Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt II SA/Go 845/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2021-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6536 Ulgi w spłacaniu należności pieniężnych, do których nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 i 34a  ustaw
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Prezes Zakładu Ubezpieczeń Społecznych/ZUS
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 31 zq, art. 31 zy
journal: Dz.U. 2020 poz 1842
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych - t.j.
article: § 10 ust. 1, 2, 2a
journal: Dz.U. 2021 poz 371
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 26 lutego 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek  pandemii COVID-19
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Jutrzenka - Trzebiatowski Sędziowie Sędzia WSA Michał Ruszyński (spr.) Asesor WSA Kamila Karwatowicz Protokolant sekr. sąd. Magdalena Komar po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi J.C. na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie odmowy prawa do zwolnienia z obowiązku opłacenia należności z tytułu składek uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] lipca 2021 r., nr [...] Zakład Ubezpieczeń Społecznych (dalej w skrócie: "ZUS", "organ") na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2021 r., poz. 735 – dalej w skrócie: "K.p.a.") oraz art. 31zq ust. 8 w zw. z art. 31 zy ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm. – dalej w skrócie: " ustawa COVID-19"), § 10 ust. 1 i 2-2a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 26 lutego 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19 (Dz. U. z 2021 r., poz. 371, dalej w skrócie: "rozporządzenie"), po rozpoznaniu wniosku J.C. o ponowne rozpatrzenie sprawy, utrzymał w mocy decyzję ZUS z dnia [...] maja 2021 r., nr [...], odmawiającą prawa do zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych za okres od dnia 1 stycznia 2021 r. do dnia 31 stycznia 2021 r., od dnia 1 grudnia 2020 r. do dnia 31 stycznia 2021 r., od dnia 1 lutego 2021 r. do dnia 28 lutego 221 r., od dnia 1 marca 2021 r. do dnia 30 kwietnia 2021 r., od dnia 1 kwietnia 2021 r. do dnia 30 kwietnia 2021 r.

W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ wskazał, że zgodnie z § 10 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia płatnika składek prowadzącego na dzień [...] marca 2021 r., działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności, kodami: 49.32.Z, 49.39.Z, 51.10.Z, 52.23.Z, 55.10.Z, 55.20.Z, 55.30.Z, 56.10.A, 56.10.B, 56.21.Z, 56.29.Z, 56.30.Z, 59.11.2, 59.12.Z, 59.13.Z, 59.14.Z, 59.20.Z, 74.20.Z, 77.21.Z, 79.11.A, 79.12.Z, 79.90.A, 79.90.C, 82.30.Z, 85.51.Z, 85.52.Z, 85.53.Z, 85.59.A, 85.59.B, 86.10.2 w zakresie działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń w ramach lecznictwa uzdrowiskowego, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych, lub realizowanej w trybie stacjonarnym rehabilitacji leczniczej, 86.90.A, 86.90.D, 90.01.Z, 90.02.Z, 90.04.Z, 91.02.Z, 93.11.Z, 93.13.Z, 93.19.Z, 93.21.Z, 93.29A 93.29.B, 93.29.Z, 96.01.2, 96.04.Z, którego przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w jednym z dwóch miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku był niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w miesiącu poprzednim lub w analogicznym miesiącu roku poprzedniego lub w lutym 2020 r., lub we wrześniu 2020 r., jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek przed dniem 1 listopada 2020 r., zwalnia się z obowiązku opłacania należności z tytułu składek ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych za okres od dnia 1 grudnia 2020 r. do dnia 31 stycznia 2021 r. wykazanych w deklaracjach rozliczeniowych złożonych za ten okres.

Dalej ZUS wyjaśnił, że na podstawie § 10 ust. 2 rozporządzenia płatnika składek prowadzącego na dzień [...] marca 2021 r. działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności, kodami: 49.32.Z, 49.39.Z, 51.10.Z, 52.23.Z, 55.10.Z, 55.20.Z, 55.30.Z, 56.10.A, 56.10.B, 56.21.Z, 56.29.Z, 56.30.Z, 59.11.Z, 59.12.Z, 59.13.Z, 59.14.Z, 59.20.Z, 74.20.Z, 77.21.Z, 79.11.A, 79.12.Z, 79.90.A, 79.90.C, 82.30.Z, 85.51.Z, 85.52.Z, 85.53.Z, 85.59.A, 85.59.B, 86.10.Z w zakresie działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń w ramach lecznictwa uzdrowiskowego, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych, lub realizowanej w trybie stacjonarnym rehabilitacji leczniczej, 86.90.A, 86.90.D, 90.01.Z, 90.02.2, 90.04.Z, 93.11.Z, 93.13.Z, 93.19.Z, 93.21.Z, 93.29.A, 93.29.B, 93.29.Z, 96.01.Z, 96.04.Z, którego przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w jednym z dwóch miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku był niższy co najmniej o 40 % w stosunku do przychodu uzyskanego w miesiącu poprzednim lub w analogicznym miesiącu roku poprzedniego lub lutym 2020 r., lub we wrześniu 2020 r., jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek przed dniem 1 listopada 2020 r., zwalnia się z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych za okres od dnia 1 lutego 2021 r. do dnia 28 lutego 2021 r. wykazanych w deklaracji rozliczeniowej złożonej za ten okres.

Natomiast zgodnie z § 10 ust. 2a pkt 1 Rozporządzenia płatnika składek prowadzącego, na dzień 31 marca 2021 r., działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności, kodami: 49.32.Z, 49.39.Z, 51.10.Z, 52.23.Z, 55.10.Z, 55.20.Z, 55.30.Z, 56.10.A, 56.10.B, 56.21.Z, 56.29.Z, 56.30.Z, 59.11.Z, 59.12.Z, 59.13.Z, 59.14.Z, 59.20.Z, 74.20.Z, 77.21.Z, 79.11.A, 79.12.2, 79.90.A, 79.90.C, 82.30.Z, 85.51.Z, 85.52.Z, 85.53.Z, 85.59.A, 85.59.B, 86.10.Z w zakresie działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń w ramach lecznictwa uzdrowiskowego, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych, lub realizowanej w trybie stacjonarnym rehabilitacji leczniczej, 86.90.A, 86.90.D, 90.01.Z, 90.02.Z, 90.04.Z, 91.02.Z, 93.11.Z, 93.13.Z, 93.19.Z, 93.21.Z, 93.29.A, 93.29.B, 93.29.Z, 96.01.Z, 96.04.Z, którego przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w jednym z dwóch miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku był niższy co najmniej o 40 % w stosunku do przychodu uzyskanego w miesiącu poprzednim lub w analogicznym miesiącu roku poprzedniego lub w lutym 2020 r., lub we wrześniu 2020 r., jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek przed dniem 1 listopada 2020 r., zwalnia się z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych odpowiednio za okres od dnia 1 marca 2021 r. do dnia 30 kwietnia 2021 r. wykazanych w deklaracjach rozliczeniowych złożonych za ten okres.

ZUS wskazał, że wnioskiem z dnia [...] maja 2021 r. J.C. wystąpił o zwolnienie z obowiązku opłacania składek za grudzień 2020 r., styczeń 2021 r., luty 2021 r., marzec 2021 r. oraz kwiecień 2021 r. Organ wskazał, że J.C. oświadczył, że na [...] marca 2021 r. prowadzona przeważająca działalność oznaczona była kodem PKD 93.13.Z. Kod ten, jak wyjaśnił organ, jest zgodny z rejestrem CEIDG według stanu na dzień [...] marca 2021 r. Jednak w lutym 2020 r., tj. miesiącu w stosunku do którego J.C. oświadczył spadek przychodu o co najmniej 40% względem przychodu uzyskanego w kwietniu 2021 r., wnioskodawca nie prowadził działalności oznaczonej według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007 kodem 93.13.Z. Zatem niemożliwy do określenia jest spadek przychodu uzyskanego w kwietniu 2021 r. z działalności oznaczonej kodem PKD 93.13.Z. w stosunku do przychodu uzyskanego z tej działalności w lutym 2020 r. Organ zaznaczył, że dnia [...] sierpnia J.C. zgłosił w CEIDG prowadzenie rodzaju działalności oznaczonej kodem PKD 93.13.Z. W związku z powyższym, zdaniem ZUS, nie przysługuje wnioskodawcy prawo do zwolnienia za grudzień 2020 r., styczeń 2021 r., luty 2021 r., marzec 2021 r. oraz kwiecień 2021 r.

Pismem z dnia [...] sierpnia 2021 r. J.C., wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. skargę na ww. decyzję ZUS. Skarżący wniósł o uchylenie jej w całości i zwolnienie z obowiązku opłacania składek za grudzień 2020 r., styczeń 2021 r., luty 2021 r., marzec 2021 r. oraz kwiecień 2021 r.

Skarżący nie zgodził się z decyzją ZUS, opierającą się na nietrafnych porównaniach: w miesiącu marcu 2021r. PKD firmy 93.13.Z, natomiast porównywalnie w miesiącu lutym 2020r. było tylko PKD 86.90.A. nie było 93.13.Z. Zdaniem skarżącego obydwa PKD podlegają zwolnieniu. Do skargi skarżący dołączył wnioski dowodowe potwierdzające prowadzenie zajęć rehabilitacyjnych na podstawie dwóch PKD jednocześnie tj. 86.90.A oraz 93.13.Z.

Skarżący wskazał, że dwa rodzaje PKD – usług, które są świadczone równorzędnie i w przypadku działalności oba PKD ściśle ze sobą współpracują. I tak często pacjent przechodzi terapię PKD 86.90.A, a potem 93.13.Z. Ale również są przypadki że te dwa PKD są stosowane jednocześnie, naprzemiennie.

Skarżący wskazał ponadto, żre ćwiczący pacjent wykonuje zestawy ćwiczeń tylko i wyłącznie ułożone dla niego (wszystkie plany są spersonalizowane). Stosowanie naprzemiennie PKD 86.90.A fizjoterapia, uzupełniane przeplataniem ćwiczeń ogólnoustrojowych z PKD 93.13.Z, jest to nowoczesny sposób prowadzenia rehabilitacji, przy okazji leczenia urazu (PKD 86.90.A wprowadza ćwiczenia ogólnoustrojowe, PKD 93.13.Z przyspieszające leczenie).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W piśmie z dnia [...] października 20121 r. skarżący wyjaśnił, że materiał dowodowy dołączony do skargi, tj. plany ćwiczeń, które określają rodzaje wykonywanych ćwiczeń przez osoby uczestniczące w ćwiczeniach i dowodzą istnienia dwóch rodzajów PKD.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a.") uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (art. 134 § 2 p.p.s.a.). Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym (art. 119 pkt 2 p.p.s.a.).

Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji ZUS stanowiły wskazane powyżej przepisy § 10 ust.1, 2, 2a rozporządzenia. Zdaniem organu, stronie nie przysługuje zwolnienie ze składek za grudzień 2020 r., styczeń 2021 r., luty 2021 r., marzec 2021 r. oraz kwiecień 2021 r. z tego powodu, że w lutym 2020 r. nie prowadził on rodzaju działalności oznaczonej podanym we wniosku kodem PKD 93.13.Z. Podkreślenia wymaga, że organ wskazał, że z danych uzyskanych z Centralnej Ewidencji i informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG) podany kod wykazano od dnia [...] sierpnia 2020 r. Organ podkreślił, że w związku z powyższym skarżący w lutym 2020 r. nie prowadził działalności oznaczonej podanym we wniosku kodem PKD.

Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę przedstawiona wykładnia przepisów § § 10 ust.1, 2, 2a rozporządzenia jest błędna. Przepisy § 10 ust. 1, ust. 2 i ust. 2a rozporządzenia stanowią, że warunkiem zwolnienia z opłacania należności z tytułu składek jest prowadzenie przez płatnika składek na dzień 31 marca 2021 r. "działalności oznaczonej według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności", wskazanymi w tych przepisach kodami PKD. Oceny spełnienia warunku, o którym mowa w ust. 1 i 2, w zakresie oznaczenia prowadzonej działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007 dokonuje się na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON w brzmieniu na dzień 31 marca 2021 r. (§ 10 ust. 3 Rozporządzenia). Wskazać trzeba, że analizowane przepisy nie kreują warunku, aby przychód uzyskany we wrześniu 2020 r. był również przychodem z "tej samej", tj. kwalifikowanej odpowiednim PKD działalności. Przepisy rozporządzenia stanowią o tym, że przychód uzyskany w jednym z dwóch miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia z tej działalności ma być niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w miesiącu poprzednim lub w analogicznym miesiącu roku poprzedniego lub w lutym 2020 r., lub we wrześniu 2020 r. W końcowej części w/w przepisów ustawodawca nie powtórzył zwrotu "z tej działalności". W orzecznictwie wskazano, że działalność z okresu porównawczego ma znaczenie wyłącznie do ustalenia wysokości przychodu, jaki płatnik uzyskał w jednym z wymienionych miesięcy, aby możliwe było ustalenie, czy i o ile doznał uszczerbku ekonomicznego na skutek COVID-19, w tym - jak wynika z art. 31zy ust. 1 ustawy COVID-19 - na skutek ograniczeń w prowadzeniu działalności gospodarczej wynikających ze stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii oraz konsekwencji COVID-19 w obszarach życia gospodarczego i społecznego w szczególny sposób nimi dotkniętych. Rodzaj działalności prowadzonej w okresie porównawczym nie ma zatem znaczenia dla przyznania zwolnienia. Istotny jest tylko fakt prowadzenia "jakiejkolwiek" działalności oraz to, jaki płatnik osiągnął w tym okresie porównawczym przychód podatkowy. Aby skorzystać ze zwolnienia musiał natomiast prowadzić określony w rozporządzeniu rodzaj działalności w dniu 31 marca 2021 r. i być zarejestrowanym jako płatnik składek przed dniem 1 listopada 2020 r.

Zaprezentowaną wyżej wykładnię potwierdza także treść przepisów stanowiących delegację ustawową do wydania rozporządzenia, na podstawie których rozpatrywano wnioski skarżącego, tj. art. 31zy ust. 1 i 2 oraz ust. 4 ustawy COVID 19, w których zawarto odesłanie tylko do art. 31zy ust. 2 pkt 2, ale już nie do art. 31zy ust. 2 pkt 3 ustawy COVID-19. Przy interpretacji należało uwzględnić także brzmienie art. 31zua ustawy COVID-19 oraz podstawowych przepisów ustawy regulujących rzeczone zwolnienie zawartych w art. 31zo ustawy COVID-19. Zakład oparł więc rozstrzygnięcia na dodatkowym warunku, który z przepisów nie wynikał (por. wyroki: WSA w Rzeszowie z 16 września 2021 r., I SA/Rz 534/21, WSA w Łodzi z 26 sierpnia 2021 r., III SA/Łd 501/21, WSA w Szczecinie z 15 lipca 2021 r. , I SA/Sz 458/21, wyrok WSA w Bydgoszczy z 25 maja 2021 r., I SA/Bd 175/21 – www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako: CBOSA).

W ocenie Sądu dokonana przez organ interpretacja jest błędna i w istocie stanowi jego nadinterpretację. Nie można też tracić z pola widzenia także tego, że przepisy ustawy COVID- 19 mają na celu, m.in. łagodzenie społeczno-gospodarczych skutków związanych z występowaniem epidemii COVID-19 przez udzielanie różnego rodzaju wsparcia materialnego wielu podmiotom, w tym przedsiębiorcom.

Niezależnie od powyższego należy również dodać, że arbitralne jest stanowisko organu, który uznał, że skarżący nie prowadził w lutym 2020 r. działalności gospodarczej oznaczonej we wniosku kodem PKD 93.13.Z. Organ oparł się jedynie na zapisach CEIDG. Należy wskazać, że klasyfikacja PKD jest unormowana w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. z 2007r. Nr 251 poz. 1885 ze zm.; dalej: rozporządzenie PKD). Rozporządzenie PKD wydane zostało na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r. poz. 443 ze zm.). W załączniku do tej ustawy Zasady Budowy Klasyfikacji w pkt 3.7. wskazuje się, że "przeważającą działalnością jednostki statystycznej jest działalność posiadająca największy udział wskaźnika (np. wartość dodana, produkcja brutto, wartość sprzedaży, wielkość zatrudnienia lub wynagrodzeń) charakteryzującego działalność jednostki. W badaniach statystycznych zalecanym wskaźnikiem służącym do określenia przeważającej działalności jest wartość dodana". Z kolei w przepisie art. 42 ust. 3 pkt 4 ustawy o statystyce publicznej wskazano, że wpisowi do krajowego rejestru urzędowego podmiotów gospodarki narodowej (REGON) podlegają informacje dotyczące wykonywanej działalności, w tym rodzaj przeważającej działalności. Informacje te są wpisywane do rejestru na wniosek danego podmiotu. Do wniosku dołącza się dokumenty określone przepisami innych ustaw, potwierdzające powstanie podmiotu albo podjęcie działalności, zmianę cech objętych wpisem bądź skreślenie podmiotu.

Zdaniem Sądu, zawarte w przepisach rozporządzenia i przepisach ustawy COVID-19 sformułowanie "prowadzona działalność oznaczona według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności" odnosi się do faktycznie (rzeczywiście) prowadzonej działalności gospodarczej przez płatnika przedmiotowych składek. Inne rozumienie tego pojęcia mogłoby spowodować, że przedmiotową pomoc w postaci zwolnienia z obowiązku uiszczenia składek otrzymałby przedsiębiorca, który posiada w CEIDG kod wymieniony w przepisach rozporządzenia (przy założeniu spełnienia pozostałych przesłanek), mimo że faktycznie nie prowadzi takiej działalności gospodarczej, tj. pomoc publiczną otrzymałaby osoba nieuprawniona, lecz spełniająca formalnie przesłanki do jej uzyskania. Należy pamiętać, że rejestr podmiotów REGON prowadzony jest dla potrzeb statystyki publicznej, której celem jest zapewnienie rzetelnego, obiektywnego i systematycznego informowania społeczeństwa, organów państwa i administracji publicznej oraz podmiotów gospodarki narodowej o sytuacji ekonomicznej, demograficznej, społecznej oraz środowiska naturalnego (art. 3 ustawy o statystyce publicznej). Podanie do rejestru danych niezgodnych z rzeczywistością albo ich niezaktualizowanie nie pociąga za sobą zakazu prowadzenia działalności innej niż objętej kodami PKD wpisanymi w rejestrze podmiotów REGON. Rejestr ma charakter formalny i bazuje na oświadczeniach wiedzy podmiotów obowiązanych do przekazywania danych, które nie podlegają merytorycznej weryfikacji. Nie tworzy on stanu prawnego, także w obszarze działalności gospodarczej. Jak natomiast wyjaśnił Sąd Najwyższy, m.in. w wyrokach z dnia 7 stycznia 2013 r., II UK 142/12 i 23 listopada 2016 r., II UK 402/15, oświadczenia wiedzy mają charakter faktów, dlatego mogą być kwestionowane, ponieważ stan nimi stwierdzony jako fakt podlega ocenie w kategoriach prawdy lub fałszu.

W świetle powyższego należy uznać, że pomoc, o jakiej mowa w przepisach rozporządzenia, nie powinna trafiać do podmiotów, które nie prowadzą działalności określonych w tych przepisach jako przeważająca. Takie formalne ograniczenie wynikające z wpisu w rejestrze podmiotów REGON nie spełniłoby konstytucyjnego wymogu proporcjonalności odnośnie celu, jaki zamierzano osiągnąć omawianą regulacją ulgową. Poprzestanie na formalnej treści wpisu w rejestrze podmiotów REGON mogłoby nie pozwolić przyznać pomocy tym, do których została ona skierowana. Nie można też tracić z pola widzenia także tego, że przepisy ustawy o COVID mają na celu, m.in. łagodzenie społeczno-gospodarczych skutków związanych z występowaniem epidemii przez udzielanie różnego rodzaju wsparcia materialnego wielu podmiotom, w tym przedsiębiorcom. Wprowadzane przez ustawodawcę ograniczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej, bez względu na formę, w jakiej to następowało, także w związku z przeciwdziałaniem COVID-19, powinny wiązać się z rozwiązaniami mającymi udzielać wymiernego i realnego wsparcia tym, którzy określonymi ograniczeniami są/byli bezpośrednio obejmowani, a przez to doznali faktycznego, a nie tylko formalnego, ograniczenia konstytucyjnego prawa swobody prowadzenia działalności gospodarczej (art. 22 Konstytucji RP) i możliwości zarobkowania. Określenie formy wsparcia należy do ustawodawcy, a udzielenie ulgi w realizacji fiskalnych obowiązków publicznoprawnych jest jedną z nich. Takie wsparcie przedsiębiorców stanowi realizację zasady sprawiedliwości społecznej, zwłaszcza że ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie rozwiązania prawnego, odnośnie którego nikt nie miał możliwości wcześniejszego przygotowania się na spełnienie jego warunków, choćby poprzez aktualizację danych. Omawiany rodzaj wsparcia został przez Parlament Rzeczypospolitej Polskiej uchwalony w grudniu 2020 r., a przesłanki wsparcia określono według danych gromadzonych przez służby statystyki publicznej na dzień 30 września 2020 r. i 30 września 2019 r. Tymczasem wymiar składek na ubezpieczenia społeczne nie był w tym czasie, ani w listopadzie 2020 r., uzależniony od rodzaju prowadzonej działalności, określanej według kodów PKD (art. 18 i n. ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych - Dz. U. z 2021 r. poz. 423). Podobnie większość ograniczeń prowadzenia działalności gospodarczej wprowadzanej kolejnymi rozporządzeniami nie były wprost określane odwołaniem się do kodów PKD (z nielicznymi wyjątkami), lecz miały zasadniczo charakter opisowy (por. np. § 6 i § 26 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii, w brzmieniu obowiązującym 1 listopada 2020 r.- Dz. U. poz. 1758 ze zm.). Ocena, czy działalność gospodarcza określonego rodzaju jest rzeczywiście wykonywana i w jakich rozmiarach, należy do sfery ustaleń faktycznych. Nie zależy ona od wpisu do rejestru, choć wpis taki potraktowany został przez ustawodawcę jako domniemanie prawne mające na celu uproszczenie postępowania ulgowego. Rozwiązanie polegające na odesłaniu do kodów PKD jest jedynie środkiem dowodowym o charakterze formalnym, za pomocą którego w pierwszej kolejności następuje ustalenie przez organ rzeczywistego zakresu prowadzonej działalności. Jeśli w sprawie nie zachodzą wątpliwości, że taka działalność jest prowadzona, to organ nie ma potrzeby weryfikować stanu faktycznego w oparciu o inne dowody. Jeśli jednak stan faktyczny objęty kodem PKD jest wątpliwy (w szczególności, gdy strona go kwestionuje, a tym bardziej wykazuje to innymi dowodami), to organ ma obowiązek przeprowadzić ustalenia dotyczące stanu rzeczywistego przy pomocy innych środków dowodowych, które są do takich ustaleń konieczne (zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 7, 75 § 1 oraz art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 83 ust. 1 i art. 123 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych). Jak trafnie bowiem wskazuje się w orzecznictwie odwołanie do klasyfikacji PKD ma charakter domniemania zakładającego, że widniejący w systemach ewidencyjnych lub statystycznych kod PKD "przeważającej działalności" przedsiębiorcy odpowiada stanowi rzeczywistemu (spośród setek orzeczeń por. wyroki: WSA we Wrocławiu z 4 lutego 2021 r., III SA/Wr 614/20; WSA w Rzeszowie z 20 maja 2021 r., I SA/Rz 279/21; WSA w Bydgoszczy z 1 czerwca 2021 r., I SA/Bd 221/21 WSA w Łodzi z 2 czerwca 2021 r., III SA/Łd 347/21; WSA w Krakowie z 9 czerwca 2021 r., I SA/Kr 524/21; WSA w Szczecinie z 10 czerwca 2021 r., I SA/Sz 290/21, CBOSA). Domniemanie to jest jednak wzruszalne na zasadach przewidzianych w art. 76 § 3 k.p.a. Obalenie tego domniemania może nastąpić na podstawie wszystkich środków dowodowych, jakie przewiduje kodeks (por. art. 78 § 1 k.p.a. w zw. z art. 80 i 81 k.p.a.).

Mając na uwadze powyższe Sąd uwzględniając przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., § 10 ust. 1, 2 i ust. 2a cyt. rozporządzenia w zw. z art. 31zy ust. 1, 2 i 4 ustawy COVID-19, a także art. 107 § 3 K.p.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Wydano ją przedwcześnie, z naruszeniem przepisów prawa materialnego (błędną wykładnię przepisów w zakresie źródła przychodu z działalności prowadzonej w okresie porównawczym) oraz z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozstrzygając sprawę ponownie organ zastosuje się do oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu niniejszego wyroku (art. 153 p.p.s.a.).