Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1134/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27 g  art. 27 ust. 8
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 11 lutego 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński, Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski, Protokolant Asystent sędziego Marcin Olejniczak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2015 roku sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1134/14

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] określającą A. W. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w kwocie 4.242,00 zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 23 marca 2010 r. skarżący złożył zeznanie PIT-36 za 2009 rok w którym wykazano:

- przychód z wynagrodzenia ze stosunku pracy 69.606,61 zł,

- koszty uzyskania przychodu 11.256,52 zł,

- dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy 58.350.09 zł,

- podstawę obliczenia podatku 58.350,00 zł,

- podatek 9.946,98 zł,

- odliczenia od podatku wykazane w PIT/O 9.946,98 zł,

- podatek należny 0,00 zł,

- podatek do zapłaty 0,00 zł.

Do zeznania dołączone zostały załączniki:

1) PIT/ZG - informacja o wysokości dochodów z zagranicy i zapłaconym podatku w roku podatkowym, w której wykazano: państwo uzyskania przychodu: Dania, dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy (art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) 58.350,09 zł, podatek zapłacony za granicą 0,00 zł;

2) PIT/O - informacja o odliczeniach od dochodu (przychodu) i od podatku w roku podatkowym, w której wykazano ulgę, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ulga abolicyjna) 9.946,98 zł.

W związku z prowadzonymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. czynnościami sprawdzającymi przedłożone zostało przez skarżącego tłumaczenie dokumentów zawierających dokonane w Danii rozliczenie podatkowe dochodów uzyskanych tamże w latach 2008 i 2009. Według pierwszego dokumentu otrzymał w dniu 30 kwietnia 2009r. zwrot nadpłaty za 2008 rok w kwocie 7.186 DKK. Według drugiego z nich podatek nadpłacony za 2009 rok zwrócono skarżącemu 26 marca 2010 r.- 7.823 DKK.

Następnie w dniu 4 grudnia 2013 r. skarżący złożył korektę zeznania PIT-36 za 2009 rok, w której wykazano:

- przychód z wynagrodzenia ze stosunku pracy 59.017,60 zł,

- koszty uzyskania przychodu 667,50 zł,

- dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy 58.350,10 zł,

- podstawę obliczenia podatku 58.350,00 zł,

- podatek 9.946,98 zł,

- odliczenia od podatku wykazane w PIT/O (ulga abolicyjna) 9.946,98 zł,

- podatek należny 0,00 zł,

- podatek do zapłaty 0,00 zł.

Do zeznania dołączone zostały załączniki:

1) PIT/ZG - informacja o wysokości dochodów z zagranicy i zapłaconym podatku w roku podatkowym, w której wykazano państwo uzyskania przychodu: Dania, dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy (art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) 58.350,10 zł, podatek zapłacony za granicą 0,00 zł;

2) PIT/O - informacja o odliczeniach od dochodu (przychodu) i od podatku w roku podatkowym, w której wykazano ulgę, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ulga abolicyjna) 9.946,98 zł.

W uzasadnieniu przyczyn korekty podniesione zostało, iż cyt. "w oryginalnym zeznaniu omyłkowo wpisałem w poz. 46 wartość będąca sumą 30% diet za każdy dzień pobytu zagranicą oraz zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodu. Obecnie składając korektę 30% diet za każdy dzień pobytu zagranicą zawarłem w poz. 45, pomniejszając przychód. A w poz. 46 zostawiłem tylko zryczałtowane koszty uzyskania przychodu. Pozostałe wartości i wyliczenia nie uległy zmianie."

Pismem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wezwał podatnika do przedłożenia informacji:

- w jakim okresie w 2008 i 2009r. skarżący przebywał w Danii;

- w jakiej wysokości było miesięczne wynagrodzenie (dochód brutto) uzyskane w Danii w 2008 i 2009 roku;

- kiedy i w jakich kwotach otrzymywał w 2008 i 2009 roku środki pieniężne oraz w jakiej formie (gotówka czy przelew bankowy), jeżeli środki pieniężne otrzymywał na konto w banku, to z usług jakiego banku korzystał Pan w tych latach.

Odpowiadając na wezwanie w piśmie z dnia 27 grudnia 2013 r. skarżący poinformował, iż:

- w roku 2008 przebywał w Danii od 1 stycznia do 16 listopada, zaś w roku 2009 od 26 stycznia do 2 sierpnia 2009;

- wysokość dochodu brutto zmieniała się w zależności od miesiąca, co ilustrują załączone do pisma wydruki rejestrujące obroty na koncie bankowym;

- środki pieniężne były przelewane na konto w banku Nordea Dania.

Postanowieniem z dnia [...] nr Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął w dniu 16 kwietnia 2014r. postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r.

Postępowanie to zostało rozstrzygnięte co do istoty decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...], mocą której określono skarżącemu zobowiązanie podatkowe za 2009 rok w kwocie 4.242,00 zł.

Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie wnosząc o jej uchylenie i zarzucając jej naruszenie :

- przepisów postępowania w postaci art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) przez niedoręczenie decyzji wyznaczonemu pełnomocnikowi oraz art. 123 § 1 powołanej ustawy przez pozbawienie strony możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań;

- prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 45 ust. 3a pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. w brzmieniu obowiązującym w 2009 roku przez przyjęcie, że podatnik nieprawidłowo wykazał zwrot podatku otrzymanego z zagranicy w zeznaniu za rok 2008 zamiast za rok 2009.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podkreślił, odnosząc się do zarzutów odwołania, że bezspornym jest, iż pełnomocnictwo nadane w dniu 24 kwietnia 2014 r. przedłożone zostało na potrzeby postępowania dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok i nie mogło ono wywrzeć jakichkolwiek skutków w sferze odrębnych postępowań dotyczących lat 2009 i 2010, w szczególności nie mogło ono zobligować organu podatkowego pierwszej instancji do doręczania pism w tych postępowaniach doradcy podatkowemu M. M.

Z uwagi na powyższe za chybione uznano więc zarzuty naruszenia art. 123 § 1 oraz 145 § 2 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zwrócił ponadto uwagę na fakt, iż pełnomocnik skarżącego do wniesionego od decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok odwołania, załączył uwierzytelniony przez siebie odpis stosownego pełnomocnictwa wraz z potwierdzeniem poniesienia opłaty skarbowej, co świadczy o niekonsekwencji względem podniesionych zarzutów, stanowiąc jednocześnie wyraz przyznania organom podatkowym racji w przedmiocie stanowiska prezentowanego przez nie w kwestii reprezentacji skarżącego w postępowaniu podatkowym, przed organem podatkowym pierwszej instancji, dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok.

W przedmiocie zarzutów dotyczących naruszenia materialnego prawa podatkowego podniesiono, powołując się na art. 3 ust. 1, ust. 1a i ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (przywoływanej w brzmieniu z 2009 roku - t.j. Dz. U. z 2000r, Nr 14 poz. 176 ze zm.), że nieograniczony obowiązek podatkowy dotyczący osób fizycznych mających miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - rezydentów Rzeczypospolitej Polskiej - może w praktyce prowadzić do zjawiska tzw. podwójnego opodatkowania, które będzie miało miejsce w sytuacji, gdy rezydenci ci osiągną przychód za granicą, a państwo w którym został on osiągnięty również zgłosi akces do jego opodatkowania. Taka właśnie sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie, gdyż będąc rezydentem Rzeczypospolitej Polskiej skarżący osiągnął przychód z pracy najemnej wykonywanej na terytorium Królestwa Danii, które to państwo przychód ten również opodatkowało.

Podkreślono, że celem uniknięcia możliwych negatywnych konsekwencji takiego stanu rzeczy zawierane są pomiędzy państwami umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Organ II instancji wskazał, że umową do której na gruncie przedmiotowej sprawy należy się odnieść jest Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzona w Warszawie w dniu 6 grudnia 2001r. (Dz. U. z2003r. Nr 43 poz. 368).

Cytując art. 14 ust. 1 i art. 22 Umowy w brzmieniu z 2009 roku wskazano, że do krajowego porządku prawnego powyższe reguły transponowane zostały w art. 27 ust. 9 oraz 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ podkreślił, że powyższe przepisy statuowały w 2009 roku w relacjach z Królestwem Danii metodę unikania podwójnego opodatkowania zwaną proporcjonalnym odliczeniem. Jest ona drugim, obok metody wyłączenia z progresją, stosowanym w prawie międzynarodowym sposobem na unikanie podwójnego opodatkowania.

Dalej podniesiono, że wyłączenie z progresją polega na zwolnieniu uzyskanego w państwie źródła dochodu z opodatkowania, przy jednoczesnym uwzględnieniu tego dochodu przy ustalaniu stawki, jaka znajdzie zastosowanie dla opodatkowania dochodu uzyskanego w państwie rezydencji. Przy braku dochodów osiągniętych w państwie rezydencji, podatnik będzie więc zwolniony z obowiązku składania zeznania i rozliczania się z dochodu uzyskanego w państwie źródła. Dlatego też w zestawieniu z metodą wyłączenia z progresją, metoda proporcjonalnego odliczenia może prowadzić do nierównego traktowania podmiotów znajdujących się w podobnych do siebie pod względem cech istotnych sytuacjach.

Głównie z myślą o eliminacji takiej nierówności do treści ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzony został art. 27 g, z którym ściśle związany jest przepis art. 45 ust. 3a pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. ulga abolicyjna, jak każdy wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, powinna być interpretowana ściśle tj. z przyznaniem prymatu przy interpretacji przepisów jej dotyczących wykładni językowej. A skoro art. 27g ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odsyłają w swej treści do art. 27 ust. 9 i 9a tejże ustawy, to ostatnie z nich również wchodzą w skład normy prawnej dotyczącej ulgi abolicyjnej i jako takie podlegają interpretacji według reguł dla ulg właściwych. Zawarte w art. 27 ust. 9 kategoryczne stwierdzenie odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie nie daje w ocenie organu podstaw do doszukiwania się w brzmieniu tego przepisu treści o kształcie: podatnik ma prawo odliczyć. Tym bardziej, że ustawodawca przyznając na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnikom uprawnienia, czyni to wprost, tak jak ma to miejsce chociażby w przypadku powołanego art. 27g ust. 1.

Podkreślono, że należy wziąć pod uwagę również to, iż zaprezentowana w odwołaniu wykładnia spornych przepisów dopuszcza sytuacje, w której norma prawna zawarta w treści przepisu art. 45 ust. 3a pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych byłaby całkowicie zbędna, gdyż to swoboda uznania podatnika w zakresie proporcjonalnego odliczenia podatku zapłaconego za granicą od podatku obliczonego od łącznej sumy przychodów decydowałoby o wystąpieniu bądź nie obowiązku wynikającego z tej normy prawnej. Podniesiono, że dokonując wykładni tekstów prawnych należy je interpretować jako całość tzn. uwzględniać przy wykładni całość relewantnej treści aktu prawnego, w ten sposób, by żaden fragment tekstu prawnego nie był zbędny.

Przedstawione argumenty, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., uzasadniają twierdzenie, iż art. 27 ust. 9a w związku z art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przewidujące sposób rozliczenia podatnika osiągającego dochody w kraju, z którym obowiązuje metoda proporcjonalnego odliczenia - nie daje podatnikowi możliwości rezygnacji z odliczenia podatku zapłaconego za granicą. Odliczenie, w ramach proporcji podatku zapłaconego w innym państwie jest obowiązkiem podatnika. Nie ma możliwości nieodliczenia podatku zapłaconego w innym państwie (nawet jeśli podatnik spodziewa się zwrotu tego podatku w latach następnych lub otrzyma go w tych latach).

Wskazano, że prawidłowo została więc w zaskarżonej decyzji wykazana kwota podatku zapłaconego za granicą w 2009 roku do odliczenia - kwota pobranych w ciągu tego roku zaliczek.

Nie doszukano się uchybień również, gdy chodzi o zastosowanie w zaskarżonej decyzji drugiego niejako aspektu powyższej regulacji, tylko tyczącego się wcześniejszego roku podatkowego, tj. obowiązku doliczenia do podatku za 2009 rok podatku zapłaconego za granicą w 2008 roku i podlegającego stosownie do regulacji przepisu art. 27 ust. 9a w związku z art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczeniu w kraju przy obliczaniu zobowiązania za rok 2008, a zwróconego w formie nadpłaty w 2009 roku.

Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] określająca dochód za 2008 rok w kwocie 88.514,12 zł, w której dokonano wyliczenia kwoty podatku zapłaconego za granicą do odliczenia w kraju w wysokości 17.796,44 zł - pomimo nie posiadania przez nią waloru ostateczności w administracyjnym toku instancji na dzień wydania przez organ pierwszej instancji decyzji za 2009r. - wywierała skutki procesowe przejawiające się w możliwości przyjęcia jej wyliczeń w decyzjach za dalsze okresy rozliczeniowe - jest to skutek aprobowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, czego przykładem jest akceptacja wymiaru w podatku od towarów i usług w kolejno następujących po sobie miesiącach nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Dlatego w sytuacji odliczenia za 2008 rok od podatku kwoty 17.796 zł - podatku zapłaconego w Danii, otrzymany tamże w 2009 roku zwrot nadpłaty, z tytułu rozliczenia 2008 roku, w kwocie 4.242,00 zł podlegał zgodnie z art. 45 ust. 3a pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych doliczeniu do obliczanego w Polsce za 2009 rok zgodnie z przepisami art. 27 cytowanej ustawy podatku, co też organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji prawidłowo uczynił.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 45 ust. 3a pkt 5 w związku z art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie, że skarżący zobowiązany był do doliczenia do podatku za rok 2009 kwoty 4.242 zł jako zwrotu nadpłaconego podatku w Danii za rok 2008,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną interpretację art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i przyjęcie, że odliczenie podatku zapłaconego za granicą jest obowiązkiem podatnika,

3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 par. 2 ustawy Ordynacja podatkowa przez przyjęcie przez organ odwoławczy, że pełnomocnictwo nadane w dniu 24 kwietnia 2014 r. nie obligowało organu I instancji do doręczenia decyzji pełnomocnikowi.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w zeznaniu podatkowym za rok 2008 podatnik nie dokonał odliczeń od podatku w Polsce kwoty podatku zapłaconego za granicą. Nie ma więc podstaw do dokonania zgodnie ze wskazanym przepisem art. 45 ust. 3a pkt 5 w związku z art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych doliczenia jakiejkolwiek kwoty do podatku za rok 2009. Kwotę tego odliczenia organ podatkowy określił A. W. w decyzji wydanej za rok 2008. Jednakże, zdaniem skarżącego, faktycznie organ podatkowy nie miał podstawy prawnej do dokonania takiego odliczenia. Zgodnie bowiem z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym l organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Żadna ze wskazanych w tym przepisie sytuacji nie miała miejsca, gdyż A. W. nie był zobowiązany do zapłaty podatku za rok 2008, złożył zeznanie roczne za rok 2008 i wysokość zobowiązania podatkowego wykazana w zeznaniu była taka jak wskazana w zeznaniu (0 zł).

Tym samym organ odwoławczy błędnie przyjął, że kwota otrzymanego w 2009 r. zwrotu podatku z Danii została uprzednio odliczona.

W zeznaniu PIT-36 za rok 2009 skarżący nie wykazał też podatku zapłaconego za granicą (w (Danii), ponieważ faktycznie takiego podatku nie zapłacił - przed złożeniem zeznania PIT-36 otrzymał bowiem od duńskiego urzędu skarbowego zwrot wpłaconych zaliczek na podatek w całości.

Ponadto podniesiono, że organ odwoławczy nie wziął pod uwagę tekstu Modelowej konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i Komentarza do niej. Dokumenty te zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie zatem z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD do artykułów 23A i 23B pkt 61: "Kwota zagranicznego podatku, która powinna być odliczona, jest podatkiem faktycznie zapłaconym zgodnie z konwencją w drugim umawiającym się państwie."

W konkluzji wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez A. W. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i mogących mieć wpływ na ten wynik naruszenia przepisów prawa procesowego.

W pierwszej kolejności, odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, stwierdzić należy, że stosownie do art. 137 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.), zwanej dalej Op. - pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa. Z kolei w myśl art. 136 Op. strona może działać przez pełnomocnika, zaś na podstawie art. 137 § 2 Op. - pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu.

Analiza powołanych przepisów prowadzi do kilku wniosków. Przede wszystkim zauważyć należy, iż obowiązek złożenia dokumentu pełnomocnictwa udzielonego na piśmie do akt postępowania podatkowego obciąża pełnomocnika. To pełnomocnik strony musi wykazać organowi, że strona go umocowała do działania. Kategoryczne brzmienie art. 137 § 3 zd. 1 Op. nie pozostawia bowiem wątpliwości, iż pełnomocnik, chcąc występować w postępowaniu w takim charakterze, jest zobligowany do przedłożenia do akt konkretnej sprawy dokumentu potwierdzającego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczającego jego zakres. Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia pełnomocnictwa, w tym więc zakresie poprzez art. 137 § 4 Op., odnieść należy się do zasad prawa cywilnego, na gruncie którego pełnomocnictwo jest określane jako jednostronna czynność prawna o charakterze upoważniającym (por. wyrok Sądu Najwyższego - Izby Cywilnej z dnia 8 maja 2001r., IV CKN 354/2000, LexPolonica nr 384663). Udzielenie pełnomocnictwa stanowi więc dla pełnomocnika jedynie źródło kompetencji do działania w imieniu i ze skutkiem dla mocodawcy, w zakresie wyznaczonym treścią pełnomocnictwa, nie jest natomiast źródłem obowiązku takiego działania, chyba że co innego wynika z dodatkowego stosunku prawnego łączącego mocodawcę z umocowanym, np. umowy zlecenia. Organy w toku postępowania nie mają obowiązku badania tego, czy stronę postępowania i jej pełnomocnika wiąże umowa o określonej treści, mająca wpływ na sposób działania pełnomocnika. Bez względu zatem na zakres udzielonego pełnomocnictwa, to pełnomocnik decyduje o tym, czy będzie zastępował stronę w zakresie, w jakim został umocowany (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2008 r. sygn. akt II FSK 128/08 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach). Złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt jednej z kilku spraw prowadzonych przez ten sam organ podatkowy, nawet gdy będzie to pełnomocnictwo ogólne, nie zwalnia zatem pełnomocnika z obowiązku załączenia oryginału lub poświadczonej urzędowo kopii takiego dokumentu do akt kolejnej sprawy. Przez akta, o których mowa w przepisie art. 137 § 3 Op. nie można rozumieć akt prowadzonych przez organ podatkowy różnych postępowań, jak tego oczekuje skarżący, lecz akta konkretnego postępowania podatkowego albo kontroli podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 24 października 2007r., II FSK 1217/06, Lex nr 341989). Organ nie jest bowiem uprawniony do ustalania, czy pełnomocnictwo było w ogóle udzielane stronie i poszukiwania takiego dokumentu w aktach innych postępowań. Wszczynając postępowanie z urzędu, organ podatkowy obowiązany jest jedynie poinformować o tym fakcie stronę. Jeżeli strona chce, by jej interesy reprezentował pełnomocnik, winna udzielić mu pełnomocnictwa. Aby organ dowiedział się o tej okoliczności, pełnomocnik musi zamanifestować chęć (zamiar, wolę) działania w cudzym imieniu w danym postępowaniu poprzez złożenie stosownego pełnomocnictwa na piśmie do akt danej sprawy lub ustnie do protokołu. Złożenie pełnomocnictwa do akt danej sprawy ma na celu ujawnienie faktu udzielenia pełnomocnictwa, zakresu umocowania oraz ujawnienie osoby pełnomocnika. Organ musi posiadać wiedzę o tym, że strona ustanowiła w postępowaniu pełnomocnika. Innymi słowy oświadczenie woli strony w przedmiocie ustanowienia pełnomocnika musi dojść do wiadomości organu. Taka wykładnia art. 137 § 3 Op. wynika z tzw. teorii doręczenia oświadczenia woli w rozumieniu art. 61 k.c., która ma tutaj zastosowanie z uwagi na regulacje zawarte w art. 137 § 4 Op.

Podnieść nadto należy, iż art. 137 Op. określa jedynie w sposób ogólny uprawnienie do prowadzenia w zastępstwie strony pewnych spraw, reprezentowanie, czyli występowanie, czy też działanie w imieniu mocodawcy przez pełnomocnika. Nie reguluje natomiast momentu, z jakim następuje skuteczne ustanowienie pełnomocnika w danym postępowaniu. Momentem, od którego pełnomocnictwo zostaje skutecznie ustanowione, jest złożenie do akt sprawy oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa albo też dzień zgłoszenia pełnomocnictwa ustnie do protokołu. Jest on niezależny od tego, czy i w jakim zakresie oraz od kiedy mocodawcę i pełnomocnika łączy stosunek pełnomocnictwa poza postępowaniem. Zatem dopiero z chwilą doręczenia organowi pełnomocnictwa, pełnomocnik powinien być zawiadomiony o wszystkich czynnościach i wzywany do udziału w nich na równi ze stroną (por. wyrok NSA z dnia 1 marca 1999 r. sygn. akt II SA 1533/98, zbiór LEX nr 46787, wyrok NSA z dnia 31 maja 2000r. sygn. I SA/Wr 2034/97, zbiór LEX 43050, a także M. Szubiakowski, Pełnomocnicy w postępowaniu podatkowym, PP 2002/1/50). Od tego momentu pominięcie pełnomocnika przez organ prowadzący postępowanie musiałoby być traktowane jako pominięcie samej strony i stanowiłoby o istotnej wadliwości takiego postępowania (por wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21 maja 2004r. sygn. akt I SA/Wr 1649/02, dostępny w CBOiS czy wyrok WSA w Opolu z dnia 21 maja 2004r., I SA/Wr 1649/02, ONSAiWSA 2005/1/5).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, w pierwszej kolejności podnieść należy, iż ani organ odwoławczy, ani Sąd nie negują możliwości udzielenia pełnomocnictwa, które obejmowałoby postępowania dotyczące podatku dochodowego za 2008 r., 2009 r. i 2010 r. Odróżnić jednak trzeba możliwość ustanowienia pełnomocnika od wykazania w konkretnej sprawie, poprzez przedłożenie co najmniej uwierzytelnionego odpisu udzielonego pełnomocnictwa do akt, że pełnomocnik został ustanowiony. Organy nie kwestionowały także spełnienia wymogów przez to pełnomocnictwo i zakresu pełnomocnictwa.

Sporną kwestią w niniejszej sprawie między stronami jest jedynie możliwość występowania doradcy podatkowego M. M. w charakterze pełnomocnika A. W. w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego za 2009 r.

W tej kwestii stwierdzić trzeba, że pełnomocnictwo, na istnienie którego powołano się w zarzutach odwołania i skargi, nadane zostało w placówce pocztowej w dniu 24 kwietnia 2014r., wpłynęło zaś do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w dniu 28 kwietnia 2014r. Na dzień wpływu przed ww. organem podatkowym toczyły się oddzielne postępowania podatkowe dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2008, 2009 i 2010. Treść pełnomocnictwa wskazuje, że obejmuje ono udzielone dla doradcy podatkowego M. M. upoważnienie do reprezentowania skarżącego w postępowaniach podatkowych i sądowo-administracyjnych dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2008-2010. Należy jednakże mieć na uwadze to, że pełnomocnictwo to nadesłane zostało jako załącznik przy odwołaniu od decyzji, jaka wydana została wobec skarżącego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok.

W świetle powyższego bezspornym jest, iż pełnomocnictwo nadane w dniu 24 kwietnia 2014r. przedłożone zostało na potrzeby postępowania dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok i nie mogło ono wywrzeć jakichkolwiek skutków w sferze odrębnych postępowań dotyczących lat 2009 i 2010, w szczególności nie mogło ono zobligować organu podatkowego pierwszej instancji do doręczania pism w tych postępowaniach doradcy podatkowemu M. M. W tym stanie rzeczy chybione są zarzuty naruszenia art. 123 § 1 oraz 145 § 2 Ordynacji podatkowej.

Dodatkowo podkreślić należy, jak zaznaczył Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., iż fakt załączenia przez pełnomocnika skarżącego do wniesionego od decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok odwołania, uwierzytelnionego przez siebie odpisu stosownego pełnomocnictwa wraz z potwierdzeniem poniesienia opłaty skarbowej, świadczy o pewnej niekonsekwencji względem podniesionych zarzutów, stanowiąc jednocześnie wyraz przyznania organom podatkowym racji w przedmiocie stanowiska prezentowanego przez nie w kwestii reprezentacji skarżącego w postępowaniu podatkowym przed organem podatkowym pierwszej instancji, dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok.

Reasumując stwierdzić należy, że udzielił pisemnego pełnomocnictwa dla ww. doradcy podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008-2010 r. Pełnomocnictwo to załączone jednak zostało w dniu 28 kwietnia 2014 r. do akt postępowania dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Pełnomocnictwo nie zostało natomiast niewątpliwie złożone w ww. dacie do akt postępowania podatkowego za 2009 r. Na podstawie art. 137 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), załączenie udzielonego na piśmie pełnomocnictwa ogólnego do akt postępowania podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. nie stanowi zgłoszenia się pełnomocnika do udziału w postępowaniu podatkowym za 2009 r.

Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, stwierdzić trzeba, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia prawidłowego rozliczenia zwrotu podatku z Danii, za rok 2008, otrzymanego przez skarżącego w 2009 roku.

Na wstępie wskazać trzeba, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2009 roku (t.j. Dz. U. z 2000r, Nr 14 poz. 176 ze zm.), dalej u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Powyższy tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy dotyczący osób fizycznych mających miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - rezydentów Rzeczypospolitej Polskiej może w praktyce prowadzić, jak zasadnie podniósł Dyrektor Izby Skarbowej, do zjawiska tzw. podwójnego opodatkowania, które będzie miało miejsce w sytuacji, gdy rezydenci ci osiągną przychód za granicą, a państwo w którym został on osiągnięty również zgłosi akces do jego opodatkowania. Taka właśnie sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie, gdyż będąc rezydentem Rzeczypospolitej Polskiej skarżący osiągnął przychód z pracy najemnej wykonywanej na terytorium Danii, które to państwo przychód ten również opodatkowało.

W celu uniknięcia możliwych negatywnych konsekwencji takiego stanu rzeczy zawierane są pomiędzy państwami umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, w tym przypadku jest to Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzona w Warszawie w dniu 6 grudnia 2001r. (Dz. U. z 2003r. Nr 43, poz. 368). Art. 14 ust. 1 Konwencji w brzmieniu z 2009 roku stanowi, iż z uwzględnieniem postanowień artykułów 15, 17 i 18 pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. Z kolei art. 22 konwencji w tymże brzmieniu przewiduje, iż podwójne opodatkowanie będzie eliminowane w następujący sposób:

a) z zastrzeżeniem postanowień punktu c), jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji może być opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie, wówczas pierwsze Państwo zezwoli na: - odliczenie od podatku dochodowego danej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w tym drugim Państwie; - odliczenie od podatku od majątku danej osoby kwoty równej podatkowi od majątku zapłaconemu w tym drugim Państwie.

b) jednakże takie odliczenie w żadnym razie nie może przekroczyć tej części podatku dochodowego lub podatku od majątku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada bądź na dochód, bądź na majątek, jaki może być opodatkowany w tym drugim Państwie;

c) jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie osiąga dochód lub posiada majątek który zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji podlega opodatkowaniu tylko w drugim Umawiającym się Państwie, to pierwsze Umawiające się Państwo może włączyć ten dochód lub majątek do podstawy opodatkowania, jednakże powinno zezwolić na odliczenie od podatku od dochodu lub od podatku od majątku tej części podatku od dochodu lub podatku od majątku, która w zależności od konkretnego wypadku przypada na dochód lub majątek posiadany w drugim Umawiającym się Państwie.

Jak słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji, do krajowego porządku prawnego powyższe reguły transponowane zostały w art. 27 ust. 9 oraz 9a. Zgodnie z pierwszym z ww. przepisów - jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Przepisy art. 11 ust. 3 i 4 stosuje się odpowiednio. Z kolei przepis art. 27 ust. 9a przewiduje, iż w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Powyższe przepisy – jak zasadnie stwierdzono w zaskarżonej decyzji - statuowały w 2009 roku w relacjach z Królestwem Danii metodę unikania podwójnego opodatkowania zwaną proporcjonalnym odliczeniem. Jest ona drugim, obok metody wyłączenia z progresją, stosowanym w prawie międzynarodowym sposobem na unikanie podwójnego opodatkowania. Wyłączenie z progresją polega na zwolnieniu uzyskanego w państwie źródła dochodu z opodatkowania, przy jednoczesnym uwzględnieniu tego dochodu przy ustalaniu stawki, jaka znajdzie zastosowanie dla opodatkowania dochodu uzyskanego w państwie rezydencji. Przy braku dochodów osiągniętych w państwie rezydencji, podatnik będzie więc zwolniony z obowiązku składania zeznania i rozliczania się z dochodu uzyskanego w państwie źródła. Dlatego też w zestawieniu z metodą wyłączenia z progresją, metoda proporcjonalnego odliczenia może prowadzić do nierównego traktowania podmiotów znajdujących się w podobnych do siebie pod względem cech istotnych sytuacjach.

W celu eliminacji takiej nierówności do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzony został art. 27g stanowiący:

* w ust. 1, iż podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub

2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

- ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2;

* w ust. 2, iż odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

Z kolei zgodnie z art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f., do którego odsyłają powyższe przepisy -jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1) do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1,

2) ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,

3) ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z powyższym odliczeniem ściśle związany jest przepis mający zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a mianowicie art. 45 ust. 3a pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego - w przypadku otrzymania zwrotu uprzednio zapłaconego za granicą i odliczonego podatku - w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w ust. 1 lub ust. 1a pkt 2, składanym za rok podatkowy, w którym wystąpiły te okoliczności, podatnik jest obowiązany doliczyć odpowiednio do dochodu lub podatku, obliczonego zgodnie z art. 27 albo art. 30c, kwoty uprzednio odliczone.

Ulga abolicyjna, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, powinna być interpretowana ściśle, tzn. z przyznaniem prymatu przy interpretacji przepisów jej dotyczących wykładni językowej. Zatem skoro art. 27g ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odsyłają do art. 27 ust. 9 i 9a tejże ustawy, to uznać należy, że ostatnie z nich również wchodzą w skład normy prawnej dotyczącej ulgi abolicyjnej i jako takie podlegają interpretacji według reguł dla ulg. Zawarte w art. 27 ust. 9 kategoryczne stwierdzenie odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie nie daje, w ocenie Sądu, jak zasadnie stwierdziły organy podatkowe, podstaw do twierdzenia, że podatnik ma prawo odliczyć. Tym bardziej, że ustawodawca przyznając na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnikom uprawnienia, czyni to wprost, tak jak ma to miejsce chociażby w przypadku powołanego art. 27g ust. 1.

Przedstawione w tym zakresie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. argumenty, zdaniem Sądu, uzasadniają twierdzenie, iż art. 27 ust. 9a w związku z art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przewidujące sposób rozliczenia podatnika osiągającego dochody w kraju, z którym obowiązuje metoda proporcjonalnego odliczenia, nie daje podatnikowi możliwości rezygnacji z odliczenia podatku zapłaconego za granicą. Odliczenie, w ramach proporcji podatku zapłaconego w innym państwie jest obowiązkiem podatnika. Nie ma możliwości nieodliczenia podatku zapłaconego w innym państwie (nawet jeśli podatnik spodziewa się zwrotu tego podatku w latach następnych lub otrzyma go w tych latach).

Wobec powyższego, w opinii Sądu, prawidłowo została wykazana w zaskarżonej decyzji kwota podatku zapłaconego za granicą w 2009 roku do odliczenia - kwota pobranych w ciągu tego roku zaliczek.

Ponadto, gdy chodzi o zastosowanie w zaskarżonej decyzji obowiązku doliczenia do podatku za 2009 rok podatku zapłaconego za granicą w 2008 roku i podlegającego stosownie do regulacji przepisu art. 27 ust. 9a w związku z art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczeniu w kraju przy obliczaniu zobowiązania za rok 2008, a zwróconego w formie nadpłaty w 2009 roku, zdaniem Sądu, również brak podstaw do zarzucania zaskarżonej decyzji uchybień. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] nr [...] określająca dochód za 2008 rok w kwocie 88.514,12 zł, w której dokonano wyliczenia kwoty podatku zapłaconego za granicą do odliczenia w kraju w wysokości 17.796,44 zł, jak słusznie wskazał organ odwoławczy, wywierała skutki polegające na przyjęciu jej wyliczeń w decyzjach za dalsze okresy rozliczeniowe, a więc w decyzji za 2009 r. Jak słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji, jest to skutek aprobowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 24.08.2007 r., sygn. akt III SA/Gl 1011/07). Stąd, w sytuacji odliczenia za 2008 rok od podatku kwoty 17.796 zł - podatku zapłaconego w Danii, otrzymany tamże w 2009 roku zwrot nadpłaty, z tytułu rozliczenia 2008 roku w kwocie 4.242,00 zł podlegał, zgodnie z art. 45 ust. 3a pkt 5 u.p.d.o.f., doliczeniu do obliczanego w Polsce za 2009 rok zgodnie z przepisami art. 27 cytowanej ustawy podatku, co też organ podatkowy w zaskarżonej decyzji prawidłowo uczynił.

W tym stanie rzeczy również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego okazały się nieuzasadnione.

Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 159 poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.

ds