Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 967/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2019-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 34 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2019 r. sprawy ze skargi P. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października 2013 r. do marca 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] lutego 2018 r. dokonał P. J. (dalej także: Skarżącej, Stronie) rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od października 2013 r. do marca 2014 r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.") z tytułu wystawienia wskazanych faktur VAT. Podstawą rozstrzygnięcia było zakwestionowanie dokonanego przez Skarżącą odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez firmy A. Sp. z o.o., P. M. B., P. Sp. z o.o., F. A. P. oraz rozliczenia sprzedaży wykazanej w fakturach wystawionych przez stronę na rzecz L. D. K., L. Sp. z o.o. i dla firmy Z. T. B. J. K.. Zdaniem organu I instancji Skarżąca nie prowadziła w przedmiotowym okresie działalności gospodarczej mającej polegać na nabywaniu i sprzedaży oleju rzepakowego, lecz była świadomym uczestnikiem w łańcuchu podmiotów fakturujących towar wykazany w zakwestionowanych fakturach.

W wyniku złożonego przez stronę odwołania zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2018 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ w bardzo obszerny sposób przedstawił zebrany materiał dowodowy. Wskazał w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji, że Skarżąca przyjęła do rozliczenia faktury dotyczące nabycia oleju rzepakowego, wystawione przez podmioty, których działalność objęta została czynnościami prowadzonymi przez organy podatkowe i organy ścigania. Organ przedstawił szczegółowo, w odniesieniu do poszczególnych podmiotów, od których strona miała nabywać towary oraz firm występujących na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw, argumentację dowodzącą tezy, że podmioty te nie mogły dysponować spornym towarem. Organ uzasadniając zakwestionowanie spornych faktur powołał się m.in. na zeznania Skarżącej oraz osób prowadzących firmy uczestniczące w zakwestionowanym obrocie. Przywołał również decyzje wydane dla tych firm przez właściwe miejscowo organy podatkowe, w których stwierdzono, że wystawione w odniesieniu do spornych transakcji faktury nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych transakcji.

Zdaniem organu mając na uwadze ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy, w oparciu o przepisy: art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 7 ust. 1, art. 2 ust. 6, art. 7 ust. 8, art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w przedmiotowych okresach rozliczeniowych, oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i sądów administracyjnych, należy stwierdzić, że Skarżąca bezpodstawnie zadeklarowała odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmy: A. Sp. z o.o., P. M. M. B. i P. Sp. z o.o., na których wykazano transakcje olejem rzepakowym - gdyż wystawcy faktur nie byli podmiotami, które dokonały odpłatnej dostawy towaru w rozumieniu ustawy o podatku VAT. Wystawione na rzecz strony przez A., P. M. i P. faktury są fikcyjne pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym, tzn. wykazują zdarzenia gospodarcze, które w ogóle nie zaistniały pomiędzy podmiotami widniejącymi na fakturach, przez co nie zrodziły obowiązku podatkowego u ich wystawców. Tym samym Skarżąca nie mogła dokonać dostawy oleju rzepakowego na rzecz firm: L. D. K., L. Sp. z o.o. oraz Z. T. B. J. K. - skoro nie nabyła w rzeczywistości tego towaru.

Jednocześnie w ocenie organu Skarżąca przyjęła do rozliczenia faktury z tytułu zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego, a nie z tytułu pośrednictwa w sprzedaży - brak więc w przedmiotowym zakresie związku podmiotowo-przedmiotowego. Wykonywane przez stronę w badanym okresie czynności można więc określić jako wystawianie za wynagrodzeniem faktur niedokumentujących rzeczywiście mających miejsca dostaw oleju rzepakowego i następnie wprowadzanie tych faktur do obrotu poprzez przekazywanie ich kolejnym podmiotom w celu wykorzystania kwot podatku wykazanych na fakturach w rozliczeniach tych podmiotów z tytułu podatku VAT. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej strona wystawiła faktury w związku z uczestnictwem w łańcuchu podmiotów spełniających podobną rolę, polegającą na dokumentowaniu czynności niemających miejsca w rzeczywistości, w celu umożliwienia poszczególnym podmiotom występującym w tym łańcuchu uzyskania korzyści podatkowej.

Zarówno Skarżąca, jak i jej rzekomi dostawcy nie dysponowali w badanym okresie żadnymi środkami trwałymi umożliwiającymi wykonanie rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu olejem rzepakowym. Wskazano, że siedzibę i miejsce prowadzenia działalności Skarżąca zgłosiła pod adresem zamieszkania przy [...] w T.. Zatrudniała wyłącznie jednego pracownika - E. W., która zajmowała się tylko pracą biurową. Pełnomocnictwo dla męża do reprezentowania przy wszystkich czynnościach związanych z działalnością zostało natomiast udzielone w dniu [...] maja 2014 r., tj. później niż miały miejsce okresy rozliczeniowe objęte postępowaniem. Organ podkreślił, że Skarżąca nie była w miejscu załadunku ani rozładunku oleju. Nie zapewniała ani nie znała firm transportowych, które miały przewozić olej rzepakowy. Jej rola sprowadzała się wyłącznie do przyjmowania i sporządzania dokumentacji mającej dokumentować fikcyjne transakcje.

Jednocześnie w ocenie organu odwoławczego również żaden z podmiotów mających dostarczać olej rzepakowy, tj. A. F. z A., M. B. z P. M. i A. K. z P. nie uczestniczył w sposób faktyczny w transakcjach ani nie wykazywał zainteresowania miejscem załadunku. Ich rola również sprowadzała się do przyjmowania i sporządzania dokumentacji, która miała potwierdzać rzeczywisty charakter transakcji. Ponadto pierwszymi ogniwami w łańcuchu "transakcji" okazały się tzw. "znikający podatnik" oraz "słupy". Organ wskazał w tym kontekście na firmy T. i A. - które przyznały się do założenia działalności we własnym imieniu za namową osób trzecich oraz do braku udziału w jakichkolwiek transakcjach, w tym także z zakresu handlu olejem rzepakowym.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej proceder wystawiania "pustych" faktur z udziałem Skarżącej oraz pozostałych podmiotów potwierdzają niżej wymienione okoliczności:

- gwałtowne generowanie wysokich obrotów zaraz po rozpoczęciu działalności gospodarczej;

- prowadzenie działalności gospodarczej pod nazwą P. rozpoczęła w dniu [...] września 2013 r. Następnie w dniach [...] i [...] października 2013 r. wystawiła na rzecz L. D. K. faktury dotyczące oleju rzepakowego o wartości odpowiednio [...] zł brutto i [...] zł, mimo że nie miała wcześniej doświadczenia w prowadzeniu tego typu transakcji. Przyjęła także od A. w dniach [...] i [...] października 2013 r. faktury o wartości [...] zł oraz [...] zł brutto;

- brak zaplecza magazynowego u większości podmiotów występujących w łańcuchu;

- brak zatrudniania pracowników do prac innych niż biurowe;

- brak doświadczenia w prowadzeniu handlu olejem rzepakowym;

- brak kontroli nad załadunkiem i rozładunkiem ze strony uczestników "transakcji";

- brak możliwości dysponowania towarem - żaden z podmiotów występujących w ustalonych łańcuchach nie posiadał magazynów, w których składowany byłby olej rzepakowy;

- komunikacja przy pierwszych "transakcjach" pomiędzy kontrahentami wyłącznie mailowa lub telefoniczna;

- faktury wystawiane przez występujące w procederze podmioty, w tym przez Panią, w tych samych lub zbliżonych dniach;

- brak stosowania kredytów kupieckich oraz odroczonych terminów płatności – Skarżąca przekazywała płatności w dniu wystawienia faktur przez rzekomych dostawców lub kilka dni później; środki finansowe przekazywała w dniu, w którym otrzymała zapłatę od rzekomych odbiorców oleju rzepakowego, lub w odstępie jednego dnia;

- udział wielu podmiotów, brak dążenia do skrócenia łańcucha "dostawców", brak typowych zachowań konkurencyjnych - w każdym łańcuchu występowało około 5-6 podmiotów, żaden z tych podmiotów nie podjął czynności zmierzających do skrócenia łańcucha, co musiało mieć wpływ na cenę oleju, gdyż byłaby niższa o marżę nakładaną na każdym etapie łańcucha. Przy tym każdy z rzekomych dostawców oleju "współpracował" bezpośrednio z rzekomymi odbiorcami: A. np. w październiku 2013 r. wystawiła faktury dotyczące oleju rzepakowego zarówno dla Skarżącej, jak i bezpośrednio dla L. D. K.. W ustalonych łańcuchach podmiotów z udziałem A. i L. D. K. występuje również A. V.. Także w lutym 2014 r. A. wystawiała faktury dotyczące oleju rzepakowego dla Pani i dla L. Sp. z o.o. Ponadto oprócz Skarżącej rzekomym odbiorcą oleju rzepakowego od P. była również L. Sp. z o.o. Z zeznań D. K. z dnia [...] lipca 2014 r. wynika, że w prowadzeniu działalności w zakresie oleju pomagał wskazanej osobie T. J., który jest udziałowcem w L. Sp. z o.o. Wskazuje to na okoliczność, że Pan T. J. jako wspólnik L. Sp. z o.o. znał odbiorców oleju od tej firmy. Zatem bez "pośrednictwa" firmy Skarżącej mógł bezpośrednio przeprowadzić transakcje zakupu oleju rzepakowego. Organ zwrócił w tym kontekście na zeznania A. K., w których na pytanie, czy zna firmę Skarżącej, odpowiedział, że kojarzy mężczyznę, a w telefonie ma zapisane Z. T. — "to jest Pan T. "; wiedział także, że olej miał być zlewany w B. i w S. . Zatem P., mając wiedzę o miejscu rozładunku oleju, mogła bezpośrednio przeprowadzić transakcje z firmami B. i E. .

Organ wskazał też na występowanie "znikających podatników" / "słupów" - rolę tego typu podatników w niniejszej sprawie odgrywały firmy: B. , T. , B. , M. i A. Dalej wskazano na odwrócony łańcuch handlowy, tzn. dostawy od "małych" do "dużych", tj. od "znikających podatników" / "słupów" do podmiotów realizujących zyski - jako jedne z pierwszych ogniw w łańcuchu transakcji występują podmioty, z którymi nie było kontaktu albo które przyznały się do nieprowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu olejem rzepakowym i założenia działalności za namową osób trzecich. Zakupy finansowane są natomiast przez ostatni podmiot w łańcuchu transakcji.

Organ wskazał również na zmianę stawki VAT tego samego towaru - na wystawionych przez O. Sp. z o.o. dla T. fakturach olej rzepakowy podlegał stawce VAT 5%, natomiast T. wystawiała faktury dotyczące tego samego towaru już w stawce 23%.

Zdaniem organu odwoławczego podmioty występujące w przedmiotowej sprawie można na podstawie wyżej przytoczonych ustaleń przyporządkować do określonych ról:

- "znikający podatnik": B.-O., B., M.-I.,

- "słup": T. , A. ,

- "bufor": A., P. M., P., Skarżąca, L. D. K., L. Sp. z o.o.,

- "broker": B.,

- producent - odbiorca faktur obejmujących olej, od którego na wcześniejszym etapie nie został zapłacony VAT: E..

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika zatem, że zarówno faktury wystawione dla Skarżącej przez A., P. M. i P., jak i wystawione przez nią dla L. D. K., L. Sp. z o.o. i firmy B. są tzw. pustymi fakturami sensu stricto, tzn. wystawione zostały w oderwaniu od jakichkolwiek transakcji pomiędzy Skarżącą a wskazanymi podmiotami. W niniejszej sprawie transakcje wskazane na "pustych fakturach" nie miały miejsca pomiędzy określonymi w ich treści podmiotami.

Jednocześnie zdaniem organu odwoławczego za świadomym udziałem strony w łańcuchu podmiotów wystawiających faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych przemawiają następujące okoliczności:

- podjęcie przez stronę działalności w zakresie "handlu" olejem rzepakowym, pomimo braku doświadczenia;

- wysokie wartości faktur wystawianych przez stronę w początkowej fazie działalności;

- nieracjonalne działanie Skarżącej w zakresie nawiązania współpracy z podmiotami, których działalność nie wykazywała cech wiarygodnego kontrahenta - np. A., jak wynika z Krajowego Rejestru Sądowego, rozpoczęła prowadzenie działalności w dniu [...] listopada 2012 r., czyli nie posiadała doświadczenia w "handlu" olejem rzepakowym. Również P. została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu [...] czerwca 2012 r. Co więcej, A., P. M. ani P. przed pierwszymi "nabyciami" przez stronę nie zgłosiły we właściwym rejestrze lub ewidencji zakresu działalności wskazującego na handel olejem technicznym, wykorzystywanym według zeznań Skarżącej jako dodatek do paliwa;

- brak zaliczek, zadatków, jakichkolwiek wpłat, które miałyby na celu zabezpieczenie dokonania zakupu i sprzedaży przez stronę towaru - w ramach transakcji w zakresie "handlu" olejem rzepakowym jako jedyną formę płatności stosowano przelewy;

- Skarżąca nie była w siedzibach A., P. M. ani P.;

- nie była zorientowana co do miejsca załadunku ani firm transportowych.

Organ przywołując mające w sprawie zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług regulujące kwestie prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wskazał, że prawo to, gwarantujące zastosowanie zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z treści tego przepisy wynika, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, przy czym kwota podatku naliczonego, która może zostać odliczona, musi wynikać z otrzymanych od sprzedawcy faktur dokumentujących nabycie towarów lub usług. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę towaru lub usługi fakturą wystawioną przez dostawcę towaru lub wykonawcę usługi stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi jednak wystarczającej przesłanki do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności.

W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej stanowisko organu pierwszej instancji jest zgodne z prezentowanym w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej poglądem, że neutralność i proporcjonalność podatku od towarów i usług nie może być osiągnięta przy niepełnej realizacji fundamentalnej zasady, zgodnie z którą podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z jego działalnością, zaś każdy przypadek pozbawienia go tego prawa musi jednoznacznie wynikać z przepisów prawa. Niemniej jednak, by z prawa do odliczenia można było skorzystać, to pomiędzy podmiotami ujawnionymi na fakturze jako stronami transakcji, musi zaistnieć faktyczna czynność, która dla wywarcia w systemie podatku od towarów i usług pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej, musi cechować się stroną materialną oraz stroną formalną. Bez wątpienia czynność nieposiadająca strony materialnej to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Czynność taka nie rodzi prawa do odliczenia podatku u nabywcy. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie.

W ocenie organu odwoławczego ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Skarżąca świadomie przyjęła do rozliczenia "puste" faktury VAT, niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie nabyła bowiem towarów i usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT, wystawionymi przez firmy: A. Sp. z o.o., P. M. M. B., P. Sp. z o.o. i F. O. S. A. P.. Wobec powyższego nie przysługuje stronie prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z tych faktur, wystawionych tytułem rzekomego zakupu towarów i usług.

W skardze strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie tych decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Ponadto wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentacji księgowej i transportowej odbiorców Skarżącej, w szczególności z dokumentów PZ i WZ związanych z przechowywaniem przedmiotowych towarów. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 7 ust. 8 u.p.t.u. w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika do organu oraz z pominięciem działań dążących do pełnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w szczególności zaś zaniechanie przeprowadzenia analizy stanu faktycznego w rażącym stopniu;

- art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej, wyrażające się w pominięciu istotnych elementów stanu faktycznego sprawy w toku postępowania dowodowego i całkowitym zaniechaniu przeprowadzenia części dowodów, takich jak: dokumentacji PZ i WZ odbiorców, przesłuchania pracowników E. Sp. z o.o., w szczególności M. B. i M. B., dokumentacji księgowej i transportowej odbiorców, wyjaśnień podmiotów - kontrahentów Skarżącej wymienionych w zaskarżonej decyzji, na okoliczność realności transakcji, miejsca dostaw i przechowywania towarów, sposobu dokonywania rozliczeń i weryfikacji jakości.

Ponadto zarzucono błąd w ustaleniach faktycznych, wyrażający się w całkowicie sprzecznym z zasadami logicznego rozumowania przyjęciu, że obrót towarami, a to w szczególności olejem rzepakowym, w którym pośredniczyła Skarżąca był pozorny, podczas gdy towary wpływały do magazynów odbiorcy w ilościach wynikających z dokumentów, znajdujących się w aktach sprawy i ani jeden z transportów nie był fikcyjny, o czym świadczy nie tylko okoliczność przechowywania rzeczywistego towaru w magazynach, ale i dalszy nim obrót. Zdaniem strony organ naruszył też zasadę wykładni norm prawa cywilnego przez organy podatkowe zawartą w art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, co wyraża się w zupełnym pominięciu charakteru stosunków cywilnoprawnych łączących poszczególne podmioty w postępowaniu, w szczególności pominięcie okoliczności, że umowa łącząca Skarżącą z podmiotami wymienionymi w decyzji była umową pośrednictwa. W ocenie Skarżącej organ błonie przyjął, że okoliczność, iż strona nie posiadała środków transportu, pracowników innych niż biurowi, jak również magazynów oraz przyjęcie niskich w mniemaniu organu marż świadczy o tym, że obrót towarami był fikcyjny, podczas gdy:

- towary wpływały z magazynów dostawcy bezpośrednio do magazynów odbiorcy w ustalonych ilościach, a następnie był przedmiotem dalszego obrotu;

- Skarżąca była jedynie pośrednikiem w handlu przedmiotowymi towarami, w związku z czym brak było konieczności zatrudniania pracowników czy posiadania własnej infrastruktury;

- niskie koszty własne Skarżącej jako pośrednika były kluczowe dla opłacalności pośrednictwa, a zarówno środki transportu, jak i magazyny i pracownicy były po prostu zbędne, ponieważ towar trafiał do magazynów odbiorców i jedynie odbiorca musiał mieć odpowiednie warunki ich przechowywania;

- Skarżąca korzystała z kontaktów handlowych wcześniej nawiązanych przez T. J., co umożliwiło nawiązanie intensywnych stosunków gospodarczych już w pierwszych miesiącach prowadzonej działalności gospodarczej;

- marże przyjęte przez uczestników obrotu w niniejszym postępowaniu są typowe dla przedmiotowego rynku - podstawowym kryterium przy pośrednictwie pozostaje kryterium rentowności.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2188), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, co uzasadnia oddalenie skargi w niniejszej sprawie.

Zasadniczym przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest ustalenia czy zebrany materiał dowodowy pozwala na zakwestionowane przez organ odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego z faktur, w których wykazano:

- dostawy oleju rzepakowego przez: A. Sp. z o.o., P. M. M. B., P. Sp. z o.o.,

- usługi przekazania danych przez sprzedającego olej rzepakowy przez F. O. S. A. P.

oraz zasadności określenia na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatku wynikającego z wystawienia faktur na rzecz: L. D. K., L. Sp. z o.o., Z. T. B. J. K..

W pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutów Skarżącej dotyczących naruszenia przepisów postępowania, w oparciu o które nastąpiło ustalenie stanu faktycznego sprawy, ponieważ jedynie prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawę do zastosowania właściwego dla tego stanu faktycznego przepisu podatkowego prawa materialnego, jako normy stanowiącej o treści rozstrzygnięcia. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Ordynacji podatkowej). Dowodem może być przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, aby dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Organ odwoławczy uwzględnił także złożone przez Skarżącą wnioski dowodowe, przy czym zlecenie przeprowadzenia dodatkowego postępowania w tym zakresie organowi I instancji znajduje oparcie w obowiązujących przepisach. Dowody te również zostały ocenione przez organ odwoławczy, co potwierdza treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest zupełny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów, organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Zdaniem Sądu trafnie organ uznał, że wykazane w zakwestionowanych fakturach transakcje zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co wynika z oceny całego zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, a ocena ta nie budzi wątpliwości. Samo wypisanie przez Skarżącą oraz jej kontrahentów faktur, które miały potwierdzić zawarcie umów sprzedaży (czy jak utrzymuje Skarżąca pośrednictwa) nie spowodowało powstania skutków podatkowych, dopiero wykonanie takich umów, czyli dostawa towaru rodziłaby takie skutki. Nie znajduje podstaw zarzut naruszenia art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż prawidłowo wskazano, że celem, jaki podmiotów zaangażowanych w proceder wystawiania fikcyjnych faktur było uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej. Cel umowy (innej czynności prawnej) może zostać zrekonstruowany na podstawie zawartych w niej postanowień, jak i działań stron (strony) podejmowanych w trakcie i po dokonaniu czynności prawnej.

Organy podatkowe w sposób uprawniony ustaliły w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, iż w niniejszej sprawie zostały stworzone łańcuch transakcji olejem rzepakowym z udziałem Skarżącej, których celem było wyłudzenie podatku od towarów i usług, który to podatek nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. W tym łańcuchu transakcji jako rzekomi dostawcy P. J. uczestniczyły następujące podmioty: A. Sp. z o.o. w B. , P. M. M. B. oraz P. Sp. z o.o. w B.. Nabywcami mieli być z kolei: L. D. K., L. Sp. z o.o. w G. oraz Z. T. B. J. K.. Ponadto organy przeanalizowały faktury wystawione przez F. O. S. A. P. tytułem prowizji od sprzedaży Skarżącej oleju rzepakowego przez M. M. B. w wykonaniu umowy agencyjnej, w ramach której miały zostać przekazane dane podmiotu sprzedającego olej.

Z ustaleń tych wyłaniają się następujące schematy wystawiania faktur VAT z udziałem Skarżącej:

- [...];

- [...];

- [...];

Szczegółowa analiza transakcji dostaw od A. Sp. z o.o. została oparta na wykazie zakwestionowanych faktur oraz dokonania zestawienia ich odpowiadającymi im fakturami wystawionymi przez Skarżącą na rzecz kolejnych podmiotów w łańcuchu transakcji, dokumentami WZ, świadectwami ważenia oraz zestawieniem płatności. Odnośnie samego dostawcy ustalono, że lokal stanowiący siedzibę A. miał powierzchnię 10 m2, pod adresem tego lokalu znajduje się dom mieszkalny i sklep z artykułami budowlanymi, natomiast brak było oznaczenia firmy, co wskazywało na brak aktywności gospodarczej w tym miejscu, dodatkowo mając na względzie jej rozmiar wynikający z liczby generowanych dokumentów. Prezes Zarządu A. F. środki na zakup oleju rzepakowego posiadał dzięki otrzymanej pożyczce udzielonej przez Pana M. K., A. nie posiadała magazynów ani zbiorników do przechowywania towarów. Firma ta nie zatrudniała pracowników, a wszystkimi czynnościami zajmował się prezes F. . Z P. P. G. kontakt następował za pośrednictwem T. J., przy braku osobistej znajomości stron transakcji. Zarówno A. F. , jak i Skarżąca nie byli w miejscu załadunku towaru, przy czym prezes A. nie znał tego miejsca. Niespójne stanowiska A. F., jak i Skarżąca prezentują odnośnie kontaktów handlowych oraz organizacji transportu. Skarżąca wskazywała, że kontaktowała się ze Spółką A. telefonicznie (co do ceny i ilości oleju), natomiast A. F. oświadczył, że telefoniczny i mailowy kontakt utrzymywał z T. J.. Natomiast co do określenia podmiotu odpowiadającego za transport Skarżąca wskazywała A., z kolei A. F. dostawcę firmy A.. Ponadto wobec A. prowadzone było postępowanie podatkowe przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. ., zakończone wydaniem decyzji, w której określono kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Rozstrzygnięcie to obejmowało faktury wystawione na rzecz Skarżącej. Ponadto posługiwanie się pustymi fakturami przez A. Sp. z o.o. wykazał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. G. w decyzjach w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2012 r., od stycznia do maja, czerwiec i wrzesień 2013 r. W zakresie dwóch ostatnich okresów rozliczeniowych stanowisko organów podatkowych co do charakteru działalności A. uzyskało aprobatę sądów administracyjnych obu instancji (por. wyroki NSA z dnia 10 kwietnia 2018 r.: sygn. akt I FSK 2131/16, oraz sygn. akt I FSK 2148/16; publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA), http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Organy dokonały także analizy dostawców A. Sp. z o.o., którymi w transakcjach ze Skarżącą miały być B. S. D.-I., T. D. M., B. Sp. z o.o. (gdzie prezesem zarządu i wspólnikiem był S. D.-I.). W świetle poczynionych ustaleń uzasadnione było zakwalifikowanie tych podmiotów jako znikających podatników, słupów. Nie było możliwie nawiązanie kontaktu ze S. D.-I., a z uzyskany informacji miał on przebywać za granicą. Z kolei D. M. przyznał, że został namówiony do "założenia firmy" przez J. N., a jego rzeczywista aktywność ograniczała się do podpisywania faktur i dokonywania przelewów z założonego na potrzeby firmy rachunku bankowego. Należy też zauważyć, że B. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług jeszcze w 2011 r., B. w deklaracji za styczeń 2014 r. wykazała jedynie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za poprzedni okres i nie złożyła deklaracja za luty 2014 r. Należy wskazać, że w tych miesiącach wystawiła na rzecz A. niespełna 30 faktur VAT. Dodatkowo należy zauważyć, że żaden z wymienionych dostawców A. nie przedstawił organom podatkowym dokumentacji księgowej. Powyższe ustalenia przemawiają za przyjęciem, że firmy nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a zatem nie mogły wystawić faktur VAT na rzecz A. Sp. z o.o. z tytułu dostaw oleju rzepakowego.

Trafność stanowiska przyjętego przez organy podatkowe w zakresie dostaw mających pochodzić od A. potwierdza także okoliczność, że faktury wystawiane zarówno przez B. i B., jak i A., czy w końcu Skarżącą były wystawiane w tych samych dniach względnie po kilku dniach. Również płatności na rzecz A. Skarżąca przekazywała w dniu wystawienia faktury lub w dniach bezpośrednio następujących. Zasadnie oceniono wystawianie przez Skarżącą oraz jej dostawcę dokumentów magazynowych WZ w sytuacji, gdy nie dysponowały one magazynami. Prawidłowy jest zatem wniosek, iż tworzenia dokumentacji mającej uprawdopodobnić fikcyjny w istocie rzeczy obrót olejem rzepakowym.

Organy wykazały także, że niezgodność między przedłożonymi przez Skarżącą świadectwami ważenia wystawionymi przez E. a danymi zawartymi w systemie [...] co wskazuje na brak przejazdów pojazdów poszczególnych przewoźników. Potwierdzeniem udziału w schemacie karuzeli podatkowej stanowi fakt, że c. firma była zarazem "dostawcą" i "odbiorcą" oleju od polskich podmiotów, albowiem A. s.r.o. była z jednej strony "dostawcą" oleju dla T. jak również "odbiorcą" oleju rzepakowego od Z. B.. Z informacji SCAC dotyczącej A. s.r.o. wynika, że olej przywieziony z [...] do [...] został przelany do zbiornika, po czym natychmiast przelany do pojazdów polskiego przewoźnika i zawieziony z powrotem do [...].

Wyżej przedstawione okoliczności dowodzą, że wszystkie ww. firmy, w tym Pani, pozorowały jedynie obrót gospodarczy olejem rzepakowym. Tym samym nie wystąpiła pomiędzy tymi podmiotami faktyczna sprzedaż oleju. Rola każdego z podmiotów sprowadzała się do wydłużenia łańcucha w celu utrudnienia wykrycia procederu przez organy podatkowe. Transakcje zakupu oleju rzepakowego na Pani rzecz przez A. nie wystąpiły w rzeczywistości. Należy zatem stwierdzić, że z opisanych okoliczności wynika określony schemat wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, w którym Skarżąca brała udział. Wskazuje on na świadome uczestnictwo w zorganizowanej grupie podmiotów wystawiających faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji w celu umożliwienia "odbiorcy" bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego.

Następnym kontrahentem mającym dostarczać Skarżącej olej rzepakowy było P. M. M. B.. Organy podatkowe dokonały kompleksowej analizy faktur wystawionych przez M. na rzecz Skarżącej, przy czym także w tym przypadku zestawiono je z odpowiadającymi tym dokumentom fakturom wystawionym przez Skarżącą na rzecz L. D. K., L. Sp. z o.o. oraz Z. T. B. J. K.. Analiza objęto także dokumenty WZ, świadectwa ważenia wiążąc je z fakturami wystawionymi przez P. M. oraz dostawami jakich miała dokonywać Skarżąca do L. D. K., L. Sp. z o.o. oraz Z. B.. Dokonano także zestawienia płatności przyjmowanych i dokonywanych przez Skarżącą. Ustalono na tej podstawie, że wystawianie (podobnie jak dokumentów magazynowych WZ) faktur i dokonywanie płatności miało miejsce w dniu wystawienia faktury lub następnym. W analogiczny sposób dokonywane były płatności.

W odniesieniu do funkcjonowania dostawcy Skarżącej P. M. ustalono, że podmiot ten nie dysponował infrastrukturą techniczną i logistyczną niezbędną do handlu olejem rzepakowym, zwłaszcza w rozmiarach wynikających z wystawionych faktur. M. B. nie wykazała się elementarnym rozeznaniem co do prowadzonej działalności. Nie była w stanie wskazać podmiotu wynajmującego jej pomieszczenia, w których ulokowana była siedziba P. M., nie kojarzyła żadnego z kontrahentów, nie miała też wpływu na ich wybór oraz ilość transakcji, nie dokonywała płatności. Tak wąsko ukształtowany zakres aktywności M. B. , w ocenie Sądu, nie daje się też pogodzić z założeniem nauczenia się prowadzenia działalności gospodarczej. Kluczową role w funkcjonowaniu P. M. odgrywali natomiast P. B. – ojciec M. B. oraz J. K. księgowa (jednocześnie będąca członkiem zarządu słowackiej spółki A. V. s.r.o. wprowadzającej olej rzepakowy na terytorium [...], mający potem trafiać do P. M. oraz Skarżącej). W istocie rzeczy jej rola ograniczała się do zarejestrowania działalności gospodarczej, zaś faktyczne czynności podejmował P. B.. Należy także dodać, że wobec P. M. w dniu [...] czerwca 2016 r. wydana została przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (UKS) w K. decyzja, w której określono na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwotę podatku do zapłaty wynikającą z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Decyzja ta – utrzymana w mocy przez organ odwoławczy – dotyczyła także faktur wystawionych na rzecz Skarżącej.

Organy podatkowe poczyniły także ustalenia co do podmiotów mających być dostawcami P. M. M. B., czyli M.-I. Sp. z o.o. oraz A. V. s.r.o. W odniesieniu do spółki M.-I. zgromadzono dowody w postaci informacji od innych organów podatkowych, z których wynikało, że adres jej siedziby mieści się w wirtualnym biurze, w okresie, w którym spółka miała handlować olejem rzepakowym z P. M. (IV kw. 2013 r. – I kw. 2014 r.) nie zatrudniała pracowników, nie dysponowała zapleczem technicznym niezbędnym do prowadzenia działalności z tym zakresie (magazyny, maszyny i urządzenia do przeładunku i ważenia towaru). Nie składała także deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług za ten okres, nie dysponowała dokumentacją finansowo-księgową ani dowodami źródłowymi. Kontrola przeprowadzona przez Dyrektora UKS w R. wykazała na podstawie historii rachunków bankowych dostawy do M.-I. oleju rzepakowego przez A. V. s.r.o. Ponadto ustalono, że członkiem zarządu A. V. była J. K. (główna księgowa w P. M.), zakup tej spółki był finansowany przez P. B.. Z kolei czynności w zakresie wystawiania faktur oraz organizacji transportu miały wykonywać osoby zatrudnione w P. M. M. B.. Jednocześnie ustalono, że przewoźnicy oraz kierowcy, który mieli świadczyć usługi transportowe nie znali, nie kojarzyli samej Skarżącej, T. J., podobnie jak jej podmiotów występujących jako jej dostawcy.

Powyższe wskazuje, że w zgromadzonym materiale dowodowym znajduje potwierdzenie funkcjonowanie łańcucha transakcji pomiędzy: [...]. Jednakże nie doszło do faktycznych transakcji zakupu przez Skarżącą oleju rzepakowego od P. M.. Podmioty występujące na wcześniejszych etapach miały ten łańcuch wydłużyć utrudniając w ten sposób wykrycie nieprawidłowości.

Z kwestią nabyć oleju rzepakowego od P. M. wiąże się także zagadnienie faktur wystawionych na rzecz Skarżącej przez F. O. S. A. P. z tytułu prowizji do sprzedaży oleju. W ramach umowy agencyjnej z dnia [...] listopada 2013 r. Skarżąca uzyskała dane P. M. jako potencjalnego kontrahenta. Z kolei już następnego dnia (20 listopada 2013 r.) P. M. wystawiła Skarżącej pierwszą fakturę. Z fakturą tą była skorelowana wystawiona przez Skarżącą faktura na prowizję od tej dostawy. Należy przy tym zauważyć, że taka prawidłowość dotyczy wszystkich pięciu faktur wystawionych przez P. M. na rzecz Skarżącej w listopadzie 2013 r. Jednocześnie należy zauważyć, że wspomniana wyżej umowa agencyjna została zawarta niespełna tydzień po wystawieniu ostatniej faktury przez O. na rzecz P. M., co wynika z ustaleń Dyrektora UKS w K. w powołanej wyżej decyzji z dnia [...] czerwca 2016 r., przy czym faktury te, świetle dokonanych ustaleń, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Z zeznań A. P. złożonych przez pracowników Urzędu Skarbowego w J. wynika m.in., że udostępnienie Skarżącej kontaktu do P. M. było podyktowane chęcią zarobku. W związku z powyższym jako oderwane od realiów gospodarczych należy uznać, działanie polegające na wprowadzeniu zbędnego pośrednika. Zważywszy na aktywność F. O. S. na rynku oleju rzepakowego, przy nawiązanym kontakcie z T. J., który miał poszukiwać oleju dla swojej narzeczonej, naturalnym rozwiązaniem byłaby bezpośrednia współpraca Skarżącej z F. O. S. zapewniająca oczekiwaną korzyść finansową. Uwzględniając więc, że faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez P. M. odnoszą się do faktycznych dostaw, należy zgodzić się z organami, że nie z tego tytułu nie powstał obowiązek naliczenia i zapłaty prowizji, co przemawia za przyjęciem, że faktury wystawione z tego tytułu przez F. O. S. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zgodnie z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej trafnie przyjął, że wykazane dostawy oleju rzepakowego od P. M. na rzecz Skarżącej nie wystąpiły w rzeczywistości. Podobnie jak w przypadku wcześniej scharakteryzowanego dostawcy (A. Sp. z o.o.) przewoźnicy nie znali ani Skarżącej, ani jej dostawcy. Również wystawianie dokumentów magazynowych WZ w sytuacji, gdy Skarżąca nie korzystała z magazynu uzasadnia stanowisko o tworzeniu dokumentacji mającej uprawdopodobnić fikcyjny w istocie rzeczy obrót olejem rzepakowym.

Ponadto odtworzony schemat transakcji obejmował podmiot zagraniczny, którym z tym przypadku byłą A. V. s.r.o. Rolą szeregu podmiotów, w tym Skarżącej, także było wydłużenie łańcucha podmiotów w celu utrudnienia wykrycia procederu przez organy podatkowe.

Przedstawione okoliczności i wnioski wynikające z obiegu dokumentów między wystawcą faktur na rzecz Skarżącej oraz faktur mających potwierdzać dokonanie dostaw oleju rzepakowego w powiązaniu z przelewami bankowymi dają podstawy do przyjęcia, że Skarżąca była świadoma uczestnictwa w procederze wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji.

Kolejnym podmiotem występującym jako dostawca oleju rzepakowego dla Skarżącej była P. Sp. z o.o. Siedzibą spółki było mieszkanie prywatne w B. przy ul. [...]. W okresie, w którym spółka wystawiała faktury na rzecz Skarżącej nie posiadała środków trwałych, w tym samochodów ciężarowych, urządzeń przeładunkowych, magazynów, czy też innych miejsc składowania, przechowywania towarów. Prezes zarządu P. Sp. z o.o. A. K. opisując prowadzoną przez spółkę działalność wskazał, że nie posiadała ona środków finansowych na rozpoczęcie działalności w zakresie handlu olejem rzepakowym. Zasady rozliczeń przedstawiały się w ten sposób, że odbiorca płacił firmie P., a P. dostawcy. Zapłata następowała zawsze przelewem, nie zawierano umów pisemnych, by nie obligować się umowami z obawy przed ryzykiem obciążenia karami, (choć wartość dostaw na rzecz Skarżącej w ciągu trzech miesięcy wyniosła ponad 1,8 mln. zł.). Wszyscy odbiorcy P., w tym Skarżąca, mieli zostać znalezieni przez Internet. A. K. nie pamięta jednak nazw portali internetowych, gdyż obsługiwała S. N. będąca pracownikiem spółki. Odnośnie transakcji olejem rzepakowym wskazał, że nie organizował transportu, nie uczestniczył w załadunku bądź rozładunku towarów, nie widział też oleju mającego być przedmiotem dostawy dla Skarżącej. Nie znał też Skarżącej osobiście, a jej firmę kojarzył z osobą T. J.. Kontakty handlowe były prowadzone telefonicznie i pocztą elektroniczną. Zeznania A. K. nie są spójne z zeznaniami Skarżącej oraz T. J. co do sposobu nawiązania kontaktu i współpracy w zakresie handlu olejem, albowiem zgodnie utrzymują oni, że kontakty zostały nawiązane za pośrednictwem A. P. (analogicznie jak w wyżej przedstawionym przypadku P. M.). Jednakże A. K. w ogóle nie przypominał sobie osoby A. P., F. O. S., ani też faktu podpisania z nią jakiejś umowy.

Organy podatkowe, podobnie jak w przypadku poprzednich dostawców, porównały szczegółowo dane wynikające z faktur wystawionych przez P. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej i przez nią na rzecz jej odbiorców L. Sp. z o.o. oraz Z. B. J. K.. Dokonano również zestawienia płatności z poszczególnymi fakturami dotyczącymi nabycia i dostawy oleju rzepakowego oraz świadectw ważenia i dokumentów WZ. Na tej podstawie ustalono, że daty wystawienia faktur przez P. dla Skarżącej, jak przez P. J. dla wymienionych wyżej odbiorców oleju są co do zasady takie same, względnie różnica wynosi do kilku dni. Jednocześnie w jednym ze stwierdzonych przypadków dotyczących tej samej ilości oleju daty wystawienia faktur wskazują, że sprzedaż oleju do L. Sp. z o.o. (oraz wystawienie faktury) nastąpiła dzień przed nabyciem tego towaru przez Skarżącą od P. (i dwa dni przed wystawieniem faktury przez tę spółkę). Podobnie płatności od kontrahentów i na ich rzecz odbywały się w dniu wystawienia faktury, przy czym z reguły w analizowanych przypadkach obie transakcje miały miejsce jednego dnia. Jednocześnie analiza kolejności przedstawionych wyciągów bankowych prowadzi do wniosku, że należność względem P. była regulowana przez Skarżącą po otrzymaniu zapłaty od jej odbiorców.

Ponadto rozliczenie P. Sp. z o.o. za okres od stycznia do czerwca 2014 r. (a więc okresu, w którym spółka wystawiała faktury na rzecz Skarżącej) było przedmiotem postępowania podatkowego przeprowadzonego przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B., który decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. określił spółce na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwotę podatku do zapłaty wynikającą z faktur niedokumentujących rzeczywiste zdarzenia gospodarcze (w tym wystawione dla Skarżącej). Należy też wskazać, że z uwagi na brak zaskarżenia powołana decyzja Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. stałą się ostateczna. W tym postępowaniu organ ustalił, że dostawcą do spółki P. oleju wykazanego na fakturach wystawionych dla Skarżącej było przedsiębiorstwo A. P. A.. Dla uzupełnienia obrazu sposobu funkcjonowania dostawcy Skarżącej należy nadmienić, że realia działań podejmowanych przez spółkę P. (jak również firmy A.) w warunkach roku 2013 były przedmiotem postępowania podatkowego, w którym ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. była przedmiotem oceny w postępowaniu przez WSA w Bydgoszczy, który prawomocnym wyrokiem z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 919/15 oddalił skargę spółki P., która w ocenie Sądu wystawiała fikcyjne faktury, którym w rzeczywistości nie towarzyszyły transakcje w nich opisane.

Odnośnie firmy A. mającej być dostawcą oleju dla P. ustalono okoliczności podjęcia i prowadzenia "działalności gospodarczej" przez P. A.. Oświadczył on m.in., że latem 2013 r. nieznany mężczyzna zaproponował mu otwarcie firmy ogólnobudowlanej - podał m.in. hasło do posługiwania się w przypadku rozliczeń bankowych. Po założeniu rachunku bankowego związanego z działalnością wszystkie dokumenty z tym związane, łącznie z tokenem i kartami bankomatowymi, przekazał jakiemuś mężczyźnie. Po założeniu firmy wszystkie dokumenty oddał mężczyźnie, który po nie przyjechał. Za założenie firmy otrzymał pieniądze, nie ma też żadnych dokumentów związanych z działalnością firmy A. nigdy nie handlował olejem rzepakowym, nigdy nie organizował ani nie pośredniczył w organizacji transportu tego oleju, nie zna firmy P., A. K. ani S. N.. Ponadto zeznał on, że nie zna się na prowadzeniu działalności gospodarczej, okazanych faktur z 2013 r. i 2014 r., wśród których wskazano faktury, na których jako wystawca widnieje A. a jako odbiorca P., nie sporządzał, nie dokonywał też płatności za faktury, nigdy nie miał do czynienia z olejem rzepakowym ani innym towarem. Nigdy faktycznie nie prowadził samodzielnie działalności gospodarczej, nie ustanawiał pełnomocnika w prowadzonej działalności, nikomu nie zlecał prowadzenia księgowości firmy, nie zakładał adresu mailowego, na początku 2014 r. wyjechał do I. , gdzie "siedział w więzieniu" i wrócił latem tego samego roku. Powyższe dowodzi fikcyjnego charakteru transakcji z udziałem P. Sp. z o.o. i A. P. A..

Organy dysponując dołączonymi do badanych faktur świadectw ważenia wskazały na rozbieżności z danymi z systemu [...] co do tras, jakimi miał się odbywać transport oraz czasu transportu, a także samego ładunku. Przesłuchiwani przewoźnicy i kierowcy nie kojarzyli osób ani firm będących stronami transakcji (P. , A. K. , T. J., P. J. (G. ), L. Sp. z o.o.). Nie przypominali też sobie, aby w ogóle przewozili olej.

W związku z powyższym znajduje uzasadnienie stanowisko prezentowane przez organy podatkowe, że w przedstawionej wyżej konfiguracji nie wystąpiły faktyczne transakcje olejem rzepakowym. Uzasadnieniem udziału poszczególnych podmiotów było, podobnie jak w przypadku wcześniej analizowanych dostawców, wydłużenie łańcucha podmiotów, co miało utrudnić identyfikację tego procederu przez organy podatkowe. Trafnie przyjęły organy podatkowe, że wykazane transakcje zakupu oleju rzepakowego na rzecz Skarżącej przez P. nie wystąpiły w rzeczywistości. Za rzeczywiste transakcje gospodarcze uznać można bowiem tylko takie, które potwierdzają czynności faktycznie dokonane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednocześnie ustalenia szczegółowych okoliczności towarzyszących czynnościom podejmowanym przez Skarżącą wskazują na dokonywanie ich ze świadomością uczestnictwa w procederze wystawiania faktur niedokumentujących wykazanych w nich zdarzeń gospodarczych.

Ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy, potwierdza brak faktycznych dostaw Skarżącej przez wystawców zakwestionowanych faktur: A. Sp. z o.o., P. M., P. Sp. z o.o. oraz usług ze strony F. O. S.. W ocenie Sądu, Skarżąca nie podważyła skutecznie, dokonanych na podstawie całokształtu materiału dowodowego i we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów, ustaleń organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie.

Organy podatkowe poddały także analizie faktury wystawione przez Skarżącą dla podmiotów występujących jako odbiorcy oleju rzepakowego: L. D. K., L. Sp. z o.o. w G. oraz Z. T. B. J. K..

W odniesieniu do L. D. K. organy ustaliły w oparciu o jego wyjaśnienia i zeznania, że kontakt ze Skarżącą został nawiązany przez Internet, jednocześnie wszelkich uzgodnień dotyczących transakcji dokonywano telefonicznie. Dalsza sprzedaż (w całości do Z. E. Sp. z o.o. w S.) następowała w dniu zakupu, a D. K. pełnił tylko rolę pośrednika. Nie zajmował się też organizacją załadunku i transportu, co miało pozostawać w gestii Skarżącej. Ponadto w okresie, w którym ze Skarżącą nie dysponował zapleczem technicznym i magazynowym. Nie miał orientacji co do konkretnych okoliczności związanych z prowadzeniem handlu olejem. Wskazał również, że w prowadzeniu działalności pomagał mu T. J., którego znał przynajmniej od października-listopada 2012 r. Z kolei Skarżąca zeznała, że D. K. odpowiedział na ogłoszenie internetowe dotyczące współpracy w zakresie handlu olejem posmażalniczym. Ostatecznie kontakty handlowe skoncentrowały się na oleju rzepakowym. Przedstawione okoliczności nawiązania kontaktu przez Skarżącą Która rozpoczęła prowadzenia działalności gospodarczej [...] września 2013 r.) z L. D. K. wskazują na swego rodzaju przypadkowość, jednakże trudno nie zauważyć, że w istocie rzeczy kluczową rolę odgrywał T. J..

Organy podatkowe, w prowadzonym w niniejszej sprawie postępowaniu, porównały szczegółowo dane wynikające z faktur wystawionych na rzecz L. D. K. dokumentami WZ. Ponadto z zestawień transakcji wynika, że jako dostawcy Skarżącej w odniesieniu do faktur wystawionych na D. K. występują A. Sp. z o.o. oraz P. M.. W ocenie Sądu trafnie w związku z tym wskazano, że w sytuacji, gdy D. K. (któremu miał pomagać T. J.) bezpośrednio współpracował ze spółką A., udział Skarżącej stanowił przejaw nieuzasadnionego gospodarczo, z punktu widzenia L., wydłużenia łańcucha transakcji. Należy również podkreślić należy, że wobec D. K. toczyło się postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2013 r. do lutego 2014 r. Organy podatkowe zakwestionowały w tym postępowaniu faktury wystawione m.in. przez Skarżącą, wykazując, że nie potwierdzają one rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych i konsekwencji określiły D. K. kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Pogląd ten został zaakceptowany przez WSA w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 23 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 166/18 oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G..

Kolejnym odbiorcą oleju rzepakowego od Skarżącej była L. Sp. z o.o. w G.. Jak ustaliły organy podatkowe udziały w niej posiadali D. K. i T. J., przy czym D. K. pełnił także funkcję prezesa zarządu. D. K. działania spółki w zakresie handlu olejem rzepakowym przedstawił w sposób analogiczny jak w przypadku wcześniej wspomnianego swojego przedsiębiorstwa pod nazwą L.. Wobec L. Sp. z o.o. organy podatkowe także przeprowadziły postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2013 r. do lutego 2014 r., który też pokrywa się z czasem, w którym Skarżąca wystawiała na rzecz spółki faktury VAT dotyczące dostawy oleju rzepakowego. Organy podatkowe przyjęły Spółka była jednym z ogniw stworzonego mechanizmu fakturowania transakcji występujących w łańcuchu dostaw, których przedmiotem był olej rzepakowy. Dotyczy to transakcji "nabycia" oleju rzepakowego m.in. od Pani i A. Sp. z o.o. Dostawcy L. Sp. z o.o. byli podmiotami z założenia nastawionymi na udział w procederze wyłudzania podatku VAT. Spółce określono też kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z wystawieniem faktur, które nie dokumentowały faktycznych transakcji. Decyzja organu I instancji w tej sprawie została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G., który wskazał m.in., iż konsekwencją uznania, że L. Sp. z o.o. nie nabyła towaru będącego przedmiotem dostaw jest uznanie, że nie dostarczyła go swoim odbiorcom - nie mogła bowiem przenieść prawa do dysponowania czymś, czym sama nie dysponowała. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego nie zostało skutecznie zaskarżone wobec prawomocnego odrzucenia wniesionej skargi postanowieniem WSA w Gdańsku z dnia 12 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1554/17.

Odnosząc się do kolejnego odbiorcy oleju, Z. B. J. K., na podstawie jej zeznań ustalono, że z tym odbiorcą Skarżącej nawiązał T. J.. J. K. nie kontaktowała się ze Skarżącą, nie znała też jej dostawców oleju, stwierdziła też, że do Skarżącej należało zapewnienie transportu. Z kolei Skarżąca wskazywała, że sama nawiązała kontakt telefoniczny z J. K., choć nie zna jej, ani innych osób reprezentujących jej firmę osobiście. Organy podatkowe porównały transakcje dostaw przez Skarżącą na rzecz Z. B. z nabyciami od dostawców P. P. G. (J. ). Z zestawienia wynika, na co wskazywano wyżej przy okazji analizy transakcji z poszczególnymi dostawcami, że dostawy na rzecz J. K. miały miejsce w tym samym dniu, co nabycia przez Skarżącą (i w zdecydowanej większości przypadków także nabycia przez dostawców Skarżącej, czyli A. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o.). Na analogiczną prawidłowość wskazują poczynione przez organy podatkowe zestawienia płatności.

W oparciu o zgromadzony i wnikliwie przeanalizowany obszerny materiał dowodowy organy podatkowe trafnie zidentyfikowały proceder wystawiania faktur VAT, które nie dokumentowały wykazanych w nich transakcji oraz opisały jego schemat z uwzględnieniem ról uczestniczących w nim podmiotów (znikającego podatnika, słupa, bufora, brokera). W kontekście działań podejmowanych przez Skarżącą wskazano na charakterystyczne cechy funkcjonowania tego schematu jak: gwałtowny przyrost obrotów po rozpoczęciu działalności gospodarczej; niedysponowanie zapleczem technicznym i logistycznym, zatrudniania pracowników biurowych; relacje handlowe między poszczególnymi podmiotami nie uwzględniały praktyk rynkowych, gdzie obrót między szeregiem podmiotów niejednokrotnie odbywał się w ciągu jednego dnia; wydłużanie łańcucha dostawców, co przeczy przyjętym zasadom konkurencji, występowanie odwróconego łańcucha handlowego, gdzie towar przechodzi od podmiotów małych ("znikających" lub wręcz przyznających, że faktycznie nie prowadziły działalności, a rejestracji dokonywały za nawową innych nieznanych wcześniej osób) do dużych.

W świetle dokonanych w oparciu o zebrany materiał dowodowy ustaleń, należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż wymienieni wyżej dostawcy Skarżącej nie byli podmiotami, które dokonały odpłatnej dostawy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, w ocenie Sądu, w świetle zgormadzonego materiału dowodowego i dokonanych na jego podstawie ustaleń, organ zasadnie i bez naruszenia wskazanych w skardze przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. zastosował te przepisy i zakwestionował prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur.

Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady ustawa przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu.

Również Trybunał Sprawiedliwości UE wielokrotnie zwracał uwagę w swoich orzeczeniach, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. TSUE akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax, sygn. C-255/02, dostępny w LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). Jednocześnie orzecznictwo TSUE wypracowało pogląd, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w Dyrektywie 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa. W rezultacie, ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw (zob. np. wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. C-285/11 i przywołane tam orzeczenia).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy, w ocenie Sądu, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty Skarżącej związane z nieprawidłową oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w zakresie świadomości czy zachowania należytej staranności przez Skarżącą przy weryfikacji bezpośredniego kontrahenta. Wbrew twierdzeniom skargi, okoliczności zawierania i przebiegu transakcji wskazują na to, że Skarżąca miała wiedzę, a przynajmniej powinna mieć, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym. W ocenie Sądu organy zasadnie wskazały szereg okoliczności, które wręcz zaprzeczają twierdzeniom o jej działaniu w dobrej wierze, czy z należytą starannością, jak choćby:

- podjęcie samodzielnej, co sama Skarżąca akcentuje, działalności w zakresie handlu olejem pomimo braku doświadczenia w znaczącym rozmiarze, o czym świadczyć mają faktury wystawione na rzecz L. D. K. już w drugim miesiącu działalności na kwotę ponad [...] tys. zł. (brutto),

- współpraca z dostawcami, których wiarygodność była niedostateczna (niski kapitał zakładowy spółek, krótki okres funkcjonowania na rynku), co zwiększa ryzyko gospodarcze, zwłaszcza uwzględniając rozmiary wykazywanych transakcji,

- niestosowanie jakichkolwiek form zabezpieczenia transakcji, choćby w postaci zaliczek, zadatków, co jest powszechnie przyjęte w obrocie gospodarczym,

- rezygnacja z osobistego kontaktu z kontrahentami i poprzestanie wyłącznie na wymianie informacji telefonicznie oraz pocztą elektroniczną,

- brak orientacji i zainteresowania pochodzeniem oleju rzepakowego,

- posługiwanie się dokumentami WZ w sytuacji, gdy Skarżąca nie dysponowała magazynem, a jej działalność miała mieć w istocie postać pośrednictwa; co w istocie miało tworzyć przeświadczenie o rzeczywistym obrocie towarem,

- wskazywanie oleju rzepakowego jako przedmiotu transakcji, mimo deklarowanej usługi pośrednictwa; jednocześnie należy przy tym jako niewiarygodne uznać uzasadnianie tego przez Skarżącą obawą pominięcia w łańcuchu dostaw; obawy te nie powinny być zresztą istotne, zważywszy na kluczową rolę jaką w działaniach (nie tylko Skarżącej) odgrywał T. J..

Zebrany w sprawie materiału dowodowego uzasadnia stanowisko przyjęte przez organy podatkowe, że Skarżąca świadomie przyjęła do rozliczenia "puste" faktury VAT, niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie doszło bowiem do nabycia towarów i usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT, wystawionymi przez: A. Sp. z o.o., P. M. M. B., P. Sp. z o.o. i F. O. S. A. P.. Wobec powyższego Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z tych faktur, wystawionych tytułem rzekomego zakupu towarów i usług.

Nie można zgodzić się także z zarzutem, że organ podatkowy naruszył art. 7 ust. 8 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Aby jednak uznać, że dana transakcja stanowi element łańcucha dostaw, niezbędne jest ustalenie, że miała ona rzeczywiście miejsce. Innymi słowy, fundamentalnym warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową w rozumieniu art. 7 ust. 8 u.p.t.u. jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, nie zaś stworzenie pozorów jej zaistnienia. Rola podmiotu uczestniczącego w transakcji łańcuchowej, nawet pośrednika, który nie wchodzi fizycznie w posiadanie przedmiotu dostawy, nie może się sprowadzać jedynie do wystawiania faktur (por. wyrok NSA z dnia 29 marca 2018 r., I FSK 1130/16). W niniejszej sprawie nie można uznać, że wystąpił rzeczywisty obrót olejem rzepakowym, w sytuacji wykazania, że celem działań dostawców Skarżącej nie było faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej, ale wykorzystanie przepisów prawa do wyłudzenia VAT.

Skoro orany podatkowe wykazały, że Skarżąca nie nabyła towarów i usług będących przedmiotem dostawy, zasadnie przyjęto, że nie dostarczyła ich swoim odbiorcom L. D. K., L. Sp. z o.o. w G., oraz Z. B. J. K.. Nie można bowiem przenieść prawa do dysponowania czymś, czym sama nie dysponowała. Mimo, że niedokonania dostaw, Skarżąca wystawiła jednak faktury, czego konsekwencją jest zobowiązanie do zapłaty wykazanego w niej podatku, co wynika z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku VAT, jest obowiązana do jego zapłaty. Jeśli obrót towarami i usługami udokumentowany zakwestionowanymi fakturami był w istocie fikcyjny, to wykazany w niej podatek nie wynika z obowiązku podatkowego związanego z zafakturowaną czynnością. Niemniej jednak, gdy faktura została wystawiona, to wykazana tam kwota podatku, w świetle art. 108 ust. 1 u.p.t.u., podlega zapłacie.

Jakkolwiek Skarżąca nie kwestionuje wprost zastosowania tego przepisu, to zważywszy na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz jego związek z regulacjami w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, zdaniem Sądu, orzekające w sprawie organy podatkowe, stosując art. 108 ust. 1 u.p.t.u., prawidłowo przyjęły kwoty podatku należnego w wysokościach wykazanych przez Skarżącą na wystawionych w okresie od października 2013 r. do marca 2014 r. 78 fakturach VAT. Jak wykazało przeprowadzone postępowanie podatkowe faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistej sprzedaży. Należy bowiem podkreślić, że sam fakt wystawienia przez podatnika tych faktur i wykazania podatku należnego spowodował powstanie obowiązku jego zapłaty, albowiem zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty, zgodnie z powołanym wyżej przepisem, nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Tym samym, faktury nie dokumentujące faktycznych transakcji rodzą obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego w świetle treści art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Należy przy tym wskazać, że takie rozwiązanie, jakie ustawodawca zamieścił w art. 108 u.p.t.u., koresponduje z przepisami unijnymi: art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy, który stanowił, że w ramach systemu wewnętrznego do zapłaty podatku od wartości dodanej zobowiązana jest każda osoba wykazująca podatek od wartości dodanej na fakturze lub innym dokumencie uznawanym za fakturę, jak również w art. 203 zastępującej VI Dyrektywę Dyrektywy 2006/112 stanowiącym, że każda osoba, która wykazuje podatek od towarów i usług na fakturze, jest zobowiązana do jego zapłaty. Z brzmienia przytoczonych powyżej regulacji wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku (por. J. Fornalik [w:] K. Sachs (red.) VI Dyrektywa VAT Komentarz do Dyrektyw Rady Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Warszawa 2004, s. 519).

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie stwierdzając zasadności zarzutów podniesionych w skardze oraz innych naruszeń przepisów w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i w związku z tym uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji.

Biorąc pod uwagę, że decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.

T. Wójcik M. Łent U. Wiśniewska