Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 359/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2006-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Asesor WSA Wojciech Czajkowski (spr.) Protokolant apl. adw. Sławomir Piwowarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2006r. w Olsztynie sprawy ze skargi P. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]"października 2005r. o nr "[...]" ustalającą P. C. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych, od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów za 2000r., w kwocie 64.868,30zł.

Decyzja ta poprzedzona została ustaleniami przeprowadzonych przez organ I instancji kontroli skarbowych w firmach podatnika oraz jego żony A. C., w celu sprawdzenia rzetelności ewidencjonowania przychodów i prawidłowości księgowania kosztów uzyskania przychodów. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, w toku kontroli organ zweryfikował informacje zawarte w zeznaniach o wysokości dochodu osiągniętego w 2000 roku przez każdego z małżonków z danymi wynikającymi z podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów i nie stwierdził nieprawidłowości w tym zakresie. Według zaś ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej faktycznie uzyskany dochód A. C. za rok 2000, po odliczeniu należnych zaliczek na podatek dochodowy, składek na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne wyniósł 7.947,61 zł. P. C. poniósł natomiast stratę z działalności gospodarczej w zakresie handlu telefonami komórkowymi, w wysokości 73.144,61 zł..

Uzasadniając zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby podniósł, iż na etapie postępowania przed organem I instancji ustalono, że wydatki i mienie zgromadzone przez małżonków A. i P. C. w 2000r. znacznie przekroczyły przychody opodatkowane i wolne od podatku z tego okresu, co powodowało konieczność ustalenia źródeł finansowania stwierdzonej dysproporcji, na gruncie przepisów o zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów ze źródeł nie ujawnionych.

Wskazując podstawę prawną decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej powołał art. 20 ust. 1 z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.jedn. Dz. U. z 1993 Nr 90 poz. 416 ze zm.), zgodnie z którym za przychody z innych źródeł uważa się m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wysokość tych przychodów, zgodnie z art. 20 ust. 3 ustala się natomiast przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Powołując treść art. 30 ust. l pkt 7 wymienionej ustawy, organ podniósł również, że dochodów z nieujawnionych źródeł nie łączy się z dochodami z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu - w wysokości 75 % dochodu.

Na podstawie zebranych materiałów dowodowych organ II instancji ustalił przychody małżonków za 2000r. w łącznej kwocie 1.120.984,37 zł, na którą składały się

1) środki posiadane na początek kontrolowanego roku podatkowego wysokości 204.558,40 zł., w tym:

- środki pieniężne w gotówce według oświadczenia podatników - 6.000,00 zł

- saldo na dzień 31.12.1999 r. na rachunku bankowym - 109.137,39 zł

prowadzonym dla P. C. przez Bank "[...]" SA w B.

- saldo na dzień 31.12.1999 r. na rachunku bankowym - 89.421,01 zł

prowadzonym dla P. C. przez Bank "[...]" SA w B.,

2) środki finansowe uzyskane w roku 2000 na kwotę 1.084.098,01 zł, w tym

- faktyczny dochód netto A. C. z prowadzonej - 7.687,03 zł

działalności gospodarczej przyjęty na dzień 19.12.2000 r.

- przychód ze sprzedaży samochodu osobowego marki - 4.500,00 zł

C. - według umowy z dnia 06.04.2000 r.

- przychód ze sprzedaży samochodu osobowego marki - 40.000,00 zł

S. - według umowy z dnia 27.09.2000 r.

- środki pieniężne pochodzące ze zlikwidowanej lokaty - 240,71 zł

terminowej

- środki pieniężne wypłacone z rachunku bankowego prowadzo- - 23,20 zł

nego przez "[...]" S.A. 0/B. na nazwisko A. C.,

- środki pieniężne wypłacone z rachunku bankowego prowadzo- - 369.399,95 zł

nego przez Bank "[...]" 0/B. na nazwisko P. C., wraz z wypłaconymi odsetkami w kwocie 124,15 zł,

- środki pieniężne wypłacone z rachunku bankowego - 874.749,12 zł

prowadzonego przez Bank "[...]" S.A. 0/B. na nazwisko P. C., wraz z wypłaconymi odsetkami w kwocie 6.017,62 zł,

Przychody w kwocie 1.084.098,01 zł organ ustalił po pomniejszeniu sumy środków pieniężnych wymienionych w punkcie 2 o środki w kwocie 212.502,00 zł wypłacone z rachunków bankowych po 19.12.2000 r. i nie mogące, jego zdaniem, stanowić źródeł finansowania dokonanych wcześniej wpłat. Sumę przychodów wskazanych w punktach 1 i 2, w łącznej wysokości 1.288.656,41zł, pomniejszył zaś o saldo na rachunkach bankowych na dzień 31.12.2000 r. w kwocie 167.672,04 zł, na które składały się:

- saldo końcowe na rachunku bankowym P. C. - 132.170,16 zł

w Banku "[...]" SA Oddz. B.,

- saldo końcowe na rachunku bankowym A. C. - -11,83 zł

w "[...]" SA Oddz. w B.,

- saldo końcowe na rachunku bankowym P. C. - 280,05 zł

w Banku "[...]" SA Oddz. B.,

- saldo końcowe na rachunku bankowym P. C. - 903,85 zł

w Banku "[...]" SA Oddz. B., dotyczące konta osobistego

- saldo końcowe na rachunku bankowym P. C. - 34.329,81 zł

w Banku "[...]" SA Oddz. B., dotyczące konta firmy.

Jako wydatek 2000r. organ odwoławczy przyjął natomiast kwotę 1.309.020,71 zł, uwzględniając w niej:

- spłatę pożyczki wraz z odsetkami udzielonej P. - 8.053,79 zł

C. z Powiatowego Urzędu Pracy,

- spłatę pożyczki wraz z odsetkami udzielonej A. - 3.152,26 zł

C. z Powiatowego Urzędu Pracy

- zakup w dniu 09.08.2000 r. samochodu osobowego marki - 14.497,88 zł

D

- zakup w dniu21.03.2000 r. samochodu osobowego marki - 34.796,64 zł

S.

- wydatki związane z utrzymaniem rodziny przyjęte zgodnie - 10.059,02 zł

z oświadczeniem podatników, a uwzględnione na dzień 19.12.2000r.,

- stratę z działalności gospodarczej P. C. - 70.746,43 zł

przyjętą na dzień 19.12.2000 r.,

- opłatę czesnego na konto uczelni - 1.250,00 zł

- łączną kwotę wpłat dokonanych w 2000 r. na rachunek - 392.184,42 zł

bankowy P.C. prowadzony przez Bank "[...]"

- łączną kwotę wpłat dokonanych w 2000 r. na rachunek bankowy - 774.268,90 zł

P. C. prowadzony przez Bank "[...]" SA

- wpłatę dokonaną na rachunek bankowy A. C. prowa - - 11,37 zł dzony przez Bank "[...]" SA.

Różnica pomiędzy poniesionymi przez podatniczkę w 2000 r. wydatkami, a osiągniętymi przychodami i posiadanymi zasobami pieniężnymi wyniosła zatem 188.036,34 zł, (a nie 172.981,22 zł. co ustalił to organ I instancji) i jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, nie znalazła pokrycia w uzyskanych w 2001r. przychodach już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania oraz posiadanych przedtem udokumentowanych zasobach majątkowych.

W związku z tym, że P. C. pozostawał w związku małżeńskim,

w którym majątek małżonków objęty jest ustawową wspólnością majątkową,

organ ustalił kwotę podatku każdemu z małżonków od połowy dochodów nie

znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Dlatego kwota dochodu przypadająca na podatnika wyniosła 94.018,00 zł, zaś 75 % podatek dochodowy 70.514,00 zł.

Mając jednocześnie na uwadze treść art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz.926 z późn.zm.), w świetle którego organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, Dyrektor Izby Skarbowej postanowił pozostawić wysokość ustalonego przez organ I instancji zobowiązania w niezmienionej wysokości, tj. 64.868,30zł.

Odnosząc się do podniesionych przez stronę w odwołaniu zarzutów dotyczących nieprawidłowego przyjęcia przez Dyrektora UKS stanu środków finansowych na dzień 1 stycznia 1999r. organ II instancji wskazał, iż w prowadzonym wobec podatników postępowaniu z nieujawnionych źródeł przychodu za 1999r. dopuszczono jako dowód wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Podjęto również wszelkie czynności, które umożliwiły w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ustalając A. i P. C. stan środków finansowych na dzień 31.12.1999 r. uwzględniono zaś osiągnięte przez nich przychody, jak i dochody z lat poprzednich, przy czym decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]".09.2005 r. ustalająca P. C. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów za rok 1999 stała się ostateczną. Jest zatem wiążąca i ustalenia w niej poczynione nie mogły być kwestionowane przez podatnika w ramach postępowania dotyczącego dochodu z nie ujawnionych źródeł przychodów za kolejny rok podatkowy.

Z tych przyczyn żądania strony w kwestii przyjęcia innego stanu środków pieniężnych według stanu na dzień 01.01.1999r. organ uznał za niezasługujące na uwzględnienie.

W związku z zakwestionowaniem w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej przyjętego przez organ przychodu w kwocie 4.500 zł ze sprzedaży samochodu osobowego marki C., a więc sześciokrotnie niższej od kwoty jego zakupu Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż z uwagi na to, że A. i P. C. zarówno w roku 2000, jak i latach wcześniejszych dokonywali transakcji zakupu i sprzedaży samochodów, trudno jest przyjąć, że nie dokonali oni pojedynczej transakcji ponosząc z tego tytułu stratę. Z umowy sprzedaży tego samochodu wynika ponadto, że sprzedającym był R. C., a więc kwota wynikająca z tej umowy w ogóle nie powinna uwzględniona w przychodach podatników.

Organ zwrócił uwagę, iż przedmiotowa umowa została zgłoszona do zarejestrowania w Urzędzie Skarbowym w dniu 07.04.2000 r. Podwyższenie zaś przez organ podatkowy wartości przedmiotu dokonanej czynności prawnej nie miało znaczenia w niniejszej sprawie, albowiem przedmiotem toczącego się przed organem pierwszej instancji postępowania nie było ustalenie na podstawie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodu ze sprzedaży rzeczy ruchomej, lecz tego czy poniesione w roku 2000 wydatki mogły zostać sfinansowane przychodami opodatkowanymi lub wolnymi od opodatkowania. W postępowaniu dotyczącym ustalenia przychodów i wydatków brane są bowiem pod uwagę faktycznie poniesione wydatki i otrzymane przychody. To z kolei oznacza, że ustalenie przez organ podatkowy wartości rynkowej samochodu, w przypadku wymiaru opłaty skarbowej nie jest jednoznaczne z ustaleniem wysokości wydatku poniesionego na jego nabycie i przychodu uzyskanego z jego zbycia. Wielkości te nie muszą być bowiem równe.

Odmawiając uwzględnienia wniosku strony o dopuszczenie dowodu z zeznań

świadków odnośnie zapłaty za samochód osobowy marki C, organ uznał, iż dołączone do akt dokumenty za wystarczające dla oceny tej kwestii. Znajdująca się bowiem w aktach sprawy umowa kupna-sprzedaży tego samochodu z dnia 06.04.2000 r., potwierdzona przez Urząd Skarbowy, jest dowodem tego, co zostało w niej stwierdzone. To zaś, że jako sprzedający występuje w niej R. C. należy potraktować jako błąd, skoro z całokształtu materiału dowodowego wynika, iż był on kupującym.

Za nieprawdziwe organ II instancji uznał zawarte w odwołaniu twierdzenia strony, że P. i A. C. do chwili złożenia odwołania nie poruszali kwestii opóźnienia spłat zobowiązań związanych z prowadzonymi działalnościami gospodarczymi, co miało wpływ na sposób wyliczenia dochodu z nieujawnionych źródeł. Przesłuchany w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, w dniu 03.09.2004 r. P. C. oświadczył bowiem, że wszystkie wykazane przez niego przychody z działalności zostały faktycznie zapłacone przez kontrahentów w dniu sprzedaży. Natomiast odnośnie ponoszonych kosztów wyjaśnił, że jedynie firma D z B. udzielała odroczonych terminów do 60 dni. Pozostałe zaś koszty działalności opłacał na bieżąco.

Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor Izby zwrócił też uwagę, iż w wyniku ponownej analizy materiału dowodowego, w tym historii rachunków oszczędnościowych podatników, należało przyjąć jako stan początkowy ich środków finansowych na dzień 01.01.2000 r. kwotę 204.558,40 zł, a nie jak ustalił organ I instancji - 95.779,00 zł

Organ uznał, że zebrany materiał dowodowy w pełni odzwierciedla zasoby finansowe podatników pochodzące ze znanych źródeł przychodów, tj. przychody P. C. tylko z tytułu wypłaconych zasiłków z ubezpieczenia społecznego (z działalności gospodarczej wykazał bowiem stratę) i przychody A. C. z wypłaty zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, z prowadzonej działalności gospodarczej oraz ze stosunku pracy, a także środki pieniężne podatników wypłacone z rachunków bankowych. Biorąc zaś pod uwagę treść art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz to, że organ I instancji ustalając na jego podstawie zarówno wielkość przychodów, jak i wydatków roku 2000, przyjął je w nieprawidłowej wysokości Dyrektor Izby Skarbowej, w oparciu o informacje nadesłane przez banki dokonał ponownej analizy historii operacji na rachunkach bankowych podatników za cały rok 2000, zarówno w zakresie wpłat jak i wypłat. Jak wskazał organ odwoławczy, w uzasadnieniu decyzji drugoinstancyjnej, analiza ta wykazała, że w 2000 roku A. i P. C. wypłacili

- z rachunku bankowego prowadzonego przez Bank "[...]" SA dla P. C. środki pieniężne w łącznej kwocie 369.399,95 zł, uwzględniającej również wypłacone odsetki,

- z rachunku bankowego prowadzonego przez Bank "[...]" SA dla P. C. środki pieniężne w łącznej kwocie 874.749,12 zł, także uwzględniającej wypłacone odsetki,

- z rachunku bankowego prowadzonego przez "[...]" SA dla A. C.

kwotę 23,20 zł,

Wpłaty dokonywane na powyższe rachunki bankowe począwszy od 01.01.2000 r. do 19.12.2000 r., stanowiące wydatki roku 2000 organ odwoławczy ustalił również w

oparciu o analizę historii tych rachunków i przyjął w kwocie:

- 392.184,42 zł w Banku "[...]" SA w B.,

- 774.268,90 zł w Banku "[...]" SA w B.,

-11,37 zł - w banku "[...]" SA Oddz. I w B..

Jednocześnie za niezasługujące na uwzględnienie w związku z dokonanym rozliczeniem wpłat i wypłat środków pieniężnych na posiadanych przez podatników rachunkach bankowych Dyrektor Izby uznał stanowisko strony, że każdy z rachunków potraktowano jako "odrębny podmiot do opodatkowania", w sytuacji gdy podatnicy dokonywali przesunięć środków pieniężnych pomiędzy rachunkami. Przyjęty przez organ odwoławczy sposób rozliczenia wpłat i wypłat, z uwzględnieniem wszystkich rachunków bankowych łącznie, wskazuje bowiem, iż w ostatecznym rozliczeniu doszło do zbilansowania wpłat i wypłat na tym samym rachunku bankowym, z uwagi na przesunięcie środków z jednego rachunku bankowego na drugi. Wpłata i wypłata tej samej kwoty w ramach tego samego rachunku bankowego, pozostała zatem bez wpływu na końcowe rozliczenie rachunków bankowych.

Organ II instancji dokonując ponownej analizy w zakresie poniesionych przez podatników w roku 2000 wydatków zauważył ponadto, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie uwzględnił ponoszonych przez A. i P. C. wydatków związanych ze spłatą rat pożyczek otrzymanych przez każdego z małżonków z Powiatowego Urzędu Pracy w B., jak też pominął odsetki zapłacone przez każdego z małżonków.

Z pism Powiatowego Urzędu Pracy w B. z dnia 25.08.2004 r. i 09.11.2004 r., nadesłanych kserokopii kart spłaty pożyczki przez obojga małżonków oraz kopii umowy pożyczki wynikało bowiem, że podatnicy obok spłaty podstawowych rat pożyczki zobowiązani byli do spłacania odsetek bieżących oraz odsetek za okres karencji.

Wydatek poniesiony z tego tytułu przez P. C., zgodnie z przedłożonymi dowodami, wyniósł zaś łącznie 8.053,79zł, natomiast poniesiony przez A. C. - 3.152,26zł.

Reasumując organ II instancji stwierdził, że skoro A. i P. C. z prowadzonych na własne imię działalności gospodarczych nie wykazali takich przychodów, które pozwoliłyby im na zgromadzenie odpowiedniego mienia i poczynienie w roku podatkowym 2000 takich wydatków jakie wskazano w decyzji, to wielkość tych przychodów nie została ujęta w postępowaniu dotyczącym opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej, a w konsekwencji nie została opodatkowana.

Jeżeli zaś podatnicy osiągnęli przychody wyższe od zadeklarowanych, to nic nie stało na przeszkodzie, aby okoliczność tę podnieśli i wykazali w prowadzonym postępowaniu. Ciężar dowodu obciążał jednak w takim przypadku samych podatników, gdyż to oni powołując się na taki fakt wyprowadzali korzystne dla siebie skutki prawne. W rozpoznawanej sprawie strona nie przedstawiła żadnego nowego dowodu mogącego świadczyć o znalezieniu pokrycia wydatków w ujawnionych źródłach przychodów.

Tym samym zachodziły przesłanki do zastosowania art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W złożonej skardze P. C. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz umorzenie postępowania w sprawie.

Decyzji tej strona zarzuciła naruszenie:

l. art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędy

wyliczeniach wydatków i przychodów oraz błędne wnioskowanie na podstawie

zgromadzonego materiału,

II. art. 285 § 1, art. 285a § 1 i art. 286 § 2 lit. b) ustawy Ordynacja podatkowa,

III. art. 121 § 1,art. 180, art. 187- 188, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa.

W ocenie skarżącego, błędem organu było przyjęcie w związku z poczynionymi przez organy ustaleniami obrotów na kontach jako:

- wydatku, tj. strona Wn kont,

- przychodu, tj. strona Ma kont,

bez uwzględnienia powiązania tych zdarzeń z wydatkami ponoszonymi i zaksięgowanymi w podatkowych księgach przychodów prowadzonych działalności gospodarczych.

Powołując jako przykłady dane wynikające z zestawienia obrotów i sald konta księgowego strona podniosła, że organ II instancji zawyżył wydatki podatnika o łączną kwotę 34.186,38zł, ponieważ opłacone przelewami z dnia 15.03. i 20.04.2000r. faktury zaksięgowane zostały przez nią jako koszty w podatkowej księdze przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej nie mógł zaś przyjąć założenia, że obroty na

rachunkach bankowych nie mają żadnego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zdaniem strony skarżącej, na przyjęcie takiego założenia nie pozwalały zgromadzone w sprawie dowody - m.in. pismo Banku "[...]" S.A. z dnia 20.08.2004 r., wskazujące jedynie na informacje o wpłatach i wypłatach gotówkowych, w związku z którym UKS pismem z dnia 27.08.2004 r., wystąpił do tegoż banku o przekazanie również informacji o wpłatach i wypłatach bezgotówkowych.

Jak podniesiono w skardze, Dyrektor Izby Skarbowej zmieniając sposób wyliczenia dochodu nieujawnionego, w stosunku do wyliczeń zawartych w decyzji Dyrektora UKS, doprowadził do fikcyjnych ustaleń poprzez odjęcie kwoty w wysokości 212.502,- zł, stanowiącej sumę wypłat z rachunków bankowych dokonaną po 19.12.2000 r., z posiadanych środków możliwych do sfinansowania wydatków poniesionych w 2000 r., czym doprowadził do zawyżenia podstaw opodatkowania.

Wskazując na powyższe strona zwróciła uwagę na:

- zaksięgowanie w dniu 22.12.2000 r. przez Spółkę D z B. zapłaty za wystawione przez firmę P. C. dwie faktury na łączną kwotę 2.524,31 zł,

- dokonywanie zapisów w księdze podatkowej P. C. po dniu 19.12.2000 r., odnośnie wydatków poniesionych po tym dniu, dotyczących zakupów i wypłaty wynagrodzeń w łącznej kwocie 1.257,60 zł,

- dokonywanie zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów A.

C. po dniu 19.12.2000 r. (wydatek w kwocie 2.049,60 zł z tytułu wypłaty

wynagrodzeń),

- zapłatę faktur TP S.A. w kwocie 433,85 zł brutto w dniu 22.12.2000 r.,

- dołączenie do pisma strony z dnia 16.05.2006r. oświadczenia S. C., który potwierdził otrzymanie należnego czynszu dopiero pod koniec 2000r.

Strona skarżąca zakwestionowała również przyjęcie jako wydatku, zakupu

samochodu marki A. w kwocie 14.497,88 zł, z pominięciem tego, że wymieniony

wydatek został zaksięgowany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów działalności gospodarczej P. C. jako zakup towaru handlowego w kwocie 14.858,40 zł. Jeżeli zaś wszystkie zdarzenia zaksięgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zostały rozliczone jako odrębna pozycja wydatków - strata z działalności gospodarczej, to jego ponowne uwzględnienie, już jako wydatku osobistego zawyżyło wydatki P. C. w postępowaniu z nieujawnionych źródeł.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że wykazane w zaświadczeniu Banku "[...]" odsetki dopisane do rachunku w okresie od 24.04.1998 r. do 31.12.2000 r. wyniosły 18.538,16 zł, jednak ich kwoty nie uwzględniono w decyzji, czym zaniżono otrzymane przychody skarżących. Wprawdzie kwota ta stanowi odsetki naliczone nie tylko za 2000 r., jednak nie uprawniało to organów podatkowych do całkowitego pominięcia tego przychodu w dochodach skarżących uzyskanych w 2000 r. Określając z kolei wydatki z tytułu spłaty pożyczek z Powiatowego Biura Pracy, Dyrektor Izby Skarbowej w przeciwieństwie do Dyrektora UKS, powiększył wydatki Strony skarżącej o spłacone odsetki z tego tytułu, podczas gdy spłata tych odsetek zaksięgowana została w kosztach uzyskania przychodów.

P. C. zwrócił uwagę, że organ odwoławczy odnosząc się do ustaleń zawartych w decyzji dotyczącej 1999 r. stwierdził, iż ustalenia te są wiążące i nie mogą być kwestionowane w obecnym postępowaniu. Tymczasem, sam przy wyliczeniu dochodów i wydatków w zaskarżonej decyzji, organ zapomniał o tych argumentach i przyjął stan środków finansowych w gotówce na dzień 01.01.2000 r. w wysokości zaledwie 6.000,- zł, podczas gdy z ostatecznych i prawomocnych decyzji za rok 1999 jednoznacznie wynika kwota środków pieniężnych w gotówce, w wysokości 95.779,- zł.

Podnosząc te zarzuty w załączniku do skargi strona przedstawiła własne wyliczenia przychodów i wydatków spornego roku podatkowego.

Zdaniem podatnika, zaskarżona decyzja wydana została w wyniku kontroli przeprowadzonej z naruszeniem przepisów zawartych w dziale VI, Ordynacji podatkowej, tj.

- art. 285 § 1 tej ustawy - przez prowadzenie wszystkich czynności kontrolnych w UKS, czym pozbawiono podatników możliwości udziału w czynnościach kontrolnych, bowiem małżonkowie C. nie złożyli kontrolującym rezygnacji, o której mowa w § 2 tego artykułu,

- art. 285a § 1 - poprzez prowadzenie czynności kontrolnych poza siedzibą działalności, pomimo braku zgody kontrolowanych i

- art. 286 § 2 pkt 2 lit. b) - poprzez badanie dokumentów poza siedzibą kontrolowanego, pomimo tego, że A. i P. C. zapewniali kontrolującym warunki umożliwiające prowadzenie kontroli.

Jak podniesiono w skardze, brak stałej możliwości uczestniczenia przez P. i A. C. w kontroli oraz dostępu do dokumentów księgowych, w związku z powyższymi uchybieniami doprowadził do tego, że nie mogli oni, oprócz wskazania opóźnień w płaceniu czynszu dla Państwa B., wskazać również innych kontrahentów, u których opóźniali się z opłaceniem ich należności.

Skarżący zwrócił ponadto uwagę, że kontrolujący nie tylko nie przekazali dokumentów księgowych wraz z odwołaniem, ale również odmówili ich wydania, i to zarówno na prośbę pełnomocnika strony, jak i P. C..

Zarówno organ l jak i II instancji nie doprecyzował też co miały oznaczać wypowiedziane przez P. C. słowa "na bieżąco", zawarte oświadczeniu, iż w ten sposób opłacał pozostałe koszty działalności.

Odnośnie zarzutów naruszenia przepisów art. 121 § 1,art. 180, art. 187- 188, art. 191 Ordynacji podatkowej strona skarżąca podtrzymując wcześniejszą argumentację dotyczącą kwoty przychodu ze sprzedaży samochodu marki C. wskazała, iż zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jeśli więc zgodne oświadczenia A. i P. C., poparte zostały wyjaśnieniami D. C., to nie było żadnych podstaw do odrzucenia tych dowodów tylko na podstawie umowy. Dyrektor Izby Skarbowej nie przyjmując zatem przedstawionych przez stronę argumentów i dowodów oraz odmawiając przesłuchania w charakterze świadka D. C. naruszył art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Jak stwierdzono w skardze, swobodna ocena dowodów nie może objawiać się tym, że wszelkie wątpliwości są interpretowane na niekorzyść podatnika. Tym samym, Dyrektor Izby Skarbowej naruszył również zasadę zaufania organów podatkowych.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu wydanej decyzji wniósł o oddalenie skargi.

Odnosząc się do zarzutu ujęcia przez organ w wydatkach roku 2000 kwoty 14.497,88 zł związanej z zakupem samochodu marki A., Dyrektor Izby zwrócił uwagę, iż zarzut ten pojawił się dopiero w skardze. Z analizy materiałów sprawy wyłania się zaś wiele sprzeczności i wątpliwości zarówno co do kwoty zakupu pojazdu, jak i okoliczności jego zaewidencjonowania w urządzeniach księgowych. Niejasności te wymagają przeprowadzenia uzupełniającego postępowania wyjaśniającego, przy czym nic nie stało na przeszkodzie podniesienia tej kwestii w postępowaniu odwoławczym. Z uwagi zaś na to, że organ II instancji po wniesieniu skargi nie może przeprowadzić postępowania wyjaśniającego, zarzut skarżącego uznano za chybiony.

W związku z przedstawionym w załączniku do skargi zestawieniem Dyrektor Izby wyjaśnił, iż nawet gdyby przyjąć, że wydatki poniesione przez małżonków A. i P. C. z tytułu spłaty odsetek związanych ze spłatą rat pożyczek otrzymanych przez każdego z małżonków z Powiatowego Urzędu Pracy w B., zaksięgowane zostały w podatkowych księgach przychodów i rozchodów, jako koszty uzyskania przychodów, w związku z czym, poniesione z tego tytułu wydatki w łącznej kwocie 2.277,45 zł, po raz drugi nie powinny być zaliczone przez organ odwoławczy, do wydatków roku 2000, to i tak nie miało to wpływu na ustalony przez Dyrektora UKS zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2000. Pomimo bowiem tego, że organ odwoławczy ustalił kwotę dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości wyższej niż organ l instancji, to jednak ustaloną przez ten organ kwotę zobowiązania z tego tytułu, pozostawił w niezmienionej wysokości.

Jak podniesiono w odpowiedzi na skargę, organ II instancji w oparciu o informacje nadesłane przez Bank "[...]" SA w B. oraz Bank "[...]" SA w B. dokonał ponownej szczegółowej analizy historii operacji na rachunkach bankowych za cały rok 2000. Nie uwzględnił przy tym operacji na prowadzonym przez Bank "[...]" SA rachunku dotyczącym firmy P. C. Nie rozliczano bowiem osobno działalności gospodarczej.

Za nietrafne i nie znajdujące odzwierciedlenia w materiale dowodowym organ uznał tym samym, zarzuty naruszenia przepisów procesowych, tj.art. 285 § 1, art. 285a § 1 i art. 286 § 2 lit. b) oraz art. 121,180, art.187-188 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, działanie organu oparte było bowiem na obowiązujących przepisach prawa, z poszanowaniem zasad ogólnych postępowania i praw procesowych strony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie może spowodować uchylenia zaskarżonej decyzji, bowiem kontrola przeprowadzonego postępowania podatkowego nie wykazała, iż zaskarżone rozstrzygnięcie wydane zostało z naruszeniem prawa. Tylko zaś taki wniosek prowadzić mógł do uwzględnienia skargi, w myśl przepisów art.145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.).

Art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazując na sposób ustalania wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł stanowi, iż za podstawę tych przychodów przyjmuje się sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych.

Prawidłowo wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji, iż ustalenia postępowania prowadzonego na podstawie powołanego przepisu dowodowego przez organ podatkowy, sprowadzają się do porównania wysokości wydatków jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego i wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. Jeżeli zaś stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił.

Obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie prawdy materialnej. Organ ten powinien wykorzystać wszystkie środki dowodowe określone w art. 180-200 Ordynacji podatkowej, w celu zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zasadą jest, że ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym. Jednak w wypadku opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodu następuje przerzucenie ciężaru dowodów na stronę, co jest następstwem konstrukcji art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która zbliżona jest do cywilnoprawnej koncepcji domniemania prawnego (p.H. Dolecki: Ciężar dowodu w procesie cywilnym, Warszawa 1998, s. 135 i nast.). W konsekwencji to strona musi wykazać, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w ustalonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach majątkowych. W celu wykazania źródeł pokrycia wydatków strona może skorzystać ze wszystkich środków dowodowych przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Kwestionując zaś takie ustalenia organu może też wykazywać okoliczności przeciwne. Ciężar dowodu, obciąża jednak w takim przypadku samego podatnika, gdyż to on, powołując się na taki fakt, wyprowadza korzystne dla siebie skutki prawne. Jeżeli zaś okoliczność taka wykazana nie zostanie, uprawnionym staje się wniosek, że wydatki te pokryte zostały przychodami ze źródeł nie ujawnionych.

Organ podatkowy przed ustaleniem zgromadzonych zasobów finansowych powinien natomiast zbadać rzetelność składanych przez podatnika dowodów oraz ocenić jego wnioski dowodowe.

Przeprowadzone w badanej sprawie postępowanie dowodowe prowadzi do wniosku, iż powyższe wymogi zostały przez organ spełnione. Argumentacja złożonego w postępowaniu podatkowym odwołania, a następnie skargi odnośnie źródeł pochodzenia znacznych środków pieniężnych na rachunkach bankowych jest zaś nieprzekonywująca, w sytuacji gdy jak wynika z akt przed rokiem 2000 P. C. uzyskiwał nieopodatkowane dochody z pracy w Niemczech oraz dochody ze sprzedaży samochodów, jak też w świetle ustaleń zakończonego prawomocną decyzją postępowania w sprawie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za rok 1999, z których jednoznacznie wynika, iż w latach wcześniejszych A. i P. C. nie uzyskali opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania dochodów mogących stanowić źródło pokrycia wydatków roku 2000. Organ odwoławczy wbrew twierdzeniom strony skarżącej miał tym samym podstawy do ustalenia dochodu z nieujawnionych źródeł za 2000r. w oparciu m.in. o analizę kont bankowych, tym bardziej, iż wcześniej przeprowadzone postępowanie podatkowe na zasadach ogólnych wykazało stratę z działalności gospodarczej P. C. za 2000r. w kwocie 73.144,61. Podkreślić przy tym należy, iż przychodu ze źródeł nieujawnionych nie należy utożsamiać z przychodem nieujawnionym zeznaniu podatkowym. Postępowanie w tym zakresie prowadzone jest bowiem w oparciu o inną niż w przypadku określenia podstawy opodatkowania na zasadach ogólnych metodę i zasady ustalania dochodu do opodatkowania, wskazane w art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 lutego 2001 roku o sygn. SA/Sz 1877/99 (LEX nr 49810) obowiązkiem organów podatkowych, dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów, jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Wydatek oraz wartość zgromadzonych zasobów finansowych danego roku podatkowego nie mogą być zatem wielkościami ustalonymi w sposób dowolny ani domniemany.

Wydając rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie organy podatkowe uczyniły zadość tym wymaganiom oraz działały na podstawie przepisów prawa, przyjmując jako udowodnione tylko te wielkości przychodów i wydatków, które znalazły potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Organy uwzględniły wnioski dowodowe skarżących, przy czym wobec znacznych obrotów na rachunkach bankowych, mając na uwadze rozmiary prowadzonych przez podatników działalności gospodarczych i wysokość deklarowanych dochodów, prawidłowo przyjęły do rozliczenia w bilansie mienia zgromadzonego w roku podatkowym, mogącego stanowić podstawę do ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, kwoty dokonywanych przez podatników wpłat i wypłat z kont bankowych.

Nie budzi przy tym zastrzeżeń przyjęta przez organ II instancji metoda wyliczenia kwoty poniesionych w 2000r. wydatków i osiągniętych przychodów, z uwzględnieniem wszystkich rachunków bankowych łącznie. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, w ostatecznym rozliczeniu doszło bowiem do zbilansowania wpłat i wypłat na tym samym rachunku bankowym, z uwagi na przesunięcie środków z jednego rachunku bankowego na drugi. Wpłata i wypłata tej samej kwoty w ramach tego samego rachunku bankowego, pozostała zatem bez wpływu na końcowe rozliczenie rachunków bankowych.

Nie było jednocześnie obowiązkiem organów podatkowych w prowadzonym postępowaniu w sprawie ustalenia - poprzez porównanie przychodów i wydatków - dochodów ze źródeł nieujawnionych, dokonywanie ponownej analizy zdarzeń gospodarczych w związku z prowadzoną przez P. C. działalnością gospodarczą, czy też analizy zapisów w urządzeniach księgowych, w powiązaniu z wpływami i wpłatami na konta bankowe. Jak bowiem wskazano wyżej, w sytuacji gdy poniesione wydatki w postaci wpłat na rachunki bankowe znacznie przekraczały przychody tych rachunków ciężar dowodu i jednoznacznego wykazania okoliczności przeciwnych spoczywał na stronie. Tym bardziej, iż poczynione przez organ ustalenia w kwestii ostatecznego wyniku działalności gospodarczej podatników nie budzą wątpliwości, skarżący zaś, jak wynika z akt sprawy źródeł pokrycia wydatków spornego roku podatkowego w sposób przekonywujący nie wykazali.

Za nie zasługujące na uwzględnienie należało tym samym uznać zarzuty dotyczące zawyżenia przez organ wydatków o kwotę 34.186,38zł w związku z zaksięgowaniem w podatkowej księdze faktur opłaconych przelewami na tę kwotę. Podkreślić zaś należy, iż organ podatkowy II instancji prowadząc postępowanie w oparciu o przepis art.20 ust.3 ustawy skrupulatnie wyliczył wydatki skarżących, w szczególności analizując wpłaty i wypłaty z kont bankowych.

Nie naruszył również zasady swobodnej oceny dowodów przyjmując, iż środki pieniężne wypłacone z rachunków bankowych po 19 grudnia 2000r. nie mogły stanowić źródła finansowania wcześniej dokonanych wpłat na rachunki bankowe, a kwoty uzyskane po dacie poniesienia wydatku nie mogą być uznane jako środki finansujące ten wydatek.

W ocenie Sądu, za prawidłowe należy uznać też stanowisko organów podatkowych w związku z zarzutem dotyczącym ujęcia w wydatkach roku 2000, kwoty 14.497,88 zł związanej zakupem samochodu marki A. Jak trafnie podniesiono w odpowiedzi na skargę, zarzut ten pojawił się dopiero w skardze na decyzję drugoinstancyjną. Zauważyć zaś należy, iż wojewódzki sąd administracyjny sprawuje w zakresie swej właściwości kontrolę decyzji i innych aktów organów administracyjnych pod względem ich zgodności z prawem (art. 1 § 1i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153 poz.1269), mając na względzie stan faktyczny i prawny występujący w sprawie w dniu ich podjęcia. Tak więc, bez znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji pozostają powołane w rozpatrywanej skardze nowe wnioski dowodowe, które nie były przez stronę przedstawione organowi w postępowaniu administracyjnym. Wnioski te mogą jedynie stanowić podstawę ewentualnego wznowienia tego postępowania w stosownym trybie. Z tych też przyczyn pozostać musiały one poza przedmiotem oceny ze strony sądu administracyjnego.

Nie znajduje uzasadnienia na tle materiałów sprawy zarzut strony skarżącej dotyczący nieuwzględnienia w środkach finansowych uzyskanych w roku 2000 kwoty 18.538,16 zł, wykazanej w zaświadczeniu z dnia 27.05.2005 r., wystawionym przez Bank "[...]". Z akt wynika bowiem, że na podstawie tego zaświadczenia organ odwoławczy dokonał wyliczenia odsetek za okres od 01.01.2000 r. do 31.12.2000 r. i ustalił je w kwocie 124,15 zł, którą przyjęto za przychód roku 2000, (wyliczenia przedstawione na str. 14 zaskarżonej decyzji).

Nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów przysługującej organom podatkowym na podstawie art.191 Ordynacji podatkowej, przyjęcie przez organ II instancji mienia zgromadzonego przez A. i P. C. na początek kontrolowanego roku podatkowego, tj. na dzień 01.01.2000 r., w kwocie 204.558,40 zł. Argumentację organu w tym zakresie zawartą w odpowiedzi na skargę i powody dla których wskazaną przez podatników gotówkę w wysokości 6.000,00 zł zaliczono do ustalonej po korekcie kwoty 204.558,40 zł, skład orzekający w sprawie uznał za przekonywujące.

W ocenie Sądu, bezzasadne są również zarzuty skargi odnośnie naruszenia art. 285 § 1, art. 285a § 1 i art. 286 § 2 lit. b) ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczące m.in. prowadzenia postępowania poza siedzibą działalności, w sytuacji gdy przedmiot tego postępowania dotyczył w niniejszej sprawie źródeł pochodzenia majątku oraz dochodów znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 rok, nie zaś ustalenia podstaw opodatkowania na zasadach ogólnych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy skutkującego uchyleniem decyzji ustalającej zryczałtowany podatek od dochodu z nieujawnionych źródeł, okazanie stronie dokumentów księgowych dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej dopiero w dniu 10.05.2006r., a więc na 6 dni przed wypowiedzeniem się w sprawie materiału dowodowego. Nadmienić należy, iż wyrażona w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zasada czynnego udziału stron w każdym stadium postępowania, sprowadza się do obowiązku organu zapewnienia stronie możliwości brania czynnego udziału, w szczególności możliwości wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Konkretyzację tego obowiązku stanowi norma art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazująca organowi prowadzącemu postępowanie dowodowe zakreślenie stronie trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego. W myśl przepisu art. 235 Ordynacji podatkowej zasady powyższe mają też odpowiednie zastosowanie w postępowaniu przed organem odwoławczym, co wiąże się z zasadą dwuinstancyjnego postępowania podatkowego, polegającą na powtórnym rozpatrywaniu i rozstrzyganiu sprawy przez organ odwoławczy na skutek wniesionego odwołania.

Z akt podatkowych wynika, iż Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 27.01.2006 r. zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o przekazanie dokumentów, o które wnosiła strona, po czym powiadomił ją strony o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia odnośnie zebranego materiału dowodowego. Potwierdzenie w materiałach sprawy znajduje zaś przekonywująca argumentacja organu zawarta na stronach 16-17 odpowiedzi na skargę, w świetle której strona mogła w pełni skorzystać z przysługującego jej prawa do zapoznania ze wszystkimi dokumentami dotyczącymi jej sprawy już na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego. W tych okolicznościach Sąd nie podzielił zarzutów pełnomocnika, iż wpływ na wynik sprawy miało zbyt późne przekazanie wnioskowanych dokumentów.

Nie zasługuje na uwzględnienie również kolejny zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organ art.187 § 1, art.188 i art.191 Ordynacji podatkowej w związku z ustaleniem przychodu w kwocie 4.500zł uzyskanego ze sprzedaży samochodu osobowego marki C. i odmową przesłuchania w charakterze świadka D. C. W tej kwestii należy zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, iż znajdująca się w aktach sprawy i zarejestrowana przez Urząd Skarbowy umowa kupna-sprzedaży wymienionego samochodu osobowego z dnia 06.04.2000 r. jest dowodem tego, co zostało w niej stwierdzone. Treść wymienionego dokumentu omówiona wyczerpująco w uzasadnieniu decyzji jest zaś jednoznaczna. Nie stanowi natomiast dowolnej oceny dowodów przyjęcie przez organy podatkowe wysokości przychodu z tego tytułu w kwocie wykazanej przez strony umowy, a nie według wartości rynkowej przyjętej przez organ do wymiaru opłaty skarbowej, w sytuacji gdy w oparciu o zasadę swobody umów warunki tej umowy strony mogły kształtować według własnego uznania.

W tym stanie rzeczy zarzut nie przesłuchania na tę okoliczność świadka należało uznać za chybiony. Zgodnie z art.188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zdaniem Sądu, pominięcie przez organ wniosku dowodowego strony, w sytuacji gdy dotychczasowe ustalenia oparte zostały na jednoznacznym dowodzie bezpośrednim z dokumentu, nie narusza powołanego przepisu. Skoro więc organy podatkowe dysponowały nie budzącym wątpliwości dowodem potwierdzającym kwotę faktycznej sprzedaży przyjąć należy, iż uwzględnianie kolejnych wniosków strony wykraczałoby poza obowiązki procesowe wyznaczone w art.122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak podkreślono już w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z 06.06.2000r. sygn. akt III SA 1252/99) obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie może oznaczać obciążenia organu podatkowego nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W tej sytuacji zaś o naruszeniu wspomnianych przepisów, podobnie jak powoływanego w związku z omawianym wątkiem art. 180 Ordynacji podatkowej, nie może być mowy.

Zgodzić należy się również z argumentacją organu, iż nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy, w sytuacji gdy organ II instancji zobowiązanie z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł za rok 2000 pozostawił w niezmienionej wysokości, podnoszone przez stronę podwójne zaliczenie do wydatków roku 2000 spłaconych przez A. i P. C., odsetek w wysokości 2.277,45 zł, związanych ze spłatą rat pożyczek otrzymanych przez każdego z małżonków z Powiatowego Urzędu Pracy w B.

Wbrew zatem zarzutom skargi stwierdzić należy, iż w świetle treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe zarówno zgromadziły w sposób zupełny i niezbędny do podjęcia decyzji podatkowej materiał dowodowy w badanym zakresie, jak i po myśli art. 191 Ordynacji podatkowej w sposób swobodny dokonały jego oceny. W ocenie Sądu, organy podatkowe prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów Państwa i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. W tym kontekście zarzuty skarżącego okazały się niezasadne.

Jeżeli zatem organ odwoławczy poddał prawidłowej ocenie wyczerpująco zebrany w sprawie materiał dowodowy, zaś postępowanie przeprowadzone było zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej i z zapewnieniem stronie czynnego udziału, to zarzut naruszenia przepisów o postępowaniu jest bezpodstawny.

Prawidłowo dokonane ustalenia faktyczne i ich ocena prawna stanowiły w niniejszej sprawie uzasadnioną podstawę wymiaru podatku na podstawie art.20 ust.3 oraz art.30 ust.1 pkt 7 powołanej ustawy.

W tym stanie rzeczy skarga jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.