Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1687/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2008-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 65 par. 4
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - t.j.
article: par. 1
journal: Dz.U. 2003 nr 219 poz 2153
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Gabriela Jyż, Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Protokolant Staż. ref. Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" s. c. K.N., M.N. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do klasyfikacji taryfowej, wymiaru należności celnych, podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zgłoszeniem celnym z dnia [...]r. JDA SAD E13 nr [...], przedstawiciel importera – "A" spółki cywilnej K. i M.N., agencja celna "B" zgłosiła towar w postaci dietetycznych środków spożywczych celem objęcia ich procedurą dopuszczenia do obrotu, deklarując odpowiednio dla:

- batoników energetycznych z białej czekolady w pozycji 1 kod 1704 90 99 0 oraz obniżoną stawkę celną 25*a,

- batoników energetycznych w polewie czekoladowej w pozycji 2 kod 1806 31 00 0 oraz obniżoną stawkę celną 37*,

- dietetycznych środków spożywczych w pozycji 3 kod 2106 90 92 0 oraz zerową zawieszoną stawkę celną,

- dietetycznych środków spożywczych w pozycji 4 kod 2106 90 98 0 oraz zerową zawieszoną stawkę celną,

- aminokwasy w pozycji 5 kod 2937 40 00 0 oraz zerową obniżoną stawkę celną,

- artykuły reklamowe (m.in. [...]) w pozycji 6 i 7 kod PCN 3923 29 10 0 i 3924 10 00 0 oraz zerowe obniżone stawki celne.

Funkcjonariusz celny przyjął zgłoszenie celne obejmując towar procedurą dopuszczenia do obrotu. Wartość celną towaru ustalono na podstawie faktur wystawionych przez niemiecką firmę "C" oraz faktury transportowej. Łączną wartość celną przedmiotowego towaru (wraz z zagranicznymi kosztami transportu) zadeklarowano w kwocie [...] EUR, a warunki dostawy określono jako [...]. Do zgłoszenia celnego załączono również Protokół nr [...] z kontroli importowanej partii produktu oraz Świadectwa nr [...] Państwowego Granicznego Inspektora Sanitarnego w Ś.

Postanowieniem z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie towaru ujętego w zgłoszeniu celnym z uwagi na istniejące wątpliwości co do poprawnego zaklasyfikowania towaru do odpowiednich kodów, bowiem przeprowadzona kontrola wykazała rozbieżności pomiędzy klasyfikacją taryfową wskazaną przez importera, a klasyfikacją tych towarów podaną przez eksportera na fakturach. W toku postępowania dowodowego uzyskano od strony certyfikaty importowanych towarów przedstawiające skład surowcowy importowanych towarów.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...],[...] Naczelnik Urzędu Celnego w B. uznał za nieprawidłowe wskazane zgłoszenie celne w części dotyczącej opisu towarów, klasyfikacji taryfowej towarów oraz należności celno –podatkowych i zmienił te elementy oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego, kwotę podatku od towarów i usług, a także naliczył odsetki wyrównawcze.

Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez stronę, Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...]r. nr [...] uchylił rozstrzygnięcie organu celnego pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Naczelnik Urzędu Celnego w B., po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, wydał decyzję z dnia [...] r. nr [...], którą uznał za nieprawidłowe wskazane zgłoszenie celne w części dotyczącej opisu towarów, klasyfikacji taryfowej towarów oraz należności celno podatkowych i zmienił te elementy oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego i kwotę podatku od towarów i usług.

Z sentencji tej decyzji wynika, że towary zgłoszone w dokumencie SAD do dwóch kodów PCN 2106 90 92 0 i 2106 90 98 0 (poz. 3 i 4) zostały przyporządkowane do sześciu kodów PCN:

- 2106 90 92 0 dla dietetycznych środków spożywczych o nazwach handlowych: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...], [...], [...], [...] ze stawką autonomiczną 20% (poz. 1 decyzji) – do powyższej pozycji dodano zadeklarowane w poz. 5 zgłoszenia preparaty o nazwie handlowej [...], [...], [...],

- 2106 90 98 0 dla dietetycznych środków spożywczych o nazwach handlowych: [...] (różne rodzaje) oraz inne szczegółowo wymienione w poz. 2 decyzji ze stawką autonomiczną 25%,

- 1901 90 99 0 dietetyczny środek spożywczy o nazwie [...] ze stawką konwencyjną 19% + 0,18 EUR (poz. 3 decyzji)

- 2925 20 00 0 dietetyczne środki spożywcze [...] o nazwie handlowej [...] i [...] (nazwy stosowane zamiennie) z zerową obniżoną stawką celną (poz. 4 decyzji),

- 2106 10 80 0 dietetyczne środki spożywcze – koncentraty białkowe o nazwie handlowej: [...] i [...] ze stawką celną autonomiczną 20% (poz. 6 decyzji),

- 2202 90 10 0 dietetyczne środki spożywcze do picia o nazwach handlowych wymienionych w poz. 6 decyzji ze stawką celną autonomiczną 20%.

Pozostałe towary zgłoszone w dokumencie SAD w pozycjach 1, 2, 7 i 8 zostały objęte takim samym kodem PCN, jak zadeklarowany przez stronę (poz. 10, 7, 8 i 9 decyzji).

Dla towaru o nazwie [...] (poz. 3 decyzji) ustalono wartość celną na podstawie art. 26 Kodeksu celnego. Nadto ze względu na zmianę ilości pozycji taryfowych w stosunku do zgłoszenia celnego proporcjonalnie do wagi towarów rozliczono koszty transportu, przyjmując, iż dostawa wszystkich towarów odbyła się na warunkach [...]. Określono również wysokość należności celno – podatkowych.

W podstawie prawnej organ celny pierwszej instancji wskazał przepisy: art. 207 § 1 i 2, art. 13 § 1 pkt. 1, art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 z 2005r., poz. 60 ze zm.), art. 26 ustawy z 19 marca 2004r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), art. 13, art. 23 § 1, art. 26, art. 30 § 1 pkt 5, art. 65 § 4 pkt 2 lit. b i c, art. 69, art. 83 § 1 i § 3, art. 85 § 1, art. 222 § 1 i art. 230 § 5 pkt 3 i § 6 pkt 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej ( Dz. U. Nr 219, poz. 2153 ), § 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 29 sierpnia 2003r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz. U. Nr 155, poz. 1515), § 12 ust. 1 i załącznik nr 6 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 września 2001r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 117, poz. 1250 ze zm.), art. 6 ust. 7, art. 11c ust. 1 i 2, art. 15 ust. 4 i 4c, art. 18 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ celny wyjaśnił, że biorąc pod uwagę skład preparatów wynikający z certyfikatów producenta dokonał klasyfikacji importowanych towarów do odpowiednich kodów taryfowych. Przedstawił przy tym treść zapisów pozycji 2106 Wyjaśnień do taryfy celnej oraz podkreślił, iż ustalając klasyfikację kierował się brzmieniem pozycji taryfowej, wyjaśnieniami do taryfy celnej oraz materiałem poglądowym, jako stanowi baza WIT opracowana przez Ministerstwo Finansów. Szczegółowo uzasadnił przesłanki zakwalifikowania każdego z preparatów do wskazanego kodu PCN. Stwierdził też, iż towary o nazwach [...],[...] i [...] należało zaklasyfikować do pozycji 220290100, w miejsce wskazanej przez stronę pozycji 2106, bowiem pomimo małej objętości opakowań produkty te, jako płynne, nie wymagające rozcieńczania, nadające się do bezpośredniego spożycia spełniały wymogi tej pozycji. Nadto było to zgodne ze wskazaniami producenta zawartymi w dołączonych do zgłoszenia celnego fakturach.

Odnosząc się do preparatów o nazwach [...] i [...] organ I instancji przytoczył regułę I Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zgodnie z którą klasyfikację towarów należy ustalać w pierwszym rzędzie zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Kierując się tą reguła uznał, iż preparaty proteinowe powinny być zaklasyfikowane do pozycji 210610200, obejmującej koncentraty proteinowe i teksturowane substancje proteinowe, które nie zawierają tłuszczów mleka, sacharozy, izoglukozy, glukozy lub skrobi, lub zawierają w masie mniej niż 1,5% tłuszczu mleka, 5% sacharozy lub izoglukozy, 5% glukozy lub skrobi. Dalej wskazał, iż preparat [...],[...] zawierał 6,4% tłuszczu oraz 12g węglowodanów, co przekracza ilości dopuszczalne w pozycji 210610200, a skoro większość węglowodanów pochodzi z maltodekstryny tj. produktu rozkładu skrobii, to właściwa jest klasyfikacja do pozycji 210610800

Podobnie towar o nazwie [...] – [...] należało zaklasyfikować do pozycji 210610, bowiem i w przypadku tego preparatu proteiny stanowiły 74%, a węglowodany 10%. Nie był to izolat protein, który należałoby zaklasyfikować do pozycji 3502, bowiem koncentrat protein z serwatki nie przekraczał 80% suchej , masy. Również tego preparatu nie można było zaklasyfikować do pozycji 0404, która obejmowała serwatkę zagęszczoną lub zawierającą dodatek cukru lub serwatkę zmodyfikowaną. Wprawdzie towar ujęty w zgłoszeniu celnym był wyprodukowany ze zmodyfikowanej serwatki, jednakże do pozycji 0404 nie klasyfikuje się wyrobów opartych na naturalnych składnikach mleka, lecz zawierających substancje niedopuszczalne w produktach objętych tym działem – w szczególności pozycji 1901. Wreszcie w produkcie serwatka uległ tak dalekiej modyfikacji, iż nie odpowiada definicji zawartej we wskazanej pozycji 0404. W istocie jest to koncentrat białek serwatki.

Odnosząc się do dokumentów WIT (wiążącej informacji taryfowej) przedstawionych przez stronę organ ustalił i stwierdził, iż dokumenty te dotyczyły preparatów o nazwach [...]+[...] oraz [...] zaklasyfikowanych do pozycji 210690. Oba produkty były napojami proteinowymi w proszku zawierającymi odpowiednio 84,5% i 90% białek pochodzących z mleka, serwatki i suszonego jaja, a ok. 75% składu stanowił kazeinian wapnia. Stwierdził, iż wysoka zawartość białka sugeruje klasyfikację do pozycji 210610, ale całość materiału dowodowego, w tym kod Taric wiążący dla firmy "C" w ramach Wspólnej Taryfy Celnej daje podstawę do zaklasyfikowania do kodu 21069092. Prawidłowość takiej klasyfikacji potwierdza również dokument WIT [...].

Następnie wskazał na przesłanki uzasadniające zastosowanie przekwalifikowanie preparatów z kodu PCN 2937 40000 do pozycji 2106 tj. zgodnie z klasyfikacją wskazaną przez producenta na fakturze oraz zastosowaną przez stronę w zgłoszeniach celnych z dnia [...]r. oraz z dnia [...]r.. Dalej przedstawił okoliczności przesądzające o braku podstaw do zastosowania stawki celnej zawieszonej 0% i stwierdził, iż stawka ta dotyczy wyłącznie preparatów z kodu PCN 210690920 i 210690980 mających charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparatów witaminowych, mineralno-witaminowych, także zawierających produkty roślinne posiadających pozwolenie na dopuszczenia do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia, a to oznacza, że towar winien być wpisany do Rejestru Produktów Leczniczych Dopuszczonych do Obrotu na terytorium RP. Stanowi o tym załącznik do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów (Dz. U. Nr 226, poz. 2235 ze zm.). Podał, iż wezwaniem z dnia [...] r. poproszono stronę do przedstawienia pozwoleń na dopuszczenie do obrotu na terytorium RP wskazanych towarów. Strona nie przedstawiła żądanych dokumentów, a zatem stwierdzono brak podstaw prawnych do korzystania ze stawki celnej zawieszonej, zastosowano stawkę autonomiczną równą 20% i stawkę konwencyjną równą 25%.

Dalej odniesiono się do kwestii oclenia dwóch próbek towaru o nazwie [...] oraz klasyfikacji produktów o nazwach [...] i [...], które z uwagi na zawartość grupy iminowej w strukturze chemicznej kreatyny, zostały zaklasyfikowane do pozycji PCN 292520000 – iminy i ich pochodne (...)

Na koniec organ celny przytoczył treść przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa oraz ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług regulujących kwestię właściwości naczelnika urzędu celnego do określenia prawidłowej wysokości należnego podatku od towarów i usług.

W odwołaniu od decyzji skarżąca "A" spółka cywilna wspólników K. i M.N., domagając się jej uchylenia, zarzuciła:

- naruszenie prawa procesowego, w szczególności przepisów prekluzyjnych zawartych w art. 65 § 5 oraz art. 230 § 4 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802),

- naruszenie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 117, poz. 1250 ze zm.),

- niezgodne z prawem obliczenie należności celnych.

W uzasadnieniu strona podkreślała, że Naczelnik Urzędu Celnego w B. wydał zaskarżoną decyzję z rażącym naruszeniem terminów prekluzyjnych dotyczących wydania decyzji oraz powiadomienia dłużnika o kwocie należności celnych. Ponadto w opinii strony nowo obliczony wymiar należności celnych został dokonany w oparciu o nieprawidłowe założenia co do warunków dostawy towarów, co z kolei spowodowało ustalenie nieprawidłowej wartości celnej.

Kwestia klasyfikacji taryfowej importowanych towarów nie była przez stronę kwestionowana w odwołaniu.

W toku postępowania odwoławczego zawiadomieniem z dnia [...] r. strona została poinformowana o zakończeniu tego postępowania i zawiadomiona o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w terminie siedmiu dni od dnia doręczenia zawiadomienia. W dniu [...]r. strona zapoznała się z materiałem dowodowym, jednak do dnia wydania decyzji przez organ odwoławczy nie złożyła wyjaśnień, ani nie wniosła nowych dowodów w sprawie.

Zaskarżona decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, powołując w podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 2a ustawy Ordynacja podatkowa. Decyzja ta została doręczona stronie w dniu [...]r.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Celnej na wstępie wyjaśnił, że zgodnie z art. 26 ustawy z 19 marca 2004r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623) w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny oraz przepisy wykonawcze, bowiem dług celny powstał w dniu 25 lutego 2004 r. tj. przed dniem uzyskania przez RP członkostwa w Unii Europejskiej. Następnie powołał art. 85 § 1 i art. 13 § 1 Kodeksu celnego i stwierdził, że Taryfa celna oparta jest o nazewnictwo i zasady interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN), która na mocy art. 13 § 3 pkt 1 Kodeksu celnego, ustanowiona została nomenklaturą towarową Taryfy celnej.

Wskazał, że dla każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod Taryfy celnej (kod PCN) z tego względu, że klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację. Oznacza to, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Przypomniał też, że w celu zapewnienia właściwej interpretacji Taryfy celnej publikowane są Wyjaśnienia do Taryfy stanowiące załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. (Dz. U. Nr 74, poz. 830 ze zm.), a stosowana taryfa celna przyjęła nazewnictwo i pełne zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów wprowadzonej w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzoną w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (załącznik do Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62). W stosunku do Polski ta konwencja weszła w życie z dniem 1 stycznia 1996 r., a 8-znakowa treść pozycji PCN pokrywa się z treścią Nomenklatury Scalonej (CN) opracowanej przez Komisję Wspólnot Europejskich i stosowanych przez Unię Europejską. Dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę, a do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy z przyporządkowaną do niego stawka celną. Dla celów prawnych taryfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, przy czym wiążący jest tu wynikający z art. 85 § 1 ustawy – Kodeks celny, stan towaru w dniu jego zgłoszenia do odprawy celnej. Dalej powołał się na zasadę stanowiącą regułę 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, z której wynika m.in., iż " (...) dla celów prawnych klasyfikacje towarów w pierwszym rzędzie należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych uwag".

Przechodząc do meritum sprawy wskazał, iż w rozpoznanej sprawie przedmiotem postępowania wyjaśniającego była klasyfikacja taryfowa szeregu produktów o różnych nazwach handlowych, przy czym organ celny dokonując klasyfikacji tych towarów uwzględniał właściwości preparatów, wykorzystując:

- regulacje zawarte w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (...),

- w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej,

- skład surowcowy towaru podany na certyfikatach,

- opracowanie "Kompendium dodatków do żywności" autorstwa A.Rutkowski, S.Gwiazda, K.Dąbrowski, wydawnictwo HORTIMEX, Konin 2003,

- "Towaroznawstwo spożywcze" praca zbiorowa pod redakcją A.Lempki, PWE W-wa, 1970,

oraz inne, w tym Wiążące Informacje Taryfowe (WIT) również przedłożone przez stronę.

Następnie stwierdził, iż na podstawie zebranego materiału dowodowego sprowadzane towary to:

- koncentraty białkowe (tu nazwy handlowe),

- produkty płynne nadające się do bezpośredniego spożycia (j.w.).,

- imina (j.w.),

- przetwory spożywcze z produktów mleczarskich (j.w.)

Organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji co do składu wskazanych towarów, a odnosząc się do klasyfikacji dokonanej przez stronę wyjaśnił, iż pozycja 2106 obejmuje przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone. Tak więc stosując Regułę I ORINS nie można było spornych preparatów zaklasyfikować tak jak uczyniła to strona, bowiem zostały one szczegółowo określone w innych pozycjach Taryfy celnej.

Za zasadne organ odwoławczy uznał zaklasyfikowanie produktów [...]. [...], [...] i [...]do kodu PCN 2202 90 10 0 obejmującego "pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyłączeniem soków owocowych i warzywnych objętych pozycja 2209, niezawierające produktów objętych pozycjami od 0401 do 0404". Także za prawidłowe uznał ustalenie, iż preparaty te były płynnymi produktami nadającymi się do bezpośredniego spożycia bez ich uprzedniego rozcieńczenia. Dodatkowo przytoczył treść informacji zamieszczonej przez importera na stronie internetowej spółki cywilnej "A" o wyrobach [...], z której wynikało, iż [...], [...] oraz [...] stosować można odpowiednio w ilości 1 buteleczki, a [...] – jednej fiolki - dziennie. Według informacji producenta w swych składach preparaty te miały wodę, a zatem nie wymagały rozcieńczania.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej wymienione preparaty odżywcze i wspomagające mieściły się w definicji klasyfikowanych do pozycji 2202 innych napoi bezalkoholowych. Zauważył, iż zgodnie z opisem pozycja 2106, deklarowana przez stronę, obejmowała preparaty alkoholowe i bezalkoholowe używane do produkcji różnych napojów bezalkoholowych i alkoholowych. Preparaty te mogą być otrzymywane przez połączenie ekstrakŧów roślinnych objętych pozycją 1302 z kwasem mlekowym, kwasem winowym, kwasem cytrynowym, kwasem fosforowym, środkami konserwującymi. Jednak, co najważniejsze, te preparaty nie nadają się do konsumpcji jako napoje.

Przedstawiony sposób klasyfikacji wyrobu znalazł także potwierdzenie w decyzjach klasyfikacyjnych podjętych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego na 21 Sesji w marcu 1998 r. zawartych w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej (Tom V część VII). Zgodnie z decyzjami Ne 4 do 8 dietetyczny preparat spożywczy [...] zalecany w ilościach od 25 do 120 ml należy klasyfikować do pozycji 2202 90 . Na koniec tej części rozważań zaznaczył, iż również niemieckie władze celne dla firmy "C", producenta importowanych towarów i jej produktu bardzo podobnego do [...], przewidziały kod 2202 90, jak również kod ten był deklarowany przez eksportera.

Rozstrzygając kwestię klasyfikacji towarów o nazwie [...] i [...] przypomniał, iż preparaty te były koncentratami białek serwatki o niskiej masie cząsteczkowej i zawartości odpowiednio 87 g i 91 g koncentratu białek oraz 74% protein w produkcie gotowym. Miały postać proszku, który należało rozcieńczyć w chudym mleku. Dalej, w oparciu o opracowanie "Kompendium dodatków do żywności" A.Rutkowskiego, S.Gwiazdy, K.Dąbrowskiego przytoczył definicję "koncentratu białek serwatkowych" i wskazał, że tym mianem określa się produkty o zawartości ponad 35% białka w suchej masie.

W konkluzji uznał, iż zastosowana przez organ I instancji klasyfikacja tych wyrobów była prawidłowa. Do pozycji 2106 10 80 klasyfikuje się wszystkie koncentraty proteinowe. Zauważył, iż na fakturze dokumentującej zakup tych preparatów sprzedawca umieścił kod 2106 90 92, jednak pozycja 2106 90 nie mogła być z przyczyn wyżej wskazanych zastosowana do tego towaru.

Następnie Dyrektor Izby Celnej zauważył, iż strona w toku postępowania przełożyła Wiążące Informacje Taryfowe wystawione dla firmy "C" przez niemieckie władze celne, a które dotyczyły towarów o nazwach handlowych [...] i [...], jednak – jak stwierdził – organ I instancji w sposób szczegółowy wykazał różnice w składzie surowcowym tych preparatów, co ustalono na podstawie certyfikatów produktów, literatury i materiałów internetowych. Uznał też za zasadne rozstrzygnięcie co do produktu o nazwie [...] oraz podzielił stanowisko organu I instancji co do braku podstaw do zastosowania stawki celnej zawieszonej 0% z uwagi na nie przedłożenie stosownych zezwoleń.

Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego nieprawidłowego ustalenia kwoty należności celnych z uwagi na różne określenie warunków dostawy: w fakturze z dnia [...] r. i fakturze pro forma z dnia [...] r. określono warunki dostawy EXW, a w fakturze z dnia [...]r. i fakturze pro forma z dnia [...]r. wskazano warunki dostawy CIP, organ odwoławczy na wstępie wyjaśnił różnice między poszczególnymi warunkami dostawy. I tak dostawa typu CIP oznacza, iż sprzedający ponosi koszty przewozu i eksportu towaru oraz ma obowiązek ubezpieczyć towar, a dostawa typu EXW nakłada na kupującego wszelkie koszty dokonania formalności celnych oraz obowiązek poniesienia kosztów transportu i ubezpieczenia. Następnie odwołał się do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych, w którym w wyjaśnieniach do pola 20 dokumentu SAD zawarto stwierdzenie, że "Jeżeli dostawa jest realizowana na różnych warunkach dostawy, to należy wypełnić odrębne formularze SAD dla każdego warunku dostawy". Dalej podał, iż dostawa towarów wymienionych w wyżej wskazanych fakturach została objęta jednym zgłoszeniem celnym SAD, w którym zadeklarowano w polu 20 warunki dostawy EXW, a w świetle art. 3 § 1 pkt 24 Kodeksu celnego odpowiedzialność za prawidłowe sporządzenie dokumentu SAD ponosi strona. Dodał też, iż towary te stanowiły jedną przesyłkę, objętą jednym listem przewozowym CMR i jednym dokumentem tranzytowym, a koszty transportu do granicy RP wynosił, zgodnie z deklaracją strony zawartą w polu 20 dokumentu SAD, [...] EUR. Co więcej strona nie przedstawiła żadnego dokumentu potwierdzającego tezę, iż to eksporter poniósł koszty transportu do granicy, a zatem zarzut oparty wyłącznie na zapisie w fakturach pro forma "warunki dostawy CIP" nie został uznany. Organ odwoławczy wyjaśnił też zasadę ustalania wartości celnej towarów z uwzględnieniem kosztów transportu i ubezpieczenia, co wynika z art. 23 § 1 i art. 30 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego oraz kwestię proporcjonalnego doliczenia kosztów transportu do wszystkich pozycji wg masy całego towaru, którego - działająca z upoważnienia strony – agencja celna nie kwestionowała po zwolnieniu towaru.

Następnie zaakcentował, iż postępowanie celne prowadzone było zgodnie z prawem, a strona miała zapewniony aktywny udział w prowadzonym postępowaniu wyjaśniającym. Wskazał, iż organ celny zgromadził obszerny materiał dowodowy, który został wszechstronnie przeanalizowany, a stan faktyczny sprawy nie uzasadniał powołania biegłego, bowiem skład chemiczny importowanych towarów nie był sporny, a biegły nie ma prawa dokonywania klasyfikacji taryfowej towarów. Nie przekroczono przy ocenie zgromadzonego materiału granic swobodnej oceny dowodów.

W końcowej części uzasadnienia uznał za bezzasadny zarzut strony co do naruszenia terminów prekluzyjnych, powołując się na regulacje prawne zawarte w art. 65 § 4 i 5 oraz w art. 230 § 4 ustawy – Kodeks celny. Podał, iż decyzja uznająca zgłoszenie celna za nieprawidłowe nie może zostać wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, a powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie 3 lat, licząc od dnia powstania długu celnego, przy czym bieg terminów ulega zawieszeniu z dniem wniesienia odwołania od decyzji w sprawie długu celnego (§ 5 pkt 3). Następnie wskazał, iż zgłoszenie celne zostało przyjęte w dniu [...]r., a odwołanie od pierwszej decyzji organu celnego I instancji z dnia [...]r. zostało wniesione w dniu [...]r.. Decyzja kasacyjna organu odwoławczego z dnia [...] r. została doręczona stronie w dniu [...]r., a zatem bieg terminów z art. 64 § 5 i art. 230 § 4 został zawieszony w okresie od dnia [...]r. do dnia [...]r. tj. na okres [...] dni. Natomiast ponowna decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...]r. została doręczona stronie w dniu [...]r. tj. w [...] dniu od momentu, gdy termin przedawnienia rozpoczął swój bieg na nowo.

W skardze z dnia [...] r. skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca – "A" spółka cywilna – K. i M.N. ( N.) - domagała się uchylenia decyzji organu odwoławczego i organu I instancji, jako wydanych z naruszeniem:

- Taryfy Celnej stanowiącej załącznik Nr 1 do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej oraz Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej poprzez nieprawidłowe ustalenie taryfy i klasyfikacji dla części towarów objętych zgłoszeniem celnym z dnia [...]r., powodując tym samym zmianę należnego długu celnego,

- Rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów (Dz. U. Nr 226, poz. 2235 ze zm.) poprzez niezastosowanie stawki celnej zawieszonej w stosunku do zgłoszonych towarów,

- Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych poprzez nieprawidłowe zastosowanie instrukcji wypełniania i stosowania dokumentu SAD, powodując tym samym nieprawidłowe wyliczenia należności celnych,

- art. 230 § 6 pkt 3 w zw. z art. 65 § 5a Kodeksu celnego z dnia 9 stycznia 1997 r. poprzez przyjęcie, że trzyletni termin do wydania decyzji na nowo rozpoczął swój bieg od momentu doręczenia rozstrzygnięcia wydanego w postępowaniu odwoławczym,

- art. 230 § 1 Kodeksu celnego poprzez nieprawidłowe powiadomienie skarżących o zarejestrowaniu długu celnego,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów celnych, w szczególności poprzez brak ustaleń faktycznych w pełnym zakresie,

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego, a w szczególności poprzez pominięcie – wnioskowanego przez skarżących – dowodu z opinii biegłego,

- art. 139 § 1 i 3 oraz art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie załatwienie sprawy bez zbędnej zwłoki,

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia w zakresie powoływanych przez stronę skarżącą rozbieżności w decyzjach urzędów celnych.

W uzasadnieniu pełnomocnik skarżących wskazał, iż uznanie przez organy celne, iż towary, które zostały przez agencję celną w zgłoszeniu SAD zaliczone do dwóch kodów PCN 2106 90 98 0 oraz 2106 90 92 0, podlegają innej klasyfikacji, jest bezpodstawne. Zmiana ta wynika z błędnej interpretacji wyjaśnień do Taryfy Celnej, a skarżący wielokrotnie wskazywali, iż zarówno skład towarów, objętość, jak i zalecane użycie są wystarczającą przesłanką do zaliczenia preparatów do kodów PCN deklarowanych w dokumencie SAD. Mając jednak na uwadze fakt, iż prawidłowa klasyfikacja tak skomplikowanych produktów jest sprawą trudną, strona wnosiła o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Zasadność tego wniosku potwierdza okoliczność, iż różne urzędy celne w sposób odmienny klasyfikują te same produkty (dowód: decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. z dnia [...]r. w załączeniu). Zdaniem pełnomocnika tylko powołanie biegłego, który dysponując fachową wiedzą, potrafiłby określić prawidłową klasyfikację towarów, zlikwidowałoby wskazywane przez skarżących rozbieżności, czego nie dokonały organy celne naruszając tym samym art. 122 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Odwołał się przy tym do wyroku WSA w Łodzi z dnia 5 października 2005 r. sygn. akt III SA/Łd 977/04 potwierdzającego zasadność powoływania biegłego w postępowaniu dotyczącym klasyfikacji towarów.

W kwestii pozbawienia strony możliwości zastosowania stawki celnej zawieszonej w wysokości 0% pełnomocnik podkreślił, iż zgodnie z rozporządzeniem Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów, stawka ta mogła być stosowana do określonych preparatów zaklasyfikowanych do kodów PCN zadeklarowanych przez stronę, a zmiana tej klasyfikacji spowodowała brak możliwości zastosowania omawianej stawki zawieszonej. Twierdzenie organu celnego, iż zastosowanie tej stawki uzależnione jest w każdym przypadku od uzyskania zezwolenia Ministra Zdrowia jest – w ocenie pełnomocnika – nieuprawnione i pozbawione podstaw prawnych, bowiem wymóg ten nie dotyczy dietetycznych środków spożywczych, dla których wystarczająca była decyzja Głównego Inspektora Sanitarnego. Natomiast pozwolenie Ministra Zdrowia dotyczyło wyłącznie preparatów witaminowych, mineralno-witaminowych. W tej materii powołał się do opinii: dr hab. W.Czyżewicza, dr E.Georgiewa i prof. Dr hab. Wł.Nykiela (załączniki nr 4, 5 i 6 do skargi).

Naruszenie przepisów dotyczących konieczności zebrania i przeanalizowania całości zebranego materiału dowodowego uzasadnił faktem nie uwzględnienia różnych rodzajów warunków dostawy (EXW i CIP), a tym samym nieprawidłowego ustalenia kosztów transportu, co z kolei spowodowało nieprawidłowe obliczenie należności celnych. Wskazał przy tym, iż co prawda rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 7 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych zaleca sporządzenie w takich przypadkach dwóch zgłoszeń celnych, jednak skoro organy celne są uprawnione do zmiany klasyfikacji towarów zadeklarowanej przez importera, to analogicznie winny skorygować zadeklarowane błędnie przez stronę koszty transportu wynikające z odmiennych warunków dostawy.

Zarzut naruszenia przepisów dotyczących terminów prekluzyjnych oparł na nieprawidłowości stwierdzenia zawartego w decyzji organu odwoławczego, iż "po doręczeniu stronie skarżącej decyzji z dnia [...]r., która została wydana na skutek wniesionego odwołania "termin na nowo rozpoczął swój bieg". Podkreślił, iż trzyletni termin określony w art. 65 § 5 Kodeksu celnego ulega zawieszeniu, a nie przerwaniu, a to oznacza, iż termin ten nie rozpoczyna swojego biegu na nowo, lecz biegnie dalej. W konkluzji stwierdził, iż nieprawdą jest, że decyzja został wydana w [...] dni, a prawidłowe obliczenie terminu, zgodnie z wymienionymi przepisami tj. art. 230 § 6 pkt 3 Kodeksu celnego, może powodować, iż wydanie decyzji, nie mogło nastąpić, gdyż upłynął już trzyletni termin do jej wydania.

Końcowo uzasadnił naruszenie art. 139 § 1 i 3 oraz art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazując, iż zarówno decyzja Naczelnika Urzędu Celnego, jak i decyzja Dyrektora Izby Celnej zostały wydane z naruszeniem terminów określonych w tych przepisach tj. dwóch miesięcy, a nadto organy celne nie informowały strony o przyczynach niedotrzymania terminu i nie wskazały nowego terminu załatwienia sprawy. Zaznaczył też, iż stosownie do art. 230 § 1 Kodeksu celnego organ celny winien powiadomić dłużnika o zarejestrowaniu kwoty należności, co winno nastąpić po wydaniu decyzji, odrębnym pismem, a nie jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie – w decyzji organu celnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał w całości swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutów podniesionych przez stronę skarżącą, w pierwszej kolejności podtrzymał ustalenia co do nie zastosowania stawki celnej zawieszonej. Wskazał, iż zapisy rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 grudnia 2003 r. jednoznacznie określają, warunki niezbędne do zastosowania wstawki zawieszonej w odniesieniu do /ex 2106 90 92 0, ex 2106 90 98 0 preparaty mające charakter środków dietetycznych (...) posiadające pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia (...)/ i wśród nich jest sporne pozwolenie wydane przez Ministra Zdrowia. Natomiast powoływane przez pełnomocnika opinie naukowe zostały wydane w innym stanie prawnym tj. obowiązującym w 2001 r. i sporządzone w oparciu o: rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 12 czerwca 2001 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów (Dz. U. Nr 69, poz. 717), ustawa z dnia 11 maja 2001 r. o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia (Dz. U. Nr 63, poz. 634) oraz ustawę z dnia 10 października 1991 r. ośrodkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach (...). W kwestii rozliczenia kosztów transportu bez uwzględnienia warunków dostawy CIP podtrzymał dotychczasowe stanowisko, akcentując, że strona nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających, iż wykazane na fakturze pro forma warunki dostawy CIP rzeczywiście zostały zrealizowane. Analogicznie nie uznał zasadności zarzutu co do naruszenia terminu przedawnienia i powtórzył argumenty sformułowane w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów procesowych, zaakcentował, iż w sprawie nie występowały wątpliwości co do składu sprowadzonych preparatów, ani ich przeznaczenia, a zatem powoływanie biegłego było zbyteczne, ponieważ wyłącznie organy celne są uprawnione do klasyfikowania towarów do odpowiednich kodów PCN. Zaakcentował też, że powołany wyrok WSA w Łodzi z dnia 5 października sygn. akt III SA/Łd 977/04 nie ma odniesienia do przedmiotowej sprawy, ponieważ organy celne dokładnie uzasadniły swoje stanowisko, opierając się na obszernym materiale dowodowym. Podkreślił, iż ocena dowodów została dokonana zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, a strona miał zapewniony udział w w każdym stadium postępowania. Końcowo wyjaśnił, iż wydłużony okres prowadzenia postępowania został spowodowany koniecznością prowadzenia postępowania wyjaśniającego z uwagi na wysuwane żądania strony, jak również trudnościami w skutecznym doręczaniu stronie licznej korespondencji, które wynikały z długotrwałego zwolnienia lekarskiego strony. Odwołał się przy tym do art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, który eliminuje terminy dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia oraz opóźnień spowodowanych z winy strony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Natomiast zgodnie z art. 134 cytowanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę każde naruszenie prawa, także to nie kwestionowane przez stronę.

W świetle przytoczonych wyżej podstaw uchylenia zaskarżonego aktu stwierdzić trzeba, iż skarga okazała się niezasadna.

Słusznie organy celne zastosowały w przedmiotowej sprawie przepisy Kodeksu celnego i przepisy wykonawcze wydane na jego podstawie, gdyż zgodnie z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623) przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. W rozpoznawanej sprawie dług powstał przed dniem 1 maja 2004 r., bowiem zgłoszenie celne zostało dokonane w dniu [...]r..

Przystępując zatem do oceny legalności zaskarżonej decyzji w pierwszym rzędzie należy stwierdzić, że organy celne nie naruszyły właściwych reguł interpretacyjnych ani w sposób rażący, kwalifikujący do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, ani w taki sposób, który pozwalałby uznać, że organy celne w tym zakresie naruszyły prawo.

Jedną z podstawowych zasad wynikających z przepisów ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) jest zasada powszechności cła. Art. 2 § 2 tej ustawy stanowi, że "Wprowadzenie towaru na polski obszar celny (...) powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego (...). Zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2 i 8 dług celny stanowi powstałe z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych przywozowych, którymi są cła i inne opłaty związane z przywozem towarów. Według art. 209 § 1 pkt 1 i § 2 dług celny w przywozie powstaje w wypadku dopuszczenia towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym, w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Zgodnie z przepisem art. 85 § 1 ustawy – Kodeks celny, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Według art. 65 § 4 tej ustawy, po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny, na wniosek strony, wydaje decyzję lub może z urzędu wydać decyzję, w której: 1. uznaje zgłoszenie celne za prawidłowe, 2. uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części: a) rozstrzyga o nadaniu towarowi właściwego przeznaczenia celnego, b) określa kwotę wynikającą z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego lub c) zmienia elementy zawarte w zgłoszeniu celnym inne niż określone w lit. a) i b).

W rozpoznawanej sprawie organ celny I instancji zakwestionował prawidłowość taryfikacji części importowanych towarów zgłoszonych do odprawy celnej przez przedstawiciela importera jako dietetyczne środki spożywcze. Weryfikując to zgłoszenie celne organy celne obu instancji dysponowały szeregiem dokumentów tj.: certyfikatami, informacjami importera, informacją eksportera towaru o przeznaczeniu towaru i składzie preparatów. Tak więc zarzut strony o konieczności skorzystania z opinii biegłego nie mógł się ostać. Skarżąca domagała się ustalenia przez biegłego składu towarów, który sama ujawniła, przedkładając na żądanie organu celnego stosowne dokumenty przekazane jej przez producenta. Po drugie, co słusznie podkreślił organ odwoławczy, dowód z opinii byłby zasadny dla oceny stanu towaru z dnia dokonania zgłoszenia celnego. Tymczasem skład chemiczny zgłoszonych towarów nie był w istocie sporny. Organy celne nie kwestionowały przedstawionych przez stronę dokumentów, wręcz odwrotnie, przedstawiony przez stronę skład towarów przyjęły za podstawę opisu stanu towaru i dokonanej klasyfikacji. Natomiast metabolizm działania tych środków spożywczych nie miał znaczenia dla dokonania ich klasyfikacji. Zresztą organy celne nie kwestionowały przeznaczenia tych środków. Zasadnicze znaczenie miał stan towaru i reguły interpretacyjne Nomenklatury Scalonej. W tym stanie rzeczy – w ocenie Sądu – dowód z opinii biegłego był zbędny, bowiem – jak wyżej wskazano – cechy sprowadzonych preparatów nie były sporne, a biegły nie może dokonywać taryfikacji towarów do kodów PCN. Uprawnienie to przysługuje wyłącznie organom celnym. Zauważyć też trzeba, iż w skardze pełnomocnik strony nie sformułował w tym zakresie żadnych konkretnych wniosków uzasadniających twierdzenie, iż dokonana przez organy celne klasyfikacja towarów jest błędna i dlaczego. Powołał się jedynie na decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Ł., a jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Celnej decyzja ta nie ma mocy wiążącej dla innych organów celnych. Co więcej pełnomocnik strony skarżącej nie zawarł żadnych dodatkowych informacji, czy jest to decyzja ostateczna, czy było w tym zakresie prowadzone postępowanie odwoławcze i z jakim skutkiem.

Podkreślić zatem trzeba, że stosowana w Polsce – w stanie faktycznym sprawy – taryfa celna przyjęła nazewnictwo i pełne zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów, wprowadzonej w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzoną w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (załącznik do Dz. U. Nr 11, poz. 62 z dnia 07.02.1997 r.). Zgodnie z postanowieniem art. 13 ust. 2 powyższej Konwencji "weszła ona w życie w stosunku do Polski dnia 1 stycznia 1996 r." (Oświadczenie rządowe z dnia 30 grudnia 1996 r. w sprawie przystąpienia przez Rzeczpospolitą Polską do Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14.06.1993 r. - Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 63). Dalej wskazać należy, iż nomenklatura towarowa polega na przyporządkowaniu towaru do odpowiedniego kodu Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego PCN, która zawarta jest w taryfie celnej. Uwagi dodatkowe zawarte w taryfie celnej uściślające i wyjaśniające treść stawek celnych mają charakter normatywny. Nie są to wskazówki interpretacyjne, lecz stosowane na gruncie prawa celnego legalne definicje pojęć zawartych w przepisach prawa, pochodzące od organu ustawowo powołanego do określania stawek celnych i ich zmiany (por. wyrok SN z 25 lipca 1996 r., III ARN 22/96). Reguły interpretacyjne zawarte w Taryfie celnej, jako ogólne zasady klasyfikacji danego towaru do kodu CPN, stanowią prawo, które ma umocowanie ustawowe w art. 13 Kodeksu celnego. Podobnie Wyjaśnienia do Taryfy celnej ogłaszane na zasadzie art. 13 § 7 Kodeksu celnego.

Taryfa celna obejmuje stawki celne, sposób, warunki i zakres ich stosowania z uwzględnieniem jej postanowień wstępnych. Reguła 1 ORINS stanowi: "Tytuły sekcji działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag." Ta regulacja oznacza, że opis pozycji i uwagi do sekcji lub działów mają pierwszeństwo przy klasyfikacji towaru, inaczej mówiąc dopiero w sytuacji, kiedy nie jest możliwe sklasyfikowanie towaru według wskazanych kryteriów, mogą mieć zastosowanie pozostałe reguły interpretacyjne. Natomiast Reguła 6 stanowi: "Klasyfikacja towarów do podpozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść uwag nie stanowi inaczej ...".

Dalej wyjaśnić przyjdzie, iż przy klasyfikacji taryfowej i ocenie jaka reguła interpretacyjna będzie miała pierwszeństwo należy mieć na uwadze zasadę ogólną, że reguła interpretacyjna bardziej szczegółowa będzie miała pierwszeństwo przed regułą bardziej ogólną. Wynika to wprost z przytoczonej reguły 1 Ogólnych Reguł. Podobnie jest z określaniem pozycji od najbardziej szczegółowej do bardziej ogólnej. Z podstawowej zasady wyrażonej w regule 1 wynika następująca kolejność reguł interpretacyjnych (z pominięciem już opisanej zasadniczej reguły 1) od ogólnych do najbardziej szczegółowych i jest to kolejność nie tylko prawna, ale również logiczna:

1/ ogólne reguły interpretacyjne zawarte w Sekcji I Części A (od ogólnej - 2 do najbardziej szczegółowej - 6), Części B i Części C,

2/ uwag do Sekcji (np. XVI od 1 do 5),

3/ uwag do Działów (np. Działu 84 od 1 do 8).

W rozpoznawanej sprawie klasyfikacja towarów sprowadzonych przez stronę, a dokonana przez organy celne nie budzi wątpliwości Sądu. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje zarówno przesłanki jakie stanowiły podstawę dokonanej taryfikacji, jak i argumentację organów celnych. Jednocześnie z uwagi na szczegółowe uzasadnienie tej części rozstrzygnięcia przedstawionego w zaskarżonej decyzji (str. 11-20) oraz w odpowiedzi na skargę (str. 15-25) odstąpił od ponownego przytaczania tej argumentacji, tym bardziej że pełnomocnik strony – jak już wyżej wskazano – nie sformułował w tym zakresie żadnych konkretnych wniosków uzasadniających twierdzenie, iż dokonana przez organy celne klasyfikacja towarów jest błędna i dlaczego. Powołał się jedynie na decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Ł., a – jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Celnej – decyzja ta nie ma mocy wiążącej dla innych organów celnych.

Sąd podziela również stanowisko organów celnych, iż fakt dokonania przez inny organ celny klasyfikacji towaru do niewłaściwego kodu taryfy celnej nie może powodować, iż przy kolejnych odprawach inny organ nie może dokonać właściwej, zgodnej z przepisami prawa celnego klasyfikacji tego samego towaru. Skarżący przedłożył w postępowaniu celnym decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w Ł., jednak należy zauważyć, iż z tych decyzji nie wynika, kto był producentem tych towarów i czy były one identyczne z towarami importowanymi przez stronę skarżącą i objętymi zgłoszeniem celnym z dnia [...]r..

Odnosząc się do zarzutu co do nie zastosowania stawki celnej zawieszonej wskazać trzeba, iż zapisy rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 grudnia 2003 r. jednoznacznie określają, warunki niezbędne do zastosowania wstawki zawieszonej w odniesieniu do /ex 2106 90 92 0, ex 2106 90 98 0 preparaty mające charakter środków dietetycznych (...) posiadające pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia (...)/ i wśród nich jest sporne pozwolenie wydane przez Ministra Zdrowia. Natomiast powoływane przez pełnomocnika opinie naukowe zostały wydane w innym stanie prawnym tj. obowiązującym w 2001 r. i sporządzone w oparciu o: rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 12 czerwca 2001 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów (Dz. U. Nr 69, poz. 717), ustawa z dnia 11 maja 2001 r. o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia (Dz. U. Nr 63, poz. 634) oraz ustawę z dnia 10 października 1991 r. ośrodkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach (...), a zatem w stanie prawnym nie obowiązującym w niniejszej sprawie. W tej kwestii mimo, iż Naczelnik Urzędu Celnego wezwaniem z dnia [...]r. poprosił stronę o przedstawienie pozwoleń na dopuszczenie do obrotu na terytorium RP wskazanych towarów, skarżąca nie przedstawiła żądanych dokumentów. Tak więc – zdaniem Sądu – organy celne zasadnie stwierdziły brak podstaw prawnych do korzystania ze stawki celnej zawieszonej i zastosowały stawkę autonomiczną w wysokości 20% i stawkę konwencyjną w wysokości 25%.

W ocenie Sądu nie jest także skuteczny zarzut dotyczący naruszenia przez organy celne przepisów celnych i podatkowych w zakresie określenia wysokości długu celnego. Obowiązek obliczenia kwot podatków w prawidłowej wysokości określony art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) nie jest równoznaczny z nałożeniem na organy celne obowiązku weryfikacji zgłoszenia celnego w momencie jego przyjmowania. Obowiązki i uprawnienia organów celnych związane z przywozem towarów na polski obszar celny regulują przepisy ustawy – Kodeks celny i przepisy wykonawcze do kodeksu. Zgodnie z treścią przepisu art. 70 § 1 Kodeksu celnego po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny może przystąpić do jego weryfikacji. Jest to uprawnienie organu celnego, a nie obowiązek. Jeżeli zgłoszenie celne zostało przyjęte bez weryfikacji, organ celny może dokonać kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru. Takie uprawnienie wynika z art. 83 § 1 Kodeksu celnego. Jeśli organ celny nie weryfikuje zgłoszenia celnego przed zwolnieniem towaru, ma obowiązek sprawdzić kwoty podatków wykazanych przez podatnika w zgłoszeniu celnym, na podstawie danych zawartych w tym zgłoszeniu. Jeśli dokonuje kontroli zgłoszenia po zwolnieniu towarów i uznaje zgłoszenie celne za nieprawidłowe w trybie art. 65 § 4 Kodeksu celnego, wówczas, zgodnie z obowiązującym w dacie wydawania decyzji przepisem art. 11 c) powołanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, właściwy dla podatnika organ podatkowy wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. W ocenie Sądu, przeprowadzenie rewizji celnej towarów w chwili przyjmowania zgłoszenia celnego nie jest równoznaczne z wydaniem decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za prawidłowe, nie wyłącza też możliwości przeprowadzenia kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów w trybie art. 83 § 1 Kodeksu celnego.

Przed 1 stycznia 1998 r. zgłoszenie celne przyjęte przez organ celny stawało się decyzją administracyjną, która mogła być wzruszona w trybach przewidzianych w przepisach postępowania administracyjnego. Po tej dacie zgłoszenie celne jest deklaracją zgłaszającego, który odpowiada za prawidłowość wszystkich elementów tej deklaracji. Jeśli organ celny po weryfikacji zgłoszenia celnego stwierdzi, że przepisy celne zostały zastosowane nieprawidłowo, zobowiązany jest wydać decyzję administracyjną, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 3 Kodeksu celnego).

Dalej wskazać przyjdzie, że z przepisu art. 65 § 5 Kodeksu celnego wynika, iż nie można wydać decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, jeżeli upłynęły trzy lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, zaś art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż zobowiązanie przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zapisy nie są więc tożsame. Inaczej liczona jest początkowa data obliczania terminu, inne są terminy przewidziane w obydwóch regulacjach. Ponadto przepis art. 65 § 5 Kodeksu celnego nie wskazuje wypadków, w których bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, ulega zawieszeniu bądź przerwaniu. Regulacje dotyczące zawieszenia biegu terminów zawiera art. 230 Kodeksu celnego, który reguluje kwestie powiadomienia dłużnika o zarejestrowaniu kwoty należności. Powiadomienie dłużnika o kwocie nie musi następować w drodze decyzji administracyjnej. Termin do powiadomienia dłużnika biegnie od dnia powstania długu celnego. Z treści przepisu art. 230 wynika, że można powiadomić dłużnika o kwocie należności także po upływie trzech lat od dnia powstania długu celnego, jeśli np. postępowanie w sprawie celnej zostało zawieszone, wniesiono skargę do sądu administracyjnego, wszczęto postępowanie karne.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje oraz mając na względzie przepis art. 65 § 5 Kodeksu celnego należy przyjąć, iż decyzją uznającą zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określającą kwotę wynikającą z długu celnego bądź orzekającą o nadaniu towarowi właściwego przeznaczenie celnego jest decyzja organu celnego podjęta w pierwszej instancji. Taka decyzja musi być wydana i doręczona stronie przed upływem trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Organ drugiej instancji jest uprawniony do kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia i może decyzję utrzymać w mocy, bądź też, w razie stwierdzenia, że decyzja jest wadliwa, dokonuje niezbędnej korekty, na korzyść dłużnika. Od chwili wejścia w życie przepisu art. 65 § 5a i art. 230 § 5 pkt 3 Kodeksu celnego, tj. od 10 sierpnia 2003r. organ odwoławczy może także wydać decyzję określającą dług celny w kwocie wyższej niż określono w decyzji organu pierwszej instancji bądź przekazać sprawę organowi pierwszej instancji w celu zmiany decyzji, także po upływie trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, o ile doszło do zawieszenia biegu terminu.

Reasumując stwierdzić trzeba, iż w świetle art. 65 § 4 i 5 oraz w art. 230 § 4 ustawy – Kodeks celny decyzja uznająca zgłoszenie celna za nieprawidłowe nie może zostać wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, a powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie 3 lat, licząc od dnia powstania długu celnego, przy czym bieg terminów ulega zawieszeniu z dniem wniesienia odwołania od decyzji w sprawie długu celnego (§ 5 pkt 3). W rozpoznawanej sprawie zgłoszenie celne zostało przyjęte w dniu [...]r., a odwołanie od pierwszej decyzji organu celnego I instancji z dnia [...]r. zostało wniesione w dniu [...]r.. Decyzja kasacyjna organu odwoławczego z dnia [...]r. została doręczona stronie w dniu [...]r., a zatem bieg terminów z art. 64 § 5 i art. 230 § 4 został zawieszony w okresie od dnia [...]r. do dnia [...]r. tj. na okres [...] dni. Natomiast ponowna decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...]r. została doręczona stronie w dniu [...]r. tj. w [...] dniu od momentu, gdy termin przedawnienia zaczął biec dalej. Co prawda organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji użył sformułowania "rozpoczął swój bieg na nowo", co jest twierdzeniem nieprawidłowym, bowiem – jak słusznie zauważył pełnomocnik strony skarżącej – art. 230 § 6 stanowi o zawieszeniu terminu przedawnienia, a to oznacza, iż po okresie przedawnienia – termin biegnie dalej, odmiennie niż w sytuacji, gdy bieg terminu przedawnienia ulega przerwaniu – rozpoczyna swój bieg na nowo. Uchybienie to nie miało jednak wpływu na wynik sprawy, ponieważ – jak wyżej wskazano – ponowna decyzja organu celnego pierwszej instancji została doręczona w [...] dniu od momentu, gdy termin ten zaczął biec dalej, a zawieszenie tego terminu obejmowało okres [...] dni. W tym stanie rzeczy zarzut o naruszeniu terminów prekluzyjnych uznać należy za bezzasadny.

Analogicznie ocenić trzeba zarzut w przedmiocie nieprawidłowego ustalenia kwoty należności celnych z uwagi na różne określenie warunków dostawy: w fakturze z dnia [...]r. i fakturze pro forma z dnia [...]r. określono warunki dostawy EXW, a w fakturze z dnia [...]r. i fakturze pro forma z dnia [...]r. wskazano warunki dostawy CIP, przy czym dostawa typu CIP oznacza, iż sprzedający ponosi koszty przewozu i eksportu towaru oraz ma obowiązek ubezpieczyć towar, a dostawa typu EXW nakłada na kupującego wszelkie koszty dokonania formalności celnych oraz obowiązek poniesienia kosztów transportu i ubezpieczenia. Wyjaśnić zatem trzeba, iż w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 7 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych, w wyjaśnieniach do pola 20 dokumentu SAD zawarto stwierdzenie, że "Jeżeli dostawa jest realizowana na różnych warunkach dostawy, to należy wypełnić odrębne formularze SAD dla każdego warunku dostawy". Natomiast dostawa towarów wymienionych w wyżej wskazanych fakturach została objęta jednym zgłoszeniem celnym SAD, w którym zadeklarowano w polu 20 warunki dostawy EXW, a w świetle art. 3 § 1 pkt 24 Kodeksu celnego odpowiedzialność za prawidłowe sporządzenie dokumentu SAD ponosi strona. Nadto towary te stanowiły jedną przesyłkę, objętą jednym listem przewozowym CMR i jednym dokumentem tranzytowym, a koszty transportu do granicy RP wynosiły, zgodnie z deklaracją strony zawartą w polu 20 dokumentu SAD, [...] EUR. Co więcej strona nie przedstawiła żadnego dokumentu potwierdzającego tezę, iż to eksporter poniósł koszty transportu do granicy, a zatem słusznie stwierdził organ odwoławczy, iż zarzut oparty wyłącznie na zapisie w fakturach pro forma "warunki dostawy CIP" nie został uznany. Z kolei zasada ustalania wartości celnej towarów z uwzględnieniem kosztów transportu i ubezpieczenia wynika z art. 23 § 1 i art. 30 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego, a kwestia proporcjonalnego doliczenia kosztów transportu do wszystkich pozycji wg masy całego towaru, działająca z upoważnienia strony – agencja celna – nie kwestionowała po zwolnieniu towaru.

Wzruszenia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej i określenia kwoty wynikającej z długu celnego nie uzasadnia również podniesiony przez skarżącego zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Należy bowiem podkreślić, że stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podstawą uwzględnienia skargi może być naruszenie przepisów postępowania tylko wtedy, gdy uchybienie to wywarło istotny wpływ na wynik sprawy. Analiza akt postępowania nie potwierdza zasadności zarzutu wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem wymienionych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Organ celny ustosunkował się do wszystkich zarzutów podnoszonych przez skarżącego w toku postępowania administracyjnego, a strona miała zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania

Podkreślić wreszcie należy, iż przed dokonaniem klasyfikacji towaru w wystarczającym zakresie w postępowaniu administracyjnym-celnym zebrano materiał dowodowy, poddano go wszechstronnej ocenie, którą wyrażono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie naruszono przepisów postępowania w szczególności wynikających z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Nie nastąpiło też naruszenie zasady zaufania do organów celnych - art. 121 cytowanej ustawy. Należy przypomnieć, że art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa formułuje jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego - zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany szczegółowymi, kazuistycznymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje w oparciu o dowody przeprowadzone z własnej inicjatywy lub z inicjatywy strony i ocenia je, rozważa w oparciu o własną wiedzę, doświadczenie. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania; materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie i ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Rozumowanie, w wyniku, którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (tak B. Adamiak w "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz" Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996 r., str. 376 - 378). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też było w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo wykazał, dlaczego dowody i okoliczności podnoszone przez skarżących nie dają podstaw do przyjęcia, że dokonana przez nich klasyfikacja towaru była prawidłowa.

Nieskuteczne są też zarzuty naruszenia art. 139 § 1 i 3 oraz art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przewlekłość postępowania, jak również art. 210 § 4 tej ustawy poprzez brak uzasadnienia co do rozbieżności w decyzjach urzędów celnych, ponieważ strona skarżąca nie wykazała, iż uchybienia te miały wpływ na wynik sprawy. Nadto skoro decyzje wydawane są w konkretnych sprawach o określonym stanie faktycznym i prawnym, to – w ocenie Sądu – organ odwoławczy nie ma obowiązku omawiać ewentualnych rozbieżności w podejmowanych rozstrzygnięciach.

W tym stanie rzeczy, Sąd działając na podstawie art.151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.