Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1195/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1-2, art. 120, art. 120 ust. 4, art. 120 ust. 10-11, art. 120 ust. 14
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 23, art. 122, art. 187 par 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 134 par 1, art. 174, art. 183 par 1-2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych 1) Dyrektora Izby Skarbowej w W. 2) J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 19/11 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 listopada 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do lipca 2009 r. 1. oddala skargę kasacyjną J. M., 2. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 3. zasądza od J. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2398 (słownie: dwa tysiące trzysta dziewięćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 25 marca 2011r., sygn. akt I SA/Wr 19/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu skargi J. M. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w J. z dnia 12 listopada 2010 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Decyzją z dnia 22 lutego 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń – lipiec 2009 r.

Podstawą takiego rozstrzygnięcia było ustalenie, że skarżący w okresie od stycznia 2005 r. do lipca 2009 r. przeprowadzał transakcje sprzedaży za pośrednictwem portalu internetowego. Dokonał sprzedaży różnego rodzaju towarów: CD–r (widokówki), futerałów, lornetek, obrazów, świeczników, rzeźb, luster, lamp. Na podstawie historii rachunków bankowych stwierdzono, że w tym okresie na konto podatnika wpłynęły wpłaty z tytułu sprzedaży wymienionych rzeczy. Organ kontroli skarbowej nie uznał wyjaśnień strony, że przedmiotem sprzedaży był majątek osobisty w postaci przedmiotów kolekcjonerskich a sytuacja życiowa (choroba matki, zakup i remont nieruchomości) zmusiła stronę do wyzbycia się całej kolekcji. Organ stwierdził, że dokonany przez stronę zakup obrazów, ram rzeźb i wielu innych przedmiotów oraz sprzedaż w tym samym czasie na aukcjach internetowych rzeczy tego samego rodzaju wskazywał na zarobkowy charakter działań strony. Ilość i częstotliwość organizowanych aukcji świadczył o tym, że sprzedaż wykonywana była w sposób zorganizowany i ciągły, w celu zarobkowym, i spełniała przesłanki działalności gospodarczej w świetle uregulowań art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.), art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) (dalej: O.p.) oraz art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) (dalej: ustawa o VAT), co oznaczało, że skarżący był podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług na którym ciążyły obowiązki nałożone tą ustawą.

Organ kontroli skarbowej powołując art. 23 § 4 O.p., stwierdził ponadto, że nie było możliwe zastosowanie metod szacowania podstawy opodatkowania określonych w § 3 tego artykułu z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności. Brak ewidencji dokumentów nabycia sprzedanych towarów uniemożliwił zastosowanie opodatkowania w systemie marż, stąd też, organ przyjął, że sprzedaż podlegała opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Podkreślił dalej, że wartość sprzedaży za przeprowadzone transakcje oszacował w oparciu o analizę wpływów na rachunek bankowy strony.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej - wskutek wniesionego odwołania - uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w części dotyczącej podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r., określając w tym zakresie zobowiązanie w innej wysokości, a w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy.

Organ za zasadne uznał zarzuty odwołania w zakresie sprzedaży rzeczy osobistych i transakcji załączonych do odwołania w formie wykazu, wskazując, że wymienione w nim towary stanowiły majątek osobisty.

W pozostałym zakresie organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji oraz ich prawno-podatkową ocenę w zakresie dokonywanych transakcji sprzedaży towarów na aukcjach internetowych. W jego ocenie, wyjaśnienia strony dotyczące sprzedaży majątku osobistego - przedmiotów kolekcjonerskich, nie znalazły oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Nie zostały też dowiedzione okoliczności dające podstawę zastosowania szczególnej procedury opodatkowania, odnoszącej się do dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków, o której mowa w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT. Skoro strona nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów zakupu sprzedawanych towarów, jak również dowodów wystąpienia okoliczności wskazanych w art. 120 ust.10 i 11 ustawy o VAT, co uzasadniałoby zastosowanie metody marż, o której mowa w ust. 4 art. 120 ustawy, stąd też, bezpodstawna – w ocenie organu podatkowego II instancji - była argumentacja o zasadności zastosowania szacowania kosztów zakupu aby opodatkować sprzedaż tą metodą.

Brak ewidencji sprzedaży a także dokumentów źródłowych potwierdzających sprzedaż, obligowało organ do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania metodą indywidualną (23 § 4 O.p.).

2.3. Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając naruszenie: art. 120, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 O.p. oraz art. 15 pkt 1 i 2, art. 120 ust. 4 i art. 29 § 1 ustawy o VAT. W oparciu o przywołane regulacje podniosła, że twierdzenia organu, w zakresie braku współdziałania strony w toku postępowania było nieprawdziwe, albowiem skarżący na każdym jego etapie przedkładał szereg dokumentów i wyjaśnień. Wskazywał, że gotów jest przedłożyć wszelkie przedmioty zakupione w latach 2005 – 2009 r., dowodząc tym samym, że nie zostały nabyte z zamiarem ich odprzedaży. Również przedłożona pełna historia prowadzonych aukcji pozwalała potwierdzić, że przedmiotem sprzedaży były przedmioty kolekcjonerskie, służące uzupełnieniu kolekcji bez zamiaru ich dalszej odsprzedaży.

Zdaniem skarżącego, organy podatkowe w żadem sposób nie dowiodły, że sprzedaż majątku przez stronę posiadała cechy działalności gospodarczej. Pomimo dysponowania szerokimi możliwościami dowodowymi organy przerzuciły ciężar udowodnienia swoich racji na stronę ograniczając się wyłącznie do hipotezy, że ilość, częstotliwość i wielkość przychodów przesądza o prowadzeniu działalności gospodarczej.

Skarżący zwrócił uwagę, że gdyby nawet uznać sprzedaż dokonaną przez stronę za działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, to w sposób nieprawidłowy została ustalona podstawa opodatkowania w tym podatku. Przedmiotem sprzedaży były towary używane, kolekcje oraz przedmioty kolekcjonerskie. A zatem materiał porównawczy dotyczący marż handlowych można było uzyskać w wielu placówkach zajmujących się sprzedażą takich przedmiotów.

2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest częściowo uzasadniona.

3.1. Sąd nie stwierdził, aby przy ustalaniu stanu faktycznego i jego ocenie - organy naruszyły wskazane w skardze normy prawa procesowego. Organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości wskazały, że skarżący nabywał towary z zamiarem ich odsprzedaży, a nie wyprzedawał jedynie przedmioty stanowiące kolekcję rodzinną.

Sąd przypomniał, że kwestia uznania za działalność gospodarczą czynności towarów, które znajdują się w majątku osobistym osoby fizycznej i ulegają zbyciu, została rozstrzygnięta w wyroku składu siedmiu sędziów NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07. W tym tle wyraził zdanie, że okoliczności takie jak duża częstotliwość i ciągłość dokonywanych transakcji sprzedaży na aukcjach internetowych towarów należących do różnorodnych grup asortymentowych, w dużych ilościach, dokonywanych systematycznie, powiększanie ilości posiadanych kont na portalu Allegro oraz wielkość wpływów należności z tytułu sprzedaży (na dwa konta bankowe), świadczyły o prowadzeniu przez skarżącego działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co było podstawą uznania skarżącego za podatnika tego podatku. Składane wyjaśnienia, że była to wyprzedaż z powodów osobistych kolekcji gromadzonej od lat 70 - tych, i że przedmiotem sprzedaży były drobne rzeczy, jak np. pojedyncze srebrne sztućce, kluczyki do zegarów, drobna biżuteria, pocztówki, nie znajdowało oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym oraz potwierdzenia w opisach aukcji czy w opisach tytułów wpływów należności na konta bankowe. Zachowanie skarżącego, tj. systematyczne oferowanie do sprzedaży co miesiąc na przestrzeni 5 lat znacznych ilości towarów, co sprowadzało się do realizacji w przeważającej części od 30 do 80 transakcji miesięcznie, nie jest charakterystyczne dla wyprzedaży zgromadzonej kolekcji.

Ze wskazanych powyżej okoliczności, według Sądu, wynikało niewątpliwie, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu i w tym zakresie też nie doszło do naruszenia zarówno przepisów prawa procesowego jak i materialnego.

3.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się również do określenia przez organ podatkowy podstawy opodatkowania. Oceniając legalność rozstrzygnięcia organu podatkowego w tym zakresie wskazał, że zarówno w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług jak i Dyrektywie 112 (wcześniej VI Dyrektywie) przewidziano szczególną procedurę dla podatników - pośredników dokonujących dostaw m.in. towarów używanych i przedmiotów kolekcjonerskich. Te regulacje uwzględniają zasadę neutralności podatku VAT wprowadzając opodatkowanie jedynie marży uzyskanej przez dostawcę (sprzedawcę). Skoro bowiem podatnik zakupił towary nieopodatkowane VAT (ze względów podmiotowych lub przedmiotowych – art.120 ust.10 ustawy o VAT) to uwzględnienie w podstawie opodatkowania całej wartości sprzedanego towaru niewątpliwie ww. zasadę by naruszało. Opodatkowanie w systemie marży jest obligatoryjne i tylko sam podatnik może w oparciu o art.120 ust.14 wybrać opodatkowanie na zasadach ogólnych (odpowiednio art. 319 Dyrektywy 112).

Według Sądu, argumentacja organu, wskazująca na brak możliwości zastosowania opodatkowania w systemie marży, gdyż nie zna rodzaju sprzedawanych przedmiotów i cen zakupu, nie zasługiwała na uwzględnienie. Z zebranego materiału dowodowego wynikało, że w znacznej części na podstawie opisów aukcji można było ustalić rodzaj sprzedanych towarów czego najbardziej widocznym przejawem było zestawienie znajdujące się piśmie organu kontroli skarbowej z dnia 17 marca 2010 r. Jeżeli dotychczas zebrany materiał dowodowy był niewystarczajacy należało wystąpić do właściciela portalu internetowego Allegro o udostępnienie bardziej szczegółowych informacji o opisach towarów zawartych w aukcjach skarżącego.

Jakkolwiek, w ocenie Sądu, organ prawidłowo przyjął, że skarżący uzyskiwał z działalności gospodarczej dochód podlegający opodatkowaniu to jednakże nie wyjaśnił należycie stanu faktycznego sprawy, a mianowicie nie ustalił wszystkich elementów niezbędnych do oszacowania podstawy opodatkowania.

W sprawie organ wskazał między innymi, że nie jest możliwe zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej ponieważ odwołujący się prowadził sprzedaż różnego rodzaju towarów na Allegro, co stanowi o jej nieporównywalności. Organ nie wskazał przy tym na żadne fakty i dowody które takiej nieporównywalności dowodzą. Z akt sprawy nie wynika aby organ podjął jakiekolwiek działania w celu ustalenia czy istnieją inne podmioty prowadzące działalność o podobnym do odwołującego się charakterze Jest zaś okolicznością powszechnie znaną, że podmioty gospodarcze prowadzą sprzedaż także za pośrednictwem Internetu, w tym portali aukcyjnych.

Wobec tego organ powinien - w pierwszej kolejności - podjąć działania w celu ustalenia, czy istnieją podmioty do których może być porównana działalność prowadzona przez skarżącego. Jeśli poszukiwania te dadzą rezultat należy zastosować do szacowania dochodów metodę porównawczą zewnętrzną. Gdyby zaś takich podmiotów porównywalnych istotnie nie odnaleziono możliwe jest zastosowanie innych metod, jednak należy mieć na uwadze aby osiągnąć wynik jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości. "Szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania, chociaż ma w znacznej mierze charakter uznaniowy, nie może oznaczać dowolności działania organu, ma on bowiem obowiązek zgromadzenia odpowiednich danych pozwalających na zbliżenie szacunkowej podstawy opodatkowania do jej wielkości rzeczywistej, a w szczególności powinien zastosować optymalną w określonych warunkach metodę oszacowania." Sąd, w tym zakresie zauważył, że w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych Dyrektor Izby Skarbowej w W. Ośrodek zamiejscowy w J. w decyzjach z dnia 15 grudnia 2010r. zajął analogiczne stanowisko uchylając decyzje organu pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

4. Skarga kasacyjna organu podatkowego

4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika organu, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie:

1. przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w związku z art. 23 § 3 - § 5 O.p.) poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, albowiem w sprawie organy podatkowe nie naruszyły procedury w zakresie oszacowania podstawy opodatkowania;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 5 poprzez nieuwzględnienie

brzmienia tego ostatniego przepisu przy ocenie prawidłowości oszacowania podstawy opodatkowania;

- art. 141 § 4 u.p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 3-5 O.p. poprzez nie odniesienie się w uzasadnieniu do specyfiki określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w podatku VAT, w sytuacji, gdy w sprawie zgromadzono dowody na okoliczność faktycznie otrzymanych przez stronę, na rachunek bankowy, kwot z tytułu realizowanych dostaw oraz właściwego wykazania w decyzjach organów braku podstaw do zastosowania jednej z metod, o której mowa w art. 23 § 3 O.p.;

- art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez:

a) niezawarcie w uzasadnieniu wszystkich jego obligatoryjnych elementów, co uniemożliwia merytoryczną kontrolę rozumowania Sądu, a co za tym idzie merytoryczną kontrolę wyroku, tj. brak prawidłowego wyjaśnienia podstawy prawnej i faktycznej rozstrzygnięcia, jak również wewnętrzna sprzeczność ocen wyrażonych w podjętym rozstrzygnięciu:

- z jednej strony wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit c) u.p.p.s.a., poprzez zakwestionowanie ustalonego przez organ stanu faktycznego (strona 15 uzasadnienia, drugi akapit) w zakresie określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania z naruszeniem art. 23 § 3 i 4 O.p., przy przyjęciu jako podstawy wielkości "kwot faktycznie otrzymanych, tj. wpływów należności na rachunki bankowe", a z drugiej strony wskazanie na "obligatoryjność" opodatkowania w systemie marży (art. 120 ust. 4 ustawy o VAT) (strona 14 uzasadnienia), co stanowi ocenę w zakresie prawa materialnego (pomimo braku w podstawie orzeczenia sądu przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a.; wyrażoną przed prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego sprawy;

- z jednej strony wskazanie "jedynie" na naruszenie art. 23 § 3 i 4 O.p., a z drugiej strony jednoznaczna ocena dot. konieczności szacowania podstawy opodatkowania jako marży i zakwestionowanie oceny organu co do braku możliwości opodatkowania w systemie marży; Sąd stwierdził przy tym, iż "taka argumentacja (tj. organu - przyp. mój) nie zasługuje na uwzględnienie" i wskazał na konieczność ustalenia "rodzajów sprzedanych towarów", bez jednoczesnego wskazania na naruszenie jakiegokolwiek przepisu prawa procesowego w zakresie postępowania dowodowego (np. art. 187 § 1 O.p. lub art. 191 O.p.);

- zawarcie w uzasadnieniu orzeczenia wskazań co do dalszego postępowania, które wynikają z przyjętej przez sąd obligatoryjności opodatkowania VAT- marża i zobowiązanie organu do wystąpienia do właściciela portalu Allegro o udostępnienie szczegółowych informacji o opisach towarów, podczas gdy same w sobie tego typu informacje nie pozwoliłyby organom podatkowym na ustalenie, czy towary te spełniają wszystkie ustawowe warunki do zastosowania systemu marży (kwot nabycia, statusu sprzedawców towarów na jego rzecz);

- zawarcie w uzasadnieniu de facto wskazania co do konieczności szacowania "dochodów" metodą porównawczą zewnętrzną z uwagi na "powszechnie znaną okoliczność" prowadzenia sprzedaży przez podmioty gospodarcze także za pośrednictwem internetu, z pominięciem specyfiki szacowania podstawy opodatkowania w podatku VAT,

b) nie znajdujące usprawiedliwionych podstaw uznanie, że organy naruszyły przepisy dotyczące obowiązku należytego ustalenia stanu faktycznego, w sytuacji, gdy okoliczności sprawy zostały ustalone w sposób wyczerpujący;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w zw. z art. 151 u.p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji (podczas gdy skarga winna była ulec oddaleniu), wskutek uznania, że organy podatkowe naruszyły art. 23 § 3 - § 5 O.p.;

- z ostrożności procesowej, pomimo braku wskazania w uzasadnieniu na n/w przepisy ordynacji podatkowej - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a., w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez uwzględnienie skargi w wyniku błędnego uznania, że organy podatkowe nie wyjaśniły należycie stanu faktycznego sprawy;

2. prawa materialnego, tj.:

- art. 120 ust. 4 w zw. z art. 120 ust. 10 i 11 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przez Sąd i przyjęcie, że pomimo braku spełnienia przez stronę w przedmiotowej sprawie przesłanek opodatkowania w systemie VAT - marża, opodatkowanie w tym systemie jest obligatoryjne;

- art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, albowiem do prawidłowo ustalonego przez organy stanu faktycznego błędnie nie zastosowano hipotezy ww. normy prawnej;

- błędną wykładnię art. 120 ust. 4 w zw. z art. 120 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, polegającą na uznaniu, że sama okoliczność zakupu towarów potencjalnie tylko nieopodatkowanych VAT (ze względów przedmiotowych lub podmiotowych), stanowi o obligatoryjności opodatkowania w systemie marży, bez badania przesłanki źródła nabycia towaru, o jakiej mowa w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT.

4.2. W oparciu o wskazane podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu; zasądzenie od strony na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Skarga kasacyjna strony skarżącej

5.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika strony skarżącej, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie art. 15 pkt 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie powołanych przepisów w realiach przedmiotowej sprawy.

5.2. W oparciu o wskazane podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości; zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania, zgodnie z obowiązującymi przepisami.

5.3. Zdaniem pełnomocnika strony, wyrażonym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji nie dokonały prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Stanowisko organu, polegające na przyjęciu tezy o prowadzeniu przez skarżącego działalności gospodarczej i zażądaniu od strony udowodnienia wywodzonych przez nią twierdzeń przeciwnych było sprzeczne z treścią art. 122 O.p. Sąd powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, nie zwrócił jednak uwagi na okoliczność, że w cytowanym wyroku położono główny nacisk na kwestię zamiaru, intencji istniejącej już w chwili dokonania zakupu danego składnika majątkowego co do jego dalszej odsprzedaży.

6. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika organu wniesiono o: oddalenie skargi kasacyjnej strony skarżącej; zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7.1. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny - poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 u.p.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz jego zakresem. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów.

7.2. Odnosząc się w pierwszej kolejności do skargi kasacyjnej wniesionej przez J. M. stwierdzić należy, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Przed rozważeniem zarzutów tejże skargi Naczelny Sąd Administracyjny za konieczne uznał przywołanie podstawowych przepisów procedury sądowo-administracyjnej odnoszących się do środka odwoławczego od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, tj. art. 174 u.p.p.s.a. postanawiającego, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz

naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2), jak i art. 176 tej ustawy, który określa, obok wymogów formalnych każdego pisma procesowego, wymagania szczególne dla skargi kasacyjnej, w tym m.in. konieczność wskazania podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

Odnosząc powyższe uwagi do sprawy należy stwierdzić, że w petitum wniesionej przez skarżącego skargi kasacyjnej jej autor sformułował jeden zarzut, tj. naruszenia prawa materialnego w postaci art. 15 pkt 1 i 2 ustawy o VAT poprzez błędną jego wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie. Tymczasem treść uzasadnienia poświęcona jest uchybieniom organu, które według skarżącego zaakceptował sąd, a polegającym co do zasady na błędnym ustaleniu stanu faktycznego w sprawie, wadliwej ocenie zebranego materiału dowodowego, nieprzeprowadzeniu koniecznych zdaniem autora dowodów. Te błędy miały doprowadzić organ do nieuzasadnionego wniosku, że skarżący prowadził działalność gospodarczą. Zatem zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego z petitum skargi kasacyjnej uzasadniony został naruszeniami przepisów postępowania podatkowego, a w istocie zarzutem naruszenia prawa materialnego podjęto próbę podważenia ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, co jest niedopuszczalne, gdyż zarzut naruszenia prawa materialnego może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy same ustalenia faktyczne nie są kwestionowane. Stanowisko prezentowane w tej kwestii przez orzecznictwo NSA jest już ugruntowane (przykładowo wyroki: z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 2071/09, z dnia 21 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1641/09, z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt II FSK 873/09, z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 14 lipca 2010 r., sygn. akt I FSK 1310/09, z dnia 11 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1556/07).

W żadnej części uzasadnienia skargi kasacyjnej skarżącego jej autor nie wskazuje, na czym miałby polegać błąd WSA w zakresie rozumienia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, jak też nie przedstawia własnej interpretacji tego przepisu, co jest konieczne przy tak sprecyzowanym zarzucie (tak w wyrokach NSA podanych przykładowo: z dnia 9 lutego 2012 r., sygn. akt II GSK 1532/10, z dnia 5 stycznia 2012r., sygn. akt II OSK 1852/10, z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1676/08). Brak jest też argumentacji wskazującej na to, że w ocenie skarżącego w niekwestionowanym stanie faktycznym sąd dokonał wadliwej subsumcji do określonego przepisu ustawy o podatku od towarów i usług. W istocie w odniesieniu do tych obydwu postaci naruszenia prawa materialnego - przez błędną wykładnię, czy niewłaściwe zastosowanie - skarga kasacyjna wymaganego przez ww. art. 176 u.p.p.s.a. uzasadnienia nie zawiera.

7.3. W tekście uzasadnienia skargi kasacyjnej strony (str. 6) pojawia się przywołanie przepisu art. 134 § 1 u.p.p.s.a. oraz jego treści, ze stwierdzeniem, że w postępowaniu prowadzonym przez organy obowiązywały je przepisy Ordynacji podatkowej, a brak reakcji sądu na naruszenie gwarancji i praw strony, nawet gdy podatnik na te prawa się nie powołuje, przesądza o zasadności skargi kasacyjnej. Z przepisu art. 134 § 1 u.p.p.s.a. wynika, że niezwiązanie sądu granicami skargi oznacza, iż sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku oceny takiej dokonał, uznając stanowisko organów w zakresie uznania skarżącego za podmiot prowadzący działalność gospodarczą za prawidłowe, odniósł się tym samym do stanowiska zaprezentowanego w skardze, że skarżący dokonując sprzedaży na Allegro czynności tych nie wykonywał jako prowadzący działalność gospodarczą. W skardze kasacyjnej zaś nie wykazuje się, co byłoby konieczne do postawienia zarzutu naruszenia przez WSA art. 134 § 1 u.p.p.s.a., że sąd nie rozpoznał kwestii nieobjętej skargą, a wskazującej na naruszenie prawa. W wyroku NSA z dnia 5 stycznia 2011 r., sygn. akt I OSK 360/10, w odniesieniu do rozumienia omawianego przepisu, Sąd ten zauważył, iż: "Z powyższego wynika, że Sąd I instancji naruszy art. 134 § 1 u.p.p.s.a. jeśli oddali skargę, w sytuacji, gdy skarżący nie wskazał w skardze prawidłowo zarzutów, a istniały przesłanki do jej uwzględnienia. Sąd I instancji z urzędu bada bowiem legalność skarżonego aktu administracyjnego.

Reasumując, należy wskazać, że przepis art. 134 § 1 u.p.p.s.a. mógłby stanowić podstawę zarzutu skargi kasacyjnej, gdyby jej autor zarzucał, że sąd I instancji, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien to uczynić. Tego jednak w rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej nie podnosił, stąd zarzuty w tym zakresie są nieuzasadnione". Tak też ocenić należy sposób odwoływania się do art. 134 u.p.p.s.a. w niniejszej skardze kasacyjnej.

7.4. Wskazany powyżej art. 134 u.p.p.s.a. jest jedynym przepisem procedury sądowo-administracyjnej zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej strony, mogącym zostać uznany za taki, któremu w ocenie strony uchybił Sąd pierwszej instancji. Nadto podkreślenia wymaga, że twierdzenia skarżącego w zakresie tego przepisu nie zostały powiązane z żadnymi przepisami postępowania podatkowego, którym ewentualnie miałby uchybić organ, a co powinien był zauważyć WSA. Jedynym przepisem procedury podatkowej, do którego odwołuje się strona, jest art. 122 O.p., lecz ogólnikowe odwołanie się do tego przepisu nie może zostać uznane za wystarczające do podważenia stanu faktycznego ustalonego w sprawie. Przepis art. 122 O.p., ustanawiający ogólną zasadę postępowania, tj. zasadę prawdy obiektywnej, nie może sam w sobie stanowić uzasadnienia wszystkich argumentów strony co do braków postępowania dowodowego. Z art. 122 O.p. wynika co prawda, że obowiązek ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności obciąża organ, jednak kwestia rozłożenia ciężaru dowodu nie przedstawia się tak jednoznacznie, jak zdaje się mniemać skarżący. W sprawie takiej jak rozpoznawana, gdy bez wątpienia to strona dysponuje najszerszym dostępem do informacji i dowodów mogących się przyczynić do najpełniejszego wyjaśnienia stanu faktycznego, ograniczenie się do formułowania twierdzeń podważających ustalenia organów i powoływania na to, że to organ powinien był "przeprowadzić szereg dowodów na potwierdzenie lub zaprzeczenie twierdzeniu skarżącego", nie może zostać uznane za świadczące o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej. Zaznaczyć należy, że zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie aprobowane jest stanowisko, zgodnie z którym dążąc do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego organ podatkowy może żądać od podatnika dowodów na poparcie jego twierdzeń, z których podatnik wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy przeprowadzenie dowodu z urzędu – wobec braku wiedzy organu na temat istotnych faktów – okazało się niemożliwe. W takiej sytuacji brak przedstawienia dowodu przez podatnika będzie się równał niewykazaniu okoliczności, z której podatnik wywodzi korzystne dla siebie skutki (por. np. B. Gruszczyński w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 3, Warszawa 2006, str. 475-477). Warto tu wskazać również np. na wyrok NSA z 19 lutego 2003 r., I SA/Gd 1658/00, gdzie uznano, że art. 122 O.p. nie oznacza obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, czy na wyrok z 17 sierpnia 2001 r., III SA 1826/00, gdzie NSA zaznaczył, że również na gruncie prawa podatkowego zastosowanie znajduje zasada, iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Podkreślenia wymaga także, że taką wykładnię art. 122 O.p. wspiera prosta konstatacja, że proces dowodzenia polega na wykazaniu istnienia danego faktu, a nie negowaniu jego istnienia, tymczasem w okolicznościach sprawy skarżący domaga się od organów wykazywania (w drodze przeprowadzania bliżej niesprecyzowanych dowodów), że sprzedawane przez niego towary nie pochodzą z dziedziczenia, tj. że pochodzą z innego źródła niż to wskazane przez skarżącego, mimo że – czemu strona nie zaprzecza – na potwierdzenie nabycia zbywanych przedmiotów w drodze dziedziczenia skarżący nie przedstawił żadnych dowodów. Oczywiście zgodzić się należy z tym, że w świetle art. 122 O.p. organ nie może pozostawać biernym w toku postępowania podatkowego, jednak strona nie wykazała w drodze prawidłowo sformułowanych i uzasadnionych zarzutów, by taka pasywna postawa organów miała w sprawie miejsce. W związku z tym zaznaczenia wymaga przede wszystkim, że strona nie wskazała ani na naruszenie np. 187 § 1 O.p. w zakresie naruszenia przez organ obowiązku zgromadzenia i rozpatrzenia całości materiału dowodowego, ani na nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącego (art. 188 O.p.), ani przede wszystkim na naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Twierdzenia strony co do uchybień w zakresie postępowania dowodowego ocenić należy jako nader ogólnikowe – podkreślając, że to organ jest gospodarzem postępowania podatkowego strona w istocie ogranicza się do wskazania, że nie dokonano "jakichkolwiek ustaleń", czy "należytej oceny" mimo tego, że organ mógł przeprowadzić "szereg dowodów na potwierdzenie lub zaprzeczenie twierdzeniu skarżącego (jak na przykład przesłuchanie członków rodziny skarżącego czy osób znajomych jego rodziców)". Brak precyzji w argumentacji strony (nie wskazano np. na konkretnych świadków, których w ocenie strony należało przesłuchać), jak i brak zarzutów powiązanych z obowiązkiem zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego co do wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, a przede wszystkim niepodważenie tego, że dokonana przez organ ocena materiału dowodowego mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 O.p., powodują, że nie sposób uznać, iż strona w prawidłowy i wystarczający sposób zarzuciła, że doszło do niedostrzeżonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przepisów procedury podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (jak wymaga art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a.). Nie można uznać za wystarczające w tym zakresie powołania art. 122 O.p., gdyż niepodważenie w sposób prawidłowy zebrania i oceny materiału dowodowego oznacza, że nie zakwestionowano wystarczająco precyzyjnie, iż ustalony w toku postępowania stan faktyczny nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, tj. że nie zostały spełnione wymogi z art. 122 O.p. Podkreślenia wymaga, że zasada prawdy obiektywnej znajduje swoje rozwinięcie w dziale IV rozdziału 11, zawierającym przepisy o postępowaniu dowodowym – gdyby przyjąć w okolicznościach sprawy, że powołanie art. 122 O.p. było wystarczające, Naczelny Sąd Administracyjny musiałby za stronę domyślać się, która z norm dotyczących postępowania dowodowego, czy to z zakresu gromadzenia materiału dowodowego, czy też jego oceny, została naruszona, co byłoby niezgodne z powołaną już wyżej zasadą związania granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 u.p.p.s.a.). Z powyższych względów uznać należy, że strona nie zakwestionowała w sposób skuteczny przyjętego przez organy i Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy, a skoro próba dokonana w tym zakresie nie powiodła się, Naczelny Sąd Administracyjny jest zobligowany przyjąć fakty i okoliczności zaakceptowane przez WSA, a wiodące do oceny, że skarżący prowadził działalność gospodarczą. W związku z tym wniesioną przez niego skargę kasacyjną, którą starano się ustalenie to podważyć, należało oddalić jako niezasadną.

8. Natomiast skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w W. zasługuje na uwzględnienie.

8.1. W skardze kasacyjnej organu powołano się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 pkt 1 i 2 u.p.p.s.a., charakter rozpoznawanej sprawy wymaga jednak odmiennego, aniżeli zwykle stosowane, podejścia do kolejności rozpoznawania zarzutów. Z reguły, w sytuacji gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (zob. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, Zakamycze 2006, s. 425 i powołane tam orzeczenia). Jednakże w tym wypadku zarzuty naruszenia przepisów postępowania należy rozpoznać w kontekście koniecznej oceny zarzutu prawa materialnego, czyli zarzutu błędnej wykładni kluczowego w sprawie art. 120 ust. 4 w związku z ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

8.2. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku przyjął za prawidłowe ustalenia organów sprowadzające się do stwierdzenia, że skarżący dokonując w okresie od stycznia 2005 r. do lipca 2009 r. sprzedaży za pośrednictwem portalu internetowego Allegro 3 207 sztuk różnego rodzaju przedmiotów łącznej wartości przekraczającej 1 milion złotych był podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT. Podzielając to ustalenie Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zgodził się jednakże z organem w kwestii określenia postawy opodatkowania.

Uzasadniając swoje stanowisko WSA w tym zakresie przywołał treść art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku podatnika wykonującego czynności dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, podstawą opodatkowania jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku. Dalej wskazał, że opodatkowanie w systemie marży jest obligatoryjne i tylko sam podatnik może w oparciu o art. 120 ust. 14 ustawy o VAT wybrać opodatkowanie na zasadach ogólnych. Następnie doszedł do wniosku, że argumentacja organu, iż nie zna on rodzaju sprzedawanych przedmiotów i cen zakupu, co uniemożliwia zastosowanie opodatkowania marży, nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż możliwym było na podstawie opisów aukcji, czy zebranych, w miarę potrzeby, dodatkowo informacji od właściciela Allegro, ustalić rodzaj sprzedanych towarów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez WSA art. 120 ust. 4 w związku z ust. 10 i 11 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię jest uzasadniony. Przepis art. 120 ust. 4 ustawy o VAT odczytywany jest przez Sąd pierwszej instancji jako obligatoryjne przyjęcie opodatkowania w systemie marży. Umyka jednakże uwadze Sądu ustęp 10 i 11 tegoż artykułu, wskazywany przez organ, że przepisy ust. 4, jak i 5 (marża jako różnica pomiędzy łączną wartością dostaw a łączną wartością nabyć w okresie rozliczeniowym) dotyczą dostawy, jeśli chodzi o ust. 10, towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, które podatnik nabył od takich podmiotów, których sposób opodatkowania lub brak tegoż opodatkowania uniemożliwia nabywcy odliczenie podatku naliczonego. Chodzi o nabycie od:

1) osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej;

2) podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;

3) podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5;

4) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;

5) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.

Natomiast w przypadkach wymienionych w ust. 11 pominięte zostają towary używane, a chodzi o dzieła sztuki, przedmioty kolekcjonerskie lub antyki uprzednio importowane przez podatnika, o którym mowa w ust. 4 i 5 (pkt 1), dzieła sztuki nabyte od ich twórców lub spadkobierców twórców (pkt 2), dzieła sztuki nabyte od podatnika, o którym mowa w art. 15, innego niż wymieniony w ust. 4 i 5, które podlegały opodatkowaniu stawką obniżoną 7%.

Wobec tego, co jednoznacznie wynika z przedstawionych regulacji, i co podkreśla organ we wniesionym środku zaskarżenia, podatnik z mocy prawa podlega opodatkowaniu w systemie marży, ale tylko przy spełnieniu przesłanek wymienionych w przedstawionych przepisach art. 120 ustawy o VAT, tj. dotyczących nie tylko dostawy określonego rodzaju przedmiotów, jak ujął to Sąd pierwszej instancji, ale także ich nabycia od określonych podmiotów, lub ściślej, o określonym sposobie opodatkowania lub jego braku.

Zatem za wadliwe uznać należy rozumienie przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 120 ust. 4 oraz ust. 10 i 11 ustawy o VAT sprowadzające się do twierdzenia, że dla każdego podmiotu dokonującego dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, podstawę opodatkowania stanowi, określona w ust. 4 lub 5, marża, a tenże sposób opodatkowania jest obligatoryjny. Jest to twierdzenie błędne, ponieważ przy zakupie towarów od podmiotów innych niż wymienione w ust. 10 i 11 art. 120 ustawy o VAT nie przewiduje się możliwości opodatkowania w systemie marży. W takiej sytuacji wystąpi opodatkowanie VAT na zasadach ogólnych (tak w wyroku NSA z dnia 23 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 286/10).

8.3. Właśnie to błędne stanowisko zaważyło na ocenie dokonanej przez Sąd pierwszej instancji w zakresie dalszej kwestii, tj. szacunkowo ustalonej podstawy opodatkowania. Prezentując przedstawione wyżej rozumienie art. 120 ust. 4 oraz ust. 10 i 11 ustawy o VAT WSA stwierdził, że organy mają uprawnienie do szacowania podstawy opodatkowania, w oparciu o art. 23 O.p., zarówno w przypadku opodatkowania na zasadach ogólnych, jak i w systemie marży, a następnie wyraził ocenę, że w tym zakresie organ nie wyjaśnił należycie stanu faktycznego sprawy, a mianowicie nie ustalił wszystkich niezbędnych elementów niezbędnych do oszacowania podstawy opodatkowania, czyli jak należy rozumieć z wcześniejszych wywodów – właśnie w systemie marży.

Można pominąć zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez niewskazanie w odniesieniu do stwierdzeń WSA o wadliwości ustalonego przez organ stanu faktycznego żadnych przepisów procedury podatkowej, jak chociażby art. 187 § 1 O.p., gdyż nie może uchybienie to mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Jednak za uzasadnione - w kontekście dotychczasowych wywodów - jest uznanie, że został jednak naruszony art. 141 § 4 u.p.p.s.a. na skutek wskazania wadliwych zaleceń skierowanych pod adresem organu w zakresie techniki szacowania podstawy opodatkowania, w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji zaprezentował wadliwą interpretację w zakresie zastosowania w sprawie prawa materialnego, co do obligatoryjności opodatkowania w określony sposób skarżącego. Taki zarzut sformułowano w petitum skargi kasacyjnej, w pkt I pdpkt 4 lit. a) (iii).

Stwierdzenia powyższe są dla uchylenia zaskarżonego wyroku wystarczające, jako że dopiero po uwzględnieniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawionego w niniejszym uzasadnieniu rozumienia przepisów prawa materialnego mającego zastosowanie w sprawie i zajęciu przez ten Sąd stanowiska co do sposobu opodatkowania skarżącego, będzie możliwe dokonanie oceny prawidłowości organu co do przyjętej metody dokonania oszacowania. Stąd rozpoznanie zarzutów skargi kasacyjnej dotyczące art. 23 § 3 - § 5 O.p. nie jest na tym etapie postępowania celowe, ponieważ badanie zgodności z prawem wydanego przez organ rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji będzie zobowiązany rozpocząć od zastosowania, bądź nie, prawidłowo interpretowanego art. 120 ust. 4, ust. 10 i 11 ustawy o VAT i przez tak utworzony przez prawo materialne pryzmat dokonać oceny dostosowania metod oszacowania do sposobu opodatkowania skarżącego, tj. tego, czy szacowanie takie powinno być dokonane z uwzględnieniem opodatkowania na zasadach ogólnych, czy też w systemie marży.

8.4. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a., uchylił zaskarżony przez organ wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. O kosztach postępowania kasacyjnego, zasądzonych na rzecz organu, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 tej ustawy.