Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1209/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 10, art. 11 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1 i 2, art. 28 ust. 1
journal: Dz.U. 2003 nr 60 poz 535
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 646/10 w sprawie ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 1 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 16 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 646/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 1 października 2010 r., w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej jako członka zarządu za zaległości spółki z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za okresy: kwiecień, maj 2008 r., podatku dochodowego od osób fizycznych za lipiec 2008 r., z tytułu odsetek zwłokę od tych zaległości oraz kosztów postępowania egzekucyjnego.

Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym.

"S." Spółka z o.o. prowadziła działalność w zakresie sprzedaży detalicznej sprzętu elektrycznego, w tym komputerowego i wyposażenia biurowego. Spółka powstała w wyniku przekształcenia "S.H" K. D., D. R. Sp. j. z siedzibą w B., na podstawie umowy z dnia 17 grudnia 2007 r. Do Krajowego Rejestru Sądowego Spółka została wpisana dnia 21 stycznia 2008 r. Bilans Spółki według stanu na dzień 31 maja 2008 r., wskazujący nieuregulowane zobowiązania na kwotę 297.052 zł, został sporządzony w dniu 9 czerwca 2008 r. W dniu 13 czerwca 2008 r. Zarząd Spółki podjął uchwałę o zgłoszeniu upadłości. Wniosek o ogłoszenie upadłości Spółka złożyła dnia 18 czerwca 2008 r. Jednakże z powodów formalnych wniosek został zwrócony przez Sąd. Wniosek o ogłoszenie upadłości Spółka złożyła skutecznie 4 lipca 2008 r. W dniu 25 sierpnia 2008 r. Sąd Rejonowy Sąd Gospodarczy w Białymstoku postanowieniem, sygn. akt XIV G.U. 9/08, ogłosił upadłość powyższej Spółki. Spółka nie wpłaciła podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2008 r. w kwocie 70.033 zł, podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu pełnienia funkcji płatnika za lipiec 2008 r. w kwocie 3.258 zł.

W tym stanie sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 1 października 2010 r. utrzymał w mocy część decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 8 lipca 2010 r. orzekającej o odpowiedzialności podatkowej D. K., jako członka zarządu za zaległości podatkowe "S." Sp. z o.o. w B. z tytułu podatków od towarów i usług za okresy kwiecień i maj 2008 r. w łącznej kwocie 36.739,00 zł oraz podatku dochodowego od osób fizycznych (płatnik) za lipiec 2008 r. w kwocie 3.258 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości. W zakresie zaległości podatkowych Spółki za czerwiec i lipiec 2008 r. organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji, wskazując, że w odniesieniu do powyższych zaległości nie zostały wystawione tytuły wykonawcze, jak również nie zostały wydane decyzje określające wysokość zaległości podatkowych wobec Spółki.

Powołując się na treść art. 116 § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana w skrócie jako "Ordynacja podatkowa"), Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż obowiązkiem organów podatkowych w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu jest wykazanie faktu pełnienia obowiązków członka zarządu oraz bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Obie okoliczności zostały wykazane, albowiem z odpisu KRS wynika, iż badanym okresie Skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu, zaś przeprowadzona egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna z uwagi na ogłoszenie upadłości Spółki (postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z 18 września 2008 r.). Należności podatkowe nie zostały zaspokojone w prowadzonym postępowaniu upadłościowym.

Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, iż w sprawie nie zachodziły przesłanki egzoneracyjne, w szczególności nie można przyjąć, iż wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym czasie. Zdaniem organu "czas właściwy" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Za taki czas nie może być uznany moment, w której pasywa przewyższają aktywa i dłużnik nie posiada już dostatecznych środków na zaspokojenie wierzycieli. Jednocześnie organ wskazał, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych pojęcie to winno być oceniane z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie upadłościowe oraz układowe. W ocenie organu, wobec Spółki już kwietniu 2008 r. wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Spółka zaprzestała płacenia swoich wymagalnych zobowiązań wobec kontrahentów począwszy od końca marca 2008 r. Kłopoty z regulowaniem zobowiązań Spółki pogłębiały się z miesiąca na miesiąc. Na koniec marca 2008 r. wynosiły 16.521,52 zł, kwietnia 2008 r. 53.557,14 zł, maja 2008 r. 297.052 zł. Spółka nie wpłaciła podatku VAT za kwiecień 2008 r. w kwocie 25.601 zł. oraz składek na ubezpieczenie społeczne należnych Zakładowi Ubezpieczeń Społecznych. Bilans sporządzony na dzień 31 maja 2008 r. wykazał stratę w wysokości 232.238,70 zł. Organ podkreślił, że z wniosku o ogłoszenie upadłości wynika, że Spółka rozpoczęła działalność z ujemną wartością kapitału zakładowego (-34.365,92 zł.), a ponadto na dzień 18 czerwca 2008 r. 80 % kontrahentów Spółki wstrzymało dostawy towarów z powodu niespłaconych zobowiązań ma łączną kwotę ok. 600.000 zł. Wymagalne zobowiązania Spółki "na dzień 18 czerwca 2008 r. wyniosły łącznie 1.182.000 zł, zaś majątek Spółki wynikający z bilansu sporządzonego według stanu na dzień 31 maja 2008 r. wynosił 953.930,05 zł. Także Sąd Rejonowy Sąd Gospodarczy w Białymstoku w uzasadnieniu postanowienia z 25 sierpnia 2008 r. stwierdził, że wobec Spółki zachodziły obie przesłanki ogłoszenia upadłości - niewypłacalność oraz przewyższanie aktywów przez pasywa. Powyższe, w ocenie organu, świadczy, iż wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony we właściwym czasie.

Zdaniem organu, nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut, że zgłoszenie wniosku dotkniętego brakami formalnymi nie było przez Skarżącego zawinione, gdyż Zarząd Spółki z o.o. "S." korzystał w tym zakresie z profesjonalnej obsługi prawnej. Zwolnieniem z odpowiedzialności podatkowej nie mogą skutkować działania Skarżącego podjęte w celu przezwyciężenia kłopotów Spółki.

Z powyższym rozstrzygnięciem nie zgodził się Skarżący i w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skardze wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej części oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.

Skarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

- art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, prowadzące do nieuzasadnionego uznania odpowiedzialności podatkowej skarżącego podczas, gdy nie zostały spełnione przesłanki, gdyż:

a) wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie,

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy skarżącego jako członka zarządu Spółki,

c) organom podatkowym zostało wskazane mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwiała zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części,

d) przy rozstrzyganiu, czy miała miejsce bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki (w całości lub w części) należy mieć na uwadze nie tylko działania Spółki i jej Zarządu (w tym skarżącego), ale również czynności i zaniechania organów podatkowych, nadzorcy sądowego i syndyka masy upadłości, które to podmioty w znacznym stopniu ponoszą odpowiedzialność za brak zaspokojenia z tytułu podatku VAT,

- art. 10, art. 11 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1 i 2 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawa upadłościowego i naprawczego (Dz. U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535 ze zm.; dalej:p.u.i.n.) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe ich zastosowanie w sprawie, polegające na uznaniu iż wniosek o ogłoszenie upadłości "S." Sp. z o.o. był spóźniony, podczas gdy nastąpiło to we właściwym czasie, co ustalono chociażby w sprawie upadłościowej prowadzonej przez Sąd Rejonowy w Białymstoku.

Ponadto Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 122, art. 187 i art. 191 o.p., poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie poprzez:

a) przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów przeprowadzonej

w niniejszej sprawie polegające na bezpodstawnym pominięciu istotnych

w sprawie twierdzeń i zarzutów Skarżącego, czy też treści orzeczenia sądowego wydanego w sprawie upadłości Spółki oraz dowolną interpretację przeprowadzonych dowodów,

b) nieuzasadnione przyjęcie, iż egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, w sytuacji, gdy na kontach Spółki były środki, z których była możliwość zaspokojenia (o czym świadczy fakt, iż inni wierzyciele byli w ten sposób spłacani), a jedynie organ podatkowy nie skorzystał z przysługujących mu uprawnień i w porę nie ściągnął swoich należności, w sytuacji, gdy majątek Spółki w przypadku wszczęcia pierwszych czynności egzekucyjnych w ramach postępowania upadłościowego, wielokrotnie przewyższał sumę ciążących na Spółce zobowiązań publicznoprawnych (łącznie zaliczanych do I i II kategorii zaspokojenia wierzycieli), zaś skuteczne i prawidłowe przeprowadzenie czynności egzekucyjnych jeszcze przed ogłoszeniem postępowania upadłościowego doprowadziłoby do zaspokojenia zaległości z tytułu podatku od towarów i usług w całości, a tym samym obciążenie Skarżącego odpowiedzialnością za niewłaściwy i nieskuteczny sposób przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego przez organy skarbowe oraz syndyka,

c) błędne określenie momentu, od którego w przedmiotowej sprawie zaczął biec termin dwutygodniowy do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki, co skutkowało przyjęciem przez organ podatkowy, iż zarząd Spółki nie zgłosił we właściwym czasie wniosku o jej upadłość, podczas gdy:

- sytuacja finansowa dłużnika nie uzasadniała złożenia powyższego wniosku w terminie wcześniejszym, niż faktyczna data jego złożenia, zaś zgłaszając powyższy wniosek Skarżący jako członek zarządu uczynił uprzednio ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych;

- nawet Sąd Rejonowy w Białymstoku w postanowieniu z dnia 25 sierpnia 2008 r. o ogłoszeniu upadłości Spółki (sygn. akt XIV GU 9/08) uznał, iż "problemy finansowe dłużnika rozpoczęły się w miesiącu maju 2008 r.", a więc nie w kwietniu, jak przyjęły organy,

d) błędne stwierdzenia, iż majątek Spółki w dniu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie wystarczał na zaspokojenie nawet części zobowiązań;

e) zaniechanie zbadania w niniejszej sprawie przebiegu postępowania upadłościowego i sposobu jego prowadzenia przez syndyka masy upadłości podczas, gdy jedynym postępowaniem egzekucyjnym, jakie mogło toczyć się w stosunku do upadłego było postępowanie upadłościowe, zatem bez analizy jego przebiegu oraz czynności podejmowanych w jego toku przez syndyka masy upadłości nie była możliwa ocena, czy postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciwko podatnikowi już według mechanizmów Prawa upadłościowego i naprawczego było bezskuteczne, a tym samym zaktualizowała się podstawa subsydiarnej odpowiedzialności Skarżącego,

f) nieuwzględnienie okoliczności, które wskazują iż podjęta przez Skarżącego aktywność zmierzająca do utrzymania bieżącej działalności Spółki, miała obiektywne szansę powodzenia i odpowiadała obiektywnemu miernikowi staranności, jakiego można wymagać od osoby należycie dbającej o własne interesy, zaś Skarżący mógł zasadnie przypuszczać, że Spółka przezwycięży przejściowe problemy z bieżącymi płatnościami,

g) bezzasadne oddalenie wniosku dowodowego pełnomocnika Skarżącego zgłoszonego w toku postępowania.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe wykazały tzw. pozytywne przesłanki zawarte w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, wymagane do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, tj. istnienie zaległości podatkowych "S." Sp. z o.o. w B., pełnienie przez Skarżącego funkcji Prezesa Zarządu w Spółce w czasie upływu terminu płatności zobowiązań objętych decyzją i bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki. Niesporne - zdaniem Sądu - są dwie pierwsze okoliczności, nie ma zaś racji strona skarżąca zarzucając nieuzasadnione przyjęcie przez organy, iż egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że prowadzone wobec Spółki postępowanie egzekucyjne (na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] z 23 lipca 2008 r. i nr [...] z 8 sierpnia 2008 r.) zostało umorzone z uwagi na ogłoszenie upadłości. W wyniku zaś postępowania upadłościowego zaspokojone zostały jedynie wierzytelności kategorii i należne Zakładowi Ubezpieczeń Społecznych, niewątpliwie nie zaspokojono natomiast zaległości podatkowych Spółki wskazanych w zaskarżonej decyzji.

Sąd podzielił w uzasadnieniu wyroku stanowisko organów podatkowych, iż Skarżący nie wykazał przesłanek egzoneracyjnych, które wykluczałyby orzeczenie o jego odpowiedzialności. I tak Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Także w tym przypadku Sąd nie zgodził się ze Skarżącym, że wypełnienia omawianą przesłankę wskazanie majątku Spółki z kwietnia, czy lipca 2008 r., a więc prawie dwa lata przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki (tj. 7 kwietnia 2010 r.).

Następnie Sąd powołał się na treść art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 i 2 p.u.i.n. i stwierdził, że w ich świetle, jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też, jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Właściwym czasem dla zgłoszenia wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości jest termin 2 tygodni od dnia, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań lub (w przypadku dłużnika będącego osoba prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej), gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku. W niniejszej sprawie - jak podał Sąd - wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został skutecznie złożony w dniu 4 lipca 2008 r. (k. 78 akt adm.). Zarząd Spółki złożył wprawdzie wniosek o ogłoszenie upadłości w dniu 18 czerwca 2008 r., jednak został on zwrócony przez Sąd z powodów formalnych. Przepis art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. stanowi o zgłoszeniu wniosku, zatem niewystarczające jest jego złożenie, wniosek ten musi być rozpoznany. W tej sytuacji złożenie wniosku w dniu 18 czerwca 2008 r. nie może być uwzględnione, jako przesłanka zwalniająca z odpowiedzialności. Zdaniem Sądu trafna jest ocena organów podatkowych, iż wiosek o ogłoszenie upadłości Spółki złożony w dniu 4 lipca 2008 r., nie został zgłoszony we właściwym czasie. Organy podatkowe zasadnie stwierdziły, iż Spółka przestała wykonywać swoje wymagalne zobowiązania już w kwietniu 2008 r. Jak ustalono, Spółka nie płaciła wymagalnych zobowiązań wobec kontrahentów począwszy od końca marca 2008 r., zobowiązania te na koniec marca 2008 r. wynosiły 16.521,52 zł, a następnie na koniec kwietnia 2008 r. - 53.557,14 zł i maja 2008 r. - 297.052 zł. Spółka nie wpłaciła podatku VAT za kwiecień 2008 r. w kwocie 25.601 zł oraz składek na ubezpieczenie społeczne. Bilans sporządzony na dzień 31 maja 2008 r. wykazał stratę w wysokości 232.238,70 zł. Na dzień 18 czerwca 2008 r. 80 % kontrahentów Spółki wstrzymało dostawy towarów, z powodu niespłaconych zobowiązań ma łączną kwotę ok. 600.000 zł. Wymagalne zobowiązania Spółki na ten dzień wynosiły 1.182.000 zł, zaś jej majątek 953.930,05 zł. Zauważono, że nawet gdyby przyjąć (tak jak wskazał Sąd Rejonowy Sąd Gospodarczy w Białymstoku w postanowieniu o ogłoszeniu upadłości z 25 sierpnia 2008 r.), że problemy finansowe dłużnika rozpoczęły się w maju 2008 r. oraz (tak jak twierdzi Skarżący), że Zarząd uzyskał informację o stanie majątkowym Spółki z bilansu sporządzonego w dniu 9 czerwca 2008 r., zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości było i tak spóźnione. Wniosek ten został bowiem zgłoszony dopiero w dniu 4 lipca 2008 r.

Sąd nie zgodził się twierdzeniem Skarżącego, że zgłoszenie wniosku dotkniętego wadami formalnymi nie było przez niego zawinione , gdyż Zarząd Spółki korzystał w tym zakresie z profesjonalnej obsługi prawnej.

Odnośnie twierdzenia o braku wiedzy Skarżącego o stanie zobowiązań Spółki, Sąd zwrócił uwagę na utrwalony w orzecznictwie pogląd, że członek zarządu spółki nie może się powoływać na nieznajomość stanu jej finansów, jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów.

Za niezasadne Sąd uznał również zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia niniejszej sprawy. Zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy i na podstawie swobodnej oceny dowodów ustalono wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe w podjętych decyzjach podały ocenie twierdzenia Skarżącego, ocena ta obejmowała również orzeczenie sądu upadłościowego. W szczególności przeprowadzona analiza w pełni uzasadniała stwierdzenie, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, jak też wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został zgłoszony we właściwym czasie. Organy oceniły również znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy podnoszonej przez Skarżącego kwestii prawidłowości prowadzenia postępowania upadłościowego przez syndyka, jak też starań Skarżącego mających na celu utrzymanie działalności Spółki.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.):

1) naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

a) art. 45 ust. 1 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, co spowodowało uznanie, iż wniosek o ogłoszenie upadłości S. sp. z o.o. ponownie złożony przez Zarząd w dniu 4 lipca 2008 r. był spóźniony, a zatem nie zaistniała przesłanka egzoneracyjna, tj.: wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym czasie (art. 116 § 1 ust. 1 a Ordynacji podatkowej), podczas gdy pierwotnie złożony w dniu 18 czerwca 2008 r. wniosek o ogłoszenie upadłości (w aktach sprawy) został zwrócony przez Sąd Rejonowy w Białymstoku wskutek niezachowania wymogów formalnych, podczas, gdy przepis art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu sprzed nowelizacji ustawą z dnia 22 października 2010 r. o zmianie ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, na podstawie którego nastąpił zwrot wniosku, jest niezgodny z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP co potwierdził Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 10 listopada 2009/ r. (P. 88/2008), zaś zgodnie z obowiązującym obecnie stanem prawnym sąd zobowiązany jest do wezwania do usunięcia braków formalnych takiego wniosku, po uzupełnieniu zaś wniosek uznawany jest za złożony w dacie pierwotnego złożenia;

b) art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w

sprawie skarżącego, prowadzące w konsekwencji do nieuzasadnionego uznania odpowiedzialności podatkowej skarżącego, podczas, gdy w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka egzoneracyjna, tj.: wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym czasie (art. 116 § 1 ust. 1 a Ordynacji podatkowej), tj.: w dniu 18 czerwca 2008 r., a nie 4 lipca 2008 r., a sytuacja finansowa dłużnika nie uzasadniała złożenia powyższego wniosku w terminie wcześniejszym niż faktyczna data jego złożenia w dniu 18 czerwca 2008 r. zaś zgłaszając powyższy wniosek Skarżący jako członek zarządu uczynił uprzednio ze swej

strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego

poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem

innych;

c) art. 10, 11 ust. 1 i 2, 21 ust. 1 i 2 p.u.i.n. w zw. z art. 116 § 1 ust. 1 a Ordynacji podatkowej poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe ich zastosowanie w sprawie, polegające na uznaniu iż wniosek o ogłoszenie upadłości S. sp. z. o.o. był spóźniony, gdyż niewypłacalność w przypadku S. sp. z o.o. jako podstawa wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości wystąpiła już w kwietniu 2008 r., podczas, gdy art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie odsyła wprost do przepisów ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, a przepisy te winny być stosowane jedynie odpowiednio, przy uwzględnieniu okoliczności niniejszej sprawy, a także z uwagi na ochronę interesów wierzycieli, a zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w niniejszej sprawie nastąpiło we właściwym czasie, tj.: w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym władze Spółki uzyskały informację, że spółka nie płaci wymagalnych zobowiązań w rozmiarze kwalifikującym stan majątkowy spółki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jest to stan trwały, a nie są to przejściowe problemy związane początkiem działalności Spółki , tj.: dnia 18 czerwca 2008 r., czyli 9 dni od dnia uzyskania wyników bilansu sporządzonego na żądanie członków zarządu, gdy stan majątku spółki wystarczał na zaspokojenie przynajmniej części wierzycieli;

2) naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.: art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, że organy administracji nie naruszyły prawa wydając decyzje w niniejszej sprawie oraz niedostrzeżenie nieprawidłowości w działaniu organu administracyjnego II instancji, który będąc do tego zobowiązanym nie usunął z obrotu prawnego wadliwego rozstrzygnięcia organu administracyjnego I instancji, poprzez:

a) pominięcie przez Sąd pierwszej instancji niezgodności przepisu art. 28 ust. 1 p.u.i.n. w brzmieniu sprzed nowelizacji ustawą z dnia 22 października 2010 r. o zmianie ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, na podstawie którego nastąpił zwrot wniosku, z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, co potwierdził Trybunał Konstytucyjny z dnia 10 listopada 2009 r. (P. 88/2008), w konsekwencji wniosek ponownie złożony przez zarząd S. sp. z o.o. w dniu 4 lipca 2008 r. był spóźniony, a zatem nie zaistniała przesłanka egzoneracyjna, tj.: wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym czasie (art. 116 § 1 ust. 1 a Ordynacji podatkowej); zaś, zgodnie z obowiązującym obecnie stanem prawnym sąd zobowiązany jest do wezwania do usunięcia braków formalnych takiego wniosku, po uzupełnieniu zaś wniosek uznawany jest za złożony w dacie pierwotnego złożenia,

b) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, iż w sytuacja majątkowa

S. sp. z o.o, w kwietniu 2008 r. kwalifikowała Spółkę do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości;

c) pominięcie zarzutu skarżącego odnoszącego się do naruszenia art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie skarżącego przez organy podatkowe poprzez: przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów przeprowadzonych w niniejszej sprawie polegające na bezpodstawnym pominięciu istotnych w sprawie twierdzeń i zarzutów skarżącego, zeznań świadków, w tym K. K. P., czy też treści orzeczenia sądowego wydanego w sprawie upadłości S. sp. z o.o. oraz dowolną interpretację przeprowadzonych dowodów;

d) nieustosunkowanie się do zarzutu skarżącego odnoszącego się do oddalenia przez organ podatkowy pierwszej instancji, co zostało zaaprobowane przez organ drugiej instancji, wniosku dowodowego: o zwrócenie się do Sądu Rejonowego w Białymstoku, Sąd Gospodarczy, XIV Wydział Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych i Naprawczych z prośbą o udzielenie informacji:

- kiedy po raz pierwszy złożony został wniosek o ogłoszenie upadłości S.

spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B.?

- jakimi brakami formalnymi był dotknięty?

- w jakim terminie braki formalne zostały uzupełnione?

- czy wniosek była składany osobiście przez dłużnika, czy też dłużnik

reprezentowany był przez fachowego pełnomocnika?

Stwierdzenie bowiem ostateczne przez Sąd Rejonowy w Białymstoku, czy wniosek został złożony przez pełnomocnika oraz jakimi brakami był dotknięty pozwoliłoby skarżącemu na powołanie się na niezgodność z Konstytucją RP przepisu art. 28 ust. 1 p.u.i.n., na podstawie którego Sąd Rejonowy w Białymstoku dokonał zwrotu wniosku o ogłoszenie upadłości zgłoszonego przez zarząd dnia 18 czerwca 2008 r. (nie nastąpiło wezwanie do usunięcia jego braków).

W związku z tym, wnoszę o uchylenie w całości - na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. – zaskarżanego orzeczenia WSA w Białymstoku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, zasądzenie - na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. - na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym według norm przepisanych oraz 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

Wskazując na powyższe pełnomocnik Skarżącego wniósł:

1) na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżanego orzeczenia WSA w Białymstoku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi,

2) na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym według norm przepisanych oraz 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

3) na podstawie art. 153 p.p.s.a. o dokonanie oceny prawnej przedmiotowej sprawy i zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania, które wiązać będą organ,

4) na podstawie art. 119 p.p.s.a. o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym bez przeprowadzania rozprawy,

5) w przypadku orzekania w trybie zwykłym o rozpoznanie niniejszej sprawy również pod nieobecność skarżącego i/lub jego pełnomocnika.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 1(34), poz. 1). Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie. Prawidłowe wskazanie podstaw kasacyjnych polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz wyjaśnienie na czym to naruszenie polegało (art. 176 p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Należy zauważyć, że w postępowaniu wywołanym skargą kasacyjną to strona składająca ten środek odwoławczy zakreśla zakres kontroli orzeczenia sądu pierwszej instancji przez sąd odwoławczy. Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej, nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. np. wyroki NSA: z 30 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 1289/04; z 13 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 365/07; z 13 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 906/08, dostępne w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przytoczenie powyższej argumentacji natury ogólnej było konieczne przed przystąpieniem do ustosunkowania się do zarzutów skargi kasacyjnej. To one wyznaczają bowiem zakres kontroli sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Skarga kasacyjna zawiera zarzuty naruszenia zarówno prawa materialnego jak i procesowego, powołanie tych ostatnich jest konieczne w sytuacji, gdy Strona kwestionuje przyjęty do wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny sprawy.

Autor skargi kasacyjnej sformułował w niej zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że organy nie naruszyły prawa oraz niedostrzeżenie nieprawidłowości w działaniu organu drugiej instancji przez: pominięcie niezgodności przepisu art. 28 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze z art. 45 Konstytucji RP, błąd w ustaleniach faktycznych odnośnie sytuacji Spółki w kwietniu 2008 r., pominięcie zarzutu naruszenia art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej, oraz nieustosunkowanie się do oddalenia przez organ wniosku dowodowego zgłoszonego przez Skarżącego.

W pierwszej kolejności trzeba przypomnieć charakter zarzucanych przepisów odnoszących się do postępowania sądowoadministracyjnego.

Przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), jak i art. 151 p.p.s.a. stanowią podstawę prawną orzekania dla sądu administracyjnego i jako takie nie mogą stanowić samodzielnej podstawy do formułowania zarzutów skargi kasacyjnej. Będą one stanowić poprawną podstawę zarzutów skargi kasacyjnej jedynie wówczas, gdy zostaną powołane wraz z innymi przepisami postępowania administracyjnego czy sądowoadministracyjnego, do naruszenia których w ocenie Skarżącego doszło. Należało zatem wyraźnie wskazać na czym polegało niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 151 p.p.s.a. oraz dlaczego Skarżący uważa, że zastosowanie powinien znaleźć art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) bądź art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Każdy z ostatnio wymienionych przepisów stanowi oddzielną podstawę uchylenia decyzji organu administracji i to ze względu na różny rodzaj naruszenie przez ten organ przepisów prawa. Sposób przedstawienia zarzutów w skardze kasacyjnej aczkolwiek wadliwy nie uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu do ustosunkowania się do poszczególnych, szczegółowo wymienionych zarzutów naruszenia prawa procesowego.

W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istotne dla wyznaczenia zakresu kontroli sądowoadministracyjnej jest wyznaczenie "granic danej sprawy". Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 10 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 624/07; a także z 29 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 236/10 (dostępne w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl): "Wprawdzie sąd - stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. - nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, jednakże jest uprawniony do rozstrzygania wyłącznie w granicach danej sprawy, które wyznacza kontrolowany akt (lub inna forma działalności) administracji publicznej".

O naruszeniu przez sąd art. 134 § 1 p.p.s.a. można mówić, gdy sąd wykroczy poza granice sprawy, w której skarga zostałaby wniesiona, albo - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyjdzie poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego, a rzeczywiście zaistniały (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1101/10, dostępny w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Brak jest przesłanek w rozpoznawanej sprawie do przyjęcia tezy o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji powołanego przepisu. Sąd ten nie wykroczył bowiem poza granice sprawy, a autor skargi kasacyjnej nie wskazał, ewentualne naruszenie jakich przepisów nie powołanych przez skarżącego, a rzeczywiście istniejących, nie zauważył Sąd pierwszej instancji. Wbrew bowiem twierdzeniu zawartemu w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie pominął zarzutu Skarżącego odnoszącego się do naruszenia art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na stronie 10 – 11 wskazał m.in.: "niezasadne są zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 i art. 191 o.p. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia niniejszej sprawy. Zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy i na podstawie swobodnej oceny dowodów ustalono wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe w podjętych decyzjach podały ocenie twierdzenia Skarżącego, ocena ta obejmowała również orzeczenie sądu upadłościowego. W szczególności przeprowadzona analiza w pełni uzasadniała stwierdzenie, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, jak też wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został zgłoszony we właściwym czasie. Organy oceniły również znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy podnoszonej przez Skarżącego kwestii prawidłowości prowadzenia postępowania upadłościowego przez syndyka, jak też starań Skarżącego mających na celu utrzymanie działalności Spółki."

Sąd pierwszej instancji ustosunkował się ponadto do zarzutu dotyczącego oddalenia przez organ wniosku dowodowego Skarżącego. Wskazał, że Strona w toku postępowania przed Sądem pierwszej instancji nie wyjaśniła, o jaki wniosek chodzi. Stwierdził ponadto, że analiza akt sprawy nie pozwala na uwzględnienie tego zarzutu.

Poza tym, jak wynika z akt sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z 28 kwietnia 2010 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, o których mowa w skardze kasacyjnej. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał na motywy odmowy przeprowadzenia dowodów wskazując m.in., że okoliczności będące przedmiotem wniosku zostały potwierdzone innymi dowodami, w tym kopiami wniosków o ogłoszenie upadłości spółki.

Należy także zaznaczyć, że w aktach zebrano materiał dowodowy również ze sprawy upadłościowej przeprowadzonej przez Sąd Rejonowy w Białymstoku.

W związku z tym zarzuty dotyczące pominięcia przez Sąd pierwszej instancji wskazywanych przez Skarżącego naruszeń prawa nie mogły zostać uwzględnione.

W myśl art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy wskutek uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia. Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien podać nie tylko argumenty, którymi kierował się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie, ale też wskazać dlaczego nie podziela zarzutów strony. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 września 2009 r., sygn. akt I OSK 1605/09, z 27 października 2010 r., sygn. akt II GSK 900/09, z 5 listopada 2010 r., sygn. akt II OSK 1713/10, dostępne w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada powyższym wymogom. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji w motywach swojego rozstrzygnięcia odniósł się bowiem do zarzutów podniesionych w skardze, a dotyczących naruszenia przez organy podatkowe art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej, a także odnośnie oddalenia przez organ pierwszej instancji wniosku dowodowego. W szczególności przedstawił argumenty, które w jego ocenie dawały podstawy do uznania zarzutów skarżącego za niezasadne. Motywy te były na tyle dokładne, że pozwoliły stronie skarżącej na polemikę z nimi w skardze kasacyjnej, a Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu - na ocenę ich prawidłowości. Nie można mylić dostateczności uzasadnienia z siłą jego przekonywania i trafnością wskazanych w nim argumentów. Celem uzasadnienia jest wprawdzie przekonanie stron postępowania o trafności rozstrzygnięcia, ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi jednak o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a., gdy uzasadnienie zawiera odniesienie się do wszystkich zarzutów poprzez odwołanie się do treści przepisów prawa i wyjaśnienie ich zastosowania w konkretnej sprawie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1651/11, dostępny w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przypomnieć należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku przeprowadził szczegółową ocenę ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe. To na jej podstawie Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów, że przesłanki upadłości powstały po stronie spółki w kwietniu 2008 r. Sąd pierwszej instancji uznał, że postępowanie organów podatkowych było zgodne z przepisami regulującymi zakres i ocenę postępowania podatkowego, czyli art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Autor skargi kasacyjnej powyższych okoliczności skutecznie nie podważył. Sam w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazał, że wspólnicy Spółki dążyli do zakończenia jej działalności, a potrzebowali członków zarządu, którzy przejmą na siebie wszystkie niebezpieczeństwa z tym związane. Stąd też z kierowników sprzedaży uczynili członków zarządu, wykorzystując ich zaufanie i nieznajomość kwestii prawnych. D. K. i M. G. zamiast rozpocząć działanie od wnikliwego przejrzenia ksiąg rachunkowych skupili się na faktycznym działaniu, które zważywszy na rozliczne obciążenia spółki, a także niepomyślne okoliczności zewnętrzne i nieprzychylne nastawienie wspólników nie mogły skończyć się dobrze.

Powyższe świadczy o tym, że od początku objęcia funkcji członka zarządu przez Skarżącego sytuacja finansowa spółki była zła, a tylko brak doświadczenia i nieznajomość prawa spowodowała sytuację, w której we właściwym czasie nie zgłoszono wniosku o upadłość spółki. Powoływane przez autora skargi kasacyjnej okoliczności nie wyłączają jednak odpowiedzialności członka zarządu od odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Należy zauważyć, że stanowisko organów orzekających w sprawie było jednolite. W uzasadnieniach decyzji wskazywano, że już w kwietniu 2008 r. wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki. Zaprzestała bowiem ona płacenia swoich wymagalnych zobowiązań wobec kontrahentów począwszy od końca marca 2008 r. Kłopoty z regulowaniem zobowiązań pogłębiały się z miesiąca na miesiąc, co wyszczególniono w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku. Spółka rozpoczęła działalność już z ujemną wartością kapitału zakładowego (34.365,92 zł).

Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy,

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Z przepisu tego wynika, iż organ podatkowy zobowiązany jest wykazać jedynie fakt pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, gdy upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową oraz, że egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Może on uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe poprzez wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Nadto przesłanką egzoneracyjną jest również wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (por. wyroki NSA z 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03, publ. POP 2003/4/93, z 26 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1666 i 1667/09 - dostępne w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jak już podkreślono w rozpoznawanej sprawie nie było sporne, że spółka posiadała zaległości podatkowe, w okresie powstania zobowiązania, przekształconego w zaległość podatkową, M. P. G. był członkiem zarządu spółki, egzekucja z majątku spółki zasadnie uznana została za bezskuteczną. Autor skargi kasacyjnej skutecznie nie wykazał, aby w rozpoznawanej sprawie wystąpiły okoliczności egzoneracyjne wskazane w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Spór zasadniczo ogniskuje się na rozstrzygnięciu kwestii czy art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej, w kontekście ustalonego w sprawie stanu faktycznego, pozwala na uznanie, że w sprawie zaistniała przesłanka negatywna wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, tj. czy można uznać, że członek zarządu we właściwym czasie złożył wniosek o ogłoszenie upadłości.

Rację ma autor skargi kasacyjnej, że brak jest w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej odesłania wprost do przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze.

W orzecznictwie (por. uzasadnienie uchwały siedmiu sędziów NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 czerwca 2011 r., sygn. akt 316/10, z 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 120/11, dostępne w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) dominuje jednak pogląd, że ocena czy zgłoszenie tego wniosku nastąpiło we właściwym czasie, powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które od 1 października 2003 r. regulowane jest przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz.1361 ze zm.; wcześniej zaś przepisami rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe, Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512). Z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze wynika, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Podstawą ogłoszenia upadłości jest niewypłacalność dłużnika, o czym stanowi art. 10 ustawy. Z kolei w myśl art. 11 ustawy dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Jak zauważył Sąd Najwyższy w wyroku z 19 stycznia 2011 r., sygn. akt V CSK 211/10 (dostępny w systemie LEX), o niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań. Wskazuje na to użycie określenia "nie wykonuje" swoich wymagalnych zobowiązań, oznaczające pewną ciągłość "niewykonywania" oraz użycie liczby mnogiej "zobowiązań". Także w literaturze podkreśla się, że dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (zob. Feliks Zedler, Komentarz do art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, dostępny w systemie LEX).

Terminu "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku" nie należy jednak mechanicznie przenosić z ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, lecz uwzględniając okoliczności sprawy ustalać "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku w konkretnym przypadku. Istotne jest określenie, w jakim czasie działający z należytą starannością zarząd spółki kapitałowej mógł stwierdzić, że istnieją okoliczności uzasadniające podjęcie działań zapobiegających upadłości lub ogłoszeniu upadłości. W przypadku dużych spółek, prowadzących różnoraką działalność, często rozproszoną organizacyjnie oraz osiągających przychody z różnych źródeł moment, w którym zarząd mógł uzyskać informację, będzie inny niż w przypadku np. mniejszych spółek prowadzących jednolity organizacyjnie profil działalności, umożliwiający stałe monitorowanie jej sytuacji finansowej. Istotna jest samodzielna, dokonana na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocena, który moment był właściwy dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki. Ustalenia te muszą być oparte na wyczerpującym materiale dowodowym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 12 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 2008 r. oraz 14 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 631/11, dostępny w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ślad za cytowanym już uzasadnieniem uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, należy jednak zaakcentować, że podobnie jak na gruncie odpowiedzialności określonej w art. 299 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), członek zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu jej finansów jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów (por. wyroki Sądu Najwyższego z 2 października 2008 r. sygn. akt I UK 39/08, z 24 września 2008 r. sygn. akt II CSK 142/08, z 11 marca 2008 r. sygn. akt II CSK 545/07, z 16 stycznia 2008 r. sygn. akt IV CSK 430/07, dostępne w systemie LEX).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane w art. 116 Ordynacji podatkowej unormowanie, ustanawiając subsydiarną odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe, czyli obok odpowiedzialności za nie samej spółki, ma dawać Skarbowi Państwa dodatkową gwarancję uzyskania należnych świadczeń podatkowych, a jego celem jest obciążenie członków zarządu obowiązkiem wyrównania uszczerbku poniesionego w tym zakresie wskutek ich nieprawidłowego działania. W związku z tym przy ocenie, czy w okolicznościach danej sprawy nie zgłoszono wniosku o upadłość "we właściwym czasie" nie można ograniczyć się do ustalenia obiektywnego momentu zaistnienia przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość i odniesienia do niego terminu wskazanego w art. 21 Prawa upadłościowego i naprawczego, abstrahując jednocześnie od obowiązków, jakie członek zarządu spółki ma do spełnienia wobec jej wierzycieli.

Brak odpowiedzialności członka zarządu wystąpiłby, gdyby wykazane zostało, że członek zarządu uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych.

Przedstawiony sposób rozumienia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej znajduje oparcie w ratio legis tego przepisu, a także jest uzasadniony jego brzmieniem. Skoro członek zarządu odpowiadać ma za brak możliwości zaspokojenia należności podatkowych Skarbu Państwa w sytuacji niewypłacalności spółki, to dla zwolnienia się z tej odpowiedzialności zainteresowany winien wykazać swoje starania w możliwości równomiernego z wszystkimi innymi wierzycielami zaspokojenia się Skarbu Państwa w toku postępowania upadłościowego, a Sąd zobowiązany jest wszystkie te okoliczności ocenić.

Podsumowując tę część rozważań wskazać należy, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 10, 11 ust. 1 i 2 , 21 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, gdyż nie stanowiły one podstawy prawnej rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie. Służyły jedynie do określenia momentu, w którym należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. W tym zakresie posiłkowanie się tym przepisami dla określenia "właściwego czasu" w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie budzi zastrzeżeń Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W rozpoznawanej sprawie koniecznym było zebranie kompletnego materiału dowodowego i jego ocena uwzględniająca zarówno pojęcie "właściwego czasu do zgłoszenia upadłości" przez pryzmat ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, jak i innych okoliczności takich jak: rozmiar prowadzonej działalności, analiza wywiązywania się z obowiązku płacenia należności podatkowych, wykonywanie innych zobowiązań, a także możliwość równomiernego z wszystkimi innymi wierzycielami zaspokojenia się Skarbu Państwa w toku postępowania upadłościowego.

Rozstrzygnięcia podejmowane w sprawie spełniają te warunki. Powyższe potwierdza tezę Sądu pierwszej instancji o tym, że nie doszło w rozpoznawanej sprawie do naruszenia przepisów prawa w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej do sądu decyzji.

W sprawie nie było natomiast istotne, że wniosek złożony przez członka zarządu w dniu 18 czerwca 2008 r. został przez Sąd Rejonowy w Białymstoku odrzucony z przyczyn formalnych. Skoro bowiem organy ustaliły, że przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki istniały już w kwietniu 2008 r., to Skarżący chcąc wykazać, że jest to ustalenie błędne powinien wskazać na argumenty świadczące o późniejszym wystąpieniu tych przesłanek.

W tym kontekście niezasadne są zarzuty wskazujące na naruszenie art. 45 ust. 1 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie, co spowodowało uznanie, iż wniosek o ogłoszenie upadłości S. sp. z o.o. ponownie złożony przez zarząd 4 lipca 2008 r. był spóźniony, a także pominięcie przez Sąd pierwszej instancji niezgodności art. 28 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego w brzmieniu sprzed nowelizacji ustawą z dnia 22 października 2010 r. o zmianie ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, na podstawie którego nastąpił zwrot wniosku, z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, co potwierdził Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 10 listopada 2009 r., w konsekwencji wniosek ponownie złożony przez zarząd S. sp. z o.o. w dniu 4 lipca 2008 r. był spóźniony.

Dla rozstrzygnięcia sprawy istotnym było ustalenie, kiedy zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki i czy był to "czas właściwy" w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej, a nie to czy właściwym było odrzucenie przez Sąd Rejonowy wniosku o upadłość spółki w dniu 18 czerwca 2012 r. Okoliczność powyższa miałaby znaczenie w sytuacji, gdyby organy orzekające w sprawie uznały, że ów "czas właściwy" to czerwiec 2008 r. Stwierdziły one jednak, że czasem właściwym dla wystąpienia o ogłoszenie upadłości w kontekście art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej, był kwiecień 2008 r.

Sąd pierwszej instancji nie stosował natomiast ani art. 45 Konstytucji RP, ani art. 28 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, w brzmieniu sprzed nowelizacji ustawą z dnia 22 października 2010 r. o zmianie ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Tym samym nie naruszył wskazanych powyżej przepisów rozstrzygając niniejszą sprawę.

W sytuacji, gdy Skarżący nie zakwestionował skutecznie przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych, brak jest podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Nie wystąpiła bowiem przesłanka egzoneracyjna, tj. wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym czasie.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.