Wyrok NSA, sygn. akt III SA 949/95
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 1997-03-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz. 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Teza: Koszty związane z zawarciem umowy kupna-sprzedaży należą do kategorii "kosztów związanych bezpośrednio z zakupem" i wchodzą w skład ceny nabycia stanowiącej podstawę do wyliczenia odpisów amortyzacyjnych środków trwałych wliczanych do kosztów uzyskania przychodu.

TEZY

Koszty związane z zawarciem umowy kupna-sprzedaży należą do kategorii "kosztów związanych bezpośrednio z zakupem" i wchodzą w skład ceny nabycia stanowiącej podstawę do wyliczenia odpisów amortyzacyjnych środków trwałych wliczanych do kosztów uzyskania przychodu.


SENTENCJA

uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 17 marca 1994 r. Urząd Skarbowy w O. określił wysokość zobowiązania T.D. w podatku dochodowym od osób fizycznych na kwotę 104.428.000 zł przy ustaleniu uzyskanego dochodu na kwotę 311.830.000 zł. Od decyzji tej podatnik odwołał się, lecz została ona utrzymana w mocy decyzją Izby Skarbowej w O. Na tę ostatnią decyzję podatnik złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucając, iż organy podatkowe niezasadnie nie uwzględniły poniesionych przez niego kosztów uzyskania przychodów w postaci opłat notarialnych, sądowych i skarbowych związanych z nabyciem środka trwałego w postaci hali produkcyjnej; odsetek płaconych z tytułu kredytu pobranego na zakup tej hali oraz niewłaściwie obliczyły wysokość odpisów amortyzacyjnych związanych z korzystaniem z tego środka.

Wyrokiem z 30.12.1994 r. Naczelny Sąd Administracyjny /III SA 949/94/ uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej.

W uzasadnieniu tego orzeczenia wskazano, że organ podatkowy ma obowiązek prowadzenia postępowania co do wszystkich istotnych okoliczności sprawy i ma obowiązek uzupełniać z urzędu materiał dowodowy przedstawiony przez stronę.

Słuszny jest więc zarzut skarżącego, że zaskarżona decyzja nie uwzględniała - jako kosztu uzyskania przychodów - odpisów amortyzacyjnych z wartości należącej do podatnika i wynajmowanej przez niego hali produkcyjnej. Nie ustosunkowano się również do sporu, czy opłaty notarialne, sądowe i skarbowe związane z nabyciem przez podatnika nieruchomości na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej mogą być zaliczone jako koszty pośrednie uzyskania przychodu, czy winny być wliczone do ceny nabycia środka trwałego, zwiększając jego początkową wartość podlegającą odpisom amortyzacyjnym.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Izba Skarbowa w O. uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego i określiła wymiar podatku dochodowego za 1992 r. na kwotę 93.244.000 zł. Różnica pomiędzy dochodem wykazanym w zeznaniu rocznym a ustalonym przez organy podatkowe powstała w wyniku zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w kwocie 58.347.600 zł, na którą składały się:

1/ zapłacone odsetki od kredytu pobranego na zakup hali produkcyjnej w kwocie 37.720.800 zł,

2/ opłata od aktu notarialnego dotyczącego zakupu tej hali - w kwocie 19.126.700 zł,

3/ zapłacona bankowi prowizja od obsługi pobranego kredytu w kwocie 1.500.000 zł.

Izba Skarbowa ustaliła, że podatnik nabył 7 stycznia 1992 r. wspólnie z dwiema innymi osobami prawo wieczystego użytkowania działki nr 2/135 położonej w O. na zasadzie współwłasności w równych częściach, za kwotę 600 mln zł. W skład tej nieruchomości wchodzi hala produkcyjna, którą współwłaściciele wynajęli spółce "P." 24 stycznia 1992 r. Źródło powstania przychodu w postaci najmu powstało więc 24 stycznia 1992 r. Nie może więc być uznany za koszt uzyskania przychodu poniesiony 7 stycznia 1992 r. wydatek w kwocie 19.126.800 zł z tytułu opłaty notarialnej od umowy kupna-sprzedaży nieruchomości. Kosztami uzyskania przychodów są natomiast odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych. Zgodnie z par. 5 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 124 poz. 553 ze zm./ za cenę nabycia środka trwałego uważa się w razie nabycia w drodze kupna cenę jego nabycia powiększoną o koszty nabycia związane z zakupem powstałe do chwili przekazania środka trwałego do użytkowania. Do kosztów tych należy w rozpoznawanej sprawie opłata notarialna w kwocie 19.126.800 zł. Prawidłowo obliczona amortyzacja, przy przyjęciu początkowej wartości środka trwałego przypadającej na podatnika w kwocie 152.526.000 zł, wynosi w stosunku rocznym 5.948.500 zł, a za podlegający rozliczeniu okres 11 miesięcy 1992 r. - 5.452.800 zł.

Izba uznała również w kosztach uzyskania przychodu część kwoty płaconej jako odsetki od kredytu zaciągniętego w banku na zakup tej hali, to jest kwotę 21.375.120 zł, a także część prowizji od tego kredytu w wysokości 1 proc., to jest kwotę 850.000 zł. Podatnik i dwaj pozostali wspólnicy zapłacili na poczet ceny kwotę 450 milionów starych złotych w czterech ratach płatnych od 28.2. do 30.4.1992 r. Podatnik pobrał kredyt na zakup hali w kwocie 150 mln 16.3.1992 r., a więc już po dokonaniu części wpłat na poczet ceny. Po pobraniu tego kredytu wspólnicy wpłacili kwotę 250 mln złotych, z czego na podatnika przypadła 1/3 tej kwoty, która została pokryta z kredytu. Podatnik przeznaczył więc na nabycie hali tylko część z uzyskanego kredytu. Izba obliczyła odsetki od tej części rzeczywiście wykorzystanego kredytu na kwotę 21.375.120 zł. Tak samo proporcjonalnie do wykorzystanego kredytu została zaliczona do kosztów uzyskania przychodu część należnej bankowi opłaty prowizyjnej w kwocie 1.500.000 zł, to jest kwota 850.000 zł. W konsekwencji Izba uznała, że prawidłowo wyliczony dochód podatnika za 1992 r. wyniósł kwotę 283.872.800 zł, a podatek od tej kwoty 93.244.000 zł.

Na decyzję Izby Skarbowej podatnik złożył skargę, zarzucając jej niezgodność z prawem i wniósł o jej zmianę przez obniżenie wysokości podatku za 1992 r. do kwoty 72.887.000 zł. W szczególności skarżący zarzucił wadliwe zaniżenie wysokości kosztów uzyskania przychodów, które powinny wynosić kwotę 58.347.600 zł. Na koszty te składają się zdaniem skarżącego następujące kwoty:

- 19.126.800 zł jako 1/3 opłat notarialnej, sądowej i skarbowej poniesionych przez skarżącego w związku z nabyciem hali produkcyjnej,

- 37.720.800 zł odsetek związanych ze spłatą kredytu zaciągniętego w 1992 r. na zakup tej hali;

- 1.500.000 zł prowizji bankowej uiszczonej z tytułu pobrania tego kredytu;

- 12.502.240 zł odpisów amortyzacyjnych za okres od 1.2. do 31.12.1992 r. z tytułu zużywania środka trwałego w postaci hali produkcyjnej.

Zdaniem skarżącego przy prawidłowym ustaleniu kosztów uzyskania przychodów na kwotę 72.793.840 zł dochód podatnika wyniósł 232.977.020 zł, a należny od niego podatek kwotę 72.887.000 zł. Ponieważ zaliczkowo zapłacił on 81.089.000 zł powstała nadpłata w kwocie 8.202.000 zł.

W uzasadnieniu skargi skarżący podał, że umowa najmu hali produkcyjnej wiązała go i pozostałych współwłaścicieli z najemcą od 1.1.1992 r. Wszystkie więc opłaty związane z nabyciem tego środka trwałego, w tym opłaty notarialne i sądowe, powinny być wliczone w koszty uzyskania przychodu. Pogląd taki wynika również z wyroku NSA z dnia 28 lutego 1992 r., SA/Wr 56/92. Odnośnie do spłaconych odsetek od pobranego kredytu oraz prowizji bankowej, skarżący zarzucił, iż Izba Skarbowa z naruszeniem przepisów Kpa nie wyjaśniła okoliczności związanych ze spłatą kredytu i dowolnie przyjęła, iż skarżący uiścił na poczet rat związanych z zakupem hali produkcyjnej tylko część przyznanego kredytu. Skarżący zarzucił również wadliwe ustalenie początkowej wartości środka trwałego podlegającego amortyzacji przez doliczenie do tej wartości opłat sądowych i notarialnych oraz wadliwy sposób obliczenia odpisu amortyzacyjnego za 1992 r.

Na rozprawie 21.3.1997 r. skarżący oświadczył, iż zgadza się z przyjętym w zaskarżonej decyzji sposobem wyliczenia amortyzacji. Nie zgadza się on natomiast z wartością początkową amortyzowanego środka trwałego w związku z doliczeniem do jego wartości opłat związanych z jego zakupem.

W odpowiedzi na powyższą skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i odwołała się do swego stanowiska zajętego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Rozważając zasadność zarzutów ze skargi, Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wobec cofnięcia przez skarżącego zarzutu co do samego sposobu wyliczenia przez Izbę Skarbową odpisów amortyzacyjnych kwestią sporną pozostało, czy uiszczone przez nabywców hali produkcyjnej opłaty notarialne, sądowe i skarbowe wchodzą wprost do kosztów uzyskania przychodów, czy też zwiększają początkową wartość środka trwałego podlegającą odpisom amortyzacyjnym, wliczonym - zgodnie z art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - do kosztów uzyskania przychodów.

Należy opowiedzieć się za drugą z tych możliwości, przyjętą w treści zaskarżonej decyzji. Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 listopada 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1992 r. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu z wyjątkiem wymienionych w art. 23. Zgodnie z przepisem art. 23 pkt 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na nabycie środków trwałych, jeżeli środki te podlegają odpisom amortyzacyjnym. Odpisy z tytułu zużycia środków trwałych wchodzą do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 3 pkt 1 wymienionej ustawy. Odpisów tych dokonuje się od zaktualizowanej w przewidzianym trybie wartości stanowiącej równowartość ceny nabycia, kosztu wytworzenia lub wartości rynkowej, zwanej "wartością brutto" /par. 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych (...) - Dz.U. nr 30 poz. 130 ze zm./. Obowiązujące w 1992 r. przepisy przewidywały definicję "ceny nabycia". Zgodnie z przepisem par. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 124 poz. 553/ "ceną nabycia" środka trwałego jest cena powiększona o koszty nabycia. Również przepis par. 2 pkt 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości /Dz.U. nr 10 poz. 35 ze zm./ uznaje za cenę nabycia cenę zakupu powiększoną o koszty bezpośrednio związane z zakupem. Nie ma żadnych racjonalnych przesłanek do przyjmowania, iż uiszczone przy i w związku ze sporządzeniem umowy kupna-sprzedaży opłaty /notarialne, sądowe i skarbowe/ nie stanowią kosztów bezpośrednio związanych z zakupem. Opłaty te są swoistą zapłatą za czynność dokumentującą zawieraną umowę, są kosztem określonej czynności cywilnoprawnej. W wypadku umowy kupna-sprzedaży nieruchomości, wymagającej dla swej ważności formy aktu notarialnego, poniesienie tych kosztów jest warunkiem zawarcia umowy i dojścia do skutku zamierzonego celu, to jest przeniesienia własności. Nie może więc budzić wątpliwości pogląd, iż koszty związane z zawarciem umowy kupna-sprzedaży należą do kategorii "kosztów związanych bezpośrednio z zakupem". Koszty tych czynności wchodzą więc w skład ceny nabycia stanowiącej podstawę do wyliczenia odpisów amortyzacyjnych środków trwałych, wliczanych do kosztów uzyskania przychodu. Za przyjęciem odmiennej wykładni wskazanych wyżej przepisów nie może przemawiać argumentacja zawarta w wyroku NSA z dnia 28 lutego 1992 r. /SA/Wr 56/92/, który był wydany w oparciu o inne przepisy i przy różnym od rozpoznawanego stanie faktycznym.

Słuszne jest też stwierdzenie Izby Skarbowej, że źródłem przychodów skarżącego w 1992 r. był najem /art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/, a przychodem z tego źródła pieniądze /art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/. Zgodnie z art. 22 ust. 3 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do kosztów uzyskania przychodów zalicza się podatki i opłaty pozostające w związku ze źródłem przychodów. Wydatki te jednak muszą być poniesione w celu uzyskania przychodów i muszą pozostawać w związku ze źródłem przychodu /w rozpoznawanej sprawie - najem/. Słuszny jest więc wniosek Izby Skarbowej, że przy najmie do kosztów uzyskania przychodu wlicza się opłaty związane z tą umową, a nie z umową, którą wynajmujący nabył przedmiot najmu.

W omawianym wyżej zakresie, dotyczącym odpisów amortyzacyjnych, skargę należało uznać więc za nieuzasadnioną.

Słuszne są natomiast zarzuty tej skargi dotyczące sposobu wyliczenia należących do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu pobranego przez skarżącego na zakup hali oraz części opłaty prowizyjnej należnej bankowi udzielającemu kredytu. Izba Skarbowa ustaliła, że skarżący wykorzystał tylko część przyznanego mu kredytu na zapłacenie należnych od niego rat za zakupioną halę i od tej części - proporcjonalnie - ustaliła wysokość spłaconych odsetek i prowizji bankowej. Izba odrzuciła też oferowane przez skarżącego dowody, stwierdzając, iż są one bezcelowe w sytuacji posiadania wiarygodnych dowodów oraz ze względu na solidarną odpowiedzialność wszystkich współwłaścicieli kupowanego obiektu za zapłatę całej ceny oraz ze względu na przepis art. 207 Kc.

Solidarna odpowiedzialność dłużników polega na tym, iż wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych /art. 366 par. 1 Kc/. Zobowiązując się solidarnie z innymi osobami do uiszczenia ceny za kupowaną halę podatnik odpowiadał za zapłatę całej ceny i spłacając większą niż 1/3 część tej ceny płacił swój własny dług. Przepis art. 207 Kc reguluje wzajemne stosunki współwłaścicieli nabytej rzeczy i może być prawną podstawą ich późniejszych wzajemnych rozliczeń z tytułu uiszczonej ceny. Nie wpływa on jednak na zakres odpowiedzialności kupujących względem nabywcy, bowiem przy solidarności dłużników każdy z nabywców odpowiadał za zapłatę całej ceny.

Skarżący mógł więc wykazywać i udowadniać, że zapłacił większą niż 1/3 część ustalonej ceny, oraz że na ten cel wykorzystał kredyt bankowy, od którego uiszczone odsetki weszły w skład kosztów uzyskania przychodu. Izba Skarbowa z naruszeniem przepisów art. 77 par. 1, 78 i 107 par. 3 Kpa odrzuciła wnioskowane dowody i dowolnie ustaliła, że tylko część spłaconych przez skarżącego odsetek weszła do kosztów uzyskania przychodów w 1992 r.

Skarżący zasadnie zarzuca, iż takie ograniczenie zakresu postępowania dowodowego naruszyło przepis art. 78 par. 1 Kpa, bowiem wnioskowane przez niego dowody miały wyjaśnić okoliczności istotne dla wyniku sprawy. Okolicznością tą jest stwierdzenie, jakie w rzeczywistości zapłacił skarżący odsetki w 1992 r. od kredytu faktycznie wykorzystanego na zapłacenie ceny za kupowany przez niego obiekt budowlany. Dotyczy to również rzeczywiście poniesionej, a nie hipotetycznie ustalonej, części prowizji bankowej.

Ponieważ kwestie te nie zostały wyjaśnione i doszło do wskazanego wyżej naruszenia prawa, dlatego Naczelnym Sądzie Administracyjnym na mocy art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 Kpa, a także art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ uchylił zaskarżoną decyzję.