Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1900/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 6 ust. 9 pkt 1
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA (del.) Danuta Małysz, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 27 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 138/13 w sprawie ze skargi T. [...] S.A. z siedzibą w W. (obecnie: O. S.A. z siedzibą w W.) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach z dnia 14 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2008 rok oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 27 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 138/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w sprawie ze skargi T. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach z 14 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję z 22 marca 2010 r.; określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; oraz zasądził zwrot kosztów postępowania.

I.2. Uzasadniając wyrok, WSA wskazał, że decyzją z 14 września 2010 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy własną decyzję z 22 marca 2010 r., którą uchyliło w całości własną decyzję z 20 lutego 2009 r. i w to miejsce orzekło o uchyleniu decyzji z 30 września 2008 r. wydanej przez Wójta Gminy L. oraz określiło spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 65.688 zł w miejsce zobowiązania w tym podatku w kwocie 65.676 zł.

Postanowieniem z 20 lipca 2009 r. SKO wznowiło postępowanie zakończone decyzją ostateczną z 20 lutego 2009 r. z uwagi na spełnienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.). W ocenie SKO nowym istotnym dowodem w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego na 2008 r., istniejącym w dniu wydania decyzji, a nieznanym organowi, jest deklaracja na podatek od nieruchomości na 2008 r., złożona przez spółkę w organie pierwszej instancji 15 stycznia 2008 r. Dokument ten jest dowodem istotnym, bowiem gdyby materiał dowodowy zawierał obie złożone przez podatnika deklaracje na podatek od nieruchomości, decyzja organu podatkowego określałaby zobowiązanie w innej - wyższej - wysokości.

I.3. Spółka wniosła skargę na ostateczną decyzję wznowieniową, zarzucając naruszenie:

1) art. 21 § 3 oraz art. 207 w zw. z art. 165 § 1, § 2 i § 4 oraz w zw. z art. 151 i art. 151a Ordynacji podatkowej z uwagi na brak wszczęcia postępowanie podatkowego w sprawie podatku od nieruchomości za 2008 r., w związku z czym decyzja ta została wydana poza postępowaniem podatkowym;

2) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. nr 121, poz. 844 ze zm.; dalej u.p.o.l.) oraz w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej ze względu na wadliwość uzasadnienia zaskarżonej decyzji, które polega przede wszystkim na nieprzedstawieniu uzasadnienia faktycznego i prawnego w zakresie przedmiotu opodatkowania od spornych budowli;

3) art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż do wymiaru podatku od nieruchomości w zakresie budowli przyjęto podstawę opodatkowania ustaloną niezgodnie z ostatnim z wymienionych przepisów – organy podatkowe pominęły ustalenie tej wartości według stanu na 1 stycznia 2008 r. i przyjęły wartość zadeklarowaną przez podatnika w poprzednim roku podatkowym, choć z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l wynika, że podstawą opodatkowania od budowli jest wartość aktualna na 1 stycznia roku podatkowego, dla którego dokonuje się obliczenia podatku.

I.4. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie.

I.5.1. Poprzednim wyrokiem z 19 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 635/10 WSA w Kielcach uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, uznając, że nie wystąpiły przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, brak więc było podstaw do wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną z 20 lutego 2009 r. Ujawnienie drugiej deklaracji obejmującej 2m² gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz 1,05 m² budynku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą nastąpiło 15 stycznia 2008 r., bo w tym dniu podatnik złożył ją organowi pierwszej instancji. Tym samym SKO nie może w sposób zasadny twierdzić, że jej ujawnienie nastąpiło po wydaniu przez nie decyzji 20 lutego 2009 r.

I.5.2. Powyższy wyrok został zaskarżony przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze skargą kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z 9 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 994/11 NSA uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA w Kielcach, bowiem w jego ocenie deklaracja na podatek od nieruchomości na 2008 r., w której wykazano do opodatkowania 2 m² gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz powierzchnię 1,05 m² budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej jest nowym dowodem w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Deklaracja jakkolwiek była w dyspozycji organu pierwszej instancji, to nie została ujęta przy wydawaniu decyzji przez ten organ i nie znajdowała się w aktach sprawy przesłanych do SKO w związku z wniesieniem odwołania.

I.5.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając skargę i uwzględniając wytyczne NSA, uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, choć z innych przyczyn niż w niej wskazane. W ocenie NSA stanowisko Sądu pierwszej instancji nie zostało poparte argumentacją prawną, która pozwalałaby stwierdzić, z jakich przepisów WSA wywiódł pogląd o braku obowiązku wydania jednej decyzji i możliwości wydania przez ten sam organ podatkowy, w stosunku do tego samego podatnika i za ten sam okres, więcej niż jednej decyzji.

WSA przyjął tym razem, że druga deklaracja nie była dowodem istotnym, bowiem z przepisów u.p.o.l. nie wynika obowiązek wykazania wszystkich nieruchomości stanowiących przedmiot opodatkowania w jednej deklaracji, jak i objęcia wszystkich nieruchomości, co do których podatnik złożył odrębne deklaracje, jedną decyzją. Przedmiotem obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, a z tego powodu również przedmiotem samoobliczenia podatku od nieruchomości i składanych w nim deklaracji podatkowych - stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 9 u.p.o.l. - są określone w art. 2 ustawy nieruchomości i obiekty budowlane, tj. grunty, budynki lub ich części, budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wysokość podatku określona jest dla gruntów i budynków w stawkach kwotowych, zaś dla budowli w stawkach procentowych (art. 5 u.p.o.l.) Taka konstrukcja podatku wskazuje, że w podatku od nieruchomości opodatkowaniem objęte są poszczególne przedmioty opodatkowania (grunt, budynek, budowla). Przepis art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. nakłada na osoby prawne obowiązek składania organowi podatkowemu, właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotu opodatkowania, deklaracji na podatek od nieruchomości oraz korygowania deklaracji w razie zaistnienia zdarzeń mających wpływ na wysokość opodatkowania. Przepisy u.p.o.l. nie przewidują zatem obowiązku zadeklarowania w jednej deklaracji podatkowej wszystkich, to jest różnych, odrębnych i niezależnych od siebie przedmiotów opodatkowania. Ustawodawca założył bowiem możliwość złożenia więcej niż jednej deklaracji w sytuacji różnych przedmiotów opodatkowania, przy czym założenie to nie jest ograniczone wyłącznie do przypadków, gdy przedmiot opodatkowania położony jest na terenie właściwości różnych organów podatkowych. Z uwagi na konstrukcję podatku od nieruchomości, który jest podatkiem majątkowym, dla wielkości podatku nie ma znaczenia, czy jedna deklaracja obejmuje wszystkie posiadane i będące przedmiotem opodatkowania nieruchomości, czy podatnik składa odrębne deklaracje obejmujące poszczególne, odrębne nieruchomości. Obowiązku złożenia jednej deklaracji nie można wyprowadzić też z art. 6 ust. 9 u.p.o.l. nakładającego na podatnika obowiązek odpowiedniego skorygowania deklaracji w razie zaistnienia zdarzenia mającego wpływ na wysokość opodatkowania w danym roku, w szczególności zmiany sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia zdarzenia. Przepis ten odnosi się do korekty deklaracji obejmującej konkretny przedmiot opodatkowania. Nie obejmuje swoim zakresem zdarzenia w postaci np. nabycia nieruchomości, co do której obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku (art. 6 ust. 1 u.p.o.l.). WSA dalej wskazał, że zgodnie z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Stosownie do art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, organ określa w decyzji wysokość zobowiązania podatkowego, w przypadku stwierdzenia, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. WSA stwierdził więc, że przepisy Ordynacji podatkowej nie upoważniają organów do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa w tej samej wysokości, co zobowiązanie zadeklarowane przez podatnika.

Z akt sprawy wynika zaś, że 14 stycznia 2008 r. została złożona deklaracja na podatek od nieruchomości, w której podatnik wykazał do opodatkowania 39,65 m² budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budowle o wartości 2.461.124 zł, następnie 15 stycznia 2008 r. podatnik złożył drugą deklarację na podatek od nieruchomości na 2008 r., wykazując do opodatkowania 2 m² gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz powierzchnię 1,05 m² budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej (budki telefoniczne). Zostały zatem złożone odrębne deklaracje obejmujące różne przedmioty opodatkowania. Wydając decyzję wymiarową z 30 września 2008 r., utrzymaną w mocy decyzją SKO z 20 lutego 2009 r., Wójt Gminy L. zakwestionował podstawę opodatkowania oraz wartość budowli wykazanych w deklaracji z 14 stycznia 2008 r. z uwagi na wyłączenie z podstawy opodatkowania obiektów niebędących w ocenie spółki budowlami - linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych i decyzja w tym zakresie zastąpiła złożoną przez podatnika deklarację. Wykazana w deklaracji złożonej 15 stycznia 2008 r. wartość gruntu, jak i budynku nie była natomiast kwestionowana przez organ. Oznacza to, że skoro podatnik złożył deklaracje odrębne, dotyczące różnych przedmiotów opodatkowania, zaś organ w stosunku do jednej zakwestionował wysokość zadeklarowanego podatku od nieruchomości, określając w decyzji wysokość zobowiązania podatkowego, to na wysokość opodatkowania kabli telekomunikacyjnych w kanalizacji kablowej stanowiących przedmiot decyzji opodatkowanie budek telefonicznych nie miało jakiegokolwiek wpływu. Nawet w przypadku zakwestionowania podstawy opodatkowania w przypadku budek telefonicznych nie było przeszkód do wydania decyzji obejmującej budki jako odrębny przedmiot opodatkowania. Z uwagi na konstrukcję podatku od nieruchomości, który jest podatkiem majątkowym od posiadania rzeczy, sytuacja, w której wobec podatnika zostanie wydana jedna decyzja obejmująca wymiarem wszystkie posiadane przez niego nieruchomości, i sytuacja, w której wydanych zostanie kilka decyzji, które łącznie nieruchomości te obejmą, nie ma znaczenia dla rzeczywistej wielkości obciążenia podatkowego, jakie z tytułu podatku od nieruchomości poniesie podatnik za dany rok podatkowy. WSA stwierdził więc, że złożenie drugiej deklaracji na podatek od nieruchomości obejmującej budki telefoniczne nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu opodatkowania podatkiem od nieruchomości kabli telekomunikacyjnych w kanalizacji kablowej. W świetle więc art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej za niezasadne WSA uznał rozstrzygnięcie SKO, że druga deklaracja na podatek od nieruchomości na 2008 r. złożona w organie pierwszej instancji 15 stycznia 2008 r. jest dowodem istotnym. Brak więc było podstaw do wznowienia postępowania podatkowego.

II. Samorządowe Kolegium Odwoławcze za pośrednictwem swojego pełnomocnika - radcy prawnego zaskarżyło powyższy wyrok w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.):

1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez błędne przyjęcie, że SKO z naruszeniem art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej dokonało wznowienia postępowania podatkowego, uznając deklarację na podatek od nieruchomości na 2008 r. (od budek telefonicznych i zajętych pod nie gruntów) złożoną w organie pierwszej instancji 15 stycznia 2008 r. za istotny dowód w sprawie, podczas gdy w stanie faktycznym oczywistym jest, że deklaracja stanowiła nowy, istotny i nieznany organowi dowód dający podstawę do wznowienia postępowania;

2) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy - art. 21 § 3 w zw. z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że dopuszczalne jest wydanie więcej niż jednej decyzji dla jednego podatnika w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego od przedmiotów opodatkowania położonych na terenie jednej gminy, w sytuacji gdy przepis ten takiej możliwości nie przewiduje.

SKO wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

III. Spółka nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 179 p.p.s.a. do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

IV. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

IV.1. W oparciu o zawarte w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej uregulowanie prawne, które do wznowienia postępowania wymaga na tej podstawie kumulatywnego spełnienia trzech przesłanek - tj.: (1) nowe okoliczności faktyczne i dowody wyjdą na jaw po wydaniu decyzji ostatecznej - wcześniej nie były temu organowi znane (dlatego są nowe), (2) winny były istnieć już wcześniej (to jest w chwili wydania decyzji ostatecznej), (3) są istotne dla sprawy, co oznacza, że mogły mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy - trafnie WSA w Kielcach skonstatował okoliczność, że ocena SKO, że deklaracja skarżącej z 15 stycznia 2008 r. jest dokumentem nowym w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, została zaaprobowana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w sprawie wyroku z 9 stycznia 20013 r., sygn. akt II FSK 994/11. Uchylając wyrok WSA w Kielcach z 19 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 635/10, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił bowiem ocenę Kolegium, że złożona 15 stycznia 2008 r. druga deklaracja na podatek od nieruchomości na rok 2008, w której wykazano do opodatkowania 2 m² gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz powierzchnię 1,05 m² budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej (budki telefoniczne) jest nowym dowodem w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Trafnie WSA uznał, że jest tym poglądem związany zgodnie z art. 190 p.p.s.a.

IV.2. Takiego zdecydowanego stanowiska Naczelny Sąd Administracyjny nie zajął natomiast w odniesieniu do kolejnej przesłanki wznowienia. Dla rozstrzygnięcia, czy zachodziła przesłanka wznowienia określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordyancji podatkowej, znacząca była bowiem również ocena, czy wskazana deklaracja była dowodem istotnym dla wyniku postępowania. W tym zakresie NSA wskazał, że wywody WSA w kwestii braku w u.p.o.l. przepisów, nakazujących organowi podatkowemu uwzględnienie w jednej decyzji określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości wszystkich przedmiotów opodatkowania danego podatnika, nie zostały poparte argumentacją prawną. NSA podkreślił, że w związku z tym nie można stwierdzić, z jakich przepisów WSA wywiódł pogląd o braku obowiązku wydania jednej decyzji i możliwości wydania przez ten sam organ podatkowy, w stosunku do tego samego podatnika i za ten sam okres więcej niż jednej decyzji. W ocenie NSA, WSA przywołał tylko okoliczności faktyczne, utrudniające modelowe działanie i wydawanie jednej decyzji w stosunku do jednego podatnika.

Słusznie zatem postąpił WSA w Kielcach, ograniczając się w postępowaniu po uchyleniu poprzedniego wyroku do przeprowadzenia oceny, czy deklaracja skarżącej z 15 stycznia 2008 r. była dowodem na tyle istotnym w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, że mógłby mieć on wpływ na wynik postępowania zakończonego ostateczną decyzją. Za uzasadniony uznaje Naczelny Sąd Administracyjny w rozpatrywanej sprawie pogląd, że deklaracja skarżącej z 15 stycznia 2008 r. nie była dowodem istotnym w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, bowiem z przepisów u.p.o.l. nie wynika obowiązek wykazania wszystkich nieruchomości stanowiących przedmiot opodatkowania w jednej deklaracji, jak i objęcia wszystkich nieruchomości, co do których podatnik złożył odrębne deklaracje, jedną decyzją.

Zgadzając się z tą oceną należało przede wszystkim mieć na uwadze treść art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l., według którego przepisy u.p.o.l. regulujące postępowanie podatkowe oparte na technice samoobliczenia, jak w rozpatrywanej sprawie, nie wprowadzają wyraźnego zakazu złożenia więcej niż jednej deklaracji na poszczególne przedmioty opodatkowania. Zakaz taki nie wynika bowiem ani z przyjętego przez ustawodawcę sposobu rozliczania, ani z przyjętej metody liczenia podstawy opodatkowania i stawek podatku. Stąd też w przypadku określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości od przedmiotów opodatkowania wykazanych w jednej z deklaracji (z pominięciem niewykazanych przedmiotów opodatkowania), nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa. Organ podatkowy może bowiem wydać następną decyzję, o ile będą zachodziły przesłanki, o jakich mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, w której orzeknie w pozostałym zakresie. Gdyby wszystkie przedmioty opodatkowania jednego podatnika objęte zostały obowiązkiem prawnym zadeklarowania w jednej deklaracji podatkowej, prawodawca wskazałby jeden przyjmujący i kontrolujący tę jedną deklarację organ podatkowy – właściwy pomimo odmiennych miejsc położenia przedmiotów opodatkowania, czego jednak nie uczynił. Brak tego rodzaju regulacji ustawowej oraz treść obowiązującej regulacji prawnej art. 6 ust. 9 u.p.o.l wskazuje, że opodatkowanie różnych przedmiotów opodatkowania zgłoszone w różnych deklaracjach podatkowych, w tym również różnym miejscowo właściwym organom podatkowym wymienionym w art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l., w sytuacji braku wpływu na określenie prawidłowej – w relacji do nich – wysokości zobowiązania podatkowego, nie może naruszyć prawa (vide wyroki NSA z 30 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 2120/09; z 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 182/11; orzeczenia.nsa.gov.pl).

Warto również wskazać na art. 2 ust. 1 pkt 1–3 u.p.o.l., w którym zostały wymienione składniki majątkowe podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (przedmioty opodatkowania tym podatkiem). Każdy z wymienionych w tym przepisie składników majątkowych (grunt, budynek lub jego część, budowla lub jej część związana z prowadzeniem działalności gospodarczej) jest odrębnym, samodzielnym przedmiotem opodatkowania. Każdy z tych samodzielnych przedmiotów opodatkowania (wraz ze stroną podmiotową opodatkowania) konstytuuje odrębne zobowiązanie w podatku od nieruchomości. Zobowiązanie w podatku od nieruchomości nie jest oparte na konstrukcji łącznego zobowiązania.

W tym stanie rzeczy podatnik, do którego należy kilka przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości we właściwości organu podatkowego, jest uprawniony do wykonania obowiązku z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. bądź w jednej deklaracji, obejmującej wszystkie przedmioty opodatkowania we właściwości organu podatkowego, bądź poprzez złożenie odrębnej deklaracji dla każdego odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości we właściwości organu podatkowego. W każdej z tych sytuacji podatnik wykonuje obowiązek z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. odpowiednio – organ podatkowy jest uprawniony zakwestionować jedną z kilku deklaracji danego podatnika, niektóre z nich, bądź wszystkie, stosownie do konkretnego stanu faktycznego i prawnego.

IV.3. Konkludując, wbrew stanowisku SKO, z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. w powiązaniu z art. 21 § 2 i 3 oraz art. 207 Ordynacji podatkowej nie można zasadnie wyprowadzić zakazu odrębnego deklarowania podatku od nieruchomości, należnego od poszczególnych przedmiotów opodatkowania. Brak jest podstaw do tego, żeby wyprowadzić obowiązek organu podatkowego objęcia jedną decyzją z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej wszystkich przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości położonych na terenie jednej gminy. Odrębne zadeklarowanie podatku od nieruchomości, należnego od poszczególnych przedmiotów opodatkowania, ma ten skutek, że zastąpienie każdej z odrębnych deklaracji decyzją określającą zobowiązanie podatkowe wymaga każdorazowo uprzedniego stwierdzenia przesłanek z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Analogicznie brak objęcia decyzją organu podatkowego niezadeklarowanych przez podatnika przedmiotów opodatkowania położonych na terenie jednej gminy nie powoduje konieczności jej eliminowania z obrotu prawnego w drodze wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, bowiem nieobjęty pierwotną decyzją przedmiot opodatkowania może zostać ujęty w kolejnej decyzji określającej wysokość zobowiązania, a zatem deklaracja podatnika dotycząca dotychczas niezadeklarowanych przez podatnika przedmiotów opodatkowania nie stanowi istotnego dla sprawy nowego dowodu, na skutek którego należałoby uchylić po wcześniejszym wznowieniu postępowania wcześniejszą decyzję podatkową, która nie obejmowała później zadeklarowanego przedmiotu opodatkowania.

Przesłankę istotności nowego dowodu w sprawie warto również skonfrontować z wysokością zobowiązania podatkowego za 2008 r., które we wznowionym postępowaniu SKO określiło w kwocie 65.688 zł, a więc o 12 zł wyższą aniżeli w przypadku pierwotnej decyzji wymiarowej (65.676 zł). Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę przychylił się do jednolitej w tym zakresie linii orzekania tego sądu (vide wyroki NSA: z 23 października 2013 r., II FSK 177/12; z 23 lipca 2013 r., II FSK 2585/11; z 8 stycznia 2013 r., II FSK 809/11; z 18 października 2011 r., II FSK 716/11; z 1 sierpnia 2012 r., II FSK 107/11; z 8 listopada 2012 r., II FSK 529/11 i II FSK 1331/11; z 18 listopada 2012 r., II FSK 1718/11; z 12 października 2012 r., II FSK 763/11).

Z przedstawionych względów brak było podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, jak również art. 21 § 3 w zw. z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej. Wszystkie przytoczone okoliczności sprawy przemawiają za tym, że WSA w Kielcach trafnie podjął swoje rozstrzygnięcie w oparciu o art. 151 p.p.s.a., zamiast art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy.

IV.4. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.