Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1538/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1-2, art. 29 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 615, art. 935, art. 939
journal: Dz.U. 1964 nr 43 poz 296
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Ryszard Mikosz (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. [...] Sp. z o. o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Po 30/11 w sprawie ze skargi A. [...] Sp. z o. o. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. [...] Sp. z o. o. w P. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 17 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Po 30/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej powoływanej jako "P.p.s.a."), oddalił skargę A. [...] Sp. z o. o. w P. (dalej określana jako "Spółka") na interpretację indywidualną Ministra Finansów nr [...], wydaną dnia 16 września 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. W uzasadnieniu Sąd w pierwszej kolejności nawiązał do wniosku o wydanie wspomnianej interpretacji, omawiając najpierw przedstawiony w nim stan faktyczny. Zgodnie z nim Spółka zajmuje się świadczeniem usług m.in. w zakresie profesjonalnego (licencjonowanego) zarządzania i administrowania nieruchomościami, podejmując te czynności w wykonaniu umów zawieranych z właścicielami nieruchomości lub ze wspólnotami mieszkaniowymi, a w jednostkowych przypadkach na podstawie postanowienia sądu jako wyznaczony zarządca nieruchomości. Sąd odnotował, że Spółka zaznaczyła we wniosku, iż występując w tym ostatnim charakterze otrzymuje wynagrodzenie za sprawowanie zarządu sądowego w wysokości i na zasadach ustalonych przez sąd, które podlega opodatkowywaniu podatkiem od towarów i usług i ponadto "prowadzi rozrachunki właścicieli nieruchomości z najemcami lokali mieszkalnych i niemieszkalnych lub części budynku położonych w nieruchomości", przyjmując "na wydzielony subrachunek bankowy" wpłaty od najemców i ponosząc "na ich rzecz bieżące koszty utrzymania nieruchomości".

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny, po przytoczeniu wskazanych przez Spółkę informacji na temat obrotów uzyskanych przez nią 2009 r. oraz jej stanowiska na temat klasyfikacji statystycznej świadczonych przez nią usług, przywołał dwa pytania sformułowane we wniosku o wydanie interpretacji. Oba dotyczyły tego, czy Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług, przy czym w pierwszym pytaniu chodziło o opodatkowanie wynagrodzenia za sprawowanie zarządu sądowego, zaś w drugim o opodatkowanie wpłat od najemców. Zdaniem Spółki tylko w przypadku pierwszego pytania odpowiedź powinna być pozytywna.

Omawiając argumentację powołaną przez Spółkę w rozpatrywanym zakresie, Sąd zwrócił uwagę na jej spostrzeżenie odwołujące się do treści art. 203 i art. 205 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej powoływanej jako "K.c.") oraz 931 i n. ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm., dalej powoływanej jako "K.p.c."), iż "niezależnie od trybu i okoliczności ustanowienia sądowego zarządu nieruchomością własność nieruchomości, w tym znajdujących się w niej lokali, przysługuje nadal wyłącznie jej dotychczasowym właścicielom (współwłaścicielom)". Tym samym zarządca nieruchomości, jako podatnik podatku od towarów i usług związanego z wykonywaną przez siebie działalnością gospodarczą, polegającą na sprawowaniu zarządu nad nieruchomością, zgodnie z art. 5 i art. 15 ust. 1-3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., obecny tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej powoływanej jako "ustawa o VAT") powinien ponosić ciężar podatku wynikającego tylko z wynagrodzenia otrzymywanego za tę działalność. W efekcie, zdaniem Spółki, "wpłaty najemców z tytułu najmu lokali mieszkalnych i niemieszkalnych (użytkowych) lub części nieruchomości, ani należne, ani dokonywane na rachunek Spółki jako sądowego zarządcy nieruchomości, nie stanowią <> przez Spółkę i w konsekwencji nie podlegają w Spółce opodatkowaniu podatkiem VAT".

1.4. Następnie Sąd przeszedł do wspomnianej już interpretacji z dnia 16 września 2010 r., w której Minister Finansów stanowisko Spółki uznał za prawidłowe tylko w części dotyczącej pytania pierwszego, tj. opodatkowania wynagrodzenia, nie podzielił natomiast jej zapatrywań na kwestię objętą pytaniem drugim, przyjmując, iż zarządca nieruchomości jest podatnikiem z tytułu wpłat dokonywanych przez najemców. Przytoczył pogląd organu, zgodnie z którym uprawnienie i obowiązek do dokonywania czynności zwykłego zarządu oznacza wyłączenie współwłaścicieli od możliwości dokonywania takich czynności. Przywołał zarazem jego spostrzeżenie, iż zarządca działa wobec osób trzecich nie jako przedstawiciel współwłaścicieli, lecz we własnym imieniu, w związku z czym to on jest stroną umów mających za przedmiot zarządzaną nieruchomość, także podejmując czynności przekraczające zakres zwykłego zarządu, kiedy musi uzyskać zgodę współwłaścicieli nieruchomości lub sądu. Jak podkreślił Minister Finansów, wszelkie "czynności potrzebne do prawidłowej gospodarki", do których zarządca jest zobowiązany, w tym pobieranie pożytków z nieruchomości i spieniężania ich w granicach zwykłego zarządu, zarządca ten dokonuje "samodzielnie, odpłatnie, a przy tym ponosi za nie odpowiedzialność zarówno wobec osób trzecich, jak i właścicieli zarządzanej nieruchomości oraz ustanawiającego go sądu". Takie działania zaś "wypełniają przesłanki przemawiające za uznaniem go za podatnika podatku od towarów i usług".

1.5. W kolejnym fragmencie uzasadnienia Sąd nawiązał do dokonanego przez Spółkę wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa. Spółka sformułowała wobec interpretacji z dnia 16 września 2010 r. zarzuty naruszenia art. 15 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu jej za podatnika z tytułu wpłat najemców oraz braku stanowiska w przedmiocie przywołanych przez nią rozstrzygnięć organów podatkowych i odpowiedzi Ministra Finansów na interpretację poselską nr 6678 z dnia 21 maja 2004 r. W odpowiedzi tej został wyrażony pogląd, że "zarządca nie jest (...) uprawniony do prowadzenia dla właścicieli nieruchomości rozliczeń z tytułu należności podatkowych", gdyż należności te być przez właścicieli rozliczone indywidualnie. Sąd stwierdził też, że polemizując ze stanowiskiem wypowiedzianym w interpretacji z dnia 16 września 2010 r., Spółka podkreśliła, iż sporne czynności wykonuje wprawdzie we własnym imieniu, ale nie na własny rachunek, lecz na rzecz współwłaścicieli nieruchomości, na których obowiązana jest "ex lege" przenieść nabyte prawa i obowiązki. Jej zdaniem właściciele są jedynie "zastępowani przez zarządcę nieruchomości w dotychczasowych czynnościach", co "nie pozbawia ich w żadnym razie statusu podatnika podatku od towarów i usług" w zakresie "wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości na własny rachunek".

1.6. Sąd, po krótkiej wzmiance na temat odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w której organ stwierdził brak podstaw do zmiany kwestionowanej interpretacji, wyliczył ważniejsze zarzuty skargi na tę interpretację. Odnotował mianowicie zarzuty odniesione do art. 2, art. 7 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), do art. 14 a-14 p, art. 120, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana jako "O.p."; Sąd nie oznaczył należycie tej ustawy) oraz art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT. Zaznaczył zarazem, że w uzasadnieniu skargi Spółka podniosła okoliczności zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa oraz że w odpowiedzi na skargę Minister Finansów, wnosząc o jej oddalenie, również podtrzymał swoją dotychczasową argumentację.

1.7. W dalszej części uzasadnienia Sąd przystąpił do rozpoznania skargi, już w punkcie wyjścia konstatując, iż jest ona niezasadna. Rozwijając tę tezę – po zwięzłych uwagach na temat kontroli sądowadministracyjnej, z niewiadomych powodów odniesionych do decyzji administracyjnych – zauważył, że w przypadku zaskarżonej interpretacji w kwestii objętej pytaniem pierwszym strony zajęły zbieżne stanowisko, które podzielił.

1.8. Przystępując z kolei do spornego zagadnienia stanowiącego przedmiot pytania drugiego, Sąd w pierwszej kolejności przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy VAT. Na tej podstawie wyraził pogląd, że "każda czynność wykonywana przez podatnika, której efektem jest świadczenie na rzecz drugiego podmiotu, jest w podatku od towarów i usług traktowana jako świadczenie usługi, bowiem usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów". Dalej przedstawił regulację art. 15 ustawy o VAT. W tych ramach stwierdził, że przepis ów "zakreśla krąg podatników podatku od towarów i usług", a "okolicznością, która przesądza o wejściu w ten krąg, jest samodzielne wykonywanie działalności gospodarczej". Jego zdaniem o statusie takiego podatnika rozstrzygają przy tym trzy przesłanki, mianowicie samodzielność prowadzonej działalności, jej odpłatność oraz "odpowiedzialność za jej efekty".

Odnosząc te spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy, Sąd uznał, że "wszystkie te cechy dostrzec można w czynnościach wykonywanych przez sądowego zarządcę nieruchomości". W tym kontekście przypomniał, na czym polega działalność Spółki, konkludując w szczególności, że "wpłaty najemców z tytułu najmu lokali mieszkalnych i niemieszkalnych lub części nieruchomości, nad którą Spółka sprawuje zarząd sądowy, (...) stanowią podstawę opodatkowania w Spółce w zakresie podatku od towarów i usług (VAT)". Sąd zgodził się ze stanowiskiem zaprezentowanym w zaskarżonej interpretacji, tak jak organ nawiązując do regulacji zawartej w art. 203 K.c. oraz od art. 931 do art. 941 K.p.c. Podkreślił, że zarządca nieruchomości wykonuje czynności na rzecz współwłaścicieli, ale we własnym imieniu, wobec czego "faktycznie włada nieruchomością, używa jej do celów zarobkowych, pobiera z niej należne pożytki i ponosi odpowiedzialność za skutki nieprawidłowego zarządu wobec współwłaścicieli, jak i osób trzecich". W jego ocenie zarządca jest zatem uprawniony i zobowiązany do dokonywania czynności zwykłego zarządu, co oznacza "wyłączenie współwłaścicieli od możliwości dokonywania takich czynności" i w efekcie "to on jest stroną umów mających za przedmiot zarządzaną nieruchomość". Sąd zauważył, że działalność zarządcy doznaje ograniczeń, jeżeli chodzi o czynności wykraczające poza zakres zwykłego zarządu, zastrzegł jednak zarazem, iż ich "kwalifikacja na gruncie konkretnego przypadku ma zawsze charakter ocenny". Za działania należące do zadań zarządcy uznał natomiast wykonywanie "czynności potrzebnych do prawidłowej gospodarki i do pobierania wszelkich pożytków z nieruchomości, spieniężenia ich w granicach zwykłego zarządu oraz do prowadzenia spraw, które przy wykonywaniu zarządu okażą się potrzebne". Podsumowując, stwierdził, że "zarządca nie jest przedstawicielem współwłaścicieli, lecz działa w imieniu własnym na podstawie umocowania sądowego".

1.9. Następnie Sąd – po zwięzłych uwagach na temat umowy najmu, nawiązujących do treści art. 659 § 1 K.c. – zwrócił uwagę, że czynność polegająca na wynajęciu lokalu, jak każda usługa świadczona na rzecz innego podmiotu, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Według niego "w konsekwencji to Spółkę należy uznać za podatnika podatku VAT i usług z tytułu wynajmu lokali lub części nieruchomości, a nie współwłaścicieli nieruchomości".

Sąd podzielił też wyrażone w zaskarżonej interpretacji stanowisko w przedmiocie klasyfikacji statycznej usług zarządzania nieruchomościami oraz stawek podatkowych dotyczących tych usług oraz usług wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym i użytkowym.

1.10. Nie przychylił się natomiast do zarzutów skargi. I tak nie podzielił poglądu, iż w sprawie doszło do naruszenia art. 2 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji, stwierdzając w tym zakresie, że zaskarżona interpretacja nie narusza zasady praworządności oraz zasady równości wobec prawa. Podkreślił, iż "interpretacja indywidualna została wydana przez organ podatkowy, który działa na podstawie i w granicach prawa oraz z uwzględnieniem przepisów ustawy o podatku od towarów i usług". Jego zdaniem przy tym "organ nie jest uprawniony do oceny, czy ustawa krajowa, jaką jest ustawa o podatku od towarów i usług, stoi w sprzeczności z umowami międzynarodowymi lub innymi ustawami", gdyż "do oceny powyższego uprawniony jest tylko i wyłącznie sąd".

Analogiczne stanowisko zajął Sąd odnośnie do zarzutu dotyczącego art. 14a-14p, art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Zgodził się bowiem wprawdzie z tezą, iż "organ wydający interpretację jest zobowiązany analizować orzecznictwo sądów administracyjnych w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji, szczególnie gdy na takie orzecznictwo powołuje się skarżący", lecz zaznaczył, że nie oznacza to obowiązku "jego uwzględnienia w wydawanych interpretacjach, w szczególności gdy jest ono niejednolite". W jego ocenie "nie doszło też do naruszenia cytowanych przez spółkę przepisów ustawy O.p.", ponieważ "dokonana w interpretacji językowa wykładnia przepisów w sposób bezsporny wykluczyła niejasności zapisów ustawowych, a zebrane informacje o stanie faktycznym sprawy, wykluczyły wątpliwości dotyczące stanu faktycznego".

1.11. W końcowym fragmencie uzasadnienia Sąd zwrócił uwagę, że przywołane przez Spółkę interpretacje "zostały wydane w indywidualnych sprawach, w konkretnych stanach faktycznych i w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującej", tak samo jako powołane przez nią orzecznictwo. W tym ostatnim kontekście odwołał się do treści art. 153 P.p.s.a. i art. 87 Konstytucji, konstatując, iż "ocena prawna o charakterze wiążącym (...) dotyczy ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie" i "traci moc w przypadku zmiany stanu prawnego bądź istotnych okoliczności faktycznych". W konsekwencji, według niego, "nie stanowi naruszenia prawa sam fakt dokonania odmiennej wykładni niż przyjęta przez inny organ czy sąd, choćby nawet w prawomocnym wyroku", a "organ nie jest zobowiązany do analizowania stanów faktycznych spraw wskazanych przez stronę i polemiki z zapadłymi w nich rozstrzygnięciami" i nie narusza prawa, nie odnosząc się do wskazanych przez stronę orzeczeń. Konkludując, Sąd zauważył, że "powołana przez spółkę interpelacja nie jest aktem prawnym" oraz że "od daty jej wydania orzecznictwo sądów administracyjnych przyjęło odmienne stanowisko od skarżącej, które zaprezentowane zostało w wyroku NSA z dnia 5 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 327/07 i które potwierdza stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji".

2.1. Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniosła skargę kasacyjną od wyroku z dnia 17 maja 2011 r., domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania lub ewentualnie jego uchylenia i rozpoznania skargi oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

Pełnomocnik Spółki zarzucił zaskarżonemu wyrokowi najpierw naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 -2 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię. Błąd ten polegał, jego zdaniem, na nieprawidłowym uznaniu Spółki, jako sądowego zarządcy nieruchomości, za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu wpłat dokonywanych przez najemców "lokali mieszkalnych i niemieszkalnych lub części nieruchomości niebędących własnością lub współwłasnością zarządcy sądowego".

Pełnomocnik sformułował też zarzut procesowy, odniesiony do art. 141 § 4 P.p.s.a. Stwierdził, że Sąd pierwszej instancji naruszył ten przepis poprzez "niespójne" wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz nieuwzględnienie ocen prawnych wyrażonych w przedstawionych przez Spółkę orzeczeniach sądów administracyjnych i interpretacjach organów podatkowych.

2.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik w pierwszej kolejności zwięźle przypomniał stanowisko Sądu pierwszej instancji, po czym, kwestionując je już na wstępie, przywołał argumenty mające przemawiać na rzecz zarzutu materialnoprawnego. W tych ramach, tak jak Sąd, najpierw przywołał regulację art. 203 K.c oraz art. 935 i n. K.p.c., podzielając wniosek, iż zarządca nieruchomości działa we własnym imieniu, ale na rzecz współwłaścicieli nieruchomości. Podkreślił jednak, że współwłaściciele ci "nie tracą prawa własności swego majątku, lecz jedynie są zastępowani przez zarządcę nieruchomości w dotychczasowych czynnościach", co "nie pozbawia ich w żadnym razie statusu podatnika podatku od towarów i usług".

Następnie pełnomocnik zaakcentował, że zarządca świadczy usługi zarządzania nieruchomościami i tylko w związku z tą wykonywaną przez siebie działalnością gospodarczą jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Jego zdaniem działając w imieniu właścicieli nieruchomości w zakresie najmu należących do nich lokali nie dokonuje on natomiast odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Według niego bowiem podatnikami w związku z tymi usługami mogą być tylko poszczególni współwłaściciele, "nie zaś osoba zarządzająca ich majątkiem – zarządca sądowy", który "nie jest uprawniony do prowadzenia dla właścicieli nieruchomości rozliczeń z tytułu żadnych należności podatkowych".

Pełnomocnik podniósł, że "zarządca nie może być podatnikiem (...) w zakresie czynności wykonywanych nie na swoją rzecz", skoro działa tylko jako zastępca pośredni "zobowiązany do przeniesienia na współwłaścicieli praw i obowiązków, które nabył wykonując zarząd". Tym samym w istocie to "współwłaściciele, będący podatnikami podatku od towarów i usług, wykonują czynności podlegające temu podatkowi za pośrednictwem zarządcy, a jego działania są ex lege działaniami na ich rzecz – stąd też wszelkie uprawnienia i obowiązki współwłaścicieli są tego bezpośrednią konsekwencją".

Rozwijając tę myśl, pełnomocnik wyraził pogląd, że te uprawnienia i obowiązki są takie same, niezależnie od tego, czy współwłaściciele "działają samodzielnie, czy też za pośrednictwem zarządcy" i porównał sytuację zarządcy do sytuacji syndyków, nadzorców sądowych oraz biegłych. Dostrzegł podobieństwo między tymi podmiotami, polegające na tym, że są one podatnikami tylko z tytułu otrzymywanego wynagrodzenia. Odmienne stanowisko doprowadziłoby, jego zdaniem, "do irracjonalnego wniosku, iż syndyk powinien być podatnikiem VAT z tytułu całości obrotu upadłego".

Dalej pełnomocnik rozważył działalność zarządcy w kontekście przywołanych także przez Sąd pierwszej instancji trzech przesłanek pozwalających uznać dane czynności za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. I tak stwierdził, że zarządca nie jest podmiotem w pełni samodzielnym, gdyż bez zgody stron lub sądu może podejmować wyłącznie czynności zwykłego zarządu, i to pod kontrolą sądu, wyrażającą się m.in. w konieczności składania sprawozdań z zarządu. Zauważył też, iż odpowiedzialność zarządcy za efekty jego działalności ogranicza się do odpowiedzialności odszkodowawczej. Wreszcie odnosząc się do przesłanki odpłatności, pełnomocnik zwrócił uwagę, że "wynagrodzenie podatnika jest wyznaczane przez sąd i nie jest w żaden sposób uzależnione od ekonomicznych wyników działalności zarządcy", który nie jest również "uprawniony do jakiejkolwiek partycypacji w zyskach współwłaścicieli z tytułu osiągniętych dochodów z najmu lub dzierżawy". W tym kontekście przywołał orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, akcentujące konieczność bezpośredniego związku pomiędzy wynagrodzeniem a świadczoną usługą.

Pełnomocnik, odwołując się do orzecznictwa, podniósł potrzebę odstąpienia w rozpatrywanym przypadku od wykładni językowej, która, według niego, "nie daje definitywnych rezultatów", i sięgnięcia po wykładnię systemową i funkcjonalną. W tych ramach stwierdził, że "co do zasady w podatku od towarów i usług istotną kategorią jest ekonomiczny sens transakcji". Uwzględnienie tego sensu w analizowanym zakresie wyklucza uznanie za podatnika zarządcy, który "jedynie wykonuje niejako czynności techniczne, polegające na ewidencjonowaniu wpłat czynszu i ich rozliczeniu z wydatkami związanymi z administrowaną nieruchomością", podczas gdy "beneficjentami umów najmu – choć zawieranych przez zarządcę – są nadal współwłaściciele" odnoszący z tego tytułu ekonomiczną korzyść. Zaznaczył bowiem, że takie rozwiązanie "prowadziłoby do sytuacji, kiedy skarżąca z jednej strony powinna rozliczyć podatek VAT, a z drugiej zobowiązana byłaby do wydania korzyści ekonomicznej z tytułu umów najmu (po uprzednim potrąceniu kosztów danej nieruchomości) współwłaścicielom".

2.3. Pełnomocnik wskazał inne negatywne konsekwencję opodatkowania zarządcy, takie jak wysokie ryzyko finansowe wiążące się z obowiązkiem odprowadzenia przez zarządcę podatku niezależnie od uzyskania wpływów z najmu oraz "zafałszowanie obliczenia zobowiązania podatkowego", spowodowane koniecznością uwzględnienia w deklaracji podatkowej obrotów uzyskanych zarówno przez samego zarządcę, jak i przez współwłaścicieli. Zwrócił zarazem uwagę, że "w przypadku natomiast, gdyby zarządcą nieruchomości był podmiot niezarejestrowany jako podatnik VAT lub też nastąpi zmiana zarządcy na osobę niebędącą podatnikiem tego podatku, to podatek ten nie zostanie odprowadzony przynajmniej do wysokości limitu zwolnienia, pomimo iż właściciele są czynnymi podatnikami w podatku od towarów i usług i do tej pory deklarowali ten podatek na własnych deklaracjach podatkowych".

2.4. W kolejnym fragmencie uzasadnienia skargi kasacyjnej pełnomocnik nawiązał do sformułowanego w niej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. W tych ramach stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych we wskazanym przepisie, gdyż Sąd pierwszej instancji w szczególności "w ogóle nie odniósł się w swoim orzeczeniu do braku odniesienia się w interpretacji do przedstawionych przez Spółkę we wniosku o interpretację pism urzędowych", które "powinny być traktowane na równi z zarzutami skarżącej". Nawiązał jednocześnie do judykatury, zgodnie z którą organy mają obowiązek ustosunkować się do orzecznictwa przywołanego przez stronę. Jego zdaniem brak rozważań w tym zakresie, który spotkał się z aprobatą Sądu pierwszej instancji, pozostaje w sprzeczności z "ratio legis publikowania wydanych interpretacji na oficjalnej stronie Ministerstwa Finansów w Systemie Informacji Podatkowej (SIP)" oraz z zasadą "równego traktowania obywateli względem prawa". W tym kontekście pełnomocnik odwołał się do poglądów doktryny, iż podatnicy korzystający z tak opublikowanej interpretacji "winni być chronieni w identyczny sposób jak bezpośredni jej adresaci". Zwrócił również uwagę na niekonsekwencję Sądu pierwszej instancji, "który najpierw kwestionuje prawotwórczą rolę orzecznictwa, aby w końcowej części swojego uzasadnienia powołać się na wydane rozstrzygnięcie sądowe jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia".

3.1. Minister Finansów, reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Polemizując z zarzutami skargi, pełnomocnik podtrzymał swoją dotychczasową argumentację. Ponadto nie zgodził się z twierdzeniem, iż Sąd pierwszej instancji pominął kwestię nieustosunkowania się przez organ do interpretacji powołanych przez stronę, cytując obszerny fragment uzasadnienia zaskarżonego wyroku, który, według niego, takie stanowisko wyraża.

3.2. W piśmie procesowym z dnia 20 maja 2012 r. ustanowiony w sprawie pełnomocnik substytucyjny podtrzymał dotychczasowe stanowisko zwracając zarazem uwagę na stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 820/11.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

4.1. Zważywszy, że zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej dotyczą zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, co do zasady najpierw rozważyć należałoby kwestie związane z ostatnim z tych zakresów. Podzielić trzeba bowiem pogląd w zasadzie powszechnie wyrażany zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie, w myśl którego dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. w szczególności J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2008, s. 433 i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z dnia 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936). Okoliczności rozpatrywanej sprawy sprawiają jednak, że rozważania dotyczące zasadności skargi kasacyjnej rozpocząć wypada od zarzutu naruszenia prawa materialnego. Zarzut ten dotyczy bowiem istoty sprawy, wokół której koncentruje się spór i co za tym idzie większość argumentacji zawartej tak w skardze kasacyjnej, jak w zaskarżonym nią wyroku.

4.2. Zarzut ten odniesiony został do art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT, dotyczył zaś błędnej wykładni tego przepisu, co w konsekwencji skutkowało nieprawidłowym – zdaniem autora skargi kasacyjnej - uznaniem Spółki będącej sądowym zarządcą nieruchomości, za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu wpłat dokonywanych przez najemców "lokali mieszkalnych i niemieszkalnych lub części nieruchomości niebędących własnością lub współwłasnością zarządcy sądowego". Ujmując problem bardziej precyzyjnie istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wpłaty czynszu dokonywane przez najemców lokali, stanowiących przedmiot współwłasności, co do których ustanowiony został zarząd sprawowany przez Spółkę. Na pytanie to twierdząco odpowiedział zarówno organ udzielający interpretacji, jak i Sąd pierwszej instancji. Przeciwnego zdania była natomiast strona skarżąca, która podtrzymała swój punkt widzenia w skardze kasacyjnej.

4.3. W sporze tym należy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyznać rację stronie skarżącej. W świetle ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie ulega wątpliwości, że świadczy ona usługi w postaci czynności zarządu obejmujące – najogólniej rzecz ujmując - zarządzanie i administrowanie nieruchomościami będącymi przedmiotem współwłasności. Jest więc oczywiste, co zresztą zgodnie przyznają obie strony sporu, że Spółka świadcząc te usługi spełnia przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Wykonuje bowiem samodzielnie działalność gospodarczą jako usługodawca.

4.4. Nie powinno również budzić wątpliwości, że jedną z takich czynności jest zawieranie na rzecz współwłaścicieli umów najmu lokali i podejmowanie działań niezbędnych do wykonania tych umów, w szczególności dotyczących należności czynszowych. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie, które z tych działań łączących się z wynajmowaniem lokali powinny być uznane za podlegającą opodatkowaniu usługę świadczoną przez zarządcę. Wymaga to w szczególności rozważenia kwestii, jakiego rodzaju świadczenie i przez kogo dokonywane jest ekwiwalentem tej usługi, czyli jej wynagrodzeniem.

Poszukując odpowiedzi na te pytania, w punkcie wyjścia odnotować należy, że w świetle art. 203 K.c. wyznaczenie przez sąd zarządcy, z którą tą okolicznością związane są wątpliwości wyrażone we wniosku o udzielenie interpretacji, jest konsekwencją sytuacji, gdy nie można uzyskać zgody większości współwłaścicieli w istotnych sprawach dotyczących zwykłego zarządu, bądź też dochodzi do naruszania przez większość współwłaścicieli zasad prawidłowego zarządu albo krzywdzenia mniejszości. Zgodnie z art. 615 K.p.c. do wyznaczenia zarządcy i sprawowania zarządu stosuje się odpowiednio przepisy o zarządzie w toku egzekucji z nieruchomości. Odesłanie to dotyczy zatem unormowań zawartych w art. 935 – 941 K.p.c., szczegółowo określających pozycję prawną zarządcy. Z regulacji tej wynika w szczególności, że zarządca zajętej nieruchomości obowiązany jest wykonywać czynności potrzebne do prowadzenia prawidłowej gospodarki i ma on prawo pobierać zamiast dłużnika wszelkie pożytki z nieruchomości, spieniężać je w granicach zwykłego zarządu oraz prowadzić sprawy, które przy wykonywaniu takiego zarządu okażą się potrzebne (art. 935 § 1 K.p.c.). Wspomniane czynności wykonywanie są jednak na rzecz współwłaścicieli, której to konstatacji nie zmienia fakt, że zarządca sądowy podejmuje je w imieniu własnym. To właściciele są bowiem beneficjentami tych czynności, na co wskazuje chociażby reguła wyrażona w art. 207 K.c., z której wynika, że pożytki i inne przychody z rzeczy wspólnej przypadają współwłaścicielom w stosunku do wielkości udziałów i w takim samym stosunku ponoszą oni wydatki i ciężary związane z rzeczą wspólną. Pogląd ten potwierdza także treść innych przepisów, wśród których wymienić można chociażby art. 935 § 3 K.p.c. Stanowi on mianowicie, że czynności przekraczające zakres zwykłego zarządu zarządca może wykonywać tylko za zgodą stron, a w jej braku - za zezwoleniem sądu, który przed wydaniem postanowienia wysłucha wierzyciela, dłużnika i zarządcę, chyba że zwłoka groziłaby szkodą. Brzmienie tego przepisu wyraźnie wskazuje zatem, że to współwłaściciele, a w razie braku ich zgody sąd, mają decydujący głos w sprawie sposobu korzystania z nieruchomości. Zasadnie zatem strona skarżąca podnosi argument niesamodzielności działalności wykonywanej przez Spółkę w rozpatrywanym zakresie.

4.5. Dotychczasowe spostrzeżenia prowadzą do wniosku, że zarządca sądowy co prawda działa na zlecenie sądu, jednak czyni to na rzecz współwłaścicieli nieruchomości. Ci ostatni są zatem usługobiorcami, a przedmiotem usługi są czynności zarządu. Jedną z tych czynności jest bezspornie zawieranie na rzecz współwłaścicieli umów najmu lokali i podejmowanie działań niezbędnych do wykonania tych umów. Jak trafnie zwrócił na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym już wyżej wyroku z dnia 2 kwietnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 820/11) "czynności najmu wykonywanych w ramach zarządu nie można odrywać od czynności samego zarządu, najem nieruchomości bowiem odbywa się w ramach czynności zarządu". Takie oderwanie czynności najmu byłoby "nie do pogodzenia nie tylko z samym charakterem czynności wykonywanych przez zarządcę wyznaczonego przez sąd, ale przede wszystkim z definicją obrotu zawartą zarówno w przepisach krajowych, jak i wspólnotowych".

4.6. Przechodząc z kolei do sygnalizowanej wyżej kwestii dotyczącej ustalenia, jakiego rodzaju świadczenie i przez kogo dokonywane jest ekwiwalentem usługi "zarządu", w punkcie wyjścia przywołać trzeba regulację zawartą w art. 939 § 1 K.p.c. Wynika z niej bowiem, że zarządca może żądać wynagrodzenia oraz zwrotu wydatków, które w związku z zarządem poniósł z własnych funduszów, a wysokość tego wynagrodzenia określa sąd odpowiednio do nakładu pracy i dochodowości nieruchomości. W świetle tego przepisu nie powinno zatem budzić wątpliwości, że w sposób taksatywny określa on przesłanki, jakie powinny być brane pod uwagę przy określaniu wysokości wynagrodzenia odsyłając w tym zakresie jedynie do "nakładu pracy" oraz "dochodowości nieruchomości". Podkreślenia wymaga zarazem, że ani art. 939 § 1 K.p.c., ani żaden inny przepis regulujący sprawowanie zarządu nie wskazuje jakichkolwiek innych przesłanek, które miałyby być pod uwagę w tym zakresie. Analiza ich charakteru wskazuje przy tym, że świadczenie należne zarządcy jest wyłącznie ekwiwalentem nakładów w związku z wykonywanymi przezeń czynności zarządu i nie może obejmować żadnych innych składników. Ciężar tego świadczenia ponoszą zaś współwłaściciele nieruchomości, o czym świadczy chociażby treść przywołanego już art. 207 K.c.

4.7. Ostatnio poczynione konkluzje nie pozostają w sprzeczności z regulacją zawartą w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, do której trafnie nawiązał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 kwietnia 2012 r. Wynika z niej bowiem, że – co do zasady - podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług jest obrót. Obrotem tym jest zaś kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, która to kwota obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. W świetle wcześniejszych ustaleń nie powinno zatem budzić wątpliwości, że wspomniana wyżej kwota "całości świadczenia" w przypadku zarządcy sądowego obejmuje jedynie wynagrodzenie za "usługę zarządu" i nie może być zwiększana o żadne dodatkowe składniki w szczególności o kwoty wpłat dokonywanych przez najemców lokali, gdyż do zabiegu takiego brak dostatecznej podstawy prawnej. Nie można wszak tracić z pola widzenia istoty czynności dokonywanych przez Spółkę, a w szczególności tego, że przedmiot najmu nie należy do niej oraz że nie osiąga ona korzyści z najmu, skoro musi się rozliczyć z umów zawieranych na rzecz współwłaścicieli. Korzyść ta nie stanowi więc dla niej kwoty należnej w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie powiększa obrotu Spółki. Kwotą taką jest wyłącznie wynagrodzenie otrzymywane przez nią tytułem sprawowania zarządu i dlatego tylko ono podlegać może opodatkowaniu. Podkreślił to wyraźnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 kwietnia 2012 r., odwołując się zarazem do poglądów wyrażonych w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, szczególnie do wyroku wydanego w sprawie o sygn. akt C 427/98, w którym za niedopuszczalną uznano sytuację, gdy podstawa opodatkowania byłaby wyższa od kwoty faktycznie otrzymanej przez podatnika.

Korzyści z najmu mogą być natomiast podstawą opodatkowania w przypadku współwłaścicieli, którzy zresztą, jak wynika ze stanu faktycznego przywołanego przez Sąd pierwszej instancji w nawiązaniu do wniosku o wydanie interpretacji, są czynnymi podatnikami VAT i ujmowali wpływy z najmu w składanych przez siebie deklaracjach podatkowych. To oni są zatem w istocie wynajmującymi. Niepodobna zaś tego statusu przypisywać Spółce tylko z tego powodu, że to ona występuje w obrocie, reprezentując interesy właścicieli. Tego rodzaju stan rzeczy wynika wszak z przywołanych uregulowań dotyczących zarządu nieruchomością, które nie mogą zmienić ekonomicznego sensu dokonywanych czynności, a co za tym idzie wpłynąć na zakres i wysokość obowiązku podatkowego.

4.8. W kontekście ostatnio poczynionych uwag zasadne są też, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego sprawę, argumenty skargi kasacyjnej, nawiązujące do "ekonomicznej istoty" konstrukcji podatku od towarów i usług. Wykładnia przyjęta przez organ dokonujący interpretacji i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji prowadzić musi bowiem do konsekwencji gospodarczych, których niepodobna zaakceptować. Jest poza sporem, że beneficjentami umów najmu – mimo że umowy te zawierane są przez zarządcę – są wyłącznie współwłaściciele nieruchomości. W takim stanie rzeczy zatem obciążenie zarządcy nieruchomości obowiązkiem uiszczenia podatku od towarów i usług od kwot wpłat dokonywanych przez najemców oznaczałoby oderwanie obowiązku podatkowego od czynności podlegających opodatkowaniu.

4.9. W świetle dotychczasowych spostrzeżeń zasadny jest, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Naruszenie to co prawda w petitum skargi kasacyjnej expressis verbis określone zostało jako "błędna wykładnia", jednak z jej uzasadnienia wynika, że w istocie rzeczy chodzi o nieprawidłowe zastosowanie art. 15 ust. 1 ust. 2 ustawy o VAT. Ten stan rzeczy powoduje zarazem, że częściowo zasadny jest też zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a., stosownie do którego Sąd ten zobowiązany był m.in. wyjaśnić podstawę prawną rozstrzygnięcia, czego jednak w pełni nie uczynił. W sposób mało wnikliwy zanalizował bowiem istotę sporu, w szczególności nie rozważając istotnej kwestii zamykającej się w pytaniu o to, co powinno być w rozpatrywanej sprawie podstawą opodatkowania. Nie jest natomiast zasadny sformułowany w ramach tej podstawy kasacyjnej zarzut niezajęcia przez Sąd pierwszej instancji stanowiska co do nieodniesienia się przez organ interpretacyjny do pism urzędowych przedstawionych przez Spółkę w toku postępowania. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej Sąd ten w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyraźnie wypowiedział swój pogląd w tym przedmiocie (por. s. 11-12).

4.10. Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną i uchylił zaskarżony w całości przekazują sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. O kosztach rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 1 P.p.s.a.