Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3647/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 1; art. 17
journal: Dz.U. 2016 poz 961
law: Ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych
article: art. 1a ut. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 290
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 514/17 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w S. na indywidualną interpretację Wójta Gminy W. z dnia 9 stycznia 2017 r. w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 18 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 514/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P. spółki z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Wójta Gminy W. z dnia 9 stycznia 2017 r. w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od nieruchomości.

Sąd pierwszej instancji przedstawił w wyroku następujący stan sprawy:

2. We wniosku z dnia 27 listopada 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego spółka, opisując stan faktyczny, podała, że jest właścicielem elektrowni wiatrowej położonej na terenie gminy W. w miejscowości K. . Elektrownia posadowiona jest na dzierżawionym przez spółką gruncie.

2.1. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego, spółka zadała następujące pytanie: Czy zapisy ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 961 ze zm.); dalej: "u.i.e.w.", w sposób jednoznaczny i bez wątpliwości umożliwiają stwierdzenie, że dotychczasowa podstawa podatku od nieruchomości w zakresie elektrowni wiatrowych ulega zmianie i w związku z tym począwszy od 2017 r. należy ustalić nowy wymiar podatku od nieruchomości elektrowni wiatrowej w K. .

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego, spółka podniosła, że: "W obliczu wątpliwości dotyczących zapisów ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz.U. z 2016 r. poz. 961) w odniesieniu do odpowiednich, wynikających z Prawa budowlanego oraz ustawy o podatkach lokalnych należy zastosować zasadę ogólną prawa podatkowego wyrażoną w konieczności rozstrzygnięcia na korzyść podatnika oraz stwierdzić, że nie wpłynęły one na sposób i wymiar dotychczasowego opodatkowania elektrowni wiatrowych, w tym także na obowiązujący od 2017 r. wymiar podatku od nieruchomości elektrowni wiatrowej w K. zlokalizowanej na dz. [...] obr. K. gm. W. . Podatek od nieruchomości przedmiotowej inwestycji powinien być uiszczany w wysokości dotychczas określanej".

3. W zaskarżonej interpretacji z dnia 9 stycznia 2017 r. Wójt Gminy W. uznał powyższe stanowisko spółki za nieprawidłowe. Według organu, od 1 stycznia 2017 r. władający elektrownią wiatrową zobowiązany jest do zapłaty podatku od nieruchomości od pełnej jej wartości, tj. wartości obejmującej zarówno wartość wieży i masztu, jak również urządzeń technicznych takich jak: gondola z piastą, w której umieszczony jest generator, urządzenie sterujące, transformator, skrzynia biegów, instalacje wspomagające obsługę elektrowni czy też wirnik z łopatami. Zmiana ta wprawdzie nie wynika bezpośrednio z przepisów ustawy podatkowej, niemniej jednak podyktowana jest nowelizacją przepisów ustawy Prawo budowlane oraz związanej z nią u.i.e.w. Do pierwszej z tych ustaw odsyła bezpośrednio ustawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 2.

4. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, spółka wniosła skargę na powyższą interpretację, w której zażądała jej uchylenia z uwagi na naruszenie: - art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm.); dalej: "u.p.o.l.", w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290 ze zm.); dalej: "P.b.", poprzez nieuzasadnione uznanie za części budowlane elementów techniczno-elektronicznych elektrowni wiatrowych i tym samym włączenie ich do podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości;

- art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji niezastosowanie zasady in dubio pro tributario, zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

5. W opisanym na wstępie wyroku z dnia 18 lipca 2017 r. sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.". W motywach orzeczenia sąd wskazał, że wejście w życie od dnia 1 stycznia 2017 r. u.i.e.w. skutkowało zmianą definicji budowli w P.b., bowiem nowe brzmienie otrzymał art. 3 pkt 3 P.b. Z nawiasu określającego urządzenia techniczne wykreślono elektrownie wiatrowe, a to oznacza, że elektrownie wiatrowe zostały wyeliminowane z katalogu urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle. Jednocześnie w załączniku do P.b. w tabeli w nowym brzmieniu wiersza "Kategoria XXIX", obok dotychczas wpisanych obiektów zamieszczono także elektrownie wiatrowe, sytuując je pod względem klasyfikacji budowli wśród podobnych obiektów budowlanych. Sąd zwrócił także uwagę na dodanie pkt 5b w art. 82 ust. 3 P.b., w którym to przepisie użyto zwrotu "elektrowni wiatrowych", odsyłając w zakresie jego rozumienia do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. We wskazanym przepisie zdefiniowano elektrownię wiatrową jako budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji, w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 1269 ze zm.); dalej: "u.o.z.e.". Przepis art. 17 u.i.e.w. stanowi, że od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy, tj. przed 16 lipca 2016 r. Według sądu pierwszej instancji, z powyższych unormowań wynika, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. budowlę, w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b., stanowi całość turbiny, nie zaś jedynie jej budowlana części budowlane.

6. W skardze kasacyjnej spółka, reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego i prawa procesowego.

Przedstawiając zarzuty procesowe strona podniosła naruszenie:

1) art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. poprzez nieuchylenie zaskarżonej interpretacji pomimo nieuzasadnionego uznania za części budowlane elementy techniczno-elektroniczne elektrowni wiatrowych i, tym samym - włączenie ich do podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości;

2) art. 146 § 1 p..p.s.a. w związku z art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji - niezastosowanie zasady in dubio pro tributario, zgodnie z którą niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Formułując powyższe zarzuty, spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

7. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie.

W sprawie sądowej kontroli poddana została indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, wydana w konsekwencji rozpatrzenia wniosku złożonego przez spółkę. Szczególne cechy postępowania interpretacyjnego mają istotne znaczenie dla oceny legalności działania organu wydającego taką interpretację. Zadania organu interpretacyjnego zawężone są bowiem do analizy okoliczności faktycznych podanych we wniosku i to z perspektywy treści zadanego pytania oraz zajętego przez wnioskodawcę stanowiska w sprawie oceny prawnej wskazanego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Elementy te wskazują zarazem, jakie przepisy prawa materialnego winny być poddane interpretacji.

8.1. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadnicze znaczenie - z punktu widzenia istoty sporu - ma ocena zarzutów naruszenia regulacji materialnoprawnych, wskazanych w podstawach kasacyjnych oraz w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 3 P.b. oraz art. 2 pkt 1 i art. 17 u.i.e.w. Podniesione natomiast w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia regulacji procesowych stanowią niejako konsekwencję wytknięcia obrazy wskazanych przepisów prawa materialnego.

W sprawie nie są sporne okoliczności zdarzenia przyszłego, przyjęte przez sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania.

Rozstrzygnięcie sprawy wiąże się w istocie z ustaleniem, jak od 1 stycznia 2017 r. należało rozpoznawać przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w przypadku elektrowni wiatrowych, tj. czy przedmiot opodatkowania stanowił jedynie fundament oraz wieża (część budowlana), czy też całość, na którą składają się wymienione składniki budowlane oraz urządzenia techniczne elektrowni wiatrowej.

Wyjaśnienia wymaga, że w wyniku zmian legislacyjnych dokonanych u.o.z.e., m.in. w art. 3 pkt 3 P.b., katalog budowli zawarty w tym przepisie P.b. został jednoznacznie uzupełniony o "części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń)". Ustawodawca przywrócił zatem w tym zakresie brzmienie przepisu w stanie prawnym obowiązującym do 15 lipca 2016 r. Oznacza to, że w świetle obowiązujących obecnie unormowań nie budzi wątpliwości identyfikacja przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dokonując ustaleń w tym zakresie, zastosowanie znajdą wyłącznie przepisy u.p.o.l. (art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2) oraz art. 3 pkt 3 P.b. Stwierdzić zatem należy, że spór odnosi się do oceny zamkniętego stanu prawnego, obowiązującego w przedziale czasowym od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r., obejmującym stan faktyczny opisany we wniosku spółki o interpretację.

8.2. W tym miejscu należy odwołać się do rozważań zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanym w składzie siedmiu sędziów z dnia 22 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2983/17, które skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela i przyjmuje jako własne. W wyroku tym, powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych, uznano za przeważający pogląd, w świetle którego z dniem 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana sposobu określania przedmiotu opodatkowania, co wpłynęło na istotny wzrost obciążeń daninowych z tytułu tego podatku. Sąd pierwszej instancji przedstawiając tożsame stanowisko podniósł, że definicja budowli elektrownia wiatrowa, zawarta w art. 2 ust. 1 u.i.e.w., stała się definicją także na gruncie ustawy P.b. oraz, że przepisy u.i.e.w. przesądzają jakie elementy składają się na elektrownię wiatrową, z czego wywieść należy, że ustalenie prawidłowych zasad opodatkowania wymaga sięgnięcia do trzech ustaw: u.p.o.l, P.b. oraz u.i.e.w. Sąd powołał także przepis art. 17 u.i.e.w., który potwierdza wolę ustawodawcy zmiany warunków opodatkowania z dniem 1 stycznia 2017 r.

8.3. Zapatrywania, że przedmiotem opodatkowania od dnia 1 stycznia 2017 r. objęte są zarówno fundament, wieża oraz elementy techniczne (urządzenia) elektrowni wiatrowych prezentują także przedstawiciele doktryny (por. L. Etel, Co ma kocioł do wiatraka? Opodatkowanie elektrowni wiatrowych, Przegląd Podatków lokalnych i finansów samorządowych, styczeń 2017, str. 13 i nast., R. Dowgier, Nowe zasady opodatkowania elektrowni wiatrowych, Przegląd Podatków lokalnych i finansów samorządowych, wrzesień 2016, str. 6 i nast., M. Popławski, Nowa definicja obiektu budowlanego w prawie budowlanym a opodatkowanie budowli podatkiem od nieruchomości, Przegląd Podatków lokalnych i finansów samorządowych, lipiec 2016, str. 6 i nast., S. Babiarz Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych. Niektóre aspekty podatkowe i ekonomiczne dla gmin, [w:] Finanse, rynki finansowe, ubezpieczenia nr 3 z 2017 r. str. 117 i nast.).

8.4. Podobnie jak w przywołanym wyroku z dnia 22 października 2018 r., rozważania dotyczące określenia tego, co - w świetle treści przytoczonych unormowań - stanowiło z dniem 1 stycznia 2017 r. przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości (w przypadku elektrowni wiatrowych), winny zostać poprzedzone omówieniem ogólnych zasad dotyczących stosowania i wykładni przepisów nakładających obowiązek ponoszenia danin, w tym podatków. Z treści art. 217 Konstytucji RP wynika, że "nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy". Z przytoczonej regulacji należy wywieść, że przedmiot opodatkowania stanowi istotny element konstrukcji podatku. Dopiero po jego ustaleniu możliwe jest określenie podstawy opodatkowania i zastosowanie właściwej stawki podatkowej. Nie ulega zatem wątpliwości, że przedmiot opodatkowania (podobnie jak inne elementy konstrukcyjne podatku) winien być w sposób jasny sprecyzowany w ustawie, by nie nastręczać podatnikowi istotnych problemów z konkretyzacją obowiązku daninowego, zwłaszcza w procesie samoobliczenia podatku. Przepis ten, w powiązaniu z art. 84 ustawy zasadniczej, zgodnie z którym: "każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie", stanowi niejako punkt wyjścia przy dokonywaniu interpretacji unormowań wywołujących skutki podatkowe. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jest to konieczne w szczególności, gdy - jak w rozpatrywanym przypadku - o obowiązku podatkowym decydować mają nie tylko przepisy zawarte w ustawie podatkowej, lecz również w innych ustawach. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie zwracał uwagę, że w przypadku prawa daninowego gwarancje dostatecznej określoności regulacji prawnych, wynikające z zasady poprawnej legislacji, ulegają istotnemu wzmocnieniu ze względu na powołaną treść art. 84 i art. 217 Konstytucji RP (por. m.in. wyroki TK z dnia 2 kwietnia 2007 r. sygn. akt SK 19/06, z dnia 10 września 2010 r. sygn. akt P 44/09, z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 oraz z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15).

Wątpliwości wiążą się z zakresem dopuszczalności konstruowania normy podatkowej na podstawie przepisu zawartego w ustawie podatkowej, z uwzględnieniem rozwiązań legislacyjnych przyjętych w więcej niż jednym akcie tej samej rangi, lecz regulującym problematykę niemieszczącą się w prawie podatkowym. W analizowanym przypadku zachodzi sytuacja, w której brzmienie przepisu podatkowego (art. 1a pkt 2 u.p.o.l.) nie uległo zmianie od dnia 1 stycznia 2003 r., natomiast zmianom podlegały definicje i pojęcia zawarte w ustawach pozapodatkowych.

Dokonując prokonstytucyjnej wykładni należy poszukiwać takiego rezultatu wykładni ustawy, by respektować wartości konstytucyjne. Przystępując do wykładni sposobu rozumienia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. należy uwzględnić dwa orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, tj. wyrok z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 oraz wyrok z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15. Z ostatniego w tych orzeczeń wynika, że: art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy znaczenie mają nie tyle tezy zawarte w przytoczonych wyrokach, ile argumentacja i swoiste dyrektywy interpretacyjne ujęte w ich uzasadnieniach.

8.5. Ustalenie jakie elementy w przypadku elektrowni wiatrowej składają się na przedmiot opodatkowania, wymaga w pierwszej kolejności odwołania się do treści właściwego przepisu ustawy podatkowej. Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości sprecyzowany został w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Pozostałe jednostki redakcyjne art. 2 (ust. 2 i ust. 3) wskazują katalog nieruchomości wyłączonych z przedmiotu opodatkowania. W art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wymienione zostały "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Definicja budowli nakreślona została w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w świetle której oznacza ona "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". W sprawie nie jest sporne, że elektrownie wiatrowe są "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Wątpliwości wiążą się ze sposobem postrzegania definicji budowli.

Samą definicję, zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., uwzględniając treść tego przepisu, można wprawdzie uznać za niepełną (niepozwalającą na samodzielne skonstruowanie normy prawnej), to jednak wynikają z niej określone implikacje. Wytyczają one pewne kryteria, jakim odpowiadać winna budowla dla celów podatkowych. W świetle powyższego budowla to:

1) obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury);

2) urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornej kwestii ma właściwe odczytanie pierwszego z wymienionych problemów. W tym zakresie należy rozważyć jak rozumieć termin "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego" i co to są "przepisy prawa budowlanego".

8.6. Z drugim z wymienionych zagadnień, z perspektywy zarzutów skargi kasacyjnej, wiążą się kwestie związane z ustaleniem, czy przepisy u.i.e.w. mogą zostać zaliczone do "przepisów prawa budowlanego" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i jakie to ma znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu. Ważne jest również to, jak "głęboko" można sięgać do regulacji pozapodatkowych przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania. W konsekwencji, istotnej wagi nabiera rozstrzygnięcie, czy przepisy u.i.e.w. miały w 2017 r. zastosowanie do ustalania przedmiotu opodatkowania. W tym zakresie należy odwołać się do wspomnianego wyroku z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09, w którym Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że definicje wyrazów budynek i budowla, sformułowane w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., obarczają nie tylko mankamenty, które zostały stwierdzone przy okazji analizy P.b., lecz one same stanowią źródło nowych niejasności. Sąd konstytucyjny potwierdził wprawdzie, że posługiwanie się w tekście prawnym odesłaniami jest zgodne z dyrektywami zawartymi w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 283), to jednak wyraźnie wskazywał na konieczność zapewnienia gwarancji dostatecznej określoności regulacji prawnych. Powyższe powtórzone zostało także w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15. W pierwszym orzeczeniu z dnia 13 września 2011 r. Trybunał wskazał, że z punktu widzenia standardów konstytucyjnych zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą zostać objęte budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b., należące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie, innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym. Jednocześnie Trybunał zwrócił uwagę, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". To ostatnie spostrzeżenie wiąże się z wyjaśnieniem użytego w art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. wyrażenia: "przepisy prawa budowlanego", a nie "przepisy Prawa budowlanego". Tylko posłużenie się przez ustawodawcę drugim ze zwrotów pozwalałoby na przyjęcie tezy o jednoznacznym odesłaniu do P.b. Za błędne wobec tego uznać należy wnioskowanie, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez zwrot "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego" odsyła wyłącznie do P.b.

8.7. Odnosząc się do terminu "obiekt budowlany", Trybunał zauważył, że poza P.b. żaden inny akt normatywny, regulujący zagadnienia związane z procesem budowlanym, nie zawiera definicji tego terminu nie został on również zdefiniowany w u.i.e.w. Stąd zasadny jest wniosek, że odpowiedzi na pytanie, co stanowi "obiekt budowlany", w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., należy poszukiwać w treści P.b. Skoro zatem "budowlą", o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jest obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 P.b., to stwierdzić należy, że w świetle tego przepisu (w brzmieniu obowiązującym od 28 czerwca 2015 r.) przez obiekt budowlany należy rozumieć "budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych".

Uznanie obiektu za obiekt budowlany uzależnione zostało od wzniesienia go z użyciem wyrobów budowlanych. Ustawa P.b. nie zawiera definicji wyrobów budowlanych. Do wyrobów budowlanych nawiązuje przepis art. 10 P.b., zgodnie z którym "wyroby wytworzone w celu zastosowania w obiekcie budowlanym w sposób trwały o właściwościach użytkowych umożliwiających prawidłowo zaprojektowanym i wykonanym obiektom budowlanym spełnienie podstawowych wymagań, można stosować przy wykonywaniu robót budowlanych wyłącznie, jeżeli wyroby te zostały wprowadzone do obrotu lub udostępnione na rynku krajowym zgodnie z przepisami odrębnymi, a w przypadku wyrobów budowlanych - również zgodnie z zamierzonym zastosowaniem". Z kolei, termin "wyrób budowlany" ustawodawca zdefiniował w ustawie z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1570 ze zm.) poprzez odesłanie w art. 2 pkt 1 wprost do definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z dnia 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylającego dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz.Urz. UE L 88, s. 5, ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, "wyrób budowlany" oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych. Omawiana definicja "wyrobu budowlanego" wskazuje, że o zaliczeniu wyrobu lub zestawu do kategorii wyrobów budowlanych decyduje cel, w którym został wyprodukowany i wprowadzony do obrotu, oraz właściwości wyrobu (zestawu). Celem tym jest trwałe wbudowanie w obiekcie budowlanym (por. też A. Despot-Mładanowicz [w:] A. Plucińska-Filipowicz (red), M. Wierzbowski (red.), K. Buliński, A. Despot-Mładanowicz, T. Filipowicz, A. Kosicki, M. Rypina, M. Wincenciak, Prawo budowlane. Komentarz, WKB 2018, LEX Omega, komentarz do art. 3).

8.8. W ocenie składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonej w powołanym wyroku o sygn. akt II FSK 2983/17, nie chodzi tutaj o obiekt wzniesiony tylko z wykorzystaniem wyrobów budowlanych. Przepis art. 3 pkt 1 P.b. stanowi bowiem w dalszej części "wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Ustawodawca nie użył też w analizowanym przepisie określenia "wyłącznie z użyciem wyrobów budowlanych" (lub np. "składający się tylko z wyrobów budowlanych"), a jedynie z ich "wykorzystaniem". Wobec tego, zasadny jest wniosek, że zwrot "z wykorzystaniem" oznacza użycie do wzniesienia obiektu budowlanego również innych elementów niż wyroby budowlane (np. elementy techniczne). Przyjąć także należy, że do wzniesienia budowli mogły być również użyte pewne elementy techniczne, niemające jednak charakteru dominującego w stosunku do całości. Fakt ten nie przesądza jednak sam w sobie o kwalifikacji tak wytworzonej całości co do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a jedynie o zaliczeniu danego obiektu do kategorii obiektów budowlanych.

8.9. Co istotniejsze i na co zwrócił uwagę również sąd pierwszej instancji, elektrownie wiatrowe zostały z dniem 16 lipca 2016 r. ujęte w rubryce XXIX Załącznika do P.b., jako jedna z kategorii obiektów budowlanych, co dodatkowo potwierdzało ich status obiektu budowlanego. Kluczowe jest zatem wyjaśnienie, czy elektrownia wiatrowa mogła być rozpoznana jako obiekt budowlany i budowla wyłącznie na podstawie P.b., z dniem wejścia w życie przepisów u.i.e.w., tj. z dniem 16 lipca 2016 r.

Aspekt ten został szeroko omówiony w powołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2018 r. Sąd w składzie rozpoznający tę sprawę podziela pogląd, że dopiero w przypadku potwierdzenia tezy, że przepisy P.b. pozwalają na rozpoznanie elektrowni wiatrowej jako budowli, należy rozstrzygnąć kwestię, czy u.i.e.w., a przede wszystkim jej art. 2 ust. 1, modyfikuje (a właściwie uściśla) pojęcie budowli w odniesieniu do elektrowni wiatrowej, a w konsekwencji - przesądza, jakie elementy wchodzą w jej skład, również z punktu widzenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Równolegle do wejścia w życie regulacji u.i.e.w. dokonano również zmian w P.b. Zmiany te m.in. polegały na wykreśleniu z art. 3 pkt 3 P.b. zwrotu "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Kolejna zmiana polegała na rozbudowaniu treści kategorii XXIX tabelarycznego załącznika do P.b., w którym wymieniono enumeratywnie "kategorie obiektów budowlanych". W dotychczasowej treści kategoria ta obejmowała tylko "wolno stojące kominy i maszty", a po nowelizacji m.in. "wolno stojące kominy i maszty oraz elektrownie wiatrowe". Z treści zatem załącznika (kategoria obiektów budowlanych XXIX - m.in. elektrownie wiatrowe), w powiązaniu z funkcjonującym w art. 3 pkt 3 P.b. określeniem "urządzenia techniczne" wyprowadzić można wniosek, że mimo wejścia w życie u.i.e.w., elektrownię wiatrową można było identyfikować jako budowlę - urządzenie techniczne, również w rozumieniu P.b. Wniosek ten wpisuje się także w argumentację Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku o sygn. akt P 33/09 wyjaśnił, że do kategorii budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. będą mogły być zaliczone nie tylko obiekty expressis verbis wymienione w art. 3 pkt 3 P.b., lecz również w załączniku do niej. W art. 3 pkt 3 P.b. (w brzmieniu obowiązującym od 16 lipca 2016 r.) określenie "urządzenia techniczne" pojawia się w dwóch miejscach: raz przepis wymienia "wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne", a w innym fragmencie "części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Przed 26 września 2005 r. art. 3 pkt 3 P.b. nie wymieniał w ogóle elektrowni wiatrowych, nie zostały one wymienione również w załączniku do P.b., jako kategoria obiektu budowlanego. W rubryce dot. kategorii XXIX wyróżnione były natomiast "wolno stojące kominy i maszty". Ustawodawca w wyniku nowelizacji P.b. dokonanej z dniem 26 września 2005 r. określił, iż budowlę stanowią części budowlane urządzeń technicznych, zaliczając do tychże urządzeń obok elektrowni wiatrowych, także kotły, piece przemysłowe, elektrownie wiatrowe i inne urządzenia. Zwrot ten został powtórzony po zmianie brzmienia art. 3 pkt 3 P.b. dokonanej ustawą z dnia 7 czerwca 2018 r.

8.10. Wobec powyższego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, elektrownie wiatrowe jako "wolno stojące urządzenia techniczne" mogą być opodatkowane w całości, z uwzględnieniem zwrotu "części budowlane [...] innych urządzeń technicznych" jako zwrotu równoważnego. Istotne znaczenie ma fakt, że określony obiekt (jak np. elektrownia wiatrowa) został wymieniony w załączniku, jako obiekt budowlany, ale odpowiedzi na pytanie czy jest to budynek, czy też budowla należy szukać poprzez powiązanie zapisu załącznika z postanowieniami bądź art. 3 pkt 2 P.b., bądź art. 3 pkt 3 P.b. Ponieważ nie ma wątpliwości, że elektrownia wiatrowa - jako obiekt budowlany wymieniony w rubryce XXIX załącznika do P.b. - nie odpowiada cechom budynku nakreślonym w art. 3 pkt 2 P.b. (nie jest też obiektem małej architektury), konieczne jest rozważenie, której z kategorii budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 obiekt ten odpowiada. Jak już zaznaczono, rozbieżności dotyczą kwestii, czy jest to "wolnostojące urządzenie techniczne", czy też "część budowlana innego urządzenia technicznego".

Reasumując, analiza wyłącznie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w powiązaniu z postanowieniami załącznika do P.b. (rubryka XXIX) oraz art. 3 pkt 3 P.b., z uwzględnieniem zasady in dubio pro tributario uregulowanej w art. 2a Ordynacji podatkowej, uzasadnia wniosek, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości winny pozostawać od 1 stycznia 2017 r. wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowych. Nie można jednak w żadnym razie pominąć art. 2 pkt 1 u.i.e.w. W myśl tego przepisu, elektrownia wiatrowa oznacza budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji, w rozumieniu art. 2 pkt 19 u.o.z.e.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, art. 2 pkt 1 u.i.e.w. uzupełnia zatem katalog budowli wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 P.b. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym podziela zatem pogląd składu siedmiu sędziów zawarty w powołanym wyroku z dnia 22 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2983/17, iż podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odesłania ma użyty w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. zwrot legislacyjny "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego". Skoro nakreślona w art. 2 pkt 1 u.i.e.w definicja elektrowni wiatrowych została skonstruowana na potrzeby "przepisów prawa budowlanego", to okoliczność ta nie może zostać pominięta w procesie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Powtórzyć zatem należy za Trybunałem Konstytucyjnym pogląd zawarty w wyroku w sprawie o sygn. akt P 33/09, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane".

Do elektrowni wiatrowych zastosowanie znajduje definicja obiektu budowlanego zawarta w art. 3 pkt 1 P.b. w powiązaniu z kategorią XXIX załącznika do P.b., a więc termin ukształtowany w "przepisach prawa budowlanego". Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku tym dostrzegł mankamenty związane z wprowadzeniem w życie przepisów u.i.e.w. z 2016 i konsekwencje z tym związane w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości farm wiatrowych. Mimo to, określając przedmiot opodatkowania z uwzględnieniem treści art. 2 pkt 1 u.i.e.w., uznać należy, że punktem wyjścia jest przepis ustawy podatkowej (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.), a zbudowanie normy wymaga sięgnięcia do regulacji zawartych w dwóch ustawach pozapodatkowych, tj. do P.b. (dla określenia czy elektrownia wiatrowa jest obiektem budowlanym, gdyż tego nie rozstrzyga u.i.e.w.) oraz przepisu u.i.e.w., na co trafnie zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 u.i.e.w., przez elektrownię wiatrową należy rozumieć "budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 u.o.z.e.". Przepis ten jest dość nieprecyzyjny, zważywszy na wymogi dotyczące budowy norm daninowych. Posłużenie się w tym przepisie określeniem "co najmniej", świadczy o tym, że ustawodawca przewidywał możliwość objęcia pojęciem części składowych elektrowni wiatrowej także innych elementów niż w przepisie tym wymienione, choć nie wiadomo jakich. Umieszczenie zwrotu "co najmniej" przed określeniem "z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych" może wskazywać, że ustawodawca dopuszcza objęcie zakresem pojęcia "elektrownia wiatrowa" również niewymienionych w art. 2 pkt 1 elementów budowlanych. O ile tego typu rozwiązanie jest możliwe do przyjęcia w definicji budowli, kreowanej na potrzeby przepisów prawa budowlanego, o tyle taka konstrukcja nie precyzuje, co mianowicie stanowić może jeden z elementów pozwalających na skonkretyzowanie przedmiotu opodatkowania. Przyjęcie tezy, że definicja w takim kształcie mieści się w zakresie przedmiotowym unormowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. byłoby sprzeczne z omówionymi dyrektywami interpretacyjnymi sformułowanymi przez Trybunał Konstytucyjny, chociażby w wyroku z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09, dotyczącymi dookreśloności obowiązku podatkowego. Skoro bowiem art. 2 ust. 1 u.i.e.w nie przesądza jakie elementy składać mają się na pojęcie elektrowni wiatrowej (można tu nawet mówić o nieograniczonym katalogu), odnoszenie tak skonstruowanej definicji do podatkowego ujęcia budowli - w świetle dyrektyw interpretacyjnych wyroku Trybunału o sygn. akt P 33/09 - należałoby uznać za niedopuszczalne.

Realizacja zasady dookreśloności obowiązku daninowego, przy konstruowaniu normy podatkowej określającej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wymaga zatem pominięcia użytego zwrotu "co najmniej" i uznania, że przedmiotem opodatkowania tym podatkiem objęte były od dnia 1 stycznia 2017 r. wyłącznie fundament, wieża oraz elementy techniczne elektrowni wiatrowych, wymienione w art. 2 ust. 2 u.i.e.w. Nadto, skoro z definicji budowli w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wyłączone zostały mikroinstalacje, w rozumieniu art. 2 pkt 19 u.o.z.e., obiekty takie z dniem 1 stycznia 2017 r. pozostawały również poza zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

8.11. W tej sprawie nie można pominąć znaczenia regulacji art. 17 u.i.e.w. Przepis ten w istocie potwierdza fakt zmiany opodatkowania elektrowni wiatrowych, wynikający z zestawienia przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 1, zwrotów użytych w rubryce XXIX załącznika do P.b. oraz treści art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Zgodnie z nim, "od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym, powyższa regulacja, w kontekście art. 2 pkt 1 u.i.e.w., wskazuje, że z dniem 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana sposobu ustalania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, mająca zasadniczy wpływ na wysokość opodatkowania tym podatkiem elektrowni wiatrowych. Przepis art. 17 u.i.e.w. stanowi przepis intertemporalny.

Przepisy u.i.e.w., a zwłaszcza jej art. 2 ust. 1, miały zastosowanie dla odkodowania normy prawnej regulującej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Analiza art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 P.b. oraz opisu zawartego w załączniku do P.b., w kontekście relacji tych unormowań do art. 2 pkt 1 u.i.e.w., wskazuje, że ten ostatni przepis uzupełnia, a nawet modyfikuje regulacje P.b. Przepis art. 2 pkt 1 u.i.e.w. uzupełnia (modyfikuje) bowiem katalog budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 P.b. Jak słusznie zauważa R. Dowgier: "w istocie to nie prawo budowlane, lecz ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych przesądza o tym, jakie elementy składają się na elektrownię wiatrową i że są to zarówno elementy budowlane, jak i niebudowlane (techniczne)" (por. R. Dowgier, Nowe zasady opodatkowania elektrowni wiatrowych, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, nr 9 z 2016 r., str. 8).

Wobec powyższego trafne jest skonstruowanie normy prawnej na podstawie przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 1 P.b. oraz art. 2 pkt 1 u.i.e.w.

Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając unormowania zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1 P.b. oraz art. 2 pkt 1 u.i.e.w., a także zasadę dookreśloności podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku wynikającą z art. 217, art. 2 i art. 84 ustawy zasadniczej, podziela wniosek sformułowany we wspomnianym wyroku wydanym w składzie siedmiu sędziów z dnia 22 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2983/17, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r.:

1) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały elektrownie wiatrowe o mocy większej niż moc mikroinstalacji, w rozumieniu art. 2 pkt 19 u.o.z.e.;

2) przedmiotem opodatkowania tym podatkiem objęte były fundament i wieża oraz elementy techniczne (urządzenia techniczne) elektrowni wiatrowych, wymienione w art. 2 pkt 2 u.i.e.w.

8.12. Zatem, wbrew twierdzeniom skarżącej spółki, zaskarżony wyrok nie narusza wskazanych w podstawach kasacyjnych przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Stanowisko sądu pierwszej instancji o objęciu przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości (w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r.) zarówno wieży, fundamentów oraz urządzeń technicznych elektrowni wiatrowej, zostało bowiem w sposób prawidłowy wywiedzione z treści art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 P.b. w związku z postanowieniami zawartymi w rubryce XXIX załącznika do P.b. oraz art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Sąd ten właściwie ocenił następstwa zmian art. 3 pkt 3 P.b., jakie zaistniały z dniem 16 lipca 2016 r. oraz znaczenie art. 17 u.i.e.w. Analiza powołanych przepisów u.p.o.l., P.b. oraz u.i.e.w., nie pozostawia wątpliwości jak powinna wyglądać norma prawna regulująca zakres przedmiotowy opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości, co przedstawiono także w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2983/17. Z tych też powodów Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także zarzutu naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, nakazującego rozstrzygać niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, nie doszło w sprawie do naruszenia zasad konstytucyjnych, czy wynikających z woli ustawodawcy zasad budowania normy podatkowej (zaufania i równości), z uwzględnieniem rozwiązań legislacyjnych pomieszczonych w innych ustawach niż podatkowe.

8.13. Nie doszło również do uchybienia przepisom p.p.s.a., albowiem w istocie nie było podstaw do zastosowania art. 146 § 1 p.p.s.a. W analizowanej sprawie, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny zaskarżonej interpretacji przez pryzmat wzorców sądowej kontroli i, nie stwierdzając uchybień, miał podstawy do zastosowania regulacji zawartej w art. 151 p.p.s.a.

8.14. Wobec powyższego, z braku usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.