Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1518/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 282, art. 282c
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 64 ust. 1 i 2,  art. 48, art. 54 ust. 1, art. 55 ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1292
law: Ustawa z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Asesor WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Katarzyna Stuła - Marcela (spr.), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie kontynuowania czynności kontrolnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. A S.A. w K. (dalej: skarżąca) wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) z [...] r. nr [...] w przedmiocie kontynuowania czynności kontrolnych.

2. Stan sprawy.

2.1. W dniu [...] r. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: organ pierwszej instancji) wszczął wobec skarżącej kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego (w podatku dochodowym od osób prawnych) za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r.

W tym samym dniu, organ pierwszej instancji doręczył skarżącej zawiadomienie z [...] r. o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, w którym poinformował m.in., iż zgodnie z dyspozycją art. 64 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U z

2021 r. poz. 162 - u.p.p.), przepisów art. 48, art. 54 ust. 1 i art. 55 ust. 1 nie stosuje się do kontroli prowadzonej w toku postępowania wszczętego na wniosek przedsiębiorcy we własnej sprawie.

Pismem z 6 sierpnia 2020 r. skarżąca wniosła sprzeciw w trybie art. 59 ust. 1, 3 i 4 u.p.p. wobec czynności dokonywanych przez organ w ramach kontroli podatkowej, polegających na wszczęciu kontroli bez zawiadomienia spółki o zamiarze jej wszczęcia.

2.2. Postanowieniem z [...] r. organ pierwszej instancji postanowił kontynuować czynności kontrolne prowadzone wobec skarżącej.

2.3. W związku z powyższym pismem z 28 sierpnia 2020 r., skarżąca wniosła zażalenie na przedmiotowe postanowienie, zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.

1) art. 48 ust. 1 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 u.p.p., polegające na nieprawidłowym uznaniu przez organ pierwszej instancji, iż złożenie przez spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych stanowi jedną z sytuacji określonych w przepisie art. 64 u.p.p. (tj. złożenie przez przedsiębiorcę wniosku we własnej sprawie), a w konsekwencji uznanie, iż nie jest konieczne zawiadomienie przedsiębiorcy (spółki) o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, podczas gdy prawidłowa wykładnia powoływanych przepisów, jak i stosownych regulacji ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm. – o.p.) winna prowadzić do konkluzji, iż złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie jest przykładem "wniosku przedsiębiorcy we własnej sprawie", a tym samym chcąc wszcząć kontrolę podatkową w tym zakresie organ nie może odstąpić od wymogów przewidzianych w przepisie art. 48 ust. 1 u.p.p.,

2) art. 75 § 4 o.p. polegające na wszczęciu przez organ kontroli w niniejszej sprawie z pominięciem trybu zwrotu nadpłaty, przewidzianego w ww. przepisie - zwrot nadpłaty bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (bez przeprowadzenia postępowania podatkowego) albo po wydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę (po przeprowadzeniu postępowania podatkowego),

3) art. 282c § 3 o.p. polegające na doręczeniu spółce nieskutecznego o przyczynie braku, zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, ponieważ zawiadomienie to dotyczy innej kontroli, niż kontrola wszczęta w oparciu o doręczone upoważnienie do przeprowadzenia kontroli,

4) art. 282c § 3 w zw. z art. 126 o.p., polegające na błędnym przyjęciu, że informacja o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli może być przekazana ustnie (a pisemnie umieszczona dopiero w protokole kontroli) mimo, że zgodnie z zasadą pisemności, wynikającą z przepisu art. 126 o.p. zawiadomienie to powinno zostać przekazane w formie pisemnej. Na uwadze należy mieć przy tym, że w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji nie stwierdził, by nawet ustnie przekazał spółce stosową informację.

2.4. Po rozpatrzeniu zażalenia, organ drugiej instancji utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 48 ust. 1 u.p.p., organ kontroli zawiadamia przedsiębiorcę o zamiarze wszczęcia kontroli.

Natomiast w myśli art. 48 ust. 11 pkt 10 u.p.p., zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli nie dokonuje się, gdy kontrola dotyczy przypadków określonych w art. 282c o.p.

W myśl § 3 ww. art. 282c o.p. po wszczęciu kontroli informuje się kontrolowanego o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli.

Zgodnie zaś z art. 48 ust. 10 u.p.p. uzasadnienie przyczyny braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli umieszcza się w protokole kontroli.

W oparciu o art. 64 ust. 1 u.p.p., przepisów art. 48 (dot. zawiadamiania przedsiębiorcy o zamiarze wszczęcia kontroli), art. 54 ust. 1 (dot. podejmowania i prowadzenia więcej niż jednej kontroli działalności przedsiębiorcy) i art. 55 ust. 1 (dot. czasu trwania wszystkich kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy) nie stosuje się do kontroli prowadzonej w toku postępowania wszczętego na wniosek przedsiębiorcy we własnej sprawie oraz kontroli prowadzonej na podstawie ustawy z dnia 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020 (Dz. U. z 2018 r. poz. 1431 i 1544 oraz z 2019 r. poz. 60 i 730).

Jak wynika z akt sprawy skarżąca złożyła korektę zeznania podatkowego CIT-8 za 2017 r., a następnie w uzupełnieniu przedmiotowej korekty pismem z 9 kwietnia 2019 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. w wysokości [...] zł. Tym samym spółka wszczęła powyższym wnioskiem postępowanie we własnej sprawie, tj.: o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r.

Jak wynika z wyjaśnień organu pierwszej instancji, w złożonej korekcie zeznania CIT-8 spółka zwiększyła przychody o kwotę [...] zł oraz koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł.

Istotnym dla sprawy jest, iż organ pierwszej instancji prowadzi postępowanie wobec spółki wszczęte z urzędu w dniu [...] r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. (obecnie pozostaje w toku), w którym część zagadnień jest wspólnych, zarówno w prowadzonym postępowaniu za rok 2015, jak i w postępowaniu wszczętym wnioskiem spółki o stwierdzenie nadpłaty za rok 2017.

Analiza materiału dowodowego w prowadzonych dwóch postępowaniach podatkowych wymienionych wyżej, spowodowała, iż organ pierwszej instancji podjął decyzję o wszczęciu kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r.

Powyższe potwierdza, że organ podatkowy prowadzi postępowanie, wszczęte na wniosek spółki w jej własnej sprawie, w zakresie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r., a kontrola podatkowa jest jedynie instrumentem służącym sprawdzeniu prawidłowości skorygowanego zeznania CIT-8 i zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

A zatem uznano, iż zgodnie z art. 64 ust. 1 u.p.p., organ pierwszej instancji nie miał obowiązku - wynikającego z art. 48 u.p.p. - zawiadamiać spółki o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej.

Ponadto uwagę zwrócono na fakt, iż ustawodawca nie wymienia w art. 64 ust. 1 u.p.p. o jakie postępowania chodzi. Wskazuje ogólnie na postępowania wszczęte na wniosek przedsiębiorcy we własnej sprawie. Przepis nie zawiera enumeratywnego wyliczenia postępowań wszczętych na wniosek przedsiębiorcy, nie stanowi katalogu zamkniętego. A zatem na tle powyższego, wniosek złożony przez spółkę wszczynający postępowanie w zakresie stwierdzenia nadpłaty, mieści się w kategoriach art. 64 ust. 1 u.p.p.

Podkreślono, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostało wszczęte na wniosek spółki i nie należy go utożsamiać z wnioskiem o przeprowadzenie kontroli podatkowej.

W art. 64 ust. 1 u.p.p. chodzi o kontrolę prowadzoną w toku postępowania wszczętego na wniosek przedsiębiorcy we własnej sprawie, a nie o wniosek przedsiębiorcy o przeprowadzenie kontroli. Zgodnie bowiem z art. 282 o.p. kontrolę podatkową podejmuje się z urzędu, a nie na wniosek przedsiębiorcy.

Zwrócono uwagę na jeszcze jedną kwestie, a mianowicie na to, że sprawdzenia prawidłowości rozliczenia i zasadności wnioskowanej przez spółkę nadpłaty organ może dokonać zarówno w ramach czynności sprawdzających, jak i kontroli podatkowej. Organ uznał, że kontrola podatkowa, na tle dotychczasowych ustaleń, będzie właściwą formą pełnego, kompleksowego sprawdzenia stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Przepisy prawa podatkowego nie zabraniają organowi podjęcia kontroli podatkowej w związku ze złożonym przez przedsiębiorcę wnioskiem, np. o stwierdzenie nadpłaty.

Wszczęta kontrola podatkowa wobec spółki jest instrumentem służącym weryfikacji zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. Podjęta kontrola podatkowa pozwala domniemywać, iż organ ma wątpliwości, co do złożonej korekty zeznania CIT-8 za 2017 r. i złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a tym samym, że zwrot żądanej nadpłaty nie nastąpi w trybie wskazanym w art. 75 § 4 o.p., czyli bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę.

Organ prowadzi postępowanie wszczęte przez spółkę w sprawie stwierdzenia nadpłaty przy zastosowaniu kontroli podatkowej wszczętej w ramach tego postępowania, której ustalenia będą służyć wydaniu odpowiedniej decyzji dot. wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Dlatego bezpodstawny jest zarzut skarżącej, iż procedura przepisy art. 64 u.p.p. powinna być jednak stosowana wyłącznie do kontroli wszczynanych z inicjatywy przedsiębiorcy, w celu szybkiego zakończenia sprawy, zgodnie z wnioskiem przedsiębiorcy, a nie do spraw, w których wnioskodawca w ogóle nie żądał (i nie przewidywał) wszczęcia kontroli. Organ podatkowy nie wszczyna kontroli z inicjatywy przedsiębiorcy. Kontrolę podatkową podejmuje się wyłącznie z urzędu.

Dalej podano, że ma skarżąca ma racje, że w zawiadomieniu z [...] r. organ powołał niewłaściwy numer imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, to jednak biorąc pod uwagę fakt, że na podstawie pozostałych danych zawartych piśmie, można zidentyfikować o jaką kontrolę chodzi, to przedmiotowa omyłka nie będzie miała wpływu na podjęte przez organ czynności kontrolne.

Tym bardziej, że art. 282c § 3 o.p., nie precyzuje formy poinformowania kontrolowanego o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, czyni to przepis art. 48 ust. 10 u.p.p. wskazując wyraźnie, iż uzasadnienie przyczyny braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli umieszcza się w protokole kontroli. A zatem nawet, gdyby organ kontrolny nie doręczył przedmiotowego zawiadomienia kontrolowanej spółce, to nie naruszyłoby to zasady praworządności.

Zasada pisemności wynikająca z art. 126 o.p. nie będzie naruszona i pominięta, gdy informacja o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli zostanie zawarta w treści protokołu kontroli. Zasada pisemności, zgodnie z art. 126 o.p., zostaje wówczas zachowana - dlatego twierdzenie skarżącej, że konieczne jest pisemne zawiadomienie, jest całkowicie chybione.

3.1. Powyższe postanowienie zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucono mu naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj.

1) art. 48 ust. 1 w zw. z art. 54 ust. 1 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 u.p.p. polegające na nieprawidłowym uznaniu przez organy, iż złożenie przez spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych, stanowi jedną z sytuacji określonych w przepisie art. 64 u.p.p., (tj. złożenie przez przedsiębiorcę wniosku we własnej sprawie), a w konsekwencji uznanie, iż nie jest konieczne zawiadomienie przedsiębiorcy (spółki) o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, podczas gdy prawidłowa wykładnia powołanych przepisów winna prowadzić do konkluzji, iż złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie jest przykładem "wniosku przedsiębiorcy we własnej sprawie", a tym samym organ pierwszej instancji nie mógł odstąpić od wymogów przewidzianych w przepisie art. 48 ust. 1 u.p.p.. Naruszenie to w konsekwencji spowodowało, iż organ pierwszej instancji prowadzi obecnie w spółce równocześnie - wbrew treści art. 54 ust. 1 u.p.p. - kontrolę podatkową za

2017 r. wszczętą w następstwie złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty jak i postępowanie podatkowe za 2015 r. wszczęte na skutek prowadzonej kontroli za ten rok (przez ten sam organ pierwszej instancji);

2) art. 75 § 4 oraz 75 § 4a o.p., poprzez ich niezastosowanie w sprawie tj. pominięcie przez organ trybu zwrotu nadpłaty, przewidzianego w art. 75 § 4 - zwrot nadpłaty bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (bez przeprowadzenia postępowania podatkowego) albo na podstawie art. 75 § 4a - po wydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę (po przeprowadzeniu postępowania podatkowego), podczas gdy organ pierwszej instancji zaniechał zastosowania ww. trybów, czyniąc to w sposób nieuprawniony i uznał, że konieczne jest wszczęcie kontroli, na skutek złożonego przez spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, wniesiono o uchylenie postanowienia i poprzedzającego go postanowienia pierwszej instancji i zasądzenie na rzecz skarżącej od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu podano, że aktualnie w spółce prowadzone jest przez organ pierwszej instancji równolegle postępowanie (wszczęte po zakończeniu kontroli podatkowej) dotyczące 2015 r. Gdyby organ nie nadużył w niniejszej sprawie (dotyczącej 2017 r.) trybu kontroli z brakiem zawiadomienia o zamiarze jej przeprowadzenia i wszczętej na skutek złożonego przez spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty, nie mógłby w ogóle w spółce prowadzić kontroli podatkowej dotyczącej roku 2017. Zgodnie bowiem z art. 54 u.p.p., nie można równocześnie podejmować i prowadzić więcej niż jednej kontroli działalności przedsiębiorcy (wyjątki przewidziane w tym artykule nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie), a równocześnie przepisu art. 54 u.p.p. na podstawie art. 64 u.p.p. nie stosuje się do prowadzonej w toku postępowania wszczętego na wniosek przedsiębiorcy we własnej sprawie.

W ocenie spółki złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie jest przykładem wniosku wszczętego we własnej sprawie. Argumentację w tym zakresie spółka opiera na:

- systemowej funkcji regulacji z art. 64 u.p.p., który jak wskazują autorzy doktryny został wprowadzony w celu poprawy interesu przedsiębiorcy i umożliwienia przeprowadzenia sprawnej kontroli, o którą przedsiębiorca sam wnioskował - podczas gdy w niniejszej sprawie prowadzenie kontroli w trybie art. 64 u.p.p. zostało dokonane na niekorzyść spółki,

- istnieniu specjalnej procedury, przewidzianej przepisami o.p. w sytuacji powzięcia przez organy podatkowe wątpliwości co do złożonego wniosku o nadpłatę - tj. możliwości zbadania okoliczności w drodze przeprowadzenia postępowania podatkowego, która to procedura niejako przeczy koncepcji, by ewentualne wątpliwości co do wniosku wyjaśniać na drodze kontroli podatkowej, obarczonej dodatkowo szczególnymi - niekorzystnymi rygorami,

- istnieniu katalogu sytuacji, w których można odstąpić od doręczenia zawiadomienia - na gruncie o.p. (art. 282c o.p.), który to katalog nie wymienia kontroli, bądź innego postępowania wszczętego na skutek wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Istotą regulacji ujętej w przepisie art. 64 u.p.p. jest zwolnienie organu z obowiązku stosowania zbędnych formalności w sytuacji, gdy kontrola wszczęta jest na wniosek, tj. na korzyść przedsiębiorcy. Stanowisko to, wyrażone zostało w doktrynie. Jak wskazuje Agnieszka Żywicka w Komentarzu do ustawy Prawo przedsiębiorców, pod redakcją prof. Leszka Bieleckiego, WKP 2019, (Komentarz do art. 64 u.p.p.) przedsiębiorca jest uprawniony do złożenia wniosku o przeprowadzenie kontroli we własnej sprawie, w takich okolicznościach nie stosuje się przepisów niniejszej ustawy dotyczących obowiązku zawiadamiania o zamiarze wszczęcia kontroli, zakazu prowadzenia więcej niż jednej kontroli oraz czasu trwania kontroli. Komentowane rozwiązanie jest słuszne zważywszy na fakt, że w takim przypadku kontrola jest przeprowadzana niejako w interesie przedsiębiorcy, z tego względu niecelowe byłoby ograniczanie możliwości jej prowadzenia limitami czasowymi, jak też faktem zbiegu kontroli w tym samym czasie prowadzonej przez kilka organów kontroli. Zwrócono uwagę na pozytywny skutek przepisu, którym jest minimalizacja czasu kontroli prowadzonej równocześnie przez kilka organów i utrudnień z tym związanych. Przepis daje przedsiębiorcy prawo

"skumulowania" kontroli prowadzonych przez różne organy w tym samym czasie, a przez to zaoszczędzenia czasu wymaganego do zaangażowania się w proces kontroli. Przepis umożliwia ponadto prowadzenie krzyżowej kontroli weryfikacyjnej, co może być istotne z punktu widzenia ochrony interesów przedsiębiorcy, który występując z wnioskiem o przeprowadzenie kontroli, dąży do wykazania legalności działalności gospodarczej w kontrolowanym obszarze.

Wskazano dalej, iż spółka nie odniosła żadnych korzyści z tytułu zastosowania procedury określonej w przepisie art. 64 u.p.p. wręcz przeciwnie - została pozbawiona przysługujących jej praw do bycia powiadomionym o planowanej kontroli oraz do restrykcji spoczywających na organach w zakresie ilości równoczesnych kontroli oraz czasu w jakim kontrola może być prowadzona.

Gdyby organ nie nadużył trybu kontroli z brakiem zawiadomienia o zamiarze jej przeprowadzenia, nie mógłby w ogóle w spółce prowadzić kontroli roku 2017. Zgodnie z art. 54 u.p.p., nie można równocześnie podejmować i prowadzić więcej niż jednej kontroli działalności przedsiębiorcy (wyjątki przewidziane w tym artykule nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie), a równocześnie przepisu art. 54 u.p.p. na podstawie art. 64 u.p.p. nie stosuje się do prowadzonej w toku postępowania wszczętego na wniosek przedsiębiorcy we własnej sprawie.

Główną funkcją powyższej zasady jest ochrona interesu przedsiębiorcy przed przeprowadzeniem nadmiernych kontroli różnych organów w jednym czasie mogących powodować destabilizację funkcjonowania przedsiębiorcy kontrolowanego i utrudniających prowadzenie działalności przedsiębiorcy w zwykłym toku.

Spółka nie złożyła wniosku o przeprowadzenie kontroli we własnej sprawie (i w ogóle nie zakładała, iż zostanie ona wszczęta), a wyłącznie został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, który powinien inicjować stosowną w tym zakresie procedurę określoną w o.p.

Przedmiotowy wniosek spółki winien być rozpatrywany wyłącznie w oparciu o stosowne przepisy o.p., która w przepisie art. 75 § 4 i § 4a o.p. przewiduje katalog możliwych rozstrzygnięć w razie złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Przepisy o.p. przewidują zatem model działania jaki powinien zostać podjęty przez organy podatkowe po złożeniu przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty, nie przewidując w tym miejscu możliwości wszczęcia kontroli podatkowej, a przewidując wszczęcie postępowania podatkowego.

Dodano też, że na żadnym etapie postępowania (oraz w żadnym z pism) spółka nie wskazywała, iż błędem organów miałoby być to, iż nadpłata nie została zwrócona bez wydawania decyzji. Spółka akceptuje, iż organ podatkowy ma prawo powziąć pewne wątpliwości, co do złożonego wniosku oraz mógł zastosować określone środki prawne by te wątpliwości wyjaśnić. Spółka wskazywała jednak, iż zastosowanie powinny znaleźć wówczas w tym zakresie stosowne przepisy o.p., dające organom tą właśnie możliwość by wniosek nadpłatowy (i związane z nim wątpliwości) zweryfikować.

W rzeczywistości spółka nie neguje uprawnienia do zweryfikowania wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a wyłącznie tryb w jakim zostało to dokonane.

Wreszcie, wskazano, iż przepisy o.p., przewidują szeroki i zamknięty katalog sytuacji, w których kontrolowanego nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej (art. 282c § 1 o.p.). W przedmiotowej sprawie, żadna z ww. przesłanek nie znajduje zastosowania, co miałoby miejsce gdyby ustawodawca chciał objąć procedurą kontroli podatkowej wniosek o stwierdzenie nadpłaty, a już z pewnością gdyby chciał uznać, iż do takiej kontroli zastosowanie znajdą szczególne restrykcje, jak np. brak konieczności doręczania zawiadomienia.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3.3. W piśmie procesowym z 7 stycznia 2021 r. skarżąca podtrzymała wniesioną skargę i podniesione w niej zarzuty.

Dodatkowo wskazała, że organ w odpowiedzi na skargę nie odniósł się do zarzutu naruszenia art. 54 ust. 1 u.p.p. polegającym na nieuprawnionym prowadzeniu równocześnie kontroli podatkowej za 2017 r. oraz postępowania podatkowego za 2015 r. Przeciwnie organ sam potwierdza prowadzenie dwóch postepowań kontroli oraz postępowania w tym samym czasie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4. Skarga okazała się niezasadna.

Przedmiotem kontroli legalności w niniejszej sprawie jest postanowienie o kontynuowaniu czynności kontrolnych.

Przedmiotem sporu jest to czy zgodnie z art. 64 ust. 1 u.p.p. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. miał obowiązek, wynikający z art. 48 u.p.p. zawiadamiać skarżącą o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej.

Sporem objęte jest pojęcie "kontroli prowadzonej w toku postępowania wszczętego na wniosek przedsiębiorcy we własnej sprawie", o którym mowa w art. 64 ust. 1 u.p.p.

5. Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia wskazać należy, że jego podstawę stanowi art. 64 ust. 1 u.p.p., zgodnie z którym przepisów art. 48, art. 54 ust. 1 i art. 55 ust. 1 nie stosuje się do kontroli prowadzonej w toku postępowania wszczętego na wniosek przedsiębiorcy we własnej sprawie oraz kontroli prowadzonej na podstawie ustawy z dnia 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020 (Dz. U. z 2020 r. poz. 818).

Zgodnie z ust. 2 ww. przepisu, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio także do kontroli prowadzonych w wyniku zawiadomienia, wezwania, zgłoszenia lub innej podobnej czynności dokonanej przez przedsiębiorcę we własnej sprawie.

W myśl art. 48 ust. 1 u.p.p., organ kontroli zawiadamia przedsiębiorcę o zamiarze wszczęcia kontroli.

Natomiast w myśli art. 48 ust. 11 pkt 10 zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli nie dokonuje się, gdy kontrola dotyczy przypadków określonych w art. 282c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, to jest, jeżeli:

1) kontrola:

a. dotyczy zasadności zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług,

b. ma być wszczęta na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe,

c. dotyczy opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawniony eh,

d. dotyczy niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej,

e. ma być podjęta w oparciu o informacje uzyskane na podstawie przepisów o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu,

f. zostaje wszczęta w trybie, o którym mowa w art. 284a § 1,

g. ma charakter doraźny dotyczący ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej, użytkowania kasy rejestrującej lub sporządzania spisu z natury,

h. dotyczy podatku od wydobycia niektórych kopalin,

i. ma charakter doraźny dotyczący sprawdzenia zachowania warunków zawieszenia działalności gospodarczej,

j. dotyczy zasadności zwrotu podatku w rozumieniu przepisów rozdziału 7b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz rozdziału 6a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych;

2) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że kontrolowany:

a. został prawomocnie skazany w Rzeczypospolitej Polskiej za popełnienie przestępstwa skarbowego, przestępstwa przeciwko obrotowi gospodarczemu, przestępstwa z ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019r. poz. 351) lub wykroczenia polegającego na utrudnianiu kontroli; w przypadku osoby prawnej ten warunek odnosi się do każdego członka zarządu lub osoby zarządzającej, a w przypadku spółek niemających osobowości prawnej - do każdego wspólnika,

b. jest zobowiązanym w postępowaniu egzekucyjnym w administracji,

c. nie ma miejsca zamieszkania lub adresu siedziby albo doręczanie pism na podane adresy było bezskuteczne lub utrudnione.

Zgodnie z art. 54 ust. 1 u.p.p. nie można równocześnie podejmować i prowadzić więcej niż jednej kontroli działalności przedsiębiorcy, z wyłączeniem przypadków wymienionych w tym przepisie.

Natomiast w myśl art. 55 ust. 1 u.p.p. czas trwania wszystkich kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym nie może przekraczać w odniesieniu do:

1) mikroprzedsiębiorców - 12 dni roboczych;

2) małych przedsiębiorców - 18 dni roboczych;

3) średnich przedsiębiorców - 24 dni roboczych;

4) pozostałych przedsiębiorców - 48 dni roboczych.

Zatem przepisów powyższych, tj. art. 48, art. 54 ust. 1 i art. 55 ust. 1 nie stosuje się do kontroli prowadzonej w toku postępowania wszczętego na wniosek przedsiębiorcy we własnej sprawie, co wynika z treści art. 64 ust. 1 u.p.p.

6. W niniejszej sprawie skarżąca złożyła korektę zeznania podatkowego CIT-8 za 2017 r., a następnie w uzupełnieniu przedmiotowej korekty pismem z 9 kwietnia 2019 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. w wysokości [...] zł. Tym samym skarżąca wszczęła powyższym wnioskiem postępowanie we własnej sprawie, tj.: o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r.

W art. 75 o.p. uregulowana jest kwestia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Postępowanie to może być wszczęte tylko na wniosek podatnika, płatnika, inkasenta, osoby, która była wspólnikiem spółki cywilnej w chwili rozwiązania spółki, oraz spółek, które tworzyły podatkową grupę kapitałową. Wniosek, zgodnie z art. 165 o.p., wszczyna postępowanie, którego celem jest rozstrzygnięcie, czy powstała nadpłata, a jeżeli tak, to w jakiej wysokości.

Zgodnie z trybem stwierdzenia nadpłaty wynikającym z art. 75 § 4 o.p., w przypadku gdy podatnik składa wniosek o stwierdzenie nadpłaty i koryguje deklarację, a organ podatkowy nie ma zastrzeżeń co do zasadności korekty i wysokości nadpłaty, to zwraca on nadpłatę bez wydawania decyzji. W ten sposób podatnik odzyskuje szybko nadpłacony podatek, nie ma bowiem potrzeby wydawania decyzji i jej uzasadniania. Nie zawsze jest to jednak możliwe w praktyce, w takiej sytuacji musi być wydana decyzja stwierdzająca nadpłatę.

Bezspornym w sprawie jest fakt, że spółka wszczęła postępowanie w zakresie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. Nie ma podstaw aby uznać, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie jest wnioskiem we własnej sprawie, albowiem niezaprzeczalnie stanowi żądanie spółki o zwrot nadpłaconego podatku.

W ocenie Sądu postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostało wszczęte na wniosek spółki i nie należy go utożsamiać z wnioskiem o przeprowadzenie kontroli podatkowej.

W art. 64 ust. 1 u.p.p. chodzi o kontrolę prowadzoną w toku postępowania wszczętego na wniosek przedsiębiorcy we własnej sprawie, a nie o wniosek przedsiębiorcy o przeprowadzenie kontroli.

Zgodnie bowiem z art. 282 o.p. kontrolę podatkową podejmuje się z urzędu, a nie na wniosek przedsiębiorcy.

Kontrola podatkowa jest instrumentem, który ma służyć organom podatkowym do weryfikacji wywiązywania się przez podatnika z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Może być ona wszczęta w każdym czasie, chyba że z innych przepisów wynikają określone ograniczenia. To organy podatkowe decydują, czy w ogóle istnieje potrzeba przeprowadzenia tej weryfikacji oraz jaki jest jej ewentualny zakres. Z tego też względu kontrola podatkowa może być podjęta wyłącznie z urzędu przez organy uprawnione do prowadzenia kontroli podatkowej.

Nie oznacza to jednak, że inicjatywa w tym zakresie nie może pochodzić od innego organu lub podmiotu. Sygnały o istnieniu ewentualnych nieprawidłowości mogą pochodzić ze strony m.in. innych organów podatkowych, organów kontroli skarbowej czy osób postronnych. Zainteresowanym przeprowadzeniem kontroli może być także sam podatnik, szczególnie gdy obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na kilku podmiotach. Organy kontroli podatkowej nie są jednak w tym zakresie związane sugestiami i uwagami innych podmiotów. W każdym z tych przypadków organ uprawniony do podjęcia kontroli podatkowej nie ma takiego obowiązku. Organ podatkowy może bowiem wykorzystać inne środki w celu weryfikacji poprawności wypełniania obowiązków podatkowych, np. czynności sprawdzające. Może on także dysponować sprawdzonymi informacjami, które nie potwierdzają nieprawidłowości u podatnika. Wnioski czy sugestie o wszczęcie kontroli podatkowej składane do organów kontroli podatkowej nie powodują tym bardziej automatycznego wszczęcia kontroli podatkowej (por. Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany do art. 282 o.p.). Nie stanowią one zatem wniosku o wszczęcie kontroli.

O takich też przypadkach traktuje ust. 2 art. 64 u.p.p. i tych też przypadków dotyczy pogląd doktryny wskazywany w skardze zgodnie, z którym "przedsiębiorca jest uprawniony do złożenia wniosku o przeprowadzenie kontroli we własnej sprawie, w takich okolicznościach nie stosuje się przepisów niniejszej ustawy dotyczących obowiązku zawiadamiania o zamiarze wszczęcia kontroli, zakazu prowadzenia więcej niż jednej kontroli oraz czasu trwania kontroli. Komentowane rozwiązanie jest słuszne zważywszy na fakt, że w takim przypadku kontrola jest przeprowadzana niejako w interesie przedsiębiorcy, z tego względu niecelowe byłoby ograniczanie możliwości jej prowadzenia limitami czasowymi, jak też faktem zbiegu kontroli w tym samym czasie prowadzonej przez kilka organów kontroli. Warto w tym miejscu zauważyć pozytywny skutek przepisu, którym jest minimalizacja czasu kontroli prowadzonej równocześnie przez kilka organów i utrudnień z tym związanych. Przepis daje przedsiębiorcy prawo "skumulowania" kontroli prowadzonych przez różne organy w tym samym czasie, a przez to zaoszczędzenia czasu wymaganego do zaangażowania się w proces kontroli. Przepis umożliwia ponadto prowadzenie krzyżowej kontroli weryfikacyjnej, co może być istotne z punktu widzenia ochrony interesów przedsiębiorcy, który występując z wnioskiem o przeprowadzenie kontroli, dąży do wykazania legalności działalności gospodarczej w kontrolowanym obszarze".

Wszczęta w niniejszej sprawie kontrola podatkowa wobec spółki była instrumentem służącym weryfikacji zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. Organ prowadzi postępowanie wszczęte przez spółkę w sprawie stwierdzenia nadpłaty przy zastosowaniu kontroli podatkowej wszczętej w ramach tego postępowania, której ustalenia będą służyć wydaniu decyzji w zakresie wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Kontrola podatkowa jest instrumentem, który należy traktować jako uzupełnienie innych procedur podatkowych, tj. postępowania podatkowego oraz czynności sprawdzających. Korzystając z określonego trybu, organ podatkowy powinien brać pod uwagę, aby zamierzony cel mógł być osiągnięty przy wykorzystaniu najprostszych rozwiązań. Jeśli więc istniejące wątpliwości organu dotyczące określonego podmiotu mogą być wyjaśnione przy wykorzystaniu czynności sprawdzających, nie należy sięgać po kontrolę podatkową. Słusznie wskazuje się, że podejmowanie kontroli podatkowej ma na celu niedopuszczanie do wszczynania zbędnych postępowań podatkowych, w sytuacji gdy zobowiązani prawidłowo wywiązują się z obowiązków, a także służy zebraniu materiału dowodowego, który będzie mógł być wykorzystany w postępowaniu jurysdykcyjnym, w przypadku gdy takie obowiązki nie są respektowane.

Nie ma wątpliwości, że kontrola podatkowa może być prowadzona samoistnie, bez potrzeby wszczęcia postępowania podatkowego. Kontrola powinna być bowiem traktowana jako odrębna od postępowania podatkowego procedura podatkowa.

W konsekwencji np. ograniczenia czasu trwania kontroli nie dotyczą już postępowania podatkowego. Co znamienne w niniejszej sprawie to fakt, że kontrola może również stanowić etap wszczętego postępowania podatkowego. Uzasadnienie takiego stanowiska odnaleźć można w przepisach prawnych tj. art. 282a § 2 pkt 2 o.p. (por. Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany do art. 281 o.p.).

Organ pierwszej instancji nie miał zatem obowiązku zawiadamiania spółki o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, albowiem kontrola podatkowa prowadzona była w toku postępowania wszczętego na wniosek spółki we własnej sprawie, tj. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. Przepis art. 64 ust. 1 u.p.p. zwalnia w tym przypadku organ z tego obowiązku.

Nie jest również zasadne twierdzenie skargi, że gdyby organ nie nadużył trybu kontroli z brakiem zawiadomienia o zamiarze jej przeprowadzenia, nie mógłby w ogóle w spółce prowadzić kontroli roku 2017, albowiem zgodnie z art. 54 u.p.p., nie można równocześnie podejmować i prowadzić więcej niż jednej kontroli działalności przedsiębiorcy (wyjątki przewidziane w tym artykule nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie), a równocześnie przepisu art. 54 u.p.p. na podstawie art. 64 u.p.p. nie stosuje się do prowadzonej w toku postępowania wszczętego na wniosek przedsiębiorcy we własnej sprawie.

Jednakże wskazać należy w tym miejscu, że art. 54 u.p.p. ustanawia zasadę ograniczenia liczby kontroli, która oznacza zakaz prowadzenia więcej niż jednej kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy w tym samym czasie przez organy kontroli. Przy czym zakaz unormowany w tymże artykule odnosi się do kontroli prowadzonych w jednym czasie przez więcej niż jeden organ, nie dotyczy zaś sytuacji, gdy kontrolę w danym czasie prowadzi ten sam organ (wyrok WSA w Gliwicach z 5.08.2014 r., III SA/Gl 330/14, wyrok WSA w Gdańsku z 10.07.2013 r., I SA/Gd 571/12, wyrok WSA w Krakowie z 5.06.2013 r., I SA/Kr 44/13).

Sama strona skarżąca wskazuje w skardze na powyższe, wywodząc że główną funkcją powyższej zasady jest ochrona interesu przedsiębiorcy przed przeprowadzeniem nadmiernych kontroli różnych organów w jednym czasie, mogących powodować destabilizację funkcjonowania przedsiębiorcy kontrolowanego i utrudniających prowadzenie działalności przedsiębiorcy w zwykłym toku.

W niniejszej sprawie dwie kontrole u skarżącej zarówno ta dotycząca roku 2015 r. jak i 2017 r. prowadzone były przez ten sam organ tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.. Poza tym kontrola dotyczącą roku 2015 r. przekształciła się [...] r. w postępowanie podatkowe, z kolei kontrola dotyczącą roku 2017 r. wszczęta została dopiero w dniu [...] r.

W obliczu powyższego organ pierwszej instancji nie miał obowiązku zawiadamiania spółki o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, zatem słusznie wydał postanowienie o kontynowaniu czynności kontrolnych na mocy art. 59 ust. 7 u.p.p., a co za tym idzie wszelkie zarzuty skargi okazały się być niezasadne.

7. Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) oddalił skargę.