Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 101/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: par. 4 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 85 poz 799
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku  akcyzowego.
article: art. 4, 10, 62 i 65
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 153
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: par. 4 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Irena Krzemieniewska( spr.), Sędziowie Sędzia NSA Teresa Rutkowska, Sędzia WSA Monika Krzyżaniak, , Protokolant specjalista– Dominika Janicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2015 roku sprawy ze skargi B.M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...], działając na podstawie art.233 § l pkt l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r., Ordynacja podatkowa (t. j. w Dz. U z 2012 r., poz.749 ze zm.), Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] nr [...], określającą B. M. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc:

marzec 2008 roku w kwocie 25 438,00 PLN

kwiecień 2008 roku w kwocie 36 674,00 PLN

maj 2008 roku w kwocie 26 499,00 PLN

czerwiec 2008 roku w kwocie 23 299,00 PLN

W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż w dniach 17, 19, 21, 22, 25, 28 września oraz 2 października 2009 roku, z upoważnienia Naczelnika Urzędu Celnego w P. nr [...] funkcjonariusze Referatu Kontroli Przedsiębiorców Urzędu Celnego w P. przeprowadzili kontrolę podatkową w firmie PH A., zajmującej się sprzedażą paliw ciekłych. Przedmiotem kontroli było zużycie zakupionego oleju opałowego zgodnie z jego przeznaczeniem oraz kontrola spełnienia warunków uprawniających do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego w stosunku do sprzedawanego oleju opałowego. Kontrola przeprowadzona została za okres 1 marca 2008 r. – 30 czerwca 2008 r. Szczegółowe ustalenia zawarto w protokole kontroli z dnia [...].

Naczelnik Urzędu Celnego w P. postanowieniem z dnia 11 marca 2010 roku wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2008 r.

Organ I instancji w toku prowadzonego postępowania sprawdził kompletność i poprawność złożonych oświadczeń, wystawionych przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą oraz osoby fizyczne, nie prowadzące działalności gospodarczej, pod względem zgodności z wymogami formalnymi, zawartymi w § 4 ust. l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżonych stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, póz. 825 z późn. zm.).

Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, Naczelnik Urzędu Celnego w P., decyzją z dnia [...] roku określił zobowiązanie w podatku akcyzowym ww. miesiące 2008 roku.

Pismem z dnia 24 marca 2011 roku B. M. odwołała się od w/w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P., zarzucając jej naruszenie prawa polegające na błędnej wykładni i zastosowaniu przepisów i wydaniu na tej podstawie zaskarżonej decyzji, jednocześnie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją nr [...] z dnia [...] roku, Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy w/w decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P.

Pismem z dnia 29 czerwca 2011 roku B. M. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] roku do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Wyrokiem z dnia 5 października 2011 roku o sygn. akt III SA/Łd 761/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł., podnosząc iż organ podatkowy niezasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa, gdyż sam sobie przyznał uprawnienia i wiedzę biegłego, podczas gdy należało ustalić tożsamość podpisów złożonych przez osoby, które nie potwierdziły podpisów pod oświadczeniami, z wykorzystaniem uprawnień i wiedzy osoby posiadającej wiadomości specjalne z zakresu badania dokumentów.

Dyrektor Izby Celnej w Ł., od powyższego wyroku wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § l, pkt l lit.c, art. 133 § 2 p.p.s.a, w związku z art. 122 i art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem o syg. akt I GSK 151/12 z dnia 23 kwietnia 2013 roku, oddalił skargę kasacyjną, podzielając argumentację Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi dotyczącą konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność autentyczności podpisów nabywców oleju opałowego.

Realizując dyspozycję zawartą w wyroku, Dyrektor Izby Celnej w Ł., postanowieniem z dnia 15 lipca 2013 roku zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiałów dowodowych poprzez przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa.

Pismem z dnia 11 grudnia 2013 roku, Naczelnik Urzędu Celnego w P. przekazał opinię biegłego grafologa, [...] B. U. z Laboratorium Kryminalistycznego Komendy Wojewódzkiej Policji w Ł.

Następnie decyzją z dnia [...] roku Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] roku i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. W uzasadnieniu organ II instancji uznał, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Dopiero analiza całości materiału dowodowego, możliwego do zgromadzenia w przedmiotowej sprawie stworzy jej rzeczywisty obraz i da podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z wytycznymi Dyrektora Izby Celnej w Ł. organ I instancji powinien dokonać ustaleń, czy B. M. uiściła podatek akcyzowy w wysokości 232 zł/1000 litrów w cenie zakupu oleju opałowego od spółki B. i o tę kwotę obniżyć wysokość podatku akcyzowego do zapłaty za poszczególne miesiące marzec - czerwiec 2008 roku, zweryfikować materiał dowodowy poprzez porównanie zeznań nabywców złożonych przed Naczelnikiem Urzędu Celnego w P., a zeznaniami złożonymi przez Sądem Rejonowym w P. oraz z ustaleniami dokonanymi przez biegłego grafologa.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania organ I instancji wydał decyzję z dnia 14 sierpnia 2014r. w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące marzec 2008 roku w kwocie 25 438,00 PLN, kwiecień 2008 roku w kwocie 36 674,00 PLN, maj 2008 roku w kwocie 26 499,00 PLN, czerwiec 2008 roku w kwocie 23 299,00 PLN.

Od powyższej decyzji B. M. odwołała się pismem z dnia 12 września 2014 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła sprzeczność z treścią art. 4 ust. 1, art. 6 ust. 1 i ust. 3, art. 10 ust. 2, art. 62 ust. 1, art. 64, art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym, polegającym na nieumorzeniu postępowania, mimo iż Skarżąca dokonując odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przez producenta akcyzą nie dokonała żadnej czynności podlegającej ustawie o podatku akcyzowym, w szczególności nie zużyła ich niezgodnie z przeznaczeniem, poprzez brak w przedmiocie sprawy dowodów stwierdzających przeznaczenie oraz zużycie sprzedanego oleju opałowego na cele inne niż opałowe, § 4 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego; § 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 roku w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego.

Ponadto zarzuciła błędną wykładnię i zastosowanie wskazanych przepisów prawa i wydanie na tej podstawie zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy Skarżąca dokonując odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przez producenta akcyzą nie dokonała żadnej czynności podlegającej ustawie o podatku akcyzowym, w szczególności nie zużyła ich niezgodnie z przeznaczeniem, błędną wykładnię i zastosowanie wskazanych przepisów prawa i wydanie na tej podstawie zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy Skarżąca dokonując odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przez producenta akcyzą - nawet mimo ustalenia post factum przez organy podatkowe, że niemożliwym jest ustalenie finalnego nabywcy oleju opałowego - nie była i w ten sposób także nie została podatnikiem podatku akcyzowego, błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie powołanych przepisów, w sytuacji gdy należy je interpretować przedmiotowo co oznacza że będą miały zastosowanie tylko wówczas, gdy określonych wymogów nie będzie spełniał olej opałowy lub napędowy (np. co do jakości, zabarwienia etc.), a nie jego sprzedawca, który naruszył przepisy rozporządzenia Ministra Finansów w ten sposób, iż nie odebrał oświadczeń nabywców oleju opałowego bądź też odebrał je z niepełnymi lub nieprawdziwymi danymi. Ponadto Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść decyzji, tj. art. 233 § 1 ust. 2a i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 4, art. 10, art. 62, art. 64 i art. 65 ustawy o podatku akcyzowym, art. 6 oraz art. 11 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 122 Ordynacji podatkowej. Ponadto zarzuciła nieprzeprowadzenie żadnego z dowodów wnioskowanych przez Skarżącą i przyjęcie przez organ w postępowaniu dowodowym biernej postawy, art. 187 § 1, art. 122, art. 187 § l, art. 191, art. 210, art. 191, art. 210, art. 229 i art. 180 Ordynacji podatkowej.

Ponadto Strona zarzuciła naruszenie zasady praworządności, prawdy obiektywnej oraz zaufania obywateli do państwa poprzez rozpatrzenie w sposób niewystarczający i ogólnikowy materiału dowodowego co doprowadziło do wydania decyzji sprzecznych z prawem i podstawowymi i naczelnymi zasadami prawa podatkowego. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w Ł. wydał decyzję utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji. Wskazał, iż w myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 6 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, a dniem powstania tego obowiązku jest dzień dokonania tej sprzedaży. W przypadku, gdy do tych wyrobów zastosowano zwolnienie lub obniżenie stawki akcyzy, za sprzedaż wyrobów akcyzowych uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem. Z kolei art. 11 powyższej ustawy stanowi, iż podatnikami podatku akcyzowego ustanawia osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu.

Powołując się na orzecznictwo NSA organ wskazał, że zastosowanie przez ustawodawcę art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym pojęcia użycia oleju jest szerokie i winno być pojmowane jako różne formy wykorzystania oleju w tym przykładowo jego sprzedaż. Analizowane pojęcie nie odnosi się więc tylko do finalnego zużycia oleju, ale obejmuje swą treścią także sprzedaż oleju, jego wewnątrzwspólnotowe nabycie, wewnątrzwspólnotową dostawę, czy też nabycie lub posiadanie oleju opałowego. Powyższa interpretacja jest prawidłowa, gdyż inaczej nie byłoby możliwe opodatkowanie, np. czynności nabycia i posiadanie olejów opałowych w przypadku przeznaczenia ich na cele napędowe według stawki 2.000 zł za 1000 litrów wyrobu gotowego.

Na podstawie delegacji zawartej w art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.), w którym przewidział, że każdy sprzedawca oleju opałowego zobowiązany jest do uzyskiwania od nabywców oświadczeń o sposobie wykorzystania oleju opałowego opodatkowanego niższą stawką akcyzy oraz zawierającymi dane adresowe oraz inne dotyczące między innymi ilości, rodzaju i miejsca położenia urządzeń grzewczych.

Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 w/w rozporządzenia, podatnik sprzedający wyroby określone w poz. 2 lit. a załącznika nr l do rozporządzenia (olej opałowy, przeznaczony na cele opałowe) jest obowiązany, w przypadku tej sprzedaży: osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr l do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT; osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży, wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Zdaniem organu podatkowego wszystkie składniki tego oświadczenia są tak samo ważne. W przypadku nie złożenia oświadczenia lub gdy oświadczenie nie zawiera wszystkich wymaganych danych, sprzedający nie może skorzystać z przysługującej mu ulgi.

W § 4 ust. 2 rozporządzenia określono, że oświadczenie takie powinno zawierać, co najmniej:

imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP;

adres zamieszkania nabywcy;

określenie ilości nabywanego oleju opałowego;

określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie

znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2;

wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych;

datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Z przytoczonych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że co do zasady sprzedawca oleju opałowego, z chwilą jego sprzedaży na cele inne niż opałowe staje się podatnikiem podatku akcyzowego, na którym ciąży obowiązek jego odprowadzenia. W przypadku niezłożenia oświadczenia lub w przypadku, gdy oświadczenie nie zawiera wszystkich wymaganych prawem danych, sprzedający nie może skorzystać z przysługującego mu zwolnienia i staje się podatnikiem podatku akcyzowego.

Z tych też względów organ uznał, że wprawdzie podatnik legitymuje się oświadczeniami o przeznaczeniu oleju opałowego, zgodnie z warunkami wskazanymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, to jednak nie potwierdzają one faktycznej transakcji sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze. To w konsekwencji prowadzi do pozbawienia podatnika prawa do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku.

Brak wiarygodnego oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze powoduje, iż oświadczenie takie nie może stanowić podstawy do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, a to w świetle art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) skutkuje zastosowaniem sankcyjnej stawki podatku w wysokości 2.000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. wyjaśnił, że ustawodawca wprowadzając system oświadczeń nabywców oleju opałowego, miał na celu stworzenie mechanizmu umożliwiającego kontrolę dystrybucji oleju oraz jego faktycznego przeznaczenia. Do zwolnienia nie wystarczy jedynie oświadczenie poprawne pod względem formalnym, tj. zawierającym wszystkie dane, lecz niekoniecznie zgodne z rzeczywistością, co niewątpliwie mijałoby się z celem wprowadzenia wymogu uzyskiwania oświadczeń. Ponieważ preferencje podatkowe (zwolnienie od podatku akcyzowego) mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosił podatnik, który z tych preferencji korzystał. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju opałowego zwolnionego z akcyzy.

Oświadczenie zawierające fikcyjne dane nabywcy- zarówno co do imienia i nazwiska, jak i nr PESEL czy NIP oraz adresu zamieszkania - całkowicie uniemożliwiają identyfikację faktycznego nabywcy i sposób wykorzystania przez niego zakupionego oleju opałowego.

Organ wskazał, iż w materiale dowodowym występują oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, których autentyczność nie została potwierdzona przez osoby, których dane występują w oświadczeniach, jak również oświadczenia zawierające dane osób nie istniejących, co do których stwierdzono, że personalia, adresy bądź nr NIP lub PESEL nie zostały potwierdzone w ewidencjach urzędowych prowadzonych dla tych danych oraz posiadają błędne sumy kontrolne w/w nr identyfikacyjnych NIP i PESEL. W okresie objętym kontrolą, firma A. dokonała łącznie 1256 transakcji sprzedaży oleju opałowego, odbierając od kupujących oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego. Ustalono, że z ilości 1201 oświadczeń pochodzących od osób fizycznych, 860 sztuk, zawiera nieprawidłowe dane identyfikacyjne (nr NIP, PESEL).

W ocenie organu odwoławczego takie oświadczenia, które zawierają nieprawdziwe dane nabywców oleju opałowego, nie mogą potwierdzać zdarzeń gospodarczych i prawidłowo Naczelnik Urzędu Celnego w P. uznał za wadliwe. Bowiem posiadanie oświadczeń nieautentycznych, należy uznać za okoliczność jednoznaczną z ich brakiem, a to w oczywistej konsekwencji prowadzi do pozbawienia podatnika prawa skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Co do pozostałych oświadczeń w ilości 341 szt. ustalono wprawdzie poprawne nr identyfikacyjne NIP i/lub PESEL, po których można ustalić dane nabywcy, jednakże analiza tych oświadczeń doprowadziła m in. do następujących wniosków:

mimo prawidłowej sumy kontrolnej nr NIP i/lub PESEL- brak jest osób, którym te unikatowe numery przyznano. Fakt ten został stwierdzony dzięki zapytaniom do urzędów skarbowych oraz Wydziału Zarządzania Ryzykiem Izby Celnej w Ł., która posiada dostęp do bazy PESEL;

mimo ustalenia, iż suma kontrolna NIP i/lub PESEL jest prawidłowa, to jednak dane osobowe (imię, nazwisko, adres) należą do innej osoby niż wymieniona w oświadczeniu;

oświadczenia osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej zawierają nr NIP osób prawnych;

w części oświadczeń numery NIP i/lub PESEL należą do osób, które w momencie zakupu już nie żyły;

oświadczenia zawierały nr NIP osób prawnych nieistniejących w momencie składania oświadczeń;

Zebrany materiał dowodowy doprowadził do ustalenia jednoznacznie tylko 64 (sześćdziesięciu czterech) autentycznych nabywców oleju opałowego, którzy złożyli łącznie 136 oświadczeń w kontrolowanych okresach. Niektóre z tych osób kilkakrotnie kupowały olej opałowy. Są to osoby, których dane zawarte w oświadczeniu odpowiadały danym zweryfikowanym przez zapytania z bazy PESEL oraz z Urzędów Skarbowych i Urzędów Miasta.

Spośród wezwanych 64 osób w postępowaniu podatkowym organ I instancji przesłuchał 51 nabywców. Pozostałe osoby w liczbie 13 nie zostały przesłuchane z uwagi na brak możliwości stawiennictwa w Urzędzie Celnym celem złożenia zeznań- przyjęto oświadczenia osób (R. W., S. B., M. D., A. S., A. E.) - oświadczenia tych osób przyjęto jako prawidłowe; - zmarli (M. P., S. P.); oświadczenia tych osób uznano za prawidłowe, osoby nie odpowiedziały na wezwanie organu (A. F., T. G., C. T., B. J., M. M., D. B.). 4 osoby, mimo skutecznego doręczenia wezwania, nie stawiły się w Urzędzie celem złożenia wyjaśnień, 2 osoby- nie odebrały korespondencji.

Powyższe czynności pozwoliły Naczelnikowi Urzędu Celnego w P. na ustalenie, że w przypadku 111 transakcji sprzedaży oleju opałowego zakup został potwierdzony przez nabywcę. Do tej grupy zaliczono również oświadczenia osób, których nie udało się przesłuchać z uwagi na zgon bądź brak stawiennictwa, o czym mowa powyżej. Transakcje sprzedaży oleju opałowego w ilości 25 nie zostało potwierdzonych przed Urzędem Celnym przez Pana K. B., W. W., B. C., A. P., S. K., P. O., K. C.

W celu realizacji zaleceń zawartych w decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł. organ I instancji wystąpił pismem z dnia 20 maja 2014 roku, do spółki B. S.A. o potwierdzenie faktu sprzedaży oleju opałowego firmie Przedsiębiorstwo Handlowe A. w okresie marzec-czerwiec 2008 roku oraz o ustalenie czy w cenie zakupu oleju opałowego zapłacony był podatek akcyzowy.

W odpowiedzi, spółka B. S.A. w dniu 2 lipca 2014 roku przesłała całą dokumentację dotyczącą transakcji sprzedaży oleju opałowego LOTOS RED dla podmiotu A. oraz skany faktur wraz z dowodami wydania araz atesty jakości towarzyszące przedmiotowym dokumentom dostawy.

Ze względu na fakt, iż wobec Pani B. M. toczyło się postępowanie sądowe przed Sądem Rejonowym w P., również przed Sądem przesłuchano kilkudziesięciu świadków na okoliczność potwierdzenia zakupu oleju opałowego.

Postanowieniem z dnia 22 lipca 2014 roku, Naczelnik Urzędu Celnego w P. dopuścił jako dowód w sprawie uwierzytelnioną kserokopię dokumentu w postaci: wyciągu z protokołu rozprawy głównej z dnia 22 stycznia 2013 roku, przeprowadzonej przez Sąd Rejonowy w P. [...], dotyczącej przesłuchania W. W., wyciągu z protokołu rozprawy głównej z dnia 22 stycznia 2013 roku, przeprowadzonej przez Sąd Rejonowy w P., [...], dotyczącej przesłuchania A. P., wyciągu z protokołu rozprawy głównej z dnia 22 stycznia 2013 roku, przeprowadzonej przez Sąd Rejonowy w P., [...], dotyczącej przesłuchania B. C., wyciągu z protokołu rozprawy głównej z dnia 22 stycznia 2013 roku, przeprowadzonej przez Sąd Rejonowy w P., [...], dotyczącej przesłuchania K. B., wyciągu z protokołu rozprawy głównej z dnia 18 marca 2013 roku, przeprowadzonej przez Sąd Rejonowy w P., [...], dotyczącej przesłuchania S. K., wyciągu z protokołu rozprawy głównej z dnia 18 marca 2013 roku, przeprowadzonej przez Sąd Rejonowy w P., [...], dotyczącej przesłuchania P. O., wyciągu z protokołu rozprawy głównej z dnia 15 marca 2013 roku, przeprowadzonej przez Sąd Rejonowy w P., [...], dotyczącej przesłuchania K. C.

Organ przytoczył zeznania ww. świadków. Wobec użycia oleju opałowego do celów napędowych czyli niezgodnie z przeznaczeniem, Naczelnik Urzędu Celnego w P. przeprowadził postępowanie podatkowe wobec K. C. wskutek którego decyzją z dnia [...] (doręczoną w dniu 4 grudnia 2013 r.) zostało określone zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2008 roku z tytułu użycia 103 litrów oleju niezgodnie z przeznaczeniem oraz decyzją nr [...] określono zobowiązanie w podatku akcyzowym za maj 2008 roku z tytułu użycia 40 litrów oleju niezgodnie z przeznaczeniem. Takie ilości oleju opałowego zakupionego przez K. C. zostały wyłączone z opodatkowania u skarżącej.

Wobec powyższego, organ uznał, iż zeznania A. P., P. O. i K. C. potwierdziły zakup oleju opałowego w firmie A. Natomiast zeznania Pana K. B., W. W., B. C., S. K. dotyczące zakupu oleju opałowego nie potwierdziły tego faktu.

Realizując wytyczne Dyrektora Izby Celnej w Ł., organ I instancji przy określaniu B. M. prawidłowej wysokości zobowiązania, uwzględnił treść § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 roku.

Przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, iż w miesiącach: marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2008r. Przedsiębiorstwo Handlowe A. B. M. dokonało 17 transakcji zakupu oleju opałowego od jednego podmiotu- firmy C. Sp. z o.o. W w/w okresie firma zakupiła olej opałowy w ilości 75.733,00 litrów.

Fakt zakupu w/w ilości potwierdza przesłane w dniu 2 lipca 2014 roku przez spółkę C. zestawienie sprzedaży oleju opałowego w w/w okresie. Ponadto, każda faktura zawiera zapis, iż (...) olej opałowy sprzedany na podstawie mniejszej faktury został obciążony stawką podatku akcyzowego zgodnie z oświadczeniem klienta, w którym zobowiązał się do przeznaczenia go w całości na cele uprawniające do stosowania stawek wymienionych w póz. 2 lit. a załącznika nr l do rozporządzenia lub w póz. l pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, póz. 825). Jak wynika z pozostałej przesłanej dokumentacji, każdorazowo do faktury załączone było świadectwo jakości oleju (w aktach sprawy).

Po przeanalizowaniu materiału dowodowego, organ I instancji uznał, iż B. M., prowadząca działalność gospodarczą uiściła podatek akcyzowy w wysokości 232 zł/1000 litrów oleju w cenie zakupu oleju opałowego od spółki C. i o tę kwotę należy obniżyć wysokość podatku akcyzowego za poszczególne miesiące w okresie od marca do czerwca 2008 roku. Zastosowano stawkę podatku akcyzowego w wysokości 2000 zł/1000 litrów gotowego wyrobu pomniejszonej o kwotę podatku akcyzowego zapłaconego przy zakupie oleju opałowego, tj. o kwotę 232 zł.

Organ powołał treść art. 6 ust. l oraz art. 18 ust. l ustawy o podatku akcyzowym. Wskazał, iż zgodnie z art. 62 ust. l pkt l omawianej ustawy, do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się wyroby wymienione w póz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy. Podstawą opodatkowania paliw silnikowych i olejów opałowych jest liczba litrów gotowego wyrobu w temperaturze 15°C, a w przypadku ciężkich olejów opałowych, gazu płynnego i metanu jest liczba kilogramów gotowego wyrobu. Stawka akcyzy na oleje opałowe określona została w art. 65 ust. l ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z powołanym przepisem, stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od l .000 kilogramów gotowego wyrobu.

Z kolei ust. 2 pkt l tego przepisu przewiduje, iż w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu (art. 65 ust. l pkt la powołanej ustawy).

Z kolei ust. 2 tego przepisu przewiduje, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust. l oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania, uwzględniając wskazane w tym przepisie wytyczne.

Zgodnie z § 2 ust. l pkt l w/w rozporządzenia, stawki akcyzy określone w art. 65 ust. l, art. 69 ust. 4, art. 70 ust. 4, art. 71 ust. 4, art. 72 ust. 4 i art. 75 ust. l ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, zwanej dalej "ustawą", zostały obniżone dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju do wysokości określonej w załączniku nr l do rozporządzenia czyli do 232,00 zł za 1000 litrów oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem.

W związku z powyższym, wyliczenie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2008 roku przedstawia się następująco:

Biorąc pod uwagę powyższe, że firma Przedsiębiorstwo Handlowe A., nie dysponowała spełniającymi warunki oświadczeniem określającym ilość 63.297 litrów oleju opałowego, zobowiązana była do złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-3/AKC-3zh wraz z załącznikiem w postaci informacji o podatku akcyzowym od olejów opałowych AKC- 3/1 do dnia 25 następującego miesiąca po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy oraz dokonania wpłaty zobowiązania podatkowego, zgodnie z poniższym zestawieniem.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu organ podzielił argumentację zawartą w uzasadnieniu wyroku WSA w Łodzi z dnia 5 października 2011 r. Sygn.akt III SA/Łd 761/11. Dyrektor Izby Celnej w Ł. podkreślił, że wbrew twierdzeniom Strony, iż nie jest podatnikiem podatku akcyzowego - w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004r (Dz.U.2004r nr 29, póz. 257 z późn.zmianami) w przedmiotowej sprawie podatnikiem podatku jest bez wątpienia B. M., która prowadzi działalność gospodarczą polegającą na obrocie olejem opałowym, dokonuje jego sprzedaży z obniżoną stawką podatku akcyzowego ze względu na uzyskanie oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe.

Odnosząc się do zarzutu braku uprawnień do weryfikacji danych osobowych nabywców, organ odwoławczy zauważył, iż w tej kwestii WSA w Łodzi zajął stanowisko w wyroku sygn. akt III SA/Łd 761/11, wydanego w sprawie ze skargi B. M. Dyrektor Izby Celnej w Ł. w pełni podzielił to stanowisko i przytoczył art. 3 ust. 2 pkt 2, art. 7 pkt 2, art. 23 ust. l pkt. l i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. o ochronie danych osobowych (Dz.U.Nr 101, poz.926 ze zmianami). Zdaniem organu nie ulega wątpliwości, iż gromadzenie oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego stanowi przetwarzanie danych osobowych (zbieranie i przechowywanie). Przetwarzanie takich danych jest dopuszczalne między innymi w przypadku, gdy jest to niezbędne dla spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Obowiązkiem podatnika sprzedającego olej opałowy z preferencyjną stawka podatku akcyzowego jest dołączenie oświadczenia zawierającego dane osobowe nabywcy. Sprzedawca musi więc zbierać i przechowywać dane osobowe nabywcy. Spoczywa zatem na nim obowiązek zbierania i przechowywania danych osobowych wynikający z przepisu prawa a mianowicie z treści § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 lutego 2004r. Skoro sprzedawca ma taki obowiązek, to posiada również obowiązek ustalenia czy dane podane w oświadczeniu są rzeczywiście danymi osobowymi nabywcy. Aby to ustalić winien zażądać okazania od nabywcy dowodu tożsamości (np. dowodu osobistego) co umożliwiałoby zweryfikowanie rzetelności oświadczenia. Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazywania danych osobowych i temu służy omawiany dokument. Sprzedawca powołując się na swój prawny obowiązek gromadzenia danych osobowych powinien zatem żądać okazania dokumentu umożliwiającego weryfikacje tych danych. Nabywca oleju opałowego, który został poinformowany przez sprzedawcę o możliwości zakupu oleju opałowego pod warunkiem złożenia oświadczenia o treści wyznaczonej przepisami rozporządzenia, godząc się na złożenie oświadczenia . dobrowolnie podawał swoje dane osobowe sprzedawcy. W ocenie organu podatkowego , w momencie odmowy przez nabywcę okazania dokumentu tożsamości - celem sprawdzenia czy nabywca wpisał lub podał do oświadczenia w sposób prawidłowy i kompletny swoje dane osobowe i adresowe- zachodziło uzasadnione podejrzenie, iż oświadczenia osoby o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe jest nieprawdziwe. Ryzyko rzetelności oświadczeń w takich sytuacjach obciąża sprzedawcę.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł. zarzuty dotyczące naruszenia zasad postępowania podatkowego wynikających z przepisów art.122, art.187 § l, art.191, art.210 ustawy Ordynacja podatkowa są bezzasadne. Organ odwoławczy uznał, iż nie może odnieść się do stwierdzenia zawartego w odwołaniu, iż organ nie przeprowadził innych dowodów, wnioskowanych przez Stronę, ponieważ nie wskazano dowodów których organ podatkowy nie przeprowadził lub jakich nie podjął działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł. organ I instancji nie naruszył zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art.122 Ordynacji podatkowej oraz dyspozycji art.187 ww. ustawy. Dopełnił obowiązku wyjaśnienia stanu sprawy w stopniu wystarczającym do jej rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy, po przeanalizowaniu dokumentów zawartych w aktach sprawy, uznał, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie i przekazany wraz z odwołaniem jest kompletny i wyjaśnia sprawę w sposób wyczerpujący. Ponadto organ zauważył, iż mając na uwadze zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu, wyrażoną w treści art. 123 § l ustawy - Ordynacja podatkowa, zapewniono stronie czynny udział w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Jak wynika z akt sprawy B. M. w dniu 31 lipca 2014r. zapoznała się z materiałem dowodowym, nie wnosząc do sprawy żadnych uwag ani nie składając nowych wniosków dowodowych.

Organ odwoławczy zauważył, że w niniejszej sprawie poza sporem jest fakt, iż olej opałowy był przez B. M. sprzedawany, a nie zużywany. Poza sporem jest również to, iż przedmiotem sprzedaży był olej opałowy zabarwiony i oznaczony w sposób prawidłowy. Różnica pomiędzy strona a organami dotyczy skutków nieprawidłowego dokumentowania obrotu olejem opałowym - jego sprzedaży- polegająca na przyjmowaniu oświadczeń niekompletnych, w niektórych przypadkach przez osoby, których nie można zidentyfikować. Oświadczenia odbierane od nabywców nie tylko powinny być kompletne pod względem formalnym, ale również poprawne materialnie. Odnosząc się do zarzutu Strony dotyczącego samej weryfikacji oświadczeń olejowych oraz prawidłowości zeznań organ zauważył, iż wykonując wyrok WSA w Łodzi sygn.akt III SA/Ld 761/11 (prawomocny z dniem 23 kwietnia 2013 r.) zrealizował wytyczne w nim zawarte, to znaczy przy pomocy biegłego grafologa ograniczył postępowanie dowodowe do oświadczeń zakwestionowanych przez WSA w Łodzi. Co do reszty oświadczeń , które organ uznał za nieusuwalnie wadliwe Sąd nie miał wątpliwości. Zatem nietrafna jest teza postawiona przez B. M. w odwołaniu, o zbadaniu przez organ tylko 2% wszystkich oświadczeń olejowych. Podkreślono, że organ I instancji w przeprowadzonym postępowaniu zbadał każde z 1256 oświadczeń olejowych pod kątem formalnym i materialnym. Odnośnie zarzutu nie uwzględnienia zeznań B. M., J. M. i S. O., organ odwoławczy wyjaśnił, iż w niniejszym postępowaniu nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania w/w osób. Nie wpłynęły do organu zarówno I jak i II instancji żadne wnioski dowodowe w tym zakresie. Z kolei odnosząc się do uwag dotyczących oświadczeń złożonych przez K. B. i S. K., organ podatkowy wyjaśnił, że przeprowadzone badanie grafologiczne miało potwierdzić lub zaprzeczyć złożonym przez obu świadków zeznaniach w postępowaniu podatkowymi sądowym. Oba zeznania wykluczały zakup w firmie A. oleju opałowego, natomiast przeprowadzone badanie grafologiczne nie doprowadziło do potwierdzenia lub wykluczenia, czy na oświadczeniach podpisywali się K. B. oraz S. K. W związku z tym organ I instancji dał wiarę dowodom w postaci zeznań, złożonych przez obu świadków. Przyjął zatem , że w/w nie kupowali oleju opałowego w firmie B. M.

Ponadto Dyrektor Izby Celnej w Ł. wyjaśnił, iż zgodnie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast w myśl postanowień § 6 ust.2 tego przepisu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzje dotyczącą tego zobowiązania. Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następnego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Skarga do WSA w Łodzi na decyzję dotyczącą tego zobowiązania nr [...] z dnia [...] została wniesiona w dniu 04 lipca 2011r., natomiast prawomocny wyrok WSA w Łodzi sygn. akt III SA/Łd 761/11 wpłynął do Kancelarii Izby Celnej w Ł. w 10 lipca 2013 r. Zatem w okresie od 4 lipca 2011 r. do 10 lipca 2013 r. bieg terminu przedawnienia został zawieszony.

Na powyższą decyzję B. M. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zarzucając:

1/ sprzeczność wydanej decyzji z treścią § 4 ust. l Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego,§ 4 ust. l Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego,

2/ błędną wykładnię i zastosowanie wskazanych powyżej przepisów prawa i wydaniu na podstawie zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy Skarżąca dokonując odsprzedaży opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przez producenta akcyzą nie dokonała żadnej czynności podlegającej ustawie o podatku akcyzowym, w szczególności nie zużyła wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem,

3/ błędną wykładnię i zastosowanie wskazanych wyżej przepisów i wydaniu na tej podstawie zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy skarżąca dokonując odsprzedaży oleju opałowego prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przez producenta akcyzą - nawet mimo ustalenia post factum przez organy podatkowe, ze niemożliwym jest ustalenie finalnego nabywcy opałowego - nie była i w ten sposób nie została podatnikiem podatku akcyzowego,

4/ błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu powołanych powyżej przepisów, w sytuacji gdy należy je interpretować przedmiotowo co oznacza, że będą miały zastosowanie wówczas, gdy określonych wymogów nie będzie spełniał olej opałowy lub napędowy (np. jakości, zabarwienia etc.) a nie jego sprzedawca, który naruszył przepisy rozporządzenia Ministra Finansów w ten sposób, iż nie odebrał oświadczeń nabywców oleju opałowego bądź odebrał je z niepełnymi lub nieprawdziwymi danymi,

W zakresie naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na treść decyzji:

l/ art. 233 § 1 ust. 2a o. p. i art. 208 § 1 o. p. w związku z:

a/ art. 4, 10, 62 i 65 ustawy o podatku akcyzowym, polegającym na nie umorzeniu postępowania mimo, iż Skarżąca dokonując odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłacona przez producenta akcyzą nie dokonała żadnej czynności podlegającej podatku akcyzowym, w szczególności nie zużyła wyrobów akcyzowych niezgodnie z przeznaczeniem, poprzez brak w przedmiocie sprawy dowodów stwierdzających przeznaczenie oraz zużycie sprzedanego oleju opałowego na cele inne niż opałowe,

b/ art. 6 oraz art. 11 ustawy o podatku akcyzowym, polegającym na nie umorzeniu postępowania mimo, iż Skarżąca dokonując odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłacona przez producenta akcyzą nawet mimo ustalenia, iż organy podatkowe nie mogą finalnego nabywcy oleju opałowego - nie była i w ten sposób także nie została podatnikiem podatku akcyzowego.

W zakresie naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na treść decyzji tj. art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 188, art. 191, art. 210, art. 229 Ordynacji podatkowej.

Ponadto wskazując wszystkie w/w zarzuty Strona podniosła również zarzut naruszenia zasady praworządności, prawdy obiektywnej oraz zaufania obywateli do państwa poprzez rozpatrzenie w sposób niewystarczający i ogólnikowy materiału dowodowego, co doprowadziło do wydania decyzji sprzecznych z prawem i podstawowymi i naczelnymi zasadami prawa podatkowego. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby celnej w Ł. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie powtarzając stanowisko i argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 20 marca 2015 r. referendarz sądowy w WSA w Łodzi przyznał skarżącej prawo pomocy w zakresie częściowym poprzez zwolnienie od kosztów sądowych ponad kwotę 1000 zł i oddalił wniosek w pozostałym zakresie.

Postanowieniem z dnia 26 maja 2015 r. Sąd wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. nr 270 t.j.dalej p.p.s.a.), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie:

1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi:

a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach;

3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach.

Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Przeprowadzona przez Sąd w niniejszej sprawie kontrola aktu administracyjnego we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, aby zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do jej wyeliminowania z obrotu prawnego

W niniejszej sprawie przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] r. i określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2008 r.

Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.) - dalej ustawa o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 87, poz. 825 ze zm.).

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że działania organów administracji podejmowane w tej sprawie, były już przedmiotem oceny sądowej, a ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania w niniejszej sprawie zostały wyrażone w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 5 października 2011 r. sygn. akt III SA/Łd 761/11. Wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt I GSK 151/12 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Celnej od powyższego wyroku.

Dlatego też zauważyć należy, że zgodnie z art. 153 ustawy p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego toku postępowania wyrażone w orzeczeniach sądu wiążą w sprawie sąd i organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Przedstawiona w powołanym przepisie zasada związania orzeczeniem Sądu oznacza, że orzeczenie to oddziałuje na przyszłe postępowanie tak administracyjne, jak i sądowoadministracyjne. Zarówno organy administracji jak i Sąd ponownie rozpoznając sprawę, zobowiązane są do stosowania się do oceny prawnej i wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroku.

W określeniu ocena prawna mieści się przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i procesowego, a także sposób ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Wskazania co do dalszego postępowania zasadniczo stanowią konsekwencję oceny prawnej, określając sposób i kierunek działania przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Związanie oceną prawną, jak i zawartymi w orzeczeniu wskazaniami, co do dalszego postępowania powoduje, że determinują one działania każdego organu w postępowaniu administracyjnym, podejmowane w sprawie, której dotyczyło postępowanie sądowo administracyjne, aż do czasu jej rozstrzygnięcia. W przypadku rozpoznawania sprawy przez Sąd, oznacza ono z kolei, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten Sąd, będzie on związany oceną prawną wyrażona we wcześniejszym orzeczeniu.

Nawet w przypadku sporu w zakresie stanu faktycznego będącego podstawą subsumcji prawa, a więc i oceny prawnej lub odmiennej interpretacji prawa albo nawet niezgodności oceny Sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wynikające z wyroku Sądu mają moc wiążącą, aż wyrok zostanie wzruszony w przewidzianym trybie. Odmienna ocena materiału dowodowego stanowi prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem Sądu (por. m.in. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 1999 r., sygn. akt I SA 1089/99).

Związanie oceną prawną powoduje, że ani organy administracji, ani Sąd, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkować się mu w pełnym zakresie. Obowiązek ten może być wyłączony jedynie w wypadku zmiany stanu prawnego, istotnej zmiany okoliczności faktycznych, bądź wzruszenia wyroku zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1296/10).

Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy podkreślić należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 761/11 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Łd 761/11, uchylając decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia 3 czerwca 2011 r., wskazał na dwa zasadnicze zagadnienia, które – zdaniem Sądu – zdecydowały o uchyleniu zaskarżonej decyzji.

Po pierwsze, WSA w Łodzi wskazał, że w jego ocenie w niniejszej sprawie konieczne było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia, czy na oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego dotyczących 25 transakcji nie potwierdzonych przez świadków K. B., W. W., B. C., A. P., S. K., P. O., K. C. znajdują się podpisy tych świadków. Organ odwoławczy stwierdzając, że podpisy złożone na protokołach przesłuchań nie są tożsame z podpisami złożonymi na oświadczeniach przyznał sobie uprawnienia i wiedzę biegłego. Tymczasem ustalenie tożsamości podpisów złożonych przez w/w osoby wymaga posiadania wiadomości specjalnych z zakresu badania dokumentów, których pracownicy organu nie posiadają.

Po drugie wskazał, że organ odwoławczy ustalając stan faktyczny sprawy powołał się na protokół kontroli Referatu Kontroli Skarbowej Przedsiębiorców Urzędu Celnego w P. za okres od 1 marca 2008 roku do 30 czerwca 2008 r. Nr [...] z dnia [...]. W aktach sprawy przedstawionych Sądowi brak było powołanego protokołu. Załączono natomiast Protokół Kontroli Podatkowej z dnia [...] Nr [...] przeprowadzonej w PH A. w P., dotyczący okresu od 1 września 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. oraz od 1 stycznia 2008 r. do 29 lutego 2008 r. Przedmiotem niniejszej sprawy są zobowiązania podatkowe skarżącej w podatku akcyzowym za miesiące od marca do czerwca 2008 r. Brak w przedstawionych Sądowi aktach administracyjnych protokołu dotyczącego zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za okres od marca do czerwca 2008 r. nasuwa wątpliwości, czy organ odwoławczy przed wydaniem decyzji dysponował kompletem akt, w szczególności protokołem kontroli z dnia 2 października 2008 r.

Ponadto zdaniem Sądu organ odwoławczy naruszył przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej zdawkowo odnosząc się w uzasadnieniu decyzji do zarzutu odwołania dotyczącego nieprawidłowej weryfikacji przez organ I instancji oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Organ II instancji odnosząc się do zarzutów odwołania w zakresie sposobu weryfikacji oświadczeń stwierdził jedynie, iż oświadczenia które zawierają nieprawidłowe dane nabywców nie mogą potwierdzać zdarzeń gospodarczych, są nieautentyczne. Posiadanie takich uprawnień pozbawia podatnika prawa skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania. Uzasadnienie organu odwoławczego w powyższym zakresie nie odnosi się do sposobu weryfikacji dokonanego przez organ I instancji, a kwestionowanego przez stronę. Nie ocenia poprawności przeprowadzonych działań, a jedynie potwierdza trafność wniosków wysnutych przez organ niższej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2013 r. oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Celnej od powyższego wyroku podzielając argumentację WSA w Łodzi dotyczącą konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa.

Następnie decyzją z dnia [...], Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Wskazał bowiem, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ I instancji powinien: dokonać ustaleń, czy B. M. uiściła podatek akcyzowy w wysokości 232 zł/1000 litrów w cenie zakupu oleju opałowego od spółki C. i o tę kwotę obniżyć wysokość podatku akcyzowego do zapłaty za poszczególne miesiące marzec – czerwiec 2008 r. oraz zweryfikować materiał dowodowy poprzez porównanie zeznań nabywców złożonych przed Naczelnikiem Urzędu Celnego w P. a zeznaniami złożonymi przed Sądem Rejonowym w P. oraz z ustaleniami dokonanymi przez biegłego grafologa.

Wyniki opinii grafologicznej posłużyły do weryfikacji oświadczeń nabywców oleju opałowego, co do których zachodziła wątpliwość w przedmiocie złożenia przez nich podpisów pod oświadczeniami. Następnie, z wykorzystaniem wyników tej opinii, organ raz jeszcze dokonał przeliczenia faktycznych wartości oleju opałowego zakwalifikowanych do opodatkowania.

W powyższym zakresie, w ocenie WSA w Łodzi w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, organ wykonał wytyczne zawarte w wyroku tego Sądu.

W ramach postępowania podatkowego dokonano ustalenia, czy czynności mające znaczenie dla stanu faktycznego w sprawie, udokumentowane oświadczeniami, miały w rzeczywistości miejsce.

Ustalono, że w przypadku zakupów dokonanych przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą, do 55 faktur sprzedaży oleju opałowego, dołączone były prawidłowo wypełnione oświadczenia nabywców, tzn. zawierały wszystkie elementy określone w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, póz. 825 z późniejszymi zmianami).

Organ I instancji w toku prowadzonego i postępowania przeprowadził czynności w zakresie weryfikacji przedmiotowych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, nabytego przez osoby fizyczne, pod kątem ich autentyczności.

W stosunku do oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego stwierdzono, że w materiale dowodowym występują oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, których autentyczność nie została potwierdzona przez osoby, których dane występują w oświadczeniach, jak również oświadczenia zawierające dane osób nie istniejących, co do których stwierdzono, że personalia, adresy bądź nr NIP lub PESEL nie zostały potwierdzone w ewidencjach urzędowych prowadzonych dla tych danych oraz posiadają błędne sumy kontrolne w/w nr identyfikacyjnych NIP i PESEL.

W okresie objętym kontrolą, firma A. dokonała łącznie 1256 transakcji sprzedaży oleju opałowego, odbierając od kupujących oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego: 1201 oświadczeń od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz 55 szt. od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

W wyniku prowadzonych przez organ I instancji czynności ustalono, że z ilości 1201 oświadczeń pochodzących od osób fizycznych, 860 sztuk, zawiera nieprawidłowe dane identyfikacyjne (nr NIP, PESEL).

Co do pozostałych oświadczeń w ilości 341 szt. ustalono, wprawdzie poprawne nr identyfikacyjne NIP i/lub PESEL, po których można ustalić dane nabywcy, jednakże analiza tych oświadczeń doprowadziła m in. do następujących wniosków:

- mimo prawidłowej sumy kontrolnej nr NIP i/lub PESEL- brak jest osób, którym te unikatowe numery przyznano. Fakt ten został stwierdzony dzięki zapytaniom do urzędów skarbowych oraz Wydziału Zarządzania Ryzykiem Izby Celnej w Ł., która posiada dostęp do bazy PESEL;

mimo ustalenia, iż suma kontrolna NIP i/lub PESEL jest prawidłowa, to jednak dane osobowe (imię, nazwisko, adres) należą do innej osoby niż wymieniona w oświadczeniu;

oświadczenia osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej zawierają nr NIP osób prawnych;

w części oświadczeń numery NIP i/lub PESEL należą do osób, które w momencie zakupu już nie żyły;

oświadczenia zawierały nr NIP osób prawnych nieistniejących w momencie składania oświadczeń;

Zebrany materiał dowodowy doprowadził do ustalenia jednoznacznie tylko 64 (sześćdziesięciu czterech) autentycznych nabywców oleju opałowego, którzy złożyli łącznie 136 oświadczeń w kontrolowanych okresach. Niektóre z tych osób kilkakrotnie kupowały olej opałowy. Są to osoby, których dane zawarte w oświadczeniu odpowiadały danym zweryfikowanym przez zapytania z bazy PESEL oraz z Urzędów Skarbowych i Urzędów Miasta.

Spośród wezwanych 64 osób w postępowaniu podatkowym organ I instancji przesłuchał 51 nabywców. Pozostałe osoby w liczbie 13 nie zostały przesłuchane z uwagi na brak możliwości stawiennictwa w Urzędzie Celnym celem złożenia zeznań- przyjęto oświadczenia osób (R. W., S. B., M. D., A. S., A. E.) - oświadczenia tych osób przyjęto jako prawidłowe; zmarli (M. P., S. P.); oświadczenia tych osób uznano za prawidłowe, osoby nie odpowiedziały na wezwanie organu (A. F., T. G., C. T., B. J., M. M., D. B.). 4 osoby, mimo skutecznego doręczenia wezwania, nie stawiły się w Urzędzie celem złożenia wyjaśnień, 2 osoby- nie odebrały korespondencji.

W przypadku 111 transakcji sprzedaży oleju opałowego zakup został potwierdzony przez nabywcę. Do tej grupy zaliczono również oświadczenia osób, których nie udało się przesłuchać z uwagi na zgon bądź brak stawiennictwa. Transakcje sprzedaży oleju opałowego w ilości 25 nie zostało potwierdzonych przed Urzędem Celnym przez K. B., W. W., B. C., A. P., S. K., P. O., K. C.

W celu realizacji zaleceń zawartych w decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł. nr [...], organ I instancji wystąpił pismem nr [...] z dnia [...] roku, do spółki C. S.A. o potwierdzenie faktu sprzedaży oleju opałowego firmie Przedsiębiorstwo Handlowe A. w okresie marzec-czerwiec 2008 roku oraz o ustalenie czy w cenie zakupu oleju opałowego zapłacony był podatek akcyzowy.

W odpowiedzi, spółka C. S.A. w dniu 2 lipca 2014 roku przesłała całą dokumentację dotyczącą transakcji sprzedaży oleju opałowego LOTOS RED dla podmiotu A. oraz skany faktur wraz z dowodami wydania oraz atesty jakości towarzyszące przedmiotowym dokumentom dostawy.

Ze względu na fakt, iż wobec B. M. toczyło się postępowanie sądowe przed Sądem Rejonowym w P., również przed Sądem przesłuchano kilkudziesięciu świadków na okoliczność potwierdzenia zakupu oleju opałowego.

Postanowieniem z dnia 22 lipca 2014 roku, Naczelnik Urzędu Celnego w P. dopuścił jako dowód w sprawie uwierzytelnioną kserokopię dokumentu w postaci: wyciągu z protokołu rozprawy głównej z dnia 22 stycznia 2013 roku, przeprowadzonej przez Sąd Rejonowy w P., [...], dotyczącej przesłuchania W. W., wyciągu z protokołu rozprawy głównej z dnia 22 stycznia 2013 roku, przeprowadzonej przez Sąd Rejonowy w P., [...], dotyczącej przesłuchania A. P., wyciągu z protokołu rozprawy głównej z dnia 22 stycznia 2013 roku, przeprowadzonej przez Sąd Rejonowy w P., [...], dotyczącej przesłuchania B. C., wyciągu z protokołu rozprawy głównej z dnia 22 stycznia 2013 roku, przeprowadzonej przez Sąd Rejonowy w P., [...], dotyczącej przesłuchania K. B., wyciągu z protokołu rozprawy głównej z dnia 18 marca 2013 roku, przeprowadzonej przez Sąd Rejonowy w P., [...], dotyczącej przesłuchania S. K., wyciągu z protokołu rozprawy głównej z dnia 18 marca 2013 roku, przeprowadzonej przez Sąd Rejonowy w P., [...], dotyczącej przesłuchania P. O., wyciągu z protokołu rozprawy głównej z dnia 15 marca 2013 roku, przeprowadzonej przez Sąd Rejonowy w P., [...], dotyczącej przesłuchania K. C..

Przesłuchany przez organem podatkowym I instancji w dniu 24 stycznia 2011 roku K. B. zeznał, iż (...) nigdy nie wypełniał żadnego z H oświadczeń olejowych, nigdy nie kupował oleju opałowego w firmie A., podpisy na oświadczeniach nie są jego podpisami, dane na oświadczeniach są autentyczne. Przesłuchany ponownie na rozprawie głównej sprawy o sygn. akt [...] w dniu [...] roku, K. B., po okazaniu kserokopii oświadczeń, potwierdził zeznania złożone przed organem podatkowym. Przeprowadzone przez grafologa badanie podpisu (parafy) K. B. nie doprowadziło do żadnych wniosków (wskazania lub wykluczenia), gdyż (...) przedmiotowa parafa nie odzwierciedlała rozwiązań o wysokim walorze osobniczym, a raczej cechy jednorazowości konstrukcyjnej, które nie stanowią wytworu trwałego nawyku i mogą nie powtórzyć się w rękopisach danego wykonawcy.

W przypadku W. W., przesłuchanego przed organem I instancji w dniu 20 grudnia 2010 roku należy zauważyć, że potwierdził on wypełnienie osobiście 3 z 4 oświadczeń, podpisanie ich i możliwość zakupu. Oświadczenie z dnia 15 marca 2008 roku, według świadka, nie zostało podpisane przez niego, nie potwierdza podpisu oraz ilości na oświadczeniu.

Przesłuchany przed Sądem Rejonowym w P., W. W. zeznał, iż oświadczenia z dnia l, 7, 15 kwietnia 2008 roku wypełniał osobiście, natomiast oświadczenie z 15 marca 2008 roku nie zostało przez niego podpisane, nie zgadza się również charakter pisma i podpis. Ten fakt potwierdza również opinia biegłego z Laboratorium Kryminalistycznego Komendy Wojewódzkiej Policji w Ł. nr [...] z dnia [...] roku, która stwierdza jednoznacznie, iż podpis na oświadczeniu z dnia 15 marca 2008 roku nie jest podpisem W. W.

Kolejny przesłuchany przed organem podatkowym świadek- B. C. zeznał w dniu 19 sierpnia 2010 roku, iż przedstawione mu 6 szt. oświadczeń olejowych nie zostało przez niego wypełnione, dane adresowe się zgadzają, ale już NIP, PESEL oraz rodzaj pieca- nie, ponadto wskazał, iż nie podpisywał również tych oświadczeń.

Przesłuchany ponownie, przed Sądem Rejonowym, B. C., potwierdzi! zeznania złożone przez organem I instancji, iż nie kupował oleju opałowego w firmie A. i nie podpisywał oświadczeń. Przeprowadzone badanie pisma przez biegłego grafologa, opisane w opinii nr [...] z dnia [...] roku, wyklucza aby to B. C. nakreślił parafy na przedmiotowych 6 oświadczeniach, którego zapisy odręczne przedstawiono do badań w charakterze materiału porównawczego.

Przesłuchany przez organem I instancji A. P. zeznał do protokołu przesłuchania, iż nr PESEL, adres i nr urządzenia są nieprawidłowe, nie potwierdził zakupu w firmie A., a podpis na oświadczeniu nie jest jego podpisem. Przed Sądem Rejonowym w P. stwierdza, iż kupował olej opałowy w firmie A., NIP i PESEL są nieprawidłowe, ale dane osobowe, adresowe, ilość oleju opałowego są zgodne z adnotacją w oświadczeniu. Z opinii biegłego grafologa nr [...] z dnia [...] roku wynika, iż podpis na oświadczeniu jest prawdopodobnie podpisem P. Ustalono zatem, że A. P. kupował olej opałowy w firmie A., ale podał nieprawidłowy NIP i PESEL.

W przypadku S. K., przesłuchanego w dniu 22 grudnia 2010 roku w Urzędzie Celnym w P., który zeznał, iż nie wypełniał przedstawionego mu j oświadczenia, nr PESEL jest błędny, nie posiada urządzenia grzewczego, nie potwierdza ilości oraz podpisu. Natomiast w Sądzie Rejonowym w P. K. zeznał, iż wie kto w jego imieniu olej kupował, przedstawiając jego dane osobowe i adresowe. On sam zeznał, iż oświadczenia nie wypełniał i nie podpisywał. O fakcie zakupu oleju na swoje dane dowiedział się po już po przesłuchaniu w Urzędzie Celnym. Przeprowadzone przez grafologa badanie podpisu (parafy) S. K. nie doprowadziło do wskazania lub wykluczenia, że na oświadczeniu podpisał się K.

Jeśli chodzi o oświadczenie olejowe wystawione na P. O., to zeznał on przed organem I instancji, iż charakter pisma na oświadczeniu jest podobny do jego pisma, adres się zgadza, PESEL i NIP są błędne. Ponadto P. O. nie posiada pieca, a podpis na oświadczeniu jest podobny do jego. Przed Sądem Rejonowym w P. P. O., po odczytaniu zeznań zeznał, iż kupował olej opałowy w firmie A. Przeprowadzone przez grafologa badanie podpisu (parafy) P. O. nie doprowadziło do wskazania lub wykluczenia, ze na oświadczeniu podpisał się O. Ustalono wobec powyższego, że zakup oleju opałowego faktycznie miał miejsce, o czym świadczy końcowe zeznanie O. przez Sądem Rejonowym w P. oraz brak kategorycznego odrzucenia możliwości wypełnienia i podpisania oświadczenia.

Również K. C., przed organem podatkowym wyjaśnił, iż na oświadczeniach z dnia 4, 7, 15 kwietnia 2008 roku oraz 25 maja 2008 roku numer NIP, PESEL oraz rodzaj urządzenia grzewczego są nieprawidłowe, nie potwierdził zakupu oleju opałowego

l oraz stwierdził, że podpis na oświadczeniach nie jest jego podpisem, jednakże biegły grafolog stwierdził, iż (...) podpisy nakreślone na oświadczeniach na nazwisko K. C. zostały nakreślone przez K. C. W Sądzie Rejonowym w P. K. C. zeznał, iż kupował olej opałowy w firmie A., który został użyty niezgodnie z przeznaczeniem.

W związku z powyższym, wobec użycia oleju opałowego do celów napędowych czyli niezgodnie z przeznaczeniem, Naczelnik Urzędu Celnego w P. przeprowadził postępowanie podatkowe wobec K. C. wskutek którego decyzją nr [...] z dnia [...] (doręczoną w dniu 04.12.2013r.) zostało określone zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2008 roku z tytułu użycia 103 litrów oleju niezgodnie z przeznaczeniem oraz decyzją nr [...] określono zobowiązanie w podatku akcyzowym za maj 2008 roku z tytułu użycia 40 litrów oleju niezgodnie z przeznaczeniem. Takie ilości oleju opałowego zakupionego przez K. C. zostały wyłączone z opodatkowania skarżącej B. M.

Wobec powyższego, organ uznał, iż zeznania A. P., P. O. i K. C. potwierdziły zakup oleju opałowego w firmie A. Natomiast zeznania K. B., W. W., B. C., S. K. dotyczące zakupu oleju opałowego nie potwierdziły tego faktu.

Realizując wytyczne Dyrektora Izby Celnej w Ł., organ I instancji przy określaniu B. M. prawidłowej wysokości zobowiązania, uwzględnił treść § 2 ust. l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 roku w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, póz. 799 ze zm.).

Przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, iż w miesiącach: marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2008r. Przedsiębiorstwo Handlowe A. dokonało transakcji zakupu oleju opałowego od jednego podmiotu- firmy B. Sp. z o.o mieszczącej się ul. A. 32-33, 80-116 G. W w/w okresie firma zakupiła olej opałowy w ilości 75.733,00 litrów.

Fakt zakupu w/w ilości potwierdza przesłane w dniu 2 lipca 2014 roku przez spółkę C. zestawienie sprzedaży oleju opałowego w w/w okresie. Ponadto, każda faktura zawiera zapis, iż (...) olej opałowy sprzedany na podstawie niniejszej faktury został obciążonej stawką podatku akcyzowego zgodnie z oświadczeniem klienta, w którym zobowiązał się do przeznaczenia go w całości na cele uprawniające do stosowania stawek wymienionych w póz. l lit. a załącznika nr l do rozporządzenia lub w póz. l pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia

stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, póz. 825). Jak wynika z pozostałej przesłanej dokumentacji, każdorazowo do faktury załączone było świadectwo jakości oleju (w aktach sprawy).

Po przeanalizowaniu materiału dowodowego, organ I instancji uznał, iż B. M., prowadząca działalność gospodarczą uiściła podatek akcyzowy w wysokości 232 zł/1000 litrów oleju w cenie zakupu oleju opałowego od spółki C. i o tę kwotę należy obniżyć wysokość podatku akcyzowego za poszczególne miesiące w okresie od marca do czerwca 2008 roku. Zasadnym jest zastosowanie stawki podatku akcyzowego w wysokości 2000 zł/1000 litrów gotowego wyrobu pomniejszonej o kwotę podatku akcyzowego zapłaconego przy zakupie oleju opałowego, tj. o kwotę 232 zł.

Dodać należy iż WSA w Łodzi w wyroku z dnia 5 października 2011r. stwierdził , ze zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego nie zasługiwały na uwzględnienie. Tą oceną prawną Sąd w niniejszej sprawie jest również związany .Zarzuty skargi nie zasługują zatem na uwzględnienie.

Podsumowując stwierdzić należy iż organ wykonał wszystkie wytyczne Sądu zawarte w wyroku z dnia 5 października 2011 r. . W nowo wydanej decyzji po dokonaniu nowych ustaleń zredukował kwotę zobowiązania podatkowego. Przedstawił w ponownie wydanej decyzji szczegółowe wyliczenie kwoty zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2008 r. Ponownie dokonał analizy przepisów będących podstawą rozstrzygnięcia i wskazał, że firma skarżącej nie dysponowała spełniającym warunki oświadczeniem określającym ilość 63.297 l. oleju opałowego.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

D. S.