Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 896/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 4 pkt 1, art. 3, art. 5 ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1836
law: Ustawa z dnia 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych - t.j.
article: art. 2 ust. 3, art. 18
journal: Dz.U. 2021 poz 217
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - t.j.
Teza: Podatek od niektórych instytucji finansowych stanowi podatek majątkowy (od przyrostu majątku) i ma do niego zastosowanie polsko-rumuńska umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

TEZY

Podatek od niektórych instytucji finansowych stanowi podatek majątkowy (od przyrostu majątku) i ma do niego zastosowanie polsko-rumuńska umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant starszy referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2022 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lutego 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od niektórych instytucji finansowych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. S.A. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

A. S.A. (zwana dalej: "Strona", "Spółka", "Wnioskodawca", "Bank" lub "Skarżąca") pismem z 11 marca 2022 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwany dalej jako "DKIS", "Dyrektor", "organ interpretacyjny") z [...] lutego 2022 r. w przedmiocie podatku od niektórych instytucji finansowych.

Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1. Spółka wnioskiem z 7 grudnia 2021 r. zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy aktywa Oddziału (w tym należności kredytowe i inny majątek ruchomy Oddziału) podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem bankowym w Polsce, także w okresie, gdy w Rumunii nie obowiązywał/nie obowiązuje rumuński podatek bankowy.

We wniosku przedstawiono następujący opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego:

Wnioskodawca jest polską spółką akcyjną, bankiem, prowadzącym działalność bankową w rozumieniu ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz.U. z 2018 r. poz. 2187 ze zm., dalej: "Prawo bankowe"), w ramach której oferuje dla szerokiego kręgu odbiorców różnego rodzaju usługi finansowe. Bank posiada siedzibę w Polsce oraz jest polskim rezydentem podatkowym (podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu).

Wnioskodawca posiada w Rumunii stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w postaci oddziału o nazwie: X (dalej: "Oddział"). Oddział stanowi zakład w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy z 23 czerwca 1994 r. sporządzonej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Rumunii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (dalej jako "Umowa"). Pod względem prawnym Oddział nie jest podmiotem odrębnym od Banku oraz sam Oddział nie posiada osobowości prawnej.

Wnioskodawca jest bankiem krajowym (w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 Prawa Bankowego) oraz od 1 lutego 2016 r. podatnikiem podatku od niektórych instytucji finansowych (dalej też jako: "p.o.n.i.f." lub "podatek bankowy"). Podstawą opodatkowania podatkiem bankowym jest nadwyżka sumy wartości aktywów Banku, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej (obniżona zgodnie z art. 5 ust. 4-9 Prawa Bankowego), ponad kwotę 4 mld zł. W tej podstawie opodatkowania Wnioskodawca uwzględnia aktywa (np. należności kredytowe) Oddziału, tj. prawa majątkowe stanowiące część zakładu Banku położonego w Rumunii.

Od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r. Oddział w Rumunii był podatnikiem rumuńskiego odpowiednika podatku bankowego (taxei pe active financiare; dalej: "rumuński podatek bankowy"), który to podatek wyliczany był, co do zasady, od aktywów finansowych netto (pomniejszonych o niektóre rodzaje aktywów, np. gotówkę), ale był zwolniony od niego. Rumuński podatek bankowy nie obowiązywał przed 1 stycznia 2019 r. i już nie obowiązuje od 1 stycznia 2020 r.

Opisany stan faktyczny i zdarzenie przyszłe obejmuje transakcje i zdarzenia, które mają skutki transgraniczne w Rumunii, w odniesieniu do Oddziału (dane identyfikujące Oddział).

W związku z tym zadano następujące pytanie: Czy aktywa Oddziału (w tym należności kredytowe i inny majątek ruchomy Oddziału) podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem bankowym w Polsce, także w okresie, gdy w Rumunii nie obowiązywał/nie obowiązuje rumuński podatek bankowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, aktywa Oddziału (w tym należności kredytowe i inny majątek ruchomy Oddziału) podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem bankowym w Polsce, w tym także w okresie, gdy w Rumunii nie obowiązywał (tj. przed 2019 r.) i nie obowiązuje (tj. od 2020 r.) rumuński podatek bankowy.

We wniosku przedstawiono następujące uzasadnienie takiego stanowiska.

Po pierwsze, zdaniem Wnioskodawcy polski i rumuński podatek bankowy podlega Umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Stosownie do treści art. 4 pkt 1 ustawy o podatku bankowym, podatnikami podatku bankowego są m.in. banki krajowe w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 Prawa Bankowego. Podstawę opodatkowania (zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku bankowym) stanowi w takim przypadku nadwyżka sumy wartości aktywów podatnika (banku), wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości lub standardami rachunkowości stosowanymi przez podatnika na podstawie art. 2 ust. 3 tej ustawy - ponad kwotę 4 mld zł. Z kolei, stosownie do art. 2 ust. 2 Umowy, zakres przedmiotowy Umowy stanowią podatki od dochodu i majątku, które pobiera się na rzecz każdego Umawiającego się Państwa, jego jednostek administracyjno-terytorialnych lub władz lokalnych, zaś zgodnie z art. 2 ust. 2 Umowy, za podatki od dochodu i majątku uważa się wszystkie podatki, które pobiera się od całego dochodu, od całego majątku albo od części dochodu lub majątku. Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD Klausa Vogela (Klaus Vogel on "Double Taxation Convention" Klaus Vogel (red.), wydanie IV, str. 160, dalej: "Komentarz"): "Podatki od kapitału to podatki nakładane na cały kapitał (np. podatki majątkowe). Termin "części kapitału" wyraźnie wskazuje, że Konwencją objęte są również podatki mające zastosowanie wyłącznie do określonych rodzajów kapitału (np. podatki od nieruchomości)". Niniejszym, podatek bankowy, jako podatek od majątku, powinien być objęty postanowieniami Umowy.

Zastosowana przez Umowę konstrukcja "w szczególności" wskazuje na otwarty katalog podatków. Powyższe koresponduje ze stanowiskiem zaprezentowanym w Komentarzu (str. 164): "Lista nie jest wyczerpująca, jak pokazuje sformułowanie "w szczególności". W przypadku Umawiających się Państw, które chcą uzgodnić wyczerpującą listę podatków, Komentarz do Konwencji Modelowej OECD w sprawie art. 2 ust. 3 wyraźnie proponuje przepis alternatywny, w którym pominięto słowa "w szczególności".

W ocenie Wnioskodawcy, zastosowane w Umowie sformułowanie "do aktualnie istniejących podatków" nie powinno być rozumiane jako wykluczające przyszłe podatki. Podobne stanowisko prezentowane jest w Komentarzu: (Komentarz, str. 164): "Ponadto słowo "istniejące" w art. 2 ust. 3 OECD i UN MC nie oznacza, że przyszłe podatki nie mogą być wymienione w art. 2 ust. 3 OECD".

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, regulacjom Umowy powinny podlegać zaimplementowane w Polsce, jak i w Rumunii, analogiczne do siebie podatki od aktywów/majątku, takie jak podatek bankowy. Przedmiotem opodatkowania tym podatkiem są, zarówno w Polsce, jak i w Rumunii, aktywa banków, czyli majątek. Podatek bankowy w swoim założeniu jest podobny do innych podatków majątkowych jak np. podatek od nieruchomości.

Podsumowując, Umowa dotyczy podatku bankowego. Podatek bankowy jest podatkiem od majątku, ponieważ pobierany jest od majątku (części majątku). Podatek bankowy ma typowo majątkowy charakter - jego bazą (podstawą) są aktywa banków. Podatek bankowy nie jest żadnym podatkiem sui generis.

Wnioskodawca wyjaśnia pojęcie majątku ruchomego zakładu dochodząc do wniosku, że zgodnie z art. 24 ust. 2 Umowy, aktywa Oddziału (w tym należności kredytowe) stanowić będą część majątku zakładu polskiego podatnika (Banku) położonego w drugim państwie (w Rumunii), w związku z czym Rumunia będzie uprawniona do opodatkowania takiego majątku Oddziału (zarówno ruchomego, jak i nieruchomego).

Dalej analizując metodę unikania podwójnego opodatkowania (zwolnienie z progresją/exemption with progression) Wnioskodawca argumentuje, że w związku z tym, że majątek/aktywa przypisane do Oddziału (w tym należności kredytowe) będą stanowić część majątku zakładu polskiego podatnika (Banku) położonego w drugim państwie (w Rumunii), Polska, stosownie do art. 25 ust. 1 lit. a Umowy, powinna zwolnić z opodatkowania te aktywa (w tym należności kredytowe i inny majątek ruchomy) Wnioskodawcy. Zwolnienie z opodatkowania ma zastosowanie zarówno do roku 2019 (tj. od kiedy Rumunia wprowadziła odpowiednik polskiego podatku bankowego), jak do lat wcześniejszych (przed 2019 r.) i lat późniejszych - od 2020 r. (gdy już w Rumunii nie obowiązuje podatek bankowy).

Nawiązując do prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 listopada 2020 r. (sygn. akt III SA/Wa 2875/19) w analogicznej sprawie, Bank zwraca się z prośbą, aby w przypadku nie podzielenia przez organ stanowiska przedstawionego przez Bank, organ - zgodnie ze wskazanym orzeczeniem - jasno i bezpośrednio wskazał pełne uzasadnienie swojego stanowiska, w tym przesłanki i argumenty, którymi kierował się organ. W szczególności, Bank prosi, aby organ uzasadnił ewentualnie, dlaczego uważa, że podatek bankowy nie jest podatkiem od majątku w rozumieniu art. 2 Umowy.

1.2. W interpretacji z [...] lutego 2022 r. DKIS stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Wskazano, że podatek bankowy (w Polsce jest to podatek od niektórych instytucji finansowych) nie należy do podatków, których dotyczą umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania dochodów lub majątku, co wynika wprost z art. 2 ust. 2 Umowy.

Zgodnie z tym przepisem, za podatki od dochodu i od majątku uważa się wszystkie podatki, które pobiera się od całego dochodu, od całego majątku albo od części dochodu lub majątku, włączając podatki od zysku z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego lub nieruchomego, jak również podatki od przyrostu majątku. W każdym przypadku, bazą dla obliczenia i poboru podatku, do którego stosuje się Umowę musi być dochód lub majątek. Jest to zarazem warunek konieczny i wystarczający dla uznania, że konkretny podatek jest podatkiem od dochodu lub podatkiem od majątku. Takie rozumienie podatku od dochodu zostało również wyrażone przez OECD w wydanej w 2004 r. Klasyfikacji podatków. Według tej Klasyfikacji podatki dochodowe to podatki w przeważającej mierze kalkulowane w oparciu o dochód lub zysk netto. Wykaz podatków objętych umowami w prawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatku dochodowego oraz podatku od majątku spełnia rolę akcesoryjną względem definicji ogólnej podatku od dochodu. W warstwie normatywnej art. 2 ust. 3 Umowy, wymienia jedynie podatki obowiązujące w obydwu umawiających się państwach w momencie zawierania umowy podatkowej, które zostały zgodnie uznane za mieszczące się w umownej definicji podatku dochodowego lub podatku od majątku. W przypadku zastąpienia podatku wymienionego w art. 2 ust. 3 Umowy, innym podatkiem o podobnym charakterze lub wprowadzenia w życie zupełnie nowego podatku dochodowego lub majątkowego – Umowa będzie miała automatycznie zastosowanie do nowych podatków na mocy art. 2 ust. 4 Umowy. Taka sytuacja nie zachodzi jednak w odniesieniu do podatku bankowego.

Podstawą wymiaru podatku bankowego, nie jest dochód osiągany przez bank, ale nadwyżka sumy wartości określonych aktywów ustalana w pewien sposób. Sposób ustalania podstawy opodatkowania w podatku bankowym, czyni go podatkiem swoistym, o charakterze sui generis. W sytuacji istnienia woli zainteresowanych państw w zakresie wyeliminowania podwójnego opodatkowania w podatku bankowym, zawierane są stosowne umowy dotyczące podatku bankowego, i to pomimo faktu obowiązywania między danymi państwami także umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków dochodowych czy podatków od majątku (np. umowa dotycząca podatku bankowego, zawarta w 2013 r., między Holandią i Wielką Brytanią - K. Bronżewska, F. Majdowski, Podatek od niektórych instytucji finansowych – polska specyfika czy europejski trend?, Monitor Podatkowy, 2016/2, s. 18).

Z uwagi na brak umowy w zakresie unikania podwójnego opodatkowania w podatku bankowym między Polską i Rumunią, aktywa oddziału banku polskiego w Rumunii będą podlegały opodatkowaniu podatkiem bankowym w Polsce.

Nie podlegają również zwolnieniu z opodatkowania podatkiem bankowym w Polsce, aktywa Oddziału (w tym należności kredytowe i inny majątek ruchomy Oddziału) także w okresie, gdy w Rumunii nie obowiązywał (tj. przed 2019 r.) i nie obowiązuje (tj. od 2020 r.) rumuński podatek bankowy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy aktywa Oddziału (w tym należności kredytowe i inny majątek ruchomy Oddziału) podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem bankowym w Polsce, także w okresie, gdy w Rumunii nie obowiązywał/nie obowiązuje rumuński podatek bankowy, organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe.

2.1. W skardze wniesiono o uchylenie interpretacji indywidualnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Skarżąca zarzuca Organowi naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego:

a) art. 2 ust. 1 i 2 Umowy, w zw. z art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 4 Umowy i art. 1, art. 3, art. 4 pkt 1 i art. 5 ust. 1 ustawy o podatku bankowym, poprzez błędną wykładnię, polegającą na tym, że Organ nieprawidłowo zinterpretował, że podatek bankowy nie mieści się w katalogu podatków objętych Umowy. Ponadto, Organ błędnie uznał, że katalog podatków objętych Umowy ogranicza się jedynie do podatków wymienionych w art. 2 ust. 3 Umowy. Co więcej, Organ stwierdził, że dyspozycja art. 2 ust. 4 Umowy, dopuszczająca objęcie Umową podatków takiego samego lub podobnego rodzaju wprowadzonych po podpisaniu Umowy nie obejmuje podatku bankowego.

Prawidłowa wykładnia art. 2 ust. 2 Umowy, powinna prowadzić do wniosków, że w katalogu podatków objętych Umową, objęte są podatki od dochodu oraz od majątku, zaś za podatki od dochodu i majątku uważa się wszystkie podatki, które pobiera się od całego dochodu, od całego majątku albo od części dochodu lub majątku. Przy wykładni art. 2 ust. 2 Umowy, należy uwzględnić, że podatek bankowy jest podatkiem, którego podstawą jest nadwyżka wartości sumy wartości aktywów podatnika, czyli jego majątku.

Prawidłowa wykładnia art. 2 ust. 1 i 2 Umowy, w zw. z art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 4 Umowy i art. 1, art. 3, art. 4 pkt 1 i art. 5 ust. 1 ustawy o podatku bankowym jest taka, że podatek bankowy (wynikający z ustawy o podatku bankowym) oraz rumuński podatek bankowy (zdefiniowany na str. 4 skargi) są podatkami od aktywów - podatkami objętymi zakresem Umowy.

b) art. 24 ust. 2 Umowy, w zw. z art. 25 ust. 1 Umowy, w zw. z art. art. 3, art. 4 pkt 1 i art. 5 ust. 1 ustawy o podatku bankowym, poprzez dopuszczenie się przez Organ niewłaściwej oceny co do zastosowania tych przepisów. Organ błędnie uznał, że te przepisy nie znajdują zastosowania do stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą, podczas gdy prawidłowa subsumpcja powinna skutkować zastosowaniem art. 24 ust. 2 Umowy w zw. 25 ust. 1 Umowy, do sytuacji Skarżącej, a tym samym zastosowaniem zwolnienia od opodatkowania wobec majątku ruchomego Oddziału (niniejszy błąd Organu jest skutkiem błędów wykładni z pkt 1) powyżej).

Prawidłowa ocena co do zastosowania art. 24 ust. 2 Umowy w zw. z art. 25 ust. 1 Umowy w zw. z art. 3, art. 4 pkt 1 i art. 5 ust. 1 ustawy o podatku bankowym jest taka, że te przepisy powinny mieć zastosowanie do Skarżącej i Oddziału, tzn. aktywa Oddziału (w tym należności kredytowe i inny majątek ruchomy Oddziału) podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem bankowym w Polsce, zarówno w okresie, gdy w Rumunii obowiązywał rumuński podatek bankowy (w 2019 r.) jak i w okresie, gdy w Rumunii nie obowiązywał rumuński podatek bankowy (tj. przed 2019r. i od 2020 r.).

2) przepisów postępowania, które to naruszenia miały wpływ na wynik sprawy tj.: art. 14b § 1 w związku z art. 14c § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez niekompletne uzasadnienie prawne co do oceny stanowiska Skarżącej, bez wskazania przesłanek na których oparta została Interpretacja oraz brak dostatecznej argumentacji prawnej, z której jednoznacznie wynikałoby, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy Organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem Organu, co doprowadziło do naruszenia zasady przekonywania poprzez uzasadnienie Interpretacji w sposób nieodpowiadający wymogom ustawowym.

Przy czym, w ocenie Skarżącej, aczkolwiek argumentacja Organu przestawiona w Interpretacji była błędna i nieprzekonująca, to jednak treść Interpretacji na tyle bezpośrednio i jasno wskazywała stanowisko Organu co do wykładni interesujących Skarżącą przepisów prawa podatkowego, aby sąd mógł ją merytorycznie ocenić. Dlatego Skarżąca wnosi, aby sąd przede wszystkim rozpatrzył zarzuty merytoryczne wobec Interpretacji oraz poddał Interpretację kontroli w zakresie jej zgodności z prawem materialnym.

2.2. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a.") interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

4. Zasadniczym problemem wymagającym rozstrzygnięcia jest, czy umowa z 23 czerwca 1994 r. sporządzona między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Rumunii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku obejmuje podatek od niektórych instytucji finansowych i czy ten podatek można kwalifikować na gruncie tej Umowy jako podatek majątkowy.

5. Skarga jest zasadna. Podatek od niektórych instytucji finansowych stanowi podatek majątkowy (od przyrostu majątku) i ma do niego zastosowanie polsko-rumuńska umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

6. 1. W pierwszej kolejności ustalenia wymaga charakter podatku od niektórych instytucji finansowych, a przede wszystkim czy jest to podatek majątkowy.

Zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1836, dalej: "ustawa o p.o.n.i.f." lub "u.p.o.n.i.f."): podatnikami są banki krajowe w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 Prawa bankowego. Stosownie do art. 3 ustawy o p.o.n.i.f. przedmiotem opodatkowania podatkiem są aktywa podmiotów będących podatnikami podatku. W myśl art. 5 ust. 1 ustawy o p.o.n.i.f. w przypadku podatników, o których mowa w art. 4 pkt 1-4, podstawą opodatkowania jest nadwyżka sumy wartości aktywów podatnika, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r. poz. 351, 1495, 1571, 1655 i 1680) lub standardami rachunkowości stosowanymi przez podatnika na podstawie art. 2 ust. 3 tej ustawy - ponad kwotę 4 mld zł. Zgodnie z art. 18 ustawy o rachunkowości, jednostki prowadzące księgi rachunkowe sporządzają na koniec każdego okresu sprawozdawczego, nie rzadziej niż na koniec miesiąca, zestawienie obrotów i sald kont księgi głównej zawierające m.in. salda kont na dzień otwarcia ksiąg rachunkowych, obroty za okres sprawozdawczy i narastająco od początku roku obrotowego oraz salda na koniec okresu sprawozdawczego; sumę sald na dzień otwarcia ksiąg rachunkowych, obrotów za okres sprawozdawczy i narastająco od początku roku obrotowego oraz sald na koniec okresu sprawozdawczego. A zatem, przy ustalaniu podstawy opodatkowania u.p.o.n.i.f. powinny być uwzględnione wartości aktywów ustalone na podstawie sald wszystkich ww. kont.

6.2. U.p.o.n.i.f. był już przedmiotem wypowiedzi przedstawicieli doktryny prawa podatkowego.

Bogucki A [w:] Bogucki Artur, Bogucki Stanisław, Podatek od niektórych instytucji finansowych. Komentarz. Opublikowano: WKP2022 wskazuje się, że "praktyka legislacyjna w zakresie opodatkowania sektora bankowego po 2008 r. jest znaczna i obejmuje regulacje wprowadzane w kilkunastu krajach Unii Europejskiej. Do najpopularniejszych przedmiotów opodatkowania należą: a) wartość sumy bilansowej (z różnymi zastrzeżeniami), b) wartość aktywów netto, c) wartość zobowiązań oraz d) wartość całkowitego wymogu kapitałowego. W piśmiennictwie wskazuje się, że podstawa naliczania podatku może być bardziej zróżnicowana, mogą ją bowiem stanowić: 1) aktywa, 2) aktywa ważone ryzykiem, 3) aktywa i zobowiązania pozabilansowe ważone ryzykiem, 4) pasywa, 5) zobowiązania, 6) pasywa – z wyłączeniem kapitału własnego oraz gwarantowanych depozytów, 7) suma bilansowa oraz zobowiązania pozabilansowe, których udzielono, całkowity wymóg kapitałowy, 8) zysk – ewentualnie powiększony wynagrodzeniami i/lub premiami, 9) transakcje – obrót instrumentami finansowymi, 10) czynności bankowe (finansowe), 11) innowacyjne instrumenty finansowe." Autorzy tego komentarza (pkt 3 komentarza do art. 1 ustawy) do u.p.o.n.i.f. uważają, że "Podatek od niektórych instytucji finansowych jest również podatkiem typu majątkowego, gdyż obciąża posiadanie majątku w postaci zgromadzonych aktywów przez podmioty będące podatnikami tego podatku.".

Tematem tym zajmował się M. Wiśniewski [w:] Przerzucalność podatku bankowego w Polsce – próba oceny skali zjawiska, Annales UMCS, Sectio H, 2017, vol. LI, 4. Już na wstępie przywołanego opracowania autor twierdzi, że "Działalność wybranych instytucji finansowych w Polsce została obciążona od 1 lutego 2016 r. nową daniną publiczną w postaci podatku majątkowego (od tzw. aktywów netto), obciążającego przede wszystkim banki i inne instytucje kredytowe oraz zakłady ubezpieczeń." Autor zauważa, że innym niż fiskalnym celem daniny (na przykładzie innych krajów: Austria, Belgia, Cypr, Niemcy, Słowacja, Szwecja) może być jej cel prewencyjno-ostrożnościowy, tzn. środki płacone przez banki mają przeciwdziałać angażowaniu się banków w zbyt ryzykowne działania i/lub tworzyć fundusz stabilizacyjny. Stwierdza jednak (strona 349), że: "Oceniając polskie rozwiązanie, należy wskazać, że ma ono charakter czysto podatkowy. Wynika to: z uzasadnienia projektu i z konstrukcji ustawy, w tym np. z faktu, że jest to podatek zasilający budżet państwa (a nie fundusz stabilizacyjny), poza tym jest to podatek majątkowy, a nie dochodowy; ze szczegółowych przepisów, np. art. 12, który uniemożliwia odliczanie kwoty podatku bankowego od podstawy opodatkowania podatkiem CIT."

Analogiczne stanowisko prezentują też K. Bronżewska, F. Majdowski [w:], Podatek od niektórych instytucji finansowych - polska specyfika czy europejski trend?, Monitor Podatkowy 2016/2, s. 16. W tym artykule autorzy stwierdzają, że: "(...) polski podatek od aktywów ma charakter podatku od majątku, gdyż jego źródłem jest majątek podatnika, przy czym ma on charakter nominalnego podatku majątkowego, gdyż źródłem zapłaty podatku będzie dochód (zysk) podatnika".

6.3. W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że informacje zawarte w różnego rodzaju materiałach przygotowawczych wprawdzie nie są uznawane za oficjalną wykładnię autentyczną, niemniej jednak nie podważa to ich znaczenia jako istotnych materiałów interpretacyjnych, które powinny być wzięte pod uwagę w toku wykładni przepisów prawnych. Tego rodzaju materiały (m.in. uzasadnianie projektu ustawy) stanowiące wykładnię autentyczną, nieoficjalną pozwalają bowiem poznać intencje prawodawcy (zob. Zasady wykładni prawa, Lech Morawski, Toruń 2006, str. 34-37).

Projekt ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych został zgłoszony przez grupę posłów (Sejm VIII kadencji, druk nr 75). W uzasadnieniu projektu poselskiego stwierdzono, że: "Przedmiotem opodatkowania jest suma wartości aktywów podatnika wynikająca z zestawienia obrotów i sald - a zatem jest to podatek majątkowy. Przy czym podstawę opodatkowania obniża się o wartość funduszy własnych utrzymywanych przez podatników prowadzących działalność kredytowo-pożyczkową ze względu konieczność ochrony ich interesów jako depozytariuszy." Dalej projektodawcy wyjaśniają, że "Podatek od sum bilansowych instytucji finansowych jest de facto podatkiem majątkowym, stąd przerzucenie podatku na klientów nie powinno mieć miejsca. (...) Przyjmuje się, że przerzucane są podatki pośrednie (obrotowe i VAT), natomiast w przypadku podatków bezpośrednich, (a do takich należą podatki dochodowe i majątkowe) przerzucanie podatków jest utrudnione, z uwagi na fakt, iż kwota podatku nie jest ujęta w cenie towaru lub usługi."

6.4. Zasadnicze znaczenie dla oceny charakterystyki podatku od niektórych instytucji finansowych ma treść jednak u.p.o.n.i.f.

Na podstawie art. 3 u.p.o.n.i.f. przedmiotem opodatkowania są aktywa podmiotów będących podatnikami tego podatku. Jednocześnie w u.p.o.n.i.f. brak definicji legalnej pojęcia aktywów. Zamiast tego w wielu przepisach tej ustawy można występuje odesłanie do ustawy o rachunkowości, w której art. 3 pkt 12 zawiera definicję aktywów. Według tego przepisu, przez aktywa rozumie się kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe [podkreślenie Sądu] o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Przez kontrolowanie aktywów należy rozumieć zdolność do sprawowania kontroli nad dopływem korzyści ekonomicznych do podmiotu, co przeważnie wymaga posiadania tytułu prawnego, np. tytułu własności.

Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o p.o.n.i.f. opodatkowane jest nie nabycie majątku ani zysk z jego przeniesienia, ale sam przyrost posiadanego majątku, a ściślej jego części - aktywów wyodrębnionych w księgach rachunkowych. Mowa o opodatkowaniu przyrostu majątku, bo nadwyżka sumy wartości aktywów podatnika, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości lub standardami rachunkowości - ponad kwotę 4 mld zł, jest ustalana narastająco (przyrastająco) od początku roku obrotowego oraz sald na koniec okresu sprawozdawczego.

6.5. Powyższe prowadzi do spójnego wniosku, że podatek od niektórych instytucji finansowych należy klasyfikować jako podatek majątkowy, od przyrostu części majątku.

7. 1. Nie każdy jednak podatek majątkowy jest objęty Umową. Ustalenia obecnie wymaga, czy podatek od niektórych instytucji finansowych jest typem podatku majątkowego ujętym w Umowie.

W art. 2 Umowy określono podatki, których dotyczy umowa. Zaznaczyć tu należy, że zakres przedmiotowy Umowy określa cały art. 2, a nie tylko art. 2 ust. 3.

Zgodnie z art. 2 ust. 1, Umowa dotyczy, bez względu na sposób poboru, podatków od dochodu i od majątku, które pobiera się na rzecz każdego Umawiającego się Państwa, jego jednostek administracyjno-terytorialnych lub władz lokalnych. Na podstawie art. 2 ust. 2 Umowy, za podatki od dochodu i od majątku uważa się wszystkie podatki, które pobiera się od całego dochodu, od całego majątku albo od części dochodu lub majątku, włączając podatki od zysku z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego lub nieruchomego, jak również podatki od przyrostu majątku. W art. 2 ust. 3 stwierdzono, że do aktualnie istniejących podatków, których dotyczy umowa, należą w szczególności: a) w Polsce: 1) podatek dochodowy od osób prawnych, 2) podatek dochodowy od osób fizycznych, (zwane dalej "podatkami polskimi"). b) w Rumunii: 1) podatek od dochodu osiąganego przez osoby fizyczne, 2) podatek od zysków osób prawnych, 3) podatek od płac i innych podobnych wynagrodzeń, 4) podatek dochodowy z działalności rolniczej, 5) podatek od dywidend, (zwane dalej "podatkami rumuńskimi"). Art. 2 ust. 4 stanowi, że niniejsza umowa ma także zastosowanie do wszystkich podatków takiego samego lub podobnego rodzaju, które po podpisaniu niniejszej umowy będą wprowadzone obok istniejących podatków lub w ich miejsce. Właściwe władze Umawiających się Państw będą informowały się wzajemnie w końcu każdego roku o zasadniczych zmianach, jakie zaszły w ich ustawodawstwach podatkowych.

7.2. Modelowa Konwencja OECD i Komentarz do Modelowej Konwencji OECD nie są źródłem prawa w rozumieniu art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, niemniej jednak należy wskazać na ich istotną rolę w zakresie wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z uwagi na autonomiczny charakter pojęć używanych w umowach bilateralnych o unikaniu podwójnego opodatkowania należy mieć na uwadze art. 31 ust. 1 Konwencji Wiedeńskiej o prawie traktatów (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439 zał.; zwana dalej: "Konwencja Wiedeńska"), zgodnie z którym umowy międzynarodowe należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisywać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu. Ponadto stosownie do art. 31 ust. 2 lit. b) Konwencji Wiedeńskiej dla celów interpretacji traktatu kontekst obejmuje, oprócz tekstu, łącznie z jego wstępem i załącznikami każdy dokument sporządzony przez jedną lub więcej stron w związku z zawarciem traktatu, przyjęty przez inne strony jako dokument odnoszący się do traktatu. Z kolei art. 31 ust. 3 lit. c) Konwencji Wiedeńskiej stanowi, że łącznie z kontekstem należy brać pod uwagę wszelkie odpowiednie normy prawa międzynarodowego (a zatem także zwyczaj międzynarodowy tworzony przez jednolitą praktykę państw), mające zastosowanie w stosunkach między stronami.

Zarówno zatem Modelowa Konwencja OECD jak i Komentarz do Modelowej Konwencji OECD może stanowić kontekst w rozumieniu art. 31 Konwencji Wiedeńskiej oraz art. 2 Umowy.

7.3. Zwrócić jednak należy uwagę na odmienność brzmienia art. 2 ust. 4 Modelowej Konwencji OECD oraz art. 2 ust. 4 Umowy.

Wedle brzmienia w Modelowej Konwencji: "Niniejsza konwencja będzie miała także zastosowanie do wszystkich podatków takiego samego lub w istotnym stopniu podobnego rodzaju, które po podpisaniu niniejszej konwencji zostaną wprowadzone obok już istniejących podatków lub w ich miejsce. Właściwe organy umawiających się państw będą informowały się wzajemnie o znaczących zmianach dokonanych w ich odnośnych ustawach podatkowych."

Wedle art. 2 ust. 4 Umowy: "Niniejsza umowa ma także zastosowanie do wszystkich podatków takiego samego lub podobnego rodzaju, które po podpisaniu niniejszej umowy będą wprowadzone obok istniejących podatków lub w ich miejsce. Właściwe władze Umawiających się Państw będą informowały się wzajemnie w końcu każdego roku o zasadniczych zmianach, jakie zaszły w ich ustawodawstwach podatkowych."

W powołanym przepisie Umowy pominięto dookreślenie "w istotnym stopniu" podobnego rodzaju podatków, które to określenie znajduje się w Konwencji Modelowej. Dla rozciągnięcia Umowy na podatki nowowprowadzane (tj. wprowadzane po dacie zawarcia Umowy) wystarczy więc ich zwykłe podobieństwo, a nie podobieństwo w istotnym, znaczącym stopniu.

Ta uwaga tym bardziej nakazuje powstrzymywanie się do wykładni wykluczającej dla nowowprowadzanych podatków.

7.4. Wskazać należy na art. 13 Modelowej Konwencji OECD, regulujący opodatkowanie (w tym również podatkiem od przyrostu majątku) zysków z przeniesienia własności majątku oraz na Komentarz do Konwencji Modelowej OECD w tym zakresie. "Stwierdzono tam mianowicie, że istnieją sytuacje, które prowadzić mogą do opodatkowania przyrostu majątku, nawet jeśli nie następuje przeniesienie tytułu własności. Może to mieć miejsce, jeżeli wartość środków trwałych wzrosła tak dalece, że właściciel przystępuje do rewaluacji majątku w swych księgach. Rewaluacja w księgach może się zdarzyć na przykład w następstwie dewaluacji krajowej waluty. Szereg państw nakłada podatek na takie zyski księgowe, na kwoty umieszczone w rezerwach, na wzrost majątku i inne rewaluacje wynikające z korekty wartości księgowej do faktycznej wartości środków trwałych. Tego rodzaju podatki od przyrostu majątku wchodzą w zakres Konwencji zgodnie z jej art. 2." (vide wyrok WSA w Warszawie z 4 marca 2008 r., III SA/Wa 1972/07).

Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD Klausa Vogela (Klaus Vogel on "Double Taxation Convention" Klaus Vogel (red.), wydanie IV, str. 162, "[...] majątek ruchomy stanowi uzupełnienie terminu "majątek nieruchomy" i obejmuje zarówno majątek materialny, jak i niematerialny, taki jak wartość firmy, licencje itp.". Analogicznie Komentarz OECD (komentarz do art. 23, paragraf 24).

J.Fiszer i M.Panek [w: red. B. Brzeziński, Model Konwencji OECD. Komentarz, Wyd. Oficyna Prawa Polskiego 2010 r., s. 219-221) rozważając relacje polskich podatków majątkowych z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania zauważają, że w polskim ustawodawstwie podatkowym brak jest [zaznaczyć należy, że komentarz wydano w 2010 r.] podatku do majątku w klasycznym ujęciu, tj. od wartości majątku lub jego przyrostu. Ci autorzy wskazują, że pewne elementy podatku majątkowego zawarte są w podatku od nieruchomości, podatku rolnym, podatku od spadków i darowizn. J.Fiszer i M.Panek zaznaczają, że "w warstwie normatywnej art. 2 ust. 3 Modelowej Konwencji wymienia jedynie podatki obowiązujące w obu umawiających się państwach w momencie zawierania konwencji, które zostały zgodnie uznane za mieszczące się w zakresie konwencyjnej definicji podatku od dochodu oraz podatku od majątku. Przepis ten stanowi również wyraźnie, że lista nie jest wyczerpującym wyliczeniem wszystkich podatków, lecz jedynie wyliczeniem przykładowym. (...) W przypadku zastąpienia podatku wymienionego w ust. 3 innym podatkiem o podobnym charakterze lub wprowadzenia w życie zupełnie nowego podatku, który będzie automatycznie spełniać kryteria definicyjne wyznaczone przez ust. 2, umowa o upo automatycznie będzie miała zastosowanie do nowych podatków na mocy ust. 4, bez konieczności jej renegocjacji i wprowadzania zmian. (...) Warunkiem takiego zastosowania konwencji jest ustalenie podobieństwa nowego podatku w stosunku do podatków dotychczas objętych konwencją. Stopień tego podobieństwa bywa bardzo różnie nazywany w konwencjach, np. podobieństwo istotne, znaczące, zasadnicze. W każdym przypadku oznacza to konieczność stwierdzenia, że konstrukcja nowego podatku spełnia konwencyjną definicję podatku od dochodu lub podatku od majątku. Należy podkreślić, że klauzula zastąpienia ma zastosowanie tylko do nowych podatków".

W komentarzu (Modelowa Konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku, wersja skrócona 15 lipca 2014, przekład K.Bany, Wyd. Wolters Kluwer, Warszawa 2016) do art. 2 ust. 3 Modelowej Konwencji wyjaśniono, że "ustęp ten wymienia podatki obowiązujące w momencie podpisania konwencji. Lista podatków nie jest wyczerpująca. Stanowi ona pewnego rodzaju ilustrację poprzednich ustępów tego artykułu. W zasadzie jest ona pełną listą podatków nakładanych w każdym państwie, objętych konwencją w momencie jej podpisania. Niektóre państwa członkowie nie włączają do ich dwustronnych konwencji ust. 1 i 2. Takie państwa wolą po prostu wymieniać w sposób wyczerpujący listę podatków, do których ma zastosowanie konwencja, precyzując, że będzie ona miała zastosowanie również do podobnych podatków wymienionych, w tym ustępie, lecz wprowadzonych później. (...) Ponieważ lista podatków wymienionych w ust. 3 ma charakter czysto deklaratywny ten punkt [ust. 4] postanawia, że konwencja będzie miała zastosowanie również do podatków identycznych lub podobnych, które będą nałożone w umawiającym się państwie po podpisaniu konwencji, obok już istniejących podatków lub w ich miejsce."

W opracowaniu "Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Komentarz", pod red. M. Zasiewskiej, A. Oktawiec i J. Chorązkiej, Wyd. ABC Wolters Kluwers, Warszawa 2011 r., str. 53-56) wskazano, że "(...) w wypadku [podatków majątkowych] brakuje w konwencji szczegółowego określenia pojęcia "majątek", stąd również tutaj przy określaniu zakresu podatków objętych daną umową musimy się odwołać do przepisów wewnętrznych stron umowy. (...) [J]eśli dany podatek pobierany w państwie-sygnatariuszu danej umowy nie został wskazany jako objęty umową, to mimo to może ona mieć do niego zastosowanie. Warunkiem zastosowania umowy jest oczywiście dochodowy (majątkowy) charakter podatku. Otwarty katalog podatków powoduje, że ust. 3 wraz z wymienionymi w nim podatkami powinien być interpretowany jako pomocniczy (przykładowy), a nie ostateczny."

8.1. Przenosząc powyższe poglądy, które Sąd podziela, na grunt niniejszej sprawy w pierwszej kolejności zwraca uwagę, że w katalogu podatków, których dotyczy umowa (art. 2 ust. 3) nie zawarto podatku od niektórych instytucji finansowych, ani rumuńskiego podatku bankowego (obowiązującego w Rumunii w 2019 r.). Podkreślić jednak należy, że ten katalog był ustalany na datę zawarcia Umowy, a więc w 1994r., gdy ani polski podatek od niektórych instytucji finansowych, ani rumuński podatek bankowy nie obowiązywał.

8.2. Z art. 2 ust. 3 Umowy wynika katalogowanie "aktualnie istniejących podatków, których dotyczy umowa", ale to zastrzeżenie jest skuteczne tylko wobec tych podatków, które obowiązywały w dacie zawarcia Umowy. Ten przepis pełni jedynie rolę akcesoryjną.

W judykaturze przyjmuje się jednolicie na przykładzie podatku od spadków i darowizn, który nie został wymieniony w katalogu aktualnie istniejących podatków, których dotyczą umowy, że wolą umawiających się państw nie było objęcie postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nabycia spadku, skoro istniejącego w chwili zawierania umowy podatku od spadków i darowizn nie wymieniono w art. 2 umowy (vide wyrok NSA z 18 lipca 2017 r., II FSK 1682/15; z 14 marca 2013 r., II FSK 1533/11 – orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl").

Ten przypadek nie dotyczy jednak polskiego podatku od niektórych instytucji finansowych, który nie obowiązywał w dacie podpisywania Umowy z Rumunią.

Gdyby nowa Umowa została zawarta obecnie, po wejściu w życie ustawy o p.o.n.i.f., ale ten podatek nie zostałby w niej wymieniony wprost w art. 2 ust. 3 znaczyłoby to (wnioskowanie a contrario), iż umówiono się, że do tego podatku umowa nie będzie stosowana. A zatem brak wyspecyfikowania podatku od niektórych instytucji finansowych wprowadzonego w 2016 r. w art. 2 ust. 3 Umowy zawartej w 1994 r. nie wyklucza objęcia Umową tego podatku.

8.3. Do przyszłych podatków, jakim jest też podatek od niektórych instytucji finansowych, adresowany jest art. 2 ust. 4 Umowy. Przepis ten rozciąga postanowienia Umowy na wszystkie podatki takiego samego lub podobnego rodzaju (podobieństwo nie musi być istotne), które po podpisaniu Umowy będą wprowadzone obok istniejących podatków lub w ich miejsce.

Nie może budzić wątpliwości, że podatek od niektórych instytucji finansowych jest podatkiem nowym. Nie zastępuje ani podatku dochodowego od osób prawnych ani podatku dochodowego od osób fizycznych. Nie został wprowadzony "w ich miejsce".

Podatek od niektórych instytucji finansowych został "wprowadzony obok istniejących podatków" dochodowych.

8.4. Nie każdy jednak nowowprowadzany podatek automatycznie trafia do zakresu Umowy. Przepis art. 2 ust. 4 Umowy stawia tu kolejny warunek dla objęcia Umową podatków nowowprowadzanych. Musi być to podatek "takiego samego lub podobnego rodzaju".

Organ wyjaśnia, że "W każdym przypadku, bazą dla obliczenia i poboru podatku, do którego stosuje się [Umowę] musi być dochód lub majątek. Jest to zarazem warunek konieczny i wystarczający dla uznania, że konkretny podatek jest podatkiem od dochodu lub podatkiem od majątku" (...) W przypadku zastąpienia podatku wymienionego w art. 2 ust. 3 [Umowy], innym podatkiem o podobnym charakterze lub wprowadzenia w życie zupełnie nowego podatku dochodowego lub majątkowego – [Umowa] będzie miała automatycznie zastosowanie do nowych podatków na mocy art. 2 ust. 4 (Umowy]".

Z tym wywodem organu należy się zasadniczo zgodzić. Umowa zakresowo rozciąga się na nowowprowadzane podatki majątkowe (o czym mowa w jej tytule). Skoro organ kierunkowo przyjmuje wykładnię dopuszczającą rozciągnięcie Umowy na nowowprowadzane podatki majątkowe to Sąd, związany zarzutami skargi, nie może przyjąć w tej kwestii wykładni niekorzystnej dla Strony skarżącej.

Organ skoncentrował się jednak tylko na wyjaśnianiu, że podatek od niektórych instytucji finansowych nie jest podatkiem dochodowym; z takim stanowiskiem organu należy się zgodzić. Skarżąca też nie twierdzi, że podatek od niektórych instytucji finansowych jest podatkiem dochodowym; wywodzi natomiast trafnie, że jest on podatkiem od majątku.

Organ popełnia więc zasadniczy błąd ważący na wadliwości całego stanowiska organu, nie dostrzegając, że podatek od niektórych instytucji finansowych jest podatkiem majątkowym, od przyrostu majątku.

Innymi słowy, wywód organu interpretacyjnego zmierza do dopuszczenia automatycznego stosowania Umowy (poprzez treść art. 2 ust. 4 Umowy) do nowych podatków, o ile opodatkowują one dochód lub majątek. W świetle art. 2 ust. 2 Umowy, za podatki od dochodu i od majątku uważa się bowiem wszystkie podatki, które pobiera się od całego dochodu, od całego majątku albo od części dochodu lub majątku, włączając podatki od zysku z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego lub nieruchomego, jak również podatki od przyrostu majątku. Podatek od niektórych instytucji finansowych jest natomiast zupełnie nowym podatkiem majątkowym, pobieranym o przyrostu części majątku.

Analizowany podatek jest podatkiem nowym, wprowadzonym po zawarciu Umowy. Takiego podatku od przyrostu majątku nie było w polskim systemie podatkowym w momencie zawierania Umowy, ale nie ma powodów, aby uznawać go obecnie za pozostający poza zakresem Umowy. Art. 2 ust. 2 i 4 Umowy mają przecież umożliwiać automatyczne rozszerzanie jej zakresu na nowowprowadzane podatki majątkowe a nie blokować takie rozszerzanie.

Reasumując, z powyższych względów Sąd nie dostrzega powodów, aby w świetle art. 2 ust. 1, 2 i 4 Umowy, polski podatek od niektórych instytucji finansowych wyłączać z zakresu Umowy.

9. Jako argument potwierdzający swoje stanowisko, Organ wskazuje, że w sytuacji istnienia woli zainteresowanych państw w zakresie wyeliminowania podwójnego opodatkowania w podatku bankowym, zawierane są odrębne umowy dotyczące podatku bankowego, mimo obowiązywania między tymi państwami umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków dochodowych czy podatków od majątku. Organ powołuje się tu na umowę dotyczącą podatku bankowego zawartą w 2013 r. między Holandią a Wielką Brytanią. W konsekwencji, Organ, z uwagi na brak analogicznej umowy między Polską a Rumunią uznał, że aktywa oddziału banku polskiego w Rumunii będą podlegały opodatkowaniu również w Polsce.

Ten argument organ jest nietrafny. Na ocenie legalności skarżonej interpretacji nie mogą ważyć spekulacje co do kierunków polityki podatkowej, w tym jak w tym przypadku należy unikać podwójnego opodatkowania oraz czy, aby najpełniej uniknąć podwójnego opodatkowania w zakresie podatku bankowego Polska i Rumunia powinny ewentualnie zawrzeć ze sobą dodatkową umowę, czy może wystarczą tu postanowienia Umowy z 1994 r.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela i przyjmuje za własny pogląd NSA wyrażony w wyroku z 18 maja 2012 r. (II FSK 2287/10; publ.: CBOSA), że: "Występowanie podwójnego opodatkowania wynika z realizacji przez poszczególne państwa kompetencji podatkowych na zasadach autonomicznych, z czym wiąże się brak obowiązku dostosowywania własnego systemu podatkowego do różnych systemów podatkowych innych państw, w szczególności w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania wynikającego z równoległego wykonywania przez te inne państwa ich kompetencji podatkowych". NSA stwierdził ponadto, że: "W zakresie zawierania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, państwa (wszystkie, a nie tylko Rzeczpospolita Polska) zachowują autonomię. W świetle art. 293 TWE nie może ulegać wątpliwości, że chociaż eliminacja podwójnego opodatkowania jest jednym z celów Wspólnoty, to jednak jego realizacja leży w gestii poszczególnych państw członkowskich".

Nadto, powołany przykład umowy holendersko-angielskiej jest przykładem nieadekwatnym do przedstawionego stanu faktycznego oraz stanu prawnego obowiązującego w Polsce i w Rumunii. Skarżąca trafnie zaznacza, że mimo podobnego nazewnictwa podatki bankowe mogą się różnić swoją charakterystyką. Jak przedstawiono w uzasadnieniu projektu ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych: "Do najpopularniejszych przedmiotów opodatkowania należą: a) wartość sumy bilansowej (z różnymi zastrzeżeniami), b) wartość aktywów netto, c) wartość zobowiązań oraz d) wartość całkowitego wymogu kapitałowego."

Nie można więc wykluczyć, że podatek bankowy w innym kraju nie będzie kwalifikowany jako podatek majątkowy ani też jako podatek dochodowy, gdy np. opodatkowane będą zobowiązania, pasywa banków. Tak skonstruowany podatek zostanie zatem pozostawiony poza zakresem art. 2 konwencji modelowej OECD, a co za tym idzie zasadniczo poza zakresem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. To może zaś motywować poszczególne kraje do zawierania specjalnych umów bilateralnych, na przykładzie Holandii i Wielkiej Brytanii. Tak też wnioskują K. Bronżewska, F. Majdowski, w przywołanym wyżej artykule "Podatek od niektórych instytucji finansowych — polska specyfika czy europejski trend?" (s. 18): "[...] uzasadnieniem dla zawarcia przez zainteresowane państwa odrębnej umowy były wątpliwości czy "klasyczne" umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania mogłyby objąć swoim zakresem także podatek bankowy. Chociaż polski podatek wypada zakwalifikować jako podatek majątkowy, to podatek bankowy w drugim państwie może być kwalifikowany odmienne, przede wszystkim z uwagi na fakt, iż w większości państw UE przedmiotem opodatkowania są pasywa instytucji finansowej". Na marginesie należy dostrzec, że ci autorzy twierdzą też, że "polskie przepisy wprowadzające podatek od aktywów nie przewidują jednostronnego mechanizmu unikania podwójnego opodatkowania. Nie jest również jasne stanowisko polskich władz co do ewentualnego objęcia (lub nie) podatku od aktywów dotychczas zawartymi przez Polskę umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od dochodu i majątku."

10. 1. Mając na względzie powyższe, trafnymi okazały się zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 Umowy poprzez błędną wykładnię, polegającą na tym, że organ nieprawidłowo zinterpretował, że polski podatek od niektórych instytucji finansowych nie mieści się w katalogu podatków objętych Umową. Skarżąca ma rację twierdząc, że przy wykładni art. 2 Umowy należy uwzględnić, że podatek od niektórych instytucji finansowych jest podatkiem, którego podstawą jest nadwyżka wartości sumy wartości aktywów podatnika, czyli jego majątku. Organowi błędnie umknęło, że podatek od niektórych instytucji finansowych jest natomiast zupełnie nowym podatkiem majątkowym, pobieranym o przyrostu części majątku.

Organ błędnie stwierdził, że dyspozycja art. 2 ust. 4 Umowy, dopuszczająca objęcie nią podatków takiego samego lub podobnego rodzaju wprowadzonych po podpisaniu Umowy nie obejmuje podatku od niektórych instytucji finansowych i to, pomimo że organ zasadniczo dopuszcza stosowanie Umowy do nowowprowadzanych podatków majątkowych.

Z tego względu skarżoną interpretację należy uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 146 § 1 P.p.s.a.

10.2. Uzasadnienie skarżonej interpretacji wskazuje, że organ wadliwie przyjmując wstępne założenie, że podatek od niektórych instytucji finansowych nie jest objęty Umową zaniechał prowadzenia szczegółowej analizy, czy aktywa oddziału banku polskiego w Rumunii będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od niektórych instytucji finansowych w Polsce oraz czy aktywa Oddziału (w tym należności kredytowe i inny majątek ruchomy Oddziału) podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem bankowym w Polsce, także w okresie, gdy w Rumunii nie obowiązywał/nie obowiązuje rumuński podatek bankowy.

Skarżąca stawia także w tym zakresie zarzuty naruszenia prawa materialnego, ale ich ocena jest przedwczesna z uwagi na brak szczegółowego stanowiska organu interpretacyjnego w tej kwestii, będącej skutkiem błędnej wykładni wyjściowej co do zakresu zastosowania Umowy. W tym stanie rzeczy rozpatrywanie zarzutów naruszenia prawa materialnego z pkt 2 petitum skargi faktycznie sprowadzałoby się do tego, że Sąd zamiast organu wydałby interpretację wskazanych tu przepisów, do czego Sąd nie jest jednak uprawniony w ramach sprawowania kontroli legalności skarżonej interpretacji. W sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do kompletności poczynionej oceny zagadnienia przez organ podatkowy uniemożliwia to również rozpoznanie przez Sąd zarzutu naruszenia prawa materialnego. Sąd nie może bowiem oceniać poprawności dokonanej przez organ podatkowy wykładni w sytuacji, gdy jest ona niekompletna albo jej nie ma. Rozpatrzenie takiego zarzutu oznaczałoby konieczność dokonania przez sąd wykładni spornych przepisów i ich subsumpcji pod przedstawiony stan faktyczny wynikający z wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej a nie kontrolę legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Należy pamiętać, że rolą sądu administracyjnego nie jest zastępowanie organów podatkowych w ich kompetencjach.

10.3. Ponownie rozstrzygając sprawę organ interpretacyjny weźmie pod uwagę, że polski podatek od niektórych instytucji finansowych jest podatkiem majątkowym, pobieranym o przyrostu części majątku, podlegającym Umowie.

11. Zarzuty naruszenia art. 14b w związku z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. Sąd odczytuje jako zarzuty akcesoryjne w stosunku do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Organ przedstawił swoją ocenę stanowiska Skarżącej. Nie doszło tu do modyfikacji lub wybiórczej oceny stanu faktycznego. Organ zawarł w uzasadnieniu interpretacji oceną prawną z przywołaniem adekwatnych przepisów prawa. Okoliczność, że DKIS nie podzielił stanowiska Strony zaprezentowanego we wniosku i wydał interpretację sprzeczną z jej oczekiwaniami nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania. Wydanie interpretacji na podstawie obowiązujących przepisów prawa nie może stanowić przesłanki do skutecznego formułowania zarzutu naruszenia przepisów postępowania interpretacyjnego. Istotne jest bowiem, że przyjęte w interpretacji stanowisko Organu oparte jest na wskazanych przepisach prawa odnoszących się do kwestii opisanej we wniosku.

Co więcej uzasadnienie skarżonej interpretacji wskazuje, że organ prawidłowo rozumie konstrukcję prawną art. 2 Umowy oraz wzajemne relacje poszczególnych ustępów tego przepisu. Błąd organu tkwi w wadliwej ocenie charakterystyki podatku od niektórych instytucji finansowych, tj. niedostrzeżeniu że jest to podatek majątkowy.

Mimo formalnoprocesowej poprawności interpretacji doszło jednak do błędnej oceny stanowiska Strony, będącej pochodną błędnego rozumienia przez organ przepisów prawa materialnego. Stanowisko organu skutecznie podważono stawiając zarzuty naruszenia prawa materialnego. Dodatkowe negowanie błędnego na płaszczyźnie materialnoprawnej stanowiska organu przez stawianie zarzutów naruszenia prawa procesowego jest zbędne i zarzut ten Sąd uznaje za chybiony.

12. Na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 oraz art. 209 P.p.s.a, na wniosek strony skarżącej zasądzono na jej rzecz zwrot kosztów postępowania w wysokości stanowiącej wpis (200 zł).