Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1048/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2 i ust. 1, art. 90 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi Gminy O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 14.156 zł (słownie: czternaście tysięcy sto pięćdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. , po rozpatrzeniu odwołania strony – Gminy O. , uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z 2 grudnia 2014r. nr [...] określającą wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009r. i określił wysokość tych zobowiązań w nieco innych kwotach, co wynikało z uwzględnienia zarzutów odwołania odnoszących się do błędów rachunkowych popełnionych w decyzji I instancji. Jednocześnie co do zasady organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, zawarte w decyzji będącej przedmiotem odwołania.

W uzasadnieniu organ przedstawił stan faktyczny sprawy.

Wskazał, że w wyniku przeprowadzonego w Gminie postępowania kontrolnego stwierdzono, iż:

1/. W zakresie podatku należnego.

W deklaracjach VAT-7 korygujących złożonych 31 grudnia 2013 r. za miesiące od stycznia do grudnia 2009r. skarżąca rozliczyła w zakresie dostawy i podatku należnego nie ujęte w pierwotnych deklaracjach VAT-7 wartości obrotu z tytułu sprzedaży i świadczenia usług dokonywanych przez podmioty będące jednostkami budżetowymi Gminy. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. jednostki budżetowe Gminy są odrębnymi od niej podatnikami podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o tym podatku. W konsekwencji organ I instancji stwierdził, iż Gmina zawyżyła kwotę netto z tytułu ww. sprzedaży w wysokości [...] zł. oraz podatek należny w wysokości [...] zł.

Ponadto ustalono, iż w rozliczeniu za maj 2009r. skarżąca nie rozliczyła faktur VAT wystawionych na rzecz gminnych jednostek organizacyjnych z tytułu świadczonych usług najmu: kwota netto: [...] zł, VAT (22%) [...] zł. Zgodnie ze stanowiskiem organu I instancji odnośnie odrębności podmiotowej Gminy od jednostek budżetowych oraz stosownie do przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy z tytułu przedmiotowych transakcji powstawał w maju 2009 r., zatem skarżąca winna była rozliczyć powyższe faktury w rozliczeniu za ten miesiąc.

2/. W zakresie podatku naliczonego.

Organ I instancji zakwestionował w rozliczeniu za miesiące od stycznia do grudnia 2009r. prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych na rzecz gminnych jednostek budżetowych dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z funkcjonowaniem tych jednostek oraz faktur VAT wystawionych na rzecz Urzędu Gminy O. lub Gminy O. , dokumentujących nabycie towarów i usług zaliczanych do środków trwałych, które związane były z realizowanymi inwestycjami dotyczącymi działalności gminnych jednostek budżetowych. W ocenie ww. organu faktury te nie stanowią dla Gminy podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony, gdyż nie wykazują związku ze sprzedażą opodatkowaną Gminy w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT. Zdaniem organu, przyjmując obroty uzyskiwane przez jednostki budżetowe Gminy za odrębne obroty tych jednostek, uznać należy że zakupy towarów i usług związane z działalnością prowadzoną przez poszczególne jednostki budżetowe Gminy pozostawały bez związku z czynnościami implikującymi po stronie skarżącej podatek należny, zarówno w sytuacji nabycia przez Gminę towarów i usług związanych z działalnością prowadzoną przez poszczególne jednostki budżetowe oraz przy nabyciu towarów i usług, których nabywcami były bezpośrednio jednostki budżetowe Gminy.

Ponadto stwierdzono, iż skarżąca zawyżyła nabycie towarów i usług zaliczanych do środków trwałych, zakwalifikowanych do wydatków "mieszanych" (związanych z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi) o kwotę netto [...] zł., podatek VAT: [...] zł na skutek podwójnego zaewidencjonowania faktur VAT, tj. w pozycji 3-6 rejestru zakupów krajowych: "nabycie środków trwałych - współczynnik 77%" za grudzień 2009r. oraz w pozycjach: 20, 23, 25 i 26 przedmiotowego rejestru zakupów krajowych. Organ I instancji nie uwzględnił w obrocie Gminy O. , obrotu uzyskanego przez jednostki budżetowe, co miało wpływ na wysokość proporcji wyliczanej w trybie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT w stosunku do podatku naliczonego przypadającego do odliczenia od zakupów służących zarówno sprzedaży opodatkowanej oraz zwolnionej od podatku (według skarżącej współczynnik wynosi 77 %, według organu podatkowego 58 %), a tym samym na ostateczne rozliczenie podatku VAT.

W konsekwencji powyższych ustaleń organ I instancji 2 grudnia 2014r. wydał decyzję znak [...] .

Od powyższej decyzji Gmina złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy tj. uznanie za prawidłowe rozliczenie przez Gminę w korektach deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2009r. transakcji (zakupy i sprzedaż) dotyczących jej jednostek budżetowych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że jednostki budżetowe Gminy są zdolne do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej, co pozwala uznać je za odrębnych od Gminy podatników podatku od towarów i usług,

- art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 w związku z art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, iż Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością prowadzoną przez jednostki budżetowe Gminy,

- art. 90 ust. 1-3 w zw. z art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne ustalenie współczynnika struktury sprzedaży, tj z pominięciem obrotu uzyskanego przez jednostki budżetowe Gminy,

- art. 29 i art. 99 ust. 1 w związku z art. 15 ustawy o podatku VAT - poprzez uznanie, że Gmina w składanych deklaracjach podatkowych z zakresu rozliczeń VAT nie powinna była uwzględniać kwot obrotu i podatku należnego związanego z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez jednostki budżetowe,

- art. 109 ust. 3 w związku z art. 15 ustawy o podatku VAT - poprzez przyjecie, że Gmina naruszyła obowiązek ewidencyjny wskazany w powyższym przepisie, a to dlatego, że w swoich rozliczeniach uwzględniła również czynności realizowane przez jej jednostki budżetowe,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez pominięcie przy wydawaniu decyzji argumentacji wynikającej z orzecznictwa sądów administracyjnych oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013r. sygn. akt I FPS 1/13, w których to orzeczeniach i Uchwale potwierdzono, że jednostki budżetowe nie są zdolne do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej i nie mogą być uznawane za podatników VAT odrębnych od tworzących je gmin, co w konsekwencji doprowadziło do podważenia zaufania Gminy do organów podatkowych.

Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję w całości oraz określił, w prawidłowych wysokościach, kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, za poszczególne miesiące w okresie od stycznia do grudnia 2009r.

Organ odwoławczy zgodził się z podniesionymi w odwołaniu uwagami co do błędów rachunkowych popełnionych przez organ I instancji w swej decyzji, dotyczących marca 2009r., w którym błędnie wyliczono wartość sprzedaży zwolnionej oraz maja 2009r., w którym błędnie ustalono wartość sprzedaży krajowej opodatkowanej stawką 22% VAT - które miały wpływ na wyliczenie kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za kontrolowane miesiące. Natomiast zarzuty Gminy dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego oraz procesowego organ odwoławczy uznał za bezzasadne.

W uzasadnieniu podniósł, że Gmina jest samorządową osobą prawną, która nie ma własnych struktur organizacyjnych, natomiast nałożone na nią zadania w oparciu o art. 33 cyt. ustawy o samorządzie gminnym, wykonuje za pośrednictwem urzędu gminy. Zdolność prawną jak i zdolność do wykonywania czynności prawnych ma jednostka samorządu terytorialnego - gmina, nie zaś urząd gminy. Urząd gminy jest jedynie aparatem pomocniczym gminy.

Zatem Gminę i jej jednostki budżetowe należy uznać za odrębnych podatników VAT. Gmina oraz jednostki budżetowe wykonują czynności w swoim własnym imieniu każdy. Po przekroczeniu progu obrotu dla celów podatku VAT powinny zarejestrować się jako (odrębni) podatnicy VAT, składać odrębne deklaracje VAT i rozliczać w nich zrealizowane przez siebie czynności podlegające opodatkowaniu.

Wobec powyższego jednostki budżetowe w ramach Gminy O. w zakresie wszelkich czynności o charakterze cywilnoprawnym działały więc jako odrębny od Gminy podatnik i powinny odrębnie rozliczać podatek od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009r.

Nadto strona świadczyła na rzecz wskazanych w decyzji gminnych jednostek organizacyjnych usługi najmu, wystawiając z tego tytułu faktury. Obowiązek podatkowy z tego tytułu powstał w maju 2009 r.

Mając na uwadze wyżej przedstawione stanowisko odnośnie odrębności podmiotowej; Gminy od jednostek budżetowych oraz brzmienie przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku 1 od towarów i usług oraz art. 19 ust. 13 pkt 4 ww. ustawy, zasadne jest ustalenie, że strona winna rozliczyć te faktury w deklaracji VAT-7 za maj 2009 r.

W zakresie podatku naliczonego:

W rozliczeniu za okres od stycznia do grudnia 2009r. Gmina obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający m. in. z faktur :

a) wystawionych na rzecz gminnych jednostek budżetowych z tytułu nabycia towarów i usług związanych z funkcjonowaniem tych jednostek,

b) wystawionych na rzecz Urzędu Gminy O. lub Gminy O. , dokumentujących nabycia towarów i usług zaliczanych do środków trwałych, które związane były z realizowanymi inwestycjami dotyczącymi działalności gminnych jednostek budżetowych.

Organ stwierdził, że odliczenie kwoty podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych przez podatnika faktur VAT możliwe jest, co do zasady, tylko w przypadku, gdy zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Przyjmując, że jednostki budżetowe gminy są odrębnymi podatnikami VAT od tworzącej je Gminy, wydatki dokumentowane ww. fakturami VAT, nie są związane z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu wykonywanymi przez Gminę, tylko przez jej jednostki budżetowe. Tym samym nie została spełniona przesłanka z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunkująca prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ towary i usługi zakupione przez jednostki budżetowe nie będą wykorzystywane przez Gminę do wykonania czynności opodatkowanych generujących podatek należny.

Z uwagi na niespełnienie przez Gminę podstawowej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, nie przysługuje stronie również prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wystawionych na rzecz Gminy O. lub Urzędu Gminy O. dokumentujących nabycia towarów i usług zaliczanych do środków trwałych, które związane były z realizowanymi inwestycjami dotyczącymi działalności gminnych jednostek budżetowych.

Za bezzasadny organ uznał zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że jednostki budżetowe Gminy są zdolne do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej, co pozwala uznać je za odrębnych od Gminy podatników podatku od towarów i usług. Argumentacja mająca przesądzać, iż jednostki budżetowe nie powinny być uznane za odrębnych od gminy podatników VAT, w ocenie organu odwoławczego, nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Zatem Gmina i jednostki budżetowe wykonują czynności w swoim własnym imieniu. Podmioty te dla celów podatku VAT powinny uzyskać odrębny od Gminy NIP i rozliczać VAT z tytułu świadczonych przez jednostkę usług i dostawy towarów oraz podatek naliczony z tytułu dokonywanych nabyć.

Skoro jednostki budżetowe Gminy mają odrębną podmiotowość podatkową w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - to w takiej sytuacji Gmina nie mogła uwzględniać obrotu oraz kwot podatku należnego, które zostały osiągnięte przez jej jednostki budżetowe, ani w swych ewidencjach ani też w deklaracjach VAT-7. Dlatego zarzut naruszenia przez organ I instancji przepisu art. 29 ust. 1, art. 99 ust. 1 i art. 109 ust. 3 również uznano za bezzasadny.

W konsekwencji nie można także mówić o naruszeniu art. 90 ust. 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez obliczenie współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, przy uwzględnieniu jednakże błędów rachunkowych, które tutejszy organ podatkowy skorygował, dokonując ponownego rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące 2009 r.

Za niezasadny uznać należy również zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji RP, albowiem zarówno z podstawy prawnej oraz uzasadnienia decyzji organu I instancji wyraźnie wynika, iż zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o przepisy obowiązującego prawa materialnego.

Na zakończenie organ wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie został zawieszony bieg terminu zobowiązania podatkowego. W dniu 3 grudnia 2014 r. wszczęte zostało postępowanie karne skarbowe Nr [...] w sprawie narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług za okres styczeń - grudzień 2009 r., o którym to postępowaniu odwołująca została poinformowana pismem z 8 grudnia 2014 r. Nr [...] .

Pismem z 27 kwietnia 2015r. strona złożył skargę na rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej. Wnosi w niej o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotów kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1/. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj:

- art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez przyjęcie, że jednostki budżetowe Gminy są zdolne do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej, co pozwala uznać je za odrębnych od Gminy podatników podatku od towarów i usług,

- art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 w związku z art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez uznanie, iż Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością prowadzoną przez jednostki budżetowe Gminy, w tym w szczególności od wydatków związanych z inwestycjami prowadzonymi przez Gminę, które są następnie wykorzystywane przez jednostki budżetowe Gminy do realizacji czynności opodatkowanych VAT,

- art. 90 ust. 1-3 w zw. z art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez błędne ustalenie współczynnika struktury sprzedaży, tj z pominięciem obrotu uzyskanego przez jednostki budżetowe Gminy,

- art. 29 i art. 99 ust. 1 w związku z art. 109 ust. 3 ustawy o podatku VAT - poprzez uznanie, że Gmina w składanych deklaracjach podatkowych z zakresu rozliczeń VAT nie powinna była uwzględniać kwot obrotu i podatku należnego związanego z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez jednostki budżetowe, jak również nie powinna wykazywać powyższych kwot w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 tej ustawy.

2/. naruszenie przepisów postępowania, tj:

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji RP - poprzez pominięcie przy wydawaniu decyzji argumentacji wynikającej z orzecznictwa sądów administracyjnych oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013r. sygn. akt I FPS 1/13, w których to orzeczeniach i Uchwale potwierdzono, że jednostki budżetowe nie są zdolne do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej i nie mogą być uznawane za podatników VAT odrębnych od tworzących je gminy, co w konsekwencji doprowadziło do podważenia zaufania Gminy do organów podatkowych.

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez niepełne zgromadzenie oraz rozpatrzenie materiału dowodowego, w szczególności w zakresie prawa do odliczenia przez Gminę podatku VAT naliczonego przy nabyciu przyłącza energii elektrycznej do zespołu boisk sportowych, pomimo iż Gmina w odwołaniu od decyzji Naczelnika US podnosiła argumenty oraz wskazywała dowody potwierdzające prawidłowość jej stanowiska.

W uzasadnieniu skargi strona szczególnie eksponowała, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu co do tego, że dla celów podatku VAT winna być traktowana odrębnie od jej jednostek budżetowych. W ocenie Gminy jest ona podatnikiem podatku VAT również w odniesieniu do czynności dokonywanych przez podległe jej jednostki budżetowe. Zatem złożone przez Gminę deklaracje i prowadzona ewidencja nabyć dla celów VAT są rzetelne i zgodne z prawem, a wykazane kwoty nadwyżek podatku do przeniesienia za poszczególne miesiące są prawidłowe.

Zdaniem strony za prawidłowością takiego stanowiska przemawia brak wystarczającej samodzielności jednostek budżetowych, aby mogły być uznane za podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a także Dyrektywy VAT, co wynika z przepisów krajowych, w szczególności ustawy o finansach publicznych i ustawy o samorządzie gminnym. Wynika z nic, ze jednostka budżetowa nie może działać w obrocie na własny rachunek, gdyż jej działania skutkują zawsze dla gminy, jaka ja utworzyła. Również odpowiedzialność za szkody spowodowane działaniem jednostki budżetowej ponosi gmina. Z tych względów zasada neutralności wymaga, aby gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego również od wydatków związanych z działalnością opodatkowaną jej jednostek budżetowych. Konsekwentnie obrót jednostek budżetowych winien również zostać uwzględniony w obrocie przyjętym do kalkulacji współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Dla poparcia swego stanowiska powołała się na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z 24 czerwca 2013r. o sygn. akt I FPS 1/13.

Wreszcie uzasadniając zarzut braku prawidłowego ustalenia stanu faktycznego Gmina podniosła, że podatek VAT związany z nabyciem przyłącza elektrycznego, odliczony w korekcie deklaracji związany był z czynnością opodatkowaną, gdyż przyłącze to zostało później sprzedane i była to czynność opodatkowana. Nadto zarzuty organu dotyczyły innego przyłącza (jedno z nich było przy ul. [...], drugie przy ul. [...] ).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Stwierdził, że skoro zostało skierowane do TSUE pytanie prawne dot. samodzielności podatkowej jednostek budżetowych w świetle art. 9 ust.1 Dyrektywy VAT, to oznacza to, że kwestia ta w dalszym ciągu budzi wątpliwości, a zatem traktowanie uchwały I FPS 1/13 jako prawidłowej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT jest przedwczesne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzyganą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.

Stosownie do art. 15 ust.1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i sług (t.j. Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz.1054 ze zm. – dalej powoływana jako "ustawa o VAT") podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z powyższego a contrario wynika, że podmioty, które nawet wykonują działalność gospodarczą, nie są podatnikami, o ile brak tej działalności przymiotu samodzielności.

Zgodnie z ustawą z 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2013r., poz. 885)

- art. 11 ust.1: jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

- art. 12 ust. 1: jednostki budżetowe, z zastrzeżeniem odrębnych ustaw, tworzą, łączą i likwidują:

2) organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego - gminne, powiatowe lub wojewódzkie jednostki budżetowe.

2. Tworząc jednostkę budżetową, organ, o którym mowa w ust. 1, nadaje jej statut, chyba że odrębne ustawy stanowią inaczej, oraz określa mienie przekazywane tej jednostce w zarząd.

3. Likwidując jednostkę budżetową, organ, o którym mowa w ust. 1, określa przeznaczenie mienia znajdującego się w zarządzie tej jednostki.

Odnosząc te regulacje do stanu faktycznego należy zauważyć, że rację ma strona skarżąca co do tego, że jej jednostki budżetowe nie spełniają powyższych kryteriów samodzielności, gdyż nie ponoszą ryzyka gospodarczego, nie posiadają własnego mienia, lecz jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina. Poza tym jednostka budżetowa gminy nie może działać w obrocie prawnym samodzielnie, na własny rachunek, jej działania skutkują bowiem zawsze dla osoby prawnej, jaką jest tworząca ją gmina. Nadto jednostki budżetowe nie mają zdolności sądowej i nie mogą występować w procesie cywilnym.

W tym miejscy należy się odwołać do uchwały składu 7 sędziów NSA z 24 czerwca 2014r. sygn. akt I FPS 1/13, z której Sąd uznał, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług.

Co prawda uchwała ta jest wiążąca tylko w danej sprawie (art. 187 § 2 p.p.s.a.), tym niemniej stosownie do art. 269 § 1 jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów (...), przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi.

Natomiast w niniejszej sprawie Sąd orzekający nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że stanowisko wyrażone w powołanej uchwale, a odnoszące się do oceny statusu jednostek budżetowych w podatku VAT w przepisach krajowych jest zasadne.

Oceny jego prawidłowości w kontekście przepisów unijnych dokonał zaś Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 29 września 2015r. sygn. akt C-276/14,w którym stwierdził, że art. 9 ust.1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, ze podmioty prawa publicznego takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.

Dlatego za zasadne należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT co do uznania jednostek budżetowych za odrębnych od Gminy podatników. W konsekwencji, skoro stanowisko organów bazowało na tej wadliwej ocenie, zasadne okazały się pozostałe zarzuty skargi odnoszące się m.in. do przepisów art. 86 ust.1 i ust.2, art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Natomiast zarzut naruszenia art. 29 i art. 99 ust.1 w zw. z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT jest niezrozumiały, jako że pierwszy z nich dotyczył obrotu, drugi – określa częstotliwość i termin składania deklaracji podatkowych, a ostatni – rodzaj ewidencji prowadzonych przez podatników i zakres ujmowanych w nich danych, co nie da się powiązać ze stanowiskiem organu w kwestiach określonych w decyzjach i statusu jednostek budżetowych w kontekście ich prawnopodatkowej odrębności (lub jej braku ) w stosunku do Gminy. Z faktu, że gmina ma obowiązek sporządzania deklaracji podatkowych nie wynika bowiem jakie dane - dotyczące tylko jej czy również jednostek budżetowych winny być w nich ujęte, podobnie jak to, jakie elementy winny być ujęte w obrocie gminy. To wynika zaś z definicji podatnika zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co do którego wadliwej wykładni dokonanej przez organ Sąd się już wypowiedział, a nie z ostatnio powołanych przepisów.

Ponownie rozpoznając sprawę organ dokona analizy rozliczenia podatkowego gminy z uwzględnieniem powyższych wywodów, a w szczególności uchwały NSA o sygn. akt I FPS 1/13 i wyroku TSUE C-276/14, z których zgodnie wynika, że jednostki budżetowe nie mogą być uznane za podatników podatku VAT odrębnych od gmin, które je utworzyły.

Nadto organ wyjaśni stan faktyczny sprawy dotyczący kwestii zakupu przyłącza energii elektrycznej i jego związku z czynnościami opodatkowanymi tj. późniejszym zbyciem na rzecz "A" S.A. i podnoszonej w skardze wadliwości ustaleń faktycznych w tym zakresie, na co wskazuje strona skarżąca w ostatnim akapicie skargi, a co czyni zasadnym zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p.

Na zakończenie wyjaśnić trzeba, że Sąd z urzędu badał, czy nie zachodzi przedawnienie zobowiązań podatkowych za sporne okresy i doszedł do przekonania, że przedawnienie nie nastąpiło, a to z uwagi na jego zawieszenie w związku z wszczęciem postępowania karno-skarbowego na podstawie postanowienia z 3 grudnia 2014r. , o którym strona została powiadomiona pismem z 8 grudnia 2014r.

Tak więc z uwagi na wadliwość rozstrzygnięcia, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 w zw. z § 4 p.p.s.a.