Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 518/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1998 nr 204 poz 37 art. 1 pkt 4 i pkt 11, art. 8 ust. 1
law: Dyrektywa  98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiająca procedurę udzielania informacji w dziedzinie  norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego
article: art. 2 ust. 3-5, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
article: art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dorota Dąbek (spr.) Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń Protokolant asystent sędziego Elżbieta Jabłońska-Gorzelak po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Sp. z o.o. w A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 października 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1415/15 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. w A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w A. z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. Sp. z o.o. w A. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w A. 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, objętym skargą kasacyjną wyrokiem z 12 października 2016 r. o sygn. akt I SA/Po 1415/15, oddalił skargę A. sp. z o.o. w A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w A. z dnia [...] czerwca 2015 r., nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. (dalej: organ I instancji) decyzją z dnia [...] marca 2015 r., działając na podstawie art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.) w zw. z art. 2 ust. 3-5, art. 3, art. 4 ust. 1 pkt 1a, art. 8, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90, art. 91 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 201 poz. 1540 ze zm., dalej: u.g.h.), wymierzył A. sp. z o.o. w A. (dalej: skarżąca, Spółka) karę pieniężną w wysokości 24000 zł za urządzanie gier na automatach o nazwie "Hot Slot" oraz "Vegas Multigame" poza kasynem gry.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wyjaśnił, że funkcjonariusze celni w dniu [...] czerwca 2014 r. w toku czynności kontrolnych ustalili, że na terenie stacji "Auto-Gaz" w A. znajduje się kontener, w którym umieszczone były podłączone do zasilania i gotowe do gry, wymienione na wstępie urządzenia, bez numeru poświadczenia ich rejestracji, wymaganego dla tego typu urządzeń eksploatowanych zgodnie z przepisami u.g.h. W drodze eksperymentu, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej (Dz.U. z 2009 r. Nr 168, poz. 1323 ze zm.), funkcjonariusze celni wykazali, że gry oferowane na przedmiotowych urządzeniach, są grami na automatach w rozumieniu u.g.h., urządzanymi z naruszeniem przepisów tej ustawy, bowiem spełniają one kryteria z art. 2 ust. 3 u.g.h., czyli są to gry na automacie o wygrane pieniężne, w których gra zawiera element losowy (grający nie miał wpływu na wynik gry, a wynik gry zależał od przypadku, losu szczęścia), a ponadto lokal, w którym znajdowały się automaty do gry, nie posiadał statusu kasyna gry.

Kontrolujący ujawnili również umowę najmu zawartą w dniu [...] marca 2014 r. pomiędzy skarżącą (wynajmujący) a "B." sp. z o. o. w K. (najemca), z której wynika, że Spółka wynajęła ok. 3 m2 powierzchni użytkowej lokalu w celu prowadzenia gier na automatach stanowiących wyłączną własność najemcy. Na tej podstawie organ I instancji uznał skarżącą za urządzającego gry stwierdzając, że Spółka wydzierżawiła część lokalu, przez co zapewniła odpowiednie warunki do uruchomienia automatów oraz – przez swoich pracowników – zapewniła w co najmniej minimalnym zakresie bieżącą obsługę tych urządzeń.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w A. (dalej: Dyrektor IC) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy za błędne uznał stanowisko Spółki, że nie można jej przypisać przymiotu urządzającego gry na automatach, gdyż urządzenia nie stanowiły jego własności. Dyrektor IC stwierdził, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jasno określa, że karze podlega urządzający, którego w żaden sposób nie należy utożsamiać jedynie z właścicielem automatu. Urządzanie gier na automatach to nie tylko udostępnianie przez dysponenta własnego automatu, ale także umożliwianie grającym korzystanie z niego, nawet jeżeli stanowi on cudzą własność. Odnosząc się do wniosków dowodowych zgłoszonych przez pełnomocnika Spółki, Dyrektor IC orzekł, że dowody te nie są istotne, bowiem znana jest mu treść umowy najmu, jak również niekwestionowany fakt, że automaty stanowią własność "B." sp. z o.o.

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem Spółka wniosła skargę, w której domagała się uchylenia decyzji organów obu instancji, przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

WSA w Poznaniu oddalił skargę Spółki, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.).

W ocenie Sądu I instancji, organy celne prawidłowo ustaliły - w oparciu o zebrany materiał dowodowy, w tym: protokół z kontroli, przeprowadzony eksperyment procesowy, zeznania świadków oraz dowody w postaci opinii biegłego sądowego z zakresu informatyki z dnia [...] października 2014 r. dotyczącej automatu "Hot Slot" oraz opinii z [...] listopada 2014 r. dotyczącej automatu "Vegas Multigame" wydanych w postępowaniu karnoskarbowym i włączonych do akt sprawy podatkowej - że gry na badanych urządzeniach są grami podlegającymi przepisom ustawy o grach hazardowych, tj. były one urządzane przez Spółkę w celach komercyjnych, miały charakter losowy, toczyły się zarówno o wygrane pieniężne (automat "Vegas Multigame"), jak i rzeczowe - w postaci punktów kredytowych, a lokal, w którym znajdowały się automaty do gry, nie posiadał statusu kasyna gry, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1a u.g.h.

WSA wskazał, że znajdująca się w aktach sprawy umowa najmu powierzchni użytkowej zawarta pomiędzy skarżącą a "B." sp. z o.o. - dysponentem automatów do gry - zawiera 23 punktową regulację ustanawiającą m. in. na rzecz Spółki czynsz najmu w kwocie 500 zł miesięcznie, który nie może być pobierany za miesiące, w których urządzenia najemcy nie będą działały na wynajętej powierzchni, zobowiązującą Spółkę do uniemożliwienia innym podmiotom prowadzenia w lokalu działalności konkurencyjnej i jednocześnie zakazującą Spółce prowadzenia w lokalu takiej samej, konkurencyjnej działalności. Zgodnie z treścią umowy wszelkie informacje związane z jej realizacją objęte zostały klauzulą tajności, o której mowa w ustawie z 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji. Fakt i okoliczności urządzania gier losowych na spornych automatach potwierdziły również zeznania świadka – pracownika skarżącej.

W tak ustalonym stanie faktycznym, zdaniem Sądu I instancji, organy celne nakładając na skarżącą karę, prawidłowo zastosowały art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi Sąd I instancji wskazał, że zagadnienie technicznego charakteru przepisu art. 89 u.g.h. wyjaśniła uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r., o sygn. akt II GPS 1/16, stwierdzająca, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. (stanowiący podstawę wydania zaskarżonej decyzji), nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy. Przepis ten może zatem stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h. Dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w omawianym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny (w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE) charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. WSA wskazał, że zgodnie z art. 269 p.p.s.a. jest związany treścią tej uchwały.

Sąd I instancji nie podzielił przy tym podnoszonych przez skarżącą wątpliwości co do zgodności z Konstytucją niektórych przepisów ustawy o grach hazardowych. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 11 marca 2015 r., o sygn. akt P 4/14 stwierdził, że przepisy art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. są zgodne z art. 2 i art. 7 w związku z art. 9 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz z art. 20 i art. 22 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji.

Skargę kasacyjną wywiodła Spółka, zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, rozpoznanie skargi na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ oraz c/ p.p.s.a poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organ art. 2 ust. 5 oraz art. 2 ust. 6 i art. 89 ust. 1 i 2 u.g.h., art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 191 o.p.;

2. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy i uznanie, że sama okoliczność zawarcia przez skarżącą umowy najmu z dnia [...] marca 2014 r. celem wstawienia automatów jest równoznaczna z urządzaniem przez Spółkę gier na automacie, w sytuacji gdy samo zawarcie umowy najmu celem wstawienia urządzeń rozrywkowych, nie jest równoznaczne z urządzaniem na nich gier hazardowych;

3. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy i uznanie, że okoliczność zawarcia przez skarżącą umowy najmu z dnia [...] marca 2014 r. celem wstawienia automatów jest równoznaczna z zapewnieniem odpowiednich warunków do uruchomienia automatów i tym samym można skarżącą uznać za urządzającego gry;

4. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez błędną ocenę stanu faktycznego i uznanie skarżącej za urządzającego gry, w sytuacji gdy powyższa okoliczność nie znajduje żadnego oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, w szczególności wniosku takiego nie można wyprowadzić z zeznań świadka R.S.;

5. art. 141 § 4 p.p.s.a. polegającego na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym i uznanie, że z treści zeznań R.S. wynika, że opisane przez niego czynności robił w ramach zatrudnienia u skarżącej, tym bardziej, że z treści zeznań w żaden sposób nie wynika, aby opisane przez świadka czynności zostały zlecone przez skarżącego, żeby w jakiejkolwiek sprawie dotyczącej automatów kontaktował się ze skarżącym;

II. naruszenie prawa materialnego, tj. przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 w związku z 14 ust. 1 i 6 ust. 1 u.g.h. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu skarżącej kary pieniężnej mimo braku notyfikacji w Komisji Europejskiej projektu ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2009 r. nr 201 poz. 1540) wymaganej przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 marca 1998 r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z 20 listopada 2006 r. (Dz. U. UE.L.98.204.37 z późn. zm.) i w konsekwencji na zastosowaniu w stosunku do skarżącej sankcji za urządzanie gier na automatach poza kasynami gry, w sytuacji gdy przepis sankcjonowany z art. 14 ust. 1 u.g.h., w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 lipca 2012 r., w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i

C-217/11 został wiążąco uznany za przepis techniczny, który wobec braku notyfikacji jest bezskuteczny i nie może być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w oparciu o przepis sankcjonujący z art. 89 pkt 2 ustawy o grach hazardowych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono argumenty na poparcie wskazanych zarzutów.

Organ odwoławczy nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Obecny na rozprawie przed NSA pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w A. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, zatem spełnione zostały warunki do rozpoznania skargi kasacyjnej.

Z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów, które oparte zostały na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora IC w przedmiocie nałożenia na skarżącą kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry stwierdził, że decyzja ta jest zgodna z prawem.

W ocenie Sądu I instancji przeprowadzone przez organ celny ustalenia faktyczne – wobec ich prawidłowości – uzasadniały po pierwsze, przyjęcie ich za podstawę wyrokowania w rozpatrywanej sprawie, po drugie, zaakceptowanie dokonanej na ich podstawie przez organ oceny, że stanowiące przedmiot kontroli automaty do gier "Hot Slot" oraz "Vegas Multigame" służyły do urządzania na nich gier, o których mowa w art. 2 ust. 3-5 u.g.h., po trzecie zaś, nałożenie na skarżącą Spółkę na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 wymienionej ustawy kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych na wymienionych automatach poza kasynem gry, albowiem skarżącą należało uznać za podmiot, o którym mowa w przywołanym przepisie, a wymieniony art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE i mógł stanowić materialnoprawną podstawę wydania decyzji nakładającej na skarżącą karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty nie podważają prawidłowości stanowiska WSA co do zgodności z prawem decyzji Dyrektora IC.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do opartych na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. i najdalej idących zarzutów z pkt I.2-5 petitum skargi kasacyjnej, stwierdzić należy, że nie są one usprawiedliwione. Autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy i uznanie, że sama okoliczność zawarcia przez skarżącą umowy najmu z dnia [...] marca 2014 r. celem wstawienia automatów jest równoznaczna z zapewnieniem odpowiednich warunków do uruchomienia automatów, a tym samym urządzaniem przez Spółkę gier na automacie, skutkiem czego Sąd I instancji błędnie zaakceptował ocenę organów, że skarżącą można uznać za urządzającego gry w sytuacji, gdy powyższa okoliczność nie znajduje żadnego oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, w szczególności wniosku takiego nie można wyprowadzić z zeznań świadka R.S., gdyż nie wynika z nich, aby opisane przez niego czynności zostały zlecone przez skarżącą.

Powyższe zarzuty są niezasadne, przede wszystkim ze względu na ich wadliwą konstrukcję.

Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej, stawiając zarzuty, może je oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Sformułowanie podstaw kasacyjnych w prawidłowy sposób jest o tyle istotne, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach zakreślonych w zarzutach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego przepisu. Określona w art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza również związanie wskazanymi w niej podstawami zaskarżenia, które determinują zakres kontroli kasacyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny sprawuje na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP) w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. NSA nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia. Z uwagi na związanie granicami skargi kasacyjnej, zarzuty i ich uzasadnienie powinny zatem być ujęte precyzyjnie, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.).

Formułując zarzut oparty na przepisie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., jak miało to miejsce w przypadku omawianych zarzutów, autor skargi kasacyjnej powinien nie tylko wskazać, jaki przepis postępowania został naruszony, lecz również uzasadnić, jaki wpływ na wynik sprawy miało to naruszenie. Przez "wpływ", o którym mowa w przywołanym przepisie, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej a zaskarżonym orzeczeniem sądu I instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy (vide: wyrok NSA z 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1333/09, publ. w CBOSA).

Art. 141 § 4 p.p.s.a. określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku. Powinno ono mianowicie zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji – wskazania co do dalszego postępowania. Zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. - jako samodzielnej podstawy kasacyjnej - może być skutecznie postawiony, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie i gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uzasadnienie uchwały 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, opubl. ONSAiWSA 2010/3/39; a także wyroki NSA: z 19 lutego 2019 r., sygn. akt II GSK 5379/16, opubl. CBOSA; z 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08, LEX nr 513044). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), co skarżąca kasacyjnie powinna wykazać.

Należy też podkreślić, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może stanowić podstawy do kwestionowania stanowiska Sądu I instancji co do przyjętego stanu faktycznego i jego oceny (por. wyrok NSA z 18 września 2014 r., sygn. akt II GSK 1096/13, LEX nr 1572587). Temu służą inne zarzuty procesowe, przede wszystkim zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. powiązany z odpowiednimi przepisami procedury administracyjnej (podatkowej) i odpowiednio sformułowana w tym zakresie argumentacja uzasadnienia skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z 27 lutego 2019 r. sygn. akt II GSK 5529/16; opubl. CBOSA).

A zatem tak skonstruowane zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jak w rozpoznawanej skardze kasacyjnej, stanowiące w istocie polemikę autora skargi kasacyjnej z przyjętymi przez organ, a zaakceptowanymi przez Sąd I instancji, ustaleniami stanu faktycznego i dokonaną w oparciu o nie oceną, nie mogły przynieść oczekiwanego przez stronę rezultatu. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymagania określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Zostało tak sporządzone, że umożliwiało skonstruowanie zarzutów kasacyjnych i jednocześnie pozwala na jego kontrolę instancyjną. Zawiera też stanowisko w przedmiocie przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy. Z tych przyczyn zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. uznać należało za niezasadny.

Prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wyrokowania w sprawie i ich oceny nie podważa również zarzut z pkt I.1 petitum skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ oraz c/ p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organ art. 2 ust. 5 oraz art. 2 ust. 6 i art. 89 ust. 1 i 2 u.g.h., art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 191 o.p.

Należy zauważyć, że oprócz art. 122 o.p., który przewiduje, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, pozostałe powołane w skardze kasacyjnej przepisy Ordynacji podatkowej składają się z kilku jednostek redakcyjnych, jednakże w skardze kasacyjnej nie wskazano precyzyjnie o którą jednostkę chodzi. Takie skonstruowania zarzutu skargi kasacyjnej jest wadliwe formalnie, przez co ogranicza zakres kontroli sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, gdyż - jak to wyżej wskazano – NSA jest ograniczony zakresem skargi kasacyjnej. Jak wynika z treści uzasadnienia tego zarzutu, autor skargi kasacyjnej zmierza do wykazania wadliwości ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wyrokowania w sprawie i tak zrekonstruowany zarzut (zgodnie z treścią uchwały NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, ONSAiWSA nr 1/2010, poz. 1), stanowił przedmiot oceny przez NSA.

W rozpoznawanej sprawie nie ma podstaw, aby za wadliwe uznać stanowisko Sądu I instancji co do podważanych przez ten zarzut kwestii, a mianowicie odnośnie do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie przypisania skarżącej odpowiedzialności za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę dokonaną przez Sąd I instancji, który akceptując ustalenia stanu faktycznego zgodził się z organem, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie ma wątpliwości, że skarżąca urządzała gry na automatach poza kasynem gry. A okoliczności te jasno wynikają ze zgromadzonych w sprawie, zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, dowodów w postaci umowy najmu zawartej przez skarżącą z "B." sp. z o. o. w K. będącej dysponentem automatów oraz z zeznań pracownika Spółki – sprzedawcy na kontrolowanej stacji paliw. Przedmiotem wskazanej umowy jest najem ok. 3 m2 lokalu użytkowego w celu umiejscowienia elektronicznych urządzeń zabawowych stanowiących wyłączną własność najemcy. Umowa zapewniała wynajmującemu czynsz w wysokości 500 zł netto miesięcznie. Strony umowy uzgodniły również, że w miesiącach, w których urządzenia nie będą działały czynsz nie będzie pobierany oraz że najemca nie odda do korzystania na podstawie jakiegokolwiek innego tytułu prawnego żadnej części lokalu podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą mogącą stanowić konkurencję dla najemcy.

Zdaniem Sądu I instancji, którego pogląd NSA podziela, dokonana przez organy ocena umowy najmu, w kontekście całokształtu ustalonych okoliczności faktycznych, prowadzi do wniosku, że skarżąca była urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Spółka wynajęła powierzchnię użytkową w celu prowadzenia gier. Czynsz najmu uzależniony był od faktu eksploatacji urządzeń, a nie od samego najmu powierzchni użytkowej; został bowiem wyłączony za okres, w których badane urządzania nie były eksploatowane. Powyższy zapis umowy wykracza poza treść zwykłej, standardowej umowy najmu i świadczy o prowadzeniu wspólnego przedsięwzięcia. Ponadto wskazuje niewątpliwie, że dochód z czynszu nie był ściśle powiązany z wynajęciem powierzchni lokalu, lecz w istocie zależał od tego, czy na tej powierzchni najemca będzie mógł prowadzić działalność gospodarczą. Jeśli zatem pomimo podpisania umowy najmu i udostępnienia najemcy powierzchni lokalu nie mógłby on uruchomić w lokalu automatu i w związku z tym nie osiągałby przychodu, wówczas skarżąca kasacyjnie nie otrzymałaby z tytułu zawartej umowy żadnej kwoty czynszu. To zaś pośrednio wskazuje, że skarżąca w przypadku tej umowy czerpała zysk z eksploatacji automatów, nie zaś z samej umowy najmu lokalu (por. wyrok NSA z 27 lutego 2019 r. sygn. akt II GSK 1907/18; opubl. CBOSA). Oceny tej nie zmienia fakt, że miesięczny czynsz wynosił 500 zł miesięcznie, skoro był on powiązany z okresem użytkowania automatów. Poza zwyczajowe unormowania wynikające z umowy najmu powierzchni lokalu wykraczały też postanowienia umowne zakazujące najemcy prowadzenia działalności konkurencyjnej oraz nakazujące mu zachowanie w tajemnicy okoliczności związanych z realizacją umowy.

W toku postępowania przesłuchany w charakterze świadka R.S., który był obecny podczas kontroli, zeznał, że osobiście dogląda pomieszczenia z automatami, pilnuje porządku, a w razie próby włamania do urządzeń ma obowiązek powiadomienia policji, bądź ochrony. Nie posiada kluczy do tych urządzeń, również ich nie serwisuje, bowiem tym zajmuje się P.G.. Świadek zeznał, że w razie potrzeby, w sprawach związanych z automatami, on oraz pozostali pracownicy firmy kontaktują się telefonicznie z tą osobą. Świadek podał, że pomieszczenie z automatami jest czynne przez całą dobę, siedem dni w tygodniu. Tych ustaleń faktycznych skarga kasacyjna w sposób skuteczny nie podważyła, a zawarte w skardze kasacyjnej twierdzenie, że pracownik Spółki R.S. uczestniczył w obsłudze automatów do gry samowolnie (a nie w ramach zatrudnienia u skarżącej Spółki), nie zostało poparte żadnymi dowodami.

Podsumowując, Spółka nie tylko udostępniła lokal pod automaty do gry, ale również umożliwiała dostęp do automatów nieograniczonej liczbie graczy, zobowiązując się do utrzymania automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającej ich sprawne funkcjonowanie. W interesie skarżącej leżało, by jak najwięcej osób miało dostęp do automatów. Była ona zatem urządzającym gry w rozumieniu ustawy o grach hazardowych.

Wobec powyższego należy uznać, że WSA w pełni zasadnie przyjął, że organ dokonał ustaleń faktycznych w sprawie i ich oceny w sposób zgodny z prawem. Nie jest zatem dowolna dokonana w sprawie ocena w zakresie, w jakim wynika z niej, że naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. przypisać należało skarżącej jako urządzającej gry na automatach poza kasynem gry.

Nie jest też usprawiedliwiony zarzut oparty na podstawie z pkt 1 art. 174 p.p.s.a., tj. pkt II petitum skargi kasacyjnej.

Autor skargi kasacyjnej podważa zasadność zastosowania w niniejszej sprawie przepisów ustawy o grach hazardowych, czyli istnienia podstawy materialnoprawnej wydanych rozstrzygnięć, w szczególności art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 w zw. z art. 14 ust. 1 i art. 6 ust. 1 u.g.h., jako podlegających notyfikacji wymaganej przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE z uwagi na techniczny charakter nienotyfikowanego przepisu art. 14 ust. 11 u.g.h., który w tej sytuacji był bezskuteczny i nie mógł być podstawą wymierzania kar w oparciu o przepis sankcjonujący z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16, uznał, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE oraz stanowi samodzielną podstawę prawną do wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, niezależnie od jego ewentualnych związków z przepisem art. 14 ust. 1 u.g.h., którym ma charakter techniczny, co NSA wielokrotnie wyjaśniał już w swym orzecznictwie, ukształtowanym jednolicie po podjęciu powyższej uchwały (por. np. wyrok NSA z 20 marca 2019 r., sygn. akt II GSK 9/17; z 14 marca 2019 r., II GSK 264/17; z 7 marca 2019 r., sygn. akt II GSK 2944/17; publ. CBOSA).

Ponadto, jak wyjaśniono we wspomnianej uchwale w sprawie II GPS 1/16 - niezależnie od tego, że przepis taki jak art. 14 ust. 1 u.g.h. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał za przepis techniczny w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE (pkt 25), co potwierdził również w orzeczeniu z 11 czerwca 2015 r. w sprawie C-98/14 (pkt 98) - to nie ma podstaw, aby wnioskować o istnieniu dalej idących konsekwencji orzeczenia wydanego w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 oraz C-217/11 niż te, które jasno wynikają z jego treści oraz z treści zawartych w tym orzeczeniu wytycznych, które wprost i wyraźnie - co należy podkreślić - są adresowane właśnie do sądu krajowego (por. pkt 37-40). Rozstrzygając na podstawie powierzonych mu Traktatem kompetencji "spór prawny" o treść prawa unijnego, który w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 oraz C-217/11 dotyczył interpretacji art. 1 pkt 4 i pkt 11 w związku z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE, Trybunał Sprawiedliwości - właśnie ze względu na ten zakres kompetencji orzeczniczych, obejmujący na zasadzie wyłączności wiążące rozstrzyganie sporów o treść (interpretację) prawa unijnego oraz jego ważność - nie mógł wkraczać w domenę, która nie została mu powierzona, lecz została wyraźnie zastrzeżona dla sądów krajowych. Rzeczą sądu krajowego jest ustalenie - co stanowi kwestię o charakterze stricte jurydycznym - czy przepisy ustawy o grach hazardowych, jako "potencjalnie" techniczne, rzeczywiście wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktu. Stąd też Trybunał Sprawiedliwości nie bez powodu zawarte w wyroku z 19 lipca 2012 r. wytyczne adresował właśnie do sądu krajowego, stwierdzając, że "zadaniem sądu krajowego jest ustalić (...)" (pkt 37), "sąd krajowy powinien uwzględnić między innymi okoliczność (...)" (pkt 38), "Sąd krajowy powinien również ustalić, czy (...)" (pkt 39), a w końcu, że "Dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego" (pkt 40).

Przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego w cytowanej uchwale wykładnia prawa jest w tej sprawie wiążąca. NSA w składzie rozpoznającym tę sprawę nie dostrzega podstaw dla odstąpienia od tego poglądu prawnego (art. 269 § 1 p.p.s.a.).

Zatem prawidłowo organy, a potem Sąd I instancji, rozstrzygający już po wydaniu uchwały w sprawie o sygn. II GPS 1/16 przyjęły, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. mógł być podstawą zastosowania sankcji w przypadku wystąpienia okoliczności objętych jego hipotezą. Z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznał więc zarzut naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Przepis ten – jak podkreślono w przywołanej uchwale NSA – jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany urządza gry na automatach. Podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której przecież – jak to wynika z art. 6 ust. 4 u.g.h. – nie może uzyskać, ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizowane jest bowiem zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach.

W świetle przywołanego przepisu, za prawnie relewantne fakty podlegające ustaleniu w postępowaniu administracyjnym w sprawie nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach niezgodnie z ustawą – które w rozpatrywanej sprawie nie zostały podważone – uznać należy fakt urządzania gier na automatach do gry, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub ust. 5 u.g.h. oraz ten zasadniczy dla bytu omawianego deliktu administracyjnego fakt, że gra na automatach jest urządzana poza kasynem gry. Podnieść należy również, że art. 6 ust. 1 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, co niezależnie od jednolicie prezentowanego w tej kwestii przez Naczelny Sąd Administracyjny poglądu, potwierdza również stanowisko TSUE wyrażone w wyroku z 13 października 2016 r. w sprawie C-303/15.

Mając na uwadze powyżej przedstawione argumenty, wobec braku usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c/ i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Zasądzona kwota 2700 zł stanowi zwrot kosztów za udział w rozprawie przed NSA pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w A., który nie występował przed Sądem I instancji.