Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 351/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2016-08-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: par. 20
journal: Dz.U. 2008 nr 212 poz 1337
law: Rozporządzenie MInistra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich  przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług
article: , par. 23, par. 22
journal: Dz.U. 2005 nr 95 poz 798
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku,  wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i  usług
article: art. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 151, art. 250
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 188 art. 122 i art. 187 § 1 art. 82 § 1 art. 70 § 6 pkt 1,;
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 56 § 2 k.k.s. w związku z art. 61 § 1 art. 62 § 2;
journal: Dz.U. 1999 nr 83 poz 930
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy.
article: § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e i § 2 ust. 3;
journal: Dz.U. 1990 nr 26 poz 153
law: Obwieszczenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 kwietnia 1990 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy z dnia 20 września 1984 r. o Sądzie Najwyższym.
article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a art. 15, art. 112,;
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi A.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. 1. oddala skargę; 2. przyznaje od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach) na rzecz doradcy podatkowego G.G. kwotę 2952 (dwa tysiące dziewięćset pięćdziesiąt dwa) złote, w tym 552 (pięćset pięćdziesiąt dwa) złote podatku od towarów i usług, tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.


UZASADNIENIE

1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania

1.1 Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...]nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z [...] r. nr [...] w sprawie określenia A. P. zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. w wysokości 25.456 zł.

1.2. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał na przepisy określające obowiązki podatników zakresie prowadzenie, przechowywania oraz w przypadku utraty, odtworzenia ksiąg podatkowych (art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 112 ustawy

z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – "ustawa o VAT", § 22 ust. 1 i 2,

§ 23 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U.2005.95.798).

Organ wskazał, że podatnik do kontroli nie okazał żadnych dokumentów księgowych, przede wszystkim ewidencji oraz faktur VAT zakupu i sprzedaży za 2008 rok, na podstawie których sporządzał deklaracje VAT-7. Zgodnie bowiem

z oświadczeniem podatnika, cała dokumentacja księgowa prowadzonej przez niego działalności gospodarczej pod firmą PPHU "A..-B." m. in. za rok 2008 została skradziona z samochodu marki Opel Astra 20 grudnia 2009 r. Według wyjaśnień podatnika dokumenty znajdowały się w samochodzie, w związku z odebraniem ich

z biura rachunkowego, po likwidacji działalności. W związku z powyższym podatnik został zobowiązany do niezwłocznego odtworzenia i dostarczenia pełnej dokumentacji oraz poinformowany o konsekwencjach podatkowych w przypadku braku oryginałów faktur zakupu VAT lub ich duplikatów. Na etapie kontroli podatnik doręczał do organu podatkowego pierwszej instancji dowody zakupów (duplikaty, kserokopie), kopie faktur sprzedaży, przedstawił również listę kontrahentów,

z którymi współpracował w kontrolowanym okresie, wyciąg z rachunku bankowego oraz kserokopię książki nadawczej potwierdzającej wysłanie pism do kontrahentów.

Na podstawie przekazanych przez podatnika danych kontrahentów oraz danych wynikających z rachunku bankowego - próby odtworzenia dokumentacji podatkowej podjęte również zostały przez organ, który działając na podstawie

art. 82 § 1 Ordynacji podatkowej zwrócił się do 53 kontrahentów podatnika, w tym do 25 podmiotów, będących jego dostawcami, o przesłanie wszelkich dokumentów źródłowych potwierdzających zawarte w 2008 r. transakcje z podatnikiem.

W zakresie dokonanej przez podatnika w 2008 r. sprzedaży nie udało się odtworzyć całej dokumentacji, nie uzyskano bowiem odpowiedzi od wszystkich kontrahentów podatnika. Mając na względzie, że wyliczona na podstawie odtworzonych faktur VAT sprzedaży podstawa opodatkowania i kwota podatku należnego za czerwic 2008 r. były niższe od wykazanych w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc przyjęto, że kwota obrotu netto oraz wartość podatku należnego wykazane

w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2008 r. odzwierciedla rzeczywiste rozmiary.

W związku z powyższym brak było podstaw do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

1.3. W kwestii pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, wykazanego w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2008 r. organ wskazał na art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Z przepisu tego wynika, że VAT jest podatkiem sformalizowanym opartym na tzw. systemie fakturowym.

Organ ustalił, że podatnik doręczał sukcesywnie do organu podatkowego duplikaty oraz kopie faktur VAT zakupu, kopie faktur VAT zakupu zostały również zgromadzone przez organ podatkowy pierwszej instancji w wyniku podjętych czynności. Duplikaty faktur zakupu zostały załączone przez stronę do odwołania od pierwszych decyzji wydanych w niniejszej sprawie. Duplikaty faktur VAT zakupu oraz płytę CD z odtworzonym rejestrem zakupów VAT za 2008 r. strona dołączyła również do odwołania od drugich decyzji. Duplikaty załączone do odwołania od drugich decyzji, złożonego w 28 maja 2012 r., wystawione zostały jeszcze przed wszczęciem postępowania w sprawie (12.01.2012 r.) oraz wydaniem przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. pierwszych decyzji (26.03.2012 r.). Następnie, po złożeniu 12 czerwca 2012 r. wniosku o uzupełnienie decyzji z 4 maja 2012 r. strona składała kolejne duplikaty faktur VAT zakupu. Ponadto, w piśmie

z 5.09.2012 r. strona wskazała, że podatnik w sprawie wystawienia duplikatów zwrócił się listownie do wszystkich dostawców, których dane zostały zawarte

w odtworzonej ewidencji. Poinformował również, że wszystkie otrzymane dotychczas duplikaty faktur zostały przekazane do organu podatkowego. Jednocześnie podkreślił, że w drugiej połowie września będzie dysponować efektami podjętych działań i wtedy efekty te lub odpowiednie wnioski dowodowe trafią do organu. Według strony byłoby przedwcześnie wnioski te składać w chwili obecnej, z uwagi na fakt, że prowadzą jeszcze własne działania wyjaśniające. Następnie do pisma

z 24.10.2012 r. zatytułowanego "Informacja" podatnik załączył kolejne duplikaty faktur VAT zakupu, kopie faktur kontrahentów, którzy nie przesłali duplikatów, oraz wskazał podmioty, które nie odpowiedziały na pisemną prośbę podatnika, załączając przy tym kserokopie potwierdzeń wysyłki pism do tych podmiotów.

Inicjatywa odtworzenia dowodów zakupu podjęta została również przez organ podatkowy pierwszej instancji. Pomimo podjęcia tych czynności zarówno przez stronę, jak i przez organ podatkowy pierwszej instancji nie udało się odtworzyć wszystkich dokumentów, uwzględnionych przez podatnika w rejestrze zakupów VAT.

Według organu podatkowego pierwszej instancji z ujętych w ewidencji faktur podatnik nie przedstawił 42 duplikatów faktur zakupu, z których łączna kwota VAT wyniosła 28.508 zł. W związku z powyższym organ podatkowy pierwszej instancji przyjął do wyliczenia prawidłowej kwoty VAT za czerwiec 2008 r. kwotę podatku naliczonego do odliczenia w wysokości 8241 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że o taką kwotę przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego za czerwiec 2008 r. Kwota ta wynika z dowodów przedstawionych przez organ w formie tabelarycznej. Podatnik w toku postępowania nie przedłożył natomiast dowodów, tj. faktur zakupu lub ich duplikatów, które pozwoliłyby przyjąć za prawidłowy wykazany w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2008 r. VAT naliczony

w kwocie 36.750 zł.

1.4. W ocenie organu okoliczności utraty przez podatnika dokumentacji podatkowej m.in. za 2008 r. są wątpliwe. Podatnik złożył wprawdzie zawiadomienie na policji o kradzieży z włamaniem do samochodu marki Opel Astra, z którego skradziono dokumenty firmowe oraz laptopa DELL. Zgodnie z zeznaniem podatnika

z 24 marca 2011 r. dokumenty te, znajdowały się w samochodzie, w związku

z odebraniem ich z biura rachunkowego, po zakończeniu z dniem 19 grudnia 2008 r. działalności gospodarczej. Przesłuchany 20.04.2011 r. w charakterze świadka K.C., z którego biura podatnik odbierał ww. dokumentację - zeznał, że odbiór dokumentacji podatkowej przez podatnika nastąpił w dniu 20 grudnia 2009 r.

w związku z likwidacją działalności. Zdaniem organu kilka segregatorów, zawierających dokumentację podatkową firmy podatnika, dla osoby trzeciej nie mogło mieć żadnej wartości. Organ nie zgodził się zatem z poglądem, że

w przypadku gdy z przebiegu postępowania wynika, że podatnik utracił dokumentację źródłową, a podjęte w celu uzyskania duplikatów faktur zakupowych starania podatnika - rozpoczęte dopiero po wszczęciu kontroli podatkowej, po prawie trzech latach od momentu ich utraty - napotykają na utrudnienia, organ podatkowy jest zobligowany podjąć działania zmierzające do ustalenia, czy wskazani przez podatnika kontrahenci, rzeczywiście wystawiali na jego rzecz w kontrolowanym okresie czasu stosowne faktury i ewidencjonowali wynikający z nich podatek należny. Organ podatkowy pierwszej instancji już pismem z dnia 22 marca 2011 r. wezwał stronę do odtworzenia i dostarczenia pełnej dokumentacji podatkowej za 2008 r. mimo, że podatnik powinien podjąć starania w celu odtworzenia dokumentacji księgowej już po zaistnieniu zdarzenia jej utraty, a nie w momencie rozpoczęcia kontroli wypełniania obowiązków podatkowych. Skutki utraty przez podatnika jego dokumentacji księgowej, w sytuacji - jak w niniejszej sprawie - braku niezwłocznych działań podatnika zmierzających do jej odtworzenia, nie mogą obciążać organów podatkowych, poprzez obligowanie ich do działań zmierzających do poszukiwania tej dokumentacji, której posiadanie przez podatnika jest niezbędne dla udokumentowania jego uprawnienia podatkowego. Niemniej jednak organ podatkowy pierwszej instancji podjął w niniejszej sprawie wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, dążąc jednocześnie do wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego, w tym również dokumentującego dokonane przez podatnika zakupy. Zatem przy braku innych dowodów, niż znajdujące się

w aktach sprawy duplikaty faktur oraz kopie przesłane na wniosek organu podatkowego pierwszej instancji należało uznać, że podatnik nie spełnił przesłanki wynikającej z art. 86 ustawy o VAT dla dokonania obniżenia podatku należnego

o naliczony w wysokości wykazanej w deklaracji VAT-7, tym samym należało przyjąć, że kwota podatku naliczonego za czerwiec 2008 r. wynosi 8241 zł. Organ podniósł ponadto, ze podatnik posiadając duplikaty faktur wystawione w dniach 5, 8 kwietnia 2011 r., 28 września 2011 r., 1, 3, 4, i 18 października 2011 r., a więc jeszcze przed wszczęciem postępowania w sprawie (12.01.2012 r.) oraz wydaniem pierwszych decyzji (26.03.2012 r.) - przedstawił je dopiero 28 maja 2012 r., w załączeniu do odwołania od drugich decyzji wydanych w tej sprawie. W ocenie organu taka postawa podatnika świadczy o celowym przewlekaniu i utrudnianiu organowi podatkowemu prowadzenia postępowania podatkowego w celu doprowadzenia do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

1.5. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ wskazał, że napotykając na trudności, z przyczyn od niego niezależnych, w odzyskaniu faktur, podatnik na żadnym etapie postępowania nie wystąpił z wnioskiem dowodowym w tym zakresie. W piśmie z dnia 5.09.2012 r. wyraźnie podkreślił, że w drugiej połowie września

2012 r. będzie dysponować efektami podjętych działań w celu odtworzenia dokumentacji i wtedy efekty te lub odpowiednie wnioski dowodowe trafią do organu podatkowego. Według pełnomocnika byłoby przedwcześnie wnioski te składać na tym etapie, z uwagi na fakt, że prowadzą jeszcze własne działania wyjaśniające. Uwzględniając powyższe organ przedstawił rozliczenie VAT za czerwiec 2008 r.

1.6. W odniesieniu do wniosków dowodowych przedstawionych przez stronę

w toku postępowania odwoławczego w piśmie z 10 lutego 2015 r. o przesłuchanie w charakterze świadków wykonawców (dostawców) podatnika: A. P., H. P., T.i J. - na okoliczność dokonywanych przez nich z podatnikiem transakcji w celu ustalenia sposobu, czasu i faktycznego wykonania oraz związku

z prowadzoną działalnością podatnika (działalnością opodatkowaną) - Dyrektor Izby Skarbowej po przeanalizowaniu tych wniosków postanowił ich nie uwzględnić. Podkreślił, że wezwał stronę do uzupełnienia braków formalnych złożonych wniosków dowodowych poprzez wskazanie imienia i adresu zamieszkania świadków, jak również doprecyzowanie tez dowodowych oraz wskazanie, jakie okoliczności faktyczne istotne dla sprawy ma wykazać przesłuchanie w charakterze świadków ww. osób. W ocenie organu podatnik przedstawił bowiem bardzo ogólnie przedmiot postulowanych dowodów. Nie przedstawił natomiast konkretnych okoliczności stanu faktycznego, które miałyby zostać wyjaśnione w drodze tych przesłuchań, nie wskazał również dlaczego mają one istotne znaczenie w sprawie. Stronie wyznaczono siedmiodniowy termin na uzupełnienie ww. braków formalnych wniosków dowodowych pouczając, że ich nieuzupełnienie w wyznaczonym terminie spowoduje ujemne skutki procesowe. W odpowiedzi strona wskazała adresy świadków oraz zaznaczyła, że ogólnie sformułowana we wniosku teza dowodowa jest dostatecznie powiązana z przedmiotem prowadzonego postępowania, albowiem świadkowie ci byli odpowiedzialni za wykonanie dostaw (usług), których wykonanie lub związek z prowadzoną przez kontrolowanego działalnością gospodarczą są kwestionowane przez organ pierwszej instancji. Organ stwierdził, że odpowiedź ta została złożona po terminie, a ponadto wniosek dowodowy nie spełniał wymogów określonych w przepisie art. 188 Ordynacji podatkowej. Wskazanie, że dowód

z przesłuchania ww. świadków ma być przeprowadzony na okoliczność dokonywanych przez tych świadków z podatnikiem transakcji w celu ustalenia sposobu, czasu i faktycznego wykonania oraz związku z prowadzoną działalnością podatnika (działalnością opodatkowaną) - jest zbyt ogólnikowe. Również zawarte

w uzupełnieniu wniosku dowodowego stwierdzenie, że świadkowie ci byli odpowiedzialni za wykonanie dostaw (usług), których wykonanie lub związek

z prowadzoną przez kontrolowanego działalnością gospodarczą są kwestionowane przez organ pierwszej instancji - należy uznać za zbyt ogólne.

1.7. Organ wskazał ponadto, że mimo iż decyzja dotyczy czerwca 2008 r., to zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc nie uległo przedawnieniu. W stosunku do zaległości w VAT za poszczególne miesiące 2008 r. prowadzone jest przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. postępowanie egzekucyjne. W wyniku tego postępowania 6 grudnia 2013 r. dokonano zajęcia rachunków bankowych w Banku Zachodni WBK oraz Banku PKO SA. Zawiadomienie o zajęciu Bank Zachodni odebrał w dniu 12 grudnia 2013 r. natomiast Bank PKO SA

13 grudnia 2013 r. Zawiadomienia o ww. zajęciach wraz z odpisami tytułów wykonawczych zobowiązany A. P. odebrał w dniu 13 grudnia 2013 r. Mając zatem na względzie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za czerwiec 2008 r. został przerwany

z dniem 6 grudnia 2013 r.

2. Skarga do Sądu

2.1. Na powyższą decyzję A. P. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego oraz zasad postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na jego wynik. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi podatkowemu p pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

2.2. W uzasadnieniu skargi podatnik zarzucił, że organ nie przesłuchał świadków A. P., H. P., J. M. i M. T.. Według strony świadkowie ci posiadają wiedzę w przedmiocie świadczonych dla podatnika usług i ich zeznania mogłyby przyczynić się do innego wyjaśnienia istotnych w sprawie okoliczności, niż przyjęły to organy podatkowe, albowiem niektóre z nich lub ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą zostały zakwestionowane przez organy.

2.3. Zdaniem skarżącego nie uwzględniono również jego postulatów dotyczących niemożliwego dla niego odtworzenia niektórych dokumentów księgowych, pomimo wykazania podejmowanych starannych prób. Wskazał przy tym, że takie zalecenie Dyrektor Izby Skarbowej w K. sformułował we wcześniej wydanych decyzjach i w toku dotychczasowego postępowania wywołanego odwołaniem od pierwotnie wydanych przez organ decyzji. Podatnik na pierwszym miejscu stawiał żądanie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji celem przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu uzupełnienie materiału dowodowego w zakresie, w jakim nie podołał on w sposób przez siebie niezawiniony odtworzeniu utraconej dokumentacji.

Według skarżącego zaskarżone decyzje nie czynią zadość postulatom składanym w toku sprawy odwoławczej i zadaniom nakreślonym w decyzjach organu odwoławczego pierwotnie, a w myśl zasady zaufania - zalecenia te powinny wiązać ten organ w późniejszym jego własnym postępowaniu.

2.4. Skarżący wskazał na przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczące prawa podatnika do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących wykonywanej działalności opodatkowanej i zarzucił, że zaskarżone decyzje odmawiają mu tego prawa. Podniósł, że podejmował starania o odtworzenie zaginionej dokumentacji księgowej, a w szczególności o dostarczenie przez wystawców duplikatów faktur VAT, nie dysponując przy tym pełną wiedzą na temat dokonywanych nabyć, bowiem wraz z fakturami utracił również księgi podatkowe, w tym ewidencję VAT. Wskazał, że w związku z tym nie mógł wystąpić do wszystkich kontrahentów, z powodu np. braku adresów i nie wszyscy, do których wystąpił zechcieli mu odpowiedzieć. Zdaniem skarżącego, wiedząc o tym, organ powinien udzielić mu pomocy w oparciu o posiadane przez niego informacje oraz środki przymusu państwowego. Zarzucił przy tym, że żadnej pomocy w odtwarzaniu dokumentacji nie uzyskał. Według skarżącego organ posiada zarówno brakującą mu wiedzę, jak adresy podatników - jego dostawców i wykonawców - skojarzone w KEP z numerami NIP, które są znane na podstawie odzyskanej ewidencji VAT i może do tych podatników, którzy jeszcze istnieją, niezależnie od tego czy prowadzą czy też nie, działalność gospodarczą, dotrzeć i dokonać czynności sprawdzających.

2.5. Skarżący zarzucił ponadto, że decyzje wydane zostały z naruszeniem przepisów o przedawnieniu, gdyż zobowiązania, których dotyczą przedawniły się

i chociaż wiadomo mu jest o toczącym się postępowaniu egzekucyjnym, to jednak dopiero teraz zauważył, że do dnia upływu terminu przedawnienia nie otrzymał

z urzędu korespondencji w tej sprawie. W związku z powyższym wniósł

o przeprowadzenie dowodu z dokumentu, jakim miałoby być potwierdzenie doręczenia mu informacji o wszczęciu egzekucji we właściwym czasie.

2.6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

2.7. Na rozprawie 3 grudnia 2015 r. skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów z dokumentów, że nie został poinformowany o toczącym się postępowaniu egzekucyjnym. Zawiadomienie o wszczęciu tego postępowania zostało odebrane przez pracownika skarżącego. Nadto wniósł o zawieszenie postępowania do czasu zakończenie postępowania o umorzenie postępowania egzekucyjnego, prowadzonego przez Naczelnika US w K.. Pełnomocnik organu wniósł

o oddalenie wniosku skarżącego o dopuszczenie wskazanych dowodów i wniósł ewentualnie o zakreślenie terminu do potwierdzenia za zgodność z oryginałem kserokopii doręczonych zawiadomień o wszczęciu postępowania egzekucyjnego. Wniosek o zawieszenie postępowania pozostawił do uznania Sądu.

Sąd postanowił dopuścić dowód z oświadczenia K. C.

z 2 grudnia 2014 r. oraz zobowiązać pełnomocnika organu do złożenia oryginałów potwierdzenia odbioru zawiadomienie o zajęciu i przesłaniu odpisów tytułów wykonawczych z dnia 6 grudnia 2013 r.

2.8. Postanowieniem z 3 grudnia 2015 r. Sąd zawiesił postępowanie, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2014.1647 ze zm.) dalej "ustawa p.p.s.a." Uznał, że prawomocne rozstrzygnięcie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego może mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, w kontekście oceny kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji.

2.9. W dniu 10 grudnia 2015 r. organ przesłał dokumenty dotyczące wszczęcia i prowadzenie postępowania egzekucyjnego w stosunku do skarżącego, w tym potwierdzenia odbioru zawiadomień i tytułów wykonawczych z 6 grudnia 2013 r.

2.10. W piśmie procesowym z 27 czerwca 2016 r. organ wskazał, że wniosek skarżącego o umorzenie postępowania egzekucyjnego został złożony już po wydaniu i doręczeniu przez organ zaskarżonych decyzji. Zatem w momencie wydawania zaskarżonych decyzji organ nie miał możliwości oceny wpływu ww. zdarzenia na bieg terminu przedawnienia. Niezależnie od powyższego organ wskazał, że bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych skarżącego został zawieszony na podstawie art. 70 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego (RKS 139/13). Przed upływem terminu przedawnienia skarżący został skutecznie zawiadomiony, że 10 grudnia 2013 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych

w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy miesięczne od stycznia do grudnia 2008 r., w związku z wystąpieniem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. od dnia wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zawiadomienie to, zostało skutecznie doręczone pełnomocnikowi podatnika 17 grudnia 2013 r. Do dzisiaj brak jest prawomocnego zakończenia ww. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

W związku z powołanymi wyżej okolicznościami, a zwłaszcza z uwagi na fakt, że nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2008 r. nie ma, zdaniem organu, znaczenia fakt skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań.

W świetle powyższego organ wniósł o możliwość rozważenia podjęcia zawieszonych postępowań oraz w wypadku podjęcia postępowania wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów wskazanych w treści pisma.

2.11. W dniu 5 lipca 2016 r. skarżący wniósł o podjęcie postępowania wskazując na umorzenie postępowania egzekucyjnego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z 24 czerwca 2016 r. Podniósł, że organ egzekucyjny w ww. postanowieniu stwierdził, że czynności dokonane przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. nie spowodowały przerwania biegu terminu przedawnienia.

2.12. Postanowieniem z 11 lipca 2016 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie.

2.13. W piśmie procesowym z 12 lipca 2016 r. organ podtrzymał stanowisko

w zakresie kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2008 r.

2.14. Na rozprawie 25 sierpnia 2016 r. skarżący wniósł o dopuszczenie dowodu z akt postępowania karno-skarbowego o sygn. RKS 139/13 na okoliczność instrumentalnego wykorzystania tego postępowania do przerwania biegu terminu przedawnienia, tj. naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie wniosku, podnosząc że okoliczność, która ma być dowiedziona nie ma znaczenia dla rozliczenia kwestii przedawnienia w niniejszej sprawie, albowiem bieg terminu przedawnienia został przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego.

Sąd postanowił, na podstawie art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a., przeprowadzić dowód z dokumentów wskazanych w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w K.

z 27 czerwca 2016 r. i nie uwzględnić wniosku pełnomocnika o przeprowadzenie dowodu z akt wskazanego postępowania.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2014.1647) i art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym , co do zasady, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.2. Skarga nie jest zasadna. Sąd nie stwierdził, aby doszło do naruszenia przepisów postępowania czy też prawa materialnego.

3.3. W ocenie Sądu organ dokonał prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie i Sąd ustalenia te w całości akceptuje i przyjmuje.

3.4. W pierwszej kolejności należało odnieść się do podnoszonego

zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wbrew twierdzeniom skarżącego określone decyzją zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Zgodnie

z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym na dzień

31 grudnia 2008 r., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Wyrokiem z dnia

17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt (...) Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż

art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz

o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221 poz. 1650) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej

w upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Zważywszy na treść przepisu i sens przywołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego należy wskazać, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem przed upływem tego terminu skarżący został poinformowany o wszczęciu postępowania karnego skarbowego dotyczącego tego zobowiązania (przedstawiono mu zarzuty).

W dniu 10.12.2013 r. został przedstawiony A. P. zarzut,

że w okresie od 25 lutego 2008 r. do 25 stycznia 2009 r. do Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. nierzetelnych deklaracji VAT za okres od stycznia do grudnia 2008 roku w związku z nierzetelnym prowadzeniem dokumentacji podatkowej poprzez: 1. ujęcie w ewidencji zakupów VAT wydatków nieudokumentowanych fakturami VAT lub duplikatami faktur; ujęcie duplikatów faktur VAT wystawionych przez podmiot nieistniejący - "H. Systemy grzewcze

i sanitarne H. P."; ujęcie wydatków związanych z zakupem oleju napędowego do samochodu TK 90838, do którego nie przedstawiono dokumentu potwierdzającego, że w/w samochód był własnością A.. P. jak również innych dokumentów dających prawo odliczenia podatku; ujęcie

w październiku 2008 roku kwoty wynikającej z faktury VAT wystawionej przez E.-K. w podwójnej wysokości; ujęcie w grudniu 2008 roku zakupów, które nie miały związku z prowadzoną działalnością oraz faktury wystawionej przez P. O. S.A. w błędnej wysokości, przez co spowodował zawyżenie kwoty podatku, tj. o przestępstwo z art. 56 § 2 k.k.s. w związku z art. 61 § 1 k.k.s. oraz

2. posługiwaniu się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nierzetelnymi fakturami VAT pochodzącymi od podmiotu nieistniejącego, nieuprawnionego do wystawiania faktur VAT, tj. "H. Systemy grzewcze i sanitarne H. P.",

tj. o przestępstwo z art. 62 § 2 k.k.s.

Przed upływem terminu przedawnienia A. P. został skutecznie zawiadomiony przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., że

w dniu 10 grudnia 2013r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy miesięczne od stycznia do grudnia 2008 roku, w związku z wystąpieniem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. od dnia wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zawiadomienie to, z dnia 12.12.2013 r., znak: PPIII/412-13/13/Z, zostało skutecznie doręczone pełnomocnikowi podatnika – P. Z. w dniu 17.12.2013 r.

Powyższa okoliczność jest wystarczająca dla uznania skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

3.5. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia czy organy podatkowe zasadnie odmówiły skarżącemu prawa do pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, a zatem o wykładnię i zastosowanie

art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Treść powyższego przepisu (w 2008 roku) wskazywała, w ust. 1, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przepis ust. 2. stanowił, że kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7:

1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

a) z tytułu nabycia towarów i usług,

Rozliczenie zobowiązania w podatku od towarów i usług opiera się na zasadzie samoobliczenia i zadeklarowania zobowiązania w pierwszej kolejności bez udziału organu podatkowego. Natomiast organy podatkowe, aż do upływu terminu przedawnienia zobowiązania, mają prawo zweryfikować deklaracje podatnika

i określić jego zobowiązanie w innej wysokości. W związku z powyższym podatnik do upływu tego okresu obowiązany jest wykazać, że zadeklarowane przez niego zobowiązanie jest w prawidłowej prawem wysokości. Spoczywa zatem na nim obowiązek posiadania dokumentów na podstawie, których złożył deklarację podatkową do upływu terminu przedawnienia. Obowiązek ten wynika z treści art. 112 ustawy o VAT, stanowiącej, że podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przepis ten został powtórzony w § 23 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia

25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatki niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798). Przepis ten stwierdzał, że podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Równocześnie § 22 rozporządzenia wskazywał, że jeżeli oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę lub fakturę korygującą, zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury lub faktury korygującej; faktura i faktura korygująca wystawiona ponownie musi dodatkowo zawierać wyraz "DUPLIKAT" oraz datę jej wystawienia. Duplikat faktury i faktury korygującej wystawia się w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca.

Jak twierdził skarżący nie posiadał on dokumentów firmowych gdyż w dniu 20 grudnia 2009 roku miały one zostać mu skradzione.

Należy stwierdzić, pomijając rozważania co do prawdziwości powyższego oświadczenia skarżącego, że na dzień kradzieży obowiązywało rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów

i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 212, poz. 1337 ze zm.) Treść § 20 powyższego rozporządzenia odpowiadała treści § 22 rozporządzenia z 2005 r.. Wskazuje w sposób jednoznaczny, że ponowne wystawienie faktury następuje na wniosek nabywcy. Należy zatem stwierdzić, że możliwe jest odtworzenie dokumentacji koniecznej do udowodnienia istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego, a inicjatywa w tym zakresie należy niewątpliwie do nabywcy, tj. w przedmiotowej sprawie, a nie organów podatkowych. Inicjatywa ta powinna być przy tym wykazana niezależnie od tego,

z jakich przyczyn nastąpiła utrata oryginałów faktur i niezależnie od tego, czy utrata nastąpiła z winy, czy bez winy nabywcy, gdyż przepisy nie przewidują takiego rozróżnienia.

Jak wskazał organ w związku z twierdzeniami skarżącego co do utraty dokumentów został on zobowiązany do niezwłocznego odtworzenia i dostarczenia pełnej dokumentacji. Został również poinformowany o konsekwencjach podatkowych w przypadku braku oryginałów faktur zakupu VAT lub ich duplikatów.

Na etapie kontroli podatnik doręczał do organu podatkowego pierwszej instancji dowody zakupów (duplikaty, kserokopie), kopie faktur sprzedaży, przedstawił również listę kontrahentów z którymi współpracował w kontrolowanym okresie, wyciąg z rachunku bankowego oraz kserokopię książki nadawczej potwierdzającej wysłanie pism do kontrahentów. Na podstawie przekazanych danych kontrahentów oraz danych wynikających z rachunku bankowego - próby odtworzenia dokumentacji podatkowej podatnika podjęte również zostały przez organ podatkowy pierwszej instancji. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. działając na podstawie art. 82 § 1 Ordynacji podatkowej zwrócił się do pięćdziesięciu trzech kontrahentów skarżącego w tym do dwudziestu pięciu podmiotów, będących dostawcami podatnika - o przesłanie wszelkich dokumentów źródłowych potwierdzających zawarte w 2008r. transakcje W zakresie dokonanej przez skarżącego w 2008 roku sprzedaży nie udało się odtworzyć całej dokumentacji, nie uzyskano bowiem odpowiedzi od wszystkich kontrahentów podatnika. Mając na względzie, że wyliczona na podstawie odtworzonych faktur VAT sprzedaży podstawa opodatkowania i kwota podatku należnego za czerwiec 2008 r. były niższe od wykazanych przez skarżącego w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc organ, prawidłowo zdaniem sądu przyjął, iż kwota obrotu netto oraz wartość podatku należnego wykazane w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2008 r. odzwierciedla rzeczywiste rozmiary.

W zakresie pozbawienia skarżącego w zakresie opisanym w decyzji skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego nad należnym organ stwierdził, że nie udało się odtworzyć wszystkich dokumentów uwzględnianych przez skarżącego w rejestrze zakupów VAT, na podstawie którego wykazywał w deklaracji kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług. Organ zasadnie w tym zakresie przyjął kwotę podatku naliczonego wynikającą z przedłożonych dowodów,

tj. faktur zakupu lub ich duplikatów, odmawiają uznania wskazywanej w deklaracji kwoty podatku naliczonego w części nie znajdującej pokrycia w dokumentach.

W ocenie sądu postępowanie organów było prawidłowe i zgodne z zasadami określonymi w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie sprzedaży jak i zakupów dokonanych przez podatnika. Jak trafnie wskazał organ stosownie do art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, obowiązek zebrania materiału dowodowego i udowodnienia poszczególnych faktów spoczywa co prawda na organie podatkowym, lecz od reguły tej przewidziano także szereg istotnych wyjątków. Nie kwestionując bowiem oczywistych obowiązków organów w sferze poszukiwania i gromadzenia dowodów, jak też w pełni opowiadając się za niedopuszczalnością przerzucania tych ciężarów na stronę postępowania, pamiętać trzeba o tych sytuacjach, gdy we własnym, dobrze pojętym interesie, inicjatywę dowodową powinna przejąć sama strona. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA: z dnia 29 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1679/12, z dnia 1 sierpnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1239/12, z dnia 5 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 815/11, z dnia 3 listopada 201 lr. sygn. akt I FSK 1402/10, z dnia 17 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 31/10, z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 200 0r., sygn. akt I SA/Ka 960/98,

z dnia 11 lutego 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 1173/96). Należy zatem stwierdzić, że chociaż w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa - co do zasady - na organach podatkowych, to jednak przesuwa się on na stronę, w sytuacji gdy ta wykaże w nim stosowną inicjatywę lub wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. W takim też przypadku to na stronie ciążyć będzie obowiązek wykazania swego twierdzenia. Kierując się bowiem tylko i wyłącznie zasadami logiki, w pełni uprawniony staje się wniosek, że ten, kto w postępowaniu (w tym także podatkowym) formułuje określone twierdzenie, musi je następnie dowieść pod rygorem, iż twierdzenie uznane zostanie za nieudowodnione, przez co nie wywoła ono pożądanych przez twierdzącego skutków.

Zauważenia wymaga, co wskazał organ, że skarżący posiadając duplikaty faktur wystawione w dniach 5, 8 kwietniu 2011 r., 28 września 2011 r., 1, 3, 4, i 18 października 2011 r., a więc jeszcze przed wszczęciem, postępowania w sprawie (12.01.2012 r.) oraz wydaniem pierwszych decyzji (26.03.2012 r.) przedstawił je dopiero w dniu 28 maja 2012 r., w załączeniu do odwołania od drugich decyzji wydanych w tej sprawie. Taka postawa podatnika może świadczyć o celowym przewlekaniu i utrudnianiu organowi podatkowemu prowadzenia postępowania podatkowego.

Mając powyższe na względzie zarzuty skargi w tym zakresie należało uznać za bezzasadne.

3.6. Na uznanie nie zasługiwał także zarzut że organ kiedy nie przesłuchał świadków A. P., H. P., J. M. i M. T. to nie przeprowadził wszystkich dowodów. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Składany przez stronę na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej wniosek dowodowy powinien zatem zawierać: określone tezy dowodowe - okoliczności, które mają być wykazane; określenie środka dowodowego, za pomocą którego ma być potwierdzona teza dowodowa; w przypadku wniosku dowodowego o przesłuchanie świadka - wskazanie imienia, nazwiska oraz adresu świadka.

Wnosząc o przesłuchanie powyższych osób skarżący wskazał, że dowód ten ma być przeprowadzony na okoliczność dokonywanych przez tych świadków

z podatnikiem transakcji w celu ustalenia sposobu, czasu i faktycznego wykonania oraz związku z prowadzoną działalnością podatnika (działalnością opodatkowaną). Organ uznał że powyższe wskazanie dowodzonych okoliczności jest zbyt ogólnikowe. Jak również zawarte w uzupełnieniu wniosku dowodowego stwierdzenie, że świadkowie ci byli odpowiedzialni za wykonanie dostaw (usług), których wykonanie lub związek z prowadzoną przez kontrolowanego działalnością gospodarczą są kwestionowane przez organ pierwszej instancji.

Zdaniem sądu organ trafnie wskazał, że pełnomocnik w tym zakresie nie przedstawił konkretnych okoliczności stanu faktycznego, które miałyby zostać wyjaśnione w drodze tych przesłuchań, nie wskazał również dlaczego mają one istotne znaczenie w sprawie. Zasadnie zatem z uwagi na nieuzupełnienie braków formalnych ww. wniosków dowodowych (pomimo wezwania), a mianowicie nie wskazanie tez dowodowych tj. konkretnych okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy, które miałyby być udowodnione poprzez przeprowadzenie dowodu

z przesłuchania świadków, jak również brak argumentacji wspierającej te tezy wnioski te nie mogły być uwzględnione przez Dyrektora Izby Skarbowej w K..

3.7. Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę zgodnie z art. 151 ustawy p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnikowi, ustanowionemu w ramach prawa pomocy, Sąd przyznał na podstawie art. 250 ustawy p.p.s.a. w związku

z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e i § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości

z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego

z urzędu (Dz.U.2011.31.153)