Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 7/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 121 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2012r. sprawy ze skargi J.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2007r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. ustalił J. M. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2007 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił, że postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2009 r. zostało wszczęte względem podatnika postępowanie podatkowe w przedmiocie opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. Powodem wszczęcia tego postępowania było poniesienie przez podatnika wspólnie z małżonką U. M. w dniu [...] stycznia 2007 r. wydatku na zakup dwóch nieruchomości położonych we wsi Ś. w łącznej kwocie [...] zł (bez kosztów notarialnych), tj. działki nr [...] i działki nr [...]. Odrębne postępowanie w stosunku do U. M. zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2009 r. Ze względu na to, że w badanym roku podatkowym J. i U. M. pozostawali w związku małżeńskim i istniała między nimi ustawowa wspólność majątkowa, organ podatkowy pierwszej instancji połączył prowadzone w stosunku do obojga małżonków postępowania podatkowe w jedno postępowanie. W toku postępowania organ podatkowy pierwszej instancji ustalił na podstawie zeznania PIT-40A, że w roku 2007 przychody U. M. wyniosły [...] zł, zaś J. M. w kontrolowanym roku nie wykazał żadnych dochodów, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych,

Organ wskazał, że w toku postępowania J. M. skorzystał z przysługującego mu prawa do czynnego udziału w każdym stadium postępowania podatkowego i oświadczył do protokołu, iż jest rolnikiem od 1969 roku i z pracy na roli pochodzą zaoszczędzone środki finansowe, przeznaczone na zakup nieruchomości. Stanowisko to strona potwierdziła w oświadczeniu z dnia [...] września 2009 r., wyszczególniając w nim rodzaje upraw i kierunki hodowli, ze sprzedaży których poczyniono oszczędności. W piśmie tym podatnik podał również kontrahentów, którym dostarczał płody rolne i określił sposób gromadzenia oszczędności, tj.: waluta obca przechowywana w domu, ponieważ nie ufa bankom od czasów stanu wojennego, gdy środki na kontach zostały zamrożone. J. M. podkreślił, że w latach "tamtejszych" zyski z upraw i hodowli były pokaźne i one stworzyły dorobek jego życia. To stanowisko strona, jak i jego małżonka podtrzymali w toku postępowania.

Wyszczególnienie przez podatnika w piśmie z dnia[...] września 2009 r. odbiorców jego produkcji pozwoliło Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w L. dokonać weryfikacji twierdzeń strony z racji tego, iż J. M. nie był w stanie okazać się jakimikolwiek dokumentami handlowymi, skupowymi, czy kontraktacyjnymi, aby potwierdzić tezy odnośnie skali i dochodowości produkcji w gospodarstwie. O opinie i informacje zwrócono się do instytucji doradczo-badawczych (np. ...), hodowlanych (np. ...), przedsiębiorstw z branży rolno-spożywczej (np. ...) i uznanych praktyków (np. ...). Z nadesłanych odpowiedzi wynika, iż J. M. jest dla tych podmiotów osobą nieznaną, instytucjom doradczo-badawczym i hodowlanym strona nie była znana jako wyróżniający się rolnik-hodowca, zaś jej twierdzenia o skali produkcji w kontekście posiadanych zasobów ziemi i pracy wydały się zawyżone. Podatnik nie figuruje również w aktualnych bazach kontrahentów zapytanych firm rolno-spożywczych, zaś dokumentacja z lat poprzednich jest niekompletna. W toku prowadzonego postępowania wyjaśniającego organ podatkowy pierwszej instancji ustalił ponadto, że zapłata za działkę, nabytą na podstawie aktu notarialnego repetytorium A nr [...], została dokonana w całości w roku 2006, co potwierdza pismo z Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej w Ś. z dnia [...] kwietnia 2010 r.

Pełnomocnik małżonków M. pismem z dnia [...] stycznia 2010 r. złożył wniosek o umorzenie postępowań podatkowych w sprawie opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, które wszczęto w stosunku do J. M. i jego żony U. M.. Uzasadniając swój wniosek pełnomocnik podatników powołał się na art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."), który spod jurysdykcji tejże ustawy wyłącza przychody z działalności rolniczej za wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Wskazał również, że J. M. był rolnikiem w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f., był i jest ubezpieczony w KRUS oraz jest podatnikiem podatku rolnego, co dowodzi, iż osiągnięte przychody z gospodarstwa rolnego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Małżonkowie M. cały majątek zgromadzili pracując na roli, prowadząc gospodarstwo o ponad przeciętnej skali produkcji (około 1.500 szt. świń rocznie, około 100 szt. koni rocznie plus produkcja roślinna, wpierw na areale 27 ha ziemi, sukcesywnie zmniejszającym się do obecnych 13 ha). Wypracowane w ten sposób środki pieniężne małżonkowie M. lokowali w walutę obcą, by nie ulegały dewaluacji, tworząc oszczędności sięgające [...] zł, a nawet więcej, które posłużyły w późniejszym okresie, w tym i w roku kontrolowanym, do sfinansowania czynionych zakupów. Według pełnomocnika strony taki stan faktyczny sprawy dowodzi, że powyższe postępowanie podatkowe jest bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."). Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., postanowieniem z dnia [...] stycznia 2010 r., nie uwzględnił wniosku złożonego przez pełnomocnika J. M. w sprawie umorzenia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. W opinii organu podatkowego pierwszej instancji dochód uzyskany z działalności rolniczej nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ale może stanowić źródło wydatkowanych środków finansowych. Dlatego należy ustalić wysokość dochodów z działalności rolniczej, aby wykazać, że poniesione w badanym roku wydatki mają pokrycie w dochodach uzyskanych przez podatnika z rolnictwa.

W toku przesłuchania przed organem podatkowym pierwszej instancji podatnik wyjaśnił, iż z pracy w gospodarstwie udało mu się odłożyć 2.000.000 zł, które przechowywał w domu (najpierw w dolarach, potem w euro), ponieważ koszty działalności rolniczej sprowadzały się tylko do zakupu środków produkcji. Strona stwierdziła również, że nie dysponuje jakąkolwiek dokumentacją, potwierdzającą deklarowaną skalę produkcji i osiągane z tego tytułu przychody. Podatnik wskazał świadków, którzy mogą potwierdzić fakt bycia uznanym hodowcą koni oraz lekarzy weterynarii, leczących jego zwierzęta. Organ podatkowy pierwszej instancji przesłuchał w dniu [...] sierpnia 2010 r. L. S., S. R., J. S. oraz J. M., a ze złożonych zeznań wynika, iż J. M. hodował dużo zwierząt (przede wszystkim świń), największe ich pogłowie posiadał w latach 70-tych i 80-tych ubiegłego wieku, jednakże osoby te nie umiały określić, czy strona była uznanym hodowcą koni.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. nie zanegował faktu uzyskiwania przez podatnika dochodów z tytułu prowadzonego gospodarstwa rolnego. Jednakże wielkość produkcji zwierzęcej podawana przez stronę, w opinii organu podatkowego pierwszej instancji, nie była adekwatna do areału posiadanych gruntów rolnych. Wyżywienie około 1000 świń rocznie i utrzymanie 100 koni (nie mówiąc o ułożeniu koni do sprzedaży), zgodnie z uzyskanymi informacjami z Wielkopolskiego Ośrodka Doradztwa Rolniczego (WODR), Stadnin Koni w P. i R. oraz Instytutu Ekonomiki Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej (IERIGŻ), wymagało posiadania od 106 do 300 ha ziemi uprawnej (w zależności od pytanej instytucji), zaś do codziennej obsługi zwierząt byłaby niewystarczająca praca nawet całej 5-osobowej rodziny J. M., nie uwzględniając w kalkulacji prac polowych w okresie wiosenno-jesiennym. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. powyższe ustalenia dowodzą, że utrzymanie tak dużej liczby zwierząt generowało dodatkowe koszty, ponieważ trzeba było dokupić znaczne ilości paszy oraz zapewnić dodatkowe źródło siły roboczej, obniżając tym samym zyskowność prowadzonej produkcji.

Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił w toku postępowania, iż w latach poprzedzających kontrolowany rok podatkowy, tj. 1991-2006, małżonkowie M. wydatkowali co najmniej [...] zł, na co złożyły się: zakupy pojazdów, nieruchomości, bieżące opłaty za energię elektryczną, wodę, gaz, składki KRUS. Na przestrzeni lat 1987-2006 podatnik wraz z małżonką mógł dysponować łączną kwotą [...] zł, pochodzącą ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, którą organ pierwszej instancji wyliczył w oparciu o: zeznania podatkowe U. M. i pismo z ZUS Inspektorat w L. z dnia [...] marca 2010 r. informujące o wysokości zarobków żony podatnika, wielkość dochodu z 1 ha przeliczeniowego gruntów rolnych, kwotę otrzymanych dopłat bezpośrednich i przychody ze sprzedaży pojazdów. Za okres lat 1987-2006 koszty utrzymania rodziny podatnika Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. przyjął na podstawie danych GUS, z uwzględnieniem liczby jej członków w poszczególnych latach, w oparciu o pismo pełnomocnika z dnia [...] lutego 2010 r., ustalając ich wysokość na kwotę [...] zł. Ponadto, jak wskazują dokumenty źródłowe (wydruk z aplikacji DWP), znajdujące się w Urzędzie Skarbowym w L., w latach 1997-1999 J. M. uzyskał przychody z najmu środków transportu na cele związane z działalnością gospodarczą w kwocie [...] zł, których nie zgłosił do opodatkowania (ustalono to na podstawie umów zgłoszonych do opodatkowania przez najemców). W latach 2004-2007 pod adresem nieruchomości w L. przy al. J., będącej własnością strony, była zarejestrowana działalność gospodarcza, ale przychodów z dzierżawy również nie zgłoszono do opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. porównał kwotę poniesionych w latach 1987-2006 wydatków i uzyskanych dochodów. Po stronie wydatkowej uwzględniono wydatki poniesione na: zakup nieruchomości w 2003 (... zł), 2005 (... zł) i 2006 (... zł) roku wraz z kosztami notarialnymi, koszty utrzymania rodziny wg GUS (... zł) i stan środków na rachunku bankowym w banku WBK na dzień [...] grudnia 2006 r. (... zł), w łącznej kwocie [...] zł. Po stronie przychodowej uwzględniono dochody w kwocie [...] zł, na które złożyły się dochody U. M. z pracy zawodowej i emerytury, dochody z gospodarstwa rolnego wyliczone na podstawie dochodowości z 1 ha przeliczeniowego, dopłaty obszarowe i przychody ze sprzedaży pojazdów. Sporządzone przez organ pierwszej instancji zestawienie wykazało, iż małżonkowie M. nie mogli zgromadzić na początek roku kontrolowanego oszczędności, pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. ustalił, że w okresie od [...] do [...] stycznia 2007 r. małżonkowie M. ponieśli wydatki w kwocie nie mniejszej niż [...] zł, na co złożyły się: [...] zł zapłaty za działkę nr [...] (powierzchnia ... ha) położonej we wsi Ś., opłata notarialna za umowę ostateczną przeniesienia własności działki nr [...] w kwocie [...] zł, opłata notarialna za umowę przedwstępną dotyczącą sprzedaży działki nr [...] w kwocie [...], opłata notarialna za umowę ostateczną przeniesienia własności działki nr [...] o powierzchni [...] ha we wsi Ś. w kwocie [...] zł, opłata bankowa w kwocie [...] zł. W tym samym okresie małżonkowie M. dysponowali kwotą [...] zł pochodzącą z tytułu unijnych dopłat obszarowych do rolnictwa, jednakże z historii rachunku bankowego wynika, iż dnia następnego po podpisaniu ostatecznych umów notarialnych, tj. [...]stycznia 2007 r. kwota na rachunku w banku [...] wynosiła [...] zł. Tak więc kwota nieznajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wyżej wymienionym okresie wyniosła [...] zł.

Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. ustalił, iż w okresie od [...] stycznia 2007r. do [...] grudnia 2007 r. J. i U. M. ponieśli wydatki w wysokości nie mniejszej niż [...] zł, na które złożyły się: opłaty za wodę i ścieki, wywóz nieczystości, za gaz, energię elektryczną, podatek od nieruchomości, podatek rolny, składka w KRUS, opłaty bankowe, wydatki na żywność. We wskazanym okresie małżonkowie M. dysponowali kwotą [...] zł, na którą składały się środki z dopłat bezpośrednich na rachunku bankowym, przychód ze sprzedaży ciągnika, dochód U. M. z emerytury, dochód z gospodarstwa ustalony w oparciu o informację wójta gminy Krzemieniewo. W ocenie organu pierwszej instancji, z porównania obu kwot wynika, iż w pozostałej części kontrolowanego roku podatkowego małżonkowie M. dysponowali kwotą [...] zł na pokrycie innych, nieznanych organowi podatkowemu pierwszej instancji wydatków. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. stwierdził w związku z tym, że w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym w roku 2007 - wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami w kwocie [...] zł. Z racji tego, że małżonkowie M. pozostawali w ustawowej wspólności majątkowej organ decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. ustalił Jerzemu M. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów niemających pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie [...] zł.

Podatnik zakwestionował powyższe rozstrzygnięcie w odwołaniu do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu. W wyniku ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy, decyzją z dnia [...] października 2011 r., nr [...], organ odwoławczy utrzymał pierwszoinstancyjną decyzję w mocy. Organ drugiej instancji dokonał ponownej analizy zgromadzonego materiału dowodowego i jego oceny, dochodząc do tych samych wniosków co organ pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu J. M. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] października 2011 r. oraz poprzedzającego ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] grudnia 2010 r. Skarżący zarzucił organowi odwoławczemu:

naruszenie przepisów art. 191 oraz art. 121 O.p., albowiem – w jego ocenie - organ podatkowy zamiast dokonać swobodnej oceny dowodów zebranych w sprawie, dokonał dowolnej oceny tych dowodów, ocena ta została dokonana jednostronnie i wybiórczo, profiskalnie, a przede wszystkim wyliczenie wielkości dochodu i wydatków w latach 1970 -2006 ze źródeł nieujawnionych jest częściowo merytorycznie błędne, nakierowane na wykazanie przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, co narusza zaufanie do organów podatkowych. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu błędnie ustalił stan faktyczny, co z kolei miało zasadnicze znaczenie na wynik postępowania;

naruszenie przepisu art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz 188 O.p., albowiem w toku postępowania organ podatkowy nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu wyczerpującego zebrania materiału dowodowego oraz dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zwłaszcza nie przeprowadził za pomocą opinii biegłego oszacowania dochodów i wydatków odwołującego się w latach 1970-2006, pomimo, że istniała możliwość i konieczność przeprowadzenia takiego dowodu;

naruszenie art. 210 § 1 pkt. 6 oraz art. 210 § 4 O.p., albowiem brak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego przyjętej denominacji ustalonych przez organ odwoławczy dochodów i wydatków skarżącego oraz jego żony w latach 1970 - 2006, t.j. podzielania tych dochodów i wydatków przez [...];

naruszenie art. 208 § 1 O.p., polegające na tym, że organ odwoławczy prowadził postępowanie zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji i postanowienia pomimo, że postępowanie to jest bezprzedmiotowe w rozumieniu powołanego wyżej art. 208 § 1 O.p., ze względu na brak podstawy prawnej wydania decyzji, albowiem zdaniem odwołującego się ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w postępowaniu w sprawie opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu nie ma zastosowania w stosunku do rolników.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania, w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 – dalej w skrócie: "P.p.s.a.").

W następstwie kontroli zaskarżonego aktu Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzji odpowiada prawu.

W przedmiotowej sprawie spór pomiędzy J. M. a organami podatkowymi pierwszej i drugiej instancji sprowadza się w pierwszej kolejności do oceny, czy fakt posiadania i pracy od roku 1970 na gospodarstwie rolnym podatnika, pozwolił zgromadzić oszczędności w wielkości wystarczającej do pokrycia wydatków roku kontrolowanego. Skarżący zarzuca podatkowemu organowi odwoławczemu, iż w sposób dowolny i nieuzasadniony do wyliczenia zyskowności z hodowli świń przyjął, że sprzedawał tylko tuczniki, mimo, że strona w całym postępowaniu twierdziła, że również hodowała warchlaki. Zdaniem strony skarżącej prowadziło to do zaniżenia dochodu z hodowli świń.

W związku z tym, iż w przedłożonych przez stronę, a potem jej pełnomocnika pismach w toku postępowania podatkowego, prezentowane dane są nieścisłe, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zasadnie posłużył się do obliczenia zyskowności gospodarstwa strony danymi podanymi przez J. M. w toku przesłuchania przed organem pierwszej instancji w dniu [...] maja 2010 r. oraz w toku przesłuchania przed organem odwoławczym w dniu [...] marca 2011 r. Organ drugiej instancji zasadnie stanął na stanowisku, że przyjęcie do wyliczenia zyskowności z hodowli świń w latach 1970-1999 w gospodarstwie J. M., rocznej sprzedaży na poziomie 1000 tuczników, było działaniem z korzyścią dla podatnika. Podatkowy organ odwoławczy wykazał bowiem, że strona w swych zeznaniach nie potrafiła jasno i precyzyjnie określić, kiedy utrzymywała warchlaki, a kiedy tuczniki, zaś w latach 1970 - 1975 nie była w stanie nawet wyprodukować 1000 sztuk świń. Przyjęcie zatem w latach 1970-1999 sprzedaży 1000 tuczników rocznie było działaniem korzystnym dla skarżącego, gdyż ten kierunek hodowli był najmniej pracochłonny i kosztochłonny. Ponadto przyjęcie stałej zyskowności, na poziomie 20% uzyskanego ze sprzedaży świń przychodu, w całym rozpatrywanym okresie było korzystne dla podatnika, gdyż nie uwzględniało nawet zapaści na rynku wieprzowiny w latach 90-tych ubiegłego wieku. Dlatego Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu miał podstawy do przyjęcia, że stan faktyczny w sprawie został ustalony w sposób prawidłowy i nie doszło do zaniżenia dochodu z hodowli świń.

W odniesieniu do twierdzenia skarżącego w ramach zeznań złożonych w dniu [...] maja 2010 r., iż strona przechowywała oszczędności w kwocie [...] złotych w domu, organ odwoławczy w sposób prawidłowy uznał, że twierdzenie to jest nieracjonalne. Po pierwsze, przechowywanie oszczędności w takiej kwocie w domu wiąże się z ryzykiem kradzieży. Po drugie, przechowywanie oszczędności poza systemem bankowym pozbawiałoby stronę możliwości uzyskania przysporzenia majątkowego z tytułu odsetek bankowych. Ponadto podatnik w trakcie postępowania zmieniał swoje oświadczenia co do wielkości zgromadzonych oszczędności, tj.: najpierw podatnik deklarował sam fakt posiadania jakichś oszczędności (pismo z dnia [...] września 2009 r.); potem pełnomocnik w piśmie z dnia [...] lutego 2010 r. podał, że mógł to być [...] złotych lub więcej; strona na przesłuchaniu w dniu [...] maja 2010 r. oświadczyła, że na dzień zakupu nieruchomości posiadała [...] zł. Zdaniem Sądu istotne znaczenie w tym zakresie ma fakt, że jeżeli podatnik przechowywał w rzeczywistości oszczędności w walutach obcych, to nie wskazał jakichkolwiek dowodów uprawdopodabniających nabycie lub zbycie waluty.

Odnosząc się do zarzutu skargi, iż organ podatkowy drugiej instancji niezasadnie zastosował ustawę o denominacji złotego z dnia 7 lipca 1994 r. (Dz. U. z 1994r., Nr 84, poz. 386 ze zm.), przyjmując wartość złotego określoną na dzień denominacji w stosunku do wszystkich kwot przychodów i wydatków za okres 1970-2006 - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, że przychody i wydatki skarżącego w sposób prawidłowy zostały zdenominowane jedynie za lata 1970-1994. Zastosowania w niniejszej sprawie nie mogła znaleźć również indeksacja ewentualnie zgromadzonych przez J. M. oszczędności za pomocą wskaźnika przeciętnego wynagrodzenia. Wynika to stąd, że dochody realne ludności wiejskiej w latach PRL wyraźnie odbiegały od dochodów realnych ludności miejskiej, która dodatkowo korzystała z systemu świadczeń społecznych w stopniu, jaki nie przysługiwał rolnikom, dlatego, wbrew twierdzeniom skarżącego, wyliczenie w oparciu o wskaźnik przeciętnego wynagrodzenia również nie oddaje realiów życia i pracy na wsi w tamtych latach. Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zasadnie stwierdził, że przyjęcie metody denominacji i dochodów i wydatków podatnika za lata 1970 - 1994 nie narusza zasad logiki i doświadczenia życiowego. Metoda ta również nie spowodowała błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie ponieważ w sposób realny pokazała możliwość zgromadzenia oszczędności przez podatnika w latach PRL i transformacji ustrojowej. Podkreślenia wymaga, że podatnik w trakcie postępowania podatkowego nie przedłożył żadnych bezpośrednich ani pośrednich dowodów potwierdzających skalę prowadzonej produkcji w gospodarstwie rolnym i osiąganych z tego tytułu dochodów.

Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut strony odnośnie bezzasadnego oddalenia wniosku dowodowego strony. Otóż, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu prawidłowo przyjął, iż niecelowym byłoby przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy w zakresie wyliczenia dochodowości gospodarstwa strony. Takie wyliczenie byłoby bowiem oparte na uśrednionych danych, które i tak są zgromadzone w aktach sprawy. Dlatego też biegły w wydanej opinii nie byłby w stanie wykazać, jaką rzeczywiście kwotą oszczędności na dzień [...] stycznia 2007 r. mógł dysponować skarżący wraz z małżonką. Poza tym pełnomocnik strony w przedłożonym wniosku o powołanie biegłego nie wskazał żadnych nowych okoliczności sprawy, ograniczając się do oceny zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego.

Strona podniosła również, że zgodnie z treścią art. 2 u.p.d.o.f. rolnicy są wyłączeni spod sankcji przewidzianej w art. 30 ust. 1 pkt 7 tejże ustawy, ponieważ ustawodawca, gdyby chciał rolników objąć zryczałtowanym podatkiem z nieujawnionych źródeł, to powinien ten fakt wyraźnie zaznaczyć - w art. 2 u.p.d.o.f. lub w ustawie o podatku rolnym.

W tej kwestii Sąd rozpatrujący niniejsza sprawę podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, który wskazał, że głównym zadaniem instytucji prawnej ustalenia i opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest opodatkowanie przychodów, względem których podatnik nie jest w stanie wykazać, że pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Mienie zgromadzone przez podatnika przed rokiem objętym postępowaniem podatkowym musi mieć walor legalności, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków w badanym roku. Nie można zaakceptować wykładni przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dokonanej w skardze do sądu administracyjnego ponieważ nie tylko nie wynika ona z literalnego brzmienia przepisu, ale nie da się również pogodzić z jego ratio legis, gdyż zastosowanie normy prawnej w takiej formie eliminowałoby z legalnych źródeł, pokrywających wydatki podatnika, zgromadzone mienie, pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania - tylko dlatego, że jego przedmiot nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskazanie przez ustawodawcę w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., że chodzi o źródła opodatkowane lub wolne od opodatkowania, bez zawężania jedynie do opodatkowania lub zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, prowadzi do jednoznacznego wniosku, że wszelkie zgromadzone przez podatnika mienie, którym pokrywa on wydatki w danym roku podatkowym powinno pochodzić ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania - niezależnie od rodzaju podatku, któremu te źródła podlegały. Pogląd taki zbieżny jest z tezą, wyrażoną w wyroku NSA z dnia 6 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 532/07, oraz z dnia 30 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2192/08 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przyjęcie zaś wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. proponowanej przez stronę skarżącą spowodowałoby możliwość powołania się na dochód z działalności rolniczej w rozmiarach nieprzystających do rzeczywistych warunków panujących w rolnictwie bez możliwości weryfikacji oświadczonego stanu rzeczy przez organy podatkowe. Co więcej akceptacja wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w formie proponowanej przez skarżącego powodowałaby sytuację, że podatnik wskazałby fakt posiadania jakichkolwiek zgromadzonych wcześniej zasobów majątkowych, służących do pokrycia wydatków poniesionych w spornym roku podatkowym, bez konieczności wykazania, że zgromadzone wcześniej mienie pochodzi ze źródeł ujawnionych organom podatkowym. W skrajnych przypadkach dochody z nieujawnionych źródeł (nie opodatkowane i nie zwolnione z podatku) mogłyby stanowić legalne pokrycie innych nieujawnionych źródeł dochodów. Prowadziłoby to do sytuacji, w której nieujawnienie źródeł posiadania mienia pozwalałoby nie tylko uniknąć naliczenia stosownego podatku, ale także pozwalałoby skorzystać z tych środków w celu zmniejszenia w przyszłości zobowiązań podatkowych.

W tym stanie rzeczy organ podatkowe obu instancji zasadnie odmówiły umorzenia postępowania podatkowego wszczętego w stosunku do J. M. w zakresie opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. Z tych samych względów zarówno organ podatkowy pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy były uprawnione do wydania decyzji w zakresie opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Dlatego w badanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów wskazanych w skardze.

Zdaniem Sądu, skarżona decyzja została wydana z uwzględnieniem całego materiału dowodowego, poddanego stosownej analizie i ocenie. Nie doszło w sprawie do naruszenia zasady zaufania obywateli do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Wydając rozstrzygnięcie organy działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie i podjęły niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. W ocenie Sądu, wnioski organu odwoławczego wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji należy również stwierdzić, że ocena dowodów dokonana przez orzekające w sprawie organy podatkowe nie przekroczyła granic zakreślonych w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Granice swobodnej oceny dowodów nie zostały przez organ orzekający przekroczone i dlatego Sąd nie miał podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo uzasadnił, dlaczego nie uznał za wiarygodne wyjaśnień złożonych przez stronę oraz przedstawionych przez podatnika w oświadczeniach. Okoliczność, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący nie świadczy o dowolnej ocenie dowodów i nie może być podstawą do uchylenia decyzji niezadowalającej stronę.

Mając na uwadze całokształt podniesionych okoliczności Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja organu podatkowego nie zawiera uchybień, które wymagałyby jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Wobec powyższego, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzeczono, jak w sentencji wyroku.