Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3478/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 39
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi N. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 sierpnia 2015 r. nr IPPB3/4510-409/15-2/JBB w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz N. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

N. SA (zwana dalej: "Skarżącą") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem z dnia [...] maja 2015 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy strata z tytułu sprzedaży przedawnionych wierzytelności handlowych, które były uprzednio zaliczone do przychodów należnych Spółki stanowić będzie dla spółki koszt podatkowy.

Skarżąca, opisując stan faktyczny, wskazała, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi telekomunikacyjne (usługi telekomunikacyjne oraz usługi dostępu do sieci Internet). Niektórzy klienci Spółki nie regulują swoich należności za świadczone usługi pomimo wezwań do zapłaty. Przysługujące Spółce wierzytelności dochodzone są również na drodze postępowania sądowego oraz egzekucyjnego, jednakże w części bezskutecznie. Spółka zawiera umowy przelewu niezapłaconych wierzytelności z podmiotami profesjonalnie zajmującym się obrotem takimi wierzytelnościami. Wierzytelności te mogą być przedmiotem cesji, są bezsporne, stwierdzone tytułami wykonawczymi i nie zostały zapłacone przez dłużników. Niektóre z nich, na skutek upływu czasu ulegają przedawnieniu. Cena sprzedaży jest ustalana na poziomie wartości rynkowej wierzytelności, która jest niższa od wartości nominalnej. W wyniku sprzedaży wierzytelności Spółka ponosi stratę w wysokości różnicy pomiędzy wartością nominalną wierzytelności, a ceną jej sprzedaży. Wierzytelności będącej przedmiotem cesji zostały uprzednio zaliczone w każdym przypadku do przychodów należnych.

Skarżąca zwróciła się z zapytaniem czy strata z tytułu sprzedaży przedawnionych wierzytelności handlowych, które były uprzednio zaliczone do przychodów należnych spółki na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U z 2011 r. Nr 74, poz. 397, zwanej dalej: "u.p.d.o.p.") stanowić będzie dla niej koszt podatkowy.

Przedstawiając własne stanowisko stwierdziła, że zgodnie z art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. strata, która powstanie przy sprzedaży przedawnionych wierzytelności przysługujących wobec jej dłużników może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Zakres regulacji art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. dotyka odpłatnego zbycia wszelkich wierzytelności. Stwierdziła, iż ustawodawca nie przewidział żadnych dodatkowych obostrzeń lub ograniczeń dla zaliczania w poczet kosztów podatkowych strat poniesionych na zbywanych wierzytelnościach, poza wcześniejszym ich zarachowaniem jako przychód należny podatnika. Uznała ponadto, że wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. ograniczenie nie ma zastosowania do wierzytelności zarachowanej uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ww. ustawy, to w przypadku odpłatnego zbycia takiej wierzytelności, kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia tego przychodu także wtedy, gdy przenoszą uzyskany ze zbycia wierzytelności przychód.

Końcowo zaznaczyła, że ponoszona strata ze zbycia opisywanych we wniosku wierzytelności spełnia przesłanki wynikające z ogólnej zasady potrącalności kosztów podatkowych zgodnie z art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. tzn. pozostaje w związku z prowadzoną działalnością, jest definitywna i udokumentowana oraz nie mieści się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów umieszczonym przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

W interpretacji indywidualnej z dnia 4 sierpnia 2015 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał przedstawione stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu tejże interpretacji organ powołując się na treść przepisów art. art. art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 39, art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. oraz art. 117-124 Kodeksu cywilnego, organ zakwestionował stanowisko Skarżącej, że zakresy przepisów art. 16 ust. 1 pkt 20 i art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. są rozłączne i dotyczą odmiennych rodzajowo sytuacji.

W ocenie organu zaprezentowana przez Skarżącą wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., zgodnie z którą można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu zbycia wierzytelności przedawnionych zarachowanych uprzednio jako przychód należny, prowadzi wprost do możliwości obejścia wyłączenia zawartego w pkt 20 tegoż przepisu.

Zdaniem Ministra, w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. ustawodawca nie dokonuje podziału wierzytelności na przedawnione lub nie, niemniej wywiódł taki podział stwierdzając, że aby skorzystać z uprawnienia, jakie daje art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p, należy najpierw zbadać, czy dana wierzytelność spełnia warunek określony w art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p.

W ocenie organ interpretacyjnego zakres regulacji art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. dotyka wszelkich wierzytelności przedawnionych, również tych które następnie podatnik zdecydował się zbyć. Podobnie w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. brak jest normatywnej wskazówki, która mogłaby ukierunkować na jakiekolwiek ograniczenie w zastosowaniu wyłączenia z art. 16 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy. Zdaniem Ministra, art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. statuuje zasadę wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności z zastrzeżeniem wyjątku.

Podsumowując uznano, iż zbiór wyłączeń określony w art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. dotyczy wszystkich wierzytelności przedawnionych bez względu na następcze działania podatnika skierowane wobec takiej wierzytelności np. ich sprzedaż. Tym samym straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 ww. ustawy, aby mogły być uznane za koszt uzyskania przychodów, nie mogą dotyczyć wierzytelności przedawnionych.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził, w piśmie z dnia [...] października 2015 r., brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w powyższej interpretacji indywidualnej.

Następnie Skarżąca zaskarżyła powyższą interpretację indywidualną, wnosząc skargę w piśmie z dnia 6 listopada 2015 r., w której zarzuciła jej naruszenie:

- art. 16 ust. 1. pkt 20 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu w niniejszej sprawie (przepis dotyczy wierzytelności odpisanych jako przedawnione, podczas gdy Spółka sprzedaje wierzytelności przedawnione podmiotom profesjonalnie zajmującym się obrotem takimi wierzytelnościami po cenie na poziomie wartości rynkowej wierzytelności, niższej od wartości nominalnej, rozpoznając z tego tytułu stratę i nie zalicza odpisanych wierzytelności przedawnionych do kosztów podatkowych lecz chce zaliczyć do kosztów powstałą stratę z tytułu sprzedaży przedawnionych wierzytelności handlowych);

- art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że możliwość zaliczenia straty z tytułu sprzedaży wierzytelności zależy od tego czy wierzytelność jest, czy nie jest wierzytelnością przedawnioną, w sytuacji, gdy powyższy przepis nie wprowadza takiego rozróżnienia i pozwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu straty ze sprzedaży każdej wierzytelności (w tym również przedawnionej), o ile wierzytelność została uprzednio zarachowana jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.

Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca kwestionując stanowisko organu uznała, iż art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., odnosi się do innej sytuacji faktycznej niż przedstawiona we wniosku. W opisanym stanie faktycznym zastosowanie znajduje wyłącznie art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. Zdaniem Skarżącej, art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. nie obejmuje swym zakresem sprzedaży wierzytelności przedawnionych. Zakresy przepisów art. 16 ust. 1 pkt 20 i art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., są rozłączne i dotyczą odmiennych rodzajowo sytuacji, mianowicie odpisania jako przedawnionych wierzytelności i sprzedaży wierzytelności. Pierwszy wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione. Natomiast drugi przepis odnosi się do strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności. Skoro przepis ten nie ogranicza ich zakresu np. poprzez użycie określenia "z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 20" lub równoważnego, to nie sposób tego zawężenia wyprowadzić z wykładni systemowej.

Ponadto Spółka zaznaczyła, iż zgodnie z instytucją przedawnienia zdefiniowaną w art. 117 do 125 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93, z późn. zm., dalej: "k.c.", ten, przeciwko komu przysługuje roszczenie, może uchylić się od jego zaspokojenia, chyba że zrzeka się z korzystania z zarzutu przedawnienia. Oznacza to, iż upływ terminu przedawnienia nie oznacza wygaśnięcia wierzytelności jako takiej. Przedawnione roszczenie nie wygasa tylko zamienia się w zobowiązanie niezupełne (naturalne). Jeżeli w przypadku dochodzenia przedawnionej wierzytelności nie dojdzie do wniesienia przez dłużnika zarzutu przedawnienia, zobowiązanie naturalne z mocy prawa z powrotem przekształca się w zaskarżalne roszczenie. Innymi słowy, do chwili podniesienia takiego zarzutu przez dłużnika status wierzytelności na skutek upływu przedawnienia nie ulega żadnej zmianie. Zdaniem Spółki, nie ma zatem żadnych podstaw, aby strata na takiej sprzedaży nie miała stanowić kosztu uzyskania przychodu zakresem przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. objęte są także wierzytelności uprzednio odpisane jako przedawnione o ile zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.).

W piśmie z dnia 16 grudnia 2015 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Minister Finasów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. - Dz.U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2016, poz. 718, zwanej dalej:"p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem Sąd uznał, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: art.16 ust. 1 pkt 39 i art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. oraz ich wzajemnego oddziaływania, a w szczególności kwestii czy strata z tytułu sprzedaży przedawnionych wierzytelności handlowych, które były uprzednio zaliczone do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., stanowić będzie dla Spółki koszt podatkowy.

Zdaniem Spółki, w świetle przepisów u.p.d.o.p., tj. zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. strata, która powstanie przy sprzedaży przedawnionych wierzytelności przysługujących Spółce wobec jej kontrahentów na rzecz podmiotów profesjonalnie zajmujących się obrotem takimi wierzytelnościami, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, gdyż przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. nie uzależnia możliwości zaliczenia straty do kosztów podatkowych od braku przedawnienia wierzytelności, a jedynym kryterium zaliczenia takiej straty do kosztów uzyskania przychodów jest to, by wierzytelność została uprzednio zarachowana jako przychód należny podatnika.

Natomiast według organu interpretacyjnego, strata ta nie podlega zaliczeniu do kosztów podatkowych ze względu na postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., które stanowią, że za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Zdaniem Organu takiego stanowiska nie może zmienić zapis art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., w którym ustawodawca rzeczywiście nie dokonuje podziału wierzytelności na przedawnione lub nie, niemniej jednak taki podział, w ujęciu systemowym, w ustawie istnieje. Dlatego aby skorzystać z uprawnienia, jakie daje art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., należy najpierw zbadać, czy dana wierzytelność spełnia warunek określony w art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., gdyż przepisy ustawy winno się czytać łącznie. Skoro zaś w art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. wskazano, że wierzytelności przedawnione nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, to logiczną tego konsekwencją jest brak możliwości zaliczenia wierzytelności przedawnionych do kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p.

Przy tak zakreślonych granicach sporu Sąd zauważa i podkreśla, że powyższa kwestia była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, który – w szczególności – w tezie wyroku z dnia 5 lutego 2015r. w sprawie o sygn. akt II FSK 3113/12 (dostępny na stronach: www.cbois.nsa.gov.pl) stwierdził, iż "(...) Zakresem przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. objęte są także wierzytelności uprzednio odpisane jako przedawnione, o ile zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.".

Sąd w składzie orzekającym w pełni akceptuje powyższą tezę, czyniąc także uzasadnienie przedmiotowego wyroku jako rozważania własne i to tym bardziej, że przywołany wyrok NSA jest następstwem rozpoznania i oddalenia skargi kasacyjnej Organu Interpretacyjnego od wyroku WSA w Warszawie w sprawie III SA/Wa 2835/11, którym to uznano stanowisko Organu za nieprawidłowe i w konsekwencji, w analogicznej sprawie spornej, uchylono zaskarżona interpretację indywidualną.

Jak podkreślił w podanym wyroku NSA, w kluczowej dla rozstrzygnięcia spornej kwestii merytorycznej, punktem wyjścia jest przepis art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., który zawiera katalog przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób prawnych (nie jest on katalogiem zamkniętym). Z kolei przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wyraża ogólną zasadę potrącalności kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z nim, aby dany wydatek (odpis, strata) mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

a) musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością oraz mieć bezpośredni lub pośredni wpływ na wysokość uzyskiwanych przychodów albo służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów,

b) nie może być umieszczony w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawartym przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.,

c) musi być definitywny i należycie udokumentowany (por. wyrok NSA z dnia 16 października 2012 r., II FSK 430/11, Lex nr 1225442; także: P. Małecki, M. Mazurkiewicz, Komentarz do art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, 2014.04.01.Lex/el. pkt 1).

Z art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., z którego Organ Interpretacyjny wywodzi swoje stanowisko prawne, wynika, że: "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (...) wierzytelności odpisanych jako przedawnione".

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p.: "Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (...) strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 została zarachowana jako przychód należny".

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika (jest to kwestia bezsporna między stronami), że spółka dokonuje zbycia wierzytelności przedawnionych w drodze cesji, a cena sprzedaży jest niższa od ich wartości nominalnej, przez co powstaje strata. Wierzytelności te w wysokości nominalnej zostały uprzednio zaliczone do przychodów należnych, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do powyższego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie występuje żadne uprzywilejowanie wyłączeń. Innymi słowy art. 16 ust. 1 pkt 20 wobec tego, że posiada wyższą numerację, nie jest "ważniejszy" od art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. Mają one rozłączne zakresy i nie występuje między nimi żadna konkurencyjność. Gdyby taka była wola ustawodawcy, należałoby zamieścić odwołanie w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. do art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. wyłącza bowiem z kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione. Natomiast art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. odnosi się do strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności.

Skoro zatem przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. nie ogranicza zakresu wierzytelności np. poprzez użycie określenia "z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 20" lub równoważnego, to nie sposób zawężenia ich do wierzytelności nieprzedawnionych, wyprowadzić z wykładni systemowej. Inny jest bowiem i kontekst obu przepisów i ich zakres treściowy. Tylko drugi przepis mówi o stratach. Z kolei tylko pierwszy przepis stanowi o wierzytelnościach przedawnionych, co jednak nie oznacza, że te nie mieszczą się w zakresie wierzytelności, o których mowa w tym drugim przepisie. Ponadto warunek zaliczenia wierzytelności do przychodów należnych nie występuje w pierwszym przepisie, a występuje w drugim.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że przepisy art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. i art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. mają niezależne od siebie unormowane zakresy. Tym samym zakresem przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. objęte są także wierzytelności uprzednio odpisane jako przedawnione, o ile zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Trafność powyższej tezy wyprowadzonej tak z wykładni językowej, jak i systemowej przepisów art. 16 ust. 1 pkt 20 i pkt 39 u.p.d.o.p. wspiera również wykładnia gospodarcza. Takie stanowisko zawarte zostało w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2015 r., II FSK 3113/12, (CBOSA). Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela argumentację zawartą w powołanym orzeczeniu.

W cytowanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł również żadnych racji gospodarczych do tego, by z treści art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. wyłączać wierzytelności przedawnione i nie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu ich zbycia w sytuacji, gdy zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny. W takim bowiem razie spółka nie byłaby zainteresowana ich zbywaniem, a ponadto wyłączyłaby je z przychodów należnych. Na takich operacjach nikt nie zyskuje, a tylko tracą i podatnik, i interes publiczny.

W ocenie składu orzekającego, trafności przedmiotowego rozstrzygnięcia nie może wzruszyć przywołany przez Organ Interpretacyjny tak w uzasadnieniu zaskarżonej Interpretacji, jak i w odpowiedzi na skargę, Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 kwietnia 2015 r., II FSK 401/13 (CBOSA). Przede wszystkim trzeba bowiem zauważyć, że sprawa ta dotyczyła bankowych wierzytelności kredytowych i pożyczkowych oraz, że Sąd w powołanym wyroku podkreślił, że wierzytelność, o jakiej mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, gdy wcześniej została zarachowana jako przychód należny. Jak trafnie wskazał Sąd, sytuacja taka nie występuje w przypadku bankowych wierzytelności kredytowych i pożyczkowych; również sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela powyższy pogląd, z tym, że można jednak zaakceptować twierdzenia zawartego w jego uzasadnieniu wskazującego, że "jeżeli prawodawca zakazał zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione, to musiał także zakazać dokonywania podobnych operacji finansowych, bez czego zakaz taki nie byłby skuteczny". Faktycznie, gdyby prawodawca chciał uczynić zadość temu postulatowi, musiałby zakaz taki wprowadzić do tekstu ustawy, a tego, wbrew cytowanemu twierdzeniu, nie uczynił.

Skoro, jak wskazano powyżej, art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. i art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. mają niezależne od siebie unormowane zakresy, to przy obliczaniu wysokości straty, o której mowa w drugim z wymienionych przepisów, nie można stosować ograniczenia wynikającego z pierwszego przepisu.

Podkreślenia wymaga, że powyższy pogląd ma charakter ustalonej linii orzeczniczej, czego wyrazem jest także wyrok NSA z 23 sierpnia 2016r. o sygn.. akt II FSK 1958/14, w uzasadnieniu którego po raz kolejny wskazano, że "(...) skoro art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. nie zawiera zastrzeżenia, że dotyczy on jedynie wierzytelności nieprzedawnionych, to konsekwentnie te same zasady rozliczenia straty powinno stosować się do wszystkich wierzytelności, w tym również tych przedawnionych".

Reasumując, Sąd uznał, że wydając zaskarżona Interpretację Organ naruszył przepisy prawa materialnego i dokonał, w szczególności, nieprawidłowej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. zaskarżoną interpretację uchylił.

Rozpatrując ponownie wniosek Spółki o wydanie interpretacji organ uwzględni wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym przedstawioną w niniejszym wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.