Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 277/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2021-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 1a ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2020 poz 1333
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 maja 2021 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. oraz stwierdzenia nadpłaty w tym podatku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy K. z dnia [...] października 2020 r. nr [...] stwierdzającą J. S.A. z siedzibą w W. nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie [...]zł oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie [...]zł i określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości w zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego - w kwocie [...]zł.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy.

J. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Strona", "Spółka", "Skarżąca") pismem z dnia [...] stycznia 2020 r. (wpływ [...] stycznia 2020 r.) złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 rok. Wskazała, że nadpłata za 2018 rok wynosi [...] zł. Wyjaśniła, że kwota [...]zł związana jest z błędną kwalifikacją budynków (8 obiektów budowlanych – zbiorników) jako budowle, potwierdzoną wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. o sygn. akt SK 48/15. Spółka podniosła także, że w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2019 r. zawyżyła swoje zobowiązanie podatkowe o kwotę [...]zł w związku z błędnym wykazaniem do opodatkowania budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz gruntów, na których infrastruktura ta jest położona, które winny być zwolnione z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie przepisu art. 7 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), dalej: u.p.o.l.

Zdaniem Spółki, bocznica kolejowa jest udostępniana przewoźnikom kolejowym w sposób uzasadniający zastosowanie zwolnienia z podatku. Tymczasem w deklaracji na podatek od nieruchomości na 2018 rok, wykazała ona przedmiotowe elementy infrastruktury kolejowej do opodatkowania jako budowle.

Do wniosku Spółka dołączyła m.in. korektę deklaracji za 2018 rok wraz z załącznikami, dokumentację techniczną ośmiu zbiorników paliwa od nr A10 do A17, dokumentację fotograficzną zbiorników naziemnych, świadectwo bezpieczeństwa oraz Regulamin pracy bocznicy kolejowej.

Organ I instancji postanowieniem z dnia [...] maja 2020 r. nr [...], włączył do akt sprawy dokumenty z postępowania przed organem I instancji w sprawie nadpłaty podatku od nieruchomości za 2017 r.

Na podstawie akt postępowania ustalono, że w odpowiedzi na wezwania organu I instancji Spółka nadesłała żądane dokumenty: wyciągi z ewidencji środków trwałych dotyczące posiadanych budynków, gruntów i budowli wg stanu na dzień 01.01.2013 r., 01.01.2014 r., 01.01.2015 r., 01.01.2016 r., 01.01.2017 r. i 01.01.2018 r.; zestawienia gruntów, budynków i budowli; pozwolenia na budowę i użytkowanie oraz projekty budowlane budynków i budowli; rejestry środków trwałych dla celów podatkowych wg stanu na 01.01.2013 r., 01.01.2014 r., 01.01.2015 r., 01.01.2016 r., 01.01.2017 r., 01.01.2018 r.

Postanowieniami z dnia [...] stycznia 2019 r. organ I instancji powołał zespól biegłych w celu sporządzenia opinii w przedmiocie określenia cech konstrukcyjnych i funkcjonalnych oraz kwalifikacji ośmiu objętych wnioskiem zbiorników paliwa oraz wyznaczył oględziny z udziałem powołanego zespołu biegłych dotyczące zbiorników paliwa oraz bocznicy kolejowej.

W piśmie z dnia [...] stycznia 2019 r. Spółka wyjaśniła, że na zbiorniki paliwa oznaczone nr A10 - A17 składają się również instalacje pianowe, zraszaczowe, sieć wody przeciwpożarowej oraz sieć hydrantowa wody przeciwpożarowej, które stanowią instalacje umożliwiające prawidłowe korzystanie ze zbiorników paliwa. Instalacja ta według Strony stanowi wymóg wedle przepisów technicznych dotyczących bezpieczeństwa przeciwpożarowego stanowiący kompleksowy system przeciwpożarowy. W konsekwencji, zdaniem Spółki, wymienione powyżej elementy stanowią części zbiorników paliwa, a co za tym idzie części budynków, również sieć telefoniczna, jako umożliwiająca korzystanie z budynków zgodnie z ich przeznaczeniem, dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stanowi część tych budynków.

Opinia techniczna dotycząca kwalifikacji ww. zbiorników na gruncie prawa budowlanego została sporządzona w dniu [...] marca 2019 r.

Decyzją z dnia [...] października 2020 r. nr [...] organ I instancji stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za rok 2018 w kwocie [...]zł w związku z opodatkowaniem bocznicy kolejowej, odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za 2018 r. w kwocie [...]zł w związku z opodatkowaniem ośmiu zbiorników naziemnych na paliwo i określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2018 rok w zakresie w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji, odnosząc się do wniosku o stwierdzenie nadpłaty w zakresie bocznicy kolejowej, powołując się na zgromadzony materiał dowodowy, w tym wyjaśnienia Strony, protokół oględzin wraz z dokumentacją fotograficzną, a także treść art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. oraz art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 28 marca 2003 roku o transporcie kolejowym (Dz.U. z 2016 r. poz. 1727; dalej: u.t.k.), stwierdził, że udostępnianie infrastruktury kolejowej innemu podmiotowi (licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu) wypełnia warunki zwolnienia podatkowego. Tym samym, organ podatkowy uznał, że Spółka zawyżyła w deklaracji podstawę opodatkowania gruntów o powierzchni 57.436 m2 i budowli o wartości [...] zł i stwierdził powstanie w tym zakresie nadpłaty w wysokości [...] zł.

Odnośnie do nadpłaty związanej z opodatkowaniem ośmiu zbiorników naziemnych jako budowli, organ I instancji przywołał treść art. 1a ust. 1 u.p.o.l. i art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz.U. z 26.06.2019 r. poz. 1186 ze zm., dalej: "u.p.b."), a także zasady kwalifikowania obiektów budowlanych wynikające z wyroku TK P 33/09. Szczegółowo opisał ustalenia wynikające z opinii powołanych biegłych. Zdaniem organu I instancji, skarga konstytucyjna na podstawie której został wydany wyrok TK 48/15 dotyczyła kontenerów telekomunikacyjnych i w żaden sposób nie można zestawiać ich opodatkowania ze sprawą dotyczącą zbiorników paliwa. Organ I instancji stwierdził, że w wyniku oględzin oraz na podstawie opinii i projektu budowlanego ustalono, że przedmiotowe zbiorniki stanowią stalowe, jednokomorowe oraz cylindryczne zbiorniki o osi pionowej. Ponadto, zbiorniki paliwa są elementami systemu funkcjonalnego, który w magazynach paliw służy do transportu (w tym rozładunku i załadunku), oraz gromadzenia i magazynowania paliw. Zbiorniki paliw to kluczowy element systemu funkcjonalnego bazy paliw. Zdaniem organu podatkowego, zbiorniki te stanowią element całego procesu technologicznego zachodzącego na terenie bazy paliw wraz z pozostałymi urządzenia i instalacjami, tj. tacami, pomostem, rurociągami czy instalacjami towarzyszącymi. Tym samym uznał, że zbiorniki na paliwo stanowią zbiorniki, a więc budowle, wymienione wprost w art. 3 pkt 3 u.p.b.. Zdaniem organu podatkowego, nie można zapomnieć, iż stanowisko TK wyrażone w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, precyzyjnie wskazuje, że przy ustalaniu czy dany obiekt stanowi budowlę w rozumieniu u.p.o.l. poza definicją zawartą w art. 3 pkt 3 u.p.b., należy posłużyć się pozostałym przepisami tej ustawy, w tym załącznikiem. Wyjaśnił dalej, że załącznik nr 1 do Prawa budowlanego wskazuje kategorie obiektów budowlanych: Kategoria XIX - zbiorniki przemysłowe, jak: silosy, elewatory, bunkry do magazynowania paliw i gazów oraz innych produktów chemicznych.

Organ wskazał na ugruntowaną już po wydaniu wyroku SK 48/15 linię orzeczniczą sądów administracyjnych, zgodnie z którą silosy/zbiorniki należy kwalifikować jako budowle.

Organ I instancji, odnosząc się do twierdzenia, że przedmiotowe zbiorniki są trwale związane z gruntem, wskazał, iż powyższa kwestia nie ma żadnego wpływu na kwalifikację obiektów dla potrzeb podatku od nieruchomości. Twierdzenie, że budowla musi być trwale związana z gruntem, nie znajduje oparcia w przepisach prawa.

Organ I instancji wyjaśnił także, że z uwagi na złożony przez Spółkę wniosek o stwierdzenie nadpłaty, organ określił wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. Natomiast w zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ podatkowy odmówił stwierdzenia nadpłaty.

W odwołaniu Spółka zakwestionowała prawidłowość decyzji w zakresie, w jakim odmówiono jej stwierdzenia nadpłaty. Zarzuciła naruszenie:

- art. 122 i art. 187 § 1 i 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez brak ustalenia cech konstrukcyjnych zbiorników na paliwo, mimo że kwestia ta jest istotna dla dokonania kwalifikacji obiektów, wynika z materiału dowodowego i została potwierdzona przez biegłych w opinii,

- art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez skonstruowanie uzasadnienia w taki sposób, aby sugerowało że cały materiał popiera stanowisko organu, ustosunkowanie się do wybranych wyroków sądów, pominięcie tej części dowodów, które popierają stanowisko Spółki, organ wybiórczo i dowolnie odwołał się do wyroków Trybunału; poprzez całkowite pominięcie korzystnych dla Spółki 5 decyzji SKO w S. z dnia [...] października 2019 r.

- art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że zbiorniki na paliwo, mimo że spełniają przesłanki pozwalające uznać je za budynki, stanowią budowle.

Zdaniem Spółki, organ był zobowiązany do ustalenia czy zbiorniki na paliwo spełniają łącznie cechy konstrukcyjne przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Jednak w decyzji do cech tych się nie odniósł, co było działaniem celowym, ponieważ analiza materiału dowodowego potwierdza, że zbiorniki na paliwo cechy te posiadają, tzn. są wydzielone z przestrzeni, posiadają fundamenty i dach i są trwale związane z gruntem. Organ opiera swoje rozstrzygnięcie na wyrokach sądów, które dotyczą silosów, a zbiorniki na paliwo stanowią odrębną kategorię. Spółka wskazała, że organ I instancji w decyzji pominął także argumentację merytoryczną zawartą w przekazanej przez Spółkę ekspertyzie z dnia [...] marca 2019 r. dotyczącej zakwalifikowania zbiorników na paliwo jako budynków — organ nawet nie wspomina w decyzji o tej ekspertyzie.

Organ pominął w treści wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 2017 r., poprzestając na analizie wyroku z 2011 r.

Zdaniem Spółki, potwierdzenie w opinii biegłych, powołanych przez organ cech konstrukcyjnych zbiorników na paliwo sprawia, że ich kwalifikacja do budowli na gruncie prawa budowlanego, nie ma znaczenia dla celów podatkowych. Z kolei, dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, istotne znaczenie mają wytyczne Trybunału Konstytucyjnego z 2017 r. w którym wskazano, że przy dokonywaniu kwalifikacji danego obiektu budowlanego dla celów podatkowych należy w pierwszej kolejności ustalić, czy nie stanowi on budynku w świetle u.p.o.l. i Prawa budowlanego. Dopiero gdy na gruncie przedmiotowych przepisów dany obiekt nie stanowi budynku, można rozważać, czy dla celów podatkowych, stanowi on budowlę.

Kolegium, we wskazanej na wstępie decyzji z dnia [...] lutego 2021 r., na podstawie zebranego materiału dowodowego, uznało w pierwszej kolejności, że słusznie organ I instancji przyjął, że bocznica kolejowa wykazana we wniosku Strony, tj. budowle i grunt podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Odnosząc się natomiast do kwestii opodatkowania zbiorników paliwa oznaczonych A10-A17, które Spółka pierwotnie zadeklarowała jako budowle, organ odwoławczy odwołał się do treści u.p.o.l i Prawa budowalnego, a następnie omówił zasady kwalifikowania obiektów budowlanych wynikające z wyroku TK SK 48/15.

Organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji powołał w sprawie biegłych, którzy uczestniczyli w dniu [...] lutego 2019 r. w oględzinach zbiorników , podczas których sfotografowano je. Wyjaśnił, że w opinii z dnia [...] marca 2019 r. biegli dokonali kwalifikacji zbiorników na gruncie u.p.b. i stwierdzili, że badane zbiorniki są budowlami i stanowią trwale złączone z gruntem, samodzielne obiekty budowlane wraz z instalacjami zamontowanymi w ich wnętrzu i na obudowie zewnętrznej, zapewniającymi możliwość ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem.

Odnosząc się do zarzutu dokonania przez organ I instancji ustaleń przeciwnych ww. opinii, organ odwoławczy wyjaśnił, że dokonanie kwalifikacji przedmiotowych obiektów do danej kategorii przedmiotów opodatkowania, należy do kompetencji organu podatkowego, który dokonuje jej na podstawie przepisów prawa z uwzględnieniem dokonanych w sprawie ustaleń. W niniejszej sprawie ustalenie cech konstrukcyjnych badanych obiektów wymagało wiedzy specjalnej, co dawało podstawę organowi I instancji do powołania w sprawie biegłych (art. 197 § 1 O.p.).

Organ odwoławczy wskazał dalej, że w opinii biegli przytoczyli opis badanych 8 zbiorników paliwa (str. 20-21) jako stalowych zbiorników o osi pionowej składających się z cylindrycznego płaszcza połączonego z dnem i kopułą dachu. Wskazano w niej, że zbiorniki oparte są na częściowo wysuniętych nad poziom dna tacach, monolitycznych żelbetonowych pierścieniach fundamentowych. Przestrzeń we wnętrzu pierścieni fundamentowych wypełniona jest zagęszczonym piaskiem i żwirem odizolowanym od gruntu rodzimego geomembraną. Finalnie, opisano w opinii zbiorniki w ten sposób, że ich wszystkie elementy konstrukcyjne, to jest płaszcz dno i kopuła dachowa, są ze sobą monolitycznie połączone i spoczywają na fundamencie.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na znajdujące się w aktach sprawy dokumenty techniczne, w tym protokół z wykonania czynności dozoru technicznego oraz opis techniczny stałego zbiornika, w których nazywa się obiekt zbiornikiem.

Wskazał, że w orzecznictwie pojawiły się stanowiska wskazujące na to, że posiadanie fundamentu nie powoduje, iż mamy do czynienia z budynkiem trwale związanym z gruntem. Ponadto, w nawiązaniu do przywołanego przez Spółkę wyroku TK, wskazał organ odwoławczy, powołując się na wyrok WSA w Gdańsku z dnia 29 września 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 519/20, że przy ocenie obiektu budowlanego na gruncie prawa podatkowego decydujące znaczenie posiadają dwie cechy, tj. czasowość użytkowania i brak trwałego połączenia z gruntem. W związku z tym, że obiekty kontenerowe są w świetle art. 3 pkt 5 u.p.b. obiektami budowlanymi, wykluczone jest uznanie ich za obiekty małej architektury, przez co muszą zostać uznane albo za budynki, albo za budowle. Omawiany przepis prawny traktuje je wprawdzie jako obiekty niepołączone trwale z gruntem, jednak nie należy tego interpretować jako ustanowienia fikcji prawnej, zgodnie z którą w wypadku każdego obiektu kontenerowego nie występuje trwałe związanie z gruntem. Decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dany obiekt kontenerowy jest faktycznie połączony z gruntem w sposób trwały, czy też nie. W pierwszej sytuacji pierwszeństwo ma kwalifikacja obiektu jako budynku, a jedynie w drugiej sytuacji należy uznać, że występuje budowla. Gdy w przeciwieństwie do tego, mamy obiekt wprost wymieniony w przepisach art. 3 pkt 3 u.p.b. jako budowla, to wykładnia literalna ma bezwzględne pierwszeństwo, gdyż clara non sunt interpretanda. Problem, na który zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny, pojawia się w odniesieniu do obiektów niewymienionych wprost w prawie budowlanym jako budowle. Wówczas bowiem brak trwałego związania z gruntem może powodować brak opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Organ wskazał dalej, powołując się przy tym na wyrok WSA w Szczecinie z dnia 10 września 2020 r. I SA/Sz 536/20, że z racji tego, iż zbiorniki zostały z mocy ustawy uznane za budowle, zbędne jest analizowanie kwestii zakwalifikowania spornych nieruchomości należących do Spółki (zbiorników), ze względu na ich cechy konstrukcyjne - do budynków. Zabieg taki byłby uzasadniony w świetle przywołanego wyroku TK, gdyby przedmiotowe nieruchomości nie zostały wprost wymienione w ustawie jako budowle.

Mając na uwadze powyższe, Kolegium stwierdziło, iż poza tym, że przedmiotowe zbiorniki nie są trwale związane z gruntem, co stoi na przeszkodzie zakwalifikowaniu ich do budynków, to zostały one wskazane przez ustawodawcę jako zbiorniki, co przesądza o ich podatkowej klasyfikacji. W art. 3 pkt 3 u.p.b. w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym, zbiorniki zostały wymienione jako budowle.

W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony przez organ I instancji materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia przedmiotowego rozstrzygnięcia.

Kolegium stwierdziło dalej, że odwołanie wniesione przez Spółkę nie zawierało zarzutów, które mogłyby doprowadzić do wyeliminowania decyzji organu I instancji z obrotu prawnego. Wbrew jej twierdzeniom, organ I instancji ustalił cechy konstytutywne przedmiotowych zbiorników i rozpoznał kwestię ich kwalifikacji w świetle przepisów prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, zaskarżyła opisaną wyżej decyzję w zakresie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2018 i zarzuciła naruszenie:

I. Przepisów prawa procesowego, tj.:

1) art. 122, art. 187 §1, art. 197 §1 O.p. poprzez brak ustalenia cech konstrukcyjnych zbiorników na paliwo Spółki, mimo że ta kwestia:

- jest istotna dla dokonania kwalifikacji tych obiektów dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

- wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie;

- została potwierdzona w opinii biegłych powołanych przez organ w sprawie;

2) art. 121 § 1 i 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez skonstruowanie uzasadnienia tych decyzji w taki sposób, aby sugerowało ono, że cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie oraz wszystkie wyroki sądów administracyjnych popierają stanowisko organów podatkowych w sprawie;

3) art. 127 O.p. w związku z art. 78 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego polegające na braku ustosunkowania się przez SKO do zarzutów przedstawionych przez Spółkę w odwołaniu od decyzji organu I instancji i ograniczenie uzasadnienia swojej decyzji do:

- stwierdzenia, że fakt wymienienia słowa "zbiorniki" w art. 3 pkt 3 u.p.b. przesądza o zakwalifikowaniu zbiorników na paliwo Spółki do kategorii budowli na gruncie przepisów u.p.o.l. niezależnie od cech konstrukcyjnych;

- uznaniu wbrew opinii powołanych w sprawie biegłych, a jedynie w oparciu o dwa wyroki sądów administracyjnych dotyczące kontenerów, że zbiorniki Spółki nie są trwale związane z gruntem;

- rozstrzygnięcia sprawy wyłącznie na podstawie literalnej wykładni art. 3 pkt 3 u.p.b.;

4) art. 121§ 1 i art. 122, art. 197 § 1 O.p. poprzez całkowite pominięcie w uzasadnieniach decyzji treści pięciu korzystnych dla Spółki decyzji SKO w S. z dnia [...] października 2019 r. o wskazanych w skardze numerach;

5) art. 121 § 1 i art. 122, art. 187 § 1 O.p. poprzez wybiórcze i dowolne odwoływanie się do treści wyroków Trybunału Konstytucyjnego przywołanych w uzasadnieniach decyzji, co prowadzi do błędnego odczytania ich treści przez organy podatkowe;

II. Przepisów prawa materialnego, tj. art.1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zbiorniki na paliwo, mimo że spełniają wszystkie warunki konstrukcyjne konieczne dla ich uznania za budynki na gruncie przepisów o podatku od nieruchomości, zostały opodatkowane w decyzjach organów podatkowych jako budowle.

Spółka złożyła w skardze wniosek o uchylenie w całości decyzji SKO i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa według norm przepisanych.

W uzasadnieniu Spółka przedstawiła argumentację na poparcie przedstawionych wyże zarzutów.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Skarżąca Spółka przedstawiła w piśmie procesowym z dnia [...] maja 2021 r. dodatkową argumentację na poparcie przedstawionych w skardze zarzutów. Do wniosku dołączyła wyrok NSA z 16 marca 2021 r. sygn. akt III FSK 3294/21.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie wyjaśnić należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374, ze zm.), który stanowi, że przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W niniejszej sprawie stosowne zarządzenie Przewodniczącego Wydziału I zostało wydane 13 kwietnia 2021 r. i znajduje się ono w aktach sprawy.

Dalej wskazać należy, że jak stanowi art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem, tj. prawidłowości zastosowania przez organy administracji publicznej przepisów obowiązującego prawa oraz trafności jego wykładni. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) - c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Z przepisów art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Przedmiotem skargi jest rozstrzygnięcie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za wskazany okres podatkowy. Skarżąca wnosiła m.in. o stwierdzenie nadpłaty w związku ze zmienioną kwalifikacją posiadanych ośmiu zbiorników naziemnych do przechowywania paliw, przyjmując, że zbiorniki te są budynkami, przy pierwotnym deklarowaniu ich jako budowle.

W skardze zawarto zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania odnośnie do postępowania dowodowego, oceny materiału dowodowego.

Zdaniem Skarżącej, organ błędnie uznał, że posiadane przez Spółkę zbiorniki na paliwo podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle. Ponadto, niewłaściwa jej zdaniem ocena materiału dowodowego, skutkowała błędnym przyjęciem przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, że przedmiotowe zbiorniki nie są budynkami.

Sąd wskazuje, że WSA w Szczecinie dokonywał już oceny opodatkowania przedmiotowych zbiorników Spółki do podatkiem od nieruchomości w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 425/20 dotyczącej nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. Sąd,

w składzie orzekającym w sprawie podzielił stanowisko Sądu przedstawione w wyroku

z dnia 20 października 2020 r. o sygn. akt I SA/Sz 425/20, przyjął je jako własne. Przedstawiona zatem poniżej ocena prawna zaskarżonej decyzji pozostaje w zgodności z argumentami podniesionymi w uzasadnieniu wskazanych wyroków.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p., za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

Jak wynika z art. 75 § 1 O.p., jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Przy czym, w myśl art. 75 § 3 O.p., jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację).

Stosownie zaś do art. 75 § 4 O.p., jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne. Na podstawie art. 75 § 4a O.p., w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty.

Istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Podatnik płaci więcej niż powinien nie dlatego, że jest taki obowiązek ustawowy, ale z innych przyczyn. Przyczyną powstania nadpłaty musi być zawsze przekonanie podatnika, że to, co płaci, jest realizacją ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Jest to jedna z cech charakterystycznych nadpłaty. Kwota uiszczona nienależnie lub wyższa od należnej może być traktowana jako nadpłata podatkowa jedynie wówczas, gdy powodem jej zapłacenia było przekonanie podatnika, że wpłacając ją, realizuje ciążące na nim zobowiązanie do zapłacenia podatku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2019 r., sygn. akt I GSK 36/17 - tezowany).

Ponadto, jak wskazuje się w orzecznictwie (vide: uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13), wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, o którym mowa w art. 75 § 1 O.p., wszczyna postępowanie w przedmiocie jej stwierdzenia, zgodnie z art. 165 § 1 i 3 O.p. Złożenie równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania (deklaracji) nie wszczyna jednak postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 21 § 3 O.p. W przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej, złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 O.p. Zakwestionowanie skorygowanego zeznania (deklaracji) sprowadza się zaś do oceny, że budzi ono uzasadnione wątpliwości, które polegać mogą na nieprawidłowościach formalnych sporządzenia dokumentu, czy też błędach w przedstawionych w nim obliczeniach, a także na niepotwierdzeniu się określonych jednostkowych zdarzeń i subsumcji prawnych, na których wnioskujący o stwierdzenie nadpłaty opiera swoje żądanie.

Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowalnego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla, to obiekt budowalny w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowalne w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowalnym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Obie definicje zawarte w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych odwołują się do prawa budowlanego, zatem konieczne jest przytoczenie definicji obiektu budowlanego, budynku i budowli zawartych w ustawie Prawo budowlane.

Art. 3 u.p.b. stanowił, że: "Ilekroć w ustawie jest mowa o:

1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;

3) budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne

i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową

Dodać także należy, że ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw Dz. U. z 2015 r., poz. 443; dokonana została zmiana art. 3 u.p.b., zmiana ta weszła w życie 28 czerwca 2015 r.). Zmiana treści art. 3 pkt 1 u.p.b. z dniem 28 czerwca 2015 r. jest istotna. Przed tą zmianą przywołany przepis stanowił, iż ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury. Według postanowień art. 3 pkt 1 po zmianie, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Po zmianie przepisów zatem "całość techniczno-użytkowa" nie jest kryterium kwalifikującym do kategorii budowli.

Ponadto wskazać należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017, SK 48/15 uznał, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r.

o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

Wyrok powyższy wyznacza także stan prawny w rozpoznawanej sprawie ze względu na treść art. 190 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, stosownie do którego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą

i są ostateczne.

W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny poddał krytycznej analizie prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych zapatrywanie, zgodnie z którym możliwe jest uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

W uzasadnieniu orzeczenia Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że zarówno na gruncie prawa budowlanego, jak i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem. Przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku. Definicja pojęcia budowli, zawarta zarówno w prawie budowlanym, jak w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Oznacza to, stosownie do treści art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l., że aby zaliczyć te obiekty budowlane do kategorii budowli, należy w pierwszej kolejności wykluczyć, że stanowią one budynki.

Skutkiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt SK 48/15 nie jest jednak całkowita derogacja art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Jest to bowiem wyrok zakresowy, tzn. uznający za niezgodny z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wyłącznie w zakresie wskazanym w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Wyrok zakresowy zmienia treść normatywną kontrolowanego przepisu, a nie jego literalne brzmienie. Skutkiem negatoryjnego wyroku zakresowego nie jest utrata mocy obowiązującej przepisu, ale pewnych treści normatywnych.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku SK 48/15 nie wykluczył, by określone obiekty

o cechach budynku ustawodawca w przepisie specjalnym uznał za budowle. Zastrzegł też, że stwierdzenie niekonstytucyjności regulacji podatkowej we wskazanym w sentencji wyroku zakresie, nie skutkuje automatycznie obowiązkiem odmiennego zakwalifikowania - na potrzeby określenia podatku od nieruchomości - obiektów budowlanych. Podkreślił, iż ustalenie charakteru tych obiektów w oparciu o właściwe przepisy prawne, z pominięciem jednak zakwestionowanego fragmentu treści normatywnej, i po przeprowadzeniu wymaganego postępowania dowodowego jest kompetencją organów podatkowych oraz kontrolujących ich działalność sądów administracyjnych.

W zakresie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 1) i pkt 2) u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1) lit. a) i b) u.p.b. przyjmuje się, że: ustawodawca w pojęciu budynku, o którym tu mowa, nie zawarł określenia, iż może on być budowlą. Takie wykluczenie w stosunku do budynku pojawiło się natomiast w definicji budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Dlatego w sytuacji, gdy ustawodawca wymienia budynek, jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to gdy dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1) u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, ze wszystkimi cechami budowli. Przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości. Należy zwrócić uwagę, że w cytowanym tu określeniu budowli, zawartym w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, ustawodawca szczególnie podkreśla jego funkcjonalność przez stwierdzenie o "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" – tak art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Powyższe tezy pozwalają na wyrażenie poglądu, że obiekt, mimo spełnienia formalnych przesłanek zaliczenia go do budynku, może być w istocie budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. Przy dokonywaniu kwalifikacji obiektów budowlanych na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 1) u.p.o.l. należy zawsze mieć na uwadze elementy funkcjonalne takiego obiektu, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości. I tak, jeżeli dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, ponieważ wyposażono go np. urządzeniami, materiałami lub substancjami zajmującymi jego przestrzeń w znacznym stopniu, to wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1) u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, funkcjonalnie tworzącym całość gospodarczą, ze wszystkimi cechami budowli.

Przy ocenie, czy obiekt budowlany jest budynkiem, czy budowlą należy zatem uwzględnić także, czy obiekt spełniający warunki ustawowe budynku nie wykracza poza jego ustawowo określone elementy. Stąd tak istotne są ustalenia stanu faktycznego co do spornych obiektów takich jak przeznaczenie, wyposażenie i funkcje w tym jego wyposażenie i związane z nimi odpowiednie w tym zakresie konstrukcje i urządzenia, infrastruktura, system technologiczny, sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości.

Na powyższe wskazywał także TK w powołanym wyroku sygn. akt SK 48/15, który zastrzegł jednocześnie, że stwierdzenie niekonstytucyjności regulacji podatkowej we wskazanym powyżej zakresie nie skutkuje automatycznie obowiązkiem odmiennego zakwalifikowania – na potrzeby określenia podatku od nieruchomości – obiektów budowlanych. Ustalenie charakteru tych obiektów w oparciu o właściwe przepisy prawne, z pominięciem jednak zakwestionowanego fragmentu treści normatywnej, i po przeprowadzeniu wymaganego postępowania dowodowego jest kompetencją organów podatkowych oraz kontrolujących ich działalność sądów administracyjnych, co miało miejsce w niniejszej sprawie. W przypadku takich obiektów, z jakimi mamy do czynienia w niniejszej sprawie dla ich prawidłowej klasyfikacji jako budynku lub budowli, wymagane były wiadomości specjalne. Zgodnie z art. 197 § 1 O.p., w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii co miało miejsce w niniejszej sprawie.

W tym miejscu należy powołać się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, do którego Trybunał obszernie odwoływał się w przytoczonym powyżej wyroku z dnia 13 grudnia 2017, SK 48/15. W wyroku P 33/09 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli przesądza definicja zawarta w art. 3 pkt 3 u.p.b., inne przepisy tej ustawy oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych. Trybunał uznał, iż treść tych przepisów i załącznika na różne sposoby doprecyzowuje definicję budowli, wskazując: 1) jakie obiekty zawierają się w poszczególnych klasach obiektów, których nazwy w niej występują, 2) jakie obiekty są częściami składowymi obiektów należących do poszczególnych klas, których nazwy w niej występują, 3) jakie klasy obiektów należy uznać za podobne do klas obiektów, których nazwy w niej występują.

Zastrzegł przy tym, iż z punktu widzenia standardów konstytucyjnych nie sposób zaakceptować sytuacji, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie, w pozostałych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, lecz będące obiektami jedynie do nich podobnymi.

Stanowisko Trybunału Konstytucyjnego potwierdza także stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale z dnia 3 lutego 2014 r. sygn. akt II FPS 11/13 czy w wyroku wydanym w składzie siedmiu sędziów z dnia 23 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2983/17.

Podziela je również sąd orzekający w niniejszej sprawie. Nie budzi wątpliwości, że o kwalifikacji obiektu decydują obiektywne cechy a nie subiektywne przekonanie. To ustawodawca podatkowy wprost mówi o korzystaniu zgodnie z przeznaczeniem a o przeznaczeniu, wykorzystaniu w określony sposób decydują przecież cechy konstrukcyjne obiektu.

Ponadto na co wskazywano w powołanym orzecznictwie TK i NSA w art. 3 pkt 3 u.p.b. ustawodawca pośród obiektów budowlanych stanowiących budowle wymienił je, a w kategorii XIX załącznika do tej ustawy dookreślił, iż do tej kategorii obiektów budowlanych zalicza się np. zbiorniki przemysłowe, silosy, elewatory, bunkry do magazynowania paliw i gazów oraz innych produktów chemicznych. Posługując się dokonanym przez Trybunał podziałem na trzy sposoby doprecyzowania definicji budowli należałoby przyjąć, iż w kategorii XIX załącznika zostały określone obiekty mieszczące w wymienionej w definicji klasie obiektu – zbiorniki. Skoro zbiorniki mocą przepisu ustawy zostały zakwalifikowane do budowli, to w sposób oczywisty nie mogą być kwalifikowane jako budynki, nawet jeśli spełniają kryteria określone w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 2020 r. w sprawie II FSK 175/20).

W konsekwencji zatem bez znaczenia dla oceny prawnej pozostaje akcentowana przez Spółkę kwestia oceny cech konstrukcyjnych przedmiotowych zbiorników, czy trwałego związania z gruntem, skoro na podstawie ustawy o podatkach o opłatach lokalnych i przepisów prawa budowlanego winny być zakwalifikowane jako budowle (vide art. 3 pkt 3 u.p.b.). Takie stanowisko organu w całości zasługiwało na aprobatę Sądu. Dlatego zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. należało uznać za bezzasadny.

Ponadto dodatkowo wskazać można, że zgodnie z art. 21 ustawy Prawa geodezyjnego i kartograficznego podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczenia nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej i gospodarki nieruchomościami stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1034) budynek to obiekt budowlany, który jest budynkiem w rozumieniu przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. poz. 1316 oraz z 2002 r. poz. 170). Zgodnie z art.2 PKOB przez "obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów".

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazać należy, że zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 O.p. oraz zasada zupełności postępowania dowodowego zawarta w art. 187 O.p., nakładają na organ administracji publicznej prowadzący postępowanie podatkowe obowiązek ustalenia stanu faktycznego na podstawie całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Przy czym, zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl zaś art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. W niniejszej sprawie zgromadzony materiał dowodowy to opinia biegłych, oględziny, dokumentacja techniczna, materiał zdjęciowy – jest to materiał wystarczający do wydania rozstrzygnięcia w sprawie.

O ile Samorządowe Kolegium Odwoławcze w swojej decyzji zasadnie wskazało, że interpretacja przepisów prawa i ocena prawna leży w wyłącznej kompetencji organów podatkowych i ze stwierdzeniem tym należy się w pełni zgodzić, dodać należy jedynie, że dokonana przez organy podatkowe interpretacja przepisów i ocena prawna podlega kontroli sądowowadministacyjnej przy rozpoznawaniu skargi na decyzję organu podatkowego. Zauważyć wypada, że nawet w sytuacji gdy organ podatkowy przeprowadza dowód z opinii biegłego, to nie biegły dokonuje oceny przepisów i subsumpcji normy prawa materialnego a organ. Biegły posiadając wiadomości specjalne wydaje opinię, która jest dowodem w sprawie podatkowej ocenianym przez organ na równi z innymi dowodami. Z art. 197 § 1 O.p. wynika bowiem, że w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego taką osobę w celu wydania opinii. Opinia taka jest dowodem, wchodzącym w skład materiału dowodowego, a stosownie do art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Organ, kwalifikując przedmiotowe obiekty budowalne jako budowle, prawidłowo przeprowadził samodzielną analizę przepisów prawa, a jej wynik poparł nie tylko wnioskami z opinii biegłego co do ustalonego stanu faktycznego, lecz także przytoczonym orzecznictwem.

Stosownie jednak do art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) oraz pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), nie każde naruszenie przepisów postępowania stanowi podstawę do wyeliminowania przez Sąd zaskarżonego aktu z obrotu prawnego, a wyłącznie takie, które bądź stanowi podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, bądź mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też, gdy zachodzą przyczyny nieważności aktu prawnego wynikające

z właściwych przepisów.

W ocenie Sądu, organy podatkowe w rozpoznawanych sprawach dochowały wskazanym wymogom i zasadom, nie naruszając żadnego ze wskazanych przepisów postępowania w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy zgromadziły bowiem materiał dowodowy w kontekście znajdujących zastosowanie

w badanej sprawie przepisów prawa materialnego, pozwalający na zrekonstruowanie stanu faktycznego niezbędnego dla przeprowadzenia prawidłowego procesu subsumpcji (zastosowania właściwych przepisów prawa materialnego) i oceniły go zgodnie z zasadą swobodnej, a nie dowolnej, oceny tych dowodów. Wyprowadzona przez organy podatkowe ocena prawna sprawy wynikała również z niepodważonych ustaleń faktycznych, znajdujących oparcie w zebranym materiale dowodowym,

w szczególności z przedłożonych przez Spółkę dokumentów architektoniczno-budowlanych i ocena ta nie przekracza zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), natomiast odpowiada zasadzie prawdy obiektywnej i materialnej (art. 122,

art. 187 O.p.) oraz zasadzie zaufania wyrażonej w art. 121 O.p.

Oceny tej nie zmienia podnoszona przez Spółkę okoliczność nieuwzględniania przez organy przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy określonych decyzji SKO w S. (pięć decyzji z dnia [...] października 2019 r. wydanych w sprawach Spółka za lata 2013-2017 o wskazanych w skardze numerach); jak wynika

z akt sprawy wskazane decyzje nie stanowiły materiału dowodowego zgromadzonego

w sprawie.

Zatem stwierdzić należało, że ustalenia faktyczne w niniejszej sprawie nie zostały zakwestionowane tj. w odniesieniu do wyglądu i wykonania zbiorników, bowiem zarówno z treści decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego jaki i z opinii oraz z treści dokumentacji projektowej przedłożonej przez Spółkę, zdjęć sporządzonych w trakcie oględzin, wynika, że zbiorniki stanowią stalowe, jednokomorowe, cylindryczne zbiorniki o osi pionowej, stalowa konstrukcja zbiornika składa się z cylindrycznego płaszcza połączonego z dnem wykonanym spadkiem do środka. Dach zbiornika stanowi kopuła o stalowej konstrukcji nośnej opartej na usztywnionej górnej krawędzi płaszcza komory. Zbiornik oparty jest na żelbetonowym pierścieniu fundamentowym. Zbiorniki wyposażone są w instalację zraszaczową, pianową, instalację sterowania i monitoringu temperatury, ciśnienia, poziomu paliwa, wycieków. Zbiorniki służą do przechowywania paliwa.

Podkreślić należy, że fakt, iż wyprowadzona z zebranego materiału dowodowego ocena prawna jest odmienna od oczekiwań Skarżącej, nie może dowodzić wadliwości tej oceny.

Za nieuzasadniony należało uznać także zarzut naruszenia art. 127 O.p. Lektura decyzji organu odwoławczego bowiem prowadzi do jednoznacznego wniosku, że organ ten ustosunkował się do zarzutów odwołania i rozpoznał sprawę przedstawiając analizę prawną, w zakresie niezbędnym do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Skonstatować więc należało, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż zapłacony przez Skarżącą podatek od spornych zbiorników był należny w wysokości wynikającej ze złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości za 2018 r. i nie zachodziły przesłanki do stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w opisanym wyżej zakresie.

Wobec powyższego, uznając, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania, w stopniu który miał lub mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.

Sąd zauważa, iż oprócz wskazywanego wyroku WSA w Szczecinie z dnia 20 października 2020 r. o sygn. akt I SA/Sz 425/20, wydawał już rozstrzygnięcia w sprawach podobnych do obecnie rozpoznawanej (tak np. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 10 września 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 536/20, z dnia 10 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 537/20, czy z dnia 14 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 691/20) i w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela stanowisko w nich zawarte.

Orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w uzasadnieniu dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.