Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 293/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2011-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt.3, art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 9, art. 229, art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant st. inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 września 2011r. sprawy ze skargi I. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 20 maja 2011r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek oddala skargę


UZASADNIENIE

W złożonym w dniu 28 marca 2006 r. w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w Opolu zeznaniu podatkowym za 2005 r. (PIT-37) o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty), I. B. (zwana dalej skarżącą) wykazała przychód w łącznej wysokości 27.504,09 zł, w tym z wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości 23.872,71 zł oraz z tytułu emerytury - renty krajowej w kwocie 3.631,38 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 1.022,50 zł a dochód z w/w źródeł w łącznej wysokości 26.481,59 zł. Uwzględniając składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości 3.293,20 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne 1.481,36 zł. oraz wykazane w załączniku PIT-D odliczenia od podatku z tytułu wydatków mieszkaniowych w wysokości 684,00 zł, z których w badanym okresie podatniczka odliczyła kwotę 129,96 zł (684,00 x 19%)., podatek należy wyniósł 2.264,00 zł. Jednocześnie uwzględniając pobrane przez płatnika zaliczki w łącznej kwocie 2.393,80 zł, podatniczka wykazała nadpłatę w kwocie 129,80 zł.

W ramach przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych przez skarżącą podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2005 r., stwierdzono, iż w kontrolowanym okresie oraz w latach poprzednich i następnych skarżąca dokonywała nabycia używanych samochodów osobowych na terenie krajów Unii Europejskiej (Niemiec), celem ich dalszej odsprzedaży.

Na podstawie zebranych dokumentów, tj. deklaracji VAT-24 oraz VAT-25, a także informacji z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (pismo Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 16.02.2009 r.) ustalono, że w latach 2004-2008 nabyła ona 15 samochodów, przy czym w roku 2005 dokonała nabycia dwóch samochodów:

1. Audi 4 nr rej. [...], rok produkcji 1999, zakupiony w dniu 11.02.2005 r. i sprzedany w dniu 06.07.2006 r.

2. Citroen Evasion, nr rej. [...], rok produkcji 1999, zakupiony w dniu 27.11.2005 r. i sprzedany w dniu 29.04.2007

Ustalono jednocześnie, iż podatniczka dokonała sprzedaży trzech zakupionych w 2004 r. samochodów, tj :

1. Volkswagen Golf 1 [...], rok produkcji 1995, zakupionego w dniu 03.08.2004 r. i sprzedanego w dniu 05.01.2005 r.

2. Ford Fokus [...], rok produkcji 1998 r., zakupionego w dniu 12.09.2004 r. i sprzedanego w dniu 11.06.2005 r.

3. Seat Arosa, rok produkcji 2002 r., zakupionego w dniu 12.11.2004 r. i sprzedanego w dniu 25.10.2005 r.

W oparciu o dokonane ustalenia organ I instancji stwierdził, iż w spornym roku podatkowym skarżąca prowadziła niezarejestrowaną, pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami osobowymi, nie dopełniając w tym zakresie obowiązku prowadzenia stosownej ewidencji podatkowej. Równocześnie skarżąca każdorazowo zwracała się do organu podatkowego z wnioskiem o wydanie zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu nabycia środka transportu (VAT-24) i uzyskiwała stosowne zaświadczenia (VAT-25).

Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ I instancji uznał, iż czynności dokonywane przez skarżącą w postaci zakupu-sprzedaży samochodów nosiły znamiona działalności gospodarczej, w ramach której osiągnęła ona przychód w kwocie 25.172,61 zł, po pomniejszeniu go o kwotę podatku VAT w wysokości 3.827,39 zł .

Jednocześnie za udokumentowane koszty uzyskania przychodów uznano wydatki w łącznej kwocie 2.057,89 zł, w tym: łączne koszty zakupu samochodów w wysokości wynikających z zawartych umów kupna-sprzedaży w kwocie 599,39 zł oraz poniesione opłaty skarbowe, celne oraz związane z tłumaczeniem dokumentów i rejestracją pojazdów w łącznej kwocie 1.458,50 zł. Ceny zakupu samochodów - traktowanych jako towary handlowe - ustalono w oparciu o przepisy art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając natomiast na uwadze przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (§ 27 i § 29), jak również fakt, że skarżąca nie dopełniła obowiązku sporządzenia spisu z natury towarów handlowych (samochodów), w celu wyliczenia prawidłowych kwot kosztów zakupu towarów handlowych (samochodów), sporządzono w oparciu o zebrany materiał dowodowy spis samochodów będących w jej posiadaniu według stanu na dzień 1 stycznia 2005r. obejmujący 4 pojazdy o wartości (wg cen zakupu) 16.932,78 zł oraz na dzień 31 grudnia 2005 r. obejmujący 3 pojazdy o łącznej wartości (wg cen zakupu) 9.756,79 zł.

Ostatecznie zatem ustalono, że skarżąca poniosła w 2005 r. łączne wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów w wysokości 9.233,88 zł (16.932,78 + 599,39 + 1.458,50 - 9.756,79).

W oparciu o powyższe ustalenia, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu dokonał w ramach decyzji z dnia 25 listopada 2009r. nr [...] określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w wysokości 5.524,00 zł oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych wyliczonych na dzień złożenia zeznania podatkowego (28.03.2006 r.) w kwocie 241,00 zł , przyjmując w zakresie wysokości dochodu z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 15.938,73 zł (25.172,61 - 9.233,88).

W złożonym odwołaniu pełnomocnik skarżącej wnosząc o uchylenie skarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty poprzez stwierdzenie, iż podatniczka nie jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego określonego w tej decyzji, ewentualnie uchylenie skarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków: M. B., A. B., B. Z., J. M., K. M., P. P. i S. W. , na okoliczność nieprowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej oraz sprowadzenia pojazdów mechanicznych na potrzeby własne lub rodziny.

Jednocześnie skarżonej decyzji zarzucił wydanie jej z naruszeniem przepisów:

• art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez jego pominięcie przejawiające się tym, że organ podatkowy nie przeprowadził pełnego postępowania dowodowego, co doprowadziło do błędnego i bezzasadnego ustalenia stanu faktycznego, że podatniczka prowadziła działalność gospodarczą

• art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez jego pominięcie przejawiające się tym, że organ podatkowy nie zbadał sprawy wnikliwie, poprzestając jedynie na dokonaniu własnych obliczeń w zakresie hipotetycznych kosztów prowadzenia działalności gospodarczej, nie przeprowadzając tym samym postępowania dowodowego z zeznań ww. świadków,

• art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego i oparcie się jedynie na własnych domniemanych co do hipotetycznych wyliczeń kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, podczas gdy podatniczka nie prowadziła takiej działalności,

• art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, przejawiającą się w przyjęciu, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą

• art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie obowiązku zachowania należytej staranności przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy i stosowaniu przepisów prawa, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności korzystnych dla sprawy, przejawiające się w nieuwzględnieniu okoliczności przemawiających, za nieprowadzeniem przez skarżącą działalności gospodarczej.

Uzasadniając zarzuty odwołania pełnomocnik podniósł, iż organ podatkowy nie zwrócił się do właściwych organów ewidencyjnych z zapytaniem czy podatniczka jest zarejestrowana jako osoba prowadząca działalność gospodarczą, a w samych aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. Nadto organ nie przeprowadził żadnych dowodów z zeznań świadków, że prowadziła ona działalność gospodarczą. W toku postępowania organ zwrócił się jedynie do skarżącej o okazanie dowodów w zakresie poniesionych kosztów uzyskania przychodów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, jednakże ponieważ nie prowadziła ona żadnej działalności gospodarczej, nie posiadała żądanych dowodów. Nadto, poza wnioskami o wydanie zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług od zakupionych na terenie Unii pojazdów, jak również wydanymi przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu zaświadczeniami VAT-25 w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dokumentów wskazujących choćby w sposób pośredni, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą. Organ podatkowy jedynie na podstawie samych informacji o zakupie i sprzedaży pojazdów przyjął, że działania te noszą znamiona działalności gospodarczej, nie badając z jakich powodów skarżąca zakupywała w takich odstępach czasu samochody, przez kogo były użytkowane, tj. przez nią samą, czy przez członków jej rodziny. Zakupione w 2005 r. przy pomocy swojego syna M. B. dwa uszkodzone samochody, tj. Audi [....] i Citroen [....] przeznaczone były do użytku własnego oraz najbliższej rodziny i zostały sprzedane po półtora roku od dnia ich nabycia. Zdaniem pełnomocnika, w tej sytuacji trudno mówić o kupnie samochodu z zamiarem jego natychmiastowej odsprzedaży. Dodatkowo pełnomocnik wskazał, iż koszty przeprowadzonych napraw wraz z kosztami zakupu samochodów niejednokrotnie przewyższały cenę ich sprzedaży, co wskazuje, iż z punktu widzenia ekonomicznego, nieuzasadnionym byłoby kupowanie powyższych samochodów z zamiarem "zarobkowej" odsprzedaży.

Na potwierdzenie swojego stanowiska pełnomocnik przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym : wyrok NSA z 07.02.2008 r. sygn. akt I FSK 1818/07, wyrok NSA z 15.01.2008 r. sygn. akt I FSK 1855/07, wyrok NSA z 29.10. 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07, wyrok WSA we Wrocławiu z 06.09.2007 r. sygn. akt I SA/Wr 863/07, wyrok WSA w Olsztynie z 06.09.2007 r. sygn. akt I SA/Ol 282/07 i wyrok WSA we Wrocławiu z 19.06. 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 125/07.

W ramach postępowania odwoławczego, z uwagi na potrzebę przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego poprzez przesłuchanie świadków wskazanych w odwołaniu, nadto samej podatniczki, a także nabywców sprzedanych samochodów oraz zebrania ewentualnych dowodów potwierdzających wskazany w odwołaniu zakres napraw samochodów, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego.

W ramach tego postępowania organ I instancji ponownie przesłuchał. I. B.., a także świadków: M. B., A. B., B. Z. K. M., S. W., M. i K. N. oraz. R. F. Przesłuchano także nabywców sprzedanych samochodów, S. D., Z. i K. K., P. S., H. i J. Z., J. K., zaś M. K. nie przesłuchano ze względu na jej pobyt w szpitalu. Nadto - w ramach pomocy prawnej - w Drugim Urzędzie Skarbowym w Katowicach został przesłuchany w charakterze świadka p. G. M., a w Urzędzie Skarbowym w Bochni A.G.

Dokonując oceny materiału dowodowego zgromadzonego w toku przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania, a także postępowania przeprowadzonego na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, w tym z przesłuchań w/w świadków i dokumentów przesłanych organowi I instancji podczas postępowania wyjaśniającego - Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu nie dał wiary argumentom przedstawionym w odwołaniu i stwierdził, iż Skarżąca podejmowała działania związane z czynnościami kupna - sprzedaży samochodów, które nosiły znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, były one bowiem systematyczne, obejmujące okres kilku lat i wykonywane w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, zorganizowany i w celach zarobkowych.

Podkreślono jednocześnie, iż zgodnie z przepisem art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.- zwanej dalej O.p.), przez działalność gospodarczą rozumie się każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców.

Stosownie natomiast do przepisu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.- zwanej dalej updof ), pojęcie "działalność gospodarcza" albo "pozarolniczą działalność gospodarcza" - oznacza działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało także w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004r. Nr 173, poz. 1807 z późn. zm..), w myśl którego jest nią zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Do istotnych cech działalności gospodarczej należy zatem zaliczyć jej stały charakter, powtarzalność podejmowanych działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym (por. uchwała składu siedmiu sędziów SN z dnia 6 grudnia 1991r., III CZP 117/91, OSNCP 1992, nr 5 poz. 65; wyrok SN z dnia 11 października 1996r. - sygn. akt III RN 4/96; wyrok NSA z dnia 03 lipca 2007r. sygn. akt II FSK 915/06; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 czerwca 2008r. sygn. akt I SA/G1 884/07; wyrok NSA z dnia 15 października 2010r. sygn. akt I FSK 1861/09). W orzecznictwie Sądów Administracyjnych ukształtował się pogląd, że działalność gospodarcza to prawnie określona sytuacja, którą trzeba oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub niewypełniających znamion tej działalności. Prowadzenie działalności gospodarczej jest zatem kategorią obiektywną niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz, czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. W szczególności okoliczność, że określony rodzaj działalności gospodarczej realizowanej przez dany podmiot nie został zgłoszony i ujęty we wpisie do ewidencji, czy to przez niedopełnienie zgłoszenia do ewidencji, czy z innych przyczyn, nie ma znaczenia decydującego w ocenie, czy realizowana działalność jest działalnością gospodarczą. Stąd też każdy przypadek należy oceniać indywidualnie z uwzględnieniem jego okoliczności faktycznych i prawnych.

W rezultacie organ odwoławczy uznał za prawidłowe stanowisko organu I instancji, iż systematyczne, obejmujące okres kilku lat, nabycia pojazdów na terenie Niemiec, a następnie ich dostawy na teren kraju wskazują, że czynności te - wbrew zarzutom odwołania - były wykonywane były przez podatniczkę w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy i miały charakter działalności handlowej i zarobkowej.

W okresie pięciu lat (2004 - 2008) skarżącą zakupiła 15 samochodów i sprzedała 11, co w ocenie organu niewątpliwie świadczy o powtarzalności podejmowanych działań. Ponadto cała działalność miała charakter zorganizowany. W ramach dodatkowego postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w niniejszej sprawie na zlecenie organu odwoławczego świadek M. B. zeznał, iż napraw sprowadzanych samochodów dokonywał we własnym zakresie, a części kupowane były przez niego w Niemczech lub na giełdzie samochodowej w P.. Samochody były rejestrowane na mamę (I. B.) z powodu zniżek ubezpieczeniowych. Zakupione samochody były przetrzymywane na terenie Niemiec pod domem, następnie po przewiezieniu do Polski w garażu, pod domem, u kolegi, w warsztatach. Samych nabywców samochodów pozyskiwano dzięki ogłoszeniom zamieszczonym w gazecie "G" Również A. B. wskazywała, iż nabywcy pozyskiwali informację o oferowanych do sprzedaży pojazdach z ogłoszeń zamieszczonych w prasie "N".

Zdaniem organu odwoławczego analiza poszczególnych zeznań świadków, przesłuchanych w ramach uzupełniającego postępowania wyjaśniającego, w pełni potwierdziła zasadność oceny, iż skarżącą prowadziła działalność gospodarczą w której czynnie pomagał jej syn, sprowadzając i naprawiając samochody oraz uczestnicząc w transakcjach kupna-sprzedaży.

Analizując natomiast ustalenia organu podatkowego I instancji w zakresie przychodów stwierdzono, iż przychód z tytułu sprzedaży samochodu Seat Arosa SDI został przyjęty w nieprawidłowej wysokości, bowiem samochód ten został nabyty oraz sprzedany wspólnie z synem, M. B.. Ponieważ podatniczka nie wskazała, jaki był udział we wskazanych transakcjach jej samej, a jaki M. B., przyjęto wydatek na zakup w/w samochodu, jak i przychód z tytułu jego sprzedaży w kwocie stanowiącej 50% wartości ceny, tj. w kwocie 7.250,00 zł.

Zatem łączny przychód ze sprzedaży samochodów organ odwoławczy przyjął w wysokości 21.750,00 zł (4.500,00 + 10.000,00 + 7.250,00). Jednocześnie, z uwagi na fakt, iż organ I instancji nie wydał dla skarżącej decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za 2005 r., a tym samym podatek należny nie został skonkretyzowany co do wysokości, przyjęto, iż wskazana wyżej wartość przychodu (21.750,00 zł), zgodnie z przepisem art. 14 ust. 1 u.p.d.f. stanowiła przychód z prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej.

Natomiast w odniesieniu do obliczonych kosztów uzyskania przychodów uznano, iż należy uwzględnić w nich także wydatki z tytułu opłaty skarbowej od każdego złożonego w 2005r. wniosku o wydanie zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu przywozu z innego państwa członkowskiego środka transportu VAT-24, tj. łącznie 10,00 zł.

Dodatkowo w kosztach prowadzonej w 2005 r. działalności gospodarczej uwzględniono, na podstawie dokumentów zgromadzonych w związku z przeprowadzonym dodatkowym postępowaniem wyjaśniającym, poniesiony przez skarżącą wydatek na zakup części do Citroena w kwocie 2.226,56 zł, bowiem z pokwitowania wystawionego przez firmę M GMBH w dniu 15.01.2005 r. wynikało, iż w dniu 20.11.2005 r. poniosła ona wydatek na zakup części do Citroena w kwocie 560,00 Euro (2.226,56 zł w przeliczeniu na złote, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, obowiązującym w 2005 r.).

Końcowo koszty uzyskania przychodu organ odwoławczy przyjął w łącznej wysokości 4.294,45 zł (3.695,06 zł - pozostałe wydatki + 599,39 zł - zakup towarów).

Dodatkowo, z uwagi na nabycie Seata Arosa wspólnie z. M. B. skorygowano wartość remanentu początkowego, uwzględniając wartość zakupu tego samochodu w kwocie stanowiącej 50% ceny nabycia, tj. 2.894,61 zł. Tym samym wartość remanentu początkowego na dzień 1 stycznia 2005 r. wynosiła 14.038,18 zł.

W konsekwencji koszty uzyskania przychodu wyniosły 8.575,84 zł i wynikały z sumy wartości remanentu początkowego (14.038,18 zł) powiększonej o wartość zakupu towarów (599,39 zł) oraz pomniejszonej o wartość remanentu końcowego (9.756,79 zł), do której dodano pozostałe wydatki w wysokości (3.695,06 zł). Stąd dochód uzyskany z prowadzonej działalności wyniósł 13.174,16 zł (21.750,00 zł-8.575,84 zł).

W rezultacie powyższych ustaleń, decyzją z dnia 20 maja 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w części i orzekł o obniżeniu należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. z kwoty 5.524,00 zł do kwoty 4.768,00 zł, oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące styczeń, czerwiec i październik 2005 r. wyliczonych na dzień 28.03.2006 r. z kwoty 241,00 zł do kwoty 238,00 zł.

W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik skarżącej, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty, poprzez stwierdzenie nieistnienia obowiązku podatkowego w zakresie określonym przez organy podatkowe, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, zarzucił skażonemu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów prawa procesowego, a to :

1. art. 233 § 2 w związku z art. 127 Op., poprzez ich niezastosowanie, które przejawia się przeprowadzeniem postępowania dowodowego w całości przez organ II instancji, co naruszyło zasadę dwuinstancyjności,

2. art. 191 Op., poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, przejawiającą się błędnym ustaleniem stanu faktycznego i przyjęciem, że I. B. prowadziła działalność gospodarczą polegającą na obrocie pojazdami mechanicznymi,

3. art. 121 § 1 Op., poprzez naruszenie obowiązku zachowania należytej staranności przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy i stosowaniu przepisów prawa, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności korzystnych dla strony, przejawiające się w nieuwzględnieniu okoliczności przemawiających za nieprowadzeniem przez I. B. działalności gospodarczej.

Uzasadniając powyższe zarzuty pełnomocnik ponowił swoją argumentacje zawarta w odwołaniu, iż przeprowadzone postępowanie nie wykazało aby skarżącą prowadziła jakąkolwiek działalność gospodarczą, a przeprowadzone w tym względzie postępowanie dowodowe było niepełne. Organy podatkowe nie zwróciły się do właściwych organów ewidencyjnych z zapytaniem czy podatniczka jest zarejestrowana jako osoba prowadząca działalność gospodarczą, a przeprowadzenie wnioskowanych dowodów z zeznań świadków nastąpiło dopiero na etapie postępowania odwoławczego, co naruszało zasadę dwuinstancyjności postępowania, pozbawiając skarżącą prawa do jednej z instancji. W ocenie pełnomocnika, organ II instancji, przy braku przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości przez organ I instancji winien był uchylić decyzję organu I instancji i sprawę przekazać do ponownego rozpatrzenia. Podkreślił, że odwołanie winno zostać rozpoznane dwukrotnie w sposób merytoryczny, podczas gdy w przedmiotowej sprawie tak się nie stało przez co skarżącą została pozbawiona swoich praw. Na potwierdzenie swojego stanowiska przywołał fragment treści wyroku WSA w Gliwicach z dnia 04.03.2010 r. sygn. akt I SA/G1 949/09.

W dalszej części skargi pełnomocnik nie zgodził się ustaleniami organów, że kupowanie samochodów przez skarżącą nosiło cechy przedmiotowe działalności gospodarczej, o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Nie można bowiem przypisywać dokonywanej przez osoby fizyczne sprzedaży swojego majątku cech działalności gospodarczej, zwłaszcza, jeżeli sprzedaż dokonywana jest sporadycznie i po wcześniejszym wielomiesięcznym użytkowaniu przedmiotów majątkowych. Wykazywany przez organy przychód skarżącej w ogóle też nie powstawał, albowiem często były sprzedawane mocno wyeksploatowane pojazdy, a z uzyskanych środków były kupowane kolejne samochody, służące Jej i dzieciom. Nie bez znaczenia dla sprawy był także fakt, iż naprawa samochodów dokonywana była przy użyciu części kupowanych w komisach, czy też na rynku wtórnym, albowiem skarżącą nie była w stanie zakupić nowych albo droższych samochodów oraz nowych części do remontowanych samochodów. W tej sytuacji, w jego ocenie, wadliwie ustalono, iż podatniczka prowadziła działalność gospodarczą, a w konsekwencji winno to skutkować zmianą stanu faktycznego i przedmiotowej decyzji poprzez uznanie, iż nie prowadziła ona nigdy działalności gospodarczej.

Ponownie też, na potwierdzenie stanowiska zaprezentowanego w skardze, pełnomocnik przytoczył wybrane orzeczenia sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji wraz z argumentacją faktyczną i prawną. Odnosząc się do zarzutów skargi wskazał, iż do istotnych cech działalności gospodarczej należy zaliczyć jej stały charakter, powtarzalność podejmowanych działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym (por. uchwała składu siedmiu sędziów SN z dnia 6 grudnia 1991r., III CZP 117/91, OSNCP 1992, nr 5 poz. 65; wyrok SN z dnia 11 października 1996r. - sygn. akt III RN 4/96; wyrok NSA z dnia 03 lipca 2007r. sygn. akt II FSK 915/06; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 czerwca 2008r. sygn. akt I SA/G1 884/07; wyrok NSA z dnia 15 października 2010r. sygn. akt I FSK 1861/09).

Zgodnie z przywołanym orzecznictwem działalność gospodarcza to prawnie określona sytuacja, którą trzeba oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub niewypełniających znamion tej działalności. Prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz, czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. W szczególności okoliczność, że określony rodzaj działalności gospodarczej realizowanej przez dany podmiot nie został zgłoszony i ujęty we wpisie do ewidencji, czy to przez niedopełnienie zgłoszenia do ewidencji, czy z innych przyczyn, nie ma znaczenia decydującego w ocenie, czy realizowana działalność jest działalnością gospodarczą.

Niepodzielno także zarzutów skargi w zakresie naruszenia przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności, podkreślając, iż redakcja art. 233 Ordynacji podatkowej przyznaje organowi odwoławczemu kompetencje do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, czego następstwem jest utrzymanie w mocy zaskarżonego orzeczenia, bądź uchylenie i jego zmiana. Jednocześnie przepis ten ogranicza możliwość uchylenia decyzji przez organ odwoławczy w celu przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy może to uczynić wyłącznie wtedy, gdy zaskarżone orzeczenie wydane zostało z naruszeniem przepisów o właściwości lub gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości bądź w znacznej części (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu: z dnia 21 stycznia 2009 r. I SA/Op 362/08 i z dnia 09 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Op 143/08). Wydanie zatem decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, z którą pozostaje w ścisłym związku zasada szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (art. 125 i 127 Ordynacji podatkowej).

Organ odwoławczy nie może też, zasłaniając się treścią art. 127 Ordynacji podatkowej, uchylać się od wykonania obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia, którego realizację zapewnia art. 229 w/w ustawy (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 776/07).

Za niezasadny uznano także zarzut, że przeprowadzone przez organy postępowanie naruszało, zawartą w art. 121 Ordynacji podatkowej, zasadę zaufania do organów podatkowych. Dyrektor uznał, iż w toku postępowania podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, jak również wyjaśniono stronie zasadność przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy. Również ocena stanu faktycznego sprawy oparta została na przekonujących podstawach, czemu dano wyraz w uzasadnieniu skarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, co w myśl art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) - dalej jako: [p.p.s.a.] skutkuje jej oddaleniem. Kontrola legalności zaskarżonego aktu, dokonana w aspekcie kryteriów nakreślonych w art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a. nie dała bowiem podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa procesowego dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie stwierdził też okoliczności dających podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji.

Przyjęty przez organy skarbowe za podstawę rozstrzygnięcia i aprobowany przez skład orzekający w tej sprawie stan faktyczny zawierał się w ustaleniu, że skarżąca w latach 2004-2008 nabyła 15 i zbyła 11 samochodów, przy czym w roku 2005 dokonała nabycia dwóch oraz sprzedaży trzech samochodów nabytych w 2004 r.

I tak w 2005 r. nabyła :

1. Audi 4 z 1999 r. nr rejestracyjny [...], zakupiony w dniu 11.02.2005 r. i sprzedany w dniu 06.07.2006 r.

2. Citroen Evasion z 1999 r., nr rejestracyjny [...], zakupiony w dniu 27-11-2005 r. i sprzedany w dniu 29.04.2007

oraz dokonała sprzedaży

1. Volkswagen Golf 1 [...] z 1995, zakupionego w dniu 03.08.2004 r. i sprzedanego w dniu 05.01.2005 r

2. Ford Fokus [...] z 1998 r., zakupionego w dniu 12.09.2004 r. i sprzedanego w dniu 11.06.2005 r.

3. Seat Arosa z 2002 r., zakupionego w dniu 12.11.2004 r. i sprzedanego w dniu 25.10.2005 r.

Każdorazowo też przy nabywaniu kolejnych samochodów zwracała się do organu podatkowego z wnioskiem o wydanie zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu nabycia środka transportu (VAT-24), uzyskując stosowne zaświadczenia (VAT-25).

Nadto w ramach dodatkowego postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w niniejszej sprawie na zlecenie organu odwoławczego świadek M. B. zeznał, iż napraw sprowadzanych samochodów dokonywał we własnym zakresie, a części kupowane były przez niego w Niemczech lub na giełdzie samochodowej w P. Samochody były rejestrowane na mamę (I. B.) z powodu zniżek ubezpieczeniowych. Zakupione samochody były przetrzymywane na terenie Niemiec pod domem, następnie po przewiezieniu do Polski w garażu, pod domem, u kolegi, w warsztatach. Samych nabywców samochodów pozyskiwano dzięki ogłoszeniom zamieszczonym w gazecie "G ". Również A. B. wskazywała, iż nabywcy pozyskiwali informację o oferowanych do sprzedaży pojazdach z ogłoszeń zamieszczonych w prasie "N".

Również sama skarżącą słuchana w charakterze strony w dniu 2.02.2009 r. potwierdzała, że dokonywała zakupów samochodów w celu ich dalszej odsprzedaży, poza samochodami marki BMW sprowadzonym w 2008 r., który użytkuje synowa A. B., marki Volkswagen passat sprowadzonym w 2008 r. który użytkuje syn M. B. oraz Oplem Corsa sprowadzonym w 2007 r., który użyłkuje ona sama. Słuchana po raz kolejny w dniu 03.09.2010 r. zmieniła w części swoje wcześniejsze wyjaśnienia, podając, że samochody były nabywane w celu użytkowania przez nią i przez rodzinę, czyli syna, synową i córkę, a nie handlu. Natomiast naprawami zakupionych samochodów zajmował się syn, M. B., a były one rejestrowane na nią z powodu zniżek w ubezpieczeniu pojazdów.

W ustalonym w sprawie stanie faktycznym istota poddanego kognicji Sądu sporu sprowadzała się zasadniczo do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy prowadzona przez skarżącą aktywność, polegająca na nabywaniu i sprzedaży pojazdów, która to okoliczność była bezsporna, spełniała kryteria uznania jej za pozarolniczą działalność gospodarczą, stanowiącą źródło przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do tego zagadnienia, odwołać należy się w pierwszej kolejności do samej treści art. 5a pkt 6 u.p.d.f., w myśl której pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu tej ustawy, stanowi m. in. działalność zarobkowa w zakresie handlu, prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., źródłem przychodu opodatkowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest właśnie pozarolnicza działalność gospodarcza. Sąd zauważa przy tym, że działalność gospodarcza to prawnie określona sytuacja, którą należy oceniać na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych rozpoznawanego przypadku, wypełniających lub nie wypełniających znamiona tejże działalności. Zdaniem Sądu, uznaniu w badanym stanie faktycznym, iż mamy do czynienia z taką działalnością, nie stoi na przeszkodzie brak formalnego zgłoszenia w organie ewidencyjnym, czy też jak zarzuca w tym względzie pełnomocnik, niepoczynienia takowych ustaleń. Okoliczność dokonania formalnego zarejestrowania działalności gospodarczej nie przesądza bowiem w żadnym stopniu, iż tylko taka działalność może podlegać stosownemu opodatkowaniu jako źródło dochodu.

Bez znaczenia jest także to, czy podatnik spełniający kryteria uznania go za prowadzącego działalność gospodarczą, rzeczywiście tkwi w przekonaniu, że wykonuje taką działalność, gdyż samo prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot, jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z tą działalnością związanych, w tym także obowiązków podatkowych.

W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo uznały, iż w stwierdzonych realiach sprawy aktywność gospodarcza skarżącej w pełni wypełniała kryteria uznania jej za pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.f.

W sprawie nie budzi wątpliwości, że skarżąca w sposób stały, częstotliwy (powtarzalny) i zorganizowany, przy udziale syna i synowej, dokonywała na przestrzeni lat 2004-2008 nabycia i sprzedaży licznych pojazdów, w tym także w spornym w niniejszej sprawie roku podatkowym. Analiza podejmowanych przez skarżącą na przestrzeni kilku lat czynności dotyczących obrotu używanymi samochodami, pozwala zobrazować w sposób pełny jej aktywność gospodarczą, prowadzoną w sposób zorganizowany, systematyczny i ciągły. Sprowadzane pojazdy były rejestrowane, remontowane przez syna skarżącej, po czym sprzedawane z zyskiem, pozwalającym na dokonywanie zakupu kolejnych pojazdów, o czym może świadczyć porównanie na przestrzeni poszczególnych lat dat sprzedaży posiadanych samochodów i zakupu nowych. Sama zaś podnoszona przez pełnomocnika okoliczność upływu czasu między nabyciem i sprzedażą samochodu, wynikała z przyznanego przez samą skarżącą, jak i przesłuchanych w sprawie świadków, konieczności ich naprawy.

Jednocześnie Sąd wskazuje, że skarżąca nie przedstawiła organom podatkowym żadnych dowodów potwierdzających tezę, iż samochody nabywała na swoje potrzeby osobiste lub osób najbliższych, a takiemu twierdzeniu mogą przeczyć dowody zebrane przez organy podatkowe, w tym umowa kupna od synowej A. B. samochodu marki Citroen model Evasion [...], rok produkcji 1999 zakupionego w dniu 27.11.2005r. za kwotę 195,87 zł (50,00 Euro), czy też nabytego od syna M. B. w dniu 3.08.2004 r. Volkswagena Golf 1 [...] rocznik 1995 zbytego następnie w dniu 05.01.2005.

W świetle przedstawionych faktów należy podzielić wyrażony w zaskarżonej decyzji pogląd, iż skarżąca prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą i winna z tego tytułu odprowadzać należne Skarbowi Państwa podatki, w tym objęty zaskarżoną decyzją podatek dochodowy od osób fizycznych. Skoro zaś tego nie czyniła i jak słusznie stwierdził organ podatkowy, w złożonym zeznaniu podatkowym (PIT-37) o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) nie wykazała pełnego dochodu do opodatkowania, to organ podatkowy był umocowany do dokonania określenia wysokości zobowiązania w drodze decyzji.

Sąd zauważa, że podjęte w niniejszej sprawie ustalenia poprzedziło postępowanie podatkowe, uzupełnione dodatkowo na etapie postępowania odwoławczego, przez przeprowadzenie dodatkowych zawnioskowanych przez pełnomocnika skarżącej dowodów z zeznań świadków jak i przedłożonych przez niego dokumentów. Zrealizowano zatem w ten sposób zasadę legalizmu (praworządności), ukonstytuowaną w treści art. 120 O.p. Poprzez uczynienie zadość w/w zasadzie urzeczywistniono kolejną zasadę, a mianowicie zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Zasada zaufania wyraża się między innymi w tym, że uchybienia organów prowadzących postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla podatnika. Naruszenia w/w zasady nie stanowi natomiast podjęcie rozstrzygnięcia zgodnego z obowiązującymi przepisami, lecz sprzecznego z oczekiwaniami podatnika. Wcielając w życie powołane zasady organy podatkowe dążyły do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w stopniu najbardziej zbliżonym do rzeczywistości, wcielając w życie zasadę prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 O.p. Prowadząc postępowanie w sprawie zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono także cały materiał dowodowy, dopuszczając - jako dowód - wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, czyniąc w ten sposób zadość regulacjom art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 O.p. Dodać trzeba, że w sprawie znalazła pełne odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) a organy podatkowe przy ocenie zebranego materiału dowodowego kierowały się prawidłami logiki i doświadczenia życiowego. Podsumowując należy przyjąć, że wbrew podniesionym zarzutom, działania rozstrzygających w sprawie organów podatkowych nie przekroczyły ram "dobrej administracji".

W tym miejscu niezbędnym jest podkreślenie, że pomimo, iż przepis art. 122 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie może to oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dowodów korzystnych dla podatnika (por. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2000 r. sygn. akt III SA 1252/99; LEX nr 43953). Podatnik nie może bowiem czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nie udowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Jeżeli zatem skarżąca poniosła określone koszty związane z naprawą nabytych samochodów, to w jej gestii było ich wykazanie organom podatkowym, do czego zresztą była wzywana. Brak uwzględnienia w kosztach podatkowych niewykazanych przez skarżącą wydatków, nie może być traktowany jako wada postępowania dowodowego i obciążać organy podatkowe.

. W ocenie Sądu, organ odwoławczy nie dopuścił się także zarzucanego mu w skardze naruszenia zasady dwuinstancyjności, poprzez naruszenie art. 233 § 2 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej.

Sąd zauważa, iż w myśl art. 229 O.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Natomiast zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ tylko wtedy, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Jeżeli taka sytuacja nie zachodzi, organ odwoławczy ma obowiązek rozpoznać sprawę merytorycznie i stosownie do art. 233 §1 O.p. - albo utrzymać decyzję organu pierwszej instancji w mocy, albo uchylić ją i orzec co do istoty sprawy, względnie postępowanie umorzyć. Z zasadą wyrażoną w tym przepisie koresponduje norma art. 229 O.p.

Z przytoczonych regulacji wynika, że organ odwoławczy, co do zasady ma obowiązek merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzając w razie konieczności uzupełniające postępowanie dowodowe, zaś decyzja kasacyjna może być wydana tylko wówczas, gdy konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. W rozpoznawanej sprawie uzupełniające postępowanie dowodowe przeprowadzono, zgodnie z wnioskami samego pełnomocnika skarżącej, zawartymi w jego odwołaniu. Przy czym podkreślić należy, iż znaczna część przeprowadzonych dowodów, albo nie wniosła nic do sprawy (zeznania nabywców poszczególnych samochodów), albo potwierdzała samą okoliczność sprowadzania pojazdów do kraju. Zeznania te w żadnej mierze nie wpływały na zmianę stanu faktycznego w podstawowym zakresie, a mianowicie uznania aktywności skarżącej za prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż jak już wyżej wskazano, jest to kwestia oceny samego jej zachowania, pod kątem obowiązujących uregulowań prawnych i wynikających z nich następstw podatkowych. Jedynie część z uzupełnionego materiału dowodowego wpłynęła na zmianę stanowiska organu I instancji, jednakże dotyczyło to wyłącznie oceny prawidłowości samej wysokości zobowiązania, a ich uwzględnienie przez organ odwoławczy spowodowało korzystne dla skarżącej obniżenie należności podatkowej. Trudno zatem w tej sytuacji dopatrzeć się negatywnych skutków dla skarżącej jakie miałoby spowodować wydanie przez organ odwoławczy decyzji reformatoryjnej na korzyść skarżącej. Również pełnomocnik skarżącej, stawiając zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, nie wskazywał, jakie to negatywne następstwa miałaby ponieść z tego tytułu skarżąca.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest między innymi pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 17 października 1996 r. (I SA/Po 234/96, wybór LEX Nr 27339), wydanym na gruncie analogicznych przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, iż "konieczność przeprowadzenia dowodu lub kilku dowodów (np. zasięgnięcie opinii biegłego czy przesłuchanie kilku świadków) mieści się w kompetencji organu odwoławczego do uzupełnienia postępowania wyjaśniającego (art.136 K.p.a.), wyłączając dopuszczalność kasacji decyzji". Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 10 września 2008 r. sygn. akt I GSK 778/08, iż "przeprowadzenie przez organ odwoławczy dowodów z opinii biegłych pozostaje w zgodzie z art.229 O.p. i świadczy o bezzasadności zarzutu o naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania" (publik. w internetowej bazie orzeczeń NSA i WSA). Sąd w niniejszym składzie poglądy te podziela.

Końcowo Sąd stwierdza, iż przyjmując prawidłowo, że skarżąca faktycznie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami, organy podatkowe słusznie dokonały opodatkowania uzyskanych z tej działalności przychodów, kwalifikując je do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., czyli pozarolniczej działalności gospodarczej. Mając na uwadze okoliczność nie złożenia przez podatnika pisemnego oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, właściwie postąpiono uznając, że jedyną dopuszczalną formą opodatkowania skarżącej będą tzw. zasady ogólne.

Dokonując rozliczenia podatnika, jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, prawidłowo ustalono podstawę opodatkowania, określając przychód z tej działalności w oparciu o dane zawarte w umowach sprzedaży. Natomiast ustalając koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży przyjęto wartość zakupu poszczególnych pojazdów, wynikającą z przedłożonych umów, oraz oparto się na danych będących w posiadaniu organu, tj. wnioskach i zaświadczeniach dotyczących potwierdzenia braku obowiązku uiszczenia VAT z tytułu przywozu z innego państwa członkowskiego środka transportu, kserokopiach kart informacyjnych pojazdów uzyskanych z Wydziału Komunikacji a także szczątkowych dowodach przedstawionych przez podatnika.

Końcowo jedynie należy zwrócić uwagę, że przytoczone przez pełnomocnika orzeczenia sądów administracyjnych dotyczą regulacji zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług, zaś przedmiot niniejszej sprawy dotyczy kwestii opodatkowania działalności gospodarczej jako jednego z źródeł dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle przedstawionych okoliczności i rozważań Sąd uznał , iż nie doszło w niniejszej sprawie do naruszeń prawa wymienionych w art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a., i dlatego skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.