Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2031/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 18
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 141 par 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 132 ust. 1 lit. b
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1490/14 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 stycznia 2014 r. nr ILPP5/443-224/13-4/KG w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej

1.1. Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1490/14. Wyrokiem tym na skutek skargi N. sp. z o.o. w W. (dalej: Spółka) uchylona została interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 30 stycznia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT).

2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, że: - jako zakład opieki zdrowotnej prowadzi opiekę profilaktyczną nad pracownikami zakładów pracy, wykonując badania wstępne, okresowe i kontrolne na podstawie art. 229 § 1 i § 2 Kodeksu pracy oraz rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy (Dz. U. Nr 69, poz. 332, z późn. zm.); - na podstawie badania i oceny narażenia występującego na stanowisku pracy lekarz medycyny pracy wydaje orzeczenie (zaświadczenie); - analiza ryzyka zawodowego pozwala lekarzowi zidentyfikować czynniki szkodliwe, uciążliwe i niebezpieczne dla zdrowia oraz zaprogramować niezbędny do przeprowadzenia zakres badań; - w tym celu wykonywane są badania psychotechniczne (psychologiczne), które są niezbędne do wydania orzeczenia o istnieniu lub braku przeciwskazań zdrowotnych i psychologicznych do wykonywania określonych zawodów (kierowcy, operatora żurawi, suwnic, platform hydraulicznych, ciężkiego sprzętu budowlanego).

2.2. W związku z tym Spółka zapytała, czy wykonywanie badań psychotechnicznych (psychologicznych) pracownika jest zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.).

2.3. Wyrażając własne stanowisko, udzieliła odpowiedzi twierdzącej, podnosząc, że: - celem wykonywania badań jest umożliwienie zapobiegania i wykrywania chorób oraz monitorowanie stanu zdrowia pracowników; - badania psychotechniczne (psychologiczne), w ramach badań profilaktycznych służby medycyny pracy, dokonywane są właśnie w powyżej wskazanym celu i dlatego podlegają zwolnieniu.

2.4. Minister Finansów powołaną na wstępie interpretacją indywidualną uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Wskazał, że: - art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. zwalnia od podatku VAT tylko takie usługi w zakresie opieki medycznej, które służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia; - jeśli nie ma bezpośredniego związku z leczeniem, to nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT; - tym samym, gdy głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, lecz raczej udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje, to nie są one zwolnione od podatku; - stan opisany we wniosku wskazuje, że świadczone badania sprawności psychofizycznej wiążą się głównie z oceną ryzyka i konsekwencji zdrowotnych w określonych grupach zawodowych; - jako takie nie służą więc celom objętym zwolnieniem, ale dostarczeniu informacji koniecznych dla podjęcia decyzji co do możliwości wykonywania określonych czynności przez badaną osobę; - wyrażone zapatrywania mają potwierdzenie w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w sprawach C-106/05, C-262/08 i C-307/01.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. Spółka w skardze zarzuciła, że interpretacja indywidualna naruszała art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. przez wadliwe uznanie, że badania psychologiczne, wykonywane w ramach badań profilaktycznych pracowników, nie są objęte tym zwolnieniem. Tymczasem celem tego badania jest profilaktyka zdrowotna, która ma zapobiec niekorzystnemu wpływowi środowiska pracy na stan zdrowia danego pracownika.

3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie i na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną jako naruszającą art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u.

4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, Sąd przyjął, że: - podziela pogląd orzeczniczy, zgodnie z którym wykonywanie usług psychologicznych, będących badaniami profilaktycznymi pracownika, jest objęte ww. zwolnieniem (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1350/12); - orzecznictwo TSUE (wyroki w sprawach: C-106/05 i C-307/01) wskazuje, że istotny jest cel takich badań; - ze zwolnienia korzystają bowiem wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej mające cel diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy), świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej oraz psychologów w ramach wykonywania przez nich tego zawodu; - z przepisów Kodeksu pracy zawartych w rozdziale VI zatytułowanym "Profilaktyczna ochrona zdrowia" wynika, że pracodawca ma obowiązki w zakresie zdrowotnej działalności profilaktycznej; - łączy się z nią konieczność przeprowadzania ww. cyklicznych badań pracowników, jako warunku dopuszczenia do pracy na określonym stanowisku; - rozważając cel takich badań, nie może jednak pomijać regulacji prawnych tworzących system, w jakim umiejscowiono obowiązek ich przeprowadzania; - według zawartych w ww. rozporządzeniu wskazówek metodycznych, odnoszących się do przeprowadzania badań profilaktycznych pracowników, lekarz może poszerzyć zakres takiego badania o dodatkowe specjalistyczne badania konsultacyjne oraz badania dodatkowe, jeżeli stwierdzi, że jest to niezbędne dla prawidłowej oceny stanu zdrowia osoby przyjmowanej do pracy lub pracownika; - stanowią one część badania profilaktycznego; - w przypadku zaś prac wymagających pełnej sprawności psychoruchowej, pomocniczym badaniem przy badaniach wstępnych i okresowych jest test sprawności psychoruchowej; - prace wymagające szczególnej sprawności psychofizycznej to m.in. prace wykonywane przez operatorów żurawi, suwnic, platform hydraulicznych, ciężkiego sprzętu budowlanego (zob. rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 28 maja 1996 r. w sprawie rodzajów prac wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej; Dz. U. Nr 62, poz. 287); - w przypadku kierowców wykonujących przewóz drogowy, obowiązek przeprowadzania badań lekarskich, także psychologicznych, w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania pracy na tym stanowisku, w tym psychologicznych, wynika z art. 39j ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2007 r. Nr 125, poz. 874, z późn. zm.); - stosownie zaś do art. 39l ust. 3 tej ustawy, spełnienie przez przedsiębiorcę lub przez inny podmiot wykonujący przewóz drogowy obowiązku skierowania kierowcy na badania lekarskie i psychologiczne, uznaje się za równoznaczne ze spełnieniem obowiązków pracodawcy w zakresie wykonywania wstępnych i okresowych badań lekarskich, o których mowa w art. 229 § 1 i 2 Kodeksu pracy; - badaniom psychologicznym kierowców przyznano więc identyczne znaczenie, jak takim samym badaniom przeprowadzanym przez służbę medycyny pracy w ramach wstępnych i okresowych badań lekarskich pracowników; - nadto, zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (Dz. U. z 2004 r. Nr 125, poz. 1317, z późn. zm.) służba ta utworzona została w celu ochrony zdrowia pracujących przed wpływem niekorzystnych warunków środowiska pracy i sposobem jej wykonywania oraz sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli zdrowia pracujących; - systematyczna kontrola zdrowia pracujących, prowadzona także w celu aktywnego oddziaływania na poprawę warunków pracy przez pracodawcę i ograniczania w ten sposób ryzyka zawodowego, obejmuje procedury i badania służące ocenie zdrowia pracujących ukierunkowanej na identyfikowanie tych elementów stanu zdrowia, które pozostają w związku przyczynowym z warunkami pracy; - w ramach kontroli zdrowia osoby pracujące otrzymują informacje i wskazania lekarskie odnośnie sposobów zapobiegania niekorzystnym zmianom w stanie zdrowia (art. 1 ust. 2 i 3 tej ustawy); - zadania służby medycyny pracy wykonują m.in. lekarze i psycholodzy; - przez profilaktyczną opiekę zdrowotną przywołana ustawa rozumie ogół działań zapobiegających powstawaniu i szerzeniu się niekorzystnych skutków zdrowotnych, które w sposób bezpośredni lub pośredni mają związek z warunkami albo charakterem pracy (art. 4 pkt 1); - służba medycyny pracy jest właściwa do realizowania zadań z zakresu wykonywania badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy; - badania psychologiczne są zatem częścią profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, sprawowanej przez służbę medycyny pracy w ramach wstępnych, okresowych i kontrolnych badań lekarskich pracowników; - wprawdzie sam ich wynik stanowi warunek wykonywania określonego zawodu lub określonych czynności, ale badania te umożliwiają zapobieganie lub wykrywania chorób oraz kontrolowanie stanu zdrowia pracowników; - badania z zakresu medycyny pracy sam prawodawca ukształtował jako sprawowanie profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli ich zdrowia; - skoro zaś badania psychologiczne stanowią element badań z zakresu medycyny pracy, tym samym również i one realizują cechy profilaktyki zdrowotnej.

5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

5.1. Minister Finansów zaskarżył wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie oraz oddalenie skargi albo przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie:

1) art. 146 § 1 w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez uwzględnienie skargi i przyjęcie, że doszło do naruszenia prawa przy wydaniu zaskarżonej interpretacji;

2) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, nie zawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia, co w konsekwencji uniemożliwiło poznanie motywów podjętego rozstrzygnięcia;

3) art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. przez błędną wykładnię oraz przyjęcie, że wykonywanie badań psychotechnicznych, będących badaniami profilaktycznymi pracowników, jest w całości zwolnione z podatku VAT.

5.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie ujawniono. Podobnie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a.

6.2. Natomiast skarga kasacyjna Ministra Finansów, zbadana według reguł zawartych w art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a., okazała się niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu.

6.3. Biorąc pod uwagę uzasadnienie skargi kasacyjnej oraz sposób postawienia w niej zarzutów, za oczywiście bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. (zarzut z pkt 5.2. ppkt 2 niniejszego uzasadnienia). Nie został on bowiem w ogóle uzasadniony. Jedyny jego ewentualny sens został wyrażony w samym petitum skargi kasacyjnej, ale tylko na zasadzie ogólnikowej sugestii, że wyrok nie zawiera wyczerpującego wyjaśnienia. Z tej przyczyny miał rzekomo powstać efekt w postaci niemożności poznania motywów rozstrzygnięcia. Tak lapidarne ujęcie nie czyni jednak zadość wymogowi uzasadnienia powołanej podstawy kasacyjnej, przewidzianemu w art. 176 w związku z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Jest to szczególnie ważne w przypadku zarzutu procesowego, któremu towarzyszyć musi wykazanie, że naruszenie tego rodzaju mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zważywszy, że skargę kasacyjną sporządzał profesjonalny pełnomocnik, dalszy komentarz tej kwestii jest zbędny. Można tylko wspomnieć, że zarzut dotyczący prawa materialnego wraz z jego motywami, sam przez się przeczył temu, aby wnoszący skargę kasacyjną miał istotne problemy ze zidentyfikowaniem powodów uwzględnienia skargi przez Sąd pierwszej instancji.

6.4. Przechodząc do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. (zarzut z pkt 5.2. ppkt 3 niniejszego uzasadnienia) należało stwierdzić, że co do wykładni był on oczywiście niezasadny, a co do zastosowania niezasadny.

6.5. Ta pierwsza ocena wynikała z braku wykazania różnic w wykładni art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. Analizując sposób rozumienia tego przepisu, przedstawiony tak przez Sąd pierwszej instancji, jak i przez Ministra Finansów (w skardze kasacyjnej, a wcześniej w uchylonej interpretacji indywidualnej), należało stwierdzić, że był on generalnie tożsamy i został dostatecznie już wyrażony, co zwalniało z powtarzania dokonanej wykładni (zob. pkt 2.4. i 4.2. niniejszego wyroku oraz str. 11-13 skargi kasacyjnej). Oba podmioty powoływały się bowiem trafnie w swoich stanowiskach w szczególności na: - konieczność brania pod uwagę tych samych przepisów unijnych, stanowiących źródło krajowego zwolnienia od podatku VAT (tj. art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. Urz. UE Nr L 347, z późn. zm.); - respektowanie właściwego dla tych przepisów orzecznictwa TSUE, odnoszącego się zwłaszcza do pojęcia opieki medycznej (wyroki w sprawach: C-384/98, C-141/00, C-212/01, C-307/01, C-106/05, C-262/08); - uwzględnianie charakteru podmiotowo-przedmiotowego tego zwolnienia (kto jest objęty zwolnieniem oraz jakie usługi są objęte zwolnieniem); - ważność celów, jakim muszą służyć usługi w zakresie opieki medycznej, aby mogły korzystać z analizowanego zwolnienia.

6.6. Z kolei zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. w części odnoszącej się do wadliwego jego zastosowania, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadny. Należało odnotować, że w tym zakresie podstawowa różnica między Ministrem Finansów a Sądem pierwszej instancji sprowadzała się do tego, iż według Ministra opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej badania psychotechniczne, wykonywane w ramach badań pracowniczych przez służbę medycyny pracy, nie służą profilaktyce ani leczeniu (zachowaniu lub odtworzeniu zdrowia), natomiast według Sądu realizują one cel profilaktyki zdrowotnej wobec osób nimi objętych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentacja skargi kasacyjnej nie wykazała, aby zapatrywania Sądu pierwszej instancji wyrażone w tej materii były wadliwe. Na tle prawidłowej oceny tego Sądu, którą wyżej już streszczono, czyniąc jej ponawianie niecelowym (zob. pkt 4.2. niniejszego uzasadnienia), można jeszcze wyeksponować następujące kwestie. Mocą art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. od podatku VAT zostały zwolnione usługi w zakresie opieki medycznej służące między innymi profilaktyce i zachowaniu zdrowia. W tym pojęciu mieszczą się badania psychotechniczne (psychologiczne), o które zapytano w ww. wniosku, gdyż wskazano na ich przeprowadzanie właśnie w ramach badań wstępnych okresowych i kontrolnych dokonywanych przez służbę medycyny pracy wobec pracowników (lub kandydatów do niej). Te ostatnie cykliczne badania wprost zresztą stanowią elementy realizowania "Profilaktycznej ochrony zdrowia", uregulowanej przepisami prawa pracy (rozdział VI Kodeksu pracy). Podkreślić trzeba, że ocena predyspozycji psychotechnicznych, w ujęciu jak wyżej, przed wszystkim pozwala na zdiagnozowanie podatności danej osoby na przyszłe lub aktualne warunki środowiska pracy. Pozwala zatem uzyskać w pewnym zakresie także odpowiedź (rokowania), czy praca nie wpływa negatywnie na daną osobę, lub też jakie może być oddziaływanie tej pracy na taką osobę, właśnie ze względu na jej określony stan psychotechniczny (psychologiczny). We wskazanym znaczeniu badania tego rodzaju, wykonywane w charakterze badań pracowniczych, niewątpliwie należy uznać za mieszczące się w zakresie analizowanego zwolnienia.

6.7. Wobec powyższego ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej (zarzut z pkt 5.2. ppkt 1 niniejszego uzasadnienia), mimo, że również pozbawiony szerszych motywów, był - jako dosyć oczywisty w swej wymowie - niezasadny dlatego, że miał charakter zależnościowy (wtórny). Według bowiem Ministra Finansów Sąd pierwszej instancji nie powinien uwzględnić skargi, gdyż mylnie przyjął, że doszło do naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. przy wydaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Tymczasem, jak to już wyżej ocenił Naczelny Sąd Administracyjny (zob. pkt 6.4. - 6.6. niniejszego uzasadnienia), kontrola legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej dokonana przez Sąd pierwszej instancji została dokonana prawidłowo.

6.8. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych postaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w sentencji wyroku. Z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych nie orzekano o kosztach postępowania kasacyjnego.