Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 257/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1 pkt 3, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 209 § 4, art. 210 § 1 i § 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 134 § 1, art. 135, art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c)
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 18 ust. 2, art. 18 ust. 3
journal: Dz.U. 2016 poz 198
law: Ustawa z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2018 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległego podatku od spadków i darowizn I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] r. o nr [...]; II. uchyla postanowienie Prezydenta Miasta [...] z dnia [...] r. o nr [...].


UZASADNIENIE

I SA/Po 257/18

Uzasadnienie

Naczelnik Urzędu Skarbowego P. - [...] decyzją z dnia [...] października 2017 r. odmówił [...] umorzenia zaległości podatkowej w całości w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że wnioskiem z dnia [...] czerwca 2017 r. [...] (dalej: wnioskodawczyni, strona, podatniczka, skarżąca) wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. - [...] o umorzenie w całości zaległości w podatku od spadków i darowizn: z tytułu dziedziczenia po [...] w kwocie [...]zł, określonej decyzją ww. organu z dnia [...] czerwca 2017 r., nr [...] i z tytułu dziedziczenia po [...] w kwocie [...]zł, określonej decyzją ww. organu z dnia [...] czerwca 2017 r., nr [...], tj. w łącznej kwocie [...]zł. W uzasadnieniu wniosku podatniczka wskazała, że Sąd Rejonowy P. - [...] M. w P. postanowieniami z dnia [...] lutego 2012 r. i z dnia [...] października 2015 r. stwierdził nabycie przez nią odpowiednio [...] części spadku po [...] i [...] części spadku po [...]. Strona podniosła, że całość spadku po wskazanych spadkodawcach, to udziały w dziedzicznym prawie zabudowy ustanowionym w 1912 r. na 100 lat, a związanym z działką gruntu o powierzchni 0,1451 m˛, położoną przy ul. [...], [...]

Wnioskodawczyni wyjaśniła, że od 1994 r. właścicielem przedmiotowej nieruchomości jest Miasto P., wcześniej zaś od 1945 r. nieruchomość ta była w całości bezumownie i nieodpłatnie w samoistnym władaniu Miasta P.. Zaznaczając, iż prawo zabudowy wygasło w dniu [...] lutego 2012 r. podatniczka podkreśliła, że z tytułu dziedziczenia nie uzyskała żadnego przysporzenia majątkowego. Nie powinna zatem zostać obciążona podatkiem z tytułu dziedziczenia. Przedstawiając z kolei swoją sytuację rodzinną i majątkową wnioskodawczyni wskazała, że jest wdową utrzymującą się ze świadczenia emerytalnego w kwocie [...]zł. Z tej kwoty na czynsz za mieszkanie, telefon stacjonarny, zakup lekarstw, opłatę za użytkowanie wieczyste i podatek od nieruchomości przeznacza łącznie kwotę [...]zł miesięcznie. Natomiast na spłatę dwóch kart kredytowych i dwóch kredytów ratalnych łącznie przeznacza [...] zł miesięcznie. Tym samym na zakup odzieży, środków czystości, środków higieny osobistej, chemii gospodarczej i zakup żywności pozostaje jej kwota [...]zł. Mając to na uwadze podatniczka zaznaczyła, że żyje bardzo skromnie i praktycznie na granicy ubóstwa. Dodatkowo podkreśliła, że pozostałe wydatki związane z utrzymaniem mieszkania w kwocie [...]zł (opłaty za: zimną wodę, podgrzewanie wody, wywóz nieczystości, energię elektryczną, butlę gazową i telewizję kablową oraz Internet) ponosi jej opiekun na podstawie zawartej umowy o wzajemne nieodpłatne świadczenie usług. Jednocześnie strona wskazała, że choruje na cukrzycę, tarczycę, zaćmę, nadciśnienie tętnicze i choroby neurologiczne ([...]). Z powodu zwyrodnień stawów i ogromnych haluksów jest też bardzo ograniczona ruchowo. W grudniu 2015 r. przeszła operację dwóch tętniaków tętnicy szyjnej, a w sierpniu 2017 r. będzie poddana operacji zaćmy. Wszystkie te okoliczności zdaniem podatniczki przemawiają za umorzeniem w całości zaległości podatkowych, gdyż nie jest w stanie ich uregulować.

Pismem z dnia [...] sierpnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. - [...] powołując się na art. 209 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej jako O.p.) oraz art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (dalej jako u.d.j.s.t.) zwrócił się do Prezydenta Miasta P. o zajęcie stanowiska w sprawie udzielenia podatniczce ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami.

Postanowieniem z dnia [...] września 2017 r. Prezydent Miasta P. nie wyraził zgody na umorzenie wnioskodawczyni zaległości w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...]zł. Uzasadniając zajęte stanowisko Prezydent Miasta P. w pierwszej kolejności odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych przybliżył sposób rozumienia przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", od których zgodnie z art. 67a § 1 O.p. uzależnione jest zastosowanie ulg przewidzianych w tym przepisie. Następnie wskazał, że z pisma Wydziału Gospodarki Nieruchomościami z dnia [...] czerwca 2017 r. wynika, że postępowanie z wniosku spadkobierców o przekształcenie prawa zabudowy w prawo użytkowania wieczystego, zostanie umorzone jako bezprzedmiotowe, z uwagi na fakt, iż minęło już 100 lat na jakie zawarta była umowa. Prawo zabudowy zatem już nie istnieje. Jednocześnie Wydział Gospodarki Nieruchomościami powołując się na zapisy umowy ustanawiającej prawo zabudowy podniósł, że po zakończeniu okresu obowiązywania tego prawa, Skarb Państwa za przekazanie znajdujących się na działce budowli i instalacji zapłaci 20 % wartości budowlanej, którą posiadają dostępne na działce budowle. W przypadku dobrego stanu budynków Skarb Państwa zastrzegł sobie prawo zwiększenia rekompensaty do 40 % wartości budynku, jednak bez podjęcia w tej sprawie jakiegokolwiek zobowiązania. Zaznaczono, że spadkobiercy beneficjenta nie zgłosili żądania zapłaty za wniesione przez niego budynki, a wystąpili z powództwem przeciwko Miastu P. o wydanie nieruchomości. W dalszej kolejności Prezydent Miasta P. przybliżył sytuację rodzinną, zdrowotną i majątkową podatniczki zaznaczając, iż po odjęciu od dochodów podatniczki ponoszonych przez nią wydatków do jej dyspozycji pozostaje kwota [...]zł. Analizując zgromadzony materiał Prezydent Miasta P. stwierdził, że obecna sytuacja materialna strony nie umożliwia jednorazowego uregulowania zaległości w podatku od spadków i darowizn stanowiącej ponad [...]. zł. Zaznaczył, że strona nie dysponuje majątkiem ruchomym i oszczędnościami. Wiek i stan zdrowia nie dają natomiast podatniczce możliwości na podjęcie zatrudnienia celem uzyskania dodatkowych środków finansowych. Powołując się jednak na przesłanki obiektywne, które powinny być badane w ramach rozważania, czy wystąpił ważny interes podatnika, Prezydent Miasta P. podniósł, że [...] posiada majątek w postaci lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego, który z uwagi na metraż umożliwia zamieszkiwanie osoby trzeciej i uzyskiwanie z tego tytułu korzyści. Dodatkowo wskazano, że osiągany przez stronę stały dochód pozwala regulować wydatki bytowe oraz spłacać zobowiązania cywilnoprawne, przy braku pomocy ze strony instytucji powołanych do udzielania wsparcia osobom potrzebującym. Sytuacja materialna zobowiązanej nie jest zatem trudna i nie nosi znamion ubóstwa. Ponadto, Prezydent Miasta P. podkreślił, że podatniczka wraz z innym spadkobiercami prawa do zabudowy domaga się przed sądem wydania nieruchomości. Ewentualne wydanie będzie stanowiło zaś przysporzenie, które powinno skutkować zgromadzeniem środków finansowych na uregulowanie zaległości z tytułu podatku od spadków i darowizn. W tych okolicznościach umorzenie przedmiotowych zaległości byłoby przedwczesnym rezygnowaniem z przysługujących jednostce samorządowej dochodów. Prezydent Miasta P. zaznaczył przy tym, iż nie jest wykluczona możliwość zastosowania innej ulgi, tj. odroczenia zapłaty. Konkludując Prezydent Miasta P. stwierdził, że mimo zrozumienia dla sytuacji zdrowotnej zobowiązanej, nie mógł uznać przedstawionych okoliczności za wystarczające do udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości. Nie można bowiem utrwalać w powszechnej świadomości przekonania, że problemy zdrowotne uzasadniają niepłacenie podatków.

[...] złożyła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając jej rażące naruszenie przepisów postępowania poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy oraz pominięcie okoliczności mających istotny wpływ na jej wynik.

W uzasadnieniu odwołania poza ponownym przedstawieniem swojej sytuacji osobistej, zdrowotnej i majątkowej podatniczka zaznaczyła, że Prezydent Miasta P. dokonując analizy jej stanu majątkowego, zamiast prawidłowo wyliczonej kwoty [...]zł pozostającej do dyspozycji po pokryciu stałych wydatków stwierdził, że kwota ta wynosi [...] zł. Wskazując natomiast na źródła, z których zdaniem Prezydent Miasta P. może pozyskać dodatkowe dochody, organ ten zdaniem strony nie wyjaśnił, w jaki sposób ma je pozyskać z nieruchomości, która była objęta prawem zabudowy, skoro prawo to wygasło z dniem [...] lutego 2012 r. Wniosek o przekształcenie tego prawa został zaś wniesiony z uchybieniem terminu. Strona podkreśliła też, że wbrew twierdzeniom Prezydenta Miasta P. nie jest możliwe pozyskanie przez nią dodatkowego dochodu poprzez wynajęcie części mieszkania, w którym zamieszkuje. Nie dysponuje bowiem żadną wolną powierzchnią. Na podstawie umowy z dnia [...] czerwca 2011 r., która została załączona do wniosku, udostępniła 2 z 3 pokoi osobie trzeciej w zamian za opiekę, transport i ponoszenie części kosztów eksploatacyjnych mieszkania w przedziale od [...] zł do [...] zł miesięcznie. Dodatkowo podniosła, że zarówno Prezydent Miasta P., jak i organ I instancji mieli wiedzę, co do tego, że obciąża ją dodatkowo obowiązek zapłaty podatku od spadku i darowizn w kwocie [...]zł. Uwzględniając to strona zaznaczyła, że ewentualne wszczęcie wobec niej postępowania egzekucyjnego uniemożliwi jej zaspokajanie potrzeb życiowych, a zatem będzie musiała korzystać z pomocy społecznej. Tym samym Skarb Państwa pozyskując środki z jednego źródła będzie zobowiązany do finansowania strony z innego źródła.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji z dnia [...] października 2017 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że niezrozumiałe są zarzuty skarżącej co do błędnego przyjęcia przez Prezydenta Miasta P., iż do jej dyspozycji miesięcznie pozostaje kwota [...]zł, a nie [...] zł. W odwołaniu skarżąca powołała bowiem inne kwoty wydatków niż w oświadczeniu o stanie majątkowym sporządzonym w dniu [...] czerwca 2017 r., np. za telefon i kredyty/pożyczki. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że organ podatkowy nie wyjaśnił wszystkich okoliczności sprawy oraz pominął okoliczności mające istotny wpływ na jej wynik. Organ podatkowy przeanalizował bowiem przedstawione argumenty, które zdaniem podatniczki uzasadniały przyznanie wnioskowanej ulgi oraz jej sytuację finansową, materialną i zdrowotną w oparciu o złożone przez nią dokumenty oraz ustalenia własne. Organ odwoławczy podkreślił, że nie wyrażenie zgody na umorzenie zaległości przez przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego skutkuje brakiem możliwości wydania przez organ podatkowy decyzji pozytywnej dla podatnika, z uwagi na brak jednej z przesłanek udzielenia ulgi. Konkludując Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] stwierdził, że argumenty skarżącej podniesione w odwołaniu nie stanowiły wystarczającej przesłanki do udzielenia żądanej ulgi.

W skardze z dnia [...] lutego 2018 r. skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji jako naruszającej prawo, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Przedmiotowej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy oraz pominięcie okoliczności mających istotny wpływ na jej wynik.

Uzasadniając wniesioną skargę strona stwierdziła, że Prezydent Miasta P. doskonale zdaje sobie sprawę z faktu, że nieruchomość objęta prawem zabudowy, które już wygasło, a które było jedynym odziedziczonym składnikiem majątkowym, nigdy nie zostanie zwrócona spadkobiercom. Skarżąca ponownie zaznaczyła też, że nie ma możliwości uzyskania dodatkowych dochodów z wynajęcia pokoi w swoim mieszkaniu, gdyż pokoje te jak już wskazywała udostępnia innej osobie na podstawie umowy z dnia [...] czerwca 2011 r., w zamian za opiekę, transport i ponoszenie części kosztów eksploatacyjnych mieszkania. Przedstawiając swoją sytuację strona ponownie wskazała, że otrzymuje świadczenie emerytalne w kwocie [...]zł, z którego dokonuje stałych miesięcznych opłat na łączną kwotę [...]zł (czynsz za mieszkanie, telefon stacjonarny, telefon komórkowy, zakup lekarstw, oplata za użytkowanie wieczyste, podatek od nieruchomości, spłata kredytów i pożyczek). Na zakup odzieży, bielizny, obuwia, środków czystości, środków higieny osobistej, chemii gospodarczej i zakup żywności pozostaje jej więc kwota [...]zł. Żyje zatem na skraju ubóstwa i nieustannie musi posiłkować się kredytami bankowymi. Jednocześnie skarżąca analogicznie jak w złożonym wniosku przedstawiła swoją sytuację zdrowotną.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie z dnia [...] maja 2018 r. ustanowiony dla skarżącej pełnomocnik z urzędu podtrzymał twierdzenia i wnioski zawarte w skardze (omyłkowo nazwanej skargą kasacyjną), a nadto wniósł o zasądzenie na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz w przypadku, gdyby kosztami procesu nie został obciążony Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] przyznanie pełnomocnikowi kosztów nieopłaconej pomocy prawnej ponoszonej przez Skarb Państwa, jednocześnie oświadczając, że opłata tytułem pomocy prawnej w niniejszej sprawie nie została w żadnej części opłacona.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miały wpływ na treść rozstrzygnięcia tj.:

a) art. 67a § 1 O.p. przez jego błędną interpretację i wydanie decyzji, bez uwzględnienia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego;

b) art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. przez wydanie decyzji w sposób nie dający się pogodzić z zasadą działania organów w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych;

c) art. 122 i art. 187 O.p. poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i w rezultacie nie wyjaśnienie stanu faktycznego;

d) art. 191 O.p. przez dokonanie oceny zebranych w sprawie materiałów dowodowych z przekroczeniem wyrażonej w tym przepisie zasady swobodnej oceny dowodów, tj. w sposób prowadzący do wniosku, iż z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby w sprawie zachodziła przesłanka ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Materialnoprawną podstawą zaskarżonej decyzji, a także poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – [...], był przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Decyzja wydana na podstawie powołanego przepisu oparta jest o tzw. uznanie administracyjne. Podkreśla się w judykaturze, że uznaniowy charakter decyzji organu podatkowego determinuje sposób i zakres kontroli legalności takiego rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny. Kontrola ta ogranicza się zasadniczo do zbadania, czy w toku postępowania zebrano w sposób wyczerpujący materiał dowodowy i wyjaśniono istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności faktyczne oraz czy po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu zebranego materiału dokonano prawidłowej oceny przesłanek warunkujących zastosowanie dobrodziejstwa omawianego przepisu. Sądowa kontrola decyzji uznaniowej obejmuje zatem samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania określonego wyboru (tak wyrok NSA z dnia 11 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 1821/13; por. również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 660/07; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I OSK 1496/10 - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej - http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query). W przypadku, gdy przedstawione wyżej działania organów są właściwe i odpowiadają prawu to niezależnie od tego czy rozstrzygnięcie zapadające na ich podstawie w ramach owego uznania administracyjnego jest korzystne dla strony czy nie, Sąd nie jest uprawniony do wyeliminowania go z obrotu prawnego. Sąd bada bowiem wyłącznie zgodność z prawem decyzji organów administracyjnych, w tym także decyzji uznaniowych. Skoro zaś istotą owego uznania jest uprawnienie do rozstrzygania spraw także na niekorzyść podatnika, nawet w przypadku zaistnienia przesłanek zastosowania ulgi podatkowej, to Sąd w ramach przyznanych mu uprawnień bada jedynie zgodność z prawem przeprowadzonego postępowania podatkowego, ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe oraz rozważań dotyczących odmowy zastosowania ulgi. Zaznaczenia wymaga, że Sąd nie jest władny nakazać organowi podjęcie rozstrzygnięcia o określonej treści. Uznanie administracyjne jest bowiem ograniczone jedynie dyrektywami wyboru - interesem publicznym oraz ważnym interesem podatnika.

Trafnie jednak w wyroku NSA z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3829/14 zauważono, że poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą jednakowoż pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi. Można więc mówić, że są pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 O.p. Przekroczenie tych granic ma m.in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; na podstawie fałszywych przesłanek (argumentów, które są nieprawdziwe). Wyłączenie bowiem z zakresu kontroli sądowoadministracyjnej decyzji uznaniowych obarczonych takimi wadami, stanowiłoby realne ograniczenie drogi sądowej, która umożliwiać ma przecież również podatnikom dochodzenie naruszonych w sposób oczywisty praw - art. 77 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jak słusznie też stwierdzono w wyroku NSA z dnia 4 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3615/14 nieracjonalna i ignorująca cel 67a § 1 O.p. byłaby taka jego wykładnia, która z jednej strony zmusza organ podatkowy do pełnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego i jednocześnie pozostawia temu organowi niczym nieskrępowaną swobodę w wyborze konsekwencji prawnych ustalonego stanu faktycznego. Z punktu widzenia podatnika w istocie nie ma bowiem różnicy między sytuacją, w której organ nie przeprowadza postępowania dowodowego i odmawia przyznania wnioskowanej ulgi a taką w której organ takie postępowanie wprawdzie przeprowadza, ale później, niezależnie od ustaleń faktycznych tego postępowania, także odmawia udzielanie takiej ulgi wskazując na jej "uznaniowość". Istotą decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej z punktu widzenia podatnika, a wydaje się, że właśnie ta perspektywa jest tutaj najważniejsza, jest więc nie zupełność przeprowadzonego postępowania, przy czym nie można podważyć wagi tego elementu podstawy rozstrzygnięcia, ale wybór możliwej alternatywy przez organ podatkowy. Zasada zaufania do organów statuowana w art. 121 § 1 O.p. wymaga, żeby ten wybór był racjonalny, obiektywny, oparty na okolicznościach tej konkretnej sprawy. I właśnie w tym zakresie sąd administracyjny powinien dokonać oceny decyzji uznaniowej także w odniesieniu do samego wyboru co do umorzenia lub odmowy umorzenia zaległości podatkowej.

Wymaga zaznaczenia, że użyte w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" jako przesłanki zastosowania instytucji umorzenia, nie zostały doprecyzowane przez ustawodawcę. W piśmiennictwie i orzecznictwie sądowoadministracyjnym zgodnie przyjmuje się jednak, że o istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, lecz kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny oraz zagrożenie egzystencji. W judykaturze wskazuje się, że przesłanka "ważnego interesu podatnika" wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i jego rodziny. Przy czym przesłanki tej nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych. Pojęcie "ważnego interesu podatnika" funkcjonuje bowiem w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków. Po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży zaś obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 O.p. (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1070/14 i wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 150/17).

Z kolei przez interes publiczny należy rozumieć dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. Interes publiczny może zatem przemawiać za zastosowaniem ulg, gdy zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, albowiem nie będzie w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych.

Trzeba dodatkowo podkreślić, iż ulgi podatkowe ustanowione przez ustawodawcę w omawianym przepisie nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to świadoma i przemyślana forma pomocy udzielona przez państwo po to, by poprzez stosowanie zasady egzekwowania podatku nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak też indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie ponosiło w efekcie kosztów większych niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Wprowadzenie przesłanki interesu publicznego świadczy więc o tym, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych będzie zbieżne z tym interesem. Wobec tego organ podatkowy, rozpoznając wniosek podatnika, winien dokonać ważenia skutków społecznych egzekucji zaległości podatkowej, ocenić konsekwencje po stronie podatnika i jego rodziny, jakie przyniesie taka egzekucja świadczenia (por. wyrok NSA z dni 2 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4018/14).

Należy przy tym zaznaczyć, że umorzenie należności stanowi wyjątek od zasady równości i powszechności ponoszenia ciężarów publicznoprawnych, wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jej zastosowanie oznacza rezygnację Skarbu Państwa (jednostki samorządu terytorialnego) z należnych wpływów do budżetu państwa (jednostki samorządu terytorialnego). W związku z powyższym przesłanek zastosowania omawianej ulgi nie można interpretować w sposób rozszerzający, lecz przeciwnie - w sposób ścisły, zawężający zastosowanie tej instytucji jedynie do sytuacji szczególnych, a więc odbiegających od przyjętych standardów, w szczególności nadzwyczajnych przypadków losowych niezależnych od zobowiązanego.

Ocena, czy przesłanki udzielenia ulgi podatkowej istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana wyłącznie po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 O.p.), a poprzedzać je powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (art. 122 O.p.). Ustalenia poczynione w toku postępowania wyjaśniającego winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Prawidłowe i zgodne z wymogami określonymi w art. 210 § 1 i § 4 O.p. uzasadnienie jest szczególnie ważne przy decyzjach wydawanych w oparciu o uznanie administracyjne. Uzasadnienie, szczególnie decyzji negatywnych dla podatnika, powinno szczegółowo wskazywać przyczyny, dla których organ nie zastosował instytucji umorzenia pomimo wystąpienia szczególnych okoliczności. Z tych też względów szczególnie istotne jest należyte uargumentowanie przez organ swojego stanowiska – które powinno być logiczne, spójne i znajdować oparcie w zebranym materiale dowodowym (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1586/12).

W przypadku ulg w podatku od spadków i darowizn, a więc takich, których udzielenie uzależnione jest od stanowiska organu jednostki samorządu terytorialnego, oceny wystąpienia przesłanek przyznania ulgi w pierwszej kolejności dokonuje ten organ. Jak wynika bowiem z art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t., w przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, naczelnik tego urzędu może umarzać, odraczać termin zapłaty lub rozkładać na raty należności oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczać pobór należności wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Treść powołanego przepisu nie pozostawia zatem wątpliwości, że przyznanie ulgi podatkowej w zakresie podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego uzależnione jest od wyrażenia zgody przez przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Stanowisko to wyrażane jest przez organ samorządu terytorialnego w formie niezaskarżalnego postanowienia (art. 18 ust. 3 u.d.j.s.t.). Postanowienie to jest typowym przykładem postanowienia wydawanego w ramach współdziałania organów, o którym mowa w art. 209 § 1 O.p. Organ samorządowy zajmuje stanowisko na podstawie zebranego przez naczelnika urzędu skarbowego materiału dowodowego, a jedynie może przeprowadzić w razie potrzeby postępowanie wyjaśniające (art. 209 § 4 O.p.). Bierze on pod uwagę m.in. przesłanki umorzenia płatności. Jego zgoda jest tylko jedną z przesłanek materialnoprawnych, bez spełnienia której rozstrzygnięcie wydane następnie przez organ, któremu powierzono ostateczne załatwienie sprawy będzie niezgodne z prawem. Nie wyrażenie zgody przez przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego skutkuje niemożnością wydania przez organ podatkowy decyzji pozytywnej dla podatnika (płatnika) z uwagi na brak jednej z przesłanek udzielenia ulgi (por. wyrok NSA z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1713/10). O ile jednak postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie ulgi podatkowej, o którym mowa w art. 18 ust. 3 u.d.j.s.t., nie podlega zaskarżeniu, to sąd administracyjny zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 powinien dokonać kontroli jego legalności przy rozpoznawaniu skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, stosownie do art. 134 § 1 i art. 135 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W świetle poczynionych powyżej uwag należy stwierdzić, iż w sytuacji, kiedy udzielenie ulgi jest uzależnione od stanowiska organu jednostki samorządu terytorialnego, szczególnego znaczenia nabiera uzasadnienie tego stanowiska. Tym samym powinno ono zawierać rozważania, co do wystąpienia przesłanek określonych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., analizę sytuacji podatnika oraz wskazanie przyczyn podjętego w tej kwestii stanowiska. Przewodniczący zarządu jednostki samorządu terytorialnego, w rozpatrywanej sprawie Prezydent Miasta P., zajmując stanowisko w kwestii wyrażenia bądź nie zgody na udzielenie ulgi, obowiązany jest zatem rozważyć, czy ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uzasadnia wniosek, iż w sprawie wystąpiła przynajmniej jedna z przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 O.p. Z tego stanowiska powinno zaś wynikać, że została dokonana ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób odpowiadający regule wynikającej z art. 191 O.p., a uzasadnienie winno odpowiadać art. 210 O.p. Tylko bowiem właściwe uzasadnienie decyzji opartej o uznanie administracyjne umożliwia dokonanie jej kontroli i oceny, czy nastąpiła realizacja zasady przekonywania wynikającej z art. 124 O.p.

W ocenie Sądu powyższych wymogów nie spełnia stanowisko Prezydenta Miasta P. wyrażone w postanowieniu z dnia [...] września 2017 r. Stanowiskiem tym organy podatkowe były związane, a zatem przesądziło ono o rodzaju podjętych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. - [...] i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzji w przedmiocie złożonego przez podatniczkę wniosku o umorzenie. Nie powinno budzić wątpliwości, że ocena dokonywana przy rozpatrywaniu wniosku o umorzenie musi odnosić się do aktualnej sytuacji podatnika, tj. sytuacji istniejącej w dniu wyrażania stanowiska i podejmowania decyzji (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 października 2017 r., sygn. akt I SA/Po 485/17). Chociaż należy też mieć na uwadze przyczyny, które doprowadziły do powstania należności podatkowych, które nieuregulowane w terminie przekształciły się w zaległość podatkową (por. wyrok NSA z dnia 1 września 2015 r., sygn. akt I FSK 43/14).

Prezydent Miasta P. w wydanym postanowieniu analizując obecną sytuację materialną skarżącej stwierdził jednoznacznie, że uniemożliwia ona jednorazowe uregulowanie przez nią zaległości w podatku od spadków i darowizn stanowiącej ponad [...] zł. Podkreślił przy tym, iż podatniczka nie dysponuje majątkiem ruchomym i oszczędnościami, a jej wiek i stan zdrowia nie dają możliwości na podjęcie zatrudnienia celem uzyskania dodatkowych środków finansowych. Jednocześnie jednak Prezydent Miasta P. zaznaczył, iż [...] posiada majątek, w postaci lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu, który z uwagi na metraż umożliwia zamieszkiwanie osoby trzeciej i uzyskiwanie z tego tytułu korzyści. Nadto, Prezydent Miasta P. podniósł, że osiągany przez podatniczkę dochód umożliwia jej regulowanie wydatków bytowych i spłacanie zobowiązań cywilnoprawnych, przy braku korzystania z pomocy społecznej, co w jego ocenie świadczy, iż sytuacja wnioskodawczyni nie jest trudna i nie znosi znamion ubóstwa. Dodatkowo zdaniem Prezydenta Miasta P. należy uwzględnić, iż w związku z powództwem spadkobierców o wydanie nieruchomości, która była objęta prawem zabudowy, może dojść do przysporzenia majątkowego po jej stronie, co powinno skutkować zgromadzeniem środków finansowych na uregulowanie zaległości.

Przybliżone powyżej uzasadnienie stanowiska Prezydenta Miasta P., co do przyczyn nie wyrażenia zgody na umorzenie zaległości, nie uwzględnia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności związanych z sytuacją skarżącej i ewentualnym wpływem na tę sytuację braku zastosowania ulgi. Jest też niepełne, a częściowo także niekonsekwentne. Wskazując na możliwość uzyskania przez skarżącą dodatkowego dochodu z udostępnienia części mieszkania, w którym podatniczka zamieszkuje, organ samorządu terytorialnego pominął treść załączonej przez wnioskodawczynię umowy z dnia [...] czerwca 2011 r. w sprawie nieodpłatnego, wymiennego świadczenia usług wzajemnych. Z treści tej umowy wynika, że w zamian za częściowe ponoszenie wydatków związanych z utrzymaniem mieszkania, które z kolei Prezydent Miasta P. odliczył od wydatków jakie podatniczka ponosi, a także świadczenie pomocy określonej w tej umowie (m.in. utrzymanie czystości w mieszkaniu, pranie odzieży, obrusów i firanek, dokonywanie zakupów, zamawianie wizyt u lekarzy i nieodpłatne dowożenie), udostępniła ona osobie z którą zawarła umowę dwa z trzech pokoi znajdujących się w jej mieszkaniu. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem zawartym w postanowieniu z dnia [...] września 2017 r., że podatniczka może uzyskiwać dodatkowy dochód z tytułu udostępnienia części mieszkania, skoro dwa z trzech pokoi w ramach powołanej umowy udostępnia ona osobie trzeciej. Dokonując analizy treści powołanej umowy trudno też z góry założyć, iż skarżąca powinna dążyć do uzyskiwania wyższych przysporzeń, niż te które obecnie uzyskuje w ramach umowy, którą zawarła. Organy wyrażając swoje stanowisko z niewiadomych przyczyn wskazanych okoliczności nie uwzględniły. Trudno także zgodzić się z Prezydentem Miasta P., że fakt, iż wnioskodawczyni pokrywa z osiąganego dochodu stałe wydatki, w tym obejmujące zobowiązania cywilnoprawne i nie korzysta obecnie ze wsparcia pomocy społecznej, świadczy o tym, że nie znajduje się ona w trudnej sytuacji życiowej. Sam bowiem fakt pokrywania swoich zobowiązań przy braku wsparcia organów pomocy społecznej nie przesądza jeszcze, iż osoba nie jest w trudnym położeniu. Ze złożonych przez wnioskodawczynię dokumentów wynika, że po pokryciu stałych comiesięcznych wydatków pozostaje do jej dyspozycji kwota około [...] - [...] zł. Z kwoty tej musi ona zaspokoić potrzeby związane z zakupem żywności, odzieży, obuwia, środków higieny osobistej i środków czystości oraz inne nieprzewidziane wydatki, które zazwyczaj pojawiają się w każdym gospodarstwie domowym. Przy czym z oświadczeń skarżącej wynika, że z kredytów i pożyczek korzysta ona z uwagi na to, iż kwota jaką co miesiąc dysponuje nie pozwala jej na zaspakajanie wszystkich potrzeb. W ocenie Sądu ze wskazanych okoliczności wynika, że podatniczka dysponuje skromnymi środkami, z których musi zaspokajać swoje podstawowe potrzeby bytowe. Uwzględniając jej wiek i stan zdrowia, nie ma zaś możliwości - na co słusznie zwrócił uwagę Prezydent Miasta P. - podjęcia zatrudnienia. Wyrażając swoje stanowisko, co do oceny sytuacji majątkowej skarżącej, organ samorządu terytorialnego zupełnie też pominął ewentualne skutki jakie może wywrzeć na sytuację podatniczki brak zastosowania wobec niej ulgi, o którą się ubiega. Organ nie rozważył zatem, czy obowiązek zapłaty przez skarżącą podatku nie spowoduje, że będzie ona zmuszona w celu zaspokajania swoich potrzeb do skorzystania z pomocy państwa, np. pomocy społecznej. Prezydent Miasta P. nie poddał więc jakimkolwiek rozważaniom przesłanki interesu publicznego rozumianego w przybliżony powyżej sposób. Szczególnie, że organ ten miał wiedzę, że podatniczka jest dodatkowo zobowiązana do zapłaty kwoty [...]zł zaległości podatkowej w podatku od spadku i darowizn z tytułu dziedziczenia po [...], [...] i [...]. Okoliczność tą Prezydent Miasta P. w zajętym stanowisku zupełnie pominął. Wątpliwe jest również opieranie oceny sytuacji majątkowej wyłącznie na wynikach procesu, jaki został wytoczony przez spadkobierców M. P.. O ile dokonując oceny sytuacji majątkowej w ramach badania zaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 O.p., nie można zupełnie pomijać możliwości finansowych, jakimi osoba może dysponować w przyszłości, to chodzi przede wszystkim o taką sytuację, która już w momencie dokonywania oceny pozwala na wysnucie wniosku, że w bliżej określonym terminie strona znajdzie się w takim położeniu, które umożliwi jej wywiązanie się z zaległości podatkowej. Nie chodzi więc wyłącznie o hipotetyczne założenie, że sytuacja osoby może w bliżej niesprecyzowanej przyszłości ulec zmianie.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że zarówno Prezydent Miasta P., jak i powielając jego stanowisko organy podatkowe nie dokonały w należyty sposób oceny okoliczności faktycznych, w kontekście zaistnienia przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". W swoich ocenach organy nie uwzględniły bowiem wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności i nie dokonały też właściwej wykładni przesłanek, od których uzależnione jest zastosowanie instytucji przewidzianej w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Ponownie rozpoznając sprawę organy winny zbadać aktualną sytuację wnioskodawczyni, a następnie w sposób kompletny, spójny i zrozumiały odnieść ją do przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", rozumianych w przybliżony powyżej sposób. Przy czym zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 153 P.p.s.a. przy ponownym rozpoznaniu sprawy zarówno Prezydent Miasta P., jak również organy podatkowe związani są oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w niniejszym wyroku.

Wobec powyższego Sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 134 § 1 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.