Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 954/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 72
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 listopada 2012 r. sprawy ze skargi S.H. - Syndyka masy upadłości A. Sp. z o.o. w upadłości na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 28 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za II 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za luty 2006 r. w kwocie 1.424 zł.

Wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowników m in. za luty 2006 r. złożył Syndyk masy upadłości A spółki z o.o. w W. w upadłości (pismo z dnia [...].09.2010 r.) wraz z korektą deklaracji PIT-4 m in. za ww. miesiąc. Uzasadniając wniosek wyjaśnił, że troje pracowników Spółki (J. J., W. B. i A. K.) nie otrzymało w lutym 2006 r. wynagrodzeń, a zaliczki na podatek dochodowy od tych wynagrodzeń zostały naliczone, potrącone i wpłacone do urzędu skarbowego. Syndyk przesłał także skorygowane deklaracje PIT-11 tych pracowników.

Organ I instancji przeanalizował listy płac, operacje bankowe na rachunkach bankowych Spółki, z których dokonywano płatności wynagrodzeń, raporty kasowe, zwłaszcza odnośnie ww. pracowników i ustalił, że pracownikom tym nie wypłacono wynagrodzenia, wynagrodzenia takie nie były naliczone w listach płac i w związku z tym nie potracono zaliczek na podatek dochodowy od takich wynagrodzeń. Z ustaleń organu podatkowego wynika ponadto, że w pierwszej deklaracji PIT-4 za luty 2006 r., złożonej w dniu [...].03.2006 r., Spółka, jako płatnik nie wykazała żadnych kwot wynagrodzeń ani zaliczek na podatek dochodowy, zaliczki takie nie zostały też odprowadzone na rachunek urzędu skarbowego. W korekcie tej deklaracji z dnia 31.05.2006 r. Spółka wykazała wypłaty wynagrodzeń w kwocie 146.009,58 zł i należną zaliczkę w kwocie 7.345 zł, całość zadeklarowanych wynagrodzeń dotyczyła umów o pracą.

Z akt sprawy wynika, że w okresie od [...] do [...] maja 2006 r. przeprowadzono kontrolę w zakresie prawidłowości naliczenia i poboru podatku dochodowego przez Spółkę jako płatnika m in. za luty 2006 r. (protokół kontroli z dnia [...].05.2006 r.). Ustalono wówczas, że część zaliczek na podatek pobranych od wynagrodzeń wypłaconych w lutym 2006 r. nie została wykazana w korekcie deklaracji PIT-4 z dnia [...].05.2006 r. (m in. zaliczek pobranych od umów zleceń). Ustalono także, że zaliczki za luty 2006 r. wyniosły 7.923 zł. Spółka nie kwestionował tych ustaleń kontroli i w dniu [...].08.2006 r. złożyła drugą korektę deklaracji PIT-4 zgodną z ustaleniami kontroli.

Kolejna, trzecia korekta deklaracji PIT-4 za luty 2006 r. z dnia [...].09.2010 r. to korekta złożona przez Syndyka wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 1.424 zł (pismo z dnia [...].09.2010r.). W korekcie tej wykazano zmniejszoną kwotę wynagrodzeń i zaliczek na podatek (tj. 6.499 zł) wyjaśniając, że nie wypłacono wynagrodzeń trzem osobom, jednocześnie bezpodstawnie naliczając zaliczki na podetka dochodowy i wpłacając te kwoty na rachunek urzędu skarbowego. W związku z tą korektą deklaracji organ I instancji przeprowadzi kontrolę (protokół kontroli z dnia [...].12.2010 r.) i powołując się na przedłożoną listę płac stwierdził, że korekta deklaracji PIT-4 złożona w dniu [...].08.2006 r., tj. po kontroli przeprowadzonej w dniach [...]-[...].05.2006 r. była prawidłowa. Na przedstawionych przez Syndyka listach płac nie figurowały bowiem nazwiska trzech wskazanych we wniosku o nadpłatę pracowników, ustalono także, że osobom tym nie naliczono i nie wypłacono wynagrodzeń w lutym 2006 r., tym samym nie pobrano zaliczek na podatek dochodowy. Uwzględniając te ustalenia, organ I instancji decyzją z [...] czerwca 2011 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania Syndyka, decyzją z dnia [...].09.2011 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał temu organowi sprawę do ponownego rozpoznania.

Organ I instancji, ponownie rozpoznając sprawę, postanowieniem z dnia [...].12.2011 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Spółki w upadłości w zakresie prawidłowości naliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, m in. za luty 2006 r. i wezwał Syndyka do dostarczenia dokumentacji źródłowej (tj. list płac, umów o pracę, wyciągów bankowych, kartoteki rozliczeń z pracownikami, zwłaszcza wydruku konta [...] ) oraz złożenia wyjaśnień i wskazania pracowników którym nie wypłacono wynagrodzeń, poza wcześniej wskazanymi we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a także podania okresów za jakie były należne wynagrodzenia oraz przedłożenia dokumentów potwierdzających te okoliczności. W wyniku ponownej analizy przedłożonej dokumentacji organ I instancji stwierdził, że na okazanych listach płac nie figurowały osoby wskazane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty (W. B., J. J. i A. K.), zatem od wynagrodzeń tych osób nie naliczono i nie wpłacono zaliczek na podatek. Ustalił też, że zaliczka na podatek dochodowy za luty 2006 r., jaką Spółka winna zapłacić, jest zgodna z korektą deklaracji PIT-4 złożoną dnia [...].08.2006 r. (tj. po pierwszej kontroli). Wobec takich ustaleń, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z [...] lutego 2012 r. umorzył postępowanie w zakresie odpowiedzialności podatkowej Spółki w upadłości jako płatnika podatku dochodowego za luty 2006 r. Kolejną decyzją z [...] lutego 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym w kwocie 1.424 zł od wypłaconych w lutym 2006 r. wynagrodzeń uznając, że jeśli prawidłowa jest złożona przez Spółkę w dniu [...].08.2006 r. (tj. po pierwszej kontroli) korekta deklaracji PIT-4 za luty 2006 r., a to wynika z decyzji umarzającej postępowanie w sprawie odpowiedzialności Spółki w upadłości jako płatnika, to nie ma podstaw do stwierdzenia żądanej przez stronę nadpłaty.

Syndyk reprezentujący Spółkę w upadłości wniósł odwołanie wyłącznie od decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty za luty 2006 r., zarzucając naruszenie:

- art. 165b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., nr 8. poz.60 ze zm. – dalej w skrócie O.p.) przez wydanie decyzji na podstawie postępowania wszczętego z urzędu nielegalnie, bo po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, protokół kontroli doręczono syndykowi dnia 7.12.2010 r. a postępowanie podatkowe wszczęto 6.12.2011 r.

- art. 122 w zw. z art. 187 O.p. przez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego wg wskazań organu odwoławczego zawartych w decyzji kasacyjnej,

- art. 188 O.p. przez odmowę przeprowadzenia zadanego przez stronę dowodu z zeznań świadków J. J., A. S. oraz A. P.

Ponadto wskazał, że nieprawidłowo ustalono wysokość i terminy zmian wynagrodzenia W. B., którego wynagrodzenie brutto w okresie [...] - [...].02.2006 r. wynosiło miesięcznie 10.000 zł, a nie jak podał organ podatkowy 300 zł, wynika to z akt osobowych oraz uchwały Zgromadzenia Wspólników.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Stwierdził, że organ I instancji wykonał zalecenia zawarte w decyzji kasacyjnej z dnia [...].09.2011 r., w szczególności przeprowadził postępowanie w celu ustalenia odpowiedzialności podatkowej Spółki w upadłości jako płatnika. Jednocześnie wyjaśnił, że kontrola podatkowa, od której minęło 6 miesięcy, przeprowadzona była w 2010 r. w zakresie dotyczącym złożonych w dniu [...].09.2010 r. przez Syndyka korekt deklaracji PIT-4 za luty, kwiecień –lipiec, wrzesień - listopad 2006 r. oraz korekty deklaracji rocznej PIT-4R za 2007 r. Wydana w tym zakresie decyzja organu I instancji z dnia [...].06.2011 r. została uchylona. Zarzut naruszenia art. 165b O.p., zdaniem organu odwoławczego, jest chybiony, gdyż organ I instancji prowadził dwa postępowania. Jedno dotyczyło odpowiedzialności płatnika i w tym zakresie wszczęto postępowanie postanowieniem z dnia [...].12.2011 r. i zakończono je decyzją z dnia [...].02.2012 r. umarzając postępowanie. Drugie dotyczyło zasadności złożonych przez Syndyka w dniu [...].09.2010 r. korekt deklaracji PIT-4 m in. za luty 2006 r. i w tym postępowaniu przeprowadzono kontrole w 2010 r. Badając kwestie rozliczenia podatku dochodowego należnego od pracowników Spółki, m in. za luty 2006 r. przeprowadzono dwie kontrole w 2006 r. i w 2010 r. Protokoły z tych kontroli są elementem zebranego materiału dowodowego. Przedłożone przez Syndyka dokumenty źródłowe zostały przeanalizowane i wyniki tej analizy potwierdziły, że ustalenia kontroli przeprowadzonej w 2006 r. były prawidłowe, tym samym prawidłowa była korekta deklaracji PIT-4 za luty 2006 r. złożona po tej kontroli (tj. złożona [...].08.2006 r.). Organ odwoławczy podkreślił, że w maju 2006 r. (I. kontrola) Spółka jeszcze działała, a funkcję Prezesa Zarządu pełnił W. B. i wówczas Spółka nie kwestionowała ustaleń kontroli, zgodziła się z tymi ustaleniami składając korektę deklaracji PIT-4 z luty 2006 r. Podkreślił także, że organy podatkowe nie otrzymywały żadnych informacji od pracowników Spółki o braku wypłaty wynagrodzeń i pobranych zaliczkach, a w sporządzonej, w trybie art. 237 ustawy z dnia [...].02.2003 r. prawo upadłościowe i naprawcze, liście wierzytelności zostały zgłoszone wierzytelności w zakresie wynagrodzeń tylko trzech pracowników wymienionych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Oznacza to, że Spółka nie zalegała z wypłatami wynagrodzeń dla innych pracowników, co potwierdzają także dokumenty źródłowe w postaci list płac i przelewów wynagrodzeń lub wypłat w kasie Spółki, które były analizowane w toku obu kontroli.

Odnosząc się do zarzutu błędnie wykazanej wysokości wynagrodzenia W. B. organ odwoławczy wyjaśnił, że nie ma to znaczenia w sprawie, bowiem wynagrodzenie to nie zostało w lutym 2006 r. w ogóle wypłacone.

Organ odwoławczy odniósł się też do zarzutów nieścisłości i nieprawidłowości zawartych w protokole kontroli z 2006 r., a dotyczących kwot wynagrodzeń i zaliczek na podatek, wyjaśnił, że ustaleń dokonano na podstawie dokumentacji źródłowej, tj. list płac, raportów kasowych, analizy operacji na kontach bankowych dotyczących lutego 2006 r. Przeprowadzono analizę wszystkich wynagrodzeń pracowników Spółki, jakie wynikały z dokumentów, którym wypłacono w lutym 2006 r. wynagrodzenia, porównując wypłaty zadeklarowane w listach płac z kwotami faktycznie wypłaconymi w tym okresie z tytułu umów o prace i umów zleceń przelewami bankowymi lub w kasie Spółki. W wyniku tek analizy stwierdzono, że w lutym 2006 r. Spółka wypłaciła tytułem wynagrodzeń 148.567,10 zł, a zaliczka od tych wypłat wynosi 7.923 zł (w tym 7.669 zł dotyczyło zaliczek od wynagrodzeń z tyt. umów o prace, a 255 zł zaliczek od wynagrodzeń z tyt. umów zleceń).

Organ odwoławczy stwierdził także, że zasadnie odmówiono przesłuchania w charakterze świadków J. J., A. S. i A. P., gdyż zeznania te nie wniosłyby żadnych nowych okoliczności, okoliczności te zostały bowiem wykazane dokumentami źródłowymi. Zaznaczył też, że w decyzji kasacyjnej nie nakazano przeprowadzenia tych dowodów, a jedynie wskazano na obowiązek rozpoznania wniosku dowodowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Syndyk masy upadłości A spółki z o.o. w upadłości wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz ponowne zweryfikowanie przez organy podatkowe zebranego materiału dowodowego w celu określenia zobowiązanie podatkowego z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od luty 2006 r. oraz o zasądzenia kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie:

- art. 187 §1 i art. 122 O.p. przez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego według wskazań Dyrektora Izby Skarbowej zawartych w decyzji kasacyjnej,

- art. 21 § 3 O.p. przez zaniechanie wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za luty 2006 r., w następstwie czego doszło do naruszenia art. 72 §1 pkt 2 i art. 75 § 1 pkt 2 O.p. przez błędne rozstrzygnięcie w zakresie stwierdzenia nadpłaty,

- art. 191 O.p. przez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i odstąpienie od określenia kwoty zobowiązania podatkowego płatnika za luty 2006 r. w prawidłowej wysokości, skutkujące dokonaniem błędnego rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji,

- art. 127 O.p. przez sanowanie decyzją odwoławcza postępowania prowadzonego przez organ I instancji, które w istocie wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części,

- art. 165b O.p. przez wydanie zaskarżonej decyzji na podstawie postępowania podatkowego wszczętego z urzędu nielegalnie, tj. po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, protokół kontroli doręczono skarżącemu w dniu 7.12.2010 r., a postępowanie podatkowe w przedmiocie prawidłowości poboru zaliczek na podatek za luty 2006 r. wszczęto w dniu [...].12.2011 r.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania i wyjaśniła, że odwołała się tylko od decyzji organu I instancji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty za luty 2006 r. uznając, że decyzja umarzająca postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnik nie znajduje umocowania w stanie prawnym, bowiem wydana został poza jakąkolwiek procedurą, co do zasady nie wywołuje zatem skutków prawnych na przyszłość. Decyzja ta jest bezprzedmiotowa, winna zatem zostać usunięta z obrotu prawnego przez organ, który ją wydał albo organ odwoławczy w trybie nadzoru. Skarżąca twierdzi, że nie wystąpiły przesłanki zawarte w art. 30 ust. 4 O.p. do wydania w tym trybie decyzji. W osnowie decyzji brak określenie prawidłowej wysokości należnego zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za luty 2006 r.

Zdaniem strony skarżącej, w zakresie ustalenia prawidłowej kwoty zaliczek na podatek za luty 2006 r., mimo przedłożenia wszystkich żądanych dokumentów (listy płac za styczeń i luty 2006 r., teczki osobowe pracowników, wyciągi bankowe z wszystkich rachunków Spółki, kartoteki księgowe rozrachunków z pracownikami z tytułu wynagrodzeń w ujęciu analitycznym i syntetycznym) organ I instancji nie przeprowadził postępowania w sposób wskazany w decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy, tj. nie zestawił naliczenie wynagrodzeń z faktycznymi wypłatami. Skarżąca twierdzi, że w 2006 r. na ogół kwota wynagrodzeń naliczonych za poszczególne miesiące nie była zgodna z wynagrodzeniami wypłaconymi, gdyż wypłat dokonywano w miarę jak spływały środki pieniężne na konto Spółki. Fakty te miały potwierdzić osoby wnioskowane jako świadkowie, ale organ podatkowy postanowieniem z [...] lutego 2012 r. odmówił przeprowadzenia tego dowodu. Skarżąca zarzuca, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ skopiował błędy popełnione w pierwotnej decyzji. Zdaniem strony skarżącej, odmowa stwierdzenia nadpłaty jest niedopuszczalne w okolicznościach niniejszej sprawy, wychodzi poza konstytucyjny zakres opodatkowania, gdyż spowodowana jest brakiem ustalenia pewnych okoliczności przez organ podatkowy.

Skarżący podnosi, że organ I instancji nie określił szczegółowych wyliczonych odrębnie dla każdego pracownika kwot należnych zaliczek na podatek od wypłaconych wynagrodzeń, a to uniemożliwia określenia globalnej kwoty zaliczek za dany miesiąc w prawidłowej wysokości. Uznanie w ponownie prowadzonym postępowaniu prawidłowości ustaleń dokonanych w wyniku kontroli przeprowadzonej w dniach [...]-[...].05.2006 r. świadczy, zdaniem strony skarżącej o braku faktycznego postępowania, gdyż jak wynika z protokołu kontroli z dnia [...].05.2006 r. poprawność naliczenia zaliczek została sprawdzona przez organ podatkowy metodą wyrywkową, tj. na podstawie ośmiu wybranych losowo pracowników (str. 7 protokołu). Taka metoda weryfikacji nie jest wystarczająca dla realizacji zasady prawdy obiektywnej. Błąd, zdaniem strony skarżącej, tkwi nie w materiale dowodowym, ale w sposobie jego wykorzystania do przeprowadzenia analizy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia [...].11.2012 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, strona skarżąca zarzuca rażące naruszenie prawa w związku z wydaniem wadliwej decyzji w oparciu o decyzję umarzającą postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika, w sytuacji gdy postępowanie w tym zakresie nie zostało wszczęte. W postanowieniu z dnia [...].12.2011 r. jako podstawę prawną powołano art. 165 § 1 i § 2 O.p., pomijając art. 30 tej ustawy. Podnosi też, że zaskarżoną decyzją organ nie określił zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za luty 2006 r. w prawidłowej wysokości, ale jedynie zakwestionował prawidłowość złożonej korekty.

Strona skarżąca podnosi ponadto, że protokół kontroli z dna [...].05.-[...].05. 2006 r. nie ustalił czy wszystkie osoby zatrudnione w Spółce otrzymały faktycznie wynagrodzenia w kwotach wskazanych na liście płac i kiedy to nastąpiło. Organ podatkowy porównując łączną kwotę wynagrodzeń wypłaconych z łączną kwotą wynagrodzeń naliczonych w listach płac przyjął błędne założenie, że osoby znajdujące się na listach płac otrzymały wynagrodzenia w kwotach wynikających z list płac. Strona skarżąca twierdzi, że losowe porównanie kwot wynagrodzeń wypłaconych z kwotami wynagrodzeń naliczonych na listach płac wykazało, że pracownicy M. B., S. D., E. G., Ł. H., M. K., T. L., A. P., T. P. nie otrzymali wynagrodzeń w kwotach wynikających z listy płac. Zdaniem skarżącego, rolą organu podatkowego było ustalenie w poszczególnych miesiącach 2006 r. faktu pobrania i wpłacenia zaliczki przy przyjęciu ich prawidłowej wysokości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do brzmienia art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia wad w przeprowadzonym postępowaniu, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) – dalej w skrócie: P.p.s.a. Stosownie do art. 134 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W zakresie tak określonej kognicji sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za luty 2006 r. od wypłaconych przez Spółkę wynagrodzeń. Zgodnie z art. 134 P.p.s.a. sąd nie jest związany zarzutami w wnioskami skargi, także powołaną w skardze podstawą prawną, jest jednak zawsze związany granicami sprawy w której została wniesiona skarga. W orzecznictwie podkreśla się, że sąd nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydanych w nim aktów. Rozstrzyganie w granicach danej sprawy oznacza, że sąd nie może przedmiotem rozpoznania uczynić legalności innej sprawy niż ta, w której wniesiono skargę. (por. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi Komentarz, Jan Paweł Tarno, Wydawnictwo prawnicze Lexis Nexis Warszawa 2006, i Andrzej Kabat Komentarz do ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi wyd. LEX ). Zgodnie ze stanowiskiem doktryny przy ustaleniu tożsamości sprawy administracyjnej w znaczeniu materialnym należy badać elementy podmiotowe i przedmiotowe, gdyż takie elementy składają się na sprawę w znaczeniu materialnym. Tożsamość elementów podmiotowych oznacza tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa oznacza tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej (por. np. B. Adamiak, glosa do wyroku NSA z dnia 23 stycznia 1998 r., I SA/Gd 654/96, OSP 1999, z. 1, s. 51).

W rozpoznawanej sprawie zaskarżono decyzję w przedmiocie odmowy płatnikowi stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za luty 2006 r. należnym od wynagrodzeń trzech osób zatrudnionych w Spółce tj. W. B., J. J. i A. K.. Wobec Spółki w upadłości toczyło się także postępowanie w zakresie odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za luty 2006 r. od wynagrodzeń wypłaconych osobom zatrudnionym w Spółce. W obu tych postępowaniach, tj. postępowaniu w przedmiocie nadpłaty i w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności płatnika istnieje tożsamość podmiotowa, brak jednak tożsamość sprawy w zakresie przedmiotowym. Inna jest bowiem treść praw i obowiązków Spółki, a także podstawy prawne i faktyczne w każdej z tych spraw. W sprawie dotyczącej odpowiedzialności płatnika obowiązek Spółki wynika z przepisów rozdziału 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz.176 ze zm.) w szczególności art. 31, art. 32, art. 41, art. 41a, art. 42 tej ustawy, zaś odpowiedzialność płatnika za prawidłowe pobranie zaliczek na podatek wynika z art. 30 O.p. W sprawie dotyczącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zapłaty przez płatnika nienależnie zaliczki na podatek w określonej kwocie od wynagrodzeń wskazanych pracowników podstawę prawną żądania stanowią przepisy art. 72 §1 pkt 2, art. 73 § 1 O.p. i art. 75 § 2 pkt 2 O.p.

Kwestionując wyłącznie rozstrzygnięcie w zakresie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za luty 2006 r., strona skarżącą nie może skutecznie w postępowaniu przez Sądem podnosić zarzutów dotyczących decyzji umarzającej postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności Spółki jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za luty 2006 r. Decyzja dotycząca odpowiedzialności płatnika nie mieści się bowiem w granicach sprawy objętej skargą.

Należy też wyjaśnić, że sytuacja płatnika w postępowaniu podatkowym jest sytuacją szczególną. Na płatniku z mocy przepisów prawa podatkowego, w niniejszej sprawie z mocy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ciąży obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia, w określonym terminie na rachunek urzędu skarbowego, podatku lub zaliczki na podatek. Płatnik ma autonomiczną pozycję w prawie podatkowym, ponieważ do niego odnoszą się uprawnienia i obowiązki podatkowe. Czynności jakie podejmuje płatnik mają charakter czynności materialno - technicznych, w stosunku do płatnika mogą być podejmowane czynności sprawdzając oraz kontrolne, płatnik ponosi odpowiedzialność podatkową (art. 30-32 O.p.) i karną skarbową w przypadku niewykonywania lub nieprawidłowego wykonywania obowiązków. Uprawnienia płatnika to m in. prawo do zryczałtowanego wynagrodzenia z tytułu terminowego wpłacania podatków (art. 28 O.p. i rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24.1.22002 r. w sprawie wynagrodzenia płatników o inkasentów pobierających podatki na rzecz budżetu państwa - Dz. U. Nr 240, poz. 2065) oraz prawo do złożenia korekty deklaracji (art. 81 § 1 i § 2 O.p.). Należy podkreślić że odpowiedzialność podatkowa płatnika nie jest odpowiedzialnością za własne zobowiązania, ale za zobowiązania podatkowe podatnika, które płatnik zobowiązany był wyliczyć pobrać i w określonym terminie wpłacić na rachunek organu podatkowego. Dokonując wpłaty pobranego podatku płatnik działa niejako w imieniu podatnika. W przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy zaniżenia przez płatnika należnego od podatnika zobowiązania organ podatkowy, na podstawie art. 30 § 4 O.p., wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika. W tym postępowaniu na organie podatkowym ciąży obowiązek wykazania, że płatnik albo naliczył, pobrał i wpłaci podatek (zaliczki na podatek) w kwocie zaniżonej, albo pobrał podatek w kwocie prawidłowej ale nie wpłacił pobranych kwot na rachunek organu podatkowego. We wszystkich wymienionych przypadkach płatnik odpowiada, na podstawie art. 30 § 4 O.p., za podatek niepobrany lub pobrany i niewypłacony na rachunek organu podatkowego. W przypadku, gdy płatnik naliczył i pobrał od podatnika podatek nienależnie lub w kwocie wyższej od należnej płatnik może skorygować nieprawidłową deklarację i domagać się stwierdzenia nadpłaty w trybie przepisów Ordynacji podatkowej. Po przeprowadzeniu postępowania organ podatkowy, jeśli:

- prawidłowość skorygowanej deklaracji nie budzi zastrzeżeń, na podstawie art. 75 § 4 O.p., zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę,

- w wyniku postępowanie stwierdzi brak podstaw do stwierdzenia żądanej nadpłaty odmawia decyzją jej stwierdzenia na podstawie art. 72 § 1 pkt 2 O.p.,

- w wyniku postępowania stwierdzi istnienie nadpłaty wskazanej we wniosku, ale w innej kwocie niż wynika ze skorygowanej deklaracji, wydaje decyzję określającą wysokość zobowiązania w przypadkach określonych w art. 73 § 2 i art. 74 O.p., a w przypadkach nieokreślonych w tych przepisach ( m in. w przypadku płatnika), stosownie do art. 74a O.p., określa wysokość nadpłaty.

Należy bowiem zwrócić uwagę, że przepis art. 21 § 3 O.p. pozwalający organowi podatkowemu na określenie wysokości zobowiązania podatkowego w innej kwocie niż wynikająca z deklaracji podatkowej odnosi się wyłącznie do podatnika, a nie do płatnika. Nie ma racji zatem strona skarżąca, domagając się od organów podatkowych określenia, na podstawie art. 21 § 3 O.p., wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych, należnego od wynagrodzeń pracowników Spółki w upadłości wypłaconych w lutym 2006 r. Takiej podstawy prawnej nie wskazuje też organ odwoławczy w decyzji kasacyjnej z dnia [...].09.2011 r. W decyzji tej organ podatkowy wskazuje na konieczność zbadania czy nie wystąpiły przesłanki do wydania decyzji na podstawie art. 30 § 4 O.p., ewentualnie decyzji w zakresie określenia nadpłaty na podstawie art. 74a O.p.

Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].02.2012 r., wydaną po uchyleniu, na podstawie art. 233 § 2 O.p., decyzji z dnia [...].06.2011 r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty m in. za luty 2006 r. Organ odwoławczy mając wówczas wątpliwości czy w niektórych okresach rozliczeniowych nie doszło do zaniżenia przez płatnika należnego podatku od wynagrodzeń pracowników, uchylił decyzję i za konieczne uznał w ponownie prowadzonym postępowaniu wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej płatnika oraz wydanie decyzji odrębnych za poszczególne okresy rozliczeniowe. W konsekwencji organ I instancji został zobowiązany do ustalenia prawidłowej wysokości podatku, jaki Spółka (płatnik) zobowiązana był naliczyć, pobrać i wpłacić do urzędu skarbowego od wynagrodzeń pracowników za poszczególne miesiącach 2006 r., w tym za luty. W decyzji kasacyjnej wskazano też, że jeśli płatnik zaniżył podatek organ podatkowy winien wydać decyzję na podstawie art. 30 § 4 O.p., a w przypadku stwierdzenia nadpłaty w trybie art. 74a O.p.

Zauważyć należy, że wskazania zawarte w decyzji kasacyjnej odnosiły się do wszystkich okresów rozliczeniowych objętych pierwszą decyzją w przedmiocie nadpłaty nie tylko do lutego 2006 r., a wskazane w tej decyzji podstawy prawne mogą być wiążące dla organu ponownie rozpoznającego sprawę o tyle o ile ustalony, w wyniku przeprowadzonego postępowania, stan faktyczny uzasadnia zastosowanie takiej podstawy prawnej.

W wyniku postępowania przeprowadzonego w zakresie odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika podatku dochodowego za luty 2006 r., organ I instancji umorzył postępowanie wszczęte postanowieniem z dnia [...].12.2011 r. stwierdzając, że należne za luty 2006 r. zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzeń osób zatrudnionych w Spółce (umowy o prace i umowy zlecenie) wyniosły 7.923 zł, tj. kwotę wynikającą ze skorygowanej w dniu 25.08.2006 r. deklaracji PIT-4. Ustalenia te obligowały także organ podatkowy do wydania decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty za luty 2006 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych od wynagrodzeń trzech osób, wskazanych we wniosku, zatrudnionych w Spółce i zakończenia postępowania w sprawie nadpłaty, wszczętego wnioskiem Syndyka o stwierdzenie nadpłaty, m in. za luty 2006 r. złożonego wraz z korektą deklaracji PIT-4. Prawidłowość rozliczenia przez Spółkę jako płatnika podatku dochodowego od wypłaconych w lutym 2006 r. wynagrodzeń osób zatrudnionych w Spółce była wielokrotnie badana przez organy podatkowe i w każdym przypadku po analizie przedłożonych przez stronę dokumentów, w szczególności list płac, raportów kasowych, wydruków operacji bankowych stwierdzano, że w odniesieniu do podatku dochodowego za luty 2006 r. Spółka wykazała prawidłowe kwoty wynagrodzeń i zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w deklaracji z dnia [...].08.2006 r. tj. złożonej po kontroli przeprowadzonej w dnia od [...] do [...] maja 2006 r. Analizie, zarówno podczas kontroli, przeprowadzonych w 2006 r. i 2010 r., jak i w toku postępowania prowadzonego po wydaniu przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej, poddano całą przedstawioną przez płatnika dokumentację dotyczącą zarówno naliczonych, jak i faktycznie wypłaconych w lutym 2006 r. wynagrodzeń oraz pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i w każdym przypadku wynik tej analizy był taki sam i sprowadzał się do stwierdzenia, że prawidłowe były ustalenia pierwszej kontroli, a co za tym idzie korekta deklaracji PIT-4 złożona w dniu [...].08.2006 r. W szczególności wyniki tych analiz potwierdzały, że wskazane we wniosku Syndyka o stwierdzenie nadpłaty osoby (J. J., W. B.i A. K.) nie otrzymały w lutym wynagrodzeń oraz wynagrodzenia tych osób nie zostały ujęte w listach płac. To zaś oznacza, że od tych wynagrodzeń nie mogły zostać naliczone, pobrane i wpłacone przez płatnika na rachunek urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za ten okres rozliczeniowy. Takie ustalenia uprawniały organy podatkowe do odmowy stwierdzenia żądanej przez Syndyka nadpłaty. Organy podatkowe, w ocenie Sądu nie naruszyły przepisów procesowych, w szczególności art. 122, art. 187 §1 i art. 191 O.p. W sprawie zebrano bowiem wszystkie dowody niezbędne, do oceny czy faktycznie, jak twierdzi strona skarżąca, mimo nie wypłacenia ww. trzem osobom wynagrodzeń Spółka naliczyła i pobrała od kwoty tych wynagrodzeń zaliczki na podatek dochodowy i pobraną kwotę wpłaciła na rachunek urzędu skarbowego. Dokonana przez organy podatkowe ocena zebranych dowodów nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów została bowiem dokonana na tle całości zebranego w sprawie materiału dowodowego. Wysokość zaliczki na podatek dochodowy za luty 2006 r. została ustalona w toku kontroli przeprowadzonej w dniach [...]-[...].05.2006 r. oraz kontroli przeprowadzonej w 2010 r. w ramach postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej Spółki w upadłości jako płatnika. Z ustaleń tych wynika także, że Spółka w deklaracji PIT-4 za luty 2006 r. z dnia [...].08.2006 r. (korekta) wykazała prawidłową kwotę podatku dochodowego należnego od wypłaconych wynagrodzeń osobom zatrudnionym. Nie jest zatem prawdą, co podnosi strona skarżące, że organy podatkowe nie ustaliły prawidłowej kwoty zaliczek za luty 2006 r. Kwota ta została wskazana nie tylko w decyzji umarzającej postępowanie w sprawie odpowiedzialności Spółki jako płatnika, ale także w decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty oraz w zaskarżonej decyzji. W ramach postępowania zainicjowanego wnioskiem Syndyka o stwierdzenie nadpłaty organy podatkowe zobligowane były ustalić czy faktycznie Spółka pobrała zaliczki od wynagrodzeń trzech wskazanych przez Syndyka osób, którym nie wypłacono wynagrodzeń w lutym 2006 r. Takich ustaleń organy podatkowe także dokonały i wyjaśniły, że wśród wynagrodzeń, które Spółka wypłaciła za ten okres rozliczeniowych (listy płac, faktyczne wypłaty) oraz naliczonych zaliczek na podatek nie było wynagrodzeń osób wskazanych przez Syndyka we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Strona skarżąca w toku całego postępowania w sprawie nadpłaty nie wskazał na podstawie jakich dowodów i wyliczeń odnoszących się do faktycznie wypłaconych w lutym 2006 r. wynagrodzeń osobom zatrudnionym w Spółce oraz kwot faktycznie pobranych od tych wynagrodzeń zaliczek ustaliła, że doszło do nadpłaty. Obowiązek taki w postępowaniu w sprawie nadpłaty spoczywa na tym podmiocie który występuje z wnioskiem o nadpłatę organ podatkowy bada zaś czy przedstawione we wniosku o stwierdzenie nadpłaty dowody potwierdzają istnienie żądanej nadpłaty. W przypadku płatnika dodatkowo obowiązek prawidłowego poboru podatku, z mocy przepisów Ordynacji podatkowej, w niniejszej sprawie także ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spoczywa na płatniku. Te okoliczności, które strona skarżąca wskazała we wniosku o stwierdzenie nadpłaty organy podatkowe zbadały, zbadały także jaka była prawidłowa wysokość zaliczek. Z ustaleń tych wyprowadziły prawidłowe wnioski i odmówiły stwierdzenia nadpłaty. W niniejszej sprawie nie zachodziły bowiem przesłanki ani do zwroty żądanej przez Syndyka nadpłaty bez wydania decyzji, ani do zastosowania art. 74a O.p. i określenia nadpłaty w innej kwocie niż wskazana we wniosku Syndyka.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzją decyzję organu I instancji, organ odwoławczy nie naruszył zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.), nie wystąpiła bowiem konieczność uzupełnienia postępowanie w znacznej części. Strona skarżąca nie wskazuje żadnych nowych dowodów, kwestionując w istocie dokonana przez organy podatkowe ocenę zebranego materiału dowodowego.

Chybiony w niniejszej sprawie jest także zarzut naruszenia art. 165b O.p. przez wydanie zaskarżonej decyzji na podstawie postępowania wszczętego nielegalnie po upływie 6 miesicie od zakończenia kontroli podatkowej. Postępowanie wszczęte z urzędu, na podstawie art. 165 §1 i § 2 O.p. (postanowienie z dnia 1.12.2011 r.), w zakresie prawidłowości naliczenia i poboru zaliczek na podatek dochodowy m in. za luty 2006 r. dotyczyło odpowiedzialności Spółki jako płatnika podatku dochodowego od wynagrodzeń osób zatrudnionych i zakończyło się decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2012 r. umarzającą postępowanie w tej sprawie. Od decyzji tej strona nie wniosła odwołania. Decyzja ta jest zatem ostateczna i nie podlega kontroli Sądu w niniejszym postępowaniu. Ustalenia poczynione w toku kontroli przeprowadzonej w 2010 r. zostały wykorzystane jako jeden z dowodów z sprawie dotyczącej stwierdzenia nadpłaty, które toczyło się na skutek wniosku Syndyka i zostało zakończone zaskarżoną decyzją.

Nie zasługuje także na uwzględnienie, zawarty w piśmie procesowym z dnia [...].11.2012 r. (uzupełnienie skargi), zarzut rażącego naruszenia prawa przez wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o decyzję umarzającą postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności podatkowej płatnika, w sytuacji gdy postępowanie w sprawie odpowiedzialności płatnika nie zostało wszczęte bowiem w postanowieniu o wszczęciu postępowania powołano jedynie art. 165 § 1 i § 2 O.p. nie powołując przepisów art. 8 i art. 30 O.p. Te uchybienia proceduralne, zdaniem strony skarżącej, powodują, że zaskarżona decyzja nie wywołuje skutków prawnych. Odnosząc się do tego zarzutu na wstępie należy wyjaśnić, że każda decyzja pozostająca w obrocie prawnych wywołuje skutki prawne. Postępowanie odwoławcze służy usunięciu z obrotu prawnego decyzji naruszających przepisy procesowe lub przepisy prawa materialnego. Zarzut strony skarżącej zmierza w istocie do zakwestionowania decyzji umarzającej postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika, która jest decyzją ostateczną i której strona nie kwestionowała ani w postępowaniu przed organami podatkowymi ani przez Sądem w trybie przewidzianym przepisami prawa. Decyzja ta nie podlega zatem kontroli Sądu w niniejszym postępowaniu. Jednocześnie należy stwierdzić, że Sąd nie podziela stanowiska strony skarżącej, co do konieczności zamieszczania w postanowieniu o wszczęciu postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej płatnika przepisów art. 8 lub art. 30 O.p., w sytuacji gdy w postanowieniu opisano przedmiot postępowania w sposób odpowiadający postępowaniu wobec płatnika z tytułu wykonywanych przez niego czynności.

Podniesiony w piśmie procesowym zarzut braku wypłat w lutym 2006 r. wynagrodzeń w kwotach wynikających z listy pac dla pracowników M. B., S. D., E. G., Ł. H., M. K., T. L., A. P., T. P., w ocenie Sądu, nie ma wpływu na prawidłowość rozstrzygniecie w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty w związku z pobraniem zaliczek na podatek od niewypłaconych wynagrodzeń innym pracownikom. W toku postępowania w sprawie nadpłaty strona nie podnosiła tych okoliczności, nie były one zatem w tym postepowaniu badane. Strona może wstąpić z ponownym wnioskiem o nadpłatę wykazując, że na skutek nieprawidłowego pobranie zaliczek za luty 2006 r. od ww. osób doszło do zawyżenia należnej organowi podatkowemu wpłaty z tytułu wynagrodzeń tych pracowników.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił jako bezzasadną.