Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3222/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 191 i art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "B." S.A. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1519/10 w sprawie ze skargi "B." S.A. z siedzibą w B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 21 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. oraz określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 21 lipca 2010 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz "B." S.A. z siedzibą w B. kwotę 22 078 (słownie: dwadzieścia dwa tysiące siedemdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego i odstępuje od zasądzenia kosztów w pozostałej części.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 8 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1519/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę B. S. A. w B. (Spółka) na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 21 lipca 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. oraz określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2006 r. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. poz.1270 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a."

Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie decyzjami z dnia 29 kwietnia 2010 r. określił B. S. A. (następca prawny L. [...] Sp. z o.o.) z siedzibą w B. odpowiednio wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 434 740 zł oraz wysokość odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 21 265 zł.

Organ kontroli skarbowej zakwestionował w oparciu o art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze w zw. z art. 9 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. zwanej dalej "u.p.d.o.p.") zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu kwoty 1 887 574,36 zł stanowiącej sumę wydatków udokumentowanych fakturami (szczegółowo wymienionymi w załącznikach do decyzji) wystawionymi przez J. G. działającego pod firmą "D." z siedzibą w L. W ocenie organu kontroli skarbowej faktury te dokumentowały transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

Decyzjami z dnia 21 lipca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie po rozpatrzeniu odwołań od obu wymienionych wyżej decyzji utrzymał je w mocy.

W skargach na powyższe decyzje strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię oraz art.15 ust. 4e u.p.d.o.p poprzez jego zastosowanie w stanie fatycznym roku 2006, podczas gdy przepis ten zaczął obowiązywać od dnia 1 stycznia 2007 r. Dodatkowo strona skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 64 ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2009 r., Nr 18, poz. 97), poprzez jego niezastosowanie, a mianowicie prowadzenie dalszych czynności kontrolnych po przedłożeniu protokołu z kontroli w dniu 30 kwietnia 2009 r., mimo iż powołany przepis ustanowił obowiązek zakończenia toczących się w dniu wejścia w życie nowelizacji kontroli najpóźniej w terminie 60 dni od dnia wejścia w życie ustawy, tj. najpóźniej 6 maja 2009 r. Decyzja, dla której organ nie zebrał wystarczającego materiału do dnia 6 maja 2009 r. nie powinna była, zdaniem strony skarżącej, być wydana. Zwłaszcza, że czynności podejmowane przez organ kontroli po tej dacie wykazywały znamiona czynności, które powinny być podejmowane w ramach kontroli podatkowej, a nie postępowania kontrolnego. Strona skarżąca zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania, a to: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 1, art. 193 § 2, art. 193 § 4 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "O.p." a także art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie w odpowiedziach na skargi podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach i wniósł o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi.

Zdaniem Sądu I instancji wbrew sugestiom zawartym w skardze organy oparły swoje twierdzenia o braku rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem przez J. G. nie tylko na faktach dotyczących braku zaplecza techniczno – organizacyjnego. Organy analizując szczegółowo i porównując zebrane dowody w sprawie (analiza dokumentów księgowych, zeznania świadków, którzy powinni znać osobiście J. G., materiały otrzymane z Sądu Rejonowego w L.) ustaliły, że pracownicy strony skarżącej nie rozpoznali na zdjęciach sygnalitycznych J. G. Znał go ówczesny prezes M. S., który był obecny przy dostawach. Zdaniem Sądu nie mają charakteru dowolności wnioski organu, że w rzeczywistości przedstawiciele strony skarżącej nie dołożyli należytej staranności przy odbiorze towaru i w rzeczywistości strona skarżąca nie wie lub nie chce ujawnić rzeczywistego pochodzenia złomu. Organy porównały bowiem twierdzenia strony skarżącej o telefonicznych negocjacjach z ustalonymi faktami o braku telefonu, faksu czy też komputera tj. urządzeń wykorzystywanych zwykle w negocjacjach. Powołały również fakt braku prawa jazdy przez J. G. co praktycznie wykluczało nie tylko kierowanie samochodem ale (nawet gdyby, teoretycznie zdaniem Sądu przyjąć kierowanie samochodem bez posiadania stosownych uprawnień) możliwość transportowania przez niego znacznych ładunków złomu (co wymaga zwiększonych umiejętności kierowcy, a trudno przyjąć aby J. G. narażał się na niebezpieczeństwo spowodowania wypadku). Organy wskazały również na dowody (ekspertyzy biegłych) potwierdzające sfałszowanie podpisów J. G. na dokumentach potwierdzających przyjęcie złomu do magazynu (Pz), wypłatę gotówki (Kw), faktury sprzedaży, a także faktur sprzedaży samochodu Mercedes 709, którym miał być transportowany złom. Wskazywały, że dokumentowane Pz transporty J. G. w kilku przypadkach przekraczały ładowność samochodu, którym miał być złom transportowany. Wskazywały na wielokrotność wystawiania faktur J. G. (z jego podrobionymi podpisami) w siedzibie strony skarżącej – co potwierdzało użycie firmowej pieczęci strony skarżącej na oznaczenie odbiorcy przy jednoczesnych zeznaniach pracowników o przynajmniej początkowej weryfikacji tożsamości dostawców złomu. W konsekwencji zdaniem Sądu I instancji organy prowadząc bardzo szeroko zakrojone postępowanie dowodowe (przesłuchania stron i świadków, dowody z akt innych postępowań) nie naruszyły art. 121, 122 i 180 O.p. oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Nie został także naruszony, zdaniem Sądu, art.187 § 1 O.p.

Zdaniem Sądu I instancji zebrany materiał dowodowy został w zaskarżonych decyzjach przedstawiony i omówiony w sposób bardzo szczegółowy. Zaprezentowana ocena zebranych dowodów w sposób logiczny zestawiała ustalone fakty uzasadniając ostateczne wnioski o nieodzwierciedlaniu przez zakwestionowane faktury rzeczywistych transakcji, a także okolicznościach uzasadniających istnienie u strony skarżącej świadomości tych nieprawidłowości.

W tym kontekście ewentualna konfrontacja J. G. z M. S. na okoliczność dostarczania złomu nie miała znaczenia dla sprawy, skoro obaj świadkowie zostali przesłuchani, o czym strona skarżąca została powiadomiona, a z wszystkich zgromadzonych dokumentów wynika ponad wszelką wątpliwość, że to nie J. G. faktycznie dostarczał złom do magazynów strony skarżącej. Sąd I instancji zaakcentował, że zeznania J. G. o faktycznym nieprowadzeniu działalności gospodarczej potwierdzają inne dowody w sprawie (zeznania jego siostry, oględziny i dokumenty dotyczące braku środków techniczno – organizacyjnych, brak prawa jazdy, brak potwierdzenia legalnego pochodzenia odsprzedawanego złomu); trudno zatem przyjąć, że konfrontacja oparta na zeznaniach M. S. (który przecież nie twierdził, że znał szczegóły działalności J. G.) miałaby podważyć te zeznania.

Sąd I instancji stwierdził i wyjaśnił, że nie był zasadny zarzut braku powiadomienia strony skarżącej o miejscu i osobie przesłuchiwanych świadków (dotyczy przesłuchań J. G. w Zakładzie Karnym i M. S.).

Skuteczne zakwestionowanie przez organy spornych faktur pochodzących od D. G. J. czyni również nieusprawiedliwionym zarzut niezasadnego uznania za nierzetelne ksiąg podatkowych Spółki. Ujęcie w prowadzonej ewidencji faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych spowodowało, że stała się ona nierzetelna, co zasadnie stwierdził organ w protokole badania ksiąg, sporządzonym zgodnie z procedurą przewidzianą w art. 193 § 6 O.p., a stanowiącym integralną część protokołu kontroli podatkowej.

Zdaniem Sądu I instancji bezzasadny okazał się zarzut naruszenia art. 64 ustawy o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

W ocenie Sądu I instancji niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. Prawo podatnika do zaliczenia danego wydatku jako kosztu, nie wynika z samego faktu posiadania faktury, w szczególności fikcyjnej, czy podrobionej, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi, czyli bezspornego poniesienia wydatku. Obrót towarem udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Natomiast nie jest nim dostarczanie, czy wymiana samych dokumentów, w których ani zapisana data, ani miejsce tankowania paliwa nie odpowiadają rzeczywistości. Sankcjonowanie takich sytuacji prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym obrocie towarowym, lecz wyłącznie na treści przedstawionych przez podatnika dokumentach prywatnych (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10 grudnia 2008 r. I SA/Po 1108/08). Sąd I instancji przytoczył też wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2010 r. II FSK 615/09 wskazujący, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyrok NSA z dnia 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09, niepubl.; wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1722/07, niepubl.; wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07, niepubl.; wyrok NSA z dnia 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06, niepubl.; wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06, niepubl.; wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r. FSK 958/04, niepubl.).

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniósł B. S. A. zaskarżając ten wyrok w całości, zarzucając

1. w trybie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów o postępowaniu, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1.1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przyjęcie stanu faktycznego, który organ ustalił z pominięciem przepisu art. 191 oraz art. 121 § 1 O.p.

1.2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ art. 191 oraz art. 121 § 1 O.p.

1.3. naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wskazanie sprzecznych motywów rozstrzygnięcia;

1.4 naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez sprzeczność między sentencją orzeczenia a jego uzasadnieniem,

1.5. naruszenie art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przywołanie okoliczności, które nie dotyczą przedmiotowego stanu faktycznego,

2. w trybie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię, t.j.:

2.1. naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędne uznanie, że fakt poniesienia wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. może być udokumentowany wyłącznie fakturą VAT;

2.2. naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędne uznanie, że rzeczywiście poniesiony wydatek nie może zostać odniesiony w ciężar podatkowych kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. bowiem faktura VAT została wystawiona przez firmanta.

Stająca na rozprawie przed Naczelnym Sadem Administracyjnym w dniu 5 grudnia 2017 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie podlega uchyleniu.

Na wstępie należy zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela utrwalony w orzecznictwie pogląd, że w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. do uznania wydatków za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest łączne spełnienie czterech warunków, a mianowicie: 1) wydatek powinien być rzeczywiście poniesiony przez podatnika, 2) wydatek nie może znajdować się w katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (art. 16 u.p.d.o.p.), 3) wydatek powinien pozostać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i w celu uzyskania przychodu, 4) powinien być właściwie udokumentowany. Przy czym należy podkreślić, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów, niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towarów lub usług u konkretnego kontrahenta za konkretną ceną, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11, z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt II FSK 946/11, z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1391/11, z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2152/12, z dnia 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2004/14, z dnia 24 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 209/15 i sygn. akt II FSK 208/15, z dnia 6 lipca 2017 r., sygn.. akt II FSK 1667/15). ).

To na podatniku spoczywa obowiązek wykazania faktu dokonania zakupu towarów lub usług od skonkretyzowanego sprzedawcy, poniesienie na jego rzecz z tego tytułu określonego kosztu oraz wpływu tego kosztu na uzyskania przychodów. Nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony dokonał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych faktur. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, tzn. ich wystawcy nie byli dostawcami towarów w nich wymienionych.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podobnie jak w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest konieczne dla odmowy zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów ustalenie przez organ podatkowy, że nabywca wiedział lub powinien był wiedzieć, że dostawca towaru lub usługi dopuścił się nieprawidłowości. Taka powinność organu podatkowego istnieje na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług znajdując swoje źródło w postanowieniach Dyrektywy Rady 2006/112/WE oraz w orzecznictwie TSUE. Brak jest jednak przepisu prawa pozytywnego, który obowiązek badania dobrej wiary nabywcy, jako przesłankę uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodów, transponował by na grunt podatków dochodowych.

Skoro jednak w rozpoznawanej sprawie, zarówno organ podatkowy jak i Sąd I instancji uznały, że zasadnym jest badanie istnienia dobrej wiary po stronie podatnika i stosownie do tych ustaleń zanegowały prawo podatnika do odniesienie wydatków dokumentowanych fakturami wystawionymi przez J. G. do kosztów uzyskania przychodów, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął za zasadne dokonanie oceny, czy w realiach rozpoznawanej sprawy ustalone zostało, że podatnik ujmując sporne wydatki do kosztów uzyskania przychodów rzeczywiście nie działał w dobrej wierze.

Wobec powyższego za trafny należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a." w związku z art. 191 oraz art. 121 § 1 O.p

W ramach tego zarzutu strona skarżąca wywodzi, że zebrany w sprawie materiał dowodowy został wadliwie oceniony poprzez przyjęcie, że transakcje strony skarżącej w zakwestionowanym zakresie, nie były dokonywane w dobrej wierze co do ich rzetelności, tzn. że skarżąca spółka nie wiedziała i nie mogła się dowiedzieć, że zakwestionowane faktury VAT wystawione zostały przez firmanta.

W przedmiotowej sprawie zakwestionowane zostały faktury, które w sposób fałszywy dokumentują podmiot dokonujący dostawy, wskazując w tym zakresie na podmiot jedynie firmujący transakcję. Jednak organy podatkowe błędnie oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy, gdyż nie wykazały w sposób nie budzący wątpliwości, aby spółka będąca odbiorcą złomu i spornych faktur ujmując do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające ze spornych faktur działała ze świadomością, że dokumentują one przestępcze działania ich wystawcy i nie dochowała należytej staranności przy spornych transakcjach.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczności sprawy mogą bowiem świadczyć o tym, że strona skarżąca nie była świadomym uczestnikiem nielegalnego procederu, współdziałającym z wystawcą spornych faktur. Z kolei organy podatkowe nie wykazały obiektywnymi dowodami, aby spółka nie zachowała należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym. Jest wiadomym, że obrót złomem, podobnie jak i paliwem, narażony jest na nadużycia (oszustwa) ze strony kontrahentów, jednak w takiej sytuacji wymagana jest szczególna staranność nie tylko ze strony podatników uczestniczących w tym obrocie lecz również ze strony organów podatkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny odmiennie od organów podatkowych i Sądu I instancji ocenił okoliczności, które dawałyby podstawę do stwierdzenia, że strona skarżąca nie dochowała takich warunków, które zabezpieczałyby ją przed stwierdzonymi nadużyciami (oszustwami) w fakturowaniu przyjmowanego towaru (złomu). Podnoszona przez organy podatkowe okoliczność, że prezes skarżącej M. S. znał osobiście J. G., czy też, że brał osobisty udział przy odbiorze złomu dostarczanego przez J. G. nie znajduje potwierdzenia w jego zeznaniach składanych w dniu 23 lutego 2009 r. Również okoliczności związane z dokonywaniem płatności gotówkowych do rąk J. G., w sytuacji, gdy bezsprzecznie wykazano, że podpisy złożone na dowodach KW zostały sfałszowane, nie mogą świadczyć o braku staranności ze strony skarżącej spółki.

Także inne ustalenia prowadzące organ podatkowy do wniosku, że Spółka nie działała w dobrej wierze w zakresie faktur wystawionych przez J. G. a związanych z użytkowaniem przez J. G. telefonu, możliwością prowadzenia przez niego samochodu oraz możliwością jednorazowego dostarczania określonej ilości złomu nie znajdują jednoznacznego potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Ze zgromadzonego bowiem w sprawie materiału dowodowego wynika, że J. G. posługiwał się telefonem, wskazując m. in. numer na pieczęci firmowej; okoliczność, że J. G. nie posiadał prawa jazdy nie oznacza jeszcze, że nie prowadził pojazdów samochodowych, skoro otrzymał mandat za jazdę samochodem pod wpływem alkoholu a nadto zeznał, że jeździł samochodem Mercedes 709, jak również posiadał VW Golf. W końcu w zakresie jednorazowego dostarczania złomu w ilości większej aniżeli dopuszczalna dla samochodu Mercedes 709 należy odnotować zeznania pracownika Spółki, który wskazywał, że zdarzało się, że ilość dostarczanego złomu była większa aniżeli dopuszczalna ładowność samochodu, którym dostarczono złom lub że złom załadowany był dodatkowo na przyczepie.

Przytoczone rozbieżności pomiędzy zgromadzonym materiałem dowodowym a ustaleniami organów podatkowych zostały przez Sąd I instancji pominięte bez chociażby próby ich wyjaśnienia. Znamienne jest, że Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie z dnia 28 czerwca 2011 r. stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną do wyżej przytoczonych, a wskazanych w skardze kasacyjnej sprzeczności, nawet nie próbował się odnieść.

Wobec tego uprawnione jest twierdzenie skargi kasacyjnej, że w niniejszej sprawie w dostatecznym stopniu nie wykazano, że strona skarżąca miała świadomość oszukańczego charakteru transakcji lub dopuściła się zaniechań wskazujących na brak z jej strony należytej staranności kupieckiej przy zakwestionowanych transakcjach. Analogiczna ocena ustaleń faktycznych została zawarta w odniesieniu do tożsamego stanu faktycznego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1200/11., który dotyczył podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r.

Ponownie rozpoznając sprawę pod kątem badania dobrej wiary Spółki organ podatkowy podda także szczegółowej ocenie okoliczność, że w dniu 25 września 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. mimo przeprowadzenia wobec J. G. kontroli podatkowej nie posiadał jeszcze wiedzy na temat ujawnionej w okresie późniejszym okoliczności, że firma ta w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej. Istotne w tym kontekście jest wskazanie, jakie, obiektywnie istniejące w 2006 r. okoliczności pozwalałby przyjąć, że Spółka w 2006 r. wiedziała lub powinna była wiedzieć, że J. G. nie prowadził działalności gospodarczej, skoro ustalenia takiego nie poczynił właściwy organ podatkowy w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego bezzasadne są zarzuty naruszenia przepisów postępowania sformułowane w pkt 1.3, 1.4, 1.5 petitum skargi kasacyjnej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji nie wskazał sprzecznych motywów rozstrzygnięcia. Przytoczenie pozbawionych pełnego kontekstu wypowiedzi Sądu I instancji i ich bezpośrednie zestawienie, tak jak uczyniono to w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, może stwarzać pozór wewnętrznej sprzeczności wywodu Sądu I instancji. Z jednej bowiem strony Sąd I instancji ma wskazywać, że dla zaliczenia wydatku w ciężar podatkowych kosztów uzyskania przychodów rozstrzygające znaczenie ma posiadanie rzetelnego dokumentu potwierdzającego nabycie towarów z drugiej zaś dowodzi, że dla uznania za podatkowy koszt uzyskania przychodu nie jest istotny fakt posiadania faktury, bowiem o zaliczeniu w ciężar podatkowych kosztów uzyskania przychodów rozstrzyga fakt nabycia towarów i usług.

Rzecz jednak w tym, że odczytanie cytowanych w skardze kasacyjnej fragmentów wywodu Sądu I instancji w pełnym kontekście nie wskazuje na wewnętrzną sprzeczność. Otóż Sąd w pierwszej powołanej w uzasadnieniu analizowanego zarzutu skargi kasacyjnej wypowiedzi stwierdza, że dowodem poniesienia wydatku nie może być faktura nierzetelna, w tym sensie, że wystawiona przez podmiot, który nie mógł świadczyć opisanych w tej fakturze usług. Z kolei w drugim fragmencie Sąd nie zakwestionował konieczności posiadania rzetelnej faktury ale sprecyzował, co oznacza pojęcie rzetelnej faktury, a więc dokumentu, który potwierdza rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, w sposób zgodny z jego faktycznym przebiegiem. Innymi słowy, Sąd I instancji wskazał, że aby móc ująć dany wydatek jako koszt uzyskania przychodów muszą zaistnieć dwie przesłanki, po pierwsze musi istnieć rzetelny dowód poniesienia wydatku. Ponadto, musi zaistnieć określone zdarzenie gospodarcze, które daje się zweryfikować we wszystkich istotnych elementach na podstawie zapisów zawartych w dowodzie poniesienia wydatku.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie nie zachodzi sprzeczność pomiędzy sentencją orzeczenia a jego uzasadnieniem. Wniosek ten, jak wynika z uzasadnienia zarzutu 1.4 skargi kasacyjnej, zasadniczo wywodzony jest z przedstawionej wyżej wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia wyroku. Otóż stwierdza skarżący, że skoro warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów jest fakt nabycia towaru lub usługi czyli bezspornego poniesienia wydatku to sprzeczny i nieuzasadniony jest wniosek Sądu I instancji, że Spółka nie jest uprawniona do zaliczenia poniesionych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów tylko ze względu na wystawienie faktur VAT przez osobę trzecią skoro sam fakt nabycia określonych ilości złomu nie budzi wątpliwości.

Trzeba zatem powtórzyć, że warunkiem uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodów nie jest tylko poniesienie tego wydatku, ale także poniesienie go w celu uzyskania przychodów i posiadanie rzetelnego dowodu jego poniesienia. Skoro zatem Sąd I instancji stwierdził, że Spółka nie spełniła wszystkich warunków niezbędnych dla uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodów to orzekając o oddaleniu skargi Sąd I instancji nie pozostawał w sprzeczności z treścią uzasadnienia wyroku.

Oczywiście bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przywołanie okoliczności, które nie dotyczą przedmiotowego stanu faktycznego. Z analizowanego zarzutu skargi kasacyjnej wynika, że chodzi o następujący fragment uzasadnienia wyroku Sądu I instancji: odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących naruszeń z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. to zdaniem Sądu, są one również niezasadne. Należy bowiem wskazać, że prawo podatnika do zaliczenia danego wydatku jako kosztu, nie wynika z samego faktu posiadania faktury, w szczególności fikcyjnej, czy podrobionej, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi, czyli bezspornego poniesienia wydatku. Obrót towarem udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Natomiast nie jest nim dostarczanie, czy wymiana samych dokumentów, w których ani zapisana data, ani miejsce tankowania paliwa nie odpowiadają rzeczywistości.

Ma rację skarżący, że przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie są dostawy złomu a nie zakup paliwa. Jednakże trzeba mieć na uwadze, że kwestionowany fragment uzasadnienia stanowi cytat z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1108/08, i intencją Sądu I instancji nie było odwoływanie się do okoliczności faktycznych przyjętych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu ale wyjaśnienie niezasadności zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez zaaprobowanie i przytoczenie argumentacji prawnej Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadny jest zarzut naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela przedstawione w tam zakresie stanowisko Sądu I instancji stanowiące odzwierciedlenie ukształtowanego poglądu sądów administracyjnych. Wypada zatem powtórzyć za Sądem I instancji, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyrok NSA z dnia 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09, niepubl.; wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1722/07, niepubl.; wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07, niepubl.; wyrok NSA z dnia 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06, niepubl.; wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06, niepubl.; wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r. FSK 958/04, niepubl.).

Rozpatrując ponownie sprawę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku, w szczególności zaś ustali, czy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy czynił zasadnym twierdzenie, że Spółka wiedziała lub mogła wiedzieć, że dostawca złomu dopuścił się nieprawidłowości. Stosownie zaś do tego ustalenia oceni, czy pozostałe okoliczności faktyczne sprawy usprawiedliwiają ewentualne wyłączenie kwot wynikających z kwestionowanych faktur, z kosztów uzyskania przychodów.

Mając powyższe na uwadze, a także to, że okoliczności sprawy są dostatecznie wyjaśnione Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a." uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji oraz decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 21 lipca 2010 r.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono stosownie do art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.