Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2212/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 30c, art. 22g ust. 4
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 193 par. 1, par. 4,par. 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2013 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] czerwca 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego – J. S., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] marca 2012r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Skarżący w 2008 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "Y." J. S. w G. przy ul. [...], opłacając podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.) - dalej “u.p.d.o.f.", czyli podatek liniowy. W zeznaniu podatkowym za 2008r. (PIT-36L) Skarżący wykazał podatek należny w kwocie 342.787 zł.

W wyniku kontroli przeprowadzonej w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. stwierdzono, że Skarżący w 2008 r. zawyżył koszty uzyskania przychodów swojej firmy łącznie o kwotę 781.027,18 zł, poprzez niewłaściwe ewidencjonowanie operacji gospodarczych potwierdzających zakup towarów handlowych (rusztowań) na kwotę 776.500 zł, udokumentowanych jedynie deklaracjami PCC-3 oraz niewłaściwe zarachowanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup paliwa - w łącznej kwocie 4.527,18 zł, które zostały udokumentowane niewłaściwymi dowodami, tj. fakturami VAT, nieposiadającymi numerów rejestracyjnych pojazdu bądź zawierającymi błędny numer. Wobec takich ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w protokole kontroli z dnia [...] czerwca 2010 r. wskazał, że księgi rachunkowe za cały 2008 r. są wadliwe, gdyż nie spełniają wymogów określonych w art. 193 § 1, § 4, § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – “O.p.". W związku z powyższym postanowieniem z dnia [...] listopada 2010r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.

W toku tego postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że wydatki w kwocie 776.500 zł oraz w kwocie 4.527,18 zł powinny jednak stanowić koszty działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą "Y.". Ponadto organ ten stwierdził, że Skarżący nieprawidłowo zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwotę 480.000,00 zł, stanowiącą wydatek poniesiony na zakup murowanego budynku mieszkalnego z 1967 r. o pow. 156 m.kw., który znajdował się na działce gruntu o pow. 1.286 m.kw., położonej w W. przy ul. [...] i po zakupie został wyburzony. Organ wskazał, że Skarżący nabył tę nieruchomość w dniu 9 września 2008r. aktem notarialnym Rep. A nr [...] za łączną kwotę 2.580.000,00 zł (działka - 2.100.000,00 zł, budynek - 480.000,00 zł) do majątku odrębnego, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] marca 2012 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 433.987 zł, tj. o 91.200 zł wyższej niż zeznana. W ocenie organu I instancji ww. wydatek w kwocie 480.000 zł, zgodnie z przepisem art. 22g ust. 4 u.p.d.o.f., nie powinien zostać zaliczony przez Skarżącego bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów tylko powinien powiększać wartość początkową nowego środka trwałego.

Skarżący w odwołaniu z dnia 14 marca 2012 r. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając, że w zakresie kwestionowanego wydatku organ pierwszej instancji zastosował nieaktualną interpretację przepisów podatkowych. Skarżący wyjaśnił, że zgodnie z art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. wpisał do ewidencji środków trwałych powierzchnię gruntu bez naliczania amortyzacji, natomiast wartość budynku w kwocie 480.000,00 wpisał do ksiąg we wrześniu 2008 r., jako koszt uzyskania przychodu. Powodem wpisania do kosztów uzyskania przychodu wartości budynku, był fakt, że niemal zaraz po nabyciu nieruchomości przystąpił do jego rozbiórki, a od momentu zakupu do zakończenia rozbiórki nie upłynęło pół roku. W ocenie Skarżącego, wyeliminowanie przez Urząd Skarbowy z kosztów uzyskania przychodów kwoty 480.000 zł, stanowiącej wartość nabytego i następnie rozebranego budynku, poprzez przyjęcie na podstawie art. 22g ust. 4 u.p.d.o.f., iż nabycie to związane było z planami inwestycyjnymi i koszty związane z zakupem budynku powinny stanowić składową wartości początkowej nowo wybudowanego środka trwałego jest nieprawidłowe.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżący powołał się na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...], w której organ uznał za nieprawidłowe takie podejście do sprawy, jak zastosował w jego sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w P.. Zdaniem Skarżącego wydatki poniesione na nabycie środków trwałych, powinny być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, gdyż bezzasadna jest amortyzacja środka trwałego po jego fizycznej likwidacji.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P..

W uzasadnieniu organ powołał się na przepisy u.p.d.o.f., tj. – 9 ust. 1, ust. 2 (przedmiot opodatkowania), art. 22 ust. 1 (koszty uzyskania przychodów), art. 23 ust. 1 (wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów), art. 22a ust. 1 (amortyzacja), art. 22g ust. 1 pkt 2 (wartość początkowa środków trwałych).

Wyjaśnił, że dla zaliczenia wydatków związanych z nabyciem i rozbiórką przedmiotowego budynku do kosztów uzyskania przychodów, czy to w sposób bezpośredni, czy też poprzez odpisy amortyzacyjne, decydujące znaczenie ma określenie związku poniesionych wydatków z realizowanym następnie przez Skarżącego przedsięwzięciem inwestycyjnym.

Jeżeli Skarżący nabyłby bowiem nieruchomość w celu wykorzystania jej przez pewien czas w prowadzonej działalności gospodarczej - jako środek trwały i następnie by ją zlikwidował z uwagi na rozpoczęcie nowej inwestycji, wówczas wydatek poniesiony na nabycie takiego środka trwałego, odpowiadający nieumorzonej jego wartości mógłby być zaliczony bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast jeżeli nieruchomość nabywana jest już z myślą o rozpoczęciu nowej inwestycji - wówczas wydatek na nią poniesiony powiększy wartość początkową nowego środka trwałego i będzie podlegał zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów pośrednio poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej nowo wytworzonego środka trwałego.

Organ powołując się na stan faktyczny sprawy wskazał, że Skarżący nabył przedmiotowy budynek z zamiarem jego rozbiórki i celem realizacji nowej inwestycji. Powyższy budynek, z uwagi na zamiar jego użytkowania przez okres krótszy niż rok, nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych, a wydatek na jego nabycie został jednorazowo zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Jednakże, jak podkreślił organ, budynek ten w ogóle nie był wykorzystywany jako środek trwały w prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej. Zatem nie było podstawy do zaliczenia wydatku na jego nabycie do kosztów uzyskania przychodów, ani bezpośrednio jak uczynił to Skarżący, ani pośrednio - poprzez odpisy amortyzacyjne.

Odnosząc się do powołanej przez Skarżącego interpretacji, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że interpretacja ta dotyczyła innego stanu faktycznego, niż będący przedmiotem rozpoznawanej sprawy i została wydana na indywidualny wniosek, a dotyczyła m.in. kwestii zaliczenia do kosztów podatkowych kosztów likwidacji środków trwałych łącznie z nieumorzoną częścią ich wartości początkowej.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że wydatki poniesione na zakup przedmiotowego budynku mieszkalnego, jak również koszty jego rozbiórki, zgodnie z art. 22g ust. 4 u.p.d.o.f. stanowić będą element planowanej inwestycji, a więc element kosztu wytworzenia nowego środka trwałego i będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów pośrednio - poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej nowo wytworzonego środka trwałego.

W skardze z dnia 15 czerwca 2012 r., uzupełnionej pismem z dnia 25 lipca 2012 r., Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzające, ze względu na naruszenie:

1) art. 22g ust. 1 pkt. 2 w zw. z art. 22g ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że przy obliczaniu wartości początkowej środka trwałego należy uwzględnić również wydatki na zakup składników majątkowych, które wystąpiłyby nawet w sytuacji, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego, tj. koszty nabycia budynku usytuowanego na gruncie, na którym ma powstać nowy środek trwały, który to grunt przed powstaniem nowego środka trwałego jest wykorzystywany do celów działalności gospodarczej podatnika;

2) art. 22g ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że nieumorzona wartość środków trwałych, których likwidacja jest spowodowana wytworzeniem na ich miejsce nowego środka trwałego, może zostać zliczona bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych niezależnie od okresu użytkowania środka trwałego, natomiast brak już takiej możliwości w odniesieniu do wydatków na nabycie likwidowanych składników majątku podatnika, na miejsce których ma zostać wytworzony nowy środek trwały, które to składniki majątku nie stanowią środków trwałych, lecz wydatki na ich nabycie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów i miały związek z przychodami uzyskanymi w ramach działalności gospodarczej podatnika przed rozpoczęciem wytwarzania nowego środka trwałego;

3) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.) - dalej “O.p.", w zw. z art. 47 § 1 oraz art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) - dalej “K.c.", poprzez nieuwzględnienie, podczas badania związku wydatku na zakup budynku mieszkalnego z działalnością gospodarczą Skarżącego, uwarunkowań prawnych związanych z transakcją nabycia nieruchomości, w szczególności, wynikającego z bezwzględnie obowiązujących przepisów kodeksu cywilnego, braku możliwości nabycia nieruchomości gruntowej bez jednoczesnego nabycia jej części składowych;

4) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego polegające m. in. na zaniechaniu ustalenia, czy nieruchomość gruntowa zakupiona przez Skarżącego w okresie do rozpoczęcia prac związanych z wytworzeniem nowego środka trwałego, była wykorzystywana do celów działalności gospodarczej Skarżącego;

5) art. 187 § 1 op. w zw. z art. 121 O.p. poprzez pomijanie dowodów korzystnych dla Skarżącego w postaci m. in. faktur VAT wystawionych z tytułu dzierżawy nieruchomości gruntowej, świadczących o wykorzystaniu nabytej nieruchomości do celów działalności gospodarczej.

Według Skarżącego o możliwości zaliczenia kosztów nabycia nieruchomości bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych, nie przesądzają plany inwestycyjne podatnika, ale dokonane w toku postępowania podatkowego jednoznaczne i nie budzące wątpliwości ustalenia, iż dany wydatek został poniesiony wyłącznie w związku z wytworzeniem nowego środka trwałego i w żaden inny sposób nie został wykorzystany przez podatnika do celów prowadzonej działalności gospodarczej w okresie poprzedzającym rozpoczęcie wytwarzania środka trwałego.

Podkreślił, że Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia [...] grudnia 2008 r., nr [...], stwierdził, że “jeżeli wszelkie działania w zakresie racjonalnej gospodarki składnikami majątku skutkują likwidacją jednego z nich, są ekonomicznie i gospodarczo uzasadnione, to poniesione koszty nabycia przedmiotowej nieruchomości można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli spełnione zostaną przesłanki zawarte w art. 15 ust. 1 ww. ustawy. W świetle przywołanego przepisu podatnik musi wykazać, że fizyczna likwidacja składniku majątku nabytego w ramach nieruchomości, nie wykorzystywanego w prowadzonej przez Spółkę działalności, jest uzasadniona i racjonalna.". W ocenie Skarżącego, bez wątpienia uzasadniona i racjonalna jest likwidacja budynku niezdatnego do użytku i uniemożliwiającego jakąkolwiek eksploatację nieruchomości, na której jest usytuowany.

Gdyby zatem w określonej sytuacji przyjąć, że podatnik nie ma możliwości zaliczenia wydatku na zakup budynku bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu, a wyłącznie uwzględnienia go w wartości początkowej nowo wytworzonego środka trwałego, to albo zostałby on w ogóle pozbawiony prawa do potrącenia kosztów z tego tytułu (gdyby inwestycja w ogóle nie doszła do skutku), albo realizacja tego prawa zostałaby znacząco odsunięta w czasie (gdyby inwestycja uległa opóźnieniu np. w wyniku problemów finansowych). Co więcej, bez wpływu na potrącalność kosztów pozostawałby fakt związku wydatku poniesionego na zakup budynku z działalnością gospodarczą podatnika w okresie poprzedzającym rozpoczęcie właściwego procesu inwestycyjnego.

W związku z powyższym Skarżący uznał, że poniesione przez niego wydatki na nabycie oraz likwidację budynku mieszkalnego usytuowanego przy ul. Puławskiej 432 w Warszawie, z pewnością wystąpiłyby niezależnie od tego, czy Skarżący zdecydowałby się na wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego. Tym samym uznanie tych wydatków za koszt wytworzenia nowego środka trwałego, w jego ocenie, stanowiło nieuprawnione rozszerzenie zakresu dyspozycji art. 22g ust. 4 u.p.d.o.f. i powinno zostać zakwalifikowane jako naruszenie ww. przepisu poprzez jego błędną wykładnię, mające wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do określenia sposobu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup i likwidację (rozbiórkę) budynku posadowionego na nabytej przez Skarżącego nieruchomości.

W ocenie Skarżącego wydatki takie są kosztem uzyskania przychodów w chwili ich poniesienia.

Organy podatkowe stanęły zaś na stanowisku, iż wyżej wymienione koszty pozostają w bezpośrednim związku z wytworzeniem środka trwałego, zatem stanowią koszt jego wytworzenia.

Sąd w całości zaaprobował pogląd prawny wyrażony w sprawie przez organy podatkowe, i w konsekwencji przyjęcie przez nie, że Podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 480.000,00 zł stanowiącą poniesiony przez niego wydatek na zakup murowanego budynku mieszkalnego posadowionego na nieruchomości przy ul. [...] w W., który to budynek został następnie wyburzony.

Ocena prawidłowości tego stanowiska wymaga rozważenia przepisów regulujących zaliczanie wydatków do kosztów inwestycyjnych, w tym wypadku chodzi o koszt wytworzenia środka trwałego.

I tak, należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W myśl zaś art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 sa jednak kosztem uzyskania przychodów przy określsniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d (...).

Z kolei zgodnie z art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, w razie ich wytworzenia we własnym zakresie uważa się koszt wytworzenia. Stosownie zaś do treści art. 22g ust. 4 u.p.d.o.f. koszt wytworzenia to wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Katalog wydatków wymienionych w art. 22g ust. 4 u.p.d.o.f. ma charakter otwarty i mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. Kosztami takimi są wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego i poniesione do dnia oddania go do używania. Są to wszelkie nakłady inwestycyjne ponoszone na ten cel, począwszy od działań wstępnych, przygotowujących prace, aż do chwili oddania środka trwałego do używania.

Na tle ww. przepisów wskazać należy, że decydujące znaczenie dla takiej kwalifikacji wydatków (tzn. jako kosztów wytworzenia) ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym środkiem trwałym.

Taki związek nie zachodzi w sytuacji, gdy koszty występują niezależnie od tego, czy podatnik realizuje inwestycję, gdyż wtedy są to koszty nie dające się przypisać do konkretnego produktu wytwarzanego przez podatnika. Brak takiego związku obrazuje przykład, w którym do wybudowania nowego obiektu nie będzie konieczne wyburzenie części lub całości budynków dotychczasowych. W takiej sytuacji koszty ewentualnej rozbiórki można uznać za koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Z kolei wykazanie takiego związku skutkuje tym, że koszty takie składają się łącznie na wartość substancji wytwarzanego środka trwałego i jednocześnie wyklucza jednorazowe zaliczenie tego wydatku bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu. Związek taki ma miejsce wtedy, gdy nowy budynek powstanie na miejscu dotychczasowego budynku lub jego części, a zatem wyburzenie części lub całości budynku będzie niezbędne do rozpoczęcia, zakończenia i oddania nowego obiektu do używania. W takiej sytuacji koszty rozbiórki stanowić będą element prowadzonej inwestycji, a więc element kosztu wytworzenia nowego środka trwałego.

W rozpoznawanej sprawie Sąd uznaje, że taki prawnie doniosły związek istnieje. Istnieje bowiem możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym środkiem trwałym. Stąd wydatki związane ze spornym budynkiem powinny zostać rozliczone (zarachowane) w rachunku w postaci odpisów amortyzacyjnych. Zdaniem Sądu, były to wydatki, które miały charakter "kosztów dających się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych", tj. takie które były poniesione w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Na powyższe nie ma wpływu ewentualny upływ czasu między nabyciem budynku i jego rozbiórką, a momentem wybudowania nowego budynku i przekazania go jako środka trwałego do używania.

W orzecznictwie nie ma wątpliwości co do tego, że tak rozliczany wydatek może być poniesiony nawet w bardzo wczesnym stadium procesu inwestycyjnego już z chwilą podjęcia pierwszych czynności związanych z inwestycją (por. wyrok NSA z dnia 10.08.2006 r. sygn. akt 1086/05, wyrok NSA z dnia 14.06.2007 r. sygn. akt 943/06, wyrok NSA z dnia 24.06.2008 r. sygn. akt 313/08, wyrok WSA z dnia 12.11.2007 r. sygn. akt 1480/07, wyrok WSA z dnia 30.12.2004 r. sygn. akt 1750/04, wszystkie opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Słusznie więc organy podatkowe uznały w okolicznościach faktycznych sprawy, że budynek został przez Podatnika nabyty z zamiarem rozbiórki i celem realizacji nowej inwestycji. Ten zamiar można było odtworzyć na podstawie zewnętrznych zachowań podatnika przekładających się na określoną sekwencję zdarzeń w sprawie. I tak, budynek został nabyty w dniu 9 września 2008 r. (Akt notarialny Repertorium A Nr [...] z dnia 9 września 2008 r. - karta nr 259, segregator I). W dniu 5 listopada 2008 r. dokonano zgłoszenia wyburzenia i rozbiórki przedmiotowego budynku. W ww. zgłoszeniu wskazano, że roboty w ww. zakresie rozpoczną się w dniu 5 grudnia 2008 r. (Zgłoszenie wykonania robót budowlanych niewymagających pozwolenia na budowę z dnia 5 listopada 2008 r. - karta nr 2057, segregator V). Z dnia 27 maja 2009 r. pochodzi Faktura VAT nr [...] dokumentująca zapłatę przez Skarżącego zaliczki w wysokości 34.160,00 zł za projekt budynku biurowo-usługowego wraz z elementami zagospodarowania terenu przy ul. [...] dz. nr [...] i [...] obręb [...] w W.. Z kolei w dniu 29 października 2009 r. wystawiono Fakturę VAT nr [...] w związku z dalszą wpłatą Podatnika na ww. cel kwoty 136.640,00 zł (karta nr 2058 i 2059, segregator V).

Ponoszone koszty są zatem bezpośrednio związane z procesem inwestycyjnym mającym na celu wytworzenie nowego środka trwałego, są bowiem poniesione w następstwie decyzji o realizacji inwestycji, służą jej realizacji. Nie zleca się przecież opracowywania projektu architektonicznego o wartości 170.800,00 zł jeżeli nie ma decyzji podjętej w sprawie realizacji konkretnej inwestycji.

Możliwość wykazania w analizowanej sprawie takiego związku zwolniła organy podatkowe z obowiązku prowadzenia dalszych ustaleń faktycznych (np. co do sposobu wykorzystania przez Podatnika nieruchomości gruntowej). Była to bowiem okoliczność istotna dla rozstrzygnięcia sprawy. Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy.

Powyższe zaś implikuje wniosek, że wydatki poniesione na zakup przedmiotowego budynku, jak również koszty jego rozbiórki, stanowią element nowej inwestycji, a więc element kosztu wytworzenia nowego środka trwałego, zgodnie z cyt. powyżej art. 22g ust. 4 u.p.d.o.f.

Reasumując, wydatki poniesione na zakup i rozbiórkę przedmiotowego budynku, nie mogą zostać bezpośrednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, lecz na podstawie art. 22g ust. 4 ww. ustawy, powiększą wartość początkową nowego środka trwałego i będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów pośrednio poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej nowo wytworzonego środka trwałego.

Sąd nie dopatrzył się też w sprawie nierównego traktowania podatników na gruncie przepisu art. 22 ust. 4 w związku z powołanym w skardze przepisem art. 32 Konstytucji RP.

Odmienne traktowanie nie stanowi samo w sobie dyskryminacji. Dyskryminacja może polegać na stosowaniu różnych zasad do porównywalnych sytuacji lub też na stosowaniu tej samej zasady do różnych sytuacji.

W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy, respektując zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz zasadę przekonywania (art. 124 tej ustawy), wyjaśnił na czym polegała istotna w sprawie różnica w sytuacji prawnopodatkowej Skarżącego oraz podatnika, którego dotyczyła powoływana w odwołaniu interpretacja Ministra Finansów z dnia 18 sierpnia 2009 r.

Rozważanie zaś przez Sąd prawnopodatkowych stanów faktycznych, które w świetle obowiązujących przepisów nie są porównywalne z sytuacją Skarżącego, wykracza poza granice sprawy w rozumieniu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Organy podatkowe wydały zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić istotne dla rozstrzygnięcia sprawy fakty i właściwie je ocenić. W uzasadnieniu decyzji organów obu instancji dokonano pełnej analizy stanu faktycznego poprzez pryzmat zgromadzonych w sprawie dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy obu instancji na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości Sądu, a dokonana przez te organy ocena dowodów nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Uwzględniając powyższe oraz uznając wszystkie zarzuty skargi za nieuzasadnione, Sąd wskazuje, że ani zaskarżona decyzja, ani poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, nie narusza prawa materialnego, ani procesowego w sposób określony w art. 145 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ani nie nosi cech nieważności, i dlatego na mocy art. 151 wymienionej ustawy orzekł, jak w wyroku.