Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 308/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-07-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 186 § 1, art. 18 i, art. 18 t, art. 59 § 1, art. 60 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1438
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 7 lipca 2020 r. sprawy ze skargi D. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 10 stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uwzględnienia sprzeciwu 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 listopada 2019 r. nr 2210-SEW.720.660.2019, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 § 2 i art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 256 ze zm., dalej jako "k.p.a.") oraz art. 18b § 1, 18i oraz 18t ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1438 ze zm., dalej jako "u.p.e.a."), po rozpatrzeniu zażalenia D. B. (dalej jako "Skarżąca") na postanowienie organu egzekucyjnego – Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US") z dnia [...] 2019 r. w przedmiocie odmowy uwzględnienia sprzeciwu z dnia [...] 2019 r. w sprawie zagrożenia ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych należności pieniężnej z tytułu zaległego podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2005 r. do grudnia 2006 r. w łącznej kwocie 210.429,71 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

2.1. Decyzją z dnia [...] 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej jako "Dyrektor UKS") określił Skarżącej prowadzącej działalność gospodarczą w podatku od towarów i usług za:

- styczeń 2005 r. – kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 1.696,00 zł;

- luty 2005 r. – kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 2.528,00 zł;

- marzec 2005 r. – kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 2.434,00 zł;

- kwiecień 2005 r. – kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 8.824,00 zł;

- maj 2005 r. – kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 10.291,00 zł;

- czerwiec 2005 r. – kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 15.067,00 zł;

- lipiec 2005 r. – kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 2.594,00 zł;

- sierpień 2005 r. – kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 9.535,00 zł;

- wrzesień 2005 r. – kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 1.543,00 zł;

- październik 2005 r. – kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 7.200,00 zł;

- listopad 2005 r. – kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 2.646,00 zł;

- grudzień 2005 r. – kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 9.959,00 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej decyzją z dnia [...] 2009 r. utrzymał ww. decyzję organu I instancji w mocy.

Odrębną decyzją, również z dnia [...] 2008 r., Dyrektor UKS określił Skarżącej w podatku od towarów i usług za:

- styczeń 2006 r. – kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 8.351,00 zł;

- luty 2006 r. – kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 4.799,00 zł;

- marzec 2006 r. – kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 5.833,00 zł;

- kwiecień 2006 r. – kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 18.694,00 zł;

- maj 2006 r. – kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 8.484,00 zł;

- czerwiec 2006 r. – kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 13.942,00 zł;

- lipiec 2006 r. – kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 27.663,00 zł;

- sierpień 2006 r. – kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 6.833,00 zł;

- wrzesień 2006 r. – kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 7.462,00 zł;

- październik 2006 r. – kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 10.875,00 zł;

- listopad 2006 r. – kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 14.710,00 zł;

- grudzień 2006 r. – kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 28.703,00 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej decyzją z dnia [...] 2009 r. utrzymał ww. decyzję organu I instancji w mocy.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej decyzją z dnia [...] 2009 r. ww. decyzję organu I instancji także utrzymał w mocy.

W związku z wyżej wymienionymi zaległościami Naczelnik US prowadził w stosunku do majątku Skarżącej postępowania egzekucyjne, które zostały umorzone na mocy postanowień w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 1 pkt 10 i art. 111k § 1 u.p.e.a z dnia [...] 2019 r. i z dnia [...] 2019 r.

2.2. Zawiadomieniem z dnia [...] 2019 r. Naczelnik US zawiadomił Skarżącą o zagrożeniu ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych należności pieniężnych zobowiązanego z tytułu podatku od towarów i usług, wynikających z decyzji Dyrektora UKS, tj. należności za miesiące od stycznia 2005 r. do grudnia 2006 r. Organ wskazał, że ujawnieniu podlega również kwota odsetek za zwłokę naliczonych na dzień dokonania wpisu, która na dzień wystawienia zawiadomienia wynosi 289.457,00 zł.

2.3. Pismem z dnia [...] 2019 r. Skarżąca wniosła sprzeciw w sprawie zagrożenia ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych. Skarżąca wniosła o umorzenie postępowania w przedmiocie wprowadzenia do Rejestru Należności Publicznoprawnych wymienionych w zawiadomieniu z dnia [...] 2019 r. należności Skarżącej, ewentualnie o wykreślenie ich z Rejestru zgodnie z art. 18i § 10 u.p.e.a. Skarżąca wniosła również o umieszczenie w Rejestrze Należności Publicznoprawnych informacji o wniesionym sprzeciwie zgodnie z art. 18f § 1 pkt 8 u.p.e.a. oraz o dopuszczenie dowodu z załączonych do sprzeciwu dokumentów na okoliczność nieistnienia należności głównej wraz z odsetkami, uchylenia skutków prawnych zastosowanych środków egzekucyjnych ze skutkiem ex tunc oraz na inne okoliczności wskazane w treści sprzeciwu.

W uzasadnieniu sprzeciwu Skarżąca wskazała na umorzenie prowadzonych przeciwko niej postępowań egzekucyjnych, mających na celu wyegzekwowanie należności tytułem zaległości podatkowych za miesiące od stycznia 2005 do grudnia 2006 r., wymieniając tytuły wykonawcze. Skarżąca podniosła, że wymienione należności publicznoprawne uległy przedawnieniu w [...] 2019 r. w związku z uchyleniem materialnoprawnych skutków zastosowanych środków egzekucyjnych. Ostatnia czynność przerywająca bieg terminu przedawnienia (zastosowanie środka egzekucyjnego) nastąpiła dnia [...] 2017 r. Wcześniejszy środek egzekucyjny był przeprowadzony w dniu [...] 2013 r., tj. poprzez zajęcie nieruchomości. Skarżąca wskazała, że umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10 u.p.e.a. w zw. z treścią art. 60 § 1 u.p.e.a. powoduje uchylenie dokonywanych czynności egzekucyjnych ze skutkiem ex tunc, tj. przywrócenie stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji (z wyjątkiem określonych przypadków), co oznacza, że zastosowanie środka egzekucyjnego nie wywołało żadnych skutków prawnych, w tym również w zakresie przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca przywołała orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarżąca wskazuje, że w związku z powyższym przerwanie biegu przedawnienia, które nastąpiło w dniu [...] 2017 r., a także jego skutki, zostały uchylone. Pięcioletni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych wypadał w [...] 2019 r. Wskutek upływu tego terminu zobowiązania podatkowe w całości wygasły i nie istnieją. Skarżąca wskazała również, że zabezpieczenie wpisem hipoteki przymusowej nie wyłącza upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia [...] 2013 r.

2.4. Postanowieniem z dnia [...] 2019 r. Naczelnik US odmówił uwzględnienia sprzeciwu Skarżącej. Organ stwierdził, że umorzenie postępowania egzekucyjnego nie powoduje uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych oraz ich skutków prawnych w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, powołując orzecznictwo na poprawcie swoich twierdzeń.

Bieg terminu przedawnienia ciążących na Skarżącej należności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2005 r. oraz od października do grudnia 2005 r. został:

a) przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] 2008 r. dnia:

- [...] 2018 r. – przekształcenie, na podstawie art. 154 § 4 u.p.e.a., zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne z dniem wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej;

- [...] 2013 r. – zajęcie nieruchomości KW nr [...];

- [...] 2017 r. przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] 2017 – zajęcia nieruchomości KW nr [...] (doręczenie wezwania dnia [...] 2017 r.);

b) zawieszony od dnia [...] 2010 r. do dnia [...] 2011 r. w związku z prowadzonym postępowaniem w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Bieg terminu przedawnienia ciążących na Skarżącej należności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2005 r. został:

a) przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w toku postępowania egzekucyjnego dnia:

- [...] 2008 r. – zajęcie rachunku bankowego;

- [...] 2013 r. – zajęcie nieruchomości KW nr [...];

- [...] 2017 r. wskutek zastosowania środka egzekucyjnego – zajęcia nieruchomości KW nr [...] (doręczenie wezwania dnia [...] 2017r.)

b) zawieszony od dnia [...] 2010 r. do dnia [...] 2011 r. w związku z prowadzonym postępowaniem w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Bieg terminu przedawnienia ciążących na Skarżącej należności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. został:

a) przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w toku postępowania egzekucyjnego dnia:

- [...] 2018 r. – przekształcenie, na podstawie art. 154 § 4 u.p.e.a., zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne z dniem wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej;

- [...] 2013 r. – zajęcie nieruchomości KW nr [...];

- [...] 2017 r. wskutek zastosowania środka egzekucyjnego – zajęcia nieruchomości KW nr [...] (doręczenie wezwania dnia [...] 2017r. r

b) zawieszony:

- od dnia [...] 2009 r. do dnia [...] 2010 r. w związku z wniesieniem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego;

- od dnia [...] 2010 r. do dnia [...] 2011 r. w związku z prowadzonym postępowaniem w sprawie o przestępstwo skarbowe.

W związku z powyższym w ocenie organu należności nie uległy przedawnieniu i na dzień wystawienia zawiadomienia o zagrożeniu ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych były wymagalne. Organ wskazał również, że powołany przez Skarżąca wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie oznacza ograniczenia w stosowaniu przez organy podatkowe przepisów art. 70 § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej jako "O.p."). Ponadto organ wskazał, że wierzyciel wprowadza do rejestru znane mu informacje dotyczące wniesienia sprzeciwu na podstawie u.p.a.e., a wysokość wskazywanych należności została ustalona poprawnie.

2.5. Na powyższe postanowienie Naczelnika US z dnia [...] 2019 r. Skarżąca złożyła zażalenie. Postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 59 § 1 pkt 10 u.p.e.a. w zw. z art. 60 § 1 u.p.e.a. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 10 u.p.e.a. nie uchyla skutków prawnych zastosowanych środków egzekucyjnych, w tym ich materialnoprawnego skutku jakim jest przerwanie biegu przedawnienia, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, ze wszystkie materialnoprawne skutki umorzenia postępowania egzekucyjnego na wspomnianej podstawie zostaną unicestwione, w tym skutek w postaci przerwania biegu przedawnienia zobowiązań publicznoprawnych;

b) art. 70 § 4 O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, podczas gdy zobowiązania publicznoprawne Skarżącej przedawniły się najpóźniej w [...] 2019 r. z uwagi na unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowanego środka egzekucyjnego jakim było zajecie nieruchomości KW nr [...] w związku z umorzeniem postępowania na podstawie art. 59 § 1 pkt 10 u.p.e.a.;

c) art. 70 § 8 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie, podczas gdy przepis ten nie miał zastosowania do przedmiotowej sprawy i analogicznie brzmiący do niego przepis został uznany za niezgodny z Konstytucją RP.

Skarżąca zarzuciła także naruszenie przepisów postepowania, mające wpływ na wydane postanowienie, tj.:

a) art. 18h pkt 5) u.p.e.a. poprzez niewykreślenie z rejestru należności publicznoprawnych danych dotyczących Skarżącej, pomimo uwzględnienia poprzednio wniesionego sprzeciwu Zobowiązanej na podstawie postanowienia Naczelnika US z dnia [...] 2019 r.;

b) art. 18i § 10 u.p.e.a. w zw. z art. 18h pkt 1) poprzez błędne nieuwzględnienie sprzeciwu Skarżącej, podczas gdy obowiązek zapłaty należności pieniężnej wygasł;

c) art. 124 § 1 k.p.a. i art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 6, art. 8 i art. 11 k.p.a. poprzez nieodniesienie się do wszystkich argumentów podnoszonych przez Skarżącą, w szczególności brak wskazania podstaw, w tym faktów i wyjaśnienia na jakiej podstawie prawnej i faktycznej uznano, że konkretne środki egzekucyjne, w szczególności zajęcie nieruchomości KW nr [...] przerwały bieg przedawnienia, przy jednoczesnym zastosowaniu art. 60 § 1 u.p.e.a., który to unicestwia materialnoprawne skutki przerwania biegu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, ponadto nie odniesiono się do przedłożonych dokumentów w sprawie (m.in. postanowień o umorzeniu postępowania egzekucyjnego) i nie wyjaśniono dlaczego nie mają one znaczenia dla przedmiotowej sprawy, skutkiem czego było działanie organu w sposób niebudzący zaufania do organów państwa i bez podstawy prawnej oraz faktycznej.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonego postanowienia przez wykreślenie z rejestru danych dotyczących publicznoprawnych zobowiązań Skarżącej. Do zażalenia Skarżąca załączyła postanowienie z dnia [...] 2019 r., zgodnie z którym Naczelnik US uwzględnił sprzeciw Skarżącej w zakresie niespełnienia wymogów prawnych przez zawiadomienie z dnia [...] 2019 r.

2.6. Postanowieniem z dnia [...] 2020 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W treści uzasadnienia organ II instancji przywołał stan faktyczny sprawy oraz stwierdził, że nie znalazł podstaw do uchylenia postanowienia organu I instancji. Organ wskazał, że celem utworzenia Rejestru Należności Publicznoprawnych jest udostępnienie zainteresowanym podmiotom informacji mających istotne znaczenie dla oceny wiarygodności płatniczej i stanu wypłacalności kontrahenta, ograniczonych jednakże do danych dotyczących zaległości pieniężnych o charakterze publicznoprawnym, takich jak zobowiązania podatkowe, kary administracyjne, należności celne, czy grzywny. Wpis do Rejestru Należności Publicznoprawnych pełni również funkcję dodatkowej sankcji skłaniającej zobowiązanego do wykonania obowiązku.

Dyrektor IAS przywołując treść art. 18b § 1 i § 2 u.p.e.a. wskazał, że Rejestr Należności Publicznoprawnych zawiera dane dotyczące, m.in. zobowiązanego będącego osobą prawną lub jednostką organizacyjną niebędącą osobą prawną, obejmujące firmę lub nazwę, NIP lub numer REGON, oznaczenie wierzyciela, wysokości należności pieniężnej i odsetek z tytułu niepłacenia jej w terminie, jeżeli pobiera się odsetki, wraz z rodzajem i podstawą prawną tej należności.

Dyrektor IAS wskazał, że zgodnie z art. 18c § 1 u.p.e.a. przed wprowadzeniem do rejestru danych, o których mowa w art. 18b § 2 przywoływanej ustawy, wierzyciel doręcza zobowiązanemu zawiadomienie o zagrożeniu ujawnieniem w rejestrze. Zgodnie natomiast z art. 18e ww. ustawy, organ prowadzący rejestr ujawnia w rejestrze dane, o których mowa w art. 18b § 2, gdy łączna kwota należności pieniężnych wraz odsetkami z tytułu niezapłacenia ich w terminie wynosi nie mniej niż 5.000 zł. Stosownie zaś do art. 18f § 3 u.p.e.a., informacje, o których mowa w § 1 i 2 tego artykułu, wprowadzone do rejestru, podlegają ujawnieniu w rejestrze, w przypadku, o którym mowa w art. 18e.

W niniejszej sprawie Skarżąca kwestionuje istnienie zobowiązań podatkowych (wraz z odsetkami za zwłokę) wskazanych w zawiadomieniu z dnia [...] 2019 r., tj. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2005 r. do grudnia 2006 r., wskazując na ich przedawnienie.

W ocenie organu Naczelnik US w treści uzasadnienia skarżonego postanowienia szczegółowo odniósł się do kwestionowanej wymagalności zobowiązań podatkowych, wymieniając przyczyny przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia należności za poszczególne miesiące.

Dyrektor IAS przywołując art. 70 § 4 O.p. wskazał, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienie biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Zatem na dzień wystosowania do Skarżącej zawiadomienia z dnia [...] 2019 r. należności były wymagalne.

Organ odniósł się do zarzutu Skarżącej dotyczącego przedawnienia zobowiązań w związku z umorzeniem postępowań egzekucyjnych. Wskazał, że powołana przez Skarżącą uchwała siedmiu sędziów NSA o sygn. akt I FPS 8/13 odnosi się do odmiennego stanu faktycznego. W niniejszej sprawie w ocenie organu umorzenie postępowań egzekucyjnych nie powodowało unicestwienia materialnoprawnych skutków zastosowania środków egzekucyjnych, jak wynika bowiem z uzasadnienia ww. postanowień trzecia licytacja nieruchomości KW nr [...] nie doszła do skutku z uwagi na brak licytantów. Postępowanie egzekucyjne stało się zatem bezprzedmiotowe, a nie niedopuszczalne, jak w sentencji ww. uchwały NSA.

Zajęcie nieruchomości było w niniejszej sprawie skuteczne, jak zaś wynika z orzecznictwa, pomimo umorzenia postępowania egzekucyjnego i uchylenia czynności egzekucyjnych nie następuje unicestwienie prawnego skutku wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną.

Ponadto, kwestia wymagalności zobowiązań podatkowych Skarżącej związana m.in. z zajęciem nieruchomości była przedmiotem zarzutów dotyczącej prowadzonego postępowania egzekucyjnego, przy czym Sąd postanowił oddalić skargę Skarżącej.

Organ odniósł się również do zarzutu niekonstytucyjności art. 70 § 8 O.p., wskazując, że zgodnie z ww. przepisem nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Tymczasem w przedmiotowej sprawie nie można stwierdzić, że wymagalność zobowiązań Skarżącej ustalona została w oparciu o ww. przepis, skoro w związku z zastosowaniem środka egzekucyjnego, o którym strona została powiadomiona, w postaci zajęcia w dniu [...] 2017 r. nieruchomości bieg terminu został z tym dniem przerwany stosownie do treści art. 70 § 4 O.p.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących postępowania organu I instancji Dyrektor IAS stwierdził, że nie dopatrzył się naruszeń.

Końcowo organ wyjaśnił, że Naczelnik US postanowieniem z dnia [...] 2019 r., które załączyła do zażalenia Skarżąca, po ponownym rozpatrzeniu sprawy uwzględnił sprzeciw Skarżącej tylko w zakresie niespełnienia wymogów prawnych przez zawiadomienie z dnia [...] 2019 r. Jednocześnie organ I instancji nie zgodził się z argumentacją strony przedstawioną w treści sprzeciwu.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego do postanowienia Naczelnika US z dnia [...] 2019 r. w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarżąca zarzuciła postanowieniu naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w postaci:

a) art. 70 § 8 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że należności pieniężne z tytułu zaległego podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2005 r. do grudnia 2005 r. oraz od stycznia do grudnia 2006 r. nie wygasły wskutek przedawnienia, podczas gdy przepis ten nie miał zastosowania i jest niezgodny z Konstytucją RP;

b) art. 59 § 1 pkt 10 u.p.e.a. w zw. z art. 60 § 1 u.p.e.a. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 10 u.p.e.a. nie uchyla skutków prawnych zastosowanych środków egzekucyjnych, w tym ich materialnoprawnego skutku jakim jest przerwanie biegu przedawnienia, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że wszystkie materialnoprawne skutki umorzenia postępowania egzekucyjnego na wspomnianej podstawie zostają unicestwione, w tym skutek w postaci przerwania biegu przedawnienia zobowiązań publicznoprawnych;

c) art. 70 § 4 O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, podczas gdy zobowiązania publicznoprawne Skarżącej przedawniły się najpóźniej w [...] 2019 r. z uwagi na unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowanego środka egzekucyjnego jakim było zajęcie nieruchomości KW nr [...] w związku z umorzeniem postępowania na podstawie art. 59 § 1 pkt 10 u.p.e.a.

Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci:

a) art. 18h pkt 5) u.p.e.a. poprzez niewykreślenie z rejestru należności publicznoprawnych danych dotyczących Skarżącej, , pomimo uwzględnienia poprzednio wniesionego sprzeciwu Zobowiązanej na podstawie postanowienia Naczelnika US z dnia [...] 2019 r.;

b) art. 18i § 13 u.p.e.a. w zw. z art. 18h pkt 1) poprzez błędne nieuwzględnienie zażalenia Skarżącej na postawienie organu I instancji, podczas gdy obowiązek zapłaty należności pieniężnej wygasł;

c) art. 124 § 1 k.p.a. i art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 6, art. 8 i art. 11 k.p.a. poprzez nieodniesienie się do wszystkich argumentów podnoszonych przez Skarżącą, w szczególności brak wskazania podstaw, w tym faktów i wyjaśnienia na jakiej podstawie prawnej i faktycznej uznano, że konkretne środki egzekucyjne, w szczególności zajęcie nieruchomości KW nr [...] przerwało bieg przedawnienia, przy jednoczesnym zastosowaniu art. 60 § 1 u.p.e.a., który to unicestwia materialnoprawne skutki przerwania biegu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, ponadto nie odniesiono się do przedłożonych dokumentów w sprawie (m.in. postanowień o umorzeniu postępowania egzekucyjnego) i nie wyjaśniono dlaczego nie mają one znaczenia dla przedmiotowej sprawy, skutkiem czego było działanie organu w sposób niebudzący zaufania do organów państwa i bez podstawy prawnej oraz faktycznej;

d) art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 80 k.p.a. poprzez brak wszechstronnej i swobodnej oceny dowodów, w szczególności pominięciu dokumentów w postaci postanowienia w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego z dnia [...] 2019 r. oraz postanowienia w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego z dnia [...] 2019 r., podczas gdy postanowienia te wskazują na podstawę umorzenia, tj. art. 59 § 1 pkt 10 u.p.e.a., która to ma istotne znaczenie dla oceny uchylenia skutków zastosowanych środków egzekucyjnych w przedmiotowej sprawie i obliczenia biegu przedawnienia należności podatkowych;

e) art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika US z dnia [...] 2019 r., mimo że postanowienie to było wadliwe.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, których przedmiotem jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu.

W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Ponadto, w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenie prawa, które skutkowało koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika US.

5.3. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy Dyrektor IAS zasadnie utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US odmawiające uwzględnienia sprzeciwu Skarżącej w sprawie zagrożenia ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych należności pieniężnej z tytułu zaległego podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2005 r. do grudnia 2006 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Istota niniejszej sprawy koncentruje się na kwestii, czy nastąpiło przedawnienie ww. zobowiązania podatkowego w związku uchyleniem materialnoprawnych skutków zastosowania środków egzekucyjnych w rezultacie umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 10 u.p.e.a.

Zdaniem Dyrektora IAS wydane postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego nie spowodowały unicestwienia materialnoprawnych skutków zastosowania środków egzekucyjnych, bowiem postępowanie egzekucyjne stało się bezskuteczne, a nie niedopuszczalne.

W ocenie Skarżącej w sytuacji, gdy postępowanie egzekucyjne zostało umorzone na podstawie art. 59 § 1 pkt 10 u.p.e.a. ( inne przypadki przewidziane w ustawach), a czynności egzekucyjne podjęte w tym postępowaniu zostały uchylone na podstawie art. 60 § 1 u.p.e.a., powoduje to unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środków egzekucyjnych, w tym również w zakresie przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast według treści art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Jednocześnie należy mieć na uwadze art. 60 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którym umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10, powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej. Pozostają jednak w mocy prawa osób trzecich nabyte na skutek tych czynności.

Powyższa kwestia związana z wpływem uchylenia czynności egzekucyjnych na dokonane wcześniej przerwanie biegu terminu przedawnienia była już przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądów administracyjnych. Pogląd akceptujący stan przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, mimo późniejszego umorzenia postępowania egzekucyjnego, znajdował oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych, choć nie był jedynym poglądem prezentowanym w tej kwestii. Późniejsze orzecznictwo wskazuje jednak, że pogląd ten należało poddać przewartościowaniu i w rezultacie od niego odstąpić (por. wyrok NSA z dnia 02 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2916/14, wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2676/13, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA). Skłania do tego treść uzasadnienia uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FPS 8/13, powoływanej przez Skarżącą w toku niniejszego postępowania. W uchwale tej stwierdzono, że uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 i art. 60 § 1 u.p.e.a. postępowania egzekucyjnego powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.

Wprawdzie uchwała ta dotyczyła nieco innej sytuacji, a więc uchylenia postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, a co za tym idzie, formalnie rzecz biorąc nie ma zastosowania do niniejszej sprawy, niemniej zaprezentowane w niej argumenty i wnioskowanie mają niewątpliwie szerszy wymiar, wykraczający poza sytuację bezpośrednio nią objętą, na co również wskazuje ww. orzecznictwo.

Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale wskazał, że w sytuacji, gdy – stosownie do art. 60 § 1 u.p.e.a. (zd. pierwsze) – umorzenie postępowania egzekucyjnego powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, skutkuje to również wyeliminowaniem podjętych w ramach tych czynności środków egzekucyjnych.

Tym samym następstwem umorzenia postępowania egzekucyjnego jest przywrócenie stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji (por. Piotr Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2009, s. 229; Lidia Klat-Wertelecka, Niedopuszczalność egzekucji administracyjnej, Wrocław 2009, s. 336 i 337). Oznacza to, że uchylenie postanowienia nadającego decyzji podatkowej rygor natychmiastowej wykonalności powoduje pozbawienie zastosowanych środków egzekucyjnych ich mocy prawnej oraz skutków prawnych, które zostały przez nie wywołane. Odstępstwa od tej reguły mogą zostać określone w przepisach ustawy, a ponadto w zdaniu drugim art. 60 § 1 u.p.e.a. stwierdzono, że mimo umorzenia postępowania egzekucyjnego w mocy pozostają prawa osób trzecich nabyte na skutek czynności egzekucyjnych.

Dalej NSA stwierdził, że analiza treści art. 60 § 1 u.p.e.a., który w zdaniu pierwszym stanowi, że "umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10, powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej", a w zdaniu drugim, że "pozostają jednak w mocy prawa osób trzecich nabyte na skutek tych czynności", daje w pełni podstawę do twierdzenia, że skoro zdanie drugie stanowi dopełnienie normy wyrażonej w zdaniu pierwszym, to zawarte w tym zdaniu stwierdzenie, że "umorzenie postępowania egzekucyjnego" (...) "powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych" wskazuje jednoznacznie, że odnosi się to do skutków tych czynności egzekucyjnych, które z natury rzeczy, jako czynności faktyczne, rzeczywiście nastąpiły i przez to wywołały określone skutki. Pojęcie uchylenia określonych czynności egzekucyjnych o charakterze faktycznym, których celem było zastosowanie określonych środków egzekucyjnych, musi w sobie zawierać uchylenie skutków tych czynności, gdyż w przeciwnym przypadku przepis ten byłby nielogiczny, skoro de facto nie da się uchylić faktycznych zrealizowanych czynności egzekucyjnych i zastosowanych w ich następstwie środków egzekucyjnych, a co najwyżej można wyeliminować skutki dokonania tych czynności, uznając je za uchylone.

W ocenie NSA nie można więc podzielić poglądu, że na podstawie art. 60 § 1 u.p.e.a. następuje uchylenie tylko czynności egzekucyjnych, a nie skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych (zob. Piotr Pietrasz, Rygor natychmiastowej wykonalności, a przerwanie biegu przedawnienia, "Przegląd Podatkowy" 2010 r., nr 4, s. 46).

Po umorzeniu postępowania egzekucyjnego w mocy pozostają jedynie prawa osób trzecich nabyte na skutek czynności egzekucyjnych (np. prawo biegłego do wynagrodzenia za sporządzoną opinię, prawo własności nieruchomości nabytej w drodze licytacji). Dalsze skutki umorzenia przewidują przepisy szczególne, takie jak: art. 110l § 2 (jeżeli egzekucja z nieruchomości ulega umorzeniu, to nadwyżkę dochodów z nieruchomości otrzymuje zobowiązany) oraz art. 111n § 2 u.p.e.a. (organ egzekucyjny odmawia przybicia m.in. wtedy, gdy postępowanie podlegało umorzeniu). Przepisy te mają charakter wyjątkowy, tzn. mają zastosowanie tylko w sytuacjach w nich wskazanych (Lidia Klat-Wertelecka, op.cit., s. 337). Nie sformułowano natomiast żadnych przepisów szczególnych, które uprzywilejowywałyby – w przypadku umorzenia postępowania egzekucyjnego – stosunki z zakresu zobowiązań podatkowych, przede wszystkim poprzez pozostawienie ich w mocy.

Sąd podziela zasadność przedstawionego w omawianej uchwale toku rozumowania. W odniesieniu do rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że w świetle jednoznacznie brzmiącej treści art. 60 § 1 u.p.e.a. umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 10 u.p.e.a. powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych i w rezultacie unicestwienie materialnoprawnych skutków stosowania środków egzekucyjnych. Potwierdza to także doktryna, wskazując, że uchylenie czynności egzekucyjnych wskutek umorzenia postępowania niweczy skutki wywołane przez te czynności, w szczególności powoduje upadek przerwania biegu przedawnienia – powołując się przy tym na ww. uchwałę NSA. Wynika to stąd, że uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych skutkuje wyeliminowaniem środków egzekucyjnych podjętych w ramach tych czynności oraz przywróceniem stanu istniejącego przed zastosowaniem środków egzekucyjnych, z zastrzeżeniem wyjątków określonych w art. 60 § 1 zdanie drugie u.p.e.a. (por. Przybysz Piotr Marek. Art. 60. w: Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, wyd. VIII. Wolters Kluwer Polska, opublikowano: WKP 2018).

Odnosząc się do stanowiska organu, podkreślającego brak przesłanki niedopuszczalności egzekucji w niniejszej sprawie, należy podkreślić, że treść art. 60 § 1 u.p.e.a. wskazuje jednoznacznie, że umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10 u.p.e.a., powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych. Brak przy tym wskazania, by powyższe miało zastosowanie jedynie w sytuacji niedopuszczalności egzekucji. Przepis art. 60 § 1 u.p.e.a. nie różnicuje skutków umorzenia postępowania od rodzaju przesłanek umorzenia wymienionych w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10 u.p.e.a.,

Należy podkreślić jeszcze raz, że umorzenie postępowania egzekucyjnego niezależnie bowiem od przyczyn ( wymienionych w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10 u.p.e.a.) powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, a to w konsekwencji skutkuje wyeliminowaniem środków egzekucyjnych podjętych w ramach tych czynności oraz przywróceniem stanu istniejącego przed zastosowaniem środków egzekucyjnych, z zastrzeżeniem wyjątków określonych w art. 60 § 1 zdanie drugie u.p.e.a.

Dyrektor IAS w zaskarżonym postanowieniu odnosząc się do okoliczności powołanej przez stronę tj. wydania przez organ egzekucyjny postanowień w sprawie umorzenia postępowania stwierdził jedynie, że okoliczność wydania postanowień w sprawie umorzenia postępowania nie powodowała unicestwienia materialnoprawnych skutków zastosowania środków egzekucyjnych. W związku z tym, że licytacja nieruchomości nie doszła do skutku postępowanie egzekucyjne stało się bezskuteczne, a nie niedopuszczalne.

Sąd wskazuje, że organ II instancji nie odniósł się w uzasadnieniu postanowienia do treści art. 60 § 1 u.p.e.a., którego naruszenie zarzucała Skarżąca. Organ przywołał m.in. stan faktyczny sprawy i wskazał daty dokonywania czynności mających powodować przerwanie biegu terminu przedawnienia lub też jego zawieszenie. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia przedstawił swoje stanowisko, m.in. dotyczące uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13, wskazując na skuteczność czynności egzekucyjnej i przerwanie biegu terminu przedawnienia. Organ odniósł się także do zarzutu niekonstytucyjności art. 70 § 8 O.p., mimo że przepis ten nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia. Niemniej jednak, pomimo że strona już w sprzeciwie podniosła zarzut i argumentację związaną skutkami umorzenia postępowania wynikającymi z treści art. 59 § 1 pkt 10 u.p.e.a. w związku z art. 60 § 1 u.p.e.a. zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji w ogóle nie przeanalizowały tego zarzutu. Organy obu instancji nie powołały treści tych przepisów jak i nie dokonały ich wykładni.

Pomimo wskazanych przez stronę postanowień z dnia [...] 2019 r. oraz z dnia [...] 2019 r. w sprawie umorzenia postępowania organ pierwszej instancji pominął te akty, natomiast organ drugiej instancji nie odniósł się do podstawy prawnej wydanych postanowień tj. art. 59 § 1 pkt 10 u.p.e.a.

Tym samym podniesiony w skardze zarzut nieodniesienia się przez organ do wszystkich argumentów Skarżącej zasługuje na uwzględnienie.

O ile bowiem postanowienie zawiera niezbędne elementy składowe, określone przepisami, o tyle brak odniesienia się w treści jego uzasadnienia do argumentacji Skarżącej uniemożliwia jej dokonanie oceny prawidłowości poczynionych przez organ ustaleń, przyjętych podstaw rozstrzygnięcia i wszystkich przesłanek, którymi się kierował podczas załatwiania niniejszej sprawy.

Natomiast wymóg należytego uzasadnienia postanowienia wynika wprost z art. 124 § 2 k.p.a., zgodnie z którym, uzasadnienie faktyczne i prawne jest obowiązkowym elementem postanowienia na które przysługuje zażalenie. Na mocy odesłania z art. 126 k.p.a. do postanowień znajdują także odpowiednie zastosowanie przepisy art. 107 § 2-5 k.p.a. Tym samym uzasadnienie postanowienia powinno w szczególności obejmować wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa (por. art. 107 § 3 k.p.a.). Nie budzi wątpliwości Sądu, że odpowiednie ujawnienie procesu decyzyjnego w sferze podstawy faktycznej rozstrzygnięcia stanowi jedną z gwarancji prawidłowej realizacji zasady swobodnej oceny dowodów z art. 80 k.p.a., rozumianej jako ocena tego materiału na podstawie całokształtu zgromadzonych dowodów a także stanowi wyraz zrealizowania przez organ wynikającej z art. 11 k.p.a. zasady przekonywania.

W niniejszej sprawie powyższe wymogi nie zostały spełnione. Z istoty samego uzasadnienia wynika, że powinno ono wskazywać przesłanki, którymi kierował się organ wydając dane orzeczenie, a więc powinno w sposób wyczerpujący wyjaśniać podstawę rozstrzygnięcia i okoliczności, które za takim, a nie innym rozstrzygnięciem przemawiają. Celem uzasadnienia jest bowiem przedstawienie procesów myślowych, które doprowadziły organ do wydania danego aktu, wskazanie motywów będących podstawą podjętego przez niego rozstrzygnięcia i wreszcie wskazanie argumentów tłumaczących dlaczego takie, a nie inne stanowisko było prawidłowe w określonym stanie faktycznym. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu powinna bowiem pozwolić - zarówno podmiotowi, którego rozstrzygnięcie bezpośrednio dotyczy, jak i ewentualnie sądowi kontrolującemu następnie tę decyzję - odczytać kierunek rozważań oraz tok rozumowania organu. Uzasadnienie aktu administracyjnego, stanowiąc jego integralną część, wpływa bowiem na jego treść. Sporządzenie uzasadnienia jest więc nie tylko wymogiem formalnym - wynikającym wprost z brzmienia art. 107 § 1 i 3 k.p.a., ale także ma istotne znaczenie merytoryczne.

Jak już wyżej wskazano prawidłowo zredagowane pod względem merytorycznym i prawnym uzasadnienie decyzji administracyjnej jest też istotne z uwagi na zasadę przekonywania wyrażoną w art. 11 k.p.a. Właśnie w uzasadnieniu organ administracji jest zobowiązany do wyjaśnienia stronom zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy. To zdecydowanie uzasadnienie jest elementem decydującym o przekonaniu strony co do trafności i słuszności przyjętego rozstrzygnięcia. Zasada przekonywania nie zostanie zaś zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia lub nie odniesie się do faktów istotnych dla sprawy. Takie działanie organu pozostanie nadto w sprzeczności z zasadą wyrażoną w art. 8 k.p.a., tj. zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa.

Podkreślić również należy, że zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 7 k.p.a., w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności, z urzędu lub na wniosek stron podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli. Realizację zasady prawdy obiektywnej zapewniają przede wszystkim gwarancje zawarte w przepisach regulujących postepowanie dowodowe, w tym art. 77 § 1 k.p.a. zgodnie z którym organ administracji publicznej jest zobowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzeć cały materiał dowodowy.

W związku z powyższym należy uznać, że nastąpiły po stronie organu naruszenia wskazanych przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wbrew bowiem twierdzeniom organu nie wszystkie argumenty i zarzuty Skarżącej zostały rozpoznane. Organ nie odniósł się do podnoszonego przez Skarżącą zarzutu naruszenia art. 59 § 1 pkt 10 u.p.e.a. w związku z art. 60 § 1 u.p.e.a., mimo że Skarżąca zarzut ten podnosiła wyraźnie w treści zażalenia, jak i wcześniej w treści sprzeciwu. Organ nie odniósł się również do postanowień o umorzeniu postępowań egzekucyjnych w zakresie podstawy prawnej tych umorzeń i nie przeprowadził analizy skutków takiego umorzenia, ograniczając się m.in. do wskazania, że powołana przez Skarżącą uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r. dotyczy odmiennego stanu faktycznego i że postępowanie egzekucyjne stało się bezskuteczne, a nie niedopuszczalne – pomijając kwestie związane ze wskazywanym przez Skarżącą art. 60 § 1 u.p.e.a.

W związku z powyższym zasadne są zarzuty naruszenia art. 124 § 1 k.p.a. i art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 6, art. 8 i art. 11 k.p.a. oraz art. 7 k.p.a. w zw. z art. z art. 77 § 1 k.p.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5.4. Jednocześnie Sąd wskazuje, że kwestie dotyczące konstytucyjności i możliwości zastosowania art. 70 § 8 O.p. nie podlegają dalszej analizie i rozważania nad nimi stają się bezprzedmiotowe. Zarówno w zaskarżonym postanowieniu, jak i w postanowieniu organu I instancji nie oparto kwestii wymagalności zobowiązań podatkowych Skarżącej na uregulowaniu wynikającym z art. 70 § 8 O.p. Skarżąca natomiast jeszcze w treści sprzeciwu wskazała na niekonstytucyjność ww. przepisu "wyprzedając argumentację wierzyciela". Niezależnie więc od rozstrzygnięcia powyższej kwestii, zasadniczą kwestią jest ocena skutków umorzenia postępowania egzekucyjnego i wpływ na zastosowane środki egzekucyjne.

Należy również wskazać, że zarzut naruszenia art. 18h pkt 5) u.p.e.a. nie zasługiwał na uwzględnienie. Skarżąca wskazała, że nie wykreślono danych Skarżącej z rejestru pomimo uwzględnienia poprzednio wniesionego sprzeciwu przez Naczelnika US. Naczelnik US uwzględnił bowiem, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, sprzeciw Skarżącej tylko w zakresie nie spełniania wymogów prawnych zawiadomienia z dnia [...] 2019 r., a nie w całości. Jednocześnie organ nie zgodził się z argumentacją strony przedstawioną w treści sprzeciwu.

W ocenie Sądu bez znaczenia dla oceny skutków umorzenia postępowania egzekucyjnego pozostaje podnoszona przez organ kwestia prowadzenia uprzednio postępowania w związku z wniesieniem przez Skarżącą zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego oraz oddaleniem skargi przez tut. Sąd na postanowienie Dyrektora IAS z dnia [...] 2017 r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika US z dnia [...] 2017 r., ( wyrok WSA z dnia [...] r. sygn. akt [...] ), bowiem postanowienia w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego, istotne dla niniejszej sprawy były wydane w 2019 r. i nie mogły stanowić okoliczności podlegającej ocenie w postępowaniu zakończonym ww. wyrokiem.

5.5. Ze względu na wskazane naruszenia przepisów postępowania przedwczesna jest ocena pozostałych zarzutów, w tym zarzutu przedawnienia zobowiązania. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku, w szczególności dokonując oceny skutków umorzenia postępowania na podstawie art. 60 § 1 u.p.e.a. uwzględni stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowanego w powołanej uchwale o sygn. akt I FPS 8/13.

5.6. Po dokonaniu kontroli zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika US, Sąd doszedł do przekonania, że skarga z wyżej przedstawionych przyczyn zasługuje na uwzględnienie. Uznając, że rozstrzygnięcia organów obu instancji naruszają wskazane w powyższych rozważaniach przepisy postępowania – Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora IAS oraz, na podstawie art. 135 p.p.s.a., poprzedzające je postanowienie organu I instancji.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.). Na koszty złożyły się wpis od skargi (100,00 zł), koszty zastępstwa procesowego, tj. wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika - adwokata (480,00 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17,00 zł).