Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1224/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 239a ,art. 239b § 1 pkt 1  4 ,§ 2,art. 29 § 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] listopada 2017 r. R. W. wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2017 r. nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z [...] lipca 2017 r. nr [...], wydane w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji tego organu z [...] czerwca 2017 r.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na tle stanu faktycznego sprawy, w której Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. , decyzją z [...] czerwca 2017 r. nr [...], określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. w kwocie [...]zł. Następnie, powołując się na art. 239a i art. 239 b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), organ ten nadał swojej nieostatecznej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, powołując się na zaistnienie przesłanki zawartej w art. 239b § 1 pkt 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Naczelnik powołał się na posiadane informacje, z których wynika, że wobec skarżącego prowadzone jest postępowanie egzekucyjne mające na celu wyegzekwowanie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 i 2016 r. w łącznej kwocie należności głównej [...] zł. Skarżący nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Skarżący posiada jedynie samochód osobowy marki [...], rok produkcji 2003 oraz motocykl marki [...] rok produkcji 2006. Wartość samochodu osobowego wynosi około [...] zł, natomiast wartość motocykla wynosi około [...] zł, zatem suma wartości tych przedmiotów (łącznie około [...] zł) jest kilkunastokrotnie niższa od kwoty zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. Ponadto skarżący wraz z małżonką I. W. w dniu [...] lipca 2014 r., a więc już po wszczęciu kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa należności z tytuły podatku od towarów i usług za okresy kwiecień i maj 2014 r., zawarli umowę majątkową małżeńską, którą ustanowili rozdzielność majątkową małżeńską i dokonali podziału majątku wspólnego - I. W. nabyła na wyłączną własność obie położone w W. nieruchomości. Powyższe okoliczności, w ocenie organu, mogą świadczyć, że skarżący dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości i będzie unikał wykonania zobowiązania. Organ podkreślił również, że dochód uzyskany przez skarżącego nie przedstawia niskich wartości, jednak biorąc pod uwagę kwotę zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. stwierdził, że zachodzi obawa niewykonania przedmiotowego zobowiązania. Zobowiązany może nie dysponować środkami pozwalającymi na uregulowanie ww. zaległości.

W zażaleniu, wnosząc uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania, R. W. zarzucił mu rażące naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania podatkowego i wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa oraz art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż organ podatkowy nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. nie zostanie wykonane.

Postanowieniem z [...] października 2017 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Mając na uwadze treść art. 239a, art. 239b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy podkreślił, że przesłanki nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności w sposób bezpośredni nie są związane z treścią decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, lecz z sytuacją majątkową strony postępowania, jej podejściem do wykonywania zobowiązań podatkowych oraz perspektywami wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. Skoro z posiadanych informacji wynika, że w zakresie innych należności (cywilnoprawnych lub publicznoprawnych) zostały wyczerpane możliwości dobrowolnego zaspokojenia wierzyciela, to należy przypuszczać, że strona postępowania również w przypadku obowiązków wynikających z decyzji nieostatecznej nie będzie chciała ich dobrowolnie wykonać. Ponadto zaistnienie przesłanki braku majątku powoduje, że nadanie rygoru może stanowić jedyną szansę na uregulowanie zaległości w drodze dobrowolnej zapłaty lub w drodze egzekucji administracyjnej. Natomiast zbywanie majątku należy potraktować jako chęć uniemożliwienia wykonania tego obowiązku w przyszłości w drodze przymusu egzekucyjnego.

Dyrektor IAS, uzasadniając zaistnienie w przedmiotowej sprawie przesłanek z art. art. 239b § 1 pkt 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej, wskazał, że na dzień wydania zaskarżonego postanowienia wobec podatnika toczyły się postępowania egzekucyjne w celu wyegzekwowania zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 i 2016 r. w łącznej kwocie należności głównej [...] zł. Ponadto skarżący nie posiada nieruchomości, na których można by ustanowić hipotekę przymusową. Natomiast posiadany przez skarżącego samochód oraz motocykl mogą stanowić przedmiot zastawu skarbowego, jednakże wartość obu pojazdów (łącznie [...] zł) nie wystarczyłaby na pokrycie przedmiotowych zaległości. Tym samym organ odwoławczy stwierdził, że podatnik nie dysponuje takim majątkiem, którego wartość odpowiada wysokości zaległości. Organ odwoławczy wskazał również, że podatnik od miesiąca kwietnia 2014 r. zaczął wykazywać w deklaracjach dla podatku od towarów i usług znaczne kwoty zwrotów podatku na rachunek bankowy. W dniach [...] czerwca 2014 r. i [...] lipca 2014 r. organ Pierwszej instancji wszczął zatem postępowania kontrolne za kwiecień i maj 2014 r., badając zasadność zwrotu przed terminem. Po wszczęciu tych postępowań, skarżący w dniu [...] lipca 2014 r. zawarł umowę majątkową małżeńską, w wyniku której I. W. nabyła na wyłączną własność lokal mieszkalny oraz nieruchomość o wartości [...] zł. Organ odwoławczy stwierdził, że w związku z rozpoczętymi kontrolami, zakończonymi decyzjami z [...] maja 2017 r. oraz [...] maja 2017 r., podatnik dokonał czynności polegających na zbywaniu majątku. Organ przeanalizował również sytuację finansową skarżącego wskazując, że w roku podatkowym 2015 wykazał on dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł oraz dochód z innych źródeł w wysokości [...] zł. W 2016 r. wykazał dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wydał dla R. W., oprócz decyzji za lipiec 2014 r., trzy decyzje, z których wynikały kwoty do zwrotu w podatku od towarów i usług: za kwiecień 2014 r. - [...] zł, za maj 2014r. - [...] zł i za czerwiec 2014 r. - [...] zł. Ponadto, postanowieniem z [...] listopada 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. rozliczył kwotę [...]zł powstałą w wyniku skorygowania zeznania rocznego za 2014 r., złożonego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Tym samym do zapłaty za lipiec 2014 r. z tytułu zobowiązania pozostała jeszcze kwota [...]zł. W tych okolicznościach organ stwierdził, że posiadane przez podatnika ruchomości o wartości [...] zł wraz z uśrednionym za 2015 i 2016 r. dochodem podatnika w kwocie [...]zł nie pokryłyby pozostałej zaległości, nawet przy założeniu braku poniesienia kosztów na utrzymanie. Zobowiązany nie dysponuje zatem takim majątkiem i takimi środkami finansowymi, które wystarczyłyby na pokrycie przedmiotowych zaległości. W ocenie organu istnieje uzasadniona obawa, że podatnik nie wykona ww. zobowiązania.

W kontekście zarzutów strony organ odwoławczy wyjaśnił, że zbycie jest pojęciem szerszym niż sprzedaż, ponieważ przy zbyciu następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel. Zatem dokonanie podziału majątku w istocie jest wyzbyciem się tego majątku, którego celem jest uniemożliwienie czy znaczne obniżenie możliwości wykonania obowiązku podatkowego w przyszłości. Zbycie majątku do majątku odrębnego małżonka zobowiązanego utrudnia możliwość bezpośredniego zaspokojenia się Skarbu Państwa ponieważ nie obejmuje majątku odrębnego małżonka, którym stały się te dwie nieruchomości. Organ odwoławczy podkreślił, że skarżący rozpoczął prowadzenie swojej działalności gospodarczej w 1997 r., a jego małżonka w 2000 r., natomiast rozdzielności majątkowej małżonkowie dokonali dopiero w dniu [...] lipca 2014 r., czyli nie w związku z rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, ale - jak można przypuszczać - w związku z rozpoczęciem się kontroli podatkowej skarżącego i w celu uniknięcia ewentualnego ryzyka finansowego.

W skardze na ww. postanowienie skarżący wniósł o jego uchylenie oraz uchylenie poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 120 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania podatkowego i wydanie postanowienia z naruszeniem przepisów prawa,

- art. 239b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez niezbadanie stanu faktycznego, w wyniku, czego organ podatkowy powoływał się na posiadanie informacji o toczącym się wobec skarżącego postępowaniu egzekucyjnym, co faktycznie nie miało miejsca, gdyż postępowanie to zostało zawieszone,

- art. 239b § 1 pkt 3 w zw. z art. 29 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne uznanie, że zawarcie umowy małżeńskiej, na podstawie której dochodzi do zniesienia współwłasności winno być zakwalifikowane do czynności zmierzających do zbywania majątku znacznej wartości,

- art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż organ podatkowy nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. nie zostanie wykonane.

Uzasadniając skargę R. W. podniósł, że przesłanki wskazane przez organy są nieprawdziwe, bowiem wobec niego nie było w tamtym czasie prowadzone żadne postępowanie egzekucyjne, gdyż zostało ono zawieszone przez organ egzekucyjny, czego dowodem jest postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania egzekucyjnego oraz zawiadomienie o wstrzymaniu realizacji zajęcia wierzytelności z dnia [...] lipca 2016 r. Jednocześnie skarżący wskazał, że powyższe postępowanie dotyczyło podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie [...]zł. Tym samym fakt zawieszenia postępowania egzekucyjnego nie uprawnia organu podatkowego do uznania, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne. Odnośnie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. - został on uiszczony [...] czerwca 2016 r.

Skarżący, powołując się na treści art. 29 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie zgodził się również ze stanowiskiem organu odnośnie braku posiadania majątku. Zdaniem skarżącego, organ wskazując na zawarcie umowy dotyczącej rozdzielności majątkowej nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Umowy majątkowe zawierane przez małżonków zwłaszcza w sytuacji, w gdy jeden z nich prowadzi działalność gospodarczą są rutynowym działaniem i nie służą one ucieczce od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, jak sugeruje organ podatkowy. Z treści art. 29 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika, że organ podatkowy może prowadzić egzekucję z tego majątku, gdyby miała ona być np. prowadzona wobec skarżącego, ale oznacza to także, że w tej sytuacji należy uznać, iż skarżący posiada nadal majątek mogący być przedmiotem postępowania egzekucyjnego. Zdaniem skarżącego, organ podatkowy dokonał błędnej interpretacji tych przepisów, bądź nie zauważył tego, że zawierając umowę małżeńską skarżący nie może w wyniku tej czynności uchylić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe. Skarżący jednocześnie podkreślił, że trudno uznać za słuszne tezy organu podatkowego, który twierdzi, iż podatnik nie zapłaci określonej kwoty, a następnie ten sam organ prowadzi postępowanie egzekucyjne, które dotyczy tylko 20% kwoty należnej. Organy podatkowe twierdziły, że skarżący nie zapłaci [...] zł, wbrew tym twierdzeniom już w dniu wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. postanowienia o nadaniu rygoru nieostatecznej decyzji wskazane tam przesłanki nie istniały. Podsumowując skarżący wskazał, że w niniejszej sprawie nie występuje żadna z przesłanek określona w art. 239b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, a tym samym brak jest podstaw prawnych do wydania postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej.

Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że zachodzą przesłanki do nadania nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji z [...] czerwca 2017 r. rygoru natychmiastowej wykonalności

Rozpoczynając rozważania prawne w tym zakresie należy wskazać, że instytucja nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności stanowi wyjątek od reguły, o której mowa w art. 239a Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że decyzje nieostateczne nie podlegają wykonaniu. Zważywszy, że jest to wyjątek, w celu zastosowania tej instytucji, ustawodawca wprowadził wymóg w postaci konieczności rozważenia przez organ, czy występują przesłanki prawne, które uzasadniają zapewnienie ochrony interesu publicznego przez zabezpieczenie wykonania obowiązku przez zobowiązanego. Zgodnie z art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności w przypadku gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Jednocześnie w art. 239 b § 2 Ordynacji podatkowej zastrzeżono, że przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Z przywołanych regulacji wynika, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienia dwóch przesłanek. Pierwszą znich jest jedna z czterech okoliczności wskazanych w art. 239b § 1 pkt 1 – 4 Ordynacji podatkowej. Użycie przez ustawodawcę w powołanym przepisie spójnika "lub", wyrażającego zgodnie z zasadami poprawnej legislacji tzw. alternatywę łączną, oznacza, że stwierdzenie w stanie faktycznym sprawy już jednej z tych okoliczności daje organowi podatkowemu możliwość zastosowania wspomnianego rygoru. Nie wyklucza to jednak wystąpienia tych przesłanek łącznie, gdyż ustawodawca dopuszcza możliwość współwystępowania sytuacji komunikowanych przez zdanie łączone tym spójnikiem, a zatem możliwe jest spełnienie warunków wynikających z jednego lub kilku, a także z wszystkich zdań. Drugą przesłanką wskazaną w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, że zachodzi duże prawdopodobieństwo zmaterializowania się jej. W orzecznictwie wielokrotnie już podkreślano, że przyjęcie w treści art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej pojęcia "uprawdopodobnienie" znajduje również przełożenie na zasady dowodzenia ziszczenia się wskazanej w tym przepisie przesłanki, tj. możliwości niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji (por. wyrok NSA z 8 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1327/16 – wszystkie powołane w niniejszym wyroku orzeczenia dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z treści ww. przepisów wynika więc, że fakt zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest ustalić przez udowodnienie, natomiast dla wykazania spełnienia warunku określonego w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, wystarczy uprawdopodobnienie, które jest środkiem zastępczym dowodu. Dopiero jednak kumulatywne spełnienie przesłanek z obu paragrafów, stanowi podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy podkreślić, że organ podatkowy pierwszej instancji wskazał na wystąpienie w sprawie przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do wystąpienia w sprawie przesłanki wynikającej z art. 239b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy wskazać, że ww. przepis stanowi, iż podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności może być powzięcie przez organ podatkowy informacji, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych. Ustawodawca nie zawęża tu rodzaju prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Oznacza to, że chodzi o jakiekolwiek formalnie wszczęte i prowadzone (formalnie niezakończone) postępowanie egzekucyjne (np. w zakresie należności cywilnoprawnych, administracyjnych). Skorzystanie z tej podstawy nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest możliwe od momentu skutecznego wszczęcia, zgodnie z właściwymi przepisami egzekucyjnymi, postępowania egzekucyjnego [por. J. Olesiak, Ł. Pajor, Komentarz do art. 239b (w:) H. Dzwonkowski (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz, C. H. Beck, Warszawa 2016, str. 1125]. Dopóki postępowanie egzekucyjne wobec skarżącego nie zostanie skutecznie zakończone, dopóty w sprawie występuje przesłanka wskazana w art. 239b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe wynika, że w dniu wydania postanowienia o nadaniu rygoru przez organ pierwszej instancji toczyły się wobec skarżącego postępowania egzekucyjne prowadzone w celu wyegzekwowania zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 i 2016 r. Formalne zakończenie postepowania za 2015 r. nastąpiło dopiero [...] sierpnia 2017 r., zatem po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji. Natomiast za 2016 r., w dniu 9 sierpnia 2017 r. przeksięgowano kwotę [...]zł na konto skarżącego tytułem zaległości za 2016 r., na wniosek I. W., z jej konta, rzekomo omyłkowo tam wpłaconą w dniu [...] czerwca 2016 r. Tym samym dla uzasadnienia nadania rygoru natychmiastowej wykonalności postanowieniem wydanym [...] lipca 2017 r. istotny był wyłącznie fakt, że oba postępowania egzekucyjne formalnie jeszcze się toczyły. Należy zauważyć, że datą miarodajną dla oceny przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest stan istniejący w dacie wydania postanowienia w tym przedmiocie przez organ pierwszej instancji (w kontrolowanej sprawie to [...] lipca 2017 r.). Istotą jest wszak ocena, czy na ten moment zachodzi konieczność natychmiastowego wykonania decyzji. Z oczywistych względów stan ten może ulec zmianie, ale nie może to wpływać na zasadność nadania rygoru. Przyjęcie przeciwnej wykładni prowadziłoby do podważenia sensu instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności, której istotą jest przecież umożliwienie podjęcia czynności celem wykonania decyzji, bez oczekiwania aż stanie się ostateczna. Tym samym mając na uwadze, że organ pierwszej instancji wydał postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności [...] lipca 2017 r., zaś zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. wyegzekwowano [...] sierpnia 2017 r., natomiast za 2016 r. [...] sierpnia 2017 r., należy stwierdzić, że w zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy prawidłowo przyjął spełnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Słusznie też uznał Dyrektor IAS, że w kontrolowanej sprawie została spełniona przesłanka z pkt 2 art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej. Dla stwierdzenia wystąpienia okoliczności, o jakiej mowa w ww. przepisie organ podatkowy nie musi wykazać tego, jakimi składnikami majątkowymi podatnik dysponuje. Wystarczające jest, że wykaże, iż nie posiada on takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego i że stan ten uprawdopodabnia niewykonanie zobowiązania. Prawidłowo zatem ocenił organ, że kwota majątku strony jest niewspółmiernie niska w stosunku do zaległości podatkowych przypadających do zapłaty na mocy wydanej decyzji. Skarżący nie posiada żadnych nieruchomości, natomiast majątek ruchomy w postaci samochodu i motocykla, które mogą stanowić przedmiot zastawu skarbowego ma łączną wartości [...] zł, nie wystarczyłby na pokrycie zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r., nawet w wysokości, która skarżącemu pozostała do uregulowania, tj. w kwocie [...]zł.

Odnosząc się natomiast do występowania w sprawie przesłanki wskazanej w art. 239b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a więc zbywania majątku znacznej wartości trzeba wskazać, że pojęcie "majątek znacznej wartości" należy do klauzul generalnych, których wypełnienie treścią należy przede wszystkim do orzecznictwa. Powszechnie przyjmuje się, że ten zwrot legislacyjny oznacza, iż dopiero zbyta część majątku w proporcji do pozostałej, znajdującej się w posiadaniu podatnika, a nie sama część zbywana, przedstawia znaczną wartość stanowiącą przesłankę nadania rygoru natychmiastowej wykonalności (por. wyrok NSA z 14 czerwca 2016 r., I GSK 1736/14). Także w literaturze wyrażany jest pogląd, że pod tym zwrotem, użytym na potrzeby omawianej instytucji, powinno się rozumieć zbywanie takiej części tego majątku, która w proporcji do pozostałej części majątku strony pozostającej w jej dyspozycji, może uniemożliwić lub znacznie utrudnić zaspokojenie się wierzyciela. Skarżący po wszczęciu postępowań kontrolnych za kwiecień i maj 2014 r., co miało miejsce [...] czerwca i [...] lipca 2014 r., w dniu [...] lipca 2014 r. zawarł umowę majątkową małżeńską, ustanawiając rozdzielność majątkową i dokonując podziału majątku wspólnego, w wyniku którego małżonka skarżącego nabyła na wyłączną własność w całości majątek nieruchomy małżonków (lokal mieszkalny o wartości [...] zł oraz nieruchomość o wartość [...] zł), zaś skarżącemu pozostał majątek ruchomy o łącznej wartości [...] zł. Tym samym wykazana przez organ odwoławczy wartość zbytych przez skarżącego nieruchomości o wartości [...] zł w relacji do pozostałego majątku oszacowanego na kwotę [...]zł pozwala na stwierdzenie, że został wykazany fakt zbywania przez skarżącego majątku i to majątku znacznej wartości w stosunku do pozostałego w jego posiadaniu, co może znacznie utrudnić zaspokojenie wynikającego z decyzji obowiązku. Odnosząc się natomiast do twierdzeń skarżącego, że zawieranie umów majątkowych jest rutynowym działaniem, zwłaszcza w sytuacji, gdy jeden z małżonków prowadzi działalność gospodarczą zaznaczyć należy, że nie mają znaczenia motywy dla których podatnik wyzbywa się majątku (małżonkowie [...] uczynili to wiele lat po rozpoczęciu przez każdego z nich własnej działalności gospodarczej), liczy się fakt wyzbycia majątku znacznej wartości, co zostało wykazane. Ponadto powołany przez skarżącego art. 29 Ordynacji podatkowej w kontrolowanej sprawie nie ma zastosowania, ponieważ rozdzielność majątkowa i nabycie na wyłączną własność w całości przez I. W. ww. nieruchomości nastąpiło w dniu [...] lipca 2014 r. Natomiast zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. powstało [...] sierpnia 2014 r., tj. już po zawarciu małżeńskiej umowy majątkowej, a zatem w myśl art. 29 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej skutki prawne zawarcia umowy o wyłączeniu ustawowej wspólności majątkowej do niego się nie odnoszą.

Zdaniem Sądu, w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy również uprawdopodobnił, zgodnie z treścią art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, że zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji nie zostanie wykonane, albowiem przesłanki z § 2 nie można odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej § 1. Opierając się na materiale dowodowym zebranym w sprawie, organy podatkowe wskazały, że skarżący nie dysponuje takim majątkiem i takimi środkami finansowymi, które wystarczyłyby na pokrycie przedmiotowego zobowiązania a dochody skarżącego nie odpowiadają wysokości zaległości podatkowych. Ponadto jeżeli skarżący dobrowolnie nie regulował zaległości ze znacznie niższymi kwotami, to istnieje duże prawdopodobieństwo, że nie będzie wyrażał woli wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji albo nie będzie w stanie tego zobowiązania wykonać. Należy wskazać, że uprawdopodobnienie w rozumieniu art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej oznacza wykazanie, w oparciu o znane fakty i okoliczności, że zachodzi prawdopodobieństwo, iż skutek w postaci wykonania zobowiązania podatkowego, wynikającego z decyzji wymiarowej, nie wystąpi (tzn. może nie zostać spełniony), przy czym ustawa nie wprowadza żadnych dodatkowych warunków formalnych odnośnie sposobu uprawdopodobnienia przez organ braku wykonalności zobowiązania. Innymi słowy, bez nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji na podstawie art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wynikające z tej decyzji może zostać niewykonane. Wskazane przez organ pierwszej instancji okoliczności uprawdopodobniają, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Organ bowiem powołał się na okoliczności, fakty już istniejące, na podstawie których można obiektywnie i racjonalnie wnioskować, że podatek nie zostanie zapłacony.

Końcowo należy wskazać, że Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy przepisów postępowania, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób zgodny z przepisami procedury podatkowej. Nie naruszyły one także zarzucanych w skardze przepisów prawa materialnego

Zważywszy powyższe, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), orzekł jak w sentencji.