd działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej zwanej "p.p.s.a.") postanowił sprawy oznaczone sygn. akt III SA/Wa 1658/07, III SA/Wa 1659/07 i III SA/Wa 1660/07 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je dalej pod sygn. akt III SA/Wa 1698/07.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargi nie zasługiwały na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonych decyzji było stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik spraw. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.) możliwe jest uchylenie zaskarżonego aktu administracyjnego niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Sąd zwraca również uwagę na dyspozycję art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podnosi w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji organu podatkowego.

Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanych sprawach, biorąc pod uwagę wskazane powyżej kryteria oceny prawnej zaskarżonych decyzji nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygniecie. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowań podatkowych, a także okoliczności wskazujących na istnienie przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji.

Na wstępie wskazać należy, iż głównymi zarzutami podnoszonymi w skardze było naruszenie dyspozycji przepisów art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 9 w związku z art. 70 § 1 O.p. Strona Skarżąca wywodziła, iż prawidłowa interpretacja art. 59 § 1 pkt 1 O.p. prowadzi do stwierdzenia, iż do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przez jego zapłatę dochodzi tylko wtedy, gdy przy istniejącym między organem podatkowym a stroną postępowania podatkowego sporze - jest to zapłata należnego zobowiązania w kwocie określonej ostateczną decyzją organu podatkowego. Zdaniem pełnomocnika Skarżącej nie można utożsamiać każdej wpłaty kwoty określonej w deklaracji podatkowej z zapłatą należnego zobowiązania podatkowego. Skarżąca w uzasadnieniach analogicznych skarg podnosiła także, iż błędne przekonanie organów podatkowych o wygaśnięciu zobowiązania spółki przez jego zapłatę w kwocie nieokreśloną ostateczną decyzją prowadziło do nieuprawnionej odmowy zastosowania w przedmiotowych sprawach przepisu art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 O.p.

Odnosząc się do powyższych zarzutów zawartych w uzasadnieniu skarg Sąd uznał, że nie zasługiwały one na uwzględnienie. Sąd w tej kwestii podzielił stanowisko prezentowane przez organ podatkowy, w którym podkreślono m.in., iż przepisy przewidują dwa sposoby powstania zobowiązań podatkowych, jednym z nich jest zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego. Zaistnienie takiego zdarzenia jest jednocześnie momentem powstania zobowiązania. Konkretyzacja zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa m.in. co do ich wysokości następuje bądź to w deklaracji

składanej przez podatnika, bądź to w decyzji wydanej przez właściwy organ podatkowy. Zobowiązanie podatkowe, którego konkretyzacja nastąpiła w zeznaniu złożonym przez podatnika bądź też w decyzji określającej wydanej przez organ podatkowy wygasają na skutek zdarzeń wskazanych w przepisie art. 59 O.p. Zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1-9 O.p. wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn.

W ocenie Sądu zobowiązanie podatkowe wygasłe na skutek zapłaty nie może wygasać po raz drugi wskutek przedawnienia. Na odmienne rozumienie przepisów nie pozwalają przede wszystkim zasady logiki formalnej. Zasady te nie pozwalają przyjąć, że to samo zobowiązanie wygasa dwa razy. Nie można się zgodzić ze stanowiskiem pełnomocnika Skarżącej zaprezentowanym w skardze, iż powyższe zasady mogły mieć zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do zapłaty podatku na podstawie ostatecznej decyzji administracyjnej organu podatkowego.

Na szczególną uwagę w tym przedmiocie zasługuje teza podjętej w dniu 8 października 2007 r. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego Sygn. akt I FPS 4/07, stanowiącej odpowiedź na pytanie prawne "czy zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług określonej w decyzji wymiarowej organu podatkowego pierwszej instancji przed rozpatrzeniem odwołania od takiej decyzji jest zapłatą podatku powodującą wygaśniecie zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa", w której Sąd przyjął, iż "zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powoduje wygaśniecie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa... także wówczas, gdy następuje w wyniku niestatecznej decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego".

W uzasadnieniu powyższej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się także do zarzutów dotyczących naruszenia zasady równości podatników poprzez pogorszenie sytuacji podatników, u których poprzez zapłatę podatku nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych, którzy składają odwołania i nie dokonują zapłaty podatku. Sąd kasacyjny w tym przedmiocie podkreślił, iż "argument ten nie uwzględnia jednak tego, że w stosunku do takiego, który nie zapłacił w terminie należnego podatku może być prowadzone postępowanie egzekucyjne, które doprowadzi do wyegzekwowania całej kwoty zobowiązania, a ponadto jeszcze odsetek i kosztów egzekucyjnych. Ponadto, gdyby przyjąć, że zapłata podatku po wydaniu decyzji nieostatecznej nie prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, to nie byłoby przeszkód aby z uwagi na treść art. 224 Ordynacji podatkowej, na podstawie tej decyzji wszcząć postępowanie egzekucyjne i doprowadzić do przymusowego wyegzekwowania zobowiązania podatkowego, które już zostało przez podatnika wykonane. Nie znajduje wobec tego uzasadnienia pogląd, że podatnik, który nie wykonał dobrowolnie ciążącego na nim zobowiązania podatkowego znajduje się w sytuacji uprzywilejowanej wobec podatnika, który sam takie zobowiązanie wykonał."

Podkreślić także należy, iż z postanowień art. 59 § 1 pkt 1 i art. 60 O.p. nie wynika, że wprowadzają one rozróżnienia na zapłatę dokonaną w związku z treścią złożonej deklaracji, czy też w związku z treścią decyzji wydanej przez organ podatkowy. Każdorazowa zapłata podatku wywołuje ten sam skutek prawny w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, w związku z którym jest dokonana. To czy decyzja organu podatkowego ma charakter ostateczny nie ma znaczenia dla zrealizowania materialnoprawnych skutków zapłaty w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Ponadto zobowiązanie podatkowe podlega wykonaniu niezależnie od tego, czy ma ono charakter ostateczny czy też nie. Należy bowiem zauważyć, iż zgodnie z zasadą ustanowioną w art. 224 § 1 O.p., wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymuje jej wykonania, poza przypadkami ściśle określonymi przez prawo. Wskazać zatem należy, iż decyzja nieostateczna podlega także wykonaniu. Powołany powyżej przepis – co wymaga szczególnego podkreślenia – nie stwarza jednak samodzielnej podstawy do zapłaty podatku. Ustanawia wyłącznie zasadę, że wniesienie odwołania nie wstrzymuje wykonania decyzji i nie znosi obowiązku zapłaty podatku, co wiąże się z tym, że nieostateczna decyzja podatkowa korzysta z domniemania legalności i może być podstawą do wszczęcia i prowadzenia egzekucji.

Na uwagę zasługuje to, iż specyfika niniejszych spraw polega na tym, ze decyzje organu pierwszej instancji określały zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu w kwotach niższych niż zadeklarowane i uiszczone przez Skarżącą.

Dodatkowo podnieść trzeba, że skoro wydane w poszczególnych sprawach decyzje organów obu instancji dotyczyły podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów (leków), a nie uznania zgłoszeń celnych za prawidłowe, bądź nieprawidłowe w trybie art. 65 § 4 K.c. należało stosować tak, jak uczyniły to organy obu instancji, przepisy ustaw podatkowych, a w szczególności ustawy o podatku od towarów i usług oraz Ordynacji podatkowej, a nie jak wywodzi Skarżąca przepisy Kodeksu celnego. W związku z tym prawidłowe było wskazanie przez Naczelnika Urzędu Celnego w W. art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu. Z przepisu tego wynika, że obowiązek podatkowy w imporcie powstaje z chwilą powstania długu celnego (a więc z mocy prawa), z zastrzeżeniem art. 7a ustawy o VAT z 1993 r., który to przepis nie miał zastosowania w rozpoznawanych sprawach. Tym samym określenie wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu przez podatnika w deklaracji celnej nie tworzyło zobowiązania w podatku VAT, podobnie jak określenie prawidłowej wysokości tego podatku w decyzjach właściwych organów podatkowych.

Skoro zobowiązania w podatku od towarów i usług powstały z mocy prawa i zostały zapłacone jak przyznaje Spółka w wysokościach wyższych od tych, które zostały określone w decyzjach Naczelnika Urzędu Celnego wydanych w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, doręczonych Skarżącej w sposób prawidłowy, należało przyjąć, iż zgodnie z dyspozycją art. 59 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązania w podatku od towarów i usług wygasły w całości wskutek zapłaty.

W orzecznictwie przyjmuje się i Sąd pogląd ten podziela, że z dniem zapłaty podatku zobowiązanie podatkowe wygasa, co ma ten skutek, że nie może już biec termin przedawnienia, jednakże organ odwoławczy może wydać jedną z decyzji określonych w art. 233 § 1 i § 2 O.p., umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r. sygn. akt FPS 8/03; ONSA 2004/1/7; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 364/04; LEX nr 158241).

Posiłkując się zatem powołaną uchwałą NSA brak jest podstaw do uznania, iż organy podatkowe nie były uprawnione do wydania decyzji określających zobowiązanie podatkowe w wysokości niższej niż uiszczona przez Skarżącą.

Zdaniem Sądu Skarżąca błędnie wywodziła zatem, iż uchwała powyższa nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Zważyć bowiem należało, iż decyzje Naczelnika Urzędu Celnego, utrzymane w mocy przez organ odwoławczy, nie nakładały na nią obowiązku uiszczenia podatku. Nie mogło zatem dojść do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez zapłatę kwot podatków wynikających z decyzji — nieostatecznych i ostatecznych. Skarżąca uiściła bowiem podatek zadeklarowany przez nią w zgłoszeniu celnym w zawyżonej, a zatem w części nienależnej kwocie. Zapłata ta spowodowała wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Określenie zobowiązania w kwocie niższej powoduje przy tym, iż rozstrzygnięcie organów było korzystne dla Skarżącej, ponieważ skutkujące obowiązkiem zwrotu nienależnie uiszczonej kwoty podatku. Tę zaś możliwość przewidywała uchwała z dnia 6 października 2003 r. sygn. akt FPS 8/03.

Organy orzekające nie dokonały zatem zawężającej wykładni art. 70 § 1 O.p. Podnieść w tej kwestii należy, iż orzecznictwo sądowe, w tym przytoczone przez Skarżącą zmierza w kierunku zapewnienia podatnikom ochrony przed możliwością obciążenia ich zobowiązaniami podatkowymi po upływie okresu przedawnienia, w tym również obciążenia ich kwotą zobowiązania wyższą niż zadeklarowania w ramach tzw. samoobliczenia podatku. Stąd między innymi wymóg, aby zarówno decyzja organu pierwszej instancji, jak i decyzja organu odwoławczego w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego doręczone zostały przed upływem terminu przedawnienia. Dopuszczalny wyjątek dotyczy właśnie sytuacji, jak wystąpiła w niniejszych sprawach, tj. gdy podatek został zapłacony, a w świetle obowiązujących przepisów ustaw podatkowych należy go określić w niższej wysokości.

Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddane zostały decyzje w przedmiocie określenia Skarżącej podatku od towarów i usług należnego z tytułu dokonanego przez nią importu towarów. W sprawie tej nie mogła mieć zatem znaczenia okoliczność, że Skarżąca podatek ten rozliczyła jako podatek naliczony. Zobowiązania w podatku od towarów i usług wyliczane za poszczególne miesięczne okresy rozliczeniowe, w których uwzględniany jest podatek naliczony, są bowiem odrębnymi zobowiązaniami podatkowymi, co do których osobno liczone są też terminy przedawnienia, stosownie do art. 70 § 1 O.p. Konsekwencją stwierdzenia, iż nie doszło do wydania decyzji z naruszeniem art. 70 § 1 Op. jest uznanie za bezzasadne zarzutów Skarżącej opartych na treści tego przepisu jego wykładni, a także przepisu art. 59 § 1 pkt 9 O.p.

Podnieść także należy, iż powołany przez Spółkę w uzasadnieniu skargi przepis art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., nie mógł być brany pod uwagę w rozpoznawanych sprawach, gdyż nie obowiązywał w chwili wydawania zarówno decyzji organów pierwszej, jak i drugiej instancji. Na podstawie art. 175 ustawy o VAT z 2004 r. ustawa o VAT z 1993 r. utraciła moc obowiązującą z dniem 1 maja 2004 r. Natomiast ustawa o VAT z 2004 r. nie zawierała unormowań przejściowych w Dziale XIII, Rozdziale 2, w zakresie skutków wejścia w życie nowej ustawy dla stanów prawnych zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy wymagających podjęcia czynności procesowych przez organ podatkowy pod rządami nowego prawa.

Milczenie ustawodawcy w tym względzie oznacza jednak założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2005 r., sygn. akt OSK 994/04). Prawidłowość takiego sposobu stosowania prawa potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 31 marca 1998 r., sygn. akt K 24/97, akcentując dopuszczalność bezpośredniego stosowania nowego prawa w sytuacji, gdy nowe unormowanie nie zaskakuje adresatów, którzy powinni się liczyć z konsekwencjami naruszeń dotychczasowych przepisów. W innym wyroku Trybunał Konstytucyjny uznał, że fakt, iż w jakimś zakresie ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie co do kwestii intertemporalnej (stosowania ustawy do sytuacji zapoczątkowanych przed wejściem w życie ustawy) – bynajmniej nie oznacza luki w prawie. Ustawodawca nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit actum. Nawet wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia jej w życie, do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy – nawiązały się wcześniej (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 maja 2004 r., sygn. akt SK 39/03, OTK – A 2004/5/40).

W związku z powyższym, skoro przepis art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. był przepisem procesowym organy podatkowe obu instancji w przedmiotowych sprawach prawidłowo zastosowały - zgodnie z ogólnymi zasadami, zaakceptowanymi w judykaturze - unormowania procesowe zawarte w ustawie o VAT z 2004 r., w tym przede wszystkim jej art. 33 ust. 2. Miał on bowiem także procesowy charakter, a nadto z jego treści wynikało, że prawodawca przewidział dla organów administracji publicznej uprawnienia identyczne do tych, które przyznano im na podstawie art. 11 ustawy o VAT z 1993 r.

W świetle powyższej argumentacji Sąd nie dostrzegł w przedmiotowych sprawach naruszenia przepisów postępowania polegającego na błędnej zdaniem Skarżącej wykładni przepisów art. 59 § 1 pkt 1, pkt 9 oraz art. 70 § 1 O.p. Sąd nie dopatrzył się w postępowaniu organów podatkowych naruszeń przepisów procedury mających istotne znaczenie dla wyniku spraw. Tym samym uznał za niezasadne zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 233 § 1 pkt 3 O.p. oraz art. 208 § 1 O.p.

Sąd mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji orzeczenia.