Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 44/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a i 2b
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Tomasz Sałek, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent stażysta Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2018 r. sprawy ze skargi M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 października 2017 r. nr 0114-KDIP4.4012.431.2017.1.MP w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części w jakiej uznano za nieprawidłowe stanowisko w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez M. przed i po 1 stycznia 2016 r., z zastosowaniem klucza powierzchniowego – czasowego, 2) w pozostałym zakresie oddala skargę 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz M. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 24 listopada 2017 r. Miasto M. (zwane dalej: "Wnioskodawca", "Miasto" lub "Skarżący") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 października 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Skarżąca wystąpiła o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych przez Miasto usług najmu pomieszczeń w budynku Miejskiej Szkoły [...] w M. (dalej: "M.") oraz prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na przebudowę i bieżące utrzymanie budynku M.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Miasto M. jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. W oparciu o art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454 ze zm. - dalej: "Spec ustawa") Miasto dokonało centralizacji rozliczeń VAT Miasta i jego jednostek budżetowych (w Mieście nie funkcjonuje obecnie żaden zakład budżetowy) i od 1 września 2016 r. rozlicza się dla potrzeb VAT wspólnie ze swoimi jednostkami budżetowymi.

Miasto jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialne za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest m.in. budowa obiektów infrastruktury edukacyjnej. W latach 2012 - 2016 Miasto zrealizowało inwestycję polegającą na przebudowie M. W ramach inwestycji Miasto m.in. dokonało przebudowy budynku M. oraz wybudowało nową salę koncertową znajdującą się w budynku M. (dalej: "Sala koncertowa"). Ponadto, Miasto dokonało zakupu części wyposażenia Sali koncertowej (odrębny środek trwały).

Przedmiotowa inwestycja została zrealizowana w części ze środków własnych Miasta. W pozostałym zaś zakresie Miasto 30 listopada 2016 r. otrzymało dofinansowanie w kwocie 192 tys. zł z Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego na wyposażenie Sali Koncertowej. Ponadto, Gmina ma otrzymać dodatkowe dofinansowanie w kwocie 120 tys. zł z Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego na wyposażenie Sali Koncertowej. Inwestycja w zakresie robót budowlanych została oddana do użytkowania z dniem 23 sierpnia 2016 r. Natomiast. Sala koncertowa wraz z wyposażeniem została oddana do użytkowania z dniem 1 marca 2017 r. Nieruchomość, na której realizowana jest inwestycja została przekazana w formie trwałego zarządu do jednostki budżetowej Miasta funkcjonującej pn. Miejska Szkoła [...] przed rozpoczęciem realizacji tejże inwestycji.

Miasto dotychczas nie odliczało VAT naliczonego wykazanego na fakturach otrzymanych w związku z realizacją inwestycji dot. M.

Zgodnie z założeniami Miasta M jest wykorzystywana zarówno do celów statutowych (na potrzeby szkoły), jak i do celów komercyjnych (czasowy, odpłatny najem pomieszczeń, m.in. Sali koncertowej i sal dydaktycznych, na rzecz podmiotów trzecich). Budynek M. nie służy realizacji zadań podlegających opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki VAT zwolnionej. Opłaty za wynajem M. stanowią dochód Miasta. Pobrane opłaty Miasto ujmuje w prowadzonych rejestrach sprzedaży oraz rozlicza z tego tytułu podatek należny w składanych deklaracjach VAT-7.

Tryb i zasady korzystania z pomieszczeń M. reguluje Zarządzenie nr [...] Dyrektora M. z dnia [...] marca 2017 r. (dalej: "Zarządzenie"). Zgodnie z par. 3 pkt 1 Zarządzenia "Odpłatne korzystanie z pomieszczeń odbywa się zgodnie z harmonogramem ustalanym przez administratora obiektu kwartalnie."

Jednocześnie par. 3 pkt 2 Zarządzenia wskazuje, że "Harmonogram ustalany jest na podstawie planu lekcji i planu zajęć pozalekcyjnych obowiązujących w danym roku szkolnym w Miejskiej Szkole [...] w M., " Zarządzenie określa również stawki za korzystanie z poszczególnych pomieszczeń M.

Mając na uwadze powyższe M. jest wykorzystywana przez Miasto na dwa sposoby:

• do działalności niekomercyjnej, tj. związanej z zaspokajaniem przez Miasto zbiorowych potrzeb wspólnoty w ramach realizacji zadań własnych Miasta, takich jak edukacja publiczna w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 446. ze zm., dalej: "ustawa o samorządzie gminnym");

• do działalności komercyjnej, polegającej na świadczeniu odpłatnych usług najmu pomieszczeń M. podmiotom trzecim, przykładowo Miasto w określonych godzinach dokonuje odpłatnego najmu Sali koncertowej na rzecz podmiotu trzeciego na potrzeby funkcjonowania kina oraz wynajmu wielu z pozostałych pomieszczeń M. na rzecz zainteresowanych osób. W tym przypadku Miasto wystawia we własnym imieniu faktury VAT dokumentujące sprzedaż ww. usług podlegających opodatkowaniu VAT i odprowadza z tego tytułu VAT należny.

Jednocześnie Miasto nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Miasto jest jednak w stanie oszacować, w jakim zakresie M. jest wykorzystywana do celów działalności komercyjnej (działalność odpłatna), a w jakim do działalności niekomercyjnej (statutowej). Pomieszczenia M. (o określonej powierzchni) mogą być wykorzystywane wyłącznie do działalności niekomercyjnej albo do działalności mieszanej (zarówno do działalności opodatkowanej, jak i niepodlegającej opodatkowaniu).

Te pomieszczenia, które służą działalności mieszanej są wykorzystywane w określonych przedziałach czasowych poszczególnych dni tygodnia w odrębny sposób - albo na cele działalności komercyjnej albo niekomercyjnej (dotyczy to również powierzchni pomocniczych, takich jak korytarze, toalety, itp.). Godziny i dni, w jakich poszczególne pomieszczenia M. są wykorzystywane do konkretnego rodzaju działalności określa szczegółowo harmonogram (harmonogramy), o którym mowa powyżej.

Mając na uwadze powyższe, Miasto jest w stanie ustalić szczegółowo, w jakich godzinach, jaka część M. może być wykorzystywana do celów komercyjnych. W szczególności w oparciu o Zarządzenie oraz ww. harmonogram (harmonogramy), Miasto jest w stanie określić udział procentowy liczby godzin, w których poszczególne pomieszczenia M. są przeznaczone do odpłatnego udostępniania, w stosunku do liczby godzin otwarcia obiektu.

Zgodnie z obecnie obowiązującymi zapisami Zarządzenia, M. jest otwarta od poniedziałku do niedzieli w godzinach 8:00-23:00. Natomiast zgodnie z Regulaminem korzystania pomieszczeń M. zarówno pomieszczenia szkolne, jak i Sala koncertowa mogą być udostępniane w godzinach od 7:00 do 22:00. Podział godzin, w których poszczególne pomieszczenia M. będą przeznaczone do korzystania odpłatnego, tj. odpłatnego wynajmowania oraz do nieodpłatnego udostępniania na cele edukacyjne będzie określał harmonogram (harmonogramy).

W oparciu o harmonogram (harmonogramy) Miasto jest w stanie określić tygodniowy udział procentowy liczby godzin, w których M. jest przeznaczona do odpłatnego udostępniania, w stosunku do liczby godzin otwarcia obiektu. W związku z powyższym, najbardziej właściwe przy odliczaniu VAT naliczonego od wydatków związanych z M. byłoby zastosowanie klucza alokacji powierzchniowej, przy jednoczesnym uwzględnieniu określonego procentowo klucza alokacji czasowej wynikającego z harmonogramu (harmonogramów) ustalonego przez administratora tego obiektu. Zatem Miasto powinno zastosować równocześnie klucz czasowy oraz klucz powierzchniowy (dalej: "klucz powierzchniowo-czasowy") i w ten sposób skalkulować ostateczną wartość podatku VAT podlegającą odliczeniu w odniesieniu do wydatków związanych z VISA - zarówno do wydatków inwestycyjnych, jak i wydatków bieżących.

Również w odniesieniu do wydatków na M. począwszy od 1 stycznia 2016 r. należy podkreślić, iż Miasto uznało, że wskazany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2016 r., poz. 2193, dalej: "Rozporządzenie") sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nie działalności w związku z M. i dokonywanych przez nie nabyć dotyczących M. (wydatki inwestycyjne na M., w tym Salę koncertową, wyposażenie Sali koncertowej oraz wydatki bieżące). Miasto uznaje, że pre-współczynnik powierzchniowo-czasowy jest bardziej reprezentatywny z punktu prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć niż metodologia wskazana w Rozporządzeniu.

Zdaniem Miasta, inny sposób określenia proporcji (klucz powierzchniowo-czasowy) jest bardziej reprezentatywny w niniejszym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.

W szczególności, w związku z wykorzystaniem/planowanym wykorzystaniem przez Gminę M. wraz z Salą koncertową zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług najmu na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i prowadzenia działalności statutowej Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące związane z M. i Salą koncertową, według udziału procentowego, w jakim obiekt ten jest i będzie wykorzystywany do wykonywania działalności gospodarczej, i w takim przypadku Wnioskodawca będzie mógł zastosować klucz odliczenia inny, bardziej reprezentatywny niż wynikający z Rozporządzenia, tj. "klucz powierzchniowo-czasowy".

Mając na uwadze powyższy opis, zadano następujące pytania:

1. Czy odpłatne udostępnienie pomieszczeń znajdujących się w budynku M., w szczególności Sali koncertowej i sal dydaktycznych wraz z pomieszczeniami pomocniczymi na rzecz podmiotów zainteresowanych (tj. udostępnianie komercyjne) stanowi odpłatne świadczenie usług i podlega opodatkowaniu VAT?

2. Czy w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z budową M. (w tym Sali koncertowej) poniesionych przez Miasto przed 1 stycznia 2016 r., na podstawie art. 86 ust. 7b w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. Miastu przysługuje częściowe prawo do odliczenia VAT naliczonego według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej?

3. W przypadku potwierdzenia przez organ prawidłowości stanowiska Miasta wyrażonego w ramach pytania nr 2, czy na podstawie art. 86 ust. 7b w związku z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. Miastu przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki inwestycyjne dotyczące M. (w tym Sali koncertowej) poniesione przed 1 stycznia 2016 r. w oparciu o przedstawiony klucz powierzchniowo-czasowy?

4. Czy w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z budową M. (w tym Sali koncertowej) oraz wydatków bieżącego utrzymania tego obiektu ponoszonych przez Miasto począwszy od 1 stycznia 2016 r. Miastu przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego, według udziałów procentowych, w jakich poszczególne pomieszczenia M. (w tym Sala koncertowa) są wykorzystywane do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku Wnioskodawca będzie mógł zastosować klucz odliczenia bardziej reprezentatywny niż wynikający z Rozporządzenia, gdyż klucz odliczenia wynikający z Rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Miasta i dokonywanych przez nie nabyć?

W przypadku potwierdzenia przez organ prawidłowości stanowiska Miasta wyrażonego w ramach pytaniu nr 4, czy w świetle art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. opisany w niniejszym wniosku klucz powierzchniowo-czasowy jest prawidłowy w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących dotyczących M. (w tym Sali koncertowej) oraz wyposażenia Sali koncertowej poniesionych (ponoszonych) począwszy od 1 stycznia 2016 r.?

Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko:

Odpłatny najem pomieszczeń znajdujących się w budynku M., w szczególności Sali koncertowej i sal dydaktycznych wraz z pomieszczeniami pomocniczymi na rzecz podmiotów zainteresowanych, stanowi odpłatne świadczenie przez Miasto usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym podlega opodatkowaniu VAT.

2. W odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z budową M. (w tym Sali koncertowej) poniesionych przez Miasto przed 1 stycznia 2016 r., na podstawie art. 86 ust. 7b w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. Miastu przysługuje częściowe prawo do odliczenia VAT naliczonego według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

3. Miastu przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych na M. (w tym Salę koncertową) poniesionych przed 1 stycznia 2016 r. na podstawie art. 86 ust. 7b w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.) w oparciu o przedstawiony w niniejszym wniosku klucz powierzchniowo-czasowy, gdyż klucz ten najlepiej odzwierciedla specyfikę działalności M. i działalności Miasta związaną z realizacja ww. inwestycji i tym samym umożliwia najbardziej precyzyjne określenie części VAT naliczonego, która podlegać będzie odliczeniu jako związana z działalnością opodatkowaną VAT.

4. W odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z budową M. (w tym Sali koncertowej), zakupem wyposażenia Sali koncertowej oraz wydatków bieżącego utrzymania tego obiektu ponoszonych przez Wnioskodawcę począwszy od 1 stycznia 2016 r. Miastu przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego, według udziałów procentowych, w jakich poszczególne pomieszczenia M. (w tym Sala koncertowa) są wykorzystywane do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku Wnioskodawca będzie mógł zastosować klucz odliczenia bardziej reprezentatywny niż wynikający z Rozporządzenia, gdyż klucz odliczenia wynikający z Rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Miasta i dokonywanych przez niego nabyć.

Zmiana przepisów ustawy o VAT obowiązujących od dnia 1 stycznia 2016 r. nie wpłynie na prawo Miasta do odliczenia VAT naliczonego z faktur związanych z realizacją inwestycji oraz zakupem wyposażenia do Sali koncertowej i wydatków bieżącego utrzymania obiektu w oparciu przyjęty klucz czasowo-powierzchniowy. Tym samym, w świetle art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 1h ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. opisany w niniejszym wniosku klucz powierzchniowo-czasowy będzie prawidłowy również w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących poniesionych na M. (w tym Salę koncertową) i wyposażenie Sali koncertowej po 1 stycznia 2016 r.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ interpretacyny" lub "Dyrektor KIS") w interpretacji indywidualnej z dnia 23 października 2017 r. uznał stanowisko wnioskodawcy:

- prawidłowe - w zakresie opodatkowania świadczonych przez Miasto usług odpłatnego najmu pomieszczeń z budynku M.;

- prawidłowe - w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową M. oraz wydatków bieżącego utrzymania tego obiektu, poniesionych przez Miasto przed i po 1 stycznia 2016 r.;

- nieprawidłowe - w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez Miasto przed i po 1 stycznia 2016 r. z zastosowaniem klucza powierzchniowo - czasowego.

W zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1 organ odwoławczy wskazał, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi najmu pomieszczeń w budynku M. są czynnościami o charakterze cywilnoprawnym. W odniesieniu do tych czynności Miasto nie będzie działało jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będzie mogło korzystać z wyłączenia z opodatkowania, o który m mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Oznacza to, że w analizowanym przypadku Miasto wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ww. ustawy, a świadczone usługi (najem) - jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, w ocenie organu interpretacyjnego, przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do pytania nr 2-3, Dyrektor KIS wskazał, że przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie pozwala na rzetelne ustalenie, jaka część realizowanej inwestycji związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność.

W analizowanej sprawie może wystąpić taka sytuacja, w której liczba najemców wynajmowanej powierzchni Sali koncertowej lub pozostałych pomieszczeń M. wzrośnie (w tym samym czasie), co w konsekwencji spowoduje wzrost kosztów związanych z utrzymaniem i eksploatacją budynku, a nie przełoży się na zwiększenie ilości godzin, w których pomieszczenia te są udostępniane odpłatnie. Ponadto, w czasie kiedy pomieszczenia M. są udostępniane odpłatnie, równocześnie mogą być wykorzystywane do wykonywania działalności innej niż gospodarcza (dotyczy to w szczególności pomieszczeń pomocniczych).

Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, tryb i zasady odpłatnego korzystania z pomieszczeń M. reguluje zarządzenie Dyrektora M. i opracowany przez administratora obiektu kwartalny harmonogram, ustalany na podstawie planu lekcji i planu zajęć pozalekcyjnych obowiązujących w- danym roku szkolnym. W oparciu o Zarządzenie i harmonogram Miasto określa procentowy udział liczby godzin, w których poszczególne pomieszczenia M. są przeznaczone do odpłatnego udostępniania. Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, na podstawie wskazanych wyżej harmonogramów Miasto jest w stanie ustalić szczegółowo, w jakich godzinach, jaka część M. może być wykorzystywana do celów komercyjnych. W szczególności, w oparciu o harmonogramy Miasto jest w stanie określić udział procentowy liczby godzin, w których poszczególne pomieszczenia M. są przeznaczone do odpłatnego udostępniania. Dyrektor KIS wskazał jednak, że to, że jakaś część obiektu M. może być wykorzystana w określonych godzinach na cele komercyjne nie oznacza jednak faktycznego wykorzystania tej części obiektu na takie cele.

Następnie organ zauważył, że na przebudowę, rozbudowę i utrzymanie M. ponoszone były/są wydatki, które mają zapewnić funkcjonowanie tego obiektu nawet wtedy, gdy nikt nie będzie z niego korzystał (godziny, kiedy obiekt jest zamknięty). Zdaniem Miasta, właściwym sposobem dokonania rozbicia godzin w których obiekt jest zamknięty (godzin nocnych) jest zastosowanie klucza komercyjnego wykorzystania obiektu w ramach godzin otwarcia (tj. klucza alokacji czasowej). W rezultacie, spośród liczby godzin nocnych, w celu obliczenia klucza alokacji czasowej Miasto przyjmie, że w godzinach zamknięcia budynek M. jest wykorzystywany do czynności komercyjnych i niekomercyjnych w takiej samej proporcji, jak w godzinach otwarcia obiektu.

Zdaniem Dyrektora KIS przyjęty przez Wnioskodawcę klucz komercyjnego wykorzystania obiektu nie jest reprezentatywny. Ponieważ celem realizowanej inwestycji jest rozbudowa/budowa obiektu infrastruktury edukacyjnej należałoby uznać, że w godzinach zamknięcia obiektu (23:00 do 7:00) jest on wykorzystywany do celów innych niż działalność gospodarcza.

Biorąc pod uwagę powyższe organ interpretacyjny wskazał, że proponowany przez Wnioskodawcę klucz powierzchniowo-czasowy nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem organu, przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

W tym stanie rzeczy Dyrektor KIS uznał, że stanowisko Wnioskodawcy według którego Miastu przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych przed 1 stycznia 2016 r. na podstawie art. 86 ust. 7b w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w oparciu o przedstawiony klucz powierzchniowo - czasowy, który najbardziej precyzyjnie określa część podatku naliczonego związaną z działalnością opodatkowaną - jest nieprawidłowe.

W zakresie pytań 4-5 organ interpretacyjny uznał, że zgodzić należy się z Wnioskodawcą, iż w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z budową M. (w tym Sali koncertowej), zakupem wyposażenia Sali koncertowej oraz wydatków bieżącego utrzymania tego obiektu ponoszonych przez Wnioskodawcę począwszy od 1 stycznia 2016 r. Miastu przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego, według udziałów procentowych, w jakich poszczególne pomieszczenia M. (w tym Sala koncertowa) są wykorzystywane do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku Wnioskodawca będzie mógł zastosować klucz odliczenia bardziej reprezentatywny niż wynikający z Rozporządzenia.

Jednak, w ocenie organu, przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Miasto działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Wnioskodawcę budzą wątpliwości.

Jak już wyjaśniono wcześniej, może zdarzyć się taka sytuacja, w której liczba najemców wynajmowanej powierzchni Sali koncertowej lub pozostałych pomieszczeń M. wzrośnie (w tym samym czasie), co w konsekwencji spowoduje wzrost kosztów związanych z utrzymaniem i eksploatacją budynku, a nie przełoży się na zwiększenie ilości godzin, w których pomieszczenia te są udostępniane odpłatnie.

Ponadto, jak zauważył Dyrektor KIS, w czasie kiedy pomieszczenia M. są udostępniane odpłatnie, mogą służyć również w jakiejś części do wykonywania działalności innej niż gospodarcza (dotyczy to w szczególności pomieszczeń pomocniczych).

Organ ponownie podkreślił, że proponowana przez Wnioskodawcę metoda określenia proporcji oparta na tzw. metodzie powierzchniowo-czasowej nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem organu, przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Tym samym powyższy sposób nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć.

Prezentowana metoda oddaje jedynie wielkość powierzchni zajmowanej w ramach działalności gospodarczej i czas, w którym to miało miejsce, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Zatem w ocenie Dyrektora KIS uznać należy, że zastosowanie metody powierzchniowo-czasowej mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością.

Następnie organ interpretacyjny zauważył, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. nie ma charakteru bezwzględnego przy wyborze współczynnika. Powyższe wynika z faktu, że określone w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT prawo podatnika do zastosowania innego sposobu określenia proporcji, gdy sposób wskazany przepisami wydanymi na podstawie art. 86 ust. 22 nie odpowiada specyfice prowadzonej działalności gospodarczej, jest ograniczony do sytuacji, gdy preferowany przez podatnika sposób określenia proporcji faktycznie, tzn. realnie bardziej odpowiada specyfice prowadzonej działalności. Zdaniem Dyrektora KIS w niniejszej sprawie taka sytuacja nie występuje, gdyż preferowany przez Wnioskodawcę sposób obliczenia proporcji, tzn. "metoda powierzchniowo-czasowa" ma wady i nie uwzględnia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych.

Z uwagi na powyższe rozważania organ stwierdził, że w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją opisanej we wniosku inwestycji, poniesionych po 1 stycznia 2016 r., których Miasto nie będzie w stanie przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych, Miasto będzie zobowiązane stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a ustawy oraz w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, chyba że Wnioskodawca wskaże bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, uwzględniający charakter działalności prowadzonej przez jednostkę.

Zdaniem organu interpretacyjnego przedstawiony przez Wnioskodawcę w analizowanej sprawie sposób określenia proporcji takiego warunku nie spełnia. Nie może on być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Miasto działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości tego w spółczynnika przez Wnioskodawcę budzą wątpliwości.

W tym stanie rzeczy organ uznał stanowisko Wnioskodawcy dotyczące proponowanej metody określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT za nieprawidłowe.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia ww. interpretacji oraz zasądzenia na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

• art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 O.p. poprzez:

- nie zawarcie w wydanej interpretacji uzasadnienia przyjętego przez organ stanowiska w zakresie zobowiązania Miasta do zastosowania pre-współczynnika z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: "Rozporządzenie") w celu odliczenia podatku naliczonego w cenie wydatków poniesionych począwszy od 1 stycznia 2016 r. w przypadku, w którym Miasto nie będzie w stanie przyporządkować nabywanych towarów i usług wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT oraz nie będzie w stanie ustalić bardziej reprezentatywnej metody określenia zakresu wykorzystania towarów i usług na cele działalności gospodarczej;

- nieuprawnioną modyfikację opisanego przez Miasto stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego polegającą na przyjęciu bezzasadnego (i nigdzie przez Miasto niewskazanego) założenia, że zakres wykorzystania przez Miasto budynku M. wyłącznie do działalności gospodarczej jest możliwy do określenia przy zastosowaniu opartego o kryterium dochodowe sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu, podczas gdy sposób ten - w odróżnieniu od wskazanego przez Miasto sposobu opartego o realne wykorzystanie powierzchni M. przy uwzględnieniu czynnika czasowego - zupełnie nie uwzględnia w pełni mierzalnego faktycznego zakresu wykorzystania budynku M. do działalności gospodarczej;

- art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS;

II. niewłaściwa ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. - naruszenie art. 2 oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji poprzez naruszenie konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji przejawiające się ograniczeniem prawa Gminy do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane;

- naruszenie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że podatnikowi me przysługuje prawo do zastosowania sposobu określenia proporcji, uznanego przez niego za bardziej reprezentatywny;

III. dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 7b ustawy o VAT polegającej na uznaniu, iż Miastu nie przysługuje prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego w oparciu o przedstawiony przez Miasto klucz powierzchniowo-czasowy, podczas gdy sposób wskazany przez Miasto pozwala w sposób najbardziej obiektywny dokonać odliczenia podatku naliczonego według udziału, w jakim M. jest wykorzystywane przez Miasto do działalności gospodarczej:

- art. 86 ust. 2a, 2b i 2h oraz ust. 22 ustawy o VAT w związku z § 3 Rozporządzenia polegającej na uznaniu, iż Miastu nie przysługuje prawo do częściowego odliczania VAT naliczonego (proporcją powierzchniowo-czasową) oraz że przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji jest sposobem bardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć niż klucz powierzchniowo-czasowy, pomimo iż pre-współczynnik z Rozporządzenia w żaden sposób nie pozwala on na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z budynkiem M. przypadających na działalność gospodarczą Miasta, podczas gdy sposób wskazany przez Miasto pozwala na to i jest w zaistniałej sytuacji znacznie bardziej reprezentatywny.

IV. niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj.:

- naruszenie art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347; dalej: "Dyrektywa 112") poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania polegającą na braku jego zastosowania, a w konsekwencji naruszenie zasady neutralności VAT i dopuszczenie do sytuacji, w której podatnik nie jest w stanie skorzystać z przysługującego mu prawa do odliczenia VAT;

- naruszenie pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 112 poprzez ich niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga okazała się zasadna.

Na wstępie należy podzielić poglądy sądów administracyjnych, że podstawową zasadą wynikającą wprost z treści art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT jest stosowanie takiego pre-współczynnika, który najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Przedmiotowa zasada znajduje zastosowanie do wszelkich podmiotów podatku VAT, w tym jednostek samorządu terytorialnego, w stosunku do których ustawodawca poczynił jednak pewnego rodzaju "ułatwienie", uwzględniające ich specyfikę i pozwalające na stosowanie współczynnika obrotowego określonego w rozporządzeniu wydanym na podstawie delegacji ustawowej.

Podkreślić również należy, że swoboda przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h ustawy o VAT ma umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji, najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Takie założenie, pozwala na optymalną realizację zasad, aby dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją konkretnej inwestycji, następowało wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlało część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. (por. m.in. wyrok z dnia 7 listopada 2018 r. (I SA/Bk 590/18).

Przed przystąpieniem do merytorycznego rozpatrzenia sprawy należy jeszcze uwypuklić istotną okoliczność faktyczną zawartą we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej. Otóż Skarżący podkreślił, że w godzinach w których poszczególne pomieszczenia M. będą przeznaczone na cele odpłatnego najmu nie ma możliwości, aby pomieszczenia te były wykorzystywane na celu statutowe Skarżącego.

Wskazana okoliczność faktyczna ma zdaniem Sądu istotne znaczenia dla oceny proponowanego przez Skarżącego pre-współczynnika w szczególności w kontekście argumentów organu, które miały wykazać jego niereprezentatywność (niemiarodajności).

Zdaniem Sądu chybiony zatem jest argument, że pomieszczenia w tym samym czasie mogą być udostępniane odpłatnie jak i nieodpłatnie a więc pre-współczynnik czasowo-powierzchniowy proponowany przez Skarżącego umożliwiałby w istocie odliczenie podatku naliczonego również od wydatków związanych z wykonywaną w tym samym czasie działalnością statusową (nie związaną z działalnością gospodarczą). Skarżący wyjaśnił, że w ramach wewnętrznych uregulowań tego rodzaju sytuacja – łącznego korzystania z M. dla celów działalności gospodarczej oraz niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie wystąpi.

Ponadto, Sąd podziela stanowisko Skarżącego, że zgodnie z zasadami podatku VAT, aby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia wystarczy sam zamiar wykorzystania nabytego towaru do działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Trafnie w tym zakresie Skarżący wskazał przykład kin w których bez względu na okoliczność zapełnienia sali kinowej podatnik ma prawo odliczenia podatku VAT od określonych wydatków np. kosztów ogólnych.

Dlatego też zdaniem Sądu chybiony w aspekcie niemiarodajności pre-współczynnika jest argument organu wskazujący na możliwość jego stosowania przez Skarżącego również w sytuacji, gdy M. nie jest faktycznie (rzeczywiście) wykorzystywany na cele komercyjne. Skoro Skarżący w określonych godzinach będzie "pozostawał w gotowości" do komercyjnego udostępnienia M. a jednocześnie nigdy w tych samych godzinach M. nie będą wykorzystywane na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą to nie ma argumentów prawnych, aby w przypadku Skarżącego prawo do odliczenia podatku VAT od tzw. udokumentowanych wydatków ogólnych (np. prąd, woda, ochrona itd.) możliwe było tylko w sytuacji faktycznego (rzeczywistego) wykorzystania M. na cele komercyjne.

W czasie w którym M. "pozostaje w gotowości" do komercyjnego wynajęcia Skarżący ponosi bowiem nadal wydatki (koszty) ogólne. Zdaniem Sądu racjonalne jest więc stosowanie pre-współczynnika w odpowiedniej proporcji do tego rodzaju wydatków ogólnych niezależnie od tego czy w tym czasie (komercyjnym) Skarżący faktycznie udostępni M. na cele związane działalnością gospodarczą. Istotne jest, że w określonym czasie (komercyjnym) Skarżący zawsze ma zamiar udostępnienia M. na cele komercyjne. Ważne jest oczywiście zachowanie proporcji w rozliczeniu tego rodzaju wydatków ogólnych tak, aby nie doszło do sytuacji odliczania podatku VAT za okres w którym M. nie jest udostępniane komercyjnie.

Ostatnim argumentem podniesionym przez organ w zakresie niemiarodajności pre-współczynnika zaprezentowanego przez Skarżącego była możliwość odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych w godzinach zamknięcia M. Zdaniem organu M. zostało wybudowane w celu rozbudowy infrastruktury edukacyjnej i stąd należy uznać, że w godzinach zamknięcia M. jest wykorzystywany do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Zdaniem Sądu cel w jakim przeprowadzono inwestycję M. nie ma znaczenia dla oceny miarodajności (adekwatności) pre-współczynnika przedstawionego przez Skarżącego. Skarżący, co należy ponownie podkreślić jest czynnym podatnikiem podatku VAT a więc jego uprawnienia w zakresie odliczenia podatku VAT są tożsame z innymi podatnikami. Podatek naliczony z tytułu wydatków poniesionych za okres w jakim pozostaje zamknięte M. zdaniem Sądu może być również rozliczony przy wykorzystaniu pre-współczynnika. W okresie zamknięcia M. nie jest wykorzystywany w żadnym celu tj. zarówno związanym z działalnością gospodarczą jak i niezwiązanym z działalnością gospodarczą. Konieczne jest jednak poniesienie określonych wydatków w celu zabezpieczenia i ochrony M. tak, aby mógł być wykorzystany ww. celach w godzinach otwarcia. Mając zatem na uwadze, że zabezpieczenie M. jest konieczne dla realizacji zarówno celu komercyjnego jak i niekomercyjnego stąd zdaniem Sądu możliwość odliczenia podatku VAT może nastąpić przy wykorzystaniu pre-współczynnika.

Reasumując we wskazanym we Wniosku stanie faktycznym pre-współczynnik zaproponowany przez Skarżącego jest zdaniem Sądu prawidłowy gdyż odzwierciedla zasadę wynikająca z art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze, wobec uznania za naruszającą prawo zaskarżoną interpretację indywidualną Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił powyższą interpretację indywidualną.

Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz

zwrot kosztów postępowania sadowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 200 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku

z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad

ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., nr 31, poz.153