Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1579/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art.119 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. Sp. z o. o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 15 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 217/16 w sprawie ze skargi S. Sp. z o. o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 4 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. na rzecz S. Sp. z o. o. z siedzibą w S. kwotę 3800 (trzy tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Zaskarżonym wyrokiem z 15 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 217/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie ("WSA") oddalił skargę Skarżącej – S. sp. z o.o. w S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. ("Dyrektor IS") z 4 stycznia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

WSA przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

II. Decyzją z 22 maja 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ("Dyrektor UKS") określił Skarżącej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za II, III i IV kawartał 2013 r.

Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą polegającą na organizowaniu dla odbiorców indywidualnych i zbiorowych kompleksowych usług turystycznych, które opodatkowywała na zasadach szczególnej procedury opodatkowania marży w turystyce ("VAT marża"), określonych w art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) dalej "u.p.t.u.", stosując podstawową (23%) stawkę podatku. Jako organizator imprez turystycznych Skarżąca nie korzystała z własnego zaplecza technicznego, a nabywała usługi i towary od innych podatników, zapewniając w ten sposób między innymi miejsce zakwaterowania, wyżywienie, środki transportu do przewozu uczestników i ubezpieczenie. Skarżąca zawierała również na czas trwania imprezy umowy zlecenia z osobami stanowiącymi kadrę wychowawczą i instruktorską. Zorganizowała szereg wyjazdów na konferencje, studyjnych, obozów naukowych, rehabilitacyjnych, socjoterapeutycznych zarówno krajowych, jak i zagranicznych na rzecz kontrahentów – jednostek samorządu terytorialnego, osób prawnych, gimnazjów, szkół ponadgimnazjalnych, szkół wyższych, agencji i stowarzyszeń.

Zdaniem Dyrektora UKS Skarżąca zaniżyła podatek należny. Usługi świadczone przez nią na rzecz kontrahentów nie miały charakteru usług turystyki. Były to usługi związane stricte z organizacją konferencji, seminariów, wizyt studyjnych, wyjazdów na targi i misje gospodarcze, które winny być udokumentowane "zwykłymi" fakturami VAT i opodatkowane według stawki 23 %.

Dyrektor UKS stwierdził, że skoro Skarżąca nie świadczy usług turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1 u.p.t.u., to na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup towarów i usług związanych z organizacją usług.

Dyrektor IS nie uwzględnił odwołania Skarżącej i wskazaną wyżej decyzją z 4 stycznia 2016 r. decyzję Organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Po przeanalizowaniu wyjaśnień i dokumentów źródłowych (m.in. umów, szczegółowych opisów przedmiotu zamówienia, specyfikacji istotnych warunków zamówienia), nadesłanych przez kontrahentów Skarżącej, a także biorąc pod uwagę znaczenie terminów usługa turystyki, turystyka, turysta, odwiedzający, konferencja, seminarium, wystawa krajowa lub międzynarodowa, Dyrektor IS zgodził się z Organem pierwszej instancji, że zorganizowane przez Skarżącą kompleksowe usługi związane z organizacją konferencji, seminariów, wyjazdów na targi, misje gospodarcze i wyjazdów studyjnych, nie miały charakteru usług turystyki. W ramach organizacji tych wyjazdów Skarżąca świadczyła jedynie usługi w zakresie organizacji biletów, transportu lokalnego, zakwaterowania, wyżywienia, programu i ubezpieczenia. Celem wyjazdów nie było zatem odbycie podróży w celach wypoczynkowych, poznawczych, czy też rozrywka. Osoby korzystające z tych usług nie mogły być uznane za turystów. Korzystały bowiem ze spornych usług w celu uczestniczenia w konferencji, seminarium, targach, czy szkoleniu, w trakcie których poszerzały wiedzę i umiejętności, nawiązywały współpracę gospodarczą, wymieniały doświadczenia w danej dziedzinie lub promowały dany region. Usługi te nie mogły być opodatkowane na zasadzie VAT marża, określonej w art. 119 u.p.t.u., ponieważ celem nabywców usług nie było nabycie usługi turystycznej związanej z rekreacją. Usługi te powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych. Dyrektor IS podniósł, że stanowisko to potwierdzają przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347/1) – dalej "Dyrektywa 2006/112/WE", które wprost wskazują, że procedura VAT marża ma zastosowanie do usług świadczonych na rzecz turysty.

III. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 29 ust. 1 i ust. 2, art. 41 ust.1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 119 i "art. 146a pkt" u.p.t,u. oraz art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a także prawa formalnego, tj. art. 120, art. 187 § 1 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) – dalej "O.p.". Ponadto, w uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że wystąpiła przesłanka umożliwiająca zastosowanie zwolnienia z podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) u.p.t.u. (WSA pomyłkowo wskazał "art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. 3" – wyjaśnienie NSA).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w decyzji z 4 stycznia 2016 r.

IV. Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2017 r. poz. 1369) – dalej "P.p.s.a.".

Jako nieuzasadniony WSA ocenił zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. Z uwagi na brak legalnej definicji terminu "usługi turystyki", za zasadne uznał posłużenie się znaczeniem tego terminu, jakie ma ono w języku potocznym. Odwołał się przy tym do słownikowej definicji pojęcia "turystyka" wywodząc, że sformułowanie "usługi turystyczne" oznacza aktywność człowieka polegającą na organizowaniu wypoczynku poza miejscem stałego zamieszkania. WSA przytoczył również definicje pojęć "usługi turystyczne", "turysta" i "odwiedzający" zmieszczone odpowiednio w art. 3 pkt 1, 9 i 10 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz. U. z 2014 r. poz. 196 z późn. zm.) – dalej "u.u.t.", a także słownikowe definicje terminów "targi", "konferencja" i "seminarium".

W ocenie WSA prawidłowo Organ ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i uznał, że zorganizowane przez Skarżącą w 2013 r. kompleksowe usługi związane z organizacją konferencji, seminariów, wyjazdów na targi, misje gospodarcze, wyjazdów studyjnych, nie miały charakteru usługi turystyki. Uczestnicy opisanych wyjazdów nie byli turystami (art. 3 ust. 10 u.u.t.), ponieważ celem bowiem organizowanych przez Skarżącą usług nie była turystyka lecz uczestnictwo w konferencjach naukowych, seminariach, nawiązanie współpracy gospodarczej, wymiana doświadczeń w danych dziedzinach, pozyskanie wiedzy, czy prezentacja potencjału regionu. WSA odwołał się przy tym do ustalonego przez Organy podatkowe zakresu usług świadczonych przez Skarżącą w ramach organizacji wyjazdów. W rezultacie zaś stwierdził, iż prawidłowo Dyrektor IS uznał, że usługi świadczone przez Skarżącą na rzecz kontrahentów nie są usługami turystyki, a więc nie mogą być opodatkowane na zasadzie VAT marża, określonej w art. 119 u.p.t.u.

Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że stanowisko to nie narusza także postanowień Dyrektywy 2006/112/WE, z których wynika zastosowanie VAT marża do usług świadczonych na rzecz turysty, tj. gdy transakcje te służą bezpośredniej korzyści turysty. Oznacza to, że świadczenie usług na rzecz podmiotów niebędących turystami (ale np. przedsiębiorcami, czy pracownikami instytucji samorządowych) powinno być opodatkowane na zasadach ogólnych i udokumentowane "zwykłymi" fakturami, czyli fakturami, o których mowa w art. 106 ust. 1 u.p.t.u. z uwzględnieniem zapisów § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 68, poz. 360 ze zm.).

Zdaniem WSA Organy prawidłowo obliczyły kwoty należnego podatku z tytułu świadczenia ww. usług. Zasadnie uwzględniono też prawo strony do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wynikającego z posiadanych faktur dokumentujących zakup towarów i usług w związku ze świadczeniem tych usług, a zatem nieuzasadniony był zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

WSA podzielił stanowisko Dyrektora IS wyrażone w odpowiedzi na skargę, zgodnie z którym art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. stanowi wadliwą implementację do krajowego systemu prawnego art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE. Odwołał się więc do art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L 2011.77.1), definiującego usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania. Wskazując na zakres usług świadczonych przez Skarżącą, WSA stwierdził, że usługi te nie są czynnościami obejmującymi nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczaniem mającym na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Skarżąca nie może być uznana za podmiot, którego cele są uznane za podobne do celów realizowanych przez podmioty publiczne, ponieważ w 2013 r. prowadziła działalność komercyjną polegającą na organizowaniu kompleksowych usługi turystycznych nastawioną na systematyczne osiągnięcie zysku. Ponadto, sama nie zakwalifikowała spornych usług jako usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego.

WSA podzielił również ocenę Organu co do tego, że nie zostały spełnione przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) u.p.t.u. oraz § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jako że o dofinansowanie wyjazdów z funduszy Unii Europejskiej występowali zamawiający sporną usługę, a nie podatnik. Oznacza to, że Skarżąca otrzymywała wynagrodzenie od zamawiających usługi, a nie ze środków publicznych, określonych w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. nr 157, poz. 1240 ze zm.).

Zdaniem WSA na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia przez Organ podatkowy przepisów procesowych.

V. Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania lub uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Ponadto Skarżąca zrzekła się rozpoznania sprawy na rozprawie.

1) Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie to jest dokonanie błędnej subsumpcji stanu faktycznego polegającego na tym, że WSA:

a) uznaje za właściwy i uwzględnił w skarżonym orzeczeniu stan faktyczny ustalany przez Organ podatkowy pierwszej, jak i drugiej instancji polegający na przyjęciu, że usługi świadczone przez Skarżącą na rzecz wskazanych dalej podmiotów polegające na organizacji wyjazdu i przeprowadzeniu imprez wyjazdowych nie miały charakteru usługi turystyki i w konsekwencji nie znajduje zastosowania procedura szczególna marża biura podróży, uregulowana w art. 119 u.p.t.u. Tym samym WSA naruszył art. 119 u.p.t.u. oraz art 307 Dyrektywy 2006/112/WE ustalając błędny zakres ich zastosowania. W związku z tym zostały przyjęte błędne założenia do określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług "za czwarty kwartał roku 2012", uznając, że wskazana usługa powinna być opodatkowana na zasadach ogólnych i udokumentowana "zwykłą" fakturą czyli fakturą, o której mowa w art. 106 ust. 1 u.p.t.u. Skarżąca wskazała, że WSA nie uwzględnił powołanego w skardze orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 26 września 2013 r. w sprawie C-193/11 dotyczącego zasady stosowania specjalnego reżimu opodatkowania dla biur podróży z uwzględnieniem przepisów prawa polskiego, a mającego doniosły wpływ na ocenę powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług;

b) WSA dokonał błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) u.p.t.u. przy ustaleniu, czy świadczone przez Skarżącą usługi spełniają przesłanki zastosowania zwolnienia w podatku od towarów i usług określone w tym przepisie.

W ocenie Skarżącej naruszenie wskazanych przepisów nastąpiło w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art 174 pkt 1 P.p.s.a., to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy.

2) Skarżąca zarzuciła również, że w orzeczeniu oddalającym skargę WSA uznaje, iż nie zachodzą przesłanki do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. pomimo wykazania przez nią zarzutu naruszenia przez Organa podatkowe pierwszej i drugiej instancji art. 120, art. 187 i art. 121 § 1 O.p. WSA wskazuje w uzasadnianiu skarżonego wyroku, iż Organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego i zgodnego z rzeczywistością wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie. W ocenie WSA zarówno ustalenia faktyczne, jak i ocena zgodności z prawem podatkowym została przeprowadzona w sposób niebudzący wątpliwości, zatem wskazane przepisy Ordynacji podatkowej nie zostały naruszone. Z takim twierdzeniem nie Skarżąca się nie zgadza, co wykazuje w uzasadnianiu skargi kasacyjnej, w szczególności w zakresie oceny prawa podatkowego w związku ze świadczoną usługą. Zważając na powyższe uznać należy, że zachodzi przesłanka określona w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., mając na uwadze art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy.

Biorąc pod uwagę wskazane wyżej zarzuty należy uznać, iż nastąpiło istotne naruszenie przepisów postępowania przez zastosowanie art. 151 P.p.s.a., a dla rozstrzygnięcia zgodnego ze stanem faktycznym powinny mieć w sprawie zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie tej skargi, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

VI. Ponieważ Dyrektor IS zażądał przeprowadzenia rozprawy, stosownie do art. 182 § 2 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł uwzględnić oświadczenia Skarżącej o zrzeczeniu się rozprawy i rozpoznać sprawy na posiedzeniu niejawnym.

VII. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.

Wyjaśnić też należy, że wynikające z art. 183 § 1 P.p.s.a., związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej, sprowadza się do tego, że zakres kontroli dokonywanej przez ten Sąd określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma bowiem nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Z przepisu powyższego, a także z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy zredagowanie tej skargi w sposób, który umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone, czy też ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny oraz działające w sprawie organy podatkowe. Stosownie zaś do art. 176 P.p.s.a., podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych konieczne jest także wykazanie, jaki wpływ na wynik sprawy (rozstrzygnięcie) miało zarzucane uchybienie procesowe.

Wyjaśnienie kwestii związania Naczelnego Sąd Administracyjnego podstawami kasacyjnymi jest konieczne z uwagi na sposób sformułowania zarzutów oraz ich uzasadnienie,

Tym niemniej, skargę kasacyjną Skarżącej należało uwzględnić.

VII. Zarzutem, którego zasadność przesądziła o uwzględnieniu skargi kasacyjnej Skarżącej, a przy tym zakreśliła zakres wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznanej sprawie, jest zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 119 ust. 1 i 3 u.p.t.u. (w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano art. 119 ust. 1, 2 i 3 u.p.t.u.).

Wprawdzie Skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji niewłaściwe zastosowanie art. 119 u.p.t.u. oraz art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE, ale z uwagi na treść zarzutu oraz jego uzasadnienie, kierując się wykładnią przepisów określających podstawy kasacyjne, przedstawioną w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2010 r. sygn. akt I OPS 10/09 (dostępna na http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Skład orzekający w niniejszej sprawie, uznał, że w istocie zarzut ten dotyczy błędnej wykładni tych przepisów. Autor skargi kasacyjnej w treści zarzutu podniósł bowiem, iż Sąd pierwszej instancji błędnie ocenił "zakres zastosowania tych przepisów", co stanowi element właśnie ich wykładni. Uzasadniając zaś omawiany zarzut stwierdził, że w świetle nieuwzględnionego wyroku TSUE z 26 czerwca 2013 r. w sprawie C-193/11 [...] (dostępny na http://curia.europa.eu), WSA niezasadnie zawęził zakres zastosowania art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE.

Wskazanie jako naruszonego art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE należy jednak uznać za chybione w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji nie dokonywał wykładni tego przepisu – w ogóle się do niego nie odwołał i nie wypowiadał się co do jego zastosowania w sprawie, a Skarżąca nie zarzuciła naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten nakazuje transakcje dokonywane przez biura podróży na warunkach przewidzianych w art. 306 w zakresie realizacji podróży uznawać za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty oraz wskazuje miejsce opodatkowania tejże pojedynczej usługi.

Przepis art. 119 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, iż podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

W ust. 2 art. 119 u.p.t.u. ustawodawca zdefiniował pojęcie marża. Znaczenie tego przepisu nie jest przedmiotem sporu stron, a zatem zarzut jego naruszenia jest nietrafiony.

Zgodnie zaś z art. 119 ust. 3 u.p.t.u., przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik (pkt 2) działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek; (pkt 3) przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; (pkt 1 i 4 zostały uchylone).

Zaakceptowana przez WSA, dokonana przez Dyrektora IS wykładnia art. 119 ust. 1 u.p.t.u., poparta odwołaniem się do "postanowień Dyrektywy 2006/112/WE", sprowadza się do tego, że przewidziana tym przepisem procedura opodatkowania usług turystycznych ma zastosowanie do usług świadczonych na rzecz turysty, co oznacza, że świadczenie usług na rzecz podmiotów niebędących turystami (np. przedsiębiorców, pracowników instytucji samorządowych). Natomiast usługi turystki i pojęcie turysty, co również za prawidłowe uznał Sąd pierwszej instancji, Dyrektor IS identyfikował poprzez pryzmat celów organizowanych wyjazdów oraz celów nabywców usług. Sąd pierwszej instancji zgodził się bowiem z Dyrektorem IS, że usługi świadczone przez Skarżącą nie były usługami turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1 u.p.t.u., gdyż cele wyjazdów organizowanych przez Skarżacą nie były celami wypoczynkowymi i poznawczymi. Celem tych wyjazdów nie była też rozrywka. Ponadto, osoby korzystające z usług Skarżącej nie mogły być uznane za turystów, jako że celem nabywców usług nie było nabycie usługi turystycznej związanej z rekreacją. Zdaniem WSA, z uwagi na brak legalnej definicji usług turystycznych na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej), usługom tym należy przypisać znaczenie potoczne, a zatem rozumieć to pojęcie właśnie jako usługi, których celem jest wypoczynek i rekreacja poza miejscem stałego zamieszkania. Posiłkowo, zgadzając się w tej kwestii z Dyrektorem IS, Sąd pierwszej instancji za zasadne uznał odwołanie się definicji usług turystycznych i turysty, zawartych w ustawie o usługach turystycznych.

Słusznie Skarżąca zarzuciła, iż przyjmując powyższą wykładnię art. 119 ust. 1 u.p.t.u. i akceptując założenia, na jakich została ona oparta, Sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę wskazanego wyżej wyroku TSUE z 26 czerwca 2013 r. w sprawie C-193/11.

W wyroku tym TSUE oceniał, w kontekście art. 119 ust. 3 u.p.t.u., znaczenie pojęcia "podróżny", jakim posłużył się prawodawca unijny w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE regulujących procedurę szczególną dla biur podróży (art. 306 – art. 310). Doszedł zaś do przekonania, że pojęcie to należy rozumieć szeroko ("podejście oparte na kliencie"), a zatem procedura VAT marża ma zastosowanie, gdy bezpośrednim odbiorcą usługi jest każdy klient (instytucja, przedsiębiorca, biuro podróży). TSUE odnotował przy tym korektę stanowiska samej Komisji Europejskiej, która uznała, że pojęcie "podróżny" oznacza nie tylko osobę fizyczną, ale także osobę prawną, która nabywa podróż zorganizowaną na swoje własne potrzeby (np. spółkę nabywającą usługi turystyczne dla swoich pracowników) i która jest tym samym końcowym odbiorcą usługi turystycznej – z wyłączeniem osoby, która odsprzedaje nabytą usługę innej osobie.

Nie ma zatem podstaw, aby – jak to uczynił Sąd pierwszej instancji – ograniczyć stosowanie procedury VAT marża wyłącznie do usług świadczonych na rzecz turysty w znaczeniu przyjętym w zaskarżonym wyroku, czyli osoby nabywającej usługi – generalnie rzecz ujmując – służące rekreacji.

Podstaw do takiego ograniczenia nie dostarcza art. 119 ust. 3 u.p.t.u., jasno wskazujący, że procedura VAT marża znajduje zastosowanie bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, jeżeli czyni to w warunkach określonych tym przepisem. TSUE nie stwierdził, aby przepis ten stanowił wadliwą transpozycję art. 306-310 Dyrektywy 2006/112/WE i wyrokiem w sprawie C-193/11 oddalił skargę Komisji Europejskiej.

Zasadnie Skarżąca uzasadniając omawiany zarzut podnosi, że z punktu widzenia procedury VAT marża bez znaczenia jest cel, w jakim klient odbywa podróż. Akcentowanego przez Sąd pierwszej instancji celu, jakim kieruje się turysta nabywając usługę turystyczną, a mianowicie wypoczynku, rekreacji, rozrywki, nie da się wywieść z definicji pojęcia "turysta" zawartej w art. 3 pkt 9 u.u.t. Zgodnie bowiem tą definicją, turysta to osoba, która podróżuje do innej miejscowości poza swoim stałym miejscem pobytu na okres nieprzekraczający 12 miesięcy, dla której celem podróży nie jest podjęcie stałej pracy w odwiedzanej miejscowości i która korzysta z noclegu przynajmniej przez jedną noc. Skoro zatem, jak wynika z definicja usług turystycznych zamieszczonej w art. 3 ust. 1 u.u.t., usługi te obejmują oprócz usług hotelarskich i przewodnickich, także wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym, to nie ma powodów, aby za usługi świadczone turystom uznać tylko usługi o celach wypoczynkowych, poznawczych i rozrywkowych. Jak bowiem wskazano wyżej nie są to cele, które w art. 3 pkt 9 u.u.t. określają turystę jako nabywcę usług uprawniających do korzystania z procedury opodatkowania marży. Celów tych nie przypisano również odwiedzającym w art. 3 pkt 10 u.u.t.

W świetle orzecznictwa TSUE nie ma podstaw, aby postrzegać usługi turystyki wyłącznie jako "aktywność człowieka polegającą na organizowaniu wypoczynku poza miejscem stałego zamieszkania", wywiedzioną przez Sąd pierwszej instancji ze słownikowej definicji pojęcia turystyka. Za usługi turystyki uważa się również, przykładowo, usługi polegające na organizacji wyjazdów językowych, czy studiów zagranicznych (wyrok TSUE z 13 października 2005 r. w sprawie C-200/04 [...]; dostępny j.w.).

Reasumując, Skarżąca skutecznie podważyła zasadność jedynych założeń, na których Sąd pierwszej instancji oparł wykładnię art. 119 ust. 1 u.p.t.u., a dotyczących przyjętego na potrzeby tej wykładni znaczenia pojęć "usługi turystyczne" i "turysta". W rezultacie zaś Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł wykładni tej uznać za prawidłową, co zarzut naruszenia powyższego przepisu, a także art. 119 ust. 3 u.p.t.u. czyni zasadnym.

W treści omawianego zarzutu Skarżąca podniosła również naruszenie art. 106 ust. 1 u.p.t.u., jednakże tylko w aspekcie jego zastosowania jako skutku błędnej wykładni art. 119 ust. 1 u.p.t.u. i art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE. Ocena, czy zastosowanie tego przepisu było prawidłowe jest przedwczesna, jako że uzależniona od uprzedniej oceny, czy usługi świadczone przez Skarżącą podlegają opodatkowaniu według zasad określonych w art. 119 ust. 1 u.p.t.u.

Konsekwencją zasadności zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego jest zasadność zarzutu naruszenia art. 151 P.p.s.a. przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy należało zastosować art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy.

VIII. Nie mógł być skuteczny zarzut naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 187 i art. 121 § 1 O.p.

Poprzez zarzut ten Skarżąca kwestionuje ocenę Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którą Organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego i zgodnego z rzeczywistością wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie, a zarówno ustalenia faktyczne, jak i ocena zgodności z prawem podatkowym została przeprowadzona w sposób niebudzący wątpliwości.

Zarzut ten jednakże nie został uzasadniony. Do treści powyższych przepisów w ogóle nie nawiązano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Nie może być natomiast uznane za uzasadnienie zarzutu samo twierdzenie Skarżącej, iż wykazała, że Organy podatkowe przepisy te naruszyły oraz że nie zgadza się z powyższymi twierdzeniami WSA, "w szczególności w zakresie oceny prawa podatkowego w związku ze świadczoną usługą".

Skarżąca nie wskazała, jakich czynności niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy organy podatkowe nie wykonały. Natomiast zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji ocena ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe "pod względem zgodności z prawem podatkowym" odnosi się do zastosowania przepisów prawa materialnego w ustalonym stanie faktycznym sprawy i powinna być kwestionowana w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. poprzez zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego.

Jeżeli zaś Skarżąca uważała, że w Organy podatkowe niewłaściwie oceniły materiał dowodowy zebrany w sprawie, powinna była zarzucić, iż Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia art. 191 O.p., a zatem przepisu ustanawiającego zasadę swobodnej oceny dowodów, obowiązującą w postępowaniu podatkowym.

Brak uzasadnienia omawianego zarzutu sprawia, iż nie poddaje się on ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W rezultacie Skarżąca nie podważyła kompletności zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz ustalonego przez organy podatkowe zakresu usług, jakie świadczyła ona na rzecz swoich kontrahentów. Zauważyć przy tym należy, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (s. 3) Skarżąca odwołując się do ustaleń Organów podatkowych dotyczących przedmiotu jej działalności, przyjętego przez nią sposobu opodatkowania i usług nabywanych od innych podmiotów, stwierdziła, iż w zakresie tych ustaleń "podziela stanowisko zawarte w protokołach kontroli oraz w decyzji organu podatkowego pierwszej oraz drugiej instancji (...)".

IX. Naczelny Sąd Administracyjny nie oceniał zasadności stanowiska Sądu pierwszej instancji co do zastosowania przepisu prawa materialnego (art. 119 ust. 1 u.p.t.u.) przewidującego opodatkowanie według procedury VAT marżą do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, ponieważ stanowisko to oparte było na błędnej wykładni tego przepisu.

X. W skardze kasacyjnej zarzucono również błędną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) u.p.t.u. przy ustaleniu, czy świadczone przez Skarżącą usługi spełniają przesłanki zastosowania określonego tym przepisem zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma podstaw, aby na obecnym etapie sprawy wypowiadać się co za zasadności zastosowania tego przepisu, który w istocie został wskazany jako swojego rodzaju alternatywa dla zastosowania art. 119 u.p.t.u. Skarżąca cokolwiek niekonsekwentnie twierdzi bowiem, że świadczy usługi turystyki opodatkowane z zastosowaniem procedury VAT marża i jednocześnie wywodzi, że świadczy usługi szkoleniowe zwolnione od podatku.

XI. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji i sprawę przekazał temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

XII. Ponownie rozpoznając sprawę i dokonując wykładni art. 119 u.p.t.u. na potrzeby oceny, czy Organy podatkowe zasadnie wykluczyły możliwość zastosowania przewidzianej tym przepisem procedury VAT marża do usług świadczonych przez Skarżącą na rzecz poszczególnych kontrahentów, Sąd pierwszej instancji uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną dotyczącą zakresu zastosowania tej procedury z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE.

XIII. Na wniosek Skarżącej, na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 i 4 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jej rzecz koszty postępowania kasacyjnego. Koszty zastępstwa procesowego wyliczono stosując przepisy rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153). Koszty zasądzono od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S., jako nowej strony w miejsce zniesionego z dniem 1 marca 2017 r. Dyrektora IS.