Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 36/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 10 ust 1 pkt 8 lit a, art.19 ust 1, art.21 ust 1 pkt 32 lit a i e, art.28 ust 1,2,2a,3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 36/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 marca 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch, Sędziowie: WSA Grażyna Firek (spr.), WSA Piotr Głowacki, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2013 r., sprawy ze skargi A. S. – D., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 5 listopada 2012 r. Nr [...], w przedmiocie określenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 5.117 zł ( pięć tysięcy sto siedemnaście złotych).


UZASADNIENIE

Decyzją nr [...], wydaną dnia 31 lipca 2012r. na podstawie art. 207 § 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 o.p., art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 19 ust. 1, art.21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e, art. 28 ust. 1, 2, 2a i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 roku (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 361) w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (tj. Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588) Naczelnik Urzędu Skarbowego określił A.S.– D. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 55.722,00 zł z tytułu przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości położonej w K. stanowiącej lokal niemieszkalny nr [...] znajdujący się na poddaszu (strychu) budynku przy ul. L., na podstawie aktu notarialnego Rep. [... ] z dnia 05.04.2007 r.

W uzasadnieniu organ wskazał, że stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16.11.2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie innych ustaw do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

W dniu 24 kwietnia 2007 r. wpłynęło do organu, w którym A.S.-D. poinformowała o zawarciu umowy sprzedaży aktem notarialnym Rep. [...] z dnia 5 kwietnia 2007 r., lokalu niemieszkalnego(strychu) położonego w K. przy ul. L. , za łączną kwotę 1.300.000,00 zł. W piśmie przedstawiła wyliczenie "uzyskania nadwyżki udziałów ponad posiadane od 2001 roku", którą uzyskała na podstawie umowy zniesienia współwłasności z dnia 29.06.2002 r. aktem notarialnym Rep. [...]. W piśmie podatniczka oświadczyła, iż uzyskany w wyniku sprzedaży przychód w postaci "wyliczonej nadwyżki" w wysokości 118.181,81 zł, zamierza przeznaczyć na cele mieszkaniowe. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał podatniczkę do rozliczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. A.S.-D. w dniu 17 czerwca 2011 r. złożyła Skarbowym deklarację PIT-23, w której wykazała przychód ze sprzedaży lokalu niemieszkalnego nr [..] przy ul. L. w K. w wysokości 118.181,00 zł; podstawę opodatkowania w kwocie 118.181,00 zł i należny podatek w kwocie 11.818,00 zł. Pismem z dnia 3 października 2011r. podatniczka wskazała sposób wyliczenia nadwyżki stanowiącej podstawę do obliczenia podatku dochodowego z tytułu zbycia nieruchomości, wyliczając tą nadwyżkę w wysokości 118.181,00 zł.

Organ omówił następnie poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, wskazując że aktem notarialnym Rep. [...] z dnia 25 lipca 2001 r. sporządzonym w Kancelarii Notarialnej przy P. M., przed notariuszem A.G. - umowa darowizny - M.H. darowała podatniczce udział wynoszący 1/72 część nieruchomości położonej w K. dz. adm. [...], obr. [...] składającej się z działki nr [...] o powierzchni 4a09m2, zabudowanej budynkiem wielomieszkaniowym przy ul. L. w K.. Aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 29 czerwca 2002 r. sporządzonym w Kancelarii Notarialnej przy ul. S., przed notariuszem A.G. - umowa zniesienia wspólności przez ustanowienie odrębnej własności lokali - współwłaściciele nieruchomości tj. działki nr [..] o powierzchni 4a 09 m2 zabudowanej budynkiem mieszkalnym nr [...] przy ul. L. w K., obejmującym 7 lokali mieszkalnych, dokonali zniesienia współwłasności nieruchomości i wyodrębnienia lokali. W wyniku tej umowy A. S. – D. otrzymała na wyłączną własność lokal mieszkalny nr [...] usytuowany na II piętrze, o powierzchni 95,80 m2 wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku i działki nr [...] wynoszącym [...] oraz udział wynoszący [...] w lokalu niemieszalnym nr [...] - strychu, usytuowanym na poddaszu przedmiotowego budynku, któremu odpowiadał udział w częściach wspólnych budynku oraz w działce tj. [...] części. Aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z dnia 5 kwietnia 2007 r. sporządzonym w Kancelarii Notarialnej przy ul. K., przed notariuszem B. O. - umowa sprzedaży – podatniczka dokonała sprzedaży udziału w nieruchomości położonej w K. stanowiącej lokal niemieszkalny nr [...] znajdujący się na poddaszu (strychu) budynku przy ul. L.. Z treści aktu wynika, iż w lokalu niemieszkalnym będącym przedmiotem transakcji sprzedaży posiadała udział wynoszący 46/100 części - z własnością lokalu związany jest udział wynoszący 222/972 części we współwłasności działki nr [...], objętej księgą wieczystą Kw[...] oraz we współwłasności niewydzielonych części wspólnych budynku, z którego lokal został wydzielony. Dokonując analizy przedłożonych aktów notarialnych ustalono, iż w przedmiotowej nieruchomości podatniczka posiadała udział wynoszący 1/72 części we współwłasności nieruchomości co stanowi 1,39 %. W wyniku zniesienia współwłasności przedmiotowej nieruchomości poprzez ustanowienie odrębnej własności lokali, na wyłączną własność otrzymała lokal mieszkalny nr [...] i udział wynoszący 46/100 w lokalu niemieszkalnym nr [...], wraz z odpowiadającymi udziałami w częściach wspólnych oraz działce tj. łącznie 19812/97200 części co stanowi 20,38 %, a więc otrzymane udziały powiększyły się o 18,99 % w stosunku do posiadanych (nabytych na podstawie umowy darowizny).

Uwzględniając powyższe, uzyskany przez AS-D przychód ze sprzedaży udziału w nieruchomości tj. lokalu niemieszkalnego nr [...] w łącznej kwocie 598.000,00 zł:

- odpowiadający udziałowi nabytemu w drodze darowizny korzystał ze zwolnienia w trybie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., stanowiącym, iż wolne od opodatkowania są przychody ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w przepisie art. 10 ust. 1 pkt ustawy, nabyte w drodze spadku lub darowizny – przychód podlegający zwolnieniu wyliczono w kwocie 40.783,60 zł,

- odpowiadający udziałowi nabytemu w drodze zniesienia współwłasności podlegał opodatkowaniu - przychód podlegający opodatkowaniu wyliczono w kwocie 557.216,40 zł.

Wyliczenia dokonano w następujący sposób: Łączne udziały w zbytej nieruchomości wynosiły 20,38 % - nabyte zarówno w drodze darowizny jak i zniesienia współwłasności - przyjęto jako 100 %, z tego nabyte w drodze darowizny tj. 1,39 % udziału w całej nieruchomości stanowiły jednocześnie 6,82 % w udziale AS-D; nabyte w drodze zniesienia współwłasności stanowiły 18,99% udziałów w całej nieruchomości i jednocześnie 93,18% w udziale. Uwzględniając powyższe, wyliczono przychód zwolniony - 598.000,00 x 6,82 % tj. 40.783,60 zł oraz przychód podlegający opodatkowaniu - 598.000,00 zł x 93,18 % tj. 557.216,40 zł.

W związku błędnym wyliczeniem przychodu i faktem, że nie został on wydatkowany na cele mieszkaniowe, Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości. Wraz z postanowieniem wystosowano wezwanie, w którym poproszono o przedłożenie dokumentów potwierdzających fakt wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe. Podatniczka poinformowała, iż wobec znacznego upływu czasu występują trudności ze zgromadzeniem dowodów mogących mieć znaczenie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Dokumenty, potwierdzające dokonanie wydatków nie zostały przedstawione, natomiast podatniczka wnioskowała o dopuszczenie dowodu z przesłuchania świadków. Organ podatkowy przeprowadził zawnioskowane dowody.

W dalszej części uzasadnienia Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że do skorzystania z ulgi określonej w przepisach art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. konieczne jest ustalenie faktycznej kwoty wydatkowanej na własne cele mieszkaniowe i oznaczenie dokładnego terminu poniesienia wydatków. Aby przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a - c mógł korzystać ze zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym muszą być spełnione łącznie warunki tzn. wydatkowanie przychodu w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży i wydatkowanie tego przychodu na cele określone w ustawie. Katalog celów, na jakie dla uzyskania zwolnienia od podatku przeznaczyć można przychód ze sprzedaży nieruchomości ma charakter zamknięty; wyznaczony przepisem dwuletni termin do realizacji celów w nim opisanych jest terminem nieprzekraczalnym; do skorzystania ze zwolnienia od obowiązku zapłaty zryczałtowanego podatku wydatki muszą być poniesione na cele własne podatnika a nie osób trzecich, a nadto podatnika obciąża obowiązek wykazania faktu wydatkowania przychodu na cele określone w przepisie i w terminie w nim określonym.

Spełnienie tych warunków łącznie, a więc wydatkowanie przychodu na określony cel i w określonym czasie, powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego. Przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania muszą być stosowane ściśle, z wyłączeniem interpretacji rozszerzającej.

Organ uznał, że w trakcie toczącego się postępowania nie zostały przedłożone żadne dokumenty potwierdzające wydatkowanie kwoty podlegającej opodatkowaniu na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, iż nie neguje faktu, iż prace remontowe w lokalu mieszkalnym w K. przy ul. L., zostały wykonane w zakresie, w jakim przedstawili wskazani świadkowie. Jednakże okoliczność wykonania remontu nie stanowi przesłanki do zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ulgi nie może spowodować przybliżona wartość poniesionych prac remontowych, a jedynie wartość efektywnie poniesionych w ściśle określonym i oznaczonym terminie oraz odpowiednio udokumentowanych wydatków.

A.S.-D. nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem i wniosła w terminie odwołanie. Zarzuciła błędne określenie wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oraz nieuwzględnienie przy określeniu wysokości należnego podatku przeprowadzonych prac remontowych.

Decyzją z dnia 5 listopada 2012r., znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne oraz ocenę prawną, wyrażoną w rozstrzygnięciu Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Skargę na powyższą decyzję wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie A.S.-D., zarzucając naruszenie przepisów prawa, mające wpływ na wynik sprawy, a w szczególności naruszenie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną interpretację oraz art. 121, art. 122 oraz art. 180 o.p. Domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania. Skarżąca szczególnie kwestionowała przyjęty przez organy sposób wyliczenia podstawy opodatkowania, podnosząc, że organy nie uwzględniły faktu, iż przedmiotem sprzedaży był jedynie udział w lokalu niemieszkalnym nr 9, natomiast lokal mieszkalny nr 6 jest nadał własnością skarżącej. Skarżąca wskazała również, że organy dla wyliczenia efektywnie poniesionych wydatków na cele mieszkaniowe, którego to faktu organy nie kwestionowały, winny były przeprowadzić dowód z opinii biegłego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Nie stwierdzając takich naruszeń, sąd administracyjny skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Skarga jest częściowo uzasadniona , a to musiało skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej decyzji organu I instancji.

Bezspornym było w sprawie, że skarżąca nabyła na podstawie umowy darowizny z dnia 25 lipca 2001 r. nr Rep A Nr [...] udział w wysokości 1/72 cz. we współwłasności nieruchomości położonej w K. , dz. adm. [...] , obr.[...] składającej się z działki nr [...] o pow. 4 ary 69 m2 , zabudowanej budynkiem wielomieszkaniowym przy ul. L. nr [..], obejmującym 7 lokali mieszkalnych, piwnice oraz strych, że następnie aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z dnia 29 czerwca 2002 r. współwłaściciele w/w nieruchomości dokonali zniesienia współwłasności poprzez ustanowienie odrębnej własności lokali, w wyniku której to umowy skarżąca otrzymała na wyłączną własność lokal mieszkalny nr 6 o pow. 95,80 m2 wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku i działki nr [...] wynoszącym 96/972 cz. oraz udział wynoszący 46/100 cz. w lokalu niemieszkalnym nr [...] (strychu) o pow. 222,10 m2 , któremu odpowiadał udział w częściach wspólnych oraz w działce w wysokości 222/972 cz. Bezspornym było także, iż w dniu 5 kwietnia 2007 r. aktem notarialnym Rep. [...] została zawarta umowa sprzedaży lokalu niemieszkalnego nr 9 (strychu) w budynku położonym przy ul. L. w K. za cenę 1.300.000,00 zł. oraz , że skarżąca w wyniku zniesienia współwłasności uzyskała więcej aniżeli nabyła w drodze darowizny i że udział 46/100 w lokalu nr [...] zbyła przed upływem 5 lat od daty zniesienia współwłasności .Sporną kwestią było ustalenie wysokości podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych osiągniętego przychodu z tytułu zbycia udziału w lokalu niemieszkalnym nr 9 za kwotę 598.000,00 zł oraz możliwość skorzystania przez podatniczkę ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.). Zdaniem skarżącej wyliczenie przychodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości powinno przedstawiać się w następujący sposób: cena lokalu niemieszkalnego nr 9 wynosiła 1.300.000,00 zł, przy czym zbywając 46/100 cz. skarżąca uzyskała 598.000,00 zł; przed zniesieniem współwłasności skarżąca miała udział 1/72 cz. tj. 1,39%, w drodze zniesienia współwłasności otrzymała na wyłączną własność lokal nr 6 wraz z udziałem w częściach wspólnych 96/272 oraz udział 46/100 cz. w lokalu nr 9 z własnością , którego związany był udział w częściach wspólnych w wysokości 222/272 czyli 22,8% w stosunku do całości; ponieważ udział w zbywanej nieruchomości wynosił 46/100 to procentowo udział ten wynosił 10,48% tj. 46% z 22,8% , a ponieważ przed zniesieniem współwłasności skarżąca miała 1,39% , to odejmując tę wartość od 10,48% otrzymujemy nadwyżkę, jaka przypadła w wyniku zniesienia współwłasności tj. 9,09 %. Przy cenie lokalu 1.300.000,00 zł, nadwyżka jak przypadła skarżącej wyniosła zatem 118.181,00 zł (1.300.000,00 zł x 9,09%), co stanowi podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym, który w tej sytuacji wyniósł 11.818,00 zł (118.181,00 zł x 10%).

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r.) do źródeł przychodów zalicza się odpłatne zbycie :

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 tej ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust.1 pkt 8 , jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Natomiast art. 28 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.- stanowi , ze przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości nie łączy się z dochodami z innych źródeł. Podatek z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości ustala się w formie ryczałtu , w wysokości 10% uzyskanego przychodu, podatek ten płatny jest bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy wg miejsca zamieszkania podatnika.

Stosownie do treści art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a wyżej wskazanej ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.) wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c (...) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

-na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

-na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

-na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

-na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

-na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Odnosząc okoliczności faktyczne sprawy do przytoczonych wyżej przepisów Sąd uznał, że organy prawidłowo uznały, iż w wyniku zniesienia współwłasności udziały skarżącej w przedmiotowej nieruchomości zwiększyły się o 18,99% w stosunku do posiadanych tj nabytych w drodze darowizny. Skarżąca posiadała bowiem 1/72 cz. nieruchomości tj. 1,39%, a wyniku zniesienia współwłasności otrzymała lokal mieszkalny nr [...] oraz 46/100 cz. w lokalu niemieszkalnym nr [...] , wraz ze związanymi z nimi udziałami w częściach wspólnych tj. łącznie 19812/97200 (9600/97200 z lok. Nr [...] plus 46/100 x22200/97200 z lok. Nr [...]), co stanowi 20,38%, zatem 20,38% minus 1,39% daje 18,99%.

Natomiast, by następnie w przedmiotowym stanie faktycznym prawidłowo określić wysokość przychodu opodatkowanego , przychodu podlegającego zwolnieniu, a w konsekwencji wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego należy uwzględnić , co podnosi skarżąca w skardze , a wcześniej w odwołaniu, że dokonała sprzedaży , z tej nadwyżki , którą uzyskała w wyniku zniesienia współwłasności , jedynie 46/100 cz. w lokalu nr [...] wraz z udziałami w częściach wspólnych, pozostając w dalszym ciągu właścicielką lokalu nr [...] wraz z udziałami w częściach wspólnych w wysokości 9600/97200. Tymczasem wyliczenie przychodu podlegającego zwolnieniu, przychodu podlegającego opodatkowaniu, a konsekwencji określenie wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego organy dokonały nie uwzględniając tego faktu i licząc te wartości tak, jak gdyby skarżąca sprzedała wszystko co uzyskała w wyniku zniesienia współwłasności tj. i lokal nr [...] i udział w lokalu nr [...] , wraz z ze związanymi z tymi lokalami udziałami w częściach wspólnych. Tym samym ,zd. Sądu , organy naruszyły art. 19 ust. 1 cyt. wyżej ustawy, a naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Prawidłowe wyliczenie winno zatem być dokonane w następujący sposób:

Łącznie udziały skarżącej w przedmiotowej nieruchomości wynosiły 20,38%- nabyte w drodze darowizny , jak i zniesienia współwłasności- przyjęte jako 100%, z tego nabyte w drodze darowizny 1,39% udziału w całej nieruchomości stanowią jednocześnie 6,82% w udziale skarżącej; nabyte w drodze zniesienia współwłasności stanowią 18,99% udziałów w całej nieruchomości i jednocześnie 93,18% w udziale skarżącej. Skarżąca zbyła 46/100 cz. w lokalu nr [...] plus odpowiadający temu udziałowi udział we współwłasności w częściach wspólnych 10212/97200 cz tj. 10,51 % w całości nieruchomości, co równocześnie stanowiło 51,57% w jej udziale, a ponieważ nadal jest właścicielką lokalu nr [...] i części wspólnych związanych z tym lokalem to w jej ręku pozostaje 9,87% w całości nieruchomości , stanowiących równocześnie 48,43% w jej udziałach; zatem dla ustalenia przychodu podlegającego zwolnieniu, przychodu podlegającego opodatkowaniu należy uwzględnić wartość zbytego udziału 46/100 cz. w lokalu nr [...] tj. kwotę 598.000,00 zł, to że 6,82% w posiadanym udziale skarżąca miała w wyniku darowizny, to, że zbyła 51,57% swojego udziału, a pozostało jej 48,43% oraz , że przychód podlegający zwolnieniu należy obliczyć w takiej samej proporcji, w jakiej pozostają do siebie wysokość zbytego udziału do udziału pozostającego nadal w ręku skarżącej.

Odnosząc się do metody i wyliczenia wysokości podstawy opodatkowania i samego podatku zaprezentowanego przez skarżącą należy stwierdzić, że nie jest ono prawidłowe. W tej materii należy podzielić pogląd organów, iż wyliczenie to nie odzwierciedla rzeczywistej wartości przysporzenia, jakie otrzymała skarżąca w wyniku zniesienia współwłasności w przedmiotowej nieruchomości ponad udział, jaki otrzymała w drodze darowizny, gdyż odnosi się wyłącznie do uzyskanej własności 46/100 cz. w lokalu nr 9 strychu, wraz z udziałami w częściach wspólnych, a w ogóle w tej metodzie pominięto okoliczność , że skarżąca otrzymała również w wyniku zniesienia współwłasności na wyłączną własność lokal nr 6 wraz z udziałami w częściach wspólnych związanych z własnością tego lokalu.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi stwierdzić należy, iż Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art. 121, 122 oraz art. 180 ustawy Ordynacja podatkowa. Organy obydwu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy działając z poszanowaniem wszelkich reguł przewidzianych w przepisach Ordynacji podatkowej dla postępowania podatkowego, dokonały subsumcji pod właściwie zinterpretowane przepisy prawa materialnego, zaś przesłanki jakimi się kierowały zostały jasno i precyzyjnie wskazane w obu decyzjach. Zgodnie z przepisem art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, organy podatkowe w toku postępowania podatkowego podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Realizacja tej zasady znajduje odzwierciedlenie w przepisach dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności w unormowaniu zawartym w art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, stanowiącym, iż organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, o jakim mowa w przepisach art. 180 § 1 i 181 ustawy Ordynacja podatkowa.

Środkami, które w postępowaniu podatkowym służą do ustalenia prawdy obiektywnej są dowody - zgodnie z przepisem art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jako dowód, należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 181 cyt. wyżej ustawy dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być, między innymi, księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje podatkowe i inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. Zeznania świadków są jednym z dowodów pozwalających na wyjaśnienie stanu faktycznego, nie mogą jednak zastąpić innych dowodów w sprawie, takich jak faktury, rachunki czy umowy. Na podstawie zeznań świadków, w nin. sprawie, można jedynie ustalić przybliżoną wartość wykonanych prac remontowych i przybliżony termin ich wykonania. Tymczasem do skorzystania z ulgi określonej w przepisach art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. konieczne jest ustalenie faktycznej kwoty wydatkowanej na własne cele mieszkaniowe i oznaczenie dokładnego terminu poniesienia wydatków. Jak słusznie wskazały organy przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania muszą być stosowane ściśle, z wyłączeniem interpretacji rozszerzającej. W niniejszej sprawie skarżąca nie udokumentowała w żaden sposób poniesienia przez siebie wydatków na cele mieszkaniowe, nie potrafiła nadto wskazać wykonawców i konkretnej kwoty wydatkowanej na powyższą inwestycję. Sam fakt istnienia nowych instalacji, parkietu itd. w mieszkaniu należącym do skarżącej nie przesądza o możliwości skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nadto, wbrew oczekiwaniom skarżącej nie jest również możliwe przyjęcie szacunkowej wartości w/w wydatków poczynionych na remont mieszkania. Zwolnieniu podlega bowiem przychód ze sprzedaży nieruchomości wydatkowany na cel określony w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a cytowanej ustawy nie tylko jednoznacznie udokumentowany, ale w realnej, faktycznie poniesionej wysokości. Stąd za niezasadne należało uznać zarzuty skarżącej dotyczące nieuwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego oraz braku oszacowania przez organy podatkowe efektywnie poniesionych wydatków na cele mieszkaniowe.

Mając na uwadze przytoczone wyżej okoliczności na zasadzie art.145 §1 pkt 1a) p.p.s.a. w zw. z art. 134 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w pkt I sentencji wyroku, na zasadzie art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w pkt II sentencji wyroku, a o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na mocy art. 205 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1348 ze zm), Sąd zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania, w wysokości 5117,00 zł, na którą złożyła się kwota 1500,00 zł tytułem zwrotu wpisu, 3600,00 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika procesowego oraz 17,00 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.