Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 833/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-03-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), Sędzia WSA Borys Marasek, Protokolant st. sekretarz sądowy Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 marca 2023 r. sprawy ze skargi C. S.A. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 kwietnia 2022 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.24.2022.2.AK UNP: 1624329 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia 22 kwietnia 2022 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.24.2022.2.AK UNP: 1624329, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako organ interpretacyjny), działając na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako O.p.), stwierdził, że stanowisko C. S.A. w K. (dalej jako Wnioskodawca, Spółka, skarżący), przedstawione we wniosku w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Powyższa interpretacja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

We wniosku o wydanie interpretacji Wnioskodawca wskazał następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest wiodącym producentem gier komputerowych, sprzedającym swoje produkty zarówno na rynku polskim jak i na rynkach zagranicznych. Spółka została założona w 2014 r. i od tego czasu stale dynamicznie się rozwija tworząc kolejne gry na komputery osobiste (PC) jak i na konsole - najpopularniejszym tytułem jest gra [...]. [...]. Celem i misją Spółki jest tworzenie najlepszych i najbardziej innowacyjnych gier. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Od 2018 r. Spółka prowadzi regularną sprzedaż swoich produktów (gier komputerowych) na rynku amerykańskim. Sprzedaż na rynek amerykański odbywa się poprzez dystrybutorów - podmioty będące amerykańskimi rezydentami podatkowymi, które nabywają od Spółki licencje do gier, na podstawie których mogą dalej gry rozpowszechniać (sprzedawać).

Jednocześnie Spółka wskazuje, że nie prowadzi na terytorium USA działalności gospodarczej poprzez położony tam zakład, oddział czy inne stałe miejsce prowadzenia działalności.

Osiągany przez Spółkę przychód ze sprzedaży gier komputerowych na rynku amerykańskim stanowi w rzeczywistości przychód z należności licencyjnych. Amerykańscy dystrybutorzy wypłacając Spółce wynagrodzenie za dostarczone gry komputerowe pobierają od części należności licencyjnych zryczałtowany podatek u źródła w wysokości 10%, a pozostała część należności licencyjnych nie podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła w USA (podatek u źródła od tej części przychodu nie jest pobierany). Pobór podatku u źródła odbywa się zgodnie z lokalnymi amerykańskimi przepisami odnośnie podatku dochodowego oraz zgodnie z przepisami Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej 8 października 1974 r. (dalej: "UPO"). Należy wskazać, że podatek u źródła w USA pobierany jest od kwoty wynagrodzenia stanowiącego przychód Spółki. A zatem podstawą opodatkowania podatkiem u źródła w USA jest przychód bez pomniejszania go o koszty podatkowe. Pobrany podatek jest zgodnie z amerykańskimi regulacjami wpłacany do tamtejszych organów skarbowych, czego potwierdzeniem są otrzymywane przez Spółkę od amerykańskich kontrahentów deklaracje/informacje podatkowe o pobranym i wpłaconym podatku u źródła (ze wskazaniem kwot).

Ponadto w 2021 r. Wnioskodawca rozpoczął sprzedaż gier do dystrybutora z Wielkiej Brytanii. Jednocześnie Spółka wskazuje, że nie prowadzi i nie zamierza prowadzić na terytorium Wielkiej Brytanii ani w żadnym innym kraju poza Polską działalności gospodarczej poprzez położony tam zakład, oddział czy inne stałe miejsce

prowadzenia działalności. Podobnie jak w przypadku przychodów otrzymywanych z USA, przychody z należności licencyjnych otrzymywane z Wielkiej Brytanii mogą częściowo stanowić należności opodatkowane podatkiem u źródła w Wielkiej Brytanii i częściowo należności licencyjne nieopodatkowane podatkiem u źródła w Wielkiej Brytanii.

W konsekwencji wskazano, że Spółka generuje/może generować 3 strumienie przychodów:

• Przychody z należności licencyjnych z zagranicy opodatkowane podatkiem u źródła (dalej: "Przychody A"),

• Przychody z należności licencyjnych z zagranicy, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła (dalej: "Przychody B"),

• Przychody ze źródeł położonych w Polsce (dalej: "Przychody C").

Dla celów kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z regulacją art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm.; dalej jako u.p.d.o.p.) Spółka w rozliczeniu rocznym łączy dochody (przychody) ze źródeł zagranicznych (Przychody A i Przychody B) z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Przychody C). Od obliczonego w powyższy sposób łącznego przychodu (Przychody A + Przychody B + Przychody C) spółka odejmuje koszty podatkowe uzyskując dochód do opodatkowania w Polsce według stawki odpowiednio 9% lub 19%.

Zważywszy na treść art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka powzięła wątpliwość jak należy prawidłowo skalkulować kwotę maksymalnego odliczenia podatku zapłaconego zagranicą od podatku dochodowego przypadającego do zapłaty w Polsce za dany rok podatkowy. Jednocześnie Spółka wskazała, że powyższa wątpliwość dotyczy jedynie sytuacji, w której Wnioskodawca uzyskuje należności licencyjne z kraju, z którym Polska podpisała umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, w której jako metoda unikania podwójnego opodatkowania wskazana jest metoda proporcjonalnego zaliczenia.

W związku z tym postawiono następujące pytania:

1. Jak w świetle przedstawionego stanu faktycznego zgodnie z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. należy prawidłowo skalkulować kwotę podatku zapłaconego zagranicą przypadającego odliczeniu od podatku dochodowego podlegającego zapłacie w Polsce?

2. Jeśli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 okaże się nieprawidłowe, czy dla potrzeb skalkulowania limitu odliczenia podatku zagranicznego, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. dochód zagraniczny należy obliczyć jako łączną sumę przychodów zagranicznych pomniejszonych o łączne koszty podatkowe przypadające na te przychody?

Ad. 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę regulacje art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. dla celów ustalenia proporcji, według której obliczona zostanie maksymalna kwota zagranicznego podatku u źródła podlegającego odliczeniu, należy przyjąć, iż kwota dochodu osiągniętego i opodatkowanego zagranicą równa jest - w zaistniałym przypadku - kwocie przychodu osiągniętego zagranicą (Przychody A i Przychody B). W konsekwencji proporcja, zgodnie z którą Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku zapłaconego zagranicą kalkulowana powinna być w następujący sposób:

(Przychody A + Przychody B) / (Przychody A + Przychody B + Przychody C - Koszty podatkowe)

Co ważne, wskazana powyżej proporcja powinna być liczona odrębnie dla przychodów z poszczególnych krajów tj. odrębnie powinien być skalkulowany limit odliczenia podatku zapłaconego w USA biorąc pod uwagę przychody z należności licencyjnych osiągniętych z USA i opodatkowanych tam podatkiem u źródła (Przychody A) oraz z należności licencyjnych osiągniętych z USA i nieopodatkowanych tam podatkiem u źródła (Przychody B); odrębnie limit odliczenia podatku u źródła zapłaconego w Wielkiej Brytanii biorąc pod uwagę przychody z należności licencyjnych osiągniętych z Wielkiej Brytanii i opodatkowanych tam podatkiem u źródła (Przychody A) oraz z należności licencyjnych osiągniętych z Wielkiej Brytanii i nieopodatkowanych tam podatkiem u źródła (Przychody B) itd.

Obliczonymi w powyższy sposób proporcjami dotyczącymi każdego kraju zagranicznego odrębnie należy kolejno przemnożyć podatek obliczony od łącznej sumy dochodów.

Obliczone w ten sposób hipotetyczne podatki przypadające na dochód (przychód) z poszczególnych krajów zagranicznych stanowią limit odliczenia podatku u źródła zapłaconego zagranicą od podatku dochodowego podlegającego zapłacie w Polsce.

W konsekwencji jeżeli obliczony hipotetyczny podatek przypadający na dochód (przychód) z danego kraju będzie większy niż rzeczywiście zapłacony tam podatek u źródła wówczas Wnioskodawca ma prawo odliczyć cały zapłacony w tym kraju podatek u źródła od podatku obliczonego od sumy dochodów polskich i zagranicznych podlegającego zapłacie w Polsce.

W przeciwnym razie tj. jeśli podatek rzeczywiście zapłacony w danym kraju zagranicznym będzie wyższy niż hipotetyczny podatek przypadający na dochód (przychód) z tego kraju wówczas kwota odliczenia nie może przewyższyć kwoty tego hipotetycznego podatku. Zatem ostateczny limit odliczenia podatku zapłaconego zagranicą z tytułu należności licencyjnych, który Spółka będzie uprawniona odliczyć od podatku w Polsce powinien być sumą limitów obliczonych dla przychodów licencyjnych osiągniętych z poszczególnych krajów, skalkulowaną w powyższy sposób.

Ad. 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli stanowisko przedstawione w odpowiedzi na pytanie 1 okaże się nieprawidłowe, dla potrzeb kalkulacji limitu odliczenia podatku zagranicznego od podatku podlegającego zapłacie w Polsce od sumy dochodów krajowych i zagranicznych, dochód zagraniczny należy obliczyć jako sumę przychodów zagranicznych z należności licencyjnych osiągniętych w danym kraju (bez znaczenia pozostanie fakt czy przychody te podlegały nie czy podatkowi zagranicznemu u źródła) pomniejszonych o sumę kosztów przypadających na te przychody. W konsekwencji proporcja, zgodnie z którą Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku zapłaconego zagranicą kalkulowana powinna być w następujący sposób:

(Przychody A + Przychody B - Koszty podatkowe przypadające na Przychody A i Przychody B) / (Przychody A + Przychody B + Przychody C - Koszty podatkowe)

Obliczoną w powyższy sposób proporcją należy przemnożyć podatek obliczony od łącznej sumy dochodów. Obliczony w ten sposób hipotetyczny podatek przypadający na dochód z danego kraju stanowi limit odliczenia podatku u źródła zapłaconego w tym kraju od podatku dochodowego podlegającego zapłacie w Polsce. W konsekwencji jeżeli obliczony hipotetyczny podatek przypadający na dochód z danego kraju będzie większy niż rzeczywiście zapłacony w tym kraju podatek u źródła, wówczas Wnioskodawca ma prawo odliczyć cały zapłacony w tym kraju podatek u źródła od podatku obliczonego od sumy dochodów polskich i zagranicznych podlegającego zapłacie w Polsce. W przeciwnym razie tj. jeśli podatek rzeczywiście zapłacony w danym kraju będzie wyższy niż hipotetyczny podatek przypadający na dochód z tego kraju, wówczas kwota odliczenia nie może przewyższyć kwoty tego hipotetycznego podatku. Taką kalkulację należy przeprowadzić odrębnie dla dochodów z poszczególnych krajów zagranicznych tj. odrębnie skalkulować proporcję dla dochodów amerykańskich, odrębnie dla dochodów z Wielkiej Brytanii (...) itd.

Łączna suma maksymalnego odliczenia dla poszczególnych krajów stanowi ostateczną kwotę podatku zagranicznego, który może być odliczony od podatku podlegającego zapłacie w Polsce.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca wskazał na treść art. 20 ust. 1 i ust. 6, art. 22b u.p.d.o.p.

Odnosząc powyższe regulacje do przedstawionego stanu faktycznego wskazano, że:

• Wnioskodawca podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i osiąga dochody (przychody) na terytorium Polski, jak i zagranicą (tj. w USA, Wielkiej Brytanii;

• dochody (przychody) osiągane przez Wnioskodawcę zagranicą podlegają tam opodatkowaniu;

• przychód osiągnięty zagranicą nie podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie postanowień umów międzynarodowych, których Rzeczpospolita Polska jest stroną

(nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.), a tym samym spełnione są przesłanki do dokonania przez Spółkę odliczenia podatku u źródła zapłaconego zagranicą od podatku od dochodu całkowitego Spółki tj. dochodu polskiego i zagranicznego zgodnie z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p..

Wskazano, że powyższe przepisy stanowią urzeczywistnienie zasady unikania podwójnego opodatkowania, która znajduje swoje oparcie w Modelowej Konwencji OECD w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (dalej: "Konwencja Modelowa"). Konwencja Modelowa nie stanowi powszechnie obowiązujących przepisów, ale stała się dokumentem wzorcowym dla wielu państw przy zawieraniu bilateralnym umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przykładem takiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wzorowanej na Konwencji Modelowej jest Umowa ze Stanami Zjednoczonymi. Międzynarodowe prawne podwójne opodatkowanie polega na nałożeniu porównywalnych podatków w dwóch państwach na tego samego podatnika - z tego samego tytułu i za taki sam okres. W przypadku prowadzenia działalności zagranicą, podatnicy narażeni są na niebezpieczeństwo poniesienia większych obciążeń podatkowych niż podmioty, które koncentrują swoją aktywność tylko w jednym państwie. Podstawowym celem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jest wyeliminowanie międzynarodowego podwójnego opodatkowania za pomocą ustalonych przez strony umowy norm prawnych. Eliminacja podwójnego opodatkowania dochodu i majątku ma współcześnie decydujące znaczenie jako czynnik wpływający na procesy globalizacji światowej gospodarki.

Podwójne opodatkowanie jest nieuzasadnione ekonomicznie i szkodliwe, ponieważ tworzy przeszkody w wymianie towarów i usług oraz przepływu kapitału.

W kontekście powyższego w ocenie Wnioskodawcy, dla celów ustalenia proporcji, według której obliczona zostanie maksymalna kwota podatku u źródła zapłaconego zagranicą podlegającego odliczeniu w Polsce, należy przyjąć, iż kwota dochodu osiągniętego w państwie obcym, o którym mowa w przywołanym art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p., równa jest - w przedstawionym w opisie stanu faktycznego przypadku - kwocie przychodu osiągniętego zagranicą (Przychody A i Przychody B). Wynika to z faktu, iż w przypadku sprzedaży licencji zagranicę podstawą opodatkowania podatkiem u źródła jest przychód bez uwzględniania kosztów uzyskania przychodów. Zagraniczny kontrahent pobiera bowiem podatek u źródła od całości wynagrodzenia zakwalifikowanego jako Przychód A, wynikającego z faktur wystawionych przez Spółkę. W konsekwencji tylko podejście przedstawione przez Spółkę w stanowisku do pytania nr 1, polegające na tym, że dla celów kalkulacji limitu odliczenia podatku zagranicznego, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p., należy za dochód zagraniczny potraktować w rzeczywistości przychód zagraniczny, pozwala na realne uniknięcie podwójnego opodatkowania przychodu osiągniętego zagranicą. W przeciwnym razie, tj. gdyby uznać, że dla potrzeb kalkulacji powyższego limitu należałoby najpierw skalkulować dochód zagraniczny tj. przychodom osiągniętym zagranicą (Przychody A i Przychody B) przypisać koszty podatkowe przypadające na te przychody i dopiero wówczas taką kwotę odnosić do sumy dochodów polskich i zagranicznych wówczas bezsprzecznie nastąpiłoby podwójne opodatkowanie części dochodu osiągniętego zagranicą, a regulacja art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. nie spełniałaby swojej funkcji w zakresie ochrony przed podwójnym opodatkowaniem.

W konsekwencji Wnioskodawca stanął na stanowisku, że dla potrzeb kalkulacji limitu odliczenia podatku u źródła zapłaconego zagranicą, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ww. ustawy należy uwzględnić przychód zagraniczny (Przychody A i Przychody B) bez pomniejszania o koszty podatkowe. Jednocześnie jak wskazano w stanowisku Wnioskodawcy, limit odliczenia podatku u źródła należy kalkulować odrębnie dla należności licencyjnych osiąganych przez Wnioskodawcę z poszczególnych krajów zagranicznych.

Niemniej jednak jeśli organ uzna stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w odpowiedzi na pytanie nr 1 za nieprawidłowe, wówczas Wnioskodawca jest zdania, że dla potrzeb kalkulacji dochodu zagranicznego należy uwzględnić sumę przychodów z należności licencyjnych osiągniętych w danym kraju i przypisać im łącznie koszty przypadające na te przychody.

Stosownie do art. 20 ust. 6 u.p.d.o.p. łączna kwota odliczenia, o którym mowa w ust. 1 i 2, nie może przekroczyć tej części podatku, która została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany z tego źródła dochodu.

Przepisy u.p.d.o.p., w szczególności regulacje art. 20 ust. 1 i ust. 6 nie wskazują, aby dla potrzeb kalkulacji powyższego limitu należało dokonywać odrębnych kalkulacji dochodów opodatkowanych według różnych stawek podatku u źródła. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca uzyskuje z zagranicy przychody z należności licencyjnych ze sprzedaży gier komputerowych. Tym samym dla celów kalkulacji limitu odliczenia podatku zagranicznego od podatku w Polsce należy obliczyć odrębnie dla każdego kraju dochód ze źródeł z tego kraju tj. zsumować przychody z należności licencyjnych osiągnięte z tego kraju i do tak zsumowanych przychodów przypisać odpowiadające im koszty podatkowe (bezpośrednie i pośrednie).

W konsekwencji w przedstawionym stanie faktycznym limit odliczenia podatku u źródła zapłaconego zagranicą zgodnie z regulacją art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. powinien być kalkulowany dla każdego kraju odrębnie jako:

(Przychody A + Przychody B - Koszty podatkowe przypadające na Przychody A i Przychody B) / (Przychody A + Przychody B + Przychody C - Koszty podatkowe)

Jeśli policzony w powyższy sposób limit będzie wyższy niż w rzeczywistości zapłacony w danym roku podatek u źródła w danym kraju wówczas Spółka ma prawo odliczyć cały podatek zapłacony w tym kraju. W przeciwnym razie, tj. gdy limit będzie niższy niż zapłacony w danym kraju podatek. Spółka odliczy tylko podatek zapłacony w tym kraju do wysokości skalkulowanego limitu. Taką kalkulację Spółka powinna przeprowadzić dla każdego kraju odrębnie.

Zdaniem organu interpretacyjnego stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny odwołał się do art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. i wskazał, że polski normodawca w przepisach u.p.d.o.p. regulujących problematykę dochodów uzyskiwanych przez podatników posiadających nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce (rezydentów), którzy uzyskują dochody ze źródeł położonych poza terytorium Polski unormował jako jedyną metodę eliminacji podwójnego opodatkowania tzw. metodę zaliczenia zwykłego (proporcjonalnego).

Wskazano na treść art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. i stwierdzono, że przepis ten ustanawia następujące przesłanki materialne pozwalające na dokonanie odliczenia podatku zapłaconego w państwie źródła, tj.:

1) podmiot podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (jest rezydentem);

2) podatnik ten osiąga dochody (przychody) zarówno na terytorium Polski, jak i zagranicą;

3) dochody (przychody) osiągane na terytorium państw obcych podlegają opodatkowaniu w tych państwach;

4) dochody te nie są wolne od podatku na mocy postanowień umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, i tym samym nie ma zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.,

5) podatek od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium państw obcych został faktycznie zapłacony w tych państwach.

Wskazano także na treść art. 20 ust. 6 i ust. 8, art. 22a, art. 22b u.p.d.o.p.d.

Stwierdzono, że przesłanka jest w przypadku Wnioskodawcy spełniona z uwagi na:

- umowę zawartą między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisaną w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz.U. z 1976 r.. Nr 31, poz. 178; dalej: "UPO polsko-amerykańska") oraz

- Konwencje między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od

zysków majątkowych, podpisana w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz.U. z 2006 r., nr 250, poz. 1840 ze zm., dalej: "UPO polsko-brytyjska"), zmodyfikowaną przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę oraz przez Zjednoczone Królestwo dnia 7 czerwca 2017 r.(Dz.U. z 2018 r. poz. 1369 ze zm., dalej: "Konwencja MLI").

Mając powyższe na uwadze stwierdzono, że Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia od podatku dochodowego od osób prawnych kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Stanach Zjednoczonych i Wielkiej Brytanii, do wysokości limitu.

Wskazano, że mając na uwadze wyżej cytowane przepisy stwierdzić należy, że zgodnie z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p., Spółce przysługuje prawo odliczenia od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów, kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Stanach Zjednoczonych i w Wielkiej Brytanii. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

W celu dokonania prawidłowego obliczenia limitu podatku zapłaconego zagranicą podlegającego odliczeniu od podatku dochodowego od osób prawnych, należy odrębnie dla dochodów z każdego obcego kraju:

1. obliczyć podatek (zgodnie z regulacjami u.p.d.o.p.) od sumy dochodów uzyskanych w kraju i zagranicą, tj.:

(A+B) X 19% = C

gdzie:

A - dochód krajowy,

B - dochód zagraniczny = B1+B2

B1 - dochód zagraniczny, uzyskany w obcym państwie podlegający tam opodatkowaniu (w przedstawionej sytuacji będzie to przychód z należności licencyjnych opodatkowany podatkiem u źródła - Przychód A pomniejszony o koszty jego uzyskania),

B2- dochód zagraniczny, uzyskany w obcym państwie niepodlegający tam opodatkowaniu (w przedstawionej sytuacji będzie to przychód z należności licencyjnych opodatkowany podatkiem u źródła - Przychód B pomniejszony o koszty jego uzyskania),

C- wyliczona kwota podatku od łącznych dochodów;

2. następnie wyliczony podatek (C) (od łącznych dochodów) należy pomnożyć przez dochód uzyskany zagranicą opodatkowany podatkiem u źródła(Bl) (obliczony - w sposób wskazany powyżej), a następnie podzielić przez łączny dochód z kraju i zagranicy, tj.:

(C X B1) / (A+B) = D - limit podatku zapłaconego w państwie źródła podlegający odliczeniu.

Analiza powyżej cytowanego przepisu art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p., prowadzi do wniosku, że dla celów kalkulacji limitu odliczenia konieczne jest uwzględnienie dochodu uzyskanego w obcym państwie podlegającego tam opodatkowaniu. Oznacza to, że do przychodu uzyskanego w obcym państwie powinny być przypisane odpowiadające mu koszty uzyskania, o ile koszty takie są rozliczane w rachunku podatkowym ustalanym na terytoriom Rzeczypospolitej Polskiej.

Zauważono, że zgodnie z powyższą regulacją podatek w Polsce oblicza się od sumy dochodów uzyskanych w kraju i zagranicą (zgodnie z regulacjami polskiej u.p.d.o.p.), a następnie od obliczonego w ten sposób podatku odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Limitem odliczenia jest jednak ta część podatku obliczonego zgodnie z regulacjami polskimi, która proporcjonalnie przypada na dochód zagraniczny, który podlegał opodatkowaniu w innym państwie (uwzględniony do opodatkowania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do zagadnienia przedstawionego w pytaniu nr 2 stwierdzono, że dla potrzeb kalkulacji limitu odliczenia podatku zagranicznego od podatku podlegającego zapłacie w Polsce od sumy dochodów krajowych i zagranicznych należy uwzględnić dochód zagraniczny obliczony jako suma przychodów zagranicznych z należności licencyjnych osiągniętych w danym kraju, uwzględniając wyłącznie przychód zagraniczny podlegający opodatkowaniu podatkiem u źródła, pomniejszony o koszty przypadające na te przychody.

Obliczony w ten sposób hipotetyczny podatek przypadający na dochód z danego kraju stanowi limit odliczenia podatku w tym kraju od podatku dochodowego podlegającego zapłacie w Polsce. W konsekwencji jeżeli obliczony hipotetyczny podatek przypadający na dochód z danego kraju będzie większy niż rzeczywiście zapłacony w tym kraju podatek u źródła, wówczas Wnioskodawca ma prawo odliczyć cały zapłacony w tym kraju podatek u źródła od podatku obliczonego od sumy dochodów polskich i zagranicznych podlegającego zapłacie w Polsce. W przeciwnym razie tj. jeśli podatek rzeczywiście zapłacony w danym kraju będzie wyższy niż hipotetyczny podatek przypadający na dochód z tego kraju, wówczas kwota odliczenia nie może przewyższyć kwoty tego hipotetycznego podatku. Taką kalkulację należy przeprowadzić odrębnie dla dochodów z poszczególnych krajów zagranicznych tj. odrębnie skalkulować proporcję dla dochodów amerykańskich, odrębnie dla dochodów z Wielkiej Brytanii. Przy czym, jak już wskazano powyżej dla kalkulacji limitu podatku podlegającego odliczeniu należy uwzględnić wyłącznie te należności licencyjne, które zostały opodatkowane w obcym państwie.

Łączna suma maksymalnego odliczenia dla poszczególnych krajów stanowi ostateczną kwotę podatku zagranicznego, który może być odliczony od podatku podlegającego zapłacie w Polsce.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, z którego wynika, że dla potrzeb kalkulacji dochodu zagranicznego należy uwzględnić sumę przychodów z należności licencyjnych osiągniętych w danym kraju i przypisać im łącznie koszty przypadające na te przychody uznano za nieprawidłowe.

W skardze na powyższą interpretację skarżąca na podstawie art. 57 § 1 pkt 3 w zw. z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022, poz. 329 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) zarzuciła zaskarżonej "decyzji" naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wyniksprawy, tj.;

a) naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że w związku z osiąganym przez Spółkę dochodem ze źródła zagranicznego Spółka jest zobowiązana do przypisania odpowiadających mu kosztów uzyskania i w konsekwencji, uznanie, że cała kwota przychodu osiągnięta ze źródła położonego za granicą nie będzie stanowić dochodu dla celów art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p.

b) naruszenie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędne uznanie, że pojęcia "dochodu uzyskanego w obcym państwie", o którym mowa tym przepisie nie należy utożsamiać z kwotą przychodu osiągniętego za granicą oraz poprzez błędne uznanie, że kwota odliczenia, o której mowa w ww. przepisie nie może przekroczyć części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód podlegający opodatkowaniu w obcym państwie zamiast przyjęcia zgodnie z treścią przepisu, iż kwota odliczenia nie może przekroczyć części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Wniesiono zatem o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zobowiązanie organu do wydania w określonym terminie interpretacji podatkowej wskazując sposób załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcie, a także zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie ze stanowiskiem Skarżącego przedstawionym w zakresie pyt. 1 wniosku o interpretację, limit odliczenia, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p., dla podatku zagranicznego zapłaconego za granicą, powinien zostać uwzględniony poprzez ustalenie proporcji kwoty przychodu zagranicznego w danym roku podatkowym do dochodu całkowitego Spółki, a następnie odniesienie tak ustalonej proporcji do kwoty obliczonego podatku od dochodu całkowitego.

Tymczasem zdaniem organu analiza art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p., prowadzi do wniosku, że dla celów kalkulacji limitu odliczenia konieczne jest uwzględnienie sensu stricto dochodu uzyskanego w obcym państwie. Oznacza to, że do przychodu uzyskanego w obcym państwie należałoby przypisać odpowiadające mu koszty uzyskania, o ile koszty takie są rozliczane w rachunku podatkowym ustalanym na terytoriom Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Zdaniem Spółki stanowisko organu jest nieprawidłowe, bowiem jego przyjęcie prowadzi w istocie do konkluzji, że pojęcia "przychodu" oraz "dochodu" użyte w treści art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. należy rozumieć ściśle. Tak jednak nie jest, ponieważ ustawodawca nie rozgranicza w sposób precyzyjny zakresu obu pojęć i nie posługuje się nimi w sposób konsekwentny.

Art. 20 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p. jako jeden z warunków skorzystania przez polskiego podatnika z odliczenia podatku zapłaconego za granicą przewiduje, aby dochody podlegały w obcym państwie opodatkowaniu: "(...) jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu (...)".

Tymczasem w sytuacji, gdy podatnik osiąga przychód podlegający w obcym państwie opodatkowaniu (który nie podlega pomniejszeniu o koszty uzyskania przychodów w państwie źródła), wówczas to w praktyce kwota przychodu (a nie dochodu) podlega w obcym państwie opodatkowaniu.

Dokonana przez organ wykładnia prowadzi do sytuacji, w której art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. w ogóle nie znalazłby zastosowania, ponieważ nie byłby spełniony warunek zgodnie z którym "dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu".

Powyższe stanowisko organu stoi także w sprzeczności z funkcją ww. przepisu, na którą Skarżący zwracał uwagę w treści wniosku i interpretację. Podstawowym celem tej regulacji jest unikanie podwójnego opodatkowania tzn. wyeliminowanie międzynarodowego dwukrotnego opodatkowania tych samych dochodów za pomocą ustalonych przez strony umowy norm prawnych. Eliminacja podwójnego opodatkowania dochodu i majątku ma współcześnie decydujące znaczenie jako czynnik wpływający na procesy globalizacji światowej gospodarki. Podwójne opodatkowanie jest nieuzasadnione ekonomicznie i szkodliwe, ponieważ tworzy przeszkody w wymianie towarów i usług oraz przepływu kapitału.

W związku z powyższym dla celów ustalenia proporcji, według której obliczona

zostanie maksymalna kwota podatku u źródła zapłaconego zagranicą podlegającego

odliczeniu w Polsce, należy przyjąć, iż kwota dochodu osiągniętego w państwie obcym, o którym mowa w przywołanym art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p., równa jest - w przedmiotowej sprawie - kwocie przychodu osiągniętego zagranicą. Wynika to z faktu, iż w przypadku sprzedaży licencji za granicę podstawą opodatkowania podatkiem u źródła jest przychód bez uwzględniania kosztów uzyskania przychodów.

Stanowisko Skarżącego wpisuje się w linię orzeczniczą sądów administracyjnych. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 lutego 2022 sygn. III SA/Wa 1049/21 zapadłym w analogicznym do przedmiotowego stanie faktycznym sąd stwierdził, że: w sytuacji, gdy podatnik osiąga przychód podlegający w obcym państwie opodatkowaniu (który nie podlega pomniejszeniu o koszty uzyskania przychodów w państwie źródła), wówczas to w praktyce kwota przychodu (a nie dochodu) podlega w obcym państwie opodatkowaniu. (...) mimo z pozoru jasnego rezultatu wykładni językowej użytego w art. 20 ust. 1 zd. 3 u.p.d.o.p. opodatkowaniu za granicą podlega przychód (a nie dochód), kwota ta de facto stanowi bowiem "dochód uzyskany w obcym państwie".

W zakresie pyt. 2 wniosku o interpretację Skarżący stwierdził, że według organu analiza przepisu art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p., prowadzi do wniosku, że dla celów kalkulacji limitu odliczenia konieczne jest uwzględnienie dochodu uzyskanego w obcym państwie podlegającego tam opodatkowaniu. Taka interpretacja stoi w sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym: Jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Ostatnie zdanie cytowanego przepisu wyznacza limit kwoty odliczenia w taki sposób, że wyliczony podatek od łącznych dochodów należy pomnożyć przez cały dochód uzyskany za granicą, nie zaś wyłącznie dochód podlegający opodatkowaniu za granicą, a następnie podzielić przez łączny dochód z kraju i zagranicy stosownie do wzoru zawartego we wniosku o interpretację w stanowisku Skarżącego w zakresie

pytania nr 2. Oznacza to, że w celu zachowania zgodności z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. wzór przedstawiony przez organ w zaskarżonej interpretacji powinien zostać zmodyfikowany w następujący sposób:

(C X B) / (A+B) = D - limit podatku zapłaconego w państwie źródła podlegający odliczeniu.

gdzie:

A - dochód krajowy,

B - dochód zagraniczny,

C - wyliczona kwota podatku od łącznych dochodów.

Powyższa, literalna wykładnia art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz dotychczas wydawanych w analogicznym stanie faktycznym interpretacjach indywidualnych.

W piśmie z dnia 6.11.2015 r., wydanym przez Izbę Skarbową w K., [...] organ nie tylko wskazał, że wyliczony podatek od łącznych dochodów należy pomnożyć przez dochód uzyskany za granicą, ale również wprost zastosował ww. wzór dla ukazania prawidłowej metody obliczenia limitu odliczenia.

W piśmie z dnia 12.01.2017 r., wydanym przez: Izbę Skarbową w W., [...], organ w pełni przychylił się do stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z którym ustalenie limitu odliczenia, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p., dla podatku u źródła zapłaconego za granicą powinno być dokonane poprzez ustalenie proporcji kwoty dochodu osiągniętego za granicą w danym roku podatkowym do dochodu globalnego spółki osiągniętego w tym roku podatkowym, a następnie odniesienie tak ustalonej proporcji do kwoty obliczonego podatku od dochodu globalnego, wedle poniższego wzoru:

L= 19%*B* (A/B)

gdzie:

L - limit odliczenia Podatku u Źródła zapłaconego w Rumunii od Podatku od

Dochodu Globalnego Spółki

A - dochód osiągnięty za granicą w danym roku podatkowym

B - dochód globalny spółki za dany rok podatkowy.

(tak również m.in. Pismo z dnia 6.11.2015 r., wydane przez Izbę Skarbową w K., [...] oraz Pismo z dnia 13.09.2017 r., wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, [...]).

Także w orzecznictwie sądów administracyjnych trudno doszukać się przesłanki, która zobowiązywałaby podatnika do uwzględniania przy obliczaniu limitu kwoty odliczenia podatku wyłącznie dochodu zagranicznego podlegającego opodatkowaniu podatkiem u źródła.

Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z 12 października 2017 r. o sygn. II FSK

2576/15 zwrócił uwagę, iż odliczenie, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. przewiduje zasadę tzw. zaliczenia zwykłego - jako metodę stosowaną w celu. uniknięcia podwójnego opodatkowania, zgodnie z którą możliwe jest zaliczenie podatku zagranicznego proporcjonalnie przypadającego na dochód osiągnięty za granicą (tak również m.in. Wyrok WSA w Warszawie z 13.04.2015 r., III SA/Wa 1895/14).

Powyższe stanowisko jest aprobowane także przez przedstawicieli doktryny. Zgodnie z komentarzem do ustawy o CIT autorstwa P. Małeckiego oraz M. Mazurkiewicza; Kwota odliczenia nie może przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w

obcym państwie. Kwotowe ograniczenie w formie limitu L można zatem określić wzorem:

L = 19% X dochód uzyskany za granicą wyrażony w złotych.

Warunkiem koniecznym do odliczenia podatku zapłaconego za granicą od podatku rozliczanego w Polsce jest to, że dochód ten jest dochodem uzyskanym za granicą (P. Małecki, M. Mazurkiewicz [w;] P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2021, art. 20.)

W odniesieniu do przywołanych w treści niniejszej skargi interpretacji indywidualnych Skarżący wskazuje, że jeśli organ w analogicznej lub podobnej sytuacji uznaje stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, mimo wcześniejszego potwierdzania prawidłowości przedstawianych analogicznych stanowisk (przy podobnie przedstawionych stanach faktycznych), to powinien wykazać w uzasadnieniu, co w tym przypadku przesądziło o takiej ocenie.

Odnośnie przywołanego w niniejszej skardze orzecznictwa. Skarżący wskazuje, że choć w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych, to orzeczenia sądów kształtują w istotnym stopniu praktykę interpretacyjną. Stąd organ przyjmując

mniejszościowe, praktycznie niespotykane w doktrynie ani orzecznictwie stanowisko,

powinien uzasadnić je ze szczególną precyzją.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Na wstępie zaznaczenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się kwestii jak prawidłowo skalkulować kwotę podatku zagranicznego zapłaconego w Stanach Zjednoczonych i Wielkiej Brytanii przypadającego odliczeniu od podatku dochodowego podlegającego zapłacie w Polsce oraz czy dochód zagraniczny należy obliczyć jako łączną sumę przychodów zagranicznych pomniejszonych o łączne koszty podatkowe przypadające na te przychody – w świetle art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem Spółki w celu ustalenia proporcji należy zsumować przychody zagraniczne z tych dwóch państw (zarówno opodatkowane podatkiem u źródła, jak i nieopodatkowane tym podatkiem), a następnie uzyskaną sumę podzielić przez sumę wszystkich przychodów (zagranicznych oraz w Polsce) pomniejszoną o wszystkie koszty podatkowe. Obliczona w ten sposób proporcja powinna być liczona odrębnie dla przychodów z poszczególnych krajów (odrębnie dla USA i odrębnie dla Wielkiej Brytanii). Obliczonymi w powyższy sposób proporcjami dotyczącymi każdego kraju należy kolejno przemnożyć przez podatek od łącznej sumy dochodów. W ten sposób obliczone podatki przypadające na dochód (przychód) z poszczególnych krajów stanowią, zdaniem Wnioskodawcy, limit odliczenia podatku u źródła zapłaconego zagranicą od podatku dochodowego podlegającego zapłacie w Polsce. Innymi słowy, Spółka stoi na stanowisku, że ostateczny limit odliczenia podatku zapłaconego zagranicą z tytułu należności licencyjnych powinien być sumą limitów odliczonych dla tych przychodów osiągniętych z poszczególnych krajów.

Dopuszcza przy tym to, że dla potrzeb kalkulacji odliczenia podatku zagranicznego od podatku podlegającego zapłacie w Polsce od sumy dochodów krajowych i zagranicznych, dochód zagraniczny należy obliczyć jako sumę przychodów zagranicznych z należności licencyjnych osiągniętych w danym kraju (bez znaczenia przy tym jest czy przychody podlegały czy też nie opodatkowaniu podatkiem u źródła) pomniejszonych o sumę kosztów przypadających na te przychody. Obliczoną tak proporcją należy przemnożyć przez podatek obliczony od łącznej sumy dochodów. Tak obliczony podatek przypadający na dochód z danego kraju stanowi limit odliczenia podatku u źródła zapłaconego w tym kraju od podatku dochodowego podlegającego zapłacie w Polsce.

Z kolei organ interpretacyjny stoi na stanowisku, że od sumy dochodów uzyskanych za granicą i w kraju należy obliczyć podatek, przy czym uważa, że na dochód zagraniczny składa się zarówno dochód zagraniczny uzyskany w obcym państwie podlegający tam opodatkowaniu, tj. przychód opodatkowany podatkiem u źródła pomniejszony o koszty jego uzyskania, jak i dochód uzyskany w obcym państwie niepodlegający tam opodatkowaniu, jednakże wskazano tu także na przychód opodatkowany podatkiem u źródła pomniejszony o koszty jego uzyskania. Następnie wyliczony podatek od łącznej sumy dochodów należy przemnożyć przez dochód uzyskany zagranicą opodatkowany podatkiem u źródła, a następnie podzielić przez łączną sumę dochodów z kraju i zagranicy. Uważa bowiem, że do celów kalkulacji należy uwzględnić dochód uzyskany w danym państwie, nie zaś przychód. Innymi słowy uważa, że każdorazowo należy uwzględnić koszty uzyskania przychodu o ile koszty takie są rozliczane w rachunku podatkowym ustalonym na terenie RP.

Wskazuje także, że dla potrzeb kalkulacji odliczenia podatku zagranicznego od podatku podlegającego zapłacie w Polsce od sumy dochodów krajowych i zagranicznych należy uwzględnić dochód zagraniczny obliczony jako suma przychodów zagranicznych z należności licencyjnych osiągniętych w danym kraju, uwzględniając wyłącznie przychód zagraniczny podlegający opodatkowaniu podatkiem u źródła, pomniejszony o koszty przypadające na te przychody. ....

Zgodnie z treścią art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Należy zatem zwrócić uwagę, że pierwszym z warunków skorzystania przez polskiego podatnika z odliczenia podatku zapłaconego za granicą w świetle art. 20 ust. 1 ww. ustawy jest to, aby podatnik uzyskiwał przychody/dochody w obcym państwie.

Następnym warunkiem jest to by dochody podlegały w obcym państwie opodatkowaniu: "(...) jeżeli podatnicy, o których mowa w ort. 3 ust. 1, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu (...)".

Powyższy warunek odczytywany literalnie nie będzie zatem spełniony sytuacji, gdy podatnik osiąga przychód podlegający w obcym państwie opodatkowaniu (który nie podlega pomniejszeniu o koszty uzyskania przychodów w państwie źródła), bowiem w praktyce to kwota przychodu (a nie dochodu) podlega w obcym państwie opodatkowaniu.

Tymczasem dopuszczenie stosowania takiej wykładni powoduje, że powyższego przepisu nie możnaby stosować w sytuacji, w której to przychody są opodatkowane.

Konsekwentnie, w ocenie Sądu, należy także oceniać kolejny warunek wynikający z art. 20 ust. 1 zd. 3 u.p.d.o.p., tj. że kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na przychód/dochód uzyskany w obcym państwie. Uwzględnienie jedynie dochodu przy wyliczeniu ww. proporcji spowoduje bowiem, że kwota odliczenia będzie niższa niż w rzeczywistości zapłacony podatek, a tym samym podatek do zapłaty w Polsce będzie wyższy i będzie obejmował także część podatku zapłaconego za granicą. Stoi to w sprzeczności z zasadą unikania podwójnego podatkowania na zasadach wyrażonych w umowach, których stroną jest Polska.

Z treści zaskarżonej interpretacji wynika, że organ interpretacyjny nie wykluczył w ogóle możliwości uwzględnienia faktu uzyskania przychodów zagranicznych opodatkowanych podatkiem u źródła. Wręcz w stosowanym przez siebie wzorze uwzględnił je jako suma dochodów zagranicznych, tj. jako B1 + B2 = B. Jednakże do ustalenia wysokości limitu przyjął dochód nie zaś przychód, na co wskazuje rozwinięcie oznaczeń B1 i B2. To oznacza, że interpretacja w powyższym zakresie jest błędna.

Nie mniej jednak wadliwość ta nie może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej interpretacji, a to z tego względu, że z treści art. 20 ust. 1 i ust. 4 u.o.p.d.p. wynika, że do ustalenia limitów odliczeń należy uwzględnić jedynie przychód podlegający opodatkowaniu w obcym państwie. Wynika to z konstrukcji art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p., który w zdaniu pierwszym wskazuje na przychód opodatkowany w obcym państwie, nie zaś na przychód uzyskany w obcym państwie. Zdanie trzecie art. 20 ust. 1 ww. ustawy należy zatem odczytywać łącznie ze zdaniem trzecim, tworzą bowiem spójną całość. Oznacza to, że zaskarżona interpretacja prawidłowo wskazuje na ograniczenie wysokości limitu jedynie do przychodów opodatkowanych. W konsekwencji zaś stanowisko organu interpretacyjnego jest w tym względzie prawidłowe.

Odnosząc się do drugiego z zarzutów, tj. naruszenia art. 15 ust. 1 u.o.p.d.f. wskazać należy, że przepis ten w ogóle nie został w zaskarżonej interpretacji wskazany. Nie mniej jednak uzasadniając ten zarzut Spółka zmierza do wykazania, że we wzorze zastosowanym przez organ interpretacyjny nieprawidłowo uznano, że w związku z dochodem ze źródła zagranicznego Spółka jest zobowiązana do przypisania odpowiadających mu kosztów uzyskania i uznanie, że cała kwota przychodu osiągniętego ze źródła za granica nie będzie stanowić dochodu dla celów art. 20 ust. 1 u.o.p.d.p. Kwestia ta zaś została już rozstrzygnięta powyżej.

W konsekwencji zatem podniesionych zarzutów, którymi Sąd jest związany na podstawie art. 57a p.p.s.a., brak było podstaw do uwzględnienia skargi. Organ interpretacyjny pomimo braku konsekwencji w zakresie interpretacji tego przepisu i uznania, że z jednej strony uzyskanie przychodu opodatkowanego podatkiem u źródła pozwala na zastosowanie art. 20 ust. 1 zd. pierwsze powołanej ustawy, z drugiej zaś literalnego uwzględnienia do opracowanego wzoru jedynie dochodu (co było błędem), prawidłowo określił wysokość limitu ograniczając proporcję jedynie do przychodu opodatkowanego podatkiem u źródła.

Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.