Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 757/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 106 § 3 i § 5, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c)
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: § 5 ust. 1
journal: Dz.U. 2001 nr 19 poz 227
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 13 marca 2001 r. w sprawie szczegółowego trybu ustalania wartości celnej przywożonych towarów.
article: art. 233
journal: Dz.U. 1964 nr 43 poz 296
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego.
article: art. 30 § 1
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - t.j.
article: zał.: Decyzja 4.1. ust. 2 i ust. 3
journal: Dz.U. 1999 nr 80 poz 908
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. wyjaśnienia dotyczące wartości celnej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędziowie NSA Zofia Borowicz Małgorzata Korycińska (spr.) Protokolant Magdalena Rosik po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2008 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "A." S.A. we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 28 lutego 2007 r. sygn. akt III SA/Wr 471/06 w sprawie ze skargi "A." S.A. we W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we W.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz "A." S.A. we W. kwotę 370 (trzysta siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I

Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. oddalił skargę "A." S.A. we W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] lipca 2006 r. w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przytoczył na wstępie stan faktyczny sprawy oraz motywy podjętych rozstrzygnięć, z których wynikało, że uwzględniając wynik kontroli skarbowej przeprowadzonej w Spółce A., podczas której ustalono, iż deklarując wartość celną sprowadzonych nośników (płyt CD) zawierających oprogramowanie komputerowe Spółka nie uwzględniła opłat licencyjnych, uiszczanych na podstawie faktur wystawionych przez firmę B. GmbH z N., Naczelnik Urzędu Celnego we W. decyzją z dnia [...] czerwca 2006 r. uznał zgłoszenie celne z dnia [...] grudnia 2003 r. NR [...] za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej importowanego towaru i doliczył do wartości celnej sprowadzonych towarów uiszczone przez Spółkę A. opłaty licencyjne. Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy tę decyzję podzielając stanowisko organu I instancji w kwestii prawidłowości doliczenia opłat licencyjnych do wartości celnej sprowadzonych przez skarżącą towarów.

Oddalając skargę spółki A. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. podniósł, że kluczowe znaczenie ma zagadnienie dopuszczalności zastosowania w sprawie przepisów art. 23-31 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (t.j.: Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), w świetle treści § 5 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 13 marca 2001 r. w sprawie szczegółowego trybu ustalania wartości celnej przywożonych towarów (Dz. U. Nr 19, poz. 227 ze zm.), wprowadzonego do polskiego porządku prawnego w konsekwencji uwzględnienia przez polskiego ustawodawcę Decyzji 4.1. Komitetu Ustalania Wartości Celnej. W pkt 1 tej Decyzji Komitet jednoznacznie potwierdził, że wartość transakcyjna jest zasadniczą metodą ustalania wartości celnej zgodnie z Porozumieniem w sprawie stosowania Artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu, lecz w pkt 2 tej Decyzji zastrzeżono, że zgodne ze wspomnianym Porozumieniem byłoby również przyjęcie następującej praktyki, że przy ustalaniu wartości celnej importowanych nośników zawierających dane lub instrukcje (oprogramowanie) będzie wliczony jedynie koszt lub wartość samego nośnika. Dlatego też wartość nie będzie obejmowała kosztu lub wartości oprogramowania, pod warunkiem, że jest on wyodrębniony z kosztu lub wartości nośnika. Z powyższych postanowień pkt 1 i 2 wynika, że w praktyce stosowane mogą być obie metody ustalania wartości celnej tego typu towarów. Granice respektowania drugiej z tych metod zakreślił polski prawodawca w § 5 ust. 1 rozporządzenia, zgodnie z którym przy ustalaniu wartości celnej przywożonych nośników informacji zawierających dane lub instrukcje przeznaczone do sprzętu przetwarzania danych uwzględnić należy, niezależnie od przepisów art. 21-31 Kodeksu celnego, wyłącznie koszt lub wartość samego nośnika informacji, pod warunkiem że wartość nośnika i oprogramowania są podane odrębnie. Skoro w rozpoznawanej sprawie nie został spełniony warunek odrębnego podania w zgłoszeniu celnym wartości nośnika i wartości zapisanego na nim programu, to przepis § 5 ust. 1 rozporządzenia nie może być w sprawie stosowany. Prawidłowości takiej oceny nie może, zdaniem Sądu, podważać argumentacja strony skarżącej, że brak wyodrębnienia wartości obu tych dóbr wynikał z faktu, że przedmiotem kontraktów zawieranych z n. firmą B. były w istocie same nośniki, a nie zapisane na nich oprogramowanie do komputerów.

Sąd podkreślił, że przepis § 5 ust. 1 rozporządzenia dotyczy wartości celnej nośników i wartości celnej samych programów. Nie dotyczy natomiast wartości celnej prawa do redystrybucji oprogramowania, jeżeli nabywane jest ono w zamian za uiszczenie stosownych opłat licencyjnych.

Sąd I instancji uznał, że dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ustalenia wymagają dwie kwestie: po pierwsze, czy opłaty, do uiszczenia których na rzecz spółki M. z I. (dalej: M.) zobowiązana była strona skarżąca mają charakter opłat licencyjnych, a po drugie, czy opłaty te są warunkiem sprzedaży importowanych towarów.

Odnosząc się do pierwszej kwestii Sąd wskazał na zawarte w decyzji organu odwoławczego rozumienie pojęcia opłat licencyjnych na gruncie ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej (j.t: Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 ze zm.), ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.) oraz art. 12 Porozumienia OECD z 1997 r. o unikaniu podwójnego opodatkowania i podzielił stanowisko tego organu, że w świetle dokumentacji zgromadzonej w aktach administracyjnych bezsporne jest, że w rozpoznawanej sprawie chodzi o opłaty licencyjne.

Mając na uwadze postanowienia umowy zawartej przez spółkę A. z M., Sąd podzielił stanowisko organów celnych obu instancji, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy opłaty licencyjne powinny być doliczone do ceny faktycznie zapłaconej, w odniesieniu do transakcji, których przedmiotem były pakiety oprogramowania (zakupione zgodnie z umową od uprawnionego replikatora M.), ponieważ stanowiły one warunek sprzedaży tych towarów, w rozumieniu art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego. Zdaniem Sądu, opłata licencyjna, którą musi opłacić kupujący (bezpośrednio lub pośrednio) może być potraktowana jako "warunek sprzedaży" towarów, dla których ustalana jest wartość celna, jeżeli z okoliczności faktycznych konkretnej sprawy wynika, że bez przyjęcia przez importera obowiązku uiszczenia opłaty tego typu jego zagraniczny kontrahent nie zawarłby z nim samej umowy sprzedaży. Sąd stwierdził, że gdyby skarżąca nie zawarła z M. umowy o warunkach sprzedaży programów i należnych za nie opłatach licencyjnych, to nie miałaby w ogóle możliwości zakupu oprogramowania w celu jego dalszej, legalnej redystrybucji. Skoro w umowie licencyjnej licencjodawca udzielił stronie skarżącej prawa do importu i redystrybucji jego produktów (pakietów oprogramowania), zakazując jednocześnie rozprowadzania, instalowania, modyfikowania i eksponowania tych produktów bez zgody licencjodawcy i zastrzegając prawo własności towarów do czasu uiszczenia należnej opłaty licencyjnej, to w pełni uzasadniało to - w ocenie Sądu - przyjętą przez organy celne obu instancji konkluzję, że zamiarem i celem stron analizowanej umowy było uzależnienie sprzedaży od przyjęcia przez spółkę A. obowiązku uiszczania opłat licencyjnych, związanych z wykorzystywaniem przez importera produktów M.

Sąd I instancji podzielił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 2 września 2004 r., sygn. akt GSK 377/04 (opubl. w ONSAiWSA z 2005 r. nr 1, poz. 22), że o opłacie licencyjnej jako warunku sprzedaży importowanego towaru można mówić tylko wtedy, gdy opłata ta stanowi należność za korzystanie z praw ucieleśnionych w tym towarze, uznając że wskazana w tej tezie zależność bez wątpienia zaistniała w rozpoznawanej sprawie, co uzasadniało ustalenie wartości celnej sprowadzonych towarów z uwzględnieniem art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego. Sąd wskazał, że dzięki umowie licencyjnej w importowanych nośnikach zapisanych programami M. ucieleśnione zostało prawo do redystrybucji importowanych towarów, a dla spółki A. istotne znaczenie miała przede wszystkim możliwość sprzedaży wspomnianych programów, a nie samych tylko nośników, na których zostały one zapisane. Sąd podkreślił, że fakt, iż konstrukcja opłat licencyjnych przyjęta w analizowanej umowie wskazuje na obarczenie skarżącej powinnością ich uiszczenia dopiero po sprzedaży towarów nie przekreśla możliwości uwzględnienia tych opłat przy ustalaniu wartości celnej, z zastosowaniem art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego.

Sąd zaaprobował również przyjętą przez organy celne zasadę ustalenia wysokości opłat licencyjnych wskazując, że skoro strona nie przedstawiła – mimo wezwania organu celnego I instancji — danych dotyczących cen sprzedaży sprowadzonych towarów w ramach zweryfikowanego zgłoszenia celnego, organ ten przeprowadził swoistą kalkulację, uwzględniając wysokość opłat licencyjnych określonych w fakturach licencyjnych dla poszczególnych rodzajów oprogramowania.

Sąd nie podzielił postawionych przez Spółkę zarzutów uchybienia przepisom procesowym, w szczególności art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), skutkiem czego miałoby być ustalenie przez organy celne, że spółka A. uiszczała opłaty licencyjne na podstawie faktur wystawianych przez n. spółkę B. GmbH. Sąd podzielił stanowisko organu, że błąd ten miał charakter oczywistej omyłki pisarskiej, która nie miała żadnego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Mając powyższe na uwadze, Sąd I instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a.

II

W skardze kasacyjnej "A." S.A. we W. zaskarżyła powyższy wyrok w całości domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, a w przypadku wydania orzeczenia merytorycznego na podstawie art. 188 p.p.s.a., zasądzenia kosztów postępowania za obie instancje.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła:

1. Naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), zwanej dalej p.u.s.a., oraz art. 145 § 1 art. 1 lit. c) p.p.s.a. w ten sposób, iż Sąd pomimo obowiązku zbadania legalności przeprowadzonego przez organy celne postępowania dowodowego nie zakwestionował naruszenia przez te organy art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, na skutek czego organy te błędnie ustaliły, iż w chwili dokonania zgłoszenia celnego przez Skarżącą wartość nośnika i oprogramowania nie była podana odrębnie, w wyniku czego organy te uznały zgłoszenie celne skarżącej za nieprawidłowe.

2. Naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię § 5 ust. 1 rozporządzenia RM w sprawie ustalania wartości celnej, w szczególności poprzez przyjęcie, iż przepis ten, dla jego zastosowania wymaga, aby w zgłoszeniu celnym została podana nie tylko wartość nośnika, ale także wartość oprogramowania, gdy tymczasem ani ten, ani żaden inny przepis prawa nie wymaga, aby w zgłoszeniu celnym była podana wartość, której nie dolicza się do wartości celnej towaru.

3. Naruszenie przepisów postępowania a w szczególności art. 233 K.p.c. w związku z art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a., na skutek czego Sąd błędnie ustalił, iż płacone przez skarżącą opłaty licencyjne stanowiły wartość uprawnienia do legalnej redystrybucji oprogramowania, a nie wartość oprogramowania, wbrew postanowieniom umowy, na podstawie której opłaty te były uiszczane i w konsekwencji tego ustalenia odmówił zastosowania w niniejszej sprawie powołanego wyżej rozporządzenia.

4. Błędną interpretację § 5 ust. 1 rozporządzenia RM w sprawie ustalania wartości celnej, w szczególności poprzez przyjęcie, iż użyte w tym przepisie wyrażenie "wartość oprogramowania" odnosi się do wynagrodzenia za korzystanie z oprogramowania tylko na niektórych polach eksploatacji, w szczególności nie odnosi się do wynagrodzenia za prawo do redystrybucji oprogramowania, gdy tymczasem przepis ten nie zawiera takiego ograniczenia.

5. Naruszenie przepisów postępowania a w szczególności art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 145 § 1 art. 1 lit. c) p.p.s.a. w ten sposób, iż Sąd pomimo obowiązku zbadania legalności przeprowadzonego przez organy celne postępowania dowodowego nie zakwestionował naruszenia przez te organy art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, na skutek czego organy te błędnie ustaliły iż opłaty licencyjne za korzystanie z programu komputerowego dotyczą nośnika, na którym ten program jest zapisany i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 30 § 1 Kodeksu celnego.

6. Naruszenie przepisów postępowania a w szczególności art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 145 § 1 art. 1 lit. c) p.p.s.a. w ten sposób, iż Sąd pomimo obowiązku zbadania legalności przeprowadzonego przez organy celne postępowania dowodowego nie zakwestionował naruszenia przez te organy art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, na skutek czego organy te bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, arbitralnie przyporządkowały ceny oprogramowania do nośników i w ten sposób ustaliły wartość celną towaru.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca m. in. stwierdziła, że dokonała importu oprogramowania zapisanego na nośnikach w postaci płyt CD w celu jego dalszej odsprzedaży na terenie Polski, oraz że otrzymała odrębne faktury za nośniki, na których było zapisane oprogramowanie. Po sprzedaży oprogramowania na terenie kraju, w miarę jak postępowała ta sprzedaż, otrzymywała natomiast odrębne faktury za oprogramowanie zapisane na nośnikach. W zgłoszeniu celnym Spółka ujęła jedynie wartość nośników, na których zapisane było oprogramowanie, wynikającą z faktur za nośniki, natomiast po otrzymaniu faktur za oprogramowanie, kierując się wymogami przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym naliczała podatek VAT należny od importu usług, wykazywała go w deklaracji podatkowej i rozliczała. Powołując się na treść § 5 ust. 1 rozporządzenia skarżąca stwierdziła, że prawidłowo podała w zgłoszeniu celnym wyłącznie wartość nośnika, bowiem wartość programu w ogóle jeszcze nie istniała, a co za tym idzie nie była ani znana, ani wymagalna.

Zdaniem Spółki, ustawodawca uznał, że w przypadku programów komputerowych nie należy doliczać wartości programu do wartości nośnika. Nie jest to możliwe, jeżeli wartość nośnika i programu została podana łącznie w umowie i na fakturze - stąd warunek, aby wartość nośnika i oprogramowania była podana odrębnie, co należy rozumieć w ten sposób, że wartość nośnika i oprogramowania nie może być podana łącznie, a nie, że warunkiem zastosowania przepisu jest odrębne podanie wartości nośnika i odrębne podanie wartości oprogramowania w zgłoszeniu celnym. Taki warunek należy uznać za spełniony, jeżeli w zgłoszeniu celnym podana została wyłącznie wartość samego nośnika. Spółka podkreśliła, że w zgłoszeniu celnym deklarowała kwotę wynikającą wyłącznie z faktur za nośniki. Wartość oprogramowania ustalił organ celny dopiero w toku kontroli postimportowej i doliczył ją do wartości nośników, a następnie stwierdził, że § 5 ust. 1 rozporządzenia nie ma zastosowania w sprawie, bowiem wartość nośnika i oprogramowania nie została podana odrębnie.

Spółka zarzuciła, że Sąd dokonując samodzielnych ustaleń na podstawie umowy łączącej skarżącą z firmą M., błędnie ustalił charakter uiszczanych przez skarżącą opłat licencyjnych uznając, że są to opłaty wyłącznie za prawo do dystrybucji oprogramowania. Z umowy wynika jednak, że skarżąca nabywała oprogramowanie i uiszczała opłaty za oprogramowanie, a nie tylko za prawo do dystrybucji. Sąd w sposób nieuprawniony dokonał rozróżnienia pomiędzy wartością prawa do redystrybucji oprogramowania i wartością prawa do oprogramowania. Powołując się na treść art. 74 ust. 4 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych skarżąca stwierdziła, że prawo do stosowania programu czy też prawo do jego rozpowszechniania to dwa różne sposoby korzystania z programu, za które to korzystanie korzystający uiszcza uprawnionemu opłaty licencyjne.

Spółka wskazała również, że Sąd zastosował art. 30 § 1 ust. 3 Kodeksu celnego, przyjmując za prawidłowe ustalenie organów celnych, że opłaty licencyjne dotyczą nośnika, na którym zapisany jest program komputerowy, tymczasem opłaty licencyjne to wynagrodzenie za korzystanie z utworu (programu), a nie z nośnika, co wynika wprost z przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Nośnik stanowi jedynie środek transportu, przy pomocy którego program dostarczany jest nabywcy. Wbrew podzielanemu przez Sąd stanowisku organów celnych w nośniku nie są ucieleśnione żadne prawa autorskie. Prawa te są ucieleśnione w programie, który stanowi odrębny od nośnika przedmiot obrotu.

Skarżąca podniosła, że konsekwencją konieczności doliczania wartości oprogramowania do wartości nośników było zaaprobowanie przez Sąd zastąpienia przez organy celne postępowania dowodowego - jak określił Sąd - "swoistą kalkulacją". Kalkulacja ta jest dowolnym przyporządkowaniem jednostkowych cen programów do ilości sztuk nośników wynikających ze zgłoszenia celnego. Skarżąca podniosła, że nieprzedstawienie przez Spółkę, pomimo wezwania, danych dotyczących cen sprzedaży programów objętych zweryfikowanym zgłoszeniem celnym nie zwalniało organów celnych z obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego. Ponadto zdaniem skarżącej, przedstawienie tych danych było niemożliwe, co przyznały organy celne nie przyporządkowując konkretnych opłat licencyjnych do zgłoszenia celnego, ale właśnie stosując ową "swoistą kalkulację".

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarżąca oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. zarzucając, że zaskarżony wyrok został wydany przez Sąd I instancji z naruszeniem przepisów postępowania poprzez niewykonanie obowiązku zbadania legalności przeprowadzonego przez organy celne postępowania dowodowego, a także z naruszeniem prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania stanowi usprawiedliwioną podstawę kasacyjną wówczas, jeżeli zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżąca zarzucając wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem przepisów postępowania, zarzuty zawarte w pkt 1, 5 i 6 petitum skargi kasacyjnej sformułowała w oparciu o art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. podnosząc, że Sąd I instancji nie zakwestionował naruszenia przez organy celne art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej pomimo błędnego ustalenia przez te organy, że wartość nośnika i oprogramowania nie została podana odrębnie w zgłoszeniu celnym oraz że opłaty licencyjne za korzystanie z programu komputerowego dotyczą nośnika, na którym program jest zapisany, w konsekwencji niewłaściwe zastosowały art. 30 § 1 Kodeksu celnego, a także, że bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, arbitralnie przyporządkowały cenę (wartość) oprogramowania do nośników i w ten sposób ustaliły wartość celną towaru.

Przystępując do oceny tych zarzutów należy na wstępie zauważyć, że zadaniem sądu administracyjnego jest między innymi ustalenie, czy materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu administracyjnym oceniony został przez organy administracyjne zgodnie z przepisami tego postępowania. Sąd obowiązany jest w związku z tym zbadać, czy organy administracyjne zgromadziły niezbędny materiał dowodowy oraz czy przy ocenie zgromadzonych dowodów nie została przekroczona zasada swobodnej oceny dowodów. Jednoznacznie podkreślany w orzecznictwie wymóg dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy związany jest z obowiązującą na gruncie procedury administracyjnej zasadą prawdy obiektywnej, będącej jedną z zasad naczelnych postępowania i rozumianej, najogólniej rzecz ujmując, jako obowiązek "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa" (W. Dawidowicz "Ogólne postępowanie administracyjne. Zarys systemu". Warszawa 1962, s. 108).

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla ją w całości lub w części, jeśli stwierdzi inne niż dotyczące wznowienia postępowania naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Treść powołanego przepisu nie pozostawia wątpliwości co do tego, że niezbędną przesłanką pozwalającą sądowi administracyjnemu uchylić zaskarżoną decyzję jest ustalenie, że organ administracyjny prowadzący postępowanie naruszył przepisy normujące przebieg tego postępowania oraz że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Użyty w treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. zwrot "uchyla" jest kategoryczny i oznacza, że w razie stwierdzenia obu podanych w nim przesłanek sąd administracyjny ma obowiązek uchylenia na jego podstawie zaskarżonej decyzji. W związku z tym oddalenie skargi przez sąd administracyjny jest naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w sytuacji, gdy organy prowadzące postępowanie naruszyły przepisy normujące jego przebieg i naruszenie takie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Kontrolując zaskarżoną decyzję sąd administracyjny powinien również zbadać, czy naruszenie przez organy administracyjne przepisów postępowania jest wynikiem błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, odnoszących się do przedmiotu sprawy, czy też nieprawidłowego zastosowania, bądź też niezastosowania tych przepisów w decyzjach organów administracyjnych. Na skutek błędnej wykładni prawa materialnego, może się bowiem okazać, że organy administracyjne nie dokonały koniecznych ustaleń faktycznych, od których zależne jest zastosowanie tego prawa. W takiej sytuacji właściwą podstawą skargi kasacyjnej jest zarzut naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Ocena w postępowaniu kasacyjnym zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie (czy też niezastosowanie) lub jego błędną wykładnię jest możliwa tylko na tle niewadliwie ustalonego stanu faktycznego, który jest objęty hipotezą normy prawnej, względnie − gdy naruszenie przepisów postępowania nie jest objęte zarzutami kasacyjnymi.

Po tych uwagach o charakterze ogólnym stwierdzić należy, że istotą sporu w rozpoznawanej sprawie było ustalenie, czy uiszczone przez skarżącą opłaty licencyjne dotyczyły, jak przyjęły to organy celne i Sąd I instancji wartości celnej nośników zawierających oprogramowanie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalenie to nie znajduje oparcia w treści umowy zawartej w dniu [...] kwietnia 2003 r. przez skarżącą z licencjodawcą oprogramowania zawartego na nośnikach.

W pkt 13 tej umowy strony wyraźnie postanowiły, że opłaty licencyjne stanowią płatność za oprogramowanie i dotyczą wyłącznie pakietów oprogramowania. Z kolei z treści pkt 1 umowy, zawierającego definicje wynika, że "pakiet" oznacza pakiet M. producenta systemów, który składa się z oprogramowania lub sprzętu, do którego dołączona jest licencja M. producenta systemów O., lub dowolna inna konfiguracja, jaką może zapewnić M. Z treści przytoczonych postanowień umowy wynika, że opłaty licencyjne nie dotyczyły nośników, lecz oprogramowania, które stanowiło odrębny przedmiot obrotu.

Zgodnie z art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego w celu określenia wartości celnej z zastosowaniem przepisów art. 23 do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne, dotyczące towarów dla których ustalana jest wartość celna, które musi opłacić kupujący, zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio, jako warunek sprzedaży tych towarów, o ile koszty te nie są ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej.

Skoro w świetle umowy zawartej przez skarżącą z licencjodawcą opłaty licencyjne nie dotyczyły nośników dla których ustalana była wartość celna, wartość celna nośników powinna być ustalana w oparciu o § 5 ust. 1 rozporządzenia RM w sprawie ustalania wartości celnej niezależnie od przepisów art. 23 – 31 Kodeksu celnego.

Decyzja 4.1. Komitetu Ustalania Wartości Celnej w przedmiocie ustalania wartości celnej nośników zawierających oprogramowanie do sprzętu przetwarzania danych, została opublikowana w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. – Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908 ze zm.), a więc stanowiła źródło prawa powszechnie obowiązującego (art. 87 ust. 1 Konstytucji RP) w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego przez organ celny (art. 69 Kodeksu celnego).

Zgodnie z ust. 2 zd. drugie tej Decyzji przy ustalaniu wartości celnej importowanych nośników zawierających dane lub instrukcje, będzie wliczony jedynie koszt lub wartość samego nośnika. Dlatego też wartość celna nie będzie obejmowała kosztu lub wartości danych lub instrukcji, pod warunkiem, że jest on wyodrębniony z kosztu lub wartości nośnika. W zdaniu pierwszym analizowanego przepisu wskazano, że rozwiązanie takie zostało przyjęte z uwagi na wyjątkową sytuację danych lub instrukcji (oprogramowania) zarejestrowanych na nośnikach do sprzętu przetwarzania danych, a w ustępie 3 Decyzji 4.1. zobowiązano strony przyjmując praktykę, o której mowa w ustępie 2 do powiadomienia Komitetu Ustalania Wartości Celnej o terminie jej zastosowania.

Ustalona w ustępie 2 Decyzji 4.1. praktyka ustalania wartości celnej importowanych nośników zawierających oprogramowanie została wprowadzona do polskiego porządku prawnego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 13 marca

2001 r. w sprawie szczegółowego trybu ustalania wartości celnej przywożonych towarów (Dz. U. Nr 19, poz. 227 ze zm.).

Zgodnie z § 5 ust. 1 tego rozporządzenia przy ustalaniu wartości celnej przywożonych nośników informacji zawierających dane lub instrukcje przeznaczone do sprzętu przetwarzania danych uwzględniać należy, niezależnie od przepisów art. 23 -31 Kodeksu celnego, wyłącznie koszt lub wartość samego nośnika informacji, pod warunkiem, że wartość nośnika i oprogramowania są podane odrębnie.

Porównanie regulacji zawartych w ust. 2 Decyzji 4.1. i w § 5 ust. 1 rozporządzenia RM w sprawie ustalania wartości celnej wskazuje, że zawierają one w zasadzie identyczne normy, jeżeli chodzi o podstawę ustalania wartości celnej nośników zawierających oprogramowanie akcentując, że koszt lub wartość samego nośnika stanowi wyłączną podstawę ustalenia jego wartości celnej pod warunkiem, że koszt lub wartość nośnika i oprogramowania są wyodrębnione – podane odrębnie. Analizowane przepisy nie wskazują w jakim dokumencie wyodrębnienie kosztu lub wartości nośnika i oprogramowania powinno być dokonane. Żaden z analizowanych przepisów nie wskazuje, jak przyjęły organy celne i Sąd I instancji, że powinno to być dokonane w zgłoszeniu celnym oraz że brak takiego wyodrębnienia w zgłoszeniu celnym wyłącza stosowanie § 5 ust. 1 cyt. rozporządzenia RM.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego warunek wyodrębnienia wartości nośnika i oprogramowania zostaje spełniony, jeżeli wartość nośnika i oprogramowania stanowi przedmiot odrębnych rozliczeń importera ze sprzedawcą nośników i licencjonodawcą oprogramowania, a w zgłoszeniu celnym podana zostanie tylko wartość transakcyjna nośników, dla których ustalona jest wartość celna. W rozpoznawanej sprawie tak rozumiany warunek wyodrębnienia – odrębnego podania wartości (kosztu) nośnika został spełniony, ponieważ skarżąca określiła w zgłoszeniu celnym wartość celną nośników według ceny faktycznie zapłaconej sprzedawcy.

Wbrew zatem odmiennym ustaleniom organów celnych, podzielonych przez Sąd I instancji, w sprawie miał zastosowanie przepis § 5 ust. 1 cyt rozporządzenia RM i według tego przepisu niezależnie od regulacji zawartych w art. 23 – 31 Kodeksu celnego, wartość celna nośników powinna być ustalona.

Ubocznie należy zauważyć, że określenie przez skarżąca w zgłoszeniu celnym wartości celnej nośników według ceny faktycznie zapłaconej sprzedawcy nie pozbawiało organu celnego możliwości weryfikacji zgłoszenia celnego po jego przyjęciu (art. 70 § 1 Kodeksu celnego), a także kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru (art. 83 Kodeksu celnego) w celu ustalenia, czy wartość oprogramowania została przez skarżącą odrębnie rozliczana z licencjodawcą i czy importer prawidłowo zadeklarował w zgłoszeniu celnym wartość nośników.

Skarżąca słusznie zarzuca, że błędne ustalenia organów celnych w kwestii ustalenia wartości celnej nośników, zostały dokonane z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji doprowadziło do niezastosowania w sprawie przepisu § 5 ust. 1 rozporządzenia RM w sprawie ustalania wartości celnej oraz ust. 2 Decyzji 4. 1. Komitetu Ustalania Wartości Celnej.

Niedostrzeżenie przez Sąd I instancji naruszenia tych przepisów przez organy celne jako ewentualnej podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145

§ 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. wypełnia przesłanki usprawiedliwionej podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.

Za nieuzasadniony należy natomiast uznać zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 233 k.p.c. w związku z art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a., ponieważ przepisy te nie miały zastosowania w rozpoznawanej sprawie, gdyż Sad I instancji nie przeprowadzał dowodów uzupełniających z dokumentów, w związku z tym nie mógł naruszyć tych przepisów.

Wobec ustalenia, że do wartości celnej importowanych nośników zawierających oprogramowanie nie podlegają doliczeniu uiszczone przez skarżącą opłaty licencyjne, merytoryczne ustosunkowanie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu, kwestionującego przyjętą przez organy celne i zaaprobowaną przez Sąd I instancji metodę przyporządkowania opłat licencyjnych do wartości celnej nośników stało się bezprzedmiotowe.

Zawarty w skardze kasacyjnej wniosek o wydanie przez Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzeczenia reformatoryjnego nie mógł być uwzględniony, ponieważ wydanie takiego wyroku uzależnione jest od spełniania dwóch przesłanek jednocześnie, a mianowicie, gdy nie istnieją takie naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a orzeczenie wydano jedynie z naruszeniem prawa materialnego. Obydwie te przesłanki nie zostały spełnione, ponieważ w świetle powyższych ustaleń nie ulega wątpliwości, że naruszenia przepisów postępowania – wywarły wpływ na wynik sprawy.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185

§ 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we W. do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.