Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 4087/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-10-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędzia del. WSA Jacek Czaja (spr.) po rozpoznaniu w dniu 27 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Sp. z o.o. w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Łd 341/17 w sprawie ze skargi [...] Sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną 2. zasądza od [...] Sp. z o.o. w [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi [...] złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 13 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Łd 341/17, oddalił skargę [...] spółki z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi (obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi; dalej: Dyrektor) z [...] stycznia 2017 r. w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry.

Za podstawę swojego rozstrzygnięcia sąd pierwszej instancji przyjął następujące ustalenia faktyczne i prawne.

Zaskarżoną decyzją, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej cyt. jako: o.p.) oraz art. 2 ust. 3, art. 2 ust. 4, art. 3, art. 6, art. 8, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 i art. 90 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 612 ze zm.; dalej cyt. jako: u.g.h.), Dyrektor utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z [...] czerwca 2016 r. wymierzającą [...] spółce z o.o. z siedzibą w [...] (dalej: skarżąca, spółka) karę pieniężną w wysokości [...] zł z tytułu urządzania gier na automacie typu [...] (bez numerów i oznaczeń) poza kasynem gry, w lokalu - barze gastronomicznym [...], mieszczącym się w [...], przy ul. [...].

Organy ustaliły, że faktycznym dysponentem automatu była firma [...], o czym świadczy umowa dzierżawy powierzchni w lokalu użytkowym z dnia [...] kwietnia 2012 roku, zawarta między spółką [...], a [...] – właścicielką lokalu. Zgodnie z treścią umowy przedmiotem dzierżawy miała być powierzchni [...]m2 w w/w lokalu użytkowym, którą dzierżawca miał wykorzystywać do zainstalowania wolnostojącego kiosku z ekranem dotykowym oraz urządzeniem do przyjmowania i wydawania banknotów.

W umowie stwierdzono między innymi, że kiosk i urządzenia będą służyły do pośrednictwa pieniężnego, w tym przekazów realizowanych od i do brokera instrumentów finansowych [...] lub innego brokera. Z tytułu umowy dzierżawca będzie płacić wydzierżawiającemu, od chwili uruchomienia kiosku, czynsz dzierżawny w wysokości ustalonej procentowo od uzyskiwanego przez dzierżawcę przychodu z tytułu przedmiotu dzierżawy. Stawkę czynszu odnoszącą się do przychodów uzyskiwanych z eksploatacji kiosku w lokalu określa się w wysokości 40% od sumy zrealizowanych przez urządzenie przekazów pieniężnych. Z kolei z przesłanej przez spółkę umowy dzierżawy powierzchni z dnia 28 marca 2012 r. wynika, że spółka zobowiązała się do wydzierżawienia [...] reprezentowanej przez [...], powierzchnię [...]m2, w lokalu wyszczególnionym w załączniku do zawartej umowy, tj. między innymi w lokalu przy ul. [...] w [...]. Przedmiotem obu umów było zainstalowanie wolnostojącego kiosku z ekranem dotykowym oraz urządzeniem do przyjmowania i wydawania banknotów. Kiosk i urządzenia miały służyć do pośrednictwa pieniężnego, w tym przekazów realizowanych od i do brokera instrumentów finansowych [...] lub innego brokera.

Biorąc to pod uwagę, w ocenie organu, spółka [...], mimo podpisania umowy poddzierżawy części lokalu, nadal była dysponentem urządzenia i czerpała z tego tytułu korzyści. Spółka cały czas zajmowała się urządzeniami oraz wykonywała przy nich szereg czynności. Mimo poddzierżawienia lokalu, nie zmieniła się forma rozliczania właściciela lokalu ze spółką, a z umowy wynika, iż podstawą rozliczenia był czynsz odnoszący się do przychodu, uzyskiwanego z eksploatacji kiosku w lokalu, tj. 40% od przychodu. Ponadto jak wynika z dowodu z zeznań świadka [...] - właścicielki baru mieszczącego się przy ul. [...] w [...], urządzenie znajduje się w lokalu od dnia [...] kwietnia 2012 r. na podstawie umowy zawartej ze spółką [...] i z urządzenia korzystają klienci baru, którzy po wrzuceniu środków pieniężnych prowadzą gry. Ponadto urządzenie samo przyjmuje i wypłaca środki, a z tytułu zawartej umowy dzierżawy właścicielka otrzymuje 40% wygranych z urządzenia. Biorąc pod uwagę powyższe, organ stwierdził, iż spółka [...], poprzez osoby uprawnione nadal (mimo podpisania umowy poddzierżawy części lokalu wraz z terminalem z [...]) miała stały dostęp do danych z automatu dotyczących przychodu, obrotu, pieniędzy, a tym samym czerpała korzyści z urządzania nielegalnych gier na urządzeniu, wbrew ustawie o grach hazardowych. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, spółka [...] była faktycznym dysponentem urządzeń w dniu kontroli.

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż Spółka udostępniała sprzęt do gier (automat) i oprogramowanie innym podmiotom odpłatnie oraz nie posiadała koncesji na prowadzenie kasyna gry, wymaganej na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych ani zezwolenia, w myśl art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, a tym samym, bez wątpienia urządzała gry na automatach niezgodnie z ustawą o grach hazardowych. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Dodatkowo art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy określa wysokość kary pieniężnej w kwocie 12.000,00 zł od każdego automatu.

Organ wskazał, iż firma nie posiada i nie posiadała wcześniej, w tym w dniu kontroli (18 października 2013 r.) koncesji na prowadzenie kasyna gry, ani zezwolenia na urządzanie gier w salonach gier, jak również w punktach gier na automatach o niskich wygranych. Ponadto automat, na którym spółka urządzała gry nie posiadał poświadczenia rejestracji, a warunkiem dopuszczenia automatu lub urządzenia do gier do eksploatacji i użytkowania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest rejestracja takiego automatu lub urządzenia, na podstawie badania takiego automatu lub urządzenia (§ 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 ze zm.).

Ustalenia dotyczące charakteru gier organ oparł na bazie przeprowadzonego w toku kontroli eksperymentu oraz dowodach z przesłuchań. Wobec powyższego organ uznał, że badane urządzenie jest automatem do gier w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych, zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości (art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych). Wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze (art. 2 ust. 4 w/w ustawy).

Organ stwierdził, że spółkę [...] należy traktować jako urządzającego gry, ponieważ poprzez swoją działalność realizuje czynności, które w swoim efekcie końcowym doprowadzają do tego, że gra hazardowa faktycznie się odbywa. Przy czym nawet realizowanie jednej z wielu czynności prowadzących do tego, że gra hazardowa ma miejsce, jest wystarczającym powodem by uznać podmiot realizujący tę czynność za urządzającego. Spółka [...] wydzierżawiła na podstawie umowy dzierżawy z dnia 11 kwietnia 2012 r powierzchnię, a następnie ją poddzierżawiła [...] (umowa dzierżawy powierzchni użytkowej zawarta w dniu [...] marca 2012 r). W ocenie organu spółka [...], poprzez osoby uprawnione nadal (mimo podpisania umowy poddzierżawy) miała stały dostęp do danych z automatu dotyczących przychodu, obrotu pieniędzy, a tym samym czerpała korzyści z urządzania nie legalnych gier na urządzeniu, wbrew ustawie o grach hazardowych.

WSA w Łodzi oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325; dalej cyt. jako: p.p.s.a.).

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że stan faktyczny będący podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia został ustalony na podstawie prawidłowo zebranego i ocenionego materiału dowodowego. Z akt sprawy i prawidłowo dokonanych przez organy ustaleń stanu faktycznego w sprawie wynika, że przedmiotem postępowania nie był obrót terminowymi operacjami finansowymi, instrumentami rynku pieniężnego lub papierami wartościowymi, o których mowa w powoływanym przez spółkę przepisie ustawy Prawo bankowe, lecz urządzanie gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. Należy przy tym podkreślić, że zastosowanie przepisu art. 7a p.b., możliwe jest jedynie po spełnieniu określonych w tej ustawie warunków. W szczególności podmiot, który świadczy usługi, o których mowa w art. 7a Prawa bankowego musi być w stanie udokumentować, że jest instytucją finansową w rozumieniu Prawa bankowego i działa zgodnie z przepisami regulującymi rynek finansowy w Polsce. Ponadto, konieczne jest również odpowiednie udokumentowanie, że operacje finansowe, o których mowa w art. 7a p.b. są przeprowadzane w sposób zgodny z przepisami prawa i mają rzeczywisty charakter, co oznacza, że nie są to operacje jedynie dla pozoru, czy wprowadzające w błąd. W tym konkretnym przypadku zarówno warunek podmiotowy jak i przedmiotowy nie został przez skarżącego spełniony. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie wynika, aby sporne urządzenia były wykorzystywane do zawierania terminowych operacji finansowych, instrumentów rynku pieniężnego lub papierów wartościowych. Skarżąca spółka nie przedstawiła żadnych materialnych dowodów, które by świadczyły o tym, że w ramach prowadzonej działalności za pośrednictwem spornego urządzenia zawierane były jakiekolwiek transakcje finansowe, np. potwierdzenia przelewów, zasilania kont brokerskich itp. Jak wynika z protokołu kontroli, nie wydrukował się żaden paragon, ani żadne inne potwierdzenie udziału w grze. Również liczne materiały przedłożone przez spółkę w postępowaniu przed organami celnymi nie świadczyły, zdaniem sądu, o tym, by za pośrednictwem spornych urządzeń rzeczywiście dokonywane były na rzecz "klientów" (grających na automatach) transakcje polegające na obrocie krótkoterminowymi operacjami finansowymi.

Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h., w brzmieniu obowiązującym w dacie kontroli oraz wydania zaskarżonej decyzji, grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości.

Grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy (art. 2 ust. 5 u.g.h.).

W ocenie sądu pierwszej instancji, przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe wykazało w sposób niebudzący wątpliwości, że kontrolowane urządzenie umożliwiało prowadzenie gier o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości lub w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Przede wszystkim należy wskazać, że w celu ustalenia rzeczywistego charakteru gier urządzanych na należącym do skarżącej spółki urządzeniu, funkcjonariusze celni przeprowadzili eksperyment, szczegółowo opisany w protokole kontroli z dnia 21 października 2013 r. Wynik eksperymentu wykazał, że na wyżej wymienionym urządzeniu istnieje możliwość urządzania gier hazardowych.

W świetle zgromadzonych dowodów w sprawie – oględzin urządzenia oraz przeprowadzonego eksperymentu - bezsprzecznie należy uznać, jak trafnie przyjęły organy celne, że klienci lokalu baru gastronomicznego [...] mieszczącego się w [...] przy ul [...] nie dokonywali w tym miejscu na spornym urządzeniu transakcji nabycia lub zbycia instrumentów finansowych, opcji walutowych, lecz rozgrywali gry hazardowe, które to sporne urządzenie umożliwiało. Nie doszło zatem do naruszenia normy art. 19 ust. 2 u.o.i.f.

WSA zauważył, że w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego organy celne miały podstawy do uznania, że skontrolowany automat jest urządzeniem wyczerpującymi definicję gier na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. W ocenie sądu, przedłożone przez spółkę dokumenty, w tym opinie techniczne i opinia prawna nie podważyły dowodów zgromadzonych przez organy celne.

W szczególności WSA stwierdził, że nie ma żadnych podstaw, aby kwestionować wartość przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych eksperymentu, bowiem w postępowaniu prowadzonym przez organy celne obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem - art. 180 § 1 O.p. Niewątpliwie, zaś ustawa o Służbie Celnej w art. 32 ust. 1 pkt 13 dopuszcza możliwość przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie. Nie ma więc przeszkód do korzystania w postępowaniu prowadzonym przez organy celne również z dowodu w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych. Dowód z eksperymentu, tak jak wszystkie inne dowody, podlega swobodnej ocenie dowodów.

Sąd pierwszej instancji zauważył, że ustalenie, że sporne urządzenie jest automatem do gier w rozumieniu ustawy o grach hazardowych uzasadniało zastosowanie w sprawie niniejszej przepisów tej ustawy. Bezpodstawny jest zatem zarzut, że przepisy ustawy o grach hazardowych nie miały w sprawie w ogóle zastosowania. Jak już wyżej wskazano, wyłączenie z art. 7a p.b., na które powołuje się spółka nie dotyczy urządzania gier losowych na automatach i bezprzedmiotowe są rozważania na temat instrumentów finansowych, określonych w tym przepisie. Nie doszło też zatem do naruszenia art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jednolity Dz. U. z 2014 r. poz. 94 ), który stanowi, że transakcja, której przedmiotem jest nabycie lub zbycie niebędących papierami wartościowymi instrumentów finansowych dopuszczonych do obrotu zorganizowanego, lub która prowadzi do powstania takich instrumentów, nie stanowi gry ani zakładu w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego, ani też gry losowej lub zakładu wzajemnego w rozumieniu przepisów o grach hazardowych, nawet jeżeli według wyraźnej lub dorozumianej woli stron rzeczywiste spełnienie wzajemnych świadczeń jest wyłączone, a tylko jedna ze stron jest obowiązana zapłacić różnice między umówioną ceną sprzedaży, a ceną rynkową w czasie wykonania umowy.

WSA stwierdził, że w sprawie organ prawidłowo ustalił, że to spółka była właścicielem kontrolowanego urządzenia i zawarła w dniu 11 kwietnia 2012 r. z [...] umowę dzierżawy powierzchni [...]m² w należącym do niej lokalu użytkowym w celu wstawienia automatu - określonego jako wolnostojącego kiosku z ekranem dotykowym oraz urządzeniem do przyjmowania i wydawania banknotów. Nie znajduje zaś wystarczającego potwierdzenia w złożonych dokumentach stanowisko spółka, że nie miała ona nic wspólnego z urządzaniem gier na kontrolowanym urządzeniu, ponieważ w dniu 28 marca 2012 r. zawarła z [...] globalną umowę poddzierżawy powierzchni [...]m2 wyszczególnianych w załączniku nr 1 do umowy. WSA wskazał, że z treści umowy wynika, że spółka zobowiązała się wydzierżawić na potrzeby prowadzonej przez [...] działalności pod nazwą [...] [...]m² powierzchni w lokalach, które są wskazane w załączniku do umowy (§ 1). W § 4 umowy znalazły się następujące postanowienia: "[...] oświadcza, że przedmiotem prowadzonej działalności na wydzierżawionej od wydzierżawiającego powierzchni będzie pośrednictwo pieniężne, w tym - przekazy realizowane od i do brokera instrumentów finansowych [...]. Pośrednictwo to realizowane będzie za pomocą wolno stojącego kiosku z ekranem dotykowym oraz urządzeniem do przyjmowania oraz wydawania banknotów’" (...). Login w systemie [...] urządzenia umieszczonego w lokalach przez [...] znajduje się w załączniku nr 1 do niniejszej umowy. Strony ustalają wspólnie, że niniejsza umowa ma moc jedynie w przypadku ulokowania przez kancelarię w lokalu wydzierżawiającego właśnie urządzenia w systemie [...] świadczącego pośrednictwo pieniężne do i z platformy [...] z ważnym loginem w obrębie systemu [...] wpisanym w załączniku nr 1". Umowa została złożona bez załącznika podpisanego w dniu jej zawarcia. Spółka załączyła natomiast niepoświadczone w żaden sposób i niepodpisane fragmenty tabel - aktualizacja załącznika nr 1 do umowy dzierżawy z dnia [...] kwietnia 2012r. opatrzone datą [...].08.2013r., [...].09.2013r. i [...].10.2013r. w których ujęto tylko lokal [...]. W związku z powyższym, w ocenie sądu pierwszej instancji nie było nawet podstaw do przyjęcia, że lokal bar gastronomiczny [...] w [...] był objęty umową dzierżawy powierzchni użytkowej zawartą przez skarżącą z [...] - [...], skoro ta umowa została zawarta [...] marca 2012 r., a umowa dzierżawy zawarta między [...] a [...] spółką z o.o. została zawarta w dniu [...] kwietnia 2012 r. Umowa zawarta wcześniej nie mogła objąć lokali, w których powierzchnia użytkowa została wydzierżawiona rok później. Aneks do umowy mógł oczywiście zostać podpisany, ale kserokopie tabel złożone na tę okoliczność nie mogą być uznane za dowód, gdyż stanowią niepodpisane i niepoświadczone fragmenty wydruków. Poza tym nie zmienia to bezspornego faktu, że to skarżąca jest stroną umowy zawartej z [...]. To, czy następnie wydzierżawioną w tym lokalu powierzchnię poddzierżawiła, czy też nie, nie zmienia faktu, że to Spółka [...] jest podmiotem który stworzył warunki i zorganizował w barze prowadzonym przez [...] gry na automacie, o którym mowa w art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., którego jest właścicielem i czerpie z tego stale korzyści.

Zgodnie z art. 3 u.g.h., urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Z art. 6 ust. 1 u.g.h wynika, że warunkiem podstawowym prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach jest uzyskanie koncesji na prowadzenie kasyna gry. Przepis art. 14 ust. 1 u.g.h. przewiduje natomiast, że urządzanie gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. W świetle wskazanych regulacji, zasadą jest więc prowadzenie działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach na podstawie koncesji i wyłącznie w kasynach gry. WSA podniósł, że w myśl art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry. Z kolei art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. stanowi, że karze podlega "urządzający gry na automatach poza kasynem gry". Karze określonej w przepisie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. podlega zatem każdy podmiot, który zostanie uznany za urządzającego gry na automatach poza kasynem gry. Zdaniem sądu pierwszej instancji, skoro ujawniony automat bezspornie działał poza kasynem gry, to prawidłowe jest stanowisko organu, że [...] Spółka z o.o. jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

Uznając za bezzasadny zarzut naruszenia art. 8 i art. 9 w zw. z art. 1 akapit 1 pkt 1, 3, 4 i 11 dyrektywy nr 98/34/WE w zw. z § 2 pkt 1a, pkt 2, pkt 3, pkt 5, § 4, § 5, § 10 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych, art. 2, art. 7, art. 91 ust. 1-3 Konstytucji, poprzez zastosowanie przepisów u.g.h., w szczególności art. 14 ust. 1 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, które w ocenie skarżącej z uwagi na brak ich notyfikacji Komisji Europejskiej są bezskuteczne, WSA odwołał się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016 r. (II GPS 1/16).

Zdaniem sądu pierwszej instancji nie doszło również do zarzucanych w skardze naruszeń przepisów prawa procesowego, bowiem organy zgodnie z art. 122 i art. 187 o.p. zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który poddały trafnej analizie i ocenie.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka [...] i zaskarżając wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazania sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono:

I. naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h. polegające na wadliwej ocenie stanu faktycznego i przedwczesnym zakwalifikowaniu skarżącej jako "urządzającego gry" na podstawie oddania lokalu (jego części) do władania innemu podmiotowi dla eksploatacji automatów za ustalony czynsz, podczas gdy z treści umowy najmu wynika, że skarżąca nie czerpała zysku z urządzanych na spornym automacie gier, a jego obowiązki, w związku z zawartą umową, ograniczały się jedynie do udostępnienia części lokalu, w której umieszczono automat, co istotnie wpływa na kwalifikację skarżącego jako urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. Ponadto naruszenie ww. przepisów poprzez wadliwe ustalenie, iż w istocie celem skarżącej było nie tylko wynajęcie lokalu i świadczenie usług serwisowych, ale także prowadzenie wspólnego przedsięwzięcia z [...], a także poprzez błędne ustalenie, iż faktycznym dysponentem urządzeń była skarżąca nie zaś [...], co skutkowało przyjęciem, iż to skarżąca urządzała gry na kwestionowanym urządzeniu;

2. art. 133 § 1 i art. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uznanie w rozstrzygnięciu sądu, że materiał dowodowy, w oparciu, o który organ ustalił stan faktyczny sprawy, został zebrany w sposób prawidłowy i wystarczający dla prawidłowej oceny legalności decyzji w sytuacji, w jakiej materiał dowodowy nie był zupełny, co stanowiło samoistną przesłankę do uchylenia przez sąd decyzji organu, a co skutkowało oddaleniem skargi i utrzymaniem w obrocie prawnym wadliwej decyzji organu, co w szczególności należy odnieść do charakteru zatrzymanych urządzeń, a także ustalenia rzekomych powiązań biznesowych skarżącej z podmiotem faktycznie wykorzystującym zatrzymane urządzenia do prowadzenia działalności gospodarczej tj. [...], a w konsekwencji błędnym uznaniem skarżącej za podmiot urządzający gry hazardowe, podczas gdy skarżąca wykonywała czynności serwisowe zlecone jej w ramach umowy;

Nadto, poprzez wyciągnięcie przez sąd błędnych wniosków, co do faktu zawarcia umowy o współpracę pomiędzy skarżącą a [...]. Z zapisów umowy tej wynika przede wszystkim, że przedsiębiorstwo [...] dzierżawić będzie urządzenia, które następnie wykorzysta do prowadzonej wyłącznie przez siebie działalności gospodarczej. Skarżąca zobowiązana była zaś do świadczenia wyłącznie czynności serwisowych, które nie mogą znamionować "urządzania" kwestionowanego przedsięwzięcia;

3. art. 121 § 1 o.p. poprzez rozstrzygnięcie materialno-prawnych wątpliwości w zakresie możliwości nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h na niekorzyść podatnika, mimo że nie można czynić podatnikom zarzutu naruszenia przepisów, jeżeli przepisy te są niejednoznaczne, a podatnik wybrał jedno z możliwych stanowisk. Zasada ta niesie w sobie nie tylko treści normatywne, lecz także daleko wykracza poza ramy prawne. Chodzi bowiem o ochronę takich wartości, jak sprawiedliwość, równość podmiotów oraz poszanowanie reguł kultury administrowania czy też poszanowania reguł zachowań międzyludzkich, co skutkowało błędnym uznaniem, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu;

4. art. 122, art. 180 i art. 187 o.p. w zw. z art. 8 u.g.h. oraz art. 129 i art. 23b ust. 1 u.g.h., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi pomimo zaniechania przez organy obu instancji podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności nieprzeprowadzenia dowodu mogącego świadczyć o prawidłowym funkcjonowaniu automatów oraz niedokonaniu koniecznych badań sprawdzających tj. niedopuszczenie niezbędnego dowodu z badania przeprowadzonego przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą. Ponadto naruszenie ww. przepisów poprzez zaniechanie podjęcia czynności mających na celu ustalenie czy w istocie celem skarżącej było jedynie wynajęcie lokalu czy też prowadzenie wspólnego przedsięwzięcia z najemcą;

5. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na błędnym przyjęciu, iż kluczowym dla oceny czy mamy do czynienia z urządzaniem gier hazardowych jest ustalenie charakteru samego urządzenia nie zaś platformy [...]. Prowadzi to do wniosku, iż sąd nie zauważa, iż samo urządzenie jest jedynie środkiem do użycia programu. Same urządzenia są bowiem tylko jednym ze sposobów korzystania z systemu. Służyć temu może bowiem także zwykły laptop. Przy czym każdorazowo konieczne jest podłączenie urządzenia w zasadzie dowolnego typu do Internetu;

6. art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uznanie w rozstrzygnięciu sądu, że materiał dowodowy, w oparciu, o który organ ustalił stan faktyczny sprawy, został zebrany w sposób prawidłowy i wystarczający dla prawidłowej oceny legalności decyzji w sytuacji, w jakiej materiał dowodowy nie był zupełny, co stanowiło samoistną przesłankę do uchylenia przez Sąd decyzji organu, a co skutkowało oddaleniem skargi i utrzymaniem w obrocie prawnym wadliwej decyzji organu, co w szczególności należy odnieść do charakteru zatrzymanych urządzeń;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1. art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że samo dzierżawienie/wynajmowanie lokalu podmiotom, o których mowa w art. 6 ust. 4 tej ustawy stanowi czynność "urządzania gier", a co skutkowało oddaleniem skargi i utrzymaniem w obrocie prawnym wadliwej decyzji organu. Także wykonania czynności serwisowych w sytuacji, gdy obowiązek taki wynikał z umowy, nie sposób uznać za urządzenie gier;

2. art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. polegające na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji i oddaleniu skargi, pomimo braku decyzji ministra właściwego do spraw finansów publicznych rozstrzygającej, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w art. 2 ust. 1-5 zainstalowane w przedmiotowym urządzeniu są grą losową, zakładem wzajemnym albo grami na automacie w rozumieniu ustawy, co skutkowało uznaniem, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu;

3. art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1 u.g.h. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, podczas gdy z uwagi na brak notyfikacji przepisów art. 6 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.g.h. zgodnie z procedurą przewidzianą w dyrektywie 98/34/WE przepisy te są bezwzględnie bezskuteczne w konsekwencji czego, urządzanie i prowadzenie gier na automatach poza kasynami gry i bez zezwolenia jest prawnie dozwolone, co skutkowało uznaniem, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu;

4. art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w zw. z art. 2 ust. 3 i 5, art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 2 pkt 2, art. 90 u.g.h. w zw. z art. 1 pkt 11, art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10 w zw. z § 2 pkt 1a, 2, 3, i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039 ze zm.) poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, mimo że przepisy ustawy o grach hazardowych, w szczególności art. 14 ust. 1 u.g.h., którego naruszenie sankcjonuje art. 89 ust. 1 u.g.h., jako nienotyfikowane przepisy techniczne w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE nie mogą być stosowane przez organy krajowe, w tym przez polskie organy podatkowe, co skutkowało oddaleniem skargi i utrzymaniem w obrocie prawnym decyzji organu wydanej na podstawie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 11 u.g.h. w sytuacji, w jakiej przepisy te nie mogą mieć zastosowania wobec niezachowania procedury notyfikacyjnej.

W obszernym uzasadnieniu przedstawiono argumenty na poparcie powyższych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, z przyczyn określonych w § 2 powołanego artykułu.

W rozpoznawanej sprawie - z uwagi na brak okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności postępowania - kontrola zaskarżonego wyroku sprowadza się do oceny, czy wyrok ten narusza przepisy prawa wskazane w zarzutach skargi kasacyjnej.

Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach z art. 174 p.p.s.a.

Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego koncentrują się na zarzucie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h., co miało doprowadzić do wymierzenia skarżącej spółce kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów winna prowadzić do wniosku, że działanie spółki nie może być kwalifikowane jako wypełniające pojęcie urządzania gier na automatach poza kasynem gry.

Zdaniem skarżącej spółki naruszenie przepisów prawa materialnego jest także wynikiem zastosowania – jako podstawy wymierzenia kary – tych przepisów ustawy o grach hazardowych, które z powodu braku ich notyfikacji Komisji Europejskiej (zgodnie z art. 1 pkt 11 dyrektywy nr 98/34/WE), są w ocenie spółki prawnie bezskuteczne i nie mogą stanowić podstawy do nałożenia kary pieniężnej.

Zarzuty naruszenia przepisów postępowania koncentrują się z kolei na kwestii bezpodstawnego uznania skarżącej za podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry, wskutek wadliwej oceny, że sporne urządzenie jest automatem do gier, opartej jedynie na podstawie błędnie zinterpretowanych zobowiązań skarżącej, wynikających z zawartej umowy dzierżawy z właścicielem lokalu. Do wskazanego naruszenia miało dojść pomimo tego, że strona wykazywała – poprzez oferowane organowi dowody – że urządzenie jest platformą do terminowych operacji finansowych, do których nie stosuje się przepisów ustawy o grach hazardowych z mocy art. 7a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. Nr 72, poz. 665, ze zm., dalej cyt. jako: Prawo bankowe). Zdaniem skarżącej organy wadliwie więc ustaliły stan faktyczny w sprawie, zaniechały dopuszczenia dowodów zgłoszonych przez stronę, jednocześnie dokonując błędnej oceny innych dowodów, a mianowicie umowy poddzierżawy i umowy o współpracę oraz rezultatu eksperymentu polegającego na przeprowadzeniu gier kontrolnych. Akceptując te naruszenia WSA niezasadnie oddalił skargę, uchylając się od wypełnienia obowiązków przewidzianych w art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko wyrażone w kontrolowanym wyroku jest prawidłowe, a zarzuty skargi kasacyjnej nie zostały oparte na usprawiedliwionych podstawach.

Charakter tych zarzutów i ich uzasadnienie przedstawiono w taki sposób, że zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego ściśle powiązano (uzasadniano) z naruszeniem przepisów postępowania i odwrotnie – potencjalne błędy proceduralne prowadziły w ocenie autora skargi kasacyjnej do naruszenia prawa materialnego. Ten sposób argumentacji uzasadnia łączne rozpoznanie przez NSA zarzutów materialnych i procesowych.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, brak jest uzasadnionych podstaw do zakwestionowania trafności stanowiska sądu pierwszej instancji co do charakteru spornego urządzenia jako automatu do gier losowych, a nadto do wyłączenia odpowiedzialności skarżącej spółki za urządzanie gier na tych automacie poza kasynem gry.

Odnosząc się do pierwszej spośród wskazanych kwestii spornych, Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd sądu pierwszej instancji, akceptujący stanowisko organów, że wskazany automat należało uznać za automat do gier losowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych, ukształtowanym na tle art. 2 ust. 1 u.g.h., pojęcie "losowości" gier hazardowych wiązane jest z zależnością wyniku gry od przypadku - rozumianego jako zdarzenie lub zjawisko, którego nie da się przewidzieć. Do zakwalifikowania gry do gier losowych wystarczy stwierdzenie wystąpienia w grze elementu losowości wpływającego bezpośrednio na wynik gry (zob. wyroki NSA: z 17 maja 2018 r., sygn. akt II GSK 119/18; z 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 4234/17; z 4 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1202/14).

W ocenie NSA okoliczność, że urządzane przez skarżącą gry były grami na automatacie w rozumieniu u.g.h., nie została skutecznie zakwestionowana w skardze kasacyjnej. Jak wynika z akt sprawy, charakter spornego urządzenia organy ustaliły w oparciu o zebrany materiał dowodowy, m.in. na podstawie eksperymentu - odtworzenia gry na urządzeniu - stwierdzając, że prowadzone na nim gry są grami na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Eksperyment ten sąd pierwszej instancji uznał za miarodajny dla ustalenia tej okoliczności, a ocena ta nie została skutecznie zakwestionowana, bowiem autor skargi kasacyjnej przeciwstawił jej całkowicie pozbawioną podstaw tezę, jakoby celem opisanego eksperymentu było tylko ustalenie czy "urządzenie ma charakter zręcznościowy", gdyż "funkcjonariusze przyjmują, że jeśli nie ma charakteru zręcznościowego musi mieć charakter losowy" (zob. s. 13 skargi kasacyjnej).

Zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania dowodowego m.in. "poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na błędnym przyjęciu, iż kluczowym dla oceny czy mamy do czynienia z urządzaniem gier hazardowych jest ustalenie charakteru samego urządzenia nie zaś platformy [...], także nie zostały przekonująco uzasadnione. Trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, że niezasadne jest stanowisko skarżącej, że działalność prowadzona na ujawnionych w toku kontroli urządzeniach wyłączona jest spod działania ustawy o grach hazardowych na podstawie art. 7a Prawo bankowe oraz art. 19 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183 poz. 1538). Zgodnie z art. 7a Prawa bankowego, ustawy o grach hazardowych nie stosuje się do terminowych operacji finansowych, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 7 lit. h oraz w art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy, będących przedmiotem umów zawartych przez bank lub instytucję finansową. Wyłączenie przewidziane w Prawie bankowym nie dotyczy zatem urządzania gier losowych na automatach. Kontrolując rozstrzygnięcia organów WSA trafnie stwierdził, że z akt sprawy i prawidłowo dokonanych przez organy ustaleń stanu faktycznego w sprawie wynika, że przedmiotem postępowania nie był obrót terminowymi operacjami finansowymi, instrumentami rynku pieniężnego lub papierami wartościowymi, o których mowa w powoływanym przez skarżącą przepisie ustawy Prawo bankowe, lecz urządzanie gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Sąd pierwszej instancji zasadnie wskazał, że zastosowanie art. 7a Prawa bankowego możliwe jest jedynie po spełnieniu określonych w tej ustawie warunków, a w szczególności podmiot, który świadczy usługi, o których mowa w tym przepisie, musi być w stanie wykazać, że jest instytucją finansową w rozumieniu Prawa bankowego i działa zgodnie z przepisami regulującymi rynek finansowy w Polsce. Ponadto, konieczne jest również odpowiednie udokumentowanie, że operacje finansowe, o których mowa w art. 7a Prawa bankowego są przeprowadzane w sposób zgodny z przepisami prawa i mają rzeczywisty charakter, co oznacza, że nie są to operacje jedynie dla pozoru, czy wprowadzające w błąd. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w analizowanym stanie faktycznym te warunki podmiotowe i przedmiotowe nie zostały przez skarżącą spółkę spełnione. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika bowiem, aby sporne urządzenie było wykorzystywane do zawierania terminowych operacji finansowych, instrumentów rynku pieniężnego lub papierów wartościowych. Skarżąca nie przedstawiła w szczególności żadnych dowodów, które by świadczyły o tym, że w ramach prowadzonej działalności zawierane były jakiekolwiek transakcje finansowe - przy zastosowaniu spornego urządzenia. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na okoliczność, że urządzenie służyło wykonywaniu pośrednictwa pieniężnego i w konsekwencji nie było automatem do gier (np. kopie polecenia przelewów składanych przez domniemanych klientów).

Wbrew stanowisku skarżącej kasacyjnie, z zebranych dowodów – protokołu z eksperymentu oraz oględzin – wynika, że automat zezwalał na gry o charakterze komercyjnym (możliwość gry występuje dopiero po uiszczeniu środków pieniężnych) oraz o charakterze losowym, bowiem wynik gry jest losowy i nie zależy od zręczności czy umiejętności gracza. Organy trafnie uznały zatem, że sporne urządzenie było automatem do gier, a nie urządzeniem do realizacji pośrednictwa pieniężnego. Analogiczne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w odniesieniu do tożsamych zarzutów skarg w wyrokach: z 5 września 2019 r. o sygn. akt II GSK 427/17, z 31 października 2019 r. o sygn. akt II GSK 1471/18, z 17 stycznia 2020 r. o sygn. akt II GSK 2521/1 oraz z 20 lutego 2020 r. o sygn. akt II GSK 2560/17.

Za niezasadne należy uznać zarzuty kwestionujące prawidłowość ustaleń dokonanych w sprawie przez organy, a zaakceptowanych przez sąd (zarzut I.4 i I.5 petitum skargi kasacyjnej). Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w kontrolowanej sprawie organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Prawidłowe jest stanowisko WSA, że dokonanej przez organy ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. Zasadnie sąd pierwszej instancji wskazał, że z wyrażonej w art. 191 o.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy – przy ocenie stanu faktycznego – nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Trafnie sąd pierwszej instancji stwierdził, że wyciągnięte w sprawie wnioski organów są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione, przy czym zaskarżona decyzja zawiera wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne, a przeprowadzone postępowanie w pełni odpowiada wymogom wynikającym z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 i art. 191 o.p.

Nieusprawiedliwiony jest także zarzut naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., poprzez oparcie się przy ustalaniu charakteru urządzenia wyłącznie na eksperymencie i protokole z kontroli. Skarżąca uzasadniając ten zarzut wskazuje, że organ nie przeprowadził – choć powinien – dowodu z badania spornego automatu wykonanego przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą.

Wbrew twierdzeniom skarżącej, funkcjonariusze celni posiadają samodzielne kompetencje do dokonywania ustaleń w postępowaniu o nałożenie kary za urządzanie gier na automacie. Nie ma także racji skarżąca kasacyjnie, że tylko minister właściwy do spraw finansów publicznych jest uprawniony do rozstrzygnięcia, czy gra na automacie spełnia przesłanki określone w ustawie o grach hazardowych (zob. wyroki NSA: z 7 marca 2019 r., sygn. akt II GSK 2467/17, z 14 grudnia 2018 r., sygn. akt II GSK 3647/16, z 29 listopada 2018 r., sygn. akt II GSK 4052/16). Jeśli urządzający gry nie skorzysta – jak w niniejszej sprawie – z uprawnienia do wystąpienia o decyzję na podstawie art. 2 ust. 6 u.g.h. na etapie rejestracji automatu, organy celne uzyskują autonomiczne uprawnienie do dokonywania własnych ustaleń co do wystąpienia przesłanek uzasadniających wymierzenie kary na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h. Organy celne mają prawo do samodzielnej oceny dokonanych ustaleń, z zachowaniem procedur przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Wynika to z regulacji zawartej w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 1799 ze zm.). Służba ta wykonuje więc zadania na podstawie ustawowej, w tym wynikające z regulacji ustawy o grach hazardowych, a do jej kompetencji należą sprawy podatkowe (wymiar, pobór), koncesje i zezwolenia, zatwierdzanie regulaminów i rejestracja urządzeń, co obejmuje także przeprowadzanie stosownych kontroli. W granicach działań kontrolnych - rozdział 3 omawianej ustawy (art. 30 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy) - funkcjonariusze celni są uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym przeprowadzenia eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia, m.in. w celu ustalenia możliwości gry na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13 cyt. ustawy). Rezultat tych czynności podlega ocenie i może być wykorzystany w postępowaniu będącym następstwem ustaleń kontrolnych. W związku z tym niezasadny jest także podniesiony w pkt II.2 petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 2 ust. 6 u.g.h.

Niejasne jest powoływanie się przez skarżącą w uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 121 § 1 o.p. (pkt 1.3 petitum i s. 9 uzasadnienia skargi kasacyjnej) na "wyrok sądu karnego uniewinniający skarżącego od zarzutu popełnienia przestępstw", który "wprawdzie nie wiąże sądu, tak jak wyrok skazujący na podstawie art. 11 p.p.s.a.", ale powinien być uwzględniony w całokształcie ustaleń faktycznych.

Zgodnie z art. 11 p.p.s.a., ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Sąd administracyjny jest więc związany ustaleniami prawomocnego wyroku zapadłego w postępowaniu karnym, ale dotyczy to tylko wyroku skazującego. Pod pojęciem "ustalenia prawomocnego wyroku" zgodnie z art. 11 p.p.s.a. rozumieć należy ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego, dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej czynu zabronionego, miejsca i czasu jego popełnienia. Zasada ta nie ma zastosowania do wyroków uniewinniających, orzeczeń umarzających postępowanie i postanowień, co oznacza, że podniesiony w tym zakresie zarzut skargi kasacyjnej jest całkowicie chybiony.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw do skutecznego zakwestionowania stanowiska sądu pierwszej instancji odnośnie zasadności uznania skarżącej za podmiot urządzający gry poza kasynem gry i przypisania jej odpowiedzialności z tego tytułu.

Podstawą materialnoprawną nałożenia na skarżącą kary pieniężnej był art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym w tej sprawie, przewiduje, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Na gruncie regulacji prawnej zawartej w art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 u.g.h., Naczelny Sąd Administracyjny konsekwentnie przyjmuje, że określona tam sankcja administracyjna może zostać zastosowana wobec kilku podmiotów, o ile każdemu z nich można przypisać zachowanie spełniające kryteria urządzania gry na tym samym automacie, w tym samym miejscu i czasie. Wynika to z szerokiego zakresu definicji podmiotu "urządzającego gry na automatach", a taki kierunek wykładni tego pojęcia odpowiada wymogom spójności systemu reglamentacji tego rodzaju działalności gospodarczej oraz kontroli tego systemu, zgodnie z wymogami efektywności w zapobieganiu nadużycia prawa (zob. np. wyroki NSA: z 22 lutego 2019 r., sygn. akt II GSK 228/17; z 9 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 2736/16). Zauważyć przy tym należy, że wykładnia normy prawnej z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., uwzględniająca racjonalność ustawodawcy, bezsprzecznie prowadzi do wniosku, że nie jest wykluczona wielopodmiotowa odpowiedzialność za naruszenie prawa, o ile można w sprawie ustalić i przypisać określonym podmiotom współdziałanie w zakresie urządzania gier na automatach poza kasynem (por. wyrok NSA z 21 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 892/17). Wymaga to oczywiście dokonania prawidłowej oceny wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy (np. wyroki NSA: z 20 kwietnia 2017 r. sygn. akt II GSK 5233/16, z 27 czerwca 2019 r. sygn. akt II GSK 1660/17), co zdaniem sądu pierwszej instancji zostało w sprawie właściwie przeprowadzone przez organy, a ocenie tej sąd dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela to stanowisko sądu pierwszej instancji. Przypomnieć należy, że w myśl art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry i jakkolwiek ustawa o grach hazardowych nie zawiera legalnej definicji "urządzającego gry, to w orzecznictwie NSA przyjęto, że "urządzanie gier hazardowych na automatach" stanowi ogół czynności i działań umożliwiających przeprowadzenie takich gier, a w szczególności: udostępnienie potencjalnym graczom automatów do gier; zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń oraz przystosowanie go do danego rodzaju działalności; umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy; utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającej ich sprawne funkcjonowanie; wypłacanie wygranych; obsługa urządzeń; zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze (np. wyroki NSA: z 14 marca 2019 r., sygn. akt II GSK 125/17, z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt II GSK 4236/16, z 2 sierpnia 2018 r., sygn. akt II GSK 132/18; z 19 lipca 2018 r., sygn. akt II GSK 4707/16).

W świetle powyższego stwierdzić należy, że ustalenia w sprawie jasno wskazują, że zawarta przez skarżącą 11 kwietnia 2012 r. umowa dzierżawy miała na celu zapewnienie warunków do zainstalowania automatów do gier i urządzania na nich gier losowych w celu osiągnięcia korzyści materialnej. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, warunkiem odpowiedzialności administracyjnoprawnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z zasadniczo komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Nie wyklucza to oczywiście możliwości współdziałania wielu podmiotów w nielegalnym procederze urządzania gier, np. właściciela automatu i właściciela – bądź dysponenta – lokalu, którzy umownie dokonują podziału zadań i funkcji związanych z procesem organizacji gier (zob. wyroki NSA: z 26 czerwca 2019 r., sygn. akt II GSK 1775/17; z 13 marca 2018, sygn. akt II GSK 3745/17). W rezultacie, działaniem podmiotu urządzającego gry hazardowe uznaje się takie zachowanie, które ma na celu umożliwienie sprawnego funkcjonowania automatu lub automatów do gier hazardowych, zgodnie z ich przeznaczeniem, w miejscu dostępnym dla potencjalnych odbiorców tego rodzaju rozrywki (por. wyrok NSA z 21 maja 2019 r., sygn. akt II GSK 1140/17).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieuzasadnione są zatem zarzuty podniesione w pkt I.1, I.2 i II.1 petitum skargi kasacyjnej, bowiem dokonane przez organ ustalenia faktyczne w sprawie wskazują, że skarżąca była podmiotem "urządzającym gry" w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych i prawidłowo z tego tytułu nałożona została na nią kara na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. W związku z tym niezasadny jest wskazany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (s. 7) zarzut naruszenia art. 208 o.p., którego skarżąca zdaje się upatrywać w zaniechaniu umorzenia postępowania, mimo że "było ono przeprowadzone wadliwie bowiem organy błędnie określiły jego podmiot, co samo w sobie stanowi już bezwzględną przesłankę umorzenia postępowania na mocy art. 208 o.p.". W rozpoznawanej sprawie organy i sąd pierwszej instancji nie miały wątpliwości, że postępowanie zostało prawidłowo wszczęte wobec skarżącej spółki, którą – w świetle zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego – należało uznać za podmiot urządzający gry na automacie poza kasynem gry. Tego stanowiska - uzasadnionego dokonanymi przez organy i zaakceptowanymi przez sąd pierwszej instancji ustaleniami - skarżąca skutecznie nie podważyła.

Nie ma więc też racji skarżąca kasacyjnie, że w konsekwencji niewłaściwie zastosowano art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. nakładając na nią karę pieniężną za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry.

Na uwzględnienie nie zasługiwały również podniesione w pkt II.3 i II.4 petitum skargi kasacyjnej zarzuty oparte na twierdzeniu o technicznym charakterze przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. i zależności, jaka – w ocenie strony – zachodzi pomiędzy tym przepisem, a nakazem określonym w art. 14 ust. 1 powołanej ustawy. Nie ma racji skarżąca kasacyjnie podważając zasadność zastosowania w niniejszej sprawie przepisów ustawy o grach hazardowych, z powodu technicznego charakteru nienotyfikowanego przepisu art. 14 ust. 11 u.g.h., który w tej sytuacji był bezskuteczny i nie mógł być podstawą wymierzania kar w oparciu o przepis sankcjonujący z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Kwestia ta była przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016 r. sygn. akt II GPS 1/16 (publ. ONSAiWSA z 2016 r. nr 5, poz. 73), w której NSA uznał, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE oraz stanowi samodzielną podstawę prawną do wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, niezależnie od jego ewentualnych związków z przepisem art. 14 ust. 1 u.g.h., który ma charakter techniczny. NSA wielokrotnie wyjaśniał to już w swym orzecznictwie, ukształtowanym jednolicie po podjęciu powyższej uchwały (por. np. wyroki NSA: z 10 lipca 2019 r., sygn. akt II GSK 174/17; z 13 czerwca 2019 r., sygn. akt II GSK 1276/17; z 24 maja 2019 r. o sygn. akt: II GSK 1728/17 i II GSK 2206/17; z 20 marca 2019 r., sygn. akt II GSK 9/17). Przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego w cytowanej uchwale wykładnia prawa jest w tej sprawie wiążąca. W ocenie NSA brak jest podstaw dla wszczęcia przewidzianej w art. 269 § 1 p.p.s.a. procedury zmierzającej do odstąpienia od tego poglądu prawnego. Podnieść należy również, że art. 6 ust. 1 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE, co niezależnie od jednolicie prezentowanego w tej kwestii przez Naczelny Sąd Administracyjny poglądu, potwierdza również stanowisko TSUE wyrażone w wyroku z 13 października 2016 r. w sprawie C-303/15.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. (pkt I.6 petitum). Obowiązek z art. 133 § 1 p.p.s.a. sprowadza się do wydania wyroku po zamknięciu rozprawy i orzekania na podstawie akt sprawy, co oznacza jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach. Z tego wynika, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Przywołany przepis nie może więc służyć kwestionowaniu oceny materiału dowodowego, jak i ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego, dokonanych przez sąd pierwszej instancji, z którą nie zgadza się strona skarżąca (por. wyroki NSA: z 9 listopada 2011 r., sygn. akt I OSK 1350/11, LEX nr 1149159; z 17 listopada 2011 r., sygn. akt II OSK 1609/10, LEX nr 1132105). W ramach tego zarzutu skarżąca kasacyjnie nie mogła zatem skutecznie kwestionować niekompletności akt sprawy wynikającej z nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Tak skonstruowany zarzut stanowi bowiem w istocie zarzut nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego, to zaś nie może być skutecznie zakwestionowane zarzutem naruszenia art. 133 p.p.s.a.

Z podobnych przyczyn za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż i ten przepis nie służy do podważania stanu faktycznego, czy kwestionowania ocen, jakie zostały wyprowadzone z materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne przewidziane w powołanym przepisie. WSA zawarł w nim opis przebiegu postępowania administracyjnego oraz przedstawił stan faktyczny przyjęty za podstawę wyroku, wskazując z jakich przyczyn i na podstawie jakich przepisów zarzuty skargi nie zasługiwały na uwzględnienie, co umożliwiło przeprowadzenie kontroli instancyjnej, a w szczególności merytoryczne odniesienie się do zarzutów skargi kasacyjnej przez NSA. Zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można natomiast łączyć z kwestionowaniem oceny i stanowiska, jakie prezentuje sąd pierwszej instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, a do tego właśnie zmierza uzasadnienie tego zarzutu (por. wyroki NSA: z 22 czerwca 2016 r., sygn. akt I GSK 1821/14; z 6 marca 2019 r., sygn. akt II GSK 985/17).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługiwał na uwzględnienie również zarzut z pkt I.3 petitum skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, podstawa materialnoprawna nałożenia kary pieniężnej w niniejszej sprawie (art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.) została sformułowana w sposób jasny, pozwalający na jednoznaczne ustalenie, że karze podlega działanie polegające na urządzaniu gier na automatach w miejscu innym niż kasyno gry. O naruszeniu wspomnianych zasad nie świadczy również okoliczność, że w orzecznictwie sądów administracyjnych były prezentowane różne stanowiska odnośnie do możliwości stosowania przepisów u.g.h. w związku z brakiem ich notyfikacji. Obowiązkiem sądu pierwszej instancji, z którego sąd ten, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo się wywiązał – była ocena wydanych w sprawie decyzji administracyjnych i prowadzonego postępowania administracyjnego – pod względem zgodności z prawem. Zaakceptowanie przez sąd pierwszej instancji – jako zgodnego z prawem – stanowiska organów, różniącego się od stanowisk prezentowanych przez inne sądy w niektórych innych sprawach, nie jest naruszeniem zasady zaufania do organów. Kryterium oceny działań administracji publicznej przez sądy administracyjne jest bowiem zgodność tych działań z prawem.

Z tych wszystkich względów uznać należało, że skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.) obowiązującego w tej sprawie zgodnie z § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 3 października 2016 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1667).