Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2536/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 §  1; art. 200
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 43 ust. 1 pkt 40; art. 43 ust. 15
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 lutego 2023 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 września 2022 r. nr 0114-KDIP4-3.4012.373.2022.1.IG w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z 5 października 2022 r. P. SA (zwany dalej: "Skarżący", "Strona" lub "Wnioskodawca"), wniosł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną z dnia [...] września 2022 roku Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwany dalej: "Dyrektor KIS", "DKIS", "Organ") w przedmiocie uznania nabycia Wierzytelności oraz Commitmentów za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT do ich nabycia.

Opis stanu faktycznego:

Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności, planuje nabycie na rynku wtórnym wierzytelności z umów kredytowych zawieranych między bankiem lub funduszem inwestycyjnym (dalej razem "Banki") a ich kontrahentami ("Wierzytelności"). W przypadku części transakcji Wnioskodawca przejmie od Banków zobowiązania do wypłaty kwoty finansowania na warunkach wskazanych w umowie o finansowanie ("Commitmenty"). Część transakcji łączyć będzie oba elementy (transakcje łączące w sobie nabycie Wierzytelności i Commitmentów klasyfikowane będą dla potrzeb wniosku jako Commitmenty).

W umowach finansowania jako formę prawną przeniesienia finansowania na nowych finansujących przewidziano cesję wierzytelności.

Wierzytelności (wszelkie stwierdzenia zawarte we wniosku dotyczące Wierzytelności mają zastosowanie zasadniczo także do Commitmentów), mogą być nabywane po cenie odpowiadającej wartości nominalnej wierzytelności, a także powyżej i poniżej tej wartości. W niektórych przypadkach w związku z nabyciem Wierzytelności może być przewidziana opłata pobierana na rzecz Wnioskodawcy na podstawie odrębnego porozumienia.

Nabycie wierzytelności przez Wnioskodawcę będzie dokonywane w ramach działalności lokacyjnej i jest motywowane względami inwestycyjnymi, w szczególności uzyskiwania w okresie finansowania korzyści w postaci odsetek oraz w niektórych przypadkach może być dokonywane w celu dalszej odsprzedaży Wierzytelności.

Prowadzona przez Wnioskodawcę w tym zakresie działalność ma charakter zorganizowany i ciągły. Prowadzona jest ona przez wyspecjalizowane biuro w ramach pionu inwestycyjnego Wnioskodawcy, w którym zatrudnieni są specjaliści w zakresie pozyskiwania transakcji, analizy inwestycyjnej i negocjowania warunków transakcji.

Wierzytelności będą nabywane przez Wnioskodawcę kilka razy do roku. Wierzytelności nie stanowią tzw. "wierzytelności trudnych", tj. takich których spłata jest zagrożona.

Pytania zadane we Wniosku:

1. Czy nabycie przez Wnioskodawcę Wierzytelności stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT?

2. Czy nabycie przez Wnioskodawcę Commitmentów stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT?

Jeśli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe, to:

3. Czy nabycie przez Wnioskodawcę Wierzytelności będzie podlegało zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT?

Jeśli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe, to:

4. Czy nabycie przez Wnioskodawcę Commitmentów będzie podlegało zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym należy przyjąć, iż nabycie Wierzytelności przez Wnioskodawcę stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT. Powyższe odnosi się również do nabycia Commitmentów.

W ocenie Wnioskodawcy, w stosunku do nabycia Wierzytelności, zastosowanie będzie miało zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku VAT usługi w zakresie długów oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Jednocześnie, w opinii Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania wyłączenie dotyczące czynności ściągania długów (art. 43 ust. 15 ustawy o VAT).

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku Commitmentów należy wyrazić tożsame stanowisko, bowiem w wyniku realizacji Commitmentu (wypłaty kwoty finansowania na warunkach wskazanych w umowie o finansowanie), dochodzi do powstania długu.

Jest to więc usługa, której przedmiotem jest dług. To, że nie jest on jeszcze zmaterializowany w momencie zawarcia umowy, nie zmienia faktu, iż dług jest zasadniczym przedmiotem tej usługi.

Stanowisko organu:

Organ podzielił stanowisko Wnioskodawcy, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku czynność nabycia Wierzytelności, co do których w momencie dokonywania przelewu nie istnieją istotne wątpliwości co do możliwości ich zaspokojenia, należy uznać za świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu tym podatkiem.

Zatem, nabycie Wierzytelności w okolicznościach wskazanych we wniosku będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 ww. ustawy. Również nabycie Commitmentów w okolicznościach wskazanych we wniosku będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przywołanych powyżej przepisów ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze organ uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i pytania nr 2 jest prawidłowe.

W zakresie pytań 3 i 4 organ zwrócił uwagę, że usługi w zakresie długów, co do zasady, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Jednakże w odniesieniu do usług, o których mowa w art. 43 ust. 15 ww. ustawy, tj. m.in. w odniesieniu do usług ściągania długów, w tym factoringu, nie stosuje się zwolnienia od podatku.

Organ wskazał, że w opisanej we wniosku sytuacji Wnioskodawca zamierza nabyć Wierzytelności przysługujące bankom i funduszom inwestycyjnym. Tym samym Wnioskodawca spowoduje niewątpliwie "uwolnienie" tych podmiotów od ciężaru egzekwowania wierzytelności. Takie transakcje spełniają kryteria czynności odzyskiwania długów wyłączonych ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Koncepcja odzyskiwania długów nie zależy bowiem od sposobu, w jaki odzyskiwanie się odbywa, od tego na czyją rzecz dług zostaje ściągnięty, ani od tego w jaki sposób zostaną pozyskane środki na finansowanie nabycia wierzytelności. Pojęcie odzyskiwania długów dotyczy jasno sprecyzowanych transakcji finansowych mających na celu uzyskanie zapłaty za zbycie wierzytelności pieniężnej.

Mając na uwadze to, że w pojęciu usług ściągania długów i faktoringu mieści się m.in. skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub odsprzedaży, jednocześnie z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nabywa Wierzytelności w celu osiągnięcia w przyszłości korzyści ze spłaty wierzytelności przez dłużnika (odsetki), bądź w celu dalszej ich odsprzedaży i to na Wnioskodawcę przechodzą ciężary i ryzyko związane z przelewanymi Wierzytelnościami, uznać należy, że są spełnione przesłanki wynikające z art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy. To stanowi zaś podstawę do wyłączenia z możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT do świadczonych przez Wnioskodawcę usług nabycia Wierzytelności. Opis sprawy wskazuje, że mamy do czynienia z usługą polegającą na uwolnieniu klienta (Banków) z konieczności egzekwowania należności, a także od ponoszenia ryzyka związanego z ewentualnym niespłaceniem należności przez dłużnika.

Zatem, usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz banków i funduszy polegające na nabyciu przysługujących im wierzytelności i uwolnieniu ich od obowiązku egzekwowania tych wierzytelności, potraktować należy jako usługę ściągania długów, która w myśl art. 43 ust. 15 ustawy została wyłączona ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Ze zwolnienia od podatku nie może również korzystać nabycie przez Wnioskodawcę Commitmentów, rozumianych jako przejęcie od Banków zobowiązania do wypłaty kwoty finansowania na warunkach wskazanych w umowie o finansowanie, a więc zobowiązania jeszcze niewypłacone klientom. Z okoliczności sprawy wynika, że w przypadku Commitmentów Wnioskodawca będzie musiał dokonać wypłaty zobowiązań klientom Banku, nie realizując tym samym odpowiedniej płatności na rzecz samego Banku w ramach realizacji zawartej z nim umowy. Przedmiotem takiej transakcji są więc prawa i obowiązki z umowy zawartej wcześniej pomiędzy Bankiem a klientem, w tym wypłata kwoty finansowania. Przy tym, należy zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzenia wykonawczego do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla czynności przeniesienia praw i obowiązków (cesji umowy). I choć Commitmenty nie stanowią wierzytelności, ich nabycie przez Wnioskodawcę ma analogiczny charakter, gdyż Bank zostaje w tym przypadku uwolniony od przyjętego zobowiązania. Zatem, mając na uwadze powołane w niniejszej sprawie przepisy, analogicznie do nabycia Wierzytelności, nie można uznać, że transakcja nabycia Commitmentów będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, jako usługa w zakresie długów.

W konsekwencji, wskazane we wniosku usługi nabywania Wierzytelności oraz Commitmentów świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz banków i funduszy nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy i będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT przy zastosowaniu właściwej stawki.

Dlatego też stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 i pytania nr 4 jest nieprawidłowe.

Skarga do sądu pierwszej instancji.

W dniu 5 października 2022 r. Skarżący złożył skargę na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] września 2022 r.

Działając w imieniu i na rzecz Skarżącego, pełnomocnik, zaskarżył w części ww. interpretację indywidualną z dnia [...] września 2022 r.

Powyższej interpretacji indywidualnej na podstawie art. 57a p.p.s.a. zarzucił naruszenie:

- art 43 ust 15 pkt 1 oraz art 43 ust 1 pkt 40 ustawy o VAT w zw. z art 509 kodeksu cywilnego poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że każda cesja wierzytelności, również ta, której przedmiotem są wierzytelności ściągalne, pociąga za sobą wykonanie czynności ściągania długów, o której mowa w art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT (a w związku z tym nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT). Błędne jest w szczególności stwierdzenie Dyrektora jakoby w takim przypadku istniała usługa z uwagi na "uwolnienie" dotychczasowego wierzyciela z czynności związanych z egzekucją wierzytelności,

- art 43 ust 15 pkt 1 oraz art 43 ust 1 pkt 40 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów w stosunku do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie Interpretacji związanej z uznaniem, że nabycie przez Spółkę wierzytelności i commitmentów będzie wypełniać znamiona czynności ściągania długów, o której mowa w art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT, w związku z czym nie znajdzie zastosowania zwolnienie z VAT podczas gdy nabycie przez Spółkę wierzytelności nie będzie stanowić czynności ściągania długów a usługę związaną z długami, o której mowa w art. 43 ust.1 pkt 40 ustawy o VAT w związku z czym będzie podlegać zwolnieniu z VAT.

W związku z powyższym wniósł o uwzględnienie skargi oraz uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu jest ustalenie, czy w stosunku do nabywanych przez Skarżącego Wierzytelności i commitmentów, zastosowanie będzie miało zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, czy też znajdzie zastosowania wyłączenie dotyczące czynności ściągania długów (art. 43 ust. 15 ustawy o VAT).

W sporze tym rację należy przyznać Skarżącemu.

Wyjaśniając podstawy prawne wyroku należy wskazać, że art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT stanowi, że zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Natomiast w myśl art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do czynności ściągania długów, w tym factoringu.

Z treści ww. przepisów wynika więc, że nie wszystkie usługi w zakresie długów korzystają ze zwolnienia, ale też, że istnieją takie usługi dotyczące długów, które ze zwolnienia będą korzystać. Z przepisów tych nie wynika, że ustawodawca miał na celu wyłączenie z zakresu zwolnienia z VAT wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT wszystkich transakcji odpłatnego nabycia wierzytelności, gdyż nie dał temu wyrazu bezpośrednio w art. 43 ust. 15 ustawy o VAT. Ze zwolnienia korzystać będą takie usługi dotyczące długów, których istotą nie jest ich ściąganie.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że formę prawną przeniesienia finansowania na nowych finansujących przewidziano cesję wierzytelności.

Cesja wierzytelności w rozumieniu art. 509 Kodeksu cywilnego prowadzi do nabycia prawa majątkowego, ale jego istotą nie jest windykacja (ścignięcie długu), lecz możliwość uzyskania dobrowolnego świadczenia pieniężnego od dłużnika nabytej wierzytelności. Dopiero w razie niespełnienia tego świadczenia, gdy stanie się ono wymagalne, nabywca wierzytelności może realizować swoje uprawnienia windykacyjne.

Zakup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub dalszej odprzedaży mieści się w zakresie zastosowania art. 43 ust. 15 ustawy o VAT wyłącznie w przypadku, w którym dana transakcja zakupu wierzytelności (tj. odpłatnej cesji wierzytelności) jest dokonywana w celu świadczenia usług ściągania długów, w tym factoringu.

W przypadku, w którym transakcja zakupu wierzytelności nie jest dokonywana w celu świadczenia usług ściągania długów, w tym factoringu, w stosunku do takiej transakcji nie będzie miał zastosowania art. 43 ust. 15 ustawy o VAT. Nie zaprzecza temu prawo nabywcy wierzytelności do skierowania nabytej (już własnej) wierzytelności do windykacji, jeżeli zobowiązanie z niej płynące stanie się wymagalne lub prawo do dalszej odprzedaży wierzytelności.

Wnioskodawca wskazuje, że Wierzytelności nie stanowią tzw. "wierzytelności trudnych", tj. takich których spłata jest zagrożona. Nabycie wierzytelności przez Wnioskodawcę będzie dokonywane w ramach działalności lokacyjnej i jest motywowane względami inwestycyjnymi, w szczególności uzyskiwania w okresie finansowania korzyści w postaci odsetek oraz w niektórych przypadkach może być dokonywane w celu dalszej odsprzedaży Wierzytelności.

Zatem, na dzień zawarcia umowy cesji żadna ze stron nie musi podejmować czynności windykacyjnych względem klientów, których wierzytelności pieniężne będą przedmiotem cesji.

Sąd w całości podziela i przyjmuje za swoje stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 6 września 20121 r. sygn. akt III SA/Wa 2418/20 w którym WSA w Warszawie w zbliżonym stanie faktycznym uznał, że "Rozumienie opisanego zdarzenia przyszłego, jakie prezentuje organ interpretacyjny (analogiczne jak w rozstrzyganej sprawie) doprowadziłoby do tego, że część przepisu art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. stanowiąca zwolnienie usługi w zakresie długów straciłaby znaczenie normatywne. W istocie bowiem każda cesja wierzytelności, z mocy prawa (art. 509 § 2 k.c.), pociąga za sobą uprawnienie nabywcy do jej windykacji. Organ zdaje się z ogólnego uprawnienia cesjonariusza do windykacji wierzytelności wywodzić, że rdzeniem prawnym cesji wierzytelności jest jej ściąganie, w tym w ramach faktoringu. Taka wykładnia jest błędna. Nie można postawić znaku równości między (zwolnioną z podatku) usługą dotyczącą długu a usługą dotyczącą ściągania długów, w tym factoringu".

Analogiczny pogląd wyrażono także m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 14 lutego 2018 r., I FSK 344/17; z 19 grudnia 2014 r., I FSK 1992/13 i z 5 czerwca 2014 r., I FSK 1130/13 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: z 23 stycznia 2020 r. III SA/Wa 1047/19, z 8 kwietnia 2021 r. III SA/Wa 1355/20, z 21 stycznia 2020 r. III SA/Wa 1579/19 (orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl").

Nie można więc zrównywać, nawet przez analogię, cesji wierzytelności z czynnościami ściągania długów, w tym factoringu.

Nie można zatem uznać, że w realiach niniejszej sprawy dochodzi do jakiegokolwiek wyręczania sprzedającego przy ściąganiu długu. Skarżący kupione wierzytelności będzie mógł egzekwować, ale we własnym imieniu i na własną rzecz, jeżeli zajdzie taka potrzeba; jak wskazano we wniosku w momencie nabycia wierzytelności potrzeb windykacyjnych nie ma. Nie ma pokrycia w opisie zdarzenia przyszłego twierdzenie organu, że celem usług jest "uwolnienie" sprzedawcy od ciężaru egzekwowania wierzytelności, bo na zbywcy wierzytelności, na moment dokonywania transakcji, taki ciężar nie spoczywa.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym, zakup wierzytelności nie powinien być uznany za usługę ściągania długów, o której mowa w art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT, z uwagi na brak więzi prawnych w odniesieniu do danej wierzytelności między Bankiem a Skarżącym, po dokonaniu zakupu wierzytelności. W stanie faktycznym sprawy przez czynności Skarżącego nie dochodzi więc, wbrew stanowisku prezentowanemu w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, do realizacji usług ściągania długu. Zasadniczym celem świadczenia nie jest ściąganie długu.

Z tych względów zasadne są zarzuty Skarżącego o naruszeniu przez organ przepisów prawa materialnego. Organ błędnie wyłożył i zastosował w realiach tej sprawy art. 43 ust. 1 pkt 40 w związku z art. 43 ust. 15 ustawy o VAT.

Uzasadnia to uchylenie interpretacji (w skarżonej części) na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a.

Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację organ dokona oceny stanowiska Skarżącego zaprezentowanego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym orzeczeniu.

Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a.