Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 521/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2020-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2020 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 28 października 2019 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016r. i odsetek za zwłokę od nieuiszczonych zaliczek oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 28 października 2019 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.- dalej jako "op") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku z 28 czerwca 2018 r., określającą A Sp z o.o. (dalej jako: skarżąca, Spółka, strona) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. w kwocie 140.940 zł oraz odsetki za zwłokę w łącznej wysokości 7.321 zł od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2016 r.

Rozstrzygnięcie to zapadło na tle następującego stanu faktycznego.

Spółka, prowadząca działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży elementów z mięsa drobiowego, w złożonym za 2016 r. zeznaniu CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) wykazała: przychody w wysokości 6.333.578,97 zł, koszty uzyskania przychodu 6.254.696,52 zł, dochód w wysokości 78.882,45 zł i należny podatek w kwocie 14.988 zł.

W wyniku przeprowadzonej w Spółce kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r., stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 745.873,05 zł, na którą składały się wydatki z tytułu usług rozbioru mięsa z kurcząt, udokumentowane 12 fakturami wystawionymi przez B, [...], ul. [...], NIP [...]. Na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, że firma B w 2016 r. nie mogła wykonać usług opisanych na spornych fakturach ani własnymi siłami - gdyż nie zatrudniała w 2016 r. żadnych pracowników, ani też za pomocą kadry najętej rzekomo od spółki C Sp. z o.o. z/s w [...], ul. [...], NIP [...], o czym miała świadczyć zawarta 19.10.2015 r. umowa najmu pracowników - albowiem zebrane dowody wykazały, iż spółka C nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej (spółka ta 16.05.2014 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT, nie złożyła deklaracji VAT-7, ani zeznania podatkowego za 2016 r., a nadto brak jest z nią kontaktu). Uznano zatem, że faktury wystawione przez spółkę C na rzecz firmy B nie dokumentują rzeczywistego wykonania usług rozbioru mięsa, a zatem nie mogło dojść do odsprzedaży tych usług na rzecz strony. W związku z powyższym w protokole badania ksiąg, sporządzonym stosownie do art. 193 § 6 op, stwierdzono, że księgi rachunkowe Spółki uznaje się za nierzetelne po stronie kosztów uzyskania przychodów za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r.

Ponieważ Spółka nie uwzględniła ustaleń kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kluczborku postanowieniem z 21 grudnia 2017 r. wszczął wobec niej postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 01.01.2016 r.- 31.12.2016 r.

Po uzupełnieniu materiału dowodowego o dowody pozyskane z Powiatowego Urzędu Pracy w [...] oraz opierając się na ustaleniach dokonanych w toku kontroli podatkowej, organ I instancji wydał 28 czerwca 2018 r. decyzję, którą określił Spółce należny za 2016 r. podatek dochodowy od osób prawnych w wysokości 140.940 zł oraz odsetki za zwłokę z tytułu nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r., w łącznej wysokości 7.321 zł.

Określenie decyzją ww. podatku w kwocie wyższej o 125.952 zł od zeznanej wynikało:

1) ze zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o wartość 12 faktur wystawionych przez B mgr inż. J. Ł., wynoszącą łącznie 745.873,05 zł,

2) ze zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 82.968,59 zł, poprzez skorygowanie błędu polegającego na nieuwzględnieniu przez Spółkę w tych kosztach części kosztów uzyskania przychodów poniesionych w miesiącu lutym tego roku, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.) dalej: pdop.

We wniesionym od tej decyzji odwołaniu Spółka podniosła zarzuty naruszenia zarówno prawa procesowego, tj.: art. 121, 122, 124, 187 § 1, 191, 193 i 210 op jak też przepisów prawa materialnego, a to: art. 15 ust. 1 pdop. Ponadto wniosła o dopuszczenie dowodów z zeznań świadków: S. W., kierownika działu sprzedaży D, prokurenta [...] sp. z o.o., oraz K. B., dyrektora do spraw handlu w E,- na okoliczność nabywania przez A Sp. z o.o. całych sztuk mięsa i sprzedaży poszczególnych jego elementów, po wykonaniu usługi trybowania.

Wskazaną na wstępie decyzją z 28 października 2019 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, podzielając jego ustalenia faktyczne i argumentację prawną.

W uzasadnieniu wskazał, że kwestią sporną jest prawo strony do zaliczenia w ciężar kosztów wydatków w łącznej kwocie 745.873,05 zł, dotyczących nabycia usług rozbioru mięsa drobiowego, udokumentowanych dwunastoma fakturami VAT, wystawionymi przez firmę B w miesiącach od stycznia do grudnia 2016 r. Organ I instancji ustalił, że faktury te są dokumentami fikcyjnymi, gdyż dotyczą usług, które nie zostały wykonane.

Analizując ponownie zebrane dowody organ odwoławczy w całości podzielił wnioski o nierzetelnym charakterze spornych faktur. Wskazał, że w 2016 r. prezesem Spółki A była M. Ł., a prokurentem - jej mąż, J. Ł., który był równocześnie właścicielem firmy B. Oba podmioty miały siedzibę pod tym samym adresem, tj. [...], ul. [...]. W złożonym podczas kontroli oświadczeniu prokurent strony wyjaśnił, że Spółka jest pośrednikiem w handlu żywnością - kupuje i sprzedaje mięso lub elementy mięsa (głównie ćwiartki, nogi, uda i skrzydła z kurcząt), a z kolei firma B posiada stosowne uprawnienia do rozbioru (trybowania) mięsa, jako że jest to zakład rozbioru i przepakowywania drobiu. Jak ustalono, Spółka zatrudniała w 2016 r. średnio dwudziestu pracowników, a także zarejestrowała w Powiatowym Urzędzie Pracy w [...] sześćdziesiąt oświadczeń o zamiarze powierzenia wykonywania pracy obywatelom [...] w zawodzie rozbieracz-wykrawacz.

Ze stanu faktycznego sprawy wynikało, że firma B w 2016 r. nie zatrudniała żadnych pracowników, natomiast 19.10.2015 r. zawarła ze spółką C umowę najmu pracowników. Zgodnie z jej treścią, pracownicy mieli wykonywać u Klienta czynności polegające na: rozbiorze i trybowaniu ćwiartki z kurczaka lub jej części, pracach magazynowych i pomocniczych przy produkcji, sprzątaniu po zakończeniu pracy, we wskazanym przez Klienta miejscu i czasie. Początek wykonywania czynności ustalono na dzień 2.11.2015 r., a koniec na 31.12.2016 r. Ponadto, wg umowy, pracownicy spółki C zobowiązani są posiadać aktualne badania sanitarno-epidemiologiczne potwierdzone tzw. książeczką sanepidowską, którą to każdy z nich zawsze musi posiadać przy sobie celem wglądu, zarówno przez Klienta, jak i organy państwowe sprawujące nadzór nad zakładem. W umowie ustalono ponadto, że wynagrodzenie spółki C zależne jest od wielkości elementu, który poddawany jest trybowaniu i obliczane wg stosownego wzoru uwzględniającego ilość towaru poddanego rozbiorowi (w kg), bazową wagę elementu (435 gram w przypadku ćwiartki z kurczaka, 357 gram w przypadku nogi z kurczaka oraz 226 gram w przypadku uda z kurczaka), średnią wagę elementu (wg mnożnika 0,0009 zł w przypadku ćwiartki z kurczaka, 0,0011 zł w przypadku nogi z kurczaka oraz 0,0017 zł w przypadku uda z kurczaka) i stawki bazowej (0,5000 zł). W dniu 19.10.2015 r. sporządzony został aneks do umowy, wprowadzający możliwość dzielenia przez pracowników spółki C skrzydła kurczaka na poszczególne człony za stawkę 0,18 gr za kilogram.

J. Ł., przesłuchany 8.09.2017 r. w charakterze kontrolowanego, na pytanie o powód zawarcia w/w umowy najmu pracowników, wyjaśnił, że pracownicy A cyt. "byli w stanie tylko częściowo pokryć zapotrzebowanie na pracę, ponieważ nie mieli takich umiejętności w tamtym czasie i pracowali zbyt krótko." Odnośnie współpracy z C Sp. z o.o. zeznał, że inicjatywa nawiązania współpracy gospodarczej wyszła od R. O. - prezesa spółki "to on nas znalazł i zaproponował nam współpracę. On do nas przyjechał i spotkaliśmy się w [...] w [...]. Po dojściu do porozumień i akceptacji paragrafów umowy w późniejszym czasie podpisaliśmy umowę w lokalu »[...]« w [...]." Jak dalej zeznał, zapotrzebowanie na ilość świadczonych usług zostało ustalone odgórnie, cyt. "mieli utrzymać własną zdolność na poziomie 7 ton mięsa (...). Zamówienia nie były składane." Pracownicy spółki C pracowali od poniedziałku do soboty (oprócz świąt), pomiędzy godziną 20.00 a 5.00, przy czym J. Ł. nie potrafił określić, na ilu zmianach pracowali. Przesłuchiwany stwierdził także, że ilość pracowników była różna, niezbędna do wykonania prac, przy czym nie znał ich danych osobowych i adresowych, jakim samochodem przyjeżdżali, ani kto ich przywoził. Na początku współpracy pracownicy spółki C otrzymali do dyspozycji dwadzieścia noży, a odzież ochronna (fartuchy jednorazowe, rękawiczki, czepki, ochraniacze na buty) była dostępna przez cały czas w pomieszczeniu ogólnodostępnym zakładu. Zeznał również, że pracownicy ci podlegali swojemu brygadziście, który ich nadzorował - niejakiemu W. Przesłuchiwany nie kontrolował ich na bieżąco, a jedynie efekt pracy; nie kontrolował też książeczek zdrowia. Wynagrodzenie było obliczane w oparciu o przeważenie pojemników. Zapłata była dokonywana przez niego gotówkowo na terenie zakładu B, dwie albo trzy płatności zostały uiszczone R. O., a pozostałe - brygadziście W., bez żadnych potwierdzeń pisemnych. Współpraca ze spółką C, wg zeznań, została zakończona w maju 2017 r.

Z ustaleń dokonanych w odniesieniu do spółki C wynikało, że podmiot ten został wykreślony z rejestru podatników VAT w maju 2014 r. na podstawie art. 96 ust. 9 uptu (podatnik nie istnieje lub mimo podjętych, udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem). Zgodnie z informacjami przekazanymi w piśmie I US w [...] z 29.07.2019 r., spółka ta nie złożyła deklaracji VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016r., ani zeznania podatkowego CIT za ten rok. Wielokrotnie podejmowane próby kontaktu ze spółką, także w trakcie podjętej próby przeprowadzenia kontroli podatkowej, były bezskuteczne. Pod adresem siedziby zgłoszonym w organie podatkowym, spółka wynajmowała biuro do 28.02.2014 r. Według pisma Komendy Powiatowej Policji w [...] z marca 2016 r., prezes zarządu spółki – R. O. nie przebywa pod adresem zamieszkania od ok. roku (czyli od 2015 r.) i nie ustalono aktualnego miejsca jego pobytu. Również Zakład Ubezpieczeń Społecznych nie posiada w swoich zbiorach żadnych danych o spółce C (pismo z 19.09.2017 r.). Według zaś informacji z-cy Powiatowego Lekarza Weterynarii w [...], podmiot ten w 2016 r. nie figurował w rejestrze Powiatowego Lekarza w [...], ani - jak wynika z informacji udzielonej przez Powiatową Stację Sanitarno Epidemiologiczną w [...] - w rejestrach Państwowej Inspekcji Sanitarnej (pismo z 4.09.2017 r.).

W konsekwencji Dyrektor Izby stwierdził, że spółka C jest podmiotem nierzetelnym, który w 2016 r. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, nie deklarował obrotów, ani przychodu. Stwierdził, że spółka ta nie mogła wynająć firmie B pracowników, gdyż nikogo w tym okresie nie zatrudniała (brak zgłoszenia pracowników w ZUS, brak odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy). Nie figurowała też w bazie właściwej powiatowej stacji sanitarno-epidemiologicznej, chociaż rodzaj prac, które miałyby zostać rzekomo powierzone jej pracownikom wymaga uzyskania - określonych przepisami o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi - orzeczeń lekarskich dla celów sanitarno-epidemiologicznych o braku przeciwwskazań do wykonywania prac, przy wykonywaniu których istnieje możliwość przeniesienia zakażenia na inne osoby (art. 59 ust. 2 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia; Dz.U. z 2015 r. poz. 594 ze zm.; obecnie Dz.U. z 2018 r. poz. 1541 ze zm.). Ponadto spółka nie ma adresu siedziby (w KRS jest zgłoszone jedynie miasto siedziby – [...]) i brak jest z nią kontaktu, co uniemożliwia przeprowadzenie wobec tego podmiotu kontroli podatkowej, czy choćby czynności sprawdzających.

Odnosząc się do podniesionej w odwołaniu argumentacji, że sam fakt braku rejestracji na potrzeby podatku VAT nie przesądza o prawie do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez taki niezarejestrowany podmiot i nie świadczy automatycznie, że usługa przez niego wykonana jest fikcyjna, organ odwoławczy stwierdził, że w realiach niniejszej sprawy nie sposób uznać, by spółka C - mimo braku zarejestrowania jako podatnik VAT czynny - faktycznie dostarczyła firmie B pracowników w celu wykonania przez nich prac wyszczególnionych w umowie z 19.10.2015 r. Poza tą umową i fakturami brak jest bowiem jakichkolwiek wiarygodnych dowodów potwierdzających tę okoliczność. W szczególności brak jest danych osobowych pracowników spółki, którzy mieli wykonywać pracę w zakładzie w [...] oraz adresów ich zakwaterowania. Kontrolowany nie przedłożył także orzeczeń lekarskich dla celów sanitarno-epidemiologicznych o braku przeciwwskazań do wykonywania prac, ani dokumentacji o przeprowadzonych szkoleniach lub udzielonym instruktażu osobom wykonującym prace przy produkcji lub w obrocie żywnością, które dotyczyłyby pracowników spółki C. Tymczasem wymóg przechowywania takich dokumentów w aktach osobowych przez podmioty działające na rynku spożywczym wynika z w/w ustawy o bezpieczeństwie żywności i żywienia (art. 59 ust. 4). Brak jest także dokumentów rozliczeniowych, z których wynikałaby m.in. ilość mięsa rozebranego przez te osoby, podczas gdy w przypadku usług rozbioru mięsa, świadczonych na rzecz Spółki w grudniu 2016 r. przez innego kontrahenta - spółkę F, sporządzone były rozliczenia, w których szczegółowo wskazano m.in. datę rozbioru, ilość i rodzaj mięsa oraz ilość kości, grzbietów, tłuszczu i skóry. Nie ma także dowodów zapłaty przez firmę B należności za faktury wystawione przez spółkę C - poszczególne płatności rzekomo następowały w gotówce, bez żadnego pokwitowania (w tym większość na ręce osoby znanej J. Ł. jedynie z imienia), co jest całkowicie sprzeczne z praktyką gospodarczą i doświadczeniem życiowym.

Dalej organ II instancji wskazał, że poczynione w sprawie ustalenia znajdują potwierdzenie w decyzji Naczelnika US w Kluczborku z 7 marca 2018 r., wydanej dla J. Ł. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia stwierdzono m.in., że na rachunkach bankowych firmy B brak było w 2016 r. jakichkolwiek przepływów środków finansowych, a J. Ł., prowadząc działalność gospodarczą, uczestniczył świadomie w transakcjach, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i nie były związane z faktycznymi operacjami zakupu. Stwierdzono zatem, że podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych przez podmiot, którego działalność sprowadzała się jedynie do pozorowania wykonywania usług, poprzez wystawienie faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. W konsekwencji organ uznał, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 88 ust.3a pkt 4a ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie organ ten stwierdził, że faktury wystawione przez B na rzecz A tytułem sprzedaży usług rozbioru, które wcześniej zostały nabyte od spółki C, są tzw. "pustymi" fakturami i podatek w nich wykazany podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 uptu.

Skoro więc firma B nie wynajęła pracowników od spółki C i jednocześnie nie zatrudniała własnych pracowników, to prawidłowo organ podatkowy I instancji stwierdził, że zakwestionowane faktury są "puste", gdyż nie dokumentują rzeczywistych transakcji - wykonania usług rozbioru mięsa. Bez znaczenia jest przy tym niekwestionowana okoliczność, że w A nabyte uprzednio mięso drobiowe było faktycznie trybowane i tak przetworzone - sprzedawane następnie do odbiorców zewnętrznych. Z zeznań przesłuchanych w sprawie świadków wynika, że rozbioru mięsa dokonywali pracownicy Spółki oraz bliżej nieznani obcokrajowcy - obywatele [...]. Nie jest natomiast rolą organów podatkowych ustalenie tego, kto - poza pracownikami Spółki - dokonywał rozbioru mięsa, gdyż nie jest to okoliczność mająca znaczenie dla sprawy w sytuacji, kiedy zakwestionowano wykonawstwo tych usług przez wystawcę faktury (por. np. wyrok NSA z dnia 9.02.2015 r., sygn. akt I FSK 1573/13). Niemniej jednak, w ocenie organu, okoliczności faktyczne sprawy wskazują, iż wszystkie te osoby były faktycznie zatrudnione przez Spółkę. Otóż z zeznań E. H., zatrudnionej w Spółce w charakterze rozbieracza mięsa, wynika, że w 2016 r. Spółka A zatrudniała 10-15 osób, którzy zajmowali się trybowaniem mięsa. Pracowali oni na jedną zmianę od poniedziałku od piątku w godz. 6.00-10.00. Było też zatrudnionych ok. osiemnastu [...], którzy również pracowali na jedną zmianę od poniedziałku do piątku, ale w godz. 6.00-8.00. Według świadka, pracownicy dziennie przerabiali 36-40 pojemników z drobiem, przy czym w pojemniku powinno być 15 kg mięsa. Daje to zatem średnio 570 kg mięsa dziennie. Świadek nie miała żadnej wiedzy odnośnie do pracowników spółki C i nie wiedziała, czy były zatrudniane osoby z firm zewnętrznych. Zeznała natomiast, iż "zdarzało się, że po przyjściu do pracy, kiedy wchodziłam do chłodni, a zdarzało się to raz w tygodniu, znajdowały się pojemniki (nie potrafię powiedzieć, ile) z mięsem przerobionym." Zapytana o to, kto kierował pracowników na stanowiska pracy, komu podlegali, kto ich nadzorował, kto kontrolował jakość wykonanych robót, świadek odpowiedziała, że "J. Ł. czuwał nad wszystkim oraz E. C., która czasami zaglądała do nas i mówiła, co mamy robić."

E. C., zatrudniona jako drobiarz, zeznała, że pracowała w godzinach 6.00-10.00, a do jej zadań należało przyjmowanie towaru i wysyłanie przerobionego towaru do odbiorcy. O godz. 6.00 przyjmuje ona mięso, liczy pojemniki (na każdym podana jest waga towaru) i chowa do magazynu. Na następny dzień rano taką ilość towaru, jaką przyjęła poprzedniego dnia, wydaje do odbiorców zewnętrznych. Sporadycznie dokonywała przyjęcia oraz wydania towaru w tym samym dniu (małe ilości dostawy). Świadek potwierdziła fakt zatrudniania w A pracowników z [...], jednak nie była w stanie określić ich liczby. Zeznała także, że pracownicy przerabiali dziennie 6 ton mięsa (świadek je ważyła), co oznacza, iż średnia ilość rozebranego mięsa wynikająca z przytoczonych powyżej zeznań E. H. (570 kg) dotyczy jednego pracownika. E. C. nie wiedziała o zatrudnianiu pracowników ze spółki C, ani żadnej firmy zewnętrznej.

M. K., specjalista ds. rozliczeń produkcji w Spółce A, również nie wiedziała o zatrudnianiu pracowników ze spółki C, o której nigdy nie słyszała.

W ocenie Dyrektora Izby, powyższe zeznania świadków potwierdzają, że część pracy przy trybowaniu mięsa wykonywali obcokrajowcy i zatrudnieni pracownicy. Okoliczność korzystania przez Spółkę z pracy obywateli [...] znajduje również potwierdzenie w zarejestrowanych w 2016 r. w Powiatowym Urzędzie Pracy w [...] sześćdziesięciu oświadczeniach o zamiarze powierzenia wykonywania pracy obywatelom [...] w zawodzie rozbieracz-wykrawacz. Dowodów tych nie podważają twierdzenia strony, że cudzoziemcy - pomimo zarejestrowania takiego oświadczenia - mogą w ogóle nie pojawić się u rejestrującego oświadczenie pracodawcy, albo po kilku dniach zrezygnować. Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów, że [...] nie stawili się do pracy w wyznaczonych okresach, a w/w świadkowie potwierdzili, że jednak obcokrajowcy świadczyli pracę na rzecz Spółki. Poza tym, analiza przedmiotowych oświadczeń w zakresie wskazanych w nich okresów powierzenia pracy, wskazuje, że Spółka zapewniła sobie odpowiednią ilość pracowników w miesiącach od marca do grudnia 2016 r., a mianowicie: w marcu 19 osób, w kwietniu 23 osoby, w maju 16 osób, w czerwcu 26 osób, w lipcu 36 osób, w sierpniu 40 osób, we wrześniu 31 osób, w październiku 27 osób i w grudniu 37 osób. Zatem, nawet gdyby część obcokrajowców nie stawiła się do pracy, bądź zrezygnowała po kilku dniach, to i tak Spółka dysponowałaby - wraz z polskimi pracownikami - znaczną siłą roboczą.

Zdaniem organu, podstaw do przyjęcia odmiennego stanu faktycznego nie stanowiły argumenty i dowody zawarte w piśmie z 07.06.2019 r., złożonym przez pełnomocnika Spółki po zapoznaniu się w trybie art. 200 op z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Do pisma załączono protokół rozprawy przeprowadzonej 22.05.2019 r. przed Sądem Rejonowym w [...] w sprawie oskarżonego J. Ł., sygn. akt [...], oraz kserokopie przykładowych faktur zakupu przez B w 2016 r. sprzętu niezbędnego do trybowania produktów. Ponadto, wraz z w/w pismem strona złożyła wniosek dowodowy o przesłuchanie J. Ł., celem wyjaśnienia faktycznych okoliczności dotyczących zatrudniania osób w okresie objętym kontrolą, oraz 5 osób, które pracowały poza listą płac dla B. Zgodnie z treścią w/w protokołu z rozprawy, J. Ł. oświadczył, iż faktury wystawione przez B na rzecz A Sp. z o.o. obrazują rzeczywisty przebieg zdarzeń, tzn. rozbiór drobiu, który faktycznie został zrealizowany. Rozbioru mięsa drobiowego dokonały osoby, które dla niego pracowały w B, ale nie były zgłoszone do właściwych instytucji. Proceder ten trwał od początku 2014 r. do maja 2017 r. Przyznał przy tym, że umowa zawartej z C była fikcyjna, a wystawione na jej podstawie faktury - nierzetelne. Wskazał cyt.: " Ja tak naprawdę nie wiem co to za osoba R. O., bo nie miałem okazji się z nim zapoznać. Umowa miała na celu ukryć to, że zatrudniam pracowników na czarno i nie zgłaszam ich do odpowiednich instytucji. Faktury były wystawiane i księgowane na potrzeby Urzędu Skarbowego." Ponadto J. Ł. złożył przed Sądem wyjaśnienia, z których wynikało, że na początku 2016 r. firma B zatrudniała średnio 5-10, a A średnio 10 osób, przy czym nie wykonywały one pracy w pełnym wymiarze czasu pracy. W firmie B, jak wskazał, zatrudniał osoby znajome i wymienił : J. W., G. D., Z. C. i E. C. oraz E. H. Innych, jak stwierdził, nie pamięta. Pan J. W., miał pracować dla B jako rozbieracz - wykrawacz, wykonywał pracę, podobnie jak pozostałe osoby, w zależności od potrzeb, w systemie jednozmianowym, bez górnego limitu czasu pracy czyli od godz. 6:00 do godz. 16-17, od poniedziałku do soboty. J. Ł. nie potrafił powiedzieć ile kilogramów mięsa kurcząt rozbierała dziennie 1 osoba, ale cyt.:" co do całości to było to kilka ton średnio około 5 ton na dzień, czasem było 7 ton, czasem 8 ton.". Nie prowadził dokumentacji dotyczącej rozliczeń z tymi osobami, bo nie miał takiej potrzeby, ale miał notatki, z których wynikała ilość przerobionego towaru przez daną osobę. Rozliczenie następowało na zasadzie akordu, a wynagrodzenie wynosiło kilkadziesiąt groszy od kilograma. W firmie B nie było szkoleń BHP, ale wszyscy powinni byli posiadać książeczki zdrowia.

W celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy włączono do akt (postanowienie Dyrektora Izby z 26.08.2019 r.) protokoły przesłuchań wnioskowanych świadków: E. C. i E. H. z 30.07.2019 r. oraz G. D. i Z. C. z 29.07.2019 r., przeprowadzonych przed organem w toku postępowania wszczętego odwołaniem J. Ł. od decyzji Naczelnika US w Kluczborku z 07.03.2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. Piąty wskazany przez Spółkę świadek – J. W., dwukrotnie wezwany przez tut. organ (pismami z 19.06.2019 r. i z 26.07.2019 r. ) do złożenia zeznań, nie odebrał korespondencji i nie stawił się na przesłuchanie. Postanowieniem z 18.09.2019 r. odmówiono natomiast przesłuchania J. Ł. jako reprezentanta Spółki, bowiem w aktach sprawy znajduje się już protokół jego przesłuchania z 08.09.2017 r., w którym wypowiedział się co do kwestii wykonawcy zakupionych przez Spółkę usług rozbioru, a jego aktualne stanowisko w tej sprawie wynika z ww. protokołu z rozprawy głównej przed Sądem Rejonowym w [...].

Zdaniem organu, rzetelności spornych faktur nie mogły dowieść też ogólnikowe zeznania świadków: E. H., E. C., G. D. i Z. C. E. H. podczas przesłuchania zeznała, że w 2016 r. pracowała bez umowy dla B, w ciągu całego roku, ale nie codziennie, lecz kiedy cyt.: "szef o to prosił". Wówczas, po pracy w A, w której była zatrudniona, pozostawała po godzinach. Jak zaznaczyła, pracę dla B wykonywała sporadycznie i nie pamiętała ile dni w miesiącu i w jakich godzinach miało to miejsce, nie była też w stanie wskazać, ile kilogramów mięsa trybowała dziennie. Wynagrodzenie otrzymywała od szefa gotówką. Z BHP została przeszkolona, ale nie ma na to dowodu. E. C. potwierdziła, że w 2016 r. pracowała dla B bez umowy. Na pytanie w jakim okresie była tam zatrudniona, wskazała, cyt: "Nie pamiętam jakie to były miesiące, sporadycznie, ja tam dorabiałam", Na pytanie w jakim dziennym wymiarze godzinowym pracowała, stwierdziła cyt.: "tego nie jestem w stanie powiedzieć, różnie, 2-3 godziny, nie pamiętam dokładnie". Podobnie pytana o liczbę dni pracy w miesiącu dla B, oświadczyła, że nie pamięta. Nie pamiętała również ile kilogramów mięsa dziennie rozbierała, tylko że przekazywała je wagowemu. Wynagrodzenie wypłacał szef gotówką. Z BHP została przeszkolona, przez jakiegoś pana, ale nie ma na to dowodu. G. D. zeznała, że w 2016 r. pracowała dla B bez umowy cały rok, w niektóre dni tygodnia, około 10 dni w miesiącu "różnie, po 5-6 godzin dziennie" i "od godz. 7 do 13, różnie". Dziennie rozbierała "nie wiem, może 10 kg, może trochę więcej. No może do 20 kg całościowo". Przekazywała je do ważenia, ale nie wie komu. Wynagrodzenie otrzymywała od szefa gotówką. Z BHP została przeszkolona, ale nie ma na to dowodu. Z. C. zeznała, że w 2016 r. pracowała dla B, bez umowy " trochę z wiosny i na jesień", w wymiarze dziennym "5 h godzin, zależy jaka była robota", przeważnie do południa, "czasem na 8, czasem na 12, w zależności od potrzeby bo właściciel miał swoich pracowników". Nie potrafiła powiedzieć ile dni w miesiącu pracowała. Dziennie rozbierała "może 300 kg może 500 kg". Wynagrodzenie otrzymywała od szefa gotówką. Z BHP została przeszkolona, ale nie ma na to dowodu.

Analizując powyższe dowody Dyrektor Izby uznał, że nie dają one podstaw do przyjęcia odmiennego stanu faktycznego. Zaznaczył, że złożone przed Sądem przez J. Ł. wyjaśnienia, że to osoby zatrudnione przez niego "na czarno" wykonały usługi rozbioru objęte kwestionowanymi fakturami nie mają oparcia w dowodach. J. Ł. przyznał przed Sądem, iż nie posiada żadnej dokumentacji w zakresie rozliczeń z tymi osobami z tytułu wykonanej przez nie pracy, wskazując przy tym wprost, że faktury C miały ukryć zatrudnianie pracowników bez umowy. Z kolei przesłuchani przed organem świadkowie stwierdzili wprawdzie, że pracowali w 2016 r. bez zawartych umów dla firmy B, ale ich zeznania w żaden sposób nie potwierdzają, iż to ta firma, ich siłami, wykonała usługi rozbioru mięsa ujęte w kwestionowanych fakturach - w rozmiarze (ilościach i wartościach) w nich wyszczególnionych. Świadkowie nie potrafili bowiem podać zakresu czasowego wykonywanej w 2016 r. pracy na rzecz B, przy czym E. H. i E. C. podkreśliły, iż miało to miejsce sporadycznie, zaś Z. C. wskazała ogólnie, że pracowała trochę wiosną i jesienią. Żadna z nich nie umiała natomiast powiedzieć, w których konkretnie miesiącach i ile dni w miesiącu dokonywały rozbioru mięsa dla B. Jedynie G. D. zeznała, że pracowała cały rok, po ok. 10 dni w miesiącu. Jednocześnie jednak ani G. D., ani Z. C., nie potwierdziły wyjaśnień J. Ł. złożonych w Sądzie co do dziennego wymiaru czasu pracy tych osób, który miał wynosić wg niego 10-11 h (od 6:00 do 16:00 - 17:00), wskazując na 5-6 h. Jeżeli chodzi zaś o ilość mięsa, którą dana osoba trybowała dziennie, to E. H. i E. C. nie potrafiły jej podać, mimo że z wyjaśnień J. Ł. złożonych przed Sądem wynika, iż rozliczał je według ilości przerobionego towaru, zaś pozostałe dwie osoby podały całkowicie rozbieżne wielkości, mimo że miały pracować w zbliżonym wymiarze czasu, czyli 5-6 h dziennie, tj. G. D. wskazała na 10 - 20 kg, a Z. C. na 300 - 500 kg. W rezultacie, według organu, dowody te nie potwierdzają w żaden sposób, w/w osoby były w stanie wykonać w ciągu 2016 r. usługi rozbioru mięsa w rozmiarze wskazanym na spornych fakturach wystawionych przez B, tj. łącznie 1.309.804,25 kg. Pracę na rzecz B miały wykonywać jedynie nieregularnie, sporadycznie lub okresowo, a ilość przerabianego przez nie mięsa jest niemożliwa do ustalenia, gdyż albo nie pamiętają jej albo podają całkowicie nieprzystające do siebie wielkości. Jednocześnie J. Ł. nie umiał wskazać danych innych osób (poza J. W.), które miały by być zatrudniane przez B "na czarno". Istotne jest również to, że E. C. i E. H., które w stosunku do swej pracy w B nie były w stanie podać żadnych konkretnych informacji, były również zatrudnione w 2016 r. na umowę o pracę w A na 1/2 etatu. Wątpliwości zatem budzi wiarygodność złożonych przez te osoby zeznań co do wykonywania bezumownie pracy na rzecz B, skoro pracę w tej firmie miałyby wykonywać pod tym samym kierownictwem i w tym samym miejscu co dla A, a zarazem praktycznie żadnych szczegółów co do zatrudnienia "na czarno" w B, nie potrafiły podać. Ponadto ani E. H., ani E. C. składając 21.09.2017 r. zeznania przed organem podatkowym I instancji, nic nie wspominały o swojej pracy na rzecz B, natomiast obie zgodnie wskazały, że na rzecz A trybowania mięsa, poza jej pracownikami, dokonywali również obcokrajowcy - obywatele [...].

Podsumowując ten watek sprawy organ stwierdził, że J. Ł. nie przedstawił dowodów potwierdzających faktyczne zatrudnienie wskazanych przez siebie osób, w tym dokumentujących ich czas pracy, sposób naliczenia wynagrodzenia i jego wypłatę. Braków dowodowych w tym zakresie nie mogły wypełnić i nie wypełniły zeznania świadków, którzy na część pytań w ogóle nie odpowiedzieli zasłaniając się niepamięcią, a w pozostałym zakresie udzielili niepełnych, niejednoznacznych i częściowo sprzecznych wyjaśnień. Skoro więc zabrakło jednoznacznych dowodów, że istotnie firma B własnymi siłami wykonała usługi rozbioru mięsa i to w ilości wskazanej na wystawionych przez nią spornych fakturach, a jednocześnie wykluczone zostało, iż usługi te zrealizowała C Sp. z o.o., co także przyznał J. Ł., nie ma podstaw do stwierdzenia, że wystawione przez firmę B faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, w rozmiarze i wartości w nich wskazanej. Oceny tej nie podważa okoliczność zakupu przez B rękawic i fartuchów ochronnych, noży do trybowania, ostrzałek i pasty polerskiej, wskazanych w treści faktur przysłanych przy piśmie Spółki z dnia 07.06.2019 r. Okoliczność nabywania tych narzędzi i materiałów przez wystawcę spornych faktur nie dowodzi bowiem w żaden sposób, iż sporne faktury dokumentują faktycznie wykonane usługi, a co najwyżej, że osobom zatrudnionym "na czarno" przez B udostępniano tego rodzaju środki ochrony i narzędzia pracy, co zresztą one same przyznały.

Uwzględniając zatem przedstawiony stan faktyczny oraz jego ocenę prawną organ odwoławczy stwierdził, że wydatki poniesione na podstawie nierzetelnych faktur nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, co wynika z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 9 pdop i w zw. z art. 22 ustawy o rachunkowości. Uzasadnione zatem było wyłączenie z kosztów podatkowych 2016 r. kwoty 745.873,05 zł ujętej w spornych fakturach. Za prawidłowe Dyrektor Izby uznał także pozostałe, niekwestionowane przez stronę ustalenia dotyczące zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o nieuwzględnioną w nich na skutek omyłki kwotę 82.968,59 zł. Końcowo, ustosunkowując się do podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia prawa materialnego i procesowego, organ odwoławczy nie znalazł podstaw do ich uwzględnienia, stwierdzając, że stan faktyczny sprawy został ustalony na podstawie kompletnego i prawidłowo ocenionego materiału dowodowego.

W skardze wniesionej na powyższą decyzję, działający w imieniu Spółki pełnomocnik, domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji, zawieszenia postępowania do czasu prawomocnego zakończenia sprawy o sygn. I SA/Op 211/19 oraz zasądzenia na rzecz strony kosztów postępowania zarzucił naruszenie: art. 191 w zw. z art. 181, 194, 187, 122 i 2a op, poprzez brak wszechstronnego zebrania materiału dowodowego, pozwalającego na poczynienie obiektywnych i bezspornych ustaleń faktycznych i przedwczesne wydanie decyzji, a w szczególności nie uwzględnienie konieczności wyczekania z wydaniem decyzji podatkowej do ostatecznego zakończenia postępowań dotyczących podatku od towarów i usług u skarżącej.

Uzasadniając stawiane zarzuty pełnomocnik podniósł, że przed tut. Sądem pod sygn. akt. I SA/Op 211/19 toczy się obecnie postępowanie z udziałem skarżącej o ustalenie wysokości podatku od towarów i usług za 2016 r., a sprawa ta ma wpływ na ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu Spółki za 2016 r., co uzasadnia zawieszenie postępowania. Zdaniem pełnomocnika, dopiero po ostatecznym ustaleniu skarżącej podatku VAT za 2016 r., dla organów orzekających powstałaby możliwość dokonania prawidłowej oceny zasadności żądania zapłaty podatku dochodowego. Wydanie natomiast decyzji na tym etapie należy odbierać jako nieprzeprowadzenie niezbędnego postępowania dowodowego, a decyzję wydano w oparciu o niekompletny materiał dowodowy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 - dalej wskazywanej jako "ppsa"), rozstrzygnięcie organu podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Podkreślić przy tym należy, że stosownie do art. 134 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Badając zaskarżoną decyzję według przedstawionych kryteriów Sąd stwierdził, że nie narusza ona prawa, a zatem skarga podlega oddaleniu.

Spór między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w świetle zebranego materiału dowodowego oraz zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego organy podatkowe zasadnie pozbawiły skarżącą prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na łączną kwotę netto 745.873,05 zł, udokumentowanych dwunastoma fakturami VAT wystawionymi przez B, których przedmiotem miało być świadczenie usług rozbioru mięsa drobiowego. Organy podatkowe kwestionując prawidłowość zaliczenia wydatków poniesionych na podstawie tych faktur do kosztów uzyskania przychodów uznały, że nie dokumentują one zdarzeń gospodarczych w sposób zgodny z rzeczywistością, albowiem opisane w nich usługi nie zostały zrealizowane przez podmiot na nich widniejący.

Zarzuty sprecyzowane w skardze dotyczyły naruszenia przepisów procesowych, tj.: art. 191 w zw. z art. 181, 194, 187, 122 i 2a op, przy czym argumentacja powołana dla uzasadnienia owych zarzutów sprowadzała się wyłącznie do wskazania na przesądzające, zdaniem pełnomocnika skarżącej, znaczenie wyniku odrębnej sprawy z udziałem skarżącej - a dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. Skarżąca stoi bowiem na stanowisku, że wydanie przez organ zaskarżonej decyzji na obecnym etapie, czyli przed prawomocnym zakończeniem postępowania sądowego ze skargi Spółki na decyzję dotyczącą podatku VAT, należy odbierać jako nieprzeprowadzenie niezbędnego postępowania dowodowego, a decyzję wydano w oparciu o niekompletny materiał dowodowy.

Odnosząc się do tak uzasadnionych zarzutów Sąd nie znalazł podstaw do ich uwzględnienia. Tytułem wyjaśnienia wskazać należy, że wyrokiem z 18 września 2019 r. sygn. akt I SA/Op 211/19 tut. Sąd oddalił skargę Spółki wniesioną na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 25 marca 2019 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. Od w/w wyroku skarżąca wniosła skargę kasacyjną, która nie została jeszcze rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Wbrew temu, co podnosi pełnomocnik skarżącej, brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych dla przyjęcia stanowiska, jakoby organy podatkowe zobowiązane były do oczekiwania z wydaniem decyzji w podatku dochodowym do czasu uprawomocnienia się wyroku w sprawie dotyczącej innego tytułu podatkowego (tu: podatku od towarów i usług), nawet jeśli rozstrzygnięcia obu tych spraw opierały się na tych samych okolicznościach faktycznych. Pełnomocnik skarżącej nadmierną wagę przykłada do tego, że w obu sprawach z udziałem skarżącej przedmiotem ocen prawnych jest kwestia faktycznego charakteru faktur VAT wystawionych w 2016 r. przez B, zupełnie natomiast nie dostrzega, że są to sprawy całkowicie odrębne z punktu widzenia podstaw prawnych. Zatem, wbrew temu, co podnosi skarżąca, prawomocny wyrok wydany w wyniku zakończenia postępowania sądowego ze skargi Spółki na decyzję dotyczącą podatku VAT nie ma w żadnej mierze wiążącego wpływu na ocenę legalności zaskarżonej w tej sprawie decyzji. Tym samym zarzut strony o niedokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego, wskutek wydania skarżonej decyzji przed zakończeniem postępowania sądowego w sprawie o sygn. I SA/Op 211/19, ocenić należy jako bezzasadny.

Z tych samych powodów Sąd oddalił wniosek skarżącej o zawieszenie postępowania sadowego do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie I SA/Op 211/19. Jak bowiem stanowi art. 125 § 1 pkt 1 ppsa sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Jak wskazuje się w orzecznictwie, rozstrzygnięcie sprawy zależy od innego postępowania wówczas, gdy orzeczenie, które zapadnie w tym drugim postępowaniu, będzie stanowić jedną z głównych podstaw rozstrzygnięcia w postępowaniu zawieszonym. W takim przypadku w sprawie sądowoadministracyjnej pojawia się tak zwana kwestia prejudycjalna, czyli przeszkoda, której usunięcie jest istotne z punktu widzenia możliwości realizacji celu postępowania sądowoadministracyjnego i ma bezpośredni wpływ na wynik tego postępowania. Zdaniem Sądu, sytuacja taka nie zachodzi w rozpatrywanej sprawie. Stwierdzić bowiem należy, że nie stanowi zagadnienia wstępnego w niniejszym postępowaniu prawomocne orzeczenie wydane w wyniku zakończenia postępowania sądowego w sprawie dotyczącej odrębnego tytułu podatkowego, gdyż nie jest ono niezbędne dla oceny legalności decyzji w sprawie niniejszej. Wobec tego, w ocenie Sądu, nie została spełniona hipoteza art. 125 § 1 pkt 1 ppsa.

Przechodząc do rozważań co do meritum sprawy Sąd po dokonaniu analizy akt sprawy i decyzji w niej wydanej, za prawidłowe uznaje ustalenia faktyczne poczynione w toku kontroli i postępowania podatkowego, przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu, przyjęty przez organy za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny znajdował pełne oparcie w prawidłowo zebranym i kompletnym materiale dowodowym, który został wnikliwie i wszechstronnie rozpatrzony, czemu dano wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Jak już wyżej wskazano, tożsame zagadnienia, dotyczące rzeczywistego charakteru transakcji nabycia przez skarżącą usług rozbioru mięsa drobiowego od tego samego podmiotu (B) były już przedmiotem oceny dokonanej przez tut. Sąd w sprawie sygn. akt I SA/Op 211/19, który wyrokiem z 18 września 2019 r. oddalił skargę strony wniesioną na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu, którą zweryfikowano prawidłowość rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. poprzez odmowę odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez w/w podmiot. U podstaw wydania skontrolowanego przez Sąd w tamtej sprawie rozstrzygnięcia legły – we wskazanym zakresie - tożsame okoliczności faktyczne jak w sprawie niniejszej. Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę podziela w całości zawartą w uzasadnieniu tamtego wyroku argumentację oraz wskazuje na następujące okoliczności faktyczne i prawne zaistniałe w sprawie niniejszej.

Poza sporem w sprawie jest okoliczność, że między skarżącą i jej kontrahentem istniały powiązania osobowe, gdyż prezesem A w 2016 r. była M. Ł., a prokurentem - jej mąż, J. Ł., który był równocześnie właścicielem firmy B. Oba podmioty miały siedzibę pod tym samym adresem, tj. [...], ul. [...]. Niekwestionowane przez stronę są również ustalenia, że w 2016 r. zatrudniała ona średnio dwudziestu pracowników, a także zarejestrowała w Powiatowym Urzędzie Pracy w [...] sześćdziesiąt oświadczeń o zamiarze powierzenia wykonywania pracy obywatelom [...] w zawodzie rozbieracz-wykrawacz. Dalsze ustalenia organów wskazywały, że B nie mogła wykonać usług wykazanych na spornych fakturach ani własnymi siłami, skoro nie zatrudniała żadnych pracowników, ani za pomocą pracowników zewnętrznych, których jakoby miała nająć od spółki C w [...] na podstawie umowy z 19 października 2015 r. Dowody zebrane wobec w/w podmiotu wykazały bowiem, że transakcje najmu pracowników w rzeczywistości nie miały miejsca, gdyż spółka C nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej i była podmiotem nieistniejącym.

W ocenie Sądu, organy podatkowe skutecznie wykazały, że dokumenty, mające potwierdzać najem pracowników przez B (umowa z 19.10.2015 r. i faktury VAT), były nierzetelne. Informacje przekazane przez właściwy dla tego podmiotu urząd skarbowy oraz inne organy i instytucje nie pozostawiają wątpliwości, że C w istocie nie prowadziła w 2016 r. żadnej działalności gospodarczej. Jak ustalono, spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT w maju 2014 r. i w badanym okresie nie deklarowała żadnych obrotów i przychodów. Ze spółką brak jest kontaktu pod adresem siedziby zgłoszonym w organie podatkowym, również jej prezes nie przebywa pod adresem zamieszkania i nie ustalono aktualnego miejsca jego pobytu. Zakład Ubezpieczeń Społecznych nie posiada w swoich zbiorach żadnych danych o spółce C. Spółka nie figurowała również w rejestrze Powiatowego Lekarza Weterynarii ani w rejestrach Państwowej Inspekcji Sanitarnej.

W świetle tych okoliczności organy podatkowe miały wszelkie podstawy do przyjęcia, że C nie mogła wynająć firmie B pracowników, gdyż nikogo w tym okresie nie zatrudniała (brak zgłoszenia pracowników w ZUS, brak odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy). Jednocześnie druga strona transakcji, poza umową z 19.10.2015 r. i fakturami VAT, nie dysponowała wiarygodnymi dowodami świadczącymi o najmie pracowników. Co więcej, w toku postępowania prowadzonego przed Sądem Rejonowym w [...] sygn. akt [...] J. Ł. wprost przyznał, że umowa z C była fikcyjna, a wystawione na jej podstawie faktury - nierzetelne.

Brak jest również wystarczających podstaw do przyjęcia stanowiska prezentowanego przez skarżącą na końcowym etapie postępowania, że firma B zrealizowała kwestionowane usługi siłami zatrudnionych nielegalnie pracowników. Na taką wersję zdarzeń wskazywał J. Ł. w prowadzonym postępowaniu karnym, zeznając przez Sądem Rejonowym w [...], że B zatrudniała nieformalnie średnio 5-10 osób, wśród których wymienił: J. W., G. D., Z. C. i E. C. oraz E. H. Osoby te (poza J. W., który mimo dwukrotnego wezwania, nie stawił się na przesłuchanie) zostały przesłuchane przed organem podatkowym, jednak mając na uwadze ogólnikową treść ich zeznań (opisaną we wstępnej części uzasadnienia), uniemożliwiającą dokładne ustalenie zakresu i wymiaru świadczonej pracy, zgodzić się należy z konkluzją organu, że dowody te nie dają podstaw do przyjęcia odmiennych od przyjętych przez organy ustaleń faktycznych.

Za trafną uznać należy ocenę organu, że chociaż świadkowie przyznali, że pracowali w 2016 r. bezumownie dla firmy B, jednak ich zeznania w żaden sposób nie potwierdzają, że transakcje wykazane na zakwestionowanych fakturach faktycznie miały miejsce w ilościach i wartościach na nich wykazanych. Świadkowie wskazani przez J. Ł. nie potrafili bowiem podać zakresu czasowego wykonywanej w 2016 r. pracy na rzecz B. Niemożliwa do ustalenia na podstawie tych dowodów jest również ilość przerabianego przez te osoby mięsa, gdyż albo nie pamiętały one tych wielkości albo podawały całkowicie nieprzystające do siebie wielkości. Z tych przyczyn rację ma organ, że braków dowodowych w tym aspekcie nie mogły wypełnić i nie wypełniły zeznania świadków, którzy na część pytań w ogóle nie odpowiedzieli zasłaniając się niepamięcią, a w pozostałym zakresie udzielili niepełnych, niejednoznacznych i częściowo sprzecznych wyjaśnień. Podkreślenia przy tym wymaga, że zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie poglądem, w pełni podzielanym także przez tut. Sąd, dowody z zeznań nie mogą zastąpić dokumentów potwierdzających wykonanie usług. Właściwe dokumentowanie wszystkich zdarzeń mających znaczenie dla rozliczenia podatkowego jest bowiem podstawowym obowiązkiem podatnika płynącym z norm prawa materialnego (w tym przypadku z art. 9 pdop w zw. z art. 22 ustawy o rachunkowości). Nie jest więc możliwe, aby jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości w związku z przychodem były oświadczenia czy zeznania (zob. wyrok NSA z dnia 27.03.2014 r., sygn. akt II FSK 167/13 – dostępny w CBOSA, podobnie jak pozostałe wyroki przywołane w uzasadnieniu). W świetle powyższego, oświadczenie złożone przez J. Ł. podczas rozprawy przed Sądem Rejonowym w [...], że sporne czynności rozbioru mięsa wykonywali pracownicy zatrudnieni nielegalnie nie mogło zostać uwzględnione przez organy podatkowe, bowiem jest ono nieweryfikowalne.

Podsumowując tę część rozważań Sąd stwierdza, że organy wykazały w sposób niebudzący wątpliwości, iż B nie wykonało usług opisanych w treści kwestionowanych faktur. Uzasadniony jest zatem wniosek o nierzetelności tych faktur ze względów podmiotowych. Analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wskazuje, że został on zebrany przez organy z dochowaniem wszelkiej możliwej staranności, a wszystkie okoliczności znane w sprawie zostały przez organy rozważone i ocenione. Za zasadne Sąd uznaje stanowisko organu w kwestii odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez pełnomocnika strony w toku postępowania odwoławczego dowodów (z przesłuchania świadków: S. W., J. K. i K. B. a także przesłuchania J. Ł.). Wskazać należy, że przepis art. 188 op nie stanowi o bezwzględnym obowiązku uwzględnienia przez organy każdego wniosku dowodowego strony. Taki obowiązek dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Sąd w pełni podziela wniosek organu, że okoliczność mająca być przedmiotem dowodzenia za pomocą zeznań przedstawicieli odbiorców skarżącej pozostawała bez wpływu na rozstrzygnięcie (poza sporem pozostaje bowiem fakt nabywania przez Spółkę mięsa drobiowego i następnie sprzedawania jego części odbiorcom zewnętrznym). Podobnie w przypadku wniosku o przesłuchanie J. Ł. okoliczności mające być przedmiotem dowodzenia były już wystarczająco wykazane za pomocą innych dowodów i nie miały wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, co organ przekonująco wyjaśnił w postanowieniu z 18.09.2019 r. W rezultacie, zgromadzony materiał dowody Sąd uznaje za kompletny i oceniony z zachowaniem reguł swobodnej oceny dowodów, co oznacza brak podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze zarzutów proceduralnych, a to: art. 191, art. 181, art. 194, art. 122 i art. 187 op. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniły na podstawie jakich dowodów doszły do przekonania, iż czynności wynikające z zakwestionowanych faktur nie zostały faktycznie wykonane przez firmę B. Wyjaśnienia te są przekonywujące, tworzą logiczny obraz zdarzeń, co w konsekwencji oznacza, że dokonanej przez organy oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego nie sposób uznać za dowolną. Za nietrafny Sąd uznaje również zarzut naruszenia art. 2a op. Zauważyć należy, że wyrażona w tym przepisie zasada zawiera normę prawną, która nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych wątpliwości, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości, co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu, zgodnie z zasadami reguł postępowania dowodowego. W niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z wątpliwościami dotyczącymi normy prawnej.

Sąd nie stwierdził również naruszenia prawa materialnego. Zgodnie z art. 15 ust. 1 pdop (w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, za wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Z przepisu tego wynika m.in. konieczność wykazania związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a uzyskanym przychodem. W tym celu niezbędne jest należyte udokumentowanie poniesienia tego wydatku. Nie wystarcza jednak sama formalna poprawność dowodów księgowych, gdyż te - jak słusznie wskazał organ odwoławczy - zgodnie z art. 20 ust. 2 i art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości - powinny być zgodne ze stanem rzeczywistym (rzetelne), a zatem powinny odzwierciedlać faktyczne zdarzenia gospodarcze.

Nie ulega zatem wątpliwości, że określone koszty uznaje się za poniesione dopiero wówczas, gdy tego rodzaju zdarzenie faktyczne lub prawne wystąpi w rzeczywistości, znajdując zarazem odzwierciedlenie w odpowiedniej dokumentacji podmiotu gospodarczego. Udokumentowanie wydatku jedynie pod względem formalnym tj. dysponowanie fakturą, nie jest wystarczające do zaliczenia go do kosztów w rachunku podatkowym, konieczne jest również wykazanie, że zdarzenie gospodarcze opisane na fakturze rzeczywiście miało miejsce (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 10 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 110/16). Organy podatkowe muszą zatem dysponować takimi dowodami wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, aby móc je zweryfikować z uwzględnieniem art. 15 ust. 1 pdop. W orzecznictwie NSA jednolicie przyjmuje się, że w przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego (tak np. wyroki NSA z 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06, z 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11, z 12 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 627/12, z 7 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2436/12; z 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 791/15; z 17 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1056/15, z 19 maja 2017 r., sygn. akt II sygn. akt FSK 3009/15 i FSK 1187/15, z dnia 31 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 2114/15).

Jeżeli więc z całokształtu okoliczności ustalonych w sprawie na podstawie zebranego materiału dowodowego wynika, że faktury lub inne dowody księgowe, dokumentujące zakup usług lub towarów nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - tak co do rodzajów wydatków, ich kwot, uczestniczących w transakcji podmiotów, wykonania usługi - wydatki wynikające z takich dowodów nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. Taka też sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie. Organy podatkowe skutecznie bowiem wykazały, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami w rzeczywistości nie miały miejsca, a faktury VAT mające je dokumentować są nierzetelne i niewiarygodne. W rezultacie, organy były uprawnione do dokonania prawidłowego rozliczenia podatku dochodowego poprzez zmniejszenie kwoty kosztów podatkowych (wynikającej z zakwestionowanych faktur), co skutkowało odpowiednim zwiększeniem podstawy opodatkowania i w konsekwencji określeniem zobowiązania podatkowego w innej (wyższej) wysokości niż deklarowana przez skarżącą.

Sąd podziela także stanowisko organu, mające odzwierciedlenie w orzecznictwie, że nie ma podstaw prawnych, by na grunt spraw określających zobowiązanie w podatku dochodowym przenosić rozwiązania obowiązujące w podatku od towarów i usług, w świetle których dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego koniecznie jest wykazanie, że wiedział on lub mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Jak wskazał NSA w wyroku z 11.04.2014 r. sygn. akt II FSK 1148/12 "kwestia ewentualnego (braku) prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie ma bezpośredniego przełożenia na zagadnienie zanegowania możliwości uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków wyszczególnionych na tych fakturach w podatku dochodowym (...). Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości." W związku z powyższym należy wskazać, że rolą organów nie było badanie, czy i z jakim poziomem świadomości lub zawinienia strona uczestniczyła w kwestionowanych transakcjach, lecz jednoznaczne ustalenie, czy wydatki dokumentowane spornymi fakturami, stanowią w świetle obowiązujących regulacji prawnych koszty uzyskania przychodu. Przy czym, dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą usług w nich wymienionych). To zaś w niniejszej sprawie zostało prawidłowo wykazane.

W konsekwencji, ponieważ Sąd nie stwierdził ani naruszenia prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 ppsa. Wobec zatem nieuwzględnienia zarzutów skargi, Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 tej ustawy.