Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 284/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Przywrócenie terminu
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 162 § 1, art. 223 § 2 pkt 1, art. 228 § 1 pkt 2, art. 150
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 28 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 661/16 w sprawie ze skargi R. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 24 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od R. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 28 listopada 2016 r., I SA/Ol 661/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w sprawie ze skargi R. Z. (dalej powoływanego jako: skarżący, podatnik, strona) uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 24 czerwca 2016 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

Sąd przedstawił następujący stan sprawy.

1.2. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 24 czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. z dnia 25 listopada 2015 r. orzekającej o odpowiedzialności R. Z., jako byłego Prezesa Zarządu P.S.A. z siedzibą w I. (dalej spółka), solidarnie ze spółką, za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2010 r. oraz za odsetki za zwłokę od tych zaległości.

Jak wynika z akt sprawy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w O. postanowieniem z dnia 21 lipca 2015 r. wszczął postępowanie podatkowe wobec R. Z. w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatnika, solidarnie ze spółką, za ww. zaległości podatkowe. Postanowienie skierowane do podatnika na zagraniczny adres: [...] Kazachstan, zostało odebrane przez osobę, której podpis na potwierdzeniu odbioru przesyłki nie jest czytelny (karta nr 7 tom I akt podatkowych). Na potwierdzeniu odbioru tej przesyłki (formularz CN 07) nie odnotowano odręcznie daty odbioru, umieszczono natomiast dwie okrągłe pieczęcie z datami 30 lipca 2015 r. i 1 sierpnia 2015 r.

Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał ww. decyzję z dnia 25 listopada 2015 r. i wysłał na ww. adres zagraniczny podatnika. Przesyłka zawierająca decyzję została opisana: "non reclame" z pieczęcią z dnia 5 grudnia 2015 r., a następnie zwrócona nadawcy jako nieodebrana przez adresata. Dyrektor Izby Skarbowej w O. uznał w niniejszej sprawie, że decyzja ta została doręczona stronie w dniu 5 stycznia 2016 r., w trybie zastępczym.

Podatnik wraz z żoną A. C. zapoznał się z aktami sprawy w dniu 15 kwietnia 2016 r. w siedzibie [...] Urzędu Skarbowego w O. i sporządził fotokopie wybranych dokumentów, na okoliczność powyższego sporządzono stosowną dokumentację (k. 282 i n. tom I akt podatkowych).

Następnie pismem z dnia 20 kwietnia 2016 r. strona, reprezentowana przez adwokata, wniosła o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji z dnia 25 listopada 2015 r. i dołączyła załączniki, w tym odwołanie od decyzji. Jak wynika z koperty, wniosek nadano w dniu 22 kwietnia 2016 r.

We wniosku podano, że strona nie miała świadomości o prowadzonym wobec niej postępowaniu oraz wydanej decyzji. Wiedzę o jakimkolwiek postępowaniu podatkowym podatnik powziął w następstwie doręczenia w dniu 14 kwietnia 2016 r. żonie wezwania do uregulowania należności wynikających z wydanych decyzji w sprawie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości ww. spółki. Tego samego dnia strona skontaktowała się z [...] Urzędem Skarbowym w O. w celu zidentyfikowania sprawy i ustalenia jej szczegółów. Następnego dnia zapoznała się w siedzibie Urzędu Skarbowego z aktami sprawy i sporządziła fotokopie wybranych dokumentów.

Podniesiono, że w świetle art. 162 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), dalej: O.p., strona uchybiła bez swojej winy terminowi do wniesienia odwołania od decyzji z dnia 25 listopada 2015 r. Brak wiedzy o toczącym się postępowaniu z uwagi na wysyłanie przez organ podatkowy korespondencji na adres, który nie był adresem zamieszkania strony, i w konsekwencji nieskuteczne doręczenie decyzji, pozbawiło stronę udziału w postępowaniu oraz możliwości jakiegokolwiek ustosunkowania się do wydanych decyzji. Podatnik wyjaśnił, że adres, na który organ I instancji wysyłał korespondencję do strony, został wprowadzony w dniu 12 maja 2015 r. do zbioru danych adresowych Urzędu Skarbowego, w którym jednocześnie figurował adres zameldowania strony: ul. [...] G. - wraz z adnotacją o jego ważności od listopada 2001 r., przy czym nie było uwag w zakresie zmiany czy usunięcia adresu z bazy. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru korespondencji zawierającej ww. decyzję, która wróciła do Urzędu Skarbowego w dniu 26 stycznia 2016 r., w miejscu przeznaczonym na podpis adresata bądź upoważnionej osoby, brak jest jakiejkolwiek adnotacji świadczącej o tym, że przesyłka trafiła do rąk własnych R. Z..

Strona podniosła, że nie przebywała pod ww. adresem w Kazachstanie w dacie doręczenia przedmiotowej korespondencji i nie był to adres jej zamieszkania w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Pod wskazanym adresem zamieszkiwała w okresie swojego pobytu na terenie Kazachstanu, jednak w dniu 18 sierpnia 2015 r. zakończyła pracę w miejscowości A. i powróciła z zamiarem stałego pobytu do Polski.

Ponadto analiza potwierdzeń odbioru korespondencji w niniejszej sprawie nie pozwala stwierdzić, kiedy przesyłka została niepodjęta po raz pierwszy, a następnie czy była przechowywana w placówce pocztowej przez okres 14 dni. Z korespondencji adresowanej do strony nie wynika także, ażeby placówka pocztowa w A. zawiadomiła stronę o nadejściu pisma i miejscu, gdzie może je odebrać. Strona nie uchybiła jakimkolwiek obowiązkom, gdyż adres w A. nigdy nie był wskazywany przez nią jako adres zamieszkania czy adres do doręczeń w toku postępowań z jej udziałem.

Strona uznała, że wykazała się należytą starannością w dbałości o swoje sprawy. Podniesiono, że od stycznia 2012 r. osoby fizyczne nie mają obowiązku aktualizowania swoich danych adresowych wobec organów podatkowych. W jej ocenie to organ podatkowy nie dochował należytej staranności w doręczeniu przesyłek stronie i nie może scedować ciężaru zaniedbań na podatnika.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w O. wymienionym na wstępie postanowieniem z dnia 24 czerwca 2016 r. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Jako podstawę prawną wskazał art. 162 § 1 i § 2 w związku z art. 163 § 1 i § 2 oraz art. 216 O.p.

Organ II instancji stwierdził, że strona nie spełniła przesłanki do przywrócenia terminu do złożenia odwołania, określonej w art. 162 § 1 O.p., a mianowicie nie uprawdopodobniła braku swojej winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Podkreślono, że w klauzuli "należytej staranności", która jest punktem odniesienia dla oceny braku winy, o którym mowa w art. 162 § 1 O.p., zawarta jest odpowiedzialność strony postępowania podatkowego za niedopełnienie obowiązku dbania o otrzymywanie korespondencji na stały adres zamieszkania. Strona natomiast nie wykazała, by zaszły tego rodzaju zdarzenia przez nią niezawinione, które usprawiedliwiałyby przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od przedmiotowej decyzji.

Organ odwoławczy szeroko opisał w uzasadnieniu postanowienia przesłanki przywrócenia terminu z art. 162 § 1 i § 2 O.p., jak też orzecznictwo i poglądy doktryny. Organ uznał, że okoliczność, iż w bazie adresowej organu podatkowego figurował adres zameldowania strony pod ww. adresem w G., który nie został zmieniony ani unieważniony, nie stanowi przesłanki uzasadniającej brak winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Wskazał, że strona w dniu 30 kwietnia 2015 r. złożyła do [...] Urzędu Skarbowego w G. zeznanie PIT-36 za 2014 r., w którym wskazała adres zamieszkania: ul. [...], A., Kazachstan. Powołał się na art. 9 ust. 1d ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2016 r., poz. 476). Podał, że w dacie wszczęcia postępowania w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe ww. spółki z tytułu podatku od towarów i usług (wraz z odsetkami), oraz w dacie wydania i doręczenia decyzji, ważnym adresem zamieszkania strony był adres w Kazachstanie.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że nie można czynić zarzutu organowi podatkowemu, iż nie dochował należytej staranności w doręczaniu korespondencji stronie, tym bardziej, że korzystał z różnych baz danych, w tym Systemu Centralnej Rejestracji. Organ podatkowy I instancji kierował wszelką korespondencję do podatnika w toku postępowania za pośrednictwem Poczty Polskiej S.A. na wskazany powyżej adres zamieszkania w Kazachstanie, z wykorzystaniem formularza CN 07, a zatem zgodnie z postanowieniami art. RL 137 Regulaminu Poczty Listowej sporządzonego przez Światowy Związek Pocztowy w Bernie w dniu 28 stycznia 2005r. (Dz. U. z 2007 r. Nr 108, poz. 744).

Organ wyjaśnił, że w zgłoszeniu ZAP-3 (Zgłoszenie aktualizacyjne osoby fizycznej będącej podatnikiem) złożonym do [...] Urzędu Skarbowego w G., podatnik wskazał aktualny adres miejsca zamieszkania na Ukrainie. Z kolei wskazanie w części formularza ZAP-3 żony jako osoby reprezentującej składającego, dotyczyło tylko upoważnienia do złożenia formularza ZAP-3, nie było natomiast wskazaniem tej osoby jako pełnomocnika do doręczeń w świetle przepisów Ordynacji podatkowej. Nie można także pominąć faktu, iż strona w 2015 r. złożyła zeznanie PIT-36, w którym wskazała adres zamieszkania A., [...] Kazachstan, a korespondencja wysyłana przez organ I instancji na ten adres wracała z adnotacją "non reclame", tj. nie podjęto.

Dyrektor Izby Skarbowej w O. stwierdził, że nie mają znaczenia wskazane we wniosku okoliczności, tj. że strona w dacie wszczęcia postępowania i wydania decyzji nie przebywała pod powyższym adresem w Kazachstanie oraz, że ustanowiono w 2008 r. przed notariuszem żonę jako pełnomocnika do podejmowania wszelkiej korespondencji. Okoliczności te nie zostały bowiem zgłoszone organowi podatkowemu.

Organ podatkowy nie ma obowiązku weryfikowania podanego i zgłoszonego przez stronę adresu zamieszkania.

Ponadto w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w niniejszej sprawie nie wystąpiły okoliczności nieprzewidziane, trudne do przezwyciężenia, które uzasadniałyby brak winy strony w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Nie można bowiem uznać, że ponad dwumiesięczny pobyt w Kazachstanie był czynnością nagłą i nieprzewidzianą.

Organ odwoławczy podał, ze strona nie złożyła Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w O. pełnomocnictwa do doręczeń żonie, zatem organ I instancji prawidłowo doręczał korespondencję na ostatni wskazany przez stronę adres zamieszkania. W sytuacji podatnika nie można mówić o uprawdopodobnieniu braku winy, tym bardziej w przypadku, gdy wykazano, że doręczenie było prawidłowe. Niepowiadomienie organu podatkowego we właściwym czasie o zmianie adresu do doręczeń, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 146 § 1 O.p. nie świadczy o braku winy w rozumieniu art. 162 § 1 O.p.. Nie można powoływać się na brak skuteczności fikcji prawidłowego doręczenia w sytuacji, gdy podatnik nie zmienił adresu, a pod adresem, na który została mu doręczana korespondencja z organu podatkowego nie przebywał. Odmienne rozumienie fikcji doręczenia prowadzić mogłoby do sytuacji, w której podatnik świadomie unika odbioru korespondencji.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. W skardze do WSA strona, reprezentowana przez dotychczasowego pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, a następnie jego zmianę poprzez przywrócenie terminu do złożenia odwołania od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, a także zwrot kosztów postępowania od organu na rzecz skarżącego. Zarzucono:

1) naruszenie przepisu prawa materialnego art. 162 O.p., mającego istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie przez organ, że skarżący nie uprawdopodobnił braku swojej winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania i nie wykazał się należytą starannością w prowadzeniu swoich spraw, ponieważ nie poinformował organu o zmianie adresu na ww. adres w G., i zdeaktualizowaniu się adresu [...] A. Kazachstan, w związku z czym organ był związany przedmiotowym adresem w doręczaniu przesyłek skarżącemu, podczas gdy:

a) w dacie podania adresu za pośrednictwem formularza PIT-36 złożonego w dniu 30 kwietnia 2015 r., a także w dacie wyprowadzenia się podatnika spod adresu ul. [...] A., Kazachstan, nie toczyło się wobec strony postępowanie podatkowe, w konsekwencji czego nie miał zastosowania w niniejszej sprawie art. 146 § 1 i § 2 O.p. i nie można wobec skarżącego wyciągać negatywnych skutków rzekomego zaniedbania w postaci niepowiadomienia organu o zmianie dotychczasowego miejsca zamieszkania;

b) strona nie miała nigdy zamiaru stałego przebywania pod adresem w Kazachstanie, w związku z czym przedmiotowy adres nigdy nie był adresem zamieszkania w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Podał, że skarżący nie zgłosił organowi podatkowemu faktu udzielenia pełnomocnictwa, nie może zatem czynić organowi podatkowemu zarzutu w tym zakresie. Organ nie może bowiem z urzędu traktować określonej osoby jako pełnomocnika, czy też domniemywać pełnomocnictwa.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. WSA, rozpoznając sprawę w trybie uproszczonym (na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej w skrócie: P.p.s.a.), przyjął, że skarga jest uzasadniona.

3.2. Rozważania odnośnie winy w uchybieniu terminu, z powodu zaniedbania obowiązku zawiadomienia o zmianie miejsca zamieszkania, mogą być podjęte po skutecznym wszczęciu postepowania podatkowego. W rozpoznawanej sprawie skarżący nie wiedział o toczącym się postępowaniu. W związku z tym nie można postawić zarzutu, że zaniedbał obowiązki w przedmiocie zawiadomienia organu o zmianie miejsca pobytu. Na tę kwestię zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2012 r., sygn. akt I GSK 1000/11 stwierdzając, że przewidziane w Ordynacji podatkowej formy doręczenia pism, w tym także doręczenie zastępcze, o którym mowa w art. 151a tej ustawy, mają względem strony skutek prawny dopiero z momentem skutecznego wszczęcia postępowania. Dobitnie stanowi o tym m.in. art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej. Powinnością organu podatkowego jest ustalenie adresu dłużnika lub osoby uprawnionej do jego reprezentowania, a to dla potrzeby doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania, gdyż jest to warunkiem skuteczności czynności procesowej w świetle art. 165 § 4 O.p. Nie dysponując taką informacją organ powinien wystąpić o ustanowienie kuratora, a następnie doręczyć mu postanowienie o wszczęciu postępowania przeciwko stronie.

Z treści art. 228 § 1 pkt 2 Op. wynika, że organ odwoławczy stwierdza postanowieniem uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

NSA w wyroku z 14 marca 2013 r. sygn. I FSK 782/12, stwierdził, że nie ulega wątpliwości, że wydanie postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, winno być poprzedzone bezspornymi ustaleniami w zakresie prawidłowości i daty doręczenia stronie kwestionowanego w drodze odwołania rozstrzygnięcia wydanego przez organ I instancji oraz w zakresie daty wniesienia odwołania od tego orzeczenia. Stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania winno bowiem mieć miejsce dopiero po dokładnym przeanalizowaniu materiału dowodowego w zakresie koniecznym do ustalenia, czy termin ustawowy do wniesienia środka odwoławczego został przez stronę zachowany.

Prawidłowość doręczeń jest jednym z kluczowych warunków przestrzegania praw strony. Wszelkie wątpliwości w tym zakresie powinny być tłumaczone na korzyść strony, natomiast błędy podmiotów trzecich dokonujących doręczeń - poczty (doręczycieli) - obciążają na zasadzie ryzyka administrację podatkową (por. postanowienie NSA z dnia 1 sierpnia 2014 r., II FSK 2087/14, LEX nr 1503686).

Sąd podkreślił, że odbiorca przesyłki ma prawo działać w zaufaniu do operatora publicznego i przyjąć, że przesyłka została doręczona mu w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa. Natomiast w przypadku stwierdzenia, iż nie zostały dochowane warunki zastępczego doręczenia decyzji określone w art. 150 Op., nie można przyjąć (uznać), iż doszło do skutecznego doręczenia decyzji. W konsekwencji nie może być mowy o tym, że odwołujący ze swej winy przekroczył termin do wniesienia odwołania.

W realiach rozpoznawanej sprawy bezspornym jest to, że skarżący nie wiedział o toczącym się postępowaniu. Natomiast organ skupił się na aspektach technicznych, związanych z doręczeniem zastępczym. Powołał się na Regulamin Poczty Listowej sporządzony przez Światowy Związek Pocztowy w Bernie w dniu 28 stycznia 2005 r. (Dz. U. z 2007 r. Nr 108, poz. 744) i treść art. 137 pkt 3.1, art. 147 pkt 5.3 powyższego regulaminu i uznał, że zaskarżona decyzja organu podatkowego została doręczona na adres w Kazachstanie zgodnie z powyższymi postanowieniami regulaminu (karty 274-275, tom I). W rezultacie przyjął, że doręczenie w trybie zastępczym jest prawidłowe. Korespondencja wysyłana przez organ I instancji na ten adres wracała z adnotacją "non reclame", tj. nie podjęto.

Te ustalenia nie podważają stanowiska skarżącego, że nie wiedział on o toczącym się postępowaniu. W konsekwencji sąd podzielił zarzuty skargi w przedmiocie naruszenia przepisu art. 162 O.p., poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie przez organ, że skarżący nie uprawdopodobnił braku swojej winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Nie można bowiem zarzucić skarżącemu, że nie wykazał się należytą starannością w prowadzeniu swoich spraw, ponieważ nie poinformował organu o zmianie adresu na ww. adres w G., i zdezaktualizowaniu się poprzedniego adresu.

W dacie zmiany miejsca zamieszkania nie toczyło się wobec strony postępowanie podatkowe. W konsekwencji wadliwie organ uznał, że zaprezentowana wcześniej fikcja doręczenia pism mogła mieć zastosowanie w niniejszej sprawie. W rezultacie organ bezpodstawnie obciążył skarżącego skutkami zmiany jego miejsca zamieszkania. W efekcie bezzasadnie uznał, że skarżący nie uprawdopodobnił braku swojej winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania.

4 Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak stanowiska sądu co do stanu faktycznego przyjętego jako podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, w tym brak oceny sądu co do:

- dochowania w stanie faktycznym sprawy warunków zastępczego doręczenia decyzji wynikających z art. 150 O.p. i art. 137 pkt 3 i art. 147 pkt 5.3. i 8.1. Regulaminu Poczty Listowej sporządzonego przez Światowy Związek Pocztowy w Brnie z dnia 28 stycznia 2005 r. oraz prawidłowości doręczenia przez organ decyzji z dnia 25 listopada 2015 r. na adres wskazany w zeznaniu PIT-36 za 3014 r.;

2) z ostrożności procesowej, w przypadku nie uznania zarzutu z pkt 1, naruszenie:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 148, 150 O.p. i art. 9 ust. 1d ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji podatników i płatników, poprzez wadliwe uchylenie postanowienia w efekcie błędnego uznania, że w sprawie nie mogła mieć zastosowania fikcja doręczenia, podczas gdy istniały podstawy do zastosowania art. 150 O.p. z uwagi na to, że:

- decyzja z 25 listopada 2015 r. została doręczona aktualny adres zamieszkania skarżącego,

- doręczenie nastąpiło zgodnie z art. 137 pkt 3.1 i art. 147 pkt 3.5 Regulaminu Poczty Listowej sporządzonego przez Światowy Związek Pocztowy w Brnie z dnia 28 stycznia 2005 r.,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4, art. 133, art. 134 P.p.s.a w zw. z art. 138 O.p. poprzez wadliwe przyjęcie stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji błędną ocenę, że w stanie faktycznym sprawy organ winien w trybie art. 138 O.p. ustanowić kuratora, a następnie doręczyć mu postanowienie o wszczęciu postępowania,

3) art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 162 O.p. poprzez wadliwą kontrolę działalności administracji oraz nieprawidłowe przyjęcie, że organ podatkowy naruszył art. 162 O.p. poprzez błędne zastosowanie, tj. uznanie, że strona nie uprawdopodobniła swojej winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania,

4) art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 i art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 162 O.p. poprzez wadliwą kontrolę działalności administracji i rozstrzygnięcie poza zakresem sprawy o prawidłowości doręczenia postanowienia o wszczęciu wobec podatnika postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe, w sytuacji gdy kwestia ta nie jest objęta zakresem rozstrzygnięcia w sprawie o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania,

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. poprzez niezawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania, co w konsekwencji uniemożliwia wykonanie wyroku.

4.2. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

5.2. Przystępując do oceny zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa należy przypomnieć, że przedmiotem kontroli przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

Według art. 162 § 1 O.p., w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin (§ 2).

Jak się przyjmuje w orzecznictwie oraz literaturze, instytucja przywrócenia uchybionego terminu polega na usunięciu niekorzystnych skutków procesowych, jakie powstają w następstwie niezawinionego przez stronę (bądź uczestnika postępowania), niedochowania terminu wyznaczonego do podjęcia czynności procesowej. W następstwie przywrócenia terminu uznaje się, że czynność procesowa, której strona pierwotnie nie dokonała w terminie wyznaczonym przepisami prawa, wywołuje te same skutki, które powstają w przypadku dochowania terminu.

Podstawową przesłanką warunkującą rozpoznanie wniosku o przywrócenie terminu jest zatem uznanie, że strona (uczestnik postępowania) nie dochowała terminu do dokonania czynności procesowej, a z uwzględnieniem okoliczności niniejszej sprawy – do złożenia odwołania. Termin do wniesienia odwołania, jak wynika z art. 223 § 2 pkt 1 O.p., wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie, co oznacza, że w przypadku niedoręczenia decyzji ów 14-dniowy termin nie rozpoczyna biegu i nie można mu uchybić, a w konsekwencji niedopuszczalne staje się badanie ewentualnego braku winy w uchybieniu terminowi.

Z akt sprawy wynika, że w odniesieniu do odwołania wniesionego od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. z dnia 25 listopada 2015 r. w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności R. Z. za zaległości podatkowe P. S.A. w I. w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2010 r. oraz odsetek od tej zaległości, Dyrektor Izby Skarbowej w O., obok zaskarżonego w niniejszej sprawie postanowienia w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, wydał w dniu 24 czerwca 2016 r., na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. postanowienie (nr [...]) stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Postanowienie to, jak wynika z wypowiedzi przedstawicieli stron na rozprawie w dniu 11 grudnia 2018 r., nie zostało zaskarżone, a w konsekwencji stało się prawomocne.

W orzecznictwie oraz literaturze podkreśla się odrębność rozstrzygnięć (spraw) w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oraz w przedmiocie przywrócenia (odmowy przywrócenia) terminu do jego wniesienia (przykładowo wyrok NSA z dnia 29 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1421/16 oraz B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, P. Boroszowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2017, Wrocław 2017 r., s. 1310), co przekłada się na możliwość badania w ramach danego postępowania incydentalnego określonych kwestii kształtujących przedmiot sprawy.

Tak więc okoliczność uchybienia (dochowania) terminowi do wniesienia odwołania badana jest każdorazowo z urzędu w razie zaskarżenia w tym trybie decyzji organu I instancji. Jeżeli organ odwoławczy stwierdzi, że termin ten został przekroczony, ma bezwzględny obowiązek wydać postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi (art. 228 § 1 pkt 2 O.p.). Dopiero uznanie, że doszło do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, stanowi przesłankę badania innej (odrębnej) kwestii, a mianowicie, czy do uchybienia tego doszło bez zawinienia strony, a to w ramach instytucji przywrócenia terminu.

Mając na względzie przedstawione powyżej uwarunkowania oraz wzajemne relacje pomiędzy stwierdzeniem uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oraz przywróceniem terminu do dokonania tej czynności procesowej, za uzasadniony należało przede wszystkim uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 134 P.p.s.a. w związku z art. 162 § 1 O.p. (doprecyzowania, że chodzi o § 1 art. 162 O.p. dokonano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej).

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że WSA przedmiotem badania w niniejszej sprawie ze skargi na postanowienie w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, uczynił w istocie prawidłowość doręczenia decyzji w przedmiocie odpowiedzialności R. Z. jako osoby trzeciej (członka zarządu spółki akcyjnej za jej zaległości podatkowe). Sąd uznał bowiem, że w sprawie nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego, gdyż organ nie dysponując aktualnymi danymi adresowymi strony, winien wystąpić o ustanowienie kuratora w trybie art. 138 O.p., któremu dopiero można byłoby doręczyć postanowienie o wszczęciu postępowania (str. 9 uzasadnienia). W konsekwencji wadliwie organ uznał, że fikcja doręczenia decyzji, o której mowa w art. 150 O.p. mogła mieć zastosowanie w niniejszej sprawie (str. 10 uzasadnienia).

Zgodnie z tym, co zostało wyżej przedstawione, o prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej przesądzało powołane już postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 czerwca 2016 r. stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, które nie zostało zaskarżone i stało się prawomocne. W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nie mógł więc, bez narażenia się na zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. (i powiązanych art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.) uczynić przedmiotem badania kwestii rozstrzygniętych odmiennie wskazanym postanowieniem, które dalej uczynił (sąd) przesłankami faktycznymi oceny legalności postanowienia w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Jak to już wcześniej przedstawiono, ocena istnienia bądź braku winy w uchybieniu terminowi do dokonania czynności procesowej może mieć miejsce jedynie przy uznaniu, że doszło do uchybienia terminowi, nie zaś wtedy, gdy termin nie rozpoczął biegu, na przykład z powodu niedoręczenia decyzji (oraz w sytuacji braku wszczęcia postępowania podatkowego). W sumie więc uzasadnione było także stanowisko kasatora, że sąd I instancji w istocie nie rozważył, czy przedstawione przez odwołującego argumenty, w okolicznościach tej sprawy, mogły świadczyć o braku winy w uchybieniu terminowi, co determinowało zaskarżone w tej sprawie postanowienie. Dlatego też zasadnie powołał organ w ramach wskazanego zarzutu także naruszenie art. 162 § 1 O.p.

Zasadnie organ wskazał także na naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 153 P.p.s.a., gdyż sąd nie zawarł w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania.

Natomiast pozostałe zarzuty kasacyjne dotyczyły naruszeń przepisów związanych z zasadami doręczeń decyzji, co nie mogło być objęte granicami tej sprawy i nie stwarzało pola do analizy, czy sąd I instancji prawidłowo rozumiał wskazane w tym zakresie unormowania oraz czy należycie ocenił prawidłowość ich zastosowania.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uwzględni rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie związania ustaleniem odnośnie doręczenia decyzji, wynikającym z postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesiona odwołania oraz oceni prawidłowość zaskarżonego postanowienia w świetle kryteriów określonych w art. 162 § 1 O.p. i z uwzględnieniem przepisów mających zastosowanie w sprawie. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.