Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 458/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2023-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Asesor WSA Magdalena Stępniak (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi M.-K. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 21 lipca 2022 r. nr 2601-IOV-2.4103.45.2020 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach decyzją z 21 lipca 2022 r.

nr 2601-IOV-2.4103.45.2020 utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Kielcach z 14 sierpnia 2020 r. 2604-SPV.4103.105.2017 określającą M. – K. Sp. z o.o. w K. (spółka) w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni w wysokości 0 zł, kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 302.954 zł; luty 2012 r. - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni w wysokości 0 zł, kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 207.446 zł; marzec 2012 r. - kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 797.118 zł.

Dyrektor wskazał, że w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z 24 sierpnia 2017 r. wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w złożonych do Urzędu Skarbowego w O. Ś. w deklaracjach [...] za okres od stycznia do marca 2012 r. przez wspólników spółki jawnej M.-K. L. K. i wspólnicy w O. Ś., czym naraziła na uszczuplenie należność publicznoprawną tj. przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w związku z art. 62 § 2 kks w związku z art. 6 § 2 kks i art. 9 § 3 kks. Postanowieniem z 10 listopada 2017 r. dyrektor przekazał ww. sprawę karnoskarbową do prowadzenia według właściwości rzeczowej Naczelnikowi Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K.. Strona, stosownie do art. 70 c Ordynacji podatkowej, 27 września 2017 r. została poinformowana o dacie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań za ww. okres. Powyższe pismo zostało doręczone spółce 29 września 2017 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało zakończone. Zgromadzony materiał dowodowy oraz przeprowadzone czynności w toku kontroli podatkowej umożliwiły organowi I instancji sporządzenie protokołu z kontroli podatkowej, który został podpisany przez spółkę 30 marca 2017 r. W celu sprawdzenia prawidłowości i rzetelności transakcji dokonanych pomiędzy M.-K. a podmiotami, od których dokonywała zakupu wyrobów stalowych organ pierwszej instancji na etapie kontroli zgromadził materiał dowodowy w postaci protokołów z kontroli podatkowych, decyzji wymiarowych wydanych dla tych spółek, protokołów przesłuchań, czy innych informacji. Mając na względzie dokonane ustalenia jednocześnie uznano, iż zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przez spółkę przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 62 § 2 w zw.

z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 9 § 3 kks. Z tego względu, naczelnik po przeprowadzeniu kontroli podatkowej za pierwszy kwartał 2012 r. 30 maja 2017 r. sporządził zawiadomienie o ujawnieniu czynów wskazujących na popełnienie przestępstwa skarbowego. Zawiadomienie to nie mogło zostać sporządzone przed zgromadzeniem i analizą obszernego materiału dowodowego przez naczelnika. Dyrektor ustalił ponadto, że 24 sierpnia 2017 r. oskarżyciel skarbowy przedstawił zarzut L. K. i Z. K. o czyn, polegający na tym, że w okresie od stycznia

2012 r. do 25 kwietnia 2012 r. będąc wspólnikami spółki jawnej M.-K. L. K. i wspólnicy w złożonym do Urzędu Skarbowego w O. Ś. deklaracjach [...], działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru podali nieprawdę w wyniku posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto 11 września 2017 r. przesłuchano L. i Z. K. w charakterze podejrzanych

a 18 września 2017 r. wydano pisemne uzasadnienie podstaw zarzutów. Ustalono ponadto, że w toku trwania dochodzenia wykonane zostało szereg czynności zmierzających do wyjaśnienia okoliczności sprawy w tym przede wszystkim polegające na zebraniu wszelkich informacji i materiałów dowodowych (decyzji) dotyczących podmiotów gospodarczych zaangażowanych we wskazanym okresie

w obrót prętami żebrowanymi a współpracujących z M. –K.. W dniu 13 sierpnia 2019 r. uzyskano zatwierdzone 12 sierpnia 2019 r. przez dyrektora postanowienie

z 19 lipca 2019 r. o zawieszeniu postępowania przygotowawczego. Postanowienie nie zostało przez spółkę zaskarżone. W konsekwencji dyrektor stwierdził, że na tle okoliczności przedmiotowej sprawy wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykrocznie skarbowe nie miało instrumentalnego charakteru i nie służyło jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Przechodząc do merytorycznego rozpatrzenia sprawy dyrektor wskazał na

art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT – przepisy dotyczące prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz określające sytuacje, w których podatnikowi takie prawo nie przysługuje. Stwierdził, że zgromadzony przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy wskazuje, że faktury VAT na sprzedaż prętów żebrowanych wystawione przez M. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., M.-K. B. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., FHU E. J. M., C. S. s.c. Ł. S., A. S., M. Sp. z o.o., S. T. Sp. z o.o. na rzecz M.-K. L. K. i wspólnicy sp. jawna nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Ustalenia dotyczące transakcji zakupów i sprzedaży prętów żebrowanych, w których brała udział spółka oraz ww. firmy dokonane zostały w oparciu o przeprowadzoną przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Kielcach kontrolę podatkową oraz w oparciu o zgromadzone materiały dowodowe w toku postępowań prowadzonych przez inne organy podatkowe, protokoły przesłuchań, przesłane informacje, które postanowieniami Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Kielcach zostały włączone do akt przedmiotowej sprawy. Zdaniem dyrektora dowody przyjęte za podstawę ustaleń organu pierwszej instancji pozwalają na zaakceptowanie postawionej tezy o fikcyjności zakwestionowanych faktur oraz

o udziale spółki w karuzeli podatkowej. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że faktury VAT na sprzedaż prętów żebrowanych wystawionych przez ww. firmy nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Firmy te nie prowadziły

w rzeczywistości samodzielnej działalności gospodarczej polegającej na kupnie- sprzedaży stalowych prętów żebrowanych, jedynie ją pozorowały. Ich udział sprowadzał się do formalnego wykorzystania, jako zarejestrowanego podmiotu

w "fakturowym" obiegu transakcji, gdzie pełniły role "znikającego podatnika". Wystawiane dokumenty (faktury) stanowiące podstawę do dokonania odliczeń nie potwierdzały rzeczywistego przebiegu transakcji handlowych, co zostało opisane

i udowodnione w decyzji organu pierwszej instancji.

Dokonując ustaleń w zakresie działalności spółki M. organ wskazał m.in. na jej dane z KRS i zeznania jej pracowników A. B., B. P., A. T. oraz zeznania Z. K., a także wyniki analizy dokumentów (faktury, C.) przedłożonych przez skarżącą do kontroli, informacje uzyskane od litewskiej administracji podatkowej oraz protokoły z czynności sprawdzających przeprowadzonych wobec firm przewozowych wskazanych na dokumentach C..

W ocenie organu ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że działalność firmy M. to działalność pozorująca sprzedaż stali. Faktury VAT na sprzedaż prętów żebrowanych wystawione przez tę firmę na rzecz spółki nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Droga towaru nie pokrywała się

z kierunkiem fakturowania. W rzeczywistości pręty żebrowane dostarczane były z H. L. do spółki, natomiast dokumentacja na potrzeby transakcji sporządzana była

z uwzględnieniem polskiej firmy "znikającego podatnika" M. Sp. z o.o.

Organ wskazał, że Dyrektor UKS w Gdańsku wydał wobec W. decyzję 7 czerwca 2013 r. w zakresie określenia podatku do zapłaty na podstawie

art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu faktur VAT wystawionych w styczniu 2012 r. na rzecz spółki, jako czynności niewykonane na rzecz nabywcy (decyzja ostateczna). Działalność firmy W. to działalność pozorująca sprzedaż stali. Z ustaleń zawartych w decyzji wynika, że W. pod adresem ul W. K. [...], W. nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej, adres ten był jedynie wynajęty na adres siedziby i adres korespondencyjny. Spółka nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała żadnego majątku. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego nie przedłożyła dokumentacji księgowej ani żadnej umowy z przewoźnikami. Z analizy wyciągów bankowych wynika, że nie zlecała przelewów na rzecz żadnych firm transportowych. Żaden z nabywców i odbiorców spółki nie miał kontaktu osobistego z osobami reprezentującymi spółkę. Wszyscy kontrahenci spółki wskazywali, że w cenie zakupionych żebrowanych prętów stalowych ujęta była cena transportu. Z kolei w trakcie przeprowadzonych w spółce czynności sprawdzających Z. K. złożyła oświadczenie, z którego wynika, że współpraca z W. została nawiązana poprzez stronę internetową: www.metale.pl. Z dokumentacji spółki wynika, że współpracę z kontrolowaną spółką nawiązał R. D. pełniący funkcję Dyrektora Handlowego oraz P. J. pełniący funkcję zaopatrzeniowca. Towar dostarczany był przez W. na jej koszt. Spółka nie podpisywała umowy o współpracy z W., transakcje dokonywane były na podstawie zamówień wysyłanych drogą mailową lub faxem. W. dostarczała faktury VAT drogą pocztową lub przesyłkami kurierskimi. Spółka towar zakupiony od spółki W. wykorzystywała na potrzeby własne,

tj. do produkcji zbrojeń budowlanych. Organ wskazał ponadto na wyjaśnienia firm, które według C. świadczyły usługi przewozowe. Wynika z nich, że firma W. nie była klientem i nie kontaktowała się w sprawie usług transportowych. Z dokumentacji zgromadzonej w zakresie transportu wyrobów stalowych wynika, że towar był transportowany bezpośrednio z L. M. w dniu wystawienia faktury, w jednym przypadku w dniu następnym bezpośrednio do ostatecznego odbiorcy towaru, tj. spółki. W. nie brała udziału w organizacji transportu ani nie ponosiła kosztów w tym zakresie.

Odnośnie spółki D. organ wskazał m.in., że Dyrektor UKS w Katowicach

27 października 2016 roku wydał wobec D. Sp. z o.o. decyzję w zakresie podatku od towarów i usług z okres od października 2011 r. do marca 2012 r. W decyzji tej określił podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu faktur wystawionych na rzecz spółki (decyzja ostateczna). Stwierdził ponadto, że D. sp. z o.o. wystawiała na rzecz swoich kontrahentów "puste" faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Na podstawie zeznań świadków oraz analizy dokumentacji źródłowej D. ustalono, że spółka ta nie wynajmowała żadnego magazynu ani placu (brak umowy, faktur za wynajem, płatności), nie posiadała także żadnej infrastruktury technicznej służącej do przeładunku stali. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że dokumenty wystawiane przez D. służyły wyłącznie do stworzenia pozorów nabycia a następnie wydania towarów kolejnym nabywcom. W rzeczywistości D. nie nabyła przedmiotowych prętów, nie była pośrednikiem i nie brała udziału w transakcjach. Z. K. wyjaśniła, że współpraca z firmą D. została nawiązana przez K. Z., który pełnił stanowisko zaopatrzeniowca. Zakupiony towar był częściowo dostarczony własnym transportem. Przewoźnicy wskazani na C.: B. L., D. L., kierowca R. J. zeznali, że nie znają firmy D.. Organ wskazał także na zeznania Prezesa Zarządu Spółki D. D. Z.. Organ na podstawie tych zeznań ustalił, ze towar odsprzedany na rzecz spółki pochodził od S. T. Sp. z o.o. Ta ostatnia spółka za I i II kwartał 2012 r. spółka złożyła tzw. zerowe deklaracje [...], w których nie wykazała żadnych kwot, poza kwotą do przeniesienia z poprzednich okresów rozliczeniowych. W ocenie organu transakcje pomiędzy D. Sp. z o.o. a spółką nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. D. wystawiała faktury na sprzedaż stali, której w rzeczywistości nie nabyła od spółki S. T., a zatem nie mogła dokonać jej dalszej sprzedaży na rzecz spółki.

Organ ustalił ponadto, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ostrowcu Świętokrzyskim w 15 listopada 2017 r. wydał wobec M.-K. B. sp. z o.o. decyzję w zakresie określenia za marzec, kwiecień, maj 2012 r. podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu faktur wystawionych na rzecz spółki (decyzja ostateczna). M.-K. B. rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej 30 marca 2011 r., dla potrzeb VAT zarejestrowała się 12 kwietnia 2011 r. Prezesem Spółki jest G. S., wiceprezesem zarządu i J. P., prokurentem L. K.. Głównym udziałowcem w firmie M.-K. B. jest K. K. - córka L. i Z. K.. W. K. Kocjan został w całości sfinansowany przez właścicieli spółki. Organ stwierdził, że z zebranego materiału wynika, że

M.-K. B. złożyła jedynie zamówienie na zakup towaru od spółek C. S. oraz D.. Natomiast pozostałe ustalone okoliczności zawierania transakcji, tj. zapłata przez spółkę jawną M.-K. bezpośrednio na rzecz pierwotnych wystawców faktur, transport bezpośredni do kontrolowanej M.-K., kierowca dokonujący transportu również pracownik spółki jednoznacznie potwierdzają, że M.-K. B. wystawiła jedynie faktury VAT na rzecz powiązanej spółki, nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalono, że omawiana firma nigdy nie była w fizycznym posiadaniu towaru, nie zakupiła towarów od C. S. s.c. i D. Sp. z o.o. zatem nie mogła dokonać dostawy tych towarów na rzecz spółki.

Z kolei wobec spółki I. 29 września 2017 r. Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. wydał za okres I, II, III kwartału 2012 r. decyzję, w której pozbawił spółkę I. prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez firmę S. T. Sp. z o.o., gdyż firma ta faktycznie nie zawierała i nie przeprowadzała transakcji handlowych, a jedynie pozorowała obrót towarem poprzez wystawianie faktur sprzedaży VAT m.in. na rzecz I.. W toku prowadzonego przez Dyrektora UKS w W. w firmie I. postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2012 roku stwierdzono faktury VAT wystawione na rzecz spółki. Ponadto w trakcie ww. kontroli ustalono, że towar, który I. Sp. z o.o. sprzedała na rzecz spółki miał pochodzić od spółki S. T. Sp. z o.o. (obecnie T. T. sp. z o.o.). Ustalony przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. stan faktyczny sprawy wskazuje, że przedmiotowy towar nie był wydawany przez I. dla spółki. W przypadku transakcji udokumentowanych fakturami VAT o nr [...]/2012 i [...]/2012 wg dokumentu WZ wydającym towar był D. Z. reprezentujący D. Sp. z o.o. Natomiast Prezes Zarządu I. wyjaśnił, że spółka nabywała towar wraz z dostawą do klienta. Ponadto z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby S. T. posiadała place lub magazyny do składowania stali. W przypadku pozostałych zakupów od I. transport odbywał się z miejscowości V. z [...] do spółki z pominięciem spółki I.. Nie stwierdzono również żadnego udziału S. T. w przedmiotowych transakcjach. Na dokumentach C. znajdują się dane ww. firmy, jako odbiorcy towaru. Zleceniodawcą usług transportowych była litewska firma B. . Zapłata za ww. usługi nastąpiła również na rzecz ww. litewskiej firmy. Organizatorem transportu wyrobów stalowych nie była zatem I. jak również jej rzekomy kontrahent S. T.. Faktyczne dostawy towarów odbywały się pomiędzy kontrahentem zagranicznym a spółką.

Odnośnie Firmy Handlowo Usługowej E. J. Musielak wskazano, że przeprowadzona została kontrola wobec J. M. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2011 r. do lipca 2012 r. W toku tej kontroli ustalono, że faktury VAT wystawione przez J. M. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a VAT z nich wynikający podlega rozliczeniu na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Swoje stanowisko Naczelnik Urzędu Skarbowego

w M. zawarł w decyzji z 21 listopada 2016 r. W decyzji tej organ podatkowy zakwestionował m.in. faktury VAT wystawione na rzecz spółki. Z treści decyzji wynika, że J. M. był uczestnikiem karuzeli podatkowej w handlu stalą i pełnił w tej karuzeli funkcję bufora pozorując zawieranie faktycznych transakcji. W toku kontroli prowadzonej przez Urząd Skarbowy w M. ustalono źródło pochodzenia towaru sprzedanego przez J. M. na rzecz M.-K. Sp. z o.o., tj. od firm G. C. K. G. i K. Sp. z o.o. Z kolei K. G. udokumentował źródło pochodzenia towarów fakturami VAT wystawionymi przez R. L., który z kolei nabywał przedmiotowe pręty od K. S. B. K.. Natomiast wielokrotnie przesłuchiwany B. K. zeznał, że nic nie wie o działalności prowadzonej pod nazwą K. S., działalność pod jego nazwiskiem miała być legalna, chodziło mu o okres składkowy i o comiesięczną wypłatę. Dyrektor UKS w B. przeprowadził wobec B. K. postępowanie kontrolne, zakończone decyzją z 18 października 2013 r., w której na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT opodatkował faktury wystawione przez B. K.. P. B. K. prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w S. z 7 marca 2013 r., sygn. akt IIK [...] został skazany za wprowadzanie do obrotu fikcyjnych faktur. Również drugi dostawca KTB Sp. z o.o. nie dokonywał rzeczywistej sprzedaży towarów na zasadach, jakimi rządzą się podmioty gospodarcze starając się wygenerować jak największy zysk. Zakupione od firmy E. pręty stalowe miały zostać odsprzedane przez spółkę na rzecz unijnego kontrahenta spółki H.7 s.r.o.

Z dokumentu C. z 11 stycznia 2012 r. wynika, że wyroby stalowe transportował kierowca A. M. pojazdem o numerze rejestracyjnym [...] Na podstawie analizy zestawienia z systemu Viatoll otrzymanego z Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad w W. stwierdzono, że 11 stycznia 2012 r. pojazd o ww. numerze rejestracyjnym nie przekraczał granicy polsko-czeskiej w miejscowości C., jak na to wskazywał przesłuchany kierowca. Ponadto świadek zeznał, że nie podpisywał dokumentu C. 11 stycznia 2012 r.

Dokonując ustaleń dotyczących działalności prowadzonej przez spółkę C. S. s.c. Ł. S., A. S. organ wskazał m.in. na zeznania Ł. S.. Organ ustalił, że firma dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez R. L., I. M. R., T. K. Ś.. Towar widniejący na fakturach wystawionych przez ww. podmioty miał być odsprzedany przez C. S. na rzecz spółki. Dyrektor UKS

w S. decyzją z 14 marca 2014 r. określił dla R. L. kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wykazane w fakturach stwierdzających dokonanie sprzedaży wystawionych w okresie od stycznia do marca 2012 r. Z treści uzasadnienia ww. decyzji wynika, że R. L. był uczestnikiem zorganizowanego i nadzorowanego przez M. M. procederu wyłudzania VAT z wykorzystaniem firm (w tym W. Sp. z o.o.) fakturującymi fikcyjne transakcje handlowe wyrobami stalowymi i żelazostopami. Organ wskazał przy tym na zeznania M. M.. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika ponadto, że kontrahent spółki C. S. s.c. T. K. Ś. jak i jego dostawcy: M. L. P. i R.-H. J. G. biorący udział w obrocie stalą budowlaną nie dysponowali zapleczem technicznym potrzebnym do prowadzenia tego rodzaju działalności. Nie posiadali placów, magazynów do składowania stali, nie posiadali własnych środków transportu do przewożenia stali. Ponadto Dyrektor UKS

w K. 7 września 2017 r. wydał dla I. M. R. decyzję

w przedmiocie podatku od towarów i usług VAT za I i II kwartał 2012 r. W decyzji tej stwierdzono że faktury VAT mające dokumentować nabycie wyrobów stalowych od firmy I. M. R. przez C. S. s.c. nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podstawową rolę w tych transakcjach odgrywały firmy M. L. P. oraz P. H. P., działające jako tzw. "znikający podatnicy". Firmy te nigdy nie dysponowały towarem jak właściciel,

a zatem prawo to nie mogło zostać przeniesione na kolejne podmioty. W ocenie dyrektora zebrany w omawianym zakresie materiał dowodowy z uwagi na brak potwierdzenia faktycznego przebiegu transakcji z udziałem towaru, którym nabywający rozporządza jak właściciel pozwolił Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego

w K. podważyć rzeczywisty charakter transakcji zakupów dokonanych przez spółkę od C. S. s.c.

Naczelnik Drugiego Ś. Urzędu Skarbowego w B.-B. przeprowadził natomiast kontrolę podatkową w M. Sp. z o.o. w zakresie dostaw

i nabyć zawartych w styczniu 2012 r. pomiędzy ww. firmą a spółką. Ustalono, że towar będący przedmiotem sprzedaży został zakupiony od C. S. s.c. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ pierwszej instancji ustalił łańcuch podmiotów fakturujących ten sam towar: W. - FHU R. L. C. S. s.c. M. Sp. z o.o. - M.-K. sp. jawna - H. s.r.o. Biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. stwierdził, że faktura z 18 stycznia 2012 r. wystawiona przez spółkę M. dla spółki za wyroby stalowe nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Z kolei wobec spółki S. T. Dyrektor UKS w K. wydał decyzję

19 października 2016 r. określającą zobowiązanie podatkowe w VAT za okres od grudnia 2010 r. do marca 2012 r. Spółka S. T. Sp. z o.o. została objęta śledztwem o sygnaturze akt VI Ds. 90/11 nadzorowanym przez Prokuraturę Okręgową w K.. Biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. stwierdził, że faktury VAT wystawione przez S. T. Sp. z o.o. na sprzedaż wyrobów stalowych na rzecz spółki nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Przedmiotowe towary

w zidentyfikowanych i opisanych powyżej łańcuchach dostaw pochodził od tzw. "znikających podatników" (PPHU M. M. W., M. L. P., P. H. P.), którzy tylko dla pozorów zarejestrowali się jako podatnicy VAT, a w rzeczywistości nie deklarowali żadnych nabyć, dostaw oraz nie rozliczali się z budżetem państwa. Z ustalonego przez organ pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że S. T. Sp. z o.o. działała w ramach mechanizmu, według którego celem nie był zysk na transakcji w rozumieniu rynkowym, a jedynie wydłużenie łańcucha obrotu z wykorzystaniem znikających podatników.

Mając na względzie zgromadzony materiał dowodowy oraz okoliczności zawierania transakcji i ich przebieg organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji, że spółka miała świadomość posłużenia się nierzetelnymi fakturami. W tym zakresie wskazał m.in. na zeznania Z. K., pracownika spółki K. Z., R. D. i G. C..

W ocenie dyrektora zebrany materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie, że spółka podjęła wystarczające działania mające na celu rzetelne sprawdzenie kontrahentów. Nie wynika z niego aby strona podjęła jakieś czynności zmierzające

do sprawdzenia kontrahentów poza zaświadczeniami wydanymi na podstawie

art. 96 ust. 13 ustawy o VAT a dotyczącymi ww. trzech firm. Nie wykazano aby prezes spółki lub inny przedstawiciel firmy miał kontakt z osobami wskazanymi w KRS do reprezentacji spółek, czy był w siedzibie dostawców lub posiadał istotne informacje na temat zaplecza niezbędnego do prowadzenia działalności w zakresie handlu stalą. Przesłuchiwani pracownicy wprost wskazywali, że główne decyzje związane

z doborem kontrahentów podejmował prezes L. K.. W ocenie organu podjęcie aktów staranności uzasadniała ponadto branża, w której wieloletnie doświadczenie spółka posiadała, tj. obrót stalą. Faktem przy tym powszechnie znanym w okresie rzekomej współpracy handlowej spółki z kontrahentami było, że w obrocie stalą funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia stali jest nieujawnione. Organy podatkowe i skarbowe podjęły już u podatnika, postępowania wyjaśniające co do wykazanych transakcji WDT oraz transakcji krajowych w zakresie zakupu stali. Przeprowadzone postępowania

w wyniku, których zostały wydane decyzje wymiarowe za lata 2008, 2009, 2010, 2011 wykazały brak racjonalnego działania ze strony spółki w celu uniknięcia udziału

w oszustwach podatkowych. We wszystkich wydanych przez organy podatkowe decyzjach, powtarza się taki sam schemat przebiegu transakcji pomiędzy kontrahentami w nim uczestniczącymi i tylko firmy w nim uczestniczące zmieniają się.

Organ ponadto zakwestionował wewnątrzwspólnotową dostawę towarów ze stawką 0% wykazaną przez SPÓŁKĘ w styczniu i lutym 2012 r. na rzecz H. s.r.o. Ustalony w przedmiotowym zakresie stan faktyczny sprawy wskazuje, że towar wykazany na fakturach VAT wystawionych przez spółkę na rzecz H. s.r.o. nie został dostarczony do wskazanego w nich nabywcy. W związku z czym zarówno faktury ze stawką VAT 0% jak również pozostałe dokumenty mające potwierdzać wewnątrzwspólnotową dostawę towarów organ uznał za nierzetelne. W ocenie organu powyższe faktury spółka wystawiła jedynie w celu uzyskania nieuzasadnionych korzyści podatkowych. W sprawie rozróżniono dwie kwestie: 1. wewnątrzwspólnotową dostawa towarów ze stawką VAT 0%, których nabycie udokumentowane zostało fakturami VAT wystawionymi przez podmioty: E. J. M., C. S. s.c., S. T. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. Podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez ww. firmy został zakwestionowany na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Wobec czego udokumentowany fakturami VAT towar nie mógł stanowić przedmiotu dostawy

w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Organ pierwszej instancji nie uznał faktur VAT wystawionych przez spółkę na rzecz firmy H. s.r.o. ze stawką VAT 0% za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (faktury VAT wymienione i opisane na stronach 109-110 zaskarżonej decyzji); 2. wewnątrzwspólnotową dostawa towarów ze stawką VAT 0%, których nabycia nie zakwestionowano. Były to nabycia od firm C. Z. S.A. i P. S. Sp. z o.o. W tym przypadku, w związku z faktem, że nie zostały spełnione warunki do zastosowania stawki VAT w wysokości 0%, zastosowano podstawową stawkę VAT w wysokości 23%.

W ocenie organu postępowanie podatkowe wykazało, że spółka nie spełniła warunków do uznania dokonanych transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, a tym samym do zastosowania stawki VAT 0%. Nie można też uznać, że spółka działała w dobrej wierze. Ustalony stan faktyczny sprawy szczegółowo opisany w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji wskazuje, że spółka musiała mieć świadomość posłużenia się nierzetelnymi dokumentami. Z akt sprawy wynika, że towar udokumentowany ww. fakturami VAT nie został wywieziony z terytorium kraju na terytorium [...], zaś w przypadku, gdy przekroczenie granicy zostało odnotowane

w systemie Viatoll, odbiór towaru na listach przewozowych C. potwierdziły jednocześnie dwie firmy, na egzemplarzu nr 1 - słowacka firma H. s.r.o., na egzemplarzu nr 4 - czeska firma N. O. s.r.o. Zaistniała sytuacja powinna wzbudzić podejrzenia co do realizowanej na rzecz firmy H. s.r.o. sprzedaży. Ponadto analiza zeznań złożonych przez kierowców, którzy wg dokumentów przewozowych C. mieli dokonywać ich transportu nie potwierdza faktycznego wykonania usług transportowych lub nie znajduje odzwierciedlenia w ustalonym stanie faktycznym. Organ stwierdził ponadto, że spółka nie podejmowała żadnych czynności celem zweryfikowania kontrahenta - spółki H. s.r.o. Sposób zawierania transakcji - brak umów z kontrahentem, sposób zapłaty - w dniu dokonania dostawy, w kilku przypadkach w dniu następnym w złotówkach z konta w ING Bank Ś. SA, brak dążenia do osobistego kontaktu z właścicielem firmy zagranicznej świadczą o tym, że spółka nie dołożyła należytej staranności w zweryfikowaniu swojego kontrahenta.

W ocenie organu, w świetle powyższego, brak jest podstaw do uznania zarzutu pełnomocnika zawartego w odwołaniu dotyczącego naruszenia art. 42 w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne uznanie dokonanych transakcji za nie stanowiące wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i w konsekwencji bezpodstawne zakwestionowanie prawa do zastosowania stawki 0%.

Na powyższą decyzję spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I Instancji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania zobowiązują dyrektora do wydania decyzji wskazując sposób rozstrzygnięcia, tj. wydanie decyzji uchylającej w całość dotychczasową decyzję naczelnika z 14 sierpnia 2020 r. Zarzuciła naruszenie:

1. prawa materialnego które miało wpływ na wynik sprawy tj.:

a. art. 70 § 6 i § 7 oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji błędne przyjęcie, że w niniejszej sprawie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, co w konsekwencji spowodowało określenie zobowiązania podatkowego, pomimo jego wygaśnięcia na skutek upływu terminu przedawnienia;

b. art. 42 w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne uznanie dokonanych transakcji za nie stanowiące wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów

i w konsekwencji bezpodstawne zakwestionowanie prawa do zastosowania stawki VAT 0% w sytuacji w której okoliczności dokonania tej dostawy nie pozostawiają wątpliwości co do jej rzeczywistego charakteru;

c. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne uznanie, że transakcje dokonywane przez skarżącego w rzeczywistości nie miały miejsca i pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z prowadzoną przez spółkę działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług;

2. przepisów postępowania - Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

a. art. 120 poprzez zaniechanie obowiązku dochodzenia prawdy i działania

w granicach przepisów prawa;

b. art. 187 § 1 poprzez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego przez organ II instancji;

c. art. 191 poprzez dowolną a nie swobodną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego a w konsekwencji błędne stwierdzenie, że skarżący stwarzał jedynie pozory dostawy do słowackiego odbiorcy;

d. art. 191 poprzez dowolną a nie swobodną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego a w konsekwencji błędne stwierdzenie, iż transakcje wskazane w zaskarżonej decyzji miały charakter fikcyjny, w sytuacji w której transakcje te były rzeczywiste;

e. art. 191 poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego poprzez błędne przyjęcie, iż faktury wystawiane na rzecz skarżącego przez podmioty wskazane w zaskarżonej decyzji nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych o czym skarżących wiedział, bądź powinien był wiedzieć a w konsekwencji błędne stwierdzenie, iż ewidencje zakupów i sprzedaży skarżącego za miesiące od stycznia do marca 2012 r. są nierzetelne i jako takie nie mogą stanowić dowodu tego co wynika z zawartych w nich zapisów;

f. art. 191 poprzez dowolną a nie swobodną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i błędne przyjęcie, iż skarżący nie dochował zawierając kwestionowane przez organ transakcje, zasad staranności kupieckiej i w konsekwencji przewidywał, bądź powinien był przewidzieć, fakt że uczestniczy w przestępczym procederze, w sytuacji w której skarżących działając w zaufaniu do organów państwa zawierał transakcje z podmiotami wpisanymi do prowadzonych przez jednostki Skarbu Państwa rejestrów (m.in. rejestru podatników VAT);

g. art. 210 § 1 pkt 6 poprzez brak wskazania przyczyn z powodu których organ uznał, iż w rzeczywistości transakcje te nie miały miejsca, dowodów na których się oparł, oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;

a w konsekwencji błędne przyjęcie, że faktury VAT wystawione na sprzedaż prętów żebrowanych wystawione przez podmioty wskazane w zaskarżonej decyzji na rzecz skarżącego nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych co doprowadziło do naruszenia przez organ II Instancji art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie i utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji organu I Instancji a w konsekwencji ustalenie zerowej wartości podatku naliczonego nad należnym oraz błędne określenie wysokości zobowiązania podatkowego;

3. zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu podatkowym, przejawiające się oparciem rozstrzygnięcia o dowody zebrane przez inne organy podatkowe

w sprawach dotyczących innych niż podatnik podmiotów, bez zapewnienia podatnikowi możliwości czynnego udziału w toku ich gromadzenia, naruszając tym samym zasady wynikające z orzecznictwa TSUE, w tym z orzeczenia

z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 oraz z 4 czerwca 2020 r. w sprawie

C-430/19 i uznanie, że transakcje w których bezpośrednio uczestniczył skarżący nie miały w rzeczywistości miejsca w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony

w sprawach niedotyczących w sposób bezpośredni skarżącego.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że okolicznością przemawiającą za tym, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego w niniejszej sprawie miało jedynie na celu przerwanie biegu przedawnienia w stosunku jest fakt, iż postępowanie to nie zostało po dziś dzień zakończone. Nadto, zostało ono zawieszone w dniu 13-08-2019 r. i nie jest w żaden sposób kontynuowane. Zupełnie niewiarygodne są twierdzenia organu, że wszczęcie postępowania karnego dopiero w 2017 r. było spowodowane gromadzeniem materiału dowodowego dotyczącego każdego z uczestników łańcuchów dostaw. Zawiadomienie o ujawnieniu czynów sporządzone zostało przez naczelnika 30-05-2017 r. i skierowane do naczelnika, który w dniu 24-08-2017 r. wszczął postępowanie karne. Z akt uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika przy tym, iż decyzje w postępowaniach w stosunku do podmiotów współpracujących ze skarżącym, dotyczących zakwestionowanych transakcji były wydawane już w 2013 r. (co do podmiotów: M. sp. z o. o., W.. z o. o.) lub już po wszczęciu w stosunku do skarżącego postępowania karnego. Nadto, większość dokumentów wskazywanych przez organ jako te, które uzasadniały wszczęcie postępowania

w stosunku do skarżącego, zostało zgromadzonych dopiero po jego wszczęciu.

W ocenie skarżącego w momencie wszczęcia postępowania karnego, organ nie miał jakichkolwiek podstaw do jego wszczęcia, tj. do przyjęcia iż działanie skarżącego mogło mieć charakter przestępstwa karno-skarbowego.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 42 ustawy o VAT skarżący wskazał na zeznania świadków R. B. i A. M. którzy zeznali, iż wykonywali transporty do [...]. W ocenie skarżącego ich wyjaśnienia są spójne

i wiarygodne. Za mało wiarygodną należy uznać argumentację uzasadnienia, z której wynika, iż faktem potwierdzającym fikcyjność transakcji pomiędzy skarżącym a H. s.r.o. jest to, iż jedynie na podstawie informacji przekazanych przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad w W., dotyczących tras poruszania się po płatnych odcinkach dróg organy wywnioskowały, że skarżący żadnych transportów przez granicę Polsko-Czeską nie realizował. Organ zupełnie pomija fakt, iż

w zarządzie Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad znajduje się 17.800 km dróg w [...]. Płatne odcinki zarządzane przez GDDKiA stanowią 261 km. W jaki sposób zatem okoliczność, iż transporty realizowane przez skarżącego nie zostały odnotowane na płatnych odcinkach dróg stanowiących 1,4% całości dróg w [...] ma przemawiać za tym, iż transporty te nie miały miejsca organy już nie wyjaśniają. Tym bardziej, iż przesłuchiwani kierowcy jak i wspólnicy skarżącego w sposób konsekwentny zeznawali, iż transporty takie miały miejsce. W ocenie skarżącego, organy orzekające w niniejszej sprawie dopuściły się naruszenia zasady prawdy materialnej - nie dążąc do jej ustalenia, lecz prowadząc postępowanie dowodowe

w taki sposób, by potwierdzona została teza o fikcyjnym charakterze transakcji zawieranych pomiędzy skarżącym a jego zagranicznym kontrahentem.

Skarżący ponadto argumentował, że w XXI wieku, w dobie cyfryzacji

i automatyzacji obrotu, gdzie standardem jest zawieranie transakcji na odległość dyrektor organu podatkowego państwa znajdującego się w Unii Europejskiej wskazuje, iż aby nie narazić się z jego strony na ewentualny zarzut fikcyjności transakcji lub nienależytej staranności, trzeba dążyć do tego, by przed zawarciem transakcji spotkać się ze swoim kontrahentem celem jego "weryfikacji". Również nie zrozumiałe dla skarżącego, są dygresje organu II instancji co do sposobu płatności za dostarczone produkty. W jaki sposób mają one wpływać na rzekomą fikcyjność transakcji tego organ już nie wyjaśnia. Organ II instancji nie odniósł się ponadto do podniesionego

w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że jako podmiot gospodarczy dokonujący zakwestionowanej transakcji spółka nie popełniła żadnego wykroczenia lub przestępstwa, a zarzut nieprawidłowego odliczenia podatku naliczonego VAT jest skutkiem ewentualnego popełnienia przestępstwa przez kontrahentów spółki. Sugestie organu, że spółka nie dołożyła należytej staranności przy zawieraniu transakcji gospodarczych są niczym nie uzasadnione, a przedstawione stanowisko można tylko i wyłącznie traktować jako domniemanie wykraczające poza granicę zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż sposób kontaktu z kontrahentem, odbioru i dostawy towaru, płatności był zgodny

z prawem i w pełni zabezpieczał interesy spółki. Wbrew stanowisku organu sprawdzenie przez skarżącego formalnych dokumentów kontrahentów (tj. wpisu do ewidencji, regon, NIP), dołożenie staranności do rozliczeń finansowych, zawieranie transakcji na poziomie warunków rynkowych nie odbiegających od stosowanych

w obrocie z innymi podmiotami, itp. było wystarczającym wyrazem dołożenia należytej staranności, wykluczającym istnienie po stronie spółki złej wiary przy zawieraniu transakcji. Zdaniem skarżącego organ nie ma prawa samodzielnie kwestionować skuteczności zawarcia transakcji gospodarczych. Orzeczenie takie może wydać jedynie właściwy sąd, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło. Nadto, co organ skrzętnie pomija na kartach zaskarżonej decyzji - podmioty te, były zarejestrowane jako czynni podatnicy VAT. Organ nie udziela odpowiedzi na pytanie, w jaki sposób możliwe było zarejestrowanie tych podmiotów w rejestrze VAT, w jaki sposób przez tyle lat funkcjonowały w obrocie i gdzie przez lata ich działalności były służby. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący wskazał na wyroki TSUE dotyczące prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego oraz dobrej wiary podatnika.

Skarżący podkreślił, że w realiach niniejszego postępowania warunki wynikające z wyroku TSUE z 16 października 2019 r. C – 189/18 zostały zagwarantowane. Organ skupia się przy tym, na okoliczności, że skarżący miał możliwość zapoznania się z aktami postępowania W sprawie podatnik został pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania okoliczności ustalonych w toku innych powiązanych postępowań. Odwołująca się miała jedynie dostęp do dowodów potwierdzających z góry założoną tezę organu. Dodatkowo odwołującej się udostępniono dokumenty zanonimizowane w tak dalekim stopniu i faktycznie uniemożliwiono stronie ocenę ich wiarygodności i zajęcie stanowiska w sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz.U.2021.137) i art. 134 § 1 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(j.t. Dz.U.2022.329), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Realizując wyżej określone granice kontroli, sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa. Stan faktyczny ustalony przez organ znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

Przedmiotem kontroli sądu jest decyzja dyrektora dotycząca określenia skarżącej w podatku od towarów i usług: nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za styczeń i luty 2012 r. oraz określającą kwotę zobowiązania podatkowego za styczeń, luty, marzec 2012 r.

Na wstępie należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu, tj. przedawnienia zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie w świetle art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego rozpoczął bieg 1 stycznia 2013 r. i zakończył 31 grudnia 2017 r. Decyzja organu pierwszej instancji została natomiast wydana 14 sierpnia

2020 r., a decyzja organu drugiej instancji 21 lipca 2022 r. Jednak na bieg 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mają wpływ instytucje przerwania i zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W myśl art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy

w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1,

z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W niniejszej sprawie taka sytuacja miała miejsce. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Kielcach postanowieniem z 24 sierpnia 2017 r. wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w złożonych do Urzędu Skarbowego w Ostrowcu Świętokrzyskim w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do marca 2012 r. przez wspólników spółki jawnej M.-K. L. K. i wspólnicy w O. Ś., czym naraziła na uszczuplenie należność publicznoprawną

tj. przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i art. 9 § 3 kks. Stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej podatnik został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Spełnienie wyżej opisanych formalnych przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązanie podatkowego nie jest w sprawie kwestionowane.

Sporna w tym zakresie jest natomiast kwestia oceny zagadnienia merytorycznego czy na tle okoliczności sprawy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego

Sąd stwierdza, że organ dokonał prawidłowej oceny zagadnienia merytorycznego czy na tle okoliczności sprawy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonana w tym zakresie przez organ ocena uwzględnia treść uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21(CBOSA).

Wymaga przy tym przypomnienia i podkreślenia, że NSA w powołanej uchwale wskazał m.in., że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów K.p.k. czy K.k.s. i celów

w sprawie prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze.

Mając na uwadze powyższe sąd stwierdza, że postanowienie o wszczęciu dochodzenia z 24 sierpnia 2017 r. wskazuje, że czyn będący przedmiotem postępowania karnego skarbowego jest tożsamy pod względem podmiotowym

i przedmiotowym ze zobowiązaniem podatkowym, będącym przedmiotem postępowania podatkowego. Innymi słowy wiąże się z nim jako typowy związek przyczynowy pomiędzy zobowiązaniem podatkowym a deliktem skarbowym. Dokonana przez organ analiza okoliczności niniejszej sprawy, wszelkie podjęte przez organ podatkowy czynności dowodowe oraz aktywność oskarżyciela skarbowego dowodzą, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie wyprzedza ustaleń dowodowych dokonanych wobec skarżącej. Zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawy do uznania, że w sprawie zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa. Istniały zatem przyczyny podmiotowe i przedmiotowe wszczęcia dochodzenia. Wniosek komórki prowadzącej kontrolę podatkową o wszczęcie postępowania karnego skarbowego miał miejsce niezwłocznie po sporządzeniu i doręczeniu protokołu z badania ksiąg podatkowych. O tym, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego, wbrew zarzutom skargi, było uzasadnione świadczą czynności procesowe podejmowane przez oskarżyciela skarbowego. Nie można bowiem abstrahować od tego, że wspólnikom spółki przedstawione zostały zarzuty karne 24 sierpnia 2017 r. Zatem działania podjęte w sprawie karnej skarbowej nie sprowadzały się jedynie do samego wszczęcia postępowania, ale organ postępowania przygotowawczego zgromadził materiały, które pozwoliły na postawienie zarzutów karnych. Jak zwraca się uwagę w orzecznictwie na tle art. 313 K.p.k., warunkiem wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów jest ustalenie, że dane uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba. Chodzi tu zatem o ustalenie, że zebrane dowody wskazują na wyższy stopień prawdopodobieństwa niż wymagany do wszczęcia postępowania, a dodatkowo wskazują na określoną osobę, możliwą do spersonifikowania (uchwała SN

z 23.02.2006 r., sygn. akt SNO 3/06). Z przepisu art. 313 § 2 K.p.k. wynika, że postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera: wskazanie podejrzanego oraz dokładne określenie zarzucanego czynu i jego kwalifikacji prawnej. Zwykle towarzyszu mu przesłuchanie podejrzanego, co miało miejsce także w niniejszym przypadku

11 września 2017 r. Zdaniem sądu podjęte i przeprowadzone przez organy, po wszczęciu dochodzenia czynności, wprost wskazują na dążenie do wyjaśnienia sprawy.

Wpływu na tak dokonaną ocenę nie ma okoliczność wszczęcia dochodzenia na niespełna 4 miesiące przed upływem terminu biegu przedawnienia. Było ono bowiem poprzedzone obszerną i wielowątkową kontrolą podatkową. Co istotne Naczelnik Urzędu Skarbowego w Busku - Zdroju już 30 maja 2017 r. złożył zawiadomienie do Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach o ujawnieniu w toku prowadzonego postępowania podatkowego czynów wskazujących na popełnienie przestępstwa skarbowego. Do zawiadomienia dołączono zgromadzony materiał dowodowy. Zdaniem sądu zestawienie powyższych dat stanowi zbieżną w czasie konsekwencję podejmowanych wcześniej czynności i postępowań. W tej sytuacji, przy uwzględnieniu wszystkich wyżej przytoczonych argumentów, nie można stwierdzić by okoliczność zawieszenia postępowania karnego skarbowego i powstrzymanie się

z jego podjęciem miało decydujące i przesądzające znaczenie dla oceny, że organ wszczynając dochodzenie działał instrumentalnie.

Nie mamy zatem do czynienia ze wskazaną w uchwale NSA sytuacją braku woli zrealizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniem instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia określonych zobowiązań podatkowych, bowiem organ przygotowawczy wykazał realną aktywność po wszczęciu postępowania karnego skarbowego, zrealizowany został także cel wszczęcia ww. dochodzenia. W zaskarżonej decyzji zawarto obszerne, wyczerpujące wyjaśnienia co do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, okoliczności temu towarzyszących, okoliczności ten fakt poprzedzających i następujących po nich. Również prawidłowe uzasadnienie zaskarżonej decyzji świadczy, według sądu, o braku instrumentalnego wykorzystania wszczęcia postępowania karnego skarbowego wyłącznie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i stanowi realizację normy wynikającej z przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Takie informacje są konieczne, aby zagwarantować podatnikowi, że postępowanie jest prowadzone

w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji, zdaniem sądu organ odwoławczy zasadnie przyjął, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego.

Powyższe oznacza, że możliwe jest przejście do dalszej oceny legalności zaskarżonej decyzji.

Przedmiot sprawy koncentruje się wokół kwestii czy organy prawidłowo zakwestionowały prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego

z faktur wystawionych za nabycie wyrobów stalowych przez spółki M. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., M.-K. B. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., FHU E. J. M., C. S. s.c. Ł. S., A. S., M. Sp. z o.o., S. T.

Sp. z o.o. oraz zastosowanie stawki 0% w ramach wykazywanej przez spółkę wewnątrzwspólnotowej dostawy ww. wyrobów do słowackiej spółki H. s.r.o.

W ocenie organu ww. faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalono bowiem, że droga fakturowania nie pokrywała się

z kierunkiem fakturowania. Ponadto strona nie wykazała się należytą starannością przy realizacji przedmiotowych transakcji. Dokonywane przez skarżącą transakcje miały charakter transakcji karuzelowych.

Analiza skargi wskazuje, że w zakresie kwestii zakwestionowania prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur spółka zarzuca naruszenia dwojakiego rodzaju, tj. zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w szczególności: art. 120, 187 § 1, 191 i 210 § 1 pkt 6

i art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca zarzuca ponadto naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu poprzez oparcie rozstrzygnięcia

o dowody zebrane przez inne organy podatkowe w sprawach dotyczących innych niż skarżąca podmiotów, bez zapewnienia skarżącej możliwości czynnego udziału w toku ich gromadzenia, naruszając tym samym zasady wynikające z orzecznictwa TSUE.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, zdaniem sądu, postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym z wynikającej z art. 121 § 1 zasady zaufania, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Przedstawiono argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Jeżeli podatnik kwestionuje zaś jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu. Nie można bowiem nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, że faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, jak to ma miejsce na gruncie niniejszej sprawy, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał tego skarżący nie świadczy o naruszeniu przepisów postępowania podatkowego, w tym tych wskazanych w skardze.

Organy podatkowe ponadto, co jest poza sporem (skarżąca nie kwestionuje tej okoliczności), wywiązały się z obowiązku zapoznania podatnika z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, w tym z dowodami pochodzącymi z owych innych postępowań. Eksponowana w skardze okoliczność, że skarżąca nie uczestniczyła bezpośrednio w przeprowadzeniu tych dowodów nie świadczy

o naruszeniu gwarancji procesowych strony. Powoływany przez skarżącego wyrok TSUE z 16 października 2019 r. sygn. akt C – 189/18 w sprawie Glencore nie mówi bowiem o obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów pozyskanych

z innych postępowań. Sygnalizuje jedynie obowiązek zapoznania strony z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Przedmiotem wyroku Trybunału była bowiem sprawa, w której węgierski organ podatkowy zapoznał podatnika jedynie z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta, a stanowiących podstawę wydania decyzji wobec podatnika i przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. W konsekwencji oparcie się organów podatkowych m.in. na dowodach pozyskanych w innych postępowaniach, postępowaniu karnym, postępowaniu podatkowym, nie dowodzi naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, nawet, gdy strona nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów. Zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu w sytuacji włączenia dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu byłby uzasadniony, gdyby strona wskazała na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych dowodach w porównaniu z zebranym materiałem dowodowym, co w postępowaniu nie miało miejsca. Skarżąca mogła uzyskać dostęp do materiału dowodowego zebranego w trakcie owych innych postępowań (postępowań dotyczących jej kontrahentów). Co znamienne, skarżąca w postępowaniu nie eksponowała potrzeby zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym

w sprawie kontrahentów.

Odnosząc się do zarzutu zanonimizowania części dokumentów należy wskazać, że zgodnie z pkt 57 wyroku w sprawie Glencore "w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak

w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące

w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu". Zatem wyrok ten w swej wykładni przewiduje też odstępstwa od zasady poszanowania prawa do obrony ze względu na interes ogólny. W świetle wyroku TSUE w sprawie Glencore, dla realizacji prawa do obrony kluczowym było zatem zapewnienie stronie dostępu do dowodów włączonych z innych postępowań, co miało miejsce na tle kontrolowanego postępowania. Organ nie bronił stronie takiego dostępu, a jedynie wyłączył jawność części dowodów, albowiem miał po temu usprawiedliwione powody. Jak wynika bowiem z powyżej zacytowanego punktu 57 wyroku istnieją sytuacje, w których cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu.

Należy zatem przyjąć, że skarżąca miała wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu, o które ustalały stan faktyczny, a dokonana anonimizacja części dokumentów była prawnie uzasadniona i konieczna dla ochrony interesu publicznego i zachowania tajemnicy skarbowej. Nie spowodowała ona ograniczenia prawa do obrony skarżącej.

Zdaniem sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o fikcyjności faktur zakupowych wystawionych na rzecz skarżącego przez spółki M. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., M.-K. B. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., FHU E. J. M., C. S. s.c. Ł. S., A. S., M. Sp. z o.o., S. T. Sp. z o.o. Za powyższym przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Z uwagi na dokładne

i wręcz drobiazgowe ustalenia organów, z którymi sąd w całości się zgadza i przyjmuje je za własne, nie ma potrzeby przytaczania ich po raz kolejny. W podsumowaniu dokonanej oceny dowodów stwierdzić należy, że doprowadza ona do jednoznacznych wniosków, że podmioty wystawiające zakwestionowane faktury nie prowadziły

w rzeczywistości samodzielnej działalności gospodarczej polegającej na kupnie- sprzedaży stalowych prętów żebrowanych, jedynie ją pozorowały. Ich udział sprowadzał się do formalnego wykorzystania, jako zarejestrowanego podmiotu

w "fakturowym" obiegu transakcji, gdzie pełniły role "znikającego podatnika".

W rzeczywistości droga towaru nie pokrywała się z kierunkiem fakturowania. Stal, stanowiąca przedmiot dostawy, nabywana była od innych podmiotów niż wynikało to

z treści faktur. Przykładowo stal (pręty żebrowane), którą skarżąca, zgodnie z treścią faktur miała nabyć od spółki M. oraz spółki W. faktycznie dostarczana była do skarżącej z h. .

Z akt niniejszej sprawy wynika zatem, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny

i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody

z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemne uzupełnianie się.

Skoro zatem organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie, to zasadnie zastosowały przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że neutralność uważana jest za najważniejszą zasadę podatku od wartości dodanej, zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika i fundamentalnym elementem systemu VAT. Zasada neutralności podatkowej wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Z kolei art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wyłącza możliwość odliczenia, w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Jeżeli więc zaistnieje stan faktyczny odpowiadający hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, to dokonanie odliczenia stanie się niemożliwe, co jednak nie naruszy zasady neutralności podatku VAT. Prawo do odliczenia przysługuje bowiem wyłącznie w przypadku faktur dokumentujących faktycznie dokonane czynności. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) (np. w sprawie C – 342/87) i sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12; z 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 oraz z 16 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 980/13; CBOIS). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) podatku od towarów i usług, co z kolei ocenia się

z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział, lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika (wyrok z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04).

Odnosząc się z kolei do kwestii badania należytej staranności na gruncie niniejszej sprawy sąd stwierdza, że organy wskazały okoliczności, które świadczą

o braku należytej staranności (tzw. "dobrej wiary") ze strony skarżącej w prowadzeniu spraw w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług. Zdaniem sądu, wnioski organu w tym zakresie są w pełni uprawnione, a ich logiczność, spójność, racjonalność i zgodność z doświadczeniem życiowym powoduje, że przyjęta przez organy ocena zachowania podatnika nie wykracza, wbrew zarzutom skargi, poza przyznaną organom swobodę wynikającą z art.191 Ordynacji podatkowej. Organy oceniały staranność działań podatnika.

Wymaga wyjaśnienia, że dobra wiara jest to należyta staranność podatnika VAT w relacjach handlowych, stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu VAT. W ślad za tezą wyroku NSA z 18 grudnia 2019 r., I FSK 1983/19 (CBOSA) sąd podnosi, że działanie w zgodzie

z kanonami zachowania należytej staranności kupieckiej, to ogólnie rzecz biorąc powinność rozważenia przez podatnika przed nawiązaniem konkretnej współpracy takich elementów jak: wiarygodność kontrahenta w oparciu o dostępne bazy, analiza sposobu nawiązania współpracy i sposobów wzajemnej komunikacji, okoliczności towarzyszące dostawom i płatnościom. W świetle powyższego, wbrew zarzutom skargi dysponowanie jedynie trzema zaświadczeniami uzyskanymi na podstawie

art. 96 ust. 13 ustawy o VAT nie może świadczyć o działaniu skarżącej w dobrej wierze. Ponadto z materiału dowodowego nie wynika by spółka weryfikowała kontrahentów

w jakikolwiek inny sposób, przykładowo z ogólnie dostępnymi danymi w KRS. Analiza tych danych nasuwa natomiast wątpliwości np. w zakresie działalności spółki I.

i D., gdzie brak jest wpisów dotyczącego przeważającej działalności spółek,

a w przedmiocie pozostałej działalności przedsiębiorcy wykazano bardzo zróżnicowany rodzaj działalności. Ponadto spółki I. i W. zostały zarejestrowane w KRS odpowiednio w maju i czerwcu 2011 r. nie były więc znanymi podmiotami na rynku związanym z handlem wyrobami stalowymi.

Potwierdzeniem tezy organu o braku dobrej wiary skarżącej jest ponadto okoliczność nawiązywania i prowadzenia przez skarżącą kontaktów z kontrahentami wyłącznie drogą telefoniczną i e-mailową. Nie sporządzano umów na piśmie

w zakresie handlu stalą mimo znaczących rozmiarów tej współpracy, nie zażądano choćby osobistego spotkania z władzami ww. spółek w celu zweryfikowania tożsamości osób proponujących współpracę. Nie zweryfikowano tożsamości osób podających się za przedstawicieli kontrahentów ani ich ról czy funkcji, które mieli jakoby pełnić u tychże kontrahentów. Wbrew twierdzeniom skarżącej, jej postępowania nie usprawiedliwia fakt, że funkcjonuje "w dobie cyfryzacji i automatyzacji obrotu,

a standardem jest zawieranie transakcji na odległość". Uwaga taka nie dotyczy bowiem działalności prowadzonej na taką skalę stalą. Skarżąca nie interesowała się skąd pochodzi stal, czy pod wskazywanym przez kontrahentów adresem rzeczywiście prowadzona jest działalność, jakie jest zaplecze organizacyjne dostawców. Co istotne ponadto organ ustalił, że w przypadku zakupów dokonywanych od spółki M. dokumenty C. wskazywały jako odbiorców spółki cypryjskie. Stanowiska organu

w omawianym zakresie nie podważa ponadto okoliczność, że transakcje były zawierane na poziomie warunków rynkowych nie odbiegających od stosowanych

w obrocie z innymi podmiotami. Organ I instancji wykazał bowiem, że nie miały one ekonomicznego uzasadnienia. Przeprowadzona analiza wykazała bowiem, że cena wyrobów stalowych od pośrednika była niższa niż cena tych wyrobów nabywanych bezpośrednio od producenta (z huty). Zdaniem sądu skarżąca jako podmiot od lat funkcjonujący na rynku gospodarczym, winna zdawać sobie sprawę z zagrożeń występujących w obrocie stalą, gdzie powszechnie znane były i są przypadki przestępstw karuzelowych, oszustw w transakcjach łańcuchowych itd. Dlatego też okoliczności zawartych z ww. kontrahentami transakcji powinny co najmniej spowodować powstanie wątpliwości, co do ich legalności. W związku z powyższym wbrew zarzutom skargi organ udowodnił, że skarżąca posiadała lub co najmniej powinna była posiadać świadomość, co do uczestnictwa w nielegalnych transakcjach.

Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie ma ponadto zarzut naruszenia art. 42

w związku z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne uznanie transakcji ze słowacką spółką H. s.r.o. za nie stanowiące wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i w konsekwencji bezpodstawne zakwestionowanie prawa do zastosowania stawki 0% podatku od towarów i usług. W ocenie skarżącej bowiem okoliczności dokonania tej dostawy nie pozostawiają wątpliwości co do jej rzeczywistego charakteru.

W związku z powyższym należy wskazać, że zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy

o VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Stosownie zaś do art. 42 ust.1 ustawy o VAT wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju; 3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Z treść zacytowanych przepisów wynika, że aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów musi nastąpić wywóz towaru z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego w wyniku dokonania czynności dostawy, przy czym dostawca winien ustalić, że towar ten faktycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawcy. W wyroku z 27 września 2007 r.

w sprawie C-409/04 Teleos i in. (pkt 42) TSUE wprost stwierdził: "Zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę, gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy". Podobnie w wyroku z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-184/05 Twoh International (pkt 23), z dnia 7 grudnia 2010 r.

w sprawie C-285/09 (pkt 41) oraz w sprawie C-273/11 z dnia 6 września 2012 r. Mecsek Gabona Kft. (pkt 31).

Zaprezentowane rozważania potwierdzają tezę, że dla zastosowania stawki,

o której mowa w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT (0%) nie wystarczy przedstawienie dokumentacji potwierdzającej dostarczenie towaru na terytorium innego państwa członkowskiego, w sytuacji zakwestionowania przez organy wiarygodności tej dokumentacji i wykazania, że nie nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Okoliczność, że faktury zostały poprawnie wystawione na podatnika zarejestrowanego w państwie członkowskim nie ma decydującego znaczenia wobec tego, że dostawy nie miały miejsca. Jednocześnie należy wskazać, że zastosowanie stawki 0% możliwe jest jedynie wtedy gdy podatnik dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy pozostaje w dobrej wierze, że dokonywana przez niego czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie. W sprawie C-273/11 Mecsek Gabona Kft Trybunał przywołując wcześniejsze wyroki w sprawie Teleos i in. oraz Mahageben i David (C - 142/11) wskazał, że "nie jest sprzeczne z prawem unijnym wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym" (pkt 48).

W niniejszej sprawie organ, w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania, zgodnego z wyżej opisanymi zasadami wynikającymi m.in. z przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej ustalił, że opisane warunki uznania danej dostawy za dostawę wewnątrzwspólnotową nie zostały spełnione, a skarżąca również w tym zakresie nie działała w dobrej wierze. Zgromadzone dowody nie potwierdzają aby doszło do faktycznej dostawy towarów do wskazanej miejscowości (O. na terenie [...], gdzie znajdowały się magazyny spółki H. do określonego w fakturach sprzedaży nabywcy (spółki H. s.r.o.).

Powyższe stanowisko potwierdza okoliczność, że w większości przypadków

w systemie Viatoll nie odnotowano przekroczenia granicy polsko – czeskiej przez pojazdy wskazane w dokumentach przewozowych C., Z kolei w 10 przypadkach, w których system potwierdzał przekroczenie granicy na egzemplarzach nr 4 C. odbiór towaru potwierdziła czeska firma N. O. s.r.o. Wbrew twierdzeniom skarżącego zeznania kierowców również nie potwierdzają wykonania usług przewozowych. Organ prawidłowo ocenił te zeznania jako nieprawidłowe, w kontekście całego zgromadzonego materiału dowodowego. P. A. M. zeznając

18 lipca 2013 r., po około pół roku po świadczeniu usług transportowych nie pamiętał w jakiej miejscowości przekraczał granicę z [...]. Twierdził przy tym, że po raz pierwszy przekraczał ją 11 stycznia 2012 r., podczas gdy analiza zestawienia wszystkich usług transportowych, w trakcie których świadek miał wykonywać transport do spółki H. wykazała, że kierowca miał przewozić wyroby stalowe już wcześniej, tj. 4, 5 i 9 stycznia 2012 r. Z systemu Viatoll wynika natomiast, że w ww. datach pojazd świadka nie przekraczał granicy polsko-czeskiej. A. M. 9 marca 2017 r. zeznał ponadto, że był raz lub dwa razy w jednej firmie, a za miesiąc lub dwa kilka razy w innej firmie, podczas gdy organ ustalił, że do przesłuchania 18 lipca 2013 r. świadek powinien przekroczyć granicę z [...] 12 – krotnie. Świadek ponadto nie potwierdził na kilku listach przewozowych, według których to on powinien przewozić wyroby stalowe do [...], swoich podpisów. Z kolei pomimo tego, że drugi

z kierowców R. B. zeznał, że świadczył usługi transportu towaru do [...], to analiza danych z sytemu Viatoll wskazuje, że pojazd o nr rejestracyjnym WWL 20935 w datach wskazanych na dokumentach przewozowych C. nie przekraczał tej granicy. Skarżąca nie podważyła powyższych ustaleń, chociażby poprzez okazanie tarcz tachografów zainstalowanych w tym pojeździe. Zatem ocena, że okazane przez skarżącą listy przewozowe C. są nierzetelne jest zgodna z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Ustalenia faktyczne wyżej omówione wskazują ponadto na brak jakichkolwiek działań ze strony skarżącej spółki, zmierzających do poważnego sprawdzenia wiarygodności kontrahenta słowackiego, a więc ustalenia czy firma ta faktycznie funkcjonuje w przestrzeni gospodarczej jako samodzielny podmiot gospodarczy i jest w stanie odebrać towar, chociażby w celu zabezpieczenia się przed ewentualnym udziałem w oszustwie podatkowym. Stanowisko to potwierdza m.in. okoliczność, że skarżąca nie zawierała umów ze spółką H. s.r.o. Wspólnicy spółki nie posiadali konkretnych informacji o spółce N. O. s.r.o. Nie przedłożyli żadnej dokumentacji

w tym zakresie. Skarżąca nie dążyła ponadto do osobistego kontaktu z właścicielem firmy zagranicznej. Dodatkowo tezę organu w omawianym zakresie potwierdzają szybkie płatności, charakterystyczne dla obrotu karuzelowego i fikcyjnych transakcji.

W konsekwencji uzasadnione stało się tez stanowisko organu, że skarżąca była uczestnikiem karuzeli podatkowej. Należy przypomnieć, że istotą, tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT), które z jednej strony pozwalają na nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (tzw. "znikającego podatnika") na wstępnym etapie obrotu towarem w kraju, a z drugiej - pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT z tytułu WDT. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej. Oszustwo karuzelowe polega (w uproszczeniu) na uzyskaniu od organu państwa zwrotu podatku VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem". W tym procederze wyłudzenia VAT przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych) uczestniczy (świadomie albo nieświadomie), w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról, wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści. Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik" ("znikający handlarz"), "broker" oraz jeden lub wiele "buforów". W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski

z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału

w procederze (por. wyrok NSA z 4 października 2018 r. I FSK 2131/16; dostępny na CBOSA). Transakcje nie mają żadnego celu gospodarczego. Ich celem jest wyłącznie wyłudzenie VAT.

Ustalony w niniejszej sprawie łańcuch transakcji wyrobami stalowymi odpowiada powyższemu schematowi tzw. oszustwa karuzelowego. Organ I instancji ustalił, co prawidłowo zaakceptował organ odwoławczy, szczegółowe łańcuchy

i przepływy towarów pomiędzy firmami w ramach oszustw karuzelowych — w tym transakcje z udziałem firmy skarżącego przedstawiający obrót stalą.

Podsumowując, w sytuacji gdy oszustwo (co do którego podatnik nie działa

w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego. W konsekwencji sprzedaż taka nie jest dokonywana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę, czy też WDT, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub pkt 5 ustawy VAT, tj. czynności opodatkowanej na gruncie tej ustawy. Oznacza to, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego sprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług.

Sąd nie znalazł podstaw dla uchylenia zaskarżonej decyzji; nie dostarczył ich również skarżący.

Z tych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.