Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2476/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 78, art. 207
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Dominik Gajewski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 13/17 w sprawie ze skargi O. [...] S.A. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 21 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia części nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. na poczet bieżących zobowiązań podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz O. [...] S.A. w W. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 27 kwietnia 2017 r., I SA/Gl 13/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi O. [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej: "strona", "skarżąca", "spółka"), uchylił postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 21 października 2016 r. w przedmiocie zaliczenia części nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. na poczet bieżących zobowiązań podatkowych.

2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy spółce przysługiwało oprocentowanie nadpłaty w podatku od nieruchomości. Zdaniem spółki organ pierwszej instancji przyczynił się do powstania nadpłaty (organ odwoławczy uchylił decyzję Prezydenta Miasta W. z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego), a zatem przysługuje jej oprocentowanie nadpłaty za okres od pobrania nienależnego podatku do dnia jego zwrotu. Organ pierwszej instancji w postanowieniu z 24 lutego 2016 r. o zaliczeniu części nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań podatkowych – wskazując na art. 77 § 1 pkt 3 oraz na art. 78 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm. - dalej o.p.) – uznał, że nadpłata nie podlega oprocentowaniu, gdyż została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji pierwszoinstancyjnej.

Uwzględniając skargę sąd pierwszej instancji wskazał, że fakt zaistnienia przedawnienia zobowiązania skarżącej, skutkujący uchyleniem i umorzeniem postępowania w sprawie, nie jest wystarczający do wyłączenia art. 78 § 3 pkt 1 o.p. (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA").

3. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, ewentualnie oddalenia skargi, a także zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej w skrócie "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 78 § 3 pkt 2 o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie, z uwagi na przyjęcie, że uchylenie decyzji wymiarowej, której wykonanie doprowadziło do powstania nadpłaty, wskutek przedawnienia zobowiązania podatkowego nie stanowi sytuacji, w której organ nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej;

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p. w powiązaniu z art. 78 § 3 pkt 2 o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na nieuzasadnionym przyjęciu, że organy podatkowe powinny zbadać z jakich powodów organ pierwszej instancji zwlekał z wszczęciem postępowania podatkowego lub dlaczego długo prowadził postępowanie podatkowe, wskutek czego decyzja pierwszoinstancyjna, której wykonanie prowadziło do powstania nadpłaty, została wydana tuż przed upływem terminu przedawnienia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie i rozstrzygnięcie o zwrocie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu.

4.1. Rozpoznanie zarzutów skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego wymaga w pierwszej kolejności rozważenia, czy w postanowieniu, o którym mowa w art. 76a § 1 o.p. organ może rozstrzygać w przedmiocie prawa strony do oprocentowania nadpłaty.

Wymaga podkreślenia, że analogiczne zagadnienie prawne było przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyroki NSA: z 28 czerwca 2005 r., FSK 1964/04; z 26 marca 2013 r., II FSK 1577/11; z 30 września 2015 r., II FSK 2038/13; z 22 czerwca 2017r., II FSK 1659/15; z 5 czerwca 2018 r., II FSK 1479/16; z 24 października 2018 r., II FSK 3361/16; publik. CBOSA). W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą tam argumentację, a ocenę prawną wyrażoną w powołanych orzeczeniach w pełni aprobuje, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tych wyrokach.

4.2. Nie budzi wątpliwości na tle rozpoznawanej sprawy, że do kategorii "sprawy podatkowej" w rozumieniu przyjętym w art. 207 § 1 o.p. należało zaliczyć stwierdzenie istnienia nadpłaty podatkowej (art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 o.p.) oraz należnego z tego tytułu podatnikowi oprocentowania (art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 tej ustawy). Skoro w rozpoznawanej sprawie zagadnienie oprocentowania nadpłaty stało się przedmiotem sporu, to złożone w tym zakresie żądanie podatnika wszczynało postępowanie jurysdykcyjne, które powinno zakończyć się wydaniem decyzji podatkowej w przedmiocie określenia wysokość oprocentowania nadpłaty.

Przepis art. 207 § 1 o.p. stanowi, że organ podatkowy orzeka w sprawie w formie decyzji, chyba że przepisy tej ustawy stanowią inaczej. Decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji (§ 2). Z kolei art. 78 § 1 tej ustawy reguluje kwestię oprocentowania nadpłaty. Samą nadpłatę regulują przepisy art. 72 – 77c o.p. W tym miejscu zasadne jest wskazanie, że przepisy o nadpłacie – podobnie jak o jej oprocentowaniu – nie stanowią, że odmowa stwierdzenia nadpłaty następuje w formie decyzji. W stanie prawnym mającym znaczenie dla rozstrzygnięcia art. 75 § 4 o.p. stanowi jedynie, w jakiej sytuacji nie wydaje się decyzji. Co prawda interpretacja a contrario prowadzić może do wniosku, że w pozostałych sytuacjach decyzję się wydaje, nie oznacza to jednak, że został sformułowany wprost przepis o rozstrzyganiu w formie decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty czy stwierdzenia nadpłaty w wysokości innej niż wskazanej we wniosku oraz co do odmowy jej oprocentowania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 207 § 1 o.p. przesądza o tym, że w zakresie spraw w niej uregulowanych (w tym: nadpłaty, oprocentowania itp.), jeżeli konkretny przepis nie wskazuje innej formy załatwienia sprawy, organ rozstrzyga sprawę w formie decyzji administracyjnej. Należało jedynie przypomnieć, że w art. 78 § 3 o.p. wymienione zostały przypadki (katalog zamknięty), w których dochodzi do oprocentowania nadpłaty. Sama zatem okoliczność dysponowania przez wierzyciela podatkowego kwotą podatku zapłaconego przez podatnika w zawyżonej wysokości nie jest podstawą do oprocentowania nadpłaty. Równocześnie w sprawie o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy nie ma obowiązku orzekania o wysokości oprocentowania. Oprocentowanie nadpłaty nie występuje, gdy nadpłata nie wynika z decyzji określającej lub wymiarowej. Oprocentowanie innych nadpłat oraz okres ich oprocentowania zostały uzależnione od zaistnienia pewnych przesłanek. Oprocentowanie nadpłaty, podobnie jak kwota odsetek od zaległości podatkowych, powstaje z mocy prawa w przypadkach określonych w Ordynacji podatkowej i jest "niezależne" od wydania decyzji. Przepisy Ordynacji podatkowej nie nakazują zresztą naliczania w decyzji określającej nadpłatę również oprocentowania. Skoro jednak zgodnie z art. 78 § 1 o.p., co do zasady, z zastrzeżeniem § 2, nadpłaty podlegają oprocentowaniu, które przysługuje w sytuacjach wymienionych w art. 78 § 3-5 o.p., a dokonanie zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem uznać należy za czynność materialno - techniczną, poprzedzoną uprzednim zbadaniem, czy zachodzą przesłanki pozytywne, wymienione w przywołanym przepisie i czy nie zachodzą przesłanki negatywne, uzasadniające odmowę oprocentowania mimo spełnienia przesłanek pozytywnych, to jednak w sytuacji sporu co do wysokości oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty, czy też sporu co do przysługiwania stronie tego oprocentowania, organ powinien spór ten rozstrzygnąć w drodze decyzji administracyjnej wydanej na podstawie art. 207 § 1 o.p. Materialnoprawną podstawę tej decyzji stanowią przepisy art. 78 § 1 -5 tej ustawy.

4.3. We wskazanym przez Prezydenta Miasta W. oraz SKO w Katowicach art. 76 § 1 o.p. określone zostały zasady postępowania z nadpłatą na etapie jej "zwracania" przez organ podatkowy. W pierwszym rzędzie, kwota nadpłaty jest zaliczana z urzędu na poczet zaległości podatkowych (z odsetkami) i odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Bieżące zobowiązania to te, które już powstały, ale nie upłynął jeszcze ich termin płatności. Bieżące zobowiązania to również zaliczki na podatek i raty wynikające z konstrukcji podatku. Jeżeli na podatniku nie ciążą zaległości, odsetki i bieżące zobowiązania, nadpłata jest mu przez organ podatkowy zwracana. Zaliczenie nadpłaty dokonuje się z mocy samego prawa, gdyż następuje ono z dniem powstania nadpłaty w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-2 i 5 oraz § 2 o.p., względnie z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w przypadku zaś zaliczenia kwot zwrotu różnicy podatku od towarów i usług z dniem złożenia deklaracji wskazującej zwrot podatku. Postanowienie, o którym mowa w art. 76a § 1 o.p. potwierdza jedynie zaliczenie określonej nadpłaty na oznaczoną zaległość podatkową z odsetkami. Niezależnie od daty wydania tego postanowienia, zaliczenie następuje w dacie określonej w art. 76a § 2 tej ustawy. W tej zatem dacie musi istnieć zarówno nadpłata, jak i zaległość, których zaliczenie dotyczy. Rozwiązania prawne przyjęte w omówionych przepisach nie odnoszą się w ogóle do sfery oceny czy nadpłata oraz prawo do jej oprocentowania przysługują podatnikowi. Z tych względów postanowienie, o którym mowa w art. 76a § 1 o.p. nie może zastępować rozstrzygnięcia w przedmiocie prawa do oprocentowania nadpłaty. Jak już wyjaśniono, w razie sporu w tym zakresie oraz wobec braku szczegółowych regulacji w tym zakresie rozstrzygnięcie to powinno przybrać formę decyzji.

4.4. W rozpoznawanej sprawie w związku z wydaniem w dniu 24 lutego 2016 r. postanowienia o zaliczeniu części nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań podatkowych spółka zażądała odsetek od stwierdzonej nadpłaty. W reakcji na to najpierw organ podatkowy pierwszej instancji wydał postanowienie o odmowie uzupełnienia rozstrzygnięcia w tym przedmiocie, a następnie - w wyniku rozpoznania zażalenia strony – Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach postanowieniem z 21 października 2016 r. utrzymało w mocy postanowienie Prezydenta Miasta W. z 24 lutego 2016 r. Z treści zażalenia, podobnie jak poprzednio z wniosku spółki o uzupełnienie postanowienia z 24 lutego 2016 r., wynikało wprost, że skarżąca domaga się oprocentowania nadpłaty i w tym zakresie należało wydać właściwe – zgodne z powyższymi rozważaniami – rozstrzygnięcie (decyzję).

Wobec tego, że organy podatkowe o prawie spółki do oprocentowania nadpłaty wypowiedziały się w postanowieniu, a nie decyzji, zasadnie sąd pierwszej instancji uchylił postanowienie SKO z 21 października 2016 r.

4.5. Skoro, jak wskazano powyżej, kwestia wysokości odsetek od nadpłaty powinna być rozstrzygnięta w odrębnym postępowaniu zakończonym decyzją Naczelny Sąd Administracyjny nie może ustosunkować się merytorycznie do zarzutów skargi kasacyjnej. Wskazane przez pełnomocnika organu zarzuty odnoszą się bowiem do kwestii, czy uchylenie przez SKO decyzji organu pierwszej instancji z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego wyłącza zastosowanie art. 78 § 3 pkt 1 o.p. W niniejszej sprawie nie wydano decyzji w przedmiocie oprocentowania, czy też odmowy oprocentowania nadpłaty, a zatem Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozważać przesłanek takiego prawa skarżącej.

4.6. Zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, nie tylko wtedy, gdy nie ma usprawiedliwionych podstaw, ale także wówczas, gdyż zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Bez wątpienia orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, gdyż nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, sentencja nie uległaby zmianie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 sierpnia 2004 r., FSK 207/04, ONSAiWSA 2005, Nr 5, poz. 101; B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009). Oznacza to, że organ podatkowy, ponownie rozpoznając sprawę oraz sąd, nie są związani w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oceną prawną, zawartą w tym fragmencie uzasadnienia. W to miejsce bowiem wiążąca jest ocena prawna zawarta w niniejszym wyroku.

Niewątpliwie taka sytuacja zaszła w niniejszej sprawie. Sąd pierwszej instancji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, podjął trafne rozstrzygnięcie uwzględniając skargę, lecz na poparcie swojego stanowiska przedstawił błędne motywy. Kwestionowany zatem wyrok mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Skutkiem obecnego wyroku będzie ponowne rozpoznanie sprawy przez organ drugiej instancji i wydanie stosownego rozstrzygnięcia.

4.7. Z tych wszystkich względów, skoro zaskarżony wyrok – mimo błędnego uzasadnienia - odpowiada prawu, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800).