Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 168/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 13 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt. 5, art. 7, art. 42 ust. 1, art. 109 ust. 5 i 6
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

III SA/Wa 168/09

U Z A S A D N I E N I E

1. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. (zwany dalej także "Naczelnikiem" lub "Organem I instancji") określił dla C. Sp. z o.o. w D., w podatku od towarów i usług,

1) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 lub 180 dni,

2) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy,

- za wskazane miesiące roku 2005 (kwiecień, maj, czerwiec, październik, listopad) oraz roku 2006 (styczeń, luty, marzec), w określonych w tej decyzji wysokościach. Organ ustalił ponadto dodatkowe zobowiązanie podatkowe za powyższe miesiące (za wyjątkiem czerwca 2005 r.).

Decyzja ta została wydana na podstawie art. 21 § 1 i § 3a, art. 47 § 1, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), a także art. 13 ust. 1 i ust. 2 punkt 1, art. 29 ust. 1, art. 42 ust. 1, art. 87 ust. 2 i ust. 3, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 5 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)

W uzasadnieniu decyzji Organ I instancji wskazał, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w kwietniu 2006 r. (ta kontrola dotyczyła lutego 2006 r.), a następnie w listopadzie i grudniu 2006 r. (ta kontrola dotyczyła pozostałych wskazanych wyżej miesięcy) w C. Sp. z o.o. w D. (dalej zwanej też "Spółką" lub "Skarżącą"), wobec Spółki zostało wszczęte postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług. Po analizie materiału Naczelnik ustalił, że Spółka w okresie objętym kontrolą dokonała 10 dostaw towarów dla podmiotu z siedzibą w H., tj. C. B. S.L. w M.. Dostawy te zostały wykazane w deklaracjach VAT-7 jako dostawy wewnątrzwspólnotowe i zostały opodatkowane podatkiem w stawce 0%. Transakcje te zostały udokumentowane fakturami, fakturami eksportowymi, dokumentami wydania towarów z magazynu, listami załadunkowymi, międzynarodowymi listami przewozowymi CMR. Na listach przewozowych jako odbiorca wymieniona była firma z Hiszpanii, zaś bezpośrednim odbiorcą była E. – T. B.V. z H., Il M. D. P. z W. oraz C. S.R.L. z W. Zapisy w ewidencjach sprzedaży VAT, kontach rozrachunkowych, jak i dokonywane zapłaty, dotyczyły i rozliczane były z wymienionym wyżej podmiotem hiszpańskim.

Na podstawie informacji uzyskanej w Izbie Skarbowej w P. – Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w K., Organ I instancji ustalił, iż wymieniony podmiot hiszpański posiada jedynie wewnętrzny numer identyfikacyjny, nie uprawniający do dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych. Numer wykazywany na fakturach był bowiem nieaktywny.

Wskazując na art. 13 ust. 1 i 2 oraz art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (zwanej też dalej "ustawą"), Naczelnik ocenił, że Spółka nie miała prawa opodatkować dokonanych dostaw stawką 0% i uznać ich za wewnątrzwspólnotową dostawę. W trakcie trwania kontroli podatkowej Spółka poinformowała, iż po powzięciu wiadomości o braku aktywnego numeru unijnego VAT przez firmę hiszpańską, przed rozpoczęciem kontroli, skorygowała do zera wszystkie transakcje z tym podmiotem wystawiając noty kredytowe z datą [...] listopada 2006 r. Spółka przedstawiła też nowe faktury z dnia [...] grudnia 2006 r., opodatkowane według stawki 0%, wystawione na wymienione podmioty z H. i W.. Te podmioty posiadają aktywny numer VAT UE.

Naczelnik zwrócił się do organów administracji podatkowej W. i H.. Na podstawie uzyskanych informacji uznał, że Spółka dokonywała sprzedaży na rzecz podmiotu hiszpańskiego. Potwierdził to ponadto, jak uznał Organ I instancji, pełnomocnik Spółki – R. Z., w wyjaśnieniach z dnia [...] kwietnia 2006 r. i z dnia [...] maja 2006 r.

Naczelnik przywołał następnie wyjaśnienia pełnomocnika Spółki (pismo z dnia [...] maja 2007 r.), z których wynika m.in., iż jej udziałowcami są dwie firmy – amerykańska i holenderska, działające w dziedzinie obrotu ogumieniem do pojazdów. Dla uniknięcia opłat celnych związanych z dostawą opon do firmy amerykańskiej (gdyby dostawy odbywały się przez biuro podmiotu amerykańskiego w USA) oraz dla ukrycia przed partnerem holenderskim odbiorców opon dostarczanych przez firmę amerykańską, firma ta założyła spółkę H. B. S.L. w M.. Jej rola polegała jedynie na pośredniczeniu w sprzedaży opon dostarczanych przez C. sp. z o.o. do podmiotów w Europie. Za to pośrednictwo w ogóle nie pobierała marży (co potwierdziły np. organy administracji podatkowej Włoch), zaś faktycznymi odbiorcami opon były te podmioty w Europie, o których - w intencji udziałowca amerykańskiego – nie powinien się dowiedzieć jego partner holenderski w Spółce. Po ustaleniu, że podmiot hiszpański nie dysponuje aktywnym numerem VAT UE, Spółka wystawiła noty kredytowe w wyniku rozwiązania transakcji z tym podmiotem, gdyż w warunkach obrotu zagranicznego nota kredytowa jest odpowiednikiem noty korygującej i faktury korygującej, występujących jedynie w obrocie krajowym. Naczelnik natomiast – według Spółki – nie rozumie, iż nota kredytowa ma tę samą funkcję, co nota korygująca i faktura korygująca w obrocie krajowym. Ponadto Spółka w swoich wyjaśnieniach uznała, że osoby przeprowadzające kontrolę same zapisały w protokole kontrolnym, iż H. S.L. w M. posiada unijny numer VAT. Ponadto, jak zauważyła Spółka, polskie organy podatkowe po wysyłaniu zapytania o numer VAT UE podmiotu hiszpańskiego i wskazaniu w tym zapytaniu adresu tego podmiotu otrzymały odpowiedź dotyczącą podmiotu o innym adresie niż ten, który widnieje na fakturach. W wyniku dokonanych transakcji nie został ponadto, według Spółki, narażony interes Skarbu Państwa, gdyż bezspornie towar został wywieziony z Polski i trafił do innych krajów, gdzie został prawidłowo opodatkowany lokalną stawką. Dla potrzeb rozliczenia VAT w Polsce Spółka, jak wyjaśniła, dostarczyła dokumenty korygujące pierwotne transakcje, zaś wskazani w tych dokumentach nabywcy posiadają numer VAT UE.

Organ odnosząc się do tych wyjaśnień Spółki wskazał, że z zapisów protokołu kontroli nie wynika jednoznacznie, iż podmiot hiszpański posiada aktywny numer VAT UE. Na podstawie informacji uzyskanej z Biura Wymiany Informacji Podatkowych przyjąć natomiast należy, że posiadał jedynie wewnętrzny numer identyfikacyjny, nie uprawniający do dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych. Różnica adresów tego podmiotu w zapytaniu o numer względem adresu widniejącego na fakturach nie była kwestionowana, a dla prawidłowej identyfikacji podmiotu wystarczający jest numer NIP, którym się posługuje. Zastosowanie sankcji było natomiast obligatoryjne, i wynikało z art. 109 ust. 5 ustawy.

W dalszej części uzasadnienia decyzji Naczelnik przedstawił rozliczenie podatku za poszczególne miesiące z uwzględnieniem powyższych ustaleń tego Organu.

2. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca podkreśliła, że dostarczała opony na rzecz podmiotów z Holandii i Włoch, a rola podmiotu hiszpańskiego, z którym nie wiązała jej żadna umowa na dostawę opon, polegała wyłącznie na wskazywaniu nabywców oraz otrzymywaniu od nich pieniędzy i ich przekazywaniu następnie do Spółki. Pierwotnie błędnie wystawiane faktury na rzecz podmiotu hiszpańskiego zostały "wyzerowane", co nastąpiło jeszcze przed kontrolą z listopada/grudnia 2006 r. (w dniu [...] listopada 2006 r. wystawiono noty kredytowe), zaś po zwrotnym uzyskaniu podpisanych not kredytowych – w dniu [...] grudnia 2006 r. wystawiono faktury na rzecz podmiotów z Holandii i Włoch.

Spółka zarzuciła Naczelnikowi m. in., iż nie wystąpił do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego łączącego ją z podmiotem hiszpańskim, przez co naruszono art. 199a Ordynacji podatkowej. Podkreśliła, iż podmiot hiszpański pełnił jedynie funkcję agenta – wskazywał odbiorców i gwarantował płatność. Na początku współpracy z podmiotami z Holandii Włoch podmioty te nie były bowiem znane Spółce. Po stwierdzeniu ich wiarygodności i rzetelności Spółka zrezygnowała z pośrednictwa H. w M. Podmiot hiszpański nie pobierał za to żadnego wynagrodzenia, co nie jest podejrzane zważywszy na fakt, że jest on udziałowcem Spółki. Brak jakichkolwiek kontaktów gospodarczych pomiędzy C., a H.. potwierdziły władze podatkowe Włoch. Wbrew temu twierdzeniu organów włoskich Naczelnik przyjął, że dostawy na rzecz podmiotów m.in. z Włoch wykonywała firma hiszpańska. Naczelnik uznał tak pomimo, że z faktur wystawionych przez podmiot hiszpański na rzecz podmiotów z Włoch i Holandii wynika, iż ceny sprzedawanych towarów są identyczne, jak ceny na fakturach wystawionych przez Spółkę na rzecz podmiotu hiszpańskiego. Wobec takich faktów Naczelnik, w ocenie Skarżącej, powinien zastosować art. 199a Ordynacji.

Spółka zarzuciła też Organowi I instancji naruszenie art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji, poprzez zaniechanie ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, wadliwą ocenę zgromadzonego materiału, rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść Spółki. Powtórzyła, że z odpowiedzi włoskich władz podatkowych wynika jednoznacznie, iż C. nie utrzymywała żadnych kontaktów gospodarczych z firmą H., zaś wszystkie operacje przeprowadzała ze Spółką. Także holenderskie władze podatkowe, w ocenie Skarżącej, potwierdzają stan faktyczny przedstawiany przez Spółkę. Spółka ponownie też podkreśliła, że podatek od wartości dodanej był zawsze we wszystkich krajach uiszczany, także polski Skarb Państwa nie ponosił żadnej straty.

Spółka zauważyła ponadto, iż w protokole kontrolnym z kwietnia 2006 r., dotyczącym kontroli za luty 2006 r., kontrolujący potwierdzili fakt dysponowania numerem VAT UE przez podmiot hiszpański, a jednocześnie w protokole za inne miesiące podali, iż takim numerem ten podmiot nie dysponuje. Przyznanie przez kontrolujących podczas pierwszej kontroli faktu posiadania przez podmiot hiszpański numeru VAT UE wynika nie tylko z tekstu protokołu za luty 2006 r., ale też z faktu, że w kwietniu 2006 r., kontrolujący nie zakwestionowali rozliczenia transakcji z tym podmiotem. Protokół, zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji, stanowi dowód tego, co zostało w nim stwierdzone. Domniemania wynikającego z tego przepisu nie obala pismo z Biura Wymiany Informacji Podatkowej w K.. Ponadto nadal nie wyjaśniono rozbieżności pomiędzy adresem podmiotu hiszpańskiego, podanym przez polskie władze podatkowe w zapytaniu o numer VAT UE, a adresem wynikającym z faktur.

Spółka zarzuciła ponadto Naczelnikowi niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne, tj. naruszenie art. 210 § 1 punkt 6 i § 4 Ordynacji. Naczelnik nie uzasadnił zwłaszcza, dlaczego wszystkie powyższe wątpliwości rozstrzygnął na niekorzyść Spółki (kwestia informacji od władz innych państw, treści protokołu z kwietnia 2006 r., informacji z Biura Wymiany Informacji Podatkowych w K.). Ponadto uzasadnienie prawne decyzji jest o tyle wadliwe, że nie zawiera żadnej wzmianki co do rzeczywistego wypłacenia Spółce zwrotu podatku. Tylko bowiem ustalenie, że taki zwrot został faktycznie wypłacony, umożliwia zastosowanie sankcji z art. 109 ust. 5 i 6 ustawy. Takie stanowisko jest ugruntowane w orzecznictwie i doktrynie.

Naczelnik nie dokonał też, według Spółki, oceny zasadniczej okoliczności, tj. znaczenia dla sprawy dokumentów nazwanych w obrocie międzynarodowym "notami kredytowymi", w tym nie podał, czy w jego ocenie te noty stanowiły czy nie stanowiły faktury korygującej w rozumieniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798). Noty kredytowe to nie noty korygujące wystawiane przez nabywcę (§ 18 rozporządzenia), lecz faktury korygujące, o których mowa w § 17 rozporządzenia. Nie przeczy temu nazwanie tych faktur notami kredytowymi. W stosunkach międzynarodowych stosowany jest bowiem w takim przypadku dokument nazywany właśnie tak, i pełni ona rolę identyczną, jak faktura korygująca w warunkach krajowych. Te dokumenty zostały prawidłowo uznane przez obce władze skarbowe. Naczelnik jednak tej kwestii nie rozważył.

W ocenie Spółki Naczelnik naruszył art. 42 ust. 1 ustawy w związku z art. 121 § 1 i art. 194 § 1 Ordynacji, gdyż Spółka dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz podmiotów z Holandii i Włoch, dysponujących numerem VAT EU. Spełniła więc przesłanki do opodatkowania dostawy stawką 0%. Stanowisko Naczelnika jest jednak błędne nawet przy założeniu, że dostaw dokonano na rzecz podmiotu hiszpańskiego, a on nie dysponuje numerem VAT EU. Spółka rozliczając podatek była bowiem przekonana, że H. dysponuje aktywnym numerem VAT, a takie przekonanie było uzasadnione już choćby treścią protokołu kontroli za luty 2006 r. Przenoszenie odpowiedzialności za błąd organu podatkowego na podatnika narusza zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji). Dodatkowo informacja z Biura Wymiany Informacji Podatkowej w K. nadal nie jest wiarygodna i pewna.

W końcu Spółka ponownie uznała, że nie było podstaw do zastosowania sankcji z art. 109 ustawy, gdyż faktycznie dokonała dostawy na rzecz podmiotów dysponujących aktywnym numerem VAT EU, a w złożonych deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2005 i 2006 r. nie wykazała kwoty zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższej od kwoty należnej. Ta kwota, o zwrot której Spółka wystąpiła, była prawidłowa, gdyż dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Swoje odwołanie Spółka uzupełniła pismem z dnia [...] lutego 2008 r., w którym wskazała, że tylko świadomość podatnika, iż jego partner nie jest zarejestrowany dla potrzeb podatku VAT, uprawnia do odmowy prawa do odliczenia podatku. Ta sama zasada, według Skarżącej, powinna być zastosowana do odmowy prawa do opodatkowania stawką 0% w razie dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

3. Decyzją z dnia [...] lutego 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany też "Dyrektorem") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika. Dyrektor wskazał, że podatnik dokonujący dostawy na rzecz podmiotu z innego państwa członkowskiego ponosi pewne ryzyko, iż jego partner handlowy nie ma numeru VAT EU, a jedynie "podszywa" się za podatnika zarejestrowanego. W celu wyeliminowania takiego ryzyka stworzono VAT Information Exchange System (VIES).

Dyrektor uznał, że stroną transakcji ze Spółką był podmiot hiszpański. Świadczą o tym, według niego, faktury wystawione przez Spółkę, płatności dokonywane przez podmioty, na rzecz których dostarczano towar, dokumenty przewozowe oraz wyjaśnienia obcych administracji podatkowych. Także sama Skarżąca, według Dyrektora, informowała, że została zapewniona przez podmiot hiszpański o dysponowaniu przez niego numerem VAT EU, co wskazuje, że ten właśnie podmiot był traktowany przez Spółkę jako partner handlowy. Dopiero powzięcie informacji o braku numeru doprowadziło Spółkę do podjęcia działań zmierzających do skorygowania niewłaściwie opodatkowanych dostaw.

Nie było podstaw do wystawienia faktury korygującej, określonych w § 16 ust. 1 przywołanego wyżej rozporządzenia. Podmioty z Holandii i Włoch nie miały wątpliwości co do charakteru dostaw, gdyż zaksięgowały wszystkie dostawy na ich rzecz dokonane przez podmiot hiszpański, a nie przez Spółkę. Również po otrzymaniu od Spółki not korygujących nie dokonały wyksięgowania pierwotnych transakcji z H., lecz dokonały płatności na rzecz tego właśnie podmiotu hiszpańskiego. Faktury wystawione przez Spółkę na rzecz Il M. d. P. nie znajdują się nawet wśród dokumentów księgowanych przez ten podmiot, zaś E. – T. ograniczyło się jedynie do dołączenia otrzymanych faktur do dokumentów oryginalnych. Firma C. potwierdziła co prawda kontakty ze Spółką, ale kontakty te odbywały się za pośrednictwem podmiotu hiszpańskiego, a fakt zafakturowania tych transakcji przez Skarżącą i ten podmiot wskazuje, że H. rzeczywiście była stroną transakcji. Nade wszystko jednak w żadnym wypadku nie nastąpił zwrot towaru, co pozwoliłoby na skorygowanie dostaw na rzecz podmiotu hiszpańskiego i dalsze zafakturowanie dostaw wewnątrzwspónotowych. Spółka nie zweryfikowała jednak informacji o numerze VAT UE w systemie VIES. Nie można bowiem poprzestać na stwierdzeniu samego kontrahenta, iż taki numer posiada.

Zdaniem Dyrektora zgromadzony materiał jednoznacznie wskazywał, iż kontrahentem Spółki był podmiot hiszpański, dlatego nie byłoby zasadne wnosić do sądu powszechnego powództwa o ustalenie treści stosunku prawnego pomiędzy kontrahentami. Zarzut naruszenia art. 199a Ordynacji jest więc, według Dyrektora, niezasadny. Sama Spółka w początkowej części postępowania przed Naczelnikiem nie kwestionowała zresztą faktu, że podmiot hiszpański był jej partnerem gospodarczym i na jego rzecz dostarczano opony, dopiero wobec jednoznacznego ustalenia braku numeru VAT EU podjęła próbę korekty tych transakcji. Jednakże samo formalne, inne zaewidencjonowanie transakcji nie daje podstaw do opodatkowania stawką 0%.

Ponadto Dyrektor uznał, że skoro w sprawie nie nastąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, ani żadne inne zdarzenie określone w art. 5 ust. 1 ustawy, to poza kompetencją organu podatkowego byłoby zajmowanie stanowiska odnośnie opodatkowania i dokumentowania czynności, które nie podlegają ustawie.

Dyrektor zauważył też, iż skoro Spółka zaprzecza istnieniu transakcji z podmiotem hiszpańskim, to powinna skorygować wystawione na jego rzecz faktury. Rozliczenia transakcji dokumentowanych korektą spornych faktur dokonać należałoby za okres, w którym Skarżąca otrzymała potwierdzenie ich odbioru (§ 16 wymienionego rozporządzenia). Strona jednak takiej korekty nie dokonała.

Ponadto, wbrew wymogom art. 42 ust. 1 punkt 1 ustawy, Spółka nie dysponowała fakturą stwierdzającą nabycie towarów, zawierającą numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowej. Faktury takie wystawiła dopiero w dniu 12 grudnia 2006 r., a nie w chwili powstania obowiązku podatkowego. W takiej sytuacji dostawy te, niezależnie od tego, na czyją rzecz były dokonane, podlegałyby opodatkowaniu stawką 22%. Dyrektor uznał, że Skarżąca manipuluje stanem faktycznym, gdyż to nie skutki podatkowe uprawniają do zmiany stanu faktycznego, lecz określone zdarzenia faktyczne rodzą skutki podatkowe.

Odnośnie do zarzutu sprzeczności informacji zawartej w protokole z kwietnia 2006 r., dotyczącej numeru VAT EU, z informacją uzyskaną przez Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w K., Dyrektor ocenił, że informacja zawarta w tym protokole była nieprawdziwa. Art. 194 § 3 Ordynacji pozwala przeprowadzić przeciwdowód wobec domniemania wynikającego z art. 194 § 1 i 2 Ordynacji. Podmioty podatku identyfikuje się poprzez nadane im numery identyfikacyjne, a nie poprzez ich adresy. Podanie przez Spółkę w wystawionych fakturach adresu innego, niż podał podmiot hiszpański do hiszpańskich władz podatkowych, pozostaje bez wpływu na kwestię rejestracji.

Odnośnie do zarzutu nieprawidłowego określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego Dyrektor wskazał, że określenie takiego zobowiązania zależy od otrzymania kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego jedynie wtedy, gdy wykazano w deklaracji podatkowej zwrot w miejsce kwoty zobowiązania podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego (art. 109 ust. 8 punkt 1 ustawy). Taka sytuacja w sprawie nie miała miejsca.

Dyrektor nie podzielił też zarzutu naruszenia wymogu prawidłowego uzasadnienia decyzji i ocenił, że decyzja Naczelnika wskazuje dowody, na podstawie których sformułowano stanowisko Organu I instancji. Dyrektor nie podzielił też stanowiska Spółki zaprezentowanego w piśmie z dnia [...] lutego 2008 r., gdyż – jak zauważył – w sprawie nie chodziło o brak rejestracji podatnika w obrocie krajowym, lecz o brak numeru VAT UE, którego posiadanie jest warunkiem skorzystania ze stawki 0%, wprost określonym w samej ustawie.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. na decyzję z dnia [...] lutego 2008 r. Spółka powtórzyła w zasadniczej części zarzuty i stanowisko sformułowane w postępowaniu podatkowym. Sformułowała ponadto zarzut, że decyzja Dyrektora nie analizuje znaczenia § 17 wymienionego rozporządzenia, który stanowił podstawę do wystawienia faktur korygujących, choć zostały one nazwane notami kredytowymi. Brak odniesienia się do tej kwestii narusza, według Spółki, art. 210 Ordynacji podatkowej.

Spółka ponownie wskazała ponadto, że z protokołu kontrolnego z kwietnia 2006 r. wynikało, iż podmiot hiszpański dysponuje numerem VAT UE, zatem nie można zarzucać Spółce braku staranności w zaniechaniu ustalenia tej kwestii w VIES – sam Naczelnik (jako jeden z dwóch podmiotów uprawnionych do udzielania takich informacji) podał Spółce, że partner hiszpański posiada taki numer.

Powtórzono też zarzut naruszenia art. 199a Ordynacji poprzez brak wystąpienia do sądu powszechnego. Skarżąca wskazała, że Dyrektor nie ustalił, jaki rodzaj umowy łączył – według Organu odwoławczego – Spółkę z podmiotem hiszpańskim. Dyrektor posługuje się w zaskarżonej decyzji enigmatycznym pojęciem "transakcja". Nie mogło przy tym dojść do zwrotu towaru przez ten podmiot, gdyż nigdy nie była dokonana żadna dostawa na jego rzecz. Spółka zarzuciła też Dyrektorowi sprzeczności w uzasadnieniu decyzji, gdyż z jednej strony kwestionuje on sprzedaż towaru na rzecz podmiotów z Holandii i Włoch, zaś jednocześnie przyjmuje wyjaśnienia zawarte w piśmie włoskiej administracji podatkowej, z których wynika, że C. był kontrahentem Spółki. Fakt, iż kontrahenci Spółki nie zakwestionowali wystawionych not kredytowych potwierdza, według Skarżącej, że zaakceptowali oni dokonane przez Spółkę rozliczenia. Administracje podatkowe Holandii i Włoch nie stwierdziły przy tym nieprawidłowości po stronie firm będących partnerami Spółki, choć spółka holenderska podlegała kontroli wiele razy. Nie były natomiast wykonywane ponowne rozliczenia pomiędzy Spółką, a jej partnerami, gdyż podmiot hiszpański przekazał Skarżącej zapłatę za dostarczone do Włoch i Holandii opony, a ponadto w obrocie gospodarczym stosowane są różne formy płatności. Nie zakwestionowano też, że ceny na fakturach wystawianych przez podmiot hiszpański dla podmiotów z Włoch i Holandii są takie same, jak ceny na fakturach wystawianych przez Spółkę. Świadczy to o tym, że nie dokonano sprzedaży na rzecz podmiotu hiszpańskiego, gdyż sprzedaży towarzyszy marża, której zabrakło w niniejszej sprawie w relacjach H. z jednej, a E. – T. i podmioty z Włoch z drugiej strony.

Spółka powtórzyła też zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Wskazała, że system VIES w wersji elektronicznej został udostępniony w języku polskim dopiero od 1 lutego 2008 r., zaś na pytania o podmioty z Hiszpanii system ten odpowiada jedynie wskazując numery VAT UE, nie podając żadnych innych danych, co uniemożliwia weryfikację partnera. Firma H. na żądanie Spółki przedstawiła zbiorcze zestawienie wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. W efekcie nie można zarzucać Spółce braku staranności w weryfikacji partnera handlowego.

Wskazując na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Spółka podkreśliła, że wobec niekwestionowanego wywozu towaru z Polski, dostarczenia go do państw Unii Europejskiej, braku jakiegokolwiek uszczerbku w podatku w każdym z państw, niedopuszczalne jest kwestionowanie prawa do skorzystania ze stawki podatku 0% tylko dlatego, że nie dopełniono wymogów formalnych, zwłaszcza, gdy podatnik działa w dobrej wierze w pełnym, usprawiedliwionym zaufaniu do swojego kontrahenta, i gdy spełnione są przesłanki zwolnienia od podatku.

Powtórzono też zarzut braku podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie i powtórzył swoje stanowisko w sprawie. Wskazał na sprzeczność argumentacji Spółki, która z jednej strony utrzymuje, iż dostarczała towary na rzecz podmiotów z Holandii i Włoch, a jednocześnie podtrzymuje pogląd o niezawinionej niewiedzy co do braku numeru VAT UE u podmiotu hiszpańskiego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

6. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługuje na uwzględnienie.

Zauważyć należy, iż argumentacja Spółki zaprezentowana w toku postępowania podatkowego, a także w samej skardze, była w pewnym stopniu niekonsekwentna i wewnętrznie sprzeczna. Spółka utrzymywała bowiem z jednej strony, że przedmiotowe dostawy były dokonywane na rzecz podmiotów z Włoch i Holandii. Jednocześnie jednak argumentowała, traktując to za okoliczność prawnie doniosłą w niniejszej sprawie, iż podmiot hiszpański dysponował ważnym, aktywnym numerem VAT UE. Dalej wskazywała równocześnie, iż nie ponosi winy w zaniechaniu ustalenia, iż takim numerem spółka H. ewentualnie nie dysponowała. Ta wewnętrzna sprzeczność w argumentacji Spółki polega więc na tym, iż bezprzedmiotowe byłoby rozważanie dysponowania przez podmiot hiszpański numerem VAT UE, gdyby dostawy dokonywane były na rzecz podmiotów z Włoch i Holandii, bezprzedmiotowe też byłoby rozważanie winy Spółki w wadliwym ustaleniu dysponowania numerem VAT UE przez podmiot hiszpański, gdyby podmiot ten takim numerem jednak dysponował. Niemniej, skoro Spółka użyła wszystkich tych wykluczających się argumentów jednocześnie, konieczne staje się przeanalizowanie każdego z nich.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 punkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Warunkiem uznania danej dostawy za dostawę wewnątrzwspólnotową jest m.in. to, aby nabywca był podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym, niż terytorium kraju. Zgodnie natomiast z art. 42 ust. 1 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że, podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów. Jak wynika zatem z tych przepisów, koniecznym warunkiem uznania danej dostawy za dostawę wewnątrzwspólnotową korzystającą z preferencyjnej stawki 0% jest dysponowanie przez nabywcę numerem identyfikacyjnym VAT UE (vide też A. Bartosiewicz, R. Kubacki – Komentarz do art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług, teza 3, Lex 2009). Wymóg ten jest materialnym, konstrukcyjnym elementem definicji pojęcia "dostawa wewnątrzwspólnotowa". Dysponowanie przez nabywcę takim numerem, poza innymi, dalszymi wymaganiami ustawowymi, stwarza uprawnienie do opodatkowania dostawy taką właśnie, preferencyjną stawką podatku od towarów i usług. Z kolei brak takiego numeru po stronie nabywcy powoduje, iż nie mamy do czynienia z wewnątrzwpólnotową dostawą towarów, która mogłaby zostać opodatkowana stawką 0%. Numer VAT UE nie jest zatem wymogiem wyłącznie formalnym. Legitymowanie się przez nabywcę numerem VAT UE jest natomiast kategorią obiektywną – niezależnie od przyczyn braku tego numeru po stronie nabywcy taki brak wyklucza preferencyjne opodatkowanie. Brak numeru otwiera co prawda kwestię ewentualnych roszczeń odszkodowawczych dostawcy wobec nabywcy (lub innego podmiotu, np. organu administracji podatkowej, który błędnie poinformował dostawcę o istnieniu numeru), ale kwestia takich roszczeń nie ma wpływu na odrębną sprawę opodatkowania dostawy nie odpowiadającej definicji art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1 ustawy. Jeśli bowiem nabywca nie dysponuje numerem VAT UE, to konieczną, obiektywną konsekwencją takiego stanu jest opodatkowanie dostawy stawką podstawową.

Uznać należy, że ratio legis włączenia wymogu dysponowania numerem VAT UE do samej konstrukcji definicji dostawy wewnątrzwspólnotowej było zagwarantowanie, aby taka dostawa rzeczywiście miała miejsce. Chodziło bowiem o to, aby uniknąć niebezpieczeństwa deklarowania transakcji jako wewnątrzwspólnotowej, a następnie faktycznego dokonywania dostawy krajowej. Skutkowałoby to przecież faktycznym brakiem opodatkowania takiej dostawy. Przyjęte w ustawie rozwiązanie przerzuca niejako ciężar dopilnowania, że nabywca dysponuje numerem, na dostawcę. Dostawca ponosi bowiem negatywne konsekwencje braku numeru VAT UE u nabywcy, niezależnie od wszystkich przyczyn tego braku.

Z powyżej wskazanych względów w niniejszej sprawie nie istnieje analogia do przypadku braku rejestracji dla potrzeb podatku VAT podmiotu dokonującego krajowej dostawy towaru lub świadczącego usługę krajową na rzecz innego podatnika, oraz prawa tego innego podatnika do odliczenia podatku naliczonego w związku z dostawą (usługą) dokonaną przez niezarejestrowanego dostawcę. Ustawa nie uzależnia bowiem uprawnienia do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony od żadnych warunków formalnych. Takie uprawnienie wynika z obiektywnego faktu dokonania dostawy (usługi), a okoliczność rejestracji dostawcy albo dopełnienia przez niego innych warunków oraz form przewidzianych prawem, nie ma znaczenia (art. 5 ust. 2 ustawy). Inaczej jednak jest w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej – definicja ustawowa tego pojęcia zawiera wymóg dysponowania przez nabywcę numerem VAT UE. Jak wyżej wyjaśniono, numer VAT UE stanowi materialnoprawny element dostawy wewnątrzwspólnotowej. Jego brak obiektywnie wyklucza zaistnienie takiej dostawy.

W tej sytuacji zasadniczą kwestią niniejszej sprawy staje się ustalenie dwóch okoliczności: 1) czy 10 dostaw towarów (opon samochodowych), które wykonane były w okresie objętym kontrolami Naczelnika, i których dotyczyły wydane w sprawie decyzje, Spółka wykonała na rzecz H. z H., czy też na rzecz Il M. d. P. i C. z W. oraz E. – T. z H., 2) czy w razie przyjęcia, iż dostawy wykonane były na rzecz podmiotu hiszpańskiego, podmiot ten nie dysponował ważnym numerem VAT UE. W ocenie Sądu Organy obydwu instancji prawidłowo udzieliły na te pytania pozytywnych odpowiedzi.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w poszczególnych miesiącach dokonywania dostaw Spółka wystawiała faktury oraz inne dokumenty wskazujące na nabywcę, przy czym zawsze nabywcą tym był podmiot hiszpański. Jak zasadnie argumentują Organy, zapisy w ewidencjach sprzedaży VAT, kontach rozrachunkowych, wystawiane faktury, faktury eksportowe, dokumenty wydania, listy załadunkowe, międzynarodowe listy przewozowe CMR, czyli wszystkie dowody dokumentujące dostawy, wskazywały jako nabywcę opon podmiot hiszpański. Spółka nie zakwestionowała zresztą tej okoliczności, a wskazała jedynie, iż w chwili, gdy powzięła wiadomość o braku numeru po stronie firmy hiszpańskiej, skorygowała te transakcje. W ocenie Sądu istotne jest właśnie to, że do czasu niewątpliwego wykazania, iż podmiot hiszpański nie dysponuje numerem, Spółka stale i konsekwentnie utrzymywała, że taki numer jednak został nadany. W piśmie z dnia [...] maja 2006 r. (k. 432 akt podatkowych) podała, że "...nie widzi podstaw do nieuznania transakcji z t y m k o n t r a h e n t e m (tj. z podmiotem hiszpańskim – podkreślenie Sądu) jako dostaw wewnątrzwspólnotowych". W podobny, stanowczy sposób utrzymywała, iż dostaw dokonywała na rzecz podmiotu hiszpańskiego, w piśmie z dnia [...] kwietnia 2006 r. (k. 418 akt podatkowych), choć faktycznymi odbiorcami towarów miały być firmy z Włoch oraz Holandii. W tym ostatnim piśmie Skarżąca przyznała zresztą, iż jej partner hiszpański nie dysponował numerem VAT UE.

Nie jest uprawnione akcentowanie przez Spółkę, że faktury wystawiane pierwotnie na podmiot hiszpański były tak wystawiane jedynie wskutek błędu (str. 4 odwołania od decyzji Naczelnika), zaś w celu skorygowania tego błędu, jeszcze przed przeprowadzeniem kontroli z listopada i grudnia 2006 r., "wyzerowała" te błędnie wystawione faktury. Otóż w ocenie Sądu trudno jest uznać za wiarygodne takie stanowisko, według którego szereg dokumentów wystawionych w związku z dokonanymi dostawami w ciągu wielu miesięcy wystawiane były wadliwie, choć ich prawidłowe wystawienie polegało jedynie na wpisaniu we właściwe pole dokumentu nazwy nabywcy towaru. Jako nabywca zawsze wskazywany był H. w M.. Ten też podmiot dokonywał zapłaty za nabywany towar, o czym świadczą dokumenty bankowe zgromadzone w aktach postępowania podatkowego. W tej sytuacji kwestią drugorzędną jest to, jaki podmiot i z jakich powodów był faktycznym odbiorcą towaru. Odbiorca towaru pozostaje poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, dla której istotne jest jedynie, kto jest nabywcą. Jeśli nawet istotnie odbiorcą towaru były firmy z Włoch i Holandii, to stanowi to kwestię wewnętrznych, umownych relacji podmiotu hiszpańskiego z jednej, oraz włoskich i holenderskiego z drugiej strony. Przyczyny, dla których te relacje zostały określone w taki właśnie sposób, nie zostały w postępowaniu podatkowym wyjaśnione, ale też z punktu widzenia obowiązków podatkowych Spółki nie było to konieczne. Analogicznie nie było konieczne ustalanie przyczyn, dla których podmiot hiszpański wystawiał faktury na rzecz dalszych nabywców opiewające ewentualnie na te same kwoty, jakie wskazywały faktury wystawiane przez Skarżącą na rzecz H.., co oznaczałoby, iż podmiot ten nie generował marży. Powtórzyć należy, że aż do ostatecznego ustalenia, iż podmiot hiszpański nie dysponuje numerem VAT UE, Spółka przekonywała, iż jej kontrahentem jest ten właśnie podmiot, i żądała uznania transakcji dokonanych z tym właśnie podmiotem za transakcje dostaw wewnątrzwspólnotowych. Wystawienie not kredytowych (w listopadzie 2006 r.), a następnie faktur (w grudniu 2006 r.) na rzecz podmiotów z Włoch i Holandii nastąpiło istotnie przed zakończeniem kontroli podatkowej, ale daty wystawienia tych not i faktur wiązać należy z niezawodnym już wtedy ustaleniem, iż podmiot hiszpański nie legitymował się numerem VAT UE, a nie z uświadomieniem sobie przez Spółkę, że dotychczas wystawiane faktury były błędne. Doświadczenie życiowe wyklucza sytuację, w której dostawca tylko przez pomyłkę w ciągu wielu miesięcy w wielu dokumentach błędnie wskazuje nabywcę swoich towarów. Oznaczałoby to, iż nie wie, kto jest tym nabywcą. Z tego względu podzielić należy ocenę Organów, iż wystawiając te nowe dokumenty Spółka zmierzała raczej do uniknięcia konsekwencji braku w przeprowadzonych transakcjach wszystkich cech dostawy wewnątrzwspólnotowej. Taką konsekwencją była bowiem konieczność objęcia tych transakcji podstawową stawką podatkową. Skutki podatkowe określonych transakcji nie mogą zmienić rzeczywistego ich przebiegu.

Skoro, jak prawidłowo wyjaśnił to Dyrektor, Spółka dokonała dostaw na rzecz podmiotu hiszpańskiego, to istotnie nie było konieczne odniesienie się do kwestii znaczenia not kredytowych i faktur, wystawionych na rzecz podmiotów z Włoch i Holandii, w świetle przepisów wymienionego wyżej rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. Zarzut braku odniesienia się Organów do tej kwestii byłby zasadny tylko wtedy, gdyby przyjęły one, iż dostawy były dokonywane na rzecz Il M. d. P. i C. z Włoch oraz E. – T. z Holandii. Wobec ustalenia, że nabywcą był podmiot z Hiszpanii, logiczna była ocena, iż nowe dokumenty (noty kredytowe i faktury) miały jedynie udokumentować pozorowane zdarzenie gospodarcze, czyli dokonanie dostawy na rzecz podmiotów z Włoch i Holandii. Organy nie naruszyły więc art. 210 Ordynacji podatkowej.

Z pewnością w umownych relacjach tych wszystkich podmiotów zaangażowanych w sprzedaż i nabywanie opon określoną rolę odgrywały podmioty z Włoch i Holandii. Jak wynika choćby z pierwotnie wystawianych faktur, podmioty te były faktycznymi odbiorcami opon zbywanych na rzecz podmiotu hiszpańskiego. Jak ponadto wynika z niektórych zamówień kierowanych wobec Spółki – one też określały rodzaj i ilość asortymentu nabywanego przez podmiot hiszpański (choć większość z tych zamówień pochodzi dopiero z października 2006 r. – k. 434 i następne akt podatkowych). Niemniej nabywcą zawsze była spółka hiszpańska, do czego konsekwentnie przekonywała Skarżąca aż do czasu, gdy ustalono, iż podmiot hiszpański nie ma statusu podatnika podatku od wartości dodanej zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. W kwietniu 2006 r., kiedy tego statusu spółki hiszpańskiej Naczelnik jeszcze nie zakwestionował, Skarżąca bez zastrzeżeń zaaprobowała protokół z kontroli podatkowej za luty 2006 r., w którym za nabywcę towarów określonych np. w fakturze nr [...] z dnia [...] lutego 2006 r. uznano spółkę hiszpańską (k. 405 akt podatkowych). Kiedy jednak zakwestionowano ważność numeru VAT UE, Spółka uznała, że nabywcą towaru był inny podmiot. Zdaniem Sądu istotnie uprawniało to do oceny, że Skarżąca post factum usiłuje zmienić przebieg dokonanych już transakcji i przedstawić rolę podmiotu hiszpańskiego jako jedynie agenta i gwaranta płatności.

Jako istotne dowody dokonywania dostaw na rzecz spółki hiszpańskiej ocenić należy, zdaniem Sądu, wyjaśnienia administracji podatkowej Włoch i Hiszpanii. Wynika z nich, że Il M. d. P. nabywał towary od spółki hiszpańskiej (k. 342). Także płatności odbywały się poprzez bank włoski na rzecz spółki hiszpańskiej (k. 342). Skarżąca, jak wynika z pisma administracji włoskiej z dnia [...] maja 2007 r., nigdy nie prowadziła działalności z tym włoskim kontrahentem. O kontaktach podmiotu hiszpańskiego z tym podmiotem włoskim świadczą też lista załadunkowa i listy przewozowe (k. 342 i 359). Wskazywanej przez Spółkę faktury z dnia [...] grudnia 2006 r. Il M. d. P.. nigdy nie otrzymał. Odnośnie natomiast relacji podmiotu hiszpańskiego z E. – T. wskazać należy na notę kredytową (k. 375 akt podatkowych), z której wynika, iż te dwie spółki utrzymywały relacje gospodarcze, także płatności odbywały się pomiędzy nimi. Z dokumentów zgromadzonych w aktach podatkowych (k. 376 i następne), zwłaszcza z odpowiedzi administracji podatkowej Holandii, wynika, że dostawcą na rzecz spółki holenderskiej była spółka hiszpańska, tak też były dokonywane płatności. Przesłane przez Skarżącą faktury korygujące z grudnia 2006 r. zostały jedynie dołączone do dokumentacji E. – T., z czego nie można w żadnym razie wywnioskować, iż C. Sp. z o. o. dokonywała dostaw na rzecz podmiotu holenderskiego. Sąd podziela natomiast do pewnego stopnia ten zarzut Spółki, gdy podkreśla ona dwuznaczną odpowiedź administracji włoskiej dotyczącej relacji C. z podmiotem hiszpańskim. Istotnie – z odpowiedzi tej wynika z jednej strony, iż C. dokonał nabycia od Skarżącej, ale jednocześnie odpowiedź ta precyzuje natychmiast, iż obydwie faktury wystawiła spółka hiszpańska. Ponieważ zaś, jak wyżej wyjaśniono, za nabywcę uznany powinien być ten, kto jaki taki został wskazany na fakturze lub (i) innym dokumencie, to przyjąć należało, iż także w tym przypadku nabywcą towaru skarżącej Spółki był podmiot hiszpański, który następnie zbył go na rzecz podmiotu włoskiego. Dodatkowo uprawnia do takiego wniosku i to, że także w tym przypadku dokonana została zapłata przelewem bankowym przez C. na rzecz H. Także w deklaracji I. ten podmiot włoski zgłosił nabycie od podmiotu hiszpańskiego (k. 388). Próby innego zaprezentowania tych transakcji podjęte zostały dopiero wtedy, gdy wystąpiły problemy dotyczące "...zafakturowania przedmiotowych dwóch transakcji i numeru VAT...".

Niezasadny jest zarzut Spółki, iż w sprawie konieczne było zastosowanie art. 199a Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynika bowiem, że podstawą wystąpienia ze stosownym powództwem do sądu powszechnego są niedające się usunąć wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. W sytuacji, gdy organy podatkowe dysponują dowodami pozwalającymi ocenić, czy taki stosunek prawny istniał, występowanie do sądu powszechnego jest zbędne (vide wyrok NSA z 22 stycznia 2008 r., sygn. II FSK 1611/06, LEX Nr 331325). Kwestionowanie przez podatnika ustaleń organu podatkowego nie skutkuje automatycznie obowiązkiem organu wystąpienia do sądu powszechnego.

Wobec prawidłowego ustalenia, że przedmiotowe dostawy były wykonywane na rzecz spółki hiszpańskiej, Sąd dokonał też oceny prawidłowości uznania, iż spółka ta nie dysponowała numerem VAT UE. Zdaniem Sądu Organy także w tym zakresie doszyły do prawidłowych wniosków. Z pisma Biura Wymiany Informacji Podatkowych w K. wynika bowiem jednoznacznie, iż administracja podatkowa Hiszpanii negatywnie zweryfikowała podany numer VAT UE – takim ważnym numerem podmiot hiszpański nie dysponował. Co prawda pierwotna odpowiedź tego Biura zawierała nieprawidłowy numer podmiotu hiszpańskiego, ale - co jest bezsporne – wyniknęło to jedynie z oczywistego błędu pisarskiego polegającego na pominięciu ostatniej cyfry numeru. Pomijając ten błąd wystosowane zapytanie z polskiej strony, udzielona odpowiedź administracji podatkowej Hiszpanii, tryb i forma pytania i odpowiedzi, były zgodne z wymogami rozporządzenia Rady Nr 1798/2003 z 7 października 2003 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (art. 27 tego rozporządzenia). Brak wymaganego numeru został więc wykazany w przewidziany prawnie sposób. Z przepisów tego rozporządzenia wynika ponadto, że identyfikacja podatnika następuje według jedynego kryterium, tj. kryterium numeru. Biura łącznikowe funkcjonujące w poszczególnych państwach w ramach VIES nie identyfikują, na potrzeby podatników, innych danych, niż numery VAT UE, kierując się choćby koniecznością ochrony ich danych osobowych. Numer ten ma charakter niezmienny, zaś każdy podatnik VAT może dysponować w jednym kraju tylko jednym własnym numerem na potrzeby handlu wewnątrzwspólnotowego. Także w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług przewidziana została zasada, że identyfikacji podatnika dokonuje się według tego jedynego kryterium (vide A. Bartosiewicz, R. Kubacki – Komentarz do art. 97 ustawy o podatku od towarów i usług, teza 18, Lex 2009). Potwierdza tę zasadę również istniejące orzecznictwo sądowe (vide np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 lutego 2008 r., sygn. III SA/Wa 2140/07, oraz wyrok WSA w Lublinie z dnia 13 grudnia 2006 r., sygn. I SA/Lu 555/06). Kwestia ewentualnej niezgodności adresu spółki hiszpańskiej widniejącego na fakturach, z adresem wynikającym z odpowiedzi administracji hiszpańskiej, nie ma zatem znaczenia. Niezależnie jednak od tego podzielić należy stanowisko Dyrektora, iż organy podatkowe nie mogą ponosić konsekwencji wskazania administracji podatkowej Hiszpanii przez podmiot hiszpański swojego adresu innego, niż podany swojemu polskiemu kontrahentowi i uwidoczniony na fakturach.

Jak wyżej wyjaśniono, z punktu widzenia możliwości uznania danej dostawy za dostawę wewnątrzwspólnotową nie są istotne powody, dla których dostawca pozostawał w błędnym przekonaniu, iż nabywca dysponuje numerem VAT UE. Okoliczności, że informacja o podatnikach w elektronicznym systemie VIES w języku polskim dostępna była dopiero od lutego 2008 r., że w protokole kontrolnym z kwietnia 2006 r. zawarta była informacja, iż spółka hiszpańska legitymuje się takim numerem, że podmiot hiszpański zapewniał Spółkę o posiadaniu numeru, nie mogły zmienić obiektywnego faktu braku w wykonanych dostawach wszystkich cech dostawy wewnątrzwspólnotowej. Kwestia odpowiedzialności podmiotów ewentualnie winnych błędnemu przekonaniu Spółki, iż jej partner hiszpański dysponuje numerem VAT UE, pozostaje poza zakresem postępowania podatkowego.

Skoro więc Spółka niezasadnie zadeklarowała opodatkowanie wykonanych dostaw stawką 0%, i zawyżyła kwoty podatku do zwrotu, to zaszły przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, określone w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy w brzmieniu z dnia wydania zaskarżonej decyzji. Kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego była wyższa od należnej.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.