Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 965/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 144  par. 2, art. 201  par. 1  pkt 2,
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Wojciech Gapiński (spr.),, Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 30 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. Sp. k. w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania odwoławczego 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia (...) r. nr (...), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 201 § 1 pkt 2 oraz art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia (...) r. nr (...), którym zawieszono postępowanie odwoławcze dotyczące odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia (...) r. nr (...) odmawiającej spółce A. Sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w L. przy ul. (...) stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w kwocie (...) zł, do czasu wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku w sprawie ze skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/GI 648/14 na interpretację Ministra Finansów z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych dotyczącej obowiązku zamknięcia przez wnioskodawcę ksiąg rachunkowych na dzień (...) r. oraz określenia właściwego roku podatkowego.

Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu (...) r. Spółka A. złożyła do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w B. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej obowiązku zamknięcia przez wnioskodawcę ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. oraz określenia właściwego roku podatkowego.

W dniu (...) r. została wydana interpretacja indywidualna nr (...), w której wskazano, iż wnioskodawca miał obowiązek zamknąć księgi rachunkowe na dzień 31 grudnia 2013 r., a jego nowy rok podatkowy rozpoczął się w dniu 01 stycznia 2014 r. Począwszy od 01 stycznia 2014 r., zdaniem organu interpretacyjnego, Spółka stała się samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Na powyższą interpretację Spółka złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Sąd po rozpoznaniu skargi na rozprawie w dniu 14 stycznia 2015 r. wyrokiem o sygn. akt I SA/GI 648/14 uchylił zaskarżoną interpretację stwierdzając, że stanowisko organu interpretacyjnego, sprowadzające się do stwierdzenia, że Spółka nie mogła określić roku obrotowego innego aniżeli rok kalendarzowy, jest nieprawidłowe.

W związku z orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 stycznia 2015 r. o sygn. akt I SA/Gl 648/14, Spółka A. w dniu 01 kwietnia 2015 r. złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r.

Decyzją z dnia (...) r. nr (...) Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. odmówił spółce A. sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w L. przy ul. (...), stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. m.in. w związku ze złożeniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 stycznia 2015 r. ze skargi na interpretację indywidualną Ministra Finansów.

Od powyższego rozstrzygnięcia organu I instancji pełnomocnik Spółki - doradca podatkowy K. T. złożył odwołanie z dnia (...) r.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia (...) r. nr (...), na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zawiesił postępowanie odwoławcze do czasu wydania przez Naczelny Sad Administracyjny wyroku w sprawie ze skargi kasacyjnej złożonej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 stycznia 2015 r. o sygn. akt I SA/Gl 648/14 uchylającego indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczącego obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych przez spółkę komandytowo-akcyjną na dzień 31 grudnia 2013 r.

Na powyższe postanowienie pełnomocnik Spółki złożył zażalenie zarzucając zaskarżonemu postanowieniu naruszenie:

– przepisu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe zastosowanie wskazanego przepisu w sytuacji, gdy w przedmiotowej sprawie nie został spełniony warunek konieczności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd lub organ z uwagi na fakt, iż nie stanowi zagadnienia wstępnego brak prawomocnie zakończonego postępowania wszczętego w wyniku wniesienia wniosku o interpretację;

– przepisu art. 144 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez doręczenie pisma w postępowaniu podatkowym profesjonalnemu pełnomocnikowi strony za pośrednictwem operatora pocztowego, podczas gdy w świetle obowiązujących przepisów w toku postępowania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej powinien doręczać pisma profesjonalnemu pełnomocnikowi za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej, w konsekwencji czego wydane postanowienie nie wywołuje skutków prawnych dla strony;

– art. 201 § 2 w związku z art. 144 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez zawieszenie postępowania podatkowego pomimo niedoręczenia postanowienia w przedmiocie zawieszenia postępowania z uwagi na wadliwość doręczenia postanowienia;

– art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania przez Dyrektora Izby Skarbowej w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego z uwagi na fakt, że pomimo utrwalonej i jednolitej linii orzeczniczej nie dokonał on rozstrzygnięcia sprawy co do meritum i zawiesił postępowanie do dnia wydania orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, podczas gdy dorobek orzeczniczy nie budzi wątpliwości, zaś stan faktyczny jest tożsamy ze stanem faktycznym będącym przedmiotem dotychczasowego dorobku.

W uzasadnieniu zażalenia pełnomocnik Spółki nawiązał do okoliczności stanu faktycznego, by w dalszej kolejności przejść do analizy przesłanek zawieszenia postępowania odwoławczego. Dokonując wykładni znaczenia terminu "zagadnienia wstępnego" w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej uznał, że interpretacja prawa leży w kompetencji organu podatkowego. W ocenie pełnomocnika Spółki, wniesienie skargi kasacyjnej przez Dyrektora Izby Skarbowej na orzeczenie uchylające wydaną interpretację nie może wstrzymać rozstrzygnięcia innych toczących się postępowań, ponieważ to organ podatkowy jest uprawniony do samodzielnego dokonania wykładni prawa. Dla poparcia swych twierdzeń pełnomocnik Spółki przywołał poglądy zaprezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Odniósł się jednocześnie do meritum sporu, wskazując, że problematyka zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. znajduje oparcie w wypracowanej jednolitej linii orzeczniczej wedle której spółki komandytowo-akcyjne nie mają obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych w przypadku, gdy ich rok podatkowy dobiegł końca po 31 grudnia 2013 r. Na tę okoliczność pełnomocnik Spółki powołał kilkanaście aktualnych wyroków. Zatem wobec tak utrwalonej linii orzeczniczej, zdaniem pełnomocnika Spółki, organ nie miał podstaw do zawieszenia postępowania odwoławczego.

W dalszej kolejności pełnomocnik Spółki powołał się na znowelizowane przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie sposobu doręczania pism pełnomocnikowi - art. 144 § 5 w/w ustawy, i podważył skuteczność doręczenia postanowienia o zawieszeniu za pośrednictwem operatora pocztowego. Podkreślił, że z uwagi na brak doręczenia postanowienia w przedmiocie zawieszenia postępowania zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej, nie doszło do faktycznego zawieszenia postępowania. Wobec powyższego, zdaniem pełnomocnika Spółki, nadesłane postanowienie nie wywołuje jakichkolwiek skutków prawnych i dlatego wniósł o jego uchylenie i rozstrzygnięcie co do istoty.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., po zapoznaniu się z argumentami zażalenie, nie znalazł podstaw do ich uwzględnienia i postanowieniem z dnia (...) r. (...) utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu w/w postanowienia w pierwszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do zarzutów procesowych w zakresie sposobu doręczenia postanowienia o zawieszeniu postępowania, czyli art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej w brzmieniu ustawy z dnia 10 września 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649), która weszła w życie od 01 stycznia 2016 r. W świetle okoliczności faktycznych zarzut ów organ uznał za nieuzasadniony i pozbawiony podstaw prawnych. Przepis art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej zakłada, że adwokatom, radcom prawnym, doradcom podatkowym pisma doręcza się za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. To oznacza, że od 01 stycznia 2016 r. w pełnomocnictwach powinien być wskazany adres elektroniczny pełnomocnika. Tymczasem, jak wynika z okoliczności faktycznych sprawy, pełnomocnik Spółki w niniejszym postępowaniu został umocowany do reprezentowania Spółki A. Sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna w dniu 13 marca 2013 r. Data złożenia pełnomocnictwa do Urzędu Skarbowego w L. to 01 kwiecień 2015 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Ponadto odwołanie zostało złożone przed 01 stycznia 2016 r., w którym również nie wskazano adresu elektronicznego. Dodatkowo organ podniósł, że jak wskazano powyżej, dnia 01 stycznia 2016 r. weszło w życie również rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów pełnomocnictw do podpisywania deklaracji oraz wzorów zawiadomień o zmianie lub odwołaniu tych pełnomocnictw (Dz.U. z 2015 r. poz. 2337). Określa ono nowe wzory pełnomocnictw: pełnomocnictwo szczególne stanowi upoważnienie do działania w konkretnej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Ministerstwo Finansów wprowadziło sformalizowane druki nowych pełnomocnictw i tak dla pełnomocnictwa szczególnego jest to PPS-1 (1).

Organ także wskazał, iż do dnia wydania zaskarżonego postanowienia tj. do (...) r., strona nie wniosła o doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Adres elektroniczny został wskazany dopiero w złożonym zażaleniu. Tym samym, wbrew ocenie pełnomocnika Spółki, doszło do skutecznego doręczenia postanowienia w przedmiocie zawieszenia postępowania odwoławczego, a w konsekwencji i do jego zawieszenia.

Przystępując do oceny zarzutów pełnomocnika Spółki, organ nawiązał do okoliczności faktycznych, które legły u podstaw zawieszenia postępowania. Następnie odwołując się do art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że to organ podatkowy ocenia, czy w konkretnej sprawie będzie występowała zależność pomiędzy rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji.

Organ powołując się na doktrynę i orzecznictwo, określił podstawowe cechy zagadnienia wstępnego wskazując, iż:

1. pojawia się ono w toku toczącego się postępowania;

2. rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego należy do kompetencji innego organu niż ten, który prowadzi postępowanie w sprawie głównej;

3. istnieje ścisły związek między zagadnieniem wstępnym a sprawą główną, a w związku z tym

4. musi być ono rozstrzygnięte przed wydaniem decyzji w sprawie głównej.

Mając na uwadze przywołane cechy, zdaniem organu, kwestionowana przez pełnomocnika Spółki przesłanka zawieszenia postępowania zawiera w sobie wszystkie znamion zagadnienia wstępnego. Bowiem rozstrzygnięcie kasacji związanej z interpretacją prawa materialnego w sprawie dotyczącej bezpośrednio stron ma charakter zagadnienia materialnoprawnego. Dokonana bowiem przez Naczelny Sad Administracyjny wykładnia prawa materialnego w zakresie objętym zaskarżoną interpretacją będzie miała moc wiążąca w stosunku do niniejszego postępowania odwoławczego w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. Poza tym organ zwrócił uwagę na inną cechę "zagadnienia wstępnego". Otóż rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego należy do kompetencji innego organu niż ten, który prowadzi postępowanie w sprawie głównej. Na gruncie niniejszej sprawy postępowanie w sprawie głównej prowadzi Dyrektor Izby Skarbowej w K.. Natomiast rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego tj. rozpoznanie skargi kasacyjnej na interpretację, należy do właściwości innego organu - sądu. Konkludując organ uznał, że w niniejszej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki, którym doktryna przypisuje cechy zagadnienia wstępnego.

Dodano również, iż organ odwoławczy będzie związany rozstrzygnięciem Naczelnego Sadu Administracyjnego, po rozpoznaniu kasacji właśnie w tej sprawie. Ponadto, jak wynika z Centralnej Bazy Orzecznictwa, Naczelny Sąd Administracyjny jeszcze nie zajął stanowiska w powyższym zakresie.

Jednocześnie organ poinformował, iż w myśl art. 144 § 3 i § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, postanowienie zostało doręczone za pośrednictwem operatora pocztowego, gdyż wystąpiły problemy techniczne po stronie pełnomocnika Spółki. Mianowicie, w ocenie organu, wskazany przez pełnomocnika Spółki adres elektroniczny ePUAP był niepełny, co uniemożliwiło organowi podatkowemu doręczenie pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

W skardze na decyzję organu pełnomocnik Spółki, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, nawiązał do zarzutów zażalenia na postanowienie z dnia (...) r. Wydanemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie przepisów prawa w zakresie procedury postępowania dotyczących doręczeń, tj. art. 144 § 3 i 5 Ordynacji podatkowej, także przepisu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie rozumienia pojęcia "zagadnienia wstępnego" i uznanie, iż rozstrzygnięcie interpretacji indywidualnej przepisów prawa materialnego stanowi zagadnienie wstępne. Ponadto zarzucił naruszenie przepisu art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady zaufania do organu podatkowego.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki przytoczył okoliczności faktyczne sprawy, a następnie przeszedł do wykładni przesłanki zawieszenia określonej w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że z zagadnieniem wstępnym w ramach postępowania podatkowego mamy do czynienia wyłącznie w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego warunkujące wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia, nie należy do właściwości organu prowadzącego postępowanie podatkowe. Według pełnomocnika Spółki nieuzasadnione jest założenie, że zagadnienie wstępne stanowi złożenie wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, czy brak rozstrzygnięcia w postępowaniu sądowoadministracyjnym w przedmiocie zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego. Dokonując wykładni przepisów w zakresie "interpretacji przepisów prawa podatkowego" - art. 14b i następne Ordynacji podatkowej, podkreślił znaczenie prawne indywidualnej interpretacji przepisów prawa. W jego ocenie, indywidualna interpretacja przepisów nie jest aktem stosowania prawa lecz zawiera jedynie pogląd o sposobie rozumienia treści przepisów podatkowych poddanych ocenie oraz ich zastosowanie w odniesieniu do określonego we wniosku stanu faktycznego. Tytułem przypomnienia pełnomocnik zwrócił uwagę na meritum sporu w niniejszej sprawie, tj. wykładnię przepisów intertemporalnych wprowadzających zmiany opodatkowania spółek komandytowo-akcyjnych, która znalazła odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym.

W następnej kolejności pełnomocnik uzasadnił podniesiony zarzut wadliwości doręczenia postanowienia za pośrednictwem operatora pocztowego, zamiast za pośrednictwem platformy elektronicznej. Zarzut ten, w jego ocenie, stanowi o naruszeniu przepisu art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik Spółki przypomniał, że od 01 stycznia 2016 r. w związku z nowelizacją przepisów Ordynacji podatkowej, organy podatkowe są obowiązane do doręczenia pism procesowych profesjonalnym pełnomocnikom za pośrednictwem platformy elektronicznej. Wobec tak ukształtowanego przepisu, nie stanowi doręczenia w rozumieniu Ordynacji podatkowej przesłanie pisma profesjonalnemu pełnomocnikowi za pośrednictwem operatora pocztowego. Według pełnomocnika Spółki, to Dyrektor powinien podjąć niezbędne czynności celem ustalenia aktualnego adresu do korespondencji za pośrednictwem platformy elektronicznej. W konsekwencji, jego zdaniem, z uwagi na brak doręczenia postanowień I instancji i II instancji zgodnie z art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej, w sprawie nie doszło do faktycznego zawieszenia postępowania. Tym samym wydane postanowienia nie powinny wywoływać skutków prawnych dla Spółki. Jednocześnie pełnomocnik Spółki zarzucił organowi naruszenie art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że niepełny adres elektroniczny stanowi przeszkodę techniczną w doręczeniu korespondencji.

Mając na względzie powyższe pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i postanowienia go poprzedzającego oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Dodatkowo odniósł się do kwestii skuteczności doręczenia postanowień w przedmiocie zawieszenia postępowania odwoławczego. Po przywołaniu uregulowań dotyczących doręczeń, organ stwierdził, że wbrew twierdzeniom skargi znowelizowane przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładają na organy podatkowe obowiązku weryfikowania adresów elektronicznych stron i ich pełnomocników. Niemniej jednak z uwagi na wadliwy adres wskazany przez pełnomocnika Spółki wystąpiły problemy techniczne z wysyłką za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Dlatego też organ podatkowy próbował ustalić prawidłowe brzmienie adresu pełnomocnika Spółki. Korespondencja e-mailowa z informatykami organu potwierdza, że ePUAP nie udostępnia książki adresowej dla innych podmiotów niż podmioty publiczne. Wobec powyższego problemy techniczne udaremniły wysyłkę w sposób wskazany w art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej. Z tych więc przyczyn zarzut skargi w zakresie naruszenia art. 144 § 3 i § 5 Ordynacji podatkowej, zdaniem organu, uznać należy za chybiony. Tym samym doszło do skutecznego doręczenia postanowienia w przedmiocie zawieszenia postępowania odwoławczego, a w konsekwencji i do jego zawieszenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. z 2016 r. Dz.U. poz. 1066 z późn. zm.) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. z 2016 r. Dz.U. poz. 718 - dalej p.p.s.a.). W myśl art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu sprowadza się do dwóch aspektów. Po pierwsze, czy organ skutecznie doręczył pełnomocnikowi Spółki wydane w toku administracyjnym postanowienia w przedmiocie zawieszenia postępowania odwoławczego. Po drugie, czy w rozpoznawanej sprawie zachodzi przesłanka zawieszenia postępowania określona w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (zwana dalej o.p.).

Zajmując się pierwszym zagadnieniem wskazać należy, że zgodnie z art. 144 § 5 o.p., w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649), obowiązującym od dnia 01 stycznia 2016 r., doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Dodać należy, że w myśl art. 24 ustawy zmieniającej, pełnomocnictwa dołączone do akt sprawy przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, a także ich urzędowo poświadczone odpisy oraz uwierzytelnione odpisy, uznaje się za pełnomocnictwa szczególne w rozumieniu art. 138e ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

W niniejszym przypadku oba postanowienia dotyczące zawieszenia postępowania zostały doręczone pełnomocnikowi Spółki za pośrednictwem operatora pocztowego. Umocowanie do reprezentowania strony zostało udzielone przed wejściem w życie obecnie obowiązującego brzmienia art. 144 o.p. i nie zawierało oznaczenia adresu do doręczeń za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Adres ten został podany dopiero w zażaleniu na postanowienie z dnia (...) r. Ów adres to – adres elektroniczny ePUAP: K. T. Organ mimo to, przesłał pełnomocnikowi Spółki zaskarżone postanowienie za pośrednictwem operatora pocztowego stwierdzając, że podany adres jest wadliwy co uniemożliwiło dostarczenie korespondencji poprzez skrzynkę ePUAP.

Wprowadzona zmiana doręczeń pism stronie reprezentowanej przez profesjonalnego pełnomocnika wymaga ich realizacji za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. Obowiązek ten jest w myśl art. 144 § 2 o.p. spełniony, gdy doręczenie następuje przez portal podatkowy w zakresie wynikającym z odrębnych przepisów lub przez elektroniczną skrzynkę podawczą. Przepisy przejściowe ustawy nowelizującej art. 144 o.p., wprost nie wprowadzają w tym zakresie żadnych wyjątków, co oznaczałoby, że przywołany przepis w obowiązującym brzmieniu dotyczy również postępowań wszczętych przed 01 stycznia 2016 r. Jednak nie można tracić z pola widzenia art. 24 ustawy zmieniającej, który pełnomocnictwa dołączone do akt sprawy przed dniem 01 stycznia 2016 r., a także ich urzędowo poświadczone odpisy oraz uwierzytelnione odpisy, uznaje się za pełnomocnictwa szczególne w rozumieniu art. 138e o.p. Wynika stąd, że w tego typu przypadku pełnomocnictwa nie podlegają uzupełnieniu o adres elektroniczny pełnomocnika. Ustawodawca nie nałożył bowiem na prawidłowo ustanowionego pełnomocnika nowych obowiązków. Przyjąć zatem należy, iż doręczenia pism profesjonalnemu pełnomocnikowi winny być dokonywane za pomocą środków elektronicznych jedynie w przypadku, gdy pełnomocnik o to wnosi lub wyraża na to zgodę, podając jednocześnie adres elektroniczny.

Jak zauważono adres elektroniczny został wskazany przez pełnomocnika Spółki dopiero w zażaleniu na postanowienie z dnia (...) r. Zatem mając na uwadze dotychczasowe rozważania, stwierdzić należy, iż do tego czasu prawidłowo pisma wysyłane były za pośrednictwem operatora pocztowego. Oznacza to, że postanowienie dotyczące zawieszenia postępowania zostało skutecznie doręczone pełnomocnikowi Spółki poprzez operatora pocztowego.

Po wpływie do organu zażalenia z dnia (...) r. winien mieć w niniejszym postępowaniu podatkowym zastosowanie art. 144 § 5 o.p. Jak wynika z zaskarżonego postanowienia, organ podjął próbę doręczenia go na podany adres elektroniczny. Jednak z uwagi na fakt, iż był on wadliwy, czynność ta nie zakończyła się powodzeniem. Sam pełnomocnik Spółki w złożonej skardze przyznaje, że adres elektroniczny podany został w sposób nieprecyzyjny. W tej sytuacji, zasadnie organ doręczył pełnomocnikowi Spółki zaskarżone postanowienie za pośrednictwem operatora publicznego. W konsekwencji doręczenie to należy uznać za skuteczne. Ta forma nie wywołała ponadto ujemnych skutków procesowych dla strony. Mianowicie korespondencja skierowana została na adres podawany przez pełnomocnika Spółki do doręczeń, a skarga została wniesiona z zachowaniem ustawowego terminu.

Odnosząc się do drugiego spornego zagadnienia przytoczyć należy przede wszystkim przepis art. 201 § 1 o.p., który określa obligatoryjne przyczyny zawieszenia postępowania podatkowego. Zgodnie z nim organ podatkowy zawiesza postępowanie:

1) w razie śmierci strony, jeżeli postępowanie nie podlega umorzeniu jako bezprzedmiotowe;

2) gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd;

3) w razie śmierci przedstawiciela ustawowego strony;

4) w razie utraty przez stronę lub jej ustawowego przedstawiciela zdolności do czynności prawnych;

5) (uchylony);

6) (uchylony).

7) w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję uchylającą w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ lub stwierdzającą nieważność decyzji;

8) w razie wystąpienia o opinię Rady.

W niniejszej sprawie, zdaniem organu, zachodzi przesłanka zawieszenia postępowania z art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Uznał on, że zagadnieniem prejudycjalnym w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. jest przyszłe rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego, mające zapaść w związku ze skargą kasacyjną wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 stycznia 2015 r. o sygn. akt I SA/GI 648/14, którym uchylono interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia (...) r. nr (...). Organ stanął na stanowisku, że orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego będzie wiążące dla organu odwoławczego, a tym samym przyszła decyzja zależna jest od treści rozstrzygnięcia wspomnianego Sądu.

Zagadnienie wstępne, o którym jest mowa w art. 201 § 1 pkt 2 o.p., to wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo innych jeszcze okoliczności mających znaczenie prawne zarówno o charakterze materialnym, jak i procesowym. Należy zatem przyjąć, że zagadnieniem wstępnym w rozumieniu przepisu art. 201 § 1 pkt 2 o.p. może być tylko zagadnienie prawne, którego rozstrzygnięcie należy do właściwości innego organu lub sądu i zagadnienie to może być odrębnym przedmiotem postępowania przed takim organem lub sądem. Bez rozstrzygnięcia zagadnienia prejudycjalnego przez inny organ lub sąd wydanie decyzji w danej sprawie jest niemożliwe. Musi więc istnieć związek przyczynowy pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej, a zagadnieniem wstępnym. W przypadku braku takiego związku zawieszenie postępowania na tej podstawie nie jest dopuszczalne. "W świetle powyższych rozważań, zagadnienie wstępne należy utożsamić z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej organowi rozstrzygnięcie toczącej się sprawy administracyjnej" (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 07 czerwca 2016 r. sygn. akt III SA/Lu 1691/15, LEX nr 2105768 ).

O ile nie budzi wątpliwości, że kontrola sądowo-administracyjna wydanej indywidualnej interpretacji podatkowej dokonywana jest w odrębnym postępowaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny, a więc przez inny podmiot niż właściwy do wydania decyzji w niniejszym postępowaniu podatkowym, to nie można przyjąć, że zachodzi związek przyczynowy pomiędzy przyszłym orzeczeniem Sądu, a rozstrzygnięciem sprawy. Wydanie bowiem interpretacji indywidualnej na wniosek podatnika nie jest zagadnieniem wstępnym w sprawie podatkowej dotyczącej danego podatnika, gdyż wydanie decyzji w sprawie podatkowej nie jest w żaden sposób uzależnione od wcześniejszego wydania interpretacji indywidualnej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 08 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1214/14, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Organ w wydawanej interpretacji na podstawie art. 14a § 1 o.p. zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego ze wskazaniem przepisów prawa (art. 14a § 3 o.p.). Organ podatkowy w postępowaniu w sprawie interpretacji nie prowadzi więc żadnego postępowania wyjaśniającego, co z kolei powoduje, że zawarta w niej ocena prawna ma moc wiążącą jedynie w odniesieniu do stanu faktycznego przytoczonego w zapytaniu, który może się różnić od stanu faktycznego ustalonego przez organ w toku postępowania wyjaśniającego. Stąd też jedynie w przypadku identycznych stanów faktycznych następuje związanie organu oceną prawną zawartą w pisemnej interpretacji, w tym sensie, że organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej zobowiązanie podatkowe (bez zmiany interpretacji w trybie przewidzianym), jeżeli taka decyzja byłaby niezgodna z interpretacją (art. 14b § 1 o.p.). Wobec tego brak jest podstaw do twierdzenia, że kwestia prawna objęta interpretacją stanowi zagadnienie wstępne w postępowaniu wymiarowym, co uzasadniałoby z kolei zawieszenie postępowania wymiarowego do czasu ostatecznego zakończenia postępowania w przedmiocie interpretacji (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2011 r. sygn. akt I GSK 404/10, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Podsumowując stwierdzić należy, że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie indywidualnej interpretacji podatkowej dotyczącej bezpośrednio strony, która wystąpiła do organu podatkowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r., nie stanowi zagadnienia prejudycjalnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego nie warunkuje bowiem wydania decyzji w w/w sprawie. Tym samym organ niezasadnie zawiesił postępowanie podatkowe w sprawie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r.

Mając na uwadze stwierdzenie naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na mocy art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania w kwocie 357 zł, na które składa się uiszczony wpis sądowy w kwocie 100 zł, opłata od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w kwocie 240 zł, określone w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu. (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 31, poz.153 ).