Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1202/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 11 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2015 poz 233
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe - tekst jedn.
article: art. 190
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia NSA Sławomir Kozik, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi P. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 1 marca 2018 r. nr 2201-IEW-1.4120.1.2018/EP, 2201-IEW-1.4123.23-28.2018/EP w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz skarżącego kwotę 497 (czterysta dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 1 marca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ drugiej instancji"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z 220 § 2, art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1, § 2 pkt 3 i § 3 oraz art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania P. R. (dalej jako "Skarżący") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chojnicach (dalej jako "Naczelnik US" lub "organ pierwszej instancji") z dnia 19 października 2017 r. w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:

2.1. Naczelnik US postanowieniem z dnia 6 lipca 2017 r. wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, tj. Skarżącego – prezesa zarządu S. Sp. z o.o. (dalej jako "Spółka") za zaległości podatkowe tej Spółki, solidarnie z tą Spółką, m.in. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego, odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące: sierpień – październik 2014 r. oraz styczeń – październik 2015 r. i styczeń – grudzień 2016 r. oraz podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2014 r. do stycznia 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

2.2. Decyzją z dnia 19 października 2017 r. organ pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej – Skarżącego za zaległości Spółki solidarnie z tą Spółką z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego oraz z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2014 r. do stycznia 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwotach wymienionych w sentencji oraz umorzył postępowanie podatkowe w zakresie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej – prezesa zarządu, tj. Skarżącego, za zaległości podatkowe Spółki, solidarnej z tą spółką z tytułu odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące: sierpień, wrzesień i październik 2014 r. oraz styczeń – październik 2015 r. i styczeń – grudzień 2016 r.

2.3. W wyniku rozpoznania odwołania strony, Dyrektor IAS w dniu 1 marca 2018 r. wydał decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej – prezesa zarządu, tj. Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki solidarnej z tą spółką z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego oraz podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2014 r. do stycznia 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

W uzasadnieniu wydanej decyzji organ wyjaśnił, że w sprawie spełnione zostało kryterium, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z art. 108 § 3 O.p. Postępowanie dotyczące odpowiedzialności osoby trzeciej zostało bowiem wszczęte w dniu 6 lipca 2017 r., natomiast postępowanie egzekucyjne dotyczące zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. oraz podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2014 r. do stycznia 2015 r. zostało wszczęte na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych odpowiednio 29 czerwca 2015 r. (dot. CIT) oraz 28 października (2 tytuły) i 17 listopada 2014 r., a także 2 stycznia, 30 stycznia, 4 marca i 30 marca 2015 r. (dot. VAT).

Odnosząc się do przesłanki z art. 116 § 2 O.p. organ wyjaśnił, że Skarżący pełnił obowiązki prezesa zarządu Spółki od dnia 14 lipca 2011 r., tj. w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. oraz podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2014 r. do stycznia 2015 r. Ponadto w tym okresie zarząd Spółki był jednoosobowy. Tym samym zaistniała pozytywna przesłanka dla orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego, jako członka zarządu Spółki, solidarnie z tą spółką za wymienione zaległości wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Organ wskazał, że w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki nie ustalono majątku, z którego można by skutecznie zaspokoić przedmiotowe zaległości podatkowe, co ma istotne znaczenie z punktu widzenia przesłanki zawartej w art. 116 § 1 O.p. Na podstawie pozyskanych dokumentów organ ustalił, że Spółka nie posiada majątku nieruchomego, ruchomego i środków pieniężnych na rachunkach bankowych. Zajęcie rachunku bankowego doprowadziło do wyegzekwowania kwoty wystarczającej na częściowe jedynie pokrycie kosztów egzekucyjnych dotyczących egzekucji zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r.

Przechodząc do przesłanek wyłączających odpowiedzialność przewidzianych w art. 116 § 1 O.p. organ wyjaśnił, że pierwsze nieuregulowane w terminie płatności należności spółki powstały z tytułu nieuregulowania w terminie składek wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych (FUS), Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych (FUZ) oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (FPG) za listopad 2011 r. (termin płatności 15 grudzień 2011 r.). Powołując się na treść art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2015 r. poz. 233 j.t.) organ zauważył, że na koniec 2013 r. wartość zobowiązań Spółki (3.162.858,81 zł) przekroczyła wartość majątku (3.117.835,92 zł). W rozpatrywanej sprawie zostały zatem spełnione obie przesłanki wymienione w art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego do uznania Spółki za niewypłacalną.

Organ podkreślił, że zgodnie z wykładnią art. 21 § 1 Prawa upadłościowego i naprawczego zarząd spółki był obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Spółka zaprzestała terminowego regulowania swoich publiczno-prawnych zobowiązań począwszy od dnia 16 grudnia 2011 r. – z tym dniem bowiem zaprzestała terminowego regulowania drugiego i trzeciego z kolei zobowiązania. W konsekwencji zarząd powinien w 14-dniowym terminie wskazanym ustawą, tj. licząc od dnia 16 grudnia 2011 r. podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości. Skarżący będący jedynym członkiem zarządu wniosku takiego nie złożył.

Organ wskazał, że Naczelnik US ocenił, iż Spółka zobowiązana była do złożenia wniosku o upadłość w 2012 r. Rozbieżność między organami w tym zakresie pozostaje bez wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, albowiem wniosek o ogłoszenie upadłości nie został w ogóle zgłoszony i nie wszczęto postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości Spółki.

W kwestii kryterium braku winy jako przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki organ podkreślił, że to strona, jako osoba zainteresowana, powinna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją i wykazać swoją staranność oraz fakt, że uchybienie ww. obowiązkowi było od niej niezależne.

Skarżący argumentował, że nie znał swoich obowiązków wynikających z kodeksu spółek handlowych czy prawa upadłościowego i naprawczego oraz korzystał z wiedzy zatrudnionych księgowych, a także pomocy prawnej. Organ stwierdził, że wskazane okoliczności nie stanowią przesłanek do zwolnienia od solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, w związku z czym przeprowadzanie dowodów na poparcie ww. argumentów strony nie było uzasadnione. Osobami odpowiedzialnymi za sprawy kierowanej spółki są członkowie jej zarządu, a wewnętrzny podział obowiązków panujący w spółce, czy też przekazanie prowadzenia spraw spółki innej osobie, nie stanowi podstaw do wyłączenia odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 O.p. Podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Pełnienie funkcji członka zarządu jest funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko, przy tym członek zarządu może też zrezygnować w każdym czasie ze swojej funkcji.

W konsekwencji organ stwierdził, że Skarżący nie wykazał, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy oraz nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości Spółki w znacznej części.

3. W skardze na powyższą decyzję Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniósł o uchylenie wydanych w sprawie decyzji organów obu instancji, zarzucając:

1) naruszenie prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 116 § 1 ust. 1 pkt b O.p. i uniemożliwienie udowodnienia braku winy Skarżącego, mimo że brak było materiału dowodowego w sprawie, który mógłby przesądzać o zbędności powołanych dowodów strony Skarżącej, oddalonych postanowieniem Naczelnika US z dnia 20 września 2017 r., a nie przeprowadzonych również przez organ drugiej instancji, co prowadzi do naruszenia zasady legalizmu przewidzianej w art. 120 O.p., gdyż zastosowano błędną normę prawną w rozpatrywanym stanie faktycznym;

2) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 116 § 1 ust. 1 pkt a O.p. w zw. z art. 10 i art. 11 ust. 1, ust. 1a i ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego, gdzie krótkotrwałe nie realizowanie zobowiązań w terminie nie powoduje obowiązku ogłoszenia upadłości, a ponadto zobowiązanie musi przekraczać wartość aktywów zobowiązanego, co w ustalonym przez organ pierwszej instancji stanie faktycznym, a następnie w stanie faktycznym aprobowanym przez organ drugiej instancji nie miało miejsca, gdyż aktywa Spółki w 2012 r. wynosiły ok. 4 mln zł, a wierzytelności wskazywane w uzasadnieniu zaskarżanej decyzji były znacznie mniejsze i były realizowane z opóźnieniem krótszym niż trzy miesiące;

3) naruszenie przepisów prawa procesowego przez organ drugiej instancji, tj. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy zachodziły przesłanki do jego uchylenia,

4) naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nieustalenie prawdy obiektywnej i brak wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, organ nie przeprowadził bowiem wszystkich dowodów mających znaczenie w sprawie, a wyłącznie dowody na niekorzyść Skarżącego i dokonał oceny zawnioskowanych dowodów przed ich przeprowadzeniem, powyższe naruszenie doprowadziło do rozstrzygnięcia na podstawie niekompletnego materiału dowodowego i naruszenia obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego pomimo aktywnego udziału strony w postępowaniu podatkowym;

5) naruszenie przepisów postępowania - art. 123 w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. poprzez uniemożliwienie stronie postępowania podatkowego dowodzenia okoliczności na jej korzyść, poprzez nierozpatrzenie zgłoszonych ponownie w postępowaniu odwoławczym środków dowodowych, które nie zostały przeprowadzone przez organ pierwszej instancji;

6) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej w sposób sprzeczny z prawem, w szczególności poprzez przystąpienie do oceny materiału dowodowego w okolicznościach niepełnego jego zgromadzenia;

7) błędne ustalenie stanu faktycznego, tj.:

a) ustalenie, że ziściły się przesłanki do ogłoszenia upadłości w 2012 r., podczas gdy Spółka przez kolejne 2 lata funkcjonowała na rynku, zaspokajała wierzycieli, w tym ZUS i Urząd Skarbowy, a tym samym nie utraciła płynności finansowej w sposób trwały, gdyż jak sam organ pierwszej instancji wskazał uregulowała należności, ale wyłącznie z opóźnieniem nie przekraczającym 3 miesięcy, a ponadto wartości zobowiązań nie przekraczały jej aktywów;

b) ustalenie momentu ziszczenia się przesłanek do ogłoszenia upadłości dłużnika bez zasięgnięcia wiedzy specjalnej biegłego, która konieczna jest w tym zakresie, a strona postępowania wskazywała, że powyższa okoliczność będzie ustalana również w postępowaniu karnym przed Sądem Rejonowym w Chojnicach, z którego akt organ pierwszej instancji nie skorzystał, odmawiając przeprowadzenia dowodu.

Nadto strona wniosła o wskazanie wytycznych organowi merytorycznie właściwemu do rozpoznania sprawy w zakresie przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów, w tym zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia sprawy przed Sądem Rejonowym w Chojnicach o sygn. akt II K 759/16 oraz przeprowadzenie dowodów i rozpatrzenie wniosków zgłoszonych w piśmie Skarżącego z dnia 23 sierpnia 2017 r., a także dowodów z dokumentów złożonych z niniejszą skargą na okoliczności wskazane w osnowie skargi.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku podtrzymał w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 10 października 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 470/18, oddalił skargę Skarżącego na ww. decyzję Dyrektora IAS.

6. Wyrokiem z dnia 12 lipca 2022 r., sygn. akt III FSK 687/21, w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej złożonej od ww. wyroku przez Skarżącego, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku.

W uzasadnieniu ww. wyroku NSA stwierdził, że Sąd pierwszej instancji nie dokonał prawidłowej kontroli zastosowania przez organy podatkowe art. 191 O.p. WSA ograniczył swe rozważania do stwierdzenia, że za prawidłowy uznać należało wniosek organu odwoławczego, że w sprawie zaistniała druga z przesłanek uznania spółki za niewypłacalną, bowiem na koniec 2013 r. wartość zobowiązań Spółki (3.162.858,81 zł) przekroczyła wartość jej majątku (3.117.835,92 zł) i wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki winien być zgłoszony na początku 2014 r. Niewystarczającymi w ocenie NSA są stwierdzenia Sądu pierwszej instancji zawarte w zaskarżonym wyroku, który ograniczył się do wskazania, że niezasadny jest podniesiony w skardze zarzut braku przeprowadzenia w sprawie dowodu z opinii biegłego na okoliczności związane z ustaleniem czasu niewypłacalności Spółki w kontekście terminu skutecznego zgłoszenia wniosku o ogłoszenia upadłości (art. 197 § 1 O.p.). Tym bardziej przy wskazaniu, jakie znalazło się w wyroku, że strona mogła zlecić na własny koszt przeprowadzenie takiego dowodu. Niewystarczającym dla NSA jest to, że WSA nie stwierdził, aby organ odwoławczy prowadził postępowanie uchybiając przepisom prawa procesowego i nie podzielił zarzutu Skarżącego o zasadności przeprowadzenia wnioskowanych w toku sprawy dowodów. Są to stwierdzenia zbyt ogólne. Nie wskazano konkretnie, z jakich dokumentów wynika ustalenie okoliczności dotyczących wystąpienia przesłanki odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki, o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. w zw. z art. 11 ust. 2 u.p.u.n. Chcąc wskazać w wyroku, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki winien być zgłoszony na początku 2014 r., WSA powinien to wywieść odnosząc się do tego, jakie przyjął okoliczności stanu faktycznego. Za zbyt ogólne należało zdaniem NSA uznać podkreślenie, jakie znalazło się w uzasadnieniu kontrolowanego orzeczenia, że przeprowadzona przez Dyrektora IAS ocena zebranych dowodów jest prawidłowa i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów, a jej zasadność w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego nie budzi wątpliwości. Treść ta nie spełnia wymogów kontroli sądowoadministracyjnej, gdyż nie została powiązana konkretnie z ocenianym działaniem organu. Nie można zapominać, że organy podatkowe mają obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny ograniczył się do przywołania treści art. 11 ust. 2 u.p.u.n. i przyznania racji organowi, że ustalenia stanu faktycznego są wystarczające dla jego zastosowania.

Następnie NSA wskazał, że niezasadnym jest oczekiwanie Skarżącego co do zastosowania w sprawie, gdzie według oceny WSA wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki powinien być zgłoszony na początku 2014 r., art. 11 ust. 2 u.p.u.n. w brzmieniu ustalonym od 1 stycznia 2016 r. Skutki niewypłacalności Spółki muszą być oceniane zgodnie z prawem obowiązującym w dacie jej zaistnienia, a to jak wskazał WSA miało miejsce w 2014 r., czyli przed wejściem w życie zmiany prawa. Niemniej jednak, brak prawidłowej kontroli sądowoadministracyjnej działania organu, co do określenia właściwego czasu na złożenie wniosku, o jakim mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p. powoduje w ocenie NSA, że na tym etapie ocena, w jakim brzmieniu należałoby przyjąć art. 11 ust. 2 u.p.u.n., staje się przedwczesna. Podkreślono przy tym, że obowiązek badania czasu właściwego na złożenie wniosku o upadłość jest niezależny od tego, kiedy i czy w ogóle taki wniosek został złożony.

Jednocześnie NSA wskazał, że nie zaskarżono wyrażonego w zaskarżonym wyroku stwierdzenia braku stanu niewypłacalności Spółki, o jakim mowa w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. Zatem obecnie, chcąc uznać za prawidłowe działanie organu w świetle art. 11 ust. 2 u.p.u.n., Sąd pierwszej instancji ma obowiązek ocenić decyzję w ramach wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów dopełnienia, tj. art. 122 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 181 O.p. w zw. z art. 187 § 1 i § 3 O.p. w zw. z art. 188 O.p., w zw. z art. 191 O.p., w zw. z art. 197 § 1 O.p. Kontrola prawidłowości decyzji pod względem ustaleń i oceny stanu faktycznego sprawy łączy się z oceną co do przeprowadzenia dowodów w ramach wymienionego w skardze kasacyjnej art. 106 § 3 p.p.s.a.

Odnosząc się końcowo do zarzutu skargi kasacyjnej opartego o art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., a więc prawidłowej oceny winy Skarżącego w niezłożeniu wniosku o upadłość, NSA wskazał, że jest to kwestia istotna jedynie w sytuacji, gdy zostanie wskazany właściwy czas, o jakim mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Zatem dopiero wynik prawidłowo przeprowadzonej kontroli sądowoadministracyjnej co do określenia tej daty może odpowiedzieć na pytanie, czy badanie winy jest w ogóle konieczne.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na rozprawie w 20 grudnia 2022r., przeprowadził na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowód uzupełniający z dokumentów dołączonych do skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

8.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

8.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd stwierdził naruszenia prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS.

8.3. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy zasadnie orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego wraz ze Spółką za wyżej opisane zaległości podatkowe tej Spółki. Przedmiotem sporu między stronami jest przede wszystkim ocena prawidłowości przeprowadzonego przez organy postępowania, a w szczególności prawidłowość ustalenia daty wystąpienia stanu niewypłacalności Spółki.

W ocenie organu drugiej instancji Spółka stała się niewypłacalna już z dniem 16 grudnia 2011 r., tj. gdy zaprzestała terminowego regulowania swoich publiczno-prawnych zobowiązań, a zatem w terminie 14 dni od tej daty jedyny członek zarządu Spółki, tj. Skarżący, powinien był podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości tej Spółki. Jednocześnie organ wskazał, że na koniec 2013 r. wartość zobowiązań Spółki przekroczyła wartość jej majątku, więc w sprawie spełnione zostały obie przesłanki uznania Spółki za niewypłacalną wynikające z art. 11 u.p.u.n., niemniej jednak przesłanka z art. 11 ust. 1 u.p.u.n. wystąpiła pierwsza. Mimo to Skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w wymaganym terminie ani nie wykazał, że niezgłoszenie tego wniosku nastąpiło bez jego winy.

Skarżący natomiast podnosi, że organ błędnie uznał, że w sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Strona w szczególności twierdzi, że w 2012 r. nie doszło do ziszczenia się przesłanek do ogłoszenia upadłości Spółki. W ocenie Skarżącego nieprawidłowo ustalono moment, kiedy Spółka miała stać się niewypłacalną. Jednocześnie Skarżący wskazuje na brak jego winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, podnosząc, że nie przeprowadzono szeregu wnioskowanych przez niego dowodów.

Dokonując sądowej kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia należy zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 lipca 2022 r., sygn. akt III FSK 687/21, uchylił w całości wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 października 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 470/18, w sprawie ze skargi Skarżącego na stanowiącą przedmiot niniejszego postępowania decyzję Dyrektora IAS z dnia 1 marca 2018 r., oraz przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku.

Uchylenie zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje powrotem do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Stosownie jednak do treści art. 190 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r. sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak-Molczyk [w:] H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu będą prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji.

8.4. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 12 lipca 2022 r., sygn. akt III FSK 687/21 stwierdził, że Sąd pierwszej instancji nie dokonał prawidłowej kontroli zastosowania przez organy podatkowe art. 191 O.p. W ocenie sądu drugiej instancji WSA ograniczył swe rozważania do stwierdzenia, że za prawidłowy uznać należało wniosek organu odwoławczego, że w sprawie zaistniała druga z przesłanek uznania spółki za niewypłacalną, bowiem na koniec 2013 r. wartość zobowiązań spółki (3.162.858,81 zł) przekroczyła wartość jej majątku (3.117.835,92 zł), a wniosek o ogłoszenie upadłości spółki winien być zgłoszony na początku 2014 r. Niewystarczającymi są zdaniem NSA stwierdzenia ww. Sądu zawarte w zaskarżonym wyroku, który ograniczył się do wskazania, że niezasadny jest podniesiony w skardze zarzut braku przeprowadzenia w sprawie dowodu z opinii biegłego, na okoliczności związane z ustaleniem czasu niewypłacalności spółki w kontekście terminu skutecznego zgłoszenia wniosku o ogłoszenia upadłości, tym bardziej przy wskazaniu, że strona mogła zlecić na własny koszt przeprowadzenie takiego dowodu. Niewystarczającym w ocenie NSA jest to, że ww. Sąd nie stwierdził, aby organ odwoławczy prowadził postępowanie uchybiając przepisom prawa procesowego i nie podzielił zarzutu Skarżącego o zasadności przeprowadzenia wnioskowanych w toku sprawy dowodów, ponieważ są to stwierdzenia zbyt ogólne. Nie przypisano konkretnie, z jakich dokumentów wynika ustalenie okoliczności dotyczących wystąpienia przesłanki odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania spółki, o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. w zw. z art. 11 ust. 2 u.p.u.n.

W opinii NSA za zbyt ogólne należało uznać podkreślenie, jakie znalazło się w uzasadnieniu kontrolowanego orzeczenia, że przeprowadzona przez Dyrektora IAS ocena zebranych dowodów jest prawidłowa i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów, a jej zasadność w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego nie budzi wątpliwości. Treść ta nie spełnia wymogów kontroli sądowoadministracyjnej, gdyż nie została powiązana konkretnie z ocenianym działaniem organu. WSA ograniczył się do przywołania treści art. 11 ust. 2 u.p.u.n. i przyznania racji organowi, że ustalenia stanu faktycznego są wystarczające dla jego zastosowania.

Jednocześnie, w ocenie NSA niezasadnym było oczekiwanie Skarżącego co do zastosowania w sprawie, gdzie według oceny WSA wniosek o ogłoszenie upadłości spółki powinien być zgłoszony na początku 2014 r., artykułu 11 ust. 2 u.p.u.n. w brzmieniu ustalonym od 1 stycznia 2016 r. W ocenie NSA na tym etapie WSA prawidłowo przyjął, że zastosowanie mógł mieć art. 11 ust. 2 u.p.u.n. w brzmieniu "Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje", a więc w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016 r.

Niemniej jednak w ocenie NSA brak prawidłowej kontroli sądowoadministracyjnej działania organu, co do określenia właściwego czasu na złożenie wniosku, o jakim mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p., powoduje, że na tym etapie ocena, w jakim brzmieniu należałoby przyjąć art. 11 ust. 2 u.p.u.n., staje się przedwczesna. Podkreślono przy tym, że w niepodważonej ocenie prawnej wyrażonej przez WSA, obowiązek badania czasu właściwego na złożenie wniosku o upadłość jest niezależny od tego kiedy i czy w ogóle taki wniosek został złożony.

NSA zwrócił uwagę, że nie zaskarżono wyrażonego w wyroku WSA z dnia 10 października 2018 r. stwierdzenia braku stanu niewypłacalności Spółki, o jakim mowa w art. 11 ust. 1 u.p.u.n., zatem chcąc uznać za prawidłowe działanie organu w świetle art. 11 ust. 2 u.p.u.n. Sąd pierwszej instancji ma obowiązek ocenić decyzję w ramach wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów dopełnienia, tj. art. 122 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 181 O.p. w zw. z art. 187 § 1 i § 3 O.p. w zw. z art. 188 O.p., w zw. z art. 191 O.p., w zw. z art. 197 § 1 O.p. Kontrola prawidłowości decyzji pod względem ustaleń i oceny stanu faktycznego sprawy łączy się w opinii NSA z oceną co do przeprowadzenia dowodów w ramach wymienionego w skardze kasacyjnej art. 106 § 3 p.p.s.a.

Końcowo odnosząc się do zarzutu opartego o art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., a więc prawidłowej oceny winy Skarżącego w niezłożeniu wniosku o upadłość, NSA wskazał, że jest to kwestia istotna jedynie w sytuacji, gdy zostanie wskazany właściwy czas, o jakim mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Dopiero wynik prawidłowo przeprowadzonej kontroli sądowoadministracyjnej co do określenia tej daty może odpowiedzieć na pytanie, czy badanie winy jest w ogóle konieczne.

8.5. Analizując sprawę przy uwzględnieniu ww. orzeczenia NSA należy w pierwszej kolejności wyjaśnić, że granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika zakreślają przepisy Rozdziału 15 Działu III Ordynacji podatkowej zatytułowanego "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich". Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. tylko w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Na podstawie art. 107 § 2 pkt 2 i 4 O.p. osoby trzecie odpowiadają także za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Podmiotami odpowiedzialnymi solidarnie za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialności są, w myśl art. 116 § 1 O.p., członkowie zarządu. Zgodnie z tym przepisem za zaległości podatkowe m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Jak stanowi § 2, odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Dyspozycja art. 116 O.p. obejmuje zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe, oraz przesłanki negatywne, tzw. egzoneracyjne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności.

W orzecznictwie wskazuje się, że organ podatkowy, który orzeka o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe, jest zobowiązany wykazać okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość, oraz bezskuteczność egzekucji wobec spółki, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyroki NSA z dnia 2 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 2432/21, z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 394/14, z dnia 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 892/14, z dnia 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1955/15, z dnia 24 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1044/16; wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej "CBOSA").

Należy również wyjaśnić, mając na uwadze wskazane w art. 116 § 1 O.p. przesłanki egzoneracyjne, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie z winy członka zarządu należy rozumieć w ten sposób, że jedynie w przypadku, gdy członek zarządu miał wpływ na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a nie nastąpiło w tym czasie zgłoszenie tego wniosku, może nastąpić wyłączenie jego odpowiedzialności z tej przyczyny – jedynie poprzez wykazanie, że niezgłoszenie ww. wniosku nastąpiło bez jego winy. Na brak winy można się więc powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (por. wyrok NSA z dnia 28 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 817/16; CBOSA).

Podkreślenia wymaga, że zasada wyrażona w art. 122 O.p. oznacza dla organu podatkowego obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Ta ogólna zasada postępowania znajduje swoje odzwierciedlenie w przepisach o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art. 187 § 1 O.p. nakładający na organ powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organy podatkowe, w myśl z art. 120 O.p., są obowiązane do działania na podstawie przepisów prawa.

Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest kontrolowana w postępowaniu sądowym.

8.6. W niniejszej sprawie nie jest sporne, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. oraz podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2014 r. do stycznia 2015 r. Jak wynika z akt sprawy, tj. w szczególności z aktu notarialnego z dnia 14 lipca 2011 r. oraz odpisu z rejestru przedsiębiorców KRS dla Spółki, Skarżący pełnił ww. funkcję od dnia 14 lipca 2011 r. Strona nie kwestionuje również przekształcenia ww. zobowiązań w zaległości podatkowe ani bezskuteczności ich egzekucji. Postępowanie egzekucyjne dotyczące zaległości z tytułu ww. podatków zostało wszczęte na podstawie tytułów wykonawczych, wystawionych przez wierzyciela – Naczelnika US na podstawie złożonych przez Spółkę deklaracji podatkowych. Ww. postępowanie egzekucyjne zostało umorzone postanowieniem Naczelnika US z dnia 27 września 2016 r. z uwagi na nieustalenie rzeczy i praw majątkowych, z których można by było skutecznie prowadzić egzekucję administracyjną. Ponadto, w dniu 6 czerwca 2016 r. umorzono postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w S. z uwagi na fakt, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych.

Bez wątpienia zaistniały zatem pozytywne przesłanki orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w postaci pełnienia przez Skarżącego obowiązków członka zarządu Spółki w czasie, gdy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych, które przerodziły się w zaległości podatkowe, przerodzenia się ww. zobowiązań w zaległości podatkowe oraz bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki.

W niniejszej sprawie bezspornym jest także, że nie doszło do złożenia przez Skarżącego – w żadnym czasie – wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, jak również nie wszczęto postępowania układowego. Jednocześnie, Skarżący nie kwestionuje uznania, że nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości Spółki w znacznej części.

Sporne pozostają natomiast kwestia stwierdzenia niewypłacalności Spółki, a konkretnie data wystąpienia stanu jej niewypłacalności, od której zależny jest tzw. "właściwy czas" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, oraz wystąpienie przesłanki egzoneracyjnej wynikającej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. w postaci braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu takiego wniosku.

8.7. W ocenie organu Skarżący nie wykazał wystąpienia przesłanki egzoneracyjnej wynikającej z art. 116 § 1 O.p., tj. zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego, albo niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcia postępowania układowego bez jego winy.

Należy zaznaczyć, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Członek zarządu nie poniesie odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 O.p. również w sytuacji, gdy w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu przesłanki do ogłoszenia upadłości nie zachodziły, a sytuacja finansowa spółki pogorszyła się w późniejszym czasie. Podkreślenia wymaga, jak zauważył NSA w wyroku z dnia 12 lipca 2022 r., że ww. obowiązek badania czasu właściwego na złożenie wniosku o upadłość jest niezależny od tego, kiedy i czy w ogóle taki wniosek został złożony.

Badanie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego) jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby częściowego, zaspokojenia z majątku spółki.

W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09, CBOSA).

Mając na uwadze wyżej przedstawione rozważania NSA zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 12 lipca 2022 r. należy zaznaczyć, że przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (później "Prawo upadłościowe") uległy istotnej zmianie z dniem 1 stycznia 2016 r.

Przed 1 stycznia 2016 r. zgodnie z art. 11 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (pkt 1). Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 i 2 tej ustawy dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust. 1). Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (ust. 2).

Od 1 stycznia 2016 r. zgodnie z art. 11 ust. 1-2 ustawy prawo upadłościowe (z tym dniem zmianie uległ również tytuł ustawy) dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych ust. 1), przy czym domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (ust. 1a). Dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące (ust. 2). Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 i 2 tej ustawy dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust. 1). Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami (ust. 2). Zarówno przed 1 stycznia 2016 r. jak i po tej dacie zgodnie z art. 10 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (Prawo upadłościowe) upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny.

W zależności zatem od tego, czy przesłanki do ogłoszenia upadłości i zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wystąpiły przed 1 stycznia 2016 r., czy po tej dacie, zastosowanie znajdują odpowiednio przepisy ustawy, w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2016 r. albo od tej daty (por. art. 449 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978), zgodnie z którym w sprawach, w których przed dniem wejścia w życie ustawy wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości, stosuje się przepisy dotychczasowe).

W judykaturze wskazuje się, że wymienione w art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze ( Prawo upadłościowe ) przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość mają charakter alternatywny i równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2015 r., II FSK 853/13, CBOSA). Art. 11 ust. 1 u.p.u.n. określa niewypłacalność także jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W doktrynie prawa upadłościowego (A. Jakubecki, F. Zedler, Komentarz do art. 11 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, LEX 2011) podkreśla się, że z istoty porządku prawnego wynika, że każdy powinien wykonywać swe wymagalne zobowiązania w terminie. Zasada ta obowiązuje wszystkich i wszystkie zobowiązania, w tym z tytułu podatków i innych danin publicznych. Tym bardziej zatem musi obowiązywać przedsiębiorców. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje zobowiązań, które są wymagalne (por. wyroki NSA: z 17 maja 2016 r., II FSK 798/14 i z 24 lutego 2016 r., I FSK 1864/14). W orzecznictwie podnosi się również, że w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów (por. wyroki NSA: z 10 kwietnia 2015 r., II FSK 853/13; z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 656/13; z 25 października 2016 r., II FSK 2557/14).

W sytuacji zaś, kiedy wystąpi podstawa do ogłoszenia upadłości, dłużnik jest obowiązany nie później niż w terminie dwóch tygodni (w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r.), od dnia, w którym wystąpiła taka okoliczność, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (art. 21 ust. 1 i 2 przywołanej ustawy).

Podkreślenia wymaga, że obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie oznacza skuteczności tego wniosku i ogłoszenia tej upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok SN z dnia 7 listopada 2016 r., III UK 13/16, LEX nr 2183503). To do sądu upadłości należy zatem ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nawet, zatem niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Dokonując wykładni art. 116 § 1 pkt 1 O.p., należy mieć ponadto na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa, w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich. Naruszałoby to ich równość wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP). Powyższy pogląd dominuje w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3737/14; z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1624/15; z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1951/15; z dnia 23 października 2018 r., sygn. akt II FSK 3005/16; z dnia 5 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1686/18; z dnia 12 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 3336/18; z dnia 6 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 2144/19; z dnia 21 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 1099/20; z dnia 18 września 2020 r., sygn. akt II FSK 729/20; CBOSA).

8.8. Przechodząc na grunt niniejszej sprawy w ocenie Sądu, mając jedocześnie na uwadze stanowisko NSA przedstawione w wyroku z dnia 12 lipca 2022 r., sygn. akt III FSK 687/21, stwierdzić należy, że Dyrektor IAS nie przeprowadził prawidłowo postępowania jak i nie dokonał prawidłowej oceny dowodów zebranych w sprawie w zakresie określenia daty, kiedy wystąpił stan niewypłacalności Spółki, a zatem również momentu, kiedy zaistniały podstawy do złożenia przez Skarżącego wniosku o ogłoszenie jej upadłości.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor IAS wskazał, że doszło do ziszczenia się zarówno przesłanki stwierdzenia niewypłacalności Spółki z art. 11 ust. 1 u.p.u.n., jak i z art. 11 ust. 2 u.p.u.n., przy czym najpierw wystąpiła pierwsza z tych przesłanek, zatem to w oparciu o nią ustalił datę wystąpienia stanu niewypłacalności Spółki tj. 16 grudnia 20111 r. Dyrektor IAS stwierdził również, że rozbieżność między organami co do daty, w jakiej powinien zostać złożony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki (tj. w 2011 czy też 2012 r.), pozostaje bez wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, albowiem wniosek o ogłoszenie upadłości nie został w ogóle zgłoszony i nie wszczęto postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości Spółki.

Organ uznał w oparciu o informację zawartą w piśmie ZUS z dnia 24 stycznia 2017 r., że Spółka nie regulowała terminowo składek wobec ZUS za listopad, grudzień 2011 r., od lutego 2012 r. do marca 2012 r., od czerwca 2012 r. do kwietnia 2013 r. i od czerwca 2013 r. do października 2013 r. i za czerwiec 2014 r., zatem pierwsza, druga i trzecia nieuregulowana w terminie płatność należności Spółki powstała z tytułu nieuregulowania w terminie składek wobec ZUS na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych, Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za listopad 2011 r., z terminem płatności przypadającym na dzień 15 grudnia 2011 r. W związku z tym w ocenie organu Spółka zaprzestała terminowego regulowania swoich publiczno-prawnych zobowiązań począwszy od dnia 16 grudnia 2011 r., z tym bowiem dniem zaprzestała terminowego regulowania drugiego i trzeciego z kolei zobowiązania, co uzasadnia stwierdzenie niewypłacalności Spółki na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.u.n.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w tym miejscu wskazuje, że kwestia prawidłowości ww. stanowiska nie była objęta zarzutami skargi kasacyjnej i w konsekwencji nie była przedmiotem oceny NSA. Sąd ten stwierdził jedynie, że nie zaskarżono wyrażonego w zaskarżonym wyroku WSA w Gdańsku z dnia 10 października 2018 r stwierdzenia o braku stanu niewypłacalności Spółki, o jakim mowa w art. 11 ust. 1 u.p.u.n.

W ocenie Sądu za nieprawidłowe należy uznać twierdzenie organu odwoławczego, zgodnie z którym z uwagi na opóźnienia w płatności ww. zobowiązań wobec ZUS wystąpił stan niewypłacalności Spółki.

W tym miejscu wskazać należy, że w orzecznictwie prezentowany jest również pogląd, że same występujące opóźnienia w płatnościach zobowiązań, ich przeterminowanie, nie jest równoznaczne z niewypłacalnością, gdy jednocześnie podmiot ten ma zdolność płatniczą, zobowiązania mają pokrycie w majątku spółki, istnieje możliwość spłaty zobowiązań w przyszłości. Oceny w tym zakresie należy dokonywać przy uwzględnieniu obiektywnych kryteriów dotyczących sytuacji finansowej spółki, gdyż czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości ustalany jest w oparciu o okoliczności faktyczne konkretnej sprawy i musi za każdym razem odnosić się do stanu finansowego, majątkowego konkretnej spółki (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2022 r., sygn. akt III FSK 254/21 i powołane tam orzecznictwo; CBOSA).

Natomiast jak wynika ze znajdującego się w materiale dowodowym niniejszej sprawy pisma ZUS z dnia 24 stycznia 2017 r., na które powołał się organ, opóźnienia Spółki z tytułu płatności wobec ZUS były krótkoterminowe. W okresie, który organ wskazał jako wskazujący na stan niewypłacalności Spółki - w związku z należnościami za listopad i grudzień 2011 r. - opóźnienia w płatnościach wynosiły od 1 do kilku dni i co istotne wszystkie wymienione przez organ zobowiązania Spółki wobec ZUS po krótkotrwałym opóźnieniu zostały uregulowane. W związku z powyższym w ocenie Sądu przyjęcie, że w tych okolicznościach faktycznych sprawy, wykazane jedynie krótkotrwałe opóźnienia w płatnościach wobec ZUS, stanowiły obiektywną okoliczność pozwalającą na stwierdzenie wystąpienia stanu niewypłacalności Spółki jest nieprawidłowe w świetle art. 11 ust. 1 u.p.u.n.

W tym stanie rzeczy Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdził, że zebrany w toku postępowania materiał nie dawał podstaw do stwierdzenia, w oparciu o art. 11 ust. 1 u.p.u.n., że stan niewypłacalności Spółki nastąpił z dniem 16 grudnia 2011 r.

8.9. Organ równocześnie uznał, że w sprawie spełniona została także przesłanka opisana w art. 11 ust. 2 u.p.u.n., w jego brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016 r. Stwierdził, że na koniec 2013 r. wartość zobowiązań Spółki (3.162.858,81 zł) przekroczyła wartość majątku (3.117.835,92 zł), jednakże zauważyć należy, że powyższe stanowisko nie zostało w sposób należyty uzasadnione. Ustalenie momentu niewypłacalność Spółki może zostać dokonane na podstawie takich danych jak bilanse Spółki, sprawozdania finansowe, zeznania podatkowe oraz inne dokumenty, samodzielnie przez organ, albo może zostać zlecone osobie posiadającej wiedzę specjalistyczną w tym zakresie. Uznanie, że wartość zobowiązań spółki w danej dacie przekroczyła jej majątek, powinno zostać zatem poprzedzone oceną sytuacji finansowej Spółki w oparciu o zebrany materiał dowodowy. Tymczasem organ, w swoich wywodach przedstawionych w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, dla poparcia powyższego stanowiska o ziszczeniu się przesłanki z art. 11 ust. 2 u.p.u.n. z końcem 2013 r., powołuje się jedynie ogólnie na "akta sprawy". Jednocześnie organ nie dokonał oceny poszczególnych dokumentów finansowych Spółki zawartych w aktach sprawy. Ponadto Dyrektor IAS nie dokonał jakiejkolwiek analizy sytuacji finansowej Spółki w 2013 r., m.in. nie wskazał jakiego rodzaju zobowiązania Spółka posiadała na koniec 2013 r., a jedynie stwierdził różnice pomiędzy wartością zobowiązań Spółki, a wartością jej majątku.

Należy przy tym podkreślić, że Skarżący kwestionował poczynione przez organ w powyższym zakresie ustalenia, wnosząc o przeprowadzenie dowodów mających zmierzać do ich podważenia – które to dowody nie zostały przez żaden z organów przeprowadzone. W szczególności Skarżący powoływał się na postępowanie karne prowadzone wobec jego osoby przed Sądem Rejonowym w Chojnicach, w której to sprawie – w akcie oskarżenia – wskazano, że "konieczność orzeczenia upadłości" Spółki wystąpiła w dniu 11 sierpnia 2014 r.

Należy wyjaśnić, że w art. 121 § 1 i 2 O.p. przyjęto zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu oraz zasadę informowania, natomiast w art. 123 § 1 O.p. zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 122 O.p. zawiera zasadę prawdy obiektywnej, tj. zobowiązuje organ do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W trakcie postępowania obowiązuje reguła przyjęta w art. 180 § 1 O.p., zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z zasady oficjalności postępowania dowodowego zawartej w art. 187 § 1 O.p. wynika, że organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast w prowadzonym przez organ postępowaniu obowiązuje zasada swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy, zgodnie z którą organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.).

Treść powyższych przepisów wskazuje na konieczność współdziałania strony i organu w prowadzonym postępowaniu dowodowym. Dlatego, pomimo że ciężar wykazania przesłanek uwalniających osobę trzecią spoczywa na tej osobie, to jednak przytoczone przepisy Ordynacji podatkowej, szczególnie zaś zasada zaufania i informowania oraz zasada prawdy obiektywnej i zasada swobodnej oceny, nie pozwalają organowi na zaniechanie działań w celu wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy. W realiach rozpatrywanej sprawy obowiązkiem organu było ustalenie czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości – co jest ściśle związane z ustaleniem, w którym momencie wystąpił stan niewypłacalności Spółki – z uwzględnieniem przepisów Prawa upadłościowego.

Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd stwierdza, że organ odwoławczy nie zbadał w sposób wyczerpujący i nie ustalił w oparciu o zebrany materiał dowodowy, kiedy wystąpił stan niewypłacalności Spółki, co było obowiązkiem organu i kwestią kluczową dla ustalenia, kiedy powinien zostać zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki (lub kiedy powinno zostać wszczęte postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości). Organ nie podjął wszelkich czynności i nie przeprowadził wszystkich niezbędnych dowodów w celu wyczerpującego wyjaśnienia sprawy.

W szczególności Sąd zauważa, że organ odwoławczy powinien w oparciu o posiadanie dokumenty finansowe Spółki ( bilanse, sprawozdania finansowe, rachunek zysków i strat ) dokonać analizy sytuacji finansowej spółki, ze względu na stwierdzone różnice pomiędzy zobowiązaniami spółki, a wartością jej majątku na koniec 2013 r.

Ponadto należy zauważyć, że organ został poinformowany przez stronę o toczącym się wobec Skarżącego postępowaniu przed Sądem Rejonowym w Chojnicach II Wydziałem Karnym, sygn. akt II K 759/16. Jak podnosi Skarżący, w trakcie tego postępowania odmiennie niż w niniejszej sprawie określono datę, w jakiej powinien zostać złożony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, wskazując na dzień 11 sierpnia 2014 r. Skarżący przedłożył przy tym wraz ze skargą szereg dokumentów odnoszących się do ww. postępowania.

Sąd wskazuje, że dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p. zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, albowiem w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

W związku z powyższym zdaniem Sądu organ celem uzupełnienia materiału dowodowego zebranego w postępowaniu podatkowym, powinien również dokonać oceny dokumentów dołączonych do skargi w związku z postępowaniem prowadzonym przed Sądem Rejonowym w Chojnicach II Wydziałem Karnym, sygn. akt II K 759/16, w szczególności w zakresie określenia ww. "właściwego czasu" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. W świetle zebranej dokumentacji organ oceni, czy konieczne jest wystąpienie o inne dowody zebrane ww. postępowaniu przed Sądem Rejonowym w Chojnicach w sprawie o sygn. akt II K 759/16, celem ustalenia stanu niewypłacalności Spółki i właściwego czasu zgłoszenia wniosku o upadłość.

8.10. Mając na uwadze wskazane wadliwości przeprowadzonego postepowania zasadne okazały się więc zarzuty naruszenia przepisów art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Za niezasadny należało natomiast uznać zarzut naruszenia art. 123 O.p. Stronie zapewniono czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów.

Dodatkowo, mając na uwadze argumentację Skarżącego, Sąd wskazuje na prezentowany w orzecznictwie pogląd, aprobowany przez Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, że organy nie mają obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 16 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/ Gl 1207/19; CBOSA). Organy nie muszą zatem dopuszczać i przeprowadzać dowodu z opinii biegłego, niemniej jednak mają taką możliwość, jeżeli uznają to za zasadne dla wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy.

Jednocześnie, powołując się na uzasadnienie wyroku NSA z dnia 12 lipca 2022 r., sygn. akt III FSK 687/21, Sąd orzekający w niniejszej sprawie zaznacza, że brak jednoznacznego, znajdującego oparcie w materiale dowodowym sprawie określenia "właściwego czasu" na złożenie wniosku, o jakim mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p., powoduje, że ocena, w jakim brzmieniu należałoby przyjąć art. 11 ust. 2 u.p.u.n. – tj. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016 r., jak przyjęły organy, czy też po tej dacie, tj. w brzmieniu powoływanym przez Skarżącego w treści skargi – jest przedwczesna.

Końcowo Sąd stwierdza, jak wskazał NSA w treści uzasadnienia wyżej powoływanego wyroku z dnia 12 lipca 2022 r., odnosząc się do zarzutów oraz wniosków dowodowych Skarżącego dotyczących art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., tj. prawidłowości uznania, że Skarżący nie wykazał braku swojej winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, że dopiero prawidłowe, jednoznaczne ustalenie daty wystąpienia stanu niewypłacalności Spółki, a w związku z tym także czasu właściwego do złożenia ww. wniosku, pozwoli na stwierdzenie, czy w niniejszej sprawie została wykazana przesłanka egzoneracyjna tj. brak winy strony w jego niezłożeniu. Zatem ocena stawianych przez Skarżącego zarzutów odnoszących się do ww. kwestii byłaby na tym etapie postępowania przedwczesna.

Mając na uwadze powyższe, Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem w niniejszej sprawie stwierdzono nieprawidłowości dające podstawę do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

8.11. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni ocenę prawną przedstawioną w uzasadnieniu niniejszego wyroku oraz w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 12 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 687/21, uzupełni przeprowadzone postępowanie dowodowe, w szczególności dokonując w oparciu o zebrane dokumenty pełnej analizy sytuacji finansowej Spółki celem ustalenia stanu jej niewypłacalności i właściwego momentu na zgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości. Następnie, w zależności od dokonanych ustaleń, organ podatkowy oceni, czy Skarżący wykazał brak swojej winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, odnosząc się do podnoszonych przez niego twierdzeń i ponownie rozważając, czy uzasadnione jest przeprowadzenie wnioskowanych przez niego w powyższym zakresie dowodów.

7.12. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), zasądzając od organu drugiej instancji na rzecz Skarżącego kwotę 497 zł, na którą składają się kwota wynagrodzenia radcy prawnego (480 zł) oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).