Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2178/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1 art. 7 ust. 1 art. 8 ust. 1 art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 6 art. 7 art. 39 art. 41
journal: Dz.U. 2009 nr 152 poz 1223
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2013 r. sprawy ze skargi T. S. P. A. z siedzibą we Włoszech na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. S. P. A. z siedzibą we Włoszech kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 7 grudnia 2011 r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek T. S. P. A. z siedzibą we Włoszech (dalej: “Skarżąca", “Spółka" lub "T. S.p.A.") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku Spółka podała, że jest spółką prawa włoskiego posiadającą oddział w Polsce, która w dniu 29 września 2009 r. wspólnie z S. S.p.A., spółką prawa włoskiego posiadającą oddział w Polsce, S. S.A., spółką prawa francuskiego, S. Inc., spółką prawa kanadyjskiego, P. S.A., spółką prawa polskiego oraz P. Sp. z o.o., spółką prawa polskiego (z których każda zwana jest dalej indywidualnie "Partnerem Konsorcjum" a wszystkie razem łącznie "Partnerami Konsorcjum") zawarły wstępną umowę konsorcjum, której celem było wspólne uczestnictwo w przetargu ogłoszonym przez P. S.A. (dalej: "Zamawiający" lub "Klient") na zawarcie umowy o realizację zamówienia publicznego polegającego na zaprojektowaniu i wybudowaniu terminala regazyfikacyjnego skroplonego gazu ziemnego w Świnoujściu wraz z przekazaniem do użytkowania (dalej: “Projekt").

W dniu 15 lipca 2010 r., Partnerzy Konsorcjum i Zamawiający zawarli umowę na realizację Projektu (dalej: "Umowa"). Generalnie, zgodnie z postanowieniami Umowy:

- Spółka S. S.p.A. została mianowana Liderem Konsorcjum ("Lider Konsorcjum") i występuje w imieniu pozostałych Partnerów Konsorcjum na podstawie stosownego upoważnienia;

- Wszelkie rozliczenia finansowe wynikające z Umowy oraz czynności związane z tymi rozliczeniami (w szczególności wystawianie faktur VAT Zamawiającemu) są dokonywane pomiędzy Liderem Konsorcjum i Zamawiającym. Jednocześnie wszyscy Partnerzy Konsorcjum ponoszą wobec Zamawiającego solidarną odpowiedzialność za zobowiązania wynikające z Umowy.

Szczegółowe warunki współpracy pomiędzy Partnerami Konsorcjum zostały określone w ostatecznej umowie konsorcjum, tzn. umowie o współpracy realizacyjnej z 28 września 2010 r. (dalej: "Umowa o współpracy realizacyjnej"). Umowa o współpracy realizacyjnej stanowi, że w celu wypełnienia zobowiązań zawartych w Umowie, Partnerzy Konsorcjum łączą się czasowo, na zasadzie wyłączności, w zintegrowany zespół dla potrzeb realizacji Projektu. Z opisanych powyżej okoliczności wynika, że Partnerzy Konsorcjum działają na zasadzie wspólnego przedsięwzięcia nieposiadającego odrębnej podmiotowości prawnej ("Konsorcjum") oraz zobowiązują się do uczestniczenia w przychodach i kosztach Konsorcjum w następujących proporcjach:

1) Grupa S.: 33,33%, w tym:

a) S. S.p.A. 33,00%,

b) S. S.A. 0,22%,

c) S. Inc. 0,11%;

2) T. S.p.A. 33,33%;

3) Grupa P. 33,33%, w tym:

a) P. S.A. 33,00%,

b) P. 0,33%.

Zgodnie z Umową o współpracy realizacyjnej, wszelkie faktury kosztowe Partnerów Konsorcjum i zewnętrznych dostawców wystawiane są na Lidera Konsorcjum.

Dla potrzeb uzyskania jednolitej interpretacji, poza Spółką, również pozostali Partnerzy Konsorcjum planują złożyć analogiczne wnioski o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej.

W celu zastosowania się do postanowień Umowy, Lider Konsorcjum, jako reprezentant Konsorcjum, wystawia Klientowi zbiorcze faktury (dalej: "faktury zbiorcze") dokumentujące między innymi otrzymane zaliczki oraz realizację poszczególnych etapów Projektu (tzw. kamieni milowych) przez Konsorcjum. Innymi słowy, faktury zbiorcze dokumentują całokształt sprzedaży w ramach danego etapu Projektu, realizowanej przez Konsorcjum na rzecz Klienta. W efekcie, żaden z pozostałych Partnerów Konsorcjum nie wystawia faktur za swoje usługi, bądź dostawę towarów na rzecz Klienta.

Jednocześnie, w celu realizacji Projektu, w tym jego poszczególnych etapów dokumentowanych fakturami zbiorczymi, Konsorcjum nabywa niezbędne towary i usługi zarówno od Partnerów Konsorcjum, jak i od podmiotów trzecich. Przy czym, wszystkie faktury dotyczące zakupów dokonywanych przez Konsorcjum wystawiane są na Lidera Konsorcjum.

Partnerzy Konsorcjum, w tym Spółka, posiadają swój zakres obowiązków (prac) w ramach Projektu. W szczególności, każdy Partner Konsorcjum zobowiązany jest do świadczenia określonych usług na rzecz Konsorcjum. Do usług tych należy między innymi: projektowanie, nadzór, zarządzanie, administracja i inne podobne usługi. Wyjątkiem jest tu jedynie spółka S. Inc., która nie jest bezpośrednio zaangażowana w jakąkolwiek działalność operacyjną związaną z Projektem, tj. nie podejmuje żadnych czynności w ramach Projektu. Przy czym, spółka ta zachowuje pełne prawo do swojego Udziału w przychodach i kosztach Konsorcjum.

Wynagrodzenie za powyższe usługi świadczone przez Partnerów Konsorcjum reguluje Umowa o współpracy realizacyjnej.

Szczegółowe uzgodnienia w tym zakresie mogą być umieszczone w odrębnych umowach zawieranych pomiędzy Liderem Konsorcjum a każdym z Partnerów Konsorcjum świadczącym usługi na rzecz Konsorcjum. W efekcie, powyższe wynagrodzenie jest obrotem w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej: “ustawa o VAT", stanowiącym podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług (dalej: "VAT"). W zakresie tym, stosunki pomiędzy Liderem Konsorcjum a pozostałymi Partnerami Konsorcjum, w tym Spółką, są zbliżone do stosunków pomiędzy Liderem Konsorcjum a zewnętrznymi dostawcami towarów i usług na rzecz Konsorcjum.

Jedyny wyjątek od powyższej zasady fakturowania Lidera Konsorcjum dotyczy samego Lidera Konsorcjum, który nie wystawia żadnych tego typu faktur, dokumentujących świadczone przez siebie usługi na rzecz Konsorcjum, ponieważ nie może on wystawiać faktur sam sobie.

Analogicznie do wspomnianych usług nabywanych od poszczególnych Partnerów Konsorcjum, szereg towarów i usługi dostarczanych jest przez zewnętrznych dostawców. Jednakże zgodnie z ogólną zasadą Konsorcjum, wszystkie faktury zewnętrznych dostawców wystawiane są na Lidera Konsorcjum. Faktury wspomniane powyżej dokumentują faktyczną sprzedaż (świadczenie usługi dostawy towarów) podlegającą podatkowi VAT, dokonywaną przez każdego Partnera Konsorcjum, w tym Spółkę (z wyjątkiem Lidera Konsorcjum, który nie może wystawiać faktur sam na siebie, za wyświadczone przez siebie usługi na rzecz Konsorcjum) i zewnętrznych dostawców na rzecz Konsorcjum. W wyniku powyższego, Lider Konsorcjum odlicza naliczony podatek VAT wynikających z faktur otrzymywanych od pozostałych Partnerów Konsorcjum, w tym Spółki i zewnętrznych dostawców (w tym VAT naliczony na zasadzie samonaliczania przez nabywcę), od należnego podatku VAT, wynikającego zasadniczo z faktur zbiorczych wystawionych przez Lidera Konsorcjum na Zamawiającego.

Niezależnie od wspomnianych powyżej zakupów towarów i usług przez Lidera Konsorcjum (działającego w imieniu Konsorcjum) od Partnerów Konsorcjum oraz od podmiotów trzecich, funkcją Lidera Konsorcjum jest także podział przychodów i kosztów Konsorcjum pomiędzy poszczególnych Partnerów Konsorcjum, według ich Udziału w Konsorcjum. Podział wspomnianych przychodów i kosztów jest dokonywany wyłącznie w celu umożliwienia Partnerom Konsorcjum, w tym Spółce, prawidłowego rozliczenia ich podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce oraz w kraju siedziby każdego z tych podmiotów.

Do wspomnianych kosztów Projektu zaliczają się przede wszystkim:

1. koszty usług świadczonych przez Partnerów Konsorcjum innych niż Lider Konsorcjum, którzy wystawili uprzednio faktury Liderowi Konsorcjum (obejmuje również usługi projektowe wykonywane przez S. S.A. wyłącznie na terenie Francji, które to usługi stanowią jedyny wkład tego podmiotu w działalność Konsorcjum),

2. koszty towarów i usług dostarczanych przez centralę Lidera Konsorcjum (przenoszone na Konsorcjum na podstawie wewnętrznych not obciążeniowych),

3. koszty towarów i usług nabywanych przez Lidera Konsorcjum w imieniu Konsorcjum.

Wspomniane przychody i koszty Konsorcjum są dzielone pomiędzy Partnerów Konsorcjum, w tym Spółkę, stosownie do ich Udziałów w Konsorcjum, na podstawie not uznaniowych lub odpowiednio, obciążeniowych wystawianych przez Lidera Konsorcjum, działającego poprzez swój oddział w Polsce.

Taki sposób prowadzenia rozliczeń przez Konsorcjum powinien zostać uwzględniony w księgach rachunkowych Konsorcjum oraz powinien być zgodny zarówno z przepisami prawa podatkowego, jak i przepisami o rachunkowości.

Księgi rachunkowe Projektu prowadzi Lider Konsorcjum. W tym celu stosowany jest system pod nazwą "DB Flexy". System ten obejmuje dwie części istotne z punktu widzenia omawianych spraw:

(a) pierwsza poświęcona jest Projektowi (Konsorcjum) (Część 01");

(b) druga poświęcona jest polskiemu oddziałowi Lidera Konsorcjum ("Część 29").

Obydwie części systemu prowadzone są w złotych polskich, a dla każdej transakcji "DB Flexy" podaje również odpowiednią kwotę w EUR na podstawie obowiązujących w Polsce dziennych kursów wymiany walut obcych.

Wszystkie koszty i przychody oraz aktywa i zobowiązania Konsorcjum rozliczane są w Części 01 w celu uzyskania pełnego obrazu Projektu oraz przestrzegania wymogu zachowania przejrzystości względem Partnerów Konsorcjum.

Aby umożliwić podział poszczególnych pozycji pomiędzy Partnerów Konsorcjum, wszystkie pozycje zapisane w Części 01 są codziennie automatycznie kopiowane do Części 29. W wyniku tego każda pozycja kosztowa, którą dowolny z Partnerów Konsorcjum lub zewnętrzny dostawca obciąża Lidera Konsorcjum, w obu przypadkach udokumentowana odpowiednimi fakturami, zostanie uznana za koszt Konsorcjum. Z kolei kosztami prac własnych Lidera Konsorcjum wykonywanych przez centralę Lidera Konsorcjum na potrzeby Projektu Konsorcjum jest obciążane na podstawie wewnętrznych not księgowych wystawianych przez centralę Lidera Konsorcjum i odpowiednio ujmowanych w księgach Konsorcjum. Na koniec każdego miesiąca, polski oddział Lidera Konsorcjum obciąża Partnerów Konsorcjum, w tym Spółkę, wszystkimi takimi kosztami w formie not obciążeniowych stosownie do ich Udziałów w Konsorcjum.

Lider Konsorcjum nie nalicza podatku VAT od opisanego powyżej podziału kosztów i przychodów. Wynika to z faktu, że taki podział nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

W zakresie opodatkowania Spółki podatkiem dochodowym od osób prawnych została już wydana przez Ministra Finansów odrębna interpretacja indywidualna.

W trakcie realizacji Projektu może się zdarzyć, że określone prace wykonane przez Partnerów Konsorcjum lub zewnętrznych dostawców na rzecz Konsorcjum w danym miesiącu zostaną zafakturowane w kolejnym miesiącu. Wskutek tego Konsorcjum, reprezentowane przez Lidera Konsorcjum, otrzyma fakturę w miesiącu następującym po miesiącu, w którym nastąpiło faktyczne wykonanie prac.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.) – dalej: "ustawa o rachunkowości", księgi rachunkowe muszą zawierać zgodny z prawdą i rzetelny obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych dotyczących danego podmiotu. W związku z powyższym podmiot ma obowiązek wykazać, że pomimo otrzymania faktury w kolejnym miesiącu, koszty powinny zostać przypisane do miesiąca, w którym prace zostały wykonane. W tym celu podmiot powinien wykazać dane pozycje w swoich księgach rachunkowych jako rozliczenia międzyokresowe przychodów w miesiącu, w którym nastąpiło wykonanie prac.

Tę samą logikę należy zastosować do usług świadczonych na rzecz Klienta. Lider Konsorcjum będzie wystawiać faktury zbiorcze po osiągnięciu odpowiednich kamieni milowych. Może to powodować rozbieżność pomiędzy zafakturowaną kwotą a fizycznym zaawansowaniem Projektu będącym podstawą uznania przychodu zgodnie z zasadami rachunkowości. W związku z powyższym, podmiot zobowiązany jest do skorygowania kwoty przychodu w swoich księgach rachunkowych w celu dostosowania uznania przychodu do fizycznego zaawansowania Projektu.

Z uwagi na fakt, iż jedynie Lider Konsorcjum będzie posiadał pełną informację odnośnie powstania ewentualnych rozliczeń międzyokresowych w ramach realizacji Projektu, spółka ta dokonuje czynności technicznej polegającej na wskazaniu pozostałym Partnerom Konsorcjum kwoty przypadających na nich rozliczeń międzyokresowych. Dopiero posiadając taką informację, Partnerzy Konsorcjum mogą prawidłowo zaksięgować przypadające na nich rozliczenia międzyokresowe we własnych księgach rachunkowych.

Opisane powyżej wskazanie rozliczeń międzyokresowych Partnerom Konsorcjum nie jest dokonywane poprzez wystawienie faktur, ponieważ nie następuje w związku z nim sprzedaż podlegająca opodatkowaniu VAT (brak jest dostawy towarów lub świadczenia usług w tym zakresie). Ponadto, wskazanie nie jest również dokonywane poprzez wystawienie not obciążeniowych/uznaniowych, ponieważ nie dotyczy ono przychodów ani kosztów, które mogą być istotne dla celów CIT. Dlatego też Partnerzy Konsorcjum, w tym Spółka, uzgodnili, że w celu zastosowania się do przepisów ustawy o rachunkowości, podział rozliczeń międzyokresowych jest dokonywany poprzez przeniesienie z ksiąg polskiego oddziału Lidera Konsorcjum do ksiąg rachunkowych Partnerów Konsorcjum stosownie do ich Udziału w Konsorcjum w formie informacyjnego dokumentu księgowego (dalej: "dokument księgowy"). Lider Konsorcjum nie nalicza podatku VAT od powyższego wskazania rozliczeń międzyokresowych dokonywanych przy pomocy dokumentów księgowych.

System obiegu faktur i podziału przychodów/kosztów oraz rozliczeń międzyokresowych, o którym mowa powyżej, Spółka zilustrowała przykładem.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Spółka zadała następujące pytania:

1) Czy podział przychodów i kosztów Konsorcjum wyłącznie dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, pomiędzy Partnerów Konsorcjum stosownie do ich Udziałów, dokonywany przez Lidera Konsorcjum w formie not uznaniowych i obciążeniowych, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle postanowień ustawy o VAT?

2) Czy wskazanie rozliczeń międzyokresowych Konsorcjum, dokonane przez Lidera Konsorcjum w formie Dokumentów Księgowych wyłącznie dla celów bilansowych, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle postanowień ustawy o VAT?

W zakresie pytania nr 1 Spółka stanęła na stanowsku, że podział przychodów i kosztów Konsorcjum dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, pomiędzy Partnerów Konsorcjum stosownie do ich Udziałów, dokonywany przez Lidera Konsorcjum w formie not obciążeniowych i not uznaniowych, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle postanowień ustawy o VAT.

Z przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT Spółka wywiodła, że dla celów opodatkowania podatkiem VAT istotne znaczenie ma fakt, że dana działalność ma faktycznie charakter dostawy towarów lub świadczenia usług. Ponadto powinna ona być dokonywana na rzecz innego podmiotu, co potwierdza art. 106 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem nie każdy transfer wartości pieniężnych pomiędzy Partnerami Konsorcjum (niezależnie od tego czy dochodzi do fizycznego przeniesienia środków pieniężnych czy nie) może zostać uznany za obrót z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, podlegający podatkowi VAT. W rzeczywistości, transfery wartości pieniężnych dokonywane pomiędzy Partnerami Konsorcjum, w tym Spółkę, można podzielić na dwie grupy:

1) transfery związane z faktyczną dostawą towarów, bądź świadczeniem usług dla potrzeb realizacji prac związanych z Projektem oraz

2) transfery związane jedynie z rozliczeniami finansowymi dokonywanymi pomiędzy Partnerami Konsorcjum na zasadach uzgodnionych w Umowie o Współpracy Realizacyjnej.

W opinii Spółki jedynie transfery z grupy 1 stanowią dostawę towarów bądź świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT w związku z czym jedynie one powinny być udokumentowane fakturami VAT. Transfery z grupy 2 w żadnym razie nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż nie są związane z jakimikolwiek usługami świadczonymi lub dostawami towarów realizowanymi przez Lidera Konsorcjum na rzecz pozostałych Partnerów Konsorcjum, bądź odwrotnie. Transfery te mają charakter czysto techniczny, są dokonywane w celu odzwierciedlenia przychodów i kosztów każdego z Partnerów Konsorcjum dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, stosownie do jego Udziału uzgodnionego w umowie o współpracy realizacyjnej. Dlatego też, nawet jeżeli jeden z Partnerów Konsorcjum nie podjął i najprawdopodobniej nie podejmie jakiejkolwiek faktycznej aktywności w ramach Projektu, czyli nawet hipotetycznie, nie będzie można w przypadku tego Partnera Konsorcjum mówić o świadczeniu usług bądź dostawie towarów w ramach Konsorcjum spółka ta nadal będzie partycypowała w przychodach i kosztach Konsorcjum według swojego Udziału. W przypadku braku powyższego podziału przychodów i kosztów w ramach Konsorcjum, Partnerzy Konsorcjum, w tym Spółka, nie posiadaliby informacji odnośnie wartości przypadających na nich przychodów i kosztów Konsorcjum, a w efekcie, nie byliby w stanie odzwierciedlić tych kwot w swoich księgach rachunkowych oraz należycie rozliczyć podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce.

W związku z powyższym, jako niepodlegający podatkowi VAT, podział przychodów i kosztów Konsorcjum pomiędzy Partnerów Konsorcjum, w tym Spółkę, dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych, nie powinien być dokumentowany fakturami VAT, lecz innymi dokumentami księgowymi, a w szczególności notami uznaniowymi w odniesieniu do przychodów oraz notami obciążeniowymi w odniesieniu do kosztów.

Odnosząc się do pytania drugiego Skarżąca stanęła na stanowisku, że wskazanie rozliczeń międzyokresowych Konsorcjum wyłącznie dla celów bilansowych, Partnerom Konsorcjum stosownie do ich Udziałów, dokonywane przez Lidera Konsorcjum w formie Dokumentów Księgowych, nie podlega podatkowi od towarów i usług w świetle postanowień ustawy o VAT.

Zdaniem Spółki rozliczenia międzyokresowe powinny być udokumentowane dokumentami innymi niż faktury, ponieważ nie dochodzi w tym zakresie do sprzedaży podlegającej opodatkowaniu VAT oraz innymi niż noty uznaniowe/obciążeniowe, ponieważ rozliczenia międzyokresowe nie powinny mieć wpływu na uznanie kosztów lub przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.. W związku z powyższym, rozliczenia międzyokresowe mogą być udokumentowane innymi dokumentami księgowymi. Ustawa o rachunkowości zezwala na wystawianie "dowodów księgowych" w celu udokumentowania zdarzeń gospodarczych, o ile spełnione są kryteria określone w art. 21 tej. Ponadto, zgodnie z art. 22 ustawy o rachunkowości, dowody rachunkowe powinny być rzetelne, kompletne i wolne od błędów rachunkowych.

W świetle powyższego, Partnerzy Konsorcjum, w tym Spółka, uzgodnili, że w celu zastosowania się do przepisów ustawy o rachunkowości, rozliczenia międzyokresowe będą przenoszone z Części 29 do ksiąg rachunkowych Partnerów Konsorcjum stosownie do ich Udziału w Konsorcjum, przy pomocy dokumentów księgowych. W żadnym wypadku rozliczenia międzyokresowe nie powinny być traktowane jako obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, bądź innego rodzaju wynagrodzenie dla celów podatkowych. Rozliczenia międzyokresowe stanowią bowiem wartości abstrakcyjne, które pozwalają jedynie odzwierciedlić zgodny z prawdą i rzetelny obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych dotyczących danego podmiotu, w jego księgach rachunkowych i podlegają wyzerowaniu z początkiem każdego kolejnego miesiąca. Przepisy prawa dotyczące obliczania i księgowania rozliczeń międzyokresowych są zawarte w ustawie o rachunkowości i regulują jedynie kwestie rachunkowe. W efekcie, omawiane rozliczenia międzyokresowe są neutralne z perspektywy podatku od towarów i usług.

Spółka na potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska powołała się na interpretacje indywidualne Ministra Finansów.

W interpretacji indywidualnej z [...] czerwca 2012 r. Minister Finansów stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

Organ przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 106 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 68, poz. 360).

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Minister Finansów wyjasnił, że instytucja konsorcjum nie występuje ani w prawie cywilnym, ani podatkowym. Zawieranie takich porozumień jest jednak dopuszczalne w ramach swobody umów. Celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy lub też szeroki zakres przedmiotowy przekracza możliwość jednego podmiotu. Umowa konsorcjum z reguły wiąże podmioty na czas określony, najczęściej oznaczony osiągnięciem celu, do którego zostało powołane. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum zachowują niezależność w działaniach nieobjętych umową zaś w działaniach konsorcjum realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz. Co do zasady, konsorcja nie mają również wspólnego majątku, chociaż mogą mieć wspólny rachunek rozliczeniowy, a wszystkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Odnośnie rozliczenia podatku VAT przez uczestników konsorcjum organ stwierdził, iż w kontekście art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, każdy z członków konsorcjum jest odrębnym podatnikiem. Podatnikiem nie jest samo konsorcjum. Dlatego też podmioty działające w ramach konsorcjum powinny do wzajemnych rozliczeń oraz do rozliczeń z podmiotem, na rzecz którego konsorcjum świadczy usługę stosować ogólne zasady w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

Minister Finansów uwzględniając charakter wzajemnych powiązań kontraktowych stwierdził, iż lider konsorcjum, jako podmiot reprezentujący konsorcjum przed zleceniodawcą we wszystkich sprawach związanych z wykonaniem oraz rozliczeniem kontraktu, świadczy na rzecz zleceniodawcy usługę i jest zobowiązany do wystawiania na rzecz zleceniodawcy faktur VAT, dokumentujących całość robót wykonanych przez konsorcjum na rzecz zamawiającego. Pozostali uczestnicy konsorcjum świadczący usługi na rzecz lidera w zakresie wynikającym z zawartej umowy są również zobowiązani do wystawiania faktur dokumentujących te usługi. Wprawdzie podstawowym celem ustanowienia Konsorcjum jest wspólna realizacja zamówień publicznych, jednakże podatnikiem podatku VAT nie jest konsorcjum, lecz każda ze stron, która działa w powyższym zakresie jako samodzielny i niezależny przedsiębiorca.

Podatnikiem podatku VAT jest zatem Skarżąca, w związku z tym to na niej ciąży obowiązek podatkowy w przypadku wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Wobec tego, wynikające z postanowień umownych Konsorcjum zachowanie Skarżącej jako Partnera stanowi, określone w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, odpłatne świadczenie usług na rzecz Konsorcjum reprezentowanego przez Lidera Konsorcjum, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. W związku z tym Skarżąca jako Partner Konsorcjum winna na rzecz Lidera dokumentować świadczone usługi fakturą VAT. Rozliczenia zarówno przychodów i kosztów między członków konsorcjum w stosunku do ich udziału czy też opisane przez Spółkę rozliczenia międzyokresowe dokonywane przez Lidera, stanowią bowiem wynagrodzenie za świadczone usługi i dostawę towarów podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a co za tym idzie wymagają wystawiania faktur VAT.

Reasumując Minister Finansów wskazał, że Skarżąca ma obowiązek opodatkowania i udokumentowania fakturą VAT każdego odpłatnego świadczenia wykonywanego na rzecz konsorcjum reprezentowanego przez Lidera, w tym również takiego, za które otrzymuje wynagrodzenie w związku z wykonywanymi rozliczeniami kosztów i przychodów oraz rozliczeń międzyokresowych między konsorcjantami.

W odpowiedzi na wezwanie Skarżącej do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji.

Pismem z 13 czerwca 2012 r. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na niniejszą interpretację indywidualną. Zarzuciła jej naruszenie art. 5 oraz art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 106 ustawy o VAT poprzez przyjęcie stanowiska, iż rozliczenia przychodów i kosztów między członków Konsorcjum w stosunku do ich udziału, czy też opisane we wniosku rozliczenia międzyokresowe dokonywane przez Lidera Konsorcjum, stanowią wynagrodzenie za świadczone usługi i dostawę towarów podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i wymagają wystawiania faktur VAT.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie przedmiotowej interpretacji w całości, zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz przeprowadzenie postępowania mediacyjnego z udziałem sędziego.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Jej zdaniem, rozliczenia przychodów i kosztów Konsorcjum między Partnerów Konsorcjum stosownie do ich Udziału, powinny być dokonywane przez Lidera Konsorcjum w formie not obciążeniowych i not uznaniowych i nie powinny podlegać opodatkowaniu VAT zgodnie z ustawą o VAT. Również podział rozliczeń międzyokresowych Konsorcjum pomiędzy Partnerów Konsorcjum stosownie do ich Udziału dokonywany przez Lidera Konsorcjum przy pomocy dokumentów księgowych jest prawidłowy w świetle stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację i powinien być neutralny z perspektywy podatku VAT.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna. W sprawie przedmiotem sporu pomiędzy stronami są dwa zagadnienia. Po pierwsze, czy podział przychodów i kosztów Konsorcjum, wyłącznie dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, pomiędzy partnerów Konsorcjum stosownie do ich udziałów, dokonywany przez Lidera Konsorcjum w formie not obciążeniowych, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a po drugie czy takiemu opodatkowaniu podlega wskazanie rozliczeń międzyokresowych Konsorcjum, dokonane przez Lidera Konsorcjum w formie dokumentów księgowych wyłącznie dla celów bilansowych.

W odniesieniu do obydwu kwestii należy stwierdzić, iż wykładnia przepisów prawa materialnego dokonana przez Ministra Finansów jest nieprawidłowa.

Co do podziału kosztów i przychodów przez Lidera Konsorcjum dokonywanego przy użyciu not obciążeniowych i uznaniowych brak jest podstaw aby czynności te w opisanym stanie faktycznym zakwalifikować, czy to do dostaw towarów, czy to do świadczenia usług przez Lidera na rzecz partnerów lub też odwrotnie. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z ogólną regułą art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z całą pewnością opisany przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mechanizm podziału kosztów i przychodów nie wiąże się z przekazywaniem władztwa ekonomicznego nad jakimikolwiek towarami pomiędzy Liderem i partnerami konsorcjum.

Rozważenia zatem wymaga, czy podział taki może zostać uznany za świadczenie usług. Stosownie do przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Dychotomiczny podział czynności podlegających opodatkowaniu na dostawę towarów i świadczenie usług nie oznacza jednak, iż każde przesunięcie, czy rozliczenie określonych wartości ekonomicznych pomiędzy dwoma różnymi podmiotami może zostać uznane za świadczenie usług, jeśli nie stanowi dostawy towarów. Należy bowiem zauważyć, iż rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia – w rozpatrywanym przypadku konsorcjum, jeśli równocześnie nie towarzyszy im świadczenie usługi, nie mogą być same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Okolicznością, która w świetle art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT decyduje o opodatkowaniu jest odpłatność za świadczoną usługę, którą należy rozumieć jako wynagrodzenie należne za dane świadczenie. Jest ono najczęściej określane umową pomiędzy stronami transakcji i stanowi skutek określonego przysporzenia. Trudno zaś taką cechę przypisywać operacji księgowej dokonywanej przez lidera na rzecz partnerów konsorcjum, polegającej na proporcjonalnym obciążeniu ich kosztami stosownie do określonego udziału we wspólnym przedsięwzięciu lub proporcjonalnym przysporzeniu uzyskanym od zamawiającego przychodem.

Pomimo tego, iż odpłatność nie została zdefiniowana w ustawie o VAT można wyróżnić pewne cechy, które ją konstytuują. W literaturze wskazuje się na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, że odpłatność ma miejsce wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem, będącym jednocześnie świadczeniem wzajemnym. Usługodawcę musi łączyć stosunek prawny, z którego wynika obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności i musi być ono wyrażone w pieniądzu. Istotne jest zaś, że musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za świadczenie usług ( por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2012, Unimex, str. 68). Tymczasem pomiędzy dostawami i usługami świadczonymi przez skarżącą Spółkę na rzecz Konsorcjum, a w rezultacie na rzecz zamawiającego, a przeniesieniem na nią proporcjonalnej części kosztów i przychodów całego Konsorcjum brak jest takiego stosunku prawnego, z którego wynikałaby wzajemność świadczenia Lidera Konsorcjum przybierającego postać rozdziału kosztów i przychodów całego przedsięwzięcia. Nie jest to zatem świadczenie wzajemne Lidera Konsorcjum, a jedynie umownie określony obowiązek "rozdziału" kosztów i przychodów całego przedsięwzięcia. Lider Konsorcjum nie pozostaje jednak dłużnikiem partnerów z tytułu świadczenia na ich rzecz usługi rozdziału kosztów i przychodów. Rozdział ten w odpowiednich proporcjach wynika z mocy samej umowy konsorcjum, a nie w wyniku jakiegoś świadczenia wzajemnego, do którego zobligowany został jego lider.

W opisanym stanie faktycznym umowa konsorcjum nie stanowi także stosunku prawnego, w którym podział przychodów i kosztów pomiędzy partnerów Konsorcjum stanowiłby wynagrodzenie za dostarczane na rzecz Konsorcjum przez Skarżącą Spółkę towary i usługi. Wynagrodzenie bowiem otrzymuje zarówno Spółka, jak i pozostali partnerzy oraz dostawcy zewnętrzni za dostarczane na rzecz Lidera Konsorcjum towary i usługi. Na tym jednak kończy się stosunek prawny, z którego wynika obowiązek świadczenia przez Skarżącą i wysokość wynagrodzenia określanego z tego właśnie tytułu. Nie istnieje zatem w przyjętym i opisanym w stanie faktycznym modelu konsorcjum możliwość zakwalifikowania "uzyskiwanych" kosztów i przychodów jako ceny wyrażonej w pieniądzu za dostawę towarów i świadczenie usług. To, że partnerzy i Lider Konsorcjum zachowują odrębny status podatników podatku od towarów i usług nie może przesądzać, że Lider wykonując swoje obowiązki wynikające z umowy wobec partnerów świadczy na rzecz pozostałych partnerów odpłatną i ekwiwalentną usługę dystrybucji kosztów i przychodów całego Konsorcjum. Rozliczenie kompleksowe całej inwestycji w zakresie podatku od towarów i usług odbywa się bowiem na linii pomiędzy Konsorcjum (reprezentowanym przez Lidera), a zamawiającym. I to właśnie w tym stosunku prawnym dochodzi do świadczenia usług i dostaw towarów objętych podatkiem VAT. Tylko te zdarzenia podlegają ustawie o VAT.

Określony w umowie podział wszystkich wydatków i uzyskanych przychodów dokonywany przez Lidera Konsorcjum nie może zostać uznany za odsprzedaż usług przez jeden podmiot innym podmiotom wchodzącym w skład Konsorcjum, gdy jego partnerzy w ogóle nie korzystają z tak wykonywanych usług, nie są ich usługobiorcami, a wręcz odwrotnie występują zbiorowo w charakterze usługodawców, których reprezentuje Lider. Rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, jeśli nie towarzyszy im świadczenie usługi, nie mogą być bowiem same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skoro z przyjętego w tej sprawie stanu faktycznego wynikało, że Lider Konsorcjum nie działała wyłącznie we własnym imieniu lecz w ramach zawartego porozumienia i nie odsprzedawał usług na rzecz partnerów, lecz obciążał pozostałe podmioty częścią kosztów i przekazywał przychód to nie może być mowy o jakimkolwiek transferze, czy refakturowaniu usług świadczonych na rzecz zamawiającego.

Należy podkreślić, iż szerokie, odwołujące się do pojęcia świadczenia, określenie zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, nie oznacza jednak, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania bądź zaniechania innej strony. Z powyższych uregulowań ustawy o VAT wynika bowiem, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (będący konsumentem danej usługi) odnosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. W szeregu orzeczeń (np. C-498/99, publ. LEX nr 83900, C-16/93, publ. LEX nr 83886, C-89/81, publ. www.curia.europa.eu, czy C-154/80, publ. www.curia.europa.eu), istotnych z punktu widzenia spornej w tej sprawie kwestii Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wyraził pogląd, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

1. istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

2. wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

3. istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

4. odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

5. istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Takich elementów, typowych dla świadczenia usług za wynagrodzeniem nie można dostrzec w ramach wewnętrznych rozliczeń pomiędzy członkami konsorcjum. Opisane w stanie faktycznym sprawy Konsorcjum miało cel polegający na zaprojektowaniu i wybudowaniu terminala regazyfikacyjnego skroplonego gazu ziemnego i przekazaniu go do użytkowania zamawiającemu. To zaś przedsięwzięcie było przedmiotem usługi świadczonej tak przez partnerów Konsorcjum, jak i przez jej Lidera na podstawie zawartego porozumienia i umowy, która podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać na utrwalone już orzecznictwo sądowoadministracyjne, opierające się na stanowisku, że przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy VAT – jako przedmiotu opodatkowania – świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne lub konsorcjalne), należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego poszczególnych czynności służących realizacji tego celu (por. wyroki NSA z dnia 23 kwietnia 2008 r., w sprawie I FSK 1788/07, publ. LEX nr 477299 oraz z dnia 9 października 2008 r. w sprawie I FSK 291/08, LEX nr 467075). W uzasadnieniach wskazanych wyżej wyroków podkreślono, że celem kooperacji (współpracy, współdziałania) jest uzyskanie przez skoordynowane i wspólne działania partnerów rezultatu o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Działań takich nie można do celów podatku od towarów i usług oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru jako działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość, którego końcowym efektem, jak w niniejszej sprawie jest zaprojektowanie, wybudowanie i przekazanie do użytkowania terminala regazyfikacyjnego. Stanowisko analogiczne do wyżej prezentowanego w odniesieniu do wspólnej działalności wydawniczej i wzajemnych rozliczeń z tego tytułu zawarł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 lutego 2012 r. w sprawie I FSK 562/11 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W wydanej interpretacji indywidualnej Minister Finansów w oderwaniu od przyjętych w zawartej przez partnerów Konsorcjum umowie oraz w umowie zawartej pomiędzy partnerami Konsorcjum, a zamawiającym celów i zasad wspólnego przedsięwzięcia – ograniczył się do jednego tylko aspektu, a mianowicie do rozliczenia kosztów i przychodów oraz związanego z tym rozliczeniem dokonywanym poprzez noty obciążeniowe i uznaniowe pomiędzy liderem a partnerami konsorcjum, czyli pomiędzy uczestnikami jednego, wspólnego przedsięwzięcia. W opisanym zaś stanie faktycznym sprawy wzajemne rozliczenia nie następowały w wykonaniu usług świadczonych przez Skarżącą na rzecz lidera konsorcjum, czy też odwrotnie. Tym samym błędnie, w oderwaniu od celu gospodarczego przedsięwzięcia, organ przyjął, że czynności te będą czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Całkowicie nieuzasadnione jest także stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, iż opisane przez Spółkę rozliczenia międzyokresowe kosztów i przychodów dokonywane przez Lidera Konsorcjum stanowią wynagrodzenie za świadczone usługi i dostawę towarów podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego rozliczenia te dokonywane są na potrzeby prawa bilansowego. Są one wykonywane obok, czy równolegle do wystawianych faktur i not obciążeniowych i uznaniowych. Nie dokumentują one zatem żadnych faktycznych dostaw towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT. Należy w tym miejscu wskazać na istotę i znaczenie rozliczeń międzyokresowych kosztów i przychodów w prawie bilansowym.

Przepis art. 39 ust. 1 ustawy o rachunkowości stanowi, że jednostki dokonują czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, jeżeli dotyczą one przyszłych okresów sprawozdawczych, a ust. 2 tej jednostki redakcyjnej, iż jednostki dokonują biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy, wynikających w szczególności: 1) ze świadczeń wykonanych na rzecz jednostki przez kontrahentów jednostki, a kwotę zobowiązania można oszacować w sposób wiarygodny; 2) z obowiązku wykonania, związanych z bieżącą działalnością, przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych, a także przyszłych świadczeń wobec nieznanych osób, których kwotę można oszacować w sposób wiarygodny, mimo że data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana, w tym z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku. Zobowiązania ujęte jako bierne rozliczenia międzyokresowe i zasady ustalania ich wysokości powinny wynikać z uznanych zwyczajów handlowych.

O rozliczeniach międzyokresowych przychodów stanowi zaś art. 41 ust. 1 ustawy o rachunkowości stanowiący, że rozliczenia międzyokresowe przychodów, dokonywane z zachowaniem zasady ostrożności, obejmują w szczególności: 1) równowartość otrzymanych lub należnych od kontrahentów środków z tytułu świadczeń, których wykonanie nastąpi w następnych okresach sprawozdawczych; 2) środki pieniężne otrzymane na sfinansowanie nabycia lub wytworzenia środków trwałych, w tym także środków trwałych w budowie oraz prac rozwojowych, jeżeli stosownie do innych ustaw nie zwiększają one kapitałów (funduszy) własnych. Zaliczone do rozliczeń międzyokresowych przychodów kwoty zwiększają stopniowo pozostałe przychody operacyjne, równolegle do odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środków trwałych lub kosztów prac rozwojowych sfinansowanych z tych źródeł; 3) ujemną wartość firmy, o której mowa w art. 33 ust. 4 i art. 44b ust. 11.

Jak wynika z powyższych regulacji rozliczenia międzyokresowe kosztów i przychodów są stosowane ze względu na zasadę współmierności i zasadę ostrożnej wyceny przychodów i kosztów (art. 6 i art. 7 ustawy o rachunkowości). Rozgraniczenie kosztów i przychodów dotyczących poszczególnych okresów sprawozdawczych jest istotne w celu ustalenia realnego wyniku finansowego jednostek wymienionych w art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości.

Jeżeli partnerzy konsorcjum przyjęli jako okresy sprawozdawcze okresy miesięczne, to koniecznym jest dokonywanie rozliczeń międzyokresowych, jeżeli poniesione koszty oraz przychody dotyczą więcej niż jednego okresu sprawozdawczego. Analizując tą kwestię należy kierować się naczelnymi zasadami rachunkowości, a w szczególności regułą istotności i ostrożności. Ponadto w literaturze wskazuje się, iż cechy rozliczeń międzyokresowych biernych (art. 39 ust. 2 i 2a ustawy o rachunkowości) noszą także zarachowane koszty z tytułu realizacji długoterminowych umów o budowę – wyższe od kosztów rzeczywiście poniesionych, co może mieć miejsce przy zastosowaniu do rozliczenia kontraktu metody stopnia zaawansowania (por. J. Giersz w Komentarz do ustawy o rachunkowości, red. A. Jarugowa, ODDK, Gdańsk 2009, str. 526-532). W prawie bilansowym do kosztów związanych z przychodami osiągniętymi w danym roku obrotowym zalicza się nie tylko koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym przychodem, ale i również koszty dotyczące ogółu przychodów danego okresu (pośrednio związane z tymi przychodami). W wielu przypadkach współmierność kosztów do osiąganych przychodów (korzyści ekonomicznych) można zapewnić jedynie w sposób umowny i uproszczony stosując odpowiednie procedury rozliczeniowe. To dla zapewnienia współmierności przychodów i kosztów do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczyć należy koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres koszty, których jednostka jeszcze nie poniosła. Chodzi tutaj przede wszystkim o uprawdopodobnienie dopływu (w przypadku aktywów) lub uszczuplenia (w przypadku zobowiązań) korzyści ekonomicznych. Współmierność przychodów i związanych z nimi kosztów należy zapewnić w odniesieniu do tzw. okresu sprawozdawczego (por. P. Kabalski w Komentarz do ustawy o rachunkowości, red. A. Jarugowa, ODDK, Gdańsk 2009, str. 197).

Wszystkie wskazane powyżej reguły dotyczące rozliczeń międzyokresowych wynikają z przepisów prawa bilansowego i nie mają wpływu na faktyczną dostawę towarów i usług pomiędzy partnerami i Liderem Konsorcjum. Należy w tym miejscu podkreślić autonomię prawa bilansowego i wynikających z niego reguł. Rachunkowość to przede wszystkim system informacyjny kreujący obraz jednostki gospodarczej. Prawo bilansowe tworzy prawdziwy ekonomicznie obraz jednostki przez rzeczywiste odzwierciedlanie faktów gospodarczych, dotyczących zwłaszcza ponoszenia kosztów i uzyskiwania przychodów. Z dwoistości prawa, czyli równoległego obowiązywania prawa bilansowego i prawa podatkowego, w stosunku do jednostek gospodarczych, wynikają określone konsekwencje ewidencyjno-rozliczeniowo-finansowe. Zasady prawa bilansowego i podatkowego różnią się znacząco. Nadrzędne zasady rachunkowości mają charakter obiektywny, w zasadzie niezmienny, uniwersalny. Oznaczają one, że w księgach rachunkowych i w wyniku finansowym jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami, dotyczące danego roku obrotowego niezależnie od terminu ich zapłaty (por. I Olchowicz, Rachunkowość podatkowa, Difin, 2009, str. 52-53).

Prawo podatkowe, w tym ustawa o VAT, ma zupełnie inne zadania i inaczej konstruuje przedmiot opodatkowania. Przede wszystkim należy jeszcze raz wskazać, iż art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Tym samym operacje księgowe polegające na dostosowaniu ponoszonych przez podatnika kosztów i uzyskiwanych przychodów do właściwych okresów sprawozdawczych pod postacią rozliczeń międzyokresowych dokonywanych na podstawie art. 39 i art. 41 ustawy o rachunkowości, jeżeli dokonywane są niezależnie od fakturowanych dostaw i usług, nie mogą same w sobie stanowić czynności opodatkowanych. Nie wiążą się one ani z przeniesieniem władztwa ekonomicznego do określonych rzeczy, ani ze świadczeniem usług połączonych z uzyskiwaniem od innego podmiotu jakiegokolwiek wynagrodzenia. Ponadto należy wskazać na art. 29 ust. 1 ustawy o VAT zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W przypadku rozliczeń międzyokresowych skarżąca Spółka nie otrzymuje żadnej należnej kwoty od lidera prowadzącego księgi konsorcjum, gdyż ten dokonuje tylko "podziału" rozliczeń międzyokresowych pomiędzy partnerów Konsorcjum poprzez przeniesienie ich wpierw z części 01 do części 29, a następnie przypisuje je poszczególnym podmiotom wchodzącym w skład Konsorcjum stosownie do ich udziałów. Są to wyłącznie operacje księgowe, którym nie towarzyszy przeniesienie towarów lub świadczenie usług. Opisany zaś we wniosku o interpretację dokument księgowy sporządzany w oparciu o art. 21 ustawy o rachunkowości nie stanowi potwierdzenia żadnej faktycznej transakcji pomiędzy Liderem a partnerami Konsorcjum i nie może być zastępowany fakturą VAT.

Reasumując należy stwierdzić, iż trafne okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego. poprzez błędną wykładnię. Nie stanowi bowiem ani dostawy towarów, ani świadczenia usług w rozumieniu art. art. 5 ust. 1 pkt. 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podział przychodów i kosztów Konsorcjum dokonywany przez jego Lidera na rzecz partnerów stosownie do ich udziału we wspólnym przedsięwzięciu. Z tych samych powodów nie można uznać za czynności opodatkowane podatkiem VAT podziału rozliczeń międzyokresowych wynikających z art. 39 i art. 41 ustawy o rachunkowości dokonywany przez Lidera Konsorcjum pomiędzy jego partnerów. W rezultacie należy uznać, iż brak jest podstaw do przyjęcia, aby Lider bądź to Konsorcjum, bądź partnerzy Konsorcjum zobligowani byli w tych przypadkach do wystawiania faktur z uwagi na przepis art. 106 ust. 1ustawy o VAT.

Organ podatkowy przy ponownym rozpoznaniu wniosku o wydanie interpretacji uwzględni zaprezentowaną powyżej wykładnię przepisów prawa materialnego do przedstawionego przez podatnika we wniosku stanu faktycznego.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.