Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1270/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Głowacki Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.) WSA Waldemar Michaldo po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 30 marca 2021r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] października 2020r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2013r. i luty 2013r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

I.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. określił podatnikowi G. Sp. z o.o. w R.

- decyzją nr [...] z dnia [...] sierpnia 2017r. w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2013r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 601.833,00 zł.

- decyzją nr [...] z dnia [...] sierpnia 2017r. w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2013r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 578.830,00 zł.

Organ I instancji wskazał, że zgodnie z wpisem nr 1 do KRS: [...] z dnia 29 kwietnia 2011r. spółka działała początkowo pod firmą G. E. P. F. W. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Natomiast całość udziałów spółki należała do G. E. Spółka z ograniczona odpowiedzialnością, które zgodnie z wpisem nr 4 z dnia 28 marca 2012r. przejęła G. P.. Zgodnie z wpisem nr 6 z dnia 1 lutego 2013r. zmieniono nazwę firmy, pod którą działała spółka na G. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Organ I instancji dokonał, za styczeń i luty 2013r. rozliczenia podatku od towarów i usług w sposób odmienny od deklarowanego przez spółkę. Zakwestionował prawo spółki do dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur VAT wystawiona nie na spółkę, a na inny podmiot. Organ I instancji uznał, że spółka naruszyła przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (dalej-u.p.t.u.) obniżając podatek należny o podatek naliczony w kwocie 249.952,00zł wynikający z faktury VAT nr (A)FS-1 13 USŁ z dnia 14 stycznia 2013r. wystawionej przez "G.-E. Sp. z o.o. stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane, w części dotyczącej tych czynności.

Spółka nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z dnia 6 września 2017r. złożyła odwołania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołań, decyzją z dnia [...] marca 2019r. nr [...] utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

Organ odwoławczy wyjaśnił przyczyny wydania jednego rozstrzygnięci dotyczące stycznia i lutego 2013r., a następnie odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za powyższe okresy rozliczeniowe. Organ II instancji wskazał, że zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2018r. poz. 800 ze zm. dalej-O.p.), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Skoro w sprawie ocenie podlega podatek od towarów i usług za okres styczeń i luty 2013r. (który płatny jest w terminie do 25 dnia następnego miesiąca), to w świetle art. 70§1 O.p. należałoby stwierdzić, że okres przedawnienia przedmiotowych okresów upływał dnia 31 grudnia 2018r.

Organ zauważył, że zgodnie z art. 70§6 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Natomiast zgodnie z art. 70§7 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności.

Organ II instancji wskazał, że spółka, pismem z dnia 25 sierpnia 2016r. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na decyzje z dnia 21 lipca 2016r. nr [...] która została postanowieniem z dnia 9 listopada 2016r. sygn. akt: I SA/Kr 1049/16 została przez ten sąd odrzucona, o czym tut. organ powiadomiony został dnia 30 stycznia 2017r. W świetle powyżej przytoczonych przepisów, okres przedawnienia został przedłużony o 158 dni, do dnia 7 czerwca 2019r.

Organ II instancji powołał się na art. 70§6 pkt 1 O.p. i wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., pismem z dnia 21 grudnia 2018r. przesłał do spółki zawiadomienie wydane na podstawie art. 70c O.p. informujące o zawieszeniu z dniem 29 października 2018r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 2013r. w związku z wszczęciem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56§2 Kodeksu karnego skarbowego w zw. z art. 56§1 Kodeksu karnego skarbowego w zb. z art. 61§1 Kodeksu karnego skarbowego zw. z art. 6§2 Kodeksu karnego skarbowego i art. 7§1 Kodeksu karnego skarbowego, związane z uszczupleniem podatku od towaru i usług. Zawiadomienie zostało odebrane przez tymczasowego pełnomocnika szczególnego spółki w dniu 21 grudnia 2018r. Tym samym, przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania nastąpiło wszczęcie postępowania karnego skarbowego i jednocześnie organ skutecznie zawiadomił stronę o tym zdarzeniu, skutkiem czego nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych dla przedmiotowych miesięcy. Postępowania te nie zostały jeszcze prawomocnie zakończone, a w myśl art. 70§7 O.p. dopiero od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia ww. postępowań termin przedawnienia zobowiązania podatkowego będzie biegł dalej. Skoro więc zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu, to organ odwoławczy był uprawniony do merytorycznego rozpoznania sprawy.

Co do merytorycznego rozpoznania sprawy organ II instancji odniósł się w pierwszej kolejności do ustaleń dotyczących stycznia 2013r.

W zakresie odliczenia podatku z faktur VAT wystawionych na spółkę G. E. sp. z o.o. DIAS w K. wyjaśnił, że dokonując ponownej oceny, uwzględniono prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT wynikającego z trzech faktur, które to były wcześniej kwestionowane, uznając, iż miały one związek ze sprzedażą spółki, a wystawcy faktur uznali błąd w oznaczeniach podmiotu na fakturach. Natomiast podtrzymano ustalenia pierwotne co do braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z: faktury z dnia 5 stycznia 2013r. wystawionej przez Polską Telefonię Cyfrową S.A. w Warszawie, faktury z dnia 9 stycznia 2013r. wystawionej przez A. Sp. z o.o. w G., faktury z dnia 7 stycznia 2013r., wystawionej przez S. s.c. w K. .

W związku z powyższym, spółka odliczając podatek z ww. faktur zawyżyła podatek naliczony za styczeń 2013r. o kwotę 641,63 zł.

Co do ustaleń dotyczących odliczenia podatku z faktur VAT dotyczących nabycia wody od spółki G. E. sp. z o.o., DIAS w K. wyjaśnił dokonując ich szczegółowej analizy, że spółka G. sp. z o.o. w spornym okresie samodzielnie wydobywała wodę mineralną i ją sprzedawała, a faktura VAT wystawiona przez spółkę G. E. częściowo nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji. Potwierdzeniem takiej oceny jest:

- umowa zawarta w dniu 22 lutego 2012r. pomiędzy Uzdrowiskiem M. a firmą G. Sp. z o.o. (wówczas występującą pod firmą G. E. P. F. W. Sp. z o.o.) na eksploatacje złóż leczniczych w rejonie obszaru górniczego M.,

- odczyt stanu wodomierzy dokonany przez Uzdrowisko M. z którego wynika, że w okresie obowiązywania umowy tj. styczeń oraz luty 2012r. G. Sp. z o.o. (wówczas występującą pod firmą G. E. P. F. W. Sp. z o.o.) dokonała wydobycia w ilości 2.749 mł z odwiertów P-1,G-1,G-2A, G-3 położonych w P. , które znajdują się na nieruchomościach będących własnością spółki,

- przeprowadzenie czynności kontrolnych przez pracowników Okręgowego Urzędu Górniczego w dniu 25 kwietnia 2012r., które wykazały, że pomimo wyłączenia ujęć z eksploatacji z dniem 1 marca 2012r. firma G. sp. z o.o. (wówczas występującą pod firmą G. E. P. F. W. S.. z o.o.) prowadziła z nich wydobycie, co wynika z faktu, że stan wodomierzy był wyższy od zanotowanego bezpośrednio po wyłączeniu ujęć z eksploatacji, a różnica w wydobyciu wynosiła 2.414 mł. Wydobycia dokonano z odwiertów P-1, G-1,G-2A, G-3.

- odczyt stanu wodomierzy dokonany przez Uzdrowisko M. w dniu 4 września 2012r., który wykazał, że w okresie od ostatniego odczytu w dniu 25 kwietnia 2012r. G. sp. z o.o. (wówczas występującą pod firmą G. E. P. F. W. Sp. z o.o.). wydobyła wody lecznicze z odwiertu G-3 w ilości 12 mł,

- informacje uzyskane z Uzdrowisk M. oraz z Urzędu Górniczego które w sposób jednoznaczny potwierdzają, że dostęp do ujęć w dniu kontroli posiadał ich użytkownik tj. firma G. Sp. z o.o. (wówczas występującą pod firmą G. E. P. F. W. Sp. z o.o.);

- pismo Marszałka Województwa [...] z dnia 24 lipca 2013r. a w szczególności załączona do pisma informacja dotycząca opłat za wydobycie kopaliny złożonych przez firmę G. E. Sp. z o.o. za I i II półrocze 2012r., z których jednoznacznie wynika, że G. E. sp. z o.o. wydobyła z Wojkowej tylko 4.450.000,00 litrów kopaliny.

Ponadto, organ II instancji wskazał, że G. E. Sp. z o.o. nie mogła sprzedać wody mineralnej w ilości 11.655.797,19 litrów (łącznie) tak jak wynika z kwestionowanych faktur VAT, gdyż zgodnie ze złożonym sprawozdaniem wydobycie to wynosiło zaledwie 4.450.000,00 litrów a podkreślić jednocześnie należy iż było to jedyne miejsce wydobycia kopaliny.

Okoliczności te dodatkowo potwierdzają:

- pismo Departamentu Środowiska Urzędu Marszałkowskiego Województwa [...] z dnia 24 lipca 2013r., którym poinformowano, że G. E. Sp. z o.o. za pierwsze i drugie półrocze 2012r. złożyła zbiorcze zestawienie informacji o zakresie korzystania ze środowiska oraz wysokości należnych opłat, bez ilości pobranej wody podziemnej. Wysokość uiszczonych opłat za 1 półrocze wynosiła 224,00 zł, za II półrocze 217,00 zł. Z powyższego wynika, że G. E. Sp. z o.o. dokonywała również wydobycia wód źródlanych pomimo braku pozwolenia wodnoprawnego;

- fakt, że pomiędzy stronami transakcji istniały powiązania o charakterze rodzinnym i majątkowym, o których mowa w art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem R. P. występował jako prezes zarządu firmy G. E. sp. z o.o. oraz "G. " sp. z o.o., posiadał udziały w obydwu spółkach, pozostawał w stosunku powinowactwa z A. M. (siostra R. P. jest małżonką A. M.), który był udziałowcem w firmie G. E. Sp. z o.o.,

- decyzja z dnia 3 lutego 2016r. nr [...] którą Starosta [...] ustalił dla spółki G. Sp. z o.o. opłatę podwyższoną w kwocie 135.184,00 zł za wydobycie w okresie 1 marca 2012r. do 25 kwietnia 2012r. bez koncesji wody leczniczej w ilości 2.414 mł z odwiertów: G-1,G-2A, G-3, P-1 w miejscowości P. gm. M.,

- przedłożone dokumenty dotyczące obrotu magazynowego G. Sp. z o.o. z których wynika, że dokonała ona sprzedaży 11.655.797,19 litrów wody mineralnej i źródlanej. Z opisanych ustaleń oraz zebranego w toku kontroli materiału dowodowego wynika, że G. Sp. z o.o. sama wydobyła 5.175.000,00 litrów wody mineralnej. Według twierdzeń spółki różnica między ilością sprzedanej a samodzielnie wydobytej wody tj. 6.480.797,19 litrów było zakupionych od spółki G. E. Sp. z o.o., mimo że ze złożonych przez Spółkę G. E. sprawozdań wynika wydobycie było na poziomie 4.564.000 litrów.

- ustalenia dokonane przez organ I instancji dokonane z udziałem Uzdrowiska M. Sp. z o.o., z których wynika, że w ramach zawartej w dniu 22 lutego 2012r. umowy z G. Sp. z o.o. nie było możliwe korzystanie (eksploatacja) z ujęć wody objętych tą umową przez podmioty trzecie, w tym przez Spółkę G. E. Sp. z o.o. W piśmie z dnia 16 marca 2017r. Uzdrowisko M. sp. z o.o. wyjaśniło, że jako koncesjonariusz prowadzi eksploatację złoża kopaliny na podstawie umów cywilnoprawnych z podmiotami, które są właścicielami lub użytkownikami odwiertów. Ewentualny brak umowy cywilnoprawnej zawartej zawsze w formie pisemnej, wyklucza sprawowanie nadzoru geologiczno-górniczego, a tym samym eksploatację odwiertu. W związku z powyższym korzystanie z odwiertu przez podmiot nie posiadający umowy z koncesjonariuszem nie jest możliwy. Bezumowne korzystanie z odwiertu stanowi naruszenie prawa a w szczególności ustawy prawo geologiczne i górnicze,

- na fakt samodzielnego wydobywania wód przez G. R. Sp. z o.o. świadczyć może również okoliczność o dysponowaniu know-how niezbędnym do wydobywania i uzdatniania wody. Z wyjaśnień spółki z dnia 23 marca 2017r. wynika, że know-how niezbędny do wydobywania i uzdatniania wody nabyła poprzez zatrudnienie kluczowych pracowników (R. P. - pracownika administracyjnego, K. B. - laborantki, A. B. - mierniczego górniczego), dzierżawę działek z odwiertami wraz z urządzeniami służącymi do wydobycia, transportu, przechowywania oraz uzdatniania wody.

Organ II instancji wskazał, iż zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy potwierdza, że G. Sp. z o.o. w 2012r. posiadała we władaniu (własność lub poddzierżawa) ujęcia wody mineralnej i źródlanej na terenie rejonu górniczego M. II oznaczone jako: P-1, G-1, G-2A, G-3. Na podstawie odczytów stanów wodomierzy dokonanych przez uprawnione organy ustalono, że z ujęć tych wydobyto w okresie 1 stycznia 2012r. do 4 września 2012r. łącznie 5.175 mł wody, i wydobycia tego dokonała spółka G. sp. z o.o. W okresie 1 stycznia do 29 lutego 2012r. obowiązywała umowa z dnia 22 lutego 2012r. zawarta pomiędzy spółką (korzystającym), a Uzdrowiskiem M. sp. z o.o. (koncesjonariuszem), zgodnie z którą, to Spółka jako użytkownik była uprawniona do korzystania do celów produkcyjnych z ujęć wód leczniczych P-1, G-1,G-2A,G-3, G-8. Z pisma z dnia 16 marca 2017r. Uzdrowiska M. Sp. z o.o., wynika, w ramach tej umowy nie było możliwe korzystanie (eksploatacja) z ujęć wody objętych tą umową przez podmioty trzecie, w tym przez G. E. Sp. z o.o. Pisemne wyjaśnienie spółki Uzdrowiska M. mają potwierdzenie w dokumentach urzędowych opisanych w treści protokołu kontroli Okręgowego Urzędu Górniczego z dnia 25 i 26 kwietnia 2012r. oraz w piśmie Dyrektora Okręgowego Urzędu Górniczego w Krakowie z 14 sierpnia 2013r.

Dodatkowym potwierdzeniem tego faktu jest zapłata przez spółkę na rzecz Uzdrowiska M. Sp. z o.o. opłat eksploatacyjnych wynikających z ww. umowy za miesiąc styczeń i luty 2012r. w kwotach odpowiednio: 1.512,72 zł i 2.115,96 zł. Z zawartej umowy i dokonanych na podstawie stanu wodomierzy rozliczeń spółki z Uzdrowiskiem M., w okresie od 1 stycznia do 29 lutego 2012r. wynika, że wydobycie wód leczniczych (do którego uprawniona była spółka jako użytkownik wskazany w umowie z koncesjonariuszem) wyniosło 2.749 mł wody leczniczej. Dodatkowo w okresie od 1 marca do 25 kwietnia 2012r. spółce - jako właścicielowi terenów (poddzierżawiającemu), na których znajdowały się ujęcia P-1, G-1, G-2A, G-3 przypisano bezumowne wydobycie (z naruszeniem przepisów o wydobyciu wód leczniczych) 2.414 mł wód leczniczych, co po przeprowadzeniu postępowania, potwierdził Starosta [...] w wydanej w dniu 3 lutego 2016r. decyzji. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w N. S. z dnia 17 czerwca 2016r.

Zdaniem DIAS w K., w świetle opisanych dowodów nie ulega wątpliwości, że to G. R. dokonywała samodzielnie od 1 stycznia 2012r. wydobycia wody z ujęć P-1,G-1,G-2A,G-3 a wydobycie po 29 lutego 2012r. było wydobyciem bez koncesji. Twierdzeniom spółki, jakoby nie wydobywała kopaliny samodzielnie, lecz na jej zlecenie dokonywała tego G. E. sp. z o.o., organ II instancji nie dał wiary.

Zawarte w dniu 31 stycznia 2012r. porozumienie o współpracy pomiędzy G. sp. z o.o. oraz G. E. sp. z o.o. w żaden sposób nie odnosiło się do udostępnienia przez G. E. P. F. W. Sp. z o.o. infrastruktury do wydobycia wody, zresztą w trakcie 2012r. G. E. sprzedała posiadaną przez siebie infrastrukturę do wydobycia wody spółce G. E. P. F. W. (zbiornik na wodę-26 kwietnia 2012r., stacja uzdatniania wody do daty-29 czerwca 2012r.).

DIAS w K. wyjaśnił, że nie można dać również wiary wyjaśnieniom, że w cenie zakupu przedmiotowych urządzeń uwzględniono dalsze ich wykorzystanie przez sprzedawcę w celu wykonania umowy dostawy surowca. Z istoty cywilnoprawnej umowy sprzedaży wynika, że nie uwzględnia ona ewentualnego dalszego korzystania z przedmiotu tej umowy przez sprzedającego, gdyż obowiązkiem sprzedającego jest wydanie rzeczy kupującemu. Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów z których miałby wynikać tytuł prawny do użytkowania przez G. E. sp. z o.o. tych urządzeń po dacie ich sprzedaży.

Jednocześnie jak wyjaśnił organ II instancji, w ramach prowadzonego postępowania, dokonał on oceny wiarygodności wyjaśnień spółki dotyczących braku posiadania przez G. E. Południowe Farmy Wiatrowe sp. z o.o. w 2012r. niezbędnej infrastruktury i know-how w zakresie wydobycia i uzdatniania wody.

Organ wskazał, że spółka już w 2012r. wydobywała bez koncesji wodę mineralną, co zostało potwierdzone decyzjami stosownych organów. Udzielona przez Marszałka Województwa [...] w dniu 15 lutego 2013r. koncesja na wydobycie wód mineralnych odwiertami G-1,G-2A, G-3, G-7,G-8, G-10 pozwoliła spółce legalnie wydobywać wodę, którą wcześniej faktycznie wydobywała bez stosownej koncesji. Zaznaczyć trzeba, iż nie było to pozyskanie nowej technologii (know-how) tylko legalizacja istniejącego stanu faktycznego wydobycia.

Organ II instancji podkreślił, że R. P. był prezesem zarządu spółki G. E. P.F.W. przez cały 2012r., więc nawet zmiana formy jego zatrudnienia (umowa o pracę od dnia 20 grudnia 2012r. zamiast powołania) nie uprawnia do twierdzenia, że spółka nabyła know-how do wydobycia wody dopiero od momentu zatrudnienia na etat członka zarządu. Ponadto, skoro obowiązkiem członka zarządu jest prowadzenie spraw spółki (art. 208 § 2 ustawy Kodeksu spółek handlowych) to oczywistym jest fakt, że prowadząc sprawy spółki członek zarządu wykorzystuje posiadaną przez siebie wiedzę (know-how). P. do protokołu przesłuchania z dnia 26 czerwca 2017r. zeznał, że wykorzystywał w 2012r. w spółce G. swoją wiedzę dot. wydobycia wody (know-how). Organ wskazał także na fakt zatrudnienia od dnia 1 marca 2013r. B. (mierniczego górniczego) i wyjaśnił, że spółka G. wystawiła noty korygujące do wystawionych przez niego faktur w 2012r., i w notach tych wskazała, że usługi "Pełnienia funkcji mierniczego-górniczego w Zakładzie Górniczym "G." w P. w okresie od 01.10.2012 do 31.12.2012 roku" były wyświadczone na jej rzecz, a nie na rzecz spółki G. E. sp. z o.o. (organ podatkowy uznał te noty korygujące za prawidłowe).

Jednocześnie w wyjaśnieniu z dnia 23 marca 2017r. spółka stwierdziła, że od dnia 1 stycznia 2013r. rozpoczęła dzierżawę działki nr [...] gdzie zlokalizowany jest odwiert wody mineralnej G-3, jednak podpisując w dniu 22 lutego 2012r. umowę ze spółką Uzdrowisko M. sp. z o.o. jako koncesjonariuszem spółka G. E. P. F. W. sp. z o.o. przedłożyła umowy dzierżawy odwiertu wody mineralnej G-3 obowiązujące w 2012r. i twierdziła, że posiada tytuł prawny do tego odwiertu wynikający z umowy poddzierżawy (§ 1 pkt 3 ww. umowy). Również zapewnienie o możliwości wykorzystania przez spółkę używanego zbiornika na wodę od dnia 26 kwietnia 2012r. oraz zapewnienie o możliwości wykorzystania stacji uzdatniania wody od dnia 29 czerwca 2012r. świadczy o tym, że w 2012r. to właśnie spółka G. wydobywała wodę.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że nie można dać również wiary twierdzeniu spółki, jakoby dopiero od dnia 1 stycznia 2013r. zapewniła sobie możliwości użytkowania urządzeń służących do wydobycia wody (pompy, wentylatory, rozdzielnie elektryczne) z ww. odwiertów a także umożliwienie transportu wody z ww. odwiertów do hali rozlewni (rurociągi), gdyż z protokołu kontroli przeprowadzonej przez Okręgowy Urząd Górniczy wynika, że to spółka użytkowała te urządzenia w 2012r., a nie inne podmioty.

Nieruchomości na których znajdowały się odwierty wody (z wyjątkiem ujęć wody w Wojkowej i odwiertu G-3), linie do rozlewania wody KRONES wniesiono aportem do spółki 30 lipca 2011r., następnie spółka zakupiła 26 kwietnia 2012r. zbiornik na wodę i 29 czerwca 2012r. stacje uzdatniania wody. Urządzenia te (linia rozlewania wody KRONES, stacja uzdatniania wody i zbiornik na wodę) jak też odwierty do wydobycia wody, były połączone siecią rurociągów, i łącznie stanowiły konieczną infrastrukturę służącą do wydobycia wody.

W ocenie organu II instancji, opisane wyżej okoliczności świadczą o tym, że w 2012r. spółka G. bez żadnych wątpliwości dysponowała infrastrukturą i know-how do wydobywania wód leczniczych.

Jednocześnie organ wskazał, że nie jest kwestionowana okoliczność, że w 2012r. G. E. sp. z o.o. wydobywała i uzdatniała wodę, którą następnie dostarczała spółce. G. E. sp. z o.o. posiadała w tym okresie koncesję z dnia 1 kwietnia 2011r. wydaną przez Ministra Środowiska na wydobycie wody mineralnej z ujęcia S-4 w Wojkowej. G. E. sp. z o.o. dysponowała również w roku 2012 prawem do terenu wokół tego ujęcia oraz wokół ujęć S-1 P. i S-2 W. , M-4 P. i M-6 P. na podstawie umów dzierżawy zawartych w dniu 30 kwietnia 2009r. z Uniwersytetem Rolniczym w Krakowie Również w składanych do Marszałka Województwa [...] informacjach dotyczących opłaty za wydobytą kopalinę za okres I i II półrocza 2012r. G. E. sp. z o.o. wykazała wydobycie wody mineralnej w ilości odpowiednio 1.254 mł i 3.196 mł (razem 4.450 mł). Jak wynika z akt sprawy, ani G. RP sp. z o.o., ani G. E. sp. z o.o. w okresie objętym postępowaniem nie dysponowały pozwoleniami wodnoprawnymi upoważniającymi do wydobycia wody nie wymagającej koncesji, tj. wody źródlanej, która jednak również była przedmiotem sprzedaży przez G. Sp. z o.o. w 2012r.

W aktach sprawy znajdują się jedynie złożone przez G. E. sp. z o.o. zbiorcze zestawienia informacji o zakresie korzystania ze środowiska oraz o wysokości należnych opłat za okres I i II półrocza 2012r., w których wykazano odpowiednio kwotę 224,00 zł i 217,00 zł z tytułu opłaty za pobór wody podziemnej. Uwzględniając obowiązującą w roku 2012 stawkę tej opłaty (3,87 zł/mł) odpowiada to poborowi odpowiednio 58 mł i 56 mł wody. Z powyższego wynika, że w 2012r. łączne ujawnione wydobycie wód mineralnych i źródlanych spółki G. E. wynosiło 4.564.000,00 litrów wody, a mimo to zafakturowała sprzedaż 11.655.797,19 litrów.

W trakcie kontroli i postępowania podatkowego spółka nie była w stanie wyjaśnić jednoznacznie źródła pochodzenia sprzedanej przez siebie wody. Składane przez spółkę rozbieżne wyjaśnienia miały w ocenie organu na celu ukrycie faktu samodzielnego wydobywania w 2012r. wód mineralnych przez G. E. P. F. W. Skoro prezesem zarządu obydwu spółek była ta sama osoba (R. P.), to trudno uznać by reprezentowane przez niego spółki nie wiedziały skąd pochodzi woda będąca przedmiotem transakcji między spółkami.

Odnosząc się do ilości wydobywanej kopaliny (wody mineralnej) organ wskazał, że z odczytów stanów wodomierzy dokonanych przez Uzdrowisko M. i pracowników Okręgowego Urzędu Górniczego wynika, że spółka G. E. P. F.W. sp. z o.o. w okresie I - IX 2012r. wydobyła 5.175 mł (2749 +2.414+12) wód mineralnych, czyli 5.175.000 litrów. Po uwzględnieniu strat technologicznych w procesie wydobycia, transportu, uzdatniania i butelkowania wody określonych przez spółkę w ilości 3,2% faktyczne wydobycie spółki G. wyniosło 5.009.400,00 litrów (5.175.000 litrów - 3,2% = 5.009.400,00 litrów). Nie uwzględniono pozostałych wymienionych przez spółkę rodzajów strat, gdyż nie wskazano ich konkretnych wartości. Ponadto stwierdzenie, że na wykonanie próby szczelności zbiornika zużywa się do 1.000 mł wody (warto również wskazać, że nie można wykluczyć przypadku, iż w momencie wykrycia nieszczelności woda ze zbiornika została po prostu przekazana do produkcji a nie wydalona z zakładu) lub że w przypadku przekroczenia dopuszczalnych norm produkcja jest wstrzymywana a woda (od 250 mł do 400 mł) utylizowana nie stanowi dowodu na to ile razy i w jakich ilościach straty wystąpiły.

Gdyby wziąć pod uwagę te wyjaśnienia spółki i przedłożone przy piśmie z dnia 7 lipca 2017r. protokoły badań to straty wody, co należy bezwzględnie podkreślić, byłyby znacznie wyższe jak jej wydobycie, stąd też tym wyjaśnieniom nie dano wiary.

Organ wskazał na sprzeczności w twierdzeniach spółki złożonych w trakcie kontroli podatkowej oraz na etapie postępowania podatkowego. Z tych twierdzeń wynika, iż G. sp. z o.o. dbała o stan ujęć i nie dopuszczała do nieuzasadnionych strat i ubytków wody, co jest działaniem racjonalnym przy prowadzeniu tego rodzaju działalności gospodarczej. Natomiast na etapie późniejszym, Spółka twierdzi, że w 2012r. w stosunku do wydobytej samodzielnie przez spółkę G. wody, nastąpiły bardzo duże straty związane z zabrudzeniami i z badaniem szczelności zbiornika. Okoliczności te podniesione zostały dopiero w toku ponownego rozpatrywania sprawy przez organ podatkowy.

Organ podkreślił, że z przedłożonych obrotów na magazynie spółki G. E. P. F. W. wynika, że sprzedała ona 11.655.797,19 litrów wody mineralnej i źródlanej. Ponieważ sama wydobyła 5.009.400 litrów, to od firmy [...] sp. z o.o. mogła zakupić tylko 6.646.397,19 litrów wody (11.655.797,19 - 5.009.400 = 6.646.397,19). Oznacza to również, iż zakup wody z pierwszej zakwestionowanej faktury z dnia 31 grudnia 2012r. na ilość 5.800.000 litrów uznać można za fakturę całkowicie obrazująca obraz zdarzenia gospodarczego. Pozostała ilość wody, która mogła być zakupiona od G. E. sp. z o.o., to 846.397,19 litrów wody (6.646.397,19 - 5.800.000 = 846.397,19).

Taka ilość wody, zdaniem organu II instancji winna znaleźć się na drugiej zakwestionowanej fakturze z dnia 14 stycznia 2013r. Podczas gdy opiewa ona na ilość 5.855.797,19 litrów, w związku z czym w części dotyczącej 5.009.400 litrów wody nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, nie odpowiada ona rzeczywistemu zdarzeniu gospodarczemu i w tej części jest wadliwa. Biorąc pod uwagę powyższe zdaniem spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia 14 stycznia 2013r. wystawionej przez G. E. Sp. z o.o. w pełnej kwocie.

Zawyżenie podatku naliczonego z tej faktury, mając na uwadze art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi zatem 241.954,02 zł.

Reasumując, korekta deklaracji VAT-7 za styczeń 2013r. zdaniem DIAS w K., nie uwzględniała w całości ujawnionych nieprawidłowości. W rozliczeniu podatku od towarów i usług za ten okres spółka uwzględniła bowiem podatek naliczony na łączną kwotę 641,63 zł, wynikający z faktur VAT wystawionych na inny podmiot i nie związanych z działalnością opodatkowaną spółki. Ponadto spółka naruszyła przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług obniżając podatek należny o podatek w kwocie 241.954,02 zł wynikający z faktury VAT z dnia 14 stycznia 2013r. wystawionej przez G. E. Sp. z o.o. stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy iż w styczniu 2013r. spółka zawyżyła podatek naliczony o kwotę 242.596,00 zł.

Organ II instancji przedstawił w tym miejscu rozliczenie podatku od towarów i usług za styczeń 2013r., mając na uwadze również decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. z dnia 10 marca 2017r. określającą spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2012r. w kwocie 598.998,00 zł zamiast deklarowanej przez spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 601.467,00 zł.

Następnie organ II instancji odniósł się do rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2013r. i wyjaśnił, że konieczność jego zmiany wynika z faktu, że decyzją z dnia 22 sierpnia 2017r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. określił spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za styczeń 2013r. w kwocie 601.833,00 zł zamiast deklarowanej przez spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 846.898,00 zł. Określenie kwoty nadwyżki podatku do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy, niewątpliwie ma wpływ na rozliczenie podatku VAT w kolejnym miesiącu, w tym przypadku jest to styczeń 2013r. a w związku z tym zaistniała konieczność dokonania korekty rozliczenia za luty 2013r. Biorąc pod uwagę powyższe organ wskazał, że zmniejszono spółce deklarowaną nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres, przedstawiając w tym względzie stosowne rozliczenie.

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania organ II instancji wskazał, że nie podziela zastrzeżeń dotyczących postępowania dowodowego oraz jego wyników. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania.

W ocenie organu odwoławczego został zebrany wyczerpujący materiał dowodowy, przydatny do wydania rozstrzygnięcia, a organ I instancji dokonał wszechstronnej i trafnej jego oceny, przy tym właściwie stosując przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w szczególności w art. 120, 122, 180,187 oraz 191 O.p. Tym samym okoliczność odmiennej oceny wiarygodności poszczególnych dowodów, dokonanej przez organ I instancji od tej, jakiej oczekiwała spółka, w żaden sposób nie uzasadnia twierdzenia, że w sprawie doszło do naruszenia wskazanych przepisów postępowania, zakresie wskazanym w odwołaniu.

Organ wyjaśnił, że realizując zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu, określoną w art. 123§1 O.p. organ I instancji pismem z dnia 27 czerwca 2017r. zawiadomił pełnomocnika spółki o przysługującym prawie do wypowiedzenia się co do zebranych w sprawie materiałów dowodowych i zgodnie z art. 200 O.p. wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z przysługującego prawa spółka skorzystała w ten sposób, że dnia 7 lipca 2017r. wniosła pismo, które w ocenie zarówno organ odwoławczy jaki i organu I instancji nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w postępowaniu nie zgromadzono już żadnych nowych dowodów w sprawie ani nie zaszły żadne nowe okoliczności, w związku z czym ponowienie strony o przysługujących jej uprawnieniach wynikających z art. 200 O.p. było niezasadne i niecelowe. W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 200 O.p. uznać należy za bezzasadny.

Organ II instancji odnosząc się do naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stwierdził, że przedmiotowa ilość wody nie mogła zostać wydobyta przez G. E. Sp. z o.o. i nie mogła ona zostać następnie sprzedana do spółki G. . W związku z powyższym, w tym zakresie wskazany przepis nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie i zarzut jego naruszenia jest bezzasadny.

Organ wyjaśnił przy tym, że przywołana w odwołaniu okoliczność, że R. P. nie rozpoznał swego podpisu na sprawozdaniu złożonym za II półrocze 2012r. przez spółkę G. E. nie zmienia niczego w tej sprawie, gdyż ilość wydobycia wody wynikająca z tych sprawozdań była jeszcze dodatkowo potwierdzona kontrolą limitowaną przeprowadzoną na tym ujęciu w dniach 30 - 31 stycznia 2013r. przez uprawniony organ (Pismo Dyrektora Okręgowego Urzędu Górniczego w Krakowie z dnia 15 października 2013r. - dowód opisany na st. 16 decyzji organu I instancji w pkt 6). Wobec tego za udowodniony uznano fakt, że G. E. wydobyła na ujęciu S-4 w Wojkowej w 2012r. 4.450 m? wody, a brak podpisu na tym sprawozdaniu R. P. nie powoduje zmiany dokonanej przez organ podatkowy oceny co do świadomości spółki G. o odliczeniu podatku z faktury niedokumentującej rzeczywistej transakcji gospodarczej.

G. sp. z o.o. chociażby z uwagi na fakt, że jej prezes zarządu do dnia 20 grudnia 2012r. był również prezesem zarządu spółki G. E. sp. z o.o. musiała mieć świadomość, że ilość faktycznie wydobytej wody przez spółkę G. E. sp. z o.o. nie pokrywa jej zafakturowanego wydobycia.

Organ odnosząc się do zarzutów zawartych w piśmie spółki z dnia 22 listopada 2018r. w którym wskazano, iż zebrany materiał dowodowy jest niekompletny albowiem zawiera uwierzytelniona kserokopię decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w N. S. z dnia 17 czerwca 2016r., w której brak jest stron 6 i 7, wyjaśnił, iż brak ten faktycznie istnieje, niemniej jednak nie ma on kompletnie żadnego znaczenia dla niniejszego rozstrzygnięcia. Odnosząc się do pozyskania przez organ II instancji wyjaśnienia od A. Sp. z o.o. wskazano, że szczegółowo odniesiono się do czynności wskazanych w fakturze z dnia 9 stycznia 2013r. w związku z przesłaną przez A. Sp. z o.o. umową o współpracy wraz z aneksem.

II.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie G. zarzuciła naruszenie:

- art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji niezgodnej z obowiązującymi przepisami prawa,

- art. 121§1 O.p. poprzez nieprzestrzeganie przez organ zasady obowiązku prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wskutek naruszenia przepisów procedury podatkowej oraz niestosowanie przepisów prawa materialnego dotyczącego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz prawa do obniżenia podatku należnego o różnicę z poprzednich okresów rozliczeniowych,

- art. 122 O.p. poprzez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego i wywiedzenie z tego nieprawidłowych skutków prawnych, poprzez m.in. błędne określenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzednich okresów rozliczeniowych, tj. nieuwzględnienie w zaskarżanej decyzji prawidłowej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na styczeń 2013r. tj. kwoty 599.741,00zł (zgodnie z ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 28 listopada 2017r. ( [...]), którą uchylono decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. [...] z dnia 10 marca 2017r. i określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2012r. w kwocie 599.741,00 zł), a powołana przez organ decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. [...] z dnia 10 marca 2017r. określała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2012r. i została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. ostateczną decyzją z 20 października 2017r. (1201-IOV-4.4103.422.2017.31) określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2012r. w kwocie 323.909,00 zł,

- art. 187 O.p. poprzez naruszenie zasady zebrania oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego wobec niekompletności materiału dowodowego poprzez m.in. braki w stanowiącej cześć materiału dowodowego decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w N. S. z dnia 17 czerwca 2016r. ([...]), mimo wniosku spółki w tym zakresie,

- art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej wobec dokonania ustaleń faktycznych wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu m.in. poprzez wybiórcze podnoszenie kwestii podmiotu płacącego za zakupione towary i usługi. Nie zostało także wykazane przez organ, iż przedmiotowe zakupy nie były wykorzystywane przez spółkę do czynności opodatkowanych. Uniemożliwienie odliczenia VAT od transakcji związanych z działalnością opodatkowaną spółki narusza podstawową zasadę neutralności podatku VAT. Co więcej wnioskowanie przez organ o przebiegu transakcji z samych tylko dokumentów, bez wyczerpującego zbadania stanu faktycznego, doprowadziło do wydania przez niego osądu nieznajdującego pokrycia w rzeczywistości, a także pozbawienie prawa spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wobec uznania, iż spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez;

- A. sp. z o. o. poprzez wskazanie, iż faktura [...] nie dokumentuje świadczenia usług mimo braku wezwania przez organ kontrahenta do wyjaśnienia, dlaczego wystawił i potwierdził notą korygującą fakturę, która rzekomo nie dokumentuje usługi A. sp. z o.o. wykonanej zgodnie z umową o współpracę zawartą ze spółką. Organ tym samym nie podjął wszystkich działań mających na celu wyjaśnienie okoliczności sprawy (np. nie zwrócił się o wyjaśnienia do A. sp. z o.o. czego dotyczyła przedmiotowa faktura), lecz zawnioskował, że spółka nie nabyła usług marketingowych,

- Polska Telefonia Cyfrowa S.A. mimo, iż faktycznym korzystającym z usług wskazanych na fakturze była spółka (co nie jest kwestionowane przez organ). Organ błędnie przyjął jedynie na podstawie informacji o cesji umowy, iż jej brak uniemożliwia korzystanie z usług telekomunikacyjnych, a tym bardziej, że wskazuje na rzeczywistego nabywcę usług telekomunikacyjnych,

- G. E. sp. z o.o. wobec faktu, że organ nie wziął pod uwagę wszystkich źródeł straty wody nabytej fakturą [...], a także okoliczności, że spółka dysponowała do celów technicznych większą ilością wody niż sprzedana, mimo, iż organ pozyskał informacje wskazujące źródła jej pochodzenia (m.in. kopalina mineralna, kopalina źródlana, studnia przyzakładowa, woda opadowa) i wielkości jej strat (w tym próby szczelności zbiornika (do 1000 mł/próba), badania przydatności wody do spożycia (250-400 mł/badanie), a także dokumenty wskazujące na zaistnienie okoliczności potwierdzających, że takie straty miały miejsce (protokoły prób szczelności zbiornika i protokoły badania jakości wody). Ponadto organ nie dokonał analizy wahań okresowych ilości zakupionej/wydobytej wody (na podstawie ilości sprzedanej w poszczególnych miesiącach). Wreszcie organ nie działał prawidłowo wobec:

- wykorzystania w dużej mierze informacji pozyskanych od głównego konkurenta spółki tj. Uzdrowisko M. sp. z o.o. m.in. w zakresie możliwości bezumownego wydobycia wody, które jest podnoszone w odniesieniu do spółki, ale już nie jest uznane za możliwe w stosunku do G. E. sp. z o.o.,

- braku powołania biegłego, co doprowadziło do błędnego określenia sytuacji faktycznej oraz prawnej m.in. poprzez: pominięcie wpływu czynników zewnętrznych (w tym wód opadowych) na wyliczenie wydobycia wody oraz na straty technologiczne w procesie produkcji; możliwości korzystania przez spółkę z wody pochodzącej ze studni przyzakładowej; błędnego rozgraniczenia procesów wydobycia wody, jej transportu, uzdatniania i konfekcjonowania (czego przykładem jest skrajnie błędne twierdzenie, że linia do napełniania butelek KRONES stanowi konieczną infrastrukturę służącą do wydobycia wody); możliwości mieszania wody z różnych źródeł w celu uzyskania niezbędnych walorów chemiczno-smakowych; nieustalenia ilości wydobytej wody podziemnej przez G. E. sp. z o.o. w l i II półroczu 2012r.,

- braku uzasadnienia, dlaczego rzekomo niezakupioną wodę od G. E. sp. z o.o. dokumentuje faktura (A) [...] mimo, że nabycie wody zostało udokumentowane także fakturą (A) [...],

- bezpodstawnego założenia, iż surowiec błędnie przypisany jako wydobywany przez spółkę (w ilości 5.175 mł) był przedmiotem jej sprzedaży do klientów, a nie, jak było w rzeczywistości, przedmiotem tej sprzedaży była woda konfekcjonowana dostarczona przez G. E. sp. z o.o. Mylne bowiem jest wnioskowanie, iż spółka nie mogła nabyć wody wydobywanej przez G. Energia sp. z o.o. ze złóż leczniczych w rejonie obszaru górniczego M. (odwierty P-1, G-1,G-2A i G-3). Spółka zawarła bowiem umowę z Uzdrowiskiem M. sp. z o.o. wyłącznie celem umożliwienia eksploatacji odwiertów przez G. E. sp. z o.o., która nie mogła samodzielnie zawrzeć tej umowy (z przyczyn leżących po stronie Uzdrowiska M. sp. z o.o., które jednocześnie wskazuje, iż eksploatacja złoża kopaliny jest możliwa zarówno przez właściciela jak i użytkownika odwiertu). Spółka wykazała, iż podpisanie przedmiotowej umowy przez spółkę miało wyłącznie na celu realizację zobowiązań spółki związanych z zawartą umową na dostawę wody z G. E. sp. z o.o. (tj. umożliwienie wydobycia surowca służącego do konfekcjonowania). Zgodnie z ustaleniami umownymi spółka udostępniła dostawcy możliwość eksploatacji odwiertów, które mogła użytkować na mocy umowy z Uzdrowiskiem M. sp. z o.o. Tym samym G. E. sp. z o.o. wykorzystywała odwierty celem dostarczania wody na rzecz spółki, która nie mogła wydobywać tej wody samodzielnie (brak możliwości technologicznych (urządzeń pompujących, rurociągów), oraz wystarczającego know-how). G. E. sp. z o.o. nie tylko zajmowała się wydobyciem wody na powierzchnię, ale także była odpowiedzialna za cały proces uzdatniania wody i przygotowania jej do butelkowania (spółka otrzymywała gotowy do rozlewania towar, który wymagał jedynie "zapakowania" (z wykorzystaniem nabytej linii do napełniania butelek KRONES. Wobec powyższego decyzja organu jest błędna w części przypisującej wydobycie wody spółce i podważającej jej zakup od G. E. sp. z o.o. Dodatkowo organ w jednym miejscu decyzji twierdzi w stosunku do G. E. sp. z o.o., że brak umowy wyklucza eksploatację odwiertu, a jednocześnie powołuje się, na podstawie informacji pozyskanych od Uzdrowiska M. sp. z o.o. i Okręgowego Urzędu Górniczego na bezumowne wydobycie wody przez spółkę (w okresie od marca do kwietnia 2012r. w ilości 2.414 mł i od kwietnia do września 2012r. w ilości 12 mł). Organ nie bierze pod uwagę okoliczności, iż wypracowanie odpowiedniego know-how wymaga czasu a dopiero zdarzenia katalizujące (w przedmiotowej sprawie w postaci uzyskania koncesji na wydobycie wody, zatrudnienia kluczowych pracowników na umowę o pracę, dzierżawy odwiertów i urządzeń, możliwości wykorzystania nowego zbiornika na wodę, a wreszcie zakończenia współpracy z G. E. sp. z o.o.) przyczyniły się do podjęcia decyzji o jego wykorzystaniu (tj. samodzielnego wydobycia wody przez spółkę w celach sprzedaży),

- art. 208 O.p. wobec wydania decyzji przez organ w odniesieniu do podatku od towarów i usług za luty 2013r., dla którego zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 70§1 O.p. przedawniło się 31 grudnia 2018r. bowiem:

- wbrew twierdzeniu organu żadna decyzja dotycząca lutego 2013r. nie była przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 25 sierpnia 2016r. (wskazana przez organ decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 21 lipca 2016r. dotyczyła tylko stycznia 2013r.),

- zgodnie z otrzymanymi przez spółkę postanowieniami Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. z 9 listopada 2016r. oraz z 7 marca 2017r. z powodu wniesienia skargi do sądu administracyjnego zawieszone zostało postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2013r.,

- zawiadomienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. z 21 grudnia 2018r. o zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2013r. zostało doręczone adwokat K. R., przez co nie wypełniono art. 70c O.p. bowiem: ww. adwokat nie była osobą reprezentującą spółkę w przedmiotowej sprawie, lecz została powołana na tymczasowego pełnomocnika szczególnego jedynie w związku z zamiarem wszczęcia i prowadzenia kontroli podatkowej wobec spółki w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 marca 2013r. do 31 maja 2014r. na co wskazuje wniosek Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. z 20 grudnia 2018r., ustanowienie Okręgowej Rady Adwokackiej UA [...] z 20 grudnia 2018r. oraz samo postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. z 21 grudnia 2018r. w zakresie ustanowienia adwokat K. R. tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym; 21 grudnia 2018r. nadzwyczajne zgromadzenie wspólników spółki Uchwałą nr [...] powołało prezesa zarządu spółki, przez co instytucja pełnomocnika tymczasowego określona w art. 138m Ordynacji podatkowej stała się bezprzedmiotowa, jej zastosowanie nieuprawnione, a w konsekwencji ww. doręczenie nieskuteczne.

Pominięto w ww. zawiadomieniu o zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2013r. B. B., pełnomocnika szczególnego spółki w zakresie postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za październik 2012r. - luty 2013r., wraz z postępowaniem odwoławczym, którego pełnomocnictwo szczególne zostało złożone w Urzędzie Skarbowym w N. S. 26 czerwca 2017r., i które to uchybienie winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70§6 pkt 1 O.p.

- art. 233 O.p. poprzez wydanie jednej wspólnej decyzji odnośnie dwóch osobnych okresów rozliczeniowych, które były przedmiotem osobnych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. i oddzielnych skarg wniesionych przez spółkę, poprzez co uniemożliwiono Spółce zaskarżenie tylko jednej z nich, skutkując dodatkowymi kosztami procesowymi a także istotnie ograniczano swobodę zarządzania przez spółkę procesem odwoławczym. Skarżąca spółka wskazała na brak umocowania w przepisach Ordynacji podatkowej na takie działanie.

Wskazując na powyższe spółka wniosła o uchylenie zaskarżanej decyzji w całości i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania od organu.

Odpowiadając na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie i dodatkowo wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. zawiadomieniem z dnia 9 listopada 2018r. w trybie art. 70c O.p. poinformował skarżącą spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2013r. z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego o przestępstwo skarbowe z art. 56§2 Kodeksu karnego skarbowego. Zawiadomienie zostało wysłane w formie elektronicznej do ustanowionego w sprawie pełnomocnika doradcy podatkowego - B. B..

Organ odwoławczy zgodził się z zarzutem skargi, że w rozliczeniu za styczeń 2013r. nie uwzględniono w zaskarżanej decyzji prawidłowej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na styczeń 2013r. tj. kwoty 599.741,00 zł z rozliczenia za grudzień 2012r. (zgodnie z ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 listopada 2017r. ([...]), którą uchylono decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. nr [...] z 10 marca 2017r. i określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2012r. w kwocie 599.741,00 zł), a uwzględniono kwotę 598.998,00 zł.

W piśmie procesowym z dnia 24 czerwca 2019r. skarżąca spółka zakwestionowała prawidłowość przedmiotowego zawiadomienia wysłanego drogą elektroniczną, ponieważ jej zdaniem adresat nie potwierdził odbiory przedmiotowego dokumentu w sposób przewidziany ustawą.

W kolejnym piśmie procesowym z dnia 27 listopada 2019r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, że pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. z dnia 9 listopada 2018r. zostało przesłane w formie elektronicznej na wskazany przez pełnomocnika adres na platformie e-PUAP ([...]). Przesyłka zawierała zarówno pismo w formie dokumentu typu pdf jak również podpis elektroniczny w postaci pliku pdf.xades. Swoje stanowisko DIAS w K. podtrzymał w piśmie z dnia 16 grudnia 2019r. Skarżąca spółka ponownie zakwestionowała prawidłowość doręczenia drogą elektroniczną pełnomocnikowi w piśmie procesowym z dnia 13 lutego 2020r.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 20 lutego 2020r. sygn.. akt: I SA/Kr 603/19 uwzględnił skargę uchylając zaskarżoną decyzje oraz zasądzając od organu na rzecz skarżącej spółki koszty postępowania w kwocie 2.426,00 zł.

W pisemnych motywach wyroku Sąd wskazał, iż zasadny był zarzut naruszenia art. 122 O.p. poprzez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego i wywiedzenie z tego nieprawidłowych skutków prawnych w postaci błędnego określenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2013r. W rozliczeniu za styczeń 2013r. nie uwzględniono w decyzji organu I instancji oraz w zaskarżanej decyzji prawidłowej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia tj. kwoty 599.741,00 zł z rozliczenia za grudzień 2012r. (zgodnie z ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 28 listopada 2017r. którą uchylono decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. z dnia 10 marca 2017r. i określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2012r. w kwocie 599.741,00 zł), a uwzględniono kwotę niższą tj. 598.998,00 zł. Zarzut ten został uznany także przez organ II instancji w odpowiedzi na skargę.

Organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, która ewidentnie określiła zobowiązanie podatkowe (kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy) w zawyżonej wysokości dopuścił się naruszenia przepisów art. 121, art. 122 i art. 187 O.p. w związku art. 87 ust. 1 u.p.t.u.

Decyzja za miesiąc styczeń 2013r. została wydana w oparciu o ustalenia faktyczne odnoszące się do poprzednich okresów rozliczeniowych, bowiem określenie różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2018r., poz. 2174 ze zm., powoływanej dalej-u.p.t.u.) za dany okres rozliczeniowy, stanowi element stanu faktycznego dotyczący tego okresu, jak również stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia za okres następny. Stan faktyczny ustalony w sprawie dotyczącej poprzedniego okresu rozliczeniowego miał znaczenie dla wyniku rozstrzygnięć dotyczących następnych miesięcy rozliczeniowych.

W sprawie doszło do naruszenia art.122 i art.187 O.p. Przepisy te zostały naruszone, gdyż organy obu instancji w wydanych decyzjach uwzględniły kwotę do przeniesienia z rozliczenia za grudzień 2013r. w zaniżonej wysokości. Wydając decyzję za styczeń 2013r. organy podatkowe obowiązane był uwzględnić ustalenia wynikające z decyzji ostatecznej za poprzedni okres rozliczeniowy, gdyż rozliczenie okresu poprzedniego rzutowało w stanie faktycznym niniejszej sprawy na okres następny.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zgodnie natomiast z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości.

Organy obu instancji zakwestionowały prawidłowość rozliczenia za styczeń i luty 2013r. Jednakże organy podatkowe obu instancji dokonały decyzyjnej korekty kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wcześniejsze okresy rozliczeniowe w tym za grudzień 2012r. Zmiana rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2012r. miała bezpośredni wpływ na rozliczenie podatku w kolejnych miesiącach, w tym, co wynika z ogólnej konstrukcji podatku od towarów i usług. Podatek od towarów i usług ma charakter "kaskadowy", a to oznacza, że rozliczenie za jeden okres rozliczeniowy może wpływać na następne miesiące. Dlatego też obowiązkiem organów podatkowych było uwzględnienie w rozliczeniach podatku od towarów i usług za sporne okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją uwzględnić kwotę podatku do przeniesienia wynikającą z rozliczenia za poprzednie okresy rozliczeniowe. Stan faktyczny ustalony w sprawie dotyczącej poprzedniego okresu rozliczeniowego miał bowiem znaczenie dla wyniku rozstrzygnięć dotyczących następnych miesięcy rozliczeniowych.

W sprawie strony postępowania spierały się również w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy) w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2013r. Sprawa dotyczyła podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2013r. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc) przedawniało się z dniem 31 grudnia 2018r.,

Decyzje organu I instancji zostały wydane i doręczone przed upływem terminu przedawnienia, natomiast decyzja organu II instancji została wydana w dniu 25 marca 2019r., a więc niewątpliwie już po upływie terminu przedawnienia. Zdaniem organu odwoławczego zobowiązania podatkowe za wymienione okresy rozliczeniowe nie uległy przedawnieniu, albowiem nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70§6 pkt 1 i 2 O.p.

Organ II instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. pismem z dnia 21 grudnia 2018r. przesłał do spółki zawiadomienie wydane na podstawie art. 70c O.p. informujące o zawieszeniu z dniem 29 października 2018r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 2013r. w związku z wszczęciem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56§2 w zw. z art. 56§1 w zb. z art. 61§1 w zw. z art. 6§2 i art. 7§1 Kodeksu karnego skarbowego, związane z uszczupleniem podatku od towaru i usług. Zawiadomienie zostało odebrane przez tymczasowego pełnomocnika szczególnego spółki w dniu 21 grudnia 2018r.

Organ wskazał, że skarżąca spółka, pismem z dnia 25 sierpnia 2016r. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na decyzje z dnia 21 lipca 2016r. nr [...] która została postanowieniem z dnia 9 listopada 2016r., sygn. akt: I SA/Kr 1049/16 została odrzucona, o czym organ powiadomiony został dnia 30 stycznia 2017r. W świetle powyżej przytoczonych przepisów, okres przedawnienia został przedłużony o 158 dni, do dnia 7 czerwca 2019r.

Zdaniem organu II instancji, zawieszenie biegu terminu przedawnienia to wskazać należy, że stosownie do art. 138m§1 O.p. w przypadku niemożności wszczęcia postępowania lub prowadzenia postępowania wobec osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z powodu braku powołanych do tego organów lub niemożności ustalenia adresu siedziby, miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zamieszkania osób upoważnionych do reprezentowania jej spraw, organ podatkowy wyznacza dla tej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej tymczasowego pełnomocnika szczególnego upoważnionego do działania do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd.

W stanie faktycznym sprawy niewątpliwie taki tymczasowy pełnomocnik szczególny został ustanowiony (postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. z dnia 21 grudnia 2018r. nr [...]). Został on ustanowiony w związku zamiarem wszczęcia i prowadzenia kontroli podatkowej wobec skarżącej spółki w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 marca 2013r. do 31 maja 2014r., gdy tymczasem sprawa dotyczyła podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2013r. i organem właściwym w tej sprawie był Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S., który jako organ podatkowy I instancji wydał w dniu 22 sierpnia 2017r. decyzje za powyższe okresy rozliczeniowe.

W tym samym dniu tj. 21 grudnia 2018r. nadzwyczajne zgromadzenie wspólników skarżącej spółki uchwałą nr 1 powołała prezesa zarządu spółki, co spowodowało ustanowienie tymczasowego pełnomocnika szczególnego bezprzedmiotowym.

Zdaniem Sądu nie można było uznać za wywołujące skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70§6 pkt 1 O.p. zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. wyekspediowane przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. i doręczone tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu skarżącej spółki.

Jeżeli chodzi o drugą okoliczność, która w ocenie organu II instancji uzasadniała zawieszenie biegu terminu przedawnienia, to jakkolwiek nie może budzić wątpliwości, że wniesienie skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70§6 pkt 2 O.p. to w stanie faktycznym sprawy powyższa przesłanka mogła się odnosić tylko i wyłącznie do zobowiązania podatkowego (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) w podatku od towarów i usług za styczeń 2013r., ponieważ skarga, o które mowa w zaskarżonej decyzji dotyczyła wyłącznie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 lipca 2016r. wydanej w związku z odwołaniem skarżącej spółki od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. z dnia 30 marca 2016r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2013r.

W ocenie Sądu, skarżąca spółka skutecznie obaliła twierdzenie organu odwoławczego, jakoby powołane w zaskarżonej decyzji okoliczności uzasadniały przyjęcie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia i tym samym organ odwoławczy był uprawniony do merytorycznego rozpoznania sprawy.

W odpowiedzi na skargę organ w ogóle nie odniósł się do zarzutów skargi w tym zakresie, natomiast przywołał nową okoliczność wskazując, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70§6 pkt 1 O.p. jednak doszło, ponieważ jego zdaniem, zawiadomieniem wydanym w trybie art. 70c O.p. z dnia 9 listopada 2018r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Sączy poinformował skarżącą spółkę o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56§2 Kodeksu karnego skarbowego, które to zawiadomienie zostało wysłane w formie elektronicznej do ustanowionego pełnomocnika skarżącej spółki tj. doradcy podatkowego B. B..

Na etapie postępowania sądowego pomiędzy stroną skarżącą, a organem wymieniano korespondencję, w której strony przedstawiły argumenty mające potwierdzać swoje stanowiska z której wynika, że organ II instancji stoi na stanowisku, że pełnomocnik skarżącej spółki został skutecznie poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70c O.p., natomiast strona skarżąca kwestionuje fakt skutecznego doręczenia drogą elektroniczną przedmiotowego zawiadomienia, ponieważ jej zdaniem adresat nie potwierdził odbiory przedmiotowego dokumentu w sposób przewidziany ustawą.

Nie budziło wątpliwości i nie było sporne, że przedmiotowe pismo z dnia 9 listopada 2018r. nastąpiło za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 18 lipca 2002r. o świadczeniu usług drogą elektroniczną (tekst jedn.Dz. U. z 2017r. poz. 1219). Organ podatkowy dniu 9 listopada 2018r. przesłał na adres elektroniczny adresata (pełnomocnika) przedmiotowe zawiadomienie.

Zgodnie z art. 152a § 1 O.p. w celu doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy przesyła na adres elektroniczny adresata zawiadomienie zawierające:

1) informację, że adresat może odebrać pismo w formie dokumentu elektronicznego;

2) wskazanie adresu elektronicznego, z którego adresat może pobrać pismo i pod którym powinien dokonać potwierdzenia doręczenia pisma;

3) pouczenie dotyczące sposobu odbioru pisma, a w szczególności sposobu identyfikacji pod wskazanym adresem elektronicznym w systemie teleinformatycznym organu podatkowego, oraz informację o wymogu podpisania urzędowego poświadczenia odbioru w określony sposób.

W przypadku nieodebrania pisma w formie dokumentu elektronicznego w sposób określony w §1 pkt 3, organ podatkowy po upływie 7 dni, licząc od dnia wysłania zawiadomienia, przesyła powtórne zawiadomienie o możliwości odebrania tego pisma (§2). W przypadku nieodebrania pisma doręczenie uważa się za dokonane po upływie 14 dni, licząc od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia (§3). Zawiadomienia, o których mowa w §1 i §2, mogą być automatycznie tworzone i przesyłane przez system teleinformatyczny organu podatkowego, a odbioru tych zawiadomień nie potwierdza się (§4). W przypadku doręczenia, o którym mowa w §3, organ podatkowy umożliwia adresatowi pisma dostęp do treści pisma w formie dokumentu elektronicznego przez okres co najmniej 3 miesięcy od dnia uznania pisma w formie dokumentu elektronicznego za doręczone oraz informacji o dacie uznania pisma za doręczone i o datach wysłania zawiadomień, o których mowa w §1 i §2, w systemie teleinformatycznym (§5). Warunki techniczne i organizacyjne doręczania pism w formie dokumentu elektronicznego określają przepisy ustawy, o której mowa w §1 pkt 3 (§6).

Ustawa, o której mowa w art. 152a§1 pkt 3 O.p. to ustawa z dnia 17 lutego 2015r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (tekst jedn. Dz. U. z 2017r. poz. 570 ze zm.). Wydane na jej podstawie rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 14 września 2011r. w sprawie sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych oraz udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych (Dz. U. z 2015r. poz. 971 ze zm., zwanego dalej "rozporządzeniem") określa zaś zasady doręczania dokumentów elektronicznych za pośrednictwem e-PUAP.

Zgodnie z §11 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia doręczenie dokumentu elektronicznego na nośniku informatycznym może być potwierdzone poświadczeniem przedłożenia, które jest przesyłane na adres poczty elektronicznej wskazany przez doręczającego (§11 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia). W przypadku odebrania dokumentu elektronicznego przez elektroniczną skrzynkę podawczą podmiotu publicznego poświadczenie przedłożenia jest automatycznie tworzone i udostępniane nadawcy tego dokumentu przez system teleinformatyczny służący do obsługi doręczeń (§13 ust. 1 rozporządzenia). Natomiast sposób tworzenia poświadczenia doręczenia dokumentów elektronicznych uregulowany został w §14, §15 i §16 rozporządzenia. Proces ten przebiega w ten sposób, że doręczenie wymaga świadomego przyjęcia przesyłki przez adresata i dokonania potwierdzenia odbioru przez złożenie podpisu. Podpis elektroniczny, o którym mowa w §15 rozporządzenia, może być złożony z wykorzystaniem certyfikatu kwalifikowanego lub danych potwierdzonych profilem zaufanym e-PUAP. Dopiero po opatrzeniu poświadczenia doręczenia podpisem elektronicznym system teleinformatyczny służący do obsługi doręczeń, bezpośrednio po zakończeniu procesu weryfikacji podpisu elektronicznego adresata udostępnia adresatowi do pobrania doręczany dokument elektroniczny wraz z podpisanym przez niego poświadczeniem doręczenia oraz udostępnia organowi doręczającemu podpisane poświadczenie doręczenia (§16 rozporządzenia).

Z pisma Ministerstwa Cyfryzacji z dnia 12 grudnia 2019r., na które powołuje się organ uzasadniając swoje stanowisko w sprawie wynika, że zawiadomienie z dnia 9 listopada 2018r. zostało wysłane do adresata w trybie UPP. Adresat miał możliwość odczytania pisma w dniu 9 listopada 2018r. godz. 10:11:27, natomiast odczytał pismo w dniu 22 listopada 2018r. godz. 16:29.

Z powyższego pisma wynika także jednoznacznie, że UPD nie zostało wygenerowane, gdyż pismo zostało wysłane w trybie UPP. Tryb UPP służy do komunikacji z podmiotami publicznymi, jeżeli pismo zostanie wysłane w tym trybie do osoby fizycznej, potwierdzenie nie zostanie wygenerowane. Aby wysłać pismo do osoby fizycznej i otrzymać potwierdzenie odbioru, należy stosować tryb UPD.

Organ odwoławczy podtrzymując stanowisko, że zawiadomienie z dnia 9 listopada 2018r. zostało prawidłowo doręczone, w pismach procesowych z dnia 28 listopada 2019r. i z dnia 16 grudnia 2019r. podjął próbę wykazania, że pełnomocnik skarżącej spółki miał możliwość zapoznania się z tym zawiadomieniem przed upływem terminu przedawnienia.

Organ II instancji nie ustosunkował się do twierdzeń strony skarżącej, czy doręczenie nastąpiło zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 152a O.p.

Sąd nie dysponując wszystkimi dokumentami źródłowymi, nie może dokonywać wiążących i definitywnych ocen, a nadto nie jest rolą sądów administracyjnych zastępowanie organów podatkowych, których obowiązkiem jest odniesienie się do wszystkich istotnych kwestii (taką niewątpliwie jest przedawnienie) w uzasadnienia rozstrzygnięcia w taki sposób, aby rozwiewało wszelkie wątpliwości. Zgodnie z art. 1§2 p.p.s.a. sądy administracyjne mają sprawować kontrolę zgodności z prawem działalności administracji publicznej natomiast nie mogą zastępować organów podatkowych w formułowaniu ocen prawnych zaistniałego stanu faktycznego w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu rozstrzygnięcia.

Ponownie rozpatrując sprawę, organ odwoławczy zweryfikuje decyzyjne rozliczenie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2013r. oraz jeszcze raz rozważy, czy w świetle powołanych wyżej okoliczności, doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2013r.

Rzeczą organu odwoławczego będzie ustalenie w sposób niebudzący wątpliwości, czy w sprawie w istocie wystąpiły przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia przy uwzględnieniu argumentacji Sądu przedstawionej w niniejszym uzasadnieniu. W szczególności dokonana oceny informacji otrzymanej z Ministerstwa Cyfryzacji w kontekście przepisów art. 152a O.p. W swych rozważaniach organ odwoławczy uwzględni także pisma strony skarżącej z dnia 24 czerwca 2019r. i z dnia 13 lutego 2020r.

Najpierw powinna zostać wyjaśniona kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc) w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2013r., to odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi byłoby przedwczesne.

IV.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2020r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233§1 pkt 2 lit. a O.p. uchylił w całości decyzje organu I instancji i określił:

-w podatku od towarów i usług za styczeń 2013r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 602.576,00 zł,

-w podatku od towarów i usług za luty 2013r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 579.573,00 zł.

W pisemnych motywach zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie i w pierwszej kolejności odniósł się do zagadnienia przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Organ przypomniał treść przepisów mających zastosowanie w tym zakresie tj. art. 70§1 O.p., uchwałę NSA z dnia 29 czerwca 2009r. sygn. akt: I FPS 9/08, art. 70§6 pkt 1, pkt 2 O.p., art. 70§7 pkt 1 O.p. Przywołano wyrok TK z dnia 17 lipca 2012r. sygn. akt: P 30/11.

Organ wskazał, że w dniu 29 października 2018r. Naczelnik US w N. S. wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia nr [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w złożonych do US przez osoby reprezentujące G. Sp. z o.o. deklaracjach podatkowych za styczeń i luty 2013r. skutkujące narażeniem na uszczuplenie podatkowe w kwocie 245.065,00 zł. Zgodnie z art. 70c O.p. zawiadomienie z dnia 6 listopada 2018r. organ wysłał informację do R. P. (ówczesnego Prezesa Zarządu G. Sp. z o.o.), że z dniem 29 październik 2018r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za styczeń i luty 2013r.

Jednocześnie zawiadomieniem z dnia 9 listopada 2018r. nr [...] wysłano za pośrednictwem platformy e-PUAP do pełnomocnika B. B. informację na podstawie art. 70c O.p. Przedmiotowe zawiadomienie zostało odebrane za pośrednictwem platformy e-PUAP w dniu 22 listopada 2018r.

Organ zaznaczył również, iż pisma Naczelnika US w N. S. z dnia 23 listopada 2018r. wynikało, iż w dniu 30 października 2018r. zmarł R. P., prezes zarządu skarżącej spółki. W dniu 21 grudnia 2018r. nadzwyczajne zgromadzenie wspólników spółki G. RP Sp. z o.o. powołała na stanowisko prezesa G. P..

Organ wskazał również, iż przesyłka skierowana do pełnomocnika B. B. została przesłana na wskazany przez niego adres na platformie e-PUAP. Fakt jej wysłania na wskazany adres potwierdza wydruk z Systemu Zarządzania Dokumentacją (SZD). Przesyłkę wysłano w trybie UPP i została odczytana przez B.. B. w dniu 22 listopada 2018r. o godz. 16:29 w związku z zalogowaniem się w tym dniu i o tej godzinie do platformy e-PUAP. Sporządzono również raport z weryfikacji podpisu elektronicznego w programie Szafir 2.0, w dniu 9 grudnia 2019r. (elektroniczne wersje plików: ,,zaw. o przer. ter.przed.-G. .pdf i zaw.o przer.ter. przed. - G..pdf.xades", nagrane na DVD).

Zdaniem organu, odnosząc się do treści art. 152a O.p. oraz ustawy z dnia 17 lutego 2015r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U z 2017r. po. 570 ze zm.) i rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 14 września 2011r. w sprawie sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych oraz udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych (Dz. U z 2015r. po. 971 ze zm.) skierowanie pisma do pełnomocnika w trybie UPP czyli Urzędowego Poświadczenia Przedłożenia było prawidłowe mimo, iż system nie wygenerował Urzędowego Poświadczenia Doręczenia (UPD). Organ wysłał korespondencję w trybie art. 152a O.p. przy zastosowaniu trybu przewidzianego dla podmiotu publicznego.

Organ wskazał, że zaistniała jeszcze jedna przesłanka zawieszająca bieg terminu przedawnienia z art. 70§6 pkt 2 O.p. Skarżąca spółka w dniu 15 kwietnia 2020r. złożyła skargę do WSA w Krakowie na decyzję DIAS w K. z dnia 25 marca 2019r. nr [...] a prawomocny wyrok wydany w sprawie, wpłynął do organu w dniu 7 września 2020r. (sygn. akt: I SA/Kr 603/19). Nadmieniono także, iż na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za styczeń 2013r. miało wpływ to, że spółka pismem z dnia 25 sierpnia 2016r. wniosła do WSA w Krakowie skargę na decyzję z dnia 21 sierpnia 2016r. nr [...], która postanowieniem Sądu z 9 listopada 2016r. (sygn. akt: I SA/Kr 1049/16) została odrzucona a organ powiadomiono w dniu 30 stycznia 2017r.

Tym samym zobowiązania podatkowe za styczeń i luty 2013r. nie uległy przedawnieniu i organ był uprawniony do merytorycznego rozpoznania sprawy.

Analizując prawidłowość rozliczenia przez G. Sp. z o.o. podatku od towarów i usług organ podniósł kwestie:

-rozliczenie faktur wystawionych przez G. E. Sp. z o.o.

z not korygujących wynikało, że korygowany był podmiot nabywcy gdyż G. E. Sp. z o.o. zastąpiona została G. E. P. F. W. Sp. z o.o. Wśród not były noty dotyczące faktur w których w rozliczeniu stycznia 2013r. stwierdzono nieprawidłowości (do faktur: [...] z dnia 31 grudnia 2012r. wystawionej przez Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej Sp. z o.o. w M., nr [...] z dnia 5 stycznia 2013r. wystawionej przez Polska Telefonia Cyfrowa SA w W., nr [...] z dnia 8 stycznia 2013r. wystawionej przez Instytut Meteorologii i Gospodarki Wodnej, Państwowy Instytut Badawczy w Warszawie, nr [...] z dnia 9 stycznia 2013r. wystawionej przez A. sp. z o.o. w G., nr [...] z dnia 7 stycznia 2013r. wystawionej przez S. " s.c. K. , nr [...] z dnia 23 stycznia 2013r. wystawionej przez Usługi Geodezyjne mgr inż. A. B. B. ).

Organ mając powyższe na uwadze uznał za zasadne odliczenie z faktur: nr [...] z dnia 31 grudnia 2012r. wystawionej przez Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej Sp. z o.o. w M., z faktury nr [...] z dnia 8 stycznia 2013r. wystawionej przez Instytut Meteorologii i Gospodarki Wodnej, Państwowy Instytut Badawczy w Warszawie oraz nr [...] z dnia 23 stycznia 2013r. wystawionej przez Usługi Geodezyjne mgr inż. A. B. B. Zdrój gdyż miały związek ze sprzedażą a wystawcy uznali błąd w oznaczeniach podmioty na fakturach. Co do pozostałych 3 faktur nie uznano rozliczenia w kwocie 641,63 zł.

-odliczenie podatku VAT z faktur dotyczących nabycia wody od G. E. Sp. z o.o.

skarżąca spółka w wyniku wniesienia do spółki, aportem przez G. E. sp. z o.o., nabyła nieruchomości na których położone są odwierty P-1, G-1,G-2A, G-4, G-6,G-7,G-8 i G-10 z których można czerpać wody lecznicze. Odwierty G-3 poddzierżawiała od firmy G. LTD.P.P.H.U., S-1, S-2, S-3, S-4, M-4, M-6 dzierżawione od Uniwersytetu Rolniczego w Krakowie od 1 stycznia 2013r. (umowa z dnia 20 grudnia 2012r.).

Badając zagadnienie wydobycia wody mineralnej, organ ustalił, że G. E. Sp. z o.o. przedłożyła zbiorcze zestawienie informacji za I i II półrocze 2012r. o zakresie korzystania ze środowiska z tytułu poboru wód podziemnych ale bez informacji o ilości wydobytej wody co dowodziło, iż firma wydobywała wodę źródlaną bez wymaganego pozwolenia wodno-prawnego. G. Sp. z o.o. w latach 2012-2013 nie złożyła wykazów o zakresie korzystania ze środowiska oraz wysokości należnych opłat. Firma G. E. Sp. z o.o. złożyła informacje z których wynika, że ze złoża ,,W. " wydobyto w 2012r. 4.450 mł.

Uzdrowisko M. poinformowało natomiast, że rozwiązało umowę z G. E. Sp. z o.o. bowiem ta nie poinformowała Uzdrowiska o zmianie właściciela działek na których zlokalizowane są odwierty w P.. Opierając się na danych z Okręgowego Urzędu Górniczego w Krakowie wynikało, że od stycznia do lutego 2012r. G. E. P. F. W. Sp. z o.o. wydobywała wody lecznicze z ujęć P-1, G-1,G-2A, G-3, G-7, G-8, G-10 w ilości 2.749mł a Uzdrowisko M. wyłączyło z eksploatacji te odwierty z dniem 1 marca 2012r. Stan wodomierzy na dzień 25 kwietnia 2012r. był wyższy od zanotowanych bezpośrednio po dniu wyłączenia ujęć z eksploatacji co wskazywało, że było prowadzone wydobycie wody mimo braku umowy i wyłączenia tych ujęć z eksploatacji. Wodomierz pokazał wydobycie wody w okresie od 29 lutego 2012r. do 25 kwietnia 2012r. w w/w odwiertach w ilości 2.414mł. Eksploatacja dokonywana przez G. E. P. F. W. Sp. z o.o. była nielegalna w rozumienia art. 173 ust. 1 ustawy z dnia 9 czerwca 2011r. Prawo geologiczne i górnicze.

Zdaniem organu podatkowego, G. Sp. z o.o. samodzielnie wydobywała wodę mineralną. Ustalono też, iż G. E. Sp. z o.o. nie mogła sprzedać wody mineralnej w ilości 11.655.797,19 litrów (jak wynika z faktury) gdyż zgodnie ze złożonym sprawozdaniem wydobyła tylko 4.450.000 litrów. G. Sp. z o.o. w 2012r. posiadała we władaniu (na własność lub dzierżawiła) ujęcia na terenie rejonu górniczego M. II tj. P-1, G-1, G-2A, G-3, G-7, G-8 i [...] Z ujęć tych wydobyto od 1 stycznia do 4 września 2012r. łącznie 5.175mł wody i wydobyła to G. RP Sp. z o.o. na podstawie umowy z Uzdrowiskiem M. (umowa z dnia 22 lutego 2012r.) i podmioty trzecie nie mogły eksploatować w/w odwiertów. Spółka ta zapłaciła opłaty eksploatacyjne wynikające z umowy (1.512,72 zł i 2.115,96 zł). Spółka wydobyła 2.749mł wody leczniczej oraz dokonała bezumownego wydobycia w ilości 2.414mł potwierdzonego decyzjami Starosty [...] i SKO w N. S.. G. Sp. z o.o. wydobywała wodę samodzielnie w tym po 29 lutego 2012r. bez koncesji.

Organ nie podzielił zapatrywań podatniczki jakoby wydobywała wodę samodzielnie lecz na zlecenie firmy G. E. Sp. z o.o. gdyż nie wynikało to z porozumienia zawartego pomiędzy tymi firmami w dniu 31 stycznia 2012r. Firma G. E. w 2012r. sprzedała infrastrukturę do wydobycia wody innemu podmiotowi tj. G. E. P. F. W. Sp. z o.o.

Organ poddał analizie kwestie braku ,,know-how" przez G. E. P. F. W. Sp. z o.o. w zakresie wydobycia i uzdatniania wody i stwierdził, że już w 2012r. spółka wydobywała wodę bez koncesji a udzielona koncesja ,,legalizowała" wcześniejsze nielegalne jej wydobycie. R. P. był Prezesem Zarządu Spółki G. E. P. F. W. Sp. z o.o. przez cały 2012r. i nawet zmiana formy jego zatrudnienia nie uprawniała to twierdzenia, że spółka nabyła ,,know-how" do wydobycia wody dopiero od momentu zatrudnienia go na etat czyli od 20 grudnia 2012r.

Organ nie kwestionował okoliczności, iż w 2012r. G. E. Sp. z o.o. wydobywała i uzdatniała wodę w oparciu o koncesje nr [...] z dnia 1 kwietnia 2011r. na wydobycie wody z ujęcia S-4 w Wojkowej. Dysponowała także prawem do terenu wokół ujęcia S-1, S-2, M-4 i M-6 na podstawie umów dzierżawy zawartej z Uniwersytetem Rolniczym w K.. G. E. Sp. z o.o. wydobyła w 2012r. łącznie 4.450mł wody.

Z akt sprawy wynikało, że G. sp. z o.o. w 2012r. łącznie wydobyła 4.564mł wody a mimo to zafakturowała sprzedaż 11.655,79mł i nie była w stanie wyjaśnić jednoznacznie źródła pochodzenia sprzedanej przez siebie wody. Spółka składała rozbieżne wyjaśnienia w tym zakresie co miało ukryć fakt, że w 2012r. G. E. P. F. W. Sp. z o.o. samodzielnie wydobywała wodę. Prezesem obu firm był R. P. więc trudno uznać, że nie wiedział skąd pochodziła woda.

G. E. P. F. W. Sp. z o.o. wydobyła w okresie os tycznia do grudnia 2012r. 5.175mł wody przy uwzględnieniu strat technologicznych, transportu, uzdatniania i butelkowania wody, faktyczne G. Sp. z.o.o. wydobyła 5.009.400,00 litrów. Pozostałych strat nie uwzględniono gdyż nie podano ich wartości. Gdyby przyjąć argumentacje spółki co do ilości strat to byłyby większe od wydobycia wody. Organ podniósł istnienie rozbieżności w stanowisku Spółki prezentowanym na przestrzeni kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Początkowo twierdziła, że bardzo dbała o ujęcie wody by nie było strat by później przyjąć, że były bardzo duże straty, ubytki wody (próby szczelności zbiornika o poj. 1.000mł).

G. E. Sp. z o.o. wystawiła na rzecz G. E. P. F. W. Sp. z o.o. dwie faktury: (A)FS-46/12/USŁ z dnia 31 grudnia 2012r. o wartości netto 1.218.000,00 zł VAT 23% 280.140,00 zł dostawa 5.800.000,00 litrów (faktury tej nie zakwestionowano, podając, że całkowicie obrazuje zdarzenia gospodarcze) i (A)FS-1/13/USŁ z dnia 14 stycznia 2013r. wartość netto 1.229.717,41 zł VAT 23% 282.835,00 zł dostawa 5.855.797,19 litrów.

Z obrotów magazynowych wynikało, że G. E. P. F. W. sp. z o.o. sprzedała 11.655.797,19 litrów wody mineralnej i źródlanej a wydobyła tylko 5.009.400 litrów to od G. E. Sp. z o.o. mogła zakupić tylko 6.646.397,19 litrów.

Faktura (A) [...] w części 5.009.400 litrów nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, nie odpowiada ona rzeczywistemu zdarzeniu gospodarczemu i w tej części jest wadliwa. Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury.

Tym samym zawyżono podatek naliczony z tej faktury w kwocie 241.954,02 zł. Skarżąca Spółka naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. obniżając podatek należny o podatek w kwocie 241.954,02 zł. Całościowo zawyżyła podatek naliczony w styczniu 2013r. o kwotę 242.596,00 zł.

Jeśli chodzi o rozliczenie miesiąca lutego 2013r. to biorąc pod uwagę właściwą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przy uwzględnieniu prawidłowych rozliczeń za styczeń 2013r. wyniosła 602.576,00 zł.

Ustosunkowując się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania organ odwoławczy nie podzielił tych zarzutów.

V.

Z powyższą decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. nie zgodziła się G. sp. z o.o. w M. i pismem z dnia 23 listopada 2020 r. wniosła na nią skargę, domagając się jej uchylenia i umorzenia postępowania. Zaskarżonej decyzji skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie:

1. art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji niezgodnej z obowiązującymi przepisami prawa ze względu na uchybienia wskazane w niniejszej skardze.

2. art. 121§1 O.p. poprzez nieprzestrzeganie przez organ zasady obowiązku prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wskutek wydania decyzji bezprzedmiotowej w świetle art. 208 O.p. w związku z decyzją Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. z dnia 30 czerwca 2020r. nr [...] orzekającej, iż zobowiązanie podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2013r. przedawniło się, stąd decyzja, którą zmienia nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na ten okres nie może zostać wykonana.

3. art. 123 O.p. poprzez pozbawienie Spółki jako strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym polegającym na uniemożliwienie wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji, co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Organ wydał bowiem decyzje 23 października 2020r. bez względu na fakt, iż Spółka do tego czasu nie odebrała zawiadomienia o wyznaczeniu jej siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z dnia 15 października 2020r. nr [...], przez co nie miała możliwości zapoznania się z zebranym materiałem (który został istotnie uzupełniony, na co, wbrew twierdzeniu organu, iż w postępowaniu nie zgromadzono już żadnych nowych dowodów w sprawie ani nie zaszły żadne nowe okoliczności, wskazuje np. postanowienie organu z dnia 15 października 2020r. nr [...]), ani tym bardziej wypowiedzieć się co do zebranego w ten sposób materiału. Strona skarżąca zaznaczyła, że takie uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, bowiem na wcześniejszych etapach postępowania korzystała z prawa danego jej mocą art. 123 O.p.

4. art. 187 O.p. poprzez naruszenie zasady zebrania oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego wobec niekompletności materiału dowodowego, poprzez m.in. braki w stanowiącej cześć materiału dowodowego decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w N. S. z dnia 17 czerwca 2016r. nr [...], mimo wniosku Spółki w tym zakresie.

5. art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej wobec dokonania ustaleń faktycznych wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu m.in. poprzez wybiórcze podnoszenie kwestii podmiotu płacącego za zakupione towary i usługi. Nie zostało także wykazane przez organ, iż zakupy od Polskiej Telefonii Cyfrowej S.A. (faktura [...]), A. sp. z o.o. (faktura [...]) oraz G. E. sp. z o.o. (faktura (A)[...]) nie były wykorzystywane przez Spółkę do czynności opodatkowanych. W pierwszym przypadku, to Spółka była rzeczywistym użytkownikiem telefonów (co można potwierdzić billingami). W drugim przypadku organ pominął okoliczność swobody zawierania umów i brak przymusu formy pisemnej umów, na czym oparł swoją decyzją o braku prawa Spółki do odliczenia (a nie wykazaniu, że przedmiotowych usług nie było). W trzecim przypadku zakupione woda była przedmiotem sprzedaży Spółki. Strona skarżąca wskazała także, że nie wykonywała innych czynności niż opodatkowane, stąd wszystkie jej zakupy są związane z czynnościami dającymi prawo do odliczenia naliczonego podatku od towaru i usług. Skarżąca Spółka podniosła, że w wyroku l FSK 818/07 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skoro organy nie wykazały tego, że skarżąca nie wykorzystywała nabytych towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a więc - ujmując rzecz innymi słowy - że udowodniły, iż nie zostały spełnione przesłanki określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. to tym samym brak jest podstaw do kwestionowania prawa Spółki do odliczenia podatku należnego. Uniemożliwienie w ten sposób odliczenia VAT od transakcji związanych z działalnością opodatkowaną Spółki narusza podstawową zasadę neutralności podatku VAT (por. wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie 50/87). Co więcej wnioskowanie przez organ o przebiegu transakcji z samych tylko dokumentów, bez wyczerpującego zbadania stanu faktycznego, doprowadziło do wydania przez organ osądu nieznajdującego pokrycia w rzeczywistości, a także pozbawienie prawa Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wobec uznania, iż nie przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez:

a) A. sp. z o. o. poprzez wskazanie, iż faktura [...] nie dokumentuje świadczenia usług mimo jednoznacznego wyjaśnienia z kontrahentem, dlaczego wystawił i potwierdził notą korygującą fakturę, która rzekomo nie dokumentuje usługi A. sp. z o.o. wykonanej zgodnie z umową o współpracę zawartą ze Spółką. Organ tym samym nie podjął wszystkich działań mających na celu wyjaśnienie okoliczności sprawy, lecz zawnioskował, że Spółka nie nabyła usług marketingowych;

b) Polską Telefonię Cyfrową S.A. mimo, iż faktycznym korzystającym z usług wskazanych na fakturze 503024380113 była Spółka (co nie jest kwestionowane przez organ). Organ błędnie przyjął jedynie na podstawie informacji o cesji umowy, iż jej brak uniemożliwia korzystanie z usług telekomunikacyjnych, a tym bardziej, że wskazuje na rzeczywistego nabywcę usług telekomunikacyjnych. Skarżąca Spółka zwróciła przy tym uwagę, że podatek VAT jest należny i konstytuuje prawo do odliczenia niezależnie od tego, czy czynności zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, stąd cesja umowy nie ma znaczenia przy określeniu, kto korzystał z usługi i kto nabył prawo do odliczenia podatku prawidłowo należnego;

c) G. E. sp. z o.o. wobec faktu, iż organ nie wziął pod uwagę wszystkich źródeł straty wody nabytej fakturą [...], a także okoliczności, że Spółka dysponowała do celów technicznych większą ilością wody niż sprzedana, mimo, że organ pozyskał informacje wskazujące źródła jej pochodzenia (m.in. kopalina mineralna, kopalina źródlana, studnia przyzakładowa, woda opadowa) i wielkości jej strat (w tym próby szczelności zbiornika (do 1000 m3/próba), badania przydatności wody do spożycia (250-400 m3/badanie), a także dokumenty wskazujące na zaistnienie okoliczności potwierdzających, że takie straty miały miejsce (protokoły prób szczelności zbiornika i protokoły badania jakości wody). Ponadto zdaniem Spółki, organ nie dokonał analizy wahań okresowych ilości zakupionej/wydobytej wody (na podstawie ilości sprzedanej w poszczególnych miesiącach). Wreszcie organ nie działał prawidłowo wobec:

- wykorzystania w dużej mierze informacji pozyskanych od głównego konkurenta Spółki, tj. Uzdrowisko M. sp. z o.o. m.in. w zakresie możliwości bezumownego wydobycia wody, które jest podnoszone w odniesieniu do Spółki, ale już nie jest uznane za możliwe w stosunku do G. E. sp. z o.o.;

- braku powołania biegłego, co doprowadziło do błędnego określenia sytuacji faktycznej oraz prawnej m.in. poprzez:

. pominięcie wpływu czynników zewnętrznych (w tym wód opadowych) na wyliczenie wydobycia wody oraz na straty technologiczne w procesie produkcji,

. możliwości korzystania przez Spółkę z wody pochodzącej ze studni przyzakładowej,

. błędnego rozgraniczenia procesów wydobycia wody, jej transportu, uzdatniania i konfekcjonowania (czego przykładem jest skrajnie błędne twierdzenie, że linia do napełniania butelek KRONES stanowi konieczną infrastrukturę służącą do wydobycia wody),

. możliwości mieszania wody z różnych źródeł w celu uzyskania niezbędnych walorów chemiczno-smakowych,

. nieustalenia ilości wydobytej wody podziemnej przez G. E. sp. z o.o. w l i II półroczu 2012r.;

- braku uzasadnienia, dlaczego rzekomo niezakupioną wodę od G. E. sp. z o.o. dokumentuje faktura [...] mimo, że nabycie wody zostało udokumentowane także fakturą ([...];

- bezpodstawnego założenia, iż surowiec błędnie przypisany jako wydobywany przez Spółkę (w ilości 5175 m3) był przedmiotem jej sprzedaży do klientów, a nie, jak było w rzeczywistości, przedmiotem tej sprzedaży była woda konfekcjonowana dostarczona przez G. E. sp. z o.o. Mylne bowiem jest wnioskowanie, iż Spółka nie mogła nabyć wody wydobywanej przez G. E. sp. z o.o. ze złóż leczniczych w rejonie obszaru górniczego M. (odwierty P-1, G-1, G-2A i G-3). Spółka zawarła bowiem umowę z Uzdrowiskiem M. sp. z o.o. wyłącznie celem umożliwienia eksploatacji odwiertów przez G. E. sp. z o.o., która nie mogła samodzielnie zawrzeć tej umowy (z przyczyn leżących po stronie Uzdrowiska M. sp. z o.o., które jednocześnie wskazuje, iż eksploatacja złoża kopaliny jest możliwa zarówno przez właściciela jak i użytkownika odwiertu). Spółka wykazała, iż podpisanie przez nią przedmiotowej umowy miało wyłącznie na celu realizację zobowiązań Spółki związanych z zawartą umową na dostawę wody z G. E. sp. z o.o. (tj. umożliwienie wydobycia surowca służącego do konfekcjonowania). Zgodnie z ustaleniami umownymi Spółka udostępniła dostawcy możliwość eksploatacji odwiertów, które mogła użytkować na mocy umowy z Uzdrowiskiem M. sp. z o.o. Tym samym G. E. sp. z o.o. wykorzystywała odwierty celem dostarczania wody na rzecz Spółki, która nie mogła wydobywać tej wody samodzielnie (brak możliwości technologicznych (urządzeń pompujących, rurociągów), oraz wystarczającego know-how). G. E. sp. z o.o. nie tylko zajmowała się wydobyciem wody na powierzchnię, ale także była odpowiedzialna za cały proces uzdatniania wody i przygotowania jej do butelkowania (Spółka otrzymywała gotowy do rozlewania towar, który wymagał jedynie "zapakowania" (z wykorzystaniem nabytej linii do napełniania butelek KRONES). Wobec powyższego decyzja organu jest błędna w części przypisującej wydobycie wody Spółce i podważającej jej zakup od G. E. sp. z o.o. Dodatkowo organ w jednym miejscu decyzji twierdzi w stosunku do G. E. sp. z o.o., że brak umowy wyklucza eksploatację odwiertu, a jednocześnie powołuje się, na podstawie informacji pozyskanych od Uzdrowiska M. sp. z o.o. i Okręgowego Urzędu Górniczego, na bezumowne wydobycie wody przez Spółkę (w okresie od marca do kwietnia 2012r. w ilości 2414 m3 i od kwietnia do września 2012r. w ilości 12 m3). Zdaniem Spółki, organ nie bierze pod uwagę okoliczności, iż wypracowanie odpowiedniego know-how wymaga czasu a dopiero zdarzenia katalizujące (w przedmiotowej sprawie w postaci uzyskania koncesji na wydobycie wody, zatrudnienia kluczowych pracowników na umowę o pracę, dzierżawy odwiertów i urządzeń, możliwości wykorzystania nowego zbiornika na wodę, a wreszcie zakończenia współpracy z G. E. sp. z o.o.) przyczyniły się do podjęcia decyzji o jego wykorzystaniu (tj. samodzielnego wydobycia wody przez Spółkę w celach sprzedaży).

6. art. 208 O.p. wobec wydania decyzji przez organ w odniesieniu do podatku od towarów i usług za luty 2013r., dla którego zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 70§1 O.p. przedawniło się 31 grudnia 2018r. bowiem zawiadomienie pełnomocnika Spółki, doradcy podatkowego - B. B. o przerwaniu okresu zawiadomienie nie może zostać uznane ze względu na brak jego doręczenia (tj. brak urzędowego poświadczenia odbioru wskazanego w art. 144§1 ust. 2 O.p.). Art. 152§3 O.p. wskazuje bowiem, iż w przypadku doręczenia pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej doręczenie jest skuteczne, jeżeli adresat potwierdzi odbiór pisma w sposób przewidziany ustawą, co w przypadku przedmiotowego zawiadomienia nie nastąpiło w sposób przewidziany ustawą. Jednocześnie skarżąca Spółka wskazała również, że korespondencja o możliwości odbioru pisma w formie dokumentu elektronicznego dotyczące zawiadomienia nr [...], nie tylko nie zawiera podpisu elektronicznego, lecz w ogóle nie może zostać uznana za zawiadomienie, o którym mowa w art. 152a§1 O.p. stąd zastosowanie nie znajdzie także art. 152a§3 O.p. Zdaniem Spółki, potwierdza to pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 listopada 2018r. do Dyrektora Administracji Skarbowej w K. nr 1217- [...], w którym Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. informuje, iż nie wystąpiła żadna okoliczność mająca wpływ na przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2013r. Dodatkowo Spółka wskazała, że nieudolnego (ze względu na fakt, iż adwokat Katarzyna Różanek-Koryl nie była osobą reprezentującą Spółkę w przedmiotowej sprawie lecz została powołana na tymczasowego pełnomocnika szczególnego jedynie w związku z zamiarem wszczęcia i prowadzenia kontroli podatkowej wobec Spółki w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 marca 2013r. do 31 maja 2014r., na co wskazuje wniosek Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. [...] z dnia 20 grudnia 2018r., ustanowienie Okręgowej Rady Adwokackiej UA [...] z dnia 20 grudnia 2018r. oraz samo postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. [...] z dnia 21 grudnia 2018r. w zakresie ustanowienia adwokat Katarzyna Różanek-Koryl tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym oraz fakt, iż 21 grudnia 2018r. nadzwyczajne zgromadzenie wspólników Spółki Uchwałą nr 1 powołało prezesa zarządu Spółki) zawiadomienia Spółki o zawieszeniu biegu przedawnienia dokonał Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w R. a próbę zawiadomienia pełnomocnika (nieskutecznej z przyczyn wskazanych powyżej) podjął Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S.. Wobec faktu, iż tylko jeden z tych organów jest właściwy zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej, nakazującym dokonać zawiadomienia organowi właściwemu w sprawie zobowiązania podatkowego, tym bardziej nie można uznać, zdaniem strony skarżącej, iż ww. zawiadomienia przerywają bieg przedawnienia. Tym samym zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2013r. nie uległo zawieszeniu lecz przedawniło się 31 grudnia 2018r., wobec czego decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 23 października 2020r. nr [...] wymaga uchylenia.

7. art. 233 O.p. poprzez wydanie jednej wspólnej decyzji odnośnie dwóch osobnych okresów rozliczeniowych, które były przedmiotem osobnych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. i oddzielnych skarg wniesionych przez Spółkę, poprzez co uniemożliwiono jej zaskarżenie tylko jednej z nich, skutkując dodatkowymi kosztami procesowymi, a także istotnie ograniczano swobodę zarządzania przez Spółkę procesem odwoławczym. Spółka wskazała przy tym również na brak umocowania w przepisach Ordynacji podatkowej na takie działanie organu.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

VI.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

W niniejszej sprawie Sąd orzekał na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs? ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020r. poz. 374 ze zm., zwanej dalej ustawą o COVID) w zw. z §1 pkt 1 i 2 zarządzenia Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 października 2020r. nr 61/2020 w sprawie odwołania rozpraw oraz wstrzymania przyjmowania interesantów i ograniczenia obsad kadrowych w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Krakowie w związku z istotnym zagrożeniem zakażenia wirusem SARS-CoV-2. Wskazane zarządzenie Prezesa WSA w Krakowie zostało wydane w związku z intensyfikacją rozwoju epidemii i wprowadzeniem dodatkowych ograniczeń, nakazów i zakazów związanych z objęciem miasta na prawach powiatu Kraków, będącego siedzibą tut. Sądu, obszarem czerwonym, o którym mowa w §1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2020r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. z 2020r. poz. 1758 ze zm.). Na mocy ww. przepisów zarządzenia Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dniem 17 października 2020r. odwołano rozprawy, utrzymując działalność orzeczniczą Sądu w trybie rozpoznawania spraw na posiedzeniach niejawnych.

Zgodnie z ww. art. 15zzs? ust. 3 ustawy o COVID, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Zdaniem Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Przy tym wyjaśnić należy, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak argumenty skarżonego organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę i odpowiedź na nią.

Odnośnie kwestii możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległość przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej z jednoczesnym bezpośrednim przekazem dźwięku i obrazu zgodnie z art. 15zzs? ust. 2 i 3 ustawy z dnia 3 marca 2020r. wyjaśnić należy, że przeprowadzenie takiej rozprawy nie jest możliwe, gdyż tut. Sąd nie dysponuje odpowiednim zapleczem technicznym umożliwiającymi przeprowadzenie rozprawy w formie "on line".

W dalszej kolejności należy przypomnieć, iż stosownie do brzmienia art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021r., poz. 137) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3§2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145§1 pkt 1 lit. a-c ustawy-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja organu dotknięta jest wadą nieważności (art. 145§1 pkt 2 w/w ustawy). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134§1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Przechodząc do kontroli zaskarżonej decyzji wskazać należy, iż Sąd rozpoznając niniejszą sprawę na podstawie art. 153 p.p.s.a. jest związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w zapadłym uprzednio w niniejszej sprawie, wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 lutego 2020r., sygn. akt: I SA/Kr 603/19. Żadna ze stron nie złożyła skargi kasacyjnej od powyższego wyroku wobec czego stał się on prawomocny (art. 170 p.p.s.a.).

Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że ciążący na organie i na sądzie obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, może być wyłączony tyko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, czyniącej pogląd prawny nieaktualnym, a także w razie wzruszenia wyroku w trybie przewidzianym prawem (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2000r., sygn. akt: I SA/Ka 2408/98, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 16 czerwca 2009r., sygn. akt :II SA/Ol 443/09; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem przede wszystkim z wykładnią prawa (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis Warszawa 2005, s. 472, Komentarz do art. 153 p.p.s.a.; J. Świątkiewicz, Komentarz do ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, BWP Justicia, Warszawa 1995, s. 70; T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewski, Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego, tom I, Wyd. LexisNexis Warszawa 2002, s. 826-827).

Ocena prawna może odnosić się zarówno do przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Zarówno organ administracji jak i sąd, rozpoznając sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny zawartej w uzasadnieniu wyroku. Związanie to dotyczy również wskazań co do dalszego postępowania, w przypadku uchylenia poprzedniej decyzji lub postanowienia ze względu na naruszenie przepisów procesowych w zakresie dotyczącym wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Od tej oceny zarówno organ administracji, jak i sąd, może odstąpić jedynie w przypadku zmiany stanu faktycznego sprawy. W toku bowiem ponownego rozpoznania sprawy organ administracji może uwzględnić nowe fakty i dowody, których strona nie mogła powołać w toku poprzedniego postępowania lub jeśli potrzeba ich powołania wynikła później (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2007r., sygn. akt: II GSK 240/06).

Pomiędzy oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencje oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracji i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania wytyczają kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Sąd orzekający w warunkach związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, kontrolując legalność zaskarżonej decyzji lub postanowienia, winien ograniczyć się tylko i wyłącznie do kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2011r., sygn. akt: II FSK 1057/11).

Sąd, dokonując kontroli legalności skarżonej decyzji, miał na względzie wyżej przytoczone przepisy prawne oraz poglądy judykatury i doktryny stanowiące wyjaśnienie podstaw prawnych orzeczenia i zakresu kontroli skarżonego aktu. Sąd stwierdził, że w sprawie nie zachodzą przesłanki wyłączające związanie oceną prawną i wskazaniami zawartymi w wyroku tut. Sądu z dnia 20 lutego 2020r., ponieważ nie doszło do wzruszenia tego wyroku w trybie przewidzianym prawem, nie doszło również do istotnej zmiany stanu prawnego i faktycznego sprawy.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotą zaleceń Sądu w wyroku z dnia 20 lutego 2020r. było to by organ odwoławczy zweryfikował rozliczenie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2013r. oraz czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za w/w miesiące. Zalecenia dotyczyły również tego by organ analizując przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia dokonał oceny informacji otrzymanej z Ministerstwa Cyfryzacji w kontekście art. 152a O.p. Kwestia przedawnienia powinna zostać wyjaśniona w pierwszej kolejności.

Zdaniem Sądu, zalecenia te zostały wykonane.

W punkcie wyjścia należało odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2013r.

Organ analizując to zagadnienie w oparciu o dwie podstawy prawne: pierwszą z art. 70§1 pkt 6 w zw z art. 70c O.p. oraz drugą wynikającą z art. 70§6 pkt 2 w zw z art.70§7 pkt 2 O.p.

Sąd nie podzielił stanowiska organu, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2013r. na skutek ziszczenia się przesłanek wynikających z art. 70c w zw z art. 70§6 pkt 1 O.p.

Organ wywodząc, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazał, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. z dnia 29 października 2018r. nr [...] o wszczęciu dochodzenia przez osoby reprezentujące G. Sp. z o.o. w deklaracjach podatkowych podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2013r. podały nieprawdę, skutkującą narażeniem na uszczuplenie podatkowe w kwocie 245.065,00 zł tj. o czy z art. 56§2 K.k.s, w zw z art. 56§1 k.k.s. w zw z art. 61§1 k.k.s. w zw z art. 6§2 k.k.s. i art. 7§1 k.k.s. zostało skierowane do podatnika (spółki) na ręce ówczesnego prezesa zarządu R. P. jak i pełnomocnika doradcy podatkowego B. B..

Zawiadomienie w trybie art. 70c skierowano do spółki w dniu 6 listopada 2018r. jednakże w dniu 30 października 2018r. zmarł R. P., a do pełnomocnika skierowano w dniu 9 listopada 2018r. O ile doręczenie do rąk prezesa zarządu nie mogło być skuteczne o tyle doręczenie do rąk pełnomocnika, organ uznał za skuteczne mimo specyficznych okoliczności tego doręczenia.

Sąd nie podziela tego poglądu organu.

W niniejszej sprawie strona była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika (doradcę podatkowego-B. B.), podstawową formą komunikacji organu podatkowego z pełnomocnikiem były środki komunikacji elektronicznej. Z tych względów zawiadomienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe sporządzone w trybie art. 70c O.p. wysłane zostało w dniu 9 listopada 2018r. drogą elektroniczną za pośrednictwem platformy e-PUAP w trybie doręczenia ze skrytki e-PUAP organu na wskazany przez pełnomocnika w dokumencie pełnomocnictwa adres elektroniczny, to jest na adres skrytki będącej w dyspozycji pełnomocnika w systemie e-PUAP: [...]

Zawiadomienie to zostało wysłana w trybie UPP (Urzędowe Poświadczenie Przedłożenia), nie zaś UPD (Urzędowe Poświadczenie Doręczenia), w związku z czym brak było potwierdzenia jego odbioru. Okoliczność ta nie budzi wątpliwości w sprawie, co potwierdził sam organ w motywach skarżonej decyzji.

Jak wynika z treści art. 144§1 O.p. organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012r. - Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, lub (pkt 1) za urzędowym poświadczeniem odbioru, za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej (pkt 2). Jeżeli przepisy ustawy przewidują doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, doręczenie następuje przez portal podatkowy w zakresie wynikającym z odrębnych przepisów lub przez elektroniczną skrzynkę podawczą (art. 144§2 O.p.). W przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, pisma doręcza się w sposób określony w §1 pkt 1 (art. 144§3 O.p.). Doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego (art. 144§5 O.p.).

Z treści art. 144a§1 pkt 1 - 3 O.p. wynika, że doręczanie pism następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej, jeżeli strona spełni jeden z następujących warunków: złoży podanie w formie dokumentu elektronicznego przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu podatkowego lub portal podatkowy, wniesie o doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej i wskaże organowi podatkowemu adres elektroniczny, wyrazi zgodę na doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej i wskaże organowi podatkowemu adres elektroniczny.

Stosownie do treści art. 152§3 O.p. w przypadku doręczenia pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej doręczenie jest skuteczne, jeżeli adresat potwierdzi odbiór pisma w sposób, o którym mowa w art. 152a§1 pkt 3 O.p.

Zgodnie z art. 152a§1 O.p., w celu doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy przesyła na adres elektroniczny adresata zawiadomienie zawierające:

- informację, że adresat może odebrać pismo w formie dokumentu elektronicznego;

- wskazanie adresu elektronicznego, z którego adresat może pobrać pismo i pod którym powinien dokonać potwierdzenia doręczenia pisma;

- pouczenie dotyczące sposobu odbioru pisma, a w szczególności sposobu identyfikacji pod wskazanym adresem elektronicznym w systemie teleinformatycznym organu podatkowego, oraz informację o wymogu podpisania urzędowego poświadczenia odbioru w określony sposób.

Urzędowe poświadczenie odbioru zostało natomiast zdefiniowane w art. 3 pkt 20 ustawy z dnia 17 lutego 2005r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (tekst jedn. Dz. U. z 2019r., poz. 700 ze zm.; dalej-u.i.p.p.), jako dane elektroniczne powiązane z dokumentem elektronicznym doręczonym podmiotowi publicznemu lub przez niego doręczanym w sposób zapewniający rozpoznawalność późniejszych zmian dokonanych w tych danych, określające:

a) pełną nazwę podmiotu publicznego, któremu doręczono dokument elektroniczny lub który doręcza dokument,

b) datę i godzinę wprowadzenia albo przeniesienia dokumentu elektronicznego do systemu teleinformatycznego podmiotu publicznego - w odniesieniu do dokumentu doręczanego podmiotowi publicznemu,

c) datę i godzinę podpisania urzędowego poświadczenia odbioru przez adresata z użyciem mechanizmów, o których mowa w art. 20a ust. 1 albo 2 - w odniesieniu do dokumentu doręczanego przez podmiot publiczny,

d) datę i godzinę wytworzenia urzędowego poświadczenia odbioru;

Zdefiniowane wyżej urzędowe poświadczenie odbioru jest wspólnym określeniem dla urzędowego poświadczenia przedłożenia (UPP, do którego odnosi się art. 3 pkt 20 lit. b) i urzędowego poświadczenia doręczenia (UPD, do którego odnosi się art. 3 pkt 20 lit. c). Tego rodzaju poświadczenia zostały zdefiniowane w ww. rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 14 września 2011r. w sprawie sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych oraz udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych (tekst jedn. Dz. U. 2018r. poz. 180).

Zgodnie z §11 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia, doręczenie dokumentu elektronicznego na informatycznym nośniku danych może być potwierdzone poświadczeniem przedłożenia, które jest przesyłane na adres poczty elektronicznej wskazany przez doręczającego (§11 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia). W przypadku odebrania dokumentu elektronicznego przez elektroniczną skrzynkę podawczą podmiotu publicznego poświadczenie przedłożenia jest automatycznie tworzone i udostępniane nadawcy tego dokumentu przez system teleinformatyczny służący do obsługi doręczeń (§13 ust. 1 rozporządzenia). Za udostępnienie nadawcy poświadczenia przedłożenia uważa się w szczególności jego przekazanie do pozostającej w dyspozycji odbiorcy poświadczenia skrytki w ramach systemu teleinformatycznego podmiotu publicznego służącego do obsługi doręczeń (§13 ust. 2 rozporządzenia).

Należy podkreślić, że dochodzi tu do automatycznego wygenerowania poświadczenia przedłożenia, bez udziału człowieka. Dokument ten jest generowany przez system teleinformatyczny podmiotu publicznego i przekazywany nadawcy. W praktyce oznacza to, że jeżeli dana osoba wniosła podanie drogą elektroniczną do podmiotu publicznego, zgodnie z warunkami korzystania z platformy e-PUAP, to automatyczne wygenerowanie UPP pozwala jej przyjąć, że dokument ten wpłynął do urzędu. Ma to znaczenie na przykład dla ustalenia, że osoba ta zachowała termin do dokonania określonej czynności oraz dla późniejszego ewentualnego ustalenia, czy organ załatwił sprawę czy też pozostawał w bezczynności.

Natomiast w §14, §15 i §16 rozporządzenie reguluje sposób tworzenia poświadczenia doręczenia (UPD). Ten drugi proces przebiega inaczej, ponieważ doręczenie wymaga świadomego przyjęcia przesyłki przez adresata i dokonania potwierdzenia odbioru przez złożenie podpisu. Podpis elektroniczny, o którym mowa w §15 rozporządzenia, może być złożony z wykorzystaniem certyfikatu kwalifikowanego lub danych potwierdzonych profilem zaufanym e-PUAP. Dopiero po opatrzeniu poświadczenia doręczenia podpisem elektronicznym system teleinformatyczny służący do obsługi doręczeń bezpośrednio po zakończeniu procesu weryfikacji podpisu elektronicznego adresata: udostępnia adresatowi do pobrania doręczany dokument elektroniczny wraz z podpisanym przez niego poświadczeniem doręczenia; udostępnia organowi doręczającemu podpisane poświadczenie doręczenia (§16 rozporządzenia).

Sąd wskazuje zatem, że powyższe przepisy określają sposób dokumentowania doręczania pism, w tym za pomocą środków komunikacji elektronicznej, a warunki techniczne i organizacyjne doręczania pism w formie dokumentu elektronicznego, określają przepisy ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne.

Natomiast art. 152§3 O.p. przez odesłanie do art. 152a§1 pkt 3 O.p., a za jego pośrednictwem do przepisów u.i.p.p., reguluje kwestię poświadczania odbioru pism doręczanych za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

W realiach rozpoznawanej sprawy Naczelnik US w N. S. wysyłając zawiadomienie z dnia 9 listopada 2018r. pełnomocnikowi Skarżącej za pomocą środków komunikacji elektronicznej w trybie UPP, nie dokonał skutecznego doręczenia w rozumieniu art. 152§3 w zw. z art. 152a§1 pkt 3 O.p. Brak jest bowiem potwierdzenia odbioru ww. zawiadomienia określonego w art. 152a§1 pkt 3 O.p.

Z kolei informacja pozyskana z Ministerstwa Cyfryzacji, iż zawiadomienie skierowane do adresata (pełnomocnika) dotarło (zostało odczytane w dniu 22 listopada 2018r. o godz. 16:29) nie zastępuje potwierdzenia odbioru, o którym mowa w art. 152§3 i art. 152a§1 pkt 3 O.p. doręczenia zawiadomienia.

W tym kontekście bez znaczenia prawnego jest też fakt zapoznania się przez stronę o treści zawiadomienia poza przewidzianym w przepisach prawa trybem doręczenia pism. Prawidłowe doręczenie pisma (zawiadomienia) to zdarzenie mające istotne znaczenie prawne, rodzące określone skutki procesowe i materialne, tak w stosunku do strony jak i organu, który zawiadomienie takie wydał. Dlatego też doręczenie takie musi być pewne, nie budzące wątpliwości, zgodne z przepisami prawa, wykluczające dowolność w jego stwierdzeniu czy jakąkolwiek uznaniowość (por. wyrok WSA w Gliwicach z 21 stycznia 2016r., sygn. akt I SA/Gl 852/15).

Na marginesie należy odnotować, że pełnomocnik występujący w sprawie tj. pełnomocnik profesjonalny (doradca podatkowy) nie zgłosił reklamacji w sprawie wadliwości trybu doręczenia co powinien był uczynić.

Podsumowując tę część wywodów, należy skonstatować, w ślad za orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2020r., sygn. akt: I FZ 99/20, że to urzędowe poświadczenie doręczenia, nie zaś urzędowe poświadczenie przedłożenia, jest dokumentem o którym mowa w art. 152§3 O.p. i z którym przepisy cytowanej ustawy wiążą skutek w postaci doręczenia pisma w postępowaniu podatkowym za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

Uregulowane w rozdziale 5 Ordynacji podatkowej przepisy o doręczeniach mają charakter gwarancyjny, co oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek przestrzegać ich z urzędu, a strona nie powinna ponosić negatywnych konsekwencji zaniedbań organu.

Przechodząc do drugiej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynikającej z art. 70§6 pkt 2 O.p. w zw z art. 70§7 pkt 2 O.p. Sąd w pełni podziela zapatrywania organu co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie w oparciu o w/w przepisy.

WSA w wyroku z dnia 20 lutego 2020r. sygn. akt: I SA/Kr 603/19 przybliżył stanowisko organu podatkowego, w którym podano, że skarżąca spółka zaskarżyła decyzje organu II instancji z dnia 21 lipca 2016r. nr [...] lecz postanowieniem z dnia 9 listopada 2016r. sygn. akt: I SA/Kr 1049/16 skarga została odrzucona o czym powiadomiono organ w dniu 30 stycznia 2017r. Okres przedawnienia przedłużył się do 7 czerwca 2019r. (o 158 dni)

Decyzja z dnia 25 marca 2019r. nr [...] będąca już przedmiotem kontroli sądowej, została więc wydana przed dniem 7 czerwca 2019r.

Organ wskazał również, że w/w decyzja z dnia 25 marca 2019r. nr [...] została zaskarżona do Sądu w dniu 15 kwietnia 2020r. a wyrok zapadły w sprawie tj. z dnia 20 lutego 2020r. sygn. akt: I SA/Kr 603/19, wpłynął do organu w dniu 7 września 2020r. (145 dni).

Powyższe oznacza, że decyzja organu odwoławczego z dnia 23 października 2020r. została wydana przed upływem terminu przedawnienia, który wydłużył się o 145 dni.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 70§6 pkt 2 oraz §7 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Termin przedawnienia biegnie natomiast dalej od następnego dnia po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności.

Przywołane przepisy jednoznacznie wiążą skutki prawne w zakresie instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego z dwoma zdarzeniami: wniesieniem skargi do sądu administracyjnego oraz z doręczeniem organowi odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, nie precyzując, o jakiego rodzaju orzeczenie chodzi.

Zwrócenia uwagi wymaga przy tym, że konstrukcja przepisu art. 70§6 pkt 2 O.p. nie wprowadza żadnych dystynkcji, jeśli chodzi o charakter decyzji, od których wniesienie skargi skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Wobec tego, niezależnie od tego, czy decyzja ma charakter ustalający (art. 21§1 pkt 2 O.p.), czy określający (art. 21§1 pkt 1 O.p.), przepis nie różnicuje skutków wniesienia od tych decyzji skarg do sądu administracyjnego, w zakresie istotnym dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Brzmienie przepisu art. 70§6 pkt 2 O.p. wskazuje jednoznacznie, że chodzi o każdą decyzję dotyczącą istoty sprawy, bez względu na jej charakter, a warunkiem zawieszenia jest samo wniesienie skargi na tę decyzję do sądu administracyjnego.

Do zaistnienia skutku w postaci zawieszenia konieczne jest zatem stwierdzenie jedynie tego, że kwestionowana jest legalność rozstrzygnięcia organu podatkowego, co znajduje swój wyraz we wniesionej do sądu skardze. Dla skutku zawieszenia bez znaczenia pozostaje natomiast jakie okoliczności sprawy podatkowej są podważane przez podatnika i na jakich zarzutach oparł on wniesioną skargę. Skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego występuje przy tym niezależnie od tego, z jakich powodów skarga została oddalona/uwzględniona. Sam fakt wniesienia skargi do sądu administracyjnego na akt administracyjny odnoszący się do zobowiązania podatkowego, wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Zawieszenie następuje już z chwilą złożenia skargi i jest niezależne od wagi i rodzaju zarzutów podniesionych przeciwko skarżonemu rozstrzygnięciu.

Co więcej, w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że każde wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą zobowiązania podatkowego wywoła skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, bez względu na dalsze losy skargi tj. jej merytoryczne rozpoznanie, umorzenie postępowania czy odrzucenie skargi (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2016r. sygn. akt: II FSK 3550/14). W przywołanym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że regulacja zawarta w art. 70§6 pkt 2 O.p. jest w pełni racjonalna i wiąże się z istotą postępowań sądowoadministracyjnych dotyczących spraw podatkowych.

Skargę do sądu administracyjnego może wnieść tylko jedna strona takiego postępowania, czyli co do zasady podatnik; nie może tego natomiast uczynić organ podatkowy, którego działanie lub bezczynność jest przedmiotem skargi. W pewnym uproszczeniu można przyjąć, że w interesie podatnika jest to, by termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynął. Aby zapobiec sytuacjom, w których podatnicy wnoszą skargi, a następnie je cofają np. dzień przed terminem rozprawy, tylko po to, by doprowadzić do upływu terminu przedawnienia, art. 70 O.p. wiąże skutki nie tylko z wydaniem przez sąd wyroku, ale także innego orzeczenia, w tym postanowienia o umorzeniu postępowania na skutek cofnięcia skargi. Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę w pełni akceptuje pogląd wyrażony w tym orzeczeniu.

W ocenie Sądu, z perspektywy brzmienia art. 70§6 pkt 2 O.p., możliwe jest również wielokrotne wystąpienie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego samego zobowiązania podatkowego, w sytuacji wniesienia kolejnych skarg do sądu administracyjnego, na decyzje dotyczące tego zobowiązania. Przepis ten, nie zawiera bowiem regulacji, która ograniczałaby skutek zawieszenia tylko do jednokrotnego wniesienia skargi do sądu.

Reasumując- organ podatkowy II instancji był uprawniony do merytorycznego rozpoznania sprawy.

Istotą kontrowersji w sprawie dotyczy dopuszczalności odliczenia podatku od towarów i usług z faktur wystawionych dla G. E. Sp. z o.o. w styczniu i lutym 2013r. oraz nabycia wody od G. E. Sp. z o.o.

Nadmienić w tym miejscu trzeba, że strona skarżąca G. Sp. z o.o. działała początkowo jako G. E. P. F. W. Sp. z o.o. Całość udziałów spółki należała do G. E. Sp. z o.o. które przejęła G. P. a następnie zmieniono nazwę spółki na G. Sp. z o.o.

Ocena stanu faktycznego ustalonego przez organ: należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 8/09).

Przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

Organ wykazał, że sporne faktury w części nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zachodzących między wystawcą faktur a Spółką. Organ miał podstawy dowodowe, aby uznać, że Spółka odliczając podatek naliczony ze spornych faktur była świadoma oszustwa podatkowego, w którym uczestniczył.

Wyjaśnienie podstaw prawnych wyroku wymaga ogólnego wskazania wytycznych co do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz jego - poprzednika Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej "TSUE") oraz sądów administracyjnych.

W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 maja 2008r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010r., sygn. akt I FSK 584/09-CBOSA).

Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009r., sygn. akt I SA/Bk 346/09). W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalonym jest pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi od wystawcy faktury. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych.

Jak wskazano w wyroku TSUE z 13 grudnia 1989r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000r. w sprawie Breitsohl, C-400/98 oraz w sprawie Schlossstrasse, C-396/08.

Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02).

Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa.

Z orzeczeń TSUE płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa.

Organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem. W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu.

Z punktu widzenia istotnych w sprawie okoliczności faktycznych warto też powołać wyrok TSUE z 27 września 2007r. w sprawie The Queen, C-409/05. Na tle okoliczności faktycznych tej sprawy Trybunał zajął m.in. stanowisko, że nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym (unijnym) wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym.

Co istotne, udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT.

Punktem wyjścia tej oceny będą ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (zob. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 17 sierpnia 1993r., sygn. akt III CRN 77/93, OSNC 1994, Nr 3. poz. 69 oraz z dnia 2 kwietnia 2014r., sygn. akt IV CSK 404/13 - publ. Baza orzeczeń SN). Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Ponadto obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania, tj. fazy negocjacyjnej, przygotowawczej, zasadniczej oraz końcowej, jeśli tylko da się je wyróżnić (vide Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga III, tom I, pod red. Gerarda Bieńka, wyd. Lexis Nexis, wyd. 7, Warszawa 2006r., s. 31).

Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 lutego 2014r. sygn. akt I FSK 390/13; z dnia 6 marca 2014r. sygn. akt I FSK 509/13: z dnia 6 marca 2014r. sygn. akt I FSK 517/13). Dochowanie należytej staranności powinno być zawsze oceniane w odniesieniu do konkretnych okoliczności danego zdarzenia i przy określaniu wzorca zachowania należy mieć na uwadze także ryzyko pojawienia się szkody na skutek niezachowania należytej staranności.

Co istotne, postępowanie podatkowe powinno retrospektywnie odtworzyć obraz stanu świadomości podatnika z daty dokonywania konkretnych, spornych transakcji i uwzględniania jej skutków w rozliczeniu podatkowym.

Sąd stoi na stanowisku, że organy podatkowe są uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. Uprawnienie takie, przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe, powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 191, art. 121§1 i art. 122 O.p. Organy mają prawo i obowiązek badania, czy doszło do wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy w szczególności analizując wiarygodność przedłożonych dokumentów i zgromadzonych w sprawie dowodów. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej.

Przedmiotem kontrowersji jest pozbawienie Spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony dotyczący nabycia wody a wynikający ze spornych faktur wystawionych przez Galicajnka Energia Sp. z o.o.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Analizując zagadnienie tzw. pustych faktur, należy przywołać pogląd przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2014r. sygn. akt I FSK 390/13: "Na podstawie powyższego - analogicznie do tego jak uczynił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2013r., sygn. akt I FSK 1687/13 - przyjąć należało, że w konkretnej sprawie, niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie". Za niedopuszczalne należy uznać akceptowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny jedynie firmuje (fakturuje) tę sprzedaż, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, gdyż prowadziłoby to w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2009r., sygn. akt: I FSK 900/08).

W ocenie Sądu, zebrane w niniejszej sprawie dowody wskazują, że na rzecz Spółki wystawiane były puste faktury w tym sensie, że w wystawca spornych faktur G. E. Sp. z o.o. nie wykonała opisanych w nich dostaw towaru.

Przedmiotem postępowania podatkowego w zakresie wyznaczonym przez art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jest przede wszystkim ustalenie, czy podmiot wskazany jako wystawca faktury wyświadczył usługę specyfikowaną na fakturze. Negatywne ustalenie w tym zakresie - co ma miejsce w spornej sprawie - prowadzi do odmowy prawa odliczenia podatku wykazanego na fakturze.

Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę nie stanowi, samo w sobie, uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku z faktur podstawowe znaczenie ma więc to, czy Skarżący kupił usługi od tego podmiotu, który widnieje na fakturze jako usługodawca. Prawa do odliczenia nie kreuje tylko okoliczność wykonania prac, które swoją charakterystyką odpowiadają wykazanym na fakturze.

O prawie do odliczenia podatku z faktury nie może bowiem decydować tylko to, że prace budowlane zostały wykonane. O prawie do odliczenia podatku z faktury decyduje to, że te konkretne usługi wykonał na rzecz Skarżącego nikt inny, jak tylko wystawca faktury.

Organ miał oparcie w materiale dowodowym, aby stwierdzić, że G. E. Sp. z o.o. nie sprzedała skarżącej wody.

W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy niezbicie wskazuje, że wystawca spornych faktur nie wydobywał wody lecz dokonywała tego samodzielnie albowiem:

-w dniu 22 lutego 2012r. zawarła umowę z Uzdrowiskiem M. na eksploatację złóż leczniczych w rejonie obszaru górniczego M.,

-odczyt stanu wodomierzy dokonany przez Uzdrowisko M., wskazał za styczeń i luty 2012r. wydobycie wody z ujęcia w P., które znajdują się nieruchomościach stanowiących własność skarżącej spółki,

-czynności kontrolne przeprowadzone przez pracowników Okręgowego Urzędu Górniczego wykazały, że pomimo wyłączenia ujęć z eksploatacji z dniem 1 marca 2012r. skarżąca spółka prowadziła z nich wydobycie (stan wodomierza wskazał wydobycie 2.414mł,

-kolejny odczyt wodomierza również wskazał wydobycie w ilości 12mł,

-dostęp do ujęć wody w dniu kontroli posiadał użytkownik tj. skarżąca spółka,

-skarżąca spółka posiadała ,,know-how" niezbędne do wydobywania i uzdatniania wody poprzez zatrudnienie pracowników o odpowiednich kwalifikacjach.

-pismo Marszałka Województwa [...] z dnia 24 lipca 2013r. a w szczególności dołączona i informacja o opłatach za wydobycie kopaliny przez G. E. Sp. z o.o. w W. w ilości 4.450.000,00 litrów.

Tym samym G. E. Sp. z o.o. nie mogła sprzedać skarżącej spółce 11.655.797,10 litrów wody biorąc pod uwagę, że Wojkowa była jedynym miejscem wydobycia kopaliny.

Odnotowania wymaga i to, co w realiach sprawy nie jest bez znaczenia, że pomiędzy stronami transakcji istniały powiązania o charakterze rodzinnym i majątkowym ( art. 32 u.p.t.u.) bowiem R. P. występował jako Prezes Zarządu G. E. Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o., posiadał udziały w obydwu spółkach, pozostawał w stosunku powinowactwa z A. M. (mąż siostry R..P.), który był udziałowcem w spółce G. E. Sp. z o.o.,

-w stosunku do skarżącej spółki wydano decyzję z dnia 3 lutego 2016r. za wydobywanie bez koncesji wody leczniczej w ilości 2.414mł z ujęcia w P.,

-skarżąca spółka miała sprzedać 11.655.797,19 litrów wody mineralnej i źródlanej mimo, że sama wydobyła 5.175.000,00 litrów. Różnica wyniosła zatem 6.480.797,19. G. E. Sp. z o.o. wydobyła tylko 4.564.000 zatem różnica wyniosła 1.916.797,19 litrów.

W trakcie kontroli i postępowania podatkowego skarżąca spółka nie była w stanie wyjaśnić jednoznacznie źródła pochodzenia sprzedanej wody. W kolejnych pismach (z dnia 18 czerwca 2013r., 17 października 2013r., 12 grudnia 2013r.) podawała, że nabywała od G. E. Sp. z o.o. lub że ujęcia wody jej udostępniono.

Należy stwierdzić, że organy przeprowadziły i oceniły szereg dowodów zebranych w toku postępowania prowadzonego zarówno wobec skarżącej spółki. Zebrany materiał dowodowy pozwolił zilustrować kompletny obraz funkcjonowania skarżącej spółki oraz jej kontrahenta.

Zdaniem Sądu, w oparciu o bogaty materiał dowodowy i jego ocenę na tle całokształtu okoliczności rozpoznanej sprawy, organy podatkowe ponad wszelką wątpliwość ustaliły, że zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Bezsporne ustalenia faktyczne są niezwykle obszerne i drobiazgowo odnoszą się do każdej z istotnych dla sprawy okoliczności. Zostały przywołane w znaczącym zakresie w części historycznej niniejszego uzasadnienia wraz z wypunktowanymi przesłankami uznania zakwestionowanych czynności za nierealne oraz przesłankami wskazującymi na brak dobrej wiary u kontrolowanego podatnika – stąd ich ponowne powtarzanie w tym miejscu jawi się jako zbędne. Sąd podziela w pełni dokonane ustalenia a określony stan faktyczny i jego ocenę przedstawioną przez organy obydwu instancji uznaje za własną. Wszystkie te okoliczności jednoznacznie wskazują, że faktura nr [...] w części nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży wody i nie odpowiada rzeczywistemu zdarzeniu gospodarczemu i jest częściowo wadliwa.

W opinii Sądu ustalenia organów podatkowych w tym zakresie są kompletne i wystarczające do wydania zakwestionowanych decyzji organów obu instancji.

Zdaniem Sądu, w oparciu o bogaty materiał dowodowy i jego ocenę na tle całokształtu okoliczności sprawy, organy obu instancji ponad wszelką wątpliwość ustaliły, że wystawca na rzecz skarżącej spółki spornych faktur – faktycznie tylko częściowo wykonał dostawę wody.

Co istotne, kwestionując tezy organów Spółka w istocie nie wskazała na żadne wiarygodne okoliczności lub dowody, które potwierdzałyby jego twierdzenia, ograniczając się w gruncie rzeczy do gołosłownej polemiki z ustaleniami organów podatkowych nie popartej żadnym materiałem dowodowym. Skarga bowiem poza zarzucaniem różnych nieprawidłowości organom oraz poza ogólnikowymi twierdzeniami odnoszącymi się do rzeczywistego wykonania dostaw wody opisanych w zakwestionowanych fakturach, nie zawiera żadnych konkretnych, racjonalnych i popartych stosownym materiałem dowodowym argumentów.

Ustosunkowując się do zarzutów skargi, należy podkreślić, że na gruncie prawa podatkowego najistotniejszym i niezbędnym jest jedynie ustalenie, czy podmiot wystawiający fakturę dokonał w rzeczywistości czynności objętej tym dokumentem.

W ocenie Sądu, organy podatkowe skutecznie to zanegowały na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który wszechstronnie i wnikliwe oceniły z zachowaniem reguł tej oceny i z uwzględnieniem reguł procesowych.

Organ ma rację przypisując Spółce świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym, skutkującym zaniżeniem u niego wpłat podatku należnego biorąc pod uwagę chociażby stanowisko skarżącej jakoby ponosiła bardzo duże straty związane z ubytkiem wody. Podmiot, który w pełni profesjonalnie zajmuje się pozyskaniem kopaliny jaką jest woda mineralna czy woda źródlana, uzdatnianiem tej wody, butelkowaniem i dystrybucją nie może sobie pozwolić na ponadnormatywne strat tej kopaliny zważywszy, że źródło ma określoną ,,alimentację".

Charakter okoliczności ewidentnie wskazujących na oszustwo podatkowe nie dają przesłanek, aby sporną sprawę rozpatrywać na płaszczyźnie badania należytej staranności u skarżącej spółki. Dobitnym tego przykładem jest eksploatacja kopaliny bez koncesji lub pomimo zamknięcia ujęcia.

Łączna ocena zebranych dowodów wskazuje, że spółka musiała wiedzieć, że uczestniczą w oszustwie podatkowym polegającym na wykorzystywaniu w rozliczeniu częściowo tzw. pustych faktur. Ustalone okoliczności faktyczne nakazują przyjąć, że zostało to udowodnione. Nie można przyjąć, że organ dysponuje jedynie poszlakami na to wskazującymi.

Odnosząc się kwestii korekty faktur, to zasadnie zakwestionowano możliwość skorygowania trzech faktur (T-Mobile, A. Sp. z o.o. i S. ") bowiem nie było cesji umów wiążących G. E. Sp. z o.o. z T-Mobile zatem skarżąca spółka nie mogła wejść w prawa dotychczasowej strony umowy, co do drugiej faktury nie było podstaw do odliczenia usług marketingowych gdyż zawarta z A. Sp. z o.o. umowa tego nie przewidywała, a jeśli chodzi o nabycie paliwa to nabyto go do pojazdu, którym skarżąca spółka nie dysponowała (w ogóle nie posiadała).

W warstwie procesowej, rdzeniem skargi w zakresie naruszenia przepisów procesowych jest tendencyjna, wybiórcza, błędna i dowolna oceny zebranych dowodów.

Wskazać należy, że wprawdzie z art. 122 i art. 187 O.p. wynika, że co do zasady to na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów, jednakże reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 17 lutego 2000r., sygn. akt: I SA/Ka 1150/99 i z 13 stycznia 2000r., sygn. akt: I SA/Ka 960/98). Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy.

Ustalenie stanu faktycznego niezbędnego do wydania rozstrzygnięcia, może nastąpić również za pomocą materiałów zebranych przez inny organ. Strona postępowania jest informowana o włączeniu takich dowodów do akt jej sprawy. Może zapoznać się z nimi, a w razie potrzeby wnioskować o ich powtórzenie, np. o ponowne przesłuchanie świadków. Stosownie do art. 188 O.p., takie żądanie nie zawsze musi być uwzględnione (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2013r., sygn. akt: II FSK 1425/11).

W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187§1 O.p. w związku z art. 191 O.p. że wspólnicy wykazywali się świadomością, iż nabywając usługi wskazane w fakturach wystawionych przez ww. podmioty uczestniczy w transakcjach mających na celu oszustwa podatkowe.

Należy podkreślić, że w toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. W związku z tym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej co do prowadzenia postępowania podatkowego niezgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą zaufania do organów podatkowych nie są zasadne.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane wszystkie wskazane wyżej zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Organ wykazał się aktywnością w pozyskiwaniu materiałów dowodowych i wyczerpująco rozpatrzył jego całość, co pozwoliło na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną i prawidłowe ustalenie skutków podatkowoprawnych tych faktów.

Zarzucane organom pomijanie i pomniejszanie wagi dowodów jest, w ocenie Sądu, wynikiem niezadowolenia Spółki z tego, że stan faktyczny sprawy, dokumentowany w aktach, prowadzi do niekorzystnych dla Spółki kwalifikacji prawnopodatkowych jego zachowania. Nie można jednak czynić organom zarzutu z tego, że wnioski i tezy dowodowe formułowane na podstawie treści zbieranych stopniowo materiałów dowodowych oraz mające oparcie w logicznym myśleniu i doświadczeniu zawodowym znajdują potwierdzenia w kolejnych przeprowadzonych dowodach i przez to pozwalają ujawnić rzeczywisty przebieg zdarzeń.

Sąd nie dostrzega w niniejszej sprawie, aby organy przejawiały skłonność do przyjęcia pewnej wizji rzeczywistości wbrew temu, co wynika z zebranych dowodów.

Oceniając metodykę prowadzenia postępowania, zasób zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił wyżej wskazanym przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego.

Sąd stwierdza niezasadność ponoszonych w skardze zarzutów naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego (art. 122, art. 121 O.p.) oraz przepisów procesowych, tj. art. 191 O.p.

Sąd zgadza się z oceną organu, że w ustalonych realiach sprawy są podstawy do pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach. Zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. nie są zasadne.

Reasumując, po przeanalizowaniu przebiegu postępowania prowadzonego w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją Sąd stwierdził, że organy nie dopuściły się uchybień przepisom postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym w szczególności tych, które zarzucano w skardze.

Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska.

W tym stanie rzeczy, mając na względzie omówioną powyżej niezasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania i aprobatę przez Sąd stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe uznać należy, że pozbawione podstaw są również zarzuty naruszenia prawa materialnego. Sąd nie znalazł innych podstaw do uwzględnienia skargi, z tych względów, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.