Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1606/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 2, art. 133 par. 1, art. 134 par. 1, art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 152, art. 190, art. 200, art. 205 par. 2,4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 2 ust. 3 pkt 1,2,4, art. 7 ust. 3, art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 1,2,3, art. 21
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 28 ust. 1,2,
journal: Dz.U. 2001 nr 98 poz 1070
law: Ustawa z dnia 27 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1606/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 listopada 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędziowie: WSA Jarosław Wiśniewski, WSA Urszula Zięba( spr.), Protokolant: Henryka Lech, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2011r., sprawy ze skarg Towarzystwa Budownictwa Społecznego Sp. z o.o. w T., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 27 listopada 2006r. nr od [...] do [...], z dnia 12 kwietnia 2007r. nr od [...] do [...],, w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2002r. oraz miesiąc styczeń i luty 2003r, I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, że wymienione w punkcie I decyzje nie mogą być wykonane do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 14.826,00 zł. (czternaście tysięcy osiemset dwadzieścia sześć).


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 22 sierpnia 2006r. o numerach od [...] do [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Towarzystwu Budownictwa Społecznego sp. z o. o. w T.:

- kwotę różnicy podatku o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.t.u.p.a.") za miesiące: styczeń, luty, maj i listopada 2002r.,

- kwotę zobowiązania podatkowego oraz nadpłatę w podatku od towarów i usług za marzec i wrzesień 2002r., oraz

- kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień , październik i grudzień 2002r.,

a następnie decyzjami z dnia 8 stycznia 2007r. o numerach [...] i [...] określił Spółce zobowiązanie podatkowe oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 2003r.

W uzasadnieniu decyzji wskazano na wstępie, że opisane rozstrzygnięcia zostały wydane po przeprowadzeniu postępowań podatkowych wszczętych z urzędu postanowieniami z dnia 30 czerwca 2005r. Do wszczęcia postępowań doszło gdyż w prowadzonym - na podstawie wniosku TBS sp. z o.o. z dnia 25 października 2004r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń 2000r. - sierpień 2004r., - postępowaniu podatkowym stwierdzono okoliczności świadczące o nieprawidłowościach w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług w tych miesiącach.

Z ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. wynikało, iż przedmiotem działalności TBS sp. z o.o. jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadzie najmu, co potwierdza Uchwała Rady Miejskiej w Tarnowie z dnia 18 czerwca 1998r., nr LIV/486/98, w sprawie utworzenia Towarzystwa Budownictwa Społecznego Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Świadczenie usług wynajmu lokali mieszkalnych jest, na podstawie art. 7 ust. l pkt 2 u.p.t.u.p.a. zwolnione od podatku od towarów i usług (poz. 14 załącznika nr 2 do ustawy).

Organ podatkowy pierwszej instancji odwołał się do przepisów art. 19, 20 i 25 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.p.a. przypominając o zasadzie, iż w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

Organ zakwestionował zatem możliwość odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na budowę lokali mieszkalnych oraz towarzyszącej tym obiektom infrastruktury. Skoro bowiem najem lokali mieszkalnych podlega zwolnieniu od podatku VAT i w związku z tym nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową tych lokali, a podatek ten był związany wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną - to proporcjonalne odliczenie podatku naliczonego było niedopuszczalne, ponieważ w tych przypadkach Spółka nie dokonywała szczególnego zakupu sieci przesyłowych, dotyczących mediów. lecz mieściły się one w obrębie podstawowych oraz dodatkowych robót budowlanych. Zamontowane w budowanych obiektach instalacje (elektryczne wodociągowe, gazowe itp.) stanowiły części składowe tych budynków i na równi z pomieszczeniami służyły realizacji usługi zwolnionej (wynajem mieszkań). Nie były one od samego początku planowane jako element nakładów pod przyszłą odsprzedaż mediów i stąd nie ma podstaw do korygowania deklaracji.

Równocześnie organ w swych ustaleniach wskazuje, iż wykonywanie przez TBS usług najmu lokali mieszkalnych odbywało się w oparciu zawierane z najemcami umowy. Umowy te określają, iż najemcę obciążają; czynsz oraz inne opłaty za tzw. media. Zaliczki na te ostatnie świadczenia uiszczane są miesięcznie, do 10-tego każdego miesiąca, kwartalnie lub inaczej tj. np. po zakończeniu sezonu grzewczego. Szczegółowe zasady ustalania, pobierania i rozliczania zaliczek na szeroko rozumiane media określone były w "Regulaminie rozliczania kosztów i ustalania opłat...". Organ wywodzi w tym zakresie także, iż media określać można łącznie z czynszem bądź też oddzielnie a gdy są określane oddzielnie należy przyjąć, że wynajmujący dokonuje ich odsprzedaży a odsprzedaż winna być opodatkowana stawką właściwą dla tych usług.

W ocenie organu, sprzedaż przez Spółkę najemcom mediów, podlega opodatkowaniu według właściwych stawek podatku od towarów i usług a równocześnie podatek naliczony związany z wcześniejszym zakupem tych mediów od dostawców podlega rozliczeniu w pełnej wysokości, w myśl przepisu art. 19 ust 1 u.p.t.u.a. Na tle ustalonego stanu faktycznego, organ przyjął więc, iż Spółka deklarując jako obrót zwolniony od podatku cała kwotę należną od najemców (tj. czynsz oraz należności z tytułu odsprzedaży innych usług) zaniżyła kwotę podatku należnego z tytułu świadczonych usług.

W zakresie rozstrzygnięć dotyczących marca, kwietnia, lipca, sierpnia 2002r. w odniesieniu do opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży istotnych warunków zamówienia publicznego i powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tego tytułu, wskazano na przepis art. 33 ust. 1 u.p.t.u.p.a. zgodnie z którym, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. Chociaż zatem udostępnienie potencjalnym inwestorom specyfikacji istotnych warunków zamówienia publicznego nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu, wymienioną w art. 2 u.p.t.u.p.a., to wystawienie na tą okoliczność faktury rodzi obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług stosownie do art. 33 ust. 1 ustawy.

Nie uznano przy tym prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących nabycie usług ksero, związanych z przygotowaniem dokumentów w postaci specyfikacji istotnych warunków zamówieni, publicznego. Z racji tego, iż jak ustalono zakupy te związane były ze sprzedażą zwolnioną to tym samym na mocy art. 19 ust. 1 u.p.t.u.p.a. podatnikowi nie służyło prawo do obniżenia podatku naliczonego związanego z zakupem usług ksero.

W rozliczeniach dotyczących września, października i grudnia 2002r. w odniesieniu do opodatkowania podatkiem od towarów i usług przekazania na potrzeby reprezentacji i reklamy towarów, wskazano na przepis art. 7 ust. 3 u.p.t.u.a., zgodnie z którym, zwalnia się od podatku od towarów i usług czynności, o których mowa w art. 2 ust. 3 pkt l, 2 i 4 (m.in. przekazanie lub zużycie towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy), w przypadku gdy podatnik nie pomniejszył podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie lub imporcie towarów przekazanych lub zużytych w ramach tych czynności. Nie zrealizowanie zatem przez TTBS Spółkę z o.o., w pierwotnie złożonych deklaracjach VAT-7 za te miesiące prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów udokumentowanych odpowiednimi fakturami powoduje, iż ich przekazanie jest zwolnione z podatku od towarów i usług, czego nie może zmienić próba odliczenia, w złożonych korektach deklaracji VAT-7 za te miesiące, podatku naliczonego od takich zakupów.

Opisane decyzje zostały zaskarżone przez Spółkę w drodze odwołań, w których wniesiono o ich uchylenie i uznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych oraz do rozliczenia tego podatku zgodnie z art. 20 u.p.t.u.p.a., a także ujęcie w rozliczeniach kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym związanej z zakupami inwestycyjnymi z poprzedniego okresu. Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzucono nieuzasadnione kwestionowanie niezaprzeczalnego związku przyczynowo-skutkowego poniesionych nakładów na inwestycje służące sprzedaży zwolnionej (czynsz za lokal) i sprzedaży opodatkowanej (sprzedaż mediów) oraz podważenie obligatoryjnego obowiązku stosowania art. 20 ust. 3 i 4 u.p.t.u.p.a.

W ocenie Spółki, prowadząc postępowanie podatkowe organ podatkowy naruszył reguły postępowania wynikające z przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacji podatkowej (tekst jednolity – Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.), skutkiem czego ustalony stan faktyczny nie jest stanem rzeczywistym. Wskazano w szczególności, iż od rozpoczęcia działalności Spółka przygotowywała i realizowała budowę budynków mieszkalnych z zamiarem oddzielnego od czynszu rozliczania mediów, dając temu wyraz poprzez dokonanie pełnego opomiarowania przedmiotowych budynków. Od czerwca 2001r. Spółka wynajmuje lokale mieszkalne, a co jest z tym związane także dostarcza najemcom mieszkań media dokonując refakturowania nabytych wcześniej od dostawców mediów towarów i usług. Nadto od miesiąca marca 2003r. ponoszone były nakłady inwestycyjne związane z budową budynku mieszkalnego, w którego podziemiu usytuowany został parking z miejscami postojowymi na wynajem, co spółka zaplanowała już w 2002r, Wynajem tych miejsc opodatkowany jest podstawową stawką podatku od towarów i usług.

Dalej, Spółka podkreśliła, że przed korektą deklaracji dokonywała niewłaściwej kwalifikacji sprzedaży, co do jej opodatkowania, przez co błędnie rozliczono zakupy inwestycyjne jako mające związek tylko ze sprzedażą zwolnioną (wynajem mieszkań). Nie skorzystano tym samym z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, związanego z tymi zakupami. Kwalifikacja ta dokonywana była jednak błędnie, wbrew stanowi faktycznemu, gdyż Spółka w trakcie realizacji zakupów inwestycyjnych nie miała żadnych wątpliwości co do tego, że będzie świadczyła opodatkowaną sprzedaż mediów poprzez ich osobne rozliczenie poza sprzedażą usług najmu, oraz wynajmowała miejsca postojowe w garażu podziemnym w budynku przy ul. A. w T. Fakt, że miejsca postojowe będą wynajmowane na mocy odrębnych umów wiadomo już było w momencie zlecania projektu budowlanego. Celem budowy tych miejsc było poprawienie rentowności Spółki poprzez uzyskanie dochodów, innych niż z najmu lokali mieszkalnych.

W uzasadnieniach podniesiono kilkakrotnie okoliczność istnienia bezpośredniego związku nakładów ponoszonych na budowę budynku mieszkalnego zarówno z przyszłą sprzedażą zwolnioną (wynajem lokali), jak i opodatkowaną (odprzedaż mediów). Związek bowiem między zakupem usług budowlanych, a przyszłą sprzedażą mediów, energii i ciepłej wody ma charakter rzeczywisty, gdyż tak jak istnieje pewność wynajęcia budowanych lokali mieszkalnych w przyszłości, tak pewnym jest dokonywanie sprzedaży najemcom tych lokali mediów i odbioru nieczystości stałych i płynnych. Podkreślono nadto, iż kwota czynszu za lokal nie zawiera wartości zużytych mediów, opłaty za media są refakturowane na najemcę z zastosowaniem właściwej dla nich stawki podatku od towarów i usług.

Skoro tym samym sprzedaż mediów, zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług, podlega opodatkowaniu tym podatkiem, a nie jest możliwe określenie w trakcie budowy wartości nakładów na roboty związane z budową budynku, oraz roboty mające związek z nośnikami mediów - TBS sp. z o.o. stwierdziła, iż zasadnie dokonano korekty deklaracji VAT-7, w której naliczony podatek od zakupów inwestycyjnych rozliczono z uwzględnieniem art. 20 u.p.t.u.p.a.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała liczne wyroki sądowe i interpretacje podatkowe, przy czym wskazała, iż sporządzenie i złożenie korekt deklaracji VAT, było podyktowane powzięciem informacji o odmiennym sposobie orzekania w analogicznych sprawach przez sądy administracyjne w Polsce oraz o zapadłych decyzjach i wydanych interpretacjach innych niż małopolskie organów podatkowych.

Decyzjami z dnia 27 lipca 2006r. o numerach od [...] do [...] oraz z dnia 12 kwietnia 2007r. o numerach [...] i [...] Dyrektor Izby Skarbowej - utrzymał w mocy zakwestionowane decyzje organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniach podniesiono, że wydatki ponoszone wraz z budową budynku mieszkalnego na budowę urządzeń infrastruktury technicznej, umożliwiających opodatkowaną dostawę mediów są nierozerwalnie związane z budową budynków mieszkalnych przeznaczonych pod wynajem, który korzysta ze zwolnienia przedmiotowego w podatku od towarów i usług. Urządzenia infrastruktury technicznej stanowią, w rozumieniu art. 47 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.), część składową budynku mieszkalnego i nie mogą być od niego odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości, albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Budynek zatem jako całość (wraz z infrastrukturą dostarczającą media) służy realizacji usługi zwolnionej od podatku od towarów i usług, tj. wynajmu pomieszczeń na cele mieszkalne. Nieuprawnionym jest tym samym rozdzielenie proporcjonalne, tak jak uważa Spółka, wydatków inwestycyjnych związanych z budową budynku mieszkalnego, na część wydatków związanych ze sprzedażą zwolnioną i część wydatków związanych ze sprzedażą opodatkowaną (sprzedaż mediów).

Organ podkreślił, że w sytuacji, gdy przedmiotem zakupu jest wykonanie usługi związanej z budową budynku mieszkalnego wraz z infrastrukturą dostarczającą nośniki energii - która zostanie wykorzystana na cele sprzedaży zwolnionej od podatku od towarów i usług (wynajem lokali mieszkalnych stanowiących majątek własny), to podatek naliczony przy jej zakupie nie podlega odliczeniu.

Natomiast jeżeli chodzi o dostarczanie mediów - wskazano, iż TBS Spółka z o.o. obciążając najemców lokali mieszkalnych ponoszonymi kosztami związanymi z dostawą wody, ciepła, odprowadzania i wywozu nieczystości płynnych i stałych (mediów) dokonuje w rzeczywistości refakturowania tych usług. Celem refakturowania jest przeniesienie poniesionych kosztów na podmiot, który z danych usług faktycznie skorzystał. Przy refakturowaniu stosuje się zatem taką samą stawkę podatku, jaka została przewidziana dla danego rodzaju usługi, mimo że podmiot refakturujący fizycznie nie świadczy danej usługi, bądź nie jest do jej świadczenia uprawniony.

Dodatkowo nadmieniono, iż kwota podatku należnego przy odprzedaży mediów w istocie swej bilansuje się z kwotą podatku naliczonego, związanego z ich zakupem. Nie występuje w takiej sytuacji wartość dodana, od której zostałby uiszczony podatek. W wysokości opłat pobieranych za media nie znajdują także odzwierciedlenia koszty inwestycji ponoszone w związku z budową budynków mieszkalnych.

Odnośnie opodatkowania przez TBS Spółkę z o.o. podatkiem od towarów i usług sprzedaży dokumentów w postaci specyfikacji istotnych warunków zamówienia publicznego – organ odwoławczy stwierdził, iż w istocie wiążą się z tym faktem określone, przedstawione przez organ podatkowy pierwszej instancji, konsekwencje podatkowe. Udostępnienie (sprzedaż) bowiem potencjalnym inwestorom specyfikacji istotnych warunków zamówienia publicznego nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu, wymienioną art. 2 u.p.t.u.p.a. Niemniej jednak, stosownie do treści art. 33 ust. 1 u.p.t.u.p.a., w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku.

Za prawidłowe uznano przy tym zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących nabycie usług ksero związanych z przygotowaniem potencjalnym dostawcom dokumentów w postaci wymienionych specyfikacji istotnych warunków zamówienia publicznego. Z racji tego, że przedmiotowe zakupy związane były ze sprzedażą zwolnioną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług tym samym stronie nie służyło prawo do odliczenia sobie podatku naliczonego związanego z tymi zakupami. Zgodnie bowiem z art. 19 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie TBS sp. z o.o. zakwestionowała opisane wyżej rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej oraz zażądała ich uchylenia w części nie uznającej prawa podatnika do ujęcia w danym miesiącu kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym wynikającym z zakupów inwestycyjnych z przeniesienia z poprzedniego okresu.

W uzasadnieniu przypomniano, że Spółka świadczy sprzedaż za pomocą budynku obejmującego lokale mieszkalne będące przedmiotem najmu oraz części wspólne nieprzeznaczone do wynajmu wraz z urządzeniami służącymi do sprzedaży i odbioru mediów a więc nie ma możliwości określenia, jaka jego część świadczy sprzedaż opodatkowaną, a jaka zwolnioną. W związku z powyższym Spółka zgodnie z przepisem art. 20 ust. 3 u.p.t.u.p.a. obniża podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych netto podatkiem w wartości sprzedaży ogółem. Dotyczy to również zakupu usług inwestycyjnych stanowiących budynek mieszkalny.

W ocenie Spółki, stanowisko organów świadczy o wybiórczym i sprzecznym w różnych częściach tych samych decyzji stosowaniu prawa przez organ a dotyczącym tego samego przedmiotu sporu. Zajęte stanowisko ma być przy tym sprzeczne zarówno z przepisami prawa jak i logiką.

Zdaniem Spółki, ustawa nie warunkuje prawa do obniżania podatku należnego o naliczony od zakupów związanych ze sprzedażą generującą wartość dodaną, lecz warunkuje ją zaistnieniem związku zakupu ze sprzedażą opodatkowaną. Konsekwencją rozumowania organu byłaby zaś konieczność kwestionowania odliczania podatku od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez przedsiębiorców sprzedających swoje towary bez marży, co się zdarza i nie jest prawem zabronione.

Podkreślono przy tym, że organy skarbowe w swoim postępowaniu całkowicie zignorowały korzystne dla Spółki orzecznictwo jak również stosowaną praktykę organów skarbowych z innych rejonów Polski.

W piśmie procesowym Spółki z dnia 13 listopada 2007 r. przypominając, iż zakwestionowano w złożonych deklaracjach korygujących VAT-7 za miesiące wrzesień, październik i grudzień 2002 r., prawo do rozliczenia podatku należnego od czynności przekazania towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy, i odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakupach tych towarów - wskazano, iż ustalenia organów obu instancji nie znajdują uzasadnienia w obowiązującym stanie prawnym.

Zdaniem strony skarżącej, organy podatkowe obu instancji niesłusznie też uznały, że skarżącej spółce w rozliczeniu za miesiące marzec, kwiecień, lipiec i sierpień 2002 r. nie służy prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie usług związanych z przygotowaniem specyfikacji warunków zamówienia publicznego.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skarg, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do zarzutów skargi Dyrektor wykazywał, iż Spółka nie świadczy opodatkowanych usług dostarczania wody, prądu, gazu czy wywozu nieczystości itp. Ale dokonuje faktycznie refakturowania (odsprzedaży) tych usług. Nie jest to tym samym przedmiotem jej działalności, w przeciwieństwie do wynajmowania lokali mieszkalnych. Sam fakt refakturowania tego typu usług nie może bowiem być podstawą do wyciągnięcia wniosku, iż przez dokonywanie odsprzedaży tych usług, podatek naliczony od zakupów inwestycyjnych jest związany jednocześnie ze sprzedażą zwolnioną (wynajem lokali mieszkalnych) i opodatkowaną (odsprzedaż mediów).

Wyrokiem z dnia 19 marca 2009r., sygn. akt I SA/Kr 105/07, WSA w Krakowie oddalił skargi Spółki na opisane wyżej decyzje.

Sąd przyjął, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zbierając cały materiał dowodowy i prawidłowo go oceniając. W ocenie Sądu błędne jest stanowisko Spółki, że odsprzedaż opodatkowanych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków jest odrębną usługą niezwiązaną z inwestycją. Inwestycja obejmuje budowę domu oraz infrastrukturę techniczną niezbędną do dostarczania mediów do mieszkań. Możliwość dokonania sprzedaży opodatkowanej (media) była bezpośrednio uzależniona od nakładów na wybudowanie instalacji. Dostawa mediów jest ściśle związana z usługą najmu, a opłaty za nie są też opłatami za wykonanie usługi najmu, Nie ma przy tym znaczenia, czy opłaty za dostawę mediów wchodzą w skład umówionego czynszu, określonego w jednej kwocie, czy też umowa najmu kreująca usługę najmu opłaty te wyodrębnia w oddzielnych kwotach, w obu przypadkach jest to sprzedaż zwolniona z podatku VAT jako usługa najmu lokalu mieszkalnego (art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.p.a. w związku z poz. 14 załącznika nr 2 do tej ustawy).

W wyniku zaskarżenia tego orzeczenia przez Spółkę w drodze skargi kasacyjnej – wyrokiem z dnia 18 maja 2011r. sygn. I FSK 1424/09 NSA uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie.

W ocenie NSA o zasadności wniesionego środka zaskarżenia przesądził skutecznie postawiony zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") powiązany z innymi przepisami prawa procesowego, powołanymi w skardze kasacyjnej.

Jak wskazał NSA, pisemne motywy zaskarżonego wyroku nie odpowiadają określonemu w przepisach, a doprecyzowanemu w orzecznictwie sądowym - wzorcowi uzasadnienia. Ponadto, w oparciu o posiadane uzasadnienie, nie było możliwe ustalenie, w jakim stanie faktycznym orzekał Sąd i jaki stan faktyczny miał na myśli posługując się zwrotem "w takim stanie faktycznym". W uzasadnieniu wyroku nie znalazły bowiem jakiegokolwiek miejsca nie tylko ustalenia dotyczące czynności przekazania towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy, ale również odnoszące się do specyfikacji istotnych warunków zamówienia publicznego.

Odnosząc się w jednej tylko kwestii, merytorycznie do treści rozstrzygnięcia wojewódzkiego sądu administracyjnego, NSA zaznaczył, że błędne są zapatrywania Sądu pierwszej instancji, że nie ma znaczenia, czy opłata za media wchodzi w skład umówionego czynszu, określonego w jednej kwocie, czy też umowa najmu kreująca usługę najmu, opłaty te wyodrębnia w oddzielnych kwotach, gdyż - jego zdaniem - w obu przypadkach jest to sprzedaż zwolniona z podatku VAT jako element usługi najmu lokalu mieszkalnego (art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.p.a. w związku z poz. 14 załącznika nr 2 do tej ustawy). Według NSA, wyłączenie kosztów mediów z czynszu umożliwia odrębne ich traktowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, rozpoznając sprawę ponownie, zważył co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Badając rozpoznawane sprawy w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., jak również dokonując analizy zarzutów sformułowanych w skargach, Sąd dopatrzył się takiego naruszenia prawa, które skutkuje koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonych decyzji wraz z decyzjami organu I instancji i uznania podniesionych w skargach zarzutów za uzasadnione.

Co istotne, rozważania na temat legalności zaskarżonych decyzji, muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w powołanym już wyroku z dnia 18 maja 2011r. sygn. akt I FSK 1424/09, który uchylił poprzednie rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W takim przypadku zastosowanie znajduje art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., zgodnie z którym, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Należy przy tym zauważyć, że zgodnie z judykaturą, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 cyt. p.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r. sygn. akt II OSK 1117/05, LEX nr 238489). Oznacza to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, ponownie rozpoznając sprawę, nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 bez uwzględnienia brzmienia przepisu art. 190 powołanej ustawy.

Mimo, iż bezpośrednią przyczyną uchylenia wyroku tut. Sądu była wadliwość uzasadnienia, na wykazaniu której skoncentrowano się w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, to uzasadnienie to odnosi się także do oceny istotnej dla rozstrzygnięcia kwestii wykonywania przez skarżącą usług opodatkowanych podatkiem od towarów tj. usług dostawy mediów, przesądzając, jak istotne znaczenie ma odrębne od czynszu określenie opłat za media, umożliwiające odrębne ich traktowanie. Ta konstatacja, będąca w opozycji do poprzednio wyrażonego przez Sąd poglądu o traktowaniu dostawy mediów jako elementu usługi najmu lokalu mieszkalnego i w konsekwencji jako usługi zwolnionej z podatku od towarów i usług, jest właśnie wiążąca i przesądzająca dla oceny istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności.

Istota rzeczy w rozpoznawanych sprawach sprowadza się do oceny rozliczenia przez skarżącą podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów i usług związanych z budową budynków mieszkalnych, co ma bezpośrednia związek z przesądzeniem czy podmiot ten wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Wiodące znaczenie dla owej oceny ma analiza stanu faktycznego sprawy przez pryzmat art. 19 ust.1 oraz art. 20 ust. 2 i 3 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Sąd rozstrzygając przedmiotową kwestię nie może abstrahować od dorobku orzeczniczego w tym zakresie, przeciwnie dorobek ów, zgodnie z postulatem dążenia do jednolitości orzecznictwa sądowego stanowić musi istotny punkt odniesienia. Jest to tym bardziej uprawnione, że w realiach sprawy zauważalne jest kształtowanie się jednolitej linii orzeczniczej. Tytułem przykładu należy przywołać stanowiska prezentowane w wyrokach NSA z 7 grudnia 2005r., I FSK 398/05, z 13 grudnia 2005r. I FSK 384/05, z 11 kwietnia 2007r. I FSK 656/06 z 11 sierpnia 2008r. I FSK 994/06 i z 1 października 2010r. , I FSK 1807/09, a także wyrok WSA w Łodzi z 2 grudnia 2004r. sygn. akt I SA/ Łd 828/ 04 .

Odnosząc przedstawione tam poglądy do stanu niniejszej sprawy wyjść należy od przywołania brzmienia art. 19 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w myśl którego podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Wedle art. 20 ust. 1 tejże ustawy, podatnik dokonujący sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku, obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, przy czym zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy podatek może zostać zmniejszony o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Jak stanowił z kolei art. 20 ust. 3, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może także zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem. Stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy o VAT, jeżeli kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy.

Rozpoznając sprawę ponownie, Sąd uznał, że zaskarżone decyzje oraz rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji naruszają przepisy prawa materialnego, a to art. 20 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT. Uchybienie to w oczywisty sposób miało wpływ na wynik postępowań podatkowych, a zatem decyzje organów nie mogły pozostać w obrocie prawnym.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, iż Sąd nie stwierdził by w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia przepisów postępowania, a już w szczególności w stopniu, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. Organy przeprowadziły postępowanie dowodowe w wystarczającym zakresie, poddając analizie dokumenty dotyczące statusu spółki zajmującej się budowaniem i eksploatacją mieszkań na wynajem, zbadały na jakich zasadach skarżąca świadczy usługi najmu lokali mieszkalnych oraz na jakich dostarcza do tych lokali szeroko rozumiane media a także rozlicza koszty ich wykorzystania. Spółka brała czynny udział w tym postępowaniu a jej wyjaśnienia także stanowiły podstawę dokonanych ustaleń. Zastrzeżenia budzić może jedynie brak wyraźnego wyartykułowania przez organ w ustaleniach stanu faktycznego kwestii, na którą zwrócił uwagę w wyroku kasacyjnym NSA, tj. określenia czy opłata za media wchodzi w skład umówionego czynszu czy też jest wyodrębniona w osobnych kwotach. Organ I instancji jedynie omówił treść przedstawionej na wzór umowy najmu oraz regulaminów określania i rozliczania kosztów mediów a także odniósł się do regulacji prawa cywilnego, wskazujących, że czynsz jest wynagrodzeniem za korzystanie z cudzej rzeczy obok którego mogą być pobierane inne opłaty. Przedstawił następnie dwa sposoby określania czynszu: zawierającego i nie zawierającego tych dodatkowych opłat oraz konsekwencje podatkowe ich zastosowania.

Zdaniem Sądu, z rozważań organu a następnie konkluzji tych rozważań wyprowadzić jednak można jednoznaczny wniosek, znajdujący oparcie w dokumentach zgromadzonych w aktach podatkowych, iż czynsz najmu ustalany przez TBS nie zawierał opłat z tytułu dostawy mediów. Koszty dostawy mediów były rozliczane odrębnie i nie stanowiły określonego umową składnika czynszu. Zresztą – o czym zapomniano w prowadzonym postępowaniu podatkowym – sposób ustalania czynszu najmu w TBS jest ściśle regulowany przez przepisy ustawowe. Art. 28 ust 1 i 2 ustawy z dnia 26 października 1995r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. z 2000r. nr 98 poz. 1070 ze zm.) precyzyjnie określa zasady ustalania wysokości czynszu za m2 wynajmowanej powierzchni użytkowej lokalu mieszkalnego, odnosząc je do wydatków niezbędnych na pokrycie kosztów eksploatacji i remontów budynków oraz spłatę kredytu zaciągniętego na budowę. Wskazuje też, że czynsz ten, nie może być wyższy w skali roku niż 4 % wartości odtworzeniowej lokalu, obliczonej według przepisów ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego. Z istoty tych przepisów wynika więc jednoznacznie, iż w skład czynszu w TBS nie mogą wchodzić inne składniki, dotyczące zużycia mediów, których wysokość jest zmienna w zależności od zużycia poszczególnych najemców oraz cen za dostarczane media. Gdyby bowiem tak się stało, określony wówczas czynsz byłby sprzeczny z treścią powołanych wyżej przepisów.

W konsekwencji więc skoro opłaty za media nie wchodziły w skład czynszu a były określane odrębnie, w pełni uzasadnione jest twierdzenie, iż skarżąca spółka świadczyła usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług, dokonując ich odsprzedaży na rzecz najemców lokali. Tezie tej w zasadzie nie zaprzeczały organy podatkowe, koncentrując się bardziej na wykazaniu braku związku pomiędzy wydatkami inwestycyjnymi na wznoszone budynki z lokalami mieszkalnymi na wynajem a opisanymi wyżej usługami opodatkowanymi.

Wedle przepisów ustawy o VAT w każdym przypadku, kiedy występuje związek zakupów inwestycyjnych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, podatnik miał prawo do rozliczenia naliczonego podatku według zasad, wynikających z art. 20. Co więcej, związek między zakupem a sprzedażą opodatkowaną nie musi być bezpośredni, a nadto może dotyczyć zakupów związanych z przyszłą, planowaną dopiero sprzedażą opodatkowaną. W orzecznictwie sądowym podkreślana jest zasada neutralności podatku od towarów i usług, polegająca na takim konstruowaniu przepisów prawa, by wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie kupowanych przez niego towarów i usług, wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej, nie stanowiła dla niego ostatecznego kosztu. Dla realizacji tej zasady konieczne jest przyjęcie, że rozliczenie podatku według zasad, wynikających z art. 20 ustawy o VAT, nie może być ograniczone do sytuacji, kiedy związek między zakupem a sprzedażą opodatkowaną ma charakter bezpośredni, ani też do sytuacji, w których sprzedaży już dokonano. W takim bowiem wypadku podatnicy, dopiero planujący sprzedaż opodatkowaną, zostaliby pozbawieni możliwości obniżenia podatku należnego. Warto także zaznaczyć, że ustawodawca sformułował wyłącznie wymóg istnienia zależności pomiędzy sprzedażą opodatkowaną a zakupem, nie precyzując, na czym ten związek ma polegać, a w szczególności nie zawarł w przepisach o podatku VAT wymogu, aby związek ten był bezpośredni (tak: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 2 grudnia 2004 roku, sygn. akt I SA/Łd 828/04). Niewątpliwie pomiędzy zakupem usługi lub towaru, a sprzedażą opodatkowaną musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy. Oznacza to, że taki związek zachodzi wtedy, gdy zostanie stwierdzone następstwo pomiędzy zakupem a sprzedażą. Zatem taki związek istnieje, gdy konsekwencją zakupu jest późniejsza sprzedaż. Odwracając tą sytuację należy stwierdzić, że związek nie istnieje, gdy nie ma takiego następstwa. Odnosząc te uwagi do niniejszego stanu faktycznego należy stwierdzić, że gdyby spółka nie wybudowała instalacji dostarczających media, nie możliwa była by ich sprzedaż. Wystarczające było zatem wykazanie, iż zakupy (i wynikający z nich podatek naliczony) chociaż pośrednio są związane ze sprzedażą opodatkowaną. Związek między zakupem usług budowlanych, a sprzedażą mediów, energii i ciepłej wody ma charakter rzeczywisty, bowiem – powtarzając za skarżącą - tak jak istnieje pewność, iż zbudowane lokale mieszkalne zostaną przez podatnika wynajęte a inne są już wynajęte, tak istnieje pewność, iż do tych lokali podatnik sprzedaje i będzie sprzedawał media, energię i wodę (tak; NSA w wyroku z 1 października 2010r. sygn. akt I FSK 1807/09 ) W niniejszej sprawie nie sposób przyjąć, aby inwestycja budowlana (zakup towarów i usług związanych z jej realizacją) była związana wyłącznie ze sprzedażą nieopodatkowaną. Niezależnie od tego, że podstawowym przedmiotem działalności strony skarżącej jest wynajem mieszkań, z inwestycją związane są usługi w zakresie doprowadzania wody, odprowadzania ścieków, wywozu śmieci i dostawy energii cieplnej, a zatem sprzedaż opodatkowana. Relacja pomiędzy tą sprzedażą a realizacją inwestycji budowlanej nie jest co prawda bezpośrednia, jednak jak wyżej wskazano, ustawa o VAT wymogu takiego nie formułuje, a zatem wyłączenie możliwości zmniejszenia podatku nie znajduje oparcia w jej przepisach (tak : WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 551/09 ). Z materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że z uwagi na charakter wydatku nie wyodrębniono kosztów związanych z budową lokali mieszkalnych i instalacji przesyłowych mediów. Podzielić należy stanowisko skarżącej, że na gruncie obowiązującego porządku prawnego instalacje są nierozerwalnie związane z budynkami i stanowią ich część składową. Zatem podział kosztów na związane z budową lokali i instalacji byłby nieuzasadniony; nie było zatem, co oczywiste, możliwe wyodrębnienie poszczególnych wydatków ponoszonych czy to na roboty budowlane z podziałem na związane ze sprzedażą opodatkowaną, czy zwolnioną. Organy podatkowe naruszyły zatem art. 20 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, bezpodstawnie uznając, iż nie zachodziły przesłanki do jego zastosowania.

Przedstawionego stanowiska nie może determinować artykułowany dopiero przez organ odwoławczy pogląd wedle którego Spółka obciążając najemców lokali mieszkalnych ponoszonymi kosztami związanymi z dostawą mediów – fizycznie "nie świadczy żadnych usług a jedynie dokonuje w rzeczywistości ich refakturowania. Kwota podatku należnego przy odprzedaży mediów w istocie swej bilansuje się z kwotą podatku naliczonego, związanego z ich zakupem. Nie występuje w takiej sytuacji wartość dodana, od której zostałby uiszczony podatek". Pogląd ten powtórzony został w odpowiedzi na skargę gdzie Dyrektor Izby Skarbowej wyraźnie wskazuje, że Spółka nie świadczy opodatkowanych usług dostarczania mediów ale dokonuje faktycznie refakturowania (odsprzedaży) tych usług.

Z tego typu twierdzeniami nie można się zgodzić zwłaszcza w świetle jednolitego w tym zakresie orzecznictwa sądów administracyjnych zrównującego refakturowanie ze świadczeniem usług. Przykładowo w wyroku z dnia 31 maja 2011r. sygn. I FSK 740/10 wskazano, że dokonujący refakturowania podatnik, działający we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług i winien być traktowany jako podmiot, który sam otrzymał i wyświadczył te usługi, ze wszystkimi tego konsekwencjami przewidzianymi w stosownych przepisach. Pogląd ten podziela także w pełni Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie.

Nie możne być zatem uznane za prawidłowe i uzasadnione treścią obowiązujących przepisów czy poglądami judykatury, stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w świetle którego sam fakt refakturowania dostawy mediów nie może być podstawą do wyciągnięcia wniosku, iż przez dokonywanie odsprzedaży tych usług, podatek naliczony od zakupów inwestycyjnych jest związany jednocześnie ze sprzedażą zwolnioną (wynajem lokali mieszkalnych) i opodatkowaną (odsprzedaż mediów).

Jest to tym bardziej uzasadnione, iż tutejszy Sąd orzekając w podobnym stanie faktycznym w sprawie ze skargi Towarzystwa Budownictwa Społecznego sygn. akt I SA/Kr 551/09 wyrokiem z dnia 9 lipca 2009r., uwzględnił skargę podatnika, rozstrzygając, iż do zastosowania instytucji z art. 20 ust 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług konieczne jest istnienie jakiegokolwiek związku pomiędzy zakupem towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, a relacja ta nie musi mieć charakteru bezpośredniego ani nie musi istnieć w chwili zakupu. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej od powyższego wyroku została oddalona wyrokiem NSA z 1 października 2010r. sygn akt I FSK 1807/09.

Co dotyczy zakwestionowanego w rozliczeniach za miesiące wrzesień, październik i grudzień 2002r. podatku należnego od czynności przekazania towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy i odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakupach tych towarów, to konstatacje organów podatkowych nie znajdują podstawy w przepisach prawa. Wedle treści art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – zwalnia się od podatku od towarów i usług czynności, o których mowa w art. 2 ust. 3 pkt 1, 2 i 4 , w przypadku, gdy podatnik nie pomniejszył podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie lub imporcie towarów przekazanych lub zużytych w ramach tych czynności. W stanie faktycznym sprawy podatnik co prawda pierwotnie dokonał czynności wskazujących, iż przekazanie tych towarów będzie ujęte w rozliczeniu jako zwolnione z podatku od towarów i usług jednakże w późniejszym okresie dokonał korekty złożonych deklaracji i uznał dokonane w tym zakresie czynności za opodatkowane. Wedle stanowiska organu jakakolwiek próba późniejszego (w złożonej korekcie) opodatkowania tych czynności nie może wywrzeć skutków prawnych, a w konsekwencji uprawniać podatnika do proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego. Zgodzić należy się jednak ze skarżącą, że żaden przepis nie ogranicza prawa do zmiany przyjętych zasad rozliczeń, a uprawnienie to istnieje tak długo, dopóki istnieje prawo złożenia korekty deklaracji i pomniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony; organom podatkowym nie wolno działając w ramach wykładni rozszerzającej, wyciągać wniosków niekorzystnych dla podatnika. Pogląd powyższy ma swe odniesienie w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo przytoczyć można wyrok NSA z dnia 21 marca 2003r. sygn. akt I SA/Lu 1011/02 (LEX nr 102514), w którego tezie wskazano, iż "przy każdej czynności przekazania towaru na cele określone w art. 2 ust 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik może zadecydować, czy będzie ona podlegała opodatkowaniu z możliwością odliczenia związanego z nią podatku naliczonego czy też poddana zostanie zwolnieniu od podatku, w przypadku gdy nie dokonał odliczenia podatku od nabycia towarów i usług".

Podzielić natomiast należy pogląd organów w przedmiocie oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie usług związanych z przygotowaniem specyfikacji warunków zamówienia publicznego. Wedle organu jest to czynność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT ; w art. 2 ustawy nie jest wymieniona czynność powodująca uzyskanie przez zamawiającego obrotu za dostarczenie dokumentów postępowania w ramach zamówienia publicznego. Art. 34 ustawy o zamówieniach publicznych stanowi bowiem, że cena, jakiej wolno zażądać za formularz dokumentów postępowania przy udzielaniu zamówienia publicznego może pokrywać koszt ich druku oraz przesłania. Udostępnianie dostawcom dokumentów w postaci specyfikacji w ramach procedury przetargu nie jest więc sprzedażą, nie podlega zatem ustawie o VAT – nie mieszcząc się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu. Skoro jednak spółka na udokumentowanie powyższych czynności wystawiła faktury VAT, w których wykazała podatek należny, to zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest zobowiązana do jego zapłaty, nawet wówczas gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo też została zwolniona od podatku. Przepis ten wyraźnie bowiem wskazuje, że jeżeli określony podmiot opodatkuje daną sprzedaż VAT, mimo że nie podlega ona obowiązkowi podatkowemu lub obowiązkowi temu podlega, lecz nie stwarza zobowiązania podatkowego i udokumentuje to wystawioną fakturą, jest zobowiązany odprowadzić do budżetu państwa tak wykazany podatek niezależnie od tego, czy jest podatnikiem rozliczającym się z tego podatku na zasadach ogólnych, podatnikiem zwolnionym podmiotowo lub przedmiotowo od tego podatku, czy też pozostaje w ogóle poza kręgiem podatników tego podatku. Przepis ten obliguje wystawcę faktury do realizacji wykazanego przez niego zobowiązania podatkowego w stanach faktycznych, które - gdyby tego zobowiązania nie wykazał - nie stwarzałyby obowiązku jego zapłaty, gdyż pozostają poza zakresem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, albo będąc nim objęte - korzystają ze zwolnienia podmiotowego lub przedmiotowego. Art. 33 cytowanej ustawy ma zatem charakter sankcyjny, stosowany w przypadku, gdy podmiot wystawi fakturę VAT, mimo że dana czynność była zwolniona lub nie podlegała opodatkowaniu VAT (por. uchwała NSA z dnia 22 kwietnia 2000 r. sygn. akt FPS 2/02, opubl. ONSA 2002/4/136). Konsekwencją stosowania tego przepisu, jest pojawienie się obowiązku zapłaty podatku przez wystawcę faktury, wynikającego z wystawionego dokumentu (por. przykładowo; wyrok NSA z dnia 26 września 2007 r. sygn. akt I FSK 1251/06, wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 października 2010r. sygn. akt i SA/Kr 891/10).

Reasumując, rzeczą organów podatkowych przy ponownym rozpoznaniu sprawy będzie więc dokonanie oceny prawnej stanu faktycznego zgodnie z wykładnią powołanych przepisów prawa materialnego przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu.

Biorąc powyższe po uwagę, Sąd orzekł przyjmując za podstawę art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" w zw. z art. 135 p.p.s.a. Zgodnie z art. 152 p.p.s.a. określił, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku a o kosztach postępowania rozstrzygnął na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.