Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 1/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2011-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 3, art. 2 ust. 2, art. 2 ust. 3 pkt 4, art. 6 ust. 2
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 4 pkt 1 i 2, art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2007 nr 19 poz 115
law: Ustawa z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych - tekst jednolity
article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 1989 nr 30 poz 163
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Renata Kantecka, Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski, Sędzia WSA Wojciech Czajkowski (spr.), Protokolant Starszy specjalista Lidia Wachowska, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 3 lutego 2011 r., spraw ze skarg Spółki A na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]" oraz z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 i 2005r. oddala skargi


UZASADNIENIE

Dwiema decyzjami z dnia "[...]" Prezydent Miasta określił Spółce A Oddział w K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za kolejne lata, tj. 2004 i 2005r., w kwotach odpowiednio: 61.589,40 zł oraz 62.406,30 zł.

W uzasadnieniach podjętych rozstrzygnięć organ I instancji wskazał, że w dniu 5 stycznia 2010 r. Spółka złożyła wnioski o stwierdzenie nadpłaty podatku wraz z korektami deklaracji podatku od nieruchomości za wymienione okresy, w których – w odróżnieniu do pierwotnych deklaracji – nie wykazała do opodatkowania wartości gruntu zajętego pod pasy drogowe oraz zlokalizowanych na nim budowli drogowych, jako wyłączonych, jej zdaniem, od opodatkowania na mocy art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 9, poz. 84 ze zm.), zwanej dalej jako: u.p.o.l..

Z akt sprawy wynika, że Spółka B (obecnie Spółka A) w latach 2004 – 2005 była użytkownikiem wieczystym nieruchomości położonej w E. przy ul. "[...]", składającej się z działek o numerach ewidencyjnych: "[...]","[...]" i "[...]", o łącznej pow. 4.124 m². Działki te sklasyfikowane zostały w ewidencji gruntów i budynków pod symbolem "Bi" - inne tereny zabudowane. Powołując się na znaczenie ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatków, organ I instancji uznał, że z ewidencji tej nie wynika, by posiadane przez Spółkę działki sklasyfikowane zostały jako "dr" – "droga". Drogami nie są bowiem grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację poszczególnych nieruchomości, w sytuacji w której grunty te nie zostały wyodrębnione wydzielonymi liniami rozgraniczającymi i nie zostały sklasyfikowane w ewidencji jako drogi. Zatem, z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie grunt, po którym odbywa się komunikacja na stacji benzynowej, zaliczony został do terenów zabudowanych oznaczonych w ewidencji gruntów symbolem "Bi", organ I instancji stwierdził, że nie może on podlegać wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako droga.

Decyzjami z dnia "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy opisane wyżej decyzje organu I instancji. Jak wskazano w uzasadnieniu, rozstrzygnięcie w sprawie sprowadzało się do ustalenia, czy dla wyłączenia dróg od opodatkowania podatkiem od nieruchomości ustawa wymaga odpowiedniego sklasyfikowania tych dróg, a przez to także – ich wyodrębnienia na gruncie i oznaczenia symbolem "dr", czy też pozwala na zastosowanie takiego wyłączenia w stosunku do użytków gruntowych sklasyfikowanych w ewidencji innymi symbolami, jednak faktycznie wykorzystywanymi dla potrzeb ruchu kołowego.

Uznając za prawidłowe stanowisko organu I instancji, wskazujące na ścisły związek klasyfikacji ewidencyjnej gruntu z przepisami ustawy podatkowej, Kolegium wskazało, że jest ono poparte orzecznictwem sądowym. Powołując się na wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 15 października 2008 r., o sygn. akt I SA/Bd 413/08, organ podniósł, że nie każda droga w pojęciu potocznym (pas drogi) może korzystać ze zwolnienia podatkowego. Zapis ustawy podatkowej dotyczy bowiem dróg (pasów drogowych), które za takie są uważane w systemie prawa i są poddane reżimowi prawnemu również w zakresie ich ewidencjonowania. W niniejszej sprawie niesporne było, że nieruchomość będąca we władaniu podatnika oznaczona była w ewidencji gruntów i budynków symbolem "Bi", nie zaś symbolem "dr". Jej część rzeczywiście służyła ruchowi pojazdów, skoro prowadzona na niej działalność gospodarcza dotyczyła stacji paliw. Jednak, choć po terenie stacji paliw poruszają się pojazdy w związku z odbywającą się tam wewnętrzną komunikacją, z prawnego punktu widzenia, na terenie tym drogi nie zostały wyodrębnione.

W odniesieniu do zarzutu podatnika, że skoro przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. nie odsyła wprost do ewidencji gruntów, to tym samym nie uzależnia wyłączenia od opodatkowania pasów drogowych wraz z drogami od sklasyfikowania ich jako drogi w ewidencji gruntów i budynków, organ zwrócił uwagę na stanowisko NSA przedstawione w wyroku z dnia 8 grudnia 2009 r., o sygn. akt II FSK 1066/88, zgodnie z którym istnieje związek przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości z ewidencją gruntów i budynków. Pojęciu "pasy drogowe", czy "droga" nie można nadawać znaczenia potocznego tych wyrażeń, a należy rozumieć je według definicji legalnych zawartych w ustawie o drogach publicznych, co potwierdza również wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 483/07.

Organ nie zaaprobował ponadto przywołanego przez stronę poglądu, że o przeznaczeniu gruntu decyduje sposób jego wykorzystania w celach komunikacyjnych, a nie oznaczenie w ewidencji gruntów i budynków. Wskazał przy tym, że w toku postępowania podjęto działania w kierunku ustalenia ewentualnego przebiegu dróg wewnętrznych ulokowanych na działkach będących w posiadaniu podatnika. Ze zgromadzonych w aktach sprawy dowodów nie wynikało jednak, aby drogi takie, rozumiane jako określone i wyodrębnione z ogólnej powierzchni części działek, występowały na nieruchomości należącej do podatnika. W oparciu o przedłożoną kopię mapy ewidencji gruntów i budynków oraz z wypis z ewidencji gruntów i budynków, według stanu na dzień 1 stycznia 2004r. i 15 czerwca 2005 r., organ stwierdził, że nieruchomość ta stanowiła jeden kompleks składający się z trzech działek, na których usytuowane były obiekty opisane w wykazie obiektów stanowiącym załącznik do decyzji Prezydenta Miasta z dnia "[...]" o udzieleniu podatnikowi pozwolenia na użytkowanie stacji paliw, myjni, sklepu i parkingu dwupoziomowego. Żaden z tych dokumentów nie wskazywał natomiast, aby istniała możliwość określenia przebiegu dróg wewnętrznych pozwalających na ustalenie powierzchni ewentualnego wyłączenia podatkowego.

W złożonych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargach na powyższe decyzje strona, wnosząc o ich uchylenie, podniosła zarzut naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. poprzez jego błędną interpretację.

W uzasadnieniu skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organów, iż wskazane we wnioskach o stwierdzenie nadpłaty pasy drogowe wraz z budowlami dróg wewnętrznych nie korzystają z wyłączenia od opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r. W jej ocenie, kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości pasów drogowych i budowli dróg nie powinna być rozstrzygana w oparciu o zapisy ewidencji gruntów i budynków. Przepis art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego ma charakter ogólny, odnoszący się przede wszystkim do takich kwestii jak: planowanie gospodarcze, planowanie przestrzenne, statystyka publiczna czy gospodarka nieruchomościami i w tym zakresie stanowi dowód tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Nie może natomiast stanowić samodzielnej podstawy rozstrzygnięć w zakresie podatku od nieruchomości. Prawo geodezyjne i kartograficzne nie stanowi bowiem ustawy podatkowej w świetle definicji z art. 3 Ordynacji podatkowej, w związku z czym nie może stanowić źródła obowiązku i zobowiązania podatkowego.

Strona wskazała również, że w sytuacji, gdy zamiarem ustawodawcy było nadanie ewidencji gruntów i budynków znaczenia dla celu określenia przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zostało to wyraźnie wskazane. Takie wskazanie znajduje się w art. 1a ust. 3 u.p.o.l., który stanowi, że przez użytki rolne, lasy, nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, grunty pod wodami i powierzchniami płynącymi, grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Odwołania takiego nie ma jednak w odniesieniu do pasów drogowych. Ponadto, w ocenie Spółki, gdyby prawdziwe było twierdzenie, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę wymiaru podatku od wszystkich gruntów, to przepis art. 1 a ust. 3 u.p.o.l. należałoby uznać za zbędny. Tymczasem, zgodnie z wyrażoną w art. 6 ust. 2 u.p.o.l. zasadą, okolicznością, od której uzależniony jest obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku, a nie ujawnienie go w jakiejkolwiek ewidencji. Powyższą tezę potwierdza również prof. dr hab. Leonard Etel w publikacji "Podatek od nieruchomości, rolny, leśny" (Warszawa 2005, s.125), stwierdzając, że oznaczenie "dr" dotyczy gruntu i nie musi wcale oznaczać, że na tak oznaczonym gruncie jest rzeczywiście droga w rozumieniu – budowla.

Skarżąca podkreśliła, że o ile w wymienionych przez ustawodawcę przypadkach (art. 2 ust. 2 ustawy u.p.o.l.) zapisy w ewidencji gruntów mogą mieć wpływ na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów, tak nigdy nie mogą one wpływać na zasady opodatkowania budowli. Zgodnie bowiem z art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego ewidencja ta obejmuje jedynie informacje dotyczące: gruntów budynków oraz lokali. Zatem w żaden sposób nie odnosi się ani do położenia, ani do przeznaczenia, ani do funkcji, ani też powierzchni jakichkolwiek budowli, w tym również dróg. Dlatego też, w ocenie strony, niezrozumiałym jest twierdzenie, jakoby ewidencja gruntów i budynków, która pozostawia poza zakresem swojego zastosowania wszelkie budowle, mogła wpływać na określenie, które budowle powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a które podlegają wyłączeniu z opodatkowania. Powyższe znajduje potwierdzenie w zapisie pkt. 3 ppkt. 7 lit. a) załącznika 6 do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454), zgodnie z którym drogi wewnętrzne gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie są drogą w rozumieniu tego rozporządzenia. Skoro zgodnie z w/w rozporządzeniem niektóre pasy drogowe nie mogą być oznaczone symbolem "dr", to oznaczenie to nie może determinować, czy na danym gruncie znajduje się wyłączony z opodatkowania podatkiem od nieruchomości pas drogowy i droga w rozumieniu u.p.o.l..

Zdaniem Spółki, przy założeniu, jakie czyni organ, że wyłącznie dane z ewidencji stanowią podstawę dla wymiaru podatku, nie byłoby podstaw do opodatkowania dróg wewnętrznych podatkiem od nieruchomości według zasad przewidzianych dla budowli. Gdyby bowiem przyjąć, iż w braku oznaczenia danego gruntu w ewidencji gruntów i budynków jako drogi, zlokalizowana na jego powierzchni budowla nie jest drogą w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l, to konsekwentnie należałoby stwierdzić, iż nie jest też drogą w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Zgodnie z tym założeniem nie było w ogóle podstaw do opodatkowania należących do podatnika budowli drogowych nie tylko w latach podatkowych 2004 – 2006, lecz także w latach podatkowych 2007 – 2010.

Dokonując wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w jej brzmieniu obowiązującym od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r. można sięgnąć pomocniczo do treści tego przepisu w jego aktualnym brzmieniu, gdyż wciąż występuje w nim pojęcie "pasa drogowego". Zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w jego obecnym brzmieniu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle – z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Gdyby słusznym było twierdzenie, iż warunkiem koniecznym wyłączenia z opodatkowania pasów drogowych i budowli drogowych w latach podatkowych 2004 –2006 było stosowne oznaczenie w ewidencji gruntów i budynków, to konsekwentnie należałoby stwierdzić, iż obecnie również nie podlegają opodatkowaniu tylko takie drogi publiczne, które są odpowiednio sklasyfikowane w ewidencji. Tymczasem, zdaniem strony, praktyka wskazuje, iż w obecnym stanie prawnym ewidencja gruntów i budynków pozostaje bez wpływu na wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości dróg publicznych, na dowód czego przywołała ona wybrane orzeczenia sądów administracyjnych.

Spółka zarzuciła ponadto, że zaakceptowanie stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonych decyzjach prowadziłoby do wniosku, iż o przedmiocie opodatkowania decydują przepisy rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków, co stoi w sprzeczności z art. 217 Konstytucji RP.

Skarżąca nie zgodziła się również z oceną organu, iż z dowodów załączonych do akt sprawy nie wynika, aby drogi wewnętrzne na stacji paliw zostały w dostateczny sposób wydzielone z granicy działek, w związku z czym nie mogą zostać wyłączone spod opodatkowania. Wskazała, że należące do niej pasy drogowe zostały fizycznie wydzielone z pozostałej powierzchni działek, a granice utwardzenia wytyczają w szczególności ściany budynków oraz znikome tereny zielone. Dodała, że istnienie na danym gruncie drogi determinuje istnienie pasa drogowego. Zatem pojęcia pasa drogowego jest pojęciem wtórnym do pojęcia drogi. Tym samym, nie można stwierdzić, aby pas drogowy obejmował geodezyjnie wydzieloną działkę gruntu dowolnych rozmiarów i kształtów.

W odpowiedziach na skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skarg, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., Sąd zarządził połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Ol 1/11 oraz I SA/Ol 2/11, w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Ol 1/11.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem dokonując na podstawie art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz.1269 ze zm.) kontroli decyzji organu II instancji Sąd stwierdził, iż w związku z jej wydaniem nie nastąpiło naruszenie przepisów prawa. To zaś przesądziło o konieczności stwierdzenia braku podstaw do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Przedmiot sporu pomiędzy stroną skarżącą, a organami podatkowymi na tle motywów uzasadnienia decyzji oraz zarzutów skargi sprowadzał się do ustalenia, czy w związku ze złożonym przez Spółkę wnioskiem zachodziły podstawy do odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku od nieruchomości za lata 2004 i 2005, w odniesieniu do dróg zlokalizowanych w obrębie stacji paliw płynnych. Według twierdzeń skarżącej, zwrot nadpłaty z tego tytułu jest niewątpliwie należny, skoro podatek od nieruchomości został niesłusznie uiszczony został od gruntów wyłączonych z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4, tj. od zlokalizowanych na stacji paliw - pasów drogowych wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Organy uznały natomiast, że wobec oznaczenia spornych gruntów w ewidencji gruntów i budynków symbolem "Bi", nie zaś symbolem "dr", jak również z uwagi na brak możliwości określenia przebiegu dróg wewnętrznych pozwalających na ustalenie powierzchni ewentualnego wyłączenia podatkowego, nie mogą one podlegać wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako droga.

Na tle spornego zagadnienia zauważyć na wstępie należy, że w identycznym niemal stanie faktycznym sprawy, związanym z wnioskiem Spółki A o wyłączenie z opodatkowania zajętych pod pasy drogowe gruntów stacji paliw, wypowiedział się już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyrokach z dnia 25 listopada 2010r. (sygn. akt: I SA/Ke 542/10, I SA/Ke 543/10 i I SA/Ke 544/10 - publ. CBOIS). Oddalając skargę Spółki Sąd ten stwierdził, że skoro nie posiadała ona w latach 2004 – 2005 gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków w sposób pozwalający na przyjęcie, że były to pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, to nie było podstaw do wyłączenia od podatku przewidzianego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. dróg wewnętrznych zlokalizowanych w obrębie stacji paliw płynnych. Nie jest bowiem istotne rzeczywiste przeznaczenie gruntu, lecz jego sklasyfikowanie i stosowne oznaczenie w ewidencji gruntów i budynków.

Uznając to stanowisko i zaprezentowaną w uzasadnieniach wymienionych wyroków argumentację, za słuszne, skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił tym samym dotychczasową linię orzecznictwa sądów administracyjnych odmawiającą organom ustalającym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, prawa do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji gruntów. Dane te mają bowiem walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 Ordynacji podatkowej i zgodnie z treścią tego przepisu, stanowią dowód tego, co zostało w nich stwierdzone (p. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2010r., sygn. akt II FSK 1243/08, z dnia 5 listopada 2009r., sygn. akt II FSK 836/08, z dnia 15 kwietnia 2008r., sygn. akt II FSK 372/07, z dnia 29 października 2009r., sygn. akt II FSK 854/08, z dnia 1 października 2009r., sygn. akt II FSK 652/08, z dnia 18 lutego 2010r., sygn. akt II FSK 1586/08, wojewódzkich sądów administracyjnych: WSA w Kielcach z dnia 14 października 2010r., sygn. akt I SA/Ke 461/10, WSA w Krakowie z dnia 27 stycznia 2010r., sygn. akt I SA/Kr 955/09, WSA w Poznaniu z dnia 21 stycznia 2010r., sygn. akt III SA/Po 363/09 /dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Dokonując wykładni przepisów prawa materialnego, w tym art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Samorządowe Kolegium Odwoławcze trafnie uznało, iż nie może być wątpliwości co do tego, że skoro według przepisu art. 4 ustawy o drogach publicznych, pas drogowy to wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z powierzchnią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą (pkt 1), zaś droga to budowla wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącą całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym (pkt 2), to pasa drogowego nie mogą stanowić działki będące w posiadaniu strony, nie rozgraniczone liniami stanowiącymi drogi komunikacyjne.

Droga jest budowlą, a pas drogowy to grunt, na którym ta budowla jest zlokalizowana. Wymóg budowli winny spełniać także drogi wewnętrzne bowiem i one zostały zdefiniowane w ustawie o drogach publicznych.

Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, drogi niezaliczane do żadnej kategorii dróg publicznych, w szczególności drogi w osiedlach mieszkaniowych, dojazdowe do gruntów rolnych i leśnych, dojazdowe do obiektów użytkowanych przez przedsiębiorców, place przed dworcami kolejowymi, autobusowymi i portami oraz pętle autobusowe, są drogami wewnętrznymi. Zatem przepis art. 8 ust. 1 ustawy należy odczytywać w połączeniu z treścią art. 4 pkt 2 ustawy o drogach publicznych. Dla uznania, iż na działkach będących w posiadaniu podatnika istnieją drogi, należało stwierdzić czy spełnione zostały warunki określone w art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o drogach publicznych.

Z akt sprawy wynika, że organy obu instancji podjęły działania w celu ustalenia przebiegu dróg na działkach strony skarżącej i nie stwierdziły, aby na działkach strony istniały wydzielane drogi odpowiadające definicji dróg zawartej w ustawie o drogach publicznych. Zarówno z przedstawionej kopii mapy ewidencji gruntów i budynków jak i z wypisu z ewidencji gruntów i budynków wynika, że nieruchomość stanowiła jeden kompleks obejmujący trzy działki, na których usytuowane były obiekty opisane w wykazie stanowiącym załącznik do decyzji Prezydenta Miasta z "[...]" o udzieleniu stronie pozwolenia na użytkowanie stacji paliw, myjni, sklepu i parkingu dwupoziomowego. Z żadnego dokumentu nie wynika, by na działkach będących w posiadaniu strony istniały wydzielone drogi. Na okoliczność, że wskazana przez Spółkę działki znajdują się w pasie drogowym strona nie przedstawiła zaś żadnego dowodu.

Z wypisu z rejestru gruntów (k. 21-23 akt adm.) wynika, że działki będące w wieczystym użytkowaniu skarżącej oznaczone są symbolem "Bi" – inne tereny zabudowane. Kopia mapy ewidencji gruntów pozwoliła na stwierdzenie, że na nieruchomości usytuowane były obiekty budowane opisane w wykazie stanowiącym załącznik do decyzji o udzieleniu pozwolenia Spółce B i Spółce C w K. (decyzja Prezydenta Miasta z "[...]").

Podkreślić również należy, że zgodnie z przepisem art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. (w brzmieniu do 31.12.2006r.) spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyłączone były pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu.

Ponieważ ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera definicji pasa drogowego ani drogi, to organy podatkowe zobligowane były do skorzystania z definicji zawartej w ustawie z 21.03.1985r. o drogach publicznych (t. jedn. Dz.U. z 2007r. Nr 19, poz. 115 ze zm.) – w brzmieniu obowiązującym w 2006r.

W sprawie niniejszej organy dokonały oceny stanu faktycznego w aspekcie przepisów wymienionych wyżej ustaw. Poprawne jest stanowisko SKO, że grunt można uznać za pas drogowy (część pasa drogowego) tylko wówczas, gdy jest na nim zlokalizowana droga. Wynika to wprost z treści art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o drogach publicznych.

Jak wyżej wskazano, w sprawie nie stwierdzono, by na nieruchomości będącej w posiadaniu skarżącej zostały wyznaczone drogi. Usytuowanie drogi (dróg) na tej nieruchomości nie wynika także z danych zawartych w ewidencji gruntów. Grunty te w ewidencji gruntów oznaczone są symbolem "Bi", co oznacza, że są to "inne tereny zabudowane". W myśl art. 2 ust. 1 u.p.o.l. przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są grunty, budynki lub ich części oraz budowle i ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. By grunt nie podlegał opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z uwagi na zajęcie pod pas drogowy (art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.), musi być oznaczony w ewidencji gruntów i budynków.

Wynika to wprost z przepisu art. 21 ust. 1 ustawy z 17.05.1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.jedn. z 2010r. Nr 193, poz. 1287), który stanowi, że podstawę - między innymi - wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Wprawdzie przepis ten nie jest zamieszczony w ustawie podatkowej, ale jako zamieszczony w ustawie jest przepisem wiążącym organy podatkowe.

Skoro droga jest budowlą, a w myśl przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wyłączenie spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości podlega wydzielony liniami granicznymi grunt, na którym zlokalizowana jest droga i budowla drogi, to informacja o rodzaju gruntu może wynikać tylko z ewidencji gruntów i budynków.

Należy podkreślić, że w sprawie niniejszej przedmiotem oceny organów i podstawą ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe był nie tylko wypis z ewidencji gruntów i budynków, ale także kopia mapy i załączniki do decyzji o pozwoleniu na użytkowanie - między innymi - stacji paliw.

Ocena wszystkich dowodów doprowadziła organy do stwierdzenia, iż w sprawie nie zaistniały przesłanki do zwolnienia gruntu od opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Przepis art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne nie stanowił w sprawie niniejszej samodzielnej podstawy opodatkowania nieruchomości. Podstawę opodatkowania stanowiły przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Istotny dla rozstrzygnięcia sprawy element podatku, jakim jest wyłączenie nieruchomości spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości uregulowany został w ustawie podatkowej, a mianowicie w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., chociaż ustalenie statusu gruntu wymaga odwołania się do innych ustaw. Takie uregulowanie ustawowe nie pozostaje w sprzeczności z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z treścią którego, wszystkie elementy podatku (podmiot, przedmiot, stawka podatku zwolniona) uregulowane winny być w ustawie. Przepis ten nie stawia wymogu uregulowania tych elementów wyłącznie w ustawie podatkowej.

Należy podkreślić, że organy podatkowe są zobligowane do stosowania przepisów dotyczących podatków zawartych w ustawach – nie tylko w ustawach podatkowych.

Przepis art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne oraz przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wskazują na obowiązek uwzględnienia danych z ewidencji gruntów i budynków. Brak oznaczenia gruntów w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr" nie oznacza braku istnienia na gruncie budowli podlegającej opodatkowaniu.

Rozpoznając sprawę, Sąd stwierdził, iż organy podatkowe zebrały pełny materiał dowodowy pozwalający na rozpatrzenie sprawy. Materiał został w całości rozważony i oceniony. Ustalenia faktyczne znajdują oparcie w zebranym materiale. Stan faktyczny ustalony przez organy wyczerpuje dyspozycje przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę rozpatrzenia sprawy. Podkreślenia wymaga, że wbrew stanowisku skarżącej, organy dokonały ustaleń faktycznych nie tylko na podstawie danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków. Strona nie przedstawiła innych dowodów poza zebranymi przez organy. Nie wzięła także udziału w wyznaczonej rozprawie administracyjnej. Tym samym zarzut naruszenia przepisu art. 122 ustawy z 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie mógł być uznany za trafny i zasadny.

Mając powyższe na względzie, Sąd stwierdził, że skarga nie jest uzasadniona i dlatego, na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł o jej oddaleniu.