Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 41/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121, 122, 180, 187 § 1 i art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2998/13 w sprawie ze skargi G. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2998/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę G. Z. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 października 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

Skarżący w 2007 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą P.P. G. [...] w zakresie usług budowlanych oraz handlu materiałami budowlanymi. W toku czynności kontrolnych, przeprowadzonych u niego w zakresie deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r., stwierdzono, że skarżący w księgach rachunkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów w 2007 r. nieprawidłowo ujął wydatki w łącznej kwocie netto 1.940.097,10 zł, które zostały poniesione na:

- zakup usług budowlanych od K. O. prowadzącej działalność pod nazwą "K." K. O. w łącznej kwocie netto 521.180 zł (3 faktury), które nie zostały wykonane;

- zakup usług "przygotowania do audytu" od BDF. C. [...] w łącznej kwocie netto 30.000 zł (1 faktura), które nie zostały wykonane;

- zakup usług przeprowadzenia audytu od V. [...] Sp. z o.o. w łącznej kwocie netto 50.000 zł (1 faktura), które nie zostały wykonane przez ten podmiot;

- zakup materiałów budowlanych od PBH B. Sp. z o.o. w łącznej kwocie netto 272.504,10 zł (6 faktur), który nie miał miejsca;

- zakup usług budowlanych oraz materiałów budowlanych od M. [...] w łącznej kwocie netto 765.957,50 zł (10 faktur), które to usługi nie zostały wykonane, a zakup nie miał miejsca;

- zakup materiałów budowlanych od P.H.U. S. [...] w łącznej kwocie netto 300.455,50 zł (6 faktur), który nie miał miejsca.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. uznał, że stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości, tj. ujęcie w ewidencji księgowej ww. faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pozwalają uznać księgi podatkowe za 2007 r. za nierzetelne w tym zakresie. Organ stwierdził, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania bez stosowania metod szacunkowych. Wobec tego decyzją z dnia 24 września 2012 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 382.053 zł.

Decyzją z 8 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na wstępie Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że swoje ustalenia oparł m.in. na wyjaśnieniach skarżącego złożonych 26 czerwca 2013 r. w Izbie Skarbowej w Warszawie, a nie na zeznaniach złożonych w trakcie przesłuchania w dniu 4 kwietnia 2011 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej, ponieważ protokół dokumentujący przesłuchanie skarżącego jako strony nie zawiera jego oświadczenia o wyrażeniu zgody na przesłuchanie. W protokole brak jest wzmianki o pouczeniu Strony o możliwości odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie, stosownie do art. 199 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej: "O.p.". Wobec tego organ odwoławczy przesłuchał skarżącego w charakterze strony w dniu 26 czerwca 2013 r., pouczając go o możliwości odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie.

Odnośnie analizy materiału dowodowego dotyczącego usług świadczonych przez firmę K. w badanym okresie, organ odwoławczy podkreślił istnienie rozbieżności w zeznaniach świadków i skarżącego. Powyższe dotyczy zarówno faktu nawiązania współpracy pomiędzy skarżącym a K. O., jej przebiegu, jak i rozliczeń z tytułu rzekomo wykonanych prac budowlanych. Protokoły odbioru prac zostały podpisane przez K. O. - jak zeznała - w samochodzie. Podpisując przedmiotowe dokumenty nie znała ona zakresu prac, miejsca i sposobu wykonania robót. Tymczasem protokoły zdawczo-odbiorcze powinny być sporządzane po zakończeniu każdego etapu prac i podpisywane przez przedstawicieli obydwu stron. K. O. nie uczestniczyła w żadnych czynnościach dotyczących odbioru robót, nie wykonywała usług wyszczególnionych w zakwestionowanych fakturach i nie wie, kto był jej podwykonawcą. Faktury otrzymywała już wystawione i tylko je podpisywała. Zatem brak jest dowodów na to, że firma K. faktycznie wykonywała usługi na rzecz firmy P.P. G. [...]. K. O., nie zatrudniając pracowników ani nie posiadając odpowiedniego sprzętu budowlanego, nie przedłożyła umów zawartych z jakimkolwiek podwykonawcą. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 7 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 440/13 uznał, że firma K. O. K. nie była podwykonawcą usług budowlanych w 2006 r., wobec czego - zdaniem organu odwoławczego - nie wykonała ich również w 2007 r., gdyż świadczenie usług, jak zeznała K. O. oraz skarżący było kontynuacją wcześniej zawartych umów.

Odnosząc się do zakwestionowanych faktur wystawionych przez Spółkę B., organ odwoławczy zauważył, że jak wykazało postępowanie dowodowe organu I instancji, z dniem 31 grudnia 2004 r. Spółka B. została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT. Prezes i jedyny udziałowiec tej firmy zmarł w dniu 6 lipca 2008 r. Pod adresem wskazanym jako siedziba firmy, istniejące zabudowania nie wskazywały na prowadzenie w nich jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Organ odwoławczy podkreślił, że materiał dowodowy zebrany w trakcie prowadzonego postępowania wskazuje, iż zakwestionowane faktury wystawione przez Spółkę B. na rzecz skarżącego w kwocie netto 272.504,10 zł nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Odnośnie zarzutu dotyczącego zakwestionowania faktur VAT wystawionych przez firmę M. [...] z tytułu nabycia materiałów i usług budowlanych organ podkreślił, iż pomimo wystawienia 10 faktur VAT na łączną kwotę netto 765.957,50 zł, ww. kontrahent nie posiada jakichkolwiek dokumentów mogących potwierdzić wykonanie przez niego usług budowlanych, w tym umów, faktur i protokołów odbioru prac. Dokonując oceny zeznań M. K. organ odwoławczy stwierdził, iż organ I instancji zasadnie uznał je za niewystarczające do potwierdzenia faktycznego wykonania zakwestionowanych czynności, brak jest bowiem jakiegokolwiek innego dowodu, poza zeznaniami ww. świadka i dokumentami źródłowymi skarżącego. Po analizie materiału dowodowego zebranego w celu wyjaśnienia szczegółów transakcji handlowych pomiędzy skarżącym a firmą M. [...] organ odwoławczy zauważył, że w zeznaniach złożonych przez M. K. i skarżącego występują wyraźne sprzeczności. Skarżący twierdzi, że firma M. [...] dostarczała materiały budowlane wraz ze świadczoną usługą, przy czym towar kupowano łącznie z jego transportem, natomiast M. K. utrzymuje, że jego firma świadczyła wyłącznie usługi pośrednictwa, tj. usługi zapewnienia podwykonawców. Na zleceniach załączonych do faktur wystawionych przez firmę M. [...] wskazano, iż roboty miały zostać wykonane z materiałów dostarczanych przez zleceniodawcę, czyli skarżącego. Ponadto nie bez znaczenia pozostaje fakt, że firma M. [...] nie posiadała zaplecza technicznego w postaci magazynów ani środków transportu, co wyraźnie podkreślił w zeznaniu M. K. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej faktury wystawione przez firmę M. [...] na łączną kwotę netto 765.957,50 zł nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zarówno w zakresie usług, jak i dostaw towarów, gdyż zdarzenia te nie miały faktycznie miejsca.

Również odnosząc się do zarzutów dotyczących zakwestionowanych transakcji z firmą S. [...] organ uznał je za bezzasadne. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego skarżący nie wskazał żadnych okoliczności, które potwierdzałyby bądź uprawdopodobniły faktyczną realizację tych transakcji. Tym bardziej, że R. S. zakończył działalność gospodarczą z dniem 15 stycznia 2007 r., czego potwierdzeniem jest przesłanie przez niego do Urzędu Skarbowego w Z. zgłoszenia identyfikacyjnego NIP-3 o zakończeniu z tym dniem działalności gospodarczej z dołączonym zaświadczeniem o wykreśleniu działalności z dniem 15 stycznia 2007 r. z ewidencji działalności gospodarczej. Dodatkowo ustalono, że R. S. prawdopodobnie od trzech lat przebywa za granicą, a wyjeżdżając nie zostawił żadnego adresu miejsca pobytu i nie odbiera korespondencji kierowanej na adres rejestracyjny i zamieszkania. Zdarzenie to w świetle poczynionych ustaleń nastąpiło w 2007 r., a zatem w okresie objętym niniejszym postępowaniem. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej zniknięcie kontrahenta i niemożność jego zlokalizowania podważają dodatkowo wiarygodność transakcji, dlatego stwierdził, że sporne faktury wystawione w kwietniu i maju 2007 r. przez PHU S. [...] na rzecz skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego, w związku z czym wydatki w kwocie 300.455,50 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej: "u.p.d.o.f." w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.

Dyrektor Izby Skarbowej oceniając faktury wystawione przez firmy BDF C. [...] oraz V. [...] sp. z o.o. powołał wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 stycznia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1151/11 dotyczący skargi na decyzję w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. gdzie Sąd stwierdził, że relacje pomiędzy skarżącym, a wymienionymi podmiotami, których faktury uwzględniał w swoich rozliczeniach, obejmowały wytwarzanie dokumentów dowodzących dokonania czynności, jakie albo w ogóle nie miały miejsca, albo też w rzeczywistości przebiegały inaczej. Ponadto stwierdził, że wobec faktu, że usługi świadczone w 2007 r. przez te firmy miały być kontynuacją tych z 2006 r. które w rzeczywistości nie miały miejsca jest oczywiste, że one również nie mogły być wykonane.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący zarzucił naruszenie: art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 120, art. 121, art. 122, oraz art. 180, art. 187 w związku z art. 191, art. 210 O.p., jak również art. 187 § 1, art. 191 O.p., art. 122 O.p. i art. 23 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę, zgodził się z ustaleniami organów podatkowych, które wskazywały, że sporne miedzy stronami faktury w istocie nie dokumentują rzeczywistych czynności, pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Zdaniem Sądu, nie można podważyć dokonanych przez organy ustaleń, które wskazują, że wymienione firmy nie wykonały usług wymienionych w wystawionych przez siebie fakturach na rzecz skarżącego. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy obu instancji dokonały wszechstronnej oceny dowodów, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym. W związku z tym nie zgodził się z zarzutami natury procesowej.

Sąd za nietrafny uznał również zarzut dotyczący naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zaznaczył, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji.

Sąd nie podzielił także stanowiska skargi, iż naruszony został art. 23 O.p. W rozpoznanej sprawie organ podatkowy odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, ponieważ dane z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania bez stosowania metod szacowania. Zarówno wydatki, jak i przychody zostały ustalone na podstawie dowodów, więc nie było potrzeby stosowania metod szacowania.

Na powyżej powołane rozstrzygnięcie skarżący wniósł skargę kasacyjną domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. p.p.s.a. w zw. z art. 121, 122, 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji:

a) naruszającej zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

b) wydanej bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zatem naruszającą zasadę wyrażoną w art. 122 O.p. oraz naruszającą art. 180, art. 187 § 1 i art 191 O.p.;

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie poprzez wyłączenie wydatków udokumentowanych fakturami z kosztów uzyskania podatnika,

- art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), poprzez brak kontroli decyzji w zakresie przestrzegania przez organy podatkowe art. 121, 122, 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p.

Strona przeciwna nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie jej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty są bezzasadne.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami, które w ocenie organów podatkowych nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Organy, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny stoją na stanowisku, że wykazanie faktu poniesienia kosztu musi zostać wykazane dokumentem, który podlega weryfikacji pod kątem zgodności jego treści z faktycznie dokonaną czynnością, którą ma potwierdzać. Badanie rzetelności i wiarygodności dokumentu prywatnego, jakim jest faktura, może być przeprowadzone za pomocą każdego dopuszczonego prawem dowodu. Strona skarżąca uznaje natomiast, że dowodu z dokumentu nie można podważać dowodami osobowymi (z zeznań świadków). Uważa ponadto, że jeżeli z pozostałego materiału dowodowego wynika, że poniesienie wydatku opisanego w fakturze pozostawało w związku z niekwestionowanym przychodem i było konieczne do jego uzyskania, to organy powinny były wykazać, że podatnik nabył usługi bądź towary od innych podmiotów niż wskazane w fakturach.

Poglądu strony skarżącej nie można podzielić. Przypomnieć należy, że dochód podatników z prowadzonej działalności gospodarczej, sporządzających zgodnie z przepisami o rachunkowości sprawozdanie finansowe, ustala się na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych (art. 24 ust.1 u.p.d.o.f.). Księgi te stanowią dowód tego, co wynika z ich zapisów, jeżeli są prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy (art.193 § 1 O.p.). Księgi uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art.193 § 2 O.p.). kryterium rzetelności ma charakter obiektywny, nie zależy od kryteriów subiektywnych, jak przykładowo wina podatnika w dokonaniu nierzetelnych zapisów (por. B. Adamiak w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 970) .Moc dowodowa ksiąg nie jest zatem absolutna, a ich zapisy podlegają weryfikacji pod kątem ich zgodności z faktycznym przebiegiem zdarzeń opisanych w nich i dowodach źródłowych stanowiących podstawę zapisów. Sprawdzenie rzetelności ksiąg może być dokonane za pomocą każdego dowodu, który nie jest sprzeczny z prawem i może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, zgodnie z zasadą otwartego systemu dowodów (art. 180 § 1 O.p.). Poza szczególnym trybem pozbawienia ksiąg rachunkowych mocy dowodowej (art.193 § 4,6, 7 O.p.) ustawodawca nie ograniczył rodzajów dowodów, za pomocą których można weryfikować moc dowodową ksiąg rachunkowych i dowodów źródłowych, stanowiących podstawę zapisów w tych księgach. Dowodem takim mogą być zatem zeznania świadków, jeżeli mogą się one przyczynić do wyjaśnienia, czy dowody w postaci faktur odzwierciedlają stan rzeczywisty, zarówno co do opisanej w fakturze transakcji, jak i podmiotów będących stroną tej transakcji. Podstawę do uwzględnienia wydatku w kosztach uzyskania przychodu stanowi przy tym taki wydatek, który faktycznie miał miejsce, którego poniesienie jest należycie udokumentowane i który pozostaje w związku z przychodami. Pogląd taki jest w istocie jednolicie przyjmowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, poza wyrokami przywołanymi w zaskarżonym wyroku, przykładowo również w wyrokach z dnia 8 kwietnia 2015 r., II FSK 588/13, z dnia 24 maja 2016 r., II FSK 1241/14, z dnia 1 grudnia 2016 r., II FSK 2356/15, z dnia 5 stycznia 2017 r., II FSK 3636/14 (wszystkie powołane w uzasadnieniu wyroki NSA dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały rzetelność faktur wystawionych przez K. O. (za usługi budowlane), przez M. P. (przygotowanie do audytu), przez V. [...] (za audyt), M. K. (za usługi budowlane i materiały), R. S. (za materiały budowlane). Weryfikując rzetelność tych dokumentów źródłowych przeprowadziły dowody z innych dokumentów, uwzględniły fakty znane im z urzędu, a także dopuściły dowody z zeznań świadków, w tym kontrahentów skarżącego, osób, które miały działać w imieniu tych kontrahentów i z przesłuchania skarżącego. Istotnie, w przypadku zeznań świadków K. O., D. R., A. M. i A. K. stwierdziły, a Sąd pierwszej instancji ocenę tę zaakceptował, że pozostają one we wzajemnej sprzeczności, także z zeznaniami skarżącego. Wbrew stanowisku skarżącego, stwierdzenie to nie oznaczało, że zeznania te nie powinny być uwzględnione przy ocenie wiarygodności dowodów w postaci faktur wystawionych przez K. O. Wprawdzie ta ostatnia potwierdziła wystawienie faktur, ale nie wiedziała, w jaki sposób ustalono kwotę wynikającą z faktur, nie kontrolowała przebiegu robót, nie sprawdzała ich wykonania. Osoby, które miały w jej imieniu nadzorować prace, nie potwierdziły zeznań O. co do ich nadzorowania lub pobierania wynagrodzenia za ich wykonanie. Wykonania usług nie potwierdził także wskazany przez nią podwykonawca, a także pracownicy skarżącego, według których robót nie wykonywali inni podwykonawcy. O ile zatem K. O. potwierdziła wystawienie faktur, o tyle jej zeznania o sposobie wykonania prac i nadzorowaniu ich wykonania oraz ustaleniu wysokości wynagrodzenia przez inne osoby działające w jej imieniu, nie potwierdziły się. K. O. nie potwierdziła też faktu wykonania usługi. Tym samym niespójność w zeznaniach nie dotyczyła samego faktu wykonania usług wskazanych na fakturach (tego faktu nie potwierdził żaden świadek), a jedynie tego, czy ktoś inny mógł wykonać prace (ten fakt również nie wynika z zeznań świadków). Istotne dla sprawy było zaś to, czy usługi budowlane wykonała osoba wskazana na fakturze jako wykonawca (lub osoba działająca w jej imieniu, np. podwykonawca). W tym zakresie zeznania świadków były spójne.

W przypadku faktur wystawionych przez M.K. zeznania tego ostatniego i skarżącego różniły się do zakresu transakcji (sprzedaży materiałów). Kontrahent skarżącego zaprzeczył, aby dostarczał materiały, ze zlecenia wynikało, że usługa ma być wykonana z materiałów zleceniodawcy, nie potwierdziła się również sprzedaż tych materiałów innemu kontrahentowi skarżącego. Firma M. K. nie posiadała również żadnego zaplecza technicznego, a sam M. K. nie pamiętał żadnych szczegółów transakcji. Przyjęcie przez organy, że transakcja opisana w fakturze nie miała miejsca, nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, uwzględnia bowiem wszystkie zebrane dowody, jest logiczna i spójna.

Zauważyć należy, że kwestionując obecnie ustalenia organów skarżący nie wskazuje żadnych konkretnych nieścisłości w ocenie zebranych dowodów, a podnosi jedynie, że dowody z zeznań świadków nie powinny być dopuszczone jako przeciwdowód w odniesieniu do dokumentu prywatnego, jakim jest faktura.

Nie ma zatem racji skarżący, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121, 180, 187 § 1 i art. 191 O.p.

Sąd nie naruszył również art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art.122 O.p. Organy nie miały obowiązku poszukiwania faktycznego wykonawcy usług czy materiałów, skoro dla przyjęcia danego wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest jego właściwe udokumentowanie. W tym przypadku żadne dowody nie wskazywały na wykonanie usługi bądź sprzedaż towaru przez inny podmiot.

Skoro nie podważono ustaleń faktycznych, niezasadny jest zarzut niewłaściwego zastosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Jak wskazano wyżej, poniesienie kosztu uzyskania przychodów musi być należycie udokumentowane. Wyłączenie z kosztów wydatków, wynikających z faktur niepotwierdzających rzeczywistych transakcji było prawidłowe.

Sąd pierwszej instancji nie naruszył również art.1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Działał w zakresie swojej kognicji, określonej w art. 1 § 1 tej ustawy i dokonał kontroli decyzji stosując kryterium zgodności z prawem, wskazane w art.1 § 2 tej ustawy.

Z tych powodów na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalono.

O kosztach postępowania (wynagrodzenie pełnomocnika za udział w rozprawie) orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1, art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z w zw. z § 6 pkt 7, § 14 ust.2 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).