Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3570/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant ref. staż. Joanna Wodzińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi E. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 sierpnia 2013 r. nr IPPB3/423-398/13-2/KK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz E. S.A. z siedzibą w W. kwotę 697zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

E. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. (dalej powoływana jako Skarżąca, Wnioskodawczyni, Spółka) złożyła wniosek z 13 maja 2013 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku Skarżąca przedstawiła zdarzenie przyszłe, wskazując, że specjalizuje się w przetwórstwie tworzyw sztucznych i produkcji wyrobów PVC i PE. W związku z prowadzoną działalnością spółka ponosi koszty bezpośrednio związane z przychodami jak np. zakup towarów i surowców. Zdarzają się sytuacje, w których koszty bezpośrednie są przedmiotem korekty m.in. w z związku z udzielonymi rabatami, pomyłkami na fakturach/rachunkach pierwotnych, zwrotami czy zmianą ceny. Niekiedy (szczególnie w przypadku surowców sypkich transportowanych cysternami do silosów a następnie rurociągami na linie produkcyjną) Spółka nie jest w stanie ustalić czy konkretny surowiec/towar będący przedmiotem korekty jest w danej chwili w magazynie czy też w magazynie jest towar/surowiec z innej partii zakupu.

W związku z powyższym Skarżąca zapytała: W którym momencie dla celów podatku dochodowego od osób prawnych powinna korygować koszty bezpośrednio związane z przychodami w związku z otrzymanym dokumentem korygującym?

Odwołując się do treści art. 15 ust. 1, ust. 4b, ust. 4c, ust. 4d, ust. 4h, ust. 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. nr 74. poz. 397 ze zm.. dalej "u.p.d.o.p."), § 13 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212 poz. 1337 ze zm.) dalej "rozporządzenie MF", wskazała, że w celu prawidłowego ustalenia momentu korekty kosztów bezpośrednio związanych z przychodami - koszty będące przedmiotem korekty należy podzielić na trzy kategorie:

1. koszty, których korektę można powiązać z konkretnymi przychodami, korekta odnosi się do kosztów danego roku podatkowego i jest poniesiona (jest możliwe ujęcie korekty w księgach rachunkowych) w danym roku podatkowym lub po zakończeniu tego roku, ale do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego,

2. koszty, których korektę można powiązać z przychodami, korekta odnosi się do kosztów danego roku podatkowego i jest poniesiona (jest możliwe ujęcie korekty w księgach rachunkowych) dopiero po zakończeniu tego roku podatkowego oraz po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego,

3. nie jest możliwe powiązanie korekty z konkretnymi przychodami.

W pierwszych dwóch przypadkach, w ocenie Spółki, korekta kosztów powinna być ujmowana w sposób analogiczny do momentu ujęcia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami wg reguł określonych w art. 15 ust. 4b i ust. 4c u.p.d.o.p.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Wobec tego dla celów podatku dochodowego dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej skorygowanej faktury będzie dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodu. Na poparcie swoich twierdzeń, powołała się na szereg interpretacji indywidualnych wydanych w podobnych sprawach oraz na orzecznictwo sądowoadministracyjne.

W interpretacji indywidualnej z 13 sierpnia 2013 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał stanowisko Skarżącej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu zakwestionował stanowisko Spółki, iż korekta kosztów bezpośrednich powinna być ujmowana w sposób analogiczny do mementu ujęcia kosztów bezpośrednich związanych z przychodami wg reguł określonych w art. 15 ust. 4b i ust. 4c u.p.d.o.p. oraz w sytuacji gdy nie jest możliwe powiązanie korekty z konkretnymi przychodami reguł dotyczących momentu ujęcia kosztów pośrednich według art. 15 ust. 4d- 4e u.p.d.o.p.

Podkreślił, iż faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem zawsze faktura pierwotna (faktura korygująca musi bowiem zawierać dane ujęte w fakturze, której dotyczy).

Organ nie zgodził się z argumentem Spółki, że w przedmiotowej sprawie w sytuacji w której nie jest możliwe powiązanie korekty kosztów z konkretnymi przychodami zastosowanie znajdzie reguła dotycząca momentu ujęcia kosztów pośrednich (art. 15 ust. 4d-4e u.p.d.o.p.). Jak wyżej wskazano przywołane przepisy regulują zasadę potrącalności kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, natomiast jak sama Wnioskodawczyni wskazała koszty, o których mowa w przedstawionym zdarzeniu przyszłym i których dotyczy korekta, są kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami do których art. 15 ust. 4d-4e u.p.d.o.p. nie znajduje zastosowania.

Zatem faktury korygujące odnoszące się do kosztów bezpośrednich danego roku podatkowego, otrzymane do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego lub złożenia zeznania podatkowego za ten rok (czyli w terminach, o których mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1 albo pkt 2 u.p.d.o.p.), powinny być ujmowane w roku podatkowym rozpoznania kosztu bezpośredniego (a więc i przychodu, z którym koszt ten się wiązał), z uwagi na fakt, iż korekta faktury nie określa nowego zdarzenia gospodarczego tylko zmienia już zaistniałe. Również faktury korygujące odnoszące się do kosztów bezpośrednich danego roku podatkowego, otrzymane po dniu, o którym mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1 albo pkt 2 u.p.d.o.p, nie określają nowego zdarzenia podatkowego jedynie odnoszą się do nieprawidłowego wykazania wcześniej wartości, dlatego należy je ująć w tym roku którego koszt bezpośredni dotyczył.

Skarżąca pismem z 29 sierpnia 2013 r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, wnosząc z zmianę interpretacji indywidualnej zgodnie z jej wnioskiem.

W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów pismem z 30 września 2013 r., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

- naruszenie art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4a-4e u.p.d.o.p. przez ich błędna interpretację polegającą na przyjęciu przez organ, iż faktury korygujące odnoszące się do kosztów bezpośrednich danego roku podatkowego, otrzymane do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego lub złożenia zeznania podatkowego za ten rok (czyli w terminach, o których mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1 albo 2 u.p.d.o.p.). powinny być ujmowane w roku podatkowym rozpoznania kosztu bezpośredniego, a więc i przychodu, z którym się ten koszt wiązał), z uwagi na fakt, iż korekta faktury nie określa nowego zdarzenia gospodarczego tylko zmienia zaistniałe. Również faktury korygujące odnoszące się do kosztów bezpośrednich z danego roku podatkowego, otrzymane po dniu, o którym mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1 albo pkt 2 u.p.d.o.p. nie określają nowego zdarzenia podatkowego jedynie odnoszą się do nieprawidłowego wykazania wcześniejszej wartości, dlatego należy je ująć w tym roku, którego koszt bezpośrednio dotyczył;

- naruszenie art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) dalej powoływana jako "O.p." poprzez: wskazanie stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, które ma charakter niewykonalny w dniu jego wydania i jego niewykonalność ma charakter trwały, wydanie interpretacji z pominięciem obowiązującego orzecznictwa sądowego, wydanie interpretacji z pominięciem uzasadnienia prawnego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 26 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2962/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną wskazując, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy art. 12 ust. 3e, art. 12 ust. 3 i art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu, zaskarżona interpretacja narusza także art. 14c § 1 i 2 O.p. również z tego względu, że nie zawierała uzasadnienia prawnego stanowiska organu, według którego upusty potransakcyjne powinny być uwzględnione w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym podatnik dokonał zakupów stanowiących podstawę do udzielenia mu upustów. WSA stwierdził, że teza organu zgodnie z którą przyznanie upustu jedynie stanowi modyfikację zdarzenia głównego, jakim są zakupy dokonane przez podatnika, nie mogła zostać uznana za prawidłową wobec treści art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p.

Zdaniem Sądu I instancji w świetle treści art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. organ miał obowiązek uzasadnić przy pomocy przepisów prawa swój pogląd zaprezentowany w zaskarżonej interpretacji, tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji brak jest uzasadnienia prawnego poglądu prezentowanego przez organ.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skarg kasacyjnych Skarżącej i organu, wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2121/14 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu NSA wskazał, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, niezasadnie wskazał na zasadność zarzutów dotyczących naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. przez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja nie zawiera uzasadnienia prawnego stanowiska organu, a także że organ nie ocenił stanowiska podatnika w odniesieniu do możliwości korekty kosztów uzyskania przychodów w sytuacji gdy strona nie jest w stanie przypisać korekty do konkretnych przychodów.

NSA zarzucił brak wyjaśnienia podstawy prawnej wyroku w odniesieniu do oceny możliwości dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodu nie tylko w związku udzielonymi rabatami, ale także pomyłkami na fakturach (rachunkach) pierwotnych, zwrotami czy zmianą ceny.

NSA wskazał, iż Sąd pierwszej instancji ocenił stan faktyczny sprawy przez pryzmat przepisów dotyczących przychodów (art. 12 u.p.d.o.p.), które nie były podstawą wydanej interpretacji.

Ponadto odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4b-4d u.p.d.o.p., uznał, iż Sąd pierwszej instancji uchylił się od oceny prawidłowości zastosowania tych przepisów przez organ interpretacyjny.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy NSA nakazał, aby WSA wyraził ocenę prawidłowości wykładni ww. przepisów prawa przez organ interpretacyjny, co stanowiło warunek kontroli instancyjnej.

Końcowo wyraził pogląd, iż w stanie prawnym obowiązującym do końca 2015 r., problematyka korekty kosztów uzyskania przychodów, nie była wprost uregulowana w przepisach u.p.d.o.p., co rodzi pewne wątpliwości także w orzecznictwie (por. wyroki NSA: z dnia 23 czerwca 2016 r., II FSK 1060/14, a także z dnia 21 lipca 2016 r., II FSK 1826/14 – dostępne w CBOSA). Dopiero w obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. przepisach art. 15 ust. 4i – 4l u.p.d.o.p. ustawodawca doprecyzował, w jakim momencie podatnik powinien dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem faktury korygującej lub innego dokumentu (zmiany wprowadzone na mocy art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów - Dz. U. poz. 1595). Z nowych uregulowań wynika, że o momencie uwzględnienia korekty dotyczącej kosztów uzyskania przychodów decydują przyczyny skutkujące koniecznością jej dokonania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Artykuł ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a., a mianowicie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. Ta sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. II GSK 808/09). Związanie wykładnią prawną dotyczy zarówno sądu rozpoznającego sprawę ponownie, jak również organu administracyjnego, do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego, powodująca, że pogląd prawny NSA staje się nieaktualny. Oznacza to, że orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. W tej sytuacji Sąd nie mógł rozpoznawać sprawy z pominięciem oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, nie znajdując podstaw do zastosowania odstępstw od konieczności podzielenia poglądu prawnego wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 sierpnia 2016 r. II FSK 2121/14, zobowiązany jest wykładnię prawa tam przedstawioną przyjąć.

Wykonując zalecenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd ponownie dokonał oceny legalności udzielonej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 13 sierpnia 2013 r. wydaną w odpowiedzi na pytanie Skarżącej "W którym momencie dla celów podatku dochodowego od osób prawnych powinna korygować koszty bezpośrednio związane z przychodami w związku z otrzymanym dokumentem korygującym?"

Kwestia potrącalności kosztów bezpośrednich unormowana została w art. 15 ust. 4, 4b i 4c u.p.d.o.p.

Wbrew twierdzeniu Ministra Finansów kwestii tej nie dotyczy natomiast art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Przepis ten określa bowiem dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1298/11 (dostępny na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), czym innym jest normatywne ustalenie kiedy koszt został poniesiony (art. 15 ust. 4e), a czym innym, kiedy taki poniesiony koszt może być zaliczony do kosztów podatkowych. Nie ma zatem podstaw prawnych do utożsamiania pojęć "poniesienia kosztów" i "potrącalności kosztów". W przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami do potrącalności kosztów (zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów) zastosowania mają reguły art.15 ust.4, 4b i 4c. Data poniesienia kosztu określona w ust.4e odnosi się wyłącznie do kosztów pośrednich wyznaczając moment ich potrącalności. Przepis ten stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia.

Przepis art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

– są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Na podstawie zaś art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Natomiast stosownie do przepisu art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z kolei w myśl art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Za ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy przyjąć stanowisko, że ustawodawca definiując w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej jak np. rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Wniosku takiego nie uzasadnia użycie tego pojęcia w zwrocie "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury". Zagadnienia związane z powstaniem obowiązku podatkowego, wysokością podatku oraz rygorami zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu, są regulowane w ustawach podatkowych, w tym w u.p.d.o.p. Dlatego też, aby ustawa o rachunkowości wywierała skutki podatkowe, muszą istnieć przepisy zawierające wyraźne odesłanie do jej treści. Pogląd jakoby w świetle art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. koszt należało rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z ustawy o rachunkowości, nie wynika z unormowania ukształtowanego przepisem art. 15 ust. 4d tej ustawy. Okoliczność, że w ostatnim z wymienionych przepisów posłużono się zwrotem "(...) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (...)", a nie określeniem "(...) uważa się dzień, na który ujęto jako koszt w księgach rachunkowych (...)" potwierdza zasadność zarzutów skargi. Skoro tak, należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu. O dacie poniesienia kosztu podatkowego nie mogą bez wyraźnego odesłania w ustawie podatkowej decydować przepisy prawa bilansowego. Wprawdzie podatnicy mają, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone na podstawie ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 O.p., to jednak według jednolitych, utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (por. wyroki NSA z dnia 19 marca 2010 r., II FSK 1731/08, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl oraz powołany już powyżej w sprawie II FSK 414/10). Rozwiązania dotyczące stosowania innych przepisów niż podatkowe przewidział legislator podatkowy wprost m.in. w art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w zakresie ustalania różnic kursowych, czy w art. 4a pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. formułujące definicje legalne inwestycji i składników majątkowych poprzez stosowne odesłania do ustawy o rachunkowości. Tylko zatem z mocy wyraźnej decyzji ustawodawcy przepisy o rachunkowości mogą awansować do rangi przepisów prawa podatkowego, o których stanowi art. 3 pkt 2 O.p. W tym kontekście należy zauważyć, że w art. 15 ust. 4e in fine u.p.d.o.p. wymieniono jedynie koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, które nie mogą pomimo ich ujęcia w księgach rachunkowych zostać zarachowane jako koszt uzyskania przychodu w dniu ich zaksięgowania. Należy zauważyć, że przepis art. 15 u.p.d.o.p odnosi się jako całość do kosztów uzyskania przychodów. Również art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. odnosi się do zdefiniowania pojęcia poniesienia kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Używając słowa "koszt" w tym przepisie ustawodawca winien nim zatem oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej (tak § 10 Zasad techniki prawodawczej, załącznik do Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej; Dz.U. Nr 100, poz. 908). Ponadto należy zauważyć, że zamieszczając w nawiasie po słowach "ujęto koszt w księgach rachunkowych" słowo "zaksięgowano" ustawodawca definiuje pojęcie ujęcia w księgach rachunkowych. Poprzez zamieszczenie słowa w nawiasie zgodnie z regułami interpunkcji wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) wyrażenia wyrażonego wcześniej (Słownik ortograficzny PWN publ. http://so.pwn.pl). Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu księgować znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej (Słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, dostępny http://sjp.pwn.pl). Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie otrzymanej faktury lub innego dowodu w przypadku braku faktury. Skoro w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym (art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości), to dzień wpisania faktury (a także dzień wpisania wydatku na innej podstawie, np. przelewu, dowodu wpłaty) jest dniem poniesienia kosztu. Faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu.

Z powyższych regulacji wynika, że przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Z uwzględniania istoty kosztu bezpośredniego, wynika, że koszt bezpośrednio związany z przychodem powinien być uwzględniony w rachunku podatkowym w tym roku, w którym osiągnięty został przychód. Odstąpienie od tej zasady potrącalności jest możliwe wtedy, kiedy zarachowanie kosztu w danym roku podatkowym nie było możliwe. W przypadku braku możliwości przyporządkowania danego kosztu do konkretnego przychodu, wydatek ten będzie stanowić koszt uzyskania przychodu w momencie poniesienia. Dlatego uzasadniony jest pogląd, że podatnik nie jest zobowiązany do dokonywania korekty kosztów wstecz, lecz pomniejsza koszty o kwotę rabatu w okresie, kiedy rabat ten został mu przyznany. Natomiast koszt uzyskania przychodu wynikający z faktury korygującej powinien odpowiednio korygować koszty podatkowe wnioskodawcy w miesiącu poniesienia kosztu wynikającego z faktury korygującej (tj. "zaksięgowania") – z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4b-4c u.p.d.o.p.

Możliwość korygowania kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu była już przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych.

Skarżąca powołała się na pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony we wskazanym wyżej wyroku z 26 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1298/11, zgodnie z którym art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p. nie odnosi się czy to do faktury, czy faktury korygującej, a więc dokumentu, na podstawie, którego koszt został poniesiony – tylko do kosztu poniesionego po zaistnieniu bądź określonego zdarzenia faktycznego (sporządzeniu sprawozdania finansowego) bądź określonej okoliczności prawnej (upływu terminu do złożenia zeznania).

Sąd pogląd ten podziela, a jego konsekwencją jest uznanie za dopuszczalne zastosowanie momentu potrącenia kosztu podatkowego określonego ww. przepisem w sytuacji, gdy konieczność zmiany wysokości już uwzględnionych kosztów podatkowych spowodowana jest zdarzeniem, które nastąpiło po sporządzeniu sprawozdania finansowego lub po upływie terminu do złożenia zeznania za dany rok podatkowy.

Zaznaczyć przy tym należy, że w art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p., z oczywistych względów, mowa jest o kosztach "poniesionych" po sporządzeniu sprawozdania finansowego lub po upływie terminu do złożenia zeznania za dany rok podatkowy. Natomiast korekta kosztów podatkowych może polegać na nie tylko na zwiększeniu ich wartości, a zatem "poniesieniu" niejako dodatkowej ich kwoty. Korekta kosztów może skutkować zmniejszeniem ich wysokości.

Nie sposób zaś zaakceptować stanowiska, zgodnie z którym korekta wielkości kosztu zawsze powinna być rozliczana w okresie rozliczeniowym, w którym koszt został pierwotnie potrącony.

W orzecznictwie przyjmuje się bowiem także, iż korekta kosztów podatkowych, która nie wynika z wadliwości pierwotnie ujętych kwot wydatków i konieczność jej dokonania spowodowana została okolicznościami, które nastąpiły po wystawieniu dokumentu, z którego koszt ten wynika, korekta powinna być uwzględniona na bieżąco (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 955/14; dostępny j.w.). W ww. wyroku NSA wskazał, że uwzględniając zasady praworządności, trudno zgodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego, że korekta winna dotyczyć tych okresów, w których zaliczono wydatki w pierwotnej wysokości do kosztów uzyskania przychodów. W takiej sytuacji należałoby dokonać korekty wcześniejszego rozliczenia podatkowego ze wszelkimi konsekwencjami podatkowymi w postaci powstania zaległości i obowiązkiem zapłaty odsetek. Akceptacja stanowiska organu podatkowego prowadziłaby do sytuacji, w której podatnik zostałaby obciążony negatywnymi konsekwencjami podatkowymi, mimo że jego działaniu nie można by zarzucić naruszenia prawa.

W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, który Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela, że w przypadku korygowania przez Spółkę faktur z przyczyn, które zaistniały dopiero po wystawieniu faktury pierwotnej, korekta ta powinna być uwzględniona na bieżąco, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym wystawiono fakturę korygującą. (por. wyroki WSA w Warszawie: z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2715/12; z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 657/13; wyroki NSA: z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 221/13; z dnia 25 marca 2015 r., dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przedstawiony przez skarżącą Spółkę we wniosku stan faktyczny wypełnia dyspozycję przywołanych wyżej przepisów.

Podkreślić należy, że u.p.d.o.p. w stanie prawnym obowiązującym w chwili składania wniosku o wydanie interpretacji jak i dacie wydania interpretacji nie określała jednak wprost i precyzyjnie zasad korygowania kosztów uzyskania przychodów. Zatem problem ten należało ujmować, jak wskazał NSA, w szerokim kontekście normatywnym ustawy o podatku dochodowym. Wskazówką interpretacyjną w tym zakresie mogą być aktualnie obowiązujące regulacje u.p.d.o.p., wprowadzone na mocy art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów - Dz.U. z 2015 r., poz. 1595), w szczególności ust. 4i – 4l art. 15 u.p.d.o.p. Na mocy art. 11 ustawy zmieniającej, przepisy u.p.d.o.p., w brzmieniu nadanym tą ustawą, stosuje się do korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, uzyskanych lub poniesionych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (w znaczeniu "stosuje się również"). Tym samym, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. ustawodawca wprost postanowił, że podatnicy dokonują korekty kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym otrzymają fakturę korygującą. Korekta kosztów polega na zmniejszeniu lub zwiększeniu kosztów uzyskania przychodów poniesionych w danym miesiącu. Nowe zasady korekty mają zastosowanie tylko do tych przypadków, gdy korekta nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, w takim bowiem przypadku obowiązują dotychczasowe zasady, czyli korygowanie ze skutkiem "wstecz".

Inaczej rzecz ujmując, od dnia 1 stycznia 2016 r. istotnym momentem dla korekty kosztów uzyskania przychodów jest okres rozliczeniowy, w którym została otrzymana faktura korygująca. Nie ma znaczenia data wystawienia faktur korygujących przez kontrahenta, ani data kiedy wystąpiły okoliczności skutkujące korektą (np. kiedy udzielono rabatu). Jeżeli faktura korygująca wpłynęła do wnioskodawcy po 1 stycznia 2016 r. należy do nich stosować nowe regulacje i uwzględnić je w rozliczeniu za 2016 r. Mimo, iż przepisy te obowiązują dopiero od 2016 r., to jednak niewątpliwie w istotny sposób wskazują jak należy interpretować dotychczasowe przepisy u.p.d.o.p., szczególnie że w tym zakresie nie było kompleksowej regulacji prawnej.

Mając powyższe na uwadze, na co zwrócił również uwagę NSA w swoim rozstrzygnięciu z dnia 24 sierpnia 2016 r., w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego orzekającego w niniejszym składzie, uwzględniając zasady praworządności, trudno zgodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego, że korekta winna dotyczyć tych okresów, w których zaliczono wydatki w pierwotnej wysokości do kosztów uzyskania przychodów. W takiej sytuacji należałoby dokonać korekty wcześniejszego rozliczenia podatkowego ze wszelkimi konsekwencjami podatkowymi w postaci powstania zaległości i obowiązkiem zapłaty odsetek. Akceptacja stanowiska organu podatkowego prowadziłaby do sytuacji, w której podatnik zostałaby obciążony negatywnymi konsekwencjami podatkowymi, mimo że jego działaniu nie można by zarzucić naruszenia prawa.

Końcowo, ustosunkowując się do zarzutu skargi naruszenia art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p., mając na uwadze treść art. 190 p.p.s.a. należało uznać go za niezasadny. Zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Okoliczność, że skarżąca Spółka nie zgadza się z dokonaną przez organ interpretacją nie oznacza automatycznie, że organ ją wydający naruszył zasady i procedurę rządzącą ich wydawaniem.

W rozpoznanej sprawie Minister Finansów dokonał błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, w aspekcie przedstawionego przez skarżącą Spółkę zdarzenia przyszłego. Ponownie rozpatrując sprawę Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną, w szczególności interpretację art. 15 ust. 4b-4e u.p.d.o.p.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację całości. O kosztach orzekł na podstawie art. 200 § 2 p.p.s.a.