Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 542/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-05-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 9, art.3 ust 1, art.100 ust 1 pkt 2 i ust 4, art.101 ust 2 pkt 1 i 2 ,art.102 ust 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 187 par 1, art.199, art.191, art.121 par 1, art.199, art.199a par 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 542/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 maja 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), WSA Waldemar Michaldo, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2015 r., sprawy ze skargi W.K., na decyzję Dyrektora Izby Celnej, z dnia 20 stycznia 2015 r. Nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, , - s k a r g ę o d d a l a -, ,


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia z dnia 20 stycznia 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej po rozpoznaniu odwołania W.K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 28 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego w kwocie 12.725 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki Volkswagen Touareg o nr [...]

W uzasadnieniu przedmiotowego rozstrzygnięcia wskazano, że w rezultacie przeprowadzonego postępowania organ I instancji ustalił, m. inn. w oparciu o pismo Volkswagen Group Polska, badanie techniczne pojazdu, dokumenty rejestracyjne, oględziny pojazdu przeprowadzone w dniu 26 września 2014 r., zeznania obecnej właścicielki A.G. o braku dokonywania istotnych zmian konstrukcyjnych, dane z systemu CEPIK , że ww. pojazd nosi cechy samochodu przeznaczonego zasadniczo dla przewozu osób i jako taki podlega klasyfikacji do kodu CN 8703. W związku z tym wydał decyzję, od której podatniczka wniosła odwołanie, w którym zarzucono:

1. naruszenie przepisów postępowania, tj.

- art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 199 tej ustawy poprzez jego niezastosowanie, co doprowadziło do sytuacji, gdzie organ I instancji w obliczu wystąpienia wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, mimo wniosku podatniczki w tym zakresie nie dokonał jej przesłuchania, co doprowadziło do niezbadania, czy nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu marki Volkswagen Touareg dokonała rzeczywiście W.K. bowiem brak w aktach sprawy ustalenia, że J.K. posiadał umocowanie do ww. czynności;

- art. 192 w zw. z art. 199 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przesłuchania strony w toku całego postępowania podatkowego i tym samym uniemożliwienie stronie rzeczywistego wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 191 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że doszło do zgromadzenia całości materiału dowodowego, koniecznego do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, pomimo oddalenia zgłoszonego przez podatniczkę wniosku o przeprowadzenie dodatkowych dowodów istotnych dla prawidłowego stwierdzenia obowiązku podatkowego, w tym w szczególności dowodu z przesłuchania strony, co doprowadziło do wydania decyzji w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, co z kolei narusza obowiązek działania w sposób budzący zaufanie obywateli do organów prowadzących postępowanie podatkowe;

- art. 194 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na odmowie przyznania mocy dowodowej dokumentom urzędowym, tj. dowodowi rejestracyjnemu i karcie pojazdu w zakresie w jakim stwierdzają, że przedmiotowy pojazd był samochodem ciężarowym pomimo nieprzeprowadzenia dowodów przeciwnych w tym zakresie;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

- art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w zw. z art. 101 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 104 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 105 i w zw. z art. 106 ust. 2 i 3 tej ustawy w zw. z art. 1 Rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w zw. z działem 87 obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. poprzez błędną kwalifikację pojazdu Volkswagen Touareg jako pojazdu osobowego klasyfikowanego do pozycji 8703, zamiast do pozycji 8704 – pojazdu ciężarowego i wobec tego uznanie, że powstał obowiązek podatkowy;

- art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne ustalenie momentu nabycia wewnątrzwspólnotowego w związku z nieustaleniem czy nabywca nabył prawo do rozporządzania pojazdem jak właściciel przed przemieszczeniem pojazdu na terytorium RP oraz w związku z brakiem jakichkolwiek dowodów zmierzających do ustalenia tegoż momentu, co doprowadziło do błędnego ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatki akcyzowym i błędnego ustalenia momentu naliczania odsetek od tak stwierdzonej zaległości podatkowej;

- art. 100 ust. 1 pkt 2 poprzez nieustalenie czy pojazd będący przedmiotem decyzji nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium RP, co stanowi przesłankę do powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Po rozpoznaniu powyższego odwołania Dyrektor Izby Celnej wydał opisaną na wstępie decyzję. Powołał w pierwszej kolejności znajdujące w sprawie zastosowanie przepisy prawne, tj. art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., nr 3, poz. 11 z późn. zm.), według którego akcyzie podlega wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, art. 102 ust. 1 cyt. ustawy stanowiący, że podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje m. inn. nabycia wewnątrzwspólnotowego. Powołano również treść art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, z którego wynika, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Na podstawie art. 2 pkt 9 ustawy nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Natomiast art. 100 ust. 4 tej ustawy stanowi, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.

Organ wskazał nadto na art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1 z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 z późn. zm.).

Organ odwoławczy wskazał, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się przede wszystkim do rozstrzygnięcia kwestii, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo przez W.K. samochód marki Volkswagen Touareg jest w świetle klasyfikacji Nomenklatury Scalonej (CN) samochodem klasyfikowanym w pozycji CN 8703 – "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi", czy też jak twierdzi podatniczka – pojazdem mechanicznym do transportu towarów, klasyfikowanym do pozycji 8704. Konsekwencje w zakresie ustalenia właściwej pozycji CN dla spornego pojazdu rodzą bowiem istotne skutki na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym w postaci objęcia obowiązkiem podatkowym nabycia wewnątrzwspólnotowego wyłącznie samochodów klasyfikowanych w pozycji CN 8703.

Dalej organ wskazał, że Nomenklatura Scalona (CN) została ustanowiona rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987, str. 1; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382). Art. 1 powołanego rozporządzenia stanowi, że Nomenklatura Scalona obejmuje między innymi Nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego (HS). Komisja (WE) rozporządzeniem z dnia 19 września 2008 r. nr 1031/2008 zmieniła załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Zastosowanie w sprawie ma także rozporządzenie w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej z dnia 31 października 2008 r. oraz obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej.

Uwagi do Wspólnej Taryfy Celnej określają, że pojazdy są objęte pozycją 8703, gdy przeznaczone są do przewozu 9 osób wraz z kierowcą. Jednocześnie zgodnie z tymi wyjaśnieniami pozycją tą objęte są również pojazdy osobowo – bagażowe, czyli pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu osób jaki i towarów. Pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób są tak skonstruowane, że mogą przewozić maksymalnie 9 osób łącznie z kierowcą. Oznacza to, że minimalna liczba osób nie została określona, a więc bez wpływu na zakwalifikowanie do pozycji 8703 jest fakt, czy pojazd przeznaczony jest do przewozu 2,4,5 czy maksymalnie 9 osób.

Zdaniem organu treść przywołanych przepisów nie pozostawia wątpliwości co do tego, że dla uznania danego samochodu za wyrób akcyzowy nie zbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN przy uwzględnieniu – jako głównego kryterium – jego zasadniczego przeznaczenia. Dalej organ podniósł, że możliwość zastosowania w niniejszej sprawie przepisu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym wymaga ustalenia, czy w dniu dokonania czynności opodatkowanej (nabycia wewnątrzwspólnotowego) przedmiotowy samochód spełniał kryteria pozwalające uznać go za pojazd klasyfikowany w pozycji 8703, tj. pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Zwrócono przy tym uwagę, że określenie to nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie przewożeniu osób. Może być on także wykorzystywany do przewożenia towarów, co znajduje potwierdzenie w końcowej części opisu pozycji 8703, odnoszącej się do samochodów osobowo – towarowych, czyli kombi.

Potwierdzają to wyjaśnienia do Taryfy Celnej, ogłoszone przez Ministra Finansów w formie załącznika do obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej, w których w odniesieniu do pozycji 8703 stwierdzono, że obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz z samochodami osobowymi. Klasyfikacja pojazdów do tej kategorii wyznaczana jest przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy przeznaczone są raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Na taki stan składają się pewne obiektywne, stałe cechy pojazdu, nadane przez producenta, jako tego, kto tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z przepisami, normami bezpieczeństwa, która ma następnie odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu po opuszczeniu taśmy produkcyjnej. Oznacza to również, że użytkownicy samochodów klasyfikowanych w pozycji CN 8703, dokonując przeróbek i adaptacji wnętrza samochodów osobowych w celu przystosowania ich do indywidualnych potrzeb użytkownika (np. do przewozu towarów), nie zmieniają tymi działaniami konstrukcyjnego przeznaczenia samochodu.

Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

W tym miejscu organ odwołał się do Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, które choć nie mają charakteru prawnie wiążącego, to w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji nomenklatur. Dlatego ich stosowanie należy traktować jako zasadę. Zgodnie zatem z Notami Wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej odnoszącymi się do pozycji 8704 wskazuje, że chodzi tu o pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu towarów, a nie transportu osób. Różnica pomiędzy przeznaczeniem samochodów osobowych przypisanych do pozycji CN8703 a przeznaczeniem samochodów przypisanych do pozycji CN 8704 polega na tym, że pojazdy tej ostatniej pozycji służą do transportu towarowego. Przy tej pozycji nie ma mowy o tym, że pojazdy te służą do przewozu osób. Natomiast pojazdy samochodowe z pozycji CN 8703 zasadniczo służą do przewozu osób, co oznacza, że ich podstawowym, ale nie jedynym przeznaczeniem jest przewóz osób. Pojazdem klasyfikowanym do pozycji 8703 można przewozić również towary.

Organ stwierdził zatem, że przy klasyfikacji określonego rodzaju pojazdu samochodowego nie chodzi o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, ale o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównej, dominującej, przeważającej funkcji.

W związku z tym zaznaczono, że stosując opisane wyżej reguły należało przeanalizować, którą z funkcji uznać za dominującą z punktu widzenia przeznaczenia spornego pojazdu. Według organu stan faktyczny w tej kwestii nie budzi wątpliwości. W ramach prowadzonego postępowania dokonano oględzin przedmiotowego pojazdu, pozyskano również dokument od autoryzowanego importera marki Volkswagen (pismo z dnia 20 sierpnia 2013 r.), z którego wynika, że Volkswagen Touareg o nr [...]został wyprodukowany jako samochód osobowy, pięciomiejscowy, bez przegrody stałej, przeszklony na całej długości ścian bocznych i ściany tylnej, pięciodrzwiowy z jednolicie tapicerowaną przestrzenią wewnętrzną. Wyposażenie samochodu zawarte w przytoczonym wyżej opisie importera odpowiada Notom Wyjaśniającym do pozycji 8703. Z uwagi na to, że VIN stanowi unikalny, indywidualny numer identyfikacyjny każdego pojazdu nadawany przez producenta, informacja ta oznacza jednoznaczne potwierdzenie stanowiska organów podatkowych.

W protokole oględzin z dnia 26 września 2013 r. opisano szczegółowo cechy przedmiotowego samochodu, które – również w kontekście ww. Not Wyjaśniających – wskazują, że posiadał cechy konstrukcyjne stosowane w pojazdach objętych pozycją CN 8703, a zatem jego zasadniczym przeznaczeniem był przewóz osób. W protokole stwierdzono więc, że pojazd posiada pięć miejsc siedzących wyposażonych w zagłówki i pasy bezpieczeństwa, zamontowane w oryginalnych punktach kotwiących. Tapicera samochodu jest jednolita, skórzana w kolorze beżowym. W drzwiach zamontowane są głośniki i podłokietniki. Oryginalne uchwyty dla pasażerów znajdują się zarówno nad przednimi, jak i tylnymi drzwiami samochodu. Pomiędzy przednimi siedzeniami znajduje się panel, w którym zainstalowano nawiew skierowany w stronę drugiego rzędu siedzeń, który wyposażony jest również w popielniczkę i zapalniczkę. Beżowa podsufitka jest jednakowa w całym pojeździe, podobnie jak wykładzina na podłodze samochodu i w przestrzeni bagażowej – bez śladów ich naruszenia. Samochód posiada ponadto automatyczną skrzynię biegów, automatyczną klimatyzację, elektrycznie regulowane wszystkie cztery szyby oraz aluminiowe felgi.

Obecna właścicielka pojazdu A.G. do protokołu oględzin oświadczyła, że nie dokonywała w pojeździe żadnych zmian konstrukcyjnych, a pojazd w dniu zakupu, tj. 17 maja 201 r. wyglądał tak jak w dniu jego oględzin.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej zebrany przez organ I instancji materiał dowodowy bezspornie wskazuje, że przedmiotowy samochód wyprodukowany został jako samochód osobowy przystosowany przede wszystkim do przewozu osób, a nie transportu towarów i takim był w dacie powstania obowiązku podatkowego.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ wskazał, że bez żadnych wątpliwości można stwierdzić, iż to W. K. była nabywcą spornego samochodu. Fakt, że na umowie kupna z dnia 13 kwietnia 2010 r. zawartej pomiędzy J. a PPH "S" W. K. widnieje podpis J. K. nie oznacza, że tym samym nabył on prawo do rozporządzania ww. samochodem osobowym jak właściciel. Z dokumentów zawartych w aktach sprawy, tj. oświadczenia właściciela pojazdu z dnia 17 maja 2010 r. sporządzonego dla celów rejestracji, ubezpieczenia pojazdu z dnia 26 kwietnia 2010 r., faktury VAT z dnia 17 maja 2010 r. nr 19/2010, potwierdzającej sprzedaż samochodu A.G. jednoznacznie wynika, że to W.K. była od początku właścicielem spornego pojazdu. Organ wskazał, że analogiczna kwestia występowała w innych, toczących się przez organem postępowaniach w sprawach podatniczki, gdzie podważała ona ocenę organów podatkowych w tym zakresie, nie wskazując przy tym żadnych dowodów na poparcie swoich zarzutów. Jedna z tych spraw, o porównywalnym stanie faktycznym, była przedmiotem postępowania sądowego, w wyniku którego WSA w Krakowie wyrokiem z dnia 18 września 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 287/14 oddalił skargę podzielając stanowisko organów podatkowych w tym zakresie.

Organ nie podzielił zarzutów odwołującej się dotyczących naruszenia zasad postępowania. Przede wszystkim zwrócono uwagę na fakt, że na całym etapie postępowania strona miała możliwość czynnego w nim udziału. Pomimo stosowanego powiadomienia nie skorzystała z możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, nie wzięła udziału w oględzinach, nie udzieliła odpowiedzi w kwestii określenia daty przemieszczenia pojazdu (wezwanie z dnia 15 lipca 2014 r., choć obecnie kwestionuje ustalenia organu I instancji w tym zakresie.

Odnosząc się z kolei do zarzutu nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów, organ odwoławczy wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie uzasadniał konieczności przeprowadzenia dodatkowego dowodu z przesłuchania podatniczki, tym bardziej, że we wniosku w tej sprawie powoływała się na transakcję zakupu samochodu od D.L., pomimo że Volkswagen Touareg zakupiony został od innej osoby (J.D.), czego dowodem jest niekwestionowana umowa nabycia z dnia 13 kwietnia 2010 r. Jeśli zaś chodzi o przesłuchanie bliżej nieokreślonego przedstawiciela warsztatu samochodowego z G. – S. S. na okoliczność dokonanych zmian w pojeździe, to organ zaznaczył, że w trakcie oględzin samochodu żadnych przeróbek nie stwierdzono, co potwierdził również aktualna właścicielka. Żadne wzmianki o dokonywaniu ewentualnych przeróbek nie zostały też ujawnione w dokumentach dotyczących tego samochodu (zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym).

Organ wskazał, że podatniczka nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów świadczących o ciężarowym charakterze spornego samochodu, pomimo że jest to kluczowe zagadnienie w niniejszej sprawie, skutkujące niekorzystnymi dla strony konsekwencjami podatkowymi.

Organ nie podzielił nadto zarzutów odnośnie do prawidłowości ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego wskazując na treść art. 101 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym definiującym pojęcie nabycia wewnątrzwspólnotowego. Podkreślono, że do powstania obowiązku podatkowego nie wystarczy samo nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, konieczne jest również przemieszczenie go na terytorium kraju. Z uwagi na to, że brak było wiarygodnych dokumentów i informacji kiedy to nastąpiło na gruncie niniejszej sprawy, a bezsporne jest, że w dniu 17 maja 2010 r. pojazd przeszedł badanie techniczne w kraju, organy przyjęły tę datę jako moment powstania obowiązku podatkowego, gdyż była to najwcześniejsza udokumentowana data, w której było wiadomo, że podatniczka dysponuje pojazdem jak właściciel i został sprowadzony na terytorium kraju. Organ zaznaczył nadto, że pomimo wezwania podatniczka nie udzieliła informacji w jakiej dacie nastąpiło przemieszczenie pojazdu.

Podkreślono również, że w przedmiotowej sprawie nie ma żadnych wątpliwości, że sporny pojazd nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium RP, ponieważ wynika to wprost choćby z danych wygenerowanych przez system CEPIK, czy z zapisów zamieszczonych w dowodzie rejestracyjnym pojazdu.

Zwrócono także uwagę na fakt, że nie mają znaczenia dla sprawy i prawidłowej klasyfikacji spornego pojazdu do odpowiedniej pozycji CN zagraniczne i polskie dokumenty rejestracyjne.

Powyższa decyzja organu II instancji została zaskarżona przez podatniczkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W skardze tej pełnomocnik W. K. sformułował zarzuty identyczne, jak zawarte w odwołaniu, które to zarzuty w sposób tożsamy zostały uzasadnione. W konsekwencji wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej i umorzenie postępowania w niniejszej sprawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi podniesiono w szczególności, że organ nie ustalił kto faktycznie jest stroną umowy kupna spornego pojazdu, albowiem na umowie sprzedaży jako strona kupująca podpisany jest JK., a w aktach sprawy brak dowodu na okoliczność, że posiadał wówczas pełnomocnictwo od W.K. do dokonania na jej rachunek nabycia i sprzedaży pojazdów, albo dowodu na okoliczność tego, że W.K. potwierdziła czynności dokonane przez męża. Stąd przy istnieniu wątpliwości odnośnie do powyższej kwestii należało zastosować się do dyspozycji art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, po uprzednim przesłuchaniu skarżącej oraz J.K. który to dowód został pominięty i organy odmówiły jego przeprowadzenia. Takie przesłuchanie być może wykazało by, że to nie W.K. powinna być stroną postępowania podatkowego, ale J.K.

Wskazano dalej, że brak przesłuchania skarżącej w toku postępowania ogranicza przewidziane w art. 192 Ordynacji podatkowej jej prawo do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Fakt, że w trakcie całego postępowania była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, który aktywnie uczestniczył w postępowaniu w żadnym wypadku nie może zastąpić przesłuchania skarżącej. Zastosowanie art. 192 Ordynacji podatkowej nie zostało przez ustawodawcę wyłączone w przypadku, gdy strona reprezentowana jest przez fachowego pełnomocnika. Przesłuchanie skarżącej pozwoliłoby ustalić datę nabycia wewnątrzwspólnotowego, pomogłoby ustalić kto był stroną czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, ustalić cechy zewnętrzne pojazdu.

Podniesiono również, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez podatniczkę w toku postępowania dowodów w postaci opinii biegłego, opinii przedstawiciela VW w celu ustalenia czy sporny pojazd był produkowany w jednej linii wyposażenia wnętrza, tj. tylko jako samochód osobowy oraz przesłuchania świadków J.K., P.K., przedstawiciela warsztatu samochodowego S.S. spowodowała, że organ nie ustalił nie tylko kto był stroną czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, ale i jakie były cechy pojazdu na chwilę powstania obowiązku podatkowego, a nie na chwilę dalszej jego odsprzedaży oraz jaki był moment powstania potencjalnego zobowiązania podatkowego. W opinii pełnomocnika skarżącej przyjęcie przez organ, że do nabycia wewnątrzwspólnotowego doszło w dacie pierwszego badania technicznego na terytorium kraju jest dużym uproszczeniem. Takie nabycie może bowiem nastąpić przed sprowadzeniem pojazdu na terytorium RP.

Zdaniem skarżącej organy nieprawidłowo zakwalifikowały sporny pojazd opierając się o jego cechy zewnętrzne i wyposażenie na chwilę jego sprzedaży na rzecz pierwszego kupującego, stąd oświadczenie A.G. na okoliczność braku dokonywania przeróbek nie mają żadnego znaczenia dla obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, bowiem nie dotyczą momentu powstania tego obowiązku.

Tymczasem skarżąca wskazywała, że zmian konstrukcyjnych w pojeździe dokonywał J. i P. K., a okoliczność tę mogli potwierdzić wnioskowani świadkowie oraz właściwy biegły. Również zwrócenie się do producenta pojazdu mogło udowodnić okoliczność, że pojazdy z linii VW Touareg wychodzą z taśmy produkcyjnej w identycznym stanie i dopiero od właściciela konkretnego pojazdu zależy decyzja o zaadoptowaniu do na pojazd ciężarowy, zaś VIN nadawany jest przed wyposażeniem pojazdu i nadaniem mu ostatecznych cech warunkujących jego przeznaczenie. O ciężarowym charakterze pojazdu decydowały też zagraniczne i polskie dokumenty rejestracyjne pojazdu, których organ nie wziął pod uwagę jako dowodu w sprawie. Tymczasem dokumenty te jako dokumenty urzędowe stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo poświadczone. Dlatego, w celu obalenia tego konieczne było przeprowadzenie przeciwnego dowodu, co w niniejszym postępowaniu nie nastąpiło, bowiem organ przeprowadził co prawda postępowanie dowodowe, ale nie w zakresie cech zewnętrznych istniejących w chwili sprowadzenia pojazdu na terytorium RP.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota powstałego w sprawie sporu dotyczy tego, czy nabyty i sprowadzony na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód marki Volkswagen Touareg o nr [...] jest, jak dowodzi Dyrektor Izby Celnej, samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja CN 8704), jak twierdzi skarżąca.

Zgodnie zatem z treścią art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Na podstawie art. 102 ust. 1 cytowanej ustawy podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2.

Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju; nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1 i 2 cytowanej ustawy). Z kolei w myśl art. 2 pkt 9 ustawy nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

W tym miejscu należy wskazać, że samochody osobowe, których nabycie opodatkowane zostało akcyzą, zdefiniowane zostały w art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Przepis ten stanowił, że samochodami osobowymi są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.

Zgodnie zaś z art. 3 ust. 1 cytowanej ustawy, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz.WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

Nomenklatura Scalona to statystyczny system kodowania stosowany w Unii Europejskiej w celu właściwej identyfikacji towaru. Generalnie rzecz ujmując, nazwom towarów przyporządkowano kody cyfrowe (tzw. kody CN), które nawiązują do klasyfikacji HS (Harmonised System – Międzynarodowego Zharmonizowanego Systemu Oznaczania). W praktyce Nomenklatura Scalona stanowi uszczegółowienie System Zharmonizowanego. W celu zapewnienia jednolitej i właściwej interpretacji Systemu Zharmonizowanego (HS) Światowa Organizacja Celna wydała "Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego", opublikowane w Polsce w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Dz. U. nr 86, poz. 880 z późn. zm.). Natomiast na podstawie art. 9 ust. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej, Komisja Europejska przyjęła "Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich", które opublikowano w Dz. Urz. UE nr C 133 z dnia 30 maja 2008 r. Jak podkreślono w przedmowie do tej publikacji, pomimo, że "Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej" mogą odwoływać się do "Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego", nie zastępują ich, ale powinny być uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi.

Nomenklatura Scalona w opisie kodu 8703 wyjaśnia, iż obejmuje on pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo–towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Zarówno zatem definicja samochodu osobowego zamieszczona w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, jak i opis kodu CN 8703, na którym definicja ta została oparta, odwołują się do tej samej cechy – "przeznaczenia samochodu zasadniczo do przewozu osób".

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, iż procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do określonego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można więc zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 września 2012 r., sygn. akt 16/12 i powołane tam orzecznictwo).

Jak już Sąd wskazał, główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób, a klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi, że jego główną funkcją użytkową jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. W stosowanych pomocniczo Notach wyjaśniających do Taryfy Celnej wskazuje się, że określenie "samochody osobowo-towarowe" pozycji CN 8703 oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Cechy, które wskazują na to, że pojazd jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób oraz, których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów, w myśl wyjaśnień do Taryfy Celnej to: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwanych wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Po raz kolejny trzeba więc zaznaczyć, że sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" w odniesieniu do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby, ale również towary (co uzależnione jest tylko od ich rozmiaru i wagi) oznacza, że chodzi o ich funkcję dominującą, przeważającą. Nie oznacza to, że pojazdy te nie mogą spełniać funkcji użytkowych, takich jak przewóz towarów. W przypadku jednak, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, iż dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów jest jego funkcją dodatkową, pojazd ten należy zakwalifikować do pozycji CN 8703, jako samochód osobowy podlegający opodatkowaniu akcyzą. Natomiast, jeżeli głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi jedynie jego funkcję uzupełniającą, pojazd powinien zostać sklasyfikowany pod pozycją CN 8704, jako samochód ciężarowy, który nie podlega opodatkowaniu akcyzą.

W tym kontekście, w ocenie Sądu stwierdzone przez organy podatkowe cechy spornego pojazdu dowodzą, że jego główną funkcją użytkową jest przewóz osób, a funkcję taką nadał mu sam producent. Słusznie organy wskazywały, że z danych pozyskanych od autoryzowanego importera marki Volkswagen (pismo z dnia 20 sierpnia 2013 r.) wynika niezbicie, że Volkswagen Touareg o nr [...] został wyprodukowany jako samochód osobowy, pięciomiejscowy, bez przegrody stałej, przeszklony na całej długości ścian bocznych i ściany tylnej, pięciodrzwiowy z jednolicie tapicerowaną przestrzenią wewnętrzną.

Zatem posiada cechy konstrukcyjne nadane przez producenta oraz wyposażenie charakterystyczne dla samochodu przeznaczonego zasadniczo dla przewozu osób. Z protokołu oględzin z dnia 26 września 2013 r. wynika bowiem, że pojazd posiada pięć miejsc siedzących wyposażonych w zagłówki i pasy bezpieczeństwa, zamontowane w oryginalnych punktach kotwiących. Tapicerka samochodu jest jednolita, skórzana w kolorze beżowym. W drzwiach zamontowane są głośniki i podłokietniki. Oryginalne uchwyty dla pasażerów znajdują się zarówno nad przednimi, jak i tylnymi drzwiami samochodu. Pomiędzy przednimi siedzeniami znajduje się panel, w którym zainstalowano nawiew skierowany w stronę drugiego rzędu siedzeń, który wyposażony jest również w popielniczkę i zapalniczkę. Beżowa podsufitka jest jednakowa w całym pojeździe, podobnie jak wykładzina na podłodze samochodu i w przestrzeni bagażowej – bez śladów ich naruszenia. Samochód posiada ponadto automatyczną skrzynię biegów, automatyczną klimatyzację, elektrycznie regulowane wszystkie cztery szyby oraz aluminiowe felgi.

Zresztą w toku postępowania podatniczka nie wskazywała na żadne cechy spornego pojazdu, które mogłyby kwalifikować go do samochodów ciężarowych. W ocenie Sądu natomiast pojazd będący przedmiotem analizy w niniejszej sprawie nie posiada cech takiego samochodu. Jak bowiem wynika z opisu pozycji CN 8704 obejmuje ona między innymi zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.), ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, ciężarówki wyposażone do automatycznego wyładunku, cysterny, ciężarówki chłodnie i izotermiczne itp. Tych cech nie posiada samochód będący w niniejszej sprawie przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego. Podkreślić również należy, że klasyfikacja pewnych pojazdów (wielozadaniowych) do tej pozycji (CN 8704) zdeterminowana jest ich cechami, które wskazują na to, iż przeznaczone są one głównie do przewozu towarów, jak również i na to, że ich zasadniczą funkcją nie jest przewóz osób, tak jak w odniesieniu do pojazdów klasyfikowanych do pozycji CN 8703 - np. siedzenia - ławki bez wyposażenia ich w pasy bezpieczeństwa lub w punkty do ich mocowania; brak wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów.

Jedynym argumentem skarżącej mającym przemawiać za tym, iż jest to pojazd o charakterze ciężarowym są zapisy w dokumentacji związanej z rejestracją pojazdu (dowód rejestracyjny, karta pojazdu, dokumenty o przeprowadzonym badaniu technicznym). Zaznaczyć jednak trzeba, że dokumenty, na które powołuje się podatniczka, a z których wynikało, że sporny pojazd jest uznany za samochód ciężarowy, zostały wydane w oparciu o inne niż podatkowe przepisy. W prawie polskim występuje dualizm pojęciowy i klasyfikowanie pojazdów dla celów dopuszczenia do ruchu opiera się na innych przepisach, niż klasyfikowanie pojazdów dla celów poboru podatku akcyzowego. Z tego względu dokonanie klasyfikacji pojazdu w oparciu o jedną grupę przepisów jest prawnie irrelewantne dla dokonania odpowiedniego zaszeregowania samochodu w oparciu o grupę drugą. Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów. W konsekwencji, zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, dla powstania obowiązku podatkowego nie ma znaczenia. Podobnie dokument o przeprowadzonym badaniu technicznym, jak również wiedza uprawnionego diagnosty, dotyczy kwestii istotnych z punktu widzenia sprawności technicznej samochodu, bezpieczeństwa jego użytkowników oraz innych uczestników ruchu drogowego. Organy nie musiały zatem kwestionować prawdziwości zawartych we wskazanych dokumentach zapisów w trybie określonym w art. 194 Ordynacji podatkowej, jak sugeruje skarżąca, a tylko stanęły na stanowisku, że określenie pojazdu dla potrzeb rejestracji odbywa się na innych zasadach, w oparciu o inne przepisy, niż klasyfikacja towarowa. Nie mogły one zatem skutkować przyjęciem, jak oczekuje tego podatniczka, że przedmiotowy samochód jest ciężarowy. Podkreślić należy, że obowiązek podatkowy wynika z ustawy i na jego powstanie nie mają wpływu działania organów rejestracyjnych czy innych urzędów państwowych. Podnoszone we wskazanym zakresie przez skarżącą okoliczności nie mają więc znaczenia na etapie określania wysokości zobowiązania podatkowego.

Przy czym, wbrew przekonaniu skarżącej, oględziny przeprowadzone w dniu 26 września 2013 r. były o tyle istotne, że potwierdziły, iż samochód posiadał miejsca fabrycznie przystosowane do zamontowania elementów służących do przewozu osób oraz komfortowe wyposażenie charakterystyczne dla pojazdów osobowych istniejące w chwili zejścia z taśmy produkcyjnej i nigdy nie zostały usunięte. Ewentualne bliżej niesprecyzowane przeróbki, na które powołuje się skarżąca, a które rzekomo miały być wykonane przez J.K. i P.K., a okoliczność ta miała być również potwierdzona przez przedstawiciela warsztatu samochodowego S. S. nie mogły mieć w żadnym razie charakteru ingerującego w cechy konstrukcyjne spornego pojazdu, skoro jego oględziny takich zmian konstrukcyjnych nie wykazały. Nabywczyni samochodu też zaprzeczyła, by takowych kiedykolwiek dokonywała, a jedynie zmiany o takim charakterze mogłyby wpłynąć na inną kwalifikację spornego pojazdu. W każdym bowiem przypadku, gdy dokonane zmiany mają niewielki charakter, są odwracalne, tj. przeróbki dokonane w pojeździe można łatwo usunąć doprowadzając go do stanu pierwotnego, nie naruszają konstrukcji samochodu i pojazd był pierwotnie wyprodukowany jako osobowy – należy uznać go za pojazd kalsyfikowalny do pozycji 8703. Skarżąca zresztą w żadnym miejscu nie podaje o jakie konkretnie przeróbki chodzi i o jakim charakterze, stwierdzając jedynie ogólnikowo, że były wykonywane. Przy czym z akt sprawy, tj. oględzin, badania technicznego oraz oświadczenia obecnej właścicielki pojazdu nie wynika, by w ogóle jakiekolwiek przeróbki były dokonywane w spornym pojeździe. Stąd słusznie organy odmówiły przeprowadzenia dowodu w postaci zeznań wnioskowanych w piśmie z dnia 23 lipca 2014 r. świadków na okoliczność zmian dokonanych w pojeździe przez J.K. i P.K.. Z tego samego powodu nieistotne dla rozstrzygnięcia było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego techniki i mechaniki samochodowej na okoliczność ustalenia deklarowanych zmian, skoro ani oględziny, ani badanie techniczne pojazdu nie potwierdziło żadnych zmian i przeróbek. Ponadto biegły nie jest powołany do ustalania stanu faktycznego sprawy, w szczególności podnoszonej kwestii wyposażenia pojazdu w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Podobnie chybiony był wniosek o zwrócenie się do przedstawiciela VW o ustalenie czy ów model samochodu był produkowany tylko w jednej linii wyposażenia, tj. tylko jako samochód osobowy. Sprawa dotyczyła bowiem konkretnego pojazdu danej marki o unikalnym numerze VIN, a nie modelu tej marki. Organ na podstawie pisma importera precyzyjnie ustalił w jakiej wersji, z jakim wyposażeniem i jakimi indywidualnymi cechami został wyprodukowany ten właśnie konkretny pojazd obdarzony numerem nadwozia [...].

W opinii Sądu zatem odmowa przeprowadzenia wskazanych wyżej dowodów nie naruszyła przepisów postępowania w postaci wskazywanych w skardze przepisów art. 187 § 1 , art. 188 i art. 191 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z powyższej ustawy, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Nie można również zaakceptować stanowiska podatniczki odnośnie do nieprawidłowego jej zdaniem ustalenia przez organy momentu powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1 i 2 cytowanej ustawy o podatku akcyzowym do powstania obowiązku podatkowego nie wystarczy nabycie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, konieczne jest również przemieszczenie pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Skoro więc brak było wiarygodnych danych odnośnie do tego kiedy nastąpiło przemieszczenie pojazdu, zaś podatniczka nie udzieliła na wezwanie organów żadnej informacji w tym zakresie, organy miały prawo przyjąć, iż momentem powstania obowiązku podatkowego był dzień pierwszego badania technicznego na terytorium kraju. W tej dacie bowiem, tj. w dniu 17 maja 2010 r. podatniczka niewątpliwie dysponowała pojazdem jak właściciel, a nadto został on przemieszczony na terytorium RP.

Skarżąca kwestionując przyjętą przez organy podatkowej datę powstania obowiązku podatkowego w toku całego postępowania nie wskazała jednak na jakąkolwiek inną datę, a mogła to uczynić niekoniecznie podczas przesłuchania w charakterze strony, ale w każdym innym trybie.

W tym miejscu należy też podnieść, że dowód z przesłuchania strony (art. 199 Ordynacji podatkowej) nie jest obligatoryjny w postępowaniu podatkowym, a już na pewno nie stanowi obowiązkowego elementu dla realizacji zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, jak zdaje się sugerować skarżąca. Organ zadośćuczynił natomiast obowiązkowi wynikającemu z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej i przed wydaniem decyzji wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z akt sprawy nie wynika także, by w jakikolwiek sposób ograniczano podatniczce możliwość składania oświadczeń, przeglądania akt, ustosunkowania się do gromadzonych przez organ dowodów, czy brania udziału w oględzinach, co przeczy tezie o naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Pomimo tego w toku postępowania pełnomocnik podatniczki wykazywała się minimalną wręcz aktywnością – nie uczestniczyła ani w oględzinach, ani w przesłuchaniu świadka, nie korzystała z prawa zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym.

Odnosząc się natomiast do kwestii niewyjaśnienia przez organy okoliczności podmiotu faktycznie dokonującego nabycia wewnątrzwspólnotowego stwierdzić należy, że zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. Z pola widzenia nie może umknąć fakt, że podatniczka była reprezentowana przez fachowego pełnomocnika już na etapie postępowania przed organem I instancji i w żadnym miejscu nie została zgłoszona wątpliwość co do osoby dokonującej zakupu spornego samochodu. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika, kwestia podpisu figurującego po umową kupna sprzedaży pojazdu została podniesiona dopiero na etapie odwołania. Wniosek dowodowy o przesłuchanie skarżącej i konkretnych świadków z dnia 23 lipca 2014 r. nie dotyczył zaś kwestii weryfikacji pełnomocnictwa, a zgłoszony został na okoliczność stanu i wyglądu pojazdu w momencie jego sprowadzenia na terytorium RP oraz ewentualnego dokonywania w nim przeróbek Trudno też zrozumieć dlaczego ta kwestia miałaby być wyjaśniana wyłącznie w drodze przesłuchania skarżącej w trybie art. 199 Ordynacji podatkowej, skoro w toku postępowania strona ma możliwość swobodnego wypowiadania się choćby na piśmie.

Zresztą analiza treści skargi skłania do stwierdzenia, że skarżąca nie zaprzecza wprost istnieniu ewentualnego pełnomocnictwa dla męża dla występowania w jej imieniu w transakcjach kupna – sprzedaży samochodów. Podnosi jedynie, że dokumentu takiego nie ma fizycznie w aktach sprawy. Wskazać należy, że organy nie miały przesłanek ku temu, by kwestionować strony spornej transakcji, zwłaszcza że na umowie zakupu pojazdu z dnia 13 kwietnia 2010 r. określono stronę kupującą jako PPH "S" W.K., na oświadczeniu wprowadzającego pojazd jako podmiot wprowadzający również wykazano W.K. jako właścicielkę przedsiębiorstwa "S", podobnie w dokumencie ubezpieczenia pojazdu z dnia 26 kwietnia 2010 r., czy fakturze VAT potwierdzającej sprzedaż samochodu A. G. – wszędzie figuruje jako właściciel W. K. Niezależnie więc od tego czyj faktycznie podpis figuruje na powyższych dokumentach, przyjąć należy, że osoba, która posługuje się pieczątką firmy skarżącej miała stosowne upoważnienie do działania w jej imieniu. Brak pewności skarżącej co do własnych działań objawiający się stwierdzeniem, że "przesłuchanie jej lub J. K. prawdopodobnie (podkreślenie Sądu) umożliwiłoby ustalenie treści stosunku prawnego, na podstawie którego doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego", czy też stwierdzeniem "że ustalenie okoliczności i stwierdzenie, że J. K. nie miał umocowania do zawierania tego rodzaju umów w imieniu i na rzecz skarżącej być może (podkreślenie Sądu) wykazało by, iż to nie W.K. była stroną omawianego postępowania podatkowego, a właśnie J.K", prowadzi do konkluzji, że argumentacja w tej materii jest nielogiczna. Aż do momentu wniesienia odwołania podatniczka uważała się za stronę toczącego się względem niej postępowania podatkowego, dlatego obecne twierdzenia o braku tego uprawnienia po jej stronie należy uznać za nieuzasadnione.

W kontekście powyższych twierdzeń, za chybiony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.). Zarówno w piśmiennictwie, jak i orzecznictwie podkreśla się, że chociaż sformułowania użyte w art. 199a § 3 tej ustawy w zw. z art. 189 (1) k.p.c. pozwalają formułować tezę, że organy podatkowe w przypadku powzięcia wątpliwości co do treści czynności prawnych bądź prawa powinny wystąpić z powództwem do sądu powszechnego, to jednak pamiętać trzeba o tym, iż przepis, z którego ta powinność jest wyprowadzana, stanowi normę procesową. Powinności wynikające z tego typu unormowań mają zaś zawsze charakter dyskrecjonalny, ich realizacja bowiem każdorazowo zależy od oceny i uznania gospodarza danego postępowania. Oznacza to w realiach analizowanej normy, że gospodarz ów (tu: organ podatkowy) powinien w przypadku zaistnienia określonych w niej przesłanek wystąpić ze stosownym powództwem, lecz decyzja ta każdorazowo pozostawać będzie w jego kompetencji - co implikuje w praktyce tę konsekwencję, że może być pozytywna (wystąpienie z powództwem) bądź negatywna. Podobny pogląd reprezentują sądy administracyjne. Można tu wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1497/08. W jego uzasadnieniu podkreślono, ze art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej dotyczy wyłącznie procedury wystąpienia do sądu powszechnego w toku postępowania podatkowego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa na podstawie dowodów zgromadzonych w tym postępowaniu. Przepis ten nie określa żadnych konsekwencji podatkowych działań podatnika, w zakresie jego praw jak i obowiązków. Z jego treści jak i usytuowania w przepisach Ordynacji podatkowej wynika, że ma on ściśle procesowy charakter. O jego naruszeniu w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi można mówić, jeżeli autor skargi wykaże, że niezastosowanie tego przepisu (niewystąpienie do sądu powszechnego ze stosownym powództwem) miało istotny wpływ na wynik sprawy. Istotą wprowadzonej regulacji było min. odciążenie organów podatkowych od samodzielnego rozstrzygania trudnych cywilnoprawnych kwestii pojawiających się w toku postępowania podatkowego, przy czym wprowadzone do systemu prawa regulacje nie pozbawiły tych organów samodzielnego ustalania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W związku z tym, co do zasady organ podatkowy powinien samodzielnie przeprowadzić postępowanie podatkowe i rozstrzygnąć o wszystkich istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia okolicznościach sprawy a dopiero w przypadku zaistnienia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego lub prawa powinien wystąpić z powództwem do sądu powszechnego. Należy pamiętać, że pierwotny projekt dokonanych zmian zakładał istnienie "poważnych wątpliwości". Wprowadzona w toku legislacyjnych prac poprawka poszerzyła zakres możliwych sytuacji, w których organ podatkowy powinien zadecydować o wystąpieniu z powództwem cywilnym (por. wyrok NSA z dnia 6 października 2009 r., sygn. akt II FSK 531/08). Użyte w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej pojęcie "wątpliwości" należy rozumieć w kategoriach obiektywnych. Treść przepisu wskazuje, że o wątpliwościach co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa można mówić tylko wówczas, gdy w sprawie zostały zgromadzone dowody, które te wątpliwości nasuwają. Organ podatkowy może zatem powołać się na wskazaną przesłankę dopiero po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, w wyniku którego zastosowane środki dowodowe nie pozwalają na dokonanie nie budzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawej oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest również możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy.

Jak wskazano wyżej, na gruncie niniejszej sprawy organy nie miały podstaw do powzięcia wątpliwości dotyczących podmiotów zawierających umowę kupna spornego pojazdu.

Za chybiony należy również uznać zarzut sprowadzający się do stwierdzenia, że organ nie ustalił, czy pojazd nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium Polski, a to warunkuje zasadność obciążenia podatkiem akcyzowym. Wskazać należy, że w zaskarżonej decyzji organ II instancji wyraźnie wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie ma żadnych wątpliwości, że sporny pojazd nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium RP, ponieważ wynika to wprost choćby z danych wygenerowanych przez system CEPIK, czy z zapisów zamieszczonych w dowodzie rejestracyjnym pojazdu.

Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm.).