Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1304/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-07-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b § 3, art. 14c § 1 i 2, art. 14g § 1, art. 14h
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, po rozpoznaniu w dniu 16 lipca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 507/17 w sprawie ze skargi W. K. na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 29 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 28 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 507/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. K. (dalej: "skarżący", "strona") na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 29 listopada 2016 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Wyrok jest dostępny, podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

W skardze kasacyjnej skarżący na postawie art. 173 § 1, art. 174 pkt 1 i 2, art. 175 § 3 pkt 1, art. 176 oraz art. 177 § 1 P.p.s.a. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw z:

a) art. 14b § 2a ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017, poz. 201 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez bezpodstawne przyjęcie, że przedmiotem złożonego przez stronę wniosku o interpretację indywidualną były przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych,

b) art. 14b § 5b O.p., poprzez bezpodstawne przyjęcie, ze w sprawie występowały takie elementy zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., podczas gdy zdaniem skarżącego żaden element zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji nie uzasadniał przypuszczenia możliwości wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p.,

c) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 O.p., poprzez błędne oddalenie skargi na postanowienie wydane z naruszeniem tych przepisów O.p., pomimo że w sprawie nie występowały jakiekolwiek inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania, a wniosek o interpretację został złożony przez zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie,

d) art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p., poprzez wadliwe uznanie, że w sprawie nie zostały spełnione warunki wydania interpretacji indywidualnej, w konsekwencji pomimo naruszenia tych przepisów O.p. została oddalona skarga strony,

e) art. 119w w zw. z art. 119y § 1 i § 2 O.p. w tym w zw. z art. 119b § 1 pkt 5 O.p., poprzez wadliwe przyjęcie, iż wątpliwości strony mogą być rozstrzygnięte wyłącznie w trybie właściwym dla opinii zabezpieczających, podczas gdy zdaniem strony przesłanki negatywne materialne stosowania art. 119a § 1 O.p. określone w art. 119b § 1 O.p., w tym przesłanka wymieniona w pkt 5, mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej,

f) art. 121 § 1 O.p., gdyż postępowanie nie było prowadzone w sposób budżacy zaufanie do organów podatkowych,

g) art. 125 O.p., gdyż bez wyraźniej i niewątpliwej podstawy prawnej strona jest nakłaniana do skorzystania z innej ochronnej procedury, lecz znacznie dłuższej i kosztownej, opinii zabezpieczającej w bardzo prostej sprawie, jaką jest zwolnienie z podatku od spadków i darowizn.

2) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymaganiom art. 141 § 4 P.p.s.a., a polegające na powierzchownym rozpoznaniu sprawy i niedokonaniu wszechstronnej oceny prawnej zarzutów podniesionych przez skarżącego, a także nieustosunkowanie do ich się od nich przez Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku, co w konsekwencji miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponadto skarżący na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2017, poz. 833 ze zm.) poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż zwolnienie od podatku przewidziane w tym przepisie może być wyłączone przez zastosowanie art. 119a § 1 O.p.. W szczególności naruszenie to polegało na błędnym przyjęciu, że przepis ten nie określa obiektywnego celu i przedmiotu ustawy podatkowej, tj. celu ustawy o podatków i darowizn, do którego to celu i przedmiotu odsyła przepis art. 119a § 1 O.p. Nie istnieje obiektywnie taki cel ustawy od podatków i darowizn, z którym zwolnienie od podatku darowizny w tzw. najbliższej rodzinie byłoby sprzeczne. Zdaniem skarżącego omawiane zwolnienie od podatku ustanawia cel ustawy podatkowej, wobec tego każda darowizna w tzw. najbliższej rodzinie i w każdych okolicznościach ten cel realizuje, co wyłącza jedną z obligatoryjnych przesłanek stosowania art. 119a § 1 O.p.,

2. art. 217 Konstytucji RP,

3. art. 119a § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że adresatem normy prawnej w niej zawartej jest wyłącznie organ podatkowy, a nie podatnik,

4. art. 119b § 1 O.p. w zw. z art. 119a § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że tylko przesłanki wymienione w przepisie 119b § 1 wyłączają ex lege stosowanie art. 119a O.p., zdaniem zaś skarżącej jeśli z danej ustawy podatkowej zostanie wyinterpretowany jej obiektywnie i normatywnie istniejący cel i przedmiot, to pozostawanie danej czynności w zgodzie z tym przedmiotem i celem, a wręcz jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie bezpośrednie realizowanie tegoż celu, również ex lege wyłącza stosowanie art. 119a § 1 O.p.,

5. art. 14na pkt 1 O.p. w zw. z art. 14 § 1 i § 3 oraz przepisami art. 14m § 1 i § 2 O.p. poprzez błędną wykładnię, skutkującą niewłaściwym zastosowaniem polegającą na błędnym przyjęciu, iż wydana interpretacja indywidualna z uwagi na wynikające z niej zwolnienie od obowiązku zapłaty podatku stanowi definitywną przeszkodę do wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p.,

6. art. 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu w sprawie, w której sąd podjął precedensową decyzję w sprawie, w której istnieją inne możliwe wykładnie przepisów niż przyjęte przez sąd, korzystne dla podatnika, dające podstawę do wydania korzystnej interpretacji indywidualnej.

Wskazując na powyższe naruszenia, skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i wydanie orzeczenia co do istoty sprawy oraz zasądzenie na rzecz skarżącej, na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 210 § 1 P.p.s.a. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Istotą sporu między stronami jest zasadność wydania przez organ interpretacyjny postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku skarżącego o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie otrzymania darowizny w postaci znaku towarowego. Organ argumentował, że mimo wezwania skarżącego do uzupełnienia braków wniosku, którego treść powinna odpowiadać wymogom określonym w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, braków określonych w żądaniu organu strona nie uzupełniła, co skutkowało pozostawieniem wniosku bez rozpatrzenia. Natomiast, zdaniem skarżącego, jego wniosek spełniał wszelkie warunki konieczne do merytorycznego rozpatrzenia, w szczególności uzyskania odpowiedzi dotyczącej opisanej przez niego transakcji.

Odnosząc się do tak zarysowanej kwestii spornej należy w pierwszej kolejności przywołać przepisy prawa normujące procedurę wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego oraz istotę tej instytucji prawa podatkowego. Przypomnieć należy, że interpretacja podatkowa ma służyć wyjaśnieniu problemu prawnego o charakterze podatkowym, który to problem przedstawia wnioskodawca wskazując przepisy, które budzą jego wątpliwości. Przedmiotem interpretacji indywidualnej nie jest sam stan faktyczny sprawy lub zdarzenie przyszłe, lecz ocena prawna dokonanej przez wnioskodawcę oceny prawnej podanego przez niego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wynika to wprost z przepisów art. 14c § 1 i § 2 O.p. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, drugi zaś, iż w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie podziela stanowisko wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3411/17 oraz z dnia 6 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 122/18 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej CBOSA), iż specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach przedstawionego przez wnioskodawcę zagadnienia prawnego oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Przez pryzmat budzących u wnioskodawcy wątpliwości interpretacyjnych wyrażonych na tle materialnoprawnych przepisów prawa podatkowego należy bowiem postrzegać zakres niezbędnych informacji, jakie powinny znaleźć się we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja podatkowa ma służyć wyjaśnieniu problemu prawnego o charakterze podatkowym, który to problem przedstawia wnioskodawca, wskazując przepisy, które budzą jego wątpliwości. Samo zaś udzielenie interpretacji polega na wyrażeniu poglądu dotyczącego rozumienia treści poddanych przez wnioskodawcę interpretacji przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do wskazanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (por. także wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 40/16; CBOSA). Organ interpretacyjny jest wobec tego związany nie tylko przedstawionym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym, lecz również wskazanymi przez wnioskodawcę przepisami prawnymi, których interpretacji wnioskodawca się domaga. Wykroczenie poza opisany zakres, skutkowałoby tym, że organ interpretacyjny zobowiązany byłby dokonać interpretacji przepisów innych niż te, które zostały podane przez wnioskodawcę, czy też uzupełniać bądź modyfikować powołaną przez podatnika podstawę prawną, co byłoby działaniem nieuprawnionym. W takim bowiem przypadku organ interpretacyjny naruszyłby art. 14c § 1 O.p., z którego wynika, że w interpretacji indywidualnej wskazuje się jedynie, czy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe bądź nieprawidłowe.

W tej sprawie skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przedstawiając zdarzenie przyszłe, zwrócił się z pytaniami:

1. Czy u Wnioskodawcy powstanie przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikający z otrzymania Darowizny w postaci Znaku towarowego, a jeżeli tak, to czy przychód ten podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f.?

2. Czy Wnioskodawca stosuje do otrzymanej Darowizny, zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f. powinien brać pod uwagę jedynie literalne brzmienie tego przepisu, skoro w ocenie Wnioskodawcy spełnia on warunki zwolnienia zawarte w tym przepisie, z pominięciem innych przepisów prawa podatkowego, w tym O.p.?

3. Czy jeśli Wnioskodawca spełnia warunki zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f. dla otrzymanego Znaku towarowego, tytułem Darowizny, możliwość skorzystania z tego zwolnienia może być ograniczona w związku z uwzględnieniem przepisu działu IlIa rozdział 1 O.p., tj, art. i 119a - 119f O.p.?

4. Czy jeśli zdaniem organu interpretacyjnego oceniając, czy do Wnioskodawcy ma zastosowanie zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f. należy brać pod uwagę nie tylko literalne jego brzmienie i warunki formalne w nim zawarte, ale także przepisy działu IIIa, I rozdział O.p., tj. art. 119a - 119f O.p., to prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że zastosowanie zwolnienia dla otrzymanego, w drodze Darowizny Znaku Towarowego z podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f. stanowi przedmiot i cel tego przepisu u.p.d.o.f., do którego to celu i przedmiotu odsyła przepis art. 119a § 1 O.p.?

5. Czy w razie potwierdzenia w pytaniach 2-3 stanowiska Wnioskodawcy tj. stwierdzenia, że fakt otrzymania Darowizny jest zwolniony z opodatkowania, niezależnie od treści art. 119a-119f O.p., zastosowanie się przez Wnioskodawcę do takiej interpretacji indywidualnej skutkuje możliwością zastosowania ochrony wynikającej przepisów z art. 14k-14h O.p.?

Pismem z dnia 15 września 2016 r., na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez sprecyzowanie, o jakich przepisach Ordynacji podatkowej mowa jest w ramach pytania Nr 2 tj. czy w ramach pytania Nr 2 Wnioskodawca wnosi o analizę przepisów dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, tak jak to czyni w ramach pytań Nr 3-5 przedłożonych do rozpoznania organowi, czy tylko wnosi o analizę materialnoprawną w zakresie przepisów podatku dochodowego od osób fizycznych, w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Organ prawidłowo zatem wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia braku formalnego wniosku, a wobec jego nieuzupełnienia, pozostawił go bez rozpatrzenia. Konsekwencją określonych ustawowo wymogów wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej jest bowiem uznanie przez ustawodawcę w art. 14g § 1 O.p., że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 pozostawia się bez rozpatrzenia. Nadto, zgodnie z art. 14h O.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA z dnia 18 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2409/17 i sygn. akt II FSK 3336/17; CBOSA).

W świetle powyższego, jako nieuprawnione należało uznać zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art.14b § 2a i § 5b, art. 14b § 1 oraz art. 14h w zw. z art.165a O.p. Ten ostatni przepis dotyczy zresztą sytuacji, gdy wydane zostało postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego z powodu wniesienia żądania przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte - nie był w niniejszej sprawie stosowany. Organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcie na treści art. 169 § 1 i § 4 O.p., który nie został przez stronę zaskarżony.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie jest także uprawniony zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p., bowiem skoro organ podatkowy prawidłowo wywiódł, że zaistniały przesłanki do pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, to adekwatne do tego ustalenia rozstrzygnięcie nie narusza tego przepisu, nawet jeżeli strona skarżąca miała odmienne w tym zakresie oczekiwania. Z kolei, zasada szybkości postępowania wyrażona w art. 125 O.p. nie może zniweczyć przesłanek określonych w art. 14b § 3 O.p

Za pozbawiony uzasadnionych podstaw należało także uznać zarzut naruszenia w sprawie art. 141 § 4 P.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wzorcowi formalnemu nakreślonemu w art. 141 § 4 P.p.s.a., pozwalając na odtworzenie toku myślowego sądu oraz kontrolę instancyjną orzeczenia. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, gdy skarżący wykaże, iż sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa. Na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu, niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 P.p.s.a. (por. wyroki NSA z dnia: 6 marca 2013 r. sygn. akt II GSK 2243/11; 20 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 2230/13; 17 kwietnia 2013 r. sygn. akt I GSK 95/12; CBOSA).

Zaprezentowane w dalszej kolejności zarzuty naruszenia prawa materialnego objęte podstawą z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. należy uznać za przedwczesne. Przepisy dotyczące zwolnienia podatkowego (art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn) jak i regulacje związane z unikaniem opodatkowania (art. 119a i nast. O.p.) nie były oceniane zarówno przez sąd jaki i organy udzielające interpretacji przepisów podatkowych. Zaprezentowanie tych zarzutów przez autora skargi kasacyjnej uznać należy za nieporozumienie, skoro wniosek strony pozostawiono bez jakiegokolwiek rozpoznania (art. 169 § 4 O.p.)

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.