Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 213/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2012-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 139
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant specjalista Marta Ścibor, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 maja 2012 r. sprawy ze skargi A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od gier za okresy od stycznia do lipca 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 213/11

UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej na podstawie art. 233 § 1 ust. 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60 ze zm. – o.p) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z /.../ r., określającą A spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (podatnik) zobowiązanie w podatku od gier za styczeń 2010 r. 44.000 zł, za luty 2010 r. 44.000 zł, za marzec 2010 r. 40.000 zł, za kwiecień 2010 r. 42.000 zł, za maj 2010 r. 40.000 zł, za czerwiec 2010 r. 42.000 zł, za lipiec 2010 r. 38.000 zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że podatnik złożył deklaracje podatku od gier POG-4 z załącznikami POG-4/R za okresy od stycznia do lipca 2010 r. Zadeklarował podatek od gier za styczeń: 44.000 zł, za luty 44.000 zł, za marzec 40.000 zł, za kwiecień 42.000 zł, za maj 40.000 zł, za czerwiec 42.000 zł, za lipiec 38.000 zł. Podatnik w załącznikach POG-4/R wykazał w styczniu 22 automaty, w lutym 22 automaty, w marcu 20 automatów, w kwietniu 21 automatów, w maju 20 automatów, w czerwcu 21 automatów, w lipcu 19 automatów do gier o niskich wygranych, które podlegają opodatkowaniu w danym okresie rozliczeniowym. W dniu 1.09.2010 r. wpłynęły korekty deklaracji dla podatku od gier za miesiące od stycznia do lipca 2010 r. wraz z uzasadnieniem. W skorygowanych deklaracjach podatnik zadeklarował podatek od gier w wysokości za styczeń 15.978 zł, za luty 15.695 zł, za marzec 13.789 zł, za kwiecień 14.640 zł, za maj 14.509 zł, za czerwiec 15.607 zł, za lipiec 13.527 zł. Wraz z korektą wpłynął wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty w podatku od gier na automatach o niskich wygranych za okresy od stycznia do lipca 2010 r. W uzasadnieniu podatnik wskazał między innymi na skutki gospodarcze wprowadzenia zryczałtowanej stawki podatku od gier oraz naruszenie określonej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego zasady lojalności organów państwa wobec adresatów norm prawnych, wywodzonej z Konstytucji RP i zasady proporcjonalności. Wskazał, że projekt ustawy o grach hazardowych powinien, stosownie do Dyrektywy 98/34/WE z 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, która została transponowana do prawa krajowego na mocy rozporządzenia Rady Ministrów z 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz.U. Nr 239, poz. 2039 ze zm.), zostać notyfikowany przez Komisję, bowiem zawiera przepisy techniczne. W ocenie podatnika brak notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych skutkuje tym, że przepisy tej ustawy są nieskuteczne wobec podatnika. Tym samym, przepis ustawy o grach hazardowych, który zwiększa kwotę podatku, nie znajduje zastosowania przy obliczaniu zobowiązania podatkowego w podatku od gier, a zobowiązanie powinno zostać określone zgodnie z obowiązującą do 31.12.2009 r. ustawą z 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz.U.04.4.27 ze zm. – u.g.z.w.). Podatnik przywołał wybrane orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego (TK) i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) .

Organ podatkowy uzasadniał, że decyzją z 17.05.2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej udzielił podatnikowi zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa lubelskiego na okres 6 lat, do 16.05.2011 r. Powyższa decyzja wydana została w oparciu o przepisy ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Zgodnie z art. 45a tej ustawy, podatnicy posiadający zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych zobowiązani byli do uiszczania podatku od gier w formie zryczałtowanej w wysokości stanowiącej równowartość 180 euro miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. W dniu 1.01.2010 r. weszła w życie ustawa z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U.09.201.1540 – u.g.h.). W art. 144 tej ustawy stwierdzono, że traci moc ustawa z 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych. W art. 139 ust. 1 u.g.h. określona została stawka podatku od gier dla podatników prowadzących działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, którą uiszcza się w formie zryczałtowanej i która wynosi 2000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją podatnik posiadał w 2010 r., w styczniu 22 automaty, w lutym 22 automaty, w marcu 20 automatów, w kwietniu 21 automatów, w maju 20 automatów, w czerwcu 21 automatów, w lipcu 19 automatów, które podlegały opodatkowaniu w danym okresie rozliczeniowym. Fakt posiadania określonej ilości automatów do gier we wskazanych okresach rozliczeniowych jest poza sporem.

Wobec wniosku o stwierdzenie nadpłaty i wobec złożenia korekt deklaracji podatku, spór o wysokość zobowiązania podatkowego w pierwszej kolejności podlegał rozstrzygnięciu decyzją w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, w postępowaniu podatkowym opartym na art. 21 § 3 o.p. (II FSK 345/09, III SA/Wa 1703/07, VIII SA/Wa 107/08, I SA/Lu 565/08, III SA/Wa 1412/09). Wysokość zobowiązania podatkowego determinuje istnienie, wysokość nadpłaty.

Rozstrzyganie w zakresie podatku od gier powinno uwzględniać art. 139 ust. 1 u.g.h. Odnosząc ten przepis do niespornej ilości automatów podlegających opodatkowaniu w każdym rozpatrywanym okresie rozliczeniowym, prawidłowo została określona wysokość zobowiązania podatkowego podatnika za każdy z tych okresów rozliczeniowych 2010 r. Nie może budzić wątpliwości zasadność zastosowania art. 139 ust. 1 u.g.h. zamiast art. 45a u.g.z.w. Zarzuty dotyczące braku notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych są niezasadne, bo taki obowiązek nie zachodził (III SA/Lu 204/10, I SA/Bk 157/10, II SA/Ol 650/10, VI SA/Wa 737/10, III SA/Wr 929/10). Zgodnie z art. 7, art. 87 Konstytucji RP ustawa o grach hazardowych, jako uchwalona przez konstytucyjne organy ustawodawcze, jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa i organy podatkowe są nią związane od chwili wejścia w życie, od 1.01.2010 r. Wysokość określonego zobowiązania podatkowego ma podstawę prawną w art. 129 ust. 1, art. 139 ust. 1 u.g.h. Zastosowanie tych przepisów zrealizowało zasadę praworządności, która wskazuje konieczność zastosowania przepisów prawa obowiązujących w dniu wydania decyzji. Art. 45a u.g.z.w. nie może mieć zastosowania, bo ta ustawa została uchylona przez art. 144 u.g.h.

W postępowaniu podatkowym nie doszło do naruszenia którejkolwiek z zasad ogólnych postępowania podatkowego ani przepisów dotyczących treści decyzji. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 o.p. Uzasadnienie decyzji odpowiada wymogom z art. 210 § 1 pkt 4, art. 210 § 4 o.p.

Organ podatkowy rozstrzygnął wniosek podatnika o zawieszenie postępowania podatkowego oraz o przeprowadzenie dowodu z opinii prawnej, o wystąpienie do organów wskazanych we wniosku o przekazanie korespondencji prowadzonej przez te organy z Komisją Europejską w sprawie między innymi notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych. Postanowieniami z 28.12.2010 r. i 21.01.2011 r. organ podatkowy nie uwzględnił tych wniosków, bez naruszenia art. 188 o.p.

2. Podatnik złożył skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Celnej. Zarzucił naruszenie: art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 o.p. przez nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów, uchylenie się od merytorycznej oceny argumentacji podatnika, tym samym orzeczenia na podstawie oceny całokształtu okoliczności prawnych; art. 21 § 3 o.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości identycznej jak wskazana w pierwotnej deklaracji; art. 2, art. 22 w związku z art. 20, art. 31 ust. 3 w związku z art. 21, art. 64 ust. 1, ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez zastosowanie art. 139 ust. 1 u.g.h. niezgodnego z tymi przepisami; art. 34, art. 36, art. 49, art. 52 ust. 1, art. 56, art. 62 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej przez ich niezastosowanie oraz przez zastosowanie sprzecznego z nimi art. 139 ust. 1 u.g.h.; art. 1 pkt 1, pkt 11, art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE przez rozstrzygnięcie na podstawie przepisów u.g.h. pomimo, że projekt tej ustawy nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, a przez to nie wiąże podatnika; art. 139 ust. 1 u.g.h. przez zastosowanie w sytuacji, w której nie znajdował zastosowania wobec braku notyfikacji. Podatnik wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i o zasądzenie kosztów postępowania. Wniósł o skierowanie do TSUE pytań sformułowanych w uzasadnieniu skargi i zawieszenie postępowania do czasu ich rozstrzygnięcia, względnie o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego pytań sformułowanych w uzasadnieniu skargi i zawieszenie postępowania do czasu ich rozstrzygnięcia, względnie o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania pytań skierowanych do TSUE w sprawach: III SA/Gd 352/10, III SA/Gd 261/10, III SA/Gd 262/10.

Podatnik w obszernym uzasadnieniu argumentował, że zaniechanie przeprowadzenia istotnych dowodów z korespondencji między organami odpowiedzialnymi za notyfikację projektu u.g.h. oraz między tymi organami a Komisją Europejską spowodowało zaniechanie wyjaśnienia kwestii obowiązku notyfikacji i prawidłowości procesu legislacyjnego, od których zależy skuteczność u.g.h. To zaniechanie istotnie naruszyło art. 188, art. 122, art. 187 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6, art. 191 o.p. Treść wnioskowanych dokumentów pozwoliłaby na prawidłową ocenę czy organ podatkowy mógł w warunkach legalności zastosować przepisy u.g.h. oraz czy wprowadzane tymi przepisami ograniczenia mogą być uznane za proporcjonalne z punktu widzenia swobód traktatowych i swobód konstytucyjnych.

Zdaniem podatnika wprowadzenie u.g.h do krajowego porządku prawnego wymagało notyfikacji. Tej treści stanowisko prawne wyprowadzał z pkt 2-13 preambuły Dyrektywy 98/34/WE, z art. 8 ust. 1, z definicji zawartych w art. 1 Dyrektywy 98/34/WE. Odwołał się do argumentacji prawnej w sprawach: C-124/97, C-267/03. Podatnik argumentował, że reglamentacja w zakresie gier na automatach o niskich wygranych skutkuje wprost ograniczeniem popytu na takie automaty, rzutuje na swobodny przepływ tych towarów, produktów. Stąd przepisy wprowadzające taką reglamentację podlegają kontroli z punktu widzenia realizacji traktatowej zasady swobody przepływu towarów. Kontrola taka jest dokonywana przez notyfikację. Skoro reglamentacja usług w postaci gier hazardowych wpływa na swobodny przepływ towarów w postaci gier hazardowych, to przepisy ustanawiające taką reglamentację stanowią faktycznie przepisy techniczne, które przed wprowadzeniem powinny być notyfikowane, ocenione z punktu widzenia celowości i proporcjonalności ograniczeń. Notyfikacji z natury rzeczy powinien podlegać cały akt prawny, zawierający przepisy techniczne, gdyż jego postanowienia zawsze co do zasady stanowią zamkniętą całość. Niezależnie od tego, przepis podatkowy stanowi przepis techniczny i pozostaje w nierozerwalnym związku z innymi przepisami technicznymi zawartymi w u.g.h. Jest to norma mająca wpływ na popyt na automaty o niskich wygranych i sposób ich wykorzystywania, rzutujący na swobodny nimi obrót. Definicja automatu o niskich wygranych, konstruująca definicję gier na takich automatach (art. 129 ust. 3 u.g.h.) jest przepisem technicznym, konkretnie specyfikacją techniczną w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE i podlegał notyfikacji. Brak notyfikacji powoduje bezskuteczność normy podatkowej opartej na tym przepisie, bo brak ustawowo zdefiniowanego przedmiotu opodatkowania (automatu o niskich wygranych). Przepisy fiskalne same w sobie stanowią o reglamentacji gier i podobnie jak ograniczenia dotyczące wygasania zezwoleń i zakazu relokalizacji urządzeń stanowią inne wymagania odnoszące się do produktów w rozumieniu art. 1 pkt 4 Dyrektywy 98/34/WE. Ma to szczególne znaczenie gdy przepis podatkowy wprowadza faktycznie "zabójczą" stawkę podatku dla zdławienia określonego rynku. Wobec tego przepis ustalający stawkę podatku w celu regulacyjnym i reglamentacyjnym należy traktować jako przepis techniczny, jak inne przepisy o tej funkcji (art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE). Osłabienie instrumentami fiskalnymi pewnego segmentu rynku oznacza automatycznie i przez te same środki, wzmocnienie innego. Art. 139 ust. 1 u.g.h. jest instrumentem fiskalnym, wzmacnia preferowaną przez ustawodawcę konsumpcję gier hazardowych, wpływa na konsumpcję i swobodny przepływ towarów w postaci automatów do gier o niskich wygranych. Art. 139 ust. 1 u.g.h. opodatkowuje urządzenia do gier, nie gry. Bezpośrednio odnosi się do urządzenia jako produktu. Przez to, że wprost wpływa na możliwość jego wykorzystywania na rynku powinien być uznany za środek ograniczający ilościowo jego przywóz. Brak notyfikacji czyni nieskutecznym dla podatnika reżim prawny opodatkowania zastosowany przez organ podatkowy (C-194/94, C-443/98).

W razie wątpliwości należy skierować do TSUE pytanie: czy art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE powinien być rozumiany w ten sposób, iż obejmuje przepis podwyższający ryczałtową stawkę opodatkowania urządzeń wykorzystywanych w grach o niskich wygranych oraz powiązany z nim przepis definiujący takie urządzenia jako przedmiot opodatkowania. Dodatkowo odpowiedź TSUE na już przedstawione pytania przez WSA w Gdańsku będzie miała przełożenie na grunt przepisów fiskalnych.

Zdaniem podatnika opodatkowanie podatkiem od gier może mieć charakter środka równoważnego z niedopuszczalnym ograniczeniem ilościowym w obrocie towarami w ramach UE (art. 34 TFUE), urządzeniami do gier. Może skutecznie zlikwidować lub ograniczyć rynek gier na takich urządzeniach, popyt na takie towary. Drastyczne, nieproporcjonalne, motywowane regulacyjnie opodatkowanie samych automatów do gier o niskich wygranych, bezpośrednio wpływające na rentowność działalności w tym obszarze, odnosi skutek w postaci faktycznego ograniczenia gwarantowanych traktatowo swobód przedsiębiorczości (art. 49 TFUE), świadczenia usług (art. 56 TFUE). Opodatkowanie automatu niezależnie od obrotu w połączeniu z radykalnie podwyższoną stawką podatku zmusza do umieszczania automatów jedynie w szczególnie uczęszczanych miejscach. Obecnie ze względu na art. 135 ust. 2 u.g.h. nie ma możliwości przenoszenia automatów w inne miejsca (pytanie WSA w Poznaniu o zgodność z Konstytucją), co w wielu wypadkach oznacza "śmierć ekonomiczną" urządzenia, które nie może przynieść przychodu pokrywającego tylko podatek. Powoduje, że nabycie urządzeń na terytorium UE może mieć sens tylko dla lokalizacji w szczególnie uczęszczanych miejscach. Taka sytuacja jest równoznaczna ze środkiem równoważnym do ograniczeń ilościowych w handlu towarowym. Tworzenie warunków prawnych, w tym podatkowych, czyniących niemożliwym albo nieuzasadnionym ekonomicznie przywożenie towarów w określone miejsca, nawet jeżeli formalnie przedsiębiorca może prowadzić w tym miejscu działalność, stanowi faktyczne ograniczenie przywozowe i środek o charakterze równoważnym do ograniczeń ilościowych, zakazanych na podstawie art. 34 TFUE. Wymienione swobody traktatowe nie mają bezwzględnego charakteru i mogą być uchylane w całości lub częściowo ze względu na potrzeby ochrony moralności, porządku, bezpieczeństwa i zdrowia publicznego / art. 36, art. 52 ust. 1 i art. 62 TFUE /, ogólnie "interes publiczny". W przypadku rynku gier hazardowych i jego reglamentacji względy takie mogą występować i były w toku prac legislacyjnych powoływane. W każdym wypadku ograniczenia swobód traktatowych, motywowane względami interesu publicznego, powinny być proporcjonalne. Wprowadzony reglamentacyjny sposób opodatkowania automatów do gier o niskich wygranych jest nieproporcjonalny, w szczególności wobec monopolu państwowego w zakresie gier liczbowych (C-170/04, C-17/93).

W razie wątpliwości należy skierować TSUE pytanie: czy przepis podatkowy podwyższający ryczałtowe opodatkowanie urządzeń służących do gier na automatach o niskich wygranych może być traktowany jako środek proporcjonalnie realizujący interes publiczny w rozumieniu art. 36 i art. 52 ust. 1 TFUE, w szczególności interes w postaci ograniczenia dostępu do hazardu, jeżeli w ramach obowiązującego prawa krajowego należąca do państwa członkowskiego spółka oferuje na zasadzie monopolu, bez ograniczeń ilościowych, wiekowych i dotyczących reklamy, uczestnictwo w innym rodzaju gier hazardowych (w grach liczbowych i loteriach).

Konsekwencją stosowania art. 139 ust. 1 u.g.h. jest konieczność przeznaczenia przychodu z 4000 gier na zapłatę podatku. Trzeba jeszcze włączyć koszty w postaci wygranych uczestników, stałych kosztów utrzymania automatu. Prowadzenie punktów gier z automatami o niskich wygranych staje się w zdecydowanej większości przypadków całkowicie nieopłacalne. Tej treści przepis prowadzi do nierentowności działalności gospodarczej w tym zakresie. Drastyczna zmiana wysokości opodatkowania w trakcie okresu udzielonego zezwolenia na prowadzenie gier narusza zasadę ochrony interesów w toku, wiązaną z zasadą zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa (K 4/03, P 40/07, K 25/95, K 26/97, U 7/00, P 7/01, P 4/03, K 48/04, SK 51/06, P 3/00, K 19/07, K 47/05). Tak wprowadzone art. 139 ust. 1 oraz art. 145 in principio u.g.h. bez odpowiedniego vacatio legis lub okresu przejściowego są niezgodne z art. 2 Konstytucji RP. Wprowadzenie konfiskacyjnego opodatkowania narusza zasadę zaufania również z tego powodu, że w rzeczywistości pozornie daje prawo do kontynuacji działalności w ramach wcześniej uzyskanych pozwoleń.

Art. 139 ust. 1 i 2 u.g.h. są również nieproporcjonalne dla realizacji przypisywanego celu, przez to niezgodne z art. 22 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP (K 24/03). Z uzasadnienia projektu ustawy wynika, że do podstawowych, systemowych zmian zaproponowanych w niniejszym projekcie należy zaliczyć uporządkowanie systemu podatkowego w zakresie podatku od gier przez: a/ określenie wysokości stawek podatkowych w odniesieniu do efektywności finansowej i kosztów ponoszonych na organizację danej działalności w zakresie gier hazardowych; b/ opodatkowanie wygranych w pokera w turnieju organizowanym w kasynie; c/ włączenie opłat wejściowych do kasyna gry w system podatku od gier z jednoczesnym podniesieniem stawek; d/ opodatkowanie loterii audioteksowych. Wskazany cel powiązania wysokości opodatkowania z kosztami działalności i efektywnością finansową podatnika nie jest jednak deklarowany w odniesieniu do podatku od automatów o niskich wygranych, gdzie stosuje się opodatkowanie zryczałtowane. Opodatkowanie ryczałtowe w odniesieniu do automatów na poziomie przekraczającym najczęściej możliwości operatorów jest samo w sobie nieproporcjonalne i narusza istotę prawa własności, co stanowi o niezgodności art. 139 ust. 1 u.g.h. z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP. Jeśli podatek nie może być zapłacony z realnie uzyskanych przychodów, to w ten sposób podatnik jest wywłaszczany. Zamierzonym celem towarzyszącym wprowadzeniu art. 139 ust. 1 u.g.h. nie był zasadniczo cel fiskalny, lecz ingerencja w swobodę działalności gospodarczej z odwołaniem do ochrony wartości społecznych / K 33/03, K 4/92, K 11/94, K 10/97, K 11/98, U 7/00, K 19/00, SK 2/01, K 41/02, SK 24/02, K 23/04 /. Każdy wypadek konieczności ochrony dóbr wskazanych w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP mieści się w klauzuli ważnego interesu publicznego w rozumieniu art. 22 Konstytucji RP. Jednak w zakresie owego ważnego interesu publicznego mieszczą się ponadto wartości niewymienione w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Dla oceny proporcjonalności niewystarczające jest powołanie jedynie interesów publicznych. Niezbędne jest wykazanie z użyciem konkretnych danych, że interes ten jest zagrożony, podejmowane środki służą odwróceniu negatywnych zjawisk w sposób skuteczny i idący tylko tak daleko jak to niezbędne. Uzasadnienie u.g.h. nie zawiera odwołań do badań skali negatywnych zjawisk zdrowotnych w społeczeństwie, ich struktury, przyczyn oraz możliwych środków zapobiegania i zwalczania. Brak jest potwierdzonych danych o negatywnych zjawiskach w tym zakresie, mających znaczenie dla porządku publicznego. Wobec tego deklarowane cele mogą być uznane za usprawiedliwiające co do zasady ograniczenia wolności, podwyższenie opodatkowania, jednak w tym konkretnym wypadku deklaracje te są gołosłowne. Należy także mieć na względzie zasadniczo inne motywy uchwalenia u.g.h w porównaniu z projektowaną wcześniej nowelizacją poprzednio obowiązującej ustawy. Uzasadnienia projektów tych aktów prawnych diametralnie różnią się w zakresie deklarowanych celów. Można wnosić, że ta zmiana stanowiska nie była powodowana motywami konstytucyjnie usprawiedliwionymi dla ograniczenia działalności gospodarczej i prawa własności przez konfiskacyjne opodatkowanie jak w art. 139 ust. 1 u.g.h. Wobec braku rzeczywistych, możliwych do weryfikacji i popartych obiektywnymi danymi przesłanek ograniczeń praw konstytucyjnie chronionych, art. 139 ust. 1 u.g.h. jest niezgodny z art. 22 w związku z art. 20, art. 31 ust. 3, w związku z art. 21 i art. 64 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP.

Wobec podniesionych zarzutów należy zwrócić się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniami: 1/ czy art. 139 ust. 1 i art. 145 u.g.h. w zakresie w jakim wprowadza podwyższenie opodatkowania w trakcie okresu objętego zezwoleniem na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, bez okresu przejściowego, jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP; 2/ czy art. 139 ust. 1 u.g.h. w zakresie w jakim podwyższa stawkę ryczałtowego podatku od automatów o niskich wygranych w celu ograniczenia lub likwidacji działalności w zakresie tych gier jest zgodny z art. 22 w związku z art. 20 oraz art. 31 ust. 1 w związku z art. 21 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP; 3/ czy art. 139 ust. 1 u.g.h. przez ustanowienie ryczałtowego podatku od urządzeń do gier, niezależnego od obrotów lub dochodów uzyskiwanych na tych urządzeniach, jest zgodny z art. 64 ust. 1 i ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

Wątpliwości natury konstytucyjnej będą miały istotne znaczenie wyłącznie w przypadku gdyby zarzuty dotyczące niezgodności z przepisami wspólnotowymi okazały się nieskuteczne.

Podatnik argumentował, że przepisy prawa nie przewidują wydania decyzji wymiarowej jeżeli podatek wynikający z pierwotnej deklaracji został wykazany we właściwej wysokości. Wskazany przez organ podatkowy art. 21 § 3 o.p. ani żaden inny przepis nie dopuszcza możliwości wydania decyzji wymiarowej w sytuacji, gdy w postępowaniu wszczętym z wniosku o stwierdzenie nadpłaty stwierdzone zostanie, że należna kwota podatku nie różni się od wykazanej w deklaracji. Wydanie decyzji wymiarowej w takiej sytuacji stanowi rażące naruszenie prawa. Decyzja wymiarowa może zostać wydana wyłączne w przypadku rozbieżności ustaleń organu prowadzącego postępowanie wymiarowe z danymi wynikającymi z deklaracji. Nie ma podstawy do określania zobowiązania podatkowego, gdy ustalenia te są zgodne z treścią deklaracji. Gdy podatnik wnosi o stwierdzenie nadpłaty, organ w pierwszej kolejności powinien ustosunkować się do tego wniosku, wydając decyzję o zwrocie nadpłaty albo o odmowie stwierdzenia nadpłaty w żądanej wysokości (II FSK 1304/09). Postępowanie podatkowe wszczęte wnioskiem podatnika o stwierdzenie nadpłaty, w sytuacjach wymienionych w art. 75 § 2 pkt 1 o.p., tylko wtedy zakończy się decyzją odmawiającą jej stwierdzenia, gdy w sprawie nie wystąpi ani nadpłata, ani zaległość. W pozostałych wypadkach objętych dyspozycją tego przepisu, organ podatkowy stwierdzi nadpłatę w odpowiedniej części albo określi wysokość zobowiązania podatkowego w razie istnienia zaległości. Organ podatkowy nie stwierdził zaległości. Nie było podstaw do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie równej zadeklarowanej przez samego podatnika. Wobec tego rażąco został naruszony art. 21 § 3 o.p.

3. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumenty przyjęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Skarga jest niezasadna.

5. Ocenę prawną należy rozpocząć od kwestii najdalej idącej, czyli zarzutu stawianego w skardze rażącego naruszenia art. 21 § 3 o.p.

Ten zarzut jest niezasadny. Sąd kontrolujący legalność zaskarżonej decyzji stoi na stanowisku, że korekta deklaracji podatku od gier w rozumieniu art. 81 § 1, § 2 i art. 75 § 3 o.p. zastąpiła deklarację pierwotną. W następstwie kwota podatku do zapłaty, o której stanowi art. 21 § 2 o.p., wynikała ze skorygowanej deklaracji, nie z deklaracji pierwotnej, zastąpionej w obrocie prawnym korektą. Korekta deklaracji nie występuje w obrocie prawnym obok deklaracji pierwotnej, ale występuje zamiast deklaracji pierwotnej.

Wobec zakwestionowania przez organ podatkowy wysokości zobowiązania podatkowego wynikającego ze skorygowanej deklaracji, organ podatkowy miał obowiązek zastosować art. 21 § 3 o.p. i wydać decyzję określającą podatnikowi prawidłową wysokość zobowiązania w podatku od gier. Taki obowiązek nakłada na organ podatkowy art. 120 o.p. Przy braku wydania decyzji z art. 21 § 3 o.p. zaistniałaby sytuacja, w której podatnik mógłby powoływać się na stan nadpłaconego podatku, zgodne ze skorygowaną deklaracją. Taki stan zdaniem organu podatkowego nie odpowiadał prawu w okolicznościach rozpatrywanej sprawy i tej treści stanowisko organu podatkowego należy podzielić. Brak wydania decyzji z art. 21 § 3 o.p. po złożeniu korekty deklaracji oznaczałby zaakceptowanie przez organ podatkowy wysokości zobowiązania podatkowego ze skorygowanej deklaracji ze skutkiem z art. 21 § 2 o.p.

Podsumowując, odpowiada prawu postępowanie organu podatkowego, który przesłankę stosowania art. 21 § 3 o.p. w postaci wykazania w deklaracji nieprawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego odniósł do skorygowanej deklaracji, nie do deklaracji korygowanej, wyeliminowanej w trybie korekty. Korekta deklaracji, to także deklaracja w rozumieniu art. 21 § 3 o.p. Po złożeniu korekty deklaracji organ podatkowy nie jest uprawniony do określenia decyzją wysokości zobowiązania podatkowego zgodnej ze skorygowaną deklaracją. (Por. I SA/Lu 463/11, I SA/Lu 266/11).

6. Stan faktyczny nie był sporny w kontrolowanym postępowaniu podatkowym. Podatnik nie podważał przyjętej ilości automatów do gier o niskich wygranych. Te niesporne okoliczności należało przyjąć dla celów sądowej kontroli legalności. Wobec niespornych okoliczności stanu faktycznego co do strony przedmiotowej i podmiotowej opodatkowania podatkiem od gier, zarzut naruszenia przepisów postępowania przed organami podatkowymi nie mógł podważać legalności zaskarżonej decyzji. Podatnik w swojej argumentacji nie wykazał w istocie związku między sposobem prowadzenia postępowania podatkowego a wynikiem sprawy podatkowej.

Kwestią sporną była stawka podatku od gier zastosowana przez organ podatkowy w niespornym stanie faktycznym. W tym stanie kontrolowanego postępowania podatkowego spór w istocie koncentrował się na zastosowaniu podatkowego prawa materialnego, nie na zastosowaniu przepisów postępowania podatkowego i przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego dla ustalenia stanu faktycznego.

W tych okolicznościach zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego należy ocenić co do zasady jako nieadekwatny do argumentacji przedstawionej w skardze i wynikającej z niej kwestii spornej. Jako taki zarzut naruszenia przepisów postępowania przed organami podatkowymi pozostaje bez wpływu na wynik sprawy i nie może podważać legalności zaskarżonej decyzji.

Organ podatkowy nie naruszył prawa przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych podatnika. Te wnioski dowodowe należało postrzegać jako dotyczące obowiązującego stanu prawnego w zakresie stawki opodatkowania podatkiem od gier, obowiązku notyfikacji prawa krajowego, prawa stosowania przepisów krajowych, jako niedotyczące okoliczności stanu faktycznego. Te wnioski dowodowe nie mogły wpłynąć na ocenę prawną w zakresie zastosowanego przez organ podatkowy reżimu opodatkowania podatkiem od gier. Prawidłowe rozważenie stanu prawnego unijnego i krajowego oraz prawidłowe zastosowanie przepisów prawa podatkowego było powinnością wyłącznie organu podatkowego i organ podatkowy z tej powinności wywiązał się w okolicznościach kontrolowanej sprawy podatkowej.

7. Sąd kontrolujący legalność zaskarżonej decyzji w pełni podziela stanowisko prawne przyjęte w sprawie I SA/Wr 177/11. Przyjął stanowisko tej treści dla celów sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji.

Za stanowiskiem prawnym w sprawie I SA/Wr 177/11 należy powtórzyć, że odnosząc się do argumentów skargi traktujących o bezskuteczności art. 139 ust. 1 u.g.h. w związku z niedopełnieniem przez państwo polskie obowiązku notyfikowania Komisji Europejskiej projektu tego przepisu, rozważania należy rozpocząć od zwięzłego wprowadzenia do wspólnotowych założeń, jakie miała realizować Dyrektywa 98/34/WE (Dz.U.UE.L.98.204.37 ze zm.).Celem rozwiązań przyjętych w Dyrektywie 98/34/WE była likwidacja barier prawnych w tworzeniu jednolitego rynku wewnętrznego, początkowo jedynie na poziomie swobodnego przepływu towarów, a od sierpnia 1999 r. także usług tzw. społeczeństwa informacyjnego. Stworzony przez Dyrektywę 98/34/WE mechanizm notyfikacji aktów prawnych oparty jest na zgodzie państw członkowskich na informowanie i zasięganie opinii innych państw członkowskich i Komisji przed przyjęciem krajowych przepisów i norm technicznych, które mogą tworzyć ograniczenia na rynku wspólnotowym, jakkolwiek tylko w zakresie wspomnianego przepływu towarów i wskazanych rodzajowo usług. W wymiarze praktycznym procedura notyfikacji zapewnić ma, zgodnie ze wspólnotową zasadą "wzajemnego uznawania", by każde państwo członkowskie zaakceptowało na swoim terytorium sprzedaż produktu, który został legalnie wytworzony lub wprowadzony na rynek w innym państwie członkowskim z zastrzeżeniem, że w przypadkach tzw. uzasadnionych interesów państwa ( kwestie ochrony zdrowia i bezpieczeństwa) produkty takie muszą gwarantować równoważny poziom ochrony. Następstwem akceptacji produktów z pozostałych krajów UE jest wzajemne uznawanie przepisów dotyczących projektowania, wytwarzania i badania produktów, a także stosowanych procedur oceny zgodności. W odniesieniu do swobody świadczenia usług zasada "wzajemnego uznawania" oznacza, iż przepisy krajowe, które nie uwzględniają wymagań już spełnionych przez podmiot gospodarczy w państwie członkowskim, w którym ma on swoją siedzibę i w którym oferuje swoje usługi, zostaną uznane za nieproporcjonalne ograniczenie, a zatem będą niedopuszczalne w świetle prawa wspólnotowego. Zgodnie z wyrokiem TSUE w sprawie C-194/94 niezrealizowanie obowiązku notyfikacyjnego powoduje, że dane przepisy techniczne stają się nieważne, a zatem nie mają mocy obowiązującej w stosunku do ich adresatów.

Jak wynika z przedstawionych uwag obowiązkiem notyfikacji ustawodawca wspólnotowy nie objął wszelkiej aktywności uczestników rynku wewnętrznego, a jedynie tę jej część, która ma związek z szeroko pojętym obrotem produktami oraz świadczeniem usług tzw. społeczeństwa informacyjnego. Oba pojęcia ustawodawca wspólnotowy zdefiniował w Dyrektywie 98/34/WE, odpowiednio w art. 1 pkt 1 (i 2). W rozumieniu Dyrektywy produktem jest każdy wyprodukowany przemysłowo produkt lub każdy produkt rolny (włącznie z produktami rybnymi), zaś usługą społeczeństwa informacyjnego jest usługa: normalnie świadczona za wynagrodzeniem, na odległość, drogą elektroniczną i na indywidualne żądanie odbiorcy usług (aby usługa mogła być uznana za usługę społeczeństwa informacyjnego musi spełniać łącznie każdy z czterech warunków). Odnotowana uwaga ma istotne znaczenie dla kierunku rozstrzygnięcia sprawy. Podatnik, wywodząc o technicznym charakterze przepisu art. 139 u.g.h. oraz wskazując na brak jego notyfikacji, podnosił zarzut bezskuteczności nałożenia obowiązku zapłaty podatku od gier w wysokości wprowadzonej tym przepisem. Na tej podstawie domagał się przyznania prawa do uiszczenia podatku w wysokości przyjętej w poprzednio obowiązującej ustawie (u.g.z.w.). Pozostawiając dalszym rozważaniom problematykę charakteru art. 139 u.g.h., jako przepisu technicznego w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, analizę ewentualnego obowiązku jego notyfikacji trzeba rozpocząć od wyjaśnienia kwestii zasadniczej, a mianowicie czy stosunki prawne regulowane tym przepisem mieszczą się w zakresie przedmiotowym zastosowania Dyrektywy. Nie pozostawia bowiem wątpliwości, że kwestia oceny technicznego charakteru przepisu art. 139 u.g.h. jest wtórna w stosunku do kwestii czy przepis ten mieści się w ogóle w zakresie normatywnym Dyrektywy 98/34/WE, czy reguluje obrót towarami, bądź dotyczy usług definiowanych jako usługi społeczeństwa informacyjnego. Odpowiedzi należy poszukiwać w odwołaniu do wykładni systemowej wewnętrznej ustawy, jako że sam art. 139 u.g.h. ma charakter fiskalny i dotyczy jedynie podstawy opodatkowania, nie jego przedmiotu. Wyniki zastosowanego odesłania prowadzą do wniosku, iż analizowany przepis odnosi się do opodatkowania sfery działalności, która polega na oferowaniu gier na automatach o niskich wygranych, co w przełożeniu na język prawny zawiera się w pojęciu świadczenia usług na takich automatach, a nie obrotu nimi. Tak też klasyfikowane jest oferowanie gry na automatach w orzecznictwie wspólnotowym (C 124/97). Publiczne udostępnienie korzystania z automatów do gier za usługę uznaje również opinia do sprawy C-267/03. Art. 139 u.g.h. odwołuje się do automatów do gier, przy czym nawiązanie to dotyczy jedynie wysokości podstawy opodatkowania, którą ustawodawca uzależnił od liczby urządzeń do gry, określając zryczałtowaną stawkę podatkową w kwocie 2000 zł od każdego automatu. Samo oferowanie gry na automatach o niskich wygranych, niewątpliwie będące usługą, nie spełnia kryteriów definicji usługi społeczeństwa informacyjnego, a tylko regulacja dotycząca świadczenia takiej usługi wymaga poddania jej procedurze notyfikacyjnej. Dla uznania usługi świadczenia gier na automatach o niskich wygranych za usługę społeczeństwa informacyjnego niezbędnym jest spełnienie wszystkich czterech kryteriów z art. 1 pkt 2 (Dyrektywy 98/34/WE, w tym kryteriów jakich ta usługa - świadczona w punktach gier - nie spełnia świadczenia na odległość oraz drogą elektroniczną). Fakt, iż usługa gry na automatach o niskich wygranych nie spełnia wszystkich kryteriów usługi społeczeństwa informacyjnego, regulowanej Dyrektywą 98/34/WE, przesądza o wyłączeniu jej spod działania tej Dyrektywy, w konsekwencji także o braku obowiązku notyfikowania sposobu jej organizowania. Z uwagi na wskazane okoliczności, powoływanie się przez podatnika na bezskuteczność art. 139 u.g.h., wobec faktu nienotyfikowania, było nieuzasadnione bez względu na charakter samego art. 139 u.g.h., jako przepisu technicznego (czy też nie) w rozumieniu Dyrektywy.

Uzupełniająco należy nadmienić, że charakter art. 139 u.g.h., jako przepisu technicznego, był już przedmiotem analizy w orzecznictwie sądowym w podobnych sprawach i został oceniony jako niemający takiego charakteru. Przychylając się do tego stanowiska należy powtórzyć pogląd, że omawiana regulacja ma charakter fiskalny i nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, a jedynie skutkuje zmniejszeniem zysków podmiotów prowadzących działalność w zakresie świadczenia usług gier na automatach o niskich wygranych (I SA/Gd 100/11), I SA/Ol 71/11). Ewentualna możliwość technicznego charakteru przepisu art. 139 u.g.h. (w kontekście specyfikacji technicznej, która jest powiązana ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług), niedająca się wykluczyć w określonych stanach faktycznych, pozostaje bez znaczenia dla kierunku rozważań w tej sprawie, bo rozważany przepis nie podlegał obowiązkowi notyfikacji ze względu na rodzaj stosunków nim regulowanych, niestanowiących usługi w znaczeniu nadanym przez Dyrektywę 98/34/WE.

Należy w tym miejscu podkreślić, że pojęcie przepisu technicznego zostało wprowadzone na użytek konkretnego aktu wspólnotowego (Dyrektywy 98/34/WE), co w sytuacji wyłączenia zakresu normatywnego tego aktu ze sfery stosunków prawnych, będących punktem rozważań w sprawie, czyni niepotrzebnym szczegółowe odniesienie się do złożoności stanów faktycznych, w których definicja przepisu technicznego znajdowałaby zastosowanie. Nie ma zatem dla sprawy znaczenia ocena technicznego aspektu przepisu art. 139 u.g.h., skoro jego charakter nie mógł przesądzać ex definitione o obowiązku objęcia go procedurą notyfikacyjną.

Przy braku kolizji prawa krajowego z prawem wspólnotowym, nie doszło do zarzucanego naruszenia art. 139 u.g.h. Kluczowy dla rozstrzygnięcia sprawy art. 139 ust. 1 u.g.h., określający stawkę podatku od gier, nie ma charakteru przepisu technicznego dotyczącego produktu lub usługi w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, zatem nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Bogate jest także orzecznictwo TSUE w sprawach dotyczących gier losowych i hazardowych. W sprawie C-275/92 Trybunał stwierdził, że do władz krajowych należy ocena czy konieczne jest ograniczenie działalności w zakresie loterii, czy też jej całkowite zakazanie pod warunkiem, że zastosowane środki nie będą miały charakteru dyskryminującego. Jak wskazał Trybunał w sprawie C-124/97 do oceny władz krajowych pozostaje czy konieczne jest w kontekście zamierzonych celów całkowite lub częściowe zakazanie aktywności polegającej na organizowaniu i udostępnianiu gry na automatach, czy też wyłącznie jej ograniczenie oraz stworzenie mniej lub bardziej surowych mechanizmów kontrolnych. Sam fakt, że państwo członkowskie wybrało system ochrony, który różni się od stosowanego przez inne państwa nie może wpłynąć na ocenę, czy system taki jest potrzebny i ocenę proporcjonalności podjętych środków. Te środki muszą być oceniane wyłącznie w odniesieniu do celów zamierzonych przez władze krajowe oraz do poziomu ochrony, który władze te zamierzają zapewnić. W sprawie C-6/01 Trybunał uznał za dopuszczalne ograniczenie przez prawodawstwo krajowe prawa do prowadzenia gier hazardowych wyłącznie do kasyn w specjalnych rejonach wyznaczonych przez prawo. Jest także rzeczą władz krajowych wyłączne określenie celów, które zamierzają chronić i określenie środków, które uznają za najbardziej właściwe by cele te osiągnąć i ustanowić zasady dotyczące gier hazardowych, które mogą być bardziej lub mniej surowe. Z powyższych orzeczeń wynika, iż Trybunał w odniesieniu do takich form hazardu jak gry na automatach dopuszcza daleko idącą swobodę reglamentacji, sięgającą aż po jej zakazanie. Mając powyższe na względzie zasadnym jest wniosek, że w niniejszej sprawie nie ma podstaw do zwrócenia się do TSUE z pytaniami prejudycjalnymi.

Podzielając i przyjmując stanowisko prawne w sprawie I SA/Wr 177/11 należy podsumować tę część rozważań i stwierdzić, że niezasadna jest argumentacja podatnika, odwołująca się do naruszenia obowiązku notyfikacji czy do łamania wskazywanych swobód traktatowych przy wprowadzeniu wyższej stawki opodatkowania podatkiem od gier mocą art. 139 ust. 1 u.g.h. Na gruncie opodatkowania zgodnie z art. 139 ust. 1 u.g.h., argumentacja podatnika nie uzasadnia wątpliwości w warunkach wystąpienia ze wskazywanymi pytaniami do TSUE. Nie uzasadnia zawieszenia postępowania sądowego do czasu odpowiedzi na pytania innych Sądów. Wskazywane przez podatnika pytania, już przedstawione TSUE, nie wiązały obowiązku notyfikacji z przepisami prawa podatkowego, ściślej z podwyższoną stawką opodatkowania ryczałtowego. Dlatego odpowiedź na te pytania nie będzie przesądzać o obowiązku notyfikacji przepisu podatkowego, wprowadzającego wyższą stawkę opodatkowania w przypadku automatów do gier o niskich wygranych.

8. Dalej, podzielając stanowisko prawne w sprawie I SA/Wr 177/11, należy powtórzyć za tym stanowiskiem, że tryb wprowadzenia u.g.h. z 19 listopada 2009 r., wchodzącej w życie z 1 stycznia 2010 r., nie narusza postanowień ustawy z 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (Dz.U.07.68.449 ze zm.), przewidującej co do zasady 14-dniowe vacatio legis. Tym samym zmiany ustawowe, regulujące obszar gier hazardowych były możliwe do przewidzenia. Nadto na stronie internetowej Ministerstwa Finansów 28 października 2009 r. opublikowane zostały założenia do projektu ustawy o grach liczbowych i hazardowych, a 6 i 11 listopada 2009 r. projekt u.g.h. wraz z uzasadnieniem, co umożliwiało zainteresowanym podmiotom zapoznanie się z projektowanymi zmianami. Poza tym uchwalenie i wejście w życie ustawy poprzedzone było konsultacjami społecznymi (por. uzasadnienie projektu u.g.h.). Dochowując miesięcznego terminu, w którym należy poinformować o zmianach stawek podatkowych, a który to termin za wystarczający uznał Trybunał Konstytucyjny (K 48/04), ustawodawca także i w tym zakresie, wprowadzając w u.g.h. nowe stawki podatku od gier, przyjął prawidłowe vacatio legis.

Ustosunkowując się do zarzutu łamania konstytucyjnych zasad, w tym przede wszystkim państwa prawnego, równości wobec prawa, sprawiedliwości społecznej, poszanowania konstytucyjnych wolności i praw, przez to niekonstytucyjności art. 139 ust. 1 u.g.h. i złożonego w związku z tym ewentualnego wniosku o przedstawienie TK pytania prawnego w tym zakresie, trzeba wyjaśnić, iż podstawą zwrócenia się przez sąd, w trybie art. 193 Konstytucji RP (Dz.U.97.78.483), do TK z określonym pytaniem prawnym jest z jednej strony sytuacja powzięcia przez sąd wątpliwość co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowaną umową międzynarodową lub ustawą, której to wątpliwości nie daje się usunąć w drodze wykładni, z drugiej zaś wystąpienie zależności między odpowiedzią na pytanie prawne a rozstrzygnięciem rozpoznawanej, konkretnej sprawy. Przedstawienie TK pytania prawnego musi być poprzedzone stwierdzeniem zaistnienia w konkretnej sprawie, niedającej się usunąć w drodze wykładni, wątpliwości co do konstytucyjności aktu normatywnego, od której rozstrzygnięcia zależy orzeczenie o przedmiocie sprawy. W niniejszej sprawie, nie zachodzi taka uzasadniona wątpliwość, bowiem wyprowadzona z zasady demokratycznego państwa prawnego / art. 2 Konstytucji RP /, zasada zaufania do państwa i prawa, a z kolei z tej ostatniej zasada ochrony praw nabytych i interesów w toku, nie zostały w sprawie naruszone ustawą podatkową u.g.h., a przede wszystkim jej przepisem art. 139 ust. 1, określającym wysokość stawki podatku od gier. Podkreślić trzeba, iż u.g.h. nie pozbawiła skarżącej ustalonego wcześniej w drodze decyzji prawa czy obowiązku w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej dotyczącej gier na automatach o niskich wygranych, nie pozbawiła również innych podmiotów prowadzących działalność w tym zakresie prawa do dalszego jej prowadzenia do czasu wygaśnięcia zezwoleń na jej prowadzenie, którego to prawa okres trwania jest z woli ustawodawcy wystarczająco długi do zamortyzowania poczynionych przez te podmioty nakładów na rozpoczęcie działalności oraz do ochrony ich interesów w toku. Tym samym nie doszło do naruszenia art. 129 u.g.h. Ponadto należy wskazać, iż powoływane przez skarżącą zasady i wartości konstytucyjne nie mają w orzecznictwie TK charakteru bezwzględnego i absolutnego. TK bowiem wielokrotnie zaznaczał, że dopuszczalne jest ograniczenie wskazanych wartości i zasad konstytucyjnych, jeżeli nie ma ono charakteru arbitralnego i uzasadnione jest potrzebą ochrony innych wartości konstytucyjnych, posiłkując się w tym zakresie zasadą proporcjonalności. Skoro więc, jak wynika z uzasadnienia projektu u.g.h., intencją ustawodawcy wprowadzającego do obrotu prawnego nowe przepisy w zakresie gier hazardowych było zwiększenie ochrony społeczeństwa i praworządności przed negatywnymi skutkami hazardu oraz uzasadniony interes państwa w monitorowaniu i regulowaniu rynku gier hazardowych, czego konieczność dodatkowo potwierdziła sytuacja faktyczna występująca na rynku gier hazardowych w okresie obowiązywania dotychczasowego prawa, to tym samym należy uznać, iż ustanowione ograniczenia i zakazy odnośnie prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, jako uzasadnione interesem i porządkiem publicznym, nie naruszają powoływanych przez skarżącą zasad i wartości konstytucyjnych. W sytuacji zaistnienia uzasadnionego zagrożenia określonych wartości społecznych czy gospodarczych, jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie, w sytuacji stwierdzenia przez organy państwowe potrzeby podjęcia natychmiastowych działań dla ochrony tych wartości, nie ma podstaw do stwierdzenia, że podjęta w związku z tym w trybie pilnym procedura legislacyjna stanowi sama w sobie naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego i wynikających z niej zasad zaufania do państwa i prawa, ochrony praw nabytych i interesów w toku, zważywszy że zastosowana procedura legislacyjna odpowiada podstawowym wymogom prawnym w zakresie tworzenia, ogłoszenia oraz wejścia aktu prawnego w życie. Podatnik w wyniku zmiany stanu prawnego nie utracił żadnego prawa podmiotowego, które wcześniej nabył, ani też ekspektatywy tego prawa, a jedynie została zmieniona stawka podatku (podobnie jak to ma miejsce w przypadku innych podatków, chociażby w zakresie stawek podatku VAT). Wynikało to wyłącznie z określonego stanu prawnego, z którego zmianą strona mogła się liczyć, zważywszy na wielokrotnie ogłaszane w mediach publicznych informacje o podjęciu działań ustawodawczych, mających na celu zmianę omawianej materii prawnej, w związku z potrzebą zwiększenia ochrony społeczeństwa i porządku publicznego przed negatywnymi skutkami hazardu oraz kontroli rynku gier hazardowych. Należy w pełni podzielić stanowisko TK, wyrażone w sprawie K 16/05, zgodnie z którym bezwzględna ochrona zasady praw nabytych prowadziłaby do petryfikacji systemu prawnego, uniemożliwiając wprowadzenie niezbędnych zmian w obowiązujących regulacjach prawnych, w sytuacji zmiany warunków społecznych lub gospodarczych. Tym samym zasadnym było przyjęcie, że w sprawie nie zaistniała potrzeba zwrócenia się do TK z pytaniami prawnymi formułowanymi przez podatnika.

Podzielając i przyjmując stanowisko prawne w sprawie I SA/Wr 177/11 należy podsumować tę część rozważań i stwierdzić, że niezasadna jest argumentacja podatnika, odwołująca się do naruszenia wskazanych w skardze konstytucyjnych zasad porządku prawnego, odwołująca się do nieuprawnionej ingerencji ustawodawcy krajowego we wskazywane w skardze konstytucyjnie gwarantowane prawa i wolności przez wprowadzenie wyższej stawki opodatkowania podatkiem od gier mocą art. 139 ust. 1 u.g.h., niepowiązanej z uzyskiwanym przychodem. Ogólne twierdzenia podatnika nie dowodzą konfiskacyjnego charakteru nowej stawki podatku od gier. Konstytucyjnych zasad porządku prawnego, konstytucyjnie przyznanych swobód i wolności co do zasady nie należy odczytywać jako zakazu zwiększania obciążeń podatkowych, do czego w istocie zmierza podatnik w swej argumentacji. Argumentacja podatnika, który chce zachować dotychczasowe opodatkowanie, nie dowodzi, by samo podwyższenie stawki opodatkowania w warunkach art. 139 ust. 1 u.g.h. miało ograniczać swobodę przedsiębiorczości w warunkach łamania standardów konstytucyjnych.

Reasumując, organ podatkowy w warunkach legalności określił podatnikowi za rozpatrywane okresy rozliczeniowe 2010 r. wysokość zobowiązania w podatku od gier w warunkach art. 139 ust. 1 u.g.h. Na gruncie opodatkowania zgodnie z art. 139 ust. 1 u.g.h., argumentacja podatnika nie uzasadnia wątpliwości konstytucyjnych w warunkach wystąpienia ze wskazywanymi pytaniami do TK.

9. Sąd kasacyjny w sprawie II FSK 2491/11 w pełni podzielił stanowisko prawne przyjęte w sprawie I SA/Wr 177/11 na gruncie wyższej stawki opodatkowania podatkiem od gier. Argumentował, że w świetle dorobku orzeczniczego TSUE, w okolicznościach rozpoznanej sprawy zasadne i celowe było przeprowadzenie samodzielnej oceny co do tego, czy ustanowiony w ustawie o grach hazardowych system reglamentujący prowadzenie gier losowych nie narusza wynikających z prawa unijnego "granic dopuszczalnego ograniczenia swobody przepływu towarów i świadczenia usług". Z woli organów wspólnotowych pojęcie usługi, którym operuje wspomniana już Dyrektywa 98/34/WE, a w konsekwencji – także implementujące ją rozporządzenie Rady Ministrów, "zostało ograniczone do usługi społeczeństwa informacyjnego, świadczonej na odległość, drogę elektroniczną, za wynagrodzeniem i na indywidualne żądanie odbiorcy usługi". Wypada zgodzić się z ogólniejszą tezą, że skoro tak, to przedmiotem ochrony wynikającej z postanowień prawa unijnego jest prawidłowe świadczenie tak rozumianych usług. Płynie z tego wniosek, że wzięto w tym przypadku pod uwagę zagrożenie czy niebezpieczeństwo mające związek z kształtowaniem przez państwa członkowskie barier w drodze stanowienia różnego rodzaju "przepisów technicznych".

Sąd kasacyjny argumentował, że odmiennemu stanowisku przeczy proste zestawienie ze sobą treści art. 129 ust. 3 u.g.h. oraz art. 1 pkt 3 Dyrektywy 98/34/WE. W myśl pierwszego z wymienionych przepisów, "Przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł." Z kolei według art. 1 pkt 3 Dyrektywy 98/34/WE "«specyfikacja techniczna» oznacza specyfikację zawartą w dokumencie, który opisuje wymagane cechy produktu takie jak: poziom jakości, wydajności, bezpieczeństwa lub wymiary, włącznie z wymaganiami mającymi zastosowanie do produktu w zakresie nazwy, pod jaką jest sprzedawany, terminologii, symboli, badań i metod badania, opakowania, oznakowania i etykietowania oraz procedur oceny zgodności". Sąd kasacyjny ocenił, że definicja techniczna "gier na automatach o niskich wygranych" nie odpowiada pojęciu tak rozumianej "specyfikacji technicznej". Przyjęcie innego założenia prowadziłoby do wniosku, iż obowiązkowi notyfikacji podlegałaby bliżej nieokreślona liczba ustaw i innych aktów zawierających powszechnie obowiązujące przepisy prawa, operujących definicjami opisowymi.

Sąd kasacyjny nie podzielił także stanowiska, by wprowadzenie do porządku krajowego spornego reżimu opodatkowania podatkiem od gier automatów do gier o niskich wygranych mogło powodować wątpliwości, zastrzeżenia natury konstytucyjnej.

Tej treści stanowisko zostało przyjęte również w sprawach: II FSK 2266/11, II FSK 1099/11.

Sąd kontrolujący legalność zaskarżonej decyzji stoi na stanowisku, że tej treści stanowisko prawne zaaprobowane przez Sąd kasacyjny jest w pełni adekwatne do okoliczności prawnych w jakich została wydana zaskarżona decyzja.

10. Sąd kontrolujący legalność zaskarżonej decyzji w pełni wpisuje się w linię orzecznictwa przyjętą w sprawach: I SA/Lu 463/11, I SA/Lu 266/11. W pełni podziela przedstawioną tam argumentację, zbieżną z przedstawioną w powyższych częściach uzasadnienia.

11. Dla zupełności argumentacji, za stanowiskiem w sprawie I SA/Lu 463/1 należy zwrócić uwagę na rezolucję Parlamentu Europejskiego z 10 marca 2009 r. w sprawie uczciwości gier hazardowych on line nr 2008/2215(INI), w której podkreślono, że zgodnie z zasadą pomocniczości i orzecznictwem precedensowym TSUE państwa członkowskie mają prawo regulować i kontrolować rynki gier hazardowych, zgodnie z ich tradycją i kulturą w celu ochrony konsumentów między innymi przed uzależnieniem, a także z myślą o ochronie struktur uzyskiwania środków finansowych powstałych w oparciu o kulturę uprawiania hazardu.

Wskazać także należy na opinię z 17 grudnia 2009 r. wydaną w trybie prejudycjalnym w sprawie C - 203/08 oraz w sprawie C-258/08. Wskazano w nich, że z ustalonego orzecznictwa wynika, że państwa członkowskie mogą ograniczyć organizowanie i urządzanie gier hazardowych na ich terytorium, celem ochrony konsumentów przed nadmiernymi wydatkami związanymi z grą oraz celem ochrony porządku publicznego z uwagi na ryzyko oszustw z racji znacznych sum pieniędzy, które gry hazardowe pozwalają zebrać. W dalszej części opinii stwierdzono jednoznacznie, że państwom członkowskim przysługuje swoboda uznania, wystarczająca do określenia wymogów niezbędnych dla ochrony uczestników gier oraz porządku społecznego, przy uwzględnieniu ich specyfiki społeczno - kulturowej. Wyrażony powyżej pogląd dodatkowo również przemawia za stanowiskiem, iż przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. określający zryczałtowaną stawkę podatku od gier nie ma charakteru przepisu technicznego dotyczącego produktu lub usługi w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, a zatem nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. (Por. wyroki w sprawach wskazanych w pkt 10 uzasadnienia).

12. Z tych względów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.12. 270 ).