Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 95/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2005-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Asesor WSA Renata Kantecka Protokolant Paweł Guziur po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2005r. sprawy ze skargi "A" Spółka Akcyjna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie – określenia zobowiązania w podatku VAT za miesiąc grudzień 2001r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania za ten miesiąc, – określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiąc marzec 2003 roku oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten miesiąc 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza 400 zł (czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego na rzecz Skarżącej, od Dyrektora Izby Skarbowej.


UZASADNIENIE

I SA/Ol 95/05

UZASADNIENIE

Decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 14 października 2004r., na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późń. zm.), określono Spółce Akcyjnej "A" wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiąc wrzesień 2001 roku i marzec 2003 roku, natomiast za grudzień 2001 roku zobowiązanie podatkowe. Ponadto na podstawie przepisu art. 27 ust. 5 i 6 ww. ustawy, ustalone zostały kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego za wymieni one miesiące.

Odwołanie od powyższej decyzji wniosła spółka "A".

Zarzuciła w nim, iż decyzja narusza art. 15 ust. 1 w związku z art. 2 ust. 1 i art. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez przyjęcie przez organ I instancji, że Podatnik zaniżył podatek należny za grudzień 2001 roku o kwotę 7.592 zł.

Strona zakwestionowała także zasadność opodatkowania podatkiem VAT sprzedanych bonusów i premii pieniężnych, które według skarżącej nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem VAT.

Pełnomocnik strony podniósł również, iż ustalenia faktyczne poczynione przez organ I instancji są sprzeczne z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, z uwagi na fakt, iż bezpodstawnie przyjęto, że faktura Nr "[...]" z dnia 31 lipca 2001 roku wystawiona przez brytyjską firmę B dotyczyła sprzedaży know how, a nie sprzedaży usług.

Skarżący wskazał również, iż decyzja narusza prawo materialne oraz przepisy Konstytucji RP, poprzez błędne zastosowanie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT, obowiązującej do końca kwietnia 2004 roku, tj. bezzasadne ustalenie kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Skarżący podał ponadto powody przyjęcia do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z duplikatu faktury trzymanej w marcu 2003 roku i powołując się na naruszenie przez organ podatkowy I instancji przepisu par. 49 ust. 1 Rozporządzenia Min. Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, żądał uchylenia decyzji również w tym zakresie.

Dyrektor Izby Skarbowej, rozpoznając odwołanie, na podstawie art. 233 par. 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja Podatkowa uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za wrzesień 2001 roku oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za wrzesień 2001 roku i umorzył postępowanie w tej części oraz utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w pozostałej części.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, iż uznał zarzut spółki "A" dotyczący umowy zawartej przez spółkę "A" z firmą B dotyczącej opracowania projektu działań marketingowych za uzasadniony.

Organ podatkowy II instancji stwierdził, iż ww. umowa nie spełnia kryterium umowy know how, a stanowi natomiast usługę doradczą opodatkowaną jako import usług, zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o VAT, podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego, zdaniem organu odwoławczego, Spółka "A" uprawniona była do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 34.509 zł, według faktury Nr "[...]" w rozliczeniu za wrzesień 2001 roku.

W kwestii zarzutu dotyczącego umowy zawartej przez Spółkę "A" z Zakładami C w O., organ II instancji uznał za bezsporny fakt, iż strony umowy zgodziły się na rozliczenie wspólnych przedsięwzięć związanych z reklamą i marketingiem według udziału procentowego wartości sprzedaży w 2001 roku, który dla Zakładów C stanowił 28,93 %.

Organ odwoławczy przyznał, iż organ I instancji prawidłowo wykazał, dokonując analizy wydatków poniesionych w 2001 roku przez Spółkę "A" na działania marketingowe, iż część z nich dotyczyła również Zakładów C w O. i winna być refakturowana na rzecz Spółki w O.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ponadto, że organ I instancji zbadał dowody z ww. kwestią w sposób kompletny.

Organ II instancji przyznał, iż pogląd organu I instancji kwestionowany przez skarżącego co do opodatkowania wydatków związanych z notami księgowymi wystawionymi przez firmy D w G. oraz E w W., zasługuje na uwzględnienie, gdyż materiały zebrane przez organ I instancji dowodzą, iż wydatki związane były z działaniami marketingowymi kontrahentów spółki "A". Natomiast celem tych działań było zwiększenie sprzedaży, rozszerzenie dystrybucji, reklama Zakładów, a ich efekty, tj. zwiększona sprzedaż, wynagradzane były w postaci "bonusa" lub bonów towarowych.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż materiał dowodowy zebrany w toku postępowania potwierdza, iż wymienione wydatki dotyczą działań marketingowych i reklamowych prowadzonych na rzecz Zakładów C w O. w 2001 roku, która powinny być rozliczone do końca roku kalendarzowego. Zatem, w związku z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym obowiązek podatkowy w okolicznościach tej sprawy, z tytułu wykonania wymienionych usług powstał w grudniu 2001 roku.

Według organu odwoławczego, wysokość podatku należnego w kwocie 7.592 zł, dotycząca sprzedaży usług marketingowych na rzecz Zakładów C w O. w kwocie 34.510 zł, wyliczona przez organ I instancji w rozliczeniu za grudzień 2001 roku, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, jest uzasadniona.

Organ II instancji podkreślił również fakt, iż zgodnie z treścią decyzji z dnia 8 marca 2004 roku Nr "[...]" w sprawie określenia zobowiązania w podatku od osób prawnych za 2001 rok w kwocie 917.717 zł., wydanej po rozpoznaniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29 maja 2003 roku Nr "[...]", kwota 34.510 zł. z tytułu sprzedaży usług marketingowych, powiększyła "A" przychód 2001 roku ze względu na nie rozliczenie wszystkich poniesionych kosztów wspólnych działań marketingowych, a wykonanych na rzecz Zakładów C w O.

W ocenie organu II instancji w kwestii związanej z duplikatem faktury Nr "[...]" z dnia 13 marca 2003 roku i zmniejszeniem kwoty podatku naliczonego za marzec 2003 roku w kontekście par. 49 ust. 1 Rozporządzenia Min. Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek wystawienia duplikatu faktury jest przewidziany w ściśle określonych okolicznościach, tj. zniszczenia, zaginięcia oryginału. Natomiast przedmiotowa sprawa dotyczy duplikatu faktury, który sprzedawca, tj. F Sp. z o.o. w P. wystawił, wbrew powołanym przepisom, tj. w warunkach przekazania przez kupującego oryginału faktury.

Na podstawie ustalonego stanu faktycznego, w ocenie organu odwoławczego, wynika, iż Spółka "A" otrzymała oryginał faktury dnia 21 listopada 2002 roku od wystawcy F, którą następnie odesłała W celu wyjaśnienia nie dokonując pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wykazany w tej fakturze w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymała oryginał lub w miesiącu następnym, zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy o VAT.

Następnie w dniu 18 marca 2003 roku, skarżący otrzymał duplikat przedmiotowej faktury i na tej podstawie pomniejszył podatek należny o podatek naliczony w rozliczeniu za miesiąc marzec 2003 roku. Podatnik złożył korektę deklaracji VAT-7 za marzec 2003 roku, która z uwagi na prowadzone postępowanie kontrolne nie została zaakceptowana.

Zdaniem organu II instancji, decyzja w przedmiocie zmniejszenia wysokości podatku naliczonego w przedmiotowej sprawie była zasadna.

Odnośnie zarzutów skarżącego co do nieuzasadnionego ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego przez organ I instancji, Dyrektor izby Skarbowej stwierdził, iż nie znajdują one potwierdzenia w przepisach prawa.

Uzasadniając swoją decyzję w przedmiotowej kwestii faktem, iż mimo że przepisy ustawy z dnia 11 maca 2004 roku o podatku od towarów i usług nie zawierają przepisów przejściowych, regulujących stosowanie sankcji, to nie oznacza, iż organy podatkowe nie posiadają uprawnień do ich stosowania po 1 maja 2004 roku.

Zdaniem organu odwoławczego, przepisy "starej" ustawy o stanowiące podstawę prowadzenia postępowania podatkowego za okresy objęte przedmiotową decyzją, obowiązują w całości do okresów, w których miały miejsce czynności rodzące obowiązek podatkowy. Ponadto, według organu II instancji, należy podkreślić fakt, iż przepisy dotyczące ustalania sankcji o identycznej treści zawarte są zarówno w ustawie z 1993 roku jak i w ustawie z 2004 roku (art. 109 ust. 4-8).

W świetle powyższych uwag, organ II instancji stwierdził, iż ustalenie kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego było prawnie uzasadnione.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 stycznia 2005 roku Spółka "A", dnia 21 lutego 2005 roku wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie.

Podatnik zaskarżył decyzję w części dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług za marzec 2003 roku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 945.892 zł (tj. w kwocie niższej o 8.213 zł od sumy 954.105 zł wynikające z deklaracji złożonej przez podatnika za ten miesiąc) oraz ustalenia za miesiąc marzec 2003 roku dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 2.463 zł oraz ustalenia za miesiąc grudzień 2001 roku dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 2.277 zł.

Skarżący zarzucił decyzji organu II instancji naruszenie par 48 ust. 3 rozporządzenia Min. Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że duplikat oryginału faktury nie stanowi podstawy do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy oryginał faktury zaginął i nigdy nie został wprowadzony do ewidencji podatnika, naruszenie par. 49 ust. 1 ww. rozporządzenia poprzez przyjęcie, iż zaginięcie oryginału faktury stanowi przesłankę do wystawienia duplikatu faktury tylko w sytuacji, gdy do zaginięcia dojdzie u kupującego, brak wyjaśnienia okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy polegający na braku ustalenia przez organ podatkowy II instancji, czy sprzedawca – F wystawił w dniu 13 marca 2003 roku duplikat faktury VAT Nr "[...]" w związku z zaginięciem u sprzedawcy oryginału tejże faktury, naruszenie art. 210 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja Podatkowa, polegające na braku dostatecznego wyjaśnienia w zaskarżonej decyzji, czy odmowa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z wystawieniem przez sprzedawcę - F w dniu 13 marca 2003 roku duplikatu faktury VAT Nr "[...]" wynika z tego, że organ podatkowy II instancji przyjął, iż w ogóle nie doszło w sprawie do zaginięcia faktury, czy też przyjął, że przesłanką do wystawienia duplikatu faktury jest zaginięcie oryginału wyłącznie u kupującego.

Skarżący zarzucił także naruszenie art. 217 Konstytucji RP polegające na ustaleniu po dniu 30 kwietnia 2004 roku dodatkowego zobowiązania podatkowego w oparciu o uchyloną z dniem 1 maja 2004 roku ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, czyli bez podstawy prawnej oraz naruszenie art. 210 par. 4 ustawy Ordynacja Podatkowa polegające na braku precyzyjnego wskazania podstawy prawnej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące grudzień 2001 roku oraz marzec 2003 roku.

Skarżący wniósł o uchylenie decyzji w zaskarżonej części oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi, podatnik podniósł, iż decyzja organu II instancji dotycząca duplikatu faktury VAT Nr "[...]" nie wskazuje jasno, czy organ podatkowy II instancji stoi na stanowisku, że przesłanką do wystawienia duplikatu faktury jest zaginięcie oryginału wyłącznie u kupującego, a nie u sprzedawcy, czy też zdaniem organu podatkowego II instancji w przedmiotowej sprawie w ogóle nie doszło do zaginięcia oryginału faktury.

W związku z powyższym, jeśli organ odwoławczy przyjął stanowisko pierwsze, to taka zawężająca interpretacja, zdaniem skarżącego stanowi naruszenie par 49 ust. 1 ww. rozporządzenia, natomiast jeśli organ uznał drugie stanowisko, to według skarżącego takie ustalenie jest niezgodne ze stanem faktycznym, a przede wszystkim nie zostało poparte przeprowadzeniem odpowiedniego postępowania dowodowego w tym zakresie.

Skarżący wyjaśnia dalej, iż przyczyną wystawienia przez F duplikatu faktury było zaginięcie oryginału faktury u sprzedawcy już po odesłaniu oryginału przez kupującego.

Zdaniem skarżącej spółki, skoro oryginał faktury zaginął i nie został wprowadzony do ewidencji, to w świetle przepisu par 48 ust. 3 ww. rozporządzenia podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w oparciu o duplikat zaginionej faktury.

Skarżący wywodzi dalej, iż w sytuacji zaginięcia oryginału faktury przed wprowadzeniem jej do ewidencji, podatnik nie może być karany pozbawieniem prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Na poparcie swojego stanowiska, skarżący przytoczył pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 22 listopada 2003 roku wydanym w sprawie III S.A. 781/03.

Odnośnie zarzutu dotyczącego utrzymania przez organ podatkowy II instancji decyzji organu I instancji w kwestii ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc grudzień 2001 roku oraz za miesiąc marzec 2003 roku, skarżący podniósł, iż decyzja określająca 30 % sankcję podatkową ma niewątpliwie charakter konstytutywny, zatem zdaniem podatnika organ I instancji w dniu 14 października 2004 roku nie mógł ustalić dodatkowego zobowiązania podatkowego w oparciu o przepis art. 27 ust 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdyż wskazana ustawa z dniem 1 maja 2004 roku utraciła moc obowiązującą.

Zatem, według skarżącego utrzymanie przez organ II instancji decyzji organu I instancji w tym zakresie prowadzi do naruszenia art. 217 Konstytucji RP określającego fundamentalną zasadę, że podatki można nakładać wyłącznie na podstawie aktualnych przepisów rangi ustawowej.

Skarżący podnosi również, iż zaskarżona decyzja narusza przepis art. 210 par. 4 Ordynacji Podatkowej, gdyż nie wskazuje precyzyjnie podstawy prawnej dotyczącej ustalenia 30 % sankcji podatkowej za miesiące grudzień 2001 oraz marzec 2003 roku, a jedynie organ II instancji podaje w uzasadnieniu swojej decyzji bardzo ogólnikowo i częściowo dla skarżącego niezrozumiale, iż przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 2004 roku, który to akt nie jest znany podatnikowi, były podstawą prowadzenia postępowania podatkowego za o kresy objęte decyzją organu I instancji.

Nadto skarżący zarzucił, iż Dyrektor Izby Skarbowej ogólnikowo powołał się na fakt, że przepisy dotyczące ustalania sankcji o identycznej treści zawarte są zarówno w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 roku (art. 27 ust. 5, 6 i 8) jak i w ustawie z dnia 11 marca 2004 roku (art. 109 ust. 4-8).

W odpowiedzi na skargę, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie dnia 23 marca 2005 roku, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiąc marzec 2003 roku i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz o oddalenie skargi w pozostałej części.

W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę, Dyrektor izby Skarbowej podniósł, iż po ponownej analizie okoliczności faktycznych przez niego dokonanych uznał, iż zasadne jest przyznanie racji skarżącemu w kwestii istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego z duplikatu zaginionej wyżej faktury.

Zdaniem organu II instancji, w sytuacji, gdy podatnik nie odliczył podatku naliczonego z faktury VAT w terminach określonych w art. 19 ust. 3 ustawy o VAT, z tego powodu, że oryginał faktury zaginął, konieczne jest reguł zawartych w par. 48 ust.3 cytowanego wyżej rozporządzenia. Zatem w takiej sytuacji podatnik może ubiegać się o wystawienie duplikatu faktury VAT, który stanowi podstawę do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę wykazaną w tym dokumencie.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zawartej w odpowiedzi na skargę, w przedmiotowej sytuacji skarżąca spółka mogła skorzystać z prawa odliczenia w marcu 2003 roku, tj. w miesiącu otrzymania duplikatu faktury lub w miesiącu następnym.

Z uwagi na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji I instancji w zakresie określenia i ustalenia podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2003 roku i umorzenia postępowania za ten okres.

Organ odwoławczy, podtrzymał natomiast stanowisko dotyczące zasadności określenia zobowiązania podatkowego za grudzień 2001 roku i ustalenia dodatkowego zobowiązania za ten miesiąc, podkreślając, iż przepisy dotyczące ustalania sankcji zawarte są "ponadto" w ustawie z dnia 11 marca 2004 roku (art. 109 ust. 4-8), zatem ustalenie kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego było prawnie uzasadnione.

Ustosunkowując się do zarzutu skarżącego dotyczącego podania przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji "ustawy z dnia 8 marca 2004 roku" nieznanej skarżącemu, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż powołanie ww. ustawy w decyzji stanowiło oczywistą omyłkę pisarską, skorygowaną postanowieniem z dnia 8 marca 2005 roku.

Po zamknięciu rozprawy w Wojewódzkim Sadzie Administracyjnym w Olsztynie w dniu 5 maja 2005 roku, skarżący wniósł do Sądu pismo z dnia 10 maja 2005 roku informujące, iż dnia 1 kwietnia 2005 roku Sąd Rejonowy postanowieniem w sprawie "[...]" zarejestrował nową nazwę skarżącego w brzmieniu: "G" Spółka Akcyjna w miejsce nazwy dotychczasowej, tj. "A" Spółka Akcyjna i wniósł o uwzględnienie nowej nazwy skarżącego w wyroku, dołączając odpis ww. postanowienia Sądu Rejonowego.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Z uwagi na fakt, iż Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji ją poprzedzającej w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiąc marzec 2003 roku i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten miesiąc, kwestia ta nie stanowi przedmiotu rozważań Sądu.

Natomiast w ocenie Sądu, decyzja organu II instancji podtrzymująca stanowisko organu I instancji w przedmiocie zasadności określenia zobowiązania podatkowego za grudzień 2001 roku jest prawidłowa.

Wątpliwości Sądu budzą natomiast ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten miesiąc.

Skarżąca spółka nie kwestionuje w skardze zasadności określenia zobowiązania podatkowego za grudzień 2001, natomiast wnosi jedynie zarzuty co do zasadności ustalenia za grudzień 2001 roku dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W przedmiotowej sprawie, spór powstał w wyniku utraty z dniem 1 maja 2004 roku mocy obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późń. zm.) oraz wejścia w tycie ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535).

Zarzuty strony skarżącej rodzi decyzja organu podatkowego wydana w dacie po 1 maja 2004 roku, której przedmiotem jest ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego podatnika na podstawie art. 27 ust 5 i 6 "starej" ustawy o VAT, podczas gdy, w tym czasie obowiązywały już przepisy ustawy "nowej" i to te normy zdaniem skarżącego winny stanowić podstawę do ustalania wszelkich zobowiązań podatkowych przez organy podatkowe.

Organ, stosując przepisy, które utraciły moc, narusza zdaniem skarżącego art.217 Konstytucji RP, zgodnie z którym nakładanie podatków następuje w drodze ustawy.

Bezspornym faktem jest, iż decyzja organu podatkowego określająca sankcję podatkową ma charakter konstytutywny.

Po 1 maja 2004 roku, w odniesieniu do stanów faktycznych powstałych przed tą datą podatkowe decyzje deklaratoryjne będą oparte na materiałach przepisach uchylonej ustawy z 8 stycznia 1993 roku, natomiast konstytutywne na procesowym przepisie art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku. W praktyce będzie to wymagało zamieszczania w podstawie prawnej decyzji zarówno naruszonych przepisów materialnych ustawy starej, jak i formalnego przepisu ustawy nowej bądź wydania dwu odrębnych decyzji (B. Krawczyk, Są podstawy do stosowania. Rzeczpospolita 2004/6/28).

Zatem, zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie, podstawy dokonania wymiaru sankcji - ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego nie może stanowić art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT z 8 stycznia 1993 roku. Mając jednak na względzie treść art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku, który zastąpił powołany wyżej przepis ustawy o VAT, stwierdzić należy, że podstawa prawna dodatkowego zobowiązania podatkowego w dniu wydania zaskarżonej decyzji istniała.

W ocenie Sądu, zarzut skarżącego odnośnie zastosowania przepisu starej ustawy, podczas gdy podstawę rozstrzygnięcia winien stanowić przepis nowej ustawy o VAT jest trafny, jednakże naruszenie to nie ma wpływu na rozstrzygnięcie, albowiem. w wyniku uchylenia zaskarżonej decyzji mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca sprawę tak jak decyzja dotychczasowa.

Natomiast zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji nie jest słuszny, z uwagi na fakt, iż w dniu wydania decyzji istniała podstawa prawna ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, tj. art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 roku.

Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w kontekście zarzutów skarżącego, nie stwierdził naruszenia takiego rodzaju, które musiałoby skutkować uchyleniem przedmiotowej decyzji.

Jednakże badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji z urzędu, Sąd stwierdził, iż została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o VAT z 8 stycznia 1993 roku, podatek od towarów i usług ma charakter podatku miesięcznego, co nakłada na Organ podatkowy obowiązek wydawania odrębnych decyzji podatkowych w odniesieniu do określenia bądź ustalenia podatku za poszczególne miesiące (wyrok NSA z 8 stycznia 1999 roku, I S.A./Lu 615/98).

Zaskarżona decyzja dotyczyła zobowiązań podatkowych za więcej niż jeden miesiąc.

Należy zatem stwierdzić, iż przedmiotowa decyzja została wydana z naruszeniem art. 210 par. 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja Podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późń zm.) w zw. z art. 26 ust. 1 i art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późń. zm.).

Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.

Na podstawie art. 152 ww. ustawy orzeczono o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku.

Na podstawie art. 200 ww. ustawy orzeczono o kosztach postępowania.