Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1460/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-08-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków,, Asesor WSA Mirosław Kupiec, Protokolant St. sekr. sąd. Beata Jacek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2007 r. przy udziale – sprawy ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. Nr [...] odmawiającą umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za lata 2003 – 2006 w łącznej wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę.

Wnioskiem z dnia [...] 2006 r. Z. K. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. o umorzenie zobowiązań podatkowych. Uzasadniając wniosek wskazał, iż nie posiada żadnego majątku, Jego dochody są niskie zachodzi przesłanka opisana w art. 67d § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, iż w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Wniosek ten został sprecyzowany w protokole z czynności zmierzających do ustalenia możliwości płatniczych podatnika sporządzonym, na podstawie art. 172 w związku z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w dniu [...] 2006 r. w ten sposób, iż podatnik wniósł o udzielenie pomocy de minimis.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w sprawie, w dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wydał decyzję Nr [...], którą odmówił umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za lata 2003 – 2006 w łącznej wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę.

W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że zastosowanie wobec Z. K. nadzwyczajnej instytucji przewidzianej w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej byłoby przedwczesne, gdyż spłata zaległości jest możliwa, choć może to nie nastąpić jednorazowo. W postępowaniu podatkowym organ I instancji ustalił, iż zobowiązany prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług ogólnobudowlanych, która jest jedynym źródłem dochodu jego rodziny, w 2005 r. podatnik z tytułu działalności gospodarczej uzyskał dochód, w wysokości

[...] zł a w 2004 r. – [...] zł, w 2006 r. podatnik nie składał deklaracji w zakresie podatku dochodowego, z jego oświadczenia do protokołu z dnia [...] 2006 r. wynika, iż osiąga dochód w kwocie [...]–[...] zł miesięcznie, prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z małżonką, która nie pracuje i nie osiąga żadnych dochodów, nie posiada nikogo innego na utrzymaniu, za dom nie będący jego własnością winien płacić czynsz w wysokości [...] zł miesięcznie ( nie płaci ), sprawa o eksmisję w toku, na utrzymanie domu przeznacza kwotę około [...] zł miesięcznie, posiada kredyt w [...] – do zapłaty pozostało około [...] zł ( raty po [...] zł ) aktualnie raty nie są spłacane, ponosi również wydatki na leczenie żony w wysokości [...]-[...] zł miesięcznie, wyposażenie firmy stanowią narzędzia o wartości około [...] zł, posiada zobowiązanie w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych na kwotę około [...] zł, jest właścicielem samochodu [...] ( rok prod. [...]). Innych rzeczy ruchomych i nieruchomych o większej wartości nie posiada. Ponadto organ podatkowy ustalił, iż podatnik posiadał nieruchomość położoną w U., ul. [...], która została przejęta przez spółkę "A" Sp. z o.o. oraz posiadał gospodarstwo rolne położone w D., które sprzedał w [...] r. córce za kwotę [...] zł.

Zdaniem organu przyczyną powstania zaległości podatkowych była utrata płynności finansowej spowodowana kłopotami z odzyskaniem wierzytelności od spółki "B" z C.. Jednakże, w ocenie Naczelnika, brak zapłaty należności przez kontrahenta nie może być wystarczającym argumentem do udzielenia wnioskowanej ulgi z uwagi na fakt, iż to przedsiębiorca ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością, a ponadto okoliczności te były już podstawą udzielenia ulgi w postaci rozłożenia zaległości podatkowej na raty przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C.. Wskazując na dochody osiągnięte w 1999 r. i w latach 2003 – 2005 ( w okresie 2000-2002 wnioskodawca ponosił stratę) organ I instancji stwierdził, iż podatnik, wykorzystując swe wieloletnie doświadczenie w branży budowlanej, jest w stanie podjąć odpowiednie działania, które pozwolą zdobyć środki na spłatę należnych zobowiązań.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący pismem z dnia

[...] 2006 r. złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K. wnosząc o uchylenie przedmiotowych decyzji. W odwołaniu m.in. podniósł, iż nie uwzględniono ważnego interesu podatnika, którym jest dalszy byt jego firmy i zatrudnionych w niej pracowników. Zakwestionował twierdzenie organu, iż w 1999 r. uzyskał wysokie dochody oraz, że posiada wierzytelności, gdyż dochód osiągnięty w 1999 r. nie był dochodem rzeczywistym. W tym roku bowiem podatnik pożyczył spółce "B" kwotę [...] zł., która jej nie zwróciła. Również posiadane wierzytelności wobec spółki "B" w kwocie [...] zł są "wirtualne", o czym świadczy fakt, iż Urząd Skarbowy, do którego podatnik zwrócił się z możliwością cesji tej wierzytelności na poczet zaległości podatkowych, odmówił takiej formy zapłaty argumentując to niemożnością wyegzekwowania tej kwoty. Ponadto skarżący podniósł, iż w obecnej sytuacji finansowej nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych, co w konsekwencji doprowadzi do upadku jego firmy i pozbawienia pracy zatrudnionych w niej pracowników.

Rozpatrując złożone odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej, stwierdził brak podstaw do jego uwzględnienia i postanowił utrzymać zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż zgodnie z art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa organ podatkowy może w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, na wniosek podatnika, umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W ocenie organu odwoławczego udzielenie podatnikowi ulgi, wobec tak sformułowanych przez ustawodawcę przesłanek może nastąpić wtedy, gdy podatnik znajduje się w wyjątkowej, szczególnej i nadzwyczajnej sytuacji oraz jeśli w ocenie organu podatkowego wymaga tego obiektywnie istniejący ważny interes podatnika lub interes publiczny. Dyrektor uznał, iż niewątpliwie trudna sytuacja strony jest przesłanką wyczerpującą zakres pojęcia "ważny interes podatnika" i uprawnia organy podatkowe do rozważenia możliwości zastosowania ulgi. Uprawnienie to nie oznacza jednakże obowiązku zastosowania przedmiotowej ulgi.

Umorzenie zaległości podatkowej jest ulgą o charakterze indywidualnym i uznaniowym, dlatego organy podejmując decyzje w tych sprawach winny rozważyć nie tylko względy indywidualne, ale również społeczne, które wymagają aby zobowiązania podatkowe były regulowane, a podatnik nie powinien być pochopnie zwalniany z obowiązku płacenia podatków. Do zastosowania ulgi nie wystarczy zatem stwierdzenie, że podatnik znajduje się w trudnej sytuacji finansowej, która uzasadnia zastosowanie ulgi, gdyż organy podatkowe winny każdorazowo ocenić zarówno ważność interesu publicznego jak i interesu podatnika. Zdaniem Dyrektora, trudno uznać aby udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w sposób zdecydowany poprawiło sytuację strony. Wnioskodawca nie wskazuje aby porozumiał się z Bankiem, do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wystosował pismo ( nie jest znana odpowiedź ZUS-u) a są to wierzyciele, którzy razem dysponują wierzytelnością w kwocie [...] zł co stanowi około [...] zobowiązań. Zatem udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych samo w sobie nie będzie decydowało o losach firmy podatnika, a niedopuszczalne jest dla organów podatkowych danie pierwszeństwa zobowiązaniom cywilnoprawnym. Zwracając uwagę na specyfikę podatku od towarów i usług, który jest pobierany od kontrahentów, Dyrektor wskazał, iż podatek ten został naliczony, pobrany lecz nie odprowadzony na konto właściwego Urzędu, zatem sytuacja taka nie może prowadzić do udzielenia ulgi w postaci umorzenia. Zdaniem Dyrektora trudno również udzielić ulgi osobie, która nawet posiadając środki finansowe w kwocie [...] zł ( ze zbycia w [...] r. nieruchomości w D.) nie przeznacza ich na spłatę chociażby w części zobowiązań podatkowych na nim ciążących.

Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 67d § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej bowiem sam podatnik osiąga znaczące dochody oraz posiada wierzytelność w wysokości [...] zł u Pana M. H..

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu stwierdził, iż z treści decyzji organu I instancji nie wynika aby przesłanka odmowy udzielenia ulgi był tylko dochód osiągnięty w 1999 r. Dokonując analizy sytuacji finansowej organ I instancji m.in. wskazał na dochód osiągnięty w 1999 r. jednocześnie wskazując także wyniki finansowe osiągane przez firmę podatnika w latach następnych tj. 2000 – 2005 ustalając przy tym, iż w okresie 2000 – 2002 wnioskodawca ponosił stratę natomiast w latach następnych wykazywał dochód. Kwestionując stwierdzenie, iż osiągnięty w 1999 r. dochód był nierzeczywisty, Dyrektor wskazał, że spółka "B" należne wnioskodawcy kwoty z tytułu wystawionych faktur za wykonane roboty uiściła, strona natomiast rozporządziła uzyskanym dochodem w ten sposób, że dokonała czynności cywilnoprawnej w postaci udzielenia pożyczki ww. spółce. Dyrektor podzielił także pogląd organu I instancji, iż niewątpliwie jednorazowa spłata tej zaległości może być utrudniona, lecz jest możliwa w ratach. Strona może w miarę posiadanych środków , w dogodnych dla siebie terminach spłacać te zaległości. Ponadto, podatnik posiada wierzytelności jak wskazał w spółce "B" oraz u M. H.. Niewątpliwie wierzytelność w spółce "B" jest trudna do realizacji natomiast wierzytelność u M. H. nie była jeszcze przekazana do realizacji w postępowaniu egzekucyjnym.

Ponadto podkreślił, iż jakkolwiek istnieje niebezpieczeństwo likwidacji firmy z powodu posiadanych zadłużeń, jednakże nie można w pierwszej kolejności udzielić ulg w spłacie zobowiązań, jeżeli strona posiada zadłużenie cywilnoprawne w Banku. Zdaniem Dyrektora istnieje realna groźba, że strona przeznaczy wolne środki na spłatę swoich cywilnoprawnych zobowiązań dając im pierwszeństwo przed zobowiązaniami Skarbu Państwa. Jednocześnie Dyrektor wskazał, że zgodnie z art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy I instancji wniosek o umorzenie zaległości podatkowej, rozpatrywał zgodnie z przepisami ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej ( Dz. U. Nr 123, poz. 1291 ).

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K., zarzucając jej rażące naruszenie art. 67 a par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, że brak jest uzasadnionego, ważnego interesu podatnika by umorzyć jego zaległości podatkowe. Kwestionując twierdzenie organu odwoławczego, iż udzielenie ulgi podatkowej nie zdecydowało by o losach firmy podatnika, a niedopuszczalne jest dla organów podatkowych dawanie pierwszeństwa zobowiązania cywilno prawnym, skarżący wskazał, iż wystąpił również do ZUS-u o umorzenie jego zaległości z tytułu ubezpieczenia społecznego i nie jest to zobowiązanie cywilno prawne. Natomiast w kwestii wierzytelności bankowych to wskazać należy, że bank posiada zabezpieczenie hipoteczne kredytu na nieruchomość, której właścicielem był wnioskodawca, a z której może całkowicie zaspokoić swoje roszczenie.

Podniósł również, iż w czasie gdy był właścicielem nieruchomości wartości ok. [...] zł proponował organom podatkowym, zabezpieczenie hipoteczne zobowiązań podatkowych na tej nieruchomości czego organ podatkowy nie uczynił. Nadto proponował także cesję części wierzytelności jaką posiada wobec spółki z o.o. "B" na poczet zaległych podatków i również organ podatkowy nie skorzystał z tej propozycji. Zdaniem skarżącego, podnoszony przez organ podatkowy argument na odmowę umorzenia zaległości podatkowych, iż posiada wierzytelność u M.H. w kwocie [...] zł jest nonsensowny przy zaległościach podatkowych przekraczających [...]. zł. Ponadto organ podatkowy może tę wierzytelność przejąć na poczet zaległych podatków, gdyż jest egzekwowana przez komornika.

Za chybiony uznał argument, że jest w stanie, w miarę posiadanych środków, w dogodnym dla siebie terminie spłacić te zaległości, gdyż przy obecnych jego dochodach wystarcza tylko na skromne życie, zaś spłacenie takiej kwoty musiało by spowodować utratę płynności finansowej jak również generowanie zaległości finansowych wobec kontrahentów, pracowników, ZUS-u a także bieżących podatków co w krótkim okresie spowodowało by upadłość firmy i pozostawienie bez pracy zatrudnionych w niej pracowników. W takim przypadku przy braku majątku wnioskodawcy i tak nie zostały by zapłacone jego zaległości podatkowe.

W ocenie skarżącego, błędne jest podnoszenie przez organ podatkowy, iż istnieje realna groźba, że strona przeznaczy wolne środki na zapłatę swoich zobowiązań cywilnoprawnych dając im pierwszeństwo przed zobowiązaniami Skarbu Państwa, gdyż podatnik na skutek oszukania go przez kontrahenta włoskiego nie ma i brak jest jakichkolwiek pozytywnych prognoz, że uzyska jakieś wolne środki finansowe.

Wyjaśniając argumenty przemawiające o uznaniu za nierzeczywisty dochód osiągnięty w 1999 r. wskazał, iż spółka "B" naliczone kwoty za wystawione faktury za wykonane prace faktycznie uiściła natomiast strona przeznaczyła te kwoty na udzielenie pożyczki tej spółce, bowiem nie były to faktury za wykonaną prace, lecz faktury zaliczkowe, a spółka ta uwarunkowała dalszą współpracę od przekazania pieniędzy uzyskanych z tych faktur na pożyczkę, której nigdy nie zwróciła.

Z tych względów, w ocenie skarżącego uznać należy, że zachodzą przesłanki do umorzenia w całości zaległości podatkowych ze względu na ważny uzasadniony interes podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przeprowadzona zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) kontrola legalności zaskarżonej decyzji wykazała, że organy w sposób prawidłowy zastosowały przepisy prawa i ich wykładnię, a zatem zaskarżona decyzja odpowiada wymogom prawa.

W postępowaniu organów I i II instancji nie stwierdzono uchybień, które powodowałyby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.

W myśl art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa

( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zmianami ) organ podatkowy na wniosek podatnika może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym.

Wydawane w takich sprawach decyzje mają charakter uznaniowy, co oznacza że organ może, ale nie musi umorzyć zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Przy podejmowaniu decyzji organ podatkowy winien rozważyć kryteria umorzenia w kontekście okoliczności i argumentów konkretnej sprawy, kierując się przesłankami wskazanymi w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, a mianowicie "ważnym interesem podatnika" lub "interesem publicznym". Podkreślić jednak należy, że nawet ustalenie przez organ podatkowy występowania przyczyn uzasadniających udzielenie ulgi, nie zobowiązuje do wydania decyzji zgodnej z żądaniem strony, gdyż przyjęta konstrukcja przepisu art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej pozostawia do uznania organu podatkowego zastosowanie ulgi i ocenę czy w danej sprawie istnieją lub nie istnieją szczególne okoliczności uzasadniające stosowanie ulgi.

Nie oznacza to jednak dowolności rozstrzygnięć, gdyż jak już wspomniano wydanie decyzji w takich sprawach musi być poprzedzone wyjaśnieniem okoliczności sprawy, analizą zebranego materiału w kontekście przesłanek umorzenia i odzwierciedleniem tych procesów w wydanej decyzji.

Przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia "ważny interes podatnika" i "interes społeczny". W orzecznictwie podatkowym przyjęto, że ważny interes podatnika wymaga ustalenia jego sytuacji majątkowej, skutków ekonomicznych realizacji ciążących na nim zobowiązań, w tym skutków mających wpływ na utrzymanie rodziny oraz jego możliwości zarobkowych.

Natomiast przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność aparatu państwowego, realizację zobowiązań podatkowych ( porównaj wyrok NSA z 21 marca 2001 r. sygn. akt I SA/Ka 577/00, opubl. wybór LEX 47500 i wyrok NSA z 12 lutego 2003 r., sygn. akt III SA 1838/01, opubl. Monitor Podatkowy 2003/7/43 oraz wyrok NSA z 26 września 2001 r. sygn. akt III SA 659/01, opubl. ONSA 2003/3/105).

Jak już wskazano organ podatkowy może, ale nie musi umorzyć zaległość podatkową. Podejmując decyzje w takich sprawach organy winny rozważyć interes podatnika i interes publiczny, co oznacza, że nawet przy zaistnieniu "ważnego interesu podatnika", nie mogą nie brać pod uwagę interesu publicznego i ewentualnego wpływu jaki będzie miała taka decyzja dla dobra wspólnego

( publicznego ).

Zasadą w prawie polskim jest powszechność opodatkowania, natomiast zastosowanie ulgi stanowi wyjątek, stąd jak już wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie, okoliczności i zdarzenia, które mają wpływ na zastosowanie ulgi, powinny być nadzwyczajne.

Sąd dokonując kontroli legalności decyzji wydanej w trybie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, bada czy w procesie dochodzenia do rozstrzygnięcia organy podatkowe uwzględniły i rozważyły całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Sąd w ramach sprawowanej kontroli winien również rozważyć, czy organy w ramach uznania administracyjnego nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów.

Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola legalności zaskarżonej decyzji, wbrew zarzutom skargi nie wykazała naruszenia art. 67 § 1 Ordynacja podatkowa, a postępowanie w obu instancjach przeprowadzono z zachowaniem zasady prawdy obiektywnej ( art. 122 Ordynacji podatkowej ).

W aktach sprawy znajdują się dokumenty świadczące o wszechstronnym zbadaniu sytuacji podatnika, a organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zbadały sytuację materialną i rodzinną strony, kondycję finansową i funkcjonowanie firmy podatnika ( w tym perspektywy firmy w kontekście osiąganych dochodów ) oraz oceniły zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego zebrany materiał dowodowy i racje strony. W zakresie jego sytuacji ekonomicznej zbadano sposób prowadzenia działalności gospodarczej w okresach poprzedzających datę powstania zaległości podatkowej.

Ponieważ, jak już wskazano wyżej, decyzje wydawane w takich sprawach jako oparte na elementach natury słusznościowej, wymykają się kontroli Sądu i mogą być uchylone przez Sąd tylko wówczas, gdyby zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa o postępowaniu, które miałoby wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie Sąd takiego naruszenia nie stwierdził.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego niejednokrotnie prezentowano stanowisko, iż ryzyko gospodarcze i trudności związane z prowadzeniem działalności gospodarczej zawsze obciążają przedsiębiorcę. To właśnie podatnik prowadząc działalność gospodarczą ponosi to ryzyko i winien poszukiwać rozwiązań swojej sytuacji finansowej i płatniczej bez udziału państwa. W jednym z orzeczeń Sąd wskazał, że niepowodzenia podatnika w działalności gospodarczej ( wynikające ze skutków umów cywilno – prawnych ), jak również niepowodzenia w życiu osobistym nie mogą skutkować obowiązkiem przyznania ulg podatkowych w spłacie zaległych zobowiązań ciążących na płatniku podatku

( porównaj wyrok NSA z dnia 8 września 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 1623/97, opubl. wybór LEX nr 38750). Dlatego też zdaniem Sądu, nie można z niepowodzeń gospodarczych podatnika i pogorszenia jego sytuacji materialnej wysnuć wniosku, iż "ważny interes" podatnika wymaga zastosowania ulgi. Organy nie kwestionując faktu trudnej i kłopotliwej sytuacji podatnika prawidłowo wskazały, że oceniając całokształt okoliczności w tej sprawie należy mieć również na uwadze interes publiczny, który wymaga płacenia podatków. Firma skarżącego osiąga dochody, które pozwolą bez zagrożenia jego egzystencji i egzystencji rodziny zapłacić zobowiązania, nawet po rozciągnięciu ich w czasie.

Dokonana przez organy ocena opiera się na przyjętej w orzecznictwie wykładni przepisów i mieści się w ramach przyznanego organom uznania administracyjnego. Nie można jej zarzucić dowolności.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ) orzekł jak w sentencji.