Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 870/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 103 ust. 5a-d,art. 17a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 86 ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.
article: art. 134 § 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Protokolant Starszy referent Małgorzata Wasik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lutego 2018 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika za zobowiązania w podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 8, art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 30 § 1, § 3 i 4, art. 47 § 4, art. 51 § 1-3, art. 53 a § 1-2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2017, poz. 201 ze zm., dalej określanej skrótem O. p.) oraz art. 48 ust. 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 43, dalej określnej skrótem u.p.a.), art. 17a, art. 30a ust. 2a i 2b, art. 99 ust. 11a, art. 103 ust. 5a-5d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej określanej skrótem ustawa o VAT), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...] r. nr [...] orzekającą o odpowiedzialności podatkowej "A" sp. z .o.o. z siedzibą w O. jako płatnika podatku od towarów i usług z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych.

Decyzje zapadły w następującym stanie sprawy:

Naczelnik Urzędu Celnego w R. postanowieniem z [...] r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec skarżącej spółki w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych za sierpień 2016 r. Jak ustalił organ w skarżąca spółka prowadząca skład podatkowy w miesiącu sierpniu 2016 r. dokonała nabyć oleju napędowego klasyfikowanego do kodu CN 2710 19 43. Jednocześnie nie dokonała wpłat zaliczek na podatek VAT od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych zgodnie z art. 103 ust. 5a pkt 2 ustawy o VAT, chociaż złożyła w terminie określonym w art. 99 ust. 11a ww. ustawy deklaracji VAT-14 wraz z załącznikiem VAT-14/A. Jednak nie wykazała w nich wszystkich transakcji nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju o kodzie CN 2710 19 43. Wobec tego decyzją z [...] r. nr [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej "A" sp. z .o.o. z siedzibą w O. jako płatnika podatku od towarów i usług z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych na rzecz spółki "B" z siedzibą w W..

W odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, zarzucając:

- naruszenie art. 103 ust. 5a oraz ust. 5c ustawy o VAT w związku z art.86 ust. 2 u.p.a. poprzez przyjęcie, że olej gazowy niespecyfikowany, sprowadzony do celów produkcyjnych jest paliwem silnikowym, do którego ma zastosowanie tzw. szybki VAT,

- naruszenie art. 103 ust. 5a ustawy o VAT w związku z art. 9 ust. 1 u.p.a. przez przyjęcie, ze skarżąca nabyła sporny olej wewnątrzwspólnotowo, podczas gdy towar kupiła już w kraju, co w konsekwencji doprowadziło do niezasadnego uznania jej za płatnika w rozumieniu art. 17a ustawy o VAT

- naruszenie przepisów o właściwości organów poprzez bezpodstawne wydanie decyzji przez naczelnika urzędu celnego, zamiast naczelnika urzędu skarbowego,

- naruszenie art. 48 ust.9 u.p.a. poprzez przyjęcie, że sporny olej, przeznaczony do celów produkcyjnych był paliwem silnikowym

- naruszenie art. 120, art. 121, art. 122 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (celnych) poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia w toku prowadzonego postępowania okoliczności mających istotny wpływ na wydanie rozstrzygnięcia w sprawie,

Zdaniem skarżącej organy podatkowe nie mogą uznawać za paliwa silnikowe każdego wyrobu wymienionego w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, a jedynie takie, które z uwagi na cel jakiemu mają służyć są przeznaczone, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Natomiast skarżąca spółka udowodniła, że nabyty w kraju olej gazowy niespecyfikowany przeznaczyła do celów produkcyjnych, a nie napędowych.

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, że na gruncie art. 103 ust. 5a pkt 2 ustawy o VAT powstanie obowiązku zapłaty podatku uzależnione jest od samego faktu dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne. Organ zwrócił przy tym uwagę, że celem uchwalenia i wprowadzenia "pakietu paliwowego" jest uszczelnienie systemu poboru podatku VAT od nabywanych wewnątrzwspólnotowo paliw. Z tych względów, w ocenie organu odwoławczego, określone w ustawie o podatku VAT obowiązki (tzn. obliczenie i wpłata podatku VAT), ciążą na każdym podatniku nabywającym wewnątrzwspólnotowo paliwa silnikowe, niezależnie od tego, czy tego nabycia dokonuje podatnik posiadający koncesję, o której mowa w ustawie Prawo energetyczne, czy też czynności te dokonuje podatnik, który na mocy postanowień tej ustawy nie jest zobowiązany do posiadania koncesji. Przepis art. 103 ust. 3 ustawy o VAT poprzez odesłanie do przepisów Prawa energetycznego definiuje wyłącznie przedmiot opodatkowania, stwierdzając, że w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia niektórych paliw silnikowych opodatkowaniu podatkiem VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia podlega sam fakt nabycia takich paliw, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji. Natomiast nie ma znaczenia, czy osoba nabywająca wewnątrzwspólnotowo paliwo silnikowe posiada koncesję (ma taki obowiązek). Zatem każdy nabywca który "przemieszcza z terytorium innego państwa członkowskiego na terytorium kraju paliwa, których wytwarzanie lub handel hurtowy albo detaliczny na terytorium kraju jest objęty "koncesjonowaniem jest zobowiązany bez wezwania naczelnika urzędu celnego do obliczenia i wpłacenia kwot podatku na rachunek izby celnej właściwej w zakresie wpłat podatku akcyzowego. Obowiązek ten powstaje w terminie 5 dni od dnia wprowadzenia tych towarów z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do składu podatkowego.

Dalej zauważył, że ustawodawca posłużył się pojęciem "paliwa silnikowe", a wobec braku definicji tego pojęcia w przepisach ustawy o VAT przy jednoczesnym odwołaniu się przez ustawodawcę w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT do załącznika nr 2 u.p.a. należało to pojęcie zinterpretować na tle przepisów u.p.a. W szczególności art. art. 86 ust. 2 u.p.a., zgodnie z którym paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. W konsekwencji organem właściwym w zakresie zobowiązań z tytułu kwot podatku, o których mowa w ust. 5a, jest organ podatkowy właściwy w sprawie rozliczania podatku akcyzowego - art. 103 ust. 5d ustawy o VAT.

Od 1 marca 2017r. organami podatkowymi właściwymi w zakresie akcyzy są naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celno-skarbowego i dyrektor izby administracji skarbowej (art. 14 ust. 1 zmieniony przez art. 114 pkt 7 lit. a ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U.2016.1948).

Organ odwoławczy, odnosząc się także do zarzutów odwołania, ustalił, że w procedurze zawieszenia akcyzy było w istocie przywożone paliwo silnikowe z Niemiec i Słowenii, gdzie podmiotami wysyłającym: "C" GmbH z siedzibą w M., a miejscem wysyłki skład podatkowy [...] spółki "D" GmbH & Co. KG w B. oraz "E" drużba d.d. z siedzibą w L., a miejscem wysyłki skład podatkowy "F" w siedzibą miejscowości F.,

Wynika to ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentach e-AD, dokumentów sprawdzenia i przyjęcia przesyłki oraz listów przewozowych CMR. Z kolei rodzaj paliwa wynikał z dokumentów e-AD, w których w opisie handlowym (pole 17n) wskazano Dieselkraftstoff /olej napędowy/ i ULSD_(Ultra-low-sulfur diesel), tj. olej napędowy o niskiej zawartości siarki w odniesieniu do towaru ze Słowenii. Potwierdzały to ten rodzaj paliwa zapisy w listach CMR i przede wszystkim dołączone do poszczególnych dostaw certyfikaty jakości, z których wynikało wprost, że przedmiotem przemieszczenia był Dieselkraftstoff, tj. olej napędowy, bądź też ULSD (w przypadku certyfikatów ze Słowenii). Dokumenty te zatem wskazywały jednoznacznie, że towarem tym jest właśnie olej napędowy do silników.

Okoliczność, iż na fakturach wystawionych przez spółkę z o.o. "B" z W., z którą płatnika łączyła umowa z [...] r. dot. m.in. nabywania przez ten podmiot na rzecz spółki oleju gazowego niespecyfikowanego, towar opisano jako olej gazowy niespecyfikowany, który jak podnosi strona, sprowadzany był do celów produkcyjnych, organ uznał za nie mającą znaczenia dla sprawy. Podobnie, jak interpretacje podatkowe, na które powoływała się spółka. Dotyczyły one innych towarów, oznaczonych innymi kodami.

Nadto z informacji uzyskanych z [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. wynika, iż spółka "B" z siedzibą w W. przy ul. [...] to tzw. adres wirtualny, a podmiot ten jest nierzetelny, nie reaguje na żadne wezwania urzędu, w tym zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. W związku z tym w ww. Urzędzie założono mu tzw. kartę obiegową, której efektem może być wykreślenie z rejestru podatników VAT.

W sprawie brak było możliwości zweryfikowania ewentualnych umów zawartych przez ten podmiot z kontrahentami zagranicznymi, czy też ustalenia, w jaki sposób stała się dysponentem towaru przemieszczanego wewnątrzwspólnotowo ze składu podatkowego na terenie Niemiec lub Słowenii do składu podatkowego płatnika.

W ocenie organu odwoławczego nie budzi wątpliwości także to, że w sprawie doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych (paliw silnikowych- oleju napędowego), w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym bowiem doszło do przemieszczania wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego (Republika Federalna Niemiec, Słowenia ) na terytorium kraju tj. oleju napędowego CN 2710 19 43, co potwierdziły zebrane w sprawie materiały dowodowe.

W kwestii dalszego przeznaczenia nabywanego wewnątrzwspólnotowo paliwa silnikowego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, iż na gruncie art. 103 ust.5a pkt 2 ustawy o VAT postanie obowiązku zapłaty podatku uzależnione jest od samego faktu dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych wymienionych w załączniku 2 do ustawy o podatku akcyzowym, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. - prawo energetyczne, przez podatnika prowadzącego skład podatkowy. Podkreślił, ze da oceny powstania obowiązku zapłaty podatku decydujące znaczenie ma kwalifikacja towaru w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz data wprowadzenia paliwa do określonego miejsca (lub data przemieszczenia na terytorium Polski). Natomiast bez znaczenia jest "dalszy los" (przeznaczenie) sprowadzonych do Polski paliw silnikowych.

Nadto nie tylko podmioty posiadające koncesję na obrót lub wytwarzanie paliw silnikowych, ale także inne osoby dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych (np. przedsiębiorca, który w składzie podatkowym produkuje np. oleje smarowe) są adresatem obowiązków określonych w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT.

W niniejszej sprawie, w ocenie, dokumentacja przemieszczeń wewnątrzwspólnotowych (dokumenty e- AD, raporty odbioru, dokumenty sprawdzenia i przyjęcia przesyłki towaru akcyzowego, listy przewozowe CMR w powiązaniu z fakturami wystawianymi za towar przez spółkę z o.o. "B" z W. dla strony, świadczyły wbrew twierdzeniom odwołującej, że nastąpiło nabycie wewnatrzwspóln0towe, a nie dostaw krajowa spornego oleju. organu doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Jednocześnie z uwagi na rodzaj towaru nie wystąpił przypadek "wyłączenia z powstania nabycia wewnątrzwspólnotowego". Zatem to odwołująca się spółka, jako płatnik obowiązana była do dokonania obliczenia i wpłacenia kwot podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych, jak również do złożenia deklaracji o należnych kwotach podatku z tego tytułu. Obowiązków tych skarżąca w odlesieniu do kwestionowanych transakcji nie dopełniła.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła:

Zaskarżonej decyzji zarzucam naruszenie następujących przepisów:

1. art. 103 ust. 5a ustawy o VAT w związku z art. 86 ust. 2 u.p.a. poprzez przyjęcie, że olej gazowy niespecyfikowany, sprowadzany do celów produkcyjnych, jest paliwem silnikowym w rozumieniu ustawy o VAT, od którego obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje na zasadach przewidzianych dla paliw silnikowych (tzw. "szybki VAT"), podczas gdy zał. nr 2 do ustawy akcyzowej odwołuje się do wyrobów akcyzowych a nie paliw silnikowych; tymczasem sama definicja paliw silnikowych odnosi się wprost do przeznaczenia wyrobów akcyzowych, a co za tym idzie zakres pojęcia paliw silnikowych jest dużo węższy niż ma to miejsce w przypadku wyrobów akcyzowych, czy też wyrobów energetycznych;

2. art. 103 ust. 5a oraz ust. 5c ustawy o VAT w związku z art. 9 ust. 1 tej ustawy poprzez uznanie, że skarżąca dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju gazowego niespecyfikowanego, gdy zakup przedmiotowych wyrobów akcyzowych następował już na terytorium kraju, zaś wyrób wprowadzany do składu podatkowego był już własnością podmiotu prowadzącego skład podatkowy;

3. art. 17a ustawy o VAT poprzez niezasadne uznanie skarżącej jako płatnika, w sytuacji gdy wyroby wprowadzane do składu podatkowego były już własnością Spółki prowadzącej skład podatkowy;

4. art. 103 ust. 5d ustawy o VAT w związku z art. 17 O.p. z uwagi na uznanie, że do spraw dostawy krajowej i należnego z tego tytułu podatku od towarów i usług właściwy był Naczelnik Urzędu Celnego, a nie Naczelnik Urzędu Skarbowego;

5. art. 48 ust. 9 u.p.a. poprzez uznanie, że olej gazowy niespecyfikowany o kodzie CN 2710 19 43, z góry przeznaczony do celów produkcyjnych, jest paliwem silnikowym, gdy definicja paliw silnikowych odwołuje się wprost do faktycznego przeznaczenia wyrobów energetycznych, a nie przeznaczenia jedynie potencjalnego;

6. art. 120 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia wbrew obowiązującym regulacjom prawnym, normującym sytuację mającą miejsce w niniejszej sprawie;

7. art. 121 § 2 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez lakoniczne odniesienie się do podnoszonych w odwołaniu zarzutów polegające na zawarciu w treści uzasadnienia decyzji szablonowych sformułowań, nie zawierających żadnych konkretnych argumentów uzasadniających prawidłowość zaskarżonej decyzji w tym zakresie; w szczególności organ odwoławczy powielił uchybienie organu pierwszej instancji i w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie odniósł się do stanowiska prezentowanego przez skarżącą w toku postępowania pierwszoinstancyjnego;

8. art. 122 w zw. z art. 127 O.p. poprzez wydanie decyzji bez powtórnego przeprowadzenia postępowania dowodowego i utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji pomimo wydania jej w pośpiechu, na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, gdy nie zostały podjęte jeszcze wszystkie działania, mające na celu ustalenie prawdy obiektywnej w postępowaniu.

Uzasadniając skargę strona powtórzyła argumentację przedstawioną w odwołaniu, a dodatkowo podniosła, że posłużenie się w art. 48 ust. 9 u.p.a., czy też w art. 59 ust. 8 tej ustawy pojęciem "paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji" wprowadza niepożądany w przepisach prawa podatkowego duży element niepewności. Dlatego, że załącznik nr 2 do ustawy akcyzowej nie wylicza paliw silnikowych, a tylko zawiera wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym. Nadto obowiązek koncesyjny nie dotyczy wytwarzania oraz obrotu paliwami silnikowymi, a tylko paliwami ciekłymi. Nawet, jeżeli te pojęcia się zazębiają w wielu miejscach. Skarżąca uważa, że obecna definicja paliw silnikowych, odnosząca się jedynie do przeznaczanie wyrobów energetycznych, niebędąca przy tym przeniesieniem do porządku prawnego przepisów dyrektywy, jest nie tylko zbędna, ale również z uwagi na swój dużo węższy zakres definicyjny niż pojęcia "wyroby akcyzowe", "wyroby energetyczne", czy też "paliwa ciekłe" w rozumieniu przepisów Prawa energetycznego, po prostu niepożądana.

Mając to na uwadze w sytuacji, gdy nie ulega wątpliwości, że samej definicji paliw silnikowych dla potrzeb tzw. "szybkiego VAT-u" należy szukać w ustawie o podatku akcyzowym, skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem, że olej gazowy niespecyfikowany, przeznaczony jako surowiec do celów produkcyjnych, jest paliwem silnikowym nie tylko w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, ale również ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie ma uzasadnionych podstaw.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów procesowych wskazać należy, że w ocenie Sądu ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie znajdują, wbrew zarzutom skargi, podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. Wreszcie zasada dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nakłada na organ podatkowy obowiązek dokonania ustaleń faktycznych odpowiadających prawdzie. Zatem stan faktyczny sprawy musi być prawidłowo odczytany. Dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji organ podatkowy wyrabia sobie pogląd o stanie faktycznym sprawy.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia powyższych norm. W istocie bowiem, w swoim rozstrzygnięciu organ odwoławczy prawidłowo przedstawił zgromadzone w sprawie dowody, ustalił stan faktyczny, który przyjął za podstawę rozstrzygnięcia. To, że skarżąca spółka nie akceptuje wniosków, jakie z ustalonego stanu faktycznego wyciągnął organ nie oznacza, że wadliwie ustalił stan faktyczny. Wreszcie nie jest sporny fakt przyjęcia przez skarżącą do składu podatkowego oleju napędowego o kodzie CN 2710 19 43, który został przywieziony bezpośrednio z Niemiec i w kilku przypadkach ze Słowenii, a na trasie pomiędzy granica państwa i składami podatkowymi skarżącej nie podlegał żadnej obróbce.

Organy podjęły także próbę zweryfikowania transakcji skarżącej z jej krajowym kontrahentem, ale okazało się to niemożliwe. Właściwy organ skarbowy nie mógł przeprowadzić u niego kontroli, gdyż nie reagowano na wezwania, zaś adres siedziby okazał się tzw. wirtualnym biurem.

Dlatego Sąd ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe przyjął za podstawę swojego rozstrzygnięcia.

Nie podzielił także zarzutu skarżącej sporządzenia przez organ uzasadnienia decyzji w sposób lakoniczny, nie odnoszący się do zarzutów odwołania.

W myśl art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne (§ 1 pkt 6), zaś uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej aktu z przytoczeniem przepisów prawa (§ 4). Z istoty samego uzasadnienia wynika, że powinno ono wskazywać przesłanki, którymi kierował się organ wydając dane orzeczenie, a więc powinno w sposób wyczerpujący wyjaśniać podstawę rozstrzygnięcia i okoliczności, które za takim a nie innym rozstrzygnięciem przemawiają. Jego celem uzasadnienia jest wskazanie motywów będących podstawą podjętego przez organ rozstrzygnięcia i wreszcie wskazanie argumentów tłumaczących dlaczego takie, a nie inne stanowisko było prawidłowe w określonym stanie faktycznym. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu powinna pozwolić - zarówno podmiotowi, którego rozstrzygnięcie bezpośrednio dotyczy, jak i ewentualnie sądowi - odczytać kierunek rozważań, jak i tok rozumowania organu. Uzasadnienie aktu administracyjnego stanowiąc jego integralną część, wpływa bowiem na jego treść. Sporządzenie uzasadnienia jest więc nie tylko wymogiem formalnym - wynikającym wprost z brzmienia art. 210 § 1 pkt 6 o.p. - ale także ma istotne znaczenie merytoryczne. Przedstawienie bowiem toku rozumowania organu podatkowego, który poprzedza wydanie decyzji albo postanowienia, nie tylko pełni funkcję perswazyjną, wyłuszczając powody podjętego rozstrzygnięcia, tak aby strona mogła się przekonać o jego słuszności (art. 121 O.p.), ale także wpływa na kontrolę merytoryczną aktu w postępowaniu odwoławczym, lub też sądowoadministracyjnym.

W zaskarżonej decyzji, w ocenie Sądu, dokonano rozważań na temat okoliczności relewantnych z punktu widzenia tak prawa materialnego, jak i procesowego. Wskazano jasno, dlaczego przyjęto, ze przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był olej napędowy o kodzie CN 2710 19 43, w na podstawie jakich dowodów, wskazano i wyjaśniono podstawę prawną i, na co jasno wskazuje także sposób skonstruowania uzasadnienia, odniesiono się do zarzuto odwołana. Zatem uzasadnienie zawiera wszystkie wymagane prawem elementy.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego na wstępie należy zauważyć, z dniem 1 sierpnia 2016 r. nastąpiły zmiany w rozliczaniu podatku od towarów i usług z tytułu dokonania transakcji wewnątrzwspólnotowych nabyć paliw silnikowych, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r. poz. 1059, ze zm.). Zmiany te wprowadzone zostały ustawą z dnia 7 lipca 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1052).

I tak, stosownie do obowiązującego od dnia 1 sierpnia 2016 r. art. 2 pkt 35 ustawy, przez podmiot prowadzący skład podatkowy rozumie się podmiot, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Skład podatkowy to - zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 u.p.a. - miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu celnego.

Z kolei zgodnie z art. 17a ustawy o VAT płatnikiem podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 103 ust. 5a pkt 1 i 2, jest odpowiednio zarejestrowany odbiorca lub podmiot prowadzący skład podatkowy, dokonujący na rzecz podmiotu, o którym mowa w art. 48 ust. 9 lub art. 59 ust. 8 u.p.a., wewnątrzwspólnotowego nabycia w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym. Ocena, czy sporna transakcja stanowi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów powinna być więc dokonana na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym, a nie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie natomiast do art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. przez wewnątrzwspólnotowe nabycie rozumie się przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. W rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym w opisanym stanie faktycznym doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju napędowego.

Przytoczony przepis art. 17a ustawy o VAT dotyczy towarów wskazanych w art. 103 ust. 5a tej ustawy. Natomiast przepis art. 103 ust. 5a ustawy o VAT stanowi, że: "W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, podatnik jest obowiązany, bez wezwania naczelnika urzędu celnego, do obliczania i wpłacania kwot podatku na rachunek izby celnej właściwej w zakresie wpłat podatku akcyzowego:

1) w terminie 5 dni od dnia, w którym towary te zostały wprowadzone do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych - jeżeli towary są nabywane wewnątrzwspólnotowo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym przez zarejestrowanego odbiorcę z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym;

2) w terminie 5 dni od dnia wprowadzenia tych towarów z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do składu podatkowego;

3) z chwilą przemieszczenia tych towarów na terytorium kraju - jeżeli towary są przemieszczane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym".

Z zestawienia przywołanych przepisów wynika, że podmiot prowadzący skład podatkowy, a takim podmiotem jest skarżąca spółka, będzie płatnikiem podatku od towarów i usług, gdy po pierwsze podmiot ten dokona na rzecz innego podmiotu wewnątrzwspólnotowego, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, nabycia określonych towarów, na które to nabycie zezwala art. 48 ust. 9 ( lub 59 ust. 8, nie mający zastosowania w sprawie) tej ustawy, a które zostaną przez niego wprowadzone do składu podatkowego i po drugie, towarami tymi będą paliwa silnikowe wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a., przez nabycie wewnątrzwspólnotowe rozumie się przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Z kolei w świetle art. 48 ust. 9 u.p.a., podmiot prowadzący skład podatkowy może dokonać nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, na rzecz innego podmiotu, pod warunkiem że podmiot, na rzecz którego nabywane są te paliwa, łącznie spełnia następujące warunki:

1) posiada koncesję na obrót paliwami ciekłymi z zagranicą;

2) jest właścicielem nabywanych paliw;

3) posiada:

a) siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju i nabywa te paliwa na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju albo

b) oddział z siedzibą na terytorium kraju utworzony na warunkach i zasadach określonych w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej i nabywa te paliwa na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju przez ten oddział;

4) przekaże podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy numer identyfikacji podatkowej poprzedzony kodem PL użyty na potrzeby podatku od towarów i usług przy przemieszczaniu na terytorium kraju paliw.

Należy też zauważyć, że zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 7 lipca 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (obowiązującej od 1 sierpnia 2016 r.) podmiot prowadzący skład podatkowy lub zarejestrowany odbiorca może dokonywać nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów ustawy zmienianej w art. 5 (ustawy o podatku akcyzowym) paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy zmienianej w art. 5, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy zmienianej w art. 2, na rzecz innego podmiotu:

1) posiadającego koncesję na obrót paliwami ciekłymi z zagranicą, wydaną przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, oraz

2) niespełniającego warunku, o którym mowa odpowiednio w art. 48 ust. 9 pkt 3 oraz w art. 59 ust. 8 pkt 3 ustawy zmienianej w art. 5, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą

- jednak nie dłużej niż przez 2 miesiące od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy.

Wreszcie w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym zawierającym wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o którym mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE. L 1992 Nr 76, str. 1) pod pozycją 20 ujęto wyroby sklasyfikowane według kodu Nomenklatury Scalonej CN od ex 2710 11 do ex 2710 19 69 - oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów. Sporny w sprawie olej napędowy o kodzie CN 2710 19 43 mieści się w powyższych grupowaniach.

Z drugiego ze wskazanych wyżej warunków zastosowania art. 17a ustawy o VT wynika, że prowadzący skład podatkowy będzie płatnikiem podatku, gdy nabywane na rzecz innego podmiotu w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego wskazane wyżej paliwa będą spełniały jeszcze jeden warunek, tzn. będą paliwami silnikowymi wymienionymi we wskazanym wyżej załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym. Sam załącznik nr 2 do tej ustawy nie wskazuje jednak, które z wymienionych w nim produktów energetycznych są paliwami. Natomiast legalna definicja paliwa silnikowego jest zawarta w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z nim, za paliwo silnikowe może zostać uznany taki wyrób energetyczny, który:

1) jest przeznaczony do użycia do napędu silników spalinowych, albo

2) jest oferowany na sprzedaż do napędu silników spalinowych, albo

3) jest używany do napędu silników spalinowych.

Po uwzględnieniu definicji paliwa silnikowego należy stwierdzić, że drugi z przywołanych warunków, od którego jest uzależnione stosowanie przepisu art. 17a ustawy o VAT, należy rozumieć w ten sposób, że nabywany w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrób ma być produktem energetycznym objętym załącznikiem nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, który w świetle art. 86 ust. 2 ustawy jest jednocześnie paliwem silnikowym.

W ocenie skarżącej, jeżeli olej napędowy nie jest przeznaczony do użycia jako paliwo, to nie może on być uznany za paliwo silnikowe. Tymczasem olej napędowy przemieszczany na terytorium kraju ze składów podatkowych w Niemczech i Słowenii według Nomenklatury Scalonej był, co już wskazano, kwalifikowany pod kodem CN 2710 19 43.

Istotne znaczenie mają zatem przepisy klasyfikacyjne Unii Europejskiej, a to rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, s. 1; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, s. 382 z późn. zm.). Przy czym klasyfikacja taryfowa została w istotnym stopniu uregulowana na poziomie wiążących Unię Europejską umów międzynarodowych- w Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Określania i Kodowania Towarów sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (Dz. Urz. WE L 198 z 20.07.1987, s. 3; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 3, s. 3). Podstawowe podziały towarów (wyrażone w pozycjach i podpozycjach Systemu Zharmonizowanego, czyli systemu HS) znajdujące odzwierciedlenie w pierwszych sześciu cyfrach kodu to w istocie podziały przyjęte w prawie międzynarodowym.

Z kolei interpretacja przepisów klasyfikacyjnych została w części uregulowana normatywnie w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), które są elementami załączników do rozporządzeń zmieniających taryfę celną. Według ORINS klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega określonym regułom, a zatem: 1) tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; 2) dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z kolejnymi regułami. Zatem, zgodnie z brzmieniem pozycji CN 2710 obejmuje ona oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z materiałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z materiałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe). Natomiast wyrób oznaczony kodem 2710 19 43 opisany jest w tejże Nomenklaturze Scalonej (sekcja V, dział 27) jako oleje napędowe o zawartości siarki nieprzekraczającej 0,001% masy. Tak więc nabywany przez skarżącą towar o kodzie CN 2710 19 43, tak opisany w dokuemntach e-AD oraz w analizach dostarczonych do każdej dostawy, był wyrobem energetycznym.

Sąd podziela stanowisko organu w zakresie wykładni wyrażenia "przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych", przy czym dla rozpatrywanego zagadnienia istotne jest sformułowanie "przeznaczone do użycia". Nie ulega bowiem wątpliwości, że nabywany przez skarżącą olej napędowy CN 2710 19 43 nie miał być oferowany na sprzedaż ani używany do napędu silników spalinowych. Zwrot "przeznaczone do użycia (...) do napędu silników spalinowych" musi być rozumiany w ten sposób, że są to takie wyroby energetyczne, które obiektywnie - ze swej istoty, z uwagi na swe właściwości - są przeznaczone do użycia do napędu silników spalinowych. Zatem trafnie rozróżnił organ takie wyroby energetyczne, które są przystosowane do napędu silników spalinowych ze względu na spełnianie określonych w odrębnych przepisach wymagań jakościowych dla paliw ciekłych i biopaliw ciekłych i właśnie to przystosowanie do napędu silników spalinowych decyduje o ich przeznaczeniu do użycia do napędu silników spalinowych. Są to więc takie wyroby, które bez względu na to, do czego zostaną wykorzystane, są paliwami silnikowymi a zatem za takie muszą być również uznane w przypadku ich innego wykorzystania. Należą do nich także oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 43.

Z kolei wyroby energetyczne, które nie są przystosowane do napędu silników spalinowych, ponieważ nie spełniają określonych w odrębnych przepisach wymagań jakościowych, które są oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, stają się paliwami silnikowymi tylko (z definicji zawartej w art. 86 ust. 2 u.p.a.) w przypadku "oferowania ich na sprzedaż lub używania do napędu silników spalinowych". W konsekwencji wyroby te, w przypadku ich wykorzystania do celów innych, niż jako paliwo silnikowe, nie są paliwami silnikowymi.

Trafne jest zatem stanowisko organu, że o uznaniu za paliwo silnikowe wyrobu energetycznego "przeznaczonego do użycia jako paliwo silnikowe" nie decyduje – jak usiłuje dowodzić skarżąca - jego faktyczne przeznaczenie, ale potencjalna możliwość (wynikająca z właściwości wyrobu) użycia do napędu silników spalinowych. Bowiem analiza językowa przepisu art. 86 ust. 2 ab initio wprost wskazuje na zamiar ustawodawcy rozróżnienia sytuacji "przeznaczenia do użycia" i "użycia" wyrobu energetycznego do napędu silników spalinowych. Czym innym jest więc faktyczne użycie wyrobu w ww. celu, a czym innym przeznaczenie go do takiego użycia. Między tymi pojęciami nie można stawiać znaku równości.

O przeznaczeniu danego wyrobu decyduje przede wszystkim jego wytwórca, nadając temu wyrobowi określone cechy, parametry pozwalające na wykorzystanie go do zrealizowania podstawowego celu, przeznaczenia. Nie wyklucza to oczywiście możliwości wykorzystania wyrobu w inny sposób. Nadto wśród paliw silnikowych znajdują się wyroby energetyczne przystosowane do napędu silników spalinowych, które spełniają określone w odrębnych przepisach wymagania jakościowe określone dla paliw ciekłych i biopaliw ciekłych, dla których w ustawie o podatku akcyzowym została określona stawka akcyzy. Przystosowanie tych wyrobów do napędu silników spalinowych decyduje generalnie o ich przeznaczeniu do użycia do napędu silników spalinowych. Jednakże wyroby te, bez względu na to, do czego zostaną wykorzystane, są paliwami silnikowymi. W związku z tym wyroby te są paliwami silnikowymi również w przypadku, gdy mają zostać wykorzystane do produkcji olejów smarowych czy preparatów smarowych.

Tymczasem wykładnia prezentowana przez skarżącą zmierza do zatarcia różnic znaczeniowych między tymi wyrażeniami, naruszając zakaz wykładni synonimicznej.

Drugim warunkiem – po uznaniu, że nabywany przez stronę wewnątrzwspólnotowo olej napędowy o kodzie CN 2710 19 43 jest paliwem silnikowym – jest wynikający z art. 103 ust. 5a pkt 1 u.p.a. wymóg, aby dane paliwo silnikowe było wymienione w załączniku nr 2 do ustawy. W tym względzie prawidłowo organ wskazał, że w poz. 20 tego załącznika, zawierającego wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o którym mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE. L 1992 Nr 76, str. 1), ujęto wyroby sklasyfikowane według kodu CN od ex 2710 11 do ex 2710 19 69 (w tym przedziale mieści się nabywany przez skarżącą wyrób o kodzie CN 2710 19 43, który, co wyżej opisano, oznacza "oleje napędowe o zawartości siarki nieprzekraczającej 0,001% masy"). Zatem wyrób nabywany przez skarżącą, będąc olejem napędowym o kodzie CN 2710 19 43, mieści się w kategorii wyrobów wymienionych pod poz. 20 załącznika nr 2 do u.p.a. Istotnie, ma rację skarżąca twierdząc, że produkty o nazwie "oleje silnikowe" nie zostały wprost wymienione w tym załączniku, gdyż stanowi on "Wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy (...)", jednakże z uwagi na definicję paliw silnikowych zawartą w art. 86 ust. 2 u.p.a. i związaną z nią definicję wyrobów energetycznych zawartą w ust. 1 tego przepisu oraz poprzez identyfikację wyrobu przez jednoznacznie określony kod CN (w tym przypadku 2710 19 43) możliwe jest bezsporne ustalenie, że ww. wyrób mieści się w załączniku nr 2 do ustawy (poz. 20 tego załącznika).

Powyższe oznacza, że spełnione zostały określone w art. 86 ust. 2 u.p.a. przesłanki uznania nabywanego przez skarżącą oleju napędowego o wskazanym kodzie CN za olej silnikowy, przeznaczony do użycia do napędu silników spalinowych. Jest on przy tym wymieniony w załączniku nr 2 do u.p.a.

Jeśli chodzi o spełnienie kolejnej przesłanki wymaganej przepisem art. 103 ust. 5a pkt 1 ustawy o VAT, a mianowicie by występowało nabycie takiego paliwa silnikowego wymienionego w załączniku nr 2, którego wytwarzanie lub obrót którym wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, to również i w tym zakresie wykładnię organu interpretacyjnego uznać należy za trafną. Dotyczy to w szczególności uznania, że ustawodawca nie wiąże określonego w art. 103 ust. 5a pkt 1 ustawy o VAT obowiązku zapłaty podatku VAT z obowiązkiem posiadania przez tegoż właśnie podatnika koncesji na wytwarzanie lub obrót paliwami ciekłymi. Przepis ten nie wymaga zatem, żeby takie czynności jak wytwarzanie czy obrót paliwami były wykonywane przez podatnika – nabywcę ww. paliw silnikowych, lecz wskazuje na obowiązek posiadania w ogólności, a więc co do zasady - koncesji w przypadku wytwarzania bądź w przypadku obrotu takimi towarami. Do takiego wniosku skłania wykładnia językowa art. 103 ust. 5a pkt 1 ustawy o VAT, w którym wyraźnie określono, że są to paliwa silnikowe, nabywane wewnątrzwspólnotowo, wymienione w załączniku nr 2, a nadto posiadające taką cechę, że ich wytwarzanie lub obrót nimi wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy Prawo energetyczne. W myśl art. 32 ust. 1 pkt 1 i 4 tego Prawa, uzyskania koncesji wymaga m.in. wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania paliw lub energii (...) jak i obrotu paliwami lub energią (...) z wyłączeniem wszak paliw stałych i gazowych. Zatem posiadanie koncesji na obrót lub wytwarzanie paliw jest jednym z ustawowych warunków określających zakres (zbiór) paliw ciekłych, których wewnątrzwspólnotowe nabycie jest objęte regulacją art. 103 ust. 5a pkt 1 ustawy o VAT. Jednak ustawodawca nie wymaga, aby to dany podatnik prowadził działalność wymagającą koncesji wymaganej przez przepisy Prawa energetycznego.

Nie budzi wątpliwości fakt przemieszczenia spornego oleju napędowego ze składów podatkowych w Niemczech i w kilku przypadkach ze Słowenii do składów podatkowych w kraju - O. i B. - prowadzonych przez skarżącą. Potwierdzają to dokumenty e-AD, potwierdzenia przyjęcia wyrobów akcyzowych i listy CMR. W kwestii dalszego przeznaczenia nabywanego wewnątrzwspólnotowo paliwa silnikowego racje ma Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, że na gruncie art. 103 ust.5a pkt 2 ustawy o VAT powstanie obowiązku zapłaty podatku uzależnione jest od samego faktu dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym paliw silnikowych wymienionych w załączniku 2 do ustawy o podatku akcyzowym, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. - prawo energetyczne, przez podatnika prowadzącego skład podatkowy. W tym przypadku decydującą znaczenie ma kwalifikacja towarów, które są przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego w momencie powstania obowiązku zapłaty podatku (wprowadzenia tych towarów z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, do składu podatkowego.

Biorąc pod uwagę normę art. 134 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U z 2017 r. poz. 1369, dalej określanej skrótem P.p.s.a.), a więc zakaz orzekania na niekorzyść skarżącego Sąd przyjął ocenę umowy – porozumienia z [...] r. zawartą ze spółką "B" dokonaną przez organy obu instancji.

Orzeczenie wydane na skutek rozpoznania środka zaskarżenia nie może bowiem być dla strony skarżącej mniej korzystne, niż orzeczenie zaskarżone, z zastrzeżeniem stwierdzenia naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Dotyczy on także sytuacji, gdy "niekorzyść" determinująca zakaz reformationis in peius w postępowaniu sądowoadministracyjnym może wystąpić na skutek takiego sformułowania oceny prawnej, która w ponownym postępowaniu przed organem administracji determinowałaby wydanie aktu pogarszającego sytuację materialnoprawną skarżącego w porównaniu z sytuacją, która wynika z zaskarżonego aktu lub czynności.

Odmienna interpretacja zapisów § 1 pkt 2 w związku z § 6 umowy oraz okolicznościami związanymi z wystawianiem faktur przez spółkę "B" dokumentującymi sprzedaż krajową spornego oleju w dacie zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy dotyczącej przemieszczania owego oleju, mogłaby Prowadzić do odmienne oceny tych transakcji, a w konsekwencji pogorszyć sytuacją prawna skarżącej.

Nabycie wewnątrzwspólnotowe w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, czyli "przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju" (zob. art. 2 pkt 9 u.p.a.) nastąpiło na rzecz osoby trzeciej – spółki "B". W momencie "transgranicznego przemieszczenia" oleju skarżąca nie była ich właścicielem. Bez znaczenia dla powstałych w tym zakresie obowiązków jest późniejszy zakup tych towarów przez skarżącą w dniu wprowadzenia wyrobu do prowadzonego przez nią składu podatkowego.

Wreszcie za niezasadny należało uznać także zarzut naruszenia przepisów o właściwości rzeczowej organów. W przypadku, o którym mowa w ust. 5a pkt 3 art. 103, w związku z ust. 5c ustawy o VAT organem właściwym w zakresie zobowiązań z tytułu kwot podatku, o których mowa w ust. 5a, jest organ podatkowy właściwy w sprawie rozliczania podatku akcyzowego - art. 103 ust. 5d ustawy o VAT. Oznacza to, ze prawidłowo postępowanie e w pierwszej instancji prowadził naczelnik urzędu celnego, który do dnia 28 lutego 2017 r. był organem właściwym w sprawach dotyczących podarku akcyzowego.

Wobec powyższego skargę, jako niezasadną, na podstawie art.151 należało oddalić.