Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 963/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67 a § 1 pkt 3, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2011-2012 wraz z odsetkami oraz w podatku od towarów i usług za miesiące: od kwietnia do listopada 2011r. i od czerwca do grudnia 2012r. wraz z odsetkami oddala skargę.


UZASADNIENIE

M. G. (dalej: podatniczka, strona, skarżąca) wnioskiem z dnia [...] lutego 2017 r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z prośbą o umorzenie zaległości podatkowych z tytułu:

- podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2011-2012 w łącznej kwocie należności głównej [...] wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł,

- podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia 2011 r. do listopada 2011 r. oraz od czerwca 2012 r. do grudnia 2012 r. w łącznej kwocie należności głównej [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł.

Wnioskodawczyni w uzasadnieniu podania wskazała, iż w związku z jej trudną sytuacją materialną oraz wysokością kwot zaległości podatkowych, nie jest w stanie uregulować wyżej wymienionych zaległości. Aktualnie jedynym jej dochodem jest wynagrodzenie w wysokości [...] zł netto. Postępowanie egzekucyjne wszczęte wobec strony, w dniu [...] marca 2016 r. zostało umorzone z uwagi na jego bezskuteczność. Zobowiązana powołując się na orzecznictwo sądowe wskazała, iż w jej sytuacji mają zastosowanie pojęcia "ważnego interesu strony" oraz "ważnego interesu publicznego". Zobowiązana zwróciła uwagę, że przyznanie podatnikowi umorzenia w spłacie zaległości podatkowych jest korzystne nie tylko z punktu widzenia podatnika, ale również z punktu widzenia interesu publicznego, bowiem nie zastosowanie umorzenia oznaczałoby poniesienie większych kosztów przez państwo. Zatem, zdaniem strony, jej wiosek o umorzenie zaległości podatkowej jest konieczny i uzasadniony. W uzupełnieniu wniosku o umorzenie przedmiotowych zaległości, pismem z dnia [...] lutego 2017 r. strona poinformowała, że jej ważny interes wynika z okoliczności, za które zarówno ona, jak i jej rodzina nie ponosi winy. Mąż strony od wielu lat choruje. W związku ze znacznym pogorszeniem stanu jego zdrowia, całkowicie utracił zdolności zarobkowe. Państwo [...] posiadają troje dzieci. Na ich utrzymaniu pozostaje syn [...], który uczy się w technikum rolniczym. Strona nadmieniła, że z uwagi na zaległości w płatnościach ze strony kontrahentów podjęła decyzję o likwidacji działalności gospodarczej. Zobowiązana podkreśliła, że okoliczności w jakich się znalazła wywierają tragiczny wpływ na sytuację materialną jej rodziny. Egzekucja zobowiązań podatkowych, których dotyczy wniosek doprowadzi do pozbawienia podstaw egzystencji oraz faktycznej upadłości jej rodziny.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., decyzją z dnia [...] marca 2017 r. w oparciu o przepis art. 67 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. dalej: O.p.) odmówił umorzenia przedmiotowych zaległości.

W odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w K. do ponownego rozpoznania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i wyjaśnił, że podatniczka w okresie od [...] czerwca 2006 r. do [...] lutego 2014 r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą Usługi T. M. [...] opodatkowaną podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych oraz podatkiem od towarów i usług w okresach miesięcznych. Zaległości podatkowe objęte niniejszym wnioskiem związane są z prowadzeniem ww. działalności gospodarczej i powstały w konsekwencji wszczętego postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] grudnia 2014 r. postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług i podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia 2011 r. do grudnia 2012 r.

Postępowanie kontrolne zakończyło się wydaniem przez ten organ w dniu [...] września 2015 r. wyników kontroli. Z ustaleń kontroli wynika, że strona nie zachowała należytej staranności w zawieraniu transakcji handlowych w aspekcie ich legalności, w szczególności nie sprawdzała rzetelności sprzedawców oleju napędowego i części samochodowych zamiennych, co doprowadziło do nieprawidłowego odliczania podatku naliczonego z faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych oraz zawyżania kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych. Nieprawidłowości dotyczyły transakcji zawieranych przez firmę Usługi T. M. [...] z firmami (Przedsiębiorstwo Usługowo H. A. [...] i Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe [...] M. Z.), prowadzącymi fikcyjną działalność gospodarczą, nie posiadającymi koncesji na sprzedaż hurtową paliw. Przeprowadzona kontrola wykazała brak jakichkolwiek działań ze strony zobowiązanej w celu zweryfikowania kontrahenta, co w konsekwencji doprowadziło do ujęcia w latach 2011-2012 w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nierzetelnych faktur. Zatem stwierdzone nieprawidłowości wykazały nierzetelność ksiąg podatkowych w prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej.

W dniu [...] sierpnia 2015 r. strona złożyła korekty zeznań o wysokości osiągniętego dochodu PIT-36 za 2011 i 2012 r. oraz korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2011 i 2012 r., które w całości uwzględniały ustalenia przeprowadzonego postępowania kontrolnego.

Organ wyjaśnił, że w związku z przedmiotowymi zaległościami wobec strony prowadzone było postępowanie egzekucyjne. W dniu [...] grudnia 2015 r. zajęto rachunek w Banku [...] (brak środków na rachunku) oraz w dniu [...] stycznia 2016 r. zajęto wynagrodzenie za pracę w spółce [...] sp. z o. o. (wysokość wynagrodzenia w kwocie wolnej od zajęcia). Z uwagi na brak majątku Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia [...] marca 2016 r. umorzył postępowanie egzekucyjne.

Z treści oświadczenia o stanie majątkowym z dnia [...] maja 2017 r. wynika, że strona prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z mężem. Małżonkowie posiadają trzech synów, którzy nie pozostają na ich utrzymaniu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] zauważył, że w zebranym materiale dowodowym strona podaje sprzeczne, wykluczające się informacje, bowiem w oświadczeniu o stanie majątkowym z dnia [...] lutego 2017 r., złożonym w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organ I instancji podała, że na jej utrzymaniu pozostaje [...] letni syn P. G. - uczeń, a synowie - K. i T. nie prowadzą wspólnego gospodarstwa domowego ze stroną. Ponadto syn [...] nie mieszka ze stroną a syn [...] przebywa w [...]. Z kolei w odwołaniu z dnia [...] kwietnia 2017 r. zobowiązana podała, że wraz z mężem posiada na swoim utrzymaniu trójkę dzieci, z których najstarszy syn uczy się w technikum rolniczym.

Według oświadczenia złożonego do organu odwoławczego, miesięczne dochody małżonków kształtują się na poziomie [...] zł netto, czyli miesięczny dochód na osobę wynosi [...] zł. Mąż uzyskuje dochody z renty w wysokości [...] zł.

Z zaświadczenia z dnia [...] maja 2017 r. wystawionego przez [...] sp. z o. o. sp. k. wynika, że strona zatrudniona jest w ww. firmie na podstawie umowy o pracę na czas określony i osiąga wynagrodzenie miesięczne netto (po potrąceniu zaliczki na podatek dochodowy i składek ZUS) w wysokości [...] zł.

Ponadto, zgodnie z oświadczeniem, zobowiązana posiada na rachunkach bankowych środki w wysokości [...] zł.

Według oświadczenia Państwo [...] mieszkają w wynajętym lokalu mieszkalnym o powierzchni [...] m2, mieszczącym się w domu jednorodzinnym, położonym w [...], przy ul. [...]. Dom ten stanowił własność zobowiązanej i jej małżonka.

W dniu [...] maja 2015 r. aktem notarialnym M. i P. G. dokonali zbycia na rzecz A. Ł. prawa użytkowania wieczystego działki gruntu oznaczonej numerem geodezyjnym nr [...] o powierzchni [...] ha położonej w [...], ul. [...] oraz prawo własności budynku mieszkalnego i budynku garażu, stanowiących odrębne nieruchomości, posadowione na gruncie tej działki, objęte księgą wieczystą nr kw [...] Sądu Rejonowego w K.. Cenę sprzedaży określono na kwotę [...]zł, z czego kwota [...]zł została zapłacona przed zawarciem aktu notarialnego, a termin zapłaty pozostałej kwoty [...]zł wyznaczono do dnia [...] maja 2015 r. przelewem na konto bankowe sprzedających.

Ze złożonego przez stronę oświadczenia z dnia [...] maja 2017 r. wynika, że nie posiada ona nieruchomości oraz praw majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczy ruchomych oraz zbywalnych praw majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego.

Przed organem I instancji przedłożono kopię umowy o najem okazjonalny z dnia [...] czerwca 2015 r. zawartej pomiędzy A. Ł. zamieszkałym [...] - właścicielem domu mieszkalnego położonego w [...] przy ul. [...], zwanym dalej wynajmującym, a T. G. i B. G., zwanymi dalej najemcą. Wynajmujący oddał najemcy do użytkowania znajdujący się w ww. domu przy ul. [...] pokój mieszkalny o powierzchni użytkowej [...] m2 wraz z pomieszczeniami socjalnymi. Zapisy w § 5 i § 6 umowy przewidują, że czynsz najmu wynosi [...] zł i opłaty za energię elektryczną pokrywa najemca na podstawie dostarczonej mu kserokopii faktury. Ponadto z treści umowy wynika, że najemca nie ma prawa podnajmowania lokalu osobom trzecim.

Zatem niezrozumiałe jest, na jakiej podstawie M. i P. G., nie posiadając tytułu prawnego do wyżej wymienionego lokalu, zamieszkują w nim, co więcej faktury za media wystawiane są na ich imię i nazwisko. Ponadto ponoszą inne wydatki (wywóz nieczystości, czy podatek od nieruchomości - nie posiadając nieruchomości), za płatność których odpowiedzialny jest wyłącznie właściciel nieruchomości. Mało wiarygodne są również zawarte w oświadczeniach informacje dotyczące ponoszenia wydatków przez zobowiązaną związane z ogrzewaniem (w oświadczeniu z dnia [...] lutego 2017 r. w wysokości [...] zł rocznie na zakup węgla [...] i w oświadczeniu z dnia [...] maja 2017 r. w wysokości [...] zł miesięcznie), przy jednoczesnym przedłożeniu wraz z odwołaniem faktury z dnia [...] czerwca 2016 r., wystawionej przez [...] sp. z o. o. na nabywcę T. G., na kwotę [...]zł, z tytułu sprzedaży węgla kamiennego.

W dniu [...] maja 2015 r. M. i P. G. aktem notarialnym Rep. A [...] umową majątkową małżeńską ustanowili rozdzielność majątkową. Z zebranego w toku postępowania materiału dowodowego wynika, że mąż zobowiązanej P. G. choruje na cukrzycę (przewlekle od ok. [...] lat), nadciśnienie tętnicze i owrzodzenie. Orzeczeniem Komisji Lekarskiej ZUS z dnia [...] września 2015 r. ustalono, że jest on całkowicie niezdolny do pracy do dnia [...] września 2018 r.

W ocenie organu odwoławczego okoliczności niniejszej sprawy nie wyczerpują znamion ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego i nie stanowią przesłanki do udzielenia wnioskowanej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] nie neguje trudnej sytuacji finansowej strony oraz zdrowotnej jej męża, tym samym braku możliwości aktualnie spłaty zaległości podatkowej. Jednakże niskie dochody i choroba współmałżonka nie mogą być postrzegane, jako uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych. Strona jest osobą młodą, posiada źródło dochodów (zatrudnienie na umowę o pracę). Istnieje również ewentualność, że mąż zobowiązanej uzyska zdolność do pracy (orzeczenie o niezdolności do pracy jest czasowe). Nie bez znaczenia jest również fakt, iż w sytuacjach trudnych istnieje obowiązek alimentacyjny ze strony dzieci (synowie K. i T. uzyskują dochody z pracy i prowadzonej działalności gospodarczej).

W konsekwencji organ stwierdził, że strona nie respektowała obowiązków, które jako osoba prowadząca działalność gospodarczą przyjęła na siebie, przez co świadomie naruszyła dyscyplinę podatkową, polegającą na odstąpieniu od regulowania zobowiązań podatkowych.

Pismem z dnia [...] lipca 2017 r. strona wniosła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, domagając się jej uchylenia i przekazania sprawy Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w K. do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu art. 67 a § 1 pkt 3 O.p. poprzez przyjęcie, iż obecna sytuacja majątkowa jej rodziny nie daje podstaw do przyznania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci umorzenia zaległości podatkowych.

W uzasadnieniu skargi strona powołując się na orzecznictwo sądowe wskazała na interpretację przesłanek ważnego interesu publicznego i ważnego interesu podatnika. Ocena przesłanek umorzenia zaległości podatkowych w konkretnej sprawie może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego. Zobowiązana stwierdziła, że zarówno organ I instancji, jak i organ II instancji zaniechał wnikliwej oceny jej sytuacji majątkowej.

Strona wskazała, że już we wniosku o umorzenie przedmiotowych zaległości podatkowych podnosiła, że aktualna sytuacja życiowa i materialna jej rodziny, a w szczególności problemy zdrowotne jej męża i związana z nimi utrata zdolności zarobkowych stanowią jedną z przesłanek zastosowania przedmiotowej ulgi. W oświadczeniu o stanie majątkowym szczegółowo przedstawiła strukturę wydatków i dochodów jej rodziny. Dodatkowo wskazała, że ze względu na częściową spłatę zadłużenia powstałego podczas prowadzonej działalności gospodarczej obecnie nie posiada żadnych oszczędności i majątku, który pozwoliłby na spłatę zaległości podatkowej. Ponadto skarżąca wskazała, że w ocenie organów I i II instancji problemy finansowe nie mają wpływu na sumienność w wywiązywaniu się z obowiązków podatkowych, gdyż jako przedsiębiorca powinna była zdawać sobie sprawę, że odpowiada za wszelkie zobowiązania firmy, bez względu na okoliczności, w jakich powstały. Jednocześnie powołała wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2017 r. II FSK 238/17, w którym Sąd wyraził pogląd, że dla oceny sytuacji podatnika w aspekcie umorzenia zaległości podatkowych ma znaczenie sposób powstania tych zaległości i towarzyszące temu okoliczności. Sytuację, w której zaległości podatkowe powstały w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, zaś z dokumentów wynika, że ich przyczyną był brak płatności zobowiązań podatkowych wynikających ze złożonych deklaracji, odróżnić należy od takiej, w której podatnik wskutek zawiłości, a czasem i różnych, nawet sprzecznych interpretacji przepisów, nie uiszcza podatków w należytej wysokości, bądź gdy z jakiś powodów nie jest takiego obowiązku w ogóle świadom. Strona zauważyła, że zaległości podatkowe, będące przedmiotem w postępowaniu o ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych powstały w okresie, w którym sprawy związane z prowadzeniem działalności gospodarczej powierzyła swojemu mężowi, który nie posiadał wiedzy, jak należy dokumentować transakcje gospodarcze, nie znał przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz nie weryfikował kontrahentów, na co zwrócił uwagę organ II instancji w treści zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych.

Rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 O.p. (por. NSA oz. w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wyjaśnić należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916).

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Ponadto zgodnie z art. 210 § 4 O.p. - co do zasady - zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

W badanej sprawie podstawą prawną wydania rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji stanowił przepis art. 67 a§ 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy na wniosek podatnika ze względu na ważny interes podatnika lub interes publiczny może umorzyć zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę.

Wyjaśnić należy, że przepis z art. z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., poza uznaniem administracyjnym, zawiera także pojęcia niedookreślone o charakterze klauzul generalnych ("ważny interes podatnika", "interes publiczny"). Pojęcia te ograniczają zakres stosowania uznania, wskazują bowiem sytuację faktyczną, w której można dokonać umorzenia zaległości podatkowej. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem (por. m.in. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2012 r., II FSK 1652/10, LEX nr 1121075), sądowa kontrola legalności decyzji uznaniowych organów podatkowych podlega ograniczonej kontroli sądu administracyjnego, który nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ podatkowy wybór jest trafny. Oznacza to, że sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności decyzji administracyjnej. Uznaniowy charakter decyzji podejmowanych na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. sprawia, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym nie kontroluje się merytorycznej zasadności, czy celowości takich decyzji (wyrok WSA w Lublinie z dnia 30 stycznia 2013 r., I SA/Lu 944/12, LEX nr 1298349).

Sąd administracyjny nie rozstrzyga o tym, czy zaległość podatkowa, odsetki za zwłokę winny zostać umorzone. Takie rozstrzygniecie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Natomiast zaskarżona decyzja "uznaniowa" podlega w pełnym zakresie badaniu co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi, a więc do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym oraz czy dokonana ocena mieści się w ustalonych graniach zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne.

Pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" stanowią warunki skorzystania przez organ podatkowy z uznania. Odwołując się do innych orzeczeń (m.in. wyrok NSA z 26 sierpnia 2010r, II FSK 689/09) NSA podkreślił, że organ podatkowy dysponuje pewnym marginesem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej sprawy. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami niedookreślonymi wymaga od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, czy też nie. Problem uznania pojawi się wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie jednej z tych przesłanek lub obu łącznie. Jeżeli jednak nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez ten organ uznania administracyjnego. Oznacza to, że w takim przypadku organ nie będzie dysponował wyborem, tylko decyzja będzie miała charakter związany.

Zawarte w art. 67a § 1 O.p. zwroty normatywne nie mają stałego zakresu treści, lecz jest to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnosić go do indywidualnej sytuacji podatnika występującego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych. Innymi słowy, zwroty normatywne i są swoistymi klauzulami generalnymi, odsyłającymi do ocen pozaprawnych. W orzecznictwie wskazuje się także, że wymienione w art. 67a § 1 przesłanki "interesu publicznego" i "ważnego interesu podatnika", nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym być uznana z definicji za ważniejsza (por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2016 r., II FSK 3139/13).

Z uwagi na nieostrość pojęć "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", a przez to ich szeroki zakres, zasadniczy wpływ na sprecyzowanie tych pojęć ma orzecznictwo sądowe. Sądy administracyjne rozpatrując konkretne sprawy wskazują na przesłanki, których wystąpienie świadczyło o istnieniu "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego".

W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe obu instancji, prowadząc postępowanie działały zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, nie naruszając przepisów wynikających z O.p. Organy prowadziły postępowania nie tylko w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, ale dołożyły wszelkiej staranności podejmując niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a co za tym idzie, sytuacji finansowej i rodzinnej skarżącej oraz jej możliwości płatniczych. Zaskarżone orzeczenia wydane zostały właśnie w oparciu o rzetelną analizę całości zgromadzonego materiału oraz ocenę wszelkich dowodów i twierdzeń przedłożonych przez stronę.

Prowadząc postępowanie wyjaśniające, zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., jak i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] w swoim działaniu nie naruszyli przepisów procedury podatkowej w tym art. 120, art. 122, art. 121 § 1 O.p. Organy prawidłowo rozpatrzyły sprawę pod kątem przesłanek wynikających z normy art. 67a § 1 O.p.

Podkreślić należy, że subiektywne przekonanie strony o słuszności umorzenia ciążących na niej zaległości nie może stanowić wyłącznej przesłanki przemawiającej za udzieleniem wnioskowanej ulgi w spłacie.

W zaskarżonej decyzji organ szczegółowo przedstawił przebieg postępowania i zwrócił uwagę na rozbieżności wynikające z treści oświadczenia o stanie majątkowym z dnia [...] maja 2017 r., z którego wynika, że strona ([...] lata) prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z mężem Pawłem [...] ([...] lata). Małżonkowie posiadają trzech synów, którzy nie pozostają na ich utrzymaniu.

Natomiast w zebranym materiale dowodowym strona podała sprzeczne, wykluczające się informacje, bowiem w oświadczeniu o stanie majątkowym z dnia [...] lutego 2017 r., złożonym w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organ I instancji podała, że na jej utrzymaniu pozostaje [...] letni syn P. G. - uczeń, a synowie - K. i T. nie prowadzą wspólnego gospodarstwa domowego ze stroną. Ponadto syn [...] nie mieszka ze stroną a syn [...] przebywa w [...]. Z kolei w odwołaniu z dnia [...] kwietnia 2017 r. zobowiązana podała, że wraz z mężem posiada na swoim utrzymaniu trójkę dzieci, z których najstarszy syn uczy się w technikum rolniczym.

Organy przedstawiły też jak kształtowały się miesięczne dochody małżonków, wyliczyły, miesięczny dochód na osobę, kwestię dotyczącą mieszkania w wynajętym lokalu mieszkalnym o powierzchni [...] m2, mieszczącym się w domu jednorodzinnym.

Prawidłowo organy oceniły, że mało wiarygodne są również zawarte w oświadczeniach informacje dotyczące ponoszenia wydatków przez zobowiązaną związane z ogrzewaniem, przy jednoczesnym przedłożeniu wraz z odwołaniem faktury z dnia [...] czerwca 2016 r., wystawionej przez [...] sp. z o. o. na nabywcę T. G., na kwotę [...]zł, z tytułu sprzedaży węgla kamiennego. Organy przedstawiły też sytuację zdrowotną małżonka podatniczki.

Na tle analizy sprawy organy prawidłowo stwierdziły, że okoliczności niniejszej sprawy nie wyczerpują znamion interesu podatnika lub interesu publicznego i nie stanowią przesłanki do udzielenia wnioskowanej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Organy nie negowały trudnej sytuacji finansowej oraz zdrowotnej strony i jej męża, tym samym braku możliwości aktualnie spłaty zaległości podatkowej. Jednakże niskie dochody i choroba współmałżonka nie mogą być postrzegane, jako uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych. Jak zaznaczył organ odwoławczy, strona jest osobą młodą, posiada źródło utrzymania (zatrudnienie na umowę o pracę). Choroba męża rozpoczęła się wiele lat wcześniej. Dodatkowo dochody z renty uzyskiwane przez męża strony pozostają na tym samym poziomie. Istnieje również ewentualność, że mąż zobowiązanej uzyska zdolność do pracy (orzeczenie o niezdolności do pracy jest czasowe). Nie bez znaczenia jest również fakt, że w sytuacjach trudnych istnieje obowiązek alimentacyjny ze strony dzieci (synowie K. i T. uzyskują dochody z pracy i prowadzonej działalności gospodarczej).

Podkreślić należy, że przesłanka "ważnego interesu podatnika" winna być dokonana przez pryzmat tego, czy zaległość powstała w wyniku nadzwyczajnych zdarzeń losowych, czy niezawinionych okoliczności. W rozpatrywanej sprawie bez wątpienia okolicznościom, w jakich doszło do ich powstania nie można przypisać waloru wyjątkowości, czy nieprzewidywalności. Strona skarżąca wskazała, że nie miała bezpośredniego wpływu na powstałą sytuację i jest pokrzywdzoną działaniami grup przestępczych. Jednakże przy zachowaniu należytej staranności i dbałości o interesy firmy do powyższej sytuacji by nie doszło.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że zarówno ona, jak i jej małżonek, któremu powierzyła prowadzenie spraw firmy nie mieli wpływu na udział w nierzetelnych transakcjach handlowych, bowiem jak wykazało postępowanie kontrolne strona nie zachowała należytej staranności w doborze swoich kontrahentów, w szczególności nie weryfikowała ich rzetelności. Mąż zobowiązanej - rencista, aktywnie uczestniczył w działalności prowadzonego przez skarżącą przedsiębiorstwa. Zobowiązana powierzając prowadzenie spraw firmy osobie nieznającej podstawowych zasad i przepisów prawa w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą świadomie godziła się na możliwość wystąpienia nieprawidłowości. Przedsiębiorca odpowiada za podejmowane decyzje i prawidłowość prowadzenia działalności gospodarczej. Każda osoba podejmująca działalność gospodarczą na własny rachunek jest zobowiązana do znajomości przepisów prawa, w ramach którego będzie działać oraz musi mieć świadomość następstw wynikających z braku jego przestrzegania.

Ponadto nie bez znaczenia jest fakt, iż zobowiązana w różnym czasie podawała sprzeczne informacje dotyczące tego samego stanu rzeczy. Niespójność w złożonych przez stronę oświadczeniach podważa ich wiarygodność. Nie można zatem w sposób właściwy ustalić aktualnego stanu majątkowego skarżącej. Nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, określonego w art. 187 § 1 O.p., nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Uwzględniając specyfikę postępowania o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego, gdzie to wnioskodawca ma interes faktyczny i prawny w korzystnym dla siebie rozstrzygnięciu, strona powinna ujawnić fakty, czy też dowody będące w jej posiadaniu, przyczyniając się tym samym do wyjaśnienia sprawy. To podatnik bowiem występuje ze stosownym wnioskiem i to podatnik powinien starać się wykazać, że znajduje się w takiej sytuacji, która uzasadnia przyznanie ulgi. O prawidłowości dokonanego rozstrzygnięcia świadczy również to, że w toku prowadzonego postępowania odwoławczego strona nie dokonała żadnych dobrowolnych wpłat na poczet przedmiotowych zaległości. Nie zabezpieczyła środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości pomimo, iż miała wiedzę, że toczy się wobec niej postępowanie kontrolne. W ciągu niespełna trzech miesięcy od zbycia nieruchomości złożyła korekty zeznań, uwzględniające nieprawidłowości stwierdzone w trakcie kontroli. Strona wskazała, że pieniądze uzyskane z transakcji sprzedaży domu wraz z działką zostały przeznaczone w całości na spłaty najpilniejszych długów i zaspokojenie innych wierzycieli. W tym miejscu należy odnieść się również do informacji podanej w uzasadnieniu skargi, iż ze względu na częściową spłatę zadłużenia powstałego podczas prowadzonej działalności gospodarczej obecnie nie posiada oszczędności i majątku, który pozwoliłby na spłatę zaległości podatkowej.

Zatem zarzut błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego jest niezasadny. Przeprowadzone dowody opisane w uzasadnieniu decyzji umożliwiły bowiem dokonanie dokładnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego i w ocenie Sądu, zostały dokonane właściwie i wnikliwie, w celu wydania prawidłowego rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu prawidłowo organ ocenił, że okoliczności niniejszej sprawy nie wyczerpały znamion ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego i nie stanowiły przesłanki do udzielenia wnioskowanej ulgi.

W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

W tym stanie rzeczy, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.).