Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 90/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone postanowienia

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Głowacki (spr.) sędzia WSA Grażyna Firek sędzia WSA Inga Gołowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 lutego 2018 r. sprawy ze skarg J. G. na postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 27 listopada 2017 roku nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania i nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania; I. uchyla zaskarżone postanowienia; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 1194 zł (tysiąc sto dziewięćdziesiąt cztery złote).


UZASADNIENIE

Postanowieniami z dnia 27 listopada 2017 roku nr [...] i nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził w stosunku do J. G. uchybienie terminu do wniesienia odwołania i odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 30.05.2017r. Nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok.

Organ wyjaśnił w uzasadnieniach postanowień, iż decyzja podatkowa została doręczona zastępczo dnia 16.06.2017r. - zgodnie z art. 150 Ordynacji podatkowej. W ustawowym terminie nie wniesiono odwołania, natomiast w dniu 14.09.2017r. wpłynął wniosek skarżącego o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wraz z odwołaniem, w którym podano, iż organ I instancji, celem doręczenia decyzji podatnikowi, skierował ją na adres: ul. [...], [...], gdzie nie została ona odebrana. Jednak adres ten nie był miejscem zamieszkania podatnika już na etapie wszczęcia postępowania kontrolnego. Operator pocztowy rzekomo pozostawił pod adresem wskazanym powyżej zawiadomienie informujące o możliwości odbioru przesyłki w placówce pocztowej w miejscowości Ś. G., co jednak nie nastąpiło, gdyż powyższy adres faktycznie nie istnieje (z uwagi na rozbiórkę domu znajdującego się pod tym adresem; rozbiórki dokonała była żona podatnika, która mieszka w budynku znajdującym się obok), ani też skrzynka pocztowa umożliwiająca pozostawienie listu bądź zawiadomienia (awiza) dla adresata przesyłki. W związku z powyższym podatnikowi nie można przypisać winy, czy też braku jakiejkolwiek staranności w związku z faktem, iż organ I instancji kierował decyzję na adres nie będący miejscem pozwalającym na skuteczne doręczenie decyzji; w efekcie decyzja w rzeczywistości nigdy nie została skutecznie doręczona, a podatnik nie posiadał informacji o jej wydaniu, którą powziął dopiero w dnia 11.09.2017r. podczas zapoznawania się z aktami postępowania kontrolnego w siedzibie Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K..

W ocenie organu skarżący nie uprawdopodobnił, że przekroczenie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez jego winy. Przed wszczęciem postępowania kontrolnego i w jego toku do skarżącego kierowano następującą korespondencję:

- zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego z dnia 5 stycznia 2017 r. - doręczone za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi w dniu 9 stycznia 2017 r.,

- postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 17 stycznia 2017 r. – doręczone za pokwitowaniem dorosłemu domownikowi w dniu 27 stycznia 2017.,

- informacja z dnia 27 lutego 2017 r. - doręczona pełnoletniemu domownikowi w dniu 16 marca 2017 r. (K: 2 tom II),

- wezwanie z dnia 7 marca 2017 r. - doręczone stronie za pokwitowaniem w dniu 15 marca 2017 roku - z treści potwierdzenia odbioru przesyłki wynika, że odebrał ją osobiście sam skarżący,

- postanowienie z dnia 21 marca 2017 r. o włączeniu dokumentów – doręczone zastępczo w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej,

- zawiadomienie o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania kontrolnego z dnia 21 marca 2017 r. - doręczone zastępczo w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej,

- zawiadomienie o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z dnia 28 kwietnia 2017 r. - doręczone zastępczo w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej,

- zawiadomienie o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania kontrolnego z dnia 24 maja 2017 roku - doręczone zastępczo w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej,

- decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z dnia 30 maja 2017r. - doręczona zastępczo w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej.

Adresatem wszystkich powyższych pism był skarżący. W każdym przypadku na przesyłkach wskazywano, jako adres do doręczeń ul. [...], [...]. Ponadto w dniu 29 marca 2017 roku do Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w K. wpłynęła przesyłka, w której przekazano dokumenty potwierdzone własnoręcznie przez skarżącego za zgodność z oryginałem, o które kontrolujący zwrócili się w wezwaniu z dnia 7 marca 2017 roku. Na kopercie, w której przesłano dokumenty, jako nadawca figuruje: J. G.. ul. [...]. [...], data nadania - 27 marca 2017r., co jednoznacznie potwierdziło, iż był to jego aktualny adres zamieszkania.

A zatem brak podstaw, aby twierdzić, iż adres ten nie był miejscem zamieszkania podatnika już w momencie wszczęcia postępowania kontrolnego, a korespondencja kierowana na ten adres nie była przez niego odbierana. Powyżej wskazana korespondencja np. zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego, czy wezwania były doręczane za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi - żonie E. G., a jedno odebrał osobiście skarżący i nie kwestionował, że nie jest to aktualny adres zamieszkania skarżącego.

Organ kontroli podatkowej nie mógł przyjmować, że adres nie jest prawidłowy. Skarżący nie dokonał aktualizacji adresu zamieszkania i nigdy tego nie kwestionował. Adres ul. [...], [...] wskazany został przez niego w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w K. w zgłoszeniu aktualizacyjnym osoby fizycznej będącej podatnikiem (ZAP-3) z dnia 28.03.2014r., jako adres zamieszkania i nadal jest aktualny. W [...] za 2016 rok złożonym do US dnia 27.04.2017r. oraz jako adres zamieszkania na ostatniej informacji [...] (za 2016 r.) złożonej do Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. przez VINSAR S.A. - spółkę wskazaną przez pełnomocnika, jako podmiot, w którym obecnie skarżący jest zatrudniony.

Natomiast twierdzenie skarżącego, że pod adresem Ś. G. ul. [...] nie ma budynku pojawiło się dopiero po doręczeniu decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 30.05.2017r. z informacją, że powyższy adres nie jest adresem zamieszkania. O zmianie adresu na ul. [...], [...], organ podatkowy I instancji dowiedział się dopiero dnia 22.06.2017r., tj. w momencie złożenia przez skarżącego wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz o uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych.

Wobec tego organ stwierdził też uchybienie terminu do wniesienie odwołania, gdyż decyzja organu I instancji z dnia 30.05.2017r. została doręczona zastępczo dnia 16.06.2017r., zgodnie z art. 150 ustawy Ordynacja podatkowa. Zatem 14-dniowy termin do wniesienia odwołania od w/w decyzji organu I instancji upłynął w dniu 30.06.2017r. Natomiast odwołanie od tej decyzji zostało złożone za pośrednictwem poczty w dniu 13.09.2017r., czyli po upływie 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania. Skoro środek odwoławczy został złożony z uchybieniem ustawowego terminu, a termin ten nie został przywrócony, organ odwoławczy był zobowiązany stwierdzić uchybienie terminowi do jego wniesienia.

W skargach wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie J. G., zarzucił naruszenie:

- art. 162 § 1 i art. 150 § 1 – 4, art. 122 w zw. z art. 187, art.180 § 1, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, poprzez przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie podatnik nie uprawdopodobnił, że uchybienie terminu nastąpiło bez jego winy, poprzez przyjęcie przez organ, iż w dnia 16 czerwca 2017r. doszło do skutecznego i prawidłowego doręczenia decyzji w trybie doręczenia zastępczego, mimo że z okoliczności sprawy wynika, iż nie istnieje adres, pod którym Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. próbował nieskutecznie doręczyć decyzję, a w konsekwencji nie było miejsca do pozostawienia zawiadomienia (awiza) o pozostawieniu decyzji w miejscu określonym w art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej, przez co znajdujące się w aktach awizo nie potwierdza okoliczności, które mogły doprowadzić do doręczenia zastępczego, co po zapoznaniu się z treścią decyzji przez podatnika powinno prowadzić do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, nadto błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez nie wyczerpujące rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego, czego bezpośrednim skutkiem było przyjęcie, iż doszło do fikcji doręczenia podatnikowi decyzji, oraz poprzez działanie organu w sposób rażący pomijające interesy skarżącego, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady działania organu w sposób budzący zaufanie obywatela,

- art. 223 § 1 i 2 w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 Przepisów wprowadzających ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej poprzez stwierdzenie złożenia przez skarżącego odwołania od decyzji z naruszeniem 14-dniowego terminu, w sytuacji, gdy w rzeczywistości termin ten rozpoczął bieg, o ile w ogóle, z dniem faktycznego zapoznania się przez podatnika z decyzją, z uwagi na brak skutecznego doręczenia mu decyzji w trybie doręczenia zastępczego.

W uzasadnieniu zarzutów przywołano argumentację przedstawioną we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, podkreślając, iż na kopercie doręczenia decyzji wskazano błędną datę doręczenia, nie ma na niej też adnotacji o pozostawieniu zawiadomienia – awiza, co prowadziło do postępowania reklamacyjnego. Wskazano na możliwość doręczenia decyzji pod adres zatrudnienia skarżącego, który był organom znany.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. – następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub pojęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, stwierdzeniem ich nieważności, bądź wydania z naruszeniem prawa przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w myśl art. 151 p.p.s.a. sąd w przypadku nieuwzględnienia skargi, oddala skargę.

Zarzuty skarg zasługują na uwzględnienie, a to wobec błędnego ustalenia, iż doszło do prawidłowego i skutecznego doręczenia decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 30.05.2017 roku Nr [...] w trybie doręczenia zastępczego, co prowadzi do uwzględnienia skarg.

Ocena, czy w niniejszej sprawie skarżącemu prawidłowo doręczono w/w decyzję, rzutuje zarówno na obliczenie terminu do złożenia od niej odwołania, a zatem na ocenę prawidłowości postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania, w efekcie czego można stwierdzić, czy odwołanie zostało wniesione przez skarżącego w ustawowym terminie, jak i na ocenę prawidłowości postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, gdyż w sytuacji braku prawidłowego doręczenia decyzji, lub zakwestionowania daty jej doręczenia, postępowanie w zakresie przywrócenia terminu może być bezprzedmiotowe.

Istotną okolicznością dla oceny prawidłowości doręczenia w/w decyzji, którą organ pominął i której nie wyjaśnił, pomimo podniesienia jej we wniosku o przywrócenie terminu, a tym samym którą winien ocenić przy wydawaniu postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania, była analiza potwierdzenia odbioru przesyłki zawierającej decyzję podatkową organu I instancji, doręczanej w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej w zakresie wskazywanych nieprawidłowości przy wypełnieniu przez doręczyciela druku umieszczonego przy przesyłce potwierdzenia odbioru w zakresie oznaczenia sposobu umieszczenia pozostawionego zawiadomienia – awiza, tj. czy pozostawienie nastąpiło w skrzynce pocztowej, na drzwiach mieszkania, lokalu, innego pomieszczenia lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję. O ile przy doręczaniu nastąpiła wątpliwość w zakresie adnotacji doręczyciela o poszczególnych dniach awizacji (zwłaszcza istotny jest termin pierwszego awiza od którego liczy się koniec terminu na odbiór przesyłki), która została wyjaśniona w postępowaniu reklamacyjnym, (iż dzień pierwszego awiza nastąpił 2 czerwca 2017r., a nie jak wskazano na kopercie przesyłki 31 maja 2017r.), to postępowanie to nie wyjaśniło, gdyż organ o to nie występował, powyżej opisanego braku jakiegokolwiek oznaczenia sposobu umieszczenia pozostawionego zawiadomienia – awiza (por. pismo Poczty [...] k. 111 akt adm., które wpłynęło do organu 25 lipca 2017r.). Pismo to zawiera informację o ewidentnym uchybieniu w postaci wskazania, iż przysyłka po próbie doręczenia "została awizowana w F. U. P. S.", co skarżony organ pominął uznając, iż postępowanie reklamacyjne wyjaśniło wszystkie wątpliwości, co do prawidłowości doręczenia w sposób zastępczy decyzji podatkowej organu I instancji. W ocenie sądu rozbieżność pomiędzy datą pierwszego awizowania na kopercie przesyłki, a następnie ustalonej innej jego daty, powoduje wstępnie już uprawdopodobnienie w zakresie wątpliwości co do prawidłowego doręczania przesyłki, a to winno skutkować wnikliwym zbadaniem kwestii pozostawienia awiza, czego nie dokonano. Wbrew ocenie organu powyższe nieprawidłowości wskazane przez pocztę, co do rozbieżności dat mogą rzutować na ocenę prawidłowości doręczania decyzji podatkowej, potwierdzając w tym zakresie argumentację skarżącego, w szczególności zważywszy na brak jednoznacznego wskazania miejsca pozostawienia awiza. Dla doręczenia w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej istotne jest, aby na kopercie zawarto zarówno informację o jej dwukrotnym awizowaniu, jak i oznaczono sposób umieszczenia pozostawionego zawiadomienia – awiza, gdyż bez tego nie można stwierdzić czy czynność ta została prawidłowo dokonana, a co w kontrolowanej sprawie nie miało miejsca. Z załączonej odpowiedzi poczty na reklamację nie wynika, iż okoliczność ta, stanowiąca o nieprawidłowości doręczenia, została w jakikolwiek sposób wyjaśniona. Skarżący podważył zatem skutecznie, iż doręczenie w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej zostało dokonane. Przyjęcie dopuszczalności doręczania w sposób zastępczy przesyłki, jak ocenił organ, bez podania żadnych okoliczności uprawdopodabniających dokonanie stosownego umieszczenia awiza, czyli awizowania przesyłki, przeczyłoby sensowi dokonywania adnotacji o awizowaniu na kopercie, gdyż w żadnym przypadku adresat przesyłki nie mógłby tego braku zakwestionować. O ile dokument potwierdzenia odbioru stanowi dokument urzędowy, który korzysta z domniemania zgodności z prawdą, to jednak winien spełniać podstawowe wymogi, aby możliwa była weryfikacja jego prawidłowości. Natomiast skarżący, jako adresat przesyłki, uprawdopodobnił nieprawidłowości, do których organ się nie odniósł i nie wyjaśnił, czy miały one miejsce, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady działania organu w sposób budzący zaufanie obywateli.

W efekcie organ pominął również okoliczność, że w sytuacji braku prawidłowego doręczenia decyzji postępowanie w zakresie przywrócenia terminu i stwierdzenia uchybienia terminu, jak i wydane postanowienia mogą być wadliwe, lub bezprzedmiotowe. Obszernie zaś oceniane i opisywane w uzasadnieniach postanowień okoliczności odnoszące się do uprawdopodobnienia, że uchybienie terminu nastąpiło z winy skarżącego, w tym co do istnienia adresu pod który kierowana była przesyłka, są możliwe do zbadania i oceny dopiero w sytuacji prawidłowego ustalenia, czy sporna przesyłka istotnie została doręczona skarżącemu w trybie zastępczym.

Mając powyższe na uwadze, sąd w oparciu o art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy o p.p.s.a. orzekł jak w pkt I sentencji wyroku, a o kosztach postępowania na podstawie art. 200.w zw. z art. 205 § 2 tejże ustawy, jak w pkt II sentencji wyroku.