Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 2144/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2006-08-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski, Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko, Protokolant Asystent sędziego Damian Bronowicki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2006r. sprawy ze skargi [...] Spółka z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie wartości celnej towaru 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że uchylona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej spółki kwotę 160 zł (sto sześćdziesiąt) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

[...] sp. z o.o. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] sierpnia 2005r. nr [...].

W sprawie był następujący stan faktyczny.

W dniu 29.08.2002 Towar importowany przez firmę [...] sp.z.o.o. (zwaną dalej: Stroną, Skarżącą, Spółką, Firmą) z siedzibą , wymieniony w zgłoszeniu celnym [...] został objęty procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym.

W okresie od 26.06.2003 do 28.04.2004 w siedzibie Strony została przeprowadzona kontrola w zakresie obrotu towarowego z zagranicą, za okres od 1.01.2001 do 30.06.2003, a protokół Urzędu Kontroli Skarbowej, nr [...] przesłano do Naczelnika Urzędu Celnego , który wszczął z urzędu postępowanie celnego dotyczące w/w zgłoszenia.

Decyzją nr [...] organ celny pierwszej instancji uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie zadeklarowanej wartości celnej towaru, wartości pozycji oraz kwoty podatku VAT. Organ celny ustalił, iż Skarżąca nie wskazała w deklaracji wartości celnej, że ponosi opłaty licencyjne z tytułu zawartej umowy, ujawnionej przez Urząd Kontroli Skarbowej, a opłaty te miały istotny wpływ na wartość celną importowanego towaru. Rozstrzygnięcie to zaskarżyła Spółka podnosząc naruszenie przepisów:

- art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, przez ich niewłaściwe zastosowanie,

- art. 21 § 1, art. 53 § 1 oraz § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust.7 ustawy o podatku VAT przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

- art. 23 § 1, art. 30 § 3 pkt 1 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, jak i wyjaśnień dotyczących ustalania wartości celnej, przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie,

- art. 11 ust.2 oraz art. 11 c) ust. 1 i ust.4 ustawy o podatku VAT.

W uzasadnieniu odwołania podniesiono dodatkowo, iż organ celny bezzasadnie odmówił połączenia spraw, stąd Firma wniosła, by połączyć do wspólnego rozpoznania sprawy oznaczone nr [...] do nr [...]. W konsekwencji Strona wniosła o uchylenie wydanej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.

Decyzją z dnia [...].08.2005, nr [...], Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wydane przez Naczelnika Urzędu Celnego , odnosząc się do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu Firmy.

Wnosząc skargę na decyzję ostateczną wydaną w administracyjnym toku instancji Spółka zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, to jest art. 23 § 1 oraz art. 30 § 1 pkt 3 i art. 85 § 1 ustawy Kodeks celny w związku z art. 26 ustawy z dnia 19.03.2004 - Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne (Dz.U. nr 68, póz. 623) i art. 73 §1 ustawy z dnia 19.03.2004 - Prawo celne (Dz.U. nr 68, póz. 622 ) przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie,

2. art. 266 Kodeksu celnego, poprzez zaniechanie zastosowania w sprawie przepisów proceduralnych, to jest art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, z uwagi na brak ich zastosowania lub nieprawidłowe zastosowanie mające wpływ na wynik postępowania,

4. art. 15 ust. 4 ustawy o podatku VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie,

5. art. 7 Konstytucji oraz art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 11 ust.2 i ust.5 oraz art. 11 c) ust.4 ustawy VAT poprzez zastosowanie nieobowiązujących przepisów ustawy VAT z 1993r., jak też naruszenie art. 11c) ust.1 ustawy VAT poprzez brak zastosowania w sprawie.

Wskazując na powyższe Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej wartości celnej oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego i zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż następuje: wprawdzie przepis art. 23 § 1 Kodeksu celnego oraz art. 85 § 1 tej ustawy są ze sobą powiązane, bowiem ustalenie wartości celnej towaru służy określeniu należności celnych, jednakże związek ten nie sięga tak daleko -jak podnosi to Strona - że z treści art. 85 § 1 wynikały unormowania dopełniające pojęcie wartości celnej sformułowane w art. 23 § 1. Nie można bowiem pominąć tego, że treść art. 23 § 1 i art. 23 § 9 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany celem przywozu na polski obszar celny. Pozwala na to stwierdzenie, iż ustawodawca przywiązuje wagę do ceny rzeczywistej, całkowitej i ostatecznej, która to cena ma obejmować wszystkie płatności dokonane lub mające zostać dokonane w zamian za towar wprowadzony na polski obszar celny. Z tego też powodu nie można wiązać ustalenia ceny, o której w art. 23 § 1 i art. 23 § 9 Kodeksu celnego, z żadną cenzurą czasową. Zresztą takie powiązanie prowadziłoby do zasadniczych sprzeczności, czego zdaje się nie dostrzegać Skarżąca. Skoro Spółka wywodzi, iż strony transakcji mają swobodę co do sposobu i czasu ustalenia ceny ostatecznej, a jednocześnie wartością celną ma być rzeczywista i ostateczna cena towaru, to ceną taką nie może być cena tylko i wyłącznie na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego, bowiem taka cena z wielu względów nie mogłaby odpowiadać cenie faktycznie zapłaconej lub należnej. Stanowisko powyższe znajduje także potwierdzenie w Wyjaśnieniach Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej do Porozumienia w sprawie stosowania Artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., zawartych w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.09.1999r. Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz.U. nr 80, póz. 4908, ze zm.). Potwierdzeniem przedstawionego stanowiska jest także komentarz nr 4.1 powołanych Wyjaśnień, bowiem potwierdzona zostaje teza, że przy ustalaniu wartości celnej na podstawie wartości transakcyjnej należy brać pod uwagę cenę ostatecznie ustaloną dopiero po dostarczeniu towaru do polski. Właśnie stan faktyczny i stan prawny zaistniały w dniu odprawy celnej pozwalał organowi celnemu na wszczęcie i przeprowadzenie postępowania celnego w aspekcie ujawnienia umowy licencyjnej na towar objęty procedurą dopuszczenia do obrotu.

Przepis art. 266 Kodeksu celnego, którego naruszenie zarzuca Spółka, uprawnia organ celny do wydania postanowienia o połączeniu spraw do łącznego rozpoznania lub łącznego rozstrzygnięcia, bez względu na to, czy inspiracją jest wniosek Strony, czy też następuje to z urzędu. Co prawda wszystkie zgłoszenia celne dotyczą tego samego podmiotu, mają związek z umową licencyjną i dotyczą ustalenia czy do zadeklarowanej wartości celnej należy doliczać opłaty licencyjne, jednakże musi to zostać dokonane na podstawie obiektywnych i wymiernych danych. Właśnie sposób dokonania obliczeń związanych z wartością celną oraz należnościami celnymi i podatkowymi nie pozwalał na wydanie postanowienia o połączeniu spraw. Potwierdzeniem powyższego jest argument Firmy, w którym zarzucono organom celnym nieprawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania. Skoro podstawą opodatkowania, zgodnie z treścią art. 15 ust.4 ustawy VAT jest wartość celna towaru powiększona o należne cło, to należy mieć na uwadze, iż zwrot wartość celna obejmuje wartość transakcyjną, wymienioną w art. 23 § 1 oraz art. 23 § 9 Kodeksu celnego, uwzględniającą opłatę licencyjną związaną z towarem wymienionym w tym a nie innym zgłoszeniu celnym.

Skarżąca wywodzi, iż organy celne dokonały błędnej interpretacji postanowień umowy licencyjnej w zakresie powiązania opłaty licencyjnej z importowanym towarem, bowiem pojęcie [...] odnosi się tylko i wyłącznie do papieru firmowego, wizytówek, materiałów komunikacyjnych i dowolnego materiału promocyjnego i marketingowego dotyczących Produktów. Po pierwsze, w treści umowy zdefiniowano zwrot Produkt ( Artykuł l Punkt 1.4), jak też Markę ( Punkt 1.6 oraz Załącznik), przy czym korzystanie z Marki odnosi się także do papieru firmowego, wizytówek itd. ale to w żadnej mierze nie oznacza tak wąskiego rozumienia nabycia praw z licencji.

Wbrew twierdzeniom Firmy organy celne nie uznały, że sam fakt zawarcia umowy licencyjnej jest wystarczającą przesłanką uzależnienia sprzedaży towaru, a co za tym idzie, doliczania opłat licencyjnych do zadeklarowanej wartości celnej. Powołując się na wyroki NSA zawarte w uzasadnieniu skargi Strona wywodzi, że co prawda uiszczała opłaty licencyjne, ale nie mają one żadnego związku z warunkiem sprzedaży towaru.

Wskazać zatem wypada, iż ani Kodeks celny, ani Porozumienie w sprawie stosowania Art. VII Układu Ogólnego, chociaż posługuję się pojęciem sprzedaż , zwrotu tego nie definiują. Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej formułując w tej materii opinię 1.1 przyjął - na podstawie przypadków nie uznawanych za przykład sprzedaży - jakie działania handlowe spełniające wymagania nie będą uznawana za przykład sprzedaży, nakazując jednocześnie uwzględnianie reguł zawartych w Art. 1 oraz Art. 8 Porozumienia. Regulacje te odpowiadają treści art. 23 oraz 30 Kodeksu celnego, wobec czego należy przyjąć, iż zwrot ustawowy warunek sprzedaży, którym posługuje się ustawodawca należy rozumieć dosłownie, tak jak to wynika z języka polskiego. Przy ocenie, czy opłata licencyjna powinna stanowić koszt podlegający wliczeniu do wartości celnej importowanego towaru, zawsze znaczenie będzie miała treść zawartej umowy. Administracja celna, co podkreślono w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 4.06.2001, sygn. FPS 14/00, ma uprawnienia do oceny treści i celu zawartej umowy cywilnoprawnej. Oceny takiej winny organy dokonać zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, a treść umowy, jak też wola stron w niej wyrażona, stanowią element stanu faktycznego, który podlega ocenie w toku postępowania administracyjnego.

Z treści umowy licencyjnej wynika, że Firma, jako licencjobiorca, uzyskała na jej podstawie wierzytelność, która została określona jako uprawnienie do korzystania z [...] , będącej własnością Licencjodawcy na dowolnym terytorium, na którym Spółka prowadzi działalność. Z tytułu takiej wierzytelności Strona, na podstawie umowy licencyjnej, zobowiązana została względem Licencjodawcy do wzajemnego świadczenia w postaci opłat licencyjnych, w wysokości 1,5% całkowitej sumy rzeczywistej sprzedaży netto produktów, na które udzielono licencji, uzyskanych w danym kwartale, płatnych najpóźniej do 15 dnia po zakończeniu każdego kwartału kalendarzowego.

Powyższa regulacja umowy licencyjnej, a zwłaszcza charakter wzajemnych świadczeń podmiotów tej umowy dowodzą, że zdecydowanie się przez Skarżącą na przystąpienie do umowy i korzystanie z marki należącej do Licencjodawcy i wyłączne korzystanie z praw do znaku w marketingu i sprzedaży towarów przez Firmę, stanowiło gospodarczą przyczynę zawarcia przez Stronę umowy licencyjnej i zaciągnięcia zobowiązania w przedmiocie opłat licencyjnych. Wobec takiej zależności miedzy umową licencyjną a zakupem towarów przez Firmę nie może budzić zastrzeżeń ocena, że świadczenie Spółki w postaci opłat licencyjnych warunkowało możliwość dokonania zakupu towarów celem legalnego importu i dalszej dystrybucji, także w Polsce.

Oceny tej nie może podważa podnoszona przez Strona okoliczność, że umowa licencyjna przewidywała naliczanie opłat licencyjnych nie od wartości importowanego towaru, lecz od wartości sprzedaży netto towarów podmiotom trzecim w dowolnym kraju. Liczenie opłat licencyjnych od wartości netto sprzedanych towarów było -jak słusznie podniesiono w uzasadnieniu skargi - tylko i wyłącznie technicznym sposobem określenia ich wysokości, które jednak pozostawały ekwiwalentem wzajemnego świadczenia obejmującego możliwość korzystania przez Stronę z [...]. Opłaty licencyjne dotyczyły więc importowanego towaru i powyższy sposób ich wymiaru nie podważa oceny, że stanowiły one warunek sprzedaży towarów następnie importowanych na polski obszar celny.

Bezprzedmiotowa jest okoliczność, że sprzedawca towaru nie był jednocześnie licencjodawcą, gdyż do zaistnienia przesłanek z art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego nie jest konieczne, by uprawnionym do opłat i sprzedawcą (eksporterem) był ten sam podmiot i takiego wymagania przepis ten nie zastrzega. Powołać się tutaj należy na opinię 4.11 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej, gdzie wyrażono pogląd, iż mimo że w umowie sprzedaży między producentem a importerem nie ma wymogu uiszczenia opłaty za licencję, to jednak opłata taka jest warunkiem sprzedaży, ponieważ w związku z zakupem towaru importer jest zobowiązany do uiszczenia opłaty za licencję na rzecz właściciela znaku towarowego. Bez opłaty za licencję importer nie ma prawa do korzystania ze znaku firmowego. Z uwagi na to, że opłaty za prawo do korzystania ze znaku firmowego dotyczą towaru, dla którego jest ustalana wartość celna, kwota opłaty licencyjnej winna być doliczona do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej.

Niezależnie od powyższego w opinii 4.7 Komitet ten stwierdził, że opłata licencyjna jest warunkiem sprzedaży towaru, gdyż importer jest obowiązany do zapłaty tej kwoty jako konsekwencji wynikającej z umowy o dystrybucji i sprzedaży . Z powyższego wynika, że bezpodstawne są zarzuty zawarte w skardze dotyczące kwestionowania stanowiska organów celnych, że uiszczenie opłat licencyjnych było warunkiem sprzedaży importowanych towarów i tym samym doliczenia ich do wartości celnej towarów wykazanych w zgłoszeniu celnym.

W kategoriach nieporozumienia należy ocenić zarzut związany z naruszeniem przepisu art. 11 ust.2 ustawy VAT. Strona wykazuje bowiem, iż przysługuje jej uprawnienie do zatajania przy składaniu zgłoszenia celnego faktu istnienia umowy licencyjnej oraz ponoszenia opłat licencyjnych i jeśli organ celny przeprowadza weryfikację w oparciu o tak niekompletne dane i z tego powodu nie wydaje decyzji w zakresie podatku VAT, to nie ma takich uprawnień w sytuacji, gdy przeprowadza kontrolę zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru. Otóż przypomnieć należy Spółce, iż zasadą Kodeksu celnego jest to, iż zgłoszenie celne ma być niewadliwe i rzetelne, a obowiązek rzetelności i niewadliwości obciąża zgłaszającego. Jeśli więc po zwolnieniu towaru ustalono, że Strona przedstawiła nieprawdziwe i nieprawidłowe dane, to obowiązkiem organu celnego jest zastosowanie właściwych przepisów, w tym także przepisów podatkowych, bowiem administracja celna posiada uprawnienia organu podatkowego w takim właśnie zakresie. Nie ma tu zastosowania przepis art. 33 ust.2 ustawy z dnia 11.03.2004 o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, póz. 535, ze zm.), bowiem decyzja wydana przez organy celne obu instancji była tylko i wyłącznie decyzją deklaratoryjną, która tylko i wyłącznie stwierdza, że powstało zobowiązanie podatkowe, jaka jest jego wysokość, oraz że nie zostało ono wykonane właściwie, bowiem zobowiązanie podatkowe z tytułu wprowadzenia towaru na polski obszar celny powstaje z mocy prawa. W tym stanie rzeczy organ celny mógł orzekać w oparciu o stan prawny zaistniały w dacie powstania zobowiązania podatkowego.

Materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie nie daje podstaw do przyjęcia, iż administracja celna naruszyła przepisy prawa wskazane w skardze, i w żadnej mierze nie mógł zostać naruszony przepis art. 26 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne, bowiem wskazano w nim wyraźnie, że należy stosować przepisy Kodeksu celnego z 1997 r. do spraw związanych z długiem celnym, jeśli ten powstał przed dniem 1.05.2004. l takie przepisy organy celne zastosowały. Także zastosowano przepisy art. 12 oraz działu IV Ordynacji podatkowej, gdyż treść art. 73 ust.1 obecnie obowiązującego Prawa celnego, jak i treść art. 262 Kodeksu celnego, obowiązującego w dacie zdarzenia mają ten sam zakres normowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. zważył co następuje:

Skarga jest zasadna, jednakże z przyczyn innych niż wskazane w jej zarzutach, zgodnie bowiem z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany podstawą prawną.

Zgodnie z treścią art. § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz1 1269) - sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. - sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, skarga, może zostać uwzględniona jedynie, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 - 150 ustawy).

Organom celnym przypomnieć należy, iż wydanie decyzji w sprawie celnej wymaga uprzedniego prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Zgromadzone przez organ celny informacje o faktach decydują w rzeczywistości o kształcie danego stosunku, a co za tym idzie wysokości powstałego zobowiązania bądź braku takiego zobowiązania.

Z tego też względu zagadnienia związane z postępowaniem dowodowym zajmują centralne miejsce w postępowaniu w sprawach celnych.

Kolejnym etapem postępowania, po zgromadzeniu materiału dowodowego, jest dokonanie wszechstronnej i całościowej oceny zebranego materiału. Ocena zebranych dowodów powinna cechować się obiektywizmem i bezstronnością.

Postępowanie w sprawach celnych ma charakter postępowania kierowniczego, inaczej niż w postępowaniu kontradyktoryjnym, nie jest ono prowadzone przez niezależny organ władzy publicznej, który rozstrzyga spór pomiędzy stronami przedstawiającymi poszczególne dowody przemawiające na rzecz ich racji. W postępowaniu tym prowadzący je organ jest jednocześnie podmiotem, który sam gromadzi materiał dowodowy oraz rozstrzyga, jakie dowody tj. zebrane z urzędu czy przedstawione przez stronę, są potrzebne do udowodnienia danego faktu, czy są wiarygodne lub zbędne w danym postępowaniu. Dominująca pozycja procesowa organu celnego, a także jego usytuowanie w strukturze administracji publicznej powodują, iż bez określonych gwarancji prawnych, w tym reguł dowodowych, trudno byłoby mówić o bezstronności i obiektywizmie dokonywanych ocen i wyprowadzanych wniosków. Jednym z podstawowych sposobów zabezpieczenia praw strony postępowania w zakresie wydawania orzeczeń wolnych od subiektywizmu i jednostronności ocen jest przestrzeganie zasad postępowania ujętych w ordynacji podatkowej. Temu bezpośrednio celowi na gruncie postępowania celnego służyć ma główna zasada tego postępowania tj. zasada prawdy materialnej, o której mowa w art. 122 ordynacji podatkowej, która na podstawie art. 262 kodeksu celnego ma zastosowanie w sprawach celnych.

Wskazuje ona na konieczność zbudowania podstawy faktycznej orzeczenia wydanego w sprawie celnej w zgodzie z ustaleniami odpowiadającymi stanowi rzeczywistemu.

Z problematyką ustaleń faktycznych odpowiadających prawdzie włącza się również zasadę zupełności postępowania oraz wspomagającą ją zasadę czynnego udziału strony postępowaniu w sprawach celnych.

Natomiast osiągnięcie przez organ celny prawdy materialnej, na której oparta powinna być każda prawidłowo zbudowana podstawa faktyczna rozstrzygnięcia w sprawach celnych możliwa jest dzięki kierowaniu się przez organ celny zasadą swobodnej oceny dowodów, która sformułowana jest w art. 191 ordynacji podatkowej.

Zgodnie z nią organ celny ocenia czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego.

Ocena dowodów jest czynnością myślową, w związku z tym rozumowanie w wyniku którego organ orzekający ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z prawidłową logiką. Do ustalenia stanu faktycznego w sprawach celnych można więc dojść tylko w drodze logicznego wywodu, opartego na zasadach doświadczenia życiowego, praktyki gospodarczej, prawach przyrody bądź innych dających się logicznie wytłumaczyć przesłankach.

W rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia zasady prawdy materialnej z art. 122 Ordynacji podatkowej albowiem nie przeprowadzono w sposób wyczerpujący postępowania dowodowego, a dokonana ocena materiału dowodowego nie spełnia wymogów z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Ustawodawca w regulacji art.187 § 1 Ordynacji podatkowej nałożył także na organy celne obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiąże się skutki prawne. Nie może prowadzić postępowania jednostronnie tj. ukierunkowanego na z góry założony cel i gromadzić tylko te dowody, które ten cel przybliżają.

Zaniechanie przez organ celny podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności jest uchybieniem skutkującym wadliwością decyzji. Obowiązek zgromadzenia i wszechstronnego zbadania materiału dowodowego nałożony zostaje nie tylko na organ rozstrzygający sprawę w pierwszej instancji, ale również na organ odwoławczy (wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2000 roku, I SA/Lu 28/99 "Orzecznictwo podatkowe - Przegląd 2001, nr 1, s. 51).

Pominięcie jakiegokolwiek dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego (wyrok NSA z dnia 15 grudnia 1995roku, SA/Lu 507/95 niepubl.).

Zaniedbanie organu podatkowego, polegające na niedopełnieniu obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, jest wadą postępowania uzasadniającą uchylenie decyzji wydanej w wyniku takiego zaniedbania (tak też NSA z dnia 11 czerwca 1981 roku SA 503/81, nr 1, poz. 54).

Istota sporu sprowadza się do prawidłowej interpretacji zawartej przez stronę Skarżącą umowy licencyjnej, która zdaniem organów celnych powodowała zwiększenie wartości celnej importowanych towarów. W tym miejscu podkreślić należy, iż przedmiotem rozpoznawanej skargi był import sadzonek roślin ozdobnych, co w dalszej części uzasadnienia zostanie wykazane.

Umowa która spowodowała działanie organów celnych została zawarta przez skarżącą spółkę ze [...] AG 17 grudnia 2001r. ( k. 74-89 akt administracyjnych [...])

Strony w punkcie 2.1 zawartej umowy ustaliły, iż Licencjodawca udziela Licencjobiorcy niewyłącznej, nie przenoszącej licencji, podlegającej opłacie licencyjnej licencji za korzystanie z [...], zgodnie z tożsamością wizualną spółki i firmową strategią konkurencyjną oraz wytycznymi grupy spółek [...] na dowolnym terytorium, na którym spółka prowadzi działalność, w tym między innymi - na wykorzystanie [...] na papierze firmowym, wizytówkach, materiałach komunikacyjnych i na dowolnych materiałach promocyjnych i marketingowych dotyczących Produktów. Wskazane warunki wbrew twierdzeniom strony skarżącej, dają jej prawo nie tylko do korzystania z [...] na papierze firmowym, wizytówkach, materiałach komunikacyjnych i na dowolnych materiałach promocyjnych, co wynika chociażby z użytego sformułowania " w tym między innymi" ale w umowie jednoznacznie wskazano, iż licencja dotyczy "korzystania z [...] zgodnie z tożsamością wizualną spółki i firmową strategią komunikacyjną oraz wytycznymi grupy spółek [...] na dowolnym terytorium.

Istotne znaczenie dla rozpoznawanej sprawy ma zawarte w punkcie 1.6 zawartej umowy, określenie [...], które "oznacza nazwę spółki [...] oraz związaną z nią markę firmy, znaki handlowe spółki i logo oraz tożsamość wizualną firmy, w tym wszystkie znaki handlowe zarejestrowane w większości krajów, na terenie których prowadzi działalność [...], jak wskazano w załączniku A do niniejszej umowy". Jednakże "załącznik A" nie został załączony do akt prowadzonego postępowania, chociaż ma istotne dla sprawy znaczenie.

Z ustalonego przez strony pojęcia [...], wynika, iż dotyczy ona nazwy spółki [...] oraz związanej z nią marki firmy, jak również "znaku handlowego spółki i logo", " w tym wszystkie znaki handlowe zarejestrowane w większości krajów". Oznacza to, że skarżąca spółka uzyskała na podstawie zawartej umowy nie tylko prawo do korzystania z nazwy "[...]" ale również do korzystania ze "znaków handlowych spółki" w tym również "znaków handlowych zarejestrowanych w większości krajów".

Sąd rozpoznający sprawę podzielił pogląd zaprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z dnia 2 września 2004r. , sygn. akt: GSK 377/04, publ. ONSAiWSA 2005/1/22, w którym tenże stwierdził, iż "wyjaśniając znaczenie warunku sprzedaży, o którym mowa w art. 30 § 1 pkt. 3 Kodeksu celnego, trzeba przed wszystkim zwracać uwagę na to, że przepis ten pozostaje w ścisłym związku z art. 23 Kodeksu celnego, określającym pojęcia wartości celnej towaru i wiążącym wartość celną towaru z jego ceną - faktycznie zapłaconą lub należną. Zasadne więc i usprawiedliwione jest wliczanie do ceny importowanego towaru, tylko takich należności, w tym należności wymienionych w art. 30 § 1 pkt. 3 Kodeksu celnego, które znajdują ekwiwalent w towarze.

Obowiązek nieuiszczenia opłaty licencyjnej zatem jest warunkiem sprzedaży importowanego towaru w rozumieniu art. 30 § 1 pkt. 3 Kodeku celnego wtedy, gdy opłata licencyjna stanowi należność za korzystanie z praw ucieleśnionych w tym towarze". Pogląd ten został podtrzymany także w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lipca 2005r. , sygn. akt: I GSK 375/05, publ. w ONSAiWSA 2006 z. 2 poz. 60. W wyroku tym podkreślono, iż " określone na gruncie prawa cywilnego ( art. 89 i następne kodeku cywilnego) pojęcie warunku nie może być stosowane przy wykładni pojęcia "warunku sprzedaży" towaru w rozumieniu art. 30 § 1 pkt. 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. - Kodeks celny, to jest jako związku pomiędzy ceną importowanego towaru a opłatami licencyjnymi.

Podzielając poglądy wyżej opisane wskazujące na prawidłową interpretację art. 30 § 1 pkt. 3 Kodeksu celnego, należy stwierdzić, iż ustalona przez strony opłata licencyjna powinna zwiększać wartość celną importowanych towarów, w sytuacji gdyby organy celne wykazały, że "opłata licencyjna" stanowi należność za korzystanie z praw ucieleśnionych w tym towarze".

Towarem były sadzonki roślin ozdobnych, które podlegały dalszej odsprzedaży bez zmiany ich postaci. Ważnym elementem umożliwiającym stwierdzenie "korzystania z praw ucieleśnionych w towarze" jest ustalenie czy na opakowaniach importowanych roślin ozdobnych znajduje się znak wskazujący na "[...]" lub też inne znaki handlowe spółki, uznane przez strony umowy "markami parasolowymi" ( k. 74 akt administracyjnych [...])

Taki zakres praw wynikających z umowy licencyjnej, dającej prawo do korzystania z [...] wskazał również [...], prokurent Skarżącej spółki, który w złożonych 8 października 2003r. wyjaśnieniach zeznał, że "[...] jest marką nadrzędną dla poszczególnych nazw nasiennych, tj. [...] (dot. nasion kukurydzy) [...] ( dot. nasion buraka cukrowego), [...] ( dot. nasion i sadzonek warzyw i kwiatów). [...] jest to skrót nazwy od dawnej holenderskiej firmy [...]. Pod [...] może pokazywać się jedna lub kilka ww. marek nasiennych. Według mojej wiedzy wymienione marki należą do firmy [...], na co wskazuje załącznik do umowy licencyjnej" ( k. 56 akt administracyjnych [...])

Złożone zeznania potwierdzają, iż zawarta umowa dotyczyła prawa do korzystania z [...] jako marki nadrzędnej ale również dawała prawo do korzystania z takich nazw jak [...],[...],[...]. Okoliczności tej jednak w wyniku braku załącznika A do umowy licencyjnej nie można było pozytywnie zweryfikować, a organy podatkowe podejmując decyzję oparły się na dokumentacji z oględzin przeprowadzonych 04.07.2003r., z której wynikało, że importowany towar posiada trwałe oznaczenie na opakowaniach produktu tożsame ze znakami przedstawionymi w załączniku B do umowy licencyjnej. (k. 14, 31 akt administracyjnych [...]).

Protokół z dokonanych w dniu 04.07.2003r. oględzin, stwierdzał, że "nasiona kwiatów i warzyw pakowane są w hermetycznie zamknięte torebki aluminiowe", zawierały one znak towarowy [...]. Do protokołu dołączono kserokopie przykładowych opakowań nasion warzyw i kwiatów. ( k. 33, 31-42 akt administracyjnych [...])

W rozpoznawanej sprawie protokół ten oraz dołączone do niego załączniki nie mają żadnego znaczenia, albowiem sprawa dotyczy nie importu nasion kwiatów i warzyw a importu sadzonek roślin ozdobnych. W aktach sprawy nie ma dokumentu potwierdzającego dokonanie oględzin sadzonek roślin ozdobnych, które były w tym postępowaniu przedmiotem importu. Podkreślić również należy, iż punkt 2.3 zawartej umowy licencyjnej, odwoływał się do załącznika B, ale dotyczył kwestii odnoszących się do standaryzacji korzystania z [...], nie został on ponadto przetłumaczony na język polski ( k. 1-15 akt administracyjnych [...]).

Obcojęzyczne dokumenty, bez ich urzędowego przetłumaczenia na język polski nie mogą w świetle art. 180 § 1 ordynacji podatkowej być uznane za dowód w sprawie. Posługiwanie się nimi jest bowiem sprzeczne z art. 4 pkt. 3 i art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 7 października 1999r. o języku polskim ( Dz. U. Nr 90, poz. 999 z późn. zm) oraz art. 27 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, który za język urzędowy w Rzeczpospolitej Polskiej uznaje język polski ( patrz wyrok NSA z dnia 9 lutego 2001r., III SA 2339/99 - Orzecznictwo Podatkowe - Przegląd 2001, nr 4, s. 59).

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę odwołał się do opinii 4.7, oraz 4.11 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej, powołanie to jednak nie jest w niniejszym przypadku zasadne.

Opinia 4.7 dotyczyła opłaty licencyjnej za sprzedaż nagrań w handlu detalicznym i oczywistym jest, iż bez uiszczenia stosowanego honorarium, autorskiego sprzedaż miałaby charakter nielegalnej sprzedaży. W tym przypadku umowa licencyjna dotyczyła bezpośrednio gotowego produktu - nagrania - nie zaś znaku towarowego.

Opinia 4.11 dotyczyła sprzedaży odzieży sportowej zawierającej określony znak towarowy. W rozpoznawanej sprawie kwestią, która właśnie wymagała dokonania przez organy celne ustalenia było stwierdzenie czy opakowania sadzonek roślin ozdobnych zawierały znak towarowy wskazany w podpisanej umowie licencyjnej.

Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Celnej o nietrafności przedstawionych przez Skarżącą spółkę zarzutów odnoszących się do nieprawidłowego zastosowania przez organy celne przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.

Dyrektor Izby Celnej w udzielonej odpowiedzi na skargę słusznie podkreślił, iż zasadą jest, że zgłoszenie celne ma być niewadliwe i rzetelne a obowiązek rzetelności i niewadliwości obciąża zgłaszającego.

Zatem jeżeli po zwolnieniu towaru zostanie ustalone że strona zgłaszająca przedstawiła nieprawdziwe dane, powodujące obniżenie wysokości obowiązku podatkowego, to organy są zobowiązane do wydania decyzji, które mają charakter deklaratoryjny i wydawane są na podstawie prawa materialnego obowiązującego w dacie powstania zobowiązania podatkowego. Stronie skarżącej należy przypomnieć, iż Ordynacja podatkowa zawiera cześć przepisów mających charakter prawa materialnego a część mający charakter prawa formalnego.

Mając więc na uwadze powyższe należało uznać, iż organy celne naruszyły regulacje art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, co przejawiało się brakiem dokonania ustaleń w zakresie tego czy opakowania importowanych roślin ozdobnych zawierały znaki towarowe wymienione w załączniku A do zawartej umowy licencyjnej, jak również brakiem dołączenia do postępowania przetłumaczonego na język polski załącznika B.

Organy celne powinny również uzupełnić postępowanie o dokonanie ustaleń czy Skarżący oraz dokonująca na jego rzecz sprzedaży spółka [...] B.V z siedzibą w De Lier nie są spółkami zależnymi w rozumieniu wskazanej w punkcie 1.1 umowy licencyjnej definicji (k. 86 akt administracyjnych [...]).

Sąd na podstawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

Na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu .

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 6 pkt. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz. U. 2002 Nr 163, poz. 1349 ze zm).

( - ) Jacek Niedzielski ( - ) Dariusz Skupień ( - ) Krystyna Skowrońska - Pastuszko