Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 65/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2021-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie sędzia WSA Anetta Makowska - Hrycyk, asesor WSA Iwona Solatycka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 listopada 2021 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za m-ce od I do XII/2012 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M. G. (dalej jako: Strona, Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako: DIAS, Organ rozpatrujący sprawę w II instancji) z 20 listopada 2020 r. nr 0201-IOA.603.10.2020 utrzymująca w mocy swoją decyzję w pierwszej instancji z 1 września 2020 r. nr 0201-IOV3.603.1.2019 r. odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 26 sierpnia 2016 r. nr 0201-PT2.4213.44.2016, którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu z dnia 24 marca 2016 r. nr W5P1/132088/1/025 określającą za poszczególne okresy 2012 r. rozliczenie w podatku od towarów i usług w wysokości odmiennej od zadeklarowanej przez podatnika, oraz na podstawie 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktur z wykazanym podatkiem za poszczególne miesiące 2012 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 4 września 2017 r. sygn. akt: I SA/Wr 1425/16 odrzucił skargę podatnika na ww. decyzje wydaną w postępowaniu zwykłym.

Pismem z dnia 19 grudnia 2019 r., Skarżąca wniosła o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 26 sierpnia 2016 r. nr 0201-PT2.4213.44.2016. Jako podstawę wniosku wskazano art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa i wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej również jako TSUE) z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore Agriculture Hungary Kft. W uzasadnieniu wniosku strona na tezy ww wyroku i opinii rzecznika generalnego, wskazując, że wymogów w nim określonych nie spełnia praktyka organów podatkowych polegająca na nieudzieleniu danemu podatnikowi żadnego dostępu do dowodów zebranych w toku innych postępowań administracyjnych, a w szczególności do dowodów, na których opierają się ustalenia dokonane w protokołach sporządzonych i decyzjach wydanych w wyniku powiązanych postępowań administracyjnych, które organ ten wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów, nad którymi podatnik nie może sprawować żadnej kontroli. Strona wskazała, że w przedmiotowej sprawie organ dopuścił się następujących praktyk uzasadniających wznowienie postępowania z uwagi na wyrok TSUE. tj. oparcie orzeczenia na materiałach z innych postępowań – bez udostępnienia tych materiałów oraz ewentualnych dowodów niewinności z tych postępowań stronie (wybiórczy dobór materiału dowodowego z postępowań podatkowych), nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę, ponieważ tezy przeciwne (niekorzystne dla strony) były już stwierdzone "innymi dowodami" - tymi z postępowań pośrednich.

Zdaniem Strony w tym względzie należy wznowić postępowanie ponownie przeprowadzić postępowanie dowodowe wraz z pełnym udostępnieniem Stronie dowodów z tych postępowań, którymi posiłkował się organ, przeprowadzić dowody wnioskowane przez Stronę. Strona wskazała, że obszerne uzasadnienie znajduje się w aktach sprawy, zarzutach odwołania i skardze do sądu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu postanowieniem z dnia 17 stycznia 2020 r. nr 0201-IOV3.603.1.2019 wznowił postępowanie podatkowe zakończone decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 26 sierpnia 2016 r.

Strona została wezwana do złożenia wyjaśnień i wskazania materiałów bądź dokumentów z innych postępowań, które nie zostały jej udostępnione w toku postępowania podatkowego i wskazania w jakim zakresie powołany wyrok TSUE ma wpływ na sprawę zakończoną przedmiotową decyzją.

W odpowiedzi Strona, działając przez swojego pełnomocnika ponownie powołała tezy z wyroku TSUE i podtrzymała stanowisko wyrażone we wniosku o wznowienie postępowania. Strona wskazała, że organ nie udostępnił stronie pełnego materiału dowodowego z postępowania przygotowawczego oraz postępowań u jej kontrahentów oraz ich kontrahentów (były brane przy wydawaniu decyzji) celem ujawnienia okoliczności sprawy – a jedynie te które nadawały się pod wydanie decyzji. Zdaniem strony organ czynił ustalenia dowodowe selekcjonując dokumentację – powołano się na postępowanie niedotyczące strony, ale akt tego postępowania nie udostępniono. Organ ponadto odmówił przeprowadzenia dowodów dla niej korzystnych, tłumacząc to wykazaniem tez przeciwnych (niekorzystnych dla strony) w zebranym materiale dowodowym, a przecież nie udostępnionym w całości. Wskazano, że nie udostępniono całości materiału z którego korzystał organ, a więc uniemożliwiono stronie skorzystania z prawa do obrony polegającego na możliwości wskazania korzystnych dla niej ustaleń. Przeprowadzając postępowanie dowodowe nie udostępniono materiałów dowodowego kontrahentów strony, a jedynie powołano się na decyzje w ich sprawach. Organ powołał się na zebrany materiał dowodowy nie wskazując nigdzie konkretnych dowodów na poparcie wywiedzionej tezy. W przedmiotowej sprawie dowody oparto na decyzjach i innych ustaleniach, w których nie pojawiła się strona, a jednak dokumentów z tych postępowań nie przedłożono stronie. Nie przedstawiono stronie wszystkich dokumentów ze sprawy karnej, pozbawiając ją możliwości pozyskania dowodów niewinności. Zatem Strona podtrzymała argumentacje wskazana we wniosku o wznowienie postępowania.

W odpowiedzi na postanowienie w sprawie wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego Strona podtrzymała swoje stanowisko w sprawie powołując ponownie tezy z wyroku TSUE.

DIAS decyzją z dnia 1 września 2020 r., wydaną w pierwszej instancji nr 0201-IOV3.603.1.2019 odmówił uchylenia decyzji objętej wnioskiem wznowieniowym. W przedstawionej w uzasadnieniu rozstrzygnięcia argumentacji DIAS wskazał na zasadę trwałości decyzji ostatecznych i wyjątkowość trybów szczególnych. Organ wskazał, że postępowanie w trybach nadzwyczajnych nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego, w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji. Organ wskazał na podstawy wznowienia postępowania. Odnosząc się do przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. stwierdził, że podstawą wznowienia postępowania w oparciu o te przesłankę jest jest wpływ orzeczenia TSUE na treść wydanej decyzji, powołując tezę orzeczenia TSUE. DIAS wskazał na specyfikę prawa węgierskiego (w oparciu o które TSUE wydawał powoływany przez Stronę wyrok). DIAS argumentował, że na gruncie Ordynacji podatkowej podatnik ma możliwość zapoznania z dokumentami, a pełny dostęp do ich treści ograniczony jest przepisami o tajemnicy skarbowej i ograniczeniami jawności postępowania wobec strony. DIAS wskazał, że przeprowadzone przez organy obu instancji postępowanie w żaden sposób nie narusza tez powołanego wyroku TSUE. DIAS wskazał, że istotnie organ podatkowy oparł się na materiałach dowodowych zebranych w odrębnych postępowaniach, wskazując te postępowania. Organ wskazał, że pozyskany materiał dowodowy, na którym organy oparły swoje rozstrzygnięcie został zgodnie z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa włączony do akt sprawy, a strona miała realna możliwość zapoznania się z dowodami źródłowymi, stanowiącymi podstawę rozstrzygnięcia. Wskazując jednak na fakt powołania się na zeznania G. K., J. B., T. S., G. B., M. Z. organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu wznowieniowym pozyskał protokoły z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec O. sp. z o.o. i włączył je do akt sprawy. Organ wskazał, że pozyskany w toku postępowania wznowieniowe materiał nie wpływa na prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia. Organ wskazał, że wszystkie materiały będące podstawą rozstrzygnięcia sprawy (oprócz w/w protokołów przesłuchań) zostały zgromadzone w toku postępowania prowadzonego w trybie zwykłym. Poza wyżej wskazanym wyjątkiem wszystkie materiały na które organy podatkowe powoływały się w sprawie stanowiły akta sprawy. Organ podatkowy włączając do akt sprawy dowody umożliwił stronie prawo do obrony. DIAS nie stwierdził tez aby organy podatkowe dokonywały selekcji dokumentów. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe przeprowadziły wyczerpujące postępowanie dowodowe w ramach, którego poczyniły niezbędne ustalenia. Podatniczka miała możliwość zapoznania się z nimi na każdym etapie prowadzonego postępowania dowodowego. Organ wskazał, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości z uwagi na treść art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto DIAS wskazał, że Strona w swoich pismach nie podała żadnego dokumentu, który nie zostałby jej udostępniony do zapoznania. Jednocześnie DIAS wskazał, że poza zakresem prowadzonego przez organ postępowania pozostaje rozpatrzenie wniosków dowodowych złożonych w ramach postępowania prowadzone w trybie zwykłym. W ocenie DIAS w sprawie nie zaistniały przesłanki wynikające z art. 240 § 1 pkt 11 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż orzeczenie TSUE nie ma wpływu na treść wydanej decyzji.

Po wniesieniu odwołania DIAS w wyniku przeprowadzenia postępowania odwoławczego decyzją z 20 listopada 2020 r. utrzymał w mocy swoją decyzję, w pierwszej instancji odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu. W motywach uzasadnienia rozstrzygnięcia podniesiono, że wbrew zarzutom odwołania organ dokonał prawidłowej oceny wskazanej przesłanki wznowienia, albowiem wykładnia wyroku TSUE w sprawie C-189/18 nie ma wpływu na treść decyzji. DIAS wskazał, że błędny jest pogląd odwołującego, jakoby rozstrzygnięcie w sprawie zostało oparte wyłącznie na materiale dowodowym zebranym w toku innych postępowań, w których strona nie uczestniczyła, czy tez nie miała dostępu do materiałów w ich toku zgromadzonych. W ocenie DIAS organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, umożliwiając czynny udział Stronie na każdym etapie postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu uznał, że w sprawie nie zaistniały przesłanki wynikające z art. 240 § 1 pkt 11 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż orzeczenie TSUE nie ma wpływu na treść wydanej decyzji ostatecznej.

Strona nie zgadzając się ze stanowiskiem DIAS wniosła na wydaną wobec Niej przez ten organ decyzję w drugiej instancji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie art. 240 § 1 pkt 11 op w zw. Z wyrokiem TSUE w sprawie C-189/18, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne przyjęcie, że praktyka organów podatkowych w zakresie postępowania dowodowego w przedmiotowej sprawie była prawidłowa, a zapadłe rozstrzygnięcie TSUE nie dotyczy wydanej decyzji ostatecznej, a szczególności naruszenie w praktyce organu przy merytorycznym rozpoznawaniu sprawy prawa do obrony poprzez brak możliwości zapoznania się Strony ze wszystkimi dowodami postępowań powiązanych tak aby podatnik mógł znaleźć dowody niewinności, czyli dowody możliwe do wykorzystania przy wykonywaniu prawa do obrony – co miało wpływ na zbadanie pełnego wszechstronnego stanu faktycznego sprawy – a więc podstawy prawidłowego orzekania. Zarzucono brak możliwości skutecznego zakwestionowania w trakcie prowadzonego postępowania wyżej wskazanych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych – ponieważ na żadnym etapie organ podatkowy (lub organ kontroli skarbowej) nie wskazywał na jaka okoliczność prowadzi dowód co powodowało realny i obiektywny stan dezinformacji u strony co do kierunku postępowania. Zarzucił odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów na tezę odmienną od tez organu. Zarzucił brak zapoznania strony z dokumentami które nie służą bezpośrednio jako podstawa decyzji organu podatkowego, lecz mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony – co jak się okazało miało miejsce (umorzenie śledztwa wobec córki strony) tym samym prawo to zostało stronie odebrane. Zapoznanie podatnika z dowodami w formie streszczenia i tylko z częścią tych dowodów, które organ wybrał według przyjętych przez siebie reguł, nad którymi podatnik nie mógł sprawować kontroli. Zarzucono opieranie tez dowodowych na nieprawomocnych i nieostatecznych postępowaniach, a w tym na ustaleniach postępowania przygotowawczego które uległo zmianom, przy jednoczesnym braku dostępu podatnika do tych akt i niemożności wnioskowania o dowody niewinności. Zarzucono naruszenie art. 245 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie i nieuchylenie dotychczasowej decyzji ostatecznej w sprawie. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji. Rozpoznanie sprawy na rozprawie i zasądzenie kosztów procesu w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Strona ponadto wskazuje, że zapadły wyrok TSUE powoduje, że:

– naruszono prawo do obrony w zw. z art. 180 Op w zw. z art. 188 op. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu na tezę przeciwną niż teza organu.

– Naruszono prawo do obrony w zw. z art. 187 Op w zw. z art. 192 Op, poprzez brak skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się postępowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych – ponieważ na żadnym etapie postępowania organy nie wskazały na jaka okoliczność prowadzi dowód co powodowało realny i obiektywny stan dezinformacji u strony co do kierunku prowadzonego postępowania,

– naruszono prawo do obrony w zw. z art. 187 § 1 Op w zw. z art. 181 Op i w zw. z art. 192 Op, poprzez brak możliwości zapoznania się ze wszystkimi dowodami z powiązanych postępowań tak aby podatnik mógł znaleźć tam również dowody niewinności, czyli dowody możliwe do wykorzystania przy wykonywaniu prawa do obrony.

– naruszono prawo do obrony w zw. z art. 181 Op w zw. z art. 192 Op i w zw. z art. 187 § 2 Op, poprzez zapoznanie podatnika z dowodami w formie streszczenia i tylko z częścią tych dowodów, które organ wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów, nad którymi podatnik nie mógł sprawować żadnej kontroli,

– naruszono prawo do obrony w zw. z art. 181 Op w zw. z art. 191 Op. poprzez opieranie tez dowodowych na nieprawomocnych i nieostatecznych postępowaniach,

Wskazano też, że w toku postępowania merytorycznego załączono nieprawomocne lub nieweryfikowane w toku instancji wydana wobec innych podmiotów, gdzie na podstawie wybiórczych selektywnych materiałów z innych postępowań, oraz materiałów z postępowania przygotowawczego zakwestionowano transakcje z kontrahentami strony. Strona zgłaszała, że postępowanie jest wadliwe dowodowo zarówno na etapie skargi jak i odwołania i nie gwarantuje podatnikowi prawa do obrony. Zgodnie z wyrokiem TSUE Strona nie dostała dostępu do materiałów śledztwa – jak się okazało prokurator umorzył śledztwo wobec córki strony. Zdaniem Strony, gdyby miała dostęp do tych akt może szybciej znalazłaby dowody swojej niewinności. Wskazano ponadto, że w toku postępowania nie wydawano żadnych postanowień o przeprowadzeniu dowodu ze wskazaniem konkretnych okoliczności faktycznych jakie dowód ów potwierdza. Tezy formułowano ogólnikowo, co uniemożliwiało prawo do obrony. Ponownie Strona wskazał, że organ podatkowy odmówił stronie przeprowadzenia dowodów na tezy przeciwne od tez organu.

Reasumując Strona wskazała, że wydane decyzje naruszają prawo w sposób oczywisty, a w sprawie zaistniała przesłanka wznowienia z art. 240 § 1 pkt 11 Op, a wydany wyrok TSUE oddziałuje na dotychczasową decyzje w taki sposób, że zachodzi konieczność jej uchylenia, z uwagi na nieustalenie w sposób prawidłowy i wyczerpujący stanu faktycznego.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko o braku wady kwalifikowanej z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. i niezasadności pozostałych zarzutów skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021, poz. 137 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie (odnosi bowiem się do skarg dotyczących interpretacji indywidualnych). Sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów w oparciu o art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842 ze zm.) oraz w oparciu o zarządzenie Przewodniczącego Wydziału.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie Sąd uznaje za konieczne przypomnienie charakteru postępowania wznowieniowego, zainicjowanego wnioskiem Strony. Wskazać należy, że postępowanie wznowieniowe nie jest powtórnym merytorycznym rozpoznaniem sprawy, lecz badaniem, czy istnieje przesłanka wznowienia oraz czy jest ona na tyle istotna, że ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie. Zatem charakter postępowania wznowieniowego ograniczony jest tylko do przesłanek wznowienia (wyroki WSA w Łodzi: z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1141/13; z dnia 27 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 984/16; z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 934/16 – dostępne, jak i pozostałe przywołane w uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://cbosa.nsa.gov.pl) Przystępując do rozważań sąd pragnie podkreślić, że wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, uregulowaną w ustawie Ordynacja podatkowa. Tryb ten jest odstępstwem od zasady trwałości decyzji ostatecznych, o której mowa w art. 128 tej ustawy. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową umożliwiającą ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jeśli postępowanie (całe lub jego część) dotknięte było jedną z wad wymienionych w art. 240 § 1 o.p. Jest to zatem tryb nadzwyczajny, który zmierza do kontroli decyzji zapadłych w trybie zwykłego postępowania i może być podjęty tylko w sytuacji wystąpienia przesłanki określonej w powołanym art. 240 § 1 o.p.

Wyjaśnić należy, że postępowania, które prowadzone są w nadzwyczajnych trybach administracyjnych (podatkowych), cechują się znaczącymi odrębnościami od postępowań zwykłych. Aby mogło dojść do wzruszenia decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania, skarżący musi wykazać, że zaistniała jedna z przesłanek takiego wznowienia, określona w art. 240 § 1 o.p.

Postępowanie wznowione toczy się zatem w zawężonych ramach. Przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wymienione w art. 240 § 1 o.p.

Przedstawiony powyżej zakres postępowania wznowionego wywiera również pośredni wpływ na zakres kontroli sądowej wydanej w tym trybie decyzji. Charakterystyczną cechą sądowej kontroli decyzji wydanej w trybie nadzwyczajnym, np. po wznowieniu postępowania administracyjnego, jest to, że diametralnie ulega ograniczeniu zakres stanu faktycznego i prawnego ocenianego (badanego) przez sąd administracyjny pierwszej instancji w porównaniu do stanu faktycznego i prawnego będącego przedmiotem takiej analizy w sytuacji kontroli decyzji administracyjnej wydanej w trybie zwykłym. Granice sprawy zakreśla bowiem wniosek o wznowienie postępowania oraz postanowienie organu o wznowieniu postępowania (wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2010 r., I GSK 670/09). Wznowienie postępowania na podstawie art. 240 o.p. ma swój odrębny przedmiot od postępowania zwykłego wymiarowego, w ramach którego zapadła decyzja ostateczna będąca przedmiotem wniosku o wznowienie. Istotą postępowania wznowieniowego nie jest ponowne, pełne rozstrzygnięcie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz odniesienie się do wad w postępowaniu, ujętych w zamkniętym katalogu z art. 240 § 1 o.p. Przedmiot postępowania w sprawie o wznowienie postępowania wyznacza art. 243 § 2 o.p., wskazując, że jest nim ustalenie, czy postępowanie, w którym zapadła ostateczna decyzja było dotknięte jedną z wad wyliczonych w art. 240 § 1 o.p., a następnie przeprowadzenie postępowania w celu rozstrzygnięcia istoty sprawy. Podkreślenia wymaga, że organ administracji działający na wniosek podmiotu żądającego wznowienia postępowania jest bezwzględnie związany zakresem rozpoznania sprawy wskazanym we wniosku i w postanowieniu o wznowieniu postępowania.

Przechodząc na grunt obecnie rozpatrywanej sprawy, to zgodnie z powołaną we wniosku Strony podstawą wznowienia – art. 240 § 1 pkt 11 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji (jako orzeczenie, o wspomnianym wpływie został wskazany wyrok TSUE z 16 października 2019 r. o sygn. akt C-189/18). Oceniając prawidłowość wydanych w sprawie rozstrzygnięć w pierwszej kolejności należy wskazać, że TSUE dokonuje wykładni prawa unijnego, a nie krajowego. A zatem, istota unormowania z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej sprowadza się do tego, że w sytuacji gdy TSUE swoim orzeczeniem dokona takiej wykładni prawa unijnego, z którego wynikać będzie, że krajowa regulacja oparta na interpretowanym przez Trybunał przepisie została wadliwie implementowana do krajowego porządku prawnego lub jej wykładnia na gruncie prawa krajowego jest wadliwa, orzeczenie to daje podstawę do wznowienia postępowania, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji, z uwagi właśnie na konieczność innego rozumienia podstawy prawnej tej decyzji, mającego wpływ na wynik rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2018 r. sygn. Akt I FSK 1606/16, LEX nr 2538967). Przyjąć zatem należy, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób istotny, tj. taki, który wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji. Należy zwrócić uwagę, że analizowany przepis zamieszczony jest w rozdziale 17 Działu IV Ordynacji podatkowej, regulującym jeden z nadzwyczajnych trybów postępowania, właściwym dla obalenia decyzji podatkowych korzystających z przywileju trwałości, wyłącznie w razie zajście enumeratywnie wymienionych przesłanek. Aby zatem osiągnąć zamierzony skutek w postaci uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej należy wykazać, że skutkiem konkretnego orzeczenia TSUE jest konieczność odmiennego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Łd 167/17, LEX nr 2293417, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 14 maja 2021 r. o sygn. akt I SA/Bk 186/21 (LEX nr 3186855) i Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FSK 238/21 z 27 kwietnia 2021 r. (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie CBOSA).

W realiach niniejszej sprawy, uzasadniając wniosek o wznowienie postępowania Skarżąca wskazała na wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. wydany w sprawie C-189/18 (Glencore Agriculture Hungary Kft. przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebviteli Igazgatósága), który - zdaniem Strony - ma wpływ na treść ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu.

Ww. wyrokiem Trybunał, udzielając odpowiedzi na pytanie zadane przez Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (sąd administracyjny i pracy w Budapeszcie, Węgry), orzekł, że dyrektywę Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347/1) - dalej: "Dyrektywa 2006/112", zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 KPP UE należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

Trybunał stwierdził w uzasadnieniu ww. wyroku, że wśród praw gwarantowanych przez prawo Unii znajduje się poszanowanie prawa do obrony, które zgodnie z utrwalonym orzecznictwem stanowi podstawową zasadę prawa Unii, która powinna być stosowana wówczas, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby decyzję wiążącą się z niekorzystnymi dla niej skutkami. Na podstawie tej zasady adresaci decyzji, która w sposób odczuwalny oddziałuje na ich interesy, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko odnośnie do dowodów, na których organ zamierza się oprzeć. Obowiązek ten ciąży na organach administracyjnych państw członkowskich, gdy podejmują one decyzję należącą do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas, gdy właściwe prawo Unii nie przewiduje wyraźnie takiej formalności (pkt 39 wyroku). Trybunał wskazał, że zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (pkt 43 wyroku).

W przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu (pkt 57 wyroku). Jednocześnie TSUE wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (pkt 56 wyroku).

Zgodnie przepisami polskiej Ordynacji podatkowej decyzje podatkowe, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego względem kontrahentów, nie są w żadnej mierze wiążące dla organu prowadzącego postępowanie względem podatnika. Dowody tego rodzaju mają moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny. Zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W tej właśnie regulacji ustawodawca wyraża bezpośrednio obowiązek działania organu podatkowego, a więc obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, tj. tego materiału, który powstał jako skutek podejmowania niezbędnych działań dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W ramach realizowania obowiązku zebrania materiału dowodowego organ podatkowy korzysta w pełni ze swego narzędzia, przy czym może tu chodzić zarówno o materiał zebrany w toku własnych czynności, jak i materiał przekazany przez podatnika, bądź pozyskany od innych organów. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu organy podatkowe faktycznie włączyły do akt sprawy materiały zgromadzone w innych postępowaniach. Niemniej jednak w rozpoznawanej sprawie - inaczej niż w sprawie poddanej ocenie TSUE w powołanym wyroku z dnia 16 października 2019 r. - organy podatkowe przeprowadziły wobec Skarżącego odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Dokumenty włączone z innych postępowań nie były jedynymi i przesądzającymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy i zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy dokonał własnych ustaleń. Ustalenia te zostały dokonane w oparciu o dokumenty pochodzące z innych postępowań nie stanowiły jedynego materiału dowodowego, na którym organy oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy zebrał wyczerpujący materiał dowodowy, pozwalający na podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie. Wskazać należy, że dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą zgodnie z art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej - zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie zakończonej decyzją ostateczną jest obszerny, zaś Skarżącej zapewniono możliwość zapoznania się z tym materiałem i brania czynnego udziału w postępowaniu. Zdaniem Sądu, organy podatkowe mają pełne prawo do tego, aby w postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań prowadzonych bez udziału podatnika, muszą jednak zapoznać go z zebranym w ten sposób materiałem dowodowym, co w niniejszej sprawie zostało uczynione. Skarżąca miała zachowane prawo do czynnego uczestnictwa w prowadzonym postępowaniu podatkowym, jak również możliwość wypowiedzenia się i zgłoszenia ewentualnych uwag do całości materiału, który znajdował się w aktach sprawy. Materiał dowodowy zebrany w ramach odrębnych postępowań został prawidłowo włączony do akt sprawy. Natomiast pozyskany w toku postępowania wznowieniowego materiał nie ma wpływu na treść rozstrzygnięcia zapadłego w postępowaniu zwykłym.

Wskazać należy, że w wskazanym wyżej pkt 56 orzeczenia stanowiącego podstawę żądania Skarżącego o wznowienie postępowania, wprost z powołaniem się na orzeczenie C-298/16 wskazano na brak ogólnego obowiązku po stronie organu podatkowego zagwarantowania pełnego dostępu do posiadanych akt, okazania z urzędu dokumentów, które mają być podstawą planowanego rozstrzygnięcia, lecz podatnik ma mieć możliwość na swój wniosek uzyskać dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej. Odnosząc wskazania i wytyczne wynikające z wyroku TSUE w sprawie C-189/18 do modelu postępowania funkcjonującego w porządku krajowym, nie sposób podzielić stanowiska, że organy podatkowe są obowiązane do zapewnienia wglądu do pełnych akt z wszystkich postępowań toczących się postępowań z których akta zostały włączone do postępowania wobec podatnika. Podatnik powinien mieć możliwość dostępu do dowodów znajdujących się w aktach sprawy, także tych zaczerpniętych z odrębnych postępowań, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję, a więc tych, które będą stanowiły podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. W pozostałym zakresie podatnik ma prawo do wglądu do innych dowodów, na swój wniosek, o ile należycie uzasadni to żądanie, co oczywiście podlega weryfikacji przez organ, a ewentualnie także kontroli sądowej pod względem zapewnienia stronie prawa do obrony wywodzonego z art. 47 KPP UE. W przeciwnym razie, przy przyjęciu, że prawo to nie podlega w istocie żadnym ograniczeniom wykraczając poza niezbędny zakres z punktu widzenia okoliczności i specyfiki danej sprawy, przy instrumentalnym traktowaniu dochodziłoby do paraliżowania toku postępowania i prowadziłoby do jego przewlekania.

Wskazać należy, że w polskim postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości dowodów, oznaczająca konieczność np. powtórzenia dowodów przesłuchań świadków, których zeznania złożone w innym postępowaniu uwzględniono ustalając istotne w sprawie okoliczności. Wskazać należy, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie np. przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1 O.p.).

Zdaniem Sądu postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną o wznowienie które wnosi Strona, zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, a w jego toku zebrano wyczerpujący materiał dowodowy z którym Podatniczka miała możliwość zapoznania się na każdym etapie postępowania, zgodnie z art. 178 O.p. Organy obu instancji zapewniły stronie możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym. Należy zauważyć, że na gruncie Ordynacji podatkowej stronie przysługuje prawo do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się w sprawie tego materiału (art. 123 § 1 i art. 200). Prawo strony w tym zakresie nie zostało ograniczone. Powołany art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej oraz będący jego rozwinięciem art. 200 tej ustawy zapewniają podatnikowi prawo do bezpośredniego zapoznania się z całością akt sprawy, a więc i dowodami zgromadzonymi w jego toku przez organy podatkowe, a następnie wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Mając powyższe na uwadze, Sąd nie stwierdził naruszenia przez organ przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Z całą pewnością w sprawie nie zaistniała przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 11) O.p. Postępowanie wznowione zostało przeprowadzone przez organ w sposób prawidłowy. Sąd uznaje za prawidłową ocenę DIAS, że wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 nie miał takiego wpływu na decyzję ostateczną, który uzasadniałby jej uchylenie, gdyż postępowanie, które doprowadziło do jej wydania nie było wadliwe w świetle wykładni przedstawionej w tym wyroku.

Sąd nie stwierdził również naruszenia przepisów procesowych, w tym zasad postępowania podatkowego, regulacji odnoszących się do oceny materiału dowodowego, czy prawidłowego uzasadnienia decyzji. Organ działał na podstawie i w granicach prawa.

Niezasadny jest też zarzut braku wskazywania w postanowieniach dowodowych na jaką okoliczność i jaką tezę ma dowodzić ma przeprowadzany dowód. Niezasadny jest również zarzut zapoznanie podatnika z dowodami w formie streszczenia i tylko z częścią tych dowodów, które organ wybrał według przyjętych przez siebie reguł, nad którymi podatnik nie mógł sprawować kontroli. Tym samym nie naruszono prawa do obrony w zakresie wskazanych przez Stronę okoliczności. Materiał dowodowy w postaci decyzji wydanych dla kontrahentów został wykorzystany jedynie w takiej części w jakiej możliwe było ujawnienie dowodu Stronie. Wyłączenie jawności decyzji innych organów podatkowych z powołaniem konieczności ochrony tajemnicy skarbowej nie stanowi jak słusznie uznał DIAS przesłanki wzruszenia w oparciu o art. 240 § 1 pkt 11 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z wyrokiem TSUE z dnia 16 października 2019 r., gdyż podstawowe dowody powołane przez organy były Stronie znane. W ocenie Sądu również zarzut Skarżącej polegający na przepisów postępowania poprzez nie uwzględnienie wniosków dowodowych na tezę przeciwna niż teza organu w kontekście treści wyroku TSUE w sprawie C-189/18, nie stanowi podstawy wznowienia postępowania w oparciu o przesłankę wskazaną w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Innymi słowy powyższa okoliczność nie daje podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu. Postępowania prowadzone było w ramach nadzwyczajnego trybu wznowienia, co determinowało ograniczenie badania sprawy przez organ do oceny decyzji pod katem jej ewentualnych wad kwalifikowanych. Tego rodzaju zarzuty mogły być podnoszone przez Skarżącą w ramach postępowania wymiarowego lub na etapie skargi do Sądu.

Sam fakt umorzenia śledztwa wobec córki strony nie może stanowić również podstawy wznowienia na podstawie art. 240 § 1 pkt. 11 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z wyżej powołanym wyrokiem TSUE.

Wskazać też należy, że postępowanie wznowieniowe nie może służyć kolejnej weryfikacji całości zgromadzonego materiału dowodowego i postępowania organów.

Przypomnieć też należy, że zaskarżona decyzja została wydana w trybie wznowienia postępowania, którego charakter ograniczony jest tylko do przesłanek wznowienia. Postępowanie wznowieniowe nie jest powtórnym merytorycznym rozpoznaniem sprawy, lecz badaniem, czy istnieje przesłanka wznowienia oraz czy jest ona na tyle istotna, że ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie. Powołane przez Stronę orzeczenia TSUE nie mają wpływu na ocenę prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego w sprawie.

Z tych wszystkich względów, w ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Powtórzyć należy, że postępowanie zainicjowane wnioskiem o wznowienie postępowania nie jest kolejną instancją, nie służy ponownej kontroli decyzji administracyjnej i nie otwiera stronie drogi do ponownej weryfikacji postępowania dowodowego.

W konsekwencji powyższego, z uwagi na brak naruszenia przez DIAS przepisów prawa w sposób określony w art. 145 § 1 p.p.s.a. - wskazanych w skardze oraz innych wad, Sąd w oparciu o art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił jako nieuzasadnioną.