Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 713/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 239b par. 1 pkt 1 i pkt 2,  art. 239b par. 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędziowie WSA Beata Machcińska, Anna Rotter, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 lutego 2022 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Pełnomocnik A sp. z o.o. w T. wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS)

z 4 marca 2021 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności.

2. Stan sprawy.

2.1. Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach (dalej: NŚUCS) decyzją z [...] r. ustalił stronie skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za marzec 2017 r. w kwocie [...] zł stanowiącego 100 % wartości zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku wynikającego z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane.

Wskazana decyzja została doręczona skarżącej [...] r.

Pismem z [...] r. pełnomocnik skarżącej wniósł odwołanie od

ww. rozstrzygnięcia.

2.2. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej: NUS) postanowieniem z [...] r. nr [...] nadał rygor natychmiastowej wykonalności ww. decyzji

z [...] r. Postanowienie to zostało doręczone pełnomocnikowi podatniczki w dniu [...] r.

W uzasadnieniu organ wskazał, że zachodzą dwie wymagane przesłanki do nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Pierwsza

z art. 239b § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 - Ordynacja podatkowa

(t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. – dalej: o.p.) ponieważ wobec spółki toczy się postępowanie egzekucyjne na rzecz Skarbu Państwa na łączną kwotę [...] zł oraz Prezydenta Miasta T. na kwotę [...] zł. Poza tym organ wskazał, że przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 o.p. upatruje w kondycji finansowej spółki, która nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz

z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Ponadto organ stwierdził, że w niniejszej sprawie występuje przesłanka zawarta w art. 239b § 2 o.p. bowiem zachodzi prawdopodobieństwo, iż zobowiązanie podatkowe wynikające

z decyzji nie zostanie wykonane.

2.3. W zażaleniu z [...] r. zarzucono naruszenie:

- art. 239b § 1 o.p. poprzez wydanie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, pomimo nieistnienia przesłanki uzasadniającej takie działanie organu;

- art. 239b § 2 o.p. poprzez brak uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji organu celno-skarbowego nie zostanie wykonane;

- art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p. poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania

i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego wskutek braku zgromadzenia dowodów przedstawiających całościową sytuację majątkową strony, które uprawdopodobniałyby niewykonanie w przyszłości zobowiązań podatkowych określonych w decyzji;

- art. 121 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania

w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez oparcie rozstrzygnięcia o materiał dowodowy, który nie stwarzał podstaw do wydania zaskarżonego postanowienia;

- art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej, w sytuacji braku zgromadzenia zupełnego i całościowego materiału dowodowego, wykazania okoliczności uprawdopodobniających, że zobowiązania wynikające z decyzji nie zostaną wykonane;

- art. 217 § 2 o.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonego postanowienia, które ma charakter wyłącznie sprawozdawczy wskutek braku analizy zgromadzonego materiału dowodowego w kontekście jego wiarygodności umożliwiającej uprawdopodobnienie wystąpienia w przyszłości zdarzenia w postaci niewykonania zobowiązań podatkowych określonych w decyzji.

Mając na uwadze powyższe, pełnomocnik strony wniósł o uchylenie ww. postanowienia.

2.4. DIAS postanowieniem z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie NUS z [...] r.

W uzasadnieniu DIAS wskazał, że organ podatkowy w tego rodzaju postępowaniu obowiązany jest ustalić wystąpienie choćby jednej z przesłanek wymienionej w art. 239b § 1 o.p. przez jej udowodnienie, natomiast w przypadku przesłanki określonej w art. 239b § 2 o.p. wystarczy samo uprawdopodobnienie (przypuszczalne nastąpienie).

W pierwszej kolejności badając kwestię wymagalności zobowiązań objętych przedmiotowym rygorem organ zacytował treść art. 70 § 1 o.p. i wskazał, że z uwagi na fakt, iż zaskarżone postanowienie obejmuje zobowiązanie w podatku od towarów

i usług za marzec 2017 r., które ustawowo przedawnia się z upływem 31 grudnia 2022 r. - zobowiązanie to jest nadal wymagalne.

Stwierdził, iż decyzja z [...] r., której organ pierwszej instancji nadał rygor natychmiastowej wykonalności, nadal jest decyzją nieostateczną, gdyż strona złożyła od niej odwołanie i do chwili obecnej nie zostało ono rozpatrzone, zatem orzekanie o nadaniu rygoru jest możliwe.

Oceniając okoliczności faktyczne sprawy DIAS stwierdził, że organ pierwszej instancji słusznie uznał, iż w sprawie zaistniały przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności.

W zakresie pierwszej z przesłanek (art. 239b § 1 pkt 1 o.p.) ustalono, że

NUS jako wierzyciel wystawił tytuły wykonawcze na łączną kwotę należności głównej, która zgodnie z wydrukiem stanu zaległości na dzień 28 września 2020 r. wynosiła [...] zł.

Z wydruków sporządzonych na dzień 23 grudnia 2020 r., a więc według stanu zaległości najbardziej aktualnego, już po wydaniu zaskarżonego postanowienia, wynika, że postępowania egzekucyjne obejmujące ww. tytuły wykonawcze zostały wszczęte i nie zostały zakończone. Ponadto wobec spółki toczy się postępowanie egzekucyjne z wniosku Prezydenta Miasta T. na kwotę [...] zł.

DIAS zaznaczył, że w dniu wydania zaskarżonego postanowienia organ pierwszej instancji był w posiadaniu potwierdzonych informacji o prowadzeniu wobec spółki postępowań egzekucyjnych dotyczących należności innych niż objęte decyzją, której nadano przedmiotowy rygor, co stanowi ziszczenie się przesłanki określonej

w art. 239b § 1 pkt 1 o.p.

Odnośnie do przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 o.p. organ wskazał, że badając sytuację majątkową i finansową spółki ustalił, iż nie figuruje ona jako właściciel nieruchomości. Jest natomiast właścicielem pojazdu mechanicznego - naczepy ciężarowej, jednak ruchomość ta nie spełnia warunków do ustanowienia na niej zastawu skarbowego, z uwagi na jej wartość poniżej progu wyznaczonego w art. 41 § 1 o.p. (13.000 zł). Dodatkowo w zakresie tej przesłanki organ pierwszej instancji wskazał na wykaz środków trwałych sporządzony na dzień 30 kwietnia 2020 r.

o łącznej ich wartości netto [...] zł. Zaznaczył, że wykaz ten nie zawiera niezbędnych danych identyfikujących przedmiotowe środki trwałe, co uniemożliwia ustanowienie na nich zastawu skarbowego.

Weryfikując akta sprawy ustalono też, że spółka nie wystąpiła w ewidencji stron czynności majątkowych CZM.

Podkreślono, że NŚUCS wydał nie tylko decyzję objętą przedmiotowym rygorem, ale również decyzję określającą stronie skarżącej:

- kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm. – dalej: u.p.t.u.) stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika za marzec 2017 r. w wysokości

[...] zł,

- kwotę podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.

w wysokości [...] zł, w związku z wykazaniem go na wystawionych

w marcu 2017 r. i wprowadzonych do obrotu prawnego fakturach VAT,

której to decyzji organ pierwszej instancji postanowieniem z [...] r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności. Należy więc mieć na uwadze, że spółka już tylko z ww. decyzji posiada zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. w łącznej kwocie [...] zł (niezależnie od innych posiadanych zaległości).

W ocenie DIAS przedstawione ustalenia w zakresie sytuacji finansowo-majątkowej spółki, w zestawieniu z łączną kwotą zobowiązań określonych decyzjami objętymi rygorami natychmiastowej wykonalności, potwierdzają, że zaistniała przesłanka z art. 239b § 1 pkt 2 o.p., gdyż spółka nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia.

Równocześnie zaistniała także przesłanka określona w art. 239b § 2 o.p.

DIAS wskazał, że już sama okoliczność posiadania przez stronę nieuregulowanych należności - i to nie tylko z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. wynikających z dwóch wskazanych wyżej decyzji w kwocie [...] zł, ale także

z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 10,11,12/2019, przy których uwzględnieniu łączna kwota zaległości spółki wynosi [...] zł - uzasadnia prawdopodobieństwo niewykonania przedmiotowego zobowiązania, mając na względzie porównanie ww. kwoty z ustalonym brakiem wystarczającego majątku spółki, z którego można byłoby zaspokoić te należności.

Na podstawie zestawienia dochodów podatnika oraz zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 ustalono też, że spółka w złożonych zeznaniach podatkowych wykazała:

- w 2017 r. stratę w wysokości (-) [...] zł,

- w 2018 r. dochód w wysokości [...] zł,

- w 2019 r. stratę w wysokości (-) [...] zł.

Nawet zatem biorąc pod uwagę łączny dochód uzyskany w ww. trzech latach organ uznał, że jest on znacząco niższy od łącznej kwoty wskazanych

wyżej zaległości, co również wskazuje na uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania.

Na podstawie ostatniego złożonego przez spółkę sprawozdania finansowego za okres od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. organ pierwszej instancji ustalił, że na 31 grudnia 2018 r. spółka posiadała majątek o wartości [...] zł. Wartość majątku trwałego spółki wynosiła [...] zł, a wysokość aktywów obrotowych spółki wynosi łącznie [...] zł.

Oceniając powyższe dane, organ pierwszej instancji wskazał, że należności

i inwestycje krótkoterminowe (środki pieniężne w kasie i na rachunkach) w łącznej wysokości [...] zł to majątek, który spółka może najszybciej upłynnić. Zaznaczył, że środki obrotowe spółki przepływające przez rachunki bankowe, o ile pozostają w dalszym ciągu w posiadaniu spółki, również nie dają gwarancji wykonania zobowiązania, wynikającego z ww. decyzji wymiarowej. W sytuacji, gdy składnikiem majątku są środki finansowe, to z uwagi na łatwość szybkiego ich transferu, tj. wyprowadzenia poza stan posiadania spółki, nie można uznać, iż zobowiązanie zostanie wykonane. Organ wskazał, że egzekucja należności z takich środków, może okazać się nieskuteczna, wysoce utrudniona lub w prosty sposób udaremniona. Odnosząc się do zapasów o wartości [...] zł, organ podniósł, że to najmniej płynny rodzaj aktywów obrotowych. Poza tym zauważył, że spółka posiadała również do uregulowania zobowiązania w łącznej wysokości [...] zł (kwota przewyższająca wartość zapasów).

DIAS zgodził się z wnioskami wyprowadzonymi z ich analizy przez organ pierwszej instancji. Zwrócił uwagę na fakt, że sprawozdanie to dotyczyło sytuacji spółki na koniec 2018 r., więc nie są to już dane aktualne, a także na fakt istnienia znacznych zobowiązań wykazanych w bilansie za ten rok, które wartością są zbliżone do wartości całego wykazanego przez spółkę majątku. Uwzględniając przy ocenie ww. danych także wykazany wyżej stan zaległości spółki w kwocie [...] zł, dane wynikające ze sprawozdania nie wskazują więc na możliwość ich uregulowania - zwłaszcza, że sama różnica pomiędzy aktywami a zobowiązaniami spółki z tego sprawozdania wynosi [...] zł, jest więc od ww. kwoty zaległości wielokrotnie niższa.

DIAS zwrócił także uwagę na to, że spółka w 2019 r. w deklaracjach VAT-7 wykazała sprzedaż o łącznej wartości [...] zł, co może świadczyć o wyprzedaży zapasów. Ponadto w ostatniej złożonej deklaracji VAT-7 za styczeń 2020 r. spółka nie wykazała sprzedaży, od lutego 2020 r. nie składała deklaracji VAT i została wykreślona z rejestru podatników VAT, co dodatkowo wzmaga uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania.

Organ ustalił przy tym, że spółka wykazała brak zakupu środków trwałych

w latach 2018-2020, co wynika z raportu e-ORUS.

Dodatkowo DIAS zauważył, że organ egzekucyjny [...] r. wystawił dla spółki dwa tytuły wykonawcze, na podstawie których dokonał zajęcia rachunku bankowego w B S.A., który to poinformował o przeszkodzie

w realizacji zajęcia z uwagi na zbieg egzekucji wskazując, że wierzytelność

z rachunku bankowego została zajęta przez następujące organy: Zakład Ubezpieczeń Społecznych w C., [...] [...] Urząd Skarbowy w B. oraz, że środki przekazywane będą do Oddziału ZUS w C..

Ponadto z raportu poborcy skarbowego o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych w dniu [...] r., w celu przeprowadzenia egzekucji należności objętych tytułami wykonawczymi wystawionymi dla spółki wynika, że od roku nie mieści się już pod tym adresem, nieznana jest nowa siedziba spółki.

Podsumowując dokonane ustalenia DIAS stwierdził, że zarówno zasady logiki, jak i doświadczenia życiowego prowadzą do spostrzeżenia, iż nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji przez organ pierwszej instancji było uzasadnione. Poczynione w sprawie ww. ustalenia przemawiają bowiem za tym, że wykazano spełnienie przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1 i pkt 2 o.p., jak również uprawdopodobniono, że zaległość objęta decyzją, której nadano rygor może nie zostać uregulowana, co świadczy o spełnieniu przesłanki z art. 239b § 2 o.p.

W dalszej kolejności DIAS odniósł się do zarzutów zawartych w zażaleniu.

W zakresie naruszenia art. 239b § 1 o.p. organ wskazał, że ustalił, iż wobec spółki toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych (art. 239b § 1 pkt 1 o.p.), odniósł się również do jej sytuacji majątkowej oceniając, że spółka nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (art. 239b § 1 pkt 2 o.p.). Organ podatkowy wykazał także wystąpienie przesłanki z art. 239b § 2 o.p., przestawiając w tym zakresie okoliczności przemawiające za uprawdopodobnieniem niewykonania zobowiązania. Organ oparł swoje ustalenia i dokonaną ich ocenę na informacjach pochodzących od strony, jak i na informacjach wynikających z dostępnych w Urzędzie Skarbowym baz danych. Uznał, że poczynione w tym względzie ustalenia i ich ocena, oparte zostały na realnych założeniach co do możliwości finansowych spółki w kontekście ciążących na niej zobowiązań o znacznej wysokości, zatem organ podatkowy miał pełne prawo nadać rygor natychmiastowej wykonalności ww. decyzji.

Dalej DIAS odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 239b § 2 o.p. wskazał,

że organ pierwszej instancji prawidłowo ocenił sytuację majątkową spółki,

jako niedającą podstaw do przyjęcia prawdopodobieństwa, że ureguluje ona zaległości podatkowe. W sytuacji, gdy całokształt przedstawionych okoliczności uprawdopodabnia niewykonanie przez stronę zobowiązań, stanowi to wypełnienie przesłanki wymienionej w tym przepisie, a jej zaistnienie organ pierwszej instancji wykazał w stopniu wystarczającym dla uznania, że jego działania były prawidłowe.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 217 § 2 o.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego organ wyjaśnił, że w zaskarżonym postanowieniu przedstawiono prawne aspekty związane z możliwością nadania nieostatecznej decyzji rygoru jej natychmiastowej wykonywalności, wskazano na okoliczności faktyczne związane z wystąpieniem przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1 o.p. oraz art. 239b § 1 pkt 2 o.p. Nadto wymieniono okoliczności mające wpływ na wystąpienie przesłanki uprawdopodobnienia, o której mowa w art. 239b § 2 o.p. Wobec powyższego DIAS nie zgodził się z zarzutem pełnomocnika spółki uznając, że organ zgromadził materiał dowodowy, który przeanalizował i przeprowadził

jego ocenę, prawidłowo wskazując w jej podsumowaniu na okoliczności uprawdopodabniające niewykonanie zobowiązania. Zdaniem DIAS zaskarżone postanowienie zawiera wszystkie elementy, o jakich mowa w art. 217 § 2 o.p., jak

i art. 239b § 1 pkt 1, pkt 2 i § 2 o.p.

W świetle powyższych ustaleń nie znajduje także uzasadnienia zarzut naruszenia przepisów art. 210 § 4 w związku z art. 239b § 1 i § 2 o.p. na skutek braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z ww. decyzji nie zostanie wykonane. Z uzasadnienia postanowienia jednoznacznie wynika, które fakty organ uznał za udowodnione i które przepisy stanowiły podstawę wydania zaskarżonego postanowienia.

Z kolei analiza kolejnych zarzutów zażalenia prowadzi zdaniem organu do wniosku, że formułując je pełnomocnik spółki nie wskazał żadnych konkretnych danych, które podważają ustalenia organu, iż spółka nie posiada majątku, o którym mowa w art. 239b § 1 pkt 2 o.p. oraz okoliczności uprawdopodabniających niewykonanie zobowiązania.

Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 120 o.p. DIAS podniósł, że organ pierwszej instancji przeprowadził prawidłowo postępowanie, nie naruszając przepisów gwarantujących przestrzeganie praw strony w jego toku,

w związku z czym nie doszło do naruszenia zasady z art. 120 o.p., czy innych naruszeń prawa, które skutkowałyby uchyleniem zaskarżonego postanowienia.

Końcowo organ nawiązując do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 o.p. stwierdził, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W zaskarżonym postanowieniu zostały natomiast zawarte niezbędne informacje oraz wyjaśniono przepisy prawa podatkowego pozostające

w związku z przedmiotem tego postępowania, jak również organ pierwszej instancji w sposób dostateczny wskazał stronie przesłanki, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy.

3.1. W skardze pełnomocnik spółki powtórzył zarzuty zawarte w zażaleniu. Jednocześnie wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości

i wstrzymanie rygoru natychmiastowej wykonalności do czasu rozpoznania

sprawy w zakresie ustalającej spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe za marzec 2017 r. oraz zasądzenie kosztów postepowania.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazał, że organy naruszyły przepisy art. 210 § 4 w związku z art. 239b § 1 i § 2 o.p. wskutek braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Zdaniem pełnomocnika organ nie zbadał, ani nie wykazał, że strona

nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Podkreślił, że uprawdopodobnienie oznacza wykazanie, iż zachodzi duże prawdopodobieństwo - graniczące z pewnością - zmaterializowania się tej przesłanki, tj. że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Tym samym, w świetle przywołanego przepisu wywód zmierzający do wykazania istnienia tego prawdopodobieństwa nie może być pozbawiony logiki oraz sprzeczny z doświadczeniem życiowym. Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ nie przywołał

w istocie przekonujących okoliczności, które wskazywałaby na prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania przez spółkę. W związku z tym należy przyjąć,

że wydanie zaskarżonego postanowienia miało wyłącznie na celu realizację

celów fiskalnych, która w żaden sposób nie uprawdopodabnia, że zobowiązanie

nie zostanie wykonane. W przeciwnym wypadku należałoby stwierdzić, iż

w rzeczywistości celami fiskalnymi można by uzasadnić wszystkie działania organów podatkowych, które przecież z założenia mają cele fiskalne. Po to ustawodawca nałożył na organy podatkowe obowiązek uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, aby nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej było stosowane wyłącznie w sytuacjach wyjątkowych, w ściśle określonych w ustawie przypadkach i na podstawie uzasadnionych przesłanek wynikających z konkretnej sprawy i konkretnych faktów.

Cytując w dalszej kolejności fragment uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2016 r., I FSK 1327/16 wskazującego na kwestię obowiązku wynikającego z art. 239b § 2 o.p., pełnomocnik strony skarżącej stwierdził, że organy obu instancji naruszyły ustawowe obowiązki i wydały postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności z pominięciem obowiązku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

Mając na uwadze powyższe stwierdził, iż wydanie zaskarżonego postanowienia cechuje się licznymi naruszeniami przepisów postępowania wynikających z ustawy Ordynacja podatkowa, w tym również fundamentalnych zasad ogólnych unormowanych w tej ustawie. Uznał, że organ naruszył podstawową zasadę wynikającą z art. 120 o.p., zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa.

Wskazał również, że pomimo tego, iż organy państwa są zobowiązane do wyczerpującego zbadania wszelkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z określoną sprawą, w celu odtworzenia jej rzeczywistego obrazu i uzyskania podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa, to organ wydał zaskarżone postanowienie w całkowitym oderwaniu od stanu faktycznego sprawy, jak

i obowiązujących przepisów prawa.

Zaniechanie dokonania ustaleń w sprawie prowadzi zdaniem pełnomocnika strony skarżącej wprost do ewidentnego naruszenia zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, zasady prowadzenia postępowania

w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zasady podejmowania przez organy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia i załatwienia sprawy wynikającej z art. 122 o.p.

3.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Zaskarżone postanowienie nie narusza prawa a zatem skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329).

5. Ramy prawne rozstrzygnięcia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wyznaczają regulacje zamieszczone w rozdziale 16a, Działu IV Ordynacji podatkowej. Z zawartych tam przepisów wynika, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w drodze przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności (art. 239a). Z kolei zgodnie z art. 239b § 1 o.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności w sytuacji, gdy:

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Natomiast zgodnie z art. 239b § 2 o.p. cytowany powyżej przepis § 1 stosuje się jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Z przywołanych przepisów wynika, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienia co najmniej dwóch przesłanek.

Pierwszą przesłanką jest jedna z czterech okoliczności wskazanych w § 1 art. 239b. Użycie przez ustawodawcę w powołanym przepisie przy okazji enumeracji tych czterech okoliczności pozwalających na zastosowanie rygoru natychmiastowej wykonalności spójnika "lub", oznacza, że stwierdzenie w stanie faktycznym sprawy podatnika już jednej z tych okoliczności daje organowi podatkowemu możliwość zastosowania wspomnianego rygoru.

Drugą przesłanką wskazaną w przywołanym uregulowaniu jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W kontekście tej przesłanki wskazać należy, że uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, iż zachodzi duże prawdopodobieństwo zmaterializowania się jej. Przyjęcie w treści § 2 art. 239b o.p. pojęcia "uprawdopodobnienie" znajduje również przełożenie na zasady dowodzenia ziszczenia się wskazanej w tym przepisie przesłanki, tj. możliwości niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. W związku z przyjętym przez ustawodawcę sformułowaniem "uprawdopodobni" należało uznać, że ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane.

W tej sprawie organ powołał się na dwie przesłanki z art. 239b § 1 o.p., wskazane w punkcie 1 i w punkcie 2 tego przepisu o.p., czyli, że: (1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych oraz (2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia.

Należy zauważyć, że zaistnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 1 o.p. ustawodawca nie zawęża do rodzaju prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Oznacza to, że chodzi o jakiekolwiek formalnie wszczęte i prowadzone postępowanie egzekucyjne (np. w zakresie należności cywilnoprawnych, administracyjnych). W wyroku z 26 lipca 2011 r., I FSK 1044/10, NSA podkreślił, że podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności może być powzięcie przez organ podatkowy informacji, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych.

Z kolei zaistnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 o.p., w praktyce oznacza bezskuteczność egzekucji w całości lub w części. W takiej sytuacji nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności może stanowić jedyną szansę na uregulowanie zaległości w drodze dobrowolnej zapłaty lub egzekucji administracyjnej. Wskazać też należy, że w wypadku zaistnienia tej przesłanki, organ podatkowy nie musi wykazywać tego, jakimi składnikami majątkowymi podatnik dysponuje. Wystarczające jest, że wykaże, iż nie posiada on takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego i że stan ten uprawdopodabnia niewykonanie zobowiązania.

Reasumując: organ podatkowy obowiązany jest ustalić wystąpienie choćby jednej z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 o.p. przez jej udowodnienie, natomiast w przypadku przesłanki określonej w art. 239b § 2 o.p. wystarczy samo uprawdopodobnienie (przypuszczalne nastąpienie).

6. Oceniając okoliczności faktyczne sprawy na tle wyżej określonego unormowania, Sąd stwierdza, że DIAS zasadnie uznał, iż w sprawie zaistniały podstawy do zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności.

6.1. W pierwszej kolejności Sąd zauważa, że spełniona została przesłanka z art. 239b § 1 pkt 1 o.p., a zawarte w kontrolowanym postanowieniu wywody w tym zakresie są trafne. W postępowaniu ustalono bowiem, że Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w B., jako wierzyciel, wystawił następujące tytuły wykonawcze (k. 174): tytułem podatku od towarów i usług za listopad 2019; tytułem podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r.; tytułem podatku dochodowego od osób fizycznych za okresy października, listopada i grudnia 2019 r. Łączna kwota należności głównej objętej ww. tytułami wykonawczymi wynosiła - zgodnie z wydrukiem stanu zaległości na dzień 28 września 2020 r. - [...] zł. Dodatkowo organ uzupełnił materiał dowodowy o wydruk "stan zaległości zobowiązanego na dzień 30 września 2020 r. ", tj. na dzień wydania postanowienia w I instancji, który potwierdza prawidłowość powyższych danych.

Ponadto okoliczność toczących się na dzień wydania zaskarżonego postanowienia postępowań egzekucyjnych wobec spółki, potwierdzają znajdujące się w aktach sprawy wydruki "stan sprawy" sporządzone na dzień 23 grudnia 2020 r., dotyczące wyżej wymienionych tytułów wykonawczych, a więc według stanu zaległości najbardziej aktualnego, już po wydaniu postanowienia przez organ I instancji, z których to wydruków wynika, że postępowania egzekucyjne obejmujące ww. tytuły wykonawcze zostały wszczęte i nie zostały zakończone.

Z akt sprawy wynika, że w ramach prowadzonego ww. postępowania egzekucyjnego organ zrealizował następujące czynności egzekucyjne:

Dokonał zajęcia rachunku bankowego w C, po czym w dniu 21 stycznia 2020 r. C poinformował o przeszkodzie w realizacji zajęcia z powodu zbiegu egzekucji - wskazując, że wierzytelność z rachunku bankowego została zajęta przez następujące organy: Komornika Sądowego, Dyrektora Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w C., Prezydenta Miasta T., Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. oraz że środki przekazywane będą do Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B..

Organ podatkowy dokonał także zajęcia rachunku bankowego w B S.A. W dniu 13 lutego 2020 r. B S.A. poinformował o przeszkodzie w realizacji zajęcia z powodu zbiegu egzekucji - wskazując, że wierzytelność z rachunku bankowego została zajęta przez następujące organy: Zakład Ubezpieczeń Społecznych w C., [...] [...] Urząd Skarbowy w B. oraz że zajęcie rachunku bankowego nie może zostać zrealizowane ze względu na brak środków.

Poza tym, organ podatkowy wezwał D Sp. z o. o. aby bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanemu należnej kwoty; w dniu 26 maja 2020 r. uzyskano odpowiedź o braku wierzytelności. Organ wezwał także E Sp. z o. o., aby bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczała zobowiązanemu należnej kwoty; w dniu 10 sierpnia 2020 r. uzyskano odpowiedź o braku zobowiązań wobec kontrahenta. Organ wezwał także F, aby bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanemu należnej kwoty; w dniu 14 sierpnia 2020 r. uzyskano odpowiedź o braku możliwości zrealizowania zajęcia.

Należy też odnotować, że wobec skarżącej spółki toczy się postępowanie egzekucyjne z wniosku Prezydenta Miasta T. na kwotę [...] zł. C w zawiadomieniu o przeszkodzie w realizacji zajęcia (zbieg egzekucji) z dnia 21 stycznia 2020 r., w tabeli wymienił organy, przez które wierzytelność została zajęta, gdzie m.in. w pozycji 3 wskazał na zajęcie rachunku bankowego przez Prezydenta Miasta T..

Jak wskazano wyżej, wydając postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności organ był w posiadaniu potwierdzonych informacji o prowadzeniu wobec skarżącej spółki postępowań egzekucyjnych dotyczących należności innych niż objęte decyzją, której nadano przedmiotowy rygor. Przesądza to o ziszczeniu się przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 1 o.p.

6.2. W kontrolowanej sprawie spełniona została także przesłanka z art. 239b § 1 pkt 2 o.p.

W tym zakresie organ ustalił, że skarżąca nie figuruje jako właściciel nieruchomości. W odniesieniu do posiadanych ruchomości, na podstawie informacji zawartych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców ustalono, że jest właścicielem pojazdu mechanicznego - naczepy ciężarowej z 1995 roku. Z ustaleń organu podatkowego wynika, że średnia wartość naczepy o wskazanych parametrach kształtuje się na poziomie około [...]zł. To wskazuje, że ruchomość ta nie spełnia warunków do ustanowienia na niej zastawu skarbowego, z uwagi na jej wartość poniżej progu wyznaczonego w art. 41 § 1 o.p. (13.500 zł).

W zakresie tej przesłanki organ podatkowy wskazał na wykaz środków trwałych sporządzony na dzień 30 kwietnia 2020 r. o łącznej ich wartości netto [...] zł. Zauważył jednak, że wykaz ten nie zawiera niezbędnych danych identyfikujących środki trwałe, co uniemożliwia ustanowienie na nich zastawu skarbowego, stosownie do wymagań wynikających z rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z 28 czerwca 2017 r. w sprawie Rejestru Zastawów Skarbowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1287).

W postępowaniu ustalono również, że skarżąca nie wystąpiła w ewidencji stron czynności majątkowych CZM.

Nie sposób przy tym pominąć, że Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach [...] r. wydał nie tylko decyzję objętą przedmiotowym rygorem, ale również decyzję określającą skarżącej spółce: (1) kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, za marzec 2017 r. w wysokości [...] zł; (2) kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w wysokości [...] zł - której to decyzji organ pierwszej instancji także postanowieniem z [...] r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności (będący przedmiotem równoległego rozstrzygnięcia organu oraz sądu w sprawie I SA/Gl 712/21).

Należy więc mieć na uwadze, że spółka już tylko z ww. decyzji posiada zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. w łącznej kwocie [...] zł (niezależnie od innych posiadanych zaległości, o których mowa w innych częściach niniejszego uzasadnienia).

Przedstawione wyżej i znajdujące odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym ustalenia w zakresie sytuacji finansowo-majątkowej skarżącej spółki, w zestawieniu z łączną kwotą zobowiązań określonych decyzjami Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach, objętymi rygorami natychmiastowej wykonalności, potwierdzają w ocenie Sądu, że zaistniała druga przesłanka, wymieniona w art. 239b § 1 pkt 2 o.p. Skarżąca nie posiada bowiem majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia.

6.3. Zdaniem Sądu organ zasadnie w tej sprawie ustalił także zaistnienie przesłanki z art. 239b § 2 o.p., czyli uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie przez skarżącą wykonane.

W odniesieniu do przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1 i pkt 2 o.p. należy zauważyć, że już sama okoliczność posiadania przez skarżącą nieuregulowanych należności - i to nie tylko z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. wynikających z dwóch wskazanych wyżej decyzji w kwocie [...] zł, ale także z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okresy od października do grudnia 2019 r., przy których uwzględnieniu łączna kwota zaległości spółki wynosi [...] zł, uzasadnia prawdopodobieństwo niewykonania przedmiotowego zobowiązania, mając na względzie porównanie ww. kwoty z ustalonym i opisanym wyżej brakiem wystarczającego majątku spółki, z którego można byłoby zaspokoić te należności.

Poza tym, z akt sprawy wynika, że skarżąca spółka w złożonych zeznaniach podatkowych wykazała: w roku 2017 - stratę w wysokości (-) [...] zł; w roku 2018 - dochód w wysokości [...] zł; w roku 2019 - stratę w wysokości (-) [...] zł. Zatem nawet biorąc pod uwagę łączny dochód uzyskany w ww. trzech latach ocenić należy, że jest on znacząco niższy od łącznej kwoty wskazanych wyżej zaległości, co również uzasadnia wniosek o prawdopodobieństwie niewykonania zobowiązania.

Należy również zwrócić uwagę, że spółka od lutego 2020 r. nie składała deklaracji VAT i została wykreślona z rejestru podatników VAT, co także wzmaga uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania.

Należy też spostrzec, że organ egzekucyjny w dniu [...] r. wystawił wobec skarżącej tytuły wykonawcze dotyczące zobowiązania określonego na podstawie art. 108 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. oraz dodatkowego zobowiązania za marzec 2017 r. Na ich podstawie organ egzekucyjny [...] r. zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego dokonał zajęcia rachunku bankowego w B S.A. W dniu 30 października 2020 r. B S.A. poinformował o przeszkodzie w realizacji zajęcia z uwagi na zbieg egzekucji wskazując, że wierzytelność z rachunku bankowego została zajęta przez następujące organy: Zakład Ubezpieczeń Społecznych w C., [...] [...] Urząd Skarbowy w B. oraz, że środki przekazywane będą do Oddziału ZUS w C..

Ponadto z raportu poborcy skarbowego o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych w dniu [...] r., w celu przeprowadzenia egzekucji należności objętych tytułami wykonawczymi wynika, że (cytat) "od roku w/w firma nie mieści się już pod tym adresem, nieznana nowa siedziba spółki".

6.4. Podsumowując powyższe stwierdzić należy, że zarówno zasady logiki, jak i doświadczenia życiowego prowadzą do spostrzeżenia, iż nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji przez organ pierwszej instancji było uzasadnione. Poczynione w sprawie ustalenia przemawiają bowiem za tym, że organy wykazały spełnienie przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1 i pkt 2 o.p., jak również uprawdopodobniły, że zobowiązanie wynikające z decyzji, której nadano rygor może nie zostać wykonane - co świadczy o spełnieniu przesłanki z art. 239b § 2 o.p. Zarzuty naruszenia art. 239b § 1 i § 2 o.p. są więc nietrafne.

7. Nietrafne są także pozostałe zarzuty skargi, podnoszące naruszenie przez organy przepisów postępowania. Organy przeprowadziły postępowanie zgodnie z regulacjami art. 122, 187 § 1, art. 121 § 1, art. 191 o.p. a także należycie uzasadniły swe stanowisko, stosownie do wymagań art. 217 § 2 o.p. W szczególności wykazały i opisały w uzasadnieniu zaistnienie przesłanek determinujących nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności, to jest okoliczności wskazanych w art. 239 § 1 pkt 1 i pkt 2 oraz § 2 o.p. Zakres prowadzonego przez organy postępowania dowodowego, poczynione ustalenia faktyczne, ich ocenę oraz kwalifikację prawną, Sąd w pełni podziela. Odmienne w tej materii zapatrywanie skarżącej stanowi tylko polemikę, niczym nie popartą, z trafnymi ustaleniami i wnioskami organu podatkowego. Na oczywistą bezzasadność tych zarzutów skargi wskazuje lektura uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, szczególnie stron 5-13, na których organ II instancji drobiazgowo odniósł się do kwestii podnoszonych już w zażaleniu.

8. Z tych wszystkich powodów skarga została oddalona.