Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 653/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 1, ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 73, art. 79
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia del. WSA Hieronim Sęk, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. (POLSKA) Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1182/09 w sprawie ze skargi T. (POLSKA) Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. (POLSKA) Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. na rzecz Ministra Finansów kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 10 grudnia 2009r., sygn. akt I SA/Kr 1182/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę T. - Polska Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2009 r.

2. Przedstawiony przez Sąd tok postępowania

2.1. Wnioskiem skarżąca zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie interpretacji indywidualnej. Wskazała, że jest firmą prowadzącą działalność w zakresie sprzedaży detalicznej. W ramach prowadzonych akcji promocyjnych, mających na celu zwiększenie wielkości sprzedaży, wykorzystuje rożnego rodzaju bony, z których część wydawana jest bezpłatnie. Przy pomocy tych bonów klienci mają możliwość dokonywania zapłaty za towary opodatkowane różnymi stawkami VAT. Na paragonach fiskalnych znajduje się informacja, jaka część należności zapłacona została bonem, jednak system nie rozróżnia czy bon ten został wydany bezpłatnie, czy też za wynagrodzeniem. Spółka prowadzi ewidencję wydanych bezpłatnie bonów i jest w stanie ustalić na jaką kwotę zostały one wykorzystane w danym dniu, nie ma natomiast możliwości przyporządkowania bonu do konkretnego paragonu zakupowego. Spółka nalicza podatek od towarów i usług od całej wartości obrotu, nie obniżając go o kwoty należności "zapłacone" przy użyciu nieodpłatnie wydanych bonów.

W tak przedstawionym stanie faktycznym Spółka zadała dwa pytania: - czy Spółka może dokonać wstecznej korekty wartości obrotu podlegającego opodatkowaniu o kwoty "zapłacone" przy użyciu nieodpłatnie wydanych bonów ?; - czy w ramach bieżących rozliczeń Spółka może pomniejszać obrót o wartości wynikające z przyjętych przez Spółkę wcześniej nieodpłatnie bonów ?

Przedstawiając swoje stanowisko w zakresie pytania pierwszego Spółka wskazała, że wydanie klientowi bezpłatnego bonu towarowego tożsame jest z udzieleniem rabatu, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) (dalej: ustawa o VAT), co pozwala na ustalenie podstawy opodatkowania w wysokości wynagrodzenia rzeczywiście otrzymanego od klienta. Spółka może więc dokonać korekty wartości obrotu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem VAT o kwoty "zapłacone" przez klientów przy zastosowaniu bonów.

Przedstawiając natomiast swoje stanowisko w zakresie pytania drugiego, Spółka wskazała, że w celu obliczenia kwoty korekty w związku z nabywaniem przez klientów towarów przy użyciu bonów, Spółka może dokonać obliczeń pozwalających na ustalenie, jaka część łącznej wartości wykorzystanych bonów (wydanych nieodpłatnie) przypada na daną stawkę podatku VAT (0%, 3%, 7% oraz 22%) i w konsekwencji, o jaką wartość należy skorygować wartość podatku należnego w danym miesiącu.

2.2. Interpretacją indywidualną Minister Finansów uznał stanowisko przedstawione przez podatnika za nieprawidłowe.

Organ w zakresie pytania pierwszego podzielił stanowisko Spółki. Wskazując na treść art. 29 ustawy o VAT, uznał, że stosowany przez Spółkę "mechanizm" premiowania sprzedaży może być uznany za przyznawanie "rabatu" rozumianego jako obniżenie ceny danego towaru.

Organ przywołując art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, stwierdził również, że zmniejszenie obrotu ze względu na fakt, iż klienci detaliczni uiszczają kwoty należne za dokonane zakupy częściowo za pomocą nieodpłatnie otrzymanych bonów, powinno nastąpić w odniesieniu do tego momentu. Wnioskodawca jest uprawniony do skorygowania wartości obrotu o kwoty wynikające z bonów rabatowych, odpowiednio za miesiąc, w którym ujęto i wykazano w deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług VAT-7 wartość sprzedaży towarów, za które "zapłata" nastąpiła przy użyciu przedmiotowych bonów.

Odnośnie pytania drugiego, dotyczącego sposobu ustalenia kwoty nienależnie zapłaconego podatku VAT i stanowiska Spółki, że nie ma możliwości przyporządkowania danego bonu do konkretnego paragonu zakupowego, organ wskazał, iż obowiązkiem Spółki jest powiązanie konkretnego rabatu z konkretną sprzedażą towarów udokumentowaną przedmiotowymi paragonami fiskalnymi, na których znajduje się informacja, jaka część należności zapłacona została przy zastosowaniu bonu. Z paragonów tych wynika, jaki konkretny obrót został pomniejszony rabatem. Bez znaczenia pozostaje fakt, że wnioskodawca nie ma możliwości przyporządkowania danego bonu do konkretnego paragonu zakupowego. Wnioskodawca ma obowiązek tak dokumentować sprzedaż i oznaczać wydane nieodpłatnie bony, umożliwiające klientowi uzyskanie rabatu, aby w momencie sprzedaży i w ewidencji tej sprzedaży móc zidentyfikować obrót objęty rabatem.

Tak więc stanowisko Spółki dotyczące sposobu kalkulacji kwoty korekty, w oparciu o zbiorcze miesięczne zestawienia, jakiej podlegać powinna wartość podatku VAT zapłaconego w związku ze sprzedażą na rzecz klientów towarów przy użyciu bonów, uznane zostało za nieprawidłowe.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

Rozpoznając skargę podatnika na interpretację indywidualną Wojewódzki Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności przywołał art. 29 ust. 1 i 4 ustawy o VAT stwierdzając, że regulacje te są zgodne z przepisami unijnymi, tj. art. 73 i art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 2006 347.1 ze zm.) (dalej: Dyrektywa 112).

Następnie przyjął, że istota sporu sprowadzała się do oceny sposobu w jaki powinna zostać ustalona kwota nienależnie zapłaconego podatku VAT (kwota korekty) w związku ze zmniejszeniem wartości obrotu o obrót związany z nabywaniem przez klientów towarów przy użyciu bonów (wydanych nieodpłatnie).

Sąd analizując treść art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, stwierdził, że skoro w sprawie obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru, to zmniejszenie obrotu powinno nastąpić w odniesieniu do tego momentu. Równocześnie zatem powinny ulec odpowiedniemu zmniejszeniu ceny jednostkowe, wartości netto i brutto sprzedawanych towarów (usług). Słuszne było zatem stanowisko organu, że konieczne jest powiązanie konkretnego bonu (rabatu) z konkretną sprzedażą. Przeszkody natury technicznej nie mogą determinować sposobu rozliczenia podatku. Rzeczą podatnika jest takie zorganizowanie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, aby w prawidłowy sposób wywiązywać się z nałożonych na niego przez ustawodawcę obowiązków i miał możliwość wykazania się stosowną dokumentacją, gdyż w razie niemożności odtworzenia zdarzeń gospodarczych skutki prawne na gruncie podatkowym zawsze obciążającą podatnika. Zdaniem Sądu, nic nie stało na przeszkodzie, aby wprowadzić takie rozwiązania systemowe, związane z emisją i ewidencjonowanie bonów, aby było możliwe ich rozróżnienie na wydawane odpłatnie i nieodpłatnie oraz powiązanie ich z konkretnymi transakcjami sprzedaży.

Sąd przyznał rację spółce, że nawet powiązanie bonu rabatowego z konkretną sprzedażą, a więc wskazanie jaki konkretny obrót został pomniejszony rabatem, i tak prowadzi do oparcia kalkulacji pomniejszenia podstawy opodatkowania na szacunku. Nie ma bowiem możliwości wprost ustalić, w ramach jednego paragonu, które z zakupionych towarów zostały objęte rabatem, co ma znaczenie przy braku jednej stawki podatku stosowanej w stosunku do towarów nabywanych przez klienta w ramach jednego koszyka.

W ocenie Sądu, metoda dokonywania rozliczeń wskazana przez organ doprowadzi do ustalenia podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistych jej rozmiarów. Wyniku takiego nie zapewni sposób zaproponowany przez stronę skarżącą, w oparciu o ustalenie wielkości bonów nieodpłatnych użytych w sprzedaży za dany miesiąc poprzez porównanie jaka wielkość bonów nieodpłatnych została w danym miesiącu wydana do dystrybucji do klientów.

Z uwagi na powyższe Sąd uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki, że proponowane przez organ rozwiązanie kwestii ustalenia podstawy opodatkowana jest w praktyce niemożliwe do zastosowania przez Spółkę. W konsekwencji nie podzielił zarzutu Spółki dotyczącego naruszenia przez organ podstawowych zasad, na jakich opiera się konstrukcja podatku VAT, w szczególności zasady neutralności w podatku VAT.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie:

1. prawa materialnego, tj.:

- art. 29 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię, dokonaną z naruszeniem zasady proporcjonalności i neutralności podatku od wartości dodanej;

- art. 5 ust. 3 i ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu zasady proporcjonalności zakresu i formy działań, które nie powinny wykraczać poza to co konieczne dla realizacji celów Traktatu;

- art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 i odpowiadających tym regulacjom przepisów nieobowiązującej już VI Dyrektywy, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu zasady proporcjonalności podatku od wartości dodanej;

- art. 73 i art. 79 Dyrektywy 112 poprzez ich błędną wykładnię, która doprowadziła do odmowy spółce prawa do obniżenia podstawy opodatkowania;

2. przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 przez nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu, pomimo braku związania zarzutami skargi zasady proporcjonalności;

- art. 151 u.p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi wobec istnienia podstaw uzasadniających jej uwzględnienie.

4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA; - zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podkreślił, że żaden przepis nie precyzuje, w jaki sposób rozdzielić rabat/bon na koszyk towarów. Metoda ustalenia podstawy opodatkowania, proponowana przez organ jak i metoda spółki, opierają się na szacunku. Nie jest możliwe ustalenie, która z nich odpowiada rzeczywistej podstawie opodatkowania. Nie można uznać metody spółki za nieprawidłową, bez naruszenia zasady współmierności – proporcjonalności, - ponieważ daje ona takie same rezultaty jak metoda organu, lecz jednocześnie wymaga od spółki mniejszych nakładów ewidencyjnych i finansowych (na nowy system), które należy uznać, za niewspółmierne do celu jaki ma zostać osiągnięty – czyli rozliczenia podatku z poszanowaniem zasady, że jest on proporcjonalny do uzyskanej ceny.

4.4. W piśmie z dnia 7 kwietnia 2011 r. strona skarżącą wniosła o skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej czy zasada neutralności i proporcjonalności sprzeciwia wynikającą z przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 2006 347.1 ze zm.) stoją na przeszkodzie zastosowania interpretacji art. 29 ust. 4 ustawy o VAT przedstawiona przez podatnika.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o: oddalenie skargi; zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych .

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 u.p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty zarówno na naruszeniu przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania.

6.2. Jednak istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie jak powinien interpretowany przepisy art. 29 ust. 1 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 553 ze zm.) w kontekście zasady proporcjonalności wynikającej z przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 2006 347.1 ze zm.). Do tych zarzutów nawiązują zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności zajmie się analizą wykładni przepisów prawa.

6.3. Zanim jednak to nastąpi warto zauważyć, że przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej jest indywidualna interpretacja prawa podatkowego Ministra Finansów, która ma znaczenie prawne dla jej wnioskodawcy - adresata. Należy zauważyć, że zawiera ona ocenę możliwości zastosowania konkretnych przepisów w relacji do indywidualnych ze swej istoty okoliczności zaszłego bądź przewidywanego przez jednostkowy podmiot stanu faktycznego. Wydanie jej jest załatwieniem sprawy określonego wnioskodawcy, który może się do niej zastosować i oczekiwać z tego tytułu ochrony prawnej (J. Brolik, Urzędowe interpretacje przepisów prawa, Wydanie 1, LexisNexis, Warszawa 2010, s. 58). R. Mastalski zwraca uwagę, że instytucja interpretacji prawa ma zapewnić bezpieczeństwo prawne z punktu widzenia ochrony praw jednostki. Wyrazem pewności prawa jest możliwość jego rozumienia i zastosowania, co na gruncie wykładni oznacza możliwość przewidywania, jakie rozstrzygnięcia wydadzą podmioty stosujące prawo – w tym przypadku administracja podatkowa. Przewidywalność prawa jest mocno eksponowana w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Obiektywna pewność prawa oparta jest nie tylko na wykładni prawa dokonywanej przez podatnika (jego doradcy podatkowego), lecz także na znajomości praktyki jego stosowania, w tym przypadku praktyki stosowania prawa podatkowego przed administrację skarbową (R. Mastalski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2010, Oficyna Wydawnicza Unimex Wrocław 2010, s. 129-130). W świetle tych rozważań instytucja interpretacji ma na celu odpowiedzenie podatnikowi na jego wątpliwości związane z wykładnią prawa podatkowego, czyli uzyskanie obiektywnej interpretacji prawa do której może się zastosować przy rozliczeniach z organami podatkowymi aby uniknąć negatywnych dla siebie rozstrzygnięć. Po uzyskaniu takiego stanowiska podatnik może tak ułożyć sobie swoje interesy tak, aby wszystko odbywało się zgodnie z obiektywna interpretacją podatkową. Przedstawione rozważania co do charakteru instytucji indywidualnej interpretacji wpływają na ocenę dokonywanej wykładni przepisów prawa podatkowego w procesie sądowej kontroli.

6.4. Skarga kasacyjna dotycząca naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 29 ust. 1 ust. 4 ustawy o podatku VAT nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 29 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania interpretacji) podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Podstawa opodatkowania stanowi fundament konstrukcji każdego podatku. Z punktu widzenia wysokości zobowiązania podatkowego, decydujące znaczenie obok stawki podatkowej ma właśnie podstawa opodatkowania. Wysokość podatku jest bowiem zawsze iloczynem tych dwóch wartości. W przypadku VAT oczywiście istotne znaczenie ma tutaj dodatkowo mechanizm odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Na wysokość podatku należnego (ale nie zobowiązania podatkowego) wpływa natomiast przede wszystkim wielkość podstawy opodatkowania oraz wysokość stawki podatkowej (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, wydanie 3, Warszawa 2009, s. 422).

Podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b (art. 29 ust. 4 ustawy o VAT).

W rozpatrywanej sprawie Minister Finansów uznał, że co do zasady można obniżyć podstawę opodatkowania z tytułu bonów rabatowych. Stanął jednak na stanowisku, że obrót ten powinien być dobrze udokumentowany. Ma rację Sąd pierwszej instancji, że nic nie stoi na przeszkodzie, aby duży kontrahent handlowy tak zorganizował sposób ewidencjonowania obrotu, który będzie w sposób najbardziej zbliżony odzwierciedlał obrót . W szczególności powinien on tak oznaczyć bony rabatowe tak aby bez problemu odróżniać bony nieodpłatne i odpłatne. Poza tym należy zmniejszyć obrót w ten sposób aby można było przyporządkować obniżony do zastosowanych zróżnicowanych stawek podatkowych proporcjonalnie. Zgodnie z przyjętym stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, które nie zostało zakwestionowane, obowiązek podatkowy w rozpatrywanej sprawie powstaje w dacie przedłożenia i skorzystania z bonu towarowego. A zatem już przy dokonywaniu transakcji podlegającej obniżeniu można obniżyć obrót wraz z przyporządkowaniem bonu towarowego proporcjonalnie do stawek podatkowych zastosowanych w czasie tej transakcji. Takie stanowisko koresponduje z poglądem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia z dnia 27 marca 1990 r., sygn. akt C-126/88 TSUE uznał, że artykuł 11(A)(3) VI Dyrektywy, określający kwoty, które na terytorium kraju nie podlegają wliczeniu do podstawy opodatkowania VAT, należy interpretować w taki sposób, aby określenie "rabaty i bonifikaty udzielone klientowi i uwzględnione w momencie dostawy" obejmowało różnicę pomiędzy ceną detaliczną sprzedaży dostarczonych towarów i sumą pieniędzy faktycznie otrzymaną przez sprzedawcę detalicznego za te towary w przypadku, gdy sprzedawca detaliczny przyjmuje od klienta kupon przekazany klientowi nieodpłatnie przy wcześniejszym zakupie dokonanym po normalnej cenie detalicznej.

Warto podkreślić, że w drugiej dekadzie XXI wieku, przy znacznym postępie informatyzacji, takie techniczne przyporządkowanie obniżenia obrotu nie powinno być szczególnie utrudnione. W innym wypadku mogłoby dochodzić do nieuprawnionego obniżenia obrotu jedynie w stosunku do najwyższych stawek, gdy obrotem objęte były również towary w stosunku do których stosowano obniżone stawki. W tej sytuacji dochodziłoby do nieuprawnionego obniżenia podatku należnego. A zatem wykładnia proponowana przez stronę skarżącą prowadziłoby do nieadekwatnego obciążenia podatkowego w stosunku do konstrukcji podatku i obejścia prawa podatkowego, a w konsekwencji do nieuprawnionej nierówności w stosunku do pozostałych podatników na rynku.

Należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjne, że przystąpienie Polski z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej w oparciu o Traktat Akcesyjny z dnia 16 kwietnia 2003 r. spowodowało konieczność dostosowania systemu prawa podatkowego do rozwiązań wspólnotowych. W szczególności dotyczyło to podatku od towarów i usług. W związku z tym uchwalono nową ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej w skrócie: u.p.t.u.), która miała zapewnić harmonizację tego podatku z Dyrektywami Rady Unii Europejskiej. W tym zakresie aktualnie obowiązującą od 1 stycznia 2007 r. jest Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L 347).

J. Zubrzycki wyróżnia następujące cechy podatku od towarów i usług: powszechność opodatkowania, wielofazowość VAT, proporcjonalność podatku VAT, potrącalność podatku VAT łączącą się z zasadą neutralności, konsumpcyjny charakter podatku VAT (J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2008, Tom I, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2008, s. 4-9). W sprawie będącej przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie została naruszona żadna ze wskazanych zasad. W szczególności nie została naruszona zasada proporcjonalności i neutralności podatku od wartości dodanej. Z treści art. 29 ust. 4 ustawy o VAT wynika, że podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów. A zatem co do zasady podatnikowi przysługuje prawo do rabatu, ale pod warunkiem, że będzie ono właściwie udokumentowanie i prawnie dopuszczalne. W innym wypadku będzie to stanowiło naruszenie zasady powszechności opodatkowania. A zatem dopiero prawidłowe udokumentowanie wiekowości obrotu z uwzględnieniem zróżnicowanych stawek pozwoli stronie na pełne zastosowanie zasady proporcjonalności i neutralności podatku VAT. W świetle tych rozważań zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 29 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT, art. 5 ust. 3 i ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112.

Warto również zauważyć, że przywołane orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie dotyczą bezpośrednio stanu faktycznego występującego w tej sprawie.

6.5. Również nie można zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej dotyczącymi naruszenia art. 73 i art. 79 Dyrektywy 112. Naczelny Sąd Administracyjny podziela argumentację Sądu pierwszej instancji, który dokonał w prounijnej wykładni przepisów prawa, tj. przyjaznej prawu europejskiemu. Wykładnia art. 29 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT zastosowana w rozpatrywanej sprawie jest zgodna ze wskazanymi wcześniej przepisami Dyrektywy Zgodnie bowiem z podstawową zasadą wynikającą z artykułu 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (WE) z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE L06.347.1) podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dokonanie czynności mieszczącej się w katalogu czynności opodatkowanych. Kryterium takie jest jednym z najbardziej obiektywnych i oczywistych sposobów ustalenia podstawy wymiaru podatku, odnosi się bowiem do konkretnych kwot będących w rzeczywistości elementem transakcji. Artykuł 79 Dyrektywy VAT wskazuje przypadki, w których podstawa opodatkowania danej transakcji powinna zostać obniżona. Na podstawie tego przepisu wyłączeniu z podstawy opodatkowania podlegają kwoty obniżek ceny w formie rabatów udzielonych klientowi przez podatnika. Należy uznać, że postanowienia te stanowią w istocie doprecyzowanie ogólnej definicji podstawy opodatkowania, zawartej w artykule 73. Kwoty rabatów nie mogą być bowiem uznane za zapłatę dokonywaną w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, gdyż podatnik w rzeczywistości ich nie otrzymał. Artykuł 79 litera b) przewiduje wyłączenie z podstawy opodatkowania kwoty opustów i obniżek cen udzielonych klientowi i uwzględnionych w momencie dostawy towarów lub świadczenia usług (Komentarz do art. 73, art. 74, art. 75, art. 83, art. 84, art. 77, art. 78, art. 79, art. 81, art. 82, art. 80, art. 76, art. 72, art. 85, art. 86 dyrektywy 2006/112/WE Rady (WE) z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE L06.347.1), (w:) K. Sachs (red.), R. Namysłowski (red.), Dyrektywa VAT. Komentarz, LEX, 2008).

W związku z tym występowanie z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie jest celowe.

6.6. W świetle dotychczasowych rozważań zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenie przepisów postępowania nawiązujące do naruszenia przepisów prawa materialnego także nie zasługują na uwzględnienie.

6.7. Z tych względów skargę kasacyjną na podstawie art. 184 u.p.ps.a. należało oddalić. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.