Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 209/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 19
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA (del.) Inga Gołowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Spółka jawna od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 października 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 736/10 w sprawie ze skargi M. Spółka jawna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 23 kwietnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień 2004 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. Spółka jawna na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 października 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 736/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. s. j. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 23 kwietnia 2010 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił obszernie tok postępowania i wskazał, że podstawą rozstrzygnięć organów było zakwestionowanie prawa strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez firmę R. oraz S. W ocenie organów faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powołując art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej u.p.t.u.) oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm., dalej rozporządzenie) Sąd pierwszej instancji stwierdził, że prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie jest bezwzględne i podlega ograniczeniom, a w niektórych wypadkach nawet wyłączeniu wobec niezachowania przez podatnika określonych warunków. Z takim ograniczeniem mamy do czynienia w przypadku fikcyjnych transakcji, art. 19 u.p.t.u. nie dopuszcza bowiem sytuacji, w której wystarczającym do odliczenia jest posiadanie oryginału faktury opisującej zdarzenie gospodarcze w oderwaniu od faktu jego zaistnienia. Faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych, nie tyle bowiem tworzy ona, ile potwierdza istnienie uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego.

1.3. Odnosząc się do istoty sporu, czyli tego, czy w świetle stanu faktycznego sprawy możliwe było przyjęcie, że towar w postaci paliwa podatnik nabył od wskazanych na fakturach firm, czy też jego sprzedawcą były inne podmioty, a wystawcy faktur jedynie wygenerowali te dokumenty rozliczeniowe dla "usprawiedliwienia" dostaw, towarem tym de facto nie dysponując, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy trafnie ustaliły, że zebrane dowody są wystarczające do stwierdzenia, iż wystawcy spornych faktur nie byli właścicielami paliwa, które rzekomo sprzedawali skarżącemu.

1.4. W zakresie ustaleń dotyczących spółki R. za decydujące Sąd uznał zeznania świadka M. B. – Prezesa Zarządu tej spółki. Świadek przesłuchany 17 listopada 2006 r. stwierdził, że właścicielem paliwa był A. K., zaś spółka zajmowała się jedynie fakturowaniem paliwa. K. wykorzystał spółkę do prowadzenia własnej działalności polegającej na sprzedaży paliwa. Z oświadczeniami tymi korespondują zeznania samego A. K., który przesłuchany 10 lipca 2007 r. podał, że nabywał olej opałowy i nim handlował, a spółka R. jedynie wystawiała faktury ze swoimi danymi identyfikacyjnymi, aby zalegalizować obrót. Podobnie wypowiedział się M. B. przesłuchany przez prokuratora Prokuratury Okręgowej 29 marca 2006 r. Zeznał wówczas, iż obrót olejem napędowym odbywał się faktycznie poza nim, a środki pieniężne otrzymane ze sprzedaży oleju napędowego K. C. na jego polecenie oddawała M. i K. Na temat dostawców paliwa do spółki świadek zeznał, iż od tych firm pochodziły tylko dokumenty. Zeznał wprost, że kupował faktury, a paliwo dostarczał K. Świadek zeznał ponadto: "od dawna chciałem skończyć z tym procederem tzn. obrotem paliwem z niewiadomego źródła i obrotem fikcyjną dokumentacją ale nie jest łatwo wycofać się z takiego procederu w każdym razie od kwietnia 2005 r. starałem się zmniejszyć ilości rzekomo zakupionego paliwa." Na rzeczywistego właściciela paliwa wskazała także świadek S. D., która była główną księgową w spółce R. Przesłuchana 12 kwietnia 2006 r. podała, że paliwem zajmował się A K., a spółka według niej obracała tylko dokumentami. Dysponowanie przez organy tak jednoznacznymi i oczywistymi zeznaniami uprawniało je do przyjęcia, że sprzedawcą przedmiotowego paliwa nie była spółka R.

1.5. Za prawidłowe uznał też Sąd pierwszej instancji ustalenia organów w zakresie dostaw paliwa dokumentowanych fakturami wystawionymi przez J. S. W tym przypadku decydujące znaczenie miały zeznania J. S., który 24 kwietnia 2006 r. stwierdził, że zaproponowano mu, by założył firmę, przez którą miano przepuszczać paliwo, ażeby wykazać obrót. Firmę założył w listopadzie 2003 r., a do jego obowiązków należało wypisywanie faktur. Z tytułu rzekomo prowadzonej działalności otrzymywał ok. 500 PLN miesięcznie. Nie wiedział skąd pochodzi paliwo, ani gdzie jest sprzedawane. Domyślał się, że mózgiem tej działalności związanej z fakturami i paliwem był A. K.

1.6. Kolejnym dowodem wzmacniającym stanowisko organów jest wyrok Sądu Rejonowego w L. z 25 sierpnia 2008 r., [...], na podstawie którego K. C. została skazana za udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnienie przestępstw poprzez wprowadzenie właściwego organu podatkowego w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poprzez poświadczenie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT wystawionych między innymi przez J. S. z siedzibą w S. i inne, a także działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowych dla siebie w kwocie co najmniej 300 zł, ułatwienia innym osobom poświadczenia nieprawdy w zakresie zdarzeń gospodarczych nie mających miejsca a dotyczących rzekomej sprzedaży oleju napędowego w fakturach VAT poprzez wypisanie ręcznie lub za pośrednictwem komputera. Wyrok ten w pełni potwierdza prawidłowość ustaleń poczynionych przez organy. Sąd zwrócił też uwagę na wynikające z art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) związanie sądu administracyjnego wyrokiem karnym skazującym i prawomocnym, które odnosi się do faktu popełnienia przestępstwa, a więc do sfery ustaleń faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej. W sprawie, której przedmiotem jest zakwestionowanie legalności faktur, przesądzenie wyrokiem karnym dotyczącym okoliczności wystawienia faktur, wiąże organy i sąd administracyjny i powoduje, iż uzasadnione i konieczne staje się przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia ustalenie, że zakwestionowane faktury zostały wystawione niezgodnie z prawem. Powyższe dowody są w ocenie Sądu wystarczające by przyjąć, że paliwo sprzedawane przez J. S. w istocie nie było własnością tego podmiotu.

1.7. Sąd pierwszej instancji zwrócił też uwagę na to, że w obrocie prawnym funkcjonują decyzje podatkowe dotyczące wystawców spornych faktur, wskazujące, że zobowiązanie podatkowe z tytułu transakcji nimi dokumentowanych nie powstało po stronie sprzedawcy. W konsekwencji nie mogło powstać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur po stronie nabywcy, czyli skarżącego, gdyż podatek naliczony jest zwierciadlaną postacią podatku należnego. Skoro w okolicznościach sprawy nie wystąpiła u sprzedawcy sprzedaż opodatkowana podatkiem VAT skutkująca powstaniem obowiązku podatkowego, to nie istnieje podstawa dla nabywcy do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawców tych dokumentów.

1.8. W tych warunkach organy były uprawnione do zastosowania § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia i stwierdzenia, że przedmiotowe faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

1.9. Zdaniem Sądu pierwszej instancji bezzasadny jest zarzut oparcia decyzji na dowodach pośrednich z innych postępowań, które nie mogą zastępować w całości postępowania dowodowego przeprowadzonego z udziałem podatnika. Zwrócono uwagę na to, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Powołano w tym zakresie art. 180 § 1 i art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) i wskazano, że powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego jest konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. Wykorzystanie przez organ dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza przy tym zawartej w art. 123 O.p. zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału - istotne w takim przypadku jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce. Podkreślono, że strona nie składała dla podważenia wiarygodności dowodów zgromadzonych przez organy wniosków dowodowych na tezy dowodowe przeciwne do tych, które z nich wynikały, nie doszło zatem do naruszenia art. 190 O.p., albowiem treść tych dokumentów nie była kwestionowana w trybie art. 188 O.p. Z uwagi na fakt, iż organy przeprowadziły dowody z przesłuchań świadków, jak również skorzystały z dowodów zebranych w innych postępowaniach, w tym podatkowych, Sąd uznał, że materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony w sposób rzetelny, w zakresie w jakim było to konieczne dla rozstrzygnięcia sprawy. Bezsporne jest, że skarżący w rozpatrywanym okresie pomniejszał podatek należny o podatek naliczony z faktur wystawionych przez wskazane firmy. Organy nie podważały faktu, że faktury wystawione były przez te podmioty gospodarcze - zostały one zakwestionowane ze względu na brak ich zgodności ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, który wykazał, że podmioty, które wystawiły faktury nie były dostawcami towaru, jak wskazywała ich treść. Faktura dokumentuje czynność rzeczywistą, gdy odzwierciedla jej rzeczywisty przebieg, w tym zwłaszcza rodzaj towaru, cenę, sposób zapłaty itp., jak również rzeczywiste podmioty zawierające tę czynność, to jest sprzedającego i kupującego. Jeśli brak jest jednego z tych elementów, np. tożsamości podmiotów zawierających umowę w rzeczywistości i na fakturze, nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, iż doszło do nabycia własności towaru na podstawie art. 169 § 1 Kodeksu cywilnego, gdyż prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u zbywcy, będącego następstwem realizacji przez nabywcę czynności opodatkowanej, a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru. Nadto faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej transakcji nie daje odbiorcy prawa do odliczenia podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznie zawartej umowy na gruncie przepisów prawa cywilnego.

1.10. Za niezasadne uznał Sąd pierwszej instancji zarzuty naruszenia art. 127 i art. 193 § 6 O.p., jak też odwoływanie się do orzecznictwa ETS-u. Podkreślono, że powołane przez stronę wyroki dotyczą innego stanu faktycznego, a nadto odpowiedzialność podatnika na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług obowiązujących w okresie objętym sprawą miała charakter obiektywny, niezależny od winy, czy też dobrej lub złej wiary. Niezależnie od tego jednak podniesiono, że z materiału sprawy (zeznania jednego ze wspólników skarżącej) wynika, iż podatnik mógł i powinien był przewidywać, że dokonane przez niego transakcje stanowią oszustwo, czy też mają na celu uzyskanie niedozwolonej korzyści podatkowej. Przede wszystkim zdziwienie Sądu budzi fakt, że paliwo od wystawców spornych faktur zamawiane było pod jednym numerem telefonu, choć siedziby wskazanych firm były w odległych od siebie miejscach, dostawy pochodziły od jednego z tych podmiotów, podczas gdy faktury je dokumentujące z drugiego, że ci sami kierowcy dostarczali paliwo tym samym samochodem od obu kontrahentów. Równie zastanawiające winny być dla przeciętnego kontrahenta niejasne stosunki własnościowe - strona wskazała, że potocznie mówiło się, iż paliwo pochodziło od K., a pomimo tego nie podjęła żadnych działań, by sprawdzić te firmy. Nie bez znaczenia winno być i to, że oprócz faktury nie były wystawiane żadne dodatkowe dokumenty świadczące o dokonanej płatności za odebrany towar. Już to mogło oznaczać, że faktury nie muszą odpowiadać konkretnym transakcjom.

1.11. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy w sposób jednoznaczny i nienasuwający żadnych wątpliwości w oparciu o zgromadzony w sposób kompleksowy materiał dowodowy wywiodły, po uprzedniej jego ocenie na podstawie zasad logiki, wiedzy oraz doświadczenia życiowego, realizując tym samym obowiązek wynikający z art. 191 O.p., iż faktury, w oparciu o które doszło do pomniejszenia zobowiązania podatkowego należnego wierzycielowi podatkowemu, nie stanowiły podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. Decyzja jest merytorycznie poprawna i staranna, a rozstrzygnięcie jest bezstronne i charakteryzuje się dbałością o wyjaśnienie wszelkich aspektów sprawy. Sąd nie dopatrzył się w zachowaniu organu działania na niekorzyść skarżącego i dążenia do przerzucenia całego ciężaru fiskalnego na rzetelnego podatnika, który padł ofiarą przestępstwa. Zdaniem Sądu organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej przez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie (art. 122 i 187 §1 O.p.). Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące i spełnia kryteria z art. 210 § 4 O.p.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art.151 P.p.s.a. przez bezzasadne oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 123 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy i uznanie, że organy wyczerpująco zgromadziły materiał dowodowy, a następnie dokonały zupełnej jego oceny, choć wadliwie dokonały one ustalenia stanu faktycznego, a następnie jego oceny;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. przez bezpodstawne uznanie, że zaskarżona decyzja nie narusza art. 210 § 4 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w sytuacji gdy z uzasadnienia tej decyzji nie wynika, że dowody wskazane przez organ świadczą o fikcyjności spornych faktur i braku rzeczywistego obrotu paliwem, albowiem ze wskazanych w decyzji dowodów nie wynikają okoliczności dotyczące transakcji ze skarżącą; dowody zostały wskazane w sposób uniemożliwiający stronie kontrolę legalności decyzji, ogólnikowo, bez podania daty, osoby składającej zeznanie, przytaczane fragmenty zeznań nie odnoszą się do transakcji ze skarżącą, przytoczone fragmenty wyroku skazującego K. C. nie dotyczą transakcji skarżącej, nie wyjaśniono wpływu i znaczenia wskazanych wyroków karnych na ustalenie braku możliwości odliczenia podatku naliczonego z konkretnych faktur. Uznanie przez Sąd prawidłowości decyzji powoduje, że uniemożliwiona jest kontrola jej legalności, gdyż ani z uzasadnienia zaskarżonej decyzji ani z uzasadnienia wyroku nie wynika związek wskazanych dowodów z konkretnymi fakturami, co do których zakwestionowano podatek naliczony;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez błędne przyjęcie, że organ odwoławczy udowodnił, iż strona miała podstawy przypuszczać, że kontrahenci nie dokonują faktycznej sprzedaży paliwa, a zatem, że winna mieć podstawy do podejrzenia, że uczestniczy w procederze wyłudzeń podatkowych, chociaż organy podatkowe tej okoliczności nie udowodniły, co narusza zasadę wyrażoną w art. 122 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy;

d) art. 141 § 4 w zw. z art. 151 P.p.s.a. przez wadliwe i niedostateczne uzasadnienie przyjętego przez Sąd stanowiska co do prawidłowości zebranego materiału dowodowego oraz jego oceny przez organ, co doprowadziło do dowolnego uznania, że art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. nie zostały naruszone;

e) art. 19 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z § 48 ust. 1 pkt 4 lit. a i ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia przez jego zastosowanie w odniesieniu do spornych faktur sprzedaży i uznanie, że brak tożsamości podmiotów zawierających umowę w rzeczywistości i na fakturze powoduje, że nie można przyjąć, iż faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, mimo że niezakwestionowanie nabycia towaru powoduje brak wystąpienia przesłanki braku dokonania czynności;

f) art. 19 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z § 48 ust. 1 pkt 4 lit. a i ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia przez jego zastosowanie i uznanie, że skoro w obrocie prawnym funkcjonują decyzje podatkowe dotyczące wystawców spornych faktur wskazujące, że zobowiązanie podatkowe z tytułu spornych transakcji nie powstało po stronie sprzedawcy, to nie mogło powstać prawo do odliczenia podatku naliczonego po stronie nabywcy - skoro zgromadzony materiał dowodowy pozwolił organom na przyjęcie za udowodnione, że faktycznym właścicielem sprzedawanego paliwa był A. K., a zatem po jego stronie powstało zobowiązanie podatkowe z tytułu spornych transakcji, to zobowiązanie (podatek należny) powstało po stronie zbywcy, a nabywca ma prawo do jego odliczenia.

2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynikają konkretne, a istotne dla przedmiotowej sprawy okoliczności, a tym samym Sąd bezzasadnie uznał, że uzasadnienie to spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p. W uzasadnieniu decyzji wskazano bowiem ogólnie i bez związku ze skarżącą spółką i zakwestionowanymi fakturami na takie dowody jak wyroki karne, przesłuchania świadków, decyzje dotyczące wystawców spornych faktur. Błędnie również Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy wykazały, iż podatnik mógł i powinien był przewidywać, że dokonane przez niego transakcje stanowią oszustwo, czy też mają na celu uzyskanie niedozwolonej korzyści podatkowej. Strona podkreśliła, że wspólnikom spółki nie został postawiony żaden zarzut natury karnej, z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika też, by uczestniczyli oni w oszustwie podatkowym i uzyskali korzyść podatkową. Przy braku takich ustaleń Sąd dowolnie przyjął, że podatnicy mogli i powinni byli przewidywać, że uczestniczą w oszustwie podatkowym, a już całkowicie bezpodstawne jest twierdzenie, że uzyskali oni niedozwoloną korzyść podatkową.

2.4. W uzasadnieniu zarzutu naruszenia prawa materialnego strona wskazała, że ani ustawa ani rozporządzenie nie definiują pojęcia czynności i dokonania czynności, a wykładnia gramatyczna prowadzi do wniosku, że przepis dotyczy tylko tych czynności, które nie zostały w rzeczywistości wykonane, a wykładnia uznająca, że przepis dotyczy również sytuacji, w której przedmiot czynności był inny nie jest uprawniona. Wątpliwości interpretacyjne nie powinny być rozstrzygane na niekorzyść podatnika, gdyż prowadzi to do naruszenia zasady praworządności oraz zasady neutralności podatku od towarów i usług. Skoro organy i sąd przyjmują, że czynność została dokonana, to nieuprawnione jest pozbawienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Samo ustalenie, że podatnik wprawdzie nabył towar, ale nie od podmiotu uwidocznionego na fakturze, nie jest zdaniem strony wystarczającą podstawą do pozbawienia nabywcy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z posiadanej przez niego faktury. Przyjęcie stanowiska odmiennego byłoby sprzeczne z uregulowaniami wspólnotowymi, w szczególności z zasadą neutralności podatku VAT i oznaczałoby przerzucenie na podatnika całego ryzyka wyboru uczciwego kontrahenta przy ograniczonych możliwościach podatników w zakresie sprawdzenia rzetelności kontrahenta.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych wskazując, że skarżony wyrok odpowiada prawu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Skarga kasacyjna w przedmiotowej sprawie oparta została na zarzutach dotyczących naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozważyć trzeba kwestie związane z przepisami postępowania, dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

4.2. Rozpatrując w pierwszym rzędzie zasadność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. zwrócić uwagę należy na to, że ze sformułowania tego zarzutu wynika, iż strona upatruje naruszenia wskazanego przepisu w błędnym w jej ocenie ustaleniu stanu faktycznego sprawy w zakresie dobrej wiary skarżącej oraz wadliwym i niedostatecznym uzasadnieniu stanowiska o prawidłowości zebranego materiału dowodowego i jego oceny przez organ. Zarzut ten nie może zostać uwzględniony, gdyż w drodze zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez Sąd stanu faktycznego czy też stanowiska Sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. przewiduje wymogi i standardy prawne, którym musi odpowiadać uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego. Mimo wskazania w petitum skargi kasacyjnej na niedostateczne uzasadnienie stanowiska zajętego przez Sąd pierwszej instancji nie sposób z treści tegoż pisma procesowego wywnioskować, w jakim zakresie uzasadnienie wyroku jest w mniemaniu strony niedostateczne. Skarżąca kwestionuje stanowisko wyrażone w tym uzasadnieniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zakresie prawidłowości ustalonego w sprawie stanu faktycznego, z przedstawionej argumentacji nie wynika natomiast, by autor skargi kasacyjnej miał problem ze zrozumieniem toku rozumowania przedstawionego przez Sąd pierwszy instancji. Tymczasem tylko wtedy gdyby wnioski co do prawidłowości ustaleń organów nie wynikały w dający się prześledzić sposób z zaprezentowanego w uzasadnieniu procesu myślowego Sądu, można byłoby uznać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wyjaśnił dostatecznie przesłanek zajętego przez siebie stanowiska. Autor skargi kasacyjnej nie wyraził natomiast wątpliwości co do czytelności poglądów Sądu i wyjaśnienia podstaw, na których twierdzenia Sądu zostały oparte. Brak szerszego uzasadnienia skargi kasacyjnej w tym zakresie uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu głębsze odniesienie się do tej kwestii, ze względu na zasadę związania granicami skargi kasacyjnej (por. art. 183 § 1 P.p.s.a.). Ze względu na sformułowanie zarzutu w przedmiotowej skardze kasacyjnej wskazać dodatkowo należy, że nie można w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. kwestionować konkretnych merytorycznych ocen Sądu pierwszej instancji co do poszczególnych ustaleń stanu faktycznego sprawy, albowiem przepis ten dotyczy składników, zakresu i kompletności uzasadnienia, nie zaś prawidłowości oceny stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu administracyjnym i przyjętego przez sąd administracyjny. Stąd też zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. uznać należy za bezzasadny.

4.3. W ramach zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia szeregu przepisów procedury podatkowej (art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 123, art. 210 § 4 O.p.) spółka podnosi przede wszystkim to, że zgromadzone przez organy dowody są ogólnikowe i nie dotyczą transakcji, których stroną była skarżąca spółka. Zdaniem spółki organy nie udowodniły również tego, że skarżąca miała podstawy przypuszczać, że jej kontrahenci nie dokonują faktycznej sprzedaży paliwa. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podkreślał głównie to, że w zaskarżonej decyzji nie wykazano związku poszczególnych dowodów (wyroki w sprawach karnych, protokoły przesłuchań świadków) z przedmiotową sprawą podatkową i transakcjami skarżącej.

Odnosząc się do zaprezentowanego w tym względzie stanowiska spółki stwierdzić należy, że kwestionując związek zgromadzonych dowodów z fakturami wystawionymi na rzecz spółki strona nie podważyła równocześnie treści żadnego z tych dowodów, ani wyciągniętych z nich wniosków (mimo wskazania w petitum skargi kasacyjnej na naruszenie art. 191 O.p.). Przede wszystkim podkreślenia w związku z tym wymaga, że zebrane w toku postępowania dowody świadczyły o tym, iż żaden z wystawców spornych faktur nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami. Strona takich wniosków płynących ze zgromadzonego materiału dowodowego nie podważa, wręcz przeciwnie, z treści skargi kasacyjnej nie wynika, by spółka twierdziła, że rzeczywistym sprzedawcą paliwa były podmioty wystawiające faktury mające tę sprzedaż dokumentować. Skoro strona nie kwestionuje dowodów wskazujących na to, że jej kontrahenci w ogóle nie prowadzili działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami, bezzasadne jest podkreślanie okoliczności, że zgromadzone dowody nie odnoszą się bezpośrednio do transakcji, w której stroną była spółką. Jeśli bowiem dany podmiot nie dokonywał żadnych rzeczywistych transakcji sprzedaży paliwa, oczywiste jest, że nie dokonywał ich również ze skarżącą spółką. W związku z tym podnoszenie przez stronę okoliczności, że zebrane dowody nie dotyczą bezpośrednio wystawionych na jej rzecz faktur nie może być uznane za mogące mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia. W konsekwencji zarzuty naruszenia w toku postępowania podatkowego przepisów proceduralnych nie mogą zostać uwzględnione.

4.4. Bezzasadne są również twierdzenia skargi kasacyjnej co do kwestii związanych z istnieniem po stronie skarżącej dobrej wiary. Wskazać tu należy, że skarżąca nie odniosła się zupełnie do wyrażonego w zaskarżonym wyroku stanowiska co do tego, że w świetle art. 19 u.p.t.u. nie jest istotne, czy podatnik pozostaje w dobrej wierze, a odpowiedzialność podatnika w omawianym przypadku ma charakter obiektywny. Zatem jeśli faktura z wykazanym podatkiem naliczonym nie odzwierciedlała rzeczywiście dokonanej transakcji, nie dawała ona odbiorcy prawa do odliczenia podatku, i to niezależnie od tego, czy temu odbiorcy można przypisać dobrą wiarę, czy też nie. Skoro stanowisko Sądu pierwszej instancji w tym zakresie nie zostało podważone argumenty strony co do ewentualnego nieustalenia nieistnienia dobrej wiary nie mogą mieć jakiegokolwiek wpływu na wynik sprawy. Na marginesie powyższego można jedynie dodać, że uwagi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na temat okoliczności zawieranych przez skarżącą transakcji, które powinny były wywołać u niej wątpliwości co do zgodności tychże transakcji z prawem, nie zostały w żaden sposób podważone.

4.5. Na tle ustalonego w sprawie – i niezakwestionowanego przez stronę – stanu faktycznego nie mogą zostać uznane za zasadne również zarzuty naruszenia prawa materialnego. W ramach tych zarzutów strona błędnie przyjmuje, że "faktury stwierdzające nabycie towarów i usług", o których mowa w art. 19 u.p.t.u., nie mogą być zakwestionowane, jeśli do faktycznego nabycia (nawet niezwiązanego z tymi fakturami) doszło. Stanowiska takiego nie można podzielić, nie jest bowiem dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze wystarczające stwierdzenie, że nabywca towarem dysponuje w sytuacji, gdy dysponowanie to nie jest rezultatem czynności udokumentowanej tą fakturą.

Podkreślić należy, że fundamentalną zasadą odliczania podatku naliczonego jest odliczanie go z faktur przedstawiających rzeczywiste transakcje. Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę na rzecz dysponenta czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Rzeczywiste nabycie towarów (usług) jest elementem koniecznym mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy – a z takim, niepodważonym w żaden sposób przez stronę ustaleniem mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie – wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Podkreślić bowiem należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, gdyż nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym zatem jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru (por. np. wyrok NSA z 26 lutego 2008 r., I FSK 780/07). Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru (w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu, na co zdaje się wskazywać autor skargi kasacyjnej, bezpodstawnie twierdząc, że "faktyczne nabycie" musi skutkować uznaniem prawa do odliczenia, a nieprawdziwość faktury nie ma w tym względzie żadnego znaczenia). Jak trafnie wskazano w wyroku NSA z 26 lutego 2008 r., I FSK 780/07, art. 19 ust. 1 u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę na rzecz jej dysponenta, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów i usług podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek. Tymczasem podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Odnosząc powyższe rozważania do przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że brak skutecznego zakwestionowania przez skarżącą ustalenia, że czynności wskazane w zakwestionowanych fakturach nie zostały na jej rzecz przez ich wystawców wykonane, samo w sobie powoduje, że zasadne było odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur wynikającego.

Bez znaczenia jest przy tym to, że w toku postępowania podatkowego zostało ustalone źródło towaru, którego sprzedaż miały dokumentować zakwestionowane faktury (tj. ustalono rzeczywistego zbywcę towaru). Okoliczność ta nie zmienia w najmniejszym stopniu faktu, że faktury, na podstawie których podatnik chciał dokonać obniżenia podatku należnego (o podatek naliczony w nich wykazany) nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (między podmiotami w nich wskazanymi), a więc nie dają prawa do takiego odliczenia. Nie można się też zgodzić ze stroną, że przepisy ustawy i rozporządzenia budzą w tym zakresie wątpliwości, nie mamy bowiem do czynienia z czynnością dokonaną (w kształcie wskazanym w fakturze) w każdej sytuacji, gdy podmioty uwidocznione w fakturze jako zbywca i nabywca w istocie nie stanowiły stron transakcji, którą faktura miała dokumentować.

Na marginesie powyższych rozważań dodać warto, że pozbawione znaczenia dla sprawy jest powoływanie się – zresztą niezwykle ogólnikowe (brak wskazania w tym zakresie jakiegokolwiek konkretnego przepisu) – na "sprzeczność z uregulowaniami wspólnotowymi" toku rozumowania przyjętego przez organy i Sąd pierwszej instancji. Jak sama strona zauważyła, przedmiotowa sprawa dotyczy okresu sprzed przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, stąd powoływanie się na prawo unijne, które w okresie objętym zaskarżoną decyzją nie obowiązywało w Polsce, jest bezzasadne.

W konsekwencji stwierdzić należy, że podnoszone w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie.

4.6. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184, a także art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 i 3 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

-----------------------

14