Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 9/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2022-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 4, art. 10 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2022 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 29 października 2021 r. nr 0601-IOD-1.4102.26.2021.4 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Hrubieszowie z dnia 29 lipca 2021 r. nr 0605-SKP.4102.70.2021; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz A. K. kwotę 193 zł (sto dziewięćdziesiąt trzy złote) z tytułu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (organ I instancji) z 29 lipca 2021 r. określającą A. K. (podatniczka) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w wysokości 4.806 zł.

W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że podatniczka prowadziła w rozpatrywanym roku podatkowym działalność gospodarczą, polegającą na sprzedaży wirtualnych monet FIFA COINS, co wprost wynika z aktywności podatniczki na platformie handlowej A. oraz społecznościowej F. . Według ustaleń organu, w latach 2017-2018 podatniczka przeprowadziła co najmniej 502 tego rodzaju transakcje. Jednocześnie nie złożyła zeznania podatkowego i nie prowadziła księgi podatkowej.

Organ stwierdził, że informacje uzyskane od banków oraz pochodzące z platformy A. pozwoliły ustalić wielkość przychodu uzyskiwanego przez podatniczkę z powyższych transakcji handlowych. W podstawie prawnej strony przychodowej rozliczenia podatkowego organ powołał się na art. 5a pkt 6, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2016.2032 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym 2017 - ustawa o PIT).

Następnie organ nawiązał do art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 ustawy o PIT i motywował, że zaliczył do kosztów uzyskania przychodów te wydatki podatniczki, które wykazywały związek ze sprzedażą FIFA COINS według treści rachunków bankowych. Innych wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, zdaniem organu, podatniczka nie udokumentowała.

W rezultacie organ przyjął, że przychody podatniczki ze sprzedaży FIFA COINS w rozpatrywanym roku podatkowym wyniosły 43.160,66 zł, koszty uzyskania przychodów 13.369,85 zł, a dochód 29.790,81 zł.

Podatniczka złożyła skargę na powyższą decyzję organu.

Zarzuciła naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2021.1540 ze zm. - O.p.) przez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego;

- prawa materialnego (nie wymieniła konkretnych przepisów) z powodu nieuwzględnienia wszystkich kosztów uzyskania przychodów.

W następstwie podatniczka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji organu wraz z decyzją organu I instancji z 29 lipca 2021 r. oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu zarzutów i wniosków zawartych w skardze podatniczka akcentowała, że z prowadzonej sprzedaży FIFA COINS nie uzyskała żadnego zysku, a nawet poniosła stratę. W szczególności zwróciła uwagę na wydatki ponoszone na zakup gier czy na opłaty za energię elektryczną i Internet. Ponadto podatniczka tłumaczyła, że popełniała błędy, które powodowały blokowanie konta do gry. W efekcie traciła doładowania i kupowała kolejne konta. Następnie "historia się powtarzała".

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga podatniczki zasługuje na uwzględnienie, gdyż zarówno kontrolowana decyzja organu, jak również decyzja organu I instancji z 29 lipca 2021 r. nie są zgodne z prawem, chociaż z przyczyn całkowicie innych niż wymieniane przez podatniczkę.

W myśl art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2022.329 ze zm. - P.p.s.a.) sąd, kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, nie jest związany wnioskami i zarzutami sformułowanymi w skardze (zastrzeżenia w tym zakresie nie dotyczą decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego). Tym samym na sądzie spoczywa ustawowy obowiązek uwzględnienia wszystkich naruszeń prawa istotnych z punktu widzenia wyniku sprawy, niezależnie od stanowisk i toku argumentacji stron sporu zaistniałego przed sądem.

Realizując wspomniany wyżej obowiązek, poza granicami skargi, sąd ocenia, że kwestia o pierwszorzędnym znaczeniu dla wyniku analizowanej sprawy podatkowej na obecnym etapie jeszcze nie może dotyczyć wysokości przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu jako podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem sądu, aktualnie kluczowe jest bowiem zagadnienie - dotychczas całkowicie przemilczane przez organy - czy poszczególne czynności podatniczki, biorąc pod uwagę ich strony, przedmiot, warunki ich dokonywania oraz towarzyszące im okoliczności faktyczne i prawne, można zasadnie zaliczyć do jednego ze źródeł przychodów skatalogowanych w art. 10 ust. 1 ustawy o PIT. Rozwiązanie tego zagadnienia wymagało od organów przede wszystkim wyjaśnienia:

- na czym polegała istota przedmiotu czynności podatniczki;

- czy był to przedmiot funkcjonujący na legalnym rynku i według jakich zasad;

- w jaki sposób podatniczka pozyskiwała przedmiot sprzedaży;

- w jakich okolicznościach i na jakich warunkach podatniczka przeprowadzała następnie transakcje sprzedaży;

- jaki cel realizowały zauważone przez organy transakcje.

Innymi słowy, organy miały obowiązek rozważyć czy istnieje legalny wzorzec obrotu FIFA COINS, a jeśli tak, jaka jest jego treść, konstrukcja faktyczna i prawna. Następnie odnieść do tego wzorca poszczególne czynności podatniczki, uwzględniając przy tym ich stronę podmiotową (osoby zaangażowane w transakcje) oraz przedmiotową (istotę przedmiotu transakcji, jego pochodzenie, realizowane cele).

Bez tych podstawowych ustaleń ze strony organów nie sposób aktualnie kwalifikować środki finansowe uzyskiwane przez podatniczkę do jakiegokolwiek źródła przychodu spośród wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy o PIT. Organ dowolnie pominął, że nie każda korzyść majątkowa, uzyskane środki finansowe mogą być przychodem podatkowym z racji okoliczności, w jakich doszło do ich uzyskania.

W motywach kontrolowanej decyzji i decyzji z 29 lipca 2021 r. organy mówiły o szczegółowej i wnikliwej analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego, o sprzedaży wirtualnych monet, monet do FIFY na wszystkie platformy, o internetowej sprzedaży gier FIFA COINS na poziomie co najmniej 502 transakcji w latach 2017-2018. Jednak wbrew zapewnieniom o dokonaniu szczegółowej i wnikliwej analizy posiadanego materiału dowodowego ani organ, ani organ I instancji nie ustaliły na czym konkretnie polegały poszczególne czynności podatniczki i z jakich konkretnych powodów natury faktycznej i prawnej mogły one być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

W związku z omówionymi wyżej zaniechaniami organów sąd skorzystał z uprawnienia, jakie daje art. 106 § 4 P.p.s.a. i odnotował powszechnie dostępne informacje. Z jednej strony - zauważa się w nich znaczną skalę sprzedaży monet FIFA ULTIMATE TEAM (FUT) poza grą, niezgodnie z regulaminem, od nieautoryzowanych sprzedawców, przy wyłudzeniu danych, a nawet pieniędzy i nazywa się ten obszar aktywności czarnym rynkiem, działaniem oszukańczym, nielegalnym. Zwraca się przy tym uwagę, że FIFA COINS nie mogą być sprzedawane, nie posiadają odzwierciedlenia w realnej gotówce. Z drugiej zaś - w modelu funkcjonowania FUT dostrzega się aspekty mogące świadczyć o istotnym naruszeniu zasad przewidzianych dla rynku gier hazardowych.

Jeśli, zdaniem organów, te powszechnie dostępne informacje o sytuacji na rynku FIFA COINS są niezgodne z rzeczywistością albo nieistotne, nie wymagają dokładnej analizy połączonej z wnikliwą weryfikacją, to nie wyjaśniły dlaczego, nie przedstawiły w tej materii żadnych argumentów faktycznych i prawnych.

W kontekście tych powszechnie dostępnych informacji o wnioskach, ocenach wyprowadzanych z monitorowania rynku FIFA COINS, ważne dla organów może okazać się twierdzenie podatniczki o blokowaniu kolejnych kont, która jednocześnie przemilczała konkretne powody takich sytuacji, mówiąc jedynie o bliżej nieokreślonych błędach.

W następstwie jak dotąd organy w toku instancji nie rozpatrzyły istoty sprawy. Nie ustaliły konkretnych warunków i charakteru aktywności podatniczki z perspektywy art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, co ma zasadnicze znaczenie w realiach analizowanego postępowania podatkowego.

W podsumowaniu powyższych argumentów sąd ocenia, że organy naruszyły art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 4 i art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT w stopniu, który bez wątpienia może okazać się istotny dla treści przyszłego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej.

W dalszym postępowaniu organy uwzględnią stanowisko prawne sądu. Przeprowadzą wnikliwe i wszechstronne postępowanie wyjaśniające, które pozwoli jednoznacznie wykazać - w zgodzie z prawdą obiektywną i obowiązującym porządkiem prawnym - czy omawiana aktywność podatniczki mieści się w katalogu źródeł przychodów zawartym w art. 10 ust. 1 ustawy o PIT, czy też jest objęta zakresem art. 2 ust. 1 pkt 4 tej ustawy podatkowej. Argumenty faktyczne i prawne, które doprowadzą organy do rozstrzygnięć o określonej treści, powinny (w rozumieniu obowiązku organów) zostać zwięźle i wyczerpująco omówione w motywach tych rozstrzygnięć, aby następnie była możliwa ich sądowa kontrola legalności.

W tym stanie rzeczy na obecnym etapie kontroli legalności przedwczesne jest formułowanie przez sąd stanowczych ocen prawnych dotyczących źródła przychodów, wysokości przychodów, podstawy opodatkowania, a finalnie zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy objęty zaskarżoną decyzją.

Z powodów omówionych wyżej sąd uchylił zaskarżoną decyzję organu wraz z decyzją organu I instancji z 29 lipca 2021 r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, lit. c, art. 135 P.p.s.a.

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 P.p.s.a. Obejmują one wpis od skargi (193 zł).