Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Wr 3528/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2004-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie: WSA Krzysztof Bogusz Asesor sądowy Anna Wójcik (spr.) Protokolant: sekr. sąd. Joanna Zamojska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2004 r. sprawy ze skargi E. i A. C. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w opłacie skarbowej 1. uchyla zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w O. w części dotyczącej pobranej przez płatnika opłaty skarbowej w kwocie 802,70 (słownie: osiemset dwa złote 70/100) od umowy sprzedaży samodzielnego lokalu mieszkalnego, 2. oddala skargę w pozostałej części, 3. określa, że decyzja może być wykonana w części uchylonej, 4. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz skarżących E. i A. C. solidarnie kwotę 44 zł. (słownie: czterdzieści cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Urząd Skarbowy w K. decyzją z dnia [...] nr [...] odmówił podatnikom E. i A. małż. C. stwierdzenia nadpłaty w opłacie skarbowej w kwocie 1.095,00 zł pobranej przez notariusza jako płatnika z tytułu zawarcia umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego. Rozstrzygnięcie powyższe zapadło po rozpatrzeniu wniosku podatników z dnia 01 marca 2001 r., w którym domagali się oni stwierdzenia nadpłaty powstałej, ich zdaniem, z racji bezpodstawnego pobrania przez płatnika - notariusza sporządzającego akt notarialny umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego pomiędzy nimi jako nabywcami a właścicielem tego lokalu - A. W uzasadnieniu żądania wskazywali na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2000 r. i podnosili, że mieszkanie ma charakter towaru używanego, gdyż zamieszkują w nim od 1987 r., a sprzedawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Urząd Skarbowy, wskazując jako podstawę prawną rozstrzygnięcia przepis art. 79 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa Dz. U. nr 137 poz. 929 ze zm./ i art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz. U. nr 4 poz. 23 z późn. zm./ stwierdził brak podstaw do stwierdzenia nadpłaty, albowiem przepisem tym unormowano przypadki wyłączenia od opłaty skarbowej takich czynności cywilnoprawnych, zawieranych przez podatników VAT, od których faktycznie został naliczony podatek od towarów i usług, co w stanie faktycznym sprawy nie ma miejsca.

W odwołaniu od tej decyzji podatnicy powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącą spornej między stronami kwestii, wskazywali na brak podstaw do pobrania opłaty skarbowej przez płatnika od zawartej przez nich umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem była sprzedaż towarów używanych, a przy tym strona sprzedająca była podatnikiem podatku od towarów i usług. W ten sposób zostały wyczerpane przesłanki zwolnienia z tej opłaty, wskazane w art. 3 ust. 1 pkt. 5 lit. a/ ustawy o opłacie skarbowej.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Izba Skarbowa w O. nie podzieliła argumentacji wskazywanej w odwołaniu i stwierdziła, że opłata skarbowa została pobrana prawidłowo, albowiem dla uzyskania zwolnienia z opłaty skarbowej z tytułu zawarcia umowy sprzedaży towarów używanych, w oparciu o treść art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a/ ustawy o opłacie skarbowej, nie jest wystarczającym posiadanie przez stronę transakcji statusu podatnika podatku VAT. Oprócz tej przesłanki wymaganym jest bowiem, by strona sprzedająca z tytułu powyższej transakcji była zobowiązana do zapłaty tego podatku, co w okolicznościach sprawy nie występuje, gdyż sprzedaż dotyczyła towarów używanych w rozumieniu art. 4 pkt 7 ustawy o VAT i jednocześnie zwolnionych od tego podatku na podstawie art. 7 ust. pkt 5 tej ustawy. Nie realizują się w przedmiotowej sprawie także pozostałe warunki prowadzące do zwolnienia z opłaty skarbowej a wymienione w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o tej opłacie. Na uzasadnienie zaprezentowanego stanowiska organ odwoławczy wskazał pogląd Sądu Najwyższego wypowiedziany w wyroku z dnia 5 lipca 2000 r. sygn. akt III RN 198/99.

W skardze od tego rozstrzygnięcia ponowiono dotychczasowe argumenty, podkreślając, iż kontrowersyjna dotychczas w orzecznictwie sądowym kwestia zasadności pobierania opłaty w podobnych stanach faktycznych została ostatecznie rozstrzygnięta w kierunku korzystnym dla skarżących. W świetle powoływanego stanowiska doktryny i orzecznictwa sądowego pogląd organu odwoławczego w spornej kwestii jest nieuzasadniony i stanowi rażące naruszenie prawa.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w O. wniosła o jej uwzględnienie w części dotyczącej opłaty skarbowej naliczonej i pobranej od umowy sprzedaży dotyczącej mieszkania zakładowego - w kwocie 802,70 zł oraz o oddalenie skargi w części obejmującej kwotę 292,30 zł, z proporcjonalnym obciążeniem stron kosztami postępowania. Na uzasadnienie tak zajętego stanowiska wskazała, że kwota opłaty skarbowej pobranej przy zawieraniu umowy przez notariusza jako płatnika obejmowała w istocie trzy różne tytuły: opłatę za sprzedaż prawa własności lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku i udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu, przy czym zgodnie z treścią umowy notarialnej wartość prawa udziału w użytkowaniu wieczystym gruntu wynosi kwotę 5.417 zł, a nadto kwotę 21,40 zł za ustanowienie hipoteki. Zatem opłata notarialna za sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu wynosi kwotę 270,90 zł t.j. 5% od wartości tego prawa. W obszernym uzasadnieniu tak zajętego stanowiska organ odwoławczy powołał się na występujące wcześniej w orzecznictwie sądowym rozbieżności interpretacyjne na tle przepisu art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej, a zwłaszcza na pogląd Sądu Najwyższego zaprezentowany w wyroku z dnia 5 lipca 2000 r. sygn. akt III RN 198/99, który uzasadniał wcześniejsze stanowisko tego organu. Równocześnie wskazano na odmienne, na tle wykładni omawianego przepisu, stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wypowiedziane w uchwale składu 7 sędziów tego Sądu z dnia 26 listopada 2000 r. sygn. akt FPS 5/00, które skłoniło ten organ, w ślad za zaleceniami w tej sprawie Ministra Finansów, do aprobaty poglądu wypowiedzianego w tej ostatniej uchwale i uznania za uzasadnionej skargi podatników w części dotyczącej sprzedaży lokalu mieszkalnego, gdyż lokal ten znajdował się w budynku spełniającym cechy towaru używanego w rozumieniu przepisów art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym /Dz. U. nr 11 poz. 50 z późn. zm./ Zdaniem tego organu, w odniesieniu do transakcji obejmującej lokal mieszkalny, znalazło zastosowanie wyłączenie zawarte w pierwszej części art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a/ ustawy o opłacie skarbowej, albowiem spełnione zostały przesłanki tego zwolnienia: umowa była zawarta przez podatnika podatku VAT oraz podlegała opodatkowaniu w zakresie tego podatku. Bez znaczenia dla realizacji prawa do wyłączenia z tej opłaty była okoliczność, że umowa nie spowodowała powstania zobowiązania w tym podatku. Odnośnie tej części transakcji, której przedmiotem była sprzedaż udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu, nie istnieją podstawy do zastosowania normy art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a/ ustawy o opłacie skarbowej, albowiem sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w myśl unormowań zawartych w art. 2 i 4 ustawy o VAT. Tym samym przedmiotowo nie podlega wyłączeniom wskazanym w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a/ ustawy o opłacie skarbowej. Taki stan faktyczny i prawny - w zakresie tej części transakcji - powoduje zasadność pobrania opłaty skarbowej w kwocie 270,90 zł. Podobna sytuacja dotyczy pobrania opłaty skarbowej z tytułu ustanowienia hipoteki, albowiem jest to odrębna przedmiotowo czynność cywilnoprawna, nie podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. Pobranie opłaty skarbowej od tej czynności w kwocie 21,40 zł było więc prawnie uzasadnione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. nr 153 poz. 1270/, Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie, jeśli stwierdzi zaistnienie jednej z przesłanek określonych w tym przepisie. Oddalenie skargi następuje natomiast w przypadku jej nieuwzględnienia - art. 151 tej ustawy.

W rozpatrywanej sprawie stanowisko Izby Skarbowej wyrażone w odpowiedzi na skargę i obszernie uzasadnione zasługuje na aprobatę. Stan faktyczny sprawy między stronami nie był sporny. Nie ulegało bowiem wątpliwości, iż skarżący zawarli umowę notarialną kupna-sprzedaży samodzielnego lokalu mieszkalnego wraz z prawami z nim związanymi a nadto nastąpiło także ustanowienie hipoteki. Nie budziło też zastrzeżeń ustalenie, iż będący przedmiotem transakcji lokal mieszkalny był towarem używanym.

Taki stan faktyczny sprawy stał się dla organów podatkowych podstawą do prezentowania stanowiska początkowo niekorzystnego dla podatników, co wynikało z niejednolitej oceny prawnej przepisu art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a/ ustawy o opłacie skarbowej w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego. Na etapie rozstrzygania spornej kwestii organy I i II instancji opierały swoją ocenę na poglądzie wypowiedzianym przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 5 lipca 2000 r. III RN 198/99, który wskazywał na brak podstaw do zastosowania zwolnienia od tej opłaty przewidzianego w powołanym przepisie w przypadku zawarcia umowy sprzedaży budynków i budowli jako towarów używanych.

Zasadniczo odmienne stanowisko w tej sprawie wyrażono w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 27 listopada 2000 r. FPS 5/00, w której stwierdzono, że umowa sprzedaży towarów używanych, zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym, nie podlega opłacie skarbowej w myśl art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a/ ustawy o opłacie skarbowej wówczas, jeśli jedną ze stron tej umowy jest podatnik podatku od towarów i usług. Uchwała ta zapoczątkowała zmianę kierunku orzecznictwa Sądu Najwyższego dotyczącego omawianej materii, który w kolejnych wyrokach podzielił poglądy i argumentację prawną przedstawione we wskazanej uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 27 listopada 2000 r. /np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 października 2002 r. III RN 174/01 OSNP 2003/20/478, z dnia13 grudnia 2002 r.III RN 233/01 OSNP-wkł.2003/3//3/, uznając za w pełni przekonujący argument o braku istotnego znaczenia dla oceny, że umowa sprzedaży rzeczy używanych nie podlega opłacie skarbowej, okoliczności, iż na stronie tej umowy, będącej podatnikiem podatku od towarów i usług, nie ciąży obowiązek realnego zadośćuczynienia zobowiązaniu podatkowemu powstałemu w związku z podjęciem tej czynności, czy też czynność jest z tego obowiązku przedmiotowo zwolniona. Sąd Najwyższy w uzasadnieniu wyroku z dnia 17 października 2002 r. podkreślił, że takie stanowisko zgodne jest z poglądami większości przedstawicieli doktryny akcentującymi poddanie danego przedmiotu, podmiotu lub czynności prawnej zawsze jednej ustawie podatkowej, aby uniknąć opodatkowania ich więcej niż jednym podatkiem.

Na tle tak ukształtowanej linii orzecznictwa właściwym i poprawnym jest przyjęcie, iż omawiana transakcja kupna-sprzedaży z dnia 8 czerwca 2000 r., mająca za przedmiot między innymi samodzielny lokal mieszkalny wraz z prawem udziału w częściach wspólnych budynku, o wartości określonej w akcie notarialnym, objęta została wyłączeniem określonym w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a/ ustawy o opłacie skarbowej.

Tym samym uzasadnionym było uchylenie w tej części zaskarżonej decyzji organu odwoławczego w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a ustawy, skoro zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło z naruszeniem treści art. 3 ust. pkt 5 lit. a ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej - co zresztą zgodne jest ze stanowiskiem tego organu wyrażonym w odpowiedzi na skargę.

Jeśli chodzi o umowę dotyczącą nabycia przez skarżących, od tego samego zbywcy, tj. A S.A., udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu, oraz o umowę ustanowienia hipoteki, Sąd stwierdza, że te czynności nie mogą być objęte wyłączeniem wskazanym w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej. Jak bowiem wynika z interpretacji dokonanej przez skład 7 sędziów NSA w uchwale z dnia 27 listopada 2000 r. FPS 5/00, istotne znaczenie przy wykładni przepisu art. 3 ust.1 pkt 5 lit. a/ ustawy o opłacie skarbowej ma objęcie czynności wymienionych w tym przepisie zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 2 ustawy o VAT. Wynika to z zawartego w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a/ ustawy o opłacie skarbowej odesłania do pojęcia podatnika w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT, które swym zakresem obejmuje podatników wykonujących czynności wymienione w art. 2 ustawy o VAT. Skoro więc czynność cywilnoprawna polegająca na przeniesieniu prawa użytkowania wieczystego gruntu nie mieści się w katalogu czynności opodatkowanych podatkiem VAT, nie ma podstaw do zastosowania określonego art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej wyłączenia od obowiązku uiszczenia tej opłaty. Ustalenia tego nie zmienia okoliczność, iż strona tej czynności była podatnikiem podatku VAT.

Również czynność cywilnoprawna ustanowienia hipoteki obciążającej nieruchomość lokalową, prawo we współwłasności części wspólnych budynku i współużytkowaniu wieczystym gruntu, nie ma charakteru czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Z tego też względu brak jest podstaw do objęcia tej czynności wyłączeniem, o jakim mowa w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a/ ustawy o opłacie skarbowej. Kwota opłaty skarbowej obliczona przez płatnika przy zawieraniu z powyższego tytułu została wykazana w akcie notarialnym i jej wysokość nie budziła zastrzeżeń.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu w części dotyczącej kwoty 802,70 zł jako będącej nadpłatą w rozumieniu przepisu art. 72 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - ordynacja podatkowa /Dz. U. nr 137 poz. 926 ze zm./ opłata skarbowa została obliczona i pobrana nienależnie /, co powinno prowadzić do wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę w powyższym zakresie. Natomiast uznać należy za prawidłowe rozstrzygnięcie organu odwoławczego w części dotyczące opłaty skarbowej od czynności cywilnoprawnej ustanowienia hipoteki i sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu, gdyż w tej części - z przyczyn wykazanych powyżej - zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego. Nie dopatrując się przy tym innych uchybień po stronie organu podatkowego, które mogłyby skutkować uchyleniem decyzji także w tej części, należało w powyższym zakresie skargę oddalić po myśli art. 151 ustawy - prawo o ustroju sądów administracyjnych.

Rozstrzygnięcie co do wykonania zaskarżonej decyzji opiera się na treści art. 152 cytowanej powyżej ustawy i ma na względzie uznanie przez Izbę Skarbową części zarzutów skargi za skuteczne oraz wniosek tej strony o uchylenie w powyższym zakresie spornej decyzji, natomiast co do kosztów postępowania - na normie art. 206 wskazanej ustawy.