Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 928/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1), art. 4 ust. 1 pkt 2,  art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) ,  art. 20a ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 5
journal: Dz.U. 2017 poz 1523
law: Ustawa z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 października 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 862/16 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 21 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku na rzecz P. [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 1400 (słownie: jeden tysiąc czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 18 października 2016 r., I SA/Gd 862/16, oddalił skargę P[...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z 21 kwietnia 2016 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r.

Sąd pierwszej instancji przedstawił w wyroku następujący stan sprawy.

Prezydent Miasta S. decyzją z 20 stycznia 2016 r. określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 575.839 zł. W motywach rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji stwierdził m.in., że strona bezzasadnie obniżyła stawki podatkowe dla budynków oznaczonych jako obiekt nr [...] (budynek biurowy) i nr [...] (budynek noclegowni) w złożonych korektach deklaracji za 2011 r. Zdaniem organu konieczność przeprowadzenia remontu powyższych budynków nie może być traktowana jako dowód na brak możliwości wykorzystania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych.

Po rozpoznaniu odwołania spółki, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Słupsku decyzją z 21 kwietnia 2016 r. utrzymało w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia SKO stwierdziło, że w świetle poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych nie można uznać, iż obiekty nr [...] i nr [...] nie są oraz nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności ze względów technicznych, co uzasadniałoby ich zwolnienie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organ odwoławczy podkreślił, że pojęcie "względy techniczne", o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U z 2018 r., poz. 1445 ze zm., dalej: "u.p.o.l."), w brzmieniu obowiązującym do 2015 r., należy łączyć tylko z obiektywnymi przeszkodami, a więc niezależnymi od woli podatnika, uniemożliwiającymi prowadzenie działalności gospodarczej, czego obowiązek wykazania ciąży na podatniku, a co z akt sprawy nie wynika. Według SKO organ pierwszej instancji zastosował prawidłową wysokość stawki podatku od nieruchomości za okres poprzedzający wejście w życie uchwały Rady Miejskiej w Słupsku Nr IV/18/10 z dnia 29 grudnia 2010 r. (dalej: "uchwała RM z 2010 r."). W tym zakresie zastosowano bowiem stawki obowiązujące uprzednio na podstawie uchwały Rady Miejskiej w Słupsku Nr XXXI/448/08 z dnia 26 listopada 2008 r. w sprawie stawek podatku od nieruchomości. (dalej: "uchwała RM z 2008 r.")

2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji SKO i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz lit. e) u.p.o.l., a także art. 5 u.p.o.l. w zw. z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1523 ze zm., dalej: "u.o.a.n.") poprzez przyjęcie, że w roku podatkowym 2011 obowiązywały stawki podatku od nieruchomości przyjęte uchwałą RM z 2010 r., podczas gdy powinny być zastosowane stawki podatku od nieruchomości przyjęte w uchwale RM z 2008 r.

W odpowiedzi na skargę SKO w Słupsku wniosło o jej oddalenie.

3. Sąd pierwszej instancji w opisanym na wstępie wyroku, stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i oddalił ją, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). W motywach orzeczenia WSA w Gdańsku stwierdził, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i w oparciu o ustalony w sprawie stan faktyczny zasadnie uznały, że obiekty nr [...] i nr [...] nie mogły być zaliczone do kategorii obiektów, które z uwagi na stan techniczny nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe rozważyły wszelkie okoliczności faktyczne niezbędne do wykazania, czy zachodzi przesłanka wyłączająca opodatkowanie tych budynków według stawek przewidzianych dla przedmiotu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podkreślono, że wystąpienie "względów technicznych" należy rozumieć w ten sposób, że w stosunku do przedmiotu opodatkowania powstał stan braku możliwości prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej i sytuacja ta jest nieodwracalna. Stan techniczny uniemożliwiający wykorzystywanie przedmiotu opodatkowania do prowadzonej działalności gospodarczej musi mieć charakter obiektywny, trwały i nieusuwalny oraz niezależny od przedsiębiorcy.

Odnośnie do zarzutu dotyczącego błędnego zastosowania stawek podatku wynikających z uchwały RM z 2010 r. WSA w Gdańsku uznał, że uchwała ta nie podlegała badaniu ani przez organ nadzoru, ani też kwestia jej legalności nie została poddana kontroli sądu administracyjnego. Wobec powyższego uchwała ta zachowała moc obowiązującą, a zatem w oparciu o uchwalone na jej podstawie stawki podatku od nieruchomości, prawidłowo określono wysokość zobowiązania podatkowego spółki za 2011 r.

4. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, strona skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego i prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 5 u.p.o.l. w zw. z art. 4 ust. 1 u.o.a.n. poprzez ich błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w roku podatkowym 2011 obowiązywały stawki podatku od nieruchomości przyjęte w uchwale RM z 2010 r., podczas gdy zastosowane powinny być stawki podatku od nieruchomości przyjęte w uchwale RM z 2008 r.,

2) art. 90 i art. 91 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 994 ze zm., dalej: "u.s.g.") w zw. z art. 5 u.o.a.n. w zw. z art. 20a ust. 1 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie co skutkowało przyjęciem, że uchwała RM z 2010 r. powinna znaleźć zastosowanie w roku podatkowym 2011 ze względu na to, że akt ten nie został wyeliminowany z obrotu prawnego w trybie art. 90 u.s.g., podczas gdy stawki podatku od nieruchomości przyjęte tą uchwałą weszły w życie po rozpoczęciu roku podatkowego, w którym miały one obowiązywać, tj. od 9 lutego 2011 r. i w konsekwencji ich zastosowanie prowadziłoby do naruszenia zasady retroaktywności prawa, uregulowanej w art. 5 u.o.a.n., a także art. 20a u.p.o.l., z którego wynika, że w przypadku nieuchwalenia uchwały w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości na dany rok podatkowy zastosowanie znajdują stawki z uchwały obowiązującej w roku poprzedzającym rok podatkowy,

3) art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz lit. e) u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że budynki zdefiniowane w złożonym przez spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty z 30 grudnia 2014 r., jako obiekty nr [...] i nr [...], powinny być opodatkowane stawką dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy budynki te nie były i nie mogły być wykorzystywane przez spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych i w konsekwencji powinny być opodatkowane stawką dla "budynków pozostałych";

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy decyzja SKO i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji winny być uchylone jako wydane z naruszeniem:

a) art. 5 u.p.o.l. w zw. z art. 4 ust. 1 u.o.a.n polegającym na błędnym uznaniu, że akt prawa miejscowego jakim jest uchwała w sprawie stawek podatku od nieruchomości uchwalony niezgodnie z procedurą przewidzianą w u.o.a.n. nie może być uznany za uchwalony w rozumieniu art. 20a u.p.o.l. i w konsekwencji błędne określenie wysokości zobowiązania podatkowego,

b) art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz lit. e) u.p.o.l. polegającym na błędnym uznaniu, że obiekty nr [...] i nr [...] powinny być opodatkowane na zasadach przewidzianych dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i w konsekwencji błędne określenie wysokości zobowiązania podatkowego.

Wobec podniesionych zarzutów strona skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, tj. uchylenie decyzji organów obu instancji, a także o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania procesowego według norm przepisanych.

5. Skarga kasacyjna w części ma usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu. Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. oraz żadna z przesłanek przewidzianych w art. 189 p.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę zakres wyznaczony podstawami skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy dwóch zagadnień, a mianowicie zasadności uznania za przedmiot opodatkowania obiektów (nr [...] i nr [...]), które zdaniem skarżącej spółki nie były i nie mogły być wykorzystywane przez stronę do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Drugie sporne zagadnienie dotyczy zastosowania właściwej stawki podatku od nieruchomości za 2011 r., w związku z publikacją aktu prawa miejscowego w postaci uchwały RM z 2010 r. w wojewódzkim dzienniku urzędowym w dniu 9 lutego 2011 r. i jej wejściem w życie w dniu 23 lutego 2011 r. Skarga kasacyjna jest zasadna w zakresie drugiej kwestii, albowiem uchybiono przepisom art. 5 u.o.a.n. w zw. z art. 20a ust. 1 u.p.o.l.

W niniejszej sprawie bezspornym jest, że w dniu 29 grudnia 2010 r. Rada Miasta w Słupsku uchwałą nr IV/18/10 uchwaliła stawki podatku od nieruchomości, które miały obowiązywać w 2011 r. W § 4 tego aktu wskazano, że wchodzi on w życie z dniem 01 stycznia 2011 r. Przy czym akt ten ogłoszono dopiero w dniu 9 lutego 2011 r. w Dzienniku Urzędowym nr 16, pod poz. 390. Nadto w § 3 uchwały wskazano, że traci moc uchwała nr XXXI/448/08 z dnia 26 listopada 2008 r. Z powyższego wynika jednoznacznie, że uchwała RM z 2010 r. w istocie weszła w życie w dniu 23 lutego 2011 r. Tymczasem wolą Rady Miasta w Słupsku było obowiązywanie wyższych stawek podatku od nieruchomości już od dnia 1 stycznia 2012 r.

Zgodnie z delegacją zawartą w art. 88 ust. 2 Konstytucji RP, do ogłaszania ustaw, podobnie jak i aktów prawa miejscowego, odnoszą się przepisy ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych. W myśl art. 4 ust. 1 u.o.a.n. akty normatywne, zawierające przepisy powszechnie obowiązujące, ogłaszane w dziennikach urzędowych wchodzą w życie po upływie czternastu dni od dnia ich ogłoszenia, chyba że dany akt normatywny określi termin dłuższy. Natomiast z art. 13 pkt 2 u.o.a.n. wynika, że akty prawa miejscowego stanowione przez sejmik województwa, organ powiatu oraz organ gminy, w tym statuty województwa, powiatu i gminy ogłasza się w wojewódzkim dzienniku urzędowym. Zasady publikowania aktów prawa miejscowego nie są jednolite, zależą bowiem od rodzaju aktu. Wszystkie akty prawa miejscowego są publikowane w wojewódzkim dzienniku urzędowym, odnośnie zaś do aktów prawa miejscowego o charakterze porządkowym - przewidziano dodatkowo publikowanie ich w drodze obwieszczeń, a także w sposób zwyczajowo przyjęty na danym terenie lub w środkach masowego przekazu. Ogólnie więc sposób publikacji określa ustawodawca, częściowo jednak szczegóły dotyczące publikacji pozostawiono samym organom stanowiącym, pozostawiono bowiem prawodawcy lokalnemu wybór któregoś z alternatywnych sposobów publikacji i ustalenie jego szczegółów. Dniem ogłoszenia aktu prawnego jest dzień ukazania się dziennika publikacyjnego. Wprawdzie stosownie do treści art. 5 u.o.a.n., przepis art. 4 nie wyłącza możliwości nadania aktowi normatywnemu wstecznej mocy obowiązującej, jeżeli zasady demokratycznego państwa prawnego nie stają temu na przeszkodzie, ale ta sytuacja nie dotyczy niniejszej sprawy. Zgodnie z art. 20a ust. 1 u.p.o.l., w przypadku nieuchwalenia stawek podatków lub opłat lokalnych, o których mowa w art. 5 ust. 1, art. 10 ust. 1 oraz art. 19 pkt 1 lit. a-d, stosuje się stawki obowiązujące w roku poprzedzającym rok podatkowy.

Z powyższych unormowań wynika zatem, że warunkiem wejścia w życie źródeł powszechnie obowiązującego prawa, a więc również aktów prawa miejscowego, jest ich ogłoszenie. Jest to warunek obowiązywania aktu, tj. objęcia go domniemaniem powszechnej znajomości prawa. Publikacja prawa ma znaczenie nie tylko dla dopuszczalności wymuszenia podporządkowania się określonym przepisom, ale także dla realizacji zasady jasności prawa, stabilizacji sytuacji prawnej obywatela, ochrony jego praw i wolności. Należy przy tym podkreślić, że publikacja jest szczególnie istotna właśnie wobec aktów zawierających normy prawa podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie niniejszej w pełni podziela utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, że podjęcie uchwały, o której mowa w art. 20a ust. 1 u.p.o.l. obejmuje zarówno sam fakt jej głosowania przez radę, jak i jej należytą publikację. To z kolei należy rozumieć w ten sposób, że – uchwała powinna zostać ogłoszona w wojewódzkim dzienniku urzędowym w terminie umożliwiającym upływ czternastodniowego vacatio legis przed końcem roku podatkowego poprzedzającego nowy rok podatkowy (por. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne, podatek rolny, podatek leśny, Komentarz, Warszawa 2008, str. 434, jak też - wyrok NSA z 4 listopada 2015 r., II FSK 2362/13). Dopiero więc spełnienie obu tych warunków stanowi o tym, że dany akt normatywny wszedł do porządku prawnego (por. wyroki NSA: z 19 listopada 2010 r., II FSK 1272/09; z 5 lutego 2015 r., II FSK 3195/12).

Nakaz zachowania vacatio legis przy wprowadzaniu nowych unormowań w życie, co w niniejszej sprawie dotyczy wyższych stawek w podatku od nieruchomości, wynika z zasady demokratycznego państwa prawa i jest przejawem zasady pewności prawa i zasady zaufania obywatela do państwa. Jest również niezwykle ważnym elementem prawidłowego przebiegu procesu legislacyjnego. Z bogatego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wynika, że postulat zachowania odpowiedniego vacatio legis, "którego formuła ma w pewnym sensie charakter techniczny, przekłada się na materialnoprawne postulaty zgłaszane pod adresem ustawodawcy, a mianowicie – postulat ochrony interesów w toku, zachowania przewidywalności postępowania organów państwowych i niezaskakiwania obywateli nowymi regulacjami prawnymi". Brak vacatio legis prowadzi zatem do zaskakiwania adresatów norm prawnych nową regulacją i co do zasady zmienia na niekorzyść ich dotychczasową sytuację prawną. Prawodawca, także w przypadku aktów prawa miejscowego, wprowadzając zmiany, powinien pozostawić adresatom prawa niezbędny czas do poznania tych zmian, aby mogli zaplanować swoje zachowania. Zasada pewności prawa uwzględnia m.in. "usprawiedliwione oczekiwanie adresatów norm prawnych, że prawodawca nie zmieni tych norm w sposób nagły i że ewentualną zmianę poprzedzi okresem vacatio legis, którego długość będzie adekwatna do charakteru zmiany". Adresat normy prawnej musi bowiem "mieć zapewniony czas na przystosowanie się do zmienionej regulacji i na bezpieczne podjęcie odpowiednich decyzji co do dalszego postępowania. Jest to szczególnie istotne, gdy nowe przepisy dotyczą działalności gospodarczej [...], bo podejmowanie decyzji gospodarczych wymaga zwykle czasu, by uniknąć strat" (por. wyroki Trybunału Konstytucyjnego: z 18 października 1994 r., K 2/94, publ. OTK 1994, cz. II, poz. 36; z 15 marca 1995 r., K 1/95, publ. OTK 1995, cz. I, poz. 7; z 16 września 2003 r., K 55/02, publ. OTK ZU nr 7/A/2003, poz. 75; z 18 lutego 2004 r., K 12/03, publ. OTK ZU nr 2/A/2004; z 17 grudnia 1997 r., K 22/96, publ. OTK ZU nr 5-6/1997, poz. 71; z 25 maja 1998 r., U 19/97, publ. OTK ZU nr 4/1998, poz. 47).

Minimalny czas vacatio legis wynosi czternaście dni i wynika wprost z art. 4 ust. 1 u.o.a.n. Na gruncie badanej sprawy podwyższenie stawek podatkowych uchwałą RM z 2010 r., jako niekorzystna dla podatników regulacja prawna, miało być wprowadzone w 2011 r., bez zachowania 14 dniowego vacatio legis. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższa sytuacja stanowi naruszenie zasady zakazu zmian tzw. podatku rocznego w trakcie roku podatkowego, zasady niedziałania prawa wstecz oraz zasady ustanawiania w prawie podatkowym stosownej vacatio legis, co jest niezgodne z zasadą pewności prawa i zaufania obywateli do państwa. Nie sposób w związku z tym uznać za poprawny pogląd zaprezentowany przez WSA w Gdańsku, który ograniczył się do stwierdzenia, że uchwała RM z 2010 r. nie podlegała badaniu ani przez organ nadzoru, ani też kwestia jej legalności nie została poddana kontroli sądu administracyjnego i dlatego uchwała ta zachowała moc obowiązującą w 2011 r. O ile w sprawie poza sporem jest, że uchwała RM z 2010 r. nie została zakwestionowana ani przez organ nadzoru, ani przez sąd administracyjny, o tyle Sąd pierwszej instancji nie rozważył kwestii odmowy stosowania powyższego aktu prawa miejscowego. Tymczasem na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. WSA nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi. Wobec powyższego obowiązkiem Sądu pierwszej instancji było szczegółowe odniesienie się do stosowalności uchwały RM z 2010 r. w związku z jej publikacją w wojewódzkim dzienniku urzędowym w dniu 9 lutego 2011 r. i jej wejściem w życie dopiero w dniu 23 lutego 2011 r.

Bez wątpienia istotną gwarancją, że akty prawne są ogłaszane w dziennikach urzędowych jest ograniczenie prawodawcy w zakresie ustalania daty wejścia w życie w relacji do momentu ogłoszenia. Jakkolwiek ogólną zasadę w tym zakresie zawiera wspomniany art. 88 ust. 1 Konstytucji RP, to nie można pominąć znaczenia poglądów wypracowanych w powołany powyżej orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i doktrynie, na tle wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawnego, zasad: przyzwoitej legislacji, zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa, jak i zakazu stosowania prawa wstecz. Wprowadzenie aktu normatywnego z wsteczną mocą obowiązującą, a ku temu w istocie by zmierzało stanowisko prezentowane przez organ, a zaakceptowane przez WSA - może się odbywać wyłącznie na zasadzie wyjątku i jedynie po spełnieniu ustawowych warunków, które muszą być rozpatrywane w kontekście podstawowych zasad konstytucyjnych. Przepis art. 5 u.o.a.n., jak wspomniano, dopuszcza nadanie aktowi normatywnemu "mocy wstecznej", ale tylko "jeżeli zasady demokratycznego państwa prawnego nie stoją temu na przeszkodzie". Koniecznym jest podkreślenie, że wsteczna moc prawa może dotyczyć ewentualnie tylko przyznania praw. Niedopuszczalna jest natomiast możliwość zastosowania tej normy do nakładania obowiązków (por. wyrok NSA z 19 listopada 2010 r., II FSK 1272/09). Co do zasady, trafnie w związku z tym strona skarżąca kasacyjnie podniosła, że jeżeli akt prawny pogarsza dotychczasową pozycję prawną podmiotów, jest to dostateczna podstawa do wykluczenia wstecznego działania takiego aktu normatywnego. Powyższe dyrektywy powodują, że pomijanie vacatio legis i naruszanie zasady lex retro non agit nie może odbywać się na poziomie prawodawstwa miejscowego. Innymi słowy, akt prawa miejscowego nie może wejść w życie z mocą wsteczną. Zastosowanie takiego mechanizmu prawnego wymaga bowiem wykazania ważnego interesu państwa przemawiającego za koniecznością takiej regulacji. Organy samorządowe nie zostały zaś wyposażone w kompetencje prawodawcze odnoszące się do spraw, które taki ważny interes państwa miałyby realizować. Uchwała z zakresu prawa miejscowego, taka jak uchwała RM z 2010 r., która wprawdzie została ogłoszona w wojewódzkim dzienniku urzędowym, ale weszła w życie dopiero w dniu 23 lutego 2011 r. nie może wywołać skutków prawnych w niej zamierzonych, jeśli chodzi o stawki w podatku od nieruchomości w okresie od 1 stycznia 2011 r., tak jak oczekiwałby tego organ podatkowy.

Kluczowym na gruncie niniejszej sprawy jest, że uchwalone stawki mają charakter roczny i odnoszą się do całego okresu, w którym na danym podmiocie ciążył wynikający z ustawy, a nie uchwały, obowiązek podatkowy. Z art. 20a ust. 1 u.p.o.l. wywieść należy, że w kolejnym roku podatkowym mogą obowiązywać albo nowe stawki, o ile zostanie podjęta uchwała, w znaczeniu obejmującym również jej prawidłową publikację, albo stawki obowiązujące w roku poprzedzającym rok podatkowy, jeśli taka uchwała nie zostanie podjęta. Brak jest normatywnych podstaw, aby w ciągu roku podatkowego obowiązywały dwie różne stawki podatku od nieruchomości. Uwzględniając więc obowiązujący porządek prawny i roczny charakter podatku od nieruchomości, jak też fakt, że omawiana uchwała została wprawdzie podjęta przed końcem 2010 r., ale weszła w życie po stosownym vacatio legis dopiero w dniu 23 lutego 2011 r. – należy stwierdzić, że nowe stawki wynikające z przedmiotowej uchwały nie mogły mieć zastosowania od 1 stycznia 2011 r.

WSA w Gdańsku ponownie rozstrzygając sprawę winien rozważyć odmowę stosowania uchwały RM z 2010 r. i nakazać zbadanie, które stawki w podatku od nieruchomości obowiązujące w okresie wcześniejszym mogą mieć zastosowanie w niniejszej sprawie. Przeprowadzona analiza, obok uwzględnienia okoliczności stanu faktycznego oraz przedstawionych powyżej uwag, winna być również przeprowadzona w świetle spoczywającego na organach obowiązku przestrzegania reguł prawidłowej przyzwoitej legislacji, jasności prawa, stabilizacji sytuacji prawnej podatnika, ochrony jego praw i wolności.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za niezasadny należy natomiast uznać zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym do 2015 r.). Zgodnie z tym przepisem przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Wobec powyższego podstawowym kryterium związku z działalnością gospodarczą jest samo posiadanie danej nieruchomości przez prowadzący działalność gospodarczą podmiot. Istotne jest, że związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. Tym samym o tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność ta jest w danym obiekcie i w danym czasie rzeczywiście prowadzona. Przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą (por. wyrok NSA z 6 czerwca 2014 r., II FSK 271/14)

Spór co do wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. koncentruje się wokół zwrotu "przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności ze względów technicznych". Chodzi tu o sposób rozumienia pojęcia "względy techniczne", zwłaszcza przy uwzględnieniu kontekstu językowego, w jakim określenie to zostało użyte w tym przepisie. Właśnie z tego kontekstu, a przede wszystkim ze sformułowania "nie jest i nie może być" wykorzystywany do prowadzenia działalności, wywodzona jest podstawowa cecha tychże względów technicznych, jaką jest ich trwały charakter. Należy zatem przez to rozumieć, że przeszkody, które uniemożliwiają eksploatację przedmiotu opodatkowania (czyli obiektów nr [...] i nr [...]) muszą nie tylko istnieć w danym momencie, ale również mieć charakter trwały (por. L. Etel, Komentarz do art. 1a u.p.o.l., LEX). Na aspekt trwałej przeszkody, w postaci "względów technicznych", w wykorzystywaniu danego budynku wskazuje również, w zasadzie jednolicie, powołane poniżej orzecznictwo sądów administracyjnych dodając, że względy techniczne winny mieć obiektywny charakter. Na oba powyższe elementy trafnie zwrócił zatem uwagę WSA w Gdańsku w zaskarżonym wyroku. Względy techniczne nie mogą być utożsamiane z przeszkodami o charakterze przejściowym, wynikającymi z woli podatnika i podejmowanych przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej decyzji o remontach, przekształceniach, adaptacjach, czy też zmianie przeznaczenia. Względy techniczne w rozumieniu tego przepisu oznaczają natomiast trwałą i obiektywną przeszkodę w wykorzystaniu gruntu, budynku, bądź budowli, do prowadzenia działalności gospodarczej (wyrok NSA z 12 kwietnia 2011 r., II FSK 2128/10). Chodzi zatem o takie wady fizyczne budynków i budowli (gruntów), które w sposób stały, a nie przejściowy uniemożliwiają korzystanie z nich przez przedsiębiorcę (wyrok NSA z 1 czerwca 2011 r., II FSK 151/10). Konieczność przeprowadzenia napraw i remontów nie stanowi i nie może stanowić o niemożności wykorzystania budynku (wyrok NSA z 3 kwietnia 2014 r., II FSK 812/12). Analizowany przepis może znaleźć zastosowanie tylko w przypadku zaistnienia obiektywnych okoliczności natury technicznej, całkowicie uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot i to zarówno obecnie, jak i w przyszłości (wyrok NSA z 25 listopada 2015 r., II FSK 2450/13). Konieczność przeprowadzenia napraw i remontów nie stanowi i nie może stanowić o występowaniu tak rozumianych względów technicznych, bowiem są to czynniki o charakterze ekonomicznym i organizacyjnym, a nie technicznym (wyroki NSA: z 22 lutego 2018 r., II FSK 337/16; z 21 czerwca 2017 r., II FSK 3302/16; z 9 maja 2017 r., II FSK 504/15; z 25 kwietnia 2017 r., II FSK 872/15). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przedstawione powyżej zapatrywania prawne w pełni podziela i przyjmuje za własne.

Tymczasem podnoszona przez spółkę okoliczność, iż obiekty nr [...] i nr [...] (budynek biurowy i noclegowni) wymagały daleko idącego remontu, w tym całkowitej wymiany dachu, dowodzi jedynie wystąpienia przeszkód technicznych o charakterze przejściowym, a nie trwałej i obiektywnej przeszkody, która uzasadniałaby wystąpienie względów technicznych. Naczelny Sąd Administracyjny podziela zatem stanowisko WSA w Gdańsku, który odwołując się do zgromadzonego materiału dowodowego zaakceptował ustalenia orzekających w sprawie organów, że w sprawie nie zachodziła przesłanka braku możliwości wykorzystania spornych budynków do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Jednocześnie będąc związany granicami skargi kasacyjnej zauważa, że wobec braku zarzutów naruszenia prawa procesowego dotyczących postępowania dowodowego, w sprawie nie podważono stanu faktycznego, ustalonego w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji, kontrolując postępowanie podatkowe z perspektywy materialnoprawnej, przyjął prawidłową wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 1) u.p.o.l. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l.

Mając natomiast na uwadze zasadność zarzutów naruszenia art. 5 u.o.a.n. w zw. z art. 20a ust. 1 u.p.o.l. oraz art. 151 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, uchylił w całości wyrok Sądu pierwszej instancji, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji, Sąd pierwszej instancji weźmie pod uwagę ocenę prawną co do skuteczności uchwały RM z 2010 r. zawartą w niniejszym orzeczeniu.

Rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego oparto na treści art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 2 pkt 2 w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., nr 31 poz. 153).