Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 577/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 115 par. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Umorzenie postępowania, jako toczącego się przeciwko nieistniejącej spółce cywilnej, a następnie wszczęcie i prowadzenie nowego postępowania z udziałem byłych wspólników, jako osób trzecich, nie oznacza różnego potraktowania przez organy podatkowe byłych wspólników spółki.

TEZY

Umorzenie postępowania, jako toczącego się przeciwko nieistniejącej spółce cywilnej, a następnie wszczęcie i prowadzenie nowego postępowania z udziałem byłych wspólników, jako osób trzecich, nie oznacza różnego potraktowania przez organy podatkowe byłych wspólników spółki.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 14 września 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Moniki L., Pawła J. i Norberta J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lutego 2005 r., III SA 2223/02, w sprawie ze skargi Elżbiety B. i Norberta J. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 24 lipca 2002 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe - oddala skargę kasacyjną; (...).


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 22 lutego 2005 r., III SA 2223/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Elżbiety B. i Norberta J. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 24 lipca 2002 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że:

- Elżbieta B. i Norbert J. wykonywali działalność gospodarczą w spółce cywilnej "W.", która została rozwiązana 15 lutego 2001 r.; Norbert J. przystąpił do spółki 27 marca 2000 r., a poprzedni wspólnik Waldemar J. wystąpił ze spółki 3 kwietnia 2000 r.,

- w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w okresie 30 listopada 2000 r. - 15 stycznia 2001 r. ustalono, że do dnia wszczęcia kontroli spółka nie złożyła deklaracji VAT-7 za kwiecień-październik 2000 r.; kontrolującym okazano kopie deklaracji niepotwierdzone pieczęcią Urzędu Skarbowego, wyjaśniając, że ich oryginały wysyłano do Urzędu listem zwykłym bez potwierdzenia nadania,

- Urząd Skarbowy w W. po wszczęciu w dniu 1 października 2001 r. postępowania podatkowego decyzją z 8 listopada 2001 r. określił kwoty zobowiązania podatkowego za miesiące, za które spółka nie złożyła deklaracji, bez odliczenia podatku naliczonego w tych miesiącach oraz orzekł o odpowiedzialności byłych wspólników rozwiązanej spółki za zaległości podatkowe określone w tej decyzji,

- była to druga decyzja Urzędu określająca zobowiązania w podatku od towarów i usług spółki, bowiem pierwsza, wydana w postępowaniu wszczętym 23 lutego 2001 r. wobec rozwiązanej już wtedy spółki, została uchylona, a postępowanie podatkowe wobec spółki zostało umorzone decyzją Urzędu Skarbowego z 14 września 2001 r.,

- w odwołaniu od decyzji z 8 listopada 2001 r. byli wspólnicy zarzucili: określenie zobowiązań podatkowych, podczas gdy w świetle dokumentów ewidencyjnych i końcowego rozliczenia po likwidacji spółki zobowiązania te nie występują, nieuwzględnienie wyjaśnień strony i dokumentów, naruszenie art. 139 i art. 212 Ordynacji podatkowej przez kontynuowanie sprawy po wydaniu decyzji umarzającej z 14 września 2001 r., a także bezpodstawne wydanie przedmiotowej decyzji na nazwisko Norberta J.; podniesiono, że zobowiązania podatkowe nie występują, gdyż podatek naliczony we wszystkich miesiącach był wyższy od należnego, spółka nie była informowana o braku deklaracji w Urzędzie, o fakcie tym dowiedziała się dopiero w czasie kontroli, kiedy to osoba odpowiedzialna za składanie deklaracji oświadczyła, iż deklaracje zostały przesłane drogą pocztową, a brak deklaracji jest jej ewidentną winą; odwołujący nie zgadzali się z prowadzeniem postępowania w stosunku do nich, bowiem uważali, że jest to kontynuacja postępowania wszczętego 27 lutego 2001 r.; ponadto, ich zdaniem, N. J. "nie posiadał umocowania prawnego jako wspólnik spółki cywilnej, gdyż nie dopełnił wymogów wspólnika", a także nie spełnił wymogów z art. 860-875 Kc przez niewniesienie kapitału i niepodpisanie umowy spółki,

- Izba Skarbowa decyzją z 24 lipca 2002 r. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego, zgadzając się ze stanowiskiem Urzędu, że w wyniku niezłożenia deklaracji VAT-7 spółka utraciła prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz że deklaracje złożone przez stronę 13 marca 2001 r. nie mogą stanowić dowodu w sprawie, gdyż wpłynęły po przeprowadzeniu kontroli podatkowej i wszczęciu postępowania podatkowego; Izba podniosła, że w kontrolowanym okresie spółka działała w składzie dwóch wspólników, czyli Elżbieta B. i Norbert J., zatem Urząd miał obowiązek wszcząć ponowne postępowanie w stosunku do nich, a postępowanie to nie stanowi kontynuacji postępowania wszczętego 23 lutego 2001 r., gdyż stroną jest inny podatnik, zaś postanowienie z 23 lutego 2001 r. wszczynało postępowanie w stosunku do nieistniejącej spółki cywilnej; ponadto Izba, powołując się na treść art. 115 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej, uznała za bezpodstawny zarzut, że zaskarżona decyzja została niesłusznie wydana na nazwisko Norberta J., gdyż jako wspólnik rozwiązanej spółki cywilnej odpowiada solidarnie z innymi wspólnikami za wszelkie zobowiązania podatkowe spółki powstałe w okresie, gdy był jej wspólnikiem,

- w skardze do sądu administracyjnego byli wspólnicy spółki zarzucili naruszenie art. 7-8, art. 10, art. 77-78 i art. 169 Kpa oraz art. 139 i art. 212 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania mimo wcześniejszego umorzenia postępowania, a także określenie zobowiązania podatkowego bez podstawy faktycznej i prawnej, bowiem zobowiązanie do zapłaty podatku za kontrolowany okres nie występowało,

- w związku ze śmiercią skarżącej E. B. sprawa toczyła się dalej z udziałem jej spadkobierców: Pawła J. i Moniki L.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę, zauważył, że w niniejszej sprawie nie miały zastosowania przepisy Kpa, tylko Ordynacji podatkowej, a także uznał, iż nie można zarzucić organom podatkowym, że nie dokonały właściwych ustaleń co do okoliczności niezłożenia deklaracji VAT-7 oraz że oceniły zebrany materiał dowodowy z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów. W aktach sprawy znajduje się notatka pracownika urzędu skarbowego, że 4 sierpnia 2000 r. telefonicznie informował spółkę o braku deklaracji za kontrolowany okres. Spółka nie posiadała także dowodów złożenia deklaracji w urzędzie /kopie, które okazała, nie były ostemplowane pieczęcią urzędu, spółka nie posiadała dowodu nadania deklaracji pocztą/. Wprawdzie strona twierdziła, że deklaracje nadała listem zwykłym, ale wobec złożonego przez księgową spółki oświadczenia, iż brak tych deklaracji jest jej ewidentną winą, organ nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, nie dając wiary tym gołosłownym zapewnieniom i przyjmując, że deklaracje nie zostały złożone w ogóle.

Odnosząc się do zarzutu bezpodstawnego określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług, gdy z ewidencji spółki wynikało, że zobowiązanie do zapłaty nie wystąpiło, Sąd podał, iż ustawa o VAT, wprowadzając zasadę samoobliczenia podatku od towarów i usług /art. 26/, określiła, w jaki sposób podatnik powinien rozliczać się z tego podatku i jak wyrażać wolę skorzystania z prawa, o którym mowa w art. 19 ust. 1; tym sposobem jest, zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy, złożenie deklaracji podatkowej VAT /ew. deklaracji korygującej/. W przypadku gdy podatnik nie złożył deklaracji i nie zadeklarował w tej formie woli skorzystania z tego prawa, nie może tego uczynić za niego organ wydający decyzję na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy. Zdaniem Sądu, powyższe stanowisko nie stoi w sprzeczności z poglądem wyrażonym w uchwale NSA z dnia 29 października 2001 r., FPS 10/01 /ONSA 2002 Nr 2 poz. 54/; uchwała ta odnosiła się do sytuacji, gdy podatnik wywiązał się z obowiązku samoobliczenia podatku we właściwy sposób i we właściwym terminie składając deklarację podatkową tylko wadliwie /przedwcześnie/ zadeklarował wolę skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o określoną kwotę podatku naliczonego. W rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości, że podatnik nie dokonał samoobliczenia podatku i nie złożył deklaracji. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że po wszczęciu kontroli czy po wszczęciu postępowania podatkowego kończy się możliwość samoobliczenia podatku poprzez złożenie deklaracji podatkowej i w konsekwencji podatnik traci uprawnienie do obniżenia podatku należnego; uprawnienie do określenia zobowiązania w decyzji przechodzi bowiem wówczas stosownie do art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej i art. 10 ust. 2 ustawy o VAT na organy podatkowe. Zdaniem Sądu, brak możliwości złożenia deklaracji wynika z art. 27 ust. 7 ustawy o VAT i art. 81 par. 4 Ordynacji podatkowej, które mówią wprawdzie o zakazie składania korekt deklaracji, ale z uwagi na zasadę interpretacyjną a minori ad maius zakaz ten dotyczy także składania deklaracji /np. wyrok SN z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 131/97 - OSNAPU 1999 nr 1 poz. 3, wyroki NSA z dnia: 11 marca 1999 r., SA/Sz 968/98 - Lex 36922, 17 grudnia 2003 r., III SA 612/02 - Monitor Podatkowy 2004 nr 5 str. 36/, dlatego prawidłowo organy podatkowe, określając zobowiązanie podatkowe, uczyniły to bez pomniejszenia podatku należnego przyjętego w wysokości wynikającej z prowadzonej przez podatnika ewidencji o podatek naliczony.

Za prawidłowe Sąd uznał także ustalenia dotyczące składu osobowego spółki cywilnej "W." i nie podzielił zarzutu prowadzenia postępowania po prawomocnym umorzeniu; decyzja o umorzeniu dotyczyła bowiem innego postępowania, którego stroną był inny podmiot - spółka cywilna, będąca podatnikiem podatku od towarów i usług, gdy tymczasem zaskarżona decyzja została wydana w innej sprawie - przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki cywilnej z jednoczesnym określeniem wysokości tych zobowiązań, a stroną tego postępowania są byli wspólnicy spółki, a nie ta spółka nie można więc mówić o tożsamości tych spraw.

Monika L., Paweł J. i Norbert J. zaskarżyli w całości wymieniony wyrok skargą kasacyjną, opartą na podstawie naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwą interpretację art. 32 Konstytucji oraz art. 10, art. 19 i art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, polegającą na błędnym przyjęciu, że dwie decyzje Urzędu Skarbowego w W. - jedna, umarzająca postępowanie, z dnia 14 września 2001 r., i druga z dnia 8 listopada 2001 r. - nie są decyzjami tożsamymi, bowiem, według orzeczenia WSA, decyzja o umorzeniu zapadła wobec spółki cywilnej "W.", podczas gdy druga decyzja zapadła w innej sprawie /przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki cywilnej z jednoczesnym określeniem wysokości tych zobowiązań/ i stroną drugiego postępowania byli wspólnicy spółki cywilnej, a nie ta spółka, podczas gdy - zdaniem skarżących - poza sporem jest, że obie decyzje zapadły po kontroli Urzędu Skarbowego przeprowadzonej w dniach 30 listopada i 1 grudnia 2000 r. oraz 15 stycznia 2001 r.; obie decyzje były oparte o dokładnie ten sam materiał dowodowy, tj. księgowość spółki, a sam sposób księgowości został uznany przez kontrolujących za rzetelny i niebudzący wątpliwości. Zdaniem skarżących, jedynym powodem uchylenia decyzji o umorzeniu był fakt, iż Urząd Skarbowy uznał, że niesłusznie wydał decyzję odnośnie do Waldemara J., gdyż wymieniony od 4 kwietnia 2000 r. przestał być "udziałowcem" spółki, a w jego miejsce do spółki wszedł nowy wspólnik - jego syn Norbert.

W dalszej części petitum skargi kasacyjnej podano, że: "Ponadto w sprawie zachodzi potrzeba wykładni przepisów prawa, bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w wydanym orzeczeniu, niezasadnie uznając, że spółka nie składała VAT-7, uznał zarazem, że podatnik zrezygnował z przywileju obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, podczas gdy terminy wymienione w art. 19 par. 3a ustawy o podatku VAT odnoszą się, zdaniem skarżących, do faktu księgowania obniżania podatku należnego, a nie samego składania deklaracji. Tym bardziej, że ani organ wydający zaskarżoną decyzję, ani Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dysponował materiałem pozwalającym na przyjęcie stwierdzenia, że deklaracje nie były składane. W uzasadnieniu orzeczenia WSA stwierdził jedynie /w oparciu o materiał zgromadzony w sprawie/, że w toku kontroli przedstawiono pracownikom Urzędu Skarbowego kopie deklaracji VAT-7 niepotwierdzone przez Urząd Skarbowy. Stwierdzenie takie nie daje podstawy do zaprzeczenia twierdzeniom skarżących, że deklaracje wysyłane były listami zwykłymi, tym bardziej, że Urząd Skarbowy nie sygnalizował wcześniej prowadzącym działalność, że nie przesyłają oni deklaracji".

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano, że upraszczając argumentację zarzutów skargi kasacyjnej:

- Skarb Państwa z tytułu działalności wspólników spółki cywilnej "W." nie poniósł najmniejszego uszczerbku,

- księgowość spółki była prowadzona rzetelnie,

- w toku procesu Sąd niezasadnie przyjął, że deklaracje VAT-7 nie były składane, co stanowiło podstawę orzeczenia,

- w orzeczeniu brak jest odniesienia do zarzutu podniesionego w trakcie postępowania o naruszeniu art. 32 Konstytucji, dotyczącego nierównoprawnego traktowania osób objętych postępowaniem.

Podano, że "w sposób bezsporny" nie udowodniono skarżącym, że deklaracje nie były składane. Ponadto stanowisko Urzędu Skarbowego co do interpretacji art. 10 i 26 ustawy o podatku od towarów i usług stoi w sprzeczności ze stanowiskiem Izby Skarbowej w W., która w piśmie z 14 sierpnia 2001 r. stanęła na stanowisku, że gdy podatnik składa deklaracje VAT-7 po terminie ustalonym w art. 10 ust. 1 i art. 26 ustawy o VAT, przepisy nie przewidują utraty prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Taki sam pogląd wyraziło również Ministerstwo Finansów w piśmie nr PP3-8222-1627/95 z 11 sierpnia 1995 r., stwierdzając, że brak jest podstaw do kwestionowania prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony w przypadku złożenia deklaracji podatkowej po terminie określonym w art. 19 z uwzględnieniem art. 26 ustawy o VAT. Ponadto podano, że WSA pominął zarzut o nierównoprawnym potraktowaniu przez organy fiskalne podatników, bowiem postępowanie w pierwszej fazie zostało umorzone, następnie podjęte i podatnikom określono wysokość zobowiązań. WSA stanął na stanowisku, że pierwotne umorzenie było słuszne wobec rozwiązania spółki cywilnej. Tymczasem spółka cywilna nie ma osobowości prawnej i de facto decyzja umarzająca postępowanie dotyczyła przedsiębiorców prowadzących działalność jako spółka cywilna. Decyzja umarzająca odnosiła się do Elżbiety B. i Waldemara J., a następnie "na tym samym materiale dowodowym" wobec Elżbiety B. Urząd zmienił zdanie i określił jej wysokość zobowiązań podatkowych, następnie w miejsce Waldemara wszedł jego syn Norbert i wobec niego inaczej niż w stosunku do jego ojca za ten sam okres określono wysokość zobowiązań podatkowych. Jest to ewidentne potraktowanie podatników w sposób odmienny w tej samej sprawie i przy tym samym materiale dowodowym, co uzasadnia zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji. Wbrew twierdzeniu Sądu, decyzja o umorzeniu nie dotyczyła innego postępowania, bowiem obie decyzje zostały podjęte na podstawie tej samej dokumentacji. Ponadto podniesiono, że orzeczenia Urzędu Skarbowego, Izby Skarbowej i WSA stoją w sprzeczności z art. 5 Kc, bowiem działanie organów fiskalnych stanowiło pewnego rodzaju nadużycie prawa i jest zbyt dużą dolegliwością dla skarżących. Przedstawiono przy tym sytuację rodzinną i materialną skarżącego Norberta J.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna z braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis /przepisy/ prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Zgodnie z treścią art. 174 tej ustawy, skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1/ naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,

2/ naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej.

W rozpatrywanej skardze kasacyjnej ograniczono się wyłącznie do sformułowania zarzutów związanych z pierwszą z podstaw kasacyjnych, a więc z naruszeniem przepisów prawa materialnego /art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, nie stawiając żadnych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. W tej sytuacji poza rozważaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego muszą pozostać te argumenty skargi kasacyjnej, które dotyczą ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe. Oznacza to, że nie może zostać podważona prawidłowość dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oceny, czy organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego zgodnie z prawem procesowym ustalenia stanu faktycznego, w tym przyjęcia, że spółka cywilna "W." /której wspornikami byli Elżbieta B. i Norbert J./ nie złożyła przed rozpoczęciem kontroli podatkowej w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowych VAT-7 za miesiące od kwietnia do października 2000 r. Tym samym zarzut naruszenia prawa materialnego musi być rozważony na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku.

Jeżeli chodzi o ten zarzut, to przede wszystkim należy podkreślić, że nie został on precyzyjnie przedstawiony. Na początku skargi kasacyjnej podano, że naruszenie prawa materialnego: art. 32 Konstytucji oraz art. 10, art. 19 i art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ polega na błędnym przyjęciu, że dwie decyzje Urzędu Skarbowego /pierwsza - z dnia 14 września 2001 r. oraz druga - z dnia 8 listopada 2001 r./ nie są decyzjami tożsamymi, zaś w ocenie autora skargi kasacyjnej dotyczą one tej samej sprawy. Tego rodzaju argumentacja w żadnym razie nie może być uznana za uzasadniającą naruszenie wymienionych przepisów. Mogłaby jedynie być przytaczana jako uzasadnienie zarzutu nieuwzględnienia skargi przez sąd administracyjny z przyczyny określonej w art. 247 par. 1 pkt 4 /res iudicata/ w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jednakże tego rodzaju zarzut nie został postawiony w rozpatrywanej skardze kasacyjnej.

Natomiast z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że naruszenie przepisu art. 32 Konstytucji ma polegać na odmiennym potraktowaniu Waldemara J. /w wymienionej decyzji z 14 września 2001 r., umarzającej postępowanie w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług spółce cywilnej "W."/ oraz Norberta J. /w decyzji z 8 listopada 2001 r., utrzymanej w mocy zaskarżoną do sądu administracyjnego decyzją Izby Skarbowej z 24 lipca 2002 r/. Zarzut ten jest niezasadny. Przede wszystkim należy wyjaśnić, że spółka cywilna, chociaż nie ma osobowości prawnej, to jednak ma podmiotowość prawnopodatkową w zakresie podatku od towarów i usług /art. 7 par. 1 Ordynacji podatkowej w związku art. 5 pkt 1 ustawy o VAT/ - jest podatnikiem tego podatku, w związku z czym może być stroną postępowania podatkowego /art. 134 par. 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., a po tej dacie - art. 133 par. 1/. Oczywiste jednak jest, że postępowanie podatkowe nie może toczyć się z udziałem nieistniejącej spółki cywilnej - postępowanie takie należy uznać za bezprzedmiotowe; w takiej sytuacji może toczyć się jedynie postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki cywilnej z udziałem byłych wspólników tej spółki, jako osób trzecich, stosownie do art. 115 par. 4 Ordynacji podatkowej. I taka właśnie sytuacja miała miejsce w wypadku spółki cywilnej "W.". Już po zakończeniu kontroli podatkowej, ale przed wszczęciem postępowania podatkowego /postanowieniem z dnia 23 lutego 2001 r./ spółka ta została rozwiązana /15 lutego 2001 r./, w związku z czym skierowane przeciwko niej postępowanie, jako bezprzedmiotowe podlegało umorzeniu, niezależnie od tego, że w postanowieniach i decyzjach wydanych w tym postępowaniu błędnie oznaczono jednego ze wspólników tej spółki /zamiast Norberta J. wskazywano jego ojca - Waldemara J. poprzedniego wspólnika/; należy przy tym podkreślić, że przedmiotem zaskarżonego wyroku nie była decyzja umarzająca wymienione postępowanie, tylko decyzja wydana w następnie wszczętym postępowaniu w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej "W." Norberta J. i Elżbiety B. za zaległości podatkowe tej spółki. Tak więc umorzenie wymienionego postępowania, jako toczącego się przeciwko nieistniejącej spółce cywilnej, a następnie wszczęcie i prowadzenie nowego postępowania z udziałem byłych wspólników jako osób trzecich /wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej były to dwa odrębne postępowania, chociaż wykorzystywano w nich ten sam materiał dowodowy, w szczególności protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce jeszcze w czasie jej istnienia, jednakże o tożsamości spraw nie świadczy wykorzystywany materiał dowodowy, ale przede wszystkim ich przedmiot i strony/ nie oznacza różnego potraktowania przez organy podatkowe byłych wspólników spółki Waldemara J. i Norberta J. Tym bardziej że za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień-październik 2000 r. w żadnym razie nie mógł odpowiadać Waldemar J., gdyż zaległości te powstały w okresie, gdy nie był on już wspólnikiem spółki cywilnej "W." /por. art. 115 par. 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2000 r./; z poczynionych przez organy podatkowe ustaleń wynika, że był on wspólnikiem tylko do 3 kwietnia 2000 r., a zaległość podatkowa za kwiecień 2000 r. powstała dopiero 26 kwietnia 2000 r. /stosownie do art. 51 par. 1 w związku z art. 47 par. 3 i 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym/.

Z powyższych względów zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji należy uznać za niezasadny.

Jeżeli natomiast chodzi o zarzut naruszenia art. 10, art. 19 i art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, to należy zauważyć, że uzasadnienie tego zarzutu nie zostało jasno przedstawione. W pierwszej części skargi kasacyjnej powołano się na art. 19 par. 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /zapewne chodzi o ust. 3a, gdyż artykuły tej ustawy dzielą się na ustępy, a nie paragrafy/, twierdząc, że terminy w nim wymienione nie odnoszą się do składania deklaracji. Natomiast w uzasadnieniu tej skargi, powołując się na określone w niej pisma Izby Skarbowej w W. i Ministerstwa Finansów, podano, że niezłożenie deklaracji VAT-7 po terminie ustalonym w art. 10 ust. 1 i art. 26 ustawy o VAT nie powoduje utraty prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz że brak jest podstaw do kwestionowania prawa do tego obniżenia w przypadku złożenia deklaracji po terminie określonym w art. 19 /w piśmie tym powołano art. 19 ust. 3 i 3a - przypis NSA/ z uwzględnieniem art. 26 ustawy o VAT. Należy jednak zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie zawarł twierdzeń przeciwnych, w szczególności nie twierdził, że z przepisów art. 19 ust. 3 i 3a wymienionej ustawy /określających okresy rozliczeniowe, w których może nastąpić obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług/ wynikają terminy składania deklaracji oraz że złożenie deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług po upływie wskazanego w art. 10 ust. 1 i art. 26 tej ustawy terminu /do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy/ powoduje utratę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że po wszczęciu kontroli podatkowej /co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie/, czy po wszczęciu postępowania podatkowego, kończy się możliwość samoobliczenia podatku przez złożenie deklaracji podatkowej i w konsekwencji podatnik traci uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, bowiem uprawnienie do określenia zobowiązania przechodzi wówczas stosownie do art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej i art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym na organy podatkowe. Tezę tę Sąd wyprowadził z art. 27 ust. 7 tej ustawy oraz art. 81 par. 4 Ordynacji podatkowej, które wprawdzie stanowią o zakazie składnia korekt deklaracji, ale z uwagi na zasadę interpretacyjną a minori ad maius zakaz ten dotyczy także składania deklaracji. Jednakże w skardze kasacyjnej w ogóle nie postawiono zarzutu naruszenia tych przepisów, co - z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej - wyklucza możliwość odniesienia się do dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładni przepisów art. 81 par. 4 Ordynacji podatkowej i art. 27 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Wobec tego, zarzut błędnej wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów art. 10, art. 19 i art. 26 tej ustawy należy uznać za bezzasadny.

Niezasadny jest także przytoczony w końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 5 Kodeksu cywilnego, a to z tego względu, że przepisy tego Kodeksu regulują stosunki cywilnoprawne /por. art. 1 Kodeksu/, w związku z czym nie mogą mieć zastosowania do podatków, będących świadczeniami publicznoprawnymi /p. art. 6 Ordynacji podatkowej/. Przepisy Kodeksu cywilnego mogą być stosowanie do tego rodzaju świadczeń tylko wtedy, gdy tak stanowią przepisy prawa podatkowego /np. art. 91 Ordynacji podatkowej, przewidujący stosowanie do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe przepisów Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych/. Jednakże żaden przepis prawa podatkowego nie przewiduje stosowania do zobowiązań podatkowych art. 5 Kodeksu cywilnego.

Z powyższych względów skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.