Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 2153/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6049 Inne o symbolu podstawowym 604
Hasła tematyczne: Działalność gospodarcza
Inne
Skarżony organ: Minister Energii
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok w części i uchylono decyzję organu
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1 art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 2 pkt 10, art. 2 pkt 15, art. 2 pkt 18, art. 2 pkt 19, art. 5 ust. 6 pkt 1, art. 21b ust. 5
journal: Dz.U. 2014 poz 1695
law: Ustawa z dnia 16 lutego 2007 r. o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach  zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa i zakłóceń na rynku naftowym - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dorota Dąbek Sędzia NSA Mirosław Trzecki (spr.) Sędzia del. WSA Urszula Wilk Protokolant asystent sędziego Elżbieta Jabłońska-Gorzelak po rozpoznaniu w dniu 27 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lutego 2017 r. sygn. akt VI SA/Wa 1617/16 w sprawie ze skargi A. S.A. w W. na decyzję Ministra Energii z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie opłaty zapasowej 1. uchyla zaskarżony wyrok w części objętej pkt 1; 2. uchyla zaskarżoną decyzję; 3. zasądza od Ministra Energii na rzecz A. S.A. w W. 33 876 (trzydzieści trzy tysiące osiemset siedemdziesiąt sześć) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 21 lutego 2017 r., sygn. akt VI SA/Wa 1617/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (1) oddalił skargę A. S.A. w W. na decyzję Ministra Energii z [...] czerwca 2016 r. w przedmiocie określenia wysokości opłaty zapasowej, (2) umorzył postępowanie w części odnoszącej się do kwot opłaty zapasowej opłaconej przez A. S.A. w W., a także (3) zwrócił spółce kwotę uiszczoną tytułem wpisu.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

Decyzją z [...] stycznia 2016 r. Prezes Agencji Rezerw Materiałowych (dalej "Prezes Agencji") wydał decyzję w sprawie określenia A. S.A. w W. (dalej "skarżąca", "spółka") wysokości opłaty zapasowej za miesiące: styczeń 2015 r., luty 2015 r., marzec 2015 r., kwiecień 2015 r., maj 2015 r.

Zdaniem Prezesa Agencji przemieszczenie gazu płynnego (LPG) na terytorium kraju nie podlega zakresowi przedmiotowemu ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa i zakłóceń na rynku naftowym (Dz.U. z 2014 r., poz. 1695 ze zm.; dalej "ustawa o zapasach"), a zatem paliw takich nie można odliczyć od postawy opłaty zapasowej. W przypadku dostaw na zlecenie kontrahentów do składów podatkowych poza terytorium kraju (na terytorium innego państwa członkowskiego UE), spółka działa nie na swoją rzecz, lecz na zlecenie i rzecz swojego kontrahenta. Oznacza to, że de facto – w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy o zapasach – wywozu dokonywał kontrahent spółki, a nie sama spółka. Potencjalne prawo do skorzystania z art. 5 ust. 6 pkt 1 ustawy o zapasach, tj. pomniejszenia podstawy do obliczenia opłaty zapasowej, (przy spełnieniu innych warunków z ustawy o zapasach) posiada kontrahent spółki.

W związku z powyższym, Prezes Agencji uznał za nieuprawnione pomniejszenie podstawy do obliczenia opłaty zapasowej dotyczące sprzedaży gazu płynnego (LPG) o kodach CN 27111294, 27111297, na rynku krajowym z miejscem dostawy poza terytorium RP w ilościach określonych w decyzji. Natomiast do obliczenia opłaty zapasowej za okres objęty postępowaniem przyjął ilości gazu płynnego (LPG) wskazane w protokole kontroli z [...] września 2015 r. i określił wysokość zobowiązania z tytułu opłaty zapasowej.

Decyzją z [...] czerwca Minister Energii, po rozpatrzeniu odwołania spółki, utrzymał w mocy powyższą decyzję.

Zdaniem organu spółka nie miała podstawy prawnej, by dokonywać pomniejszeń, tak jak to robiła. Organ wskazał, w jakim zakresie – jego zdaniem – spółka dokonała wywozu gazu płynnego w okresie od stycznia do maja 2015 r.

W ocenie Ministra ustalono, że w momencie wywozu gazu płynnego (LPG) (w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej) spółka nie była jego właścicielem, bowiem sprzedała go swoim krajowym kontrahentom, którzy posiadali koncesję na obrót paliwami ciekłymi z zagranicą w zakresie gazu płynnego (tzw. koncesję OPZ-LPG). To nie spółka, lecz jej krajowi kontrahenci decydowali o miejscu dostawy przemieszczanego gazu płynnego (LPG) – w kraju lub za granicą – a spółka wykonała jedynie ich dyspozycje w ramach łączącego ich stosunku zobowiązaniowego. W ocenie Ministra, spółki nie można zatem uznać za podmiot zlecający przemieszczenie spornej części gazu płynnego we wskazanym w doktrynie rozumieniu. Wobec tego organ uznał, że to działalność krajowych kontrahentów spółki ogranicza wielkość zobowiązania państwa w zakresie zapasów interwencyjnych i to kontrahenci spółki mogliby dokonać odliczenia, o którym mowa w art. 5 ust. 6 pkt 1 ustawy o zapasach. Wskazane przez spółkę przyczyny, dla których to nie spółka, lecz jej kontrahenci w odniesieniu do części gazu ziemnego (LPG) dokonują obrotu z zagranicą, mające związek z regulacjami podatku VAT, zostały uznane za bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Minister Energii uznał, że wysokość opłaty zapasowej należnej od spółki została przez Prezesa Agencji obliczona prawidłowo. Sposób obliczenia opłaty zapasowej przez Prezesa Agencji jest zgodny ze znajdującymi w tym zakresie zastosowanie przepisami ustawy o zapasach. Zarzut naruszenia art. 2 pkt 10 i 15 oraz art. 21b ust. 5 w zw. z art. 5 ust. 6 ustawy o zapasach uznano zatem za bezzasadny.

Organ wskazał, że ustawa o zapasach odsyła do przepisów o podatku akcyzowym tylko w zakresie definicji "dostawy wewnątrzwspólnotowej", "nabycia wewnątrzwspólnotowego", "importu" i "eksportu", które to przepisy niewiele w istocie zawierają wskazówek co do tego, kogo należy uznać za dokonującego tych czynności. Sama bowiem ustawa o podatku akcyzowym reguluje zobowiązania podatkowe niejednokrotnie w oderwaniu od tych akurat czynności

Organ nie podzielił zarzutów spółki, że z przepisów dyrektywy Rady 2009/119/WE z dnia 14 września 2009 r. nakładająca na państwa członkowskie obowiązek utrzymywania minimalnych zapasów ropy naftowej lub produktów ropopochodnych (Dz. Urz. UE L z 2009 r., Nr 265, str. 9; dalej "dyrektywa 2009/119") można wywodzić skutecznie uprawnienia do pomniejszenia podstawy obliczania opłaty zapasowej. Dyrektywa nie reguluje bowiem opłaty zapasowej ani obowiązków przedsiębiorców w zakresie zapasów. Nie można również uprawnienia takiego wywodzić w drodze wykładni systemowej, z określonego w art. 3 ustawy o zapasach wzoru na zapasy interwencyjne państwa, bowiem wielkość zapasów obowiązkowych przedsiębiorców jest z woli ustawodawcy obliczana w sposób odmienny niż obowiązek państwa.

WSA w Warszawie oddalił skargę spółki, a także umorzył postępowanie sądowoadministracyjne w zakresie, w jakim spółka cofnęła skargę.

Sąd przywołał cel ustawy o zapasach. Wskazał, że zawarte w art. 2 pkt 9 i 10, ustawy o zapasach odesłanie do przepisów o podatku akcyzowym ma zakres ograniczony do pojęcia przemieszczenia, nie zaś do wszystkich przepisów o podatku akcyzowym odnoszących się do nabycia czy dostawy wewnątrzwspólnotowej. Dla wskazania podmiotu, który dokonał wywozu w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej w rozumieniu ustawy o zapasach, nie ma znaczenia, który podmiot otwiera czy zamyka procedurę zawieszenia poboru akcyzy. Podmiotem dokonującym dostawy jest zawsze podmiot dokonujący przemieszczenia bez względu na to, czy zastosowano procedurę zawieszenia poboru akcyzy lub czy wyrób został wysłany ze składu podatkowego albo przez zarejestrowanego odbiorcę. Nie ma także znaczenia, który podmiot jest podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, bowiem obowiązki określone w ustawie o zapasach powstają w odniesieniu do podmiotów w niej określonych oraz w sposób w niej określony.

Dlatego zdaniem Sądu nie było podstaw, aby uznać, że spółka spełnia przesłanki określone w art. 5 ust. 6 ustawy o zapasach. Z tego powodu WSA stwierdził, że wysokość opłaty zapasowej należnej od spółki została przez Prezesa Agencji obliczona prawidłowo.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła skarżąca, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej "p.p.s.a."), tj.:

- art. 2 pkt 10 i 15 ustawy o zapasach w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 8 i 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r. poz. 752, ze zm.; dalej: "u.p.a.") poprzez ich błędną interpretację i uznanie, że wywozu paliwa w myśl ustawy o zapasach dokonuje właściciel gazu płynnego (LPG), a nie spółka jako podmiot dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych w rozumieniu przepisów o akcyzie, czyli podmiot dokonujący faktycznego przemieszczenia paliwa z terytorium Polski na terytorium innego państwa;

- art. 2 pkt 19 ustawy o zapasach poprzez uznanie, że spółka nie pełniła funkcji handlowca w odniesieniu do gazu wywiezionego z terytorium RP na zlecenie kontrahenta spółki;

- art. 21b ust. 5 w zw. z art. 5 ust. 6 ustawy o zapasach poprzez niewłaściwą interpretację i uznanie, że organ prawidłowo nie zastosował tego przepisu i w konsekwencji nie dokonał spółce pomniejszenia wielkości przywozu o gaz wywieziony do miejsca wskazanego przez kontrahenta w innym państwie członkowskim UE;

- art. 5 ust. 6 ustawy o zapasach w zw. z dyrektywą 2009/119/WE poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że spółka nie była uprawniona do obniżenia podstawy obliczenia opłaty zapasowej o paliwa wywiezione z terytorium Polski na zlecenie Kontrahenta w związku z czym zobowiązana była do uiszczenia opłaty od paliwa, co do którego Agencja Rezerw Materiałowych nie tworzy zapasów;

II. przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia decyzji, mimo jej wydania przez Ministra z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne uzasadnienie wyroku polegające na lakonicznej argumentacji stanowiącej powtórzenie argumentacji Ministra Energii oraz braku odniesienia się w uzasadnieniu do określonych kwestii podnoszonych przez spółkę w treści skargi;

- art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nierozpatrzenie wszystkich zarzutów podnoszonych przez spółkę.

W uzasadnieniu przedstawiono argumenty na poparcie zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W piśmie z [...] lutego 2019 r. spółka uzupełniła uzasadnienie skargi kasacyjnej.

Na rozprawie przed NSA pełnomocnik spółki oświadczył, że skarga kasacyjna obejmuje pkt 1 wyroku, nie obejmuje natomiast pkt 2 i 3 wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi – zgodnie z art. 174 p.p.s.a. – może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować.

W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty dotyczące naruszenia zarówno przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów procesowych, NSA stwierdza, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nierozpatrzenie wszystkich zarzutów podnoszonych przez spółkę w treści skargi na decyzję Ministra Energii. Należy przypomnieć, że przepis art. 134 p.p.s.a. przewiduje, że "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną". Wymóg rozstrzygnięcia "w granicach danej sprawy", o którym mowa w tym przepisie, oznacza, że Sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Skuteczność zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a zależy zatem od wykazania, że Sąd, rozpoznając skargę, dokonał oceny zgodności z prawem innej sprawy lub z przekroczeniem granic rozpoznawanej sprawy (por. m.in. wyrok NSA z 25 września 2009 r., sygn. akt II FSK 629/08). Tymczasem w rozpoznawanej sprawie skarżący kasacyjnie nie zarzuca Sądowi I instancji, że doszło do wydania orzeczenia przez Sąd w innej sprawie administracyjnej niż ta, która była przedmiotem postępowania przed organami administracyjnymi. W granicach rozpoznawanej sprawy dotyczącej wysokości opłaty zapasowej za ten okres pozostawała ocena, czy spółka była podmiotem uprawnionym do dokonania pomniejszenia opłaty zapasowej. W ramach ustalania wysokości opłaty zapasowej organy administracyjne rozważały i rozstrzygnęły kwestię różnicy między kwotą uiszczoną przez spółkę a należną, z uwzględnieniem ewentualnej możliwości zastosowania przez spółkę pomniejszenia wysokości opłaty zapasowej z tytułu wywozu gazu LPG z Polski. W tak zakreślonych granicach sprawy administracyjnej orzekał też Sądowi I instancji, oceniając zgodność z prawem rozstrzygnięcia dotyczącego różnicy między kwotami określonymi przez Prezesa Agencji i Ministra Energii w wydanych przez nich decyzjach a kwotami opłaty zapasowej wynikającymi z zastosowania przez spółkę pomniejszenia wysokości opłaty zapasowej z tytułu wywozu gazu LPG z Polski. Skarżąca kasacyjnie nie wykazała, że Sąd dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy administracyjnej. Podniesiony zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie mógł zatem zostać uwzględniony.

Zasadne okazały się natomiast podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego i będący ich konsekwencją procesowy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji, mimo jej wydania przez Ministra Energii z naruszeniem przepisów prawa materialnego.

Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty materialne koncentrują się na istocie sporu w tej sprawie tj. kwestii, który podmiot (spółka czy jej kontrahent) dokonywał wywozu paliwa w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy o zapasach, a w konsekwencji czy spółka miała prawo do zastosowania pomniejszenia wysokości opłaty zapasowej z tytułu wywozu gazu LPG z Polski.

Niesporne w tej sprawie było, że w związku ze sprowadzeniem na terytorium RP, w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego, gazu płynnego (LPG), będącego produktem naftowym oraz paliwem w rozumieniu ustawy o zapasach, skarżąca kasacyjnie jest handlowcem w rozumieniu tej ustawy, obowiązanym do uiszczenia opłaty zapasowej w ramach ponoszenia kosztów tworzenia i finansowania zapasów agencyjnych, obliczanej według wzoru określonego w art. 21b ust. 5 ustawy o zapasach.

Art. 5 ust. 6 pkt 1 ustawy o zapasach przewiduje, że "Wielkość produkcji paliw lub przywozu ropy naftowej lub paliw stanowiące podstawę obliczenia wymaganej na dany rok kalendarzowy ilości zapasów obowiązkowych ropy naftowej lub paliw oraz obliczenia opłaty zapasowej pomniejsza się odpowiednio o ilości: 1) ropy naftowej lub paliw wywiezionych z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". Podstawową przesłanką dokonania pomniejszenia, wynikającą z art. 5 ust. 6 pkt 1 ustawy o zapasach, jest zatem wywóz z terytorium RP gazu płynnego (LPG) dokonany przez producenta lub handlowca. Należy bowiem uznać, że przewidziane w tym przepisie uprawnienie do pomniejszenia wielkości paliw stanowiących podstawę obliczenia opłaty zapasowej o ilość paliw wywiezionych z terytorium RP ma zastosowanie do tych podmiotów, które są zobowiązane do uiszczania opłaty zapasowej, tj. do producentów i handlowców.

Zgodnie z definicją legalną przez "wywóz" należy rozumieć "wywóz ropy naftowej, produktów naftowych lub gazu ziemnego poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu" (art. 2 pkt 15 ustawy o zapasach), zaś "dostawą wewnątrzwspólnotową" jest "przemieszczenie ropy naftowej, produktów naftowych lub gazu ziemnego z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na terytorium innego państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym" (art. 2 pkt 10 ustawy o zapasach).

Ustawa o zapasach odsyła zatem do przepisów o podatku akcyzowym, a więc przede wszystkim do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, a spór w tej sprawie dotyczy zakresu tego odesłania, tj. relacji pomiędzy ustawą o zapasach a ustawą o podatku akcyzowym.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd organu, że ustawa o zapasach jest regulacją samodzielną w stosunku do ustawy o podatku akcyzowym. Treść ustawy o podatku akcyzowym musi jednak znaleźć zastosowanie w procesie stosowania ustawy o zapasach w takim zakresie, w jakim sama ustawa o zapasach do niej odsyła. Jak wynika z przytoczonych powyżej przepisów, ustawa o zapasach odsyła do rozumienia "przemieszczenia ropy naftowej" w przepisach o podatku akcyzowym, w kontekście ustalenia znaczenia pojęcia "dostawa wewnątrzwspólnotowa". Podkreślenia wymaga, że w przepisach o podatku akcyzowym nie ma definicji legalnej samego "przemieszczenia ropy naftowej". Skoro ustawa o zapasach odsyła do "rozumienia w przepisach o podatku akcyzowym" "przemieszczenia ropy naftowej, produktów naftowych lub gazu ziemnego z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na terytorium innego państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej", to znaczy, że odsyła nie tyle do wąsko rozumianej definicji przemieszczenia (której zresztą w przepisach o podatku akcyzowym nie ma), lecz do instytucji przemieszczenia w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej rozumianego tak, jak przyjmuje się to w przepisach o podatku akcyzowym. Odesłanie do przepisów o podatku akcyzowym nie jest w tym zakresie ograniczone, jak to sugeruje organ. To ograniczenie nie wynika w żadnym stopniu z ustawy o zapasach. Wprowadzone w ustawie o zapasach odesłanie należy zatem rozumieć w ten sposób, że podmiotem dokonującym "wywozu" w rozumieniu ustawy o zapasach (uprawnionym do pomniejszenia opłaty zapasowej) jest podmiot przemieszczający – w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej – w rozumieniu przepisów akcyzowych.

W tej sprawie organ wydający zaskarżoną decyzję, próbując uzasadnić swój pogląd o istnieniu ograniczenia w odesłaniu, wskazał, że ustawodawca, definiując eksport, odwołał się do przepisów akcyzowych w sposób pełny, a w przypadku dostaw wewnątrzwspólnotowych w sposób niepełny. Miałoby to oznaczać, że "wywóz" do UE jest innym pojęciem niż "dostawa wewnątrzwspólnotowa" w rozumieniu przepisów akcyzowych, ale już "wywóz" poza UE jest pojęciem tożsamym z "eksportem" w rozumieniu przepisów akcyzowych. Takie stanowisko prowadziłoby jednak do nieprawidłowego wniosku, że w przypadku gazu wywożonego poza UE apółka (w tych samych okolicznościach faktycznych) miałaby prawo do pomniejszenia opłaty zapasowej, natomiast w przypadku wywozów do UE takiego prawa byłaby pozbawiona. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pomimo istnienia różnicy w brzmieniu definicji "dostawy wewnątrzwspólnotowej" i "eksportu", definicje te odsyłają do przepisów akcyzowych i wyjaśnienia obu tych pojęć należy szukać w przepisach ustawy o podatku akcyzowym.

Wprowadzając zatem w definicji dostawy wewnątrzwspólnotowej odesłanie, bez szczegółowego doprecyzowania czy zawężenia jego zakresu, ustawa o zapasach odsyła do zasad i instytucji wywodzących się z przepisów ustawy o podatku akcyzowym co do sposobu rozumienia "przemieszczenia ropy naftowej, produktów naftowych lub gazu ziemnego z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na terytorium innego państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej" w ramach "dostaw wewnątrzwspólnotowych". Kwestionowanie tego przez organ uznać należy za pozbawione zasadności. Na tym jednak zakres tego odesłania się kończy, ustawa o podatku akcyzowym nie wskazuje bowiem podmiotu dokonującego przemieszczenia, uprawnionego do pomniejszenia opłaty. W tym zakresie sięgnąć należy do wykładni ustawy o zapasach i uznać, że jest to "producent lub handlowiec" (art. 2 pkt 18 i pkt 19 w zw. z art. 21b ust. 1 ustawy o zapasach), spełniający przewidziane w ustawie o zapasach wymogi, o czym była mowa powyżej.

Takie rozumienie pojęć zdefiniowanych w ustawie o zapasach, systemowo spójne z ustawą o podatku akcyzowym, do której sama ustawa o zapasach odsyła, potwierdza treść rozporządzenia wykonawczego do ustawy o zapasach– rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 8 grudnia 2014 r. w sprawie rodzajów dokumentów uprawniających do pomniejszania wielkości produkcji paliw lub przywozu ropy naftowej lub paliw, stanowiących podstawę obliczenia wymaganej na dany rok kalendarzowy ilości zapasów obowiązkowych ropy naftowej lub paliw oraz obliczenia opłaty zapasowej (Dz.U. poz. 1807 ze zm.), które wśród dokumentów uprawniających do pomniejszenia opłaty zapasowej wymienia m.in. elektroniczny administracyjny dokument e-AD (§ 2 ust. 1 pkt 7).

Mając powyższe na uwadze, NSA uznał, że przytoczona treść przepisów nie uzasadnia przyjętego przez organ poglądu, że przesłanką umożliwiającą uzyskanie przewidzianego w art. 5 ust. 6 pkt 1 ustawy o zapasach pomniejszenia opłaty zapasowej jest bycie właścicielem wywożonego paliwa (LPG), a w konsekwencji przyjęcie w tej sprawie, że skoro skarżąca nie była właścicielem paliwa, nie mogła skorzystać z odliczeń, gdyż to nie ona dokonywała "wywozu w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej".

W ocenie NSA trafnie wskazuje skarżąca kasacyjnie, że skoro spółka w zależności od potrzeb handlowych swoich kontrahentów, którym sprzedała przywieziony na terytorium RP gaz płynny (LPG), realizowała dostawy do wskazanych przez kontrahentów składów podatkowych poza terytorium kraju, w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, ze składu podatkowego spółki do składu podatkowego na terenie kraju członkowskiego UE i uzyskiwała potwierdzenie wywozu przy dostawie wewnątrzwspólnotowej w postaci zamknięcia dokumentu e-AD przez podmiot zagraniczny dokonujący odbioru towaru (skład podatkowy na terenie państwa członkowskiego UE), to należy uznać, że wysyłając gaz płynny (LPG) do składu podatkowego na terenie kraju członkowskiego z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, wystawiając przy tym e-AD, dokonywała dostawy wewnątrzwspólnotowej tego gazu, zarówno w rozumieniu ustawy o zapasach, jak i ustawy o podatku akcyzowym. W konsekwencji zatem należy uznać, że spółka była uprawniona do pomniejszenia wielkości paliw stanowiących podstawę obliczenia opłaty zapasowej o ilość gazu płynnego wywiezionego przez nią w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej z terytorium kraju także w przypadkach, gdy przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej tego gazu, sprzedała go innemu podmiotowi na terytorium kraju. Skoro zatem skarżąca, będąc handlowcem w rozumieniu ustawy o zapasach, była w stanie potwierdzić ilość wywiezionego w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej gazu płynnego (LPG) z terytorium RP dokumentami określonymi w przepisach wydanych na podstawie art. 5 ust. 6a ustawy o zapasach, to spełnia wszystkie przesłanki do skorzystania z prawa do pomniejszenia podstawy obliczenia opłaty zapasowej o ilość paliw wywiezionych z terytorium RP.

Za zasadne uznać zatem należy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty błędnej wykładni art. 2 pkt 10 i pkt 15 oraz art. 5 ust. 6 w zw. z art. 21b ust. 5 ustawy o zapasach, co doprowadziło do wadliwego przyjęcia w tej sprawie, że w stanie faktycznym sprawy wywozu paliwa w rozumieniu ustawy o zapasach dokonywał właściciel gazu płynnego (LPG), a nie spółka jako podmiot dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, będąca podmiotem dokonującym faktycznego przemieszczenia paliwa z terytorium Polski na terytorium innego państwa Unii Europejskiej. Podmiot wystawiający dokument e-AD wysyła wyroby akcyzowe z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy i dokonuje jednocześnie dostawy wewnątrzwspólnotowej w rozumieniu art. 2 pkt 10 ustawy o zapasach, w związku z czym temu podmiotowi przysługuje prawo do pomniejszenia opłaty zapasowej obliczonej z tytułu przywozu paliw dokonanego przez ten podmiot. Zasadnie zarzuca skarżąca, że w tej sprawie wadliwie przyjęto, że to nie ona była handlowcem w odniesieniu do gazu wywiezionego z terytorium RP na zlecenie kontrahenta spółki, przez co doszło do naruszenia art. 2 pkt 19 ustawy o zapasach. W konsekwencji wadliwie w tej sprawie przyjęto, że spółka nie była uprawniona do obniżenia podstawy obliczenia opłaty zapasowej o wolumeny paliw wywiezionych przez nią z terytorium Polski do miejsca wskazanego przez jej kontrahenta w innym państwie członkowskim UE.

Za niezgodne z prawem uznać zatem należy rozstrzygnięcie Sądu I instancji oddalające skargę i akceptujące pogląd organu, że przepisy art. 2 pkt 10 i pkt 15 ustawy o zapasach należy interpretować w ten sposób, że wywozu w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej może dokonać jedynie właściciel tych paliw, a uprawnionym w myśl art. 5 ust. 6 ustawy o zapasach do pomniejszenia podstawy obliczenia opłaty zapasowej jest tylko handlowiec, który wywiózł paliwo z terytorium RP, będąc jego właścicielem.

Na marginesie jedynie warto zwrócić uwagę, że kontrahenci spółki nie zyskali przymiotu "handlowców" w rozumieniu ustawy o zapasach w związku z nabywaniem od Spółki gazu płynnego (LPG), gdyż to nabycie nie wiązało się z przywozem paliw do Polski. W konsekwencji nietrafne jest stanowisko organu jakoby kontrahenci spółki mieli realną możliwość skorzystania z prawa do obniżenia wysokości uiszczanej opłaty zapasowej na podstawie art. 5 ust. 6 pkt 1 ustawy o zapasach w sytuacji, w której prawo do takiego obniżenia nie zostałoby przyznane spółce. Obniżenie takie może być bowiem zastosowane jedynie wówczas, gdy dany podmiot posiada własne zobowiązanie do zapłaty opłaty zapasowej, które może pomniejszyć o wielkość opłaty zapasowej od wywiezionych z Polski paliw. Możliwość rzeczywistego skorzystania z obniżenia przez kontrahentów wystąpiłaby jedynie wtedy, gdyby w związku z działalnością gospodarczą inną niż handel gazem płynnym (LPG) ze spółką, powstawał dla tych podmiotów obowiązek zapłaty opłaty zapasowej (np. dokonywaliby oni we własnym zakresie przywozu gazu płynnego do Polski, niezależnie od nabywania go w kraju od spółki). Mogłoby zatem dojść do sytuacji, że z możliwości zastosowania mechanizmu obniżenia opłaty zapasowej nie mógłby skorzystać żaden z podmiotów w łańcuchu dostaw, a w konsekwencji doszłoby do naruszenia ratio legis ustawy o opłacie zapasowej, która obowiązek jej uiszczenia wiąże z wolumenem paliw znajdujących się w Polsce (przywiezionych do Polski i niewywiezionych z Polski). Zastosowana przez organ w zaskarżonej decyzji wykładnia przepisów ustawy o zapasach prowadziłaby zatem do uzyskania przez Agencję Rezerw Materiałowych opłaty zapasowej od paliw, które zostały już z Polski wywiezione, co byłoby sprzeczne z celem tej opłaty wynikającym z przepisów ustawy o zapasach.

W tym stanie rzeczy stwierdzając, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy w zakresie naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny miał podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku i do rozpoznania skargi w oparciu o art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zatem zaskarżony wyrok w zaskarżonym zakresie, tj. w zakresie punktu 1, na mocy art. 188 p.p.s.a. oraz zaskarżoną decyzję na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

W ponownie prowadzonym postępowaniu administracyjnym organ, orzekając o wysokości opłaty zapasowej za sporny okres, powinien uwzględnić przedstawioną powyżej wykładnię prawa materialnego dotyczącą uprawnienia spółki do pomniejszenia opłaty zapasowej.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.