Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 628/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27g ust. 9  lub 9a art. 27g
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 września 2016 r. sprawy ze skargi A. Ś. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. We wniosku złożonym w dniu 9 grudnia 2015 r. o wydanie interpretacji indywidualnej oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

A. Ś. (dalej przywoływany jako: "Skarżący"), w roku 2014 wykonywał pracę na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwa z miejscem faktycznego zarządu i siedzibą w W. B., Z. E. A. i G. Skarżący nie uiszczał w roku 2014 podatku za granicą.

Od roku 2015 Skarżący wykonuje pracę na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu i siedzibą w S. Skarżący nie uiszcza od ww. dochodów podatku za granicą. W latach kolejnych Skarżący zamierza kontynuować zatrudnienie na statkach zarządzanych przez przedsiębiorstwo singapurskie.

Skarżący nie osiąga na terytorium Polski żadnego innego dochodu zarówno z pracy na statku, jak i z innych źródeł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1) Czy Skarżący jest zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego w Polsce za rok 2014 i lata następne?

2) Czy w zeznaniu podatkowym za rok 2014 Skarżący jest obowiązany wykazać dochody uzyskane z tytułu pracy najemnej na statkach zarządzanych przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w W. B. i w Z. E. A.?

3) Czy do rozliczenia dochodów Skarżącego uzyskanych w roku 2014 z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwa z miejscem faktycznego zarządu w G., a także w stosunku do dochodów uzyskanych od roku 2015 z tytułu pracy na statkach zarządzanych przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w S. zastosowanie znajdzie metoda proporcjonalnego odliczenia?

4) Czy uzyskiwanie dochodów wskazanych w punkcie 3 uprawnia Skarżącego do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27 g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – zwanej dalej: "u.p.d.o.f."?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Skarżący stwierdził, że do dochodów z pracy na statku zarządzanym przez przedsiębiorstwo zagraniczne w stosunku do których zastosowanie znajduje metoda odliczenia proporcjonalnego winien złożyć zeznanie podatkowe w Polsce i dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. Następnie, od tak obliczonego podatku, ma prawo odliczyć ulgę abolicyjną, o której mowa w art. 27g ww. ustawy. Prawo do skorzystania z ulgi nie jest warunkowane zapłatą podatku za granicą.

W ocenie Skarżącego jest on obowiązany złożyć zeznanie podatkowe za rok 2014 obejmujące dochody z tytułu pracy najemnej na statkach zarządzanych przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w G., Z. E. A., a także w W. B. i rozliczyć swoje dochody w P. Dochody z tytułu pracy na statkach zarządzanych przez przedsiębiorstwa z miejscem faktycznego zarządu w Z. E. A. i w W. B. są zwolnione spod opodatkowania w Polsce, jednak wpłyną na wysokość stawki podatku mającej zastosowanie do pozostałych dochodów Skarżącego.

Uważa także, że w Polsce w odniesieniu do dochodów z tytułu pracy na statkach zarządzanych przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w G. zastosowanie znajdzie metoda proporcjonalnego zaliczenia, a także art. 27g u.p.d.o.f. przewidujący ulgę abolicyjną.

Skarżący uznał również, że jest obowiązany do złożenia zeznania podatkowego za rok 2015 i lata następne obejmującego dochody z tytułu pracy na statkach zarządzanych przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w S. W Polsce zastosowanie znajdzie metoda proporcjonalnego zaliczenia, a także art. 27g u.p.d.o.f. przewidujący ulgę abolicyjną. Skarżący ma prawo skorzystać z ulgi abolicyjnej, gdyż do Jego dochodów uzyskiwanych w roku 2015 w S., zgodnie z powołaną wyżej konwencją polsko-singapurską ma zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia. Podsumowując Skarżący stwierdził, że osoba, która za granicą uzyskała dochody podlegające rozliczeniu z zastosowaniem metody proporcjonalnego odliczenia, ma obowiązek złożyć w Polsce roczne zeznanie podatkowe, nawet jeżeli w Polsce nie uzyskała żadnych dochodów. Natomiast osoby, które za granicą uzyskały dochody m. in. z pracy bądź z prowadzenia działalności gospodarczej, podlegające w Polsce rozliczeniu z zastosowaniem metody proporcjonalnego odliczenia, mają prawo do odliczenia od podatku dochodowego tzw. ulgi abolicyjnej, czyli kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem obliczonym z zastosowaniem metody proporcjonalnego odliczenia a podatkiem obliczonym według metody wyłączenia z progresją.

2. W dniu 9 lutego 2016 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną nr [...], uznając stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym dochodów uzyskiwanych z pracy na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z siedzibą i zarządem w Z. E. A. i G. oraz za prawidłowe w pozostałym zakresie. Stwierdził bowiem, że w zeznaniu podatkowym składanym za 2014 r. nie należy uwzględniać dla celów ustalenia stopy procentowej dochodu z pracy wykonywanej przez Skarżącego na pokładzie statków eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z siedzibą i zarządem w Z. E. A. Uznał również, że dochody uzyskane w 2014 r. z tytułu pracy wykonywanej na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w W. B. są zwolnione z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 22 ust. 2 pkt a) konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych. Jednocześnie jednak mają one wpływ na podatek od dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce, tj. należy uwzględnić te dochody do ustalenia stopy procentowej, według której Skarżący powinien obliczyć podatek należny od dochodów z pracy wykonywanej na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo, którego siedziba oraz faktyczny zarząd znajdują się w G.

Jednocześnie Organ stwierdził, że w zeznaniu za ten rok nie przysługuje Skarżącemu prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej na podstawie art. 27g u.p.d.o.f.

Natomiast, w odniesieniu do dochodów uzyskanych z tytułu pracy wykonywanej na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo, którego siedziba oraz faktyczny zarząd znajdują się w S., a które należy wykazać w zeznaniu rocznym składanym za 2015 r. Minister Finansów uznał, że Skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f.

3. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, w dniu 2 marca 2016 r., na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej przywoływanej jako: "P.p.s.a."), złożono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

4. W wyniku ponownej analizy sprawy, przy uwzględnieniu zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Organ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawił w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

5. W dniu 17 maja 2016 r. do Izby Skarbowej w B. Biura Krajowej Informacji Podatkowej w T. wpłynęła skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, na interpretację indywidualną nr [...] z dnia 9 lutego 2016 r., w której Skarżący zarzuca ww. interpretacji:

naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 32 w zw. z art. 2 w zw. z art. 7 oraz art. 84 i art. 87 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady równego traktowania, zasady praworządności oraz obowiązku organów władzy publicznej do działania na podstawie i w granicach prawa, przejawiające się bezzasadną odmową przyznania Skarżącemu prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej oraz poprzez oparcie wydanej interpretacji na uznaniu organu, a nie dosłownym brzmieniu przepisów;

2) art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez brak przyznania Skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie;

3) art. 27 ust. 9 i 9a w zw. z art. 27 g u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że skoro nie następuje opodatkowanie w G. to nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód Skarżącego podlega opodatkowaniu włącznie w Polsce przy braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej;

4) art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust 9 i 9a u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie tj. wskazanie, że dochód Skarżącego będzie opodatkowany wg. zasad ogólnych bowiem według organu Skarżący nie ma prawa do ulgi abolicyjnej.

Skarżący wskazał także na naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

1) art. 14h w zw. z 120 O.p. poprzez wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie własnego uznania, a nie na podstawie przepisów powszechnie obowiązującego prawa,

2) art. 14c § 2 i 14h w zw. z 121 § 1 O.p. poprzez podejmowanie działań pozostających w sprzeczności z pogłębianiem u podatnika zasady zaufania do organów państwa i pewnością obrotu prawnego, w szczególności poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia stosowania i wykładni przepisów prawa materialnego w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego.

W uzasadnieniu Skarżący wskazał, iż nie zgadza się jedynie ze stanowiskiem Organu w zakresie zastosowania ulgi abolicyjnej w przypadku braku zapłaty podatku w G.

W ocenie Skarżącego, stwierdzenie, że nie ma On prawa skorzystać z ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. w przypadku brak zapłaty podatku w G. jest niezgodne z powszechnie obowiązującymi przepisami.

Zdaniem Skarżącego, Organ przeanalizował stan prawny w sposób błędny i oderwany od głównych i podstawowych zasad wykładni przepisów, tym bardziej, że podatnik wskazał szczegółowo swoje stanowisko i oparł je o ugruntowaną linię orzeczniczą oraz o wykładnię przepisów dokonaną przez Ministra Finansów w interpretacjach indywidualnych wydanych w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych. Przede wszystkim jednak podkreśla, iż Jego stanowisko oparte jest o literalne brzmienie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe przyczyniło się do rażącego naruszenia prawa materialnego poprzez naruszenie art. 2 (zasada demokratycznego państwa prawnego), art. 7 (zasada praworządności) oraz art. 32 (zasada równości wobec prawa) w zw. z art. 87 Konstytucji RP.

Skarżący podkreślił, że Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z dnia 25 lutego 2005 r. (sygn. akt FSK 1633/04) stwierdził w sposób niepozostawiający wątpliwości, że szukanie sensu normy podatkowej musi być każdorazowo zorientowane na jej zgodność z Konstytucją tj. art. 2, stanowiącym że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej oraz art. 84 stanowiącym, że każdy jest zobowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Organ dokonując wykładni przepisu ograniczającego prawa podatnika określone w ustawie, winien mieć na względzie powyższe wskazania, w tym także te, aby dokonana wykładnia bezpodstawnie nie zakłóciła uprawnień podatnika wynikających z ustawy podatkowej.

W ocenie Skarżącego interpretacja indywidualna, która bezspornie narusza podstawowe zasady konstytucyjne, a przede wszystkim prawa i wolności obywatelskie winna zostać bezspornie wyeliminowana z obrotu prawnego.

W zaskarżonej interpretacji, jak wskazał Skarżący, Organ odnosi się do własnej subiektywnej oceny prawnej swoich pracowników, co w opinii Skarżącego jest niedopuszczalne. Ocena Organu nie może w żadnym stopniu kreować obowiązku podatkowego, gdyż jedynym źródłem powstania obowiązku podatkowego jest spełnienie przez podatnika przesłanek wprost wynikających z przepisów prawa rangi ustawowej. Zgodnie bowiem z art. 84 Konstytucji RP "Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie". Powołanie się przez Organ na własne ustalenia nie należące do katalogu powszechnie obowiązujących źródeł prawa stanowi rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym Konstytucji.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Skarżący stwierdził, że w okresie którego dotyczy zapytanie nie obowiązywały postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z G., w związku z czym w niniejszym stanie faktycznym zastosowanie znajdują przepisy u.p.d.o.f.

Dochody osiągnięte z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem w G. podlegają w Polsce opodatkowaniu, przy czym do obliczenia podatku należnego za dany rok będzie w tym przypadku miała zastosowanie tzw. metoda proporcjonalnego zaliczenia (odliczenia podatku zapłaconego za granicą).

Zgodnie z tą metodą, podatnik osiągający dochody z pracy za granicą ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Skarżący uważa, że osoby, które za granicą uzyskały dochody m. in. z pracy bądź z prowadzenia działalności gospodarczej, podlegające w Polsce rozliczeniu z zastosowaniem metody proporcjonalnego odliczenia, mają prawo do odliczenia od podatku dochodowego tzw. ulgi abolicyjnej, czyli kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem obliczonym z zastosowaniem metody proporcjonalnego odliczenia a podatkiem obliczonym według metody wyłączenia z progresją.

Stosownie do brzmienia art. 27g u.p.d.o.f. możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej została uzależniona od rozliczania osiągniętych dochodów w sposób określony w art. 27 ust. 9 lub 9a u.p.d.o.f. Nie można przy tym uznać, iż brak zapłaty za granicą podatku od dochodów osiągniętych z tytułu pracy na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z G. uniemożliwia rozliczenie ich w sposób określony w art. 27 ust. 9 lub 9a u.p.d.o.f. Art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. opisuje sposób rozliczenia dochodów zagranicznych, do których nie ma zastosowania metoda wyłączenia z progresją. Co istotne, przepis art. 27 ust. 9a ma charakter kategoryczny; nie daje podatnikowi możliwości zastosowania określonych w nim metod, a wyraźnie wskazuje, iż w przypadku osiągania dochodów z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, stosuje się zasady określone w ust. 9.

Przepis precyzuje, iż należny do zapłaty podatek oblicza się od łącznej sumy dochodów podatnika. Dochody zagraniczne podatnika, tj. przychody z pracy za granicą, dolicza się do polskich dochodów. Odliczenie podatku zapłaconego za granicą jest zatem dopiero kolejnym etapem rozliczenia i ma miejsce już po obliczeniu podatku.

Według Skarżącego, zaprezentowana przez Organ w wydanej interpretacji indywidualnej wykładnia przepisu prowadziłaby do uznania, iż pomimo wyraźnego odesłania zawartego w art. 27 ust. 9a do art. 27 ust. 9, zastosowanie art. 27 ust. 9a nie jest możliwe, bowiem podatnik nie uzyskał żadnych dochodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej, które można byłoby połączyć z dochodami zagranicznymi. Takie rozumienie w ocenie Skarżącego jest sprzeczne z wyraźną wolą ustawodawcy. Jeśli podatnik nie uzyskał dochodu w Polsce - stosując się odpowiednio do art. 27 ust. 9 - podatek zostaje obliczony od sumy jego dochodów, na którą składają się: dochód Polski w wysokości [...] zł oraz dochód zagraniczny. Zdaniem Skarżącego stanowisko Organu wypacza istotę wykładni ww. przepisów i pozbawia prawa do skorzystania z ulgi przewidzianej przez ustawę.

Skarżący wskazał również, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał interpretację indywidualną w dniu [...] r. o sygn.[...], prezentującą odmienne stanowisko. Skarżący podniósł zatem, iż Organ podatkowy całkowicie zaprzecza wcześniejszemu stanowisku opracowanemu przez inne organy uprawnione do wydawania interpretacji indywidualnych w powyższym zakresie. Powyższe rodzi obawy Skarżącego w zakresie zmieniających się interpretacji stanów prawnych, które od daty wydania poprzedniej interpretacji nie uległy zmianie. Powyższe - Jego zdaniem - pozostaje w całkowitej sprzeczności z zasadą zaufania obywatela do organów państwa.

Zdaniem Skarżącego, w kwestii prawidłowego rozumienia możliwości zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27 g u.p.d.o.f. należy odnieść się także do rządowego projektu ustawy o ratyfikacji Protokołu między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniającego Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzoną w Warszawie dnia 9 września 2009 r., podpisanego w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. z dnia 15 października 2012 r. (RPU VII, poz. 818).

Projekt ten zdaniem Skarżącego potwierdza, iż nawet w przypadku, gdy dochody odnośnie których zastosowanie ma metoda proporcjonalnego odliczenia, są zwolnione spod opodatkowania za granicą - podatnik ma prawo do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku od osób fizycznych.

Okoliczność, iż projekt ten dotyczy Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy P. a N. nie pozbawia go znaczenia dla przedmiotowej sprawy. Skarżący podkreślił, iż Jego sytuacja jest analogiczna do sytuacji marynarzy, o których mowa w wyżej powołanym protokole, bowiem w obu sytuacjach zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego zaliczenia, a dochody te podlegają zwolnieniu spod opodatkowania za granicą. Co istotne, przepisy nie rozróżniają sytuacji podatników uzyskujących dochody z tytułu pracy w państwie, z którym Polska zawarła umowę w sprawie unikania podwójnego opodatkowania ustanawiającą metodę proporcjonalnego zaliczenia i sytuacji podatników uzyskujących dochody z tytułu pracy w państwie, z którym umowa taka nie została w ogóle podpisana. Różnicowanie konsekwencji podatkowych ww. grup podatników jest zatem zdaniem Skarżącego oparte jedynie o swobodne uznanie organu podatkowego.

Skarżący podniósł, że Organ w uzasadnieniu wydanej interpretacji indywidualnej odnosi się do celu wprowadzenia ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f., którym było wyrównanie różnic pomiędzy metodami unikania podwójnego opodatkowania tj. metodą proporcjonalnego odliczenia, a metodą wyłączenia z progresją, czyli zrównanie obciążenia podatkowego osób pracujących za granicą. Regulacja zawarta w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. opisuje metodę unikania podwójnego opodatkowania (tzw. wyłączenia z progresją), która polega na tym, że dochód uzyskany za granicą jest zwolniony od podatku w kraju miejsca zamieszkania podatnika, jednak dochód ten jest brany pod uwagę przy obliczaniu stawki podatkowej, według której podatnik będzie zobowiązany rozliczyć podatek od dochodów podlegających opodatkowaniu w kraju miejsca zamieszkania. Okoliczność, iż podatnicy, do których dochodów zastosowanie znajduje metoda wyłączenia z progresją, w przypadku nieuzyskiwania innych dochodów, są w Polsce zwolnieni spod opodatkowania - stawia ich w sytuacji korzystniejszej od sytuacji podatników, w stosunku do których zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego odliczenia. Skoro zatem - zdaniem Skarżącego - celem tzw. ulgi abolicyjnej jest zrównanie sytuacji podatników, to nie można dyskryminować podatników wykonujących pracę na statkach zarządzanych przez przedsiębiorstwa z G.

Co więcej, prawo marynarzy do skorzystania z ulgi abolicyjnej zostało potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2015 r. w sprawie o sygnaturze II FSK 2406/15 oraz interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., znak [...] .

Skarżący podkreślił również, iż we wniosku powołał się na liczne interpretacje indywidualne potwierdzające, iż brak zapłaty za granicą podatku nie uniemożliwia zastosowania ulgi z art. 27g u.p.d.o.f. Wskazał przy tym, że interpretacje indywidualne nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa. Skoro jednak Minister Finansów dokonując wykładni przepisów uznał w przywołanych interpretacjach, że brak zapłaty podatku za granicą pozostaje bez znaczenia dla możliwości skorzystania z ulgi określonej w art. 27 g u.p.d.o.f., to zdaniem Skarżącego, wydawanie w niedługim okresie interpretacji indywidualnych całkowicie z nimi sprzecznych nie znajduje uzasadnienia. Takie działanie organów podatkowych prowadzi do sytuacji, w której wysokość zobowiązania podatkowego, czy możliwość zastosowania ulgi zależy w każdym konkretnym przypadku od dowolnej wykładni przepisów dokonanej przez pracowników organów podatkowych. Wskazał, iż art. 121 § 1 O.p. stanowi, że "Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych".

W ocenie Skarżącego utrzymanie interpretacji naruszającej przepisy prawa i opartej na krzywdzącej dla podatnika wykładni przepisów prawa jest niedopuszczalne. Skarżący przytacza wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie o sygn. akt SK 18/09, z którego wynika, iż zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasne regulacje podatkowe należy interpretować na korzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to trzeba opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych, a więc orzekać in dubio pro tributario. Co więcej, zasada powyższa funkcjonująca dotychczas na mocy aktualnego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, od dnia 1 stycznia 2016 r. obowiązuje także w wyniku wprowadzenia zmian w ustawie Ordynacja podatkowa, a zatem jej zastosowanie zostało włączone do powszechnie obowiązującego systemu prawa podatkowego.

Mając na uwadze powyższe oraz fakt rażącego naruszenia przez Organ podatkowy przepisów prawa materialnego oraz przepisów regulujących postępowanie podatkowe, w ocenie Skarżącego ww. zaskarżona interpretacja indywidualna jako wadliwa powinna zostać usunięta z obrotu prawnego.

6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

7. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego przedstawionych w złożonej skardze, wyjaśnić należy, iż w myśl art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy), przy czym przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (zgodnie z art. 4a u.p.d.o.f.). Zgodnie natomiast z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Niekorzystnej dla podatników sytuacji, jaką mógłby być obowiązek zapłaty podatku w państwie uzyskania dochodu oraz w państwie zamieszkania podatnika mają zapobiegać dwustronne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z mechanizmem unikania podwójnego opodatkowania dochodów uzyskanych poza terytorium Polski, powiązany jest art. 27g u.p.d.o.f.

Przepis art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub

2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

- ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Z kolei art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. stanowi, że odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a, a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

W tym miejscu Sąd orzekający w niniejszej sprawie wskazuje, że przepisy art. 27 ust. 8, 9 i 9a u.p.d.o.f. przewidują właśnie sposoby eliminowania lub złagodzenia skutków podwójnego opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

8. Zgodnie z treścią art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Stosownie do art. 27 ust. 9a ustawy, w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Uwzględniając powyższe, metodę unikania podwójnego opodatkowania określaną jako metoda proporcjonalnego odliczenia (zaliczenia) stosuje się w przypadku, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. Zasada ta dotyczy również sytuacji, gdy z danym państwem Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z tą metodą, podatnik osiągający dochody z pracy najemnej za granicą ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Jednakże - jak prawidłowo wyjaśniono w interpretacji indywidualnej - w przypadku gdy dochód został uzyskany w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w państwie tym nie pobrano od niego podatku, dochód ten będzie opodatkowany w Polsce bez odliczania podatku.

Regulacja zawarta w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. opisuję metodę unikania podwójnego opodatkowania (tzw. wyłączenia z progresją) polega ona na tym, że dochód uzyskany za granicą jest zwolniony od podatku w kraju miejsca zamieszkania podatnika, jednak dochód ten jest brany pod uwagę przy obliczaniu stawki podatkowej, według której podatnik będzie zobowiązany rozliczyć podatek od dochodów podlegających opodatkowaniu w kraju miejsca zamieszkania.

9. Analizując prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia możliwości skorzystania przez Skarżącego z ulgi na podstawie art. 27g u.p.d.o.f., Sąd doszedł do przekonania, że w wydanej interpretacji prawidłowo wyjaśniono, iż celem wprowadzenia ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy było wyrównanie różnic pomiędzy metodami unikania podwójnego opodatkowania, tj. metodą proporcjonalnego odliczenia a metodą wyłączenia z progresją, czyli zrównanie obciążenia podatkowego osób pracujących za granicą. Nie można natomiast mówić o jakimkolwiek zrównaniu obciążeń podatkowych wynikających z metod unikania podwójnego opodatkowania, w sytuacji gdy uzyskiwane dochody nie podlegają opodatkowaniu za granicą. Z tym stanowiskiem Sąd w pełni się zgadza.

Do dochodów uzyskanych z państwa z którym nie ma zawartej obowiązującej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, co do zasady może mieć zastosowanie art. 27 ust. 9 lub 9a ustawy. Jednakże, w przypadku gdy dochód ten nie podlega opodatkowaniu za granicą, i w konsekwencji nie zachodzi jego podwójne opodatkowanie, Skarżący nie może od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odliczyć - w myśl art. 27 ust. 9 i 9a ustawy - kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie - bowiem takiego podatku tam nie zapłacił. Nie następuje zatem faktyczne zastosowanie metody unikania podwójnego opodatkowania.

W rezultacie prawidłowo Organ wywiódł, iż Skarżącemu nie przysługuje również prawo do skorzystania z odliczenia na podstawie art. 27g u.p.d.o.f.

Konkludując powyższe Sąd stanął na stanowisku, że zapłata przez Skarżącego podatku za granicą jest główną przesłanka do skorzystania z tzw. abolicji podatkowej. W przypadku przyjęcia odmiennego poglądu, Skarżący, który nie uiszczał w G. podatku dochodowego od osób fizycznych poprzez zastosowanie przepisów abolicyjnych nie byłby zobowiązany do zapłaty podatku, także w kraju zamieszkania – Polsce. To z kolei prowadziłoby do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania (zgodnie z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP).

10. Stanowisko Sądu znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (por. wyrok NSA z 20 października 2015 r. II FSK 2126/15, wyrok NSA z 6 grudnia 2012 r., II FSK 791/11, II FSK 790/11 oraz II FSK 789/11 oraz wyrok WSA w Warszawie z 13 grudnia 2012 r. III SA/Wa 1400/12, z 8 stycznia 2013 r., III SA/Wa 1401/12 oraz 16 stycznia 2013 r. III SA/Wa 1392/12, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 stycznia 2016 r. I SA/Gd 1309/15, oraz wyrok WSA w Szczecinie z 19 maja 2016 r., I SA/Sz 320/16; orzeczenia są dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

I tak, np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 kwietnia 2015 r. (sygn. akt II FSK 913/13), w którym stwierdzono, iż co do zasady - należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej w W., że w przypadku, gdy dochód uzyskany w państwie, w którym nie pobrano podatku (w przedstawionym stanie faktycznym nie było zawartej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i dochód nie podlegał opodatkowaniu) będzie on opodatkowany w Polsce bez odliczania podatku, a Skarżącemu nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy.

Sąd tym samym podziela poglądy wyrażane w orzecznictwie, iż w przypadku braku umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania - tylko zapłata przez Skarżącego podatku za granicą uprawniałaby go do skorzystania z odliczenia przewidzianego w art. 27g ustawy. Jedynie bowiem w takiej sytuacji przychody, jakie Skarżący uzyskał w 2014 r. rozliczane byłyby według zasad określonych w art. 27 ust. 9 tej ustawy, do którego art. 27g wprost odsyła. Nie można więc w ocenie Sądu zaaprobować argumentacji, w której Skarżący wobec braku opodatkowania w G., korzystając z przepisów abolicyjnych nie poniósłby żadnego obciążenia fiskalnego z tytułu uzyskanych przychodów, jako rezydent Rzeczpospolitej Polskiej. Taka sytuacja zdaniem Sądu prowadziłaby do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, stosownie do art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, ale także podważałaby zasadę równości wobec prawa wynikającą z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Skład orzekający w sprawie podzielił pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 6 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 791/11, II FSK 790/11, II FSK 789/11, w których Sąd kasacyjny wyraził stanowisko, zgodnie z którym nie jest wystarczająca sama potencjalna możliwość zastosowania art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. z tego względu, że podatnik uzyskał przychody w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

11. Odnosząc się natomiast do argumentacji Skarżącego, zgodnie z którą Jego stanowisko potwierdza treść uzasadnienia rządowego projektu ustawy o ratyfikacji Protokołu między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniającego Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, wyjaśnić należy za Organem interpretacyjnym, iż w sytuacji gdy podatnik uzyskuje dochody do których znajdują zastosowanie zapisy umowy/konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z danym państwem, ustanawiające jako metodę unikania podwójnego opodatkowania - metodę zaliczenia proporcjonalnego, wówczas przepisy ustawy są bezpośrednim odniesieniem do metody zawartej w umowie/konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania. W świetle zapisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania warunkiem koniecznym do zastosowania jednej z metod unikania podwójnego opodatkowania, nie jest zapłata podatku w państwie źródła, a jedynie możliwość opodatkowania takiego dochodu przyznana państwu źródła przez postanowienia umowy. Państwo źródła może natomiast w ramach swego prawa wewnętrznego nie objąć pewnych dochodów podatkiem dochodowym, bądź przewidzieć zwolnienia lub ulgi podatkowe eliminujące potrzebę zapłaty podatku od tych dochodów. Nie zmienia to jednak faktu, że w świetle umów drugie państwo (państwo miejsca zamieszkania lub siedziby) jest obowiązane zastosować metodę unikania podwójnego opodatkowania wynikającą z umowy.

12. Wskazać również należy, iż - wbrew twierdzeniu Skarżącego - prezentowane przez Niego stanowisko nie znajduje potwierdzenia w interpretacji indywidualnej z dnia 10 stycznia 2013 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. nr [...] . W interpretacji tej bowiem stwierdzono, iż ocena stanowiska w zakresie pytania nr 3 (dotyczącego możliwości zastosowania art. 27g ustawy) w związku z rozstrzygnięciem zawartym w interpretacji jest bezprzedmiotowa. Nie sposób zatem zgodzić się ze Skarżącym iż w interpretacji tej stanowisko w zakresie ulgi abolicyjnej - jakie prezentuje Skarżący - zostało ocenione jako prawidłowe.

Podobnie, wskazana przez Skarżącego interpretacja Nr [...] , nie została wydana jak twierdzi w analogicznym stanie faktycznym, bowiem jak wynika z opisu w niej przedstawionego podatnik zapłaci podatek po przekroczeniu 183 dni w B., a zadane pytanie nie dotyczyło sytuacji, w której ten podatek nie zostałby faktycznie zapłacony.

13. Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy iż zasadnym i znajdującym potwierdzenie w orzecznictwie było rozstrzygnięcie zawarte w skarżonej interpretacji, zgodnie z którym w sytuacji gdy do dochodów uzyskiwanych z zagranicy nie mają zastosowania regulacje umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a podatnik nie zapłacił podatku za granicą od dochodów uzyskanych w tym państwie, to Skarżący nie ma prawa do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy.

14. W świetle powyższego, za nieuzasadnione należy zatem uznać twierdzenie, zgodnie z którym interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem przepisów art. 27 ust. 1, 9 i 9a oraz art. 27g ust. 1 i 2, u.p.d.o.f., co również miało doprowadzić do naruszenia art. 32 w zw. z art. 2 w zw. z art. 7 oraz art. 84 i art. 87 Konstytucji RP.

15. Także, w ocenie Sądu nie znajduje potwierdzenia zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej.

W myśl bowiem art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Z kolei zgodnie z § 2 tego artykułu w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Zawarta w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej norma zobowiązuje organ wydający interpretację indywidualną - w razie negatywnej oceny stanowiska Skarżącego - do wskazania stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym. Wydana przez organ upoważniony interpretacja ten obligatoryjny element zawiera — treść interpretacji wskazuje prawidłowy tryb postępowania i przedstawia obowiązujące w tym zakresie regulacje prawne.

Postępowanie takie zaś niewątpliwie odpowiada wymogom wynikającym z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, które na mocy art. 14h ustawy w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio.

Sąd podkreśla jednocześnie, iż odmienność zaprezentowanego przez Organ stanowiska, nie może stanowić o naruszeniu zasady zaufania wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej. Bazując zatem na treści opisanego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podjęto rozstrzygnięcie, które chociaż nie pokrywa się z oczekiwaniami Skarżącego, to jednak w ocenie Sądu nie narusza zasady zaufania podatnika do organów podatkowych oraz zasady praworządności.

16. Reasumując, należy stwierdzić, iż Organ dokonał prawidłowej subsumcji stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego opisanego przez Skarżącego pod przytoczone przepisy prawa i wyczerpująco przedstawił swój pogląd dotyczący ich rozumienia i zastosowania w odniesieniu do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, stosując przy tym procedurę właściwą dla interpretacji przepisów prawa podatkowego.

17. Wobec powyższego, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.