Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 402/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-03-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 188, art. 210 § 1 pkt 6, art. 229, art. 233 § 1 pkt 2 i § 2, art. 240 § 1 pkt 8, art. 243 § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 4 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Go 340/15 w sprawie ze skargi A.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 18 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 4 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Go 340/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, na podstawie art. 151 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę A.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z 18 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

1.2. Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z 9 lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Z. z 21 września 2011 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., określającą ten podatek w wysokości 197 723 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 236 631 zł.

1.3. Wnioskiem z 27 września 2013 r. skarżąca, powołując się na przepis art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej

w Zielonej Górze o wznowienie postępowania zakończonego decyzją tego organu

z 9 lutego 2012 r. ze względu na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 oraz o zawieszenie postępowania do czasu zakończenia przed Naczelnym Sądem Administracyjnym postępowania w sprawie o sygn. akt

I SA/Go 181/12, toczącego się wskutek złożenia przez nią skargi kasacyjnej.

W uzasadnieniu wniosku skarżąca wskazała, że ww. decyzja dotyczy podatku od źródeł nieujawnionych, tymczasem Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 uznał, że przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej jest niezgodny z Konstytucją. Jednocześnie zaznaczyła, że wydanie decyzji na podstawie przepisu prawa, który utracił w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego moc jest podstawą do wznowienia postępowania w sprawie.

1.4. Postanowieniem z 25 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej

w Zielonej Górze, na podstawie art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej, wznowił na wniosek skarżącej postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z 9 lutego 2012 r. Następnie postępowanie to, postanowieniem z 21 marca 2014 r., zawiesił na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 oraz art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej. Zostało ono podjęte postanowieniem z 4 marca 2015 r.

1.5. W piśmie z 16 marca 2015 r. skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Z. w sprawie [...]. Skarżąca podniosła, że istnieją przesłanki ku temu, aby uchylić powyższą decyzję i umorzyć postępowanie. Wskazała, że środki do zapłaty kwoty ceny nabycia nieruchomości położonej w D. oznaczonej jako działka nr [...] o powierzchni 0,0452 m2 pochodziły z darowizny dokonanej przez jej rodziców M. i J. M. W ocenie skarżącej fakt, że rodzice dysponowali darowaną kwotą potwierdzają dowody wskazane w toku postępowania. Wymienione transakcje, przelewy i wypłaty, jak również oświadczenia świadków w sposób ewidentny potwierdzają, że środki na zakup nieruchomości pochodziły z darowizny, która została skutecznie wykonana. W wyniku zapomnienia podatnik nie złożył właściwej deklaracji podatkowej celem zgłoszenia niniejszej darowizny właściwemu urzędowi skarbowemu. Skarżąca zaznaczyła, że w dniu 16 marca 2015 r. złożyła we właściwym urzędzie skarbowym druk SD-Z2, czynny żal oraz wskazała, że wnosi o zaliczenie kwoty 26 106 zł wyegzekwowanej w sprawie [...] (znak decyzji [...]) przez poborcę podatkowego (kwota wyegzekwowana wynosi 43 922, 07 zł) na poczet należności od podatku o darowizny dokonanej na jej rzecz.

Jednocześnie A.M. wniosła o uzupełniające przesłuchanie w charakterze świadków M.M. i J.M. na okoliczność dokonania darowizny kwoty 265 000 zł gotówką na jej rzecz, na okoliczność przebiegu transakcji sprzedaży nieruchomości oraz faktu przekazania im ceny nabycia nieruchomości przez kupującą z darowizny pochodzącej od M. i J.M.

1.6. Postanowieniem z 25 marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze odmówił przeprowadzenia dowodu z uzupełniającego przesłuchania świadków. Następnie decyzją z dnia 31 marca 2015 r. odmówił uchylenia w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 9 lutego 2012 r.

Uzasadniając decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze - działając jako organ pierwszej instancji - wskazał na treść art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, stwierdzając, że w wyroku z 18 lipca 2013 r. (SK 18/09) Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. Zaznaczył również, że materialnoprawną podstawę decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z 9 lutego 2012 r. stanowi m.in. przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym

w 2010 r. Wobec tego przepis, którego niekonstytucyjność stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., nie stanowił podstawy zapadłego wobec A.M. rozstrzygnięcia. Nie została zatem spełniona przesłanka

z art. 240 § 1 pkt 8 ustawy Ordynacja podatkowa. Działania orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w zakresie stosowania art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można rozciągnąć na inny okres, niż to wynika z treści ww. wyroku.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że mimo podobieństw konstrukcyjnych pomiędzy zasadami opodatkowania wynikającymi z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. i w brzmieniu nadanym nowelizacją obowiązującym po tym dniu, na które wskazywał sam Trybunał Konstytucyjny

w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., bądź też w brzmieniu obowiązującym w okresie sprzed 1 stycznia 1998 r. nie zachodziła żadna z przesłanek uzasadniająca uznanie przepisu w brzmieniu późniejszym, czy też wcześniejszym za nieobowiazujący, czy to na mocy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, czy też

z innych przyczyn.

Organ pierwszej instancji zauważył również, że wyrokiem z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji. Jednocześnie orzekł, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw, co miało miejsce w dniu 6 sierpnia 2014 r. Powyższe orzeczenie nie stanowi zatem przeszkody do prowadzenia postępowań w przedmiocie ustalenia zobowiązania

w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu za 2010 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach, bowiem w dacie wydania niniejszej decyzji nie nastąpiła derogacja przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że postanowieniem

z 25 marca 2015 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z uzupełniającego przesłuchania świadków na okoliczność dokonania darowizny na rzecz córki A.M., powyższe pozostaje bowiem bez wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy, gdyż wniosek A.M. o wznowienie przedmiotowego postępowania dotyczył uznania przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 niezgodności z Konstytucją przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. Organ nie jest natomiast uprawniony do ponownego badania i oceny zgromadzonego materiału dowodowego w pierwotnym postępowaniu, a tym bardziej do dokonywania jakichkolwiek ustaleń w zakresie postępowania zakończonego ostateczną decyzją administracyjną.

1.7. Decyzją z 18 czerwca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze utrzymał powyższą decyzję. Dodatkowo wskazał, że w świetle treści obu wyroków TK brak jest również podstaw do uznania, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z 9 lutego 2012 r. wydana została z naruszeniem jakichkolwiek przepisów prawa. Świadczy o tym treść wydanego wobec A.M. przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z 26 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2716/14, którego przedmiotem postępowania była ww. decyzja ostateczna. Naczelny Sąd Administracyjny oddalając skargę kasacyjną podatniczki od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. sygn. akt I SA/Go 181/12 z dnia 17 maja 2012 r. uznał prawidłowość ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z 9 lutego 2012 r.

W postępowaniu wznowieniowym nie miał zastosowania także art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją organ pierwszej instancji nie badał i nie dokonywał ponownej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, zatem nie naruszył ww. przepisu jak również przepisu art. 59 Ordynacji podatkowej stanowiącego o sytuacjach, w których wygasa zobowiązanie podatkowe, a także art. 188 ww. ustawy poprzez pominięcie przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez stronę z uwagi na brak wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. Tym samym organ pierwszej instancji prawidłowo postanowieniem z 25 marca 2015 r. odmówił przeprowadzenia dowodów. Organ odwoławczy zaznaczył także, że organ pierwszej instancji zawarł w treści decyzji zarówno uzasadnienie faktyczne i prawne, co czyni zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 bezpodstawnym. Kierując się treścią art. 120 Ordynacji podatkowej rozpoznał sprawę i wydał prawidłowe w ocenie organu odwoławczego rozstrzygnięcie w oparciu o przepisy mające zastosowanie w danym stanie faktycznym.

Za niezasadny uznał także zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej polegający na pominięciu nowych okoliczności, tj. darowizny na rzecz skarżącej od jej rodziców. Ocenia ww. okoliczności została bowiem dokonana już w toku postępowania podatkowego (pierwotnego), a także w toku postępowania sądowoadministracyjnego. Nie jest to zatem nowa okoliczność. Natomiast przedłożone w załączeniu do pisma z 16 marca 2015 r. dowody (pismo zatytułowane "czynny żal podatnika" oraz zgłoszenie SD-Z2) zostały sporządzone po zakończeniu ww. postępowań, nie stanowią zatem dowodów, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 ww. ustawy.

Organ odwoławczy stwierdził również, że nieuzasadnione jest formułowanie zarzutu naruszenia art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na przekonanie skarżącej o powinności zastosowania przez organ przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, a nie dotyczących podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł, wskazane jako ważny interes podatnika. Przedmiotem postępowania,

o którym mowa w art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy już ostatecznie zakończonej. Bezpodstawne jest zatem powoływanie się w zaistniałej sytuacji w szczególności na ważny interes podatnika

i domaganie się w ww. trybie ponownej oceny merytorycznej wydanej decyzji (okoliczności sprawy). W przeciwnym wypadku, postępowanie określone

w art. 253 § 1 ww. ustawy służyłoby do ponownego rozpoznania spraw już zakończonych ostateczną decyzją administracyjną "w kolejnej instancji".

Organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, w tym

w szczególności określona w pkt 8 oraz w pkt 5 tego przepisu.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Na powyższą decyzję A.M., w ustawowym terminie, wniosła skargę powielając zarzuty podniesione w odwołaniu. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. W ocenie skarżącej organ odwoławczy błędnie pominął okoliczność, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 29 lipca 2014 r. w sprawie P 49/13 stwierdził, że 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. W takiej sytuacji - zdaniem skarżącej - winny ulec uchyleniu decyzje, które zostały oparte na tej podstawie prawnej.

Niezależnie od powyższego skarżąca zaznaczyła, że w toku postępowania wykazała źródło pochodzenia środków finansowych, z jakich posiadała środki na pokrycie zakupu nieruchomości, a organ skarbowy nie odniósł się do niniejszych okoliczności. Skarżąca wskazała, że w piśmie z 16 marca 2015 r. podniosła po raz kolejny twierdzenie w tym zakresie a nadto zawnioskowała o przeprowadzenie dowodów w postaci uzupełniającego przesłuchania świadków M. i J. M. Organ oddalił te wnioski dowodowe, nie odnosząc się do pozostałych okoliczności. Tymczasem Trybunał Konstytucyjny w licznych orzeczeniach uznawał, że z dochodami nieujawnionymi mamy do czynienia w sytuacji, gdy ujawnia się wcześniej ukryty przedmiot opodatkowania (dochód), natomiast nie zostało ujawnione źródło tego dochodu. W ocenie skarżącej istotna jest również okoliczność, że 16 marca 2015 r. przedłożyła we właściwym urzędzie skarbowym druk SD-Z2, czynny żal oraz wskazała, że wnosi o zaliczenie kwoty 26 106 zł wyegzekwowanej

w sprawie [...] przez poborcę podatkowego na poczet należności od podatku od darowizny dokonanej na jej rzecz. Powyższe dokumenty zostały załączone w toku niniejszego postępowania, jednakże okoliczność ta została pominięta przez Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze.

2.3. Skarżąca stwierdziła, że w toku niniejszego postępowania doszło także do naruszenia art. 240 § 1 ust. 5 oraz art. 240 § 1 ust 8 Ordynacji podatkowej ze względu na fakt pominięcia istotnych do spraw nowych okoliczności w postaci dowodów oraz ze względu na fakt, że w wyroku Trybunału Konstytucyjnego

z 29 lipca 2014 r. w sprawie P 49/13 stwierdzono, iż przepis art. 20 ust. 3 ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych brzmieniu obowiązującym po 2007 r. jest niekonstytucyjny, przez co decyzje wydane w niniejszej sprawie a oparte na tym przepisie winny zostać uchylone.

2.4. Zdaniem skarżącej, organ odwoławczy naruszył również dyspozycję art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej ze względu na fakt, że za uchyleniem decyzji przemawia ważny interes podatnika, ponieważ powinny zostać zastosowane przepisy od podatku od spadków i darowizn, a nie przepisy od podatku od źródeł nieujawnionych. W ocenie skarżącej doszło także do naruszenia art. 120 w zw. z art. 121 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej przez niedopełnienie przez organ obowiązków dochodzenia do prawdy materialnej, naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, ze względu na fakt, że organ skarbowy poczynił ustalenia niezgodne ze zgromadzonym materiałem dowodowym, a nadto pominął dowody przedstawione przez stronę, do których nie odniósł się w uzasadnieniu do decyzji.

2.5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze wniósł

o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę. Wskazał, że skarżąca, żądając wznowienia postępowania, powołała się na art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Przesłanka wznowienia, wymieniona w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, stanowi realizację obowiązku ustawodawcy określonego w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Zgodnie z tym przepisem orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. Wznowienie postępowania przewidziane w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP jest szczególną instytucją, stwarzającą możliwość ponownego rozpatrzenia danej sprawy na podstawie zmienionego stanu prawnego, ukształtowanego w następstwie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Jest to sytuacja wyjątkowa, w której mimo prawidłowo przeprowadzonego postępowania i wydania decyzji na podstawie obowiązującego w chwili orzekania przepisu decyzja okazuje się wadliwa.

Posłużenie się przez ustawodawcę w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej zwrotem "została wydana na podstawie przepisu" nie pozostawia wątpliwości, że chodzi tu o przepisy stanowiące podstawę prawną decyzji, a więc takie, które kształtowały lub współkształtowały podjęte przez organ podatkowy rozstrzygnięcie. Wznowienie postępowania na podstawie ww. przepisu nie będzie zatem możliwe, jeżeli uznany za niekonstytucyjny przepis nie stanowił podstawy wydania decyzji.

3.2. Następnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 Trybunał Konstytucyjny wskazał, że art. 20 ust. 3 ustawy

z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2

w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Tymczasem podstawę materialnoprawną decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze wydanej 9 lutego 2012 r., której uchylenia we wznowionym postępowaniu żądała skarżąca, stanowił przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze prawidłowo stwierdził, że powołany przez skarżącą we wniosku o wznowienie postępowania przepis, którego niekonstytucyjność stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku SK 18/09 nie stanowił podstawy wydanego wobec skarżącej rozstrzygnięcia, a tym samym przesłanka z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej nie została spełniona. Prawidłowo również uznał, że działania orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie można rozciągnąć na inny okres, niż to wynika z treści ww. wyroku.

3.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji, skarżąca bezpodstawnie zarzuca organowi naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego błędne zastosowanie w sytuacji, kiedy Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 29 lipca 2014 r. w sprawie P 49/13 stwierdził, że 20 ust. 3 ustawy

z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zaznaczyć należy, że skarżąca żądając wznowienia postępowania w oparciu o przepis art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, powołała się jedynie na wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie

SK 18/09. I tylko ten wyrok wraz z powołaną we wniosku przesłanką wznowienia zakreślają granice wznowionego postanowieniem z 25 października 2013 r. postępowania. Podkreślić bowiem należy, że organ prowadzący postępowanie wznowione nie może wyjść poza zakres podstawy wznowienia, a tę w niniejszej sprawie stanowi art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej wraz z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego wydanym w sprawie SK 18/09. Co prawda w decyzjach organów obu instancji wskazano na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wydane w sprawie P 49/13, zaznaczając jednocześnie, że ze względu na odroczenie utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych orzeczenie to nie stanowi przeszkody do prowadzenia postępowań w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu za 2010 r. od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach, jednakże wyrok ten nie był objęty wnioskiem skarżącej o wznowienie postępowania. Wywodu organów w tym zakresie nie można potraktować jako rozpatrzenia przez nie innej podstawy wznowienia niż ta wskazana we wniosku skarżącej. Skarżąca natomiast nie rozszerzyła swojego wniosku o jakąkolwiek inną podstawę niż ta powołana 27 września 2013 r. Dlatego organy obu instancji prowadziły wznowione postępowanie tylko odnośnie jednej przesłanki, w stosunku do której postępowanie wznowiono.

3.4. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, skarżąca nieprawidłowo upatruje również naruszenia przez organ art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy i art. 59 Ordynacji podatkowej ze względu na okoliczność, że w toku postępowania wykazała źródło pochodzenia środków finansowych, z jakich posiadała środki na pokrycie zakupu nieruchomości. Ze względu na wyjątkowy charakter instytucji wznowienia postępowania oraz wyraźnie wytoczone wnioskiem skarżącej granice tego postępowania, obowiązkiem organu podatkowego w tym postępowaniu było jedynie ustalenie czy i w jakim zakresie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 mogło być podstawą uchylenia decyzji ostatecznej z 9 lutego 2012 r., a nie ponowne merytoryczne rozpatrzenie sprawy.

3.5. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z 9 lutego 2012r. była przedmiotem kontroli tutejszego Sądu, który wyrokiem z 17 maja 2012 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Go 181/12 oddalił skargę A.M., a Naczelny Sądu Administracyjny wyrokiem z 26 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2716/14 oddalił skargę kasacyjną od wyroku w wydanego w sprawie I SA/Go 181/12. W ww. postępowaniu oceniono m.in. kwestię darowizny otrzymanej przez skarżącą od rodziców. Tym samym niezrozumiałe jest w ocenie Sądu działanie skarżącej polegające na złożeniu w dniu 16 marca 2015 r. we właściwym urzędzie skarbowym druku SD-Z2, czynnego żalu oraz wniosku o zaliczenie kwoty 26 106 zł wyegzekwowanej przez poborcę podatkowego na poczet należności od podatku od darowizny dokonanej na jej rzecz, a następnie zarzucanie organowi, w sytuacji gdy był związany granicami postępowania wznowionego, że nie wziął pod uwagę, iż w chwili obecnej ma miejsce podwójne opodatkowanie tego samego stanu faktycznego.

3.6. Nieuprawniony również jest podniesiony przez skarżącą zarzut naruszenia przez organ art. 240 § 1 ust. 5 Ordynacji podatkowej ze względu na fakt pominięcia istotnych nowych okoliczności w postaci faktu dokonania przez rodziców na rzecz skarżącej darowizny, art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej ze względu na wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 49/13 oraz art. 253 Ordynacji podatkowej ze względu na to, że za uchyleniem decyzji przemawia ważny interes podatnika. Postępowanie wznowione prowadzone było bowiem tylko odnośnie jednej przesłanki (zgłoszonej przez skarżącą we wniosku), w stosunku do której postępowanie wznowiono – tj. art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej ze względu na wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 18/09. Pozostałe dwie przesłanki, na które powołuje się skarżąca oraz okoliczności przewidziane w art. 253 Ordynacji podatkowej z uwagi na to, że nie były objęte zakresem niniejszego postępowania, nie były przez organy rozpatrzone.

3.7. Sąd pierwszej instancji uznał, że wbrew twierdzeniom skarżącej organ nie naruszył także art. 188 oraz art. 210 § 1 ust. 6 Ordynacji podatkowej ze względu na fakt nieodniesienie się do wszystkich dowodów prezentowanych przez skarżącą oraz pominięcie i nieprzeprowadzenie dowodów przez nią zawnioskowanych. Przeprowadzenie zawnioskowanych przez skarżącą dowodów w postaci uzupełniającego przesłuchania świadków na okoliczność przebiegu transakcji sprzedaży nieruchomości oraz faktu przekazania im ceny z nabycia nieruchomości przez kupującą z otrzymanej od nich darowizny nie miało znaczenia dla niniejszej sprawy ze względu na granice wznowionego postępowania.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Od powyższego wyroku A.M. złożyła skargę kasacyjną. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez NSA lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA

do ponownego rozpoznania, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku, jak również poprzedzających go decyzji administracyjnych i nakazanie uchylenia decyzji będącej przedmiotem wznowienia postępowania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie prawa materialnego i procesowego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie lub jego nie zastosowanie:

1. art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji, kiedy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r. w sprawie P 49/13 stwierdził, że 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, przez co należy uznać, że jest nieobowiązujący,

2. błędne zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ze względu na fakt, że w przedmiotowej sprawie niniejszy przepis nie powinien mieć zastosowania w sytuacji, kiedy skarżąca w toku postępowania powołała się na okoliczność, że środki pieniężne otrzymała w drodze darowizny, na co wskazała stosowane dowody, przez co trudno mówić o fakcie dochodów nieujawnionych,

3. art. 30 ust 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez błędne uznanie, że zachodzi sytuacja przewidziana niniejszym przepisem, w której należy naliczyć podatek od dochodów nieujawnionych, w sytuacji, kiedy środki uzyskane przez skarżącą pochodziły z darowizny otrzymanej od rodziców a przepis art. 2 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f. stanowi, że przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn,

4. artykułu 59 Ordynacji podatkowej z racji jego niezastosowania w sytuacji, kiedy winien on mieć zastosowanie ze względu na fakt, iż skarżąca zgłosiła fakt uzyskania przez nią darowizny, złożyła stosowaną deklarację, czynny żal, przez co zobowiązanie z tytułu uzyskania dochodu z źródeł nieujawnionych winno wygasnąć,

5. art.188 Ordynacji podatkowej ze względu na fakt pominięcia i nie przeprowadzenie dowodów zawnioskowanych przez stronę w postaci dowodu uzupełniającego z przesłuchania świadków Państwa M. i J.S. a nadto dowodu zgłoszenia otrzymanej darowizny, oraz wszelkich dokumentów załączonych na potwierdzeni powyższej okoliczności,

6. art. 210 § 1 ust. 6 Ordynacji podatkowej ze względu na fakt nieodniesienia się do wszystkich dowodów prezentowanych przez skarżącą, w szczególności do tych potwierdzających fakt, iż środki finansowe przeznaczone na zakup nieruchomości pochodziły do rodziców skarżącej, którzy dokonali na jej rzecz darowiznę,

7. art. 233 § 1 ust 2 i § 2 Ordynacji podatkowej z racji jego nie zastosowania

w sytuacji, kiedy organ II instancji winien uchylić zaskarżoną decyzję celem przeprowadzenia postępowania dowodowego, która to okoliczność została pomięta przez Sąd pierwszej instancji,

8. art. 240 § 1 ust 5 Ordynacji podatkowej ze względu na fakt pominięcia istotnych do spraw nowych okoliczności w postaci faktu dokonania przez rodziców M. i J.M. na rzecz skarżącej darowizny, który to fakt był podnoszony w toku postępowania a został pominięty przez organ skarbowy,

9. art. 240 § 1 ust 8 Ordynacji podatkowej ze względu na fakt, że zapadł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie P 49/13,

w którym stwierdził, że przepis art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym po 2007 r. jest niekonstytucyjny, przez co decyzje wydane w niniejszej sprawie a oparte na tym przepisie winny zostać uchylone,

10. art. 241 § 1 w zw. z art. 240 § 1 ust 5 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie faktu, że wznowienie postępowania następuje z urzędu w sytuacji, kiedy wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, które to dowody zostały przedstawione organowi administracyjnemu a związane były

z faktem, że środki uzyskane przez skarżącą pochodziły z darowizny otrzymanej od rodziców,

11. art. 243 Ordynacji podatkowej ze względu na fakt pomięcia, że skarżąca

w piśmie z 16 marca 2015 r. podała dalsze podstawy do wznowienia postępowania i uchylenia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Z.,

12. art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej ze względu na fakt, że za uchyleniem decyzji przemawia ważny interes podatnika, z racji, iż winny zostać zastosowane przepisy od podatku od spadków i darowizn, a nie przepisy od podatku od źródeł nieujawnionych z racji, iż źródła te zostały w toku postępowania ujawnione, przez co nie można mówić o źródłach nie ujawnionych,

13. art. 120 w zw. z art. 121 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niedopełnienie przez organ obowiązków dochodzenia do prawdy materialnej, ze względu na fakt, że organ skarbowy poczynił ustalenia niezgodne ze zgromadzonym materiałem dowodowym, a nadto pominął dowody przedstawione przez stronę,

14. art. 13 § 1 ust. 2 w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej z racji faktu,

że organ odwoławczy mógł na mocy powyższych przepisów uzupełnić materiał dowodowy po złożonym odwołaniu, czego nie uczynił, co zostało także pominięte przez Sąd pierwszej instancji,

15. sprzeczność ustaleń faktycznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5.2. Strona skarżąca podniosła zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 p.p.s.a., choć ich sposób zredagowania budzi istotne zastrzeżenia. Autor skargi kasacyjnej nie identyfikuje bowiem w ogóle przepisów prawa procesowego i prawa materialnego. Ten chaos w redagowaniu zarzutów kasacyjnych, co potwierdza analiza treści ich uzasadnienia, wynika z błędnego przekonania strony skarżącej, że zainicjowane przez nią postępowanie wznowieniowe otwiera drogę do ponownego rozpoznania sprawy zakończonej decyzja ostateczną, do niejako ponowienia postępowania zwykłego. Mało tego, skarżąca oprotestowuje jednocześnie wynik postępowania, którego granice wyznaczał jej wniosek o wznowienie postępowania, oczekuje oceny z urzędu zaistnienia nieobjętych wnioskiem przesłanek wznowienia oraz domaga się oceny decyzji ostatecznej w trybie w art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej, który to, jako odrębny od wznowienia postępowania, służy wzruszeniu ostatecznych decyzji niewadliwych.

5.3. W kontekście powyższych uwag należy wskazać, że instytucja wznowienia postępowania jest nadzwyczajnym środkiem umożliwiającym wzruszenie decyzji pomimo jej ostateczności i nie może służyć ponownemu załatwieniu sprawy w pełnym zakresie, jak w postępowaniu zwykłym. Jest to wyjątek od generalnej zasady trwałości decyzji ostatecznych, o której mowa w art. 128 Ordynacji podatkowej. Z tego względu przepisy regulujące wznowienie należy traktować ściśle, a zastosowanie do nich wykładni rozszerzającej nie jest dopuszczalne. Tryb ten uregulowany został w Rozdziale 17 Działu IV Ordynacji podatkowej. Przepisy tej ustawy uzależniają możliwość skorzystania z trybu wznowieniowego od wystąpienia w sprawie dwóch przesłanek pozytywnych, a mianowicie: rozstrzygnięcie sprawy decyzją ostateczną i wystąpienie co najmniej jednej z enumeratywnie wyliczonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej prawnych podstaw wznowienia postępowania. Występując z wnioskiem o wznowienie postępowania z powodów wskazanych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej strona zakreśla granice postępowania wznowieniowego. W przedmiotowej sprawie ścisłe ramy prawne poddanego kontroli Sądu pierwszej instancji postępowania organów podatkowych wyznaczał wniosek strony o wznowienie postępowania oparty o przesłankę z art. art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej z powołaniem się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego wydany w sprawie SK 18/09.

5.4. Sąd orzekający w niniejszej sprawie potwierdza ugruntowany już w orzecznictwie pogląd, że moc wiążącą ma tylko rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego (por. m.in. orzeczenie TK z 5 listopada 1986 r., sygn. akt U 5/86, OTK z 1986 r., poz. 1, s. 15-216 oraz wyrok NSA z 16 września 2008 r., sygn. akt II FSK 857/07 – dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), nie zaś w jego uzasadnieniu. W związku z tym dla określenia przedmiotu oceny konstytucyjności dokonywanej przez Trybunał znaczenie ma to, co zawarto w sentencji orzeczenia.

5.5. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając niniejszą sprawę, akceptuje w pełni także linię orzeczniczą, zgodnie z którą w sytuacjach, w których wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy wyraźnie wskazanego okresu obowiązywania niekonstytucyjnego przepisu, to brak jest ustawowej przesłanki do wznowienia postępowania w sprawach, w których wydano decyzję w oparciu o stan prawny nie objęty tym okresem. W orzecznictwie konsekwentnie wskazuje się, że nie jest dopuszczalne, aby organ w sprawie o wznowienie postępowania mógł samodzielnie decydować, że z podstawy prawnej zawartej w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej wynika generalna kompetencja do wznowienia postępowania, wyłącznie w oparciu o domniemanie braku zgodności z Konstytucją RP przepisu, który był podstawą wydanej decyzji administracyjnej. W takim przypadku organ kreowałby nieistniejącą w przepisach podstawę wznowieniową. Przesłanką umożliwiającą skorzystanie z trybu wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej i zweryfikowania decyzji, jest to, by treść owego orzeczenia była - w całości lub części - determinowana przepisem prawnym, zdyskwalifikowanym potem przez Trybunał Konstytucyjny. Wznowienie postępowania opiera się na konkretnych przesłankach, których z uwagi na nadzwyczajny charakter tej instytucji, nie można w sposób dowolny modyfikować. Moc wiążącą ma zaś tylko rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a nie w jego uzasadnieniu.

5.6. Warto również podkreślić, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 marca 2017 r., I FSK 1395/15 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że rozszerzenie, wbrew jednoznacznej treści ustawy, zakresu normatywnego art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w procesie wykładni lub stosowania prawa, niesie za sobą ryzyko odmowy zastosowania przepisu, który wcale nie musi być uznany przez Trybunał za niekonstytucyjny. Należy bowiem zauważyć, że Trybunał Konstytucyjny orzeka o zgodności z Konstytucją przepisów prawa, które mogą stanowić element normy prawnej, osadzając swoją ocenę w konkretnym stanie prawnym (w kontekście całości porządku prawnego). Na ocenę co do konstytucyjności przepisu ma bowiem każdorazowo wpływ ocena badanej regulacji w kontekście otoczenia prawnego, w jakim ona funkcjonuje.

5.7. Z powyższych względów, niedopuszczalne jest odstępowanie przy interpretacji przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, od wyników wyprowadzonych z wykładni językowej, tj. odwołania do konkretnego przepisu, zakwestionowanego w konkretnym orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego, który stanowił podstawę do wydania decyzji w postępowaniu zwykłym.

Wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej nie będzie zatem możliwe, jeżeli uznany za niekonstytucyjny przepis nie stanowił podstawy wydania decyzji (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 2012 r., I GSK 83/11 oraz z 19 marca 2015 r., II FSK 480/13 – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wznowienie postępowania opiera się na konkretnych przesłankach, których z uwagi na nadzwyczajny charakter tej instytucji, nie można w sposób dowolny modyfikować. Sentencja wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 ("art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji) nie dotyczy przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który był podstawą wydanej wobec skarżącej decyzji administracyjnej. Podstawę materialnoprawną tej decyzji stanowił bowiem przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. Wobec powyższego prawidłowa jest konstatacja Sądu pierwszej instancji, że powołany przez skarżącą we wniosku o wznowienie postępowania przepis, którego niekonstytucyjność stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku SK 18/09 nie stanowił podstawy wydanego wobec skarżącej rozstrzygnięcia, a tym samym przesłanka z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej nie została spełniona.

Sąd pierwszej instancji trafnie więc uznał, że stosując art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej zgodnie z jego treścią, organ nie naruszył prawa, a zatem nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny, że art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z ustawą zasadniczą, nie mogło zostać uznane za podstawę do wzruszenia ostatecznej decyzji dla której przepis ten nie stanowił podstawy materialnoprawnej. Tym samym, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej nie doszło do naruszenia art.240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej.

5.8. Naczelny Sąd Administracyjny pragnie również zauważyć, że skarżąca nie może żądać od organu podatkowego, w ramach wznowionego postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, analizy wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych. Postępowanie wznowieniowe nie może być bowiem wykorzystywane do ponownego rozpatrzenia sprawy, bowiem narusza to regulację art. 128 Ordynacji podatkowej. Jak wskazano powyżej istota trybu szczególnego, jakim jest wznowienie postępowania, sprowadza się do zbadania jednostkowej okoliczności lub określonego dowodu, a nie do weryfikacji poczynionych w postępowaniu pierwotnym ustaleń w niemal nieograniczonym zakresie i nie może prowadzić do mnożenia liczby instancji rozstrzygających daną sprawę podatkową. Taka polemika była dozwolona jedynie w postępowaniu zwykłym (instancyjnym), a nie wznowieniowym. Tym samym, chybione są zarzuty kasatora nakierowane na potrzebę uzupełnienia postępowania dowodowego (art. 120 w zw. z art. 121 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art.188 i art.229 Ordynacji podatkowej), czy też podważające nie odniesienie się w uzasadnieniu decyzji do kwestii merytorycznych dotyczących potwierdzenia pochodzenia środków finansowych przeznaczonych na zakup nieruchomości (art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej). Te procesowe postulaty wychodzą bowiem poza ramy prawne sprawy, stąd też nie mogły, jak chce kasator, skutkować zastosowaniem przez organ odwoławczy dyspozycji art.233 § 1 pkt 2 i § 2 Ordynacji podatkowej. Z tych powodów nie można czynić też zarzutu niezastosowania art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej i nieuchylenia decyzji ze względu na ważny interes podatnika.

Wskazana przez stronę we wniosku o wznowienie postępowania podstawa wznowieniowa jest wiążąca dla organu i wyznaczała granice tego nadzwyczajnego postępowania. Związanie treścią wniosku o wznowienie oznacza więc, że organ nie może ani zmieniać, ani rozszerzyć żądania na inne podstawy wznowieniowe wskazane w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Granice rozpoznania sprawy po wznowieniu postępowania wyznacza art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej, według którego postanowienie o wznowieniu postępowania stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Organ, prowadząc postępowanie na wniosek strony, związany jest podstawami wznowieniowymi zawartymi w takim wniosku i nie może odnosić się do innych podstaw nie wskazanych przez stronę. W związku natomiast z konkurencyjnością trybów nadzwyczajnych strona nie może oczekiwać, że w ramach zainicjowanego przez stronę postępowania nadzwyczajnego z powołaniem się na konkretną ku temu przesłankę, w przypadku jej niezaistnienia organ będzie dokonywał oceny prawidłowości decyzji ostatecznej z punktu widzenia innych ustawowo określonych podstaw. Taki model postępowania godziłby w zasadę trwałości decyzji i stanowiłby przejaw nadużycia prawa procesowego. Tylko w postępowaniu wznowieniowym wszczętym z urzędu to organ jest pełnym dysponentem takiego postępowania, to znaczy może samodzielnie wskazywać przesłanki wznowienia postępowania administracyjnego (por. wyrok składu 7 sędziów NSA z 15 listopada 1999 r., FSA 1/99 – dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Postępowanie wznowieniowe nie stanowi bowiem kontynuacji uprzednio zakończonego decyzją ostateczną postępowania zwykłego, przez co niedopuszczalne jest także wykorzystanie tego postępowania do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, a jego wyłącznym celem jest dokonanie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

5.9. Przyjąć zatem należy, że w sytuacji, gdy wniosek o wznowienie postępowania jest przedłożony w ustawowym terminie, zakres postępowania organu ogranicza się do wyjaśnienia wskazanych przez stronę w tym wniosku przesłanek wznowieniowych (art. 243 Ordynacji podatkowej), a w przypadku, gdy organ ustali, że nie występuje żadna ze wskazanych we wniosku strony podstaw wznowienia postępowania, nie przechodzi do merytorycznego rozpoznania sprawy administracyjnej, tylko podejmuje decyzję na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części. Istotą kontroli decyzji ostatecznej zaskarżonej w trybie wznowieniowym jest - w przypadku wszczęcia takiego postępowania na wniosek strony - badanie zaistnienia ustawowych przesłanek wskazanych we wniosku o wznowienie. Wbrew przy tym twierdzeniom kasatora w sprawie nie mogło dojść do naruszenia art.243 Ordynacji podatkowej bowiem w piśmie z 16 marca 2015 r., na które powołuje się strona, nie rozszerzyła ona swego wniosku o jakąkolwiek inną podstawę wznowieniową, a jedynie rozszerzyła swą dotychczasową argumentację.

Podsumowując, skoro w sprawie prawidłowo nie stwierdzono istnienia przesłanki dla wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, to za bezprzedmiotowe należy uznać formułowane też w tym kontekście przez kasatora zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, będących podstawą wydania tejże decyzji.

5.10. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 p.p.s.a. podlega oddaleniu.