Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1235/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 4, art. 29 ust. 4a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Joanna Tarno, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 1033/12 w sprawie ze skargi L. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 22 października 2012 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2010 r. oraz luty, marzec i listopad 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz L. G. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 26 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 1033/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną przez L.G. (zwanego dalej również "skarżącym") decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 22 października 2012 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2010 r. oraz za luty, marzec i listopad 2011 r.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji

Wspólnicy zlikwidowanej spółki cywilnej "P." K.M. i L.G. wystąpili do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec 2010 r., oraz luty, marzec i listopad 2011 r. Wnioskodawcy wskazali, że nadpłaty za powyższe okresy rozliczeniowe powstały w wyniku niesłusznego zastosowania stawki 22% za 2010 r. oraz 23% za 2011 r. do transakcji sprzedaży zabudowanych nieruchomości, które korzystają ze zwolnienia w podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej zwanej "U.p.t.u.". Wnioskodawcy załączyli korekty deklaracji podatkowych za lipiec 2010 r. oraz luty, marzec i listopad 2011 r. oraz kserokopię 6 następujących faktur VAT, dokumentujących sprzedaż nieruchomości.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy zleconego przez organ odwoławczy decyzją z dnia 22 czerwca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia 26 lipca 2012 r. odmówił L. G., jako wspólnikowi zlikwidowanej spółki cywilnej, stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe.

Decyzją z dnia 22 października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podał, że wystawienie faktury oraz faktury korygującej jest możliwe tylko przez podmiot istniejący i posiadający status zarejestrowanego podatnika VAT. W wyniku zaprzestania prowadzenia dalszej działalności gospodarczej przez spółkę cywilną z dniem 30 listopada 2011 r., utraciła ona status czynnego podatnika VAT i tym samym nie istnieje podmiot, który miałby prawo wystawić faktury korygujące do wcześniej wystawionych. Organ podkreślił, że bez znaczenia jest fakt, że kontrahenci spółki złożyli korekty deklaracji dla celów podatku od towarów i usług za miesiące, w których pierwotnie pomniejszyli podatek należny o podatek naliczony oraz fakt wydania decyzji wymiarowej wobec J.G.. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w B. nie można zgodzić się z podniesionym zarzutem, że uiszczone świadczenie pieniężne jest nienależne i jako nie wynikające z ustawy nie jest podatkiem. W związku z powyższym, zdaniem Dyrektor Izby Skarbowej w niniejszej sprawie nie powstała nadpłata w podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy wskazał, że w sytuacji wystawienia i wprowadzenia przez spółkę "P." do obrotu faktur VAT, znajduje zastosowanie art.108 ust. 1 i 2 U.p.t.u. Zaznaczył jednocześnie, że ustawodawca przewidział możliwość dokonania korekt błędnie lub bezzasadnie wystawionych faktur VAT na mocy art. 29 ust. 4a do 4c U.p.t.u. Jednakże spółka do momentu zaprzestania działalności nie dokonała korekt faktur, w których wykazała podatek należny.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 w zw. z art. 75 § 2 pkt 1a i pkt 3a i pkt 5a, art. 210 § 1 pkt 4 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749), zwanej dalej "O.p." oraz niewłaściwe zastosowanie art. 108 U.p.t.u. i przepisów wykonawczych do tego aktu oraz jego odpowiednika art. 203 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006, Nr 347). Ponadto, zdaniem skarżącego w sprawie odmówiono zastosowania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego.

Skarżący powołał się na wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 18 czerwca 2009 r., sygn. C-566/07 oraz w sprawie C-342/87, w których zawarto postulat przyjęcia przez państwa członkowskie regulacji umożliwiających korekty faktur VAT.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Rozważania Sądu I instancji:

Sąd nie podzielił stanowiska strony skarżącej co do wystąpienia nadpłaty czy też braku zasadności zastosowania art. 108 U.p.t.u. Uznał jednakże, że decyzja winna ulec uchyleniu z uwagi na niezasadne przyjęcie przez organ, że wskutek likwidacji spółki cywilnej i wykreślenia jej z rejestru czynnych podatników VAT przy braku zakwestionowania przez nią faktur i deklaracji w czasie prowadzenia działalności gospodarczej – jej byli wspólnicy utracili prawo do korekty tych dokumentów.

W opinii Sądu wykreślenie z rejestru podatników czynnych VAT nie jest uzasadnieniem ani dla pozbawienia podmiotu będącego stroną prawa do złożenia korekty deklaracji VAT-7, ani dla odmawiania mu prawa do sporządzenia korekty faktury. W przeciwnym bowiem razie wykreślenie z rejestru podatników czynnych VAT, byłoby równie dobrym argumentem dla podatnika, aby nie płacić podatku. Swoje postępowanie podmiot ten mógłby tłumaczyć stanowiskiem, że nie jest już stroną postępowania podatkowego, gdyż wykreślił się z rejestru podatników czynnych VAT, a zatem brak podstaw do dochodzenia wobec niego roszczeń przez organy podatkowe. Nie ulega wątpliwości, że powyższe rozumowanie nie odpowiada podstawowym zasadom rządzącym opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Sądu organy podatkowe nie zwróciły uwagi na konsekwencje płynące z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-54/98 Manfred Strobel vs Finanzamt Esslingen. Nie uwzględniły okoliczności, że kontrahenci spółki dokonali korekt podatku rezygnując z prawa do odliczeń, jak również, że w wyroku z 9 października 2012 r. w sprawie I SA/Bd 673/12 WSA w Bydgoszczy oddalił skargę kontrahenta spółki J. G., w której skarżący domagał się prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT z dnia 14 listopada 2011 r. Nr 17/2011 wystawionej przez spółkę P.B. H. "P." K. M., L. G., wskazując, że transakcja dostawy budynków na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 U.p.t.u. była zwolniona z tego podatku. Wówczas Sąd uznał za zasadne stanowisko organów co do zastosowania art. 88 ust. 3a/ U.p.t.u., gdzie Ustawodawca zawarł katalog przypadków i zdarzeń, które nie powodują powstanie podatku naliczonego. Wśród ograniczeń wymieniono sytuację, gdy transakcja nie podlega podatkowi albo jest z niej zwolniona. Zdaniem Sądu okoliczność ta w świetle zaprezentowanego wyżej wyroku ETS ma istotne znaczenie. Świadczy bowiem o tym, że na skutek działań organów podatkowych został spełniony warunek umożliwiający skarżącemu korektę podatku to jest "wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia wpływów do budżetu z tytułu wykazanego podatku, czyli zapewnienie, że adresat błędnej faktury nie odliczył wykazanego podatku". Z tych względów nie może być, w ocenie Sądu, uznany za słuszny i zgodny z obowiązującym prawem pogląd zawarty w zaskarżonej decyzji, co do braku możliwości dokonania korekty faktury przez podmiot, którego działalność gospodarcza została wyrejestrowana, w związku z czym występuje jako osoba nie mająca statusu podatnika.

Skarga kasacyjna

W złożonej skardze kasacyjnej pełnomocnik organu zwrócił się o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zarzucił zaskarżonemu wyrokowi, stosownie do treści art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej zwanej "P.p.s.a.", naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a. w związku z art. 108 ust. 1 U.p.t.u. oraz art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez błędną wykładnię przepisów i przyjęcie, że możliwe jest skorygowanie faktury wystawionej w tym trybie przez zlikwidowaną spółkę cywilną oraz pominięcie postanowień art. 106 ust. 1 U.p.t.u. oraz art. 29 ust. 4a U.p.t.u.

Ponadto, stosownie do treści art. 174 pkt 2 P.p.s.a., w ramach drugiej podstawy kasacyjnej, zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

– art. 141 § 4 w związku z art. 153 P.p.s.a., poprzez brak wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz ze względu na brak możliwości wykonania przez organy podatkowe wskazań Sądu co do dalszego postępowania,

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku art. 151 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy w sprawie istniały przesłanki do oddalenia skargi, skoro brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące lipiec 2010 r. oraz luty, marzec i listopad 2011 r.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej zasadnie w zaskarżonej decyzji przyjęto, że w świetle obowiązujących przepisów w zakresie podatku od towarów i usług, wystawienie faktury oraz faktury korygującej jest możliwe tylko przez podmiot istniejący i posiadający status zarejestrowanego podatnika VAT. Dlatego też bez znaczenia jest fakt, że kupujący od spółki cywilnej "P." złożyli korekty deklaracji dla celów podatku od towarów i usług za miesiące, w których pierwotnie pomniejszyli podatek należny o podatek naliczony oraz fakt wydania decyzji wymiarowej wobec J.G., przez co został zabezpieczony interes budżetu państwa. Powyższe mogłoby mieć znaczenie, gdyby spółka "P." nadal istniała. Likwidacja spółki "P." w konsekwencji oznacza natomiast, iż obecnie brak jest podmiotu uprawnionego do skorygowania wystawionych wcześniej przez tę spółkę faktur - jedyny uprawniony podmiot, tj. spółka "P." nie istnieje, a przepisy prawa nie dają takiej możliwości byłym wspólnikom tej spółki. W okresie, kiedy w obrocie występuje faktura z wykazaną kwotą podatku, kwota ta jest należna i winna być wykazana i odprowadzona do budżetu, co w niniejszej sprawie miało miejsce. Podatek zgodnie z przepisami prawa został zadeklarowany i zapłacony w terminie. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, w związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w B. zasadnie wskazał na brak możliwości wystawienia korekty faktury przez nieistniejący podmiot i wyrażając takie stanowisko nie dopuścił się uchybień mających wpływ na zasadność podjętego rozstrzygnięcia i - w konsekwencji - na wynik sprawy. W świetle powyższego, uznanie przez Sąd I instancji w tym zakresie zarzutów skargi byłego wspólnika spółki za zasadne nie miało podstaw.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Na wstępie należy znaczyć, że zgodnie z art. 183 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że NSA związany jest jej podstawami i wnioskami. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że jeśli strona skarżąca wskaże konkretny przepis prawa materialnego lub prawa procesowego, który – jej zdaniem – został naruszony, to NSA nie jest władny badać, czy w sprawie nie naruszono innego przepisu. Nawet jeżeli ustalone fakty i twierdzenia strony skarżącej wskazują, że w istocie naruszono inny przepis prawa, niewskazany wyraźnie w petitum ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, NSA nie wolno brać tej okoliczności pod uwagę.

Należy zauważyć, że zasadniczy problem sporu nakreślony sformułowanymi w niej zarzutami sprowadza się do przeprowadzenia oceny wyrażonego przez Sąd I instancji stanowiska odnośnie możliwości skorygowania przez wspólników rozwiązanej spółki cywilnej "P." faktury wystawionej przez tę spółkę. Wymaga podkreślenia, że był to jedyny element wypowiedzi Sądu, która została zakwestionowana w skardze kasacyjnej. Natomiast takie zagadnienia jak: możliwość skorygowania faktury wystawionych w trybie art. 108 ust. 1 U.p.t.u., wystąpienie nadpłaty, brak narażenia na uszczerbek finansów Skarbu Państwa nie były przez organ kwestionowane, gdyż w ocenie organu były kwestiami wtórnymi dla przyjętego rozwiązania.

Jedynym argumentem pełnomocnika strony wnoszącej skargę kasacyjną, który miał przemawiać za zasadnością wydanego w sprawie przez organy podatkowe rozstrzygnięcia była wyłącznie kwestia braku stosownych regulacji prawnych, które wprost zezwalałaby wspólników rozwiązanej spółki cywilnej na skorygowanie faktury VAT wystawionej uprzednio przez tę spółkę. Argumentacja organu sprowadzała się do tezy, że skoro nie ma podmiotu właściwego do skorygowania faktury, to kwota podatku VAT ujęta w fakturze – wystawionej w ramach art. 108 ust. 1 U.p.t.u. – nie może być zakwestionowana i jako taka nie jest nienależna, a co za tym idzie nie stanowiła nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p.

Przystępując do analizy tak zakreślonego problemu należy wskazać, że krajowe normy prawne dotyczące korygowania faktur nie są umiejscowione w jednym przepisie, ani też w jednym akcie prawnym. Poza ustawą o podatku od towarów i usług kwestie normujące zasady korygowania faktur ujęte są m.in. w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), zwanego dalej rozporządzeniem. Niewątpliwie literalne brzmienie przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej (takich jak art. 29 ust. 4 i 4a U.p.t.u.), jak też pozostałych przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie wskazuje (poza kwestią dotyczącą not korygujących), aby to inny podmiot niż ten, który wystawił fakturę był uprawniony do jej skorygowania.

Należy jednak zastanowić się czy pominięcie byłych wspólników spółki cywilnej – w świetle okoliczności zaistniałych w niniejszej sprawie – jako podmiotów, którzy mogą skorygować fakturę VAT wystawioną przez spółkę nie narusza wartości chronionych prawem i nie stwarza podstaw, do przyjęcia takiej wykładni przepisów, która możliwość taką wspólnikom tym by otwierała.

Przed zbliżonym, choć nie tożsamym problemem stanęły zarówno organy administracji państwowej, jak i sądy, w momencie gdy oceniały prawidłowość złożenia korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług przez byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej będącej podatnikiem tego podatku. Również bowiem w tamtej sytuacji nie było regulacji, które przyznawałyby stosowne uprawnienie do zwrotu nadpłaty czy korekty deklaracji podatkowych. W efekcie powstałych na kanwie tego problemu wątpliwości kwestię tę ostatecznie rozstrzygnął Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 10 marca 2009 r., sygn. akt P 80/08 (publ. OTK-A 2009/3/26), stwierdził, że art. 75 § 2 pkt 1 lit. b i § 3 oraz art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, Nr 85, poz. 727, Nr 86, poz. 732 i Nr 143, poz. 1199, z 2006 r. Nr 66, poz. 470, Nr 104, poz. 708, Nr 143, poz. 1031, Nr 217, poz. 1590 i Nr 225, poz. 1635, z 2007 r. Nr 112, poz. 769, Nr 120, poz. 818, Nr 192, poz. 1378 i Nr 225, poz. 1671, z 2008 r. Nr 118, poz. 745, Nr 141, poz. 888, Nr 180, poz. 1109 i Nr 209, poz. 1316, 1318 i 1320 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97) w zakresie, w jakim nie regulują trybu złożenia korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług przez byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej będącej podatnikiem tego podatku, są niezgodne z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i nie są niezgodne z art. 64 ust. 3 Konstytucji.

Choć sprawa niniejsza nie jest tożsama z problematyką ujętą w tymże wyroku, gdyż przedmiotem badania Trybunału były bowiem inne regulacje, niemniej jednak, mając na uwadze okoliczność, że wyrok TK dotyczył niejako możliwości korygowania czynności spółki cywilnej przez jej wspólników w momencie gdy ta już nie istniała, pewne elementy jego wypowiedzi mogą posłużyć jako wskazania również w niniejszej sprawie.

Należy jednocześnie przypomnieć, że Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku wypowiedział się tylko co do kwestii zakreślonej w postawionym mu pytaniu prawnym, gdyż z mocy art. 66 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz.U z 1997 r., nr 102, poz. 643 ze zm.) był związany jego granicami. W efekcie, stosowne zmiany ustawodawcze dotyczyły wyłącznie korekt deklaracji i możliwości złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przez byłych wspólników spółek cywilnych. Doprowadziło to do powstania kolejnych sporów, w tym m.in. do ustalenia, czy przeprowadzone zmiany powinny obejmować również byłych wspólników spółek jawnych. Składy orzekające sądów administracyjnych, mając na uwadze stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, jak również wartości chronione Konstytucją, opowiedziały się za brakiem różnicowania sytuacji prawnej wspólników spółki cywilnej oraz jawnej w zakresie domagania się zwrotu nadpłaty czy korygowania deklaracji podatkowych. W wyrokach wydanych w tym zakresie, często również na skutek wniosków o stwierdzenie nadpłaty, wskazano, że ze względu z jednej strony na zasadę demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP), zasadę równości (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP) oraz zasadę poszanowania własności (art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP) zaś z drugiej strony na okoliczność nienależnego dysponowania przez Skarb Państwa wpływami podatkowymi należało chronić interes również takiej grupy podmiotów (wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1234/13). Składy orzekające musiały zatem wyważyć, czy określone wartości chronione Konstytucją doznawały uszczerbku na skutek takiej wykładni przepisów Ordynacji podatkowej, która ograniczałaby wspólnikom rozwiązanych spółek cywilnej i jawnej prawa domagania się o zwrot nienależnie uiszczonego podatku.

W niniejszej sprawie przedmiotem analizy było m.in. to, czy podatek zapłacony w ramach faktury , o której mowa w art. 108 ust. 1 U.p.t.u. może stanowić nadpłatę. Choć organy wyraźnie opowiedziały się za taką koncepcją, w myśl której o niezasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty strony przemawiać miała okoliczność braku podmiotu właściwego do złożenia stosownych korekt. A zatem organ nie kwestionował możliwości skorygowania faktury, o której mowa w art. 108 ust. 1 U.p.t.u., jako takiej, lecz wskazywał na to, że uprawnienie do złożenia korekty faktury jest ściśle powiązane z podmiotem który ją wystawił. Z poglądem organu, choć zgodnym z treścią obowiązujących przepisów, nie można się jednak zgodzić.

We wskazanym na wstępie wyroku Trybunału – o sygn. P 80/08 wskazano z jakich względów przyjęto, że obowiązujące normy prawne poświęcone realizacji prawa do zwrotu nadpłaconego podatku naruszają wskazane konstytucyjne wzorce kontroli. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że ustawodawca podatkowy – odmawiając wspólnikom rozwiązanej Spółki cywilnej prawa do złożenia korekty deklaracji i wniosku o zwrot nadpłaty podatku – nie ujmuje statusu podatkowoprawnego tych osób w sposób konsekwentny. Tam bowiem, gdzie wymaga tego interes fiskalny Skarbu Państwa, ustawodawca stworzył mechanizmy jurydyczne, które pozwalają nie tylko na wyegzekwowanie należności podatkowych powstałych w okresie funkcjonowania spółki, ale również na nałożenie nowych obowiązków podatkowych po jej rozwiązaniu.

Trybunał Konstytucyjny szczegółowo przy tym przedstawił unormowania, które stwarzały mechanizmy pozwalające na zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa po rozwiązaniu spółek. Podkreślono również, że dochodzone przez podatników świadczenia nie wynikają ze stosunku cywilnoprawnego i nie mogą być dochodzone na drodze sądowej w postępowaniu cywilnym) i prowadzą do niesłusznego wzbogacenia Skarbu Państwa kosztem wszystkich wspólników rozwiązanej spółki cywilnej.

Powyższe stanowisko Trybunału pozostaje aktualne również w zakresie regulacji poświęconych możliwości korygowania faktur VAT. Skoro bowiem organ podatkowy ma szeroki wachlarz instrumentów zabezpieczających interes fiskalny, takich jak chociażby możliwość wszczęcia wobec podmiotu - osoby fizycznej, nie będącej już podatnikiem VAT kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, w wyniku czego może skutecznie, przed upływem terminu przedawnienia, doprowadzić do określenia wysokości podatku VAT w prawidłowej wysokości, to tym samym powinien zapewnić stosowne regulacje umożliwiające w pełni wypełnienia obowiązku samoobliczenia podatku – a co za tym idzie – prawa do skorygowania faktury VAT. Należało zatem przyjąć taką wykładnię art. 29 ust. 4 i art. 29 ust. 4a U.p.t.u. – która pozostawałaby w zgodzie zarówno z art. 2, jak i art. 64 § 1 Konstytucji.

Zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji w toku swoich wywodów nie wskazał konkretnych przepisów, które miały stanowić podstawę do przeprowadzonej wykładni podważającej stanowisko organu, naruszając tym samym dyspozycję art. 141 § 4 P.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazana w skardze kasacyjnej nieprawidłowość nie może jednak prowadzić o uchylenia zaskarżonego wyroku. Zaskarżony wyrok, pomimo ww. uchybienia, odpowiada bowiem prawu. Należy w tym miejscu podkreślić, że zgodnie z art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, nie tylko wtedy, gdy nie ma usprawiedliwionych podstaw, ale także wówczas, gdy zaskarżone orzeczenie, mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Bez wątpienia orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, sentencja nie uległaby zmianie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 207/04, ONSAiWSA 2005, nr 5, poz. 101; B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009). Niewątpliwie taka sytuacja zaszła w niniejszej sprawie. Skutkiem uwzględnienia powyższego zarzutu, podniesionego w skardze kasacyjnej wniesionej przez pełnomocnika skarżącego na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego uchylający zaskarżoną decyzję organu odwoławczego, pomimo oddalenia skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 P.p.s.a., będzie wyeliminowanie tej części uzasadnienia Sądu I instancji. Oznacza to również, że organ podatkowy, ponownie rozpoznając sprawę, nie jest związany, w rozumieniu art. 153 P.p.s.a., oceną prawną, zawartą w tym fragmencie zaskarżonego uzasadnienia i może odwołać się wprost do stanowiska wyrażonego w niniejszym wyroku.

Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g/ oraz § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 31, poz. 153).