Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 920/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 141 par 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art 336, art 670 par 1, art 671 par 2, art 318 w zw. z art 326 oraz art. 835
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art 181, art 194, art 187 par 1, art 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art 73 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 68 poz 622
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art 205 ust. 1 i 3
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Krystyna Anna Stec (spr.) Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A.W.-P., I.B. W.S s.c. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 30 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Gd 35/08 w sprawie ze skargi A.W.-P., I.B. W.-S. s.c. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. Oddala skargę kasacyjną; 2. Zasądza od A.W.-P. oraz I.B. solidarnie na rzecz Dyrektora Izby Celnej w G. kwotę 1200 (słownie: tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 30 kwietnia 2008 r. o sygn. akt III SA/Gd 35/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę A.W. i I.B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] listopada 2007 r., nr [...], w przedmiocie określenia kwoty długu celnego.

Sąd orzekał w następującym stanie sprawy.

Naczelnik Urzędu Celnego w G. decyzją z dnia [...] lipca 2007 r., na podstawie art. 207, art. 54 § 1 pkt 7 i § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 205 i art. 214 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/93 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302), zwanego dalej w skrócie WKC, w zw. z art. 51 i 73 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622) oraz rozporządzenia Rady (EEC) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnotowej Taryfy Celnej (Official Yournal L 281 z dnia 30 października 2003 r.) określił kwotę wynikającą z długu celnego w odniesieniu do towaru, który został usunięty spod dozoru celnego. Towar ten stanowiły: papierosy – 280 500 sztuk o wartości 24 347 zł; perfumy – 2 sztuki o wartości 263 zł; alkohole – 60 litrów o wartości 1 828 zł i szampan – 0,75 litra o wartości 75 zł. Kwota długu celnego została określona na podstawie art. 205 WKC w odniesieniu do towaru, któremu nadano przeznaczenie celne – wprowadzenie do Wolnego Obszaru Celnego (WOC). W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że nie są wiarygodne wyjaśnienia pełnomocnika A.W. i I.B., iż przedmiotowy towar został skradziony przez pracowników Spółki "P." lub osoby trzecie na skutek zaniedbania obowiązków przez tą Spółkę. Wobec umorzenia przez Prokuraturę Rejonową w G. postępowania w sprawie kradzieży towaru, organ uznał dłużnikiem celnym A.W. oraz I.B. – wspólników spółki cywilnej "W." (zwani dalej skarżącymi), gdyż oni jako ostatni znany organowi celnemu podmiot byli w posiadaniu przedmiotowego towaru.

Dyrektor Izby Celnej w G. orzekając na skutek odwołania skarżących, decyzją z dnia [...] listopada 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, uznając, że ostatnim dysponentem towaru byli skarżący, jako wspólnicy spółki cywilnej "W.". Organ odwoławczy stwierdził, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że Spółka "P." nie posiadała kluczy do magazynu, sprawowała tylko nadzór zewnętrzny w formie monitoringu magazynu, w którym przechowywany był przedmiotowy towar. Dostęp do tego towaru mieli jedynie skarżący. Ponadto organ podniósł, że w związku z próbą wyprowadzenia towaru z magazynu przez I.B. w dniu 24 czerwca 2006 r. Spółka "P." podjęła kroki zabezpieczające towar przed usunięciem. Wobec powyższego, zdaniem Dyrektora Izby Celnej nie można przyjąć, że powodem braku towaru była kradzież dokonana przez pracowników Spółki "P.", czy też przez osoby trzecie na skutek zaniedbań tej Spółki.

Organ odwoławczy nie podzielił argumentacji skarżących, iż z chwilą rozwiązania umowy najmu magazynu i ustanowienia prawa zastawu na towarach, odpowiedzialność spoczywa na wierzycielu. Wskazał na załącznik nr 1 do umowy regulującej zasady współpracy i usługi wykonane przez Spółkę "P." na rzecz skarżących na terenie wolnego obszaru celnego, który wyłączał odpowiedzialność zarządzającego za różnice ilościowe oraz braki towarów. Wypowiedzenie umowy i ustanowienie prawa zastawu nie oznaczało zaś, zdaniem organu, fizycznego przejęcia towaru przez inny podmiot, zatem właścicielem towaru nadal pozostali skarżący.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalając skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. wskazał, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczyła ustalenia podmiotu zobowiązanego do pokrycia długu celnego w związku z zaginięciem towarów.

Sąd odniósł się do twierdzeń skarżących, w których zarzucali oni organom celnym brak analizy skutków, jakie wywołuje prawo zastawu dla rozstrzygnięć podejmowanych w trybie art. 205 WKC i nie wzięły pod uwagę podstawowej cechy zastawu – wynikającej z art. 307 i 318 Kodeksu cywilnego – a mianowicie oddanie przedmiotu zastawu w ręce zastawnika, który jest obowiązany czuwać nad stanem przedmiotu zastawu i ponosi odpowiedzialność za jego zaginięcie . WSA w G. podniósł, że twierdzenia te odnoszą się do zastawu umownego, w przypadku którego do powstania nie wystarcza sama umowa, lecz konieczne jest wydanie zastawionej rzeczy wierzycielowi lub osobie trzeciej. Sąd podzielił w tej kwestii stanowisko organów, iż w rozpoznawanej sprawie, mimo że Spółka "P." poinformowała skarżących o wykonaniu prawa zastawu na składowanych w magazynach portowych towarach, to wykonane przez wierzyciela prawo nie nosiło cech zastawu umownego, lecz ustawowego, który powstaje z mocy samego prawa, bez potrzeby wydania rzeczy. Wobec powyższego Sąd uznał za niezasadne zarzuty naruszenia przez organ art. 307 i 318 Kodeksu cywilnego.

WSA w G. wyjaśnił, że po zawarciu umowy w dniu 19 kwietnia 2004 r. tylko skarżący dysponowali kluczami do pomieszczeń magazynowych i klucze te nie zostały przekazane Spółce "P." w związku z rozwiązaniem umowy i złożeniem oświadczenia o wykonaniu prawa zastawu. Nie można było zatem stwierdzić, że Spółka "P." stała się posiadaczem towarów składowanych w magazynie, gdyż nie dysponowała środkami, które dawałyby jej faktyczną władzę nad nimi. Wobec tego, zdaniem Sądu, skoro w myśl art. 205 ust. 3 zd. 2 WKC osobą zobowiązaną do pokrycia długu celnego jest ostatnia znana tym organom celnym osoba będąca w posiadaniu towarów, to za dłużników należało uznać skarżących. Sąd stwierdził, że zwolnienie skarżących z obowiązku uiszczenia cła – w związku z zaginięciem towarów – mogłoby nastąpić w związku z ustaleniem okoliczności, które wskazywałyby na brak winy skarżących w tym zakresie. Jednakże prowadzone przez właściwe organy śledztwo nie doprowadziło do ustalenia sprawców kradzieży, nie znaleziono śladów włamania do magazynu, stwierdzając jedynie, że skarżący i ich pracownicy mieli możliwość wejścia do magazynu. Niemożliwe było zatem uznanie, że zaginięcie towarów nie zostało wyjaśnione w sposób dający podstawę do przyjęcia, że doszło do jego zużycia lub użycia w wolnym obszarze celnym.

Ponadto WSA w G. stwierdził, że zgodnie z art. 176 WKC ewidencja prowadzona przez osobę wykonującą w wolnym obszarze celnym lub składzie wolnocłowym działalność, polegającą m. in. na składowaniu, sprzedaży lub zakupie towarów, zobowiązana jest do prowadzenia ewidencji towarowej w sposób dopuszczony przez organy celne, zgodny ze stanem faktycznym. Podmiot prowadzący taką działalność ponosi odpowiedzialność za brak takiej zgodności. Wobec tego za bezzasadne Sąd uznał zarzuty skarżących, iż organy nie zbadały okoliczności zaginięcia towarów na tyle, aby wykazać, że towary zostały wprowadzone do wolnego obszaru celnego i tam zaginęły. Ponadto Sąd podkreślił, że w załączniku nr 1 pkt 5 umowy z dnia 19 maja 2004 r. zawartej pomiędzy skarżącymi a spółką "P." widnieje zapis, iż P. nie ponosi żadnej odpowiedzialności za różnice ilościowe, w tym braki towarów określonych załącznikiem.

Za zasadny Sąd I instancji uznał zarzut braku powiadomienia skarżących o terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, jednak zdaniem Sądu naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik spraw. Zgodnie bowiem z treścią art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej organ I instancji przed wydaniem decyzji wyznaczył skarżącym siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

A.W. i I.B. złożyli skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w G. bądź uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz poprzedzających go decyzji administracyjnych i umorzenie postępowania w sprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm.

Jako podstawy kasacyjne wskazali:

1. naruszenie przepisów prawa procesowego mogące mieć wpływ na wynik sprawy tj. art. 1 § 1 i § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), dalej jako p.u.s.a. w zw. z art. 181, 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej poprzez art. 73 § 1 Prawa celnego i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a.

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 336 Kodeksu cywilnego, art. 205 ust 1 i 3 WKC poprzez ich błędną wykładnię oraz art. 176 WKC, art. 670, 671 par 2 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 326 i art. 348 Kodeksu cywilnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie albo niezastosowanie.

W uzasadnieniu kasator wskazał, że organy, a za nimi Sąd, dopuściły się naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, wskazanych w petitum skargi kasacyjnej, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na uznaniu, że dostęp do magazynu, mieli jedynie pracownicy Spółki skarżących. Organy, zdaniem skarżących, wywiodły ten fakt z przesłuchania świadka – Dyrektora Spółki "P.", pomijając w tym zakresie całkowicie zeznania I.B., który podczas składania wyjaśnień stanowczo zaprzeczył, że pomimo posiadania kluczy do magazynu, miał do niego dostęp. Kasator stwierdził, że zeznania Dyrektora P., są sprzeczne, gdyż w dniu 24 czerwca 2005 r. wydał on zakaz wydawania skarżącym i jego kontrahentom towaru z magazynu, a wejście do magazynu zostało zastawione. Niemożliwe było zatem, w ocenie kasatora, wyniesienie z magazynu czegokolwiek, a zatem fakt posiadania kluczy do magazynu nie mógł decydować o dostępie do magazynu. Zdaniem kasatora zeznania Dyrektora P. powinny być przez organy celne ocenione jak inne dowody w sprawie zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. kasator stwierdził, że Sąd pominął fakt zatrzymania przez P. wszystkich towarów skarżących w magazynie po rozwiązaniu umowy z dnia 19 maja 2004 r. i fakt odmowy wydania tych towarów klientowi skarżących. Fakty te wynikają z pism P. z dnia 16 maja 2005 r. oraz z dnia 4 lipca 2005 r. oraz zeznań Dyrektora P. i zeznań I.B. Okoliczność ta, w ocenie kasatora, ma decydujące znaczenie w sprawie, gdyż zgodnie z doktryną dotyczącą zastawu ustawowego zastawnik od chwili powstania tego prawa stosuje władztwo nad rzeczą podobne do posiadania, natomiast od chwili przeciwstawienia się usunięciu zastawionych rzeczy z przedmiotu najmu staje się ich posiadaczem. Naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. skarżący upatrują również poprzez brak wskazania przez WSA w G., który przyjął istnienie zastawu, czy było to prawo z art. 670 Kodeksu cywilnego, czy też inne. Zdaniem kasatora, umowa łącząca go z p., na mocy której składowane były towary w magazynie, posiadała wszelkie cechy umowy najmu, wobec czego z chwilą powstania zaległości w uiszczaniu czynszu, na mocy art. 670 Kodeksu cywilnego P. stał się zastawnikiem towarów znajdujących się w magazynie.

W ocenie kasatora Sąd w zaskarżonym wyroku pominął, iż ustawowe prawo zastawu, które przysługiwało Spółce "P." określone jest w art. 670 Kodeksu cywilnego i że na mocy art. 326 Kodeksu cywilnego przepisy o zastawie umownym stosuje się odpowiednio do zastawu, który powstaje z mocy ustawy. Wywodził, iż skoro ustawowe prawo zastawu wiąże się z posiadaniem przedmiotu zastawu przez wynajmującego zastawnika od chwili zatrzymania przez niego rzeczy obciążonych zastawem, do zastawu tego mają zastosowanie art. 318 i art. 835 Kodeksu cywilnego. Z przepisów tych wynika, że zastawnik powinien czuwać nad zachowaniem rzeczy zastawionej stosownie do przepisów o przechowywaniu za wynagrodzeniem, wobec czego zdaniem kasatora obowiązkiem P. było zachowanie przedmiotu zastawu w stanie niepogorszonym.

Kastor uznał również za błędną wykładnię art. 336 Kodeksu cywilnego dokonaną przez Sąd, wskazując, że zgodnie z tym przepisem posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel – posiadacz samoistny, jak i ten kto nią faktycznie włada jak zastawnik – posiadacz zależny. Wobec tego w ocenie wnoszących skargę kasacyjną, zarówno oni jak i P. byli posiadaczami towarów znajdujących się w magazynie. Za bezprzedmiotowe uznał kasator również rozważania na gruncie art. 348 Kodeksu cywilnego dotyczące przeniesienia posiadania między skarżącymi a P., gdyż ustawowe prawo zastawu powstaje automatycznie z chwilą zajścia okoliczności określonych w art. 670 Kodeksu cywilnego.

Kasator podniósł, że WSA w G. zastosował wykładnię pojęcia "osoby będącej w posiadaniu towarów" z art. 205 ust 3 WKC, ignorując cechy i właściwości omawianego powyżej prawa zastawu. Błędnie, w ocenie kasatora Sąd wnioskuje z faktu posiadania kluczy, iż skarżący byli posiadaczami towaru znajdującego się w magazynie. Zdaniem wspólników Spółki "W." okoliczność ta jest prawnie obojętna, istotą bowiem było to, kto był posiadaczem towarów w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Naruszenie art. 205 ust. 1 WKC polegało również, w ocenie kasatora, na przyjęciu przez Sąd, że każde zaginięcie towarów, którego nie można wyjaśnić w sposób zadawalający, należy uznać za ich użycie lub zużycie w wolnym obszarze celnym powodujące powstanie długu celnego, chyba że zobowiązany do zapłaty nie ponosi winy za zaginięcie towarów. Skarżący wywodzili, że przepis ten stanowi, że jeśli towary zaginęły i zaginięcie to nie może być wyjaśnione w sposób zadawalający, można uznać, że towary zostały zużyte w wolnym obszarze celnym. W rozpoznawanej sprawie, skoro istniały wątpliwości, czy niektóre papierosy zostały wyprowadzone do WOC, a zaginięcie innych towarów może być wyjaśnione pomyłkami przy ich wydawaniu, nie ma podstaw do uznania, że zostały one zużyte w WOC.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w G. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, podstawy na których ją oparto nie znajdują bowiem usprawiedliwienia.

Przypomnieć trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jedynie z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Oznacza to, że zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną wyznaczają sformułowane przez skarżącego zarzuty, oparte na podstawach, określonych w art. 174 p.p.s.a., (tj. na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) i na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Sąd kasacyjny nie jest natomiast uprawniony do powtórnego badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego w jego całokształcie.

W świetle podstaw, na których oparto rozpoznawaną skargę kasacyjną, istota sprawy - zarówno z procesowego jak i materialnoprawnego punktu widzenia - sprowadza się do rozstrzygnięcia czy skarżący są dłużnikami długu celnego, zobowiązanymi do pokrycia długu celnego, powstałego wobec zaginięcia towarów podlegających należnościom przywozowym w wolnym obszarze celnym.

Zgodnie z art. 205 ust. 1 WKC dług celny w przywozie powstaje w wyniku zużycia lub użycia towaru podlegającego należnościom przywozowym, w wolnym obszarze celnym lub składzie wolnocłowym, na warunkach innych niż przewidziane w obowiązujących przepisach. Zdanie drugie przywołanego uregulowania wprowadza przy tym domniemanie zużycia lub użycia towarów w przypadku stwierdzenia jego braku, którego nie można wyjaśnić w sposób wystarczający. Unormowanie to stanowi bowiem wprost, że w przypadku zaginięcia towarów i gdy zaginięcie to nie może zostać wyjaśnione w sposób zadawalający organy celne, mogą one uznać, że towary zostały zużyte lub użyte w wolnym obszarze celnym lub składzie wolnocłowym.

Zgodnie z ust. 3 zdaniem drugim ww. art. 205 WKC dłużnikiem - w przypadku zaginięcia towarów, jeżeli nie jest możliwe ustalenie dłużników w rozumieniu zdania pierwszego - jest ostatnia znana organom osoba będąca w posiadaniu towarów.

Bezsprzecznie prawidłowość zastosowania przedstawionych uregulowań zależy od tego czy stan faktyczny ustalony w sprawie odpowiada stanowi hipotetycznemu w nich przewidzianemu. Zauważyć jednak należy, że o tym, ustalenie jakich okoliczności faktycznych jest niezbędne do dokładnego wyjaśnienia i załatwienia sprawy, a tym samym w jakim zakresie dowody należy zebrać i je wyczerpująco rozpatrzyć, jak i czy zaskarżonym wyrokiem WSA nie uchybił regułom wynikającym z przepisów proceduralnych, decyduje prawidłowa wykładnia norm prawa materialnego, znajdujących zastosowanie w sprawie.

Z tych też względów, w ocenie NSA, w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutu błędnej wykładni art. 205 ust. 1 i 3 WKC, w szczególności co do rozumienia użytego w nim pojęcia "osoby będącej w posiadaniu towaru".

Prawodawca unijny posługując się tym sformułowaniem nie precyzuje jak należy rozumieć użyty w nim termin "posiadanie". W tego typu przypadkach częstokroć uzasadnionym zabiegiem interpretacyjnym jest sięganie do znaczenia pojęć, w znaczeniu występującym na gruncie innych gałęzi prawa. Niewątpliwie pojęcie posiadania, jego istota, elementy i rodzaje, są domeną prawa cywilnego. Pamiętać jednak należy, że omawiany przepis jest regulacją prawa wspólnotowego i jako taki winien być jednolicie rozumiany i stosowany we wszystkich państwach członkowskich. Jak trafnie podnosi się w doktrynie, skoro prawo wspólnotowe pochodzi z różnych kultur prawnych, instytucje przyjęte w prawie wspólnotowym mogą odbiegać od znaczeń nadawanych im na gruncie różnych systemów prawnych państw członkowskich. Z tego właśnie względu ocena czy w konkretnej sprawie występuje "posiadanie" - w znaczeniu przypisanym mu art. 205 ust. 3 WKC - nie powinna odbiegać od jak najogólniejszego rozumienia tego terminu, kojarzonego z rzeczywistym władaniem rzeczą, dla siebie. Należy mieć przy tym na względzie, by odczytanie treści przepisu pozwoliło na osiągnięcie celu regulacji.

Art. 205 ust. 1 zdanie pierwsze i ust. 3 zdanie pierwsze określa zasady powstania długu celnego w razie zużycia lub użycia towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym w wolnym obszarze celnym lub składzie wolnocłowym, na warunkach innych niż przewidziane w obowiązujących przepisach.

Celem regulacji zawartej w art. 205 ust. 1 zdanie drugie i ust. 3 zdanie drugie jest zaś ustanowienie reguł powstawania długu celnego i ustalenia osób zobowiązanych do pokrycia długu celnego w nietypowej sytuacji, a mianowicie, gdy towar zaginął a nie jest możliwe ustalenie osób, które rzeczywiście zużyły lub użyły towar w wolny obszarze celnym /lub składzie wolnocłowym/.

Unormowanie to wprowadza w wypadku stwierdzenia braku towarów, którego nie można wyjaśnić w sposób wystarczający (zadawalający organy), domniemanie zużycia lub użycia towarów. Konsekwencją zaś niemożliwości ustalenia dłużnika, jako osoby, która towar zużyła lub użyła, jest zobowiązanie do pokrycia długu celnego osoby, ostatniej znanej organom, która była w posiadaniu towaru.

Komentatorzy Wspólnotowego Kodeksu Celnego nie wiążą "posiadania" w rozumieniu ww. art. 205 ust. 3 zdanie drugie tego aktu z definicją "posiadania" ustalaną w oparciu o przepisy polskiego Kodeksu cywilnego. Za trafne natomiast uznać należy stanowisko, zgodnie z którym skoro niejasna i surowa regulacja nie wskazuje czy w omawianym zakresie istnieje jakaś cezura czasowa i brak jest wskazań czy chodzi w niej o osoby posiadające towar po wprowadzeniu na wolny obszar celny czy także przed jego wprowadzeniem, zasadne jest przyjęcie, iż osobę "ostatnią znaną organom, będącą w posiadaniu zaginionych towarów" wiązać należy z osobą, która była obciążona obowiązkami związanymi ze znajdowaniem się towarów w wolnym obszarze celnym lub składzie wolnocłowym (vide: "Wspólnotowy Kodeks Celny. Komentarz" pod redakcją Wojciecha Morawskiego; stan prawny na dzień 1 sierpnia 2007 r.; Wolters Kluwer Polska – Lex).

Zaskarżony wyrok – choć z treści jego uzasadnienia wynika, że interpretacji pojęcia "posiadania", użytego w art. 205 ust. 3 zdanie drugie WKC, dokonano wyłącznie w oparciu o regulacje polskiego Kodeksu cywilnego, nie uchybia jednak prawu. Wywiedzione przez WSA rozumienie "posiadania" w istocie odpowiada prawidłowej interpretacji tego terminu i doprowadziło do prawidłowego zastosowania ww. przepisu.

Zauważyć bowiem należy, że w prawie polskim, według ustawowej formuły (art. 336 Kodeksu cywilnego) "posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny)". Według doktryny posiadanie wymaga równoczesnego istnienia fizycznego elementu władania rzeczą (corpus possessionis) oraz elementu psychicznego (animus rem sibi habendi) określanego jako zamiar władania rzeczą dla siebie. Zakres władztwa w obu rodzajach posiadania różni się zatem miarą tego zakresu (posiadacz samoistny włada rzeczą jak właściciel zaś posiadacz zależny jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą). O zamiarze zaś władania rzeczą dla siebie - wobec trudności dowodowych co do subiektywnej woli posiadacza - w praktyce decydują zewnętrzne, zamanifestowane przejawy posiadania, wyrażające się w zachowaniu posiadacza. Zauważyć też należy, że w przypadku posiadania zależnego polski ustawodawca posługuje się szeroką listą praw podmiotowych, z którymi łączy się określone władztwo nad rzeczą, odsyła do różnorodnych i niejednolitych wzorów praw rzeczowych (użytkowanie, zastaw) oraz obligacyjnych (najem, dzierżawa). Istota posiadania zależnego, jako określonego władztwa nad rzeczą cudzą, zależy więc od prawa podmiotowego, które posiadacz wykonuje.

Powyższe wywody, na tle przepisów polskiego Kodeksu cywilnego, pozostają w zgodzie z wcześniejszym stwierdzeniem, że posiadanie towarów – o którym mowa w art. 205 ust. 3 zdanie drugie WKC – oznacza władanie nim, powiązane z zamiarem władania "dla siebie". Takie pojmowanie "posiadania" odpowiada ogólnemu i powszechnemu rozumieniu tej instytucji.

Tym samym zarzut wadliwej wykładni art. 205 ust. 3 WKC jest chybiony. Zauważyć przy tym należy, że kwestionując wykładnię ww. uregulowania kasator podniósł, że pominięto cechy i właściwości prawa ustawowego zastawu, przy niespornym w sprawie fakcie, że towary obciążone zostały ustawowym prawem zastawu, przysługującym spółce "P.", na mocy art. 670 § 1 i 671 § 2 Kodeksu cywilnego. W tym stanie rzeczy uznać należy, że kasator zarzuca nie tyle wadliwą wykładnię art. 205 ust. 3 WKC, co błędne ustalenie, że posiadaczami towarów, dla potrzeb zastosowania ww. przepisu, byli skarżący, a nie spółka "P.".

Ustaleń w tym zakresie, przyjętych przez WSA przy wyrokowaniu za prawidłowe, dokonano – wbrew zarzutom skargi kasacyjnej – bez uchybienia art. 187 § 1 i i 191 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego.

W świetle wykładni art. 205 ust. 3 WKC, okolicznością wymagającą ustalenia - dla wyjaśnienia i załatwienia sprawy - było bowiem to kto był ostatnią osobą będącą w posiadaniu towarów,

W świetle dowodów zgromadzonych w sprawie na powyższe okoliczności nie ulega wątpliwości, że spółka "P.", mimo ustanowienia obciążenia towaru przysługującym jej ustawowym prawem zastawu, nie przejęła władztwa nad towarem skarżących, a jedynie – celem możliwości zaspokojenia z rzeczy obciążonej – podjęła działania uniemożliwiające skarżącym wyprowadzenie towaru z magazynu. Poza sporem nadto spółka ta nie posiadała kluczy do magazynu, gdzie znajdował się towar. Nie można zatem przyjąć, że miała zamiar władania towarem "dla siebie", ani że towarem tym faktycznie władała. Regulacje zawarte w Kodeksie cywilnym, przywołane w skardze kasacyjnej (art. 318 w zw. z art. 326 oraz art. 835), na mocy których zastawnik ma czuwać nad rzeczą i zachować ją w stanie niepogorszonym, mogą stanowić podstawę do ewentualnych roszczeń odszkodowawczych, nie pozwalają jednak na przyjęcie, iż zastawnik stał się osobą obciążoną obowiązkami związanymi ze znajdowaniem się towaru w wolnym obszarze celnym. Chybiony jest też zarzut pominięcia dowodów na okoliczność zgubienia kluczy przez wspólnika spółki cywilnej "W.". Okoliczność ta była przedmiotem dowodu i oceny. Pomijając powyższe utrata przez skarżących kluczy do magazynu nie podważa ustalenia, że ostatnimi znanymi organowi osobami posiadającymi towar byli skarżący, niespornie właściciele towaru. Prowadzącej do takich stwierdzeń ocenie dowodów nie można zarzucić "niewyczerpującego" rozpatrzenia ani też dowolności.

Zawartego w skardze kasacyjnej wniosku o uchylenia zaskarżonego wyroku nie popiera nadto zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten wskazuje elementy konieczne uzasadnienia wyroku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego treść uzasadnienia kontrolowanego wyroku nie uchybia przewidzianym tam wymogom w sposób, który nie pozwalałby stronie na skuteczne wdanie się w spór i uniemożliwiał dokonanie kontroli przez sąd kasacyjny. Fakt zaś, że strona nie zgadza się z motywami rozstrzygnięcia nie znaczy, że uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji uchybia ww. przepisowi.

Nietrafny jest też zarzut naruszenia art. 181 Ordynacji podatkowej przez dopuszczenie dowodu z postanowienia o umorzeniu śledztwa w sprawie kradzieży towarów z magazynu skarżącej. Postanowienie to ma charakter dokumentu urzędowego – w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej – i dowód z tego dokumentu w pełni zasadnie został dopuszczony na okoliczność istotną w sprawie, a mianowicie posłużył ustaleniu czy zaginięcie towarów mogło zostać wyjaśnione w sposób zadawalający organy, co rzutuje na możliwość przyjęcia domniemania zużycia lub użycia towarów, wprowadzonego art. 205 ust. 1 zdanie drugie WKC. Trafnie też przyjęto, że o zaginięciu towarów świadczy ich brak w zestawieniu z ewidencją, przewidzianą art. 176 WKC.

Skoro zarzuty naruszenia prawa procesowego okazały się nieusprawiedliwione to znaczy, że ustalony w sprawie stan faktyczny jest wiążący. W konsekwencji stwierdzić należy, że zarzut niewłaściwego zastosowania w sprawie art. 205 ust. 1 i ust. 3 WKC jest całkowicie bezpodstawny.

Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.

Wobec powyższego, działając na podstawie art. 184 i 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.