Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 248/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2011-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 41 ust.2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi "C" B. S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] grudnia 2010 r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił wobec C. S.A. w B. (w dalszej części powoływana również jako Spółka) kwoty zobowiązań podatkowych oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym

w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. w sposób odmienny, niż wynikało to ze złożonych przez Spółkę deklaracji VAT-7.

Organ kontroli stwierdził, że Spółka bezzasadnie zastosowała 7 % stawkę VAT w odniesieniu do dostawy następujących towarów:

1) produktów leczniczych oznaczonych symbolem PKWiU 24.4 (309 pozycji wymienionych w tabeli zawartej na stronach 6-11 decyzji), które nie zostały wpisane do Rejestru Produktów Leczniczych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o którym mowa w przepisach prawa farmaceutycznego. Zdaniem organu, brak wpisu tych produktów do wymienionego Rejestru Produktów Leczniczych skutkuje niemożliwością zastosowania wobec nich stawki 7 %, wynikającej z przepisu art. 41 ust. 2 oraz poz. nr 79 załącznika nr 3 do ustawy

z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.,

w dalszej części uzasadnienia powoływanej w skrócie "u.p.t.u.").

2) produktów leczniczych, które nie mieszczą się w grupowaniu PKWiU 24.4

i nie zostały wymienione w załączniku nr 3 do u.p.t.u., zawierającym wykaz towarów opodatkowanych stawką 7% (78 pozycji wymienionych w tabeli zawartej na stronach 15-16 decyzji).

3) surowców farmaceutycznych, które nie są produktami leczniczymi i nie są zarejestrowane w Rejestrze Produktów Leczniczy dopuszczonych do obrotu na terytorium RP, nie zostały one też wymienione w żadnym z załączników do u.p.t.u. zawierającym preferencyjne stawki (26 pozycji wymienionych w tabeli zawartej na stronie 18 decyzji).

W ocenie organu kontroli skarbowej, dostawa wymienionych produktów leczniczych i surowców leczniczych powinna być opodatkowana stawką 22% podatku, stosownie do art. 41 ust. 1 u.p.t.u.

Po rozpatrzeniu sprawy w drugiej instancji Dyrektor Izby Skarbowej

w B. decyzją z [...] kwietnia 2011 r., nr [...], uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w części dotyczącej rozliczenia podatku za czerwiec 2006 r. i w to miejsce określił Spółce zobowiązanie podatkowe w wysokości 449.797 zł, w pozostałym zaś zakresie utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że przyczyną uchylenia decyzji organu pierwszej instancji za czerwiec 2006 r. i określenia na nowo podatku był fakt, że produkty lecznicze o nazwach [...], mimo, że nie zostały wpisane

do Rejestru Produktów Leczniczych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, to jednak mogą korzystać z preferencyjnej stawki VAT

na podstawie § 5 ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r.

w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

(Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). Stosownie do tej regulacji prawnej obniżoną stawkę 7 % stosuje się także do dostawy, wewnątrzwspólnotowego nabycia i importu produktów leczniczych dopuszczonych do obrotu na terytorium kraju, które uzyskały pozwolenie wydane przez Radę Unii Europejskiej lub Komisję Europejską.

Utrzymując zaś w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pozostałym zakresie organ odwoławczy stwierdził, iż z art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 79 załącznika

nr 3 do u.p.t.u. wynika, że zastosowanie obniżonej stawki VAT do produktów leczniczych uzależnione zostało przez ustawodawcę od łącznego spełnienia następujących warunków: (1) produkt leczniczy musi należeć do grupowania PKWiU ex 24.4 oraz (2) produkt ten musi być wpisany do Rejestru Produktów Leczniczych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o którym mowa

w przepisach Prawa farmaceutycznego. Mając powyższe na względzie, Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, że dostawa towarów wymienionych w tabeli zawartej na stronie 15-16 decyzji organu pierwszej instancji podlega opodatkowaniu 22% stawką VAT. Przedmiotowe produkty lecznicze nie klasyfikują się bowiem

do grupowania PKWiU ex 24.4, co oznacza, że Spółka nie miała prawa

do zastosowania przy ich sprzedaży 7% stawki VAT. Również towary wyszczególnione w tabeli na stronie 18 zaskarżonej decyzji nie mogą korzystać

z preferencyjnej stawki VAT, gdyż stanowią surowce farmaceutyczne w rozumieniu art. 3 pkt 40 ustawy Prawo farmaceutyczne. Zgodnie zaś z poz. 79 załącznika nr 3 do u.p.t.u. 7% stawka ma zastosowanie do produktów leczniczych sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU ex 24.4. Zdaniem organu odwoławczego zasadne jest też stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie opodatkowania produktów leczniczych wymienionych na stronach 6-11 zaskarżonej decyzji stawką 22 %,

gdyż ww. produkty nie były wpisane do Rejestru Produktów Leczniczych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Za bezzasadny Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał podniesiony

w odwołaniu zarzut naruszenia art. 98 i załącznika nr III do Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Zdaniem organu odwoławczego skoro ustawodawca unijny dopuścił zastosowanie obniżonej stawki VAT do pewnego rodzaju kategorii produktów leczniczych, to możliwe jest ograniczenie przez ustawodawcę krajowego zakresu zastosowania powyższego przepisu. Zatem zawężenie przez krajowego ustawodawcę zakresu zastosowania obniżonej stawki VAT do produktów leczniczych wpisanych do Rejestru Produktów Leczniczych nie stanowi naruszenia art. 98 Dyrektywy, ani zasad wolnej konkurencji i równości opodatkowania.

Nie godząc się z powyższymi ustaleniami pełnomocnik Spółki złożył skargę

do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, której zarzucił naruszenie:

1) art. 41 ust. 2 i załącznika nr 3 do u.p.t.u. w związku z art. 12 ust. 3 lit.a tiret trzeci VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku

od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE seria

L z 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.) i kat. 3 załącznika H kat. 3 do tej Dyrektywy, poprzez przyjęcie, że do produktów leczniczych dopuszczonych do obrotu

na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie przepisów cyt. ustawy Prawo farmaceutyczne, a niewpisanych do Rejestru Produktów Leczniczych nie może mieć zastosowania 7% stawka podatku VAT;

2) art. 41 ust. 2 u.p.t.u. i załącznika nr 3 do tej ustawy w związku z art. 217 i art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r, Nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez bezpodstawne przyjęcie, że ustawodawca jest uprawniony do uzależniania prawa do zastosowania 7% stawki podatku VAT od czynności materialno-technicznej organu administracyjnego polegającej na wpisaniu produktu leczniczego do Rejestru;

3) art. 3 ust. 4 pkt 5 i art. 28 ustawy z 6 września 2001 r. - Prawo farmaceutyczne (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 53, poz. 533 ze zm.) w związku z poz. 79 załącznika nr 3 do u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że do surowców farmaceutycznych znajdzie zastosowanie 22% stawka VAT;

4) art. 120 oraz art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa

(Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływanej w skrócie o.p.), w związku z art. 87 Konstytucji RP poprzez odmowę bezpośredniego zastosowania przepisów VI Dyrektywy, które stanowią integralną część krajowego porządku prawnego

i stanowią przepisy prawa, które powinny zostać uwzględnione w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, wydanej w stosunku do Spółki oraz poprzez niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego przed wydaniem zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki argumentował, że przepis

art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 79 załącznika nr 3 do u.p.t.u. jest niezgodny z VI Dyrektywą w zakresie, w jakim uzależnia prawo do zastosowania 7% stawki VAT tylko

w odniesieniu do produktów leczniczych wpisanych do Rejestru. Zdaniem autora skargi skoro kat. 3 załącznika H do VI Dyrektywy nie wprowadza warunku w postaci ujęcia danego produktu leczniczego w jakimkolwiek rejestrze lub ewidencji prowadzonym przez właściwe organy administracji publicznej państwa, to Polska decydując się na wprowadzenie obniżonej stawki VAT na produkty lecznicze

nie powinna obwarowywać jej stosowania warunkami nieprzewidzianymi

w VI Dyrektywie, tj. koniecznością wpisu do Rejestru. W ocenie pełnomocnika uzależnienie w ww. przepisie prawa do zastosowania preferencyjnej stawki VAT

od wpisu produktu leczniczego stanowi naruszenie podstawowych zasad systemu VAT, tj. zasady konkurencyjności i zasady równości. Ponadto jest to niezgodne

z art. 87 w zw. z art. 217 Konstytucji RP, które w szczególności kształtują zasadę wyłączności ustawowej w zakresie konstrukcyjnych elementów opodatkowania

oraz wprowadzają zamknięty katalog źródeł prawa.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej Spółki nie ma też podstaw prawnych

do rozróżniania produktów leczniczych i surowców farmaceutycznych,

co w konsekwencji oznacza, że mogą one korzystać z preferencyjnej stawki VAT.

Strona skarżąca podniosła również, że analiza poz. 79 załącznika nr 3

do u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że obniżoną stawką VAT objęte są wszystkie substancje farmaceutyczne, chemikalia lecznicze i produkty botaniczne,

o ile w rozumieniu Prawa farmaceutycznego są produktami leczniczymi. Zdaniem pełnomocnika Spółki, skoro ustawodawca posłużył się "ogólnym" symbolem grupowania PKWiU, to oznacza że obniżoną stawką VAT objął zarówno substancje farmaceutyczne podstawowe (24.41) jak i leki oraz preparaty homeopatyczne (24.42). Dodatkowo strona skarżąca podniosła, że zawężenie przez polskiego ustawodawcę prawa do zastosowania obniżonej stawki VAT tylko w odniesieniu do produktów leczniczych jest niezgodne z art. 12 ust. 3 lit. a w związku z załącznikiem H

do VI Dyrektywy, gdyż prawodawca unijny określając zakres przedmiotowy towarów objętych preferencyjną stawką VAT posłużył się pojęciem "produkty farmaceutyczne".

Formułując z kolei zarzut naruszenia art. 187 o.p. autor skargi podniósł,

że organy podatkowe nadały nieprawidłowy walor dowodowy płycie CD przekazanej przez Urząd Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych, gdyż zawartość płyty została utożsamiona z zawartością Rejestru, podczas gdy ww. płyta CD zawiera jedynie wyciąg z Rejestru.

Ponadto pełnomocnik zarzucił organom podatkowym, że nie wyjaśniły stanu faktycznego, gdyż nie ustaliły, czy występuje wystarczające podobieństwo pomiędzy kwestionowanymi produktami leczniczymi a ich odpowiednikami wpisanymi

do Rejestru. Powyższe ustalenie mogłoby wskazać, że produkty lecznicze sprzedawane przez stronę skarżącą są konkurencyjne względem ich odpowiedników wpisanych do Rejestru. Zdaniem pełnomocnika to zaniechanie doprowadziło Dyrektora Izby Skarbowej w B. do błędnych wniosków, które miały wpływ na ustalenie odmiennej kwoty zobowiązania podatkowego w VAT za 2006 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

W pierwszej kolejności Sąd za bezzasadne uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, w szczególności zaś zarzut naruszenia art. 187 § 1 o.p. Przepis ten nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania

i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Stanowi on rozwinięcie ogólnej zasady postępowania podatkowego, mającej również charakter skierowanej do organów podatkowych dyrektywy podjęcia w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Otóż zdaniem Sądu, orzekające w tej sprawie organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia przedmiotowej sprawy. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Na jego podstawie ustaliły istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, nie przekraczając przy tym granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.).

Tymi istotnymi dla sprawy okolicznościami faktycznymi było ustalenie,

że skarżąca Spółka dokonywała w 2006 roku dostawy towarów, które jako produkty lecznicze oznaczone symbolem PKWiU 24.4 nie zostały wpisane do Rejestru Produktów Leczniczych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o którym mowa w przepisach prawa farmaceutycznego, jak też dostawy produktów leczniczych, które nie mieszczą się w grupowaniu PKWiU 24.4.,

a ponadto dostawy surowców farmaceutycznych, które nie są zarejestrowane

w Rejestrze Produktów Leczniczy dopuszczonych do obrotu na terytorium RP.

Otóż trzeba przede wszystkim zauważyć, że w tej sprawie organ pierwszej instancji dokonał sprawdzenia, czy towary będące przedmiotem dokonywanych przez Spółkę dostaw są ujęte w Urzędowym Wykazie Produktów Leczniczych dopuszczonym do obrotu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, stanowiącym załącznik do Obwieszczenia Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych, opublikowanego w Dzienniku Urzędowym Ministra Zdrowia. Dodatkowo organ kontroli skarbowej wystąpił

do Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych

i Produktów Biobójczych z prośbą o potwierdzenie, czy rzeczywiście przedmiotowe towary nie były wpisane w 2006 r. do wspomnianego Rejestru. Uzyskana odpowiedź wraz z dołączoną do niej płytą CD bezsprzecznie stanowią dowód w rozumieniu

art. 180 § 1 o.p. Dowód ten został pozyskany zgodnie z prawem i przyczynił się

do wyjaśnienia sprawy. To, że zawarte na płycie CD dane stanowią jedynie wyciąg

z Rejestru Produktów Leczniczych w żadnej mierze nie deprecjonuje tej płyty

jako dowodu w sprawie zwłaszcza, że skarżąca Spółka nie była w stanie wykazać,

iż zakwestionowane przez organy skarbowe towary zostały ujęte w Rejestrze Leków. Całkowicie bezzasadny jest też zarzut skargi dotyczący braku wyjaśnienia,

czy występuje wystarczające podobieństwo pomiędzy kwestionowanymi produktami leczniczymi a ich odpowiednikami wpisanymi do Rejestru. Okoliczność ta nie ma znaczenia dla tej sprawy w świetle mogącego mieć tu potencjalne zastosowanie przepisu art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 79 załącznika nr 3 do u.p.t.u. Z przywołanego uregulowania jednoznacznie bowiem wynika, że zastosowanie obniżonej stawki podatku możliwe jest w odniesieniu do produktów leczniczych należących

do grupowania PKWiU ex 24.4 oraz wpisanych do Rejestru Produktów Leczniczych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o którym mowa

w przepisach Prawa farmaceutycznego. Ustalanie więc, czy sprzedawane

przez Spółkę produkty lecznicze są konkurencyjne względem ich odpowiedników wpisanych do Rejestru byłoby bezprzedmiotowe.

Na tle prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy organy skarbowe prawidłowo zinterpretowały i zastosowały właściwe normy prawa materialnego.

W stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. podstawowa stawka podatku

od towarów i usług wynosiła 22 % (art. 41 ust. 1 u.p.t.u.). Jako odstępstwo

od tej zasady ustawodawca wprowadził stawkę 7 % dla towarów i usług wymienionych między innymi w załączniku nr 3 do u.p.t.u. ( art. 42 ust. 2 u.p.t.u.). Pod poz. 79 owego załącznika wymienione zostały produkty lecznicze oznaczone symbolem PKWiU ex 24.4, wpisane do Rejestru Produktów Leczniczych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o którym mowa

w przepisach Prawa farmaceutycznego. Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej

w B. twierdząc, że w tym przypadku warunkiem zastosowania stawki 7 % podatku z jednej strony jest to, aby produkt leczniczy należał do grupowania PKWiU ex 24.4, z drugiej zaś, aby produkt ten był wpisany do Rejestru Produktów Leczniczych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

o którym mowa w przepisach Prawa farmaceutycznego. Ustawodawca wyraźnie wskazał tylko na produkty lecznicze oznaczone symbolem PKWiU ex 24.4

i jednocześnie wpisane do Rejestru Produktów Leczniczych dopuszczonych

do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W świetle tej regulacji prawnej

nie może więc korzystać z preferencyjnej stawki podatku produkt leczniczy, który

nie został wpisany do wspomnianego Rejestru Produktów Leczniczych. Wykładnia gramatyczna obowiązującej w 2006 r. treści poz. 79 załącznika nr 3 do u.p.t.u.

nie pozostawia w tym zakresie żadnych wątpliwości.

Odnośnie zaś podniesionych w skardze zarzutów dotyczących zgodności

art. 41 ust. 2 u.p.t.u.w zw. z załącznikiem nr 3 poz. 79 z prawem Unii Europejskiej,

to w tym zakresie wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny. W wyrokach

z 26 maja 2011 r. (sygn. I FSK 906/10 i I FSK 1033/10) NSA dokonał szczegółowej analizy uregulowań zawartych w VI Dyrektywie Rady i uznał, że nie sprzeciwiają się przyjętemu w prawie krajowym warunkowi zastosowania stawki 7% podatku tylko

w odniesieniu do produktów leczniczych wpisanych do Rejestru Produktów Leczniczych. Sąd ten stwierdził również, że taka regulacja nie narusza zasady neutralności podatku od wartości dodanej. Zdaniem NSA, cyt.: "Ze względu na fakt znacznej swobody przyznanej państwom członkowskim we wprowadzeniu

i stosowaniu stawek obniżonych, kategorie towarów i usług do których zastosowanie mogą mieć takie stawki zostały określone w sposób ogólny (...). Zakres poszczególnych pozycji załącznika nr H do VI Dyrektywy (obecnie załącznika nr III

do Dyrektywy 2006/112/WE) nie został w sposób szczegółowy zdefiniowany

w VI Dyrektywie (obecnie w Dyrektywie 2006/112/WE). Korzystając z uprawnienia przewidzianego (art. 12 ust. 3 VI Dyrektywy, obecnie art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE) państwa członkowskie mogą ograniczyć zastosowanie stawki obniżonej do tylko niektórych aspektów dostawy towarów lub świadczenia usług wymienionych w załączniku H (obecnie nr III). (...) Już sama konstrukcja przyznanego państwom członkowskim uprawnienia umożliwia zawężenie stosowania stawek obniżonych do wybranych towarów mieszczących się w jednej z kategorii określonych w załączniku nr III. Dodatkowo nie podlega wątpliwości, że decydując się na wprowadzenie jednej lub dwóch stawek obniżonych państwa członkowskie mają swobodę wyboru zastosowania ich do jednej, kilku lub wszystkich kategorii wymienionych w załączniku nr H (obecnie nr III). (...) Uprawnienie do ograniczenia wykazu towarów i usług, do których zastosowanie mają stawki obniżone VAT, wynika również z ogólnego celu wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, jakim

jest ujednolicenie systemu poboru tego podatku na terenie całej Unii Europejskiej. Tym samym dążenie państw członkowskich do stopniowego ograniczenia stosowania stawek obniżonych do określonych rodzajów dostaw towarów

i świadczenia usług przyczynia się do urzeczywistnienia ostatecznego celu całkowitej harmonizacji VAT na terenie UE.

Podglądy te w całości podziela Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Należy zatem stwierdzić, że przepis art. 41 ust. 2 w zw. z załącznikiem nr 3 poz. 73 u.p.t.u., uzależniający prawo do stawki obniżonej (7%) od wpisania towaru do Rejestru Produktów Leczniczych nie jest sprzeczny z prawem Unii Europejskiej,

a szczególności z art. 12 ust. 3 lit. a VI Dyrektywy Rady oraz załącznikiem

H do tej Dyrektywy. Podniesione w tym zakresie zarzuty skargi są więc bezzasadne.

Za bezzasadny należy także uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 41 ust. 2 u.p.t.u. i załącznika nr 3 do tej ustawy w związku z art. 217 i art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, co zdaniem strony skarżącej miało polegać

na bezpodstawnym przyjęciu, że ustawodawca jest uprawniony do uzależniania prawa do zastosowania 7% stawki podatku VAT od czynności materialno-technicznej organu administracyjnego polegającej na wpisaniu produktu leczniczego do Rejestru. Otóż przywołane przez stronę skarżącą normy konstytucyjne wskazują, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia (art. 87 ust. 1) oraz że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy (art. 217). W żaden sposób nie da się z tych konstytucyjnych uregulowań wywieść, że ustawodawca pozbawiony został uprawnienia do uzależniania prawa

do zastosowania 7% stawki podatku od wpisania produktu leczniczego do Rejestru Produktów Leczniczych. Warunek ten nie narusza też konstytucyjnej zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP), a także zasady powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP). Zasada równości byłaby naruszona, gdyby

w odniesieniu do takich samych przypadków prawodawca przewidywał różne skutki prawne. Nie można natomiast mówić o tożsamości stanów faktycznych w przypadku produktów leczniczych wpisanych do rejestru Produktów Leczniczych oraz produktów leczniczych, które do tego rejestru nie zostały wpisane. Objęcie różnych stanów faktycznych różnymi stawkami podatku nie narusza natomiast zasady powszechności opodatkowania. Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów

i świadczeń publicznych, w tym podatków, przy czym zasady ponoszenia

tych ciężarów określa ustawa (art. 84 Konstytucji RP).

Za bezzasadne należy także uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 3 ust. 4 pkt 5 i art. 28 cyt. wyżej ustawy Prawo farmaceutyczne w związku z poz. 79 załącznika nr 3 do u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że do surowców farmaceutycznych znajdzie zastosowanie 22% stawka podatku. Otóż trzeba przede wszystkim zauważyć, że w poz. 79 załącznika nr 3 do u.p.t.u. ustawodawca podatkowy wyrażnie odwołuje się do przepisów Prawa farmaceutycznego. Choć odwołanie to bezpośrednio dotyczy Rejestru Produktów Leczniczych, to jednak w ocenie Sądu przepisy Prawa farmaceutycznego należy także uwzględnić przy interpretacji pojęcia "produkt leczniczy". W myśl art. 2 pkt 32 cyt. ustawy Prawo farmaceutyczne, produktem leczniczym jest substancja lub mieszanina substancji, której przypisuje się właściwości zapobiegania lub leczenia chorób występujących u ludzi lub zwierząt, lub podawana człowiekowi lub zwierzęciu w celu postawienia diagnozy lub w celu przywrócenia, poprawienia czy modyfikacji fizjologicznych funkcji organizmu ludzkiego lub zwierzęcego; pojęcie produktu leczniczego nie obejmuje dodatków paszowych uregulowanych w odrębnych przepisach. Pojęcie "produktu leczniczego" nie jest tożsame z pojęciem "surowca farmaceutycznego", przez które w myśl art. 2 pkt 40 cyt. ustawy – Prawo farmaceutyczne należy rozumieć substancję

lub mieszaninę substancji wykorzystywaną do sporządzania lub wytwarzania produktów leczniczych. Skoro więc ustawodawca podatkowy przewidział preferencyjną stawkę podatku tylko w odniesieniu do wybranej kategorii produktów leczniczych, to nie ma podstaw do twierdzenia, że stawką tą objęte są również surowce farmaceutyczne, nawet jeśli są one dopuszczone do obrotu bez konieczności uzyskania pozwolenia (art. 3 ust. 4 pkt 5 cyt. ustawy – Prawo farmaceutyczne). Z preferencyjnej stawki podatku, o której mowa w poz. 79 załącznika nr 3 do u.p.t.u. korzystają wyłącznie produkty lecznicze wpisane

do Rejestru Produktów Leczniczych w rozumieniu art. 28 ust. 1 ustawy – Prawo farmaceutyczne.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Nie narusza ona bowiem przepisów prawa procesowego,

ani prawa materialnego. Dlatego też na mocy art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153,

poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł o oddaleniu skargi.