Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1524/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 9 , art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1407/15 w sprawie ze skargi B.Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 16 lutego 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (sygn. akt I SA/Po 1407/15) w sprawie ze skargi B.Z. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu orzeczenia wskazał, że we wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Planowane jest: umorzenie udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zarejestrowanej w Polsce, podlegającej obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w Polsce. Umorzenie nastąpi w drodze nabycia udziałów przez spółkę (umorzenie dobrowolne); za zgodą udziałowca, umorzenie odbędzie się bez wynagrodzenia. Umorzenie dotyczy części udziałów wspólnika, będącego osobą fizyczną, towarzyszyć mu będzie jednoczesne obniżenie kapitału zakładowego o wartość nominalną umorzonych udziałów; jednocześnie nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego w spółce, które będzie na mocy odpowiedniej uchwały zgromadzenia wspólników spółki. Nowoutworzone udziały zostaną objęte przez osoby fizyczne, między innymi przez wnioskodawczynię, przy czym nastąpi to w zamian za wniesiony do spółki wkład pieniężny. Udziały w spółce zostaną objęte przez zainteresowanych w zamian za wkład pieniężny odpowiadający wartości nominalnej obejmowanych udziałów, która jest niższa od wartości rynkowej obejmowanych przez nich udziałów. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy objęcie przez wnioskodawczynię udziałów w spółce w zamian za wkład pieniężny odpowiadający wartości nominalnej obejmowanych udziałów i jednocześnie niższy niż wartość rynkowa obejmowanych udziałów spowoduje po stronie wnioskodawczyni powstanie przychodu? Wnioskodawczyni wyraziła pogląd, że objęcie udziałów w spółce w zamian za wkład pieniężny odpowiadający wartości nominalnej obejmowanych udziałów i jednocześnie niższy niż wartość rynkowa obejmowanych udziałów nie spowoduje powstania po stronie wnioskodawczyni przychodu.

Minister Finansów, działając przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lutego 2015 r., uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Minister Finansów stwierdził, że objęcie przez wnioskodawczynię udziałów w spółce spowoduje powstanie przychodu w momencie objęcia udziałów, stanowiącego różnicę pomiędzy wartością rynkową tych udziałów a odpłatnością ponoszoną przez wnioskodawczynię. Przychód ten będzie przychodem z innych źródeł, określonym w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f. Organ podatkowy stwierdził, że stanowisko takie potwierdza art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f.

Na wezwanie skarżącej do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca zaskarżyła interpretację i wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. oraz bezzasadne zastosowanie art. 20 u.p.d.o.f., a nadto naruszenie prawa procesowego, t.j. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.).

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę za uzasadnioną. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że treść art.17 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust.1 i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. daje podstawy do wyprowadzenia wniosku, że objęcie udziałów (akcji) jest neutralne podatkowo w dacie tego zdarzenia, ale podlega opodatkowaniu w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji), stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Dopiero w tym momencie ujawnia się bowiem rzeczywisty przychód z objęcia akcji.

Sąd zgodził się ze skarżącą, że za zasadnością tego wniosku przemawia treść art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., który dotyczy zarówno objęcia jak i nabycia udziałów (akcji). W obu tych przypadkach, poczynione wydatki mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów dopiero przy ustalaniu dochodu w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). W ocenie Sądu, uregulowanie zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., stanowi istotny argument za przyjęciem, że również w przypadku objęcia udziałów po wartości nominalnej niższej niż realna ich wartość, podlegający opodatkowaniu "rzeczywisty dochód" pojawia się dopiero w momencie zbywania udziałów. Okoliczność, iż udziały zostały objęte w wartości niższej niż rynkowa, znajdzie odzwierciedlenie przy ustalaniu wysokości dochodu w przypadku odpłatnego zbycia tych udziałów. W takim wypadku niższy będzie koszt uzyskania przychodów, a więc w konsekwencji nastąpi zwiększenie podstawy opodatkowania i wyższy podatek dochodowy. Tak więc korzyść, którą uzyskuje podatnik w postaci objęcia udziałów po wartości niższej niż ich wartość rynkowa zostanie uwzględniona przy opodatkowaniu, jednakże w momencie realizacji dochodu czyli przy sprzedaży objętych w ten sposób udziałów.

W ocenie składu orzekającego zasadny jest również zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 121 § 1 O.p. Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej powołała na poparcie swojego stanowiska szereg interpretacji podatkowych. Organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji poinformował jedynie skarżącą, że powołane we wniosku interpretacje wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie. Organ podatkowy nie podjął próby wyjaśnienia, dlaczego uprzednio w wydanych interpretacjach przyznał rację wnioskodawcom przedstawiającym podobne stany faktyczne oraz stanowisko w sprawie interpretacji przepisów, co skarżąca.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł organ interpretacyjny, który zaskarżył go w całości. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazał:

1) naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a., tj.

- art. 11 ust. 2a, w zw. z art. 11 ust. 2b u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością poniżej ich wartości rynkowej nie jest objęte katalogiem zdarzeń, o którym mowa w tym przepisie, a tym samym nie może stanowić nieodpłatnego świadczenia, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że wykaz przedstawionych świadczeń nie ma charakteru zamkniętego i dotyczy też objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością poniżej ich wartości rynkowej;

- art. 20 ust. 1, w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie tj. do przychodów z tytułu objęcia przez skarżącą udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład pieniężny odpowiadający wartości nominalnej obejmowanych udziałów i jednocześnie niższy niż ich wartość rynkowa;

2) naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 146 § 1 p.p.s.a., w zw. z art. 14 b § 3, art. 14 c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h O.p. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przyjęcie, że wydana interpretacja narusza przepis art. 121 § 1 O.p. w związku z brakiem odniesienia się do treści przywołanych przez skarżącą interpretacji indywidualnych i wyjaśnienia z jakiego powodu organ odstąpił od prezentowanego w nich stanowiska.

Mając powyższe na uwadze organ interpretacyjny wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, a także o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Strona przeciwna nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, wobec oczywistego braku usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu.

Zarzuty oparte na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. koncentrują się na wykazaniu, że otrzymując akcje nieodpłatnie podatnik już w tym momencie uzyskuje przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia, a przychód ten należy zaliczyć do innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 9 u.p.d.o.f.

Dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych rozróżnia się źródła przychodów. Zostały one wymienione w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Przyporządkowanie przychodu do właściwego źródła ma istotne znaczenie dla ustalenia wysokości dochodu (dochód oblicza się z każdego źródła odrębnie- art.9 ust. 1a i ust. 2 u.p.d.o.f.). Dochód z tego samego tytułu może być opodatkowany tylko raz i może być, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., przyporządkowany tylko do jednego źródła przychodów. Jeżeli ustawodawca chce zaliczyć dany rodzaj przychodów do innego źródła niż to, na które wskazywałby charakter przychodu, stanowi o tym wyraźnie w przepisie. I tak ze źródła, jakim jest odpłatne zbycie rzeczy lub praw, wskazanych w art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. wyłączono odpłatne zbycie, które nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej (art.10 ust.1 pkt 8 in fine) oraz zbycie wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej oraz działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących środkami trwałymi, składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust.1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł, ujętych w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.). Do przychodów ze źródła, jakim jest działalność wykonywana osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.) ustawodawca nakazuje zaliczać przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f.).

Jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. Pojęcie przychodów z kapitałów pieniężnych doprecyzowano w art. 17 ust.1 u.p.d.o.f., wymieniając w nim enumeratywnie, co uważa się za przychody z tego źródła i w art. 24 ust. 5 , wskazującym, co należy uważać za dochód z udziałów w zyskach osób prawnych. Wśród przychodów z kapitałów pieniężnych wymieniono nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów do spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Objęcie udziałów (akcji) zostało zatem uznane za przychód z kapitałów pieniężnych. W art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. wskazano ponadto wyraźnie, że dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie powstaje w momencie objęcia (nabycia) akcji.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9-10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i 20 ust. 3, są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z pojęcia przychodu, wskazanego w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., wyłączono zatem m.in. przychód z tytułu nabycia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny (mowa o tym w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.).

Udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością określany jest jako ogół praw i obowiązków (majątkowych i niemajątkowych) wynikających ze stosunku spółki, a będących prawem podmiotowym wspólnika. Prawa te dzielą się na majątkowe (np. prawo uczestnictwa i prawo głosu w zgromadzeniu wspólników, prawo zaskarżania uchwał) i korporacyjne (np. prawo uczestnictwa i prawo głosu w zgromadzeniu wspólników, prawo zaskarżania uchwał).

Wprawdzie udział nie jest papierem wartościowym jednakże podobnie jak akcje (papiery wartościowe) podlega zasadzie swobodnego obrotu, z nielicznymi wyjątkami. Objęcie udziałów nieodpłatnie lub odpłatnie będzie miało wpływ na wysokość dochodu osiągniętego w wyniku jego zbycia (art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.). Dochód ten będzie dochodem ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. (tj. z kapitałów pieniężnych). Ustalając podstawę opodatkowania podatnik może obniżyć przychód o wydatki na objęcie udziałów w przypadku odpłatnego ich zbycia (art. 23 ust. 1 pkt 38 zdanie drugie u.p.d.o.f.). Dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów ujawnia się rzeczywisty przychód z objęcia akcji, który to przychód w chwili objęcia tychże akcji jest potencjalny.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela konkluzje zawarte w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzające, że w sytuacji nieodpłatnego objęcia udziałów dochód powstaje dopiero w momencie ich zbycia powoduje również jednakowe obciążenie podatników obejmujących udziały odpłatne. Każdy z nich zapłacił podatek wyłącznie od faktycznego przyrostu majątku w wyniku zbycia udziałów (podobnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2013 r. II FSK 1268/11, z dnia 13 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 640/12, z dnia 12 maja 2017 r. II FSK 924/15, z dnia 10 listopada 2016 r. II FSK 2208/14, z dnia 6 grudnia 2016 r. II FSK 3344/14).

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14a § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych dokonuje interpretacji przepisów prawa podatkowego przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W rozpoznawanej sprawie również powyższy przepis procesowy został przez organ interpretacyjny naruszony.

Z tych tez względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.