Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1568/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-01-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej zwany "Naczelnikiem US") w wyniku ustaleń poczynionych w ramach wszczętego wobec P. W. (dalej zwany "Stroną" lub "Skarżącym") postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za 2011 r. z tytułu podatku dochodowego od dochodu uzyskanego w dniu 9 lutego 2011 r. z odpłatnego zbycia udziału w zabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę gruntu o nr ewid. [...], położonej przy ul. M. w P. L. , decyzją z dnia [...] maja 2017 r. określił Stronie wysokość przedmiotowego zobowiązania podatkowego za 2011 r. w kwocie 180.500,00 zł.

Organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżący w dniu 9 lutego 2011 r. dokonał sprzedaży (akt notarialny Rep. A Nr [...]) udziału wynoszącego [...] części, zabudowanej nieruchomości położonej przy ul. M. w P. L. , za kwotę 950.000,00 zł. Przedmiotową nieruchomość Skarżący nabył w drodze dziedziczenia po matce – H. W., zmarłej w dniu 30 września 2007 r., na podstawie testamentu notarialnego (postanowienie Sądu Rejonowego w G. M. Wydział [...] Cywilny z dnia [...] kwietnia 2008 r. sygn. akt [...]). Według organu w sytuacji, gdy sprzedaż nieruchomości nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie, uzyskany z tej sprzedaży przychód, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i art. 30e ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej "u.p.d.o.f."), podlegał opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Skarżący pismem z dnia 27 listopada 2019 r. wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika US z dnia [...] maja 2017 r. wydanej w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2011 r. w kwocie 180.500,00 zł z tytułu podatku dochodowego od przedmiotowego dochodu, z uwagi na wydanie ww. decyzji z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej zwana "O.p.").

W jego ocenie ww. rozstrzygnięcie oparto na błędnym poglądzie, że nie przysługiwało mu w tej sprawie prawo do tzw. ulgi meldunkowej, z tego powodu, że w terminie nie złożył w organie podatkowym oświadczenia o spełnieniu warunków do jej zastosowania i woli skorzystania z tej ulgi. Zarzucił, że wskazany przez organ w decyzji warunek w postaci złożenia oświadczenia, w sytuacji gdy był zameldowany w zbywanej nieruchomości przed sprzedażą minimum 12 miesięcy nie jest przeszkodą dla zwolnienia całości dochodu z opodatkowania. Stwierdził zarazem, że ww. decyzja rażąco narusza art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.).

Strona ponadto wskazała, że:

1) art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. premiował ulgą zbycie nieruchomości, z którymi podatnik był osobiście związany poprzez zameldowanie na pobyt stały przez nie krócej niż 12 miesięcy - ta okoliczność jest kluczowa i stanowi przesłankę preferencji.

Tym samym za bezsporne uznała spełnienie ww. warunku. Nieruchomość (do zabudowy w 1990 r.) była od kupienia jej (latem 1939 r.) własnością rodziny Skarżącego, a on sam zamieszkiwał na niej od 1996 r. do 2001 r. oraz od 2007 r. do 2011 r. - będąc w tym okresie także zameldowany przez więcej niż 12 miesięcy. Według Skarżącego sporne zatem było jedynie, czy dodatkowa okoliczność - złożenie oświadczenia (przewidzianego w świetle art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f.) - istotnie może warunkować zwolnienie, skoro spełniona jest sytuacja, którą ustawodawca uznaje za preferowaną,

2) wymóg dotyczący złożenia oświadczenia ma charakter jedynie techniczny i nie należy go traktować szczególnie formalistycznie, tym bardziej, że (sprzecznie z art. 45 u.p.d.o.f.) minister właściwy do spraw finansów nie wprowadził ani w deklaracji podatkowej, ani w odrębnym druku wzoru takiego oświadczenia,

3) wymóg w postaci złożenia oświadczenia - po uchyleniu z dniem 1 września 2009 r. art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. został specyficznie "ukryty", tzn. od 2009 r. nie był już zawarty wprost w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ale wynikał z art. 8 ust. 3 ww. ustawy nowelizacyjnej, która odsyłała do nieobowiązujących już przepisów. Uzyskanie wiadomości na temat oświadczenia wymagało więc nie tylko znalezienia przez Stronę przepisu obowiązującego (art. 8 ust. 3 nowelizacji) ale także umiejętności odszukania przepisu nieobowiązującego - jego wersji z 2007 r. Wymaga to znajomości technik legislacyjnych, tzn. umiejętności chronologicznego przeszukiwania dzienników ustaw i porównywania wersji tekstów, które - mimo, że publicznie dostępne - nie oferują tekstów jednolitych na określoną datę,

4) niewątpliwie preferowanym przez ustawodawcę stanem jest zamieszkanie w nieruchomości przez określony czas, a nie to czy złożył on w sprawie oświadczenie. Interpretowanie przepisów w ten sposób, że ulga ma preferować składanie oświadczeń byłoby wynaturzeniem woli ustawodawcy i nie spełniałoby testu logiki. W szczególności oświadczenie nie służy zwalczaniu nieuczciwych zachowań - ponieważ skorzystanie z ulgi gdy faktycznie podatnik ma do tego materialnie prawo nie jest nieuczciwe,

5) oświadczenie nie jest jedynym możliwym dla organu podatkowego źródłem informacji o tym, że podatnik spełnia warunki ulgi. Zameldowanie jest czynnością urzędową, którą mogą potwierdzić właściwe organy meldunkowe i częstokroć sam organ ma te informacje w swoich zasobach w związku z rozliczeniami podatkowymi w zakresie u.p.d.o.f. albo w związku z otrzymywanymi aktami notarialnymi, gdzie informacje takie są opisywane w oświadczeniach stron. Zatem nawet bez złożenia oświadczenia przez podatnika organ podatkowy miał obowiązek (art. 122, 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p.) dokonać własnych ustaleń w tym zakresie i zastosować ulgę - korzystając z dostępu do bazy PESEL albo poprzez wystąpienie z zapytaniem do właściwego organu meldunkowego,

6) Strona nie kwestionuje, że w formalnie obowiązujących przepisach rangi ustawowej złożenie oświadczenia zostało przewidziane jako środek dla skorzystania z ulgi (art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f.). Był to obowiązek nieproporcjonalny, tzn. nie służący żadnemu istotnemu celowi i niechroniący żadnej istotnej wartości. Zatem gdy ulga ma preferować stałe zameldowanie, a nie realizację zbędnych (a co najmniej niekoniecznych) celów informacyjnych, to wymóg tego rodzaju należy pomijać, jako niewiążący.

Zdaniem Skarżącego, w niniejszej sprawie naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. należy traktować jako rażące, z powodu skutków decyzji oczywiście niemożliwych do pogodzenia z celem i treścią ustawy, jak również z wartościami konstytucyjnymi (zasada zaufania i zasada proporcjonalności).

Skarżący zarzucił, iż organ podatkowy, podobnie jako organy w wielu innych, analogicznych sprawach korzystały z "pułapki" jaką ustawodawca zastawił na podatników "ukrywając" wymóg oświadczenia. W jego ocenie wykorzystywały błąd i wadliwe działanie organu władzy ustawodawczej przeciwko obywatelom. Zamiast działać w zaufaniu i lojalnie, wykorzystały swoją przewagę informacyjną i władzę dla osiągnięcia celu fiskalnego - absolutnie niezakładanego i nieoczekiwanego przez ustawę dla tych osób (ponieważ spełniały materialny warunek ulgi).

Dodatkowo wskazał, że w decyzji przedstawiono stanowisko i uzasadnienie odnośnie oświadczenia jako wymogu prawnego skorzystania z ulgi, które to stanowisko jest obiektywnie nieprawidłowe (w świetle przytoczonych wyżej wywodów prawnych). Organ przez wadliwe, oparte na nieprawdziwej przesłance, uzasadnienie decyzji przekonał Stronę do niekwestionowania decyzji. Czym przyczynił się w sposób obiektywnie wadliwy do uostatecznienia i uprawomocnienia się decyzji. Również z tego powodu, tzn. wprowadzenia go faktycznie w błąd w uzasadnieniu, zarzucił decyzji rażące naruszenie art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p.

Skarżący za niewątpliwe uznając, iż uzasadnienie i wyjaśnianie stanu sprawy przez organ powinno być prawdziwe, wprowadzenie siebie w błąd przez organ (choćby niecelowe) uznał za sprzeczne z tymi przepisami.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej zwany "Dyrektorem") po rozpatrzeniu wniosku z dnia 27 listopada 2019 r. o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika US z dnia [...] maja 2017 r., decyzją z dnia [...] stycznia 2020 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika US z dnia [...] maja 2017 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2011 r. w kwocie 180.500,00 zł z tytułu podatku dochodowego od dochodu uzyskanego w dniu 9 lutego 2011 r. z odpłatnego zbycia udziału w zabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę gruntu o nr ewid. [...], położonej przy ul. M. w P. L .

Według organu za rażące naruszenie prawa nie można uznać zastosowania wykładni przepisu stosowanej powszechnie w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak też sytuacji, gdy wykładnia danego przepisu budziła kontrowersje w orzecznictwie sądowym.

Tym samym nie znalazł podstaw do przyjęcia, iż decyzja Naczelnika US z dnia [...] maja 2017 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Organ podatkowy wydając przedmiotową decyzję zastosował się bowiem do ukształtowanej w tym okresie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z ust. 21 u.p.d.o.f. To z kolei nie może być traktowane jako rażące naruszenie prawa. Nie wystąpiła zatem przesłanka uzasadniająca stwierdzenie nieważności tej decyzji.

Dyrektor przeanalizował również przedmiotową decyzję pod kątem pozostałych przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 O.p. i stwierdził, że żadna z nich nie występuje w przedmiotowej sprawie.

Skarżący odwołaniem z dnia 10 lutego 2020 r. wnosząc o uchylenie ww. decyzji i orzeczenie o istocie sprawy, przez stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika US z dnia [...] maja 2017 r., zarzucił naruszenie art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Według Strony zaskarżona decyzja nieprawidłowo ocenia przesłankę "rażącego naruszenia prawa" z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. i z tego powodu sprzecznie z tym przepisem odmówiono stwierdzenia nieważności decyzji zgodnie z wnioskiem. Ponadto, w jego opinii, organ nie odniósł się merytorycznie do zarzutu naruszenia art. 124 O.p. i art. 210 § 1 pkt 6 O.p., a tym samym do tego czy decyzja ostateczna wprowadzała w błąd, co do uzasadnienia prawnego i czy doszło do rażącego naruszenia przepisów dotyczących zasady przekonywania.

Zdaniem Skarżącego w skarżonej decyzji nie dokonano oceny czy decyzja ostateczna jest sprzeczna z prawem czy nie, a dopiero w wypadku oceny, że mamy do czynienia z decyzją sprzeczną z prawem można oceniać, czy naruszenie prawa było rażące, czy nie. W skarżonej decyzji organ dokonał wykładni pojęcia "rażące naruszenie prawa" i stwierdził na podstawie wyników tej wykładni, że takowego nie było. W decyzji dokonano niezupełnej i częściowo nieprawidłowej wykładni pojęcia "rażące naruszenie prawa", co doprowadziło do nieprawidłowego zastosowania art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Według Strony obecnie nie ulega już żadnej wątpliwości, że do treści normy dotyczącej zwolnienia od podatku (ulgi meldunkowej), nie należy wymóg oświadczenia o zamiarze korzystania z ulgi meldunkowej, ponieważ wymóg taki jest sprzeczny z normami wyższego rzędu (konstytucyjnymi). Z taką normą należy w tym postępowaniu zestawiać treść ostatecznej decyzji. Zestawienie to jednoznacznie wskazuje, że mamy do czynienia z oczywistą sprzecznością z prawem, tzn. ograniczeniem (odebraniem) ulgi poprzez wymóg, którego norma prawna (prawo) nie przewiduje. Tym samym za błąd organu uznał zestawienie treści ostatecznej decyzji nie z normą prawa (z prawem), ale z przepisem, dodatkowo z tym jego elementem (oświadczenie o uldze), który przy odczytywaniu (dekodowaniu) normy podlega pominięciu. W konsekwencji tego błędu organ nie dostrzegł rażącego naruszenia prawa, które jednak miało miejsce.

Końcowo podkreślił, że ostateczna decyzja nie tylko jest sprzeczna rażąco z normą prawa materialnego, ale także procesowego. Przez wadliwe przedstawienie stanu prawnego wywołała nieuzasadnione przekonanie, że Stronie nie przysługiwało prawo do ulgi meldunkowej. Jednocześnie za oczywistą i łatwo uchwytną dla każdego uznał rozbieżność między treścią norm - art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. (obowiązkiem przedstawiania stanu prawnego w sposób prawidłowy) w zestawieniu z treścią zaskarżonej decyzji (przedstawienie stanu prawnego w sposób obiektywnie nieprawidłowy).

Dyrektor decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Na wstępie uzasadnienia za prawidłowe uznał stanowisko organu pierwszej instancji, który uznał, iż nie wystąpiły wymienione w art. 247 § 1 O.p. przesłanki do stwierdzenia nieważności ww. rozstrzygnięcia, a w szczególności wskazana przez pełnomocnika Strony we wniosku z dnia 27 listopada 2019 r. przesłanka rażącego naruszenia prawa wymieniona w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Za nieuprawnione uznał dokonywanie oceny wystąpienia wady decyzji określonej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przez pryzmat skutku, jaki decyzja ta wywołuje. Mając na uwadze, iż w postępowaniu o stwierdzenie nieważności bada się jedynie, czy konkretny przepis został naruszony w sposób rażący, za niedopuszczalne uznał zatem odwoływanie się do innych przesłanek, w tym błędu, winy, należytej staranności lub dobrej wiary.

Według Dyrektora organ pierwszej instancji słusznie zauważył, i co także potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 lipca 2019 r. II FSK 3685/18, iż przy ocenie warunków koniecznych do zastosowania ulgi meldunkowej wykształciły się trzy nurty orzecznicze.

Według pierwszego z nich, skoro w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. ustawodawca posługuje się zwrotem "z zastrzeżeniem ust. 21 i 22", to oznacza, że regulacja zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. nie jest jedyną, która normuje ustanowioną tym przepisem ulgę podatkową. Kluczowe znaczenie ma zatem art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., według którego zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Określony przytoczonym przepisem termin został zmieniony mocą art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej z 2008 r. Z powyższego wyprowadzany jest wniosek, że ustawodawca możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku uzależnił od spełnienia dwóch warunków, tj. zameldowania w zbytym lokalu mieszkalnym przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia oraz złożenia oświadczenia w terminie zakreślonym przepisem prawa we właściwym urzędzie skarbowym. Z kolei drugi nurt orzeczniczy wskazuje, że z uwagi na brak określenia jakichkolwiek warunków dotyczących, tak formy, jak i treści oświadczenia o spełnieniu warunków ulgi meldunkowej, w każdej sprawie ocenie należy poddać całokształt okoliczności faktycznych w celu ustalenia, czy podatnik wyraził w jakikolwiek sposób swoją wolę o zamiarze skorzystania z tej ulgi. Przeanalizować należy zatem wszystkie dokumenty mogące mieć znaczenie z punktu widzenia wymogu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (art. 8 ustawy zmieniającej z 2008 r.), które zostały złożone do urzędu skarbowego, a wątpliwości należy tłumaczyć na korzyść podatnika. Zgodnie zaś z trzecim, najnowszym nurtem orzeczniczym sądów wojewódzkich, w sytuacji, w której nie budzi wątpliwości, że podatnik zamieszkiwał pod danym adresem i był zameldowany w tym miejscu przez wymagane co najmniej 12 miesięcy, uzależnianie uprawnienia do skorzystania z ulgi meldunkowej od złożenia oświadczenia o spełnianiu warunków do takiej ulgi, nie czyni zadość konstytucyjnej zasadzie proporcjonalności.

Dyrektor mając na uwadze, iż orzeczenia dotyczyły decyzji podatkowych wydawanych w trybie zwykłym (w odróżnieniu od decyzji wydanej w rozpatrywanej sprawie w trybie nadzwyczajnym) uznał, iż orzecznictwo sądowe dopuszczało możliwość różnej interpretacji spornych przepisów, co wyklucza stwierdzenie naruszenia prawa o charakterze rażącym. Natomiast ponowne rozpoznanie sprawy i ocena zgromadzonych w sprawie dowodów, zgodnie z nową linią orzeczniczą, nie może być przedmiotem postępowania nadzwyczajnego w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.

Reasumując doszedł do przekonania, że Dyrektor w decyzji z dnia [...] stycznia 2020 r. zasadnie uznał, iż Naczelnik US swoje rozstrzygnięcie wydał w oparciu o istniejący przepis art. 21 ust. 1 pkt 26 w związku z ust. 21 u.p.d.o.f., zgodnie z którym Strona powinna spełniać dwa warunki do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej tj. być zameldowana na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz złożyć oświadczenie o zamiarze skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej. Natomiast w jego ocenie postępowanie nadzwyczajne nie może prowadzić do pełnej kontroli decyzji ostatecznej. W procesie badania, czy przy wydawaniu decyzji doszło do naruszenia prawa w stopniu rażącym, powinno się mieć zawsze na względzie zasadę ogólną trwałości decyzji. Dopiero ocena okoliczności faktycznych w rozpatrywanej sprawie mogłaby wpłynąć na ustalenie, czy Strona wyraziła w jakikolwiek sposób swoją wolę o zamiarze skorzystania z ulgi. Oceny tej nie można jednak dokonać w nadzwyczajnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności. Tym samym za nieuprawnione uznał wywodzenie korzystnych skutków prawnych z niektórych judykatów wydanych w sprawach, których przedmiotem była ocena decyzji wydanych w trybie zwykłym.

W dalszej części za niezasadny uznał zarzut, iż w zaskarżonej decyzji błędnie zastosowano art. 247 § 1 pkt 3 O.p. bowiem odniesiono się do pojęcia "naruszenia przepisu", a nie pojęcia "naruszenie prawa", twierdząc, że wynikające z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. pojęcie rażące naruszenie prawa polega na rzucającej się w oczy sprzeczności pomiędzy treścią rozstrzygnięcia, a przepisem prawa stanowiącym jego podstawę prawną. Przy czym przepis, na podstawie którego została wydana decyzja ostateczna, stanowi element konstrukcji prawa.

Ponadto za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 124 O.p. i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie nie naruszało norm uregulowanych w zarzucanych przepisach.

Jednocześnie za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p. polegający na prowadzeniu postępowania w sposób sprzeczny z materiałem dowodowym i wyjaśnieniami Strony oraz błędnym przyjęciu, że brak ustaleń organów podatkowych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, nie mają wpływu na toczące się postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika US z dnia [...] maja 2017 r. Ponownie podkreślił, że postępowanie będące przedmiotem kontroli legalności zaskarżonej decyzji toczyło się w trybie nadzwyczajnym, w związku z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji. Postępowanie to ma zaś na celu ustalenie istnienia przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji, a nie ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty.

Według organu odwoławczego, Dyrektor prawidłowo przeprowadził postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika US z dnia [...] maja 2017 r., słusznie uznając, iż nie narusza ona prawa w sposób rażący, a tym samym nie podlega wyeliminowaniu z obrotu prawnego.

W skardze z 16 lipca 2020 r. Strona, wnosząc o uchylenie powyższej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 247 § 1 pkt 3 O.p., poprzez nieprawidłową ocenę przesłanki "rażącego naruszenia prawa" przewidzianą w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. i z tego powodu sprzecznie z tym przepisem odmówienie stwierdzenia nieważności decyzji zgodnie z wnioskiem.

Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu, zgodnie z którym nie zachodzi rzucająca się w oczy sprzeczność pomiędzy treścią rozstrzygnięcia, a przepisem stanowiącym jego podstawę prawną. Podkreślił, iż art. 247 § 1 pkt 3 O.p. posługuje się pojęciem "naruszenie prawa", a nie "naruszenie przepisu". Z treści art. 247 § 1 pkt 3 O.p. wynika bowiem, że oceniając decyzję - to czy jest niezgodna oraz ewentualnie (po stwierdzeniu niezgodności), to czy jest to niezgodność kwalifikowana (rażąca), należy odwoływać się do (prawidłowo) zdekodowanej normy prawa, a nie tylko do jej materialnego nośnika jakim jest tekst (przepis) ustawy. Kryterium oceny nie jest przepis prawa ale prawo, czyli prawidłowo odczytana (z treści ustawy) norma. Różnica między normą prawną, a przepisem prawa jest zasadnicza, co należy do rudymentów prawoznawstwa oraz zasad wykładni i stosowania prawa (również podatkowego).

Według Strony obecnie nie ulega już żadnej wątpliwości, że do treści normy dotyczącej zwolnienia od podatku (ulgi meldunkowej), nie należy wymóg oświadczenia o zamiarze korzystania z ulgi meldunkowej, ponieważ wymóg taki jest sprzeczny z normami wyższego rzędu (konstytucyjnymi). Mianowicie:

– wymóg dotyczący złożenia Oświadczenia ma charakter jedynie techniczny i nie należy go traktować szczególnie formalistycznie, tym bardziej, że (sprzecznie z art. 45 u.p.d.o.f.) minister właściwy do spraw finansów nie wprowadził ani w deklaracji podatkowej, ani w odrębnym druku wzoru takiego Oświadczenia,

– wymóg w postaci złożenia Oświadczenia - po uchyleniu z dniem 1 września 2009 r. art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. - został niejako "ukryty". Począwszy od 2009 r. wymóg nie był już wprost przewidziany w przepisach u.p.d.o.f., lecz wynikał z art. 8 ust. 3 ww. ustawy nowelizacyjnej, która z kolei odsyłała do nieobowiązujących już przepisów. Uzyskanie wiadomości o obowiązku złożenia Oświadczenia wymagało więc nie tylko odnalezienia przez podatnika przepisu obowiązującego (art. 8 ust. 3 nowelizacji), ale także umiejętności odszukania przepisu już nieobowiązującego - w jego wersji z 2007 r.,

– z treści art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. wynika niewątpliwie, że preferowanym przez ustawodawcę (objętym ulgą podatkową) stanem było zamieszkiwanie przez podatnika w nieruchomości przez określony czas - a nie to czy złożył on w sprawie Oświadczenie,

– oświadczenie nie jest jedynym możliwym dla organu podatkowego źródłem informacji o tym, że podatnik spełnia warunki ulgi. Zameldowanie jest czynnością urzędową, którą mogą potwierdzić właściwe organy meldunkowe. Przy czym sam organ podatkowy posiada informację o nim w swoich zasobach w związku z rozliczeniami podatkowymi w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych albo w związku z otrzymywanymi aktami notarialnymi, gdzie informacje takie są opisywane w oświadczeniach stron. Zatem nawet bez złożenia Oświadczenia przez podatnika organ podatkowy miał obowiązek (art. 122, 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p.) dokonać własnych ustaleń w tym zakresie i zastosować ulgę - korzystając z dostępu do bazy PESEL albo poprzez wystąpienie z zapytaniem do właściwego organu meldunkowego.

Skarżący nie kwestionując zatem, że w formalnie obowiązujących przepisach rangi ustawowej złożenie Oświadczenia zostało przewidziane jako środek dla skorzystania z ulgi (art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f.), uznał, iż był to jednak obowiązek absolutnie nieproporcjonalny, tzn. niesłużący żadnemu istotnemu celowi i niechroniący żadnej istotnej wartości.

Według Strony obecnie nie ulega już żadnej wątpliwości, że do treści normy dotyczącej zwolnienia od podatku (ulgi meldunkowej), nie należy wymóg oświadczenia o zamiarze korzystania z ulgi meldunkowej, ponieważ wymóg taki jest sprzeczny z normami wyższego rzędu (konstytucyjnymi). Z taka normą (a nie literalnym wyrazem w postaci przepisu) należy w tym postępowaniu zestawiać treść ostatecznej decyzji. Zestawienie to jednoznacznie ujawnia wynik: mamy do czynienia z oczywistą sprzecznością z prawem, tzn. ograniczeniem (odebraniem) ulgi poprzez wymóg, którego norma prawna (prawo) nie przewiduje.

W związku z tym za błąd Dyrektora uznał zestawienie treści ostatecznej decyzji nie z normą prawa (z prawem), ale z przepisem, dodatkowo z tym jego elementem (oświadczenie o uldze), który przy odczytywaniu (dekodowaniu) normy podlega pominięciu. W konsekwencji tego błędu organ nie dostrzegł rażącego naruszenia prawa, które jednak ma miejsce.

Według Skarżącego naruszenie normy ustawowej (zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.) należy więc traktować jako rażące, bo oczywiste a dodatkowo z powodu skutków Decyzji oczywiście niemożliwych do pogodzenia z celem i treścią ustawy, jak również z wartościami konstytucyjnymi (zasada zaufania i zasada proporcjonalności).

W przekonaniu Skarżącego kryteria rażącego naruszenia prawa, do których odwołuje się sam organ podatkowy, są spełnione w niniejszej sprawie: zaprzeczeniem regulacji (normy) prawnej jest zarówno istota rozstrzygnięcia zawartego w Decyzji (niezastosowanie przysługującego Podatnikowi zwolnienia od podatku), jak i całokształt postępowania organu podatkowego. Skutek w postaci opodatkowania działających w dobrej wierze podatników, w zestawieniu z wykorzystaniem "pułapki" przez organy podatkowe jest rażąco i oczywiście sprzeczny z poczuciem sprawiedliwości i praworządności, a więc domaga się wyłączenia Decyzji z obrotu.

Mając powyższe na uwadze doszedł do przekonania, że ww. okoliczność potwierdza zarazem zarzut rażącego naruszenia w Decyzji nie tylko przepisów prawa materialnego, ale również procesowego. Zważywszy, że zawarte w niej rozstrzygnięcie jest sprzeczne z prawem, za wadliwe uznał również jej uzasadnienie. Przy czym jak wskazał we wniosku o stwierdzenie nieważności, poprzez wadliwe przedstawienie stanu prawnego uzasadnienie Decyzji wywołało nieuzasadnione przekonanie odnośnie tego, że nie przysługiwało mu prawo do ulgi meldunkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm. ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., zwanej dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl).

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania).

Badając legalność zaskarżonej decyzji w świetle powyższych kryteriów Sąd uznał, że skarga podlega oddaleniu albowiem zarzuty naruszenia prawa procesowego i materialnego nie zasługują na uwzględnienie.

Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania).

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że "niezwiązanie granicami skargi" oznacza, że Sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze (por. wyrok NSA z dnia 28 marca 2018r. I FSK 1000/16, LEX nr 2486221) z tym, że nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych.

Na wstępie Sąd porządkowo wyjaśnia, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Postawą do takiego rozpoznania sprawy stanowi regulacja z art. 15 zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. 2020 poz. 374, ze zm., dalej: "uCOVID-19").

Powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 P.p.s.a.

W tym miejscu Sąd wyjaśnia, że prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m. in. dla ochrony zdrowia.

Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m. in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości.

Z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie uprawnienia przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony). Uwzględnić przy tym należy brak możliwości przeprowadzania dowodów w sprawie sądowoadministracyjnej (z wyjątkiem ograniczonej dopuszczalności dowodu z dokumentów – art.106§ 3 P.p.s.a).

Jednocześnie podkreślić należy, że dopuszczalne przepisami szczególnymi odstępstwo od posiedzenia jawnego sądu administracyjnego na rzecz formy niejawnej winno następować z zachowaniem wymogów rzetelnego procesu sądowego.

Ten standard ochrony praw stron i uczestników został zachowany albowiem stosowne zarządzenie o rozpoznaniu sprawy w trybie art. 15zzs4 uCOVID-19 zostało wydane przez Przewodniczącego, zaś strony postępowania zostały powiadomione o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzenie niejawne i miały możliwość złożenia w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia dodatkowego żądania, wniosków lub wyjaśnień.

W świetle przywołanych przepisów, zdaniem Sądu, postulat pełnomocnika wyrażony w piśmie procesowym z dnia 18 grudnia 2020r., tj. aby Skarżącemu zagwarantowano "konstytucyjne prawo do jawnego rozpoznania sprawy przez Sąd (art. 45 ust. 1 Konstytucji RP)" został w pełni wypełniony.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w świetle przywołanych na wstępie kryteriów Sąd uznał, że skarga podlega oddaleniu albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Przedmiotem sądowej kontroli jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. odmawiająca stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].05.2017r. określającej Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego za 2011r. z tytułu podatku dochodowego uzyskanego w dniu 9 lutego 2011r. z odpłatnego zbycia udziały w zabudowanej nieruchomości.

Od decyzji tej (tj. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. ) strona Skarżąca nie składała skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Decyzja ta stała się więc decyzją ostateczną.

Istota sporu między stronami sprowadza się więc do oceny czy zaskarżona decyzja, odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, którą określono zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, została wydana z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Op.

Przy tak zakreślonych granicach sporu, w punkcie wyjścia rozważań prawnych należy określić ramy prawne instytucji regulującej nadzwyczajny tryb postępowania jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji. Jest to postępowanie samodzielne, odrębne od innych postępowań podatkowych, którego istota sprowadza się w pierwszym rzędzie do weryfikacji decyzji ostatecznej, a więc objętej z mocy prawa domniemaniem legalności (por. wyrok NSA z 29 października 2010 r., I FSK 1867/09). W konsekwencji tego warunkiem wzruszenia takiego rozstrzygnięcia jest ustalenie, że dotknięte jest ono istotną wadą określoną w przepisach prawa, czyli w niniejszym przypadku w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Podkreślenia wymaga, że zarówno podmioty stosujące prawo, jak i teoretycy prawa, od blisko stu lat próbują udzielić odpowiedzi na pytanie, czym jest "rażące naruszenie prawa".

W ocenie Sądu, zasadnym jest przedstawienie ewolucji tych poglądów, przy czym Sąd w dalszych rozważaniach skorzysta z dorobku orzeczniczego wypracowanego w tym zakresie przez Naczelny Sąd Administracyjny, a zawartego w uzasadnieniu wyroku NSA z 23.01.2010r. w sprawie o sygn. II FSK 2171/19.

Jak zauważono w powyższym wyroku, historyczny aspekt tej przyczyny nieważności decyzji administracyjnej ukazuje ciągłość tradycji jej interpretowania oraz trwającego przez długie lata nadużywania w praktyce administracyjnej (por. Andrzej Nędzarek. Ewolucja znaczenia rażącego naruszenia prawa jako przyczyny nieważności decyzji administracyjnej w doktrynie i orzecznictwie. Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego nr 3/2019).

Zgodnie z art. 101 ust.1 lit.b) rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 22 marca 1928 r. o postępowaniu administracyjnym (Dz.U. Nr 36, poz. 341 z późn.zm.) władza nadzorcza, a gdy chodzi o decyzję władzy naczelnej – ta władza, może uchylić z urzędu lub na wniosek osoby interesowanej, jako nieważną, każdą decyzję, która wydana została bez jakiejkolwiek podstawy prawnej. Z analizy orzecznictwa, funkcjonującego przed II wojną światową, Najwyższego Trybunału Konstytucyjnego wynika, że przeważył pogląd ograniczający zakres swobody administracji w uchylaniu ostatecznych decyzji. Uznano bowiem, że doprowadziłoby to do dopuszczenia w każdej sprawie, zależnie od uznania władzy nadzorczej, trzeciej instancji merytorycznej w toku postępowania administracyjnego (wyrok NTA z 8 grudnia 1930 r. , l. rej. 1195/29). W wyroku NTA z 25 listopada 1935 r., l. rej. 9177/32 przyjęto, że na podstawie art. 101 ust.1 lit.b) rozporządzenia z 1928 r. może być uchylona jako nieważna każda decyzja oczywiście sprzeczna z wyraźnym przepisem ustawy. Przedstawiciele przedwojennej nauki prawa (J.S.Langrod, R.Hausner, J.Panejko, B. Wasiutyński, J. Grzymała-Pokrzywnicki) opowiadali się za przyjęciem wyjątkowego charakteru prawnego art. 101 rozporządzenia z 1928 r. w imię pewności prawnej i w imię racjonalnego operowania tym instrumentem.

Od 1 stycznia 1961 r. weszła w życie ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. Nr 30, poz. 168 z późn.zm.), która w art. 137 §1 pkt 2 przewidywała, że uchyleniu podlega jako nieważna decyzja, która została wydana bez jakiejkolwiek podstawy prawnej. Ówcześni przedstawiciele nauki wyjaśniali, że decyzją wydaną bez jakiejkolwiek podstawy prawnej będzie zawsze decyzja nie oparta na żadnym przepisie prawa, a ponadto decyzja sprzeczna z wyraźnym i nie budzącym wątpliwości przepisem prawa materialnego lub formalnego (Wacław Dawidowicz. Ogólne postępowanie administracyjne. Zarys systemu. Warszawa 1962, s. 265). W ocenie E. Iserzona nie można stawiać znaku równości pomiędzy zwrotem "decyzja wydana bez jakiejkolwiek podstawy prawnej" a pojęciem decyzji niezgodnej z prawem. Uchylanie decyzji przez organy administracji z powodu najdrobniejszego naruszenia prawa oceniane było jako największe niebezpieczeństwo dla trwałości decyzji (A. Nędzarek, op.cit., s. 47).

Ustawą z dnia 31 stycznia 1980 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym oraz o zmianie ustawy – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. Nr 4, poz. 8 z późn.zm.) wprowadzono nowy przepis do k.p.a., tj. art. 156 §1 pkt 2. Pojęcie uchylenia decyzji z powodu nieważności zastąpiono pojęciem stwierdzenia jej nieważności. Poszerzony także został katalog wad decyzji, które uzasadniały wyeliminowanie jej z obrotu z powodu nieważności. Zgodnie z art. 156 §1 pkt 2 k.p.a. organ stwierdza nieważność decyzji, która wydana została bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa. Pojawiła się nowa przesłanka "rażącego naruszenia prawa". Chodziło bowiem o zniwelowanie wątpliwości rodzących się przy interpretacji zwrotu "decyzja wydana bez podstawy prawnej". Mając na uwadze dotychczasowe doświadczenia i praktykę stosowania tej przesłanki przez organy administracji, uznano, że należy dążyć do próby zakreślenia granic bardzo szerokiej wykładni art. 137 §1 pkt 2 k.p.a. ( Z. Janowicz, Uwagi o doskonaleniu postępowania administracyjnego, Państwo i Prawo 1978, z.5, s.63). Posłużenie się kwantytatywnym przymiotnikiem "rażący" miało wzmocnić negatywne znaczenie określanego pojęcia "naruszenie prawa" (A. Nędzarek, op. cit., s. 49).

Ustawa z dnia 31 stycznia 1980 r. obok nowelizacji Kodeksu postępowania administracyjnego jednocześnie reaktywowała sądownictwo administracyjne. Po II wojnie światowej Najwyższy Trybunał Administracyjny nie funkcjonował, zaś kontrola działalności administracji sprowadzała się jedynie do prokuratorskiej kontroli wydanych aktów. Przepis art. 156 k.p.a. miał odpowiednie zastosowanie do postępowania w sprawach podatkowych do czasu wejścia w życie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn.zm.). Ustawa ta weszła w życie z dniem 1 stycznia 1998 r. W starszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle wykładni art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a., prezentowane były poglądy, że wystąpienie naruszenia prawa w stopniu rażącym wymaga nie tylko oczywistości takiego naruszenia, lecz również wystąpienia dodatkowych przesłanek, takich jak poważne skutki społeczno-gospodarcze danej decyzji. W świetle tego orzecznictwa rażące naruszenie prawa zachodziło wówczas, gdy takie skutki były nie do pogodzenia z wymogami praworządnego państwa (por. wyroki NSA: z 6 sierpnia1984 r., I SA 804/84, "Gazeta Prawna" 1984/20; z 3 marca1989 r., IV SA 1176/88, "Gospodarka i Administracja Państwowa" 1989/23 z komentarzem H. Starczewskiego; z 21 października 1992 r., V SA 86/92, ONSA 1993/1, poz. 23). Barbara Adamiak, krytycznie odnosząc się do tego stanowiska, zauważyła, że wprowadzenie do wykładni "rażącego naruszenia prawa" wartości dodatkowych, w tym skutków społeczno-gospodarczych, pozostaje w sprzeczności z ograniczonym przedmiotem postępowania nadzwyczajnego, który wyklucza możliwość pełnej oceny następstw prawnych naruszenia prawa (por. glosa do wyroku NSA z 6 lutego 2006 r., I FSK 439/05, OSP 2007/9, poz. 100). W aktualnym orzecznictwie uznaje się, że ścisła wykładnia przepisów o stwierdzeniu nieważności nie dopuszcza możliwości uzupełniania ich o dodatkowe, nieprzewidziane w nich okoliczności (por. wyrok WSA w Poznaniu z 3 listopada 2010 r., III SA/Po 577/10). W wyroku z 20 stycznia 2016 r., I FSK 1502/14 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stwierdzenie nieważności decyzji nie jest uzależnione od okoliczności, takich jak ocena skutków społecznych lub gospodarczych spowodowanych naruszeniem prawa. Dlatego nieuprawnione jest dokonywanie oceny wystąpienia wady decyzji określonej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przez pryzmat skutku, jaki decyzja ta wywołuje. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności bada się jedynie, czy konkretny przepis został naruszony w sposób rażący. Niedopuszczalne jest zatem odwoływanie się do innych przesłanek, w tym błędu, winy, należytej staranności lub dobrej wiary (Stefan Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, LEX 2019). W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego 22 kwietnia 2010 r., I FSK 628/09 przyjęto, że oprócz rozbieżności w orzecznictwie także takie okoliczności, jak konieczność sięgania do wykładni innych niż językowa, konieczność odwoływania się do orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, do literatury przedmiotu i stanowisk organów administracji podatkowej, wykluczają stwierdzenie rażącego naruszenia prawa przy wydawaniu decyzji wymiarowej.

W postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji organ posiada i wykonuje kompetencję kasacyjną, nie jest uprawniony do merytorycznego załatwienia sprawy co do istoty praw lub obowiązków stron, odnosi się tylko do przesłanek nieważności wymienionych w art. 247 § 1 O.p., nie zaś do materialnoprawnych interesów strony postępowania, w którym wydano unieważnianą decyzję, czy też innych prawnych i pozaprawnych względów niewynikających wprost i jednoznacznie z regulacji wymienionego zapisu prawnego. Analiza orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwala na przyjęcie, że preferowane jest w nim podejście kasacyjne (formalne), a nie apelacyjne, do stwierdzenia nieważności decyzji z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. Polega ono na rozumieniu tego pojęcia jako oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. III, s. 24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny (wyrok NSA z 11 października 2007 r., I FSK 1362/06, Jacek Brolik i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd.V, LEX 2013).

Stwierdzenie nieważności decyzji - jako nadzwyczajny tryb wzruszenia decyzji ostatecznych - jest wyjątkiem od zasady trwałości takich decyzji, znajdującej umocowanie w mającej walor konstytucyjny zasadzie pewności prawa.

Jej sens sprowadza się - najogólniej rzecz biorąc - do respektowania powagi tego, co zostało w sposób ostateczny rozstrzygnięte. Oznacza to, że jedynie w przypadku zaistnienia ściśle określonych przesłanek wchodzi w grę wzruszenie, w ramach odpowiedniego reżimu prawnego, mającego tę cechę aktu (decyzji organu administracyjnego). Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości.

Dla stwierdzenia nieważności rozstrzygnięcia naruszenie prawa musi być kwalifikowane do stopnia rażącego - powstającego wówczas, gdy czynności prowadzące do załatwienia sprawy lub samo jej załatwienie nie są realizowane w odniesieniu do stanu prawnego sprawy i jego elementów, ale tak, jak gdyby do ich przeciwieństwa, poprzez zanegowanie w całości lub w części treści przepisów regulujących stan prawny sprawy (zob. wyrok NSA z 8 kwietnia 2014 r., II FSK 1085/12). Aby można było mówić o nieważności spowodowanej rażącym naruszeniem prawa, pomiędzy określonym przepisem prawa a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem musi zachodzić oczywista sprzeczność, powodująca, że akt taki - pomimo jego ostateczności - nie może pozostawać w obrocie prawnym (NSA w wyroku z 3 grudnia 2010 r., II FSK 1299/09). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przedstawione zapatrywania w pełni podziela.

Możliwość stwierdzenia nieważności decyzji jest wyjątkiem od reguły poszanowania trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej, która rozstrzyga o prawach strony. Decyzja administracyjna, jako akt organu administracji publicznej sporządzony w przepisanej prawem formie, korzysta z domniemania prawidłowości. Staje się ona jednym z elementów kształtujących porządek prawny.

W obecnym stanie prawnym nie występuje konstrukcja nieważności decyzji z mocy prawa, nawet jeżeli dotknięta jest ona kwalifikowaną wadą prawną. Nawet wadliwy akt administracyjny obowiązuje, dopóki w odpowiednim trybie nie zostanie usunięty z porządku prawnego, np. przez stwierdzenie jego nieważności (zob. M. Kamiński, Nieważność decyzji administracyjnej. Studium teoretyczne, Warszawa-Kraków 2006, s. 242).

Jak już wyżej stwierdzono postępowanie przewidziane w art. 247 Ordynacji podatkowej jest postępowaniem w sprawie procesowej. Organ nie rozpoznaje w nim merytorycznie sprawy, a działa de facto kasatoryjnie. W doktrynie przeważa stanowisko, że wady decyzji, które decydują o stwierdzeniu nieważności są wadami przede wszystkim o charakterze materialnoprawnym, zaś wady o charakterze proceduralnym usuwane są w osobnym trybie wznowienia postępowania (zob. E. Śladkowska , Wydanie decyzji administracyjnej z rażącym naruszeniem prawa w ogólnym postępowaniu administracyjnym, "Samorząd Terytorialny" nr 11/2006, s. 59).

W doktrynie zwraca się też uwagę, że omawiana przesłanka operuje pojęciem pojemnym, rozumianym subiektywnie przez osoby stosujące prawo, za którego stosowaniem przemawia pewien rodzaj pragmatyzmu. Łatwiej bowiem wtłoczyć w jego treść pewne stany prawne, niż zakwalifikować jako inny ściśle skategoryzowany wypadek nieważności przewidziany w pozostałych przepisach statuujących przesłanki (wady) uzasadniające stwierdzenie nieważności decyzji. Pozwala to w praktyce na rozciągnięcie stosowania sankcji nieważności na wypadki bezprawności orzeczniczej (judykacyjnej), które trudno byłoby jednoznacznie kwalifikować jako odpowiadające precyzyjniej sformułowanym przesłankom (wadom) nadającym decyzji znamię nieważności (zob. J. Borkowski, [w:] Prawo procesowe administracyjne. System Prawa Administracyjnego, Tom 9, red. R. Hauser, A. Wróbel, Z. Niewiadomski, Warszawa 2014, s. 289).

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia art. 2 i 31 ust. 3 Konstytucji RP, wyjaśnić należy, że jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31 lipca 2019 r., II FSK 3685/18 przy ocenie warunków koniecznych do zastosowania ulgi meldunkowej, wykształciły się trzy nurty orzecznicze. Według pierwszego z nich, skoro w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. ustawodawca posługuje się zwrotem "z zastrzeżeniem ust. 21 i 22", to oznacza, że regulacja zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. nie jest jedyną, która normuje ustanowioną tym przepisem ulgę podatkową.

Kluczowe znaczenie ma zatem art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., według którego zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Określony przytoczonym przepisem termin został zmieniony mocą art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej z 2008 r. Z powyższego wyprowadzany jest wniosek, że ustawodawca możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku uzależnił od spełnienia dwóch warunków, tj. zameldowania w zbytym lokalu mieszkalnym przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia oraz złożenia oświadczenia w terminie zakreślonym przepisem prawa we właściwym urzędzie skarbowym. Przepisy ustanawiające zwolnienia podatkowe są przepisami prawa materialnego, kreują one bowiem prawa i obowiązki podatnika.

Z prawem podatnika do zwolnienia od podatku powiązany jest jego obowiązek rozumiany jako konieczność spełnienia ustawowych przesłanek zwolnienia, jeśli takowe ustawodawca ustanowił (por. wyroki NSA: z 2 lutego 2018 r. II FSK 203/16, z 27 listopada 2018 r., II FSK 3152/16, z 27 marca 2014 r., II FSK 1064/12, z 8 września 2016 r., II FSK 2012/14, z 17 listopada 2016 r., II FSK 2765/14, z 7 kwietnia 2017 r., II FSK 670/15). Drugi nurt orzeczniczy wskazuje, że z uwagi na brak określenia jakichkolwiek warunków dotyczących, tak formy, jak i treści oświadczenia o spełnieniu warunków ulgi meldunkowej, w każdej sprawie ocenie należy poddać całokształt okoliczności faktycznych w celu ustalenia, czy podatnik wyraził w jakikolwiek sposób swoją wolę o zamiarze skorzystania z tej ulgi. Przeanalizować należy zatem wszystkie dokumenty mogące mieć znaczenie z punktu widzenia wymogu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (art. 8 ustawy zmieniającej z 2008 r.), które zostały złożone do urzędu skarbowego, a wątpliwości należy tłumaczyć na korzyść podatnika (por. wyroki NSA: z 11 kwietnia 2018 r., II FSK 1960/17, z 5 września 2018 r., II FSK 3325/15, z 27 września 2018 r., II FSK 2556/16, z 20 grudnia 2017 r., II FSK 3378/15, z 13 kwietnia 2018 r., II FSK 1019/16, z 22 stycznia 2019 r., II FSK 167/17, wyrok WSA w Warszawie z 27 września 2018 r., III SA/Wa 3991/17).

Zgodnie zaś z najnowszym orzecznictwem sądów wojewódzkich, zwłaszcza WSA w Warszawie, w sytuacji, w której nie budzi wątpliwości, że podatnik zamieszkiwał pod danym adresem i był zameldowany w tym miejscu przez wymagane co najmniej 12 miesięcy, uzależnianie uprawnienia do skorzystania z ulgi meldunkowej od złożenia oświadczenia o spełnianiu warunków do takiej ulgi, nie czyni zadość konstytucyjnej zasadzie proporcjonalności (por. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 7 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1202/18).

Wszystkie wymienione orzeczenia dotyczyły decyzji podatkowych wydawanych w trybie zwykłym (w odróżnieniu od decyzji wydanej w rozpatrywanej sprawie w trybie nadzwyczajnym). Orzecznictwo sądowe dopuszczało zatem możliwość różnej interpretacji spornych przepisów, co wyklucza stwierdzenie naruszenia prawa o charakterze rażącym.

Zawarte w skardze uzasadnienie sprowadza się do konieczności ponownej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, to jest analizy postanowień aktu notarialnego z [...] października 2011 r., oceny informacji zawartej w tym akcie o zameldowaniu pod adresem sprzedawanej nieruchomości, oceny złożonego zeznania o wysokości osiągniętego dochodu i niewykazania w złożonym zeznaniu, że podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości jest należny, a w szczególności czy oświadczenie Strony z dnia 10 stycznia 2012r., jednakże bez potwierdzenia jego wpływu do Urzędu skarbowego w P., mogło wywołać skutek prawny w postaci skorzystania z dobrodziejstwa zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.

Tymczasem, jak wskazano wcześniej, ponowna ocena zgromadzonych w sprawie dowodów nie może być przedmiotem postępowania nadzwyczajnego w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji.

Jak wynika z analizy sprawy strona skarżąca w sprawie dotyczącej trybu nadzwyczajnego postępowania administracyjnego, tj. trybu stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnej, w rzeczywistości dąży do powtórnego, merytorycznego rozpoznania sprawy i to w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego. Postępowania o stwierdzenie nieważności nie można utożsamiać z ponowieniem postępowania w sprawie zakończonej wydaniem decyzji, która stała się ostateczna. Po raz kolejny wskazać należy, że wady skutkujące stwierdzeniem nieważności decyzji tkwią w samej decyzji. Podkreślić też należy, iż decyzja wydawana w trybie nadzwyczajnym, nie może zmierzać do ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia zagadnienia będącego przedmiotem sporu. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę również nie stwierdził, że wykładnia zaprezentowana w decyzjach organów podatkowych w sposób rażący narusza prawo materialne.

Rodzi się pytanie, kiedy i w jakich postępowaniach można dociekać prawdy materialnej. Prawdy tej można i należy dociekać w zwykłych postępowaniach przed organami podatkowymi. W tym zaś postępowaniu przedmiotem kontroli jest decyzja wydana w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Postępowanie to jest jednym z trzech postępowań nadzwyczajnych, obok postępowania w sprawie wznowienia postępowania i postępowania w sprawie uchylenia lub zmiany decyzji dotkniętej wadami niekwalifikowanymi lub decyzji prawidłowej. Przedmiotem postępowań nadzwyczajnych jest kontrola decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym (podatkowym). Są one zależne od postępowania zwykłego, bowiem mogą się toczyć tylko w odniesieniu do decyzji ostatecznych wydanych w tym ostatnim postępowaniu. Ponadto w wyniku postępowania nadzwyczajnego może dojść do uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym.

Jednocześnie jednak postępowania te są samodzielne w tym znaczeniu, że przedmiot postępowania jest odmienny od przedmiotu postępowania zwykłego, a także może ono ostatecznie nie wpłynąć na byt decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym (por. B.Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016,s. 1178). Żadne z tych postępowań nie może jednak, odmiennie niż w trybie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji w postępowaniu zwykłym, prowadzić do pełnej kontroli decyzji ostatecznej. System postępowań nadzwyczajnych oparty jest przy tym na zasadzie niekonkurencyjności, polegającej na tym, że każdy z trybów nadzwyczajnych ma na celu usunięcie tylko określonego rodzaju wadliwości decyzji. Tryby te nie mogą zatem być stosowane zamiennie (por. B. Adamiak, op.cit., s.1179).

Tryb nadzwyczajny, jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji nie służy do eliminowania decyzji w przypadku, gdy składy orzekające oceniające decyzje wymiarowe wydane w zwykłym postępowaniu podatkowym, poszukując uzasadnienia wskazanych naruszeń prawa, odwołują się do Konstytucji. Tylko orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niezgodność określonego przepisu z Konstytucją RP zaczyna wywierać skutki prawne w zasadzie od chwili ogłoszenia lub też - w razie skorzystania przez Trybunał z możliwości odroczenia utraty mocy obowiązującej danego przepisu - od chwili upływu wyznaczonego przez Trybunał terminu. Należy też wyjaśnić, że dokonanie przez Trybunał oceny przepisu prawa jako niezgodnego z normami Konstytucji RP nie powoduje automatycznego wyeliminowania z obrotu prawnego aktów administracyjnych wydanych w indywidualnych sprawach, ale daje dopiero możliwość weryfikacji tych aktów w toku postępowań prowadzonych w trybach szczególnych (art. 240 §1 pkt 8 Ordynacji podatkowej).

W wyroku z 4 listopada 2018 r., II FSK 1960/17 Naczelny Sąd Administracyjny zawarł tezę, zgodnie z którą z uwagi na brak określenia jakichkolwiek warunków dotyczących tak formy jak i treści oświadczenia o spełnieniu warunków ulgi meldunkowej, w każdej sprawie ocenie należy poddać całokształt okoliczności faktycznych w celu ustalenia, czy podatnik wyraził w jakikolwiek sposób swoją wolę o zamiarze skorzystania z tej ulgi. Przeanalizować należy wszystkie dokumenty mogące mieć znaczenie z punktu widzenia wymogu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (art. 8 ustawy zmieniającej z 2008 r.), które zostały złożone do urzędu skarbowego, a wątpliwości należy tłumaczyć na korzyść podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny dokonał w powyższym wyroku prokonstytucyjnej wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie, do czego zobowiązuje sądy art. 8 ust. 2 i art. 178 ust. 1 Konstytucji. W takiej sytuacji Trybunał Konstytucyjny stoi na stanowisku o braku spełnienia przesłanki funkcjonalnej do rozpoznawania pytania prawnego i umarza postępowanie zainicjowane takim pytaniem (por. np. postanowienie TK z dnia 27 marca 2018 r., P 1/16, OTK ZU A/2018, poz. 15).

Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyżej orzeczeniu wyjaśnił też, że w niniejszej sprawie istota sporu dotyczyła oceny dokumentów zgromadzonych w sprawie, a więc analizy stanu faktycznego sprawy. W takich okolicznościach kierowanie zagadnienia do składu poszerzonego było zbędne.

Nie można też zgodzić się ze stanowiskiem, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia konstytucyjnej zasady równości (art. 32 ust. 1 Konstytucji). Strona skarżąca miała możliwość skorzystania z wniesienia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego w odniesieniu do decyzji wymiarowych. Z możliwości tej jednak nie skorzystała. Należy też uwzględnić fakt, że początkowo orzecznictwo sądów administracyjnych było dla podatników niekorzystne. Zapadło wiele orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach, które dotyczyły decyzji wymiarowych, w których odmawiano podatnikom prawa do ulgi meldunkowej ze względu na brak stosownego oświadczenia. Gdyby obecnie sądy administracyjne uznały, że doszło do rażącego naruszenia prawa, tym samym przyczyniłyby się do dalszego pogłębienia zróżnicowanej sytuacji prawnej podatników.

W ocenie Sądu Administracyjnego ważne są także relacje między zasadą praworządności (zasadą legalizmu), z której wynika potrzeba eliminacji z obrotu wadliwych decyzji administracyjnych, a zasadą pewności prawa i zasadą zaufania (lojalności państwa), zawartą w art. 2 Konstytucji, z których wynika reguła trwałości decyzji administracyjnych. Reguła trwałości decyzji nie ma charakteru bezwzględnego. Uchylenie lub zmiana takich decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania może nastąpić tylko w wypadkach przewidzianych w k.p.a. lub ustawach szczególnych (Ordynacji podatkowej).

Zasada praworządności (legalizmu) została przewidziana w art. 7 Konstytucji, zgodnie z którym "Organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa". Legalizm działalności organów administracji publicznej polega m.in. na wydawaniu przez nie rozstrzygnięć w przepisanej prawem formie, na należytej podstawie prawnej i w zgodności z wiążącymi dany organ przepisami materialnymi. Zasada ta dotyczy nie tylko organów publicznych tworzących prawo, ale też stosujących je organów. Naruszenie przez organy państwa obowiązku działania na podstawie i w granicach prawa sprawia, że działanie takie traci cechę legalności. W dotychczasowym orzecznictwie Trybunał podkreślał, że istotą art. 7 Konstytucji jest nakaz działania organów władzy publicznej w granicach wyznaczonych przez prawo, w którym winna być zawarta podstawa działania, jak też zakreślone granice jej działania (zob. postanowienie z 9 maja 2005 r., sygn. Ts 216/04, OTK ZU nr 2/B/2006, poz. 87).

Trybunał w swym orzecznictwie przyjmuje równocześnie, że w szczególnych okolicznościach, gdy przemawia za tym inna zasada konstytucyjna, jest dopuszczalne odstąpienie od zasady bezpieczeństwa prawnego (zob. wyroki z: 10 grudnia 2007 r., sygn. P 43/07, OTK ZU nr11/A/2007, poz. 155; 23 kwietnia 2013 r., sygn. P 44/10, OTK ZU nr 4/A/2013, poz. 39). Precyzując pojęcie "szczególnych okoliczności", Trybunał stwierdził, że obejmują one "sytuacje nadzwyczaj wyjątkowe, gdy ze względów obiektywnych zachodzi potrzeba dania pierwszeństwa określonej wartości chronionej bądź znajdującej (...) oparcie w przepisach Konstytucji. Wyjątkowość sytuacji nakazuje dokonanie oceny pod tym względem w każdej z osobna sytuacji, jako że trudno jest tu o wypracowanie ogólniejszej, uniwersalnej reguły" (orzeczenie z 29 stycznia 1992 r., sygn. K 15/91, OTK w 1992 r., cz. I, poz. 8). Trybunał podkreślał też, że prawomocne rozstrzygnięcia organów mają za sobą konstytucyjne domniemanie wynikające z zasady praworządności, które może być jednak przełamane gdy samo rozstrzygnięcie odbiega od konstytucyjnego standardu, np. z uwagi na niekonstytucyjność dotyczącą prawa materialnego lub procedury.

Trybunał zauważał przy tym, że podważenie prawomocności musi każdorazowo być przedmiotem skrupulatnego ważenia wartości (zob. wyrok z 24 października 2007 r., sygn. SK 7/06, OTK ZU nr 9/A/2007, poz. 108). Zasada demokratycznego państwa prawnego, wyrażona w art. 2 Konstytucji, ma pierwszoplanowe znaczenie i szeroki zakres, a zasada praworządności, przewidziana w art. 7, z niej wynika i stanowi jej konsekwencję (zob. W. Sokolewicz, komentarz do art. 7 Konstytucji, w: Konstytucja..., s. 3-4).

Zasada praworządności "stanowi jądro zasady państwa prawnego", choć formalnie na tle Konstytucji jest zasadą równoległą do klauzuli państwa prawnego (tenże, komentarz do art. 2 Konstytucji, tamże, s. 16). W trakcie prac nad projektem Konstytucji pojawiały się nawet głosy, że art. 7 jest superfluum względem art. 2. Ostatecznie jednak zwyciężyło stanowisko, mówiące, że artykuł ten jest potrzebny, bowiem powiela treść poprzedniej Konstytucji, na tle której zrodziło się bogate orzecznictwo, a ponadto spełnia on funkcję edukacyjną.

Jednocześnie z art. 2 Konstytucji wywodzone są w orzecznictwie Trybunału zasady pochodne, w tym jest on źródłem zasady zaufania obywatela do państwa i zasady bezpieczeństwa prawnego (pewności prawa). Zasady konstytucyjne mają więc wspólne źródło w szeroko rozumianej klauzuli demokratycznego państwa prawnego. Żadna z powyższych zasad nie ma charakteru bezwzględnego, bowiem od obu dopuszczalne są wyjątki (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 maja 2015 r., P 46/13).

Trzeba przy tym na gruncie zasady praworządności rozróżnić nakaz działania organów administracji publicznej na podstawie i w granicach prawa, od którego nie ma wyjątków (a tym samym zasada ta nie doznaje ograniczeń), oraz nakaz eliminowania z obrotu aktów administracyjnych wydanych z naruszeniem zasady praworządności, który może podlegać ograniczeniom, w tym z uwagi na zasadę zaufania obywatela do państwa i zasadę pewności prawa. Niektóre wyjątki od zasady praworządności, w tym będące konsekwencjami reguły trwałości decyzji, uzasadnione są przyjęciem priorytetu zasady zaufania, jak i odwrotnie – wyjątki od zasady zaufania, w tym możliwość wyeliminowania z obrotu ostatecznej decyzji, uzasadnione są zasadą praworządności. W niektórych sytuacjach obie zasady można uznać za zasady konkurencyjne. Niekiedy uwzględnienie obu zasad prowadzi jednak do podobnego rezultatu, zagwarantowaniu bezpieczeństwa prawnego służyć może bowiem stabilizacja porządku prawnego wynikającego z aktów administracyjnych. Wówczas efekty funkcjonowania obu zasad się częściowo pokrywają. Wynika to z zakorzenienia obu zasad w klauzuli demokratycznego państwa prawnego. Regułę trwałości decyzji ostatecznych uzasadnia zasada bezpieczeństwa prawnego, wywodzona z art. 2 Konstytucji.

Trwałość decyzji wynika też z domniemania jej zgodności z prawem, a więc z – przewidzianej w art. 7 Konstytucji – zasady praworządności. Domniemanie to jest jednak wzruszalne. Trybunał uznał, że jednym z przejawów bezpieczeństwa prawnego jest stabilizacja sytuacji prawnej jednostki, przekładająca się w efekcie na stabilizację sytuacji stosunków społecznych. Obowiązek ustawodawcy ukształtowania regulacji prawnych, które będą sprzyjały wygaszaniu − wraz z upływem czasu − stanu niepewności, został wywiedziony z klauzuli zawartej w art. 2 Konstytucji, a potrzeba ustanowienia przedawnienia − z zasady bezpieczeństwa prawnego (zob. wyrok z 19 czerwca 2012 r., sygn. P 41/10, OTK ZU nr 6/A/2012, poz. 65). Trybunał stwierdził również, że prawomocność jest sama w sobie wartością konstytucyjną, a ochrona prawomocności ma zakotwiczenie w art. 7 Konstytucji, tj. w zasadzie praworządności (wyrok z 24 października 2007 r., sygn. SK 7/06). W świetle powyższego należy przyjąć, że omówione zasady się uzupełniają. Wyjątkowo może jednak dochodzić między nimi do kolizji, co występuje na tle art. 247 Ordynacji podatkowej w rozpatrywanej sprawie.

W ocenie Sądu nie doszło do naruszenia art. 2 Konstytucji. Artykuł 2 Konstytucji stanowi ogólne zasady i nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej (por. wyroki SN z 8 stycznia 2009 r., I CSK 482/08, wyrok NSA z 8 listopada 2004 r., FSK 647/04). Zasada demokratycznego państwa prawnego oznacza również konieczność zapewnienia pewności co do prawa. Tym samym postępowania nadzwyczajne, mające służyć wzruszeniu ostatecznych decyzji i postanowień, mogą dotyczyć tylko najpoważniejszych wad tych aktów lub poważnych wad postępowania. Nie mogą one zastępować kontroli instancyjnej i prowadzić do ponownego rozpoznania sprawy.

Konkludując dotychczasowe rozważania, stwierdzić należy, że postępowanie nadzwyczajne nie może prowadzić do pełnej kontroli decyzji ostatecznej. W procesie badania, czy przy wydawaniu decyzji doszło do naruszenia prawa w stopniu rażącym, powinno się mieć zawsze na względzie zasadę ogólną trwałości decyzji. Ważne są relacje między zasadą trwałości decyzji, zasadą stwierdzania nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa a zasadą praworządności. Zasada praworządności zawiera w sobie również cechy trwałości decyzji jako cechę pewności obrotu prawnego. Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji nie może przekształcić się w trzecią instancję odwoławczą (wyrok NTA z 8 grudnia 1930 r., l. rej. 1195/29, wyrok NSA z 31 stycznia 2013 r., II OSK 1801/11). Na przestrzeni lat, począwszy od rozporządzenia Prezydenta RP o postępowaniu administracyjnym z dnia 22 marca 1928 r. do czasów współczesnych podkreślano, że należy racjonalnie operować instrumentem eliminowania decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa. Uchylanie decyzji, czy też stwierdzanie nieważności wydanych decyzji powinno następować w przypadkach wyjątkowych, z rozwagą i przy gruntownej znajomości prawa. Skład orzekający podkreśla, że dopiero ocena okoliczności faktycznych w rozpatrywanej sprawie mogłaby wpłynąć na ustalenie, czy strona skarżąca wyraziła w jakikolwiek sposób swoją wolę o zamiarze skorzystania z ulgi. Oceny tej nie można jednak dokonać w nadzwyczajnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności. Wywodzenie zaś korzystnych skutków prawnych z niektórych judykatów wydanych w sprawach, których przedmiotem była ocena decyzji wydanych w trybie zwykłym, jest - jak już wyżej wyjaśniono - nieuprawnione. Prowadziłoby to do przyjęcia, że art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej ma charakter kauczukowy.

Z tych też względów Sąd obowiązany był skargę oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.