Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1055/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 6
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 21
journal: Dz.U. 2015 poz 520
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity.
article: art. 21 § 1 pkt 2, art. 68 § 1, art. 70 § 1, art. 122, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant: Referent stażysta Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Prezydent Miasta P. – wydaną na skutek ponownego rozpoznania sprawy – decyzją z dnia 05 grudnia 2014 r., nr [...] ustalił N. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r., na kwotę [...]zł.

Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że za podstawę opodatkowania budynków mieszkalnych o wysokości powyżej 2,20 m przyjęto powierzchnię o wielkości 193,16 m2. W odniesieniu do budynków pozostałych związanych z działalnością gospodarczą o wysokości powyżej 2,20 m za podstawę opodatkowania przyjęto powierzchnię o wielkości 618,53 m2. Za podstawę opodatkowania budynków pozostałych związanych z działalności gospodarczą o wysokości od 1,4 m do 2,2 m przyjęto powierzchnię o wielkości 40,62 m2. Omawianą decyzją opodatkowano również grunty pozostałe o powierzchni 2.206,00 m2.

Organ I instancji ustalił, że w 2009 r., właścicielem opodatkowanej nieruchomości byli E. K. oraz małoletni skarżący. Nieruchomość położona przy ul. [...] ma powierzchnię 2206 m2. Dnia 01 czerwca 2007 r., dokonano zmian w ewidencji gruntów, polegających na przekształceniu innych terenów zabudowanych o powierzchni 331 m2 oraz gruntów rolnych o powierzchni 1875 m2 na tereny mieszkaniowe, z uwagi na co opodatkowana nieruchomość podlega opodatkowaniu wyłącznie podatkiem od nieruchomości. Opodatkowana nieruchomość pozostaje zabudowana budynkiem, którego funkcja użytkowa została w dniu 23 maja 2008 r., zmieniona z funkcji mieszkalnej na tzw. "inną niemieszkalną". Z uwagi na powyższe należało dla celów podatkowych przyjąć, że przez cały 2009 r., budynek pełnił funkcję niemieszkalną. W toku przeprowadzonych oględzin ustalono łączną powierzchnię budynku. Ustalono ponadto, że E. K. prowadzi działalność gospodarczą od 01 kwietnia 2007 r. Z podatkowej księgi przychodów i rozchodów za grudzień 2009 r., oraz ewidencji zakupów VAT za okres od stycznia do grudnia 2009 r., wynika, że koszty konserwacji i utrzymania nieruchomości, wyposażenia pokoi oraz mediów np. wody i energii elektrycznej całego budynku stanowią koszty prowadzonej działalności gospodarczej. Wyjaśniono przy tym, że za niewiarygodne uznano informacje zawarte w piśmie Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego dla Miasta P. z dnia 22 lipca 2008 r. wraz z kopią protokołu z kontroli z dnia 9 lipca 2008 r., i dokumentacją fotograficzną odnośnie zakresu wykorzystywania opodatkowanej nieruchomości na cele działalności gospodarczej. Ze wskazanych dokumentów wynika, że w dniu kontroli budynek w części wschodniej jest użytkowany na cele mieszkaniowo - hotelowe, natomiast druga cześć budynku na poziomie parteru jest użytkowana na cele hotelowe oraz restauracyjne. Zaznaczono, że ze wskazanych dokumentów oraz dołączonych do nich zdjęć wyraźnie wynika, że I i II poziom części budynku znajdują się w budowie i nie są użytkowane. Za niewiarygodne uznano równie złożone przez stronę wyjaśnienia z dnia 15 listopada 2011 r., 05 stycznia 2012 r., oraz 30 października 2013 r. oraz dane zawarte w deklaracji złożonej dnia 10 lipca 2008 r. Wyjaśniono w tym kontekście, że strona konsekwentnie deklaruje, że w 2008 r., zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej było 262 m2 powierzchni użytkowej. Za niewiarygodną uznano również powierzchnię mieszkalną użytkową budynku o wielkości 465 m2 oraz powierzchnię niewykończoną – nieużytkową o wielkości 413,88 m2. Wyjaśniono, że wskazane wielkości nie wyczerpuję całości powierzchni użytkowej budynku która wynosi 1.322,34 m2 dla pomieszczeń o wysokości powyżej 2,2 m oraz 138,81 m2 dla pomieszczeń o wysokości od 1,4 do 2,2 m.

Uzasadniając rozstrzygnięcie Prezydent Miasta P. wyjaśnił, że zgodnie z art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie z § 65 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków ze względu na podstawową funkcję użytkową budynki dzieli się na budynki mieszkalne (pkt 1) oraz inne budynki niemieszkalne (pkt 10). Zgodnie zaś z § 65 ust. 2 powołanego ostatnio aktu, przynależność budynku do odpowiedniego rodzaju ustala się zgodnie z zasadami Klasyfikacji Środków Trwałych, wprowadzonej na podstawie przepisów o statystyce publicznej, które normuje rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych. Powołany ostatnio akt do grupy 1 zalicza budynki, lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze prawo do lokalu niemieszkalnego. W omawianej grupie wyróżniono podgrupy: budynki niemieszkalne o symbolu 10, budynki mieszkalne o symbolu 11 oraz lokale, spółdzielcze własnościowe prawa do lokalu mieszkalnego i spółdzielcze prawo do lokalu niemieszkalnego o symbolu 12. Budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki sklasyfikowany jest jako niemieszkalny zgodnie z jego przeznaczeniem. W przypadku budynków o różnym przeznaczeniu o zaliczeniu do właściwej podgrupy i rodzaju decyduje główne jego przeznaczenie. Zaznaczono również, że w podgrupie budynków niemieszkalnych o symbolu 10 wyróżnia się m.in., inne budynki niemieszkalne. Organ I instancji podkreślił, że jest związany danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków i nie jest władny do ich kwestionowania.

Zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jeżeli okolicznością, od której uzależniony jest obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w który budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budynku lub jego części przed ich ostatecznym wykończeniem. W kontekście przytoczonej regulacji stwierdzono, że w stosunku do każdej części należy odrębnie określać powstanie obowiązku podatkowego. Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy organ I instancji stwierdził, że w 2009 r., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegała cała część wschodnia budynku oraz I kondygnacja (parter) w części północnej, ponieważ użytkowanie parteru części północnej rozpoczęto w lutym 2006 r. W 2009 r., nie podlegała z kolei opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości kondygnacja II i III części północnej budynku, ponieważ mieszczące się tam pomieszczenia nie były ani wykończone ani użytkowane. W kontekście zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych definicji gruntów, budynków oraz budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wskazano, że już sam fakt posiadania tego rodzaju obiektów przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przy czym z powyższej kategorii ustawodawca wyraźnie wyłączył budynki mieszkalne. Jednak w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) powołanej ostatnio ustawy mowa jest o stawce podatku dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Z ustaleń organu I instancji wynika, że parter o powierzchni 193,16 m2 w części wschodniej budynku był w całości wykorzystywany na cele mieszalne, co wynika z protokołu kontroli nadzoru budowlanego. Podczas oględzin przeprowadzonych w 2013 r. wykazano, że na cele mieszkalne była faktycznie wykorzystywana powierzchnia o wielkości 172,14 m2, brak jest jednak dokumentów pozwalających na stwierdzenie, że taki stan rzeczy istniał już w 2009 r. Oprócz I kondygnacji części wschodniej budynku oraz niewykończonej II i III kondygnacji części północnej budynku jego pozostała część o powierzchni 618,53 m2 dla pomieszczeń o wysokości powyżej 2,2 m oraz 81,25 m2 dla pomieszczeń o wysokości od 1,4 m do 2,2 m była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, z uwagi na co w stosunku do niej należy zastosować stawki właściwe dla budynków związanych z działalnością gospodarczą w odniesieniu do całego roku podatkowego. W stosunku do parteru części wschodniej należy zaś zastosować stawki mieszkalne. Niewykończona II i III kondygnacja części północnej budynku nie podlegała przy tym opodatkowaniu w 2009 r. Odnośnie zaś działki gruntu wskazano, że w stosunku do niej należy zastosować stawki pozostałe bowiem organ I instancji nie posiada dokumentów, z których wynikałoby niezbicie, która cześć gruntu w 2009 r., była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Wyjaśniono również, że na zastosowanie najwyższych stawek podatkowych nie wpływa okoliczność współposiadania przedmiotu opodatkowania przez inne osoby, bowiem w sytuacji gdy jeden ze współwłaścicieli jest przedsiębiorcą, to wszyscy współwłaściciele są zobowiązani do zapłaty podatku według stawek przewidzianych dla gruntów i budowli związanych z działalnością gospodarczą.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżący wniósł odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz umorzenia postępowania w sprawie.

W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że drugie piętro skrzydła wschodniego o pow. ok. 111 m2 wykorzystywane było wyłącznie na cele mieszkalne aż do 2012 r. Część parteru z części północnej aż do 2008 r. nie była wykorzystywana na działalność gospodarczą. Parter części północnej wykończony został dopiero w styczniu 2008 r. i część przeznaczona do użytkowania na działalność gospodarczą została zgłoszona od 1 stycznia 2008 r. mimo, że funkcjonować zaczęła jeszcze później. W ocenie skarżącego nie sposób uznać, że miało miejsce użytkowanie tej części budynku, w sytuacji kiedy powierzchnia ta nie ma okien, drzwi, ogrzewania, wody i prądu. Zaznaczono przy tym, że powyższe potwierdza załączony do odwołania dziennik budowy. Podniesiono również, że skoro w latach 2007-2009 I i II piętro skrzydła północnego nie posiadało wszystkich ścian, okien, drzwi i kompletnego dachu, to nie można w tym zakresie uznać, że budynek wypełnia definicję budynku "pozostałego". Prace związane z zamykaniem i wykańczaniem otwartego skrzydła budynku w części północnej rozpoczęto dopiero od połowy 2009 r. a to dlatego, że obecny współwłaściciel bez skutku starał się o pozwolenie na przeznaczenie części budynku na działalność hotelową, co również znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. W tym kontekście podniesiono, że decyzja organu I instancji narusza art. 122 - 125, 187, 191, a przede wszystkim art. 121 Ordynacji podatkowej. Zaznaczono również, że z decyzji organu I instancji zdaje się wynikać, że współwłaściciele opodatkowanej nieruchomości mają zapłacić po [...] zł podatku za 2009 r. Podniesiono, że w decyzji winno się określić, czy wskazane w nich należności są płatne solidarnie, in solidum, czy w jeszcze inny sposób.

Po rozpoznaniu odwołania skarżącego Samorządowe Kolegium Odwoławcze, decyzją z dnia 31 marca 2016 r., nr [...], utrzymało w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyjaśnił, że wymieniona na wstępie decyzja organu I instancji została wydana w następstwie ponownego rozpoznania sprawy mającego miejsce po wydaniu przez Kolegium decyzji z dnia 29 listopada 2012 r., nr [...] Stwierdzono, że w oparciu o zebrany materiał dowodowy oraz szczegółowe oględziny nieruchomości przeprowadzone w dniu 04 września 2013 r., organ I instancji miał prawo uznać za niewiarygodne wyjaśnienia podatnika złożone w dniach 15 listopada 2011 r., 05 stycznia 2012 r., oraz 30 października 2013 r., a także złożone w dniu 10 lipca 2008 r., informacje o nieruchomościach i obiektach budowlanych. W ocenie organu II instancji zebrane w sprawie dowody wyraźnie wskazują że zadeklarowana powierzchnia użytkowa związana z prowadzeniem działalności gospodarczej odbiega od stanu faktycznego, zbadanego i ocenionego przez organ podatkowy. W kontekście regulacji art. 3 ust. 1 oraz art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wyjaśniono, że decyzja w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości musi obejmować całą nieruchomość, a udział w nieruchomości nie może stanowić odrębnego przedmiotu opodatkowania. Za prawidłowe uznano stanowisko organu I instancji w świetle, którego każdy ze współwłaścicieli nieruchomości bez względu na to, z jakiej części nieruchomości oraz w jaki sposób faktycznie korzysta, pozostaje osobiście odpowiedzialny za całość powstałego zobowiązania podatkowego, z zastrzeżeniem, że jego uiszczenie przez jednego ze współwłaścicieli zwalnia pozostałych.

Ostateczna decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 31 marca 2016 r., stanowi przedmiot skargi kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika – adwokata, wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania. Ewentualnie zaś wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania skargowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi na rozprawie.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

– naruszenie art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej – poprzez jego niezastosowanie oraz wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję z dnia 05 grudnia 2014 r., mimo, iż zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu albowiem decyzja określająca zobowiązanie podatkowe została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy;

– naruszenie 77 § 1 k.p.k. – poprzez wydanie decyzji na podstawie wybiórczo przeprowadzonej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Z treści skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego wynika, że w sprawie poddanej sądowej kontroli spór sprowadza się do dwóch zasadniczych kwestii. Po pierwsze, pełnomocnik skarżących podniósł, że zobowiązanie, którego dotyczy zaskarżona decyzja wygasło na skutek przedawnienia. Po drugie, pełnomocnik zarzucił organom podatkowym wadliwe gromadzenie materiału dowodowego i nieprawidłową jego ocenę.

Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 6 ust. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. – Dz. U. z 2006 r., nr 121, poz. 844 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. (dalej: ustawa o p.o.l.) osoby fizyczne, z zastrzeżeniem ust. 11, są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3. Ponadto, na podstawie art. 6 ust. 7 ustawy o p.o.l. podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 11, ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. Podatek jest płatny w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminach: do dnia 15 marca, 15 maja, 15 września i 15 listopada roku podatkowego. W rezultacie zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości dla osób fizycznych, na mocy art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. W takiej sytuacji bieg terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego ustala się na podstawie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Odnosząc powołane przepisy do okoliczności faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli zauważyć należy, że termin przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej dla obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. upływał z dniem 31 grudnia 2012 r. W aktach sprawy znajduje się decyzja Prezydenta Miasta P. z dnia 15 czerwca 2012 r. w sprawie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za rok: 2009. W tej sytuacji przed upływem terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, w świetle art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, właściwy organ podatkowy ustalił zobowiązanie podatkowe. Zasady przedawniania istniejącego już na mocy tej decyzji zobowiązania podatkowego określone zostały natomiast w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W sprawie poddanej sądowej kontroli termin płatności podatku od nieruchomości ustalonego w decyzji z dnia 15 czerwca 2012 r. upływał w 2012 r. Termin przedawnienia upłynie zatem, o ile nie nastąpią okoliczności powodujące zawieszenie albo przerwanie jego biegu, z dniem z dniem 31 grudnia 2017 r.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie skarżących w podatku od nieruchomości za 2009 r. zostało ustalone w terminie, o którym mowa w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, wobec czego nie nastąpiło przedawnienie prawa do ustalenia przez organ podatkowy zobowiązania podatkowego. Nie doszło także przedawnienia ustalonego na mocy decyzji organu podatkowego zobowiązania podatkowego, gdyż zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji zobowiązanie to wygaśnie na skutek przedawnienia nie wcześniej niż z dniem 31 grudnia 2017 r.

Wobec powyższego analizy wymagają zarzuty dotyczące błędów w postępowaniu dowodowym prowadzonym przez organy obu instancji. Na wstępie zauważyć należy, że Autor skargi powołał jako podstawę prawną podniesionego zarzutu "art. 77 § 1 kpk". Charakter sprawy poddanej sądowej kontroli nie pozostawia wątpliwości, że nastąpiła oczywista omyłka pisarska, a intencją pełnomocnika było zarzucenie organom podatkowym naruszenia art. 77 § 1 kpa, zgodnie z którym organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jakkolwiek, w świetle art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) zasadą jest, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, to jednak wyjaśnienia wymaga, że powołany przez Autora skargi przepis kodeksu postępowania administracyjnego nie znajduje zastosowania w postępowaniu podatkowym. Podstawę prawną procesu podatkowego stanowią przepisy Ordynacji podatkowej. Punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916). Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 Ordynacji podatkowej , który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., II FSK 2660/14 i powołane tam orzecznictwo; dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając na uwadze zawarte w skardze zarzuty i ich uzasadnienie, Sąd zwraca także uwagę, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia norm postępowania podatkowego, należy stwierdzić, że wbrew zarzutom skargi w sprawie poddanej sądowej kontroli nie doszło do naruszenia zasad postępowania, w szczególności zasady kompletności materiału dowodowego i swobodnej oceny dowodów.

Przede wszystkim podkreślić należy, że utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją, decyzja Prezydenta Miasta P. z 5 grudnia 2014 r. została wydana po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Pierwsza decyzja Prezydenta Miasta P. w sprawie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za rok 2009 r. z dnia 15 czerwca 2012 r. została uchylona przez SKO w P., decyzja z dnia 29 listopada 2012 r., a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W wyniku tego, organ pierwszej instancji uzupełnił postępowanie dowodowe, w szczególności poprzez przeprowadzenie oględzin nieruchomości i budynku znajdującego się przy ul. [...], których protokół znajduje się w aktach sprawy. W czasie przeprowadzenia dowodu obecna była E. K. i jej pełnomocnik.

Mając na uwadze całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, prawidłowo organy obu instancji ustaliły stan faktyczny sprawy. Ze znajdującego się w aktach wypisu z rejestru gruntów bezspornie wynika, że w 2009 r. nieruchomość oznaczona numerem [...] położona przy ul. [...] o powierzchni 2206 m2 stanowi rodzaj użytku Bi (inne tereny zabudowane – na podstawie § 68 ust. 3 pkt 3 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. nr 38, poz. 454 ze zm.). Nieruchomość ta podlega zatem w całości podatkowi od nieruchomości. Wskazać w tym miejscu należy, że w świetle art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. – Dz. U. z 2015 r., poz. 520 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji, dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę wymiaru podatków. W sprawie niesporne jest również, że E. K. jest przedsiębiorcą, prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą [...] od 1 kwietnia 2007 r. Organy ustaliły również na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów za grudzień 2009r. i ewidencji zakupów VAT że w 2009 r. koszty konserwacji i utrzymania nieruchomości, wyposażenia pokoi oraz mediów np. wody i energii elektrycznej całego budynku stanowią koszty prowadzonej działalności gospodarczej skarżącej.

Wszechstronnie przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwoliło organom na ustalenie, powierzchni użytkowej posadowionego na gruncie budynku oraz tej części budynku, która wykorzystywana była w 2009 r. na cele mieszkaniowe. Z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynika, że łącznie powierzchnia użytkowa budynku w wysokości pomieszczeń powyżej 2,2m wynosi 1322,34 m2 oraz 138.81 m2 w wysokości 1,4m do 2,2m. W konkluzji decyzji organ w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy stwierdził, że w roku 2009 opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegała cała część wschodnia budynku oraz I kondygnacja (parter) w części północnej, ponieważ użytkowanie parteru części północnej rozpoczęto w lutym 2006r. (w 2008 r. część ta wykorzystywana była na cele hotelowe). Natomiast w roku 2009 nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości kondygnacja II i III części północnej budynku, ponieważ mieszczące się tam pomieszczenia nie były ani wykończone ani użytkowane. Ustalenia te korespondują z danymi wynikającymi z protokołu oględzin nieruchomości z dnia 4 września 2013 r. Podkreślenia wymaga, że dokonując analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ rozstrzygał pojawiające się wątpliwości na korzyść skarżącej. Dotyczy to w szczególności ustalenia powierzchni użytkowej budynku przeznaczonej na cele mieszkaniowe. Organ przyjął bowiem jako podstawę opodatkowania, powierzchnię 193,16m2, która wynika z protokołu kontroli nadzoru budowlanego. Mimo że podczas oględzin przeprowadzonych w 2013r. wykazano, że na cele mieszkalne faktycznie była wykorzystywana powierzchnia 172,14m2.

Nie sposób również zarzucić organom podatkowym wadliwości postępowania w zakresie, w jakim organ pierwszej instancji uznaje wyjaśnienia składane przez stronę postępowania za niewiarygodne. Organ szczegółowo bowiem przedstawił uzasadnienie dokonanej oceny zabranych w sprawie dowodów. Organ dokonał szczegółowej analizy deklarowanej przez stronę powierzchni budynku i doszedł do wniosku, że bądź składane przez stronę wyjaśnienia zawierają różnice w deklarowanej powierzchni poszczególnych pomieszczeń, bądź suma deklarowanych powierzchni nie wyczerpuje całości powierzchni użytkowej budynku.

Mając na uwadze poczynione wyjaśnienia, wbrew twierdzeniom skargi, zaskarżona decyzja SKO w P. nie narusza norm postępowania, których źródłem są przepisy Ordynacji podatkowej. Ustalenia faktyczne organu, uznane przez Sąd za prawidłowe, podjęte zostały na podstawie wyczerpująco zgromadzonego i kompletnego materiału dowodowego. Jego ocena dokonana została z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Na tej podstawie organy dokonały ustaleń faktycznych w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za 2009 r. Zawarta w skardze polemika z ustaleniami organu dotyczącymi zarówno przeznaczenia nieruchomości na cele prowadzonej działalności gospodarczej, jak i ustaleniami dotyczącymi wielkości powierzchni użytkowej stanowiącej podstawę opodatkowania była przedmiotem analizy organów w toku postępowania podatkowego. Raz jeszcze należy powtórzyć, że dla uwzględnienia skargi i uznania wadliwości postępowania organów podatkowych nie jest wystarczające jedynie przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Jak wskazano powyżej przeprowadzone postępowanie doprowadziło do prawidłowych ustaleń faktycznych i w rezultacie do zastosowania właściwych przepisów ustawy o p.o.l. Konsekwencją tego było prawidłowe ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia prawa przez zaskarżoną decyzję w zakresie nieobjętym skargą, w szczególności w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), jak w sentencji wyroku