Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 620/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 1-2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: St. sekretarz sądowy Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2014 r. sprawy ze skargi PPHU "A" s.c. R. Z., T. Z. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. w sprawie określenia Spółce cywilnej "A" R.Z. T. Z. z siedzibą w B.., nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że w wyniku postępowania kontrolnego ustalono, że spółka zaniżyła podatek należny z tytułu dostaw wyrobów o nazwach handlowych "pierniki serce" i "pierniki katarinka" opodatkowując te dostawy niewłaściwą - 7% stawką podatku. Powyższe wynikało z błędnego zaklasyfikowania produkowanych przez spółkę wyrobów do podgrupy PKWiU 15.81.12-00.90 "Ciastka ciasta, pieczywo cukiernicze i inne wyroby piekarskie z dodatkiem środka słodzącego, pozostałe", zamiast do podgrupy PKWiU 15.82.12 - "Pierniki i podobne wyroby; słodzone herbatniki, biszkopty, wafle i gofry". Zdaniem spółki wyroby o ww. nazwach handlowych produkowane na bazie "receptury piernik", nie są piernikami.

Wobec powyższego w dniu [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał decyzję wymiarową. Decyzja ta została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ kontroli skarbowej wydał w dniu [...]r. decyzję, która została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy - decyzją z dnia [...] r.

Po rozpoznaniu skargi na ww. decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 17 października 2012 r. w sprawie oznaczonej sygn. akt I SA/Łd 913/12 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.. Sąd stwierdził, że w myśl § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie polskiej klasyfikacji wyrobów i usług (PKWiU) – Dz. U. Nr 207, poz. 1293 do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 z późn. zm.).

Jak wynika z tego ostatniego rozporządzenia, podgrupa PKWiU 15.82.12 "pierniki i podobne wyroby; słodzone herbatniki, biszkopty, wafle i gofry" mieściła się w kategorii 15.82 "suchary, sucharki i herbatniki; wyroby piekarskie i ciastkarskie o przedłużonej trwałości".

Natomiast towary oznaczone symbolem PKWiU 15.81.12-00.90 oznaczały "ciastka i ciasta, pieczywo cukiernicze i inne wyroby piekarskie z dodatkiem środka słodzącego, pozostałe". Wyroby te mieściły się w grupie oznaczonej symbolem 15.81, oznaczającym "pieczywo, wyroby piekarskie i ciastkarskie, świeże".

W 2009 r. dostawa towarów oznaczonych symbolem PKWiU 15.81.1. jako "pieczywo, wyroby piekarskie i ciastkarskie, świeże", podlegała opodatkowaniu stawką 7%, co wynika z pozycji 25 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Sąd ocenił, że zakwalifikowanie towarów do grup, które określają wyroby "o przedłużonej trwałości" lub "świeże", może mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zauważył, że w przypadku wyrobów ciastkarskich ze zwolnienia korzystają produkty o krótkiej przydatności do spożycia, co może być spowodowane faktem, że ich producenci ponoszą większe ryzyko niż producenci wyrobów o przedłużonej trwałości, które można przechowywać i oferować nabywcom przez dłuższy okres.

Sąd zalecił by organ ustosunkował się do wniosku strony o przeprowadzenie rozprawy oraz rozważył jakie znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma zakwalifikowanie przedmiotowych produktów do kategorii wyrobów o przedłużonej trwałości lub wyrobów świeżych.

W następstwie powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. uchylił decyzję organu kontroli skarbowej z dnia [...] r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Decyzja ta została zaskarżona do WSA w Łodzi, który wyrokiem z dnia 6 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 419/13 oddalił skargę, uznając że uchylenie decyzji organu I instancji nie narusza prawa.

W dniu [...] r. organ kontroli skarbowej wydał kolejną decyzję, którą organ odwoławczy utrzymał w mocy, wydając zaskarżoną decyzję.

Organ odwoławczy ocenił, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy mają opinie biegłych w zakresie cukiernictwa jak również opinie klasyfikacyjne wydane przez organy statystyczne. Ocenił, że zgromadzone w tym zakresie dowody pozwalają na uznanie, że przedmiotowe wyroby należy zaklasyfikować do podgrupy PKWiU 15.82.12 - "Pierniki i podobne wyroby; słodzone herbatniki, biszkopty, wafle i gofry", opodatkowane stawką podstawową. Jednocześnie, zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony w tym postępowaniu materiał dowodowy nie uzasadnia konieczności przeprowadzenia rozprawy i powołania arbitra np. w osobie delegowanego specjalisty ze "B" w W., o co wnosiła spółka, ponieważ organ podatkowy pierwszej instancji z uwagi na istniejące w sprawie wątpliwości, co do rodzaju produkowanych przez spółkę wyrobów dwukrotnie powoływał biegłych.

W dniu [...] r. organ kontroli skarbowej wydał postanowienie o powołaniu biegłego z listy Sądu Okręgowego w S. z dziedziny piekarskiej, ciastkarskiej i cukierniczej.

Opinia została sporządzona w dniu 12 grudnia 2011 r. przez biegłego sądowego J. L.. W opinii tej stwierdzono, że produkowany przez spółkę wyrób na bazie zakładowej receptury "piernik", jest piernikiem. Biegły stwierdził ponadto, iż przedmiotowy wyrób ma charakter wyrobu o przedłużonej trwałości oraz że odpowiada opisowi określającemu pozycję Nomenklatury Scalonej, podpozycja 1905 20 "Piernik z dodatkiem imbiru i podobne". Ocenił również, opierając się na przedstawionej recepturze, że wyrób odpowiada opisowi wynikającemu z Polskiej Normy PN-A-88101.

Powyższa opinia stanowiła m.in. podstawę do wydania decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] dnia [...] r.

Ponieważ przedmiotowa opinia była niekorzystna dla strony, spółka zażądała wydania kolejnej opinii przez biegłego "w postaci Instytutu". Jednocześnie spółka złożyła do akt sprawy opinie, które podważały stanowisko zaprezentowane przez biegłego sądowego J. L..

Organ drugiej instancji ocenił, że argumenty spółki zawarte w odwołaniu nie zasługują na uwzględnienie. Jak bowiem wynika z akt sprawy, zalecenia organu drugiej instancji (dotyczące konieczności powołania biegłego "w postaci Instytutu") zostały wykonane przez organ kontroli skarbowej.

Postanowieniem z dnia [...] r., powołano biegłego z dziedziny piekarskiej, ciastkarskiej i cukierniczej w postaci "C" przy Politechnice Ł.. Opinię wydał zespół w osobach prof. dr hab. inż. E. N. i dr inż. W. K.. Przedmiotem opinii było określenie rodzaju produkowanych przez spółkę wyrobów w oparciu o przedłożoną recepturę i przedstawiony opis procesu technologicznego w aspekcie klasyfikacji statystycznej PKWiU. "C" ustosunkował się ponadto do już istniejących w sprawie opinii.

W wydanej w dniu 30 października 2013 r. opinii "C" przy Politechnice Ł. stwierdził, że wyroby spółki według receptury "piernik" i stosowanego procesu technologicznego otrzymywania wyrobu oraz w świetle obowiązujących w 2009 r. przepisów, są wyrobami z ciasta piernikowego, bez konserwantów o przedłużonej trwałości.

Organ odwoławczy podkreślił, że dowodem z opinii biegłego, o którym mowa w art. 197 Ordynacji podatkowej, może być jedynie opinia biegłego powołanego przez organ. Opinia wydana na zlecenie spółki (a takimi opiniami są opinie sporządzone przez: "D" w G., "E" w W., "F" w W. i "G" w C.), nie jest dowodem z opinii biegłego, w rozumieniu art. 197 O.p.

Organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia rozprawy wskazując, że przedmiotem rozprawy miałyby być okoliczności potwierdzone już wystarczająco innymi dowodami, także tymi zrealizowanymi na wniosek strony (powołanie biegłych). Wyjaśnił, że rozbieżności między opiniami wydanymi na żądanie strony, a wydaną przez biegłego powołanego przez organ kontroli skarbowej spowodowały, że organ odwoławczy zlecił powołanie biegłego "w postaci Instytutu".

Organ drugiej instancji podkreślił, że dwukrotnie został powołany biegły z zakresu cukiernictwa. Podniósł, że to pełnomocnik strony, żądał powołania biegłego "w postaci Instytutu", który miał zapewnić rzetelną, bezstronną i obiektywną ocenę. Ponieważ opinia okazała się niekorzystna dla strony pełnomocnik zażądał powołania kolejnego biegłego jako "arbitra". Zdaniem organu odwoławczego jest to żądanie bezzasadne.

Organ odwoławczy podniósł, że pełnomocnik strony wnosząc o przeprowadzenie rozprawy wskazał, że czynność ta jest niezbędna do ustalenia, czy podstawą opinii były te same założenia i informacje, a jeżeli tak, to skąd się biorą różnice w ustaleniu, czym jest produkt nazwany "serce piernikowe w polewie czekoladopodobnej". Wyjaśnił, że opinie zostały sporządzone na podstawie tych samych założeń i informacji. Jak bowiem wynika z treści przedmiotowych opinii, każda z tych osób sporządzała je w oparciu o przedłożoną przez spółkę "recepturę piernik". Ta sama receptura była również podstawą do wydania pięciu opinii przez organy statystyczne w przedmiocie klasyfikowania wyrobów nazwanych "piernik serce" i "piernik katarinka".

Organ odwoławczy pokreślił, że opinia statystyczna z dnia [...] r. wydana przez Urząd Statystyczny w Ł., która (odmiennie od pozostałych) uzależniała klasyfikację wyrobu do odpowiedniego grupowania od zaliczenia go do kategorii "świeżych" albo o "przedłużonej trwałości" została zmieniona przez Urząd Statystyczny w Ł. w dniu [...].

W ocenie organu odwoławczego zgromadzone w postępowaniu opinie statystyczne jednoznacznie wskazują, iż według PKWiU z 1997 r. wyroby spółki należy klasyfikować do grupowania PKWiU 15.82.12. "Pierniki i podobne wyroby; słodzone herbatniki, biszkopty, wafle i gofry". Wskazał, że spółka w trakcie prowadzonego postępowania miała wiedzę i była w posiadaniu opinii wydanych w tej samej sprawie przez Urząd Statystyczny w Ł., które wskazywały na stosowanie niewłaściwej klasyfikacji wyrobów (dwie opinie z dnia 22 lipca 2010 r. wydane dla spółki i wspólnika T. Z.). Dokonując klasyfikacji wskazano, że do grupowania PKWiU 15.82.12 zalicza się ciastka piernikowe zaparzane z dodatkiem cukru w polewie (serce nadziewane nadzieniem owocowym w polewie czekoladopodobnej) produkowane z następujących składników: wody, cukru, kwasku cytrynowego, syropu, mąki, kwasu mlekowego, karmelu, amoniaku, sody, przyprawy, nadzienia margaryny, polewy kakaowej (czekoladopodobnej). Urząd Statystyczny nie uzależnił dokonanej klasyfikacji od tego, czy wyroby były wyrobami świeżymi, czy o przedłużonej trwałości. Skoncentrowano się natomiast na składnikach wchodzących w skład wyrobów.

Odnosząc się do kwestii znaczenia w przedmiotowym postępowaniu Polskiej Normy organ odwoławczy przywołał treść pisma Polskiego Komitetu Normalizacyjnego w Warszawie z dnia 13 stycznia 2012 r. (stanowiącego odpowiedź na zapytanie spółki). Polski Komitet Normalizacyjny stwierdził w nim, że w Polsce obowiązuje dobrowolny system normalizacji, a w systemie normalizacji dobrowolnej podmiot wprowadzający wyrób na rynek ma możliwość potwierdzenia zgodności z wymogami określonymi w danej PN, ale tylko na podstawie dobrowolnej deklaracji producenta (karta 659).

W kontekście powyższego należy stwierdzić, że - wbrew stanowisku strony - to nie Polska Norma PN-A-88101 stanowi podstawę do klasyfikowania konkretnego wyrobu do odpowiedniego grupowania PKWiU. W związku z tym zawarte w odwołaniu rozważania dotyczące zgodności z Polską Normą produkowanych przez spółkę wyrobów pozostają bez wpływu na ich klasyfikację statystyczną.

Odnośnie poruszanej przez stronę kwestii związanej z podziałem wyrobów na świeże i o przedłużonej trwałości organ podatkowy wskazał, że "H" w W. stwierdził (w piśmie z dnia 9 lutego 2011 r.) że zarówno Klasyfikacja Produktów według Działalności jak i Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług PKWiU z 1997 r. nie definiują pojęcia "wyrobów piekarskich i ciastkarskich świeżych" oraz "wyrobów o przedłużonej trwałości" i nie podają okresów przydatności do spożycia, dla przedmiotowych wyrobów. Podobnie nomenklatura scalona (CN), będąca bazą pojęciową i merytoryczną PKWiU w zakresie wyrobów - nie zawiera wskazówek w tym zakresie.

Zatem kwestia świeżości lub przedłużonej trwałości przedmiotowych wyrobów nie stanowiła w 2009 r. (według PKWiU z 1997 r.) kryterium klasyfikacyjnego tego wyrobu do właściwego grupowania.

Organ odwoławczy podniósł, że w powyższej kwestii wypowiedział się m.in. "C" przy Politechnice Ł., który stwierdził, że zgodnie z deklaracją producenta termin przydatności do spożycia produkowanych wg receptury "Piernik" wyrobów wynosi 90 dni przy zachowaniu warunków (temperatura przechowywania 18 - 21 ° C i wilgotność względna powietrza 70 %). Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU) oraz europejska CPA nie definiowały pojęcia wyrobów piekarskich i ciastkarskich świeżych oraz wyrobów o przedłużonej trwałości. Określenie czy wyrób jest ciastem, ciastkiem świeżym czy też nie, zależy od technologii jego wytwarzania, składu recepturowego, w tym zawartości wody w gotowym wyrobie. Biorąc pod uwagę ww. omówione aspekty, ale przede wszystkim przedłożoną przez spółkę recepturę, opis procesu technologicznego otrzymywania wyrobu oraz analizę przepisów obowiązujących w 2009 r. według przygotowujących opinię z ramienia Politechniki Ł. - są to wyroby z ciasta piernikowego, bez konserwantów o przedłużonej trwałości i wchodzą w skład kategorii 15.82.1 - Suchary, sucharki i herbatniki; wyroby piekarskie i ciastkarskie o przedłużonej trwałości (PKWiU), z rozszerzeniem na podgrupę 15.82.12 - Pierniki i podobne wyroby; słodzone herbatniki; biszkopty, wafle i gofry, grupujące m.in. takie jak pierniki z dodatkiem imbiru i podobne (PKWiU – 15.82.12-30).

Odnosząc się do argumentu spółki, która podnosiła że nie posiada linii do produkcji piernika ze względu na brak zagniatarek o właściwej mocy dla ciast ciężkich, organ odwoławczy wskazał, że przeczy temu treść opinii "C" przy Politechnice Ł., zgodnie z którą na tych samych urządzeniach i liniach można formować ciasta różnego rodzaju. Nie ma więc konieczności instalowania jednej linii wyłącznie do formowania pierników. Na tym samym urządzeniu (agregacie) można formować zarówno ciasto z przeznaczeniem na ciastka kruche, herbatniki, jak również na pierniki.

Organ odwoławczy odniósł się również do ekspertyzy sporządzonej przez dr inż. B. M. z "G" w C., którą strona załączyła do odwołania. W ekspertyzie tej produkowany przez spółkę wyrób nie został uznany za piernik z tych samych powodów jak w poprzednich prywatnych ekspertyzach, tj. z uwagi na brak w nim mąki żytniej, miodu, krótki 7-10 dniowy okres leżakowania. Powodem nie uznania wyrobu za piernik jest również to, iż nie wykorzystano przy jego produkcji surowców o charakterze konserwującym np. miodu. Fakt ten zdaniem autora ekspertyzy powoduje, iż mamy do czynienia ze świeżym produktem nie zaś z produktem o przedłużonej trwałości.

Odpowiadając na te argumenty organ odwoławczy podniósł, że odnośnie braku mąki żytniej i miodu, wypowiedziały się zarówno organy statystyczne jak również biegły "w postaci Instytutu" uznając, iż nie są to elementy niezbędne do produkcji piernika. W kwestii okresu leżakowania wypowiedział się natomiast prof. dr hab. Z. A. w załączonym do akt sprawy opracowaniu "Produkcja piekarsko-ciastkarska cz.2" stwierdzając, że okres leżakowania może się wahać od kilku godzin do kilku tygodni. Również nieobecność surowców o charakterze konserwującym w przedmiotowym wyrobie nie świadczy, iż wyrób nie jest piernikiem.

W skardze na powyższą decyzję spółka, reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zarzuciła naruszenie ogólnych zasad postępowania podatkowego wynikających z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej, a ponadto naruszenie art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191, w tym w związku z art. 200a§ 1oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, a także art. 41 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że na skutek odmowy przeprowadzenia rozprawy nie zostały usunięte istotne wątpliwości, czego wyrazem są opinie specjalistów zawierające odmienne wnioski, istotne dla klasyfikacji produktu spółki do właściwej stawki podatku.

Strona skarżąca zarzuciła również że organ odwoławczy nie odniósł się do merytorycznych zastrzeżeń przedstawionych przez stronę w odwołaniu, pod adresem opinii biegłego J. L. i Politechniki Ł..

Zdaniem strony skarżącej wobec przyznanego przez organ odwoławczy braku wiedzy specjalistycznej oraz odmowie powołania "umownie rzecz ujmując arbitra", który oceniłby merytoryczne zarzuty skierowane po adresem opinii biegłego J. L. i Politechniki Ł., konieczne jest przytoczenie merytorycznej argumentacji zawartej w odwołaniu z dnia [...] r.

W punkcie pierwszym uzasadnienia skargi strona skarżąca podniosła, że z obszernej i wieloaspektowej opinii sporządzonej przez "D" w G. wynika jednoznacznie, że wszystkie wyroby ciastkarskie produkowane przez spółkę należy zaliczyć do grupy ciastek, łącznie z sercami w polewie kakaopodobnej.

Autor skargi podniósł, że opinia ta była na wcześniejszym etapie postępowania podważana przez organ podatkowy, w ten sposób, że w opinii wskazano, że spółka nie posiada specjalnej linii do produkcji pierników, podczas gdy w ewidencji środków trwałych spółki wymienia się linię do produkcji pierników.

Zdaniem strony skarżącej stwierdzenie: "nie posiada specjalnej linii do produkcji pierników" nie wyklucza możliwości produkcji pierników. Pełnomocnik spółki stwierdził, że w zakładzie znajduje się uniwersalne urządzenie do produkcji różnego rodzaju ciast, które "...bardzo dawno temu przy okazji leasingu..." zostało oznaczone jako linia do produkcji piernika. Oparto się na nazwie linii, natomiast nie porównano jej z typową linią. Zdaniem pełnomocnika strony nie jest ważne, jak zostało nazwane ciasto i na jakiej linii zostało wyprodukowane, tylko czym ono faktycznie jest i jak winno być zakwalifikowane z punktu widzenia stawki podatku.

Autor skargi podniósł, że w skład ww. linii produkcyjnej wchodzi zgniatarka o mocy 5 kW, wystarczającej do produkcji ciast kruchych i parzonych, natomiast do produkcji ciast piernikowych stosuje się zgniatarki o mocy wielokrotnie większej 15 lub nawet 30 kW. W tym znaczeniu, jak podkreślił autor skargi, dla specjalistów sporządzających opinię, spółka nie posiadała linii do produkcji pierników, a także producent nie stosuje charakterystycznych dla tego ciasta składników: mąki żytniej, miodu i imbiru.

Pełnomocnik spółki stwierdził, że w roku 2009 spółka nie produkowała pierników, natomiast stosowała nazwy handlowe, w skład których wchodziło określenie "piernik". Dotyczy to także faktur i oferty zamieszczonej w Internecie. Powyższe nie oznacza jednak, że jest to wyrób, o którym mowa w grupowaniu PKWiU 15.82.12.

Następnie autor skargi podniósł, że aktualnie organ podatkowy kwestionując wiarygodność opinii "D" w G., wskazał, że: 1) nieobecność takich składników jak mąka żytnia miód i imbir, nie dyskwalifikuje wyrobu jako piernika, mimo że przyjmował, że imbir stanowi istotny element kwalifikacji wyrobu jako piernika, 2) nie ma znaczenia zawartość cukru w wyrobie, 3) skoro na wyrobach funkcjonowała nazwa "piernik serce" i piernik katarinka", to nie można tej nazwy traktować jako czysto umownej, co zdaniem pełnomocnika wskazuje, że w ocenie organu o tym, czym jest wyrób przesądza jego nazwa, 4) brak konserwantów w wyrobie wyklucza zakwalifikowanie wyrobu do grupowania PKWiU 15.81.12-00.90 "Ciastka ciasta, pieczywo cukiernicze i inne wyroby piekarskie z dodatkiem środka słodzącego, pozostałe".

W punkcie drugim uzasadnienia skargi pełnomocnik strony zanegował wartość opinii biegłego J. L.. Wskazał, że z opinii tej wynika, że konsystencja ciasta piernikowego jest inna niż konsystencja ciasta pierogowego. Podkreślił, że powyższy element opinii jest bardzo istotny ponieważ zgodnie z oświadczeniem jego mocodawców konsystencja ciasta, które produkują jest pierogowa. Skarżący przytoczył również piętnaście szczegółowych zarzutów pod adresem ww. opinii, m.in. wskazując na oczywiste błędy w aparacie pojęciowym biegłego, zarzut przedstawienia nierzeczywistych tez odnośnie strat technologicznych, posługiwania się niepełnymi cytatami, zarzut posługiwania się określeniami niedopuszczalnymi i nieistniejącymi w przepisach dotyczących żywności.

W punkcie trzecim skargi, jej autor odniósł się argumentów organu podatkowego podważających opinię "E", której wynika, że ciasto produkowane przez spółkę nie jest ciastem piernikowym.

Autor skargi wskazał, że organ podatkowy zakwestionował te opinię wskazując, że: 1) opinia odnosi się do uregulowań zawartych w rozporządzeniu Rady Ministrów z 29 października 2008 r. w sprawie PKWiU, podczas gdy w roku 2009 dla potrzeb podatku od towarów i usług stosowano PKWiU wprowadzoną rozporządzeniem z dnia 18 marca 1997 r., 2) autor uwzględnia recepturę, stwierdzając że wyrób nie zawiera składników typowych dla piernika, takich jak mąka żytnia i miód, ale pominął ocenę procesu technologicznego, a w szczególności proces parzenia i leżakowania, 3) nie opisano uprawnień rzeczoznawcy ani obszarów wiedzy specjalistycznej, dla których jest uprawniony do wydawania opinii.

Odpowiadając na pierwszy z tych zarzutów pełnomocnik spółki stwierdził m.in., że uwaga organu podatkowego odnośnie różnicy między klasyfikacją z roku 2008 i 1997 wynika z pobieżnego zapoznania się z treścią opinii. Ponadto stwierdził, że punkcie 1 na stronie 3 opinii jest mowa o dokonaniu klasyfikacji wyrobu według stanu PKWiU obowiązującego w roku 2009, co jest oczywiste ponieważ postępowanie podatkowe dotyczy tego roku.

Odnośnie zarzutu sformułowanego w punkcie drugim, pełnomocnik spółki podniósł, że opinia nie powstałaby, gdyby przesłane biegłemu dokumenty były niewystarczające.

W odpowiedzi na zarzut braku określenia kwalifikacji biegłego do wydania opinii, autor skargi podniósł, że biegły jest rzeczoznawcą w zakresie technika i technologia przemysłu cukierniczego, co wynika z kserokopii legitymacji rzeczoznawcy znajdującej się w aktach sprawy.

W punkcie czwartym uzasadnienia skargi pełnomocnik spółki wskazał, że opinia "I" w W. została złożona w odpowiedzi na tezę wyroku WSA, iż istotne znaczenie dla sprawy ma podział wyrobów na świeże i o przedłużonej trwałości. Wymieniony Instytut stwierdził jednoznacznie, że z uwagi na brak konserwantów i proces technologiczny wyroby spółki należy zaliczyć do wyrobów świeżych. Wskazał, że organ podatkowy usiłuje podważyć tą ocenę wskazując, że opinia nie odnosi się do składu recepturowego i opisu technologicznego.

W części piątej uzasadnienia skargi jej autor podniósł, że w odpowiedzi na opinię sporządzoną na zlecenie organu kontroli skarbowej, przez "C" przy Politechnice Ł. strona skarżąca złożyła ekspertyzę z dnia 14 stycznia 2014 r. dotyczącą wyrobu "serce piernikowe w polewie czekoladowej" wykonaną przez "G" w C. oraz aneks do tej ekspertyzy z dnia 16 stycznia 2014 r. Ponadto złożono pismo "E" w W., w którym podtrzymano stanowisko wyrażone w opinii ze stycznia 2012 r. oraz uwagi do opinii "D", które według autora skargi "wręcz nokautują stanowisko Politechniki Ł." ponieważ wskazują na szereg wad tej opinii, m.in. dotyczących nie wskazania receptury, która jest istotna dla ustalenia czym jest piernik, poziomu cukru, mocy zgniatarek, braku imbiru w wymaganej ilości 2%.

Autor skargi podniósł, że niezrozumiałe jest powoływanie się na informację taryfową Służby Celnej Rzeczypospolitej Polskiej System Isztar, w brzmieniu obowiązującym w roku 2013.

Strona skarżąca stwierdziła, wskazując na nazwy grupowań w PKWiU w brzmieniu obowiązującym w roku 1997, że spółka była producentem ciastek z przyprawą piernikową, a nie piernika. Receptura stosowana przez spółkę odbiegała od receptury charakterystycznej dla piernika, zawartej w podręcznikach branżowych, na które w swojej opinii powołuje się Politechnika Ł..

Zdaniem strony skarżącej w sytuacji gdy instytucje państwowe przez wiele lat mają problem z klasyfikacją prawną wyrobu spółki, to producent nie może ponosić konsekwencji tego stanu rzeczy. Wskazał, że producent na równi z organami statystycznymi jest uprawniony do klasyfikacji swoich wyrobów.

Autor skargi podniósł, że na str. 6 zaskarżonej decyzji organ podatkowy podjął próbę dyskwalifikacji opinii, konfrontując przepisy regulujące PKWiU z 1997 r. i późniejsze i wskazując, że zasady klasyfikacji prawnych według rozporządzenia z 1997 r. i 2008 r., różnią się od siebie. Zdaniem strony skarżącej analiza tych dwóch aktów prawnych prowadzi do wniosku, że zasady klasyfikacji w tych dwóch aktach nie różnią się od siebie, a jedynie rozporządzenie późniejsze uszczegóławia rozporządzenie wcześniejsze. W akcie wcześniejszym nie wymienia się środków konserwujących, co oznacza że jako utrwalenie żywności uznawano wszystkie inne metody w branży spożywczej np. opakowania. Natomiast w akcie późniejszym jako zasadę przyjęto jedną z nich – środek konserwujący. Było to następstwem wprowadzenia w 2004 r. ustawy o dodatkach do żywności.

W ocenie strony skarżącej na gruncie przepisów art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 180, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej ogromna część materiału dowodowego załączonego do odwołania z dnia 16 stycznia 2014 r., nie została rozpoznana, bo nie mogła być oceniona przez organ odwoławczy, który przyznał w uzasadnieniu swojej decyzji, że nie posiada wiadomości specjalnych do ich oceny.

Zdaniem strony skarżącej tylko weryfikacja twierdzeń strony w zakresie przedstawionych opinii, a przede wszystkim wykazanie błędów w opinii J. L. i Politechniki Ł., w ramach rozprawy, mogłoby zapewnić realizację zasad ogólnych postępowania podatkowego.

Autor skargi podniósł również, że w zaskarżonej decyzji wielokrotnie podkreśla się, że podatnik wnosił o opinię "w postaci Instytutu". Przyznał, że strona składała taki wniosek, z tym że miał to być instytut najbardziej zbliżony programem prac do "branży nas interesującej" czyli "J" w W., bądź SGGW, a nie instytut będący "pod ręką" czyli Politechnika Ł..

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie argumentując jak uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej "p.p.s.a."). Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd zważył co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu jest przesądzenie czy wyroby podatnika o nazwach handlowych "pierniki serce" i "pierniki katarinka" powinny być zaklasyfikowane, jak chce tego podatnik, do podgrupy PKWiU 15.81.12-00.90 "Ciastka ciasta, pieczywo cukiernicze i inne wyroby piekarskie z dodatkiem środka słodzącego, pozostałe" i opodatkowane w analizowanych okresach podatkowych roku 2009 obniżoną stawką podatku VAT – 7%, czy też powinny być zaklasyfikowane do podgrupy PKWiU 15.82.12 - "Pierniki i podobne wyroby; słodzone herbatniki, biszkopty, wafle i gofry" i opodatkowane stawką podatku VAT – 22%.

Wydanie zaskarżonej decyzji poprzedziła analiza załączonych do akt opinii sporządzonych na zlecenie strony skarżącej i opinii sporządzonych na zlecenie organu podatkowego. Wobec różnych konkluzji do jakich doszli opiniujący analizując: skład wyrobów, sposób ich wytwarzania, trwałość wyrobów oraz możliwość wytwarzania ciasta piernikowego na posiadanej przez podatnika linii produkcyjnej, na wniosek strony o powołanie biegłego w postaci "Instytutu", organ wystąpił o sporządzenie opinii do "C" przy Politechnice Ł..

W opiniach przedstawionych przez stronę skarżącą wykluczono istnienie podstaw do zaklasyfikowania wyrobów strony o nazwach "pierniki serce" i "pierniki katarinka" do podgrupy PKWiU 15.82.12 - "Pierniki i podobne wyroby...", z uwagi na brak w składzie wyrobów charakterystycznych dla pierników składników w postaci: mąki żytniej, miodu, imbiru w wymaganej ilości 2% (dodawano przyprawę zawierającą imbir), odpowiedniej ilości cukru (minimum 30%). Strona wskazała także na wynikającą ze wskazanych przez nią opinii charakterystykę ciasta piernikowego, to jest jego konsystencję, która powinna umożliwiać jego wałkowanie (ciasto używane do wskazanych wyrobów podatnika nie nadawało się do wałkowania) oraz na fakt, że do produkcji takiego ciasta nie nadaje się zgniatarka o mocy 5kW, a takimi dysponował podatnik. Natomiast moc zgniatarek do produkcji ciasta piernikowego powinna być wielokrotnie wyższa. Strona podniosła również, że z opinii tych wynika, że ciasto piernikowe jest ciastem o przedłużonej trwałości z uwagi na konserwanty. Ciasto, z którego podatnik produkował wskazane wyroby nie zawierało konserwantów.

Z opinii biegłego sądowego J. L. jak i z opinii "C", przyjętych przez organy jako wiążące przy wydaniu decyzji uznano, że produkowane przez podatnika wyroby to pierniki, których skład i technologia produkcji uzasadniają zaklasyfikowanie tych wyrobów do podgrupy PKWiU 15.82.12 - "Pierniki i podobne wyroby..."

Należy tu podkreślić, że zgodnie z treścią art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, dalej O.p. (tekst jedn. Dz.U.2012.749, ze zm.) kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego. Użyte w tym przepisie słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu do podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy podatkowej. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami. Istotne jest, że opinia biegłego dotyczyć powinna stanu faktycznego, a nie stanu prawnego. Służb statystyki publicznej w żaden sposób nie można uznać za biegłego w rozumieniu art. 197 O.p. Służby te są jedynie uprawnione do interpretowania obowiązujących standardów klasyfikacyjnych, pomocnych w wyborze grupowania określonego wyrobu. Gdyby dokonana przez nie interpretacja została potraktowana jako dowód z opinii biegłego, byłaby opinią co do prawa, na której przeprowadzenie nie pozwala powołany wyżej przepis art. 197 O.p. Dokonanie klasyfikacji towaru do PKWiU jest już zastosowaniem prawa, jego subsumcja do określonego stanu faktycznego sprawy, co nie jest rolą biegłego, a organu rozstrzygającego w sprawie.

We wskazanych opiniach sugerowano sposób zaklasyfikowania wyrobów. Sugestia wynikała jednak ze szczegółowej analizy w zakresie składu ciasta i technologii jego wytworzenia. Biegli opracowujący opinię z ramienia Instytutu stwierdzili, po zapoznaniu się z przedstawionymi przez stronę recepturami, że mimo użycia do produkcji ciasta mąki pszennej, jest to ciasto piernikowe. Wskazano, że także użycie w masie ciasta poniżej 30% sacharozy (podatnik używał innych środków słodzących jak : cukier, syrop, karmel) nie zmienia tej klasyfikacji. Odwołano się tu do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - rozporządzenia Rady Ministrów z 18.03.1997 r. klasyfikujących pierniki ze względu na zawartość imbiru i sacharozy. W opinii podkreślono, że w PKWiU nie ma warunku obecności w składzie pierników mąki żytniej, miodu i imbiru (jakkolwiek imbir należy do przypraw najczęściej sosowanych). Wskazano, że jako przyprawy stosuje się także cynamon, goździki, pieprz, gałkę muszkatołową, a z przypraw krajowych można też stosować kolendrę, pieprz ziołowy, jałowiec i kminek.

Biegli podnieśli, że dodatek karmelu przyczynia się do charakterystycznej barwy wyrobu. Użycie cukru konwertowanego (ogrzewanie roztworu cukru w środowisku kwaśnym) wpływa na przedłużenie świeżości produktu. Wyjaśnili, że użycie kwasu mlekowego skraca proces leżakowania ciasta nie pogarszając właściwości pierników.

W opinii wyjaśniono również, że PKWiU nie definiowały wyrobów piekarskich, ciastkarskich świeżych i o przedłużonej trwałości. Określenie czy wyrób jest ciastem świeżym czy też nie, zależy od technologii jego wytwarzania i składu recepturowego, w tym zawartości wody. Z opinii wynika, że cukier inwertowany zawierający w swoim składzie między innymi fruktozę wpływa na przedłużenie świeżości produktu z uwagi na jej właściwości higroskopijne, mimo że nie jest zaliczany do środków konserwujących.

Odnosząc się do konsystencji ciasta stwierdzono, że wyższa wilgotność ciasta powoduje, że pierniki mają tendencję do rozpływania. Pierniki wykonane z ciasta o niższej wilgotności zachowują swój kształt, ale mają mniejszą objętość. Biegli podkreślili, że w żadnej pozycji literaturowej z tego zakresu nie spotkano się z określeniem surowego ciasta jako ciasta pierogowego.

Jeśli chodzi o formowanie ciasta to wyjaśniono, że może być to: wałkowanie ręczne lub maszynowe i wykładanie na blachy, ręczne lub maszynowe wylewanie do form, formowanie na maszynach do cięcia strunowego, agregatach do wycinania, maszynach rotacyjnych oraz na uniwersalnych liniach. Na tych samych urządzeniach i liniach można więc formować ciasta różnego rodzaju. Należy brać jednak pod uwagę właściwości formowanych ciast i dostosować parametry pracy urządzeń formujących do charakterystycznych cech ciast.

Przyjęto zatem, że na posiadanej przez podatnika linii produkcyjnej można formować pierniki.

Należy tu podnieść, że Wydając opinię, biegli z Instytutu dysponowali wszystkimi zawartymi w aktach opiniami. Wydali opinię rzetelną i bezstronną, zawierającą obiektywną ocenę przedmiotowych wyrobów.

W opinii, jak już wyżej wskazano, odwołano się do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozp. Rady Ministrów z dnia 18.03.1997 r. (Dz.U. nr 42, poz.264 ze zm.), która ma zastosowanie w tej sprawie na mocy §1 rozp. Rady Ministrów z 29.10.2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. nr 207, poz.1293 i nr 220 poz.1435 oraz z 2009 r nr 33, poz.256), z którego wynika, że do 31.XII.2010 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozp. Rady Ministrów z dnia 18.03.1997 r.

Konkluzja opinii, że produkowane przez podatnika wyroby to pierniki, których skład i technologia produkcji uzasadniają zaliczenie tych wyrobów do podgrupy PKWiU 15.82.12 - "Pierniki i podobne wyroby..." nie narusza zasad wynikających ze wskazanej Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Podważanie w skardze kompetencji Instytutu, który opracował opinię nie jest uzasadnione. Strona nie wskazała kryteriów pozwalających uznać, że najbardziej kompetentna byłaby np. SGGW w W..

Kryterium takim nie może być okoliczność, że jest o opinia niekorzystna dla strony. Sąd stwierdza, że postępowanie podatkowe przeprowadzono zgodnie z obowiązującą procedurą. Wbrew stanowisku strony skarżącej organy podatkowe nie naruszyły przepisów Ordynacji podatkowej wskazanych w skardze, a w konsekwencji wskazanego przepisu prawa materialnego.

W tej sytuacji skargę oddalono na podstawie art.151 p.p.s.a.

E.J.