Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1296/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-05-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 4a pkt 4
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant Bartłomiej Ryś, po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. S.A. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Go 6/17 w sprawie ze skargi E. S.A. z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 września 2016 r. nr ILPB2/4510-1-2/16-4/EK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz E. S.A. z siedzibą w Z. kwotę 777 zł (słownie: siedemset siedemdziesiąt siedem ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 8 lutego 2017r. sygn. akt I SA/Go 6/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim po rozpoznaniu skargi E. S.A. (dalej "Skarżąca", "Spółka" lub "Wnioskodawczyni") na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 września 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, oddalił skargę.

2. Z przyjętego do rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że:

2.1. W dniu 1 lipca 2016 r. został złożony wniosek - uzupełniony pismem z 22 sierpnia 2016 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego. Spółka jest spółką kapitałową podlegającą obowiązkowi podatkowemu w Rzeczypospolitej Polskiej. Profil działalności gospodarczej Wnioskodawcy obejmuje m.in. sprzedaż detaliczną prowadzoną przez internet. Planowane jest przeniesienie części działalności prowadzonej przez Spółkę i związanego z nią majątku do innej spółki kapitałowej, zależnej od Wnioskodawcy (dalej: Spółka Zależna) w drodze aportu. Spółka Zależna podlega obowiązkowi podatkowemu w Rzeczypospolitej Polskiej. Zarówno Spółka jak i Spółka Zależna są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Planowane jest, że do Spółki Zależnej zostanie przeniesiony dział logistyki obejmujący Biuro Dostaw, Biuro Wysyłek, Biuro Zwrotów oraz Magazyn (dalej łącznie: Dział Logistyki), których funkcje opisano we wniosku. Dział Logistyki przeznaczony jest do prowadzenia kompleksowej logistyki magazynowej i obsługi logistycznej sprzedaży Spółki prowadzonej przez internet.

W skład Działu Logistyki będą wchodziły wszystkie istotne i przenaszalne składniki służące wykonywaniu wskazanej powyżej działalności gospodarczej i wchodzące w skład majątku Spółki na moment wniesienia aportu. Dział Logistyki obejmować będzie również personel dedykowany do wykonywania zadań związanych ze wskazaną powyżej działalnością. Dział Logistyki, na moment przeniesienia będzie stanowić jednostkę organizacyjną funkcjonującą na podstawie wewnętrznych aktów organizacyjnych Spółki z przyporządkowanymi zasobami ludzkimi i technicznymi, zadaniami oraz przypisanymi celami biznesowymi.

Na moment aportu możliwe będzie przypisanie do Działu Logistyki, odpowiadających mu kosztów oraz pasywów i aktywów (w tym zobowiązań i środków trwałych). Z uwagi na fakt, że Dział Logistyki przed dokonaniem aportu będzie funkcjonować w ramach przedsiębiorstwa Spółki, świadcząc usługi głównie na wewnętrzne potrzeby Spółki, przychody związane z Działem Logistyki, co do zasady, nie będą mieć charakteru zewnętrznego strumienia pieniężnego. Niemniej na potrzeby wewnętrznych rozliczeń dokonywanych pomiędzy jednostkami organizacyjnymi Spółki w ramach prowadzonego przez nią systemu zarządczego do Działu Logistyki na moment aportu możliwe będzie przypisanie "wewnętrznego" przychodu w związku z usługami świadczonymi na rzecz Spółki. Po dokonaniu aportu pomiędzy Spółką Zależną a Spółką zostaną zawarte odpowiednie umowy obejmujące świadczenie usług związanych z działalnością Działu Logistyki.

Mimo że Dział Logistyki na dzień aportu nie będzie zorganizowany w formie oddziału samobilansującego, Spółka w oparciu o prowadzoną ewidencję będzie w stanie przyporządkować do Działu Logistyki aktywa i pasywa odzwierciedlające sytuację majątkową oraz przychody i. koszty odzwierciedlające wyniki (rentowność) prowadzonych rodzajów działalności i przypisanych im struktur organizacyjnych.

Po dokonaniu aportu Spółka Zależna będzie kontynuowała prowadzoną na moment aportu przez Spółkę działalność gospodarczą w zakresie wynikającym z zadań realizowanych przez Dział Logistyki. W ramach aportu nie zostaną ze Spółki przeniesione nieruchomości, a po aporcie Dział Logistyki będzie wykorzystywał w prowadzonej działalności nieruchomości znajdujące się w majątku Spółki Zależnej.

W skład przenoszonego w ramach aportu do Spółki Zależnej Działu Logistyki na dzień aportu wchodzić będzie zespół następujących składników majątkowych, w tym zobowiązań: aktywa trwałe Spółki funkcjonalnie związane z Działem Logistyki (w tym maszyny, środki transportu, komputery i urządzenia oraz wyposażenie elektroniczne); związane z Działem Logistyki wartości niematerialne i prawne, w tym licencje na programy informatyczne; kontakty z dostawcami i inne kontakty związane z Działem Logistyki; zakład pracy lub jego część w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy - dla pracowników związanych z Działem Logistyki; aktywa obrotowe, w tym środki pieniężne; prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów związanych z Działem Logistyki. Działalność Spółki Zależnej po aporcie Działu Logistyki ze Spółki będzie odpowiadała funkcjom przypisanym do Działu Logistyki jeszcze przed aportem. Opisany powyżej zespół składników materialnych i niematerialnych przenoszony do Spółki Zależnej (Dział Logistyki), będzie stanowić na dzień aportu kompleks praw, obowiązków, zobowiązań i rzeczy ukierunkowany na realizację działalności gospodarczej w zakresie Działu Logistyki Jednocześnie przedmiotowy kompleks składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, w ramach Działu Logistyki będzie mógł służyć po dokonaniu planowanego aportu do kontynuowania ww. działalności gospodarczej przez Spółkę Zależną. Spółka Zależna w oparciu o otrzymane składniki majątkowe, zobowiązania, przejęte umowy oraz przejętych pracowników będzie prowadzić działalność gospodarczą tożsamą z działalnością gospodarczą prowadzoną przed aportem przez Spółkę w zakresie Działu Logistyki. Należy zaznaczyć, że "Spółką Zależna po otrzymaniu składników w ramach aportu będzie prowadziła działalność gospodarczą związaną z wykorzystaniem składników majątku nabytych w wyniku aportu. Tym samym na dzień dokonania aportu Dział Logistyki będzie gotowy do funkcjonowania w oparciu o własne zasoby, w tym aktywa i pasywa oraz personel. Zatem Dział Logistyki po wyodrębnieniu, dysponując własnym personelem, składnikami majątkowymi, własnymi należnościami i zobowiązaniami itp. będzie mógł samodzielnie realizować swoje zadania. Wyodrębnienie w ramach Spółki Działu Logistyki wynikać będzie przede wszystkim z kryterium funkcjonalności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Czy opisany powyżej zespół składników materialnych i niematerialnych tworzących Dział Logistyki stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. ) dalej jako ,,u.p.d.o.p.’’, a w konsekwencji, czy przeniesienie Działu Logistyki w drodze aportu do Spółki Zależnej, może skutkować powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisany zespół składników majątkowych (Dział Logistyki) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., a w konsekwencji przeniesienie Działu Logistyki w drodze aportu do Spółki Zależnej, nie będzie skutkować powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki.

2.2. W wydanej w dniu 22 września 2016 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W ww. interpretacji indywidualnej stwierdzono, że wydzielony zespół składników materialnych i niematerialnych nie może zostać uznany za nadający się do realizacji określonego zadania, gdyż warunkiem koniecznym prowadzenia tego rodzaju działalności jest posiadanie odpowiedniego miejsca (nieruchomości). Przeniesienie ww. zespołu składników z wyłączeniem nieruchomości oznacza, iż z punktu widzenia art. 4 pkt 4a) u.p.d.o.p. nie zostanie przeniesiona zorganizowana część przedsiębiorstwa. Fakt, iż nieruchomość (prawo do nieruchomości) jest niezbędna do podjęcia (kontynuowania) działalności, nie jest kwestionowany przez Spółkę, która wskazała, że nabywający aport zapewni - odpowiednią nieruchomość. Nieuznanie Działu Logistyki jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4 pkt 4a u.p.d.o.p. oznacza, iż transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki zależnej spowoduje powstanie przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy podatkowej.

3.1. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka na przedmiotową interpretację złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Strona zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 4a ust. 4 u.p.d.o.p. polegającą na uznaniu, że w związku z planowaną transakcją wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej Spółka osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych;

2) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) dalej jako ,,O.p.", poprzez dokonanie niewystarczającego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Spółki;

b) art. 121 § 1 wzw. z art. 14h, a także art. 14e § 1 O.p. - nieuwzględnienie orzecznictwa sądów administracyjnych podczas dokonywania oceny prawnej stanowiska zaprezentowanego przez Spółkę;

- uznanie stanowiska Spółki za nieprawidłowe w sytuacji, gdy Minister Rozwoju i Finansów wydawał interpretacje indywidualne prawa podatkowego potwierdzające prawidłowość stanowisk analogicznych do przedstawionego przez Spółkę, na gruncie zbliżonych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych;

-działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania oraz równego traktowania interesów budżetu państwa i podatnika;

3) art. 120 w zw. z art. 14h O.p. poprzez zajęcie stanowiska pozostającego w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wskazanym wyrokiem na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718), zwanej dalej: "p.p.s.a.", oddalił skargę.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że brak wyposażenia zespołu składników w nieruchomość (rozumianej nie jako prawo własności ale miejsce w którym prowadzona jest działalność) powoduje, że zespół tych składników nie posiada potencjalnej zdolności do niezależnego działania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Tym samym nie można uznać, że stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolnych do prowadzenie niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy więc rozumieć w ten sposób, że w kształcie w jakim ten zespół jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze.

W niniejszej sprawie w ocenie Sądu pierwszej instancji realizacja zadań gospodarczych będzie możliwa dopiero w połączeniu ze składnikami (składnikiem) majątkowym przedsiębiorstwa nabywcy. Tym składnikiem będzie nieruchomość a ściślej miejsce w którym zadania gospodarcze będą mogły być realizowane. Bez konkretnego miejsca w którym prowadzona jest działalność nie można przyjąć, że zorganizowana część przedsiębiorstwa może samodzielnie realizować wskazane zadania. Bez przedsiębiorstwa nabywcy zespół składników nie może być postrzegany jako niezależne przedsiębiorstwo.

Sąd podzielił stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że przekazany przedmiot aportu nie można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, skoro warunkiem koniecznym samodzielnej realizacji przez niego zadań gospodarczych będzie zapewnienie przez nabywającego nieruchomości w której Dział Logistyki zostanie usytuowany. Co istotne dla sprawy, Dział Logistyki (który w ocenie Strony stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa) zostanie przeniesiony do innej nieruchomości niż obecnie, czyli Dział Logistyki nie jest powiązany z miejscem, a tym samym nie stanowi zorganizowanej całości.

Wobec nieuznania Działu Logistyki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4u.p.d.o.p., transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki zależnej spowoduje powstanie przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy podatkowej.

5.1. Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę kasacyjną, zaskarżając wskazany wyrok w całości.

Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu Gorzowie, zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie;

1) przepisów prawa materialnego w myśl art. 174 pkt 1 p.p.s.a., przez błędną wykładnię lub niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 4a ust. 4 u.p.d.o.p. polegające na uznaniu, że w związku z planowaną transakcją wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej Spółka osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

2) zgodnie z treścią art. 174 pkt 2 p.p.s.a., przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania tj.:

a) art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 2 O.p. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd niewystarczającego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Spółki przez organ,

b) art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h, a także art. 14e § 1 o.p., poprzez niedostrzeżenie przez Sąd:

- nieuwzględnienia orzecznictwa sadów administracyjnych podczas dokonywania przez organ oceny prawnej stanowiska zaprezentowanego przez Spółkę,

- uznania stanowiska Spółki za nieprawidłowe w sytuacji, gdy Minister Rozwoju i Finansów wydawał interpretacje indywidualne prawa podatkowego potwierdzające prawidłowość stanowisk analogicznych do przedstawionego przez Spółkę, na gruncie zbliżonych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych,

- działania naruszającego zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania oraz równego traktowania budżetu państwa i podatnika;

c) art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120 w zw. z art. 14h O.p. poprzez niezauważenie przez Sąd zajęcia przez organ stanowiska pozostającego w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa.

5.2. Szef Krajowej Administracji Skarbowej reprezentowany przez pełnomocnika w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna jest zasadna.

6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a.

Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej wyznaczonymi wskazanymi podstawami.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

W złożonej skardze kasacyjnej powołano obydwie podstawy kasacyjne wskazane w art. 174 p.p.s.a. zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oraz naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

6.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia czy zgodnie z opisanym zdarzeniem przyszłym wyodrębniona część działalności Spółki stanowiąca zespół składników materialnych i niematerialnych tworzących Dział Logistyki stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., a w konsekwencji, czy przeniesienie Działu Logistyki w drodze aportu do Spółki zależnej może skutkować powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał za prawidłowe stanowisko organu podatkowego, że opisany przedmiot aportu nie można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, skoro warunkiem koniecznym samodzielnej realizacji przez niego zadań gospodarczych będzie zapewnienie przez nabywającego nieruchomości w której Dział Logistyki zostanie usytuowany. Wobec nieuznania Działu Logistyki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4u.p.d.o.p., transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki zależnej spowoduje powstanie przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy podatkowej.

W ocenie skarżącej Spółki Dział Logistyki będzie stanowić na moment przeprowadzenia aportu wyodrębniony obszar działalności spółki, czego nie zmienia fakt, że w ramach aportu nie zostanie przeniesione do Spółki zależnej prawo własności nieruchomości, a po aporcie Dział Logistyki, jako niezależna jednostka będzie funkcjonować z wykorzystaniem nieruchomości znajdującej się w majątku Spółki zależnej, co w rezultacie wskazuje, że Dział Logistyki stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

6.4. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. ilekroć w ustawie mowa jest o zorganizowanej części przedsiębiorstwa, oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko, że definicja legalna pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawarta w art. 4a ust. 4 u.p.d.o.p., nie stawia warunku, że prawo do nieruchomości stanowi element konstytutywny zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu tego przepisu.

Kwestia ta była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, a Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd jakiemu dano wyraz w wyrokach z dnia 30 sierpnia 2011 r. sygn. akt II FSK 502/10, z dnia 23 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 2314/10, z dnia 10 lipca 2013 r, sygn. akt II FSK 2288/11 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl dalej CBOSA).

Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 sierpnia 2011 r. sygn. akt II FSK 502/10 wykładnia językowa oraz systemowa interpretowanego przepisu nie daje podstaw do przyjęcia, że w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi wchodzić prawo do nieruchomości, na której działalność gospodarcza ma być prowadzona. Z kolei, odwołanie się do wykładni funkcjonalnej winno w tym wypadku uwzględniać przede wszystkim kontekst gospodarczy wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Biorąc pod uwagę realia stosunków gospodarczych oraz wynikające z zasady swobody działalności gospodarczej prawo prowadzenia tej działalność w dogodnej ze względów ekonomicznych formie (przewidzianej przez prawo), stwierdzić należy, że nie jest konieczne by wśród samodzielnych gospodarczo składników znajdowało się również prawo do nieruchomości, na której działalność ma być prowadzona. Jakkolwiek, działalność gospodarcza musi być, co oczywiste, realizowana w określonym fizycznie miejscu, to jednak prawo do władania nieruchomością, na której funkcjonuje zorganizowana cześć przedsiębiorstwa nie musi wchodzić w skład tak wyodrębnionej całości. Należy mieć na uwadze również to, że przyczyną wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do innego podmiotu gospodarczego może być właśnie dążenie do zmiany miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i ulokowania jej na nieruchomości, do której tytuł prawny posiada podmiot przyjmujący aport.

Natomiast ocena, czy dany zbiór składników może stanowić samodzielne przedsiębiorstwo dokonywana jest każdorazowo in concreto. Zbiór ten obejmować powinien składniki determinujące funkcje, które miałoby spełniać przedsiębiorstwo. Innymi słowy: musi on zawierać wszystkie elementy pozwalające uznać taki zbiór za organizacyjnie i funkcjonalnie powiązany, umożliwiający traktowanie go jako pewnej całości – przedsiębiorstwa (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 17 października 2000 r., sygn. akt I CKN 850/98, dnia 25 listopada 2010 r., I CSK 703/09, dnia 3 grudnia 2009 r., sygn. akt II CSK 215/09).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy zaznaczyć trzeba, że z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w skład Działu Logistyki będą wchodziły wszystkie istotne i przenaszalne składniki służące wykonywaniu działalności gospodarczej, związanej z kompleksową logistyką magazynową i obsługą logistyczną sprzedaży Spółki prowadzonej przez internet. Z perspektywy biznesowej Dział Logistyki będzie mógł funkcjonować niezależnie od składników majątku pozostających w Spółce, bowiem składać się będzie ze wszystkich niezbędnych w tym celu narzędzi oraz zasobów. Po dokonaniu aportu Spółka zależna będzie kontynuowała prowadzoną na moment aportu przez Spółkę działalność gospodarczą w zakresie wynikającym z zadań realizowanych przez Dział Logistyki. Ponadto wnioskodawca wskazał, że w ramach aportu nie zostaną ze Spółki przeniesione nieruchomości, a po aporcie Dział Logistyki będzie wykorzystywał w prowadzonej działalności nieruchomości znajdujące się w majątku Spółki zależnej.

Trudno się zgodzić, że stanowiskiem Sądu pierwszej instancji akceptującym stanowisko organu interpretacyjnego, że wyodrębniony w strukturze Spółki Dział Logistyki nie spełnia wymogu samodzielności, bowiem nie został wyposażony w nieruchomość, w której mógłby niezależnie prowadzić swoją działalność gospodarczą. Niewątpliwie przy tego rodzaju działalności gospodarczej konieczne jest realizowanie jej fizycznie w określonym miejscu, jednakże nie musi być to miejsce dotychczasowe, a więc nie jest zasadne przyjęcie wymogu powiązania z miejscem gdzie prowadzona jest dotychczasowa działalność. Ponadto zarówno przed dokonaniem aportu jak i po tej czynności Dział Logistyki będzie wykorzystywał w prowadzonej działalności nieruchomości; odpowiednio nieruchomość Spółki, a następnie Spółki Zależnej. W związku z tym nie ma okresu prowadzenia działalności, w którym Dział Logistyki nie posiada prawa do korzystania z nieruchomości, a w konsekwencji, że nie może realizować przypisanych mu zadań gospodarczych ze względu na brak fizycznego umiejscowienia tej działalności.

Reasumując stwierdzić należy, że wykładnia językowa i funkcjonalna art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. przeprowadzona z uwzględnieniem rodzaju działalności gospodarczej prowadzonej przez opisany we wniosku Dział Logistyki jako wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych prowadzi do uznania, że przeniesienie wymienionych składników z wyłączeniem nieruchomości, na której funkcjonuje nie wpływa na ocenę czy przeniesiony, wyodrębniony zespół składników stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Prawo do tej nieruchomości w okolicznościach niniejszej sprawy nie jest elementem determinującym czy przeniesiona została zorganizowana część przedsiębiorstwa, która zarazem mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania.

W związku z powyższym zasadny jest zarzut błędnej wykładni art. 4a ust. 4 u.p.d.o.p. i przyjęcie, że Dział Logistyki nie będzie stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na brak przeniesienia prawa do nieruchomości, co w rezultacie skutkowało uznaniem, że wniesienie aportu stanowi przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.

6.4. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania ze względu na braku odniesienia się i uwzględnienia przez organ orzecznictwa sądowego, czy innych interpretacji indywidualnych, należy stwierdzić, że art. 14c § 1 i § 2 O.p. nie zawiera dosłownie wyartykułowanego zobowiązania organu do ustosunkowywania się do tej formy argumentacji podatnika (por. wyrok NSA z dnia 23 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 326/09, CBOSA).

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się także uwagę, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Podkreślić należy, że w ocenie Sądu kasacyjnego nie jest tak, że organ interpretacyjny może ignorować kształtujące się orzecznictwo sądów administracyjnych. Niemniej jednak skutki procesowe pomijania przez organ interpretacyjny poglądów zawartych w orzecznictwie sądowym co do sposobu wykładni określonych przepisów prawa podatkowego w zbliżonych stanach faktycznych polegają zasadniczo na tym, że interpretacje takie są eliminowane z obrotu prawnego, ze wskazaniem prawidłowej wykładni analizowanych w danej sprawie przepisów i zobowiązaniem organu do zastosowania się, do wskazanej przez sąd wykładni.

Ponadto należy wskazać, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka powołała jedynie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 2222/09, który dotyczył interpretacji art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. ale w związku z inną kwestią sporną, niż w niniejszej sprawie. W związku z powyższym brak odniesienia się do argumentacji zawartej w powołanym wyroku oraz nieuwzględnienie orzecznictwa nie mogło stanowić naruszenia wymogów dotyczących oceny stanowiska Wnioskodawcy, co czyni niezasadnym zarzut naruszenia art. 14c § 2 i art. 14e O.p.

Jednakże w świetle powołanego przez autora skargi kasacyjnej art. 121 § 1 O.p., mającego zastosowanie w tym szczególnym postępowaniu dotyczącym wydawania interpretacji (w zw. z art. 14h O.p.), a ustanawiającego jedną z podstawowych zasad procedury podatkowej tj. zasadę postępowania organu w sposób budzący zaufanie, wyjaśnienie podatnikowi stanowiska organu w kontekście interpretacji indywidualnych odmiennie rozstrzygających dane zagadnienie, niż zaprezentowane w wydanej dla podatnika interpretacji, winno znaleźć swoje miejsce w wypowiedzi organu. Stwierdzenie jedynie przez organ interpretacyjny o braku związania innymi interpretacjami wydanymi w indywidualnych sprawach narusza powołaną zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu, co w okolicznościach niniejszej sprawy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rezultacie uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Natomiast nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja skargi kasacyjnej co do braku uwzględnienia w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnej wydanej Spółce, a dotyczącej pytania w zakresie pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw, aby organ interpretacyjny dokonywał oceny stanowiska strony w przedmiotowej sprawie, dotyczącej wykładni przepisów u,p.d.o.p. w oparciu o interpretację indywidualną wydaną na podstawie odrębnego aktu ( ustawy o podatku od towarów i usług ) i będącego przedmiotem odrębnej interpretacji indywidualnej.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120 w zw. z art. 14h O.p. poprzez niezauważenie przez Sąd zajęcia przez organ stanowiska pozostającego w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa. Pomimo wskazanej wadliwości interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny wydając interpretację indywidualną działał na podstawie przepisów prawa.

6.5. Uznanie powołanych zarzutów skargi kasacyjnej oznacza konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku w całości. Z uwagi na podzielenie przez Sąd pierwszej instancji również błędnego stanowiska organu interpretacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny uznał równocześnie, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, co – ze względu na brzmienie art. 188 p.p.s.a. – umożliwia jednoczesne rozpoznanie skargi skarżącej Spółki i w rezultacie wyeliminowanie z obrotu prawnego także zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Nie powielając przedstawionych już wyżej rozważań przede wszystkim należy podkreślić, że zaprezentowane w interpretacji stanowisko nie może się ostać, skonstruowane ono bowiem zostało w oparciu o błędne założenie, że w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego przeniesienie wydzielonego zespołu składników materialnych i niematerialnych poprzez wyłączenie nieruchomości oznacza, że w świetle art. 4 pkt 4a u.p.d.o.p. nie zostanie przeniesiona zorganizowana część przedsiębiorstwa, co przesądza o uchyleniu tej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Organ interpretacyjny ponownie wydając interpretację indywidualną uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku.

6.6. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości, a w wyniku rozpoznania skargi uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono w myśl art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i 4 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 oraz § 3 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153).