Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 520/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 72,78
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 520/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 lutego 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Gach, Sędziowie: WSA Beata Cieloch, Asesor WSA Agnieszka Jakimowicz (spr), Protokolant: Iwona Sadowska-Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2008r., sprawy ze skargi J. P. i I. L. – P., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, za 2002r, - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

I SA/Kr 520/07

UZASADNIENIE

W dniu [...]sierpnia 2003 r. małżonkowie J.P. i I. L. – P. złożyli w Urzędzie Skarbowym korektę wspólnego zeznania PIT-36 za 2002 r. Uzasadnieniem złożenia przedmiotowej korekty była konieczność pomniejszenia przychodów podatnika J. P. z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej o kwotę 214.004,30 zł netto (bez podatku od towarów i usług). Powyższa kwota wynikała z faktury VAT wystawionej w dniu[...] (nr[...]) na rzecz firmy E. Sp. z o.o., która zakwestionowała wykonanie przez J.P. usługi budowlanej objętej sporną fakturą i odmówiła wypłaty określonej w niej kwoty.

W związku z powyższym zdaniem podatników powstała nadpłata w wysokości 7.408,70 zł. Pismem z dnia [...]września 2003 r. podatnicy poinformowali, że wystąpili na drogę postępowania sądowego z powództwem o zapłatę określonej fakturą kwoty.

Decyzją z dnia[...] nr [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił podatnikom stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. argumentując, że kwota wynikająca z faktury mimo że faktycznie niezapłacona przez kontrahenta podatnika stanowi "kwotę należną" w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., a w związku z tym stanowiła przychód z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez J. P. w 2002 r. Powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia [...], nr[...]. Na skutek wniesionej przez podatników skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie decyzja organu odwoławczego, jak również poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały uchylone wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2006 r. WSA w Krakowie uznał, że nie można uznać przychodu za należny, skoro w ogóle nie wiadomo czy należność istnieje, albowiem E. Sp. z o.o. stanęła na stanowisku, że roboty budowlane potraktowane przez J. P. jako dodatkowe mieściły się w ramach umowy i objęte były określonym niej zryczałtowanym wynagrodzeniem. W związku z tym nastąpiło zanegowanie istnienia należności.

Z uwagi na powyższe, a także na fakt, że wyrokiem Sądu Apelacyjnego w Krakowie z dnia 16 listopada 2005 r., sygn. akt I Aca 1172/05 odmówiono podatnikowi prawa żądania od E. Sp. z o.o. zapłaty kwoty 214.004,30 zł wynikającej z faktury nr[...], a jedynie prawo do uzyskania kwoty 730,97 zł brutto, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...]nr [...]stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 w kwocie 22.998,20 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że kwota 214.004,30 zł wynikająca z faktury nr [...]z dnia[...]. nie stanowi przychodu należnego. Natomiast przychód z działalności gospodarczej J.P. wykazany w korekcie zeznania w kwocie 799.784,27 organ zwiększył o kwotę 683,15 zł stanowiącą wartość netto należności z wykonane prace budowlane na rzecz E. Sp. z o.o., zgodnie z orzeczeniem Sądu Apelacyjnego w Krakowie. Z uwagi na zmniejszenie przychodu nie wystąpił dochód z działalności gospodarczej. Organ I instancji przedstawił również wyliczenie, z którego wynikało, że w związku z tym, że podatnicy rozliczali się wspólnie, to na określoną decyzją kwotę nadpłaty składała się różnica pomiędzy wpłaconymi przez J.P. zaliczkami na podatek dochodowy za 2002 r. (PIT-5 – 5.716,10 zł) zsumowanymi z zaliczkami wpłaconymi przez płatników żony podatnika – I. L.– P. (1.734,10 zł) oraz kwotami uzyskanymi na poczet podatku dochodowego za 2002 r. przez Urząd Skarbowy już po złożeniu zeznania rocznego przez podatników (15.589,50 zł) a podatkiem należnym wynoszącym 41,50 zł.

Od powyższej decyzji podatnicy złożyli odwołanie, zarzucając naruszenie art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wydania przez organ podatkowy decyzji ustalającej kwotę zobowiązania podatników podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 pomimo zmiany wielkości dochodu o kwotę 683,15 zł. To uchybienie, zdaniem odwołujących się, doprowadziło do błędnego przyjęcia w zaskarżonej decyzji wielkości podatku należnego w kwocie 41,50 zł, a nie w prawidłowej wysokości uwzględniającej dochód skorygowany o kwotę 683,15 zł. Kolejny zarzut dotyczył zaniechania ustalenia w decyzji określającej wysokość nadpłaty daty powstania nadpłaty w poszczególnych wielkościach oraz wielkości oprocentowania, jakie przysługuje podatnikom, tj. naruszenie art. 76 § 2 Ordynacji podatkowej. Podatnicy, działający poprzez pełnomocnika, zarzucili także nieprawidłowe ustalenie wielkości przysługującej im nadpłaty, gdyż ich zdaniem organ I instancji przyjął błędną wysokość kwoty wpłat wyegzekwowanych od podatników w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego i kwoty wpłat dokonanych przez podatników po złożeniu zeznania. Organ I instancji wyliczył, że jest to kwota 15.589,50 zł, a wedle podatników była to kwota 21.175,40 zł. Ponadto pełnomocnik odwołujących się zarzucił, że nie przedstawiono podatnikowi J. P. rozliczenia organu I instancji stanowiącego podstawę do ustalenia kwoty dokonanych wpłat oraz kwoty nadpłaty.

W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej wezwał Naczelnika Urzędu Skarbowego do wyjaśnienia różnic wynikających z danych zawartych w odwołaniu, a wysokością nadpłaty stwierdzonej w decyzji.

W odpowiedzi na powyższe organ I instancji pismem z dnia [...] grudnia 2006 r., a potem pismem z dnia [...]stycznia 2007 r. dokonał szczegółowego zestawienia kwot uzyskanych od podatnika.

Decyzją z dnia [...], nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ II instancji przedstawił podatnikom sposób wyliczenia nadpłaty w podatku dochodowym za 2002 r. w sposób identyczny jak to uczynił Naczelnik Urzędu Skarbowego. Dodatkowo jednak w związku z wątpliwościami podatników zawartymi w odwołaniu wykazał, opierając się na pismach organu I instancji z dnia [...] grudnia 2006 r. i [...] stycznia 2007 r., jakie wielkości wchodziły w skład kwestionowanej w odwołaniu kwoty 15.589,50 zł stanowiącej jeden z elementów wyliczenia nadpłaty. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył więc, że na tę kwotę składają się kwoty uzyskane w drodze egzekucji, a także kwoty zarachowane przez US na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. pochodzące m. inn. z nadpłat z PIT-36 za lata 2003, 2004, 2005 i wykazane do zwrotu kwoty podatku VAT przerachowane na zaległy podatek dochodowy. Jeśli chodzi o kwoty pobrane w drodze egzekucji, to organy odjęły od nich koszty upomnień oraz koszty egzekucyjne, albowiem te nie mogły stanowić elementu nadpłaty.

Organ II instancji zaznaczył ponadto, że w dniu 25 października 2006 r. podatnikom zwrócono łączną kwotę 33.290,30 zł, a składała się na nią nie tylko kwota nadpłaty w wysokości 22.998,20 zł określona decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia[...], nr[...], ale także przysługujące od niej oprocentowanie i odsetki od wpłat po terminie (2.107,30zł) oraz koszty upomnienia (8,80 zł). Przy dokonywaniu zwrotu od ustalonej decyzją kwoty nadpłaty w wysokości 22.998,20 zł potrącono kwotę 59 zł, którą to kwotę przeksięgowano na podatek VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył również, że nie zachodziła konieczność wydawania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2002 r., gdyż zwiększenie zeznanego przychodu o kwotę 683,15 zł spowodowało jedynie zmniejszenie wysokości zeznanej straty, nie miało natomiast wpływu na wysokość należnego podatku określonego w korekcie zeznania PIT-36. Organ uznał również, że w sprawie nie nastąpiło zarzucane naruszenie art. 76 § 2 Ordynacji podatkowej. Za niezasadny Dyrektor Izby Skarbowej uznał również zarzut nie przedstawienia podatnikowi J.P. rozliczenia organu I instancji stanowiącego podstawę do ustalenia kwoty dokonanych wpłat oraz kwoty nadpłaty. Zdaniem organu odwoławczego podatnicy zostali powiadomieni o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i z uprawnienia tego nie skorzystali.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatnicy, działający przez pełnomocnika, wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o uchylenie decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i o zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżący zarzucili decyzji organu II instancji rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 , art. 187 § 1, art. 191, art. 233 § 1 pkt 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, a także naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 § 3, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a, art. 78 § 3 pkt 1, art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem pełnomocnika skarżących decyzja organu II instancji objęła swym zakresem nie tylko nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., ale również szereg innych nadpłat z różnych tytułów i za różne okresy. W tej sytuacji organ winien wydać kilka odrębnych decyzji o stwierdzeniu nadpłaty dla każdego ze źródeł jej powstania osobno. Dla każdej z nadpłat powinna być również uprzednio wydana decyzja o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego, gdyż prawidłowe określenie wysokości zobowiązania podatkowego ma wpływ na ustalenie wysokości nadpłaty. Ponadto pełnomocnik skarżących zarzucił, że w zaskarżonej decyzji nie ma wskazanego źródła powstania nadpłaty, a jedynie wskazana została jej kwota.

Kolejny zarzut dotyczył błędnego, zdaniem skarżących, określenia w zaskarżonej decyzji wysokości oprocentowania z tytułu nadpłaty. Zgodnie z treścią art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej oprocentowanie przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty, włącznie z tym dniem. Zwrot nastąpił w dniu 25 października 2006 r., zaś organ II instancji naliczył w przedstawionym w uzasadnieniu decyzji rozliczeniu odsetki do dnia 24 października 2006 r., tj. do dnia poprzedzającego dzień zwrotu nadpłaty. Zdaniem skarżących nie została również wyliczona kwota oprocentowania od nadpłaty za 2005 r. w kwocie 98,60 zł. Ponadto skarżący zarzucili brak powołania w podstawie prawnej wydanej decyzji art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zaś w jej sentencji brak określenia łącznej wysokości przedmiotowego oprocentowania.

Skarżący zarzucili również, że organ II instancji pomimo oparcia rozstrzygnięcia o treść art., gdyż wprowadził do decyzji orzeczenie w kwestii oprocentowania nadpłaty oraz zmienił wysokość nadpłaty na kwotę 33.290,30 zł.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy w całości podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji precyzując, że przedstawiona w zaskarżonej decyzji kwota 33.290,30 zł nie stanowi w całości kwoty nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002, ale jest to kwota zwrócona podatnikowi zawierająca oprócz stwierdzonej decyzją nadpłaty w wysokości 22.998,20 zł również zwrócone odsetki, koszty upomnienia i oprocentowanie po zmniejszeniu o przeksięgowaną na podatek VAT kwotę 59 zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Mając powyższe na względzie, przede wszystkim należy zaznaczyć, że skarżący niezasadnie przyjęli, iż zwrócona im kwota 33.290,30 zł przekazana na rachunek Urzędu Skarbowego z uwagi na prowadzoną na wniosek ZUS Oddział Krakowie egzekucję należności z tytułu niezapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne, stanowi w całości kwotę nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Z uzasadnienia skargi wynika bowiem, że za nadpłatę skarżący uważają również sumy przekazane do wypłaty przez Dział Rachunkowości Podatkowej US obejmujące należne na podstawie art. 78 Ordynacji podatkowej oprocentowanie od nadpłaty, koszty upomnienia oraz odsetki od nie wpłaconego w terminie podatku.

Tymczasem wbrew twierdzeniom skarżących decyzje organów podatkowych obydwu instancji dotyczą tylko i wyłącznie kwestii ustalenia wysokości nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002. Nie określają wysokości nadpłat z żadnego innego źródła. W uzasadnieniach rozstrzygnięć obydwu instancji zawarte zostało nadto szczegółowe wyliczenie kwoty nadpłaty. Według organów na nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. składa się różnica pomiędzy wykazanymi w korekcie zeznania PIT-36 złożonego dnia [...] sierpnia 2003 r. zaliczkami uiszczonymi przez podatnika J. P. w kwocie 5.716,10 zł i płatnika I. L. – P. w kwocie 1.734,10 zł, a także kwotami uzyskanymi na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych po złożeniu pierwotnego zeznania w łącznej wysokości 15.589,50 zł a podatkiem należnym w kwocie 41,50 zł. Dodatkowo organ II instancji wyjaśnił podatnikom w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jakie wielkości i z jakiego źródła składają się na kwotę 15.589,50 zł. Są to więc kwoty uzyskane w drodze postępowania egzekucyjnego oraz przerachowane na poczet zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003, 2004, 2005 wynikające ze złożonych przez skarżących zeznań podatkowych i kwoty wykazanego w deklaracjach do zwrotu podatku VAT.

Wskazywane przez organ II instancji kwoty wyliczonego przez organy należnego podatnikom oprocentowania od nadpłaty, koszty upomnienia oraz zapłacone odsetki nie wchodzą w skład nadpłaty, ponieważ nie stanowią nadpłaty w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego co do zasady wynika bowiem, że nadpłatę stanowi nadpłacony lub nienależnie zapłacony podatek.

Z uwagi na powyższe niezasadny jest zarzut pełnomocnika skarżących zmierzający do wykazania, że Dyrektor Izby Skarbowej zmieniając ustaloną przez organ I instancji kwotę nadpłaty z 22.998,20 zł na 33.290,30 zł, dokonał tym samym zmiany decyzji Naczelnika US, przez co naruszył rażąco przepisy postępowania opierając swoje rozstrzygnięcie na podstawie prawnej wynikającej z art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy prawidłowo powołał się na treść powyższego przepisu, gdyż nie dokonał zmiany wysokości ustalonej przez organ I instancji kwoty nadpłaty. Wyjaśnił natomiast w uzasadnieniu swojej decyzji niejako "przy okazji" jakie kwoty i z jakich tytułów zostały podatnikom zwrócone w ogólnej kwocie 33.290,30 zł, na którą składały się sumy wynikające z innych prócz nadpłata należności.

Z tego też względu nietrafny jest zarzut podnoszony w skardze, a dotyczący nieuwzględnienia w kwocie nadpłaty 59 zł zaliczonych na poczet bieżącego zobowiązania w podatku VAT za IV kwartał 2004 r. Powyższego odliczenia nie dokonano bowiem w decyzji określającej wysokość nadpłaty, ale na etapie realizacji wypłaty skarżącym kwoty nadpłaty wraz z pozostałymi należnościami. Stąd zarzut powyższy nie może zostać uwzględniony w niniejszym postępowaniu, w którym Sąd bada legalność decyzji określającej wysokość nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podobnie nie może odnieść skutku zarzut skargi dotyczący nieprawidłowego zdaniem skarżących wyliczenia w oparciu o art. 78 Ordynacji podatkowej wysokości oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty. Skład Sądu orzekającego w niniejszej sprawie podziela całkowicie stanowisko przedstawione w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 14 stycznia 2004 r., SAB/Bk 35/03, LEX173703, że dokonanie wypłaty należnego podatnikowi oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty należy uznać za czynność materialno – techniczną, która nie wymaga wydania decyzji administracyjnej. Jest to bowiem realizacja prawa podatnika wynikającego wprost z ustawy, tj. z art. 78 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy nie ma więc obowiązku w decyzji określającej wysokość nadpłaty określania kwoty oprocentowania. Nie mógłby tego zrobić również ze względów ściśle technicznych. Z art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej wynika bowiem zasada, że oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 5 pkt 2 tej ustawy. Wydając decyzję o określeniu wysokości nadpłaty organ nie jest w stanie stwierdzić w jakiej konkretnie dacie nastąpi zwrot nadpłaty, zaliczenie jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych, czy złożenie wniosku o zaliczenie na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Z art. 77 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej mającego zastosowanie w stanie faktycznym podatników wynika, że nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty. Nadpłata może więc być zwrócona zarówno w pierwszym jak i trzydziestym dniu od dnia wydania określonej w tym przepisie decyzji. Tak więc na dzień jej wydania organ podatkowy nie jest w stanie wyliczyć wysokości należnego oprocentowania nie wiedząc, w którym faktycznie dniu stanowiącym ostatni dzień naliczania oprocentowania dokona się zwrot nadpłaty, albo w którym dniu nastąpi zaliczenie nadpłaty w drodze postanowienia na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych, czy złożenie wniosku o zaliczenie na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

Dopiero jeśli organ całkowicie odmawia podatnikowi wypłaty oprocentowania w trybie art. 78 Ordynacji podatkowej, to w tym zakresie powinien wydać decyzję administracyjną, gdyż w odmowie przyznania podatnikowi oprocentowania przejawia się władztwo administracyjne, w którym organ autorytatywnie określa pozycję prawną strony. Podobnie, gdy organ niewłaściwie wyliczy wysokość oprocentowania lub wypłaci je w niepełnej wysokości podatnik ma prawo zwrócić się o wypłatę reszty prawidłowo wyliczonego oprocentowania. W sytuacji odmowy tejże wypłaty organ ma również obowiązek wydania decyzji administracyjnej podlegającej zaskarżeniu w toku instancji. Prawidłowość wyliczonego oprocentowania od nadpłaty strona może kwestionować także w postępowaniu dotyczącym zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Regułą jest bowiem zaliczanie nadpłaty wraz z oprocentowaniem w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych (art. 76 i 76a § 1 Ordynacji podatkowej). Postanowienie o zaliczeniu nadpłaty winno więc zawierać orzeczenie dotyczące wysokości oprocentowania od nadpłaty.

Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie zawiera orzeczenia odnośnie do przysługującego podatnikom oprocentowania. W jej uzasadnieniu, jak to wyżej wskazano, organ II instancji zawarł jedynie informację dla skarżących, jakie kwoty i z jakiego tytułu składały się na łączną kwotę 33. 290,30 zł. W skład tej kwoty wchodziło również oprocentowanie od nadpłaty pozostające jednakże poza jej obszarem określonym decyzjami organów obydwu instancji.

Niezasadny jest również zarzut podnoszony przez skarżących dotyczący obowiązku wydania przez organy decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe przed wydaniem decyzji o stwierdzeniu nadpłaty.

Konieczność wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe istniałaby w sytuacji, gdyby organy zakwestionowały wysokość zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie różnica pomiędzy wykazaną w korekcie rozliczenia za 2002 r. kwotą nadpłaty, a wysokością nadpłaty ustaloną przez organ wynikała nie ze zmiany wysokości zobowiązania podatkowego generującego nadpłatę, ale z tego, że na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oprócz wpłaconych przez podatników zaliczek, już po złożeniu pierwotnego zeznania podatkowego wpłynęła dodatkowa łączna kwota 15.589,50 zł. W związku z tym powstała nadpłata w kwocie większej niż pierwotnie wykazana przez skarżących w korekcie deklaracji PIT-36. W pierwotnym zeznaniu podatkowym złożonym w dniu 26 kwietnia 2003 r. podatek należny wyliczony został na kwotę 28.128,07, a przy uwzględnieniu wpłaconych zaliczek podatnicy zobowiązani byli do dopłaty jeszcze kwoty 20.677,90 zł. W związku z powyższym doszło do przerachowań na poczet tego podatku dodatkowych kwot pochodzących m. inn. z nadpłat za rok 2003, 2004, 2005 oraz podatku od towarów i usług (kwoty wykazane do zwrotu).

Konsekwencją wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 kwietnia 2006 r. oraz Sądu Apelacyjnego w Krakowie było to, że organy podatkowe przestały kwestionować okoliczność, że kwota wynikająca z faktury nr 171/2002 z dnia 19 grudnia 2002 r. nie stanowi przychodu należnego. Przychodem należnym, zgodnie z orzeczeniem Sądu Apelacyjnego w Krakowie, stała się natomiast tylko kwota 683,15 zł netto. W związku z tym organy nie zakwestionowały także podatku należnego wynikającego z korekty zeznania podatkowego, gdyż zwiększenie zeznanego przychodu o kwotę 683,15 zł spowodowało jedynie zmniejszenie wysokości zeznanej straty, nie miało natomiast wpływu na wysokość należnego podatku określonego w korekcie.

Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm.).