Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 533/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-07-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone postanowienia
Powołane przepisy: article: art. 228 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 533/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 lipca 2009 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lipca 2009 r., sprawy ze skarg S. P., na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 2 lutego 2009 r. Nr [...], w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania, I. uchyla zaskarżone postanowienia, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 3 570,00 zł (trzy tysiące pięćset siedemdziesiąt złotych 00/100).


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi postanowieniami z dnia 02 lutego 2009 r. nr [...] oraz [...] do [...] Dyrektor Izby Skarbowej uznał , iż odwołania z dnia [...].12.2008 r. wniesione od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...] oraz [...] do [...] zostały wniesione z uchybieniem terminu do wniesienia odwołania , określonego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Postanowienia te zapadło w następującym stanie faktycznym

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami z dnia [...], znak: [...] do [...] określił S. P. podatek od towarów i usług bądź kwotę różnicy podatku do przeniesienia za miesiące: styczeń luty marzec , maj, czerwiec , sierpień , październik, listopad grudzień 2005 r. do oraz decyzją z dnia [...], znak: [...] określił podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r. Przedmiotowe decyzje doręczone zostały na prawidłowy adres Z. i doręczone wraz z innymi przesyłkami sekretarce firmy F.H.U. "D" S. P. - B. G. w dniu [...] grudnia 2009 roku. Po odebraniu korespondencji adresowej do firmy FHU "D" S. P., B. G. zorientowała się, że jeden z listów adresowany jest do M. P. (list zawierający decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej) i zwróciła od razu ten list doręczycielowi. (okoliczność bezsporna.)

Następnie przesyłka została doręczona M. P. i ta okoliczność również jest bezsporna. Sporna jest natomiast data kiedy to nastąpiło albowiem doręczenie nastąpiło bez podpisu dokumentu potwierdzającego doręczenie .

Analiza akt prowadzi do wniosku , iż Poczta Polska przesłała Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej dowód doręczenia decyzji podpisany przez B.G.. Było to zapewne przedmiotem reklamacji , gdyż a aktach sprawy znajduje się pismo Poczty Polskiej stanowiące odpowiedź na zapytanie organu , z którego wynika , iż sporna przesyłka polecona została przekazana do doręczenia [...] grudnia 2008 r. Listonosz te przesyłkę doręczył adresatowi , który odbiór potwierdził , w karcie doręczeń , nie potwierdził tego jednak na dołączonym potwierdzeniu odbioru. Potwierdzenie odbioru przesyłki nr [...] zostało pomyłkowo odebrane i potwierdzone przez pełnomocnika firmy znajdującego się pod tym samym adresem W zaistniałej sytuacji sporządzono duplikat potwierdzenia odbioru potwierdzony przed adresatkę , który przesłano w załączeniu.

Z dokumentów przesłanych w skardze - m.in. pismo Poczty Polskiej kierowane do M. P. - wynika , iż duplikat potwierdzenia odbioru został sporządzony po interwencji nadawcy przesyłki , która miała miejsce w styczniu 2009 r. . M.P. złożyła swój podpis na duplikacie potwierdzenia odbioru , w oparciu o kserokopie karty doręczeń. M. P. na duplikacie nie nakreśliła daty, w której otrzymała przesyłkę. Z pisma Poczty Polskiej wynika , iż datę doręczenia dopisał pracownik rozliczający listonosza w oparciu o dane zawarte w dokumentacji oddawczej.

W uzasadnieniu zaskarżonych postanowień Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż decyzje doręczone zostały M. P., pełnomocnikowi S. P., w dniu [...].12.2008 r. Fakt ten został potwierdzony zdaniem organu własnoręcznym podpisem M. P. na duplikacie potwierdzenia odbioru wskazanych decyzji . W związku z powyższym ostatni dzień dniem 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania był dzień [...].12.2008r. , zatem odwołania złożone w dniu [...].12.2008 r. zostały wniesione z uchybieniem terminu .

Na te rozstrzygnięcia zostały wniesione skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której skarżący zarzucił naruszenie przepisów art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie , że odwołanie z dnia [...] grudnia 2008 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu . Zdaniem skarżącego decyzje zostały doręczone pełnomocnikowi M. P. dnia [..] grudnia 2009 r. a zatem czternastodniowy termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu [..] grudnia 2008 r.

Zdaniem Skarżącego doręczyciel pocztowy doręczył adresowaną na M. P. decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do sekretariatu przedsiębiorcy S. P. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru widnieje pieczęć odbierającego F.H.U "D" S. P. List zawierający odwołanie został odebrany przez sekretarkę firmy F.H.U. "D" S. P., B. G. w dniu [...] grudnia 2009 roku. Po odebraniu korespondencji adresowej do firmy FHU "D" S. P., B. G. zorientowała się, że jeden z listów adresowany jest do M. P. (list zawierający decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej) i zwróciła od razu ten list doręczycielowi, bowiem nie posiadała ona pełnomocnictwa do odbioru listów adresowanych do M.P.. Z uwagi jednak na fakt, iż M.P. nie było w dniu [...] marca 2009 roku w siedzibie FHU "D", doręczyciel pocztowy doręczył jej list zawierający odwołanie od decyzji dnia 9 grudnia 2009 roku, lecz nie przedstawił do podpisu zwrotnego potwierdzenia odbioru. Dopiero po jakimś czasie doręczyciel podsunął do podpisu M.P. duplikat zwrotnego potwierdzenia odbioru z prośbą o jego podpisanie. Data na duplikacie potwierdzenia odbioru (8.12.2008) została dopisana przez doręczyciela, a nie przez M.P.. Ponadto na duplikacje odbioru brak jest pieczęci Urzędu Pocztowego, w miejscu w którym ta pieczęć powinna być przystawiona. Fakt ten wynika zarówno z oświadczenia doręczyciela, jak również wyjaśnień urzędu pocztowego. Potwierdzono , iż na Karcie Doręczeń Poleconych Przesyłek Listowych - stanowiącej wewnętrzny dokument poczty, pod pozycją 37 nr przesyłki [...] widnieje podpis M. P. oraz data [...].12.2008 r. Faktycznie zarówno podpis jak i data są nakreślone przez M.P. Data oraz podpis zostały nakreślone na prośbę doręczyciela dnia [...] grudnia 2009 roku, który wprowadził w błąd M. P. i nie wyjaśniając jaka przesyłka kryje się pod numerem [...] poprosił ją o podpis oraz wpisanie daty [...].12.2008. Tym niemniej Karta Doręczeń Poleconych Przesyłem Listowych jest dokumentem wewnętrznym poczty, a nie potwierdzeniem odbioru stanowiącym dowód doręczenia .

Dodatkowo załączono do skarg oświadczenia M.P. oraz B.G., z których wynika , iż w dniu [...] grudnia 2008 r. M. P. nie mogła być w miejscu doręczenia przesyłki albowiem przebywała w tym czasie we W.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonych postanowieniach. Ponadto wyjaśnił , iż fakt doręczenia decyzji w dniu [...] 12.2008 r. został ustalony w oparciu o duplikat potwierdzenia odbioru oraz o pismo Poczty Polskiej Oddział Rejonowy w T. z dnia [...].01.2009 r. , z którego wynika , iż M. P. odbiór przesyłki potwierdziła na karcie doręczeń ( wewnętrzny dokument poczty )

Zdaniem organu przyjąć zatem należy, że duplikat pocztowego dowodu doręczenia przesyłki poleconej nr[...] musi być odczytywany tylko i wyłącznie z Kartą doręczeń przesyłki poleconej nr [...] z dnia [...] .12.2008 r. Należy go uznać, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, za dokument urzędowy w rozumieniu art.194 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 3 pkt 20 ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. - Prawo pocztowe (Dz.U. z 2008 r., Nr 189, póz. 1159 ze zm.). Stanowi tym samym dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Inne rozumowanie, sugerowane przez pełnomocnika prowadziłoby do fałszywej oceny stanu faktycznego, niezgodnego z faktycznym przebiegiem zdarzeń.

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na mocy przepisu art. 111 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na rozprawie w dniu 24 lipca 2009 r. postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 533/09 z do sygn. akt I SA/Kr 542/09 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 533/09. Sprawy te pozostawały bowiem ze sobą w związku nie tylko faktycznym, który wynikał z materiału dowodowego sprawy , będącego podstawą ustalenia stanu faktycznego, ale i prawnym , który dotyczył treści stosunku, którego stroną był podatnik.

Dokonując natomiast kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż skargi zasługują na uwzględnienie aczkolwiek z innych przyczyn, niż te podniesione w uzasadnieniu skarg.

W ocenie Sądu organ podatkowy naruszył przepisy art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. Zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe obowiązane są w sposób wyczerpujący rozpatrzeć materiał dowodowy, zaś zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej nie zebrał oraz nie rozpatrzył całego materiału dowodowego a materiał będący w posiadaniu organu został oceniony w sposób nieprawidłowy. Pomimo pojawiających się już na wstępie tego postępowania wątpliwości co do prawidłowości doręczenia decyzji sprawę potraktowano szablonowo czego dano wyraz w uzasadnieniach.

Przede wszystkim nie można się zgodzić ze stwierdzeniem organu zawartym w uzasadnieniu zaskarżonych postanowień , a będących podstawą rozstrzygnięć , iż okoliczność doręczenia w dniu [...].12.2009 r. M. P. decyzji Dyrektora UKS jest potwierdzona własnoręcznym podpisem pełnomocnika na duplikacie potwierdzenia odbioru decyzji.

Z materiałów dostarczonych przede wszystkim na etapie postępowania sądowego przez skarżącego wynika , iż duplikat potwierdzenia odbioru może być jedynie dowodem doręczenia decyzji a nie tego , iż nastąpiło to w dniu [...].12.2009 r. Powyższa data nie została bowiem nakreślona przez M. P. a jedynie dopisana przez pracownika poczty w oparciu o dokumentację oddawczą . Duplikat ten nie może zatem podstawą do podjęcia rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie albowiem datę doręczenia decyzji należy ustalić w oparciu pozostałe istotne w sprawie materiały dowodowe.

Na etapie postępowania sądowego pojawiło się szereg dowodów, które są niebagatelne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, które nie były przedmiotem oceny przez organ podatkowy a co za tym idzie nie były przedmiotem rozważań uzasadnień zaskarżonych postanowień . O tym , iż przedmiotem rozstrzygnięcia była de facto karta doręczeń dowiadujemy się dopiero z odpowiedzi na skargę . W zaskarżonych rozstrzygnięciach nie wzięto natomiast pod uwagę innych dokumentów takich jak pismo Poczty Polskiej odnośnie braku możliwości odbioru przesyłki w dniu [...].12.2008 r. w korelacji ze stanowczym stanowiskiem pełnomocnika skarżącego odnośnie niemożności odbioru przesyłki w dniu [...] .12.2008 r. powiązanym z oświadczeniem B. G.. Zauważyć ponadto należy , iż przedmiotem oceny nie były również wszystkie dowody zgromadzone przez organ podatkowy, tak jak chociażby oświadczenie listonosza. Z uwagi na nieszablonowy stan faktyczny przedmiotowej sprawy zdaniem sądu zasadnym było również przesłuchanie osób związanych doręczeniem feralnej przesyłki.

Obowiązkiem organu było bowiem podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy , rozpatrzyć i ocenić wszystkie mające znaczenie dowody. Przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie do każdego dowodu bądź grupy dowodów i dokonanie ich oceny we wzajemnym powiązaniu .

Zgodnie z art. 191 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepisem tym wyrażono więc funkcjonowanie w ramach postępowania podatkowego tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Polega ona na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta powinna być jednak zgodna z wymogami wiedzy, doświadczenia i logiki. Oznacza to, że organ podatkowy powinien swoją ocenę dokonać w oparciu o całość zebranego i ujawnionego w stosunku do strony materiału dowodowego.

Z kolei kontrola tej oceny, sformułowanej następnie w postaci uzasadnienia decyzji, polega na sprawdzeniu, czy organ podatkowy ustosunkował się w swojej ocenie do całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy uczynił to wyczerpująco, czy dokonał rozpatrzenia dowodów w ich wzajemnej korelacji z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego.

Ocena dowodów uwzględniająca tylko część zgromadzonego materiału dowodowego bądź oparta na wadliwie i w sposób niepełny zgromadzonym materiale dowodowym narusza art. 191 Ordynacji podatkowej wyrażający zasadę swobodnej oceny dowodów. Za dowolne należy uznać ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, wadliwie zgromadzonym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący. ( wyrok WSA z 8.11.2005 r. sygn. akt I SA/Po 2528 ) (por. wyrok SN z dnia 23.11.1994 r., III ARN 55/94 OSNAPiUS 1995, nr 7, poz. 83 ).

Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 ustawy Ordynacja (podatkowa), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa).

Sąd administracyjny nie może natomiast samodzielnie ustalać stanu faktycznego. Związany jest ustaleniami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżanych postanowień. Zadaniem Sądu jest jedynie zbadanie czy ustalenia faktyczne zostały poczynione zgodnie z przepisami prawa . Sąd administracyjny bada więc prawidłowość decyzji (postanowienia) administracyjnej oceniając przede wszystkim argumentację organu zawartą w tejże decyzji. Pozostałe materiały zawarte w aktach sprawy mogą jedynie pełnić rolę uzupełniającą. Natomiast fakt , iż pewne elementy uzasadnienia znalazł się w odpowiedzi na skargi nie zmienia faktu , iż brak tych elementów w uzasadnieniach zaskarżonych postanowień .

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. C ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowaniu orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.