Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1268/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15b ust. 1-2
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędzia WSA Wojciech Organiściak (spr.), Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w T. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej O.p.) w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. (Nr [...]) stwierdził, że stanowisko A Sp. z o.o. z siedzibą w T. (dalej jako Spółka lub Wnioskodawca) przedstawione we wniosku z 22 kwietnia 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania przepisów art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o tzw. "zatorach płatniczych", po 1 stycznia 2016 r. - jest nieprawidłowe.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Wnioskodawca zajmuje się w przeważającym zakresie produkcją elementów [...], związanych z systemami grzewczymi i klimatyzacją [...]. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Rok podatkowy Spółki nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym, rozpoczyna się każdorazowo 1 kwietnia i trwa do 31 marca kolejnego roku kalendarzowego. W związku z tym poprzedni rok podatkowy Spółki rozpoczął się 1 kwietnia 2015 r. i uległ zakończeniu dnia 31 marca 2016 r. (dalej: "Rok Podatkowy").

Z uwagi na prowadzenie działalności gospodarczej Spółka zaciąga różnego rodzaju zobowiązania - w szczególności w związku z zakupem towarów lub usług niezbędnych w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Ze względu na skalę prowadzonej przez Spółkę działalności zdarzają się sytuacje, w których płatność nie jest regulowana przez Spółkę, w terminie wskazanym na fakturze, w umowie czy innym dokumencie. W powyższej sytuacji płatność może zostać uregulowana przez Spółkę po terminie 30 dni licząc od upływu terminu płatności wskazanego na fakturze, w umowie, czy w innym dokumencie (dalej: "termin 30- dniowy").

Zdarza się jednak, że termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, a płatności dokonywane są przez Spółkę po upływie 90 dni od daty zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatkowanych kwot wynikających z faktur, umów lub innych dokumentów (dalej: "termin 90-dniowy").

Spółka zaznaczała, że w ostatnim kwartale Roku Podatkowego - tj. od dnia 1 stycznia 2016 roku do dnia 31 marca 2016 r. miały miejsce sytuacje, w których:

- termin 30 lub 90-dniowy upłynął (w takim przypadku zdarzenia rozpoczynające bieg wskazanych terminów następowały przed rozpoczęciem 1 stycznia 2016 r.);

- termin 30 lub 90-dniowy rozpoczął bieg oraz upłynął.

Organowi interpretacyjnemu zadano następujące pytanie: Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca jest uprawniony na podstawie art. 15b ust. 1 oraz art. 15b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (u.p.d.o.p.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów (lub ewentualnie korekty przychodów) o kwoty nieuregulowanych zobowiązań w IV kwartale Roku Podatkowego, w związku z upływem terminu 30-dniowego albo upływem terminu 90-dniowego?

W opinii Wnioskodawcy jest on uprawniony do zastosowania art. 15b ust. 1 oraz art. 15b ust. 2 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., a więc do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów (lub ewentualnie korekty przychodów) o kwoty nieuregulowanych zobowiązań do końca Roku Podatkowego Spółki tj. do 31 marca 2016 r., a więc także w IV kwartale Roku Podatkowego, w związku z upływem terminu 30-dniowego albo upływem terminu 90-dniowego. Przepis art. 15b u.p.d.o.p. zaczął obowiązywać od 1 stycznia 2013 r. Wprowadzając ten przepis do polskiego porządku prawnego ustawodawca dokonał istotnego ograniczenia zasady memoriałowego rozliczenia kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15b ust. 1 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Natomiast na podstawie art. 15b ust. 2 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie. Zgodnie z art. 15b ust. 3 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach. Jeżeli jednak w miesiącu, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, podatnik nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas ma obowiązek zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów, (art. 15b ust. 5 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.).

Przepisy art. 15b u.p.d.o.p. obowiązywały do 31 grudnia 2015 r. Regulacje te, zmierzające do ograniczenia zjawiska tzw. "zatorów płatniczych", zostały uchylone na podstawie ustawy zmieniającej (art. 3), która weszła w życie 1 stycznia 2016 r.

Wnioskodawca zauważał, że Ustawodawca nie zawarł w Ustawie zmieniającej żadnych przepisów przejściowych odnoszących się do podatników, których rok podatkowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Jedynie na podstawie art. 5 ust. 2 ustawy zmieniającej wskazano, że do podatników podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy dokonali, na podstawie art. 15b ustawy zmienianej (w istocie: "ustawy CIT") w art. 3, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów albo zwiększenia przychodów, stosuje się przepisy art. 15b ustawy zmienianej w art. 3, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Zdaniem wnioskodawcy w związku z brakiem wyraźnego przepisu traktującego o sytuacji prawnej podatników, których rok podatkowy nie pokrywa się w rokiem kalendarzowym, w celu odpowiedzi na pytanie postawione we wniosku należy odnieść się do zasady pewności prawa i zaufania obywatela do państwa, z których wynika zakaz dokonywania zmian materialnego prawa podatkowego w toku roku podatkowego.

Obowiązywanie ww. zasad zapewniać ma podatnikom możliwość ochrony ich interesów prawnych w toku trwania roku podatkowego, gdy zmiany mają wejść w życie przed rozpoczęciem kolejnego, nowego roku podatkowego.

Wnioskodawca wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny (oś. Zamiejscowy w Łodzi) w wyroku z dnia 24 lipca 1996 r. (sygn. akt SA/Łd 77/95) podkreślał, że zaskakiwanie podatników zmianami w materialnym prawie podatkowym w trakcie roku podatkowego jest niezgodne z art. 1 przepisów Konstytucji utrzymanych w mocy przez art. 77 Ustawy konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r. (Dz.U. Nr 84 poz. 426 ze zm.), stanowiącym, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym. Tożsamy pogląd został także wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny (os. Zamiejscowy we Wrocławiu) w wyroku z dnia 2 października 2002 r. (sygn. akt I SA/Wr 1799/02). W związku z tym, że stosowanie przepisów art. 15b u.p.d.o.p. do końca roku podatkowego Spółki tj. do 31 marca 2016 r. nie pogorszy jej sytuacji, a co więcej, zgodne będzie z jej interesem prawnym, to ich stosowanie przez Spółkę, a więc także zastosowanie art. 15b u.p.d.o.p. ust. 1 oraz art. 15b ust. 2 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), do końca Roku Podatkowego jest zasadne.

Sumując swoje stanowisko Spółka podkreślała, że w ślad za cytowanymi we wniosku wyrokami sądów administracyjnych, w opinii Wnioskodawcy, jest on uprawniony do stosowania przepisów art. 15b ust. 1 oraz ust. 2 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. do końca Roku Podatkowego, tj. do 31 marca 2016 r.

Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe organ interpretacyjny wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów ich uzyskania, pod tym jednak warunkiem że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź też może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów lub służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Warunkiem zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest również to, aby dany wydatek nie był zawarty w katalogu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012 r. poz. 1342 dalej: "ustawa wprowadzająca"), z dniem 1 stycznia 2013 r. wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulacje zmierzające do likwidacji tzw. "zatorów płatniczych", tj. art. 15b u.p.d.o.p.

Stosownie do art. 15b ust. 1 u.p.d.o.p., w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Z art. 15b ust. 2 u.p.d.o.p., wynika natomiast, że jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach (art. 15b ust. 3 u.p.d.o.p.).

Celem wprowadzenia art. 15b u.p.d.o.p., było ograniczenie tzw. "zatorów płatniczych", poprzez obowiązek dokonania przez podatnika korekty kosztów podatkowych w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) w terminie wskazanym w przepisach podatkowych.

W art. 17 ustawy wprowadzającej, zawarto przepis przejściowy zgodnie z którym, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, u których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2013 r. oraz zakończy się po dniu 31 grudnia 2012 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy zmienianej w art. 4, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r.

Regulacje zmierzające do likwidacji tzw. "zatorów płatniczych" zostały uchylone ustawą z dnia 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1197 dalej: "ustawa zmieniająca"), która weszła w życie od 1 stycznia 2016 r. (art. 6 ustawy zmieniającej). Na podstawie art. 3 ustawy zmieniającej uchylono art. 15b u.p.d.o.p.

Jednak w myśl art. 5 ust. 2 ustawy zmieniającej, do podatników podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy dokonali, na podstawie art. 15b ustawy zmienianej w art. 3, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów albo zwiększenia przychodów, stosuje się przepisy art. 15b ustawy zmienianej w art. 3, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, w zakresie możliwości zwiększenia kosztów uzyskania przychodów. Zatem ustawa zmieniająca zawiera przepisy przejściowe dotyczące wyłącznie transakcji w związku z którymi podatnicy dokonali korekty przychodów lub kosztów przed dniem wejścia w życie tej ustawy tj. przed 1 stycznia 2016 r. W ustawie tej nie zawarto więc, jak miało to miejsce w przepisach ustawy wprowadzającej, unormowania dotyczącego stosowania uchylonych przepisów o "zatorach płatniczych" do podatników podatku dochodowego od osób prawnych u których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy. Zasada lex retro non agit nie została zdefiniowana w żadnym powszechnie obowiązującym akcie prawnym. Przyjmuje się, że wynika ona z zasady demokratycznego państwa prawnego zawartej w art. 2 Konstytucji RP, a także z zasady legalności i zaufania obywateli do państwa. Oznacza ona, że nie należy stanowić norm prawnych (w tym także norm intertemporalnych) nakazujących stosowanie nowo ustanowionych norm do zdarzeń zaistniałych przed ich wejściem w życie. W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 30 listopada 1988 r., sygn. akt. K 1/88, publ. OTK 1988/1/6 czytamy, że zasada niedziałania praw wstecz oznacza nie tylko zakaz stanowienia norm prawnych, które nakazywałyby stosować nowo ustanowione normy prawo do zdarzeń, które miały miejsce przed ich wejściem w życie i z którymi prawo nie wiązało dotąd skutków prawnych (zasada lex retro non agit we właściwym tego słowa znaczeniu), lecz także jako zakaz stanowienia intertemporalnych reguł, które mają określić treść stosunków prawnych powstałych pod rządami dawnych norm, a trwających w okresie wejścia w życie nowo ustanowionych norm prawnych, jeżeli reguły te wywołują ujemne następstwa dla bezpieczeństwa prawnego i poszanowania praw nabytych.

Zatem skoro przepisy powszechnie obowiązujące, co do zasady nie mają mocy wstecznej, chyba że to wynika z ich brzmienia lub celu, to tym bardziej nie mogą mieć zastosowania do zdarzeń prawnych zaistniałych po ich uchyleniu. Bowiem nie można stosować nieobowiązującego prawa chyba, że wynika to wprost z norm intertemporalnych, których w niniejszej sprawie nie wprowadzono.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, u którego rok podatkowy Spółki nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym, rozpoczyna się każdorazowo 1 kwietnia i trwa do 31 marca kolejnego roku kalendarzowego. W związku z tym poprzedni rok podatkowy Spółki rozpoczął się 1 kwietnia 2015 r. i zakończył 31 marca 2016 r. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości stosowania przepisów o "zatorach płatniczych" od 1 stycznia 2016 r. do zakończenia roku podatkowego Spółki.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego organ interpretacyjny stwierdził, że z uwagi na brak przepisów przejściowych pozwalających na dalsze stosowanie uchylonego z dniem 1 stycznia 2016 r. art. 15b u.p.d.o.p., do zdarzeń prawnych, które mają miejsce po uchylaniu tego przepisu, bez względu na to kiedy kończy się rok podatkowy jaki przyjął podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, przepis ten nie może być stosowany.

W polskim porządku prawnym obowiązuje zasada działania nowego prawa wprost. "Milczenie ustawodawcy co do reguły intertemporalnej należy uznać za przejaw jego woli bezpośredniego działania nowego prawa, chyba że przeciw jej zastosowaniu przemawiają ważne racje systemowe lub aksjologiczne" (por. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 listopada 2006 r. w sprawie K 30/06 OTK-A 2006 Nr 10 poz. 149).

W wezwaniu do usunięcia prawa Spółka wniosła o uznanie jej stanowiska zaprezentowanego we wniosku za prawidłowe.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

W skardze na interpretację indywidualną z dnia [...]r. pełnomocnik Spółki (dalej jako skarżąca) zarzucał naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez wydanie Interpretacji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, a to zakwestionowanie na podstawie wydanej interpretacji prawa skarżącej do rozporządzania swoimi interesami przy uwzględnieniu regulacji materialnego prawa podatkowego, obowiązujących i znanych Spółce przed rozpoczęciem jej roku podatkowego, który uległ zakończeniu dnia 31 marca 2016 roku.

- art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h tej ustawy, poprzez nieprawidłową ocenę stanowiska Spółki wyrażonego we wniosku z dnia 22 kwietnia 2016 roku w zakresie możliwości zastosowania przepisów art. 15b ust. 1, art. 15b ust. 2, art. 15b ust. 3, art. 15b ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych w sprawie ustalenia, czy Spółka uprawniona jest do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów (lub ewentualnie korekty przychodów) o kwoty nieuregulowanych zobowiązań do końca swojego roku podatkowego.

Pełnomocnik zarzucał również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 15b ust. 1, art. 15b ust. 2, art. 15b ust. 3, art. 15b ust. 5 u.p.d.o.p. w zw. art. 3 oraz art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż Spółka nie jest uprawniona do końca swojego roku podatkowego, trwającego w okresie od dnia 1 kwietnia 2015 roku do dnia 31 marca 2016 roku, do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów (lub ewentualnie korekty przychodów) o kwoty nieuregulowanych zobowiązań na podstawie regulacji dotyczących tzw. zatorów płatniczych, wynikających z art. 15b u.p.d.o.p., podczas gdy Skarżąca w przedstawionym we wniosku z dnia 22 kwietnia 2016 roku stanie faktycznym miała prawo do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów (korekty przychodów) o kwoty nieuregulowanych zobowiązań do końca swojego roku podatkowego.

Autor skargi wnosił o uchylenie skarżonej Interpretacji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Uzasadniając zarzut naruszenia art 121 § 1 w zw. z art 14h Ordynacji podatkowej pełnomocnik wywodził, że regulacja art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zawiera w sobie zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i stanowi jednocześnie przesłankę oceny działania organów podatkowych w toku prowadzonych postępowań.

Pełnomocnik podkreślała, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 grudnia 1992 roku (sygn. akt SA/Lu 694/92) wskazał, iż zasada pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych "nie jest postulatem, lecz obowiązującą normą prawną." Realizacja zasad procesowych warunkuje prawidłowe merytoryczne rozpatrzenie sprawy podatkowej. Jeżeli organ administracji publicznej nie działa na podstawie przepisów prawa to narusza zasadę zaufania obywateli do państwa.

Strona skarżąca podkreślała, że zasada budowania zaufania podatników do państwa (realizującego swoje funkcje fiskalne za pomocą organów podatkowych) i stanowionego przez nie prawa przejawia się między innymi w powszechnie aprobowanym w orzecznictwie zakazie wprowadzania do prawa materialnego zmian w zakresie podatków w czasie trwania okresu rozliczeniowego. Takie rozwiązanie (zasada) ma szczególne znaczenie dla danin publicznoprawnych, które rozliczane są okresowo - np. w okresie rocznym, jak podatek dochodowy od osób prawnych.

Autor skargi wskazał, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 listopada 2014 roku (sygn. akt K 23/12) podkreślał, iż zakaz wprowadzania zmian w prawie podatkowym w czasie trwania roku podatkowego rzeczywiście jest traktowany jako uszczegółowienie, w odniesieniu do prawa daninowego, zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz ochrony bezpieczeństwa prawnego (zob. wyrok TK z 15 lipca 2013 r. sygn. K 7/12).

Zakaz ten jest "zabezpieczeniem możliwości rozporządzania przez jednostkę swoimi interesami życiowymi przy uwzględnieniu regulacji podatkowych opublikowanych i znanych podatnikowi jeszcze przed rozpoczęciem roku podatkowego" (wyrok TK z 25 kwietnia 2001 r., sygn. K 13/01, OTK ZU nr 4/2001, poz. 81).

Jednocześnie pełnomocnik podkreślał, że zakaz wprowadzania zmian prawnych w czasie trwania roku podatkowego dotyczy wszystkich podatków, w których wymiar podatku dokonywany jest za okresy roczne (zob. wyrok TK z 15 lutego 2005 r., sygn. K 48/04, OTK ZU nr 2/A/2005, poz. 15).

Zdaniem pełnomocnika Spółki wskazany powyżej zakaz, dotyczący dokonywania zmian w materialnym prawie daninowym, odnosi się m. in. do wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku, a zatem do: podmiotu, przedmiotu, podstawy opodatkowania oraz stawek podatkowych.

W opinii Spółki fakt naruszenia przez organ przy rozstrzygnięciu niniejszej sprawy zasady zaufania do organów podatkowych poprzez brak uwzględnienia przy interpretacji przepisów prawa materialnego w zakresie tzw. zatorów płatniczych zakazu dokonywania przez ustawodawcę zmian przepisów prawa materialnego w trakcie trwania roku podatkowego podatnika doprowadziło w rezultacie do naruszenia interesów prawnych Spółki.

Spółka w toku Roku Podatkowego poniosła wydatki (koszty podatkowe), analizując i mając na uwadze prawem określone skutki swojego działania. Skarżąca podkreśla, że wyeliminowanie z dniem 1 stycznia 2016 roku przepisów art. 15b u.p.d.o.p. z obrotu prawnego, a przede wszystkim brak wyraźnego rozstrzygnięcia ustawodawcy co do możliwości dalszego stosowania ww. przepisów prawa, jeżeli rok podatkowy podatnika nie jest tożsamy z rokiem kalendarzowym, a stosowanie ww. regulacji jest zgodne z interesem podatnika, w sposób niekorzystny wpłynęły na indywidualną sytuację prawną Spółki.

Autor skargi zastrzegał, że Spółka prezentuje stanowisko, zgodnie z którym, organ wydając Interpretację powinien był dokonać rozstrzygnięcia w sprawie przy poszanowaniu interesu prawnego Spółki, co w niniejszej sprawie wiązało się z zagwarantowaniem jej możliwości zastosowania przepisów prawa materialnego obowiązujących w czasie rozpoczęcia Roku Podatkowego.

Zdaniem pełnomocnika taka interpretacja przepisów prawa w niniejszej sprawie doprowadziłaby po pierwsze do wywołania pożądanych przez Spółkę skutków prawnych, a po wtóre do pełnej realizacji zasady rozstrzygania sprawy w zaufaniu do organów podatkowych (państwa).

W ocenie pełnomocnika przyjmując odmienną interpretację, organ naruszył podane w treści zarzutu regulacje prawne. W konsekwencji na podstawie rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej, które przybrało formę Interpretacji, Spółka pozbawiona została prawa do efektywnego decydowania o swoich interesach przy uwzględnieniu regulacji materialnego prawa podatkowego obowiązujących i znanych Spółce przed rozpoczęciem jej Roku Podatkowego.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art 120 i art 121 § 1 w zw. z art 14h tej ustawy pełnomocnik wywodził, że stosownie do art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Natomiast na podstawie § 2 art. 14c O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Zdaniem Spółki w uzasadnieniu interpretacji organ dokonał błędnej wykładni przepisów prawa będących przedmiotem wniosku, a w konsekwencji uznał, iż Spółka nie ma prawa stosować przepisów art. 15b u.p.d.o.p., aż do upływu Roku Podatkowego - w okresie po dniu 1 stycznia 2016 roku - z uwagi na brak odpowiednich przepisów przejściowych w sprawie.

Zdaniem pełnomocnika takie stanowisko organu interpretacyjnego stanowi naruszenie prawa.

Pełnomocnik podkreślał, że organ w treści Interpretacji nie przedstawił skarżącej prawidłowej oceny prawnej stanowiska zaprezentowanego przez Spółkę, a w szczególności nie odniósł się do powołanego przez Spółkę orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Konstytucyjnego, które uzasadniały prawidłowość twierdzeń Spółki wyrażonych we wniosku z dnia 22 kwietnia 2016 roku o wydanie Interpretacji.

Pełnomocnik podkreślał, że Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 października 2014 roku (sygn. akt: II FSK 2444/12) wskazał, że: "Z istoty i celu interpretacji indywidualnej należy wnioskować, że uzasadnienie prawne powinno zawierać wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego objętych interpretacją oraz wskazanie ich prawidłowej wykładni. Organ wydający interpretacją jest obowiązany zgodnie z art. 14c § 2 O.p. dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, w tym orzeczeń, na które występujący o interpretację się powołał. Dlatego też nie może poprzestać na stwierdzeniu, że wyroki, na które powołał się podatnik zapadły w indywidualnych sprawach. W tych okolicznościach odniesienie się przez organ do powołanego i mającego zastosowanie w sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych konieczne jest takie dla zachowania wyrażonej w art. 121 O. p. zasady zaufania do organów podatkowych (por. wyrok WSA w Warszawie z 26 kwietnia 2010 r., III SA/WA 1655/09, wyrok WSA w Poznaniu z 26 stycznia 2010 r., I SA/PO 1053/09; A. Kabat (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, s. 117)."

Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w uzasadnieniu wyroku z dnia 12 lutego 2014 roku (sygn. akt: I SA/Bd 1109/13) stwierdzając: "w takim przypadku nie można odczytać tych norm w taki sposób, by w przypadku wydawania interpretacji indywidualnej, minister mógł powołane we wniosku orzecznictwo zbyć stwierdzeniem, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa. Skoro podatnik uczynił je częścią swojej wypowiedzi, organ miał obowiązek je przeanalizować i przyjąć bądź odrzucić odpowiednio to uzasadniając. Tego nie uczyniono. Zatem w sprawie naruszono art. 14b § 1, art. 14c § 1 i § 2 O.p., poprzez nie wyjaśnienie jak wnioskodawca powinien konkretnie zastosować przywołane przepisy do przedstawionego stanu faktycznego sprawy oraz nie wzięcie pod uwagę orzecznictwa sądów."

Zdaniem pełnomocnika w przedmiotowej sprawie organ nie uczynił zadość wymogom dokładnej analizy prawnej oraz uzasadnienia przyczyn odrzucenia zaprezentowanego przez Spółkę stanowiska.

W ocenie pełnomocnika organ w istocie nie dokonał właściwej oceny prawnej stanowiska Spółki. Choć Dyrektor Izby Skarbowej powołał się w treści interpretacji na zasadę braku możliwości retroaktywnego stosowania przepisów prawa podatkowego oraz zasadę stosowania ustawy nowej w braku odmiennych postanowień ustawodawcy, to jednak organ zupełnie pominął konieczność prokonstytucyjnej interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego w niniejszej sprawie, a więc uwzględniającej brak możliwości zmiany prawa materialnego w toku trwania roku podatkowego. Teza ta, zdaniem Spółki, powinna doprowadzić Dyrektora Izby Skarbowej do wniosku, że Spółka uprawniona jest do stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie zatorów płatniczych do 31 grudnia 2016 roku, a więc do końca własnego Roku Podatkowego.

Zdaniem pełnomocnika Dyrektor Izby Skarbowej nie dokonał prawidłowej oceny prawnej stanowiska Spółki, a wydając interpretację ograniczył się do wybiórczego powołania argumentów prawnych wyrażonych w jej treści.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 15b ust. 1, art. 15b ust. 2, art 15b ust 3, art 15b ust. 5 u.p.d.o.p. w zw. art 3 oraz art 5 ust. 2 ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw poprzez ich błędną wykładnię, pełnomocnik wskazał, że przepis art. 15b u.p.d.o.p. zaczął obowiązywać z dniem 1 stycznia 2013 roku. Wprowadzając ten przepis do polskiego porządku prawnego ustawodawca dokonał istotnego ograniczenia zasady memoriałowego rozliczenia kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15b ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 roku, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Natomiast na podstawie art. 15b ust. 2 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 roku, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Zgodnie z art. 15b ust. 3 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 roku, zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach. Jeżeli jednak w miesiącu, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, podatnik nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas ma obowiązek zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów, (art. 15b ust. 5 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 roku).

Pełnomocnik zastrzegał, że przepisy art. 15b u.p.d.o.p. obowiązywały do 31 grudnia 2015 r. Regulacje te, zmierzające do ograniczenia zjawiska tzw. "zatorów płatniczych", zostały uchylone na podstawie Ustawy zmieniającej (art. 3 tej ustawy), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r.

Autor skargi zauważał, że Ustawodawca nie zawarł w Ustawie zmieniającej żadnych przepisów przejściowych odnoszących się do podatników, których rok podatkowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Jedynie na podstawie art. 5 ust. 2 Ustawy zmieniającej wskazano, że do podatników podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy dokonali, na podstawie art. 15b ustawy zmienianej (w istocie: u.p.d.o.p.) w art. 3, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów albo zwiększenia przychodów, stosuje się przepisy art. 15b ustawy zmienianej w art. 3, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Zdaniem pełnomocnika, w związku z brakiem wyraźnego przepisu traktującego o sytuacji prawnej podatników, których rok podatkowy nie pokrywa się w rokiem kalendarzowym, w celu oceny prawidłowości postępowania organu przy wydaniu interpretacji, należy odnieść się do zasady pewności prawa i zaufania obywatela do państwa, z których wynika zakaz dokonywania zmian materialnego prawa podatkowego w toku roku podatkowego.

Obowiązywanie ww. zasady zapewnić ma podatnikom możliwość ochrony ich interesów prawnych w toku trwania roku podatkowego, gdy zmiany mają wejść w życie przed rozpoczęciem kolejnego, nowego roku podatkowego.

Choć w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, że jeśli ustawodawca nie wypowiada się w kwestii przepisów przejściowych, to nowa ustawa ma co do zasady zastosowanie zarówno do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie jak i do tych, które miały miejsce wcześniej lecz trwają nadal po wejściu w życie nowej ustawy (na co w treści interpretacji zwrócił uwagę również Dyrektor Izby Skarbowej), to jednak w judykaturze akcentuje się równocześnie, że ustawodawca winien respektować konstytucyjne zasady państwa prawnego, w tym ochrony słusznie nabytych praw jednostki i ochrony interesów w toku (m. in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 1 marca 2016 roku, sygn. I SA/Gl 950/15, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 155/13, Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia z dnia 10 lutego 2015 r., P 10/1).

Pełnomocnik podkreślał, że w związku z faktem, iż stosowanie przepisów art. 15b u.p.d.o.p. do końca Roku Podatkowego Spółki tj. do 31 marca 2016 r. jest zgodne z jej interesem, to stosowanie ww. przepisów w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 roku, powinno być dopuszczalne do końca Roku Podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1066) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach na podstawie art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718, dalej: p.p.s.a.).

Skarga podlega oddaleniu, albowiem Sąd podzielił stanowisko organu interpretacyjnego.

Przedmiotem kontroli Sądu jest pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania przepisów art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o tzw. "zatorach płatniczych", po 1 stycznia 2016 r.

Stan faktyczny sprawy jest w istocie bezsporny, a jako że został zaprezentowany przy okazji opisywania dotychczasowego przebiegu postępowania brak jest w ocenie Sądu konieczności jego powielania.

Pełnomocnik skarżącej zarzucał naruszenie art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h tej ustawy oraz naruszenie art. 15b ust. 1, art. 15b ust. 2, art. 15b ust. 3, art. 15b ust. 5 u.p.d.o.p. w zw. art. 3 oraz art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż Spółka nie jest uprawniona do końca swojego roku podatkowego, trwającego w okresie od dnia 1 kwietnia 2015 roku do dnia 31 marca 2016 roku, do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów (lub ewentualnie korekty przychodów) o kwoty nieuregulowanych zobowiązań na podstawie regulacji dotyczących tzw. zatorów płatniczych, wynikających z art. 15b u.p.d.o.p., podczas gdy Skarżąca w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym miała prawo do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów (korekty przychodów) o kwoty nieuregulowanych zobowiązań do końca swojego roku podatkowego.

W ocenie organu interpretacyjnego z uwagi na brak przepisów przejściowych pozwalających na dalsze stosowanie uchylonego z dniem 1 stycznia 2016 r. art. 15b u.p.d.o.p., do zdarzeń prawnych, które mają miejsce po uchylaniu tego przepisu, bez względu na to kiedy kończy się rok podatkowy jaki przyjął podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, przepis ten nie może być stosowany.

Odnosząc się do tak zakreślonego sporu w pierwszej kolejności przyjdzie wskazać, że zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1).

W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Trzeci element interpretacji, to pouczenie o prawie wniesienia skargi (§ 3).

Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest zatem wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Wiele zależy przy tym od tego, czy ocenę prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też tylko do jego części. Jeśli zatem organ wydający interpretację indywidualną uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, to wówczas może odstąpić od uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej. Gdy zaś uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe tylko w pewnym zakresie, to wówczas powinien określić, w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe. Oznacza to, że w tym wypadku konieczne jest już zamieszczenie w interpretacji jej uzasadnienia prawnego. Istotne natomiast znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim bowiem przypadku konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska.

Na tle tych rozważań zauważyć trzeba, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. W szczególności w uzasadnieniu interpretacji Minister Finansów winien odnieść się do argumentacji wnioskodawcy, wykazać dlaczego jest ona nieprawidłowa.

Prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska.

W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej interpretacji spełnia powyższe kryteria. Podzielając stanowisko Ministra Finansów przyjdzie wskazać, że Sąd nie dopatrzył się ze względów wyrażonych w przedmiotowym uzasadnieniu naruszenia art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h tej ustawy. W szczególności należy podkreślić, że organ interpretacyjny działał na podstawie obowiązującego prawa odniósł się do całego zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku i dokonał jego oceny prawnej, w tym przytoczył przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie oraz jasno wykazał powody, dla których uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy.

Zdaniem Sądu, ze względów wyrażonych w przedmiotowym uzasadnieniu, także ocena stanowiska Spółki dokonana przez organ interpretacyjny co do możliwości zastosowania przepisów art. 15b ust. 1, art. 15b ust. 2, art. 15b ust. 3, art. 15b ust. 5 u.p.d.o.p. w sprawie ustalenia, czy Spółka uprawniona jest do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów (lub ewentualnie korekty przychodów) o kwoty nieuregulowanych zobowiązań do końca swojego roku podatkowego nie narusza prawa i jest prawidłowa. Sąd podziela przy tym pogląd, że wobec utraty mocy obowiązujące przez sporny przepis art. 15b u.p.d.o.p. brak jest możliwości jego zastosowania do zdarzeń prawnych, które mają miejsce po jego uchyleniu i to niezależnie od tego, kiedy kończy się rok podatkowy wnioskującej Spółki. Stanowiska Sądu nie zmieniają przy tym odwołania do orzecznictwa oraz poglądów doktryny na jakie powoływała się strona skarżąca.

W ocenie Sądu orzekającego zaskarżona interpretacja nie narusza art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Minister Finansów nie naruszył zasady zaufania do organów podatkowych, albowiem przywoływana przez stronę skarżącą regulacja prawna przestała obowiązywać z dniem 1 stycznia 2016 roku, a nie z dniem 31 marca 2016 roku. Podkreślenia wymaga to, że Spółka ustalając dla siebie rok podatkowy, który nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym, który z kolei w wielu przypadkach determinuje wejście w życie nowych przepisów podatkowych z początkiem roku kalendarzowego, niejako sama doprowadziła do przedmiotowej sytuacji. Co więcej w ustawie zmieniającej w art. 5 ust. 2 znajduje się regulacja przejściowa skierowana do podatników, którzy na podstawie uchylonego przepisu art. 15b u.p.d.o.p. dokonali zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów, albo zwiększenia przychodów. W takiej sytuacji podatnicy stosują przepisy w brzmieniu dotychczasowym.

Mając na uwadze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego należy w szczególności wskazać, że stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Podatnicy mają możliwość odliczenia od przychodów kosztów ich uzyskania, z tym jednak zastrzeżeniem, że koszty te mają mieć związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów bądź służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Wydatek zaliczany do kosztów uzyskania przychodów nie może przy tym być zawarty w katalogu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., albowiem tych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Mając na uwadze zarzuty i wywody strony skarżącej przypomnieć należy, że stosownie do postanowień art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce z dniem 1 stycznia 2013 r. wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rozwiązania mające na celu likwidację tzw. "zatorów płatniczych".

Zgodnie bowiem z art. 15b ust. 1 u.p.d.o.p., w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Zgodnie zaś z art. 15b ust. 2 u.p.d.o.p., jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Zmniejszenia, o którym mowa w powyższych dwóch jednostkach redakcyjnych art. 15b u.p.d.o.p. dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach (art. 15b ust. 3 u.p.d.o.p.).

Mając na uwadze zarzuty skargi Sąd zauważa, że w art. 17 ustawy wprowadzającej, znajdował się przepis przejściowy stosownie do którego, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, u których rok podatkowy był inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2013 r., a zakończy się po dniu 31 grudnia 2012 r., stosowali do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy zmienianej w art. 4, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r.

Podkreślenia wymaga to, że przepisy mające na celu likwidację tzw. "zatorów płatniczych" zostały uchylone ustawą z dnia 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw. Zgodnie z art. 6 regulacji ta weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., przy czym jej art. 3 uchylił postanowienia art. 15b u.p.d.o.p.

Zaakcentowania wymaga to, że stosownie do art. 5 ust. 2 ustawy zmieniającej, do podatników podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed dniem jej wejścia w życie dokonali, w oparciu o art. 15b ustawy zmienianej w art. 3, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów albo zwiększenia przychodów, stosuje się przepisy art. 15b ustawy zmienianej w art. 3, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, w zakresie możliwości zwiększenia kosztów uzyskania przychodów. Powyższe wskazuje, że ustawa zmieniająca zawierała przepisy przejściowe dotyczące wyłącznie transakcji w oparciu, o które podatnicy dokonali korekty przychodów lub kosztów przed 1 stycznia 2016 r. tj. przed dniem jej wejścia w życie. Sąd zauważa, że Ustawodawca nie dał takiego prawa w sprawach podatników, którzy nie dokonali żadnej korekty, co z kolei czyni bezzasadną argumentację strony skarżącej. Podkreślić należy, że w ustawie zmieniającej nie zawarto, przeciwnie do rozwiązania przyjętego w ustawie wprowadzającej, regulacji dotyczącej stosowania uchylonych przepisów o tzw. "zatorach płatniczych" w odniesieniu do podatników podatku dochodowego od osób prawnych, u których rok podatkowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Skoro poza sporem jest to, że przepisy powszechnie obowiązującego prawa, nie mają mocy wstecznej, gdy nie wynika to z ich brzmienia lub celu, to nie sposób przyjąć, że mogą one mieć zastosowanie, jak tego oczekuje strona skarżąca, do zdarzeń prawnych zaistniałych po ich uchyleniu. W przedmiotowej sprawie przesądza o tym brak przepisów intertemporalnych.

Sąd mając zatem na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy podziela stanowisko organu interpretacyjnego co do tego, że z uwagi na brak przepisów przejściowych pozwalających na dalsze stosowanie uchylonego z dniem 1 stycznia 2016 r. art. 15b u.p.d.o.p., do zdarzeń prawnych, które mają miejsce po uchylaniu tego przepisu, bez względu na to kiedy kończy się rok podatkowy jaki przyjął podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, przepis ten nie może być stosowany.

W ocenie Sądu ze względów wyżej wyrażonych zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, w tym przepisów wskazanych w skardze, w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

W tym stanie rzeczy Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi jako bezzasadnej.