Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 743/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2009-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 20, ust.3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 4, ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 1978 nr 7 poz 20
law: Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Północnej Irlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych, podpisana w Londynie dnia 16 grudnia 1976 r.
article: art. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 8 poz 65
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Danuta Oleś, Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi B.C na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 9.203 (dziewięć tysięcy dwieście trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 11 sierpnia 2006 r. ustalił panu B. C. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za rok 2001w kwocie 200.216 zł.

W wyniku rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 31 sierpnia 2007 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że pan B. C. maący obywatelstwo brytyjskie podlegał w Polsce w 2001 r. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Powołując się na art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.f., przepisy Kodeksu cywilnego (art. 25-28) oraz na art. 4 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Północnej Irlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 16 grudnia 1976 r. (Dz. U. 1978 r., Nr 7, poz. 20), zwanej dalej umową o unikaniu podwójnego opodatkowania, organ odwoławczy stwierdził,

że prawo wewnętrzne każdego z państw decyduje o tym, kto jest traktowany jako rezydent. Miejscem zamieszkania dla celów podatkowych pana B. C. była Rzeczpospolita Polska, gdyż podatnik przebywa w Polsce od 1991 r. w związku

z założeniem rodziny, w dniu 3 marca 1991 r. otrzymał zezwolenie na pobyt stały

w Polsce i uzyskał kartę stałego pobytu. Karta ta była dwukrotnie wymieniana, w tym w sierpniu 2001 r., gdzie w rubryce typ pozwolenia wpisano "osiedlenie się". W 1991 r. w Polsce urodził się syn, nad którym pan B.C. wraz z żoną sprawuje opiekę. W latach 1995-1996 uzyskiwał dochody z tytułu umów zleceń, a ponadto przed 2001 r. zatrudniony był także w charakterze nauczyciela, co wynika z zeznań pana B. C. Z analizy zeznań podatkowych składanych w Polsce za lata 1997-2000 wynika, że pan B. C. rozliczał się wspólnie z małżonką, przy czym nie deklarował żadnych dochodów do opodatkowania. Skorzystanie z zasady preferencyjnego opodatkowania dochodów dotyczyć mogło tylko tych małżonków, z których każdy posiadał nieograniczony obowiązek podatkowy. W 2000 r. pan B. C. uzyskał dochód z tytułu emerytury wpłaconej przez organ brytyjski, którą zgodnie z przepisami – przy założeniu że w 2000 r. posiadał nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce – powinien był zadeklarować w zeznaniu podatkowym złożonym wspólnie z małżonką za ten rok podatkowy. W 1998 r. pan B. C. sprzedał dom położony w Wielkiej Brytanii, który mieścił się przy [...], adres ten stanowił jego miejsce zamieszkania prze 1991 rokiem. Dopiero w dniu 21 grudnia 2006 r. pan B. C. dokonał nabycia innej nieruchomości na terytorium Wielkiej Brytanii. W 2001 r,. pan B. C. był właścicielem samochodu osobowego, który zarejestrowano zgodnie z jego miejscem zamieszkania w Urzędzie Miejskim w G. W dniu 27 kwietnia 2001 r. dokonał zgłoszenia pobytu stałego pod adresem w G., ul. [...]. Fakt przebywania pana B. C. w Polsce w 2001 roku potwierdziły także informacje o korzystaniu przez niego z usług medycznych i składanie podań w różnych urzędach administracji państwowej i samorządowej. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył także, że w Polsce pan B. C. pozostaje w związku małżeńskim i wspólnie z żoną sprawuje opiekę nad małoletnim synem, a jego dzieci z poprzedniego małżeństwa, mieszkające w Wielkiej Brytanii są dorosłe, co świadczy o tym, że większe skupienie interesów życiowych podatnika jest właśnie w Polsce. Co do koncentracji w Polsce interesów majątkowych to zdaniem organu odwoławczego pan B. C. nie udowodnił, aby posiadał oszczędności w Wielkiej Brytanii. Wprawdzie posiadał rachunek bankowy w Banku A, jednak wysokość odsetek deklarowanych do opodatkowania w Wielkiej Brytanii świadczy

o tym, że rachunek ten nie służył gromadzeniu oszczędności, a do otrzymywania emerytury. Bezspornie natomiast pan B. C. był współwłaścicielem rachunku bankowego w Banku B SA. Ponadto w okresie od 1992 do 2000 r.

nie uzyskiwał w Wielkiej Brytanii żadnych dochodów, a w Polsce czasowo pracował. Odnosząc się natomiast do certyfikatów rezydencji przedłożonych przez stronę Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie przeczą one powyższemu ustaleniu, bowiem jak wynika z wyjaśnień brytyjskiego urzędu skarbowego pan B. C. został uznany za rezydenta jedynie na podstawie kryterium średniego okresu pobytu na terytorium Wielkiej Brytanii powyżej 91 dni w roku podatkowym. Powyższe okoliczności przesądzają o tym, że miejsce zamieszkania pana B. C. w 2001 r. znajdowało się w Polsce, a tym samym został on objęty nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce.

Dyrektor Izby Skarbowej powołał art. 20 ust. 3 u.p.d.f. regulujący kwestię opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. Zdaniem organów podatkowych środki pieniężne przeznaczone na udzielenie przez pana B. C. pożyczki w kwocie 453.570 zł nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu małżonków C. Pożyczka ta została udzielona w dniu 14 grudnia 2001 r., natomiast środki na jej udzielenie zostały przelane na rachunek walutowy prowadzony przez Bank B SA na rzecz państwa C. w dniu 12 grudnia 2001 r. Z informacji przekazanej przez ten bank wynika, że przekaz zagraniczny w kwocie 124.950,46 euro został zaksięgowany na rachunku walutowym w dniu 13 grudnia 2001 r. i w tym samym dniu przeksięgowany na rachunek wspólny małżonków C. prowadzony w złotych polskich (kwota 433.570,17 zł). W dniu 14 grudnia 2001 r. przekazem międzybankowym kwota ta została przekazana na rzecz pożyczkobiorcy. Pan B. C. zeznał, że środki te pochodziły ze sprzedaży w 1998 r. nieruchomości położonej w Wielkiej Brytanii. Jednakże jego żona wskazywała

w piśmie z dnia 1 kwietnia 2005 r., że pan B. C. posiadał oszczędności zgromadzone za granicą z pracy zawodowej w latach 1951-1991. Jak wskazał organ odwoławczy, zeznania podatników w tym zakresie są sprzeczne, co podważa

ich wiarygodność. Pan B. C. nie udowodnił, aby posiadał zgromadzone

na zagranicznych rachunkach bankowych oszczędności. Stąd też uznano, iż środki pieniężne – przekazane z zagranicy na wspólne konto małżonków C. - w kwotach 8.963,31 GBP, 4998,21 GBP oraz 124.950,46 euro pochodziły z nieujawnionych źródeł.

W skardze na powyższą decyzję pan B. C. wniósł o jej uchylenie

wraz z poprzedzającą ją decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, ewentualnie o stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił m.in. naruszenie:

- art. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm., dalej u.k.s.) przez prowadzenie kontroli w stosunku

do obywatela Wielkiej Brytanii, który w ciągu 2001 r. był rezydentem podatkowym Wielkiej Brytanii oraz posiadał w tym kraju miejsce zamieszkania,

a w Polsce nie osiągał w tym czasie żadnego dochodu;

- art. 4umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że jego interesy gospodarcze

i majątkowe związane były z Wielką Brytanią. Brytyjski urząd skarbowy potwierdził fakt stałego zamieszkania skarżącego w Wielkiej Brytanii w 2001 r. Na potwierdzenie tego został wystawiony w dniu 30 kwietnia 2007 r. certyfikat rezydencji podatkowej odnoszący się do okresu od 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2001 r. Powyższe wskazuje, że skarżący miał w 2001 r. miejsce zamieszkania w Wielkiej Brytanii i nie podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wobec tego prowadzenie postępowania kontrolnego wobec skarżącego i wydanie wobec niego zaskarżonej decyzji było niedopuszczalne.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 2 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 1075/07 uznał skargę za uzasadnioną i na podstawie

art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) uchylił zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie podstawowe znaczenie mają przepisy Umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Organy podatkowe badając w przedmiotowej sprawie, czy skarżący ma miejsce zamieszkania w Polsce czy w Wielkiej Brytanii, przyjęły po pierwsze, iż może on mieć tylko jedno miejsce zamieszkania, a po wtóre dokonywały tej oceny w obu przypadkach w świetle prawa polskiego, co było sprzeczne z art. 1

i art. 4 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Tymczasem z materiału dowodowego sprawy wynika, że w świetle prawa brytyjskiego skarżący był w 2001 r. osobą mającą miejsce zamieszkania w Wielkiej Brytanii. Organy brytyjskie konsekwentnie przedstawiały takie właśnie stanowisko. Urząd Skarbowy

Jej Królewskiej Mości potwierdził, że pan B. C. był rezydentem Zjednoczonego Królestwa zgodnie z prawem krajowym Zjednoczonego Królestwa przez cały okres od 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2001 r., a rozstrzygającym tę kwestię dowodem jest certyfikat rezydencji podatkowej wystawiony za okres od 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2001 r. przez Urząd Skarbowy Jej Królewskiej Mości - Okręg [...] w dniu 30 kwietnia 2007 r., który zaświadcza, iż pan B. C. ma miejsce zamieszkania w Wielkiej Brytanii, [...] i w powyższym okresie podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od swoich dochodów uzyskiwanych na całym świecie w rozumieniu Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Certyfikat rezydencji podatkowej jest zaświadczeniem o miejscu zamieszkania lub siedzibie dla celów podatkowych, wystawianym przez właściwy organ administracyjny danego państwa i jest on wiążący. Dyrektor Izby Skarbowej nie może skutecznie podważyć takiego zaświadczenia twierdząc, iż skarżący - wbrew treści certyfikatu rezydencji - nie ma miejsca zamieszkania w Wielkiej Brytanii, gdyż został uznany za rezydenta na podstawie kryterium średniego okresu pobytu na terytorium tego kraju.

Od powyższego wyroku skargi kasacyjne wniosły obie strony.

Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył wyrok w całości zarzucając naruszenie:

- przepisów postępowania polegające na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)

i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej,

- przepisów prawa materialnego, polegające na:

a) błędnej wykładni art. 4 ust. 2 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania poprzez przyjęcie, iż w ocenie Sądu Skarżący był w 2001r. osobą mającą miejsce zamieszkania w Wielkiej Brytanii;

b) błędnej wykładni art. 3 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 3 updof poprzez stwierdzenie przez Sąd, iż skarżący nie podlegał w 2001 roku nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, a w konsekwencji organy podatkowe ustalając skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 naruszyły prawo, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Wskazując na powyższe podstawy Dyrektor Izby Skarbowej wniósł

o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Pan B. C. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt. 1 litera a) i c) tej ustawy, poprzez:

- nieuchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 11 sierpnia 2006 r., poprzedzającej uchyloną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej

z dnia 31 sierpnia 2007 roku, mimo stwierdzenia rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, objętego dyspozycją art. 145 § 1 pkt. 1 litra a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ

na wynik sprawy, a tym samym niewykonanie dyspozycji art. 145 § 1 pkt. 1 litera c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi,

- uchylenie się od rozpatrzenia, a także nieodniesienie się do wniosków skargi dotyczących:

a) uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 11 sierpnia 2006 roku, ustalającej dla Podatnika zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2001 od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów

w wysokości 200.216,00 zł, poprzedzającej uchyloną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2007 roku, nr [...] mimo,

że decyzja Dyrektora UKS rażąco naruszyła prawo,

b) alternatywnego stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2007 roku, i decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 11 sierpnia 2006 roku, , ustalającej dla Podatnika zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2001, poprzedzającej tą decyzję, a tym samym naruszenia dyspozycji art. 141 § 4, w związku z art. 153 ustawy Prawo o postępowanie przed sądami administracyjnymi.

Wskazując na powyższe podstawy pan B. C. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 23 września 2009 r. sygn. akt II FSK 1661/08 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie:

1. uwzględnił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej i uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz przekazał sprawę do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi administracyjnemu w Gdańsku,

2. oddalił skargę kasacyjną pana B. C.

W uzasadnieniu NSA wskazał, że u podstaw pozytywnego rozstrzygnięcia skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej legł fakt, iż sąd pierwszej instancji przekroczył granice sądowej kontroli legalności decyzji poprzez merytoryczne rozstrzygniecie kluczowej w rozpatrywanej sprawie kwestii.

W szczególności, dokonał stosownych ustaleń zarówno co do charakteru powiązań gospodarczych skarżącego jak i co do braku w 2000 roku miejsca zamieszkania

na terytorium RP. Zdaniem sądu drugiej instancji jeżeli WSA uznał, że organy podatkowe z naruszeniem granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) przeanalizowały obszerny w tej sprawie materiał dowodowy to należało decyzję uchylić z powołaniem się na art. 145 § 1 pkt 1 lit c.) p.p.s.a. z odpowiednimi wskazaniami. Jeżeli zaś stan faktyczny został ustalony prawidłowo, a błąd polegał

na błędnej interpretacji lub niewłaściwym zastosowaniu prawa materialnego należało powołać wyłącznie literę a) ostatnio przywołanego przepisu. Niedopuszczalne

jest jednak "naprawianie" błędów proceduralnych organu i oparcie orzeczenia o własne (co do miejsca zamieszkania) ustalenia faktyczne.

Za przesądzającą, dla tego ustalenia, sąd pierwszej instancji uznał treść art. 4 ust 2 lit. c) umowy. Przeoczył jednak, że ten przepis ma zastosowanie dopiero

w trzeciej kolejności, tj. wówczas gdy nie można ustalić miejsca zamieszkania

na podstawie kryteriów wskazanych w dwóch poprzednich jednostkach redakcyjnych. Przyjmując za uzasadniony pogląd Sądu, że podatnik miał także miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Wielkiej Brytanii nie sposób podważyć oceny dokonanej przez organy podatkowe co do jego powiązań osobistych i gospodarczych. Jeżeli przebywa on w Polsce z uwagi na zawarcie związku małżeńskiego od lat kilkunastu, posiadając - do 2005 r. - kartę "stałego pobytu" i "opodatkowując się" wspólnie z małżonkiem, to już tylko te okoliczności przesądzają o sposobie rozstrzygnięcia kwestii stałego zamieszkania. W rozumowaniu organów podatkowych nie można dopatrywać się, zdaniem NSA, żadnego błędu, który by wskazywał na naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej. Do rozstrzygnięcia przez sąd pierwszej instancji pozostaje zasadność wymiaru podatku, która nie była jeszcze przedmiotem oceny Sądu.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał nadto skargę pana B. C.

za oczywiście bezzasadną. Z żadnego ze wskazanych, jako naruszone przez Sąd, przepisów p.p.s.a. nie wynikał obowiązek Sądu do uchylenia również decyzji organu pierwszej instancji. Nadto niezrozumiałe uznał sąd drugiej instancji oczekiwanie,

że Sąd powinien ustosunkować się do zarzutów dotyczących wymiaru samego podatku, skoro Sąd wskazał, że na skarżącym w ogóle nie ciążył obowiązek podatkowy. Uzasadnienie wyroku, adekwatne do jego treści, spełnia wszystkie wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Nie sposób również zrozumieć jaki związek z tym przepisem miałby mieć wskazany również art. 153 p.p.s.a. odnoszący się

do związania treścią wyroku organu administracji publicznej oraz Sądu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych decyzji z prawem. W niniejszej sprawie wykładnia prawa dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 września 2009 r. wiąże, zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), Sąd I instancji, któremu sprawa została przekazana. Dokonując oceny zaskarżonego wyroku

z dnia 2 czerwca 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dokonana została błędna interpretacja art. 4 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W konsekwencji przesądzona przez Sąd II instancji została kwestia stałego zamieszkania skarżącego w Polsce jako osoby przebywającej z uwagi

na zawarcie związku małżeńskiego od lat kilkunastu, posiadającej od 2005 r. kartę "stałego pobytu" i korzystającej z możliwości opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych wspólnie z małżonkiem. Przepis art. 191 Ordynacji podatkowej nie został naruszony przez organy podatkowe.

W konsekwencji powyższego Sąd ponownie rozpoznający sprawę jest zobowiązany do dokonania oceny zasadności wymiaru podatku. Kluczowym dokumentem powoływanym przez stronę skarżącą jest zaświadczenie z dnia 16 czerwca 2006 r. sporządzone przez C potwierdzające stan konta pana B. C. na dzień 1 stycznia 2001 r. nie niższy niż 14 000 GBP plus równoważnik 125 000 EURO (tom VI czarny, k. 196). W treści zaświadczenia wpisano, że informacja może zostać uzupełniona – podano kontakt telefoniczny. Dokument został dołączony przez stronę do pisma z 3 października 2006 r. stanowiącego uzupełnienie odwołania. W toku postępowania skarżący konsekwentnie składał wyjaśnienia, powtórzone następnie w skardze, dotyczące historii rachunku: zasilenie kwotą uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości w dniu 29 kwietnia 1998 r. Organ odwoławczy prowadząc postępowanie w zakresie nieuregulowanym w art. 220-234 Ordynacji podatkowej stosuje odpowiednio przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji. Dwuinstancyjność postępowania gwarantuje przestrzeganie przez organ odwoławczy zasad ogólnych postępowania: zasady legalności działania, zaufania i informowania uczestników postępowania, prawdy obiektywnej. Zgodnie z art. 127 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, co oznacza, że każda sprawa administracyjna rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji podlega w wyniku wniesienia odwołania ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ II instancji (por. "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009" Unimex 2009, s. 554). Istota zasady dwuinstancyjności polega na prawie strony do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy kolejno przez dwa organy (por. wyrok NSA z 27 czerwca 2000 r., I SA/Ka 2466/98). Dwukrotne rozpoznanie oznacza obowiązek przeprowadzenia powtórnego postępowania wyjaśniającego. Przedmiotem postępowania odwoławczego nie jest weryfikacja decyzji pierwszoinstancyjnej, lecz ponowne rozpatrzenie sprawy podatkowej. Zasada dwuinstancyjności jest zasadą konstytucyjną ustanowioną w art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Jedną z zasad ogólnych jest zasada prawdy obiektywnej, mająca podstawowy wpływ na całe postępowanie oraz rozłożenie ciężaru dowodów. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej na organach podatkowych, zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji ciąży obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wbrew stanowisku organu II instancji w okolicznościach niniejszej sprawy nie można uznać, że podjęte zostały przez organ kontroli skarbowej wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

W zaskarżonej decyzji z dnia 31 sierpnia 2007 r. organ II instancji opisuje czynności podjęte przez organ I instancji i dokonuje oceny ich prawidłowości procesowej.

W kontekście przedłożonego organowi II instancji zaświadczenia bankowego z dnia 16 czerwca 2006 r. nieprawidłowy jest wywód zawarty na stronie 5 uzasadnienia decyzji (k. 430 akt, tom VI niebieski), z którego wynika, że nieprzedłożenie

przez stronę dowodów, że środki finansowe faktycznie pozostawały do dyspozycji małżonków C. w 2001 r. stanowiło podstawę odmowy wiarygodności wyjaśnień dotyczących wskazywanych źródeł zagranicznych dochodów pana B. C.

w latach wcześniejszych niż rozpatrywany rok podatkowy. Skoro zatem stosowne zaświadczenie zostało przez stronę przedłożone, brak oceny tego dokumentu stanowi naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Powoływanie się na treść oświadczenia o posiadanych rachunkach bankowych, w którym nie pojawiła się nazwa banku wskazanego w zaświadczeniu nie może zastąpić oceny zaoferowanego dowodu.

Zasadny jest zarzut strony skarżącej dotyczący naruszenia zasady dwuinstancyjności oraz zasady prawdy obiektywnej. Ocena dokonana w odpowiedzi na skargę (str. 22) nie sanuje tej wadliwości. Wskazywany brak danych w zakresie historii obrotu środków na tym rachunku powinien być usunięty przez organy, jeżeli kwestionowane jest oświadczenie strony wyjaśniającej pochodzenie środków.

Ustaleń na okoliczność mienia zgromadzonego w latach poprzedzających rok 2001 dokonano na podstawie analizy dochodów deklarowanych do opodatkowania, przy uwzględnieniu wydatków. Ocena organu II instancji w tym zakresie ma charakter ogólny. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie zostało odtworzone rachunkowe porównanie dochodów i wydatków oraz odniesienie się do twierdzeń strony

o wypłacanej w 2001 r. emeryturze. Przepis art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego i nie odnosi się do uprawnień zgłaszania wniosków dowodowych.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy dokona analizy całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności przedstawionego przez stronę zaświadczenia bankowego z dnia 16 czerwca 2006 r. oraz odsetek wypłaconych w 2001 r. na rzecz strony przez A Bank, wynagrodzeń żony skarżącego, uzyskanych świadczeń emerytalnych również za okres roku 2001 do dnia udzielenia pożyczki. Ustalenie zarówno wpływów jak i wydatków roku 2001 umożliwi ocenę zgodnie z art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oświadczenia stron mogą podlegać weryfikacji organu poprzez realizację obowiązku przeprowadzenia z urzędu dowodów istotnych w sprawie. Rozkład ciężaru dowodu w sprawach w przedmiocie zryczałtowanego podatku z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów lub przychodów nieznajdujących pokrycia

w źródłach ujawnionych pozwala na oczekiwanie aktywności strony w zakresie okoliczności istotnych w kontekście jej interesu. Złożenie dowodu przez strony ocenianego przez organ jako niekompletny nie pozwala na odmowę wiarygodności, jeżeli nie zostały wykorzystane wszystkie dostępne z urzędu możliwości dowodowe w zakresie weryfikacji lub uzupełnienia dowodu. Oświadczenie strony stanowi również środek dowodowy, zatem informacja o historii rachunku w banku C powinna być poddana ocenie zgodnej z zasadami logiki i doświadczenia zawodowego, w granicach swobody prawem dozwolonej.

W ocenie Sądu nie jest trafny zarzut opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez skarżącego ze źródeł przychodów położonych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W niniejszej sprawie przedmiotem postępowania jest opodatkowania przychodów nieujawnionych, których wyliczenie nastąpiło

po zakwestionowaniu przez organy podatkowe wskazywanych przez stronę źródeł przychodów.

Z tych względów, uznając skargę za zasadną, Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w punkcie I wyroku. Na mocy art. 152 ww. ustawy orzeczono jak w punkcie II. O kosztach postępowania orzeczono na mocy art. 206 powołanej ustawy.