Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 153/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2019-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 134 § 1, art. 151, art. 153
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 180 § 1. art. 187 § 1, art. 191. art. 193 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.), Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2019 r. sprawy ze skargi T.N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (Dyrektor) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. (Naczelnik) z [...]

nr [...] w sprawie określenia T.N. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 224.670 zł oraz umorzenia postępowania podatkowego w części dotyczącej określenia odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na dzień 29 kwietnia 2009 r., gdyż zobowiązanie z tytułu odsetek od tych zaliczek przedawniło się z dniem 31 grudnia 2013 r.

W uzasadnieniu wskazano, że T.N. w 2008 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie handlu wyrobami stalowymi pod firmą P. W dniach od 14 do 25 maja 2009 r. organ podatkowy przeprowadził kontrolę działalności gospodarczej wykonywanej przez podatnika w 2008 r. w zakresie prawidłowości rozliczania się przez podatnika

z budżetem z podatku dochodowego od osób fizycznych za okres

1 styczeń – 31 grudzień 2008 r. Na podstawie materiału dowodowego organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że podatnik bezpodstawnie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów 2008 r. wydatki na zakup prętów żebrowanych

w łącznej kwocie 420.759,84 zł, udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę S. W decyzji z [...] nr [...] Naczelnik (wyłączywszy uprzednio z kosztów uzyskania przychodów wartość wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez S.) określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 224.670 zł oraz wysokość należnych odsetek za zwłokę w kwocie ogółem 6046 zł z tytułu nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za luty, marzec, kwiecień, wrzesień, październik

i listopad 2008 r. W wyniku rozpatrzenia odwołania od ww. decyzji Dyrektor decyzją nr [...] z [...] zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z 16 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Ke 159/15 oddalił skargę podatnika na ww. decyzje Dyrektora. W wyniku rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej od ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyrok WSA uchylił w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach po ponownym rozpoznaniu sprawy wydał 30 listopada 2017 r. wyrok sygn. akt I SA/Ke 603/17, którym zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji uchylił. Wyrok ten stał się prawomocny 2 lutego 2018 r.

Ponownie rozpoznając sprawę Naczelnik, mając na uwadze art. 153 ustawy 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(j.t. Dz.U.2018.1302), dalej "ustawa p.p.s.a.", decyzją z 10 września 2018 r. określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 224.670 zł oraz umorzył postępowanie podatkowe w części dotyczącej określenia odsetek, gdyż zobowiązanie z tytułu odsetek od tych zaliczek przedawniło się 31 grudnia 2013 r. Zdaniem organu pierwszej instancji w sprawie wystąpiła sytuacja, o której mowa w punkcie 2 uzasadnienia wyroku WSA w Kielcach z 30 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 603/17, tj. podatnik nabywał towary od osób nie prowadzących działalności gospodarczej, do której nawiązywały sporne faktury, natomiast rzeczy te były niewiadomego pochodzenia i nie można zasadnie wykluczyć, że stanowiły przedmiot nielegalnego obrotu. W związku z tym Naczelnik wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wartość wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez S.

Stwierdzając niezasadność odwołania od ww. decyzji Dyrektor stwierdził, że

w sprawie nie doszło do przedawnienia prawa do określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., a tym samym organy pierwszej i drugiej instancji były uprawnione do wydania i doręczenia decyzji określającej to zobowiązanie. Ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów wynika, że 14 października 2014 r. (tj. przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia) doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym stosownie do postanowień art. 70c Ordynacji podatkowej podatnik został powiadomiony przed upływem terminu przedawnienia. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania trwa nadal, bowiem postępowanie karne skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone.

Przed wydaniem zaskarżonej decyzji uległo natomiast przedawnieniu zobowiązanie podatnika z tytułu odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za luty, marzec, kwiecień, wrzesień, listopad i grudzień 2008 r. Skoro nieuiszczona w terminie zaliczka z końcem roku podatkowego traci swój byt prawny stając się zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu podatku, to okres przedawnienia zobowiązania podatkowego obejmującego odsetki od zaliczek na podatek należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłacenia zaliczek. Okres przedawnienia zobowiązania podatkowego w postaci odsetek od niezapłaconych

w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za luty, marzec, kwiecień, wrzesień, listopad i grudzień 2008 r. stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej rozpoczął swój bieg 1 stycznia 2009 r. i upłynął 31 grudnia 2013 r. Skoro termin przedawnienia zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek dochodowy za

2008 r. upłynął z 31 grudnia 2013 r., to zobowiązanie z tytułu odsetek od tych zaliczek przedawniało się z tym samym dniem.

Organ wyjaśnił pojęcie kosztów uzyskania przychodów zawarte w art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U.2000.14.176 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f." oraz wymogi dotyczące prowadzenia ksiąg rachunkowych. (art. 22 ust. 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości).

Dyrektor przywołał zeznania A.S. złożone w charakterze podejrzanego w Prokuraturze Okręgowej w K. 12 października 2010 r.,

22 kwietnia i 3 lipca 2009 r. oraz B.Z. z 8 grudnia 2010 r., a także przebieg, mającej miejsce 9 lutego 2011 r. konfrontacji A.S. i B.Z. Organ powołał ponadto wyjaśnienia złożone przez właścicieli firm, które A.S. wskazał w trakcie przesłuchania 12 października 2010 r. jako te, od których miał nabywać stal, którą następnie sprzedawał do firmy podatnika,

tj. właścicieli firm: Z. – P.W. z 14 czerwca 2010 r.,

S. M.C. z 8 czerwca 2010 r. oraz P. A.S. z 20 lipca 2009 r.

W ocenie organu z treści powyższych zeznań wynika, że A.S. stwarzał jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej, ale faktycznie tej działalności nie prowadził. Założoną na jego nazwisko firmą kierowały inne osoby. To B.Z. oraz jego syn – P. decydowali o działalności jego firmy

i podejmowali faktyczne decyzje dotyczące dostawców oraz odbiorców stali. Rola A.S. ograniczała się do wykonywania poleceń B.Z., tj. wypłacania pieniędzy z kont bankowych, wypełniania dokumentów WZ

i podpisywania - sporządzanych przez inne osoby faktur sprzedaży VAT, dotyczących sprzedaży stali przez jego firmę. A.S. nie zatrudniał pracowników, nie miał wiedzy dotyczącej prowadzonej przez siebie działalności, nie znał kontrahentów. Zgodnie ze złożonymi wyjaśnieniami, nie uczestniczył ani przy załadunkach ani przy rozładunkach stali, która miała być kupowana i sprzedawana przez jego firmę. Chociaż widywał stal na samochodach, nie wiedział czy była to stal dla jego odbiorców. Domyśla się, że stal, która faktycznie gdzieś szła, była tylko przykrywką mającą potwierdzać, że firma faktycznie handluje stalą. Wynagrodzenie otrzymywał od B.Z lub wypłacał je sam z konta. O pozorach jego działalności, zdaniem organu świadczą również zeznania, zgodnie z którymi był świadkiem podpisywania przez P.Z. faktur firmy Z. wystawianych dla jego firmy S. B.Z. odnosząc się do zeznań A.S. złożonych zarówno podczas konfrontacji jak i wcześniej, określił je jako

w większości polegające na prawdzie. Z zeznań B.Z. wynika bezsprzecznie, że zadaniem powiązanych ze sobą firm, wśród których była również firma A.S., było działanie na szkodę budżetu państwa. Również zeznania kontrahentów, od których firma S. miała kupować stal jednoznacznie wskazują, że ich właściciele, podobnie jak A.S., tworząc pozory działalności gospodarczej, poprzez uzyskanie wpisu do działalności gospodarczej oraz numeru identyfikacji podatkowej NIP, faktycznie firmami założonymi na ich nazwiska nie kierowali. Nie wiedzieli nic o sytuacji ekonomicznej "swoich" przedsiębiorstw i faktycznie nie dokonywali dostaw stali do firmy A. Prezes Spółki Z., P.W., działalność dotyczącą handlu stalą prowadził poza wiedzą większościowego udziałowca Spółki – P.Z. Zgodnie ze złożonymi zeznaniami, wskazani dostawcy stali do firmy A.S., działalności gospodarczej faktycznie nie prowadzili: nie widzieli towaru, który miał być przedmiotem sprzedaży, nie zatrudniali pracowników, nie posiadali magazynów, hal, środków trwałych niezbędnych przy tego typu działalności gospodarczej. Ich rola sprowadzała się tylko do podpisywania faktur VAT oraz wypłacania pieniędzy z banku, za co otrzymywali wynagrodzenie. W przypadku M.C. rola ta ograniczona została do założenia firmy, użyczenia swoich danych osobowych i wypłacania z rachunku firmy gotówki.

Zdaniem organu z powyższego wynika bezspornie, że faktury VAT dokumentujące zakup prętów żebrowanych przez należącą do podatnika firmę A. od firmy S. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. faktu dokonania operacji gospodarczej zgodnie z ich treścią. Zarówno bowiem działalność firmy S. jak

i działalność jego kontrahentów to działalność pozorująca sprzedaż stali. Otrzymywane, jak i wystawione przez firmę A.S. faktury VAT są dokumentami fikcyjnymi i nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. A.S. wprowadził do obrotu prawnego tzw. "puste" faktury.

Na potwierdzenie swojego stanowiska organ dodatkowo wskazał na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z 28 marca 2012 r. określającą A.S. zobowiązanie w VAT z tytułu wystawiania nierzetelnych faktur oraz na ustalenia zawarte w akcie oskarżenia sporządzonym z 31 grudnia 2012 r.,

w którym Prokuratura Okręgowa w K. oskarżyła B.Z.

i A.S.

Mając na uwadze powyższe organ w protokole z badania ksiąg podatkowych

z 21 czerwca 2012 r. nie uznał za dowód ksiąg rachunkowych prowadzonych przez firmę podatnika za 2008 r. w części dotyczącej kosztów nabycia prętów żebrowanych od firmy S. i o wartość tych zakupów pomniejszył koszty uzyskania przychodów działalności gospodarczej podatnika. W ocenie Dyrektora

w sprawie trafnie przyjęto, że faktury wystawione przez firmę S. dla firmy podatnika, dokumentujące zakupy prętów żebrowanych, nie wskazywały rzeczywistego zbywcy towaru. Okoliczności sprawy wskazują, że podmiot występujący w roli sprzedawcy nie posiadał prawa własności towaru. Brak skutku w postaci przeniesienia własności jest równoznaczny z bezskutecznością sprzedaży towaru. Zarówno sprzedaż jak i zakup towaru są w tym przypadku czynnościami bezskutecznymi, gdyż z formalnoprawnego punktu widzenia nie miały miejsca (art. 535 k.c.).

Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor podał m.in., że NSA i WSA w wyrokach zapadłych w przedmiocie określenia podatnikowi zobowiązania

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. nie stwierdziły, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie jest wystarczający dla dokonania zaleconego tymi wyrokami rozważenia i ustalenia, które ze wskazanych zjawisk i czynności miały w rzeczywistości miejsce w stanie faktycznym rozpoznanej sprawy. Sądy obu instancji zaleciły, by ponownie analizując sprawę we wskazanym zakresie rozważyć czy dotychczas zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający dla dokonania powyższych ocen. Dopiero w przypadku wątpliwości co do kompletności zgromadzonego materiału dowodowego i braku możliwości jednoznacznej kwalifikacji dokonanych ustaleń zalecono przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego. Treść wyroków wyraźnie wskazała, że stany faktyczne, co do których należy dokonać wyboru, są względem siebie alternatywne.

Zdaniem Dyrektora zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny i był wystarczający do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia, w tym do poczynionego ustalenia, że podatnik nabywał towary od osób nieprowadzących działalności gospodarczej, do której nawiązywały sporne faktury, natomiast rzeczy te były niewiadomego pochodzenia i nie można zasadnie wykluczyć, że stanowiły przedmiot nielegalnego obrotu. Ustalono, że firmą A.S., jak również firmami, od których zakupywał on towar, odsprzedany następnie podatnikowi, faktycznie kierował B.Z., a po jego aresztowaniu – P.Z. B.Z. był kierownikiem grupy przestępczej. Grupa została powołana do popełniania przestępstw skarbowych i wprowadzania do obrotu środków pieniężnych pochodzących z przestępstwa. Część członków grupy, w tym m.in. A.S. oraz osoby, od których A.S. miał zakupywać stal, zakładali fikcyjne firmy. Firm było dużo, żeby odbiorcy nie otrzymywali stali tylko z jednej firmy. W ramach założonych firm osoby te wystawiały puste faktury, które potwierdzały fikcyjną sprzedaż wyrobów stalowych. Również przyjmowały do swojej księgowości faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywiście prowadzonych transakcji. Obrót stalą nie istniał, bądź miał inny przebieg niż wynikający z dokumentów. Jakkolwiek więc podatnik posiadał towar i faktury na jego zakup, to dostawcą towaru, jak wykazało postępowanie, nie był podmiot, który faktury wystawił (firma S.). Towar ten był niewiadomego pochodzenia i nie można zasadnie wykluczyć, że stanowił przedmiot nielegalnego obrotu.

Zdaniem Dyrektora nietrafnie strona przypisuje istotne znaczenie informacjom wynikającym z pisma Prokuratury Regionalnej w R. z 23 marca 2018 r. Okoliczność, że organy podatkowe nie udowodniły, że podatnik brał udział

w zorganizowanej grupie przestępczej i/lub posiadał wiedzę, co do nieprawidłowości występujących po stronie jego kontrahenta (A.S.), pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych, nie ma bowiem znaczenia czy podatnik w sposób świadomy lub zawiniony, czy też nieświadomy i niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Odpowiedzialność podatnika ma charakter obiektywny, niezależny od winy, czy też od dobrej lub złej wiary. Tym samym brak powołania i odniesienia się do przedmiotowego pisma

w zaskarżonej decyzji nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

W ocenie Dyrektora w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do zastosowania normy z art. 113 Ordynacji podatkowej. Istotą firmanctwa jest ukrycie prowadzonej działalności gospodarczej lub jej rzeczywistych rozmiarów w celu zminimalizowania obciążeń podatkowych. W takim przypadku uszczerbek

w wysokości odprowadzanych na rzecz Skarbu Państwa należności podatkowych związany jest z faktycznie prowadzoną działalnością gospodarczą. W przedmiotowej sprawie stan faktyczny jest natomiast odmienny. Podstawowym motywem dokonywania oszustwa nie jest bowiem ukrycie prowadzenia działalności gospodarczej. Fakt prowadzenia tej działalności jest wyłącznie narzędziem służącym do realizacji zasadniczego rezultatu oszustwa w postaci wyłudzenia zwrotu VAT lub nieodprowadzenia go na rachunek urzędu skarbowego.

Na powyższą decyzję T.N. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji

i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzucił naruszenie prawa materialnego i przepisów proceduralnych, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 i art. 180 § 1 i § 2

w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 153 ustawy p.p.s.a.

Zdaniem skarżącego w sprawie wystąpiły wymienione w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. tzw. przesłanki pozytywne świadczące - przy jednoczesnym braku przesłanek negatywnych - że zakwestionowane wydatki stanowiły koszt uzyskania przychodów: pomiędzy tymi wydatkami, a osiągniętymi przychodami istniał związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku miało wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Wydatki podatnika na zakupioną stal zostały bowiem definitywne i faktycznie przez niego poniesione w celu, którym było uzyskanie przychodu oraz istniał związek poniesionego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą, zaś fakt ich poniesienia został prawidłowo udokumentowany. Według strony formalna prawidłowość dokumentów wystawionych na potwierdzenie poniesienia kosztu nie ma znaczenia, jeśli bezspornym jest fakt poniesienia kosztu, oraz że poniesienie kosztu winno być udokumentowane w sposób pozwalający bezspornie dowieść, że dany wydatek rzeczywiście miał miejsce. Wobec powyższego brak jest powodów do odmowy prawa uznania jako koszty uzyskania przychodów kwot faktycznie wydatkowanych na nabycie towaru, do którego faktycznie doszło, podatnikowi, który został oszukany przez nierzetelnego kontrahenta, firmującego działalność gospodarczą innego podmiotu (co miało według skarżącego miejsce w niniejszej sprawie). Fakt firmanctwa nie może wpływać na ocenę wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. W takim bowiem przypadku nigdy podatnik nie może być pewien co do prawidłowości zaliczenia poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodu, gdyż każdy jego kontrahent może okazać się podmiotem firmującym działalność innego podmiotu. W przedmiotowej sprawie doprowadziło to do sytuacji, w której u podatnika opodatkowany został przychód, a nie dochód.

Zdaniem skarżącego sytuacja braku zgodności faktur z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych poprzez wystawienie faktur przez podmiot firmujący działalność innego podmiotu, obliguje organ podatkowy do określenia wysokości wydatków udokumentowanych nierzetelnymi fakturami.

Skarżący zarzuca ponadto, że organy podatkowe w żaden sposób nie udowodniły, iż podatnik posiadał wiedzę co do ewentualnych nieprawidłowości występujących po stronie jego kontrahenta. Wręcz przeciwnie zebrany materiał dowodowy potwierdza, że skarżący dokonał wszelkich możliwych i wymaganych

w normalnym obrocie gospodarczym działań w celu nie tylko sprawdzenia swojego kontrahenta, ale również zabezpieczenia materiału dowodowego co do rzeczywistego charakteru i przebiegu zdarzeń gospodarczych.

W ocenie skarżącego organy podatkowe nie dysponują żadnym obiektywnym dowodem wskazującym na brak przeprowadzenia przez podatnika transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Fakt dostawy potwierdzają kierowcy wożący zakupioną stal w 2008 r. jak również w sposób pośredni sytuacja zaistniała z transakcją udokumentowaną fakturą 41/10/2008, ostateczny zwrot stali dostarczonej we wrześniu 2009 r., oraz udział w tej transakcji A.S.

Skarżący wskazał na fragmenty zeznań A.S. oraz B.Z., z których jak podnosi jednoznacznie wynika, że przedmiot obrotu firmy S. rzeczywiście istniał, faktycznie nabywana była stal, która była transportowana firmami zewnętrznymi, za stal płacono gotówką, która była wyjmowana z rachunku firmowego A.S., a zakupem stali zajmował się bezpośrednio B.Z. Z zeznań tych wynika również, że A.S. czasami dzwonił i dowiadywał się o ceny stali i stany magazynowe, zeznający nie mają żadnej wiedzy o tym, żeby były wystawiane faktury, za którymi nie jechałaby stal (zeznania z 9 lutego 2011 r.), stal rzeczywiście istniała i była wywożona poza granice kraju, by następnie do niego powrócić. Nie sposób zatem uznać, że A.S. wprowadził do obrotu "puste" faktury.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wskazano na brak logicznego uzasadnienia, co do przyjętych ustaleń faktycznych. Skarżący argumentował, że nie mozna jednocześnie twierdzić, że materiał dowodowy nie potwierdza, by sytuacja firmanctwa miała miejsce (drugi akapit na str. 28 decyzji), a następnie wskazywać na str. 24 że postępowanie podatkowe wykazało, że A.S. użyczał nazwiska podmiotowi, który był rzeczywistym dostawcą towaru wykazanego na fakturach (co spełnia dyspozycje firmanctwa). Zdaniem strony sprzedaż była normalną sprzedażą dokonywaną przez B.Z. posługującego się firmą A.S. Nawet jeśli zeznania B.Z. wskazują na takie ułożenie relacji handlowych, ażeby wyłudzać zwrot VAT w ramach fikcyjnych wewnątrzwspólnotowych dostaw na terytorium Słowacji lub Czech, to ta konstatacja nie może mieć miejsca w stosunku do transakcji z podatnikiem.

Skarżący podniósł, że organ ponownie nie był w stanie ustalić w sposób nie budzący wątpliwości jak wyglądał stan faktyczny sprawy. Tym samym doszło do naruszenia art. 153 ustawy p.p.s.a. Dyrektor całkowicie zignorował polecenia zawarte w wiążących wyrokach: WSA w Kielcach z 30 listopada 2017 r. sygn. akt. I SA/Ke 603/17 oraz NSA w Warszawie. Wbrew zaleceniom Sądu organ nie opowiedział się jednoznacznie za określonym stanem faktycznym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2018.2187) i art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a.

sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym, co do zasady, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ocena legalności zaskarżonej decyzji wymaga uwzględnienia, że sprawa była już przedmiotem rozpoznania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wyrokiem z 30 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 603/17 (działając w granicach związania wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2017r., sygn. akt II FSK 2153/15) Sąd ten uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z [...] nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z [...] w przedmiocie określenia T.N. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych według stawki określonej w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 224.670 zł oraz należnych odsetek za zwłokę w kwocie ogółem 6046 zł naliczonych na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok 2008, tj. na dzień 29 kwietnia 2009 r. z tytułu nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za luty, marzec, kwiecień, wrzesień, październik i listopad 2008 r. oraz ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z [...] Sąd stwierdził bowiem, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania, tj. art. 120, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazał, że z materiału dowodowego zgromadzonego i ocenionego dotychczas w sprawie wynikają różne, odmienne możliwości ustalenia – odtworzenia podatkowego stanu faktycznego, mogące mieć istotny wpływ na kwalifikację spornych wydatków skarżącego do normatywnego obszaru kosztów uzyskania przychodów:

1. Skarżący nabywał towary od wskazanego w fakturach kontrahenta, w ramach działalności gospodarczej, u którego funkcjonowały inne podmioty, które faktycznie realizowały dostawy, lub:

2. Skarżący nabywał towary od osób nie prowadzących działalności gospodarczej, do której nawiązywały sporne faktury, natomiast rzeczy te były niewiadomego pochodzenia i nie można zasadnie wykluczyć, że stanowiły przedmiot nielegalnego obrotu, lub:

3. Czynności gospodarcze, w których uczestniczył skarżący po stronie zbywcy towarów miały charakter realizacji firmanctwa (art. 113 Ordynacji podatkowej).

Sąd podniósł, że prawem i obowiązkiem organów podatkowych było i jest sprawdzenie oraz wnikliwe rozważenie i uzasadnienie, które z tych możliwych, alternatywnych zdarzeń, zjawisk i czynności miały w rzeczywistości miejsce w stanie faktycznym rozpoznanej sprawy, a po dokonanym i uzasadnionym należycie wyborze należy w związku z tym i w tym kontekście ocenić, czy skarżący podatnik zgodnie

z prawem zaliczał sporne wydatki do kosztów uzyskania przychodu. Sąd wskazał, że ponownie analizując sprawę we wskazanym zakresie, organ rozważy, czy dotychczas zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający dla dokonania powyższych ocen. W przypadku wątpliwości co do kompletności zgromadzonego materiału dowodowego i braku możliwości jednoznacznej kwalifikacji dokonanych ustaleń organ przeprowadzi uzupełniające postępowanie dowodowe.

W związku z powyższym kontrolując zaskarżoną decyzję zachodzi konieczność zastosowania art. 153 ustawy p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna

i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą

w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych i wskazanie kierunku, w którym winno zmierzać przyszłe postępowanie (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012 r., s. 397 uw. 1, 2; M. Jagielska, J. Jagielski, R. Stankiewicz, w: red. R. Hauser, M. Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011 r., s. 544, Nb 1-3). Przepis art. 153 ustawy p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej

w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związani.

Uregulowanie zawarte w art. 153 ustawy p.p.s.a. oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 ustawy p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania

(por. wyroki NSA z 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 534/12 i 15 stycznia 2014 r., sygn. akt II GSK 1762/12; dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podsumowując, zarówno organy administracyjne, których działanie lub bezczynność było przedmiotem skargi, jak i sąd orzekający w sprawie, ilekroć dana sprawa będzie ponownie przez nie rozpoznawana, będą związane oceną prawną

i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu tegoż sądu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy prawa, na podstawie których sąd orzekał.

W tak zakreślonych ramach prawnych sprawy Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem ocena legalności zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy wykonał w sposób prawidłowy zalecenia WSA

w Kielcach co do dalszego postępowania w sprawie. W związku z tym zarzut naruszenia art. 153 ustawy p.p.s.a. jest nieuzasadniony. Wbrew twierdzeniom skarżącego organy jednoznacznie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdziły, że skarżący nabywał towary od osób nie prowadzących działalności gospodarczej, do której nawiązywały sporne faktury, natomiast rzeczy te były niewiadomego pochodzenia i nie można zasadnie wykluczyć, że stanowiły przedmiot nielegalnego obrotu.

Świadczą o tym szczegółowo przedstawione i omówione przez organ

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń, których ocenę dokonaną przez organ należy w pełni zaakceptować.

Za uzasadnione należy uznać stwierdzenie, że A.S., podobnie jak jego kontrahenci, nie prowadził samodzielnej działalności gospodarczej, mimo formalnych pozorów istnienia i prowadzenia firmy (uzyskanie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, numeru identyfikacji podatkowej). Działalność prowadzona przez A.S. i jego dostawców była działalnością fikcyjną, polegającą na wystawianiu tzw. pustych faktur, sporządzonych wcześniej przez inne osoby za co otrzymywali wynagrodzenie. Wystawione faktury potwierdzały nieistniejące transakcje handlowe albo takie, które miały inny przebieg, niż wynikający z dokumentu, były więc nierzetelne czyli nieodzwierciedlające stanu faktycznego. A.S., co wynika z jego zeznań, nie zatrudniał pracowników, nie miał żadnej bazy i zaplecza, nie miał też wiedzy dotyczącej prowadzonej przez siebie działalności, nie znał kontrahentów, nie uczestniczył przy załadunku

i rozładunku stali. O działalności jego firmy decydowali B.Z. oraz jego syn P.Z., oni podejmowali faktyczne decyzje dotyczące odbiorców

i dostawców stali, zajmowali się wyszukiwaniem kontrahentów, podając się za niego. Rola A.S. ograniczała się faktycznie do podpisywania już wypisanych, najpierw przez B.Z., a następnie P.Z. faktur dotyczących handlu stalą oraz do wypłacania środków pieniężnych z kont firmowych, które przekazywał B. lub P.Z. albo A.S. O pozorach jego działalności świadczą zeznania, zgodnie z którymi był świadkiem podpisywania przez P.Z. faktur firmy Z. wystawianych dla jego firmy, tytułem sprzedaży stali.

Dokonując powyższych ustaleń, organ oparł się na zeznaniach A.S. złożonych 3 lipca 2009 r. i 12 października 2010 r., przesłuchanego

w charakterze podejrzanego oraz 9 lutego 2011 r. Zeznania te zostały co do zasady potwierdzone przez B.Z. 9 lutego 2011 r. podczas konfrontacji

z A.S. B.Z. przesłuchany w charakterze podejrzanego 8 grudnia 2010 r., wprost przyznał, że wszystkie firmy były założone po to, aby wyciągać pieniądze z konta, które następnie K.O. wpłacał na konto firmy Z., której był właścicielem, a celem takiego działania było omijanie przewalutowania.

O fikcyjnym charakterze działalności prowadzonej przez A.S. świadczy również okoliczność, że jego dostawcy firma P., S. oraz Z. spółka z o.o. – P.W. w obrocie handlu stalą prowadzili fikcyjną działalność. Powyższe ustalenia wynikają z zeznań A.S. z 20 lipca 2009 r., który dopiero po rejestracji firmy prowadzenie, której zaproponował mu mężczyzna o imieniu A., dowiedział się czym jego firma będzie się zajmować. Jego rola w firmie również sprowadzała się do podpisywania gotowych, przywożonych przez A. lub inne osoby "faktur" i wypłacania pieniędzy z banków, za co otrzymywał wynagrodzenie.

Z kolei z zeznań M.C., właściciela firmy S., z 8 czerwca 2010 r. wynika, że jego rola ograniczała się do założenia firmy, którą

w rzeczywistości kierował M. nazywany "S.", który również przygotował dokumenty rejestrowe firmy oraz wypłacania gotówki z rachunku firmy. O fikcyjnej działalność w zakresie handlu stalą firmy Z. świadczą natomiast zeznania P.W. z 14 czerwca 2010 r., który działalność dotyczącą handlu stalą prowadził poza wiedzą większościowego udziałowca spółki.

Prawidłowość powyższych ustaleń dodatkowo potwierdza ich zbieżność

z ustaleniami dokonanymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J., przedstawionymi m.in. w decyzji z 28 marca 2012 r. wydanej wobec A.S. oraz przez Prokuraturę Okręgową w K. przedstawionymi w akcie oskarżenia z 31 grudnia 2012 r., w którym jako oskarżeni zostali wskazani B.Z. oraz A.S.

W związku z powyższym uprawnionym jest twierdzenie, że nie doszło do nabycia przez firmę skarżącego stali od firmy S. Skarżący nabywał towary od osoby faktycznie nieprowadzącej działalności gospodarczej, do której tylko nawiązywały sporne faktury. Sytuacja taka odpowiada drugiemu stanowi faktycznemu przedstawionemu przez Sąd w uzasadnieniu wyroku z 30 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 603/17. Organ wykazał również, że towary te były niewiadomego pochodzenia i nie można zasadnie wykluczyć, że stanowiły przedmiot nielegalnego obrotu. Z powołanego wyżej aktu oskarżenia wynika, że grupa (której kierownikiem był B.Z.) została powołana do popełniania przestępstw skarbowych i wprowadzania do obrotu środków pieniężnych pochodzących z przestępstwa. W grupie tej brał udział A.S., który świadomie wystawiał puste faktury i wprowadzał je do obrotu prawnego. Osoby, od których A.S. miał kupować stal również zakładały fikcyjne firmy. Firm było dużo, żeby odbiorcy nie otrzymywali stali tylko z jednej firmy. Obrót stalą nie istniał lub miał inny przebieg niż wynikający z dokumentów.

Z tych względów za uzasadnione należy uznać stanowisko organu, że wprawdzie skarżący posiadał towar i faktury na jego zakup, to jednak dostawcą towaru nie był podmiot, który faktury wystawił. Towar ten przy tym był niewiadomego pochodzenia i nie można zasadnie wykluczyć, że stanowił przedmiot nielegalnego obrotu.

Z powyższego wynika, że posługiwanie się przez B.Z.

w swojej działalności innymi podmiotami, w tym A.S., miało na celu wyłudzanie zwrotu VAT lub nieodprowadzanie go na rachunek urzędu skarbowego. W związku z tym, ustalonego stanu faktycznego sprawy organ prawidłowo nie zakwalifikował jako firmanctwa z art. 113 Ordynacji podatkowej (punkt 3 z uzasadnienia wyroku z 30 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 603/17. W świetle powołanej regulacji, istotą firmanctwa jest bowiem ukrycie prowadzonej działalności gospodarczej lub jej rzeczywistych rozmiarów w celu zminimalizowania obciążeń podatkowych. W takim przypadku uszczerbek w wysokości odprowadzanych należności podatkowych związany jest z faktycznie prowadzoną działalnością gospodarczą. Jak wyżej wskazano, w niniejszej sprawie, motywy ukrywania działalności przez B.Z. były zupełnie inne.

Powyższych ustaleń organy dokonały w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego. Naczelną zasadą tego postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Zgodnie

z powyższą zasadą organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania

w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy

w postępowaniu podatkowym, w tym zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jako dowód mają dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne

z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Ponadto, oceniając zgromadzony materiał dowodowy, muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te nakazują opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten poddawać wszechstronnej ocenie i odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Ocena ta powinna być nadto dokonywana z zachowaniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie proces decyzyjny organu spełnił powyższe wymagania. Na potwierdzenie, że dostawcą towaru dla skarżącego nie był w rzeczywistości A.S. organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Realizując zasadę prawdy obiektywnej zgromadziły obszerny materiał dowodowy m.in.

w postaci faktur VAT, zeznań świadków, dokumentów itp.

W konsekwencji organy prawidłowo zakwestionowały zaliczenie przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę S. Firma ta bowiem w rzeczywistości nie była dostawcą towaru opisanego w zakwestionowanych fakturach (prętów żebrowanych).

Prawna konstrukcja kosztów uzyskania przychodów zawarta została

w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Kosztami uzyskania przychodów w myśl tego przepisu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Obowiązek uznania wydatku za koszty uzyskania przychodu powstaje wówczas, gdy podatnik faktycznie poniesie wydatek i wykaże związek wydatku

z uzyskanym przychodem oraz przedstawi dowód poniesienia wydatku odpowiadający wymaganiom zapisanym w odpowiednim przepisie, umożliwiający obiektywną ocenę, że powyższe okoliczności miały miejsce. Należy przy tym podkreślić, że wszystkie zapisy w księgach rachunkowych dokonywane są na podstawie dowodów księgowych. Ich rzetelność ma wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego tak ważne jest aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać zakwestionowana. Należy zgodzić się ze skarżącym, że przepis art. 22 u.p.d.o.f. nie zawiera wymogu należytego udokumentowania kosztów. Wymóg ten wynika z przepisów ustawy o rachunkowości. Przepis art. 22 ustawy

o rachunkowości stanowi, że dowody księgowe powinny więc być rzetelne, czyli zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21, oraz wolne od błędów rachunkowych. Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują, a więc nierzetelne przez to, że np. wskazują na udział w tej operacji gospodarczej strony, która w niej nie brała udziału lub operację tę opisują w sposób niezgodny z rzeczywistością, wskazując na sprzedaż towaru lub usługi innych niż w rzeczywistości miały miejsce (por. wyrok NSA z 28 maja 2019 r. sygn. akt II FSK 1813/17; dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodu, gdy obejmuje transakcje faktyczne, dokonane między wykazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z 18 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 2183/17; dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie budzi bowiem wątpliwości, wbrew twierdzeniom skarżącego, że dla celów podatkowych prawidłowe dokumentowanie kosztów uzyskania przychodów ma zasadnicze znaczenie. Podatnik, który nie dopełnił obowiązków w tym zakresie, musi liczyć się z ujemnymi konsekwencjami takiego postępowania. Na podatniku bowiem spoczywa obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób nie budzący wątpliwości faktu ich poniesienia. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów lub usług, określonym dokumentem, z którego wynika, że towary te zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów, to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie - w kategoriach kosztów uzyskania przychodów.

W sprawie, wbrew twierdzeniom skarżącego, organ nie kwestionuje nabycia przez niego stali w ilościach i cenie wskazanych na spornych fakturach, lecz kwestionuje fakt jej sprzedaży przez A.S., co przedmiotowe faktury czyni nierzetelnymi. Dla uznania wydatków za koszt podatkowy sam fakt dostaw stali nie jest wystarczający, w sytuacji, gdy dostawcami są inne podmioty niż te na rzecz, których wydatki są ponoszone, zaś dowody dokumentujące wydatki na zakup nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują. Także eksponowany w skardze fakt rzeczywistego poniesienia wydatku (dokumenty bankowe oraz dowody zapłaty) nie może stanowić potwierdzenia, że zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia w sytuacji, gdy

z innych dowodów wynika, że transakcje pomiędzy stronami nie były dokonane. Potwierdzenia operacji gospodarczej nie stanowi samo wystawienie faktury. Faktura jest dowodem jedynie na to, że dokument księgowy został wystawiony, a jego wiarygodność podlega dalszej ocenie. Podkreślenia wymaga, że podatnik w toku postępowania nie przedłożył innych dowodów wskazujących na przeprowadzenie transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur. Należy zauważyć, że to na skarżącym, a nie na organach podatkowych, spoczywało wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Organy podatkowe muszą dysponować takimi dowodami, aby

w każdej chwili móc je zweryfikować z uwzględnieniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Z powyższych względów nie jest zasadny zarzut, że w sytuacji, braku zgodności faktur z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, to na organie ciążył obowiązek prowadzenia postępowania i określenia rzeczywiście poniesionych przez podatnika kosztów. Oszacowanie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, mogłoby doprowadzić do zalegalizowania zakupu z niewiadomego, czy też nielegalnego źródła (por. wyroki NSA: z 24 lipca 2007r., sygn. akt II FSK 974/06, z 17 sierpnia 2010r. , sygn. akt II FSK 615/09).

Zasadnie organ podnosi, że nie ma znaczenia argumentacja skarżącego, iż podatnik mimo podjętych środków nie mógł wiedzieć, że działalność firmy S. polegała na wystawianiu faktur nie dokumentujących rzeczywistych operacji gospodarczych. Należy zaakceptować stanowisko organu zajęte w tej kwestii, że wskazane wyżej uregulowania podatkowe nie uzależniają odpowiedzialności podatnika od tego czy w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, ich wystawcy nie byli dostawcami towarów w nich wymienionych. W podatku dochodowym od osób fizycznych, w przeciwieństwie do podatku od towarów i usług, nie obowiązuje tzw. doktryna dobrej wiary.

Skarga nie zawiera zarzutów w zakresie przedawnienia. Mając jednak na uwadze treść art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. Sąd z urzędu stwierdził, że prawidłowe są ustalenia organu, który uznał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. uległ zawieszeniu w związku

z wszczęciem dochodzenia o przestępstwo skarbowe, o czym skarżący został zawiadomiony, natomiast przed wydaniem decyzji przedawnieniu uległo zobowiązanie skarżącego z tytułu odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za luty, marzec, kwiecień, wrzesień, listopad i grudzień 2008 r.

Podsumowując, Sąd stwierdził, że organ wykonał w sposób prawidłowy zalecenia WSA w Kielcach co do dalszego postępowania w sprawie. Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie ma więc zarzut naruszenia art. 153 ustawy p.p.s.a. Proces decyzyjny organu spełnia ponadto wymagania określone w art. art. 122, art. 180

i art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. To zaś, że organy te dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący, nie świadczy o dowolnej ocenie dowodów i naruszeniu zasady zaufania. Omówienie zgromadzonych materiałów było wyczerpujące, spójne, logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Wobec powyższego, nie można przyjąć, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Biorąc pod uwagę zebrany materiał dowodowy organ zasadnie stwierdził, że księgi rachunkowe za 2008 r. są nierzetelne w części dotyczącej kosztów nabycia prętów żebrowanych od firmy S. i nie stanowią stosownie do art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej dowodu w postępowaniu podatkowym. W kontekście prawidłowych ustaleń nie budzi również wątpliwości Sądu, że organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosował. Z powyższych względów zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego jak i wskazanych przepisów prawa materialnego nie jest uzasadniony.

Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., oddalił skargę.