Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 640/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 73
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Protokolant Agnieszka Mazurek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lipca 2006 r. sprawy ze skargi A S.A. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz spółki akcyjnej A we W. kwotę 1.500 (tysiąc pięćset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] spółka akcyjna A we W. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-S.M. z żądaniem zwrotu jako nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych – kwoty [...].

Na skutek wezwania organu, spółka wyjaśniła, że uiszczona kwota pozostawała w związku z zawarciem w dniu [...] umowy z B S.A. we W., na mocy której nabyła prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych zawartych wcześniej przez zbywcę.

W dalszych pismach A wskazała, że uiszczona nienależnie kwota podatku obliczona została od wartości (po zdyskontowaniu) przejętych wierzytelności, zaś jej zapłata nastąpiła w oczekiwaniu na odpowiedź Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W., do którego zwróciła się druga strona umowy, to jest B. Pismem z dnia [...] wskazany organ podatkowy zajął stanowisko, że umowa z dnia [...] nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, albowiem umowa przelewu wierzytelności nie została wymieniona w art. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych. Stanowisko to spółka uważa za prawidłowe i przywołany argument przedstawia na uzasadnienie żądania stwierdzenia nadpłaty.

W trakcie rozpatrywania wniosku o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy wszczął z urzędu w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z zawarciem umowy w dniu [...]; przyczyną wszczęcia postępowania było niezłożenie przez strony umowy deklaracji podatkowej.

Decyzją z dnia [...] (nr [...]), Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-S. M. określił stronom: A S.A. we W. oraz B S.A. we W. zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] z tytułu umowy z dnia [...], zaś decyzją z tego samego dnia (nr [...]) odmówił spółce A stwierdzenia nadpłaty w przedmiotowym podatku.

Sygn. akt I SA/Wr 640/05

W uzasadnieniach obydwu decyzji organ podatkowy wyjaśnił, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają czynności cywilnoprawne, taksatywnie wymienione w art. 1 ust. 1 ustawy, a pośród nich umowa sprzedaży i zamiany rzeczy oraz praw majątkowych. Według organu zawarta w dniu [...] umowa nosiła znamiona umowy sprzedaży, albowiem za odpłatnością przeniesione zostały prawa majątkowe – wierzytelności. Podniósł dalej organ, że w sprawie nie miało zastosowanie wyłączenie opodatkowania, o którym mowa w art. 2 pkt 4 ustawy, odnoszące się do czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez podatników podatku od towarów i usług, albowiem przeniesienie wierzytelności własnych podmiotu w celu ich późniejszej windykacji przez nabywcę, temu podatkowi (od towarów i usług) nie podlega; wierzytelność nie jest towarem w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług.

Spółka A wniosła odwołanie zaznaczając, że odnosi się do decyzji nr [...] odmawiającej stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu strona wskazała, że umowa z dnia [...] była umową nienazwaną, a przez to nie wymienioną w ustawie podatkowej. Obok tego spółka wskazała, ze brak obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej, który działając w trybie art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej sprostował częściowo zajęte przez Naczelnika D. Urzędu Skarbowego stanowisko w sprawie skutków podatkowych umowy z dnia [...], które to stanowisko wyrażone zostało na wniosek drugiej strony transakcji – B.

Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy stwierdził, iż w obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-S. M., określająca wysokość zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych; żadna ze stron umowy z dnia [...]decyzji tej nie zaskarżyła. Skoro zatem zasadność opodatkowania wynika z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, brak jest podstaw do stwierdzenia w tym zakresie nadpłaty.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka A

powtórzyła argumentację sformułowaną w odwołaniu od decyzji I-instancyjnej, domagając się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, pozostając przy dotychczasowym stanowisku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. zważył co następuje:

Skargę należało uwzględnić.

Według art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60) za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Podatek jest nadpłacony, gdy dokonana wpłata jest wyższa niż należna kwota zobowiązania podatkowego, natomiast nienależnie zapłacony podatek jest świadczeniem spełnionym wobec braku zobowiązania podatkowego.

Widać stąd, że u podstaw orzeczenia o nadpłacie leży rozstrzygnięcie kwestii istnienia bądź rozmiaru zobowiązania podatkowego. Tylko wtedy bowiem, wypowiadając się w kwestii zobowiązania, organ określić może, czy świadczenie podatnika było nadmierne.

Według art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola.

Przywołany przepis ustanawia zakaz wszczynania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, jeżeli toczy się już postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa lub skarbowa) mające za przedmiot zobowiązanie podatkowe w podatku do którego odnosi się wniosek podatnika (stwierdzenia nadpłaty). Z literalnego brzmienia tego przepisu można by wywnioskować, że zakaz równoległego prowadzenia postępowań (podatkowego – w sprawie zobowiązania podatkowego i w sprawie stwierdzenia nadpłaty) nie dotyczy sytuacji, gdy najpierw zgłoszono żądanie stwierdzenia nadpłaty. Jednakże zgodzić się należy z wypowiadanym w literaturze poglądem, że w praktyce możliwe jest wówczas tylko jednoczesne prowadzenie postępowania w sprawie nadpłaty i kontroli

podatkowej (skarbowej). Jeżeli bowiem ustalenia kontroli podważą treść deklaracji podatkowej (zeznania), toczyć się może tylko jedno postępowanie, wszczęte na podstawie art. 165 § 1 Ordynacji (S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 302). Zbieżne z przedstawionym stanowisko wypowiedziane zostało także w orzecznictwie sądowym. W wyroku z dnia [...] Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w wypadku, gdy przed zakończeniem postępowania o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe dotyczące tego samego podatku, w którym stwierdzenia nadpłaty żądał podatnik, wszczęte na żądanie podatnika postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty staje się bezprzedmiotowe (sygn. akt I SA/Łd 1460/01, publ. POP z. 3/2004, poz. 55).

Przedstawione przed chwilą stanowiska należy podzielić. Zwrócić bowiem trzeba uwagę, że w sytuacji jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, a to wobec braku deklaracji podatkowej, organ podatkowy zobligowany był wszcząć z urzędu postępowanie i wydać decyzję w sprawie zobowiązania podatkowego, co też uczynił (decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-S. M. z dnia [...], nr [...]). W ten sposób organ przesądził istnienie i wysokość zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji brak nadpłaty (kwota wpłaty ponad określone zobowiązanie stanowiła należne odsetki). Stąd też nie było uprawnione badanie istnienia tego zobowiązania w innym postępowaniu, nawet jeżeli skutkiem tego badania miałaby być wypowiedź organu co do wysokości ewentualnej nadpłaty (jej braku). Odnotować bowiem trzeba, że w decyzji wydanej w trybie art. 21 § 3 Ordynacji, organ obok zobowiązania podatkowego, powinien określić wysokość nadpłaty, gdyby ustalone zostało, że strona na poczet podatku zapłaciła więcej niż należało (por. S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 282). Według art. 74a Ordynacji, w przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74, wysokość nadpłaty określa organ podatkowy.

Należy jeszcze zauważyć, że wobec niezłożenia deklaracji dla podatku od czynności cywilnoprawnych, wymaganej przez art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959 ze zm.), w sprawie nie zaistniał żaden z przypadków, w których podatnik mógł żądać stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W takiej bowiem

sytuacji (zobowiązań powstałych w sposób o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji oraz niezłożenia wymaganej prawem deklaracji) istnienie i wysokość zobowiązania podatkowego nie rozstrzyga się w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty, lecz w postępowaniu mającym za przedmiot określenie zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 Ordynacji).

Z przedstawionych względów należy uznać, że nie było dopuszczalne równoległe prowadzenie postępowania w przedmiocie nadpłaty, w ramach którego, zgodnie z tym co zostało na wstępie rozważań Sądu zaznaczone, organ również przesądza kwestię rozmiaru zobowiązania podatkowego. W istocie bowiem przedmiot obydwu postępowań był taki sam. Znalazło to swoje odzwierciedlenie w treści decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-S. M. z dnia [...], (nr [...] oraz nr [...]), które zawierały praktycznie identyczne uzasadnienia. W ten sposób także w postępowaniu prowadzonym z wniosku strony skarżącej (o stwierdzenie nadpłaty), organ podatkowy I instancji odniósł się merytorycznie do kwestii obowiązku podatkowego (zobowiązania podatkowego) w podatku od czynności cywilnoprawnych, dokonując ustaleń i oceny stanu faktycznego (treści umowy z dnia [...]) oraz prawnego (odpowiednie przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r.) sprawy, a zatem powielił ustalenia i ocenę dokonane w innym postępowaniu.

Jak się wydaje, wskazaną nieprawidłowość w działaniu organu I instancji dostrzegł również Dyrektor Izby Skarbowej, jakkolwiek nie wyprowadził stąd właściwych wniosków. Otóż treść uzasadnienia decyzji odwoławczej dowodzi, że organ II instancji za niedopuszczalne uznał roztrząsanie istnienia zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych, powołując się na przesądzenie tej kwestii w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-S.M., wydanej w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Otóż trzeba stwierdzić, że w takim przeto przypadku, również w świetle poczynionych powyżej spostrzeżeń, obowiązkiem organu odwoławczego było uchylenie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty i umorzenie postępowania podatkowego prowadzonego z wniosku strony. Zamiast tego jednak organ II instancji decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty utrzymał w mocy. Z tego też powodu zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydana została z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z jej art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 74a.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w toku postępowania odwoławczego doszło jeszcze do naruszenia art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa, według którego postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (§1), a także, iż organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (§ 2).

Powyżej już przytoczono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-S. M. także w postępowaniu prowadzonym z wniosku strony skarżącej (o stwierdzenie nadpłaty), odniósł się merytorycznie do kwestii obowiązku podatkowego (zobowiązania podatkowego) w podatku od czynności cywilnoprawnych, dokonując ustaleń i oceny stanu faktycznego oraz prawnego sprawy. W ocenie Sądu, w zaistniałej sytuacji strona mogła pozostawać w przekonaniu, że kwestia obowiązku podatkowego pozostaje przedmiotem postępowania o stwierdzenie nadpłaty, skoro przedmiotem tym uczynił ją organ podatkowy I instancji. Jeżeli zatem organ odwoławczy doszedł do przekonania, że istnienie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych przesądza decyzja wydana w trybie art. 21 § 3, wydana i doręczona stronie w tych samych dniach co decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty, winien ją powiadomić o okolicznościach prawnych rozpoznania jej merytorycznych zarzutów, dociekając jednocześnie, czy strona obejmuje zaskarżeniem, z uwagi na jego uzasadnienie, także drugą spośród wydanych przez organ I instancji decyzji.

Sformułowanie pod adresem organu II instancji przedstawionego przed chwilą zarzutu pozostaje w związku z uznaniem, że obydwa rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – S. M. zapadły w granicach tej samej sprawy, której przedmiotem było istnienie i wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawartej w dniu [...]umowy.

Mając na uwadze przedstawione powyżej powody zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.