Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 849/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 3, art. 121  par. 1,  art. 122,  art. 124, art. 187 par. 1,  art. 191,  art. 210 par. 1 i  par. 4,
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i lit. c,
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 maja 2021 r. sprawy ze skargi K.P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości z tytułu I i II raty w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 2020 rok uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta i Gminy [...] z dnia [....] czerwca 2020 r. nr [...].


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r. Burmistrz Miasta i Gminy [...] na podstawie między innymi art. 207 § 1 oraz art. 67a § 1 pkt 3 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), odmówił K. P. (dalej: podatnik, wnioskodawca, strona, skarżący) umorzenia zaległości w łącznym zobowiązaniu pieniężnym - 1 i 2 raty za 2020 rok.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w dniu [...] maja 2020 r. K. P. zwrócił się z wnioskiem o umorzenie zaległości w podatku rolnym i od nieruchomości - 1 i 2 raty za 2020 r. w wysokości ogółem [...] zł, z uwagi na bardzo trudną sytuację finansową i zdrowotną.

Na podstawie materiału dowodowego, ustalono, że podatnik ze względu na charakter schorzeń jest pacjentem wymagającym systematycznego przewlekłego leczenia i okresowej rehabilitacji. Z załączonego zaświadczenia o stanie zdrowia wynika, że strona ma orzeczenie o umiarkowanym stopniu niepełnosprawności i otrzymuje emeryturę, która obecnie po rewaloryzacji wynosi: [...] zł. Podatnik prowadzi gospodarstwo domowe wspólnie z bratem M. P., który otrzymuje rentę chorobową w kwocie: [...] zł. Miesięczne wydatki ponoszone przez wnioskodawcę to kwota [...]zł, w tym spłata rat kredytów w wysokości [...] zł.

Podatnik pobiera świadczenia w Ośrodku Pomocy Społecznej w [...], a miesięczna kwota tych świadczeń wynosi: [...] zł. Poza tym w ciągu roku podatnik otrzymuje jednorazowe zasiłki celowe na zakup odzieży, na pokrycie kosztów leków i leczenia, na zakup opału i innych potrzeb.

Wskazując na przepis art. 67a § 1 O.p., organ podatkowy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie dopatrzył się przesłanki "ważnego interesu podatnika". W sytuacji strony nie zachodzi związek między obniżeniem zdolności płatniczej a zaistnieniem wypadków uzasadniających brak możliwości zapłaty podatku.

Natomiast w odniesieniu do "ważnego interesu publicznego" organ podatkowy wziął pod uwagę względy społeczne, które wymagają żeby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany. Nie budzi wątpliwości, że w interesie publicznym jest by wszyscy podatnicy wywiązywali się z nałożonych na nich obowiązków dotyczących zapłaty podatków. Instytucja ulg podatkowych nie może stanowić powszechnego środka służącego uregulowaniu zaległości na dogodniejszych, niż obowiązujących wszystkich podatników, warunkach. Udzielenie po raz kolejny ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej, stawiałoby wnioskodawcę w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do innych podatników, znajdujących się w gorszej sytuacji zdrowotnej i majątkowej, a mimo to regulujących swoje zobowiązania podatkowe. Prowadziłoby to do niesprawiedliwości i nierówności w stosunku do ogółu podatników. Organ podatkowy podniósł, że w przypadku strony już wielokrotnie umarzane były zaległości podatkowe w podatku od nieruchomości i w podatku rolnym. Często kwota udzielonych ulg prowadziła do zwolnienia podatnika z całej kwoty podatku naliczonej za dany rok podatkowy. Zdaniem organu doprowadziło to do korzystniejszego traktowania podatnika, a instytucja umorzenia zaległości i ważny interes podatnika stały się subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej.

W ocenie organu, podnoszone przez podatnika argumenty nie stanowią wystarczających przesłanek do zastosowania ulgi w postaci umorzenia zaległości 1 i 2 raty w podatku od nieruchomości i w podatku rolnym za 2020 rok.

Pismem z dnia [...] czerwca 2020 r. podatnik złożył odwołanie od powyższej decyzji, podnosząc swoją bardzo trudną sytuację zdrowotną i materialną oraz niewłaściwe ustalenia faktyczne przyjęte w sprawie.

Nadto podatnik zarzucił organowi podatkowemu, iż błędnie zweryfikował okoliczności związane z jego sytuacją zdrowotną i materialną, uznając, iż nie mogą one przemawiać za udzieleniem wnioskowanej ulgi. Organ nie wskazał też jakie konkretnie osoby są w gorszej sytuacji niż wnioskodawca i jednocześnie płacą podatki.

Nawiązując do rozważań organu w zakresie przesłanki interesu publicznego, podatnik wytknął burmistrzowi, iż wydaje publiczne środki na realizację inwestycji wątpliwych z punktu widzenia interesu mieszkańców gminy (prace archeologiczne na rynku w [...], usunięcie zabytkowych pomp tłoczących wodę pitną).

Podatnik zwrócił też uwagę na błędne ustalenie faktyczne poczynione przez organ, bowiem brat skarżącego nie mieszka z nim od 6 lat.

W lipcu 2020 r. wnioskodawca przesłał do SKO kopię dokumentu o nazwie "Historia zdrowia i choroby pacjenta", datowanego na [...].07.2020 r., wydanego przez przychodnię lekarską - poradnię [...] w O..

Decyzją z dnia [...] września 2020 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: SKO), utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W ocenie SKO, analiza przedmiotowej sprawy prowadzi do wniosku, że organ I instancji w sposób prawidłowy rozważył zgromadzony materiał dowodowy i właściwe go ocenił.

Okoliczności przedstawione przez wnioskodawcę nie mogą być potraktowane jako wpisujące się w przesłankę ważnego interesu podatnika. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że podatnik od dłuższego czasu utrzymuje się ze skromnej emerytury bądź renty i korzysta ze środków pomocy społecznej wypłacanych przez Ośrodek Pomocy Społecznej w [...]. Zgodnie z zaświadczeniem z dnia [...]06.2020 r. w okresie od stycznia do czerwca 2020 r. podatnik uzyskał z tytułu różnych zasiłków celowych sumę [...] zł.

Istotne w sprawie jest to, iż w bieżącym roku podatnik uzyskał już ulgę podatkową w postaci umorzenia zaległości podatkowych wynikających z łącznego zobowiązania pieniężnego ustalonego za rok 2019, objętych ratą trzecią i czwartą, w sumie [...] zł, na mocy decyzji z [...].01.2020 r. Decyzja ta została zapewne podjęta na podstawie danych podanych przez podatnika w oświadczeniu o stanie majątkowym podatnika z dnia [...].01.2020 r. Podatnik w bieżącym wniosku nie zgłosił żadnych nowych danych o swojej sytuacji majątkowej i osobistej, zasadne jest zatem przyjęcie iż dane wynikające z tego oświadczenia są aktualne. Z ww. oświadczenia wynika też, iż podatnik spłaca zadłużenie z tytułu trzech kredytów bankowych, miesięcznie ponosi z tego tytułu wydatki w sumie [...] zł miesięcznie. Spłata kredytów jest umówiona do roku 2023 oraz 2034.

W ocenie SKO nie jest dopuszczalne by należności innych podmiotów, które otrzymują od wnioskodawcy należności z tytułu spłaty kredytów, miały mieć pierwszeństwo przed należnościami gminy z tytułu podatków lokalnych. Podatnik we wniosku nie wytłumaczył ww. kwestii, w szczególności nie wyjaśnił, czy podejmował próby restrukturyzacji swojego zadłużenia wobec innych wierzycieli, co być może pomogłoby w choć częściowym zaspokojeniu zobowiązań podatkowych. Zważyć przy tym należy, iż ulga w postaci umorzenia zaległości podatkowych nie może prowadzić do pozbawienia budżetu gminy wpływów z tytułu podatków, co z drugiej strony mogłoby by wpłynąć na zwiększenie możliwości podatnika w spłacie pozostałych wierzycieli. W takim sensie niedopuszczalne jest, by należności innych wierzycieli były uprzywilejowane, w stosunku do należności podatkowych gminy. W tej sytuacji wniosek o udzielenie ulgi najdalej idącej tj. umorzenia zaległości podatkowych, wiążącej się z pozbawieniem gminy wpływu z podatku, jest z pewnością nie do przyjęcia.

W świetle powyższego organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie stwierdził iż po stronie podatnika nie wystąpiły okoliczności mogące być utożsamione z ustawową przesłanką ważnego interesu podatnika. Sytuacja zdrowotna i majątkowa podatnika nie jest wynikiem zdarzenia nagłego i niespodziewanego, utrzymuje się od dłuższego czasu. SKO nie neguje faktu, iż podatnik cierpi na różnorakie dolegliwości związane z prowadzonym trybem życia, czy też wypadkiem samochodowym z roku 2016, jednak brak jest przesłanek do uznania, iż sytuacja w jakiej się znalazł ma charakter nadzwyczajny. Przesłanki ważnego interesu podatnika nie uzasadnia bowiem sam stan życia w niedostatku finansowym.

Brak także przesłanek do uznania, iż za udzieleniem wnioskowanej ulgi przemawia interes publiczny. Posiłkując się orzecznictwem sądów administracyjnych SKO wskazało, iż przy wykładni przesłanki interesu publicznego należy uwzględniać respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Z powyższego wynika, że pojęcie interesu publicznego nie da się wprost zdefiniować, co wymaga każdorazowego dokonywania oceny skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia respektowania wartości, jakie mogą się kryć pod tym pojęciem. SKO nie znajduje uzasadnienia dla stwierdzenia przesłanki interesu publicznego po stronie wnioskodawcy, a sam wnioskodawca nie wskazał okoliczności które mogły by być tak rozumiane.

W świetle powyższego, zarzuty podniesione w odwołaniu nie mają znaczenia dla podjętego rozstrzygnięcia. W kwestii wspólnego zamieszkiwania z bratem zważyć należy, iż w oświadczeniu z dnia [...].01.2020 r. podatnik podał, iż prowadzi z nim wspólne gospodarstwo domowe, co rodzi wątpliwości odnośnie informacji przekazanej w odwołaniu. Ponadto z wniosku nie wynika by brat dokładał się do wspólnego utrzymania gospodarstwa domowego a zatem wątek ten nie ma znaczenia dla sprawy.

Pismem z dnia [...] listopada 2020 r. podatnik złożył skargę na powyższą decyzję, podnosząc niewłaściwe ustalenia faktyczne w sprawie. Skarżący stwierdził, że z pieniędzy otrzymanych z Ośrodka Pomocy Społecznej, kwotę [...]zł przeznaczył na opał i [...] zł na lekarstwa.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Pismem z dnia [...] kwietnia 2021 r., pełnomocnik strony ustanowiony z urzędu, zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie;

1.przepisów prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 O.p.

2. przepisów postepowania, tj.;

a) art. 121 § 1 i § 2 O.p.

b) art. 124 O.p.,

c) art. 122, art.187 § 1 i art.191 O.p.

Mając na uwadze powyższe zarzuty pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zasądzenie kosztów pomocy prawnej wyznaczonej z urzędu, które nie zostały pokryte choćby w części i zasądzenie kosztów postępowania wg. norm przepisanych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Materialnoprawną podstawą zaskarżonej decyzji, a także poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], był przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Decyzja wydana na podstawie powołanego przepisu oparta jest o tzw. uznanie administracyjne. Podkreśla się w judykaturze, że uznaniowy charakter decyzji organu podatkowego determinuje sposób i zakres kontroli legalności takiego rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny. Kontrola ta ogranicza się zasadniczo do zbadania, czy w toku postępowania zebrano w sposób wyczerpujący materiał dowodowy i wyjaśniono istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności faktyczne oraz czy po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu zebranego materiału dokonano prawidłowej oceny przesłanek warunkujących zastosowanie dobrodziejstwa omawianego przepisu. Sądowa kontrola decyzji uznaniowej obejmuje zatem samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania określonego wyboru (tak wyrok NSA z dnia 11 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 1821/13; por. również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 660/07; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I OSK 1496/10 - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej - http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query). W przypadku, gdy przedstawione wyżej działania organów są właściwe i odpowiadają prawu to niezależnie od tego czy rozstrzygnięcie zapadające na ich podstawie w ramach owego uznania administracyjnego jest korzystne dla strony czy nie, Sąd nie jest uprawniony do wyeliminowania go z obrotu prawnego. Sąd bada bowiem wyłącznie zgodność z prawem decyzji organów administracyjnych, w tym także decyzji uznaniowych. Skoro zaś istotą owego uznania jest uprawnienie do rozstrzygania spraw także na niekorzyść podatnika, nawet w przypadku zaistnienia przesłanek zastosowania ulgi podatkowej, to Sąd w ramach przyznanych mu uprawnień bada jedynie zgodność z prawem przeprowadzonego postępowania podatkowego, ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe oraz rozważań dotyczących odmowy zastosowania ulgi. Zaznaczenia wymaga, że Sąd nie jest władny nakazać organowi podjęcie rozstrzygnięcia o określonej treści. Uznanie administracyjne jest bowiem ograniczone jedynie dyrektywami wyboru - interesem publicznym oraz ważnym interesem podatnika.

Trafnie jednak w wyroku NSA z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3829/14 zauważono, że poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą jednakowoż pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi. Można więc mówić, że są pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 O.p. Przekroczenie tych granic ma m.in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; na podstawie fałszywych przesłanek (argumentów, które są nieprawdziwe). Wyłączenie bowiem z zakresu kontroli sądowoadministracyjnej decyzji uznaniowych obarczonych takimi wadami, stanowiłoby realne ograniczenie drogi sądowej, która umożliwiać ma przecież również podatnikom dochodzenie naruszonych w sposób oczywisty praw - art. 77 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jak słusznie też stwierdzono w wyroku NSA z dnia 4 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3615/14 nieracjonalna i ignorująca cel 67a § 1 O.p. byłaby taka jego wykładnia, która z jednej strony zmusza organ podatkowy do pełnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego i jednocześnie pozostawia temu organowi niczym nieskrępowaną swobodę w wyborze konsekwencji prawnych ustalonego stanu faktycznego. Z punktu widzenia podatnika w istocie nie ma bowiem różnicy między sytuacją, w której organ nie przeprowadza postępowania dowodowego i odmawia przyznania wnioskowanej ulgi a taką w której organ takie postępowanie wprawdzie przeprowadza, ale później, niezależnie od ustaleń faktycznych tego postępowania, także odmawia udzielanie takiej ulgi wskazując na jej "uznaniowość". Istotą decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej z punktu widzenia podatnika, a wydaje się, że właśnie ta perspektywa jest tutaj najważniejsza, jest więc nie zupełność przeprowadzonego postępowania, przy czym nie można podważyć wagi tego elementu podstawy rozstrzygnięcia, ale wybór możliwej alternatywy przez organ podatkowy. Zasada zaufania do organów statuowana w art. 121 § 1 O.p. wymaga, żeby ten wybór był racjonalny, obiektywny, oparty na okolicznościach tej konkretnej sprawy. I właśnie w tym zakresie sąd administracyjny powinien dokonać oceny decyzji uznaniowej także w odniesieniu do samego wyboru co do umorzenia lub odmowy umorzenia zaległości podatkowej.

Wymaga zaznaczenia, że użyte w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" jako przesłanki zastosowania instytucji umorzenia, nie zostały doprecyzowane przez ustawodawcę. W piśmiennictwie i orzecznictwie sądowoadministracyjnym zgodnie przyjmuje się jednak, że o istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, lecz kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny oraz zagrożenie egzystencji. W judykaturze wskazuje się, że przesłanka "ważnego interesu podatnika" wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i jego rodziny. Przy czym przesłanki tej nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych. Pojęcie "ważnego interesu podatnika" funkcjonuje bowiem w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków. Po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży zaś obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 O.p. (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1070/14 i wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 150/17).

Z kolei przez interes publiczny należy rozumieć dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. Interes publiczny może zatem przemawiać za zastosowaniem ulg, gdy zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, albowiem nie będzie w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych.

Trzeba dodatkowo podkreślić, iż ulgi podatkowe ustanowione przez ustawodawcę w omawianym przepisie nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to świadoma i przemyślana forma pomocy udzielona przez państwo po to, by poprzez stosowanie zasady egzekwowania podatku nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak też indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie ponosiło w efekcie kosztów większych niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Wprowadzenie przesłanki interesu publicznego świadczy więc o tym, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych będzie zbieżne z tym interesem. Wobec tego organ podatkowy, rozpoznając wniosek podatnika, winien dokonać ważenia skutków społecznych egzekucji zaległości podatkowej, ocenić konsekwencje po stronie podatnika i jego rodziny, jakie przyniesie taka egzekucja świadczenia (por. wyrok NSA z dni 2 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4018/14).

Należy przy tym zaznaczyć, że umorzenie należności stanowi wyjątek od zasady równości i powszechności ponoszenia ciężarów publicznoprawnych, wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jej zastosowanie oznacza rezygnację Skarbu Państwa (jednostki samorządu terytorialnego) z należnych wpływów do budżetu państwa (jednostki samorządu terytorialnego). W związku z powyższym przesłanek zastosowania omawianej ulgi nie można interpretować w sposób rozszerzający, lecz przeciwnie - w sposób ścisły, zawężający zastosowanie tej instytucji jedynie do sytuacji szczególnych, a więc odbiegających od przyjętych standardów, w szczególności nadzwyczajnych przypadków losowych niezależnych od zobowiązanego.

Ocena, czy przesłanki udzielenia ulgi podatkowej istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana wyłącznie po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 O.p.), a poprzedzać je powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (art. 122 O.p.). Ustalenia poczynione w toku postępowania wyjaśniającego winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Prawidłowe i zgodne z wymogami określonymi w art. 210 § 1 i § 4 O.p. uzasadnienie jest szczególnie ważne przy decyzjach wydawanych w oparciu o uznanie administracyjne. Uzasadnienie, szczególnie decyzji negatywnych dla podatnika, powinno szczegółowo wskazywać przyczyny, dla których organ nie zastosował instytucji umorzenia pomimo wystąpienia szczególnych okoliczności. Z tych też względów szczególnie istotne jest należyte uargumentowanie przez organ swojego stanowiska – które powinno być logiczne, spójne i znajdować oparcie w zebranym materiale dowodowym (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1586/12).

Mając na uwadze powyższe rozważania - które sąd w składzie orzekającym w sprawie w całości podziela - należało uznać, że w rozpatrywanej sprawie organy nie wyjaśniły i nie rozważyły w sposób przekonujący powodów, dla których uznały, że sytuacja życiowa i finansowa skarżącego nie uzasadnia umorzenia zaległości.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że skarżący wskazał i w znacznym zakresie udokumentował okoliczności dotyczące swojej aktualnej sytuacji materialnej, rodzinnej i zdrowotnej, a organy podatkowe nie zakwestionowały tych danych. Wprawdzie to po stronie występującego o określone uprawnienie, czyli podatnika ubiegającego się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 O.p., to jednak nie zwalnia to organu podatkowego z obowiązków określonych w art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

W ocenie Sądu, dokonana przez organy podatkowe ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest zbyt ogólnikowa i niedostateczna.

Co prawda, organ odwoławczy dopatrzył się, że sytuacja finansowa skarżącego jest trudna, to jednak nie mieści się w szeroko pojętym znaczeniu ważnego interesu podatnika, i że wskazane okoliczności nie mogą stanowić podstawy do rezygnacji z należności podatkowych. Przyjęcie takiego rozstrzygnięcia jest oczywiście - w ramach uznania administracyjnego - dopuszczalne, jednak organ trudną sytuację skarżącego przeciwstawił w istocie jedynie zasadzie powszechności i równości opodatkowania. Organ podatkowy pominął przy tym wpływ dalszego egzekwowania zaległości objętej wnioskiem o umorzenie na możliwości płatnicze i zaspokajanie podstawowych potrzeb życiowych przez podatnika.

Jak podnosi się w orzecznictwie, ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających regulowanie należności, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W związku z tym w postępowaniu wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika, co nie do końca zostało w sprawie dokonane. W rozpatrywanej sprawie organy pominęły wpływ dalszego egzekwowania zaległości objętej wnioskiem o umorzenie na możliwości płatnicze i zaspokajanie podstawowych potrzeb życiowych przez skarżącego, a wskazać należy, że jego dochody są minimalne.

Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że podatnik od dłuższego czasu utrzymuje się ze skromnej emerytury bądź renty i korzysta ze środków pomocy społecznej wypłacanych przez Ośrodek Pomocy Społecznej w [...]. Zgodnie z zaświadczeniem z dnia 4.06.2020 r. w okresie od stycznia do czerwca 2020 r. podatnik uzyskał z tytułu różnych zasiłków celowych sumę [...] zł, co obrazuje sytuację finansową skarżącego. Podatnik spłaca zadłużenie z tytułu trzech kredytów bankowych, miesięcznie ponosi z tego tytułu wydatki w sumie [...] zł miesięcznie. Spłata kredytów jest umówiona do roku 2023 oraz 2034, czego organ nie kwestionuje. Organ nie rozważył także okoliczności związanych ze stanem zdrowia skarżącego.

Co istotne, z akt sprawy wynika, że decyzjami z dnia [...] stycznia 2021 r. i [...] lutego 2021 r. skarżącemu umorzono zaległości w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 2020 r. w kwotach po [...] zł, dotyczące 3 i 4 raty. Zauważyć należy, że decyzje te zostały wydane już po wydaniu decyzji, będącej przedmiotem niniejszej sprawy, a sytuacja materialna i zdrowotna skarżącego nie uległa zmianie. Świadczy to o niekonsekwencji organu przy założeniu, że sytuacja skarżącego nie uległa pogorszeniu.

Rozpatrując wniosek strony organy podatkowe nie uzasadniły w zasadzie arbitralnego twierdzenia o niewystępowaniu w sprawie interesu publicznego. Ograniczono się do samej analizy tego pojęcia, utożsamiając go z interesem fiskalnym samorządu i wskazując na powszechność opodatkowania i równość wobec prawa. Tymczasem, istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 510/11, wnioskowana ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia.

Nie budzi wątpliwości Sądu, że organy podatkowe odpowiedzialne są za pobór i egzekucję podatków, stanowiących istotny element dochodów samorządu i ogranicza do koniecznego minimum przyznawaną pomoc w formie umorzeń zobowiązań podatkowych. Jednak, należy też mieć na uwadze, że budżet państwa przejmując podatki i inne opłaty od gospodarstw domowych dokonuje ich rozdziału pomiędzy inne podmioty. Zatem, interes publiczny to nie tylko zapewnienie maksymalnych środków po stronie dochodów, ale też ograniczenie wydatków z budżetu, np. na pomoc społeczną. Sytuacja, w której zapłata zaległości powoduje konieczność sięgania przez zobowiązanego, pozbawionego możliwości zaspokojenia swoich niezbędnych potrzeb materialnych, do środków pomocy państwa, nie jest zgodna z interesem tego obywatela, jednocześnie nie jest również zgodna z interesem publicznym.

W tej sytuacji, organ podatkowy powinien rozważyć, czy dalsze dochodzenie należności rat podatku od nieruchomości za 2020 r. nie spowoduje w istocie wyższych kosztów niż umorzenie tej zaległości.

Rygorystyczne stanowisko organu budzi zastrzeżenia, nie można bowiem w każdej sytuacji oczekiwać od podatnika aby dokonał spłaty zobowiązania podatkowego, rezygnując tym samym z zaspokojenia podstawowych potrzeb życiowych. W ocenie Sądu, do takich potrzeb współcześnie należy też zaliczyć możliwość korzystania przez podatnika np. z gazu, wody, energii elektrycznej. Nie sposób także zgodzić się z organem odwoławczym, że za odmową udzielenia ulgi przemawia okoliczność, że skarżący niejako wybiera sobie cele, które chce finansować, tj. w pierwszej kolejności spłaca zadłużenie z tytułu trzech kredytów bankowych, ponosząc z tego tytułu wydatki w kwocie [...]zł miesięcznie.

Uwzględnienie takiej szczególnej sytuacji podatnika - w ocenie Sądu - realizuje też konstytucyjną normę wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, iż Rzeczypospolita Polska jest państwem "urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej". Stwierdzenie to nie oznacza zarazem podważania konstytucyjnych zasad powszechności i równości opodatkowania, lecz je modyfikuje (łagodzi) w sytuacjach przewidzianych przez ustawodawcę (właśnie w art. 67a i art. 67b O.p.).

W sprawie należy również zwrócić uwagę na przyczynę powstania zaległości. Okolicznościom prowadzącym do powstania zaległości nie można wprawdzie przyznawać roli nadrzędnej, jednak stanowią one ważną wskazówkę interpretacyjną i nie można ich pomijać w każdych okolicznościach sprawy, również i w przedmiotowej sprawie. Skarżący wyjaśnił bowiem, że powstanie zaległości podatkowej było związane z pogorszeniem stanu zdrowia, co zawsze wpływa na zwiększenie wydatków choćby z powodu konieczności ponoszenia zwiększonych kosztów leczenia.

Organy podatkowe winny także mieć na względzie, że wprawdzie instytucja umorzenia powinna być stosowana wyjątkowo, to jednak okoliczność ta nie może prowadzić do praktycznego wyeliminowania stosowania tej instytucji, uczynienia jej instytucją martwą, poprzez ogólnikowe powoływanie się tylko na określone kategorie prawne, bez dokonywania rzetelnej oceny ich występowania w konkretnej sprawie.

Reasumując, Sąd uznał, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 67a § 1 pkt 3 O.p., bowiem utożsamiły interes publiczny z jednostronnie i wybiórczo rozumianym interesem fiskalnym państwa. Powyższe uchybienie skutkowało niewyjaśnieniem i nierozważeniem sprawy w tym zakresie w stopniu wystarczającym dla jej prawidłowego rozstrzygnięcia. Nadto, organy podatkowe oceniając ważny interes podatnika - w świetle aktualnej w dacie orzekania sytuacji rodzinnej, zdrowotnej i ekonomicznej skarżącego - w sposób niedostateczny i nieprzekonujący umotywowały stwierdzenie, iż okoliczności tej sprawy nie uzasadniają potraktowania jej w sposób szczególny. Powyższe skutkowało naruszeniem art. 121, art. 122, art. 124 art. 187 § 1 i art. 191 O.p., które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I z 26 kwietnia 2021 r., wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem

i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), zmienionej ustawą z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku

z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r., poz. 875).

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.