Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 2199/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-08-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz postanowienie organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70c,  art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, po rozpoznaniu w dniu 2 sierpnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 1144/19 w sprawie ze skargi Z. U. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 11 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 11 lipca 2019 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz Z. U. kwotę 1037 (słownie: jeden tysiąc trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 10 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1144/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Z. U. (dalej: "Skarżący", "Strona") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 11 lipca 2019 r. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego oddalił skargę.

1.2. Kwestią sporną przedmiotowej sprawy było wyjaśnienie czy zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z uwagi na podjęcie uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny, sygn. akt I FPS 3/18, w której dokonano odmiennej interpretacji prawa w zakresie doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia niż to przyjęły organy podatkowe. Zdaniem strony skarżącej doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, dalej: "o.p.") zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony, a uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem wnioskodawcy jego zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł oraz podatku dochodowego z kapitałów pieniężnych i odpłatnego zbycia praw majątkowych uległo przedawnieniu z mocy prawa z dniem 31 grudnia 2014 r. stosownie do art. 70 § 1 o.p, gdyż przed upływem terminu przedawnienia nie doszło do skutecznego zawieszenia bądź przerwania biegu terminu przedawnienia. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wprawdzie pismem z dnia 24 września 2014 r zawiadomił podatnika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego oraz z tytułu kapitałów pieniężnych za rok 2008 uległ zawieszeniu wraz z dniem 19 września 2014 r. z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p, jednakże przedmiotowe zawiadomienie zostało doręczone w dniu 30 września 2014 r. bezpośrednio na adres zamieszkania skarżącego, z pominięciem pełnomocnika podatnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, powołując się inne wyroki zapadłe w sprawach skarżącego, uznał, że zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie nie przedawniło się. Natomiast fakt nieprzedawnienia zobowiązania podatkowego wynika z ostatecznej i prawomocnej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 10 lipca 2015 r., której prawidłowość została potwierdzona zarówno przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie jak i Naczelny Sąd Administracyjny. Decyzja ta w żaden sposób nie została wzruszona i funkcjonuje w obrocie prawnym, w konsekwencji czego oddalono skargę.

1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Na powyższy wyrok skarżący wniósł skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez umorzenie, na podstawie art. 145 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019. nr 2325, dalej: "p.p.s.a.") postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku skarżącego, ewentualnie, uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

I. Na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. niewłaściwe zastosowanie art. 151 i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 i 3 p.p.s.a., poprzez nieprawidłowe wykonanie kontroli zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do oddalenia skargi, która powinna zostać uwzględniona,

2. niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1) lit c) p.p.s.a. w wyniku niewykonania prawidłowej oceny legalności postanowienia organu pierwszej i drugiej instancji w przedmiocie postępowania egzekucyjnego, co skutkowało nieuchyleniem postanowień i oddaleniem skargi, pomimo następujących naruszeń przepisów dokonanych przez organ:

a. niewłaściwego zastosowania art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z 14.06.1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2019 r., poz. 2096, dalej: "k.p.a."), w zw. z art. 18 ustawy z 17.06.1966 r. Prawo o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2018 r, poz. 1314, dalej: "u.p.e.a.") poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 16.05.2019r., wskutek błędnego uznania braku podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku skarżącego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], i tym samym niezastosowania w sprawie art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a, co byłoby działaniem prawidłowym,

b. niewłaściwego zastosowania art. 29 § 1 i 2 i art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1) oraz art. 70c w zw. z art. 145 § 2 o.p.., polegające na nieumorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku skarżącego, mimo że zobowiązanie skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r., objęte postępowaniem egzekucyjnym, wygasło wskutek przedawnienia, co skutkuje niedopuszczalnością egzekucji administracyjnej,

c. niewłaściwego zastosowanie art. 6, art. 7, art. 77 § 1, art. 80 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez nieuwzględnienie przez organy w niniejszej sprawie zasad postępowania, określonych w tych przepisach,

2a. niewłaściwe zastosowanie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak przedstawienia pełnego i wyczerpującego uzasadnienia prawnego zaskarżonego wyroku w zakresie ustosunkowania się do argumentów skarżącego przedstawionych w skardze do WSA w Krakowie,

3. niewłaściwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 128 o.p. w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 § 3 i § 4 u.p.e.a., poprzez oddalenie skargi wskutek błędnego przyjęcia, że wyrażona w przedmiotowym przepisie ordynacji podatkowej, zasada trwałości decyzji administracyjnej czyni niemożliwym kwestionowanie zasadności prowadzenia postępowania egzekucyjnego w niniejszej sprawie,

4. niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1) lit a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1) oraz art. 70c w zw. z art. 145 § 2 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 o.p. w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 p.p.e.a., i w konsekwencji nieuchylenie zaskarżonego postanowienia, w sytuacji w której doszło do naruszenia prawa materialnego, polegającego na przeprowadzeniu przez organy w sposób wadliwy badania przedawnienia w postępowaniu egzekucyjnym i błędne uznanie, że zobowiązanie skarżącego za 2008r., objęte postępowaniem egzekucyjnym, nie wygasło wskutek przedawnienia,

5. błędną wykładnię i w konsekwencji również niewłaściwe zastosowanie art. 153 i 269 § 1 i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit c) p.p.s.a., poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że ocena prawna skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przyjęta domyślnie - zdaniem Sądu pierwszej instancji - w sprawie w dotychczasowych rozstrzygnięciach sądowoadministracyjnych (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 14.01.2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1593/15 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12.12.2018 r., sygn. akt II FSK 2558/16), wiąże obecnie organy i Sąd pierwszej instancji, mimo odmiennej wykładni prawa wyrażonej w uchwale Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18.03.2019 r., sygn.akt I FPS 3/18, i orzecznictwie sądów administracyjnych, co miało istotny wpływ na wydanie zaskarżonego wyroku,

6. niewłaściwe zastosowanie art. 153, art. 170 i 171 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit c) p.p.s.a., poprzez zastosowanie się w zaskarżonym wyroku do zasady związania sądu funkcjonującą wcześniej, w dacie prowadzenia postępowania przed organami podatkow3mii i postępowania sądowoadministracyjnego, oceną prawną skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, która nie stanowi powagi rzeczy osadzonej,

7. niewłaściwe zastosowanie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. poprzez rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, w sytuacji, gdy znaczna wartość przedmiotu sporu, a także skomplikowana materia sprawy, winny skłonić sąd do rozważenia, czy jednak nie byłoby zasadne wyznaczenie rozprawy, by wysłuchać na niej argumentacji strony skarżącej, wyrażonej w formie wystąpienia jej pełnomocnika. Naruszenia te skutkowały błędnym oddaleniem skargi na podstawie 151 p.p.s.a., podczas gdy zaskarżone postanowienie powinno być uchylone na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit a) i c) p.p.s.a., ponieważ zostało wydane z naruszeniem ww. przepisów.

II. Na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a., zarzucono naruszenie prawa materialnego, polegające na:

- niezastosowaniu art. 70 § 1 i § 6 pkt 1) oraz art. 70c w zw. z art. 145 § 2 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 o.p. w zw. art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., wobec błędnego przyjęcia, że zobowiązanie skarżącego za 2008r., objęte postępowaniem egzekucyjnym, nie wygasło wskutek przedawnienia i że dopuszczalne jest prowadzenie postępowania egzekucyjnego co do zobowiązania podatkowego stwierdzonego ostateczną i prawomocną decyzją podatkową, na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego po wygaśnięciu zobowiązania na skutek przedawnienia, podczas, gdy prawidłowo orzekając Sąd powinien zastosować ww. przepisy i umorzyć postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a.

2.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

3.2. Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 dalej: "ustawa COVID") oraz zarządzenia Przewodniczącego Wydziału z dnia 30 czerwca 2022 r. Wymienionym zarządzeniem strony zawiadomiono o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i poinformowano o możliwości uzupełnienia argumentacji w piśmie procesowym, z zachowaniem trybu określonego w art. 66 p.p.s.a. Zarządzenie zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącego w dniu 5 lipca 2022 r. natomiast organowi w dniu 1 lipca 2022 r. Żadna ze stron nie uzupełniła stanowiska oraz nie wyraziła sprzeciwu co do zastosowanego trybu rozpoznania sprawy. Zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 1 i 3 ustawy COVID w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany żądaniem strony o przeprowadzenie rozprawy.

3.3. Istota sporu sprawy rozstrzygniętej zaskarżonym wyrokiem dotyczyła kwestii upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy decyzja określająca zobowiązanie podatkowe jest ostateczna, a orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego oddalające skargę kasacyjną podatnika prawomocne w kontekście uchwały NSA z dnia 18 marca 2019 r., I FPS 3/18.

3.4. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że kompetencja Naczelnego Sądu Administracyjnego do podejmowania uchwał wynika z treści art. 3 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. ‒ Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) i art. 15 § 1 pkt 2 i 3 p.p.s.a. Ten ostatni przepis wyróżnia dwie kategorie uchwał podejmowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny: uchwały abstrakcyjne ‒ podejmowane w celu wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz uchwały konkretne ‒ podejmowane w celu rozstrzygnięcia zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej. Uchwały te, co wynika wprost z treści art. 15 § 1 pkt 2 i 3 p.p.s.a., wykazują istotne różnice w zakresie przedmiotu zawartej w nich wykładni, a w konsekwencji mocy związania nimi składów orzekających sądów administracyjnych, co wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w uchwale z dnia 21 września 2020 r., II FPS 1/20. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że uchwały podjęte na podstawie art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. mają charakter ogólnie wiążący, co oznacza, że wiążą we wszystkich sprawach (w takim samym stanie faktycznym i prawnym). Moc tych uchwał wynika wprost z treści art. 269 § 1 p.p.s.a., który obliguje składy sądów administracyjnych do podjęcia określonego trybu postępowania w przypadku zamiaru odstąpienia od poglądu wyrażonego w uchwale. Szerszy zakres związania wynika z uchwał podejmowanych na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a. Mają one bowiem charakter ogólnie wiążący wynikający z treści art. 269 § 1 p.p.s.a. oraz charakter indywidualnie (w konkretnej sprawie) wiążący, co wynika wprost z treści art. 187 § 2 p.p.s.a. Sąd pytający w trybie przewidzianym w art. 187 § 1 p.p.s.a. jest w tej sprawie podjętą uchwałą bezwzględnie związany. Nie może jej zmienić (przełamać) z zastosowaniem regulacji zawartej w art. 269 p.p.s.a.

3.5. W orzecznictwie przyjmuje się, że ogólna moc wiążąca uchwał konkretnych i abstrakcyjnych nie pozwala na samodzielne rozstrzygnięcie przez jakikolwiek sąd administracyjny sprawy, w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjęcie wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA z: dnia 14 czerwca 2018 r., II GSK 2440/16, 10 marca 2017 r., II OSK 1752/15, dnia 5 listopada 2010 r., II FSK 1149/09). Zatem, art. 269 § 1 p.p.s.a., z którego wynika ogólna moc wiążąca uchwał, jest adresowany do składów orzekających sądów administracyjnych, które powinny brać go pod uwagę z urzędu. Jakkolwiek moc wiążąca uchwał (abstrakcyjnych, jak i konkretnych) odnosi się wyłącznie do składów orzekających sądów administracyjnych, to przez pryzmat stosowanych w konkretnych sprawach przepisów art. 153 lub 190 p.p.s.a., wiąże występujące w nich organy administracji publicznej, a w przypadku art. 190 p.p.s.a. także występujące w sprawie pozostałe strony postępowania. Przepisy art. 15 § 1 pkt 2 i 3 oraz art. 264 § 1‒4 i art. 269 § 1‒3 p.p.s.a. tworzą hierarchię wykładni sądowej zawartej w orzeczeniach różnych składów sędziowskich i system jej respektowania.

3.6. Uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego jest wiążąca w danej sprawie (art. 187 § 2 p.p.s.a.). Podjęta uchwała ma ponadto ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 p.p.s.a. Przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. Wykładnia zawarta w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego ma natomiast moc wiążącą jedynie w stosunku do sądów administracyjnych, co oznacza, że nie wiąże formalnie organów administracji oraz stron i uczestników postępowania sądowoadministracyjnego. Mimo to należy pamiętać, że uchwały te mają względem tych podmiotów charakter precedensów faktycznych (zob. kom. do art. 187, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX/el. 2019).

3.7. Z art. 269 p.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych Naczelnego Sądu Administracyjnego, która oznacza, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować.

3.8. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego kluczowe dla oceny sądowoadministracyjnej zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest zagadnienie dotyczące wzajemnej relacji pomiędzy instytucjami prawomocności materialnej wyroku i mocy wiążącej uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego. W doktrynie postępowania sądowoadministracyjnego zasadnie i przekonująco argumentuje się, że uchwały wydane na podstawie art. 190 p.p.s.a. działają jedynie z mocą na przyszłość (ex nunc), a zatem wiążą od dnia ich podjęcia i mają wpływ jedynie na orzeczenia sądowe, które zostaną dopiero podjęte. Uchwały nie mogą więc obejmować spraw sądowoadministracyjnych prawomocnie zakończonych i podważać prawomocnych orzeczeń sądów administracyjnych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2018 r. I OSK 1057/16 z powołaniem na: A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 234). Nie można więc, powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, podejmować prób choćby pośredniego podważania w postępowaniu administracyjnym lub sądowoadministracyjnym treści ocen prawnych wyrażonych w orzeczeniach sądów administracyjnych, które stały się prawomocne przed dniem podjęcia powyższej uchwały.

3.9. Inaczej musi być natomiast oceniana sytuacja, gdy sprawa sądowoadministracyjna nie została jeszcze prawomocnie zakończona na skutek uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji. W takiej sytuacji związanie wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 190 p.p.s.a.) ma inny charakter, gdyż nie jest konsekwencją prawomocnego wyroku rozstrzygającego sprawę sądowoadministracyjną co do istoty, lecz kasatoryjnego orzeczenia odwoławczego. Ustawodawca traktuje odmiennie związanie tego rodzaju prawomocnym orzeczeniem NSA, czego wyrazem jest treść art. 190 p.p.s.a. W razie braku regulacji wynikającej z art. 190 p.p.s.a., zakres związania orzeczeniem kasatoryjnym NSA (art. 185 § 1 p.p.s.a.) byłby kształtowany przez art. 170 w zw. z art. 193 p.p.s.a. Stan zawisłości sprawy sądowoadministracyjnej powoduje jednak, że zakres związania wykładnią (a nie oceną prawną) dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny jest słabszy, skoro następcze podjęcie uchwały powoduje dezaktualizację stanowiska wyrażonego uprzednio przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasatoryjnym w razie ponownego rozpoznawania skargi kasacyjnej od wyroku wydanego po uchyleniu poprzedniego wyroku (zob. wyrok NSA z dnia 9 marca 2018 r., I OSK 1057/16 i uchwałę składu 7 sędziów NSA z dnia 30 czerwca 2008 r., I FPS 1/08).

3.10. Przechodząc do rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej, należy ponownie podkreślić, że w przedmiotowej sprawie decydujący wpływ ma treść uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18.

W powyższej uchwale wskazano po pierwsze, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c o.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie, należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Punkt 2 tezy przywołanej uchwały stanowił natomiast, że uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Uzasadniając powyższe wnioski poszerzony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym od 24 lipca 2012 r. (po opublikowaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w Dzienniku Ustaw z 2012 r., poz. 848) do 14 października 2013 r. (15 października 2013 r. wprowadzono do systemu prawnego art. 70c o.p. i zmieniono treść art. 70 § 6 pkt 1 o.p.) orzecznictwo sądów administracyjnych, dokonując wykładni art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przyjmowało w miarę jednolicie, że istotna jest wiedza, stan świadomości podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym lub postępowaniu o wykroczenie skarbowe, a nie sposób (ścisła forma), w jaki podatnik tę wiedzę posiadł. Przyjmowano, że poinformowanie podatnika w tym przedmiocie może nastąpić w różnych trybach, w ramach różnych postępowań, w związku z tym przez różne organy - zarówno podatkowe, jak i kontroli skarbowej. Podkreślano, że Trybunał nie wskazał w tym zakresie żadnych jednoznacznych działań, wyznaczając jedynie cel do zrealizowania, tj. zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego w czasie, w którym mógłby podatnik tego oczekiwać. Nie ma jednolitej procedury dla realizowania tego obowiązku. Stąd obowiązek ten "dostosowuje się" do tej fazy i rodzaju postępowania, z którym łączy się informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

3.10. Natomiast w stanie prawnym po 15 października 2013 r. wyżej prezentowane stanowisko judykatury, wypracowane na gruncie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. z uwzględnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., przestało być aktualne. W obowiązujących do tego czasu unormowaniach Ordynacji podatkowej nie było wyraźnego przepisu, określającego w jaki sposób może zostać zrealizowany obowiązek powiadomienia podatnika zgodnie ze wskazaniami Trybunału Konstytucyjnego dotyczącymi art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Wprowadzenie do systemu prawnego jednoznacznego unormowania, określającego obowiązki organów podatkowych, powoduje, że ten obowiązek informacyjny został sformalizowany. Powiadomienie musi zostać dokonane przez określony organ i powinno mieć ściśle przewidzianą przez ustawę treść. Organ podatkowy, który został zobowiązany do powiadomienia podatnika, musi to uczynić w sposób i w formie przewidzianej przez przepisy postępowania. Stąd nieuprawnione jest stwierdzenie, tak jak w poprzednio obowiązującym stanie prawnym, że wystarczy stan wiedzy podatnika o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym lub wykroczeniowym.

Ten wniosek w sposób dobitny potwierdza aktualna treść art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w którym jest mowa o zawiadomieniu podatnika. Poprzednie brzmienie tego przepisu nie przewidywało takiego warunku. Stąd też w judykaturze, w ślad za stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego, kładziono nacisk na stan wiedzy, czy też świadomość podatnika. Ustawodawca nowelizując ten przepis w sposób jednoznaczny odstępuje od tej przesłanki, wskazując w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., że dla zaistnienia skutków materialnoprawnych konieczne jest dokonanie zawiadomienia w sposób i trybie przewidzianym w art. 70c o.p. Należy więc stwierdzić, że ustawodawca, nowelizując przepisy Ordynacji podatkowej, zastosował rozwiązania dalej idące, niż wskazywał w swym wyroku Trybunał Konstytucyjny.

3.11. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje uchwałę składu 7 sędziów o sygn. akt I FPS 3/18 oraz jej uzasadnienie i nie widzi podstaw do występowania o podjęcie uchwały przełamującej powyższy pogląd.

3.12. Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że stanowisko zaprezentowane w rozpoznawanej skardze kasacyjnej o konieczności doręczenia zawiadomienia z art. 70c o.p. z poszanowaniem sposobu działania podatnika w prowadzonym wobec niego postępowaniu, jest uzasadnione. Skoro bowiem - jak wynika z akt sprawy - skarżący w prowadzonym wobec niego postępowaniu był reprezentowany przez ustanowionego przez siebie pełnomocnika, a skuteczność tego umocowania nie była przez organy obu instancji kwestionowana, dla zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c o.p., jak przyjęto w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie, należało doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony. W związku z tym doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 24 września 2014 r.), dokonane 30 września 2014 r. bezpośrednio skarżącemu, jest bezskuteczne w aspekcie wystąpienia skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku powoduje zatem brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. (tj. brak zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego w sprawie nieregulowania przez skarżącego zobowiązań podatkowych objętych decyzją organu odwoławczego).

3.13. Mając na uwadze zasadność zarzutów dotyczących wadliwego zawiadomienia skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia oraz doniosłość stwierdzonego naruszenia, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz rozpoznając skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie organu odwoławczego. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy zbada, czy nie wystąpiły inne zdarzenia wpływające na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W sytuacji stwierdzenia braku tego typu uchybień, uchyli zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i umorzy postępowanie.

3.14. O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 200 p.p.s.a.

Alicja Polańska Tomasz Zborzyński Anna Dalkowska