Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 203/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1-2, art. 3
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 21
journal: Dz.U. 2000 nr 100 poz 1086
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity
article: art. 336, art. 338
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 174
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 3 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2000 nr 56 poz 679
law: Obwieszczenie Ministra Środowiska z dnia 27 czerwca 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o lasach.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia del. NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej WZI w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 września 2005 r. sygn. akt I SA/Sz 603/04 w sprawie ze skargi WZI w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 14 lipca 2004 r. (...) w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 1999-2003 oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 września 2005 r. Wojewódzki Sąd administracyjny w Szczecinie oddalił skargę WZI w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 14 lipca 2004 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 1999-2003.

Sąd pierwszej instancji wyjaśnił w uzasadnieniu wyroku, iż stosownie do przepisu art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./ w jego brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty nieobjęte przepisami o podatku rolnym lub leśnym. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy podatnikami tego podatku są także posiadacze nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli ich posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub z innego tytułu prawnego.

Sąd wyjaśnił, iż dokonana z dniem 1 stycznia 2003 r. nowelizacja wskazanej wyżej ustawy spowodowała, iż opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów uzależnione zostało od określonego ich sklasyfikowania w ewidencji gruntów i budynków, wskazując zarazem, iż opodatkowaniu temu niepodlegają jedynie grunty sklasyfikowane w tej ewidencji jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej /art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 2/, przez którą rozumie się działalność, o jakiej mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej z wyłączeniem działalności rolniczej lub leśnej /art. 1a pkt 4/. Pod rządami znowelizowanej z dniem 1 stycznia 2003 r. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podatnikami podatku od nieruchomości pozostają nadal posiadacze nieruchomości lub ich części stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie to wynika z umowy zwartej z właścicielem /art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. "a".

W związku z obowiązującą do 31 grudnia 2002 r. regulacją, według której opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty objęte m.in. przepisami o podatku leśnym, wskazać należy, iż w myśl obowiązującego do 31 grudnia 2002 r., przepisu art. 60 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach /Dz.U. 2000 nr 56 poz. 679 ze zm./ opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają wszystkie lasy z wyjątkiem niezwiązanych z gospodarką leśną, zajętych na ośrodku wypoczynkowe, działki budowlane i rekreacyjne oraz wyłączonych decyzjami administracyjnymi na cele inne niż leśne, natomiast lasem w rozumieniu tej ustawy /art. 3/ jest grunt o zwartej powierzchni co najmniej 0,10 ha, pokryty roślinnością leśną /uprawami leśnymi/ - drzewami i krzewami oraz runem leśnym - lub pozbawiony jej przejściowo: przeznaczony do produkcji leśnej lub stanowiący rezerwat przyrody względnie wchodzący w skład parku narodowego albo wpisany do rejestru zabytków, jak również grunt związany z gospodarką leśną, zajęty pod wykorzystywanie dla potrzeb gospodarki leśnej: budynki i budowle, urządzenia melioracji wodnych, linie podziału przestrzennego lasu, drogi leśne, tereny pod liniami gospodarczymi, szkółki leśne, miejsca składowania drewna, a także wykorzystywane na parkingi leśne i urządzenia turystyczne.

Z kolei, w myśl art. 1 ust. 1 i 2 wprowadzonej w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym /Dz.U. nr 200 poz. 1682 ze zm./ opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, zaś lasem w rozumieniu tej ustawy podatkowej są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Natomiast z art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne /Dz.U. nr 30 poz. 163 ze zm./ regulującej m.in. sprawy ewidencji gruntów i budynków wynika, że przez ewidencję te rozumie się jednolity dla kraju, systematycznie aktualizowany zbiór informacji o gruntach, budynkach i lokalach, ich właścicielach oraz o innych osobach fizycznych lub prawnych władających gruntami, budynkami i lokalami. Według przepisów art. 20 tejże ustawy, ewidencja gruntów i budynków obejmuje informacje dotyczące gruntów, tj. przede wszystkim ich położenie, granic, powierzchni, rodzaju użytków gruntowych oraz ich klas gleboznawczych, przy czym grunty rolne i leśne obejmują one gleboznawczą klasyfikację gruntów, przeprowadzoną w sposób jednolity dla całego kraju na podstawie urzędowej tabeli klas gruntów, zaś w odniesieniu do gruntów leśnych ewidencję tę prowadzi się z uwzględnieniem przepisów o lasach. Prowadzenie ewidencji gruntów i budynków oraz gleboznawczej klasyfikacji gruntów należy do zadań starostów /art. 22 ust. 1/. Ewidencja gruntów i budynków stanowi podstawę m.in. wymiaru podatków i świadczeń /art. 21 ust. 1/.

Oznacza to, iż o zaliczeniu określonego gruntu do przedmiotów wyłączonych z opodatkowania podatkiem od nieruchomości decyduje w istocie informacja o rodzaju danego użytku gruntowego zawarta w ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez starostę. Zakwalifikowanie w tejże ewidencji określonego użytku gruntowego jako użytku leśnego oznacza, iż nie podlega on opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i że objęty jest on przepisami o podatku leśnym. Bez znaczenia dla tego opodatkowania pozostają zatem, wbrew temu co wywodzi się w skardze, informacje o charakterze określonego użytku gruntowego wynikające ze źródeł innych aniżeli ewidencja gruntów i budynków, prowadzona w oparciu o regulację zawartą w ustawie - Prawo geodezyjne i kartograficzne oraz w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie.

Sąd stwierdził, że jest w rozpatrywanej sprawie okolicznością faktyczną przez stronę skarżącą niezakwestionowaną, że ewidencja gruntów i budynków, prowadzona przez właściwy w tej mierze organ, zawiera informację o zakwalifikowaniu opodatkowanych zaskarżoną decyzją gruntów do użytków gruntowych określonych jako "tereny różne" i oznaczonych symbolem Tr. Tak więc, zarówno na gruncie obowiązującej do 31 grudnia 2002 r. regulacji prawnej zawartej w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /art. 3 ust. 1 pkt 3/, jak i regulacji obowiązującej po nowelizacji tejże ustawy wprowadzonej w życie od dnia 1 stycznia 2003 r. /art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2/ będące przedmiotem spornego opodatkowania grunty stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości i przez organy podatkowe obu instancji zasadnie opodatkowaniem tym zostały objęte, skoro w postępowaniu podatkowym informacje wynikające z ewidencji gruntów i budynków, a dotyczące rodzaju danego użytku gruntowego, są dla tych organów wiążące. W świetle przedstawionych wyżej postanowień zarówno ustawy podatkowej jak i ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne za bezzasadny uznać należy podniesiony w skardze zarzut dotyczący błędnego zakwalifikowania spornych użytków gruntowych do kategorii nie będącej użytkiem leśnym. Ocena zgodności takiego zakwalifikowania z rzeczywistym stanem rzeczy nie należy bowiem do kompetencji organu podatkowego, wobec czego przyjęcie przez ten organ wynikającej z ewidencji gruntów i budynków informacji za podstawę ustalenia obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości nie może być uznane za dokonane z naruszeniem przepisów prawa.

Sąd wyjaśnił, iż zarówno w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. jak i w stanie prawnym wprowadzonym w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. podatnikiem podatku od nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna będąca posiadaczem tych nieruchomości lub ich części jeżeli jej posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem. Jak wynika z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach /Dz.U. 2000 nr 56 poz. 679 ze zm./ lasy stanowiące własność Skarbu Państwa pozostają w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, zwanego też w tej ustawie w skrócie "Lasami Państwowymi", które jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej reprezentuje Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia /art. 32 ust. 1/ i w skład którego wchodzą m.in. takie jednostki organizacyjne jak regionalne dyrekcje Lasów Państwowych oraz nadleśnictwa.

Jest w rozpatrywanej sprawie okolicznością również niesporną, że w posiadanie użytków gruntowych opodatkowanych zaskarżoną decyzją WZI w P., powołany decyzjami Ministra Obrony Narodowej z dnia 23 grudnia 2002 r. i z dnia 17 czerwca 2003 r. i utworzony na bazie 20 TOL w P., wszedł w wyniku wykonania umowy o przekazaniu określonych gruntów w użytkowanie, jak w dniu 13 lipca 1999 r. zawarta została przez Nadleśniczego Nadleśnictwa B., działającego z upoważnienia Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych, z 20 TOL w P. W wyniku objęcia przekazanych gruntów w posiadanie 20 TOL w P., a następnie WZI w P., jako jego niewątpliwy następca prawny, stał się podatnikiem podatku od nieruchomości należnego od tychże gruntów. Okoliczność, że za możliwość korzystania z przekazanych mu gruntów ich użytkownik zobowiązał się uiszczać ich zarządcy wynagrodzenie określone procentowo w stosunku do wysokości podatku leśnego należnego w stosunku od całej powierzchni objętej umową, jest okolicznością obojętną dla istnienia obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. Jak to bowiem wynika z przepisu art. 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy wynikające z ustawy podatkowej oraz stanowiące treść zobowiązania podatkowego rozumianego /art. 5/ jako wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz tych podmiotów podatku w wysokości, w terminie oraz miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Trafnym jest zatem wyrażone w zaskarżonej decyzji zapatrywanie, iż obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości jest kategorią obiektywną i że nie jest możliwym uwolnienie się do niego w drodze czynności cywilnoprawnej.

Dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji nie mają większego znaczenia zarzuty skargi dotyczące niewyjaśnienia przez organy jaki stosunek prawny wiąże Nadleśnictwo B. i skarżącego, gdyż umowa użytkowania nie spełnia wymogów formalnych, a oświadczenie właściciela nie zostało zgodnie z treścią art. 245 par. 2 kodeksu cywilnego złożone w formie aktu notarialnego, a ponadto w umowie tej nie przewidziano uprawnienia do pobierania przez skarżącego pożytków co jest cechą charakterystyczną umowy użytkowania. Skarżący nie kwestionował tego, że protokołem zdawczo-odbiorczym z 4 sierpnia 1999 r. sporne grunty zostały mu przekazane. Grunty te były więc w faktycznym władaniu skarżącego, a wobec tego skarżący był posiadaczem tych gruntów w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r. i w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 2003 r. Posiadanie skarżącego wynikało bowiem z umowy zwartej z właścicielem, a grunty stanowiły własność Skarbu Państwa. Posiadaczem zależnym stosownie do art. 336 kodeksu cywilnego jest ten kto włada rzeczą jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad rzeczą. Skoro sporne grunty protokolarne zostały przekazane skarżącemu na podstawie umowy to nie powinno ulegać wątpliwości, że był on ich posiadaczem. Wbrew zatem zarzutom skargi jak słusznie uznał organ odwoławczy nie ma w tym przypadku zastosowania art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym do 2002 r., czy art. 3 ust. 2 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 2003 r. skoro faktycznie władającym tymi gruntami był skarżący w oparciu o protokół zdawczo-odbiorczy.

Skargę kasacyjną powyższego wyroku wniósł WZI, który zarzucił wyrokowi naruszenie:

- przepisów art. 336 i 338 Kc poprzez przyjęcie, że WZI jest posiadaczem nieruchomości poligonu wojskowego w N.,

- art. 120-129 a zwłaszcza art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, wobec braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

- przepisów prawnych ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne o kartograficzne /Dz.U. 2000 nr 100 poz. 1086 i nr 120 poz. 1268/ oraz wynikającego z niej rozprowadzenia z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków /Dz.U. nr 38 poz. 454/, poprzez przyjęcie, że objęte podatkiem grunty zostały prawidłowo sklasyfikowane jako tereny nieleśne,

- prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. 2000 nr 9 poz. 84 ze zm./ poprzez przyjęcie, iż grunt o zwartej powierzchni co najmniej 0,10 ha przejściowo pozbawiony drzew i krzewów w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 28 kwietnia 1991 r. o lasach /Dz.U. 2000 nr 56 poz. 679 ze zm./ podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Powołując się na powyższe podstawy skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości oraz decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. wraz z decyzją Burmistrza Miasta i Gminy B. w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości za okres 1999-2003 r. i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację wyjaśniono ponownie, że WZI nie był posiadaczem nieruchomości objętych opodatkowaniem. Zarząd w strukturach Wojska Polskiego pełnił funkcje administracyjne i zawierał umowy nie na swoją rzecz, a jedynie na rzecz 21 CPL w N.

Nie miał zatem woli przejęcia nieruchomości dla siebie. Ponadto grunty te były w zarządzie PGI "Lasy Państwowe", który pomimo przekazania w posiadanie zależne innym podmiotom nadal pozostał podatnikiem z tego tytułu.

Podkreślono, iż Sąd nie odniósł się do zarzutów niezgodności wpisów w ewidencji gruntów i budynków ze stanem rzeczywistym. W ocenie autora skargi nie było bowiem wystarczające zbadanie stanu formalnego istniejących wpisów, a wręcz obowiązek korekty wymiaru podatku w przypadku zmiany sposobu korzystania z gruntu /art. 6 ust. 3 i 7a u.p.o.l./.

Przypomniano, że PGL "Lasy państwowe" prowadząc na tych terenach gospodarkę leśną czerpią z tego tytułu korzyści. W takiej sytuacji to na tym podmiocie powinien ciążyć obowiązek podatkowy /art. 2 ust. 4 u.p.o.l./.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosło o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Stosownie do art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ zwanej dalej p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis /przepisy/ prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Z kolei przepis art. 174 p.p.s.a. dopuszcza dwie podstawy kasacyjne:

- naruszenie /przez sąd - art. 173 par. 1/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,

- naruszenie /przez sąd/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r. IV CKN 1518/00 - OSNC 2001 nr 3 poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r. FSK 299/04 - nie publ./. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż pełnomocnik skarżącego powołał się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 p.p.s.a.

- doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 p.p.s.a./, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż pełnomocnik skarżącego powołał się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 p.p.s.a.

Wobec przedstawienia przez autora skargi kasacyjnej zarówno zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania z uzasadnieniem odnoszącym się do prawidłowości w zakresie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę zaskarżonego wyroku, w pierwszej kolejności ocenie podlegały zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego mogły bowiem podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwał wątpliwości.

Dla podważenia spornych ustaleń faktycznych, co do podmiotu, na którym ciążył obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości z tytułu gruntów zajętych na cele działalności poligonowej wojska oraz określenia rodzaju gruntów, które mogły stanowić przedmiot opodatkowania tym podatkiem, należało zarzucić naruszenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego.

Przedstawiony jednak w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia w tym zakresie przepisów postępowania nie został sformułowany w sposób odpowiadający wymogom określonym w powołanych na wstępie przepisach art. 174 i art. 176 p.p.s.a.

We wniesionej skardze kasacyjnej jej autor nie zakwestionował naruszenia tak przepisów realizujących sądowe postępowanie dowodowe, jak i nie podważył prawidłowości przeprowadzonej przez Sąd oceny, że organy podatkowe dokonały zgodnego z prawem ustalenia stanu faktycznego. Kwestionując bowiem ustalenia faktyczne, strona skarżąca wskazała jako podstawę skargi kasacyjnej uchybienie organów obu instancji przepisom proceduralnym Ordynacji podatkowej. Odwołano się do zasad ogólnych postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122-129 tej ustawy, zarzucając brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej dodatkowo podkreślono naruszenie art. 122 w związku z art. 194 Ordynacji podatkowej oraz art. 21 u.p.g.k. w związku z przyjęciem za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia w zakresie przedmiotu opodatkowania wpisów ewidencji gruntów i budynków.

W tej sytuacji należało wyjaśnić, iż zarzucając naruszenie przepisów postępowania strona powinna wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, jeżeli uchybienie im mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Należy podkreślić, iż naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jako podstawa skargi kasacyjnej dotyczy postępowania sądowoadministracyjnego, a nie postępowania przed organami administracji publicznej. Przypomnieć należało, że Sąd, który wydał zaskarżony wyrok działał na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /p.p.s.a./. W skardze kasacyjnej nie wskazano przepisów regulujących sądowe postępowanie.

Wobec braku zarzutów dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych, mających zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami zaskarżonego wyroku /por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 nr 2 poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego/.

Podkreślenia wymaga, iż dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie praw i obowiązków strony tego postępowania. Tylko dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem prawa i obowiązków strony postępowania sądowoadministracyjnego. Brak zarzutów w skardze kasacyjnej umożliwiających badanie prawidłowości poczynionych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych oznacza, że są one wiążące.

Nie podważono tym samym przyjętej przez organy podatkowe i zaakceptowanej przez Sąd w oparciu o przedstawione dowody, w tym głównie wypisy z ewidencji gruntów i budynków, prawidłowości sklasyfikowania gruntów mającej znaczenie dla określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W tej sytuacji zauważyć jedynie należy, iż, jak trafnie przyjął Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowiły miarodajną podstawę do wymiaru podatku od nieruchomości stosownie do treści art. 2 ust. 2 ustawy u.p.o.l.

Nie podważono również ustaleń faktycznych, które wskazywały WZI jako podatnika podatku od nieruchomości z tytułu użytkowania gruntów zajętych na potrzeby poligonu wojskowego. Miarodajne w tym zakresie pozostają ustalenia faktyczne oparte o treść umowy z dnia 13 lipca 1999 r. o przekazaniu nieruchomości w użytkowanie przez Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych na rzecz 20 TOL w P., którego następcą prawnym na podstawie decyzji Ministra Obrony Narodowej z dnia 23 grudnia 2002 r. oraz z dnia 17 czerwca 2003 r. stał się WZI w P. oraz sporządzone w związku z tą umową protokoły zdawczo-odbiorcze.

Z kolei do podważenia tych ustaleń faktycznych nie mógł doprowadzić podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 336 i 338 Kc przez przyjęcie, że WZI jest posiadaczem nieruchomości poligonu wojskowego w N.

Zgodnie z art. 336 Kc posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel /posiadacz samoistny/, jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą /posiadacz zależny/. Natomiast w myśl art. 338 Kc kto rzeczą faktycznie włada za kogo innego, jest dzierżycielem. Przy ocenie tego zarzutu przede wszystkim zauważyć należy, iż skarżący wbrew jasno brzmiącemu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., z którego treści wynika, że skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, nie wskazał, czy uchybienie prawu materialnemu polegało na błędnej wykładni czy na niewłaściwym zastosowaniu.

Dodać należy, iż skarżący nie podniósł zarzutu naruszenia przepisów materialnego prawa podatkowego, które w sprawie znalazły zastosowanie jako podstawa prawna wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, w stosunku do posiadacza nieruchomości. Zdaniem Sądu, to właśnie te przepisy, w oparciu o które doszło do obciążenia skarżącego podatkiem od nieruchomości, winny być przez stronę zakwestionowane w podstawie kasacyjnej. Względnie można było postawić zarzut naruszenia przepisu prawa podatkowego w związku ze wskazanymi przepisami z zakresu prawa cywilnego.

W tym miejscu w sposób zdecydowany podkreślić trzeba, że podnoszenie zarzutu związanego z nieposiadaniem przez WZI przymiotu posiadacza nieruchomości, jak również twierdzenie, że jest dzierżycielem poligonu jest zarzutem co do faktów. Kwestionowanie ustaleń faktycznych potwierdza treść uzasadnienia skargi kasacyjnej. W takim zaś wypadku w podstawach kasacyjnych należało wskazać naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, zastosowanych przez Sąd pierwszej instancji podczas ustalania stanu faktycznego i jego oceny. Tak więc, jak już wcześniej wyjaśniono, skoro nie zarzucono naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, to Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustalonym w sprawie przez Sąd pierwszej instancji stanem faktycznym, z niego zaś wynika, że skarżący był posiadaczem. Wobec niezakwestionowania w podstawach kasacyjnych przepisów procedury sądowej, należało uznać, że wskazane przepisy prawa materialnego nie zostały naruszone przez Sąd.

Przechodząc do oceny kolejnych zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. podstawy skargi kasacyjnej wynikającej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., w pierwszej kolejności należało wyjaśnić, że zgodnie z treścią tego przepisu skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie prawa przez błędną wykładnię polega na mylnym rozważeniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie podciągnięto pod hipotezę określonej normy prawnej /por. J. P. Tarno Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004 r., s. 245-246 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004 r., s. 328-329/.

Zarzut naruszenia przepisów ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne /u.p.g.k./ oraz wydanego na podstawie upoważnienia zawartego w tej ustawie rozporządzenia przez przyjęcie, że objęte podatkiem grunty zostały prawidłowo sklasyfikowane jako tereny nieleśne, tych wymogów nie spełniał i to z dwóch powodów.

Po pierwsze, sformułowany w ten sposób zarzut i z tym uzasadnieniem dotyczył ustaleń faktycznych za jakie należało uznać właściwe /odpowiadające przepisom ustawy o geodezji i kartografii/ sklasyfikowanie gruntów. Wobec braku zarzutów naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego dla podważenia tych ustaleń nie było wystarczające samo powołanie się na przepisy prawa materialnego.

Po drugie, koniecznym warunkiem poprawnego przedstawienia zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego było wskazanie, które przepisy oznaczone numerem artykułu /paragrafu, ustępu/ ustawy zostały naruszone oraz na czym to naruszenie polegało. Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z tym, co zostało na wstępie powiedziane nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez, co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa kasacji.

Do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mógł doprowadzić również podniesiony w niej zarzut naruszenia przepisów art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, iż grunt o zwartej powierzchni, co najmniej 0,10 ha przejściowo pozbawiony drzew i krzewów w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 28 kwietnia 1991 r. o lasach podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Również sformułowany w ten sposób zarzut nie odpowiadał wymogom art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Nie wyjaśniono bowiem czy do naruszenia wskazanych przepisów doszło na skutek ich błędnej wykładni, czy też niewłaściwego zastosowania.

Ponadto autorowi skargi kasacyjnej uszło uwadze to, że przepis art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. i mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie nie dotyczył poruszonej w tym zarzucie materii. Przepis art. 2 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. określał podmioty, na których ciążył obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. W powołanym ust. 2 tegoż art. 2 wprowadzono zasadę, że podatnikiem podatku od nieruchomości i obiektów budowlanych niełączonych trwale z gruntem, pozostających w zarządzie Lasów Państwowych oraz wchodzących w skład zasobów Własności Rolnej Państwa są jednostki organizacyjne Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i nadleśnictwa. W przypadku wydzierżawienia lub wynajęcia przez Agencje nieruchomości, obowiązek płacenia podatku przechodził na dzierżawę lub najemcę. Poruszona zatem w tym przepisie problematyka dotyczy ponad wszelką wątpliwość określenia podmiotu, na którym ciążył obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Sformułowany zarzut dotyczył jednoznacznie problematyki określenia przedmiotu opodatkowania uregulowanej w art. 3 u.p.o.l. Niewskazanie jako podstawy skargi kasacyjnej przepisów tej ustawy odnoszących się do określenia przedmiotu opodatkowania czyni pozbawionym uzasadnienia również ten zarzut.

Zauważyć należy, iż od dnia 1 stycznia 2003 r. wprowadzone zostały istotne zmiany w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, powodujące m.in. przesunięcie numeracji poszczególnych jednostek redakcyjnych w tej ustawie.

Zgodnie bowiem z treścią art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 200 poz. 1683/ nadane zostało nowe brzmienie rozdziałowi 2 ustawy "podatek od nieruchomości". Z nowego brzmienia tych przepisów wprowadzonego w ustawie nowelizującej wynika, że w art. 2 określony został przedmiot opodatkowania, a w art. 3 podmioty, na których ciąży obowiązek podatkowy. Przepisy te obowiązując od dnia 1 stycznia 2003 r. nie mogły mieć zastosowania w rozpoznawanej sprawie, w której obowiązywał omówiony przed tą datą stan prawny. Zatem zasadność podnoszonego zarzutu, co do trafności określenia przedmiotu opodatkowania z powołaniem na właściwe przepisy mogła podlegać ocenie przy rozpoznawaniu spraw dotyczących roku podatkowego 2003 i następnych.

W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a.