Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 273/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 11 , art. 17 ust. 1 pkt 34
journal: Dz.U. 2017 poz 2343
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Marek Olejnik, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. [...] S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 października 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 688/18 w sprawie ze skargi B. [...] S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 maja 2018 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.92.2018.1.PC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. [...] S.A. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 9 października 2018 r., I SA/Gd 688/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę B.S.A. z siedzibą w G. (zwanej dalej wnioskodawcą) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 maja 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że wnioskodawca jest spółką, prowadzącą działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: SSE) oraz poza strefą. Wnioskodawca wytwarza stolarkę drzwiową. Jego zakłady nie mają formy oddziałów samobilansujących się, natomiast posiadają wyodrębnienie organizacyjne i księgowe. Proces produkcyjny polega na tym, że półwyroby wytwarzane w jednym z zakładów spółki są przemieszczane i wykorzystywane w charakterze materiału dla celów dalszego przetworzenia do innego zakładu, które po dalszym przetworzeniu, sprzedawane są klientowi końcowemu jako wyroby gotowe. Bywa, że półwyroby wytworzone w zakładzie na terenie SSE są przemieszczane celem wytworzenia wyrobu gotowego do zakładu poza terenem SSE. Występują także sytuacje odwrotne, w których półwyroby wytworzone poza terenem SSE przemieszczane są celem wyprodukowania wyrobu gotowego do zakładu na terenie SSE. Przesunięcia półwyrobów pomiędzy zakładami wnioskodawcy nie są transakcjami pomiędzy dwoma różnymi podatnikami. Wnioskodawca nie dokumentuje ich fakturami VAT. W wykonaniu § 5 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 465, dalej jako: Rozporządzenie z dnia 10 grudnia 2008 r.) do tych przesunięć stosowane są odpowiednio przepisy dotyczące cen transferowych (tj. art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – t. jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm.- zwanej dalej: u.p.d.o.p.).

Wnioskodawca zapytał, czy:

1) Czy prawidłowe jest takie zastosowanie § 5 ust. 6 Rozporządzenia z dnia 10 grudnia 2008 r., że całość wartości półwyrobów przesuwanych z zakładu w SSE do zakładu poza SSE, obejmująca zarówno koszt wytworzenia tych półwyrobów, jak i marżę ustaloną zgodnie z art. 11 u.p.d.o.p., rozpoznawana jest jako przychód zwolniony z tytułu działalności w SSE, a jednocześnie jako koszt uzyskania przychodu opodatkowanego po stronie działalności pozastrefowej?

2) Czy prawidłowe jest takie zastosowanie § 5 ust. 6 Rozporządzenia z dnia 10 grudnia 2008 r., że całość wartości półwyrobów przesuwanych z zakładu poza SSE do zakładu w SSE, obejmująca zarówno koszt wytworzenia tych półwyrobów, jak i marżę ustaloną zgodnie z art. 11 u.p.d.o.p., rozpoznawana jest jako przychód opodatkowany z działalności pozastrefowej, a jednocześnie jako koszt uzyskania przychodu zwolnionego po stronie działalności strefowej?

3) Czy obliczając stosunek przychodów zwolnionych do całości przychodów dla celów ustalenia części kosztów pośrednich (dla których niemożliwa jest bezpośrednia alokacja) przypadającej na działalność zwolnioną, zgodnie z § 15 ust. 2 u.p.d.o.p. (proporcja kosztów), do ustalania tej proporcji należy uwzględnić:

▪ w przychodach zwolnionych całość wartości przesuwanych z zakładu w SSE półwyrobów, obejmującą zarówno koszt wytworzenia, jak i wartość stosownej marży, ustalonej w sposób opisany w stanie faktycznym?

▪ przychodach ogółem, całość wartości półwyrobów przesuwanych w obu kierunkach, obejmującą zarówno koszt wytworzenia, jak i wartość stosownej marży, ustalonej w sposób opisany w stanie faktycznym?

Spółka przedstawiła swoje stanowisko we wniosku, ale organ w interpretacji indywidualnej z dnia 2 maja 2018 r. uznał to stanowisko za nieprawidłowe. Organ wskazał, że konieczne jest prowadzenie rozliczeń pomiędzy jednostką prowadzącą działalność na terenie strefy, a działami zlokalizowanymi poza jej obszarem, zgodnie z zasadami określonymi w art. 11 u.p.d.o.p. Tym samym przedsiębiorca strefowy powinien, ustalając dochód do opodatkowania oraz dochód zwolniony od podatku, kierować się takimi przesłankami, jakby rozliczał się z niezależnym przedsiębiorcą, który prowadziłby podobną działalność w podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach ze spółką, a nie z częścią własnego przedsiębiorstwa. Regulacja ta ma bowiem zapewnić rzetelne i zgodne z zasadą ceny rynkowej przypisanie przychodów i kosztów do źródeł związanych z działalnością opodatkowaną oraz działalnością zwolnioną.

Organ podkreślił, że przepisy podatkowe oraz strefowe nakazują - w celu uzyskania zwolnienia z opodatkowania dochodów - prowadzenie działalności gospodarczej objętej zezwoleniem "na terenie specjalnej strefy ekonomicznej". Jeżeli zatem jakaś faza tej działalności nie jest prowadzona na terenie strefy, to w tej części dochód nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. - podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Dlatego też wnioskodawca zobowiązany jest wyodrębnić tę część przychodów i kosztów ich uzyskania, która dotyczy tej fazy produkcji. Gdy półprodukty wytwarzane na terenie SSE będą dostarczone do zakładu pozastrefowego, w którym będą podlegały dalszej obróbce i jako element produktu finalnego będą podlegały sprzedaży odbiorcy końcowemu, stwierdzić należy, że o ile w istocie wytwarzanie półproduktu mieści się w klasyfikacji PKWiU wskazanej w zezwoleniu (co stanowi element stanu faktycznego niepodlegający ocenie), dochód przypadający proporcjonalnie na półprodukt będzie korzystał ze zwolnienia, przy czym dochód ten powstanie w momencie sprzedaży produktu finalnego wytworzonego poza strefą.

3. W skardze wnioskodawca zarzucił organowi interpretacyjnemu m.in. brak wystarczającego uzasadnienia prawnego wskazującego powody, dla których uznano stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. To skutkuje niezrozumieniem przez wnioskodawcę stanowiska organu, a także brakiem możliwości prawidłowego zastosowania interpretacji.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, wskazując, że dochód przypadający proporcjonalnie na półprodukt wytworzony na terenie SSE dostarczany do zakładu poza strefą korzysta ze zwolnienia w momencie sprzedaży produktu finalnego wytworzonego poza strefą. Zdaniem sądu fakt, że miejscem prowadzenia działalności jest częściowo teren SSE a częściowo obszar poza nią, ma istotny wpływ na rozmiar zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Z przepisu § 5 ust. 5 zdanie pierwsze rozporządzenia z dnia 10 grudnia 2008 r. wprost wynika, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 2, przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej w sposób rzeczywisty na terenie strefy.

Gdyby ustawodawca wiązał zwolnienie od opodatkowania z przychodem podatnika ze zbycia towaru w strefie ekonomicznej niezależnie od miejsca jego wykonywania lub wykonania poszczególnych czynności, składających się na proces jego wytwarzania, to posłużyłby się choćby pojęciem "wyrób strefowy", nie zaś pojęciem dochodu uzyskiwanego z działalności gospodarczej na terenie strefy. Częściowe prowadzenie działalności przez dany podmiot poza terenem SSE (zlokalizowanie części zakładu poza tą strefą) ogranicza wysokość zwolnienia odpowiednio do stosunku części procesu produkcyjnego wykonywanego na terenie strefy i poza nią.

Przepisy, jako dotyczące ulg i zwolnień, należy interpretować ściśle, zgodnie z ich literalnych brzmieniem. Sąd pierwszej instancji przychylił się zatem do poglądu organu interpretacyjnego, że w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej zarówno na obszarze SSE, jak i poza obszarem strefy, rzeczą przedsiębiorcy jest wyodrębnienie organizacyjne oraz ustalenie granic zwolnienia.

Zdaniem sądu zaskarżona interpretacja indywidualna wbrew zarzutom skargi zawiera wystarczające uzasadnienie prawne.

5. Powyższy wyrok wnioskodawca zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.- zwanej dalej: p.p.s.a.) - poprzez sformułowanie wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia wyroku,

z którego nie wynika, dlaczego sąd pierwszej instancji uznał, że w przedmiotowej sprawie należało zaaprobować stanowisko organu o nieprawidłowości proponowanego przez wnioskodawcę sposobu ustalania dochodu strefowego

i pozastrefowego. Sąd (na str. 19 wyroku) wskazał jako prawidłowe stanowisko organu, które w istocie jest zacytowanym stanowiskiem wnioskodawcy zakwestionowanym przez organ, co jako kluczowy element rozpoznania istoty sporu niewątpliwie musiało mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez sformułowanie wyroku w sposób uniemożliwiający lub znacząco utrudniający sformułowanie zarzutów kasacyjnych, a to poprzez: - zacytowanie i odniesienie się do rzekomych argumentów wnioskodawcy, których wnioskodawca nie podnosił ani na etapie postępowania przed organem, ani przed sądem (str. 16 wyroku, zdanie ostatnie, dot. rzekomej konieczności zajęcia terenu poza SSE)

- posłużenie się wywodem zaczerpniętym z uzasadnienia innego wyroku, zapadłego w odmiennym stanie faktycznym - który nie miał miejsca w niniejszej sprawie - co utrudniło ustalenie, jakie w istocie elementy stanu faktycznego przyjął sąd za podstawę wyrokowania,

- wskazane stanowiska wnioskodawcy jako stanowiska organu,

- niedokończone zdanie w kluczowej części wywodu dot. uzasadnienia stanowiska sądu (str. 19 wyroku, akapit drugi),

które to twierdzenia miały istotne znaczenie dla wywodu sądu, a przez to istotny wpływ na wynik sprawy,

2) art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. - poprzez:

- przyjęcie jako własnego uzasadnienia zacytowanego in extenso (bez oznaczenia jako cytat, lecz przedstawionego jako własna analiza prawna sądu) uzasadnienia wyroku WSA w Szczecinie z dnia 29 listopada 2017 r., I SA/Sz 814/17, zapadłego na gruncie istotnie odmiennego stanu faktycznego,

- przyjęcie za podstawę wyrokowania faktów i twierdzeń niebędących elementem stanu faktycznego poprzez zacytowanie i odniesienie się do rzekomych argumentów wnioskodawcy, których wnioskodawca nie podnosił ani na etapie postępowania przed organem, ani przed sądem (str. 16 wyroku, zdanie ostatnie, dot. rzekomej konieczności zajęcia terenu poza SSE, wynikające ze skopiowania uzasadnienia wyroku WSA w Szczecinie), co zostało uwzględnione w wywodzie sądu, a zatem miało istotny wpływ na wynik sprawy;

3) § 5 ust. 6 Rozporządzenia z dnia 10 grudnia 2008 r. – przez jego błędną wykładnię i w efekcie zaaprobowanie dokonanej przez organ interpretacyjny niewłaściwej wykładni tego przepisu skutkującej uznaniem za nieprawidłowe stanowiska spółki, że prawidłowe jest zastosowanie powołanego przepisu w taki sposób, iż cała wartość półwyrobów przesuwanych w zakładu znajdującego się na terenie SSE do zakładu poza SSE, obejmująca zarówno koszt wytworzenia tych półwyrobów, jak i marżę ustaloną zgodnie z art. 11 u.p.d.o.p. rozpoznawana jest jako przychód zwolniony z tytułu działalności w SSE a jednocześnie jako koszt uzyskania przychodu opodatkowanego po stronie działalności pozastrefowej;

4) § 5 ust. 6 Rozporządzenia z dnia 10 grudnia 2008 r. poprzez jego błędną wykładnię i w efekcie zaaprobowanie dokonanej przez organ interpretacyjny niewłaściwej wykładni tego przepisu skutkującej uznaniem za nieprawidłowe stanowiska wnioskodawcy, że prawidłowe jest zastosowanie powołanego przepisu w taki sposób, iż cała wartość półwyrobów przesuwanych w zakładu znajdującego się poza SSE do zakładu w SSE, obejmująca zarówno koszt wytworzenia tych półwyrobów, jak i marżę ustaloną zgodnie z art. 11 u.p.d.o.p., rozpoznawana jest jako przychód opodatkowany z działalności pozastrefowej a jednocześnie jako koszt uzyskania przychodu zwolnionego po stronie działalności strefowej;

5) art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. - poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do zaaprobowania przez sąd pierwszej instancji uznania przez organ za nieprawidłowe stanowiska wnioskodawcy, że obliczając stosunek przychodów zwolnionych do całości przychodów, dla celów ustalenia części kosztów pośrednich (dla których niemożliwa jest bezpośrednia alokacja) przypadającej na działalność zwolnioną, do ustalenia proporcji kosztów wynikającej z powołanego przepisu należy uwzględnić:

- przychodach zwolnionych - całość wartości przesuwanych półwyrobów z zakładu w SSE, obejmującą zarówno koszt wytworzenia, jak i wartość stosowanej marży,

- w przychodach ogółem - całość wartości półwyrobów przesuwanych w obu kierunkach, obejmującą zarówno koszt wytworzenia, jak i wartość stosowanej marży.

Mając na uwadze powyższe, wnioskodawca wniósł o:

- rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie;

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji;

alternatywnie,

- uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi co do istoty, tj. uchylenie zaskarżonej wyrokiem interpretacji w całości,

- zasądzenie na rzecz wnioskodawcy zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o:

- zasądzenie od wnioskodawcy zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego,

- rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

6. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, należy wskazać, że uzasadnienie wyroku ma szczególne znaczenie procesowe, gdyż ma dać rękojmię, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd pierwszej instancji są trafne; ma też, w razie wątpliwości, umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku – tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2013 r., I FSK 574/12, CBOSA. Uzasadnienie powinno mieć charakter zwięzły, ale pozwalający na jego ocenę przez strony postępowania, jak i ewentualne skontrolowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów (por. T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. I, Warszawa 2005, s. 451 i nast.). Tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że czynności, do których przeprowadzenia sąd administracyjny jest uprawniony i zobowiązany, tj. kontroli rozstrzygnięcia organu pod względem jego zgodności z prawem, rzeczywiście miały miejsce i że prowadzone przez sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa. Całkowicie podzielić należy pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2009 r., I OSK 679/08, w którym wskazano, że kontrola zaskarżonych aktów sprawowana przez wojewódzkie sądy administracyjne powinna polegać na dogłębnej i wszechstronnej analizie stanu faktycznego oraz stanu prawnego sprawy wniesionych do sądu spraw. Sąd pierwszej instancji powinien poddać gruntownej ocenie wszystkie aspekty sprawy, w których są wątpliwości, w których ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń stron postępowania. Treść tych ustaleń powinna następnie zostać zamieszczona w uzasadnieniu wyroku sądu, o jakim wyżej mowa. To z treści uzasadnienia powinno wynikać, że sąd przeanalizował wszystkie zarzuty zamieszczone w skardze, konfrontując je z ustaleniami organu i materiałami dowodowymi sprawy. Wszelkie wątpliwości ujawnione na etapie postępowania muszą być właściwie i jednoznacznie zinterpretowane w uzasadnieniu wyroku z powołaniem się na konkretne przepisy prawa. Ze stwierdzeniami tymi Sąd rozpoznający przedmiotową skargę kasacyjną się zgadza. Podkreślenia wymaga przy tym przede wszystkim aspekt kontroli sądowoadministracyjnej dotyczący wszechstronnej analizy stanu faktycznego sprawy w oparciu o całość zgromadzonego materiału dowodowego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt tej sprawy należy zauważyć, że sąd pierwszej instancji oddalił skargę strony skarżącej, a to oznacza, iż - tym samym- podzielił stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej organu interpretacyjnego. Pogląd taki jest utrwalony w orzecznictwie sądów, w tym Sądu Najwyższego (por. wyrok z dnia 13 marca 2018 r., I PK 360/16, Lex nr 2508180; wyrok SN z dnia 18 marca 2003 r., IV CKN 1862/00, Lex nr 109420; wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2019 r., I OSK 1945/18, Lex nr 2617128; wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2019 r., I OSK 558/17, Lex nr 2627338; wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2019 r., II FSK 2903/17, Lex nr 2617532). W niniejszej sprawie brak przesłanek i powodów do przyjęcia poglądu, by uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie pozwalało Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku. To, że sąd przyjął za element stanu faktycznego fragment innego wyroku sądu - nie występujący w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku strony skarżącej - nie oznacza, jak bezzasadnie przyjmuje się w skardze kasacyjnej, że mogło to (czy nawet miało) mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tego wpływu – poza werbalnym twierdzeniem - nie określa się i nie uzasadnia w skardze kasacyjnej. Poza tym uzasadnienia wyroków sądu nie korzystają z ochrony praw autorskich.

7. Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, należy podkreślić, że trafną ich ocenę przedstawiono w odpowiedzi na skargę kasacyjną organu interpretacyjnego. Otóż "zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt. 34 u.p.d.o.p. wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. nie ma charakteru podmiotowego. Nie obejmuje ono zatem wszystkich dochodów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia, lecz tylko te dochody, które zostały uzyskane z działalności prowadzonej w ramach zezwolenia, a więc działalności określonej w tym zezwoleniu. Ponadto - jak trafnie podniesiono w tym piśmie - w przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy.

Na podstawie § 5 ust. 5 Rozporządzenia z dnia 10 grudnia 2008 r. - zwolnienia z tytułu kosztów nowej inwestycji oraz z tytułu tworzenia nowych miejsc pracy przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy.

W myśl § 5 ust. 6 tego aktu: przy ustalaniu wielkości zwolnienia od podatku dochodowego, przysługującego przedsiębiorcy prowadzącemu działalność na terenie strefy za pośrednictwem jednostki organizacyjnej, o której mowa w ust. 5, przepisy art. 25 u.p.d.o.f. albo art. 11 u.p.d.o.p. stosuje się odpowiednio. Zatem to na prowadzącym działalność gospodarczą na terenie SEE ciąży obowiązek ustalenia, jaka część dochodu podlega zwolnieniu od podatku, a jaka część dochodu nie wynika z działalności na terenie SSE i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika jednoznacznie, że wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą zarówno na terenie SSE, jak i poza nią. Istnieje zatem konieczność prowadzenia rozliczeń pomiędzy jednostką prowadzącą działalność na terenie strefy, a działami zlokalizowanymi poza jej obszarem, zgodnie z zasadami określonymi w art. 11 u.p.d.o.p.

Poza tym – wbrew twierdzeniom wnioskodawcy - organ nie kwestionował konieczności zastosowania wyliczenia wysokości art. 11 u.p.d.o.p., w celu prawidłowego ustalania wysokości dochodu korzystającego ze zwolnienia od podatku, lecz możliwość wykazywania w przychodach i kosztach podatkowych rozliczeń wewnętrznych pomiędzy zakładem w SSE, a zakładem położonym poza SSE.

Trafnie zatem wywodzi organ interpretacyjny, że regulacja art. 11 u.p.d.o.p. oznacza, iż przedsiębiorca strefowy powinien, ustalając dochód do opodatkowania oraz dochód zwolniony od podatku, kierować się takimi przesłankami, jakby rozliczał się z niezależnym przedsiębiorcą, który prowadziłby podobną działalność w podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach ze spółką, a nie z częścią własnego przedsiębiorstwa. Regulacja ta ma bowiem zapewnić rzetelne i zgodne z zasadą ceny rynkowej przypisanie przychodów i kosztów do źródeł związanych z działalnością opodatkowaną oraz działalnością zwolnioną. Zatem w tym przypadku odpowiednie stosowanie art. 11 u.p.d.o.p. odnosić się będzie jedynie do możliwości zastosowania przez podatnika - przy ustaleniu wielkości zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych - metodologii cen transferowych uregulowanej w tym przepisie.

Zastosowanie tej zasady sprowadza się - w realiach opisanej sprawy - do porównania warunków transakcji zawieranych pomiędzy wyodrębnioną jednostką organizacyjną, a częścią spółki poza strefą z warunkami transakcji zawartymi pomiędzy spółką a podmiotem trzecim w porównywalnych okolicznościach, gdzie "wyodrębniona jednostka organizacyjna" i "część spółki poza strefą" traktowane są jako odrębnie działające podmioty. Efektem tego porównania jest ustalenie ceny rynkowej i przyjęcie tej ceny za właściwą dla rozliczeń wewnętrznych.

Przepisy podatkowe oraz strefowe nakazują - w celu uzyskania zwolnienia z opodatkowania dochodów - prowadzenie działalności gospodarczej objętej zezwoleniem na terenie SSE. Zatem, jeżeli jakaś faza tej działalności nie jest prowadzona na terenie strefy, to w tej części dochód nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Fakt wykonywania niektórych czynności w ramach procesu produkcyjnego poza SSE nie pozostaje bez wpływu na wysokość zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych dochodów uzyskiwanych ze sprzedaży towarów. Tym samym dochód odpowiadający fazie produkcji realizowanej poza terenem SSE powinien być wyłączony z dochodu podlegającego zwolnieniu strefowemu.

W konsekwencji zasadnie organ wywodzi, że wnioskodawczyni jest zobowiązana wyodrębnić dochód przypadający na fazę produkcji poza strefą. Dochód ten powstanie w momencie sprzedaży produktu strefowego, a nie w momencie przekazania półproduktu do zakładu w strefie.

Zatem w całkowitych przychodach z tytułu sprzedaży produktu strefowego należy wydzielić tę część przychodów, która dotyczy fazy produkcji prowadzonej poza strefą. Powinno to nastąpić poprzez wydzielenie właściwej części przychodów, która odpowiada poniesionym kosztom - tak, aby możliwe było określenie wyniku finansowego na tej fazie produkcji (tj. koszty tej fazy produkcji plus marża).

Natomiast koszty uzyskania przychodów należy ustalić na podstawie rzeczywistych kosztów wytworzenia poza strefą (dotyczy to kosztów, które da się bezpośrednio przypisać do tej fazy produkcji).

Wyjątkowo w odniesieniu do kosztów, co do których wnioskodawczyni nie jest w stanie dokonać takiego podziału, bowiem są to koszty wspólne, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a) u.p.d.o.p., można zastosować zasadę proporcjonalnego ich rozliczenia.

Zatem z ogólnej kwoty kosztów uzyskania przychodów należy wyodrębnić tę ich część, która dotyczy fazy produkcji prowadzonej poza terenem SSE.

W konsekwencji nie można zgodzić się również ze stanowiskiem wnioskodawczyni, że obliczając stosunek przychodów zwolnionych do całości przychodów, dla celów ustalenia części kosztów pośrednich, przypadającą na działalność zwolnioną, do ustalenia tej proporcji należy uwzględnić w przychodach zwolnionych całość wartości przesuwanych z zakładu w SSE półwyrobów, a w przychodach ogółem, całość wartości półwyrobów przesuwanych w obu kierunkach.

Wobec powyższego dochód odpowiadający fazie produkcji realizowanej poza terenem SSE podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, dlatego wnioskodawczyni zobowiązana jest wyodrębnić tę część przychodów i kosztów ich uzyskania, która dotyczy tej fazy produkcji.

Natomiast gdy półprodukty wytwarzane na terenie SSE będą dostarczone do zakładu

pozastrefowego, w którym będą podlegały dalszej obróbce i jako element produktu finalnego będą podlegały sprzedaży odbiorcy końcowemu, dochód przypadający proporcjonalnie na półprodukt będzie korzystał ze zwolnienia, przy czym dochód ten powstanie w momencie sprzedaży produktu finalnego wytworzonego poza strefą.

Z powyższych względów zarzut naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego należy uznać za chybiony.

8. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).