Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3147/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 15e ust. 1, art. 15e ust 11 pkt 1, art. 21 ust 1 pkt 2a
journal: Dz.U. 2017 poz 2343
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka Sędziowie Sędzia NSA Anna Dumas Sędzia NSA del. Zbigniew Romała (spr.) po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lipca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2255/18 w sprawie ze skargi C.[...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację w całości, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 1137 (słownie: tysiąc sto trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 25 lipca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2255/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej jako "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji"), po rozpoznaniu skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "Skarżąca", "Spółka" lub "Wnioskodawczyni") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS" lub "organ") z dnia 6 lipca 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, oddalił skargę.

Z przyjętego do rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że Skarżąca wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia kosztów nabywanych usług do kosztów uzyskania przychodów. We wniosku Skarżąca wskazała, że jest właścicielem sieci sklepów z artykułami do majsterkowania, budowy, remontu, urządzania domu, pielęgnowania ogrodu, etc. oraz jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej K. (dalej jako "Grupa"). Przy nabywaniu towarów korzysta ona z usług X. (dalej jako "X"). Działalność X umożliwia bezpośrednie dostarczanie produktów od producenta do spółek operacyjnych, eliminując pośredników z łańcucha dostaw. X odpowiada za dostarczanie szeregu produktów do spółek operacyjnych i współpracuje z różnymi spółkami należącymi do Grupy. X składa się z kilku podmiotów, które odpowiadają za zakupy towarów na różnych rynkach. Spółka przy nabywaniu towarów współpracuje z A. Ltd z siedzibą w H., E. Sp. z o.o. oraz Z.. Ww. spółki (dalej jako "Spółki powiązane") wchodzące w skład X są podmiotami powiązanymi ze Spółką w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p." lub "ustawa o CIT").

Spółka zawarła z ww. Spółkami powiązanymi umowy agencyjne, których przedmiotem jest określenie zasad i warunków współpracy między Skarżącą a tymi spółkami. W umowach wskazano m.in. opis czynności, do podejmowania których zobowiązują się Spółki powiązane jako agenci Spółki. Jest to m.in. negocjowanie cen i innych warunków handlowych oraz zawieranie umów dotyczących dostawy towarów w imieniu i na rzecz Spółki, znajdowanie dostawców towarów dla Spółki, zgodnie z wytycznymi otrzymanymi od Spółki, informowanie Spółki o towarach innowacyjnych, które mogą przyczynić się do zwiększenia sprzedaży Spółki, nawiązywanie z dostawcami relacji handlowych, w imieniu Spółki, oraz utrzymywanie takich relacji handlowych, kontrolowanie, w imieniu Spółki, jakości towarów zamawianych przez Spółkę, a także zarządzanie dostawami i zamówieniami składanymi przez Spółkę, zapewnianie efektywności łańcucha dostaw. Za wykonywanie usług Spółkom powiązanym przysługuje wynagrodzenie (dalej jako "Prowizja"), którego wysokość zależy od ilości towarów kupionych przez Spółkę przy ich wsparciu. W umowach zastrzeżono, że czynności Spółek powiązanych na rzecz Spółki nie będą obejmowały usług konsultacyjnych, doradztwa, zarządzania czy kontroli, księgowości, analizy rynku, usług prawniczych, reklamy, przetwarzania danych, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu oraz świadczeń o podobnym charakterze.

W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie: "Czy Prowizja należna Spółkom powiązanym powinna być uznawana za koszt usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń lub świadczeń o podobnym charakterze i – w konsekwencji – czy przy zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów Prowizji znajdą zastosowanie ograniczenia wynikające z art. 15e ust. 1 Ustawy CIT?". W przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na ww. pytanie Skarżąca poprosiła również o odpowiedź na pytanie: "Czy Prowizja może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru i – w konsekwencji – czy Spółka może uznać, że wynikające z art. 15e ust. 1 Ustawy CIT ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów – Prowizji nie znajduje zastosowania z uwagi na regulację zawartą w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT?".

W interpretacji indywidualnej z dnia 6 lipca 2018 r. Dyrektor KIS stwierdził, że umowy zawierane przez Spółkę ze Spółkami powiązanymi posiadają elementy charakterystyczne dla świadczeń innych niż zarządzania i kontroli czy doradcze, jednakże cechy charakterystyczne dla świadczeń zarządzania i kontroli oraz doradczych przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń. Ww. usługi stanowią więc usługi o podobnym charakterze do świadczeń wprost wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Jednocześnie organ wskazał, że w jego ocenie w stosunku do nabywanych przez Spółkę usług nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Wydatek – prowizja – nie jest kosztem, który wpływa na finalną cenę danego produktu dystrybuowanego przez Spółkę. Koszt ten nie jest czynnikiem obiektywnie kształtującym cenę danego produktu. Ponoszone przez Spółkę wydatki nie przekładają się wprost (w sposób bezpośredni) na cenę dystrybuowanego dobra. Powyższe koszty odnoszą się do całokształtu działalności Spółki i związane są z jej funkcjonowaniem. Natomiast okoliczność w postaci sposobu uregulowania wynagrodzenia przysługującego podmiotom powiązanym z tytułu świadczenia usług nie ma według organu wpływu na rozstrzygnięcie.

W skardze na interpretację indywidualną Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego:

a) poprzez błędną wykładnię art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. polegającą na zastosowaniu i przyjęciu nieuprawnionej wykładni rozszerzającej wyrażenia "świadczenia o podobnym charakterze" skutkującej błędnym uznaniem, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji zdarzeniu przyszłym usługi świadczone przez Spółki powiązane na rzecz Skarżącej zawierają elementy przesądzające o konieczności uznania ich za usługi podobne do usług doradczych oraz do usług zarządzania i kontroli, a w konsekwencji przyjęcia tej błędnej wykładni tego wyrażenia – dopuszczenie się niewłaściwego zastosowania wskazanego przepisu;

b) art 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię pojęcia "kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z nabyciem przez podatnika towarów" poprzez przyjęcie, że kosztem tym może być wyłącznie koszt, który w sposób bezpośredni przekłada się na cenę sprzedawanego następnie dobra, a w konsekwencji uznanie, że koszty Prowizji poniesionych przez Skarżącą z tytułu usług świadczonych na jej rzecz przez Spółki powiązane nie stanowią kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z nabyciem towarów, co przełożyło się na niezastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy powinno ono mieć miejsce przy przyjęciu przez organ, że usługi świadczone przez Spółki powiązane powinny zostać objęte dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.;

2) naruszenie przepisów postępowania, poprzez:

a) naruszenie art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej jako "O.p.") polegające na pominięciu przy dokonywaniu oceny usług świadczonych przez Spółki powiązane na rzecz Skarżącej kluczowych dla ich kwalifikacji czynności polegających na negocjowaniu cen i innych warunków handlowych w imieniu Spółki, zawieraniu w imieniu i na rzecz Spółki umów dotyczących dostaw towarów, a także nawiązywaniu i utrzymywaniu w imieniu Spółki relacji handlowych z dostawcami, co skutkowało dokonaniem przez organ błędnej oceny charakteru świadczonych usług poprzez uznanie, że są to czynności podobne do usług zarządzania i kontroli oraz do usług doradczych, w miejsce przyznania im statusu usług agencyjnych oraz usług pośrednictwa handlowego, co doprowadziło do błędnego uznania przez organ, że powinien znaleźć zastosowanie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

WSA w Warszawie oddalając skargę uznał, że zaskarżona interpretacja odpowiada prawu. W ocenie Sądu pierwszej instancji z uwagi na podobne brzmienie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 21 ust 1 pkt 2a u.p.d.o.p., przy ustaleniu poprawnej definicji pojęć zawartych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., należy wziąć pod uwagę interpretacje podatkowe dotyczące art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. w zakresie pojęć dotyczących przychodów z tytułu świadczenia usług: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Powołując się na orzecznictwo wypracowane na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Sąd stwierdził, że świadczenia wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. (co tyczy się również art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.) można podzielić na dwie grupy: pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Poprawna wykładnia pojęcia "świadczenie o podobnym charakterze" z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi zatem do wniosku, że świadczenie takie to nie każde świadczenie niematerialne, ale tylko świadczenie równorzędne pod względem prawnym do (świadczeń) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń.

W ocenie Sądu, aby dane świadczenie mogło zostać uznane za objęte art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., konieczne jest ustalenie jego związku z usługami wymienionymi w tym przepisie. Decydujące znaczenie dla klasyfikacji danego świadczenia ma przy tym treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem oraz charakter czynności faktycznie wykonywanych na podstawie umowy. Kluczowe jest więc odczytanie zawartego w powyższym artykule zakresu wyłączenia. Zdaniem Sądu należy uznać, że koszt, o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu "inkorporowanych" w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie istotne było odkodowanie znaczenia pojęć "usług doradczych" oraz "usług zarządzania i kontroli", których nie definiuje ustawa o CIT. Wobec braku w ustawie również definicji doradztwa Sąd uznał, że należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej ww. pojęć i doszedł do wniosku, że termin usługi doradztwa należy rozumieć szeroko, natomiast poprzez termin zarządzania dostawami i zamówieniami należy rozumieć planowanie, a następnie podejmowanie działań, które doprowadzą do dostarczenia klientowi odpowiednich produktów, towarów lub usług, jakie zamówił. Proces zamówienia zostaje uznany jako zakończony w momencie, gdy dane zamówienie będzie dostarczone do planowanego miejsca dostarczenia. Z kolei pojęcie zarządzania łańcuchem to "zarządzanie relacjami z dostawcami i klientami w górę i w dół łańcucha w celu dostarczenia najwyższej jakości dla klientów i przy kosztach niższych z punktu widzenia łańcucha dostaw jako całości". Elementem zarządzania łańcuchem dostaw jest znajdowanie jak najlepszych dostawców. Stanowi to zdaniem Sądu jedno z najważniejszych zadań stawianych przez zarządzającymi łańcuchem dostaw.

Sąd opisał czynności, które mają wykonywać Spółki powiązane na rzecz Spółki, i ocenił, że charakterystyczne elementy relacji pomiędzy Spółkami powiązanymi a Skarżącą, mimo iż posiadają pewne cechy dla świadczeń innych niż zarządzania i kontroli czy doradcze, to jednak w swej istocie mają cechy charakterystyczne dla świadczeń o charakterze podobnym do zarządzania i kontroli oraz usług doradczych w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu, o tym, czy dane świadczenie ma charakter pośrednictwa handlowego (agencyjny), czy zarządzania i kontroli oraz doradczy nie decyduje sposób, w jaki strony nazwały to świadczenie w umowie, lecz jego rzeczywisty charakter. Dlatego też, zdaniem Sądu, organ trafnie przyporządkował usługi świadczone na rzecz skarżącej spółki do kategorii usług o charakterze podobnym do usług wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.

W stosunku do nabywanych przez Spółkę usług w ocenie Sądu nie znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Przedmiotowy wydatek nie jest bowiem kosztem, który wpływa na finalną cenę danego produktu dystrybuowanego przez Spółkę. Ponoszone przez Skarżącą wydatki (koszty) nie przekładają się wprost (w sposób bezpośredni) na cenę dystrybuowanego dobra. Wydatki te zostałyby przez Spółkę poniesione bez uchwytnego ścisłego związku z dystrybucją konkretnego produktu.

Odnosząc się końcowo do zarzutów prawa procesowego, Sąd stwierdził, że nie znajduje podstaw do ich uwzględnienia. W ocenie Sądu uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji jest pełne i wyczerpujące. Organ powołał w interpretacji mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa i dokonał ich prawidłowej wykładni. Okoliczność, że Skarżąca nie podzieliła wykładni dokonanej przez organ podatkowy, nie może skutkować uznaniem zarzutu naruszenia przepisów postępowania za uzasadniony. Zaskarżona interpretacja odnosi się do wszystkich mających wpływ na wynik sprawy, wszechstronnie zbadanych okoliczności zdarzenia przyszłego zawartego przez Spółkę we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W ramach postępowania, którego przedmiotem jest wydanie interpretacji organ podatkowy odnosi się wyłącznie do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku. Zaskarżona interpretacja została wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa w ramach kompetencji przysługujących organowi interpretacyjnemu. Natomiast różnice w interpretacji treści normy prawnej prezentowane przez podatników, obecne w literaturze przedmiotu, czy nawet obserwowane pomiędzy organami podatkowymi wydającymi odmienne interpretacje podatkowe, nie świadczą o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, zaskarżając wyrok WSA w Warszawie w całości i zarzucając mu:

I. na podstawie art 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako "p.p.s.a") naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1) art. 3 § 1 w zw. z § 2 pkt 4a) p.p.s.a., art. 146 § 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i § 3 O.p. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p. i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku przeprowadzenia niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej nie uchylił zaskarżonej interpretacji i oddalił skargę Spółki, pomimo że interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 14b § 1 i § 3 O.p. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p. i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p., polegającym na pominięciu przez organ przy dokonywaniu kwalifikacji prawnej usług nabywanych przez Spółkę, kluczowych dla ich oceny czynności wykonywanych na podstawie umów agencyjnych, tj.:

o negocjowania cen i innych warunków handlowych w imieniu Spółki,

o zawierania w imieniu i na rzecz Spółki umów dotyczących dostaw towarów,

o nawiązywania i utrzymywania w imieniu Spółki relacji handlowych z dostawcami,

o uzależniania wypłaty wynagrodzenia w postaci prowizji oraz jego wysokości od ilości towarów zakupionych przez Spółkę dzięki działaniom podejmowanym przez dany podmiot powiązany

- co skutkowało uznaniem, że usługi nabywane przez Spółkę stanowią świadczenia podobne do usług zarządzania i kontroli oraz do usług doradczych, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.,

2) art. 3 § 1 w zw. § 2 pkt 4a) p.p.s.a., art. 146 § 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i § 3 O.p. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p. i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku przeprowadzenia niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej nie uchylił zaskarżonej interpretacji i oddalił skargę Spółki, pomimo że interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 14b § 1 i § 3 O.p. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p. i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p., polegającym na nieuzasadnionym i nieznajdującym oparcia w opisie stanu faktycznego przedstawionym we wniosku o wydanie Interpretacji, przyjęciu, że ponoszony przez Spółkę wydatek w postaci prowizji nie wpływa na finalną cenę sprzedaży towarów

- co skutkowało uznaniem, że w stosunku do kosztów ponoszonych z tytułu wypłaty prowizji nie znajdzie zastosowania przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT (przy założeniu, że usługi świadczone na rzecz Spółki są "świadczeniami o podobnym charakterze", o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT),

3) art. 3 § 1 w zw. z § 2 pkt 4a) p.p.s.a., art. 146 § 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku przeprowadzenia niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej nie uchylił zaskarżonej interpretacji i oddalił skargę Spółki, pomimo że interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 14b § 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p., polegającym na tym, że organ w zaskarżonej interpretacji uznał, że nabywane przez Spółkę usługi stanowią świadczenia podobne do usług wymienionych expressis verbis w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT (w szczególności usług doradczych, zarządzania i kontroli oraz badania rynku), podczas gdy w dniu 12 sierpnia 2016 r. z wniosku Spółki Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację znak [...], w której, odstępując od uzasadnienia, uznał w całości za prawidłowe stanowisko Spółki, zgodnie z którym tożsame usługi, jako usługi pośrednictwa handlowego, nie stanowią świadczeń podobnych do usług wymienionych expressis verbis w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT (w szczególności usług doradczych, zarządzania i kontroli oraz badania rynku), podczas gdy w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT oraz w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT wymieniono te same rodzaje usług, chociaż w uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wyraźnie przyznaje, że "przy ustaleniu poprawnej definicji pojęć zawartych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. należy wziąć pod uwagę interpretacje podatkowe dotyczące art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. w zakresie pojęć dotyczących przychodów z tytułu świadczenia usług: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze",

4) art. 3 § 1 w zw. § 2 pkt 4a) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 57a zd. drugie p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wyjście przez Sąd pierwszej instancji poza zakres zaskarżenia i "odrzucenie jako bezzasadnego zarzutu naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie wykładni rozszerzającej przepisu art. 21 ust. i pkt 2a u.p.d.p." (pisownia oryginalna) - którego to zarzutu Spółka nie podnosiła w złożonej do WSA w Warszawie skardze,

5) art. 3 § 1 w zw. § 2 pkt 4a) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 57a zd. drugie p.p.s.a i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez rozpoznanie skargi złożonej przez Spółkę z przekroczeniem granic sprawy, na co wskazuje zawarcie w uzasadnieniu wyroku fragmentów opisu stanu sprawy, które nie odnoszą się do sprawy dotyczącej Spółki, zainicjowanej złożonym Wnioskiem, gdyż:

o w przedmiotowej sprawie Spółka nie powoływała się na fakt sklasyfikowania usług świadczonych na jej rzecz przez właściwy urząd statystyczny do grupowania PKWIU 74.87.14-00.00 usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny z wyłączeniem wyceny nieruchomości,

o Organ w wydanej interpretacji nie odwoływał się do klasyfikacji statystycznych,

o usługi nabywane przez Spółkę nie są "usługami świadczonymi przez nierezydenta", gdyż w złożonym wniosku Spółka wyraźnie zaznaczała, że usługi nabywa od trzech spółek powiązanych, a jedną z nich jest spółka mająca siedzibę w Polsce (E. Sp. z.o.o.).

- co może wskazywać na to, że Sąd pierwszej instancji wydał wyrok uwzględniając inny stan faktyczny niż ten, który został przedstawiony przez Spółkę we wniosku i w złożonej skardze;

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez:

1) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 15e ust 1 pkt 1 Ustawy o CIT z uwagi na zastosowanie wykładni rozszerzającej tego przepisu, w szczególności nieuprawnionej, rozszerzającej wykładni pojęć: "usługa doradcza", "usługa zarządzania i kontroli" oraz "świadczenia o podobnym charakterze" użytych w jego treści,

podczas gdy prawidłowa wykładnia tych pojęć powinna zostać przeprowadzona w sposób ścisły z uwagi na charakter tego przepisu,

co w konsekwencji doprowadziło do

niewłaściwego zastosowania tego przepisu na skutek błędnego przyjęcia, że usługi opisane we wniosku o wydanie interpretacji, świadczone na rzecz Spółki przez podmioty powiązane tworzące X , są świadczeniami o charakterze podobnym do zarządzania i kontroli oraz usług doradczych, gdyż przeważają w nich elementy charakterystyczne dla zarządzania i kontroli oraz usług doradczych, co w efekcie doprowadziło do uznania, że prowizja wypłacana przez Spółkę tytułem wynagrodzenia za wykonane na jej rzecz usługi powinna być zaliczana do kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem ograniczeń wprowadzonych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT,

2) błędną wykładnię art 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT polegającą na przyjęciu, że przez użyte w tym przepisie sformułowanie "koszty usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usług" należy rozumieć koszty usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, które są "niezbędne do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi",

podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT powinna prowadzić do wniosku, że przepis ten odnosi się do tych kosztów, które są ściśle związane z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi,

co w konsekwencji doprowadziło do

niewłaściwego zastosowania tego przepisu (polegającego na niezastosowaniu art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT w przedmiotowej sprawie) i uznania, że ograniczenia w zaliczaniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów, wynikające z art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, znajdują zastosowanie przy zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów prowizji wypłacanych przez Spółkę z tytułu nabycia usług (przy założeniu, że usługi świadczone na rzecz Spółki są "świadczeniami o podobnym charakterze", o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT).

W związku z powyższym Skarżąca wniosła, na podstawie art. 188 p.p.s.a., z uwagi na dostateczne wyjaśnienie sprawy, o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi Spółki i jej uwzględnienie, a w konsekwencji uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, a ewentualnie, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie. Ponadto, Skarżąca wniosła o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych prawem, powiększonych o opłatę skarbową uiszczoną od dokumentu pełnomocnictwa oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wnosząc o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera uzasadnione podstawy, dlatego zasługuje na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej jako "p.p.s.a."), rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Kontrola dotyczy zgodności zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia, która wykracza poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

Przepis art. 174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Skarżąca w treści skargi kasacyjnej powołała obie powyższe podstawy. W takiej sytuacji co do zasady Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności rozpoznaje zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania.

Na wstępie Sąd wskazuje na specyfikę postępowania związanego z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Ww. wniosek musi wyczerpująco opisywać stan faktyczny sprawy lub zdarzenie przyszłe, gdyż jedynie przedstawiony przez stronę opis wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne. W orzecznictwie jednolicie i konsekwentnie prezentowany jest także pogląd, że organ związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku, a ponadto, że jego obowiązkiem jest jedynie odniesienie się do poglądu wnioskodawcy co do skutków podatkowoprawnych podanych faktów (por. np. wyroki NSA: z dnia 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 498/16; z dnia 4 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2836/17; z dnia 22 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3298/17; z dnia 26 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 3351/18; wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA"). Organ wydający interpretację jest zatem także merytorycznie związany zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Pamiętać także należy, że istotną funkcją interpretacji indywidualnej jest usuwanie wątpliwości co do wykładni przepisów prawa podatkowego, a nie generowanie dodatkowych niejasności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1109/16, CBOSA).

Oceniając zarzuty podniesione przez Skarżącą jako zarzuty naruszenia przepisów postępowania należy stwierdzić, co następuje.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów prawa procesowego podniesionych w skardze na wydaną interpretację indywidualną, do których ponownie odnosi się Skarżąca w zarzucie I.1) skargi kasacyjnej. W zaskarżonej interpretacji organ dokonał oceny zagadnienia będącego przedmiotem wątpliwości Spółki i wykładni interpretowanych przepisów. Organ w treści wydanej interpretacji przedstawił bowiem opisane przez Skarżącą we wniosku o jej wydanie czynności, które mają być wykonywane w ramach zawartych między Spółką a Spółkami powiązanymi umów i wyjaśnił, w jakim zakresie upatruje podobieństwa ocenianych usług do usług doradczych, zarządzania i kontroli. Przedstawił, dlaczego uważa, że czynności składające się łącznie na analizowane usługi są podobne do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., wskazując, jakie charakterystyczne i zasadnicze cechy usług opisanych we wniosku o wydanie interpretacji są na tyle zbieżne z usługami doradztwa, zarządzania i kontroli, że w ocenie organu można uznać te usługi za podobne. Spółka wymieniła w treści ww. wniosku liczne czynności, organ natomiast wskazał, które z nich uważa za przeważające jako dominujące i podobne do usług wskazanych w ww. przepisie.

Co prawda organ nie odniósł się szczegółowo do wszystkich czynności wykonywanych na podstawie zawieranych ze Spółkami powiązanymi umów agencyjnych, w tym do czynności w ocenie strony kluczowych, ale zauważył, że zawierane umowy posiadają elementy charakterystyczne dla świadczeń innych niż zarządzania i kontroli czy doradcze. Doszedł jednak do wniosku, że przeważają nad nimi elementy charakterystyczne dla usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Organ wyjaśnił przy tym, jak należy rozumieć m.in. pojęcia "usług doradczych" oraz "usług zarządzania i kontroli" i wskazał, które z czynności podejmowanych przez Spółki powiązane noszą cechy odpowiadające usługom o charakterze podobnym do tych usług.

Należy zatem uznać, że w wyżej omówionym zakresie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. Brak więc było podstaw do uwzględnienia zarzutu opisanego w punkcie I.1) skargi kasacyjnej, tj. zarzutu naruszenia art. 3 § 1 w zw. z § 2 pkt 4a) p.p.s.a., art. 146 § 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i § 3 O.p. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p. i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. polegającego na tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku przeprowadzenia niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej nie uchylił zaskarżonej interpretacji i oddalił skargę Spółki, pomimo że interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 14b § 1 i § 3 O.p. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p. i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia ww. przepisów podniesionego w punkcie I.2) skargi kasacyjnej, polegającym na nieuzasadnionym i nieznajdującym oparcia w opisie stanu faktycznego przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji przyjęciu, że ponoszony przez Spółkę wydatek w postaci prowizji nie wpływa na finalną cenę sprzedaży towarów, przyznać należy rację Skarżącej, że w opisie przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji nie zostały zawarte informacje dotyczące powyższej kwestii. Jednakże, pozostaje to bez wpływu na wynik sprawy, co tutejszy Sąd wyjaśni poniżej, przedstawiając rozważania w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego w postaci art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do dalszych twierdzeń i zarzutów Skarżącej co do naruszeń przepisów postępowania należy wyjaśnić, że uzasadnione jest twierdzenie, że przy ustalaniu poprawnej definicji pojęć zawartych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. należy wziąć pod uwagę interpretacje podatkowe dotyczące art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. w zakresie pojęć dotyczących przychodów z tytułu świadczenia m.in. usług doradczych, zarządzania i kontroli. Jednakże, nie świadczy to o konieczności podzielenia stanowiska przedstawionego w interpretacji z dnia 12 sierpnia 2016 r., wydanej z wniosku Spółki. Interpretacja indywidualna powoływana przez Skarżącą została wydana w indywidualnej sprawie i nie ma ona zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Zasada zaufania wyrażona w art. 121 § 1 O.p. nie wyłącza uprawnienia organu do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w indywidualnych sprawach, zwłaszcza w sytuacji, gdy takie stanowiska nie są jednolite. Organ wydający interpretację ma obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia, jego dotyczą też skutki ewentualnej wadliwości tej oceny. Dodatkowo wskazać należy, że o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. i zawartej w nim normy nie może stanowić podjęcie przez organ interpretacyjny rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez wnioskodawcę.

Jako niezasadny należało zatem ocenić zarzut podniesiony w punkcie I.3) skargi kasacyjnej, tj. zarzut naruszenia art. 3 § 1 w zw. z § 2 pkt 4a) p.p.s.a., art. 146 § 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. polegający na tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku przeprowadzenia niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej nie uchylił zaskarżonej interpretacji i oddalił skargę Spółki, pomimo że interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 14b § 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p.

Oceniając kolejne zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego Naczelny Sąd Administracyjny przyznaje rację stronie skarżącej, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku pojawiają się treści nieznajdujące odzwierciedlenia w okolicznościach niniejszej sprawy. Nieuzasadnione jest odniesienie się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutu naruszenia przepisu art. 120 O.p. poprzez dokonanie wykładni rozszerzającej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., którego to zarzutu Skarżąca nie podnosiła, jak i do kwestii sklasyfikowania usług świadczonych na rzecz Spółki przez właściwy urząd statystyczny do grupowania PKWIU 74.87.14-00.00 usług pośrednictwa komercyjnego i wyceny z wyłączeniem wyceny nieruchomości, przy zwróceniu uwagi na świadczenie usług przez nierezydenta, podczas gdy ww. kwestie nie były w ogóle w niniejszej sprawie podnoszone. Niemniej jednak należało uznać, że opisane nieprawidłowości uzasadnienia zaskarżonego wyroku pozostają bez wpływu na wynik sprawy. Tym samym zarzuty podniesione w punktach I.4) i I.5) skargi kasacyjnej również nie zasługiwały na uwzględnienie.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego należy zaznaczyć, że choć zarzuty skargi kasacyjnej zostały oparte na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 p.p.s.a., to z uwagi na charakter postępowania w sprawie indywidualnej interpretacji podatkowej zasadnicze znaczenie mają zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Istota sporu niniejszej sprawy koncentruje się bowiem na kwestii prawidłowości uznania przez Sąd pierwszej instancji za słuszne stanowiska organu, zgodnie z którym usługi wykonywane przez Spółki powiązane na rzecz Skarżącej są świadczeniami o charakterze podobnym do usług doradczych, zarządzania i kontroli, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jak również stanowiska, według którego w stosunku do kosztów ponoszonych przez Spółkę z tytułu wypłacanej Spółkom powiązanym prowizji nie znajdzie zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

W ocenie Spółki prowizja należna Spółkom powiązanym nie jest kosztem, który powinien być zaliczony do kosztu usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń lub świadczeń o podobnym charakterze i z tego powodu przy zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów prowizji nie znajdą zastosowania ograniczenia wynikające z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Jednocześnie Spółka uważa, że prowizja jest kosztem uzyskania przychodów bezpośrednio związanym z wytworzeniem lub nabyciem towarów i – w konsekwencji – można uznać, że wynikające z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów prowizji nie znajduje zastosowania również z uwagi na regulację zawartą w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

W ocenie organu natomiast w zawieranych przez Spółkę umowach z powiązanymi podmiotami przeważają elementy charakterystyczne dla świadczeń zarządzania i kontroli oraz świadczeń doradczych. W związku z tym opisane we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej usługi stanowią usługi o podobnym charakterze do świadczeń wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., co uzasadnia ich limitowanie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto zdaniem organu w stosunku do nabywanych przez Spółkę usług nie znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., ponieważ ww. prowizja nie jest kosztem, który wpływa na finalną cenę danego produktu dystrybuowanego przez Spółkę.

Zgodnie z treścią art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Analizując cel powyższej regulacji należy przypomnieć, w ślad za Sądem pierwszej instancji, że art. 15e u.p.d.o.p. został wprowadzony ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175) i wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. Jak wynika z uzasadnienia do projektu tej ustawy (Sejm RP VIII kadencji Nr druku 1878 - publ. http://www.sejm.gov.pl) wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów związanych z umowami o usługi niematerialne (np. umowy licencyjne, usługi doradcze, zarządzania i kontroli) oraz związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, a także przepisów precyzujących pojęcie "nabycia" wartości niematerialnej i prawnej, wynikała z faktu, że przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym. Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania "tarczy podatkowej", tj. sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów. Możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych, w m.in. tym usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi takie jak usługi doradcze, zarządzania i kontroli charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z "produktem", który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Należy zatem stwierdzić, że celem dodania do ustawy art. 15e u.p.d.o.p. było ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym.

Podkreślenia wymaga, że z treści art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że katalog usług wskazanych w tym przepisie jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie "(...) oraz świadczeń o podobnym charakterze". Jednakże, w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia wykazujące istotne podobieństwo w zakresie ich treści do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Dla określenia typów usług "o podobnym charakterze", objętych zakresem tej regulacji, pomocne jest sięgnięcie do orzecznictwa dotyczącego wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych na rzecz nierezydentów za usługi o charakterze niematerialnym. Przepis ten stanowi, że podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów. Zakres przedmiotowy tego przepisu w znacznej części pokrywa się zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Oba te przepisy swym zakresem obejmują usługi reklamowe i doradcze a także usługi o charakterze podobnym do usług wymienionych w tych przepisach. To podobieństwo zachodzące pomiędzy tymi przepisami uzasadnia wniosek, że przepisy te w odniesieniu do wymienionych w nich tożsamych usług powinny być interpretowane i rozumiane tak samo.

Ogólna charakterystyka umów (świadczeń) o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w u.p.d.o.p., jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, została przedstawiona na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. w wyroku NSA z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15 (CBOSA). Zgodnie z tym wyrokiem w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pogląd ten w pełni podziela i mając na uwadze powyższe wnioski dotyczące znacznej tożsamości przedmiotowej art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. uważa, że wskazane w pierwszym z tych przepisów usługi o podobnym charakterze to usługi niewymienione wprost w tym przepisie, których cechy charakterystyczne w przeważającej części opowiadają cechom charakterystycznym dla usług wymienionych w tym przepisie.

Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy należy wskazać, że Skarżąca w opisie zdarzenia przyszłego szczegółowo i obszernie opisała czynności wykonywane w ramach zawieranych ze Spółkami powiązanymi umów. Z opisu tego wynika, że Spółki powiązane mają zajmować się między innymi:

a) negocjowaniem cen i innych warunków handlowych oraz zawieraniem umów dotyczących dostawy towarów w imieniu i na rzecz Spółki,

b) znajdowaniem dostawców towarów dla Spółki, zgodnie z wytycznymi otrzymanymi od Spółki (Spółka przekazuje Spółkom powiązanym, jakie wymogi produktowe i jakościowe mają spełniać towary), dodatkowo Spółki powiązane mogą informować Spółkę o towarach innowacyjnych, które mogą przyczynić się do zwiększenia sprzedaży Spółki (wskazywać na opcję ich zakupu),

c) nawiązywaniem z dostawcami relacji handlowych, w imieniu Spółki, oraz utrzymywaniem takich relacji handlowych,

d) kontrolowaniem, w imieniu Spółki, jakości towarów zamawianych przez Spółkę. Obejmuje to audyty norm jakościowych i etycznych w zakładach, kontrolę norm produktów, testowanie próbek i produktów, zatwierdzanie projektów graficznych opakowań, przekazywanie informacji dostawcom na temat nowych przepisów i dyrektyw, które muszą być przestrzegane przy produkcji towarów,

e) zarządzaniem dostawami i zamówieniami składanymi przez Spółkę, zapewnianiem efektywności łańcucha dostaw (co obejmuje między innymi planowanie terminów dostaw, szacowanie i weryfikację terminów produkcji, identyfikację zapotrzebowania na zwiększenie produkcji, zarządzanie czasem realizacji zamówienia, przetwarzanie zamówień, organizowanie logistyki, itp.)

Usługi świadczone przez spółki E. sp. z.o.o. oraz Z.. obejmują dodatkowo usługę polegającą na przeprowadzaniu oceny dostawców, według instrukcji Spółki, w szczególności biorąc pod uwagę ich renomę i jakość produkcji oraz po zaakceptowaniu ich przez Spółkę, utrzymywanie z nimi kontaktu.

W umowach zastrzeżono, iż czynności Spółek powiązanych na rzecz Spółki nie będą obejmowały usług konsultacyjnych, doradztwa, zarządzania czy kontroli, księgowości, analizy rynku, usług prawniczych, reklamy, przetwarzania danych, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu oraz świadczeń o podobnych charakterze.

Za wykonywanie usług Spółkom powiązanym przysługuje prowizja, której wysokość zależy od ilości towarów kupionych przez Spółkę przy wsparciu Spółek powiązanych. Jest to wynagrodzenie ustalone w wysokości 10% ceny zakupionych towarów dla A. Ltd i 8,5% dla dwóch pozostałych spółek.

Jak wynika z powyższego, na usługi, które mają być świadczone na rzecz Spółki, składać się ma kombinacja szeregu ściśle ze sobą powiązanych, kompleksowych czynności, które łącznie mają prowadzić w szczególności do zawierania przez Spółki powiązane umów dotyczących dostawy towarów w imieniu i na rzecz Spółki. Spółki powiązane mają między innymi nawiązywać i utrzymywać relacje handlowe z dostawcami oraz negocjować z nimi ceny i inne warunki handlowe. Za istotny należy uznać także sposób wyliczenia wynagrodzenia dla Spółek powiązanych. Ma być ono typowe dla usług agencyjnych, tj. prowizyjne, uzależnione od ilości towarów kupionych przez Spółkę przy wsparciu Spółek powiązanych.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że z zaprezentowanych przez Spółkę okoliczności faktycznych wynika, że łączące ją ze Spółkami powiązanymi umowy zawierają liczne cechy charakterystyczne dla umów agencyjnych i umów pośrednictwa handlowego. Umowa agencyjna to umowa, która należy do umów z zakresu pośrednictwa handlowego. Podatkowy organ interpretacyjny tymczasem, na co nie zwrócił uwagi Sąd pierwszej instancji, nie analizował znaczenia pojęcia "pośrednictwa", które oznacza wyszukiwanie osób, z którymi można zawierać umowy, udział w rokowaniach mających na celu zawarcie umowy, skłanianie osób trzecich do zawarcia umowy lub przyjęcia oferty, przekazywanie próbek, informowanie o warunkach umów i właściwościach towaru (por. K. Kopaczyńska-Pieczniak, pkt 2 komentarza do art. 758 Kodeksu cywilnego, w A. Kidyba (red.) Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część szczególna, wydanie II, publ. LEX/el 2014 oraz wyrok NSA z 28 października 2010 r., sygn. akt I GSK 723/09; CBOSA). Tak zdefiniowane pośrednictwo jest działalnością, w zakres której wchodzą opisane przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej czynności. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego oczywistym jest, że pośrednik oferujący do sprzedaży określone towary może w związku z tym podejmować działania, czy nawet zespół czynności o charakterze zbliżonym do usług np. doradczych, reklamowych, badania rynku czy przetwarzania danych. Podkreślić jednak należy, że w katalogu usług z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. ustawodawca nie wymienił usług pośrednictwa.

Głównym celem zawartych umów będzie zatem doprowadzenie do zawarcia przez Spółki powiązane i podmioty trzecie – dostawców, w imieniu Skarżącej, umów dotyczących dostawy towarów. Wszystkie przedstawione we wniosku działania podejmowane przez Spółki powiązane, także te, które noszą ewentualne cechy usług doradczych, zarządzania czy kontroli, będą więc miały na celu pozyskanie przyszłego kontrahenta. Podmiot zawierający umowę pośrednictwa handlowego nie dąży do nabycia każdej z usług akcesoryjnych oddzielnie, ale do nabycia kompleksowej usługi pośrednictwa. Ponadto, jasnym wyrażeniem celu w relacji Spółki ze Spółkami powiązanymi jest powiązanie ich wynagrodzenia z ilością towarów kupionych przez Spółkę przy wsparciu Spółek powiązanych.

Ponadto, dokonując wykładni wskazanej powyżej regulacji należy mieć na uwadze uwarunkowania konstytucyjne. Jak wynika z art. 217 Konstytucji RP, zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być dowolna, czy rozszerzająca. Ze wskazanego przepisu ustawy zasadniczej wynika zasada wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, a państwo nakładając na określone podmioty obowiązek świadczenia pieniężnego w postaci podatku, jest zobowiązane do stanowienia prawa spójnego, jasnego i zrozumiałego dla jego adresatów, zwłaszcza w zakresie określenia przedmiotu i stawek opodatkowania. Wobec tego posłużenie się w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nieprecyzyjnym przymiotnikiem "podobny" dla wskazania, w jaki sposób określić podstawę opodatkowania, jest wysoce niewystarczające i wątpliwe z punktu widzenia standardów konstytucyjnych. Wszelkie zatem wątpliwości co do tego, czy jedno świadczenie jest podobne do innego, jako dotyczące zasady określoności przedmiotu opodatkowania z art. 217 Konstytucji RP, wymagają wyważonego i ostrożnego podejścia przy zabiegach interpretacyjnych dotyczących rekonstrukcji katalogu usług podobnych do expressis verbis wymienionych w ustawie podatkowej.

Reasumując, występujące w sprawie okoliczności faktyczne nie dawały podstaw do twierdzenia, że usługa wykonywana na podstawie umów, które zostały opisane przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej, jest usługą o charakterze podobnym do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Nie można, wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji oraz organu, uznać, że w przedstawionej przez Skarżącą usłudze przeważają elementy innych usług, wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Z opisu zawartego we wniosku Skarżącej nie wynika wprost podobieństwo czynności, które mają być świadczone przez agentów, do usług wymienionych w ww. przepisie.

W związku z tym zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., należało uznać za zasadny.

Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. należy wyjaśnić, że zgodnie z tym przepisem ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., nie ma zastosowania do wymienionych w tym przepisie kosztów usług, opłat i należności zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Celem ww. wyłączenia w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie jest determinowana wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego z danej działalności.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest ustalenie znaczenia pojęcia kosztów "bezpośrednio związanych" z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Należy podkreślić, że przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. nie odnosi się do sposobu "związania kosztu z przychodami", lecz do sposobu związania kosztu "z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi".

Niewątpliwie nie można utożsamiać wytworzenia czy nabycia towaru lub świadczenia usługi z efektem tych czynności, czyli produktem i rezultatem usługi. Użycie przez ustawodawcę rzeczowników odczasownikowych: wytworzenie, nabycie, świadczenie – wskazuje, że chodzi o proces, o czynności, które składają się na wytworzenie, nabycie i świadczenie. Przez koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi rozumieć zatem należy wydatek niezbędny do poniesienia w procesie produkcji (wytworzenia), nabycia towaru lub świadczenia usługi. Będzie to taki wydatek (koszt) bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, bez poniesienia którego nie byłoby możliwe wyprodukowanie (wytworzenie) towaru, jego nabycie lub świadczenie usługi.

Wykładnia językowa ww. przepisu prowadzi zatem do wniosku, że wszelkiego rodzaju opłaty i należności, jeśli wprost dotyczą wyprodukowania lub nabycia towaru lub świadczenia usługi, nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Ustanawiając wyłączenie ograniczenia limitowania wydatków ustawodawca nie uzależnił tego wyłączenia od inkorporowania poniesionego wydatku wprost w cenie produktu. Warunkiem wyłączenia wydatku z limitowania kosztów jest aby wydatek ten jako koszt uzyskania przychodów był bezpośrednio związany z czynnością wytworzenia lub nabycia towaru lub świadczenia usługi. Wykładnia językowa zakreśla w tym przypadku granice innych wykładni, w tym funkcjonalnej. Odmienna interpretacja prowadziłaby do niedopuszczalnego różnicowania sytuacji podatkowej w zależności od sposobu ustalenia ceny wyrobu, z pominięciem rzeczywistego wpływu ponoszonych kosztów na przebieg procesu produkcyjnego lub świadczenia usługi.

Przy ocenie, czy dany koszt może zostać uznany za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem (nabyciem) towaru (usługi) pomocne powinno być stwierdzenie, czy bez poniesienia danego kosztu byłoby możliwe wytworzenie konkretnego produktu lub świadczenie usługi.

Należy zauważyć, że w u.p.d.o.p. nie zdefiniowano pojęcia kosztów "pośrednio" i "bezpośrednio" związanych z uzyskaniem przychodu. Należy jednak przyjąć, że do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych niż koszty związane z przychodem zaliczyć należy wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu (por. A. Gomułowicz [w:] Podatek dochodowy od osób prawnych - Komentarz 2009, Wydawnictwo Unimex, s. 507-510). Innymi słowy, jeśli uzyskanie przychodu wprost zależy od poniesienia danego kosztu, koszt ten będzie można rozliczyć dopiero w momencie wystąpienia przychodu. Taki związek pomiędzy kosztem warunkującym uzyskanie przychodu a tym przychodem określa się mianem bezpośredniego.

Istnienie tego rodzaju związku podkreślono w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazując na koszty usług, opłat i należności wyłączonych "zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi". W tym wypadku istnienie tego bezpośredniego związku kosztów (wydatków) ma dotyczyć nie przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej, a wytworzenia lub nabycia przez podatnika towaru lub świadczenia usługi. Nie zmienia to jednak charakteru istniejącego związku definiowanego jako "bezpośredniego". Użyty przez ustawodawcę zwrot "bezpośrednio" oznacza zatem, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością należy uznać za bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Chodzi o takie koszty uzyskania przychodu, które pozostają w takim związku przyczynowo-skutkowym, że warunkują, w przyjętym modelu biznesowym, nabycie lub wytworzenie danego rodzaju towarów bądź świadczenie konkretnego typu usługi (por. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 1750/19, CBOSA).

Zaprezentowana wyżej wykładnia przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku o jego błędnej wykładni i nieprawidłowym niezastosowaniu przez organ, co zostało niesłusznie zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, w okolicznościach przedstawionych przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Z przedstawionego przez Skarżącą w ww. wniosku opisu usług wynika, że Spółki powiązane odpowiadają m.in. za negocjowanie cen i innych warunków handlowych oraz zawieranie umów dotyczących dostawy towarów w imieniu i na rzecz Spółki, znajdowanie dostawców towarów dla Spółki, nawiązywanie z dostawcami relacji handlowych w imieniu Spółki oraz utrzymywanie takich relacji, kontrolowanie jakości towarów zamawianych przez Spółkę, zarządzanie dostawami i zamówieniami składanymi przez Spółkę i zapewnianie efektywności łańcucha dostaw. Są to zatem usługi pozostające w bezpośrednim, ścisłym związku z nabyciem (dostawą) towarów przez Spółkę.

Na marginesie można zauważyć, że w istocie przyjęto dość klasyczny układ pomiędzy świadczeniobiorcą (Spółka) a świadczeniodawcą (Spółki powiązane), gdy wartość świadczenia, tj. prowizji, uzależniona jest od efektu handlowego. Zatem układ ten nie służył optymalizacji podatkowej.

Należy również zauważyć – co ma znaczenie także w związku z podnoszeniem przez stronę skarżącą, że w sprawie bezzasadnie przyjęto, iż podnoszony przez Spółkę wydatek w postaci prowizji nie wpływa na finalną cenę sprzedaży towarów – że art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. nie odwołuje się do ceny towaru czy usługi. Zatem nie można uznać, że koszt wytworzenia produktu musi być następnie inkorporowany w cenie towaru (usługi) sprzedawanego przez podatnika. W art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. nie chodzi bowiem o "inkorporowanie" wydatku w cenie produktu/usługi. Jeśli pojęcie "inkorporowany w produkcie lub usłudze" rozumieć jako "zawarty" w jego cenie, "składający się" na tę cenę, będący jednym z elementów cenotwórczych, to takie wliczenie ceny nabytej usługi/nabytego towaru w cenę ustaloną przez podatnika jest cechą uniwersalną dla każdego kosztu w ogóle w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie istnieje koszt uzyskania przychodu, którego podatnik nie uwzględniałby w cenie towaru lub usługi, które oferuje na rynku. W tym sensie każdy koszt jest (lub przynajmniej może być) "inkorporowany" w cenie towaru lub usługi. Zresztą "inkorporowany" w tym znaczeniu może być także wydatek, który w ogóle nie jest kosztem uzyskania przychodu. Ustawodawca nie ingeruje w to, w jaki sposób i na jakim poziomie podatnik ustali cenę swojego towaru lub usługi, który do tej ceny może, ale nie musi zaliczać wydatków stanowiących koszt podatkowy – bezpośredni lub pośredni w rozumieniu art. 15 ust. 4 i nast. u.p.d.o.p. Nietrafne jest zatem uzależnienie możliwości pełnego zaliczenia wydatków z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. do kosztów uzyskania przychodu od tego, czy i w jakim zakresie podatnik uwzględni ten wydatek w cenie swojego towaru lub usługi. Zaliczenie takie jest bowiem kwestią pozaprawną – stanowi ono wynik decyzji o charakterze ekonomicznym, rynkowym, a nie prawnym (por. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 1215/19, CBOSA).

Mając na uwadze powyższe, zarzut naruszenia art. 15 ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. również okazał się zasadny.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188, art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i zaskarżoną interpretację indywidualną. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej będzie obowiązany uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono w pkt 3 wyroku na podstawie na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).

[pic]