Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 874/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek Sędzia del. WSA Ewa Cisowska-Sakrajda po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Spółki A od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 2111/15 w sprawie ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Spółki A na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 1.000 (tysiąc) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 12 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 2111/15 oddalił skargę [A.] Spółka Jawna w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej. W uzasadnieniu wskazano, że przedmiotem sporu w sprawie była zasadność określenia skarżącej spółce opłaty paliwowej z tytułu posiadania przez nią wyrobów akcyzowych niewiadomego pochodzenia (paliwa, tj. oleju napędowego), które to posiadanie wygenerowało po jej stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym, określone ostateczną decyzją organu podatkowego.

Wyrok ten zapadł na tle następującego stanu faktycznego:

W wyniku kontroli zakończonej protokołem nr [...] z 18 marca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. stwierdził, że spółka prowadząc działalność gospodarczą w kontrolowanym okresie (od dnia [...] czerwca 2013 r. do dnia [...] czerwca 2014 r.) dokonywała zakupów wyrobów akcyzowych – paliw płynnych tj. oleju napędowego z nieustalonego źródła. Posiadała ona bowiem w dokumentacji księgowej faktury zakupu towaru od kontrahentów, co do których ustalono, że nie prowadzili oni faktycznej działalności gospodarczej, a zatem nie odzwierciedlały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi. Podniósł także, że w kontrolowanym okresie skarżąca zajmowała się obrotem paliwami pod dwoma adresami bez koncesji na obrót wyrobami energetycznymi, nie podała także dokładnych danych adresowych miejsc prowadzenia działalności. Pomimo czynności kontrolnych podejmowanych w toku postępowania nie ustalono źródła pochodzenia paliwa dostarczonego do spółki ani faktu ewentualnego zapłacenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. Tym samym nie został potwierdzony zakup towaru udokumentowany fakturami VAT przez kontrahentów kontrolowanej spółki, zaś ona sama nie zachowała należytej staranności przy nabywaniu oleju napędowego oraz ustalaniu jego składu chemicznego (w dokumentacji księgowej brak certyfikatów jakości bądź atestów paliwa). Jednocześnie ustalono, że spółka nie złożyła stosownej informacji i nie dokonała wpłaty opłaty paliwowej od posiadanych w listopadzie 2013 r. 44.475 litrów oleju napędowego.

Organ podniósł, że wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, jak stanowi przepis art. 37h ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 931); dalej: u.a.p., skutkuje obowiązkiem uiszczenia opłaty paliwowej. Na mocy art. 37j ust. 1 u.a.p. obowiązek zapłaty opłaty paliwowej ciąży m.in. na innym podmiocie podlegającym obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym od paliw silnikowych lub gazu, co oznacza, że opłata paliwowa uwarunkowana jest jedynie zaistnieniem zdarzeń podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a takie w odniesieniu do strony skarżącej miało miejsce. Zgodnie bowiem z art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014r., poz. 752); dalej: u.p.a., podatnikami akcyzy są m.in. osoby fizyczne i prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec których zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu tym podatkiem, w tym posiadacz wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie został zapłacony podatek akcyzowy w należnej wysokości i nie ustalono, że od wyrobów tych podatek został zapłacony. Taki stan faktyczny został w przypadku strony stwierdzony, co znalazło wyraz w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] czerwca 2015 r. nr [...], określającej skarżącej spółce kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za badany miesiąc z tytułu nabycia paliw płynnych, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości na wcześniejszym etapie obrotu, a którą organ był związany w postępowaniu dotyczącym opłaty paliwowej.

W tej sytuacji Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją z [...] czerwca 2015 r., nr [...], określił stronie kwotę opłaty paliwowej za listopad 2013 r. w wysokości 11.560 zł stanowiącą iloczyn wyrobów posiadanych w badanym miesiącu i stawki opłaty 259,92 zł/1000l oleju napędowego, wynikającej z obwieszczenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 13 listopada 2012 r. w sprawie wysokości opłaty paliwowej na rok 2013 (M.P. z 2012r., poz. 891).

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zaskarżyła go w całości, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzucono naruszenie przepisów postępowania:

1) art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 8 ust. 2 pkt 4 u.a.p. w zw. z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267); dalej: k.p.a., w wyniku wydania zaskarżonej decyzji w oparciu o fakt wydania decyzji w sprawie określenia zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego, pomimo że w chwili wydawania tej decyzji - decyzja z [...] czerwca 2015 r. była nieostateczna i nie rodziła jeszcze określonych nią skutków prawnych;

2) art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 8 ust. 2 pkt u.a.p. w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) w wyniku uznania, że sam fakt wydania decyzji w sprawie ustalenia zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego jest wystarczającą podstawą do wydania decyzji w sprawie opłaty paliwowej, bez zebrania i przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego, pomimo że organ jest zobowiązany we własnym zakresie do sprawdzenia (w szczególności w sytuacji, gdy nie istnieje ostateczna decyzja w sprawie podatku akcyzowego), czy istnieje obowiązek zapłaty podatku akcyzowego oraz czy została uiszczona opłata paliwowa;

3) art. 188 O.p. w zw. z art. 122, 123, 181, 187 §1, 191 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez skarżącą, z powołaniem się na brak znaczenia dla sprawy, z uwagi na wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie z podatku akcyzowego, pomimo tego, że z uwagi na brak ostatecznej decyzji w sprawie zobowiązania w podatku akcyzowym, a także brak automatyzmu w tym zakresie, skarżąca chciała wnioskowanymi dowodami wykazać, iż od zakupionego paliwa została odprowadzona należna akcyza na wcześniejszym etapie postępowania, co skutkowało brakiem podstaw do obciążenia opłatą paliwową; dowody te zatem zostały powołane na okoliczności istotne, organ mógł odmówić przeprowadzenia dowodu tylko wówczas, gdy wykazane za pomocą innych dowodów okoliczności były korzystne dla strony; w sprawie – oprócz dowodu z protokołów kontroli prowadzonych w innych sprawach i przesłuchań świadków, którzy nie posiadali wiedzy na temat prowadzonych transakcji i nie zostali przepytani na szereg istotnych okoliczności, nie przeprowadzono żadnych innych dowodów, w tym żadnych zgłoszonych przez skarżącą; jako dowód w sprawie można powoływać jedynie dowody z dokumentów zgromadzonych w protokołach innych postępowań kontrolnych, a nie protokoły zeznań świadków; w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jedynie ogólnie odwołano się do protokołów kontroli bez wyszczególnienia, jakie konkretnie dokumenty zostały zaliczone w poczet materiału dowodowego; bezzasadnie odstąpiono od przeprowadzenia dowodów z przesłuchań dostawców kontrahentów, pomimo iż istniała realna możliwość ustalenia ich miejsc pobytu, odstąpiono również od przeprowadzenia szeregu innych istotnych czynności, skutkiem czego wydano rozstrzygnięcie w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, oceniony jednostronnie i szablonowo, w oparciu o rozstrzygnięcia przyjętych w podobnych, ale nie identycznych sprawach;

4) art. 178 § 1 O.p. w zw. z art. 123 ust. 1 O.p., a to prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych i uniemożliwiający czynny udział w postępowaniu, w szczególności w wyniku wydania decyzji, pomimo złożenia przez pełnomocnika skarżącej – w pierwszym możliwym terminie, bez zbędnej zwłoki, wniosku o umożliwienie zapoznania się z aktami postępowania i sporządzenie ich fotokopii, co mogło skutkować (po zapoznaniu się ze zgromadzoną dokumentacją) wypowiedzenie się w tym zakresie przez stronę i ewentualnym uzupełnieniem materiału dowodowego, brak reakcji na złożony przez pełnomocnika wniosek, pomimo iż zgodnie z orzecznictwem wniosek o umożliwienie zapoznania się z aktami, wbrew dyspozycji art. 178 O.p., może być weryfikowany przez organ i wymaga podjęcia decyzji.

Zarzuciła także naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i zastosowanie, tj. art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 8 ust. 2 pkt 4 u.a.p., art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 13 ust. 1 u.p.a. w wyniku błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania, a to całkowite pominięcie dobrej wiary skarżącej podczas nabywania towarów objętych akcyzą.

W piśmie procesowym z [...] maja 2017 r. pełnomocnik skarżącej zrzekł się rozprawy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w odpowiedzi na skargę kasacyjną wzniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, jednocześnie stwierdził, że zrzeka się przeprowadzenia rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przede wszystkim należy wskazać, że zgodnie z art. 182 § 2 i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.); dalej: p.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy (§ 2). Na posiedzeniu niejawnym Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie jednego sędziego, a w przypadkach, o których mowa w § 2, w składzie trzech sędziów (§ 3). Ponieważ strona skarżąca zrzekła się przeprowadzenia rozprawy, a organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną nie żądał przeprowadzenia rozprawy, rozpoznanie skargi kasacyjnej nastąpiło na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. w brzmieniu nadanym na podstawie art. 1 pkt 56 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 658; dalej: nowela), a obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z 25 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1376/16, z 17 stycznia 2017 r., sygn. akt. I GSK 1294/16, z 8 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 1371/16, z 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 91/17; z 27 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 1869/17). Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny ocenił zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku, uwzględniwszy, że rozpoznaniu podlega sprawa w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), gdyż nie stwierdzono przesłanek nieważności postępowania sądowego określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a.

Istota zarzutów sformułowanych w pkt 1, 2 i 3 petitum skargi kasacyjnej sprowadza się do tego, że postępowanie dowodowe w przedmiocie określenia skarżącej kwoty opłaty paliwowej za listopad 2013 r. było przeprowadzone wadliwie.

Zakres prawidłowo prowadzonego postępowania dowodowego wyznaczają przepisy prawa materialnego. Kluczowe znaczenie w tej kwestii ma więc treść art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1 oraz art. 37l ust 1 u.a.p. w brzmieniu obowiązującym w listopadzie 2013 r. Zgodnie z art. 37h ust. 1 u.a.p. wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, z wyłączeniem biokomponentów w rozumieniu ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach (Dz. U. Nr 169, poz.1199 ze zm.) podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową". W myśl art. 37 h ust. 2 u.a.p. przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. Stosownie do art. 37j ust. 1 pkt 4 u.a.p. obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Natomiast zgodnie z art. 37k ust. 1 u.a.p. obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h. Jednocześnie z treści art. 37l ust. 1 u.a.p. wynika, że podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, wedle którego przepisy ustawy o autostradach płatnych samodzielnie nie określają momentu powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej, ale wiążą go z zasadami powstania obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, a także określają podmiot zobowiązany do zapłaty opłaty paliwowej z podmiotem obowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego dotyczącego paliw silnikowych. Oznacza to, że obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej jest konsekwencją uznania danego podmiotu na gruncie ustawy o podatku akcyzowym za podatnika podatku akcyzowego. Elementy konstrukcyjne opłaty paliwowej, tj. podmiot, przedmiot czy moment powstania obowiązku, są determinowane przez tożsame elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego (por. wykrok NSA z 8 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK 2106/15).

Uwzględniwszy powyższe za trafny należy uznać pogląd sądu I instancji, że z powołanych uregulowań ustawy o autostradach płatnych wynika, iż obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest ściśle związany z obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym, który powstaje z mocy prawa. Jeżeli podatnik sam go nie obliczy, nie zadeklaruje i nie zapłaci, to określi go organ podatkowy.

Zważywszy na treść art. 37h ust. 2 i art. 37j ust. 1 pkt 4 oraz art. 37l ust. 1 u.a.p. zakres postępowania w przedmiocie opłaty paliwowej obejmuje więc dwie relewantne prawnie okoliczności faktyczne, tj. dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem jest wyrób akcyzowy oraz ustalenie ilości tego wyrobu, od której strona jest zobowiązana zapłacić opłatę paliwową. Z uwagi na taką regulację materialnoprawną i jej wykładnię co do powyższych unormowań, wbrew zarzutom skarżącej, ustalenia faktyczne w sprawie określenia opłaty paliwowej mogły być dokonywane w oparciu o ustalenia faktyczne poczynione przez organy celne w sprawie podatku akcyzowego dotyczącej czynności opodatkowanej akcyzą wskazanej w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Nie oznacza to jednak, aby w sprawie dotyczącej określenia opłaty paliwowej organy celne były zobligowane do stosowania art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., gdyż ten przepis prawa materialnego zawarty w ustawie o podatku akcyzowym jest podstawą materialnoprawną do wydania decyzji wymiarowej w przedmiocie podatku akcyzowego. Tym samym, skoro organy nie były zobligowane do stosowania w rozpoznawanej sprawie normy prawnej z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., to kwestia dotycząca wykładni tego przepisu na gruncie niniejszej sprawy jest prawnie bezskuteczna. Zatem zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 37j ust. 1 pkt 4 u.a.p. w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. sprowadzający się do twierdzenia, że przy określeniu opłaty paliwowej należy brać pod uwagę dobrą wiarę nabywcy wyrobu akcyzowego, tak jak i przy wykładni art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. jest chybiony. Na marginesie jedynie należy zauważyć, że w orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd, iż dla zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie mają prawnie istotnego znaczenia takie okoliczności jak dysponowanie przez podatnika danymi umożliwiającymi zidentyfikowanie sprzedawcy tych wyrobów oraz działanie podatnika w przeświadczeniu (w dobrej wierze), że dostawca wyrobu akcyzowego (lub jego poprzednik) zapłacili już należną akcyzę. Przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. zobowiązuje organy podatkowe jedynie do wyjaśnienia tego, czy podatek akcyzowy zapłacono (por. wyrok NSA z 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 91/17 oraz powołane w jego uzasadnieniu orzecznictwo sądowe). Przy czym ustalenie okoliczności, czy podatek akcyzowy zapłacono w związku ze stwierdzonym faktem nabycia lub posiadania przez podatnika wyrobu akcyzowego, tj. w zw. z czynnością określoną w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., następuje w postępowaniu w przedmiocie określenia podatku akcyzowego. Wobec tego wszelkie zarzuty dotyczące ustalenia tej istotnej okoliczności faktycznej powinny być zgłaszane w postępowaniu w przedmiocie podatku akcyzowego, a nie w postępowaniu dotyczącym określenia opłaty paliwowej. W tym ostatnim postępowaniu obowiązkiem organu podatkowego jest tylko ustalenie czy podatnik dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz ustalenie ilości wyrobu akcyzowego, od którego podatnik jest zobowiązany zapłacić opłatę paliwową. Ustalenie zaś tych ostatnio wskazanych okoliczności może nastąpić w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawie określającej podatek akcyzowy na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. oraz ustalenia poczynione w tej ostatnio wymienionej sprawie.

Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowym opłata paliwowa jest niejako dodatkiem do akcyzy za paliwo, przy czym obie te publicznoprawne należności są ze sobą silnie powiązane. W pewnym sensie opłata paliwowa jest następstwem opodatkowania, czy też obowiązku opodatkowania paliw akcyzą. Łącząca je relacja nie ma jednak charakteru kaskadowego, tj. takiego, w ramach którego opłata paliwowa należy się wtedy i tylko wtedy, gdy kwestia akcyzy została ostatecznie rozstrzygnięta. Związek pomiędzy wymiarem akcyzy a opłatą paliwową jest często faktycznie bardzo ścisły, bowiem postępowanie akcyzowe ma w praktyce pierwotny charakter względem postępowania w sprawie opłaty paliwowej (niejednokrotnie poprzedza je). Względy ekonomii procesowej powodują więc, że organy wymierzając opłatę paliwową kierują się ustaleniami dokonanymi wcześniej w postępowaniu akcyzowym (por. wyrok NSA z 25 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1082/12).

Uwzględniwszy powyższe, w ocenie NSA, wymierzając w niniejszej sprawie opłatę paliwową, wbrew zarzutom skarżącej, organy celne mogły za podstawę swoich ustaleń w pełni przyjąć stan faktyczny, jaki miał miejsce w sprawie zakończonej decyzją ostateczną określającą spółce podatek akcyzowy za listopad 2013 r. m.in. na postawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. W związku z tym nietrafny jest zarzut zawarty w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej co do tego, że rozstrzygnięcie w przedmiocie opłaty paliwowej oparto na nieostatecznej decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego z dnia [...] czerwca 2015 r. Przede wszystkim wskazać należy, że z mocy art. 3 § 2 pkt 1 i art. 52 § 1 i 2 p.p.s.a. przedmiotem skargi do sądu administracyjnego jest decyzja ostateczna. Zgodnie zaś z art. 128 O.p. decyzja ostateczna to taka decyzja, od której nie służy odwołanie. Tu wskazać należy, że autor skargi kasacyjnej wadliwie zarzuca naruszenie art. 16 ust. 1 k.p.a., gdyż w postępowaniu dotyczącym określenia opłaty paliwowej przepisy k.p.a. nie znajdują zastosowania – stosuje się bowiem przepisy O.p. Jednocześnie z art. 127 O.p. wynika, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji, a nie tylko ograniczyć się do kontroli decyzji organu I instancji.

Powyższe oznacza, że zasadniczo przedmiotem kontroli legalności przez sąd I instancji była decyzja DIC z [...] września 2015 r. utrzymująca w mocy decyzję NUC z [...] czerwca 2015 r. określającą skarżącej kwotę opłaty paliwowej. Oznacza to, że Sąd I instancji kontrolował zgodność z prawem decyzji wydanej w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 O.p., tj. wydanej przy zachowaniu zasady dwuinstancyjności. Trafnie w tej sytuacji prawnej i faktycznej sąd I instancji stwierdził, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję, czyli rozpoznając sprawę w całokształcie, ustalił już, iż Dyrektor Izby Celnej w Katowicach [...] sierpnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z [...] listopad 2013 r. z tytułu obrotu olejem napędowym nieznanego pochodzenia, od którego nie został uiszczony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu. Jak już wskazał Sąd I instancji ta decyzja nie została wyeliminowana z obrotu prawnego do dnia wyrokowania. W tej sytuacji trafny jest pogląd sądu I instancji, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji w niniejszym postępowaniu decyzja w przedmiocie podatku akcyzowego była już ostateczna i mogła stanowić podstawę ustaleń w postępowaniu w przedmiocie wymierzenia opłaty paliwowej. Wbrew zarzutom skarżącej z przyczyn wyżej wskazanych powyższa okoliczność miała istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia o prawidłowości określenia opłaty paliwowej.

Nie są też trafne zarzuty sformułowane w pkt 2 i 3 petitum skargi kasacyjnej. Brak podstaw do przyjęcia, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji naruszono art. 122 O.p. Skarżąca formułując tego rodzaju zarzut podnosi, że podstawą wydania decyzji w przedmiocie opłaty paliwowej był wyłącznie fakt wydania decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym. Jak już wyżej wskazał NSA opłata paliwowa jest następstwem określenia zobowiązania w podatku akcyzowym. To oznacza, że organy wymierzając opłatę paliwową kierują się ustaleniami dokonanymi wcześniej w postępowaniu akcyzowym. Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Jak trafnie stwierdził sąd I instancji w postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej organ nie dokonywał ponownie odrębnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego będącego w istocie podstawą do ustalenia obowiązku w podatku akcyzowym, lecz odwołał się do tych ustaleń, które były podstawą określenia zobowiązania podatkowego skarżącej spółki w podatku akcyzowym, zawartych w ostatecznej decyzji z dnia [...] sierpnia 2015 r. Ustalenia te zaś były takie, że pomimo czynności kontrolnych nie ustalono źródła pochodzenia paliwa dostarczonego do skarżącej spółki, a tym samym nie został potwierdzony zakup towaru udokumentowany fakturami VAT przez kontrahentów kontrolowanego za okres objęty kontrolą, w tym za listopad 2013 r. Kontrolowany przy nawiązywaniu współpracy z ujawnionymi na fakturach dostawcami paliwa nie podpisywał jakichkolwiek umów handlowych (ograniczał się do kontaktów telefonicznych). Weryfikacja dostawcy następowała na podstawie przedstawionych dokumentów założycielskich firmy i kontrahenci Ci nie prowadzili faktycznej działalności gospodarczej. W trakcie trwania kontroli nie ustalono, czy od zakupionego paliwa została zapłacona akcyza i opłata paliwowa. Ustalono, że skarżąca jako nabywca i posiadacz wyrobu akcyzowego, tj. 44.475 l oleju napędowego, od którego nie została zapłacona należna akcyza, stała się podatnikiem podatku akcyzowego. Zatem zgodnie z art. 37j ust. 1 pkt 4 u.a.p. na skarżącej ciążył obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od posiadania ww. ilości oleju napędowego. W tym stanie rzeczy nie sposób uznać za trafny zarzut, że zaskarżoną decyzję wydano jedynie w oparciu o fakt wydania decyzji określającej podatek akcyzowy.

Nie są też zasadne zarzuty zawarte w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej co do naruszenia art. 188 O.p., art. 122, art. 123, art. 181, art. 187 § 1 i 191 O.p. Istota tych zarzutów sprowadza się do twierdzenia, że bezzasadnie odmówiono przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez skarżącego, a ponadto oparto się wyłącznie na dowodzie z protokołu kontroli bez wyszczególniania, jakie konkretnie dokumenty zostały zaliczone w poczet materiału dowodowego. Nie mogą zaś stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym np. zeznania świadka złożone w toku kontroli podatkowej, gdyż taki dowód musi być ponowiony. Odnosząc się do takiej argumentacji zauważyć należy, że z art. 181 O.p. wynika, iż dowodem w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwo skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela prezentowany na gruncie art. 181 O.p. pogląd, że jeżeli kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe prowadzone są przez ten sam organ podatkowy z udziałem tej samej strony, konieczność ponownego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka nie znajduje uzasadnienia zarówno prawnego, jak i racjonalnego. Kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe prowadzone z udziałem tej samej strony, w tym samym zakresie, tworzą w pewnym sensie zorganizowany ciąg czynności. Przy czym kontrola podatkowa jest zwykle "etapem" poprzedzającym postępowanie podatkowe, w którym dochodzi do orzekania o wysokości podatku (zob. P. Pietrasz, komentarz do art. 181 O.p. [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, SIP LEX). W rozpoznawanej sprawie w postępowaniu podatkowym wykorzystano dowody zgromadzone w kontroli podatkowej. W wydanych w tej sprawie decyzjach odwołano się do ustaleń wynikających z protokołu kontroli z dnia [...] marca 2015 r. oraz dowodów zgromadzonych w toku tegoż postępowania kontrolnego. Z załączonego do akt administracyjnych ww. protokołu kontroli wynika, że przedmiotem i zakresem kontroli objęto wywiązywanie się z obowiązków wynikających z przepisów prawa w zakresie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od wyrobów energetycznych za okres kontrolny od [...].06.2013 r. do [...].06.2014 r. W ramach przeprowadzonej kontroli zweryfikowano dokumentację finansowo-księgową spółki oraz zgromadzono stosowny materiał dowodowy w postaci licznych dokumentów, zeznań świadków – będących kontrahentami spółki, który utrwalono w stosownych protokołach stanowiących załączniki do protokołu kontroli. W ramach kontroli podatkowej przesłuchano współwłaściciela skarżącej spółki, sporządzając z tej czynności stosowny protokół, stanowiący załącznik do protokołu kontroli. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji protokół kontroli został doręczony skarżącej w dniu [...] marca 2015 r. i był podstawą dokonanych ustaleń w rozpoznawanej sprawie, które zostały jak już wyżej wskazano przedstawione w uzasadnieniu wydanych decyzji, w których odwołano się do zebranych w ten sposób dowodów. W świetle tego co wyżej wskazał NSA za chybiony należało uznać zarzut naruszenia art. 181 O.p. Należy podzielić stanowisko sądu I instancji, że chybiony jest zarzut, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jedynie ogólnikowo odwołano się do protokołu kontroli. Trafnie też przyjął WSA w Gliwicach, że protokół przeprowadzonej kontroli stanowił podstawę ustaleń faktycznych na równi z decyzją określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym.

Prawidłowe jest też stanowisko sądu I instancji co do tego, że organ odwoławczy nie naruszył art. 188 O.p. wydając postanowienie o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów, z tej przyczyny, że w postępowaniu został już przeprowadzony dowód, który pozwala na odtworzenie stanu faktycznego zgodnie z twierdzeniem wnioskodawcy. Słusznie przyjęto, że okoliczności, które miały być przedmiotem dowodzenia zostały wystarczająco udowodnione. Ocenę tę należy uzupełnić uwagą, że zakres mających istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych zakreślają przepisy prawa materialnego będące podstawą wydania decyzji. Skoro w skardze kasacyjnej zarzuca się, że przedmiotem dowodzenia wnioskami dowodowymi wskazanymi przez skarżącą miały być okoliczności związane z ustaleniem czy od zakupionego paliwa została odprowadzona należna akcyza na wcześniejszym etapie obrotu, to brak podstaw do przyjęcia, że w sprawie naruszono art. 188 O.p.

W ocenie NSA zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia istotnych okoliczności faktycznych, który został oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Zatem brak podstaw do twierdzenia, że naruszono art. 122, 123, art. 181, art. 187 § 1, 191 O.p.

W konsekwencji bezzasadnie zarzuca się też naruszenie art. 37j ust. 1 pkt 4 u.a.p. Zauważyć należy, iż niezrozumiałym jest wskazywanie jako naruszonego przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 u.a.p. (przy zarzucie sformułowanym w pkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej oraz zarzucie naruszenia prawa materialnego), gdyż ustawa ta w tym przepisie nie zawiera takiej jednostki redakcyjnej. Ponadto art. 8 ust. 1-3 u.a.p. określa, że organem Agencji jest Prezes, który kieruje jej działalnością i reprezentuje ją na zewnątrz, który jest uprawniony do dokonywania czynności prawnych samodzielnie.

Za bezzasadny należało też uznać zarzut sformułowany w pkt 4 petitum skargi kasacyjnej, którego istota sprowadza się do twierdzenia, że organ celny naruszył art. 178 § 1 i 123 § 1 O.p., gdyż wniosek strony o zapoznanie się z aktami może być zweryfikowany przez organ i wymaga podjęcia decyzji. Zgodnie z art. 178 § 1 O.p. strona ma prawo wglądu do akt sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Z przepisu tego wynika obowiązek organu podatkowego do umożliwienia stronie wglądu w akta sprawy oraz umożliwienia sporządzania z tych akt notatek, kopii lub odpisów. Udostępnianie akt sprawy może mieć miejsce wyłącznie w siedzibie organu, w godzinach jego urzędowania. Określone w powołanym przepisie obowiązki organ podatkowy wykonał. Jak wynika z akt sprawy w postanowieniu z [...] kwietnia 2015 r. o wszczęciu postępowania oraz postanowieniu z [...] maja 2015 r. dotyczącym stosowania trybu z art. 200 § 1 O.p., które doręczono skarżącej, zawarto informacje o prawie przeglądania akt, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów, informując przy tym w jakim czasie i trybie jest to możliwe, zważywszy na czas pracy urzędu. Pełnomocnik skarżącej pismem z dnia [...] czerwca 2015 r. złożył prośbę na przeglądanie akt i sporządzenie fotokopii. Analiza akt nie daje podstaw do twierdzenia, że organ podatkowy czynił trudności lub stawiał przeszkody w realizacji tego uprawnienia. Nie jest zaś trafny pogląd skarżącej, że wobec wystąpienia przez nią z wnioskiem o przeglądanie akt organ podatkowy był zobligowany wcześniej wydać w tej kwestii decyzję. Przepis art. 178 O.p. nie przewiduje tego rodzaju regulacji. Podjęcie postanowienia, ale wyłącznie w wypadku odmowy umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, zawierającymi informacje niejawne oraz wyłączonymi z akt ze względu na interes publiczny przewiduje art. 179 § 1 i § 2 O.p. Skarżąca nie zarzuca, aby tego rodzaju okoliczności miały miejsce w sprawie. Nie zarzuca też naruszenia art. 179 O.p. Zatem zarzut ten należało uznać za bezzasadny.

Jak już wyżej wskazał NSA chybiony okazał się zarzut błędnej wykładni przepisów prawa materialnego wskazanych w tym zarzucie skargi kasacyjnej. W konsekwencji tego oraz faktu, że zarzuty dotyczące kwestionowania przyjętego w sprawie stanu faktycznego okazały się chybione, za niezasadny należało też uznać zarzut niewłaściwego zastosowania tych przepisów.

Wobec powyższego skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. i § 2 pkt 5 oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.), przyjmując, że na koszty złożyło się wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 1.000 zł. NSA odstąpił od zasądzenia zwrotu części kosztów postępowania kasacyjnego, ustalając je na zasądzoną kwotę 1.000 zł, gdyż przemawiała za tym szczególna okoliczność w postaci przyznania stronie skarżącej kasacyjnie prawa pomocy w zakresie częściowym – w zakresie obowiązku uiszczenia części każdorazowej opłaty sądowej przekraczającej kwotę 100 zł (zob. postanowienie WSA w Gliwicach z 4 kwietnia 2016 r., III SA/Gl 2111/15). Zasądzenie zwrotu całości kosztów postępowania na rzecz organu byłoby w okolicznościach sprawy sprzeczne z istotą wydanego wobec strony postanowieniem o przyznaniu jej prawa pomocy, stąd zasądzona kwota podlegała miarkowaniu.