Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1794/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 12, art. 41 ust. 1, art. 41 ust. 12c, art. 41 ust. 12a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi S. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. S.A. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca – S. S.A. z siedzibą w W. wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dotyczącej podatku od towarów i usług.

Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że w ramach swojej działalności zajmuje się m.in. budową, a następnie sprzedażą budynków mieszkalnych oraz części takich budynków (lokali mieszkalnych). Spółka będzie zawierać ze swoim klientem umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży lokalu mieszkalnego. Zgodnie z postanowieniami umowy, na jej podstawie ustanowiona zostaje odrębna własność lokalu; a następnie Spółka sprzeda, a kupujący nabędzie lokal mieszkalny wraz z ewentualnym przynależnym pomieszczeniem pomocniczym oraz z wyłącznym prawem korzystania z jednego (ewentualnie więcej) miejsca parkingowego, za określoną w umowie cenę.

Zaznaczyła, że prawem związanym z odrębną własnością sprzedawanego lokalu mieszkalnego będzie udział we współwłasności nieruchomości wspólnej, w prawie własności gruntu (użytkowania wieczystego gruntu) oraz częściach budynku i urządzeń, które nie będą służyć do wyłącznego użytku właścicieli lokalu (wysokość tego udziału ustala się zgodnie z właściwymi przepisami ustawy o własności lokali).

Pomieszczeniami pomocniczymi są określone pomieszczenia zamykane, przynależne do lokalu mieszkalnego, położone w budynku i określone w umowie (np. piwnice, komórki, itp.).

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wystąpiła z następującym zapytaniem: jaką stawkę podatku VAT powinna stosować Spółka do "sprzedaży" miejsca parkingowego, tj. do ustanowienia wyłącznego prawa korzystania z miejsca parkingowego, dokonywanego łącznie ze sprzedażą lokalu mieszkalnego?

Zdaniem Spółki do "sprzedaży" miejsca parkingowego, tj. do ustanowienia wyłącznego prawa korzystania z miejsca parkingowego, dokonywanego łącznie ze sprzedażą lokalu mieszkalnego, powinna stosować 7% stawkę podatku VAT.

Uzasadniając to stanowisko powołała się na zawartą w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.; "ustawa o własności lokali") definicję "samodzielnego lokalu mieszkalnego". Wskazała, że z definicji tej wynika, iż samodzielny lokal musi mieć wyodrębnione trwałe ściany. Co za tym idzie miejsce parkingowe nie może stanowić odrębnego przedmiotu własności jakim jest lokal. Miejsce parkingowe nie może być pomieszczeniem pomocniczym, gdyż nie spełnia przesłanek "pomieszczenia", tj. nie ma wyodrębnionych ścian.

Podkreśliła, że przedmiotem transakcji opisanej w stanie faktycznym dokonywanej pomiędzy Spółką a kupującym jest zatem sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z wszelkimi związanymi z lokalem mieszkalnym prawami, w tym prawem do miejsca parkingowego (tj. wyłącznym prawem korzystania z miejsca parkingowego, które to prawo nie może stanowić odrębnego przedmiotu własności).

Skoro zatem miejsce parkingowe (tj. opisane w stanie faktycznym prawo korzystania z określonej powierzchni wspólnej) nie może stanowić przedmiotu oddzielnej umowy, gdyż jest nierozerwalnie związane z lokalem mieszkalnym, to opisaną w stanie faktycznym transakcję należy traktować na gruncie prawa podatkowego jako jednolitą transakcję dostawy towaru jakim jest lokal mieszkalny, a co za tym idzie do całej transakcji należy stosować jedną stawkę podatku VAT, tj. stawkę przewidzianą dla dostawy lokalu mieszkalnego.

Podniosła, iż powyższe wywody znajdują potwierdzenie w orzecznictwie. Jako przykład wskazała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2005 r. (sygn. akt I FSK 103/05), którego część uzasadnienia przytoczyła w treści wniosku. Stwierdziła, że choć orzeczenie to odnosiło się do nieobowiązującej już ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym to pozostaje w pełni aktualne w dzisiejszym stanie prawnym.

Dalej Spółka powołując się na przepisy art. 2 pkt 12, art. 41 ust. 12, 12a, 12b i 12c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT") oraz § 5 ust. 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), zmienionego z dniem 1 stycznia 2008 r. rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2007 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2007 r. Nr 249, poz. 1861) – stwierdziła, że dostawa lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 150 m2 opodatkowana jest 7% stawką podatku VAT – na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, natomiast do dostawy lokali mieszkalnych, w zakresie w jakim ich powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2 nie stosuje się stawki 22%, lecz również stawkę 7% - na podstawie § 5 ust. 1a pkt 2 ww. rozporządzenia.

Skoro w aktualnym stanie prawnym stawkę 7% podatku VAT stosuje się do dostawy lokalu mieszkalnego niezależnie od jego powierzchni, to również do dostawy miejsca parkingowego stosuje się stawkę 7%.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2008 r. Minister Finansów stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

W motywach wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług jest m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez odpłatną dostawę - w myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towar należy rozumieć rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty (art. 2 pkt 6 cyt. ustawy).

Artykuł 41 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Ustęp 2 tego artykułu stanowi, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Ustępy od 12 do 12c stanowią, że stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1. budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,

2. lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej. Natomiast § 5 ust. 1 a pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – stanowi, że stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7 % również w odniesieniu do: obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 – w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy.

Zatem w celu zastosowania prawidłowej stawki podatku VAT niezbędnym jest określenie czy dany obiekt jest obiektem wymienionym w art. 2 pkt 12 ustawy o VAT i jakie spełnia funkcje – mieszkalne czy użytkowe.

Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do niej, nie precyzują definicji "lokal mieszkalny" ani "lokal użytkowy". W związku z tym, należy posiłkować się definicją lokalu mieszkalnego zawartą w art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali. Samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu powyższej ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspakajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne. Natomiast w myśl ust. 4 ww. przepisu, do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane "pomieszczeniami przynależnymi".

Ustawa o własności lokali wprowadza również pojęcie nieruchomości wspólnej, określa warunki, jakim obwarowane jest jej powstanie i zasady obliczania w niej udziału. Według art. 3 ust. 1 powyższej ustawy, w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali. Jednakże stosownie do ust. 2 ww. artykułu nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli.

Treść powyższych przepisów wskazuje na wyraźne rozróżnienie pomiędzy pomieszczeniami pomocniczymi, które związane są z izbą lub zespołem izb przeznaczonych na pobyt stały w sposób funkcjonalny, polegający na wykorzystaniu całej przestrzeni bezpośrednio dla zaspakajania mieszkaniowych potrzeb ludzi, a pomieszczeniami przynależnymi, które chociaż w sensie prawnym stanowią część lokalu mieszkalnego, jednak w sensie funkcjonalnym służą do zaspokajania innych niż mieszkaniowe potrzeb ludzi.

Zatem w świetle powyższych uregulowań, należy stwierdzić, iż wydzielone miejsce postojowe lub garaż nie stanowi lokalu mieszkalnego ani pomieszczenia służącego bezpośredniemu zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych. Mogą one przynależeć do lokalu ale nie zmienia to ich funkcji.

Pojedyncze miejsce parkingowe, jako wyodrębniona jedynie liniami część większego pomieszczenia nie może więc stanowić pomieszczenia przynależnego, o którym mowa powyżej. Pomieszczeniem tym jest hala garażowa, jako całe pomieszczenie, w którym znajdują się poszczególne miejsca postojowe. Jedno miejsce parkingowe stanowi ułamkową część pomieszczenia przynależnego. Ponadto należy wskazać, iż intencją ustawodawcy było objęcie preferencyjną stawką wyłącznie obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, które spełniają funkcje mieszkaniowe. Natomiast sprzedaż pomieszczenia przynależnego, służącego funkcjom innym niż mieszkaniowe podlega wyłączeniu z opodatkowania stawką w wysokości 7%, na co wskazują w/cyt. przepisy. Zatem sprzedaż jego części ułamkowej również podlega temu wyłączeniu, i w efekcie podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 22%. Bez znaczenia przy tym jest fakt, iż sprzedaż przedmiotowego miejsca postojowego stanowiącego udział we współwłasności nieruchomości wspólnej będzie dokonywana tylko wraz z lokalem mieszkalnym.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, iż przedmiotem dokonywanej sprzedaży będą lokale mieszkalne wraz z udziałami we współwłasności nieruchomości wspólnej w postaci miejsc parkingowych znajdujących się w pomieszczeniu usytuowanym w budynku. Miejsca postojowe nie będą przedmiotem oddzielnego obrotu, ale będą sprzedawane w momencie sprzedaży lokalu mieszkalnego; będą więc stanowić jedną dostawę towarów. Jedna dostawa towarów, co do zasady podlega jednej stawce podatku VAT, jednakże możliwe jest również oddzielne opodatkowanie określonych składników tej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność. Zatem fakt, iż miejsca postojowe i lokale mieszkalne stanowić będą jeden przedmiot dostawy pozostaje bez wpływu na właściwe zastosowanie stawki podatku od towarów i usług. Sprzedaż miejsca postojowego stanowiącego udział we współwłasności wspólnej podlegać będzie opodatkowaniu stawką podstawową, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy, tj. stawką podatku VAT w wysokości 22%.

Ustawa o własności lokali, rozgranicza pojęcia "pomieszczenia pomocniczego" i pojęcia "pomieszczenia przynależnego". Natomiast podatnik tworzy jedno pojęcie "przynależnego pomieszczenia pomocniczego" co w świetle cyt. ustawy jest niedopuszczalne. Oczywiście należy zgodzić się z podatnikiem, że miejsce parkingowe nie może być "pomieszczeniem pomocniczym". Właśnie to przesądza o tym, że nie można do nabycia miejsca postojowego zastosować preferencyjnej stawki podatku. Pomieszczenie pomocnicze wraz z "izbą lub zespołem izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi" służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych.

Pomieszczenia przynależne (a więc związane z danym budynkiem), ale nie pełniące funkcji związanej z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych, są zupełnie czymś innym niż pomieszczenia pomocnicze. W konkretnym przypadku następuje dostawa ułamkowej części pomieszczenia przynależnego, które to pomieszczenie przynależne jednak jako całość nie służy do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych a do zaspokajania "innych potrzeb" osób korzystających z "samodzielnego lokalu mieszkalnego". Cały garaż wielostanowiskowy stanowi część użytkową budynku. Dostawa miejsc parkingowych w wielostanowiskowym garażu znajdującym się w obiektach budownictwa mieszkaniowego, stanowiący jedną powierzchnię (przy zastosowaniu różnych form prawnych m.in. poprzez sprzedaż ułamkowej części płyty garażowej ze wskazaniem miejsca parkowania) podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 22%.

Ponadto Minister Finansów podkreślił, że również Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego preferencją podatkową oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania preferencji, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych z preferencji, według stawki podstawowej.

Odnosząc się do powoływanego przez Skarżącą orzeczenia, organ stwierdził, iż cytowany przez wnioskodawcę wyrok sądu stanowi, rozstrzygnięcie w indywidualnej sprawie, nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa i nie może mieć zastosowania w opisanej sytuacji.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z 21 kwietnia 2008 r. Skarżąca wniosła o uznanie przedstawionego przez nią stanowiska za prawidłowe.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 20 maja 2008 r. Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji. Powtórzył stanowisko wyrażone w interpretacji.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. przepisów art. 41 ust. 12 i 12a oraz art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, poprzez błędne zastosowanie i uznanie, że sprzedaż przez Skarżącą lokali mieszkalnych wraz z wyłącznym prawem korzystania z jednego lub większej ilości miejsc parkingowych w garażu stanowi dla celów opodatkowania niejednolite świadczenie i podlega odrębnemu opodatkowaniu odnośnie co do każdego ze składników tej dostawy.

W uzasadnieniu skargi wskazała, że uznanie przez organ jej stanowiska za nieprawidłowe wynikało z następujących kwestii:

- nieprawidłowego przyjęcia, iż miejsce postojowe stanowi "ułamkową część pomieszczenia przynależnego", co pozostaje w sprzeczności z art. 41 ust. 12 i 12a oraz art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, jak i z przedstawionym stanem faktycznym,

- nieuprawnionej wykładni, zwężającej warunki zastosowania 7% stawki podatku VAT.

Podkreśliła, że wskazanego w podanym stanie faktycznym miejsca parkingowego w żadnym razie nie można uznać za lokal, a tym bardziej za lokal użytkowy. Możliwość korzystania z miejsca parkingowego jest bowiem prawem, a nie lokalem. Prawo to wynika z tzw. podziału quo ad usum. Podział quo ad usum polega na tym, że każdy ze współwłaścicieli otrzymuje do wyłącznego użytku wydzieloną część nieruchomości wspólnej. Podział ten nie jest natomiast zniesieniem współwłasności. Miejsce parkingowe (tj. prawo do wyłącznego korzystania z określonej części nieruchomości wspólnej) zostaje ustanowione wskutek zawarcia umowy dotyczącej zasad współużytkowania nieruchomości wspólnej w momencie zawierania umowy ustanowienia odrębnej własności i sprzedaży lokalu mieszkalnego. Prawo to przysługuje każdoczesnemu właścicielowi lokalu mieszkalnego i jest nierozerwalnie związane z tym lokalem.

W żadnym razie nie można zatem stwierdzić, że przy dostawie lokalu mieszkalnego ma miejsce dostawa lokalu użytkowego, gdyż miejsce parkingowe nie stanowi lokalu użytkowego ani nawet części lokalu użytkowego, lecz jest prawem wynikającym z podziału quo ad usum. Skoro zatem miejsce parkingowe nie stanowi lokalu użytkowego, to do niego nie będzie miała zastosowania stawka 22% lecz stawka 7%, gdyż prawo to (miejsce parkingowe) nie może stanowić odrębnego przedmiotu własności, jest natomiast nierozerwalnie związane z lokalem mieszkalnym i nie może być sprzedane bez sprzedaży lokalu mieszkalnego.

Podstawową kwestią jest fakt, że w przedmiotowym stanie faktycznym nie dochodzi do sprzedaży ułamkowej części płyty garażowej ze wskazaniem miejsca parkingowego, lecz zostaje ustanowione wyłączne prawo do korzystania z określonego miejsca parkingowego na zasadzie podziału quo ad usum, które to prawo jest nierozerwalnie związane z lokalem mieszkalnym, w związku z czym tak jak lokal mieszkalny opodatkowane jest 7% stawką podatku VAT.

Ponadto Skarżąca wskazała, że w przedmiotowym stanie faktycznym towarem jest jedynie (wyodrębniony) lokal mieszkalny, który stanowi nieruchomość (rzecz). Tymczasem wyłączna możliwość korzystania przez właściciela z miejsca parkingowego towarem nie jest (natomiast jest prawem), gdyż nie spełnia definicji towaru wskazanej w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skargę należało uwzględnić przez uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Tytułem wstępu należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna Ministra Finansów dotycząca podatku od towarów i usług.

Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy wysokości stawki podatku do sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym tj. ustanowionym wyłącznym prawem korzystania z określonej powierzchni wspólnej, które to prawo nie może stanowić odrębnego przedmiotu własności.

Stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1 (art. 41 ust. 2 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT – 7% stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 tej ustawy – stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, w myśl ust. 12a powołanego artykułu, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się: budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2 (art. 41 ust. 12b ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 41 ust. 12c ustawy o VAT, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Jednakże na mocy § 5 ust. 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – stawka podatku wymieniona w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT obniżona została do wysokości 7 % również w odniesieniu do: robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy – w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy o VAT.

Zdaniem Spółki, zarówno do sprzedaży mieszkania jak i miejsca postojowego (ustanowionego wyłącznego prawa korzystania z określonej powierzchni wspólnej) – należy zastosować, wynikającą z powyższych przepisów, stawkę podatkową w wysokości 7%, natomiast w ocenie organów podatkowych, sprzedaż przedmiotowego miejsca postojowego podlega opodatkowaniu, wynikającą z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawką podstawową w wysokości 22%.

W tym miejscu należy wskazać, iż kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności polegających na sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych była przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyrokach z dnia 22 czerwca 2005 r., sygn. akt I FSK 2480/04 (LEX nr 175282) oraz sygn. akt I FSK 103/2005 (LEX nr157989) Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług, właściwej dla lokalu mieszkalnego. Uzasadniając powyższe wskazał, że przedmiotem sprzedaży obok własności lokalu mieszkalnego jest nie garaż, czy samo miejsce postojowe, ale prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego o konkretnej powierzchni, znajdującego się w części podziemnej dla samochodu osobowego, które jest integralnie związane z prawem własności lokalu mieszkalnego. W konkretnym przypadku nie ma możliwości nabycia (a więc i zbycia) lokalu mieszkalnego bez prawa do korzystania z miejsca postojowego. Wyodrębnione miejsca postojowe nie mogą być bowiem przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych ze względu na fakt, że nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych wydzielonych trwałymi ścianami izb w budynku (por. R. Kabas: Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług sprzedaży miejsc postojowych zbywanych wraz z lokalem mieszkalnym, Doradztwo podatkowe 2001, nr 6, s. 12). Oznacza to z punktu widzenia przepisów podatkowych, iż sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z tak wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego (por. T. Sławińska: Sprzedaż garaży, miejsc parkingowych i piwnic przez podmiot prowadzący działalność w zakresie budownictwa mieszkaniowego - artykuł dyskusyjny, Doradztwo podatkowe 2002, nr 12, s. 31). Nie można bowiem dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (możliwość zastosowania różnych stawek podatku), skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży. Miejsce postojowe w tym przypadku nie stanowi odrębnego od gruntu przedmiotu własności (por. G. Mularczyk: Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług sprzedaży miejsc postojowych i piwnic przez podmiot prowadzący działalność w zakresie budownictwa mieszkaniowego, Doradztwo podatkowe 1999 r., nr 6, s. 27-28; por. też wyroki NSA z 22 czerwca 2005 r. sygn. akt FSK 2581/04 i z 28 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 1455/06 oraz wyrok WSA w Warszawie z 17 marca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 262/08).

Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w powyższych wyrokach. Wprawdzie zostało ono sformułowane na gruncie art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. c) nieobowiązującej już ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), niemniej biorąc pod uwagę treść powołanych powyżej przepisów art. 41 ust. 2, ust. 12, ust. 12a i ust. 12b ustawy o VAT z 2004 r. oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zachowuje on nadal w pełni swoją aktualność (por. wyroki WSA w Warszawie z 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 320/08, z 9 maja 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 363/08 oraz z 11 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 247/08,).

Przedstawiając powyższe stanowisko należy jednak wyraźnie podkreślić, iż opiera się ono na założeniu, iż mamy do czynienia z jedną transakcją polegającą na łącznej sprzedaży – stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego oraz powiązanego z własnością tego lokalu prawa do wyłącznego korzystania z określonej powierzchni (wydzielonego, zwykle liniami poziomymi, miejsca postojowego) znajdującej się w części podziemnej budynku i stanowiącej współwłasność wszystkich właścicieli mieszkań (część wspólną). W każdym razie istotne jest to, iż chodzi tu o sytuację, w której miejsce postojowe nie jest przedmiotem odrębnej własności i nie może być samodzielnym przedmiotem obrotu. Innymi słowy może ono być zbywane i nabywane jedynie łącznie z lokalem mieszkalnym, do którego zostało przypisane. Co prawda o takim schemacie transakcji można wnosić zarówno z przepisów kodeksu cywilnego, jak również z powoływanej przez obie strony sporu ustawy o własności lokali, a należy również dodać, iż w zakresie prawa rzeczowego w odróżnieniu od prawa zobowiązaniowego, strony umów nie mają pełnej swobody w kształtowaniu stosunków prawnych, to jednak wskazać należy, że istnieje także możliwość przyjęcia innego rozwiązania tj. wyodrębnienie garażu na odrębną własność i sprzedaż udziału we współwłasności na rzecz właścicieli lokali korzystających z miejsc postojowych w ramach podziału quo ad usum.

Stanowisko takie zajął także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 września 2008 r., sygn. akt I FSK 907/08 (niepubl.). W wyroku tym NSA wskazał, że w przypadku gdy przedmiotem sprzedaży jest miejsce garażowe w garażu wielostanowiskowym, to należy uwzględnić to, iż "w akcie notarialnym możliwe jest albo uznanie tego garażu jako elementu nieruchomości wspólnej z określeniem korzystania z poszczególnych miejsc w ramach podziału quo ad usum, albo – co uznaje się za bardziej poprawne – wyodrębnienie garażu na odrębną własność i sprzedaż udziału we współwłasności na rzecz właścicieli lokali korzystających z miejsc postojowych w ramach podziału quo ad usum" (por. też G. Bieniek, NPN 2000/5-6/35, Ustawa o własności lokali w praktyce notarialnej (wybrane zagadnienia); patrz. także J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2007, tom I, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, s. 762-765).

W przypadku przyjęcia pierwszego z powyższych rozwiązań zastosowanie będzie miała stawka 7%. Natomiast w sytuacji przyjęcia drugiego rozwiązania, w wyniku którego będzie dokonywana sprzedaż udziału we współwłasności odrębnego lokalu użytkowego (garażu wielostanowiskowego) zastosowanie będzie miała stawka 22%. W tym bowiem drugim przypadku będzie możliwe dokonanie sprzedaży jedynie samego "miejsca postojowego" (udziału we współwłasności odrębnego samodzielnego lokalu użytkowego – garażu wielostanowiskowego), które stanowić będzie odrębny od lokalu mieszkalnego przedmiot sprzedaży. Innymi słowy będzie ono mogło być przedmiotem odrębnego obrotu.

Wskazać również należy, że Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym powyżej wyroku z dnia 9 września 2008 r., podzielił stanowisko Sądu Najwyższego wyrażone w postanowieniu z dnia 19 maja 2004 r. (sygn. akt I CK 696/03, publ. OSP 2005/5/61), że miejsce garażowe w garażu wielostanowiskowym, należące do właściciela lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, nie jest pomieszczeniem przynależnym do tego lokalu w rozumieniu art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali. NSA stwierdził, iż pomieszczeniem przynależnym do lokalu mieszkalnego jest pomieszczenie (garaż jednostanowiskowy) spełniające dla jednego samochodu kryteria § 102 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 72, poz. 690 ze zm.), a nie jest nim miejsce garażowe w garażu wielostanowiskowym, który to garaż wielostanowiskowy (a nie miejsce garażowe) spełnia te kryteria.

W rozpoznawanej sprawie Skarżąca, przedstawiając we wniosku o udzielenie interpretacji stan faktyczny – wskazała, że przedmiotowy garaż, w którym usytuowane będą miejsca postojowe stanowić będzie element nieruchomości wspólnej z określeniem korzystania z poszczególnych miejsc w ramach podziału quo ad usum, a tym samym zastosowanie w tym przypadku będzie miała stawka 7% podatku VAT.

W związku z powyższym, w ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie organ naruszył art. 41 ust. 2, 12 i 12a ustawy o VAT oraz § 5 ust. 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania i wnioski Sąd, na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.