Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 249/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 150, art. 151
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613, powoływana dalej jako O.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – zwana dalej ustawą o VAT) Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania A. L. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r., nr [...], określającej temu podatnikowi zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r., za miesiące od stycznia do maja 2009 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za miesiące od czerwca do grudnia 2009 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną:

A. L. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "A" A. L. z siedzibą w G., w ramach której zajmuje się handlem przedmiotami kolekcjonerskimi i monetami, w złożonych w [...] Urzędzie Skarbowym w G. za okresy od grudnia 2008 r. do grudnia 2009 r. deklaracjach VAT-7 wykazał w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe odpowiednio: za grudzień 2008 r. w wysokości [...] zł, za marzec 2009 r. w wysokości [...] zł, za kwiecień 2009 r. (deklaracja korygująca) w wysokości [...] zł, za maj 2009 r. (deklaracja korygująca) w wysokości [...] zł, za czerwiec 2009 r. (deklaracja korygująca) w wysokości [...] zł, za lipiec 2009 r. w wysokości [...] zł, za sierpień 2009 r. w wysokości [...] zł, za wrzesień 2009 r. w wysokości [...] zł, za październik 2009 r. w wysokości [...] zł, za listopad 2009 r. w wysokości [...] zł i za grudzień 2009 r. w wysokości [...] zł; oraz kwoty podatku podlegające wpłacie do urzędu skarbowego za styczeń 2009 r. w wysokości [...] zł, za luty 2009 r. w wysokości [...] zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, wszczętego postanowieniem z dnia [...] r., w związku z kontrolą podatkową w zakresie sprawdzenia zobowiązania w podatku VAT lub kwot przeniesionych do rozliczenia w następnych okresach w okresie od [...] r. do [...] r, oraz na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdzono w rozliczeniach A. L. nieprawidłowości mające wpływ na wymiar podatku VAT za miesiące od grudnia 2008 r. do grudnia 2009 r.

W trakcie kontroli podatkowej stwierdzono, że podatnik do dostaw z opodatkowaną marżą wliczył:

1) dostawy przedmiotów kolekcjonerskich nabytych u podatnika opodatkowującego marżę,

2) dostawy zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 122 ustawy o podatku od towarów i usług,

3) dostawy towarów zakupionych w Chinach, zgłoszonych do odprawy celnej w Niemczech.

Dokonując opisanych w poszczególnych miesiącach transakcji nabycia monet z Chin z odprawą celną dokonaną w Niemczech, za okres od grudnia 2008 r. do grudnia 2009 r. u podatnik nie zidentyfikował wewnątrzwspólnotowego nabycia tych towarów, nie udokumentował, nie zaewidencjonował i nie rozliczył wewnątrzwspólnotowych transakcji nabycia w odpowiednich deklaracjach VAT-7. W tabeli na str. 22 decyzji organu pierwszej instancji przedstawiono wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów

W związku z uprawnieniami wynikającymi z art. 86 ustawy o VAT, a także biorąc pod uwagę, że podatnik m.in. dokonał nabyć towarów służących sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej organ pierwszej instancji dokonał wyliczenia wartości podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną. Udział sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem za poszczególne okresy obliczono na podstawie danych z załącznika numer 2, tj. za grudzień 2008 r. 54%, a za okresy od stycznia do grudnia 2009 r. 69%.

W toku kontroli podatkowej, pismem z [...] r. wyznaczono podatnikowi termin na przedstawienie dowodów w postaci: (a) ewidencji VAT; (b) faktur zakupu i sprzedaży; (c) okresowych raportów z kas fiskalnych; (d) podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów oraz udzielenie pisemnych informacji na temat prowadzonej sprzedaży internetowej (w tym sporządzenie wydruku z poziomu użytkownika "[...]" dotyczącego zrealizowanej sprzedaży przy pomocy platformy aukcyjnej lub wystąpienia do właściciela "[...]" o sporządzenie zestawienia ww. sprzedaży), a także w zakresie wszystkich posiadanych rachunków bankowych wykorzystywanych dla celów prowadzonej działalności gospodarczej.

Przesłuchany w [...] Urzędzie Skarbowym w G. kolega A. L. - W. K. w dniu [...]r. zeznał, że wystawiał na "[...]" towar należący do A. L., a następnie dokonywał czynności pakowania i wysyłki za pośrednictwem Poczty Polskiej. Były to głównie monety kolekcjonerskie, również obiegowe, w tym monety zawierające kruszec (złoto bądź srebro), banknoty kolekcjonerskie, katalogi monet. Należności wpływały na rachunek bankowy W. K. w "B" SA oraz w Banku "C". " Właścicielem towaru był A. L.. To od niego otrzymywałem towar". A. L. zaproponował mu pracę polegającą na sprzedaży jego towaru przez Internet. Jako wynagrodzenie zaoferował 6%, a następnie (w marcu lub kwietniu 2009 r.) 7% od uzyskanej sprzedaży;

Po okazaniu świadkowi zestawienia wpłat dokonanych przez W. oraz N. K. na konto osobiste podatnika w Banku "C" na rachunek nr [...] i “D" SA nr rachunku [...] w grudniu 2008 r. na kwotę [...] zł, a w 2009 r. ogółem na kwotę [...] zł (łącznie [...] zł) zeznał, że były to przelewy dokonane ze wspólnego konta z żoną z tytułu sprzedaży towaru A. L. przez Internet.

Organ pierwszej instancji uznał za nierzetelną, ewidencję sprzedaży VAT, prowadzoną przez podatnika za okres od grudnia 2008 r. do grudnia 2009 r. i nie uznał jej za dowód, stosownie do art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej. Natomiast jako podstawę do ustalenia wartości dostaw za ww. okres przyjął wpływy na rachunki bankowe, wykorzystywane do działalności gospodarczej firmy "A" A. L., G., ul. [...], tj.: “D" SA [...] oraz Bank "C" [...] oraz rachunki osobiste A. L., tj.: "D" SA [...] oraz Bank "C" [...], bowiem w piśmie z dnia [...]r. A. L. oświadczył, że w okresie od grudnia 2008 r. do grudnia 2009 r. dokonywał wpłat własnych (gotówkowych) na swoje konta osobiste, a następnie wpłacane pieniądze przelewał na konto firmowe, co powodowało uniknięcie opłat od wpłat na konta firmowe w wysokości 2% od wpłacanej kwoty. Wpłacane środki pochodziły z utargów firmowych sprzedaży bezrachunkowej.

W związku z powyższym podstawą wyliczenia dostaw wykonanych przez A. L. były wpływy na ww. konta bankowe.

Postanowieniem z dnia [...]r., organ pierwszej instancji wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego na podstawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, ale strona nie skorzystała z przysługujących jej uprawnień.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. zakończył postępowanie podatkowe wydając w dniu [...]r. decyzję znak [...], którą określił A. L. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r., za styczeń - maj 2009 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za miesiące od czerwca do grudnia 2009 r. Różnice pomiędzy kwotami zadeklarowanymi a określonymi ww. decyzją wyniosły odpowiednio: za grudzień [...]zł; za styczeń 2009 r. [...]zł; za luty 2009 r., [...]zł, za marzec 2009 r. [...]zł; za kwiecień 2009 r. [...]zł; za maj 2009 r. [...]zł, za czerwiec 2009 r. [...]zł; za lipiec 2009 r. [...]zł; za sierpień 2009 r.[...]zł; za wrzesień 2009 r. [...]zł; za październik 2009 r. [...]zł; za listopad 2009 r. [...]zł i za grudzień 2009 r. [...]. Ogółem [...]zł.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji powołał m.in. art. 99 ust. 12, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wskazując, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w wysokości wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Organ podatkowy wykorzystał dane, wynikające z dowodów uzyskanych w toku postępowania w postaci operacji na rachunkach bankowych określających wartość przeprowadzonych transakcji, ustaleń z przesłuchania świadków oraz podatnika i jego pisemnych wyjaśnień oraz dowodów przedłożonych przez niego (w tym deklaracji VAT-7 za grudzień 2008 r. oraz poszczególne miesiące 2009 r.). Organ pierwszej instancji ustalił - w oparciu o zgromadzone dokumenty - dane niezbędne do określenia wysokości przedmiotowego obrotu, wskazując przyczyny takiego działania.

Pismem z dnia [...]r. A. L. złożył odwołanie od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G., wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie w przypadku uznania przez organ odwoławczy, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części - o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, tj.:

1. art. 120, art. 122 i art. 125 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie przez organ wszystkich niezbędnych działań w celu wnikliwego, dokładnego i rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, pomimo istnienia szeregu wątpliwości w tym zakresie, które organ następnie uznał za okoliczności przemawiające na niekorzyść odwołującego,

2. naruszenie art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez jedynie częściowe zgromadzenie i przeprowadzenie postępowania dowodowego, z pominięciem jego znacznej części oraz jedynie fragmentaryczne - na potrzeby uzasadnienia własnego stanowiska - rozpatrzenie zgromadzonego materiału dowodowego, skutkiem czego organ dokonał nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego oraz doszedł do wniosków niezgodnych z rzeczywistością,

3. art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie sporządzenia przez organ uzasadnienia, zawierającego wskazanie dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom - przeciwnym stanowisku organu - odmówił wiarygodności, przez co organ ten uniemożliwił odwołującemu możliwość polemiki z motywami, jakimi kierował się organ wydając zaskarżoną decyzję; organ skupił się na bardzo obszernym uzasadnieniu decyzji z przytoczeniem tabelarycznych rozliczeń dochodów i przychodów, z odniesieniem do fragmentarycznie zebranych dowodów,

4. wydanie decyzji w zakresie zobowiązania, które uległo przedawnieniu.

Po zapoznaniu się z całością sprawy i po dokonaniu analizy materiałów dowodowych Dyrektor Izby Skarbowej w K. jako organ drugiej instancji, zaskarżoną decyzją z dnia [...]r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...]r.

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu przedawnienia przypominając, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zatem pięcioletni okres przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2008 r. do listopada 2009 r. - upływałby z dniem [...]r., natomiast za grudzień 2009 r. upływałby z dniem [...]r. Jednakże z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu nadanym przez art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne; data wejścia w życie 15 października 2013 r.) wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony m.in. z dniem "wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania". Ponadto, zgodnie z również dodanym przez ww. ustawę nowelizującą z dnia 30 sierpnia 2013 r. art. 70c Ordynacji podatkowej: "Organ podatkowy właściwy w sprawne zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu łub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia

Organ wskazał, że w dniu [...]r. zostało wszczęte śledztwo przeciwko A. L. oraz wydano postanowienie o przedstawieniu mu zarzutu. W dniu [...]r. wydano postanowienie o zmianie przedstawionego zarzutu na zarzut dopuszczenia się podania nieprawdy w składanych w okresie od [...]r. do [...] r. oraz od [...]r. do [...]r. w [...] Urzędzie Skarbowym w G. deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące grudzień 2008 r., styczeń, luty, marzec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r., oraz w złożonych w dniu [...]r. w [...] Urzędzie Skarbowym w G. korektach deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące kwiecień, maj i czerwiec 2009 r., narażając Skarb Państwa na uszczuplenie podatku od towarów i usług poprzez zaniżenie zobowiązania podatkowego podlegające wpłacie w podatku od towarów i usług na rachunek [...] Urzędu Skarbowego w G. za miesiące: grudzień 2008 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, wrzesień, październik i listopad 2009 r., na łączną kwotę [...] zł oraz zawyżenie kwoty do przeniesienia na następny okres za miesiące grudzień 2008 r. oraz za miesiące od marca do grudnia 2009 r. na łączną kwotę [...] zł tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 Kks w związku z art. 6 § 2 Kks, przy zastosowaniu art. 37 § 1 pkt 1 Kks.

Korespondencja w tej sprawie została wysłana przez organ na wszystkie adresy, które były w posiadaniu organu pierwszej instancji, w szczególności na dwa adresy A. L., a to w N. i w G. oraz adres wskazanego przez stronę pełnomocnika P. S.. W ocenie organu, poinformowanie podatnika o przesłance zawieszenia biegu terminu przedawnienia w warunkach przyjęcia fikcji doręczenia nie stoi na przeszkodzie uznaniu, że podatnik został zawiadomiony o przesłance zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Zatem w dniu [...]r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2008 r. do grudnia 2009 r. W ocenie organu drugiej instancji czynności podjęte przez finansowy organ postępowania przygotowawczego i jego skutki dają podstawę do uznania, że bieg terminu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2008 r. do listopada 2009 r. uległ zawieszeniu, a organ podatkowy podjął wszelkie możliwe działania, by podatnik przed upływem pięcioletniego biegu terminu przedawnienia miał świadomość toczącego się postępowania karnego skarbowego i jego skutku w postępowaniu podatkowym.

Odnośnie meritum, Dyrektor Izby Skarbowej w K. w uzasadnieniu decyzji, w całości powtórzył i podzielił ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji.

Stwierdził, że przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest uznanie przez organ pierwszej instancji za nierzetelną ewidencji sprzedaży w prowadzonej działalności przez A. L. w okresie od grudnia 2008 r. do grudnia 2009 r. wynikające z różnicy pomiędzy wpływami na rachunek bankowy, prowadzony dla celów działalności gospodarczej oraz osobisty w zakresie wpłat wynikających ze sprzedaży związanej z prowadzoną działalnością, a wartością sprzedaży wskazaną w tej ewidencji (w zakresie przede wszystkim dodatkowych wpłat na konta A. L. od W. K. oraz wpłat własnych podatnika), ponieważ dokonane zapisy nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych dostaw przez stronę w badanym okresie oraz zakwestionowanie prawidłowości rozliczenia przez odwołującego podatku od towarów i usług na zasadzie marży w ramach prowadzonego przez niego obrotu towarami używanymi, monetami.

Na podstawie analizy wyciągów z rachunków bankowych organ pierwszej instancji stwierdził, że w okresie od grudnia 2008 r. do grudnia 2009 r. podatnik zrealizował transakcje sprzedaży towarów, które nie zostały zaewidencjonowane w urządzeniach księgowych, a należny z ich tytułu podatek od towarów i usług nie został wykazany w deklaracjach podatkowych VAT-7 za te okresy rozliczeniowe. Biorąc pod uwagę ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji, podstawą wyliczenia przez ten organ dostawy przez A. L. były wpływy na konta bankowe - osobiste i gospodarcze.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. zauważył, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Czynności te podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (por. art. 5 ust. 2). Przepis art. 7 ust. 1 ww. ustawy stanowi natomiast, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei, w myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Definicją działalności gospodarczej ustawodawca objął natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługobiorców (por. art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Organ wskazał, że przedmiotem profesjonalnego obrotu mogą być również składniki majątku nabyte pierwotnie do celów osobistych i w takich celach wykorzystywane (por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 237/12). Organ wskazał, iż dotyczy to również monet kolekcjonerskich będących kolekcją prywatną, które stały się przedmiotem późniejszej działalności gospodarczej.

Czynności kontrolnych, a następnie ustaleń dokonano w oparciu o przedłożony materiał dowodowy, tj. wyciągi bankowe, protokoły z przesłuchania podatnika, świadków oraz oświadczeń i wyjaśnień podatnika. Dowody te zostały przez organ pierwszej instancji zweryfikowane, rozważone i ocenione pod kątem wiarygodności, a wyniki tej oceny zawarte zostały w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Po przeprowadzeniu postępowania w drugiej instancji w jego całokształcie, zgodnie z apelacyjnym modelem postępowania odwoławczego organ stwierdził, że podziela oceną prawną organ pierwszej instancji zaprezentowaną w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Dokonując bowiem wymiaru podatku VAT za kontrolowane miesiące organ ten uwzględnił wszystkie transakcje sprzedaży wynikające z uzyskanych informacji. Organ zauważył, że strona korzystała ze swojej kolekcji, w której skład wchodziły numizmaty zakupione w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej oraz monety kolekcjonerskie z kolekcji prywatnej, w sposób ciągły dla celów zarobkowych, związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przedmiotowa kolekcja została wykorzystana w celach zarobkowych, dlatego też sprzedaż kolekcji, będącej częścią majątku prywatnego, na którą składają się monety zbierane przez A. L. na przestrzeni lat dla jego celów osobistych, które w momencie nabycia nie były przeznaczone do sprzedaży, będą stanowić działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a strona z tytułu sprzedaży przedmiotowej kolekcji będzie podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji sprzedaż kolekcji będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Ustawa o VAT przewiduje szczególne procedury w zakresie dostawy m.in. przedmiotów kolekcjonerskich. Zgodnie z art. 120 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług, przez przedmioty kolekcjonerskie rozumie się m.in. kolekcje oraz przedmioty kolekcjonerskie o wartości numizmatycznej (CN 9705 00 00), a także przedmioty kolekcjonerskie, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, tj. monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną.

Dalej organ wskazał, że procedura opodatkowania marży stanowi odstępstwo od zasad ogólnych opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nie ma jednak charakteru uprzywilejowania podmiotów ją stosujących. Konieczność wprowadzenia zasad szczególnych w odniesieniu do wymienionych towarów wynika z faktu, że opodatkowanie dostaw tych przedmiotów na zasadach ogólnych (tzn. gdy podstawą opodatkowania byłaby cała kwota należna od dostawy), mogłoby skutkować wielokrotnym opodatkowaniem tego samego towaru, który był używany dla celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą i w związku z tym, przy nabyciu którego nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powtórne wprowadzenie do obrotu takich towarów przez podatników VAT, skutkowałoby opodatkowaniem nie tylko ich 'wartości netto, ale również nieodliczonego wcześniej podatku. Takie rozwiązanie mogłoby negatywnie wpływać na konkurencyjność sprzedaży tych towarów dokonywaną przez podatnika VAT, w porównaniu z ich sprzedażą okazjonalną, prowadzoną przez podmioty niebędące podatnikami VAT, jak również pozostawałoby w sprzeczności z zasadą neutralności tego podatku.

Zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT u podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odsprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku. Zakres przedmiotowy regulacji dotyczy dostawy towarów używanych, które podatnik nabył od: (1) osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej; (2) podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113; (3) podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5; (4) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113; (5) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach (por. art. 120 ust. 10 ustawy o VAT).

Podatnik VAT podlega zatem opodatkowaniu w systemie marży tylko przy spełnieniu przesłanek wymienionych w przepisach art. 120 ustawy o VAT, tj. dotyczących nie tylko dostawy określonego rodzaju przedmiotów, ale także ich nabycia od określonych podmiotów.

Stosownie do art. 120 ust. 15 ustawy o VAT, jeżeli podatnik oprócz zasad o których mowa w ust. 4 i 5, stosuje również ogólne zasady opodatkowania, to jest on obowiązany prowadzić ewidencję zgodnie z art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem podziału w zależności od sposobu opodatkowania. W odniesieniu do dostawy, o której mowa w ust. 4 i 5 ewidencja musi zawierać w szczególności kwoty nabycia towarów niezbędne do określenia kwoty marży, o której mowa w tych przepisach.

Z kolei, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT stanowi, że podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15 oraz art. 125 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Podatnik dokonujący dostawy towarów opodatkowanych tak na ogólnych zasadach, jak i w systemie marży jest obowiązany prowadzić ewidencję z uwzględnieniem podziału w zależności od sposobu opodatkowania. Podatnik powinien wówczas w ewidencji dla celów podatku VAT ujmować kwotę nabycia towaru, kwotę zapłaconą przez nabywcę towaru, marżę bez kwoty podatku oraz należny podatek VAT. Podstawą zatem do poprawnego rozliczenia podatku należnego jest prawidłowo prowadzona ewidencja zakupu i sprzedaży, i to z tej ewidencji wynikać powinna podstawa opodatkowania oraz wysokość podatku należnego. Ewidencja ta uwzględniać powinna podział w zależności od sposobu opodatkowania i w odniesieniu do tych dostaw, w których podstawą opodatkowania jest marża, zawierać musi w szczególności kwoty nabycia towarów niezbędne do określenia kwoty marży.

Organ pierwszej instancji na podstawie przedłożonej za badany okres dokumentacji z działalności gospodarczej prowadzonej przez A. L., złożonych wyjaśnień oraz przesłuchań m.in. W. K. oraz w oparciu o uzyskane z “D" S.A. i Banku "C" historie operacji na rachunkach bankowych A. L. za okres od grudnia 2008 r. do grudnia 2009 r. – prawidłowo ustalił, że przedłożona ewidencja sprzedaży nie odzwierciedla faktycznie dokonanych w tym okresie dostaw, tj. kwot wpływów na rachunek bankowy, tytułem przeprowadzonych transakcji sprzedaży numizmatów. Z analiz operacji na rachunkach bankowych wynika, że A. L. nabywał i sprzedawał numizmaty w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Z zeznań W. K. wynika, że od października 2008 r. do czerwca 2010 r. wystawiał na "[...]" towar przekazywany mu przez A. L., a następnie dokonywał czynności pakowania i wysyłki za pośrednictwem Poczty Polskiej. Były to głównie monety kolekcjonerskie, również obiegowe, w tym monety zawierające kruszec (złoto bądź srebro), banknoty kolekcjonerskie, katalogi monet. Należności wpływały na rachunek bankowy W. K. w "B" SA oraz w Banku "C". W. K. otrzymywał wynagrodzenie w wysokości 6%, a następnie 7% od uzyskanej sprzedaży. Obowiązywała wyłącznie umowa ustna. Po okazaniu W. K. zestawienia wpłat dokonanych przez W. oraz N. K. na konto osobiste A. L. w Banku "C" na rachunek nr [...] i "D" Bank SA na rachunek nr [...] w grudniu 2008 r. na kwotę [...] zł, a w 2009 r. ogółem na kwotę [...] zł (łącznie [...] zł) zeznał, że były to przelewy dokonane ze wspólnego konta z żoną z tytułu sprzedaży towaru A. L. przez Internet.

Wartość sprzedaży określona na podstawie wpływów na rachunki bankowe związane z działalnością gospodarczą wyniosły:

- łącznie za okres od grudnia 2008 r. do grudnia 2009 r. wpływy na konta gospodarcze [...] zł, wpłaty własne podatnika [...] zł

- wpłaty własne na rachunki osobiste podatnika, będące (zgodnie z oświadczeniem A. L. utargami ze sprzedaży gotówkowej) - na rachunek [...] - [...]zł, na rachunek [...] - [...] zł).

Za okres od grudnia 2008 r. do grudnia 2009 r. w wyniku różnicy wpływów na rachunki bankowe, prowadzone dla celów działalności gospodarczej wraz z wpłatami na konta osobiste podatnika kwot uzyskanych ze sprzedaży towarów, a wartością sprzedaży wykazaną w ewidencji uznano, w oparciu o art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, za nierzetelną ewidencję sprzedaży w prowadzonej działalności, gdyż dokonane zapisy nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych dostaw przez A. L. w ww. okresie. Odstąpiono jednak od szacowania podstawy opodatkowania, przy spełnieniu przesłanek wynikających z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Powyższa sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie, gdyż dane wynikające z wyciągów rachunków bankowych za ww. okres oraz złożone wyjaśnienia przez A. L. pozwoliły na ustalenie właściwej podstawy opodatkowania.

Mając więc na względzie powyższe ustalenia, wynikające z wpływów na konta bankowe osobiste i gospodarcze podatnika, a także złożone wyjaśnienia organ pierwszej instancji określił za grudzień 2008 r. oraz poszczególne miesiące 2009 r. wartość dostaw opodatkowanych brutto ogółem, wartość netto oraz kwotę podatku VAT należnego wg stawki 22% (por. szczegółowe wyliczenia w tabelach - załączniki nr 1-4 do zaskarżonej decyzji), uwzględniając wyjaśnienia A. O., W.L., A. R. i nie zwiększając podstawy opodatkowania o wpłaty dokonane przez ww. osoby na konto osobiste A. L. odpowiednio w kwotach: [...] zł, [...] zł i [...] zł (łącznie [...] zł).

Organ odwoławczy stwierdził, że zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji została podjęta z poszanowaniem zasad zawartych w art. 180, 187 i 191 Ordynacji podatkowej. Organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia sprawy i uwzględnił wszelkie dowody mogące się przyczynić do jej rozstrzygnięcia. Zebrał i rozpatrzył oraz ocenił cały materiał dowodowy. W sprawie został dokładnie ustalony stan faktyczny, a ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, bez naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Z kolei, materiał dowodowy i wnioski wyciągnięte na jego podstawie znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wskutek czego zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej także uznał za bezpodstawny.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wyjaśnił dodatkowo, że zgodnie z nim organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten konkretyzuje bowiem i rozwija zasadę prawdy obiektywnej z art. 122 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że formułuje regułę przeprowadzania postępowania dowodowego, nazwaną zasadą zupełności. Organ zauważył, że inkwizycyjny charakter postępowania podatkowego oraz obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie oznacza, że ciężar dowodu obciąża w każdej sytuacji organ podatkowy. Ustawodawca zdawał sobie sprawę, że ustalenie niektórych faktów - zwłaszcza tych, o których wiedzę posiada wyłącznie podatnik - pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Dlatego nałożył na organ podatkowy obowiązek podejmowania działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie obowiązek wyjaśnienia tego stanu, co w pewnych sytuacjach byłoby nierealne. Poza tym, sam proces dowodzenia polega na wykazaniu istnienia danego faktu, a nie na negowaniu jego istnienia. Ze zwykłych reguł logiki formalnej wynika, że dowód powinien przeprowadzić ten, kto twierdzi, że dany fakt miał miejsce, a nie ten, kto istnieniu tego faktu zaprzecza. Na podatniku zatem spoczywa ciężar wykazania tej okoliczności. Nie ujawniając swojej wiedzy, podatnik sam uniemożliwił wydanie korzystnej dla siebie decyzji (por. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1671/06).

Organ odwoławczy nie dopatrzył się ponadto naruszenia art. 120 i 125 Ordynacji podatkowej. Motywy działania organu pierwszej instancji zostały w sposób wyczerpujący przedstawione w zaskarżonej decyzji, a przedstawiona w tym zakresie argumentacja w sposób rzeczowy uzasadnia zastosowane w sprawie przepisy. Okoliczność, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem sprawy i ma odmienne od organu podatkowego zdanie na temat zebranych w sprawie dowodów, sama w sobie nie stanowi o naruszeniu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W zaskarżonej decyzji na podstawie zgromadzonych dowodów określono zobowiązanie podatkowe, ponieważ w postępowaniu stwierdzono, że wysokość zobowiązania podatkowego jest wyższa niż wykazana przez A. L. za okres od grudnia 2008 r. do grudnia 2009 r.

Natomiast zgodnie z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Uzasadnienie zarzutów odwołania w zasadzie nie odnosi się do zasady szybkości postępowania (art. 125 Ordynacji podatkowej). Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że do nieuzasadnionego przedłużania prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania nie doszło.

Reasumując, organ odwoławczy uznał, że dokonana przez organ pierwszej instancji ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie budzi zastrzeżeń, przeprowadzona została, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, na podstawie całokształtu materiału dowodowego, jest logiczna, kompletna i mieści się w granicach doświadczenia życiowego. Organ ten w uzasadnieniu swojej decyzji wskazał okoliczności faktyczne potwierdzające dokonane rozstrzygnięcie, podał również szczegółowe informacje odnośnie kwestii dokonanych obliczeń.

Ponadto, odnosząc się do szczegółowych zarzutów odwołania, organ stwierdził, że :

1) Strona w odwołaniu podnosi, że w kwestii monet "[...]" organ pierwszej instancji ustalił sprzedaż na podstawie faktur VAT i paragonów w sumie na 501 z 2500 sztuk. Na remanencie na dzień [...] r. stan 0 sztuk. Do opodatkowania wskazane zostało 1999 sztuk x [...] = [...] zł. Organ nie zauważył WZ do sprzedaży komisowej np. z dnia [...] r., jak również zwrotu PZ z początku stycznia 2010 r. Odwołujący podnosi, że w tej sytuacji jest całkowicie udokumentowany brak w spisie z natury, bez obowiązku wykazania w przychodzie. W związku z powyższym zarzutem wyjaśniono, że w protokole kontroli stwierdzono udokumentowaną dostawę 501 sztuk monet [...] tj. 465 sztuk +36 sztuk. 497 sztuk monet [...] zostało sprzedanych na podstawie opisanych w protokole kontroli faktur VAT nr [...] z [...] r. - 2 szt. i [...] z [...] r. - 30 szt. oraz paragonu [...] z [...]r. - 465 szt. (tj. 2 + 30 + 465 = 497).

Z materiału dowodowego wynika, że zarówno w toku prowadzonej kontroli podatkowej ani w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego podatnik nie przedłożył dokumentu w postaci WZ do sprzedaży komisowej np. z dnia [...] r., wskazanej w odwołaniu, jak również nie przedłożył dokumentu PZ potwierdzającego zwrot z początku stycznia 2010 r. Ponadto zwrot towarów w 2010 r. nie wpływa na rozliczenie 2009 r. Jeżeli natomiast dokument WZ został wydany do sprzedaży komisowej np. z dnia [...]r., to winien się znaleźć w zestawieniu sprzedaży udokumentowanej paragonem fiskalnym bądź fakturą VAT marża. Ponadto w oświadczeniu z dnia [...]r. A. L. podał, że: ,,Monety srebrne »[...] - [...]« zakupione u firmy "E", zostały rozchodowane w formie sprzedaży fakturowej pozycje [...],[...],[...],[...]- kwota [...],- oraz w formie sprzedaży bezrachunkowej (paragony na kasie fiskalnej) (...) na pewno paragon z [...]r. zawiera 465 sztuk sprzedanej monety z serii [...] [...] po 165,- /sztukę, rok 2009 był, rokiem przewartościowania monet kolekcjonerskich, wiele monet sprzedawanych było poniżej ceny zakupu". A. L. oświadczył, iż paragon [...] z. [...]r. dotyczy "[...]- 465 sztuk x 165,00 zł.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz zebrany materiał dowodowy organ stwierdził, że:

- monety srebrne "[...] " zostały zakupione w firmie "E" na podstawie następujących faktur VAT: nr [...] z dnia [...] r. (700 sztuk), [...] z dnia [...]r. (700 sztuk) i nr [...]z dnia [...] r. (1100 sztuk), tj. łącznie 2.500 sztuk (str. 24-25 protokołu kontroli); według podatnika monety zakupione od "E" były sprzedane m.in. na faktury z pozycji [...],[...],[...] i [...], natomiast z materiału dowodowego wynika, że tylko faktury o nr [...] z dnia [...]r. i nr [...] z dnia [...]r. stanowią o sprzedaży monet "[...] " (str. 34 i 35 protokołu) tj. były wystawione po ich zakupie. Zauważyć należy, że pierwszy zakup monet srebrnych "[...] od firmy "E" nastąpił na fakturę [...] w dniu [...] r., natomiast faktury [...] i [...] dokumentujące według podatnika ich sprzedaż mogły być wystawione w miesiącu maju lub czerwcu 2009 r. o czym świadczy numeracja faktur sprzedaży przedstawionych w protokole kontroli na str. 18 i 19 (k. 233-234). Ostatnia faktura dokumentująca dostawę w czerwcu 2009 r. opisana w protokole kontroli na str. 19 posiada numer [...] z dnia [...] r. Tak więc faktury o nr [...] i [...] nie mogły dokumentować sprzedaży monet [...] zakupionych w miesiącach lipcu, sierpniu i wrześniu 2009 r. (k. 234).

Ponadto podany w oświadczeniu A. L. paragon nr [...]dotyczy sprzedaży monet "[...]", tj. 465 sztuk po [...] zł i został wystawiony w dniu [...]r., a w odwołaniu podatnik pisze o WZ do sprzedaży komisowej z dnia [...]r.

Wobec powyższego organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że z 2.500 sztuk monet [...] zakupionych w okresie [...]r. zostało sprzedanych do [...] r. z uwagi na brak tych monet w remanencie, tj:

- 497 monet zostało sprzedanych na podstawie opisanych w protokole kontroli na str. 34 i 35 faktur VAT nr [...] i [...] oraz paragonu nr [...] tj. 2 sztuki + 30 sztuk + 465 sztuk;

-2003 sztuk monet [...] zostało sprzedanych do [...]r., ale ich sprzedaż nie została udokumentowana fakurami ani paragonami. Jeżeli sprzedaż nie została udokumentowana fakturami, to winna być udokumentowana paragonami wystawionymi za pośrednictwem kasy fiskalnej, tj. 2.500 sztuk monet [...] nabytych w okresie [...]r., 497sztuk sprzedanych na podstawie faktur VAT nr [...] i [...] oraz paragonu nr [...].

Organ pierwszej instancji bezskutecznie wzywał A. L. celem przesłuchania i złożenia wyjaśnień istotnych dla sprawy okoliczności. Ostatecznie orzekł na podstawie zebranego materiału dowodowego.

2. Odnośnie zarzutu co do wpłaty [...] zł jako sprzedaży monet kolekcjonerskich będących kolekcją prywatną A. L. od ponad 5 lat, organ wskazał, że z oświadczenia podatnika z [...] r. oraz protokołu kontroli ten fakt nie wynika, a podatnik nie złożył w tej kwestii żadnych dodatkowych wyjaśnień. W związku z powyższym wpłata w wysokości [...] zł stanowiąca przychód ze sprzedaży monet kolekcjonerskich została opodatkowana stawką podstawową podatku VAT (por. załącznik nr 1 do zaskarżonej decyzji, w kolumnie 8 rozliczono wpływy z działalności gospodarczej).

Zdaniem organu odwoławczego ustaloną bezspornie niezaewidencjonowaną sprzedaż monet należy uznać za dokonywaną przez podatnika podatku od towarów i usług w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Po pierwsze, jej przedmiotem były towary tego samego rodzaju, co objęte prowadzoną działalnością gospodarczą, a po drugie, wyjaśnienia dotyczące wyprzedaży w 2009 r. majątku osobistego (przedmiotów kolekcjonerskich) nie znajdują oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Organ podkreślił, że pomimo bezspornego obowiązku ustalenia wszechstronnego okoliczności sprawy, obciążającego organy z mocy art. 122 Ordynacji podatkowej, obowiązek ten nie jest nieograniczony; jak bowiem przyjmuje się w orzecznictwie, ustalenie faktów, o których wie tylko podatnik pozostaje poza zakresem możliwości organu (tak NSA w wyroku z 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1671/2006). Jeśli podatnik z określonego faktu lub okoliczności wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne, powinien przedstawić dokumenty lub inne dowody pozwalające na ich ustalenie. W toku prowadzonego postępowania nie udało się pozyskać żadnych wiarygodnych dowodów świadczących o tym, że dotyczą one sprzedaży przedmiotów pochodzących z majątku osobistego. Takich dowodów w toku prowadzonego postępowania podatnik nie przedstawił.

Zdaniem organu wskazane przez podatnika przyczyny wyprzedaży osobistej kolekcji (załamanie rynku numizmatycznego) nie uzasadniają zwolnienia z opodatkowania obrotu uzyskanego ze spornych transakcji, gdyż rozstrzygające w tym względzie jest spełnienie ustawowych przesłanek uznania konkretnej aktywności podatnika za działalności gospodarczą. Powody rozpoczęcia takiej wyprzedaży z majątku osobistego nie mają znaczenia.

Zatem mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że dostawa 85 sztuk złotych monet inwestycyjnych obywatelowi USA została wykonana w ramach działalności gospodarczej.

3. Odnośnie zarzutu weryfikacji przychodu na osobistych rachunkach bankowych organ uznał go za nieuzasadniony w kontekście całego materiału dowodowego, zwłaszcza wyjaśnienia podatnika, że na konta osobiste wpłacał również środki z utargów firmowych, aby uniknąć opłat od wpłat.

4. Odnośnie transakcji przeprowadzonych za pośrednictwem W. K., organ odniósł się szeroko do zeznań W. K., przy czym podatnik nie uczestniczył w tym przesłuchaniu mimo prawidłowego powiadomienia. Organ ustalił, że wpłaty dokonane przez małż. W. i N. K. na konta osobiste A. L. były przychodami z działalności gospodarczej.

W konsekwencji powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej w K., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G..

Od decyzji organu drugiej instancji A. L. reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Strona zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. :

1. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.;

a) art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w zakresie zobowiązania, które uległo przedawnieniu;

2.naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) naruszenie art. 120, 121 § 1, 122 oraz 125 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie przez organ wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego zebrania i rozpatrzenia, w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i w konsekwencji prawidłowego załatwienia sprawy administracyjnej, pomimo istnienia szeregu wątpliwości w tym zakresie, które organ następnie uznał jako okoliczności przemawiające na niekorzyść Skarżącego;

b) naruszenie art. 180, 187 oraz 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak zebrania i rozpatrzenia przez organ administracji publicznej całości materiału dowodowego w sprawie, skutkiem czego organ dokonał nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy;

c) naruszenie art. 210 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, iż uzasadnienie decyzji sporządzonej przez organ pierwszej instancji było prawidłowe w sytuacji, w której organ ten zaniechał wskazania dowodów, którym wiarę oraz na których oparł się wydając decyzję ponadto, dopuścił się braku wskazania przyczyn, dla których odmówił wiarygodności i mocy dowodowej pozostałej części dowodów zebranych w toku postępowania;

d) naruszenie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż w niniejszej sprawie zastosowanie znajduje tzw. fikcja prawna doręczenia pisma informującego o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, która miałaby powodować, iż doręczenie ww. pisma Skarżącemu nastąpiło w dniu [...]r.;

e) naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez jego nie zastosowanie i w konsekwencji utrzymanie w mocy nieprawidłowej decyzji organu pierwszej instancji, która winna zostać uchylona, a postępowanie w sprawie umorzone.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie.

Ustosunkowując się do przedstawionej w skardze argumentacji, Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji, uznał, że nie narusza ona prawa, a podniesione przez stronę skarżącą zarzuty są bezpodstawne.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w K. materiał dowodowy, na podstawie którego została wydana zaskarżona decyzja, zebrany został w sposób wystarczający, przy wykorzystaniu przewidzianych prawem środków dowodowych i poddany ocenie zgodnej z art. 191 O.p..

.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 powoływanej ze zm., dalej jako p.p.s.a.). Ponadto Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 O.p.) Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.).

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie i jako taka jest prawidłowa.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są jako pozbawione racji całkowicie chybione.

Zauważyć należy, że istotą sporu w niniejszej sprawie było ustalenie zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe rozliczenia w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego A. L. w okresie od grudnia 2008 r. do grudnia 2009 r. oraz nierzetelności ewidencji sprzedaży wynikającej z różnicy pomiędzy wpływami na rachunek bankowy, prowadzony dla celów działalności gospodarczej oraz osobisty w zakresie wpłat wynikających ze sprzedaży związanej z prowadzoną działalnością, a wartością sprzedaży wskazaną w tej ewidencji (w zakresie przede wszystkim dodatkowych wpłat na konta A. L. od W. K. oraz wpłat własnych podatnika), ponieważ dokonane zapisy nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych dostaw przez stronę w badanym okresie oraz zakwestionowanie prawidłowości rozliczenia przez odwołującego podatku od towarów i usług na zasadzie marży w ramach prowadzonego przez niego obrotu towarami używanymi, monetami.

Na wstępie należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie wbrew zarzutom skarżącego zaskarżona decyzja nie dotyczy zobowiązania, które uległo przedawnieniu, albowiem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony wobec zaistnienia przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Podkreślić w tym miejscu należy, że istotą przedawnienia uregulowanego w art. 70 O.p. jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.) i organ podatkowy nie może skutecznie domagać się od podatnika jego zapłaty, zobowiązanie podatkowe bowiem przestaje istnieć. Ustawodawca jednak w art. 70 § 2-8 O.p. określił, w jakich przypadkach powyższa zasada doznaje ograniczeń.

W przedmiotowej sprawie na jeden z takich przypadków, wymieniony w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 9 listopada 2010 r. do dnia 14 października 2013 r., powołują się organy podatkowe. Mowa tutaj o spełnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynikającej z treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z powołanym przepisem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 O.p.).

Dla interpretacji powołanego przepisu zasadnicze znaczenie ma wyrok TK z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Przy wykładni art. 70 § 1 pkt 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 9 listopada 2010 r., należy uwzględnić ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego co oznacza, że interpretować go należy w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia wstrzymuje rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia, a termin już rozpoczęty ulega zawieszeniu, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony, lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienie przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 159/13, publ. CBOSA).

Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku, nie wskazał, jakie konkretnie działania wypełniają obowiązek organu w zakresie właściwego poinformowania podatnika o wszczęciu wymienionych postępowań, które mogą wpłynąć na bieg terminu przedawnienia zobowiązania. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd, że obowiązek powiadomienia podatnika może zostać zrealizowany zarówno przez organ podatkowy w ramach postępowania podatkowego, jak również przez organ (podatkowy lub inny) prowadzący postępowanie w sprawie karnej skarbowej. Nieprawidłowy jest pogląd, że jedynym odpowiadającym prokonstytucyjnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. momentem jest przedstawienie skarżącemu zarzutów w postępowaniu o przestępstwo, jako przejście z fazy in rem w fazę in personam.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 czerwca 2016 r. w spawie o sygn.. I FSK 167/15 zajął jednoznaczne stanowisko, w tej kwestii, a mianowicie wskazał, że: " Uwzględniając treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 (Dz. U. z 2012 r. poz. 848) stwierdzić należy, że stosowanie normy art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. do 15 października 2013 r., o ile zapewnia podatnikowi najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. pozyskanie informacji o wszczęciu postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, wywołującego skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie narusza zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającej z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". (por. wyrok NSA z 30 czerwca 2016 r., sygn I FSK 167/15 , publ. CBOSA).

Odnosząc zatem powyższe do okoliczności przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że jak wynika z akt sprawy, w dniu [...]r. zostało wszczęte śledztwo oraz wydano postanowienie o przedstawieniu A. L. zarzutu. W dniu [...]r. wydano postanowienie o zmianie przedstawionego zarzutu na zarzut dopuszczenia się podania nieprawdy w składanych w okresie od [...]r. do [...]r. oraz od [...]r. do [...]r. w [...] Urzędzie Skarbowym w G. deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące grudzień 2008 r., styczeń, luty, marzec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r., oraz w złożonych w dniu [...] r. w [...] Urzędzie Skarbowym w G. korektach deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące kwiecień, maj i czerwiec 2009 r., narażając Skarb Państwa na uszczuplenie podatku od towarów i usług poprzez zaniżenie zobowiązania podatkowego podlegające wpłacie w podatku od towarów i usług na rachunek [...] Urzędu Skarbowego w G. za miesiące: grudzień 2008 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, wrzesień, październik i listopad 2009 r., na łączną kwotę [...] zł oraz zawyżenie kwoty do przeniesienia na następny okres za miesiące grudzień 2008 r. oraz za miesiące od marca do grudnia 2009 r. na łączną kwotę [...]zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 Kks w związku z art. 6 § 2 Kks, przy zastosowaniu art. 37 § 1 pkt 1 Kks.

W dniu [...] r. organ wysłał do podatnika korespondencję (na adres N., ul. [...], a następnie na adres G., ul. [...] ) oraz wskazanego przez niego (w piśmie z dnia [...]r. - wpływ do [...] US w G. [...]r.;) pełnomocnika do doręczeń P. S. (na adres K., ul. [...]), zawierającą pismo z [...] r., w którym Naczelnik [...] US w G. o powyższym fakcie, tj. o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w sprawie poinformował A. L.. Rzeczonego pisma strona pomimo dwukrotnego awizowania (w dniu [...] r. i [...]r.) nie odebrała. Zwrot korespondencji nastąpił [...]r., a zatem organ uznał, że zgodnie z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej doręczenie uważa się za dokonane w dniu [...]r. Nie budzi w ocenie organu wątpliwości, że forma awizowana doręczenia pism jest skuteczna i prowadzi do wniosku, że pismo zostało doręczone adresatowi. Oznacza to fikcję prawną doręczenia. Wobec tego bez względu na to, czy pismo rzeczywiście doszło do rąk adresata, przyjmuje się prawdziwość twierdzenia o jego doręczeniu. W wyroku z dnia 11 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 2027/13 NSA orzekł, że instytucja doręczenia awizowanego stanowi próbę pogodzenia, z jednej strony - konieczności zapewnienia sprawności postępowania, z drugiej zaś strony - zapewnienia praw stronom postępowania, w tym także prawa do otrzymania decyzji (pism, wezwań) wydawanych w tym postępowaniu. Pamiętać przy tym należy, że celem instytucji doręczenia awizowanego jest zapewnienie skuteczności czynności doręczenia pisma, także w przypadku, gdy adresat świadomie utrudnia jej dokonanie.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie dokonując kontroli skuteczności poinformowania podatnika o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia stwierdził na podstawie akt administracyjnych co następuje:

A. L. w toku postępowania podatkowego w prowadzonej działalności gospodarczej posługiwał się kilkoma adresami.

W czasie kontroli podatkowej mieszkał i prowadził działalność gospodarczą w G., ul. [...]. Pod tym adresem był zameldowany na pobyt stały. W okresie od [...] r. do [...]r. A. L. był zameldowany na pobyt czasowy w N., ul. [...]. Był to również adres siedziby działalności gospodarczej. Powyższe wynika z wpisów do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarcze oraz z zaświadczenia o wymeldowaniu z pobytu czasowego wydanego przez Urząd Miasta i Gminy N..

A. L. pismem z dnia [...]r. poinformował Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G., że wyprowadził się z G. z ul. [...] i obecnie już tam nie mieszka, a jako pełnomocnika do doręczeń wskazał Konrada Idzika działającego pod firmą Grupa "F" w K., który pismem z dnia [...]r. poinformował organ, że nigdy nie otrzymał od A. L. pełnomocnictwa do doręczeń.

W dniu [...]r. (data prezentaty) A. L. poinformował organy podatkowe w W. i w G., że od [...]r. wyprowadził się z N. z ul. [...] oraz oświadczył, że do czasu wskazania nowego adresu zamieszkania ustanowił pełnomocnikiem do doręczeń P. S. z Kancelarii Prawnej "G" w K. ul. [...].

Z kolei, w piśmie z [...]r., które wpłynęło do organu [...]r. A. L. oświadczył, że od dnia [...]posiada czasowe zameldowanie pod adresem G., Ul. [...].

Wobec powyższego należy stwierdzić, że organ błędnie, wbrew posiadanym informacjom wysłał A. L. pismo z [...] r. informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na nieaktualny już adres w N., ul [...]. Następnie jednak prawidłowo korespondencję tę skierował na adres w G., ul. [...].

W tym czasie jednak A. L. co wprost wynika z pisma podatnika z [...]r. wskazał jako pełnomocnika dla doręczeń P. S. na adres jego Kancelarii w K.. Ponadto podatnik nadal był zameldowany w G. przy ul. [...]. A zatem organ prawidłowo wysłał pismo z [...] r. informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań na ww. posiadane adresy (K., G.). Wysyłając korespondencję do K. organ miał na uwadze wolę podatnika do doręczenia jej P. S., a co do G. miał na uwadze stałe miejsce zameldowania i siedziby firmy A. L..

Wobec powyższego doręczenie tej korespondencji w trybie art. 150 O.p. z uwagi na dwukrotne awizowanie przesyłek wysłanych A. L. na podany przez niego adres w K. i stały adres w G. należy uznać za prawidłowe i skuteczne z dniem [...] r..

Należy wskazać, że kopię protokołu kontroli podatkowej wydano do rąk A. L. w dniu [...]r. w siedzibie organu (k. 280 akt). Podatnik został w protokole wyraźnie pouczony o obowiązku informowania o każdej zmianie adresu oraz skutkach braku informacji.

Znamienne w kontrolowanym postępowaniu jest wielokrotne awizowanie większości korespondencji wysyłanej przez organy podatkowe do A. L. co może świadczyć o unikaniu przez podatnika jej odbioru czy też zaniechaniu czynnego udziału w postępowaniu przez podatnika.

Niewiarygodne jest bowiem aby po przeprowadzonej kontroli podatkowej i w toku postępowania podatkowego podatnik był nieuchwytny, a podawane przez niego adresy pełnomocników dla doręczeń nie opierały się na faktycznym umocowaniu wskazanych osób do jej odbioru. Nawet jeśli były to osoby nieumocowane do odbioru korespondencji to podatnik wskazał ich adresy na własne ryzyko.

Wobec powyższego Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko organu, że w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony wobec zaistnienia przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Skarżący został bowiem powiadomiony w warunkach przyjęcia fikcji doręczenia przez organ podatkowy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres objęty zaskarżoną decyzją.

Przechodząc do merytorycznego badania legalności zaskarżonej decyzji należy wskazać, że w 2009 r. obowiązywały następujące unijne i krajowe przepisy materialne istotne dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Jeśli chodzi o unijne regulacje dotyczące podatku od towarów i usług, to wskazać należy na Dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm., zwaną Dyrektywą 2006/112). Natomiast odnośnie regulacji krajowych zastosowanie w sprawie znajdują przepisy ustawy o VAT, a w szczególności art. 5 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 15 ust.2, art. 20 ust. 5, art. 31 ust. 5, art. 31 a ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i ust. 10 pkt 2, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 106 ust. 7, art. 109 ust. 3, art. 120 ust. 4,5 i ust. 10 tej ustawy.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze należy podkreślić, że koncentrują się na wadliwości przeprowadzonego przez organ postępowania, w którym zaniechano dokładnego wyjaśnienia sprawy co doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego, a także nieprawidłowego uzasadnienia decyzji.

Zarzutów tych Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela.

Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu, że zaskarżona decyzja została podjęta z poszanowaniem reguł zawartych w art. 120, 121 § 1, 122 oraz 125, jak również art. 180, 187, 191 i 210 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia sprawy i uwzględnił wszelkie dowody mogące się przyczynić do jej rozstrzygnięcia. Zebrał i rozpatrzył oraz ocenił cały materiał dowodowy. W sprawie został dokładnie ustalony stan faktyczny, a ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, bez naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy odniósł się również do wszystkich dowodów zebranych w sprawie, rozważając je we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Wnioski wyprowadzone z tej oceny nie są sprzeczne z zasadami logiki czy doświadczenia życiowego, a zarzuty odwołania dotyczące błędnej oceny materiału dowodowego są chybione. Brak jest więc podstaw do stwierdzenia naruszenia zasad prowadzenia postępowania dowodowego, jak też sposobu jego przeprowadzenia. Zebrany materiał dowodowy i wnioski wyciągnięte na jego podstawie znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wskutek czego zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej także należy uznać za bezzasadny.

W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, postępowanie kontrolne i podatkowe przeprowadzono w sposób szczegółowy, z zachowaniem obowiązujących przepisów co do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego i zapewniania stronie czynnego udziału w postępowaniu. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów mogących podważyć ustalenia organu, a jego wyjaśnienia wpisują się w ustalony przez organ stan faktyczny sprawy.

Organ odwoławczy dokonał prawidłowej oceny dowodów, którą oparł na przekonywujących podstawach i dał temu wyraz w uzasadnieniu. Zdaniem Sądu ocena dowodów dokonana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie spełnia reguły wynikające z art. 191 O.p. Organy szczegółowo odniosły się do każdego dowodu zebranego w sprawie wskazując jednocześnie, którym dowodom dały wiarę, a którym nie. Argumentacja uzasadnienia zaskarżonej decyzji jest przekonująca, a wnioski organów odpowiadają regułom wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki, nie narusza przy tym obowiązującego prawa.

Konkludując, Sąd nie dopatrzył się naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niezależnie od powyższego należy również pamiętać, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w sposób odmienny od skarżącego nie jest równoznaczna z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

Należy też stwierdzić, ze organ dokonał prawidłowej subsumcji powołanych i omówionych w zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego. Organy podatkowe szczegółowo opisały i omówiły wszystkie zakwestionowane zdarzenia i transakcje. Przedstawiono szczegółowe wyliczenia prawidłowych wysokości zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od grudnia 2008 r. do grudnia 2009 r. Podatnikowi zapewniono możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W tym stanie sprawy uznać należało, iż wnioski jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego są logiczne i pozostające w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego oraz przywołaną argumentacja prawną.

Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

-----------------------

Sygn. akt III SA/Gl 1082/11

16

25