Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1339/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-06-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz postanowienie organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 148, art.223 §2 pkt. 1, art 150, art. 148, art. 146 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 9 ust 1d
journal: Dz.U. 1995 nr 142 poz 702
law: Ustawa z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia del. NSA Zbigniew Romała, po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 870/20 w sprawie ze skargi W. R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 11 marca 2020 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu oraz odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie z dnia 11 marca 2020 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz W. R. kwotę 660 (słownie: sześćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 21 stycznia 2021 r., sygn. I SA/Gl 870/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę W. R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako: "organ") z 11 marca 2020 r. w zakresie stwierdzenia uchybienia terminu oraz odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

2.1. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że Naczelnik właściwego Urzędu Skarbowego wydał decyzję ustalającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku od osób fizycznych za rok 2013 od dochodu w kwocie 89 072 zł, pochodzącego z nieujawnionych źródeł przychodów. Decyzja zawierała stosowne pouczenie o prawie wniesienia odwołania, w tym o sposobie, w jaki należy to uczynić oraz terminie, w którym należy wnieść odwołanie. Naczelnik Urzędu Skarbowego przesłał powyższą decyzję za pośrednictwem operatora pocztowego na adres: ul. [1] , który to, jak twierdzi skarżący, jest adresem nieaktualnym. Doręczyciel nie zastał adresata, pozostawił informację o miejscu pozostawienia korespondencji 2 lipca 2018 r. (pierwsze awizo) oraz 10 lipca 2018 r.(drugie awizo). Organ przyjął, że zgodnie z regulacją z ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe (Dz.U. z 2018 poz. 2188) w przypadku niepodjęcia pisma w terminie 14 dniowym, doręczenie uważa się za skuteczne z ostatnim dniem tego okresu, a pismo pozostawia się w aktach sprawy z odpowiednią adnotacją. Zgodnie z powyższym doręczenie decyzji po podwójnej awizacji miało miejsce w dniu 16 lipca 2018 r., co oznacza, że ustawowy termin na wniesienie odwołania upłynął w dniu 30 lipca 2018 r. W dniu 7 lutego 2019 r. skarżący złożył wniosek o przywrócenie terminu oraz złożył odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego.

2.2. Adres, na który wysłano decyzję, był zdaniem organów podatkowych jedynym zgłoszonym adresem zamieszkania skarżącego, aktualnym zarówno na dzień rozpoczęcia czynności sprawdzających, wszczęcia postępowania podatkowego oraz wydania i doręczenia decyzji Naczelnika. Organ pierwszej instancji poinformował przy tym skarżącego o możliwości dokonania aktualizacji danych osobowych w zakresie dotyczącym miejsca zamieszkania, jednakże skarżący takiej aktualizacji nie dokonał. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczynając postępowanie podatkowe dysponował adresem zamieszkania wskazanym przez skarżącego w zgłoszeniu identyfikacyjnym osoby fizycznej prowadzącej samodzielnie działalność gospodarczą złożonym we właściwym Urzędzie Skarbowym dla miejsca zamieszkania. Skarżący dokonał aktualizacji danych dopiero 18 października 2018 r. składając do organu zgłoszenie aktualizacyjne, w którym to wskazał adres: [2]. Organ uznał więc, że prawidłowo wysłał korespondencję za pośrednictwem operatora pocztowego na adres [1], gdyż na czas wydania decyzji był to jedyny znany mu adres zamieszkania skarżącego.

Stanowisko o prawidłowym kierowaniu korespondencji na adres przy ul. [1] podzielił organ odwoławczy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu wysyłki nie wiedział o zmianie adresu korespondencyjnego, co świadczy o braku dopełnienia obowiązku zgłoszenia takowej zmiany przez skarżącego. Dodatkowo organ ten ustalił, że pełnomocnik ustanowiony przez skarżącego 21 stycznia 2018 r. miał realną możliwość realizowania uprawnień procesowych w zastępstwie strony skarżącej. Według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej powyższa data jest początkiem terminu do wniesienia odwołania, ponieważ nic nie stało na przeszkodzie, aby w ciągu 7-dniowego terminu pełnomocnik skarżącego zapoznał się z aktami i wniósł odwołanie. Tymczasem 23 stycznia 2019 r. pełnomocnik skarżącego udzieliła dalszego zastępstwa procesowego, zaś dopiero w dniu 31 stycznia 2019 r. substytut zapoznał się z aktami sprawy. Organ odwoławczy stwierdził więc, że odnośnie do ustalenia momentu ustania przyczyny uchybienia terminowi do wniesienia danego środka odwoławczego przez pełnomocnika po upływie tegoż terminu, można by wskazać, że przyczyna ta ustaje w dniu, w którym pełnomocnik miał rzeczywistą możliwość wniesienia wniosku, nie później jednak niż z dniem upływu terminu do jego wniesienia liczonego od dnia ustanowienia go pełnomocnikiem. Wobec powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził uchybienie terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, skoro został on złożony z naruszeniem art. 162 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2019 poz. 900 ze zm.), dalej jako: "o.p.". Złożono go dopiero 7 lutego 2019 r., a zatem po 17 dniach od ustanowienia pełnomocnika.

Zdaniem organu odwoławczego skarżący ponadto nie dochował należytej staranności, aby do powyższego uchybienia nie dopuścić. Brak winy w uchybieniu terminu powinien być oceniany z uwzględnieniem wszystkich okoliczności konkretnej sprawy, w sposób uwzględniający obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od osoby należycie dbającej o własne interesy. Przywrócenie terminu ma charakter wyjątkowy i może mieć miejsce tylko wtedy, gdy jego uchybienie nastąpiło wskutek przeszkody, której strona nie mogła usunąć, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. W niniejszej sprawie takie przesłanki nie zachodzą.

Skarżący w swoich twierdzeniach powoływał się na to, że nie wiedział o prowadzonym wobec niego postępowaniu. Pełnomocnik ustanowiony przez skarżącego stwierdził, że korespondencja nie mogła być skutecznie doręczona skarżącemu, gdyż mieszka on na stałe w Wielkiej Brytanii i tam koncentrują się jego interesy osobiste i gospodarcze. Tym samym podatnik nie mógł w dowolnym momencie udać się do właściwego Urzędu Skarbowego celem dokonania niezbędnych formalności. Ponadto skarżący twierdzi, że o wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji dowiedział się dopiero 31 stycznia 2019 r., czyli z chwilą zapoznania się substytuta z aktami sprawy, w których znajdowała się powyższa decyzja.

3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę. Wskazał, że z mocy art. 223 § 2 pkt. 1 o.p. organ zobowiązany jest stwierdzić, czy odwołanie zostało wniesione w terminie. Okoliczność ta stanowi kategorię obiektywną i nie jest zależna od uznania organu. Stwierdzenie wniesienia odwołania z przekroczeniem terminu, zobowiązuje organ do wydania postanowienia w trybie art. 228 § 1 pkt. 2 o.p. W konsekwencji organ dokonując w pierwszej kolejności sprawdzenia spełnienia warunków formalnych i zachowania terminu określonego w art. 223 § 2 pkt. 1 o.p., zobowiązany był orzec jak w sentencji zaskarżonego postanowienia. Rozstrzygnięcie to powinno być poprzedzone ustaleniem w sposób niebudzący wątpliwości dat doręczenia i wniesienia odwołania, co też organ uczynił.

Zdaniem sądu meriti zasadnie kierowano korespondencję do skarżącego na adres, który był wskazany w rejestrach urzędowych, czyli na podstawie danych adresowych, zgłoszonych przez skarżącego, którymi dysponowały organ obu instancji. Sąd a quo nie dopatrzył się wadliwości w zakresie doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego oraz decyzji w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu pochodzącego z nieujawnionych źródeł przychodów za 2013 r. Skarżący nie wykazał w toku postępowania, aby korespondencja kierowana była na nieprawidłowy adres. Sąd podkreślił, że adres na który została wysłana korespondencja, został użyty przez skarżącego w akcie notarialnym z dnia 18 października 2013 r. na okoliczność zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości położonej w miejscu zamieszkania skarżącego, gdy tymczasem skarżący wskazuje, że na stałe mieszka na terenie Wielkiej Brytanii.

Odnosząc się do kwestii przywrócenia uchybionego terminu do wniesienia odwołania sąd stwierdził, że zgodnie z art. 162 § 1 o.p. w razie uchybienia terminu należy przywrócić go na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Z treści powołanego przepisu wynikają przesłanki, które muszą wystąpić kumulatywnie, czyli: dochowanie terminu (nieprzywracalnego) do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu, wniesienie przez zainteresowanego wniosku o przywrócenie terminu, uprawdopodobnienie przez osobę zainteresowaną braku swojej winy, dopełnienie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu tej czynności, dla której był ustanowiony przywracany termin. Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska skarżącego i zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że wniosek nie został złożony w terminie 7 dni od dnia powzięcia przez skarżącego wiadomości o prawdopodobnym uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Ponadto skarżący ustanowił pełnomocnika, który mógł realizować jego uprawnienia w przewidzianym przez przepis terminie, a nie, jak wynika z akt sprawy, dopiero po 17 dniach od ustanowienia pełnomocnika w niniejszej sprawie.

Sąd meriti podzielił pogląd organu odwoławczego, że skarżący nie uprawdopodobnił braku winy. Przy ocenie przesłanki winy należy uwzględnić wszystkie okoliczności konkretnej sprawy wraz ze stopniem staranności którą skarżący wkłada w prowadzenie własnych spraw. Do okoliczności faktycznych uzasadniających brak winy zalicza się przerwę w komunikacji, nagłą chorobę, która nie pozwala na wyręczenie się inną osobą, powódź, pożar, nieprawidłowe doręczenie pisma. Według Sądu skarżący nie uprawdopodobnił żadnej z tych okoliczności, co doprowadziło do konkluzji, że skarżący uchybił terminowi do wniesienia odwołania.

4.1. Powyższy wyrok oddalający skargę skarżący zaskarżył w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 poz. 2325 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a."

- naruszenie art 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a. polegające na tym , że sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a. w sytuacji, gdy z akt sprawy wynika, że doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego w sposób jednoznacznie wpływający na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 223 § 2 pkt. 1 o.p. w zw. z art. 150 o.p. w zw. z art. 148 o.p. w zw. z art. 146 § 1 o.p. poprzez stwierdzenie, że skarżący uchybił terminowi do wniesienia odwołania, z uwagi na doręczenie decyzji z trybie zastępczym w dniu 16 lipca 2018r., na adres: [1] w sytuacji, gdy organ posiadał informację o innym właściwym adresie do doręczeń skarżącego tj. adresie: [2] i organ wiedział, że adres ten jest adresem, pod którym skarżący odbiera korespondencję i wiedział równie, że adres [1] jest adresem, pod którym skarżący nie odbiera korespondencji, a zatem nie można przyjąć skuteczności tego doręczenia,

2. art. 148 § 2 o.p., poprzez kierowanie korespondencji w postępowaniu podatkowym, w tym postanowienia o wszczęciu postępowania jak również decyzji na inny adres, aniżeli adres wskazany przez skarżącego jako właściwy do dokonywania doręczeń w kraju;

3. art. 9 ust. 1d w zw. z art. 2 ust. 1 do 4 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 1995 Nr 142, poz. 702 ze zm.) dalej: "u.z.e.p.", poprzez przyjęcie, że skarżący zobowiązany był do dokonania aktualizacji swoich danych, w sytuacji, gdy skarżący nie jest podatnikiem na podstawie odrębnych ustaw, albowiem od 2008 roku poprzez ponad 183 dni w roku podatkowym przebywa na terenie Wielkiej Brytanii, gdzie znajduje się jego centrum interesów osobistych i gospodarczych;

4. art. 7 § 1 o.p. w zw. z art. 3 ust. 1 i 1a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm.),, dalej jako: "u.p.d.p.f.", poprzez ich niezastosowanie przy ocenie, czy do skarżącego zastosowanie ma u.z.e.p., tj, czy jest on podatnikiem i co za tym idzie, czy był zobowiązany do złożenia aktualizacji danych;

5. art. 148 § 1 o.p. w zw. z art. 9 ust 1d u.z.e.p., poprzez:

a) ich nieprawidłową wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez pomylenie występujących w nich pojęć i uznanie, że podatnik może jedynie dokonać wskazania adresu do doręczeń w kraju, o którym mowa w art. 148 § 1 o.p. przez wskazanie miejsca zamieszkania,

b) przyjęcie, że aktualizacja danych w zakresie adresu może nastąpić jedynie na formularzu, w sytuacji, gdy z art. 9 ust. 1d zd. ostatnie u.z.e.p. wprost wynika, że aktualizacja informacji o adresie zamieszkania za pomocą formularza w stosunku do podatników objętych hipotezą tego przepisu jest fakultatywna, a podstawą jest poinformowanie organu w deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym, którym w przedmiotowej sprawie jest protokół z dnia 25 marca 2015 r.;

6. art. 162 § 1 i § 2 o.p. poprzez:

1) przyjęcie, że skarżący nie uprawdopodobnił braku winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania , w sytuacji, gdy skarżący wykazał, że nie mógł wiedzieć o toczącym się postępowaniu z uwagi na to, że nie otrzymał korespondencji w tej sprawie, albowiem organ wysłał ją na niewłaściwy adres, tj. inny niż wskazany przez skarżącego i ustalony przez organ jako właściwy adres do dokonywania doręczeń skarżącemu,

2) przyjęcie, że wniosek o przywrócenie terminu został złożony po terminie, w sytuacji, gdy wniosek został złożony w terminie 7 dni od dnia powzięcia przez skarżącego informacji o prawdopodobnym uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania.

Skarżący wniósł o w związku z tym o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i uwzględnienie skargi, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga ma usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie wskazane w niej zarzuty są zasadne.

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art.15zzs4 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 2095). Sąd uznał bowiem, że z uwagi na prowadzone w stosunku do skarżącego postępowanie egzekucyjne, okres, za jaki zostało ustalone zobowiązanie oraz możliwość ewentualnego niezakończenia (w wyniku wadliwości doręczenia) postępowania podatkowego niezbędne było jej rozpoznanie. Oczekiwanie na rozprawę wydłużyłoby czas rozpoznania sprawy, zwłaszcza wobec brzmienia art.15zzs4 powołanej ustawy i konieczności rozpoznawania spraw na rozprawach zdalnych jeszcze rok po odwołaniu stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii oraz wydłużony czas oczekiwania na rozprawę zdalną.

5.1. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania oraz odmówił przywrócenia terminu do jego wniesienia. Podstawową kwestią jest zatem w pierwszej kolejności ocena, czy decyzja ustalająca skarżącemu zobowiązanie podatkowe została mu skutecznie doręczona. Jeżeli bowiem zasadnie skarżący twierdził, że decyzji mu nie doręczono, wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania byłby wnioskiem bezprzedmiotowym.

5.2. Skarżącemu, jako osobie fizycznej, wszelkie doręczenia w postępowaniu podatkowym powinny być dokonywane pod adresem miejsca zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju (art.148 § 1 o.p.), mogą być także doręczane w siedzibie organu podatkowego, w miejscu zatrudnienia lub prowadzenia działalności przez adresata - adresatowi lub osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (art.148 § 2 o.p.) lub w razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (art.148 § 3 o.p.).

Nie budzi wątpliwości i nie zaprzecza temu skarżący, że w ewidencji podatników zarówno w okresie prowadzenia czynności sprawdzających, jak i w dacie wszczęcia postępowania podatkowego, wskazany był adres zamieszkania w [1].

Z akt sprawy wynika jednakże, że w stosunku do skarżącego prowadzone były w 2015 r. czynności sprawdzające. W toku tych czynności został na podstawie art.172 § 1 o.p. sporządzony protokół. W treści tego protokołu, w jego części wstępnej, pracownik organu pierwszej instancji zapisał, że czynności zostały dokonane z "Panem W. R. zamieszkałym [2] w związku z wezwaniem z dnia 17.03.2015r.". Skarżący podał do protokołu, że źródłem poniesionego w 2013 roku wydatku na nabycie nieruchomości w [2] były dochody uzyskiwane w Wielkiej Brytanii. Płatność odbywała się gotówkowo. Poinformował także, że pracuje w firmie transportowo - logistycznej [...] i że pracuje w Wielkiej Brytanii od 7 lat, od około roku w ww. firmie [...], wcześniej był pracownikiem agencyjnym i pracował jako kierowca w różnych firmach. Skarżący podpisał ten protokół i nie wnosił do niego żadnych uwag, także w zakresie wskazanego w nim adresu zamieszkania.

Zgodnie z art. 172 § 1 o.p. organ podatkowy sporządza zwięzły protokół z każdej czynności postępowania mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, chyba że czynność została w inny sposób utrwalona na piśmie. W § 2 tego przepisu wskazano przykładowe czynności, z których sporządza się protokół. Katalog ten nie ma zatem charakteru zamkniętego, a tym samym zasadnicze znaczenie ma to, czy czynność ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W tym przypadku organ chciał pozyskać informacje dotyczące ewentualnego obowiązku podatkowego skarżącego, skoro następstwem czynności sprawdzających było ostatecznie wszczęcie w stosunku do skarżącego postępowania podatkowego i ustalenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Protokół stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art.194 § 1 o.p.

Stosownie do art. 9 ust.1 d u.z.e.p. w przypadku zmiany adresu miejsca zamieszkania przez podatnika będącego osobą fizyczną objętą rejestrem PESEL nieprowadzącą działalności gospodarczej lub niebędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, za dokonanie aktualizacji uznaje się podanie przez tego podatnika aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym. Podatnicy mogą również dokonać aktualizacji adresu miejsca zamieszkania według wzoru określonego na podstawie art. 5 ust. 5. Skarżący nie prowadził działalności gospodarczej ani w 2013 r. (roku podatkowym nabycia nieruchomości, w związku z którym wszczęto postępowanie podatkowe), ani w roku prowadzenia czynności sprawdzających i wszczęcia postępowania podatkowego (12 marca 2018 r.). Nie był też podatnikiem podatku od towarów i usług. Także czynności sprawdzające nie dotyczyły działalności gospodarczej. Mógł on zatem dokonać aktualizacji adresu zamieszkania w każdy ze wskazanych w tym przepisie sposobów, nie tylko poprzez złożenie formularza, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.o.e.p.

Istotnie z protokołu z 25 marca 2015 r. nie wynika wprost, że skarżący zgłosił zmianę adresu zamieszkania. Jednakże protokół powinien być zwięzły, a skoro sporządzający go pracownik organu zapisał, że został on sporządzony z W. R., zamieszkałym pod wskazanym w protokole adresem, to należy uznać, że adres ten został wskazany przez skarżącego jako adres zamieszkania, a tym samym, że zaktualizował on go poprzez podanie nowego aktualnego adresu zamieszkania w dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym, czyli w protokole sporządzonym przez pracownika organu na podstawie art.172 § 1 o.p. Wniosku tego nie podważa treść notatki służbowej, sporządzonej 14 lipca 2015 r. na okoliczność rozmowy telefonicznej ze skarżącym, z której wynika fakt pouczenia go o możliwości dokonania aktualizacji adresu zamieszkania na druku ZAP-3. W początkowej części tej notatki wskazano bowiem, że notatka dotyczy W. R., zamieszkałego w [2]. Treść tej notatki wskazuje zatem, że organ uznawał ten właśnie adres za znany mu adres zamieszkania skarżącego. Nie wiadomo zatem, jaki był powód pouczenia skarżącego o możliwości aktualizacji adresu poprzez złożenie formularza, a ponadto z notatki tej nie wynika, jakie mogą być skutki zaniechania aktualizacji poprzez złożenie formularza. Skarżący mógł zaś być przekonany, że skoro w protokole wskazano jego adres zamieszkania przy ul. [2], to ten właśnie adres organ uznaje za adres zamieszkania właściwy do doręczeń w ewentualnym postępowaniu podatkowym, zwłaszcza że kierował na ten właśnie adres korespondencję w toku czynności sprawdzających.

Słusznie w związku z tym zarzucono w skardze kasacyjnej naruszenie art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 148 § 1 o.p. w zw. z art. 9 ust 1d u.z.e.p., poprzez ich nieprawidłową wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że aktualizacja danych w zakresie adresu może nastąpić jedynie na formularzu, w sytuacji, gdy z art. 9 ust. 1d zd. ostatnie u.z.e.p. wprost wynika, że aktualizacja informacji o adresie zamieszkania za pomocą formularza w stosunku do podatników objętych hipotezą tego przepisu jest fakultatywna, a podstawą jest poinformowanie organu w deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym, którym w tej sprawie jest protokół z dnia 25 marca 2015 r.

5.3. Skoro znanym organowi adresem zamieszkania, zgłoszonym do protokołu, był adres [2], to doręczenia na adres wskazany w ewidencji podatników, nie można uznać za skutecznie dokonane. Tym samym zasadnie zarzucono w skardze kasacyjnej naruszenie art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 223 § 2 pkt. 1 o.p. w zw. z art. 150 o.p. w zw. z art. 148 o.p. w zw. z art. 146 § 1 o.p. poprzez stwierdzenie, że skarżący uchybił terminowi do wniesienia odwołania.

5.4. Nie doszło natomiast zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego do naruszenia art. 9 ust. 1d w zw. z art. 2 ust. 1 do 4 ustawy u.z.e.p., poprzez przyjęcie, że skarżący zobowiązany był do dokonania aktualizacji swoich danych, w sytuacji, gdy skarżący nie jest podatnikiem na podstawie odrębnych ustaw, albowiem od 2008 roku poprzez ponad 183 dni w roku podatkowym przebywa na terenie Wielkiej Brytanii, gdzie znajduje się jego centrum interesów osobistych i gospodarczych oraz art. 7 § 1 o.p. w zw. z art. 3 ust. 1 i 1a u.p.d.p.f. poprzez ich niezastosowanie przy ocenie, czy do skarżącego zastosowanie ma u.z.e.p., tj, czy jest on podatnikiem i co za tym idzie, czy był zobowiązany do złożenia aktualizacji danych. Skarżący słusznie zauważył, że ustawa o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników nie definiuje samodzielnie pojęcia podatnika. Słusznie też przyjął, że w ramach wykładni systemowej zewnętrznej pojęcie to należy definiować zgodnie z art. 7 § 1 o.p. i art. 3 ust. 1 i ust. 1a u.p.d.o.f. Pominął jednakże art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f., dotyczący osób mających ograniczony obowiązek podatkowy. Ewentualna okoliczność, że skarżący nie był w 2013, 2015, 2018 i 2019 r. polskim rezydentem (choć w tym zakresie, z uwagi na przedmiot niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny nie może wypowiedzieć się w sposób wiążący), nie oznacza, że nie posiadał on ograniczonego obowiązku podatkowego, a zatem, że nie był podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych.

5.5. Nie ma także racji skarżący, zarzucając naruszenie art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art.162 § 1 i § 2 o.p. Wprawdzie niezasadność tego zarzutu nie ma już istotnego znaczenia, skoro decyzja nie została prawidłowo doręczona i nie rozpoczął biegu termin do wniesienia odwołania, jednakże Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do niego z uwagi na jego zgłoszenie w skardze kasacyjnej. W tym zakresie podziela on stanowisko sądu meriti, że wniosek został złożony po upływie terminu wskazanego w art. 162 § 2 o.p. Argumentu tego sąd a quo wprawdzie nie podniósł, jednakże istotna dla tej oceny terminowości złożenia wniosku jest data doręczenia skarżącemu tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności na rachunku bankowym. Tytuł ten doręczono dorosłemu domownikowi skarżącego (temu nie zaprzeczał) 24 stycznia 2019 r. Co najmniej w tej dacie skarżący mógł już powziąć informację o tym, że została wydana decyzji ustalająca zobowiązanie podatkowe, bowiem jednym z obligatoryjnych elementów tytułu wykonawczego jest wskazanie treści podlegającego egzekucji obowiązku, podstawy prawnej tego obowiązku oraz stwierdzenia, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek (art. 27 § 1 pkt 3 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji; tekst jedn. Dz.U. z 2018r. poz. 1814 ze zm.). Tym samym od tego momentu należało już liczyć termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania i upływał on 31 stycznia 2019 r. Skoro wniosek został złożony po terminie, nie ma znaczenia spełnienie pozostałych przesłanek przywrócenia terminu, w tym uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminowi.

5.6. Z tych względów, uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz rozpoznał skargę uchylając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. zaskarżone postanowienie.

5.7. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 209, art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radcowskie (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 265).