Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 328/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1-3, 14c, 14h, 120, 121 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 43  ust. 1 pkt 33 lit. b
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Kamila Paszowska – Wojnar, Sędzia WSA Maria Tkacz - Rutkowska, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 maja 2019 r. sprawy ze skargi J. J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości; II. zasądza na rzecz J. J. od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę: 697,00 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: Organ interpretujący, DKIS) z [...] stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.) – dalej jako uVAT, udzielona w odpowiedzi na pytanie J. J. (dalej jako: Wnioskodawca, Podatnik, Strona skarżąca, Skarżąca), odnosząca się do przedstawionego 5 grudnia 2018 r. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego. Mianowicie Strona skarżąca wskazała, że jest artystą, konserwatorem dzieł sztuki. Od 2015 r. prowadzi działalność gospodarczą związaną z konserwacją i restauracją dzieł sztuki wykonywaną zgodnie z autorskimi programami konserwatorskimi. Prowadzona działalność posiada klasyfikacje PKD 90.03.Z – Artystyczna i literacka działalność twórcza. Wykonywane usługi są ściśle związane z kulturą, a prace konserwatorskie i restauratorskie dotyczą zabytków ruchomych i stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Konserwacja obejmuje zarówno prace techniczne jak i czynności przywracające estetykę obiektom tzw. restauracja. Są to retusze, uzupełnienia, rekonstrukcje całych fragmentów malowideł i rzeźb. Podczas prac Wnioskodawca często musi domalować lub dorzeźbić nowa rękę, twarz, stopę, szaty, niebo na obrazach, ścianach, rzeźbach – rzeczy które nie istnieją, nie ma ich, nie jest to więc zdaniem Wnioskodawcy działalność odtwórcza ani powielająca. Dzieło, które powstaje jest indywidualne nie da się go powtórzyć, ma widoczny charakter wykonującego je Wnioskodawcy. Powstała twarz, ręka szata nigdy nie jest tożsama z oryginałem, nie będzie identyczna a zawsze będzie kreacją, dopowiedzeniem, czymś nowopowstałym tylko dzięki talentowi twórczemu Strony skarżącej. Wykonywanych przez Wnioskodawcę prac nie może wykonywać zwykła osoba nieposiadająca talentu i wyobraźni, w szczególności nie artysta. Podatnika wskazał, że dodatkowo zajmuje się pisaniem autorskich Programów Prac Konserwatorskich do obrazów, ołtarzy, rzeźb, polichromii ściennych, historycznych elewacji budynków.

Po otrzymaniu honorarium za wymienione prace prawa autorskie są przenoszone przez Stronę skarżącą na zleceniodawcę. Podatnik jako twórca uprawniony jest do korzystania z praw autorskich zgodnie z ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz ustawią o ochronie zabytków i opieką nad zabytkami.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym Skarżąca zadała pytanie: czy wykonywane przez Nią usługi konserwacji zabytków w ramach prowadzonej działalności gospodarczej są zwolnione z podatku od towarów i usług?

Zgodnie z własnym stanowiskiem Wnioskodawca jest podmiotem świadczącym usługi zwolnione z podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 uVAT. W uzasadnieniu tego poglądu podkreślił, że ratowanie dzieł sztuki przed zniszczeniem jest pracą wymagającą artystycznych umiejętności, bogatej wyobraźni, kreacji, jest niesamowicie pracochłonne, nietanie i wymaga wysokich umiejętności plastycznych oraz sporej wiedzy technicznej. Wnioskodawca podczas konserwacji estetycznej – retuszowania, uzupełniania, domykania dzieł przyczynia się do powstania nowych twórczych elementów w zastanym dziele. Rodzaj prowadzonych prac ma tylko i wyłącznie indywidualny charakter – gdy prace konserwatorskie są prowadzone osobiście według własnego (autorskiego) programu (pomysłu) jest to niewątpliwie praca twórcza. Jako przykład takich prac podano wyretuszowanie nieba, które nie było zachowane na barokowym obrazie i jest to niebo Wnioskodawcy. Wskazano, że za część czysto artystyczną, czyli konserwację estetyczną polegającą na retuszowaniu obrazów, malowaniu nieba, czy marmoryzacji na ołtarzu Wnioskodawca pobierał honorarium i przekazywał prawa autorskie zamawiającemu wykonanie dzieła. Zdaniem Wnioskodawcy wykonywane usługi posiadają wszystkie cechy działalności twórczej o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ustawy z 4 lutego 1994 t. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1191) i posiadają łącznie cechy utworu w postaci:

– przejawu działalności człowieka (twórcy),

– przejawu działalności twórczej,

– o indywidualnym charakterze

Strona skarżąca uważa, że świadczone przez Nią usługi to wynik procesu tworzenia – rezultat projekcji wyobraźni osoby od której pochodzi, zmierzający do wypełnienia elementów wykonywanego zadania, które nie są jedynie wynikiem zastosowania określonej wiedzy, sprawności, surowców, urządzeń bądź technologii.

W odpowiedzi na złożony wniosek DKIS w wydanej [...] stycznia 2019 r. interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Po przytoczeniu przepisów uVAT, a w szczególności art.43 ust. 1 pkt 33 lit. b) Organ interpretujący argumentował, że wspomniany przepis zawierający zwolnienie o charakterze podmiotowo-przedmiotowym jak i inne przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć "prawa autorskie", "twórca", "prace konserwatorskie i restauratorskie" tym samym należy odwołać się do ustaw: o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, w których to aktach można ustalić znacznie wymienionych pojęć. Po zestawieniu znaczeń terminów: "utworu" oraz "prace konserwatorskie i restauratorskie" DKIS doszedł do przekonania, że Wnioskodawca nie jest twórcą w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, bowiem przejawem jego działalności nie jest powstanie utworu lecz jego konserwacja i restauracja związana z wykonywaniem określonych czynności o charakterze technicznym. Stwierdził Organ interpretujący, że usługi konserwatorskie i restauratorskie mają charakter prac odtworzeniowych, pozbawione są indywidualnego, kreatywnego działania. Są to prace naprawcze, które nie przyczyniają się do powstania czegoś twórczego, a jedynie uzupełniają lub odtwarzają stan pierwotny. Tym samym DKIS uznał, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie korzystają ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust.1 pkt 33 lit. b) uVAT.

Z oceną Organu interpretującego nie zgodził się Wnioskodawca i zaskarżył interpretację indywidualna z [...] .01.2019 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego:

– art. 1 ust. 1, w związku z art. 8 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w związku z art. 3 pkt 6 i 7 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami przez błędną wykładnię i przyjęcie, że przejawem działalności Strony skarżącej nie jest tworzenie utworów lecz wykonywanie czynności o charakterze technicznym, a w konsekwencji że Skarżąca nie jest twórcą i Jej działalność nie jest zwolniona z podatku od towarów i usług;

– art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) uVAT przez błędną wykładnię i przyjęcie, że usługi konserwatorskie i restauratorskie o charakterze twórczym świadczone przez Stronę skarżącą i opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Podniesiono również naruszenie mające istotny wpływ na wynik sprawy przepisów postępowania:

– art. 14b § 1-3, w związku z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej przez dokonanie oceny prawnej stanowiska Strony skarżącej, w oparciu o stan faktyczny zmodyfikowany w stosunku do zawartego we wniosku o interpretację, przez uznanie że wykonane prace nie mają waloru twórczego i indywidualnego, a w konsekwencji nie są zwolnione od podatku od towarów i usług;

– art. 14b § 1, w związku z art. 14 c § 1 i § 2 w związku z art. 120, w związku z art. 121 § 1 oraz w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej przez wydanie interpretacji indywidualnej bez podstawy prawnej i w sposób nie budzący zaufania obywateli do organów podatkowych wobec interpretacji zakresu nie objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej oraz stanowiskiem wyrażonym tym wniosku, a także nie odniesienie się do wszystkich istotnych dla interpretacji argumentów Strony skarżącej.

W oparciu o zarzuty Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie na Jej rzecz od DKIS kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi zwrócono uwagę, że we wniosku wskazywano na dwuelementowe świadczenie usług: czynności techniczne i czynności twórcze. To na czynności twórcze miały składać się retusze, uzupełnienia i rekonstrukcje całych fragmentów malowideł, czy też rzeźb. I to właśnie te drugie elementy stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, niepowtarzalne, wymagające wyobraźni, talentu artystycznego, niejednokrotnie polegające na odtworzeniu elementów, które nie istnieją i nie wiadomo jak wyglądały w oryginale. Wskazywano również, że za część prac o charakterze twórczym Strona skarżąca otrzymuje honorarium, a po jego otrzymaniu przekazuje prawa autorskie na rzecz zleceniodawcy. Organ pominął natomiast ową dwoistość i uznał że Strona skarżąca działalności twórczej nie prowadzi. Wskazano na orzecznictwo sądów administracyjnych zgodnie, z którym wadliwym jest automatyczne kwestionowania zwolnienia z podatku od towarów i usług wobec prac konserwatorskich ze względu na ich odtworzeniowy charakter. Zwrócono uwagę na wypełnienie wymogu z art. 8 ust 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, zgodnie z którym to przepisem za twórcę domniemuje się osobę której nazwisko w tym charakterze uwidocznione jest na egzemplarzach utworu lub której nazwisko podane jest do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu. Po zakończeniu prac przy zabytku osoba je wykonująca ma obowiązek złożyć swoje imię i nazwisko do Urzędu Konserwatorskiego, figuruje ono w Dokumentacji Konserwatorskiej, która jest powszechnie dostępna. Wskazano również na pominięcie sklasyfikowania działalności Strony skarżącej w Polskiej Klasyfikacji Działalności jako artystycznej i literackiej działalności twórczej. Zdaniem Wnioskodawcy bezprawnie podważono w interpretacji element stanu faktycznego jakimi było podanie, że podatnik posiada status twórcy i wykonuje działalność twórczą. Wskazano jakie wykonywane są czynności i które z nich stanowią działalność twórczą i mają indywidulny charakter, a DKIS pominął okoliczność, że poza czynnościami odtworzeniowymi Strona skarżąca wykonuje prace konceptualne wymagające talentu artystycznego i wyobraźni. Pominięto również, okoliczność pobierania przez Stronę skarżącą za pracę konceptualną wynagrodzenia w formie honorarium oraz przenoszenie praw autorskich na zleceniodawcę. Naruszenia art. 121 o.p. upatrywane jest w ignorowaniu przytoczonej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej linii orzeczniczej potwierdzającej stanowisko Strony skarżącej.

W odpowiedzi na skargę DKIS nie zgodził się z zarzutami i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji – Skarżącej nie można uznać za twórcę, bo przejawem Jej działalności w postaci konserwacji i restauracji dzieł sztuki nie jest powstanie nowego utworu lecz jego konserwacja i restauracja związana z czynnościami o charakterze technicznym, pozbawionymi indywidualnego i kreatywnego działania. Są to prace naprawcze które nie przyczyniają się do powstania czegoś twórczego a jedynie uzupełniają/odtwarzają stan pierwotny.

Strona skarżąca złożył dwa pisma procesowe (z 7 i 12 maja 2019 r.), w których w szczególności wskazała na orzecznictwo mające popierać Jej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje:

Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: p.p.s.a.), sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. W myśl art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest przy tym związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga została oceniona jako zasadna.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy zastosowania przez Stronę skarżącą w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym zwolnienia z 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) uVAT. Zgodnie zaś z tym przepisem zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług obejmuje usługi kulturalne świadczone przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów. Rozpoznając zarzuty skargi, Sąd doszedł do przekonania, że jest ona zasadna albowiem uzasadnione okazały się zarzuty naruszenia przepisów zarówno prawa procesowego jak i materialnego.

Strona skarżąca w skardze zarzuciła, że DKIS naruszył art. 14b § 1-3, w związku z art. 14c § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) – dalej jako o.p. dokonując oceny prawnej stanowiska Strony skarżącej, w oparciu o stan faktyczny zmodyfikowany względem podanego we wniosku o interpretację i uznanie że wykonane prace nie mają waloru twórczego i indywidualnego, a w konsekwencji nie są zwolnione od podatku od towarów i usług. Odnosząc się do tego zarzutu należy mieć na uwadze, że dotyczy on interpretacji indywidualnej, a postępowanie interpretacyjne jest postępowaniem autonomicznym o.p. Specyfika postępowania interpretacyjnego polega na tym, że w jego ramach nie jest dopuszczalne ustalenie przez organ faktów istotnych dla zastosowania wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z postanowieniami art. 14b § 3 o.p. to na składającym wniosek o wydanie interpretacji spoczywa ciężar wyczerpującego opisania stanu faktycznego lub też przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego. Rola organu sprowadza się do dokonania wykładni wskazanych przez wnioskodawcę przepisów prawa oraz odniesienia wynikających z nich norm do stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, a przez to w konsekwencji dokonanie oceny czy stanowisko występującego z wnioskiem znajduje oparcie w normach prawa podatkowego. Innymi słowy z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c o.p.) wynika, że organ interpretujący, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (wyrok z 23 maja 2019 r., o sygn. akt I SA/Po 214/19) również "W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że podane we wniosku inicjującym postępowanie w trybie art. 14b i n. Ordynacji podatkowej stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji, wyznaczając granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (zob. wyroki NSA: z 20 września 2018 r., II FSK 2419/16; z 18 kwietnia 2018 r., II FSK 936/16; z 19 grudnia 2017 r., II FSK 3480/15; 31 sierpnia 2017 r., II FSK 2076/15; publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Organ podatkowy wydający interpretację indywidualną nie ma uprawnienia do przyjmowania własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (zob.: uchwała NSA z 24 stycznia 2011 r., II FPS 6/10; publ. jw.)."

Zestawiając treść złożonego 5 grudnia 2018 r. przez Stronę skarżącą wniosku o interpretację z treścią wydanej [...] stycznia 2019 r. przez DKIS interpretacji indywidualnej Sad stwierdza, że DKIS dokonał modyfikacji treści stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę we wniosku – co mając na uwadze wskazane wyżej przepisy i orzecznictwo jest zabiegiem niedopuszczalnym. Skarżąca prezentując stan faktyczny wskazała m.in., że posiada prawo do korzystania z praw autorskich i praw pokrewnych, a wykonywane przez Nią prace w zakresie konserwacji i restauracji obiektów ruchomych stanowią usługi ściśle związane z kulturą oraz stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Po otrzymaniu wynagrodzenia (honorarium za przedmiotowe prace), prawa autorskie przenoszone są na zleceniodawcę. Przy tak opisanym we wniosku stanie faktycznym za niedopuszczalne należy uznać stwierdzenie Organu interpretujacego, że wykonywane przez Stronę skarżącą prace mają charakter odtworzeniowy, pozbawiony indywidualnego, kreatywnego działania. Poczyniona w tym względzie ocena DKIS nie odnosi się do przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego lecz dokonuje jego arbitralnej modyfikacji, co czyni przytoczony zarzut zasadnym.

Skarżąca podniosła również względem wydanej na Jej rzecz interpretacji naruszenie art. 14b § 1, w związku z art. 14c § 1 i § 2, w związku z art. 120, w związku z art. 121 § 1 oraz w związku z art. 14h o.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej bez podstawy prawnej i w sposób nie budzący zaufania obywateli do organów podatkowych tj. w zakresie nie objętym wnioskiem o wydanie interpretacji oraz stanowiskiem wyrażonym w tym wniosku, a także przez nie odniesienie się do wszystkich istotnych dla interpretacji argumentów Skarżącej. Sąd podziela i ten zarzut w zakresie w jakim DKIS objął swoim stanowiskiem na równi prace techniczne jak i czynności przywracające estetykę obiektom - sprowadzając konserwację i restaurację do czynności o charakterze technicznym. Tymczasem z wniosku o wydanie interpretacji wynika, rozróżnienie czynności technicznych i prac restauracyjnych (str. 3 wniosku o interpretację), a jego autorowi chodziło o kwalifikację na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) uVAT części czysto artystycznej wykonywanych prac (str. 6 wniosku o interpretację). Ponadto Organ interpretujący jeśliby powziął wątpliwości odnośnie przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego i zakresu pytania to ma możliwość ich wyjaśnienia przez skierowanie wezwania o stosowne doprecyzowanie. Tymczasem z treści zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika, iż niezależnie od tego co Wnioskodawca - zajmujący się konserwacją zabytków opisze w stanie faktycznym to i tak DKIS uzna , iż zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) uVAT nie ma do Niego zastosowania. Z tych względów Sąd uznaje i ten zarzut skargi we wskazanym zakresie za uzasadniony z uwagi na naruszenie zasady zaufania do organów.

Sąd akceptuje również wskazywane w skardze naruszenie przepisu prawa materialnego – art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) uVAT przez błędną wykładnię i przyjęcie że usługi konserwatorskie i restauratorskie o charakterze twórczym świadczone i opisane przez Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie korzystają ze zwolnienia w oparciu o wskazany przepis. W celu określenia kręgu podmiotów objętych zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) uVAT ustawodawca odwołał się do przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wskazał bowiem, że zwolnienie dotyczy indywidualnych twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów tegoż prawa. Poprzez odesłanie do definicji twórców i artystów wykonawców obowiązującej na gruncie prawa autorskiego oraz posłużenie się pojęciem "honorarium", jako określeniem wynagrodzenia należnego z tytułu specyficznych czynności, ustawodawca jasno wskazał, że przedmiotowe zwolnienie dotyczy działalności twórczej o charakterze indywidualnym. W rozpoznawanym przypadku Skarżąca wskazała we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że wykonywane przez Nią prace konserwatorskie i restauratorskie przy zabytkach ruchomych stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Po otrzymaniu honorarium za ww. prace prawa autorskie przenoszone są na zleceniodawcę. DKIS wskazał natomiast, że zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) uVAT nie ma zastosowania do prac w zakresie restauracji i konserwacji dzieł sztuki. Takie podejście - poza wskazanym wyżej brakiem rozróżnienia na czynności techniczne i twórcze - jest zdaniem Sadu niewłaściwe również z tego względu, że definicje prac konserwatorskich i restauracyjnych wskazują jedynie cele którym mają służyć te prace w postaci zabezpieczenie i utrwalenie substancji zabytku, zahamowanie procesów jego destrukcji wyeksponowanie wartości artystycznych i estetycznych zabytku, czy też uzupełnienie lub odtworzenie jego części. Definicje te jednak nie odnoszą się do konkretnych prac/usług jakie maja wspomniane cele realizować. Tymczasem chociaż prace te/usługi jakkolwiek dotyczą dzieł stworzonych przez twórcę nie będącym Wnioskodawcą to, nie oznacza to, że w toku ich prowadzenia nie mogą powstawać oryginalne utwory, stanowiące przejaw indywidualnej twórczości konserwatora, czy też restauratora, odpowiadające definicji z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Innymi słowy, osiągnięcie wymienionych celów prac konserwatorskich i restauratorskich w konkretnym przypadku może wiązać się z pracą twórczą i wymagać kreatywności, skutkując powstaniem utworu w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 25 stycznia 2019 r. o sygn. akt I FSK 598/16 i powołane w nim orzecznictwo – dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA)). Zwolnienie nie dotyczy jednak przypadków, gdy prace konserwatorskie i restauratorskie obejmują jedynie czynności o charakterze czysto technicznym (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 maja 2017 r. o sygn. akt I FSK 1649/15, z 12 września 2017 r. o sygn. akt I FSK 18/16 (CBOSA)). Takich okoliczności DKIS jednak nie wziął pod uwagę rozpatrując wniosek Strony skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zarzut naruszenia art. 1 ust. 1, w związku z art. 8 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w związku z art. 3 pkt 6 i 7 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami przez błędną wykładnię i przyjęcie że przejawem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności nie jest tworzenie utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych lecz jedynie wykonywanie czynności o charakterze technicznym i w konsekwencji uznanie że Strona skarżąca nie może być twórca i nie jest zwolniona od podatku od towarów i usług Sąd odnosi do swojego stanowiska i argumentacji dotyczących uwzględnionego wyżej zarzutu naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) uVAT.

Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 146, w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Rozpatrując ponownie wniosek Skarżącej DKIS winien wydać interpretację indywidualną odnoszącą się do konkretnego, przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego i uwzględnić oraz rozważy stanowisko Wnioskodawcy mając na uwadze ocenę prawną i wskazania zawarte w niniejszym wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. uwzględniając wartość uiszczonego wpisu sądowego, opłatę od pełnomocnictwa i wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika.