Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt III SA/Kr 175/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Dąbek Sędziowie NSA Krystyna Kutzner (spr.) WSA Tadeusz Wołek Protokolant Monika Pilch po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2007 r. sprawy ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia 22 czerwca 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, II. określa, że uchylone decyzje nie mogę być wykonane, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz skarżącego K. P. kwotę[...],- (słownie: [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu [...].2004r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] został poinformowany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] o dokonaniu przez skarżącego K. P. wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki 1 o nr [...], co do którego powstała wątpliwość czy jest to samochód osobowy , czy ciężarowy.

Z uwagi na powyższe organ celny pismem z dnia [...].2004r zwrócił się do firmy [...] Spółka z o.o. w [...] z zapytaniem , czy przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy , czy ciężarowy. W odpowiedzi z dnia [...] 2004r. ww. firma poinformowała, że samochód ten wyprodukowano jako samochód osobowy.

W związku z powyższym w dniu [...].2004r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wszczął z urzędu postępowanie mające na celu określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od ww. samochodu. W toku prowadzonego postępowania skarżący wyjaśnił, że przedmiotowy samochód nabył w dniu [...].2004r na licytacji publicznej we Francji i zgodnie z fakturą nr [...] zapłacił za niego kwotę netto [...] -. Z francuskiego dowodu rejestracyjnego przedmiotowego pojazdu wynikało , że jest to samochód ciężarowy . Po przywiezieniu do kraju samochód poddano przeglądowi technicznemu i w uzyskanym zaświadczeniu w polu "rodzaj pojazdu" wpisano "samochód ciężarowy" , a w pkt 18 tego dokumentu wpisano "liczba miejsc 2". Taki sam rodzaj pojazdu "ciężarowy" wpisano w zaświadczeniu VAT -[...] z dnia [...].2004r. Także w polskim dowodzie rejestracyjny na numer [...] znajduje się adnotacja "samochód ciężarowy uniwersalny z liczbą miejsc 2."

Co do wyposażenia samochodu w momencie zakupu skarżący oświadczył , że pojazd ten posiadał 5 drzwi, 2 fotele tj. dla kierowcy i pasażera obok. Za tymi siedzeniami zainstalowana była kratka metalowa . W części ładunkowej za fotelami znajdował się fabrycznie zainstalowany jednoczęściowy odlew z tworzywa sztucznego, który pokrywał całą podłogę i boki samochodu do wysokości 40-60 cm. Z podłogi wystawały metalowe, chowane do podłogi uchwyty do mocowania przewożonych ładunków ; w bocznych drzwiach za kierowcą i pasażerem brak było fabrycznie zainstalowanych mechanizmów podnoszenia szyby oraz cięgien i klamki do otwierania drzwi od wewnątrz ; podsufitka w tym samochodzie była zamontowana tylko w części nad kierowcą i pasażerem , natomiast w części ładunkowej była blacha ; brak było tylnych pasów bezpieczeństwa oraz punktów ich mocowania ,brak też było foteli tylnych ; pojazd ten był całkowicie ze wszystkich stron przeszklony. Na potwierdzenie powyższego skarżący przedłożył następujące dokumenty : fakturę zakupu o nr [...] i dowód rejestracyjny o nr [...] wraz z ich tłumaczeniem , zaświadczenie o badaniu technicznym pojazdu , dokument identyfikacyjny pojazdu , zaświadczenie VAT [...] z US [...], fakturę sprzedaży samochodu oraz kserokopię polskiego dowodu rejestracyjnego .

Organ celny w toku prowadzonego postępowania dokonał oględzin przedmiotowego samochodu , w wyniku których stwierdzono, że przedmiotowy samochód 1 jest wyposażony w 5 drzwi i posiada 5 miejsc siedzących ; nie jest wyposażony w kratkę metalową odgraniczającą miejsca siedzące od przestrzeni ładunkowej, a za siedzeniami kierowcy i pasażera nie stwierdzono jednoczęściowego odlewu z tworzywa sztucznego pokrywającego całą podłogę i boki samochodu do wysokości 40-60 cm , stwierdzono natomiast zainstalowane siedzenie z oparciami dla trzech osób; z tyłu za tymi oparciami znajdowała się powierzchnia ładunkowa wyposażona w roletę do jej przykrywania od góry, tapicerka przednich oraz tylnych siedzeń , a także tapicerka drzwi samochodu była jednakowa, co do koloru , a także wzoru materiału ;.podsufitka samochodu była jednoczęściowa i pokrywała ona sufit samochodu na całej jego długości; przednie i tylne drzwi wyposażone były w sprawne technicznie klamki do ich otwierania oraz mechanizmy do podnoszenia i opuszczania szyby ; z przodu oraz z tyłu były zamontowane pasy bezpieczeństwa dla kierowcy oraz pasażerów; podłoga na całej powierzchni wyłożona była materiałem z tworzywa sztucznego; w tylnej części samochodu ( za oparciami tylnych siedzeń ) znajdowały się 4 metalowe uchwyty do mocowania ładunków; samochód był typu kombi , ze wszystkich stron całkowicie przeszklony.

Organ celny przesłuchał w charakterze świadka obecnego wówczas właściciela pojazdu A. H. , który zeznał , że w momencie zakupu tego pojazdu nie posiadał on tylnych siedzeń, pasów bezpieczeństwa z tyłu ; tylne drzwi (lewe oraz prawe) wyposażone były w klamki do ich otwierania od wewnątrz; wyposażone były także w mechanizmy do opuszczania oraz podnoszenia szyby; podsufitka zamontowana była na całej długości samochodu; za oparciami przednich siedzeń znajdowała się forma z tworzywa sztucznego pokrywająca całą powierzchnię ładunkową oraz kratka metalowa oddzielająca przednie siedzenia od części ładunkowej. Świadek zeznał, że przed zarejestrowaniem pojazdu dokonał usunięcia ww. formy z tworzywa sztucznego oraz metalowej kratki , a następnie dokonał montażu tylnych siedzeń. Wykładzina podłogowa w przedmiotowym samochodzie , według zeznań świadka , była w stanie nie zmienionym od chwili zakupu do chwili obecnej. Jako dowód w sprawie przedstawił fakturę VAT nr [...] z dnia [...].2004r. potwierdzającą fakt zalegalizowania prawidłowości montażu przeze niego pasów bezpieczeństwa oraz zmiany rodzaju pojazdu z samochodu ciężarowego uniwersalnego na samochód osobowy.

Z powyższego zeznania wynikało , zdaniem organu celnego , że w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód od stanu , jaki stwierdzono w dniu oględzin różnił się brakiem w tylnej części siedzeń dla 3 osób, pasów bezpieczeństwa, zainstalowaną metalową kratką oraz odlewem z tworzywa sztucznego w części ładunkowej. Jak stwierdzono w trakcie oględzin nadwozie samochodu zbudowano na bazie samochodu osobowego , co potwierdzały zagraniczne dokumenty rejestracyjne ; był to samochód typu kombi , a stosowny zapis o tym znajdował się w dokumencie identyfikacyjnym pojazdu z dnia [...].2004r. Samochód był całkowicie przeszklony ze wszystkich stron i wyposażony w 5 sztuk przeszklonych drzwi ; lewe i prawe boczne drzwi otwierały się od środka i od zewnątrz i wyposażone były w mechanizmy do opuszczania szyb.

W związku z powyższym w dniu [...].2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki 1 w kwocie [...] PLN . W uzasadnieniu wydanej decyzji organ celny wyjaśnił , że zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U.Nr 29, poz.257 ze zm. ) do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Tak, więc opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają wyroby wymienione w załączniku Nr 1 do ustawy i decydujące znaczenie w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego ma klasyfikacja wyrobu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), a organem właściwym dla celów klasyfikacji w CN jest organ celny. Scaloną Nomenklaturę Towarową Handlu Zagranicznego (CN) określają przepisy rozporządzenia nr 1789/2003/WE z dnia 11 września 2003r. zmieniające załącznik 1 do rozporządzenia nr 2658/87/EWG w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej ( Dz. Urz. WE L 256 z dnia 07.09.1987 ). Zgodnie z tymi przepisami pojazdy są objęte pozycją 8703, gdy przeznaczone są do przewozu do 9 osób wraz z kierowcą; pozycją tą objęte są również pojazdy osobowo-bagażowe , czyli pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowca), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu osób, jak i towarów.

W świetle powyższego oraz w na podstawie zgromadzonych dowodów , w ocenie Naczelnika Urzędu Celnego, w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowy samochód ( zbudowany na bazie samochodu osobowego, całkowicie przeszklony , wyposażony w 5 drzwi, w 2 miejsca siedzące i przestrzeń ładunkową za tymi siedzeniami), spełniał powyższe kryteria i należało go uznać za samochód osobowo - bagażowy.

Świadek A. H. zeznał, że osobiście dokonał w przedmiotowym pojeździe montażu tylnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa, co stanowiło , zdaniem organu celnego , doposażenie pojazdu i nie wymagało jakichkolwiek zmian konstrukcyjnych w samochodzie; montaż możliwy był do wykonania przy użyciu prostych czynności. Oznacza to, że samochód tak zaprojektowano, że jego tylna część mieszcząca się za oparciami przednich siedzeń może być wykorzystywana w dwojaki sposób : do przewozu towarów, po zainstalowaniu jak w tym przypadku formy z tworzywa sztucznego tworzącej część ładunkową " lub do przewozu osób, kiedy w miejsce powyższej formy zainstaluje się siedzenia. Powyższe czynności montażu nie stanowiły ingerencji w konstrukcję pojazdu.

Naczelnik Urzędu Celnego wskazał również na fakt, że firma [...] potwierdziła, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy.

Wobec tego zgodnie z zapisami klasyfikacji w układzie odpowiadającym nomenklaturze CN przedmiotowy samochód należało zaklasyfikować do kodu CN 8703 , a nie 8704 zarezerwowanego zgodnie z brzmieniem tej pozycji dla pojazdów do transportu towarowego , takich jak pojazdy samowyładowcze, ciężarówki, cysterny, chłodnie, wywrotki itp. Przedmiotowy samochód podlegał zatem przepisom ww. ustawy o podatku akcyzowym.

W rozpatrywanej sprawie skarżący zgodnie z zapisem art. 2 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, a więc w myśl art. 80 ust.3 pkt.3 tej ustawy powstał obowiązek w akcyzie od ww. samochodu.

Art. 81 ust.1 pkt.1 i 2 ww. ustawy stanowi iż , podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych nie zarejestrowanych na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego i dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju. Powyższy warunek nie został prze skarżącego dochowany , dlatego organ celny zobligowany był do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego na mocy art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Podatek akcyzowy w kwocie [...] PLN obliczono od podstawy opodatkowania wynoszącej [...] PLN i przy zastosowaniu stawki podatkowej 65%.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, a to art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania na podstawie przepisów prawa sprzecznych z prawem Unii Europejskiej oraz poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, naruszenie art. 90. Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz naruszenie prawa materialnego, tj. naruszenie prawa wspólnotowego poprzez oparcie decyzji na przepisach ww. ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 póz. 825.) przepisów sprzecznych z art. 25, 28 i 90 Traktatu Wspólnot Europejskich oraz postanowieniami dyrektyw Rady Europy nr 92/12/EWG i 70/50/EWG.

Ponadto skarżący zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, wbrew dokumentom, iż pojazd będący przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego jest pojazdem osobowym.

Wskazując na powyższe podstawy odwołania, na zasadzie art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego.

Dyrektor Izby Celnej w [...], po rozpatrzeniu odwołania , utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję i wyjaśnił, że rozstrzygnięcie uwzględniające podnoszony zarzut niezgodności polskich przepisów prawa podatkowego dotyczącego akcyzy, na podstawie których wydano zaskarżoną decyzję, z normami prawa Unii Europejskiej nie leży w kompetencjach organu celnego. Organ celny jest zobowiązany do przestrzegania przepisów podatkowych aktualnie obowiązujących w Rzeczpospolitej Polskiej, nie jest zaś umocowany do orzekania o ich zgodności z prawem Unii Europejskiej. Podnoszony w odwołaniu problem ewentualnej niezgodności polskich przepisów podatkowych z prawem Unii (artykuły Traktatu Europejskiego oraz dyrektywy Rady) może rozstrzygnąć jedynie Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS).

Na porządek prawny Unii Europejskiej składa się prawo pierwotne oraz prawo wtórne, uzupełniane orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który został powołany w celu kontrolowania przestrzegania oraz dokonywania wykładni prawa wspólnotowego. Do aktów wspólnotowego prawa wtórnego należy zaliczyć rozporządzenia, dyrektywy, decyzje, zalecenia i opinie.

Z aktów prawa wtórnego jedynie rozporządzenie jest aktem wiążącym Państwo w całości i jest bezpośrednio stosowane w każdym państwie członkowskim. Oznacza to, że akty te stają się częścią krajowych systemów prawnych bez potrzeby dokonywania jakichkolwiek czynności transpozycyjnych i wywierają skutki bezpośrednie w stosunku do jednostek. Rozporządzenia mają taką samą moc obowiązującą we wszystkich państwach członkowskich. Ich obowiązywanie zależy jedynie od ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.

W rozporządzeniach wydanych przez Komisję Wspólnoty Europejskiej w sprawie podatku akcyzowego została uregulowana jedynie kwestia tzw. wyrobów zharmonizowanych, do których nie należą pojazdy samochodowe. Możliwość wprowadzenia podatku akcyzowego dla wyrobów innych niż wyroby zharmonizowane dla każdego państwa Unii Europejskiej daje art. 3 ust. 3 wspomnianej wyżej Dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania. Zgodnie z tym artykułem państwa członkowskie Unii Europejskiej zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż oleje mineralne, alkohol i napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy handlu między tymi państwami. Polska skorzystała z przysługującego jej prawa i ustawą o podatku akcyzowym uregulowała sprawę opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów nabytych na terenie Unii Europejskiej a nie zarejestrowanych na terenie kraju. Stawki tego podatku zostały opublikowane w ww. Rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego z dnia 22 kwietnia 2004 roku .Z powyższego wynika, że wszystkie zagadnienia związane z podatkiem akcyzowym dotyczącym samochodów (wyroby nie zharmonizowane) są regulowane jedynie przez przepisy polskiego prawa i tylko w tych granicach możliwe jest podejmowanie jakichkolwiek rozstrzygnięć w tej sprawie.

Ponadto wyjaśnia się, że obowiązek zapłaty podatku akcyzowego dotyczy nie tylko nabytych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych, lecz również objęta nim jest sprzedaż samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją na terenie Rzeczpospolitej Polskiej. Oznacza to, iż podatkiem akcyzowym obciążone są samochody osobowe zarówno nabywane wewnątrzwspólnotowo jak i sprzedawane na terenie kraju.

Odnośnie zarzutu dotyczącego błędu w ustaleniach faktycznych , organ odwoławczy stwierdził , że przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Celnego w [...] postępowanie uwzględniało wszelkie możliwe aspekty sprawy. Zaświadczenie, zgodnie z art. 306a § 3 i 4 Ordynacji podatkowej wydane w granicach żądania wnioskodawcy, potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania. Treścią zaświadczenia VAT-25 wydanego w dniu [...].2004 roku było potwierdzenie zapłaty przez skarżącego podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł, a nie potwierdzenie rodzaju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu.

W ocenie organu odwoławczego , dowód rejestracyjny serii [...] również nie może stanowić dowodu, że dla celów podatku akcyzowego nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd jest samochodem ciężarowym. Dla potrzeb rejestracji pojazdów samochodowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stosowane są definicje wynikające z ustawy z dnia 20 czerwca 1997 roku Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity Dz. U. Nr 58, póz. 515 ze zmianami). W świetle definicji wynikającej z tych przepisów, samochodem osobowym jest pojazd samochodowy, przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu.

Samochody osobowe jako wyrób podlegający podatkowi akcyzowemu wymienione zostały w póz. 59 załącznika nr 1 do ww. ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym. Obowiązek zapłaty akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego jest powiązany z definicją tego samochodu wynikającą ze Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN). Z treści opisu kodu CN 8703 "samochody osobowe" wynika, że są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy mechaniczne kołowe lub gąsienicowe, wyposażone w silnik dowolnego typu. Pozycja obejmuje również: samochody, w tym samochody z nadwoziem czterodrzwiowym, taksówki, samochody sportowe i wyścigowe, specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe, samochody mieszkalne, pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania, pojazdy przeznaczone specjalnie do jazdy po śniegu, wózki golfowe i podobne pojazdy, lekkie pojazdy trzykołowe o prostej budowie, które ze względu na konstrukcję mechaniczną maj ą cechy tradycyjnego samochodu.

Pozostałe dokumenty, na które powołał się skarżący w odwołaniu , zdaniem Dyrektora Izby Celnej , również nie wykluczają, że samochód, którego dotyczą jest faktycznie samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ww. ustawy o podatku akcyzowym, zwłaszcza w sytuacji, gdy w jednym z nich (uwierzytelnione tłumaczenie dowodu rejestracyjnego [...]) stwierdzono, że samochód o numerze [...] posiada nadwozie na bazie samochodu osobowego. Przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe wykazało , że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd jest samochodem osobowym.

W ocenie organu odwoławczego nie stwierdzono w rozpatrywanej sprawie naruszeń prawa proceduralnego, tj. art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej; postępowanie podatkowe było prowadzone przez organ l instancji zgodnie z regułami wynikającymi z Ordynacji.

Na powyższa decyzje wpłynęła skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego , w której skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, a to art. 120, art. 121 oraz art. 124 Ordynacji Podatkowej poprzez prowadzenie postępowania na podstawie przepisów sprzecznych z prawem Unii Europejskiej oraz poprzez nie wyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy, ograniczając się do ogólnego stwierdzenia niezasadności zarzutów odwołującego się z powołaniem się na konieczność stosowania prawa krajowego i na brak kompetencji do orzekania w kwestii konstytucyjności aktów prawnych ustanawiających obowiązek podatkowy z tytułu akcyzy.

Skarżący wskazał na naruszenie prawa wspólnotowego przez wydanie decyzji na podstawie ww. ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżek stawek podatku , które są sprzeczne z art. 25, art.28 i art.90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz postanowieniami dyrektyw Rady Europy nr. 92/12/EWG i 70/50/EWG.

Organy celne, zdaniem skarżącego , dokonały błędnych ustaleń faktycznych polegających na przyjęciu, że pojazd będący przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego jest pojazdem osobowym, mimo, że z dokumentów wynikało, iż jest to samochód ciężarowy.

Powołując się na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji jako sprzecznej z prawem wspólnotowym oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w [...] kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych oraz kosztów niniejszego postępowania.

W ocenie skarżącego zarówno z rozstrzygnięciem , jak i argumentacją zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie można się zgodzić. Odwołanie wniesione od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego zawierało szczegółowe zarzuty naruszenia prawa wspólnotowego, a to art. 90 i art. 25, 28 Traktatu ustanawiającego wspólnotę europejską, a także postanowień dyrektyw Radu Europy nr 92/12/EWG i 70/50/EWG. Ponadto odwołanie zawierało zarzut sprzeczności krajowego prawa podatkowego z prawem Unii Europejskiej, które to prawo ma pierwszeństwo przed prawem krajowym. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji mimo swojej obszerności nie ustosunkowuje się w sposób wyczerpujący do tych zarzutów, kwitując problem ewentualnej niezgodności polskich przepisów podatkowych z prawem Unii w ten sposób, że do rozstrzygnięcia tego problemu nie ma kompetencji, gdyż problem ten może rozstrzygnąć jedynie Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Stanowisko to jest nie zgodne z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 23 lutego 2005 r. sygn. akt. l SA/Ol 16/OS , w uzasadnieniu którego Sąd ten stwierdził, że " rozstrzygając sprawę organy celne nie mogą więc ograniczyć się do zdawkowego powołania jedynie przepisów prawa krajowego i uzasadnienia rozstrzygnięcia brakiem kompetencji do orzekania czy akty prawne ustanawiające obowiązek podatkowy zostały wydane z naruszeniem zasad Konstytucji. Orzekając w sprawie muszą mieć bowiem na względzie zarówno prawo wspólnotowe jak i orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Organy celne naruszyły art. 124 Ordynacji podatkowej , który stanowi , że organ podatkowy powinien wyjaśniać stronie zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. Strona powinna mieć zaś zagwarantowaną możliwość wypowiedzenia się co do tych przesłanek. Zaskarżona decyzja została wydana , w ocenie skarżącego , z naruszeniem zasad ogólnych postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej.

Zaskarżona decyzja , zdaniem skarżącego, została wydana z obrazą przepisów prawa materialnego, chociażby dlatego, że nie daje odpowiedzi , dlaczego prawo unijne nie ma zastosowania.

Ponadto skarżący nie zgodził się również z ustaleniami organów celnych , iż sporny pojazd był samochodem osobowym. Samochód ten został zakupiony we Francji, gdzie był zarejestrowany jako samochód ciężarowy i w Polsce również został zarejestrowany jako samochód ciężarowy i gdyby tak przyjąć zgodnie z dokumentacją to nie istniałby problem wymiaru podatku akcyzowego. Powoływanie się na opinię producenta jest, w ocenie skarżącego , nieuprawnione, gdyż samochód zakupiony jako używany i zarejestrowany jako samochód ciężarowy mógł w trakcie eksploatacji ulec odpowiednim modyfikacjom.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i w całości podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnośnie zarzutu dotyczącego klasyfikacji spornego pojazdu jako osobowy, organ celny wyjaśnił , że dla potrzeb rejestracji pojazdów samochodowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, stosowane są definicje zawarte w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 roku Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity Dz. U. Nr 58, póz. 515 ze zmianami). Obowiązek zapłaty akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego jest powiązany z definicją tego samochodu wynikającą ze Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Stosownie do art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to , że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji może nastąpić tylko wtedy , gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania , że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art.145§ 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Dz 2002 r. Nr 153, póz. 1270).

W rozpatrywanej sprawie istota sporu dotyczy dwóch kwestii : pierwsza - to ustalenie, czy będący przedmiotem postępowania podatkowego samochód jest samochodem ciężarowym , który nie podlega przepisom ww. ustawy o podatku akcyzowym , jak twierdzi skarżący , czy też , jest to samochód osobowy , podlegający podatkowi akcyzowemu , jak twierdzą organy celne. Kwestia druga - to czy podatek akcyzowy dotyczący samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo jako sprzeczny z prawem unijnym nie powinien być pobierany , jak twierdzi skarżący , czy też podatek ten wynikający z obowiązujących w Polsce przepisów prawa miał zastosowanie w niniejszej sprawie przez organy celne.

Odnosząc się do kwestii rodzaju samochodu nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego , Sąd w całości podzielił stanowisko organów celnych jako zgodne z prawem. Przede wszystkim należy podnieść , że zgodnie z art.3 ust.2 ww. ustawy o podatku akcyzowym , dla celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym , stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Mimo , iż okoliczność ta została wskazana w rozstrzygnięciach organów celnych obu instancji , skarżący podtrzymał w skardze zarzut błędnej klasyfikacji spornego pojazdu dokonanej przez te organy jako samochodu osobowego . Tymczasem z treści opisu kodu CN 8703 "samochody osobowe" wynika, że są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy mechaniczne kołowe lub gąsienicowe, wyposażone w silnik dowolnego typu. Pozycja ta obejmuje również: samochody, w tym samochody z nadwoziem czterodrzwiowym, taksówki;

- samochody sportowe i wyścigowe; " specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe;

- samochody mieszkalne, pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania;

- pojazdy przeznaczone specjalnie do jazdy po śniegu; wózki golfowe i podobne pojazdy;

- lekkie pojazdy trzykołowe o prostej budowie, które ze względu na konstrukcję mechaniczną maj ą cechy tradycyjnego samochodu.

Postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ celny pierwszej instancji jednoznacznie potwierdziło , że nabyty przez skarżącego pojazd jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, o czym świadczyły typowe dla tego rodzaju pojazdu cechy, tj. przeszklone nadwozie, wyposażenie przednich i tylnych drzwi w klamki i mechanizmy do podnoszenia i opuszczania szyb, zainstalowane z przodu i z tyłu pasy bezpieczeństwa oraz podsufitka zamontowana na całej długości samochodu. Ponadto z informacji nadesłanej przez [...] Sp. z o.o. wynikało, iż sporny pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy.

Stanowisko organów celnych nie jest sprzeczne z dowodami przedstawionymi przez skarżącego, z których wynikało , iż przedmiotowy pojazd jest samochodem ciężarowym . Podkreślić jednak należy, że przedstawione przez skarżącego dowody, są to dokumenty wystawiane w oparciu o inne przepisy niż przepisy podatkowe . Przepisy , w oparciu o które ww. dokumenty zostały wystawione posługują się innymi pojęciami i definicjami , niż przepisy o podatku akcyzowym, które nakazują stosować w tym zakresie Nomenklaturę Scaloną (CN). Z tego powodu dowody skarżącego świadczące o innej klasyfikacji spornego pojazdu , niż przyjęły to organy celne w wydanych decyzjach, nie miały rozstrzygającego wpływu na klasyfikację przedmiotowego samochodu jako towaru akcyzowego . Zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego , czy jako osobowego zgodnie z przepisami o ruchu drogowym , nie decyduje o jego klasyfikacji jako wyrobu akcyzowego.

Konsekwencją ustalenia , iż przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy jest powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego . Wobec nie wykonania obowiązków wynikających z art. 80 i 81 ww. ustawy o podatku akcyzowym , organ celny zobowiązany był do wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego i wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w tym podatku. Tak wic co do klasyfikacji spornego pojazdu Sąd podzielił stanowisko organów celnych jako zgodne z prawem.

Zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w [...] naruszają jednak przepisy prawa materialnego w zakresie zastosowanej stawki podatku akcyzowego i w związku z tym Sąd uznał zarzuty skargi za częściowo uzasadnione z następujących powodów : przede wszystkim należy podkreślić, iż od dnia 01 maja 2004 r., tj. od dnia przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, Polska stała się państwem członkowskim Wspólnoty Europejskiej, a prawo wspólnotowe stało się częścią polskiego porządku prawnego. W związku z powyższym prawo wspólnotowe wraz z jego dotychczasowym dorobkiem ma pierwszeństwo przed normami prawa krajowego, zgodnie z zasadami bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności, a także art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Zauważyć również należy, że z katalogu źródeł prawa wymienionego w art. 87 ust. 1 Konstytucji RP wynika, iż obejmuje on cały system obowiązującego prawa bez względu na źródła jego powstania.

W rozpatrywanej sprawie podstawą sporu pomiędzy skarżącym a organami celnymi była kwestia sprzeczności pomiędzy przepisami prawa krajowego, tj. ww. ustawy o podatku akcyzowym oraz ww. Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego z przepisami prawa wspólnotowego .

Oceniając przedstawione przez skarżącego zarzuty w świetle wyżej przytoczonych zasad stosowania i interpretacji prawa oraz wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. Sygn. akt C-313/05, Sąd uznał zarzuty te za częściowo zasadne.

Kwestie podatku akcyzowego na gruncie prawa europejskiego reguluje Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG dnia z 25.02.1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania. Dyrektywa ta zwana horyzontalną, określa jedynie konstrukcję wspólnotowego opodatkowania podatkiem akcyzowym. Na poziomie wspólnotowym stosuje się ją do olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych. Zgodnie zaś z art, 3 ust. 3 ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wyżej wymienione, pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Z uwzględnieniem tego warunku, państwa członkowskie mają prawo do pobierania podatków od wyrobów objętych podatkiem akcyzowym.

Należy więc zauważyć, iż prawo wspólnotowe zezwala na autonomię państw członkowskich w zakresie opodatkowania akcyzą produktów niezharmonizowanych, w tym samochodów osobowych, które to do takich produktów należą. Niemniej jednak taki stan rzeczy nie oznacza zwolnienia państwa członkowskiego od przestrzegania zasad zawartych w Traktacie o utworzeniu Wspólnoty Europejskiej (zwanym dalej TWE), a przede wszystkim zasady niedyskryminacji podatkowej produktów z poza rynku lokalnego oraz swobody przepływu towarów. Zakaz dyskryminacji dotyczy zarówno dyskryminacji bezpośredniej, jak i pośredniej. Oznacza to, iż każde państwo członkowskie ma obowiązek równego traktowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich i nie może stosować w sferze podatkowej różnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. Nierówne traktowanie może wynikać nie tyle z samego faktu obciążenia podatkiem akcyzowym poszczególnych towarów, ale również ze stosowania w sposób dyskryminacyjny stawek podatkowych.

Natomiast regulacje związane ze swobodą przepływu towarów zawierają art. 25, art. 28 i art. 90 TWE. Zgodnie z art. 25 TWE stosowanie ceł importowych i eksportowych lub opłat o skutku równoważnym jest zakazane w obrocie handlowym pomiędzy państwami członkowskimi. Zakaz ten dotyczy również ceł o charakterze finansowym. Art. 28 TWE wprowadza zaś zakaz wprowadzania ograniczeń ilościowych w imporcie oraz wszelkich środków o skutku równoważnym. Natomiast z art. 90 TWE wynika zakaz nakładania bezpośredniego lub pośredniego na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które państwo członkowskie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe.

Z polskich regulacji dotyczących podatku akcyzowego, tj. art. 80, art. 82 ust. 3 ww. ustawy o podatku akcyzowym wynika, iż akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić. Podmioty dokonujące takiego nabycia obowiązane są w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia pojazdu, złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz zapłacić należny podatek nie później niż z chwilą rejestracji pojazdu. Podatkowi akcyzowemu podlega każdy samochód nowy, bez względu na miejsce nabycia oraz zasadniczo każdy samochód używany nabyty przez podatnika w innym państwie członkowskim. Natomiast, nie podlega podatkowi akcyzowemu nabycie samochodu używanego w kraju, ponieważ podatek akcyzowy znajduje już swoje odzwierciedlenie w cenie pojazdu. Art. 75 ust.1 cyt. ustawy o podatku akcyzowym określa jedynie stawkę maksymalną w wysokości 65%, jednocześnie upoważniając Ministra Finansów do określenia wysokości obniżonych stawek podatku akcyzowego. Przepisy rozporządzenia wykonawczego z dnia 22.04.2004 r. uzależniły wysokość obniżonych stawek od pojemności silnika oraz od wieku pojazdu w odniesieniu do samochodów używanych. Zgodnie z § 7 Rozporządzenia oraz załącznikami Nr 1 i Nr 2 do rozporządzenia, samochody osobowe bez względu na to, czy są przedmiotem sprzedaży krajowej, importu czy też nabycia wewnątrzwspólnotowego opodatkowane są w zależności od pojemności silnika stawkami 3,1% oraz 13,6%, przy czym nie może ona przekroczyć stawki maksymalnej, tj. 65% . Powyższe stawki dotyczą jedynie samochodów osobowych nowych lub używanych , ale nie starszych niż dwa lata , wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy . Następnie stawka podatku akcyzowego w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wzrasta o kolejne 12% za każdy rok powyżej dwóch lat obliczonego według wskazanego wzoru, przy czym nie może przekroczyć stawki maksymalnej tj.65% . Oznacza to , że tak obliczone stawki są wyższe od stawek akcyzy stosowanych przy sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed pierwszą jego rejestracją na terenie kraju w trybie określonym w przepisach ustawy z dnia 20.06.1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz.U.z 2003 r Nr 58, poz.515 ze zm.).

Zdaniem Sądu regulacje krajowe dotyczące polskiego podatku akcyzowego na samochody zakupione wewnatrzwspólnotowo pozostają w częściowej sprzeczności z art. 90 TWE. Opinię tą potwierdza dotychczasowa linia orzecznicza Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, m.in. w sprawach C-290/05, C-333/05, C-371/01, jak i wydane w dniu 18.01.2007 r. orzeczenie ETS w sprawie Macieja Brzezińskiego przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie. Należy przy tym podkreślić, iż wykładnia dokonywana przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości ma moc guasi-prawotwórczą i musi być uwzględniana przez organy krajowe.

W kontekście powyższych wywodów należy stwierdzić, iż art. 90 TWE sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu, takiemu jak ustanowiony w ustawie o podatku akcyzowym i rozporządzeniu wykonawczym do niej, w zakresie, w jakim wysokość podatku nakładanego na samochody używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane w Polsce.

A zatem skarżącemu na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przysługuje prawo do żądania zwrotu nadpłaconej akcyzy w zakresie w jakim, stawka podatku od używanego samochodu, przywiezionego z innego państwa członkowskiego przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów , które zostały wcześniej zarejestrowane w Polsce .

Rozważając sprzeczność regulacji prawa krajowego z art. 25 i art. 28 TWE oraz dyrektywą Rady 92/12/EWG, stwierdzić należy, iż nie zachodzi tutaj przedmiotowa sprzeczność. Zgodnie, bowiem z orzecznictwem ETS, obowiązujący w Polsce podatek akcyzowy, nie jest nakładany na pojazdy w związku z przekroczeniem granicy. Należy go postrzegać jako podatek stanowiący część wewnętrznego systemu podatkowego, pobierany jest on od wszystkich pojazdów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju, a w związku z tym nie stanowi cła przywozowego , ani opłaty o skutku równoważnym. Natomiast, jeżeli chodzi o art.28 TWE oraz Dyrektywę Rady 92/12/EWG to nie ma podstaw , by uznać obowiązek złożenia deklaracji uproszczonej w terminie pięciu dni od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego, za formalności związane z przekroczeniem granicy. Ponadto obowiązek złożenia deklaracji w ww. terminie konkretyzuje się dopiero po przewiezieniu podlegającego podatkowi akcyzowemu pojazdu na terytorium kraju, a zatem po przekroczeniu granicy. Zatem deklarację należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisani o ruchu drogowym. Niniejsza kwestia w relacjach z organami celnymi zasadniczo nie stanowiła kwestii spornej.

Biorąc pod uwagę wskazane okoliczności sprawy oraz uznając prymat prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, należało uznać, iż zaskarżona decyzja i decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez zastosowanie przepisów prawa krajowego, które następnie zostały uznane przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (wyrok z dnia 18 stycznia 2007 r. sprawa C-313/05) za niezgodne z przepisem art. 90 TWE. Powołany wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. sprawa C-313/05 niewątpliwie ma wpływ na treść zaskarżonej decyzji, zachodzi zatem przesłanka do wznowienia postępowania na mocy art. 240 § 1 pkt. 11 Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.

Na podstawie art. 152 w/w ustawy Sąd orzekł , że uchylone rozstrzygnięcia organów celnych nie podlegają wykonaniu , co oznacza , iż w/w rozstrzygnięcia nie wywołują skutków prawnych od chwili wydania wyroku , mimo że wyrok ten nie jest jeszcze prawomocny. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisu art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270.