Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2523/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c,  art. 151, art. 174, art. 174 pkt 2, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 1, art. 24, art. 24a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 32
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 165/15 w sprawie ze skargi T. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 2 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 165/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę T. M. (dalej jako: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 2 grudnia 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości straty za 2008 r.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny:

W dniu 3 kwietnia 2013 r. skarżący złożył korektę zeznania podatkowego PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2008 wyjaśniając, że w dotychczasowym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (straty) za 2008 r. nie zostały wykazane koszty uzyskania przychodów stanowiące odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości położonej w K. przy ul. K. 51. Skarżący wskazał, że korekta ta wynikała wyłącznie ze skorygowania kosztów uzyskania przychodów dotyczących jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą M. [...] z siedzibą w K.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego K. [...] decyzją z dnia 24 czerwca 2014 r. określił skarżącemu wysokość straty za 2008 r. poniesionej z tytułu wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej oraz z tytułu udziału w spółkach osobowych, w wysokości o 244.856,48 zł niższej niż zadeklarował skarżący. Zdaniem organu sporne odsetki nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów jednoosobowej firmy M. [...] za 2008 r. ze względu na zbycie praw do nieruchomości w dniu 11 stycznia 2007 r. na rzecz spółki B. [...] sp. z o.o. SKA.

Po rozpoznaniu odwołania decyzją z dnia 2 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko wyrażone w tej decyzji, że wydatki poniesione tytułem odsetek od kredytu na zakup nieruchomości nie stanowią kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej prowadzonej jednoosobowo przez skarżącego w 2008 r., gdyż na mocy aktu notarialnego Rep. A nr 530/2007 z dnia 11 stycznia 2007 r. przeniósł on własność tej nieruchomości na rzecz B. [...] sp. z o.o. SKA.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że nieruchomość przy ul. K. 51 w K. została omyłkowo (według zeznań księgowej - na polecenie T. M.) wykazana w Ewidencji Środków Trwałych za rok 2006 i w rzeczywistości nie stanowiła środka trwałego jednoosobowej firmy M. [...] w 2008 r. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że chociaż nieruchomość ta nie spełnia warunków do uznania jej za środek trwały, to z tej racji, że podatnik uzyskał przychód z jej najmu w 2006 r. - wydatki poniesione na nabycie tej nieruchomości stanowią koszty uzyskania przychodów 2006 r.

W ocenie organu odwoławczego zbycie nieruchomości przesądziło, że nie może ona w dalszym ciągu stanowić źródła przychodów jednoosobowej firmy M. [...]. Dlatego odsetki zapłacone po przeniesieniu własności nieruchomości na rzecz spółki B. [...] sp. z o.o. SKA od kredytu zaciągniętego na jej zakup nie mogą być uznane za wydatki poniesione w celu osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów prowadzonej przez T. M. jednoosobowej działalności w 2008 r. Nieruchomość ta nie służy już do prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej.

W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżący zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji nieuznanie za koszt podatkowy odsetek zapłaconych przez podatnika w 2008 r. w celu spłaty kredytu obrotowego. Skarżący zarzucił również naruszenie art. 122 w zw. z art. 191 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2013 r., poz. 749 ze zm., dalej jako: "O.p."), art. 193 § 4 i 6 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 120 w zw. z art. 32 Konstytucji RP (Dz.U. 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji.

We wskazywanym na wstępie wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zestawienie dat zakupu nieruchomości położonej w K. przy ul. K. 51 - 23 listopada 2006 r., a następnie przeniesienia własności tej nieruchomości na B. [...] sp. z o.o. SKA - 11 stycznia 2007 r. dowodzi, iż skarżący zaciągnął kredyt na zakup nieruchomości w celu wniesienia jej aportem do spółki. W zamian otrzymał bowiem akcje tej spółki. Kredyt umożliwił skarżącemu zrealizowanie celu w postaci wniesienia aportu do spółki i uzyskania akcji tej spółki (uzyskał 99% udziałów tej spółki). Sąd uznał, że wydatek w postaci odsetek od kredytu na zakup spornej nieruchomości nie może być zaliczony do kosztów ze względu na brak związku przyczynowego pomiędzy odsetkami od kredytu a przychodem z działalności prowadzonej w ramach firmy M. [...]. Przeniesienie własność przedmiotowej nieruchomości na spółkę B. [...] spowodowało zerwanie związku pomiędzy kosztami (odsetkami) poniesionymi na jej nabycie, a przychodami. Niewątpliwie nieruchomość ta przyniesie w przyszłości, jak twierdzi skarżący przychody, lecz są to przychody uzyskane z działalności innego podmiotu. Gdyby skarżący nie wniósł nieruchomości w formie aportu do spółki komandytowo - akcyjnej istniałby związek przyczynowy pomiędzy przychodem z działalności prowadzonej w firmie M. [...] z wykorzystaniem tej nieruchomości i kosztami związanymi z jej nabyciem. Wyzbywając się tego mienia skarżący utracił możliwość odliczenia kosztów związanych ze spłatą odsetek od kredytu w 2008 r., zaciągniętego na zakup nieruchomości, która w 2007 r. stała się własnością innego podmiotu.

Sąd zgodził się ze skarżącym, że uczestnictwo w spółce komandytowo - akcyjnej jest dla niego formą działalności gospodarczej, ale stwierdził, że nie oznacza to, iż skarżący jest uprawniony do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości wniesionej aportem do spółki komandytowo-akcyjnej. Jakkolwiek przychody i koszty uzyskania przychodów podlegające sumowaniu wynikają z prowadzenia przez skarżącego działalności w formie jednoosobowej, spółki cywilnej spółki komandytowo - akcyjnej, to jednak nie jest on uprawniony do zaliczenia w koszty prowadzonej jednoosobowo działalności gospodarczej odsetek od kredytu zaciągniętego na nabycie nieruchomości, wniesionej aportem do spółki komandytowo - akcyjnej. Tożsamość fizyczna elementu majątkowego nie zmienia generalnej zasady powiązania kosztu z przychodem i jego konkretnym źródłem, wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Dokonane przewłaszczenie spowodowało bowiem rozerwanie, wymaganego prawem, związku pomiędzy wydatkiem a przychodem.

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 193 § 4 i § 6 oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Sąd stwierdził, że wskazywaną przez skarżącego wadliwość zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie i nie nie podzielił stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego w tej materii. Nie obligowało to jednak organu odwoławczego do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Stwierdzenie nierzetelności ksiąg nie stanowiło bowiem naruszenia art. 193 O.p., ani jakiegokolwiek innego przepisu prawa procesowego w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej.

W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

1) błędną wykładnię art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. polegająca na zbyt wąskim rozumieniu przez Sąd zasady powiązania kosztu z przychodem, a w konsekwencji przyjęciu, że wniesienie nieruchomości aportem do spółki komandytowo-akcyjnej powoduje niemożność zaliczenia do kosztów prowadzonej działalności odsetek od kredytu na zakup rzeczonej nieruchomości ze względu na zerwanie związku pomiędzy kosztami (odsetkami) poniesionymi na jej nabycie a przychodami, podczas gdy zbycie rzeczonej nieruchomości skutkuje jedynie przesunięciem składników majątku w ramach jednego i tego samego źródła przychodów, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej, co nie mogło wpłynąć na zerwanie związku pomiędzy kosztami i przychodami,

2) błędną wykładnię art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. skutkującą naruszeniem konstytucyjnej zasady równości obywateli wobec prawa wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP, poprzez nieuzasadnione różnicowanie sytuacji podatników, albowiem w przypadku gdyby skarżący nie wniósł aportem nieruchomości do spółki komandytowo-akcyjnej, to wówczas mógłby zaliczyć odsetki do kosztów podatkowych, co w rezultacie wpłynęłoby na końcowy wynik podatkowy ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza,

3) brak zastosowania art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., podczas gdy jego zastosowanie powinno skutkować uznaniem, że w przedmiotowym stanie faktycznym przychód był osiągany przez skarżącego jedynie z innej formy działalności, jednakże z tego samego źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, a w konsekwencji, że przeniesienie nieruchomości aportem do spółki komandytowo-akcyjnej nie spowodowało zerwania związku pomiędzy kosztami i przychodami.

II. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. przepisów postępowania, które to uchybianie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie, a tym samym niewłaściwe zastosowanie art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w konsekwencji zakwestionowanie wydatków poniesionych przez skarżącego w związku z zaciągnięciem kredytu jako kosztów podatkowych, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału wynika, iż rzeczone wydatki zostały poniesione w celu osiągnięcia lub przynajmniej zabezpieczenia przychodów. Rzeczone naruszenie miało istotny wpływ na wynik postępowania, albowiem skutkowało nieuznaniem odsetek zapłaconych w związku ze spłatą kredytu na zakupienie nieruchomości za koszty uzyskania przychodu.

2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit a P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego. Rzeczone naruszenie miało istotny wpływ na wynik postępowania, albowiem skutkowało nie uznaniem odsetek zapłaconych w związku ze spłatą kredytu na zakupienie nieruchomości za koszty uzyskania przychodu.

Skarżący wniósł o uchylenie na postawie art. 185 P.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, albo o uchylenie na postawie art. 188 P.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy w przypadku stwierdzenia, iż nie zostały naruszone przepisy postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący wniósł również o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Przepis ten zakreśla granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny wskazując, że wyznacza je strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej, z wyjątkiem nieważności postępowania, której w niniejszej sprawie nie stwierdzono.

Przepis art. 174 P.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 P.p.s.a. Jednak postawiony w niej zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. "naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie, a tym samym niewłaściwe zastosowanie art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego[...]", w ogóle nie został uzasadniony, podobnie jak i wniesiony na tej samej podstawie kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., którego naruszenie autor skargi kasacyjnej upatruje w niezastosowaniu tego przepisu i nieuchyleniu zaskarżonej decyzji. Nie wykazano więc w jaki konkretnie sposób Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia ww. przepisów postępowania, w czym wyrażała się błędna ocena materiału dowodowego i jaka powinna być prawidłowa jego ocena oraz jaki faktycznie wpływ na wynik sprawy miało naruszenie przepisów postępowania.

Tymczasem zgodnie z art. 176 P.p.s.a. uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, zaś w świetle postanowień art. 174 pkt 2 P.p.s.a. powinno wykazywać, iż zarzucane naruszenie przepisów postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zastrzec przy tym należy, że dla spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie w sposób konkretny wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy.

Stwierdzić zatem należy, że autor skargi kasacyjnej nie podważył skutecznie stanu faktycznego przyjętego za miarodajny w niniejszej sprawie przez Sąd pierwszej instancji i organy podatkowe, a to oznacza, iż Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., związany jest ustaleniami faktycznymi, przyjętymi za podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku.

Według zaś stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, skarżący prowadząc jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą M. [...] zaciągnął kredyt na zakup nieruchomości położonej w K. przy ul. K. 51 (umowa kredytowa z dnia 23 listopada 2006 r.). W dniu 11 stycznia 2007 r. skarżący zbył tę nieruchomość na rzecz spółki B. [...] sp. z o.o. SKA., w zamian za co uzyskał 99% udziałów ww. spółki. Nieruchomość ta nie stanowiła w 2008 r. środka trwałego firmy M. [...].

Kwestią sporną na etapie postępowania podatkowego i wciąż aktualną jest, czy odsetki od kredytu na zakup powyżej wskazanej nieruchomości stanowią koszty uzyskania przychodów prowadzonej przez skarżącego jednoosobowo działalności gospodarczej pod nazwą M. [...].

Zdaniem skarżącego, okoliczność zbycia nieruchomości nie powinna mieć znaczenia dla zaklasyfikowania wydatków na odsetki jako kosztów podatkowych prowadzonej przez niego jednoosobowo działalności gospodarczej. Ta transakcja gospodarcza została dokonana w celu osiągnięcia w przyszłości przychodów i jest racjonalna z punktu widzenia gospodarności. Nastąpiło jedynie przesunięcie składników majątku w ramach jednego i tego samego źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W ramach tego źródła można prowadzić wiele form działalności, ale w rezultacie obliczany jest jeden podatek z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej.

Natomiast organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji twierdzą, że zbycie nieruchomości przesądziło, iż nie może ona w dalszym ciągu stanowić źródła przychodów jednoosobowej firmy M. [...], a w konsekwencji odsetki od kredytu zaciągniętego na jej zakup nie mogą być uznane za wydatki poniesione w celu osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów prowadzonej przez skarżącego jednoosobowej działalności w 2008 r. Przeniesienie własności przedmiotowej nieruchomości na spółkę B. [...] sp. z o.o. SKA. spowodowało bowiem zerwanie związku pomiędzy kosztami (odsetkami) poniesionymi na jej nabycie, a przychodami. Tożsamość fizyczna elementu majątkowego nie zmienia generalnej zasady powiązania kosztu z przychodem i jego konkretnym źródłem, wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji jest prawidłowe. Nie ma bowiem prawnej możliwości przenoszenia kosztów pomiędzy poszczególne podmioty prawne. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest, by służył on osiągnięciu przychodu lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów oraz by nie był wskazany w katalogu kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Przy tym wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, ów wydatek ma służyć osiągnięciu przychodu tej firmy, która wydatek poniosła (w przypadku działalności gospodarczej prowadzonej jednoosobowo – z działalności prowadzonej w tej konkretnie formie. ) Chodzi o konkretny przychód danej firmy, a nie taki sam rodzajowo przychód uzyskany przez podatnika z tytułu prowadzenia różnych form działalności gospodarczej. Nie może być tak, jak chce tego skarżący, aby wydatek poniesiony przez jeden podmiot prawny, ale służący osiągnięciu przychodu przez zupełnie odrębny podmiot gospodarczy, mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu firmy ponoszącej wydatek.

W warunkach niniejszej sprawy nie jest możliwe, aby nieruchomość zakupiona przez skarżącego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej pod firmą M. [...] miała jakikolwiek wpływ na przychód z tytułu tej działalności (zachowanie, bądź zabezpieczenie źródła przychodu), skoro w objętym zaskarżoną decyzją roku 2008 r., nie stanowiła składnika majątkowego tej firmy. Skarżący w 2007 r. zbył tę nieruchomość na rzecz spółki B. [...] sp. z o.o. SKA. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, zbycie nieruchomości spowodowało zerwanie więzi pomiędzy wydatkiem a przychodem generowanymi w ramach działalności gospodarczej skarżącego pod firmą M. [...].

Skarżący błędnie wiąże możliwość zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu z własną osobą prowadzącą działalność w różnych formach prawnych, skupiając się na wspólnym mianowniku łączącym te formy działalności, jakim jest tożsamość źródła przychodów – pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Wbrew stanowisku skargi kasacyjnej, to nie kwalifikacja prawna do danego źródła przychodu decyduje o możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów, lecz jak już wskazano, związek przyczynowo skutkowy pomiędzy wydatkiem a przychodem, odpowiednio: poniesionym i uzyskanym przez jedną, konkretną firmę; w ramach jednej i tej samej działalności gospodarczej.

Oceniając, czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie można w przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą pomijać regulacji zawartej w art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f. Art. 24 ust. 1 stanowi, iż u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów (brzmienie obowiązujące w 2008 r., podobnie, jak następnych przywoływanych przepisów). Z przepisu tego wynika, że co do zasady podstawą ustalenia dochodu z działalności gospodarczej jest dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg. Sposób, w jaki należy ustalić dochód został określony w kolejnych jednostkach redakcyjnych art. 24, w tym z uwzględnieniem wartości remanentu początkowego i końcowego, który niewątpliwie przeprowadzany jest w firmie, której dochód jest ustalany. Wskazany też został sposób ustalania dochodu w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku.

Stosownie zaś do postanowień art. 24a ust. 1u.p.d.o.f osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Zatem dla każdej formy działalności konieczne jest prowadzenie odrębnej księgi podatkowej (ewidencji), w której wykazywane są m.in. wydatki (koszty) i z uwzględnieniem danych w niej zawartych obliczany jest dochód (strata) za dany rok podatkowy – ergo należny podatek. Dane w księgach podatkowych powinny odzwierciedlać rzeczywiste operacje gospodarcze i stan rzeczywisty. Co w sprawie niniejszej najistotniejsze, dotyczą one tylko i wyłącznie jednej firmy, dla której na ich podstawie jest obliczany dochód.

Podnoszona przez skarżącego okoliczność, iż według regulacji zawartej w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. dochodem z pozarolniczej działalności gospodarczej jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, nie przesądza o możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Skoro skarżący zbył nieruchomość zakupioną przez niego w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą M. [...], to jak już wykazano, nieruchomość ta nie mogła przyczynić się do osiągnięcia przychodu tej firmy. Tym samym skarżący nie mógł do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej jednoosobowo działalności gospodarczej zaliczyć odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup tej nieruchomości. SKA, do której wniósł skarżący nieruchomość, tudzież jej wspólnicy, również nie mogą zaliczyć odsetek od rzeczonego kredytu do kosztów działalności tej spółki, ponieważ to nie spółka poniosła wydatek na zakup nieruchomości. Trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, iż koszty uzyskania przychodów uwzględniane bezpośrednio na poziomie wspólników są pochodną kosztów spółki komandytowo - akcyjnej i nie mogą wyjść poza zakres tych kosztów (jeżeli spółka nie może danego wydatku zaliczyć w koszty, nie mogą go zaliczyć w koszty również wspólnicy spółki). Nie istnieją więc koszty uzyskania przychodów, które mogą podlegać sumowaniu, stosownie do postanowień 9 ust. 2 u.p.d.o.f.

Reasumując stwierdzić należy, iż wbrew zarzutom skargi kasacyjnej zaskarżony wyrok nie narusza art. 22 ust. 1, ani art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. Nie została też naruszona określona w art. 32 Konstytucji RP zasada równości wobec prawa. Zasady zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów, w warunkach występujących w niniejszej sprawie, są takie same dla wszystkich podmiotów prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną, stosownie do art.184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.