Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 771/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Barbara Wasilewska, Sędzia WSA - Jolanta Bożek (spr.), Sędzia WSA - Izabella Janson, Protokolant - Anna Michałowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części uchylającej decyzję organu celnego pierwszej instancji w części dotyczącej określenia wysokości kwoty podatku od towarów i usług oraz w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej uznania za nieprawidłowe zgłoszenia celnego w poz. 5, 9, 15; 2. w pozostałej części skargę oddala; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja w uchylonej części nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 4. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz P. Spółki z o.o. w W. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu części kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Celnego w W., na podstawie zgłoszenia celnego z dnia [...] maja 2001 r. SAD nr [...] złożonego przez P. Spółkę z o.o. z siedzibą w W., objął procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar w postaci leków, uprzednio objętych procedurą składu celnego, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej cenie transakcyjnej wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur handlowych wystawionych przez eksporterów - P.O. Inc z siedzibą w U., P. D. z siedzibą w I. oraz P. E. także z siedzibą w I..

W wyniku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Inspekcji Celnej, której zakres obejmował obrót towarowy z zagranicą i obrót towarami pochodzenia zagranicznego w okresie od 01.12.2000 r. do 31.12.2001 r., ujawniono m.in. zawarte przez importera - Spółkę P., w dniu [...] grudnia 2000 r. pisemne umowy z kontrahentami zagranicznymi grupy P., dotyczące sprzedaży leków gotowych na receptę oraz bez recepty. Każda z umów zawierała cennik leków określony jako załącznik nr 1 do umowy. W art. 2 pkt 2.5 powyższych umów przewidziane zostały kwartalne premie pieniężne stanowiące procent sprzedaży netto gotowych produktów farmaceutycznych na receptę. Zgodnie z postanowieniami umów wysokość uzyskanych premii uzależniona była od wartości sprzedaży i przedstawiała się w następujący sposób:

1. dla umowy zawartej z firmą P.E. z siedzibą w [...] I.:

- 34 % w przypadku, gdy sprzedaż kwartalna netto przekroczy 1 000 000 PLN, ale nie będzie wyższa niż 10 000 000 PLN,

- 35 % w przypadku, gdy sprzedaż kwartalna netto przekroczy 10 000 000 PLN, ale nie będzie wyższa niż 27 000 000 PLN,

-36 % w przypadku gdy sprzedaż kwartalna netto przekroczy 27 000 000 PLN;

2. dla umowy zawartej z firmą P.O. z siedzibą w [...] S.:

- 34 % w przypadku, gdy sprzedaż kwartalna netto przekroczy 1 000 000 PLN, ale nie będzie wyższa niż 4 000 000 PLN,

- 35 % w przypadku, gdy sprzedaż kwartalna netto przekroczy 4 000 000 PLN, ale nie będzie wyższa niż 18 000 000 PLN,

- 36 % w przypadku, gdy sprzedaż kwartalna netto przekroczy 18 000 000 PLN,

3. dla umowy zawartej z firmą P. D. z siedzibą w [...] I.:

- 34 % jeśli sprzedaż kwartalna netto przekroczy 500 000 PLN, ale nie będzie wyższa niż 1 500.000 PLN,

- 35 % jeśli sprzedaż kwartalna netto przekroczy 1 500 000 PLN jednak nie będzie wyższa niż 6 000 000 PLN,

- 36 % jeśli sprzedaż kwartalna netto przekroczy 6 000 000 PLN.

Powyższe premie wypłacane są do dnia 15 pierwszego miesiąca następnego kwartału poprzedzającego wystawienie noty kredytowej. W okresie od 01.01.2001 r. do 31.12.2001 r. wartość zniżek przyznanych kwartalnymi notami kredytowymi wynosiła 35 % wartości sprzedaży farmaceutyków.

Kontrolujący zweryfikowali ponadto deklaracje wartości celnej w odniesieniu do leków nabywanych bez recepty, wymienionych w załączniku do umów zawartych z kontrahentami zagranicznymi. Wartość leków (dostarczonych przez powiązane z importerem podmioty z grupy P.) została porównana z deklarowaną wartością leków identycznych, importowanych na tych samych warunkach dostawy, przez podmioty spoza grupy P.. Wynik porównania wykazał rozbieżności w zakresie wartości celnej tych leków.

Wobec powyższych ustaleń kontrolnych, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. postanowieniem z [...] czerwca 2003 r. wszczął z urzędu postępowanie w zakresie wartości celnej farmaceutyków a postanowieniem z [...] października 2003 r. - postępowanie podatkowe w zakresie wysokości podatku VAT od zaimportowanych leków. Następnie, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, decyzją z dnia [...] marca 2004 r. nr [...], opartą m. in. na przepisach art. 65 § 4 pkt 2 lit. b, art. 23 § 1 i § 9, art. 29 § 1, art. 85 § 1, art. 246 § 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz.U. Nr 23, poz. 117 ze zm.) a także na podstawie powołanych w niej przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej i orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej wysokości. Od tak zmienionej podstawy opodatkowania, organ I instancji określił wysokość podatku VAT.

W uzasadnieniu decyzji m. in. podniesiono, iż Spółka P. deklarowała nieprawidłową (zawyżoną) wartość celną importowanych, specjalistycznych leków (na receptę) poprzez nieujawnienie zniżek stosowanych przez kontrahentów zagranicznych, zgodnie z zawartymi z podmiotami z grupy P. umowami, potwierdzonymi notami kredytowymi. Jednocześnie Spółka dokonując zgłoszenia celnego, zaniżyła wartość leków bez recepty (określonych w poz. 5, 9, 15 SAD), wskazując niższe wartości tego towaru niż zadeklarowane, w zbliżonym czasie, przez podmioty niepowiązane z dostawcami zagranicznymi. Wartość celną leków bez recepty ustalono na podstawie art. 29 § 1 Kodeksu celnego, zgodnie z którym, jeżeli wartość celna nie może być ustalona na podstawie art. 23 i art. 25-28 Kodeksu celnego, jest ona ustalana na podstawie danych dostępnych na polskim obszarze celnym z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji P. Spółka z o.o. wniosła o uchylenie decyzji i uznanie zgłoszenia celnego za prawidłowe. W uzasadnieniu odwołania podała, że w ramach prowadzonej działalności dokonuje importu leków od zagranicznych podmiotów grupy P., w tym m. in. przez P.O. , P.D. oraz P.E.. Importowane leki obejmują zarówno leki przepisywane na receptę jak i tzw. leki [...] dostępne w aptece bez recepty. W umowach dystrybucyjnych (umowach sprzedaży) zawartych z eksporterami w dniu [...] grudnia 2000 r. przewidziany został mechanizm finansowego wspierania prowadzonej przez Spółkę lokalnie działalności dystrybucyjnej w zakresie obrotu lekami na receptę. Mechanizm ten nie był związany z dokonywanymi przez Spółkę transakcjami zakupu leków, lecz z dokonywaną przez Spółkę P. sprzedażą leków. Udzielane wsparcie miało wyłącznie na celu umożliwienie sprzedaży w Polsce leków na receptę produkowanych przez Podmioty z grupy P., m. in. zbudowanie i rozszerzenie istniejącej sieci dystrybucyjnej, zwiększenie dynamiki sprzedaży oraz pozyskanie nowych nabywców towarów pochodzących od zagranicznych kontrahentów.

Odnosząc się do kwestii zaniżenia wartości celnej leków sprzedawanych bez recepty Spółka stwierdziła, że ich wartość celna zadeklarowana została zgodnie z przepisami prawa celnego, w szczególności zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Obniżenie wartości celnej leków dostępnych bez recepty - w odniesieniu do wartości transakcyjnej tych leków, importowanych przez hurtowników spoza grupy P. - ma uzasadnienie ekonomiczne i biznesowe. Do końca listopada 2000 r. leki P. były importowane do Polski bezpośrednio przez lokalnych odbiorców hurtowych, m. in. F. S.A. oraz P. S. A. Od grudnia 2000 r. Spółka P. przejęła rolę wyłącznego dystrybutora produktów P., została zaangażowana w import i dalszą sprzedaż leków P. hurtownikom krajowym, poprzednio zaopatrywanym bezpośrednio przez dostawców zagranicznych. Spółka zaczęła ponosić wszelkie koszty związane z importem, sprzedażą, marketingiem, reklamą i promocją leków. Wcześniej koszty te ponosili dostawcy zagraniczni. Zmiana modelu prowadzenia działalności spowodowała konieczność obniżenia cen zakupów leków P. w zakresie odpowiadającym funkcjom przejętym przez Spółkę od zagranicznych dostawców.

Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] grudnia 2004 r. nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej podstawy prawnej i orzekając w tym zakresie w miejsce wymienionego w decyzji art. 29 § 1 wskazał art. 25 § 1 Kodeksu celnego; uchylił też decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia wysokości podatku VAT i orzekł, iż z przyczyn formalnych brak było podstaw do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie; w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji stwierdził, iż podczas kontroli przeprowadzonej u importera przez pracowników Inspekcji Celnej ujawniono umowy z [...] grudnia 2000 r. zawarte z kontrahentami zagranicznymi, dotyczące sprzedaży, które przewidują kwartalne premie pieniężne stanowiące procent sprzedaży netto gotowych produktów farmaceutycznych na receptę. Zgodnie z postanowieniami tych umów wysokość premii uzależniono od wartości sprzedaży. Z dokumentów ujawnionych podczas kontroli wynika, iż w okresie od 01.01.2001 r. do 31.12.2003 r. wartość przyznanych importerowi zniżek wyniosła 35% wartości sprzedanych farmaceutyków na receptę. Wskazuje to, że zgłoszenie celne zostało dokonane w oparciu o niekompletne dane i dokumenty, nie odzwierciedlające rzeczywistych warunków transakcji, pomimo złożenia w polu 10b deklaracji wartości celnej oświadczenia o prawdziwości i kompletności danych i zobowiązania do dostarczenia dodatkowych informacji i dokumentów służących do ustalenia wartości celnej przywiezionych towarów. Upust na towar był zagwarantowany w art. 2 pkt 2.5 umów sprzedaży z [...] grudnia 2000 r., zaś okoliczności późniejszego wystawienia not kredytowych nie jest istotna w sytuacji gdy noty te dotyczą faktur sprzedaży. Jeżeli strona nie była w posiadaniu not kredytowych w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego powinna je przedstawić organowi celnemu po ich otrzymaniu, gdyż miały one wpływ na prawidłowe ustalenie wartości celnej importowanych towarów. Bezspornym pozostaje fakt, iż w dacie zgłoszenia celnego strona miała zawarte z dostawcami towarów umowy o rabatach, o czym organy celne nie zostały poinformowane. W dniu dokonania zgłoszenia celnego importer nie znał jedynie wysokości przyznanego rabatu. Jednakże mając na uwadze zapisy umowy oraz przewidując sprzedaż towarów, strona powinna zadeklarować fakt przyznania jej rabatu. Biorąc pod uwagę, że płatności za towar zostały dokonane z uwzględnieniem noty kredytowej organ celny uprawniony był do korekty wartości celnej towaru w oparciu o treść art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego.

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił zasady, którymi kierował się podwyższając wartość leków [...]. Stwierdził, iż wartość celną leków opisanych w poz. 5, 9, 15 SAD ustalono na podstawie art. 25 Kodeksu celnego w oparciu o wartości wynikające z faktur przedkładanych na takie same leki importowane uprzednio przez niepowiązane podmioty, tj. P. S.A., F. S.A. oraz I.. W ocenie organu orzekającego, importowane przez te firmy leki są to towary identyczne w rozumieniu art. 22 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej nie zostały również naruszone żadne przepisy proceduralne w zakresie korekty wartości celnej towarów. Organ celny pierwszej instancji działał zgodnie z przepisami prawa, dołożył wszelkich starań do wyjaśnienia stanu faktycznego, prowadząc postępowanie w zakresie określonym przepisami prawa. Ocena zebranego materiału dowodowego i wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji, przekonującym co do prawidłowości oceny stanu faktycznego, jak i treści rozstrzygnięcia.

Powodem uchylenia decyzji w zakresie określenia podatku od towarów i usług był brak formalnego połączenia postępowania celnego i podatkowego uniemożliwiający skorygowanie wartości celnej towaru oraz określenie podatku VAT w jednym rozstrzygnięciu.

W skardze do Sądu na powyższą decyzję P. Spółka z o.o. wniosła o uchylenie decyzji obu instancji zarzucając:

1. Naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 ustawy z 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r., nr 75, poz. 802 ze zm.),

art. 24 i 25 § 1 i 2 Kodeksu celnego.

2. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 962 ze zm.) w związku z art. 262 Kodeksu celnego;

art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 65 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.) w związku z art. 262 Kodeksu celnego.

Rozwijając w motywach skargi zarzuty o charakterze merytorycznym skarżąca podkreśliła, że zaskarżona decyzja zawiera rozstrzygnięcie w zakresie dwóch odrębnych kwestii:

podwyższenia wartości celnej leków [...] (leków sprzedawanych bez recepty) - poz. 5, 9, 15 zgłoszenia celnego;

obniżenie wartości celnej leków sprzedawanych na recepty w związku z udzielanymi przez eksporterów premiami finansowymi.

W części dotyczącej podwyższenia wartości celnej leków [...] skarżąca zarzuciła Dyrektorowi Izby Celnej nieprawidłowe zastosowanie przepisów art. 23 § 1 - § 5 poprzez niezbadanie okoliczności, które powinny być zbadane w wypadku zakwestionowania cen ustalonych przez podmioty powiązane. W szczególności organ celny nie uwzględnił różnic w poziomach handlu, kosztów ponoszonych przez sprzedawcę oraz różnic ilościowych. Zarzuciła także, że wartość celna leków, pomimo powołania w decyzji Dyrektora Izby Celnej art.. 25 Kodeksu celnego, nie została ustalona w oparciu o dane wynikające z materiału porównawczego, ale na cenach stosowanych w obrocie krajowym, które są wyższe niż wynika to z porównania przeprowadzonego na podstawie art. 25 Kodeksu celnego. Rozstrzygniecie w tym zakresie zostało zatem oparte na danych dotyczących transakcji dokonywanych przez skarżącą na polskim obszarze celnym a nie na danych dotyczących transakcji importowych podmiotów niepowiązanych. Naruszenia przepisu art. 24 Kodeksu celnego skarżąca upatruje w tym, że Dyrektor Izby Celnej uznał za prawidłową wartość leków ustaloną przez Naczelnika Urzędu Celnego w oparciu o przepis art. 29 Kodeksu celnego. Dyrektor zmienił wyłącznie podstawę prawną rozstrzygnięcia, nie zmienił natomiast wyliczeń dokonanych przez organ pierwszej instancji, a więc w praktyce nie zastosował się do treści przepisu art. 25 Kodeksu celnego. Jeśli zaś przyjąć, iż organ drugiej określił wartość celną leków inaczej niż organ pierwszej instancji, to organ ten naruszył rażąco zasadę dwuinstancyjności rozpoznania sprawy.

W części dotyczącej weryfikacji (obniżenia) wartości celnej leków sprzedawanych na recepty skarżąca sformułowała generalną tezę, że deklarowana wartość celna towaru była prawidłowa i odpowiadała rzeczywistej wartości (cenie) transakcyjnej kształtującej się w wysokości wynikającej z faktur eksportera, przedstawionych przy zgłoszeniu celnym, zatem nie zachodziły podstawy do jej korekty (obniżenie) o kwotę udzielonych premii pieniężnych.

Skarżąca podkreśliła, iż jej działalność jako dystrybutora leków na rynku polskim, regulowały umowy dystrybucyjne zawarte [...] grudnia 2000 r. Strony uzgodniły ogólne warunki i zasady dokonywania przez P. zakupu i importu leków oraz sprzedaży leków na receptę krajowym odbiorcom hurtowym. W umowach strony unormowały dwa odrębne i niezależne względem siebie stosunki zobowiązaniowe: pierwszy związany z zakupami i importem leków przez skarżącą, konkretyzował się każdorazową transakcją zakupu leków; drugi związany ze sprzedażą leków przez skarżącą, konkretyzował się w związku z osiągnięciem przez skarżącą określonego poziomu sprzedaży leków na receptę na rzecz krajowych odbiorców hurtowych. Konkretyzacja pierwszego stosunku zobowiązaniowego pozostawała bez wpływu na nawiązanie drugiego i na odwrót. Spółka deklarowała wartość celną importowanych leków zgodnie z art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego.

Wysokość premii uzależniono od wielkości obrotów (poziomów sprzedaży), zrealizowanych przez skarżącą w związku ze sprzedażą leków na receptę w danym kwartale na rzecz lokalnych odbiorców hurtowych, a nie od wartości zakupu (importu) leków od zagranicznych dostawców. Gdyby skarżąca wiązała wartość premii z ceną zakupów, to premie te byłyby księgowane po stronie kosztów zakupu leków a nie po stronie przychodów.

W tej sytuacji powiązanie wartości uzyskanej przez skarżącą premii pieniężnej z wartością celną importowanych farmaceutyków uzasadnia zarzut braku przeprowadzenia przez organy celne prawidłowego postępowania dowodowego w spawie. Dodatkowo organy celne dokonały wykładni woli stron ponad osnowę umów dystrybucyjnych, co narusza art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego, w takim zakresie w jakim reguła interpretacyjna zawarta w tym przepisie zawiera się w dyrektywach wynikających z art. 187 §1 oraz art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej.

Podstawowym dokumentem, w oparciu o który należało ustalić wartość celną importowanych towarów była faktura handlowa. Żaden z przepisów prawa celnego obowiązujących w 2001 r. (to jest w czasie dokonania zgłoszenia celnego) nie nakładał na importera obowiązku dołączania do zgłoszenia celnego dokumentów handlowych pozostających bez związku z dopuszczeniem towaru do obrotu lub ustaleniem jego wartości celnej, tj. umów dystrybucyjnych czy wystawianych przez zagranicznych dostawców not uznaniowych. Dokumenty przekazane przez skarżącą organom celnym były kompletne i przedstawiały dane zgodne ze stanem faktycznym istniejącym w dniu zgłoszenia celnego.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone m.in. przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sprowadzają się do kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organy celne przepisów prawa materialnego, wymienionych przez skarżącą, należy podnieść, iż w myśl art. 85 § 1 Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących.

Wartością celną towarów - według normy z art. 23 § 1 Kodeksu celnego - jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy.

Skarżąca zarzuciła błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez organy celne art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego polegające na uznaniu, że wartość transakcyjna importowanych towarów powinna zostać ustalona z uwzględnieniem rabatów wynikających z not kredytowych wystawionych przez eksportera po dokonaniu zgłoszenia celnego. Zdaniem skarżącej nie można dostosować wartości celnej towarów do okoliczności powstałych po dokonaniu zgłoszenia, gdyż nie zezwala na to norma wynikająca z art. 85 § 1 Kodeksu celnego. Sąd nie podziela wykładni powyższych przepisów zaprezentowanej przez skarżącą. Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały uregulowane w dziale III Kodeksu celnego, w tym głównie w art. 23. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do innej materii (wymagalności należności celnych). Przepisy art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Położony jest więc nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamiar za towar.

Powiązanie tak rozumianej ceny nie może być związane z żadną cenzurą czasową. Takie powiązanie prowadziłoby do sprzeczności. Jeżeli wartością celną jest rzeczywista, ostateczna cena towaru, to nie może być to - przy założeniu, że Strony maja swobodę co do sposobu i czasu ustalenia ceny ostatecznej - wyłącznie cena na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. Cena na ten dzień mogłaby bowiem, z wielu względów nie odpowiadać cenie faktycznie zapłaconej lub należnej (cenie całkowitej). W świetle art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest zatem jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ostatecznie ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego Tylko więc dla potrzeb ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego (v. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2005r., Sygn. akt I GSK 194/05).

W sprawie, w przyjętym przez organ celny - zgodnie z art. 65 § 1 i § 3 Kodeksu celnego - zgłoszeniu celnym, jako że odpowiadało wymogom formalnym określonym w art. 64 Kodeksu celnego, wartość celna przedmiotu importu zadeklarowana została w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturach handlowych eksportera, przedstawionych przy tym zgłoszeniu. Natomiast, w wyniku późniejszej kontroli celnej (postimportowej), przeprowadzonej u importera (skarżącej), ujawniono umowy sprzedaży z dnia [...] grudnia 2000 r., zawarte z należącymi do grupy P., eksporterami towarów tj. z firmami: P.E. z siedzibą w I. (k-217-221 administracyjnych akt wspólnych); z P.O. z siedzibą w [...] U. (k-214-216 administracyjnych akt wspólnych) oraz z P.D. z siedzibą w I. (k-209-211 administracyjnych akt wspólnych) a także zestawienie not kredytowych wystawionych przez eksporterów na rzecz P. (przyznających rabat w wysokości 35 % w odniesieniu do wszystkich kwartałów 2001 r.) według których skarżąca otrzymywała przewidziane umowami rabaty, w kwotach określonych w notach zmniejszające fakturowaną wartość towarów (k 166-167 administracyjnych akt wspólnych).

Przedmiotem wymienionych umów jest zakup przez P. produktów (farmaceutyków wymienionych w załącznikach do umów, dostępnych na receptę oraz bez recepty) od kontrahentów zagranicznych (z grupy P.) oraz ich odsprzedaż na terytorium Polski a także działalność w zakresie promowania produktów nabytych od tych kontrahentów (art. 1 pkt 1.1 i 1.2 umów). Zgodnie z art. 2 pkt 2.1 strona Polska systematycznie składać będzie do P. (kontrahentów zagranicznych) zamówienia na Produkty (w terminach ustalonych przez strony). W art. 2 pkt 2.5 umów przewidziane zostały dla skarżącej premie (za realizację planów sprzedaży w Polsce) stanowiące procent sprzedaży netto gotowych produktów farmaceutycznych na receptę. Natomiast wysokość premii uzależniona została od wielkości sprzedaży kwartalnej (określonej inaczej w każdej umowie). W rozpatrywanej sprawie, leki na receptę - zgodnie z załączonymi do zgłoszenia fakturami handlowymi - pochodziły od P.O. z siedzibą w U. oraz od P.E. z siedzibą w I. Przewidziana umowami z tymi eksporterami wysokość procentowa premii jest taka sama i wynosi 34 %, 35% lub 36%, inna jest natomiast wartość progowa sprzedaży kwartalnej leków, która jako warunkująca przyznanie premii powinna odpowiednio przekraczać: 1.000.000,00 zł. (ale nie więcej niż 4.000.000,00 zł.); 4.000.000,00 zł. (ale nie więcej niż 18.000.000,00 zł.) oraz 18.000.000,00 zł. (w odniesieniu do umowy z kontrahentem z USA) a także 1.000.000,00 zł. (ale nie więcej niż 10.000.000,00 zł.); 10.000.000,00 zł. (ale nie więcej niż 27.000.000,00 zł.) oraz 27.000.000,00 zł. (w odniesieniu do umowy z kontrahentem z I.). Strony przyjęły, że dla celów umów kwartały pokrywają się z kwartałami podatkowymi P. (art. 2 pkt 2.6 umów). Stosownie do art. 2 pkt 2.7 umów kontrahenci zagraniczni wypłacać mają premię poprzez wystawienie noty kredytowej (lub not kredytowych) na odpowiednią kwotę do 15 dnia pierwszego miesiąca następnego kwartału.

Na tym tle istotna w sprawie jest kwestia, czy wartością transakcyjną wyznaczającą wartość celną towaru jest fakturowana przez eksportera cena pomniejszona o odpowiednią kwotę rabatu (premii), czy cena w wysokości określonej w fakturze, nie uwzględniającej obniżki z tytułu rabatu otrzymanego według not kredytowych.

Zawarte przez skarżącą z eksporterami umowy sprzedaży produktów objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym wykonane zostały w czasie obowiązywania zawartych przez te podmioty umów. Postanowienia tych aktów stanowiły więc w istocie część składową umów sprzedaży importerowi leków objętych zgłoszeniem, skoro sprzedaż realizowana była w czasie obowiązywania umów - w zakresie ich regulacji - na warunkach tych aktów.

Uzasadnia to ocenę, że rabaty na skonkretyzowanych przez strony warunkach przewidziane zostały już w umowie sprzedaży leków importerowi. Nie zachodzi tu więc taka sytuacja, gdy - jak w przypadku tzw. rabatu ex post - czynność prawna będąca źródłem prawa kupującego do rabatu, dokonana jest dopiero po zgłoszeniu celnym towaru z wystawioną wcześniej fakturą.

Otrzymywany rabat stanowił niewątpliwie dla skarżącej przysporzenie majątkowe, które w obrocie prawnym - stosownie do generalnej zasady kauzalności czynności cywilno-prawnych - dokonywane są ze względu na istnienie usprawiedliwiającej je określonej podstawy (przyczyny) prawnej, w szczególności ze względu na wzajemne świadczenie będące ekwiwalentem dokonanego przysporzenia.

W niniejszej sprawie taka podstawa (przyczyna), która byłaby odrębną od samego aktu sprzedaży towaru przez eksporterów na rzecz skarżącej, nie została wykazana. W szczególności nie wykazano innego względem eksporterów (nie związanego z powyższym aktem sprzedaży) świadczenia skarżącej, którego ekwiwalentem byłby udzielany jej rabat. Wprawdzie jako przedmiot umów - o czym była mowa wyżej - oprócz nabywania farmaceutyków (i ich dalszej odsprzedaży) wskazano działalność w zakresie ich promowania na terytorium Polski (art. 1 pkt 1.1 i 1.2 umów) to już samo wyliczenie rabatu następowało wyłącznie od wartości krajowej sprzedaży tych produktów, które co istotne, zgodnie z art. 2.1 umów miały być systematycznie zamawiane przez skarżącą u kontrahentów zagranicznych. Skarżąca wywiązując się z powyższej powinności, dokonywała systematycznych zamówień na leki dostępne na receptę, co potwierdza przekraczanie planowanych progów sprzedaży tych leków w każdym kwartale kalendarzowym i wystawianie not kredytowych przez podmioty zagraniczne za wszystkie kwartały 2001 r.

W świetle omawianych postanowień umów podstawą (przyczyną) uzasadniającą udzielanie rabatu na warunkach określonych w umowach był sam fakt importu leków przez skarżącą (ich sprzedaży przez eksportera). Chybione jest więc twierdzenie skarżącej, że rabat nie był związany z dostawą oraz z ceną zakupu przedmiotu importu i jego wartością celną.

Oceny tej nie podważa podnoszona przez skarżącą okoliczność, że umowy przewidywały naliczanie rabatu nie od wartości importu leków, lecz od wartości ich sprzedaży przez skarżącą osobom trzecim. Liczenie 35% od wartości sprzedaży towaru przez skarżącą było bowiem jedynie przyjętym przez strony technicznym sposobem wyliczenia rabatu, który jednak pozostawał w związku z realizowanym przez skarżącą importem leków i w świetle postanowień umów brak jest podstaw do uznania rabatu za niezależny od importu środek wsparcia działalności skarżącej na rynku polskim. Owszem, obiektywnie skarżąca odniosła korzyść, określoną przez nią jako wsparcie jej działalności, ale było to normalnym skutkiem (efektem) uzyskanego rabatu, a nie przyczyną udzielenia rabatu.

W obrocie handlowym - również międzynarodowym - nie jest kwestionowana zasada wolności kontraktowej, zgodnie z którą strony danej umowy mogą w sposób nienaruszający obowiązujących przepisów ustalać wzajemne prawa i obowiązki oraz sposób ich realizacji. W odniesieniu do umów sprzedaży oznacza to, iż mogą wskazywać wprost wiążącą je cenę, albo też jedynie określić podstawy jej ustalenia a ostateczna wielkość zostanie obliczona później; mogą też odwoływać się do warunków i zasad określonych przez nie w innych porozumieniach (umowach), co w praktyce występuje często przy kontaktach handlowych obejmujących pewien odcinek czasowy. W niniejszym przypadku umowy sprzedaży odnoszące się do przyszłych transakcji między importerem a eksporterami określały warunki udzielania premii a więc wskazywały na sposób kształtowania ostatecznej ceny.

W niniejszej sprawie po dokonaniu zgłoszenia celnego następowało jedynie deklaratywne określenie należnego skarżącej rabatu notami eksporterów.

W konkluzji stwierdzić należy, że przewidziane umową sprzedaży rabaty były czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości pomniejszonej o rabat ceny wynikającej z faktur eksporterów przedstawionych przy zgłoszeniu celnym i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru.

W tym stanie rzeczy, w świetle art. 65 § 4 Kodeksu celnego, uzasadniona była korekta (obniżenie) wartości celnej leków na receptę dokonana przez organy celne.

Sąd nie podziela stanowiska skarżącej, że żaden z obowiązujących w dacie zgłoszenia celnego przepisów prawa celnego, w szczególności aktów wykonawczych dotyczących zgłoszeń celnych, nie nakładał na importera obowiązku dołączania do zgłoszenia celnego umów dystrybucyjnych (sprzedaży) czy wystawianych przez zagranicznych dostawców not uznaniowych. Interpretacja skarżącej nie uwzględnia tego, że faktura nie jest jedynym dokumentem służącym do ustalenia wartości celnej, gdyż obowiązujące w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego rozporządzenie Ministra Finansów z 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. nr 104, poz.1193 ze zm.) określa jedynie przykładowo dokumenty, jakie należy dołączyć do zgłoszenia celnego (§ 206 i 209 rozp.) Jeśli strona skarżąca w czasie dokonywania zgłoszenia nie mogła zadeklarować innej (niższej) wartości celnej, ponieważ na fakturze nie był wykazany upust, powinna na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wystąpić z wnioskiem o stosowną korektę zgłoszenia celnego po otrzymaniu not określających należny jej upust. Skarżąca nie uczyniła tego jednak.

Nie można też uznać za zasadne zarzutów naruszenia przepisów postępowania w sprawach celnych w odniesieniu do przeprowadzonej przez organy korekty wartości leków na receptę. Należy bowiem podkreślić, że stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), podstawą do uwzględnienia skargi może być naruszenie przepisów postępowania tylko wtedy, gdy uchybienie to wywarło istotny wpływ na wynik sprawy W ocenie Sądu organy celne rozpoznające sprawę, zarówno w pierwszej, jak i w drugiej instancji i wydające zaskarżone decyzje kierowały się i przestrzegały zasad ogólnych postępowania stanowiących integralną część przepisów regulujących procedurę w sprawach celnych, a zarazem wiążących je na równi z innymi przepisami tej procedury. Ponadto, nie dopuściły się naruszenia przepisów regulujących postępowanie dowodowe. Decyzje wydane zostały na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego i wyczerpująco rozpatrzonego, stanowiącego podstawę do ustalenia właściwego stanu faktycznego (nie kwestionowanego przez skarżącą), w konsekwencji ocenionego zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. W kontekście powyższego, za chybiony należy również uznać zarzut naruszenia przepisu art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. W ocenie Sądu bowiem, prowadzenie przez organy celne postępowania administracyjnego w sposób zgodny z przepisami działu IV Ordynacji podatkowej, mającego zastosowanie w sprawach celnych na mocy art. 262 Kodeksu celnego, nie może uzasadniać zarzutu naruszenia powołanego przepisu Kodeksu cywilnego

Sąd podzielił natomiast zarzuty skarżącej odnośnie podwyższenia wartości celnej na leki sprzedawane bez recepty.

Przede wszystkim należy zauważyć, że organ pierwszej instancji przy ustalaniu wartości tych leków posłużył się metodą tzw. "ostatniej szansy" określoną w art. 29 Kodeksu celnego. Z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynika, iż jako podstawę do ustalenia prawidłowej wartości celnej leków sprowadzonych bez recepty była cena sprzedaży ustalona przez Spółkę dla odbiorców krajowych (str.10 uzasadnienia decyzji k 120 akt adm.). W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono przyczyny niemożności zastosowania metody wartości celnej towarów identycznych, brak jest natomiast wyjaśnienia przyczyn nie zastosowania kolejnych metod ustalania wartości celnej określonych w przepisach art. 26 - 28 Kodeksu celnego. Dyrektor Izby Celnej w W. zmienił podstawę prawną rozstrzygnięcia w tym zakresie uznając, iż wartość celną leków sprzedawanych bez recepty należy ustalić w oparciu o przepis art. 25 Kodeksu celnego, a więc na podstawie wartości transakcyjnej identycznych towarów sprowadzanych przez podmioty niepowiązane. Nie kwestionując prawidłowości rozstrzygnięcia co do zastosowanej metody ustalenia wartości celnej Sąd zauważa, że organ drugiej instancji nie ustalił wartości celnej na nowo posiłkując się wskazaniami przepisu art. 25 § 2 - 4 i art. 23 § 5 Kodeksu celnego, przyjął natomiast wartość celną ustaloną przez organ pierwszej instancji w oparciu o inną metodę ustalania wartości.

W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, co prawda, że dla ustalenia wartości celnej towaru posłużono się materiałem porównawczym zgromadzonym w aktach sprawy, ale poza wymienieniem z nazwy podmiotów niepowiązanych nie wskazano, na którym konkretnie materiale porównawczym organ drugiej instancji oparł swoje wyliczenie oraz nie przedstawiono stosownych wyliczeń potwierdzających, że rzeczywiście ustalono wartość celną w oparciu o materiał porównawczy a nie w oparciu o cenę sprzedaży ustaloną przez skarżącą Spółkę dla odbiorców krajowych, jak to zrobił organ pierwszej instancji.

Rację ma także skarżąca, iż w decyzji brak jest ustosunkowania się zarzutów, podnoszonych już w postępowaniu odwoławczym, że skarżąca Spółka działa na innym poziomie handlu, sprowadza towary w znacznie większych ilościach niż poprzednio działające podmioty, wreszcie, że ponosi szereg kosztów związanych z dystrybucją i sprzedażą leków [...], które w poprzednim modelu sprzedaży obciążały dostawców.

Końcowo należy zauważyć, iż mechanizm stosowany przez kontrahentów przy ustalaniu wartości transakcyjnej leków na recepty i bez recepty potwierdza, że przy ustalaniu wartości transakcyjnej leków na recepty uwzględniano przyznane rabaty. Trudno bowiem sobie wyobrazić, żeby importer godził się z tym, że przy znacznych wydatkach, które musi ponosić jako dystrybutor leków, odsprzedawał leki odbiorcom krajowym po cenie, po której je sprowadzał, bez uwzględnienia chociażby podatku VAT, który każdorazowo musiał uiścić (k. 272 akt wspólnych). Marże w wysokości 49 albo 50 % stosowane były wyłącznie w stosunku do leków sprzedawanych nie na receptę. Ta okoliczność dodatkowo potwierdza, że importer miał pewność, że otrzyma rabat, pokrywający koszty jego funkcjonowania na rynku oraz stosowny zysk.

Ponadto Sąd nie mógł podzielić stanowiska Dyrektora Izby Celnej, co do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w części określenia wysokości podatku od towarów i usług i orzeczenia, iż z przyczyn formalnych brak było podstaw do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie - za prawidłowe. Takiego rozstrzygnięcia nie przewiduje przepis art. 233 Ordynacji podatkowej, który jednocześnie stanowi podstawę decyzji. Zgodnie z art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej, organ drugiej instancji może uchylić decyzję organu pierwszej instancji, ale wówczas powinien orzec co do istoty sprawy albo umorzyć postępowania. Stosownie do art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ widząc potrzebę przeprowadzenia postępowania dowodowego może uchylić decyzję organu pierwszej instancji.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej brak postanowienia o połączeniu odrębnie wszczętych i prowadzonych postępowań - celnego i podatkowego - uniemożliwiał określenie kwot podatku od towarów i usług w decyzji dotyczącej należności celnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyraża pogląd, że w niniejszej sprawie nie było potrzeby wydawania postanowienia o połączeniu obu postępowań celnego i podatkowego, ponieważ zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego, organ celny stwierdzi, iż kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatków w decyzji dotyczącej należności celnych.

Powyższy przepis stanowi samoistną podstawę do wydania w decyzji o należnościach celnych rozstrzygnięcia także o podatkach. W związku z tym, nie było potrzeby wydawania postanowienia o połączeniu obu postępowań i dlatego w tym zakresie zaskarżona decyzja jest nieprawidłowa. Z kolei wydanie postanowienia o połączeniu nie jest kwalifikowane jako wada wymagająca wzruszenia decyzji. Z całą pewnością jednak organ celny drugiej instancji rozpatrując odwołanie nie jest uprawniony do wydania rozstrzygnięć sprzecznych z otrzymanymi ustawowo, uprawnieniami.

W konkluzji należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja w części dotyczącej obniżenia wartości celnej odpowiada prawu i w tym zakresie skarga jako nieuzasadniona podlega oddaleniu na podstawie art. 151 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Natomiast w części dotyczącej podwyższenia wartości celnej leków oraz w części dotyczącej uchylenia decyzji organu celnego I instancji co do określenia kwoty podatku od towarów i usług, Wojewódzki Sąd Administracyjny dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przepisów merytorycznych skutkujących wadliwością rozstrzygnięć, dlatego opierając się na treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i art. 152 powołanej wyżej ustawy, w tej części skargę uwzględnił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 206 cyt. ustawy.