Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 272/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 11, art. 243 § 1 i § 2,  art. 245 § 1 pkt 3 lit. b, art. 245 § 1 pkt 1 i pkt 3 lit. b,
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Protokolant specjalista Kamil Rutkowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 maja 2017 r. sprawy ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku akcyzowego za lipiec 2009 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w B. P. (organ), po rozpatrzeniu odwołania J. N. (podatnik), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] listopada 2016 r., wydaną po wznowieniu postępowania podatkowego, orzekającą o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej tego organu z dnia [...] października 2012 r. dotyczącej określenia podatnikowi zobowiązania w podatku akcyzowym za lipiec 2009 r. w kwocie [...]zł.

Zaskarżona decyzja organu wydana została w następującym stanie sprawy:

W dniu 26 sierpnia 2016 r. do organu wpłynął wniosek podatnika o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] października 2012 r. Podatnik powołał się w swoim wniosku na art. 240 § 1 pkt 11 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613 ze zm. – O.p.) w związku z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 2 czerwca 2016 r. sygn. C-418/14. Po wznowieniu postępowania podatkowego organ w decyzji z dnia 9 listopada 2016 r. stwierdził zaistnienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., ale pomimo tego odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z uwagi na niemożność wydania nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy z powodu upływu terminu przedawnienia z art. 70 § 1 O.p. Wyjaśnił przy tym, że tej treści rozstrzygnięcie ma podstawę prawną w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. W odwołaniu podatnik argumentował, że uiszczony przez niego podatek przerodził się w nadpłatę, która powstała na skutek wyroku TSUE w sprawie sygn. C-418/14. W takiej sytuacji, zgodnie z art. 80 § 1 O.p., dopiero od wymienionego wyroku TSUE powinno się liczyć pięcioletni termin zwrotu nadpłaty podatku. Zdaniem podatnika, art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. nie powinien mieć zastosowania w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, a postępowanie w sprawie określenia innej wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym niż zadeklarowana podlegało umorzeniu. Organ w postępowaniu odwoławczym nie podzielił stanowiska podatnika. Ocenił, że niewątpliwie wystąpiła przesłanka do wznowienia postępowania podatkowego wymieniona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. W świetle orzeczenia TSUE w sprawie sygn. C-418/14 podatnik mógł bowiem skorzystać z preferencyjnej stawki podatkowej przy sprzedaży oleju na cele opałowe. W ostatecznej decyzji organu z dnia 2 października 2012 r. zastosowano stawką podatku akcyzowego wyższą, podstawową w sposób nieodpowiadający stanowisku TSUE. Niemniej jednak nie można pomijać regulacji zawartej w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p., uniemożliwiającej wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy w przypadku upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego według art. 70 § 1 tej ustawy. Analizowane zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Postępowanie egzekucyjne nie było prowadzone, a zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na sądową kontrolę legalności decyzji ostatecznej z dnia [...] października 2012 r. (od wniesienia skargi [...] listopada 2012 r. do doręczenia organowi odpisu prawomocnego wyroku oddalającego skargę podatnika w sprawie sygn. I SA/Lu 973/12, co nastąpiło w dniu [...] kwietnia 2013 r.) miało ten skutek, że zobowiązanie w podatku akcyzowym za lipiec 2009 r. przedawniło się z dniem [...] czerwca 2015 r.

W ocenie organu, tej treści stanowisko wynika wprost z brzmienia art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. Dodatkowo w uzasadnieniu uchwały sygn. II FPS 4/13 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił m.in., że upływ terminu przedawnienia wywołuje różnorakie skutki, w tym jest przesłanką odmowy uchylenia decyzji dotychczasowej ze względu właśnie na treść art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p.

Organ wyjaśnił również, że podatnik nieprawidłowo powołuje się na art. 80 § 1 O.p. i liczy pięcioletni termin na żądanie zwrotu nadpłaty podatku dopiero od wyroku TSUE. Przy takiej wykładni nie istniałoby przecież żadne ograniczenie czasowe dla uchylenia ostatecznej decyzji we wznowionym postępowaniu, co byłoby wprost sprzeczne z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p.

W skardze na powyższą decyzję organu podatnik wniósł o jej uchylenie wraz z decyzjami poprzedzającymi i o umorzenie postępowania podatkowego oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Zarzucił naruszenie art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 208 § 1 O.p. oraz art. 245 § 1 pkt 3 lit. b tej ustawy. W ocenie podatnika, w związku z orzeczeniem TSUE sygn. C-418/14 postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego podlegało umorzeniu, a decyzja umarzająca postępowanie podatkowe nie ma charakteru decyzji orzekającej co do istoty sprawy.

Dodatkowo podatnik wniósł o skierowanie do TSUE pytania prejudycjalnego w kwestii możliwości odzyskania nienależnie zapłaconej akcyzy po okresie przedawnienia lub o zawieszenie postępowania sądowego do czasu udzielania odpowiedzi przez TSUE na tej treści pytanie w sprawie sygn. C-38/16. Podatnik zaznaczył, że Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie sądowe w sprawie sygn. I FSK 2091/14 w oczekiwaniu właśnie na wynik sprawy sygn. C-38/16.

W uzasadnieniu podatnik akcentował, że wyrok TSUE w sprawie sygn. C-418/14 potwierdził prawo podatnika do stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego nawet jeśli nie złożył zestawienia oświadczeń nabywców oleju o jego przeznaczeniu na cele opałowe. Zatem postępowanie podatkowe dotyczące wysokości zobowiązania podatnika w podatku akcyzowym podlegało umorzeniu. Decyzja umarzająca zaś nie orzeka o istocie sprawy. Wobec tego art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p., który mówi wyłącznie o decyzjach dotyczących istoty sprawy, nie ma zastosowania w przypadku, w którym należy wydać decyzję umarzającą postępowanie podatkowe.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Jednocześnie nie przychylił się do wniosku podatnika o zawieszenie postępowania sądowego podkreślając, że sprawa zawisła przed TSUE sygn. C-38/16 dotyczy podatku od wartości dodanej, nie akcyzowego i dlatego w niniejszym sporze pozostaje bez znaczenia (pismo organu z dnia 24 maja 2017 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Na wstępie wyjaśnić należy, że w okolicznościach analizowanej sprawy nie zaistniały przesłanki uzasadniające skorzystanie z możliwości zawieszenia postępowania sądowego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2016.718 ze zm. - P.p.s.a). Powołana regulacja daje sądowi prawo fakultatywnego zawieszenia postępowania sądowego, ale jedynie w razie wystąpienia zagadnienia wstępnego (prejudycjalnego), od którego zależy wynik toczącego się postępowania. Przez zagadnienie wstępne należy rozumieć przeszkodę powstającą lub ujawniającą się w toku postępowania sądowego, której usunięcie jest istotne z punktu widzenia możliwości dokonania prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Wyłaniające się zagadnienie, aby mogło zostać uznane za kwestię prejudycjalną, musi mieć bezpośredni wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego ma bezpośrednio przekładać się na rozstrzygnięcie zagadnienia głównego (por. szerzej m.in. sprawy sygn.: II OSK 2465/14, II FSK 1510/14 dostępne w elektronicznym zbiorze LEX).

Jak zasadnie zauważył organ, postępowanie w przedmiocie podatku od towarów i usług, na tle którego skierowano pytanie prejudycjalne w sprawie sygn. C-38/16 i postępowanie dotyczące podatku akcyzowego to dwa oddzielne postępowania, oparte na odrębnych podstawach materialnoprawnych. Ponadto pytanie prejudycjalne w sprawie sygn. C-38/16 ma u podstaw odmienny stan faktyczny i prawny, w którym zgodnie z przepisami Zjednoczonego Królestwa w różny sposób, w różnym czasie z punktu widzenia przedawnienia traktowano wnioski o zwrot nadpłaty z tytułu podatku należnego oraz wnioski o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zatem relacja pomiędzy treścią pytań skierowanych do TSUE w sprawie sygn. C-38/16 a kwestią wymagającą oceny prawnej w niniejszej sprawie nie mieści się w pojęciu zagadnienia prejudycjalnego w rozumieniu określonym w art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Nie istnieje bowiem ścisły związek pomiędzy interpretacyjnymi wątpliwościami przy odczytywaniu prawa unijnego na gruncie dyrektywy dotyczącej podatku od wartości dodanej, o jakich będzie orzekał TSUE w sprawie sygn. C-38/16 a przedmiotem niniejszego sporu podatnika z organem, który dotyczy stosowania art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. w kontekście zasady równoważności i skuteczności prawa unijnego, o czym będzie mowa niżej.

Przechodząc zaś do sposobu zastosowania przez organ art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p., należy ocenić, że nie doszło przy tym do naruszenia prawa. Trafnie organ przyjął, że, pomimo zaistnienia przesłanki wznowienia postępowania podatkowego wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. (co było w sprawie bezsporne), upływ terminu przedawnienia rozpatrywanego zobowiązania podatkowego wykluczył wyeliminowanie z obrotu prawnego objętej wznowieniem decyzji ostatecznej z dnia [...] października 2012 r. Jednocześnie organ, stosownie do art. 245 § 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., orzekł o istnieniu przesłanki wznowienia postępowania podatkowego, na którą powołał się podatnik we wniosku.

Przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 243 § 1 i § 2 O.p. w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o jego wznowieniu. Postanowienie takie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy.

W niniejszej sprawie przesłankę wznowienia postępowania podatkowego stanowił wyrok TSUE w sprawie sygn. C-418/14, zgodnie z którym dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że: po pierwsze - nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych; po drugie - sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których przy braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości.

Jednak stwierdzenie, że istnieje przesłanka wznowienia postępowania podatkowego, z woli ustawodawcy, nie zawsze oznacza, że decyzja ostateczna będzie podlegała wyeliminowaniu z obrotu prawnego, a sprawa zostanie raz jeszcze załatwiona nowym rozstrzygnięciem bądź dojdzie do umorzenia postępowania podatkowego w sprawie, jak tego oczekuje podatnik. W art. 245 § 1 O.p. ustawodawca określił sposoby rozstrzygnięcia przez organ podatkowy wznowionego postępowania. W myśl tego przepisu organ: 1) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie; 2) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1; 3) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz: a) w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa albo b) wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 art. 70 lub art. 118. Zgodnie natomiast z art. 245 § 2 O.p. odmawiając uchylenia decyzji w przypadku wymienionym w § 1 pkt 3, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające uchylenie decyzji.

W świetle przytoczonych regulacji prawnych uchylenie decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania podatkowego uzależnione jest więc od istnienia przesłanki pozytywnej i braku przesłanek negatywnych. Przesłanką pozytywną jest wystąpienie jednej z podstaw wznowienia określonych w art. 240 § 1 O.p. Natomiast przesłanki negatywne ustawodawca sformułował w pkt 3 art. 245 § 1 tej ustawy. W niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie ma wykładnia art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p.

Sąd w składzie orzekającym podziela zapatrywanie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęte w sprawie sygn. I FSK 1994/13, zgodnie z którym zarówno wykładnia gramatyczna, jak i systemowa wewnętrzna świadczy o tym, że istnienie przesłanki pozytywnej nie zawsze skutkuje uchyleniem decyzji dotychczasowej. Dodatkowo nie mogą występować przesłanki negatywne. Porównując treść art. 245 § 1 pkt 1 z treścią art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. należy zauważyć, że ten ostatni jest przepisem szczególnym w stosunku do pierwszego. Pierwszy z nich wskazuje sposób rozstrzygnięcia organu w razie stwierdzenia istnienia przesłanek wznowienia określonych w art. 240 § 1 O.p. Z kolei następny określa sytuacje, w których, mimo zaistnienia przesłanek wznowienia, niemożliwe jest uchylenie dotychczasowej decyzji. Ustawodawca przyjął więc, że ze względu na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118 O.p. w ramach wznowienia postępowania podatkowego nie ma już możliwości uchylenia decyzji ostatecznej i orzekania merytorycznie w sprawie (co do istoty sprawy), jak również umorzenia postępowania podatkowego. Z treści art. 207 § 2 oraz art. 245 § 1 pkt 1 O.p. wynika, że w ustawie tej rozróżnia się decyzje rozstrzygające sprawę co do jej istoty oraz decyzje w inny sposób kończące postępowanie w sprawie, przy czym decyzja o umorzeniu postępowania podatkowego nie zalicza się do decyzji rozstrzygających sprawę co do jej istoty, niezależnie od tego jaka jest przyczyna umorzenia postępowania. Wniosek taki należy wyprowadzić z brzmienia art. 245 § 1 pkt 1 O.p. Jednak istotne jest, co podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny, że zakaz uchylenia decyzji dotychczasowej dotyczy takiej sytuacji, kiedy po uchyleniu decyzji nie można byłoby wydać nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy. W art. 245 § 1 pkt 3 O.p. użyto sformułowania hipotetycznego "nie mogłoby nastąpić", co oznacza, że jeżeli ze względu na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118 nie ma już w ogóle możliwości orzekania co do istoty sprawy, to wówczas nie ma też możliwości uchylenia decyzji ostatecznej i umorzenia postępowania podatkowego.

Jak wywiódł Naczelny Sąd Administracyjny, o ile, co do zasady, decyzję umarzającą postępowanie podatkowe należy postrzegać jako pozbawioną charakteru merytorycznego (w której nie orzeka się o istocie sprawy), to jednak, gdyby opowiedzieć sią za możliwością umorzenia po wznowieniu postępowania podatkowego, nawet po upływie terminu z art. 68 czy 70 O.p., wówczas zbędny byłby art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p., gdyż wystarczająca byłaby regulacja zawarta w art. 245 § 1 pkt 1 tej ustawy. Zatem wykładnia art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p., dopuszczająca po wznowieniu umorzenie postępowania podatkowego bez względu na upływ terminu z art. 70 O.p., nie daje się pogodzić z wewnętrzną systematyką całego art. 245 § 1 O.p. oraz z wzorcem racjonalnego ustawodawcy.

Ponadto, co zaakcentował Naczelny Sąd Administracyjny w przytaczanej sprawie sygn. I FSK 1994/13, przedawnienie jest jedynie jedną z przyczyn umorzenia postępowania podatkowego w świetle art. 208 § 1 O.p. Natomiast w treści analizowanego art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. ustawodawca nawiązał ściśle do upływu terminów określonych w art. 68 i 70 O.p., nie zaś do przesłanek umorzenia postępowania podatkowego.

Dodatkowo, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, za prezentowanym stanowiskiem przemawia także art. 245 § 2 O.p., który uzupełnia art. 245 § 1 pkt 3 O.p., stwarzając jednocześnie podatnikowi w takich sytuacjach możliwość wystąpienia z roszczeniem odszkodowawczym na drogę postępowania przed sądem powszechnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił również uwagę, że dla możliwości orzekania merytorycznego istotne jest czy postępowanie wznowieniowe zostało wszczęte przez stronę przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W takim bowiem wypadku organ nie byłby uprawniony, z powołaniem się na art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p., odmówić wydania nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz 2015, Wrocław 2015, s. 1134). Wskazuje na to funkcjonalna wykładnia art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p., która nakazuje "upływ terminu przedawnienia" odnosić nie do momentu orzekania przez organ, lecz do momentu składania wniosku przez stronę.

Przechodząc do realiów analizowanej sprawy, należy stwierdzić, że podatnik nie podważył ustaleń organu co do daty przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym za lipiec 2009 r. ([...] czerwca 2015 r.), którego dotyczyła ostateczna decyzja z dnia [...] października 2012 r., objęta wnioskiem o wznowienie. Zatem wniosek o wznowienie postępowania podatkowego nadany w polskiej placówce pocztowej 25 sierpnia 2016 r., który wpłynął do organu dzień później, został złożony już po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania.

O ile - z jednej strony - należy dostrzec pogląd doktryny (będący w istocie rzeczy postulatem kierowanym do ustawodawcy) stanowiący, że odmowa uchylenia decyzji ze względu na upływ terminów przedawnienia, jako istotne ograniczenie niekorzystne dla stron postępowania, nie powinno mieć miejsca (zob. H. Dzwonkowski, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, ABC 2003, wydanie III, komentarz do art. 245 ustawy), to jednak - z drugiej strony - nie można pomijać, jak trafnie uzasadniał organ, a co również podkreślił NSA w powołanym orzeczeniu w sprawie sygn. I FSK 1994/13, że granice działania organów podatkowych wyznaczone są treścią obowiązujących norm prawa podatkowego. Możliwe jest zatem wydanie tylko takiej decyzji, do której wydania istnieje wyraźna podstawa prawna zawarta w powszechnie obowiązujących przepisach prawa podatkowego (zob. też wyrok w sprawie sygn. II FSK 1815/11 dostępny w elektronicznym zbiorze LEX). Nie można bowiem tracić z pola widzenia, że w demokratycznym państwie prawnym organy działają wyłącznie na podstawie i w granicach prawa, o czym stanowią art. 2 w powiązaniu z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.).

Zatem, wbrew przekonaniu podatnika, prawidłowo odczytywany art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. zobowiązuje organ do wydania decyzji odmawiającej uchylenia decyzji dotychczasowej w sytuacji, kiedy przeszkodą do wydania nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy byłby upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118 tej ustawy, nawet jeśli w konkretnym przypadku należałoby umorzyć postępowanie podatkowe w sprawie (jak to zostało wyjaśnione wyżej). Taki wniosek wynika z treści art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. w powiązaniu z brzmieniem całego art. 245 § 1 O.p. oraz art. 70 i art. 208 ww. ustawy.

W orzecznictwie sądowym, jak również w doktrynie, za utrwalony należy uznać podgląd (por. przykładowo orzeczenie sygn. I SA/Gd 211/17 dostępne w elektronicznym zbiorze LEX i powołana w nim literatura), w myśl którego zawsze punktem wyjścia w procesie wykładni powinna być analiza kontekstu językowego danego przepisu. Jeżeli przepis jednoznacznie formułuje normę postępowania, to tak właśnie należy ów przepis rozumieć. W procesie wykładni prawa nie wolno jednak całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. O poprawności procesu interpretacji decyduje zatem taki stan rzeczy, kiedy wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik.

Wyjaśnić przy tym należy, że przedstawiona wyżej wykładnia art. 245 § 1 pkt 1 i pkt 3 lit. b w związku z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. nie jest sprzeczna z zasadami równoważności i skuteczności prawa unijnego. TSUE analizował zgodność przepisów państw członkowskich w przedmiocie terminów zwrotu podatku z przepisami i zasadami prawa unijnego. Analizy te można odnieść wprost do sytuacji, kiedy zwrot podatku musiałby być poprzedzony wzruszeniem decyzji ostatecznej, tak jak w polskim porządku prawnym w rozpoznawanej sprawie. W wyroku w sprawie sygn. C-472/08 TSUE motywował, że łotewskie przepisy przewidujące w odniesieniu do wszystkich podatków obowiązujących na Łotwie termin 3 lat na wystąpienie z wnioskiem o zwrot nadpłaty podatków, poczynając od upływu terminu zapłaty tych podatków, nie naruszają przepisów unijnych. Możliwość wystąpienia z wnioskiem o zwrot nadpłaconego podatku bez żadnego ograniczenia w czasie byłaby, w ocenie TSUE, sprzeczna z zasadą pewności prawa, zgodnie z którą możliwość zakwestionowania sytuacji podatnika w zakresie jego praw i obowiązków względem organów podatkowych nie może istnieć w nieskończoność. Do wewnętrznego porządku prawnego każdego państwa członkowskiego należy wyznaczenie właściwych sądów oraz uregulowanie trybów odwołań do nich, mających zapewnić ochronę praw jednostek wynikających z prawa unijnego w taki sposób, aby zasady te nie były mniej korzystne od zasad dotyczących podobnych środków w prawie krajowym (zasada równoważności) i aby nie czyniły one korzystania z praw przyznanych przez unijny porządek prawny praktycznie niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym (zasada skuteczności). Jeżeli chodzi o zasadę skuteczności, TSUE uznał za zgodne z prawem UE ustalenie rozsądnych terminów wniesienia skargi pod rygorem przedawnienia, w interesie pewności prawa, która chroni jednocześnie podatnika i zainteresowany organ administracji.

Podobne stanowisko wynika z wyroku TSUE w sprawie sygn. C-427/10 na gruncie przepisów włoskich. Istotne w tym orzeczeniu jest zapatrywanie TSUE, zgodnie z którym wobec braku przepisów unijnych w zakresie żądania zwrotu nienależnie pobranych podatków do państw członkowskich należy ustanowienie w krajowym porządku prawnym warunków występowania z tymi żądaniami, które muszą być zgodne z zasadami równoważności oraz skuteczności, a zatem nie mogą być mniej korzystne niż warunki dotyczące podobnych żądań opartych na przepisach prawa krajowego i nie mogą być ukształtowane w sposób czyniący praktycznie niemożliwym wykonywanie praw przyznanych przez unijny porządek prawny (powołane wyżej orzeczenia TSUE dostępne są na stronie internetowej curia.europa.eu).

Sporne w sprawie przepisy ustawy Ordynacja podatkowa spełniają powyższe standardy. W ten sam sposób wyznaczają czas, w którym ostateczna decyzja może zostać wyeliminowana z obrotu prawnego w trybie wznowienia postępowania podatkowego, bez względu na podstawę uruchomienia tej nadzwyczajnej procedury. W szczególności ustawodawca te same zasady w omawianej materii odnosi zarówno do orzeczeń TSUE, jak i Trybunału Konstytucyjnego. Ponadto, jak wyjaśnił TSUE, do krajowego ustawodawcy należy określenie w jakim czasie i w jakim trybie podatnik jest uprawniony dochodzić zwrotu podatku zapłaconego niezgodnie z prawem UE. W ramach niniejszej sądowej kontroli legalności należy jedynie stwierdzić, że wznowienie postępowania podatkowego, wybrane przez podatnika, pozwoliło pozytywnie przesądzić wyłącznie istnienie przesłanki wznowienia. Natomiast nie było trybem adekwatnym do uzyskania przez podatnika zwrotu kwoty zapłaconej niezgodnie z orzeczeniem TSUE sygn. C-418/14. Ustawodawca bowiem w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b w zw. z § 2 O.p. wyznaczył wyraźne granice czasowe, w których tryb wznowienia postępowania podatkowego, co do zasady, może skutkować uchyleniem decyzji dotychczasowej. Jednocześnie wypowiadanie się przez sąd w kwestii prawa podatnika do odszkodowania wykracza poza granice tej sprawy, które wyznaczyła kontrolowana decyzja wydana na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. (por. art. 135 P.p.s.a.).

W tym stanie sprawy zbędne było występowanie do TSUE z pytaniami prejudycjalnymi formułowanymi przez podatnika i zawieszanie postępowania sądowego.

Dlatego niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.