Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1490/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10  ust. 1 pkt 3, ust. 1 pkt 1,2, i 4-9
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Stefan Babiarz (spr.), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej JK od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 13 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 759/19 w sprawie ze skargi JK na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 16 września 2019 r. nr [..] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od JK na rzecz Naczelnika [..] Urzędu Celno-Skarbowego w [..] kwotę 10800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 13 lutego 2020 r., I SA/Ol 759/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę JK (zwanego dalej skarżącym lub podatnikiem) na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w [...] z dnia 16 września 2019 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oraz odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za 2013 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją z dnia 16 września 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (zwany dalej organem) po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 27 kwietnia 2018 r., określającą skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 868.755 zł oraz odsetki od nieuiszczonych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za 2013 r. w wysokości 36.511 zł.

Z ustaleń organu wynika, że skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą S. która polegała na świadczeniu m.in. usług internetowych, w tym oprogramowania, hostingu, tworzeniu przestrzeni reklamowych, dostarczaniu treści do serwisów multimedialnych, a także dokonywaniu dostaw wartości niematerialnych i prawnych. Poza tym skarżący stworzył formalnie wyodrębnioną, lecz zależną od swojej osoby, spółkę C. Ltd. mającą siedzibę na Anguilli, celem rozpowszechniania za pośrednictwem Internetu utworów audiowizualnych, poprzez odpłatne ich udostępnianie (bez zgody właścicieli praw autorskich do tych filmów). Formalne zarejestrowanie przez skarżącego - C. Ltd. - w raju podatkowym miało na celu ukrycie przed opodatkowaniem przychodów uzyskanych z tego procederu oraz uniemożliwienie ewentualnego dochodzenia roszczeń właścicieli praw autorskich.

Organ stwierdził, że czynności podejmowane przez stronę, rzekomo pod szyldem C. Ltd. były wykonywane na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, a podatnik powinien podlegać obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów, czyli także od przychodów uzyskanych pod szyldem spółki z Anguilii. Działania, jakie podjął podatnik w tym zakresie wypełniają znamiona zarobkowej działalności gospodarczej prowadzonej we własnym imieniu i na własny rachunek, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. – zwanej dalej: u.p.d.o.f.).

Dowodem wskazującym, że serwis . obsługiwany był przez S.była, zdaniem organu, korespondencja mailowa prowadzona przez LR z właścicielami serwisu [...] W opinii organu, w celu ukrycia faktu zarządzania i prowadzenia serwisów filmowych przez firmę S., skarżący stworzył formalną zależność między C., a S., poprzez zawarcie w dniu 1 grudnia 2011 r. i i w dniu 31 grudnia 2012 r., umów o współpracy w zamian za przeniesienie praw do powierzchni reklamowej i bazy mailingowej. Podatnik mając dostęp do powierzchni reklamowych, poprzez tak sporządzone umowy, uzyskiwał z tego tytułu przychody w firmie S. Ustalenia organu, dotyczące utworzenie podmiotu z siedzibą w raju podatkowym, będącego pod pełną kontrolą i nadzorem skarżącego, potwierdził również sam skarżący w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w O. - w protokołach przesłuchania podejrzanego z dnia: 7 maja 2015 r., 6 października 2015 r. i 22 stycznia 2016 r.

Wyrokiem z dnia 15 czerwca 2016 r. Sąd Okręgowy w O. uznał skarżącego za winnego popełnienia zarzucanych mu czynów, polegających na tym, że w okresie od dnia 26 maja 2010 r. do dnia 10 maja 2015 r. w krótkich odstępach czasu i z góry powziętym zamiarem rozpowszechniał bez uprawnień, za pośrednictwem Internetu, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej i czyniąc sobie z tego procederu stałe źródło dochodu, cudze utwory audiowizualne poprzez publiczne, nieodpłatne i odpłatne udostępnianie filmów na witrynie "[...]", przy wykorzystaniu jako serwisów hostingowych [...] na szkodę podmiotów oraz, że w ww. okresie przyjmował przekazywane za granicę na rzecz utworzonej spółki C.Gmbh i C. Ltd z siedzibą w Anguilla za pośrednictwem spółek środki płatnicze, pochodzące z korzyści związanych z popełnieniem czynu zabronionego polegającego na rozpowszechnianiu bez uprawnienia za pośrednictwem Internetu, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej i czyniąc sobie z tego procederu stałe źródło dochodu, utworów audiowizualnych poprzez publiczne, nieodpłatne i odpłatne udostępnianie filmów na ww. witrynach.

W ocenie organu, wszystkie okoliczności związane z założeniem serwisu [...] za pośrednictwem którego były świadczone usługi, jego ewaluowaniem, zmianami właścicielskimi, rodzajem udostępnianych usług oraz nadzorem nad nim, zarówno formalnym, jak i rzeczywistym, czy też przepływami środków finansowych pozyskiwanych z jego udostępniania ze szczególnym uwzględnieniem charakteru, w jakim występował przy tych czynnościach podatnik, potwierdziły celowy zamiar uniknięcia opodatkowania przychodów, związanych z udostępnianiem nielegalnie utworów audiowizualnych za pośrednictwem Internetu.

3. Organ podniósł, że za uznaniem, iż działalność gospodarcza prowadzona pod szyldem, formalnie wyodrębnionej spółki C. Ltd. w Anguilli, faktycznie sprawowana była przez skarżącego w Polsce wskazywały następujące okoliczności. Adres lP, którym posługiwała się C. jest przydzielony skarżącemu. Jedyną osobą upoważnioną do kontaktów z bankiem w Lichtensteinie był skarżący. Skarżący był również osobą upoważnioną do działania w imieniu spółki, przesyłania wszelkich informacji. Jako adres do korespondencji wskazał on własny adres zamieszkania. Szerokie pełnomocnictwo udzielone stronie, po rezygnacji z funkcji Dyrektora, przez C.GmbH, na podstawie którego sprawował pełną kontrolę nad zarządzaniem nie tylko spółką, czy samym serwisem, ale także środkami finansowymi, które wpływały na rachunki bankowe prowadzone na rzecz C. Zawartość plików znajdujących się na nośnikach należących do firmy S. również wskazuje na to, że działalność gospodarcza C. w rzeczywistości wykonywana była przez skarżącego.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 8 maja 2019 r., I SA/Ol 150/19, uchylił zaskarżoną decyzję organu z dnia 23 listopada 2018 r., wskazując, że organ odwoławczy podjął rozstrzygnięcie w sprawie bez umożliwienia stronie zapoznania się z kompletnym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, tj. z danymi zapisanymi w formie elektronicznej na płycie DVD włączonej do akt sprawy postanowieniem z dnia 8 października 2018 r., które strona otrzymała dopiero w dniu 26 listopada 2018 r., a zatem już po dacie wydania zaskarżonej decyzji. Dalej wywiódł, że wspomniane naruszenie art. 200 § 1 ord. pod. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5. Ponownie rozpoznając sprawę, organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, że czynności podejmowane przez skarżącego pod szyldem spółki C. Ltd., były wykonywane na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, a podatnik powinien podlegać obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów, czyli także do przychodów uzyskanych w ramach spółki z Anguilli. Działania, jakie podjął podatnik, wypełniają znamiona zarobkowej działalności gospodarczej prowadzonej we własnym imieniu i na własny rachunek, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f., lecz stanowią przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. pozarolniczej działalności gospodarczej.

6. W skardze skarżący zarzucił naruszenie m.in. art. 122 w związku z art. 191 oraz art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz.800 ze zm. – zwanej dalej: ord. pod.) - poprzez uznanie za swobodną, a nie dowolną ocenę dowodów dokonaną przez organ oraz przyjęcie błędnego stanu faktycznego w sprawie, stwierdzając na podstawie dokumentów znajdujących się w aktach postępowania karnego prowadzonego pod sygnaturą [...] oraz [...], że działania skarżącego, które podejmował w związku z działalnością C. Ltd. wypełniają znamiona zarobkowej działalności gospodarczej prowadzonej we własnym imieniu i na rachunek własny, podczas gdy z dowodów tych jednoznacznie wynika, że działał on w imieniu i na rzecz tej spółki, co miało wpływ na rozstrzygnięcie, gdyż doprowadziło do stwierdzenia, że działania podejmowane przez spółkę stanowiły część aktywności pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego pod firmą S.

W uzasadnieniu podniósł, że podstawą zaskarżonej decyzji jest teza sformułowana przez organ podatkowy, jakoby przychód osiągnięty przez C. Ltd. w 2013 r. był przychodem podatnika. Wniosek ten - w ocenie skarżącego - jest całkowicie nieuprawniony, gdyż wynikający z wadliwie przeprowadzonego postępowania, które doprowadziło do ustalenia błędnego stanu faktycznego oraz w konsekwencji zastosowania przepisów prawa materialnego, które w niniejszej sprawie nie mają zastosowania.

Skarżący zarzucił organowi, że opierał się głównie na dokumentach zgromadzonych przez Sąd Okręgowy, w tym również na wyroku zapadłym w sprawie, mającym podwyższoną moc dowodową. Z wyroku wynika natomiast, że środki płatnicze przekazywane były na rzecz C., a nie podatnika, organ zaś nie przeprowadził dowodu przeciwnego, tym samym nie podważył tych dowodów. Po drugie z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie karnej, która toczyła się przeciwko skarżącemu wynika, że dokonywał on naruszeń prawa w celu osiągnięcia korzyści majątkowych. Zdaniem skarżącego wśród dokumentów, które zostały zgromadzone w sprawie nie ma żadnego dowodu, który mógłby potwierdzić twierdzenie prezentowane przez organ podatkowy, jakoby podatnik otrzymywał od C. Ltd. jakiekolwiek środki inne niźli te, które wynikały z faktur za obsługę techniczną serwisów internetowych, lub jakoby środki te były mu należne. Fakt, że skarżący jako pełnomocnik i wykonawca usług, zakładał rachunki bankowe dla spółki oraz posiadał do nich dostęp nie oznacza, że środki zgromadzone na tych rachunkach należały do niego. Co więcej, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że w ramach posiadanego umocowania, nie rozdysponowywał on tych środków na własne potrzeby i na dowolne cele, a przeznaczał je wyłącznie na regulowanie zobowiązań spółki.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, przypominając, że zaskarżona decyzja wydana została po prawomocnym wyroku z dnia 8 maja 2019 r., I SA/Ol 150/19, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił poprzednią decyzję organu z dnia 23 listopada 2018 r. wskazując, że organ rozstrzygnął sprawę bez umożliwienia stronie zapoznania się z kompletnym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Tym razem jednak sąd pierwszej instancji wskazał, że postępowanie przeprowadzono z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów regulujących postępowanie podatkowe. Organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który w wyczerpujący sposób oceniły, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Kwestia sporna i zarzuty skargi sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy przychód osiągnięty przez C. Ltd. w 2013 r. był przychodem skarżącego? Tym samym sprowadza się ona do oceny zasadności uznania przez organy, że działalność gospodarcza prowadzona pod szyldem formalnie wyodrębnionej spółki C. Ltd. w Anguilli, faktycznie sprawowana była przez skarżącego w Polsce oraz zakwalifikowania przychodu uzyskanego z tego tytułu, jako przychodu ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., ustalonego na podstawie art. 14 ust. 1 i ust. 1c pkt 1 i 2 u.p.d.o.f.

W ocenie sądu pierwszej instancji, wbrew twierdzeniu skarżącego, nie zostały naruszone przepisy prawa materialnego art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.

Sąd podzielił stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji, że cały zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy bezsprzecznie wskazuje na świadome, celowe i przemyślane działanie podatnika, mające na celu ukrycie przed opodatkowaniem przychodów uzyskiwanych z odpłatnego udostępniania utworów audiowizualnych, w tym bez zgody właścicieli tych utworów i jednocześnie uniemożliwienie dochodzenia im roszczeń. Kluczowym dowodem, ale nie jedynym, potwierdzającym powyższe stwierdzenie jest prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w [...] Wydziału Karnego z dnia 15 czerwca 2016 r., który został wydany po rozpoznaniu wniosku skierowanego przez Prokuraturę Okręgową w [...] o skazanie skarżącego w trybie art. 335 § 1 k.p.k.

Zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) - ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Regulacja ta oznacza, że ustalenia sądu karnego mają wiążącą moc dowodową w zakresie zawartych w tym wyroku ustaleń faktycznych, które mogą mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia o administracyjnych skutkach zdarzeń.

Ze zgromadzonego, obszernego materiału dowodowego znajdującego się w aktach przedmiotowej sprawy, w poczet którego włączono szereg materiałów z postępowań prowadzonych przez organy powołane do ścigania przestępstw, w ocenie sądu, bezsprzecznie wynika prawidłowość uznania przez organ, że działalność gospodarcza prowadzona pod szyldem, formalnie wyodrębnionej Spółki C.Ltd. w Anguilli, faktycznie sprawowana była we własnym imieniu przez skarżącego w Polsce. Świadczą o tym następujące okoliczności:

- adres IP, którym posługiwała się spółka C. jest przydzielony skarżącemu,

- jedyną osobą upoważnioną do: kontaktów z bankiem w Lichtensteinie, działania w imieniu spółki, przesyłania wszelkich informacji - był skarżący, który jako adres do korespondencji wskazał własny adres zamieszkania,

- szerokie pełnomocnictwo udzielone skarżącemu przez C.GmbH, po rezygnacji z funkcji dyrektora, na podstawie którego skarżący sprawował pełną kontrolę nad zarządzaniem nie tylko spółką, czy samym serwisem, ale także środkami finansowymi, które wpływały na rachunki bankowe prowadzone na rzecz C. Skarżący zrezygnował w dniu 14 listopada 2011 r. z pełnienia funkcji dyrektora tego podmiotu, była to decyzja uwarunkowana ukryciem osoby skarżącego, jako osoby zarządzającej tym podmiotem, który faktycznie prowadził tę działalność gospodarczą. Powyższe skarżący potwierdził także w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia 4 lipca 2017 r. Zawartość plików znajdujących się na nośnikach należących do firmy S. tj. na dyskach twardych komputerów, notebooków oraz na pendrivie, zabezpieczonych podczas przeszukania w dniu 6 maja 2015r. w siedzibie firmy również potwierdza powyższą tezę o sprawowaniu faktycznego kierownictwa w spółce. Zeznania świadków oraz wyjaśnienia firm współpracujących ze spółką C. wskazują, że wszelkie kontakty, w tym również w zakresie współpracy odbywały się głównie ze skarżącym. Faktyczna obsługa serwerów poprzez dostęp do ich paneli administracyjnych następowała z terenu Polski, z łącz przypisanych do S. i jego pracownika - ani jedno logowanie do paneli administracyjnych serwerów nie zostało wykonane z adresów IP zagranicznych, a w szczególności z terenu Anguilli, tj. siedziby spółki C. Zeznania świadków oraz korespondencja mailowa potwierdzają, że formalnie sprzedanymi spółce C. serwisami filmowymi, faktycznie zarządzali skarżący oraz jego pracownicy zatrudnieni w firmie S., a w szczególności M. K., sprawujący funkcję administratora serwerów, w tym również serwerów, na których działał serwis [...].

Przez pracowników skarżącego prowadzona była także obsługa techniczna, polegająca między innymi na podpinaniu systemów płatności na konta Premium w opcji SMS i przelewów online, kodowaniu stron i zakładek w odniesieniu do wszystkich serwisów filmowych

Zdaniem sądu pierwszej instancji działania, jakie podjął skarżący, wypełniają znamiona zarobkowej działalności gospodarczej prowadzonej we własnym imieniu i na własny rachunek, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f., lecz stanowią przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. pozarolniczej działalności gospodarczej. Zakres działalności prowadzonej w ramach firmy z Anguilli jak i firmy S. pokrywa się i polega na prowadzeniu usług internetowych w szerokim ujęciu. Stroną postępowania w niniejszej sprawie nie była spółka C. Ltd., lecz skarżący.

8. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a także w związku z art. 4a) u.p.d.o.f. oraz w związku z Konwencją między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych z dnia 20 lipca 2006 r. in extenso - zwanej dalej "Konwencją", poprzez błędne zastosowanie pierwszego ze wskazanych przepisów, niewłaściwą wykładnię drugiego i trzeciego oraz całkowite pominięcie Konwencji, co skutkowało błędnym ustaleniem, że przychody uzyskiwane w 2013 r. przez spółkę C. Ltd. stanowią cześć przychodu skarżącego z pozarolniczej działalności gospodarczej, gdy przychody wskazanej spółki, jako mającej siedzibę na terytorium Zjednoczonego Królestwa (art. 3 ust. 1 Konwencji) podlegają opodatkowaniu wyłącznie na jego terytorium (art. 7 ust. 1 Konwencji), w związku z czym nie mogą zostać jednocześnie uznane jako powstałe w wyniku prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej przez osobę fizyczną, mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) art. 14 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. - poprzez jego błędne zastosowanie i zaliczenie do przychodów skarżącego, przychodów spółki C. Ltd., które osiągnęła ona w 2011 r., gdy kwoty stanowiące ten przychód nie zostały skarżącemu wypłacone i nie były one mu należne;

3) art. 11, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. - poprzez pominięcie ustaleń wydanego w postępowaniu karnym wyroku skazującego Sądu Okręgowego z dnia 15 czerwca 2016 r. co do popełnienia przestępstwa, a w konsekwencji zaakceptowanie przez sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych, polegających na błędnym przyjęciu, że skarżący nie ujawnił w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz nie wykazał w zeznaniu rocznym przychodów w łącznej kwocie 5.553.616,79 zł, a zatem w kwocie stanowiącej w rozumieniu art. 115 § 6 k.k. mienie wielkiej wartości, w sytuacji gdy zgodnie z sentencją wyroku skazującego skarżący został skazany i wymierzona mu została kara, między innymi za czyn określony w art. 299 § 1 k.k., przy czym, gdyby sąd karny ustalił, że skarżący osiągnął przy popełnianiu czynu opisanego w art. 299 § 1 k.k. co najmniej znaczną korzyść majątkową w rozumieniu art. 115 § 5 k.k., to podstawę jego skazania stanowiłby art. 299 § 6 k.k. w związku z art. 299 § 5 k.k., przewidujący za taki czyn karę w granicach od roku do lat 10, co wykluczałoby również zastosowanie przy orzekaniu art. 37a) k.k., a zatem skoro sąd karny skazał skarżącego na podstawie art. 299 § 1 k.k., to przyjęcie za podstawę skazania tego przepisu było wynikiem ustaleń, że przy popełnieniu zarzucanego mu czynu skarżący nie tylko nie osiągnął korzyści majątkowej w wysokości mienia "wielkiej wartości", jak to ustalił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w ślad za organami podatkowymi, ale nawet nie osiągnął przy popełnianiu zarzucanego mu czynu "znacznej korzyści majątkowej" (przewyższającej 200.000 zł) i odmienne ustalenia sądu pierwszej instancji są w tej sytuacji sprzeczne z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego znajdującymi się w jego sentencji, co stanowi naruszenia art. 11 p.p.s.a. i w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu podatkowego w całości;

4) art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 191 oraz art. 194 § 1 ord. pod. - polegające na tym, że sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a.), a błędnie zastosował środek w postaci oddalenia skargi, uznając za swobodną, a nie dowolną ocenę dowodów dokonaną przez organ oraz akceptując ustalony przez organ błędny stan faktyczny w sprawie, stwierdzając na podstawie dokumentów znajdujących się w aktach postępowania karnego, prowadzonego pod sygnaturą [...]oraz [...], że działania skarżącego, które podejmował on w związku z działalnością spółki C. Ltd. wypełniają znamiona zarobkowej działalności gospodarczej prowadzonej we własnym imieniu i na rachunek własny skarżącego, podczas gdy z dowodów tych, w tym dokumentów urzędowych, jednoznacznie wynika, że działał on w imieniu i na rzecz tej spółki, co miało wpływ na rozstrzygnięcie, gdyż doprowadziło do błędnego stwierdzenia, że działania podejmowane przez skarżącego, jako pełnomocnika spółki, stanowiły część aktywności pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego pod firmą S.;

5) art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 ord. pod.

i art. 191 ord. pod. polegające na tym, że sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - a błędnie zastosował środek w postaci oddalenia skargi, uznając za swobodną, a nie dowolną ocenę dowodów dokonaną przez organ oraz przyjmując, że skarżący otrzymywał ze spółki C.Ltd. przychody inne, niż uzyskane na podstawie wystawionych faktur za wykonane usługi, bądź że jakiekolwiek inne kwoty niż określone w wystawionych przez niego fakturach były mu od tej spółki należne, w sytuacji gdy żaden z dowodów zgromadzonych w sprawie nie potwierdza jakoby skarżący otrzymywał od tej spółki jakiekolwiek inne przychody (poza tymi, które zostały przez niego zafakturowane), lub aby takie przychody były mu należne, co miało wpływ na rozstrzygnięcie, gdyż doprowadziło do błędnego stwierdzenia, że działania podejmowane przez skarżącego jako pełnomocnika spółki, stanowiły część aktywności pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego pod firmą S.;

6) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 199a § 3 ord. pod. polegające na tym, że sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., a błędnie zastosował środek w postaci oddalenia skarbi, uznając, że organ nie był zobowiązany do wystąpienia w toku postępowania do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia lub prawdziwej treści stosunków prawnych, które organ w swojej decyzji uznał za nieistniejące w całości, a mianowicie:

a) umów pożyczek zawartych pomiędzy spółkami C. Ltd. a I.;

b) umowy majątkowej małżeńskiej zawartej pomiędzy skarżącym a jego żoną;

c) pełnomocnictw udzielonych skarżącemu przez C. Ltd. w dniu 15 listopada 2011 r. oraz przez I. obowiązującego do dnia 7 października 2014 r.,

co miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, gdyż doprowadziło do błędnego ustalenia, że przychód uzyskiwany przez C. Ltd. był należny skarżącemu i był transferowany do niego, oraz że działania skarżącego wykonywane na rzecz spółki nie miały podstaw w udzielonym pełnomocnictwie.

W związku powyższym skarżący wniósł o:

- rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie;

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie;

- zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów

zastępstwa procesowego oraz kwoty 17 złotych uiszczonej tytułem opłaty skarbowej od złożenia pełnomocnictwa.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o:

- oddalenie skargi kasacyjnej,

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

9. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest kwestia zasadności uznania, że działalność gospodarcza prowadzona pod szyldem, formalnie wyodrębnionej spółki C. Ltd. w Anguilli, faktycznie prowadzona była przez skarżącego w Polsce oraz zakwalifikowania przychodu uzyskanego z tego tytułu, jako przychodu ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ustalonego na podstawie art. 14 ust. 1 i ust. 1c pkt 1 i 2 tej ustawy w łącznej kwocie 5 553 616,79 zł. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zostały naruszone przepisy prawa materialnego art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.

Zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy bezsprzecznie – zdaniem Sądu - wskazuje na świadome, celowe i przemyślane działanie skarżącego, mające na celu ukrycie przed opodatkowaniem przychodów uzyskiwanych z odpłatnego udostępniania utworów audiowizualnych, w tym bez zgody właścicieli tych utworów i jednocześnie uniemożliwienie dochodzenia im roszczeń, co potwierdził również Sąd Okręgowy w [...] II Wydział Kamy wyrokiem z dnia 15 czerwca 2016 r., sygn. akt [...] wydanym po rozpoznaniu wniosku skierowanego przez Prokuraturę Okręgową w [...] o skazanie skarżącego w trybie art. 335 § 1 k.p.k.

W tym celu skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą S. w zakresie m.in. usług komputerowych, poligraficznych, reklamowych, marketingowych, usług w zakresie dokonywania zapisów audiowizualnych, oprogramowania, sprzedaży detalicznej pozostałej prowadzonej poza siecią sklepów, stworzył formalnie wyodrębnioną, lecz zależną od swojej osoby, spółkę C. GmbH, a później C. Ltd. (zmiana nazwy na C. Ltd. od dnia 25 stycznia 2012 r.), mającą siedzibę na Anguilli, cel rozpowszechniania za pośrednictwem internetu utworów audiowizualnych poprzez odpłatne ich udostępnianie (bez zgody właścicieli praw autorskich do tych filmów) za pośrednictwem n .in. serwisu [...].

Jak trafnie ustalono w sprawie - firma S.nabyła serwis [...] w dniu 25 maja 2010 r. na podstawie umów sprzedaży od M. T., za cenę 244 000,00 zł. Następnie w ramach rozliczeń wynikających z ww. umowy firma S. nabyła także serwis [...]

Formalne zarejestrowanie, przez skarżącego, spółki C. GmbH w dniu 27 sierpnia 2010 r., w której był jedynym udziałowcem, w raju podatkowym przez kancelarię prawną, specjalizującą się w tworzeniu tego rodzaju podmiotów, która ze skutkiem od dnia 1 sierpnia 2010 r. uzyskała od rządu Anguilli status tzw. Overseas, tj. agenta, uprawniającego kancelarię do wpisywania spółek bezpośrednio do rejestru handlowego, miało na celu ukrycie przed opodatkowaniem przychodów uzyskanych z tego procederu oraz uniemożliwienie ewentualnego dochodzenia roszczeń właścicieli praw autorskich. Jak wynika z informacji zawartych na oficjalnej stronie kancelarii prawnej w zakładce "raje podatkowe", struktura wewnętrzna spółek jest maksymalnie odformalizowana, nie ma wymogu składania sprawozdań finansowych ani audytowania ksiąg rachunkowych, nie ma również wymogu umieszczania informacji o dyrektorach i udziałowcach spółki w rejestrze publicznym. Udziałowiec takiej spółki jest więc całkowicie anonimowy, co znajduje odzwierciedlenie także w samym akcie założycielskim spółki oraz dokumencie umowy spółki C. Gmbh. W obu dokumentach z danych identyfikujących spółkę wskazane są jedynie adres jej siedziby i kapitał zakładowy, natomiast jako założyciel spółki występuje R. N. kancelaria prawna. Dokument został podpisany elektronicznie przez R. N. Dyrektora [...](Anguilla) Ltd.

Po utworzeniu spółki C. GmbH, skarżący umową sprzedaży z dnia 20 września 2010 r. zbył na jej rzecz ww. serwisy [...] za cenę 236 000,00 zł. Już w dniu 29 września 2010 r. spółka C. GmbH, reprezentowana przez skarżącego zawarła z E. Sp. z o.o. umowę o współpracy polegającą na udostępnieniu przez E. Sp. z o.o. systemu informatycznego do obsługi serwisów partnera poprzez odbieranie i przetwarzanie wiadomości SMS Premium Ratę, MMS Premium Rate wysyłanych przez abonentów sieci komórkowych i przetwarzanie SMS i MMS zwrotnych do tych abonentów, dokonywanie doładowań on-line telefonów pracujących w systemie Pre-Paid, a także obsługę połączeń telefonicznych Pay Per-Call. Umowy w zakresie realizacji ww. usług zostały również zawarte z dwoma kolejnymi podmiotami, tj. C. S.A. oraz D.S.A. Skarżący założył na C. GmbH szereg rachunków bankowych, na które wpływały środki finansowe od ww. podmiotów, tj.:

1) środki pozyskane za pośrednictwem spółki E. były przekazywane na konta bankowe:

- [...]Bank Ltd. na Litwie,

-[...] Bank w Lichtensteinie i [...],

2) środki pozyskane za pośrednictwem spółki D.S.A. były przekazywane na konta bankowe:

- [...] Bank w Lichtensteinie,

- [...]Bank w S.,

3) środki pozyskane za pośrednictwem spółki C. S.A. były przekazywane na konto bankowe [...] Bank w Lichtensteinie.

Okoliczność rezygnacji przez skarżącego w dniu 14 listopada 2011 r. z pełnienia funkcji Dyrektora tego podmiotu, zasugerowana przez ww. kancelarię - na co sam wskazuje skarżący w protokole z przesłuchania z dnia 7 maja 2015 r. – świadczy o tym, że była to decyzja uwarunkowana ukryciem osoby skarżącego, jako osoby zarządzającej tym podmiotem, który faktycznie prowadził tę działalność gospodarczą. Powyższe skarżący potwierdził w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia 4 lipca 2017 r. wyjaśniając, że: "Po kolejnych konsultacjach z kancelarią, aby nie narazić się na zarzut karny łamania praw autorskich, zdecydowałem się ustąpić z funkcji dyrektora i powołać w to miejsce R.". W rzeczywistości to skarżący posiadał - poprzez pełnomocnictwo udzielone już następnego dnia po rezygnacji przez C. GmbH - pełną kontrolę nad zarządzaniem nie tylko tą spółką, czy samym serwisem, ale także środkami finansowymi, które wpływały na rachunki bankowe prowadzone na rzecz C. GmbH. Był on bowiem umocowany do reprezentowania tej spółki, podpisywania wszelkich transakcji oraz był upoważniony do kontaktów z prowadzącym rachunek firmy – [...] bankiem w Lichtensteinie w zakresie dotyczącym m.in. otwierania, obsługi oraz zamykania wszelkiego rodzaju rachunków, przekazywania wytycznych dotyczących wypłat środków przechowywanych na rachunkach, nabywania, sprzedaży oraz wykonywania wszelkich innych transakcji, w każdej walucie, wykonywania, wystawiania i przyjmowania lub zatwierdzania czeków, rachunków, weksli, akredytyw, aktów gwarancyjnych i innych dokumentów oraz do przyjmowania wszelkich przedpłat przeznaczonych spółce C.GmbH. Powołanie w dniu 14 listopada 2011 r. na stanowisko dyrektora społki C. GmbH obywatela Panamy R., widniejącego w Rejestrze Dyrektorów było tylko dopełnieniem formalności, bowiem ww. osoba de facto nie wykonywała żadnych czynności w imieniu i na rzecz spółki, a była jedynie figurantem. Jego powołanie, jak już wskazano powyżej, miało jedynie na celu zapewnienie anonimowości skarżącemu.

Jak trafnie przyjął sąd I instancji: skarżący stworzył schemat zorganizowanego działania w postaci firm, które miały pozyskiwać środki finansowe, a następnie transferować je ponownie do Polski, celem inwestowania na Giełdzie Papierów Wartościowych. Użytkownicy serwisów administrowanych przez stronę wpłacali środki finansowe za pośrednictwem podmiotów, z którymi umowę na świadczenie usług finansowych podpisał skarżący. Spółki te przekazywały środki pieniężne na rachunki bankowe C. Ltd., do których skarżący był umocowany i miał nieograniczony dostęp w instytucjach bankowych np. do dokonywania m.in. wpłat i wypłat. Następnie formalnie C. Ltd. przekazała środki finansowe tytułem pożyczek pieniężnych na rzecz cypryjskiego podmiotu I.z przeznaczeniem na cele inwestycyjne, przy czym w rzeczywistości środki te przekazał podatnik sam sobie, tj. zarówno jako dysponent środków na rachunku bankowym C. Ltd. oraz jako pełnomocnik I..

Dalszym etapem działalności skarżącego było zawarcie przez spółkę cypryjską z Centralnym Domem Maklerskim umowy o świadczenie usług maklerskich na rachunku inwestycyjnym, przy czym w imieniu tej spółki, osobą zawierającą umowę był skarżący, a z jej treści wynikało, że beneficjentem rzeczywistym dla klienta I. Limited został skarżący, jako osoba fizyczna będąca właścicielem osoby prawnej lub sprawująca kontrolę nad nim, a także, która jest udziałowcem lub akcjonariuszem lub posiada prawo głosu na zgromadzeniu wspólników w wysokości powyżej 25% w tej osobie prawnej oraz sprawuje kontrolę nad co najmniej 25% majątku. Część z zainwestowanych środków została wypłacona na rzecz małżonki skarżącego, z którą posiadał on rozdzielność majątkową.

10. Za uznaniem, że działalność gospodarcza prowadzona pod szyldem formalnie wyodrębnionej spółki C.z siedzibą w Anguilli – jak trafnie wskazał organ podatkowy, a sąd I instancji zasadnie to uznał - faktycznie sprawowana była we własnym imieniu przez skarżącego przemawiają następujące okoliczności:

- adres IP, którym posługiwała się spółka C. jest przydzielony skarżącemu,

- jedyną osobą uprawnioną do: kontaktów z bankiem w Lichtensteinie i do działania w imieniu spółki, do przesyłania wszelkich informacji był skarżący, który jako adres do korespondencji wskazał własny adres zamieszkania,

- szerokie pełnomocnictwo udzielone skarżącemu, po rezygnacji z funkcji Dyrektora, przez C. GmbH, na podstawie którego sprawował pełną kontrolę nad zarządzaniem nie tylko spółką, czy samym serwisem, ale także nad środkami finansowymi, które wpływały na rachunki bankowe prowadzone na rzecz C.,

- zawartość plików znajdujących się na nośnikach należących do firmy S., tj. na dyskach twardych komputerów, notebooków oraz na pendrivie, zabezpieczonych podczas przeszukania w dniu 6 maja 2015 r. w siedzibie firmy,

- zeznania świadków oraz wyjaśnienia firm współpracujących ze spółką C. wskazujące, że wszelkie kontakty, w tym również w zakresie współpracy odbywały się głownie ze skarżącym,

- faktyczna obsługa serwerów poprzez dostęp do ich paneli administracyjnych następowała z terenu Polski, z łącz przypisanych do J.K. i jego pracownika- ani jedno logowanie do paneli administracyjnych serwerów nie zostało wykonane z adresów IP zagranicznych, a w szczególności z terenu Anguilli, tj. siedziby spółki C.,

- zeznania świadków oraz korespondencja mailowa potwierdzające, że formalnie sprzedanymi spółce C.serwisami filmowymi, faktycznie zarządzał skarżący oraz jego pracownicy zatrudnieni w firmie S., a w szczególności M. K., sprawujący funkcję administratora serwerów, w tym również serwerów, na których działał serwis [...]Przez pracowników skarżącego prowadzona była także obsługa techniczna, polegająca między innymi na podpinaniu systemów płatności na konta Premium w opcji SMS i przelewów online, kodowaniu stron i zakładek w odniesieniu do wszystkich serwisów filmowych. Powyższe okoliczności oraz zeznania świadków zostały szczegółowo i wyczerpująco opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a także w zaskarżonym wyroku.

Trafnie także ustalono, że krokiem podjętym w celu ukrycia faktu zarządzania i prowadzenia serwisów filmowych przez firmę S., było stworzenie przez skarżącego formalnej zależności między spółką C. a S. poprzez zawarcie w dniu 1 grudnia 2011 r., a następnie w dniu 31 grudnia 2012 r. umowy o współpracy w zamian za przeniesienie praw do powierzchni reklamowej i bazy mailingowej, gdyż - jak zeznał - "w ten sposób miałem wytłumaczenie czemu ja się tym zajmuję". Jednocześnie, mając dostęp do powierzchni reklamowych, poprzez tak sporządzone umowy, uzyskiwał z tego tytułu przychody w firmie S.

11. Wszystkie okoliczności związane z założeniem serwisu [..], za pośrednictwem którego były świadczone usługi, jego ewaluowaniem, zmianami właścicielskimi, rodzajem udostępnianych usług oraz nadzorem nad nim, zarówno formalnym, jak i rzeczywistym, czy też przepływami środków finansowych pozyskiwanych z jego udostępniania ze szczególnym uwzględnieniem charakteru, w jakim występował przy tych czynnościach skarżący, potwierdzają celowy zamiar uniknięcia opodatkowania przychodów, związanych z udostępnianiem nielegalnie utworów audiowizualnych za pośrednictwem internetu.

12. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy został sporządzony schemat zorganizowanego działania przez skarżącego, który bezsprzecznie wskazuje na świadome, celowe i przemyślane zachowanie podatnika, mające na celu ukrycie przed opodatkowaniem przychodów uzyskiwanych z odpłatnego udostępniania utworów audiowizualnych. Schemat ten przedstawia proces zarządzania przez skarżącego prowadzoną działalnością i uzyskanymi z jej tytułu przychodami. Pozyskane środki finansowe były transferowane do Polski (schemat przedstawiony graficznie przez organ I instancji w uzasadnieniu decyzji). Użytkownicy serwisów administrowanych przez skarżącego wpłacali środki finansowe za pośrednictwem podmiotów [...], z którymi umowę na świadczenie usług finansowych podpisał skarżący. Spółki te przekazywały środki pieniężne na rachunki bankowe C. Ltd., do których skarżący był umocowany i miał nieograniczony dostęp w instytucjach bankowych do dokonywania m.in. wpłat i wypłat. Następnie formalnie spółka C.Ltd. przekazała środki finansowe tytułem pożyczek pieniężnych na rzecz cypryjskiego podmiotu I.z przeznaczeniem na cele inwestycyjny, przy czym w rzeczywistości środki te przekazał skarżący sam sobie, tj. zarówno jako dysponent środków na rachunku bankowym C. Ltd. oraz jako pełnomocnik I.Kolejnym etapem było zawarcie przez spółkę cypryjską z Centralnym Domem Maklerskim umowy o świadczenie usług maklerskich na rachunku inwestycyjnym, przy czym w imieniu tej spółki osobą zawierającą umowę był skarżący, a z jej treści wynikało, że beneficjentem rzeczywistym dla klienta I. został skarżący, jako osoba fizyczna, będąca właścicielem osoby prawnej lub sprawująca kontrolę nad nim, a także osoba, która jest udziałowcem lub akcjonariuszem lub posiada prawo głosu na zgromadzeniu wspólników w wysokości powyżej 25% w tej osobie prawnej oraz sprawuje kontrolę nad co najmniej 5% majątku. Część z zainwestowanych środków została wypłacona na rzecz małżonki skarżącego, z którą posiada on rozdzielność majątkową. Bardzo podobny schemat znajduje się w plikach zabezpieczonych przez Prokuraturę Okręgową w [..] na nośnikach w firmie S. przegranych na płytę DVD i włączonych do akt sprawy.

13. Powyżej opisany schemat zorganizowanego działania skarżącego, mający na celu ukrycie dochodów poprzez przetransferowanie przez spółkę C. Ltd. środków finansowych (tytułem pożyczek pieniężnych) na rzecz cypryjskiego podmiotu I.z przeznaczeniem na inwestowanie na Giełdzie Papierów Wartościowych, daje również odpowiedź na zarzuty dotyczące braku dowodów, jakoby skarżący otrzymywał od C. Ltd. jakiekolwiek środki inne niż wynikające z faktur za obsługę.

Dodatkowo trafnie w postępowaniu podatkowym stwierdzono, że skarżący środki finansowe wpływające na rachunki bankowe założone na spółkę C.Ltd transferował również poprzez firmę S., jako odpłatność za usługi świadczone przez polską firmę. Były to jednak te same usługi wykonywane, zarządzane i kierowane przez tę samą osobę, tj. skarżącego i w ramach jednego przedsiębiorstwa. Trafnie zatem uwzględniono je w kosztach uzyskania przychodów, bowiem przychody te powinny być podatkowo obojętne.

Jak wynika z analizy przepływów finansowych na rachunkach bankowych S., przeprowadzonej przez organ podatkowy I instancji, środki finansowe m.in. pochodzące z przelewów od spółki C. Ltd zostały wydatkowane na darowizny pieniężne udzielone małżonce skarżącego.

14. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zarzuty naruszenia przepisów art. 199a § 3 ord. pod. są niezasadne, bowiem organ podatkowy opisuje umowy pożyczek zawarte pomiędzy I.a C. GmbH oraz umowy przekazania darowizn przez skarżącego jego małżonce jedynie w kontekście pokazania sposobu transferowania środków z kont C. Ltd. Ponadto - wbrew zarzutom skargi - nie stwierdzono pozorności tych umów, a organ dokonał jedynie ich oceny w sferze skutków podatkowych.

Faktem jest, że skarżący dysponował zarobionymi pod szyldem spółki C. dochodami i poprzez przekazanie ich osobiście najbliższej osobie, tj. swojej żonie, sam zdecydował, jak je spożytkuje. Były więc to przychody należne skarżącemu. Nie ma znaczenia, czy małżonkowie mają rozdzielność majątkową, czy nie. Organ nie kwestionował istnienia odrębności majątkowej skarżącego i jego małżonki. Biorąc pod uwagę wszystkie aspekty sprawy za uzasadnione należy uznać, że czynności podejmowane przez skarżącego - rzekomo pod szyldem C. Ltd. – były wykonywane na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, a skarżący winien podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów, o których mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., czyli także do przychodów uzyskanych w Anguilli. Działania, jakie podjął skarżący w tym zakresie wypełniają znamiona zarobkowej działalności gospodarczej prowadzonej we własnym imieniu i na własny rachunek, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f., lecz stanowią przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W powyższym kontekście, odpierając zarzuty skargi kasacyjnej, stwierdzić należy, że w rozpoznanej sprawie nie znajdują zastosowania przepisy Konwencji między Rzeczypospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych z dnia 20 lipca 2006 r., bowiem stroną postępowania nie jest C. Ltd., łecz skarżący – osoba fizyczna.

15. Dodatkowym argumentem, przemawiającym za prawidłowo podjętym rozstrzygnięciem w omawianej kwestii, jest prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w [...] z dnia 15 czerwca 2016 r. Korzyści majątkowe, jakie skarżący osiągnął z tytułu zarejestrowanej spółki w Anguilli jakoby stanowiły jedynie kwotę 770.698,79 zł, nie znajdują potwierdzenia w sentencji wyroku Sądu Okręgowego, zaś zarzut dokonania dowolnej i swobodnej oceny dowodów jest niezasadny.

Z treści wyroku wynika bowiem, że to właśnie skarżący:

- w okresie od dnia 26 maja 2010 r. do dnia 10 maja 2015 r. na terenie całego kraju, w krótkich odstępach czasu, z góry powziętym zamiarem, rozpowszechniał bez uprawnień, za pośrednictwem internetu, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej i czyniąc sobie z tgo procederu stałe źródło dochodu, cudze utwory audiowizualne poprzez publiczne, nieodpłatne i odpłatne udostępnianie filmów na witrynie [...], przy wykorzystaniu jako serwisów hostingowych [...], na szkodę podmiotów: (...),

- w tym samym okresie na terenie całego kraju oraz w Lichtensteinie, S., w krótkich odstępach czasu, z góry powziętym zamiarem przyjmował przekazywane za granicę na rzecz utworzonej spółki C. Gmbh i C.Ltd z siedzibą w Anguilla za pośrednictwem E.Sp. z o.o., D. Ltd oraz spółki C. m.in. na konta bankowe w Lichtensteinie środki płatnicze, pochodzące z korzyści związanych z popełnieniem czynu zabronionego polegającego na rozpowszechnianiu bez uprawnienia za pośrednictwem internetu, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej i czyniąc sobie z tego procederu stałe źródło dochodu - utworów audiowizualnych poprzez publiczne, nieodpłatne i odpłatne udostępnianie filmów na witrynie [...], przy wykorzystaniu jako serwisów hostingowych [...], na szkodę innych podmiotów. Przyjmowane kwoty, o których mowa w wyroku znacznie przewyższają wartość 770.698,79 zł. Gdyby rzeczywiście skarżący uzyskiwał jedynie przychody z tytułu wynagrodzeń za usługi, które świadczył jako przedsiębiorca działający pod firmą S., to nieuzasadnionym byłoby posiadanie tak szerokich pełnomocnictw i uprawnień do zarządzania spółką C. Ltd. Fakt, że miał pełną kontrolę nie tylko nad zarządzaniem tą spółką, czy samym serwisem, ale także nad rachunkami bankowymi prowadzonymi na jej rzecz tylko potwierdza, że w rzeczywistości to skarżący wykonywał usługi, musiał mieć zatem pełną kontrolę nad środkami finansowymi, by mieć dostęp do uzyskiwanych przychodów pod szyldem C. Ltd. Jak trafnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w uzasadnieniu wyroku, organ przeprowadził postępowanie z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów regulujących postępowanie podatkowe. Organ zgromadził pełny materiał dowodowy i dokonał jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Tak więc brak jest podstaw do twierdzenia, że organ naruszył przepisy postępowania zawarte w art. 122, art. 191 i 194 § 1 ord. pod.

16. Ponadto chybiony jest zarzut naruszenia art. 199a § 3 ord. pod. Organ podatkowy bowiem – jak trafnie przyjął sąd pierwszej instancji – prawidłowo ocenił skutki podatkowe zawieranych umów, wskazując, że: W ocenie sądu, w tym zakresie organ podatkowy jest niewątpliwie władny do czynienia samodzielnych ustaleń, a udział sądu powszechnego w tym zakresie byłby nie tylko zbędny, ale również pozbawiony jakiejkolwiek podstawy prawnej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że art. 199a § 3 ord. pod. stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. To powoduje, że organ podatkowy, pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 ord. pod., nie został jednak zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa (por. wyrok NSA z dnia 10 listopada 2017 r., I FSK 316/16). Aprobując przestawione stanowisko należy zauważyć, że istnienie owej wątpliwości należy postrzegać w kategoriach obiektywnych. Wbrew temu co zarzucono w skardze w sprawie nie istniały wątpliwości, które powinien rozwiać sąd powszechny w sprawie o ustalenie treści stosunku prawnego lub prawa na podstawie art. 189¹ k.p.c. Podkreślenia bowiem wymaga, że organy podatkowe uprawnione są do samodzielniej oceny skutków zawieranych przez strony czynności cywilnoprawnych umów, na gruncie prawa podatkowego. Treść umowy cywilnoprawnej i wyrażona w niej wola stron, w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania, na podstawie przepisów art. 121, art. 122 i art. 191 ord. pod. W ramach tej oceny organy są uprawnione uwzględniać wszelkie okoliczności, które pozwolą na rzetelną ocenę konkretnej, analizowanej w danej sprawie umowy cywilnoprawnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2001 r., FPS 14/00).

Jednocześnie nie sposób zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, że gdyby sąd karny stwierdził, że sprawca uzyskał korzyści majątkowe w postaci przychodu generowanego przez 5 lat działalności C.GmbH oraz C. Ltd. wymierzona kara byłaby znacznie surowsza. Wskazać bowiem należy, że to nie sąd karny określa wysokość przychodów skarżącego i wysokość jego zobowiązania podatkowego, lecz leży to w wyłącznych kompetencjach organów podatkowych, które dokonują tego mając na uwadze cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy".

Chybiony jest – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - zarzut z punktu 8.3 stanu faktycznego co do wysokości korzyści uzyskanej z przestępstwa (art. 299 § 1 i 6 k.k. w związku z art. 115 § 5 i § 6 k.k.). Zwrócić uwagę należy na to, że organy ścigania - a w konsekwencji także Sąd Okręgowy – w opisie czynu przyjęli takie kwoty, jakie w toku postępowania przygotowawczego ustalono. Nie oznacza to, że tymi ustaleniami był związany sąd administracyjny, który mógł przyjąć kwoty przychodów uzyskanych przez skarżącego wyższe od korzyści, jakie przyjęto w sprawie karnej. Przyjęcie przez sąd karny kwot korzyści majątkowej nie jest tym samym, co osiągnięcie przychodu (dochodu). Korzyść majątkowa może być osiągnięta tak dla siebie, jak i kogoś innego, zaś dochód może być osiągnięty tylko przez skarżącego. Są to pojęcia nietożsame.

17. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 5, art. 209, art. 210 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).