Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 67/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2017-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 14 b par.1, par.3, art. 14 c par. 1,par.2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art.10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, art. 30 e ust. 1, art. 45 ust.4 pkt 4
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi J. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 14 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz J. P. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi J.P. jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej w B., działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych .

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie faktyczne.

W dniu [...] r. Skarżący sprzedał mieszkanie (spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu) położone w S. przy ul. [...]. Nabył je wspólnie z żoną w dniu [...] r. zgodnie z przydziałem lokalu mieszkalnego nr [...]. Żona Skarżącego zmarła w dniu [...]r., a Skarżący na podstawie aktu notarialnego poświadczenia dziedziczenia stał się jedynym właścicielem mieszkania.

W związku z powyższym opisem zadał następujące pytanie.

Czy Skarżący pozostaje w obowiązku zapłaty podatku?

Zdaniem Skarżącego, został On właścicielem mieszkania w [...] r. Po śmierci małżonki przejął jedynie jej udziały w mieszkaniu, dlatego uważa, że obowiązek zapłaty podatku dochodowego Jego nie dotyczy.

Skarżący wskazał, że w związku z informacjami jakie uzyskał od pracowników Urzędu Skarbowego i zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt IIFSK 211/12, nie jest zobowiązany płacić podatku dochodowego.

W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną nr [...], w której stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny stwierdził, że sprzedaż mieszkania (spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu) w części nabytej w dniu [...] r. w drodze dziedziczenia po zmarłej żonie dokonana w [...] r. stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym,a uzyskany z tego tytułu dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, chyba że spełnione zostaną warunki zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem pismem z dnia 3 października 2016 r. Skarżący wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w myśl art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W wyniku ponownej analizy sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w B. działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawił w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] r. nr [...].

W dniu [...] r. do Izby Administracji Skarbowej w B. Biura Krajowej Informacji Podatkowej w T. wpłynęła skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. nr [...], w której Skarżący wydanej interpretacji indywidualnej zarzucił:

> naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r., Nr 80, poz. 350; zwanej dalej "u.p.d.o.f.") poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie mające istotny wpływ na wynik sprawy polegające na przyjęciu, że sprzedaż mieszkania w części nabytej w drodze dziedziczenia po zmarłej żonie stanowi źródło przychodu, a w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych;

> naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie mające istotny wpływ na wynik sprawy polegające na przyjęciu, że nie zachodzą przesłanki uzasadniające zastosowanie zwolnienia z podatku dochodowego, w sytuacji gdy zbycie przedmiotowego lokalu nie powinno być traktowane jako uzyskanie przychodu w rozumieniu przepisów prawa podatkowego;

> naruszenie art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 1964 r., Nr 9, poz. 59) poprzez błędne przyjęcie, że w wyniku śmierci jednego małżonka znajdującego się w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej, drugi małżonek nabywa w drodze spadku po pierwszym małżonku, po raz drugi, udział w tej samej nieruchomości, w sytuacji gdy z uwagi na istotę wspólności majątkowej małżeńskiej, nie było możliwe wyodrębnienie przypadającego każdemu z małżonków udziału w nieruchomości już podczas pierwotnego, wspólnego jej nabycia;

> wydanie interpretacji z naruszeniem art. 2a, art. 120, art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926; zwanej dalej "Ordynacją podatkową") ze względu na wydanie indywidualnej interpretacji w sposób nieuwzględniający stanu faktycznego oraz obowiązującego stanu prawnego z pominięciem fundamentalnej zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, która winna znaleźć zastosowanie w przedmiotowej sprawie oraz wydanie rozstrzygnięcia bez uwzględnienia stanu faktycznego i prawnego w przedmiocie wezwania do usunięcia naruszenia prawa;

> wydanie interpretacji z pogwałceniem art. 2 oraz art. 64 ust. 2 i ust. 3 w związku z art. 84 Konstytucji RP poprzez wydanie rozstrzygnięcia z naruszeniem przepisów prawa mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a przez to naruszenie podstawowych praw wynikających z powyższego aktu prawnego.

W związku z podniesionymi zarzutami wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W ocenie Skarżącego, nieprawidłowe jest stanowisko organu, iż sprzedaż mieszkania (spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu) w części nabytej w dniu [...] r. w drodze dziedziczenia po zmarłej żonie dokonana w 2016 r. stanowi źródło przychodu w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, a uzyskany z tego tytułu dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, chyba że zostaną spełnione warunki zwolnienia wynikające żart. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącego, problemem jest fakt opodatkowania zbycia udziału w nieruchomości nabytego w drodze dziedziczenia, w sytuacji gdy nie sposób stwierdzić jakoby powyższe miało stanowić źródło przychodu w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W związku z powyższym, nie sposób również zgodzić się z podstawą obliczenia tegoż podatku wskazaną w zaskarżonej interpretacji, albowiem zbywając udział w nieruchomości nabyty w drodze dziedziczenia w myśl powyższego miałby podlegać opodatkowaniu dochód, którego Skarżący de facto nie osiągnął.

Skarżący zwraca uwagę na szczególną sytuację prawną małżonków objętych wspólnością ustawową, bowiem polega ona na tym, że nabycie w czasie jej trwania nieruchomości, wiąże się z nabyciem przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale. Konsekwencją takiego rozwiązania, w przypadku sprzedaży tego prawa, jest uznanie, że każdy z małżonków zbywałby to prawo w całości, skoro nie w określonym udziale. Błędnym - Jego zdaniem - jest przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym nabycie nieruchomości w warunkach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, skuteczne wobec całej nieruchomości na gruncie prawa rodzinnego i cywilnego - dla potrzeb podatku dochodowego powinno być ustalane powtórnie, w kontekście śmierci małżonka i zbycia nieruchomości. Zatem nabycie w drodze spadku po współmałżonku, nieruchomości zakupionej do majątku wspólnego w ramach ustawowej wspólności małżeńskiej, w opinii Skarżącego, nie stanowi "nabycia" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 wspomnianej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym, nie można przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze otwarcia spadku.

W ocenie Skarżącego opodatkowanie zbycia majątku nabytego wiele lat wcześniej do majątku wspólnego, który następnie "został nabyty" w wyniku nie swoich działań, lecz losowego zdarzenia, jakim jest śmierć współmałżonka - jest wyjątkowo krzywdzące, w szczególności dotkliwie narusza interesy osób starszych, które to po śmierci współmałżonka niejednokrotnie decydują się na zbycie nieruchomości z powodów finansowych oraz zdrowotnych.

Skarżący wskazuje, że prezentowane przez Niego stanowisko zostało wyrażone w wyroku NSA z dnia 8 grudnia 2011 r. (II FSK 1101/10), w myśl którego wadliwy jest pogląd, zgodnie z którym, w wyniku śmierci jednego małżonka znajdującego się w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej z art. 31 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, drugi małżonek nabywa w drodze spadku po pierwszym małżonku, po raz drugi, udział w tej samej nieruchomości, ponieważ, z uwagi na istotę wspólności majątkowej małżeńskiej, nie było możliwe wyodrębnienie przypadającego każdemu z małżonków udziału w nieruchomości już podczas pierwotnego, wspólnego jej nabycia. Podobne stanowisko wyrażono w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 7 maja 2014 r. (I SA/Go 136/14), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 10 września 2013 r. (ISA/Gd 760/13) oraz 15 lutego 2012 r. (I SA/Gd 1115/11), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 lipca 2015 r. (I SA/Łd 569/15).

Organ w odpowiedzi na skargę, podtrzymał swoje stanowisko zawarte w interpretacji z dnia 14 września 2016 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie podkreślenia wymaga, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego jest uregulowaniem szczególnym. Przedmiotem tego postępowania jest bowiem dokonanie wykładni zagadnienia prawnego przedstawionego uprawnionemu organowi do wyjaśnienia w trybie przepisów rozdziału 1a Działu I ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: OP). W postępowaniu interpretacyjnym przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, przyporządkowane mu pytanie oraz własne stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, wyznaczają organowi granice takiej interpretacji i w tych też granicach przeprowadzana jest kontrola sądu administracyjnego co do zgodności z prawem wydanej interpretacji.

Na wstępie należy wskazać, że granice w której organ jest uprawniony do wydania interpretacji wyznaczone są przez przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i art. 14c § 2 O.p. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Jako utrwalone w orzecznictwie NSA należy uznać stanowisko, że na podstawie art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. organ podatkowy uprawniony jest do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie w zakresie wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji przedmiotu sprawy, który określają: pytanie i stanowisko prawne zainteresowanego dotyczące możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego w relacji do przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (por. wyrok NSA z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. II FSK 553/11). W sprawie nie było sporu co do ustaleń faktycznych, z uwagi na charakter postępowania. tym niemniej należy podkreślić następujące istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności: Skarżący sprzedał mieszkanie które wcześniej nabył wspólnie z żoną w dniu [...] r. a następnie jego żona zmarła w dniu [...] r., a Skarżący na podstawie aktu notarialnego poświadczenia dziedziczenia stał się jedynym właścicielem mieszkania.

Analizując przepisy mające zastosowanie w sprawie należy wskazać na art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., zgodnie z którym źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych określonych m.in. pod lit. a) nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Na podstawie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10

ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona

o koszty odpłatnego zbycia.

Stosownie do treści art. 30 e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.f. od dochodu z odpłatnego nabycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Istotne wątpliwości interpretacyjne w sprawie dotyczyły użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zwrotu "nabycie". Organ stanął na stanowisku, że nabycie przedmiotowego prawa do lokalu w części wchodzącej w skład spadku po żonie (½ udziału we własnościowym spółdzielczym prawie do lokalu) należy łączyć z otwarciem spadku (chwilą śmierci żony skarżącego) natomiast skarżący stała na stanowisku, że prawo w całości zostało przez niego nabyte w 1993 r.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera własnej definicji pojęcia "nabycie" co oznacza, że dla prawidłowego rozumienia treści tej normy należy pojęcie to zinterpretować z użyciem możliwych reguł interpretacyjnych. Odwołując się do rozumienia tego pojęcia w języku potocznym, a więc wykładni językowej, należy wskazać, że słowo "nabyć – nabywać" oznacza "otrzymać coś na własność za pieniądze lub przez wymianę, kupić" (por. "Słownik języka polskiego" Tom II L-P str. 240, PWN Warszawa 1979). Definicja słownikowa wskazuje, że pojęcie to na gruncie języka potocznego może być rozumiane szeroko, jednakże skłania się ku najbardziej typowej jego postaci tj. kupna.

W świetle powyższych wniosków, zdaniem sądu, rozważając zbycie własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, które nabyte zostało uprzednio do majątku wspólnego małżonków, należy uwzględnić kontekst systemowy i celowościowy interpretowanego przepisu zawierającego pojęcie "nabycia", szczególnie, że wywołuje on wątpliwości w zakresie jego wykładni i stosowania.

W sytuacji prawnej małżonków, których ustrój majątkowy objęty został wspólnością ustawową, trzeba szczególnie podkreślić, że zgodnie z art. 31 § 1 k.r.o.

z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Przedmiotami majątkowymi w rozumieniu tego przepisu są wszelkie prawa majątkowe, zarówno bezwzględne (prawo własności rzeczy oraz inne prawa rzeczowe), jak i względne (np. przysługujące małżonkom wierzytelności). Wspólność ustawowa obejmuje wszelkie przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Podkreślić należy, że wspólność małżeńska ma specyficzny charakter; została ukształtowana jako wspólność łączna, którą charakteryzuje to, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową, ani też zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku (art. 35 k.r.o.). Wspólnością ustawową objęte są wszystkie przedmioty majątkowe nabyte przez małżonków w czasie jej trwania. Każdy jeden nabywany przedmiot majątkowy w całości wchodzi w skład majątku wspólnego i jest objęty wspólnością ustawową i to bez względu na to czy nabycia dokonali małżonkowie, czy też którykolwiek z nich.

Wspólność ustawową małżeńską należy odróżnić od współwłasności, która polega na tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 kodeksu cywilnego). Każdemu ze współuprawnionych przysługuje to samo prawo, którego zakres jest zależny od wielkości udziałów w nim. Istotę prawa współwłasności charakteryzują trzy cechy: 1) jedność przedmiotu, co polega na tym,

że jest nim ta sama konkretna rzecz; taką jednością podmiotu jest również mienie

(jak np. spadek czy majątek wspólny małżonków), 2) wielość podmiotów, co polega na tym, że wspólne prawo należy do kilku osób (co najmniej dwóch), 3) niepodzielność wspólnego prawa, co polega na tym, że każdy ze współuprawnionych ma prawo do całej rzeczy, a żaden nie ma prawa do jej wyodrębnionej części. Wspólność trwa dopóty, dopóki istnieje stosunek współwłasności. Współwłaściciele zatem mogą układać się między sobą co do sposobu korzystania i używania wspólnego prawa w granicach określonych niepodzielnością tego prawa. Wzajemne stosunki między współwłaścicielami są stosunkami prawno-rzeczowymi, z których wynikają także stosunki o charakterze obligacyjnym. Przykładem jest korzystanie z rzeczy i zarząd wspólnym prawem. Źródłem współwłasności może być czynność prawna (np. sprzedaż udziału przez właściciela całości), jak również zdarzenia prawne (np. otwarcie spadku, zawarcie małżeństwa lub jego ustanie). Współwłasność ułamkowa polega na tym, że udział każdego współwłaściciela we wspólnym prawie jest określony liczbowo ułamkiem, który określa zakres uprawnień współwłaściciela w stosunkach zewnętrznych i wewnętrznych wobec innych współwłaścicieli. Wielkość udziałów wynika z umowy, czynności prawnej jednostronnej (testament), zdarzeń prawnych (śmierć osoby - otwarcie spadku). Każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 kodeksu cywilnego).

Natomiast współwłasność łączna może powstać tylko z określonych stosunków prawnych na podstawie przepisów regulujących te stosunki. Jej istotą jest bezudziałowy charakter i dlatego współwłaściciel nie może rozporządzać swoim prawem dopóty, dopóki trwa współwłasność łączna. W odróżnieniu od współwłasności w częściach ułamkowych, współwłasność łączna nie jest samoistnym stosunkiem prawnym, zawsze bowiem jest nierozerwalnie związana z podstawowym stosunkiem prawnym o charakterze osobistym, bez którego nie może ani powstać ani istnieć np. małżeństwo albo stosunek spółki cywilnej, jawnej lub komandytowej.

Niewątpliwie sytuacja prawna małżonków objętych wspólnością ustawową jest szczególna. Oznacza bowiem, według wskazanych wyżej regulacji, że nabycie w czasie jej trwania prawa majątkowego w tym także spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, wiąże się z nabyciem przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale. Konsekwencją takiego rozwiązania, w przypadku sprzedaży tego prawa, jest uznanie, że każdy z małżonków zbywałby to prawo w całości, a nie w określonym udziale, jako że jest wspólność bezudziałowa. Z przytoczonego powyżej art. 35 k.r.o. wynika wprost zakaz zbywania zarówno udziałów w majątku wspólnym, jak i poszczególnych przedmiotów do niego wchodzących.

Wskazania wymaga także, że dzieląc majątek po ustaniu wspólności ustawowej małżeńskiej sąd w postępowaniu nieprocesowym prowadzonym stosownie do przepisów art. 566 i następne kodeksu postępowania cywilnego, sąd najpierw dzieli majątek, a następnie dokonuje zniesienia współwłasności. Takie etapowe rozstrzygnięcie sądu cywilnego jest konieczne ze względu na wymóg przesądzenia przed zniesieniem współwłasności wynikającej z ustania wspólności ustawowej, kwestii nierównych udziałów oraz nakładów z majątku wspólnego na majątki osobiste małżonków i z majątków osobistych na majątek wspólny. W zachowującej swą aktualność uchwale z dnia 2 marca 1972 r., w sprawie III CZP 100/71, Sąd Najwyższy wskazał, że w wypadku, gdy w skład spadku wchodzi udział spadkodawcy w majątku objętym małżeńską wspólnością ustawową, do dokonania działu spadku niezbędne jest uprzednie albo jednoczesne z działem spadku, połączone w tym samym postępowaniu, przeprowadzenie podziału majątku wspólnego, chyba, że zapadł już prawomocny wyrok rozstrzygający o żądaniu ustalenia nierównych udziałów małżonków w majątku wspólnym oraz o żądaniach zwrotu wydatków, nakładów i innych świadczeń z majątku wspólnego na majątek odrębny lub odwrotnie, albo że częściowy dział spadku nie dotyczy udziału w spadkodawcy w majątku wspólnym. Specyfika majątku wspólnego małżonków powoduje, że zanim dokonane zostanie zniesienie współwłasności, rozstrzygnięte muszą być pozostałe żądania niemożliwe do rozstrzygnięcia w czasie trwania wspólności ustawowej, w tym żądanie ustalenia nierównych udziałów

i rozliczenia nakładów.

Odnosząc specyficzne zasady obowiązujące na gruncie prawa rodzinnego oraz skutki prawne, jakie wywołują czynności małżonków objętych wspólnością ustawową, do będącego przedmiotem sporu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., nie można ze względów funkcjonalnych zgodzić się z tezą, że nabycie prawa do lokalu mieszalnego w warunkach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, skuteczne wobec całego tego prawa gruncie prawa rodzinnego i cywilnego, dla potrzeb podatku dochodowego powinno być ustalane powtórnie, w kontekście ustania wspólności ustawowej na skutek śmierci małżonka a następnie zniesienia współwłasności. Oceny tej nie zmienia konieczność opodatkowania nabycia spadku podatkiem od spadków i darowizn, która to danina publicznoprawna jest przedmiotem odrębnej regulacji, według określonych w niej kryteriów i zasad. Śmierć jest bowiem jednym ze zdarzeń wskutek, którego ustaje wspólność ustawowej małżeńskiej, podobnie jak rozwód, orzeczenie sądu o wyłączeniu wspólności ustawowej, orzeczenie separacji czy ubezwłasnowolnienie.

Należy mieć także na uwadze funkcję i cel, jaki art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. pełni w systemie prawa podatkowego. Jego wprowadzenie miało przeciwdziałać pozostawieniu poza opodatkowaniem obrotu przedmiotami i prawami

w nim wymienionymi. W ocenie sądu, tych mających swoje uzasadnienie w realiach gospodarczych założeń prawodawcy, nie narusza zbycie prawa do lokalu przez współmałżonka, nabytego wcześniej do wspólnego majątku. Zwłaszcza, że nabycie to dotyczy prawa do lokalu, w którym, tak jak w rozpoznawanej sprawie małżonkowie wspólnie zaspokajali swoje potrzeby mieszkaniowe przez wiele lat. Nie sposób jest zatem przyjąć, że nabycie przez małżonków prawa do lokalu na wiele lat przed śmiercią jednego z małżonków było nabyciem nakierowanym na obrót tym prawem. Tym bardziej, że małżonkowie przez wiele lat utrzymywali to wspólne prawo czyniąc na nie nakłady, które mogą przenosić nawet wartość prawa do lokalu.

Wskazać także należy, że niejednokrotnie się zdarza, że małżonkowie nabywają prawo do lokalu w czasie trwania wspólności ustawowej, jednak za środki zgromadzone uprzednio przez jednego z nich stanowiących jego majątek osobisty. Powstaje taka sytuacja, w której prawo do lokalu wchodzi w skład wspólności ustawowej, a cały korelat finansowy związany z tym prawem (w przypadku własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego – wkład budowlany) stanowi nakład z majątku osobistego. W razie śmierci tego z małżonków, który nie poniósł nakładu i odziedziczenia przez drugiego małżonka spadku po współmałżonku, małżonek pozostały przy życiu będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego pomimo tego, że nabycie spadku – udziału w prawie do lokalu nie wiązało się dla niego z rzeczywistym przysporzeniem majątkowym.

Kolejną specyfiką jest kwestia nierównych udziałów, jeżeli po ustaniu wspólności ustawowej małżonkowie, bądź następcy prawni jednego z małżonków, uwzględnią tę okoliczność przy podziale majątku, to podobnie jak w sytuacji powyżej nie znajdzie ona odzwierciedlenia w ocenie organów podatkowych. Małżonek , który w wyższym stopniu przyczynił się do powstania majątku wspólnego – nabycia prawa do lokalu, będzie musiał zapłacić podatek także od tej części nabytego w czasie trwania wspólności ustawowej prawa do której nabycia w większym, niejednokrotnie stuprocentowym stopniu się przyczynił.

Wskazania wymaga, że roszczenia z tytułu rozliczenia nakładów i ustalenia nierównych udziałów w majątku wspólnym mogą być rozstrzygane tylko w postępowaniu o podział majątku wspólnego i jak wskazano powyżej przez zniesieniem jego współwłasności. Przy przyjęciu koncepcji nabycia udziału w lokalu po raz drugi w chwili podziału majątku, małżonek, który dokonał już podziału majątku, czy działu spadku, będzie pozbawiony już możliwości zgłoszenia omówionych powyżej roszczeń, a dopiero po zniesieniu współwłasności dowie się od organu podatkowego, że kwestionuje on jego pierwotne nabycie prawa do lokalu w całości.

Za taką oceną sytuacji prawnej małżonków opowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 lutego 2014 r., (II FSK 211/12), w którym stwierdzono, że nie będzie odpłatnym zbyciem włączenie do majątku małżonków,

w drodze umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową, nieruchomości stanowiącej majątek odrębny jednego małżonka. Marginalnie odniósł się także do tego problemu NSA w wyroku z 11 marca 2015 r (sygn. akt II FSK 3811/14; wyroki dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Warto również zwrócić uwagę na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia

17 grudnia 1996 r., (sygn. akt FPS 7/96, ONSA 1997, nr 2, poz. 51), w której Sąd wyrażając zasadniczą tezę, że sprzedaż nieruchomości lub jej części, zwróconej

w trybie art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami

i wywłaszczaniu nieruchomości nie stanowi źródła przychodu w świetle art. 10 ust. 1

pkt 8 u.p.d.o.f. jednocześnie zauważył, że przepis ten ogranicza w sposób istotny swobodę dysponowania prawem własności i innymi prawami w tym przepisie wymienionymi. Z tej przyczyny, jako przepis o charakterze wyjątkowym, musi być interpretowany ściśle, a wątpliwości prawne powinny być wyjaśniane na korzyść podatnika. Także w uchwale 7 sędziów z dnia 14 marca 2011 r. (sygn. akt II FPS 8/10) wskazano, że zgodnie z zasadą nullum tributum sine lege, którą wyraża art. 217 Konstytucji RP oraz zasadą praworządności, zawartą w art. 2 i 7 Konstytucji RP, organy podatkowe mogą egzekwować tylko taki obowiązek podatkowy, który bezpośrednio wynika z treści przepisów prawa.

W tym kontekście wypowiadał się także Trybunał Konstytucyjny, który wielokrotnie w swoich orzeczeniach wyrażał stanowisko w przedmiocie zasady określoności przepisów prawa, wskazując, że zasada ta jest funkcjonalnie związana

z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania do państwa i prawa (por. wyrok z 9 października 2007 r., sygn. akt SK 70/06, wyrok

z 28 października 2009 r., sygn. akt Kp 3/09). Zasady te nakazują, aby przepisy prawa były formułowane precyzyjnie, w sposób jasny oraz poprawny pod względem językowym. Trybunał podkreślał przy tym, że omawiana zasada ma szczególnie doniosłe znaczenie w sferze praw i wolności. Zwłaszcza w przepisach podatkowych ustawodawca nie może poprzez niejasne formułowanie treści przepisów pozostawiać organom mającym je stosować nadmiernej swobody ustalania ich zakresu podmiotowego i przedmiotowego, a podatnikom stwarzać niepewność co do ciążących na nich obowiązków.

Aby ocenić zgodność sformułowania określonego przepisu prawa

z wymaganiami poprawnej legislacji, istotne są trzy założenia. Po pierwsze - każdy przepis ograniczający konstytucyjne wolności lub prawa winien być sformułowany

w sposób pozwalający jednoznacznie ustalić, kto i w jakiej sytuacji podlega ograniczeniom. Po drugie - przepis taki powinien być na tyle precyzyjny, aby zapewnione były jego jednolita wykładnia i jednolite stosowanie. Po trzecie - przepis taki powinien być tak ujęty, aby zakres jego zastosowania obejmował tylko te sytuacje, w których działający racjonalnie ustawodawca istotnie zamierzał wprowadzić regulację ograniczającą korzystanie z konstytucyjnych wolności i praw (por. wyroki z 3 grudnia 2013 r., sygn. P 40/12, z 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13).

Za takim rozumieniem pojęcia "nabycie" w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. opowiadają się także przedstawicie doktryny. Aleksy Goettel w publikacji Podatkowoprawne skutki zawarcia i ustania małżeństwa, (Wolters Kluwer, Warszawa 2016), wskazał, że: "wyjątkowa bezudziałowa natura przesądza o tym, że do jakiegokolwiek składnika tego majątku każdy z małżonków ma pełnię atrybutów właścicielskich, choć ze względu na identyczną pozycję drugiego małżonka nie stanowią one jego wyłącznej sfery, tym samym nie zawsze może te atrybuty realizować samodzielnie. Jeżeli wskutek określonych zdarzeń cywilnoprawnych uprawnienia jednego z małżonków wygasają, drugi może stać ich jedynym beneficjentem. Ulega zatem pewnej modyfikacji charakter prawny powyższych uprawnień, jednak nie zmienia się ich przedmiot". Zwrócić należy uwagę, na fakt, że zmiana następuje po stornie podmiotu, który był właścicielem prawa – ustaje wspólność ustawowa i na skutek tej zmiany do majątku, który był nią objęty z mocy art. 46 k.r.o. stosuje się odpowiednio przepisy o wspólności majątku spadkowego i dziale spadku, ale zastosowanie tych przepisów następuje odpowiednio i tylko w sprawach nieunormowanych w artykułach poprzedzających, czyli z uwzględnieniem konieczności rozstrzygnięcia o nierównych udziałach oraz dokonania rozliczeń nakładów i wydatków.

Akceptując w pełni przytoczone tezy stwierdzić należy, że wywodzenie przedmiotu opodatkowania w sposób pośredni, rozszerzający przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym, prowadzi do objęcia obowiązkiem podatkowym stanów faktycznych, które nie zostały w ustawie podatkowej wyraźnie i jednoznacznie przez prawodawcę wskazane. Nie sposób przy tym nie zauważyć, że sporna w tej sprawie kwestia prawna mająca swoje źródło w prawie cywilnym, rodzinnym i podatkowym, przy występujących problemach interpretacyjnych, powinna być rozstrzygana na korzyść podatnika. Zwłaszcza, że w szeregu przypadkach, stosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w drodze budzącej wątpliwości w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wykładni dokonywanej przez organy podatkowe, dotyczy osób zbywających majątek nabyty wiele lat wcześniej do majątku wspólnego, które następnie "nabywają" go w wyniku nie swoich działań, lecz losowego zdarzenia, jakim jest np. śmierć współmałżonka i pozostają w przekonaniu, że z tego tytułu nie muszą uiszczać podatku dochodowego.

Problem ten dostrzegł również Rzecznik Praw Obywatelskich, który w piśmie

z dnia 12 kwietnia 2014 r. skierowanym do Ministra Finansów odnoszącym się do wykładni tego przepisu stosowanej przez organy podatkowe wskazał: "Rzecznik Praw Obywatelskich z niepokojem stwierdza, iż stanowisko obecnie prezentowane przez organy podatkowe może być krzywdzące dla specyficznej kategorii podatników. W większości przypadków problem dotyczy bowiem osób starszych, które po śmierci współmałżonka niejednokrotnie decydują się na zbycie nieruchomości m.in. w drodze umowy dożywocia z powodów finansowych oraz zdrowotnych, nie zdając sobie sprawy z negatywnych konsekwencji podatkowych (...). Jednocześnie w ocenie Rzecznika praktyka stosowana przez organy podatkowe stoi w sprzeczności z poglądami wyrażonymi w orzecznictwie sądów administracyjnych (tak np. przywołany wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1101/10, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1474/11). Rzecznik ma na uwadze, iż powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Niemniej jednak stwierdza, iż organy podatkowe powinny respektować stanowisko, w szczególności NSA, który uznał za błędną wykładnię prawa prowadzącą do opodatkowania osób starszych dokonujących zbycia nieruchomości przed upływem 5-letniego okresu licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zmarł współmałżonek".

W świetle przedstawionej dotychczas argumentacji, sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela stanowisko, że nie stanowi "nabycia" w rozumieniu art. 10 ust 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nabycie w drodze spadku po współmałżonku, zakupionego w ramach ustawowej wspólności małżeńskiej do majątku wspólnego własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu. Konsekwentnie, w takim przypadku nie można przyjąć, że pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. biegnie od daty nabycia prawa do lokalu w drodze otwarcia spadku. Skutkiem tego, w niniejszej sprawie, zważywszy na okoliczność, że zakup własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu nastąpił w [...] r. brak jest możliwości opodatkowania jego zbycia po upływie pięciu lat liczonych od końca roku na podstawie tego przepisu.

Na marginesie sąd zwraca uwagę, że podobne stanowisko wyrażone zostało

w szeregu wyroków sądów administracyjnych (por. wyroki: NSA z 20 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1249/14, NSA z 20 lipca 2016 r. sygn. .akt II FSK 1331/14, WSA w Warszawie z 7 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1177/13, z 12 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2999/12 i z 20 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3464/12, WSA w Kielcach z 22 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 396/13, WSA w Krakowie z 7 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1378/12, WSA w Gorzowie z 7 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Go 136/14, WSA w Gdańsku z 9 września 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 716/14 oraz I SA/Gd 447/14 i z 9 stycznia 2014, sygn. akt I SA/Gd 1422/13 wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 24 marca 2015 r sygn. akt I SA/Bd 55/15 i z dnia 6 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 228/15 dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sądowi znana jest także odmienna linia orzecznicza wyrażona w wyrokach NSA z dnia 19 maja 2016 r. sygn.. akt II FSK 1065/14, z dnia 28 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2119/13, czy z dnia 6 września 2016 r. sygn. akt II FSK 1902/14, jednak sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę opowiada się za interpretacją prezentowaną przez pierwszą z powyżej wymienionych grup orzeczeń, przede wszystkim z tego względu, że odmienna koncepcja w istocie zrównuje nabycie prawa przez małżonków do wspólności ustawowej z nabyciem tego prawa na współwłasność i w ten sposób zupełnie pomija fakt istnienia wspólności ustawowej małżeńskiej i jej opisywaną powyżej specyfikę.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien dokonać interpretacji w granicach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, z uwzględnieniem uwag sformułowanych w przedmiotowym uzasadnieniu wyroku.

Z tych względów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzone koszty postępowania sądowego w kwocie [...] zł składają się: uiszczony wpis od skargi w wysokości [...] zł, uiszczona opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości [...] zł, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości [...] zł w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 z późn. zm.).