Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1528/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-12-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 99 ust 12, art.108 ust 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1528/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 grudnia 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2016 r., sprawy ze skargi W. Sp. z o.o. w upadłości układowej w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Spółka W. Sp. z o. o. w upadłości układowej w K. (dawniej: K. Sp. z o. o.) prowadziła działalność gospodarczą w zakresie świadczenia kompleksowych usług informatycznych dla podmiotów gospodarczych oraz jednostek sektora publicznego. W ramach tych usług zajmowała się projektowaniem i realizacją sieci teleinformatycznych, prowadziła sprzedaż sprzętu komputerowego oraz oprogramowania systemowego, świadcząc usługi w tym zakresie. W listopadzie 2011r. Spółka brała udział w realizacji umów, które zawarła z jednostkami sektora finansów publicznych: Komendą Główną Policji na wynajem komputerów przenośnych wraz z oprogramowaniem dla jednostek organizacyjnych Policji, Agencją Mienia Wojskowego na dostawy urządzeń biurowych, drukarek dla Jednostki Wojskowej w Warszawie, Inspektoratem Uzbrojenia na dostawy komputerów przenośnych dla jednostek organizacyjnych resortu obrony narodowej i Kancelarią Sejmu na dostawy komputerów wraz z oprogramowaniem oraz monitorów. A ponadto umów zawartych przez inne podmioty (M. i S.) z jednostką sektora finansów publicznych (MSWiA) dot. zamówienia publicznego na dostawy oraz ubezpieczenie serwerów i urządzeń peryferyjnych dla potrzeb wdrożenia aplikacji informatycznych, realizowanych w ramach projektów prowadzonych przez CPI MSWiA. Spółka, oprócz rzeczywistego zakupu i sprzedaży sprzętu komputerowego do ww. jednostek budżetowych zawierała również – w ocenie organów podatkowych - fikcyjne transakcje tym towarem. Polegały one na dokonywaniu przez Spółkę jedno lub wielokrotnej fakturowej sprzedaży towaru nabytego pod konkretne zamówienie, dla konkretnego odbiorcy z jednostki sektora finansów publicznych i fakturowym zakupie tego samego towaru. Celem tych transakcji było zwiększenie obrotów i uzyskanie pozytywnych referencji dla pozyskania zamówień publicznych. Przefakturowywanie to odbywało się w okresie, gdy towar fizycznie znajdował się w dyspozycji dostawców lub w dyspozycji ostatecznego odbiorcy - jednostki budżetowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował te transakcje, stwierdzając, że w kontrolowanym okresie nie były one faktycznie dokonanymi czynnościami sprzedaży i nabycia towarów pomiędzy Spółką, a jej kontrahentami, a jedynie uprawdopodobnieniem zdarzeń gospodarczych, które nie miały miejsca. Miały one bowiem zaistnieć w ciągu fikcyjnych dostaw, gdzie nie następowało przemieszczenie towarów.

W efekcie tych ustaleń, zakwestionowano Spółce w listopadzie 2011r. podatek należny w łącznej kwocie 10.003.113,71zł wynikający z transakcji sprzedaży do firm: O., I. i Zakład Systemów Komputerowych "Z" oraz podatek naliczony w łącznej kwocie 6.612.559,51zł, wynikający z transakcji zakupu od firm N. System, A. i Zakład Systemów Komputerowych "Z". W dniu 12 grudnia 2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, w oparciu o art. 99 ust. 12 i art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: u.p.t.u., ustawa o VAT) wydał decyzję o nr [...], w której określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w zadeklarowanej kwocie oraz do przeniesienia w kwocie wynikającej z korekty rozliczenia a także podatek do zapłaty z tyt. wystawionych spornych faktur. W uzasadnieniu decyzji opisano szeroko transakcje dotyczące:

1. laptopów Lenovo L520, (N.),

2. drukarek Konica Minolta, ("T" J. G.),

3. notebooków D. Latitude E6520, (I. Sp.z o. o. w W.),

4.komputerów Actina Sierra i monitorów LCD, (A. S.A. w W.),

5. serwerów D. Power Edge T70 i D. Power Edgr T110II, (D),

6. serwerów Actina Solar 100S5/8GB i Acitna Solar 100S5/4GB, (A.).

Organ ustalił, że w sprawie zaistniały dwa schematy fikcyjnych transakcji: o nr 1-4 dot. umów zwartych przez Spółkę z jednostkami sektora finansów publicznych, natomiast o nr 5-6 dot. umów zawartych przez inne podmioty z jednostkami sektora finansów publicznych, w ramach których Spółka uczestniczyła w realizacji zamówienia publicznego na dostawy oraz ubezpieczenie serwerów i urządzeń peryferyjnych dla potrzeb wdrożenia aplikacji Zintegrowanego Modułu Obsługi Końcowego Użytkowania, wspierającej zadania z obszaru wydawania dowodów osobistych, ewidencji ludności i aktów stanu cywilnego na terenie kraju. We wszystkich tych transakcjach sprzęt informatyczny każdorazowo nabywany był przez Spółkę pod konkretne zamówienie dla danej instytucji państwowej, bowiem jego tożsamość była zgodna ze specyfikacjami technicznymi, wymienionymi w umowach, których dotyczyły te zamówienia, transport organizował dystrybutor (producent, sprzedawca sprzętu), który dostarczał go bezpośrednio do klienta końcowego. Zatem Spółka, dokonując zakwestionowanych transakcji nie dysponowała wymienionym towarem. Dokonując oceny zakwestionowanych faktur organ wskazał, że dokumentowały one rzekome transakcje, polegające na jedno lub wielokrotnej sprzedaży i zakupie tego samego towaru w ciągu kilku dni od zakupu z doliczeniem niewielkiej marży. Transakcje te polegały bowiem na tym, że towar nabyty i zamówiony przez Spółkę od dostawców (N. System, T., A.) do bezpośredniej lub pośredniej realizacji umów z jednostkami sektora finansów publicznych (KGP, AMW, Inspektorat Uzbrojenia, Kancelaria Sejmu oraz MSWiA) był we wszystkich grupach transakcji w krótkim czasie sprzedawany fakturowo do firmy O. B., by fakturowo powrócić do innego podmiotu (A., N. System), a następnie w niektórych transakcjach był dalej fakturowo sprzedawany i odkupowany od innych podmiotów (ZSK). Przefakturowywanie to odbywało się w okresie, gdy towar fizycznie znajdował się w dyspozycji pomiotu dostarczającego sprzęt lub ostatecznego odbiorcy, co potwierdziły listy przewozowe i protokoły odbioru sprzętu. Zatem Spółka wystawiając sporne faktury, mające potwierdzać dokonane transakcje nie dysponowała wyspecyfikowanym w nich towarem. Organ zauważył, że prokurent firmy O.B. potwierdził w protokole czynności sprawdzających, że towar nigdy nie był fizycznie przez jego firmę odebrany. Stąd dalsza sprzedaż tego towaru i jego odkupienie również nie mogły zaistnieć. Kontrahenci nie mogli zatem ponosić ryzyka związanego z towarem, ani nim dysponować, skoro ten był już protokolarnie dostarczony do odbiorcy - instytucji państwowej. Fikcyjna sprzedaż i zakup towaru przez Spółkę dotyczyła każdorazowo sprzętu informatycznego zamówionego (skompletowanego indywidualnie) przez Spółkę i przeznaczonego dla konkretnego odbiorcy z jednostki sektora finansów publicznych, co wynikało ze specyfikacji technicznych, wymienionych w umowach zawartych przez te jednostki ze Spółką (transakcje 1-4) lub w umowach zawartych w związku z wykonywaniem zamówienia publicznego po postępowaniu przetargowym przez MSWiA, w których Spółka pośrednio miała brać udział (transakcje 5-6). Transakcje te odbywały się zatem wyłącznie na papierze, bo faktyczne dysponowanie tym towarem było niemożliwe. Towar ten przygotowywany był do realizacji przetargów, znajdował się w magazynach firm jego dostawców i z nich był transportowany bezpośrednio do klienta końcowego. Firmami uczestniczącymi w tym fikcyjnym procederze były O.B., I. System Technology, Zakład Systemów Komputerowych "Z", A., N. System. Natomiast w datach zawarcia rzekomych transakcji z tymi firmami, towar znajdował się w części lub w całości w dyspozycji ostatecznych odbiorców. Organ I instancji podał, że Spółka, realizując zamówienia wynikające z przetargów publicznych, dokonywała pod te konkretne umowy zamówień towarów, które były dostosowane do wymogów odbiorców. Miała przy tym pełną świadomość, że towary te w rzeczywistości przeznaczone były dla podmiotów ogłaszających przetargi, z którymi była bezpośrednio związana umowami lub związana była z firmami, które wygrały przetargi, dokonywała fakturowanych jedynie transakcji z innymi podmiotami, sprzedając im i odkupując natychmiast ten sam towar. Powyższe okoliczności stanowiły, zdaniem organu, podstawę do zakwestionowania Spółce w kontrolowanym okresie, prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez N. System, A. i Zakład Systemów Komputerowych Z. oraz uznania, że faktury wystawione przez Spółkę do O. B., Zakład Systemów Komputerowych Z., I. System Technology nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a podatek wynikający z tych faktur należało odprowadzić w oparciu o przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W odwołaniu od ww. decyzji Spółka zarzuciła wydanie jej z naruszeniem:

- art. 222 o.p. i art. 122 o.p. w zw. z art. 187§1 o.p. i art. 191 o.p., poprzez wybiórcze i dowolne rozpatrzenie materiału dowodowego a także dowolną, sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego i logiki jego oceną, prowadzącą do przyjęcia, że czynności udokumentowane wskazanymi w zaskarżonej decyzji fakturami VAT nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a u.p.t.u.,

- art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że w transakcjach wykonanych przez Spółkę i jej kontrahentów nie doszło do odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu przepisów u.p.t.u.,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., przez jego błędne zastosowanie w sytuacji, gdy kwestionowane faktury VAT dokumentowały faktyczne transakcje, a więc niespełnione były przesłanki umożliwiające jego zastosowanie,

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u., przez uniemożliwienie Spółce odliczenia podatku VAT od kwestionowanych faktur, dokumentujących nabycie towarów handlowych, w ten sposób naruszono również zasadę neutralności podatku VAT,

- art. 108 ust. 1 u.p.t.u., przez jego błędne zastosowanie w sytuacji, gdy przy faktycznie dokonanych czynnościach gospodarczych Spółki, brak było przesłanek do zastosowania tego przepisu.

W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że organ nie wykazał, iż kwestionowane faktury opisane w punktach 5 i 6 miały za swój przedmiot to samo, co - odpowiednio - umowa między Centrum P. MSWiA a Spółką M. oraz umowa między Centrum P. MSWiA a Spółką S. S.A. Skoro bowiem nie było innych transakcji skarżącego, wskazanych w punktach 5 i 6, a transakcje te były według organu fikcyjne, to niemożliwym było, aby Spółki M. i S. S.A. dysponowały tym towarem i wykonały swoje zamówienia publiczne. Zdaniem Spółki, sporne transakcje 5 i 6 były realne, w przeciwnym razie inny podmiot nie mógłby nabyć tych towarów i sprzedać ich ww. Spółkom. Zdaniem Spółki, decydujący był fakt, że transakcje faktycznie miały miejsce w datach, w których podatnik i kontrahenci mogli swobodnie dysponować towarami, a tej okoliczności organ nie zbadał i nie kwestionował w decyzji. Protokoły odbioru zostały sporządzone w celu udokumentowania transakcji i zabezpieczenia, że towar został faktycznie zakupiony, zatem podatnik i Spółka O.B. miały zamiar i chciały dokonać dostaw towarów. Podatnik zarzucił także, że w decyzji brak było dowodów na okoliczność, że towary były rzeczami oznaczonymi, co do tożsamości, więc niezastępowanymi w normalnym toku działalności gospodarczej. Wręcz przeciwnie, ilość egzemplarzy sprzętu komputerowego świadczyła o tym, że były to typowe urządzenia swobodnie dostępne na rynku dla każdego zainteresowanego. A zatem argument o wyjątkowości sprzętu, będący przedmiotem kwestionowanych transakcji był nietrafny. Spółka w odwołaniu powołała się również na rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-320/88, cytując jego fragmenty. Podniosła, że prawo podatkowe przewiduje niezależną formułę przeniesienia prawa do rozporządzania towarem, jak właściciel, a nie, jako właściciel. Według Spółki, przyjęta w u.p.t.u. definicja dostawy towarów jest za szeroka, natomiast przyjmując za komentarzem, podała, że prawo do rozporządzenia towarem, jak właściciel nie musi obejmować także możliwości zbycia rzeczy. Wskazano również, że nie miało znaczenia dla możliwości zawarcia skutecznej umowy sprzedaży, miejsce położenia rzeczy. Wobec powyższego wniesiono o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Decyzją z dnia 9 lipca 2015r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podtrzymując stanowisko w niej zawarte.

W odniesieniu do zarzutu dowolnej, wybiórczej i niejednolitej oceny transakcji nr 1-6, wskazał, że nie zakwestionowano nabycia towarów przez Spółkę od Firm: N. System (transakcja nr 1), T. (nr 2), I. (nr 3), A. (nr 4), D. (nr 5), A. (nr 6) z uwagi na fakt, że firmy te występowały w roli rzeczywistych dostawców sprzętu, co potwierdziła również Spółka w piśmie z dnia 9 listopada 2012r., przy czym w przypadku transakcji nr 1 – dostawa laptopów dla jednostek terenowych KGP została zrealizowana przez ich sprzedawcę N. System. Przewóz laptopów świadczony był częściowo za pomocą własnego środka transportu N. System, a częściowo przez kilka różnych podmiotów. W transakcji nr 2 – dostawa drukarek do Jednostki Wojskowej została zrealizowana, bo drukarki nabyte przez "T". J. G. w firmie "K" M. Sp. z o. o. zostały przetransportowane do klienta końcowego z magazynu Konica M.. W transakcji nr 3 – dostawa towarów dla Jednostki Wojskowej została fizycznie zrealizowana, bo zgodnie z wyjaśnieniami T., towar został bezpośrednio przekazany odbiorcy finalnemu, zgodnie z zamówieniem złożonym przez Spółkę z magazynu Centrum Logistycznego A.. W transakcji nr 4 – dostawa towarów dla Kancelarii Sejmu została fizycznie zrealizowana, bo transport towaru z A. został dokonany, poprzez zewnętrznego spedytora firmę S. Sp. z o. o. W transakcji nr 5 – D. uczestniczyło w faktycznej dostawie towarów do MSWiA w ten sposób, że sprzęt został przemieszczony do klienta końcowego z magazynu A. natomiast na fakturach wystawionych przez D. dla Spółki, jak odbiorcę wskazano MSWiA. W transakcji nr 6 – A. była faktycznym dostawcą towarów do MSWiA, a towar był odebrany z magazynu tej firmy w S. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że fakt opóźnienia w wystawianiu faktur przez pośredników uczestniczących przy zakupie towaru z I. (transakcja nr 3) w żaden sposób nie tłumaczył jednak celu i sensu dokonania transakcji sprzedaży przez Spółkę do O.B. towaru, który Spółka nabyła celem realizacji kontraktu z Inspektoratem Uzbrojenia. To, że Spółka sama otrzymała fakturę na zakup towarów, nie stało na przeszkodzie, by dokonała skutecznej transakcji sprzedaż na rzecz Inspektoratu Uzbrojenia. Na fakturze zakupu znajdowała się pieczątka z datą wpływu, która została przekreślona. Identyczny przypadek dotyczył również nabycia sprzętu w transakcji nr 6 od A. Kwestionowanych transakcji organ nie uznał za transakcje łańcuchowe. Przewidziana w nich fikcja prawna miała za zadanie przyspieszyć i uprościć obrót gospodarczy, ale nie powodowała jednak sytuacji, że za biorący udział w takiej dostawie, można było uznać każdy podmiot, który tylko formalnie na fakturze potwierdził fakty uczestnictwa w obrocie danym towarem.

Spółka nie godziła się również z ustaleniem, że transakcje nr 5 i 6 miały za swój przedmiot to samo, co odpowiednio, umowa zawarta pomiędzy MSWiA a M. oraz umowa zawarta pomiędzy MSWiA, a S.. Zdaniem Spółki, organ nie wykazał, że chodzi o ten sam konkretny towar, co w kwestionowanych transakcjach. W tej kwestii organ odwoławczy wyjaśnił, że na potrzeby postępowania zidentyfikowano 6 grup wielokrotnych transakcji tymi samymi towarami, które oznaczone zostały nr od 1 do 6. Spółka potwierdziła tożsamość sprzętu będącego przedmiotem transakcji nr 5 i 6. Ponadto w transakcji nr 5, jako odbiorca na fakturach wystawionych przez D. na rzecz Spółki figurowało MSWiA, natomiast w transakcji nr 6 odbiorcą zamówienia złożonego e-mailem przez Spółkę w A. było również MSWiA. Przy czym Spółka, krytykując ustalenia organu w zakresie przebiegu transakcji nr 5 i 6 nie podała innego przebiegu, niż ustalony w przedmiotowym postępowaniu przez organ. Natomiast próby konfrontacji ustaleń dokonanych przez organ nie powiodły się, bowiem Prezes Zarządu Spółki odmówił przesłuchania w charakterze strony, nie udzielono też odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego na okoliczność doprecyzowania transakcji nr 5 i 6.

Brak było również podstaw, by uznać za zasadny zarzut Spółki, że przy przedstawianiu kwestionowanych transakcji, organ stwierdził (przy każdej z nich), że ich przedmiotem był rzekomo jakiś szczególny, indywidualny sprzęt komputerowy. Zdaniem Spółki, ilość egzemplarzy sprzętu komputerowego (idące nierzadko w tysiące) świadczyły o tym, że były to typowe urządzenia swobodnie dostępne na rynku dla każdego zainteresowanego. Odpowiadając na ten zarzut, organ odwoławczy wskazał, że nie określono w decyzji ww. sprzętu, jako wyjątkowego, stwierdzono natomiast, że był to sprzęt o szczególnej specyfikacji, który na podstawie umów zawartych w wyniku przetargu miał być dostarczony danej jednostce sektora finansów publicznych, a ponadto był przedmiotem szeregu innych transakcji. Wobec tego zarzut, że ustalenia w sprawie były wewnętrznie sprzeczne i nielogiczne należało uznać za bezzasadny.

Nie zasługiwał na uwzględnienie także zarzut Spółki, że pozostawienie towaru, będącego przedmiotem kwestionowanych transakcji do dyspozycji Spółki i przez Spółkę do dyspozycji jej kontrahentów, spełniał przesłanki dostawy towarów. W tym kontekście organ II instancji podniósł, że zarówno firma O.B., występująca każdorazowo w transakcjach, jako pierwszy rzekomy nabywca towarów od Spółki, jak i inne podmioty, biorące udział w tych transakcjach nie uzyskały w rzeczywistości prawa do rozporządzania towarem, jak właściciel, ponieważ z góry było wiadomo, kto był nabywcą tego towaru, a do dnia sporządzenia protokołu odbioru, towar znajdował się u dostawcy. Faktu tego nie mogły podważyć protokoły przekazania sprzętu na rzecz tej firmy, gdyż poza podpisaniem tych dokumentów, nie dokonano żadnych czynności faktycznych, nie nastąpił przepływ towaru, ponieważ od początku było wiadome, że taki fizyczny przepływ nigdy nie nastąpi.

Nie zgodzono się również z argumentem Spółki podniesionym w odwołaniu, że organ pominął dowody, jakimi były wyjaśnienia prokurenta firmy O.B. dot. zamiaru dokonania dostawy towarów, co potwierdzać miały protokoły odbioru towarów, sporządzone w celu udokumentowania transakcji i zabezpieczenia, że towar został faktycznie zakupiony oraz że nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania danym towarem, jak właściciel. W ocenie organu, sam zamiar stron i sporządzenie odpowiedniej dokumentacji nie było wystarczające do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem, jak właściciel. Istotne było bowiem wydanie towaru, które pomiędzy Spółką, a O.B. nie zaistniało, co potwierdził prokurent tej firmy.

Organ odwoławczy zauważył ponadto, że zasada neutralności, czy wolności działalności gospodarczej odnosi się do transakcji, które w rzeczywistości maiły miejsce. W przedmiotowej sprawie sytuacja taka nie zaistniała, bowiem transakcje nie były faktycznymi zdarzeniami gospodarczymi, a jedynie stworzonym sztucznie obiegiem faktur. Wobec powyższego, korzyścią dla Spółki było nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego w oparciu o faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Prawidłowo ustalił organ I instancji, że zakwestionowane transakcje handlowe w kontrolowanym okresie nie były faktycznie dokonanymi czynnościami sprzedaży i nabycia towaru pomiędzy Spółką, a jej kontrahentami. Postępowanie kontrolne dowiodło, że Spółka dokonywała fikcyjnych transakcji dostaw towaru, będących przedmiotem zamówień publicznych, a następnie jego zakupem. Przy realizacji tych transakcji Spółka dokonywała wyłącznie wystawiania i przyjmowania faktur bez faktycznego obrotu towarowego, zatem organ II instancji nie dopatrzył się podniesionego przez Spółkę w odwołaniu, zarzutu naruszenia przepisów art. 86 i 88 u.p.t.u. Wbrew twierdzeniom Spółki, w rzeczywistości nie uzyskała ona nigdy prawa do rozporządzania towarami, jak właściciel ze spornych faktur. Zamiarem stron nie było przekazanie władztwa nad rzeczą Spółce, ale wyłącznie sztuczne podwyższanie wielkości obrotu. Z góry bowiem założony był schemat transakcji jedynie fakturowych, a w rzeczywistości Spółka nie sprzedawała, ani nie odkupowała tego towaru. Każdy z uczestników transakcji wiedział, że towar ten był i pozostanie w dyspozycji dystrybutora, a zatem w sprawie nie mogło dojść do dostawy towarów. Ustalenie to było podstawą zakwestionowania Spółce podatku należnego, podatku naliczonego z faktur mających dokumentować nabycie towarów przez Spółkę oraz powstania obowiązku podatkowego przewidzianego w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zatem zarzut dotyczący naruszenia ww. przepisu także uznano za niezasadny.

Organ odwoławczy wyjaśnił także przyczyny odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchania osób odpowiedzialnych za realizację kwestionowanych transakcji w Sp. S., M., w Sp. A.B., A.W., M.K., R.K., P.C., w Sp. A. i w Sp. D. z uwagi na fakt, że żądane dowody nie znalazły uzasadnienia ze względu na brak ich znaczenia dla sprawy. Firmy S. i M. były odpowiedzialne za realizację kontraktów z jednostkami sektora finansów publicznych, które zostały wykonane. Organy nie kwestionowały ani pierwotnego nabycia sprzętu od D. i A., ani sprzedaży tego sprzętu przez S. i M. do odbiorców końcowych. Ponadto przesłuchanie ww. osób w zakresie informacji dot. powszechnie stosowanej praktyki gospodarczej ich firm, co do przeprowadzania transakcji sprzętem komputerowym w kontrolowanym okresie nie miało znaczenia dla oceny autentyczności kwestionowanych transakcji. Dodatkowo organ podkreślił, że przesłuchanie ww. osób w zakresie przebiegu i przedmiotu transakcji pomiędzy A. i D. a Spółką i S., a zamawiającym nie miało znaczenia dla sprawy, bowiem transakcje te nie były kwestionowane. Wskazano też, że przesłuchanie ww. osób na okoliczność braku tożsamości sprzętu w kwestionowanych transakcjach nie miało znaczenia dla sprawy, gdyż Spółka fizycznie nigdy nie dysponowała tym sprzętem, bo towar nie był w ogóle przemieszczany do Spółki, a znajdował się w dyspozycji dystrybutora tego towaru (A., D.). Okoliczność ta potwierdziła fikcyjność tych transakcji, stąd kwestia tożsamości towaru w tych transakcjach nie mogła być brana pod uwagę, bo nie mogła odnosić się do nierzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca powieliła argumentację i zarzuty zawarte w odwołaniu, a ponadto rozszerzyła je, wskazując m.in. na:

1. niepełne i błędne ustalenia stanu faktycznego w zakresie transakcji nr 1, wynikające z braku zbadania sprzedaży laptopów przez stronę skarżącą do firmy E. z dnia 7 grudnia 2011r. oraz dalszego obrotu tym towarem tj. sprzedaży laptopów przez E. na rzecz E.. Według skarżącej, organ nie uznał tych transakcji za fikcyjne, pomimo, że nastąpiły one identycznie, jak transakcje zakwestionowane w tym postępowaniu, już po dostarczeniu laptopów odbiorcy końcowemu (KGP). Co więcej, transakcje te były wielokrotnie badane w ramach postępowań prowadzonych w zw. z wnioskami strony o zwolnienie spod egzekucji wierzytelności, wynikającej z jej umowy z KGP i uznane za skuteczne i niewadliwe. Zdaniem strony, organ II instancji zastosował w sprawie podwójne standardy w zakresie oceny tej i innych transakcji, bowiem w tych samych okolicznościach, jedne transakcje uznał za niemożliwe (sprzedaż dla O.B., zakup od A. i sprzedaż dla I. ), a inne za możliwe (sprzedaż dla E.),

2. błędnie ustalony charakter zasadniczej transakcji, przedmiotem której miał być najem, a nie sprzedaż laptopów. Dopiero od momentu dokonania odbioru laptopów rozpoczął bieg najem przedmiotu umowy. Tym samym do tego momentu, laptopy niezależnie od tego, w jakim miejscu się znalazły, nie mogły być używane przez najemcą (KGP). W momencie dokonywania kwestionowanych transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi od 25-30 listopada 2011r., laptopy nie zostały jeszcze oddane do używania na rzecz odbiorcy końcowego i nie można było twierdzić, że obrót nimi był z tego powodu niemożliwy,

3. w transakcji nr 5 nie zakwestionowano sprzedaży serwerów na rzecz C. 30 listopada 2011r., pomimo, że transakcja ta nie różniła się niczym od wszystkich zakwestionowanych w listopadzie 2011r. transakcji, co do daty, okoliczności jej przeprowadzenia i sposobu dokumentacji,

4. pominięcie ekonomicznej zasadności przedmiotowych transakcji, bowiem zwiększenie obrotów nie było procederem nielegalnym, czy też skutkującym uszczupleniem wpływów podatkowych, a sam cel był sprawą drugorzędną w kontekście skutków prawnopodatkowych. Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Natomiast odpowiadając na zarzuty strony skarżącej wskazał, że:

1. w kontekście 1 transakcji (opisanej w skardze) - prowadzone postępowanie dotyczyło wyłącznie miesiąca listopada 2011r., a jak wykazało postępowanie, transakcje pomiędzy stroną a firmami O.B., A., I. zostały ocenione, jak sztuczne, nieodpowiadające rzeczywistemu obrotowi gospodarczemu z uwagi na to, że laptopy te przed dostawą na rzecz KGP nie były fizycznie przemieszczane, a N. po skompletowaniu ich w dziale produkcji tej firmy, transportował je częściowo za pomocą własnego środka transportu, a częściowo przez kilka różnych firm, do klienta końcowego. Z danych zawartych w aktach sprawy wynikało, że 25, 29 i 30 listopada 2011r., tj,. w datach zawarcia rzekomych transakcji, pomiędzy stroną, a O.B., A. i I., towar mający być ich przedmiotem był już w znacznej części albo transportowany do jednostek organizacyjnych KGP, albo dostarczony i odebrany przez te jednostki. Skoro towar w większości trafił fizycznie 30 listopada 2011r. do końcowego odbiorcy, to Spółka nie mogła dokonywać sprzedaży tego sprzętu 25 listopada 2011r., jego odkupienia z dniu 29 listopada 2011r. oraz kolejnej sprzedaży 30 listopada 2011r.,

2. w kontekście kolejnego zarzutu, organ II instancji zauważył, że okoliczność, iż zakwestionowane transakcje laptopami miały miejsce przed oddaniem ich do używania odbiorcy końcowemu, nie powodowała zmiany oceny prawnej tych transakcji. W postępowaniu ustalono, że laptopy nabyto pod konkretne zamówienie dla KGP, zgodnie ze specyfikacjami technicznymi, wymienionymi w umowie. Z uwagi na fakt, że transport organizował sprzedawca towaru (N.), który dostarczał go bezpośrednio do klienta końcowego, to strona dokonując zakwestionowanych transakcji nie dysponowała wymienionym na fakturach towarem. A towar ten został przez stronę skarżącą nabyty do realizacji transakcji do KGP. Zatem firmy biorące udział w tych transakcjach nie uzyskały w rzeczywistości prawa do rozporządzania towarem, jak właściciel, ponieważ z góry było wiadomo, kto był nabywcą towaru, a do dnia sporządzenia protokołów jego odbioru, towar znajdował się u dostawcy. Wobec powyższego, to okoliczność braku przeniesienia prawa do rozporządzania towarem, jak właściciel, stanowiła o fikcyjności zakwestionowanych transakcji, co czyniło zarzut błędnego ustalenia charakteru zasadniczej transakcji za bezpodstawny,

3. w kontekście tego zarzutu (opisanego w pkt 3 skargi) - organ wskazał, że fakt realizacji zamówienia miał również znaczenie w transakcji nr 5, w ramach którego strona skarżąca dokonała sprzedaży serwerów na rzecz C. Serwery, które strona zakupiła w firmie D. dla realizacji kontraktu MSWiA miała fikcyjnie sprzedać 22 listopada 2011r. do O.B., następnie odkupić je, a 24 listopada 2011r. od N., dalej sprzedać 29 listopada 2011r. do Z., odkupić od tej firmy 30 listopada 2011r. oraz sprzedać 30 listopada 2011r. do C.. Sprzęt został dostarczony jednostce sektora finansów publicznych (MSWiA), zgodnie z zawartymi umowami. Stąd organy podatkowe nie miały powodu uznania, że transakcja dostawy tego towaru do C. była czynnością niedokonaną. Tym samym zarzut braku konsekwencji organów podatkowych, co do sposobu oceny kwestionowanej transakcji, należało uznać za bezzasadny,

4. w odniesieniu do zarzutu (opisanego w pkt 4 skargi) - organ zauważył, że przepisy prawa podatkowego nie zakazują zawierania i wykonywania umów sprzedaży w celu uzyskania pozytywnych referencji, jednakże zasada wolności działalności gospodarczej odnosi się do transakcji, które w rzeczywistości miały miejsce. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie zaistniała, bowiem sporne transakcje nie były faktycznymi zdarzeniami gospodarczymi, a jedynie stworzonym sztucznie obiegiem faktur. A zatem samo zwiększenie obrotów nie było okolicznością wskazującą na fikcyjność transakcji, powodem tym było zwiększenie obrotów, uzyskane w ciągu nierzeczywistych dostaw, realizowanych w kręgu tych samych podmiotów gospodarczych.

Ponadto organ II instancji stwierdził, że do przedmiotowej sprawy nie można było odnieść wyroku NSA z dnia 24 listopada 2003r., sygn. akt FSA 3/03, powołanego w skardze, gdyż zapadł on w odmiennym stanie faktycznym. Dotyczył bowiem braku opodatkowania podatkiem Vat sprzedaży towarów, w zw. z eksportem tych towarów za granicę i ponownym ich importem do kraju, co powodowało uzyskanie zwolnienia od cła, a w konsekwencji zwolnienie od podatku. Zatem ocenie w tej sprawie, podlegały faktyczne działania podmiotu, chcącego skorzystać z legalnych możliwości uniknięcia opodatkowania sprzedaży. Natomiast w niniejszej sprawie miały miejsce fikcyjne transakcje, na które nie miały wpływu powoływane przez stronę skarżącą okoliczności, takie, jak zgodny zamiar stron do przeprowadzenia transakcji, racjonalność, legalność, brak ryzyka uszczuplenia wpływów podatkowych, skutecznie i prawnie wiążące umowy sprzedaży, zapłata za transakcje i uiszczanie podatków.

Wobec powyższego uznano decyzję organu I instancji za prawidłową i wniesiono o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. dalej p.p.s.a.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania w podatku VAT za listopad 2011r. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju Co do zasady przez dostawę towarów rozumie się "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" (art. 7 ust. 1 cytowanej ustawy). Obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje zaś z chwilą wydania towaru (art. 19 ust. 1).

Jak wskazał NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 28 maja 2010r., sygn. akt I FSK 963/09, LEX nr 785433: "Nawiązując do tego ostatniego unormowania warto w tym miejscu odnotować, że zarówno w judykaturze jak i w piśmiennictwie podkreśla się, że z punktu widzenia opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług istotne jest nie tyle przeniesienie prawa własności, lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W unormowaniu tym chodzi zatem o aspekt faktyczny sprowadzający się do przekazania faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym. Przesądza o tym użycie w omawianym tu przepisie sformułowania "jak właściciel", który implikuje to, że prawodawca, nota bene za unormowaniami wspólnotowymi, wiąże moment powstania obowiązku podatkowego w VAT z chwilą uzyskania możliwości ekonomicznego dysponowania towarem przez nabywcę. Podkreśla się przy tym, że użyte w powyższym unormowaniu sformułowanie "dysponowania rzeczą jak właściciel" należy rozumieć szeroko. Taka konstrukcja normatywna ujawnia przy tym tę okoliczność, że prawodawca akcentuje za jej pomocą ekonomiczny aspekt przeniesienia władztwa nad towarem w taki sposób, by nabywca mógł nim dysponować podobnie jak właściciel. Taki zabieg redakcyjny wskazuje zarazem na to, że prawodawca nie utożsamia dostawy towarów z przeniesieniem własności w rozumieniu prawa cywilnego. Tym samym uprawniony staje się wniosek, że dokonując kwalifikacji danej czynności na potrzeby podatku od towarów i usług należy oderwać się od jej uwarunkowań cywilistycznych, a skoncentrować się na aspekcie faktycznym, ze szczególnym uwzględnieniem tego, czy w ramach danej czynności zrealizowany został obrót podlegający opodatkowaniu VAT. W konsekwencji dokonując koniecznej kwalifikacji zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować, czy zrealizowany został obrót, pod którym to pojęciem rozumieć należy przekazanie kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, że nabywca może nią rozporządzać jak właściciel, a taka możliwość pojawia się dopiero z chwilą przekazania towaru.

Ów ekonomiczny aspekt zdarzeń gospodarczych kreujących obowiązek podatkowy w VAT szczególnie wyraźnie znajduje swój wyraz w unormowaniach regulujących powstanie obowiązku podatkowego. Treść art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług świadczy o tym, że zdarzeniem, z wystąpieniem którego należy wiązać powstanie obowiązku podatkowego, co do zasady jest wydanie towaru lub wykonanie usługi. Przepis ten odzwierciedla regulacje przepisów wspólnotowych - zgodnie z art. 10 (2) VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L nr 145, str. 1 z późn. zm.), aktualnie art. 63 Dyrektywy Rady WE nr 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L . nr 347, str. 1), zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Brzmienie przepisu wspólnotowego, który w odniesieniu do powstania obowiązku podatkowego (co określa się w dyrektywach jako wymagalność podatku) posługuje się pojęciem "dostarczenie", uwidocznia jeszcze dobitniej faktyczny (ekonomiczny) charakter czynności skutkującej opodatkowaniem. Zarówno w prawie krajowym, jak w i przepisach dyrektyw zasadniczy skutek podatkowy przypisuje się więc faktycznym, ekonomicznym, aspektom danej czynności, który to aspekt eksponowany jest zarówno w piśmiennictwie jak i orzecznictwie krajowym i europejskim. Stąd też w żadnym razie nie można utożsamiać wydania towaru, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy, z wydaniem rzeczy w rozumieniu art. 348 i dalsze k.c. (choć niewątpliwie niejednokrotnie wydanie towaru w rozumieniu VAT będzie równocześnie wydaniem rzeczy w rozumieniu cywilistycznym) jak też nie można go mylić z przeniesieniem własności rzeczy.

Wpływ uwarunkowań ekonomicznych na kwalifikację czynności na potrzeby podatku od wartości dodanej (a zatem i krajowego podatku od towarów i usług) są zresztą dobitnie akcentowane w judykaturze europejskiej. Tak więc w wyroku ETS z dnia 20 lutego 1997r., sygn. C - 260/95 stwierdzono wprost, że kryterium ekonomiczne jest fundamentalne dla systemu VAT (Lex nr 83950, ECR 1997/2/I - 01005). Z kolei w wyroku z dnia 8 lutego 1990r., sygn. C - 320/88 przesądził, że "wyrażenie "dostawa towarów" w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym". W tej sytuacji "zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy, miało miejsce" (Lex nr 83931, ECR 1990/2/I - 00285). Rozwijając te poglądy podkreślono przy tym, że "dostawa towarów w rozumieniu VI Dyrektywy nie ogranicza się do cywilistycznego przeniesienia prawa własności. Istotne znaczenia ma przeniesienie ekonomicznego prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, pod warunkiem, że daje ono w praktyce nabywcy analogiczne prawa jak przeniesienie tytułu prawnego". Innymi słowy obrót dochodzi do skutku, gdy w następstwie tego zdarzenia nabywca może wykorzystywać wydane mu towaru w takim zakresie w jakim mógłby to czynić właściciel. Równocześnie podkreślono, że "pojęcie wykorzystania jest koncepcją unijną, co oznacza, że prawo cywilne obowiązujące w danym państwie członkowskim nie może wpływać na jego interpretację kontekście art. 4 VI Dyrektywy", a zarazem ze szczególnym naciskiem wyeksponowano to, że "przeniesienie prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel musi być rozumiana przede wszystkim jako przeniesienie ekonomicznego władztwa nad rzeczą" (por.: uwagi do art. 14 - 19 Dyrektywy Rady WE nr 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. (w:) Dyrektywa VAT. Komentarz pod red. K. Sachsa i R. Namysłowskiego, LEX 2008 za Systemem Informacji Prawnej LEX)."

Odnosząc powyższe rozważania (które sąd w składzie orzekającym w sprawie w pełni akceptuje) do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy podzielić należy pogląd, że zakwestionowane przez organ faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż firmy którym rzekomo zbywano towar zakupiony dla powiązanych kontraktami z podatnikiem, jednostek budżetowych nie uzyskały prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Skarżąca – jak bezsprzecznie wykazało przeprowadzone postępowanie – nie dokonywała więc na rzecz tych firm dostawy sprzętu komputerowego a także nie nabywała od nich sprzętu, ujętego w zakwestionowanych fakturach.

Skarżąca nie wykazała też by istniał jakikolwiek specyficzny gospodarczy sens uczestnictwa firm pośredniczących w opisanych w decyzjach transakcjach, powiązany z wywiązaniem się strony skarżącej z dostawy sprzętu na rzecz jednostek budżetowych. Skarżąca sama i bez sygnalizowanych choćby problemów zamawiała potrzebny, ściśle wyspecyfikowany w umowach sprzęt, nie angażując innych podmiotów w ten proces. Firmy którym na pewien okres czasu miano odsprzedawać sprzęt nie odgrywały zatem absolutnie żadnej roli na etapie pozyskiwania towarów, czy ich transportu do odbiorcy. Celem spornych transakcji wskazywanym przez podatnika było li tylko zwiększenie obrotów, uzyskanie pozytywnych referencji i podniesienie prestiżu dla pozyskania intratnych zamówień publicznych.

Co istotne, wystawianie zakwestionowanych faktur odbywało się w okresie, gdy towar fizycznie znajdował się w dyspozycji dostawców lub w dyspozycji ostatecznego odbiorcy - jednostki budżetowej, co potwierdziły listy przewozowe i protokoły odbioru sprzętu. W okolicznościach sprawy kontrahenci nie mogli ponosić ryzyka związanego z towarem, ani nim dysponować, skoro ten był już protokolarnie dostarczony do odbiorcy - instytucji państwowej. Dokonując oceny zakwestionowanych faktur organ wskazał, że "dokumentowały one rzekome transakcje, polegające na jedno lub wielokrotnej sprzedaży i zakupie tego samego towaru w ciągu kilku dni od zakupu z doliczeniem niewielkiej marży". Z twierdzeniem tym trudno się nie zgodzić, zwłaszcza, że fikcyjna sprzedaż i zakup towaru przez Spółkę dotyczyła każdorazowo sprzętu informatycznego zamówionego (skompletowanego indywidualnie) przez Spółkę i przeznaczonego dla konkretnego odbiorcy - jednostki sektora finansów publicznych, co wynikało ze specyfikacji technicznych, wymienionych w umowach zawartych przez te jednostki ze Spółką lub w umowach zawartych w związku z wykonywaniem zamówienia publicznego po postępowaniu przetargowym przez MSWiA, w których Spółka pośrednio miała brać udział. Prawidłowym było więc przyjęcie, że zakwestionowane transakcje odbywały się wyłącznie na papierze. Spółka, realizując zamówienia wynikające z przetargów publicznych, dokonywała pod te konkretne umowy zamówień towarów, które były dostosowane do wymogów odbiorców. Miała przy tym pełną świadomość, że towary te w rzeczywistości przeznaczone były dla podmiotów ogłaszających przetargi, z którymi była bezpośrednio związana umowami lub związana była z firmami, które wygrały przetargi, dokonywała fakturowanych jedynie transakcji z innymi podmiotami, sprzedając im i odkupując natychmiast ten sam towar.

Słusznie zatem na podstawie analizy dowodów zgromadzonych w sprawie oraz wszystkich okoliczności sprawy organy podatkowe doszły do przekonania, że zakwestionowane transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż nie doszło do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wbrew zarzutom skargi, w opinii Sądu postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Na gruncie niniejszej sprawy dokonano analizy obszernego, wielowątkowego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, oceniono dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Przeanalizowano wszystkie okoliczności związane z działalnością spółki, profilem tej działalności i sposobem prowadzenia transakcji.

Sam fakt, że strona nie zgadza się z dokonaną oceną materiału dowodowego i jest niezadowolona z rozstrzygnięcia nie świadczy jeszcze o wadliwości decyzji, a zatem zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 187 § 1, art. 122, art. 191, art. 121, art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) należy uznać za nieuzasadnione.

W tym miejscu przypomnieć należy, że zgodnie z brzmieniem art. 187 § 1 cytowanej ustawy organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W orzecznictwie podnosi się, że postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W świetle art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowo-prawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. I FSK 256/07, wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 993/09).

Takie stanowisko nawiązuje do treści art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 tej ustawy jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem to co nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie jest dopuszczane jako dowód. Należy też mieć na względzie, że chodzi o okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Zatem, gdy pewne okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy, to żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu nie należy uwzględnić. Zasada wyrażona w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej została rozwinięta w art. 181 § 1 tej ustawy, z którego wynika, że dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Na gruncie niniejszej sprawy nieuwzględnienie przez organy dowodów w postaci zeznań osób odpowiedzialnych za realizację kwestionowanych transakcji w Sp. S., M., w Sp. A.B., A. W., M.K., R.K., P.C., w Sp. A. i w Sp. D. było uzasadnione z uwagi na fakt, że dowody te – jak słusznie oceniono – nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Organy nie kwestionowały bowiem ani pierwotnego nabycia sprzętu od D. i A., ani sprzedaży tego sprzętu przez S. i M. do odbiorców końcowych. Ponadto przesłuchanie ww. osób w zakresie informacji dot. powszechnie stosowanej praktyki gospodarczej ich firm, co do przeprowadzania transakcji sprzętem komputerowym w kontrolowanym okresie nie miało znaczenia dla oceny autentyczności kwestionowanych transakcji. Kwestia ekonomicznego celu przeprowadzonych transakcji z firmą O.B. tak szeroko eksponowana przez skarżącą spółkę została wystarczająco wyjaśniona przed organami. Fakt, że organy nadały tej okoliczności inne znaczenie niż oczekiwał tego podatnik nie przesądza o wadliwości decyzji.

Ponadto strona skarżąca powołując się w gruncie rzeczy na zasadę optymalizacji podatkowej, a także na zasadę neutralności, czy kwestię swobody działalności gospodarczej zdaje się nie zauważać, że odnosić je należy do transakcji, które w rzeczywistości miały miejsce, a zatem transakcji i działań zgodnych z prawem, czego na gruncie niniejszej sprawy zabrakło. Zwracając natomiast uwagę na konieczność prowspólnotowej wykładni prawa krajowego, czy zapewnienia skuteczności praw zagwarantowanych przez przepisy wspólnotowe nie wskazuje w gruncie rzeczy jak postrzega te kwestie na gruncie niniejszej sprawy.

Zatem mając powyższe na uwadze, w opinii Sądu, organy podatkowe prawidłowo zastosowały do tak ustalonego stanu faktycznego art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania podatkowego, a zatem wyartykułowany w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci tychże przepisów nie może zostać uznany za zasadny.

Zgodnie ze wskazanymi przepisami podatnik co do zasady może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Wskazać należy, że unormowanie z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004r. był implementacją wówczas obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz. U.UE L77, Nr 145, poz. 1). Ten przepis dyrektywy stanowił, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17 (2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Podobnie jest na gruncie dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W związku z powyższym należy podnieść, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne bowiem powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu). Tymczasem w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze. Wystarczy tu wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07; 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07; 22 kwietnia 2009 r., I FSK 282/08; 13 października 2009 r., I FSK 829/08; 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; 19 listopada 2010 r., I FSK 1772/09; 19 listopada 2010 r., I FSK 1830/09; 3 grudnia 2010 r., I FSK 2079/09 wszystkie orzeczenia dostępne w bazie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z kolei w związku z prawidłowymi, w opinii Sądu ustaleniami organów podatkowych, że Skarżąca spółka w kontrolowanym okresie (listopad 2011r.) wystawiła faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych dokonując - w szczegółowo i wyczerpująco opisanych w decyzjach organów podatkowych przypadkach – wyłącznie wystawiania faktur bez faktycznego obrotu towarowego, należało uznać również i zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za niezasadny. Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten przenosi do polskiej ustawy postanowienia art. 21 ust. 1 lit. d VI Dyrektywy Rady a obecnie art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Jednolite orzecznictwo sądowe prezentuje pogląd, że znajduje on zastosowanie do wszystkich faktur, które nie dokumentują żadnej czynności.

W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że sam fakt wystawienia przez podatnika faktury i wykazania podatku należnego, powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty, albowiem zdarzeniem rodzącym obowiązek jego zapłaty nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. W konsekwencji, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji również istnieje obowiązek zapłaty podatku. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku (J. Fornalik, (w:) Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, s. 519).

W sprawie, nie mógł mieć również zastosowania art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wskazano wyżej, przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług są czynności obejmujące m. in. odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług. Z kolei - co do zasady - przez dostawę towarów rozumie się "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel", zaś obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje z chwilą wydania towaru. Zatem, na co Sąd zwracał uwagę powyżej, warunkiem koniecznym dokonania obrotu, który wywoływałby skutki podatkowe w podatku od towarów i usług jest wydanie towaru lub wykonanie usługi chyba, że prawodawca przewidział od tej zasady wyjątek. Takim wyjątkiem jest art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że w sytuacji, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. W wyroku z dnia 1 marca 2013r., sygn. akt I FSK 527/12 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził: "Cytowany przepis reguluje skutki tzw. "dostawy łańcuchowej". Jest to sytuacja, w której odbywają się co najmniej dwie dostawy pomiędzy co najmniej trzema podmiotami, przy czym towar wydawany jest bezpośrednio przez pierwszego dostawcę ostatniemu nabywcy. W takich przypadkach, mimo że faktyczne przemieszczenie towarów odbywało się tylko pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Oczywiście dostawy towarów nie dokonuje ostatni (finalny) nabywca, chociaż jest on również podmiotem biorącym udział w tych czynnościach.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego "przyjęta w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT fikcja prawna pozwalająca na przyjęcie, iż pomimo faktycznego przemieszczania towarów tylko pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w dostawie łańcuchowej, nie powoduje że za biorący udział w takiej dostawie można uznać każdy podmiot, który tylko formalnie na fakturze potwierdził fakt uczestnictwa w obrocie danym towarem. Ze względu bowiem na specyfikę dostaw łańcuchowych faktu gospodarczego uzasadnienia uczestnictwa danej jednostki w takiej transakcji nie należy poszukiwać na etapie przemieszczania danego towaru, ale na etapie jego pozyskiwania (zamawiania). W literaturze podkreśla się, że do sytuacji, gdy kilku przedsiębiorców zawiera umowy dotyczące tego samego towaru dochodzi, gdy składający zamówienie poszukuje produktów rzadko występujących na rynku. Zwraca się on wtedy o dostarczenie takiego towaru do swojego dostawcy, ten z kolei zamawia potrzebny produkt u wyspecjalizowanego pośrednika, a pośrednik kontaktuje się z hurtownikiem. Czasem też konieczne jest zamówienie danego towaru bezpośrednio u producenta. Ekonomicznym uzasadnieniem do uczestnictwa wielu podmiotów w dostawie łańcuchowej towaru jest specyfika danego towaru lub trudności w pozyskaniu takiego towaru, np. ze względu na koszty, co często wiąże się z unikatowym jego charakterem."

Zgadzając się w całości z cytowanym stanowiskiem i odnosząc do okoliczności niniejszej sprawy stwierdzić należy, że rację miały organy podatkowe, które nie dostrzegły w rozpoznawanej sprawie tego specyficznego gospodarczego sensu uczestnictwa firm O.B., I. czy Zakład Systemów Komputerowych Z. w transakcjach mających na celu wywiązanie się strony skarżącej z dostawy sprzętu na rzecz jednostek budżetowych. Skarżąca spółka bowiem w celu realizacji zobowiązań względem kontrahenta sama zamówiła (bez żadnych problemów) stosowny, ściśle wyspecyfikowany w umowach sprzęt nie angażując wskazanych wyżej spółek w całość transakcji polegających na pozyskaniu sprzętu informatycznego i dostarczeniu go danej jednostce budżetowej. Sporne transakcje polegające w istocie na sprzedaży i odkupieniu towaru przeznaczonego docelowo dla całkiem innego podmiotu i to dzień po dniu, nie miały zatem jakiegokolwiek związku z istnieniem zobowiązania skarżącej spółki w stosunku do tych jednostek. Firmy którym na pewien okres czasu miano odsprzedawać sprzęt nie odgrywały absolutnie żadnej roli na etapie pozyskiwania towarów, czy ich transportu do odbiorcy. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym zeznań prokurenta spółki O.B. jednoznacznie wynika, że jedynym celem spornych transakcji było zwiększenie obrotów, uzyskanie pozytywnych referencji i podniesienie prestiżu dla pozyskania intratnych zamówień publicznych. Skarżąca Spółka w swoich twierdzeniach – także w czasie postępowania sądowo-administracyjnego – bezsprzecznie i jednoznacznie przedstawiała takie uzasadnienie zakwestionowanych transakcji. Cel ten abstrahuje więc całkowicie od ekonomicznego uzasadnienia tzw. dostaw łańcuchowych.

Wyżej zaprezentowane stanowisko w pełni koresponduje z innymi rozstrzygnięciami spraw podatkowych w podatku od towarów i usług Spółki W. Spółka z o.o. w upadłości układowej w K. (poprzednio; Biuro "K" spółka z o.o. w K.) powziętymi zarówno przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie jak i Naczelny Sad Administracyjny.

W sprawie I SA/Kr 339/14 WSA w Krakowie, wyrokiem z dnia 1 lipca 2014r. oddalił skargę podatnika na decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006r. a NSA wyrokiem z 8 listopada 2016r. I FSK 204/15, oddalił jego skargę kasacyjną.

W sprawie I SA/Kr 1346/13 WSA w Krakowie wyrokiem z dnia 3 października 2013r. oddalił skargę podatnika na decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2010r. a NSA wyrokiem z 26 czerwca 2014r. I FSK 284/14, oddalił jego skargę kasacyjną.

W sprawie I SA/Kr 645/14 WSA w Krakowie, wyrokiem z dnia 29 października 2014r. oddalił skargę podatnika na decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2010r. a NSA wyrokiem z 25 października 2016r. I FSK 325/15, oddalił jego skargę kasacyjną.

W sprawie I SA/Kr 92/15 WSA w Krakowie wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2015r. oddalił skargę podatnika na decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007r., wyrok nie jest prawomocny.

W sprawie I SA/Kr 270/16 WSA w Krakowie wyrokiem z dnia 2 grudnia 2016r. oddalił skargę podatnika na decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008r., wyrok nie jest prawomocny.

We wszystkich wskazanych rozstrzygnięciach doszło do stwierdzenia niemal identycznych nieprawidłowości, identyczna była też metodyka działań podatnika i sposób jego argumentacji.

Odrębnością niniejszej sprawy jest złożenie przez Skarżącą Spółkę w toku postępowania sądowo-administracyjnego, wniosku o skierowanie przez tut. Sąd do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytań prejudycjalnych o następującej treści;

1. "Czy w związku z transakcjami w ramach których jej strony realizowały specyficzny i legalny cel gospodarczy, polegający w szczególności na zwiększeniu obrotów stron transakcji w celu zwiększenia ich wiarygodności finansowej a w wyniku realizacji których żadna ze stron transakcji nie osiągnęła korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej, a strony transakcji opodatkowały te transakcje i rozliczyły z tego tytułu podatek VAT, można odmówić stronom takich transakcji prawa do odliczenia VAT naliczonego"

2. "Czy w związku z transakcjami w ramach których jej strony realizowały specyficzny i legalny cel gospodarczy, polegający w szczególności na zwiększeniu obrotów stron transakcji w celu zwiększenia ich wiarygodności finansowej a w wyniku realizacji których żadna ze stron transakcji nie osiągnęła korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej, a strony transakcji opodatkowały te transakcje i rozliczyły z tego tytułu podatek VAT, powinien znaleźć zastosowanie art. 203 Dyrektywy VAT".

Oceniając zasadność wniosku o skierowanie powyższych pytań prejudycjalnych do Trybunału Sprawiedliwości UE, należy zauważyć, że przesłanki dopuszczalności skierowania pytania prawnego do TS UE zostały określone w art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej TF UE). Są one następujące: pytanie prawne musi dotyczyć wykładni lub/i ważności przepisów prawa wspólnotowego, kwestia wykładni lub/i obowiązywania prawa wspólnotowego została podniesiona przed sądem lub trybunałem państwa członkowskiego oraz rozstrzygnięcie tej kwestii jest niezbędne do wydania przez sąd lub trybunał orzeczenia. Z użytego w art. 267 TF UE pojęcia "niezbędne" należy wnioskować, że ostatnio wymieniona przesłanka nie zachodzi w sytuacjach, gdy odpowiedź na pytanie prawne w żaden sposób nie wpłynie na wynik sprawy lub gdy wykładnia prawa wspólnotowego nie ma odniesienia do istoty sprawy lub przedmiotu skargi.

Analiza treści zaproponowanych przez stronę skarżącą pytań prejudycjalnych prowadzi do wniosku, iż nie tylko nie zachodzi potrzeba zwrócenia się do TS UE ale i zadanie tak sformułowanych pytań byłyby sprzeczne z dyspozycją powołanego art. 267 TF UE.

Jak wyżej wykazano, w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym stwierdzono iż zakwestionowane faktury dokumentowały rzekome transakcje, odbywające się wyłącznie "na papierze" polegające na jedno lub wielokrotnej sprzedaży i zakupie tego samego towaru w ciągu kilku dni od zakupu z doliczeniem niewielkiej marży. Nie został zatem przy nich zrealizowany obrót, pod którym to pojęciem rozumieć należy przekazanie kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, że nabywca może nim rozporządzać jak właściciel, czyli dowolnie. Tymczasem art. 19 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług, odzwierciedlający regulacje przepisów wspólnotowych - art. 10 (2) VI Dyrektywy Rady i aktualnie art. 63 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE – wyraźnie stanowi o tym, że zdarzeniem, z wystąpieniem którego należy wiązać powstanie obowiązku podatkowego, co do zasady jest wydanie towaru lub wykonanie usługi. Skarżąca natomiast powołując się zasadę neutralności podatkowej czy kwestię swobody działalności gospodarczej zdaje się chyba nie zauważać, że odnosić je należy do transakcji, które w rzeczywistości miały miejsce, co – jak wykazano – nie dotyczy zakwestionowanych w niniejszej sprawie transakcji. Ponadto, formułując postulowane pytania prejudycjalne, Skarżąca całkowicie dystansuje się do wyników postępowania podatkowego (zaaprobowanych obecnie przez Sąd) i czyni w tych pytaniach założenie legalności realizowanego celu gospodarczego transakcji mającego legitymizować odliczanie podatku od towarów i usług także co do czynności uznanych za fikcyjne. Tymczasem na ocenę realności czy fikcyjności dokonanych transakcji nie mogły mieć wpływu powoływane przez Skarżącą okoliczności takie, jak zgodny zamiar stron do przeprowadzenia transakcji, racjonalność, legalność, brak ryzyka uszczuplenia wpływów podatkowych, skutecznie i prawnie wiążące umowy sprzedaży, zapłata za transakcje i uiszczanie podatków.

Dotychczasowe orzecznictwo Trybunału jednoznacznie potwierdza, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane a nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Co istotne, stosowanie powyższych zasad nie jest zależne od woli stron i nie może podlegać modyfikacji, nawet takiej która miałaby być uzasadniona ważnym celem gospodarczym podatnika (por. tezy zawarte w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości; z dnia 13 grudnia 1989r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, z dnia 17 września 1997r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabrück-Land przeciwko Bernhard Langhorst (Niemcy), z dnia 15 października 2002r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec, z dnia 19 września 2000r. sprawa C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken (Niemcy), z dnia 6 listopada 2003r. w sprawach połączonych C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Karageorgou, Petrova i Vlachos przeciwko Elliniko Dimosio (Grecja) czy z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 Genius Holding przeciwko Staatssecretaris van Financiën (Holandia))

Trybunał Sprawiedliwości równie często wypowiadał się także w sprawie podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy czy art. 203 Dyrektywy 112 jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze.

Kolejne pytanie do TSUE, w kwestiach już szeroko omawianych, dostatecznie wyjaśnionych i nie budzących wątpliwości w orzecznictwie tego Trybunału, nie byłoby więc uzasadnione. Sprzeczne z treścią art. 267 TF UE byłoby też skierowanie pytania prejudycjalnego nie dotyczącego wykładni lub ważności przepisów prawa wspólnotowego, zwłaszcza w sytuacji gdy strona skarżąca w istocie nie kwestionowała wykładni lub obowiązywania prawa wspólnotowego a koncentrowała się na wykazywaniu wadliwości ustaleń faktycznych i oceny organów w zakresie stwierdzenia fikcyjności transakcji objętych zakwestionowanymi fakturami. Przedstawione pytania wyraźnie bowiem bazują na okolicznościach sprawy przedstawianych w takiej wersji, w jakiej je widzi strona skarżąca, nie zaś organy i obecnie po kontroli decyzji, sąd administracyjny, co czyni te pytania jedynie teoretycznymi. Okoliczności sprawy pozwalają także uznać, że rozstrzygnięcie objętej pytaniami kwestii nie jest niezbędne do wydania przez sąd administracyjny orzeczenia, w rozumieniu art. 267 TF UE.

Mając więc powyższe na uwadze Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku Skarżącej Spółki w przedmiocie sformułowanych pytań prejudycjalnych.

Uwzględniając wszystkie wskazane wyżej okoliczności, należało stosownie do art. 151 p.p.s.a. orzec o oddaleniu skargi.