Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3041/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 16 ust.1 pkt 39, art. 16 ust.1 pkt 25a, art. 12 ust.3
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2015 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 maja 2014 r. nr IPPB3/423-168/14-2/JBB w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

B. S.A. z siedzibą w Warszawie – dalej "Skarżąca" lub "Bank" w dniu [...] lutego 2014 r. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiła zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że jest bankiem z siedzibą w Polsce prowadzącym działalność na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz.U. z 2012 r., poz. 1376, z późn. zm.). Bank jest w posiadaniu 11.500 udziałów o wartości nominalnej 10.000 PLN każdy i łącznej wartości nominalnej 115.000.000 PLN w spółce zależnej, której przedmiotem działalności jest prowadzenie działalności leasingowej (dalej: "Spółka zależna"), stanowiących 100% kapitału zakładowego Spółki zależnej. Uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki zależnej, Bank jako jedyny wspólnik Spółki zależnej został zobowiązany do wniesienia dopłat w określonej wysokości oraz określonym terminie, pod rygorem wszczęcia przez Spółkę zależną procedury umorzenia przymusowego udziałów (tj. umorzenia bez zgody wspólnika, o którym mowa wart. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - "Udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.").

Bank nie wniósł dopłat we wskazanym terminie. Zgodnie z postanowieniami Aktu Założycielskiego Spółki zależnej niewniesienie dopłat przez Bank w terminie wskazanym w uchwale Zgromadzenia Wspólników Spółki zależnej stanowi jedną z przesłanek dokonania umorzenia przymusowego udziałów. Umorzenie przymusowe nie wymaga nabycia udziałów stanowiących przedmiot umorzenia przez Spółkę zależną i następuje z chwilą obniżenia jej kapitału zakładowego. W związku z powyższym Zarząd Spółki zależnej złożył Zgromadzeniu Wspólników wniosek o umorzenie przymusowe 11.498 udziałów posiadanych przez Bank z łącznej ilości 11.500 udziałów. Po rozpatrzeniu wniosku Zarządu Spółki zależnej, Nadzwyczajne Zgromadzenia Wspólników podjęło uchwałę o (i) umorzeniu 11.498 udziałów Spółki zależnej o łącznej wartości nominalnej 114.980.000 PLN, bez zgody wspólnika, (ii) obniżeniu kapitału zakładowego o kwotę odpowiadającą wartości nominalnej umarzanych udziałów, tj. 114.980.000 PLN oraz (iii) uiszczeniu Bankowi wynagrodzenie za umorzone udziały. W związku z faktem, że wynagrodzenie to uiszczone będzie w formie niepieniężnej, w postaci przedsiębiorstwa Spółki zależnej w znaczeniu przedmiotowym, o którym mowa w art. 55 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (dalej "k.c.") - na co Bank zgodził się, Zgromadzenie Wspólników Spółki zależnej wyraziło zgodę na zawarcie przez Zarząd Spółki zależnej umowy zbycia przedsiębiorstwa.

W wyniku powyższego planowane jest podpisanie umowy zbycia przedsiębiorstwa i przejęcia długów, na podstawie której przedsiębiorstwo Spółki zależnej zostanie przeniesione na Bank. Po przeprowadzeniu wyżej opisanej transakcji, Bank dokona włączenia przedsiębiorstwa Spółki zależnej do swojej struktury organizacyjnej oraz będzie kontynuował prowadzenie działalności leasingowej, w szczególności zgodnie z art. 709u § 1 k.c. wejdzie w prawa i obowiązki finansującego w miejsce Spółki zależnej w ramach podpisanych przez nią oraz funkcjonujących umów leasingu. Ponadto zgodnie z art. 551 k.c. Bank przejmie wierzytelności (w trybie art. 509 k.c.), a na mocy umowy przejęcia długów - zgodnie z art. 519 k.c. - długi z innych umów zawartych przez Spółkę zależną.

Wśród wierzytelności stanowiących jeden ze składników przedsiębiorstwa Spółki zależnej, będą również należności, które nie zostały do dnia przeniesienia zapłacone przez dłużników (dalej "Wierzytelności"). Istnieje ryzyko, że również po dniu przeniesienia przedsiębiorstwa Spółki zależnej (w którym to dniu Wierzytelności, zgodnie z wyżej wskazanymi przepisami staną się należnościami Banku), dłużnicy nie dokonają zapłaty z ich tytułu. W związku z powyższym Bank będzie mógł dokonywać odpisów aktualizacyjnych od Wierzytelności. Wierzytelności w przyszłości mogą spełniać również warunki uznania ich za wierzytelności nieściągalne w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.p.". Na moment ziszczenia się powyższych przesłanek, w stosunku do Wierzytelności nie upłyną terminy ich przedawnienia.

Bank może w przyszłości również podjąć decyzję o sprzedaży Wierzytelności. Ze względu na osobę dłużnika, nieterminowość spłat, zabezpieczenia oraz inne czynniki wartość rynkowa Wierzytelności może być nawet znacząco niższa od wartości nominalnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy gdy zaistnieją przesłanki określone przepisami u.p.d.o.p. dla udokumentowania nieściągalności Wierzytelności przejęte przez Bank w ramach przedsiębiorstwa Spółki zależnej, wydanego jako wynagrodzenie za umorzenie udziałów Spółki zależnej, będą mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodu Banku oraz czy odpisy aktualizujące utworzone przez Bank od Wierzytelności, które stanowią należności nieściągalne stanowić będą koszt uzyskania przychodu Banku (o ile ich nieściągalność zostanie uprawdopodobniona zgodnie z u.p.d.o.p.)?

2. Czy w sytuacji, gdy Bank będzie dokonywał sprzedaży Wierzytelności, jako przychód powinna zostać wykazana cena, którą nabywca uiści za nabycie Wierzytelności, a kosztem uzyskania przychodu Banku będzie wartość nominalna sprzedawanej Wierzytelności (w kwocie brutto), a tym samym gdyby w wyniku sprzedaży Wierzytelności powstała strata, Bank będzie miał prawo uznać stratę za koszt uzyskania przychodu?

Odnośnie pytania nr 1 Skarżąca powołując się na treść art. 15 ust. 1, art. 16 ust.1, art. 16 ust.1 pkt 25 lit. a, art. 12 ust. 3, art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p., stwierdziła, że możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonej wierzytelności uzależniona jest od spełnienia łącznie konkretnych warunków: wierzytelność musi być odpisana jako nieściągalna, wierzytelność musi być zarachowana jako przychód należny, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., nieściągalność powinna zostać udokumentowana w sposób określony wart. 16 ust. 2 u.p.d.o.p., jednocześnie wierzytelność nie może zostać odpisana jako przedawniona. Odpisy aktualizujące. W dalszej kolejności przytoczyła treść art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p., art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p., i stwierdziła, że za koszty uzyskania przychodów mogą być uznane należności jeśli: odpis został sporządzony zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, należność na którą dokonano odpisu była uprzednio zarachowana do przychodów należnych, nieściągalność należności została właściwie uprawdopodobniona.

Zdaniem Banku Wierzytelności, które w ramach przedsiębiorstwa Spółki zależnej zostaną przeniesione na Bank w sytuacji, gdy ich nieściągalność zostanie odpowiednio udokumentowana, będą mogły stanowić koszt podatkowy Banku. Skarżąca wskazała, że Wierzytelności stanowiły przychód należny, rozpoznany zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. w ramach przedsiębiorstwa Spółki zależnej, które zostanie przeniesione do Banku jako wynagrodzenie za przymusowe umorzenie udziałów Spółki zależnej. Działalność prowadzona przez Spółkę zależną poprzez jej przedsiębiorstwo, będzie wykonywana również przez Bank, jako że przedsiębiorstwo zostanie włączone w struktury Banku. W związku z powyższym Skarżąca uznała, że warunek rozpoznania Wierzytelności jako przychodu należnego zostanie w tym przypadku spełniony, bowiem przychód ten został wykazany w ramach działalności gospodarczej przedsiębiorstwa Spółki zależnej. Z kolei działalność będzie kontynuowana przez Bank i w jej ramach Bank będzie dokonywał rozliczenia kosztów podatkowych z tytułu nieściągalności Wierzytelności.

Dodatkowym uzasadnieniem dla możliwości wykazania kosztu podatkowego przez Bank jest fakt iż skoro w ramach przejętego przedsiębiorstwa rozpoznany został przychód podatkowy z tytułu Wierzytelności, a wierzyciel nie uzyskał zapłaty - tym samym poniósł ciężar ekonomiczny tejże Wierzytelności, to w momencie potwierdzenia nieściągalności Wierzytelności dokumentami określonymi w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p., żaden z podmiotów - ani pierwotny wierzyciel (Spółka zależna), który wydal swoje przedsiębiorstwo, ani Bank - nie miałyby prawa do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu. W konsekwencji uznania, że Bank nie ma prawa wykazania kosztu podatkowego, należałoby przyjąć, że przychód należny został nieprawidłowo wykazany w Spółce zależnej. Każde inne podejście, w ramach którego nie istnieje możliwość wykazania kosztu, w sytuacji, gdy przychód został rozpoznany, byłyby nieuzasadnione z punktu widzenia racjonalności ustawodawcy oraz konstytucyjnej zasady równości podatników.

Uzasadniając stanowisko w zakresie pytania nr 2 Skarżąca powołała się na treść art. 7 ust. 1, art. 7 ust 2, art. 12 ust. 3, art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. i stwierdziła, że w przypadku przyszłej sprzedaży Wierzytelności przez Bank, będzie on zobowiązany do rozpoznania przychodu w wysokości ceny sprzedaży Wierzytelności (ceny płaconej przez kupującego), która odzwierciedla wartość rynkową Wierzytelności.

W dalszej kolejności powołując się na treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazała, że zgodnie z podejściem prezentowanym i akceptowanym w doktrynie oraz orzecznictwie sądowoadministracyjnym, przez "poniesienie" kosztu należy rozumieć zarówno poniesienie wydatku jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat. Koszt podatkowy to definitywny uszczerbek w majątku czy aktywach podatnika poniesiony w celach wymienionych w art. 15 ust. 1 ww. ustawy, przy uwzględnieniu zawartego tam wyłączenia. W opinii Banku, kosztem podatkowym - równym poniesionemu przez Bank uszczerbkowi w jego aktywach będzie wartość nominalna Wierzytelności. Na potwierdzenie stanowiska Skarżąca powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych i wskazała, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny. W opinii Banku argumenty oraz konkluzje przywołane w uzasadnieniu stanowiska Banku w odniesieniu do pytania nr 1, będą również miały zastosowanie do sytuacji, gdyby Bank podjął w przyszłości decyzję o sprzedaży Wierzytelności. Warunek rozpoznania Wierzytelności jako przychodów należnych zostanie w tym przypadku spełniony - przychody zostały rozpoznane jako przychód należny w ramach działalności gospodarczej przedsiębiorstwa Spółki zależnej, która to działalność będzie kontynuowana przez Bank. W praktyce gdyby Bank podjął decyzję o odpłatnym zbyciu Wierzytelności i w wyniku takiej transakcji powstałaby strata (cena ich zakupu, odzwierciedlająca ich wartość rynkową, byłaby niższa od ich wartości nominalnej) w związku z faktem, że Wierzytelności spełniają przesłanki do uznania ich za zarachowane uprzednio w przychody należne, będzie mogła być wykazana przez Bank jako koszt uzyskania przychodów.

Minister Finansów interpretacją z dnia 20 maja 2014 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Organ podatkowy na wstępie uzasadnienia wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie znajdują zastosowania przepisy działu III rozdziału 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) – dalej "O.p." regulujące uprawnienia podmiotów wynikające z tzw. sukcesji podatkowej, tj. sytuację, w której dany podmiot (podatnik) korzysta z praw nabytych przez inny podmiot (innego podatnika). Inaczej rzecz ujmując, należy sprawdzić, czy każde prawo, które przysługiwałoby danemu podmiotowi (podatnikowi) przysługuje - na podstawie przepisów o sukcesji podatkowej - innemu podmiotowi (podatnikowi), będącemu tzw. "następcą prawnym" tego pierwszego podmiotu (podatnika).

W ocenie organu podatkowego następstwo podatkowe związane jest przede wszystkim ze zdarzeniami prawnymi określonymi jako: przekształcenie, połączenie, podział osób prawnych. Minister Finansów zaznaczył, że następstwo podatkowe stanowi odstępstwo od reguły powiązania praw i obowiązków podatkowych z bytem prawnym wyłącznie podatnika, jest więc nietypową instytucją w prawie podatkowym. Z tychże względów wszelkie tego rodzaju sytuacje, nawet dostatecznie uzasadnione ekonomicznie, muszą mieć wystarczającą podstawę prawną, aby można było wobec nich zastosować instytucję sukcesji podatkowej. Organ interpretacyjny wskazał, że w katalogu sytuacji, w których zachodzi sukcesja praw i obowiązków następców prawnych ustawodawca nie zawarł przypadku zakupu przedsiębiorstwa, co oznacza, że nabycie przez spółkę kapitałową przedsiębiorstwa w powyższy sposób nie powoduje sukcesji podatkowej w zakresie prawa podatkowego, a zatem nie pociąga za sobą kontynuacji rozliczeń podatkowych, w tym odnoszących się również do przychodów i kosztów podatkowych określanych na podstawie u.p.d.o.p. A zatem, w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, nie będą miały zastosowania przepisy O.p. regulujące uprawnienia podmiotów wynikające z tzw. sukcesji podatkowej, w szczególności zawarte w art. 93-93e tej ustawy.

Zdaniem Ministra Finansów wierzytelności przejęte przez Bank w ramach przedsiębiorstwa Spółki zależnej, wydanego jako wynagrodzenie za umorzenie udziałów Spółki zależnej (w sytuacji, gdy zaistnieją przesłanki określone przepisami u.p.d.o.p. dla udokumentowania nieściągalności) nie będą mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodu Banku, jak również odpisy aktualizujące utworzone przez Bank od wierzytelności, które stanowią należności nieściągalne, nie będą stanowić kosztu uzyskania przychodu Banku (o ile ich nieściągalność zostanie uprawdopodobniona zgodnie z u.p.d.o.p.) - z uwagi na to, że przedmiotowe wierzytelności nie stanowiły przychodów należnych Banku. Przepisy ustawy regulujące kwestię zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności nie pozostawiają wątpliwości, że przychód należny nie może być wykazany uprzednio u jakiegokolwiek podatnika tylko tego, który chce następnie skorzystać z prawa obniżenia swej podstawy opodatkowania o wartość nieściągalnych wierzytelności.

Ustosunkowując się do pytania nr 2 Minister Finansów stwierdził, że ta część stanowiska Banku, zgodnie z którym przychód z tytułu transakcji zbycia wierzytelności ustala się w oparciu o art. 14 ust.1 u.p.d.o.p, jest prawidłowa. Organ nie zgodził się natomiast ze stanowiskiem Banku, w zakresie ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z tej transakcji. Wskazał, że w przypadku nabycia wierzytelności, nabywca uzyskuje przychód dopiero w momencie zbycia tej wierzytelności innemu podmiotowi lub faktycznego otrzymania należności, wynikającej z nabytej wierzytelności, od dłużnika. Wynika to z tego, że przychód z nabycia wierzytelności nie jest przychodem należnym związanym z działalnością gospodarczą. Wydatki poniesione na nabycie wierzytelności nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w momencie jej nabycia, gdyż pomimo że nabywca staje się wierzycielem nie uzyskuje przychodu do czasu faktycznej realizacji wierzytelności lub jej sprzedaży.

Rozpatrując stanowisko Banku w zakresie kosztów uzyskania przychodów trzeba odnieść się do dwóch kwestii, tj. wysokości kosztu oraz zastosowania w sprawie art. 16 ust.1 pkt 39 u.p.d.o.p. Minister Finansów wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Wydatki ponoszone przez podatników podlegają więc zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością. Warunkiem zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest również to, aby dany wydatek nie był zawarty w katalogu wydatków zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu.

Minister Finansów oceniając stanowisko Banku pod kątem ogólnych reguł rozpoznawania kosztów, wskazał, że za koszt podatkowy nie może być uznana wartość nominalna wierzytelności. Po pierwsze Spółka nie poniosła w omawianej sytuacji wydatku w kwocie odpowiadającej wartości nominalnej wierzytelności, a jak wcześniej podkreślono kosztem uzyskania przychodów, w myśl generalnej reguły zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., może być wyłącznie koszt poniesiony. "Poniesienie wydatku" w tej sytuacji, nie może być rozumiane jako zmniejszenie wartości posiadanych aktywów poprzez przeniesienie na inny podmiot praw sprzedawanej wierzytelności. To nie wartość sprzedawanego składnika majątkowego wyznacza koszt uzyskania przychodów przy jego sprzedaży. Koszt ten generują natomiast faktycznie poniesione wydatki na pozyskanie tego składnika majątkowego przez podmiot dokonujący jego sprzedaży.

W analizowanym przypadku Bank nabędzie, w zamian za umorzone udziały, prawa majątkowe w postaci wierzytelności łącznie z innymi składnikami wchodzącymi w skład przedsiębiorstwa Spółki zależnej. Wobec tego, wynagrodzenie za umorzenie udziałów stanowi dla Banku "cenę" nabycia przedsiębiorstwa Spółki zależnej. Skoro natomiast przedsiębiorstwo Spółki zależnej jest zespołem składników majątkowych o różnych wartościach, wartość umorzonych udziałów zawiera w sobie koszt nabycia każdego z tych poszczególnych elementów. Kosztem nabycia konkretnego składnika majątkowego wchodzącego w skład przedsiębiorstwa Spółki zależnej jest zatem wynagrodzenie za umorzone udziały, za które Bank przejmie przedsiębiorstwo Spółki zależnej - w części odpowiadającej wartości tego składnika majątku (tj. w części dotyczącej tego elementu przedsiębiorstwa; w części, w jakiej odpowiada ustalonej przez strony transakcji "cenie" nabycia tego składnika). Nie można wykluczyć, że po proporcjonalnym podziale wynagrodzenia na poszczególne składniki przejętego przedsiębiorstwa, koszt nabycia danej wierzytelności będzie równy jej wartości nominalnej, jednakże nie można przyjąć, że jest to zasadą.

Rozważając kwestię możliwości rozpoznania przez Bank kosztów uzyskania przychodów z tytułu transakcji zbycia wierzytelności Minister Finansów stwierdził, że należy mieć na uwadze przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., stosownie do którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny. Organ podatkowy wskazał, że z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Bank zamierza w przyszłości sprzedać wierzytelności, które przejął w ramach przedsiębiorstwa Spółki zależnej, na podstawie umowy zbycia przedsiębiorstwa i przejęcia długów. W praktyce może się zdarzyć, że w wyniku transakcji zbycia powstałaby strata (cena sprzedaży wierzytelności, odzwierciedlająca ich wartość rynkową byłaby niższa od ich ceny zakupu). W związku z faktem, że jest to strata z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności zastosowanie w tej sytuacji znajdzie norma zawarta w art. 16 ust.1 pkt 39 u.p.d.o.p. Wobec powyższego, Bank będzie mógł ustalić koszt uzyskania przychodu tylko do wysokości równej cenie za jej zbycia. Strata poniesiona na przedmiotowej transakcji nie może być natomiast zaliczona do podatkowych kosztów uzyskania przychodów. W opisanej sytuacji nie może dojść do zaliczenia straty w koszty podatkowe na podstawie wyłączenia zawartego w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. Skoro bowiem wierzytelność została przez Bank nabyta (poprzez przejęcie przedsiębiorstwa Spółki zależnej, wydanego jako wynagrodzenie za umorzenie udziałów Spółki zależnej), to wierzytelność ta nie była uprzednio zarachowana do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.

Po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca pismem z dnia 20 sierpnia 2014 r. wniosła skargę na powyższą interpretację wnosząc o jej uchylenie w całości oraz uznanie stanowiska Skarżącej za prawidłowe. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, poprzez dokonanie błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit a), pkt 26a oraz pkt 39 w związku z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. tj. poprzez uznanie, że wierzytelności przejęte przez Spółkę w ramach przedsiębiorstwa spółki zależnej, wydanego jako wynagrodzenie za umorzenie udziałów spółki zależnej, po spełnieniu przesłanek dla udokumentowania ich nieściągalności, a także odpisy aktualizujące te wierzytelności (po spełnieniu przesłanek dla uprawdopodobnienia nieściągalności), nie będą mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodu Skarżącej oraz że w sytuacji, gdy Spółka będzie dokonywała sprzedaży przedmiotowych wierzytelności, nie będzie miała prawa uznać straty za koszt uzyskania przychodu.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podtrzymała dotychczasową argumentację podkreślając, że Spółka przejmując przedsiębiorstwo spółki zależnej i kontynuując jego działalność gospodarczą, stanie się stroną Wierzytelności i będzie uprawniona do podjęcia dalszych działań w stosunku do Wierzytelności. Oznacza to, że będzie uprawniona do dochodzenia roszczeń wynikających z Wierzytelności, a w szczególności do wystąpienia na drogę sądową przeciwko dłużnikowi Wierzytelności, a później do działania jako wierzyciel w ramach postępowania egzekucyjnego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skargę należało oddalić, jako niezasadną.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. W świetle art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej: "P.p.s.a."), kontroli sądów administracyjnych podlegają także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zdaniem Sądu zaskarżona interpretacja indywidualna, oceniana z punktu widzenia legalności, odpowiada prawu, a zarzuty podniesione w skardze nie mogły zostać uznane za zasadne.

Sąd, ustosunkowując się do zarzutów naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 25lit a, pkt 26a oraz pkt 39 w zw. z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. ocenia, że Minister Finansów dokonał ich prawidłowej wykładni wydając zaskarżoną w niniejszej sprawie interpretację.

Art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera zamkniętą listę wydatków, których podatnik nie może zaliczyć do kosztów pomniejszających przychody także wówczas, gdy mają one związek z prowadzoną przez niego działalnością i zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. Wierzytelności odpisane jako nieściągalne, co do zasady, nie stanowią kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych. W niektórych jednak przypadkach, w tym m.in. w art. 16 ust.1 pkt 25 i pkt 26, ustawa przewiduje wyłączenia z listy kosztów nieuznawanych za koszty podatkowe i pozwala zakwalifikować do kosztów podatkowych określone wierzytelności nieściągalne, bądź utworzone na nie rezerwy, lub odpisy aktualizacyjne pod warunkiem spełnienia określonych przesłanek. Przepisy te należy wykładać sciśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne z wyjątkiem:

a) wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2,

b) udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) - wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów,

c) strat poniesionych przez bank z tytułu udzielonych po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji albo poręczeń spłaty kredytów i pożyczek, obliczonych zgodnie z pkt 25 lit. b;

Przepis art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. stanowi natomiast, że za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1) postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo

2) postanowieniem sądu o:

a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub

b) umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a, lub

c) ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo

3) protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Z kolei w myśl art. 16 ust.1 pkt 26a u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizacyjnych, z tym, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust.3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie art. 2a pkt 1.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, jak podaje Bank, spełniony zostaje warunek udokumentowania/uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności w sposób wskazany odpowiednio w art. 16 ust.2 i art. 16 ust.2a u.p.d.o.p. W świetle wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spór dotyczy zagadnienia możliwości uznania, że spełniony jest także warunek uprzedniego zarachowania przedmiotowych wierzytelności jako przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Zdaniem organu interpretacyjnego Bank nie spełni powyższego warunku, gdyż przejmie przedmiotowe wierzytelności w ramach przedsiębiorstwa spółki zależnej, na podstawie umowy zbycia przedsiębiorstwa i przejęcia długów. Zdaniem Ministra Finansów cel regulacji art. 16 ust.1 pkt 25 lit. a i art. 16 ust.1 pkt 26a u.p.d.o.p. może być realizowany jedynie w odniesieniu do takich należności/ wierzytelności, które istnieją nieprzerwanie po stronie podatnika od momentu ich powstania i wykazania jako przychód należny do momentu odpisania ich jako nieściągalne i właściwego udokumentowania ich nieściągalności, lub do momentu dokonania odpisu aktualizacyjnego i właściwego uprawdopodobnienia ich nieściągalności. Z kolei w opinii Skarżącej w sytuacji wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego, wierzytelności zostały rozpoznane jako przychód należny w ramach przedsiębiorstwa Spółki zależnej, które zostanie przeniesione do Banku jako wynagrodzenie za przymusowe umorzenie udziałów Spółki zależnej. Działalność prowadzona przez Spółkę zależną będzie kontynuowana również przez Bank, jako, że przedsiębiorstwo zostanie włączone w struktury Banku. Zdaniem Spółki oznacza to, że wierzytelności te będą związane z działalnością gospodarczą prowadzona aktualnie przez Bank.

Dla rozstrzygnięcia kwestii spornej w sprawie, konieczne jest ustalenie, co oznacza pojęcie "uprzedniego zaliczenia wierzytelności do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust.3 u.p.d.o.p." Zdaniem Sądu prawidłowe jest stanowisko organu interpretacyjnego, zgodnie z którym zwrot "uprzednie zaliczenie do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust.3 ustawy" oznacza zaliczenie do przychodów tego samego podatnika, który chce następnie rozpoznać koszty z tytułów wymienionych w przepisach art. 16 ust.1 pkt 25 lit.a, pkt 26a. Odwoływanie się w omawianych przepisach do art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. wskazuje na źródło tej wierzytelności. Mianowicie chodzi o wierzytelność własną, czyli taką, która jest należna podatnikowi, wymagalna, ale pomimo upływu terminu, w którym winna zostać przekazana podatnikowi, nie została przez niego otrzymana. Trafnie organ wskazuje, że w opisanym stanie faktycznym przedmiotowe wierzytelności nie stanowiły przychodów należnych Banku. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku nie zachodzi także żadna z sytuacji wymienionych w przepisach art. 93 -93e O.p., która uprawniałaby Bank do kontynuowania rozliczeń podatkowych innego podatnika jakim jest Spółka zależna.

Zdaniem Sąd nieuzasadniona jest także argumentacja Spółki odwołująca się do względów natury celowościowej. Podstawową wykładnią w interpretacji prawa, szczególnie w przypadku ustaw podatkowych jest wykładnia gramatyczna. Względy celowościowe nie mogą przeważać nad wnioskami, jakie należy wysnuć z gramatycznego brzmienia przepisu, który przewiduje wyłączenia z listy kosztów nieuznawanych za koszty podatkowe. Przepisy te należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem. W rozpatrywanej sprawie wykładnia gramatyczna przepisów 16 ust.1 pkt 25 lit.a oraz 26a ustawy w zw. z art. 12 ust.3 u.p.d.o.p. nie budzi większych wątpliwości interpretacyjnych, co zdaje się dostrzegać także Skarżąca poszukując wsparcia swojego stanowiska w dodatkowej wykładni – wykładni celowościowej. Nie można przy tym zgodzić się ze Spółką, która podnosi, że przyjęcie za prawidłowe stanowiska organu interpretacyjnego oznacza, że żaden z podmiotów – ani pierwotny wierzyciel, którego przedsiębiorstwo zostało zbyte, ani Spółka nie mają prawa do rozpoznania kosztu jako przychodu. Skarżąca pomija bowiem fakt, że podmiot zbywający (spółka zależna) wprawdzie nie uzyskuje zapłaty od dłużnika z tytułu przysługującej mu wierzytelności, ale uzyskuje wynagrodzenie za zbyte przedsiębiorstwo, którego jednym ze składników są niezapłacone przez dłużników wierzytelności.

Z przytoczonych wyżej względów nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art.16 ust.1 pkt 39 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 ust.3 tej ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba, że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust.3, została zarachowana jako przychód należny. Na marginesie wskazać należy, że powoływane przez Spółkę wyroki NSA o sygn. akt: II FSK 883/04 oraz II FSK 1509/11 zapadły w odmiennych stan ach faktycznych, dotyczyły bowiem sprzedaży własnych wierzytelności podatnika, które były uprzednio zaliczone do jego przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Prezentowana w nich wykładnia nie znajduje zatem przełożenia na okoliczności faktyczne rozpatrywanej sprawy

Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a skargę oddalił.