Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 3874/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.2 ust.3-5, art.89 ust.1 pkt 2 i ust.2 pkt 2, art.71 ust.1
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Kręcisz (spr.) Sędzia NSA Mirosław Trzecki Sędzia del. WSA Dorota Dąbek Protokolant Nina Pruk po rozpoznaniu w dniu 14 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej G. Spółki z o.o. w Bielsku- Białej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 lutego 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 2070/15 w sprawie ze skargi G. Spółki z o.o. w Bielsku- Białej na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od G. Spółki z o.o. w Bielsku Białej na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Katowicach 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 25 lutego 2016 r. oddalił skargę G. Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] lipca 2015 r. w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry.

Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia przyjął on następujące ustalenia.

W wyniku kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych w dniu [...] kwietnia 2013 r. w lokalu [...] w S. ustalono, że znajdujący się tam automat do gry o nazwie Casino games nr [...] należący do G. Sp. z o.o. w B., umożliwia urządzanie gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm.). Powyższe ustalenia potwierdziła opinia biegłego sądowego Sądu Okręgowego w Częstochowie, sporządzona [...] sierpnia 2013 r., z której wynikało, że gry realizowane na badanym urządzeniu mają charakter komercyjny, gdyż ich uruchomienie wymaga zakredytowania pieniędzmi, gra zawiera element losowości, gdyż wynik pojedynczej gry jest zależny od przypadku i niezależny od umiejętności (zręczności) grającego lub jego zdolności psycho-motorycznych, zaś uzyskane wygrane punktowe umożliwiają przedłużenie gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, jak również rozpoczęcie nowej gry. W automacie były dokonywane również wypłaty pieniędzy za pomocą hoppera. Jednocześnie ustalono, że powyższy lokal nie jest kasynem gry, a spółka nie posiada ważnego zezwolenia w tym zakresie.

Na podstawie powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r., wymierzył spółce karę pieniężną w wysokości 12.000 zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Decyzja ta została utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] lipca 2015 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę spółki na tę decyzję.

Sąd I instancji wyjaśnił, że decyzja Ministra Finansów rozstrzygająca czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1 - 5 art. 2 ustawy o grach hazardowych są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy o grach hazardowych wymagana jest na etapie planowania lub podjęcia realizacji przedsięwzięcia, postępowanie w sprawie o jej wydanie inicjowane jest zaś na wniosek podmiotu realizującego lub planującego realizację przedsięwzięcia. Natomiast w przypadku, gdy urządzający gry na automacie nie skorzysta z tego uprawnienia, organy podatkowe na podstawie art. 89 i art. 90 ustawy o grach hazardowych uzyskują autonomiczne uprawnienie do poczynienia własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek wymierzenia kary za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry. W ramach tych ustaleń organy podatkowe mają prawo dokonać samodzielnej oceny charakteru gry, uwzględniając art. 4 ust. 2 ustawy o grach hazardowych. Dodatkowo, na gruncie ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej funkcjonariusze celni zostali wyposażeni w szereg uprawnień wynikających z ustawy o grach hazardowych, w których mieści się też wykonywanie kontroli w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych.

Biorąc pod uwagę wynik przeprowadzonego eksperymentu w wyniku, którego ustalono, że gry dostępne na kontrolowanym urządzeniu uzależnione są wyłącznie od przypadku, bowiem uruchomione bębny poruszają się z prędkością uniemożliwiającą świadomą reakcję gracza (losowość gry), a udział w nich jest odpłatny, Sąd I instancji uznał, że organy zasadnie przyjęły, iż strona skarżąca urządzała gry w kontrolowanej lokalizacji na automatach spełniających przesłanki art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych bez wymaganego zezwolenia i tym samym stan faktyczny sprawy podlegał subsumcji pod normę prawną zawartą w art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych.

Odnosząc się do zarzutu technicznego charakteru art. 89 w zw. z art. 6 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, a w związku z tym niemożności ich stosowania z uwagi na brak notyfikacji Komisji Europejskiej ich projektów, Sąd I instancji wskazał, że będący podstawą rozstrzygnięcia art. 89 ustawy o grach hazardowych sam w sobie nie ma charakteru technicznego. Powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z 28 lutego 2014 r. sygn. akt III KK 447/13, Sąd I instancji wyraził pogląd, że ewentualne przyjęcie, że przepisy ustawy z 2009 r. o grach hazardowych mają charakter przepisów technicznych nie powoduje, że sądy krajowe mogą odmówić ich zastosowania. Podkreślił, że przepisy krajowe, które nie zostały notyfikowane zgodnie z dyrektywą 98/34/WE nadal pozostają formalnie w mocy i w tym sensie obowiązują. W konsekwencji Sąd I instancji uznał, że zarzut wadliwości zaskarżonej decyzji, z uwagi na fakt zastosowania nienotyfikowanego przepisu nie zasługuje na uwzględnienie.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku G. Sp. z o.o. w B. zaskarżając ten wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie w całości oraz o uchylenie orzeczeń organów I i II instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od organu na rzecz strony kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) dalej: "p.p.s.a." zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie:

1. art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej, poprzez faktyczne nierozważanie przez sąd I instancji wszystkich zarzutów podniesionych w toku postępowania oraz niewystarczające, lakoniczne odniesienie się do nich w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, co ma postać zaledwie wzmiankowania na temat orzeczenia sądu karnego wydanego na tle dokładnie tego samego stanu faktycznego i prawnego, który jest jednak niezwykle doniosły w sprawie niniejszej, a to z uwagi na jego merytoryczną treść, wiążącą dla organów celnych obu instancji, w której sąd karny zaprezentował pogląd prawny będący kategorycznym zaprzeczeniem poglądów przedstawionych w treści decyzji organów obu instancji. Nie wyjaśniono w zaskarżanym wyroku ani tego, na jakiej podstawie prawnej za praktykę prawidłową uznano pominięcie tego orzeczenia w postępowaniu dowodowym przeprowadzonym w sprawie przez organy celne obu instancji, ani tym bardziej tego, na jakiej podstawie prawnej organy celne zyskały sposobność zignorowania prawomocnego orzeczenia, bezwzględnie dla nich wiążącego oraz w efekcie możliwość prezentowania poglądów odmiennych od wykładni prawa przedstawionej im autorytatywnie przez sąd karny;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, 187 § 1 i § 3 oraz art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji i decyzji poprzedzającej w sytuacji gdy zachodziło naruszenie postępowania mające mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wyrażające się rażącej wadliwości (tj. oczywistej niekompletności) postępowania dowodowego przeprowadzonego w sprawie przez organy celne obu instancji, co wyraża się w braku uwzględnienia, w materiale dowodowym sprawy, prawomocnego orzeczenia sądu karnego, wydanego na tle dokładnie tego samego stanu faktycznego i prawnego, który stanowi podstawę rozstrzygnięcia także sprawy niniejszej. Tym sposobem organy celne zostały tyleż swoiście co i bezprawnie zwolnione, przez sąd I instancji, z obowiązku odniesienia się do wszystkich okoliczności istotnych w sprawie, w tym w szczególności tych, które mając walor prawomocności orzeczenia sądowego, są dla organów celnych dalece niewygodne, gdyż stanowczo i kategorycznie przeczą tezom prezentowanym w toku postępowania;

3. prawa Unii Europejskiej, to jest art. 8 w zw. z art. 1 punkt 11) w zw. z art. 1 punkt 5) w zw. z art. 1 punkt 2) dyrektywy nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.98.204.37 ze zm. - zwanej dalej dyrektywą nr 98/34, obecnie ujednolicona tożsamą dyrektywą nr 2015/1535), mające postać wydania sprzecznego z prawem Unii Europejskiej orzeczenia, opartego o przepisy art. 89 w zw. z art. 6 ust. 1 oraz 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, które mocą wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 roku (sygn. C-213/11 Fortuna i inni) uznane zostały wprost za przepisy techniczne, które tym samym, z uwagi na brak ich obligatoryjnej notyfikacji Komisji Europejskiej, nie mogą być stosowane w żadnym postępowaniu krajowym, w tym szczególnie takim jak niniejsze;

4. art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa (zasada legalizmu działania władzy publicznej), a to poprzez oparcie kwestionowanego orzeczenia na przepisach art. 89 w zw. z art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, które w konsekwencji wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 roku (sygn. C-213/11 Fortuna i in.) uznać należy za nieskuteczne w polskim systemie prawa.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów, które oparte zostały na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy kwestii prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej w Katowicach w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry stwierdził, że decyzja ta nie jest niezgodna z prawem. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że niewadliwie przeprowadzone przez organ administracji celnej ustalenia faktyczne uzasadniały - zdaniem Sądu I instancji - po pierwsze, przyjęcie ich za podstawę wyrokowania w rozpatrywanej sprawie, po drugie, zaakceptowanie dokonanej na ich podstawie przez organ administracji oceny, że stanowiący przedmiot kontroli automat służył do urządzania na nim gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, po trzecie zaś, nałożenie na skarżącą spółkę na podstawie przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych na wymienionym automacie poza kasynem gry, czemu nie sprzeciwia się brak notyfikacji Komisji Europejskiej projektu przepisu art. 14 przywołanej ustawy, który został uznany za przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE.

Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty nie podważają prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, z którego wynika, że kontrolowana decyzja Dyrektora Izby Celnej w Katowicach nie jest niezgodna z prawem.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów opartych na podstawie określonej w pkt 2 art. 174 p.p.s.a. (pkt 1 i pkt 2 petitum skargi kasacyjnej) stwierdzić należy, że nie są one skuteczne, a tym samym i usprawiedliwione.

Z zarzutów tych wynika, że naruszenie wskazanych w nich przepisów prawa zaadresowane zostało wobec faktycznych podstaw wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, które zdaniem strony skarżącej kasacyjnie charakteryzują się daleko idącym deficytem w zakresie, w jakim pomijają okoliczność wydania przez sąd powszechny (sąd karny) prawomocnych postanowień o umorzeniu z urzędu, na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (dalej: "k.p.k."), postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 107 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (dalej: "k.k.s.") i o zwrocie dowodów rzeczowych oraz w zakresie, w jakim nie uwzględniają konsekwencji tej okoliczności dla oceny prawidłowości i zgodności z prawem stanu faktycznego, który Sąd I instancji uznał za niewadliwie ustalony przez organy administracji i przyjął za podstawę wyrokowania w rozpatrywanej sprawie.

Zabieg ten, zwłaszcza gdy zważyć na sposób, w jaki omawiane zarzuty zostały skonstruowane oraz uzasadnione, nie może być jednak uznany za skuteczny.

Z tego mianowicie powodu, że nie można i nie należy mylić ustaleń faktycznych z prawną ich oceną, a taka właśnie sytuacja ma miejsce w odniesieniu do omawianych zarzutów kasacyjnych. Jeżeli bowiem za fakt uznać należałoby zdarzenie, zjawisko lub sytuację, które miały miejsce, to gdy chodzi o rozpatrywaną sprawę oraz jej okoliczności, które przyjęte zostały przez Sąd I instancji za podstawę wyrokowania, za "fakt" w przywołanym tego słowa rozumieniu, uznać należałoby to, że: 1) w wymienionym na wstępie lokalu, który nie był kasynem gry, znajdował się należący do skarżącej spółki automat do gier; 2) gry na nim urządzane miały charakter komercyjny i zawierały element losowości; 3) spółka nie posiadała wymaganych zezwoleń. Inną natomiast i sporną w rozpatrywanej sprawie kwestią jest to, czy stwierdzenie zaistnienia w rozpatrywanej sprawie wymienionych faktów uzasadniało - jak przyjął to Sąd I instancji akceptując stanowisko organów administracji celnej - kwalifikowanie ich, jako deliktu administracyjnego i nałożenie na spółkę kary pieniężnej, czy też przeciwnie - jak wywodzi strona skarżąca kasacyjnie - fakty te pozbawione były jakiegokolwiek prawnego znaczenia. Stanowi to już więc ocenę formułowaną na tym etapie procesu stosowania prawa, który wiąże się z kwalifikowaniem danego, konkretnego faktu z punktu widzenia konkretnej normy prawnej, co innymi słowy oznacza, że przywołane oceny stanowią już element procesu subsumcji stanu faktycznego pod konkretny przepis prawa, co w okolicznościach rozpatrywanej sprawy odnieść należało do art. 2 ust. 3 - 5 w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych.

Z przedstawionego powodu omawiane zarzuty naruszenia przepisów postępowania uznać należało za oczywiście nieskuteczne oraz pozbawione usprawiedliwionych podstaw. Zwłaszcza, gdy prezentowanej w ich uzasadnieniu argumentacji przeciwstawić również ten argument, że zakresowo, odpowiedzialność administracyjna za naruszanie warunków urządzania gier i odpowiedzialność karna za wadliwe urządzanie gier nie wykluczają się wzajemnie, a nadto dotyczą różnych podmiotów. Odpowiedzialność administracyjna w niniejszej sprawie odnosi się bowiem do spółki, zaś karnoprawna do osoby fizycznej. Jakkolwiek możliwa jest również karnoprawna odpowiedzialność podmiotów zbiorowych (spółek), jednakże podkreślić należy, iż sankcja w tym zakresie, na mocy art. 3 i 4 ustawy z dnia 28 października 2002 r. o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych za czyny zabronione pod groźbą kary, ma charakter akcesoryjny względem odpowiedzialności konkretnej osoby fizycznej. Odpowiedzialność karno skarbowa oparta jest na z gruntu odmiennych przesłankach niż odpowiedzialność za delikt administracyjny O ile pierwsza z nich, oparta jest za zasadzie winy - którą można przypisać osobie fizycznej - to druga oparta jest już na przesłance obiektywnego naruszenia prawa. Ponadto, o ile główną funkcją odpowiedzialności karnej jest funkcja represyjna, czyli odwet za popełniony czyn zabroniony, to główną funkcję odpowiedzialności administracyjnej stanowi funkcja szeroko pojętej prewencji. Niezależnie od powyższego dodać należy również, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt P 32/12 stwierdził, iż art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych w zakresie, w jakim zezwala na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 k.k.s., jest zgodny z wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa.

Odnosząc się do istoty spornej w sprawie kwestii, którą strona skarżąca kasacyjnie podnosi na gruncie zarzutów opartych na podstawie z pkt 1 art. 174 p.p.s.a. (pkt 3 i pkt 4 petitum skargi kasacyjnej), na wstępie przypomnienia wymaga, że art. 89 ust. 1 pkt 2 tej ustawy o grach hazardowych stanowi, iż karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Stosownie natomiast do pkt 2 ust. 2 art. 89 tej ustawy, wysokość kary pieniężnej wynosi 12 000 zł od każdego automatu. W świetle jasnej treści przywołanych przepisów prawa przyjąć należy, że art. 89 ust.1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych ustanawia sankcję publicznoprawną, która w ocenie składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego posiada cechy sankcji prawnofinansowej stanowiącej szczególną instytucję prawa finansowego.

Podnieść należy bowiem, że przepisy ustawy o grach hazardowych regulują nie tylko warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach, ale także podatek od gier.

W literaturze przedmiotu podkreśla się, że podatek ten jest zaliczany - obok podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego oraz podatku od czynności cywilnoprawnych - do grupy podatków obrotowych. W przypadku gry na automatach, podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowi kwota stanowiąca różnicę między kwotą uzyskaną z wymiany żetonów do gry lub wpłaconą do kasy i zakredytowaną w pamięci automatu lub wpłaconą do automatu, a sumą wygranych uzyskanych przez uczestników gier (art. 73 ust.1 pkt 9 ustawy o grach hazardowych). Stawka podatku wynosi 50 % (art. 74 pkt 5 tej ustawy) .

Urządzanie oraz prowadzenie gier hazardowych jest więc rodzajem działalności gospodarczej, z której wpływy stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od gier w oparciu o zasady określone w przepisach rozdziału VII ustawy o grach hazardowych.

Zgodnie z art. 71 ust. 1 ustawy o grach hazardowych podatnikiem podatku od gier jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która prowadzi działalność w zakresie gier hazardowych na podstawie udzielonego zezwolenia, z wyłączeniem loterii promocyjnych, podmiot urządzający gry objęte monopolem państwa oraz uczestnik turnieju gry pokera. Z przywołanego przepisu wywieść należy, że brak koncesji czy też zezwolenia niweczy możliwość powstania obowiązku podatkowego i powstanie zobowiązania podatkowego. W takim przypadku, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w miejsce obowiązku podatkowego i podatku "wchodzi" sankcja prawnofinansowa.

W piśmiennictwie prezentowany jest pogląd, że sankcje związane z prewencją oraz restytucją niepobranych należności podatkowych zalicza się do sankcji prawnofinansowych (por. M. Mazurkiewicz, Sankcje prawno - finansowe, w: System instytucji prawno - finansowych PRL, red. M. Weralski, Warszawa 1982, s. 352 i n.; P. Majka, Sankcje w prawie podatkowym, Warszawa 2011; J. Małecki, Z problematyki sankcji w prawie podatkowym ze szczególnym uwzględnieniem podatku VAT, w: Studia z dziedziny prawa podatkowego. Księga jubileuszowa ku czci profesora Apoloniusza Kosteckiego, Toruń 1998, s. 155; P. Stanisławiszyn, Wstęp do rozważań nad sankcjami prawno - finansowymi, w: Sankcje administracyjne, red. M. Stahl, R. Lewicka, M. Lewicki, Warszawa 2011, s. 242 i n. ). Podkreśla się także, że w przypadku sankcji prawnofinansowej chodzi o doprowadzenie do realizacji normy prawa finansowego (podatkowego).

W taki też sposób charakter i istotę sankcji określonej w art. 89 ust.1 ustawy o grach hazardowych postrzega Trybunał Konstytucyjny, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 października 2015 r. w sprawie. P 32/12 stwierdził, że "kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, rekompensuje nieopłacony podatek od gier i inne należności uiszczane przez legalnie działające podmioty. Celem kary nie jest więc odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, ale przede wszystkim restytucja niepobranych należności i podatku od gier, a także prewencja. Kara pieniężna jest więc reakcją ustawodawcy na fakt czerpania zysków z nielegalnego urządzania gier hazardowych przez podmioty nieodprowadzające z tego tytułu podatku od gier, należności i opłat".

Stanowisko w tej kwestii zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16. W uzasadnieniu tej uchwały stwierdzono, że funkcje art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, jako przepisu penalizującego naruszenie zasad organizowania i urządzania gier na automatach określonych w art. 14 ust.1 tej ustawy nie wyrażają się w represji i odwecie, jako reakcji na ich naruszenie, lecz samoistnie zmierzają do restytucji niepobranych należności i podatku od gier oraz kompensowania w ten sposób strat budżetu Państwa poniesionych w związku z nielegalnym urządzaniem gier hazardowych na automatach. Preferencje ustawodawcy, gdy chodzi o dobór czynników kształtujących skuteczność, zwłaszcza zaś funkcje sankcji określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, a tym samym i funkcje samego tego przepisu zmierzały bowiem do tego, aby przyjęte w tym zakresie rozwiązania prawne wprost ukierunkowane zostały na to, aby orzekana na podstawie wymienionego przepisu kara pieniężna za urządzanie gier na automatach niezgodnie z tą ustawą rekompensowała brak wpływu do budżetu Państwa nieopłaconego podatku od gier oraz innych należnych opłat, dokonując jednocześnie ich restytucji w takim zakresie, jak określone to zostało w przywołanym przepisie. W tym względzie w uzasadnieniu przywołanej uchwały odwołano się między innymi do stanowiska projektodawcy, z którego wynika, że propozycja odnośnie do wysokości projektowanej kary pieniężnej stanowiła konsekwencję trudności w ustaleniu przychodu uzyskiwanego z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, stąd doszło do określenia jej wysokości w formie swoistego rodzaju ryczałtu.

W przywołanej uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r., w punkcie 1 jej sentencji stwierdzono, że "Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy."

Rozważając i rozstrzygając kwestię związaną z oceną technicznego charakteru art. 89 ust.1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym uznał, że przepis ten nie kwalifikuje się do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie 98/34/WE. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie w pełni podziela pogląd prawny wyrażony w przywołanej uchwale składu siedmiu sędziów, jak i argumentację przedstawioną w jego uzasadnieniu, a mianowicie, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie ustanawia żadnych warunków determinujących skład, właściwości lub sprzedaż produktu, a tym samym, że przepis ten nie jest przepisem technicznym, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. Naczelny Sąd Administracyjny podziela również stanowisko prezentowane w przywołanej uchwale odnośnie do oceny charakteru relacji między przepisami art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Samoistny charakter funkcji realizowanej przez art. 89 ust. 1 pkt 2, o czym już była mowa, nadaje mu samoistny charakter w relacji do art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, co uzasadnia twierdzenie o braku podstaw do odmowy jego stosowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznał więc zarzut naruszenia art. 89 ust.1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Przepis ten jest bowiem adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany urządza gry na automatach. W jego świetle, za prawnie relewantne fakty podlegające ustaleniu w postępowaniu administracyjnym w sprawie o nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach niezgodnie z ustawą - które w rozpatrywanej sprawie nie zostały podważone - uznać należy fakt urządzania gier na automatach do gry, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub ust. 5 ustawy o grach hazardowych oraz ten zasadniczy dla bytu omawianego deliktu administracyjnego fakt, że gra na automatach jest urządzana poza kasynem gry. Na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych penalizowane jest bowiem zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach.

Podnieść należy również, że art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, naruszenie którego zarzuca strona skarżąca kasacyjnie, nie jest przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, co niezależnie od jednolicie prezentowanego w tej kwestii przez Naczelny Sąd Administracyjny poglądu, potwierdza również argument ze stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrażonego w wyroku z dnia 13 października 2016 r. w sprawie C - 303/15.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle wszystkich przedstawionych powyżej argumentów, stwierdzić należało również, że w rozpatrywanej sprawie nie ziściły się przesłanki, które mogłyby uzasadniać wystąpienie przez Naczelny Sąd Administracyjny z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie odnoszącym się do kwestii, które przedstawione zostały we wniosku strony skarżącej kasacyjnie. Realizowanej przez sąd orzekający w trybie pytania prejudycjalnego tzw. funkcji kooperacyjnej, muszą bowiem towarzyszyć wątpliwości odnoszące się do stosowanych w tej sprawie przepisów prawa unijnego, których Sąd w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie jednak nie powziął.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w związku z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.

-----------------------

13