Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1534/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 200 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 127
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 25d
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia del. WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 837/17 w sprawie ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 14 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 14 lipca 2017 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz J. R. kwotę 6.977 (słownie: sześć tysięcy dziewięćset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 8 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 837/17 oddalił skargę J. R. (skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 14 lipca 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2011 r.

Sąd pierwszej instancji przyjął następujący stan faktyczny za podstawę wydania ww. wyroku:

Zaskarżoną decyzją z dnia 14 lipca 2017 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie po rozpatrzeniu odwołania J. R. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 14 grudnia 2016 r. w sprawie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2011 r. w kwocie 93.654 zł uchylił zaskarżoną decyzję w całości i ustalił zobowiązanie podatkowe w kwocie 32.405 zł.

Skarżąca J. R. w dniu 20 czerwca 2011 r. dokonała na rzecz córki E. K. darowizny w kwocie 315.000 zł. Organ pierwszej instancji wszczął postpowanie w celu ustalenia pochodzenia środków pieniężnych, którymi sfinansowano tę darowiznę. Organ pierwszej instancji ustalił, że podatniczka pozostawała w związku małżeńskim z T. R. od sierpnia 1960 r. do 24 lipca 2008 r., tj do dnia jego śmierci. W małżeństwie obowiązywała wspólność majątkowa małżeńska. Organ pierwszej instancji uznał za udowodnione, że małżonkowie R. oraz podatniczka osobiście uzyskali przychody/dochody z następujących źródeł: z gospodarstwa rolnego za lata 1996 – 2008 w kwocie 52.422,53 zł, ze sprzedaży akcji CPN w latach 2000 - 2001 w kwocie 15.342,58 zł, z dopłat z ARiMR za lata 2004 – 2010 zł w kwocie 17.477,97 zł, ze sprzedaży nieruchomości gruntowej o pow. 1,55 ha w kwocie 3.000 zł., z emerytury i renty podatniczki za lata 1996 – 2010 w kwocie 88.077,67 zł, z emerytury i renty T. R. za lata 1996 – 2008 r. w kwocie 98.817,42 zł. Łącznie dochody za okres od 1996 r. do 31 grudnia 2010 r. , w ocenie organu pierwszej instancji, wyniosły 275.138,17 zł. Organ na podstawie danych statystycznych ustalił, że wydatki na utrzymanie rodziny za ten okres wyniosły 91.420,72 zł. Zatem na dzień 31 grudnia 2010 r. podatniczka mogła dysponować kwotą 183.717,45 zł. W dniu 20 czerwca 2011 r. podatniczka dokonała na rzecz córki E. K. darowizny w kwocie 315.000 zł. W okresie od 1 stycznia 2011 r. do 20 czerwca 2011 r. (data dokonania darowizny) podatniczka uzyskała z tytułu emerytury w kwotę 6.490,70 zł, oraz z tytułu dopłat do gruntów rolnych w kwotę 2.605,50 zł, łącznie 9.097,20 zł. Natomiast jej wydatki w tym okresie stanowiły kwotę 317.867,13 zł (koszty utrzymania 2.687,13 zł + darowizna na rzecz córki 315.000 zł). Na podstawie powyższych ustaleń organ pierwszej instancji przyjął, że do dnia 20 czerwca 2011 r. wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami w kwocie 124.872,48 zł (183.717,45 zł + 9.097,20 – 317.687,13 zł = 124.872,48 zł). Kwota ta została przyjęta jako podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 25e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f. i od kwoty tej ustalono zobowiązanie w wysokości 93.654 zł.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji podniesiono zarzuty naruszenia art. 20 ust. 1, ust 1b, ust. 3, art. 25b, art. 25c, art. 25d, art. 25e, art. 25f, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w związku z art. 3 ust.1 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 251) dalej powoływanej jako ustawa zmieniająca i art. 200 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) dalej powoływanej jako O.p.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez jego zastosowanie wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w decyzji nieprawidłowo przywołał art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który to przepis w dacie rozstrzygania sprawy przez organ podatkowy pierwszej instancji już nie obowiązywał. W ocenie organu odwoławczego, mimo tego uchybienia nie doszło do naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Nie budzi wątpliwości, że w sprawie miały zastosowanie nowe (powołane przez organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji) przepisy Rozdziału 5a wprowadzone ustawą zmieniającą w tym art. 25b u.p.d.f., jednak błędne wskazanie w podstawie prawnej rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji, nieobowiązującego w dacie orzekania art. 20 ust. 3 u.p.d.f. nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia.

W celu wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie wysokości posiadanych przez skarżącą oszczędności, mogących być źródłem finansowania wydatków ponoszonych w 2011 r. przeprowadzono uzupełniające postępowanie dowodowe. Na podstawie informacji otrzymanych z ZUS Oddział w L. (pismo z dnia 13 marca 2017 r.) ustalono, że T. R. w okresie od 24 lutego1984 r. do 5 września 2007 r. pobierał rentę z tytułu niezdolności do pracy a od 6 września 1997 r. do 31 lipca 2008 r. pobierał emeryturę. Do wyliczenia wysokości wypłacanych świadczeń przyjęto wynagrodzenia: za 1977 r. w kwocie 81.168 zł, za 1978 r. w kwocie 76.576 zł, za 1979 r. w kwocie 78.449 zł., gdyż kwoty te wynikały z informacji uzyskanych przez organ drugiej instancji z ZUS. J. R. w okresie od 15 października 1991 r. do 24 sierpnia 1994 r. pobierała rentę z tytułu niezdolności do pracy; od 25 sierpnia 1994 r. do 23 lipca 2008 r. pobierała emeryturę; od 24 lipca 2008 r. pobiera rentę rodzinną. Do wyliczenia wypłacanych świadczeń przyjęto wynagrodzenie: za 1988 r. w kwocie 218.756 zł, za 1989 r. w kwocie 1.489.712 zł, za 1990 r. w kwocie 7.011.736 zł. Natomiast pismem z dnia 30 marca 2017 r. ZUS Oddział w L. Inspektorat w R. udzielił informacji dotyczących wysokości kwot świadczeń pobieranych przez T. R. w okresie od 1984 r. do 1997 r. i przez J. R. w okresie od 1991 r. do 1996 r.

Na podstawie przedłożonych kserokopii wybranych stron dowodów osobistych z pieczątkami zakładów pracy organ ustalił okres aktywności zawodowej małżonków R. T. R. był czynny zawodowo w okresie od czerwca 1960 r. do lutego 1984 r. i świadczył w tym czasie pracę, początkowo w P. w R. a następnie w Okręgowej Dyrekcji C. w L. Organ uznał za nieudowodniony okres zatrudnienia T. R. w Zakładzie [...] (po przekształceniu S. S.A) w M. z uwagi na to, że pieczątka w dowodzie osobistym jest nieczytelna a nadto spółka S. poinformowała, że posiadana dokumentacja kadrowo - płacowa nie dostarcza dowodów potwierdzających zatrudnienie T. R.

Organ ustalił, że skarżąca była zatrudniona: od lipca 1978 r. do października 1979 r. w Spółdzielni Pracy "M", od października 1983 r. do czerwca 1985 r. w Ł.Z.P.S. "Ł.", od czerwca 1985 r. do grudnia 1988 r. w Spółdzielnia Pracy "O." a od grudnia 1988 r. do października 1991 r. w Zespole Opieki Zdrowotnej w M.

Organ stwierdził, że w zakresie uzyskiwanych dochodów z pracy przedłożone dokumenty (poza pismem ZUS z dnia 13 marca 2017 r.) nie zawierają danych wskazujących na wysokość dochodów uzyskanych przez małżonków R., zatem zasadnym było przyjęcie dochodów uzyskiwanych przez nich z pracy za okres od 1960 r. do 1991 r. na poziomie przeciętnego wynagrodzenia publikowanego w Monitorze Polskim. Jedynie za lata 1977 - 1979 w stosunku do T. R., i za lata 1988-1990 w stosunku do J. R. dochody z pracy organ uwzględnił w kwotach wynikających z informacji uzyskanych z ZUS.

Organ uwzględnił okoliczność, że skarżąca od stycznia 1981 r. posiadała gospodarstwo rolne. Wobec nieprzedstawienia w postępowaniu podatkowym dowodów świadczących o wysokości uzyskiwanego dochodu z gospodarstwa rolnego, w tym zakresie organ odwołał się do danych statystycznych opublikowanych: za lata 1987 – 2000 i 2007-2012 w Monitorze Polskim i za lata 2001 – 2006 w Dzienniku Urzędowym Głównego Urzędu Statystycznego. Organ zauważył, że za lata wcześniejsze brak publikacji w tym zakresie. Mając na uwadze, iż prezentowana wartość przeciętnego dochodu z pracy w indywidualnych gospodarstwach rolnych z 1 ha przeliczeniowego jest wartością rosnącą, w ocenie organu odwoławczego zasadnym było przyjęcie dochodu za lata 1981-1986 na poziomie dochodu z dnia 1 lipca 1987 r. W oparciu o powyższe dochód z gospodarstwa rolnego wyniósł: w latach 1981 - 1984 kwotę 235.800 zł rocznie, w latach 1985 - 1987 kwotę 216.000 zł rocznie, w 1988 r. kwotę 252.000 zł, w 1989 r. kwotę 468.000 zł, w 1990 r. kwotę 2.839.100 zł, w 1991 r. kwotę 6.772.370 zł, w 1992 r. kwotę 8.367.370 zł, w 1993 r. kwotę 14.313.530 zł, w 1994 r. kwotę 17.120.730 zł, w 1995 r. kwotę 2.249 zł. Do wyliczenia powyższych wartości organ przyjął, że gospodarstwo rolne posiadało areał: w 1981 r. - 5,02 ha ogółem, co stanowi 3,93 ha przeliczeniowego, w latach 1982-1984 - 6,74 ha ogółem, co stanowi 3,93 ha przeliczeniowego, w latach 1985-1989 - 6,74 ha ogółem, co stanowi 3,60 ha przeliczeniowego, w latach 1990-1997 - 6,74 ha ogółem, co stanowi 3,19 ha przeliczeniowego.

Wobec niewskazania kosztów utrzymania rodziny, organ przyjął średnie dane statystyczne. Wydatki na utrzymanie rodziny przyjęto: za lata 1960-1983 w oparciu o informacje Głównego Urzędu Statystycznego, za lata 1984-1993 na podstawie danych uzyskanych w Urzędzie Statystycznym w Lublinie, za lata 1994-1995 w oparciu o informacje Instytutu Pracy i Spraw Socjalnych. Mając na uwadze fakt, że w 1994 r. małżonkowie R. dokonali na rzecz syna i synowej darowizny domu mieszkalnego z jednoczesnym ustanowieniem dla nich nieodpłatnej służebności mieszkania organ odwoławczy uznał, że od tego okresu podatniczka nie była obciążona kosztami utrzymania mieszkania. Wobec powyższego przyjęto od 1994 r. koszty utrzymania rodziny w wartościach niezawierających wydatków związanych z mieszkaniem tj.: na poziomie połowy minimum egzystencji. Ilość osób pozostających na utrzymaniu w poszczególnych okresach przyjęto w oparciu o dołączoną do odwołania kopię księgi meldunkowej. Przyjęto, że dzieci pozostawały na utrzymaniu rodziców do uzyskania pełnoletności.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie organu odwoławczego, należało skorygować ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie osiąganych dochodów i ponoszonych kosztów. Organ ustalił, że wydatki poniesione w latach 1960 - 1980 przekraczają dochody uzyskane w tych latach o kwotę 525.157,53 starych zł. Oznacza to, iż małżonkowie R. na dzień 1 stycznia 1981 r. nie mogli dysponować żadnymi oszczędnościami pochodzącymi z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł przychodów. Za lata 1981-1994 nadwyżka dochodów/przychodów nad wydatkami wynosi 64.208.173 starych zł (po denominacji 6.420,82 zł). Kwota ta stanowiła oszczędności z lat 1981-1994. Z korzyścią dla strony, z uwagi na brak możliwości odtworzenia, pominięto wydatki związane z budową domu, poniesione przez małżeństwo R. w latach 60-tych ubiegłego wieku. Z powyższych ustaleń wynika, iż na dzień 1 stycznia 1996 r. skarżąca mogła dysponować oszczędnościami w kwocie 14.186,31 zł.

Mając na uwadze argumentację odwołania dotyczącą uznania statystycznych kosztów utrzymania rodziny organ odwoławczy stwierdził, że w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów dopuszczalne jest ustalenie dochodów i wydatków podatnika na podstawie uśrednionych danych statystycznych. Dotyczyć to może w szczególności wydatków w postaci kosztów utrzymania podatnika wraz z rodziną, zwłaszcza w sytuacji, gdy strona kosztów takich nie wskazuje. Zatem organ podatkowy pierwszej instancji, wobec nieprzedstawienia przez stronę informacji o wysokości kosztów ponoszonych na utrzymanie rodziny, zasadnie określił ich wysokość na podstawie danych statystycznych.

W ocenie organu odwoławczego przyjęcie kosztów utrzymania rodziny emeryckiej za lata 1996-2011 na poziomie minimum egzystencji było korzystne dla strony. W oparciu o informacje Instytutu Pracy i Spraw Socjalnych minimum egzystencji stanowi dolne kryterium ubóstwa. Zakres i poziom zaspokajania potrzeb według minimum egzystencji wyznacza granicę, poniżej której występuje biologiczne zagrożenie życia oraz rozwoju psychofizycznego człowieka. Organ stwierdził, że przyjęcie kosztów utrzymania przez organ podatkowy pierwszej instancji na poziomie minimum egzystencji przy jednoczesnym uznaniu przychodów osiąganych z gospodarstwa rolnego stanowi o tym, iż dano wiarę, że produkty rolne pozyskiwane z własnego gospodarstwa przeznaczane były na zaspokojenie potrzeb rodziny.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu, iż organ podatkowy pierwszej instancji dwukrotnie uwzględnił koszty utrzymania rodziny – pierwszy raz koszty statystyczne i drugi raz koszty produkcji rolnej. Wyjaśnił, że koszty stanowiące podstawę wyliczenia statystycznej dochodowości gospodarstw rolnych dotyczą nakładów ponoszonych ściśle w związku prowadzoną produkcją rolną tj.: np. wydatków na nabycie nawozów, środków ochrony roślin, pracy maszyn rolniczych. Natomiast statystyczne koszty utrzymania rodziny odnoszą się do wydatków związanych z zaspokojeniem potrzeb dotyczących między innymi wyżywienia, mieszkania, edukacji, odzieży i obuwia, kultury i rekreacji, ochrony zdrowia, higieny, transportu i łączności.

W ocenie organu odwoławczego nie doszło także do naruszenia art. 200 O.p.

Organ odwoławczy mając na uwadze zgromadzony dodatkowo materiał dowodowy uznał, że oszczędności z lat 1996-2010 winny być zwiększone o osiągnięty przez T. R. w 1996 r. dochód z renty w kwocie 5.015,96 zł, oraz wyliczony w oparciu o dane statystyczne dochód podatniczki osiągnięty z tytułu prowadzonego w okresie od sierpnia 2008 r. gospodarstwa rolnego w kwocie 12.142,73 zł. Natomiast z uwagi na nieponoszenie od 1996 r. kosztów utrzymania mieszkania, ustalone w oparciu o dane statystyczne koszty utrzymania rodziny (przy czym za okres od stycznia 1996 r. do lipca 2008 r. koszty w wysokości jak dla utrzymania dwuosobowej rodziny i za okres od sierpnia 2008 r. do grudnia 2010 r. koszty w wysokości utrzymania jednoosobowej rodziny) organ odwoławczy przyjął na poziomie połowy kosztów minimum egzystencji tj. kwotę 45.710,36 zł (koszty uznane przez organ podatkowy pierwszej instancji 91.420,72 zł x 50% = 45.710,36 zł).

Powyższe ustalenia doprowadziły do uznania, że oszczędności podatniczki za lata 1996-2010 wyniosły 229.427,81 zł. W odniesieniu do kosztów utrzymania za okres od stycznia do czerwca 2011 r. organ odwoławczy stwierdził, że stanowiły one kwotę 1.343,57 zł (koszty na poziomie minimum egzystencji 2.687,13 zł x 50% =1.343,56 zł). Organ powiększył przychody podatniczki osiągane z gospodarstwa rolnego w 2011 r. o kwotę 3.266,45 zł. W ocenie organu wydatki poniesione przez skarżącą za okres od stycznia do czerwca 2011 r. stanowią kwotę 316.343,56 zł (darowizna na rzecz córki - 315.000,00 zł + koszty utrzymania - 1.343,56 zł). Organ odwoławczy dokonując oceny całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdził prawidłowość pozostałych ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji.

Mając powyższe na uwadze organ uznał, że na dzień 1 stycznia 2011 r. podatniczka dysponowała oszczędnościami w kwocie 260.772,81 zł wg poniższego wyliczenia:

- oszczędności z lat 1960-1995 - kwota 14.186,31 zł,

- oszczędności za lata 1996 -2010 - kwota 229.427,81 zł,

- przychód z gospodarstwa rolnego za okres od sierpnia 2008 r. do grudnia 2010 r.- kwota 12.142,73 zł,

- przychód z renty T.R. za 1996 r. - kwota 5.015.96 zł,

Razem 260.772,81 zł.

Przychody osiągnięte przez podatniczkę w okresie od stycznia do czerwca 2011 r. wynosiły 12.363,65 zł, w tym:

- renta rodzinna - kwota 6.490,70 zł,

- dopłaty do gruntów rolnych - kwota 2.606,50 zł,

- dochód z gospodarstwa rolnego - kwota 3.266.45 zł,

Razem 12.363,65 zł.

Na podstawie tych kwot organ odwoławczy uznał, że w 2011 r. przychody skarżącej nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, o których mowa w art. 20 ust. 1b u.p.d.o.f. wynoszą 43.207,10 zł. Zobowiązanie podatkowe ustalone od tej kwoty wyniosło 32.405 zł.

Pełnomocnik podatniczki, nie zgadzając się z decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zarzucając naruszenie:

- art. 20 ust. 1 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej

- art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 1052) oraz w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej,

- art. 20 ust. 1b, art. 25b, 25c, 25d, 25e oraz art. 25f u.p.d.o.f. w zw. z art. 3 ust.1 ustawy zmieniającej,

- art. 120, art. 121 §, art. 187 §1, art. 191, art. 200 §1 oraz art. 210 §1 pkt 4 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i w całości podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 15 listopada 2017 r. pełnomocnik skarżącej wniósł o włączenie do materiału dowodowego kopii dokumentów sporządzonych przez ZUS Oddział w L. Inspektorat w B. oraz przeprowadzenie z nich dowodów uzupełniających na okoliczność uzyskiwania przez męża skarżącej dochodów ze stosunku pracy w okresie, w którym jednocześnie pobierał rentę..

Na rozprawie w dniu 8 grudnia 2017 r. sąd postanowił nie uwzględnić wniosku dowodowego skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 8 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 837/17 zawarł ocenę prawną, świetle której zawarte w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcie oraz jego uzasadnienie są prawidłowe. Sąd pierwszej instancji uzasadniając oddalenie wniosku dowodowego zawartego w piśmie procesowym z dnia 15 listopada 2015 r. wskazał, że stosownie do art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.) dalej powoływanej jako P.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w wyroku z dnia 19 września 2017 r., sygn. akt I FSK 136/16 NSA wyraził pogląd, który sąd pierwszej instancji podzielił, że sąd administracyjny nie przeprowadza postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Sąd administracyjny nie może prowadzić postępowania dowodowego i dokonywać ustaleń, celem merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Może to jedynie uczynić w granicach zakreślonych w art. 106 § 3 P.p.s.a., ale nawet wówczas celem tego postępowania nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy prawidłowo organy ustaliły stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie - czy prawidłowo zastosowały przepis prawa materialnego do poczynionych ustaleń (uzasadnienie zaskarżonego wyroku oraz pozostałych wyroków powołanych przez sąd drugiej instancji w niniejszym wyroku, dostępne są w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stornie orzeczenia.nsa.gov.pl).

Od wyroku sądu pierwszej instancji pełnomocnik skarżącej wniósł skargę kasacyjną, w której zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt. 2 P.p.s.a. zarzucono naruszenie następujących przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez zaaprobowanie zaskarżonym wyrokiem postępowania podatkowego prowadzonego z naruszeniem art. 200 § 1 w zw. z art. 120, 121 § 1 , art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.; autor skargi kasacyjnej wskazał, że w sprawie postanowienie na podstawie art. 200 § 1 P.p.s.a. zostało wydane przedwcześnie tj. przed zakończeniem postępowania dowodowego (przed otrzymaniem odpowiedzi z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i z Agencji Modernizacji i Restrukturyzacji Rolnictwa oraz odpowiedzi skarżącej na wezwanie do udzielenia wyjaśnień),

- art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieodniesienie się przez sąd do jednego z podniesionych w skardze zarzutów; autor skargi kasacyjnej podniósł, że sąd pierwszej instancji nie odniósł się do twierdzeń zawartych w skardze, według których przedwczesne wydanie przez organ pierwszej instancji postanowienia na podstawie art. 200 § 1 O.p. było zamierzone i miało na celu wydanie decyzji przed upływem terminu przedawnienia prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a i w zw. z art. 127 O.p. przez zaaprobowanie przez sąd prowadzenia postępowania z naruszeniem zasady dwuinstancyjności, co powinno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji a nie jej oddaleniem,

- art. 106 § 3 P.p.s.a w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez odmowę przeprowadzenia przez sąd dowodu z dokumentów urzędowych, których treść miała istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż wskazywała, że stan faktyczny sprawy został przez organy ustalony w sposób nieprawidłowy,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez zaaprobowanie przez sąd wadliwych ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy, które spowodowały niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego,

W skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucono naruszenie art. 25d u.p.d.o.f. przez uznanie za prawidłową podstawy opodatkowania, opartej na przychodach i kosztach utrzymania skarżącej i jej męża, które przez organ zostały ustalone wadliwie.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania i zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. W skardze kasacyjnej wniesiono o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału II Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2020 r., na podstawie art. 15 zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniemCOVID-19, innych chorób zakaźnych i wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 z poźn. zm.) sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne w dniu 3 listopada 2020, w celu rozpoznania skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym uznał ją za zasadną, jednakże nie z powodu wszystkich zarzutów w niej podniesionych.

W skardze kasacyjnej niezasadnie podniesiono, że występujące w sprawie naruszenie przez organ pierwszej instancji art. 200 § 1 O.p. stanowiło przesłankę uchylenia zaskarżonej decyzji przez sąd pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 187 § 1 i 191 O.p. Oceniając ten zarzut Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że wskazana w skardze kasacyjnej odpowiedź pełnomocnika skarżącej na wezwanie organu pierwszej instancji z dnia 26 października 2016 r. do złożenia wyjaśnień odnośnie okoliczności faktycznych dotyczących przedmiotu postępowania podatkowego, wpłynęła do organu w dniu 21 listopada 2016 r. a nadana została pocztą w dniu 16 listopada 2016 r. Wezwanie do udzielenia wyjaśnień z dnia 26 października 2016 r. doręczone zostało pełnomocnikowi skarżącej w dniu 9 listopada 2016 r. Z zestawienia tych dat wynika, że pełnomocnik skarżącej udzielił wyjaśnień w wyznaczonym w wezwaniu terminie siedmiu dni od dnia doręczenia wezwania. Organ podatkowy wydał postanowienie na podstawie art. 200 § 1 O.p. w dniu 18 listopada 2016 r., co oznacza, że postanowienie to zostało wydane bez zaczekania na odpowiedź pełnomocnika skarżącej na ww. wezwanie z dnia 26 października 2016 r. Działanie to stanowiło naruszenie art. 200 § 1 O.p., gdyż postanowienie wskazane w tym przepisie organ powinien wydać po zakończeniu postępowania dowodowego. W rozpoznanej sprawie, w dacie wydania tego postanowienia postępowanie dowodowe jeszcze trwało, gdyż do tej daty organ nie otrzymał odpowiedzi na ww. wezwanie z 26 października 2016 r. a także odpowiedzi z ZUS z dnia 1 grudnia 2016 r., dotyczących wysokości wynagrodzeń skarżącej i jej męża i odpowiedzi z ARiMR z 29 listopada 2016 r., dotyczącej wysokości otrzymanych przez skarżącą dopłat bezpośrednich. Okoliczność ta nie miała jednak wpływu na wynik sprawy, gdyż ww. dokumenty wpłynęły do organu pierwszej instancji przed wydaniem decyzji wymiarowej z dnia 14 grudnia 2016 r. Z treści tej decyzji wynika, że organ przy wydaniu decyzji uwzględnił okoliczności faktyczne stwierdzone tymi pismami. Dodatkowo wskazać należy, że przedmiotowy zarzut dotyczy postępowania przed organem pierwszej instancji. W sprawie organ drugiej instancji uchylił decyzję organu pierwszej instancji i po poczynieniu własnych ustaleń faktycznych w tym w zakresie wynagrodzeń za pracę uzyskiwanych przez skarżącą i jej męża przed rokiem 1996, wydał decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe w nowej (niższej) wysokości. W toku postępowania przed organem drugiej instancji skarżącą miała możliwość składać wyjaśnienia i wnioski dowodowe, celem podjęcia działań w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W świetle tych wniosków należało stwierdzić, że wskazane w skardze kasacyjnej naruszenie art. 200 § 1 O.p. nie miało istotnego wpływu na ustalenia faktyczne poczynione w sprawie przez organy podatkowe obydwu instancji.

W skardze pełnomocnik skarżącej zawarł zarzut, według którego wskazane naruszenie przez organ art. 200 § 1 O.p. miało celowy charakter, gdyż podyktowane było dążeniem do zakończenia postępowania i doręczenia decyzji wymiarowej przed dniem 1 stycznia 2017 r. tj. przed upływem terminu przedawnienia prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego, który ustanowiony został przez ustawodawcę w art. 68 § 4a O.p. W skardze zarzucono, że takie działanie organu pierwszej instancji stanowiło oczywiste naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120 i 121 § 1 O.p. W skardze kasacyjnej podniesiono, że sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie odniósł się do tego zarzutu oraz, że zaniechanie to naruszało art. 141 § 4 P.p.s.a w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zarzut ten uznał za zasadny. W rozpoznanej sprawie niewątpliwie doszło do naruszenia art. 200 § 1 O.p. Okoliczność, że jak wskazano powyżej uchybienie to nie miało wpływu na poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, które stanowiły podstawę do wydania zaskarżonej decyzji, nie wyklucza tego, że organ pierwszej instancji celowo nie zastosował art. 200 § 1 O.p. w sposób prawidłowy, po to żeby zdążyć z wydaniem i doręczeniem decyzji wymiarowej przed upływem terminu przedawnienia prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego. Takie działanie organu, chrakteryzujące się celowym naruszaniem obowiązującego go prawa w celu uniemożliwienia podatnikowi skorzystania z instytucji przedawnienia prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego, stanowiłoby oczywiste naruszenie zasady praworządności (art. 120 O.p.) i zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Z uwagi na rangę wskazanych zasad ogólnych postępowania podatkowego, mających podstawę w art. 7 i 2 Konstytucji RP a także z uwagi na to, że wskazane powyżej okoliczności skutkujące naruszeniem przez organ art. 200 § 1 O.p., które według obiektywnych kryteriów mogły być ocenione jako przejaw celowego działania organu pierwszej instancji z naruszeniem prawa w celu wywołania po stronie podatnika niekorzystnych skutków o znaczeniu zasadniczym dla rozstrzygnięcia sprawy, które to skutki nie wystąpiłyby, gdyby organ przestrzegał prawa; zarzut ten powinien być poddany wnikliwej ocenie sądu pierwszej instancji i ocena ta powinna zostać przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Brak oceny tego zarzutu w uzasadnieniu wyroku powodował, że sąd drugiej instancji nie mógł ocenić, czy oddalenie skargi przez sąd pierwszej instancji pomimo podniesienia tego zarzutu, który w świetle wskazanych powyżej faktów nie mógł być uznany za oczywiście bezzasadny, nie naruszało art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 200 § 1 O.p. i w zw. z art. 120 i 121 § 1 O.p. w stopniu mającym istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Oznacza to, że zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji z powodu wadliwego uzasadnienia uchylał się spod kontroli instancyjnej sądu drugiej instancji w zakresie dotyczącym kwestii prawnej, istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy. W piśmiennictwie i w orzecznictwie sądowym wada taka jednolicie jest kwalifikowana jako naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadniające uwzględnienie skargi kasacyjnej ( zob. B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, 2019, system informacji prawnej LEX. Komentarz T. Woś (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI 2016, system informacji prawnej LEX. Wyroki NSA: z 21 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3/18; z 1 sierpnia 2018 r., sygn. akt I GSK 2560/18; z dnia 20 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1702/16, z dnia 2 września 2020 r., sygn. akt II OSK 1062/20; z dnia 23 września 2020 r., sygn. akt I FSK 233/17; z dnia 27 października 2020 r., sygn. akt II GSK 248/20; z dnia 5 listopada 2020 r., sygn. akt I OSK 937/19).

Zasadny był także zarzut naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. Zarzut ten został podniesiony w związku z odmówieniem przez sąd pierwszej instancji przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentów wskazanych w piśmie procesowym z dnia 15 listopada 2017 r. W piśmie tym wskazano, że z załączonego do niego zaświadczenia o zatrudnieniu wynika, że mąż skarżącej w okresie od listopada 1986 r. do lipca 1990 r. był zatrudniony w S. Zakładach [...]. Do pisma tego załączono też zaświadczenie o zarobkach w roku 1989. Z uwagi na to, że w zaskarżonej decyzji nie uwzględniono dochodów męża skarżącej za ten okres pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z tych zaświadczeń na okoliczność uzyskiwania przez męża skarżącej dochodów ze stosunku pracy w okresie od 1984 r. do 1990 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego złożony przez pełnomocnika skarżącej wniosek o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z ww. zaświadczeń, był zasadny, gdyż jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji za okres wskazany w tym zaświadczeniu przy wyliczeniu podstawy opodatkowania uwzględniono przychody męża skarżącej wyłącznie z renty. Z zaświadczenia tego oraz zaświadczenia o wynagrodzeniu za rok 1989 wynika, że skarżący w okresie wskazanym w zaświadczeniu osiągał też przychody ze stosunku pracy. W tym stanie rzeczy wskazane w ww. piśmie dowody z zaświadczeń o zarobkach i zatrudnieniu męża skarżącej, miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Z dowodów tych wynika, że w zaskarżonej decyzji podstawa opodatkowania została zawyżona przez nieuwzględnienie przy jej obliczeniu przychodów męża skarżącej ze stosunku pracy. Zatem dowody te miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ich uwzględnienie przez sąd nie spowodowałoby konieczności przeprowadzenia przed sądem postepownaia dowodowego w znacznej części. Na podstawie tych dowodów można było ocenić czy organ pierwszej instancji w sprawie w sposób prawidłowy wykonał wynikający z art. 122 O.p. obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i czy ustalił wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne. W świetle tych wniosków nie ulega wątpliwości, że przedmiotowe dowody, wbrew temu co stwierdził sąd pierwszej instancji spełniały wskazane w art. 106 § 3 P.p.s.a. przesłanki do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego.

Z dowodów tych wynika też, że organy podatkowe przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie uwzględniły okoliczności uzyskania przez męża skarżącej przychodów ze stosunku pracy ww. okresie. Ocenę tę uzasadnia okoliczność, że wskazane dowody zostały uzyskane przez skarżącą z organu państwowego tj. ZUS L. w Inspektorat w B. Skoro zaświadczenie to mogła uzyskać skarżąca to oczywistym jest, że organy podatkowe także mogły uzyskać ten dowód. Wykazanie inicjatywy w poszukiwaniu tego dowodu we wskazanej jednostce ZUS nie byłoby czymś nadzwyczajnym, przy uwzględnieniu okoliczności, że miejsce zamieszkania skarżącej - M. i B. to miasta leżące w niewielkiej odległości od siebie, będące stolicami sąsiadujących powiatów. W toku postępowania skarżąca podnosiła, że jej mąż był zatrudniony także po uzyskaniu prawa do renty, co miało miejsce w roku 1984. Okoliczność tę uprawdopodobniała pieczątka w jego dowodzie osobistym (okoliczność niekwestionowana przez organy), która co prawda była nieczytelna, lecz jednak można było z niej wnosić, że mąż skarżącej oprócz znanych organom podatkowym miejsc zatrudnienia miał jeszcze jakieś inne miejsce zatrudnienia. Skarżąca w toku postępowania wskazała też zakład, w którym jej mąż był zatrudniony tj. Zakład [...] (po przekształceniu S. S.A) w M., który był powiązany z S. Zakładami [...]. Informacja uzyskana przez organ od spółki S. nie wykluczała zatrudnienia męża skarżącej w tym podmiocie, lecz stwierdzała brak możliwości potwierdzenia tej okoliczności z uwagi na składanie do ZUS deklaracji, w których – zgodnie z obowiązującymi przepisami - nie wskazywano danych ubezpieczonych pracowników. Oznacza to, że w sprawie doszło do opisanego w art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f. uprawdopodobnienia uzyskania przez męża skarżącej przychodów ze stosunku pracy. W tych okolicznościach z art. 122 O.p. wynikał obowiązek podjęcia przez organy podatkowe działań w celu sprawdzenia tej okoliczności. W ramach tego działania nie byłoby czymś nietypowym zwrócenie się do jednostki ZUS z sąsiedniego miasta, w sytuacji gdy chodziło od dane sprzed wielu lat, w ciągu których struktura terenowa ZUS ulegała zmianom. W świetle tych wniosków omawiany dowód wskazywał, że organy przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy naruszyły art. 122, art.. 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu mającym istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W tym stanie rzeczy należało uznać, że pełnomocnik skarżącej zasadnie zarzucił sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 106 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., gdyż w sprawie przez niezasadną odmowę przeprowadzenie dowodu z ww. zaświadczeń sąd pierwszej instancji pominął okoliczność świadczącą o tym, że organy podatkowe naruszyły ww. przepisy O.p., co stanowiło przesłankę uwzględnienia skargi na podstawie ww. przepisu P.p.s.a. Powyższe wnioski świadczą też o tym, że zasadny był zawarty w skardze kasacyjnej, zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Jak już wskazano powyżej z ww. zaświadczeń wynika, że w zaskarżonej decyzji przy obliczaniu podstawy opodatkowania bezzasadnie nie uwzględniono dochodów męża skarżącej ze stosunku pracy, za okres od listopada 1986 do lipca 1990 r. Pominięcie tych dochodów przy rozstrzyganiu sprawy spowodowało zawyżenie podstawy opodatkowania. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że zasadnie w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 25d u.p.d.o.f. przez jego błędne zastosowanie.

Zasadny był także - zawarty w skardze kasacyjnej - zarzut oddalenia skargi pomimo tego, że organ wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem wyrażonej w art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności przez to, że przeprowadził postępowanie dowodowe dotyczące istotnych dla sprawy kwestii faktycznych, mających znaczny zakres w stosunku do okoliczności ustalonych przez organ pierwszej instancji. Zarzut ten jest zasadny dlatego, że w rozpoznanej sprawie organ drugiej instancji przeprowadził postępowanie uzupełniające w zakresie okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, które stanowiły znaczną część podstawy faktycznej zaskarżonej decyzji. Organ drugiej instancji przeprowadził postępowanie wyjaśniające w zakresie przychodów skarżącej i jej męża oraz ponoszonych przez nich wydatków za okres od 1960 r. do 1995 r., natomiast postępowanie organu pierwszej instancji w zakresie tych okoliczności objęło tylko okres od 1996 r. do 2011 r. Organ drugiej instancji ustalił też dochody skarżącej z gospodarstwa rolnego za okres od sierpnia 2008 r. do czerwca 2011 r. i zgromadził nowe dowody w postaci informacji statystycznych, informacji z ZUS dotyczących zatrudnienia męża skarżącej i jego zarobków oraz dowody dotyczące zatrudnienia i dochodów skarżącej. Te nowe ustalenia miały wpływ na wymiar podatku w wysokości innej niż miało to miejsce w decyzji organu pierwszej instancji. W tej sytuacji zdaniem sądu drugiej instancji zasadne są twierdzenia autora skargi kasacyjnej, że postępowanie podatkowe w zakresie ustaleń faktycznych, które stanowiły podstawę zaskarżonej decyzji, w znacznej części przeprowadzone zostało przez organ drugiej instancji. Takie postępowanie organu drugiej instancji stanowiło naruszenie zasady dwuinstancyjności. Zasada ta ogranicza możliwość prowadzenia przez organ drugiej instancji postepownaia dowodowego. Postępowanie dowodowe organu odwoławczego ma ustawowe ograniczenia w art. 229 i w art. 233 § 2 O.p. (zob. wyrok NSA z 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1015/17). Pierwszy z tych przepisów stanowi, że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Z kolei drugi z powołanych przepisów daje organowi odwoławczemu kompetencję do uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Z art. art. 233 § 2 O.p. in fine wynika, że postępowanie dowodowe wskazane w art. 229 O.p. nie może dotyczyć znacznej części ustaleń faktycznych stanowiących podstawę decyzji podatkowej. Z zestawienia tych przepisów wynika, że zakres postępowania dowodowego w postępowaniu odwoławczym jest ograniczony do "dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów" (art. 229 O.p.). Jeżeli w sprawie wystąpi konieczność przeprowadzenia dowodów mających na tle przeprowadzonych już dowodów, istotne przesądzające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy to organ drugiej instancji obowiązany jest wydać decyzję na podstawie art. 233 § 2 O.p. (zob. A. Kabat, uw. 5 do art. 229 w: S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, lex/El; wyrok NSA z dnia 1 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 3610/15). Przyjmuje się, że w świetle art. 127 i art. 233 § 2 O.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym co do istoty, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do dokonania niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy lub, gdy braki w ustaleniach faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy mogą zostać usunięte w postępowaniu dowodowym w trybie art. 229 O.p. Wynikający z zasady dwuinstancyjności obowiązek rozpoznania sprawy w pełnym zakresie w dwu instancjach, oznacza konieczność pokrywania się zakresu postępowań w obydwu instancjach; organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania organu pierwszej instancji. Jeśli organ odwoławczy będzie w swoim rozstrzygnięciu powoływał się na okoliczności i ustalenia, które nie miały oparcia w ujawnionych dowodach przed pierwszą instancją, wykroczy poza zakres swoich uprawnień. Gdy organ odwoławczy w zasadniczy sposób zmienia ustalenia organu pierwszej instancji, dochodzi do naruszenia zasady dwuinstancyjności, a przy tym naruszone zostaje prawo podatnika do obrony jego praw. Gdy organ odwoławczy w swojej decyzji powołał się na okoliczności, które nie zostały ujawnione przez organ pierwszej instancji, w szczególności zgromadził całkiem nowe dowody, które nie były znane organowi pierwszej instancji, wówczas takie rozstrzygnięcie wykracza poza ramy dokonania swobodnej oceny całego materiału dowodowego w sprawie i pozbawiając podatnika rozstrzygnięcia przez jedną instancję narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 16 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1484/09 570/12; z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt I GSK 360/09; z dnia 30 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 794/20; z dnia 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1015/17).

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 i 2 sentencji wyroku. O obowiązku zwrotu kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i w zw. z pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).