Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1465/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 2, art. 145 par. 3, art. 190, art. 193
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jerzy Rypina, del. WSA Ryszard Maliszewski, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 21 czerwca 2005 r. sygn. akt I SA/Rz 62/05 w sprawie ze skargi Aleksandra P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 29 grudnia 2004 r. (...) w przedmiocie określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od Aleksandra P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 1.359 /jeden tysiąc trzysta pięćdziesiąt dziewięć/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 czerwca 2005 r., I SA/Rz 62/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżoną przez Aleksandra P. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 29 grudnia 2004 r. (...) oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 22 listopada 2004 r. (...) w przedmiocie określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r.

W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia Sąd I instancji w pierwszej kolejności przybliżył przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach wskazano, że decyzją z dnia 28 maja 2004 r. (...) Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił Aleksandrowi P. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 13.963,30zł. W wyniku wniesionego przez podatnika odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w R. decyzją z dnia 26 sierpnia 2004 r. (...) uchylił powyższą decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, ponieważ nie sporządzono protokołu z badania ksiąg podatkowych, a w protokole kontroli nie zawarto ustaleń dotyczących badania tych ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., zwanej dalej Ordynacja podatkowa/.

Organ I instancji pismem z dnia 9 września 2004 r. powiadomił podatnika oraz jego pełnomocnika /adwokata Stanisława D./, że w terminie 7 dni od otrzymania zawiadomienia zostanie przeprowadzony w Hotelu "S." w B. dowód z badania ksiąg podatkowych. Ponieważ w dniach 21 września i 10 października 2004 r. podatnik i jego pełnomocnik nie byli obecni w siedzibie Hotelu "S.", Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. postanowieniem z dnia 4 października 2004 r. (...) wyznaczył pełnomocnikowi podatnika 3 - dniowy termin do przedłożenia w Urzędzie Skarbowym dokumentacji księgowo-podatkowej oraz podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 1998 r. Z uwagi na niedostarczenie w wyznaczonym terminie dokumentów podatkowych pracownicy Urzędu Skarbowego udali się do B., gdzie zastali podatnika i jego brata. Podatnik oznajmił kontrolującym, że przebywa na zwolnieniu lekarskim od 1 do 10 października, ale może uczestniczyć w czynnościach kontrolnych. Podatnik pomimo nieobecności pełnomocnika zgodził się na udostępnienie materiałów niezbędnych do przeprowadzenia badania ksiąg podatkowych. W dniach 14-15 października 2004 r. przeprowadzono w siedzibie Hotelu "S." badanie ksiąg podatkowych za 1998 r. Po telefonicznych konsultacjach z pełnomocnikiem podatnik odmówił podpisania protokołu z badania ksiąg, w związku z czym jeden egzemplarz protokołu pozostawiono podatnikowi, a drugi przesłano jego pełnomocnikowi.

Po sporządzeniu protokołu z badania ksiąg podatkowych decyzją z dnia 22 listopada 2004 r. /..../ Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił podatnikowi podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 13.963,30 zł. Na skutek nierzetelnego prowadzenia księgi w lipcu 1998 r. podatnik nie wykazał przychodu w kwocie 24.582,50zł /faktura VAT/ wynikającego ze świadczenia usługi w postaci zorganizowania turnusu kolonijnego dla dzieci na podstawie umowy zawartej dnia 24 lutego 1998 r. z Romanem M. prowadzącym (...) Agencję Wypoczynku Dzieci i Młodzieży "B." s.c. w K. Ponadto podatnik do podatkowej księgi przychodów i rozchodów na koniec roku podatkowego 1998 wpisał wartość remanentu na dzień 31 grudnia 1998 r. w kwocie 930,15 zł, a z ustaleń kontroli wynikało, że powinna być to kwota 1.247,77zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik podatnika zarzucił wyżej opisanej decyzji naruszenie art. 145 i 210 par. 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto wskazał, że w dniu 13 października 2004 r. złożył wniosek o zawieszenie postępowania, na który Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wydał w dniu 8 listopada 2004 r. postanowienie odmowne. Na to rozstrzygnięcie złożono zażalenie i zdaniem pełnomocnika do czasu jego rozpatrzenia nie powinna zostać wydana decyzja merytoryczna z dnia 22 listopada 2004 r.

Decyzją z dnia 29 grudnia 2004 r. (...) Dyrektor Izby Skarbowej w R. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia 22 listopada 2004 r. Organ II instancji wyjaśnił w uzasadnieniu, że pomimo niezapłacenia należności wynikającej z faktury VAT stanowiła ona przychód w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f./. Z uwagi, że podatnik przedmiotowej kwoty 24.582,50 zł nie wykazał po stronie przychodu, prowadzona księga przychodów i rozchodów za lipiec 1998 r. została uznana za nierzetelną. Stosownie do art. 193 par. 6 Ordynacji podatkowej przedmiotowa księga pominięta została jako dowód w części dotyczącej przychodów za lipiec 1998 r. Ponadto, zgodnie z art. 23 par. 2 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, przyjmując dane wynikające z księgi, uzupełnione dowodem w postaci faktury VAT.

Organ II instancji odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu stwierdził, że złożenie zażalenia na postanowienie organu I instancji w sprawie odmowy zawieszenia postępowania nie mogło wstrzymać rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Ponadto, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w R. protokół z badania ksiąg podatkowych nie został sporządzony z naruszeniem przepisów podatkowych, bowiem, podatnik utrudniał i opóźniał postępowanie. Pracownicy Urzędu Skarbowego w L. wyznaczyli termin do przedłożenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /termin 7-dniowy i 3-dniowy/, a także dwukrotnie byli na miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, gdzie nie zastali podatnika i jego pełnomocnika. Ostatecznie protokół został spisany w dniu 14 października 2004 r., za zgodą podatnika i jeden egzemplarz pozostawiono jemu a drugi został przesłany pełnomocnikowi, z którego treścią się zapoznał i skorzystał z prawa złożenia zarzutów /pismo z dnia 2 listopada 2004 r./.

W skardze do Sądu administracyjnego pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie powyższej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego oraz rozpoznanie sprawy w postępowaniu uproszczonym. Skarżący zarzucił naruszenie art. 3 par. 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270, zwanej dalej p.p.s.a./ oraz art. 145 par. 2 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w R. podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał skargę za uzasadnioną. Sąd I instancji wskazał, że w postępowaniu podatkowym skarżący miał ustanowionych dwóch pełnomocników /doradcę podatkowego Zbigniewa Antoniego N. oraz adwokata Stanisława D./. Pierwszy z nich nie został powiadomiony o żadnym z wyznaczonych terminów przeprowadzenia dowodu z ksiąg podatkowych, a drugi z pełnomocników o terminie badania ksiąg podatkowych w dniu 14 października 2004 r. Ponadto wskazano, że z notatki urzędowej wynikało, iż podatnik w dniu 14 października 2004 r. zgodził się na przeprowadzenie badania ksiąg podatkowych. Jednakże w trakcie czynności podatnik po rozmowie ze swoim pełnomocnikiem oświadczył, że nie podpisze protokołu badania ksiąg podatkowych. Pełnomocnik /adwokat Stanisław D./ oznajmił również kontrolującym, że chce aby o nowym terminie badania ksiąg podatkowych powiadomiony został drugi pełnomocnik /doradca podatkowy Zbigniew Antoni N./, który prowadził dokumentację księgowo-podatkową skarżącego. Kontrolujący oznajmili pełnomocnikowi, że odstępują od czynności w tym dniu. Jednak po konsultacji z Kierownikiem Referatu kontrolujący w dniu 15 października 2004 r. dokończyli czynności z badania ksiąg podatkowych.

W oparciu o powyższe ustalenia Sąd uznał, że czynności badania ksiąg podatkowych przeprowadzone w dniach 14 i 15 października 2004 r. odbyły się bez zawiadomienia pełnomocników skarżącego, co stanowiło naruszenie art. 190 par. 1 i 2 oraz art. 145 par. 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu I instancji powyższe uchybienia procesowe mogły mieć wpływ na wynik sprawy, wobec czego zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 22 listopada 2004 r. podlegały uchyleniu w oparciu o art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a.

Dyrektor Izby Skarbowej w R. zaskarżył powyższy wyrok do Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucając naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1/ art. 190 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez stwierdzenie istnienia obowiązku zawiadomienia strony o przeprowadzeniu dowodu z ksiąg podatkowych, w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej, poprzez zrównanie dowodu z ksiąg podatkowych z dowodem z oględzin,

2/ art. 145 par. 2 i 3 w zw. z art. 284 par. 1 i 3 Ordynacji podatkowej, poprzez stwierdzenie istnienia obowiązku doręczenia zawiadomienia o terminie badania ksiąg pełnomocnikowi oraz osobie wskazanej w postępowaniu kontrolnym,

3/ art. 141 par. 4 p.p.s.a., poprzez przedstawienie stanu faktycznego sprawy wynikającego z akt, niezgodnie ze stanem rzeczywistym i nie wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia,

4/ art. 133 par. 1 p.p.s.a., poprzez nie wzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego wynikającego z akt sprawy, a w konsekwencji tego błędne przyjęcie, iż spisanie protokołu z badania ksiąg podatkowych pod nieobecność pełnomocnika mogło mieć wpływ na wynik sprawy,

5/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., poprzez bezzasadne stwierdzenie naruszenia przepisów postępowania, a także nie wyjaśnienie na czym mógłby polegać istotny wpływ tego naruszenia na wynik sprawy.

Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono, na podstawie art. 185 par. 1 p.p.s.a. o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej w R. podniósł, iż organy podatkowe nie miały obowiązku zawiadomienia strony o przeprowadzanym dowodzie z badania ksiąg podatkowych. Pomimo tego, kierując się ogólnymi zasadami postępowania, organy usiłowały zapewnić pełnomocnikowi strony udział również w czynnościach z badania księgi podatkowej, dwukrotnie zawiadamiając go o terminie przeprowadzenia dowodu oraz wzywając do dostarczenia dokumentacji księgowej do urzędu.

W ocenie autora skargi kasacyjnej nie można utożsamiać dowodu z ksiąg podatkowych z dowodem z oględzin tylko i wyłącznie z tego powodu, że przeprowadzony został w siedzibie podatnika. Podkreślono, że dowód z ksiąg podatkowych jest w istocie dowodem z dokumentu. Oględziny dokumentu mają zaś miejsce tylko w przypadku, gdy badanie dotyczy jego materialnej treści, tj. materiału na którym został spisany, pisma, liter, czcionki, itp. Istotą badania ksiąg podatkowych była natomiast analiza ich treści pod kątem art. 193 Ordynacji podatkowej, a więc ustalenie w oparciu o dokonane w nich zapisy, czy i ewentualnie za jaki okres i w jakiej części nie mogą być uznane za dowód w postępowaniu podatkowym. Badanie obejmowało więc tzw. idealną stronę dokumentu. Do tego rodzaju przeprowadzania dowodu nie ma zastosowania w ocenie organu art. 190 Ordynacji podatkowej.

Równocześnie podniesiono, że przepis art. 181 Ordynacji podatkowej wymienia dowód z ksiąg podatkowych jako odrębny dowód w postępowaniu podatkowym. Dowód ten ma podstawowe znaczenie dla określenia wielkości zobowiązania podatkowego, przez co zajmuje szczególną pozycję w otwartym katalogu dowodów przeprowadzanych w tym postępowaniu. Art. 193 Ordynacji podatkowej reguluje moc dowodową ksiąg podatkowych, a także określa zakres i sposób przeprowadzenia tego dowodu. Skarżący organ podkreślił, iż naruszenia ww. przepisu, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zarzucił. Dla porównania wskazano, że nawet w toku kontroli podatkowej, w której zasadą naczelną jest dokonywanie wszelkich czynności kontrolnych w obecności kontrolowanego /art. 285 par. 1/, czynności dotyczące przeprowadzenia dowodu z ksiąg, ewidencji, zapisów lub innych dokumentów, jako dowody o charakterze obiektywnym, nie wymagają obecności świadka /art. 285 par. 3 O.p/. Takie uregulowanie proceduralne uzasadnia właśnie specyfika środka dowodowego, w którym element osobowy nie odgrywa żadnego znaczenia.

Ponadto organ podkreślił, że nie naruszył również art. 145 par. 2 Ordynacji podatkowej, skoro bowiem nie istniał obowiązek zawiadomienia strony o badaniu ksiąg, konsekwentnie organ nie był zobowiązany również do doręczenia tego zawiadomienia pełnomocnikowi. Zdaniem organu nieistotne, a wręcz bezprzedmiotowe są, w świetle zapisu art. 145 par. 3 Ordynacji podatkowej, wywody Sądu co do ustanowienia przez stronę dwóch pełnomocników. Doradca podatkowy Zbigniew Antoni N., którego zakres umocowania w ramach czynności kontrolnych ustalił Sąd na rozprawie, był osobą upoważnioną w rozumieniu art. 284 par. 1 Ordynacji podatkowej. Zakwestionowane przez Sąd czynności, dokonywane były w oparciu o przepisy Działu IV Ordynacji podatkowej "Postępowanie podatkowe". W tym postępowaniu, dnia 14.06.2004 r., tj. po doręczeniu decyzji organu I instancji, podatnik ustanowił pełnomocnikiem adwokata Stanisława D. Wobec nie wskazania pełnomocnika do doręczeń, organ zobowiązany był do doręczenia pisma jednemu z nich. Wybór adwokata Stanisława D. uzasadniał fakt, iż to on reprezentował stronę w postępowaniu podatkowym. Na ewentualne naruszenia przepisu art. 145 par. 2 O. p. nie wpływa, zdaniem organu, w żaden sposób liczba ustanowionych przez stronę pełnomocników.

Zarzucono także Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, iż nie uzasadnił że stwierdzone uchybienia procesowe mogły mieć wpływ na wynik sprawy, mimo że art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. wymaga, aby wpływ ten był "istotny". Zdaniem organu, skoro protokół z badania ksiąg zawiera odzwierciedlenie zawartych w nim zapisów, obecność pełnomocnika nie może w żaden sposób wpłynąć na treść protokołu, istotne natomiast - z punktu widzenia zasad postępowania - jest umożliwienie stronie wniesienia zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu.

Wskazano także, iż zamiast wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, Sąd powołał okoliczności faktyczne sprawy, opisując je w sposób wybiórczy. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pominął bezsporne fakty, m.in., iż pełnomocnik podatnika był dwukrotnie informowany o zamiarze przeprowadzenia dowodu z ksiąg podatkowych, w tym zobowiązywany do przedłożenia ksiąg w urzędzie. Nie rozważył i nie ocenił również faktu, że wezwania te pozostały bez odpowiedzi; mimo iż już z decyzji organu II instancji przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia doręczonej pełnomocnikowi, wynikał zakres ponownego rozpoznawania sprawy. Sąd nie rozważył również i tych okoliczności, że stosownie do art. 193 par. 6 Ordynacji podatkowej pełnomocnikowi doręczony został protokół z badania ksiąg, do którego wniósł on zastrzeżenia. Sąd nie dokonał analizy pisma pełnomocnika z dnia 2.11.2004 r., z którego wynikają rzeczywiste zarzuty co ustaleń protokołu, jak i nie ocenił zarzutów podnoszonych w toku postępowania, pod kątem ewentualnego ograniczenia udziału strony w postępowaniu. Pominięte przez Sąd fakty miały niewątpliwie znaczenie dla oceny wpływu na wynik postępowania, jaki mogła mieć nieobecność pełnomocnika przy czynnościach spisywania protokołu.

Wskazane powyżej okoliczności świadczą, według autora skargi kasacyjnej, o naruszeniu art. 133 p.p.s.a. oraz art. 141 par. 4 p.p.s.a. /Sąd rozpoznał sprawę bez rzetelnego ustalenia jej stanu faktycznego oraz na podstawie niepełnej analizy materiału dowodowego zawartego w aktach/.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w R. strona przeciwna wniosła o jej oddalenie i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, pomimo, że nie wszystkie wskazane zarzuty okazały się trafne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżoną przez podatnika decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., podając za podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 190 i 145 par. 2 i 3 Ordynacji podatkowej; to jest oceniając stan naruszenia tych przepisów w kontrolowanym postępowaniu podatkowym.

Stosownie do art. 190 par. 1 Ordynacji podatkowej strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Regulacja prawna zawarta w zacytowanym przepisie jest jednym z elementów zasady czynnego udziału stron na każdym etapie postępowania podatkowego. Obowiązek zawiadamiania stron o przeprowadzaniu dowodów tyczy się tylko i wyłącznie wskazanych trzech środków dowodowych. Powstają jednak wątpliwości jak należy stosować art. 190 w sytuacji, gdy mamy do czynienia z przeprowadzeniem dowodu z dokumentu. Jak wskazano w publikacji Ordynacja podatkowa. Komentarz. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki /Warszawa 2005, Unimex Oficyna Wydawnicza/ na str. 711 dokument może być przedmiotem uwagi pod dwoma kątami widzenia. Można interesować się materialną stroną dokumentu - materiałem, na którym jest spisany, literami itp. lub idealną stroną dokumentu a mianowicie treścią. W pierwszej sytuacji, gdy przedmiotem zainteresowania w postępowaniu dowodowym jest materialna strona dokumentu zastosowanie znajduje art. 190 Ordynacji podatkowej. Jednakże w niniejszej sprawie organy podatkowe zajmowały się idealną treścią dokumentu tzn. badały księgę podatkową pod kątem prawidłowości zaewidencjonowania w niej przychodów za 1998 r., celem określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za ten rok. Nie miał tu zatem zastosowania art. 190 Ordynacji podatkowej.

Z kolei art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza katalog dowodów w postępowaniu podatkowym, wymieniając na pierwszym miejscu księgi podatkowe. Księgi te stanowią dokument prywatny, jednakże korzystają ze szczególnej mocy dowodowej, którą przyznaje im art. 193 par. 1 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie miał zatem zastosowanie art. 193 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią art. 193 par. 7 i par. 8 Ordynacji podatkowej organ przedstawił jeden odpis protokołu sporządzonego w trakcie badania ksiąg podatkowych podatnikowi. Drugi natomiast przesłał pełnomocnikowi podatnika, który w terminie 14 dni wykorzystał przysługujące mu prawo do zgłoszenia zarzutów, o czym świadczy pismo z dnia 2 listopada 2004 r. Trafnie autor skargi kasacyjnej zauważył, że Sąd I instancji nie odnosi się w uzasadnieniu do art. 193 Ordynacji podatkowej. Sąd nie wypowiedział się też o księdze podatkowej wyłącznie jako o przedmiocie dowodu z oględzin na okoliczność strony materialnej jej sporządzenia - np.: stwierdzenia autentyczności, czasu sporządzenia, itp. W tym stanie rzeczy powołanie się przez Sąd na art. 190 Ordynacji podatkowej jest nieuzasadnione.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 145 par. 2 i 3 Ordynacji podatkowej również należy uznać go za zasadny. Organ podatkowy stosując art. 193 Ordynacji podatkowej nie miał obowiązku zawiadamiania pełnomocników o terminie badania ksiąg podatkowych, natomiast miał obowiązek doręczyć stronie protokół w terminie 14 dni od dokonania przedmiotowej czynności, co też uczynił. Mimo tego, jak wskazuje organ, kierując się "ogólnymi zasadami postępowania podatkowego" powiadomił pełnomocnika strony - adwokata Stanisława D., który reprezentował skarżącego w postępowaniu podatkowym. Organ nie musiał jednak zawiadamiać obydwu ustanowionych pełnomocników, gdyż, zgodnie z art. 145 par. 3 Ordynacji podatkowej strona ustanawiając pełnomocników wyznacza jednego z nich jako właściwego do doręczeń. W przypadku niewyznaczenia pełnomocnika właściwego do doręczeń organ podatkowy doręcza pismo jednemu z pełnomocników. Słusznie zauważa autor skargi kasacyjnej, iż drugi z pełnomocników skarżącego - doradca podatkowy Zbigniew Antoni N. - był upoważniony w rozumieniu art. 284 par. 1 Ordynacji podatkowej /Dział VI Kontrola podatkowa/, a zakwestionowane przez Sąd czynności dokonywane były w oparciu o przepisy Działu IV Ordynacji podatkowej. Jednakże zarzut naruszenia art. 284 par. 1 i 3 jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedwczesny. W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji nie analizuje bowiem sprawy z punktu widzenia ewentualnego naruszenia konkretnych przepisów Ordynacji podatkowej o postępowaniu kontrolnym.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że Sąd dopuścił się naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Jak słusznie wskazuje strona wnosząca skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w zaskarżonym wyroku ocenił bezzasadnie, że organy podatkowe naruszyły art. 190 i art. 145 par. 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji nie wyjaśnił też w jaki sposób stwierdzone przez niego uchybienia mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Samo powołanie się przez Sąd na art. 190 i art. 145 par. 2 i 3 Ordynacji podatkowej nie może stanowić prawidłowego uzasadnienia rozstrzygnięcia w powyższym przedmiocie. Jednym z wymogów art. 141 par. 4 p.p.s.a. jest wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co powinno mieć charakter zwięzły, ale pozwalający na skontrolowanie przez strony postępowania i Sąd wyższej instancji, czy Sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów. Wobec niewywiązania się przez Sąd I instancji z powyższego obowiązku, w tym zakresie należy uznać za naruszony art. 141 par. 4 p.p.s.a.

Nie jest natomiast uzasadniony zarzut naruszenia art. 133 p.p.s.a. W niniejszej sprawie Sąd I instancji wydał wyrok na rozprawie i po jej zamknięciu. Nie ma również powodów by twierdzić, iż nie orzekał on na podstawie akt sprawy. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał także w skardze kasacyjnej by zamknięcie rozprawy nastąpiło przed wyjaśnieniem wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych sprawy. Przepis art. 133, który przywołuje wnoszący skargę kasacyjną, nie zawiera norm wskazujących na sposób analizy przez sąd akt sprawy.

Mając powyższe na uwadze, stosownie do art. 185 par. 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie i przekazał sprawę temuż Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.