Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 569/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-07-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 128, art. 210 § 4, art. 240 § 1 pkt 5, art. 241 § 1, art. 243 § 1, art. 244 § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant: referent stażysta Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lipca 2015 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r. o numerze[...] w przedmiocie uchylenia i określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. w wyniku wznowienia postępowania I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta i Gminy [...] z dnia [...] r. Nr [...]; II. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie pierwszym nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz [...] kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] września 2014 r. nr [...] wydaną w wyniku wznowienia postępowania podatkowego Burmistrz Miasta i Gminy K. uchylił ostateczną decyzję Burmistrza Miasta i Gminy K. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] określającą O. S.A. z siedzibą w W. (poprzednio T. S.A.) – dalej zwanej spółką lub skarżącą, wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. w części dotyczącej wysokości zobowiązania podatkowego. W punkcie 2 sentencji decyzji z dnia [...] września 2014 r. Burmistrz Miasta i Gminy K. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za wskazany powyżej okres na kwotę [...] zł.

W uzasadnieniu wydanej w wyniku wznowienia postępowania decyzji Burmistrz Miasta i Gminy K. wskazał, że swoją decyzją z dnia [...] listopada 2011 nr [...] określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...] zł. Zaznaczono przy tym, że spółka w dniu [...] stycznia 2012 r. dokonała zapłaty pozostałej części podatku od nieruchomości za 2009 rok.

Dalej organ wskazał, że pismem z dnia [...] kwietnia 2014 r. otrzymano wynik przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. kontroli, która dotyczyła m.in. rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od nieruchomości za 2009 rok. Z otrzymanych przez Burmistrza Miasta i Gminy K. wyników kontroli wynika, że skarżąca w dniu [...] stycznia 2009 r. jako korzystająca oraz I. Sp. z o.o. jako finansujący, zawały umowę sprzedaży i leasingu zwrotnego ruchomych składników majątkowych. W sensie prawnym właścicielem "sprzedanej" części infrastruktury została I. Sp. z o.o., w związku z czym przeszedł na nią ciężar ponoszenia podatku od nieruchomości od przedmiotu leasingu. Transakcja ta doprowadziła równocześnie do obniżenia podstawy opodatkowania budowli.

Zaznaczono przy tym, że w ocenie organu kontroli skarbowej zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że transakcja z [...] stycznia 2009 r. miała na celu wyłącznie zmniejszenie wartości budowli stanowiących podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości poprzez zamianę podatnika. Organ podatkowy I instancji wskazał ponadto, że z przesłanego mu wyniku kontroli wynika, iż skarżąca w deklaracjach na podatek od nieruchomości za 2009r. w części dotyczącej wartości budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie wykazała wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. W toku prowadzonego postępowania ustalono, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie były przedmiotem transakcji sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia [...] stycznia 2009r. zawartej z I. Sp. z o.o. i dalej stanowią własność spółki.

W toku postępowania organ I instancji włączył do akt sprawy dowody wymienione szczegółowo w kilkudziesięciu pozycjach na stronach [...]-[...] uzasadnienia decyzji. W toku prowadzonego postępowania skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych w celu ustalenia stanu oraz wartości obiektów podlegających opodatkowaniu. Postanowieniem z dnia [...] września 2014 r. Burmistrz Miasta i Gminy K. odmówił przeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych.

Organ podatkowy I instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie wskazał, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono, że wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok jest inna niż wykazana w deklaracjach na podatek od nieruchomości za 2009 r. złożonych przez skarżącą w dniu [...] lutego 2009r., w dniu [...] lutego 2009r. oraz w dniu [...] lipca 2009r., a także inna niż określona decyzją Burmistrza Miasta i Gminy K. nr [...] z dnia [...] listopada 2011r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok.

Dalej zaznaczono, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stosownie natomiast do postanowień art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, użyte w ustawie określenie "budowla" oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie natomiast z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego przez "budowlę" należy rozumieć - każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak m.in. sieci techniczne, ponadto zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego ustawodawca wyjaśnia, że obiektem budowlanym jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami.

W świetle postanowień art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego pod pojęciem urządzenia budowlanego należy rozumieć urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W ocenie organu I instancji ze wskazanych powyżej przepisów wynika, że jednym z rodzajów budowli są sieci techniczne, zaznaczono przy tym, że bez wątpienia pojęcie to obejmuje wszelkiego rodzaju linie telekomunikacyjne, energetyczne czy też sieci telewizji kablowych. Linie telekomunikacyjne, na które składają się przewody wraz z osprzętem oraz kanalizacja, w której znajdują się przewody stanowią w ocenie organu I instancji sieć techniczną i są budowlą w rozumieniu Prawa budowlanego, a tym samym i w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Zaznaczono przy tym, że sieć (linia) telekomunikacyjna stanowi budowlę sieciową, instalację służącą m.in. do przesyłania sygnału przez operatora telefonicznego i wykonywania swojej działalności telekomunikacyjnej, stanowi ona kompleksową, funkcjonalną całość użytkową i jako taka podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Tym samym nieuzasadnione jest "rozszczepianie" sieci telekomunikacyjnej na poszczególne elementy, gdyż są one budowlą jako całość.

Burmistrz Miasta i Gminy K. wskazał dalej, że skarżąca w deklaracjach na podatek od nieruchomości za 2009 r. w części dotyczącej wartości budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie wykazała wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej.

Zastrzeżono jednak, że kwestią sporną pozostaje czy linie kablowe położone w kanalizacji kablowej były przedmiotem transakcji sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia [...] stycznia 2009r. zawartej z I. Sp. z o.o. i czy dalej stanowią one własność skarżącej, a także czy ww. transakcja doprowadziła do obniżenia podstawy opodatkowania budowli - tj. części infrastruktury telekomunikacyjnej sprzedanej w dniu [...] stycznia 2009r.

W kontekście powyższego stwierdzono, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, iż w dniu [...] stycznia 2009r. spółka, jako korzystający, oraz I. Sp. z o.o. – podmiot w 99,99% zależny od skarżącej, jako finansujący, zawarły umowę sprzedaży i leasingu zwrotnego ruchomych składników majątkowych wskazanych w załączniku nr 3 do umowy, za cenę [...] zł, powiększoną o należny podatek VAT. Strony uzgodniły przy tym, że przedmiot leasingu pozostaje własnością finansującego przez cały okres leasingu, w związku z czym finansujący ponosi ciężar podatku od nieruchomości od przedmiotu leasingu, zaś korzystający dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Na podstawie załącznika nr 3 do umowy, załącznika do faktury nr [...] i faktury nr [...] ustalono, że przedmiot transakcji z [...] stycznia 2009r. obejmował m.in.: kable umieszczone bezpośrednio w ziemi, linie kablowe, maszty i wieże, sieci telefoniczne, sieci miejscowe SM, sieci rozdzielcze i abonenckie, sieci dostępowe, kanalizację teletechniczną, OTK linie napowietrzne. W piśmie z dnia [...].10.2011r. spółka poinformowała, że przedmiotem sprzedaży były kable umieszczone bezpośrednio w ziemi, nie objęto nią jednak kabli umieszczonych w kanalizacji.

W tym samym dniu, tj. [...] stycznia 2009r. została zawarta umowa programu emisji obligacji, z której wynika, że emitent – I. Sp. z o.o. postanowił wyemitować obligacje opiewające na wierzytelności pieniężne i zamierzał zaproponować inwestorowi - skarżącej nabycie tych obligacji do maksymalnej wartości programu. Inwestor zaś wyraził zgodę do odpłatnego nabycia obligacji na zasadach określonych w umowie oraz w warunkach emisji. Program emisji dotyczył wielokrotnej emisji przez emitenta obligacji na zasadach określonych w umowie i z dniem wykupu do 2019r. (włącznie), środki pozyskane z emisji obligacji miały być przeznaczone na ogólne cele korporacyjne emitenta, w szczególności związane z realizacją transakcji nabycia i leasingu zwrotnego infrastruktury telekomunikacyjnej oraz zobowiązaniami z nich wynikającymi. Termin złożenia przez inwestora formularza przyjęcia propozycji nabycia, a tym samym przyjęcia przez inwestora oferty nabycia obligacji ustalono na dzień [...] stycznia 2009r. Składając formularz przyjęcia, inwestor zobowiązał się nieodwołalnie i bezwarunkowo do zapłacenia w dniu rozliczenia emisji serii obligacji - ceny emisyjnej na rachunek bankowy emitenta lub do dokonania w dniu rozliczenia potrącenia, z jakiegokolwiek tytułu prawnego, w szczególności z tytułu transakcji zbycia infrastruktury telekomunikacyjnej z wierzytelnością emitenta z tytułu ceny emisyjnej. Jak wynika z harmonogramu emisji i wykupu obligacji zerokuponowych, łączna wartość emisyjna wyniosła [...] zł, zaś łączna wartość nominalna wyniosła [...] zł. Na podstawie terminów płatności wynikających z umów zawartych w dniu [...] stycznia 2009r., dokonanych w tych terminach przez skarżącą przelewów oraz ustawowych terminów płatności podatku od nieruchomości, a także zeskanowanych wyciągów bankowych przedłożonych przez I. Sp. z o.o. w toku czynności sprawdzających ustalono, że środki pieniężne na zapłatę podatku od nieruchomości od nabytej w dniu [...] stycznia 2009r. od skarżącej części infrastruktury telekomunikacyjnej, faktycznie pochodziły z comiesięcznych przelewów dokonywanych przez spółkę.

Z powyższego w ocenie organu I instancji wynika, że umowa sprzedaży i leasingu zwrotnego części infrastruktury telekomunikacyjnej z dnia [...] stycznia 2009r. oraz "finansująca" zakup tej infrastruktury umowa programu emisji obligacji z tej samej daty, zostały skonstruowane tak, aby zapewnić nowemu nabywcy tej infrastruktury środki finansowe na zapłatę podatku od nieruchomości. Ustalony przez strony sposób finansowania transakcji sprzedaży i leasingu zwrotnego z [...].01.2009r. doprowadził do tego, że skarżąca jako sprzedający i leasingobiorca, nie tylko nie pozyskał żadnego źródła finansowania bieżącej działalności, ani prowadzonych (lub planowanych) inwestycji, lecz w następstwie ustalonych przez strony umów z [...].01.2009r. warunków płatności, faktycznie "finansuje" finansującego, który zgodnie z postanowieniami umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego ponosi po [...] stycznia 2009r. ciężar podatku nieruchomości.

Zdaniem Burmistrza Miasta i Gminy K. transakcje z dnia [...].01.2009r. zostały zawarte wyłącznie pomiędzy dwoma powiązanymi podmiotami gospodarczymi. Emisja obligacji dokonana przez I. Sp. z o.o. służyła wyłącznie rozliczeniu (kompensacie) transakcji sprzedaży i leasingu zwrotnego zawartych pomiędzy skarżącą a I. Sp. z o.o. w dniu [...].01.2009r. W wyniku ich zawarcia należność spółki z tytułu sprzedaży infrastruktury telekomunikacyjnej skompensowała się (rozliczyła) z należnością I. Sp. z o.o. z tytułu sprzedaży obligacji. Należności I. Sp. z o.o. z tytułu rat leasingowych (część kapitałowa) skompensowała się (rozliczyła się) z ceną wykupu obligacji.

Wartość historyczna (wartość brutto z księgi podatkowej) sprzedanych na podstawie umowy z dnia [...] stycznia 2009r. środków trwałych wynosiła [...] zł, wartość bilansowa (wartość netto z księgi bilansowej) równa była [...] zł, natomiast wartość podatkowa (wartość netto z księgi podatkowej) wyniosła [...] zł. Na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdzono, że spółka sprzedała część infrastruktury telekomunikacyjnej na rzecz I. Sp. z o.o. w dniu [...].01.2009r. za cenę równą jej wartości netto z księgi podatkowej. Transakcja sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia [...] stycznia 2009r. doprowadziła tym samym do obniżenia podstawy opodatkowania budowli w skali całego kraju o ok. [...] mld zł. Pomimo tego, że w sensie prawnym właścicielem "sprzedanej" części infrastruktury została I. Sp. z o.o., w związku z czym przeszedł na nią ciężar podatku od nieruchomości od przedmiotu leasingu.

W ocenie Burmistrza Miasta i Gminy K. zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje , że transakcja z [...] stycznia 2009r. miała na celu wyłącznie zmniejszenie wartości budowli stanowiących podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości poprzez zamianę podatnika. W kontekście powyższych ustaleń wskazano, że zgodnie z art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Odwołując się do orzecznictwa organ podatkowy I instancji wskazał, że organy podatkowe są uprawnione do samodzielnej oceny skutków, jakie umowa wywołuje w sferze prawa podatkowego. Zaznaczono również, że organy podatkowe, mając na względzie autonomiczny charakter prawa podatkowego, winny analizować rzeczywistą treść zawieranych przez podatnika umów cywilnoprawnych i oceniać zdarzenia gospodarcze, których one dotyczą, w aspekcie skutków podatkowych.

Odnosząc powyższe wywody do realiów sprawy wskazano, że skarżąca zaniżyła podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości od części infrastruktury telekomunikacyjnej będącej przedmiotem umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia [...].01.2009r. zawartej z podmiotem zależnym, tj. spółką I. Sp. z o.o. W ocenie organu I instancji transakcja ta miała na celu tzw. "optymalizację podatkową", poprzez zamianę podatnika, który wykazał i wykazuje niższą wartość budowli od części infrastruktury telekomunikacyjnej, stanowiącej przed datą transakcji [...] stycznia 2009r. własność skarżącej spółki. W konsekwencji organ podatkowy uznał, że skutki transakcji sprzedaży i leasingu zwrotnego powinny być pominięte na gruncie przepisów podatku od nieruchomości i w konsekwencji to na spółce ciążył obowiązek podatku z tytułu podatku od nieruchomości od infrastruktury telekomunikacyjnej.

Zaznaczono przy tym, że zgodnie z przepisem art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Innymi słowy, podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi tzw. wartość historyczna. Zauważono przy tym, że podatnicy nie mają prawa wykorzystywać dyspozytywnych przepisów prawa cywilnego w celu "urealnienia" tej wartości do wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji w danym roku, pomniejszonej o dokonane już odpisy amortyzacyjne, jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie.

Organ podatkowy przyjął na potrzeby niniejszego postępowania wartość budowli skarżącej w kwocie [...] zł tj. wartość budowli wykazaną przez spółkę w deklaracji podatkowej (korekcie) złożonej [...] maja 2007 r., niepomniejszoną o wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych. Jak zostało bowiem to już wykazane wcześniej, w ocenie organu podatkowego, linie telekomunikacyjne są budowlą stanowiącą przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a na budowlę tę składają się zarówno kanały kanalizacyjne jak i kable umieszczone w tych kanałach. Wyżej wymieniona wartość budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej została na potrzeby niniejszego postępowania, powiększona o wartość budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wykazaną w deklaracji podatkowej złożonej w dniu [...] lipca 2009r. tj. o kwotę [...] zł (za okres od stycznia do grudnia 2009 roku). Ponadto, Burmistrz Miasta i Gminy K. zwiększył na potrzeby niniejszego postępowania wartość budowli podatnika o kwotę [...] zł tj. o wartość budowli wykazaną przez spółkę w deklaracji podatkowej złożonej w dniu [...] stycznia 2009r. Ww. wartość budowli organ podatkowy przyjął za 12 miesięcy 2009 roku, nie uwzględniając korekty deklaracji podatkowej złożonej przez skarżącą w dniu [...] lutego 2009r. Jak zostało bowiem to już wykazane wcześniej, w ocenie organu podatkowego, umowa sprzedaży i leasingu zwrotnego zawarta w dniu [...] stycznia 2009r. pomiędzy I. Sp. z o.o. a skarżącą miała na celu jedynie tzw. "optymalizację podatkową", poprzez zamianę podatnika, a ponadto, linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie były przedmiotem ww. transakcji.

Ustalając wartość budowli spółki związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej Burmistrz Miasta i Gminy K. nie wziął pod uwagę danych zawartych na nośniku w postaci płyty CD-R, zawierającym wyciąg z ewidencji środków trwałych dla obszaru w obrębie którego położona jest gmina K.. Zaznaczono przy tym że pismem z dnia [...] października 2011r. wezwano skarżącą do przedstawienia oryginałów lub kserokopii poświadczonych za zgodność z oryginałem ewidencji środków trwałych skarżącej, obejmującej przedmiot opodatkowania wykazany w deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2009 złożonej w styczniu 2009r. w pozycji E.3. - "Wartość budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" w terminie 14 dni. Skarżąca nie zastosowała się jednak do skierowanego do niej wezwania Przedłożono jednakże organowi podatkowemu pewne dane dotyczące środków trwałych na nośniku - płycie CD-R. Dane znajdujące się na nośniku uznano za bardzo obszerne (liczące ok. 4 tys. stron) i dotyczące środków trwałych położonych na obszarze kilkudziesięciu miejscowości, przy czym niektóre środki trwałe nie były w ogóle oznaczone nazwą miejscowości, na obszarze której się znajdują. Zaznaczono ponadto, że format przesłanego pliku uniemożliwia sprawne wyselekcjonowanie pozycji dotyczących środków trwałych położonych na terenie Gminy K. Powyższe uniemożliwia zatem organowi podatkowemu dokonanie analizy przedłożonych danych, a tym samym wyklucza dopuszczenie ww. nośnika jako wiarygodnego dowodu w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Zaznaczono także, że jak wynika z przedłożonego Burmistrzowi Miasta i Gminy K. wyniku kontroli nr [...] skarżąca nie prowadzi dla celów podatkowych wykazu budowli.

Odnośnie natomiast podstawy opodatkowania dla budynków organ podatkowy I instancji przyjął na potrzeby niniejszego postępowania powierzchnię budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o wielkości [...] m2, tj. powierzchnię z deklaracji podatkowej złożonej w dniu [...] stycznia 2009 r., z której wynikało, że na dzień 1 stycznia 2009r. skarżąca była właścicielem m.in. budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o łącznej powierzchni [...] m2, pomniejszoną o powierzchnię [...] m2 budynków objętą deklaracją podatkową złożoną w dniu [...] stycznia 2009 r. i wykazaną w pozycji [...] załączonego do deklaracji zestawienia, położonych w miejscowości M. (gmina B.).

Odnośnie z kolei podstawy opodatkowania dla gruntów organ Burmistrz Miasta i Gminy K. przyjął na potrzeby niniejszego postępowania powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o wielkości [...] m2, tj. powierzchnię z deklaracji podatkowej złożonej w dniu [...] stycznia 2009 r., z której wynikało, że na dzień 1 stycznia 2009r. spółka była właścicielem m.in. gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o łącznej powierzchni [...] m2, pomniejszoną o powierzchnię [...] m2 gruntów objętą deklaracją podatkową złożoną w dniu [...] stycznia 2009 r. i wykazaną w pozycji [...] załączonego do deklaracji zestawienia, położonych w miejscowości M. (gmina B.).

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca wniosła odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji Burmistrza Miasta i Gminy K. do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w X. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o umorzenie postępowania w sprawie.

Decyzji Burmistrza Miasta i Gminy K. zarzucono naruszenie:

- art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną pomimo braku przesłanek do wznowienia,

- art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie postępowania co do przesłanek wznowienia,

- art. 245 § 1 pkt 1 poprzez uchylenie prawomocnej decyzji pomimo braku przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej,

- art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędną jego wykładnię i uznanie skarżącej za podatnika podatku od nieruchomości w zakresie budowli, których spółka nie jest właścicielem,

- art. 199 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną jego wykładnię,

- art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych poprzez przyjęcie wartości budowli niezgodnie z tym przepisem,

- art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędną jego wykładnię

- art. 210 § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe uzasadnienie faktyczne decyzji,

- art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie arbitralnych i dowolnych ustaleń, nie mających pokrycia w stanie faktycznym sprawy oraz nie opartych na obowiązujących przepisach prawa,

- art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego sprawy, co miało wpływ na rozstrzygniecie.

Wydaną w wyniku rozpoznania odwołania skarżącej decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...], sprostowaną następnie postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w X. utrzymało w mocy decyzje Burmistrza Miasta i Gminy K. z dnia [...] września 2014 r.

W uzasadnieniu swojej decyzji Kolegium wskazało, że transakcja sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia [...] stycznia 2009r. miała na celu zmianę podatnika jedynie w celu obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości a nie faktyczne zawarcie transakcji przeniesienia własności. Należy więc zdaniem SKO, zaznaczyć, iż w na podstawie wyników kontroli uznać należy, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie stanowiły odrębnej własności.

Odnośnie opodatkowania linii kablowych organ odwoławczy stwierdził, że z utrwalonego stanowiska sądów administracyjnych wynika, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą wraz z nią całość techniczno-użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Pismem z dnia [...] lutego 2015 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na wyżej wymienioną ostateczną decyzję podatkową Samorządowego Kolegium Odwoławczego w X. wnosząc o jej uchylenie albo stwierdzenie jej nieważności jako decyzji naruszającej prawo.

Zaskarżonej decyzji SKO zarzuca się naruszenie:

- art. 128 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady trwałości decyzji administracyjnych,

- art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej poprzez rażące naruszenie prawa w postaci wydania decyzji w sprawie wcześniej rozstrzygniętej prawomocna decyzją.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że decyzja SKO w X., utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy O. jest drugą prawomocną decyzją wydaną w tej samej sprawie. Spółka zaznaczyła przy tym, że nie da się wykluczyć, że intencja organu odwoławczego była inna niż ponowne utrzymanie w mocy decyzji Burmistrza Miasta i Gminy O., określającej spółce podatek od nieruchomości za 2009 rok. Zaznaczono przy tym jednak, że skarżąca nie może zgadywać, jaka była rzeczywista intencja SKO.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w X. podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia [...] lipca 2015 r. skarżąca uzupełniając skargę wskazała, że podtrzymuje argumentacje zawartą w skardze. Zaznaczono dodatkowo, że z odpowiedzi na skargę wynika, że intencją SKO w X. było utrzymanie w mocy decyzji Burmistrza Miasta i Gminy K., jednak nawet takie rozumienie zaskarżonej decyzji, z którym to skarżąca zastrzega, że się nie zgadza nie wpływa na to, że decyzja ta narusza prawo. Dalej skarżąca zaznaczyła, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest praktycznie identyczne z uzasadnieniem decyzji z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...]. Zaznaczono przy tym, że wskazana decyzja została wraz z poprzedzającą ją decyzją uchylona wyrokiem WSA w Poznaniu z dnia 18 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 418/15. Zwrócono przy tym uwagę, że stan faktyczny obu tych spraw istotnie się różnił, bowiem decyzja Burmistrza Miasta i Gminy K. została wydana w wyniku wznowienie postępowania, pomimo to w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jest odniesienia się do zarzutów związanych z kwestią wznowienia postępowania. W ocenie skarżącej pominięcie przez SKO oceny dopuszczalności wznowienia postępowania stanowi istotne naruszenie prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że przedmiotem sądowej kontroli jest decyzja organu odwoławczego wydana na skutek wniesienia odwołania od decyzji Burmistrza Miasta i Gminy K. z dnia [...] września 2014 r. wydanej w wyniku wznowienia postępowania podatkowego, na mocy której została uchylona ostateczna decyzja tego organu z dnia [...] listopada 2011 r. określająca O. S.A. z siedzibą w W. (poprzednio T. S.A.), wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. w części dotyczącej wysokości zobowiązania podatkowego oraz określono skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za wskazany powyżej okres na kwotę [...] zł. Była to zatem decyzja wydana po wznowieniu postępowania zakończonego ostateczną decyzją.

W takiej sytuacji przede wszystkim należy zwrócić uwagę na podstawę prawną i specyfikę postępowania wznowieniowego, które nie może prowadzić do prostej korekty zobowiązania podatkowego określonego pierwotną ostateczną decyzją podatkową.

W postanowieniu z dnia [...] lipca 2014 r. Burmistrz Miasta i Gminy K. wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną na podstawie, w szczególności art. 240 § 1 pkt 5, art. 241 § 1, art. 243 § 1 i art. 244 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Na mocy art. 241 § 1 Ordynacji podatkowej wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony. Na podstawie art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Natomiast art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że organem właściwym w sprawach wymienionych w art. 243 jest organ, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy stwierdzić należy, że wznowienie postępowania jest instytucją szczególną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowej, o której mowa w art. 128 Ordynacji podatkowej, stąd postępowanie wznowieniowe toczy się w bardzo zawężonych ramach i – na co należy zwrócić szczególnie uwagę – przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. W doktrynie prawa podatkowego (por. P. Pietrasz, Komentarz do art.240 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX Wydawctwo Elektroniczne) wskazuje się, że z przepisu art. 240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wynika, że aby można było mówić o zaistnieniu tej przesłanki, muszą łącznie wystąpić następujące okoliczności:

1) muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody,

2) musimy mieć do czynienia z nowymi okolicznościami lub nowymi dowodami,

3) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji,

4) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję.

Przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy:

- ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody,

- okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego,

- powyższe okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części (wyrok NSA z dnia 1 października 2003 r., III SA 2923/01, Biul. Skarb. 2004, nr 3, s. 22).

W tej sytuacji, wydając decyzję w wyniku wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, zwłaszcza w sytuacji, jaka miała miejsce w sprawie poddanej sądowej kontroli, organ podatkowy zobowiązany jest szczegółowo wykazać spełnienie przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu decyzji organ winien wskazać, jaki nowy dowód bądź jaka nowa okoliczność faktyczna w sprawie wystąpiła, wykazać, że istniała już w dniu wydania decyzji ostatecznej, wykazać, że nie była znana organowi, który wydał decyzję oraz wskazać, że była ona istotna. Obowiązek taki nakłada na organ podatkowy art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności sprawy poddanej sądowej kontroli należy zauważyć, że w bardzo obszernym uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji zabrakło odniesienia się do przesłanek, o których mowa w art. 240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Organ nie wskazał konkretnie, jaki nowy dowód bądź jaka nowa okoliczność stanowiła podstawę wznowienia postępowania. Wyjaśnienia przesłanek wznowienia postępowania nie można natomiast domniemywać z treści uzasadnienia decyzji. Należy bowiem pamiętać, że wznowienie postępowania jest szczególna formą weryfikacji decyzji ostatecznych, mogąca znaleźć zastosowanie w wyjątkowych sytuacjach i czyniącą wyłom w zasadzie trwałości decyzji ostatecznych, wynikającej z art. 128 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do uzasadnienia organu pierwszej instancji zaznaczyć należy, że przesłanką do wznowienia postępowania nie może być w szczególności powołany przez organ wynik kontroli skarbowej z dnia [...] marca 2014 r., gdyż nie istniał on w dniu wydania decyzji. Ponadto, z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji oraz ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że organ nie ograniczył się do zbadania, w jakim zakresie nowy dowód bądź nowa okoliczność wpłynęły na prawidłowość ustaleń wynikających z ostatecznej decyzji kończącej wznowione postępowanie, lecz przeprowadził kompleksowe postępowania dowodowe, dokonując w istocie ponownych ustaleń faktycznych i prawnych niezależnie od wydanej wcześniej ostatecznej decyzji podatkowej. Na podstawie postanowienia z dnia [...] sierpnia 2014 r. organ pierwszej instancji dopuścił jako dowód kilkadziesiąt dokumentów, z których istotna część nie istniała w dacie wydania decyzji ostatecznej. W tej sytuacji całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji wskazuje, że wznowienie postępowania stanowiło swoisty pretekst dla organu do ponownego określenia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od nieruchomości za 2009 r. Tego rodzaju sposób postępowania organu pierwszej instancji sprzeciwia się szczególnemu trybowi przewidzianemu dla wznowienia postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją podatkową. Trafnie wywodzi wobec tego skarżąca, że wydając w trybie wznowieniowym decyzję organ pierwszej instancji naruszył zasadę trwałości decyzji ostatecznej wyrażoną w art. 128 Ordynacji podatkowej.

Jeszcze dalej idącymi wadami obarczona jest decyzja organu odwoławczego, która stanowi przedmiot skargi w niniejszym postępowaniu. Z treści jej sentencji oraz uzasadnienia w ogóle nie wynika bowiem, by wydana ona została w postępowaniu w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją. W sentencji tej decyzji stwierdzono, że przedmiotem rozpoznania SKO była decyzja organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2009. Tak opisany przedmiot nie odpowiada przedmiotowi decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu w ogóle nie pojawia się odwoływanie do okoliczności dotyczących wznowienia postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją. Organ odwoławczy nie powołał stosownych przepisów Ordynacji podatkowej i – mimo zarzutów odwołania – nie wskazał, jakie powody przesądziły o zasadności wznowienia postępowania. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji pozwala na powzięcie wątpliwości, czy uzasadnienie to dotyczy sprawy, która była przedmiotem orzekania organu odwoławczego. W uzasadnieniu tej decyzji całkowicie błędnie przytoczone zostały zarzuty sformułowane przez skarżącą w odwołaniu. W zaskarżonej decyzji wskazano, że skarżąca zarzuciła decyzji organu pierwszej instancji naruszenie art. 210 § 4 w związku z art. 124, art. 120, art. 121, art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, podczas gdy ze znajdującego się w aktach sprawy odwołania wynika, że skarżąca zarzuciła decyzji organu pierwszej instancji naruszenie m.in. art. 240 § 1 pkt 5, art. 243 § 2, 245 § 1 pkt 1 i art. 199a Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji nie sposób oprzeć się wrażeniu, że organ odwoławczy sporządzając zaskarżoną decyzję całkowicie zignorował okoliczności faktyczne sprawy, w której tę decyzję wydał.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 240 § 1 pkt 5 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz w konsekwencji art. 128 Ordynacji podatkowej. Organy nie wskazały, jaki dowód bądź jaka okoliczność stanowiła przesłankę wznowienia postępowania zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji oraz nie wykazały w jaki sposób dowód ten bądź okoliczność była ona istotna dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Organ pierwszej instancji gromadząc materiał dowodowy, obejmujący dowody powstałe po wydaniu ostatecznej decyzji wykroczył poza ramy postępowania wznowieniowego. Błędy te zostały nie tylko powielone przez organ odwoławczy, ale także znacząco zwielokrotnione. Organ ten całkowicie zignorował tryb, w jakim prowadzone było postępowanie. Wbrew sentencji zaskarżonej decyzji postępowanie było prowadzone w trybie wznowieniowym, czego organ odwoławczy nie dostrzegł, a co znacząco wpływa na sposób prowadzenia postępowania i wymaga zastosowania w sprawie innych przepisów procesowych. Organ drugiej instancji w żaden sposób nie odniósł się do podstaw prawnych i zarzutów odwołania, a opisując w je uzasadnieniu przytoczył niepodniesione w odwołaniu zarzuty i pominął zarzuty w odwołaniu zgłoszone. Tym samym doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że organ pierwszej instancji, prowadząc ponownie postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej na podstawie postanowienia z dnia [...] lipca 2014 r. winien w szczególności rozważyć istnienie przesłanek, o których mowa w art. 240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Organ winien w pierwszej kolejności, wskazać, jakie istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję wyszły na jaw. Wynik tej analizy winien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji wydanej w wyniku wznowienia postępowania. Prowadząc postępowanie organ winien także uwzględnić ograniczenia, w szczególności co do zakresu postępowania dowodowego wynikające z specyfiki postępowania wznowieniowego. Należy bowiem pamiętać, że przepisy Ordynacji podatkowej przewidują zasadę trwałości decyzji ostatecznej, zawartą w art. 128. Wznowienie postępowania nie może być zatem traktowane jako metoda korekty wadliwej decyzji podatkowej. Zmiana lub uchylenie decyzji ostatecznej jest wyjątkiem, który może mieć miejsce wyłącznie w zakresie, w jakim wynika to z przepisów tej ustawy, w szczególności z art. 240 i następne Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012 r. nr 270 ze zm.), jak w sentencji wyroku.