Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2922/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Powołane przepisy: article: art. 115 par. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA - Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia NSA - Andrzej Szczerbiński, Protokolant - Rafał Jaroch, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi Z. i M. J. na decyzję Izby Skarbowej we W., z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1999r. spółki cywilnej A I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] II. orzeka, że decyzje w pkt I nie podlegają wykonaniu


UZASADNIENIE

Skarżący Z. J. i M. J. prowadzili w miesiącu grudniu 1999r. działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej A w O. Przedmiotem działalności była hurtownia spożywcza. Był to ostatni miesiąc działalności gospodarczej, bowiem z dniem 31 grudnia spółka zaprzestała działalności.

Z ustaleń poczynionych w trakcie postępowania podatkowego wynika iż spółka sprzedała wszystkie pozostałe przed dniem likwidacji towary (remanent na dzień [...] wyniósł 0) do dwóch firm będących własnością wspólników stosując ceny o około 50% niższe od cen zakupu, podczas gdy dla innych odbiorców stosowano ceny sprzedaży średnio o 7,81% (z całej rocznej sprzedaży) wyższe od cen zakupu udokumentowanych fakturami:

1) nr [...] z [...] dla OSD A M. J.,

2) nr [...] z [...] dla PHU B Z. J.

3) nr [...] z [...] dla OSD C M. J.

W ostateczności organ I instancji określił wysokość zaniżonego obrotu w wysokości [...], na podstawie różnicy cen netto stosowanych dla odbiorców niezależnych i cen netto dla podmiotów powiązanych zgodnie z art. 17 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.).

Wysokość podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży towarów podmiotów powiązanych rodzinnie określił inspektor kontroli skarbowej zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o VAT według stosowanych przez spółkę stawek właściwych dla każdego towaru. Decyzja organu i instancji z dnia [...] Nr [...] skierowana została do skarżących jako wspólników zlikwidowanej spółki i jako podstawę prawną jej wydania powołano art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999r. Nr 54 poz. 572) oraz art. 21 § 1 i 3, art. 51 § 2, 53 § 1 i 4 oraz 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.) w zw. z art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 z późn. zm.). W decyzji tej określono podatek naliczony do odliczenia w kwocie [...], podatek należny w kwocie [...], zobowiązanie do wpłaty w kwocie [...], zaległość podatkową w kwocie [...], odsetki z tytułu zwłoki w kwocie [...] oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...].

Decyzję organu I instancji wspólnicy spółki zaskarżyli do Izby Skarbowej podnosząc zarzut naruszenia art. 17 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT poprzez ustalenie obrotu według cen stosowanych przez spółkę cywilną dla niezależnych odbiorców bez zastosowania rabatów, a nie jak stanowi wyżej powołany przepis ustalenie obrotu poprzez zastosowanie przeciętnych cen obowiązujących w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia z uwzględnieniem faktu, iż towar podlegający wycenie był niepełnowartościowy.

Odwołujący podważyli zasadność zastosowania normy zapisanej w art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT zarzucając iż powodem zastosowania zaniżonych cen nie były związki rodzinne i kapitałowe lecz upływające terminy przydatności towarów do spożycia, których kontrahenci nie chcieli nabyć pomimo wcześniejszych ustaleń. Na potwierdzenie niepełnowartościowości sprzedanych towarów spółka przedstawiła protokół z dnia [...] przeszacowania tych towarów przez komisję powołaną przez pracowników spółki. Z uwagi iż organ I instancji nie dał wiary iż towar przeszacowany był towarem niepełnowartościowym odwołujący wnieśli o przesłuchanie w charakterze świadków członków komisji. Jako potwierdzenie niepełnowartościowości przeszacowanych towarów podatnicy podnieśli, iż w firmie M.J. w kwietniu i sierpniu 2000r. dokonano zniszczenia dużej partii towarów ze względu na jego przeterminowanie. Jednocześnie odwołujący się podnieśli iż towary zakupione od spółki przez wspólników w wyniku dalszej odsprzedaży nie trafiły do odbiorców indywidualnych lecz do punktów sprzedaży detalicznej z tym zastrzeżeniem, że po upływie daty przydatności do spożycia będą wymienione przez wspólników na towary pełnowartościowe, co odbywało się sukcesywnie do marca 2000r. i po tej dacie zostały zniszczone. Ze względu na uszkodzenie bazy danych nie jest możliwe stwierdzenie z których dostaw towary uległy zniszczeniu.

Izba Skarbowa po ponownym rozpatrzeniu sprawy i zarzutów odwołania decyzją z dnia [...] Nr [...] uchyliła w części decyzję organu I instancji i określiła zobowiązanie w podatku od towarów i usług za rozpatrywany miesiąc w kwocie [...] zaległość podatkową w tej samej wysokości, odsetki za zwłokę w kwocie [...] oraz ustaliła dodatkowe zobowiązanie w kwocie [...]. Izba Skarbowa wywiodła, iż w sprawie nie jest sporny fakt istnienia pomiędzy sprzedawcą - spółką cywilną A której skarżący byli wspólnikami a nabywcami firmami OSD C M. J. oraz PHU B Z. J. powiązań o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Niesporny jest też fakt sprzedaży firmom należącym do wspólników spółki towarów po cenach o połowę niższych od kosztu ich zakupu, podczas gdy dla innych odbiorców ustalono ceny sprzedaży z marżą.

Zdaniem organu odwoławczego okoliczności sprawy nie pozwalają na uznanie że powodem zastosowania zaniżonych cen były upływające terminy przydatności towarów do spożycia, których kontrahenci nie chcieli nabyć. Nie sposób także przyjąć za realny zbieg okoliczności polegający na tym, że spółka cywilna tak rozłożyła bieg swoich interesów, iż na dwa dni przed likwidacją firmy zostały sprzedane wszystkie towary z długim terminem przydatności do spożycia po cenach "zwykłych", natomiast pozostały bez wyjątku towary z upływającym terminem przydatności. Następnie po obniżeniu ceny (do wysokości 50% ceny zakupu) żaden inny odbiorca nie skorzystał z oferty, co zmusiło spółkę do sprzedaży towarów firmom wspólników, w sytuacji gdy firma wspólniczki natychmiast po dokonaniu zakupu "niepełnowartościowych" towarów dokonuje ich dalszej odsprzedaży po cenach stosowanych przez spółkę cywilną. Skarżący wyjaśniając te okoliczności stwierdzili, że firmy wspólników podniosły ponownie ceny ponieważ liczyli się z tym, że część towarów o zbliżającym się terminem przydatności do spożycia sprzedanych do sklepów, które nie zostaną przez te sklepy sprzedane będzie musiała być przez hurtownię wymieniona na towar pełnowartościowy. Wyjaśnienia powyższe uznała Izba Skarbowa za stojące w sprzeczności z zasadami obowiązującymi w obrocie handlowym, w którym sklep dokonując zakupu towarów pełnowartościowych w hurtowni przyjmuje na siebie ciężar ryzyka znalezienia na niego nabywcy Nie uznał organ II instancji aby spółka dokonując przeceny przed sprzedażą towarów, a następnie odsprzedała je wspólnikom spółki dokonała tego aby zapobiec stratom. Gdyby bowiem przeszacowanie wartości towarów miało umożliwić rozprowadzenie towarów do detalu i nie dopuścić do strat - wówczas to firmy wspólników dokonywałyby zakupów w spółce cywilnej na "normalnych" zasadach po zwykle stosownych cenach, a następnie to firmy wspólników dokonywałyby przeszacowania cen zakupu towarów od spółki i sprzedaży towarów po obniżonych cenach do sklepów.

Skoro spółka cywilna obniżyła ceny jedynie dla firm jej wspólników, a te firmy sprzedając zakupiony towar dla konsumentów stosowały ponownie ceny wyższe to tym samym zaprzecza to zamiarowi pozbycia się towarów tracących ważność. Nie ma również zdaniem Izby Skarbowej dowodów, że przecenione towary pochodzą ze starych dostaw ze względu na zniszczenie komputerowej bazy magazynowej ze spornego okresu, a tym samym dowodów ich terminu przydatności do spożycia. Protokół przeszacowania towarów z dnia [...] nie znajdował się w dokumentacji księgowej okazanej do kontroli, nie został także zaksięgowany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w dniu jego sporządzenia. Protokół zaś likwidacji towarów za 2000r. pochodzących z niewiadomych dostaw nie dowodzi że jest to część tych samych towarów które zostały przecenione przez podatnika wcześniej. Postulowanie na etapie postępowania odwoławczego przesłuchanie pracowników spółki - osób zainteresowanych korzystnym dla spółki rozstrzygnięciem sprawy prowadziłoby jak zauważa organ II instancji jedynie do potwierdzenia podpisów tych pracowników na dowodach już posiadanych w sprawie. W ocenie Izby Skarbowej przepis art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT nie zabrania uznać cen stosowanych przez spółkę cywilną w transakcjach niezależnych za przeciętne ceny na danym rynku. Spółka prowadziła hurtową sprzedaż dla odbiorców niezależnych na tym samym rynku co trzy kwestionowane transakcje sprzedaży hurtowej dla podmiotów powiązanych rodzinnie i kapitałowo. Ceny przyjęte dla porównań były więc cenami rynkowymi stosowanymi na tym samym rynku. Wysokość obrotu określono nie poprzez zastosowanej marży doliczonej do cen zakupu, ale na podstawie rzeczywistych cen sprzedaży tych samych towarów w tym samym czasie stosowanych przez podatnika dla niezależnych podmiotów.

Izba Skarbowa uznała zaś za zasadny zarzut odwołania w zakresie zastosowania wobec trzech zakwestionowanych faktur upustów w wysokości stosowanej przez podatnika w ich maksymalnej wysokości wedle zasad stosowanych przez spółkę tj. 10% uwarunkowanych od wielkości sprzedaży i sposobu zapłaty.

Decyzję Izby Skarbowej podatnicy zaskarżyli do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze ponowili zarzuty odwołania a to naruszenie prawa materialnego tj. art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług poprzez ustalenie wysokości obrotu wedle cen stosowanych przez spółkę A dla innych niezależnych odbiorców, a nie jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 3 w/w ustawy, że ustalenie dochodu w przypadku istniejących powiązań rodzinnych pomiędzy podmiotami danej transakcji winno nastąpić poprzez zastosowanie przeciętnych cen obowiązujących w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia z uwzględnieniem, iż towar podlegający wycenie był niepełnowartościowy. Podniesiono również zarzut naruszenia art. 180 § 1 i 187 § 1 ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie w toku postępowania dowodu z zeznań świadków M. B., A.D. i J. J. na okoliczność jakości sprzedanych towarów przez spółkę cywilną swoim wspólnikom co spowodowało nie zebranie materiału w sposób wyczerpujący.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1 271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi.

Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, obejmującą między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem zarówno materialnym jak i formalnym.

Skarga podlega uwzględnieniu z przyczyn na które skarżący nie powoływali się w skardze.

Zdolność procesowa spółki cywilnej w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie przepisów ustawy ordynacja podatkowa uzależniona jest przede wszystkim od uregulowania jej podatkowej pozycji materialnoprowanej. W każdym przypadku w którym ustawa podatkowa przyznaje spółce cywilnej przymiot podatnika, płatnika lub inkasenta, a więc przyznaje jej w określonym w tej ustawie zakresie podmiotowość podatkową (podatnika, płatnika lub inkasenta) w tym samym zakresie spółka taka dysponuje zdolnością procesową i zdolnością do czynności prawnych do występowania jako strona w postępowaniu podatkowym. Stwierdzić zatem należy, że w świetle ordynacji podatkowej w przypadkach w których ustawa podatkowa przyznaje spółce cywilnej podmiotowość podatkową poprzez ustanowienie jej na gruncie tej ustawy podatnikiem, stroną postępowania podatkowego w zakresie praw i obowiązków wynikających z tejże podmiotowości jest spółka cywilna. Ona też powinna być adresatem decyzji podatkowej jako podmiot samodzielny, odrębny od wspólników.

Rozwiązanie (likwidacja) jednak spółki cywilnej powoduje, że traci ona podmiotowość podatkowo-prawną na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług co powoduje, że z tym samym momentem traci ona również zdolność procesową do bycia stroną w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie ustawy ordynacja podatkowa. Skoro bowiem spółka cywilna przestała istnieć, tym samym przestał istnieć podmiot określonych zobowiązań podatkowych. W konsekwencji przestała istnieć strona, która mogłaby występować w postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia jej zobowiązań.

Przepisy ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości przekształceń podmiotowych po stronie podatnika, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 135 § 4 i § 5, które odnoszą się do osób uznanych przez ordynację podatkową za następców prawnych, przy czym chodzi o następców prawnych wymienionych w art. 93 i 94. W rozumieniu tej ustawy "następcami prawnymi" nie są wspólnicy zlikwidowanej spółki zaliczani do kręgu "osób trzecich", których odpowiedzialność jest uregulowana w rozdziale 15.

W przypadku rozwiązania spółki cywilnej wspólnicy za jej zobowiązania podatkowe odpowiadają w szczególnym trybie (por. art. 115 u.o.p.). Zaskarżona decyzja zaś wprawdzie skierowana została do byłych wspólników spółki cywilnej ale bez przeprowadzenia postępowania podatkowego w tym szczególnym trybie o jakim mowa w art. 115 ordynacji podatkowej. Decyzja organu I instancji została wydana w wyniku przeprowadzenia kontroli skarbowej skierowanej do spółki cywilnej. Zaskarżone decyzje określają jedynie wysokość zobowiązania byłej spółki cywilnej w zakresie podatku od towarów i usług, nie orzekając o odpowiedzialności wspólników spółki za jej zobowiązania. Art. 115 § 4 ordynacji podatkowej (ustawa z 29 sierpnia 1997r. Dz. U. nr 137 poz. 926) przewiduje, że orzeczenie o odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych, powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowych spółki. Z regulacji tejże jednakże wynika iż w przypadku rozwiązania spółki cywilnej musi nastąpić połączenie w ramach postępowania w zakresie odpowiedzialności wspólników za należności podatkowe spółki również postępowanie w przedmiocie określenia należności spółki w postaci wysokości jej zaległości podatkowej. Nie jest to zatem typowe postępowanie dotyczące odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, w których poza sporem pozostaje wysokość należności podatkowych, za które odpowiadać mają osoby trzecie. Z powyższych względów za trafną należy uznać tezę wyrażoną w wyroku NSA z dnia 23 maja 2001r. sygn. akt I SA/Wr 1531/98, że w świetle przepisów ordynacji podatkowej określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ciążącego na rozwiązanej spółce cywilnej może nastąpić tylko w ramach decyzji wydanej przeciwko byłym wspólnikom spółki w trybie art. 115 orzekającej o odpowiedzialności wspólników spółki za jej zobowiązania. Skoro bowiem art. 115 § 4 ustawy wyraźnie dopuszcza możliwość wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania spółki cywilnej na jej wspólników i zwalnia organ od obowiązku doręczenia decyzji określającej zobowiązanie spółki, należy uznać, że tym samym dopuszcza możliwość wyliczenia tego zobowiązania w postępowaniu wszczętym przeciwko wspólnikom w celu umożliwienia obliczenia do jakiej wysokości każdy wspólnik odpowiada za te zobowiązania. W związku z tym określenie wysokości zobowiązania rozwiązanej spółki cywilnej może nastąpić tylko w postępowaniu o odpowiedzialności osób trzecich, w którym uczestniczą wszyscy wspólnicy spółki cywilnej, a postępowanie to dotyczy odpowiedzialności poszczególnych wspólników za zobowiązania nie istniejącej spółki.

Organy podatkowe winny zatem wszcząć postępowanie dotyczące odpowiedzialności podatkowej osób trzecich (wspólników spółki) za zobowiązania rozwiązanej spółki cywilnej. Nie będzie to typowe postępowanie dotyczące odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, którym poza sporem pozostaje wysokość należności podatkowych, za które mają odpowiadać osoby trzecie, jako wynikająca z wcześniej wydanej decyzji w stosunku do podatnika. W postępowaniu tym wielkość tych należności jako nie ustalonych odrębną decyzją wobec rozwiązanej spółki może być przedmiotem sporu między jej byłymi wspólnikami jako osobami trzecimi a organem podatkowym.

Reasumując należało wyeliminować z obrotu prawnego zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji jako że określenie wysokości zobowiązania podatkowego rozwiązanej spółki cywilnej może być dokonane jedynie w postępowaniu wszczętym wobec wspólników spółki cywilnej dotyczącym odpowiedzialności podatkowej od osób trzecich. Dopiero przy prawidłowo wszczętym postępowaniu skarżący mogą podnosić zarzuty dotyczące wysokości należności podatkowych rozwiązanej spółki. Sąd uznał tym samym ustosunkowanie się do zarzutów dotyczących wysokości zobowiązania podatkowego rozwiązanej spółki za przedwczesne.

Orzeczenie oparto na przepisie art. 145 § 1 pkt 1 a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 152 ustawy powołanej wyżej.