Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 869/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2019-03-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,
article: art. 2a w zw. z art. 121 w zw z art. 14h
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 146 par 1, art. 200, art. 205 par 1 i par 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.),, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 marca 2019 r. sprawy ze skargi N. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego N. D. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dnia 4 czerwca 2018 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął, uzupełniony pismem z dnia 24 lipca 2018 r., wniosek N. D. (dalej: "Strona" lub "Skarżący") o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego

w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2018.1509 j.t. ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.").

W ww. wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Strona dnia 30 marca 2018 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A [...] nabył lokal mieszkalny przy ul. [...] w S.. Cena sprzedaży wyniosła [...] zł. Umowa sprzedaży poprzedzona była umową rezerwacyjną z dnia 1 września 2014 r. oraz przedwstępną umową sprzedaży z dnia 1 września 2015 r.

Na podstawie wspomnianych umów, poprzedzających ostateczną umowę sprzedaży, cena sprzedaży miała zostać zapłacona w częściach. Poszczególne raty były wpłacane począwszy od 28 września 2015 r. do 8 listopada 2017 r. Reszta ceny, która nie została zapłacona w ratach miała zostać wpłacona do 30 kwietnia 2018 r.

Strona w treści aktu notarialnego oświadczyła, że pieniądze wydatkowane

na zakup przedmiotowego lokalu mieszkalnego stanowią przychód z dokonanej przez Stronę sprzedaży działki oznaczonej numerem [...], położonej w [...] przy ul. [...]. Umowa sprzedaży ww. działki została sporządzona w formie aktu notarialnego w dniu 24 sierpnia 2015 r., Rep. A [...].

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku Strona wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą. Działalność gospodarcza w zakresie około 80% stanowi działalność gastronomiczną, a w 20% prowadzenie pensjonatu. Zbycie działki, o której mowa

we wniosku nie nastąpiło w ramach wykonywania działalności gospodarczej,

a nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży nie była wykorzystywana

do prowadzenia tej działalności. Strona nie dokonywała także zakupu

i sprzedaży innych nieruchomości. W przyszłości Strona nie planuje dokonywać transakcji odpłatnego zbycia innych nieruchomości. Strona w nabytym lokalu mieszkalnym realizuje własne cele mieszkaniowe poprzez zamieszkiwanie w nim. Strona posiada inne nieruchomości mieszkalne, w których realizuje własne cele mieszkaniowe.

W związku z powyższym Strona zadała następujące pytanie:

Czy środki pochodzące ze sprzedaży działki, wydatkowane na zakup lokalu mieszkalnego w terminie dwóch lat od końca roku, w którym nastąpiła sprzedaż działki może skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.,

w przypadku gdy prawo własności lokalu przeszło na Stronę w 2018 r., czyli

po dwuletnim okresie na wydatkowanie środków na własne cele mieszkaniowe?

Przedstawiając własne stanowisko Strona wskazała, że jej zdaniem zasadne jest uznanie wydatkowanych środków w celu nabycia lokalu mieszkalnego na podstawie umowy przedwstępnej i rezerwacyjnej, jako środków wydatkowanych na własne cele mieszkaniowe. Charakter zadatku lub zaliczki oraz cel społeczny zawarty w normie regulującej zwolnienie pozwala bowiem stwierdzić, że Strona, w przedstawionym stanie faktycznym, spełniła wymagania do skorzystania z ulgi mieszkaniowej unormowanej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Strona w uzasadnieniu powyższego stanowiska powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki NSA: z dnia 12 maja 2017 r., II FSK 1079/15 i II FSK 1475/15; z dnia 28 marca 2017 r., II FSK 500/16 i II FSK 3369/16; z dnia 22 listopada 2017 r., II FSK 2937/15; z dnia 29 listopada 2017 r., II FSK 2119/15) oraz tutejszego Sądu (z dnia 21 stycznia 2016 r., I SA/Sz 1244/15) jak i innych Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (wyrok WSA w Gdańsku: z dnia 29 czerwca 2016r., I SA/Gd 514/16; z dnia 28 września 2016 r., I SA/Gd 719/16; z dnia 15 listopada 2017 r., I SA/Gd 1222/17; z dnia 20 grudnia 2017 r., I SA/Gd 76/17; wyrok WSA w Lublinie z dnia 6 września 2017 r., I SA/Lu 435/17; wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 grudnia 2017 r., I SA/Kr 1008/17.

Interpretacją z dnia 23 sierpnia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, uznał, że ww. stanowisko Strony jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że korzystanie ze zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone

w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

Organ zauważył, że zwolnienie podatkowe, o którym mowa we wskazanym przepisie, jest uzależnione od wydatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych na enumeratywnie wskazane własne cele mieszkaniowe i dokonania tej czynności najpóźniej przed upływem dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Jak wskazał organ interpretacyjny pojęcie "nabycie", o którym mowa

w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. nie zostało zdefiniowane. Zdaniem organu należy

się zatem odwołać się do przepisów prawa cywilnego, które stanowią, że "nabycie" obejmuje każde uzyskanie własności. Organ wskazał ponadto, że zgodnie z normami prawa cywilnego ani umowa przedwstępna ani nienazwana umowa rezerwacyjna

ani też wpłata zaliczki, zadatku czy przedpłaty nie przenoszą własności nieruchomości. Moment przeniesienia własności nieruchomości został bowiem określony w art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U.2018.1509.j.t. ze zm.; dalej: "k.c."), a art. 158 k.c. określa wyraźnie formę tej czynności prawnej.

Wobec powyższego organ interpretacyjny stwierdził, że zarówno zawarcie umowy rezerwacyjnej lub przedwstępnej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy, wpłat na poczet ceny sprzedaży, bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości lub prawa majątkowego, ale nie są z nim równoważne. Brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości, w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia jej własności, a tym samym powoduje utratę warunku do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do powołanych przez Stronę wyroków sądów administracyjnych organ interpretacyjny wskazał, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw

w określonym stanie faktycznym i tylko w nich są wiążące. Dlatego, stosownie

do art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.78.483, ze zm.), wyroki sądów nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego interpretację indywidualną.

W skierowanej do tutejszego Sądu skardze na opisaną wyżej interpretację, Skarżący zarzucił:

1) dopuszczenie się błędu wykładni, a w konsekwencji niewłaściwej oceny,

co do zastosowania przepisu prawa materialnego w stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji; Dyrektor dopuścił się błędu wykładni przepisów:

- art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f." poprzez uznanie za niemożliwe skorzystanie z ulgi przewidzianej ww. przepisach

w sytuacji, gdy podatnik środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości wydatkował na nabycie lokalu mieszkalnego w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, a samo przeniesienie własności lokalu nastąpiło po tym dwuletnim okresie;

2) naruszenie przepisów postępowania:

- art. 2a w zw. z art. 121 i w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U.2018.800 j.t. ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika w sytuacji gdy orzecznictwo jest rozbieżne w przedmiotowej kwestii.

Mając na uwadze powyższe, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i przekazanie sprawy Organowi do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżący, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych jak i wykładnię celowościową przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., ponownie wskazał, że do zastosowania spornego zwolnienia, niezbędne jest wydatkowanie przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., na własne cele mieszkaniowe

w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Przepis ten nie wymaga jednak, by nabycie prawa własności lokalu nastąpiło

we wskazanym powyżej terminie.

Skarżący wskazał również na działania legislacyjne w zakresie ww. zwolnienia, tj. projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, który wpłynął do sejmu 25 września 2018 r. (druk nr [...]) oraz jego uzasadnienie w spornym zakresie. Skarżący wskazał na przewidziane w ww. projekcie wprowadzenie dodatkowego przepisu art. 21 ust. 25a (w brzmieniu: "25a. Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie. "), na mocy którego wyraźnie wprowadzono wymóg nabycia własności rzeczy obok obowiązku wydatkowania przychodu na tą rzecz w celu skorzystania ze zwolnienia z art. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W ocenie Skarżącego przywołana nowelizacja nie ma jednak charakteru redakcyjnego, gdyż zmienia kształt normy dotyczącej skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego wprowadzając nową przesłankę tj. definitywne nabycie własności.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania Skarżący wskazał,

że w sytuacji jaka miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, a mianowicie, jeżeli sens przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) może być odczytywany w różny sposób, zastosowanie winna znaleźć zasada in dubio pro tributario wyrażona w art. 2a O.p. W ocenie Skarżącego w demokratycznym państwie prawnym podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji niejasnego sformułowania prawa przez właściwy organ państwa.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2018.2017 j.t. ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302. j.t. ze zm.; dalej: "P.p.s.a") sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. kontrola ta obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, przy czym w takich sprawach Sąd związany jest zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną (art. 57a P.p.s.a).

Przypomnieć wypada, że wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14 b § 2 O.p.); składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz

do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.).

Zgodnie z art. 14c § 1 i 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie; w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami -– Sąd stwierdził, iż interpretacja ta wydana została z naruszeniem prawa.

Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się de facto do rozstrzygnięcia,

czy w okolicznościach stanu faktycznego wynikającego z wniosku Skarżącego

o wydanie interpretacji Skarżącemu przysługiwało prawo do ulgi podatkowej przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w stanie prawnym obowiązującym przez 1 stycznia 2019 r.

Mając na uwadze powyższą istotę sporu, Sąd wskazuje, że wykładnia

art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w stanie prawnym obowiązującym przez 1 stycznia

2019 r., była wielokrotnie tematem rozważań orzecznictwa sądów administracyjnych. Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w całości podziela tą linię orzeczniczą, która akcentując społeczny cel spornej ulgi, przyjmuje, że art. 21 ust. 1

pkt 131 u.p.d.o.f. (przed 1 stycznia 2019 r.) nie uzależnia prawa do skorzystania

ze zwolnienia podatkowego od dokonania definitywnego zakupu we wskazanym w nim okresie a wystarczającym jest, by wydatek poczyniony został na własne cele mieszkaniowe podatnika nie później niż w okresie 2 lat od końca roku podatkowego,

w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których stanowi art. 30e u.p.d.o.f., a jego celem powinny być zdarzenia określone w art. 21

ust. 25 u.p.d.o.f.

Sąd wskazuje zatem, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne

od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe

w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia

się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

W myśl natomiast art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 powyżej uważa się wydatki poniesione

na m.in. nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu.

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącego

w ww. wniosku, środki uzyskane ze sprzedaży w dniu 24 sierpnia 2015 r. działki położonej w [...] wydatkował na nabycie lokalu mieszkalnego

przy ul. [...] w S., w którym zamieszkuje. Wpłaty środków własnych, we wskazanym w pytaniu zakresie, Skarżący dokonał na rzecz Sprzedawcy w formie rat uiszczanych od dnia 28 września 2015 r. do 8 listopada 2017 r., po zawarciu umowy rezerwacyjnej z dnia 1 września 2014 r. i przedwstępnej umowy sprzedaży dnia 1 września 2015 r., natomiast własność mieszkania została przeniesiona na Skarżącego mocy aktu notarialnego z dnia 30 marca 2018 r. Przy czym w stanie faktycznym wniosku brak jest wskazania aby ww. nabycie jak i ratalna zapłata ceny sprzedaży dokonane zostały w ramach umowy z deweloperem - o czym jednak mowa w zaskarżonej interpretacji, co stanowi niewątpliwie nieuprawnione przekroczenie przez organ granic stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy.

Dla rozstrzygnięcia sprawy istotna jest zatem ocena czy dla uzyskania spornego zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wystarczające jest samo wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe w terminie dwóch lat od zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, czy też konieczne jest również definitywne zrealizowanie celu mieszkaniowego poprzez dokonanie nowego nabycia.

Dokonując wykładni ww. przepisu niewątpliwie podkreślić należy, że każdy przepis wymaga odpowiedniej, indywidualnej wykładni po to, by ustalić brzmienie zakodowanej w nim normy prawnej. Jakkolwiek pierwszorzędną jest wykładnia językowa, to jednak w procesie interpretacji prawa nie jest ona jedyna i rozstrzygająca. Prawidłowa interpretacja przepisu prawa wymaga bowiem sięgnięcia także do innych metod, które pozwolą przynajmniej na weryfikację skutków wykładni językowej, w szczególności w sytuacji gdy wykładnia językowa prowadzi do rezultatów niedających się pogodzić z celem racjonalnego ustawodawcy. Nauka prawa i orzecznictwo stoi na stanowisku, że przyjęcie zasady pierwszeństwa wykładni językowej nie oznacza braku obowiązku przeprowadzenia wykładni kompleksowej. Innymi słowy należy dać przewagę wynikowi wykładni językowej, ale pod warunkiem, że uprzednio przeprowadzono kompleksową wykładnię tekstu, to znaczy rozważono również aspekty systemowe i celowościowo-funkcjonalne (M. Zirk-Sadowski (w:) L. Leszczyński, B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, System Prawa Administracyjnego pod red. R. Hausera, Z. Niewiadomskiego, A. Wróbla, Tom 4. Wykładnia w prawie administracyjnym, Warszawa 2012, s. 205-206; uchwała NSA z dnia 10 grudnia 2009 r., I OPS 8/09, ONSAiWSA 2010, Nr 2, poz. 21). Zatem należy kontynuować wykładnię nawet po uzyskania jednoznaczności językowej – a tym bardziej w okolicznościach jej wątpliwości. Po drugie, w razie konfliktu należy dać pierwszeństwo rezultatowi otrzymanemu wedle dyrektyw celowościowych i funkcjonalnych, jeśli rezultat językowy burzy podstawowe założenia o racjonalności prawodawcy, zwłaszcza o jego spójnym systemie wartości. Według dyrektyw wykładni systemowej znaczenie interpretowanej normy należy ustalić w ten sposób, by było ono najbardziej harmonijne w stosunku do innych norm systemu prawa, do którego interpretowana norma należy. Natomiast dyrektywy wykładni celowościowo-funkcjonalnej przewidują, że jeżeli w procesie wykładni uwzględnia się cele prawa, to posługując się celem normy należy go ustalić

w ten sposób, by był on zgodny, co najmniej z celem instytucji, do jakiej interpretowana norma należy. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu postanowienia z dnia 5 listopada 2001 r., T 33/01 (OTK-B 2002, Nr 1, poz. 47), wyraził pogląd, iż w sytuacji, w której wykładnia ustawy nie daje jednoznacznego rezultatu, należy wybrać taką wykładnię, która w najpełniejszy sposób umożliwia realizację norm i wartości konstytucyjnych.

W świetle powyższego podkreślić zatem należy, że jak wielokrotnie wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach zapadłych na tle wykładni ww. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego

ze sprzedaży nieruchomości, jest normą celu społecznego (socjalnego), która

w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem, jakie ma spełnić ta norma jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, W., 1995 r., str. 113 -114). Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. W kierunku takiej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zmierza konsekwentnie orzecznictwo, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale siedmiu sędziów NSA z 23 czerwca 2003 r., FPS 1/03 (opubl. w: ONSA 2003/4/117) wskazał, że "zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. (odpowiednik obecnie obowiązującego art. 21 ust. 1 pkt 131) jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego". (por. wyroki NSA: z dnia 20 czerwca 2018 r., II FSK 1735/16, z dnia 7 marca 2019 r., II FSK 854/17). W rozpoznawanej sprawie Skarżący powyższe warunki spełnił w zakresie środków finansowych objętych pytaniem zawartym we wniosku. Ponadto ww. nieruchomość lokalowa, na poczet ceny nabycia której Skarżący wydatkował środki wskazane w ww. pytaniu, została ostatecznie nabyta przez Skarżącego dnia 30 marca 2018 r.

Wiodącą zatem okolicznością jest przeznaczenie dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości na wydatki poczynione w celu wskazanym w tym przepisie. Podzielić należy również stanowisko przedstawione w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 1 marca 2012 r., II FSK 1627/10 z dnia 29 stycznia 2013 r.,

II FSK 3150/12 (aktualne mimo, że wyrażone w innym stanie prawnym, na gruncie regulacji zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f.), z dnia 20 czerwca 2018 r., II FSK 1735/16 i z dnia 7 marca 2019 r., II FSK 854/17, zgodnie z którymi niewątpliwym

i zamierzonym celem wspomnianego zwolnienia było "podatkowe sprzyjanie" przez ustawodawcę, podejmowanym przez podatników w różnorodnych formach, przedsięwzięciom służącym zaspakajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Okoliczność ta, a więc cel ustanowienia tych unormowań, powinien być brany pod uwagę

przy dokonywaniu ich wykładni w odniesieniu do konkretnych stanów faktycznych.

Ustawodawca, przyjmując taką regulację, wyznaczył cel – podejmowanie przez podatników inwestycji mieszkaniowych służących zaspakajaniu ich potrzeb mieszkaniowych, który ze względów społecznych, nawet kosztem zasady równości podatkowej, zasługuje na preferencyjne podatkowe potraktowanie. Do podatnika należy z kolei decyzja co do tego, w jaki możliwie racjonalny z jego punktu widzenia sposób, uwzględniając ograniczone zazwyczaj możliwości finansowe, z preferencji takich skorzysta. Ustanowienie przesłanek uprawniających do skorzystania z ulgi podatkowej, a także ocena czy w konkretnym przypadku przesłanki te zostały spełnione, nie powinny z założenia kolidować z racjonalnością gospodarczą podejmowanych przez podatnika działań, chyba że prowadziłoby to do nieuzasadnionego nadużywania zakresu ustanowionych preferencji (wyroki NSA: z dnia 14 czerwca 2017 r., II FSK 1475/15; z dnia 20 czerwca 2018 r., II FSK 1735/16).

Mając na uwadze powyższe rozważania prawne, w ocenie Sądu w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę, warunkiem uzasadniającym zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie było – w stanie prawnym przed 1 stycznia 2019 r. - definitywne nabycie własności lokalu. Przepis

ten nie uzależniał bowiem prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego

od dokonania definitywnego zakupu. Wystarczyło, by wydatek został poniesiony

nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., a jego celem winny być zdarzenia określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Ustawa, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2018 r., wymagała wyłącznie celowości działania podatnika, nie wymagała natomiast, by podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie (por. wyroki NSA: z dnia 20 czerwca 2018 r., II FSK 1735/16; z dnia 7 marca 2019 r., II FSK 854/17).

Przenosząc powyższe rozważania na stan faktyczny zawarty we wniosku Skarżącego, uznać należy zatem, że spełnione zostały przesłanki uzasadniające zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w odniesieniu do środków finansowych, których dotyczy pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji.

Tym samym Sąd uznał, że zarzuty skargi w zakresie naruszenia art. 21 ust. 1

pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. okazały się uzasadnione. Tym samym bezprzedmiotowym okazało się odnoszenie do zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Rozpoznając sprawę ponownie organ interpretacyjny uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., orzekł

o uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1

i § 4 P.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania sądowego składa się wpis od skargi w kwocie [...]zł, koszty zastępstwa procesowego [...] zł, ustalone stosownie do § 2 ust. 1 pkt 2) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687) oraz zwrot opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w kwocie [...]zł.

Powołane powyżej orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w systemie CBOSA na stronie: [...]