Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1605/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 lutego 2014 r. sprawy ze skargi A.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 września 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 30 września 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2013 r. określającą A.P. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r.

Podstawą rozstrzygnięcia były następujące ustalenia i rozważania:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia 20 lutego 2012 r. przeprowadził u skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą A. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007 r. do grudnia 2008 r.

W toku postępowania kontrolnego jako dowód dopuszczono materiały zgromadzone w trakcie postępowania kontrolnego w B. Sp. z o.o. Na wniosek pełnomocnika skarżącego w charakterze świadków przesłuchano Z.P., T.S., A.S. a w dniu 22 stycznia i 26 lutego 2013 r. organ wezwał R.P. do osobistego stawienia się w charakterze świadka w celu złożenia zeznań i wyjaśnień. R.P. został przesłuchany w dniu 15 marca 2013 r.

Po wezwaniu o uzupełnienie wniosku w zakresie przesłuchania osób odpowiedzialnych za zakup i odbiór materiałów z jednostek budżetowych, pełnomocnik skarżącego poinformował organ pierwszej instancji, że najpierw chce ustalić podmioty, które kupowały towary pochodzące z firmy C. i następnie przesłuchać ich w charakterze świadków.

Postanowieniem z dnia 18 marca 2013 r. organ odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków: S.P., A.K., R.M., M.K., J.W.-H., T.B., M.K., A.K., Sz.S., B.Ż.

Decyzją z dnia 3 kwietnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. w kwotach wyższych od zadeklarowanych przez skarżącego.

Organ pierwszej instancji zarzucił skarżącemu zawyżenie podatku naliczonego poprzez odliczenie podatku naliczonego w łącznej kwocie 360.072,- zł z 42 faktur VAT, w tym 41 faktur VAT dot. nabycia towarów oraz 1 fakturę VAT dotyczącą nabycia usługi, wystawionych przez B. Sp. z o.o., w sytuacji gdy faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji zakupu materiałów i usług. Organ uznał, że księgi podatkowe skarżącego za poszczególne miesiące 2007 r. w części dotyczącej zaewidencjonowanych faktur nabycia towarów i usług wystawionych przez B. Sp. z o.o. są prowadzone nierzetelnie i nie mogą stanowić dowodu tego co wynika z zawartych w nich w tej części zapisów, albowiem nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych operacji gospodarczych. Zdaniem tegoż organu, zebrany materiał dowodowy pozwalał na określenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług bez potrzeby jej oszacowania.

Korzystając z przysługującego mu uprawnienia A.P., reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, odwołał się od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, względnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Zdaniem strony skarżącej przedmiotowe rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p.") oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT").

W obszernym uzasadnieniu odwołania strona skarżąca odniosła się do sformułowanych zarzutów, akcentując w szczególności, że w przedmiotowej sprawie organ wydający zaskarżoną decyzję oparł się na niepełnym i nieprawidłowo zebranym materiale dowodowym, a postępowanie prowadzone było w sposób tendencyjny, nakierowany na potwierdzenie założonej z góry tezy o fikcyjnych dostawach. Zdaniem skarżącego organ bezpodstawnie pominął część przeprowadzonych w sprawie dowodów, nadto nie wykonał wszystkich czynności mogących doprowadzić do ustalenia stanu faktycznego.

Skarżący zauważył, że organ w sposób nieuprawniony zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT pozbawiając go prawa do odliczenia VAT, mimo że nie wykazano w trakcie postępowania, aby sporne faktury wystawione przez B. dokumentowały czynności, które nie zostały wykonane. Wręcz przeciwnie, szereg dowodów, zdaniem skarżącego, poświadcza właśnie fakt realizacji tych czynności.

Decyzją z dnia 30 września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2013 r.

Po szczegółowym przedstawieniu ustalonego w sprawie stanu faktycznego, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez B. Sp. z o.o., gdyż dokumentowały one czynności niewykonane. W związku z tym, na mocy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Organ wskazał przy tym, że poczynione w sprawie ustalenia pozwalają na stwierdzenie, że skarżący miał świadomość uczestnictwa w procederze wprowadzenia do obrotu fikcyjnych faktur VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku A.P., reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, powielił zarzuty sformułowane w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, przytaczając jednocześnie nowe okoliczności wskazujące na zasadność sformułowanych przezeń zarzutów.

I tak, przedmiotowemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie prawa procesowego, tj.:

- art. 122 O.p. poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego, co w konsekwencji doprowadziło do pominięcia istotnych elementów stanu faktycznego przy wydawaniu decyzji ostatecznej;

- art. 187 O.p. polegającym na wydaniu decyzji w oparciu o niepełny, nieprawidłowo zebrany i rozpatrzony materiał dowodowy, a także prowadzenie postępowania w sposób tendencyjny, nakierowany na potwierdzenie założonej z góry tezy o fikcyjnych dostawach, bezpodstawne pominięcie części dowodów;

- art. 191 O.p. poprzez niewykonanie wszystkich czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego i nie uwzględnienie całości materiału dowodowego, w szczególności niepowołanie wszystkich koniecznych świadków, a w konsekwencji dokonanie dowolnej oceny dowodów, w oparciu o częściowo tylko zebrany materiał dowodowy;

- art. 210 § 4 O.p. z uwagi na brak rzetelnego uzasadnienia decyzji;

- art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez podejmowanie działań bez podstawy prawnej oraz w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych,

jak również prawa materialnego, a mianowicie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie do relacji między skarżącym a dostawcą B. Sp. z o.o.

W związku z tak sformułowanymi zarzutami autor skargi wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz zasądzenie zwrotu kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W obszernym uzasadnieniu skargi, jej autor w pierwszej kolejności nie zgodził się z oceną organu odwoławczego, że rzeczywiste transakcje pomiędzy skarżącym a B. Sp. z o.o. nie miały miejsca, a skarżący wiedział, że bierze udział w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa podatkowego.

Przywołując stosowne przepisy Ordynacji podatkowej oraz orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie obowiązków organów podatkowych w toku postępowania podatkowego skarżący stwierdził, że organy nie przeprowadziły postępowania dowodowego w sposób wyczerpujący i wnikliwy, ograniczając się do przeprowadzenia, czy przywołania jedynie takich dowodów, które wpisują się w z góry założoną tezę o braku dostaw z B. do skarżącego.

W ocenie skarżącego organ nie podjął czynności, które mogłyby pozwolić na ustalenie stanu faktycznego w kwestii zasadniczej, tj. ustalenia źródła pochodzenia towaru sprzedanego do A. Skarżący wskazał na błędne rozumowanie organu, że nie posiadając towarów spółka C. nie mogła dostarczyć tych towarów spółce B., że spółka B. nie otrzymując tych towarów od tego dostawcy, nie posiadała ich i w związku z tym nie mogła ich dalej odsprzedać swoim odbiorcom. W ocenie skarżącego takie rozumowanie zakłada, że dostawca dostawcy, czyli C. mógł być jedynym na rynku podmiotem mogącym oferować towary, które skarżącemu ostatecznie dostarczył B. Organ nie poddał analizie jakiegokolwiek alternatywnego scenariusza, np. takiego, że B. mógł dysonować towarem z innego źródła, a jedynie dokumentować nabycie tego towaru fakturami z C.

Organ w odpowiedzi wskazał, że B. nie miał wystarczającego potencjału aby prowadzić sprzedaż hurtową oraz wskazał na zeznania osób związanych z B. (T.S., A.S., R.P.), które rozstrzygać mają o braku alternatywnych, wobec C., źródeł pozyskiwania towarów dla A.

Dla skarżącego niezrozumiałe są powody uznania zeznań wskazanych osób za wiarygodny dowód na źródło pochodzenia towaru nabywanego przez B. i odsprzedawanego A. Skarżący zapytał, w jaki inny sposób osoby te miałyby określić źródło pochodzenia towaru, skoro właśnie w taki sam sposób zeznawały w postępowaniach dotyczących bezpośrednio B., z którymi mogła wiązać się odpowiedzialność finansowa, a nawet karna.

Zdaniem skarżącego odpowiedz organu nie koresponduje z istotą zarzutu. Skarżący sugerował bowiem, że B. dostarczyć mógł towar pochodzący z innego źródła, a jedynie ze względów księgowych posłużył się fakturami C. Pozostaje zatem zapytać, w jaki sposób organ chciałby ujawnić rzeczywiste, nieformalne źródło pochodzenia towaru, skoro ograniczył się do analizy tworzonej przez B. oficjalnej dokumentacji, która jak sam stwierdza organ jest nierzetelna.

Uproszczeniem był stwierdzenie organu, że skarżący nie nabył materiałów od B. ponieważ spółka ta nie posiadała takiej ilości towarów, jaką wykazywała na fakturach. Organ nie ustalał bowiem, jaką ilość towaru B. posiadało i jaką mogło sprzedać do A. Organ ustalał wyłącznie, jaka część faktur wytworzonych przez B., dokumentowała nabycie z C. a jaka nabycie od innych podmiotów i na jaką ilość zamówionego towaru faktury te opiewały. W ten sposób organ nie mógł z całą pewnością stwierdzić czy skarżący nabył czy też nie, przedmiotowy towar, np. poprzez zakup z alternatywnego źródła z terenu UE.

Kolejno wskazano, że w sprawie rysuje się wiarygodny scenariusz, w którym pomimo nieprawidłowości w zakresie dokumentacji księgowej po stronie B. i C., skarżący zakupił jednak rzeczywiste ilości towaru z B., co ma związek z sytuacją na europejskim rynku miedzi i kabli – duża fluktuacja cen, a przede wszystkim spadek cen na rynkach unijnych, kreowały szerokie możliwości dla tych z dostawców, którzy byli w stanie zorganizować transport z UE, gdzie ceny na kable miedziane były niższe niż w Polsce. W konsekwencji polski hurtownik był w stanie zakupić towar po znacznie niższej cenie i oferować go w Polsce odbiorcom po cenach rynkowych, co maksymalizowało jego zysk. Wykorzystanie w tej operacji fikcyjnych faktur zakupu (C.) pozwalałby firmie B. wykazać formalnie wysoki koszt nabycia towaru, którego w inny sposób B. nie mógłby udokumentować.

Jak zauważył skarżący, z jego perspektywy proceder ten był praktycznie niewykrywalny. Otrzymał faktycznie towar, otrzymał fakturę od czynnego podatnika VAT, dostawca ten był polecany przez głównego dostawcę – firmę D., w związku z tym nie miał podstaw by wątpić w rzetelność transakcji. Co prawda przepisy i doktryna nakładają na podatnika obowiązek zachowania pewnej ostrożności w realizacji transakcji, ale w ocenie skarżącego obowiązek ten nie może być wykładany w sposób rażąco rozszerzający, bowiem nie można oczekiwać, że podatnik podejmie inne niż powszechnie stosowane przez uczestników obrotu, działania mające na celu weryfikację pochodzenia towaru u jego dostawcy.

Ustalenie sugerowanego scenariusza nie zostało przez organ dokonane. Organ zamiast weryfikować tezy uwiarygodniające stanowisko skarżącego wolał przyjąć negatywne podejście uznając, bez jakichkolwiek dowodów w tej mierze, że skarżący był uczestnikiem fikcyjnych transakcji. Skarżący podkreślił, że organ konsekwentnie pomija argumentację wskazującą na sferę sprzedażową jego działalności – skoro realizował on w ówczesnym czasie znaczne kontrakty, to oczywistym jest, że musiał gdzieś kupować materiały. Organ całkowicie pominął ten wątek, choć w ocenie skarżącego wskazuje on na fakt istnienia transakcji z B.

Kolejno autor skargi podtrzymał stanowisko wyrażone w odwołaniu, że organy nie poczyniły żadnych ustaleń w celu określenia rzeczywistego źródła pochodzenia towaru sprzedanego A. przez B., a pochodzącego formalnie z C. Dokonanie ustaleń w tej mierze uwidoczniłoby, że zakupy w B. nie miały charakteru fikcyjnego, bowiem prowadziły do faktycznej dostawy towarów (być może towarów nie pochodzących, wbrew dokumentacji B. od C.) jednak faktycznie dostarczonych do skarżącego. Stanowisko to potwierdza fakt, że skarżący realizował znaczne kontrakty, w których musiał dysponować materiałami (kable). Organ nie wyjaśnił zatem skąd miałyby się znaleźć w A. materiały, skoro nie miał ich dostarczyć B. a udowodnienie tej okoliczności wydaje się kluczowe do tego, aby skutecznie zanegować prawo do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez B..

Odnosząc się do odmowy przeprowadzenia dowodu ze wskazanych przez pełnomocnika skarżącego świadków – kontrahentów B., którzy mieliby potwierdzić, że pomimo braku dostaw z C., firma B. była jednak w stanie realizować zamówienia na szeroką skalę, autor skargi wskazał, że organ odwoławczy nie zrozumiał lub nie chciał zrozumieć, że dowód ten miałby na celu ustalenie rzeczywistego rozmiaru działalności B., a nie uzyskanie bezpośrednich informacji o stosunkach handlowych pomiędzy B. a skarżącym.

W dalszej części skarżący za nieistotne dla sprawy i niewiarygodne uznał dokonane przez organ zestawienie cen zakupu przez skarżącego w hurtowi D. i w hurtowi B., ponieważ fakt zakupu w wyższej cenie nie ma znaczenia dla oceny, czy podatnikowi przysługuję prawo do odliczenia. Nadto analiza zawiera wyłącznie "suche" liczby, kompletnie pomija element niematerialny w postaci pewnej wartości dodanej, jaką skarżący uzyskiwał nabywając towar z B. (dodatkowe, zawarte w cenie towaru i nieujawnione jako osobna pozycja na fakturze usługi takie jak katalogowanie zamówienia, kosztorysowanie, transport specjalistyczny, konfekcja akcesoriów do produktu gotowego – uzbrajanie, koszty przewijania czy cięcia kabli, a w szczególności analiza projektów wykonawczych). Analiza odnosi się wyłącznie do porównania cen między D. i B, pomija fakt, że skarżący (co wykazały zeznania świadków) nie mógł dokonywać zakupów w D ponad próg kredytu kupieckiego. Zdaniem skarżącego w takiej sytuacji porównanie cen jest bezcelowe, ponieważ niskie ceny D. były dla skarżącego niedostępne, a skarżący musiał zapewnić ciągłość dostaw aby wykonać wiążące go kontrakty, w związku z czym gotów był ponieść dodatkowy koszt w postaci wyższej ceny, aby wywiązać się z zaciągniętych wobec zamawiających zobowiązań. Dodatkowo zestawienie kompletnie abstrahuje od poziomu cen stosowanych na rynku, a przede wszystkim pomija ceny stosowane przez B. wobec innych kontrahentów, pomimo stwierdzenia w decyzji, że ww. spółka dostarczała swoje towary także do kilkunastu innych klientów.

Argumentując zarzut naruszenia art. 191 O.p. skarżący stwierdził, że organ odwoławczy w sposób dowolny dokonał oceny zebranego materiału pod kątem potencjału handlowego B. i wyciągnął pochopne wniosku, że realizacja dostaw z B. do A. nie mogła mieć miejsca, gdyż ten pierwszy podmiot prowadził jedynie działalność detaliczną. Zebrany materią dowodowy pokazuje, że skala działalności B. była mniejsza (pod względem obrotów) niż ta prowadzona przez D., ale nadal była to działalność również na skale hurtową, co zgodnie zeznają świadkowie zajmujący stanowisko w sprawie, tj. A.P., Z.P., R.P. Także przyjęty przez organ rzeczywisty obrót B. - 3.000.000,- zł rocznie nawet dla osoby słabo zorientowanej w branży handlowej, nie wskazuje w żadnym wypadku na prowadzenie wyłącznie sprzedaży detalicznej.

Odnosząc się do zeznań Z.P., skarżący stwierdził, że organy podatkowe obu instancji bezpodstawnie odmówiły wiarygodności zeznaniom tego świadka, który stwierdził, że skarżący był bardzo dobrym klientem, nie zaległ z płatnościami, posiadał w D. limit kredytowy, a w przypadku przekroczenia limitu przez skarżącego przy pracach nad konkretnym projektem polecał zakup materiałów w B. i E.

W ocenie skarżącego wnioski organu odnoście realizacji zakupów w D. i B. świadczą o braku elementarnej wiedzy organu na temat realiów rynkowych i podstawowych zasad zabezpieczenia działalności przed nierzetelnością, czy niewypłacalnością kontrahentów.

Wskazując na jeden z podstawowych kanonów działalności handlowej, jakim jest ograniczenie ekspozycji dostawcy poprzez wprowadzenie limitów kredytu kupieckiego, co przekłada się na odmowę realizacji dostaw po przekroczeniu uzgodnionego progu zamówienia, skarżący podniósł, że sam znalazł się w takiej sytuacji wobec hurtowi D., co skutkowało tym, że musiał poszukać alternatywnych kanałów dostaw.

Kolejno podniesiono, że kredytowanie zakupów klientów wiąże się z ryzykiem sprzedawcy, aby tego ryzyka uniknąć, a jednocześnie utrzymać współpracę z klientem, sprzedawcy wchodzą we współpracę z zakładami ubezpieczeń, czy instytucjami finansowymi, aby przedłużać współpracę z klientem nawet jeśli ten nie może dokonywać płatności za zakupione towary w terminie. Jakkolwiek, także i ta forma współpracy ma swoje ograniczenia, którymi jest limit kredytowy. Jeżeli w danej sytuacji wartość zamówionych towarów przekroczy konkretną kwotę, dalsze nabywanie towarów przez takiego klienta nie jest już ubezpieczane, co stanowi ryzyko dla sprzedawcy. Niezależnie zatem od tego, jak pozytywne stosunki występują pomiędzy stronami transakcji i jak dobrym płatnikiem jest dany klient, po przekroczeniu limitu kredytowego dalszych zamówień się nie realizuje, ponieważ stanowi to zbyt wysokie ryzyko gospodarcze. Reguła ta jest powszechnie stosowana w handlu, dlatego skarżący wyraził swoje zdziwienie, że organ nie zna tak elementarnych prawideł rynkowych. W konsekwencji Z.P. nie tylko nie chciał ale nie mógł dokonać na rzecz skarżącego dalszej sprzedaży po przekroczeniu przez niego limitu kredytowego.

Zdaniem skarżącego nie miała znaczenia względna terminowość realizacji przez niego zobowiązań wobec D., gdy przekroczenie przyznanego limitu automatycznie pozbawiało strony możliwości realizacji transakcji. W tym momencie skarżący zmuszony był do zamówienia towarów w B.

Analizując stanowisko organu, który za niewiarygodną uznał tezę, że firma D. nie posiadała towaru potrzebnego firmie skarżącego, lub nie mogła go zorganizować, a była to w stanie zorganizować firma B., skarżący stwierdził, że fakt, iż jeden podmiot realizuje swoje działania na większą skalę niż drugi, w żadnej sposób nie wyłącza możliwości zaistnienia sytuacji, w której to właśnie ten podmiot o mniejszym potencjale posiada akurat określony asortyment towarów, zwłaszcza że to może być jego jedyna przewaga konkurencyjna w relacji do większych od niego przedsiębiorców.

Odnosząc się z kolei do wskazania przez organ na 20-letnie doświadczenie zawodowe skarżącego oraz na fakt zestawień towarów w dokumentacji, skarżący stwierdził, że ten fragment uzasadnienia decyzji w jasny sposób obrazuje jak powierzchowną wiedzę organ pierwszej instancji zebrał w sprawie i jakich zaniedbań w tej mierze dopuścił się organ odwoławczy. W rzeczywistości bowiem skarżący jako właściciel przedsiębiorca nie brał udziału w kompletacji zamówień komponentów, gdyż nie ma w tym zakresie wystarczającej wiedzy, a poza tym właśnie dlatego, że jest właścicielem, może zdać się na pracowników, czy też usługi dostawców zewnętrznych – jego rolą w firmie jest nadzór nad frontem robót, nad terminową realizacją zleceń oraz nadzór finansowy. Operat projektowy mimo, że zawiera mapy prowadzenia inwestycji i ogólną inwentaryzację kluczowych komponentów, to jednak bez żadnych szczegółów dotyczących uzbrojenia ich w niezbędne akcesoria. Nie zawiera on zatem zestawienia towarów niezbędnych dla wykonania zlecenia. W ocenie skarżącego organ dokonywał oceny dokumentacji, która nie znalazła się w materiale dowodowym, przypisując sobie jednocześnie specjalistyczną wiedzę, której nie posiada, niezbędną do oceny takiej dokumentacji.

Przyznając, że wskazane przez organ zestawienie zawiera rozbieżne ceny towarów w B. i D., skarżący stwierdził jednocześnie, że zeznania Z.P. w tej mierze są spójne. Świadek określił wyraźnie, że do ceny towaru w przypadku sprzedaży z hurtowni B. doliczano dodatkowo do wartości towaru, przy niektórych projektach, wartość usługi w postaci pomocy w odczytywaniu projektu.

W dalszej części pełnomocnik podniósł, że organ wskazał na zeznania P. jako sprzeczne z zeznaniami T.S. w kwestii powierzchni magazynowej, jaką posiada B. Z.P. zeznał, że towar składowany był na placu z tyłu sklepu na ulicy [...] w [...]. Wedle wiedzy skarżącego spółka B. posiadała lokal sklepowy na parterze 3-piętrowego budynku mieszkalnego połączony z magazynem i punktem przyjęć towaru. Powierzchnia sumaryczna ok. 200 m2, z tyłu budynku B. posiada ogrodzony plac magazynowy także ok. 200-300 m2. Zdaniem skarżącego działania organu w odniesieniu do oceny zeznań Z.P., potwierdzają tendencyjność postępowania, akceptację wyłącznie takich dowodów, które potwierdzić mogą z góry tezę i bezpodstawne negowanie dowodów przeciwnych.

W zakresie zeznań świadka A.S. stwierdzono, że świadek ten jednoznacznie potwierdził fakt realizowania dostaw z B. do firmy skarżącego. Dowody z zeznań tego świadka potwierdzają fakt realizacji dostaw, przez co stoją w ewidentnej sprzeczności z przyjętym przez organ założeniem i być może właśnie dlatego zostały w uzasadnieniu zignorowane. Organ odwoławczy nie dokonał analizy tych zeznań, przez co naruszył elementarne zasady prowadzenia postępowania oceny dowodów.

Także zeznania R.P. potwierdzają fakt realizacji dostaw do kontrahentów oraz to, że na terenie bazy spółki B. gromadzono kable przeznaczone na budowy (dla odbiorów profesjonalnych). Organ nie ustosunkował się w żaden sposób do tez przedstawionych przez tego świadka, nie wskazał także powodów, dla których jego zeznania pominął w procesie ustalania stanu faktycznego, co narusza zasady oceny dowodów oraz art. 210 § 4 O.p.

Z kolei zeznania samego skarżącego korespondują z zeznaniami Z.P. Skarżący wyjaśnił dlaczego zmuszony był kupować towary od B. pomimo, że jego głównym dostawcą była firma D.

W ocenie skarżącego organ w rozważaniach pominął dowody odnoszące się do sfery sprzedaży towarów i usług skarżącego. Skarżący w kontrolowanym okresie wykazał sprzedaż na poziomie 6,8 ml zł, a przy zakupach w B. na poziomie 1,6 ml zł, D. – 1,5 ml zł, F. – 1,1 ml zł, a zatem skoro skarżący skutecznie wywiązał się ze zobowiązań wobec zamawiających w zakresie robót elektrycznych i budowlanych to oczywistym jest, że musiał dysponować odpowiednią ilością kabli.

Dowody takie jak dokumentacja wykonawcza, protokoły odbioru, zeznania świadków ze strony odbiorców, przelewy wykazałyby, że skarżący realizował znaczne prace budowlane w kontrolowanym okresie. Należyte wykonanie zawartych przez niego kontraktów (głównie dotyczących robót energetyczno-budowlanych np. polegających na instalacji i modernizacji linii energetycznych) możliwe było wyłącznie w oparciu o dostawy kabli. Gdyby nie doszło do faktycznej dostawy kabli z B., to skarżący nie zrealizowałby kontraktów.

Skarżący zauważył, że odbiorcą prac przez niego realizowanych był koncern G., w którym są rozbudowane procedury weryfikacji wykonawców i jakości realizowanych przez nich robót. Jakiekolwiek uchybienia zostałyby wychwycone przez inwestora, prace nie zostałyby odebrane i rozliczone. Należyte wykonanie kontraktów potwierdza, że skarżący musiał dysponować towarem, który był przedmiotem transakcji z B. Celem wykazania, że skarżący wykonywał kontrakty (w których musiał dysponować towarami, których zakup dokumentują faktury z B.) skarżący w postępowaniu przed organem pierwszej instancji złożył wniosek dowodowy w piśmie z dnia 17 stycznia 2013 r. – wystąpienie do G. S.A. o stosowne informacje dotyczące wykonanych robót. Organ nie przeprowadził tego dowodu, ale również nie oddalił wniosku, a w uzasadnieniu decyzji zostało to całkowicie pominięte. Natomiast w decyzji drugiej instancji wskazano, że przeprowadzenie takich dowodów było zbędne, ponieważ organy nie kwestionują sprzedaży wykonanej przez A. Takie rozumowanie organu skarżący uznał za pozbawione logiki. Skoro A. wykonał usługi, do których niezbędny był towar w ilości nabytej od B., czego organ nie kwestionuje, to musiał tym towarem wcześniej dysponować, nabyć go. Skarżący wywiódł, że jedynym podmiotem, który mógł dostarczyć towar, co udokumentowano odpowiednimi dokumentami (faktura i WZ) był B. Nieważne zatem, w jaki sposób B. wszedł w posiadanie towaru, ważne, że ogół zebranych dowodów potwierdza, że finalnie skarżący wszedł w posiadanie towaru, a w kontekście zebranego materiału dowodowego, najbardziej prawdopodobnym dostawcą jest B.

Następnie skarżący uznał, że przedłożone przez niego dowody WZ ("wydanie materiałów na zewnątrz") zostały bezpodstawnie odrzucone przez organ pierwszej instancji, stanowią one bowiem cenny materiał źródłowy potwierdzający, że dostawy z B. były realizowane.

Odnosząc się do stanowiska organu, że dokumenty te są niewiarygodne gdyż nie wynika z nich, w jakim terminie miały miejsce dostawy towarów, skąd wydano materiały, kto i komu wydał materiał, jakiej dostawy dotyczy WZ, wg jakiej faktury, brak informacji, jakimi środkami transportu były dostarczane materiały do skarżącego, nadto organ nie znalazł takich dokumentów w ramach kontroli w B., wyjaśniono, że każdy podmiot w zależności od rodzaju prowadzonej ewidencji może posiadać elektroniczne ewidencje powiązane z księgowością i rejestrami sprzedaży lub prowadzi wydania ręczne przez magazynierów. W tym drugim przypadku, jak to miało miejsce w B., kierowca posiadający taki dokument WZ zazwyczaj nie ma faktury, która dochodzi w późniejszym terminie. Istotne jest jak najsprawniejsze dostarczenie towaru na plac budowy lub na bazę klienta. Mniejsze znaczenie mają dane typu nazwisko magazyniera czy miejsce wydania. Ponadto stwierdzono, że druk jest samokopiujący i wypisywany ręcznie więc B. powinno posiadać kopie WZ, a ich brak po stronie dostawcy nie może obciążać A. jako nabywcy.

Z uwagi na specyfikę systemu zamówień towaru na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez A., autor skargi zwrócił uwagę, że ścisła współpraca z hurtownią, a konkretnie z menedżerem danego klienta jest nieodzowna. Brak dostępności na czas materiałów niezbędnych do świadczenia usług może oznaczać w efekcie brak zleceń i spadek obrotów. Wielokrotnych rekomendacji przez Z.P. B., jako podmiotu mogącego zapewnić niezbędny skarżącemu towar, nie można uznać za niewiarygodne, jak sugeruje organ odwoławczy. Ścisła współpraca w tym zakresie wynikała bowiem z praktyki obrotu. Podkreślono, że nie oznacza to, że skarżący nie oceniał B. pod kątem uczciwości jego udziału w obrocie gospodarczym. Rekomendacja i pomoc Z.P. wymuszona specyfiką rynku, była jednak kluczowym punktem wyjścia dla decyzji A.

W kwestii ustaleń dot. realizacji usługi wykonania przepustów ziemnych w miejscowości [...], autor skargi wywiódł, iż nie ma wiedzy kto z ramienia B. usługę tę wykonał – nie było to dla niego istotne, skoro usługa została faktycznie wykonana w stopniu satysfakcjonującym, a kontrahent prace odebrał i za nie zapłacił. Podniesiono, że skarżący nie ma ani obowiązku ani technicznych możliwości, aby badań kto zjawia się w imieniu jego podwykonawcy, czy podwykonawca B. wykorzystuje w swoich rozliczeniach prawdziwą, czy też fikcyjną fakturę dalszego podwykonawcy od C. Faktem bezspornym jest, że usługa została wykonana, a podatek VAT od tej transakcji zapłacony, a zatem w ocenie skarżącego nie ma podstaw by kwestionować jego prawdo do odliczenia podatku naliczonego.

Argumentując zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p., wskazano, że w uzasadnieniu decyzji brak jest merytorycznej analizy poszczególnych dowodów, brak jest wyjaśnienia motywów, dla których organ pewnym dowodom odmówił wiarygodności, brak zatem rzetelnego uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanej decyzji. Brak wyczerpującego uzasadnienia jest naruszeniem uprawnień strony i uniemożliwia złożenie odwołania spełniającego wymagania art. 222 O.p.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, skarżący wskazał, że organ zignorował szereg doniosłych i spójnych dowodów, wskazujących na to, ze towar faktycznie był dostarczany z B. do jego przedsiębiorstwa. W sprawie, nie tylko skarżący zapłacił całą należność na rzecz dostawcy, ale także dostawca uregulował należność z tytułu podatku wpłacając go na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Zauważano, że skarżący nie mógł mieć wiedzy o jakichkolwiek nieprawidłowościach występujących po stronie dostawcy – zamawiał towar u istniejącego, funkcjonującego na lokalnym rynku dostawcy posiadającego status czynnego podatnika VAT. Nadto dostawca ten został mu polecony przez podmiot, z którym współpracował przez ok. 20 lat (firmę D.), a zatem nie sposób zarzucić mu niezachowanie środków ostrożności koniecznych do zabezpieczenia obliczalności VAT. Trudno wyobrazić sobie inne, racjonalne działania, które skarżący miałby podjąć, aby upewnić się, że nie naraża się na zarzut pozbawiający go prawa do odliczenia VAT naliczonego.

Skarżący wskazał, że powszechną przesłanką odliczenia podatku, jest to, aby faktura dokumentowała faktyczną dostawę towarów (wykonanie usługi), przepisy w żaden sposób nie zawężają prawa do odliczenia w odniesieniu do tego, aby przedmiotem świadczenia był towar uprzednio nabyty przez dostawcę na podstawie prawidłowej transakcji, udokumentowanej fakturą VAT. Ewentualne nieprawidłowości zaistniałe na wcześniejszych etapach dystrybucji (tzn. na linii C. – B.) nie mogą mieć wpływu na prawo do doliczenia po stronie podatnika, który faktycznie otrzymał towar i uregulował ciążącą na nim należność.

Przesłanka uprawniająca do odliczenia odwołuje się zatem do sfery faktycznej – rzeczywistego transferu towarów/wykonania usługi. Dla podatnika zamierzającego odliczyć VAT bez znaczenia jest przy tym, jakie były losy tego towaru na wcześniejszych etapach dystrybucji – podatnik nie ma obowiązku (a nawet nie ma takich uprawnień) aby badać poprzednie transakcje, dlatego też nie sposób oczekiwać, aby prawo do odliczenia było zależnego od tego, co działo się z towarem wcześniej (przed nabyciem przez podatnika).

Na poparcie swojego stanowiska skarżący przywołał wyrok WSA w Łodzi oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE, który wypowiadając się w zakresie art. 167, art. 168 lit a), art. 178 lit. a), art. 22 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, potwierdził, że po stronie odbiorcy towarów/nabywcy usług istnieje domniemanie, że nie miał on świadomości, że transakcje których jest odbiorcą, stanowiły część oszustwa podatkowego. To domniemanie można obalić, jednak organ podatkowy powinien wówczas na podstawie obiektywnych przesłanek udowodnić, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W kontekście powyższego, uznano, że zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku, stoi w sprzeczności z istotą podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do stanowiska organu, że skarżący wiedział, że uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług oraz nie podjął wszelkich możliwych działań, aby do takiej sytuacji nie dopuścić, autor skargi stwierdził, że w uzasadnieniu decyzji brak jest jakichkolwiek dowodów, które wskazywałyby, że skarżący miał świadomość nieprawidłowości po stronie B. Faktury wystawione przez B. dla skarżącego dokumentowały prawdziwy obrót gospodarczy, choćby nawet towar nie został przez B. nabyty od podmiotu, którego fakturami B. się posługuje.

Kończąc, skarżący powołał się na naczelną zasadę rozstrzygania o odpowiedzialności podatkowej, a mianowicie in dubio pro tributario, wskazując, że ustalony w sprawie sta faktyczny nie dawał podstaw, aby bez żadnych wątpliwości przypisać skarżącemu świadomość oszustwa popełnionego na wcześniejszym etapie obrotu.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane z zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga A.P. nie zasługuje na uwzględnienie.

W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 15 poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej powoływana jako "P.p.s.a.").

Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd podzielił ustalenia faktyczne poczynione przez organy obu instancji przyjmując je za własne oraz czyniąc podstawą poniższych rozważań.

Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi zakwestionowanie przez organ pierwszej instancji na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 42 faktur VAT, wystawionych przez B. Sp. z o.o., w wyniku stwierdzenia, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych pomiędzy kontrahentami. Odnośnie B. Spółka z o.o. organy nie zakwestionowały istnienia spółki, jednakże ustaliły, że spółka posługiwała się fakturami wystawionymi przez nieistniejącą spółkę z o.o. C., która rzekomo wykonywała usługi i dostarczała towary dla podatnika na zlecenie B.

Sąd stanął na stanowisku, że postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją przeprowadzone zostało zgodnie z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego określonymi w Ordynacji podatkowej a określona wysokość zobowiązania podatkowego jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obowiązujących przepisów prawa.

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasad ogólnych wynikających z art. 121 O.p. W ocenie Sądu postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu. Podatnik na każdym etapie postępowania był informowany zarówno o treści materiału dowodowego jak i możliwości zgłaszania uwagi i zastrzeżeń, co do jego treści.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 O.p. poprzez brak inicjatywy po stronie organów w poszukiwaniu i gromadzeniu materiału dowodowego. Wprawdzie z dyspozycji tego artykułu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym zgodnie z art. 235 O.p. powyższa zasada prawdy obiektywnej winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku, w szczególności gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego wymusza na podatniku ciężar udowodnienia określonych faktów.

W ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1, 188 i 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Natomiast inna niż oczekiwana przez skarżącego ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej. W tym miejscu zauważyć należy, że prezentowana przez skarżącego zarówno na etapie postępowania odwoławczego, jak i powtórzona w skardze, szczegółowa analiza treści przeprowadzonych przez organy dowodów oraz wyprowadzone wnioski stanowi wyłącznie polemikę z poprawnymi, uzasadnionymi w okolicznościach niniejszej sprawy, ustaleniami organów. Zdaniem składu orzekającego oceny twierdzeń skarżącego organy dokonały na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Wnioski, które wywiodły organy należy zaś uznać za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym.

W ocenie Sądu organy podatkowe nie przerzuciły ciężaru dowodzenia na stronę. Wskazać należy, że wprawdzie z art. 122 i art. 187 O.p. wynika, że co do zasady to na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów, jednakże reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98, dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył również zasady prawdy obiektywnej wyrażonej art. 122, 187 oraz art. 191 O.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o tak zgromadzony materiał dowodowy oraz niepodejmowanie działań mających na celu zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego jak również zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 O.p. poprzez wydanie przez organ decyzji bez zapoznania się z całością zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności z treścią dowodów zgromadzonych już w trakcie postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji. Zdaniem Sądu, organy obu instancji w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy podjęły wszelkie niezbędne wymagane prawem działania, w celu określenia kwoty zobowiązania podatkowego

Zgodnie z treścią art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Rodzaje dowodów, na podstawie których organ dokonuje oceny prawnej sprawy wskazuje art. 181 O.p. Obowiązek wyczerpującego zebrania materiału dowodowego obciąża organ podatkowy, to z inicjatywą dowodową na każdym etapie postępowania podatkowego wystąpić może podatnik jako strona tego postępowania.

Sąd oceniając ustalenia poczynione przez organy podatkowe stwierdził, że znajdują one podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym zgodnie z art. 187 § 1 O.p. i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p.

W kwestii odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego, Sąd stwierdził, że organ prawidłowo przyjął, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 O.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu, uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, albowiem bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. W niniejszej sprawie organ zasadnie odmówił przesłuchania świadków i podał, iż okoliczności będące przedmiotem żądania strony są stwierdzone innymi dowodami, a przeprowadzone postępowanie kontrolne nie wykazało żadnego związku gospodarczego pomiędzy wymienionymi przez skarżącego podmiotami gospodarczymi a nim samym. Organy w powziętych postanowieniach uzasadniały przyczyny odmowy przesłuchania świadków.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 O.p., w szczególności w zakresie oceny dowodów. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano prawidłowej ich wykładni oraz przytoczono orzecznictwo sądowe. Organ odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając stanowisko wraz z argumentacją, a zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całości materiału dowodowego sprawy, nadto jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 O.p.

Zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli podatnika oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o naruszeniu ww. zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszyło przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy. Dyrektor Izby Skarbowej w sposób właściwy dokonał subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod odpowiednie normy prawne.

W szczególności na słuszność stanowiska organu odwoławczego, że sporne faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane ani przez spółkę B. ani przez spółkę C. (spółkę, która w imieniu B. dokonała wszystkich czynności na rzecz skarżącego) wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego.

Poczynione w sprawie ustalenia jednoznacznie wskazują, że spółka nie mogła być dostawcą towarów dla skarżącego, albowiem nie nabyła ich wcześniej od C.

Mieć należy również na uwadze, że WSA w Gdańsku oddalił skargi B. spółka z o.o.: w sprawie I SA/Gd 881/13 na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 maja 2013 r. i w sprawie I SA/Gd 656/13 na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 maja 2013 r. obie w przedmiocie podatku od towarów i usług, w których organy podatkowe uznały, że spółka B. wystawiała faktury, które nie odzwierciedlały przeczystych zdarzeń gospodarczych.

W toku postępowania ustalono, że spółka B. prowadziła działalność gospodarczą polegającą na handlu detalicznym, nie była hurtownią posiadającą możliwość dostarczania dużych partii towarów, na co wskazywała lokalizacja, niewielki sklep, brak magazynów i placów składowych na towary, posiadane aktywa. Spółka w 2007 r. nie zatrudniała pracowników mogących wykonać usługi, nie posiadała sprzętu, którym mogłaby wykonać usługi. Prezes zarządu spółki T.S. oświadczył, że spółka usługi wykonywała za pośrednictwem podwykonawcy C. Zarówno T.S. jak i organ skarbowy usługę wykazaną w fakturze VAT z dnia 14 grudnia 2007 r. dla skarżącego, przyporządkował do faktury VAT z dnia 31 grudnia 2007 r. wystawionej przez C. Faktura ta nie podaje jednak szczegółowego zestawienia pracy sprzętu i robocizny. Ustalono również, że T.S. nie posiada uprawnień budowlanych i nie figuruje w Centralnym Rejestrze Osób Posiadających Uprawnienia Budowlane, nie jest również członkiem Stowarzyszenia Polskich Energetyków.

Sąd zaaprobował stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie wniosków poczynionych na podstawie analizy materiału dowodowego co do tego, że spółka C. była w istocie podmiotem fikcyjnym, nie prowadzącym rzeczywistej działalności gospodarczej, nie dokonującym dostaw towarów ani usług. Jak zostało wskazane przez Dyrektora Izby Skarbowej, spółka C. nie posiadała siedziby, w której była prowadzona działalność gospodarcza. Spółka ta nie wynajmowała również placów magazynowych, składów, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała środków transportowych, nie posiadała sprzętu budowanego do wykonywania usług. Podkreślić w tym miejscu należy, że T.S. stwierdził, że dostawa towarów do skarżącego odbywała się transportem C. Organ wskazał także, że W.O. (prezes zarządu C.) nie posiadał wykształcenia ani doświadczenia zawodowego do wykonywania i nadzorowania robót budowlanych. Nadto był on osobą schorowaną, utrzymującą się z zasiłku z Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej. O rzeczonej spółce żadnych wiadomości nie posiadał T.S. - prezes zarządu B., nie znał jej prezesa, nie poznał żadnego z pracowników tej spółki, nie wiedział gdzie spółka ma siedzibę. Nie wiedział skąd pochodzi towar i jakimi samochodami był wożony do B., nie wiedział i nie sprawdzał nabytego towaru od ww. spółki, nie znał kierowców, płacił gotówką wysokie kwoty nieznanym osobom nie żądając żadnego pokwitowania odbioru pieniędzy. Tezę organu uzasadniają również i te okoliczności, że w imieniu T.S. współpracę z C. prowadzić miał A.S., osoba obca T.S., niezwiązana z B. Ustalono, że A.S. nie był pracownikiem, udziałowcem, prokurentem, pełnomocnikiem, przedstawicielem C.

Co znamienne B. poza fakturami zakupu nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie usług i dostawę towarów przez C., nie posiada gwarancji na rzekomo nabyte towary i wykonane roboty budowlane.

Słuszne są zatem wnioski organu co do tego, że skarżący nie mógł nabyć materiałów od spółki B. Spółka B. nie dysponowała bowiem towarami, które miały zostać odsprzedane skarżącemu po wcześniejszym nabyciu ich od spółki C. Nabywanie towarów przez B. było fikcją, tym samym fikcją była również ich dalsza odsprzedaż. Logiczny ciąg dowodów wskazuje na to, że funkcjonowanie spółki C. w obrocie miało charakter fikcyjny, nie prowadziła ona działalności gospodarczej, a w szczególności nie dokonywała dostaw towarów i usług na rzecz spółki B.

Należy mieć również na uwadze, że słuchani w sprawie świadkowie związani ze spółką B. – T.S., A.S., R.P., nie wskazali na inne źródła pochodzenia towarów w związku z sytuacją na europejskim rynku miedzi i kabli. Także Z.P., mimo, że współpracuje z B. od początku istnienia D. i jako doradca handlowy skarżącego – nie wskazał żadnego alternatywnego źródła, z którego B. mogła dysponować towarem w związku z sytuacją na rynku. Z kolei T.S. stwierdził, że żadnym innym towarem, poza wymienionym w fakturach nie dysponował.

Na słuszność stanowiska organu odwoławczego wskazują również przedłożone przez samego skarżącego dowody WZ. Nie wynika z nich, w jakim terminie miały miejsce dostawy materiałów, skąd wydano materiał, kto i komu wydał materiał, jakiej dostawy dotyczy, według jakiej faktury; brak jest również informacji, jakimi środkami transportu były dostarczane materiały, nie ma możliwości identyfikacji kierowców. Nadto w postępowaniu kontrolnym w spółce B. nie stwierdzono aby wystawiała ona dowody WZ. Tym samym zasadnie uznano przedłożone przez skarżącego dowody za niewiarygodne.

Organ podatkowy zasadnie odmówił przymiotu wiarygodności zeznaniom Z.P., reprezentującego firmę D. który stwierdził, że nie chciał sam zorganizować dostaw materiałów potrzebnych skarżącemu, lecz oddawał duże zapotrzebowanie do innej firmy i dobrowolnie rezygnował z wynagrodzenia z tego tytułu. Mając na uwadze, że firma D. jest wyspecjalizowaną w branży hurtownią, posiadającą pełny asortyment towarów, nie sposób uznać za wiarygodne twierdzenie, że nie posiadała towaru potrzebnego skarżącemu, lub nie mogła go zorganizować. Organ prawidłowo zauważył, że wyjaśnienie ww. że B. magazynowała towar w pomieszczeniu na [...] w [...], nie znajduje potwierdzenia w stanie faktycznym, albowiem spółka ta nie posiadała magazynów ani placów. Co istotne wszystkie faktury wystawione dla skarżącego przez B. wskazują adres spółki [...], ul. [...], a więc adres pod którym spółka B. nie prowadziła działalności od dnia 25 czerwca 2007 r.

Zaaprobować również należy stanowisko organu, który analizując zeznania Z.P. poddał w wątpliwość aby dla firmy D. ważniejsze było przestrzeganie reguł administracyjnych dot. pułapu limitu kredytowego, niż zapewnienie dobremu klientowi takiej ilości towarów, jakiej potrzebuje. W świetle zasad doświadczenia życiowego nie sposób uznać, aby sprzedawca zrezygnował z dobrego odbiorcy, tym bardziej, że znał jego solidność co do przestrzegania terminu płatności za faktury.

Skarżący twierdzi, że o istnieniu transakcji z B. świadczy fakt, że w badanym czasie realizował znaczne kontrakty, co wskazuje, że musiał gdzieś kupować materiały. Tymczasem na gruncie rozpoznawanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że skarżący nie nabywał towarów od spółki B. Sąd aprobuje twierdzenie organu, że nie wystarczy wykazanie, że doszło do nabycia towarów przez skarżącego, należy także wykazać, że dostawa miała miejsce między określonymi podmiotami. Organ nie kwestionował przy tym sprzedaży usług zrealizowanych przez skarżącego dla Koncernu G. S.A. odział w [...], co zresztą znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Odnotowania wymaga stanowisko skarżącego, że usługa z faktury VAT z dnia 14 grudnia 2007 r., a mianowicie wykonanie przepustów ziemnych w miejscowości [...] oraz wykonanie przepustów ziemnych w miejscowości [...] została wykonania, w związku z czym przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Z takim stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Należy powtórzyć za organem, że w toku postępowania nie kwestionowano wykonania usługi przez podatnika na rzecz kontrahenta. Kwestionowano natomiast wykonanie usługi przez B. oraz przez C. na rzecz skarżącego. B. nie posiadała możliwości wykonania robót z uwagi na brak specjalistycznego sprzętu i wykwalifikowanych pracowników, z kolei podwykonawca był podmiotem fikcyjnym, nie prowadził działalności gospodarczej.

Zwrócić należy również uwagę, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podał, że B. osiągnęła obrót w wysokości ponad 9.000.000,- zł sprzedając towary i usługi tylko od jednego rzekomego dostawcy C. Uwaga ta ma znaczenie jeżeli zważy się, że ustalono, że C. jest spółką fikcyjną, nadto, B. wszystkich czynności na rzecz skarżącego dokonała za pośrednictwem spółki fikcyjnej.

Sąd orzekający w sprawie podziela stanowisko organu, że skarżący wiedział, iż uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług oraz nie podjął wszelkich możliwych działań, aby do takiej sytuacji nie dopuścić.

Ustalono bowiem, ponad wszelką wątpliwość, że skarżący działalność gospodarczą prowadzi od 1998 r. W rozpoznawanym okresie przedmiotem działalności skarżącego było: wykonywanie instalacji elektrycznych, instalacji wodno-kanalizaycjnych, instalacji cieplnych, roboty związane z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych, roboty związane z budową linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych. Mając zatem kilkunastoletnie doświadczenie w prowadzeniu działalności posiadał wiedzę o hurtowniach działających w jego branży, miał wiedzę niezbędną do porównania B. (spółki, którą znał od kliku lat) z innymi firmami działającymi w tej branży. Skarżący mógł również ocenić, jakiego rodzaju działalność – hurtową czy detaliczną – prowadzi B., jakiej wielkości jest to firma, jaki ma potencjał i jakie ma możliwości prowadzenia działalności handlowej, co oznacza, że mógł co najmniej przewidzieć, z jakimi transakcjami miał do czynienia.

Zasadnie organy uznały, że dowody WZ wystawione przez B., które nie określają m.in., w jakim terminie miały miejsce dostawy towarów do skarżącego, skąd wydano materiał, kto i komu wydał materiał, jakiej dostaw dotyczą, wg jakiej faktury odbiegają od reguł przyjętych w obrocie gospodarczym.

Także brak dokumentów gwarancyjnych na nabyte towary, brak atestów czy chociażby brak możliwości identyfikacji producentów rzekomo nabytych materiałów od B., potwierdza stanowisko organu, że skarżący zdawał sobie sprawę, iż faktury wystawione przez B. nie potwierdzają rzeczywistych operacji gospodarczych. W świetle zasad doświadczenia życiowego nie sposób przyjąć, że osoba prowadząca bieżącą działalność przedsiębiorstwa, nie dysponowała wiedzą o podmiocie, z którym współpracowała zwłaszcza, gdy weźmie się pod uwagę potencjał spółki dający się określić w oparciu o zewnętrzne jej znamiona, jak np. wielkość powierzchni handlowej, posiadane aktywa. Zastanawia również dlaczego doświadczony przedsiębiorąca przeprowadza zakupy dotyczące jednorazowo dużych, hurtowych ilości towarów w małym sklepie z wyższą ceną, a nie w dużej hurtowni wyspecjalizowanej w sprzedaży całego asortymentu towarów z branży, będącej stałym i największym dostawca towarów dla firmy skarżącego, przy czym twierdzenia skarżącego o przekroczeniu limitu kredytowego nie wyjaśniają tej okoliczności.

Dokonane przez organ zestawienie cen zakupu konkretnych towarów występujących na fakturach firmy D. i spółki B. wykazało znaczne różnice pomiędzy cenami tych towarów, co uprawniało organ do stwierdzenia, że skarżący zdawał sobie sprawę, że faktury wystawione przez B. są fakturami fikcyjnymi, nie potwierdzającymi rzeczywistej operacji gospodarczej. Wskazać w tym miejscu wypada, że z zestawienia zakupów analogicznych towarów wg faktur VAT wystawionych dla A.P. przez hurtownię D. oraz B. w analogicznych terminach w 2007 r. i 2008 r. wynika, że w tych samych terminach co rzekomy zakup z przyczyn limitu kredytowego w B. (skarżący twierdzi, że był zmuszony do zamawiania towaru w B., albowiem w firmie D. posiadał limit kredytowy a w przypadku przekroczenia tego limitu kredytowego nie realizowano dalszych zamówień) odbywał się również zakup towarów w D. Ustalenie to potwierdza tezę organu o świadomym udziale skarżącego w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług.

W kontekście powyższych rozważań słuszne są zatem wnioski organu, że skarżący nie nabył towarów i usługi budowlanej od spółki B. Rzeczona spółka nie dysponowała bowiem towarami, które miały zostać odsprzedane skarżącemu po wcześniejszym nabyciu ich od spółki C. Należy powtórzyć, że logiczny ciąg dowodów wskazuje na to, że funkcjonowanie spółki C. w obrocie miało charakter fikcyjny, nie prowadziła ona działalności gospodarczej, a w szczególności nie dokonywała dostaw towarów i usług na rzecz spółki B.. Zasadnie zatem zakwestionowano faktury VAT, w których jako wystawca figuruje spółka B. Zasadnie również organ skonstatował, że skarżący wiedział, że uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług oraz nie podjął wszelkich możliwych działań, aby do takiej sytuacji nie dopuścić.

W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, organy zasadnie uznały, że skarżącemu nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikające ze spornych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z przywołanych przepisów wynika, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy zauważyć, że w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C–255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, Country Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, Trybunał stwierdził, że wspólnotowe przepisy dotyczące podatku VAT powinny być interpretowane w ten sposób, iż sprzeciwiają się one prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie.

Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach prawa wspólnotowego i dalej ustawodawstwa krajowego, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie.

Ponadto w uzasadnieniu orzeczenia Trybunał przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C–367/96 Kefalas i in., Rec. str. I–2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C–373/97 Diamantis, Rec. str. I–1705, pkt 33 oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C–32/03 H.Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (podobnie w szczególności wyroki z dnia 11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer, Rec. str. 1593, pkt 21; z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C–8/92, Rec. str. I–779, pkt 21 oraz w sprawie Emsland–Stärke, pkt 51). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT, w rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami, jest celem uznanym i wspieranym przez wspólnotowe dyrektywy wydane w zakresie podatku VAT (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C–487/01 i C–7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec. str. I–5337, pkt 76).

W piśmiennictwie przyjmuje się, że orzeczenie w sprawie Halifax zapoczątkowało recypowanie na płaszczyźnie prawa podatkowego orzeczniczej koncepcji nadużycia prawa. Koncepcja ta została rozwinięta przez Trybunał w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt C-80/11, w którego sentencji stwierdzono, że przepisy dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia podatku z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących zakupionych przez podatnika usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Za sprzeczne z postanowieniami dyrektywy 2006/112 uznano również praktykę krajowych organów podatkowych odmawiających prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że były spełnione warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Sąd stwierdził, że z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji jasno wynika, że organy zbadały okoliczność dobrej wiary podatnika i zasadnie przyjęły, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez spółkę B.

W ocenie Sądu dokonane przez organy podatkowe ustalenia wskazują bezsprzecznie na "niestaranność" strony w doborze kontrahenta. Skarżący co najmniej mógł przypuszczać, że bierze udział w transakcji stanowiącej nadużycie prawa. W sytuacji stwierdzenia, że faktura dokumentuje czynności, które nie zostały dokonane przez jej wystawcę to, w ocenie Sądu, dowodzenie i badanie staranności czy dobrej wiary podatnika w ogóle nie jest rozważane. Dopiero jeśli transakcja opisana w fakturze miała miejsce można dokonać oceny, czy podatnik działał w dobrej wierze, z należytą starannością.

Przechodząc do dalszych rozważań podkreślić należy, że uprawnienie do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynika przede wszystkim z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tych ustawach z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi.

Przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego (por. wyrok z 7 marca 2002 r., III RN 31/01, OSNP 2002/19/451) faktura powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych, a nie być tylko prawidłowa z formalnego punktu widzenia. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 1998 r., I SA/Lu 1240/96 (LEX nr 33533) przyjęto trafnie, że: "prawidłowość materialno-prawna tej faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Elementy formalne wymagane przez ten przepis mają jedynie znaczenie dowodowe". Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje zatem wtedy tylko, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 6 czerwca 1997 r., I SA/Ka 621/97, LEX nr 29937, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2006 r., III SA/Wa 1695/05, LEX nr 196822, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2005 r., I FSK 301/05, LEX nr 187707). Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że czynności stwierdzone fakturami nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w fakturach VAT. Podkreślić jednak należy, że nie wystarczy wykazanie, że doszło do wykonania czynności, należy także wykazać, że czynność miała miejsce między określonymi podmiotami.

Reasumując Sąd nie stwierdził nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, na jakie podatnik wskazywał w środku zaskarżenia. Postępowanie podatkowe było prowadzone rzetelnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ zgromadził kompletny materiał dowodowy, który następnie został oceniony zgodnie z treścią art. 191 O.p.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 P.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.