Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 520/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 ust. 2 pkt 1 lit. a art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 i 2013 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 520/19

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]r. określającą A. P. w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za 2012 i 2013 r.

W uzasadnieniu wyjaśniono, że w wyniku przeprowadzonej wobec A.P. - prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A" z siedzibą w Z. - kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa podatku VAT za okresy od sierpnia 2012 r. do stycznia 2013 r. i wywiązywania się z obowiązków płatnika za okres od lipca do grudnia 2012 r. oraz wszczętego - postanowieniem z dnia 8 czerwca 2015 r. - postępowania podatkowego w zakresie podatku VAT za okresy rozliczeniowe od sierpnia 2012 r. do stycznia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. - decyzją z dnia [...] r., zweryfikował prawidłowość złożonych przez skarżącego deklaracji VAT-7 za miesiące od sierpnia 2012 r. do stycznia 2013 r.

W ocenie organu I instancji podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez "B" sp. z o.o. z siedzibą we W. i "C " sp. z o.o. (dalej zwana ..C.") tytułem świadczenia usług zgodnie z umową (odpowiednio) z dnia 29 czerwca 2012 r. i z dnia 1 listopada 2012 r., gdyż faktury te stwierdzają czynności niedokonane.

Wskazano, że A. P. zawarł z ww. firmami umowy przekazania na podstawie art. 231 ustawy Kodeks pracy pracowników zatrudnionych w firmie "A", a następnie umowy o świadczenie przez "B" i "C." (usługodawca) na rzecz pana P. (usługobiorcy) usług produkcji opakowań z tworzyw sztucznych, do realizacji których oddelegowane miały być osoby zatrudnione u usługodawcy, zaś usługobiorca miał nieodpłatnie udostępnić do realizacji usług niezbędny sprzęt.

Powołując się na zebrany w sprawie materiał dowodowy Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że nie doszło do przejęcia pracowników firmy "A", a wszystkie czynności z tym związane, m.in. podpisanie umów były czynnościami mającymi na celu obejście przepisów prawa i/lub były to czynności pozorne.

W decyzji z dnia [...] r. organ I instancji - powołując się na przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług - zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiące od sierpnia 2012 r. do stycznia 2013 r. w łącznej kwocie 33.564 zł.

Od decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L. w pierwszej kolejności odniósł się do zagadnienia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i podniósł, że w odniesieniu do zobowiązań w podatku od towarów i usług/nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące od sierpnia 2012 r. do stycznia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. - postanowieniem z dnia 1 grudnia 2017 r., - wszczął dochodzenie m.in. w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za ww. miesiące, a tym samym narażenie na uszczuplenie podatku VAT za te okresy rozliczeniowe, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zw. z art. 56 § 1 w zw. z art. 76 § 2 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 7 § l kks. Dodano, że stosownie do art. 303 w zw. z art. 325a § 2 ustawy Kodeks postępowania karnego w zw. żart. 113 § l ustawy Kodeks karny datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. Wypełniając zaś dyspozycję art. 70c Ordynacji podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego - pismem z dnia 4 grudnia 2017 r., w dniu 11 grudnia 2017 r. zawiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. należności podatkowych.

W ocenie organu odwoławczego oznacza to, że z dniem 1 grudnia 2017 r. skutecznie zawieszono bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych/nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiące od sierpnia 2012 r. do stycznia 2013 r. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowej w Z. z dnia 7 maja 2019 r., wynika, że w sprawie postępowanie karne skarbowe zostało prawomocnie zakończone w dniu 26 kwietnia 2019 r., tj. w dniu zatwierdzenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 stycznia 2019 r., o umorzeniu dochodzenia. Powyższe oznaczam, w ocenie organu, że od dnia 27 kwietnia 2019 r. rozpoczął dalszy bieg termin przedawnienia zobowiązań/nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiące objęte zaskarżoną decyzją.

Przechodząc do meritum organ odwoławczy wskazał, że spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy rozstrzygnięcia, czy w zaistniałych w niej okolicznościach faktycznych doszło do przejścia - w trybie art. 23 ustawy Kodeks pracy - zakładu pracy prowadzonego przez A. P. na rzecz "B" sp. z o.o. a następnie ,.C." sp. z o.o., a co za tym idzie, czy ww. podmioty - w wyniku zawartych przez nie porozumień z "A" - stały się (nowym) pracodawcą dla 13 zatrudnionych przez podatnika pracowników. Zdaniem organu powyższe ustalenia mają bowiem bezpośrednie przełożenie, a zarazem stanowią warunek konieczny dla dokonania oceny rzetelności faktur wystawionych przez ww. podmioty na rzecz podatnika na okoliczność świadczenia na pego rzecz usług wskazanych w 7 fakturach wystawionych przez "B" sp. z o.o. (4 faktury) i ..C." sp. z o.o.

Oceniają zebrany w sprawie materiał dowodowy i dokonane na jego podstawie ustalenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zgodził się z organem l instancji, że:

– w przedmiotowej sprawie nie doszło do przejścia na podstawie art. 231 ustawy Kodeks pracy zakładu pracy "A" na rzecz spółki "B", a następnie "C".

– usługi wskazane w fakturach wystawionych przez ww. podmioty nie zostały zrealizowane, a to oznacza, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług faktury te nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego.

W ocenie organu odwoławczego zasadnie zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował prawidłowość rozliczeń dokonanych przez Podatnika w deklaracjach VAT-7 za miesiące, w których uwzględniono ww. faktury, tj. za miesiące od sierpnia 2012 r. do stycznia 2013 r.

Przedstawiając analizę materiału dowodowego (w tym analizę treści umów, jak i zeznań świadków) organ II instancji podkreślił, że w sprawie bezspornym jest, że "B" i ..C" zarejestrowane były jako agencje zatrudnienia, które oferowały outsourcing personalny, polegający na wydzieleniu ze struktury organizacyjnej przedsiębiorstwa niektórych realizowanych przez nie samodzielnie funkcji i przekazanie ich do wykonania innym podmiotom.

Zdaniem organu II instancji w sprawie analizowanej nie doszło jednak do przejścia zakładu pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy, a w konsekwencji umowy-porozumienia nie wywołały skutków prawnych w postaci przejęcia pracowników i zmiany pracodawcy. Podkreślono, że i cena umowy zawartej w trybie art. 231 ww. ustawy wymaga wszechstronnej analizy okoliczności związanych z przejęciem pracowników. Wskazany przepis nie definiuje pojęć "zakład pracy" ani "część zakładu pracy", zasadnicze znaczenie dla wykładni tych terminów na gruncie wskazanego przepisu ma zatem wykładnia przepisów dyrektywy Rady 2001/23/WE z dnia 12 marca 2001 r. w sprawie zbliżenia ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do ochrony praw pracowniczych w przypadku przejęcia przedsiębiorstw, zakładów lub części przedsiębiorstw lub zakładów (Dz. U. L 82 z 22 marca 2001 r.). W ocenie organu odwoławczego chodzi tu o taką formę organizacyjną, w skład której wchodzą pracownicy oraz środki majątkowe umożliwiające pracodawcy wykonywanie określonej działalności. W sytuacjach budzących wątpliwości co do oceny, kto jest pracodawcą w stosunku do pracowników, decydujące jest faktyczne przejęcie zakładu pracy powodujące, że pracownicy świadczą pracę na rzecz kogoś innego niż dotychczas, istotną okolicznością jest także fakt. że w wyniku dokonanych zmian organizacyjnych nie ma zapotrzebowania na pracę danego pracownika w jego dotychczasowym miejscu i rozmiarze.

Powołując się na orzecznictwo SN organ odwoławczy podkreślił, że kryteriami służącymi do oceny, czy w danej sprawie mamy do czynienia z przejęciem zakładu pracy – są: typ przedsiębiorstwa lub zakładu, czy przejęte zostały składniki materialne, takie jak budynki i ruchomości, wartość składników niematerialnych w chwili transferu, czy większość pracowników została przejęta przez nowego pracodawcę, czy przejęta została obsługa klientów przedsiębiorstwa, stopień podobieństwa między działalnością prowadzoną przed i po zbyciu przedsiębiorstwa, ewentualna przerwa w działalności przedsiębiorstwa. Mając na uwadze powyższe stwierdzono, że podstawowym przedmiot działalności firmy "A" była produkcja i sprzedaż opakowań z tworzyw sztucznych, natomiast ww. spółki świadczyły usługi przede wszystkim w zakresie outsourcingu pracowniczego i agencji zatrudnienia. Jako istotną - w ocenie organu - tak w kontekście odmiennych zakresów działalności podatnika oraz ww. spółek, jak i dla dokonania oceny prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia uznać należy okoliczność, że podatnik zawierając przedmiotowe umowy z ww. podmiotami nie przekazał na ich rzecz żadnych składników materialnych, ani niematerialnych swojego przedsiębiorstwa. Uznano, że nie budzi zaś wątpliwości, iż w analizowanym przypadku dla funkcjonowania zakładu (świadczenie usług w zakresie produkcji opakowań z tworzyw sztucznych) niezbędne są składniki materialne, takie jak pomieszczenia, różnego rodzaju maszyny, narzędzia, wózki czy pojazdy, a także niematerialne (wiedza z zakresu technologii produkcji czy założenia techniczno-organizacyjne).

W ocenie organu w sprawie nie dokonano faktycznego transferu aktywów majątkowych (materialnych i niematerialnych), które mogłyby służyć, jako zakład pracy, do realizacji przez ww. spółki zadań wskazanych w umowach.

Zdaniem organu odwoławczego powyższej oceny nie zmienia argumentacja podniesiona w odwołaniu że ww. spółki "swobodnie władały prawie całym majątkiem strony przekazującej pracowników, niezbędnym do realizacji przekazanych zadań" oraz że "stały się posiadaczem, dysponentem i użytkownikiem" ww. majątku w oparciu o zapisy umowy o świadczenie usług oraz "na zasadzie faktów konkludentnych".

Podkreślono, że dokumenty i argumentacja przedstawione w odwołaniu nie stanowią kontrdowodów mogących podważyć stanowisko organów podatkowych, co do braku przejścia zakładu pracy na rzecz ww. spółek. Wskazano, że z postanowień § 1 ust. 4 umów o świadczenie usług jednoznacznie wynika, że w celu realizacji usług przez ww. spółki, to podatnik miał jedynie nieodpłatni udostępnić niezbędny sprzęt zgodnie ze standardami obowiązującymi w jego firmie. Oznacza to, że to skarżący pozostawał nie tylko właścicielem substratu majątkowego niezbędnego przy produkcji opakowań z tworzyw sztucznych, ale i jego faktycznym dysponentem. O tym, że to podatnik a nie rzeczone spółki władał majątkiem, świadczy fakt, że to on dokonywał zakupów towarów i usług niezbędnych do produkcji tworzyw sztucznych, będących następnie przedmiotem sprzedaży (składując w zakładzie towary do produkcji i towary handlowe). On też ponosił wydatki na jego utrzymanie. Na korzyść podatnika nie przemawia również to. że strony ww. umów nie określiły, jakie konkretnie środki trwałe, nieruchomości, maszyny, urządzenia czy też wartości niematerialne i prawne miałyby być przedmiotem przekazania, co uniemożliwia jednoznaczne wskazanie, charakteru i zakresu oraz sposobu i formy wyodrębnienia składników majątkowych mających być przedmiotem tego przekazania. Wskazano, że jest o tyle istotne, iż podatnik nadal prowadził działalność w zakresie handlu opakowaniami z tworzyw sztucznych, deklarując z tego tytułu w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem obroty na poziomie od ponad 200 tyś. zł do ponad 500 tyś. zł oraz zakupy netto w kwotach od 150 tyś. zł do ponad 500 tyś. zł. Co więcej – w ocenie organu - również wyjaśnienia podatnika w ww. zakresie nie są przekonujące, gdyż definiują rzekomo przekazany majątek w sposób bardzo ogólnikowy -podatnik posługuje się bowiem takimi określeniami jak: środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, pomieszczenia pracy i ich wyposażenia czy maszyny. Oceny tej nie zmienia załączone do pisma z dnia 29 kwietnia 2019 r. zestawienie zatytułowane "Wykaz środków trwałych przekazanych spółce B sp. z o.o. na podstawie par. 1 ust. 4 umowy o świadczeniu usług zawartej w dn. 29-01-2012".

Nie negując - wynikającego z Kodeksu cywilnego prawa stron do swobodnego kształtowania postanowień umowy - organ stwierdził, że kwestie dotyczące zakresu "przekazanego" majątku zostały w przedmiotowych umowach potraktowane bardzo ogólnikowo, co - nie tylko z uwagi na wartość rzekomo przekazanego majątku), ale również związane z tym konsekwencje prawne, jakie wiążą się chociażby z przejęciem zakładu pracy - nie może być odczytywane na korzyść podatnika. Oceny tej nie zmienia również twierdzenie skarżącego jakoby miał zapewnione, że w razie uszkodzenia tego majątku ww. spółki wypłaciłyby mu odszkodowanie.

Organ odwoławczy zauważył, że dla postawienia tezy. że jest się posiadaczem, dysponentem i użytkownikiem danej rzeczy nie wystarczy zapis umowy. Koniecznym jest, aby wskazać na dowody faktycznie potwierdzające posiadanie, dysponowanie, a w szczególności użytkowanie. W aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów, które potwierdzałyby, że ktokolwiek z ramienia ..kontrahentów" posiadał, dysponował, a w szczególności użytkował majątek, który należał do podatnika. Podkreślono, że w analizowanych umowach wskazano taką a nie inną formę przekazania majątku (tj. nieodpłatne udostępnienie i bez precyzyjnego określenia zakresu udostępnionego majątku czy warunków jego użytkowania), co w ocenie organu, ma znaczenie dla oceny skuteczności przejścia zakładu, o którym mowa w art. 231 Kodeksu pracy.

Zauważono, że spółki outsourcingowe w następstwie zawarcia przedmiotowych umów i porozumień nie przejęły obsługi klientów "A", która pozostała stroną uprzednio zawartych przez nią umów handlowych, co również potwierdza pozorność przejęcia zakładu A. P. przez ww. podmioty.

Wskazano także, że do uzyskania skutku związanego z. deklarowanym przez podatnika przejęciem zakładu pracy konieczne jest objęcie władztwa nad pracownikami przez nowego pracodawcę. Jak zaś wynika z treści § 3 ust. 6 każdej z umów o świadczenie usług. "Usługobiorca deklaruje, a Usługodawca wyraża zgodę na delegowanie Wykonawców do wykonywania obowiązków poza siedzibą firmy bezpośrednio przez Usługobiorcy i na jego koszt." W ocenie organu zapis ten stanowi bowiem w swej istocie o możliwości dysponowania (w ww. zakresie) przez skarżącego pracownikami, którzy, zgodnie z zawartymi umowami - porozumieniami, mieli zostać przekazani na rzecz "B", a następnie "C". O tym, że to nie spółki outsourcingowe kontrolowały "przejętych" pracowników i nie oceniały ich pracy świadczy również to, że pracownicy ci nie podlegali kierownictwu ww. spółek, a te nic wykonywały w stosunku do rzekomo przejmowanych pracowników obowiązków pracodawcy.

Zdaniem organu odwoławczego powyższe prowadzi do wniosku, że pracownicy "przejęci" przez nowych pracodawców świadczyli pracę na rzecz skarżącego.

W ocenie brak okazania zamówień produkcyjnych, miesięcznych potwierdzeń wykonania usług czy też zatwierdzonych przez obie strony rozliczeń realizacji usług stanowi kolejny dowód na to, że w tym przypadku mamy do czynienia jedynie z pozornym przekazaniem zadań (tj. produkcji opakowań z tworzyw sztucznych) ..na zewnątrz", tj. spółkom outsourcingowym. Co więcej, brak dokumentów stanowiących podstawę wystawienia faktur nie tylko uniemożliwia weryfikację prawidłowości naliczanego wynagrodzenia (w tym kwoty podatku VAT), ale również utrudnia określenia charakteru faktycznie świadczonych usług. Rodzaj wykonywanych czynności skorelowany jest bowiem ze sposobem ustalania wynagrodzenia. Znajomość zasad kalkulacji odpłatności jest jednym z elementów pozwalających na identyfikację charakteru wykonywanych czynności i ich prawno-podatkową ocenę. W przedmiotowej sprawie takich danych brak.

W ocenie organu zebrany w sprawie materiał dowodowy i dokonane na jego podstawie ustalenia uzasadniają wniosek, że mimo formalnie zawartych umów między podatnikiem a "B", a następnie z "C." nie doszło do przejęcia zakładu pracy (tj. ani zadań z zakresu produkcji opakowań z tworzyw sztucznych, ani niezbędnego do tego celu substratu majątkowego, którym pozostał w faktycznym władaniu podatnika) oraz w konsekwencji przejścia pracowników do nowych pracodawców. Ponownie podkreślono, że o spełnieniu przesłanek z art. 231 Kodeksu pracy nie mogą decydować tylko zapisy umowy czy też spełnienie obowiązków formalnych wobec ZUS (zgłoszenie tych pracowników do ubezpieczeń społecznych i opłacanie składek) czy Urzędu Skarbowego (składanie informacji i deklaracji podatkowych i zapłata zaliczek na podatek dochodowy od pracowniczych wynagrodzeń). Samo przyjęcie zgłoszenia i deklaracji składanych przez ww. spółki przez organ rentowych czy urząd skarbowy, nie przesądza o tym, że faktycznie takimi płatnikami składek i zaliczek na podatek dochodowy winny być ww. spółki. Organy te bowiem mają bowiem prawo zakładać działanie podmiotów w granicach prawa i zgodnie z jego treścią, co oznacza że nie dokonuje kontroli każdej czynności, z której wynikać może zmiana płatnika. W konsekwencji nie można ZUS czy Urzędu Skarbowego obciążać ryzykiem w sytuacji, gdy płatnik/podatnik dokonuje fikcyjnych czynności prawnych, uzewnętrzniając dokonanie przejścia zakładu pracy, które de facto nie następuje, gdyż nie został przejęty majątek trwały danej jednostki czy zadania wskazane w sporządzonej w tym celu umowie. Dopiero bowiem konfrontacja ww. zachowań ze stanem faktycznym umożliwia ocenę ich prawidłowości.

Reasumując wobec fikcyjności zawartych umów również wystawione przez ww. spółki faktury uznać należy za nie dokumentujące faktycznie dokonanych czynności.

Powołując się na treść art. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 201 l r. Nr 177. póz. 1054 ze zm.) organ uznał, że przedłożone przez podatnika faktury stwierdzające nabycie usług wynajmu pracowników od wskazanych kontrahentów - spółek outsourcingowych - od strony formalnej nie budzą zasadniczej wątpliwości, natomiast ich materialna treść nie odpowiada rzeczywistości gospodarczej, bowiem nie odzwierciedlają one faktycznych zdarzeń gospodarczych. Nadto okoliczności, w jakich zostały zawarte sporne transakcje nabycia usług uprawniają do stwierdzenia, że podatnik był świadomy nierzetelności zakwestionowanych faktur.

W ocenie organu A. P. musiała zdawać sobie sprawę z faktu, że zawierając umowy z "B" i ".C." tworzy jedynie pozorne wrażenie, że pracownicy zmienili pracodawcę. W zasadzie jedyną bowiem zmianą jaka wystąpiła w stosunku do "rzekomo" przejętych pracowników był fakt wypłacania im wynagrodzenia przez nowy podmiot.

W konsekwencji organ odwoławczy przyjął, że zasadnie organ I instancji uznał, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ nie doszło do świadczenia usług ze strony spółek outsourcingowych. a co za tym idzie do ich faktycznego nabycia przez Podatnika, co oznacza, że faktury te wpisują się w hipotezę art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się zaś do pozostałych zarzutów i argumentów podniesionych w odwołaniu oraz w piśmie z dnia 29 kwietnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. nie uznał ich za zasadne, przy czym oceny tej nie zmieniają załączone do odwołania i do pisma podatnika z dnia 3 października 2016 r. dokumenty.

Zgodzono się natomiast z podatnikiem, że (wbrew temu co stwierdził Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z.) umowy-porozumienia i umowy o świadczenie usług nie miały cech pozorności w rozumieniu art. 83 Kodeksu cywilnego, a tym samym, że nie były nieważne. W ocenie organu odwoławczego powyższa błędna teza organu I instancji nie oznacza jednak, że w sprawie mamy do czynienia z przejściem zakładu pracy w rozumieniu art. 231 kodeksu pracy i przejęciem pracowników przez spółki outsourcingowe.

Zgodzono się również z zarzutem podatnika, że organ I instancji nie wypowiedział się jednoznacznie co do określonego w umowie o świadczenie usług sposobu korzystania z majątku firmy "A" przez "B" i ..C.". Niemniej jednak uchybienie to, w ocenie organu II instancji, nie podważa prawidłowości wydanej decyzji i zawartych w niej oceny co do nierzetelności zakwestionowanych faktur.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. oceniając jako całość sposób prowadzenia postępowania przez organ I instancji stwierdził, że kierując się zasadami ogólnymi postępowania podatkowego organ podjął wszelkie działania niezbędne do ustalenia istniejącego w sprawie stanu faktycznego.

Na decyzję Dyrektora Izby Administracji w Ł. z dnia [...] r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów:

• art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, będące przesłanką stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję Organu I instancji w przedmiocie podatku VAT za miesiące od sierpnia 2012 r. do stycznia 2013 r., pomimo że prawo do weryfikacji rozliczeń za ww. miesiące wynikających z deklaracji VAT-7 za te miesiące uległo przedawnieniu, co stanowi rażące naruszenie prawa, będące przesłanką stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej;

• prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), tj.:

1) art. 70c Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne uznanie, że w sprawie Skarżący otrzymał zawiadomienie określone w tym przepisie, które prowadzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy z materiału dowodowego nie wynika, aby Skarżący otrzymał takie pismo, gdyż przedstawione przez Organ II instancji pismo z dnia 3 grudnia 2017 r. nie stanowiło zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, lecz wezwanie na przesłuchanie w charakterze podejrzanego oraz nie było datowane na 3 grudnia 2017 r., lecz na 3 grudnia 2018 r. i zostało doręczone nie w 2017 r., lecz w 2018 r.,

2) art. 231 Kodeksu pracy, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przejście zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę wymaga: a) ustalenia, że wraz z pracownikami przeniesiono również majątek zakładu, b) ustalenia, że uległy zmianie warunki zatrudnienia przejętych pracowników, c) podobieństwa między działalnością przenoszącego i przejmującego, d) zachowania tożsamości zakładu przejmowanego - podczas gdy w powyższego przepisu takie wymagania w żaden sposób nie wynikają i w konsekwencji błędne ustalenie, że Skarżący pozostał pracodawcą przejętych pracowników,

3) art. 3 w związku z art. 22 Kodeksu pracy, poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że przedsiębiorca może dalej pozostawać pracodawcą względem danych pracowników, pomimo przeniesienia zakładu pracy wraz z tymi pracownikami na inny podmiot, i w konsekwencji błędne ustalenie, że Skarżący pozostał pracodawcą przejętych pracowników,

4) art. 2 Konstytucji RP, poprzez naruszenie przez organ II instancji zasad: a) ochrony zaufania do państwa i prawa w związku z przyjęciem takiej wykładni art. 231 Kodeksu pracy, która doprowadza do sytuacji, w której obywatele ponoszą negatywne konsekwencje tego, czego nie byli w stanie przewidzieć w wyniku braku jednoznacznej regulacji prawnej w zakresie tzw. outsourcingu pracowniczego, b) określoności i pewności prawa w związku z przyjęciem wykładni ww. przepisu, która wykorzystuje niejasności i nieprecyzyjność tego przepisu w celu uzasadnienia dochodzenia zobowiązań spółek outsourcingowych od Skarżącego,

5) art. 32 Konstytucji RP, poprzez naruszenia prawa do równego traktowania przez władze publiczne w związku z przyjęciem wykładni art. 23* Kodeksu pracy dyskryminującej Skarżącego względem innych podmiotów znajdujących się w takiej samej lub podobnej sytuacji,

6) art. 58 § Kodeksu cywilnego, poprzez jego zastosowanie przez Organ II instancji i uznanie wszystkich umów zawartych przez Skarżącego ze spółkami outsourcingowymi za nieważne, pomimo że: a) w sprawie nie wystąpiły przesłanki, które pozwalałyby uznać przedmiotowe czynności prawne za sprzeczne z przepisami prawa oraz b) organ podatkowy nie posiada kompetencji do stwierdzenia nieważności czynności cywilnoprawnych,

7) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnie, skutkującą bezpodstawnym pozbawieniem Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez spółki outsourcingowe, które odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze (nabycie usług) służące czynnościom opodatkowanym,

8) art. 217 Konstytucji RP i art. 1 ust. 2 dyrektywy VAT, poprzez naruszenie prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego w związku z pozbawieniem Go prawa do odliczenia podatku naliczonego, pomimo że w sprawie nie zaistniały żadne przesłanki uzasadniające pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, w szczególności nie doszło tutaj do żadnego oszustwa w zakresie podatku VAT,

9) art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych art. 23' Kodeksu pracy na niekorzyść Skarżącego w związku z przyjęciem wykładni, która przyjmuje, że przejście zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę wymaga, aby zostały przeniesione również składniki materialne, co jednak z tego przepisu w żaden sposób nie wynika;

• procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), tj.:

1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji Organu I instancji w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja narusza art. 187 § 1 w zw. z art. 191 § 1 ww. ustawy w związku z dowolną oceną materiału dowodowego i błędnym ustaleniem, że zawarcie umowy-porozumienia o przejęciu pracowników pomiędzy Skarżącym a spółkami outsourcingowymi nie miało na celu faktycznego przejęcia pracowników i w konsekwencji błędne stwierdzenie, że na podstawie ww. umowy nie doszło do prawnie skutecznego przejścia zakładu pracy, o którym mowa w art. 231 Kodeksu pracy,

2) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji Organu I instancji w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja narusza art. 187 § 1 w zw. z art. 122 ww. ustawy w związku z brakiem podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania wyczerpującego materiału dowodowego, gdyż Organ I instancji nie zbadał w szczególności tego, czy spółki outsourcingowe zatrudniały nowych pracowników do wykonywania usług na rzecz Skarżącego,

3) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 Konstytucji RP, poprzez utrzymanie w mocy decyzji Organu I instancji w sytuacji gdy zaskarżona decyzja narusza ww. przepisy, gdyż Organ I instancji naruszył zasadę praworządności w związku z samowładnym uznaniem umów zawartych przez Skarżącego ze spółkami outsourcingowymi za nieważne, pomimo że przepisy prawa nie przewidują takich kompetencji dla organów podatkowych,

4) art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 41 Karty praw podstawowych UE, poprzez utrzymanie w mocy decyzji Organu 1 instancji w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja narusza unijne prawo do dobrej administracji w związku z obarczeniem Skarżącego skutkami nieudolności administracji skarbowej w zakresie egzekucji należności podatkowych od spółek outsourcingowych,

5) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 199a § l-§ 3 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja narusza art. 199a § 1 i § 2 w związku z faktem, że Organ I instancji dokonał oceny skutków podatkowych zawartych przez Skarżącego umów nie na podstawie przepisów podatkowych, lecz na podstawie przepisów prawa cywilnego, podczas gdy dokonanie wykładni przepisów prawa cywilnego nie należy do kompetencji organów podatkowych oraz

6) art. 199a § 3 w związku z niezwróceniem się przez Organ I instancji do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych wynikających z umów zawartych przez Skarżącego, pomimo że zgodnie z ww. przepisem organ powinien tak postąpić,

7) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji Organu I instancji w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja narusza ww. przepis w związku z brakiem wyjaśnienia w treści uzasadnienia decyzji przesłanek stwierdzenia nieważności umów zawartych przez Skarżącego w trybie art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego,

8) art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie wniosków dowodowych z przedstawionych przez Skarżącego dokumentów, pomimo że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych żądanie strony o przeprowadzenie dowodu należy uwzględnić, jeżeli żądanie dotyczy tezy dowodowej niestwierdzonej na korzyść strony i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego;

W związku z powyższym wniesiono o:

– stwierdzenie nieważności w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. ewentualnie w przypadku nieuwzględnienia zarzutu nieważności - o uchylenie ww. decyzji w całości;

– uchylenie w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r.,

– zasądzenie zwrotu kosztów postępowania

Jednocześnie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wniesiono o przeprowadzenie dowodu z:

– wystąpienia pokontrolnego NIK na okoliczność wykazania nieprawidłowości działania organów państwa, w tym organów podatkowych względem spółek outsourcingowych;

– informacji o wynikach kontroli na okoliczność wykazania nieprawidłowości działania organów państwa, w tym organów podatkowych względem spółek outsourcingowych;

– postanowienia Prokuratury Rejonowej dla W. K. – Z. o umorzeniu śledztwa, sygn. akt [...] na okoliczność wykazania nieprawidłowości działania organów państwa, względem spółek outsourcingowych;

– protokołu zeznań B. W., złożonych w dniu 28.04.2016 r. przed Sądem Okręgowym w Ł. w sprawie o sygn. [...] na okoliczność wykazania nieprawidłowości działania organów państwa, w tym organów podatkowych względem spółek outsourcingowych;

– artykułu pn. Wyciekła tajna instrukcja fiskusa.

– wykazu środków trwałych- na okoliczność wykazania, że przeniesienie zakładu pracy wiązało się również z przekazaniem składników materialnych

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – dalej "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu skargi, związanego z przedawnieniem zobowiązania podatkowego podkreślić należy, że termin przedawnienia nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy należy obliczać z uwzględnieniem treści uchwały NSA z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, co oznacza, że - wbrew temu co stwierdzono w skardze - w odniesieniu do października 2012 r.. termin te upłynąłby z dniem 31 grudnia 2018 r., a nie jak stwierdzono w skardze - z dniem 31 grudnia 2017 r. Co do pozostałych miesięcy podstawowe (wynikające z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej) terminy przedawnienia rozliczeń w zakresie podatku VAT - tj. w przypadku zobowiązań podatkowych za sierpień i listopad 2012 r. oraz styczeń 2013 r., a także nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za wrzesień i grudzień 2012 r. - zostały w skardze wskazane prawidłowo, mimo że również w przypadku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za wrzesień i grudzień 2012 r. Skarżący nie uwzględnił treści przywołanej powyżej uchwały.

Upływ zasadniczego terminu przedawnienia wynikającego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w analizowanej sprawie nie spowodował, że doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych/nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące objęte zaskarżoną decyzją. W dniu 1 grudnia 2017 r. zostało bowiem wszczęte postępowanie karne skarbowe (dochodzenie) m.in. w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za ww. miesiące, w efekcie czego - zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - bieg terminu przedawnienia uległ z tym dniem zawieszeniu. Podatnik został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przed upływem tego terminu. Pismem z dnia 4 grudnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., powołując się na przepis art. 70c Ordynacji podatkowej, poinformował Podatnika o zawieszeniu z dniem 1 grudnia 2017 r. biegu terminu przedawnienia m.in. zobowiązań w podatku VAT za miesiące od sierpnia 2012 r. do stycznia 2013 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy, tj. wszczęcia dochodzenia w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe. Z pocztowego dowodu doręczenia (tzw. "zwrotki'') w sposób nie budzący wątpliwości wynika z kolei, że pismo z dnia 4 grudnia 2017 r. zostało doręczone A. P. w dniu 11 grudnia 2017 r. Faktem jest, że postanowieniem z dnia 15 stycznia 2019 r. postępowanie karne skarbowe zostało umorzone z uwagi na przedawnienie karalności czynu. Okoliczność ta nie ma jednak znaczenia dla ustalenia, że w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Przechodząc do meritum podkreślić należy, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały skuteczność zawartych przez skarżącego umów "outsourcingu pracowniczego".

W konsekwencji uznały, że pomimo zawarcia umów "outsourcingu pracowniczego", to nie doszło do ich wykonania i w dalszym ciągu strona skarżąca była pracodawcą "przekazanych pracowników". W pierwszej kolejności istota sporu sprowadzała się więc do ustalenia, czy w związku z zawartymi porozumieniami między stroną skarżącą a Spółkami B i C doszło do przejścia, o którym mowa w art. 231 kp. W rezultacie o ustalenie, czy Spółki te świadczyły usługi na rzecz strony skarżącej.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że działalność spółek outsourcingowych (B i C) była już analizowana w innych sprawach sądowoadministracyjnych, również bowiem inni (poza skarżącym) przedsiębiorcy zawarli z tymi spółkami umowy analogiczne do tych analizowanych w niniejszej sprawie, tj. takie, które formalnie "przekazując" pracowników do spółek outsourcingowych w istocie nie zmieniały nic w strukturze organizacyjnej i generalnym sposobie funkcjonowania danego przedsiębiorcy. W tym zakresie warto przede wszystkim zwrócić uwagę na dwa wyroki NSA, w których oddalone zostały skargi kasacyjne podatników - wyrokiem z dnia 4 października 2017 r., II FSK 2460/15, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną strony skarżącej od wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 17 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 189/15, natomiast wyrokiem z dnia 7 listopada 2017 r., I FSK 282/16, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną strony skarżącej od wyroku WSA w Olsztynie z dnia 12 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 477/15. Warto też wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2018 r., I FSK 454/16, w którym Sąd przywołał szereg kolejnych orzeczeń NSA dotyczących oceny porozumień zawieranych przez B - Sąd podkreślił, że stan faktyczny spraw, na gruncie których zapadały rozstrzygnięcia NSA, jest bardzo zbliżony, a porozumienia niemal identyczne. Ocena tych porozumień jako umów pozornych została w tych orzeczeniach NSA zaakceptowana. Poza przywołanymi we wskazanym wyroku orzeczeniami warto jeszcze wskazać na wyrok NSA z dnia 28 lutego 2018 r., II FSK 414/16, również oddalający skargę kasacyjną strony skarżącej, w uzasadnieniu którego Sąd za usprawiedliwiony uznał wniosek sądu pierwszej instancji (w tym przypadku: WSA w Olsztynie), że nie można uznać, by doszło do zawarcia umowy outsourcingu pracowniczego oraz by spółki outsourcingowe świadczyły usługi na rzecz strony skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi rozpatrujący przedmiotową sprawę podziela stanowisko zaprezentowane w powyższej linii orzecznictwa, którą należy już uznać za ugruntowaną.

Z zarzutów naruszenia prawa materialnego w pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutu błędnej wykładni art. 23¹ k.p.. Przepis art. 231 kp reguluje sytuację prawną pracowników zatrudnionych w zakładzie pracy, który przechodzi przekształcenia organizacyjno-prawne, polegające na przejściu zakładu lub jego części na innego pracodawcę. Legalną definicję pracodawcy zawiera art. 3 k.p. Z przepisu tego wynika, że pracodawcą jest taki podmiot, który zatrudnia pracowników. Natomiast pojęcie "zakładu pracy" wiąże się z przedmiotem działalności pracodawcy i oznacza pewien zespół środków materialnych i osobowych, składający się na zorganizowaną całość. Przedmiotem sporu w sprawie jest w istocie ocena skuteczności zawartej przez skarżącą umowy "outsourcingu pracowniczego" i w konsekwencji ustalenie, czy skarżąca "kupowała usługi" . W konsekwencji czy skarżący miał prawo do podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur. Spór sprowadza się więc do ustalenia, czy w związku z zawartymi porozumieniami doszło do przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę. W związku z tym czy Spółki B i C świadczyły usługi na rzecz strony skarżącej.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do charakteru regulacji zawartej w art. 231 § 1 K.p., w tym przesłanek warunkujących przejście zakładu pracy lub jego części na nowego pracodawcę. Stosownie do tego przepisu, w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy, z zastrzeżeniem przepisów § 5. Przytoczony przepis reguluje sytuację prawną pracowników zatrudnionych w zakładzie pracy, który przechodzi przekształcenia organizacyjno-prawne, polegające na przejściu zakładu lub jego części na innego pracodawcę. Legalną definicję pracodawcy zawiera z kolei art. 3 K.p., który stanowi, że pracodawcą jest taki podmiot, który zatrudnia pracowników. Natomiast pojęcie "zakładu pracy" wiąże się z przedmiotem działalności pracodawcy i oznacza wyodrębnioną jednostkę organizacyjną tworzącą pewną zorganizowaną całość i zatrudniającą pracowników, a zatem pewien zespół środków materialnych i osobowych składający się na zorganizowaną całość, służący realizacji przez pracodawcę konkretnej działalności i jednocześnie stanowiący miejsce zatrudnienia dla związanych z nim pracowników. Przejęcie zakładu pracy lub jego części musi zaś polegać na jego formalnym nabyciu, choć nie zależy od rodzaju czynności prawnej, na podstawie której następuje nabycie i może być skutkiem różnorodnych zdarzeń prawnych występujących w związku z przekształceniami organizacyjnymi, np. sprzedaż, zawarcie i rozwiązanie umowy dzierżawy, przekształcenie zakładu w spółkę, umowa itd. (por. wyrok SN z 22 grudnia 1998 r., I PKN 511/98). Jakkolwiek art. 231 § 1 K.p. obejmuje pojęcie "transferu pracodawcy", to jednak tego pojęcia nie definiuje. O ile nie budzi wątpliwości interpretacja pojęcia całości zakładu pracy, o tyle mogą jednak powstać wątpliwości dotyczące zidentyfikowania jego części. Dlatego powołując się na treść art. 231 § 1 K.p. należy mieć również na względzie art. 1 ust. 1b Dyrektywy Rady Nr 2001/23/WE z 12 marca 2001 r. w sprawie zbliżania ustawodawstw państw członkowskich dotyczących ochrony praw pracowniczych w razie przejęcia przedsiębiorstw, zakładów lub części przedsiębiorstw lub zakładów (Dz. Urz. UE, seria L, nr 82, s. 16, ze zm.), a także posiłkować się dorobkiem judykatury w tym zakresie, ze szczególnym uwzględnieniem stanowiska Trybunału Sprawiedliwości UE i Sądu Najwyższego. Przy wyjaśnianiu przejęcia części zakładu pracy, należało zatem mieć na względzie orzecznictwo TSUE odnoszące się do definicji "jednostki organizacyjnej" (zob. wyroki: z 10 grudnia 1998 r., C-127/96, C-229/96 i C-74/97 Hernandez Vidal i inni, ECLI:EU:C:1998:594, z 15 grudnia 2005 r., C-232/04 i C-233/04 Guney-Gorres i Demir, ECLI:EU:C:2005:778). Do wyroków tych nawiązał Sąd Najwyższy w wyroku z 19 października 2010 r. (I PK 91/10), wskazując m.in., że "[...] w celu stwierdzenia, czy przesłanki przejęcia jednostki gospodarczej zorganizowanej w sposób stały zostały spełnione, należy uwzględniać wszystkie okoliczności faktyczne charakteryzujące dane przekształcenie, do których zalicza się w szczególności rodzaj przedsiębiorstwa lub zakładu, o który chodzi, przejęcie lub brak przejęcia składników majątkowych, wartość składników niematerialnych w chwili przejęcia, przejęcie lub brak przejęcia większości pracowników przez nowego pracodawcę, przejęcie lub brak przejęcia klientów, a także stopień podobieństwa działalności prowadzonej przed przejęciem i po nim oraz czas ewentualnego zawieszenia działalności" (powołując się również do wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 19 maja 1992 r. w sprawie C-29/91 Redmond Stichting, ECLI:EU:C:1992:220). Z kolei w wyroku z 13 kwietnia 2010 r. (I PK 210/09), Sąd Najwyższy analizował kwestię stosowania art. 231 § 1 K.p. w sytuacji, gdy pracodawca zaprzestał samodzielnego wykonywania pewnych czynności i powierzył je innemu pracodawczy (outsourcing). Według tezy tego wyroku, powierzenie przez pracodawcę wykonywania zadań pomocniczych podmiotowi zewnętrznemu świadczącemu usługi w tym zakresie (outsourcing), nie może oznaczać przejścia zakładu na innego pracodawcę (art. 231 K.p.), jeżeli nie przemawia za tym kompleksowa ocena takich okoliczności jak rodzaj zakładów, przejęcie składników majątkowych i niematerialnych, przejęcie większości pracowników, przejęcie klientów, a zwłaszcza stopień podobieństwa działalności prowadzonej przed przejęciem zadań i po ich przejęciu.

Z powyższych rozważań wynika, że ocena czy doszło do przejęcia części zakładu pracy na nowego pracodawcę zależy od ustalenia, czy doszło do faktycznego przejęcia zadań placówki zatrudnienia – przejęcia powodującego, że wobec tego pracownicy świadczą pracę na rzecz kogoś innego niż dotychczas (tak SN w wyroku z dnia 1 października 1997 r., I PKN 301/97). Dla takiej oceny istotna jest również okoliczność, że w wyniku dokonanych zmian organizacyjnych nie ma zapotrzebowania na pracę danego pracownika w jego dotychczasowym miejscu i rozmiarze. W przypadku zaś, gdy ustalenie związania pracownika z przejętą częścią zakładu pracy nie jest możliwe, to zmiana pracodawcy nie dotyczy tego pracownika (jak stwierdził SN w wyroku z dnia 3 kwietnia 2007 r., III PK 245/06). W orzecznictwie Sądu Najwyższego podkreśla się również, że przejęcie zakładu pracy lub jego części, mimo że z reguły wynika z pewnego zdarzenia prawnego (umowy, decyzji) lub następuje z mocy ustawy, odnoszone jest również do zdarzenia faktycznego, polegającego na fizycznym objęciu zakładu pracy lub jego części (tak SN w wyroku z dnia 29 sierpnia 1995 r., I PRN 38/95). Taki sposób rozumienia analizowanego terminu skierowany jest przede wszystkim na ochronę interesów pracowników, wynikającą z możliwości żądania od podmiotu faktycznie zarządzającego zakładem pracy umożliwienia wykonywania pracy oraz zapłaty wynagrodzenia.

Podstawową przesłanką zastosowania art. 231 K.p. jest zatem faktyczne przejęcie przez nowy podmiot (który staje się pracodawcą) władztwa nad zakładem pracy, czyli jego faktyczna możliwość wykorzystywania przedmiotów (praw) tworzących zakład pracy w ramach działalności związanej z zatrudnianiem pracowników (por. wyroki SN z 26 lutego 2003 r., I PK 67/02 oraz z 15 września 2006 r., I PK 75/06). Jest to faktyczny aspekt przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę, który można określić stwierdzeniem, że zakład (bądź jego część), stanowiący zorganizowaną całość nastawioną na osiągnięcie określonego celu, oddawany jest do dyspozycji innego pracodawcy, który uzyskuje realną możliwość zarządzania tym zakładem, tj. korzystania z jego majątku i kierowania zespołem pracowniczym. Z przytoczonego orzecznictwa Sądu Najwyższego wynika także, że stosowanie art. 231 K.p. uznaje się za niedopuszczalne w przypadkach, gdy nowy pracodawca nie przejął faktycznie zakładu pracy (jego części), co ma miejsce między innymi wówczas, gdy nowy pracodawca przejął jedynie funkcję kadrową nowego pracodawcy. Z tej przyczyny dla skutecznego zastosowania tego przepisu warunek skutecznego przejęcia zakładu pracy występuje niezależnie od tego, czy działanie jednostki gospodarczej opiera się głównie na pracy ludzkiej, czy na składnikach majątkowych. Dodatkowo w przypadkach, gdy w wyniku przejścia zakładu pracy nowy pracodawca obejmuje jedynie marginalną część zadań przejętego zakładu (funkcję kadrową), nie zaś główny przedmiot działalności, orzecznictwo Sądu Najwyższego jednoznacznie stwierdza, że przejście następuje pod warunkiem, że przekazywana jednostka gospodarcza zachowuje tożsamość. W wyroku z dnia 17 maja 2012 r. (I PK 179/11), Sąd Najwyższy wskazał, że "Pojęcie tożsamości zostało wprowadzone do unijnej regulacji transferu zakładu pracy dopiero dyrektywą Nr 98/50. Jednakże wcześniej już zostało ono uznane za podstawowe kryterium skuteczności przejścia w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości. Podstawowe znaczenie miał w tym względzie wyrok z dnia 18 marca 1986 r. w sprawie C-24/85 Jozef Maria Antonius Spijkers v. Gebroeders Benedik Abattoir CV et Alfred Benedik en Zonen BV (pkt 5 11-14). W jego uzasadnieniu Trybunał wskazał, że decydujące dla uznania, czy nastąpiło przejście zakładu jest zachowanie jego tożsamości. W konsekwencji przejście przedsiębiorstwa, zakładu pracy lub części zakładu pracy nie przejawia się jedynie w przekazaniu jego majątku (assets), lecz konieczne jest przede wszystkim rozważenie, czy został przekazany jako funkcjonująca jednostka, czy jego działanie jest rzeczywiście kontynuowane lub podjęte ponownie przez nowego pracodawcę". Wobec powyżej przedstawionych poglądów orzecznictwa sądowego, w ocenie Sądu, nie znajduje uzasadniania zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 2 i 3 Konstytucji RP, poprzez pogwałcenie zasady zaufania do państwa i prawa w związku z przyjęciem takiej wykładni art. 231 Kodeksu pracy, która doprowadza do sytuacji, w której obywatele ponoszą negatywne konsekwencje tego, czego nie byli w stanie przewidzieć w wyniku braku jednoznacznej regulacji prawnej w zakresie tzw. outsourcingu pracowniczego. Podobnie należy ocenić zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych art. 231 Kodeksu pracy na niekorzyść Skarżącego w związku z przyjęciem wykładni, która przyjmuje, że przejście zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę wymaga, aby zostały przeniesione również składniki materialne, co jednak (w ocenie strony) z tego przepisu w żaden sposób nie wynika. Rację ma organ podatkowy podkreślając, że zasada ujętą w art. 2a O.p. znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. W odniesieniu do art. 231 Kodeksu pracy takie wątpliwości nie występują. Z orzecznictwa sądowego, w tym unijnego (powołanego przez Sąd powyżej) wynika jak należy rozumieć ww. normę prawną.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, uwzględniając przedstawioną wyżej wykładnię przepisu art. 231 K.p. przyjętą w orzecznictwie Sądu Najwyższego, wskazał na kryteria, w świetle których dokonał oceny, czy nastąpiło przejście części zakładu pracy na nowego pracodawcę. Wywód organu w tym zakresie, jak również dokonana na tym tle ocena zebranych w sprawie dowodów – jest prawidłowa.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego i poczynionych ustaleń faktycznych wynika, że po zawarciu umowy "przekazani pracownicy" pracowali w tym samym miejscu i według tych samych zasad, które obowiązywały u dotychczasowego pracodawcy. Zajmowali również te same stanowiska z takim samym zakresem obowiązków. Z pracy tych osób nadal i wyłącznie korzystał skarżący, wszelkie bieżące czynności, związane z zatrudnionymi osobami, np. prowadzenie list obecności, sporządzanie planów urlopów, gromadzenie danych do sporządzania list płac, niezmiennie były podejmowane przez dotychczasowego pracodawcę. Faktyczny nadzór nad tymi osobami pełnił nadal skarżący. Żaden z pracowników nie miał kontaktu z przejmującymi Spółkami, zarówno w momencie przejęcia - a tym samym zawierania umów z "nowym pracodawcą" - jak i w trakcie wykonywania pracy. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo uznały, że w sprawie mamy do czynienia jedynie z formalnym transferem pracowników A.P., a nie rzeczywistym ich przejęciem przez spółki outsourcingowe. Świadczą o tym, wymienione w zaskarżonej decyzji i mające oparcie w zgormadzonym materiale dowodowym fakty:

– przejęci pracownicy dalej świadczyli pracę na rzecz dotychczasowego pracodawcy (tj. skarżącego),

– nie uległo zmianie wynagrodzenie, warunki pracy, zakres praw i obowiązków pracowników, miejsce pracy.

– przejęci zostali niemal wszyscy pracownicy (łącznie z przełożonymi). przejęci pracownicy stosowali się do wskazówek (w tym merytorycznych) dotychczasowego pracodawcy lub osób przez niego wyznaczonych.

– można przyjąć, że dokumentacja pracownicza pozostawała u dotychczasowego pracodawcy i była prowadzona przez przejętych pracowników (tych samych co przed przejęciem),

– krótkość terminów na rozliczenia za wykonanie usług przez spółki outsourcingowe wskazuje na to. że celem takich regulacji umownych było przekazanie zapłaty za usługi na wynagrodzenia przejętych pracowników za ten sam miesiąc.

– wynagrodzenie spółek outsourcingowych uzależnione było jedynie od wysokości wynagrodzeń brutto pracowników przejętych.

– zakres zadań i obowiązków pracowniczych, wysokość wynagrodzeń, udzielanie urlopów. odbywało się u dotychczasowego pracodawcy.

– poza ..przejętymi" pracownikami na terenie zakładu pracy nie przebywał żaden przedstawiciel ww. spółek.

– spółki outsourcingowe faktycznie zrezygnowały z zadań i obowiązków pracodawcy względem przejętych pracowników (kontrola sposobu/jakości pracy, wyznaczanie zadań. naliczanie wynagrodzeń), nieformalnie przekazując te kompetencje dotychczasowemu pracodawcy.

– spółki te nie decydowały o sposobie i warunkach świadczenia pracy przez ..przejętych" pracowników - gdyby bowiem rzeczywiście doszło do przejęcia pracowników przez inną firmę, nie sposób przyjąć, że nowy pracodawca nie byłby zainteresowany jakimkolwiek kontaktem z przejętymi pracownikami, nie podejmowałby działań zmierzających do właściwej organizacji pracy, zapewnienia nadzoru itp..

– wyliczone wynagrodzenie z tytułu umowy o świadczenie usług nie uwzględniało całości kosztów zatrudnienia, które powinny opłacać spółki outsourcingowe.

– inny był rodzaj działalności skarżącej i spółek outsourcingowych.

– nie zostały zbyte składniki materialne konieczne do prowadzenia działalności o profilu działalności prowadzonej przez Podatnika.

– "przejęci" pracownicy wykonywali pracę również na rzecz pana P. w ramach firmy "A".

– zachowano tę samą strukturę zarządczą w procesie świadczenia pracy, a rola nowego "pracodawcy" została ograniczona do wypłat) wynagrodzenia i to na podstawie danych sporządzonych przez osoby, które do tej pory u Skarżącego wykonywały obowiązki w tym zakresie,

– ani A. W., ani D. J. (wskazywani przez niektórych pracowników jako przedstawiciele firm "B" czy ..C") sami nie wymienili siebie jako osoby reprezentujące nowych pracodawców.

– skarżący nadal korzystał z aktywów majątkowych, służących do wykonywania zleconych usług.

– w związku z zawartymi umowami o przejęciu pracowników i o świadczenie usług nie stwierdzono żadnej przerwy w działalności Podatnika.

– typ przedsiębiorstwa "A" i spółek outsourcingowych był całkiem odmienny – owe spółki to podmioty mające świadczyć usługi w zakresie outsourcingu pracowniczego i agencji pracy, zaś dość wąski i wyspecjalizowany profil działalności "A" nakazuje przyjąć, że mające przejąć pracowników ww. podmioty nie były w stanie kontynuować tego typu działalności,

– spółki outsourcingowe nie przejęły obsługi klientów "A". która nadal pozostała stroną umów handlowych z klientami i wykonywała powierzone zlecenia, nie doszło do jakichkolwiek zmian dla klientów Podatnika, co więcej obsługą tych podmiotów ze strony "A" zajmowali się ..przejęci" pracownicy.

W ocenie sądu organy prawidłowo skonstatowały, że powyższe fakty, przedstawione przez osoby bezpośrednio biorące udział w zaistniałych zdarzeniach, jednoznacznie wskazują, iż pomimo formalnie zawartych umów i porozumień ze Spółkami B i C, pracodawcą wskazanych w tych dokumentach osób, była nadal skarżący. W związku z tym te podmioty nie świadczyły usług na rzecz strony skarżącej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej podkreślić należy, że zgodnie z jego treścią jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. W literaturze (Komentarz do Ordynacji podatkowej autorstwa B.Dautera, S.Babiarza, B.Gruszczyńskiego, R.Hausera, M.Niezgódki-Medek, wyd. Lexis Nexis, W-wa 2007r.) wyrażono stanowisko, że wystąpienie z powództwem o ustalenie jest zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i obliguje organ do zawieszenia postępowania. Wyrażono też pogląd (str. 652 - 653), że aczkolwiek wystąpienie z powództwem do sądu powszechnego możliwe jest w toku całego postępowania tj. do zakończenia sprawy decyzją ostateczną to w praktyce taka inicjatywa organu II instancji może się spotkać z zarzutem naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

Odnośnie wykładni art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 14 czerwca 2006 r. wydanego w sprawie sygn. akt K 53/05 (OTKA 2006/6/66). W sprawie tej Trybunał orzekł o zgodności art. 199a §3 Ordynacji podatkowej z art. 2 i 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wyroku Trybunał wskazał, że wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3, nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań danego organu, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. Organ prowadzący postępowanie nie może arbitralnie rozstrzygać, czy w danej sprawie zachodzą wątpliwości uzasadniające wytoczenie powództwa o ustalenie. Wątpliwości takie mogą mieć miejsce w szczególności wtedy, gdy twierdzenia stron nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach zebranych przez organ prowadzący postępowanie lub gdy twierdzenia kontrahentów są rozbieżne. Sytuacja, w której zebrany materiał dowodowy nie potwierdza stanowiska stron, uzasadnia z reguły wystąpienie do sądu na podstawie zakwestionowanych przepisów. Jeżeli natomiast wątpliwości takie nie powstają, a w szczególności, jeżeli zgodne twierdzenia stron znajdują potwierdzenie w innych zebranych dowodach, dany organ nie ma obowiązku wystąpienia do sądu i może samodzielnie rozstrzygnąć kwestię istnienia stosunku prawnego lub prawa dla potrzeb prowadzonego postępowania. Trybunał wyraził również pogląd, iż organy prowadzące postępowania w sprawach podatkowych muszą mieć odpowiednie kompetencje proceduralne do zbadania każdej okoliczności istotnej z punktu widzenia prawa podatkowego, a więc również kompetencje do badania treści czynności prawnych dokonywanych przez podatnika oraz określenia ich skutków podatkowych stosownie do obowiązujących regulacji materialnoprawnych. Wskazał także, iż zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stwierdził, że art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej rozdziela kompetencje w zakresie ustalania określonych okoliczności istotnych z punktu widzenia prawa podatkowego między sądy powszechne a organy administracji publicznej prowadzące postępowania w sprawach podatkowych.

W świetle tego przepisu ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa (z zakresu prawa cywilnego, rodzinnego i opiekuńczego, prawa pracy oraz prawa ubezpieczeń społecznych) należy do sądu powszechnego, natomiast dokonanie wszelkich innych ustaleń oraz określenie konsekwencji tych ustaleń w decyzji administracyjnej należy do właściwych organów administracji publicznej. Sąd powszechny bada jedynie kwestię istnienia stosunku cywilnoprawnego lub prawa powstałego na podstawie prawa cywilnego. W szczególności Sąd nie ustala, czy wystąpiło obejście prawa podatkowego ani nie określa konsekwencji wynikających z takiego obejścia. Art. 199a § 3 O.p. zawiera swoisty środek dowodowy. Stwierdzić też należy, że art. 199a § 3 O.p. odnosi się wyłącznie do ustaleń przez sąd powszechny w zakresie prawa lub stosunku prawnego, nie dotyczy natomiast ustalenia stanu faktycznego lub faktów, w tym oświadczeń woli. Organ podatkowy ustalił stan faktyczny, z którym wiążą się skutki podatkowe. Nie było zatem potrzeby uzależniania wydania decyzji od rozstrzygnięcia sądu powszechnego.

Zasadnie zatem organ odwoławczy uznał, że zaistniały stan faktyczny odpowiada hipotezie normy prawnej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Sporne faktury stwierdzają bowiem czynności, które nie zostały dokonane. Nie można bowiem uznać, że B i C było dostawcą usług. Te Spółki nie świadczyły żadnych usług na rzecz strony skarżącej. Sporne faktury stwierdzają bowiem czynności, które nie zostały dokonane. Tym samym skarżąca nie ma prawa do obniżenia podatku należnego w rozliczeniach o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez B i C. Innymi słowy skoro okoliczności stanu faktycznego wskazują, że nie doszło do skutecznego przekazania zakładu pracy, nie zaistniał również skutek w postaci przejścia pracowników do nowych pracodawców, to tym samym późniejsze ich "delegowanie" w ramach umów outsourcingowych, również nie mogło mieć miejsca. Sporne faktury zaś jako dokumentujące nieistniejące zdarzenia należało uznać za nie dające prawa do odliczenia podatku naliczonego w świetle art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd w pełni zgadza się z oceną organów podatkowych, że okoliczności w jakich zostały zawarte sporne transakcje uprawniają do stwierdzenia, że skarżący był świadomy ich nierzetelności. A. P. musiała zdawać sobie sprawę z faktu, że zawierając umowy z "B" i "C." tworzy jedynie pozorne wrażenie, że pracownicy zmienili pracodawcę. Skoro zaś Skarżący miał świadomość braku rzetelności spornych faktury nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego. W tych okolicznościach nie może również skutecznie powołać się na wypracowaną w orzecznictwie TSUE klauzulę dobrej wiary, gdyż z orzecznictwa tego wynika, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu.

W konsekwencji Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 32 Konstytucji RP. Nie można zgodzić się z poglądem, że wydana decyzja ma charakter dyskryminujący. Wydana decyzja jest konsekwencją naruszenia prawa przez stronę skarżącą. W przedmiotowej sprawie zawarta umowa nie została wykonana, a jedynym jej celem było uzyskanie korzyści finansowych. Okoliczności sprawy nie pozostawiają wątpliwości, że strona skarżąca uczestniczyła w przedsięwzięciu, które nie miało prawnego, ani organizacyjnego uzasadnienia. W realiach rozpoznawanej sprawy nie można bowiem uznać, że doszło do zawarcia umowy "outsourcingu pracowniczego". Nie można również przyjąć, że przez B i C świadczyły usługi na rzecz strony skarżącej.

Sąd nie podzielił, z wyżej podanych przyczyn, zarzutów w przedmiocie naruszenia przepisów prawa procesowego w tym art. 233 i 188 O.p. Nie jest też słuszny omówiony powyżej zarzut naruszenia prawa materialnego. W ustalony stanie faktycznym organ prawidłowo stosował powołane w decyzji przepisy prawa materialnego.

Końcowo zauważenia wymaga, że w myśl art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zawarte w skardze wnioski dowodowe Sąd na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. oddalił albowiem przeprowadzenie dowodów nie było niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie. Należy zauważyć, że celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy, lecz ocena, czy organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń

Mając na uwadze powyższe skarga, zgodnie z treścią art. 151 p.p.s.a., podlega oddaleniu.

ak