Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2666/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: Art. 165a § 1, art. 119a, art. 119b
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Gajewski, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 237/17 w sprawie ze skargi J. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 22 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. C. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Zaskarżonym wyrokiem z 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 237/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J. C. na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z 22 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Treść uzasadnienia tego wyroku dostępna jest w serwisie internetowym CBOIS (orzeczenia.nsa.gov.pl).

II. W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z:

a) art. 14b § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej O.p.) przez bezpodstawne przyjęcie, że przedmiotem złożonego przez Stronę wniosku o interpretację indywidualną były przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych;

b) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 O.p. przez błędne oddalenie skargi na postanowienie wydane z naruszeniem tych przepisów O.p., mimo że w sprawie nie występowały jakiekolwiek inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania, a wniosek o interpretację został złożony przez zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie;

c) art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. przez wadliwe uznanie, że w sprawie nie zostały spełnione warunki wydania interpretacji indywidualnej, w konsekwencji mimo naruszenia tych przepisów O.p. została oddalona skarga Strony;

d) art. 119w § 1 w zw. z art. 119y § 1 i § 2 O.p. przez wadliwe przyjęcie, że wątpliwości Strony mogą być rozstrzygnięte m.in. w trybie właściwym dla opinii zabezpieczających;

e) art. 121 § 1 O.p., gdyż postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

f) art. 125 O.p., gdyż bez wyraźniej i niewątpliwej podstawy prawnej Strona jest nakłaniana do skorzystania z innej ochronnej procedury, lecz znacznie dłuższej i kosztownej - opinii zabezpieczającej w bardzo prostej sprawie, jaką jest wyłączenie z opodatkowania wypłaty zysków ze spółki osobowej.

Naruszenia te skutkowały wadliwym i błędnym oddaleniem skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a., podczas gdy zaskarżone postanowienie powinno zostać uchylone na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., ponieważ zostało wydane z naruszeniem art. 14b § 2a, art. 14b § 5b, art. 165a § 1 w zw. z art. 14h, art. 14b § 1 oraz art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p.;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymaganiom z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na powierzchownym rozpoznaniu sprawy i niedokonaniu wszechstronnej oceny prawnej zarzutów podniesionych przez Skarżącego, a także nieustosunkowanie się do nich w uzasadnieniu wyroku, co w konsekwencji miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego:

1) art. 5a pkt 26, art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i ust. 2, art. 9, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 24 ust. 5 pkt 8, art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.) przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wyłączenie z opodatkowania wypłaty zysków ze spółki osobowej wynikające z tych przepisów może być wyłączone przez zastosowanie art. 119a § 1 O.p. W szczególności naruszenie to polegało na błędnym przyjęciu, że przepis ten nie określa obiektywnego celu i przedmiotu ustawy podatkowej, tj. celu u.p.d.o.f., do którego to celu i przedmiotu odsyła art. 119a § 1 O.p. Nie istnieje obiektywnie taki cel u.p.d.o.f., z którym wyłączenie z opodatkowania wypłaty zysków ze spółki osobowej byłoby sprzeczne. Zdaniem Skarżącego omawiane wyłączenie od podatku ustanawia cel ustawy podatkowej, wobec tego każda wypłata zysków ze spółki osobowej w każdych okolicznościach ten cel realizuje, co wyłącza jedną z obligatoryjnych przesłanek stosowania art. 119a § 1 O.p.;

2) art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 9 ustawy dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 846) i art. 217 Konstytucji RP;

3) art. 119a § 1 O.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że adresatem normy prawnej w niej zawartej jest wyłącznie organ podatkowy, a nie podatnik;

4) art. 119b § 1 oraz art. 119b § 1 pkt 5 w zw. z art. 119a § 1 O.p. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że tylko przesłanki wymienione w art. 119b § 1 wyłączają ex lege stosowanie art. 119a O.p., zdaniem zaś Skarżącego, jeśli z danej ustawy podatkowej zostanie wyinterpretowany jej obiektywnie i normatywnie istniejący cel i przedmiot, to pozostawanie danej czynności w zgodzie z tym przedmiotem i celem, a wręcz jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie bezpośrednie realizowanie tegoż celu, również ex lege wyłącza stosowanie art. 119a § 1 O.p.;

5) art. 14na pkt 1 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14m § 1 i § 2 O.p. przez błędną wykładnię skutkującą niewłaściwym zastosowaniem, polegającą na błędnym przyjęciu, że wydana interpretacja indywidualna z uwagi na wynikające z niej zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku stanowi definitywną przeszkodę do wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p.;

6) art. 2a O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu w sprawie, w której WSA podjął precedensową decyzję w sprawie, w której istnieją inne możliwe wykładnie przepisów niż przyjęte przez WSA, korzystne dla Podatnika, dające podstawę do wydania korzystnego rozstrzygnięcia.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i wydanie orzeczenia co do istoty sprawy oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

IV. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

IV.1. Przedmiotem zaskarżenia jest wyrok Sądu pierwszej instancji oddalający skargę na - mające procesowy charakter - postanowienie organu interpretacyjnego odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Będący podstawą prawną zaskarżonego postanowienia art. 165a § 1 O.p. stanowi, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis ten na zasadzie odesłania z art. 14h O.p. ma odpowiednie zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarówno organ interpretacyjny, jak i Sąd pierwszej instancji, prawidłowo przyjęły, że w sprawie zaistniały wskazane w tym przepisie inne przyczyny powodujące niemożność wszczęcia postępowania interpretacyjnego.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, które Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela, w pojęciu "jakichkolwiek innych przyczyn" mieszczą się wszelkie inne niż brak statusu zainteresowanego, okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej. W szczególności taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej istnieje w sytuacji, gdy np.: przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego; przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne w imieniu Ministra Finansów; wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może również prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania (vide wyroki NSA z 10 września 2013 r., II FSK 2612/11 i z 28 czerwca 2017 r., II FSK 935/17).

IV.2. Pogląd ten pozostaje aktualny na gruncie art. 14b § 2a O.p. (obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.), zgodnie z którym przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej.

Istotne jest również przedstawienie ogólnych uwag co do charakteru interpretacji indywidualnych, które stanowią formę zewnętrznego, jednostronnego działania administracji podatkowej, która nie ma charakteru władczego rozstrzygnięcia i nie stanowi załatwienia sprawy w zakresie realizacji praw i obowiązków podatkowych zainteresowanego. Należy szczególnie podkreślić, że zastosowanie się podmiotu prawa do treści wydanej interpretacji, a nie jej udzielenie i wydanie, tworzy związaną z nią ochronę prawną (vide wyroki NSA z 27 września 2018 r., II FSK 290/18 i II FSK 640/18). Interpretacje indywidualne pełnią dwojakiego rodzaju funkcje - informacyjną oraz gwarancyjną. Funkcja informacyjna wynika z art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. Natomiast funkcję gwarancyjną ustanawiają przepisy o tzw. "nieszkodzeniu" podmiotowi, który zastosował się do wydanej interpretacji, tj. art. 14k § 1 i § 3, art. 14m oraz art. 14na O.p. Wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać zatem, że zainteresowany pozna zapatrywania organu interpretacyjnego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktycznej opisanej we wniosku, jak również to, że ów zainteresowany będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. Celem uzyskania interpretacji indywidualnej nie może być natomiast uzyskanie porady prawnej, czy też poznanie zapatrywań prawnych organu interpretacyjnego co do pewnych obowiązujących instytucji prawnych (vide wyrok NSA z 27 listopada 2015 r., II FSK 2924/13). Interpretacja indywidualna może zatem zostać wydana, jeżeli spełniać będzie obie funkcje: informacyjną i gwarancyjną.

Jakkolwiek interpretacje przepisów prawa podatkowego wydaje się na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, to rozumienie tej instytucji przez Stronę w ten sposób, że każdy wniosek podatnika o wydanie interpretacji w jego indywidualnej sprawie zobowiązuje organ interpretacyjny do wydania takiej interpretacji, jest błędne. Leżące u podstaw wprowadzenia instytucji interpretacji indywidualnych prawo podatnika do uzyskania informacji o sposobie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego nie ma bowiem charakteru absolutnego. Jego realizacja nie jest bezwarunkowa, a wręcz przeciwnie, obwarowana została przez ustawodawcę pewnymi przesłankami, na jakich prawo to może znaleźć swój wyraz w procesowej formie pisemnej interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie podatnika. Warunki te to nie tylko wymogi formalne wniosku o jej udzielenie, jak obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz przedstawienie własnego stanowiska, ale w równym stopniu także kryteria materialnoprawne, tj. związane m.in. z tym, o co pyta podatnik. Z istoty pisemnej interpretacji wynika więc, że jej przedmiotem mogą być tylko takie przepisy, których potencjalnym adresatem jest podatnik a nie organ podatkowy. To bowiem podatnik ma wybór, czy zastosować się do poglądu organu interpretacyjnego i skorzystać z funkcji ochronnej, jaką daje interpretacja, czy też postąpić odmiennie.

IV.3. Analizując treść przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej pytań należy jednoznacznie stwierdzić, że ich celem było zapytanie o możliwość zastosowania w sprawie przepisów klauzulowych (zawartych w dziale IIIa rozdział 1 Ordynacji podatkowej). Strona bezpośrednio nawiązuje bowiem do art. 119a-119f, czyli do klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, wprost zadając pytanie, czy mogą one znaleźć zastosowanie. W przedmiocie oceny zastosowania art. 119a O.p. na wniosek podatnika wydawane są jednakże opinie zabezpieczające, których tryb wydawania jest uregulowany w dziale IIIa rozdziale 4 O.p. Zgodnie z art. 119y § 1 O.p. minister właściwy ds. finansów publicznych (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) wydaje opinię zabezpieczającą, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności nie ma zastosowania art. 119a. Odmawia wydania takiej opinii, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności ma zastosowanie art. 119a O.p. Wydanie interpretacji indywidualnej oraz opinii zabezpieczającej odbywa się według dwóch odrębnych procedur, (obecnie odrębna jest też właściwość organów), zatem instytucje te nie mogą się wzajemnie przenikać. Tryb wydawania opinii zabezpieczających jest zatem odmienny od trybu wydawania interpretacji indywidualnych i kompleksowo został uregulowany w art. 119w-119zf O.p.

Powtórzyć należy, że Strona zadała pytania o możliwość zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym klauzuli o unikaniu opodatkowania. Tym samym organ interpretacyjny, chcący merytorycznie rozstrzygnąć wniosek, byłby zobowiązany zbadać, czy opisana we wniosku o wydanie interpretacji czynność, nie jest dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, zaś sposób działania był sztuczny i w ten sposób strony zamierzają osiągnąć korzyść podatkową. Nie byłoby to możliwe bez odniesienia się do przepisów związanych z klauzulą przeciwko unikaniu opodatkowania. Ustawodawca w zakresie rozstrzygania, czy przepisy związane z klauzulą o unikaniu opodatkowania mają zastosowanie, jak powyżej wskazano, przewidział jednak odrębną procedurę – wydanie decyzji z zastosowaniem art. 119a, bądź wszczęcie na wniosek podatnika postępowania w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej, jeżeli chce on potwierdzenia swojego stanowiska, że w sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 119a-119f O.p.

Skoro podatnik chce uzyskać potwierdzenie, że w jego sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące klauzuli o unikaniu opodatkowania, może uczynić to jedynie poprzez złożenie wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej, nie może zaś oczekiwać, że uzyska odpowiedź w drodze wydanej interpretacji indywidualnej. Powodem odmowy wszczęcia postępowania celem wydania interpretacji indywidualnej, nie było przyjęcie przez organ interpretacyjny, że w opisanym zdarzeniu przyszłym występują elementy, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., lecz to, że sama Strona zadała pytanie, czy w jej sytuacji przepis ten znajdzie zastosowanie. Skoro, zaś Strona miała wątpliwość, czy w jej sytuacji zastosowanie mogą znaleźć przepisy o unikaniu opodatkowania, to w celu rozwiania swoich wątpliwości powinna skorzystać z odpowiedniej procedury wyraźnie przewidzianej przez ustawodawcę do takich sytuacji.

Prawidłowo wobec tego Sąd pierwszej instancji uznał, że tak sformułowany wniosek interpretacyjny nie mógł stanowić przedmiotu interpretacji indywidualnej, bowiem zawierałaby ona ocenę dotyczącą zastosowania lub nie art. 119a O.p. Rozstrzygając sprawę, organ musiałby dokonać merytorycznej oceny art. 119a-119f O.p., w przedmiocie których wydawane są opinie zabezpieczające na podstawie art. 119y § 1 O.p., a nie jedynie przepisów u.p.d.o.f.

IV.4. Ponadto zgodnie z art. 14na O.p. przepisów art. 14k-14n O.p. regulujących m.in. ochronę podatnika związaną z zastosowaniem się do uzyskanej interpretacji, nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. Podkreślić należy, że art. 14na O.p. wprowadzony został na mocy ustawy nowelizującej i wszedł w życie 15 lipca 2016 r., zaś wniosek Strony w rozpoznawanej sprawie został złożony 14 lipca 2016 r., a zatem pod rządami przepisów O.p. sprzed nowelizacji. Jednakże na mocy art. 5 ust. 1 ustawy nowelizującej art. 14na ma zastosowanie do interpretacji indywidualnych wydanych od dnia wejścia w życie ustawy nowelizującej, z czego wynika, że o zastosowaniu tegoż przepisu decyduje nie data złożenia wniosku a data wydania interpretacji. Powyższe oznacza, że oczekiwana przez Stronę ochrona przed potencjalnym zastosowaniem - w zdarzeniu przyszłym wskazanym we wniosku - klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, w związku z uzyskaniem interpretacji indywidualnej w rozpoznawanej sprawie, nie objęłaby jej. Jak wskazano natomiast we wcześniejszej części uzasadnienia, warunkiem wydania interpretacji indywidualnej, jest spełnianie przez nią również funkcji ochronnej. Sposób sformułowania pytań przez Skarżącego od razu wyklucza spełnienie takiej funkcji, co dodatkowo uzasadnia prawidłowość rozstrzygnięcia w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania celem wydania interpretacji.

Skoro zatem rozstrzygnięcie co do oceny, czy do danego zdarzenia ma, bądź nie ma zastosowania art. 119a O.p., jest wydawane w innym trybie i dotyczy zagadnienia, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna, a także ewentualnie wydana interpretacja sprowadzałaby się do analizowania uprawnień lub obowiązków organu interpretacyjnego, a nie Skarżącego, to zasadnie organ interpretacyjny na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. odmówił wszczęcia postępowania.

IV.5. Należy także zauważyć, że wprawdzie zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy nowelizującej art. 14b § 5b O.p. nie ma zastosowania do interpretacji indywidualnych, w przypadku których wnioski o ich wydanie złożono przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (jak w analizowanym przypadku), nie oznacza to jednak dopuszczalności udzielania interpretacji w takiej sytuacji, co wynika z wcześniejszych wywodów. Ponadto zgodnie z art. 7 ustawy zmieniającej przepisy art. 119a-119f O.p. mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie ustawy (tj. 15 lipca 2016 r.). Przepis ten nie wyłącza możliwości zastosowania przepisów dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania i wydawania opinii zabezpieczających do spraw będących w toku, a rozpoczętych przed datą wejścia w życie ustawy zmieniającej.

IV.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są także zasadne zarzuty naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 125 O.p. w powiązaniu z właściwymi przepisami p.p.s.a. Nie można zgodzić się ze Stroną, że o naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych świadczy brak wydania jakiejkolwiek, nawet negatywnej interpretacji. Skoro organ podatkowy prawidłowo wywiódł, że zaistniały przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, to adekwatne do tego ustalenia rozstrzygnięcie nie narusza art. 121 § 1 O.p., nawet, jeżeli Strona miała odmienne w tym zakresie oczekiwania.

Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 125 O.p., zgodnie z którym (§ 1) organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, (§ 2) sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie. Realizując tę zasadę, organy podatkowe nie mogą jednak wydawać swoich rozstrzygnięć w nieodpowiedniej procedurze, jak chce tego Skarżący, jedynie dlatego, że jest ona szybsza i tańsza w porównaniu z procedurą dotyczącą wydawania opinii zabezpieczających.

IV.7. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia spełnia bowiem formalne wymogi określone w tym przepisie. Przedstawiono w nim zarówno stan faktyczny ustalony w sprawie, jak i stanowiska obu stron, podstawę prawną i jej wyjaśnienie. Z motywów wyroku wynika tok rozumowania Sądu pierwszej instancji i wyrok poddaje się kontroli instancyjnej, a stronom tego postępowania pozwala na sformułowanie zarzutów kasacyjnych (vide wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 listopada 2010 r., I GSK 1215/09, z 24 lutego 2015 r., II OSK 1761/13, z 7 kwietnia 2017 r., I GSK 816/15).

Wbrew podniesionemu zarzutowi, Sąd pierwszej instancji w sposób logiczny, wszechstronny, jasny i przekonywujący przeprowadził wywód prawny, z którego wynika, dlaczego działanie organu interpretacyjnego było prawidłowe. Zostało to wyraźnie zaakcentowane i umożliwiło Stronie sporządzenie skargi kasacyjnej. Okoliczność zaś, że Skarżący nie zgadza się z argumentacją zaprezentowaną w uzasadnieniu, czy wręcz uważa ją za błędną, nie oznacza naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (vide wyrok NSA z 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1030/16).

IV.8. Na uzasadnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 2a O.p. W rozpoznawanej sprawie nie zaistniały bowiem takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni (językowej, celowościowej, systemowej). Naruszenie zasady in dubio pro tributario miałoby natomiast miejsce w sytuacji, gdyby żadna z hipotez interpretacyjnych nie była przekonująca, a mimo to Sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (vide B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca, gdyż powołana we wcześniejszej części interpretacja zastosowanych przepisów prawa pozwoliła na jednoznaczne stwierdzenie, że wniosek Strony nie mógł zostać rozpoznany w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

IV.9. Bezzasadny w konsekwencji jest również zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 5a pkt 26, art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i 2, art. 9, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 24 ust. 1 pkt 8 i art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. oraz art. 119a O.p. Skoro organ z przyczyn formalnych odmówił wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, to nie mógł naruszyć wskazanych przepisów przez ich błędną wykładnię.

IV.10. Reasumując, wobec tego, że rozstrzygnięcie co do oceny, czy do danego zdarzenia ma bądź nie ma zastosowania art. 119a O.p., jest wydawane w innym trybie i dotyczy zagadnienia, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna, a także ewentualnie wydana interpretacja sprowadzałaby się do analizowania uprawnień lub obowiązków organu interpretacyjnego, a nie wnioskodawcy, to zasadnie organ interpretacyjny na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. odmówił wszczęcia postępowania, co Sąd pierwszej instancji trafnie zaakceptował.

Jak już wskazano, przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie było rozstrzygnięcie o charakterze procesowym i o uznaniu jego zgodności z prawem przesądziły wskazane wyżej argumenty. Odnosząc się w zawiązku z tym do zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP, należy stwierdzić, że przepisy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, bez względu na ich charakter, nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej, przede wszystkim z uwagi na niekonkurencyjność dwóch trybów postępowania: postępowania zmierzającego do wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego oraz opinii zabezpieczającej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przepisy te mają charakter mieszany - materialnoprocesowy. Co jednakże istotne, przepisy klauzuli nie nakładają na podatników żadnych nowych obowiązków materialnoprawnych, a jedynie stanowią dla właściwych organów instrument pozwalający eliminować w praktyce unikanie opodatkowania. W związku z tym przywołane przez Stronę stanowisko Trybunału Konstytucyjnego co do ostatecznego terminu, po którym nie można dokonywać zmian mogących mieć wpływ na wysokość podatku w nadchodzącym roku podatkowym, zawarte w wyrokach z 25 kwietnia 2001 r., sygn. K 13/01 oraz z 15 lutego 2005 r., sygn. K 48/04, jest nieadekwatne do analizowanej regulacji.

Nie sposób także doszukać się naruszenia w sprawie art. 217 Konstytucji RP, gdyż wbrew twierdzeniom zaprezentowanym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, ani organ interpretacyjny ani Sąd pierwszej instancji nie twierdziły, że nie da się ustalić obiektywnego celu i przedmiotu określonych rozwiązań ustawy podatkowej. Podstawą odmowy wydania interpretacji indywidualnej było natomiast ustalenie, że w sprawie z wniosku Skarżącego, brak jest podstaw do wydania interpretacji indywidualnej.

IV.11. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.