Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 127/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 165a par. 1, art. 169 par. 1, art. 14b par. 1-5, art. 14h, art. 14f par. 2, art. 120, art. 121,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 199 par. 4
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Joanna Kicińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2012 r. sprawy ze skargi P. K. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] października 2011 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. K. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

1. P. K. (dalej zwany: "Skarżącym") we wniosku z 5 sierpnia 2011r. (data wpływu do organu) zwrócił się o interpretację przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia dobrowolnego oraz przymusowego udziałów/akcji w spółce holdingowej będącej spółką z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółką akcyjną.

Skarżący, opisując zdarzenie przyszłe, podał, że jest osobą fizyczną, przyszłym oraz obecnym udziałowcem w kilku spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkach akcyjnych z siedzibą w Polsce (dalej zwane "Spółkami zbywanymi" albo "Spółka A", "Spółka B", "Spółka C", "Spółka D", "Spółka E", "Spółka F"). W każdej ze spółek jego sytuacja prawna i faktyczna jest identyczna. Spółka oznacza nie spółkę z o.o. lub akcyjną lecz więcej niż jedną spółkę kapitałową, w której Skarżący ma udziały, dające identyczną ilość głosów. Pojęcie "udziały" odnosi się także do "akcji", a "udziałowiec" także do "akcjonariusza".

Skarżący w ramach reorganizacji działalności gospodarczej, w związku z nieefektywnością prowadzenia działalności w kilku odrębnych spółkach planuje wniesienie aportem udziałów/akcji w Spółkach zbywanych do jednej spółki holdingowej, będącej sp. z o.o. lub spółką akcyjną (dalej zwaną: "Holding").

Udziały w Spółce A, w związku z uwarunkowaniami gospodarczymi, Skarżący zamierza wnieść do Holdingu w 3 etapach (trzech aportach): 1) 26% udziałów (nie dających bezwzględnej większości głosów), 2) 25% udziałów, 3) 10% udziałów. Udziały te łącznie dawać będą Holdingowi bezwzględną większość głosów w Spółce A.

Udziały ze Spółki B, z powodu braku ww. trudności, zostaną jednorazowo wniesione aportem do Holdingu, dając mu bezwzględną większość praw głosu.

W Spółce C udziały wspólników są rozproszone, ale Skarżący wniesie do Holdingu większość udziałów tej Spółki, dających bezwzględną większość głosów, po czym swoje udziały do Holdingu wniosą pozostali wspólnicy Spółki C.

W Spółce D, żaden z 4 wspólników nie posiada decydującego wpływu na spółkę (po 25% głosów). W konsekwencji, zgodnie z ustaleniami wspólników udziały zostaną wniesione przez nich tego samego dnia, na podstawie jednego aktu notarialnego zmieniającego umowę spółki będącej Holdingiem. Ostatecznie Holding nabędzie bezwzględną większość praw głosu i udziałów w Spółce D.

W Spółce E Skarżący będzie posiadał do 20% udziałów (nie dających bezwzględnej większości głosów) i wniesienie je aportem do Holdingu. Następnie po tej transakcji pozostałych dwóch wspólników wniesie aportem pozostałe udziały Spółki E. W ten sposób Holding uzyska 100% udziałów w Spółce E.

Udziały wspólników w Spółce F są rozproszone, ale inni wspólnicy wniosą do Holdingu większość udziałów ww. Spółki, dających bezwzględną większość głosów, po czym Skarżący wniesie aportem do Holdingu swoje udziały w tej spółce.

Skarżący, jak i pozostali wspólnicy, wnoszący udziały do Holdingu, otrzymają rekompensatę w postaci udziałów w Holdingu. W przyszłości, gdy Skarżący będzie już udziałowcem Holdingu, w związku z realiami biznesowymi, może okazać się konieczne zbycie osobom trzecim lub umorzenie jego udziałów w Holdingu.

Umorzenie, w zależności od sytuacji (w tym w szczególności rozkładu głosów w Holdingu) może nastąpi dobrowolnie, przymusowo lub na zasadach art. 199 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037, dalej "k.s.h.") - tzw. umorzenie automatyczne.

W związku z tym Skarżący zadał pytania:

1. W jaki sposób zobowiązany jest ustalić koszty uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia objętych (otrzymanych) udziałów w Holdingu w zamian za wniesione aportem udziały Spółek zbywanych?

2. W jaki sposób zobowiązany jest ustalić koszty uzyskania przychodów z tytułu przymusowego lub automatycznego umorzenia objętych (otrzymanych) udziałów w Holdingu w zamian za wniesione aportem udziały Spółek zbywanych?

Zdaniem Skarżącego przy umorzeniu zarówno przymusowym, automatycznym, jak i dobrowolnym udziałów w Holdingu należy ustalić koszty na mocy art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w wysokości nominalnej udziałów objętych w holdingu.

2. Minister Finansów (dalej zwany: "Minister") postanowieniem z [...] października 2011r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie, w podstawie prawnej wskazując m.in. art. 165a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze. zm., dalej zwana: "O.p.").

W uzasadnieniu Minister stwierdził, iż z uwagi na wielopłaszczyznowość i wielowariantowość wniosku, gdzie każde ze zdarzeń przyszłych wymaga indywidualnego przeanalizowania i doprecyzowania w celu prawidłowego wydania interpretacji indywidualnej, wniosek Skarżącego ma charakter czysto poglądowy (poznawczy) - nie został złożony w celu uzyskania informacji dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (rozstrzygnięcia dotyczącego skutku podatkowego skonkretyzowanej sprawy, gwarantującej ochronę prawną przewidzianą przepisami O.p.), ale wyłącznie w celu zapoznania się z poglądem ministra właściwego do spraw finansów publicznych odnośnie zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia objętych (otrzymanych) udziałów w zamian za wniesione udziały, co do zdarzeń, które być może nie wystąpią w przyszłości.

3. Skarżący w zażaleniu z 14 października 2011r. zarzucił ww. postanowieniu naruszenie: 1) art. 165a § 1 w związku art. 14h O.p. - przez odmowę wszczęcia postępowania, gdy wniosek spełniał wszystkie wymogi wskazane w art. 14b O.p. a żądanie Skarżącego nie wykraczało poza zakres przedmiotowy interpretacji; 2) art. 14b § 1 O.p. - przez niewydanie interpretacji indywidualnej, mimo spełnienia wymogów określonych w ww. przepisie i uznanie, iż wniosek wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji, 3) art. 14d O.p. w związku z niewydaniem interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od złożenia wniosku, 4) art. 121 O.p. - przez utrudnienie Skarżącemu możliwości merytorycznego rozpoznania sprawy i wydłużenie postępowania, 5) art. 120 O.p. - przez wydanie postanowienia na podstawie m.in. arbitralnej oceny intencji Skarżącego oraz celu, w jakim złożono wniosek, co w efekcie nie stanowi działania organu na podstawie przepisów prawa, 6) art. 125 § 1 O.p., 7) art. 169 § 2 w związku art. 14h O.p. - przez niewezwanie Skarżącego do usunięcia braków formalnych wniosku i wskazania zakresu usunięcia takich braków.

Skarżący w uzasadnieniu wskazał, iż żaden z argumentów Ministra nie ma ani prawnego ani logicznego uzasadnienia. Zaakceptowanie ww. argumentacji wiązałoby się z koniecznością wydawania podobnych postanowień w połowie przypadków wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej i byłoby działaniem oderwanym od podstawy prawnej, na podstawie której Minister powinien działać. Minister nie uzasadnił odmowy wydania interpretacji. Minister w przypadku wątpliwości pozostających, mimo wyjaśnień Skarżącego, powinien wezwać go do uzupełnienia wniosku lub wskazanego opisu zdarzenia przyszłego. Mógł też uznać stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Wniosek Skarżącego spełniał wymogi określone w art. 14b § 1 O.p., więc postanowienie naruszało art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p. Naruszono też art. 14d O.p., bo w terminie trzech miesięcy od otrzymania wniosku nie wydano interpretacji.

4. Minister Finansów postanowieniem z [...] listopada 2011r. utrzymał w mocy własne postanowienie z [...] października 2011r., podtrzymując jego podstawę faktyczną i prawną.

W uzasadnieniu Minister powołał się na treść art. 14b § 1-3, art., 3 pkt 2 O.p. i wskazał, że pojęcie zainteresowanego nie zostało zdefiniowane w przepisach O.p. Odwołał się również do wyroków WSA w Warszawie, z których wynika, że konieczne jest istnienie związku między sprawą a wnioskodawcą, który wyraża się w tym, że problem przedstawiony we wniosku musi dotyczyć sfery opodatkowania lub opodatkowania wnioskodawcy (sygn. akt III SA/Wa 1506/08). Wnioskodawca powinien wskazać zakres i sposób zastosowania przepisów do stanu faktycznego, który indywidualizuje zakres jego sprawy (sygn. akt III SA/Wa 1659/08). Ustalenie czy podmiot, który złożył wniosek jest podmiotem do do tego uprawnionym wynika z ustalonych przez ustawodawcę skutków udzielenia interpretacji (wyroku WSA w Krakowie z 15 stycznia 2009r. sygn. akt I SA/Kr 1329/08).

Zdaniem Ministra przepis art. 14b O.p. wprowadza istotne ograniczenie legitymacji podmiotów występujących o interpretację. Z wnioskiem o wydanie interpretacji nie może więc wystąpić m.in. osoba która chciałaby tylko zaznajomić się z poglądem na możliwość stosowania oraz wykładnię określonego przepisu prawa, wyłącznie z przyczyn czysto poznawczych.

Zainteresowanym, w rozumieniu art. 14b § 1 w związku z § 4 O.p. jest podmiot, w odniesieniu do którego wykładania przeisów prawa podatkowego, znajdujących zastosowanie w sprawie, może rzutować na prawidłowe określenie jego obowiązku podatkowego (wyrok WSA w Gdańsku z 24 listopada 2009r. sygn. akt I SA/Gd 541/09). Za zainteresowanego nie można więc uznać osoby, która występuje z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej wyłącznie w celu zaznajomienia się z poglądem organu interpretacyjnego, odnośnie stanowiska przedstawionego we wniosku dotyczącego stosowania przepisów prawa podatkowego. Uprawnionym będzie taki podmiot, który przedstawia sprawę indywidualną. Nie jest wykluczone wskazanie we wniosku różnych stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych), ale sposób ich prezentacji i stopień zindywidualizowania musi być korelować z osobistym (skonkretyzowanym) interesem podatnika.

Minister uznał, że w związku z wnioskiem Skarżącego musiałby wydać interpretację co do szeregu zdarzeń i czynności prawnych w przyszłych i niepewnych zdarzeniach. Warianty postępowania, szereg koncepcji zdarzeń, mają charakter alternatywny, multikierunkowy. Strona przedstawiła mechanizm wnoszenia udziałów, które w przyszłości będzie zbywać do Holdingu, gdzie aport udziałów w poszczególnych spółkach odbywać się będzie w różnych wysokościach i w ramach zróżnicowanego sposobu wnoszenia udziałów (prowadzi do uzyskania przez holding bezwzględnej większości praw głosów w każdej ze spółek). Należy je oceniać odrębnie, na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Minister podniósł także, że Skarżący nie potrafił wykrystalizować przedmiotu na etapie składania wniosku, tak aby dotyczył on zindywidualizowanego zdarzenia przyszłego.

Zdaniem Ministra cel abstrakcyjny, poglądowy, czy wręcz akademicki przyświecał jedynie art. 14a i art. 14p O.p.

Minister uznał, że wniosek Skarżącego ma charakter czysto poglądowy (poznawczy), z uwagi na jego wielopłaszczyznowość i wielowariantowość, otwarty i nieprecyzyjny charakter, gdzie każde ze zdarzeń przyszłych wymaga indywidualnego przeanalizowania i doprecyzowania, w celu prawidłowego wydania interpretacji indywidualnej. Nie złożono go w celu uzyskania informacji dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, ale wyłącznie w celu zapoznania się z poglądem Ministra odnośnie zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia objętych (otrzymanych) udziałów w zamian za wniesione udziały, które to zdarzenia być może nie wystąpią w przyszłości. Skarżący podjął więc próbę uzyskania ogólnego poglądu w sprawie, z przyczyn czysto poznawczych.

Zdaniem Ministra nie jest możliwa ocena stanowiska wnioskodawcy, gdy pytania zawarte we wniosku skonstruowano tak szeroko, że odniesienie się do nich sprowadzałoby się do kompleksowego (z punktu widzenia prawa podatkowego) analizowania każdej z sytuacji. Dokonanie takiej oceny jest z gruntu niemożliwe; mnogość możliwych sytuacji faktycznych wyklucza wysuwanie generalnych opinii. Instytucja interpretacji indywidualnych służy rozwiązywaniu konkretnych wątpliwości, nie zaś abstrakcyjnemu analizowaniu przepisów prawa, co powoduje, iż organ nie ma uprawnień do wydawania interpretacji sytuacjach tylko teoretycznych.

Minister podniósł także, odnosząc się do powołanych przez Skarżącego interpretacji indywidualnych wydanych w analogicznych sprawach, na podstawie obowiązujących przepisów, ma jedynie obowiązek ocenić że stanowisko Skarżącego, a nie ustosunkowywać się do poglądów zawartych w pismach innych organów.

Zdaniem Ministra skutek określony w art. 14o O.p. może nastąpić jedynie w sprawie, w której obiektywnie interpretacja mogłaby zostać wydana. W zdarzeniu przyszłym, mając na względzie treść wniosku, postawione pytania i zajęte stanowisko, Skarżący nie mógł być uznany za "zainteresowanego", składającego wniosek w swojej indywidualnej sprawie, w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. Nie był więc legitymowany do złożenia wniosku i uzyskania interpretacji indywidualnej. Skoro nie można było wydać interpretacji, postępowanie o wydanie interpretacji nie toczyło się, bo nie zostało skutecznie wszczęte. W rezultacie 3-miesięczny termin z art. 14d O.p. nie upłynął. Skoro więc wiosek Skarżącego nie mógł skutecznie wszcząć postępowania, nie nastąpił skutek określony w art. 14o O.p., polegający na uznaniu, iż wobec przekroczenia 3-miesięcznego terminu wydano interpretację stwierdzającą prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, w pełnym zakresie.

Minister ocenił, że nie miał obowiązku wezwania Skarżącego do uzupełnienia wniosku, na podstawie art. 169 § 1 i 1a i art. 170 O.p. Poziom abstrakcyjności wniosku, jego niezindywidualizowany charakter pozwalały na bezpośrednie ustosunkowanie się do jego treści w ramach postanowienia, o którym mowa art. 165a O.p. Jeśli z wnioskiem wystąpi podmiot, który nie mieści się w katalogu uprawnionych, zdefiniowanych przepisami O.p., należy na podstawie art. 165a w związku z art. 14h O.p., odmówić wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej. Poszukiwanie przez organ okoliczności faktycznych, ukierunkowanie Strony, czy też wręcz wygenerowanie wniosku, w taki sposób, aby niemożliwe było zastosowanie art. 165a w związku z art. 14h O.p., nie byłoby zgodne z prawem.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności obu ww. postanowień Ministra, alternatywnie o ich uchylenie, ze względu na naruszenie: 1) art. 226 w związku z art. 239 O.p. - przez utrzymanie w mocy postanowienia pierwszej instancji, gdy zażalenie zasługiwało na uwzględnienie, 2) art. 14b § 3 O.p. w związku z nie wydaniem interpretacji indywidualnej, mimo spełnienia wszelkich przesłanek formalnych i merytorycznych wniosku, wymagane przez prawo, 3) art. 14a O.p. - niewydanie interpretacji indywidualnej, gdy w analogicznym stanie faktycznym i przy analogicznej argumentacji prawnej organy podatkowe wydawały interpretacje indywidualne, co prowadzi do rażącego naruszenia obowiązku dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego, 4) art. 14b § 5 i art. 165a § 1 O.p. – wobec odmowy wszczęcia postępowania, bez spełnienia przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej, 5) art. 14d O.p. przez nie wydanie interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od złożenia wniosku, 6) art. 120 O.p. w związku z art. 14d O.p. przez nieuzasadnione utrzymanie w mocy postanowienia dotkniętego wadą nieważności i w konsekwencji niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie, przez co nastąpiło wydanie interpretacji milczącej aprobującej stanowisko Skarżącego, 7) art. 121 O.p. w związku z art. 14h O.p. - przez arbitralne działanie, gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona, tak jak analogiczne sprawy rozpatrywane przez Ministra Finansów, w indywidualnych sprawach innych podatników, 8) art. 125 O.p. w związku z art. 14h O.p. w związku z niewydaniem interpretacji, gdy w analogicznym stanie faktycznym, analogiczne sprawy były rozpatrywane przez organy podatkowe, a interpretacje w tych sprawach wydawane.

6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach oraz zaskarżalne postanowienia wydawane w ramach postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej.

Sąd administracyjny na mocy art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów i czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

4. Sąd, biorąc pod uwagę wyżej wskazane przepisy prawne, stwierdza, że zarówno w zaskarżonym, jak również w poprzedzającym go postanowieniu Minister Finansów przytoczył liczne przepisy Ordynacji podatkowej, dotyczące instytucji interpretacji indywidualnej, których treść miała niejako uzasadnić prawidłowość odmowy wszczęcia postępowania.

Sąd wskazuje, że przepis art. 165a § 1 O.p. znajduje odpowiednie zastosowanie do spraw dotyczących interpretacji indywidualnych, na mocy art. 14h O.p.

Przepis art. 165a § 1 O.p. stanowi, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Tym samym w świetle ww. przepisu art. 165a § 1 O.p., rolą organu podatkowego, który stwierdzi, że na podstawie informacji zawartych we wniosku Skarżącego nie może uznać za stronę postępowania w przedmiocie interpretacji indywidualnych (zainteresowanego), czy też z jakichkolwiek przyczyn postępowanie nie może być wszczęte – konieczna jest wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania.

Postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o interpretację indywidualną może zatem zapaść na przykład, gdy Minister Finansów już raz wypowiedział się o stanie faktycznym przedstawionym przez podatnika, w zakresie analogicznego zagadnienia prawnego, które podatnik ten ponownie przedstawia do interpretacji (na mocy art. 14b § 2 O.p. w związku z art. 165a § 1 O.p.). W tym zakresie wypowiedział się P. Pietrasz w Komentarzu do art.165(a) O.p., LEX 2011r.).

Z akt sprawy nie wynika jednak ta okoliczność.

Możliwe jest również wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w przypadku, gdy Skarżący (wnioskodawca) w sposób należyty i pomimo skierowanego do niego przez Ministra Finansów wezwania, nie wykona obowiązków płynących z art. 14b § 3 O.p., na przykład nie przedstawi w sposób wyczerpujący zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego bądź nie przedstawi własnego stanowiska w sprawie, oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Zdaniem Sądu powyższej przesłanki również nie powołał Minister Finansów, wydając zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie. Nie wzywał również Skarżącego, na mocy art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p., do uszczegółowienia zagadnień przedstawionych we wniosku, czy też o ewentualny ich podział, tak aby stworzyć kilka oddzielnych zdarzeń przyszłych, tak aby łatwiej ocenić stanowisko Skarżącego. Minister Finansów w treści zaskarżonego postanowienia wskazał ponadto, że nie miał obowiązku skorzystać z treści ww. przepisów, gdyż poziom abstrakcyjności wniosku i jego niezindywidualizowany charakter pozwalał wydać postanowienie, o którym mowa w art. 165a § 1 O.p.

Sąd nie kwestionuje, iż organ podatkowy, który ma obowiązek udzielić zaskarżonej interpretacji, powinien badać czy wniosek pochodzi od osoby uprawnionej do jego złożenia, czy też nie. Wynika to wprost z powołanych przez Ministra Finansów przepisów prawa.

Tym niemniej w rozpoznawanej sprawie trudno uznać za prawidłowe stanowisko Ministra Finansów, że osoba fizyczna, która przedstawia hipotetyczne zdarzenie, które może zajść w przyszłości, tylko z uwagi na ogólnikowość opisu (tego zdarzenia (odnosi się do wielu zdarzeń) może nie zostać uznana za zainteresowanego. Przeczy temu treść przepisów, do których odwołał się Minister Finansów – art. 14b § 1 i 2 O.p.

Na podstawie art. 14b § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych został zobligowany do wydania, na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Interpretacja ma zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy, wyrażoną we wniosku oraz uzasadnienie prawne. W myśl art. 14b § 2 O.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych.

Ocena dokonana w interpretacji indywidualnej powinna polegać na stwierdzeniu, czy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe bądź nieprawidłowe. Ocena ta powinna zatem być jednoznaczna, gdyż celem interpretacji jest wyjaśnienie wątpliwości co do stosowania i zakresu stosowania prawa podatkowego oraz uzyskanie ewentualnej ochrony przed skutkami zastosowania się do otrzymanej interpretacji (art. 14k i art. 14m O.p.).

Przepis art. 14b § 1 O.p. pozwala więc podmiotowi uprawnionemu do sformułowania wniosku dotyczącego zdarzenia przyszłego, czyli do opisania zdarzenia hipotetycznego, abstrakcyjnego, które dopiero ma lub może (w zależności od decyzji podmiotu) się zdarzyć.

Z tego właśnie względu w pełni zrozumiałe i uprawnione było takie zredagowanie wniosku, w którym Skarżący rozważa pewne elementy zdarzenia przyszłego. Nie ma to nic wspólnego ze zbyt dużym stopniem abstrakcyjności wniosku, lecz służy wyeliminowaniu konieczności ewentualnego formułowania kolejnego wniosku, gdyby stanowisko Ministra było inne, niż stanowisko Skarżącego. Tak sformułowany wniosek nadal pozostaje wnioskiem w "indywidualnej sprawie" (art. 14b § 1 O.p.).

Z tego tylko powodu nie można uznać, że Skarżący nie jest osobą zainteresowaną w rozumieniu art. 14b § 1 i 2 O.p. i na tej podstawie odmówić wszczęcia postępowania. Charakter poznawczy, czy poglądowy sporządzonego przez Skarżącego wniosku, o jakim mówi Minister Finansów w zaskarżonym postanowieniu, nie pozbawia Skarżącego statusu uprawnionego. Jedną z funkcji interpretacji indywidualnych, poza gwarancyjną, jest funkcja informacyjna. Prawem podatnika jest zwrócenie się do Ministra Finansów o interpretację indywidualną, z myślą o uzyskaniu stanowiska co do pewnego, dopiero projektowanego zdarzenia.

5. Kwestią odmienną jest sformułowanie przez podatnika kilku zdarzeń przyszłych w jednym wniosku o interpretację indywidualną – ale to również w ocenie Sądu nie uprawnia do odmowy wszczęcia postępowania, bez wykorzystania instytucji wezwania do uzupełnienia wniosku o stosowne opłaty, stosownie do art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 14f § 2 i art. 14h O.p.

W świetle dotychczasowego orzecznictwa sądowego, które Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela, Minister Finansów ma obowiązek rozważyć, czy możliwe jest objęcie jednym wnioskiem jednorazowo kilku czynności, które Skarżący przedstawił w ramach jednego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (por. wyrok WSA w Warszawie z 28 maja 2008r. sygn. akt III SA/Wa 143/08), szczególnie z uwagi na tożsamość normy prawnej, z którą Skarżący wiąże swoje stanowisko.

6. Sąd wskazuje, że z wniosku, który został złożony w organie podatkowym właściwym do udzielania interpretacji indywidualnych wynikało jednoznaczne, że Skarżący posiada i zamierza mieć udziały/akcje w sp. z o.o. i akcyjnych. W każdej ze spółek jego sytuacja prawna i faktyczna jest identyczna. Skarżący w ramach reorganizacji działalności gospodarczej, w związku z nieefektywnością prowadzenia działalności w kilku odrębnych spółkach planuje wniesienie aportem udziałów/akcji w Spółkach zbywanych do Holdingu (sp. z o.o. lub akcyjna). Skarżący zamierza wnosić do Holdingu udziały/akcje poszczególnych Spółek w różny sposób (opisany) za rekompensatą w postaci udziałów w Holdingu. W przyszłości, gdy Skarżący będzie już udziałowcem Holdingu, w związku z realiami biznesowymi, może okazać się konieczne zbycie osobom trzecim lub umorzenie jego udziałów w Holdingu. Umorzenie, w zależności od sytuacji (w tym w szczególności rozkładu głosów w Holdingu) może nastąpić dobrowolnie, przymusowo lub automatycznie (na zasadach art. 199 § 4 k.s.h.). W związku z tym Skarżący zadał dwa pytania zaczynające się od słów: w jaki sposób zobowiązany jest ustalić koszty uzyskania przychodów z tytułu: 1) dobrowolnego umorzenia objętych (otrzymanych) udziałów w Holdingu w zamian za wniesione aportem udziały Spółek zbywanych? 2 przymusowego lub automatycznego umorzenia objętych (otrzymanych) udziałów w Holdingu w zamian za wniesione aportem udziały Spółek zbywanych?

W literaturze przedmiotu podnosi się, że pojęcie zdarzenia przyszłego - jako przedmiotu wniosku o wydanie interpretacji - odnosi się do hipotetycznego stanu faktycznego w sprawie podatkowej. Nie chodzi przy tym o "futurologię podatkową", lecz o przeciwstawność wobec pojęcia zaistniałego stanu faktycznego. Oznacza to, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji nie mogą być pytania o to, czy wobec wskazanego zdarzenia przyszłego przewiduje się opodatkowanie lub wyłączenie, lub zwolnienie od podatku. Zdarzenie przyszłe nie odnosi się bowiem do stanu prawa podatkowego, lecz do zachowania wnioskodawcy (por. C. Kosikowski Komentarz do art.14(b) ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX 2011r.). Chodzi zatem o to, czy zainteresowany prawidłowo ocenia stan prawnopodatkowy w odniesieniu do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło w odniesieniu do wnioskodawcy, ale które nastąpić może.

Sąd wskazuje, że instytucja interpretacji indywidualnych stwarza osobom zainteresowanym - wnioskodawcom - możliwość uzyskania informacji o skutkach podatkowych swojego potencjalnego zachowania, które jedynie projektuje, ale którego podjęcie uzależnia od wyniku interpretacji indywidualnej.

W postępowaniu interpretacyjnym stan faktyczny przedstawiony we wniosku przez osobę zainteresowaną może mieć charakter hipotetyczny, natomiast rzeczą uprawnionego organu jest, przy wystarczającej "precyzyjności" tego stanu, udzielenie odpowiedzi, czyli wydanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie jest możliwe czy też nie (por. prawomocne wyroki: Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w: Gorzowie Wielkopolskim z 6 kwietnia 2009r. sygn. akt I SA/Go 214/09, LEX nr 533739, w Gdańsku z 1 lipca 2009r. sygn. akt I SA/Gd 269/09, LEX nr 510725).

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się zatem, że nawet czysto hipotetyczny charakter zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, uprawnia wnioskodawcę do uzyskania interpretacji. Wnioskodawca nie jest zobowiązany do składania zapewnień, że zdarzenie przyszłe na pewno nastąpi, lub że nastąpi z dużym prawdopodobieństwem.

Przepis art. 14b § 4 O.p. wymaga jedynie, aby wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej złożył oświadczenie, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu. W takiej sytuacji bowiem, na podstawie art. 14b § 5 O.p., Minister Finansów nie może wydać interpretacji indywidualnej.

7. W ocenie Sądu również stanowisko organu, że opisując zdarzenia przyszłe Skarżący nie wskazuje, jaki konkretnie wariant działań podejmie, przez co wniosek ma duży poziom abstrakcji i nie można go merytoryczne rozpatrzeć i wydać interpretacji – jest całkowicie gołosłowne. Skarżący wykazał bowiem, że jest udziałowcem (przyszłym lub obecnym) kilku spółek kapitałowych oraz że planuje wniesienie udziałów/akcji z tychże spółek do spółki holdingowej, w zamian za co otrzyma udziały w holdingu. W przyszłości może okazać się konieczne zbycie ww. udziałów w holdingu na rzecz osób trzecich lub ich umorzenie dobrowolne lub przymusowe lub na mocy art. 199 § 4 k.s.h. W związku z tym Skarżący zapytał, w jaki sposób będzie zobowiązany ustalić koszty uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego lub przymusowego lub automatycznego umorzenia objętych (otrzymanych) udziałów holdingu w zamian za wniesione aportem udziały spółek zbywanych?

Zdaniem Sądu opis zdarzenia przyszłego przedstawiony przez Skarżącego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej jest wyczerpujący, w świetle art. 14b § 3 O.p., a zadane pytania są konkretne. Minister Finansów natomiast kwestionując stopień prawdopodobieństwa zdarzeń przyszłych wskazanych we wniosku, nie wyjaśnił, w jaki sposób dokonał pomiaru tegoż prawdopodobieństwa, a także na jakiej podstawie i w jakich okoliczności doszedł do przekonania, że stopień prawdopodobieństwa jest niski. W ocenie Sądu nie jest to ponadto właściwe kryterium do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej.

8. Sąd nie podziela również poglądu Ministra Finansów, że za odmową wszczęcia postępowania przemawia w sposób decydujący, dość ogólnikowo czy nieprecyzyjne przedstawiony stan faktyczny – zdarzenie przyszłe – tak, iż można pod nie, niejako podstawić, nieograniczoną liczbę zdarzeń przyszłych.

Sąd stwierdza ponadto, że możliwość przyporządkowania pod określony stan faktyczny znacznej liczby tych przyszłych zdarzeń faktycznych nie oznacza, że Minister musi przedstawić tą samą, znaczną liczbę swoich stanowisk. Minister Finansów został bowiem wyposażony przez ustawodawcę w instrumenty, które umożliwiają mu zlikwidowanie niepożądanego stanu. Tym samym należało skupić się, jaki rodzaj przepisów prawa należy odnieść do dobrowolnego, przymusowego czy automatycznego umorzenia udziałów oraz czy ogólnie opisane zdarzenie przyszłe nie powinno zostać uszczegółowione przez Skarżącego, na mocy art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p.

Zasadniczą kwestią merytoryczną we wniosku o interpretację indywidualną jest sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego lub przymusowego lub automatycznego umorzenia objętych (otrzymanych) udziałów holdingu w zamian za wniesione aportem udziały spółek zbywanych. Zdaniem Skarżącego przy umorzeniu zarówno przymusowym, automatycznym, jak i dobrowolnym udziałów w Holdingu należy ustalić koszty na mocy art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w wysokości nominalnej udziałów objętych w holdingu.

Rzecz zatem nie w liczbie zdarzeń przyszłych, które można pod opis przedstawiony we wniosku o interpretację indywidualną przyporządkować, lecz o stanowisko Ministra Finansów na temat sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego lub przymusowego lub automatycznego umorzenia objętych (otrzymanych) udziałów holdingu w zamian za wniesione aportem udziały.

Minister Finansów, uznając, że wniosek Skarżącego nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, ma obowiązek - na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. - wezwać Skarżącego do usunięcia braków. Zaniechanie takiego działania narusza wskazane przepisy, a także zasadę legalizmu (art. 120 O.p.) oraz zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), szczególnie gdy Skarżący wskazał na inne interpretacje indywidualne, dotyczące analogicznych kwestii, w których organ podatkowy merytorycznie rozpoznał podobne wnioski.

9. Sąd podnosi, że powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że nieprawidłowe było stanowisko Ministra Finansów, zawarte w obu ww. postanowieniach, w których odmówiono wszczęcia postępowania, na mocy art. 165a § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. Należy więc stwierdzić, że Minister Finansów błędnie zastosował art. 165a § 1 O.p., przyjmując, że Skarżący nie był zainteresowanym, nie przedstawił w sposób należyty stanu faktycznego sprawy z uwagi na wielopłaszczyznowość i wielowariantowość złożonego wniosku oraz skonstruowanie pytań w sposób szeroki. Prośba zainteresowanego, który w sposób konkretny przedstawia problem prawny i podaje własne stanowisko w zakresie tego problemu, nawet gdy wymaga to od Ministra Finansów kompleksowej oceny, nie może powodować zastosowania instytucji odmowy wszczęcia postępowania, stosownie do treści art. 165a § 1 O.p. Przepis ten służy realizacji innych celów.

Sąd, dokonując oceny legalności zaskarżonego postanowienia w pełni podzielił również stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 30 grudnia 2011r. sygn. akt I SA/Łd 1515/11, dotyczącego analogicznego stanu faktycznego i prawnego.

10. Niezasadny jest natomiast, zdaniem Sądu, zarzut skargi, że wraz z upływem 3 miesięcy od otrzymania wniosku, Minister Finansów dopuścił się naruszenia art. 14d O.p.

Termin trzech miesięcy dotyczy bowiem bezczynności organu w rozpoznaniu wniosku strony. W ocenie Sądu w sytuacji, gdy wydano postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania przed upływem ww. terminu, nie można uznać, że została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie, jak stanowi art. 14o § 1 O.p. Ten rodzaj interpretacji jest bowiem efektem milczenia organu zobowiązanego do jej wydania, a w omawianym przypadku Minister Finansów podjął działania, choć nie rozpatrzył merytorycznie wniosku.

Sąd nie mógł więc stwierdzić, że w sprawie doszło do wydania tzw. "milczącej" interpretacji indywidualnej.

11. Sąd nie przychylił się do wniosku Skarżącego o stwierdzenie nieważności wydanych w sprawie postanowień, gdyż nie są one dotknięte żadną kwalifikowaną wadą prawną.

12. Przy ponownym postępowaniu Minister Finansów ma obowiązek uwzględnić wykładnię prawa zaprezentowaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

13. Sąd z powyższych względów, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji. Orzeczenie z punktu drugiego ma uzasadnienie w dyspozycji art. 152 P.p.s.a. Postanowienie w zakresie kosztów postępowania sądowego (punkt trzeci sentencji) Sąd wydał na podstawie art. 200 i art. 205 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu. (Dz. U. Nr 31 poz. 153), zasądzając na rzecz Skarżącego zwrot wpisu sądowego w wysokości 200 złotych oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w wysokości 240 złotych i 17 złotych tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.