Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1799/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 106b
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, , Protokolant asystent sędziego Eliza Kusy, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy Miasta T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 310/16 w sprawie ze skargi Gminy Miasta T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2014 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Gminy Miasta T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 19 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 310/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, po rozpoznaniu skargi Gminy T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 marca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2014 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., w skrócie – "p.p.s.a."), oddalił skargę.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z dnia 18 grudnia 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dokonał w stosunku do Gminy T. rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2014 r. uznając, że Gmina nie opodatkowała przedmiotowym podatkiem odszkodowań otrzymanych za nieruchomości przejęte z mocy prawa na rzecz Województwa K. Tymczasem, zdaniem organu, czynności przeniesienia z mocy prawa własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie powinny zostać rozpoznane przez Gminę jako odpłatna dostawa towarów.

W złożonym odwołaniu Gmina podniosła, że w przedmiotowej sprawie brak jest przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, ponieważ władztwo nad nieruchomością będącą przedmiotem wywłaszczenia nadal pozostaje przy tym samym podmiocie, a w konsekwencji nie ma miejsca odpłatna dostawa towarów. Również wypłata odszkodowania ma charakter pozorny, wyłącznie papierowy. Zdaniem Gminy, przeniesienie własności gruntu faktycznie następuje bez odszkodowania. Fakt, iż to Prezydent Miasta T. został zobowiązany do wypłaty odszkodowania, na rzecz Gminy T. powoduje, że takie odszkodowanie nie ma charakteru rzeczywistej wpłaty i nie skutkuje realnym przysporzeniem majątkowym dla Gminy. Zdaniem odwołującej, nieuprawnione jest zrównanie sytuacji gminy z sytuacją innych podatników podatku od towarów i usług. Dowodzić powyższego mają między innymi odmienne podstawy prawne funkcjonowania Gminy - miasta na prawach powiatu, do którego odnoszą się szczególne regulacje prawne, zawarte w materialnym prawie administracyjnym.

Decyzją z dnia 23 marca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ podniósł, że Gmina T. jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. W dniu 3 lutego 2012 r. Wojewoda K., po rozpatrzeniu wniosku zarządcy drogi - Prezydenta Miasta T., w imieniu którego wystąpił Miejski Zarząd Dróg w T., wydał decyzje o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Działki wymienione w treści tych decyzji stały się z mocy prawa własnością Województwa K.. Odrębnymi decyzjami, Wojewoda K. ustalił odszkodowania na rzecz Gminy T. i zobowiązał Prezydenta Miasta T. do jego wypłaty na rzecz Gminy T. Do przedmiotowych decyzji Wojewody K. podpisane zostały ugody administracyjne. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalił kwotę wypłaconych w lutym 2014 r. odszkodowań z tego tytułu.

W ocenie organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie wystąpiła dostawa towarów, w której odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów. Gmina T., której prawo własności nieruchomości zostało przeniesione z mocy prawa na Skarb Państwa w drodze wywłaszczenia na cele związane z drogami publicznymi jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2011 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "u.p.t.u."). Przeniesienie prawa własności gruntu na rzecz Województwa K. w zamian za odszkodowanie określone w decyzjach Wojewody K. stanowi odpłatną dostawę towarów, polegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, dla której obowiązek podatkowy powstał, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b) wymienionej ustawy, z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. Natomiast obowiązek dokumentowania fakturami VAT przez podatników obrotu dla potrzeb podatku od towarów i usług wynika z art. 106b ust 1 pkt 1 u.p.t.u.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy Gmina podniosła, że zasadniczy warunek dokonania dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w postaci "przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel", nie został w tej sprawie spełniony, ponieważ władztwo nad nieruchomością będącą przedmiotem wywłaszczenia nadal pozostaje przy tym samym podmiocie, to jest Gminie. Ponadto tak zwana wypłata "odszkodowania" ma charakter pozorny, wyłącznie papierowy - w rzeczywistości następuje przeniesienie własności gruntu bez odszkodowania.

Skarżąca odwołując się do kwestii prawnego charakteru odszkodowania zauważyła również, że sytuacja, w której występuje tożsamość podmiotu obowiązanego do wypłaty odszkodowania i uprawnionego do jego otrzymania, nie może powodować zaistnienia "odszkodowania" w rozumieniu kodeksu cywilnego.

Strona wskazała także na specyfikę sytuacji Gminy jako podatnika podatku od towarów i usług. Nie można jej zdaniem zrównywać pozycji Gminy (miasta na prawach powiatu), do której odnoszą się regulacje prawne wynikające z ustawy drogowej oraz ustawy o finansowaniu infrastruktury drogowej, z sytuacją gmin, które nie mają takich obowiązków, czy też innych podatników, którzy w związku z wywłaszczeniem otrzymują realne odszkodowanie, stanowiące finansowy ekwiwalent za poniesione ubytki majątkowe.

W ocenie Gminy, z uwagi na jej specyficzną sytuację, objęcie przedmiotowej transakcji opodatkowaniem VAT będzie stawiać ją w sytuacji gorszej, niż inne podmioty, co prowadzi do naruszenia zasady niezakłócania konkurencji. Zdaniem Gminy, bezrefleksyjne zastosowanie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. do tak specyficznej sytuacji, w jakiej znajduje się ona znajduje, prowadzi do naruszenia podstawowych zasad podatku VAT, tj. zasady powszechności i neutralności opodatkowania oraz zasady niezakłócania konkurencji.

Podane okoliczności oraz istotne wątpliwości interpretacyjne uzasadniały sformułowany w skardze wniosek o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniami prejudycjalnymi.

Ponadto strona stwierdziła, że kwestia odmiennej interpretacji przepisów prawa w zakresie dostawy gruntów z nakazu organu władzy, nie uzasadniała stwierdzenia odnośnie nierzetelnego prowadzenia ewidencji sprzedaży i w konsekwencji nieuznania jej za dowód (art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej "O.p.").

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem uznał, że była nieuzasadniona, gdyż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie naruszała prawa.

Sąd zauważył, że poglądy i argumenty skarżącej pozostają w opozycji do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w uchwale składu 7. sędziów z dnia 12 października 2015 r., w sprawie I FPS 1/15, gdzie stwierdzono, że przeniesienie przez gminę (miasto na prawach powiatu) prawa własności nieruchomości z nakazu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie, stanowi dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., nieskutkującą ekonomicznym obciążeniem wywłaszczonego ciężarem uiszczenia podatku z tytułu tej czynności.

Dalej Sąd podkreślił, że powyższa uchwała posiada tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 p.p.s.a., która powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których stosowany będzie interpretowany przepis. Sąd w kolejności odwołał się do poszczególnych fragmentów uchwały odpowiadając na zarzuty sformułowane w skardze. W konsekwencji stwierdził, że w sytuacji podjęcia przez Wojewodę decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, co powoduje z mocy prawa przeniesienie własności gruntów z dotychczasowego właściciela tj. Gminy, na rzecz Województwa K. i objęcie tych gruntów wojewódzkim zasobem nieruchomości, którymi gospodaruje zarząd województwa - w oczywisty sposób, także ekonomiczne władztwo nad tymi gruntami, po przeniesieniu ich własności, przechodzi na rzecz Województwa K., pozbawiając równocześnie tego władztwa Gminę T.

Ponadto wbrew zapatrywaniu skarżącej wypłata odszkodowania za wywłaszczone nieruchomości ma realny charakter, gdyż de facto środki na ten cel gmina (miasto) pozyskuje z budżetu Skarbu Państwa w ramach dotacji na realizację zadania publicznego z zakresu administracji rządowej. Odszkodowanie z tytułu wywłaszczenia nieruchomości na gruncie u.p.t.u. pełni rolę wynagrodzenia (zapłaty), czyniąc tego rodzaju dostawę towarów faktycznie odpłatną.

W wyroku zauważono, że zwolnienie miasta na prawach powiatu z obowiązku rozpoznania w przedmiotowej sprawie obowiązku podatkowego spowodowałoby naruszenie zasady równości opodatkowania, bowiem gminy niebędące miastami na prawach powiatu musiałyby rozpoznawać obowiązek podatkowy z tytułu nieruchomości przejętych przez województwo za odszkodowaniem, a gminy będące miastami na prawach powiatu byłyby z tego obowiązku zwolnione.

Sąd nie znalazł podstaw do wystąpienia z pytaniami prejudycjalnymi do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W skardze kasacyjnej Gmina T. zaskarżyła przedmiotowy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy w całości oraz wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Gmina na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie prawa materialnego, to jest art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 106b u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w stanie prawnym i faktycznym sprawy, co doprowadziło do sformułowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnych wniosków w zakresie obowiązków skarżącej jako podatnika podatku od towarów i usług, skutkujących zastosowanie art. 193 O.p., poprzez uznanie ewidencji sprzedaży prowadzonej przez skarżącą dla celów rozliczenia i podatku od towarów usług za nierzetelną oraz określenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości wynikającej z decyzji.

Ponadto strona zwróciła się o wystąpienie przez Naczelny Sąd Administracyjny do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z szeregiem pytań prejudycjalnych sformułowanych w skardze kasacyjnej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie była uzasadniona.

Podkreślenia wymaga, że w świetle art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ten wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno przy tym szczegółowo wskazywać, do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom postępowania należy dodatkowo wykazać, iż to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem, jak zaznaczono, prawidłowego i precyzyjnego ich określenia oraz uzasadnienia, które wskazywać będzie na trafność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów.

W niniejszej sprawie zasadniczym powodem określenia przez organ podatkowy w stosunku do Gminy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za luty 2014 r. było ustalenie, że Gmina nie opodatkowała tym podatkiem przeniesienia z mocy prawa za odszkodowaniem własności gruntów (nieruchomości) na rzecz Skarbu Państwa, na cele inwestycji drogowej.

Uzasadniając zarzut kasacyjny naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 106b u.p.t.u. skarżąca podniosła, że w odniesieniu do przedmiotowych nieruchomości nie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, albowiem nie podejmowała w związku z ich posiadaniem działań typowych dla podmiotów zajmujących się obrotem nieruchomościami. W konsekwencji zbycie tych nieruchomości mieściło się w zakresie zwykłego zarządu mieniem komunalnym i nie nastąpiło w ramach działalności gospodarczej.

Powyżej zaznaczono, że Naczelny Sąd Administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonego wyroku, a przez to może się odnosić do przedmiotu sprawy, jedynie w zakresie, jaki wynika z postawionych zarzutów kasacyjnych. Zagadnienie przypisania podmiotowi statusu podatnika podatku od towarów i usług, a więc podmiotu prowadzącego – w odniesieniu do danej transakcji – działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.t.u., jest pochodną określonych ustaleń faktycznych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei według ust. 2, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, że przesłanką uznania podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że w odniesieniu do danej transakcji (jej przedmiotu) można mu przypisać działania typowe dla podmiotów występujących w profesjonalnym obrocie gospodarczym, to jest porównywalne do czynności producentów, handlowców, usługodawców i innych podmiotów wskazanych w przytoczonych przepisach. W wyroku z dnia 5 grudnia 2014 r. w sprawie I FSK 1547/14 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że warunkiem koniecznym do opodatkowania podatkiem VAT danej transakcji nie jest sam fakt bycia podatnikiem VAT, ale występowanie w roli podatnika VAT w odniesieniu do konkretnej transakcji wchodzącej w zakres działalności gospodarczej danego podmiotu. Przypomniał przy tym, odwołując się do uzasadnienia pytania prejudycjalnego sformułowanego w postanowieniu NSA z dnia 17 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1612/11, że opodatkowanie dostawy mienia komunalnego przez gminę będzie uzależnione od ustalenia, czy gmina działa w takim przypadku w charakterze podatnika podatku VAT, a zatem czy owe transakcje są dokonywane w warunkach działalności gospodarczej.

W sytuacji zatem, w której skarżąca Gmina pozostawała w przekonaniu, że bezzasadnie uznano ją za podatnika w odniesieniu do opodatkowanych w niniejszej sprawie zdarzeń przejścia własności nieruchomości, albowiem w stosunku do tych nieruchomości nie podejmowała jakichkolwiek działań, związanych z gospodarczym ich wykorzystywaniem (w ramach działalności gospodarczej), winna sformułować zarzut naruszenia przepisów postępowania, a zwłaszcza art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz ewentualnie art. 141 § 4 p.p.s.a., czego jednakże nie uczyniła. W orzecznictwie wielokrotnie zwracano uwagę, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych. Nie można bowiem w skardze kasacyjnej skutecznie stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania prawa materialnego, gdy z jej uzasadnienia wynika, że wadliwie zostały ustalone okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania naruszył sąd pierwszej instancji w procesie kontroli legalności zaskarżonych decyzji (przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04 oraz z dnia 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1151/10). Ponadto w orzecznictwie i piśmiennictwie podkreśla się, że nie ma możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Błędne zastosowanie (niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też dowiedzenia ich wadliwości (przykładowo wyroki NSA: z dnia 5 września 2014 r., I OSK 1119/13; z dnia 2 czerwca 2017 r., II GSK 5431/16, a także M. Niezgódka-Medek (w:) B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2016, s. 759).

Wobec braku sformułowania zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a w konsekwencji niepodważenia ustaleń faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia podatkowego oraz wyroku Sądu pierwszej instancji, nietrafne było również stanowisko skarżącej kasacyjnie strony co do tego, że odmienny stan faktyczny w tej sprawie nie przystawał do tego, w oparciu o który podjęta została uchwała składu 7. sędziów NSA z dnia 12 października 2015 r., sygn. akt I FPS 1/15, do której odwołał się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w przedmiotowej sprawie. Zarówno bowiem w niniejszej sprawie, jak i w sprawie, w której podjęto powołaną uchwałę, organy podatkowe uznały, że w odniesieniu do nieruchomości stanowiących przedmiot przejścia własności na Skarb Państwa, gminy występowały w charakterze podatników podatku od towarów i usług.

Zasadnicze wątpliwości Gminy wyrażone w uzasadnieniu niniejszej skargi kasacyjnej, pokrywają się zasadniczo z wątpliwościami, jakie wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 12 lutego 2015 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1857/13, kierującym do składu powiększonego tego Sądu pytanie: Czy przeniesienie prawa własności nieruchomości z nakazu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie, którego ekonomiczny ciężar (w tym ciężar uiszczenia podatku) poniesie wywłaszczony, można uznać za czynność opodatkowaną w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)? Odpowiadając na zadane pytanie, Naczelny Sąd Administracyjny podjął w dniu 12 października 2015 r. uchwałę (sygn. akt I FPS 1/15), zgodnie z którą, przeniesienie przez gminę (miasto na prawach powiatu) prawa własności nieruchomości z nakazu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie, stanowi dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), nieskutkującą ekonomicznym obciążeniem wywłaszczonego ciężarem uiszczenia podatku z tytułu tej czynności.

W motywach przedmiotowej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do kwestii poruszonych obecnie przez skarżącą kasacyjnie stronę. W odniesieniu do zagadnienia, czy doszło do przejścia prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel z uwagi na to, że – zdaniem skarżącej – władztwo nad nieruchomością będącą przedmiotem wywłaszczenia pozostaje przy tym samym podmiocie (to jest Gminie), Naczelny Sąd Administracyjny w aspekcie definicji dostawy towarów zauważył, że za "dostawę towarów" w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. należy uznać takie przeniesienie prawa do rozporządzania towarem, które z prawnego punktu widzenia przenosi na nabywcę prawo własności lub prawo umożliwiające nabywcy rozporządzanie (dysponowanie) towarem jak właściciel. Odnosi się to także do specyficznego przypadku, gdy dochodzi do wydania w zamian za odszkodowanie nieruchomości będącej własnością miasta na prawach powiatu w wyniku decyzji wojewody o ustaleniu lokalizacji drogi publicznej, w następstwie której następuje przeniesienie prawa własności określonych w tej decyzji gruntów z dotychczasowego właściciela na Skarb Państwa. Uwzględniając przepisy art. 19 ust. 5 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 460 ze zm.), a także art. 21 oraz 23 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2015 r., poz. 782 ze zm.) skład 7 sędziów zauważył, że gruntami, które po wydaniu przez wojewodę decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przeszły z majątku gminy do zasobu nieruchomości Skarbu Państwa, dalej gospodaruje prezydent miasta, lecz już jako starosta wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej, łączący funkcje samorządowe i rządowe. W sytuacji zatem, gdy z powyższych uregulowań wynika, że przedmiotowymi gruntami zasobu nieruchomości Skarbu Państwa gospodaruje jako starosta prezydent miasta, nie jest to równoznaczne z tym, że ekonomiczne władztwo nad tymi gruntami, po przeniesieniu ich własności z gminy na Skarb Państwa pozostało przy gminie. Naczelny Sąd Administracyjny w poszerzonym składzie skonkludował, że decyzja wojewody o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, skutkująca przeniesieniem własności wskazanych w niej gruntów z majątku gminy do zasobu nieruchomości Skarbu Państwa również w aspekcie ekonomicznym pozbawia gminę, jako jednostkę samorządu terytorialnego, władztwa ekonomicznego nad tymi gruntami zbliżonego do prawa własności, czyniąc pomiotem zobowiązanym do gospodarowania nimi, organ administracji rządowej, którym jest starosta (w mieście na prawach powiatu - prezydent), pod nadzorem wojewody.

Naczelny Sąd Administracyjny w przywoływanej uchwale odniósł się również do kwestii odpłatności dostawy, w aspekcie realności odszkodowania, kwestionowanej obecnie przez Gminę, poddając analizie unormowania dotyczące finansowania zadań jednostek samorządu terytorialnego, realizujących zadania rządowe. Zwrócono mianowicie w uchwale uwagę, że gmina otrzymuje z budżetu państwa wsparcie finansowe na realizację zadań powiatowych, a pośród tego środki finansowe z przeznaczeniem na inwestycje drogowe. W istocie więc miasto na prawach powiatu otrzymuje odszkodowanie z tytułu wywłaszczenia w drodze dotacji od Skarbu Państwa na poczet realizacji zadania z zakresu administracji rządowej.

Przedstawione stanowisko wyrażone w uchwale z dnia z dnia 12 lutego 2015 r., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę w pełni aprobuje i nie znajduje podstaw do odstąpienia od zawartych w niej poglądów prawnych.

Nie był uzasadniony zarzut naruszenia art. 106b u.p.t.u. Przede wszystkim skarżąca nie sprecyzowała, który z ustępów art. 106b został jej zdaniem naruszony. Tymczasem art. 106b traktując o obowiązku wystawienia faktur, obejmuje swoim zakresem niejednorodne sytuacje, w jakich realizuje się wskazana powinność podatnika podatku od towarów i usług, a także przypadki zwolnienia z tego obowiązku. Jednakże nawet gdyby uznać w oparciu o przytoczenia przepisów zawarte w uzasadnieniu zarzutów kasacyjnych, że stronie chodziło o naruszenie art. 106b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., to i wówczas sformułowany zarzut nie był usprawiedliwiony, skoro jego (zarzutu) uzasadnienie zasadzało się na niesłusznym twierdzeniu, iż w przedmiotowym przypadku nie dochodzi do dostawy realizowanej pomiędzy dwoma podmiotami, a które to twierdzenie – jak to wyżej wywiedziono – nie było prawidłowe.

Należy odnotować, że zagadnienie opodatkowania przejścia własności pomiędzy miastem na prawach powiatu, a Skarbem Państwa w zamian za odszkodowanie, było przedmiotem oceny Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w następstwie pytania prejudycjalnego skierowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 14 września 2016 r., sygn. akt I FSK 1857/13 w sprawie ze skargi Gminy W. Wyrokiem z 13 czerwca 2018 r. sprawie C-665/16 [...] Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, że artykuł 2 ust. 1 lit. a) oraz art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stanowi transakcję podlegającą opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej przeniesienie własności nieruchomości należącej do podatnika podatku od wartości dodanej na rzecz Skarbu Państwa państwa członkowskiego, dokonane z mocy prawa i w zamian za zapłatę odszkodowania, w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, w której ta sama osoba reprezentuje zarazem organ wywłaszczający i wywłaszczaną gminę, i w której ta ostatnia nadal w praktyce zarządza daną nieruchomością, nawet jeżeli wypłata odszkodowania została dokonana tylko jako wewnętrzne przeksięgowanie w budżecie gminy.

Tak więc również w świetle powyższego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości brak jest podstaw do kwestionowania zasady opodatkowania przejścia własności pomiędzy miastem na prawach powiatu, a Skarbem Państwa w zamian za odszkodowanie. Równocześnie okoliczność zajęcia stanowiska przez Trybunał Sprawiedliwości w omawianej kwestii, czyniło zbędnym wystąpienie przez Naczelny Sąd Administracyjny z pytaniami prejudycjalnymi w niniejszej sprawie, zgodnie z oczekiwaniem skarżącej wyrażonym w skardze kasacyjnej. Należy przy tym odnotować, że proponowane pytania zbudowane zostały kaskadowo i opierały się na twierdzeniu (w ramach pytania nr 1), że przedmiotem wywłaszczenia były nieruchomości, co do których Gmina nie podejmowała działań mogących wskazywać na ich związek z działalnością gospodarczą, co wszakże nie wynikało ze stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia w tej sprawie, a zetem nie mogło dotyczyć jej wyniku.

W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna, jako że nie zawierała usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.