Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 566/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2015-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Tyliński Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: Asystent sędziego Magda Oleś po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2015r. sprawy ze skargi Gminy C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2010 r., od kwietnia do czerwca 2010 r., od sierpnia do października 2010 r., styczeń 2011 r., marzec 2011 r., kwiecień 2011 r., od lipca 2011 r. do stycznia 2012 r., marzec 2012 r. oraz wrzesień 2013 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz Gminy C. kwotę [...] ([...]) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu [...] maja 2014 r. Gmina C. złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w T. korekty deklaracji VAT-7 z wykazanymi nadwyżkami podatku naliczonego nad wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty za miesiące: luty 2010 r., od kwietnia do czerwca 2010 r., od sierpnia do października 2010 r., styczeń 2011 r., od marca do kwietnia 2011 r. oraz od lipca 2011 r. do stycznia 2012 r., marzec 2012 r. i wrzesień 2013 r.

W toku postępowania wyjaśniającego ustalono, że skarżąca rozliczyła

w przedmiotowych korektach pierwotnie odliczony, a następnie skorygowany podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących prowadzone w latach 2010-2012 inwestycje wodno-kanalizacyjne (realizacja III i VI etapu budowy sieci wodociągowej

w C., budowa sieci kanalizacji deszczowej na ulicach K. i L.

w C. wraz z modernizacją drogi) oraz ułatwiające skarżącej gospodarce odpadami (zakup samochodu-śmieciarki, ciągnika z żurawiem załadunkowym

i przyczepy pojemników do selektywnej zbiórki odpadów gminnych).

W decyzji z dnia [...] stycznia 2015r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego

w T. odmówił skarżącej odliczenia podatku VAT dokumentującego przedmiotowe inwestycje oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazane okresy od lutego 2010 r. do września 2013r. w podatku od towarów i usług za wskazane okresy od lutego 2010 r. do września 2013r. W uzasadnieniu decyzji podkreślono, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest ich związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, a skarżąca takich nie wykonywała. Natomiast przekazanie przez Gminę do wykorzystania Gminnemu Zakładowi Komunalnemu wytworzonych środków trwałych było czynnością nieopodatkowaną, zatem prawo do odliczenia podatku VAT nie wystąpiło.

Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Na wstępie rozważań organ wskazał, w toku postępowania podatkowego ustalono, iż poczynione przez Gminę inwestycje zostały przekazane do nieodpłatnego użytkowania Gminnemu Zakładowi Komunalnemu w C., który użyczony majątek wykorzystywał do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT (Zakład świadczy bowiem dla mieszkańców gminy usługi w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków) oraz czynności nie objętych tym podatkiem (gospodarkę odpadami).

Wobec powyższego, zdaniem organu odwoławczego, przejęcie przez Gminę rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług Gminnego Zakładu Komunalnego (dalej: "GZK") będącego odrębnym podatnikiem VAT jest pozbawione podstaw. Gmina nie może dokonać rozliczenia podatku od towarów i usług w odniesieniu do czynności, które zostały dokonane przez jej zakłady budżetowe, zarejestrowane i działające jako czynni podatnicy VAT. W oparciu o przepisy ustawy z dnia 8 marca 1990 roku

o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594) i ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157. poz. 1240 ze zm.) organ stwierdził, że samorządowy zakład budżetowy, będący jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej jest podatnikiem od towarów i usług odrębnym od gminy, posiadającym własną podmiotowość prawnopodatkową. W konsekwencji GZK

w C. realizujący zadania Gminy C., będący wyodrębnionym organizacyjnie podmiotem, wykonującym usługi w zakresie dostarczania wody, odprowadzania ścieków, odbioru odpadów, występującym też jako strona zawieranych umów z mieszkańcami, figurujący jako sprzedawca (dostawca usług) na fakturach VAT wystawianych z tego tytułu, będąc podatnikiem VAT, rozliczając też podatek należny

z tytułu świadczenia usług komunalnych (doprowadzanie wody oraz odprowadzanie ścieków) w składanych deklaracjach VAT-7, działa jako odrębny od Gminy C. podatnik VAT.

Przechodząc dalej do kwestii odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług związanych z poczynionymi przez Gminę inwestycjami organ zauważył, że w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie jest możliwe dokonywanie odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Powstałe w wyniku realizacji opisanych inwestycji składniki majątkowe zostały przez Gminę C. nieodpłatnie przekazane do użytkowania jej zakładowi budżetowemu, tj. GZK w C., który jako faktyczny użytkownik majątku użyczonego przez Gminę, wykorzystuje go do wykonywania we własnym imieniu zarówno czynności opodatkowanych, jak i nieobjętych VAT. Tym samym, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, brak jest po stronie Gminy prawnej możliwości odliczenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z realizacji przedmiotowej inwestycji.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w świetle którego czynność nieodpłatnego udostępnienia przez Gminę C. zrealizowanej inwestycji na cele związane

z działalnością GZK, bez względu na sposób jej wykorzystania przez Zakład (do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych z tego podatku, czy też nieobjętych opodatkowaniem w ogóle) pozostać powinna poza zakresem podatku VAT. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B., prawo do odliczenia może powstać tylko w wypadku, gdy podatnik VAT w momencie nabycia towarów lub usług decyduje

o przeznaczeniu ich do wykonywania czynności opodatkowanych.

Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do tutejszego Sądu, zarzucając naruszenie:

art. 86 ust. 1, ust. 10 i 13 oraz art. 87 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w związku z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wa dodanej poprzez uznanie, że strona nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty naliczonego związanego z inwestycjami, które były wykorzystywane do świadczenia opodatkowanych VAT, a w konsekwencji uznania przez Dyrektora stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego, że doszło do nieodpłatnego przekazania sieci wodno-kanalizacyjnych przez Gminę na rzecz Gminnego Zakładu Komunalnego, w związku z czym podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy inwestycjach związanych z budową tych sieci;

art. 91 ust. 2, 3 i 7a w związku z ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że Gmina nie powinna dokonać tzw. korekty wielorocznej podatku w sytuacji, gdy doszło do zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. inwestycji pn. budowa sieci kanalizacji deszczowej na ulicach K. i L. w C. wraz z modernizacją drogi umożliwiającej odprowadzenie wody opadowej do kanału deszczowego;

- naruszenie przepisów postępowania, w tym art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, w szczególności brak uwzględnienia argumentów wynikających

z orzecznictwa w analogicznych sprawach, które to wyroki zostały włączone do materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie oraz w całości podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270

ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo.

Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] maja 2014 r. Gmina C. złożyła

w urzędzie skarbowym korekty deklaracji VAT-7 za: luty 2010 r., od kwietnia do czerwca 2010 r., od sierpnia do października 2010 r., styczeń 2011 r., od marca do kwietnia 2011 r. oraz od lipca 2011 r. do stycznia 2012 r., marzec 2012 r. i wrzesień 2013 r.

z wykazanymi w nich nadwyżkami podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni od złożenia rozliczeń. Korekta ta została dokonana w związku ze zrealizowaną przez Gminę inwestycją dotyczącą:

- przebudowy i rozbudowy sieci wodno-kanalizacyjnej oraz sieci deszczowej

w C. etap III o łącznej wartości netto [...]zł, VAT [...]zł,

- budowy sieci kanalizacji deszczowej na ulicach K. i L. w C. wraz z modernizacją drogi umożliwiającej odprowadzanie wody opadowej do kanału deszczowego o łącznej wartości netto [...]zł, VAT [...]zł,

- przebudowy i rozbudowy sieci wodno-kanalizacyjnej w C. etap IV o łącznej wartości netto [...]zł, VAT [...] zł,

- zakupu samochodu-śmieciarki, ciągnika z żurawiem załadunkowym i przyczepą oraz pojemników do selektywnej zbiórki odpadów gminnych o łącznej wartości netto: [...] zł, VAT [...]zł.

Wybudowana infrastruktura została przekazana do używania Gminnemu Zakładowi Komunalnemu w C., który użyczony majątek wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT (na rzecz mieszkańców gminy usługi w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków) oraz czynności nie objętych tym podatkiem (gospodarkę odpadami). GZK jest zakładem budżetowym. Podmiot ten realizuje zadania Gminy m.in. w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę ludności oraz zbiorowego odprowadzania ścieków. Zarówno Gmina, jak i GZK są zarejestrowanymi podatnikami VAT.

Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest ustalenie, czy Gmina C. mogła dokonać odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów

i usług służących do wytworzenia infrastruktury wodno-kanalizacyjnej polegającej na realizacji III i VI etapu budowy sieci wodociągowej w C., budowie sieci kanalizacji deszczowej na ulicach K. i L. w C. przekazanej początkowo odpłatnie, a następnie nieodpłatnie zakładowi budżetowemu w celu wykonywania przez ten zakład czynności opodatkowanych.

Przed udzieleniem odpowiedzi na pytanie, czy w opisanym stanie faktycznym Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego należy określić status oraz relacje jakie wiążą samorządowy zakład budżetowy z Gminą. To bowiem będzie determinować w dalszej kolejności uprawnienie Gminy do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.) gospodarka komunalna, która ma służyć realizacji przez gminę zadań własnych w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej (art. 1 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej), może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w formie samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Art. 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r.

o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.) określa katalog zadań własnych, które mogą być prowadzone w formie samorządowego zakładu budżetowego. Wśród nich w pkt 3 tego przepisu wymienia się m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Zatem świadczenie usług polegających m.in. na dostawie wody, odprowadzaniu ścieków przez zakład, jako wchodzących w zakres zadań własnych (zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym) będzie podlegać regulacjom określającym zasady funkcjonowania samorządowego zakładu budżetowego, zawartym w ustawie o gospodarce komunalnej oraz w ustawie

o finansach publicznych.

Organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, decydując się na prowadzenie gospodarki komunalnej w formie zakładu budżetowego, tworzy taki zakład w oparciu o art. 16 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, określając jednocześnie m.in. jego nazwę i siedzibę, przedmiot jego działalności, źródła przychodów własnych zakładu, stan wyposażenia zakładu w środki obrotowe oraz składniki majątkowe przekazane zakładowi w użytkowanie. Tym samym organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego dokonuje organizacyjnego wyodrębnienia samorządowego zakładu budżetowego w obrębie struktury danej jednostki samorządu terytorialnego. Zakład będący jednostką sektora finansów publicznych jest również wyodrębniony pod względem majątkowym w wyniku otrzymania, mocą uchwały rady gminy, składników majątkowych będących podstawowym substratem jego dalszej działalności. Prowadzi on również odrębną względem jednostki samorządu terytorialnego gospodarkę finansową w oparciu o przychody własne oraz otrzymywane z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacje przedmiotowe, dotacje celowe na zadania bieżące finansowane z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy

o finansach publicznych i dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji (art. 15 ust. 1 i ust. 3 ustawy o finansach publicznych).

Ponadto należy zauważyć, że zakłady budżetowe są jednostkami organizacyjnymi nie posiadającymi odrębnej od macierzystej jednostki samorządu terytorialnego podmiotowości (zdolności prawnej). Działają zatem jako niesamoistne formy organizacyjnoprawne w ramach osobowości prawnej macierzystej jednostki samorządu terytorialnego. Z art. 47 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym wynika, że kierownik samorządowego zakładu budżetowego nie reprezentuje w obrocie cywilnoprawnym kierowanego przez siebie zakładu budżetowego jako takiego, lecz macierzystą jednostkę samorządu terytorialnego, o ile otrzymał od niej stosowne pełnomocnictwo. Zakład budżetowy reprezentowany przez swojego kierownika zawiera bowiem umowy cywilnoprawne o świadczenie usług komunalnych, z tym że stroną takiej umowy jest określona jednostka samorządu terytorialnego, gdyż kierownik zakładu budżetowego świadczącego określone usługi komunalne na podstawie umów cywilnoprawnych, wyraża jedynie wolę tej jednostki i działa w jej imieniu. Zatem samorządowe zakłady budżetowe, nieposiadające odrębnej osobowości prawnej, występują w obrocie prawnym w imieniu i na rzecz macierzystej jednostki samorządu terytorialnego. Brak przymiotu osobowości prawnej uniemożliwia uznanie działalności zakładu jako aktywności prowadzonej w jego imieniu, a więc także na jego rachunek. Innymi słowy, zobowiązania zaciągnięte przez kierownika zakładu budżetowego obciążają majątek jednostki założycielskiej, nie będąc zobowiązaniami zakładu

(por. M. Szydło, Komentarz do art. 6 ustawy o gospodarce komunalnej. Oficyna 2008, P. Zaborniak, Glosa do wyroku NSA z dnia 22 grudnia 2010 r., II GSK 1091/09).

Konkludując tę część rozważań stwierdzić należy, że ze wskazanych wyżej unormowań wynika, iż samorządowy zakład budżetowy, tworzony przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, poprzez wydzielenie z majątku tej jednostki i przekazanie temuż zakładowi do użytkowania, wyposażany w środki obrotowe oraz składniki majątkowe, stanowiące cały czas własność gminy (tak jak na gruncie niniejszej sprawy jej środki trwałe), jest formą organizacyjno-prawną sektora finansów publicznych. Podmiot ten odpłatnie wykonuje wyodrębnione zadania własne tworzącej go jednostki z zakresu gospodarki komunalnej (nie mogąc jednocześnie realizować innych czynności), a koszty działalności pokrywa - co do zasady

- z przychodów własnych, z możliwością wspierania dotacjami z budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

W kwestii oceny czy samorządowy zakład budżetowy ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, należy odwołać się do treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13. Uchwała to dotyczyła wprawdzie odmiennej kwestii, gdyż NSA stwierdził w niej, że: "w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług." Jednak w treści uzasadnienia ww. uchwały NSA wyraził stanowisko, iż: "innym zagadnieniem (...) jest kwestia podmiotowości prawnopodatkowej samorządowych zakładów budżetowych. Odrębny reżim finansowy dotyczący tych jednostek, wynikający z ustawy o finansach publicznych,

w szczególności z art. 14 i art. 15 tej ustawy, a także wyraźne ich wskazanie jako podmiotów realizujących zadania gmin w ramach gospodarki komunalnej, pozwala uznać je za podatników podatku od towarów i usług." Jak wskazano w ww. uchwale, trafne stanowisko w tym zakresie przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku

z dnia 18 października 2011 r., I FSK 1369/10, który stwierdził, że samorządowy zakład budżetowy ma odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła, podmiotowość prawnopodatkową, gdyż wykonuje zadania własne tej jednostki samodzielnie, prowadząc działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, choć jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej.

Sąd podziela też pogląd przedstawiony w wyżej przywołanym wyroku NSA

z 18 października 2011 r., zgodnie z którym, mimo wyodrębnienia zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, co pozwala na uznanie go za samodzielnego od tej jednostki podatnika VAT, realizacja zadań własnych tej jednostki przez jego zakład budżetowy nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie VAT. W takim bowiem przypadku zakład budżetowy nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, wykonując jej zadania własne wobec usługobiorców zewnętrznych, co pozostaje poza przedmiotem regulacji art. 8 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Z treści tego przepisu wynika, że o u usługach w rozumieniu ustawy o VAT można mówić, gdy istnieje możliwość wyodrębnienia dwóch stron transakcji: usługobiorcy i usługodawcy. Wnioski te znajdują oparcie w orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), który w wydawanych przez siebie wyrokach potwierdził, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istniej stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych (tak m.in. w wyroku z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 Tolsma, wyroku z dnia

21 marca 2002 r. w sprawie C-1174/00 Krennemer Golf). W konsekwencji, między Gminą a zakładem budżetowym zachodzą relacje wykluczające dokonywanie między nimi czynności opodatkowanych, co nie wyłącza jednak opodatkowania usług świadczonych przez ten zakład na rzecz podmiotów zewnętrznych (konsumentów czynności w zakresie gospodarki komunalnej). Innymi słowy, wskutek zawarcie porozumienia między Gminą a zakładem budżetowym nie doszło do dokonywania czynności opodatkowanych i zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych na potrzeby inwestycji.

Przeznaczenie towarów i usług wykorzystywanych do budowy wskazanej wyżej infrastruktury nie ulega zmianie wskutek rezygnacji z odpłatnego oddania tej infrastruktury na rzecz zakładu budżetowego poprzez jego nieodpłatne oddanie temu zakładowi. Infrastruktura niezależnie od formy oddania jej do używania (odpłatnie czy nieodpłatnie) zakładowi nadal będzie służyła do zaspokajania potrzeb mieszkańców

w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. Wykonując te zadania Gmina działa jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Tego rodzaju czynności mają bowiem charakter usługowy, a nie są działaniami organu władzy publicznej (por. A. Bartosiewicz, Zadania własne gminy a status gminy jako podatnika od towarów i usług, Finanse Komunalne 2014, nr 7-8, s. 76).

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

w poprzedzających fazach obrotu, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120

ust. 17 i 19 oraz art. 124 przysługuje podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy

o VAT na mocy art. 86 ust. 1 tej ustawy. Prawo to stanowi postawę konstrukcyjną podatku VAT i jednocześnie świadczy o obowiązywaniu na gruncie tego podatku niezapisanej wprawdzie, ale ugruntowanej głęboko w unijnym systemie prawnym zasady neutralności, która ma służyć obciążaniu VAT ostatecznego konsumenta. Tym samym w ostatecznym rozrachunku obowiązek podatkowy w VAT nie może obciążać podatnika VAT. Podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie może stanowić dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego jest możliwe w takim zakresie,

w jakim towary i usługi wykorzystywane są dla celów podatkowych. Co do zasady podatnik może więc odliczyć kwotę VAT naliczonego, gdy zakupione przez niego towary lub usługi służyć będą transakcjom opodatkowanym w ramach wykonywanej przez niego działalności gospodarczej. Dążenie do zapewnienia efektywnej możliwości odliczenia podatku naliczonego znalazło swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie TSUE, w którym Trybunał interpretował regulacje szóstej dyrektywy oraz dyrektywy 2006/112/WE w taki sposób, aby osiągnięta była neutralność podatku (np. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r., C-137/02 w sprawie Faxworld, wyrok z dnia 1 marca 2012 r.,

C-280/10, w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn).

W świetle powyższego należy uznać, że zasada neutralności wymaga, aby Gminie w przedstawionej sytuacji, przyznać prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonanych przez nią w celu prowadzenia opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (w tym przypadku samorządowy zakład budżetowy). W niniejszej sprawie brak prawa do odliczenia podatku naliczonego skutkowałby obciążeniem Gminy ciężarem podatku od wartości dodanej ze względu na fakt, że mienie wytworzone przez Gminę zostało przekazane zakładowi, zaś sprzedaży usług opodatkowanych VAT na rzecz mieszkańców dokonuje już nie Gmina, a zakład, realizujący zadania własne Gminy w jej imieniu. Przyjęcie tego rodzaju rozwiązania byłoby sprzeczne z zasadą neutralności i podważałoby konstrukcję podatku od wartości dodanej.

Dla przyznania Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego istotnym jest, że Gmina dokonując powyższej inwestycji działała jako podatnik VAT, a zakład wykonuje usługi komunalne w jej imieniu, wykorzystując przy tym wytworzone przez Gminę mienie. Zakład jest co prawda jednostką organizacyjną wyodrębnioną

w strukturze Gminy, ale działa w jej imieniu, przez to Gminę i zakład można uznać za jedność zwłaszcza, że zakład budżetowy nie posiada odrębnej osobowości prawnej.

To uzasadnia, zdaniem Sądu, przyznanie Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach związanych realizacją wymienionych wcześniej inwestycji, mimo że opodatkowana sprzedaż usług na rzecz mieszkańców nie jest wykonywana bezpośrednio przez Gminę, a przez jej jednostkę organizacyjną

(por. wyrok NSA z dnia 2 września 2014 r., I FSK 938/14).

Zatem mając na względzie powyższe rozważania należało stwierdzić, że organ podatkowy, wydając zaskarżoną decyzję, naruszył art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 ustawy

o VAT.

Zawarte w skardze zarzuty naruszenia art. 86 ust. 13 i art. 91 ust. 2, 3 i 7a ustawy o VAT, skarżąca podnosiła już w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W zakresie naruszenia art. 86 ust. 13 ustawy o VAT organ odwoławczy

w ogóle się nie wypowiedział, natomiast w kwestii uchybienia art. 91 ust. 2, 3 i 7a ustawy o VAT Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przepisy art. 91 ustawy o VAT przewidują prawo do korekty podatku naliczonego, które uzależnione jest od wykorzystania towarów i usług przez podmiot, który dokonał ich nabycia (tj. Gminę). Zarówno częściowe odliczenie podatku jak i korekta kwoty podatku naliczonego zależą od przeznaczenia towarów i usług, przez co należy rozumieć ich wykorzystanie przez nabywcę, a nie ostatecznego konsumenta (tj. ZGK). W rezultacie organ uznał za niedopuszczalną korektę podatku naliczonego.

W ponownie wydanej decyzji organ oceni, czy w związku z prawem Gminy do odliczenia podatku naliczonego przepisy art. 86 ust. 13 i art. 91 ust. 2, 3 i 7a ustawy

o VAT mogą znaleźć w sprawie zastosowanie. W tym względzie Sąd nie może wyręczać organu podatkowego. Kontrola sądowa, co do zasady, nie polega bowiem na zastępowaniu przez Sąd organów podatkowych w ocenie możliwości zastosowania

i wykładni przepisów prawa podatkowego.

Sąd nie znalazł podstaw do zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego. Przedłożenie przez skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego składowi siedmiu sędziów tego Sądu do rozpoznania zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości nie stanowi dla wojewódzkiego sądu administracyjnego podstawy do zawieszenia, w oparciu o art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., postępowania sądowego w innej sprawie (por. postanowienie NSA z dnia 18 grudnia 2006 r., II FZ 746/06).

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w całości. O zwrocie kosztów sądowych, Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 p.p.s.a.