Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 274/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2016-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 13 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1 i 3, art. 42 ust. 1, 2 i 3, art. 42 ust. 1, 3 i 11
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2016 r. sprawy ze skarg Z. T. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 25 kwietnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu oraz do przeniesienia oraz z dnia 25 kwietnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za październik 2009 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oddala skargi.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skarg wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu przez Z. T. (dalej wskazywanego jako: strona, skarżący, podatnik), połączonych na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia - są wydane na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015, poz. 613 ze zm.; dalej O.p.) decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 25 kwietnia 2016 r. nr [...] oraz nr [...] utrzymujące w mocy decyzje Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z 6 listopada 2014 r.: nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za wrzesień 2009r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 298.966 zł oraz nr [...], którą określono w podatku od towarów i usług za październik 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 16.875 zł.

Rozstrzygnięcia powyższe zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W złożonych 5 stycznia 2010 r. do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu korektach deklaracji VAT-7, podatnik - prowadzący w 2009 r. działalność gospodarczą pod nazwą A - wykazał we wrześniu 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w kwocie 351.861 zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 868 zł, zaś za październik 2009r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym: do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 230.000 zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 6.420 zł.

Organ, mając na uwadze wystąpienie przez [...] administrację podatkową na formularzu SCAC o udzielenie informacji na temat zadeklarowanych przez firmę A na rzecz B (nazwa handlowa B) z siedzibą w [...] we [...] (nr [...]) wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, przeprowadził u podatnika, po uprzednim zawiadomieniu go na podstawie art. 282b § 1 O.p., kontrolę podatkową w zakresie transakcji zawartych z tym [...] kontrahentem w okresie od 01.07.2009 r. do 31.03.2010 r.

W związku z poczynionymi w toku kontroli ustaleniami (protokół z kontroli podatkowej nr [...] doręczono stronie 20 lipca 2012 r.) postanowieniami z 16 sierpnia 2012 r. o numerach od [...] do [...] zostały wszczęte odrębne postępowania podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września 2009 r. do stycznia 2010 r. Postępowania te zostały następnie zawieszone postanowieniami z 4 października 2012 r., z powodu wystąpienia przez organ do zagranicznych administracji podatkowych o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów podatnika. Udzielone przez poszczególne administracje państw członkowskich odpowiedzi zostały włączone do akt sprawy, po uprzednim podjęciu zawieszonych postępowań.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy I instancji zakwestionował podatnikowi prawo do zastosowania preferencyjnej 0% stawki VAT, o której mowa w art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej jako: "u.p.t.u.") w zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw [...] i refaktury usługi transportowej do firmy B z siedzibą w [...] we [...] ([...]), udokumentowanych następującymi fakturami:

1) w miesiącu wrześniu 2009 r. - z 23.09.2009 r., nr [...], na wartość łączną netto 298.142,24 zł,

2) w miesiącu październiku 2009 r.:

a) z 05.10.2009r., nr [...], tytułem sprzedaży [...] na wartość netto 76.000 EUR oraz duplikat z 05.10.2009 r., nr [...], tytułem sprzedaży [...] na wartość netto 323.304 zł,

b) duplikat z 09.10.2009 r., nr [...], tytułem sprzedaży [...] na wartość netto 320.550,35 zł oraz refaktura usługi transportowej na wartość netto 2.759,71 zł,

c) duplikat z 15.10.2009 r., nr [..], tytułem sprzedaży [...] na wartość netto 313.636,05 zł,

d) duplikat z 23.10.2009 r., nr [...], tytułem sprzedaży [...] na wartość netto 252.411,60 zł.

Z załączonych do tych faktur listów przewozowych CMR wynikało, iż miejscem przeznaczenia towarów była [...], a ich odebranie na listach przewozowych potwierdzono nieczytelnym podpisem oraz pieczątką firmy C Gmbh z siedzibą w [...] w [...].

Z wyjaśnień podatnika złożonych w toku kontroli podatkowej 18.07.2012 r., wynikało, że ujęty w zakwestionowanych fakturach towar dostarczany był nabywcy w systemie "on hold", czyli do uzgodnionego przez obie strony magazynu firmy C Gmbh. [...] kontrahent po otrzymaniu telefonicznej informacji o przeprowadzonej inspekcji towaru dokonywał zapłaty należności za towar na konto podatnika, który następnie telefonicznie lub e-mailowo wydawał zgodę na wydanie towaru z magazynu. Przy czym podatnik nie przedstawił organowi na jego żądanie żadnej umowy zawartej z firmą C Gmbh na magazynowanie towarów, ani też dokumentów potwierdzających odbiór tych towarów z magazynu w [...] przez firmę B, jak i wszelkich innych dokumentów potwierdzających współpracę z [...] kontrahentem. Natomiast otrzymany od [...] administracji podatkowej dokument SCAC dotyczący transakcji z B a także dokument SCAC otrzymany od [...] administracji podatkowej dotyczący transakcji z C Gmbh nie potwierdzał, że doszło do zakwestionowanej dostawy towarów.

Nadto organ ustalił, że na podstawie przedłożonych przez podatnika dokumentów nie można było jednoznacznie potwierdzić, że otrzymane przez niego w określonych dniach września i października 2009 r. zapłaty za ww. faktury zostały faktyczne zrealizowane przez B.

Dodatkowo w odniesieniu do rozliczenia podatku VAT za październik 2009 r. organ I instancji zauważył, iż do faktury nr [...] przedłożony został list przewozowy, z którego wynikało, że załadunku dokonano w [...]. Zdaniem organu, ponieważ podatnik w swojej działalności gospodarczej wykorzystywał jedynie lokal mieszkalny położony w [...] przy ul. [...], nie miał on realnych możliwości logistycznych do magazynowania w nim towarów. Nie posiadał także możliwości logistycznych i technicznych do dokonywania załadunku towarów na samochody przewoźników, co podważało wiarygodność przedłożonego do tej faktury dokumentu CMR.

Mając zatem na względzie, że na podstawie przedłożonych dokumentów brak jest możliwości potwierdzenia, że otrzymane przez podatnika w miesiącu wrześniu i październiku 2009r. zapłaty za zakwestionowane faktury zostały zrealizowane przez B i że z uwagi na brak dokumentów nie można w sposób jednoznaczny stwierdzić wywozu towarów z terytorium kraju i ich dostarczenia do firmy B, organ I instancji uznał, że dostawy te winny podlegać opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki VAT właściwej dla dostawy tego towaru na terytorium kraju, tj. 22%.

W celu ustalenia podstawy opodatkowania tych transakcji organ podatkowy I instancji powołał się na art. 29 ust. 1 ustawy o VAT i art. 78 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1; dalej jako: "Dyrektywa 2006/112/WE") oraz na interpretacje indywidualne Dyrektorów Izb Skarbowych w Bydgoszczy i Poznaniu wydane w innych sprawach i na tej podstawie uznał, że w przypadku faktur nr [...] i nr [...] podstawę opodatkowania stanowi łączna kwota netto wynikająca z dwóch czynności wyodrębnionych na fakturze, tj. z dostawy [...] i refaktur usług transportu a w przypadku pozostałych faktur (nr: [...], [...] i [...]) podstawę opodatkowania stanowią kwoty netto w nich wyrażone.

Następnie od tak przyjętej podstawy opodatkowania, organ wyliczył kwotę podatku należnego metodą "od stu", w wyniku czego stwierdził, iż podatnik zaniżył zadeklarowany we wrześniu 2009r. podatek należny o kwotę 53.763 zł, zaś w miesiącu październiku o kwotę 218.677 zł.

Dodatkowo, w odniesieniu do ujętej w rozliczeniu za miesiąc październik 2009 r faktury nr [...] zauważono, iż podatnik bezpodstawnie wystawił do niej duplikat wyrażony w złotych polskich, gdyż fakt istnienia w jego dokumentacji kopii faktury o tym samym numerze wyrażonej w EUR dowodził, że faktura ta nie uległa zniszczeniu lub zaginięciu. Tym samym doszło do naruszenia § 20 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 r. Nr 212, poz. 1337).

Mając powyższe na uwadze decyzją z 6 listopada 2014 r. nr [...], Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu określił podatnikowi za wrzesień 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w kwocie 298.966 zł, w miejsce zadeklarowanej przez niego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 351.861 zł oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 868 zł. Jednocześnie decyzją z tej samej daty nr [...], określono podatnikowi w podatku od towarów i usług za październik 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w kwocie 16.875 zł, przy czym wpływ na rozliczenie podatku w tym miesiącu miała także ww. decyzja dotycząca podatku od towarów i usług za wrzesień 2009r. z uwagi na określoną w niej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na październik 2009 r. w wysokości 0 zł

W złożonych od tych obu decyzji odwołaniach, podatnik działając poprzez ustanowionego w sprawie pełnomocnika, wniósł o ich uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, wskazując na naruszenie:

• prawa materialnego, a to: art. 13 ust. 2 w związku z art. 42 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, iż posiadane przez niego dokumenty nie potwierdzały jednoznacznie, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z kraju i dostarczone do firmy B, co przełożyło się na wadliwą ocenę organu podatkowego I instancji, że strona nie miała prawa do zastosowania do tej dostawy 0% stawki VAT;

• prawa procesowego, a to:

✓ art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 63 § 1 O.p, będące konsekwencją uchybień popełnionych na gruncie wykładni i zastosowania norm prawa materialnego, poprzez przyjęcie, że zachodziła przesłanka do wydania decyzji określającej prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym;

✓ art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez obciążenie podatnika negatywnymi konsekwencjami zaniechań ze strony organów podatkowych [...], co spowodowało, iż organ podatkowy I instancji uznał, że podatnik nie dochował on należytej staranności, ponieważ nieprawidłowo zweryfikował status nabywcy na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych;

✓ art. 191 O.p., poprzez zastosowanie dowolności w ocenie faktów i dowodów.

W uzasadnieniu odwołań pełnomocnik podniósł, iż w przedmiotowej sprawie organ podatkowy I instancji nieprawidłowo pozbawił podatnika prawa do opodatkowania 0% stawką VAT dostawy towarów udokumentowanych wystawionymi na rzecz firmy B fakturami z dnia: 23.09.2009 r. o nr [...] (za miesiąc wrzesień 2009), z dnia 05.10.2009 r. o nr [...], z dnia 09.10.2009 r. o nr [...], z dnia 15.10.2009 r. o nr [...] i z dnia 23.10.2009 r. o nr [...] (za miesiąc październik 2009 r.), co w konsekwencji skutkowało opodatkowaniem tych dostaw na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.t.u. stawką podatku właściwą na terytorium kraju, tj. 22%, oraz uznaniem, że zaniżył on w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2009 r. podatek należny o 53.763 zł. a w miesiącu październiku 2009r o kwotę 218.677 zł.

Zdaniem pełnomocnika, wadliwość stanowiska organu I instancji wynikała z błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i uznaniu, że posiadane przez podatnika dokumenty nie potwierdzają jednoznacznie wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru, jego wywiezienia z kraju i dostarczenia do [...] firmy B. Wątpliwości organu wzbudził w szczególności fakt, iż w przedłożonym przez podatnika listach przewozowych nie wskazano odbiorcy towarów, zaś jako miejsce przeznaczenia wskazano [...], bez podania dokładnego adresu, podpis odbiorcy był nieczytelny, a podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów świadczących o tym, że [...] firma C GmbH, która potwierdziła odbiór towarów na tym dokumencie, działała w imieniu firmy B. To głównie z tych powodów organ uznał, że towar nie został odebrany na terytorium [...] przez [...] kontrahenta, a zatem podatnik nie posiada dokumentów w sposób jednoznaczny potwierdzających dostarczenie towarów na terytorium innego kraju UE. Tym bardziej, że jak wskazywano nie posiadał on także żadnych dowodów potwierdzających kontakty handlowe z zagranicznymi kontrahentami w 2009 r. Polemizując z tym stanowiskiem organu pełnomocnik stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie doszło do poważnego naruszenia zasady zaufania obywateli do organu państwa (art. 121 § 1 O.p.), gdyż uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji (por. wyrok NSA z 09.11.1987 r., sygn. akt III SA 702/87). Nie można bowiem przerzucać na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez samego prawodawcę (niejasność przepisów), jak i przez organ podatkowy (niewłaściwa ich interpretacja) (por. wyrok NSA z 17.06.1988 r., sygn. akt III SA 118/88). Ponadto wszelkie niejasności i wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Tylko podatnikowi można zarzucić niedopełnienie jego obowiązków, jedynie wówczas, gdy treść jego obowiązku wynikającego z przepisu prawa jest w pełni zrozumiała i ma on realne możliwości wywiązania się z niego.

Odnosząc w dalszej części swojej argumentacji powyższe zasady procesowe do obowiązków podatnika wynikających z regulacji prawa materialnego- art. 13 i art. 42 u.p.t.u. zauważył, że w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy I instancji powziął wątpliwość co do obu przesłanek uznania dostawy towarów za wewnątrzwspólnotową dostawę objętą stawką VAT 0%, tj. zarówno co do kwestii przetransportowania towarów pomiędzy terytoriami dwóch krajów członkowskich, jak i co do posiadania przez nabywcę statusu podatnika podatku od wartości dodanej zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium innego państwa członkowskiego, niż Polska. Kwestionując stanowisko organu co do przesłanki dotyczącej przetransportowania towarów, pełnomocnik wskazał, że sposób pozyskiwania klientów na produkty oferowane przez podatnika opierał się na wykorzystywaniu platformy internetowej "[...]", typowej strony [...], za pośrednictwem której odbywa się bardzo wiele transakcji kupna-sprzedaży sprzętu elektronicznego na całym świecie. Po umieszczeniu na tej platformie handlowej oferty sprzedaży określonej grupy produktów, z podatnikiem kontaktowali się telefonicznie lub w formie elektronicznej potencjalni klienci. Jeżeli w efekcie negocjacji dochodziło do porozumienia odnośnie warunków transakcji, następowała wymiana dokumentów rejestrowych z nabywcą oraz sprawdzenie w bazie VIES statusu kontrahenta. Następnie, po zapłaceniu przez nabywcę zaliczki lub całości wartości wystawionej faktury, podatnik dokonywał zakupu towaru u jednego ze stałych dostawców (np. D, E), a następnie po zapłacie za towar na rzecz stałego dostawcy, zamawiał transport z zaznaczeniem: miejsca załadunku (magazynu stałego dostawcy), przedmiotu transportu (ilości i cech towaru) oraz miejsca docelowego dostarczenia towaru (np. magazyn logistyczny C GmbH). Miejsce dostawy zawsze wyznaczał nabywca, który też opłacał usługi rozładunku, magazynowania i załadunku. Równolegle podatnik informował magazyn docelowy telefonicznie lub w formie elektronicznej o terminie i przedmiocie dostawy. Po dokonaniu rozładunku dostawy, magazyn dokonywał inspekcji towaru pod kątem zgodności z CMR oraz ewentualnych uszkodzeń w transporcie i o wynikach tej inspekcji informował nabywcę. Wówczas, w przypadku wcześniejszego zaliczkowania, nabywca płacił resztę należności. Po zaksięgowaniu wpłaty na koncie podatnika, informowano magazyn o zwolnieniu towaru i pozostawiano go do dyspozycji nabywcy.

Pełnomocnik podkreślił też, że wbrew zarzutom organu podatkowego I instancji w tym zakresie, podatnik nie musiał posiadać żadnych umów na potwierdzenie kontaktów handlowych z kontrahentami, ponieważ nie było to wymagane ani przez obowiązujące przepisy, ani przez tych kontrahentów. Natomiast wiążącymi dokumentami potwierdzającymi dokonanie dostaw były faktury oraz dokumenty transportowe, a zabezpieczenie tych transakcji stanowiły zaliczki (w przypadku stałego partnera handlowego) lub zapłaty z góry. Opisany przebieg transakcji jest współcześnie powszechnie stosowany w działalności handlowej, a dokumenty w formie pisemnej są generowane jedynie wówczas, gdy obowiązek taki wynika z przepisów. Stąd posiadana przez podatnika dokumentacja, w postaci: faktur kupna-sprzedaży towaru i wyciągów bankowych potwierdzających zapłatę za towar, faktur transportowych i wyciągów potwierdzających zapłatę za transport oraz dokumentów CMR potwierdzających wywóz towaru za granicę, jest wystarczająca dla potwierdzenia realizacji poszczególnych dostaw. Nadto z racji upływu czasu od zaistnienia transakcji (2009r.), podatnik wyzbył się wskazywanej przez organ podatkowy I instancji dokumentacji (maile, notatki), która potwierdzałaby prowadzenie negocjacji i innych rozmów handlowych z kontrahentami. Podjęto jednakże działania w celu odtworzenia tej dokumentacji.

W dalszej części odwołania pełnomocnik wyjaśnił, że podatnik nie zawierał umów z firmą C GmbH, co jest standardowym rozwiązaniem w sytuacjach, gdy obowiązkiem podatnika, jako dostawcy, jest transport towarów do miejsca wskazanego przez nabywcę, skąd towar jest przejmowany przez osoby działające na zlecenie i koszt nabywcy. Z tej przyczyny nie można uzyskać potwierdzeń na współpracę z tym podmiotem [...]. Wykorzystanie przez firmy handlowe magazynów funkcjonujących w ramach centrów logistycznych stanowi normalną praktykę i nie może być powoływane przez organ podatkowy I instancji jako okoliczność świadcząca o niedostarczeniu towarów do miejsca przeznaczenia. Z ww. przyczyny brak też symetrii z podmiotem [...] w zakresie sprawozdań podatkowych i statystycznych ujmowanych w systemach informatycznych, wykorzystywanych przez służby fiskalne poszczególnych krajów członkowskich w celu konfrontacji obrotów dostawców i nabywców.

Odnosząc się do kwestii posiadania przez nabywcę statusu podatnika podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium innego państwa członkowskiego, pełnomocnik wyjaśnił, iż firma B, która rozpoczęła swoją działalność w dniu 11.01.1999 r., co prawda została wyrejestrowana z bazy VIES z dniem 31.12.2008 r., jednakże aktualizacja tego faktu w tym systemie przez [...] administrację podatkową nastąpiła dopiero w dniu 24.02.2011 r., czyli po fakcie dokonania dostawy objętej sporną decyzją. Zatem, w ocenie pełnomocnika, w niniejszej sprawie można doszukiwać się elementu zawinionego wprowadzenia w błąd obywatela przez organ państwa, aczkolwiek przyczyn tego należałoby upatrywać w niedoskonałości samego systemu VIES. Nie można zatem na podatnika przerzucać negatywnych następstw wynikających z nieaktualności danych zawartych w systemie VIES, zwłaszcza, że zaniechania ze strony [...] administracji podatkowej wprowadziły w błąd nie tylko samego podatnika, ale również polskie organy skarbowe, które w protokole przeprowadzonej u niego kontroli z dnia 02.12.2009 r., również same w wyniku sprawdzenia w systemie VIES numerów zagranicznych kontrahentów kontrolowanego (w tym B), nie stwierdziły nieprawidłowości.

Dodatkowo w odwołaniu dotyczącym decyzji za miesiąc październik 2009 r, nawiązując do oceny organu, że za fikcyjnością przedmiotowych dostaw przemawia fakt prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika w lokalu mieszkalnym w [...] przy ul. [...], w którym nie mógł przechowywać towarów (brak było własnego centrum logistyczno-spedycyjnego), pełnomocnik zauważył, że przy przyjętym modelu pozyskiwania klientów oraz dostarczania towarów nie zachodziła potrzeba posługiwania się własnym zapleczem logistycznym. W tego bowiem rodzaju działalności powszechną praktyką było korzystanie z usług podmiotów zewnętrznych, takich jak wyspecjalizowane centra logistyczne oraz firmy spedycyjne, a koszty tego rozwiązania ponosił nabywca towarów.

W toku postępowania odwoławczego, w związku z zapoznaniem z materiałem dowodowym zgromadzonym w II instancji, pełnomocnik w dodatkowym piśmie procesowym z 19 sierpnia 2015 r. zarzucił niekompletność tego materiału oraz brak podjęcia przez organ odwoławczy działań w trybie art. 229 O.p., w celu jego uzupełnienia. Powtórzył argumenty kwestionujące wnioski organu co do braku dokumentacji handlowej z kontrahentami, braku własnego centrum logistyczno-spedycyjnego i informacji zawartych w listach przewozowych. Nadmienił także, iż nieuzyskanie odpowiedzi od zagranicznych organów administracji podatkowej nie powinno obciążać podatnika i przemawiać za fikcyjnością dostaw, gdyż taka ocena jest dowolna i narusza zasadę swobodnej oceny dowodów. Wraz z powyższym pismem pełnomocnik przedłożył jako załączniki, szereg dokumentów sporządzonych w językach obcych, które - jak wskazał - dotyczą: rozmów handlowych z kontrahentami, potwierdzeń płatności, faktur VAT i faktur pro forma, potwierdzeń przyjęcia zleceń i not obciążeniowych, w tym także w zakresie transakcji z B.

W związku z przedłożoną dokumentacją wezwano pełnomocnika do przedłożenia tłumaczeń treści ww. dokumentów sporządzonych w językach obcych oraz do złożenia wyjaśnień co do okoliczności ich powstania, z uwagi na wynikające z nich rozbieżności w datach powstania tych dokumentów, innych niż objęte zaskarżonymi decyzjami oraz co do źródła pochodzenia wydruków z rozmów handlowych. W odpowiedzi wpłynęły pisma pełnomocnika z 21 października 2015 r. i 2 listopada 2015 r., wraz z którymi przekazano własne tłumaczenia na język polski złożonych do akt spraw wydruków z rozmów handlowych prowadzonych za pomocą programu "SkypeLog View", a także pisma pełnomocnika z 7 grudnia 2015 r. i z 18 grudnia 2015 r., wraz z którymi przekazano tłumaczenia własne na język polski pozostałych dokumentów. Do pierwszego z ww. pism dołączono także pisemne wyjaśnienia podatnika z 7 października 2015 r. co do opisanego w odwołaniu sposobu dokonywania sprzedaży za pomocą platformy [...]. Podatnik podkreślił m.in. w tym piśmie, iż celem potwierdzenia możliwości oraz legalności transakcji wewnątrzwspólnotowych sprawdzał w systemie VIES dane swoich kontrahentów, a przeprowadzone u niego wnikliwe kontrole w latach 2008-2011 nie wykazały braków w dokumentacji potwierdzającej dokonywane transakcje wewnątrzwspólnotowe, przedkładając, jako załączniki, protokoły z kontroli dotyczące podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r., marzec 2010 r., styczeń 2011 r., październik 2011 r. i marzec 2012 r.

Po rozpatrzeniu zarzutów podniesionych w odwołaniu i ponownym przeanalizowaniu wszystkich okoliczności sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wydał opisane na wstępie decyzje z 25 kwietnia 2015 r. utrzymujące mocy rozstrzygnięcia organu I instancji wydane w stosunku do okresów rozliczeniowych wrzesień i październik 2009 r.

W uzasadnieniu, odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii ewentualnego upływu terminu przedawnienia zobowiązania, który co do zasady upływał z 31 grudnia 2014 r., organ odwoławczy wyjaśnił, że postanowieniami z 5 grudnia 2014 r., nr [...] nadano obu zaskarżonym decyzjom nieostatecznym z 6 listopada 2014 r., rygor natychmiastowej wykonalności (postanowienia te utrzymano w mocy postanowieniami DIS w Opolu z 21 maja 2015 r., nr [...] i nr [...], a złożone na nie skargi zostały oddalone prawomocnymi wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 23 września 2015 r., o sygn. akt I SA/Op 388/15 i sygn. akt I SA/Op 388/15). Z kolei 18 grudnia 2014 r. zostały wystawione tytuły wykonawcze nr [...] i nr [...], na podstawie których dokonano zajęcia rachunku bankowego i zajęcia emerytury (zawiadomienia nr [...] i nr [...]). Tytuły wykonawcze oraz zawiadomienia o zajęciu doręczono podatnikowi 18 grudnia 2014 r., a zatem w tej dacie doszło na mocy art. 70 § 4 O.p. do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania określonego zaskarżonymi decyzjami organu I instancji.

Dokonując merytorycznej oceny zaskarżonych rozstrzygnięć organ przytoczył odpowiednie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, określające warunki, jakie muszą zostać spełnione, aby można było uznać, iż mamy do czynienia z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów podlegającą opodatkowaniu preferencyjną 0% stawką VAT. Odwołując się do art. 5 ust. 1 pkt 5 i art. 13 ust. 1 u.p.t.u, wskazał, że przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Z kolei z ust. 2 pkt 1 wynika, iż ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Ustawa uzależnia zatem potraktowanie danej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów od łącznego wystąpienia dwóch przesłanek: przedmiotowej - wykonania określonej czynności oraz podmiotowej - wykonania czynności przez określone przez ustawodawcę podmioty na rzecz konkretnie wskazanych podmiotów. Dopiero po ich spełnieniu można przyjąć, że wywóz towaru do innego państwa członkowskiego w wykonaniu dostawy będzie miał charakter transakcji wewnątrzwspólnotowej.

Równocześnie w art. 42 u.p.t.u. określone zostały warunki formalne, których spełnienie pozwala na objęcie danej dostawy stawką 0% jako dostawy wewnątrzwspólnotowej, a mianowicie 1) dostawa dokonana jest na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów oraz 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Dowodami, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, które łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju są : 1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi); 2) kopia faktury, 3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku (z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, niemających w sprawie zastosowania).

W przypadku, gdy powyższe dokumenty, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego, mogą być nimi również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: 1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; 2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; 3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; 4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym, niż terytorium kraju.

Z powyższych regulacji wynika zatem, iż stawka VAT 0% ma zastosowanie do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jeżeli zostały spełnione łączne warunki dotyczące: statusu dostawcy, statusu nabywcy i stosownej dokumentacji, potwierdzającej fakt dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Odnosząc powyższe regulacje prawne na grunt rozpatrywanej sprawy organ zaznaczył, iż z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że dla potwierdzenia wywozu towaru wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz firmy B podatnik posłużył się [...] numerem VAT UE, identyfikującym tę firmę jako podatnika podatku od wartości dodanej, który sprawdzał przed dokonaniem transakcji wewnątrzwspólnotowej, a który został następnie unieważniony w systemie VIES z datą wsteczną przez [...] administrację podatkową.

Według organu odwoławczego włączone do akt sprawy dokumenty, dotyczące czynności sprawdzających u części przewoźników, potwierdzają fakt wykonywania części transportów z towarami podatnika na terytorium [...] - do magazynu firmy C GmbH. Brak jest jednakże podstaw do uznania, że firma ta była odbiorcą towarów, skoro podatnik nie dysponuje jakimkolwiek dokumentami potwierdzającymi dokonywanie rozliczeń z tytułu towarów składowanych w magazynie logistycznym w [...]. Także z otrzymanej od [...] administracji podatkowej informacji na formularzu SCAC wynika, że firma C GmbH nie potwierdziła kontaktów handlowych ze skarżącym.

Biorąc pod uwagę, że nie można zakwestionować samego przemieszczenia towarów poza granicę kraju, należało rozważyć dalsze przesłanki do zastosowania stawki VAT 0% przy opodatkowaniu tej dostawy. Ponieważ przemieszczenie towarów musi mieć miejsce w związku z konkretną dostawą, czyli musi zaistnieć aspekt przedmiotowy, organ zauważył, iż rozpatrywanej sprawie doszło wprawdzie do przemieszczenia towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, ale nie do [...], czyli państwa którego numerem VAT UE posługiwał się jego nabywca.

Sam podatnik, opisując okoliczności dokonywania transakcji za pośrednictwem magazynu logistycznego w [...], twierdził, iż po weryfikacji ilościowo-jakościowej towarów dostarczonych do magazynu, dokonywanej przez pracowników magazynu, którzy informowali o jej wyniku firmę B telefonicznie, dochodziło do zapłaty za fakturę i wówczas on wydawał telefonicznie lub e-mailowo dyspozycję zwolnienia towaru z magazynu, co umożliwiało ostateczne przemieszczenie tych towarów do [...] kontrahenta. Poza tymi twierdzeniami podatnika brak jest jednak jakichkolwiek dowodów na wywóz towarów na terytorium [...].

Tymczasem z otrzymanej od [...] administracji podatkowej informacji na formularzu SCAC wynika, iż firma wskazywanego nabywcy towaru przestała handlować z dniem 22.01.2009 r. i podejrzewa się, że firma ta jest uwikłana w oszustwo skarbowe, a jedynego jej dyrektora nie można znaleźć.

Zdaniem organu odwoławczego nie doszło w tej sytuacji do spełnienia przesłanki przedmiotowej, o której mowa w art. 13 ust. 1 u.p.t.u.

Z kolei odnośnie przesłanki podmiotowej, tj. posiadania przez dostawcę i nabywcę na potrzeby danej transakcji wewnątrzwspólnotowej czynnego numeru VAT UE, podkreślono, iż skoro odbiorcą towarów według faktury wystawionej przez podatnika była firma B, to dla zapewnienia, w odniesieniu do dokonanej przez podatnika wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do tej firmy, opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia tych towarów w innym kraju członkowskim, to ta firma powinna przedstawić podatnikowi dokumenty, z których wynikałoby, iż doszło do wywozu przez nią towaru z magazynu w [...] do [...] (czyli do kraju nadającego numer VAT UE, którym firma ta się posługiwała), albo powinna się zarejestrować dla potrzeb tych transakcji w [...] i podać podatnikowi numer VAT UE nadany przez to państwo.

Dla zachowania właściwego opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowej istotne jest bowiem posłużenie się przez nabywcę towaru nie dowolnym numerem VAT UE z innego kraju członkowskiego, ale tym numerem VAT UE innego kraju członkowskiego, do którego towary ostatecznie trafią, rodząc przy ich nabyciu obowiązek odprowadzenia podatku należnego.

Wyjątkiem są tu wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne, korzystające na mocy ustawy o VAT z procedury uproszczonej, jednakże z przedłożonych przez podatnika dokumentów, a także jego wyjaśnień nie wynikało, aby korzystał on z takiej procedury przy dokonywaniu transakcji z firmą B.

Według organ odwoławczy w odniesieniu do spornej transakcji nie zostały spełnione również warunki art. 13 ust. 2 u.p.t.u, a zarzut naruszenia tej normy prawa materialnego jest bezzasadny.

Podatnik w złożonych odwołaniach kwestionował wprawdzie obowiązek posiadania przez niego, poza przedłożonymi dokumentami, gromadzenia innych dowodów na potwierdzenie transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, jednakże zdaniem organu, jego wywody są niezgodne z zapisami art. 42 ust. 3 i 11 u.p.t.u. Sam podatnik, argumentując, iż sprzedawane przez niego towary wymagały szczególnych względów ostrożności w celu zabezpieczenia przed utratą lub uszkodzeniem, nie przestawia jednocześnie żadnych dokumentów w tym zakresie, w postaci np. specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku i ubezpieczenia. Tym bardziej, że we wrześniu 2009 r. oraz na jednej z faktur w miesiącu październiku 2009r. zafakturował on na rzecz firmy B także refakturę kosztów transportu, czyli to on sam był odpowiedzialny za dokonanie transportu, a nie odbiorca, na którego przerzucono jedynie koszty w tym zakresie.

W toku postępowania odwoławczego przedłożono też sporządzony w języku [...] dokument dotyczący transakcji z firmą B, ale z przedłożonego następnie przez podatnika własnego tłumaczenia tego dokumentu wynika, iż jest to upoważnienie udzielone przez F SA, Dr. S. G., Dr. B. D. do przekazania kwoty 76.000 EUR na rachunek bankowy firmy podatnika, taki jak na fakturze nr [...], wraz z prośbą o przesłanie kopii SWIFT w celu przekazania dostawcy. Dokument ten nie potwierdza zatem wywozu towaru do [...], a jedynie dotyczy dyspozycji zapłaty za wystawioną w miesiącu październiku fakturę nr [...], przez niewystępującą w spornej transakcji firmę i osoby trzecie. Podatnik przedłożył także dwa potwierdzenia zapłaty na jego rzecz, ale datowane na październik 2010 r., a z własnych tłumaczeń tych dokumentów nie wynika, że miały jakikolwiek związek ze sporną transakcją. Także innych przedłożonych przez podatnika w toku postępowania odwoławczego dokumentów w językach obcych nie sposób uznać za dowody, o których mowa w art. 43 ust. 11 u.p.t.u., albowiem dotyczą one transakcji z innymi kontrahentami zagranicznymi lub też - w odniesieniu do wydruków z komunikatora internetowego - trudno uznać, że dotyczą właśnie spornej transakcji z firmą B. Dokumenty te potwierdzają jednie prawdziwość wyjaśnień podatnika co do ogólnych, przedstawianych przez niego okoliczności dostaw dotyczących uzgadniania warunków sprzedaży za pomocą komunikatora internetowego, co jednakże nie jest z równoznaczne z posiadaniem dokumentów spełniających przesłanki z art. 43 ust. 11 u.p.t.u.

Organ odwoławczy uznał też, że w zaistniałym w niniejszej sprawie stanie faktycznym podatnik, dokonując dostawy towaru do [...], a nie do [...], powinien powziąć wątpliwość, czy podany mu przez firmę B numer VAT UE jest właściwy dla uznania, że dojdzie do opodatkowania transakcji we [...], w sytuacji gdy do dostawy towarów dochodzi na terytorium [...].

Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej /TSUE/ organ podkreślił, że krajowe organy i sądy powinny odmówić podatnikowi, w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, skorzystania z prawa m.in. do zwolnienia, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną dla uzasadnienia danego prawa bierze udział w oszustwie w zakresie podatku od wartości dodanej popełnionym w ramach łańcucha dostaw. Odmowa skorzystania z tych praw może nastąpić niezależnie od okoliczności, że oszustwo to zostało popełnione w innym państwie członkowskim, a ów podatnik spełnił w swoim państwie członkowskim formalne przesłanki określone w przepisach krajowych (wyrok TSUE z 18.12.2014r. w sprawach połączonych C-131/13, C-163/13 i C-164/13 Schoenimport "Italmoda" Mariano Previti vof, Turbu.com. BV i Turbu.com Mobile Phone's BV).

To stanowisko potwierdzają także powoływane w odwołaniu wyroki TSUE, w tym m.in. z dnia 06.09.2012 r. w sprawie C-273/11 Mecsek Gabona Kft., z którego wynika między innymi, iż dbając o zachowanie zasady neutralności w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, piętnuje się jednocześnie wszelkie przejawy oszustwa podatkowego. Dlatego też, w sytuacji, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dokonywana przez niego transakcja brała udział w oszustwie popełnionym przez nabywcę, a nie podjął wszelkich rozsądnych kroków w celu uniknięcia tego oszustwa, można mu odmówić skorzystania z prawa do zwolnienia z VAT.

Odnosząc się do kwestii tzw. "dobrej wiary", zauważono, iż sam podatnik, zeznając w dniu 18.07.2012 r., przyznał, że poza sprawdzaniem numeru VAT UE swojego [...] kontrahenta, nie gromadził żadnych innych dokumentów w celu potwierdzenia, że dostawa towarów do tego kontrahenta we [...] doszła, a taki powinien być kraj rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia wedle podanego przez kontrahenta numeru VAT UE. Nie gromadził także żadnych dokumentów potwierdzających dostarczenie towarów do magazynu logistycznego w [...], przechowywanie w tym magazynie (chociaż, jak twierdzi, do czasu zwolnienia przez niego drogą telefoniczną lub e-mailową tych towarów, były one pozostawione do jego dyspozycji), jak i wydanie z magazynu [...] kontrahentowi. Według organu, stosowana przez podatnika elektroniczna forma kontaktów handlowych nie zwalniała go z odpowiedzialności za sprzedawany towar. Nie można bowiem uznać za prawidłową konstrukcję handlową, w której, będąc odpowiedzialnym jako sprzedawca za dostarczenie określonej ilości i jakości konkretnego towaru o znaczącej wartości, takiego jak sprzęt RTV, pozostawia go w magazynie logistycznym innego kraju (z którego właścicielem nie ma zawartej żadnej umowy w zakresie współpracy) bez jakiegokolwiek dokumentacyjnego potwierdzenia, że towar ten zostanie następnie z tego magazynu wydany wskazanemu nabywcy zagranicznemu. Taki sposób prowadzenia interesów handlowych w oczywisty sposób ułatwia nadużycia i oszustwa podatkowe i nie może być uznany, jako spełniający wymogi dochowania należytej staranności w celu zapewnienia, aby transakcje z firmą B nie służyły nadużyciom i oszustwom podatkowym.

W tej sytuacji za prawidłowe uznano stanowisko organu I instancji odmawiające podatnikowi prawa do zastosowania stawki podatku 0% w odniesieniu do spornych transakcji.

Równocześnie, aczkolwiek nie miało to wpływu na treść końcowego rozstrzygnięcia, organ odwoławczy nie podzielił tej części rozważań organu I instancji zawartych w decyzji dotyczącej miesiąca października 2009 r., w której odnoszono się do braku po stronie podatnika wystarczających możliwości logistycznych, uznając, że opisany przez podatnika sposób prowadzenia działalności gospodarczej, polegający na dokonywaniu zakupów w sieciach handlowych typu D i E, skąd towar trafiał bezpośrednio do nabywców zagranicznych, tłumaczył brak u niego zaplecza magazynowego i logistycznego.

W skargach złożonych do tut. Sądu na obie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej dotyczące okresów rozliczeniowych wrzesień i październik 2009 r. skarżący wniósł o ich uchylenie zarzucając im, że zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

W zakresie naruszeń prawa procesowego ponownie wskazał na art. 121 § 1 i art. 191 O.p., poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, polegającej na przyjęciu, że uczestnicząc w spornych transakcjach, nie działał on w "dobrej wierze" nie dochowując należytej staranności w celu zapewnienia, aby nie służyły one oszustwom i nadużyciom podatkowym i to pomimo tego, że dokonał on zweryfikowania kontrahenta w VIES oraz w drodze korespondencji handlowej prowadzonej z jego pracownikami. Uważa też, że w przypadku ponownej weryfikacji spornych transakcji przez organy podatkowe (wcześniejsze kontrole rozliczeń z tytułu podatku VAT) wyprowadzenie z nich odmiennych wniosków co do prawidłowości udokumentowania spornych transakcji, w kontekście zastosowania 0% stawki VAT, narusza zasady zaufania do organów podatkowych.

Odnośnie uchybień przepisów prawa materialnego, skarżący wskazał na naruszenie:

❖ art. 13 ust. 1 u.p.t.u., poprzez uznanie, że przemieszczenie towarów odpowiadające zafakturowanej dostawie miałoby miejsce tylko wówczas, gdyby dokonano dostawy do [...], podczas gdy brzmienie ww. przepisu nie prowadzi do takiego wniosku,

❖ art. 13 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, iż w spornych transakcjach skarżący powinien posługiwać się [...] numerem VAT UE kontrahenta, podczas gdy ww. przepisy nie kreują takiego obowiązku,

❖ art. 41 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 41 ust. 3 i art. 41 ust. 11 u.p.t.u., poprzez uznanie, że skarżący nie posiada w swojej dokumentacji dowodów na wywiezienie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy z terytorium kraju i ich dostarczenie do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego, pomimo przedstawienia w toku postępowania szeregu dokumentów (CMR, WZ, korespondencja handlowa, potwierdzenia płatności, itp.) oraz spójnych i logicznych wyjaśnień co do wywozu towarów z terytorium kraju i dostarczenia do magazynu logistycznego nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego,

❖ art. 135 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że oświadczenie skarżącego o uczestnictwie w transakcji trójstronnej stanowi jedną z przesłanek uznania transakcji za trójstronną, podczas gdy ww. przepis tego nie przewiduje, uzależniając kwalifikację od spełnienia obiektywnych warunków,

Podnosząc natomiast zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP skarżący wskazał na nieuwzględnienie zasady wyłączności ustawowej i zasady określoności, polegające na pozbawieniu skarżącego możliwości zastosowania 0% stawki VAT jedynie na podstawie przeświadczenia o oszukańczym charakterze transakcji.

W uzasadnieniu skarg podkreślono, iż okolicznością bezsporną w sprawie pozostaje wywóz towarów w ramach przedmiotowych transakcji z Polski do innego państwa członkowskiego UE. Towary wskazane na fakturze dotarły do magazynu firmy C w [...] w [...] (por. korespondencję handlową odzyskaną za pomocą programu "SkypeLogView"), zatem, wbrew twierdzeniom organu, firma ta była odbiorcą towarów działając w imieniu i na rzecz firmy B. Wyjaśnił także, iż wprawdzie nie posiada dokumentów potwierdzających dokonywanie rozliczeń z tytułu towarów składowanych w magazynie logistycznym w [...], ale spowodowane to jest tym, że rozliczeń takich dokonywała firma B, która finansowała składowanie towarów. Jego zdaniem, wnikliwa analiza korespondencji handlowej odzyskanej za pomocą programu "SkypeLogView" dowodzi, że to firma B wskazywała miejsce dostawy, co czyniła często już w momencie, gdy samochód z towarem znajdował się na terytorium [...]. Jedynym warunkiem stawianym przez skarżącego było, aby magazyn blokował towary do chwili dokonania zapłaty (por. str. 2 i nast. korespondencji handlowej). Logiczną konsekwencją tej okoliczności jest zatem, że firma C GmbH nie potwierdziła kontaktów handlowych z nim oraz, że nie zawierał z tą firmą umów i nie dokonywał na jej rzecz płatności. Natomiast faktem jest, iż towar trafiał do magazynu, w związku z porozumieniem pomiędzy firmami C GmbH i B.

Nie zgodził się też ze stwierdzeniem organu odwoławczego o niespełnieniu przesłanki przedmiotowej, o której mowa w art. 13 ust. 1 u.p.t.u., z uwagi na fakt, że doszło do przemieszczenia towarów do [...], a nie do [...], wobec czego skarżący powinien posłużyć się [...], a nie [...] numerem VAT UE kontrahenta. To stanowisko nie wynika jednakże z treści art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. oraz użytego w nich sformułowania "właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy". Za nieuprawnione uważa bowiem stanowisko organu odwoławczego, z którego wynika stawiany jemu wymóg posługiwania się numerem VAT UE kontrahenta nadanym przez ten kraj członkowski, do którego towary ostatecznie trafią, rodząc przy ich nabyciu obowiązek odprowadzenia podatku należnego. Ustawodawca stawia jedynie wymóg, aby numer VAT UE nadany był przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy. Jeśli zatem w przedmiotowych transakcjach dokonywano dostawy na rzecz kontrahenta [...], to państwem właściwym dla nabywcy była [...]. Natomiast z materiału dowodowego sprawy nie wynika, aby firma C GmbH pełniła jakąkolwiek inną rolę, aniżeli magazynowo-logistyczną. Ponownie opisał też mechanizm zwalniania towarów z magazynu w chwili uiszczenia zapłaty przez [...] nabywcę, co było równoznaczne z przeniesieniem na tego nabywcę prawa do dysponowania towarami jak właściciel oraz wyjaśnia, iż nie miał żadnych narzędzi prawnych, które mógłby wykorzystać do weryfikacji dalszych losów towarów.

Skoro nastąpił wywóz towarów z Polski do wskazanego przez [...] nabywcę miejsca przeznaczenia w [...], a nabywca ten podał właściwy nr VAT UE, tj. prawidłowy i nadany przez odpowiedni organ oraz ważny w momencie dokonywania dostaw, tym samym doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, opodatkowanej 0% stawką VAT.

Dostarczenie towarów do [...] niekoniecznie skutkuje powstaniem w tym kraju obowiązku podatkowego. Powołując się na brzmienie art. 135 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., podnosi, że niezrozumiała jest dla niego konstatacja organu podatkowego, że dokonane transakcje nie miały charakteru wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, opisanej w rozdziale 8 działu XII ustawy o podatku od towarów i usług. To nie podatnik subiektywnie decyduje o uznaniu transakcji za trójstronną, ale decydują o tym obiektywne przesłanki, które w rozpatrywanej sprawie mogły zostać spełnione. Organ podatkowy, pytając go o to, czy dokonywał transakcji trójstronnych, powinien był wyjaśnić mu znaczenie tego pojęcia, aby udzielona odpowiedź miała wartość dowodową, zwłaszcza że organ, nie podjął żadnych innych działań zmierzających do ustalenia, czy aby w rzeczywistości sporne transakcje nie miały charakteru trójstronnego. On sam występując w takiej transakcji trójstronnej po raz pierwszy nie ma wiedzy w tym zakresie, a z jego punktu widzenia miała miejsce zwykła dostawa wewnątrzwspólnotowa do miejsca przeznaczenia wskazanego przez nabywcę.

Co do twierdzenia organu odwoławczego o niespełnieniu warunków z art. 13 ust. 2 u.p.t.u. z uwagi na zaprzestanie przez, firmę B czynności związanych z handlem z dniem 22.01.2009 r. uważa, że argument ten pozostaje w sprzeczności z materiałem dowodowym sprawy oraz orzecznictwem sądów administracyjnych i TSUE. W materiale dowodowym znajduje się bowiem potwierdzenie, że zmiany w VIES dokonano dopiero 24.02.2011 r., a zatem kilkanaście miesięcy po przeprowadzeniu spornych transakcji. Organ podatkowy II instancji przeoczył również fakt, że w protokole kontroli podatkowej z dnia 02.12.2009 r., nr [...], przeprowadzonej wobec skarżącego w zakresie zasadności dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego za wrzesień 2009 r., znajduje się informacja o dokonaniu przez kontrolujących sprawdzenia nr VAT UE firmy B i niestwierdzeniu nieprawidłowości. Powyższe oznacza, że na moment przeprowadzenia spornych transakcji [...] kontrahent figurował w VIES i skarżący (podobnie jak organy podatkowe) nie miał możliwości powzięcia wątpliwości co do statusu i uczciwości tego kontrahenta. Powołując się na pogląd przedstawiony w wyroku WSA w Opolu z 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Op 282/09, skarżący podniósł, że na gruncie przepisów ustawy o VAT prawo do zastosowania 0% stawki VAT ma także podatnik, który potwierdzi status swojego kontrahenta na oficjalnej witrynie UE dotyczącej systemu VIES w określonym dniu, nawet jeśli później, wskutek zaktualizowania danych w tym systemie, okaże się, że w rzeczywistości dokonał dostawy na rzecz nabywcy nie posiadającego już wówczas ważnego numeru VAT UE. W tym kontekście skarżący powołał się też na wyrok TS UE z 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11 Mecsek-Gabona Kft. Zaznaczył zatem, że późniejsza zmiana danych w systemie VIES, nie może go obciążać, w sytuacji, gdy działając w "dobrej wierze", po uprzedniej weryfikacji kontrahenta w tym systemie, był przekonany, że sprzedaje towary firmie spełniającej wszystkie wymogi dla uznania ją za rzetelną i uczciwą.

Zdaniem skarżącego, brak było po jego stronie obowiązku gromadzenia innych, niż przedłożone organom, dowodów na potwierdzenie dokonanej dostawy. Niemniej jednak podjął próbę odtworzenia innych dokumentów i przedłożył je organowi odwoławczemu. Znajdujące się w aktach sprawy dokumenty jednoznacznie potwierdzają dostarczenie towarów do magazynu firmy C GmbH w [...]. Do faktur dołączone są dokumenty CMR z wiarygodnymi pieczęciami, podpisami i datami, a w toku postępowania przedstawiano logiczne, spójne i kompletne wyjaśnienia, które uwiarygodniono korespondencją handlową. Sposób, w jaki dokumentował sporne transakcje, wynikał z przyjętej przez niego od początku działalności gospodarczej metodologii co do wymogów dających prawo do zastosowania 0% stawki VAT przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, a metodologia ta spotykała się z aprobatą osób, które z ramienia Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu kontrolowały te dostawy w innych okresach, co potwierdzają protokoły kontroli dostarczone w toku postępowania odwoławczego.

Końcowo stwierdził, iż organ podatkowy powziął przeświadczenie o oszukańczym charakterze jego transakcji, jednakże nie wykazał, że ów oszukańczy charakter faktycznie miał miejsce.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo podkreślił, że rozpatrując przedmiotową sprawę, organy podatkowe obu instancji dołożyły wszelkich starań, aby wyjaśnić jej stan faktyczny i prawny. Natomiast podniesione przez skarżącego, względem ustaleń faktycznych i prawnych poczynionych w sprawie, zarzuty są - w ocenie organu - gołosłowne i subiektywne. Dokonana przez organy podatkowe obu instancji ocena stanu faktycznego i prawnego, odmienna od zaprezentowanej przez skarżącego, nie stanowi bowiem przesłanki wystarczającej do wywodzenia takich zarzutów. Zaznaczył też, że w zaskarżonej decyzji wyjaśniono skarżącemu w jakich okolicznościach, których zaistnienia w sprawie nie potwierdzono, miałoby miejsce prawidłowe rozliczenie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przez firmę B albo w państwie członkowskim, do którego towary dostarczono, czyli w [...], albo w państwie członkowskim, które nadało jej numer VAT UE, czyli we [...].

Według organu, w ramach realizowanych transakcji, skarżący zadbał tylko i wyłącznie o ich formalną stronę, tj. posiadanie faktur VAT, zapłat za nie i dokumentów przewozowych CMR oraz - biorąc pod uwagę jego ustne zapewnienia – o sprawdzenie nr VAT UE [...] nabywcy w bazie VIES, natomiast zupełnie zlekceważył aspekt legalności obrotu. Tymczasem, zdaniem tut. organu, racjonalnym jest oczekiwanie od osoby, która sprzedawała towary warte setki tysięcy złotych, aby przynajmniej upewniła się co do tego, czy towary te trafią ostatecznie za pośrednictwem magazynu logistycznego firmy C GmbH do nabywcy - firmy B.

Skarżący, poza gołosłownymi twierdzeniami w skardze, że faktem jest działanie firmy C GmbH w imieniu firmy B oraz, że istniało porozumienie pomiędzy ww. firmami, nie przedstawił żadnych dowodów na potwierdzenie zaistnienia takich okoliczności. Także przetłumaczone przez niego i przedłożone organowi wydruki z korespondencji handlowej prowadzonej za pomocą programu "SkypeLogView" nie potwierdzają zaistnienia takich okoliczności. Samo bowiem dostarczenie towarów do magazynu logistycznego w [...] w [...], należącego do firmy C GmbH oraz blokowanie tych towarów do czasu dokonania zapłaty za nie na rzecz skarżącego, nie dowodzi, czy i kto, zarówno w sensie cywilistycznym, jak i w sensie prawa podatkowego w zakresie VAT, nabywał w tym momencie prawo do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Organ podkreślił przy tym, że skoro dochodziło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jedynie do [...], a brak było dowodów na dalsze przemieszczenie się tych towarów do [...], samo posłużenie się [...] nr VAT UE kontrahenta nie gwarantowało w żaden sposób, że w jednym z tych dwóch państw członkowskich (lub w jakimkolwiek innym) dojdzie do rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Rację ma natomiast skarżący twierdząc, iż z materiału dowodowego sprawy wynika, że na moment dokonywania spornych transakcji firma B posługiwała się ważnym numerem VAT UE, gdyż dopiero w 2011 r. [...] administracja podatkowa dokonała stosownej zmiany w systemie VIES, z której wynikało zaprzestanie działalności opodatkowanej przez tego kontrahenta z dniem 22.01.2009 r. Okoliczność ta, zauważona przez organ odwoławczy, nie stanowiła jednakże podstawy faktycznej dla dokonanego rozstrzygnięcia w zakresie tzw. "dobrej wiary" skarżącego (odmiennie, niż w stanach faktycznych zaistniałych w powołanych w skardze wyrokach WSA w Opolu i TSUE). Organ podatkowy II instancji zauważył jedynie, w ślad za organem podatkowym I instancji, że skarżący nie przedstawił żadnych wydruków potwierdzających, iż sprawdzał [...] kontrahenta w systemie VIES oraz przytoczył wynikającą z odpowiedzi uzyskanej od [...] administracji podatkowej na formularzu SCAC, potwierdzoną zapisami w systemie VIES, okoliczność faktyczną, że firma B nie prowadziła już po styczniu 2009 r. działalności handlowej. Okoliczność ta, przy braku jakichkolwiek dokumentów potwierdzających podjęcie przez skarżącego działań weryfikacyjnych w zakresie tego, czy firma B rozliczy wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów przemieszczonych do [...] w sytuacji posłużenia się przez nią numerem VAT UE nadanym przez [...], prowadzi do wniosku, że skarżący powinien powziąć wątpliwości co do rzeczywistego charakteru działalności swojego kontrahenta.

Wobec powyższego, zdaniem organu, za nieuzasadnione w okolicznościach faktycznych zaistniałych w sprawie należy uznać podnoszone w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 13 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 3 i ust. 11 oraz art. 135 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

Na rozprawie w dniu 21 października 2016 r. strony postępowania podtrzymały swoje dotychczasowe stanowiska.

Skarżący dodatkowo zwrócił uwagę na błędy procesowe jakich dopuszczono się w toku przeprowadzonej u niego kontroli, tj. wyznaczenie mu na przedłożenie żądanych wówczas dokumentów jednodniowego terminu, co naruszało art. 189 § 1 O.p. oraz zobowiązanie go do wskazania rachunku bankowego nabywcy, z którego miał on dokonywał zapłaty za towar, pomimo tego, że to jedynie organ podatkowy, na podstawie art. 295 O.p. ma dostęp do takiej informacji.

Natomiast pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej, zwrócił uwagę, że głównym powodem pozbawienia skarżącego prawa do zastosowania w stosunku do zakwestionowanych dostaw stawki podatkowej VAT 0% stanowił brak posiadania przez niego niezbędnych dokumentów potwierdzających otrzymanie dostawy przez nabywcę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) – dalej jako: [p.p.s.a.], zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak nakreślonych granicach Sąd nie stwierdził takiego naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia, aczkolwiek niektóre z zarzutów skargi okazały się uzasadnione.

W pierwszej kolejności kwestią wymagającą oceny jest ewentualne przedawnienie zobowiązań za objęte zaskarżonymi decyzjami okresy rozliczeniowe (wrzesień i październik 2009r.), co do których 5 letni termin ich przedawnienia upływał co do zasady z dniem 31.12.2014 r. Jak jednakże wynika z akt sprawy, decyzje organu I instancji za te miesiące wydane zostały i doręczone stronie jeszcze przed tą datą. Równocześnie z uwagi na upływ terminu ich przedawnienia postanowieniami z dnia 5 grudnia 2014 r., nr [...] i nr [...] nadano obu tym decyzjom nieostatecznym rygor natychmiastowej wykonalności (postanowienia te utrzymano w mocy postanowieniami DIS w Opolu z 21 maja 2015 r., nr [...] i nr [...], a złożone na nie skargi zostały oddalone prawomocnymi wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 23 września 2015 r., o sygn. akt I SA/Op 388/15 i sygn. akt I SA/Op 388/15).

W dniu 18 grudnia 2014 r. zostały wystawione tytuły wykonawcze nr [...] i nr [...], jak również dokonano zajęcia rachunku bankowego w oparciu o wystawione w tym samym dniu zawiadomienia nr [...] i nr [...] oraz dokonano zajęcia emerytury. Tytuły wykonawcze oraz zawiadomienia o zajęciu doręczono podatnikowi 18 grudnia 2014 r. W związku z wszczęciem postępowania egzekucyjnego, jak słusznie zważył Dyrektor Izby Skarbowej i co nie było kwestionowanej przez skarżącego, doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, jeszcze przed jego upływem, wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. A zatem spełnione zostały wymogi wynikające z art. 70 § 4 O.p.

Istota sporu w rozpoznawanych sprawach sprowadzała się do oceny spełnienia przez skarżącego ustawowych warunków przewidzianych w art. 42 u.p.t.u., do opodatkowania według stawki VAT 0% dostaw wewnątrzwspólnotowych ujętych na fakturach wystawionych na rzecz firmy B w miesiącach wrześniu 2009 r. (faktura z 23.09.2009 r. o nr [...]) i październiku 2009 r (faktury z 05.10.2009 r. nr [...], z 09.10.2009 r. nr [...], z 15.10.2009 r. nr [...] i z 23.10.2009 r. nr [...]).

Z analizy zarzutów skarg wynika, że skarżący polemizuje z oceną dowodów dokonaną przez organy podatkowe. Zdaniem skarżącego organy te dokonały błędnej interpretacji zdarzeń gospodarczych przyjętych do ustalenia stanu faktycznego, co było konsekwencją nieprawidłowego prowadzenia postępowania podatkowego, zaniechania podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, dokonania błędnych ustaleń co do charakteru czynności prawnych i faktycznych oraz dowolnej i wybiórczej oceny materiału dowodowego.

Odnosząc się zatem do powyższych zarzutów stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. Z kolei na podstawie art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego.

Zdaniem Sądu, organy obu instancji właściwie ustaliły stan faktyczny sprawy. Z przyjętych przez organy podatkowe okoliczności stanu faktycznego wynikało, że w omawianych okresach rozliczeniowych skarżący w złożonych deklaracjach VAT-7 wykazał wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów ([...]) dla B (nazwa handlowa B) z siedzibą w [...] we [...] (nr VAT UE [...]) ujęte w opisanych wyżej fakturach. Z załączonych do tych faktur listów przewozowych CMR wynikało, że miejscem przeznaczenia tych towarów był magazyn firmy C Gmbh z siedzibą w [...] w [...], która potwierdzała ich odebranie pieczęcią firmową i nieczytelnym podpisem

W oparciu o posiadane faktury, potwierdzenia zapłaty wynikających z nich należności oraz potwierdzenie na listach przewozowych CMR dostarczenia towarów do magazynów firmy C Gmbh z siedzibą w [...] w [...], skarżący w dokonanych korektach deklaracji VAT-7 za wrzesień i październik 2009 roku, dokonał opodatkowania tych dostaw według stawki VAT 0%.

Wskutek wystąpienia w czerwcu 2012 r. przez [...] administracją podatkową na formularzu SCAC 2004 (wymiana informacji na podstawie art. 7 i 15 rozporządzenia 904/2010/WE) o udzielenie informacji, w związku z podejrzeniem oszustwa, dotyczącej mających mieć miejsce w III i IV kwartale 2009 r. oraz w I kwartale 2010 r., niezadeklarowanych dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz B z siedzibą w [...] we [...] (nr VAT UE [...]), która zakończyła swoją działalność z dniem 22.01.2009 r. dokonanych przez Z. T. (nr VAT UE [...]), przeprowadzona została u skarżącego, po uprzednim zawiadomieniu go na podstawie art. 282b § 1 O.p. kontrola podatkowa w zakresie transakcji zawartych z tym [...] kontrahentem w okresie od 01.07.2009 r. do 31.03.2010 r.

W ramach prowadzonych czynności kontrolnych organy podatkowe zwróciły się na podstawie art. 7 i 15 rozporządzenia 904/2010/WE w ramach wymiany informacji na formularzach SCAC do [...] i [...] administracji podatkowej o szczegółowe informacje dotyczące przebiegu kwestionowanych dostaw ze strony skarżącego na rzecz [...] kontrahenta. Otrzymany w odpowiedzi od [...] administracji podatkowej dokument SCAC dotyczący transakcji z B oraz od [...] administracji podatkowej dokument SCAC dotyczący transakcji z C Gmbh nie potwierdzały, że doszło do zakwestionowanych dostaw towarów.

W sprawie, co podkreślał organ odwoławczy (odmiennie niż organ I instancji), nie był kwestionowany sam fakt dokonania przez skarżącego przemieszczenia towarów z kraju do magazynu logistycznego w [...] w [...], a także autentyczność faktur VAT i listów przewozowych CMR, dokumentujących te dostawy wewnątrzwspólnotowe. Te zatem okoliczności sprawy i poczynione w tym zakresie ustalenia faktyczne były bezsporne. Różna natomiast była ocena mocy tych dokumentów, dla uznania ich w realiach rozpoznawanej sprawy za wystarczające dla opodatkowania spornych dostaw 0% stawką VAT, o której mowa wart. 41 ust. 1 u.p.t.u.

W pierwszej kolejności organy podatkowe obu instancji wskazały na okoliczność ujęcia przez skarżącego w zakwestionowanych fakturach podmiotu, który w dacie dokonywania na jego rzecz dostaw nie był już zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, podatnikiem podatku od wartości dodanej. Tymczasem zgodnie z zgodnie z art. 13 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. nabywca towaru musi być podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Ponadto w myśl art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki VAT 0%, pod warunkiem że podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów.

Skoro zatem, jak potwierdzono w toku postępowania podatkowego, w dacie dokonywania zakwestionowanych dostaw na rzecz B z siedzibą w [...] we [...], nabywca ten miał już unieważniony nadany mu numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych z uwagi na zaprzestanie z dniem 22.01.2009 r. czynności związanych z handlem, tym samym, według organów podatkowych, w odniesieniu do spornych transakcji nie były spełnione warunki art. 13 ust. 2 u.p.t.u., w związku z art. 42 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u.

To stanowisko organów zasadnie zostało zakwestionowane zostało przez skarżącego, który zwrócił uwagę na fakt, że utrata ważności numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych [...] kontrahenta dokonana została z mocą wsteczną przez [...] administrację podatkową, już po fakcie dokonania na rzecz tego podmiotu zakwestionowanych dostaw. Tym samym nie można podatnika obarczać skutkami braku dokonywania na bieżąco zmian aktualizujących w systemie VIES, z którego zresztą korzystały też organy podatkowe, prowadząc u podatnika kontrole weryfikujące poprawność rozliczenia transakcji z tym podmiotem.

Niewątpliwie, co zresztą przyznał też Dyrektor Izby Skarbowej w udzielonej odpowiedzi na skargę, ponieważ dopiero w 2011 r. [...] administracja podatkowa dokonała zmiany w systemie VIES, z której wynikało zaprzestanie działalności opodatkowanej przez tego kontrahenta z dniem 22.01.2009 r., w datach dokonywania przez skarżącego dostaw figurował on w systemie VIES jako podatnik posiadający aktywny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Wprawdzie jak dalej zauważył, skarżący nie przedstawił żadnych wydruków potwierdzających, iż sprawdzał [...] kontrahenta w systemie VIES, jednakże w ocenie Sądu, sam ten fakt nie może skutkować uznaniem, że skarżący z własnej winy naruszył warunki z art. 13 ust. 2 u.p.t.u., w związku z art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Tym bardziej, że również same organy podatkowe, które również w toku wcześniej prowadzonych czynności sprawdzających u skarżącego, dotyczących podatku od towarów i usług (miedzy innymi za wrzesień 2009r.), opierały się na ujawnionych wówczas danych w systemie VIES, nie miały wątpliwości co do aktywności rejestracji dla transakcji wewnątrzwspólnotowych wskazanego na fakturach nabywcy towarów.

Sąd stwierdza jednak, że uznanie zasadności argumentacji skarżącego w powyżej kwestii pozostawało bez wpływu na końcową ocenę poprawności zaskarżonych decyzji, albowiem nie wywiązał się on z kolejnego przewidzianego w art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. warunku, do zastosowania 0% podatku VAT, a mianowicie konieczności posiadania w swojej dokumentacji dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2 cyt przepisu, są wymienione tam dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, a to: 1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi); 2) kopia faktury; 3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku (-z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, niemającym w sprawie zastosowania).

W sytuacji, gdy dokumenty te nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, zgodnie z art. 42 ust. 11 u.p.t.u. dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotową, w szczególności:

1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym, niż terytorium kraju.

Z przywołanych powyżej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, mających zastosowanie w niniejszej sprawie, wynika zatem, że aby do dostawy wewnątrzwspólnotowej mogła być zastosowana stawka VAT 0% muszą zostać łącznie spełnione warunki dotyczące: statusu dostawcy, statusu nabywcy i stosownej dokumentacji potwierdzającej wywiezienie towarów z terytorium kraju i dostarczanie do nabywcy (uwaga Sądu) na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Konieczność spełnienia powyższych warunków dla uznania prawa podatnika do zastosowania 0% stawki podatku VAT wynika z samego charakteru wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru (WDT) i jej definicji zwartej w art. 13 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Wynika z niej jednoznacznie, że aby daną czynność uznać za WDT to konieczny jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa Unii oraz jego dostarczenie na rzecz oznaczonego w fakturze nabywcy, będącego podmiotem zarejestrowanym na potrzeby tej transakcji. WDT jest bowiem specyficznym przypadkiem dostawy towarów, korzystającym ze zwolnienia od opodatkowania z zachowaniem prawa do odliczenia (stawka 0%), z uwagi na fakt obciążenia obowiązkiem rozliczenia podatku od tej dostawy przez nabywcę dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia (dalej WNT). Takiej samej wykładni definicji WDT dokonał Trybunał Sprawiedliwości w sprawach m.in. Teleks C-409/04 (pkt 42), Twoh C-184/05 (pkt 23) i sprawie C-285/09 (pkt 41) uznając, że zwolnienie WDT znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy towar przetransportowany został do innego państwa członkowskiego w wyniku wysyłki opuścił terytorium państwa dostawy. Podatnik chcąc skorzystać ze stawki VAT 0%, przewidzianej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, powinien, jako podmiot wywodzący z określonej czynności skutki prawne, przedstawić takie dowody, które potwierdzałyby okoliczność dostawy towaru z terytorium Polski do innego skonkretyzowanego podmiotu z kraju Wspólnoty, a nie tylko samą okoliczność wywozu towaru. Istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie konkretnej transakcji, świadczonej pomiędzy określonymi podmiotami. W tym zakresie nie może być mowy o przerzucaniu odpowiedzialności na organy podatkowe w zakresie ustalania podmiotów transakcji oraz tego, co stało się konkretnie z towarem wywiezionym przez podatnika. Stoi to w sprzeczności z podstawowymi zasadami rządzącymi postępowaniem dowodowym. Podatnik winien zatem samodzielnie dostarczyć takie dowody, które potwierdzałyby przyjęte przez niego stanowisko. Dowody te powinny być rzetelne, nie budzące wątpliwości. Nie podlega bowiem ocenie zamiar podatnika co do dokonania WDT, ale obiektywne fakty wynikające z tych dokumentów.

Analogiczne stanowisko na gruncie krajowych regulacji ustawy o podatku od towarów i usług zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu 7 sędziów z 21 października 2013 r., sygn. I FPS 5/13, gdzie stwierdzono m.in., że stosowanie stawki 0% przy opodatkowaniu WDT jest uzależnione od faktycznego dokonania dostawy do nabywcy oraz potwierdzających ten fakt dokumentów. Wprowadzenie mechanizmu transakcji wewnątrzwspólnotowej powoduje bowiem, że niemal każda tego rodzaju transakcja opodatkowana jest w państwie, w którym następuje konsumpcja towarów (państwo przeznaczenia).

Powracając zatem do oceny poczynionych w niniejszej sprawie przez organy podatkowe ustaleń faktycznych i mając na uwadze wyżej przywołane regulacje prawne mające do nich zastosowanie, stwierdzić należy, iż organy słusznie uznały, iż dokumenty przedstawione przez skarżącego nie spełniały warunku potwierdzenia dostarczenia towarów ujętych w zakwestionowanych fakturach wskazanemu w nich nabywcy, a tym samym nie został potwierdzony fakt przejścia na niego prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel. Okoliczność, że faktury te od strony formalnej zostały wystawione na nabywcę zarejestrowanego w dacie ich wystawienia w innym państwie członkowskim jako podatnik VAT i mającego jeszcze wówczas ujawniony w VIES ważny numer identyfikacyjny na potrzeby tych transakcji WDT (unieważniony z datą wsteczną dopiero w 2011 r.), nie mogła mieć rozstrzygającego znaczenia wobec bezspornych ustaleń o nie skierowaniu dostaw towaru bezpośrednio do [...] nabywcy- B, ale do mającego pośredniczyć w dostawie magazynu firmy C Gmbh z siedzibą w [...] w [...]. To ten ostatni podmiot potwierdził na przedłożonych przez skarżącego organom podatkowym dokumentach przewozowych CMR odbiór towarów ujętych w zakwestionowanych fakturach, co według skarżącego stanowiło dowód ich dostarczenia, uprawniając go zastosowania preferencyjnej stawki VAT 0% wobec tych WDT. Należy jednakże w tym miejscu podkreślić, na co wskazano już wyżej, iż dowody uprawniające do stosowania tej stawki podatkowej, jakimi dysponuje podatnik, muszą łącznie potwierdzać zarówno fakt wywiezienia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy poza obszar kraju (tą okoliczność potwierdzają posiadane listy przewozowe CMR), jak i ich dostarczenie do nabywcy znajdującego się poza terytorium kraju. To właśnie z uwagi na brak spełnienia drugiego z tych wymogów - jak trafnie przyjął organ - doszło do zakwestionowania prawa skarżącego do opodatkowania omawianych dostaw, stawką podatkową przewidzianą dla WDT i opodatkowanie ich według stawki krajowej.

W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i dokonanej następnie jego analizy, z uwzględnieniem wynikającej z art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe zasadnie uznały, iż w realiach rozpoznawanej sprawy, skarżący nie był w posiadaniu rzetelnych i nie budzących wątpliwości dowodów, potwierdzających dostarczenie towarów ujętych w miesiącu wrześniu 2009 r w fakturze z 23.09.2009 r. nr [...], a w miesiącu październiku 2009 r w fakturach z 05.10.2009 r. nr [...], z 09.10.2009 r. nr [...], z 15.10.2009 r. nr [...] i z 23.10.2009 r. nr [...], wskazanemu w nich nabywcy - B (nazwa handlowa B) z siedzibą w [...] we [...].

Jak wynikało z wyjaśnień składnych przez skarżącego, przyjęty przez niego model dokonywania dostaw na rzecz [...] kontrahenta ("on hold") polegał na dostarczaniu towarów do uzgodnionego przez strony magazynu firmy C Gmbh w [...], gdzie towar był następnie poddawany inspekcji po której [...] kontrahent dokonywał za niego zapłaty, zaś skarżący po otrzymaniu należności na swoje konto telefonicznie lub e-mailowo wydawał zgodę na wydanie towaru z magazynu.

Przyjmując zatem za skarżącym wskazywany przez niego przebieg omawianych transakcji, należy zauważyć, iż moment dostarczenia towarów do magazynu firmy C Gmbh w [...] i dokonania przez nią potwierdzenia na przedłożonych organom podatkowym dokumentach przewozowych CMR, nie był równoznaczny z ich dostarczeniem [...] nabywcy, skoro, po pierwsze - musiała być przeprowadzona inspekcja tego towaru i jej akceptacja ze strony podmiotu [...], po wtóre – podmiot ten musiał dokonać następnie zapłaty za towar na konto skarżącego, a po trzecie - skarżący dopiero po dokonaniu tych czynności wyrażał zgodę na wydanie towaru z magazynu. Co więcej, z przebiegu przyjętego modelu dostawy wynika, że skarżący do momentu zapłaty zachowywał władztwo nad towarem, skoro, jak sam twierdził, jego wydanie z magazynu w [...] [...] nabywcy następowało po wyrażeniu akceptacji z jego strony. Można także w tym miejscu jedynie zwrócić uwagę, że przy takich warunkach transakcji brak zapłaty za towar prowadzić musiałby do niewydania towarów nabywcy i ich zwrotu sprzedawcy, co stałoby w sprzeczności z podstawowymi założeniami WDT i WNT, iż zwolnienie WDT znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę.

Co więcej, wskazywany przez podatnika model dokonywania WDT wymagał pełnej współpracy zarówno przez same strony dostawy jak i pośredniczący w nich magazyn w [...], gdzie towary były wstępnie kierowane. Tymczasem skarżący w toku prowadzonego postępowania pierwotnie wskazywał na istniejące z jego strony uzgodnienia z firmą C w [...] i zobowiązał się do przedłożenia organom stosownych umów i faktur jakie miał od niej otrzymywać, następnie zmienił te wyjaśnienia, wskazując, że umowę o przechowanie towarów w magazynie firma [...] miała, ale z jego [...] kontrahentem. Również tych twierdzeń nie potwierdził żadnymi dowodami, poprzestając jedynie na wskazaniu, że nie jest on w ich dyspozycji, gdyż to nie on był stroną tych umów.

Nie można jednakże w tych wyjaśnieniach skarżącego nie dostrzec istotnej niekonsekwencji, gdyż skoro to on sam miał wydawać firmie C Gmbh zgodę na wydanie towaru lub jej brak (gdy nie doszłoby do zapłaty za magazynowany towar przez nabywcę) to konieczne musiałyby być także jego uzgodnienia poczynione z tą firmą. Tymczasem nie tylko, że zaprzeczył on istnieniu takich uzgodnień, ale także [...] organy podatkowe w przekazanej polskim organom podatkowym informacji na formularzu SCAC zaprzeczyły kontaktom handlowym skarżącego z firmą C Gmbh.

Również otrzymany od [...] administracji podatkowej dokument SCAC dotyczący transakcji z B nie potwierdzał, że doszło do dostawy towarów ze strony skarżącego na rzecz tego podmiotu. Co więcej wskazano, że zakończył on swoją działalność handlową już w styczniu 2009 r, czyli wiele miesięcy wcześniej, niż miały mieć miejsce dostawy realizowane przez skarżącego. Z tego samego powodu niemożliwym było, aby to ten kontrahent dokonywał inspekcji towarów w magazynie w [...], czy też, na co także wskazywały organy podatkowe, dokonywał płatności za towary. W kwestii płatności organy wskazały, że przedłożone dokumenty finansowe nie pozwalały na potwierdzenie, że płatności na konto skarżącego należności wynikających z wystawianych faktur dokonywane były przez lub w imieniu B.

Wprawdzie w odniesieniu do jednej z transakcji mających mieć miejsce w miesiącu październiku 2009 r. skarżący na etapie postępowania odwoławczego przedłożył dodatkowo sporządzony w języku [...] dokument dotyczący transakcji z firmą B, ale z przedłożonego następnie przez niego tłumaczenia własnego tego dokumentu wynika, iż jest to upoważnienie udzielone przez F SA, Dr. S G., Dr. B. D. do przekazania kwoty 76.000 EUR na rachunek bankowy firmy skarżącego, taki jak na fakturze nr [...], wraz z prośbą o przesłanie kopii SWIFT w celu przekazania dostawcy. Dokument ten, jak słusznie uznał organ, nie potwierdza zatem wywozu towaru do [...], a jedynie dotyczy dyspozycji zapłaty (za wystawioną w październiku 2009 r. sporną fakturę nr [...]) wydanej przez niewystępującą w spornych transakcjach firmę i osoby trzecie.

W ocenie Sądu, w realiach rozpoznawanej sprawy oraz w świetle ustaleń poczynionych przez organy podatkowe co do przebiegu transakcji WDT mających mieć miejsce w omawianych okresach rozliczeniowych 2009 roku, organ odwoławczy zasadnie nie uznał za wystarczające dla jednoznacznego potwierdzenia dostarczenia towarów [...] nabywcy towarów, przedłożone do akt sprawy dodatkowe dowody z odtworzonych wydruków z rozmów handlowych prowadzonych za pomocą programu "SkypeLog View" dotyczących sposobu i realizacji dokonywania sprzedaży towarów za pomocą platformy [...].

Sąd nie kwestionuje przy tym, iż obecne metody zawierania transakcji ulegają ciągłym modyfikacjom oraz że powstają nowe formy sprzedaży internetowej, jednakże zwraca uwagę, że w takiej sytuacji, skoro cały przebieg transakcji dokonywany był w systemie elektronicznym, to również możliwe było uzyskanie od firmy C Gmbh potwierdzonego elektronicznie dokumentu wydania towaru jego nabywcy B. Tym bardziej, na co wskazywał sam skarżący, że wydanie tego towaru miało następować dopiero po uiszczeniu za niego należności i wyrażeniu przez niego zgody.

W ocenie Sądu nie budzi też wątpliwości, że w przy obecnych możliwościach dokonywania transakcji w formie elektronicznej istnieje nadal możliwość elektronicznego dokumentowania ich przebiegu oraz posiadania stosownych potwierdzeń, nie tylko w kwestiach podatkowych, ale także niezbędnych do ewentualnej realizacji odpowiedzialności odszkodowawczej, czy tez gwarancji lub rękojmi.

Natomiast przedłożone dokumenty i to z odtworzenia rozmów handlowych prowadzonych przez komunikator "SkypeLog View", potwierdzają wprawdzie sam fakt przedstawianych przez skarżącego okoliczności uzgadniania warunków sprzedaży za pomocą komunikatora internetowego, jednakże nie pozwalają na ich zindywidualizowanie w odniesieniu do transakcji z firmą B mających mieć miejsce w omawianych okresach rozliczeniowych 2009 r. Na marginesie trzeba w tym miejscu zauważyć, że złożone do sprawy dokumenty dotyczą łącznie wszystkich odrębnie prowadzonych wobec skarżącego w tym samym czasie postępowań podatkowych, w ramach których kwestionowane były także transakcje prowadzone w tej samej formie internetowej, jednakże z innymi kontrahentami.

Odnosząc się do podniesionych w uzupełnieniu skargi na rozprawie sądowej zarzutów wyznaczenia w toku prowadzonej kontroli jednodniowego terminu do przedłożenia dokumentów potwierdzających otrzymanie towarów przez [...] kontrahenta, wskazać należy, że istotnie organ wyznaczył zbyt krótki, niemający uzasadnienia prawnego termin, jednakże wadliwość ta nie wpłynęła końcowo na ostateczny wynik sprawy, skoro również po upływie tego terminu dokumenty takie nie zostały przedłożone na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, zaś uzupełniająca dokumentacja w tym przedmiocie złożona organowi odwoławczemu została przez niego poddana merytorycznej ocenie, co omówiono powyżej. Zarzut ten mógłby okazać się skuteczny jedynie wówczas, gdyby skarżący przedłożył stosowne dokumenty, które nie zostałyby uwzględnione przez organ podatkowy z powodu ich złożenia już po upływie wyznaczonego (wadliwie) terminu. Sytuacja taka jednakże nie miała miejsca, stąd też zarzut ten, aczkolwiek merytorycznie zasadny, pozostawał bez wpływu na wynik sprawy.

Również niezasadny okazał się zarzut, że przeprowadzone u skarżącego, jeszcze przed wszczęciem obecnych postępowań podatkowych, czynności sprawdzające co do prawidłowości rozliczania WDT, nie wykazały w tym względzie nieprawidłowości.

Nie można bowiem nie zauważyć, iż organy podatkowe są uprawnione do przeprowadzenia weryfikacji samoopodatkowania dokonanego przez podatnika w ramach deklaracji VAT-7, aż do upływu przedawnienia wykazanych w nich zobowiązań podatkowych. Tym bardziej, a taka sytuacja miała miejsce, gdy z informacji udzielonych przez administrację podatkową państwa kontrahenta dokonującego WNT wynika, że nie tylko nie została ona wykazana przez niego do opodatkowania, ale istnieją też uzasadnione podejrzenia popełnienia oszustwa podatkowego. Co więcej, istotną dla obecnie rozpoznawanych spraw informacją udzieloną przez [...] administrację podatkową było wskazanie momentu zaprzestania przez B działalności handlowej w styczniu 2009 r, a zatem na długo przed obecnie omawianymi dostawami na rzecz nieaktywnego już gospodarczo podmiotu.

Fakt oficjalnego zwrócenia się do polskich organów podatkowych na formularzu SCAC o udzielenie informacji na temat zadeklarowanych przez firmę A na rzecz B (nazwa handlowa B) z siedzibą w [...] we [...] (nr VAT UE [...]) wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, obligował organy podatkowe do przeprowadzenia pełnej ponownej kontroli prawidłowości rozliczenia tych dostaw oraz uwzględnienia poczynionych ustaleń w wydanych już formalnie decyzjach podatkowych.

Oceny dokonane w toku obecnie prowadzonych postępowań w odniesieniu do ustaleń odnoszących się do firmy B oraz firmy C Gmbh oparto dodatkowo o mające walor dokumentów urzędowych w rozumieniu art. 194 § 2 O.p., dokumenty SCAC sporządzone przez [...] i [...] administrację podatkową, uzyskane na pytanie polskiego organu podatkowego w wyniku wymiany informacji na mocy Rozporządzenia WE nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej.

Odnosząc się natomiast do postawionego w skardze zarzutu naruszenia art. 135 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że oświadczenie skarżącego o uczestnictwie w transakcji trójstronnej stanowi jedną z przesłanek uznania transakcji za trójstronną, podczas gdy ww. przepis tego nie przewiduje, uzależniając kwalifikację od spełnienia obiektywnych warunków, w realiach niniejszej spraw zarzut ten jest całkowicie chybiony, gdyż omawiane transakcje nie miały charakteru trójstronnego podlegającego opodatkowaniu według procedury uproszczonej.

Przez wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną (WTT) rozumie się transakcję, w której spełnione są łącznie następujące warunki określone w art. 135 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o VAT, tj.: 1) w transakcji uczestniczy trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich, 2) transakcja dotyczy tego samego towaru, 3) towar jest wydawany przez pierwszego z podatników bezpośrednio ostatniemu w kolejności, przy czym przyjmuje się, że dostawa tego towaru jest dokonywana między pierwszym i drugim podatnikiem oraz drugim i ostatnim podatnikiem w kolejności, a zatem przepływ towaru jest oderwany od przepływu faktur, 4) towar jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego podatnika VAT lub też transportowany przez drugiego w kolejności podatnika VAT lub na ich rzecz z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego.

W niniejszych sprawach sytuacja taka nie zaistniała, a co więcej skarżący nie wskazywał też, iż dopełnił wymogi formalne przewidziane w ustawie o podatku od towarów i usług dotyczące stosowania tej procedury.

Należy też podkreślić że nie jest rolą sądu administracyjnego rozbudowywanie i poszerzanie materiału dowodowego w celu wykazania innego przebiegu czynności i innej ich kwalifikacji niż wynika z zebranego dotychczas materiału dowodowego i dotychczasowych oświadczeń strony złożonych w toku postępowania podatkowego.

Końcowo, odnosząc się do argumentów skargi o zachowaniu przez skarżącego aktów staranności, stwierdzić należy, że okoliczność ta była rozważana przez organ w kwestionowanym rozstrzygnięciu. Istotnym staje się jednakże wskazanie, że w przeważającym stopniu argumentacja ta odnosiła się do oceny zachowania skarżącego w związku z dokonaniem dostawy na rzecz nabywcy posiadającego, jak okazało się na etapie postępowania podatkowego, nieważny numer identyfikacji podatkowej na potrzeby wewnątrzwspólnotowych transakcji. To jednakże kwestia okazała się nieaktualna z uwagi na niepodzielenie przez Sąd tej części stanowiska organów podatkowych, a w konsekwencji stwierdzona wadliwość wystawionych przez skarżącego faktur w zakresie wykazanego na nich numeru identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadanego przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, nie miała wpływu na pozbawienie go prawa do zastosowania stawki podatku VAT.

Powodem pozbawienia skarżącego prawa do zastosowania stawki VAT 0% względem zakwestionowanych WDT był wyłącznie brak posiadania przez niego w dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy, wywiezione z terytorium kraju, co nie było kwestionowane, faktycznie zostały dostarczone do nabywcy wskazanego na fakturach.

W tej zaś kwestii obowiązek posiadania takich dowodów ciążył na skarżącym i w takim zakresie brak owych dokumentów i potwierdzenia ze strony nabywcy otrzymania towaru świadczy o braku z jego strony zachowania należytej staranności w dopełnieniu ustawowych wymogów przewidzianych dla opodatkowania dostawy stawką przewidzianą dla WDT. Obowiązek zachowania należytej staranności dotyczy w szczególności takich sytuacji, jaka ma miejsce w niniejszej sprawie, gdy w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej wysyłka towaru dokonywana jest i transportowana do innego miejsca (kraju) oraz podmiotu niż nabywca i jego adres uwidoczniony na fakturach. To właśnie w tak specyficznych sytuacjach, na co zwraca się uwagę w licznym orzecznictwie TSUE (szczegółowo przywołanym w uzasadnieniu decyzji DIS), dostawca może uniknąć opodatkowania według stawki krajowej jeżeli wykaże, że działał w dobrej wierze, co jest możliwe wyłącznie w przypadku wykazania, że wykonał wszelkie czynności, które powinien był wykonać dla upewnienia się, czy nie bierze udziału w łańcuchu czynności prowadzących do skutku przestępczego (por. wyrok z dnia 16 kwietnia 2009 r., I FSK 1515/07). W wyroku z dnia 27 września 2007 r. C-409/04 w sprawie Teleos plc Trybunał podkreślił, że nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym. Równocześnie w orzeczeniu tym, podobnie jak w wyroku z dnia 27 września 2007 r. C-184/05 Twoh International BV, wskazano na obciążający podatnika ciężar wykazania uprawnień do objęcia odstępstwem od opodatkowania, czyli, że to dostawca ma obowiązek wykazać, że prawo rozporządzenia towarem przeszło na kupującego oraz że towar został wysłany do innego państwa członkowskiego.

Dostawca ma zatem ma prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT w sytuacji, gdy działał w dobrej wierze i przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy w celu zagwarantowania, by dokonana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie.

W ocenie Sądu, poczynione w sprawie ustalenia przeczą jednakże spełnieniu przez skarżącego warunku dochowania należytej staranności i podjęcia z jego strony wszelkich działań w celu uzyskania potwierdzenia dostarczenia dostawy do nabywcy ujawnionemu na fakturze.

W świetle ogółu prawidłowo ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych, niespełnienie przez skarżącego przesłanki posiadania dokumentów rzetelnych wskazanych w art. 42 ust. 3 u.p.t.u. pozwala na jednoznaczne przyjęcie, że nie mogło być mowy o jakimkolwiek działaniu skarżącej w "dobrej wierze" w sytuacji, gdy dysponuje on dokumentami CMR wystawionymi i potwierdzonymi przez podmiot inny niż nabywca towaru wskazany na fakturach, przy równoczesnym braku dokumentów potwierdzających odebranie przez niego towaru od tego podmiotu. To zaś przesądza o niezasadności postawionych w skardze zarzutów w zakresie naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.

Przedstawione rozważania prowadzą także do wniosku o bezzasadności zarzutów skarżącego w kwestii naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego, a to: art. 13 ust. 1 i ust. 2, art. 41 ust. 1 i ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1, 2, 3, art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług.

Skoro zatem nie zostały spełnione warunki WDT, o których mowa w przywołanych wyżej regulacjach, brak było podstaw do opodatkowania spornych w niniejszej sprawie dostaw wykazanych w deklaracjach VAT- 7 za miesiące wrzesień i październik 2009 r. stawką 0% określoną w art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

Tym samym, rozpoznawane łącznie w niniejszym postępowaniu skargi podlegały oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.