Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2478/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1, art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10, art. 19 i art. 20 ust. 3,
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: Realizacja przez klienta „kuponu rabatowego” otrzymanego w ramach promocji od podmiotu prowadzącego internetową platformę handlową, uprawniającego go do zakupu za pośrednictwem tej platformy w przyszłości dowolnego produktu po obniżonej cenie, nie stanowi dla niego przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 i 9 oraz art. 14 ust. 1 i art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.).

TEZY

Realizacja przez klienta „kuponu rabatowego” otrzymanego w ramach promocji od podmiotu prowadzącego internetową platformę handlową, uprawniającego go do zakupu za pośrednictwem tej platformy w przyszłości dowolnego produktu po obniżonej cenie, nie stanowi dla niego przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 i 9 oraz art. 14 ust. 1 i art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.).


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1313/16 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dawniej: G. sp. z o.o. z siedzibą w P.) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 maja 2016 r. nr ILPB1/4511-1-178/16-2/AMN w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 10 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1313/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w P. uchylił interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 maja 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA").

2.1. Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik organu wywiódł skargę kasacyjną, którą zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej zwana: "p.p.s.a.") naruszenie:

- art. 11 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 2a pkt 1-4 oraz ust. 2b w zw. z art. 20 ust. 1 i art. 42a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej zwana: "u.p.d.o.f.") poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że zarówno otrzymanie kuponu rabatowego, który uprawnia do zakupu towaru lub usługi po cenie uwzględniającej przyznany rabat, jak i wykorzystanie kuponu przy zakupie towaru lub usługi, nie mieści się w zakresie pojęciowym przychodu, o którym mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.;

- art. 11 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt. 9, art. 11 ust. 2a pkt 1-4 oraz ust. 2b w zw. z art. 20 ust. 1 i art. 42 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w przedstawionym zdarzeniu przyszły - mając na uwadze definicję przychodu określoną w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. - wykorzystanie kuponu rabatowego przy zakupie towaru lub usługi za pośrednictwem platformy internetowej nie powoduje powstania przychodu po stronie kupującego (przychodu z innych źródeł dla osób nieprowadzących działalności gospodarczą, a dla osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą - przychodu z tej działalności), gdyż realizując kupon rabatowy, podatnik (kupujący) nie otrzyma pieniędzy ani wartości pieniężnych, a w rezultacie na wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Strona wnosząca skargę kasacyjną podniosła wyłącznie zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami dotyczącymi okoliczności stanu faktycznego sprawy przyjętymi za podstawę wyrokowania przez Sąd I instancji. Tytułem przypomnienia należy wskazać, że rozpatrywana sprawa dotyczy zdarzenia opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie którego wskazano, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na udostępnianiu handlowej platformy internetowej. Umożliwia ona przeprowadzanie przez podmioty zewnętrzne transakcji zakupu i sprzedaży towarów, usług i praw, za co pobierana jest przez skarżącą prowizja. Spółka zamierza organizować akcje promocyjne, w ramach których ich uczestnicy będą mogli otrzymać tzw. kupony rabatowe, uprawniające do określonych kwotowo zniżek przy dokonaniu zakupu towarów za pośrednictwem platformy. Po spełnieniu warunków wskazanych w regulaminie określonej akcji użytkownik otrzyma kod rabatowy (kupon) o wartości nie większej niż 200,- zł (zwykle 20,- zł lub 50 zł) na kolejną transakcję zakupu dokonaną za pośrednictwem platformy internetowej, u dowolnego sprzedawcy oferującego swoje towary także na tej platformie. Kupony będą finansowane przez Spółkę lub przez inny podmiot zaangażowany w daną akcję marketingową i mogą być wykorzystane wyłącznie na zakup towarów za pośrednictwem platformy internetowej. W momencie zakupu towarów na platformie użytkownik zapłaci cenę towaru wynikającą z oferty sprzedaży, po uwzględnieniu otrzymanego od skarżącej rabatu i tę kwotę przekaże na rachunek sprzedającego, a kwota równoważna kwocie przyznanego kuponu rabatowego będzie przekazana na rachunek sprzedającego bezpośrednio przez skarżącą. We wniosku o udzielenie interpretacji wskazano także, że rabaty przyznawane przez wnioskodawcę na dokonywanie zakupów za pośrednictwem platformy będą dostępne dla nieograniczonego grona użytkowników spełniających warunki korzystania z określonych akcji promocyjnych na takich samych zasadach, a użytkownikami będą osoby niebędące pracownikami skarżącej i niepozostające z nią w stosunku cywilnoprawnym.

3.3. Istota sporu w postępowaniu kasacyjnym dotyczy tego, czy korzystanie z tego typu "kuponów rabatowych" przez kupujących na platformie internetowej i obniżanie w ten sposób ceny zakupu stanowić będzie przychód dla uczestników akcji promocyjnych, a w konsekwencji czy na Spółce będą ciążyć obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z tak przyznanymi rabatami. Organ w wydanej interpretacji stwierdził, że nie można uznać realizacji kuponów rabatowych za nieodpłatne świadczenie, ponieważ nieodpłatne świadczenie nie wiąże się z żadnym zobowiązaniem wzajemnym, a kupon rabatowy o określonej wartości kwotowej przekazywany jest użytkownikom po spełnieniu warunków określonych w regulaminie. Uznano zaś, że skoro skarżąca nie jest stroną transakcji sprzedaży ani nie działa w imieniu i na rzecz sprzedawców towarów, a sprzedający otrzyma za towary cenę wynikającą z oferty sprzedaży, to w opisanej sytuacji nie można mówić o rabacie. Wobec tego nie można było uznać zdaniem organu, że kwoty równoważne kwocie przyznanego i zrealizowanego kuponu rabatowego przekazane przez skarżącą na rachunek sprzedającego towary lub usługi za pośrednictwem platformy stanowią obojętny podatkowo rabat. Dla użytkowników portalu (kupujących) nieprowadzących działalności gospodarczej wartość wykorzystanego kuponu rabatowego będzie przychodem z innych źródeł, a dla użytkowników prowadzących działalność gospodarczą będzie przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej (art.10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). W tym stanie faktycznym sprawy WSA w Poznaniu przyjął, że nie ma sporu między stronami co do tego, że otrzymania i realizacji otrzymanego przez kupujących kuponu rabatowego nie można zakwalifikować do nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

3.4. Przechodząc do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej należ wskazać, iż trafnie zauważył Sąd I instancji, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma wykładnia pojęcia przychodu z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze kasacyjnej świadczenia otrzymywanego przez uczestnika akcji promocyjnej w postaci tzw. kuponu rabatowego nie można postrzegać wyłącznie poprzez językowe, słownikowe znaczenie rabatu w języku potocznym oraz przepisów definiujących cenę w art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1830 ze zm., dalej zwana: jako: "ustawa o informowaniu o cenach"). Na wstępie dalszych rozważań należy poczynić uwagę, że z punktu widzenia masowego klienta dokonującego zakupu w sieci internetowej bez znaczenia jest to, czy zniżkę ceny, którą ma zapłacić za dany towar, bądź usługę otrzymuje od sprzedawcy, czy też od pośrednika w transakcji zakupu, który prowadzi internetową platformę handlową. Podkreślenia wymaga jedynie, że dokonujący zakupu w opisanej we wniosku formie jest klientem zarówno sprzedawcy towaru, bądź usługi, jak również podmiotu prowadzącego platformę za pośrednictwem której dokonuje zakupu. Zatem z jego punktu widzenia obojętne jest kto sfinansuje część ceny zakupu, a mianowicie czy będzie to faktyczny sprzedawca, czy też udostępniający platformę umożliwiającą sprzedaż i zakup danego dobra pośrednik. Dla rozstrzygnięcia czy otrzymywane, a następnie realizowane przez kupujących kupony rabatowe stanowią dla nich przychód podatkowy w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. nie może mieć znaczenia definiowanie rabatu na gruncie języka etnicznego jako "obniżenia ceny jakiegoś towaru o pewną kwotę" oraz normatywne ujęcie ceny jako "wartości wyrażonej w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę" (art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o informowaniu o cenach). Przyjęte przez Spółkę określenie "kuponu rabatowego" nawiązuje bowiem jedynie do obniżki ceny dla klienta, co jest istotą tego świadczenia, a nie do podmiotu udzielającego obniżkę. Decydującego znaczenia nie może mieć założenie, że udzielając, a następnie realizując kupon rabatowy Spółka częściowo finansuje zakup towarów, bądź usług kupującemu u innego sprzedawcy. Podkreślenia wymaga, że w dłuższej perspektywie program rabatowy ma w założeniu pozytywny skutek ekonomiczny dla samej Spółki poprzez zwiększenie wolumenu sprzedaży na całej platformie internetowej i osiągnięcie z tego tytułu większego przychodu.

3.5. Nie można wobec tego zgodzić się z organem interpretacyjnym, że kwota równoważna kwocie zrealizowanego kuponu rabatowego stanowi dla klienta internetowej platformy handlowej "wartość pieniężną", o której stanowi art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. W orzecznictwie przyjmuje się, że pod pojęciem "wartości pieniężne" rozumieć należy aktywa finansowe, stanowiące substytut pieniądza, a więc przede wszystkim papiery wartościowe, a także środki płatnicze, jak weksle, czeki, akredytywy, przekazy. W rezultacie na gruncie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. określenie to obejmuje świadczenia o różnym charakterze, w tym nie tylko papiery wartościowe, ale i świadczenia w naturze, czy świadczenia nieodpłatne. Jednakże nie wszystkie wartości pieniężne muszą przybrać postać przychodu, o którym mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1824/16, publ. CBOSA). W realiach rozpatrywanej sprawy opisane kupony rabatowe realizowane przez klientów platformy internetowej w ramach prowadzonej przez skarżącą akcji marketingowej nie mogą stanowić dla nich przychodu z innych źródeł w rozumieniu art.10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., jak również z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Nie do przyjęcia jest założenie, że osoba korzystająca z takiego kuponu nabywając towar po cenie niższej od regularnej oferty osiąga korzyść majątkową odpowiadającą różnicy w cenie produktu, wyłącznie z uwagi na to, że owo zmniejszenie ceny jest finansowane przez inny podmiot niż rzeczywisty sprzedawca. Wadliwe jest bowiem przekonanie organu, że tego rodzaju akcja marketingowa różni się od programów promocyjnych przeznaczonych dla wszystkich klientów dokonujących zakupu czy to w globalnej, internetowej sieci za pośrednictwem portalów handlowych, czy też w placówkach stacjonarnych, bądź za pośrednictwem stron internetowych prowadzonych przez samych sprzedawców. Nie ma wątpliwości, że każdy rabat (jako zniżka ceny) udzielany przez Spółkę stanowi określoną korzyść dla nabywcy towaru objętego kuponem rabatowym. Jednakże przyjęcie stanowiska, że stanowi on przychód w postaci wartości pieniężnej oznaczałoby, iż każdy konsument nabywający towar po obniżonej cenie w stosunku do pierwotnej ceny towaru, każdorazowo powinien wykazywać przychód podlegający opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych w części odpowiadającej różnicy pomiędzy ceną pierwotną, a rzeczywistą ceną zapłaconą za dany towar. Czynnikiem różnicującym z punktu widzenia klienta nie może być wyłącznie charakter podmiotu przyznającego obniżkę ceny, a mianowicie czy jest to faktyczny sprzedawca, czy tylko pośrednik w tej sprzedaży. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego osoby korzystające z takich akcji promocyjnych nie różnią się od innych konsumentów (klientów) i nie mogą ponosić z tego tytułu dodatkowych obciążeń podatkowych. Akcje promocyjne kierowane są bowiem do różnych odbiorców, co ma swój wydźwięk jedynie marketingowy (promocyjny) mający na celu zwiększenie sprzedaży za pośrednictwem czy to platformy internetowej, czy sprzedaży w sklepach stacjonarnych, czy też sklepach internetowych. W praktyce jednak "korzyści" otrzymywane przez adresatów każdej promocji są analogiczne. Programy udzielania zniżek nazywanych rabatami, jak i poziom samego rabatu (zniżki, upustu ceny) nie odbiega od programów i rabatów odnoszących się do innych masowych klientów korzystających na globalnym rynku z dóbr oferowanych w różnorodnych formach sprzedaży. Tym samym uczestniczący w akcji promocyjnej Spółki klienci handlowej platformy internetowej nie uzyskują jakiejkolwiek dodatkowej korzyści w porównaniu do osób korzystających z innych programów promocyjnych organizowanych przez bezpośrednich sprzedawców. Wobec tego należy skonstatować, że "wartość pieniężna" stanowiąca przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. nie może stanowić świadczenia dostępnego dla wszystkich klientów korzystających z zakupów za pośrednictwem powszechnie dostępnej internetowej platformy handlowej. Aby określony przychód jako "wartość pieniężna" w ogóle wystąpił powinien mieć charakter wyjątkowy, skierowany tylko dla określonego kręgu podmiotów. Jeśli bowiem określone świadczenie jest powszechnie dostępne lub możliwe do uzyskania dla wszystkich, to tym samym nie reprezentuje ono żadnej wartości rynkowej. Każdy może w równym stopniu z niego skorzystać, co często jest elementem gry lub strategii rynkowej danego podmiotu gospodarczego (por. podobnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3469/13, publ. CBOSA). Tymczasem jak wynika z opisu zaprezentowanego stanu faktycznego, a dotyczącego zdarzenia przyszłego, akcja marketingowa ogłoszona będzie za pośrednictwem środków masowego przekazu. W jej ramach będą przyznawane "kupony rabatowe" zarówno zarejestrowanym już użytkownikom platformy handlowej, jak i osobom dotychczas z niej niekorzystającym. Warunkiem ich otrzymania przez klienta platformy będzie dokonanie transakcji zakupu w czasie trwania promocji, co powoduje, że tak określona zniżka dotycząca ceny przyszłych zakupów skierowana będzie do nieograniczonego grona osób. Reasumując należy stwierdzić, że realizacja przez klienta "kuponu rabatowego" otrzymanego w ramach promocji od podmiotu prowadzącego internetową platformę handlową, uprawniającego go do zakupu za pośrednictwem tej platformy w przyszłości dowolnego produktu po obniżonej cenie, nie stanowi dla niego przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 i 9 oraz art. 14 ust. 1 i art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.).

3.6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.