Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1126/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 23a pkt 2 , art. 23b ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Alina Rzepecka, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 491/18 w sprawie ze skargi B. M. na interpretację indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 listopada 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 listopada 2017 r., nr [...]; 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. M. kwotę 1120 (słownie: tysiąc sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 491/18, w którym oddalono skargę B. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W motywach orzeczenia Sąd podał, że skarżący wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej możliwości kontynuowania skutków podatkowych umowy leasingu operacyjnego po jej cesji od innej osoby z wydłużeniem okresu spłaty przedmiotu leasingu, w granicach przewidzianych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032. z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.). Interpretacja dotyczy przepisów art. 23a pkt 2 oraz art. 23b ust. 1 u.p.d.o.f.

Skarżący we wniosku przedstawił stan faktyczny, z którego wynika, że jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą, polskim rezydentem podatkowym dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach i dla potrzeb wykonywanej działalności gospodarczej planuje przystąpić do umowy, na mocy której jego kontrahent dokona przelewu wszystkich praw i obowiązków z umowy leasingu samochodu osobowego. W szczególności, w ramach umowy wnioskodawca przejmie dług dotychczasowego korzystającego oraz nabędzie przysługujące mu prawa związane z korzystaniem z przedmiotu umowy leasingu. Umowa, której będzie dotyczyć cesja, jest umową leasingu operacyjnego, o którym mowa w art. 23b u.p.d.o.f. W wyniku cesji dojdzie jedynie do zmiany strony podmiotowej umowy – w miejsce obecnego korzystającego, we wszystkie prawa i obowiązki związane z umową leasingu wejdzie wnioskodawca, przy czym na zawarcie takiej umowy zgodę wyrazi firma leasingowa. Nie dojdzie do jakiekolwiek modyfikacji pozostałych postanowień umowy leasingu.

Wnioskodawca podał, że rozważa możliwość zawarcia, już po nabyciu wszelkich praw i obowiązków w drodze cesji, aneksu do umowy leasingu będącej przedmiotem cesji. W wyniku zawarcia aneksu do umowy leasingu doszłoby do wydłużenia okresu leasingu, a tym samym zmniejszenia wysokości miesięcznych rat leasingowych, co do zasady jednak, okres, w którym wnioskodawca będzie stroną tej umowy leasingu, tj. okres trwania umowy leasingu po przeprowadzeniu cesji, nie przekroczy 40% okresu normatywnej amortyzacji leasingowanego samochodu osobowego. Natomiast warunek ten będzie spełniony z uwzględnieniem całkowitego okresu trwania umowy leasingu.

Po zmianie, tj. wydłużeniu okresu leasingu, suma opłat ustalonych w umowie leasingu (wliczając raty leasingowe zapłacone przez poprzedniego korzystającego), pomniejszona o należny VAT nadal będzie przekraczać wartość początkową przedmiotu umowy, ponadto po dokonaniu cesji, leasingowany już przez wnioskodawcę samochód osobowy będzie wykorzystywany na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Skarżący zadał pytanie, czy po cesji i późniejszym zawarciu aneksu zostanie zachowany podstawowy okres umowy leasingu, określony w art. 23a pkt 2 u.p.d.o.f., a w konsekwencji, czy umowa ta nadal będzie uważana za umowę leasingu, o której mowa w art. 23b ust. 1 u.p.d.o.f.?

W jego ocenie przejęcie wszelkich praw i obowiązków wynikających z umowy leasingu w drodze cesji i późniejsze zawarcie aneksu powoduje, że w jego sytuacji zostaje zachowany podstawowy okres umowy leasingu określony w art. 23a pkt 2 u.p.d.o.f., a w rezultacie po dokonaniu cesji i późniejszym aneksowaniu umowy leasingu, umowa ta nadal będzie uważana za umowę leasingu, o której mowa w art. 23b ust. 1 u.p.d.o.f.

Interpretacją indywidualną z 22 listopada 2017 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał przedstawione stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że w sytuacji zmiany strony umowy, aby można było mówić o zachowaniu podstawowego okresu umowy, o którym mowa w art. 23a pkt 2 u.p.d.o.f., inne postanowienia umowy leasingu nie mogą ulec zmianie. Jeżeli oprócz zmiany strony umowy nastąpiły jeszcze inne zmiany, wówczas umowa taka jest oceniana dla celów podatkowych jako nowa umowa leasingu. W przypadku przedstawionym we wniosku mamy do czynienia z sytuacją, w której po dokonanej cesji umowy leasingu planowana jest zmiana jej postanowień poprzez zawarcie aneksu, w którym doszłoby do wydłużenia okresu leasingu. Zatem - zdaniem organu - w rezultacie mamy do czynienia z nową umową leasingu. Organ skonstatował, że po dokonaniu cesji i późniejszym zawarciu aneksu, nie zostanie zachowany podstawowy okres umowy leasingu, określony w art. 23a pkt 2 u.p.d.o.f., a w konsekwencji umowa ta nie będzie uważana za umowę leasingu, o której mowa w art. 23b ust. 1 u.p.d.o.f.

Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie i zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b § 1 w związku z art. 14c § 1 o.p. poprzez brak wzięcia pod uwagę istotnego elementu zdarzenia przyszłego w postaci rozbieżności momentów dokonania cesji i zawarcia aneksu do umowy, a w konsekwencji wydanie interpretacji na gruncie wadliwie przyjętego jako podstawa wydania Interpretacji stanu faktycznego oraz dopuszczenie się błędu w wykładni, a przez to niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 23a pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że przedłużenie umowy leasingu po dokonaniu cesji tej umowy powoduje, że podstawowy okres umowy leasingu nie został zachowany oraz art. 23a pkt 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 i art. 84 Konstytucji poprzez uznanie, że przedłużenie umowy leasingu po dokonaniu cesji tej umowy powoduje, że podstawowy okres umowy leasingu nie został zachowany, co skutkuje dyskryminacją podatkową skarżącego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie jest zasadna.

Wskazał, że spór w rozpoznawanej sprawie koncentruje się wokół kwestii uznania za zachowany podstawowego okresu trwania umowy leasingu określonego w art. 23a pkt 2 u.p.d.o.f., tj. uznania za dotychczasową umowę leasingu, o której mowa w art. 23b ust. 1 u.p.d.o.f. umowy przejętej (kontynuowanej) przez inną osobę w warunkach, gdy po zawarciu umowy cesji leasingu, na mocy której nastąpiła zmiana podmiotu, nowa osoba (przejmująca dotychczasową umowę leasingu) zawarła z firmą leasingową aneks, w wyniku czego nastąpi zmiana warunków umowy w zakresie okresu jej trwania (wydłużenia okresu leasingu) oraz wysokości rat leasingowych (zmniejszenie ich wysokości).

Przepisy, o których interpretację wystąpił Skarżący (art. 23a pkt 2 oraz art. 23b ust. 1 u.p.d.o.f.) dotyczą uznania wydatków z tytułu dotyczącej podatnika umowy leasingu za koszty uzyskania przychodów.

Artykuł 23b ust. 1 u.p.d.o.f. wymaga, by podatnika wiązała umowa leasingu, czyniąc zarazem kategorię "podstawowego okresu umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych" zasadniczym elementem determinującym uznanie opłat z tytułu tej umowy za koszt uzyskania przychodów podatnika. Natomiast art. 23a pkt 2 u.p.d.o.f. wskazuje, kiedy zostaje zachowany "podstawowy okres umowy".

Z przepisów, o których interpretację wystąpił skarżący (art. 23a pkt 2 oraz art. 23b ust. 1 u.p.d.o.f.), wynika, że opłaty ponoszone z tytułu umowy leasingu stanowią u osoby je ponoszącej koszt uzyskania przychodów, pod warunkiem spełnienia przesłanek wymienionych w art. 23b ust. 1 u.p.d.o.f. Jednym z takich warunków jest, że opłaty mają być ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Definicję tego "podstawowego okresu umowy leasingu" zawiera art. 23a pkt 2 u.p.d.o.f., wskazując, że jest to czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona; w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie. Przepis ten odnosi się zatem do warunków uznania podstawowego okresu umowy leasingu za zachowany, w razie zmian strony lub stron umowy, stawiając w tym zakresie wyraźny i jednoznaczny wymóg, by inne postanowienia umowy nie uległy zmianie.

W świetle brzmienia powyższego przepisu, argumentacja skarżącego nakierowana na wykazanie, że przepis ten pozwala na uznanie podstawowego okresu umowy leasingu zachowany również w razie zawartego po cesji umowy leasingu aneksu, na podstawie którego zmianie ulegną postanowienia umowy takie jak te dotyczące okresu trwania umowy a także wysokości opłat ponoszonych przez leasingobiorcę, nie uwzględnia brzmienia przepisu.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł skarżący zarzucając naruszenie:

a) art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188; dalej: p.u.s.a.) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a w zw. z art. 146 § 1, art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017, poz. 1369, ze zm.; dalej p.p.s.a.), art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, dalej: o.p.) przez oddalenie skargi i dokonanie kontroli interpretacji w sposób niezgodny z prawem, tj. zastąpienie Dyrektora KIS w procesie wykładni prawa, podczas gdy sąd winien był uchylić interpretację, bowiem nie zawierała pełnej oceny stanowiska skarżącego i uzasadnienia prawnego;

b) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 o.p. przez oddalenie skargi, mimo że interpretacja nie zawierała pełnej oceny stanowiska wnioskodawcy, a w szczególności w zakresie analizy okoliczności wskazanej we wniosku, że zawarcie aneksu nastąpi już po dokonaniu cesji umowy leasingu;

c) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, w zw. z art. 14h, w zw. z art. 14b § 1, w zw. z art. 14c § 1 i 2 o.p. przez nieuchylenie interpretacji, mimo że ocenia stanowiska wnioskodawcy i ocena prawna została wyrażona w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych;

d) art. 23a pkt 2 w zw. z art. 23b ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zawarcie aneksu do umowy leasingu operacyjnego po uprzednim dokonaniu cesji tej umowy powoduje, że umowa ta będzie uważana za nową umowę w świetle art. 23b ust. 1 u.p.d.o.f., bowiem nie zostanie zachowany podstawowy okres umowy na skutek zmiany innych postanowień umowy, tj. wydłużenia okresu leasingu i zmniejszenia miesięcznych rat leasingowych, podczas gdy z prawidłowej wykładni tych przepisów wynika, że przez sformułowanie inne postanowienia umowy należy rozumieć tylko te zmiany umowy leasingu, które prowadzą do naruszenia warunków określonych w art. 23b u.p.d.o.p. i zostały dokonane do momentu cesji lub w jej trakcie;

e) art. 23a pkt 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 2 i art. 84 Konstytucji przez błędną wykładnię i uznanie, że przedłużenie umowy leasingu po dokonaniu cesji tej umowy powoduje, że podstawowy okres umowy nie został zachowany, co skutkuje dyskryminacją podatkową skarżącego w stosunku do korzystającego, który stał się po raz pierwszy stroną umowy leasingu nie w wyniku cesji i ma prawo przedłużyć umowę.

Na tej podstawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżący wniósł ponadto o rozważenie przez NSA możliwości skierowania do Trybunału Konstytucyjnego pytania, czy art. 23a pkt 2 u.p.d.o.f. w zakresie, w jakim przewiduje, że podstawowy okres umowy leasingu operacyjnego, po dokonaniu cesji takiej umowy zostaje zachowany pod warunkiem braku zmiany takiej umowy jest zgodny z art. 2 i art. 84 Konstytucji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Istota sporu w analizowanej sprawie dotyczy opodatkowania umowy leasingu operacyjnego. Organ interpretacyjny, a w ślad za nim także sąd pierwszej instancji uznały, że w sytuacji, w której kontrahent na rzecz skarżącego w drodze cesji dokona przelewu wszystkich praw i obowiązków z umowy leasingu samochodu osobowego, a skarżący następnie zawrze aneks do umowy będącej przedmiotem cesji, nie zostanie zachowany podstawowy okres umowy leasingu. W wyniku zawarcia aneksu doszłoby bowiem do wydłużenia okresu leasingu, a tym samym zmniejszenia wysokości miesięcznych rat leasingowych. W konsekwencji nowo zawarta umowa nie będzie stanowiła umowy leasingu, o której mowa w art. 23b ust. 1 tej ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny poglądu tego nie podziela.

Ustawodawca uregulował zasady ustalania przychodu finansującego i kosztów uzyskania przychodu korzystającego z tytułu umowy leasingu w rozdziale 4a u.p.d.o.f.

W art. 23a u.p.d.o.f. zdefiniowano na potrzeby ustawy podatkowej samo pojęcie umowy leasingu, które nie pokrywa się z definicją kodeksową tej umowy. Zgodnie z pkt 1 tego przepisu ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu - rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Następnie ustawodawca na potrzeby analizowanej regulacji dotyczącej zasad rozliczania w sferze prawnopodatkowej tego rodzaju umów wprowadził pojęcie podstawowego okresu umowy leasingu i wskazał, że rozumie się przez to czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona (podkr. NSA). Ponadto ustawodawca zastrzegł, że w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie.

Na podstawie art. 23b ust. 1 u.p.d.o.p. opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości.

Dokonując analizy wyżej przytoczonych przepisów należy mieć na uwadze, że ciągłość podmiotowa po którejkolwiek stronie umowy leasingowej nie jest konieczna dla zachowania uprawnienia tych stron do podatkowego rozliczania umowy zgodnie z przepisami znajdującymi się w rozdziale 4a ustawy. Ustawodawca uzależnia natomiast skutki podatkowe umów leasingu od czasu umowy leasingu odnoszone do okresu, w którym następuje księgowe zużycie składników majątkowych będących przedmiotem umowy. Okres, w którym następuje księgowe zużycie składników majątkowych, ustawodawca nazywa normatywnym okresem amortyzacji.

Dla klasyfikacji umowy leasingu istotne jest to, jaki okres umowy został zapisany w treści umowy, czyli określony przez strony w momencie jej zawierania. Umowa leasingu podatkowego musi zostać zawarta na czas oznaczony, który jest właśnie podstawowym okresem umowy leasingu (art. 23a pkt 2 u.p.d.o.f.). Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że pojęcie podstawowego okresu umowy jest pojęciem normatywnym, wprowadzonym dla potrzeb prawa podatkowego, w celu prawidłowego rozliczania należności podatkowych z tytułu umowy leasingu. Ustawodawca uzależnia od tego okresu np. sposób kwalifikowania leasingu jako operacyjny bądź finansowy (w proporcji do normatywnego okresu amortyzowania przedmiotu będącego przedmiotem umowy). Zdefiniowany w ustawie podstawowy okres umowy leasingu stanowi zatem jednoznacznie określony przedział czasowy, na jaki umowa została pierwotnie zawarta, a nie faktyczny czas trwania umowy (podkr. NSA). Długość podstawowego okresu umowy leasingu musi zostać ustalona w chwili zawarcia umowy leasingu. Późniejsze wydłużenie lub skrócenie umowy - zgodnie z brzmieniem komentowanego przepisu - nie wpływa na długość już ustalonego podstawowego okresu umowy. Innymi słowy normatywną cechą podstawowego okresu umowy jest jego stałość, choćby czas trwania umowy został wydłużony bądź skrócony.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego analiza dalszej części art. 23a pkt 2 u.p.d.o.f., tj. fragmentu: "w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie" nie może być dokonywana z pominięciem jego początkowej części, omówionej powyżej. Ostatnie zdanie art. 23a pkt 2 u.p.d.o.f. musi być tak interpretowane, by uwzględniało pojęcie podstawowego okresu umowy leasingu. Oznacza to w istocie, że przy zmianie podmiotowej, która jest dopuszczalna, nie można zmieniać innych postanowień umowy niż te odnoszące się do okresu umowy, na który może ona zostać zawarta.

Wykładnia przeciwna prowadziłaby do sztucznego podziału jednej umowy na część dotychczasowego leasingobiorcy i część nowego leasingobiorcy. W konsekwencji najczęściej taka umowa ani u podmiotu dotychczasowego, ani u nowego nie mogłaby być uznana za umowę leasingu, gdyż podstawowy okres umowy byłby za krótki, bądź suma opłat byłaby zbyt niska. To skutkowałoby koniecznością uznania umowy za najem dla celów podatkowych (ma to zaś swoje konsekwencje, np. w przypadku samochodów oznacza konieczność prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu).

Tymczasem cesja umowy leasingu nie tworzy nowej umowy leasingu. Przepisy stanowią o "czasie trwania umowy" oraz o "sumie opłat wynikających z umowy", a zatem odnoszą się przedmiotowo do umowy. Nie stanowi się natomiast o "związaniu danego leasingobiorcy umową przez określony czas" czy też o "opłatach wniesionych przez danego leasingobiorcę". W drodze cesji następuje wyłącznie zmiana podmiotu umowy, zaś umowa ta cały czas istnieje (trwa, obowiązuje) i jest tą samą umową, tyle że z innym leasingobiorcą, który wstępuje do umowy i jest traktowany jak leasingobiorca dotychczasowy. (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT, Komentarz wyd. V; komentarz do art. 23a u.p.d.o.f.; lex).

To natomiast oznacza, że nowy leasingobiorca podobnie jak poprzedni zachował uprawnienia związane z rozliczaniem leasingu, nawet jeśli dokonał zmiany czasu trwania umowy, tj. wydłużył go albo skrócił. Wszak w początkowej treści art. 23a ust. 2 u.p.d.o.f. wyraźnie wskazano, że podstawowy okres umowy leasingu to czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona. Analizowany przepis wymaga wyłącznie, by ramach cesji nie dokonano żadnych innych zmian umowy poza zmianą podmiotową. Natomiast w ramach dysponowania swoją umową nowy leasingobiorca może w porozumieniu z leasingodawcą modyfikować tę umowę zgodnie z zasadą swobody umów i rozpoznawać skutki podatkowe modyfikacji pod kątem przepisów znajdujących się w rozdziale 4a u.p.d.o.f. dokładnie na takich samych warunkach, jakie przysługiwały dotychczasowemu leasingobiorcy. Ustawa podatkowa nie ogranicza więc uprawnień nowego leasingobiorcy w porównaniu z uprawnieniami poprzedniego leasingobiorcy. Oznacza to, że tak długo, jak umowa spełnia warunki określone w art. 23b u.p.d.o.f., jest ona umową leasingu operacyjnego w rozumieniu przepisów podatkowych. Dodać należy, że tak jak w przypadku identyfikacji okresu umowy, również jeżeli chodzi o sumę opłat, istotne jest to, jak zostały one sklasyfikowane w umowie, a nie to, jakie wynagrodzenie faktycznie uzyskał od leasingobiorcy finansujący.

Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 23a pkt 2 w zw. z art. 23b ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zawarcie aneksu do umowy leasingu operacyjnego po uprzednim dokonaniu cesji tej umowy powoduje, że umowa ta będzie uważana za nową umowę w świetle art. 23b ust. 1 u.p.d.o.f., bowiem nie zostanie zachowany podstawowy okres omowy na skutek zmiany innych postanowień umowy, tj. wydłużenia okresu leasingu i zmniejszenia miesięcznych rat leasingowych, podczas gdy z prawidłowej wykładni tych przepisów wynika, że przez sformułowanie inne postanowienia umowy należy rozumieć tylko te zmiany umowy leasingu, które prowadzą do naruszenia warunków określonych w art. 23b u.p.d.o.p. i zostały dokonane do momentu cesji lub w jej trakcie.

Zasadne jest również stanowisko skarżącego co do dyskryminującego efektu wykładni art. 23a pkt 2 u.p.d.o.p. dokonanego w sprawie przez organ interpretacyjny i sąd pierwszej instancji. Nieporozumieniem jest twierdzenie przez sąd pierwszej instancji, jakoby o zapewnieniu gwarancji konstytucyjnych wobec skarżącego miał świadczyć fakt, iż może on przecież zawrzeć umowę leasingu jako pierwszy leasingobiorca na dogodnych dla siebie warunkach i skorzystać z uprawnień przewidzianych w analizowanych przepisach.

O realizacji zasady równości możemy mówić wówczas, gdy podmioty znajdujące się w sytuacji podobnej, wyznaczonej przez zespół cech relewantnych, czyli istotnych dla danej regulacji prawnej, traktowane są przez prawodawcę tak samo. Nie oznacza to konieczności "pełnego podobieństwa", które jest w zasadzie niemożliwe do osiągnięcia, lecz nakłada na organy tworzące i stosujące prawo (w procesie jego wykładni) obowiązek wyodrębnienia cech relewantnych, tak by zagwarantować podmiotom posiadającym te cechy podobną sytuację prawną. Z drugiej strony zasada równości wymaga, by nie traktować odmiennie podmiotów ze względu na takie ich cechy, które są z tego punktu widzenia nieistotne. W analizowanej sprawie, jak zasadnie podniósł skarżący, tą cechą prawnie relewantną jest bycie leasingobiorcą. Natomiast cechą nieistotną, na którą powołał się sąd pierwszej instancji, jest możliwość zawarcia nowej umowy leasingu. Z tego powodu należy przyjąć, że zarówno pierwotny jak i kolejny leasingobiorca mają prawo do takiej samej regulacji w zakresie rozliczania umowy leasingu. Jak słusznie wskazał skarżący, skoro zmiana polegająca na skróceniu bądź przedłużeniu umowy leasingu jest w pełni dopuszczalna (przy założeniu spełnienia warunków określonych w art. 23b u.p.d.o.f.) i nie wywołuje skutków podatkowych przed przeprowadzeniem cesji umowy leasingu, brak jest podstaw do pozbawienia kolejnego korzystającego takich uprawnień, a działanie takie skutkowałoby dyskryminacją podatkową tego podatnika.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał natomiast za zasadne pierwszych dwóch zarzutów procesowych, dotyczących naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a w zw. z art. 146 § 1, art. 151 p.p.s.a. i art. 14c § 1 i 2 o.p., a także art.151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 o.p.

Skarżący twierdzi w nich, że sąd nie dostrzegł, iż organ nie uwzględnił w swojej analizie, że aneks do umowy leasingu zostanie zawarty dopiero po dokonaniu cesji. Tymczasem w treści interpretacji organ jednoznacznie się na tą okoliczność powołuje (strona 10 akapit 2 i 4 interpretacji). Ponadto, skoro organ wypowiedział się o tym, że w jego ocenie nie jest w ogóle możliwa zmiana umowy (w zakresie wskazanym we wniosku), to jego stanowisko dotyczyło również stanu faktycznego przedstawionego przez stronę we wniosku.

Jeśli chodzi natomiast o zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h, w zw. z art. 14b § 1, w zw. z art. 14c § 1 i 2 o.p. przez nieuchylenie interpretacji, mimo że ocenia stanowiska wnioskodawcy i ocena prawna została wyrażona w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, to Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za zasadny. Podkreślić należy, że merytoryczne odniesienie się organu interpretacyjnego do zaistniałego w sprawie problemu prawnego zajęło zaledwie pół strony (oprócz przytoczenia przepisów prawa). Oczywiście co do zasady ilość stron interpretacji nie musi przekładać się na jej rzetelność, ale z przedstawionych powyżej argumentów wynika, że zaistniały w tej sprawie problem prawny wymagał znacznie głębszej analizy, niż dokonano tego w interpretacji.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznawszy, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, uchylił zaskarżony wyrok w całości i na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. Organ interpretacyjny ponownie rozpoznając sprawę zobowiązany będzie uwzględnić wykładnię prawa przedstawioną w niniejszym wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.