Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1018/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-07-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 28b ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2011 nr 77 poz 1  art. 10
law: Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE  w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Piotr Kieres, Sędziowie: sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Horobiowski, Protokolant: starszy sekretarz sądowy Paweł Poźniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 4 sierpnia 2021 nr 0201-IOV-13.4103.30.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za IX, X, XI, XII/2015 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A sp. z o.o. (dalej: Skarżąca, Strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia 4 sierpnia 2021 r., nr 0201-IOV-13.4103.30.2021 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia z 22 stycznia 2021 r., nr 458000-CKK-52.4103.6.2020.69 w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad, grudzień 2015 r.

Z akt wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z 22 marca 2016 r. wszczął postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości deklarowanych przez Skarżącą rozliczeń podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. W postępowaniu ustalono, że w badanym okresie Strona przez internet świadczyła usługi polegające na hurtowej sprzedaży kluczy i kodów do gier komputerowych, kart prepaid oraz usługi reklamowe (z wykorzystaniem strony: ogram.pl). Odbiorcami usług były krajowe i zagraniczne podmioty gospodarcze. W 2015 r. Strona współpracowała z grupą spółek zarejestrowanych na Cyprze. Według faktur i informacji dostępnych w internecie spółki te mają siedzibę pod tym samym adresem, (tj. (...)). Wśród tych spółek była B. Strona współpracę z ww. spółkami podjęła na podstawie rekomendacji radcy prawnego D.B. zamieszkałego na Cyprze i prowadzącego kancelarię prawną w Warszawie. Jak wynika z przedstawionych dokumentów, Strona w dniu 1 lipca 2015 r. w Warszawie zawarła umowę z B z siedzibą na Cyprze.

W umowie zobowiązała się do świadczenia usług promocyjnych i reklamowych na rzecz B przez okres od 1 lipca 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. za wynagrodzeniem w łącznej kwocie 533.995 zł. W załączniku do umowy określono formę reklamy jako mailing oraz ilość emisji; miejscem emisji reklam miała być użytkowana przez Skarżącą internetowa krajowa domena ((...).pl – strona prowadzona w j. polskim). W umowie i załączniku nie podano treści, opisu reklam, jakie Skarżąca miała kierować do konkretnych osób, które korzystając z darmowych gier udostępnianych na stronie orgam.pl., udostępniły Spółce swoje adresy e-mailowe. Umowę ze strony B podpisała M.C. (radca prawny w prowadzonej w Warszawie kancelarii prawnej D.B.), legitymująca się pełnomocnictwem z dnia 2 czerwca 2015 r. podpisanym przez prezesa usługobiorcy. Skarżąca uznając, że miejscem świadczenia usług reklamowych przez Internet na podstawie ww. umowy jest Cypr, gdzie ma siedzibę B (usługobiorca), odstąpiła od opodatkowania tych usług.

Organ I instancji, powołując się na zebrane w toku postępowania dowody, w szczególności:

- zeznania M.H. (prezes zarządu Skarżącej), P.M. (prokurent Skarżącej), K.H. (prezes C sp. z o.o. i na podstawie pełnomocnictwa z dnia 29 stycznia 2015 r. umocowany do działania w imieniu B),

- pełnomocnictwo z dnia 29 stycznia 2015 r. do działania w imieniu B udzielone K.H. i D.B.,

- informacje dostępne w Krajowym Rejestrze Sądowym dotyczące C sp. z o.o.,

- informację z dnia 12 maja 2017 r. przesłaną przez cypryjskie organy podatkowe (zawiera odpowiedzi na pytania organu podatkowego I Instancji) wraz z dołączonymi dowodami (umowa o świadczenie usług reklamowych zawarta ze Spółką oraz kserokopia kompensaty zobowiązań z dnia 30 września 2015 r.),

- oświadczenia zarządu B z dnia 30 września 2016 r. (załączone do pisma Spółki z dnia 5 października 2016 r.),

stwierdził, że w badanym okresie centrum zarzadzania B znajdowało się w Polsce. Powołał przepisy art. 28b ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) oraz art. 10 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/11 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2011/77/1 – dalej: rozporządzenie Rady (UE) nr 282/11).

Organ I instancji wskazał, że K.H. posiadał umocowanie, które uprawniało go do działania i sprawowania funkcji naczelnego zarządu B i z uprawnienia tego korzystał. Potwierdzeniem takiej oceny, wg organu podatkowego, jest fakt, że B jest udziałowcem reprezentowanej przez K.H. C sp. z o.o. Z dokumentów dotyczycących tej spółki wynika, że w dniu 4.03.2015 r. K.H., działając w imieniu B, kupił udziały C sp. z o.o. podpisując umowę we W (od 1 marca 2015 r. był prezesem sp. C a od dnia 4 marca 2015 r. także udziałowcem). Ponadto jako pełnomocnik B w dniu 30 czerwca 2016 r. uczestniczył i przewodniczył w zebraniu udziałowców sp. C w trakcie, którego między innymi zatwierdził sprawozdanie finansowe za 2015 r., udzielił absolutorium jej zarządowi i zdecydował o przeznaczeniu wypracowanego zysku. Analogiczna sytuacja miała miejsce w dniu 26.06.2015 r. i dotyczyła 2014 r.

K.H. posiadał też pełnomocnictwo B z dnia 29 stycznia 2015 r., które dawało mu możliwość prowadzenia w imieniu B działań w sposób swobodny (bez konieczności konsultacji z mandantem) np. w zakresie podpisywania w imieniu spółki umów, w tym zaciągania zobowiązań bez ograniczeń, składania i odbierania oświadczeń, otwierania dla spółki rachunków bankowych w dowolnych bankach we wszystkich dostępnych walutach i dokonywania czynności związanych z ich prowadzeniem, nabywania i zbywania nieruchomości. Jak wynika z wyjaśnień K. H zarządzał on rachunkiem bankowym, który B posiadała w Banku D.

Organ podatkowy nie dał wiary wyjaśnieniom K. H, że działał na zlecenie i nie posiadał wiedzy o transakcji między B a Skarżącą, ponieważ tylko on w sposób nieograniczany dysponował środkami finansowanymi B i w dniu 30 grudnia 2015 r. (tj. przed terminem wymagalności zapłaty) w czterech transzach przekazał na rachunek bankowy Skarżącej łącznie kwotę 340.000 zł. Stwierdzono także, że ani Skarżąca, ani K. H nie dysponowali żadną korespondencją, czy dokumentami, które potwierdzały działalność B poza terytorium Polski. W konsekwencji organ I instancji przyjął, że B prowadziła na terytorium Polski niezarejestrowaną dla potrzeb rozliczenia VAT działalność gospodarczą. Zgodnie zatem z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT odpłatne świadczenie usług przez Skarżącą na rzecz B winno być opodatkowane w Polsce wg 23 % stawki podatku (sprzedaż usług reklamowych świadczonych za pośrednictwem Internetu). Organ podatkowy nie kwestionował zatem faktu wykonania usługi ale miejsce jej opodatkowania. Wskazał także, że Skarżąca wiedziała, iż centrum zarzadzania zarejestrowanej na Cyprze spółki znajduje się w Polsce. Świadczą o tym m in. relacje koleżeńskie prokurenta Skarżącej z K. H (co wyjaśnia wcześniejszą płatność z faktury z dnia 30 grudnia 2015 r.) oraz fakt, że pisma adresowane do spółki C wysyłane przez organ podatkowy były odbierane przez Skarżącą.

Postanowieniem z dnia 16 maja 2017 r. organ pierwszej instancji odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadków członków zarządu zarejestrowanych na Cyprze spółek, w tym B na okoliczność faktu i przebiegu transakcji między ww. podmiotem a Skarżącą oraz miejsca prowadzenia działalności przez podmiot cypryjski, powołując się na informacje uzyskane od cypryjskiej administracji podatkowej, jak wskazano, zbieżne z wyjaśnieniami Skarżącej oraz oświadczeniami członków zarządu spółek cypryjskich (z dnia 29 września 2016 r. i z dnia 30 września 2016 r.), które Skarżąca przedłożyła wraz z pismem z dnia 15 października 2016 r.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca podnosiła zarzuty procesowe, w szczególności: niezebranie pełnego materiału dowodowego, wskazując na odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań przedstawiciela B dyrektora L.L. oraz błędną ocenę materiału dowodowego. Ponowiła też wniosek dowodowy o przesłuchanie L.L.

Organ II instancji utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Przytoczył opis dokonanych przez organ I ustaleń faktycznych i stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdzał, iż w badanym okresie centrum zarządzania B znajdowało się w Polsce, a nie na Cyprze.

Wyrokiem z 26 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 867/18, tut. Sąd uchylił decyzję organu II instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy nie kwestionuje faktu wykonanie przez Skarżącą na rzecz B usług reklamowych. Kwestią sporną w sprawie jest miejsce świadczenia tych usług, w konsekwencji miejsce, w którym powinien być zapłacony od tej usługi podatek od towarów i usług. Oznacza to, że zastosowanie w sprawie mają przepisy art. 28b ustawy o VAT oraz art. 10 i art. 11 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011. Uwzględniając brzmienie art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT należy stwierdzić, że aby ustalić miejsce świadczenia usług na rzecz podmiotu będącego podatnikiem podatku od towarów i usług w pierwszej kolejności należy ustalić gdzie znajduje się siedziba działalności gospodarczej odbiorcy usług, a gdy to nie jest możliwe gdzie znajduje się stałe miejsce prowadzenie działalności gospodarczej usługobiorcy. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe takich ustaleń nie dokonały. Organ I instancji, powołując przepisy art. 28b ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011, przyjął, że miejscem siedziby działalności gospodarczej V jest Polska ponieważ K.H. posiadał pełnomocnictwo, które uprawniało go do działania i sprawowania funkcji naczelnego zarządu V i z tych uprawnień korzystał. Wskazano na pełnomocnictwo udzielone K. H, na podstawie którego obsługiwał rachunek bankowy w D S.A. należący do V. a także podejmował działania w imieniu B jak udziałowca C sp. z o.o. Organ odwoławczy, po dokonaniu wywodu, że najpierw należy ustalić miejsce siedziby działalności gospodarczej a następnie ewentualnie stałe miejsce prowadzenia działalności, uznał podobnie jak ograna I instancji, że w tej ocenie decydujące znaczenie ma udzielone K. H pełnomocnictwo, które uprawniało go do sprawowania funkcji naczelnego zarządu B. W aktach sprawy brak jednak informacji dotyczących B. Organy podatkowe ustaliły jedynie miejsce w jakim spółka ta zgłosiła siedzibę. Brak jednak ustaleń:

- kto wchodzi w skład zarządu tej spółki,

- czy w miejscu siedziby B w Nikozji odbywał się posiedzenia zarządu tej spółki,

- czy decyzje dotyczące tej spółki podejmowane były przez zarząd,

- czy przechowywana jest dokumentacja księgowa.

Jakkolwiek organ podatkowy, w przewidzianym przepisami trybie, wystąpił do cypryjskich organów podatkowych o udzielenie informacji dotyczących B to sformułowane w tym wystąpieniu pytania nie zmierzały do ustalenie wyżej wskazanych okoliczności.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien uzupełnić postępowania w takim zakresie aby była możliwa ocena, na gruncie przepisów art. 10 i art. 11 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011, gdzie B w badanym okresie miała siedzibę działalności gospodarczej ewentualnie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, a także czy Skarżąca dochowała należytej staranności aby ustalić te okoliczności.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu decyzją z 4 maja 2020 r., nr 0201-IOV3.4103.2.2020 uchylił decyzję organu I instancji i skierował sprawę do ponownego rozpatrzenia zalecając ustalenie: kto wchodzi w skład zarządu spółki B., gdzie odbywały się posiedzenia zarządu, czy podejmowane były przez zarząd decyzje dotyczące tej spółki, gdzie przechowywana jest dokumentacja księgowa, czy B posiadała także inne rachunki bankowe, dlaczego nie była prowadzona obsługa rachunku tej spółki z Cypru.

W wyniku ponownego postępowania Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu wydał 22 stycznia 2021 r. decyzję nr 458000-CKK-52.4103.6.2020.69, w której ponownie uznał, iż miejsce, w którym wykonywane były funkcje naczelnego zarządu B znajdowało się w Polsce i ponownie dokonał rozliczenia podatku VAT.

Wskazaną na wstępie uzasadnienia decyzją organ II instancji decyzję organu I instancji utrzymał w mocy.

W pierwszej kolejności organ wyjaśnił, że przedmiotowe zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Ze względu na postępowania sądowe bieg terminu przedawnienia był zawieszony przez 500 dni, co oznacza, że przedawnienie rozliczeń za miesiące od września do listopada 2015 r. nastąpiłoby 14 maja 2022 r., a za grudzień 2015 r. – 15 maja 2023 r. Jednak w rozpatrywanej sprawie postanowieniem z 25 maja 2020 r. znak sprawy RKS 167/2020/458000/CZS-5/SJ Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu przez Skarżącą danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w korektach deklaracji za wrzesień i grudzień 2015 r. co spowodowało uszczuplenie podatku. Na podstawić z art. 70c Ordynacji podatkowej pismem z 15 czerwca 2020 r. Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu zawiadomił Stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dniem 25 maja 2020r. Pismo zostało doręczone pełnomocnikowi Strony 22 czerwca 2020 r. Ze względu na fakt, iż w 2020 r. nie istniało niebezpieczeństwo przedawnienia zobowiązania, nie można zaś organowi zarzucić, że postępowania karnoskarbowe zostało wszczęte instrumentalnie w celu zapobieżenia przedawnieniu.

Przechodząc do meritum organ II instancji potwierdził, że nie kwestionuje faktu świadczenia przez Skarżącą w 2015 r. dla B usług reklamowych. Zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczy natomiast, że funkcje naczelnego zarządu nabywcy - przedsiębiorstwa B, pomimo formalnego zarejestrowania na Cyprze, były wykonywane w Polsce. Z tego powodu dostawa wskazanych usług powinna być opodatkowana w kraju.

Organ wskazał, że z wyjaśnień prezesa zarządu i prokurenta Skarżącej (M.H., T. M.) wynika, iż kontaktowali się oni wyłącznie z reprezentującymi B Polakami, a kontakty te odbywały się na terenie kraju. Zarządzający Skarżącą nie dysponują także żadnymi dokumentami, które świadczyłyby, iż jakiekolwiek decyzje oraz jakiekolwiek działalność gospodarcza B, miała miejsce na Cyprze.

Zmierzając do wyjaśnienia, gdzie w istocie zapadały decyzje dotyczące działalności B, organy dążyły do uzyskania informacji od Prezesa Zarządu B (L.L.), Polaków upoważnionych i działających za B (K.H., G C, M S), potencjalnie mogących zajmować się obiegiem w Polsce dokumentów usługobiorcy (m.in. A. G.) oraz Polaka, który wg wyjaśnień zarządzających Skarżącą, miał skontaktować ich z B (D. B.), prokurenta Skarżącej T. M.

Organ wskazał, iż w ponownym postępowaniu ustalono, że zarząd nabywcy usług był jednoosobowy i sprawował go L.L. Świadczy o tym fakt, iż na kopii pełnomocnictwa widnieje nazwisko "L.L." (Director/Secretary B), który według cypryjskiego rejestru spółek oraz kopii dokumentów przedłożonych przez Skarżącą w załączeniu do pisma z 5 października 2016 r. (poz. akt 78) tworzył jednoosobowy zarząd B (z funkcji tej zrezygnował 31.12.2016 r. i od tego momentu ww. spółka nie posiada zarządu).

Bezpośrednio przed organem nie przesłuchano L.L. (o co Strona wnioskowała). Organ natomiast po raz kolejny zwrócił się do władz cypryjskich o informacje, w tym o uzyskanie wyjaśnień od tego świadka. Organ powołał się tu na: odpowiedź na wniosek SCAC z 24.07.2017 r., odpowiedź z 18.03.2020 r., odpowiedź z 14.06.2021 r. na wniosek z 20.03.2020r. o wymianę informacji nr ref. (...) (włączony z materiałów postępowania w sprawie podatku CIT) - w tym pozyskane wyjaśnienia od L.L. przez cypryjską administrację podatkową, a także wyjaśnienia z 30.09.2016 r. złożone przez L.L (jako Zarządu spółki B).

Organ I instancji wskazał, że w nadesłanej odpowiedzi z 18.03.2020 r. cypryjska administracja podatkowa poinformowała, iż B od momentu jej założenia 1.12.2014 r. nie składała nigdy deklaracji na podatek dochodowy a "...ostatni dyrektor i sekretarz firmy B, pan L.L. utracił wiedzę o miejscu pobytu właściciela firmy i zrezygnował ze swojego stanowiska. Wg cypryjskiego rejestru spółek rezygnacja ta miała miejsce 31.12.2016 r. Jedynym udziałowcem spółki B jest E — tj. inna spółka, zarejestrowana również na Cyprze o nieznanym dla administracji cypryjskiej miejscu pobytu. W zakresie potencjału gospodarczego spółki B cypryjski organ podatkowy poinformował jedynie, iż spółka ta nie zatrudniała pracowników (tj. nie była zarejestrowana jako pracodawca). Natomiast odnośnie centrum zrządzania, miejsca prowadzenia działalności i innych szczegółowych pytań dotyczących faktycznej działalności ww. spółki cypryjski organ – w tej pierwszej odpowiedzi - nie udzielił żadnych informacji, z powodu braku zarządu oraz wiedzy o lokalizacji siedziby B oraz jej udziałowca.

W toku postępowania odwoławczego organ II instancji uznał, że dla rozstrzygnięcia sprawy przydatne będą informacje z postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych i w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej uzupełnił materiał dowodowy.

W ten sposób ustalił, że na wniosek z 20.03.2020 r. o wymianę informacji nr ref. (...) (złożony w postępowaniu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych) otrzymana została od administracji podatkowej Cypru odpowiedź, z której wynika, że: według L.L, byłego dyrektora na Cyprze, zasadnicze decyzje dotyczące ogólnego zarządzania spółką podejmował rzeczywisty beneficjent spółki (UBO)1 w Polsce, którym jest K.H.. Nie odbyły się żadne posiedzenia zarządu, nie podjęto żadnych uchwał. Firma nie posiada Dyrektora ani sekretarza od 31.12.2016 r. Spółka udzieliła pełnomocnictw D.B. oraz K.H. w okresie 29.01.2015 r. - 29.01.2016 r. oraz 6.12.2016 r. - 6.12.2017 r. Spółka nie posiadała biura na Cyprze, spółka nie posiadała księgowego ani fakturzysty na Cyprze. Możliwe, że rzeczywisty beneficjent spółki (UBO) w Polsce wystawiał faktury, jeśli takie były. Według L.L spółka nie prowadziła żadnego rachunku bankowego na Cyprze. Nie wie on o żadnym innym rachunku bankowym otwartym gdzie indziej. L.L. nie ma żadnej wiedzy dotyczącej posiadanego przez Spółkę majątku ruchomego pozwalającego na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży kodów do gier, świadczenia usług informatycznych, sprzedaży oprogramowania dla firm. Według pana L.L. firma została nabyta i była własnością pana K.H. od 1.12.2014 r. do 31.12.2016 r., a następnie sprzedana panu C.F. (Chiny). Firma nie przeprowadziła żadnej transakcji na Cyprze, a odpowiedzialnymi za operacje firmy byli rzeczywiści beneficjenci.

W odniesieniu do dysponującego pełnomocnictwem spółki B i działającego w jej imieniu K.H. organ II instancji podał, że wyjaśnienia tego pełnomocnika złożone 17.06.2020 r. (oraz e-mailowe wyjaśnienia z 22.06.2020 r.) w toku ponownego postępowania pozostają w sprzeczności z jego zeznaniami złożonymi w charakterze świadka 19.08.2016 r.

K.H. zeznając 19.08.2016 r. starał się umniejszyć swoją rolę w zarządzaniu B. Oświadczył wówczas, że do zakresu udzielonego mu pełnomocnictwa należało zakładanie rachunków, a innych umocowań nie pamięta. Zasłaniał się brakiem zainteresowania sprawami Spółki oraz niepamięcią pomimo, iż to wyłącznie on, był upoważniony do zarządzania rachunkiem, który spółka B. Zeznał wówczas, że nie zna ludzi z Cypru, nie wskazał gdzie B prowadzi działalność, nie prowadził korespondencji z tą spółką, a wszystkie sprawy załatwiane były za pośrednictwem kancelarii prawnej D.B., którego poznał na spotkaniu biznesowym w Warszawie.

Z zeznań złożonych 17.06.2020 r. w postępowaniu karnoskarbowym, z których protokół włączono do akt ponownego postępowania podatkowego wynika, że ww. pełnomocnik był w badanym okresie programistą pracującym w firmie trzeciej (F S.A.) i firmował swoją osobą działania B, podpisując dostarczane mu dokumenty, a D.B. nigdy nie spotkał.

K.H. do protokołu przesłuchania świadka 17.06.2020 r. (tom 6, poz. akt 180) zeznał, iż w badanym okresie Prezes Zarządu F S.A. – G.C. - w której świadek pracował jako programista, poprosił go o pomoc w reprezentowaniu jego spółki B. Świadek ten zeznał: "Ja nie sprawdzałem czy rzeczywiście jest to spółka należąca do G.C.. On zajął się wszystkim jeśli chodzi o przygotowanie tego pełnomocnictwa, jego ewentualne opłacenie i przetłumaczenie. Po wyrażeniu zgody przeze mnie po jakim czasie p. G.C. przekazał mi podpisane przez stronę cypryjską pełnomocnictwo. Po jego otrzymaniu stwierdziłem, że oprócz mnie upoważniony jest także na tych samych zasadach pan D.B.. Po sprawdzeniu przeze mnie w internecie oraz w biurze naszej firmy dowiedziałem się, że D.B. prowadzi kancelarię prawną w Warszawie i zajmuje się obsługą spółek cypryjskich na terenie Polski. Nigdy nie spotkałem żadnych osób związanych ze Spółką B. z Cypru i nigdy też nie byłem w siedzibie tej Spółki na Cyprze. (...) Spółka ta zajmowała się pośrednictwem sprzedaży kodów do gier i pośrednictwem wynajmu powierzchni reklamowych. Moja wiedza na ten temat pochodzi z umów, które podpisywałem w imieniu tej Spółki na podstawie posiadanego pełnomocnictwa. Nigdy nie byłem osobą, która przygotowuje treść tych umów bądź prowadzi rozmowy z kontrahentami. Umowy te przychodziły drogą elektroniczną do Spółki F i tam pracownice biura przekazywały mi je do podpisu. Wiedziałem, że za Spółką B stoi G.C., więc nie interesowałem się zapisami w tych umowach a ograniczałem się jedynie do ich podpisania...." (strona 37 zaskarżonej decyzji).

Odpowiedzialnością za dokonywanie przelewów za spółkę B świadek obciążył także swojego współpracownika z firmy F S.A. M.S, zeznając, że: "...fizycznie w 2015 r. w imieniu tej spółki podpisywałem dostarczone mi umowy handlowe i założyłem rachunek w polskim banku B w PLN. Nie dokonywałem na tym rachunku żadnych operacji, gdyż zostawiłem dostęp do tego rachunku w Spółce F i miał do niego dostęp M.S., który był prawą ręką G.C. w tej spółce, a pełnił funkcję jakiegoś dyrektora, ale jakiego dokładnie w tej chwili nie pamiętam. Nie interesowałem się co dzieje się na rachunku bankowym Spółki B ale mam świadomość, że w banku mogłem być tylko ja upoważniony do rachunku bankowego i nie będzie to nigdzie widoczne, że operacje wykonywał kto inny. Rachunek zakładałem w oddziale banku razem z M.S. i do weryfikacji przelewów oraz do kontaktów z bankiem podałem jego numer telefonu komórkowego" (strony 37-38 zaskarżonej decyzji).

Jako miejsce przechowywania dokumentów firmy B wskazał siedzibę spółki F S.A. Wskazał także grupę osób, m.in. A.G., które w biurze F S.A. mogły być odpowiedzialne za obieg tych dokumentów (strona 36 zaskarżonej decyzji).

M.S. przesłuchany w charakterze świadka nie zaprzeczył wersji K.H. i jako osobę odpowiedzialną za prowadzenie spraw B wskazał G.C.. Na pytanie na czyje polecenie dokonywał przelewów w imieniu B i kto wskazywał mu treść i wysokość przelewów odpowiedział: "...wszystkie polecenia wychodziły w naszej firmie od prezesa G.C., a więc gdyby taka sytuacja miała miejsce, to na pewno dyspozycje wydałby G.C....". Odnośnie zarządzania spółką B świadek oświadczył, iż, "na podstawie zachowania G.C. i wydawanych poleceń mogłem jedynie się domyślać, że jest on związany z tą spółką, ale w jaki sposób tego nie wiem" (strona 38-39 zaskarżonej decyzji).

G.C. nie został przesłuchany w charakterze świadka – organowi nie udało się ustalić miejsca jego pobytu (strona 40-41 zaskarżonej decyzji).

A.G. zaprzeczyła udziałowi w obsłudze dokumentów firmy B; pozostałe wskazane przez K.H. osoby nie udzieliły organowi odpowiedzi (k. 41-43 zaskarżonej decyzji).

D.B., który miał skontaktować Skarżącą z B nie został przesłuchany w ponownym postępowaniu w charakterze świadka. Organ nie ustalił jego miejsca pobytu. Ustalił natomiast, że jest to osoba aktualnie ścigana listem gończym (k. 44 zaskarżonej decyzji).

Przesłuchany prokurent i udziałowiec Skarżącej T.M., zaprzeczył, iż osobiście brał udział w zawarciu umowy z usługobiorcą cypryjskim. Jako osobę, z która zainicjowała kontrakt reklamowy, którego dotyczy postępowanie, wskazał D.B., który miał wystąpić w charakterze pośrednika ("wszystko odbywało się poprzez D.B."). Powołał się na prywatną znajomość z K.H. trwającą od 2009 r. Przyznał się też do znajomości z G.C. i M.S. (strony 39-40 zaskarżonej decyzji).

Postanowieniem z dnia 2 sierpnia 2021 r. organ II instancji odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania prezesa zarządu cypryjskiego usługobiorcy oraz G.C..

Na podstawie tak uzupełnionego materiału dowodowego organ podatkowy II instancji uznał, że centrum zarządzania B znajdowało się w Polsce. Jej cypryjski prezes zaprzeczył podejmowaniu decyzji dotyczących formalnie kierowanej przez niego spółki. Natomiast wszystkie czynności były podejmowane przez pełnomocników w Polsce. Skarżąca ze względu na kontakty biznesowe i prywatne nie mogła zaś nie zdawać sobie z tego sprawy. Z tego powodu dostawa usług dokonana przez Skarżącą na rzecz B powinna być opodatkowana w Polsce.

Organ zauważył także, że znajdujące się na Cyprze biuro rachunkowe spółki B (Biuro rachunkowe (...)) nie dysponowało żadnymi dokumentami, które świadczyłyby, że B prowadziła realną działalność na Cyprze poza kontaktami handlowymi ze Stroną.

W skardze do tut. Sądu Strona wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji i zasądzenie kosztów, zarzuciła naruszenie:

1) art. 122 w zw. z art. 180, art. 181, art. 187, art. 188 Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez nieuwzględnienie postanowieniem z 2 sierpnia 2021 r. wniosku Strony o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków;

2) art. 187 § 1, art. 191 i art 124 O.p. poprzez niezasadne uznanie, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdził prowadzenia przez kontrahenta skarżącej działalności na Cyprze i kierowania działalnością w/w podmiotu z terenu Cypru; zaniechanie bezpośredniego przesłuchania K.H. w sytuacji sprzeczności w jego zeznaniach składanych w dwóch różnych postępowaniach;

3) art. 229 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie z urzędu postępowania w celu uzupełnienia dowodów;

4) art. 187 § 1, art. 191 i art. 124 O.p. poprzez oparcie się na niepełnym materiale dowodowym;

5) art. 28b ust. 1-3 ustawy o VAT w zw. z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Rady nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. i uznanie, że na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów B nie dysponowało odpowiednim zapleczem personalnym i technicznym, zdolnym odbierać i skonsumować usługę, dla której ustala się miejsce świadczenia; nie zweryfikowanie skąd pochodziły informację udzielone na kolejne zapytania organów prowadzących postępowanie, w jakiej formie zostały udzielone, przez co w/w przepisy zostały niewłaściwie zastosowane, czego konsekwencją było wydanie błędnej decyzji;

6) art. 28b ust. 1-3 ustawy o VAT w zw. z art. 10 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Wykonawczego Rady nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. poprzez uznanie, że miejscem siedziby działalności gospodarczej kontrahenta Skarżącej jest Polska, w sytuacji, kiedy, pomija szereg niespójności wynikających z osobowych źródeł dowodowych, a zebrany materiał dowodowy z kilku źródeł dowodowych nie pozwala na sformułowanie tego rodzaju jednoznacznych twierdzeń, co wskazuje na błędne zastosowanie w/w przepisów i w konsekwencji wydanie błędnej decyzji.

W uzasadnieniu Strona podważała wartość uzyskanych przez polskie organy podatkowe odpowiedzi organu cypryjskiego, konsekwentnie żądając bezpośredniego przesłuchania byłego prezesa kontrahenta Skarżącej bezpośrednio w Polsce; odmawiała wartości dla celów postępowania podatkowego zeznaniom K.H., ze względu na ich sprzeczność w zależności od daty przesłuchania; wskazywała na okoliczność prowadzenia księgowości kontrahenta Skarżącej na Cyprze; zarzucała uniemożliwienie jej udziału w postępowaniu przez włączenie protokołów przesłuchań M.S. i K.H. z innego postępowania; zarzuciła organowi niewystarczające starania w celu przesłuchania G.C. podnosząc, że dwukrotne awizowania świadczy jedynie, iż świadek nie odebrał korespondencji, lecz w Polsce przebywa; zarzuciła, iż ustalenie, że kontrahent Skarżącej nie posiada rachunku bankowego na Cyprze nie oznacza, iż jego jedyny rachunek bankowy znajduje się w Polsce; bezpodstawną odmowę przydania wiarygodności zeznaniom K.H. (k. 20; akapit 1 skargi); brak weryfikacji zeznań K.H. w zakresie, w jakim przypisał on G.C. rolę kierowniczą w działaniach kontrahenta Skarżącej (k. 20 akapit 2 skargi); brak wpływu Skarżącej na prawidłowość prowadzenia przez jej kontrahenta dokumentacji księgowej; podniosła prawidłową weryfikację kontrahenta przez Skarżącą przez sprawdzenie dokumentów rejestrowych oraz podróż prokurenta i udziałowca Skarżącej do siedziby kontrahenta na Cyprze - w 2016 r., a tym samym dobrą wiarę Skarżącej; brak ustalenia pełnego spektrum działalności kontrahenta Skarżącej (zakres geograficzny, struktura organizacyjna); przypisała organowi cypryjskiemu podanie informacji, iż rzeczywistym beneficjentem kontrahenta był K.H. i poddała w wątpliwość taką możliwość (strona 24 akapit 2 skargi: "dalece wątpliwe jest przyjęcie, że wskazywanym przez cypryjskie organy podatkowe tzw. UBO jest K.H. k. 30 uzasadnienia zaskarżonej decyzji").

W odpowiedzi organ podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2021 r. poz. 137 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 poz. 329; dalej: p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a.

Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych przepisach stwierdził, iż badana decyzja nie narusza prawa.

Sąd wskazuje, że Sprawa niniejsza była już przedmiotem rozpoznania tutejszego Sądu, który wyrokiem z dnia 26 sierpnia 2019 roku o sygn. akt I SA/Wr 867/18 uchylił zaskarżoną wówczas decyzję. W wyroku tym Sąd wskazał, że rozpoznając sprawę organ winien uzupełnić postępowanie w takim zakresie aby możliwa była ocena na gruncie przepisów artykułu 10 i artykułu 11 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/11 gdzie kontrahent skarżącej w badanym okresie miał siedzibę działalności, ewentualnie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, a także czy przy dochowaniu należytej staranności strona mogła ustalić tę okoliczność.

W ocenie Sądu, organy podatkowe zgodnie z ww. zaleceniami uzupełniły materiał dowodowy i dokonały prawidłowej wykładni przepisów art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustaw o VAT i przepisów rozporządzenia 282/2011 i prawidłowo zastosowały te przepisy w sprawie.

Z przepisów art. 28b ust. 1 - ust. 3 ustawy o VAT wynika, że w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika (przedsiębiorcy) o miejscu świadczenia usługi decyduje przede wszystkim - miejsce, w który nabywca usługi posiada siedzibę działalności gospodarczej, chyba że - usługi świadczone są dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, znajdującego się w innym miejscu (kraju), bo wtedy decyduje to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W sytuacji braku siedziby działalności gospodarczej i stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usługi jest miejsce, w którym przedsiębiorca posiada stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

W odniesieniu do siedziby działalności gospodarczej art. 10 rozporządzenia 282/2011 stanowi, że "miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika" jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa i że w celu ustalenia tego miejsca, bierze się pod uwagę miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem. Ponadto zaznaczono (ust. 3 art. 10), że sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika.

W wyroku TSUE z dnia 28 czerwca 2007 r., Planzer Luxembourg Sàrl, C-73/06, EU:C:2007:397 wskazano, siedzibą dla celów wykonywania działalności gospodarczej danej spółki jest miejsce, w którym są podejmowane istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządu tą spółką oraz w którym wykonywane są jej centralne zadania administracyjne (pkt 60). Wynika z powyższego, że o stałej siedzibie w rozumieniu art. 28b ust. 1 ustawy o VAT decyduje miejsce, w którym podejmowane są czynności zarządcze.

Podkreślić trzeba, że okoliczności decydujące o siedzibie działalności gospodarczej przedsiębiorcy mają charakter obiektywny i winny być brane pod uwagę nie tylko przez organ w ramach weryfikacji prawidłowości rozliczenia VAT, ale także przez podatnika, w celu określenia zakresu obowiązku podatkowego dla potrzeb samoobliczenia podatku. Obiektywny charakter przesłanek potwierdza motyw 14. rozporządzenia 282/2011 wskazując, że chodzi o jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu. Także w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że w odniesieniu do ustalenia miejsca siedziby działalności gospodarczej liczą się aspekty faktyczne, a nie formalne, w postaci danych wynikających z rejestrów (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, Warszawa 2015, uwagi do art. 28b).

W niniejszej sprawie Strona odstąpiła od opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczonych przez siebie usług reklamowych uznając, że miejscem ich świadczenia jest Cypr, czyli miejsce gdzie zarejestrowaną siedzibę ma usługobiorca. Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził tego, że (rzeczywista) siedziba działalności gospodarczej usługobiorcy, w rozumieniu art. 28b ustawy o VAT w związku z art. 10 rozporządzenia 282/2011, znajdowała się na Cyprze.

Według danych rejestrowych firma B ma siedzibę na Cyprze, jednak zdaniem organów, które Sąd podziela, wskazywany w rejestrach adres nie jest miejscem, gdzie podejmowane były istotne decyzje dotyczące zarządzania firmą, nie było to centrum administracyjne, miejsce posiedzeń zarządu, miejsce operacji bankowych. Zebrany materiał dowodowy, w tym z udziałem administracji podatkowej cypryjskiej i dowody włączone z innych postępowań - wskazuje, że usługobiorca skarżącej posiadał zarząd jednoosobowy. Funkcję prezesa zarządu w badanym okresie pełnił L.L.. Wynika to z cypryjskiego rejestru spółek oraz kopii dokumentów przedłożonych przez Skarżącą w załączeniu do pisma z 5 października 2016 r. (poz. akt 78). Na wniosek z 20.03.2020 r. o wymianę informacji nr ref. 1452Y20 (złożony w postępowaniu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych) otrzymana została od administracji podatkowej Cypru odpowiedź, z której wynika, że: według L.L., byłego dyrektora na Cyprze, zasadnicze decyzje dotyczące ogólnego zarządzania spółką podejmował rzeczywisty beneficjent spółki (UBO)1 w Polsce, którym jest K.H.. Nie odbyły się żadne posiedzenia zarządu, nie podjęto żadnych uchwał. Firma nie posiada Dyrektora ani sekretarza od 31.12.2016 r. Spółka udzieliła pełnomocnictw D.B. oraz K.H. w okresie 29.01.2015 r, - 29.01.2016 r. oraz 6.12.2016r. - 6.12.2017 r. Spółka nie posiadała biura na Cyprze, spółka nie posiadała księgowego ani fakturzysty na Cyprze. Możliwe, że rzeczywisty beneficjent spółki (UBO) w Polsce wystawiał faktury, jeśli takie były. Według L.L. spółka nie prowadziła żadnego rachunku bankowego na Cyprze. Nie wie on o żadnym innym rachunku bankowym otwartym gdzie indziej. L.L. nie ma żadnej wiedzy dotyczącej posiadanego przez Spółkę majątku ruchomego pozwalającego na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży kodów do gier, świadczenia usług informatycznych, sprzedaży oprogramowania dla firm. Według pana L.L. firma została nabyta i była własnością pana K.H. od 1.12.2014 r. do 31.12.2016 r., a następnie sprzedana panu Chen Feng (Chiny). Firma nie przeprowadziła żadnej transakcji na Cyprze, a odpowiedzialnymi za operacje firmy byli rzeczywiści beneficjenci.

Z ww. wyjaśnień L.L. wynika zatem, że w funkcję prezesa zarządu usługobiorcy pełnił on wyłącznie formalnie. W rzeczywistości firmował jedynie swoim nazwiskiem pewne działania tego przedsiębiorstwa. Praktycznie przyznaje to wprost przypisując w swoich wyjaśnieniach odpowiedzialność za rzeczywiste decyzje podejmowane w firmie K.H. i podając, że nie ma żadnej wiedzy dotyczącej posiadanego przez Spółkę majątku ruchomego pozwalającego na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży kodów do gier, świadczenia usług informatycznych, sprzedaży oprogramowania dla firm. Przyjęcie wersji Strony, że jej usługobiorca posiadał realny zarząd na Cyprze musiałaby wiązać się z wykazaniem, że jedyny członek zarządu usługobiorcy podał cypryjskiemu organowi nieprawdę. W sprawie, organy podatkowe po przeprowadzeniu obszernego postępowania - na poparcie takiej tezy dowodów nie znalazły. Przeciwnie, zeznania szeregu przesłuchanych w postępowaniu świadków potwierdzają ww. wyjaśnienia prezesa usługobiorcy, że decyzje dotyczące działań usługobiorcy były podejmowane w Polsce. Przesłuchany pełnomocnik cypryjskiego usługobiorcy K.H., na którego jako osobę odpowiedzialną za prowadzenie spraw usługobiorcy wskazywał L.L., okazał się być programistą pracującym w tym samym lokalu, co zarząd Strony (abstrahując od jego innych działań) i prywatnie znajomym prokurenta Skarżącej. K.H. przesłuchany w 2016 r. wprost przyznał, że: "nie zna ludzi z Cypru". Konsekwentnie zaprzeczał swojej kierowniczej roli w prowadzeniu spraw usługobiorcy. Przesłuchany w ponownym postępowaniu w 2020 r., rolę tą przypisał dwóm innym obywatelom polskim prowadzącym spółkę prawa handlowego (pracodawca K.H. spółka F S.A. w Warszawie) na terenie kraju: M.S. i G.C. (prezes F S.A.). K.H. zeznał, że G.C. poprosił go o pomoc w reprezentowaniu, jak twierdził jego, spółki B. Świadek ten zeznał: "On zajął się wszystkim jeśli chodzi o przygotowanie tego pełnomocnictwa (...) Po wyrażeniu zgody przeze mnie po jakimś czasie p. G.C. przekazał mi podpisane przez stronę cypryjską pełnomocnictwo (...) Nigdy nie spotkałem żadnych osób związanych ze Spółką B z Cypru i nigdy też nie byłem w siedzibie tej Spółki na Cyprze. (...) Moja wiedza na ten temat pochodzi z umów, które podpisywałem w imieniu tej Spółki (...). Nigdy nie byłem osobą, która przygotowuje treść tych umów bądź prowadzi rozmowy z kontrahentami. Umowy te przychodziły drogą elektroniczną i tam pracownice biura przekazywały mi je do podpisu. Wiedziałem, że za Spółką B stoi G.C., więc nie interesowałem się zapisami w tych umowach a ograniczałem się jedynie do ich podpisania....". Odpowiedzialnością za dokonywanie przelewów świadek obciążył także swojego współpracownika M.S. (osobę określoną przez świadka jako "prawa ręka" G.C.). Ten ostatni nie zaprzeczył tym zeznaniom, jako osobę faktycznie podejmującą decyzje w sprawach usługobiorcy wskazując G.C.. Także żaden ze zgromadzonych w sprawie dokumentów, nie podważa wersji prezesa cypryjskiego usługobiorcy, że rzeczywiste decyzje dotyczące tego przedsiębiorstwa były podejmowane w Polsce.

Strona kwestionuje te ustalenia wskazując, iż nie ma pewności, czy przekazane przez cypryjskie organy podatkowe informacje są prawdziwe. Kwestionuje w szczególności to, że nie ma potwierdzenia, iż pochodzą one od prezesa usługobiorcy L.L.. Wskazać jednak należy, że dokumenty wymiany informacji między organami podatkowymi stanowią dokumenty urzędowe w rozumieniu przepisów ordynacji podatkowej. W związku z tym, aby obalić domniemanie prawdziwości tych dokumentów konieczne jest przeprowadzenie przeciwdowodu, a nie tylko gołosłowne kwestionowanie zawartych w nim informacji. Wskazać należy, iż z dokumentu porozumiewania się między organami podatkowymi wynika jednoznacznie, iż cypryjskie organy podatkowe uzyskały wiadomości bezpośrednio od L.L.. Nie wynika z nich wprawdzie, czy przesłuchanie nastąpiło to w drodze formalnego przesłuchania czy odebrania wyjaśnień w inny sposób, jednak wyraźnie zawarte jest wskazanie kto był podmiotem informującym. Strona nie przedstawiła żadnych przeciwdowodów, które by pozwalały zakwestionować prawdziwość tych ustaleń.

Sąd stwierdza, że twierdzenia przeciwne skargi w ww. zakresie, nie znajdują pełnego odzwierciedlenia w aktach administracyjnych, a przez to wnioski skargi są oczywiście nieprawdziwe. Jak to wskazano w skardze: "(...) o ile formalnie sposób pozyskania tych dokumentów (...) nie budzi wątpliwości, o tyle jednak okoliczność skąd te informacje pochodzą (z jakiego źródła) już tak. (...) gdy weźmie się pod uwagę stwierdzenie, (...) iż cypryjskie organy podatkowe dopiero oczekują na pisemną zgodę prokuratora na przesłuchanie L.L. W tym miejscu należy również przytoczyć twierdzenie organu II instancji zawarte na k. 29 uzasadnienia skarżonej decyzji, cyt.: natomiast odnośnie centrum zarzadzania, miejsca prowadzenia działalności ww. spółki cypryjski organ nie udzielił informacji, z powodu braku zarządu oraz wiedzy o lokalizacji siedziby B oraz jej udziałowca" (dot. odpowiedzi z dnia 18.03.2020r.)" oraz (...) przede wszystkim z dokumentu tego wynika wyraźnie i wprost cyt.: "proszę zauważyć, że jesteśmy w trakcie uzyskiwania pisemnej zgody od prokuratora generalnego w celu skontaktowania się z byłym dyrektorem w sprawie wnioskowanych informacji" (tom 6 k. 101 akt sprawy). Tego rodzaju stwierdzenie przesądza jednoznacznie, że cypryjskie organy podatkowe dopiero zamierzają się skontaktować z byłym dyrektorem, a to w konsekwencji poddaje w wątpliwość, że informacje zamieszczone w przedmiotowej odpowiedzi pochodzą od tej właśnie osoby" (strony 13-14 skargi).

Sąd wskazuje, że przytoczone przez stronę stwierdzenia organu cypryjskiego o nieukończonym procedowaniu w celu uzyskania wyjaśnień od prezesa zarządu usługobiorcy dotyczą odpowiedzi z 18.03.2020 r. uzyskanej w postępowaniu dotyczącym podatku VAT. Do materiału dowodowego włączono natomiast w trybie art. 229 O.p. odpowiedź z 14.06.2021 r. uzyskaną w postępowaniu dotyczącym podatku CIT. Właśnie w tej drugiej informacji zawarte są wyjaśnienia prezesa usługobiorcy. Podważanie autorstwa tych wyjaśnień przez Stronę w zacytowany wyżej sposób jest niezrozumiałe.

W tej sytuacji brak jest jakichkolwiek podstaw, by zakładać, że informacje przekazane przez organ cypryjski nie pochodzą od byłego prezesa usługobiorcy lub były prezes usługobiorcy przesłuchany bezpośrednio przed polskim organem podatkowym, zaprzeczy swojej wersji przedstawionej organowi cypryjskiemu i poda korzystnie dla strony, iż to właśnie on prowadził sprawy usługobiorcy na Cyprze, a wcześniej konsekwentnie podawał nieprawdę, iż nie są mu znane żadne operacje gospodarcze tego podmiotu poza Polską.

Stąd wniosek Strony o bezpośrednie przesłuchanie tej osoby w kraju był oczywiście bezzasadny, a postanowienie organu odmawiające dokonania tej czynności prawidłowe. Strona w żaden sposób nie wykazała przydatności bezpośredniego przesłuchania tego świadka w kraju.

Bezpodstawny jest zarzut Strony, że: "w świetle rozbieżności wynikających z zeznań K.H. - jednych składanych podczas postępowania kontrolnego i kolejnych składanych w toku postępowania karnego skarbowego - organy podatkowe winny dążyć do ich usunięcia i ustalenia, która z przedstawionych wersji odpowiada faktycznemu przebiegowi zdarzeń, choćby przez ponowne przesłuchanie K.H., odczytanie jego wcześniejszych zeznań wraz z wnioskiem o ustosunkowanie się do nich, czego zaniechano" (k. 16 skargi).

Zeznania tego świadka zarówno złożone w 2016 r. jak i 2020 r. są konsekwentne w zakresie braku jakiegokolwiek kontaktu z osobami przebywającymi na Cyprze oraz w zakresie wskazywania na osoby przebywające w Polsce, jako odpowiedzialne za kierowanie sprawami usługobiorcy cypryjskiego. Są w tym zakresie potwierdzone pozostałym materiałem dowodowym w postaci zeznań innych świadków. W sprawie, istotne są okoliczności, gdzie znajdowało się centrum, zarządzające sprawami usługobiorcy. Szczegółowe wyjaśnienie sprzeczności pewnych fragmentów zeznań tego świadka, złożonych w odstępie 4 lat, jest w sprawie zbędne.

Sąd wskazuje nadto, że stanowisko Strony w ww. zakresie jest niejasne. Najpierw Strona sama podważa wiarygodność zeznań tego świadka w ww. sposób, tj. powołując się na niespójność zeznań złożonych w 2016 r. i 2020 r. (ww. k. 16 skargi), a następnie zarzuca organom bezpodstawną odmowę przydania wiarygodności zeznaniom K.H.: "(...) fakt ustalenia przez kontrolujących, że spółka B jest udziałowcem reprezentowanej przez K.H. spółki C absolutnie nie może przesądzać o braku wiarygodności jego zeznań" (k. 20 skargi, akapit 1). Z tym ostatnim stwierdzeniem Sąd się zgadza. Organy prawidłowo uznały za wiarygodne zeznania tego świadka w zakresie istotnym dla sprawy (miejsca aktywnego zarządu usługobiorcy), z przyczyn wcześniej wskazanych.

Bezpodstawny jest zarzut Strony, że w sprawie włączono do akt protokoły przesłuchań K.H. i M.S. z postępowania karno-skarbowego, w którym Strona nie miała prawa uczestniczyć, co zdaniem Strony prowadzi do naruszenia prawa do czynnego udziału strony w postępowaniu. Nadto "w wyniku powyższego Skarżąca została pozbawiona możliwości zadawania pytań, składania uwag i wyjaśnień, co stanowi jej zasadnicze prawo w świetle art. 190 § 2 O.p." (strona 16-17 skargi).

Jak sama Strona trafnie wskazuje (bezpośrednio po sformułowaniu ww. zarzutu) powołując adekwatne orzecznictwo, w Ordynacji podatkowej nie przyjęto zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, a więc nie ma bezwzględnego wymogu oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę. Strona powołując wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 października 2007 r., sygn. akt I SA/Łd (publ. w CBOSA), przytacza pozornie korzystne dla siebie stwierdzenie, iż: "zasada pośredniości w postępowaniu dowodowym jest ograniczona, a więc organ prowadzący postępowanie dowodowe nie jest zwolniony całkowicie z aktywności w zakresie samodzielnego zbierania dowodów i nie może ustalać stanu faktycznego poprzestając całkowicie na dowodach zebranych przez inne organy i w innych postępowaniach" - pomijając kontekst tej wypowiedzi. Mianowicie Strona pomija dalszą konstatację ww. orzeczenia, (którą należy uznać za ugruntowaną w orzecznictwie i którą Sąd rozpoznający sprawę podziela), że: "należy takie dowody przeprowadzić ponownie, jeżeli podatnik stwierdza i wykazuje sensowność takiego żądania, że chciałby zadać tym osobom dodatkowe pytania związane z okolicznościami jego sprawy".

W sprawie, Strona nie wskazuje, jakie jeszcze pytania chciałaby świadkom zadać oraz w jakim celu. Sensowności więc ponownego ich przesłuchania Strona nie wykazała.

Bezpodstawny jest zarzut Strony, że organy podatkowe nie wykazały należytego starania w ustaleniu miejsca pobytu G.C.. Z akt administracyjnych wynika (segregator 6), że organ wezwał do złożenia wyjaśnień tego świadka dwukrotnie, na dwa różne adresy. Jedno wezwanie zostało zwrócone z adnotacją, że świadek się wyprowadził. Drugie wezwanie nie zostało odebrane. W kontekście informacji uzyskanych z przesłuchania świadka M.S., który zapytany odnośnie tego, czy obecnie utrzymuje znajomość z G.C. oraz czy zna jego miejsce pobytu M.S. zeznał: "w 2018 r. napisał do mnie, że wyjechał na Cypr i od tamtej pory nie mam z nim żadnego kontaktu" – dalsze poszukiwanie tego świadka należało uznać za bezcelowe. W orzecznictwie wielokrotnie już wskazywano, że organy podatkowe nie mają obowiązku prowadzenia nieograniczonego postępowania dowodowego. Odpowiedzi na pytania o okoliczności sprawy, na które G.C. mógłby odpowiedzieć, zostały ustalone na podstawie innych dowodów.

Bezpodstawny jest zarzut strony, iż ustalenie, że kontrahent Skarżącej nie posiada rachunku bankowego na Cyprze nie oznacza, iż jego jedyny rachunek bankowy znajduje się w Polsce. Jak wcześniej wskazano, organy podatkowe nie mają obowiązku prowadzenia nieograniczonego postępowania dowodowego. W niniejszej sprawie organy ustaliły, że operacje finansowe usługobiorcy były dokonywane przy pomocy krajowego rachunku bankowego, przez polskich obywateli. Pomimo obszernego postępowania dowodowego, zagranicznej aktywności tego podmiotu nie stwierdzono. Zatem, z braku dowodów przeciwnych, należy przyjąć, że ustalenia dotyczące transakcji zawieranych przez usługobiorcę również potwierdzają, że miejsce rejestracji nie było miejscem gdzie podejmowane były decyzje dotyczące funkcjonowania i prowadzenia działalności przez tą firmę.

Bezpodstawne są zarzuty Strony dotyczące braku ustalenia pełnego spektrum działalności kontrahenta Skarżącej (zakres geograficzny, struktura organizacyjna). Struktura organizacyjna oczywiście została ustalona (jednoosobowy zarząd). Na podstawie informacji od organu cypryjskiego, w tym wyjaśnień byłego prezesa tej firmy jedyną aktywność tego podmiotu stwierdzono w kontaktach ze Skarżącą. Jak zaś wcześniej wskazano, informacje organu cypryjskiego polskie organy prawidłowo uznały za wiarygodne.

Nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym przypisanie przez Stronę organowi cypryjskiemu podania informacji, iż rzeczywistym beneficjentem usługobiorcy był K.H. (strona 24 akapit 2 skargi: "dalece wątpliwe jest przyjęcie, że wskazywanym przez cypryjskie organy podatkowe tzw. UBO jest K.H. k. 30 uzasadnienia zaskarżonej decyzji"). Organ cypryjski przytaczał w tym miejscu bowiem jedynie opinię wyrażoną przez prezesa zarządu tego podmiotu ("według pana L.L., byłego dyrektora na Cyprze, zasadnicze decyzje dotyczące ogólnego zarządzania spółką podejmował rzeczywisty beneficjent spółki (UBO)1 w Polsce, którym jest K.H." (k. 30 decyzji II instancji; segregator 6 akt administracyjnych).

W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo także przyjęły, że Skarżąca wiedziała, iż decyzje zarządzające usługobiorcą są podejmowane w Polsce. Sąd podziela opinię organów, iż świadczą o tym koleżeńskie relacje prokurenta Strony z K.H. oraz proces zawarcia umowy pomiędzy usługobiorcą a Skarżącą. Zaangażowani byli w niego bowiem tylko obywatele polscy, działający na terenie RP.

Zaangażowanie w transakcję wyłącznie obywateli polskich potwierdzają także zeznania prokurenta Strony T.M.. Zapytany o osobę, która wykonywała czynności w imieniu cypryjskiego usługobiorcy prokurent oświadczył, że "wszystko odbywało się poprzez D.B."; świadek przyznał, iż zna G.C. oraz M.S., wskazując, że: "jest to znajomość biznesowa. Współpracowaliśmy w okresie działalności Spółek TRO MEDIA i F".

Odnośnie cypryjskiego usługobiorcy oświadczył, że: "współpracowaliśmy z tą Spółką"; "Nie pamiętam kto reprezentował tę Spółkę w 2015 r. Współpraca polegała na świadczeniu dla tej Spółki usług reklamowych na stronie internetowej. Ja nie uczestniczyłem w rozmowach z przedstawicielem tej firmy i nie byłem obecny podczas podpisywania umowy. Nigdy nie spotkałem właścicieli tej firmy jak również osób wchodzących w skład zarządu tej Spółki...". Świadek podkreślił, iż nigdy nie spotkał L.L., który podpisywał się jako "director" B. Na pytanie w jaki sposób Strona nawiązała współpracę z cypryjskim usługobiorcą prokurent zeznał: "...przez p. D.B., który był moim partnerem biznesowym. Z tego co wiem prowadził on kancelarię prawną w Warszawie i od wielu lat mieszkał na Cyprze. Stąd jego znajomość firm z tego rejonu. Można powiedzieć, że D.B. skojarzył naszą firmę z B". Również D.B. świadek wskazał jako osobę, która reprezentowała B, z którą prowadzone były rozmowy o współpracy.

W tych okolicznościach, w ocenie Sądu, wersję Strony, iż nie wiedziała lub co najmniej pozostawała w usprawiedliwionej niewiedzy, że współpracuje wyłącznie z obywatelami polskimi na terenie kraju należy odrzucić. Z zeznań ww. świadka oraz z pozostałego materiału dowodowego wynika, iż w badanym okresie nikt z zarządu Strony nie próbował nawet komunikować się bezpośrednio z usługobiorcą na terenie Cypru. Z zeznań osób zainteresowanych wynika również, że konsekwentnie próbują oni pomniejszyć swój udział w transakcji i kontaktach pomiędzy Stroną, a usługobiorcą, kreując się na osoby w pewien sposób łatwowierne.

W szczególności istotne jest to w przypadku prokurenta Strony (a także prezesa, o czym niżej). W sytuacji, w której osoba zarządzająca Stroną w kontekście zawierania transakcji na znaczną kwotę sugeruje, że zaufała polskiemu pośrednikowi (D.B.), o którym nie miał wielu wiadomości (prokurent zeznał: "Z tego co wiem prowadził on kancelarię prawną w Warszawie i od wielu lat mieszkał na Cyprze"; "był moim partnerem biznesowym" - bez udzielenia konkretnych informacji; "Ja nie uczestniczyłem w rozmowach z przedstawicielem tej firmy i nie byłem obecny podczas podpisywania umowy" - jednocześnie nie podając kto konkretnie w tych rozmowach miał uczestniczyć), strona nie może twierdzić, że dochowała należytej staranności w ocenie, z kim w rzeczywistości podejmuje współpracę.

Sąd wskazuje, że w interesie podatnika w postępowaniu podatkowym jest dostarczenie organom podatkowym wyjaśnień i dowodów, które potwierdziłyby jego wersję. Tymczasem w sprawie przesłuchany w charakterze strony w dniu 8 lipca 2016 r. prezes zarządu Skarżącej także nie udzielił w zakresie przedmiotowej transakcji żadnych istotnych informacji.

W wyjaśnieniach prezes zarządu Strony podał, że: "Z uwagi na fakt, iż w zakresie reklam, w imieniu spółki działa głównie mój wspólnik T.M., nie jestem w stanie opisać okoliczności które doprowadziły do zawarcia umowy. Umowa została podpisana w Warszawie w Kancelarii mecenasa D.B."; "Nie znam adresu pani M.C.. Tymi sprawami zajmował się mój wspólnik. Gdy ustalę adres Pani M.C. to udzielę stosownej odpowiedzi"; "Kontakt ze spółką B nawiązał mój wspólnik T.M."; na pytanie, co zdecydowało o podjęciu przez Skarżącą współpracy z przedmiotowym usługobiorcą, odpowiedział: "Zajmował się tym wspólnik T.M.. On zajmował się marketingiem. Podpisaliśmy umowę z firmą B. ponieważ była to dobra umowa. Nie znam się na tym w takim stopniu aby fachowo odpowiedzieć na to pytanie"; na pytanie, na jakiej podstawie uznał, że usługobiorca prowadzi działalność poza granicami Polski, odpowiedział: "Informację o tym, że B. działa poza granicami Polski uzyskał mój wspólnik T.M., a ja przyjąłem to za pewnik".

Z powyższego wynika, że osoby prowadzące sprawy Strony, nie udzieliły organom podatkowym informacji, które mogłyby poprzeć tezę o dobrej wierze Strony. Prezes zarządu i prokurent twierdzili, że nie byli obecni przy jej zawieraniu.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Trafny w tym przedmiocie jest wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2007 r. o sygn. akt II FSK 176/07 (Lex nr 364727), w którym Sąd ten wskazał: "wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik". NSA zaakcentował, iż zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Trzeba również pamiętać, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r. sygn. akt III SA/Wa 1452/02).

Tymczasem w sprawie Strona skoncentrowała się na wykazaniu, że podmiot cypryjski rzeczywiście był zarządzany z siedziby leżącej poza granicami kraju. Postępowanie dowodowej jednoznacznie wykazało nieprawdziwość tego twierdzenia. W zakresie dobrej wiary, co do siedziby usługodawcy Strona powołała się na sprawdzenie dokumentów. Nie przedstawiła jednak wiarygodnego wyjaśnienia braku wiedzy o kontrahencie na Cyprze. Zarówno prokurent, jak i prezes (w przypadku prezesa wynika z akt administracyjnych; organ w zaskarżonej decyzji nie akcentuje tej okoliczności), wypierają się odpowiedzialności za negocjacje i wypierają się udziału w zawarciu przedmiotowej umowy.

Nie stanowi takiego wiarygodnego wyjaśnienia braku wiedzy o usługobiorcy powołanie się na pośrednika (D.B.), który spowodował zawarcie umowy. O osobie tej prokurent także nie posiadał szerszych (a prezes żadnych) informacji, wskazując jedynie na bliżej nieokreślone kontakty biznesowe z pośrednikiem, o którym prokurent: "Z tego, co wie" (sformułowanie zaznaczające dystans do podawanej treści), prowadził kancelarię prawną. Nie usprawiedliwia to, w ocenie Sądu, całkowitego zaufania i zdania się na pośrednictwo. Strona nie wyjaśnia więc, z jakiego powodu ani prezes Strony, ani jej prokurent, nie posiadają wiedzy co do okoliczności zawarcia umowy. W ocenie Sądu, w tej sytuacji można Stronie zarzucić co najmniej niedbalstwo co do oceny miejsca rzeczywistego zarządu kontrahenta.

Z tych też powodów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.