Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 435/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Marek Kołaczek Sędziowie Sędzia del. WSA Jerzy Płusa (spr.) Sędzia NSA Janusz Zubrzycki Protokolant Karolina Szulc po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 marca 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 3470/05 w sprawie ze skargi M. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 października 2005 r., [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 marca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 3470/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. S.A., zwanej dalej "Spółką", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 października 2005 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., po przeprowadzeniu w Spółce kontroli skarbowej zakończonej protokołem sporządzonym w dniu 3 listopada 2004 r., decyzją z dnia 30 marca 2005 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień i październik 2000 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2000 r. a także ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2000 r.

W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej wskazał, iż Spółka rozliczając podatek od towarów i usług zawyżyła podatek naliczony poprzez:

1) odliczenie podatku naliczonego z tytułu zakupu w firmie "S." usług transportowych związanych z wywozem tzw. zwałki z placu budowy przy ul. B. w W.;

2) odliczenie podatku naliczonego z tytułu zakupu w spółce z o.o. "T." usług pozyskania zamówienia na budowę i remont ul. G. w W.;

3) odliczenie podatku naliczonego z tytułu zakupu w firmie "C." robót ogrodniczych związanych z budową i modernizacją ul. W. w W.;

4) odliczenie podatku naliczonego z tytułu zakupu usług budowlanych w firmie "L.";

5) odliczenie podatku naliczonego z tytułu zakupu w spółce "S." usług konsultingowych w zakresie budownictwa drogowego;

6) odliczenie podatku naliczonego z tytułu zakupu usług konsultingowych w zakresie budownictwa świadczonych przez firmę "T.";

7) odliczenie podatku naliczonego z tytułu zakupu kart telefonicznych działających w systemie "pre-paid".

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie szeregu przepisów prawa materialnego i procesowego, w szczególności: art. 7 Konstytucji RP, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 129, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191, art.193 § 1, § 6, § 7 i § 8, art. 197 § 1, art. 198 § 1, art. 285 § 1 i art. 289 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65, z późn. zm.).

Uzasadniając powyższe zarzuty Spółka podniosła m.in., iż nie sporządzono protokołu uzupełniającego dokumentującego przeprowadzenie w 2005 r. dodatkowych dowodów w sprawie (4 przesłuchania, dowód z dokumentów), co spowodowało brak możliwości zgłoszenia przez nią zastrzeżeń oraz wyjaśnień. Nie umożliwiono jej także przed wydaniem decyzji wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Ponadto zarzuciła organowi kontroli skarbowej, iż ten pozyskał istotne dowody w sprawie bez udziału Spółki i bez zawiadomienia jej z wyprzedzeniem o miejscu i terminie przeprowadzenia tych dowodów. Zdaniem Spółki, kontrolujący dopuścili się naruszenia art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1 i art. 198 § 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ odmówiono dopuszczenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów w postaci przesłuchania wskazanych przez nią świadków oraz przeprowadzenia dowodów z dokumentów Spółki, w tym zwłaszcza dowodów z ksiąg podatkowych.

Następnie Spółka przedstawiając obszerną argumentację krytycznie odniosła się do ustaleń faktycznych dotyczących poszczególnych, zakwestionowanych przez organ kontroli skarbowej transakcji.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 25 października 2005 r. uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000r., z powodu upływu trzyletniego terminu przewidzianego na wydanie takiej decyzji oraz umorzył postępowanie w tym zakresie. W pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Odnosząc się do zarzutu braku czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym organ odwoławczy wskazał, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. pismem z dnia 7 grudnia 2004 r. wezwał Spółkę do zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w toku kontroli podatkowej, a pełnomocnik Spółki dokonał w dniu 15 grudnia 2004 r. przeglądu akt sprawy. Postanowieniem z dnia 11 stycznia 2005 r. organ pierwszej instancji w odpowiedzi wniosek dowodowy pełnomocnika Spółki z dnia 20 grudnia 2004 r. dopuścił jako dowód protokół z przesłuchania w charakterze świadków B. F. (Z.) i A. G. oraz włączył do akt sprawy oświadczenia ww. osób, pisemną odpowiedź B. F., wyjaśnienia K. P. z Z. oraz pismo z dnia 15 października 2004 r. przedstawiciela firmy "S." w sprawie usług doradczych na rzecz Spółki.

Natomiast odmówiono dopuszczenia pozostałych wnioskowanych dowodów, ponieważ ich przedmiotem były okoliczności wystarczająco stwierdzone innymi dowodami.

Pełnomocnik Spółki zapoznał się z aktami sprawy składając jednocześnie stosowne wyjaśnienia co do zebranego materiału oraz kolejne wnioski dowodowe. Organ odwoławczy wskazał, że wszystkie czynności zostały podjęte po wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Czynności te odbywały się albo w obecności pełnomocników strony, np. przesłuchania niektórych świadków (pełnomocnicy uczestniczyli w przesłuchaniach, zatem mieli możliwość zadawania pytań świadkom, w związku z tym była im znana treść przesłuchań), albo miały charakter wymiany korespondencji pomiędzy pełnomocnikami Spółki, a organami podatkowymi i dotyczyły głównie wniosków dowodowych zgłaszanych przez Spółkę. Organ odwoławczy uznając za nietrafny zarzut dotyczący konieczności sporządzenia dodatkowego protokołu uzupełniającego w celu udokumentowania wykonanych dodatkowo w 2005 r. czynności kontrolnych podkreślił, że z czynności przesłuchania świadków zostały sporządzone protokoły, natomiast wszelkie wnioski składane przez pełnomocników Spółki dotyczące włączenia do akt sprawy kolejnych dowodów, były rozstrzygane zgodnie z obowiązującą procedurą, poprzez wydanie stosownych postanowień.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji nie naruszył zasad postępowania podatkowego oraz umożliwił Spółce zapoznanie się z zebranym w trakcie kontroli materiałem dowodowym, co znajduje potwierdzenie w aktach sprawy. Organ odwoławczy za bezpodstawny uznał zarzut niezawiadomienia Spółki z wyprzedzeniem o miejscu i czasie przeprowadzenia dowodów.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, iż organ podatkowy pierwszej instancji prowadził postępowanie podatkowe w związku z innymi kontrolami skarbowymi i czynnościami sprawdzającymi w podmiotach świadczących usługi na rzecz Spółki.

W ramach tych czynności przeprowadzono, m.in. dowody z przesłuchania w "S." - M. K., W. P. z firmy "A." i K. J. z firmy "U.". Dyrektor Izby Skarbowej powołał się ponadto na pisemne wyjaśnienia i odpowiedzi B. F. w sprawie robót ogrodniczych firmy "C." i K. P. z Z. w sprawie robót budowlanych wykonanych przez firmę "L. G. C.". Odnosząc się do ekspertyzy Urzędu Kontroli Skarbowej z 2005 r. dotyczącej kopert i pisma z dnia 15 października 2004 r. firmy "S." w sprawie usług doradczych, organ odwoławczy stwierdził, iż pismo to nie wniosło nowych okoliczności w sprawie wykonania tych usług przez firmę "S.", ponieważ jest podziękowaniem za współpracę.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutami odwołania co do naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów proceduralnych, a w szczególności art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 i art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu odwoławczego, z zebranego w sposób nie naruszający przepisów postępowania podatkowego materiału dowodowego wynikało, że zakwestionowane usługi nie zostały zrealizowane. Włączone do akt sprawy dokumenty z kontroli przeprowadzonej w Spółce (zeznania świadków, przesłuchania stron, kontrole przeprowadzone u podwykonawców) są wystarczającymi dowodami i jednoznacznie wskazują, że podmioty te nie wykonały w rzeczywistości żadnych usług, lecz zajmowały się wyłącznie wystawianiem faktur dokumentujących usługi, które nigdy nie zostały wykonane.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się szczegółowo do poszczególnych zarzutów Spółki dotyczących każdej z zakwestionowanych przez organ kontroli skarbowej usług.

Odnośnie wykonania w 2000 r. przez firmę "S." usług transportowych wywozu zwałki z ul. B. w W. organ odwoławczy wskazał, iż usługi te wykonywane były w tzw. "łańcuchu firm" w systemie podzleceń. Kontrole przeprowadzone w firmach uczestniczących w tym przedsięwzięciu wykazały, że usługi te nie mogły być wykonane przez żadną z tych firm, z uwagi na brak odpowiedniego potencjału transportowego umożliwiającego przewóz materiałów sypkich.

Jeżeli chodzi o wykonanie usług doradczych przez "T." sp. z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej za prawidłowe uznał ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji, iż czynności związane procedurą zamówienia na budowę i remont ul. G. zostały przeprowadzone wyłącznie przez pracowników Spółki bez udziału osób trzecich.

W sprawie robót ogrodniczych wykonywanych przez firmę "C." organ odwoławczy zauważył, że Spółka zaewidencjonowała w ewidencji zakupu fakturę VAT nr 9/2000 dokumentującą wykonanie robót ogrodniczych wystawioną przez firmę "C." – R. S. Przedmiotowa faktura nie została jednak ujęta w deklaracji VAT-7 za grudzień 2000 r., bowiem na fakturze tej widnieje data wpływu do Spółki - 11 stycznia 2001 r. Skoro sporna faktura dotyczyła rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2001 r., to nie mogła być ona objęta zakresem niniejszej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że firma "L." nie składała deklaracji VAT-7, nie prowadziła działalności pod wskazanymi adresami, nie złożyła również jakiejkolwiek informacji o zawieszeniu działalności lub jej likwidacji. Wyjaśnił, iż podane przez "L." dane dotyczące tej firmy okazały się nieprawdziwe. Przyjęto, iż fikcyjna firma nie posiada kopii faktur potwierdzających dokonywane z nią transakcje.

W ocenie organu odwoławczego, niezasadne były również zarzuty Spółki dotyczące usług konsultingowych w zakresie budownictwa drogowego wykonywanych przez spółkę "S.". Wskazano, że firma ta nie uzyskała numeru identyfikacji podatkowej w Stanach Zjednoczonych, nie złożyła zeznania podatkowego w tym kraju, jak również nie była obecna na rynku gospodarczym USA poza korzystaniem z adresu swojego agenta rejestracyjnego, którym była firma "C." Dallas Texas. Stwierdzono także, iż podmiotem, który zamówił założenie spółki "S." była firma "M. M." Ltd. z siedzibą na Brytyjskich Wyspach Dziewiczych, która to firma z kolei zarządzana była przez R. M. z Wyspy S.

Jednocześnie zakwestionowane usługi konsultingowe, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie były należycie udokumentowane. Reasumując stwierdzono, że ze względu na brak jakichkolwiek pisemnych dowodów co realizacji przedmiotowych usług - usługi doradcze nie zostały wykonane przez firmę "S.".

W zakresie usług konsultingowych dotyczących budownictwa, wykonywanych przez firmę "T." organ odwoławczy podkreślił, iż przedmiotowa usługa nie została należycie udokumentowana. Nie do przyjęcia było również twierdzenie pełnomocnika Spółki, że konsultacje odbywały się tylko ustnie, telefonicznie, a niekiedy elektronicznie. Z realizacji powyższych usług konsultingowych nie pozostawiono żadnych dowodów.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej w W. Spółka wniosła skargę do sądu administracyjnego.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1) brak podstawy prawnej i rażące naruszenie art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120, art. 210 § 1 pkt 4 i ust. 4 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej;

2) naruszenie materialnego prawa podatkowego w zakresie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

3) rażące naruszenie przepisów procesowych - art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 129 § 1 i 2 i art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191, art. 193, art. 197 § 1, art. 198 § 1, art. 200 § 1, art. 229 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 285 § 1 i art. 289 § 1 Ordynacji podatkowej,

4) przyjęcie za oparcie do wydania ww. decyzji ustaleń niezgodnych ze stanem spraw, z istniejącymi i wnioskowanymi dowodami oraz wbrew tym dowodom (z wyjątkiem kart "pre-paid").

W uzasadnieniu skargi Spółka powtórzyła w zasadniczej mierze argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Ponadto zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej, iż wbrew dyspozycji art. 229 Ordynacji podatkowej nie przeprowadził dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, względnie nie zlecił takiego postępowania Urzędowi Kontroli Skarbowej. Zdaniem Spółki brak takiego postępowania spowodował, że organ odwoławczy oparł się i orzekł na błędnych i dowodowo wątpliwych ustaleniach Urzędu Kontroli Skarbowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił powyższą skargę.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał na wstępie, iż bezpodstawny jest zarzut wydania zaskarżonej decyzji bez podstawy prawnej. Sąd wyjaśnił, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, a wydana w tym zakresie decyzja podatkowa określająca wysokość tego zobowiązania ma jedynie charakter deklaratoryjny. Sąd powołując się na orzecznictwo sądowe stwierdził, iż w sytuacji zmiany stanu prawnego, zgodnie z przyjętymi w polskim systemie prawnym zasadami stosowania prawa, w przypadku decyzji deklaratoryjnych należy stosować przepisy obowiązujące w chwili konkretyzacji stosunku prawnopodatkowego, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego w danym czasie. Biorąc pod uwagę, iż niniejszej sprawie organy podatkowe wydały w 2005 r. decyzje dotyczące zobowiązań podatkowych powstałych w 2000 r., Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż wydanie tych decyzji powinno nastąpić w oparciu o przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT" oraz wydanych na podstawie tej ustawy aktów wykonawczych, w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.

Dalej Sąd pierwszej instancji przeanalizował zastosowane przez organy podatkowe przepisy, tj. art. 10 ust. 2, art. 19, art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w związku z § 50 ust. 4 pkt 2 i pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245, z późn. zm.), powoływanego dalej jako "rozporządzenie MF z dnia 22 marca 1999 r." stwierdzając m.in., iż w świetle tych ostatnich przepisów odbiorcy faktury dokumentującej czynność, która nie została w rzeczywistości zrealizowana, nie przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tego rodzaju faktury, gdyż zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia podatku należnego dotyczy jedynie podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jeżeli odbiorca faktury nie nabył usługi - a tak się dzieje przy otrzymaniu faktury stwierdzającej sprzedaż, która w rzeczywistości nie nastąpiła - nie można odliczyć podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze. Wystawiane faktury muszą odnosić się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i być jedynie ich odzwierciedleniem. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub jak w przedmiotowej sprawie usługi.

Badając zgodność z prawem ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe Sąd poddał szczegółowej i obszernej analizie materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe w odniesieniu do każdej z poszczególnych zakwestionowanych przez te organy transakcji, jak również sposób oceny tego materiału przez organy podatkowe i wyciągnięte przez nie na tej podstawie wnioski. Dokonując tej analizy Sąd odniósł się także do podnoszonych w tym zakresie zarzutów Spółki dotyczących naruszenia przez organy podatkowe wskazywanych przez nią w skardze przepisów Ordynacji podatkowej.

Szczególną uwagę Sąd poświęcił zarzutowi naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej w kontekście kilkudziesięciu złożonych przez Spółkę w toku postępowania podatkowego wniosków dowodowych, a także art. 191 tej ustawy.

W konkluzji swoich rozważań w powyższym zakresie Sąd stwierdził, iż organy podatkowe uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powyższych przepisów. W ocenie Sądu, organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania dowodowego oraz przepisów składających się na ogólne zasady postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd nie dopatrzył się zwłaszcza naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu oraz naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wyznaczenia Spółce siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W aktach sprawy znajdują się bowiem zawiadomienia organów o przysługujących stronie uprawnieniach co do jej udziału w postępowaniu, możliwości zgłaszania zastrzeżeń do ustaleń kontrolnych oraz inne pisma urzeczywistniające zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu kontrolnym i podatkowym.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Spółki zarzucając orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", przez nieuwzględnienie podnoszonego przez Spółkę niedopełnienia obowiązków przez organy podatkowe wynikających z art. 290, 291 Ordynacji podatkowej oraz art. 24 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 200 Ordynacji podatkowej, tj. poprawnego sporządzenia i doręczenia protokołu kontroli skarbowej oraz wyznaczenia terminu do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym;

2) art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z § 50 ust. 4 pkt 2 i 5 rozporządzenia MF z dnia 22 marca 1999 r. w związku z art. 19 ust. 1 oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy i w związku z tym niezgodnego z prawem odmówieniu pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. polegające na nieuwzględnieniu przez Sąd podnoszonych przez Spółkę niedopełnienia obowiązków przez organy podatkowe a wynikających z art. 120, 180 oraz 187 Ordynacji podatkowej tzn. m.in. zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

Podnosząc powyższe zarzuty pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając pierwszy z zarzutów pełnomocnik Spółki zwrócił uwagę, iż po doręczeniu Spółce w dniu 3 listopada 2004 r. protokołu z kontroli skarbowej Urząd Kontroli Skarbowej dokonał szeregu czynności mających na celu uzupełnienie materiału dowodowego w sprawie, m.in. przesłuchał świadków. Po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego trwającego cztery miesiące w dniu 30 marca 2005 r. Urząd Kontroli Skarbowej wydał decyzję podatkową.

Pełnomocnik podniósł, że sporządzony w przedmiotowej sprawie przez organy kontrolne protokół nie spełnia wymogów przepisu art. 290 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten wymaga bowiem udokumentowania całego przebiegu kontroli w protokole. Wobec faktu, iż w niniejszej sprawie po sporządzeniu protokołu z kontroli kontynuowane było postępowanie kontrolne, w tym zwłaszcza prowadzone było postępowanie dowodowe, w ocenie pełnomocnika Spółki konieczne było sporządzenie nowych protokołów z kontroli. Z art. 290 Ordynacji podatkowej wynika bowiem, że istotne okoliczności faktyczne kontroli mogą być uznane w postępowaniu podatkowym za dowód, jedynie wówczas gdy są utrwalone w ramach protokołu z przebiegu kontroli.

Ponadto pełnomocnik Spółki zwrócił uwagę, iż po trwającym cztery miesiące postępowaniu uzupełniającym nie wyznaczono Spółce siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Zdaniem pełnomocnika, powyższe okoliczności uzasadniają zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., który to przepis obliguje Sąd do uwzględnienia skargi, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Według pełnomocnika, w przedmiotowym przypadku od początku postępowanie podatkowe prowadzone było z naruszeniem podstawowych przepisów prawa podatkowego. Od samego też początku Strona nie miała możliwości obrony swoich praw. W tej sytuacji Sąd pierwszej instancji zobligowany był działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 290 oraz art. 291 Ordynacji podatkowej do uchylenia wydanej w takich warunkach decyzji podatkowej.

Uzasadniając zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy i w związku z tym niezgodnego z prawem odmówienia Spółce pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, pełnomocnik Spółki przedstawiając przyjęte przez Sąd pierwszej instancji w ślad za organami podatkowymi ustalenia faktyczne w odniesieniu do poszczególnych transakcji wskazał, iż wymienione w zaskarżonej decyzji fakty nie są wystarczające do uznania za udowodnione, że negowane przez organy podatkowe transakcje nie doszły do skutku i w efekcie prace nie zostały wykonane. Fakt nieposiadania przez wykonawcę usług odpowiedniego sprzętu nie oznacza jeszcze, iż zawarta umowa i świadczenie usług nie miały miejsca, a tym samym, że dokonane transakcje były fikcyjne. Nie zostało też ustalone czy czynności zostały faktycznie wykonane oraz czy nastąpiły płatności za wykonane usługi. W świetle powyższego, według pełnomocnika, błędne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, zgodnie z którym dopuszczenie dowodów z zeznań świadków było zbędne.

Pełnomocnik Spółki zwrócił także uwagę, iż Sąd nie dostrzegł, że protokół kontroli skarbowej zawiera zasadnicze błędy w ustaleniach faktycznych. Wbrew ustaleniom przyjętym w tym protokole faktury firmy "S." nie zawierały podatku VAT.

W uzasadnieniu do trzeciego zarzutu skargi kasacyjnej, tj. naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie przez ten Sąd niedopełnienia przez organy podatkowe obowiązków wynikających z art. 120, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik Spółki podniósł, że w trakcie trwającego postępowania podatkowego Spółka wielokrotnie wnosiła o przeprowadzenie szeregu dowodów, których przedmiotem były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy. Spółka wniosła o przesłuchanie szeregu świadków oraz dołączenie do materiału dowodowego dokumentów potwierdzających okoliczności świadczące o wykonaniu usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie przyznał racji Spółce we wskazanym wyżej zakresie, a tym samym naruszył przepis art. 145 P.p.s.a. Zdaniem pełnomocnika, Sąd powinien był uznać, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej oraz Dyrektor Izby Skarbowej dopuścili się rażącego naruszenia jednej z podstawowych zasad postępowania podatkowego - zasady przekonywania. Nie dopełnili bowiem obowiązku wynikającego z art. 124 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W skarżonej decyzji organ uzasadniając odmowę uwzględnienia wniosku dowodowego ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że okoliczności zostały wykazane innymi dowodami.

Zdaniem pełnomocnika, działania Sądu stanowią poważne naruszenia przepisów prawa. Pełnomocnik przytoczył także treść art. 7 i art. 32 Konstytucji RP oraz powołał się na Europejski Kodeks Dobrej Administracji, a także na art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, które to przepisy wyraźnie zakreślają umocowanie organów Państwa, których granice zakreśla litera prawa. Każde przekroczenie tej granicy należy bezsprzecznie uznać za wystąpienie przeciwko praworządności, na co powinien był zwrócić uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny wydając zaskarżone orzeczenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami.

Pełnomocnik Spółki powołując się jedynie ogólnie na art. 174 P.p.s.a. nie precyzuje, na której z dwóch wymienionych w tym artykule podstaw kasacyjnych opiera się sporządzona przez niego skarga kasacyjna. Jedynie z charakteru prawnego przepisów wskazanych w tej skardze jako naruszone przez Sąd pierwszej instancji - art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., można wnosić, iż skarga ta oparta została na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., czyli naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W pierwszym punkcie skargi kasacyjnej pełnomocnik Spółki zarzuca Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie przez ten Sąd niedopełnienia przez organy podatkowe obowiązków wynikających z art. 290 i art. 291 Ordynacji podatkowej oraz art. 24 ustawy o kontroli skarbowej. Z uzasadnienia tego zarzutu wynika, iż odnosi się on do tej fazy postępowania przed organem kontroli skarbowej, która miała miejsce pomiędzy zapoznaniem się w dniu 15 grudnia 2004 r. przez pełnomocnika Spółki z zebranym materiałem dowodowym oraz skorzystaniem przez niego z prawa do wypowiedzenia się co do tego materiału (pismo z dnia 17 grudnia 2004 r.), a wydaniem decyzji przez organ kontroli skarbowej, co nastąpiło w dniu 30 marca 2005 r. Wcześniej, tj. w dniu 3 listopada 2004 r. sporządzony został protokół z kontroli skarbowej, a Spółka wniosła do tego protokołu wyjaśnienia i zastrzeżenia oraz została zawiadomiona o sposobie ich załatwienia.

Zdaniem pełnomocnika Spółki, protokół ten nie spełniał wymogów określonych w art. 290 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż nie uwzględniał wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania przez organ kontroli skarbowej, tj. dowodów przeprowadzonych na wniosek tegoż pełnomocnika w okresie pomiędzy wypowiedzeniem się przez niego co do zebranego materiału dowodowego a wydaniem decyzji. Pełnomocnik Spółki wskazuje także na naruszenie przez organ pierwszej instancji art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez niewyznaczenie Spółce ponownie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Odnosząc się do tak przedstawionego zarzutu na wstępie należy wskazać, iż przepisy ustawy o kontroli skarbowej oraz stosowane odpowiednio - na mocy art. 31 ust. 1 tej ustawy w zakresie w niej nieuregulowanym - przepisy Ordynacji podatkowej stwarzały kontrolowanemu zarówno możliwość zgłoszenia zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu z kontroli (art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej), jak też uprawnienie do wypowiedzenia się, przed wydaniem decyzji, w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej).

Oczywistym jest przy tym, iż kontrolowany korzystając z tych uprawnień procesowych może zgłaszać dodatkowe wnioski dowodowe, co w rozpatrywanej sprawie Spółka uczyniła składając takie wnioski w kolejnych pismach procesowych. Przepisy obu wskazanych wyżej ustaw, w brzmieniu obowiązującym przed ich nowelizacją ustawą z dnia 2 lipca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1808; - art. 84 tej ustawy stanowił, iż kontrolę przedsiębiorcy wszczętą przed dniem wejścia w życie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej prowadzi się według przepisów dotychczasowych), nie regulowały w sposób jednoznaczny trybu postępowania, jaki należałoby przyjąć w przypadku uwzględnienia przez organ kontroli skarbowej wniosków dowodowych kontrolowanego złożonych na tym etapie postępowania. Nie przewidywały także w takim przypadku sporządzenia uzupełniającego protokołu z kontroli (na konieczność sporządzenia takiego protokołu wskazuje w skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki), zwłaszcza, iż zgodnie z art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją tego przepisu wskazaną wyżej ustawą z dnia 2 lipca 2004 r., kontrola została zakończona w dniu doręczenia Spółce zawiadomienia o sposobie załatwienia wyjaśnień i zastrzeżeń do protokołu kontroli (obecnie przepis ten stanowi, iż kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu z kontroli).

Nie ma również uzasadnionych powodów do przyjęcia, aby w takim przypadku konieczne i możliwe było wszczynanie kontroli skarbowej od początku. Natomiast z art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej wynika, iż w przypadkach określonych w tym przepisie postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej kończy się wydaniem decyzji podatkowej, a do postępowania tego, o czym była już mowa, w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie, stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Nie ma więc żadnych wyraźnie określonych przeszkód prawnych, aby w sytuacji zgłoszenia przez kontrolowanego już po zakończeniu kontroli skarbowej nowych wniosków dowodowych, wnioski takie nie mogły uwzględnione a uzyskane dowody podlegać ocenie w całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego na zasadach wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej normujących postępowanie dowodowe, w tym m.in. art. 180, art. 181, art. 188 i art. 191 tej ustawy.

Z punktu widzenia urzeczywistniania ogólnych zasad postępowania podatkowego, a zwłaszcza tych określonych w art. 122 Ordynacji podatkowej (zasada prawdy obiektywnej) i art. 123 § 1 tej ustawy (zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym) najbardziej istotne jest to, aby z jednej strony przed wydaniem decyzji organ podatkowy (kontroli skarbowej) dysponował możliwie pełnym materiałem dowodowym, a z drugiej, aby kontrolowanemu materiał ten był znany i stworzono mu możliwość wypowiedzenia się co do jego treści.

Pełnomocnik Spółki wskazuje w skardze kasacyjnej, iż możliwości takiej Spółka została pozbawiona, co naruszało jej prawo do czynnego udziału w postępowaniu oraz obrony swoich praw.

W związku z uchybieniami w działaniu organów podatkowych autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Przepis ten stanowi, iż sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania (tj. inne niż określone w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i pkt 2 P.p.s.a.), jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie uzupełnienie materiału dowodowego polegało na włączeniu do tego materiału nadesłanych przez pełnomocnika oświadczeń różnych osób oraz przeprowadzeniu dowodów z przesłuchań świadków wskazanych przez pełnomocnika. Przesłuchania te odbyły się z udziałem pełnomocnika Spółki, a z ich przebiegu sporządzone zostały stosowne protokoły. Z powyższego wynika więc, iż dowody, o które uzupełniono materiał dowodowy były pełnomocnikowi znane. Nie podnosi on też w skardze kasacyjnej, aby przy ich przeprowadzeniu naruszone zostały przepisy procedury podatkowej.

Przyjmując jednak nawet, iż w sytuacji kiedy po wypowiedzeniu się przez pełnomocnika Spółki w sprawie zebranego materiału dowodowego, przeprowadzone zostały na wniosek tegoż pełnomocnika dodatkowe dowody - organ podatkowy powinien ponownie wyznaczyć Spółce siedmiodniowy termin do realizacji tego prawa, co można wywodzić z ogólnej zasady postępowania polegającej na zapewnieniu stronie czynnego udziału na każdym stadium postępowania (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) i w związku z tym uznaniu, iż wyznaczenie tego terminu powinno nastąpić w każdym przypadku po zakończeniu postępowania dowodowego, bezpośrednio przed wydaniem decyzji oraz traktowaniu tej instytucji jako swoistego rodzaju ostatniej szansy na przedstawienie i uzasadnienie przez stronę swojego stanowiska - to jednak uchybienie to nie stanowi bezwzględnej przesłanki uchylenia decyzji podatkowej i powinno być rozpatrywane zgodnie z treścią cytowanego wyżej art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w kategoriach zaistnienia możliwego wpływu na wynik sprawy. Dodatkowo, stosownie do powołanego wyżej przepisu, wpływ ten powinien być istotny, co pozwala na przyjęcie, iż istnieje prawdopodobieństwo, iż gdyby organ podatkowy uchybienia tego nie popełnił rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, co do jej istoty mogłoby być inne.

Oznacza to z kolei, iż autor skargi kasacyjnej chcąc skutecznie zarzucić Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. powinien wykazać, poprzez przedstawienie stosownego uzasadnienia, iż niedostrzeżone lub błędnie ocenione przez ten Sąd uchybienie przepisom postępowania przez organy podatkowe było na tyle poważne, iż mogło oddziaływać na wynik sprawy. Tylko wówczas bowiem Sąd pierwszej instancji zobowiązany jest, działając na podstawie powyższego przepisu, do uchylenia zaskarżonej decyzji.

O ile w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor szeroko rozpisuje się i uzasadnia na czym polegały uchybienia proceduralne popełnione przez organy podatkowe, tak formułując na tym tle skierowany wobec Sądu pierwszej instancji zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a, nie wykazuje w kontekście brzmienia tego przepisu, jaki wpływ uchybienia te mogły mieć na wynik sprawy. Za wykazanie istnienia takiego wpływu nie mogą być bowiem uważane towarzyszące temu zarzutowi stwierdzenia, iż "od początku postępowanie podatkowe prowadzone było z naruszeniem podstawowych przepisów prawa podatkowego i od początku Strona nie miała możliwości obrony swoich praw". Pomijając już ogólnikowość takich stwierdzeń, nie korespondują one z treścią podnoszonych wcześniej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej pod adresem organu podatkowego pierwszej instancji zarzutów, które dotyczyły jedynie końcowej fazy postępowania przed organem kontroli skarbowej i miały związek z przeprowadzonym przez ten organ uzupełniającym postępowaniem dowodowym.

Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. będzie zatem miało miejsce tylko wówczas, gdy kontrolując legalność zaskarżonej decyzji (bądź postanowienia) sąd nie dostrzeże, iż rozstrzygnięcie to narusza przepisy postępowania, bądź odnajdując te błędy prawne niewłaściwie oceni ich wpływ na wynik sprawy administracyjnej, przy czym w obu przypadkach ta wadliwość w rozumowaniu sądu musi mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej, aby można było na tej podstawie oprzeć skargę kasacyjną (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2004 r., sygn. akt GSK 967/04, niepublik.).

Ponieważ autor skargi kasacyjnej wpływu takiego nie uzasadnił, a przez to nie wykazał, iż opisywane przez niego naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej, brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zakresie, którego dotyczył ten zarzut skargi kasacyjnej.

Drugi zarzut skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z § 50 ust. 4 pkt 2 i 5 rozporządzenia MF z dnia 22 marca 1999 r. oraz art. 19 ust. 1 i art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego i w związku z tym niezgodne z prawem odmówienie Spółce pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony.

Z tak sformułowanego zarzutu wynika, iż autor skargi kasacyjnej kwestionuje prawidłowość przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania norm materialnoprawnych zawartych w wymienionych wyżej przepisach rozporządzenia MF z dnia 22 marca 1999r. oraz ustawy o VAT.

Wynikający z art. 141 § 4 P.p.s.a. obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń dokonanych przez organ administracji publicznej, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem (art. 3 § 1 P.p.s.a.). Ocena pozytywna oznacza, że ustalony w postępowaniu podatkowym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez sąd.

W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie dopatrzył się w postępowaniu organów podatkowych naruszenia procedury podatkowej i związku z tym uznał, iż organy te prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. W konsekwencji przyjął ten stan jako podstawę faktyczną wyrokowania.

W takim przypadku, jeżeli autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi pierwszej instancji dokonanie błędnej oceny działań organów podatkowych, a tym samym pragnie zakwestionować przyjęty przez ten Sąd w ślad za organami podatkowymi stan faktyczny sprawy i wykazać, iż jest on nieprawidłowy - to wskazując jako naruszony przez Sąd art. 141 § 4 P.p.s.a. powinien powiązać ten zarzut z wymienieniem konkretnych przepisów procedury podatkowej, w tym zwłaszcza tych odnoszących się do postępowania dowodowego, które organy podatkowe są zobowiązane przestrzegać w procesie ustalania stanu faktycznego sprawy w postępowaniu podatkowym, a które to przepisy, w ocenie autora skargi kasacyjnej, zostały naruszone przez te organy, co doprowadziło do wadliwego ustalenia przez nie stanu faktycznego sprawy.

W rozpatrywanej sprawie pełnomocnik Spółki zarzucając Sądowi pierwszej instancji przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy powiązał zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. ze wskazaniem przepisów o charakterze materialnoprawnym. Tak sformułowany zarzut jest chybiony i nie może służyć skutecznemu podważeniu przyjętego przez Sąd pierwszej instancji w ślad za organami podatkowymi stanu faktycznego sprawy, co jak należy przyjąć było intencją autora skargi kasacyjnej. W utrwalonym już bowiem orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, iż prawidłowość ustaleń faktycznych nie może być podważana zarzutami dotyczącymi naruszenia prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r., sygn. akt FSK 192/04; publik. w ONSAiWSA 2004/3/68).

Natomiast zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. mógłby ewentualnie stanowić samoistną podstawę prawną służącą do skutecznego podważenia stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji, w przypadku, gdyby autor skargi kasacyjnej wykazał, iż Sąd ten wydając zaskarżony wyrok dokonał własnych ustaleń faktycznych, do czego nie jest uprawniony i przyjął jako stan faktyczny sprawy okoliczności, które nie wynikają z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe i zgromadzonego przez nie materiału dowodowego.

Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera jednak argumentacji idącej w tym kierunku, a posługiwanie się przez jej autora sformułowaniami w rodzaju "Wojewódzki Sąd Administracyjny zakwestionował transakcje sprzedaży usług transportowych (...)", czy też w podsumowaniu zarzutów skargi kasacyjnej, iż "Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy" świadczy tylko o braku przykładania wagi przez autora skargi kasacyjnej do różnic znaczeniowych pomiędzy przyjęciem przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy w wyniku zaakceptowania jako prawidłowe ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, a samodzielnym ustalaniem stanu faktycznego przez ten Sąd.

Trzeci zarzut skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie przez ten Sąd podnoszonego przez Spółkę niedopełnienia przez organy podatkowe obowiązków wynikających z art. 120, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej.

Dokonując oceny tego zarzutu trzeba przypomnieć, iż z art. 176 P.p.s.a. wynika, że skarga kasacyjna poza przytoczeniem podstaw kasacyjnych powinna zawierać także ich uzasadnienie.

W przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania powinien wskazać, jaki konkretnie przepis został naruszony z dokładnym podaniem jednostki redakcyjnej (artykuł, paragraf, ustęp, itd.), uzasadnić na czym naruszenie to polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przytoczenie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie nie może być ogólnikowe, ponieważ w takim przypadku nie można ustalić granic skargi kasacyjnej.

Dokonując według tych kryteriów oceny powyższego zarzutu oraz towarzyszącego mu uzasadnienia należy zwrócić uwagę, iż autor skargi kasacyjnej wskazując na nieuwzględnione przez Sąd pierwszej instancji naruszenie przez organy podatkowe art. 180 Ordynacji podatkowej (składającego się z dwóch paragrafów) i art. 187 tej ustawy (składającego się z trzech paragrafów), ani w petitum skargi kasacyjnej, ani w jej uzasadnieniu nie precyzuje, które konkretnie jednostki redakcyjne powyższych artykułów zawierają normy prawne naruszone przez organy podatkowe. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej można wnioskować, iż formułującemu powyższy zarzut pełnomocnikowi Spółki chodziło o nieuwzględnienie przez organy podatkowe licznych wniosków dowodowych składanych przez Spółkę w toku postępowania podatkowego i które to wnioski, w ocenie pełnomocnika, odnosiły się do okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy. Pełnomocnik wspomina tu o wnioskach dotyczących przesłuchania świadków oraz dołączeniu dokumentów potwierdzających okoliczność wykonania usług. W innym miejscu uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor podnosząc niedostrzeżone przez Sąd pierwszej instancji naruszenie przez organy podatkowe art. 124 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wskazuje z kolei, iż w skarżonej decyzji organ uzasadniając odmowę uwzględnienia wniosku dowodowego ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że okoliczności zostały stwierdzone innymi dowodami.

Przedstawiając taką argumentację autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnia jednak, do którego z kilkudziesięciu składanych przez Spółkę w toku postępowania wniosków dowodowych stwierdzenia te się odnoszą.

Taki sposób formułowania i uzasadniania podstaw kasacyjnych nie daje możliwości Sądowi kasacyjnemu dokonania rzeczowej oceny zarzucanego Sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, działając jako sąd kasacyjny nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i snucia przypuszczeń, do jakich konkretnie okoliczności odnoszą się wymienione w skardze kasacyjnej zarzuty.

Podobnie, nie kwalifikuje się do merytorycznego rozpoznania ogólnikowe i nie poparte jakimkolwiek rzeczowym uzasadnieniem stwierdzenie, iż działania Sądu stanowią poważne naruszenia prawa, czy też ogólne powołanie się na art. 7 i art. 32 Konstytucji RP, Kodeks Dobrej Administracji oraz art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej.

Biorąc pod uwagę powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art. 184 P.p.s.a. podlegała oddaleniu. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 204 pkt 1 tej ustawy.