Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1282/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 3 pkt 1 lit. b), pkt 3, 5 i 9
journal: Dz.U. 2013 poz 1409
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

﻿Sygn. akt I SA/Gl 1282/18 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 kwietnia 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ Sędzia WSA Asesor WSA Bożena Pindel (spr.) Katarzyna Stuła-Marcela Protokolant Katarzyna Czabaj po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 1.248 (tysiąc dwieście czterdzieści osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.) po rozpatrzeniu odwołania podatnika A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej: Spółka lub skarżąca):

1) utrzymało w mocy decyzję organu I instancji w części stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości w kwocie [...] zł (pkt 2 zaskarżonej decyzji) i w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty kwocie [...] zł (pkt 1 zaskarżonej decyzji),

2) uchyliło decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia cząstkowej wysokości zobowiązania podatkowego (pkt 3 zaskarżonej decyzji) i w tym zakresie orzekło co do istoty sprawy, tj. określiło wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny.

Organ I instancji Prezydent Miasta Z. decyzją z [...] r., nr [...] po rozpatrzeniu wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty:

1) odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie [...] zł,

2) stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie [...] zł,

3) określił cząstkową wysokość zobowiązania w zakresie objętym wnioskiem za 2015 r. na kwotę [...] zł.

W odwołaniu Spółka zarzuciła ww. decyzji naruszenie art. 120 O.p. wskazując, że przedmiotem sporu jest opodatkowanie mobilnych kontenerów. W jej ocenie organ I instancji niezasadnie dokonał ich kwalifikacji jako budowli, przyjmując, że stanowią one tymczasowe obiekty budowlane, co oznacza wydanie decyzji z naruszeniem art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Spółka wyraziła pogląd, że zaliczenie obiektów kontenerowych do tymczasowych obiektów budowlanych nie jest równoznaczne z zakwalifikowaniem ich przez ustawodawcę do budowli. Ponadto wskazała, że przenośne kontenery stanowią majątek ruchomy i nie spełniają podstawowego kryterium do zakwalifikowania ich do kategorii budynków lub budowli, bowiem nie są trwale związane z gruntem, a przez to nie stanowią obiektu budowlanego w rozumieniu prawa budowlanego; odwołała się do uchwały NSA z 3 lutego 2014 r., II FPS 11/13 i wyroków sądów administracyjnych (wyroki NSA z 15 marca 2016 r., II FSK 84/14 oraz z 24 sierpnia 2016 r., II FSK 2027/14).

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w decyzji z [...] r. wskazało, że Spółka w deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości na 2015 r. zadeklarowała na terenie Gminy Z.: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2 oraz budowle o wartości [...] zł, a podatek wyliczyła na kwotę [...] zł.

Spółka w dniu 1 lutego 2016 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2011-2015. W odniesieniu do 2015 r. wskazała nadpłatę w kwocie [...] zł. Do wniosku dołączono korektę deklaracji, a z jej uzasadnienia wynika, że z podstawy opodatkowania budowli wyłączono obiekty: 1) zasobnik na kruszywa, 2) węzeł betoniarski mieszalnik Teka 2,25 m3, 3) kontener grzewczy wody, 4) kontener z dozowaniem chemii, 5) kontener sterowniczy, 6) - 13) kontenery socjalne o wskazanej wartości, 14) zestaw kontenerów socjalnych (3szt.).

Spółka zakwalifikowała zasobnik na kruszywa (pkt 1) i węzeł betoniarski mieszalnik Teka (pkt 2) jako budynki, jednocześnie zadeklarowała do opodatkowania z tego tytułu powierzchnię związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej wynoszącą [...] m2 + [...] m2. Odnośnie kontenerów (pkt 3-14) wyjaśniła, że obiekty takie jak przenośne kontenery stanowią majątek ruchomy i nie spełniają podstawowego kryterium koniecznego do zakwalifikowania ich do kategorii "budynków" lub też "budowli", bowiem nie są związane trwale z gruntem, a w konsekwencji nie stanowią one obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Spółka dodała, że ustawodawca zalicza obiekty kontenerowe do tymczasowych obiektów budowlanych, o których mowa w art. 3 pkt 5 ustawy Prawo budowlane.

Ponadto Spółka do podstawy opodatkowania dla budowli włączyła nieujawnione w pierwotnej deklaracji obiekty, stanowiące części budowlane urządzeń technicznych o łącznej wartości [...] zł, tj.: wagę samochodową (elementy budowlane) o wartości [...] zł oraz recykling (elementy budowlane) o wartości [...] zł.

W związku ze złożoną korektą deklaracji podatkowej Spółka wyliczyła zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie [...] zł.

Decyzje organu I instancji z [...] r. i [...] r. zostały uchylone decyzjami SKO. Ponownie rozpoznając sprawę organ I instancji dopuścił dowód z opinii biegłego K. M. na okoliczność kwalifikacji obiektów: kontenera grzewczego wody, kontenera z dozowaniem chemii, kontenera sterowniczego oraz kontenerów biurowych i socjalnych. W opinii z grudnia 2017 r. biegły ustalił, że:

- kontener grzewczy wody to obiekt posadowiony na betonowych fundamentach, o konstrukcji stalowej modułowej, wewnątrz tego obiektu znajduje się instalacja podgrzewająca wodę wykorzystywaną do produkcji betonu; obiekt nie jest trwale połączony z gruntem i spełnia wymagania definicji tymczasowego obiektu budowlanego z art. 3 pkt 5 P.b. W świetle uchwały NSA z 3 lutego 2014 r., jeżeli tymczasowy obiekt budowlany jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy oraz w załączniku do niej, stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 P.b., to może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.;

- kontener sterowniczy to obiekt posadowiony na betonowych fundamentach, o konstrukcji stalowej modułowej, wewnątrz którego znajdują się urządzenia umożliwiające sterowanie i kontrolowanie procesu produkcji betonu; obiekt nie jest trwale połączony z gruntem. Zakwalifikował przedmiot jako tymczasowy obiekt budowlany, który jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy oraz w załączniku do niej, stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 P.b. zatem może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.;

- kontener z dozowaniem chemii - to obiekt zlokalizowany nad kontenerem grzewczym posadowionym na betonowych fundamentach, posiada konstrukcję stalową modułową, wewnątrz tego obiektu znajduje się instalacja dozująca specjalistyczne środki chemiczne do betonu poprawiające właściwości betonu. Obiekt nie jest trwale połączony z gruntem. Uznał, że w świetle uchwały NSA z 3 lutego 2014 r., jeżeli tymczasowy obiekt budowlany jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy oraz w załączniku do niej, stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 tej ustawy, zatem może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.;

- kontenery biurowe i socjalne posadowione na betonowych fundamentach i nietrwale połączone z gruntem, są wykorzystywane jako laboratorium, pomieszczenia socjalne, toalety, pomieszczenia kierownika. Biegły wskazał, że nie są one niezbędnymi elementami w procesie produkcji betonu, w związku z czym nie stanowią całości techniczno-użytkowej węzła betoniarskiego. Wg biegłego należy je zakwalifikować jako tymczasowe obiekty budowlane zgodnie z art. 3 pkt 5 P.b.

W opinii uzupełniającej biegły ‒ odnosząc się do zarzutu podatnika dotyczącego braku podstaw do zakwalifikowania jako budowli mobilnych kontenerów ‒ wyjaśnił, że nie traktuje wszystkich obiektów kontenerowych jako budowli oraz które kontenery należy traktować jako budowlę a które jako tymczasowe obiekty budowlane. Wyjaśnił, że podziela stanowisko Spółki tylko co do kontenerów biurowych i socjalnych, które w jego opinii nie zostały zakwalifikowane jako budowle. Co do pozostałych kontenerów wskazał, że są integralną i nierozłączną częścią budowli jaką jest węzeł betoniarski, ich usunięcie czy przemieszenie spowodowałoby uszczerbek w funkcjonowaniu węzła.

Kolegium przytoczyło przepisy obowiązujące w badanym roku podatkowym:

- art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; obecnie t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1445; dalej: u.p.o.l.),

- art. 3 pkt 3, 5 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm.; obecnie t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1202 ze zm.; dalej P.b.).

Odwołało się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2014 r., II FPS 11/13 dotyczącej kwalifikacji tymczasowego obiektu budowlanego oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, stwierdzając, że istota problemu sprowadza się do prawidłowego zakwalifikowania 8 obiektów kontenerowych Spółki zlokalizowanych na terenie [...]. Bezspornie obiekty służyły wykonywaniu działalności gospodarczej, nie były trwale związane z gruntem (dowód: oświadczenie Spółki z 29 stycznia 2016 r., protokół z oględzin z [...]r., opinia biegłego K. M.). Podkreśliło, że te same dowody nie są zgodne co do tego czy obiekty te posiadają fundamenty, co jednak zdaniem Kolegium, nie ma znaczenia dla ich prawnopodatkowej kwalifikacji. Wszystkie obiekty kontenerowe w ewidencji środków trwałych figurują jako odrębne środki trwale posiadające nr inwentarzowe i określoną wartość początkową (dowód: zestawienie obiektów opodatkowanych jako budowle przy korekcie deklaracji podatkowej). Zaznaczyło, że nie jest wykluczone opodatkowanie obiektu budowlanego, który nie posiada trwałego związania z gruntem (trwale związanie z gruntem oznacza, że jego odłączenie spowodowałoby istotną zmianę w sensie technicznym, uniemożliwiającą, np. jego ponowne posadowienie).

Kolegium uwzględniając opis kontenerów stwierdziło, że nie odpowiadają one wymogom definicji obiektu małej architektury i nie są budynkami z uwagi na brak trwałego związania z gruntem. Samo posiadanie fundamentów, przegród budowlanych i dachu nie jest wystarczające by dany obiekt kwalifikować jako budynek. Uznało, że skoro należące do Spółki obiekty budowlane - obiekty kontenerowe, o których mowa w art. 3 pkt 5 P.b., nie są obiektami małej architektury, jak również nie są budynkami, to w świetle przepisów P.b. należy ja zaliczyć do kategorii budowli.

Uwzględniając wskazówki interpretacyjne zawarte w wyroku TK z dnia 13 września 2011 r. w sprawie sygn. P 33/09 oraz poglądy doktryny uznało, że jako budowlę można zatem zakwalifikować obiekt wprost wymieniony w art. 3 pkt 3 P.b., innych przepisach tej ustawy np. art., 29 ust. 1 i 2 P.b, czy w załączniku do ustawy który określa kategorie obiektów budowlanych. Wymóg wskazania obiektu w przepisach P.b. nie oznacza, że ustawodawca wprost przy jego określeniu musi posługiwać się zwrotem "budowla" (por. L. Etel, R. Dowgier "(Nie)opodatkowanie tymczasowych obiektów budowlanych", Przegląd podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, styczeń 2018).

Zdaniem SKO Spółka prawidłowo deklarowała do opodatkowania obiekty kontenerowe jako budowle. Zaznaczyło, że każdy z tych obiektów stanowił całość techniczno-użytkową, zarówno kontenery socjalno-biurowe jak i bezpośrednio związane z produkcją betonu. Konstrukcja każdego z kontenerów jest samodzielnym funkcjonalnie obiektem budowlanym stanowiącym całość techniczno-użytkową. Przy czym kontenery sterowniczy, dozowania chemii i kontener grzewczy wody są dodatkowo funkcjonalnie powiązane z urządzeniami służącymi do produkcji betonu. Zatem kontenery, będące tymczasowymi obiektami budowlanymi, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy obszernie odniósł się do obowiązującego od 1 stycznia 2016 r. przepisu art. 75 § 4a O.p. w odniesieniu do zawartego rozstrzygnięcia w sentencji zaskarżonej decyzji. Odwołał się do wyroków WSA w Opolu z 22 sierpnia 2018 r., I SA/Op 390/17 oraz w Gliwicach z 25 stycznia 2018 r., I SA/Gl 743/17. W jego ocenie nie wszystkie przepisy dotyczące nadpłat mają charakter materialny. Spostrzeżenie co do materialnego charakteru tych przepisów z pewnością dotyczy takich kwestii jak moment powstania nadpłaty czy prawa do ich oprocentowania. Natomiast przepis regulujący zakres i treść decyzji należy do regulacji procesowych. Uznał za zasadne zastosowanie art. 75 § 4a O.p. i w konsekwencji zamieszczenie w sentencji decyzji wszystkich trzech elementów rozstrzygnięcia, o których mowa w tym przepisie.

Kolegium zgodnie z rozstrzygnięciem organu I instancji stwierdziło nadpłatę w kwocie [...] zł i odmówiło stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...] zł. Organ przy wyliczaniu zobowiązania podatkowego uwzględnił wniosek Spółki w zakresie w jakim Spółka zakwalifikowała obiekt zasobnika na kruszywa o wartości [...] zł i obiekt węzła betoniarskiego mieszalnik Teka o wartości [...] zł, jako budynki. Organ nie przychylił się natomiast do stanowiska Spółki w zakresie wyłączenia z opodatkowania kontenerów. Organ I instancji uwzględnił do opodatkowania obiekty wymienione w tabeli zamieszczonej na karcie 14-15 zaskarżonej decyzji.

Jednocześnie Kolegium zauważyło, że organ I instancji nie ustrzegł się błędów przy wskazaniu podstawy opodatkowania dla budowli bowiem nie uwzględnił dwóch obiektów, które Spółka w korekcie wykazała jako budowle (wcześniej niedeklarowane), o łącznej wartości [...] zł, tj.: waga samochodowa (elementy budowlane) o wartości [...] zł i recykling (elementy budowlane) o wartości [...] zł (włączone do opodatkowania za lata wcześniejsze). Niezasadnie opodatkowano 3 kontenery socjalne, które należało wyłączyć z podstawy opodatkowania, bowiem obowiązek podatkowy względem tych obiektów wygasł z końcem 2013 r.

Organ odwoławczy przyjął do opodatkowania budowle wymienione w tabeli zamieszczonej na str. 16 zaskarżonej decyzji. Dostrzeżone zaś błędy rachunkowe w decyzji organu I instancji zostały uwzględnione w przyjętej kwocie nadpłaty w wysokości [...] zł - z uwzględnieniem zakazu reformationis in peius.

Wyjaśniając wydane w sprawie rozstrzygnięcie (sentencję decyzji) ‒ z uwzględnieniem art. 75 § 4a O.p. ‒ zdaniem Kolegium w przepisie nie chodzi o określanie cząstkowej wysokości zobowiązania podatkowego, w sensie takim, że wylicza się to zobowiązanie tylko w odniesieniu do tych rodzajów przedmiotów opodatkowania, których dotyczyła korekta (tu: budynki i budowle). Należało określić wysokość całego zobowiązania podatkowego (obejmującego grunty, budynki i budowle) z uwzględnieniem poczynionych ustaleń co do powstałej nadpłaty w zakresie objętym wnioskiem podatnika. Innymi słowy organ określa wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie w jakim uzna za prawidłową skorygowaną deklarację. Sens użytych tym przepisie słów "w zakresie" jest taki, że art. 75 §4a O.p. nie może stanowić podstawy prawnej do weryfikacji przez organ podatkowy w całości prawidłowości wyliczenia przez podatnika zobowiązania podatkowego. Nie może zatem to postępowanie służyć do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 21 § 3 O.p.; określenie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 75 § 4a O.p. ma charakter techniczny i ma służyć obliczeniu kwoty nadpłaty.

W skardze Spółka (reprezentowana przez doradcę podatkowego) domagała się uchylenia decyzji organu II instancji w całości i zasądzenia kosztów postępowania zarzucając jej rażące naruszenie:

1) przepisów postępowania, tj.:

- art. 120 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia, które nie znajduje oparcia w przepisach prawa materialnego,

- wyrażonej w art. 191 w zw. art. 197 § 1 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów poprzez wydanie decyzji na podstawie wadliwego dowodu w postaci opinii biegłego, która stanowi opinię co do prawa;

2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 5 oraz art. 3 pkt 3 P.b. poprzez zakwalifikowanie do kategorii "budowli" mobilnych obiektów kontenerowych.

Uzasadniając naruszenie przepisów prawa procesowego pełnomocnik przede wszystkim wskazał, że podane przez biegłego K. M. podstawy prawne i treść wniosków końcowych wskazują, że w opinii dokonana została wykładnia przepisów prawa (w tym podatkowego). W świetle wykładni art. 197 O.p. nie jest jednak dopuszczalne powołanie biegłego, który miałby złożyć opinie co do obowiązującego prawa krajowego i jego stosowania, zatem nie może ona mieć rozstrzygającego znaczenia w sprawie. W uzasadnieniu powołano się na liczne orzecznictwo sądów administracyjnych.

Uzasadniając naruszenie przepisów prawa materialnego pełnomocnik odwołał się do złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty i podał, że podstawą do wyłączenia z opodatkowania mobilnych kontenerów jest brak trwałego związku z gruntem oraz uchwała NSA z 3 lutego 2014 r. (sygn. II FPS 11/13).

Podkreślił, ż sporne obiekty kontenerowe stanowią majątek ruchomy, które w każdym momencie mogą zostać przeniesione w inne miejsce na terenie [...] w Z. lub do innej [...] położonej na terenie innej gminy. Takie sytuacje miały wielokrotnie miejsce w historii działalności Spółki. Nie można zatem twierdzić, że są trwale związane z gruntem.

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych uznał, że przejezdne hale namiotowe, zadaszenia i wiaty stalowe oraz obiekty kontenerowe nie stanowią budowli w rozumieniu P.b., a w konsekwencji przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Pełnomocnik, mając na uwadze wymienione w skardze orzecznictwo sądów administracyjnych oraz fakt, że obiekty kontenerowe nie zostały wprost wymienione w art. 3 pkt 3 P.b. ani w innych przepisach ustawowych uzupełniających prawo budowlane uznał za nieprawidłowe twierdzenia organu II instancji, jakoby kontenery stanowiły budynki lub budowle, bowiem jako tymczasowe obiekty budowlane niewymienione wprost w ww. przepisie nie powinny w ogóle podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W sprawie nie budzi wątpliwości, że ww. obiekty należy zakwalifikować do kategorii tymczasowych obiektów budowlanych, które zgodnie z uchwałą NSA z 3 lutego 2014 r., jako obiekty budowlane, które są wprost wskazane w art. 3 pkt 5 P.b. nie stanowią budowli w rozumieniu u.p.o.l.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Przedmiotem łącznego rozpoznania oraz odrębnego wyrokowania Sądu były sprawy dotyczące wymiaru podatku od nieruchomości za lata 2014-2015, w sprawach o sygn. akt I SA/Gl 1281-1282/18.

Na rozprawie w dniu 14 grudnia 2017 r. pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze. Ponadto wskazał na orzecznictwo wydane w tut. Sądzie w sprawach o sygn. akt: I SA/Gl 776/16 i I SA/Gl 1331/16 dotyczące pawilonów, które są zgodne z uchwałą NSA odnoszącą się do obiektów tymczasowych, zaś rozstrzygnięcie organu odwoławczego pozostaje w sprzeczności z tą uchwałą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegała decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. oraz stwierdzenia w części nadpłaty, a w pozostałym zakresie odmowy jej stwierdzenia.

Skarga jest zasadna, aczkolwiek jedynie w części.

Sporna w rozpoznawanej sprawie pozostaje kwalifikacja prawnopodatkowa na gruncie podatku od nieruchomości kontenerów mobilnych służących skarżącej do prowadzenia w nich działalności gospodarczej (produkcji betonu), tj. kontenera grzewczego wody, kontenera sterowniczego, kontenera z dozowaniem chemii oraz kontenerów biurowych i socjalnych.

Zdaniem skarżącej Spółki przenośne kontenery stanowią majątek ruchomy i nie spełniają podstawowego kryterium koniecznego do zakwalifikowania ich do kategorii "budynków" lub też "budowli", bowiem nie są związane trwale z gruntem, a w konsekwencji stanowią tymczasowe obiekty budowlane, o których mowa w art. 3 pkt 5 P.b.

Zdaniem zaś organów podatkowych każdy z tych obiektów stanowi całość techniczno-użytkową, zarówno kontenery socjalno-biurowe jak i te bezpośrednio związane z produkcją betonu. Konstrukcja każdego z kontenerów jest samodzielnym funkcjonalnie obiektem budowlanym stanowiącym całość techniczno-użytkową, przy czym kontenery: sterowniczy, dozowania chemii i grzewczy wody są funkcjonalnie powiązane z urządzeniami służącymi do produkcji betonu, a pozostałe (socjalno-biurowe) są konieczne dla zapewnienia odpowiednich warunków pracy. Stanowisko organów zapadło po przeprowadzeniu dowodów, m.in. z oględzin (protokół z [...] r.) oraz z opinii biegłego (z grudnia 2017 r.).

Bezspornie wszystkie kontenery posadowiono na betonowych fundamentach i są one nietrwale połączone z gruntem.

W pierwszej jednak kolejności należy się odnieść do zarzutu skarżącej dotyczącego naruszenia art. 197 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii.

Skarżąca nie kwestionuje kwalifikacji zawodowych ani osoby biegłego, a jedynie zarzuca mu dokonanie w opinii wykładni przepisów prawa (w tym podatkowego), co jej zdaniem dyskwalifikuje rozstrzygające znaczenie opinii dla sprawy.

Niewątpliwie zadaniem biegłego jest dostarczenie organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie w sprawie wiadomości specjalnych, w celu ułatwienia należytej oceny przedstawionych mu do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Przeprowadza on obserwację określonego zjawiska materialnego (tu: kontenerów mobilnych) lub niematerialnego, związanego ze stanem faktycznym zaistniałym w sprawie, bada to zjawisko, a następnie na podstawie posiadanej wiedzy i doświadczenia naukowego wypowiada swoją opinię, czyli wysnuwa wnioski. Opinia biegłego ma za zadanie pomóc organowi podatkowemu w wyjaśnieniu stanu faktycznego, ewentualnie w dokonaniu jego oceny (por. P. Pietrasz, Komentarz do art. 197 ustawy - Ordynacja podatkowa; Lex).

W orzecznictwie sądów wskazuje się, że użyte w art. 197 § 1 O.p. słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z opinii biegłego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej określona w treści art. 122 O.p., gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy podatkowej. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie (por. wyrok NSA z 22 stycznia 2016 r., I FSK 1362/14; dostępny, podobnie jak inne wskazane w uzasadnieniu orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W judykaturze jak i piśmiennictwie przyjmuje się, że biegły nie jest powołany do ustalania stanu faktycznego, a tym bardziej do jego oceny. Ustalenie stanu faktycznego, ocena tego stanu faktycznego, a także subsumcja stanu faktycznego pod określony przepis materialnoprawny należy bowiem do organów podatkowych (por. wyrok NSA z 13 czerwca 2017 r., I FSK 2066/14). Opinia biegłego, stosownie do treści art. 181 O.p., jest jednym z dowodów w sprawie i może być przedmiotem krytyki stron, a organ podatkowy nie jest nią związany i ma obowiązek jej oceny w kontekście całokształtu materiału dowodowego. Przy czym ustalenie stanu faktycznego sprawy należy zawsze do organu podatkowego, a biegły powinien jedynie udzielić odpowiedzi na konkretne pytania dostosowane do stanu faktycznego sprawy. Przepisy Ordynacji podatkowej nie określają wymagań, jakim winna odpowiadać opinia biegłego, jednak z istoty tego dowodu wynika, że musi ona zawierać uzasadnienie, które pozwoliłoby dokonać analizy poprawności wniosków stawianych przez biegłego bez konieczności wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. Musi zatem przekonywać jako logiczna całość, a biegły powinien wskazać i wyjaśnić przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji. Organ podatkowy musi skontrolować ustalenia faktyczne zawarte w operacie oraz to czy zawiera on wymagane przepisami prawa elementy i czy nie występują w nim niejasności lub błędy wymagające uzupełnienia lub poprawienia (por. wyroki NSA: z 10 lipca 2015 r., I OSK 2546/13; z 5 lutego 2015 r., I OSK 1224/13).

W niniejszej sprawie organ I instancji postanowieniem z [...] r. powołał K. M. na biegłego "w celu wykonania opinii w zakresie kwalifikacji obiektów (...)", tj. ww. kontenerów. Wydanie opinii poprzedziło przeprowadzenie przez biegłego wizji lokalnej w dniu [...] r., przy udziale przedstawicieli skarżącej (vide: załącznik do opinii), a szczegółowy opis kontenerów wraz z dokumentacją fotograficzną stanowi element opinii.

Należy się zgodzić ze skarżącą, że biegły nie może być powołany w celu ustalenia obowiązującego prawa, zasad jego wykładni lub stosowania; na biegłego nie można przerzucać obowiązku dokonania wykładni prawa połączonej z odniesieniem jej wyników do poczynionych ustaleń. Rolą biegłego powinno być jedynie ustalenie faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, nie zaś treści obowiązującego prawa.

Opinia stanowi więc taki sam materiał jak każdy inny dowód zgromadzony w sprawie i podlega takiej samej ocenie jak każdy inny dowód. Organ podatkowy nie jest związany opinią biegłego i ma obowiązek dokonać jej oceny w kontekście całokształtu materiału dowodowego. Ocena wartości dowodowej opinii, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązków organu.

Sąd stwierdza, że organy sprostały tym wymogom. Biegły w wydanej opinii, jedynie we wnioskach końcowych (str. 33-34), stwierdził, czy poszczególne obiekty podlegają bądź nie opodatkowaniu ze wskazaniem podstawy prawnej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Nie dyskwalifikuje to wydanej opinii, jako dowodu w sprawie, bowiem organy w obszernych uzasadnieniach wydanych decyzji poddały opinię ‒ jako jeden ze środków dowodowych podlegający ogólnym regułom postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym (art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 O.p.), jak również zasadom szczególnym dotyczącym przeprowadzania tego rodzaju dowodu (art. 197 § 1-3 O.p.) ‒ ocenie w trybie art. 191 O.p. Odniosły się zarówno do opinii jak i pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie, czemu dały wyraz obejmując opodatkowaniem także kontenery socjalno-biurowe ‒ wbrew wnioskom końcowym opinii.

Podsumowując biegły w wydanej opinii wyjaśnił okoliczności faktyczne z punktu widzenia posiadanych wiadomości specjalnych przy uwzględnieniu zebranego i udostępnionego mu materiału dowodowego. Wbrew zarzutom skargi biegły nie był powołany w celu ustalenia obowiązującego prawa, zasad jego wykładni lub stosowania, a wydana opinia nie zastąpiła orzeczenia właściwego organu.

Z tych względów Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 197 § 1 O.p.

Rozpatrując niniejszą sprawę Sąd podzielił ustalenia organów podatkowych w części dotyczącej objęcia opodatkowaniem kontenera grzewczego wody, kontenera sterowniczego oraz kontenera z dozowaniem chemii. Natomiast uznał za niezasadne opodatkowanie kontenerów biurowych i socjalnych.

Rozstrzygnięcie sporu wymaga przypomnienia, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty (pkt 1); budynki lub ich części (pkt 2); budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3). Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. "budowla" to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Ustawa Prawo budowlane, do której odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., definiuje w art. 3 pkt 1 obiekt budowlany, wskazując, że należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury. Natomiast art. 3 pkt 3 P.b. stanowi, że przez "budowlę" należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Wyliczenie to ma charakter otwarty. Z kolei przez tymczasowy obiekt budowlany ‒ w myśl art. 3 pkt 5 P.b. ‒ należy rozumieć obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe.

W sprawie nie jest sporne to, że omawiane kontenery nie mogą być zaliczone do budynków z uwagi na brak trwałego związania z gruntem, nie są również obiektem małej architektury. Nie jest także sporne to, że stanowię one tymczasowe obiekty budowlane określone w art. 3 pkt 5 P.b. Koniecznym jest zatem rozważenie, czy zasadnie organy podatkowe uznały je za budowle w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.o.l.

Aprobując ustalenia organów co do opodatkowania kontenerów: grzewczego wody, sterowniczego oraz z dozowaniem chemii należy odwołać się do uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2014 r., II FPS 11/13, teza której brzmi: "Tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane ( Dz.U. z 2013r. poz.1409 ) może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U. z 2010r. Nr 95, poz.613, z późn. zm ), jeżeli jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej, stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego. Spełniający wskazane kryteria tymczasowy obiekt budowlany, o ile jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych."

Podejmując omawianą uchwałę Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 stwierdzając, że jakkolwiek nie budzi w zasadzie zastrzeżeń sformułowanie przez ustawodawcę na potrzeby regulacji prawa budowlanego definicji "budowli" i "urządzenia budowlanego" jako definicji otwartych, których zastosowanie w praktyce wymaga nierzadko posłużenia się analogią z ustawy, to nie sposób nie zauważyć, że te same definicje w odniesieniu do u.p.o.l. nie mogą funkcjonować w identyczny sposób. Z punktu widzenia standardów konstytucyjnych nie sposób zaakceptować sytuację, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie (lub w pozostałych przepisach rozważanej ustawy albo w załączniku do niej), lecz będące obiektami jedynie do nich podobnymi. Podkreślenia wymaga, iż według NSA każdy obiekt budowlany możemy zaliczyć wyłącznie do jednej z trzech wymienionych w tym przepisie kategorii. W takim znaczeniu odrębnej kategorii obiektów budowlanych nie tworzą "tymczasowe obiekty budowlane". Te ostatnie są bowiem pewną odmianą wszystkich obiektów budowlanych, wobec czego również w kategoriach budynków, budowli czy obiektów małej architektury mogą mieścić się takie, które spełniają ich cechy i są tymczasowymi obiektami budowlanymi.

W wymienionej uchwale NSA uznał, że o ile definicje "budowli" i "urządzenia budowlanego" w prawie budowlanym mają charakter definicji otwartych których zastosowanie w praktyce wymaga nierzadko posłużenia się analogią z ustawy, jak również i to, że te same definicje w odniesieniu do u.p.o.l. nie mogą funkcjonować w identyczny sposób, albowiem w prawie daniowym gwarancje dostatecznej określoności regulacji prawnych wynikające z zasady poprawnej legislacji ulegają istotnemu wzmocnieniu ze względu na treść art. 84 i art. 217 Konstytucji. Oznacza to, że nie każdy obiekt budowlany kwalifikowany do budowli w rozumieniu Prawa budowlanego może zostać uznany za budowlę w ujęciu u.p.o.l., a w konsekwencji nie każdy obiekt budowlany zaliczony do budowli w rozumieniu Prawa budowlanego może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Podobne zapatrywanie jest prezentowane również w późniejszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnej, który odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. zwracał uwagę, że wykazowi budowli z art. 3 pkt 3 P.b. dla celów zdefiniowania pojęcia budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. należy przydać cechy numerus clausus (por. wyrok z 15 marca 2016 r., II FSK 84/14, i z 24 sierpnia 2016 r., II FSK 2027/14).

Podkreślenia wymaga, że art. 269 § 1 P.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Aprobując stanowisko wyrażone w przywołanej uchwale stwierdzić ‒ zdaniem Sądu ‒ należy, iż przypadku tymczasowych obiektów budowlanych, jeżeli taki tymczasowy obiekt budowlany został wymieniony wprost w art. 3 pkt 5 P.b. to musi być on wymieniony również w art. 3 pkt 3 P.b. lub innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej, aby mógł być zakwalifikowany jako budowla w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Wychodząc z tak określonych założeń i odnosząc je do przedmiotu niniejszej sprawy Sąd uznał, że kontenery: grzewczy wody, sterowniczy oraz z dozowaniem chemii są niewątpliwie tymczasowymi obiektami budowlanymi, o których mowa w art. 3 pkt 5 P.b., jednak należy je uznać za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., bowiem stanowią one całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. Wnioski takie słusznie organy wywiodły z opinii biegłego, z której wynika, że:

- instalacja grzewcza w kontenerze nie jest elementem kontenera, ale istotnym elementem węzła betoniarskiego. Kontener pełni podrzędną funkcję dla instalacji grzewczej (zabezpiecza i zapewnia prawidłowe działanie instalacji);

- urządzenia sterownicze nie są częścią kontenera, ale są częścią węzła betoniarskiego jako całości i są konieczne do produkcji betonu i kontroli tego procesu. Kontener pełni podrzędną funkcję dla urządzeń sterowniczych (zabezpiecza i zapewnia prawidłowe działanie tych urządzeń);

- instalacja dozowania chemii nie jest częścią kontenera, ale węzła betoniarskiego, a kontener ma funkcję podrzędną względem instalacji dozowania chemii (zabezpiecza i zapewnia prawidłowe funkcjonowanie instalacji).

W konsekwencji prawidłowo zakwalifikowano ww. urządzenia jako części budowlane instalacji ogrzewania wody, instalacji sterowania pracą urządzeń oraz dozowania chemii i uznano, że stanowią one elementy składowe węzła betoniarskiego, przez co będąc całością techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Innymi słowy wymienione urządzenia są niezbędne do funkcjonowania linii produkującej beton przemysłowy, tworzą więc całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, co niewątpliwie pozostaje w związku z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą.

W ocenie Sądu nie ma znaczenia dla sprawy argumentacja strony skarżącej, że omawiana grupa kontenerów stanowi majątek ruchomy, który w każdym momencie może zostać przeniesiony w inne miejsce na terenie [...] w Z. lub do innej [...] położonej na terenie innej gminy, co już wielokrotnie miało miejsce. Skoro w latach podatkowych 2014-2015 ww. obiekty były użytkowane na terenie gminy Z., to możliwość ich przeniesienia nie zmienia charakteru ich użyteczności. Obiekty te były częścią linii produkcyjnej i pozwoliły na osiągnięcie efektu finalnego, czyli wyprodukowanie betonu przemysłowego, co stanowiło przedmiot prowadzonej działalności.

Sąd natomiast nie podzielił przyjętej przez organy podatkowe kwalifikacji prawnopodatkowej kontenerów socjalnych i biurowych.

Trafnie strona skarżąca zauważyła, że problematyka zbliżona do rozpoznawanej sprawy została poruszona w wyrokach tut. Sądu z 6 grudnia 2016 r., I SA/Gl 776/16, z 31 maja 2017 r., I SA/Gl 1331/16 a także z 6 kwietnia 2017 r., I SA/Gl 1328/16 (prawomocnych) dotyczących opodatkowania pawilonów handlowych. Skład orzekający w tej sprawie podziela zawartą tam argumentację.

Organy podatkowe uznały, że kontenery biurowe i socjalne są niezbędne do zapewnienia odpowiednich warunków pracy pracownikom obsługującym węzeł betoniarski ‒ w tym upatrując ich związania z prowadzoną działalnością.

Nie można jednak pominąć, że warunkiem uznania danego obiektu za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest wykazanie, że stanowi on jedną z budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 P.b. lub innych przepisach tej ustawy. Organ odwoławczy dokonał nieprawidłowej oceny z pominięciem wiążących go tez i wskazówek zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego i uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wskazanie jedynie, że kontenery socjalno-biurowe zostały wymienione w art. 3 pkt 5 P.b. jest niewystarczające. W przepisie wprawdzie zdefiniowano tymczasowe obiekty budowlane, do których bez wątpienia zaliczone zostały kontenery, jednak w ramach tego pojęcia mieścić się mogą obiekty posiadające zarówno cechy budynku, jak i budowli. Przepis nie definiuje zatem budowli i nie wskazuje ich przykładów, ale stanowi podstawę do dokonywania dalszych ocen i kwalifikacji w tym zakresie, bowiem dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości ta kategoria pojęciowa nie jest znana.

W zaskarżonej decyzji zabrakło definitywnego stwierdzenia, dlaczego organ przyjął wskazaną interpretację przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 P.b. i uznał sporne kontenery za podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle. Materiał dowodowy sprawy, a w szczególności powołana wyżej opinia biegłego wprost wskazują, że kontenery socjalno-biurowe nie stanowią całości techniczno-użytkowej (wraz z instalacjami i urządzeniami) i nie są one niezbędnymi oraz koniecznymi elementami w prowadzonej działalności (produkcji betonu przemysłowego).

Organy podatkowe korzystały z opinii biegłego, który zweryfikował zebrany materiał dowodowy i zakwalifikował przedmioty opodatkowania do określonego rodzaju obiektów (budowli i obiektów tymczasowych); w tym zakresie niezbędne było posiadanie wiadomości specjalnych. Zdaniem Sądu skoro opinia biegłego wyjaśniała w sposób logiczny przesłanki, które doprowadziły eksperta w danej dziedzinie do przedstawionych konkluzji, która dotyczyła stanu faktycznego, a nie prawnego, to nie było podstaw do nieuwzględnienia jej wniosków.

Powtórzyć zatem należy, że tymczasowy obiekt budowlany wymieniony w art. 3 pkt 5 P.b. może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jedynie wówczas, gdy stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. Oczywistym zaś jest, że w kontenerach socjalno-biurowych nie znajdują się instalacje i urządzenia do produkcji betonu, nie mogą one zatem wraz z pozostałymi kontenerami tworzyć "całości techniczno-użytkowej".

NSA w wyroku z 15 marca 2016 r., II FSK 84/14 zauważył, że ocena czy kontener może zostać opodatkowany podatkiem od nieruchomości jako budowla (jej część) zależne będzie od wykazania, że mieści się on w katalogu wymienionym w art. 3 pkt 3 P.b. Podzielił przy tym pogląd prezentowany w judykaturze (por. m.in. wyroki NSA: z 9 kwietnia 2013 r., II FSK 3006/11 oraz z 26 lutego 2015 r., II FSK 134/13), że przy całej różnorodności form i rodzajów wytworów myśli ludzkiej, z jakimi można się zetknąć w rzeczywistości gospodarczej, nie są odosobnione przypadki przypisywania różnych określeń i nazw w odniesieniu do obiektów o tożsamym przeznaczeniu oraz porównywalnych cechach i parametrach technicznych. W istocie zatem możliwe są sytuacje, w których obiektom posiadającym wszystkie cechy konkretnych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 P.b., nadawane będzie inne oznaczenie. W takim przypadku o prawnopodatkowej kwalifikacji obiektu decydować będzie nie nazwa, ale jego rzeczywiste cechy i funkcje, tożsame z istotnymi parametrami funkcjonalnymi i technicznymi budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 P.b.

W konkluzji Sąd podzielił stanowisko tut. Sądu zaprezentowane w wyrokach dotyczących opodatkowania pawilonów handlowych. W świetle cytowanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2014 r. oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. z uwzględnieniem przytoczonych uwag dotyczących zasad określoności przepisów daninowych (akcentowane w wyrokach TK) uprawnionym jest stwierdzenie, że w przypadku tymczasowych obiektów budowlanych, jeżeli taki tymczasowy obiekt budowlany został wymieniony wprost w art. 3 pkt 5 P.b. to musi być on wymieniony również w art. 3 pkt 3 P.b. lub innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej, aby mógł być zakwalifikowany jako budowla w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

W niniejszej sprawie, z wyżej wskazanych powodów, kontenerów socjalnych i biurowych będących przedmiotem opodatkowania w zaskarżonej decyzji, nie można zaliczyć do budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., co wyklucza ich opodatkowanie podatkiem od nieruchomości i jedynie w tym zakresie Sąd zakwestionował decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego.

Niezależnie od powyższego Sąd wskazuje na omyłkę organu II instancji w określeniu kwoty nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. W sentencji zaskarżonej decyzji (pkt 1) utrzymując w mocy decyzję organu I instancji stwierdził, że nadpłata wynosi [...] zł. Tymczasem organ I instancji określił nadpłatę w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji SKO prawidłowo wskazało kwotę [...] zł (str. 17 i 18).

Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 P.p.s.a. Zasądzone koszty postępowania obejmują: zwrot wpisu od skargi, opłatę skarbową od pełnomocnictwa oraz częściowe wynagrodzenie pełnomocnika.

Miarkując wysokość wynagrodzenia pełnomocnika Sąd kierował się przepisem art. 250 § 2 P.p.s.a., zgodnie z którym Sąd może w uzasadnionych przypadkach obniżyć wynagrodzenie pełnomocnika, uwzględniając, że wspólnemu rozpoznaniu podlegały dwie sprawy o analogicznej treści skarg w tożsamych rodzajowo sprawach oraz o tym samym stopniu zawiłości. Skargi były przygotowane i podpisane przez jednego pełnomocnika. Ponadto uwzględniono jedynie zarzut związany z opodatkowaniem kontenerów socjalno-biurowych. Powyższe okoliczności, zdaniem Sądu, dają podstawę do miarkowania kosztów zastępstwa procesowego. Zasądzone koszty zastępstwa procesowego obejmują (łącznie w sprawach o sygn. I SA/Gl 1281-1282/18) kwotę przewidzianą w § 2 ust. 1 pkt 1 lit. d) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).