Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1507/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2008-04-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9  ust. 1,  art. 20,  art. 30  ust. 1  pkt 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Asesor WSA Dagmara Dominik (sprawozdawca), Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia 23 lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dochodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2000 r. oddala skargę .


UZASADNIENIE

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia 23 lipca 2007 r. Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 21.12.2006 r. nr [...] ustalającą D. S. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2000 r. w kwocie 27.107,00 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że D.S. wraz z małżonką W. S. w 2000 r. ponieśli wydatki na: zakup działki budowlanej położonej w K. Z., przy ul. B. za łączną kwotę 25.079,00 zł, wraz z kosztami sporządzenia aktu i wypisów w kwocie 710,00 zł (Repertorium A nr [...] z dnia 24 listopada 2000 r.); wpłaty na lokaty bankowe w łącznej kwocie 70.000 zł. Ogólna kwota poczynionych przez podatników wydatków zamknęła się sumą 95.789,00 zł. Dodatkowo stwierdzono, że w roku 2000 i w latach wcześniejszych podatnik nie osiągnął dochodów, których wysokość wskazywałaby na możliwość poniesienia wydatków w takiej wysokości. Wskazano, że łączne dochody małżonków, t.j.: z wynagrodzenia D. S. (netto) w kwocie 22.692,09 zł; z prowadzonej działalności gospodarczej W. S. (netto) w kwocie 12.507,70 zł; z zasiłku chorobowego W. S. (netto) w kwocie 1.153,66 zł uzyskane w tym roku nie były wystarczające do sfinansowania ww. wydatków. Organ podatkowy pierwszej instancji do postępowania podatkowego dotyczącego 2000 r. włączył materiał dowody zebrany w postępowaniu dotyczącego 1999 r. oraz protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej u W. S. w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za okres od 1 stycznia 1999 r. do 31 grudnia 2000 r. Organ podatkowy pierwszej instancji we własnym zakresie podjął działania zmierzające do uzyskania informacji o otrzymywanych zarówno przez podatnika, jak i jego małżonkę dochodach w latach wcześniejszych (od roku 1984 r.), zebrał także informacje dotyczące ponoszonych kosztów za media, opłacanych składek na ubezpieczenie, podatku od nieruchomości. Poddając analizie wszystkie zebrane materiały, a w szczególności te dotyczące uzyskiwanych przez D. S. i jego małżonkę wynagrodzeń z okresu ich pracy zawodowej i prowadzonej działalności gospodarczej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że dochody podatników pozwalały na zgromadzenie oszczędności w kwotach pozwalających na dokonanie ww. inwestycji. Stąd też powołaną na wstępie decyzją Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. ustalił D. S. należny zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 27.107,00 zł.

Na skutek wniesionego przez stronę odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Wskazał on dodatkowo, że w stosunku do małżonków D. i W. S. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. prowadził również postępowanie podatkowe z tytułu dochodów z nieujawnionych źródeł za 1999 r. Decyzja organu podatkowego pierwszej instancji w tej sprawie z dnia 14 listopada 2005 r. Nr [...], po wniesieniu przez stronę odwołania, została utrzymana w mocy przez decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia 6 marca 2006 r. Nr [...]. Wyrokiem z dnia 13 października 2006 r. sygn. akt l SA/Wr 711/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. w przedmiocie ustalenia D. S. zryczałtowanego podatku dochodowego z nieujawnionych źródeł za 1999 r. w kwocie 17.812,50 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił także decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. dotyczącą W. S. Rozpatrując ponownie odwołanie, po uwzględnieniu tez wynikających z ww. wyroku organ odwoławczy uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 14 listopada 2005 r. nr [...] i ustalił D. S. zryczałtowany podatek z nieujawnionych źródeł w kwocie 4.955,00 zł. W trakcie postępowania podatkowego w sprawie ustalenia podatku dochodowego z nieujawnionych źródeł za 1999 r. małżonkowie składali szereg niespójnych i sprzecznych oświadczeń o stanie posiadanych środków finansowych na koniec 1999 r. Kwoty te określili podając: 170.000,00 zł (oświadczenie z 8 lutego 2005 r.); 80.000,00 zł (odwołanie z dnia 2 grudnia 2005 r.); 104.000,00 zł (pismo z dnia 22 lutego 2006 r. ); 234.459,49 zł (zał. nr 2 do pisma z 15 marca 2007 r.). Organ odwoławczy zauważył, że wysokości oszczędności jakimi małżonkowie dysponowali na koniec 1999 r. nie można było przyjąć w sposób domniemany lub dowolny. Natomiast kwoty 170.000 zł, 104.000 zł i 254.459,49 zł nie znalazły żadnego potwierdzenia w materiale dowodowym, stąd też do wyliczeń organ odwoławczy przyjął najbardziej korzystną dla strony (stanowiącą także wydatek roku 1999) udokumentowaną (udowodnioną) lokatami bankowymi, kwotę 80.000 zł. Organ odwoławczy podniósł, że za przyjęciem oszczędności w wysokości wynikającej z lokat bankowych wnioskował również D. S. w odwołaniu z dnia 2 grudnia 2005 r. Odnosząc się do składanych przez stronę oświadczeń Dyrektor Izby Skarbowej we W. na podstawie analizy będących w posiadaniu organu odwoławczego dokumentów dotyczących wynagrodzeń otrzymywanych przez D. S. oraz wynagrodzeń W. S. (a także dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej na własny rachunek - wg zeznań PIT-28) stwierdził, że nie osiągali oni dochodów , które pozwalały na dokonanie takich oszczędności. O ile dochody D. S. w okresie od 1991 do 1999 - zatrudnienie w [...] ) przekraczały przeciętne wynagrodzenie, to dochody W. S. kształtowały się na poziomie znacznie poniżej przeciętnej. Stąd też w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej we W. łączne dochody podatników nie były wystarczającymi do zgromadzenia oszczędności na dzień 31 grudnia 1999 r. w wysokości 170.000 zł, a tym bardziej w wielkościach, które wskazali w tabeli do wyjaśnień złożonych w dniu 15 marca 2007 r. z której wynikało, że na koniec 1999r. dysponowali kwotą 234.459,497 zł, na którą składały się środki pieniężne na początek tego roku w kwocie 275.630,07 zł (będące sumą Ich wynagrodzeń do roku 1998 - bez uwzględnienia jakichkolwiek wydatków, t.j. co najmniej kosztów bieżącego utrzymania i obliczone hipotetyczne oprocentowanie lokat bankowych - 90.000 zł), dochody 1999 r. w kwocie 84.707,23 zł pomniejszone o wydatki tego roku w kwocie 125.877,81 zł. Podkreślono, że skoro wysokość uzyskiwanych przez podatników dochodów była zbliżona do średniej krajowej , to brak jest podstaw do uznania, że przed 2000 r. osiągali oni wysokie dochody pozwalające na pokrycie poniesionych wydatków. Dyrektor Izby Skarbowej we W. po analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, poprzedzonej prowadzonym z udziałem strony postępowaniem wyjaśniającym uznał, że jedynym dowodem na posiadanie przez małżonków oszczędności było zaświadczenie z Banku [...] w K. Z. z dnia 13 kwietnia 2005 r. z którego wynikało, że na dzień 31 grudnia 1998 r. dysponowali kwotą 100.000 zł, a na 31 grudnia 1999 r. - 80.000 zł. Organ odwoławczy uznał, że dochody D. i W. S. z okresu wieloletniej pracy zawodowej po ich zsumowaniu należały do przeciętnych, ale według strony prowadzili oni tryb życia pozwalający na oszczędzanie (przed zawarciem związku małżeńskiego prowadzili od 1994 r. wspólne gospodarstwo domowe, nie posiadali dzieci). Ponadto: D. S. mógł otrzymywać drobne darowizny od ojca (M. S.), W. S. ze znajomości z obywatelem Niemiec - B. L. mogła otrzymywać prezenty w różnej formie, małżonkowie uzyskiwali oprocentowania z zakładanych lokat, czy też korzyści z wymiany waluty. Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził, iż wszelkie podawane w prowadzonym postępowaniu przez małżonków S. kwoty darowizn, czy oszczędności nie były poparte żadnymi dowodami. Nie ma więc możliwości stwierdzenia jakie to były faktycznie kwoty, czy podlegały one opodatkowaniu, czy były wolne od tegoż opodatkowania. Podkreślono, iż np. W. S. do protokołu z dnia 7 marca 2007 r. zeznała, że prezenty otrzymywane od B. L. o znacznej wartości nie zgłaszała do opodatkowania podatkiem od darowizn, w późniejszym okresie sprzedawała te precjoza i również tego faktu nie zgłaszała do opodatkowania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej we W. należało więc uznać, że wszelkie uzyskane z tych źródeł środki finansowe wpłacone zostały na rachunki bankowe i znajduje to swoje odzwierciedlenie w zaświadczeniu z dnia 13 kwietnia 2005 r. wystawionym przez [...] w K. Z. Organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniom strony, że część pieniędzy - 50.000 zł w złotówkach i dolarach - przechowywana była w domu. Stwierdził bowiem, że logika i doświadczenie życiowe przeczy tezie, iż strona, która powoływała się na zakładanie lokat bankowych już od 1993 r. - z dużym zaangażowaniem i systematycznie gospodarując tymi środkami (lokując również oprocentowanie uzyskane z wcześniejszych lokat bankowych) czego potwierdzeniem mają być znaczne korzyści (90.000 zł) z tytułu oprocentowania tychże lokat, 1/3 posiadanych oszczędności przechowywała w tzw. "skarpecie", co naraziłoby ją na straty z powodu inflacji (zmniejszenie siły nabywczej pieniądza) i braku oprocentowania posiadanych środków, a zatem byłoby działaniem nieracjonalnym. Podkreślana przez podatnika w postępowaniu podatkowym zapobiegliwość w gromadzeniu oszczędności nakazywałaby skorzystanie z możliwości uzyskania dodatkowych środków w postaci oprocentowania lokaty złotówkowej bądź walutowej, nie wspominając nawet o innych korzyściach (np. bezpieczeństwo) wynikających z powierzenia pieniędzy bankowi. Jakkolwiek prawo nie przewiduje obowiązku przechowywania pieniędzy na rachunku bankowym, to jednakże twierdzenia strony o przechowywaniu znacznej kwoty pieniędzy w mieszkaniu musiało być przez organ podatkowy poddane ocenie, tak jak każdy inny dowód przyjęty w postępowaniu podatkowym. Twierdzenie to zostało ocenione jako niewiarygodne, nieracjonalne i nie potwierdzone żadnymi dowodami, sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym, jak również z innymi okolicznościami faktycznymi sprawy, z których wynika, że strona posiadane oszczędności systematyczne lokowała w banku. Powyższe oznaczało, że skoro do środków pieniężnych zgromadzonych na początek 1999 r. zaliczone zostały dochody podatników z lat ich wcześniejszej pracy, z odsetek od zakładanych lokat bankowych, darowizn, prezentów, na które się powoływali, to nie można było przyjąć argumentacji, że te same pieniądze stanowią źródła oszczędności 2000 r. i posłużyły do sfinansowania wydatków tego roku, skoro już w roku 1999 stwierdzono u strony nadwyżkę wydatków nad przychodami. Organ pierwszej instancji w swojej decyzji stwierdził, że na pokrycie poniesionych w 2000 r. wydatków małżonkowie przeznaczyli tylko bieżące dochody 2000 r. bowiem stan oszczędności na dzień 1 stycznia 2000 r. wynosił 80.000 zł i zwiększył się do 31 grudnia 2000 r. o dokonane przez podatników w ciągu roku wpłaty w wysokości 70.000. Na podstawie materiału dowodowego ustalono, że poniesione przez małżonków D. i W. S. wydatki zamknęły się w 2000 r. kwotą 136.003,20 zł, natomiast dla sfinansowania wydatków strony posiadały mienie o wartości 63.719,28 zł. Zatem kwota 72.283,92 zł została pokryta przychodem nie znajdującym pokrycia w ujawnionych źródłach.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zdaniem skarżącego organ odwoławczy: nie przesłuchał wskazanych przez niego świadków; nie uwzględnił wszystkich dowodów nie podając jasnych powodów; nie ustosunkował się w sposób wyczerpujący, jasny i poparty konkretnymi wyliczeniami do przedstawionych przez stronę zgromadzonych wielkości środków służących do sfinansowania wydatków; selektywnie uznał niektóre dowody. W ocenie skarżącego nie zostały uwzględnione tezy uzasadnienia wyroku WSA we Wrocławiu z 13 października 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 711/06 nakazujące organom podatkowym ustalenie w sposób jednoznaczny w jakiej wysokości małżonkowie S. posiadali środki finansowe na dzień 31 grudnia 1999 r., co spowodowało błędne ustalenie stanu początkowego zasobów finansowych na 2000 r. w kwocie 80.000 zł. Nadto naruszone zostały przepisy art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. zwanej dalej "u.p.d.o.f.") oraz art. art. 120, 122 w związku z art. 210 § 4 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwanej dalej "O.p."), poprzez brak ustosunkowania się do wskazywanych przez skarżącego kwot otrzymanych z oprocentowania lokat bankowych, pieniędzy otrzymanych przez W.S. od byłego męża R. R. i ze znajomości z B. L. Nie wskazano nadto w jakiej wysokości kwoty te przyjęto, co uniemożliwia ustosunkowanie się do nich. Skarżący nie zgadza się z ustaleniami organu odwoławczego, że na dzień 31 grudnia 1998 r. wraz z małżonką dysponowali kwotą 100.000 zł, a na 31 grudnia 1999 r. kwotą 80.000 zł. Wskazując, że suma uzyskanych środków finansowych na dzień 31 grudnia 1998 r. zamyka się kwotą 124.234,57 zł (czego organ odwoławczy nie kwestionował). Skarżący stwierdza, że przyjęta przez organy podatkowe kwota 100.000 zł na ten dzień jest rażąco za niska. Zarzuty dot. także braku przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków, nieuwzględnienia zgromadzonego majątku za okres do 1998 r. D. S. kwestionuje fakt uznania przez organ podatkowy darowizn tylko od ojca W. S. i ocenę zdolności do przekazywania darowizn przez jego ojca M. S. jedynie na podstawie renty otrzymywanej w ostatnich latach jego życia, podczas gdy ten mógł gromadzić oszczędności w latach wcześniejszych. Skarżący kwestionuje przyjętą na koniec 1998 r. wysokość oszczędności w kwocie 100.000 zł, skoro mógł dysponować gotówką w domu, bo to wynika z doświadczenia życiowego i faktu, że część lokat kończyła się pod koniec roku i w następnym roku w pierwszych jego miesiącach zakładano nowe lokaty. Zarzuca również, że w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji nie ustosunkowano się do zarzutów odwołania dot. "rozbieżności w kwocie na koniec 1999 r.", naruszenia przepisów art. 192, 122 § 1 i 200 O.p. oraz innych przepisów.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 10 marca 2008 r. skarżący wskazał, że w dniu 7 stycznia 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wydał wyrok w przedmiocie ustalenia D. S. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących z nie ujawnionych źródeł (sygn. akt I SA/Wr 1485/07). Strona podniosła, że w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy dokonał oceny źródeł przychodów do 1999 roku oraz ich wysokości. Źródła i wysokość przychodów do roku 1999 były również przedmiotem postępowania przed WSA we Wrocławiu. W oparciu o uzasadnienie wyroku z dnia 7 stycznia 2008 r. wynika jednoznacznie, że w zaskarżonych decyzjach dotyczących roku 2000 błędnie wykazano - po stronie dochodów: ustalenia stanu środków na koniec roku 1998,1999 oraz w konsekwencji 2000; wysokość lokat wycofanych z banku do 2000 roku; wysokość odsetek z wycofanych lokat do 2000 roku, przychodów opartych na szacunkach (szacowaniu wielkości - np. z działalności gospodarczej, z tytułu odsetek od lokat oraz różnic z tytułu zamiany walut). Podniesiono, że zaświadczenie z banku z dnia 13 kwietnia 2005 r. nie może być jedynym dowodem potwierdzającym stan środków finansowych na początek i koniec 1999 r. Na powyższą okoliczność skarżący przedstawił w ujęciu tabelarycznym lokaty bankowe przez niego zakładane i likwidowane. Jednocześnie skarżący wskazał, że organ odwoławczy poprzez odmowę przesłuchania świadków naruszył art. 122, 180, 182, 183, 210 § 4 O.p. Jednocześnie strona wskazała dokonując stosownych wyliczeń, na okoliczność posiadania oszczędności w domu a nie jedynie na lokatach. Wskazała również na selektywne podejście organów w sprawie szacunku przychodów, jak też brak szacunku kosztów. Wskazano na naruszenie art. 180 § 2 O.p. poprzez brak uwzględnienia okoliczności zawartych w protokole przesłuchania strony.

W odpowiedzi na pismo procesowe strony pismem z dnia 19 marca 2008 r. strona przeciwna podniosła, że organy podatkowe nigdy nie kwestionowały posiadania przez małżonków S. oszczędności w banku, ale wobec braku udokumentowania takich wielkości na jakie powoływali się w toku postępowania, tylko dane wynikające z zaświadczenia z dnia 13 kwietnia 2005 r. (obrazującego wyższe kwoty oszczędności) wraz z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy, posłużyły do wyliczenia skarżącemu i jego małżonce zryczałtowanego podatku dochodowego z nieujawnionych źródeł przychodów za 1999 r. przy uwzględnieniu zarówno dokonywanych wpłat na konto jak i likwidowanych lokat wraz z należnymi odsetkami od udokumentowanych lokat (których nieuwzględnienie skarżący niesłusznie kwestionuje). W prowadzonym postępowaniu nie było podstaw do przyjęcia, iż zaświadczenia wydane przez bank są sprzeczne, wydane one zostały na prośbę skarżącego i po prostu obrazują stan lokat bankowych wg innych kryteriów. Podkreślono, że wielkości oszczędności wynikające z tego zaświadczenia zostały przyjęte do wyliczeń dotyczących 1999 r., a pozostające na lokatach kwoty na dzień 31 grudnia 1999 r posłużyły do ustalenia stanu środków finansowych jakimi małżonkowie S. dysponowali na początek roku 2000. Dane liczbowe wykazane przez skarżącego w pismie procesowym dotyczą przełomu lat 1999-2003, a nie przełomu mającego znaczenie w niniejszym postępowaniu czyli lat 1999-2000. Poza tym nieprawdą jest, iż w dniu 19 listopada 1999 r. zlikwidowano książeczki i pozyskano kwotę 36.065,08 zł. W tym dniu zlikwidowano książeczki na kwotę 79.268,95 zł (nr [...] nr wkładu I, II, III, nr [...] nr wkładu II, III, V - zaświadczenie z dnia 13 kwietnia 2005 r.). W dniu 19 listopada 1999 r. podatnicy zakupili lokal mieszkalny za kwotę 82.151,05 zł. Tak więc to, iż 11 grudnia 1999 r. założyli lokaty na kwotę 30.000 zł, a potem 3 stycznia 2000 r. na 10.000 zł nie oznacza, że z wypłaconych 19 listopada 1999 r. pieniędzy pozostała gotówka, której czas przechowywania "w domu był różny i dotyczył przełomu lat". Dyrektor Izby Skarbowej we W. odnosząc się do podanych przez podatnika operacji bankowych wskazuje ponadto, iż np. w dniu 22 września 1999 r. skarżący zakupił samochód osobowy za kwotę 36.547 zł, a więc to, że 23 września 1999 r. wypłacił z banku kwotę 21.728 zł, a 1 października 1999 r. wpłacił do banku jedynie 10.000 zł nie przesądza o tym, że różnica stanowiła gotówkę przechowywaną w domu. Właśnie fakt, iż skarżący zakładali lokaty bankowe w krótkich odstępach czasu (np. 29 stycznia 1998 r., 27 lutego 1998 r., 4 maja 1999 r., 1 czerwca 1999 r., 20 lipca 1999 r.) , że lokowali w banku także uzyskane odsetki oznacza, iż mieli do banku zaufanie, powierzali mu swoje oszczędności i wykazywali się skrupulatnością w inwestowaniu gotówki na lokatach bankowych. W wyroku z dnia 7 stycznia 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że organy podatkowe nie ustaliły w sposób nie budzący wątpliwości stanu środków pieniężnych zgromadzonych przez podatników na dzień 31 grudnia 1998 r. i wysokości lokat zlikwidowanych w 1999 r., przyjmując jednocześnie brak pokrycia wydatków w łącznej kwocie 13.215,00 zł, a którą to kwotę podatnicy mogli posiadać. Jednakże z uzasadnienia cytowanego wyroku nie można w żadnym razie wywieść, że Sąd zakwestionował ustaloną przez organy podatkowe kwotę oszczędności na dzień 31 grudnia 1999 r. W sprawie dotyczącej roku 1999 WSA we Wrocławiu uznał, że podatnicy wystarczająco uprawdopodobnili, że mogli posiadać na początek 1999 r. kwestionowaną przez organ podatkowy (brakującą do pokrycia w 1999 r. wydatków) kwotę 13.215 zł pochodzącą ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Rozstrzygnięcie to w opinii Dyrektora Izby Skarbowej we W. pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie podjęte w zaskarżonej decyzji dotyczącej 2000 r. Ponadto zauważono, że w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 7 stycznia 2008 r. dotyczącym 1999 r. Sąd stwierdził, iż brak jest dowodów potwierdzających otrzymanie darowizn, a także zgłoszenie ich do opodatkowania, nie poparte jest żadnymi dowodami twierdzenie o otrzymaniu przez W. S. 30.000 zł z podziału majątku po rozpadzie małżeństwa z Panem R. R. przy jednoczesnym braku wskazania nawet jakie składniki majątkowe i jakiej wartości wchodziły w skład wspólnego majątku, nie przedłożono dowodów potwierdzających otrzymanie kwoty 5.000 zł od obywatela niemieckiego B. L. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej we W. tezy tego wyroku potwierdzają w znacznej części ustalenia organów podatkowych dotyczące 2000 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwaną dalej "p.s.a."), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. W niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik postępowania, ani też przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem sporu między stronami jest kwota oszczędności, którą strona skarżąca posiadała na dzień 31.grudnia 1999 r. ulokowaną na rachunku bankowym (lokaty), jak też przechowywaną w domu. Z takim stwierdzeniem nie zgadza się organ podatkowy drugiej instancji wskazując jedynie na kwotę 80.000 zł ulokowaną na rachunku bankowym (lokaty). Strona skarżąca podnosi również szereg zarzutów dotyczących błędnie przeprowadzonego postępowania podatkowego przez organy podatkowe na skutek m.in. niewykonania wyroku Sądu dotyczącego postępowania podatkowego w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł za 1999 r. Z czym nie zgadza się strona przeciwna.

Jako, że strona skarżąca zawarła w skardze szereg zarzutów dotyczących okoliczności mających miejsce w 1999 r. oraz w latach wcześniejszych. Stąd też niezbędnym jest odwołanie się w pierwszej kolejności do zapadłych prawomocnych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

W pierwszej kolejności wypada wspomnieć o wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 13 października 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 711/06. Wyrokiem tym Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia 6 marca 2006 r. nr [...] na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.s.a. W uzasadnieniu wskazał, że ponownie prowadząc postępowanie organ odwoławczy winien ustalić w sposób nie budzący wątpliwości kwotę wydatków poniesionych przez małżonków S. w 1999 r. na oszczędności poczynione w 1999 r. oraz kwotę oszczędności zgromadzonych przez D. S. i W. S. na dzień 31 grudnia 1998 r. Na skutek przeprowadzonego ponownie postępowania podatkowego wyrokiem z dnia 7 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1485/07 WSA we Wrocławiu ponownie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia 28 czerwca 2007 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 14 listopada 2005 r. nr [...]. W odniesieniu do 1999 r. Sąd wskazał, że organ odwoławczy przyjął, że podatnicy dysponowali na dzień 31 grudnia 1998 r. oszczędnościami zgromadzonymi na lokatach bankowych w wysokości 100.000,00 zł, pochodzącymi z oszczędności z pracy zawodowej małżonków, darowizn od osób bliskich oraz odsetek od lokat bankowych. Do powyższego wniosku organ odwoławczy doszedł, jak wskazano w zaskarżonej decyzji, po dokonaniu analizy dochodów małżonków za lata ubiegłe ( W. S., począwszy od roku 1987 r., a D. S., począwszy od roku 1991 r. ) oraz na podstawie zaświadczenia [...] w K. Z. z dnia 13 kwietnia 2005 r. Organ odwoławczy przyjął też, że podatnicy zlikwidowali w trakcie 1999 r. lokaty bankowe wraz z odsetkami w wysokości 131.909,43 zł. Natomiast stan środków pieniężnych na dzień 31 grudnia 1999 r. organ odwoławczy przyjął w wysokości 80.820,00 zł, tj. w wysokości zgromadzonej na rachunkach bankowych, potwierdzonych zaświadczeniem [...] w K. Z. z dnia 13 kwietnia 2005 r. Sąd zauważył na podstawie akt administracyjnych sprawy, że organ pierwszej instancji przystąpił do zbierania informacji wykorzystywanych w prowadzonym postępowaniu w listopadzie 2003r. Pierwsze wezwanie do podatników z żądaniem m. in. okazania dowodów potwierdzających stan środków pieniężnych na koniec 1998 r. zostało wystosowane w dniu 9 lutego 2005 r. Z pisma z dnia 28 lipca 2005 r. [...] Oddział 1 w K. Z. skierowanego do W. S. wynika, że dokumenty w archiwum [...] przechowywane są przez okres 5 lat, w związku z czym najwcześniejszym terminem, od którego [...] mogło podać informację o saldach na książeczkach oszczędnościowych jest 31 grudnia 1999 r. Tak więc ograniczony okres przechowywania danych w archiwach bankowych spowodował, że podatnicy nie mieli możliwości uzyskania w 2005 r. zaświadczenia z [...], potwierdzającego stan środków pieniężnych na dzień 31 grudnia 1998 r. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, W. i D. S. przedłożyli zaświadczenie [...] Oddział 1 w K. Z. z dnia 13 kwietnia 2005 r., potwierdzające posiadanie przez podatników terminowych książeczek oszczędnościowych w latach 1998 - 2003. Sąd zauważył jednak, że na skutek upływu okresu przechowywania dokumentów w archiwach, w zaświadczeniu tym bank nie potwierdził salda środków pieniężnych zgromadzonych na lokatach bankowych na dzień 31 grudnia 1998 r., wskazując stan lokat za lata ubiegłe, jednakże widoczny na dzień wydania zaświadczenia. Takie spostrzeżenie znajduje też oparcie w danych wynikających z zaświadczenia [...] Oddział 1 w K. Z. z dnia 10 sierpnia 2005 r., potwierdzającego posiadanie przez podatników terminowych książeczek oszczędnościowych w latach 1998 - 2003, w którym jednakże nie zostały ujęte lokaty bankowe założone w roku 1998 i 1999 i zlikwidowane w 1999 r. Porównanie obu zaświadczeń wskazuje zdaniem Sądu, że również w zaświadczenie z dnia 13 kwietnia 2005 r. mogły zostać nieuwzględnione wszystkie lokaty zlikwidowane w 1999 r. Dlatego też dla ustalenia, czy rzeczywiście podatnicy na dzień 31 grudnia 1998 r. posiadali zgromadzone na lokatach bankowych środki pieniężne w wysokości przyjętej przez organ odwoławczy, tj. 100.000 zł czy też była to kwota wyższa, istotna jest analiza całości zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego sprawy. Sąd zauważył, że w załącznikach do pisma z dnia 15 marca 2007 r. podatnicy wskazali, że łączne dochody W. S. pochodzące ze stosunku pracy i działalności gospodarczej za lata 1987 -1998 wyniosły 55.186,49 zł, natomiast łączne dochody D. S. ze stosunku pracy za lata 1984 - 1998 wyniosły 69.843,58 zł. Dochody te w sumie wyniosły 125.030,07 zł ( bez uwzględnienia kosztów utrzymania ). Stan ten nie był kwestionowany przez organ odwoławczy. Zdaniem Sądu z całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynikało, że podatnicy są osobami oszczędnymi, systematycznie lokującymi oszczędności na lokatach bankowych. Natomiast z wyjaśnień składanych przez podatników wynikało, że również przed rokiem 1998 r. oszczędności lokowane były na kontach bankowych, co przynosiło dodatkowe dochody w postaci odsetek od zgromadzonych środków pieniężnych. Z przedłożonego zaświadczenia [...] z dnia 13 kwietnia 2005 r. wynikało, że podatnicy posiadali równocześnie większą ilość wkładów na kilku książeczkach oszczędnościowych, a lokując np. w dniu 29 stycznia 1998 r. kwotę 10.000,00 zł na okres niespełna dwóch lat uzyskiwali odsetki w wysokości 2.799,27 zł. Pozwala to przyjąć, że odsetki od lokat bankowych mogły stanowić znaczące uzupełnienie dochodów uzyskiwanych przez podatników, także przed 1999 r., gromadzone na książeczkach oszczędnościowych. Uzyskiwanie dodatkowych dochodów z odsetek od lokat bankowych i jednocześnie wielość zakładanych i likwidowanych przez podatników lokat pozwalało uznać, że istotnie w trakcie roku 1999 mogły zostać zlikwidowane również lokaty założone przed 31 grudnia 1998 r., a nieujęte we wskazanym zaświadczeniu banku. Jak wynikało z zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy stwierdził brak pokrycia wydatków w wysokości 13.215,00 zł (po 6.606,50 zł u każdego z małżonków ), co stanowi kwotę zbliżoną do wysokości jednej lokaty wraz z odsetkami, zakładanej i likwidowanej przez podatników. Porównanie to dodatkowo przemawia za wiarygodnością twierdzenia skarżących, że w trakcie roku 1999 mogły zostać zlikwidowane również lokaty założone przed 31 grudnia 1998 r., co z kolei miało wpływ na prawidłowe ustalenie stanu środków pieniężnych zgromadzonych na dzień 31 grudnia 1998 r. i wysokości zlikwidowanych lokat bankowych wraz z odsetkami w roku 1999. Wobec powyższego, w ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie ustaliły w sposób nie budzący wątpliwości stanu środków pieniężnych zgromadzonych przez podatników na dzień 31 grudnia 1998 r. i wysokości lokat zlikwidowanych w trakcie 1999 r., przyjmując jednocześnie brak pokrycia wydatków w łącznej wysokości 13.215,00 zł. Dodatkowo Sąd zauważył, że podatnicy nie wykazali w przekonujący sposób faktu uzyskania w latach 1992 - 1998 odsetek od lokat bankowych zakładanych w złotówkach i w walutach obcych oraz kwot z tytułu "różnic kursowych" walut obcych w łącznej kwocie 90.000 zł. W piśmie z dnia 15 marca 2007 r. podatnicy wyjaśnili, że w okresie od 1998 do 2003 r. uzyskali około 78.000,00 zł z tytułu odsetek od lokat złotówkowych. Stąd też podatnicy założyli, że "na czysto" uzyskali około 90.000,00 zł z tytułu odsetek od lokat bankowych i "różnic kursowych" walut obcych w latach 1992 - 1998. Wyliczenia tego dokonali, dzieląc całkowitą kwotę odsetek uzyskanych za lata 1998 - 2003 przez liczbę miesięcy i tak uzyskaną średnią kwotę odsetek za jeden miesiąc przemnożyli przez ilość miesięcy w latach 1992 - 1998. Jednakże powyższy sposób obliczenia odsetek wymaga założenia, że w okresie tym podatnicy dysponowali zbliżona kwotą oszczędności do kwoty oszczędności z lat 1998 - 2003. Natomiast z załączników do pisma z dnia 15 marca 2007 r. wynika, że łączne dochody W. S. pochodzące ze stosunku pracy za lata 1987 - 1992 wyniosły 3.885,64 zł, a więc znacznie poniżej przeciętnych dochodów. Natomiast łączne dochody D. S. ze stosunku pracy za lata 1984 - 1992 wyniosły 7.837,20 zł. Dochody te w sumie wyniosły 11.722,84 zł ( bez uwzględnienia kosztów utrzymania ). Z całą pewnością wysokość uzyskiwanych przez podatników dochodów z pracy zawodowej nie pozwalała wówczas na zaoszczędzenie znacznych kwot, przynoszących tak wysokie zyski w postaci odsetek od lokat bankowych lub też z tytułu wzrostu kursów walut obcych. Nie zasługiwał zdaniem Sądu również na uwzględnienie zarzut bezpodstawnego nieuznania przez organ podatkowy darowizn od ojca podatnika M. S. w łącznej wysokości 25.600 zł. D. S. nie przedłożył bowiem żadnych dowodów potwierdzających otrzymanie darowizn, darowizny nie zostały też zgłoszone do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Jak ustalił organ podatkowy, M. S. do stycznia 1989 r. był właścicielem gospodarstwa rolnego o powierzchni 2,39 ha, a od 26 czerwca 1990 r. pobierał rentę inwalidzką rolniczą, otrzymywaną w minimalnej wysokości 368.000,00 zł - przed denominacją ( zaświadczenie z dnia 8 grudnia 2006 r. Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego Oddział Regionalny w R. ). Zasadnie więc organ podatkowy stwierdził, że stan majątkowy M. S. nie pozwalał na przekazanie synowi darowizn w wysokości 25.600 zł ( po denominacji ). Organ podatkowy nie miał też obowiązku dokonania dokładnej analizy wszelkich dochodów ojca podatnika M. S., ponieważ to podatnik zobowiązany jest do wykazania źródeł finansowania wydatków.

Również za chybiony uznano zarzut bezpodstawnego nieuwzględnienia kwoty 30.000 zł, uzyskanej przez W. S. z tytułu podziału majątku wspólnego pochodzącego z małżeństwa z R. R. w latach 1989 - 1993. Twierdzenie to nie zostało poparte żadnymi dowodami, przy czym podatniczka nie wskazała nawet, jakie składniki majątkowe i o jakiej wartości wchodziły w skład wspólnego majątku z R. R., poza ogólnikowym wyjaśnieniem, że kwotę tę otrzymała z tytułu "wymeldowania z mieszkania" w L.Z.

Nieskuteczny był także zdaniem Sądu zarzut nieuwzględnienia kwoty 5.000 zł z tytułu darowizn otrzymanych przez W. S. od obywatela niemieckiego B. L. w okresie 1992 - 1994. Podatniczka nie przedłożyła dowodów potwierdzających otrzymanie takiej kwoty, a nie można przecież założyć, że znajomość z obywatelem obcego państwa przynosi profity we wskazanej przez podatniczkę wysokości. Zdaniem Sądu nie można też było postawić organowi podatkowemu zarzutu nieuzasadnionej odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę w piśmie z dnia 15 marca 2007 r. Zasada prawdy obiektywnej nie może przerodzić się bowiem w bezwzględny obowiązek organów podatkowych w zakresie przeprowadzania dowodów, polegający na nieograniczonym poszukiwaniu dowodów świadczących na korzyść podatnika. W piśmie z dnia 15 marca 2007 r. podatnicy wnieśli o przesłuchanie w charakterze świadków "pracowników [...] w K. Z., którzy pracowali w okresie 1993 - 1998 i mogą pamiętać stronę jako stałego klienta w zakresie lokowania oszczędności w złotówkach i walucie obcej przed 1999 rokiem", o przesłuchanie właściciela kantoru A. G. na okoliczność kupowania i sprzedawania walut oraz o przesłuchanie sąsiadki W. S. na okoliczność znajomości z B. L. i jego przyjazdów do Polski. Organ podatkowy zasadnie odmówił przeprowadzenia wyżej wnioskowanych dowodów, uznając że są to dowody nieprzydatne dla ustalenia wysokości oszczędności zgromadzonych przez podatników, a nie kwestionowano samego faktu posiadania oszczędności, korzystania z usług banku i kantoru oraz znajomości z B. L. Trzeba też zauważyć, że organ podatkowy nie był zobowiązany w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł dochodów do poszukiwania osób, posiadających jakąkolwiek wiedzę na temat lokowania oszczędności przez podatników i przeprowadzania dowodu z zeznań wszystkich ogólnie wskazanych "pracowników [...] . w K. Z." (a więc również tych nieuczestniczących w obsłudze podatników ).

Wypada zauważyć, że zgodnie z art. 153 p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Z powyższego przepisu wynika, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie zarówno organy podatkowe, wywierając skutki na przyszłe postępowanie administracyjne, jak też sąd administracyjny. Przy czym związanie samego sądu administracyjnego oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej (por. J. P. Tarno "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", LexisNexis Warszawa 2006 r. s. 330).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w odniesieniu do faktów dotyczących 1999 r. oraz lat wcześniejszych Sąd w niniejszej sprawie związany jest oceną prawną zawartą w prawomocnych wyrokach WSA we Wrocławiu. Należy uznać zatem, że podnoszone przez stronę skarżącą zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, jak i prawa materialnego podnoszone w związku z okolicznościami dotyczącymi roku 1999 i lat wcześniejszych są bezprzedmiotowe. Mowa tutaj o naruszeniu art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. oraz art. 120, art. 122 O.p., art. 192, art. 212, art. 210 § 4 O.p. podnoszonymi w związku z nie przesłuchaniem przez organ podatkowy świadków w postaci pracowników Banku, jak też nie uwzględnienia wszystkich dowodów takich jak: otrzymane darowizny od M. S.; od B. L. czy oprocentowania lokat i korzystnej wymiany walut, jak też wysokości środków otrzymanych od R. R. Także podnoszone zarzuty w przedmiocie szacowania dochodów czy kosztów w latach 1995-1999 w kontekście treści ww. wyroku należy uznać za bezzsadne. Dodatkowo co się tyczy 2000 r. to należy zauważyć, że postanowieniem z dnia 12 czerwca 2007 r. Nr [...] odmówiono przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadków: pracowników banku [...] w K. Z., A. G., W. S. Powodem przesłuchania pracowników banku (niewymienionych przez nią z imienia i nazwiska) miał być fakt potwierdzenia zakładania i likwidowania lokat bankowych. Natomiast przesłuchanie pozostałych świadków miało na celu zdaniem strony potwierdzić fakt kupowania i sprzedawania walut przed 1999 r., a przy okazji potwierdzić przyjazdy do Polski B. L. Zdaniem Sądu zasadnie organ odwoławczy odmówił przesłuchania ww. świadków bowiem ich zeznania nie miały znaczenia dla przedmiotowej sprawy. Organ podatkowy nie kwestionował posiadania przez stronę środków finansowych, lecz ich wysokość i źródła pochodzenia, a tego faktu nie mogą potwierdzić pracownicy banku. Organ też nie kwestionował znajomości z obywatelem Niemiec B. L. Stąd tez przesłuchanie pozostałych świadków nie wniosłoby nowych dowodów w sprawie. Słuszność powyższego stanowiska potwierdza również wyżej wymieniony prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu.

Co sie zaś tyczy 2000 r. to wypada wskazać, że art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. definiuje opodatkowane przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. i wśród nich wymienia także przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Natomiast art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi, że wysokość tych przychodów ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Z powołanej regulacji wynika, że w przypadku, gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej szeroko rozumianych zasobach, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. W takiej sytuacji to na podatniku ciąży wykazanie, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub zgromadzonym mieniu. Ciężar dowodu spoczywający na podatniku sprowadza się więc do przedstawienia lub wskazania dowodów zawierających informacje przemawiające za tym, że określone wydatki znajdowały pokrycie w konkretnie wskazanym źródle przychodów lub posiadanych przez podatnika zasobach (por. A. Hanusz "Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego" Zakamycze 2004 s. 213). Oczywiście tak określony ciężar dowodowy nie eliminuje obowiązku przeprowadzenia przez organy postępowania zgodnie z obowiązującymi zasadami, wyrażonymi m.in. w art. 120, 121, 122, 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Z powołanych przepisów wynika, że organy podatkowe powinny działać na podstawie przepisów prawa a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. A więc dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu. Powyższe powinno znaleźć odzwierciedlenie w wydanej decyzji, a zwłaszcza w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

W świetle powyższych rozważań zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 122, art. 187 § 1, art. 180 oraz art. 210 § 4 O.p. należy uznać za bezpodstawne. Niewątpliwie z akt sprawy wynika, że skarżący wraz z małżonką składali sprzeczne wyjaśnienia w przedmiocie wysokości posiadania na dzień 31 grudnia 1999 r. stosownych oszczędności z tytułu lokat bankowych. Organy podatkowe dokonując skrupulatnej analizy sytuacji majątkowej zarówno skarżącego, jak i jej małżonki słusznie przyjęły, że oszczędności te zamknęły się na koniec 1999 r. kwotą 80.000 zł. Dowodem potwierdzającym ww. stanowisko organów podatkowych jest niewątpliwie - kwestionowane przez stronę skarżącą - zaświadczenie banku z dnia 13 kwietnia 2005 r., które sama strona skarżąca przedstawiła organom podatkowym. Wprawdzie Sąd w wyroku z dnia 7 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1485/07 poddał w wątpliwość kompletność wskazanego zaświadczenia. Jednakże jedynie co do stanu na koniec 31 grudnia 1998 r. jak też możliwości zlikwidowania w trakcie roku 1999 lokat założonych przed 31 grudnia 1998 r. Sąd nie wypowiedział się w kwestii stanu oszczędności na dzień 31 grudnia 1999 r. Strona zaś nie skarżyła w tej części wyroku Sądu. Organy podatkowe uznały zaś, że kształtują się one na poziomie 80.000 zł. Ponadto

należy również zauważyć, że w 2000 r. małżonkowie S. nie dokonywali likwidacji lokat bankowych, lecz jedynie zakładali lokaty na łączną kwotę 70.000 zł. Skoro z treści zaświadczenia banku [...] wynika, że na koniec 2000 r. małżonkowie posiadali założone lokaty na kwotę 150.000 zł. To potwierdza to dodatkowo okoliczność posiadania na koniec 1999 r. i początek 2000 r. oszczędności w wysokości 80.000 zł. Co więcej na taką kwotę również wskazywał skarżący w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Skoro zaś w trakcie 2000 r. nie dokonywano likwidacji lokat bankowych to należy uznać, że oszczędności te nie mogą stanowić jakiegokolwiek przychodu roku 2000.

Zdaniem Sądu zasadnie również organy podatkowe nie dały wiary posiadania przez skarżącego i jego małżonkę stosownych oszczędności w domu. Analiza zebranego materiału dowodowego przez organy podatkowe wykazuje, że w dniu 19 listopada 1999 r. zlikwidowano książeczki na kwotę 79.268,95 zł (nr [...] nr wkładu I, II, III, nr [...] nr wkładu II, III, V - zaświadczenie z dnia 13 kwietnia 2005 r.). W dniu 19 listopada 1999 r. podatnicy zakupili lokal mieszkalny za kwotę 82.151,05 zł. Tak więc to, iż 11 grudnia 1999 r. założyli lokaty na kwotę 30.000 zł, a potem 3 stycznia 2000 r. na 10.000 zł nie oznacza, że z wypłaconych 19 listopada 1999 r. pieniędzy pozostała gotówka, której czas przechowywania "w domu był różny i dotyczył przełomu lat". Dodatkowo z akt sprawy wynika, że w dniu 21 grudnia 1999 r. skarżący wraz z małżonką ponieśli wydatek na wykup lokalu mieszkalnego na kwotę 7.179,76 zł. Dyrektor Izby Skarbowej we W. odnosząc się do podanych przez podatnika operacji bankowych wskazał ponadto, iż np. w dniu 22 września 1999 r. skarżący zakupił samochód osobowy za kwotę 36.547 zł, a więc to, że 23 września 1999 r. wypłacił z banku kwotę 21.728 zł, a 1 października 1999 r. wpłacił do banku jedynie 10.000 zł nie przesądza o tym, że różnica stanowiła gotówkę przechowywaną w domu. Właśnie fakt, iż podatnicy zakładali lokaty bankowe w krótkich odstępach czasu (np. 29 stycznia 1998 r., 27 lutego 1998 r., 4 maja 1999 r., 1 czerwca 1999 r., 20 lipca 1999 r.) , że lokowali w banku także uzyskane odsetki oznacza, iż mieli do banku zaufanie, powierzali mu swoje oszczędności i wykazywali się skrupulatnością w inwestowaniu gotówki na lokatach bankowych. Takie też postępowanie potwierdziła strona skarżąca w piśmie procesowym z dnia 10 marca 2008 r. Choć podnoszone przez nią okoliczności dotyczące lat 2001 czy 2003 nie mają znaczenia dla przedmiotowej sprawy, bowiem przedmiotem sporu jest rok 2000. Powyższe wskazuje na trafność stwierdzenia organów podatkowych co do odmówienia wiarygodności twierdzeniu skarżących co do posiadania na dzień 1 stycznia 2000 r. oszczędności poza systemem bankowym. Za takim twierdzeniem przemawia nie tylko fakt inwestowania pieniędzy przez małżonków S. lecz również ich systematyczne wydatkowanie. Jednocześnie Sąd zauważa, że nawet w sytuacji, gdy WSA we Wrocławiu nakazał organom podatkowym ponowną ocenę zlikwidowanych lokat bankowych w 1999 r. to do kategorii wydatków wówczas śledząc tok rozumowania Sądu należy też uwzględnić nie mające pokrycia wydatki 1999 r. w wysokości 13.215 zł. Ocena poczyniona przez organy podatkowe, skutkująca stwierdzeniem, że w 2000 r. analizie podlegają jedynie przychody uzyskane i wydatki poczynione w 2000 r. mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, prawidłowo też wyliczono zarówno kwotę przychodów, jak i wydatków. Organy podatkowe dokonały zatem oceny całokształtu zebranego materiału dowodowego we wzajemnej korelacji, ocena ta zaś nie narusza treści art. 191 O.p. Trzeba wyraźnie wskazać, że obowiązek udowodnienia źródeł przychodów spoczywa na stronie skarżącej, gdyż to w jej sprawie prowadzone jest postępowanie z nieujawnionych źródeł. Natomiast w niniejszej sprawie strona skarżąca uchybiła ww. obowiązkowi. Wobec powyższego trudno jest zarzucić organom podatkowym naruszenia przepisów prawa procesowego w sytuacji, gdy oceniły zebrane w sprawie dowody zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego, do czego były uprawnione w oparciu o wyżej powołany przepis. Stąd też Sąd nie dopatrzyła się naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wobec stwierdzenia przez organy podatkowe przychodów nie znajdujących pokrycia w nieujawnionych źródłach dochodów.

Bezpodstawnym jest również zarzut naruszenia art. 180 § 2 O.p. co do pominięcia protokołu przesłuchania strony z dnia 7 marca 2007 r. Wspomniany protokół stanowił dowód w sprawie i podlegał na równi w innymi dowodami swobodnej ocenie. Należy zauważyć, że okoliczność, że stanowisko zajęte przez organ podatkowy jest odmienne od prezentowanego przez stronę skarżącą w ww. protokole nie oznacza, że takie doszło do naruszenia ww. przepisu.

Sąd nie dopatrzył się również nie wywiązania się przez organy podatkowe z obowiązku nieuwzględnienia wyroku z dnia 13 października 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 711/06. Organy podatkowe poczyniły samodzielną analizę stanu majątkowego w celu udowodnienia tezy braku możliwości zebrania stosownych oszczędności w latach wcześniejszych. Poczynione ustalenia znalazły również swoje potwierdzenie w wyroku Sądu z dnia 7 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1485/07. Wprawdzie nie sposób jest nie zauważyć, że zaskarżona decyzja została wydana przed zakończeniem sprawy przed WSA we Wrocławiu, a zatem przed wydaniem ww. wyroku Sądu z dnia 7 stycznia 2008 r. Jednakże fakt ten nie może być podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji. Pomimo bowiem zakwestionowania kompletności zaświadczenia z dnia 13 kwietnia 2005 r. przez Sąd to okoliczność ta nie miała wpływu na rok 2000. Sąd bowiem nie zakwestionował stanu oszczędności z tytułu lokat na dzień 31 grudnia 1999 r. Natomiast fakt posiadania oszczędności w domu przez skarżącego i jego małżonkę nie został w żaden sposób przez nich wykazany, a powoływanie się jedynie na doświadczenie życiowe jest argumentem niewystarczającym. Nie wskazuje na to również, jak to próbuje udowadniać strona skarżąca, jej sposób postępowania. Słusznie organy podatkowe zauważyły, że skarżący wraz z małżonką z dużym zaangażowaniem i systematycznie gospodarowali środkami pieniężnymi, w stosunkowo krótkich okresach czasu, jak też wydatkowali otrzymane kwoty. Zatem twierdzenie o przechowywaniu w skarpecie środków pieniężnych jest twierdzeniem niewiarygodnym. Zwłaszcza w kontekście negatywnych skutków takiego nieracjonalnego działania, choćby w postaci zmniejszenia siły nabywczej pieniądza na skutek inflacji. Dodatkowo nie podzielono twierdzenia skarżącego i jego małżonki co do otrzymywania wskazanych przez nich innych źródeł przychodów. Sąd pragnie również zauważyć, że zarówno z treści skargi, jak i uzupełniającego pisma procesowego wynika, że strona skarżąca żąda od organów podatkowych ustalenia kwoty posiadanych przez siebie oszczędności, wobec braku przedłożonych przez nią dowodów oraz składania rozbieżnych w tym względzie wyjaśnień. Trzeba wyraźnie wskazać, że obowiązek udowodnienia źródeł przychodów spoczywa na stronie skarżącej, gdyż to w jej sprawie prowadzone jest postępowanie z nieujawnionych źródeł. Czynienie zaś organom podatkowym zarzutów w tym względzie jest bezzsadne.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 200 O.p. Postanowieniem z dnia 8 grudnia 2006 r. Nr [...] wyznaczył stronie termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Pełnomocnik w dniu 15 grudnia 2006 r. został zapoznany z materiałem dowodowym. Pismem z dnia 18 grudnia 2006 r. wskazał na brak dokumentów dotyczących 1999 r., w tym decyzji w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. , jak też złożył zastrzeżenia co do sposobu zestawienia materiału dowodowego. Sąd zauważa, że aby naruszenie przepisów prawa procesowego mogło stanowić podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji musi mieć istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia. We wspomnianej sprawie z takim naruszeniem nie mamy do czynienia, zwłaszcza, że strona skarżąca na późniejszym etapie postępowania podatkowego brała czynny w nim udział, co wynika z akt sprawy.

Dodatkowo podnoszone przez stronę skarżącą zarzuty odwołujące się do treści odwołania są dla Sądu niezrozumiałe, zwłaszcza w kontekście istnienia prawomocnych wyroków WSA we Wrocławiu (rozstrzygających w odniesieniu do okoliczności roku 1999), które zostały stronie skarżącej doręczone z urzędu. Powyższe czyni niemożliwym ustosunkowanie się do nich przez Sąd.

Z tych też względów Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę na podstawie art. 151 p.s.a.