Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1955/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i odrzucono skargę
Powołane przepisy: article: art.272 par.1 i 2, art.83 par.1, art.174 pkt 1, art.188, art.32, art.173 par.2, art.276, art.282 par.2, art.178
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.102 par.2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1271
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.236 par.2, art.2, art. 32 ust.1, art.45 ust.1, art.45 ust1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art.57
journal: Dz.U. 1995 nr 74 poz 368
law: Ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.
Teza: Z przepisu art.102 par.2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administarcyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1271) wynika, że skuteczność wniesienia przez stronę skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administarcyjnego zależy bezpośrednio od skutecznego zaskarżenia prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administarcyjnego rewizją nadzwyczajną i umorzenia postępowania przez Sąd Najwyższy.

TEZY

Z przepisu art.102 par.2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administarcyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1271) wynika, że skuteczność wniesienia przez stronę skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administarcyjnego zależy bezpośrednio od skutecznego zaskarżenia prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administarcyjnego rewizją nadzwyczajną i umorzenia postępowania przez Sąd Najwyższy.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi K. L. o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 158/04 w sprawie ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Bydgoszczy z dnia 9 stycznia 2003 r., sygn. akt SA/Bd 32/03 w sprawie ze skargi K. L. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 8 sierpnia 2002 r. Nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 158/04 i odrzuca skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w B., 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz K. L. kwotę 69.776 (sześćdziesiąt dziewięć tysięcy siedemset siedemdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 8 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 158/04 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Bydgoszczy z dnia 9 stycznia 2003 r., sygn. akt SA/Bd 32/03 i oddalił skargę, a także zasądził od skarżącego na rzecz organu podatkowego kwotę 34.188 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem rozpoznania Sądu była sprawa ze skargi K. L. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 8 sierpnia 2002 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r.

2. Sąd odnosząc się do niekonstytucyjności art. 102 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) – zwanej dalej Przepisami wprowadzającymi zważył, że jego badanie przez skład orzekający byłoby w świetle art. 178 ust. 1 Konstytucji RP niedopuszczalne i oznaczałoby wkraczanie Sądu w kompetencje Trybunału Konstytucyjnego (art. 188 pkt 1 Konstytucji RP), stąd nie podzielił zarzutów skargi kasacyjnej podatnika w tym zakresie.

3. Wskazał, że prawne wywody uzasadnienia wyroku sprowadzają się do omówienia pojęcia dochodu, będącego przedmiotem opodatkowania (art. 9 ust. 1 i 2) oraz zasad opodatkowania dochodu z zamiany rzeczy i praw majątkowych (art. 24 ust. 6 w zw. z art. 19 ust.1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 416 ze zm. – zwanej dalej updof). Wywody organów podatkowych, że w sprawie chodzi o przychód z kapitałów pieniężnych, uznał Sąd pierwszej instancji w rozpatrywanym stanie faktycznym za nieistotne, co spowodowało pozostawienie poza rozważaniami tego Sądu problematyki związanej z unormowaniem art. 17 pkt 6 updof, na który to przepis powoływała się Izba Skarbowa ustosunkowując się w odpowiedzi na skargę do zarzutu skarżącego. Konsekwencją tego uchybienia było rozpatrzenie zdarzenia polegającego na zamianie akcji na obligacje w aspekcie przepisów dotyczących zamiany praw majątkowych przy pominięciu przepisów regulujących przychody z kapitałów pieniężnych. NSA wskazał w tym stanie na konieczność posłużenia się regułami wykładni systemowej wewnętrznej.

W ocenie Sądu kasacyjnego, analizę prawnych aspektów rozpatrywanej sprawy należało rozpocząć od art. 10 ust. 1 pkt 7 updof dla ustalenia co było źródłem przychodu: kapitały pieniężne czy prawa majątkowe. Są to bowiem odrębne źródła, mimo że wymieniono je w jednym punkcie. Potwierdzają to kolejne przepisy; art. 17, 18 i 19 updof. Wbrew poglądowi skarżącego, podzielonemu przez Sąd, w sprawie nie wystąpił przychód z praw majątkowych (ich zamiany), mimo że zarówno akcje spółki jak i obligacje Skarbu Państwa stanowią papiery wartościowe dokumentujące prawa majątkowe (wierzytelności). Tzw. autonomia prawa podatkowego pozwala ustawodawcy na wyodrębnienie niektórych przychodów z określonej kategorii (tu: praw majątkowych) i poddanie ich odrębnemu "reżimowi" prawnemu. Z taką właśnie sytuacją mieliśmy do czynienia w art. 17 pkt 6 updof (obecnie art. 17 ust. 1 pkt 6 updof), w którym uregulowano kwestię przychodów uzyskanych z odpłatnego przeniesienia m.in. akcji spółek. Przepis ten wprowadził wyjątek od określonej w art. 11 ust. 1 "kasowej" definicji przychodu, stwierdzając że są nim przychody należne, a nie otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika. Jest to zatem odrębna kategoria przychodu.

W przedmiotowej sprawie podatnik za swoje akcje otrzymał obligacje o określonej (wg niego ekwiwalentnej) wartości. Była to z pewności "zamiana", w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Jednakże odrębna regulacja art. 17 pkt 6 updof wyklucza zastosowanie do tej zamiany przepisów ogólnych - regulujących opodatkowanie dochodów z zamiany praw majątkowych. Tym samym zarzut naruszenia powołanego w skardze kasacyjnej przepisu prawa materialnego okazał się uzasadniony. Ponieważ w postępowaniu przed Sądem nie było naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a., rozpoznał skargę i oddalił ją, jako bezzasadną (art. 151 w zw. z art. 193 p.p.s.a.). W związku z zarzutem działania podatnika "w zaufaniu" do informacji organów podatkowych Sąd zwrócił uwagę, że tę kwestię wyjaśnił organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę; podatnik otrzymywał informacje adekwatne do treści zadanych pytań. Nie ma podstaw do zwrotu należnie zapłaconego przez samego podatnika podatku, nawet gdyby któraś z informacji okazała się nieprecyzyjna, czy nawet błędna. Błąd organu podatkowego nie może podatnikowi szkodzić, ale też nie może stanowić dla niego źródła nieuzasadnionych korzyści.

4. W skardze o wznowienie postępowania zakończonego wydaniem przez Naczelny Sąd Administracyjny prawomocnego wyroku z dnia 8 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 158/04 podatnik wniósł o jego uchylenie w całości i odrzucenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania; ewentualnie "o zmianę" prawomocnego wyroku NSA, poprzez uchylenie punktu 1 i 2 tego wyroku i oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania. Jako podstawę skargi o wznowienie postępowania powołał art. 272 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP.

5. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że w dniu 14 listopada 2007 r. Trybunał Konstytucyjny w sprawie SK 16/05 po rozpoznaniu skargi konstytucyjnej Krzysztofa Lipkowskiego o zbadanie zgodności art. 188 w związku z art. 174 pkt 1 p.p.s.a; art. 102 § 2 Przepisów wprowadzających; art. 8 pkt 3 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) – zwanej dalej ustawą zmieniającą - w zakresie w jakim przepisy te uprawniają Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej organu podatkowego, wniesionej po umorzeniu postępowania przed Sądem Najwyższym, w której rewizję nadzwyczajną wniósł minister właściwy do spraw finansów - do uchylenia wyroku, który nie narusza rażąco prawa lub interesu Rzeczypospolitej Polskiej, z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 64 ust. 2 w zw. z art. 236 ust. 2 zdanie drugie, art. 45 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 236 ust. 2 zdanie drugie Konstytucji RP orzekł, że:

1) art. 188 w zw. z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.,

2) art. 102 § 2 Przepisów wprowadzających,

3) art. 8 pkt 3 ustawy zmieniającej,

w zakresie, w jakim przepisy te uprawniają Naczelny Sąd Administracyjny - po rozpoznaniu skargi kasacyjnej organu podatkowego, wniesionej po umorzeniu postępowania przez Sąd Najwyższy, w której rewizję nadzwyczajną wniósł minister właściwy do spraw finansów - do uchylenia wyroku, który nie narusza rażąco prawa

lub interesu Rzeczypospolitej Polskiej, są niezgodne z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 45 ust. 1 i art. 236 ust. 2 zdanie drugie Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Zdaniem skarżącego, najdalej idący zarzut zawarty w skardze konstytucyjnej, uwzględniony przez Trybunał Konstytucyjny w wydanym wyroku, dotyczył tego, że rozszerzenie kręgu podmiotów uprawnionych do wnoszenia rewizji nadzwyczajnej w sprawach podatkowych o ministra właściwego do spraw finansów dokonane zostało z naruszeniem przepisów Konstytucji RP, a dokładnie przepisu art. 236 ust. 2 zdanie drugie. Wskazał, że skoro art. 8 pkt 3 ustawy zmieniającej był niezgodny z Konstytucją RP, to uznać należy, iż rewizję nadzwyczajną od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy z dnia 9 stycznia 2003 r. wniósł podmiot nieuprawniony. W związku z faktem, że Minister Finansów nie był organem uprawnionym do wniesienia rewizji nadzwyczajnej, to tym samym Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie był podmiotem uprawnionym do wniesienia skargi kasacyjnej na podstawie art. 102 § 2 Przepisów wprowadzających, gdyż wywodził swoje uprawnienia do wniesienia tej skargi z faktu wcześniejszego, skutecznego i zgodnego z prawem wniesienia rewizji nadzwyczajnej przez Ministra Finansów. W tej sytuacji uznać należy, że sprawa, w której Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł skargę kasacyjną od prawomocnego wyroku NSA Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy nie jest sprawą, o której mowa w art. 102 § 2 Przepisów wprowadzających, a tym samym skarga kasacyjna, jako niedopuszczalna podlegała odrzuceniu na podstawie odpowiednio stosowanych przepisów art. 178 i 180 p.p.s.a.

6. Trybunał Konstytucyjny w wydanym wyroku przesądził również, że niedopuszczalne było uchylenie prawomocnego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, jeśli wyrok taki nie naruszał rażąco prawa lub interesu Rzeczypospolitej Polskiej. Zarzutu takiego nie można było postawić wyrokowi Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy z dnia 9 stycznia 2003 r. Przede wszystkim zarzutu takiego nie sformułowano w samej skardze kasacyjnej, w której zarzucono jedynie "zwykłe" naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 17 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w sytuacji, gdy NSA Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy przepisu tego przy rozpoznawaniu sprawy w ogóle nie zastosował - a NSA jest związany granicami skargi kasacyjnej. Również z uzasadnienia wyroku Sądu kasacyjnego – w którym odwołano się do wykładni systemowej – nie wynika, by wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2003 r. rażąco naruszał prawo, skoro dla zrozumienia i zastosowania właściwych przepisów w tej sprawie nie wystarczyło dokonanie ich gramatycznej wykładni - podstawowego rodzaju wykładni prawa przy stosowaniu przepisów prawa podatkowego.

Podatnik powołał się też na konstatację zawartą w uzasadnieniu orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, że początek sprawie dał fakt wydania przez organ podatkowy dwóch sprzecznych ze sobą interpretacji, z których pierwsza, z dnia 17 maja 2000 r., korzystna dla podatnika, oparta na stanowisku Ministra Finansów z dnia 16 maja 1997 r. (nr PO/2/AS-0529-3086/97), została następnie w piśmie z dnia 29 września 2000 r. przez ten sam organ zmieniona na niekorzyść podatnika.

7. W odpowiedzi na skargę o wznowienie postępowania Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych wskazał, że jest ona nieuzasadniona.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga o wznowienie postępowania jest uzasadniona.

8. Zgodnie z art. 272 § 1 i § 2 p.p.s.a. "można żądać wznowienia postępowania również w przypadku, gdy Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą, na podstawie którego zostało wydane orzeczenie". W takim przypadku skargę o wznowienie postępowania "wnosi się w terminie jednego miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego". W rozpoznawanej sprawie podstawą wznowienia postępowania kasacyjnego, które zakończyło się wydaniem prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca 2004 r., FSK 158/04, był wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 listopada 2007 r.,

SK 16/05, który został opublikowany w Dzienniku Ustaw z dnia 27 listopada 2007 r., Nr 221, poz. 1650. W sytuacji więc, gdy skargę o wznowienie postępowania strona skarżąca wniosła w dniu 28 grudnia 2007 r., a więc zgodnie z art. 83 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 111 § 2 i art. 112 K.c., to oznacza to, że zarówno skarga o wznowienie postępowania została wniesiona w ustawowym terminie, jak i to, że opiera się na ustawowej podstawie wznowienia. Zważyć bowiem przy tym należy to, że podstawą prawną wniesienia skargi kasacyjnej w trybie przejściowym, od prawomocnego wyroku NSA – OZ w Bydgoszczy z dnia 9 stycznia 2003 r., SA/Bd 32/03, były przepisy art. 102 § 2 Przepisów wprowadzających, art. 174 pkt 1 p.p.s.a.,

art. 188 p.p.s.a., a więc te, które Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodne z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 45 ust. 1 i art. 236 ust. 2 zdanie drugie Konstytucji RP. Zatem przedstawiona Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu skarga kasacyjna odpowiada wymogom określonym w art. 279 p.p.s.a. i podlega rozpoznaniu merytorycznemu.

Dla rozstrzygnięcia zasadności skargi o wznowienie postępowania, a to także w związku z zarzutem i wnioskiem o uchylenie zaskarżonego wyroku i odrzucenie skargi kasacyjnej, rzeczą niezbędną jest ustalenie zakresu niekonstytucyjności przepisów prawa zakwestionowanych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Otóż Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku stwierdził, że "art. 188 w zw. z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., art. 102 § 2 Przepisów wprowadzających i art. 8 pkt 3 ustawy zmieniającej w zakresie, w jakim przepisy te uprawniają Naczelny Sąd Administracyjny – po rozpoznaniu skargi kasacyjnej organu podatkowego, wniesionej po umorzeniu postępowania przez Sąd Najwyższy, w której rewizję nadzwyczajną wniósł minister właściwy do spraw finansów – do uchylenia wyroku, który nie narusza rażąco prawa lub interesu Rzeczypospolitej Polskiej, są niezgodne z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 45 ust. 1 i art. 236 ust. 2 zdanie drugie Konstytucji RP". Z powyższej tezy wynika więc, że niezgodnością z powołanymi przepisami konstytucyjnymi objęte będą te przepisy art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., art. 102 § 2 Przepisów wprowadzających i art. 8 pkt 3 ustawy zmieniającej nie tylko wówczas, gdy podstawa kasacyjna, o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. nie obejmuje zarzutu rażącego naruszenia prawa materialnego (zakres przedmiotowy), co wyraźnie wynika ze wskazania w nim na niezgodność art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 102 § 2 Przepisów wprowadzających, ale i wówczas, gdy strona, o której mowa w art. 102 § 2 Przepisów wprowadzających swoje uprawnienie do wniesienia skargi kasacyjnej będzie wywodziła od organu, któremu przyznano uprawnienie do wniesienia rewizji nadzwyczajnej w sposób, który w istotnym zakresie naruszał równowagę stron w postępowaniu inicjowanym rewizją nadzwyczajną (zakres podmiotowy). W rozpatrywanym wyżej zakresie podmiotowym Trybunał Konstytucyjny podniósł, że "zgodnie z art. 236 ust. 2 Konstytucji RP ustawy wprowadzające w życie dwuinstancyjne sądownictwo administracyjne, o których mowa w art. 176 ust. 1 Konstytucji RP w zakresie dotyczącym postępowania przed sądami administracyjnymi zostać miały uchwalone przed upływem 5 lat od dnia wejścia w życie Konstytucji, a do czasu wejścia w życie tych ustaw miały obowiązywać przepisy dotyczące rewizji nadzwyczajnej od orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego". Wedle Trybunału Konstytucyjnego z art. 236 ust. 2 zdanie drugie wynika norma prawna zakazująca ustawodawcy wprowadzania do instytucji rewizji nadzwyczajnej, w okresie przejściowym, rozwiązań prawnych zmieniających kształt rewizji nadzwyczajnej. Trybunał stwierdził, że pojęcie "przepisy dotyczące rewizji nadzwyczajnej" oznaczało, że ustawodawcy konstytucyjnemu chodziło o istotę i granice tej rewizji uwarunkowane przepisami obowiązującymi w chwili wejścia Konstytucji w życie. Ustawa Przepisy wprowadzające – ustawy reformujące sądownictwo administracyjne została uchwalona dnia 30 sierpnia 2002 r. i w swym zasadniczym kształcie weszła w życie z dniem 1 stycznia 2004 r. i od tej daty wprowadziła okres i tryb przejściowy i nadzwyczajny wnoszenia skarg kasacyjnych od prawomocnych wyroków NSA, od których wniesiono rewizje nadzwyczajne, które nie zostały merytorycznie rozpoznane przez Sąd Najwyższy do dnia 1 stycznia 2004 r. Jednakże w wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie chodziło o ten okres przejściowy, lecz o okres przejściowy od dnia wejścia w życie Konstytucji RP, tj. od dnia 2 października 1997 r., do dnia 2 października 2002 r. W tym właśnie okresie – co Trybunał uznał w powołanym wyroku za niezgodne z tym przepisem oraz art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 45 ust. 1 Konstytucji, w art. 8 pkt 3 ustawy zmieniającej tj. w dniu 12 września 2002 r. – ustawodawca zwykły rozszerzył zakres podmiotowy podmiotów uprawnionych do wniesienia rewizji nadzwyczajnej, określonych w art. 57 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.) w ten sposób, że od dnia 1 stycznia 2003 r. uprawnionym do wniesienia rewizji nadzwyczajnej stał się również minister właściwy do spraw finansów publicznych w sprawach z zakresu prawa podatkowego. Tym samym, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, oznaczało to naruszenie konstytucyjnej zasady swoistego zamrożenia w okresie vacatio legis, w uchwalonych ustawach proceduralnych, rozwiązań określających kształt rewizji nadzwyczajnej.

W rozpoznawanej sprawie ze skargi o wznowienie postępowania kasacyjnego nie budzi wątpliwości to, że skargę kasacyjną od wyroku NSA – OZ w Bydgoszczy wniosła strona postępowania, to jest Dyrektor Izby Skarbowej w B., a więc strona w rozumieniu art. 32 p.p.s.a., którą jest także organ, którego działanie lub bezczynność jest przedmiotem skargi. Jednakże swoje uprawnienie (kompetencję) do zaskarżenia wyroku NSA – OZ w Bydgoszczy skargą kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej nie wywodził wprost i bezpośrednio z art. 173 § 2 p.p.s.a., lecz z art. 102 § 1 i 2 Przepisów wprowadzających. Jest to jednak tryb odmienny, albowiem zastosowanie trybu z art. 102 § 2 Przepisów wprowadzających było dopuszczalne tylko wówczas, gdy uprzednio stosowny podmiot wskazany w art. 57 ust. 2 ustawy o NSA wniósł od wyroku NSA rewizję nadzwyczajną, której Sąd Najwyższy nie rozpoznał, lecz umorzył postępowanie. Można więc stwierdzić, że zgodnie z art. 102 § 1 Przepisów wprowadzających umorzenie postępowania przez Sąd Najwyższy musiało być spowodowane tylko nierozpoznaniem rewizji nadzwyczajnej do dnia 1 stycznia 2004 r., a nie innymi przyczynami.

W rozpoznawanej sprawie rewizję nadzwyczajną od prawomocnego wyroku NSA – OZ w Bydgoszczy wniósł podmiot wprawdzie wskazany w art. 57 ust. 2 ustawy o NSA, lecz wywodzący swe kompetencje z przepisu wprowadzonego w trybie uznanym przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z art. 236 ust. 2 zdanie drugie Konstytucji. W konsekwencji zachodzi pytanie, czy Dyrektor Izby Skarbowej wnoszący skargę kasacyjną w trybie określonym w art. 102 § 2 Przepisów wprowadzających może skutecznie wnieść skargę kasacyjną także wówczas, gdy z uwagi na brak kompetencji, minister właściwy do spraw finansów publicznych nie mógł skutecznie uruchomić trybu nadzwyczajnego zaskarżenia takiego wyroku rewizją nadzwyczajną. Na pytanie to należy odpowiedzieć przecząco i należy się zastrzec, że bez znaczenia dla tej odpowiedzi jest to, że taką rewizję nadzwyczajną mogłyby skutecznie wnieść inne podmioty określone w art. 57 ust. 2 ustawy o NSA, albowiem tryb zaskarżenia prawomocnych wyroków NSA rewizjami nadzwyczajnymi, czy skargami kasacyjnymi wnoszonymi na podstawie art. 102 § 2 Przepisów wprowadzających, to tryby wyjątkowe i przepisy je wprowadzające powinny być interpretowane ściśle (postanowienie TK z dnia 12 września 2000 r., SK 13/99, OTK ZK 2000, nr 6, poz. 191; postanowienie NSA z dnia 5 marca 2004, OZ 2/04, Monitor Prawniczy 2004, nr 8, s. 344). Nie sposób przy tym zgodzić się także z argumentacją odpowiedzi na skargę o wznowienie postępowania, że Dyrektor Izby Skarbowej wywodzi swą kompetencję do zaskarżenia wyroku NSA z przepisu art. 102 § 2 Przepisów wprowadzających. Nie jest to kompetencja samoistna, lecz niesamoistna, wyraźnie w treści art. 102 § 2 powiązana z sytuacją prawną określoną w art. 102 § 1, a więc skutecznym wniesieniem rewizji nadzwyczajnej. Zatem z przepisu art. 102 § 2 Przepisów wprowadzających wynika, że skuteczność wniesienia przez stronę skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego zależy bezpośrednio od skutecznego zaskarżenia prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego rewizją nadzwyczajną i umorzenia postępowania przez Sąd Najwyższy. Skutecznymi przesłankami wniesienia rewizji nadzwyczajnej zgodnie z art. 57 ust. 2 ustawy o NSA było wniesienie jej przez uprawniony podmiot oraz wskazanie jako podstawy rewizji nadzwyczajnej rażącego naruszenia prawa lub interesu Rzeczypospolitej Polskiej. Odpowiadając zatem na postawione wcześniej pytanie należy stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej wnoszący skargę kasacyjną w trybie określonym w art. 102 § 2 Przepisów wprowadzających, nie może skutecznie wnieść skargi kasacyjnej od prawomocnego wyroku NSA wówczas, gdy z uwagi na brak kompetencji spowodowany niekonstytucyjnością tych przepisów kompetencyjnych minister właściwy w sprawach finansów publicznych nie mógł wnieść rewizji nadzwyczajnej, albowiem kompetencja Dyrektora Izby Skarbowej określona w art. 102 § 2 Przepisów wprowadzających była pochodna i niesamoistna. Zauważyć tutaj należy, że Sąd Najwyższy postanowieniem z dnia 5 marca 2008 r., II SO 12/07 uchylił postanowienie SN z dnia 7 stycznia 2004, III RN 92/03, w przedmiocie umorzenia postępowania, o którym mowa w art. 102 § 1 Przepisów wprowadzających, przyjmując że rewizję nadzwyczajną wniósł podmiot nieuprawniony. Argumentacja powyższa potwierdza powyższe stanowisko Sądu co do niedopuszczalności wniesienia w sprawie skargi kasacyjnej. Oznaczało to, także i to, że w związku z takim rozstrzygnięciem sprawy nie można stwierdzić, by została spełniona przesłanka dopuszczalności skargi kasacyjnej określonej w art. 102 § 2 Przepisów wprowadzających, to jest uprzednie umorzenie postępowania w sprawie z wniesionej rewizji nadzwyczajnej przez Sąd Najwyższy, skoro rewizję nadzwyczajną ze skutkiem ex tunc Sąd Najwyższy odrzucił.

Dodatkowo podnieść należy, że w rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości to, iż skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy od wyroku NSA – OZ w Bydgoszczy z dnia 9 stycznia 2003 r., SA/Bd 32/03, została oparta na zarzucie naruszenia art. 17 pkt 6 updof polegającym na przyjęciu, że w przypadku zamiany przez podatnika udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na obligacje Skarbu Państwa o identycznej wartości nominalnej obowiązek podatkowy nie powstaje, a do ustalenia dochodu mają zastosowanie art. 24 ust. 6 w zw. z art. 19 ust. 1 a) updof. Ani z petitum skargi kasacyjnej, ani też z jej uzasadnienia nie wynika, by takie niewłaściwe zastosowanie tego przepisu stanowiło rażące naruszenie prawa. W orzecznictwie zaś, ugruntowanym na tle wykładni tego pojęcia użytego w art. 57 ust. 2 ustawy o NSA, nie budziło wątpliwości, że "nie zachodzi rażące naruszenie prawa uzasadniające podstawę do rewizji nadzwyczajnej wówczas, gdy dokonany przez sąd w zaskarżonym orzeczeniu wybór normy prawnej jako podstawy rozstrzygnięcia wskazuje na istnienie istotnych trudności takiego wyboru ze względu na złożoność stanu faktycznego i możliwość przyjęcia rozwiązania alternatywnego. Rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 417 Kpc to takie naruszenie, które z uwagi na wywołane skutki jest jednoznaczne z wadliwością rozstrzygnięcia. Takie naruszenie prawa nie występuje jednak, gdy na tle tych samych przepisów możliwe jest wyrażenie rozbieżnych poglądów" (wyrok SN z dnia 22 października 1987 r., III CRN 314/87, OSPiKA 1989, nr 1, poz. 4; wyrok SN z dnia 20 czerwca 1995 r., III ARN 22/95, POP 1996, nr 2, poz. 70; wyrok SN z dnia 13 maja 1999 r., III RN 41/98, POP 2001, nr 3, poz. 57; wyrok NSA z dnia 30 marca 2001 r., III SA 400/00, Glosa 2001, nr 7, s. 34).

W sytuacji więc gdy Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 czerwca 2004 r., od którego wniesiono skargę o wznowienie postępowania wprost wskazał na możliwość niejednoznacznego rozumienia powołanego przepisu i w sytuacji, gdy w orzecznictwie NSA taka rozbieżność w istocie istniała (zob. wyrok NSA z dnia 20 maja 2002 r., I SA/Wr 2963/99, OSP 2003, nr 7-8, poz. 91 z glosą krytyczną R. Mastalskiego w OSP 2003, nr 7-8, s. 393; wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2006 r., II FSK 22/06, niepubl.)., to w istocie trudno też mówić o rażącym naruszeniu prawa.

W tym stanie sprawy, skoro skargę kasacyjną od wyroku NSA – OZ w Bydgoszczy wniosła strona nieuprawniona, to zgodnie z art. 276 w zw. z art. 282 § 2 i art. 178 p.p.s.a. należało zaskarżony wyrok uchylić i odrzucić skargę kasacyjną.