Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 334/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Bożena Pindel, Bożena Suleja (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2015 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 10 529 (dziesięć tysięcy pięćset dwadzieścia dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej Kolegium lub SKO), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej O.p.), art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856 ze zm.) utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta K. z dnia [...] r. nr [...] określającą A w K. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2002 w kwocie [...] zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że wnioskiem z dnia

11 stycznia 2007 r. A (dalej strona, Spółka lub podatnik) skorygowała swoją deklarację podatkową za rok 2002 wykazując nadpłatę w podatku od nieruchomości w łącznej wysokości [...] zł w związku z wyłączeniem z opodatkowania budynków na kwotę [...] zł, budowli w kwocie [...] zł oraz znajdujących się pod nimi gruntów na kwotę [...] zł. Jako podstawę wyłączenia podatnik wskazał art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w roku 2002, dalej u.p.o.l.), zgodnie z którym, od podatku od nieruchomości zwolnione są budowle wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego i zajęte pod nie grunty. Spółka posiadała koncesję Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z [...] r. na wykonywanie działalności gospodarczej polegającej na zarządzaniu liniami kolejowymi oraz drugą na wykonywanie działalności gospodarczej polegającej na realizowaniu przewozów kolejowych rzeczy.

Podniósł następnie, że organ podatkowy I instancji w celu ustalenia, czy złożona za ten rok korekta podatkowa jest prawidłowa i czy istnieje nadpłata

w podatku od nieruchomości, postanowieniem z dnia [...] r. wszczął

z urzędu postępowanie w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości, a następnie decyzją z dnia [...] r. nr [...], określił wysokość tego zobowiązania na kwotę [...] zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez SKO w K. mocą decyzji z dnia [...] r., nr [...]. Wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2009 r., sygn. akt II FSK 1107/08 uchylony został wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 906/07 oddalający skargę Spółki na ww. rozstrzygnięcie, jak również zaskarżona decyzja Kolegium. Z tego zatem powodu organ podatkowy II instancji decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił decyzję Burmistrza Miasta K., a sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, który ponownie wydaną decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2002 w kwocie [...] zł. Na skutek wniesienia odwołania od powyższej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Następnie decyzją z dnia [...] r. nr [...] organ I instancji ponownie określił A. w K. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2002 w kwocie [...] zł.

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem Spółka złożyła odwołanie wnosząc o zmianę zaskarżonej decyzji i uwzględnienie wniosku o stwierdzenie nadpłaty bądź jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Strona zarzuciła organowi podatkowemu I instancji naruszenie wskazań i zaleceń wynikających z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, błąd w ustaleniach faktycznych oraz naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w związku z art. 1, art. 2 pkt 1,2,4,5 oraz art. 10 ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o transporcie kolejowym polegające na niewłaściwej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu pojęć: "transport drogowy", "publiczny transport kolejowy", "wyłącznie" oraz całego zwolnienia przedmiotowego, jak i rozróżnienia pojęć "budowla" i "budynki nastawni kolejowych".

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. podniosło, że zgodnie z regulacją prawną obowiązującą do końca 2002 r. z podatku od nieruchomości były zwolnione budowle oraz usytuowane pod nimi grunty wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a zatem ustawa uzależniała nabycie prawa do zwolnienia od podatku od następujących przesłanek:

1. zwolnienie dotyczyło budowli, jednakże pod warunkiem ich wykorzystywania na potrzeby "publicznego transportu kolejowego",

2. wykorzystywanie budowli na potrzeby "publicznego transportu kolejowego" miało charakter wyłączny,

3. grunty pod budowlami kolejowymi korzystały ze zwolnienia jedynie wówczas, gdy posadowione na nich budowle korzystały z takiego zwolnienia.

Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, aby skorzystać ze zwolnienia podatkowego istotnym było łączne spełnienie wszystkich przesłanek, a niespełnienie chociażby jednej z nich powodowało, że budowle oraz usytuowane pod nimi grunty nie mogły korzystać z wyłączenia z opodatkowania. Organ podniósł następnie, że podatnik składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty oraz korygując swoją deklarację podatkową powołał się na treść art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. twierdząc, że infrastruktura kolejowa, której dotyczyła korekta deklaracji, odpowiadała w roku 2002 cechom oznaczonym w treści tego przepisu. Kolegium wskazało, że roku podatkowym 2002 udostępnienie linii kolejowych polegało na umożliwieniu przejazdu po liniach kolejowych pojazdów szynowych przewoźnika kolejowego (art. 4 pkt 6 ustawy o transporcie kolejowym), zaś z art. 10 ust. 1 tej ustawy wynikało, że zarząd kolei był zobowiązany do udostępniania linii kolejowych przewoźnikom kolejowym w drodze umowy. Podkreśliło, że dodatkowo każdy transport kolejowy realizowany poza obszarem zamkniętym wymagał uzyskania zezwolenia (koncesji) na jego realizację. Zdaniem SKO posiadanie tychże uprawnień nie było jednakże jednoznaczne ze stwierdzeniem, iż na zarządzanych liniach kolejowych odbywał się wyłącznie publiczny transport kolejowy rozumiany, zgodnie z interpretacją Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 28 października 2009 r., sygn. akt II FSK 1107/08, jako udostępnienie linii kolejowych uprawnionym przewoźnikom kolejowym na równych prawach. Jak podkreślił dalej organ, według NSA omawiane zwolnienie podatkowe z art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., nie obejmowało również sytuacji, gdy zarządca infrastruktury, będący równocześnie przewoźnikiem kolejowym realizował na danej linii kolejowej także transport na własne wewnątrzzakładowe potrzeby. W opinii Kolegium ustalono, że podatnik jako osoba prawna bez organizacyjnego wyodrębnienia obu działalności z przyczyn oczywistych nie mógł zawrzeć umowy o udostępnieniu linii kolejowej z samym sobą, a umowa taka byłaby nieważna z mocy prawa. Nie mógł również sam ze sobą pertraktować wielkości, terminów i sposobu uiszczania opłat. Mógł jedynie faktycznie wykonywać własny transport kolejowy na zarządzanych przez siebie liniach i to za zgodą lub zezwoleniem odpowiednich władz. Kolegium stwierdziło, że podatnik zezwolenia takiego nie posiadał, zatem realizował przewozy towarów na własny użytek i ryzyko.

Organ odwoławczy uznał, że stan faktyczny sprawy jest bezsporny, natomiast wnioski wyciągnięte na podstawie ustalonego stanu faktycznego są przedmiotem sporu pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym. Stwierdził ponadto, że postępowanie wyjaśniające zostało uzupełnione zgodnie ze wskazaniami zawartymi w wyroku NSA z dnia 28 października 2009 r., sygn. akt II FSK 1107/08. Wskazał dalej, iż ustalono, że Kopalnia w badanym roku podatkowym posiadała koncesję na wykonywanie działalności gospodarczej polegającej na zarządzaniu liniami kolejowymi oraz na wykonywaniu przewozów kolejowych. Zdaniem organu odwoławczego poza sporem jest, że koncesja na zarządzanie liniami kolejowymi obejmuje konkretne linie kolejowe, w tym znajdujące się na terenie Gminy K. Dokonując oceny decyzji wydanej przez organ pierwszoinstancyjny SKO stwierdziło, że odpowiada ona treści art. 210 § 1 pkt 6 O.p., gdyż została szczegółowo uzasadniona, mimo że podatnik nie zgadza się z jej treścią.

Końcowo organ odwoławczy podniósł, że jeśli chodzi o opodatkowanie budynków nastawni kolejowych organ podatkowy I instancji prawidłowo przyjął,

iż nawet w sytuacji gdy wchodzą one w skład infrastruktury kolejowej, to nie podlegają zwolnieniu podatkowemu, gdyż nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach opłatach lokalnych, w tym bowiem zakresie obowiązują definicje ustawowe zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. a nie w ustawie o transporcie kolejowym.

W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o jej uchylenie zarzucając nierozpatrzenie zarzutów podatnika w zakresie ustaleń faktycznych, brak wykładni i niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 1, 2 pkt 1, 2, 4, 5 oraz art. 10 ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o transporcie kolejowym, co skutkuje:

1. naruszeniem art. 2 Konstytucji i art. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz zasady powszechności, równości wobec prawa,

2. naruszeniem zasad konkurencyjności, niedyskryminacji,

3. naruszeniem przepisów ustawy o postępowaniu w sprawach pomocy publicznej,

4. uznaniem, iż organy gminy naruszyły przepisy regulujące dyscyplinę finansów publicznych oraz innych przepisów, naruszenie wskazań i zaleceń wynikających z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz powołanie się na art. 1 a ust 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., mimo iż przepis taki nie istniał w 2002 r.

Uzasadniając skargę pełnomocnik Spółki podniósł, że organ odwoławczy przyjął w całości ustalenia faktyczne poczynione przez organ pierwszej instancji, dlatego podtrzymał w tym zakresie zarzuty podniesione w odwołaniu.

Podkreślił, że w odwołaniu podatnik akcentował zagadnienie związane z zakresem prowadzonej działalności gospodarczej, który wyliczony jest w statucie Spółki, a na tej podstawie w odpisie z KRS. Zaznaczył, że z tej szerokiej możliwości prowadzenia aktywności gospodarczej w bardzo różnych płaszczyznach nie może jednak wprowadzać negatywnych skutków podatkowych w procesie stosowania art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

Wskazał następnie, że organ posługuje się - odwołując się i to nie wprost do fragmentu uzasadnienia Naczelnego Sądu Administracyjnego - pojęciem "transportu na własne wewnątrzzakładowe potrzeby". W ocenie pełnomocnika strony to bardzo szerokie pojęcie gospodarcze nie znajduje jakiegokolwiek odzwierciedlenia w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. bowiem wszystko co dzieje się u przedsiębiorcy, a jest związane

z jego działalnością gospodarczą stanowi proces produkcyjny. Również udostępnianie tras przewoźnikom jest elementem takiego procesu. Jak podniósł, przyjęcie przez Kolegium takiego sposobu rozumienia analizowanego zwolnienia podatkowego powoduje, iż przepis ten nigdy nie znajduje zastosowania. Dlatego, zdaniem Spółki organ II instancji bezkrytycznie przyjął do stosowania pojęcie niewskazane w analizowanym przepisie oraz zjawiska niewystępujące w niniejszej sprawie.

Według pełnomocnika strony skarżącej dla organów podatkowych winno być bezsporne, iż podatnik na podstawie posiadanej licencji uprawniony był do prowadzenia również działalności przewoźnika kolejowego. Działalność ta jest ściśle reglamentowana przepisami obowiązującej wówczas u.o.t.k. i w takim też zakresie była wykonywana. Przyjmowanie zatem przez organ II instancji, iż wykonywanie tejże działalność, tj. korzystanie z udostępnionych linii dla celów przewozowych może rodzić negatywne skutki na gruncie podatku od nieruchomości jest co najmniej nieuprawnione. Takim właśnie realizowaniem uprawnień przewoźnika jest w ramach udostępnianej linii kolejowej dokonywanie określonych przewozów dla różnych kontrahentów. Nawet bowiem dla przeciętnego obserwatora winno być oczywiste, iż tego typu działania, dokonywane w oparciu i w zgodzie z "konstytucją kolejową", tzn. u.o.t.k. są przejawem podstawowej aktywności przewoźnika kolejowego, dlatego też, ta sfera działania nie może rodzić jakichkolwiek negatywnych skutków.

W dalszej części uzasadnienia pełnomocnik strony wskazał, że nie do zaakceptowania jest również pogląd SKO, iż "podatnik zezwolenia takiego nie posiadał, zatem realizował przewozy towarów na własny użytek i ryzyko". Jego zdaniem pogląd ten oparty jest na bezzasadnym założeniu, iż posiadane przez podatnika ostateczne decyzje administracyjne, tj. poszczególne koncesje wykluczały możliwość wykonywania działalności wskazanych w tychże koncesjach. Prowadzi to do zakwestionowania istniejących w obrocie prawnych decyzji Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej.

W dalszych wywodach skargi pełnomocnik Spółki przywołał wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 14/06, którym Sąd ten uchylił wyrok WSA

i w znacznej części przychylił się do stanowiska skarżącej. Wskazał, że zasadnicze tezy tego orzeczenia są następujące:

- publiczny transport kolejowy równie dobrze może polegać na przewozie osób, jak i rzeczy, a o takim walorze nie decyduje przedmiot przewozów, a ich charakter;

- "publiczny charakter" linii kolejowej w rozpoznawanej sprawie nie może być jednak interpretowany (...) tylko przez pryzmat zawężającej wykładni słownikowej, określającej "publiczny" jako służący ogółowi, odnoszący się do ogółu ludności;

- linia kolejowa objęta zarządem jest dostępna dla ogółu przewoźników, a zatem, po myśli wykładni słownikowej, jest publiczna, dostępna dla nieokreślonego kręgu podmiotów (jest to zatem szeroko pojęte ogólnodostępne działanie);

- regulacje ustawy o transporcie kolejowym (...) odgrywają decydujące znaczenie w procesie wykładni zwrotu "publiczny transport kolejowy" w rozpatrywanej sprawie.

Pełnomocnik zauważył także, iż utrwalony jest już w orzecznictwie NSA i sądów administracyjnych pogląd, że "o publicznym charakterze transportu przesądza to, czy zarządca udostępnia linie kolejowe uprawnionym przewoźnikom kolejowym, a nie to, że faktycznie z linii korzystają niektórzy z nich, którzy mają

w tym interes gospodarczy". Potwierdzeniem obecnej linii orzeczniczej jest również podgląd organu II instancji wyrażony w analogicznej sprawie (np. w decyzji z dnia

[...] r., nr [...]), że nie ma sporu co do tego,

że infrastruktura kolejowa A była w roku 2005 wykorzystywana na potrzeby publicznego transportu kolejowego oraz, iż wyłączone przez podatnika budowle posiadały cechy określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy

o podatkach i opłatach lokalnych. W ocenie autora skargi, mimo pominięcia tego stwierdzenia w zaskarżonej decyzji, uprawnione wydaje się założenie, iż "te wszystkie elementy stanu faktycznego, które pozwoliły na powyższe ustalenia są bezsporne i nie będą kwestionowane".

Dalszą część uzasadnienia skargi pełnomocnik poświęcił zagadnieniu ukształtowanej na terenie RP struktury własnościowej całej linii kolejowej, co - jego zdaniem - istotne jest dla oceny stanu faktycznego niniejszej sprawy. Sygnalizując tę złożoną i trudną problematykę, pełnomocnik Spółki wyjaśnił, że przeważająca część krajowej infrastruktury kolejowej zarządzana jest przez "krajowego" zarządcę infrastruktury, którym jest B S.A. Infrastruktura ta została przekazana temu zarządcy na podstawie umowy dzierżawy (informacje te są publicznie dostępne). Właścicielem tego "majątku" jest B S.A., jednakże nie odprowadza w związku z tym podatku od nieruchomości, co dowodzi łamania prawa przez organy podatkowe oraz inne podmioty zobowiązane do działania z mocy prawa.

Następnie autor skargi nadmienił, że skarżąca posiada linie kolejowe na terenie 13 gmin i do tej pory trzy z nich (ze względu m.in. na wyroki NSA) uwzględniły argumentację strony.

Pełnomocnik skarżącej zarzucił organowi II instancji, że nie wyjaśnił kluczowych dla omawianego zwolnienia zwrotów, tj. pojęć "transport kolejowy". "publiczny transport kolejowy", "na potrzeby", "wyłącznie", nadając pojęciom ustawowym znaczenie potoczne. Wytknął także, iż organ nie zajął stanowiska co do wykładni przedmiotowego zwolnienia, co uniemożliwia stronie podjęcie racjonalnej polemiki z poglądami organu, a w konsekwencji decyzja ta uchyla się spod jakiejkolwiek kontroli.

W kolejnych fragmentach skargi podkreślono, że literalne brzmienie zwrotu "wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego" oznacza, iż wyłączność wykorzystania dotyczy potrzeb publicznego transportu kolejowego. Czym zaś jest ów "publiczny transport kolejowy" przesądził NSA. Autor skargi zaakcentował, iż ustawodawca nie posłużył się zwrotem: "wykorzystywane na potrzeby publicznego przewozu osób, czy rzeczy", a odwołał się do kategorii znacznie szerszej.

Dalej pełnomocnik Spółki podniósł, że nie jest wiadome czym w ocenie organu podatkowego są "potrzeby własne". Czy pojęcie to zostało zinterpretowane w oparciu o rozumienie potoczne, czy też w odniesieniu do ustawy o transporcie kolejowym. W pierwszym z przypadków, każde wykorzystanie infrastruktury, w tym również polegające na pełnieniu funkcji zarządcy infrastruktury jest z całą pewnością korzystaniem na potrzeby własne. Przyjęcie tej tezy powoduje, że przepis jest martwy, gdyż każdy zarządca prowadzi działalność gospodarczą polegającą właśnie na udostępnianiu posiadanej infrastruktury. Zakres drugiego z wymienionych znaczeń został natomiast określony przez NSA.

Kontynuując wywody skargi zaakcentowano, że omawiany w niniejszej sprawie przepis statuuje zwolnienie przedmiotowe, gdyż zwalnia od podatku budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej oraz zajęte pod nie grunty. Ustawodawca wydaje się rozróżniać w nim zagadnienie własności i posiadania w ujęciu cywilnoprawnym od "przeznaczenia" tych przedmiotów opodatkowania, a koncepcja proponowana przez organ podatkowy wyklucza możliwość korzystania ze zwolnienia w wielu przypadkach.

W ocenie pełnomocnika skarżącej Spółki najistotniejszą konsekwencją przyjętego przez Kolegium poglądu jest podnoszona wielokrotnie przez Spółkę niekonsekwencja organów podatkowych obu instancji w podejściu do innych podatników znajdujących się w relewantnej sytuacji. Skoro więc NSA potwierdza konieczność postrzegania tej szczególnej regulacji podatkowej, jaką jest przepis art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. poprzez pryzmat (z uwzględnieniem) regulacji "konstytucji kolejowej", a to ustawy o transporcie kolejowym (obowiązującej w danym roku), to uprawnione wydaje się oczekiwanie, aby organy podatkowe w procesie wykładni i stosowania przepisu art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej uwzględniały ten szczególny charakter aktywności społecznej, których to wymogów zaskarżona decyzja nie spełnia.

Końcowo pełnomocnik Spółki zaznaczył, że nie do zaakceptowania jest też stanowisko organu II instancji w zakresie opodatkowania nastawni kolejowych. Jego zdaniem nie może budzić wątpliwości, iż budynek nastawni kolejowej jest elementem budowli jaką jest linia kolejowa i w konsekwencji, korzysta ze zwolnienia o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Dodał, iż w roku 2002 r., którego dotyczy niniejsza sprawa, ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawierała przepisu art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2. Skoro zaś w uzasadnieniu decyzji wskazano na taką podstawę to uznać w jego ocenie należy, iż organ II instancji wydał zaskarżone orzeczenie na podstawie przepisów nieistniejących.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. podtrzymało argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi.

Postanowieniem z dnia 11 marca 2013 r. o sygn. akt I SA/Gl 801/12 WSA w Gliwicach zawiesił postępowanie sądowe w niniejszej sprawie do czasu rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej od wyroku tut. Sądu z dnia 6 listopada 2012 r. sygn. akt 1157/11, oddalającego skargę Spółki na decyzję SKO dotyczącą podatku od nieruchomości za 2003 r. na terenie tej samej gminy. Wyrokiem z dnia 17 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 631/13 NSA oddalił skargę kasacyjną Spółki a zatem postępowanie sądowe zostało podjęte.

Na rozprawie w dniu 18 maja 2015 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał wnioski skargi w całości. Dodatkowo podniósł zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2002 r. powołując się na uchwałę NSA o sygn. II FPS 4/13.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania decyzji.

Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej p.p.s.a.) wynika, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.Ponadto Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną – art. 134 § 1 p.p.s.a.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji - w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Mając na uwadze zarzuty skargi, zasadniczą kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w badanej sprawie jest to czy organy podatkowe po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Op. uprawnione były do procedowania w sytuacji, gdy do uregulowania zobowiązania doszło przed jego upływem.

W tym miejscu należy wskazać, że powyższe zagadnienie było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w składzie pełnej Izby Finansowej w dniu 29 września 2014 r., w sprawie II FPS 4/13, podjął uchwałę, zgodnie z którą: "W świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)". W sentencji omawianej uchwały NSA wskazał dodatkowo, że podstawą umorzenia postępowania odwoławczego powinien być przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a. O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie.

Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny co do zasady podzielił stanowisko tego Sądu wyrażone w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 3 grudnia 2012 r. w sprawie I FPS 1/12.

Trzeba jednocześnie podkreślić, że przepis art. 269 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym: "Jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio", formułuje zasadę ogólnej mocy wiążącej uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zasada ta wyraża się w tym, że każdy skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę, w której zastosowanie ma przepis, co do którego wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w ramach uchwały, jest związany wykładnią tego przepisu dokonaną w tejże uchwale (por. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 586/11). Oznacza to, że uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu w istocie nie dotyczy tylko danej sprawy, ale także wszystkich spraw o podobnym stanie faktycznym i prawnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie, będąc zatem związany stanowiskiem wyrażonym w omawianej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r., II FPS 4/13, podziela zawartą w niej ocenę prawną i przedstawioną argumentację.

W dalszej kolejności wskazać należy, iż zgodnie z przepisem art. 6 ust. 9 u.p.o.l. (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., obecnie t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 849) osoby prawne mają obowiązek składania deklaracji podatkowych oraz samoobliczania podatku bez wydawania w tym zakresie decyzji podatkowej. W przypadku tych podmiotów podatek od nieruchomości powstaje z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Zatem do spółki prawa handlowego zastosowanie w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości ma art. 70 O.p. W § 1 tego artykułu określony jest jeden termin przedawnienia dla wszystkich zobowiązań – wynoszący 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2002 r. upływałby z dniem 31 grudnia 2007 r.

Z analizy dotychczasowego przebiegu postępowania wynika, że wniosek Spółki o nadpłatę złożony został w dniu 11 stycznia 2007 r. Pierwsza decyzja w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego strony w podatku od nieruchomości za rok 2002 zapadła [...]r., a następnie wydana została decyzja organu II instancji w dniu [...]r. Na tę decyzję odwoławczą Spółka wniosła w dniu 28 września 2007 r. skargę do WSA w Gliwicach (dowód: akta sprawy o sygn. akt I SA/Gl 906/07). W dalszej kolejności, od wyroku tut. Sądu z dnia 12 lutego 2008 r. strona wniosła skargę kasacyjną do NSA, który wyrokiem z dnia 29 października 2009 r. uchylił wyrok Sądu I instancji wraz z decyzją odwoławczą z [...] r. Akta sprawy z prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego zostały przesłane do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dniem 29 grudnia 2009 r. a otrzymane przez ten organ w dniu [...] r. W sprawie zostały wydane kolejne decyzję wymiarowe, opisane w pierwszej części uzasadnienia, po czym zapadła decyzja ostateczna SKO z dnia [...]r., będąca przedmiotem zaskarżenia w niniejszym postępowaniu.

Kontynuując wskazać należy na treść art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 O.p., które dotyczą przyczyn powodujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia oraz jego kontynuacji po ustaniu przyczyny zawieszenia. Okolicznościami wskazanymi w tych uregulowaniach są wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania, a następnie doręczenie organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności, po którym termin przedawnienia biegnie dalej. Niemniej jednak, w ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania art. 70 § 6 pkt 2 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. - jako przewidujący instytucję nieobowiązującą do 31 grudnia 2002 r. - zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W sytuacji bowiem gdy przepis jest niekorzystny dla podatnika - jako przedłużający okres przedawnienia - nie powinien on być stosowany do zobowiązań powstałych przed dniem 1 stycznia 2003 r. Jak np. wskazuje się w orzecznictwie, nowela wrześniowa Ordynacji podatkowej w art. 20 także nakazywała stosować do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem jej wejścia w życie nowe brzmienie przepisu m.in. art. 70 § 4 O.p., ale tylko wówczas, gdy przepisy dotychczasowe nie określają korzystniejszych zasad i terminów przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na poparcie tej tezy można wymienić wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 10 czerwca 2011 r. I FSK 949/10, 20 stycznia 2011 r. I FSK 192/10, 24 kwietnia 2008 r., II FSK 374/07; 17 lipca 2009 r. II FSK 413/08; 26 lutego 2008 r., I FSK 780/07; 17 grudnia 2010 r., I FSK 48/10; 20 października 2010 r., II FSK 945/09. Na uwagę zasługuje także wyrok WSA w Gdańsku z dnia 7 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 899/10, w którym Sąd stwierdził, że "Skoro przepis art. 70 o.p. w brzmieniu przed nowelizacją z dnia 1 stycznia 2003 r. był dla podatnika korzystniejszy co do zasad i okoliczności powodujących przerwę biegu terminu przedawnienia, gdyż nie przewidywał wniesienia skargi do sądu administracyjnego jako przesłanki powodującej zawieszenie biegu terminu przedawnienia, to przepis ten w całości należy stosować do rozpoczętego wcześniej terminu przedawnienia, bez względu na to, czy okoliczności uzasadniające zawieszenie biegu terminu przedawnienia (w rozpatrywanej sprawie wniesienie skargi do sądu administracyjnego) nastąpiły przed czy po wyżej wymienionej dacie".

Powtórzyć zatem przyjdzie za stanowiskiem wyrażonym w komentowanej uchwale NSA, że wygaśnięcie zobowiązania przez zapłatę, a następnie upływ terminu przedawnienia pozbawia organy możliwości orzekania, a okoliczność tę organ winien uwzględnić z urzędu. Skoro w niniejszej sprawie rzeczą bezsporną jest, że zobowiązanie za 2002 r. z uwagi na jego uregulowanie wygasło wcześniej przez zapłatę to tym samym po upływie terminu przedawnienia tj. po dniu 31 grudnia 2007 r. w myśl cytowanej uchwały prowadzenie tego postępowania było niedopuszczalne i powinno skutkować jego umorzeniem. Na marginesie tylko zauważyć warto, ze konstatacji tej nie zmogłoby zmienić nawet przyjęcie, iż w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości na okres około 2 lat.

Kolejnym elementem wymagającym ustosunkowania się na gruncie rozpoznawanej sprawy jest możliwość, względnie powinność, rozstrzygnięcia przez organy w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w sytuacji, w której po pierwsze doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a po drugie ów wniosek został złożony przez podatnika przed upływem terminu przedawnienia, określonego w art. 79 § 2 o.p.

W tej materii w ww. uchwale z dnia 29 września 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że: "Zgodnie z art.79 § 2 O.p. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W wyniku złożenia takiego wniosku przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania organ podatkowy orzeka o wysokości nadpłaty bądź odmawia jej stwierdzenia w całości lub w części. Jest to możliwe, jak trafnie wskazano w uzasadnieniu pytania, także po upływie terminu przedawnienia. Zwrócić jednak należy uwagę, że z przepisu tego wynika, że termin przedawnienia zobowiązania (które wcześniej niewątpliwie wygasło wskutek zapłaty, skoro podatnik domaga się stwierdzenia nadpłaty) jest datą graniczną, po której nie można już zgłosić żądania zwrotu nienależnie zapłaconego podatku. Prawo podatnika do żądania zwrotu nadpłaconego bądź nienależnie zapłaconego podatku jest zatem ograniczone czasowo. Wynika także z tego przepisu, że ustawodawca uznał za konieczne wyraźne wskazanie, iż tylko w wypadku zgłoszenia wniosku przed upływem terminu przedawnienia organ ma prawo badania wysokości zobowiązania w celu stwierdzenia, czy podatek nie został nadpłacony bądź zapłacony nienależnie. Badanie to będzie ograniczone wyłącznie do tych okoliczności, które wynikają z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ nie ma bowiem w takim wypadku obowiązku, a przede wszystkim możliwości wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 5/12). Mimo wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek zapłaty, znaczenie dla ustawodawcy nadal mają więc terminy przedawnienia zobowiązania podatkowego" (pkt 3.6. uzasadnienia uchwały).

NSA jednoznacznie zatem wskazał, że po pierwsze stwierdzenie nadpłaty podatku jest możliwe także po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a po drugie w takim przypadku organ nie ma obowiązku (ani możliwości) wszczęcia postępowania wymiarowego. Z powyższym stanowiskiem koresponduje uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r., II FPS 5/13, w której przedmiotem rozważań uczyniono relacje pomiędzy postępowaniem o stwierdzenie nadpłaty podatku, a postępowaniem w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W tej ostatniej uchwale NSA stwierdził, że realizacja uprawnienia do stwierdzenia nadpłaty podatku dokonuje się wyłącznie na wniosek podmiotu prawa podatkowego, który ma w tym interes prawny. Wskazuje na to wprost i jednoznacznie dosłowna treść art. 75 § 1 O.p., zgodnie z którym wskazany w nim podmiot może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest więc prawem uprawnionego, którego nie mogą zastąpić działania organów podatkowych. Z kolei, zgodnie z art. 21 § 3 O.p. organ podatkowy prowadzący postępowanie w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego nie może zakończyć go wydaniem decyzji o stwierdzeniu nadpłaty podatku, nawet gdyby nadpłata taka wynikała z weryfikowanego samoobliczenia podatku. W tym przepisie ustawodawca nie stanowi o wydawaniu na jego podstawie decyzji o stwierdzeniu nadpłaty. Poza tym, nie ma podstaw prawnych do przyjęcia, że postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego mogłoby w czasie jego trwania przekształcić się w postępowanie w przedmiocie nadpłaty.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt tej sprawy – i wskazując na wyżej już omówione związanie Sądu w odniesieniu do zaprezentowanych uchwał, wynikające z art. 269 § 1 p.p.s.a. - należy stwierdzić, że postępowanie zainicjowane wnioskiem spółki o stwierdzenie nadpłaty oraz wszczęte z urzędu przez organ podatkowy postępowanie wymiarowe, to dwa różne postępowania, nie mogące się nawzajem przekształcać (zamieniać), jak również posiadające odmienny przedmiot rozstrzygnięcia. Poza tym, do wypowiedzenia się przez organ podatkowy w przedmiocie zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie jest konieczne uprzednie przeprowadzenie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Jeśli więc, przedmiotowe zobowiązanie podatkowe dotyczące podatku od nieruchomości za 2002 rok przedawniło się z upływem dnia 31 grudnia 2007 r., to prowadzenie postępowania w przedmiocie określenia tego zobowiązania po tej dacie było niedopuszczane i to postępowanie wymiarowe podlegało umorzeniu. Rozstrzygnięcie to nie wyklucza natomiast merytorycznego rozpoznania wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty, ponieważ zgodnie z art. 79 § 2 O.p. został on złożony w przewidzianym prawem terminie. Rolą organów podatkowych będzie zatem ustosunkowanie się do treści wniosku o nadpłatę.

Wyrażone przez Sąd stanowisko wynikające z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego organ odwoławczy będzie zobowiązany uwzględnić przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Ze względów przedstawionych w niniejszym uzasadnieniu Sąd nie mógł odnieść się do pozostałych zarzutów i wniosków skargi.

Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) ustawy p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Ponadto na podstawie art. 152 ww. ustawy określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.