Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1373/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7, art. 77 § 1, art. 80
journal: Dz.U. 2018 poz 2096
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jedn.
article: art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 59 § 1 pkt 2,
journal: Dz.U. 2017 poz 1201
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.
article: art. 70 § 5
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 20 § 2
journal: Dz.U. 2002 nr 169 poz 1387
law: Ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1277/18 w sprawie ze skargi Z.K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 2 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 13 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1277/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Z.K. (dalej: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 2 marca 2018 r., w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Skargę kasacyjną wywiódł skarżący. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.) w zw. z art. 7, art. 77 § 1, art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 2096 ze zm., dalej: K.p.a.), poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji dokonanych przez organy błędnych ustaleń stanu faktycznego, polegających na uznaniu, iż w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 i 2 P.p.s.a. poprzez niekompletne, niedostateczne, uzasadnienie skarżonego wyroku, brak dokonania oceny zgodności zaskarżonego aktu administracyjnego ze wszystkimi przepisami mającymi zastosowanie w tej sprawie, tj. brak wnikliwego i pełnego rozpoznania wszystkich zarzutów skargi, co powoduje, iż stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie ustalenia prawidłowego stanu faktycznego, które w konsekwencji determinuje rozstrzygnięcie jest niejasne oraz nie zostało odpowiednio uzasadnione i poparte materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2017 r., poz. 1201 ze zm., dalej: u.p.e.a.) w związku z art. 70 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w wyniku niezasadnego uznania, iż w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych objętych tytułami wykonawczymi o nr SM [...], SM [...], SM [...], SM [...], SM [...], SM [...], SM [...], SM [...],

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r., poz. 1387 ze zm., dalej: ustawa nowelizująca z 2002 r.) przez odmowę jego zastosowania, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 30 września 2005 r.,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r., poz. 1031 ze zm., dalej: ustawa nowelizująca z 2005 r.), poprzez niezasadne uznanie, iż wskazany przepis ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od Dyrektora IAS na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), ze względu na konieczność rozpoznania jej bez zbędnej zwłoki oraz na ograniczenia związane z sytuacją pandemiczną. Strony zostały o tym powiadomione i pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim zauważenia wymaga, że uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zostało sporządzone zgodnie z wymogami art. 183 § 1, art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a.

Art. 176 P.p.s.a. stawia wymóg przypisania zarzutu do właściwej podstawy kasacyjnej oraz należyte jego uzasadnienie. W art. 174 pkt 1 P.p.s.a. wymieniono dwie formy naruszenia prawa materialnego umożliwiające zaskarżenie orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji: błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Zatem w przypadku zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego konieczne jest wskazanie na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Natomiast w przypadku wniesienia zarzutu na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a także podanie w jaki sposób przepis został naruszony.

Zauważenia też wymaga, że obowiązek uzasadnienia zarzutów nakłada na sporządzającego skargę kasacyjną powinność połączenia poszczególnych zarzutów z argumentami uzasadnienia. Jakkolwiek przepisy nie wprowadzają w tym zakresie szczególnych wymagań dla konstrukcji uzasadnienia i skutek ten możliwy jest do osiągnięcia w dowolny sposób, to musi być możliwe względnie jednoznaczne przyporządkowanie poszczególnych argumentów do zarzutów, tak aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł odnieść się do nich, rozpoznając skargę kasacyjną. Jest to o tyle istotne, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia.

Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich należyte uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny, mocą art. 183 § 1 P.p.s.a., jest związany granicami skargi kasacyjnej, co oznacza, iż zakres kontroli wyznacza autor skargi kasacyjnej wskazując, które normy prawa i w jaki sposób zostały naruszone. Ponieważ skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym i profesjonalnym środkiem prawnym zaskarżenia wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych, ustanowiono obowiązek sporządzania skargi kasacyjnej przez osoby mające odpowiednie przygotowanie zawodowe.

We wniesionej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej nie przyporządkowano wniesionych zarzutów do podstaw kasacyjnych określonych w art. 174 P.p.s.a. Nie wykazano wpływu zarzucanego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy i nie podano sposobu w jaki zostały one naruszone według skarżącego. Co więcej, o przepisach tych nawet nie wspomniano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Nie uzasadniono też zarzutów naruszenia prawa materialnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jedynie przytoczono treść art. 70 § 5 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. i 2002 r. oraz art. 20 § 2 ustawy nowelizującej z 2002 r. Stwierdzono, że art. 21 ustawy nowelizującej z 2005 r. narusza zakaz nadawania przepisom mocy wstecznej, zasadę pewności prawa i zasadę ochrony praw nabytych.

Wadliwość skargi kasacyjnej powoduje, że w ogóle nieuzasadnione zarzuty naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego uchylają się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Podkreślenia wymaga, że chociaż skarżący zarzucił naruszenie art. 20 § 2 ustawy nowelizującej z 2002 r., to jednak nie wykazał dlaczego jego zdaniem przepis ten powinien być zastosowany, ewentualnie w czym wyraża się w jego ocenie niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i jakie powinno być jego właściwe zastosowanie. Skarżący nawet nie postawił tezy, że przepis ten powinien być zastosowany w niniejszej sprawie. Wyłącznie kontestował regulację z art. 21 ustawy nowelizującej z 2005 r., wskazując na jej sprzeczność z zasadami konstytucyjnymi. Naczelny Sąd Administracyjny może więc odnieść się tylko do tej kwestii, z tym zastrzeżeniem, że zgodnie z art. 188 pkt 1 Konstytucji RP o zgodności ustaw z Konstytucją orzeka Trybunał Konstytucyjny. Wypowiedź taka jest o tyle możliwa, że Trybunał Konstytucyjny wypowiedział się na temat modyfikowania zasad przedawnienia zobowiązań podatkowych.

W przywołanym przez Sąd pierwszej instancji wyroku z dnia 21 czerwca 2011 r., P 26/10 Trybunał stwierdził, że nie ma konstytucyjnych przeszkód, by ustawodawca modyfikował zasady przedawniania zobowiązań podatkowych, a nawet wydłużał pierwotnie ustalone terminy, z tym jednak zastrzeżeniem, że nie może to odnosić się do zobowiązań już wygasłych na podstawie przepisów dotychczas obowiązujących. Zdaniem Trybunału dopóki zobowiązanie skutecznie nie wygasło, dopóty prawodawca władny jest określić nową, nawet dłuższą, barierę czasową wymagalności świadczenia. Taka modyfikacja nie stanowi niedopuszczalnej ingerencji w prawa nabyte, chronione przez art. 2 Konstytucji. W omawianym wyroku Trybunał Konstytucyjny odniósł się też do zmiany zasad przedawnienia zobowiązań podatkowych wprowadzonych ustawą nowelizującą z 2005 r., która nadała nowe brzmienie art. 70 § 4 O.p. i uchyliła art. 70 § 5 O.p. Trybunał uznał, że celem tej zmiany było uchronienie podatników przed narastaniem długu podatkowego. W poprzednio obowiązującym stanie prawnym przerwanie biegu przedawnienia następowało już z momentem pierwszej czynności egzekucyjnej, przy czym przerwa ta trwała aż do zakończenia postępowania egzekucyjnego, które mogło być prowadzone latami. Nowa regulacja uzależniła natomiast przerwanie biegu przedawnienia od aktywności organów podatkowych, polegającej na stosowaniu określonych prawem środków egzekucyjnych. Ponadto bieg przedawnienia rozpoczynał się na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Jak wynika z wyroku P 26/10, Trybunał Konstytucji nie dopatrzył się w nowelizacji z 2005 r. naruszenia zasad konstytucyjnych i dostrzegł w niej regulacje korzystne dla podatników. Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, mając na uwadze przyznane Trybunałowi Konstytucyjnemu kompetencje, pozostaje uwzględnić stanowisko wyrażone w tym wyroku.

W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji uznał, że zobowiązania podatkowe skarżącego istniały i były wymagalne w dniu wejścia w życie ustawy nowelizującej z 2005 r. i tej okoliczności skarżący nie kontestował. Stwierdzić zatem należy, mając na uwadze powyższe, iż słusznie Sąd ten przyjął, że zasadnie organy zastosowały art. 21 tej ustawy, który wprowadził zasadę bezpośredniego działania prawa.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

sędzia J. Pruszyński sędzia B. Dauter sędzia J. Sokołowska