Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1672/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1, 2 i 4, art. 121, art. 120, art. 122, art. 123, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 199, art. 210 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 maja 2021 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2019 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (zwanego dalej Organem II instancji) z dnia [...] czerwca 2020 r., nr [...] utrzymująca w mocy kierowaną do J.S. (A.) – zwanej dalej Stroną, Skarżącą, decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (zwanego dalej również Naczelnik MUCS, Organem I instancji) z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] określającą kwotę przybliżonego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2019 r. w wysokości 243.767,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości 2.565.00 zł, oraz orzekającą o zabezpieczeniu ww. kwot na majątku Strony.

Jak wynika z akt sprawy w związku z prowadzoną przez Naczelnika MUCS kontrolą celno-skarbową wszczętą na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli z dnia 27 listopada 2019 r. wobec A. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od lipca 2019 r. do września 2019 r., Naczelnik MUCS wydał ww. decyzję z dnia [...] grudnia 2019 r.

Od ww. decyzji w dniu 24 grudnia 2019 r. (data stempla pocztowego), w terminie, Strona wniosła do Organu II instancji, w którym zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

I. Naruszenie prawa procesowego:

1. art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 Konstytucji RP poprzez przekroczenie zasady praworządności, wymagającej od organów władzy publicznej działania na podstawie i w granicach prawa, podczas gdy zaskarżona decyzja narusza szereg istotnych przepisów prawa.

2. art.121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w niniejszej sprawie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych poprzez brak staranności i prowadzenia postępowania w sposób merytorycznie poprawny, w szczególności poprzez dowolność, uznaniowość i arbitralność zaskarżonej decyzji oraz niewyjaśnienie istoty sprawy i wszystkich jej okoliczności, a w konsekwencji wydanie decyzji o zabezpieczeniu pomimo braku wystąpienia jakichkolwiek przesłanek ją dopuszczających.

3. art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym,

4. art. 124 w związku z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie skarżącej zasadności przesłanek przemawiających za istnieniem uzasadnionej obawy, że Podatnik nie wykona ewentualnego zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług,

5. art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a w szczególności pominięcie, że:

a) deklarowała w formularzach VAT-7, składanych za okres kontroli kwoty tytułem podatku od towarów i usług w takich samych wysokościach, a tym samym nie mogła dążyć do popełnienia oszustwa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za powyższe miesiące, skoro rzetelnie deklarowała podstawy opodatkowania i prawidłowo obliczała należny podatek od towarów i usług;

b) prowadzi działalność gospodarczą od 2014r. i nigdy nie uchylała się od wykonywania swoich zobowiązali podatkowych, w tym podatku od towarów i usług, uiszczała wszystkie należności publiczne we właściwym terminie, a w przypadku powstania jakiegokolwiek opóźnienia, uiszczała należyte odsetki i nigdy nie zostało wobec niej wszczęte postępowanie karnoskarbowe;

c) prowadzi działalność gospodarczą obejmującą sprzedaż hurtowo-detaliczną towarów, w szczególności odzieży, a zatem działalność handlową, towary pochodziły z legalnego źródła i zostały nabyte na podstawie prawnie skutecznej i ważnej umowy, zaś dostawa towaru została udokumentowana w postaci prawidłowej pod względem formalnym i merytorycznym faktury VAT lub innego równoważnego dokumentu księgowego;

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zabezpieczanie zobowiązań podatkowych skarżącej pomimo braku okoliczności uzasadniających obawę, że zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane, a w szczególności braku trwałego nieuiszczenia przez skarżącą wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywania czynności polegających na wyzbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekuzję.

i na tej podstawie wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w niniejszej sprawie.

Strona w uzasadnieniu zwróciła uwagę, iż prowadzi działalność od 2014 r. oraz, że działalność polega na handlu tekstyliami. Skarżąca stwierdziła, że zatrudnia trzy osoby oraz wynajmuje boks o powierzchni 60 m2 w W. Zdaniem Strony wszyscy kontrahenci zostali przez Skarżącą "zweryfikowani", tzn. byli czynnymi podatnikami VAT, a ceny oferowanych towarów nie odbiegały od ceny rynkowych. W związku z przedstawioną powyżej argumentacją Strona twierdzi, że dochowała należytej staranności.

Organ II instancji ww. decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika [...]. W jej uzasadnieniu, po przywołaniu treści art. 33 § 1 - 3 ustawy Ordynacja podatkowa wskazał, że zabezpieczenie należności podatkowych na majątku podatnika uregulowane w ww. przepisach nie ma na celu wykonania obowiązku przez zobowiązanego, ale zagwarantowanie, że zostanie ono wykonane w przyszłości. Celem nadrzędnym postępowania zabezpieczającego jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela - Skarbu Państwa. Organ II instancji wskazał, że Organ podatkowy stosujący zabezpieczenie może wskazać też na inne, niewymienione wprost w przepisie art. 33 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa okoliczności faktyczne, które uzasadniają obawę, że podatnik nie wykona zobowiązania podatkowego i za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca zastosowanie instytucji zabezpieczenia, ponieważ trudno jest przy tego rodzaju instytucji rozpatrywać stan obawy w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów (patrz np. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2009r., sygn. akt 1 FSK 1383/08).

Organ II instancji wskazał, że przybliżone kwoty zobowiązania A. w podatku od towarów i usług za III kwartał 2019 r. określone zostały przez Naczelnika [...] stosownie do powziętych informacji o rozmiarach, zakresie i źródle nieprawidłowości stwierdzonych w związku z wszczęta kontrolą, przy czym Organ I instancji określił także należne od ww. kwoty odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji, co łącznie wypełnia dyspozycję art. 33 § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Organ II instancji wskazał, że z akt sprawy wynika, że w związku z przeprowadzonym badaniem udostępnionych dokumentów i ewidencji stwierdzono, iż A. złożyła deklaracje w postaci Jednolitych Plików Kontrolnych (JPK_VAT), z których wynika, że głównymi dostawcami towarów w okresie objętym kontrolą celno-skarbową są G. Sp. o. o., D. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., przy czym ze złożonych przez Stronę plików JPK VAT wynika, że suma kwot podatku naliczonego, którą odliczyła Strona za III kwartał 2019 r. od transakcji z ww. dostawcami towarów w okresie objętym kontrolą celno-skarbową wyniosła 270.152,60 zł.

Następnie Organ II instancji opisał kiedy wskazane spółki (G. Sp. o. o., D. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o.) zostały zarejestrowane, kto był ich wspólnikiem, jaki wynosił ich kapitał zakładowy, jakie kwoty wykazywały w deklaracjach VAT-7, jakie obroty osiągały oraz to, że w badanym Spółki te wykazały nabycia od A. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. oraz J. Sp. z o.o.

Następnie Organ II instancji opisał kiedy wskazane spółki (A. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. oraz J. Sp. z o.o.) zostały założone, kto był ich wspólnikiem i prezesem zarządu, ile wynosił ich kapitał zakładowy, że od czerwca 2019 r. spółki te nie składały deklaracji VAT-7 oraz plików JPK_VAT oraz, że w dniu 29 października 2019 r., zostały wykreślone na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług (dane podane w zgłoszeniu rejestracyjnym są niezgodne z prawdą).

Następnie Organ II instancji wskazał, że Pani J.S. prowadzi działalność pod firmą A., NIP: [...] od 1 marca 2014 r. Przedmiotem przeważającej działalności firmy zgodnie z wpisem do ewidencji działalności gospodarczej jest sprzedaż hurtowa odzieży i obuwia - kod 46.42.Z. Organ II wskazał, że w wyniku podjętych czynności ustalono ponadto, że A.:

– wg danych z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych - stan na dzień 28 listopada 2019 r. posiada nieruchomość gruntową ograniczoną jednak z tytułu hipoteki umownej na kwotę 486.000,00 zł,

– posiada środki transportu - wg. Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców;

a) [...] SAMOCHÓD OSOBOWY - rocznik 2002 r.,

b) [...] SAMOCHÓD OSOBOWY - rocznik 2012 r.

– deklaracje PIT-36 złożone przez Panią J.S. do Urzędu Skarbowego w P. wykazały, iż uzyskała dochód za 2014 r. w kwocie 42.130,41 zł, za 2015 r. w kwocie 22.871,21 zł, za 2016 r. w kwocie 31.667,70 zł, za 2017 r. w kwocie 31.450,93 zł, za 2019 r. w kwocie 47.254,55 zł,

– kontrahenci Pani J.S. zostali wykreśleni z rejestru podatników VAT w 2019 r., na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku o towarów i usług - dane podane w zgłoszeniu rejestracyjnym są niezgodne z prawdą, dodatkowo zostali sklasyfikowani na podstawie danych zawartych we WRO Systemie jako podmioty wysokiego ryzyka.

Analizując sprawę w postępowaniu odwoławczym Organ II instancji stwierdził, na wstępie, że decyzja Naczelnika [...] została wydana w toku kontroli podatkowej, co odpowiada dyspozycji art. 80 ust. 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej w związku z art. 33 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa i zawiera wymagane przepisami art. 33 § 3 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa elementy rozstrzygnięcia, tj. wskazuje przybliżoną kwotę zobowiązania jakie może obciążać A. wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji oraz orzeka o ich zabezpieczeniu na majątku spółki.

Metoda określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego przedstawiona w decyzji wydanej przez Organ I instancji odpowiada, w ocenie organu II instancji, opisanym wyżej, ograniczonym wymogom dowodowym wynikającym z art. 33 § 3 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ II instancji podkreślił, że ostateczne ustalenia co do obowiązków podatkowych A. w podatku od towarów i usług za III kwartał 2019 r. pozostają poza ramami niniejszego postępowania w sprawie zabezpieczenia, a rozstrzyganie o ich zakresie byłoby niedopuszczalne i mogłoby w sposób nieuprawniony przesądzić o wyniku postępowania, które pozostaje nadal w toku i w którym nadal mogą zostać zgromadzone dowody mogące wpłynąć na sposób jego zakończenia. Wskazał, że A. nie została wskutek wydania decyzji o zabezpieczeniu pozbawiona prawnej możliwości wykazania, iż prowadziła w III kwartale 2019 r. działalność gospodarczą zgodnie z prawem, a jej rozliczenie podatkowe w podatku od towarów i usług za kontrolowany okres jest prawidłowe. Kwestie te należą jednak, jak wskazano wyżej, do materii postępowania wymiarowego a następnie przed sądem administracyjnym, a nie postępowania zabezpieczającego.

Organ II instancji zwrócił uwagę, że Naczelnik [...] wskazał w decyzji okoliczności świadczące o uczestnictwie A. w procederze zwanym łańcuchem dostaw opartym na mechanizmie oszustwa podatkowego z wykorzystaniem "znikających podatników".

Organ II instancji wskazał, że Organ podatkowy wydając decyzję o zabezpieczeniu kierował się obawą braku dobrowolnego wykonania zobowiązania. Ustalenie kontroli wskazują, że A. otrzymywała faktury od podmiotów, które nie odprowadziły należnego podatku od towarów i usług lub brały udział w łańcuchu dostaw towarów od podmiotów, które na wcześniejszych etapach obrotu nie odprowadziły należnego podatku co zostało szczegółowo opisane w decyzji organu I instancji. Zabezpieczenie nastąpiło w toku kontroli, tak więc dla prawidłowości dokonania zabezpieczenia nie było konieczne udowodnienie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane lecz uprawdopodobnienie, że istnieje obawa niewykonania zobowiązania.

Organ II instancji wskazał, że biorąc pod uwagę zgromadzony w aktach materiał dowodowy można domniemywać, że Skarżąca nie dokonała nabycia towarów i usług wskazanych w fakturach VAT od podmiotów wskazanych w kwestionowanych fakturach VAT – G. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o. a dysponowała jedynie fakturami VAT, zaś w konsekwencji nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach VAT, w opinii Organu II instancji, powyższe okoliczności świadczą o powstaniu "uzasadnionej obawy" zgodnie z dyspozycją art. 33 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż (...)" Celem działania "znikającego podatnika" jest niezapłacenie należnego podatku, więc odpowiedzialność podatkowa nie ulega wątpliwości. Kwestia oceny dobrej wiary czy należytej staranności nie znajduje w tym przypadku zastosowania. W najprostszym schemacie transakcji znikającym podatnikiem jest podatnik dokonujący sprzedaży krajowej do podmiotu, który następnie realizuje dostawę wewnątrzwspólnotową (brokera)"(...)- (Kotowski Wojciech. 1.2.2. Znikający podatnik. W: Przestępstwa karuzelowe i inne oszustwa w VAT. Wolters Kluwer Polska, 2017).

Organ II instancji wskazał, że przyjęcie przez organ podatkowy wystawiania i przyjmowania tzw. pustych faktur, stwierdzenie zaistnienia nierzetelnych transakcji, ukrywanie dochodu lub zawyżanie straty w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego spełnia przesłankę trwałości nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych (wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2018 r., II FSK 2056/16, LEX nr 2564545). Rozpatrując zaś przesłankę uzasadnionej obawy w kontekście jej realności, utożsamiano obawę z groźbą niewykonania zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 4 września 2012 r., III SA/Po 15/12, przyjął m.in., że o zaktualizowaniu przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania" przesądzać mogą także inne okoliczności, które nie zostały wyliczone w przepisie art. 33 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, a jednocześnie wskazują, że realna jest groźba niewykonania zobowiązania podatkowego".

Odnosząc przepisy art. 120. art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa do art. 33 ustawy Ordynacja podatkowa, na naruszenie których Strona wskazała w odwołaniu Organ II instancji zauważył, że postępowanie zabezpieczające, różni się od postępowania wymiarowego co skutkuje tym, iż zarzuty odwołania dotyczące naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego oraz reguł dowodowych są bezzasadne, gdyż decyzja ta uprawdopodabnia jedynie przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego, a nie udowadnia rzeczywistej jego wysokości.

W skardze z dnia 15 lipca 2020 r. Skarżąca zaskarżyła ww. decyzję zarzucając jej naruszenie:

– art. 33 §1 - §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez orzeczenie w zakresie decyzji zabezpieczającej mimo braku faktycznych podstaw do jej wydania, tj. braku przesłanek jej stosowania;

– art. 120, art. 121 §1 i §2, art. 122, art. 123, art. 180 §1, art. 187 §1, art. 191, art. 199 oraz art. 210 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, wskutek prowadzenia postępowania administracyjnego z naruszeniem zasad tego postępowania wskazanych w tych przepisach, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, w tym w szczególności poprzez złamanie zasad postępowania podatkowego dotyczących obowiązku i zasad gromadzenia materiału dowodowego oraz zasady legalizmu.

i na tej podstawie wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji w całości, jak również o zasądzenie Jej na rzecz kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem ww. przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Skarżąca podniosła, że jej wydanie jest sprzeczne z celem oraz ratio legis przepisów tej ustawy, na które w uzasadnieniu powołuje się organ podatkowy. W istocie przedmiotowa decyzja została wydana z pominięciem przesłanek zastosowania rygoru wynikającego z art. 33 §1 - §4 Ordynacji podatkowej, a także - co równie istotne - ze złamaniem naczelnych zasad postępowania zawartych w tej ustawie, a zatem w przedmiotowej sprawie organ podatkowy dopuścił się nadużycia prawa wobec Podatnika. Skarżąca wskazała, że w przedmiotowej sprawie brak jest jakichkolwiek przesłanek do wydania decyzji zabezpieczającej oraz decyzji określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego za III kwartał 2019 r. Wobec niedochowania przez organy podatkowe należytej staranności oraz złamania opisanych w zarzutach przepisów postępowania wskazanych w Ordynacji podatkowej, została wydana decyzja, która jest wadliwa i powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Tytułem wstępu wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując istotne zagrożenie zakażeniem wirusem SARS-CoV-2.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie zastosowały w sprawie przepisy art. 33 O.p., uzasadniające, w ustalonych okolicznościach faktycznych, dokonanie zabezpieczenia na majątku Skarżącej przybliżonej kwot zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Organy podatkowe, w świetle ustaleń kontroli celno-skarbowej przyjęły, że w sprawie wystąpiły podstawy do wydania decyzji w świetle art. 33 § 1 i art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 §3 i art. 33 § 4 pkt 2 O.p. Skarżąca nie zgadza się z tą oceną.

Na tle tak zdefiniowanego sporu, rację w ocenie Sądu należy przyznać organom. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.").

Rozważania w niniejszej sprawie należy rozpocząć od wskazania, że instytucja zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, o której mowa w art. 33-46 O.p., ma na celu zabezpieczenie przyszłych interesów wierzyciela podatkowego.

Zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Wymaga podkreślenia, że postępowanie zabezpieczające nie dąży do wykonania zobowiązania podatkowego, a jedynie do zagwarantowania odpowiednich środków na jego zaspokojenie w przyszłości.

Dokonanie zabezpieczenia, na podstawie art. 33 § 2 O.p., jest możliwe jeszcze przed wydaniem decyzji, która określi bądź ustali wysokość zobowiązania podatkowego (bądź określi wysokość zwrotu podatku). Warunkiem zastosowania tej instytucji jest, zgodnie z art. 33 § 4 O.p., określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, a w przypadku, gdy zobowiązanie podatkowe ma zostać określone, także określenie kwoty odsetek należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu - art. 33 § 4 O.p. Należy zwrócić szczególną uwagę na to, że w myśl omawianego przepisu, organ podatkowy określa zobowiązanie podatkowe "na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania".

W ocenie Sądu, sformułowanie "na podstawie posiadanych danych" przesądza o charakterze i zakresie ustaleń dokonywanych przez organ podatkowy podczas podejmowania decyzji o dokonaniu zabezpieczenia. Tak jak zostało to już wskazane, istotą postępowania zabezpieczającego unormowanego w Ordynacji podatkowej jest zabezpieczenie przyszłych interesów wierzyciela podatkowego. Niewątpliwie postępowanie w tym zakresie ma jedynie charakter pomocniczy i służebny względem postępowania podatkowego, a w razie niezaspokojenia dobrowolnie zobowiązania podatkowego, także względem postępowania egzekucyjnego w administracji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2015 r., II FSK 1195/14, z dnia 26 lutego 2015 r., I FSK 63/14).

Powyższe oznacza również, że postępowanie zabezpieczające, przy zachowaniu niezbędnych standardów wynikających z Ordynacji podatkowej, powinno być podejmowane szybko i sprawnie. Wskazać należy, że postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest odformalizowane w zakresie niektórych jego aspektów. Nie jest bowiem wymagane jego formalne wszczęcie z urzędu (art. 165 § 5 pkt 4 O.p.), a podatnikowi nie wyznacza się terminu do wypowiedzenia się w przedmiocie zgromadzonego materiału dowodowego (art. 200 § 2 O.p.).

W wyniku ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej stwierdzono, że Skarżąca wraz z Jej kontrahentami-dostawcami, tj. G. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o prawdopodobnie uczestniczyła w procederze zwanym łańcuchem dostaw opartym na mechanizmie oszustwa podatkowego z wykorzystaniem "znikających podatników". W tym kontekście należy zauważyć, że Organ I instancji (na co zwrócił również Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji) ustalił, że wskazane Spółki:

1. zostały utworzone przez O. Sp. z o.o. zajmującą się zakładaniem i sprzedażą gotowych spółek,

2. posiadały minimalny kapitał zakładowy,

3. część dostawców nie składała deklaracji VAT oraz plików JPK, a lbo przestało je składać,

4. dostawcy A. oraz ich dostawcy mają siedziby pod tymi samymi adresami (G. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. - adres W. ul. [...], K. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. - adres W. ul. [...]) są to adresy "wirtualnych biur",

5. wszystkie podmioty biorące udział w łańcuchu transakcyjnym powstały w tym samym czasie tj. koniec grudnia 2018 r. bądź początek 2019 r.,

6. posiadają jednoosobowe zarządy, których członkami są obcokrajowcy,

7. po przejęciu spółek przez obecnych właścicieli wykazały skokowy wzrost obrotów.

Wskazane okoliczności, rozpatrywane łącznie, wskazywały na możliwość uczestniczenia przez Skarżącą w procederze zwanym łańcuchem dostaw opartym na mechanizmie oszustwa podatkowego z wykorzystaniem "znikających podatników". Wobec faktu, że na potrzeby zabezpieczenia nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego i wystarczające są dane pozwalające ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania, wskazane wyżej ustalenia uznać należy za wystarczający dowód na tym etapie postępowania. Konsekwencją ustalenia możliwości uczestniczenia Skarżącej w ww. procederze oszukańczym było zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur wystawionych przez firmy G. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o, co skutkowało określeniem w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego wynikającej z odpowiedniego pomniejszenia kwoty podatku naliczonego wynikających z tych faktur (oraz w konsekwencji kwotę określenia przybliżonej kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu).

W tym miejscu należy ponownie zwrócić uwagę na to, że w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych nie prowadzi się klasycznego postępowania dowodowego. Wskazanie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie jest efektem "pełnego" postępowania podatkowego, gdyż postępowanie to nie zastępuje postępowania wymiarowego. Postępowanie podatkowe, w którym organ zmierza do wydania decyzji z art. 33 § 1 O.p. jest specyficzne i powinno być prowadzone szybko (por. wyrok NSA z 29 kwietnia 2016 r., I FSK 2058/14; wyrok WSA w Gdańsku z 8 lutego 2017 r., I SA/Gd 1125/16). Dla potrzeb niniejszego postępowania zabezpieczającego, wystarczające były ustalenia dokonane przez organy, które wskazywały na możliwość uczestniczenia przez Skarżącą w procederze zwanym łańcuchem dostaw opartym na mechanizmie oszustwa podatkowego z wykorzystaniem "znikających podatników" i związany z tym brak prawa do odliczenia z tytułu faktur wystawionych przez ww. spółki - co skutkowało określeniem w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego wynikającej z odpowiedniego pomniejszenia kwoty podatku naliczonego wynikających z tych faktur.

Mając na uwadze powyższe za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 120, art. 121 §1 i §2, art. 122, art. 123, art. 180 §1, art. 187 §1, art. 191, art. 199 oraz art. 210 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowej, wskutek prowadzenia postępowania administracyjnego z naruszeniem zasad tego postępowania wskazanych w tych przepisach, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, w tym w szczególności poprzez złamanie zasad postępowania podatkowego dotyczących obowiązku i zasad gromadzenia materiału dowodowego oraz zasady legalizmu.

W tym miejscu należy wyraźnie podkreślić, że decyzja zabezpieczająca uprawdopodabnia jedynie wysokość zobowiązania (zaległości) podatkowego, ale nie rozstrzyga sprawy wymiaru podatku co do istoty, ponieważ nie przesądza o treści przyszłej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zwrotu podatku inną niż zadeklarowana (wyrok WSA w Warszawie z 22.06.2020 r., III SA/Wa 1686/19).

Należy zwrócić uwagę, że przesłanką ustanowienia zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika przed terminem jego płatności (dokonane również w toku kontroli celno-skarbowej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego – art. 33 §2 pkt 2 O.p.) jest uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, w szczególności trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Sformułowanie "uzasadniona obawa" jest klauzulą generalną umożliwiającą organom podatkowym dokonanie stosownej do okoliczności kwalifikacji zdarzenia prawnego. Ordynacja podatkowa nie formułuje zamkniętego katalogu przypadków, kiedy zabezpieczenie winno być dokonane, ogranicza się do wskazania dwóch przykładowych przypadków, na co wskazuje użycie sformułowania "w szczególności". Wskazane przypadki to: (a) trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, (b) zbywanie majątku mające na celu utrudnienie lub udaremnienie egzekucji. Wykazanie przez organ podatkowy istnienia któregokolwiek ze wskazanych przypadków, stanowi jednoczesne wykazanie istnienie przesłanki "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania.

Jednakże katalog zachowań, które mogą wywołać "uzasadnioną obawę" niewykonania zobowiązania podatkowego jest niewątpliwie szerszy. Odwołując się do znaczenia wyrazów "obawa" i "uzasadniona" w języku potocznym, albowiem nie mają one żadnych szczególnych konotacji w języku prawnym bądź prawniczym, należy stwierdzić, że pierwsze z pojęć oznacza "stan, uczucie niepewności, niepokoju co do skutku, następstw czegoś, strach, lęk", z kolei "uzasadniony" w użyciu przymiotnikowym "oparty na obiektywnych racjach, słuszny, usprawiedliwiony". Tym samym "uzasadniona obawa" to stan, w którym w oparciu o obiektywne przesłanki, zachodzi niepewność co do skutku bądź następstwa czegoś. To z kolei w kontekście przyszłej realizacji zobowiązania podatkowego oznacza sytuację, w której organ podatkowy ma obiektywne podstawy do uznania, że podatnik zobowiązania nie wykona.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 grudnia 2020 r., sygn. II FSK 2124/18 "skoro wyliczenie zawarte w przepisie art. 33 § 1 o.p. stanowi jedynie egzemplifikację okoliczności, które mogą uzasadniać stan obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, nie oznacza to automatycznie, że okoliczności te muszą wystąpić, aby o obawie takiej można było mówić. Organ podatkowy może w istocie przytaczać także inną argumentację i wykazywać inne okoliczności, które w jego ocenie, na gruncie konkretnej sprawy, wskazują na wystąpienie obawy niezapłacenia podatku przez podatnika, uzasadniającej sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia".

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 1463/18 wskazał natomiast, że "samo podejrzenie uczestnictwa w łańcuchu podmiotów wykorzystujących konstrukcję podatku od towarów i usług do dokonania oszustw podatkowych może uzasadniać przyjęcie istnienia uzasadnionej obawy niewykonania ewentualnych przyszłych zobowiązań podatkowych."

W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody i ustalenia faktyczne, uzasadniające zaistnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Wskazówką istnienia "obawy" może być sytuacja finansowa i majątkowa podatnika, świadcząca o tym, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo (por. wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r., I FSK 1980/16; wyrok NSA z 8 września 2016 r., I FSK 349/15).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że w sprawie wystąpiły okoliczności potwierdzające obawę (obawa ta była uzasadniona) braku wykonania przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Organ w zaskarżonej decyzji przedstawił okoliczności (transakcje z opisanymi wyżej spółkami G. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o) świadczące o podejrzeniu uczestnictwa Skarżącej w łańcuchu podmiotów wykorzystujących konstrukcję podatku od towarów i usług do dokonania oszustw podatkowych – co uzasadnia przyjęcie istnienia uzasadnionej obawy niewykonania ewentualnych przyszłych zobowiązań podatkowych.

W tym względzie znaczenie ma również to, że jak wskazał Organ I instancji zgromadzone informacje z dużym prawdopodobieństwem wskazują, że Skarżąca nie posiada wystarczającego majątku pozwalającego na uregulowanie w przyszłości zobowiązań podatkowych w podatku VAT. Sąd zgadza się z tą oceną. Zestawienie majątku Skarżącej (posiadanej przez Nią nieruchomości gruntowej o pow. 1599 m2 w miejscowości S., gm. T., która jest, co jest szczególnie istotne, obciążona hipoteką umowną na kwotę 486.000,00 zł, dwóch samochodów osobowych – [...] rocznik 2002 oraz [...] rocznik 2012) oraz rocznych Jej dochodów (w latach 2014-2015 dochody roczne rzędu 23 tys. zł – 47 tys. zł) w powiązaniu z przybliżoną kwotą zobowiązania podatkowego (ok. 245 tys. zł wraz z odsetkami na dzień wydania decyzji zabezpieczającej) uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. W tym zakresie zgromadzono wystarczający materiał dowodowy (i prawidłowo go oceniono) w zakresie sytuacji majątkowej (i w tym zakresie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania).

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w sprawie została wykazana wynikająca z art. 33 §1 w zw. z §2 pkt 2 oraz §4 pkt 2 O.p. przesłanka istnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III kwartał 2019 r. (którego przybliżona kwota została określona w decyzji Organu I instancji wraz z odsetkami) nie zostanie przez Skarżącą wykonane, co uzasadniało wydanie przez Organ I instancji decyzji z dnia [...] grudnia 2019 r. (oraz jej utrzymanie zaskarżoną decyzją). W konsekwencji za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 33 §1 - §4 O.p., poprzez orzeczenie w zakresie decyzji zabezpieczającej mimo braku faktycznych podstaw do jej wydania, tj. braku przesłanek jej stosowania.

Mając na uwadze powyższe, uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.