Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 1038/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2013-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 września 2013 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II i IV kwartał 2010 r. 1. oddala skargę 2. przyznaje od Skarbu Państwa (Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy) na rzecz adwokat A. W. kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił A. G. (poprzednie nazwisko J.) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II kwartał 2010 r. w kwocie 0 zł, wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów

i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za IV kwartał 2010 r.

w kwocie 0 zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej jako u.p.t.u., związanego z wystawieniem faktur VAT. Łącznie podatek do zapłaty wyniósł: [...] zł z tytułu faktur wystawionych

w kwietniu 2010 r. oraz [...] zł z tytułu faktur wystawionych w grudniu 2010 r. Podstawę wydania decyzji stanowiło bezpodstawne - zdaniem organu - odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu granulatu srebra, na których jako wystawca widniało PPHU "M." P. L. oraz rzekomej jego sprzedaży do firmy P.S.A. w I., a także odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez A. Sp. z o.o. w S., dotyczącej usługi pośrednictwa w sprzedaży.

Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy organowi

I instancji do ponownego rozpatrzenia. Decyzji zarzucił:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4

lit. a, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię

i niewłaściwe zastosowanie,

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej jako O.p., poprzez wybiórczą i dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy decyzją z dnia 8 października 2012 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podał, że podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowiło bezpodstawne odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu granulatu srebra, na których jako wystawca widnieje PPHU "M." P. L.z T. P., na łączną kwotę [...] zł oraz usług pośrednictwa w sprzedaży, na której jako wystawca wskazano A. Sp. z o.o. w S., na kwotę [...] zł. Organ stwierdził, że czynności wykazane w fakturach, na których jako sprzedawca widniały ww. podmioty, nie miały odzwierciedlenia w rzeczywistości.

Dyrektor podniósł, że jak wynika z zeznań P. L. złożonych w dniu

[...]. w charakterze świadka, działalność gospodarczą prowadził

w B. przy ulicy Ł. [...], gdzie również zamieszkiwał w kontrolowanym okresie. Organ zauważył, że było to sprzeczne z danymi zgłoszonymi do Urzędu Skarbowego P.-J., gdzie jako adres prowadzenia działalności gospodarczej oraz adres rejestracyjny wskazał T. P. Ponadto organ zaznaczył, że deklaracje VAT-7 zostały złożone również do Urzędu Skarbowego P.-J., a jako adres zwrotny na kopercie podawał T. P. Organ podniósł, że jak wynika z uzyskanych od siostry i matki P. L.

w toku postępowania informacji nie mieszka on w miejscowości T. P. od [...] lat. Wobec powyższego Dyrektor zgodził się ze stanowiskiem organu

I instancji, że P. L. stwarzał pozory prowadzenia działalności gospodarczej w T. P. Ponadto organ wskazał, że pomimo zobowiązania się P. L. do dostarczenia dokumentów dotyczących źródeł pochodzenia granulatu srebra, który następnie sprzedał do firmy P. , nigdy tego nie uczynił, pozorując jedynie współpracę z organem I instancji w tym zakresie.

Organ podkreślił, że z wyjaśnień uzyskanych od E. S., która w miesiącach kwiecień – maj 2010r. prowadziła księgowość firmy "M." P. L. ustalono jego rzekomych kontrahentów. Były to firmy: M. Sp. z o.o.

ul. M. [...] w B.; PUH C. Sp. z o.o. ul. M. [...]

w B.; PUH C. Sp. z o.o. ul. K. [...] w R.; E. Sp. z o.o. ul. K. [...] w R.; PHU B. P. W.

ul. M. [...] w B. Dane te znała z faktur VAT zakupu przedłożonych do biura rachunkowego przez P. L. Organ stwierdził, że jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, ww. firmy nie zajmowały się handlem granulatem srebra, a żadna z przesłuchiwanych osób, tj. Z. P. (prezes Spółki E., M. i C.), W. M. (prezes Spółki PUH "C."), B. J. i P. W.

(właściciel firmy B.), nie znała firmy PPHU "M." P. L. ani nie potwierdziła faktu wystawiania i podpisywania faktur VAT na rzecz tej firmy.

W ocenie organu, P. L. nie nabył w rzeczywistości granulatu srebra, a więc nie mógł go sprzedać firmie P. A. J. Organ uznał, że założenie firmy PPHU "M." P. L. miało na celu pozorowanie działalności gospodarczej w celu wystawiania "fikcyjnych" faktur, które nie miały odzwierciedlenia w rzeczywistości.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej podał, że skarżący w rejestrach zakupu wykazał

i odliczył podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej dnia [...] r. (nota korygująca datę na [...] r.) przez A. Sp. z o.o. w S. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, za "pośrednictwo w sprzedaży towarami firmowymi." Jak wynikało z zeznań skarżącego posiadał tylko jedną fakturę dotyczącą usługi pośrednictwa związanej z granulatem srebra, ale nie wskazał jakiego okresu dotyczy, kto osobiście realizował usługę oraz na czym ona polegała. Nie udzielił również odpowiedzi na pytanie, czy był zatrudniony w Spółce A.

Organ zauważył, że z treści faktury wynika, że wystawił ją w imieniu spółki A. prokurent A. J., czyli skarżący. Wskazał, że przesłuchany w dniu [...] r. jedyny członek zarządu Spółki A. – W. W. zeznał, iż wszystkim zajmował się A. J., który był w Spółce prokurentem, a okazaną fakturę widzi po raz pierwszy. Nie wiedział kto w firmie A. wystawiał faktury ani jakie osoby były w niej zatrudnione, na większość zadanych pytań odpowiadał "nie wiem". Organ dodał, że z informacji z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, iż A. J. był nie tylko prokurentem Spółki A., ale również jej wspólnikiem. W konsekwencji stwierdził, że skoro prezes Spółki, jak i osoba, która równocześnie wystawiała kwestionowaną fakturę w imieniu Spółki A. oraz odbierała ją jako właściciel firmy P. (A. J.), nie posiadają żadnej wiedzy na temat świadczonej usługi, to brak jest dowodów, iż taka usługa została wykonana. Ponadto stwierdził, że nie mogła zostać wykonana dla skarżącego usługa pośrednictwa w "sprzedaży towarów firmowych", bowiem nie dochodziło do rzeczywistego handlu granulatem srebra, a jedynie wystawiano fikcyjne faktury.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł ponadto, że przeprowadzone postępowanie

u jedynego nabywcy towaru skarżącego, tj. P. S.A. w I., doprowadziło do ustalenia, iż sprzedaż na jego rzecz nie wystąpiła. Organ przywołał zeznania pracownika Spółki – specjalisty ds. handlu M. R., do którego obowiązków należał odbiór towarów. Zeznał on do protokołu przesłuchania z dnia

[...] r., że firmy m.in. M. oraz P. były tzw. "słupami"; całym procederem zarządzał R. K. Świadek opisał, na czym polegała działalność słupów wskazując, że A. J. z firmy A. przywoził całego tira złomu, następnie po zważeniu "przychodziły tzw. słupy" wskazane przez A. J., a R. K. wskazywał "słupom" dane, jakie muszą wypisać na fakturze, tj. jaki towar, ilość, wartość, następnie wypłacał "tym słupom" pieniądze, jednak nie zawsze wszystkim. Jego zdaniem w identyczny sposób odbywał się proceder z granulatem srebra, tzw. "słupy" przywoziły granulat, dane do wypisania faktury wskazywał R. K. Przesłuchany nadmienił, że mogła być taka sytuacja, iż ten sam worek z granulatem był przywożony przez wiele firm.

Organ podał, że z zeznań R. K. (od [...] r. kierownika filii w B. Spółki P.) złożonych do protokołu przesłuchania z dnia [...] r. wynika, że A. J. kojarzy jako dostawcę złomu albo srebra do P. działającego w ramach Spółki A. (nie firmy P.). Organ ocenił zeznania świadka jako niewiarygodne, gdyż wynikło z nich, że towar odbierał tylko magazynier, ale mimo to twierdzi, iż widział złom, a jednocześnie nie potrafi wskazać, jakim pojazdem był przywożony towar i ile go było, nie pamiętał miejsca odbioru złomu i nie potrafił wskazać żadnych okoliczności dostaw.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że fikcyjność obrotu w Spółce P. potwierdzają także zeznania P. D., A. B. oraz W. S., jak również ustalenia dokonane w toku postępowań kontrolnych. Właściciele i osoby reprezentujące firmy przyznali się do fikcyjnego obrotu złomem i granulatem srebra z firmą P. Ponadto z informacji uzyskanych w piśmie od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] r. wynika, że P. prowadząc działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego odpadów i złomu jest jednym z podmiotów uczestniczących w fikcyjnym handlu złomem kolorowym i granulatem srebra.

Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do powoływanego przez skarżącego dowodu

z monitoringu Spółki P., który miałby świadczyć o rzekomej rzetelności transakcji firmy P. A. J. z tą Spółką podał, że jak wynika

z zeznań M. R., R. K. wydał mu polecenie wyjęcia

i zniszczenia twardego dysku, na którym zapisywany był monitoring w firmie P. Zgodnie z pismem Prokuratury Okręgowej w B., R. K. wydał polecenie W. J., właścicielowi sklepu komputerowego, uszkodzenia dysku twardego. Dyrektor podkreślił, że organ

I instancji zwrócił się do Komendy Wojewódzkiej Policji w B.

o udostępnienie zapisów monitoringu Spółki P. za maj 2010 r. Komenda poinformowała, że materiał nie został uznany jako dowód rzeczowy w sprawie ze względu na brak w nim danych mających wpływ na prowadzone postępowanie i na polecenie Prokuratury wydano go przedstawicielowi Spółki P. S.A. Syndyk masy upadłościowej Spółki P. S.A. także nie posiadał zapisów monitoringu. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że powoływanie się skarżącego na dowód z monitoringu nie znajduje uzasadnienia.

W konsekwencji zdaniem Dyrektora, trafnie przyjęto, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych, w związku z tym dokonując bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego podatnik zawyżył w złożonych deklaracjach VAT-7 za przedmiotowe okresy rozliczeniowe podatek naliczony

o wartości wynikające z tych faktur. W ocenie organu odwoławczego zasadnie organ I instancji orzekł również o zobowiązaniu podatkowym na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawionych przez skarżącego faktur VAT na rzecz Spółki P. Dyrektor nie podzielił także zarzutów skarżącego dotyczących naruszenia przez organ I instancji przepisów postępowania.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją, skarżący zaskarżył ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Wniósł o jej uchylenie, zarzucając:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1a, art. 88 ust. 3a pkt 4a, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1 u.t.p.u., poprzez błędna wykładnię

i niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., poprzez wybiórczą i dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego przez organy obu instancji;

- naruszenie zasady bezpośredniości w zebraniu i ocenie materiału dowodowego,

a zagwarantowanej przez ustawodawcę, poprzez powoływanie się na dowody pośrednie – nie mające znaczenia dla przedmiotowej sprawy lub stanowiące wypowiedzi świadków wyrwane z kontekstu, stanowiące dowody w innych sprawach;

- naruszenie przepisów art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., gdyż postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób niepełny, co doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych, a w rezultacie nastąpiło przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przez organ I instancji;

- naruszenie przepisów art. 120 i n. O.p., poprzez nierzetelne prowadzenie postępowania, co doprowadziło do utraty zaufania skarżącego wobec organów podatkowych;

3) błędną interpretację art. 108 ust. 1 u.t.p.u., w kontekście którego - w ocenie organu podatkowego - skarżący dokonał fikcyjnych transakcji wbrew istnieniu okoliczności przeciwnych wynikających z dokumentów księgowych oraz zeznań świadków;

4) błąd w ustaleniach faktycznych poprzez uznanie, że prowadzona przez skarżącego działalność gospodarcza miała fikcyjny charakter i polegała na wystawianiu tzw. "pustych " faktur, wbrew istnieniu okoliczności przeciwnych.

W części wstępnej uzasadnienia, skarżący opisał ustalenia organu,

a następnie odniósł się do nich kwestionując ich prawidłowość. Podniósł, że podawanie innego adresu prowadzenia działalności gospodarczej przez P. L. niż rzeczywisty nie może świadczyć o nie prowadzeniu takiej działalności. Odnośnie braku zaplecza zauważył, że świadek wyraźnie podał, iż ważenie i badanie próby granulatu dokonywane było u kontrahentów, stąd posiadanie ich na własność nie było konieczne. Wskazał, że jeżeli kontrolujący mieli wątpliwości co do zeznań świadka P. L., to mogli podjąć próby jego odszukania i uzupełniającego przesłuchania, skoro organowi było wiadomo, iż dokonał on osobistego odbioru pisma do niego skierowanego w G. w maju 2012 r., jednakże nie podjął w tym zakresie żadnej inicjatywy. Podkreślił, że przepisy nie wskazują w jaki sposób należy prowadzić działalność gospodarczą dotyczącą handlu złomem i metalami kolorowymi. Stąd nie można wymagać istnienia zaplecza technicznego. W jego ocenie B. J., która była zatrudniona na ½ etatu jako pracownik biurowy w Spółce C., nie powinna wypowiadać się na temat księgowości i rachunkowości innych firm, bo nie wchodziło to w zakres jej obowiązków pracowniczych i nie była zatrudniona we wszystkich firmach, zatem ustalenia na podstawie jej zeznań są sprzeczne z logiką i zasadami doświadczenia życiowego. Odnośnie zeznań świadków P. i M. skarżący wskazał, że obaj świadkowie mieli znikomą wiedzę na temat funkcjonowania podmiotów, w których rzekomo byli kadrą zarządzającą i nie sposób uznawać ich zeznań za wiarygodne.

Skarżący stwierdził, że organy nie dokonały wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego i nie działały zgodnie

z obowiązującą zasadą bezpośredniości. Jako przykład podał załączone do przedmiotowej sprawy protokoły z przesłuchań świadków: M. R.

(z [...] r.), A. B. (z [...] r.) oraz W. S. (z [...] r.). Zdaniem skarżącego, ich wyjaśnienia, jako osób podejrzanych w danych sprawach, powinny być traktowane z dużą dozą ostrożności. Stwierdził, że "przy tego typu sprawach" świadkowie obierają linię obrony zmierzającą do ukazania ich w jak najlepszym świetle, aby uniknąć odpowiedzialności. Podkreślił, że wyjaśnienia świadka M. R. nie zostały w żaden sposób procesowo zweryfikowane przed sądem i nie są dla organu wiążące. Podniósł, że organ wspominając o innych świadkach posłużył się zwrotem "podobnie zeznali w sprawie", a nie przeprowadził w tym zakresie kontroli ani nie załączył treści zeznań do zaskarżonej decyzji. Opisana sytuacja, zdaniem skarżącego, miała miejsce co do świadka – W. S.; organ stwierdził, że zeznania tego świadka również przyczyniły się do potwierdzenia, że wskazane wyżej firmy działały fikcyjnie jednak treść tych zeznań nie jest przytoczona. Skarżący uznał, że także w przypadku zeznań P. D. nie zostały przeprowadzone czynności wyjaśniające potwierdzającego jego słowa (brak zeznań świadka, brak konfrontacji zeznań świadków). W ocenie skarżącego podstawą do uznania przez organ zeznań R. K. za niewiarygodne jest fakt, że świadek ten zeznaje na korzyść skarżącego. Podkreślił, że postępowanie karne

w zakresie działalności firmy nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone, więc nie można uznać, iż Spółka uczestniczyła w fikcyjnym obrocie złomem i granulatem srebra. Nie sposób takich wniosków wyciągać również na podstawie faktu przedłużenia okresu tymczasowego aresztowania R. K., bowiem taka decyzja zapada na podstawie istnienia jedynie prawdopodobieństwa popełnienia przestępstwa, a nie jego stwierdzenia. Skarżący uznał, że organ

w sposób dowolny zinterpretował stan faktyczny i wysnuł z tego nielogiczne wnioski. Wskazał, że postępowanie dowodowe powinno odbywać się z zachowaniem reguł określonych przez przepisy O.p. Zdaniem skarżącego, organ I instancji naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów. Dopasowywał poszczególne wyrwane

z kontekstu wypowiedzi świadków z postępowania karnego do przyjętej z góry tezy, co jest niedopuszczalne. Podatnik wskazał, że podatek od towarów i usług będący podatkiem od wartości dodanej, jest podatkiem, którego zasadniczą cechą konstrukcyjną jest ustanowione aktualnie w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Możliwość obniżenia podatku naliczonego jest uprawnieniem podatnika. Na potwierdzenie swoich argumentów przytoczył orzecznictwo sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Do zarzutów skarżącego postawionych na rozprawie w dniu [...]., organ odwoławczy ustosunkował się w piśmie z dnia [...]. Z kolei pełnomocnik skarżącego w piśmie procesowym z dnia [...]. zakwestionował upoważnienia do podpisania decyzji przez pracowników Izby Skarbowej w B. i Urzędu Kontroli Skarbowej w B. W tej kwestii organ ustosunkował się w piśmie procesowym z dnia [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

I. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Wstępnie Sąd zauważa, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), zwanej dalej p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak

i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA

z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467).

Wskazać dalej należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga

w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza prawa.

II. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zakwestionowane faktury VAT mające dokumentować nabycie i sprzedaż granulatu srebra oraz zakup usług pośrednictwa w sprzedaży tego granulatu odzwierciedlały stan rzeczywisty. W konsekwencji, czy zgodnie z prawem organ: 1) zakwestionował prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę "M." P. L. i Spółkę A. oraz 2) orzekł o zobowiązaniu podatkowym na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawionych przez skarżącego faktur VAT na rzecz Spółki P.

Podać należy, że materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia niniejszej sprawy

w części pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Z powołanego przepisu wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Wykładnia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego (zob.: wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r. sygn. akt

I SA/Bd 882/12; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt

I SA/Bk 338/09, LEX nr 536966 oraz wyrok WSA w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09, LEX nr 536969). Prawo do odliczenia podatku naliczonego związane jest z rzeczywistymi, a nie fikcyjnymi zdarzeniami gospodarczymi, co oznacza, że zasadnicze znaczenie ma nie tylko prawda formalna, wynikająca z faktury, ale i prawda materialna, polegająca na tym, iż faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, z prawdziwymi elementami nie tylko przedmiotowymi, ale i podmiotowymi (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia

12 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 715/08, LEX nr 503216). Samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak

i u odbiorcy (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 września 2009 r., sygn. akt

I SA/Gd 493/09, LEX nr 525700). Podatnik, który wystawi fakturę dokumentującą czynności niewykonane jest zobowiązany do zapłaty VAT, natomiast odbiorca takiej faktury nie ma prawa do odliczenia podatku (por. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia

2010 r., sygn. akt I FSK 412/09, LEX nr 575013).

W zakresie natomiast określenia wysokości zobowiązania podatkowego znalazł w sprawie zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Z wykładni literalnej art. 108 u.p.t.u. wynika, że zobowiązanie do zapłaty wskazanej na fakturze kwoty powstaje z mocy prawa, w dacie, w której dany podmiot wprowadza do obrotu taką fakturę. Zobowiązanie w tym zakresie wynika zatem bezpośrednio z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest owe wykazanie podatku na fakturze (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 506/11, LEX nr 1120537). Zdarzeniem skutkującym powstanie obowiązku zapłaty podatku na podstawie przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Dla zastosowania tego przepisu nieistotna jest przyczyna zachowania podatnika (por. wyrok NSA z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1126/10, LEX nr 965860).

Podkreślić dalej należy, że organy podatkowe rozpatrywały tę sprawę

z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl tej zasady organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 320/09, LEX nr 515030). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 25 listopada 2009 r., sygn. akt

I SA/Op 321/09, LEX nr 531143).

W przekonaniu Sądu, organy podatkowe w niniejszej sprawie dokonały oceny materiału dowodowego na podstawie powołanej zasady bez naruszenia tej reguły. Zgromadzony materiał dowodowy pozwala na uznanie, że zakwestionowane podczas postępowania faktury nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, dlatego zaistniały w sprawie podstawy do nieuwzględnienia podatku naliczonego z faktur otrzymanych przez skarżącego, jak również uprawnione było zastosowanie do faktur wystawionych przez niego, art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Wypada w tym miejscu podać, że skarżący A. G. (w toku postępowania zmienił nazwisko – poprzednie: A. J.) wystawił dla firmy P. w kwietniu i grudniu 2010 r. [...] takich faktur VAT na łączną kwotę [...] zł oraz podatek od towarów i usług w kwocie [...] zł. Jednocześnie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że organy podatkowe pozbawiły podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur pochodzących od firmy PPHU "M." P. L. w T. P. mających potwierdzać zakup granulatu srebra ([...] faktur na łączną kwotę [...] zł i podatek VAT w kwocie [...] zł) oraz z faktury wystawionej przez A. Sp. z o.o. z/s D. N. gm. S., za usługi pośrednictwa w sprzedaży (na kwotę brutto [...] zł, w tym podatek [...] zł).

Zauważyć należy, że organ przeprowadził szereg czynności w celu ustalenia, czy transakcje nabycia granulatu srebra od firmy P. L. PPHU "M." miały miejsce. Organ ustalił, że: 1) P. L. figurował w Urzędzie Skarbowym w P.-J. jako osoba prowadząca działalność gospodarczą

w T. P. ul. K. [...]; 2) miejscem prowadzenia rachunkowości jego firmy była B. ul. R. [...]; 3) miejscem zameldowania czasowego pobytu – B. ul. Ł. [...]; 4) adres dla korespondencji – B.

ul. G. [...]; 5) miejsce stałego pobytu – T. P.

ul. K. [...]. Czynności przeprowadzone przez organ I instancji, jak również Urząd Kontroli Skarbowej w P. wykazały, że P. L. nie prowadził działalności gospodarczej pod wskazanymi adresami, nie stwierdzono oznak jej prowadzenia, organy miały trudności z ustaleniem faktycznego pobytu tego kontrahenta, który kierował korespondencję z różnych miejsc na terenie Kraju również z zagranicy (N.) zobowiązując się do współpracy, jednakże nie dostarczył dowodów, które potwierdzałyby nabycie granulatu srebra od konkretnych zindywidualizowanych podmiotów i pozwoliły na podważenie ustaleń o fikcyjności transakcji ze skarżącym. Pracownicy Urzędu udawali się pod wskazane adresy, jednakże nie zastawali skarżącego, co najwyżej członków jego rodziny, byłą żonę i jej rodzinę, którzy nie posiadali wiedzy odnośnie skarżącego i prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, jednocześnie zaprzeczali, aby pod wskazanymi adresami prowadzona była działalność gospodarcza. Z ustaleń dokonanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wynika, że pod adresem T. P. ul. K. [...], P. L. nie prowadził działalności gospodarczej. Organ ten powołał się także na ustalenia Komisariatu Policji w T. P., którego funkcjonariusze przeprowadzili wywiad uzyskując od jego siostry informację, że brat – P. L. nie mieszka pod tym adresem od ok. [...] lat. Przeprowadzona przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w P. "wizja lokalna" także potwierdziła brak jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności gospodarczej pod wskazanym adresem. Nie zastano tam P. L., lecz wyłącznie jego matkę J. L. i siostrę N. S. Potwierdziły one fakt niezamieszkiwania przez P. L. pod podanym adresem od ok. [...] lat, jednocześnie podały, że nie znają aktualnego adresu jego zamieszkania. N. S. poinformowała, że złożyła wniosek o wymeldowanie brata, ponieważ jest on dla rodziny "kłopotem"

z powodu interesów, które rzekomo prowadzi. Również dzielnicowy potwierdził, że P. L. nie przebywa pod wskazanym adresem (d.: tom [...], k. [...] akt administracyjnych).

Podnieść należy, że była żona skarżącego zaprzeczyła, aby pod adresem B. ul Ł. [...] była prowadzona działalność gospodarcza przez byłego męża. Zeznała, że P. L. pod tym adresem nie prowadził rzeczywiście żadnej działalności gospodarczej. Jak podała: "on tam tylko zamieszkiwał, przyjeżdżał

i wyjeżdżał", w okresie od [...]r. był zameldowany pod tym adresem, ale wystąpiła z wnioskiem o jego wymeldowanie. Do [...]. zamieszkiwał, a po tej dacie pojawiał się bardzo rzadko, po odbiór korespondencji. Nie miała żadnej wiedzy na temat miejsca przechowywania i prowadzenia dokumentacji dotyczącej jego firmy, nie była świadkiem żadnych transakcji dokonywanych przez P. L. Podała, że były mąż nie kontaktuje się z nią oraz z jej matką T. M., nie zna jego obecnego adresu zamieszkiwania ani numeru telefonu, nieregularnie odbiera korespondencję do niego kierowaną, gdy on zadzwoni (d. tom [...] k. [...] akt administracyjnych).

Była teściowa T. M. także oświadczyła, że nie ma żadnej wiedzy i nie ma nic do powiedzenia w sprawie zięcia (d. tom [...] k. [...] akt administracyjnych).

Przesłuchany w dniu [...]. w Urzędzie Kontroli Skarbowej P. L. zeznał, że prowadził działalność gospodarczą m.in. handel złomem, usługi remontowe, transport i inne, nie zatrudniał żadnej osoby, nie dysponował zapleczem technicznym w postaci placu, wagi, posiadał samochód ciężarowy marki V. oraz korzystał z samochodów osobowych rodziny, nie pamiętał w jakich okolicznościach poznał skarżącego – A. G. (poprzednie nazwisko J.), zapłata była dokonywana gotówką, faktury dostarczał osobiście A. J., od którego odbierał gotówkę tytułem zapłaty, nie był w stanie wskazać podmiotów, od których nabył granulat srebra, a który miał być przedmiotem sprzedaży na rzecz skarżącego. Według jego zeznań A. J. dokonywał odbioru granulatu srebra i lokował go w garażu w B. przy ul. P. bądź przeładowywał do samochodu, inne osoby nie brały udziału w dostawie granulatu srebra, świadek nie prowadził spisów inwentaryzacyjnych, nie korzystał z podwykonawców (d.: k. [...], tom [...] akt administracyjnych).

W ocenie Sądu organ podejmował szereg działań mających na celu otrzymanie od P. L. dokumentów, czy choćby informacji dotyczących ewentualnego źródła pozyskania granulatu srebra, jednakże kontrahent ten ich nie przedłożył. Zauważyć należy, że pismo, które odebrał przebywając w G. było skierowane do innej osoby (d.: tom [...] k. [...] akt administracyjnych), a poprzez powołanie się na nie przez organ, zostało wykazane, iż pomimo podawania przez P. L., że przebywa poza granicami Kraju, faktycznie przebywał w Polsce i nie zamierzał wywiązać się z obowiązku złożenia stosownych dokumentów. Żądanie, aby organ poszukiwał tego kontrahenta, gdy jednocześnie zgromadzono dowody co do braku nabycia przez niego granulatu srebra od niżej wymienionych pięciu podmiotów należy ocenić jako niezasadne. Z danych bowiem pozyskanych od B. S. (d.: tom [...] k. [...] akt administracyjnych) prowadzącej rachunkowość firmy P. L. wynika, że w fakturach zakupu dla "M." wymienione były następujące firmy:

- M. sp. z o.o. ul M. [...] w B.;

- PHU B. P. W., M. [...] w B.;

- PUH C. sp. z o.o. ul. K. [...] w R.;

- E. sp. z o.o. ul. K. [...] a w R.;

- PUH C. sp. z o.o. ul. M. [...] w B.

Podkreślić należy, że organy przeprowadziły czynności w celu ustalenia, czy ww. podmioty były dostawcami granulatu srebra do firmy "M.". W tym celu organ przesłuchał w charakterze świadków Z. P. (prezesa Spółki E., M. i C.), W. M. (prezesa spółki PUH C.), P. W. (właściciela firmy B.) i B. J.

Przesłuchany Z. P. zeznał, że nie zna P. L. prowadzącego firmę "M." ani A. G. (wcześniej J.). Podał, że

w okresie od [...]. nie wystawiał faktur na rzecz firmy P. L. Zaznaczył, że w M. oraz w E. sprawy prowadził W. M. (d.: tom [...] k. [...] akt administracyjnych). Z zeznań W. M. wynika, że Spółka E. nigdy nie zajmowała się handlem granulatem srebra, sprzedawała ciągniki rolnicze oraz samochody osobowe i terenowe, nowe i używane, rzadko dokonywała napraw, samochody były kupowane przez pracowników leśnictwa, zaś ciągniki przez rolników. Z kolei Spółka M. zajmowała się wyłącznie poddzierżawą gruntu, nie zajmowała się nigdy handlem granulatem srebra. Podobnie zeznał ten świadek odnośnie do Spółki C. podając, że nigdy nie zajmowała się handlem granulatem srebra. Miała zajmować się handlem pszenicą ze S., jednakże w okresie od [...] r. nie była prowadzona żadna działalność gospodarcza. Analogicznie świadek zeznał w części odnoszącej się do działalności Spółki C., której był prezesem. Podał, że żadna z ww. firm nie wystawiała faktur VAT na rzecz firmy P. L. "M.", nie zna skarżącego ani P. L. (d.: tom [...]k. [...] akt administracyjnych).

Również P. W. zeznał, że firma B. wykonywała wyłącznie usługi budowy chodników dla Spółki R., nie zna P. L. ani A. J., nie wystawiał faktur dla P. L., jego firma nigdy nie zajmowała się handlem granulatem srebra (d.: tom [...] k. [...] akt administracyjnych).

B. J., która często przebywała pod adresami ww. firm i była zatrudniona w firmie C. jako pracownik biurowy na ½ etatu również nie miała wiedzy, aby firmy te sprzedawały na rzecz P. L. granulat srebra (d.: tom [...] k. [...] akt administracyjnych).

Organ dokonał także ustaleń w oparciu o wpisy w KRS i zakres zgłoszonej działalności (d.: tom [...] k. [...] akt administracyjnych). W konsekwencji ustalono, że żadna z podanych firm nie zajmowała się handlem granulatem srebra, nikt z osób przesłuchanych nie potwierdził faktu wystawiania i podpisywania faktur VAT potwierdzających sprzedaż towaru na rzecz firmy "M.". Podkreślić należy, że wyżej przywołane dowody, organ zgromadził we własnym zakresie. P. L. pomimo wielokrotnego zapewniania o dostarczeniu stosownych dokumentów pozwalających na ustalenie źródła pochodzenia granulatu srebra, tego nie uczynił. Zebrane przez organ dowody są w pełni wystarczające do ustalenia, że firma "M." nie nabyła granulatu srebra, a tym samym nie mogła być jego dostawcą do firmy skarżącego.

W ocenie Sądu również prawidłowo organy zakwestionowały odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez A. Sp. z o.o. za pośrednictwo w sprzedaży towarami firmowymi. Organ przesłuchał na tę okoliczność prezesa tej Spółki W. W., który nie wiedział nic o wystawionej fakturze, jak również o wykonaniu usługi, kto miał ją wykonać, na czym miała polegać, nie brał udziału w transakcji z A. J., po raz pierwszy ją zobaczył w trakcie przesłuchania (d.: tom [...] k. [...] akt administracyjnych). Organ ustalił, że to skarżący był wspólnikiem oraz prokurentem Spółki A. i to on wystawił tę fakturę dla własnej firmy. Przesłuchany w charakterze strony m.in. także na okoliczność tej transakcji, skarżący nie podał na czym polegała usługa pośrednictwa w sprzedaży towarami, odsyłając wyłącznie do treści faktury (d.: tom [...] k. [...] akt administracyjnych). Prawidłowy jest także wywód organu, że skoro skarżący nie nabył i nie sprzedał granulatu srebra, to nie mógł zakupić usługi w zakresie pośrednictwa tym towarem.

Podkreślić należy, że w przypadku rzeczywistych transakcji, podmioty w nich uczestniczące orientują się w nazwach kontrahentów, miejscach prowadzenia działalności gospodarczej, dysponują adresami, numerami telefonów, przelewami, są w stanie wskazać dane, które pozwalają na weryfikację twierdzeń o dokonanym nabyciu, czy sprzedaży towaru, nie mają trudności w opisaniu usług, które wykonały, czy też je nabyły.

W tym kontekście zasadnie organ podał także następujące okoliczności: żadna

z firm, które wskazane były w fakturach, nie potwierdziła transakcji sprzedaży granulatu srebra dla "M.", brak zaplecza technicznego po stronie obydwu kontrahentów, przechowywanie granulata srebra w garażu, brak jakiegokolwiek świadka tych transakcji, zapłata dokonywana wyłącznie gotówką. Trafnie organ odwoławczy skonstatował, że firma "M." nie dysponowała tym towarem,

a zatem nie mogła go sprzedać skarżącemu. Świadczy o tym szereg dowodów zebranych przez organy, które należy rozpatrywać i oceniać całościowo, a nie wyrywkowo. Prawdą jest, że o braku transakcji nie może świadczyć inny zgłoszony adres prowadzenia działalności niż rzeczywisty, niemniej jednak jeżeli podmiot podaje różne adresy: zamieszkania, miejsca prowadzenia działalności, miejsca prowadzenia dokumentacji księgowej, pobytu czy adresu korespondencyjnego, po czym dokonane czynności przez organy podatkowe, jak i przez policję wskazują jednoznacznie, iż brak jest znamion prowadzenia działalności we wskazanym miejscu, z podatnikiem nie ma kontaktu, co więcej nie dostarcza wymaganych dokumentów podatkowych, a rzekomi kontrahenci nie potwierdzają transakcji, to właściwe są wnioski organu o stwarzaniu jedynie pozorów prowadzenia działalności. Podnieść się godzi, że organ przesłuchał także A. G., który do protokołu przesłuchania w charakterze strony w dniu [...]. zeznał, że w okresie objętym kontrolą nie zatrudniał pracowników, nie dysponował zapleczem technicznym, gdyż do handlu granulatem srebra nie jest ono potrzebne, granulat był przechowywany w garażu lub w mieszkaniu, nie pamiętał okoliczności nawiązania współpracy z firmą "M.", rozliczenia były dokonywane gotówką, zeznał, że granulat był zaplombowany, przesznurowany w oryginalnych opakowaniach, stąd zbędne było jego ważenie (d.: k. nr [...] tom [...] akt administracyjnych). W tym miejscu należy stwierdzić, że w sprzeczności z powyższymi zeznaniami pozostaje podniesiona przez skarżącego na rozprawie przed tut. Sądem w dniu [...]. argumentacja o posiadaniu zaplecza technicznego i zatrudnianiu pracowników. Na aprobatę zasługuje także wywód organu odwoławczego na s. [...] zaskarżonej decyzji dotyczący sprzeczności między twierdzeniami o otrzymywaniu granulatu srebra w oryginalnie zapakowanych woreczkach, które przechowywane były w garażu i nikt ich z kontrahentów nie otwierał, a zeznaniami P. L., że widział granulat srebra.

Analiza i ocena całego materiału dowodowego pozwala na wyciągnięcie trafnych wniosków co do zakwestionowanych faktur, którymi świadomie posługiwał się skarżący, a które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W konsekwencji brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia granulatu srebra i usługi pośrednictwa.

III. Odnośnie zakwestionowania przez organ sprzedaży granulatu srebra na rzecz firmy P. S.A. w I. należy stwierdzić, że ustalenia te mają oparcie

w materiale dowodowym, a postawione wnioski są zgodne z przepisami prawa. Podać należy, organ I instancji dokonał ustaleń m.in. w związku z pozyskanymi

w ramach pomocy prawnej informacjami zawartymi w piśmie Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...]. nr [...] (d. k. nr [...] tom [...] akt administracyjnych). Podnieść należy, że zeznania P. D. oraz M. W. nie potwierdzają, że skarżący zbywał jako własny granulat srebra na rzecz P.-u. Świadek P. D. zeznał, że był zatrudniony w firmie P. jako kierownik filii w B. Do jego obowiązków należała organizacja pracy oddziału, nadzór nad pracownikami, zakup i sprzedaż towarów, którymi firma P. handlowała - metalami kolorowymi, granulatem srebra. Na pytanie

o transakcje udokumentowane okazanymi świadkowi fakturami VAT wystawionymi przez firmę F. A. J. w [...]. oraz dowodami magazynowymi PZ wystawionymi przez spółkę P. dotyczącymi tych faktur świadek wyjaśnił: "(...) Na odwrocie tych faktur widnieje mój podpis jako osoby upoważnionej do sprawdzenia faktury pod względem merytorycznym. Nie pamiętam okoliczności przyjęcia granulatu srebra z w/w transakcji" (d.: akta administracyjne tom [...], k. [...]). Przesłuchany

w charakterze świadka M. W. zeznał: "Znam A. J., nazwisko obecne G. Potwierdzam, że A. J. dostarczał granulat srebra do firmy P. Odnośnie reprezentowania firm przez A. J., to ja kojarzę go z firmą A. Sp. z o.o., w której był prezesem. Pamiętam to z tego, że miałem jego wizytówkę. Pamiętam go też z firmy P. Nic nie wiem aby były zawierane jakieś umowy pomiędzy P. S.A., a firmami które reprezentował A. J.". Na pytanie o transakcje udokumentowane okazanymi świadkowi [...] fakturami VAT wystawionymi przez firmę F. A. J. w [...]. oraz dowodami magazynowymi PZ wystawionymi przez Spółkę P. dotyczącymi tych faktur świadek wyjaśnił: "Podpisy złożone na tych fakturach oraz dowodach PZ należą do mnie. Na dwóch dowodach PZ widnieją numery rejestracyjne środka transportu, którym to A. J. przywiózł granulat srebra. Nie pamiętam kto ważył granulat srebra wyszczególniony na w/w fakturach oraz dowodach PZ. Nie pamiętam czy granulat srebra wymieniony w powyższych fakturach i dowodach PZ był przywieziony w oryginalnych zaplombowanych workach oraz czy były na tych workach podane informacje na temat wagi oraz próby granulatu srebra. Brałem udział bezpośrednio w przyjęciu tego granulatu srebra". (d.: akta administracyjne tom [...], k. [...]).

Należy także powołać zeznania przesłuchanego M. R., który opisał mechanizm funkcjonowania firm zajmujących się wprowadzaniem do obrotu m.in. granulatu srebra ze źródeł niewiadomego pochodzenia, przy wykorzystaniu firm tzw. "słupów". Według jego zeznań takimi firmami była firma skarżącego oraz "M.". Zauważyć należy, że M. R. był zatrudniony w Spółce P. jako specjalista ds. handlu, a do jego obowiązków należał odbiór towarów, w tym w szczególności granulatu srebra. Podał, że nie jest w stanie podać kto personalnie, oprócz A. J., przywoził duże transporty złomu, który następnie był rozpisywany na więcej firm, jak również nie posiada wiedzy, skąd pochodził złom przywożony do P. Jego zdaniem w identyczny sposób odbywał się proceder z granulatem srebra, tzw. "słupy" przywoziły granulat, dane do wypisania faktury wskazywał R. K. Nadmienił, że mogła być taka sytuacja, iż ten sam worek z granulatem był przywożony przez wiele firm (d.: k. nr [...], [...] tom [...] akt administracyjnych). Powyższe zeznania są spójne z zeznaniami P. D., który zeznał, że M. D., który faktycznie zarządzał firmą, składał mu propozycje dotyczące przeprowadzenia fikcyjnych transakcji w zamian za gratyfikację, na co świadek się nie zgodził i odszedł z firmy. Na jego miejsce miał być zatrudniony p. K., który miał wykonywać polecenia

M. D.

Również tę wersję zdarzeń dotyczącą fikcyjności transakcji potwierdzają zeznania A. B., który podał, że do jego obowiązków miał być przyjazd na telefon

i podpisanie faktur. Zeznał, że zgodnie z umową miał pieczętować faktury firmową pieczęcią, za co miał otrzymywać [...] zł, nigdy nie widział towaru, który był wykazany na fakturach, nie otrzymywał żadnej zapłaty za towar, jego zadaniem było tylko wystawić fakturę (d.: k. nr [...] tom. [...] akt administracyjnych). Podobne w treści zeznania złożył w dniu [...] r. W. S. Opisał swoje transakcje sprzedaży granulatu srebra na rzecz Spółki P. w następujący sposób: jacyś mężczyźni zaproponowali mu na przystanku zarobienie większej ilości gotówki. Mieli wypełnić wszystkie dokumenty związane z założeniem firmy, włącznie z wymyśleniem jej nazwy i wyrobieniem pieczątki. Zeznał on, że nie prowadził działalności gospodarczej, ale tylko zgłosił ją do ewidencji. Przeprowadzanie "dostawy" opisał w sposób następujący: "Jak wszedłem do biura, to tam mnie sprawdzili. Sprawdzał mnie kierownik. Ja nie wiem, jak się on nazywa, ale wiem jak wygląda i mogę go rozpoznać. Jak mnie sprawdził, to powiedział, że mam przyjść za 30 minut. Ja czekałem z tymi dwoma mężczyznami w samochodzie. Po pół godzinie poszedłem ponownie do biura, wtedy kierownik powiedział, że się wszystko zgadza i gdzie jest towar. Wtedy ja poszedłem ponownie do tych mężczyzn i zapytałem o jaki towar chodzi. Wtedy oni mi dali woreczek. W nim znajdowało się [...] kg srebra. Ten łysy, który mnie przywiózł otwierał worek i pokazywał, że jest srebro. Ja z tym workiem srebra poszedłem do biura. W biurze ten worek zważono, zrobił to pomocnik kierownika. Nie wiem jak się nazywał, ale wiem jak wyglądał i mogę go rozpoznać. Ten pomocnik podał kierownikowi wagę, a ten wydrukował kwity. Jak kierownik wydrukował kwity, to kazał mi przepisać te dane na fakturę, którą wystawiłem jako właściciel firmy (...). Ja wystawiłem fakturę i wręczyłem ją kierownikowi, ten wypłacił mi pieniądze w kwocie [...] zł. To była kwota, jak na fakturze. Wziąłem te pieniądze, podpisałem pokwitowanie i poszedłem ponownie do tych mężczyzn, którzy mnie przywieźli. Oddałem im wszystkie pieniądze, wtedy dali mi [...] zł. " (d.: k. nr [...] tom [...] akt administracyjnych).

Szczegółowa analiza powyższych zeznań została przedstawiona przez organ

I instancji na str. [...] decyzji i organ odwoławczy na s. [...] decyzji.

Przywołani świadkowie dość zgodnie wskazali R. K. jako osobę, która aktywnie działała w przeprowadzaniu fikcyjnych transakcji. To z jego polecenia uszkodzono dysk twardy w komputerze Spółki P., co wykluczyło możliwość pozyskania dowodu z monitoringu. Okoliczność braku danych w tym zakresie potwierdziła Komenda Wojewódzka Policji w B. (d: k. nr [...] tom [...]akt administracyjnych), jak i syndyk masy upadłościowej Spółki P. (d.: k. nr [...], tom [...] akt administracyjnych).

Mając na uwadze przywołane wyżej dowody i ustalenia należy stwierdzić, że nie narusza prawa ocena organu o niewiarygodności zeznań świadka R. K., który wprawdzie potwierdził transakcje, jednak fizycznie złom odbierał magazynier, a do jego obowiązków należało przygotowywanie "dokumentów na komputerze" (d.: k. [...], tom [...] akt administracyjnych).

Nie bez znaczenia dla sprawy jest okoliczność, że również inne podmioty miały dokonywać rzekomej sprzedaży towaru na rzecz firmy P., jednakże transakcje z nimi w rzeczywistości nie miały miejsca, do czego podatnicy wystawiający faktury się przyznali (s. [...] decyzji I instancji). W konsekwencji należy stwierdzić, że Spółka P. nie nabyła granulatu srebra od firmy skarżącego. Jednocześnie bezsporne jest, że skarżący wystawił faktury sprzedaży towaru, którego nie nabył. W związku z wykazaniem w fakturach podatku od towarów i usług, zobowiązany był do jego zapłaty. Zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Wskazany przepis art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację art. 21 ust. 1 lit. d VI Dyrektywy, zgodnie

z którym każda osoba, która wykaże VAT na fakturze jest zobowiązana do jego zapłaty, natomiast z dniem 1 stycznia 2007 r. przepis ten znalazł swoje odzwierciedlenie w treści art. 203 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r.).

Analizując wskazany przepis art. 21 ust. 1 lit. d VI Dyrektywy poprzez pryzmat zapadłych orzeczeń TSWE należy zwrócić uwagę na podkreślany jego cel. Otóż zdaniem TSWE, celem tego przepisu jest zapewnienie dokładnego poboru podatku

i uniknięcie oszustwa (por. pkt 20 wyrok TSWE z dnia 17 września 1997 r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabrück-Land przeciwko Bernhard Langhorst Niemcy); przepis ten ma na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami (por. pkt 41 wyrok TSWE z dnia 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec). O wyeliminowaniu ryzyka jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności VAT, wspominał również TSWE w wyroku z dnia 19 września 2000 r. sprawa C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken (Niemcy) (pkt 57). Tezę tę TSWE powtórzył również w wyroku z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawach połączonych

C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Karageorgou, Petrova i Vlachos przeciwko Elliniko Dimosio (Grecja), (pkt 50). Jednocześnie w wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r.

w sprawie C-342/87 Genius Holding przeciwko Staatssecretaris van Financiën (Holandia) (pkt 13 -15 i 17) TSWE wskazał, że "zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze. Zdaniem TSWE taką interpretację art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy potwierdzają inne przepisy VI Dyrektywy m.in. art. 18 ust. 1 lit. a, zgodnie z którym

w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik zobowiązany jest w odniesieniu do odliczeń na podstawie art. 17 ust. 2 lit. a, posiadać fakturę wystawioną zgodnie

z art. 22 ust. 3 lit. b, który wymaga, aby ta zawierała odrębnie cenę bez VAT

i podatek odpowiadający dla każdej odrębnej stawki, jak również - w danym wypadku - zwolnienie. Zgodnie z tymi przepisami wskazanie podatku odpowiadającego dostawom towarów lub świadczeniom usług stanowi element faktury, od którego uzależnione jest prawo do odliczenia. Z powyższego wynika, że prawo to jest wykluczone dla podatku, który nie odpowiada określonej transakcji, albo dlatego,

iż podatek ten jest wyższy od podatku ustawowo należnego albo dlatego, że transakcja nie podlega VAT."

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że określenie zobowiązania na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w pełni zasługuje na aprobatę jako odpowiadające prawu. Powyższe jest konsekwencją wystawienia faktury sprzedaży granulatu srebra z wykazanym podatkiem od towarów i usług na rzecz Spółki P., gdy jednocześnie skarżący go nie sprzedał, bowiem go nie nabył i nie dysponował nim, należał do firm określanych jako "słupy" podstawione w handlu srebrem z tą firmą.

IV. Za błędny zdaniem Sądu, należy uznać także zarzut podpisania decyzji przez osoby nieupoważnione. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 8 O.p. decyzja powinna m.in. zawierać podpis osoby upoważnionej z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Na podstawie zaś art. 143 § 1 O.p. organ podatkowy może upoważnić funkcjonariusza celnego lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Stosownie do art. 143 § 1a upoważnienie może obejmować podpisywanie pism w formie dokumentu elektronicznego podpisem elektronicznym weryfikowanym za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu - z wyłączeniem wydawania zaświadczeń. Zgodnie

z § 2 tego artykułu upoważnienie, o którym mowa w § 1 i 1a, może być udzielone również:

1) pracownikom urzędu skarbowego - przez naczelnika urzędu skarbowego;

2) pracownikom izby skarbowej - przez dyrektora izby skarbowej;

3) funkcjonariuszom celnym lub pracownikom urzędu celnego - przez naczelnika urzędu celnego,

4) funkcjonariuszom celnym lub pracownikom izby celnej - przez dyrektora izby celnej.

Upoważnienie udzielane jest w formie pisemnej (art. 143 § 3 O.p.).

Przywołane przepisy mają zastosowanie nie tylko przed organami podatkowymi, ale również organami kontroli skarbowej. Na podstawie bowiem art. 31 ustawy z dnia

28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011r. Nr 41, poz. 214 ze zm.)

w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 31 ust. 2 tej ustawy użyte w ustawie określenia oznaczają:

1) organ kontroli skarbowej - organ podatkowy;

2) inspektor kontroli skarbowej albo osoba dokonująca czynności kontrolnych,

o której mowa w art. 38 ust. 3 - kontrolującego;

3) postępowanie kontrolne - postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa;

4) kontrola podatkowa - kontrolę, o której mowa w dziale VI ustawy z dnia

29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Z zacytowanych przepisów jednoznacznie wynika, że zarówno Dyrektor Izby Skarbowej, jak i Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej mieli prawo do upoważnienia pracowników tych instytucji państwowych do wydania decyzji. Zarówno wicedyrektor Izby Skarbowej, jak również wicedyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydając decyzje i je podpisując powołali się na upoważnienie Dyrektora. Z nadesłanego pisma procesowego oraz załączników wynika, że osoby te wymienione z imienia

i nazwiska, które podpisały decyzje, tj. wicedyrektorzy zostali wyposażeni

w stosowne upoważnienia (d.: k. [...] akt sądowych).

V. Odnośnie do zarzutów postawionych przez skarżącego na rozprawie

w dniu [...] r., a do których organ odwoławczy odniósł się w piśmie procesowym z dnia [...]., należy stwierdzić, że nie mogą one stanowić podstawy do uwzględnienia skargi. W części dania wiary zeznaniom M. R., a nie zeznaniom R. K. należy podać, że nie budzi wątpliwości, iż oceny zeznań konkretnego świadka dokonuje się pod kątem ich wiarygodności bez względu na zajmowane stanowisko w spółce będącej kontrahentem. Oceny należy dokonać choćby z punktu widzenia ich spójności

z zeznaniami innych świadków i pozostałymi dowodami w sprawie. Zgodzić się należy z organem, że fakt ewentualnej znajomości W. M. ze skarżącym – wobec całego materiału dowodowego – nie ma znaczenia dla sprawy. Zebrany obszerny materiał dowodowy nie pozwala bowiem przyjąć za prawdziwą tezę, że firma "M." dysponowała granulatem srebra, który mogła sprzedać skarżącemu. W związku z tym przeprowadzenie konfrontacji skarżącego z tym świadkiem – który zaprzecza dokonywaniu sprzedaży granulatu srebra dla "M." należy ocenić jako zbędne w kontekście art. 188 O.p., bowiem fikcyjność transakcji sprzedaży została wykazana wieloma dowodami w sposób dostateczny, co wyżej opisano.

W zakresie zarzutu dotyczącego wskazywania siedziby Spółki P. należy zauważyć, że zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy podali Iławę jako jej siedzibę, natomiast np. świadek D. składając zeznania opisywał funkcjonowanie filii w B.; świadek R. K. zeznając podał, że na początku filia mieściła się w B., a później w B. przy ul. Ł. Nie budzi jednak wątpliwości, że w sprawie chodziło o transakcje ze Spółką P.

z siedzibą w I.

Zgodzić się należy również z organem, że obecnie twierdzenie na etapie postępowania sądowego o posiadaniu zaplecza technicznego, zatrudnianiu [...] osób, posiadaniu placu i wagi, pozostaje w sprzeczności z zeznaniami skarżącego złożonymi w dniu [...] r. Wówczas bowiem skarżący zeznał, że

w okresie objętym kontrolą nie zatrudniał pracowników, nie dysponował zapleczem technicznym poza samochodem.

Także ogólne powołanie się na wcześniejsze kontrole, które nie stwierdzały nieprawidłowości, nie stanowi podstawy do uchylenia decyzji, skoro strona nie precyzuje jaką kontrolę ma na uwadze, przez kogo i kiedy przeprowadzoną, za jaki okres, w zakresie jakiego przedmiotu.

VI. W ocenie Sądu organy zebrały, wbrew zarzutom skargi, obszerny materiał dowodowy, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekracza również granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 O.p. Tym samym Sąd nie dopatrzył się w tej sprawie również naruszenia przepisów art. 120 i art. 121 O.p. Organy podatkowe zasadnie zastosowały

w postępowaniu podatkowym art. 181 O.p., który stanowi, że dowodami

w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności materiały zgromadzone

w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika uprawnienie organów podatkowych do wykorzystania dowodowo w postępowaniu podatkowym również danych zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym m.in. w postępowaniu karnym. Uwzględnić przy tym jednak należy, że określone dowody przeprowadzone w tym postępowaniu np. zeznania świadków, opinie biegłych, udokumentowane

w formie protokołów, po włączeniu ich do postępowania podatkowego, przybierają postać dowodów z dokumentów. Oparcie materiału dowodowego sprawy na dowodach w postaci m.in. dokumentów zgromadzonych w innym postępowaniu samo w sobie nie narusza art. 190 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że odwoływanie się przez organ do ustaleń poczynionych u kontrahentów (np. "M.") jest także w pełni uzasadnione, bowiem dla zbadania czy transakcje z tymi podmiotami miały miejsce konieczne jest wszechstronne zebraniu dowodów u każdej ze stron powoływanej sprzedaży, a nie wyłącznie u skarżącego.

Uwzględniając powyższe wywody, Sąd nie dopatrzył się zatem naruszania przez organy podatkowe wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, jak również przepisów prawa procesowego.

VI. W zakresie żądania skarżącego zawartego w piśmie z dnia [...]r. - data wpływu do Sądu [...]., k. [...] akt sądowych - (treść pisma podtrzymana przez pełnomocnika na rozprawie w dniu [...] r.), a dotyczącego kolejnego doprowadzenia na rozprawę i zapewnienia osobistego zapoznania się z aktami sprawy, należy ocenić je w kontekście prawa strony skarżącej do obrony, które zdaniem tut. Sądu nie zostało naruszone. Podać należy, że skarga została złożona przez profesjonalnego pełnomocnika adwokata T. U. Skarżący złożył wniosek o przyznanie prawa pomocy w zakresie zwolnienia od kosztów sądowych, które zostało mu przyznane. W dniu [...] r. do tut. Sądu wpłynęło zawiadomienie, w którym ww. adwokat poinformował

o zaprzestaniu pełnienia obowiązków pełnomocnika skarżącego w sprawie. Następnie na dzień [...]. została wyznaczona rozprawa, o której skarżący został zawiadomiony. Jeszcze przed tą rozprawą, w dniu [...] r. do tut. Sądu wpłynął wniosek o doprowadzenie skarżącego na rozprawę, aby mógł "zaprezentować swoje stanowisko". Mając na uwadze zapewnienie skarżącemu udziału w postępowaniu przed tut. Sądem, rozprawa z dnia [...] została odroczona i jednocześnie zwrócono się do skarżącego z zapytaniem, czy wnosi o przyznanie prawa pomocy w zakresie ustanowienia pełnomocnika z urzędu, tj. adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego. W zakreślonym terminie skarżący nie udzielił odpowiedzi. Kolejna rozprawa została wyznaczona na dzień [...]., na którą skarżący został doprowadzony z Zakładu Karnego

w P. Na rozprawie tej skarżący wypowiedział się w sprawie. Oświadczył też, że wnosi o udzielenie mu możliwości zapoznania się z aktami sprawy, co potwierdza protokół. Z uwagi na wystąpienie o ustanowienie adwokata, przewodniczący składu poinformował, że w pierwszej kolejności zostanie rozpatrzony wniosek o przyznanie pełnomocnika, a w konsekwencji powstanie możliwość uzyskania kopii dokumentów znajdujących się w aktach administracyjnych. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia [...]. został ustanowiony adwokat. Okręgowa Rada Adwokacka w Bydgoszczy zawiadomiła o wyznaczeniu adwokata dla skarżącego pismem z dnia [...]r., które wpłynęło do tut. Sądu w dniu [...] r. Zarządzeniem z dnia [...] r. została wyznaczona kolejna rozprawa na dzień [...]. O terminie rozprawy pełnomocnik została zawiadomiona w dniu [...]r. Pełnomocnik zapoznała się z aktami sprawy w dniu [...] r. (d.: k.[...] akt sądowych). Zauważyć należy, że skarżący jest reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, który zapoznał się z aktami sprawy. Nie było także przeszkód, aby wystąpił on o wydanie kopii konkretnych dokumentów z akt sprawy. W tym stanie sprawy niedoprowadzenie skarżącego ponownie do tut. Sądu nie naruszyło jego praw, skoro: skarga została podpisana i złożona przez profesjonalnego pełnomocnika, skarżący brał osobiście udział w rozprawie w dniu [...]., wypowiadał się, uzupełniał zarzuty, a następnie był reprezentowany przez kolejnego profesjonalnego pełnomocnika, który zapoznał się z aktami sprawy i brał udział w rozprawie w dniu [...].

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił. O wynagrodzeniu pełnomocnika skarżącego ustanowionego w ramach prawa pomocy orzeczono na podstawie art. 250 p.p.s.a. oraz § 6 pkt 6) w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013r., poz. 461). Zasądzona kwota obejmuje VAT.

H. Adamczewska-Wasilewicz D. Dudra E. Kruppik-Świetlicka