Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3734/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 180, art. 120, art. 282c, art. 123, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Tomasz Sałek (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Luiza Cycling, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi A.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej zwany "Dyrektorem UKS"), po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r., decyzją z [...] czerwca 2016 r. określił A.P. (dalej "Skarżący" lub "Strona") prowadzącemu działalność pod firmą E. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec 2013 r. w wysokości 0 zł oraz kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec w wysokości 263.244 zł i kwiecień 2013 r. w wysokości 413.928 zł.

Organ pierwszej instancji w trakcie poczynionych czynności ustalił, iż w marcu oraz kwietniu 2013 r. Skarżący zawyżył podatek naliczony, poprzez odliczenie podatku z faktur wystawionych przez: W. Sp. z o.o., M. sp. z o.o. oraz I. Sp. z o.o. dotyczących nabycia siatki podtynkowej, które nie dokumentowały faktycznie wykonanych czynności. Na podstawie materiałów dowodowych pochodzących ze śledztwa sygn. akt [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w W. stwierdzono, że spółki wystawiające faktury na rzecz Strony z tytułu dostawy siatki podtynkowej nie prowadziły rzeczywistej działalności, nie rozliczały podatku VAT, a ich aktywność sprowadzała się jedynie do wytwarzania dokumentacji podatkowo-finansowej, dokonywania przelewów i wypłat środków finansowych.

Zgodnie z dokumentacją zgromadzoną w toku postępowania kontrolnego ustalono również, że faktycznym dostawcą towaru był T.F., który przekazywał Skarżącemu faktury sprzedaży siatki podtynkowej od ww. spółek. Ponadto organ kontroli skarbowej wskazał, że Strona w powyższych transakcjach nie dochowała należytej staranności przy wyborze i weryfikacji kontrahentów.

Skarżący odwołaniem z 6 lipca 2016 r. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji z uwagi na to, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchylenie się przez organ od wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a tym samym wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej.

Z kolei w uzupełnieniu odwołania z 18 lipca 2016 r. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia prze organ pierwszej instancji z uwagi na to, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, zarzucił decyzji organu pierwszej instancji:

I. Naruszenie przepisów prawa procesowego, w stopniu mającym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 123, art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.; dalej "O.p.") w zw. z art. 13 ust. 1a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 720, dalej "u.k.s.") poprzez niezawiadomienie Strony o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, tj. z uwagi na brak niezwłocznego poinformowania kontrolowanego o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego oraz braku w aktach sprawy żądania organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze w sprawie przestępstwa lub przestępstwa skarbowego;

2) art. 123, art. 187, art. 181 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez złamanie zasady bezpośredniości postępowania dowodowego i oparcie całego postępowania na materiałach włączonych do akt sprawy z innego postępowania;

3) art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 190 § 2 w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez bezprawne włączenie protokołów przesłuchań podejrzanych i świadków z innego postępowania, bez zapewnienia udziału Strony, w tym zwłaszcza możliwości zadawania pytań;

4) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 172 § 1, § 2 pkt 2, art. 173 § 1, art. 180 § 1, art. 199 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez dopuszczenie jako dowodu w sprawie protokołu przesłuchania strony sporządzonego w sposób nierzetelny, a tym samym oparcie rozstrzygnięcia na materiale, który nie stanowi dowodu prawnie dopuszczalnego;

5) art. 122, art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego, tj. z uwagi na: nieprzesłuchanie G.D., K.P., T.F, L.F., N.F., B.S., M.S. oraz niezgromadzenie dowodów z dokumentów, tj. akt kontroli podatkowych, które prowadzone są względem kontrahentów Strony, przez co niemożliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym prawidłowe jej rozstrzygniecie;

6) art. 122, art. 187, art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym;

7) art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez rażąco nieobiektywne i stronnicze prowadzenie postępowania oraz rozstrzyganie wszelkich wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść podatnika;

8) art. 124, art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez brak uzasadnienia prawnego decyzji, która ma charakter wyłącznie sprawozdawczy.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz.U. z 2017, poz. 1221 z póżn. zm., dalej "u.p.t.u." lub "ustawa VAT"), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż powyższy przepis może stanowić podstawę prawną rozstrzygnięcia w przedstawionej sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] września 2016 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji.

Mając na uwadze istotę sporu sprowadzającą się do ustalenia czy faktury dokumentujące nabycie siatki podtynkowej od W. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. oraz I. Sp. z o.o. odzwierciedlają rzeczywisty obrót pomiędzy Stroną, a jej kontrahentami, czy też nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności i w związku z tym, czy Strona mogła mieć świadomość udziału w transakcjach polegających na wprowadzaniu do obrotu "pustych faktur", organ odwoławczy podzielił ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji odnośnie ww. kontrahentów Strony. Tym samym zgodził się, iż przedstawiony stan faktyczny wskazuje, że prawdziwymi dostawcami siatki podtynkowej na rzecz Strony nie były ww. podmioty. Nie prowadziły one w rzeczywistości działalności gospodarczej, a ich działalność ograniczała się do wystawiania tzw. pustych faktur oraz dokumentowania obrotu na rachunkach bankowych. Jednocześnie organ zaznaczył, że z akt sprawy wynika, że Skarżący rzeczywiście pośredniczył w zakupie siatki podtynkowej nabytej z innego źródła, którą sprzedawał następnie wskazanym przez siebie nabywcom. Niepozorowany obrót towarem związany był jednak nie ze wskazanymi wyżej rzekomymi kontrahentami Strony, lecz z osobą T.F. Z akt sprawy prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w W. wynika natomiast, że T.F., na podstawie zgromadzonych w śledztwie dowodów postawiono zarzuty kierowania zorganizowaną grupą przestępczą mającą na celu popełnianie przestępstw skarbowych w związku z dokonywaniem obrotu siatką podtynkową sprowadzoną z Chin lub innych krajów. Przestępstwa te polegały na wystawianiu nierzetelnych faktur VAT dokumentujących sprzedaż i zakup siatki podtynkowej, niedokonywania rozliczeń z tytułu zobowiązań podatkowych, bądź wprowadzania w błąd organów podatkowych co do rzeczywistej wysokości zobowiązań m.in. z tytułu podatku od towarów i usług. Ponadto ustalono, że T.F. w okresie od lutego 2012 r. do sierpnia 2013 r. nie zgłosił przedmiotu opodatkowania w zakresie podatku od towarów i usług pomimo uzyskiwania przychodów z tytułu dokonywania obrotu materiałami budowlanymi, w wyniku czego naraził na uszczuplenie podatek od towarów i usług w kwocie co najmniej 18.945.336 zł.

Organ odwoławczy wobec wskazanych okoliczności za bezsporny uznał fakt posługiwania się przez Stronę nierzetelnymi od strony podmiotowej fakturami VAT. Ponadto nie dopatrzył się przesłanek nabycia towaru w dobrej wierze skoro w jego ocenie pojawiły się okoliczności wskazujące na odstępstwa od reguł rzetelnie prowadzonych transakcji handlowych. Zdaniem organu Skarżący będąc osobą doświadczoną w dziedzinie handlu materiałami budowlanymi oraz posiadającą wiedzę w zakresie zasad otrzymywania i wystawiania faktur VAT podjął współpracę z poleconym kontrahentem i akceptował odstępstwa od reguł starannego działania, czy też wprost wynikających z przepisów prawa. Strona bowiem nie zawierała żadnej umowy z rzeczywistym dostawcą towaru T.F. Zamawianie towaru odbywało się telefonicznie u niego. Skarżący przy tym nie organizował transportu, nie ponosił żadnych kosztów zamówień i ich obsługi, nie magazynował też towaru. Wskazywał dostawcy – T.F. jedynie adres swoich odbiorców i do nich bezpośrednio kierowano towar. Jako pośrednik nie utrzymywał więc w tajemnicy adresów swoich odbiorców, których znał w ten sposób T.F. Według organu w przedstawionej strukturze handlu towarem jakim była siatka podtynkowa, działalność Skarżącego ograniczała się do narzucania marży na towar, otrzymywania faktur oraz ich wystawiania. Nie budził zastrzeżeń Strony brak konkurencji z bezpośrednim dostawcą towaru, który znał jego odbiorców i wykonywał całą procedurę dostawy, brak umów na zakup i dostawę towaru o znacznej wartości, sposób zamawiania i realizowania tych dostaw. Strona nie wiedziała przy tym skąd pochodzi towar który dostarcza, gdyż według niej jedynym wyznacznikiem skuteczności na rynku była cena. Jeżeli mogła konkurować niską ceną mogła się utrzymać na rynku. Zdaniem organu w schemacie przedmiotowych transakcji należy wskazać, że pomimo dokonywanych zamówień u T.F. Skarżący otrzymywał faktury wystawione przez inne podmioty oraz na konta tych podmiotów przelewał środki pieniężne. W przedstawionych okolicznościach Skarżący dokonywał zamówień towaru u jednego dostawcy, a otrzymywał dokumentację potwierdzającą te transakcje od innego, nieznanego mu podmiotu. Nie potrafił przy tym podać żadnych danych identyfikacyjnych jego rzekomych kontrahentów, osób ich reprezentujących.

Według organu powyższe fakty jednoznacznie wskazują, że Skarżący przeprowadzał transakcje handlowe dotyczące siatki podtynkowej w odstępstwie od standardów przyjętych jako wzorzec należytej staranności przedsiębiorcy. Tym samym uznał, iż te okoliczności, jak też działalność w branży, w szczególny sposób narażonej na oszustwa, powinny w tym konkretnym, indywidualnym przypadku Strony wzbudzić jej zastrzeżenia i wątpliwości.

Organ za niewystarczające uznał wyjaśnienia Strony zgodnie, z którymi, dokonywał transakcji z T.F. - byłym celnikiem i ten zapewniał go o rzetelności transakcji. W przekonaniu organu Strona pomimo zweryfikowania informacji o podmiotach, które występowały na fakturach nabycia z danymi zawartymi w KRS pominął lub zbagatelizował fakty dotyczące braku występowania w KRS w strukturach rzekomych kontrahentów osoby T.F., czy braku choćby podstawowych informacji o ww. firmach w Internecie.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się ze stwierdzeniem, że podjęcie samych działań w postaci sprawdzenia KRS czy Internetu wypełniło znamiona pozostawania w dobrej wierze. W jego przekonaniu w niniejszym przypadku Skarżący po weryfikacji danych KRS czy danych internetowych powinien był być świadomy nadal występujących odstępstw prawnych, czy też dotyczących obrotu gospodarczego. Skarżący zbagatelizował również niski kapitał zakładowy spółki I. i M. (5.000 zł) kontrastujący z wysoką kwotą zawieranych transakcji. Nie zwrócił również uwagi, czy W. Sp. z o.o. złożyła za 2012 r. sprawozdanie finansowe.

Według organu Skarżący powinien był wyjaśnić dlaczego ta sama osoba występuje z ramienia różnych dostawców oferujących tego samego rodzaju asortyment, w tym upewnić się bezpośrednio u każdego z przedsiębiorstw, wobec braku stosownych danych w KRS na jakiej podstawie osoba chcąca nawiązać współpracę występuje w imieniu firmy będącej dostawcą. Dokonując zakupu w ilościach hurtowych i o danej wartości Strona nie ustaliła czy przedsiębiorca użytkuje magazyn i dysponuje środkami transportu, zwłaszcza że towar miał trafić bezpośrednio do wskazanego przez Stronę odbiorcy.

W dalszej części decyzji organ odwoławczy za niezasługujący na uwzględnienie uznał zarzut Strony dotyczący braku przeprowadzenia dowodów przesłuchań świadków tj. T.F., L.F., N.F., B.S. oraz G.D. i K.P. na okoliczności potwierdzenia, że Skarżący dochował należytej staranności w sprawdzeniu swoich kontrahentów. Zwrócił uwagę, że w aktach sprawy znajdują się protokoły przesłuchań m.in. T.F., N.F. i B.S. Według organu całość zeznań w powiązaniu z materiałami zebranymi przez Prokuraturę Okręgową w W. wskazuje, że ww. osoby działały w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu dokonywanie przestępstw w podatku VAT. Przestępstwa te polegały na wykazywaniu obrotu towarem przez inne podmioty niż te, które w rzeczywistości go dokonywały. Zawierały one elementy odstępstw od normalnych transakcji gospodarczych w kwestii dokonywanych zamówień, transportu, czy wystawiania faktur. Odnośnie tych transakcji (mających przestępczy charakter) kwestia świadomości Skarżącego o odstępstwach od przyjętego wzorca starannie działających przedsiębiorców została już ustalona w przedmiotowej sprawie. Okoliczności transakcji, w których brała udział Strona wskazują, że istniały podstawy do dokonania weryfikacji kontrahentów, tak więc przy jej prawidłowym dokonaniu powinna była ona wiedzieć o przestępczym charakterze czynów ww. osób.

Ponadto organ nie znalazł podstaw do uznania wniosku z dnia 26 sierpnia 2016 r. o przesłuchanie w charakterze świadka G.D. i K.P. - żony Skarżącego stwierdzając, że kwestia świadomości Strony o odstępstwach od przyjętego wzorca starannie działających przedsiębiorców została już ustalona w przedmiotowej sprawie na podstawie innych dowodów. Ponadto organ zwrócił uwagę, że świadkowie są w stanie potwierdzić jedynie wystąpienie u podatnika zewnętrznych przejawów weryfikacji kontrahenta, nie mogą natomiast wypowiadać się o braku jego świadomości co do nierzetelności innej firmy. Jego zdaniem nie jest rolą świadków zastępowanie na tym polu Strony, która sama nie potrafi wykazać swojego nieświadomego udziału w nielegalnym procederze.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do przyjęcia zarzutu "sfałszowania" protokołu przesłuchania Skarżącego. W jego przekonaniu protokół z dnia 11 lutego 2016 r. zawiera wszelkie elementy niezbędne do uznania go za zgodny z prawem w sytuacji, gdy jego treść opatrzona została niekwestionowanymi elementami takimi jak podpis i zapisami wskazującymi na świadomość przesłuchiwanego co do utrwalonej treści.

Ponadto według organu odwoławczego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut braku zawiadomienia Strony o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego. Zwracając uwagę, że skoro z akt sprawy wynika, że w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego, tj. w dniu 17 marca 2015 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w W. postanowieniem z dnia [...] marca 2015 r. sygn. akt [...] przedstawił Stronie zarzuty to należy stwierdzić, że od dnia 17 marca 2015 r. był w pełni świadomy, iż toczy się w stosunku do niego postępowanie o czyn z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. Ponadto zgodnie z art. 282c O.p. zawiadomiono Skarżącego pismem z dnia 18 marca 2015 r. o przyczynach braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego przytaczając przesłankę określoną w art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Według organu Skarżący był w pełni świadomy co do prowadzenia wobec niego postępowania karnoskarbowego w dniu 17 marca 2015 r.

Mając powyższe na uwadze organ nie znalazł podstaw do uznania za zasadny zarzut oparcia postępowania podatkowego na bezprawnie włączonych do akt sprawy protokołach przesłuchań podejrzanych oraz świadków i braku w ten sposób zapewnienia możliwości bezpośredniego udziału Strony w sprawie. Organ zaznaczył przy tym, że wykorzystanie dowodów zgromadzonych w postępowaniu prokuratorskim, stanowiło odejście od zasady bezpośredniości, jednakże oparcie materiału dowodowego na tej dokumentacji nie narusza art. 190 O.p., gdyż została ona poddana analizie i ocenie jak każdy inny dowód, tworząc spójny i logiczny obraz niezgodnej z prawem działalności kontrahentów Strony.

Organ odwoławczy za niezasadny uznał zarzut naruszenia swobodnej oceny dowodów przez organ pierwszej instancji, poprzez przekłamanie treści zeznań Strony, twierdzenie, że T.F. nie mógł być pełnomocnikiem zarządów spółek - kontrahentów Strony lub ich agentem handlowym, zastrzeżenia co do posiadania adresu w wirtualnym biurze. Według organu nie można stawiać zarzutu, błędnej oceny działalności T.F., gdyż z żadnej dokumentacji nie wynika, że był on prawnym przedstawicielem spółek - kontrahentów Strony. Z kolei wniosek odnośnie adresu siedziby w wirtualnym biurze i tym samym konieczności wzmożonej ostrożności, zdaniem organu oparty został na doświadczeniu życiowym, które poparto materiałem dowodowym w postaci zeznań właściciela firmy K.S.

W dalszej części za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. poprzez przedstawianie Strony jako współwinnej popełnianiu przestępstw i działania w grupie przestępczej skoro cytowane zarzuty łącznie z zeznaniami świadków oraz całym zebranym materiałem dowodowym jednoznacznie wskazywały na istnienie zorganizowanej grupy przestępczej naruszającej przepisy prawa. Zdaniem organu nie można uznać, iż organy podatkowe uczyniły Stronę współwinną popełnianiu przestępstw, gdyż oceniały okoliczności sprawy w stosunku do przepisów prawa podatkowego.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia przez organ pierwszej instancji zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej, ustalając stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia. W jego ocenie organ kontroli zebrał i rozpatrzył wszystkie dostępne dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ kontroli nie zaniechał podjęcia jakichkolwiek czynności niezbędnych do zebrania pełnego materiału dowodowego.

Końcowo odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie w niniejszej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. zauważył, że wobec niezgodności przedmiotowo-podmiotowej faktury z rzeczywistą czynnością, która w niniejszej sprawie została w istocie dokonana, ale przez inny podmiot, organy podatkowe miały podstawę do zastosowania ww. przepisu.

W skardze Strona wnosząc o uchylenie zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz Skarżącego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, zarzuciła naruszenie:

1) art. 123, art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) i § 3 O.p. w zw. z art. 13 ust. 1a u.k.s., poprzez niezawiadomienie Strony o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, tj. z uwagi na brak niezwłocznego poinformowania kontrolowanego o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego oraz braku w aktach sprawy żądania organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze w sprawie przestępstwa lub przestępstwa skarbowego;

2) art. 123, art. 187, art. 181 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez złamanie zasady bezpośredniości postępowania dowodowego i oparcie całego postępowania na materiałach włączonych do akt sprawy z innego postępowania;

3) art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 190 § 2 w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez bezprawne włączenie protokołów przesłuchań podejrzanych i świadków z innego postępowania, bez zapewnienia udziału Strony, w tym zwłaszcza możliwości zadawania pytań;

4) art. 120, art. 121 § 1, art, 122, art. 172 § 1, § 2 pkt 2, art. 173 § 1, art. 180 § 1, art. 199 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez dopuszczenie jako dowodu w sprawie protokołu przesłuchania Strony sporządzonego w sposób nierzetelny, a tym samym oparcie rozstrzygnięcia na materiale, który nie stanowi dowodu prawnie dopuszczalnego;

5) art. 122, art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego, tj. z uwagi na: nieprzesłuchanie G.D., K.P., T.F., L.F., N.F., B.S., M.S., pomimo aktywnego udziału Strony wskazującej dowody i wnioskującej o ich przeprowadzenie, przez co niemożliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym prawidłowe jej rozstrzygnięcie;

6) art. 122, art. 180, art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Stronę dowodów z zeznań świadków i strony w sytuacji, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które mogły przyczynić się do jej wyjaśnienia;

7) art. 121, art. 122, art. 123, art. 188 i art. 216 O.p., poprzez niewydanie przez organ drugiej instancji postanowień odmawiających przeprowadzenia zgłoszonych przez Stronę wniosków dowodowych, co uniemożliwiło Stronie zgłoszenie kolejnych wniosków dowodowych, których powołanie byłoby uzasadnione w przypadku oddalenia zgłoszonych wniosków dowodowych oraz doprowadziło do naruszenia zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, obowiązku dążenia do wyjaśnienia sprawy oraz czynnego udziału Strony w postępowaniu;

8) art. 122, art. 187, art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym;

9) art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez rażąco nieobiektywne i stronnicze prowadzenie postępowania oraz rozstrzyganie wszelkich wątpliwości dotyczących stanu taktycznego na jego niekorzyść;

10) art. 127 O.p., poprzez pozorne przeprowadzenie postępowania odwoławczego, które w rzeczywistości polegało jedynie na weryfikacji decyzji organu pierwszej instancji;

11) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie na skutek wadliwego przyjęcia, iż ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada rzeczywistemu i jako taki odpowiada hipotezie normy prawnej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz jego błędną wykładnię.

W przekonaniu Skarżącego organ kontroli skarbowej opierając swoje uzasadnienia w całości na materiałach włączonych do akt przedmiotowej sprawy uzyskanych w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w W., w tym dowodów w postaci protokołów przesłuchań podejrzanych i świadków, pozbawił go czynnego udziału w tych czynnościach.

Według Skarżącego poprzez zaniechanie przesłuchania istotnych w tym zakresie świadków, takich jak: G.D., jego żona, czy domniemani uczestnicy grupy przestępczej tzn. T.F., L.F., N.F. oraz B.S. organy podatkowe nie dochowały warunków dotyczących badania dobrej wiary, ustalonych w oparciu o orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Zdaniem Strony organ naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów przez błędne wykazanie, że nie weryfikował danych kontrahentów w KRS i pominięcie zeznań Strony wskazujących na odmienną tezę. W jego przekonaniu organ odwoławczy przyjął założenie o jego nieuczciwości nie zważając na obiektywne okoliczności dotyczące choćby dotychczasowej działalności gospodarczej Strony i brak w tym względzie jakiekolwiek problemów z prawem. Dodatkowo Skarżący zarzucając rażąco nieobiektywne i stronnicze prowadzenie postępowania oraz rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na jego niekorzyść zwrócił uwagę, że organ podatkowy starał się przedstawić go jako współwinnego popełnianiu przestępstw wyłudzenia podatku VAT i udziału w zorganizowanej grupie przestępczej.

Jednocześnie zarzucił organowi odwoławczemu nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Stronę dowodów z zeznań świadków i strony, pomimo tego, iż przedmiotem dowodu miały być okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Jego zdaniem w sytuacji wskazania dowodu, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną od tej, która zdaniem organu została już udowodniona, taki dowód powinien być dopuszczony.

Według Skarżącego działanie organu polegające na niewydaniu przez organ drugiej instancji odrębnych postanowień odmawiających przeprowadzenia zgłoszonych przez niego wniosków dowodowych uniemożliwiło mu wyjaśnienie w sposób bardziej precyzyjny przyczyny zgłoszenia dowodów, których organ podatkowy nie chciał przeprowadzić, a także zgłoszenie wniosków o przeprowadzenie dowodów uzupełniających.

Ponadto Strona zarzucając naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania wskazała, iż organ odwoławczy nie rozpoznał sprawy w całokształcie jej okoliczności, a ograniczył się jedynie do przepisania ustaleń organu kontroli skarbowej oraz oceny zarzutów Skarżącego.

Końcowo Skarżący stanął na stanowisku, że zastosowanie w niniejszej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie może mieć miejsca w sytuacji, gdy poza sporem jest to, że kwestionowane przez organ faktury stwierdzają czynności, które zostały dokonane. W tej sytuacji za prawidłowe uznał oparcie podstawy prawnej na art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a) u.p.t.u. ze względu na wystawienie faktur przez podmiot nieistniejący.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2016, poz. 1066 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej zwana: "p.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Zdaniem Sądu żadna z wyżej wskazanych przesłanek nie zaszła w sprawie.

Kontroli Sądu poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2016 roku numer [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia z [...] czerwca 2016 r. nr [...] określającą Skarżącemu kwoty podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2013 roku.

Określenie tych kwot wynikało przy tym z zakwestionowania przez organy, w oparciu o przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, prawa Skarżącego do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych na jego rzecz przez W. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o. oraz M. Sp. z o. o.

Otóż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje następnie, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W myśl natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ww. ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Z treści tych przepisów wyraźnie wynika, że podstawą do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego może być jedynie zdarzenie, które rzeczywiście miało miejsce (faktyczne nabycie towaru lub usługi). Nie jest zatem wystarczające dysponowanie przez podatnika jedynie odpowiednim dokumentem, to jest fakturą lub dokumentem celnym, jeśli operacja gospodarcza opisana w tym dokumencie w rzeczywistości nie miała miejsca. Brak jest bowiem podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Sama faktura jest niewystarczająca. W orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2008 r., sygn. I FSK 1029/07, z 18 maja 2008 r., sygn. I FSK 1210/06 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 26 sierpnia 2008 r., sygn. I SA/Gd 445/08). Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2009 r., sygn. I FSK 286/08 oraz z 19 czerwca 2009 r., sygn. I FSK 388/08).

Powołany przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wiąże zatem prawo do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego z rzeczywistym wykonaniem czynności, a nie tylko z posiadaniem dokumentu w postaci faktury lub dokumentu celnego.

Istotnym jest przy tym, że celem przywołanych regulacji jest także uniemożliwienie usankcjonowania sytuacji, że kto inny dostarcza towar czy też świadczy usługi, a kto inny wystawia w związku z tym faktury. Prowadziłoby to bowiem do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2009 r, sygn. I FSK 900/08).

Z kolei stosownie do utrwalonego orzecznictwa TSUE wyrażonego w szczególności w wyrokach: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, a także z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik oraz z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD, które znalazło potwierdzenie w wydanym 6 lutego 2014 roku postanowieniu TSUE w sprawie C-33/13, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w VI Dyrektywie oraz art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmowy możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. podobnie w szczególności wyroki: z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I-483, pkt 52, 55; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 45, 46, 60; ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 60). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 60;). Jednocześnie, jak podkreślił Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C–342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17[2] podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że aby odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku wykazanego w fakturze, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami, koniecznym jest także wykazanie, że na podstawie obiektywnych przesłanek podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z oszustwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej (por. postanowienie TSUE z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 , wyrok TSUE z 22.10.2015 r. w sprawie C-277/14 ).

Podkreślić przy tym należy, że zawodowy charakter prowadzonej działalności gospodarczej uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec podatnika co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania ewentualnych konsekwencji jego działań. Podatnik prowadzący działalność gospodarczą powinien zatem wykazać się należytą starannością, która obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej.

W niniejszej sprawie organy, kwestionując, w oparciu o wskazane powyżej przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, prawo skarżącej do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez W. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o. oraz M. Sp. z o. o. uznały, że przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają czynności rzeczywiście dokonanych pomiędzy wskazanymi kontrahentami a co za tym idzie, Skarżącemu nie przysługuje prawo odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego.

W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy dostarczył w zupełności podstaw do przyjęcia przez organy, że żaden z wyżej wskazanych podmiotów, nie był dostawcą nabytej przez Skarżącego siatki podtynkowej. W istocie bowiem żaden z nich nie prowadził działalności gospodarczej a ich rola sprowadzała się jedynie do wystawiania faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

I tak, zgromadzony materiał dowodowy (w tym zaczerpnięty z postępowań karnych) uwidacznia, że W. Sp. z o.o. nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej i została utworzona w celu dokumentacji fikcyjnego obrotu towarem. Spółka ta nie posiadała siedziby pod wskazanymi adresami rejestracyjnymi. Z kolei z protokołu przesłuchania Prezesa Zarządu R.B. przeprowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w W. wynika, że odbywa on karę pozbawienia wolności, natomiast co do okoliczności związanych ze Spółką W. odmówił składania wyjaśnień. Jej aktywność, od czasu gdy funkcję prezesa zarządu objął R.B. ograniczała się do wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż siatki podtynkowej oraz dokonywania przelewów i wypłat środków finansowych zgromadzonych na prowadzonych dla spółki rachunkach.

Z kolei I. Sp. z o.o. pomimo, że wystawiła na rzecz Strony 10 faktur za siatkę podtynkową na ogólną wartość 1 149 120 złotych, nie złożyła żadnych deklaracji podatkowych obejmujących 2013 roku a w dniu 19 września 2013 r. spółka została wykreślona z ewidencji podatników za nieskładanie deklaracji oraz nieodbieranie korespondencji. Pod adresem wskazanym jako siedziba spółki znajdowało się tzw. "wirtualne biuro", przy czym według właściciela firmy, które je udostępniało, ww. spółka nie przechowywała w biurze żadnych dokumentów finansowych czy księgowych ani żadnego majątku a umowa najmu została jej wypowiedziana z powodu zaprzestania płatności. Istotnym jest, że pierwotnie prezesem Zarządu i wspólnikiem posiadającym 100% udziałów w spółce był Z.K. a od dnia 18 grudnia 2012 r. Prezesem Zarządu i wspólnikiem posiadającym 100% udziałów był J.S. Jednakże miał on tylko występować w dokumentacji rejestracyjnej ww. spółki ale faktycznie nią nie zarządzał ani nie prowadził jej spraw. Nadal środkami finansowymi wpływającymi na jej rachunek dysponował Z.K., przy czym spółka ta w rzeczywistości nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie zakupu i sprzedaży siatki podtynkowej.

Natomiast M. Sp. z o. o. została zakupiona przez W.M. - obywatelkę [...] na zlecenie B.S., przy czym w transakcji zakupu pomagał B.K. - jej zięć. Z treści jego zeznań wynika, że posiadał dostęp do rachunku bankowego spółki i zajmował się przekazywaniem gotówki pochodzącej z tego rachunku na rzecz B.S. Zeznał też. że spółka ta nie wynajmowała żadnych magazynów i nie wiedział komu miała sprzedawać towar oraz nie zna Skarżącego ani jego firmy. Z kolei z treści zeznań J.K. - żony B.K. oraz córki W.M. wynika, że jej matka na zlecenie B.S. nabyła spółkę i była tzw. słupem. To jest według jej wiedzy nie prowadziła faktycznej działalności, a jedynie udostępniała rachunek bankowy tej spółki i przekazywała środki pieniężne B.S. Prokuratura Okręgowa w W. na podstawie wskazanych dowodów przedstawiła W.M. oraz B.K. zarzuty udziału w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw skarbowych w związku z dokonywaniem obrotu siatką podtynkową.

W tak ustalonym stanie faktycznym zaaprobować należy stanowisko organów, że istotnie żaden z wyżej wymienionych podmiotów nie prowadził w rzeczywistości działalności gospodarczej a celem ich funkcjonowania było dokumentowanie fikcyjnego obrotu towarem.

W tym miejscu podkreślić należy, że materiał dowodowy dający asumpt do powyższych ustaleń, został włączony przez organ pierwszej instancji do akt postępowania z postępowania prowadzonego przez organy śledcze. Dlatego też Skarżący zarzuca, że organ kontroli skarbowej, opierając się na materiałach włączonych do akt przedmiotowej sprawy uzyskanych w toku śledztwa, pozbawił go czynnego udziału w tych czynnościach.

Sąd nie podziela jednakże powyższego stanowiska Skarżącego, gdyż takie działanie organów, samo w sobie, znajduje oparcie w przepisach obowiązującego prawa. Sąd akcentuje okoliczność, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, lecz zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami tymi mogą być w szczególności (o czym stanowi art. 181 O.p.) księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 omawianej ustawy, oraz – co istotne dla treści niniejszego rozstrzygnięcia, materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Dopuszczając dowody z dokumentów oraz z zeznań świadków, zasygnalizowane powyżej, jakie przeprowadzone zostały w sprawie karnej, organ podatkowy zachował uprawnienie do samodzielnej oceny ich wiarygodności w całokształcie zgromadzonych dowodów w postępowaniu podatkowym, z zachowaniem reguł postępowania przewidzianych w art. 120, art. 122, 180 § 1, 187 § 1 i 191 O.p. Realizując te ustawowe wymogi prowadzenia postępowania podatkowego, organ podatkowy nie ma bowiem obowiązku przy rozstrzyganiu sprawy podatkowej powielenia argumentacji organu prowadzącego postępowanie karne. Sąd zauważa, że w sprawie bezsporne jest, że materiały z postępowań karnych, włączone do akt sprawy, mają związek zarówno podmiotowy jak i przedmiotowy ze sprawą. Z materiału tego wynika, że to T.F. był faktycznym dostawcą siatki podtynkowej, a firmy będące wystawcami faktur, nie prowadziły działalności gospodarczej, a ich funkcjonowanie ograniczało się do wystawiania "pustych" faktur i pośredniczenia w przekazywaniu pieniędzy od nabywców siatki. Ustalenia faktyczne zostały oparte zarówno na dowodach zgromadzonych w innych postępowaniach, jak i na wyjaśnieniach złożonych przez skarżącego podczas przesłuchań, i dokonane samodzielnie przez organ prowadzący postępowanie kontrolne na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, zgodnie z wyrażoną w art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów.

Nie można nadto zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącego, że zastosowanie w niniejszej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT nie może mieć miejsca w sytuacji, gdyż kwestionowane przez organ faktury stwierdzają czynności, które zostały dokonane.

Poza sporem pozostaje bowiem ustalenie, że administracja podatkowa nie kwestionuje, iż transakcje wskazane na spornych fakturach miały miejsce, a więc, że doszło do dostawy towaru wskazanego w tych dokumentach, lecz nie mogły ich dokonać podmioty w nich uwidocznione. Przypomnieć należy, że faktura prawidłowa pod względem formalnym i materialnym to taka, która dokumentuje rzeczywistą czynność pomiędzy wskazanymi na niej podmiotami, i tylko taka czynność podlega opodatkowaniu stosownie do art. 5 ustawy o VAT. W kontrolowanej sprawie relacja ta nie wystąpiła. Wymienione wyżej podmioty nie dostarczyły tymczasem towarów stronie skarżącej.

Podsumowując tę część rozważań sąd podziela dokonaną przez organy ocenę materiału dowodowego, iż sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami, ponieważ ich wystawcy nie brali udziału w realizacji transakcji.

W takiej sytuacji, w świetle przytoczonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, w celu pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT z ww. faktur koniecznym było wykazanie przez organy, że Skarżący będąc odbiorcą spornych faktur wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje w których uczestniczy mające za przedmiot dostawę wymienionych na nich towarów wiążą się z możliwością popełnienia przestępstwa w zakresie podatku VAT.

Taką ocenę organy przeprowadziły a zatem wskazały dlaczego ich zdaniem Skarżący nie dochował należytej staranności kupieckiej w celu upewnienia się, że wystawcy faktur VAT, które ujął w swych rejestrach dla skorzystania z uprawnienia odliczenia z nich podatku VAT naliczonego mogą być podmiotami uczestniczącymi w procederze związanym z nieprawidłowościami popełnionymi w zakresie rozliczeń w podatku VAT. Wskazać należy, że nie ma uniwersalnego wzorca pozwalającego stwierdzić w każdej sprawie, że należyta staranność została dochowana. Potrzebę weryfikowania kontrahenta determinują zawsze okoliczności zawierania transakcji. Jeśli odbiegają one od przyjętych w danych stosunkach gospodarczych powinny wywołać u nabywcy nieufność wobec sprzedawcy. Owa należyta staranność może przejawiać się w wielu obszarach i obejmować wiele różnych czynności uzależnionych od okoliczności. Efektem podejmowanych działań jest upewnienie się co do wiarygodności kontrahenta.

W ocenie Sądu organy właściwie oceniły, że w poddanej sądowej kontroli sprawie podatnik nie wykazał się wystarczającą zapobiegliwością nie podejmując aktów należytej staranności i przezorności kupieckiej jakiej od niego można było wymagać, w okolicznościach zawieranych transakcji.

Zgromadzone w toku postępowania dowody wskazują, że Strona uwzględniła w rozliczeniach faktury wystawione przez W. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o. oraz M. Sp. z o. o., nie mając podstaw, by sądzić, że to te podmioty dostarczyły jej towar. Nie można przy tym podzielić wyrażonego w skardze stanowiska, że fakt wystawiania faktur przez inne podmioty niż T.F. oraz przelewanie środków na ich konta było w pełni naturalne, ponieważ to one były dla Strony dostawcami, a T.F. występował jako główny organizator importu siatki z Chin. Skarżący wywodzi, że nie było niczym dziwnym, że T.F. reprezentuje kilka firm, które kupują ten towar i sprzedają dalej, bowiem w realiach obrotu gospodarczego jest to sytuacja w pełni normalna. Trudno jednakże dopatrzeć się postulowanego przez Skarżącego normalnego charakteru sytuacji, w której T.F. jako importer siatki podtynkowej przeznaczonej dla wspomnianych podmiotów (w oczywisty sposób konkurencyjnych względem siebie na rynku) następnie jest przez nie wszystkie zatrudniany jako ich przedstawiciel finalizujący z odbiorcami umowy sprzedaży importowanego towaru, przy zachowaniu proporcjonalnego udziału każdego z nich w ramach transakcji z jednym odbiorcą.

Abstrahując jednakże od oderwania powyższego założenia od realiów funkcjonowania obrotu gospodarczego, podkreślić wyraźnie należy, że skarżącemu nie przedstawiono żadnego dokumentu świadczącego o tym, iż T.F. działał w imieniu i na rzecz wystawców zakwestionowanych faktur. Strona nie wie nawet w jakim charakterze (pełnomocnika czy przedstawiciela handlowego) występowała osoba, z którą nawiązała współpracę. Skarżący współpracował jedynie z T.F., po czym świadomie przyjmował dokumenty od opisanych powyżej firm, mimo że nie nawiązał z nimi jakiegokolwiek kontaktu. Nie wiedząc nic o kontrahentach, Skarżący nie podjął również realnych działań zmierzających do ich weryfikacji, choć ostatecznie miał zakupić od nich towar, być odbiorcą wystawianych przez nich faktur, a następnie wywodzić z tego tytułu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto, zdaniem Sądu, Skarżący powinien przynajmniej domyślać się, że ma do czynienia z nierzetelnymi kontrahentami, skoro T.F. dostarczał mu faktury od różnych niezależnych od siebie podmiotów gospodarczych. Z zeznań skarżącego wynika, że sprawdzał wszystkich wskazanych kontrahentów w internecie, przy czym nie znał ich pracowników, członków zarządu, jak też nie był w ich siedzibie. Same faktury przekazywał mu natomiast T.F. (raz z B.S.). W tych realiach, oczywistym jest zatem, że Skarżący w pełni świadomie lub z naruszeniem elementarnych zasad funkcjonowania w obrocie, stał się stroną transakcji służących osiągnięciu niezgodnych z prawem korzyści podatkowych. Działanie strony w dobrej wierze było, zdaniem Sądu, wykluczone, albowiem świadomie godziła się na przyjęcie faktur od innych podmiotów, niż ten, od którego nabywała wskazaną w treści faktur siatkę podtynkową.

Całokształt wskazanych wyżej okoliczności nakazuje Sądowi zaakceptować stanowisko organów, iż Skarżący dokonując przedmiotowych transakcji co najmniej godził się na ich nierzetelność co do podmiotu dokonującego sprzedaży i wystawiającego fakturę. Przekreśla to możliwość powoływania się skarżącego na zachowanie należytej staranności przy dokonywaniu czynności opodatkowanych, a w konsekwencji oznacza, że organy podatkowe nie popełniły błędu i nie naruszyły prawa pozbawiając skarżącego prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z przedmiotowych transakcji.

Bez wątpienia nie są to działania profesjonalisty, przezornego i doświadczonego przedsiębiorcy, któremu nie mogą przyświecać wyłącznie cele komercyjne (maksymalizacja zysku) ale także i te, że w ramach prowadzonej aktywności gospodarczej obciążają go obowiązki związane z rozliczeniem z budżetem, które skarżący powinien uwzględniać stosując się do obowiązujących przepisów, a ich nieprzestrzeganie skutkuje poniesieniem negatywnych tego konsekwencji, m.in. w zakresie możliwości ograniczenia prawa do realizowania odliczenia podatku VAT naliczonego.

Podsumowując tę część rozważań w świetle przepisów wspólnotowych i wobec powołanych w podstawie rozstrzygnięcia przepisów ustawy o VAT, a mianowicie art. 86 ust 1 i 2 pkt 1 lit a oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit a, zasadnie organy pozbawiły stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z transakcji przeprowadzonych z opisanymi w skarżonej decyzji podmiotami. Nie doszło zatem do ich naruszenia.

Sąd nie dopatrzył się także uchybień wskazanych przez stronę przepisów postępowania. Organ zrekonstruował stan faktyczny w sposób prawidłowy według zasady prawdy obiektywnej, a wydając decyzję wyjaśnił powody zapadłego rozstrzygnięcia. Są one jasne, logiczne i zakorzenione w powołanych przepisach prawa. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur, oraz braku staranności skarżącego w doborze kontrahentów. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczył najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy fragmenty zeznań świadków, treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych oraz argumenty przemawiające za zastosowaniem tych przepisów w sprawie. Organ odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając własne stanowisko wraz z adekwatną argumentacją. Tym samym zrealizowana została także zasada z art. 124 o.p.

W ocenie Sądu nie został także naruszony art. 282c § 1 pkt 1 lit. b i § 3 O.p. w zw. z art. 13 ust. 1a ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r., poz. 553 ze zm., zwanej dalej "Uks"). I tak zgodnie z art. 13 ust. 1a Uks, do wszczęcia postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio art. 282b i art. 282c O.p. Stosownie do art. 282b § 1 O.p., organy podatkowe zawiadamiają kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 282c. Art. 282c § 1 pkt 1 lit. b O.p. stanowi, że nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, jeżeli kontrola ma być wszczęta na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe. Zgodnie natomiast z art. 283c § 3 O.p., po wszczęciu kontroli informuje się kontrolowanego o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli.

W rozpoznawanej sprawie Dyrektor UKS wszczął postępowanie kontrolne 16 marca 2015 r. Zawiadomienie z 18 marca 2015 r. o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego doręczył Stronie 26 marca 2015 r. Wbrew stanowisku Skarżącego, Dyrektor UKS nie dopuścił się zwłoki w tym zakresie. Zawiadomienie zostało bowiem wysłane 23 marca 2015 r., a zatem po upływie 5 dni od dnia jego sporządzenia oraz po upływie 7 dni od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego.

W treści zawiadomienia Dyrektor UKS powołał przesłankę z art. 282c § 1 pkt 1 lit. b O.p. Strona zarzuciła natomiast, że organ nie przedstawił do jej wiadomości oraz nie dołączył do akt sprawy żądania o wszczęcie kontroli właściwego organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo skarbowe.

Podkreślenia jednakże wymaga, że z treści art. 282c § 3 O.p. nie można wyprowadzić obowiązku załączenia do akt czy zapoznania strony z treścią żądania organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze, ponieważ przepis ten nakazuje wyłącznie powiadomienie o przyczynie, a nie wykazanie jej istnienia, a także nie wskazuje terminu, w którym należy takie zawiadomienie doręczyć. W szczególności, obowiązek działania organów w sposób pogłębiający zaufanie podatników nie oznacza, że organ ma obowiązek załączania do akt sprawy pism kierowanych do niego przez inne organy, jeżeli taka konieczność nie wynika z ustawy i nie jest uzasadniona koniecznością wyjaśnienia sprawy (wyrok z 10 listopada 2017 r. II FSK 307/16, II FSK 2751/15, wyrok z 30 kwietnia 2014 r. II FSK 1249/12, CBOSA).

Nie można także uznać za wiążącego w sprawie przytoczonego w skardze, wyroku WSA w Poznaniu sygn. Akt. I SA/Po 707/10,w szczególności, że został on uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 849/11 z powodu niewykazania wpływu na wynik sprawy stwierdzonych uchybień proceduralnych. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd prezentowany w powyższym wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny, że jeśli w danej sprawie wystąpi brak powiadomienia przez organ kontroli skarbowej o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, uchybienie to należy ocenić w kontekście art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369), zwana dalej "p.p.s.a., który to przepis przewiduje, że Sąd administracyjny uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi inne, niż dające podstawę do wznowienia postępowania (pkt b), naruszenie przepisów postępowania, jeżeli, i to wymaga podkreślenia, mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznawanej sprawie sądowa kontrola wykazała, iż od momentu doręczenia postanowienia o wszczęciu kontroli (od 17 marca 2015 r.), poza doręczeniem zawiadomienia z 18 marca 2015 r., przez prawie dwa miesiące nie były prowadzone żadne czynności, które mogłyby rzutować na wynik kontroli. Dopiero 11 maja 2015 r. Dyrektor UKS wydał postanowienie, w którym wyznaczył nowy termin zakończenia postępowania kontrolnego na dzień 17 lipca 2015 r. wskazując, że oczekuje na przekazanie przez Prokuraturę całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie [...]. Przez cały ten czas Dyrektor UKS nie prowadził zatem żadnych czynności dowodowych, które, w kontekście ewentualnych nieprawidłowości związanych z wszczęciem postępowania kontrolnego, mogłyby zostać zakwestionowane. Trudno więc dopatrzeć się wpływu na sytuację procesową Strony, braku powiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego. Treść skargi również argumentacji w tym zakresie nie zawiera. Skarżący wskazuje jedynie wymogi formalne wszczęcia postępowania kontrolnego, nie analizując, czy ewentualne ich naruszenie, mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Sąd nie podziela również stanowiska Skarżącego, że w sprawie zaistniała konieczność przesłuchania G.D., K.P., T.F., L.F., N.F., czy też B.S. Zgodnie bowiem z art. 188 O.p, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Skarżący, jako powód przeprowadzenia tych dowodów, wskazał konieczność ustalenia, czy on sam wiedział lub czy mógł wiedzieć, iż prowadzi interesy z nierzetelnymi kontrahentami. Ta okoliczność, zdaniem Sądu, nie wymagała jednak dodatkowych czynności dowodowych, gdyż sam A.P. w swych zeznaniach opisał ze swojej perspektywy przebieg współpracy z wymienionymi osobami (w szczególności z T.F.). Z zeznań tych wynikało, że musiał wiedzieć w jakich transakcjach uczestniczy, a przynajmniej powziąć wątpliwość co do rzetelności swoich kontrahentów. Brak weryfikacji wystawców zakwestionowanych faktur został również stwierdzony na podstawie jego oświadczeń. Podobnie zresztą jak okoliczność, że przyjmował od T.F. faktury wystawiane przez podmioty, z którymi w żaden sposób nie nawiązał współpracy. Dowodem świadczącym o działaniu Skarżącego w dobrej wierze nie mogły być zatem tym bardziej zeznania członków jego rodziny, tj. żony – K.P. i szwagra – G.D. Skoro zatem nie było konieczne przesłuchiwanie wymienionych świadków, organy nie naruszyły również art. 190 § 2 O.p., poprzez uniemożliwienie Stronie zadawania im pytań. Skarżący miał natomiast możliwość brania udziału w innych przeprowadzonych dowodach (np. czynnościach badania ksiąg) oraz mógł składać w ramach tych czynności stosowne wyjaśnienia.

Według Sądu, nie jest przy tym wadą, która uzasadniałaby uchylenie decyzji, fakt niewydania przez organ odwoławczy odrębnego postanowienia, które odnosiłoby się do wniosku dowodowego Skarżącego dotyczącego przesłuchania wskazanych świadków, gdyż "nie stanowi to uchybienia przepisom postępowania" (wyrok z 8 grudnia 2015 r. I GSK 1145/14, 16 października 2012 r. III SA/Wa 2271/12 CBOSA). Nieprawdziwe, bo oparte na nieuzasadnionym przekonaniu, bez uwzględnienia realiów sprawy, jest twierdzenie, że brak takiego postanowienia uniemożliwiło zgłoszenie kolejnych wniosków, uzasadnionych w takich okolicznościach oraz naruszyło prawo Strony do czynnego udziału w postępowaniu. W szczególności, z akta administracyjnych sprawy nie wynika, by prawo Skarżącego żądania przeprowadzenia dowodów, których przedmiotem były okoliczności istotne dla sprawy a które nie były wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, w żaden sposób nie było ograniczone.

Zdaniem Sądu, organy zgromadziły wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy, składający się w głównej mierze z dokumentów przekazanych przez Prokuraturę. Przesłuchały również Skarżącego, którego zeznania potwierdziły co najmniej brak po jego stronie należytej staranności w ramach udziału w procederze obrotu siatką podtynkową. Z tego powodu zarzut naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. również okazał się niezasadny.

Jeśli chodzi natomiast o zastrzeżenia dotyczące protokołu przesłuchania A.P. z 11 lutego 2016 r. wskazać należy, że zawiera on szereg elementów wykluczających możliwość uznania, iż odpowiedzi przesłuchiwanego zostały zafałszowane. Protokół zawiera bowiem własnoręczną adnotacje, że został odczytany osobiście przez A.P., a poniżej przesłuchiwany złożył własnoręczny podpis. Dodatkowo A.P. podpisał się na każdej ze stron protokołu. Wszystkie elementy wymienione w art. 173 § 1 i 2 oraz w art. 174 § 1 O.p., które mają gwarantować autentyczność treści protokołu, zostały spełnione.

Ponadto zaakcentowania wymaga przyjmowany zgodnie w orzecznictwie pogląd prawny, że w kwestii fałszywości dowodu powinny się wypowiadać właściwe sądy. I tak np. w wyroku z 23.03.2004 r. (III SA 2545/02, LEX nr 113598) WSA w Warszawie stwierdził, że strona, która domaga się wznowienia postępowania na tej podstawie, że dowód okazał się fałszywy, musi przedłożyć właściwemu organowi dowód w postaci orzeczenia sądowego stwierdzającego, że dokument był sfałszowany. Nie jest bowiem rzeczą organu podatkowego przeprowadzanie takiego dowodu we własnym zakresie.

Natomiast w wyroku z 19.11.2009 r. (I SA/Ke 456/09, LEX nr 549789) WSA w Kielcach zauważył, że "oczywistość sfałszowania dowodu" dotyczy przypadków, gdy z prostego zestawienia dowodu ze stanem faktycznym wynika, że dowód został sfałszowany. Są to sytuacje, w których aby dostrzec fałsz, nieprawdę, nie zachodzi konieczność przeprowadzania dowodów czy posiadania wiedzy specjalistycznej.

W rozpoznawanej sprawie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, nie jest właściwy do orzekania w przedmiocie fałszu dokumentów i jednocześnie stwierdza, iż brak jest podstaw do przyjęcia, że fałsz dokumentów jest oczywisty. Jest to kognicja sądów karnych. Jak wynika z akt sprawy, w przedmiocie sfałszowania dowodów, o których mowa w skardze, dotychczas nie orzekał właściwy sąd karny, brak jest więc podstaw, do uznania zasadności zarzutów skargi w tym zakresie.

Sąd nie uwzględnił również zarzutu naruszenia art. 191 O.p, gdyż uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został prawidłowo oceniony. Ocena dowodów, w tym w szczególności zeznań Skarżącego, nie nosiła znamion dowolnej. Organy przedstawiły logiczną i spójną argumentację prowadzącą do wniosku, że Skarżący, przyjmując faktury dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane między podmiotami wskazanymi w treści tych dokumentów, nie działał w tzw. "dobrej wierze". Skarżącemu zapewniono czynny udział w postępowaniu stosownie do zasady ogólnej wyrażonej w art. 123 O.p.

Miał on więc możliwość zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz prawo do wnoszenia zastrzeżeń. Mógł opisać przebieg zakwestionowanych transakcji, w tym podnosić argumenty, które mogłyby potwierdzić, że dochował należytej staranności w ramach spornych transakcji. Zdaniem Sądu, organy nie naruszyły również pozostałych, wymienionych w skardze przepisów, normujących zasady ogólne postępowania podatkowego.

Podsumowując, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, stwierdza, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, a organ wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego.

Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.