Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 481/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2006-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6305 Zwrot należności celnych
6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia WSA Beata Sokołowska Sędzia WSA Marzenna Kosewska Asesor sąd. Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant ref. staż. Marek Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lipca 2006 r. przy udziale sprawy ze skargi Spółki "A" w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz podatku od towarów i usług oddala skargę. /-/M. Bejgerowska /-/B. Sokołowska /-/M. Kosewska


UZASADNIENIE

Decyzją, nr [...] z dnia [...], wydaną na podstawie art. 207 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 i art. 266 oraz art. 13, art. 23 § 1, art. 65 § 4 pkt 2 lit. a, art. 83, art. 85 § 1, art. 209 § 1 pkt 1, art. 231 Kodeksu celnego, art. 16 ust. 1 lit. a i art. 17 Protokołu Nr 4 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami członkowskimi, z drugiej strony, podpisanego w Brukseli dnia 24 czerwca 1997 r., § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz na podstawie art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 11 ust. 2, art. 15 ust. 4 i art. 18 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, Naczelnik Urzędu Celnego uznał w części zgłoszenie celne SAD nr [...] z dnia [...] za nieprawidłowe i zaklasyfikował towar w postaci preparatów odżywczych "B" i "C" do kodu 2309 90 93 0, zamiast do kodu PCN 3004 90 19 0 deklarowanego przez stronę - Spółkę "A" w S., właściwego dla leków. Konsekwencją zmiany kodu PCN było ustalenie między innymi niedoboru cła w kwocie [...] na podstawie 20 % stawki celnej konwencyjnej, w miejsce zerowej - obniżonej stawki celnej oraz niedoboru podatku od towarów i usług w kwocie [...] w związku ze zmianą podstawy do obliczenia tego podatku (k. 87-89 i 192 akt administracyjnych).

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że w niniejszej sprawie wszczęto z urzędu postępowanie celne na podstawie wyników kontroli postimportowej przeprowadzonej w Spółce w dniach od [...] października 2001 r. do [...] stycznia 2002 r., dotyczącej obrotu towarowego z zagranicą w latach 1999 - 2001. W toku postępowania ustalono na podstawie etykiety na opakowaniu oraz ulotki informacyjnej, że preparat "B" składa się z witaminy A, witaminy E, tiaminy, kwasu pantotenowego, pirodoksyny, witaminy B12, choliny, magnezu, miedzi, cynku, selenu, kwasu linolowego, lizyny, kwasu arachidowego, witaminy D3, witaminy K3, ryboflawiny, niacyny, kwasu foliowego, witaminy C, biotyny, żelaza, manganu, jodu, kobaltu, wapnia, fosforu, tauryny. "B" jest odżywką witaminowo-mineralną dla kotów zawierającą niezbędne nienasycone kwasy tłuszczowe, lizynę i taurynę. Jest to zestaw witamin, pierwiastków śladowych, nienasyconych kwasów tłuszczowych i aminokwasów przeznaczonych do stosowania u kociąt i kotów dorosłych w stanach zwiększonego zapotrzebowania, tj. wzrost, rekonwalescencja, stres, zwiększony wysiłek, ciąża, karmienie miotu itp. Preparat występuje w postaci tabletek, a w razie potrzeby może być mieszany z karmą.

Natomiast preparat "C" składa się z kwasu eikozapentaenowego (EPA), kwasu dekozaheksaenowego (DHA), kwasu gamma-linolenowego (GLA), kwasu linolowego, kwasu linolenowego, biotyny, D-panthenolu, DL-alfa-tokoferolu. Jest on naturalnym preparatem odżywczym powodującym utrzymanie prawidłowego metabolizmu skóry i okrywy włosowej w stanach nadmiernego linienia i stosowanym w celu utrzymania skóry i okrywy włosowej w dobrym stanie. Składniki tego preparatu, tj. nienasycone kwasy tłuszczowe (NNKT) powodują, że skóra staje się sprężysta, nadmiernie nie przetłuszcza się oraz zanika łupież. Łączne oddziaływanie NNKT, biotyny, pantenolu oraz tokoferolu (witamina E) sprawia, że okrywa włosowa przybiera prawidłową sprężystość, staje się gęsta, o naturalnym połysku. Preparat podaje się wymieszany z karmą lub bezpośrednio doustnie 1 raz dziennie od 10 kropli do 2 ml w zależności od wieku i wielkości zwierząt.

Biorąc pod uwagę powyższe informacje wyjaśniono, że ponieważ pozycja 3004 Taryfy celnej obejmuje leki złożone z produktów zmieszanych lub nie zmieszanych dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych, przygotowane w odmierzonych dawkach lub w opakowaniach do sprzedaży detalicznej, to sporne preparaty, które nie leczą konkretnej choroby, a jedynie sprzyjają utrzymaniu zdrowia w dobrym stanie, nie spełniają wymogów tej pozycji. Zgodnie z komentarzem zawartym w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej (tom II, str. 606) na etykiecie sprowadzonych leków powinny znajdować się informacje na temat choroby lub stanu chorobowego, w którym dany lek ma być zastosowany. Ponadto warunkiem koniecznym do zaklasyfikowania danego towaru do pozycji 3004 jest posiadanie przez towar wpisu do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych (opinia klasyfikacyjna zawarta w tomie V powołanych Wyjaśnień do Taryfy celnej dotycząca pozycji 3004, część IV, str. 2302), a przedmiotowe preparaty odżywcze nie posiadały takiego wpisu.

W związku z powyższym produkty "B" i "C" winny być zakwalifikowane do pozycji 2309 zgodnie z uwagą do Działu 23 w brzmieniu: "Pozycja nr 2309 obejmuje produkty stosowane do żywienia zwierząt, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone, otrzymane w wyniku przetwarzania materiałów roślinnych lub zwierzęcych w takim stopniu, że utraciły one podstawowe cechy oryginalnego materiału, przy czym są to produkty inne niż roślinne pozostałości, odpady i produkty uboczne takiego przetwarzania". Pozycja 2309 obejmuje produkty używane do karmienia zwierząt, natomiast według Wyjaśnień do Taryfy celnej są to: karma dla psów lub kotów, przygotowana do sprzedaży detalicznej (2309 10) i produkty pozostałe (2309 90). Produkty używane do karmienia zwierząt - mieszanki "premix" winny być klasyfikowane do pozycji 2309, jak wynika z treści komentarza w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej. Są to zazwyczaj mieszaniny złożone z kilku substancji, których rodzaj i proporcje różnią się w zależności od zapotrzebowania organizmu zwierzęcia. Preparaty te ułatwiają trawienie, zapewniają dobre wykorzystanie paszy przez zwierzęta oraz chronią ich zdrowie. Ich podstawowymi składnikami są witaminy lub prowitaminy, aminokwasy, antybiotyki, kokcydiostatyki, pierwiastki śladowe, emulgatory, substancje smakowe, substancje pobudzające apetyt itd. Grupa ta obejmuje również preparaty składające się z kilku substancji mineralnych. Potwierdzeniem stosowania błędnej klasyfikacji taryfowej przedmiotowego towaru jest ponadto treść Opinii Klasyfikacyjnych Światowej Organizacji Celnej zawarta w komentarzu do Wyjaśnień do Taryfy celnej (tom V, str. 2299). Zgodnie z tą opinią pozycja 2309 obejmuje preparaty przeznaczone do utrzymania zdrowia w dobrym stanie. W szczególności przez stworzenie lepszej równowagi dietetycznej, powiększenia wartości odżywczej paszy, składającej się z jednej lub kilku substancji odżywczych lub substancji nieorganicznych, do których dodano witaminy, prowitaminy, sole mineralne, pierwiastki śladowe, antybiotyki i substancje kokcydiostatyczne.

Wobec powyższego sprowadzone w dniu [...] sierpień 2001 r. preparaty winny być zaklasyfikowane do pozycji 2309, zgodnie z przytoczoną powyżej uwagą do Działu 23 zawartą w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, a w jej obrębie właściwym kodem jest PCN 2309 90 93 0 z uwagi na skład surowcowy i przeznaczenie produktów.

Pismem z dnia [...] marca 2004 r. strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc o jej uchylenie w całości i zarzucając jej błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów dotyczących Taryfy celnej, niewłaściwe naliczanie cła i podatku oraz nie odniesienie się i nie uwzględnienie dowodów przedłożonych w toku postępowania w pierwszej instancji, a w szczególności zezwoleń Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej nr [...] (dla "B") i nr [...] (dla "C") oraz opinii ekspertów. Strona podniosła, że organy celne mylą Farmakopeę z Rejestrem Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych, a jej zdaniem w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, do tej pozycji (3004) nie ma żadnego odniesienia, ani do Farmakopei, ani do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych. Ponadto odwołująca Spółka wskazała na pismo eksportera z dnia [...] sierpnia 2003 r., z którego wynika, że duńskie władze celne stosują do spornych preparatów pozycję 3004 90 99.

Decyzją z dnia [...], nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 85 § 1 oraz art. 262 Kodeksu celnego, § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz na podstawie art. 6 ust. 7, art. 11 ust. 2, art. 15 ust. 4 i art. 18 ust. 1 i art. 54 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że stosowana obecnie w Polsce Taryfa celna przyjęła nazewnictwo i pełne zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów, wprowadzonej w życie Międzynarodową Konwencją w Sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzoną w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (zał. do Dz. U. Nr 11, poz. 63 z dnia 7 lutego 1997 r.). Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz Ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod Taryfy z przyporządkowaną do niego stawką celną. Dla celów prawnych taryfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej, przy czym wiążący jest tu, wynikający z art. 85 § 1 Kodeksu celnego, stan towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego.

Niesporne jest, że przedmiotem importu w niniejszej sprawie był towar o nazwie "B" i "C" przeznaczony dla zwierząt o składzie i właściwościach wskazanych w decyzji organu pierwszej instancji. Spór dotyczy natomiast klasyfikacji taryfowej tych produktów do właściwego kodu PCN. Według strony winny one być zaklasyfikowane - ze względu na skład surowcowy i właściwości - jako "produkty farmaceutyczne" według kodu PCN 3004 90 19 0, obejmującego "leki (z wyjątkiem produktów z pozycji nr 3002, 3005 lub 3006) złożone z produktów zmieszanych lub nie zmieszanych, dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych, przygotowane w odmierzonych dawkach lub w opakowaniach do sprzedaży detalicznej - Pozostałe - Pozostałe".

Organ drugiej instancji wyjaśnił, że zgodnie z komentarzem zawartym w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej do pozycji 3003 zalicza się preparaty lecznicze w postaci mieszanin, objęte urzędową farmakopeą. Ponieważ sporne produkty w dniu zgłoszenia celnego nie były wpisane do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych, a jedynie posiadały zezwolenia Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej nr [...] (dla "B") i nr [...] (dla "C") nie spełniały założeń pozycji 3003.

Treść uwagi 1 do działu 30 Taryfy celnej wyłącza szereg towarów z działu 30, stanowiąc w punkcie (a), że dział ten nie obejmuje "żywności i napojów (takich jak odżywki dietetyczne, odżywki wzmacniające i dla diabetyków, odżywki uzupełniające, napoje wzmacniające i wody mineralne)". Zgodnie natomiast z komentarzem do Wyjaśnień do Taryfy celnej (tom II, str. 606-607) do pozycji 3004 klasyfikuje się leki złożone z produktów zmieszanych lub nie zmieszanych, dostarczane w odmierzonych dawkach lub w postaci tabletek (ampułek, kropli itd.), umieszczone w opakowaniach do sprzedaży detalicznej i przeznaczone do celów terapeutycznych czy profilaktycznych. Pozycja ta nie obejmuje "produktów spożywczych i napojów zawierających substancje o działaniu leczniczym, jeśli substancje te dodaje się wyłącznie celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej czy poprawienia jego smaku, bez odbierania jednak produktowi jego charakteru spożywczego". Nie obejmuje ona także "dodatków żywnościowych zawierających witaminy lub sole mineralne, które są przeznaczone do utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia, ale nie mają wskazań do użycia w celu zapobiegania lub leczenia chorób i dolegliwości. Produkty te są przeważnie cieczami, lecz mogą również występować w postaci proszku lub tabletek i są zwykle klasyfikowane do pozycji 2106 lub do działu 22".

Według opinii załączonych przez stronę sporne produkty są preparatami leczniczymi. Tymczasem organy celne wskazały, że ich składniki wywierają ogólny wpływ na organizm i mogą one być wykorzystywane jako środki wspomagające w leczeniu chorób. Z tego względu winny być uznane za dodatki żywnościowe z witaminami, przeznaczone do utrzymania zdrowia i dobrego samopoczucia zwierząt, które nie są objęte pozycją 3004. Organ odwoławczy uznał wobec tego za prawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji, klasyfikujące przedmiotowe mieszaniny witaminowo - mineralne do pozycji 2309 Taryfy celnej.

Zgodnie z uwagami ogólnymi do działu 23 (tom I, str. 220) Wyjaśnień do Taryfy celnej dział ten obejmuje "odpady i pozostałości uzyskane z materiału roślinnego używanego w przemyśle spożywczym oraz pewne produkty pochodzenia zwierzęcego. Większość tych produktów znajduje zastosowanie w żywieniu zwierząt, pojedynczo lub po zmieszaniu z innymi surowcami, chociaż niektóre z nich nie nadają się do spożycia przez ludzi". Pozycja 2309 obejmuje "preparaty stosowane do karmienia zwierząt", dzielące się (tom I Wyjaśnień, str. 226 - 229) na paszę słodzoną oraz inne preparaty (w tym do wyrobu pasz treściwych - przeznaczonych do zaopatrywania zwierząt w składniki pokarmowe zapewniające dietę dzienną lub do wyrobu pasz uzupełniających). Preparaty określane jako "premixy" i objęte pozycją 2309 są zazwyczaj mieszaninami złożonymi z kilku substancji, których rodzaj i proporcje zmieniają się zależnie od przewidywanej produkcji zootechnicznej. Są to substancje ułatwiające trawienie zwierząt i chroniące ich zdrowie (witaminy, aminokwasy, antybiotyki, emulgatory itd.), konserwujące pasze oraz służące jako nośnik. Pozycja 2309 obejmuje również preparaty złożone z substancji aktywnej oraz nośnika - jeżeli stosowane są do żywienia zwierząt.

Według organu drugiej instancji, jeśli preparaty witaminowo - mineralne w małych opakowaniach, przeznaczone do sprzedaży detalicznej zawierają skrobię (glukozę itd.) to w zależności od udziału procentowego tych składników klasyfikuje się je do odpowiedniego kodu PCN z podpozycji 2309 90 Taryfy celnej, a jeśli są dodawane do karmy - do kodu PCN 2309 90 93 0.

Mając na uwadze deklarowany w certyfikacie przez producenta skład surowcowy spornych preparatów, ich przeznaczenie, sposób podawania oraz zalecane dawkowanie (dodawanie do karmy) organ odwoławczy uznał, iż spełniają one kryteria towarów określanych jako "premixy" (w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej - tom I, str. 228 pkt c), wobec czego winny być klasyfikowane do kodu PCN 2309 90 93 0 taryfy celnej.

Odnosząc się ogólnie do przedłożonych w sprawie opinii Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że na podstawie art. 280 i art. 283 Kodeksu celnego jest on (obok Naczelnika Urzędu Celnego - jako organu pierwszej instancji) organem wyłącznie właściwym do ustalania kodu PCN, wobec czego ewentualne opinie biegłych, czy rzeczoznawców są pomocne jedynie w sytuacji, gdy zachodzą wątpliwości dotyczące przedmiotu importu czy ustalenia tożsamości towaru. Sytuacja taka nie miała miejsca w niniejszej sprawie, gdyż stan towaru nie budził wątpliwości organów celnych i nie był kwestionowany w toku postępowania.

Strona powołując opinię doktora nauk weterynaryjnych W. K. z SGGW podniosła, iż preparaty nie posiadają wpisu do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych, ale zostały dopuszczone do obrotu na podstawie zezwolenia Ministerstwa Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej. Jednocześnie strona wskazała na art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 10 października 1991 r. o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach, hurtowniach i Inspekcji Farmaceutycznej (Dz. U. Nr 105, poz. 452 ze zm.), który określa leki nie podlegające obowiązkowi wpisu do powyższego rejestru - chodzi o leki recepturowe, leki gotowe złożone z nieprzetworzonych surowców farmaceutycznych lub będące preparatami galenowymi, surowce farmaceutyczne, leki homeopatyczne oraz inne środki farmaceutyczne i materiały medyczne ujęte w Urzędowym Wykazie Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych dopuszczonych do obrotu w Polsce. Zdaniem organu drugiej instancji zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie, albowiem importowany towar nie może być uznany za jakikolwiek produkt określony w przepisie art. 5 ust. 2 powyższej ustawy. Z tego względu "B" i "C" nie są środkami farmaceutycznymi w rozumieniu tej ustawy.

Odnosząc się natomiast do opinii prof. R. L. - lekarza weterynarii i prof. W. Z. z Katedry Fizjologii Zwierząt Akademii Rolniczej - wskazującej na ważną rolę nienasyconych kwasów tłuszczowych (NNKT) w produkcie "C" - i w tej kwestii organ celny wyjaśnił, iż powodują one sprężystość skóry i usuwanie łupieżu. Powyższe potwierdza tezę, że preparaty te są preparatami odżywczymi.

W kwestii, przywołanego przez odwołującą Spółkę, pisma eksportera z dnia 30 sierpnia 2003 r., z którego wynika, że duńskie władze celne stosują do spornych preparatów pozycję 3004 90 99, organ celny drugiej instancji wskazał, że dane w nim zawarte nie zostały poparte wiążącą informacją taryfową i dlatego nie zostały uwzględnione.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka "A" w S. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji zarzucając jej:

- naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy (tj. art. 85 Kodeksu celnego i przepisów dotyczących Taryfy celnej) poprzez przyjęcie nieprawidłowej klasyfikacji spornego towaru do kodu 2309 90 93 0 i nieprawidłowej podstawy do obliczenia podatku od towarów i usług;

- naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy (tj. art. 7, art. 77 § 1 Kpa oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej) poprzez zaniechanie powołania biegłych w celu ustalenia charakteru produktu oraz nie wyjaśnienie w wyczerpujący sposób przyczyn nieuwzględnienia argumentów zawartych w odwołaniu i opiniach specjalistów.

Skarżąca Spółka zakwestionowała w pierwszej kolejności stanowisko organów celnych uznające, że dla przyjęcia, iż importowane produkty są lekami w rozumieniu Taryfy celnej konieczne jest wpisanie ich do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych, który to rejestr jest mylnie utożsamiany przez organy celne z farmakopeą.

Następnie strona wskazała, że z uwagi na brzmienie pozycji 3004 dla definicji leku niezbędne jest ustalenie definicji terapii, definicji profilaktyki, ustalenie celu stosowania produktu, ustalenie jego składu, sposobu podawania i sprzedawania.

W kwestii przeznaczenia towaru z punktu widzenia Taryfy celnej decydujące jest przeznaczenie nadane przez producenta, a w niniejszej sprawie producent preparatu "C", duńska firma "D" podała w piśmie z dnia [...] listopada 1992 r., że celem tego preparatu jest leczenie chorób u zwierząt. I tak zgodnie z informacjami zawartymi na ulotkach preparat "C" "używany jest we wszystkich stanach nadmiernego linienia, łupieżu, przetłuszczania skóry i okrywy włosowej. Może być również stosowany wspomagająco podczas leczenia alergicznych schorzeń skóry, stanów zapalnych skóry, a także w celu utrzymania skóry i okrywy włosowej w dobrym stanie". Natomiast w przypadku preparatu "B" przeznaczony jest on do stosowania u kociąt i kotów dorosłych w stanach zwiększonego zapotrzebowania, tj. wzrost, rekonwalescencja, stres, zwiększony wysiłek, ciąża, karmienie miotu itp. Wszystkie wymienione w ulotkach, dotyczących obu preparatów, nieprawidłowości funkcjonowania organizmu zwierzęcia są samodzielnymi jednostkami chorobowymi lub bezpośrednimi objawami wielu jednostek chorobowych, czego organy celne nie wzięły pod uwagę. Skarżąca podniosła również, że bardzo często leki są opisywane w ulotkach informacyjnych jako środek terapeutyczny służący zwalczaniu konkretnych objawów, a nie jednostek chorobowych.

W Wyjaśnieniach do Taryfy celnej do pozycji 3004 podano, że do tej pozycji należą leki dostarczane m.in. w kroplach i tabletkach. Spółka zaznaczyła więc, że preparat "C" jest płynem, którego opakowanie stanowi flakon z kroplomierzem zawierający 30 ml preparatu. Natomiast preparat "B" ma postać tabletek, a taka postać jest charakterystyczna dla leków, a nie dla premixów.

Skarżąca podkreśliła, że właściwości lecznicze i profilaktyczne przedmiotowych preparatów potwierdzają przedłożone organowi celnemu opinie prof. dr hab. W. Z., dr nauk weterynaryjnych W. K., prof. dr hab. R. L. i dr M. Z. - R. Z opinii dr W. K. wynika ponadto, że nie można zakwalifikować preparatu "C" do produktów odżywczych, tj. paszy lub dodatków paszowych. Organy celne arbitralnie rozstrzygnęły o klasyfikacji spornych preparatów, same nie powołały biegłych specjalistów, przez co naruszyły wskazane na wstępie skargi przepisy postępowania. Jednocześnie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wskazano przyczyn, dla których odmówiono wiarygodności dowodom i twierdzeniom skarżącej, ponadto zdaniem skarżącej uzasadnienie zawiera szereg wewnętrznych sprzeczności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej, podtrzymał swoje stanowisko i argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 280 i 283 Kodeksu celnego właściwym organem do ustalania kodu PCN jest Naczelnik Urzędu Celnego oraz Dyrektor Izby Celnej w postępowaniu odwoławczym. Ponadto ponownie podkreślił, że powołane w skardze pismo producenta z dnia 30 sierpnia 2003 r. dotyczące spornych preparatów nie zostało poparte dokumentami wydanymi przez duńskie władze celne w postaci wiążącej informacji taryfowej. Natomiast opinie biegłych bywają pomocne jedynie wówczas, gdy zachodzą wątpliwości co do przedmiotu importu - ustalenia tożsamości towaru, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Niniejsza sprawa zainicjowana przedmiotową skargą podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie przepisów ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, nie są natomiast uprawnione do merytorycznego rozstrzygania o przedmiocie sprawy.

Sporną kwestię w rozpoznawanej sprawie stanowi klasyfikacja importowanego towaru do odpowiedniego kodu Taryfy celnej. Skarżąca Spółka w dokumencie SAD nr [...] z dnia [...] określiła importowany towar jako leki weterynaryjne i zaklasyfikowała do kodu PCN 3004 90 19 0 właściwego dla leków. Natomiast organy celne zaklasyfikowały go do kodu PCN 2309 90 93 0 właściwego dla produktów używanych do karmienia zwierząt, konkretnie do przedmieszek "premix".

W myśl art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jednolity: Dz. U. z 2001 r.. Nr 75, poz. 802 ze zm.) należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Oznacza to, że wymiar cła odpowiadać winien stanowi prawnemu i faktycznemu z dnia odprawy celnej. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiła w zaskarżonej decyzji Taryfa celna stanowiąca załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 107, poz. 1217 ze zm.) obowiązująca od 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2001 r. oraz Wyjaśnienia do Taryfy celnej - rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. (Dz. U. Nr 74, poz. 830 ze zm.). Każda taryfa celna to usystematyzowane wyszczególnienie towarów (nomenklatura), podstaw wymiaru cła i stawek celnych. W taryfie celnej znajdują się też wyjaśnienia dotyczące zakresu stosowania stawek celnych oraz różnego rodzaju informacje. Najważniejszym elementem taryfy jest niewątpliwie nomenklatura, która powinna być zupełna (czyli obejmująca praktycznie wszystkie towary występujące w obrocie towarowym z zagranicą) i przejrzysta. Klasyfikacja towarów w taryfie celnej oparta jest przy tym na kryteriach wskazujących ich charakter, przeznaczenie i skład surowcowy (A. Drwiłło, Prawo celne, Gdańsk 2001, str. 100).

W niniejszej sprawie bezsporne było, iż przedmiotem importu były preparaty o nazwach handlowych "B" i "C", produkowane przez firmy "E" i "F". Stosownie do danych producenta zamieszczonych na ulotce informacyjnej preparat "B" składa się z witaminy A, witaminy E, tiaminy, kwasu pantotenowego, pirodoksyny, witaminy B12, choliny, magnezu, miedzi, cynku, selenu, kwasu linolowego, lizyny, kwasu arachidowego, witaminy D3, witaminy K3, ryboflawiny, niacyny, kwasu foliowego, witaminy C, biotyny, żelaza, manganu, jodu, kobaltu, wapnia, fosforu, tauryny. "B" jest odżywką witaminowo-mineralną dla kociąt i kotów dorosłych, zawierającą niezbędne nienasycone kwasy tłuszczowe, lizynę i taurynę. Jest to zestaw witamin, pierwiastków śladowych, nienasyconych kwasów tłuszczowych i aminokwasów przeznaczonych do stosowania u kotów w stanach zwiększonego zapotrzebowania, tj. wzrost, rekonwalescencja, stres, zwiększony wysiłek, ciąża, karmienie miotu itp. Preparat występuje w postaci tabletek, a w razie potrzeby może być mieszany z karmą.

Natomiast skład preparatu "C" jest następujący: kwas eikozapentaenowy (EPA), kwas dekozaheksaenowy (DHA), kwas gamma-linolenowy (GLA), kwas linolowy, kwas linolenowy, biotyny, D-panthenolu, DL-alfa-tokoferol. Jest on stosowany dla zachowania sprężystości skóry oraz likwidowania objawów nadmiernego przetłuszczania oraz łupieżu u psów i kotów. Z tego względu jest to produkt zalecany we wszystkich stanach nadmiernego linienia, łupieżu, przetłuszczania skóry i okrywy włosowej. Może być on także stosowany wspomagająco w leczeniu alergicznych schorzeń skóry, stanów zapalnych skóry oraz w celu utrzymania skóry i okrywy włosowej w dobrym stanie.

Powyższe preparaty uzyskały zgody Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej o numerach [...] (dla "B") i [...] (dla "C") na dopuszczenie do stosowania jako środki odżywcze i strona skarżąca nie uzyskała dla tych preparatów wpisu do rejestru środków farmaceutycznych. Ta ostatnia okoliczność przesądza o braku możliwości objęcia preparatów działem 30 Taryfy celnej dotyczącym produktów farmaceutycznych, a w jego ramach - pozycją 3004. Zgodnie z Wyjaśnieniami do Taryfy celnej pozycje 3003 i 3004 obejmują preparaty lecznicze do użytku wewnętrznego lub zewnętrznego, stosowane w terapii lub w profilaktyce ludzi, albo przy dolegliwościach zwierząt. Preparaty te otrzymywane są przez zmieszanie dwu lub więcej substancji. Jednakże, gdy są one prezentowane w odmierzonych dawkach albo w postaciach lub opakowaniach do sprzedaży detalicznej, objęte są wtedy pozycją 3004 (tom II, str. 604). Z powyższego komentarza wynika, że pozycję 3003 od pozycji 3004 odróżnia to czy preparaty zostały przygotowane w odmierzonych dawkach, postaciach lub opakowaniach do sprzedaży detalicznej (pozycja 3004), czy też nie (pozycja 3003), co zresztą wprost wynika z brzmienia tych pozycji. Również komentarz zamieszczony w Wyjaśnieniach do pozycji 3004 dotyczy w pierwszej kolejności sposobu prezentowania preparatu. W związku z tym również kolejny komentarz zamieszczony przy pozycji 3003 (tom II, str. 604), stanowiący, że "niniejsza pozycja obejmuje preparaty lecznicze w postaci mieszanin, objęte urzędową farmakopeą oraz specyfiki farmaceutyczne itd., w tym płyny do płukania gardła, krople do oczu, maści, płyny do wcierania, zastrzyki, środki powodujące łagodny odczyn zapalny i inne preparaty nie objęte pozycjami 3002, 3005 lub 3006" odnieść należy także do pozycji 3004. Fakt identycznego co do zasady traktowania leków z pozycji 3003 i 3004 (z odrębnościami wynikającymi ze sposobu prezentacji leku) znajduje potwierdzenie również w opiniach klasyfikacyjnych zawartych w tomie V Wyjaśnień do Taryfy celnej - część IV, str. 2302, w których wskazano, że do pozycji 3003 i 3004 należy klasyfikować preparaty farmaceutyczne na bazie antybiotyków (substancji aktywnych objętych pozycją 2941), figurujące w "Rejestrze środków farmaceutycznych i materiałów medycznych". Wbrew zatem zarzutom skargi "Rejestr środków farmaceutycznych i materiałów medycznych" nie jest błędnie utożsamiany przez organy celne z urzędową farmakopeą. Taryfa celna i Wyjaśnienia do niej, a nie inne akty prawne stanowią podstawę uznania, że podstawowym warunkiem umożliwiającym klasyfikację do pozycji 3003 lub 3004 jest wpis do urzędowej farmakopei, co potwierdza świadectwo rejestracji leku. Zgodne z kolejnym komentarzem zamieszczonym w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej przy pozycji 3003, nie zawsze preparaty wymienione w urzędowej farmakopei, specyfiki farmaceutyczne itd. są klasyfikowane do pozycji 3003; np. preparaty przeciw trądzikowi, które są głównie przeznaczone do oczyszczania skóry i które nie zawierają wystarczającej ilości składników aktywnych, aby mogły być uważane za posiadające głównie właściwości terapeutyczne lub profilaktyczne przeciw trądzikowi, należy klasyfikować do pozycji 3304". Wynika z niego, że nie każdy preparat figurujący w "Rejestrze środków farmaceutycznych i materiałów medycznych" będzie automatycznie uznany za lek w rozumieniu przepisów celnych, czyli Taryfy celnej i Wyjaśnień do niej.

Reasumując należy stwierdzić, że skoro w świetle rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830 ze zm.) pozycja 3003 i 3004 obejmuje preparaty lecznicze w postaci mieszanin objęte urzędową farmakopeą, to brak świadectwa rejestracji preparatu potwierdzającego jego wpisanie do urzędowej farmakopei automatycznie eliminuje możliwość klasyfikacji do tych pozycji. Jednocześnie nie zawsze preparaty wymienione w urzędowej farmakopei są klasyfikowane do pozycji 3003 lub 3004. Zatem nie kwestionując właściwości profilaktycznych lub terapeutycznych spornych preparatów, o których mowa w przedłożonych przez stronę opiniach, w ocenie Sądu, wobec braku wpisu do urzędowej farmakopei organ celny zasadnie zakwestionował zaklasyfikowanie przez stronę tego towaru do pozycji 3004.

Niezależnie od powyższego trafnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, że sporne preparaty "B" i "C" nie spełniają również wymogów wynikających z brzmienia pozycji 3004 (Reguła 1 ORINS), co zostało szczegółowo uzasadnione w przytoczonym wyżej uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodać należy, że "B" jako odżywka witaminowo-mineralna dla kociąt i kotów dorosłych, w świetle ulotki informacyjnej, przeznaczona jest do stosowania w stanach zwiększonego zapotrzebowania, tj. wzrost, rekonwalescencja, stres, zwiększony wysiłek, ciąża, karmienie miotu itp. Odnośnie preparatu "C" zaznaczyć należy, że głównym jego składnikiem są wielonienasycone kwasy tłuszczowe (NNKT) oraz witaminy. Spożywanie NNKT przez psy i koty jest, zgodnie z informacją producenta, niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania ich organizmu, a ich niedobór widoczny jest ze szczególną ostrością w zaburzeniach metabolizmu skóry i okrywy włosowej.

Oznacza to, że głównym celem stosowania - podawania obu produktów zwierzętom jest potrzeba dostarczenia im niezbędnych składników odżywczych, chroniących ich zdrowie. Te właściwości preparatów, a nie właściwości leczniczo - zapobiegawcze, które preparaty niewątpliwie również posiadają, decydują o ich istocie. Powyższe znalazło potwierdzenie w dopuszczeniu spornego towaru do stosowania jako preparatów odżywczych.

Jednocześnie, zdaniem Sądu, organy celne dokonały prawidłowej klasyfikacji preparatu do pozycji 2309 - "produkty używane do karmienia zwierząt oraz kodu PCN 2309 90 93 0 - mieszanki premix". Do pozycji 2309 zalicza się w myśl uwagi 1 do działu 23 Taryfy celnej obowiązującej w dacie dokonania zgłoszenia "produkty stosowane do żywienia zwierząt, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone, otrzymane w wyniku przetwarzania materiałów roślinnych lub zwierzęcych w takim stopniu, że utraciły one podstawowe cechy oryginalnego materiału, przy czym są to produkty inne niż roślinne pozostałości, odpady i produkty uboczne takiego przetwarzania".

Do omawianej pozycji zaliczane są wobec tego preparaty stosowane do żywienia zwierząt, takie jak pasze, pasze uzupełniające i dodatki do pasz, w tym premixy, będące zazwyczaj mieszankami złożonymi z kilku substancji, których rodzaj i proporcje mogą się różnić w zależności od przewidywanej produkcji zwierzęcej. Są to m. in. substancje ułatwiające trawienie i zapewniające dobre wykorzystanie paszy przez zwierzęta oraz chroniące ich zdrowie (takie jak np. witaminy, prowitaminy, aminokwasy, kokcydiostatyki itd.). Jak już wyżej wyjaśniono, importowane preparaty przeznaczone były głównie do zaspokajania zwiększonego zapotrzebowania na witaminy i minerały oraz utrzymania dobrego stanu zdrowia zwierząt, a szczególnie skóry i okrywy włosowej.

Do pozycji 2309 zalicza się również preparaty złożone z powyższych substancji aktywnych oraz nośnika - jeżeli stosowane są w żywieniu zwierząt. Preparaty z tej grupy nie mogą być przy tym mylone z niektórymi preparatami weterynaryjnymi, identyfikowanymi zazwyczaj na podstawie medycznego charakteru i wyższego stężenia aktywnej substancji oraz odmiennego wyglądu (Wyjaśnienia do Taryfy celnej, str. 228).

Analizując powyższe postanowienia Taryfy celnej i Wyjaśnień do niej oraz kierując się regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej, zgodnie z którą dla celów prawnych klasyfikację towaru należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, Sąd uznał, że importowane produkty (ze względu na skład surowcowy, przeznaczenie i sposób podawania) - jako preparaty, które nie mogą być uznane za leki w rozumieniu pozycji 3004 - odpowiadają najpełniej opisowi towarów ujętych w pozycji 2309 90 93 0 Taryfy, określonych jako mieszanki "premix".

Należy przy tym zwrócić uwagę, iż Sąd zajmował się analizowaniem cech konstytutywnych produktów określanych jako mieszanki "premix" pod kątem uregulowań normatywnych zawartych w samej Taryfie celnej i Wyjaśnieniach do Taryfy celnej. Są to bowiem akty prawne określające precyzyjnie sposób klasyfikowania danego produktu do kodu PCN, których przestrzeganie jest obowiązkiem zarówno organów celnych, jak i sądu administracyjnego. Z tego względu wnioski wynikające z analizy produktów typu "premix", zawarte w przedłożonych przez stronę opiniach (sporządzonych przez specjalistów z zakresu nauk weterynaryjnych czy farmakologicznych) nie mogły stanowić kryterium decydującego o prawnej klasyfikacji towaru do kodu PCN.

Sąd uznał również za niezasadne zarzuty dotyczące naruszenia przez organy administracji celnej przepisów postępowania - art. 7, art. 77 § 1 Kpa i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzut naruszenia przepisów art. 7 i art. 77 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm.) był niezasadny z przyczyn formalnych - nie mają one bowiem zastosowania do postępowania celnego zgodnie z przepisem art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jednolity: Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.).

Zdaniem Sądu stan faktyczny sprawy został ustalony trafnie, a na jego podstawie wydano, w oparciu o przepisy prawa materialnego, prawidłową decyzję administracyjną. W szczególności nie naruszono przepisu art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zgodnie z którym organ zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, gdyż chodzi tu o dowody dotyczące faktów mających znaczenie dla prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego i w konsekwencji rozstrzygnięcia danej sprawy. Organ drugiej instancji odniósł się w uzasadnieniu swojej decyzji do dowodów zebranych w niniejszej sprawie, które zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej podlegają ocenie w ramach swobodnej oceny dowodów, wobec czego inna, niż prezentowana przez skarżącą ocena ich wiarygodności i mocy dowodowej, nie może być tożsama z nie rozpatrzeniem materiału dowodowego.

Nie naruszono również, wbrew twierdzeniom skarżącej, przepisu art. 197 § 1 powołanej powyżej Ordynacji podatkowej, dającego organowi możliwość powołania biegłego w celu wydania opinii w sprawie wymagającej wiadomości specjalnych, albowiem istotne okoliczności faktyczne sprawy mogły zostać ustalone na podstawie dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy. Stan przedmiotowego towaru nie budził wątpliwości organów celnych i nie był przez nie kwestionowany, a istota sporu sprowadzała się do jego prawidłowej klasyfikacji celnej według kodu PCN, do czego upoważnione są wyłącznie te organy.

Zgodnie z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażonym w wyroku z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt I GSK 199/05 (nie publikowanym), jeśli celnik ma dokładny opis towaru, to nie musi mieć opinii specjalisty, aby określić jego stawkę celną. Jeżeli zatem w przedmiotowej sprawie skład surowcowy, charakter i przeznaczenie towaru wynikały w sposób niewątpliwy i jednoznaczny z dokumentów, np. w postaci ulotek informacyjnych producenta, wówczas okoliczność ta pozwalała na dokonanie taryfikacji celnej, bez odwoływania się do wiadomości specjalnych.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a zatem przedmiotowa skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i z tego względu orzekł, na podstawie art. 151 powołanej wcześniej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, o jej oddaleniu.

/-/M. Bejgerowska /-/B. Sokołowska /-/M. Kosewska

za nieobecnego sędziego

/-/M. Kosewska