Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1770/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1, art. 5
journal: Dz.U. 2007 nr 14 poz 89
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 1991 o zakładach opieki zdrowotnej
article: art. 1 ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie: NSA Jerzy Płusa, del. WSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Po 165/11 w sprawie ze skargi Szpitala [...] sp. z o. o. z siedzibą w J. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 15 kwietnia 2011 r. I SA/Po 165/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 16 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Sąd pierwszej instancji podał, że wnioskiem z 16 sierpnia 2010 r. Szpital [...] w J. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie podmiotowości podatkowej Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej (dalej: NZOZ), zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych przez ten podmiot, a także obowiązku uzyskania numeru identyfikacji podatkowej oraz składania odrębnych deklaracji podatkowych.

W zaprezentowanym we wniosku stanie faktycznym wskazano, że spółka, jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, utworzyła w ramach prowadzonej działalności, Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej. Stanowi on wyodrębnioną pod względem prawnym, organizacyjnym, funkcjonalnym oraz księgowo-finansowym jednostkę organizacyjną spółki, posiada własną nazwę i szczególny zakres działania tj. świadczenie usług z zakresu ochrony zdrowia, zgodnie ze statutem NZOZ. Pracodawcą dla wszystkich pracowników NZOZ będzie spółka, a pracownicy medyczni będą podlegać bezpośrednio Kierownikowi NZOZ. Pozostali pracownicy wykonują swoje czynności na rzecz Spółki i NZOZ jednocześnie np. pracownicy biurowi, księgowość, a Zarząd Spółki z o.o. na zewnątrz działa w imieniu Spółki i NZOZ-u, również jako zwierzchnik Kierownika NZOZ. Osiągane w przyszłości dochody NZOZ-u, przeznaczane będą wyłącznie na realizację jego celów statutowych.

W związku z tak zarysowanym stanem faktycznym zadano następujące pytania:

1. czy takie wyodrębnienie opisane w stanie faktycznym, pozwala na uznanie NZOZ-u, jako odrębnego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, a zatem pozwala na zastosowanie zwolnienia określonego w art. 17 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.), w zakresie dochodu uzyskiwanego przez NZOZ z tytułu świadczenia usług ochrony zdrowia, w związku z przeznaczeniem go na cele ochrony zdrowia?

2. czy takie wyodrębnienie na potrzeby zwolnienia określonego w art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., wymaga odrębnego numeru NIP dla NZOZ?

3. czy takie wyodrębnienie wymaga odrębnego zeznania rocznego składanego dla NZOZ?

Wnioskodawca wyraził pogląd, że odpowiednie ukształtowanie statutu NZOZ-u oraz dokonanie wyodrębnienia, oznacza, że jednostka ta wypełniała wszelkie przesłanki zakwalifikowania jej jako jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej. Okoliczność, że niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej nie podlegają, tak jak publiczne zakłady opieki zdrowotnej, rejestracji w KRS, w rejestrze stowarzyszeń innych organizacji społecznych i zdrowotnych, fundacji oraz publicznych zakładów opieki zdrowotnej nie miała, z punktu widzenia podmiotowości prawnopodatkowej, istotnego znaczenia, skoro niepubliczny zakład opieki zdrowotnej może być prowadzony także w formie organizacyjnej niezwiązanej z osobowością prawną. W konsekwencji NZOZ, wyodrębniony pod względem prawnym, finansowo-księgowym oraz organizacyjno-funkcjonalnym, posiadający odrębną strukturę organizacyjną jest, jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. Może w związku z tym korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., jako podatnik, którego celem statutowym jest świadczenie usług ochrony zdrowia. Skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., a także sposób ukształtowania pozycji NZOZ (między innymi: włączenie w struktury podmiotu założycielskiego, sposób reprezentacji na zewnątrz – przez spółkę, to, że pracodawcą dla wszystkich pracowników NZOZ jest spółka, a zarząd spółki jest organem nadrzędnym dla Kierownika NZOZ) powodowało, że NZOZ nie będzie miał – zdaniem wnioskodawcy – obowiązku uzyskania odrębnego numeru NIP. Dochód NZOZ, zwolniony na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., wykazywany będzie w zeznaniu rocznym składanym przez spółkę z o.o., w odrębnej pozycji zeznania właściwej dla takiego zwolnionego dochodu.

W interpretacji z 16 listopada 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy, w zakresie podmiotowości podatkowej Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej i zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych przez ten podmiot za nieprawidłowe. Minister przyznał jednocześnie, że skoro NZOZ nie jest odrębnym podmiotem podatkowym, nie ma potrzeby uzyskania dla niego odrębnego numeru NIP, ani też nie ciąży na nim obowiązek składania osobnych zeznań podatkowych.

W treści uzasadnienia wskazano, że NZOZ, którego założycielem jest spółka kapitałowa, jest tylko wyodrębnioną organizacyjnie formą działalności tej spółki. Wszystkie uprawnienia przysługują jedynie posiadającym osobowość prawną samodzielnym publicznym zakładom opieki zdrowotnej. Założyciel jako podmiot prawa handlowego, wykonujący usługi medyczne za pośrednictwem niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej, nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. W konsekwencji NZOZ, jako podmiotowi nie będącemu podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nie przysługuje zwolnienie przedmiotowe określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Zwolnienie to jest zwolnieniem warunkowym. Minister zauważył dalej, że z przepisów nie wynika, że zwolnienie od podatku dochodowego jest uzależnione od złożenia zgłoszenia identyfikacyjnego NIP oraz zarejestrowania NZOZ jako odrębnego podatnika. Z kolei art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że podatnicy z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 8 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie. Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej, posiadający jedynie wyodrębnienie organizacyjne w ramach spółki z o.o., niebędący podatnikiem podatku dochodowego nie składa zeznań podatkowych.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Szpital [...] w J. sp. z o.o. wniósł o jej uchylenie i orzeczenie zgodnie z wnioskiem strony, zarzucając organowi błędną i nieuzasadnioną interpretację art. 1 ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 27 u.p.d.o.p,, a także art. 4, art. 7 § 1, art. 121 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Ordynacja podatkowa").

W ocenie strony o tym, czy dana jednostka będzie podmiotem podatku dochodowego od osób prawnych, decyduje art. 1 ust. 1–2 u.p.d.o.p. Zgodnie z ust. 2 ustawy jej przepisy mają zastosowanie również do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek: cywilnych, jawnych, partnerskich, komandytowych, komandytowo-akcyjnych. Ustawa nadaje zatem podmiotowość prawnopodatkową jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej. Takie jednostki podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu oraz otrzymują numery identyfikacji podatkowej na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tekst jednolity: Dz.U z 2004 r. Nr 269, poz. 2681, dalej: u.z.e.).

Zdaniem skarżącej, analiza podmiotowości prawnopodatkowej niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej wymaga odniesienia do przepisów regulujących ich status to jest przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (t.j. Dz.U. z 2007r. Nr 14, poz. 89, dalej: ustawa o zoz). Zgodnie z art. 1 ust. 1 tej ustawy, ZOZ jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Zakład opieki zdrowotnej może być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej (art. 2 ust. 2 ustawy o zoz). Ponadto zakładem opieki zdrowotnej jest również zespół zakładów, o których mowa w art. 2 ust. 3 ustawy. Zakład opieki zdrowotnej wchodzący w skład zespołu zakładów staje się jednostką organizacyjną zespołu (art. 2 ust. 3 ustawy o zoz). Zakład opieki zdrowotnej udziela świadczeń zdrowotnych bezpłatnie, za częściową odpłatnością lub odpłatnie na zasadach określonych w ustawie, w przepisach odrębnych lub w umowie cywilnoprawnej (art. 6 ust. 1 ustawy o zoz).

Skarżąca zwróciła uwagę na ustawowy podział zakładów opieki zdrowotnej na: publiczne i niepubliczne oraz, że ustawa w sposób szczegółowy uregulowała problematykę publicznych zakładów opieki zdrowotnej, natomiast nie uczyniła tego w stosunku do niepublicznych ZOZ. Art. 11 ustawy o zoz reguluje ustrój zakładu opieki zdrowotnej oraz inne sprawy dotyczące jego funkcjonowania, natomiast sprawy nie uregulowane w ustawie, określa statut. Ponadto niepubliczny zakład opieki wymaga wpisu w formie decyzji administracyjnej do właściwego rejestru zakładów opieki zdrowotnej, prowadzonego przez wojewodę właściwego ze względu na siedzibę zakładu. Podstawą wpisu do rejestru jest stwierdzenie przez organ prowadzący rejestr, że zakład opieki zdrowotnej spełnia wymagania określone w art. 9-11 ustawy o zoz.

W opinii skarżącej, istotnym jest, że NZOZ posiada wyodrębniony zespół środków, co pozwala tej jednostce na samodzielne działanie polegające na świadczeniu usług odpłatnie, jak też nieodpłatnie w zakresie ochrony zdrowia, co jest możliwe poprzez ewidencję w rejestrze zakładów opieki zdrowotnej. Wyodrębniona od spółki jednostka nie podlega natomiast rejestracji w ewidencji w Krajowym Rejestrze Sądowym. Posiada, na mocy nadanego statutu odrębne od spółki organy zarządzające, własny zakres działania. Posiadany majątek oraz zasoby ludzkie w postaci fachowej obsługi służą niewątpliwie do prowadzenia działalności, w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych.

Na poparcie wyżej przedstawionego stanowiska strona powołała poglądy orzecznictwa i literatury.

Strona skarżąca wskazała nadto, że NZOZ stanowi odrębny od założyciela podmiot i jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie fakt posiadania przez NZOZ podmiotowości w podatku dochodowym od osób prawnych skutkuje możliwością zastosowania zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Skarżąca podtrzymała również swoje stanowisko w zakresie obowiązku wykazania dochodu NZOZ w zeznaniu rocznym spółki, w odrębnej pozycji właściwej dla takiego zwolnionego dochodu.

Na zakończenie strona podniosła, że organ podatkowy, wbrew obowiązkom wynikającym z art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej, w istocie nie odniósł się do orzecznictwa sądów administracyjnych powołanego przez stronę na uzasadnienie wniosku, choć orzecznictwo to dotyczyło stanów faktycznych zbliżonych do opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że skarga jest zasadna.

Trafny, zdaniem Sądu, okazał się zarzut naruszenia art. 1 ust. 2 i art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Wskazany we wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej stan faktyczny pozwalał bowiem na uznanie NZOZ jako odrębnego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, a także pozwalał na zastosowanie zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

We wniosku wskazano szczegółowo na czym będzie polegać wyodrębnienie NZOZ ze struktury spółki pod względem prawnym, organizacyjnym, funkcjonalnym oraz księgowo-finansowym (między innymi: odmienna nazwa, zakres działania, wpis do rejestru zoz, odrębny statut i regulamin, dochód przeznaczony wyłącznie na działalność NZOZ, wyodrębnienie składników majątkowych w wyłącznej dyspozycji zakładu, wyodrębnienie kosztów i przychodów, osobne organy). Wskazane okoliczności (wyodrębnienie) pozwalały – w ocenie Sądu – na przyjęcie, że NZOZ stanowi określoną w art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, a zatem będzie odrębnym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Następnie, skoro – zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku – celem NZOZ miało być świadczenie usług z zakresu ochrony zdrowia, zgodnie z nadanym mu statutem, wypełniona została – zdaniem Sądu – przesłanka z art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. Wskazana jednostka będzie zatem uprawniona do skorzystania z omawianego zwolnienia. Na poparcie tego stanowiska powołano między innymi wyrok NSA z 9 października 2008 r., sygn. II FSK 978/07. W konsekwencji zaskarżona interpretacja naruszała także art. 5 u.z.e. Skoro bowiem NZOZ, o którym mowa we wniosku, jest odrębnym od wnioskodawcy podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, powinien, zgodnie z tym przepisem, dokonać zgłoszenia identyfikacyjnego.

Sąd zwrócił dalej uwagę, że kwestionowana interpretacja była zbyt lakoniczna, organ ograniczył się (w zakresie pytania 2) do zacytowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazując jedynie, że z przepisów tych nie wynika aby zwolnienie od podatku dochodowego było uzależnione od złożenia zgłoszenia identyfikacyjnego NIP oraz zarejestrowania NZOZ jako odrębnego podatnika. Organ nie powoływał, ani nie dokonał wykładni przepisów ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Skoro organ interpretujący nie odpowiedział na zadane pytanie oraz nie zawarł prawidłowego uzasadnienia prawnego, nie wykonał tym samym obowiązków ciążących na nim stosowanie do treści art. 14c § 1–2 Ordynacji podatkowej.

Organ podatkowy naruszył również art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. przyjmując, że wymieniony we wniosku NZOZ nie jest zobowiązany do składania zeznań podatkowych. W przedmiotowym stanie faktycznym NZOZ jest niezależnym od spółki podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a zatem, obowiązuje go norma cytowanego przepisu, nakazująca składanie przez niego odrębnych deklaracji podatkowych.

Sąd w niniejszej sprawie uznał za zasadny również zarzut skargi polegający na nieuwzględnieniu przez organ podatkowy, powołanego we wniosku orzecznictwa. Zdaniem Sądu wprawdzie poszczególne orzeczenia nie są wiążące dla organów podatkowych, tym niemniej organ podatkowy nie powinien lekceważyć zaprezentowanej linii orzecznictwa, zwłaszcza jeżeli, tak jak w niniejszej sprawie, ma ona charakter ugruntowany i jednolity.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, pełnomocnik Ministra Finansów, wnosząc o jego uchylenie i oddalenie skargi, ewentualnie — uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, postawił zarzuty naruszenia:

(1) prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; tekst jednolity: Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270; dalej "p.p.s.a.") to jest: art. 1 ust. 2 i art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 5 u.z.e., przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu NZOZ za odrębnego od spółki podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, co do którego mieć będzie zastosowanie zwolnienie określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. oraz, który powinien dokonać zgłoszenia identyfikacyjnego;

(2) przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) to jest: art. 14c § 1–2 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, przez błędne przyjęcie, że organ podatkowy pominął w swojej analizie powołane przez stronę orzeczenia sądów administracyjnych, nie odpowiedział na zadane pytania oraz nie zawarł prawidłowego uzasadnienia prawnego.

W uzasadnieniu Minister Finansów zwrócił uwagę, że zakładem opieki zdrowotnej jest wyodrębniony organizacyjnie zespół osób i środków majątkowych, utworzony i utrzymywany w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia (art. 1 ust. 1 ustawy o zoz), który może być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej (art. 2 ust.2). Przyznane przez ustawodawcę wyodrębnienie dotyczy jednak wyłącznie organizacji zakładu opieki zdrowotnej, a nie wyodrębnienia prawnego, które przesądza o jego samodzielności. Zgodnie z art. 35b ust. 3 ustawy o zoz, samodzielny publiczny ZOZ podlega obowiązkowi rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym i z chwilą takiego wpisu uzyskuje osobowość prawną. Wymieniona ustawa nie daje natomiast przymiotu osobowości prawnej NZOZ. Oznacza to w konsekwencji, że NZOZ nie jest niezależną od osoby założyciela jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, która mogłaby samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym. W konsekwencji NZOZ nie może być uznany za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, w rozumieniu art. 1 u.p.d.o.p.

Opisany przez wnioskodawcę NZOZ nie podlega rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym, nie posiada własnego majątku, ponieważ prowadzi działalność na wskazanych uchwałą wspólników składnikach majątkowych, nie będzie zatrudniał własnych pracowników, a działania na zewnątrz w jego imieniu podejmować będzie zarząd spółki. W związku z tym, wspomniany NZOZ nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Minister podkreślił, że z art. 1 ust. 1–3 u.p.d.o.p. wynika między innymi, że podatnikami podatków są podmioty, które ustanowiła konkretna ustawa podatkowa, to jest ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zaś odrębne ustawy.

W konsekwencji opisany we wniosku NZOZ nie ma możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Z uwagi zaś na treść art. 17 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.p. również założyciel NZOZ – skarżąca spółka – jako podmiot prawa handlowego, wykonując usługi medyczne za pośrednictwem NZOZ, nie będzie korzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Przechodząc do kwestii obowiązku składania przez NZOZ zeznań podatkowych, Minister wskazał, że osiągnięty dochód wykazuje w zeznaniu rocznym założyciel w odrębnej pozycji swojego zeznania podatkowego, co oznacza, że utworzony w ramach tej spółki NZOZ, nie składa odrębnego zeznania, jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych.

Organ podatkowy nie zgodził się również ze stanowiskiem Sądu w zakresie naruszenia art. 5 u.z.e. Przepis ten miał zastosowanie wyłącznie do podatników, tymczasem w niniejszym stanie faktycznym NZOZ, którego założycielem jest wnioskodawca, jest tylko wyodrębnioną organizacyjnie formą jego działalności, nie zaś samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego.

Minister nie zgodził się również, że przy wydaniu zaskarżonej interpretacji doszło do naruszenia art. 14c § 1–2 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej. W jego ocenie pogląd zaprezentowany w interpretacji został wyrażony w sposób absolutnie jednoznaczny. Co do powołanych przez stronę orzeczeń sądów administracyjnych, Minister ponownie wskazał, że nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości wniosku strony. Orzeczenia te nie miały zastosowania w niniejszej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów, należy wskazać na bezzasadność twierdzeń o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego. Zaznaczyć należy, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania w istocie dotyczą naruszenia prawa materialnego, które miało polegać na nieprawidłowej ocenie prawnej stanowiska organu podatkowego oraz niezasadnym uchyleniu zaskarżonej interpretacji, pomimo wydania jej na podstawie obowiązujących przepisów Ordynacji podatkowej, regulujących wydawanie indywidualnych interpretacji podatkowych. Z wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny oparł swoje rozstrzygnięcie na wykładni przepisów prawa materialnego, których naruszenie zarzucono w skardze kasacyjnej.

W przekonaniu autora skargi kasacyjnej, wadliwa wykładnia art. 1 ust. 2 i art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 5 u.z.e. polegała na uznaniu, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego, podatnikami są wyłącznie te podmioty, które ustanowiła konkretna ustawa podatkowa, a w przedmiotowym wypadku ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych a nie odrębne ustawy.

Stan faktyczny sprawy nie jest przedmiotem sporu. Przedstawiony został we wniosku strony skarżącej o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej). Z tego opisu wynikało, że Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej, którego założycielem była Spółka, prowadzi działalność w zakresie ochrony zdrowia i posiada odrębny statut, organy, strukturę organizacyjną, przedmiot działania, majątek, a także jest stroną stosunków cywilnoprawnych i stosunków pracy.

Sporne na tle tak określonego stanu faktycznego pozostawało wyjaśnienie w oparciu o przepisy ustawy podatkowej, czy uzyskiwane przez NZOZ dochody i przeznaczone na jego działalność będą podlegały zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Nie budzi przy tym wątpliwości, że opisany NZOZ prowadzi działalność w zakresie ochrony zdrowia. Udzielenie odpowiedzi na postawione pytanie zależy zatem od określenia, czy Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej, który nie posiada podmiotowości prawnej może być w ogóle podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i tym samym skorzystać ze zwolnienia przysługującego podatnikom.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji (art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p.), a jej przepisy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej (art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p.). Z tych unormowań jednoznacznie wynika, że nieposiadanie przez jednostkę organizacyjną osobowości prawnej nie wyklucza uznania podmiotowości prawnopodatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Istotne jest natomiast to, by była to jednostka mająca odpowiedni stopień zorganizowania (wyodrębnienia), umożliwiający występowanie w obrocie prawnym.

Natomiast stosownie do treści przepisów ustawy o zakładach opieki zdrowotnej obowiązującej w chwili wydania interpretacji, a mianowicie zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 Nr 14, poz. 89 ze zm.) zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Art. 8 ust. 1 pkt 7 tej ustawy stanowi zaś, że zakład opieki zdrowotnej może być utworzony przez inną krajową albo zagraniczną osobę prawną lub osobę fizyczną (z wyjątkiem niedopuszczalności utworzenia takiego zakładu przez samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej).

W tym kontekście zgodzić się należy z poglądem sformułowanym na podstawie treści przytoczonych przepisów, wyrażonym w utrwalonej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, które sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę akceptuje, wedle którego niepubliczny zakład opieki zdrowotnej jest jednostką odrębną w stosunku do tworzącego go i utrzymującego podmiotu. Mówiąc inaczej, niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez osobę prawna, posiadający zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania, majątek jest - jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej - podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. Zorganizowanie takich jednostek umożliwia świadczenie usług zdrowotnych, za które pobierane są opłaty związane z realizacją kontraktów z Narodowym Funduszem Zdrowia oraz ponoszenie kosztów związanych z prowadzoną działalnością. Dlatego też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zakłady opieki zdrowotnej muszą samodzielnie występować w obrocie prawnym, a nie jedynie jako cześć innej jednostki organizacyjnej, która utworzyła ten zakład (por. orzeczenia NSA z dnia 8 października 2008r. sygn. akt II FSK 978/07, z dnia 13 października 2011r. sygn. akt II FSK 682/10, z dnia 15 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 318/09, z dnia 5 kwietnia 2012r. sygn. akt II FSK 1828/10 oraz z dnia 26 kwietnia 2012 r, sygn.. akt II FSK 1937/10).

W konsekwencji za chybiony należy uznać zarzut błędnej wykładni art. 1 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. i art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 5 u.z.e., ponieważ wbrew twierdzeniu wyrażonemu w skardze kasacyjnej utworzony przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością niepubliczny zakład opieki zdrowotnej jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, odrębnym od tworzącego go podmiotu.

Niniejsze argumenty przemawiają również za stwierdzeniem niezasadności zarzutu naruszenia 17 ust. 1 pkt 4 i art. 17 ust. 1c u.p.d.o.p. Stosownie bowiem do treści art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Podobnie katalog podmiotów, do którego nie stosuje się powyższego przepisu, - zawarty art. 17 ust. 1c u.p.d.o.p - nie dotyczy zakładów opieki zdrowotnej.

Z tego powodu należy uznać, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, że skoro niepubliczny zakład opieki zdrowotnej jest samodzielnym płatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, który prowadzi działalność w zakresie ochrony zdrowia, to na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. wolne od podatku są jego dochody.

Reasumując, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu słusznie stwierdził, że NZOZ jest uprawniony do skorzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., ponieważ zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p. przysługuje mu status podatnika podatku dochodowego osób prawnych.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.