Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 640/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27 par 1 pkt 3, art.33 pkt 10, art.33 pkt 8, art.33 par 1 pkt 3, art.27 par 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.
article: art. 53 par. 3, art. 23 par 3a, art. 224a par 1 pkt 1, art.33d
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 640/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 czerwca 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), WSA Ewa Michna, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2014 r., sprawy ze skargi Rafinerii T. S.A. z siedzibą w T., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 27 sierpnia 2009 r. Nr [...], w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 27 sierpnia 2009 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 lipca 2009 r. nr [...] o uznaniu za nieuzasadnione zgłoszonych przez R. S.A. w T. zarzutów na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 2 grudnia 2008 r. nr [...]

W uzasadnieniu organ II instancji stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku spółki na podstawie wyżej wskazanego tytułu obejmującego zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2003 r. określone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 31 października 2008 r. W dniu 4 grudnia 2008 r. dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego spółki w Raiffeisen Bank Polska S.A. W wyniku zastosowanego środka egzekucyjnego uzyskano w dniu 4 grudnia 2008 r. kwotę 2.279.100,05 zł, w całości pokrywającą przedmiotową zaległość wraz z kosztami egzekucyjnymi, co spowodowało wygaśnięcie zobowiązania objętego przedmiotowym tytułem wykonawczym. Tytuł wykonawczy został doręczony Spółce w dniu 4 grudnia 2008 r. wraz z zawiadomieniami o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego.

R. S.A. w T. pismem z dnia 9 grudnia 2008 r. wniosła zarzuty do Naczelnika Urzędu Skarbowego podnosząc :

- błędne określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego,

- zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego,

- niedopuszczalność egzekucji administracyjnej przez uniemożliwienie dobrowolnego spełnienia świadczenia, nie przyjęcie zabezpieczenia w postaci depozytu na kwotę 1.570.149,00 zł oraz nie wstrzymanie z urzędu wykonania zaskarżonej decyzji do dnia wydania decyzji ostatecznej.

Organ egzekucyjny, po rozpatrzeniu zarzutów wydał w dniu 26 lutego 2009 r. nr [...] postanowienie, w którym uznał wniesione zarzuty za nieuzasadnione. Postanowienie to, po wniesieniu zażalenia przez spółkę zostało na mocy postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 maja 2009 r. uchylone, a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia z uwagi na to, że organ I instancji nie rozpatrzył wniosku w kontekście art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji pomimo, że spółka podniosła, iż został złożony wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji i wniosek o przyjęcie zabezpieczenia w postaci depozytu, a zatem nie powinna być prowadzona egzekucja, bo obowiązek nie istniał (był odroczony).

Naczelnik Urzędu Skarbowego, po ponownej analizie sprawy, postanowieniem z dnia 9 lipca 2009 r. uznał zarzuty Spółki za nieuzasadnione. W uzasadnieniu postanowienia w szczególności wyjaśniono, że zobowiązanie przedawniało się w styczniu 2009 r. i z tego powodu nie przyjęto depozytu i przeprowadzono egzekucję.

W zażaleniu na powyższe postanowienie spółka podniosła, że stanowisko organu jest niezgodne ze stanem faktycznym oraz prawnym. Wskazała, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadzi egzekucję bez oparcia o akt prawny, z którego wynikałaby kwota zaległości. Aktem tym nie może być zarówno decyzja organu I instancji, jak też decyzja organu II instancji, która uchyliła decyzję pierwszoinstancyjną. Należy więc uznać, że prowadzona egzekucja jest wadliwa nie tylko z powodu błędnie określonego obowiązku świadczenia lecz także z powodu braku podstaw prawnych obowiązku świadczenia przez spółkę. Ponadto spółka wskazała, że w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w której określono kwotę potencjalnej zaległości, wskazano, że podatnik nie jest obowiązany do zapłaty odsetek. Kwota ewentualnych odsetek nie została także wskazana w tej decyzji. Tym samym, jeżeli organ podatkowy wydający decyzję nie określa kwoty odsetek, oraz - co istotniejsze - wskazuje, że odsetki te są nienależne, organ egzekucyjny nie może zmieniać takich ustaleń. Zarzucono także, że organ wybiórczo ocenił stan faktyczny sprawy. W szczególności uznał, że zabezpieczenie wykonania decyzji podatkowej przez spółkę nie ma żadnego znaczenia dla dokonania egzekucji. W związku z tym nie wziął pod uwagę, że spółka złożyła wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji z dnia 31 października 2008 r. i wniosek o przyjęcie zabezpieczenia w postaci depozytu, a zatem, że nie istniał obowiązek, do którego należałoby prowadzić postępowanie egzekucyjne. W tym zakresie powołano się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 663/09 w przedmiocie odmowy przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji oraz odmowy wstrzymania wykonania decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej po przytoczeniu treści art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji stwierdził, że egzekwowany obowiązek został określony prawidłowo. Co prawda w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej , w której określono kwotę potencjalnej zaległości, nie określono kwoty odsetek, jednakże nie powołano w niej przepisów, które by zwalniały spółkę z zapłaty odsetek za zwłokę. Dlatego obowiązek naliczenia i pobrania odsetek od zawyżonej kwoty zwrotu różnicy podatku wynikał bezpośrednio z dyspozycji art. 52 § 1 pkt. 2 w zw. z art. 53 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a nie z mocy decyzji.

Odnośnie do zarzutu o niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego wskazano, że na organie egzekucyjnym ciążył obowiązek wszczęcia egzekucji do majątku zobowiązanego, na którego wierzyciel wystawił tytuł wykonawczy spełniający wymogi z art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Organ zastosował zatem środek egzekucyjny znany ustawie, tj. zajęcie rachunku bankowego (art. 1a pkt 12 lit. a), nie można zatem mówić o niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego.

Przyznano, że wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 17 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 663/09 uchylono postanowienia organu w przedmiocie odmowy przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji oraz odmowy wstrzymania wykonania decyzji, jednakże w momencie wydania tego wyroku egzekucja z majątku spółki została już zakończona. Zatem w okresie prowadzenia działań egzekucyjnych istniała podstawa prawna egzekwowania obowiązku oraz orzeczenie odmawiające wstrzymania wykonania decyzji.

Odnosząc się do zarzutu nieistnienia egzekwowanego obowiązku podkreślono, że zgodnie z art. 29 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji organ egzekucyjny nie mógł badać, czy obowiązek objęty tytułem jest wymagalny. W momencie wystawienia tytułu wykonawczego (dnia 2 grudzień 2008 r.) i egzekwowania należności (zajęcie rachunku bankowego w dniu 4 grudzień 2008 r. i w tym samym dniu ściągnięcie całej zaległości) obowiązywała, jako podstawa prawna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 31 października 2008 r., która została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej dopiero decyzją z dnia 30 stycznia 2009 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na postanowienie organu odwoławczego wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia, oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zarzucono naruszenie art. 23 § 1 i art. 23 § 2 w zw. z art. 33 pkt 1, art. 33 pkt 3, art. 33 pkt 8, art. 59 § 1 pkt 2 oraz art. 59 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zw. z art. 224a § 1 w zw. z art. 33d Ordynacji podatkowej wskutek uznania za nieuzasadnione zarzutów zgłoszonych w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Ponadto wskazano na naruszenie art. 54 § 1 w zw. z art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w miesiącu sierpniu 2003 r. w zw. z art. 120 tej ustawy, wskutek dokonania czynności egzekucyjnej w wysokości określonej bez podstawy prawnej.

W uzasadnieniu podkreślono, że w decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego wbrew twierdzeniu organu wskazano wprost podstawę prawną, na podstawie której odsetki są nienależne. Podstawą tą jest art. 14a Ordynacji podatkowej. Decyzja zawiera przy tym wyraźne wskazanie, że od kwoty zaległości nie nalicza się m. in. odsetek. W tym zakresie spółka posiada pisemną interpretację o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. Tym samym w dacie obowiązywania przedmiotowej decyzji kwota potencjalnej zaległości nie mogła być wyższa od wskazanej w tej decyzji. Organ egzekucyjny, dokonując zajęcia rachunku bankowego spółki dokonał, w jej ocenie, niejako samowolnego zajęcia kwoty stanowiącej wartość nienależnych odsetek za zwłokę. Działanie takie, według spółki, stanowiło złamanie zasady legalizmu określonej w art. 120 Ordynacji podatkowej, gdyż organ egzekucyjny działał bez podstawy prawnej. Spółka oceniła zatem, że organ samowolnie dopuścił się zajęcia kwoty stanowiącej nienależne odsetki. Już sam ten fakt powinien doprowadzić do uchylenia tytułu wykonawczego Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 2 grudnia 2008 r. Powołanie się przez organ egzekucyjny na ogólne zasady naliczania odsetek wynikające z Ordynacji podatkowej spółka uznała za bezpodstawne, bowiem w omawianej sprawie z uwagi na wydanie interpretacji powinna mieć zastosowanie reguła szczególna wyrażona w wyżej powołanym przepisie.

Odnośnie do zarzutu o niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego podkreślono, że organ wybiórczo ocenił stan faktyczny sprawy, a w zasadzie w ogóle nie zbadał całokształtu okoliczności sprawy. Za niewystarczające skarżąca spółka oceniła wyjaśnienie organu, że zabezpieczenie wykonania decyzji podatkowej przez spółkę nie ma żadnego znaczenia dla dokonania egzekucji, skoro przedmiotowa wierzytelność nie jest ustawowo wyłączona spod egzekucji i tylko na tej podstawie stwierdził, że może dokonać zajęcia rachunku bankowego spółki.

W związku tym, według strony skarżącej, w przedmiotowej sprawie doszło faktycznie do dwukrotnego uregulowania należności z tytułu potencjalnej zaległości. Raz poprzez złożenie zabezpieczenia przez spółkę i przyjęcie go przez organ i drugi raz poprzez dokonanie egzekucji z rachunku bankowego podatnika.

Na koniec spółka wskazała, że zignorowanie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 lipca 2009 r , w którym stwierdzono, że organ podatkowy nie miał prawa nie przyjąć zabezpieczenia w postaci depozytu ustanowionego przez R. oraz nie miał prawa nie wstrzymać wykonania decyzji odnoszącej się do spółki, tylko z tego powodu, że wyrok ten nie obowiązywał w chwili dokonania czynności egzekucyjnej prowadzi do sytuacji, w której wadliwie podjęta czynność egzekucyjna, tj. oparta na wadliwej podstawie prawnej jest ważna, a wyrok Sądu nie wnosi nic nowego do sprawy, a zatem faktycznie prowadzi do sytuacji, w której sądowa kontrola rozstrzygnięć organów administracji staje się fikcją, nie mającą znaczenia prawnego dla administracyjnego rozpoznania sprawy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi wydał w dniu 19 października 2011 r. wyrok o sygn. akt I SA/Kr 1335/11, na podstawie którego uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji.

W toku postępowania Sąd ustalił, że wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 lipca 2009 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 663/09 uchylono postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 lutego 2009 r., oraz poprzedzające je postanowienia pierwszoinstancyjne, którymi odmówiono R. przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji z dnia 31 października 2008 r. oraz wstrzymania wykonania tej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1881/09 oddalił skargę kasacyjną od wyżej wskazanego wyroku. W uzasadnieniu tego wyroku sąd II instancji podkreślił, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. organ miał obowiązek przyjęcia zabezpieczenia, jeżeli zostało ono zaoferowane w jednej z postaci dopuszczonych prawem, wymienionych w art. 33d Ordynacji podatkowej znajdującym odpowiednie zastosowanie w sprawie analizowanego zabezpieczenia na podstawie odesłania przewidzianego w art. 224a § 2 Ordynacji podatkowej. Przyjęcie zabezpieczenia skutkowało natomiast koniecznością wstrzymania wykonania egzekwowanej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał w uzasadnieniu wyroku, że w postępowaniu egzekucyjnym w administracji powinny znaleźć zastosowanie zarówno zasady ogólne całego systemu prawa, jak i zasady ogólne postępowania administracyjnego uregulowane w kodeksie postępowania administracyjnego, a także zasady ogólne uregulowane w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W szczególności dotyczy to zasad wymienionych w rozdziale drugim działu pierwszego kodeksu postępowania administracyjnego, w tym przede wszystkim zasad legalizmu (art. 6 k.p.a.), praworządności, prawdy obiektywnej, wyważania interesu społecznego i słusznego interesu obywateli (art. 7 k.p.a.), pogłębiania zaufania do organów Państwa (art. 8 k.p.a.) oraz informowania stron (art. 9 k.p.a.). Wśród zasad postępowania egzekucyjnego wynikających z ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w kontekście niniejszej sprawy Sąd wymienił zasadę celowości stosowania środków prowadzących bezpośrednio do wykonania obowiązku - art. 7 § 2, zasadę stosowania najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego - art. 7 § 2, oraz zasadę niezbędności (niedopuszczalności stosowania środków egzekucyjnych, gdy obowiązek stał się bezprzedmiotowy lub został już wykonany) - art. 7 § 3 ustawy.

Oceniając w tym kontekście zarzut pominięcia faktu zgłoszenia przez spółkę wniosku o przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego wraz z wnioskiem o wstrzymanie wykonania decyzji Sąd podkreślił, że celem postępowania egzekucyjnego jest doprowadzenie do wykonania egzekwowanego obowiązku, to jest spowodowanie, aby zobowiązany zachował się w sposób zgodny z treścią nałożonego na niego obowiązku. Brak obowiązku badania legalności decyzji nie uprawnia organu egzekucyjnego do odmowy oceny słuszności i celowości wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Z tego względu organ egzekucyjny będący organem państwa wyposażonym w wyjątkową kompetencję do stosowania przymusu winien jest w każdym przypadku egzekucji odpowiedzieć na pytanie, postawione w kontekście podstawowych zasad porządku prawnego, zasad prawa administracyjnego oraz postępowania egzekucyjnego, czy wszczęcie i realizacja postępowania egzekucyjnego były konieczne, a zastosowane środki egzekucyjne właściwe.

Powyższe zasady powinny być, w ocenie Sądu I instancji, uwzględniane przy interpretacji art. 33 pkt 1 i 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Rozpoznając skargę na postanowienie organu, w którym rozpoznano zarzuty oparte na powyższych przepisach należy, jak Sąd zaznaczył, co do zasady brać pod uwagę stan faktyczny istniejący w dacie wydania zaskarżonego postanowienia. Zasada ta nie ma jednak charakteru bezwzględnego. W sytuacji bowiem, gdy wydane zostały postanowienia, które zapadły co prawda w formalnie odrębnych postępowaniach, ale mają znaczenie dla istnienia, jak i wymagalności egzekwowanego obowiązku, nie można pomijać wydanych w tych sprawach wyroków sądowych oceniających legalność tych postanowień. Sprzeciwiało by się to bowiem wskazanym wyżej ogólnym zasadom postępowania administracyjnego, a ponadto czyniłoby to, z punktu widzenia zobowiązanego, iluzoryczną kontrolę sprawowaną przez sądy administracyjne. W związku z tym, pomimo iż sam wniosek o przyjęcie zabezpieczenia nie jest podstawą do wstrzymania wykonania decyzji, to jednak późniejszy prawomocny wyrok sądu uchylający postanowienia w przedmiocie odmowy przyjęcia zabezpieczenia i wstrzymania wykonania decyzji ma znaczenie według Sądu dla oceny prawidłowości postanowienia organu egzekucyjnego wydanego w sprawie uznania za nieuzasadnione zarzutów zgłoszonych w toku postępowania egzekucyjnego, a opartych na bezpodstawnej odmowie przyjęcia zabezpieczenia i wstrzymania wykonania "egzekwowanej decyzji". Sąd ocenił jako sprzeczne z zasadami legalizmu, praworządności oraz pogłębiania zaufania do organów państwa działalnie organu, który prowadzi egzekucję w oparciu o rozstrzygnięcia niezgodne z prawem. Narusza to także gwarancje procesowe strony mające chronić ją przez bezpodstawnym prowadzeniem egzekucji. Odniósł się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2010 r. wydanego w sprawie I FSK 1881/09, w którego uzasadnieniu podkreślono, że przyjęcie zabezpieczenia następujące na wniosek strony, a więc oferowanego przez nią dobrowolnie, było zgodnie z art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przesłanką wstrzymania wykonania decyzji nieostatecznej, z której wynikało zobowiązanie – do wysokości zabezpieczenia i do dnia wydania decyzji ostatecznej lub – w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego – do momentu uprawomocnienia się orzeczenia takiego sądu.

Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego egzekucji odsetek bez podstawy prawnej Sąd stwierdził, że zawarty w zaskarżonym postanowieniu wywód dotyczący odsetek jest bardzo lakoniczny i nie dotyczy w ogóle istoty rzeczy. Dla oceny czy istnieje przepis prawa dający podstawę do prowadzenia egzekucji nie wystarczy tylko podanie konkretnego przepisu dającego podstawę do naliczania odsetek, ale konieczne jest wykazanie, że nie mają zastosowania przepisy przewidujące wyjątki od zasady naliczania odsetek. W tym zakresie Sąd wskazał, że zostały naruszone przepisy art. 124 § 2, art. 107 § 3, art. 126, art. 140 i art. 144 k.p.a.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Sąd ten wydał w dniu 4 marca 2014 r. wyrok o sygn. akt II FSK 799/12, na podstawie którego uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd I instancji nie rozstrzygnął w sprawie, której zakres wyznaczało zaskarżone przez spółkę postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 sierpnia 2009 r. Granice sprawy wyznaczone zostały treścią tego zaskarżonego aktu, a ten z kolei zarzutami zgłoszonymi na postępowanie egzekucyjne zawartymi w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego. Natomiast wśród podstaw prawnych zażalenia wymieniono przepisy art. 33 pkt 1, pkt 3 i pkt 8 oraz art. 59 § 1 pkt 2 i pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Sąd I instancji, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, musi rozstrzygać o zgodności z prawem zaskarżonego aktu wyłącznie w granicach sprawy zakreślonych podmiotowo i przedmiotowo treścią badanego aktu administracyjnego. Granice stosunku administracyjnoprawnego, który objęty zostać powinien sądowoadministracyjną kontrolą wyznaczone zostały postępowaniem egzekucyjnym. Wniesione przez zobowiązaną spółkę zarzuty stały się bowiem środkiem ochrony przed niezgodnym z prawem skierowaniem i prowadzeniem do majątku zobowiązanej spółki egzekucji administracyjnej. Kontrola zgodności z prawem aktów administracyjnych wydawanych w sprawie prowadzenia egzekucji powinna więc dotyczyć zasadności zgłoszonych zarzutów oraz postępowania, w wyniku którego nie zostały one uwzględnione. Tymczasem według Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji prowadził, w większości rozważania nie mające związku ze sprawą, w ten sposób naruszając przepis art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zakres orzekania wojewódzkiego sądu administracyjnego nie może być bowiem szerszy od zakresu rozpoznania skargi. Tymczasem tak właśnie dzieje się na stronie 6 zaskarżonego wyroku, gdzie zawarte są uwagi dotyczące zasad ogólnych systemu prawa i zasad ogólnych postępowania administracyjnego w związku z treścią art. 18 k.p.a. W tej części uzasadnienia brak jest według NSA widocznego celu, dla którego Sąd odnosi się do kwestii zgłoszonego przez spółkę wniosku o przyjęcie zabezpieczenia oraz wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji podatkowej (s. 6 i 7). Sąd nie uzasadnił także potrzeby dokonywania kontroli legalności aktów jakie wydano w tej sprawie pod kątem naruszenia owych zasad. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał ponadto, że wskazane w zaskarżonym wyroku zasady ogólne postępowania administracyjnego powinny posłużyć interpretacji przepisów art. 33 pkt 1 i pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (s.7) i nie mogą stanowić wskazania co do dalszego postępowania organów egzekucyjnych w badanej sprawie. Stanowi to naruszenie dyspozycji art. 141 § 4 w związku z art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W taki sam sposób, a więc z naruszeniem art. 141 § 4 w związku z art. 135 wskazanej wyżej ustawy Naczelny Sąd Administracyjny ocenił wypowiedź Sądu I instancji, że wskazane przez niego zasady postępowania administracyjnego muszą być wzięte pod uwagę w postępowaniu egzekucyjnym, w którym "wskazano jako podstawę zarzutu wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, oraz odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej".

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Sąd I instancji nie odniósł się do ustaleń i rozstrzygnięć jakie zapadły w badanej sprawie. Sąd ten nie wskazał również na ewentualne związanie go późniejszym prawomocnym wyrokiem uchylającym postanowienia w przedmiocie odmowy przyjęcia zabezpieczenia i wstrzymania wykonania decyzji. Sąd przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1881/09. Natomiast w uzasadnieniu zażalenia skarżąca spółka wskazała na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 663/09 jaki zapadł w sprawie odmowy przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji oraz odmowy wstrzymania wykonania decyzji. Jednocześnie Sąd I instancji podniósł w sposób niezwykle ogólnikowy, że wobec spółki prowadzono odrębne postępowania i wydano różne postanowienia poddane sądowoadministracyjnej kontroli. Jednak Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że Sąd I instancji nie wyjaśnił związku między tymi postępowaniami oraz ewentualnych skutków prejudycjalnych. Za pozbawione uzasadnienia uznał także stwierdzenie, że sprzeczne "z zasadami legalizmu (...) należy uznać działanie organu, który prowadzi egzekucje w oparciu o rozstrzygnięcia niezgodne z prawem". Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że WSA ponownie rozpoznając niniejszą sprawę, obowiązany jest wziąć pod uwagę, że ocenie legalności aktów administracyjnych wydawanych w toku postępowania egzekucyjnego podlega sposób postępowania wierzycieli w przypadkach uchylania się zobowiązanych od wykonania ciążących na nich obowiązków i środki przymusowe stosowane przez organy egzekucyjne w celu doprowadzenia do wykonania lub zabezpieczenia wykonania obowiązków. Dlatego ocenił jako niezrozumiałe zwrócenie uwagi przez Sąd na naruszenie gwarancji procesowych strony mające chronić ją przed bezpodstawnym prowadzeniem egzekucji. Jak zauważył, kwestia ochrony tymczasowej została bowiem rozstrzygnięta w innym postępowaniu. Sąd nie wyjaśnił natomiast jaki wpływ ma to rozstrzygnięcie na rozstrzygnięcie dotyczące zarzutów na zakończone postępowanie egzekucyjne. Sąd nie podał także wskazań co do dalszego postępowania organów egzekucyjnych w wypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, co także narusza dyspozycję normy art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Tymczasem, co zauważył Naczelny Sąd Administracyjny, organ egzekucyjny na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 2 grudnia 2008 r. obejmującego zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2003 r., dokonał skutecznego zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego spółki. W wyniku zastosowania tego środka egzekucyjnego uzyskano w dniu 4 grudnia 2003 r. kwotę zaspokajającą w całości zaległość podatkową wraz z kosztami egzekucyjnymi. Tytuł wykonawczy został doręczony zobowiązanemu w dniu 4 grudnia 2008 r. wraz zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego. NSA podniósł, że mając na względzie tło badanej sprawy Sąd I instancji nie wskazał jakie konkretnie przepisy prawne naruszył organ egzekucyjny w tej sprawie. Sąd nie ustosunkował się przy tym do argumentu organu odwoławczego, iż w czasie prowadzenia egzekucji istniała postawa prawna jej prowadzenia, natomiast w momencie wydania wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 663/09 egzekucja z majątku spółki została zakończona.

Za błędną uznał Naczelny Sąd Administracyjny ocenę Sądu I instancji dotyczącą zarzutu egzekucji odsetek dokonanej bez podstawy prawnej. Objęte sądową kontrolą postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 sierpnia 2009 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 lipca 2009 r. w sprawie uznania za nieuzasadnione zarzutów zgłoszonych w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego zawiera bowiem wyjaśnienie stanowiska organu (s.4). Organ wskazał wyraźnie, że obowiązek obliczenia i pobrania odsetek od zawyżonej kwoty zwrotu różnicy podatku wynikał bezpośrednio z art. 52 § 1 pkt 2 w zw. z art. 53 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a nie z mocy samej decyzji. Natomiast Sąd, kwestionując taki sposób rozstrzygania w sprawie nie wskazał dlaczego w treści postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej znaleźć się powinny uwagi na temat przepisów wprowadzających wyjątki od zasady obliczania odsetek. Organ odwoławczy wskazał w swym postanowieniu, że w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 31 października 2008 r. nr [...] określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w podatku od towarów i usług za sierpień 2003 r. w kwocie 4.566.502 zł, która była podstawą wystawienia tytułu wykonawczego, nie powołano przepisów, które by zwalniały spółkę z zapłaty odsetek za zwłokę. Wobec tego, jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny obowiązek obliczenia i pobrania odsetek od zawyżonej kwoty zwrotu różnicy podatku wynikał bezpośrednio z przepisów Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji nie ustosunkował się jednak do niniejszego wyjaśnienia i nie poddał analizie treści powołanej decyzji w celu weryfikacji stanowiska organu. Należy przyjąć według Naczelnego Sądu Administracyjnego, że powodem tego stała się zasada wypływająca z przepisów art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, że w postępowaniu egzekucyjnym badając zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej nie poddaje się ocenie prawidłowości obciążenia podatnika danym podatkiem. W tym trybie nie bada się zatem ponownie, a więc na etapie postępowania egzekucyjnego zasadności decyzji podatkowej określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Sąd I instancji, wypowiadając się w sposób bardzo ogólny w sprawie odsetek od zaległości podatkowej nie odnosi się jednak do treści decyzji. Znajduje się ona w aktach administracyjnych (karty od 1 do 7). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, znajduje się w niej natomiast ogólna informacja o skutkach zastosowania się podatnika, płatnika i inkasenta do interpretacji prawa podatkowego na podstawie ówcześnie obowiązującego art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie stanowi ona jednak podstawy prawnej zwolnienia spółki od zapłaty odsetek za zwłokę w stanie faktycznym sprawy (s. 7 decyzji). Decyzja w sposób wyraźny wskazuje natomiast na odstąpienie od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Jednak, jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny, dalsze rozważania na ten temat wykraczają poza granice badanej sprawy, a Sąd I instancji wypowiadając się w sprawie egzekucji odsetek bez podstawy prawnej nie wyjaśnił dlaczego i w jaki sposób naruszono w związku z tym przepisy art. 124 § 2 i art. 107 § 3 w związku z art. 126 i art. 140 oraz 144 Kodeksu postępowania administracyjnego. Nie wskazał on również na znaczenie dla sprawy ewentualnych uchybień organu odwoławczego w tym zakresie. Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że lakoniczność wypowiedzi Sądu, pomijając brak ich związku ze sprawą, powoduje, że nie zawiera ona jakichkolwiek wskazań co do dalszego postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Wskazać również należy, że zgodnie z art. 190 § 1 cytowanej ustawy sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Nie obejmuje natomiast ocen dotyczących stanu faktycznego (tak: Komentarz do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, 2006, wyd. II).

Dokonując zatem kontroli zaskarżonego postanowienie w zgodzie ze wskazanymi wyżej zasadami i mając na uwadze treść uzasadnienia wyroku NSA z dnia 4 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 799/12 orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ono prawa w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z porządku prawnego.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy w istocie dwóch kwestii.

Po pierwsze skarżąca spółka kwestionuje prawidłowość objęcia przez wierzyciela tytułem wykonawczym z dnia 2 grudnia 2008 r. nr SM5/959/08 odsetek od zaległości podatkowej w kontekście art. 33 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 229, poz. 1954 z późn. zm.). Strona skarżąca stoi na stanowisku, że określenie egzekwowanego obowiązku w przedmiotowym tytule wykonawczym nastąpiło niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 31 października 2008 r. W decyzji tej bowiem wskazano art. 14a Ordynacji podatkowej jako podstawę prawną, w oparciu o którą odsetki są nienależne, a zatem spółka nie miała obowiązku ich uiszczania, zwłaszcza że w decyzji nie określono ich wysokości.

Zarzut ten należy uznać za nieuzasadniony. W pierwszym rzędzie podnieść należy, że zgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 cytowanej ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji tytuł wykonawczy musi zawierać treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. W przypadku egzekucji podatków termin płatności zobowiązania, wysokość odsetek oraz rodzaj i okresy naliczania wynikają z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Odsetki nalicza co do zasady podatnik (art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej), nawet więc w przypadku wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, odsetki te nie będą wynikać z jej treści. Organ egzekucyjny, egzekwując należność pieniężną, musi znać jej wysokość, w tytule egzekucyjnym muszą zatem być podane wszelkie dane, pozwalające na jej ustalenie. Jeżeli przepis nakazuje wskazanie terminu, od którego nalicza się odsetki, to w przypadku, gdy nie nalicza się ich nieprzerwanie od jednego terminu początkowego aż do ich wyegzekwowania, konieczne jest wskazanie w tytule przerw w naliczaniu odsetek. Wierzyciel nie może bowiem w wyniku przymusowej realizacji obowiązku uzyskać należności wyższej niż należna. W każdym przypadku przerwy w naliczaniu odsetek od zaległości podatkowej, wierzyciel powinien w tytule wykonawczym wskazać okresy, za jakie odsetki nie będą naliczane (tak: wyrok NSA z dnia 17 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2267/10, LEX nr 1244198). Jednakże, jak wskazano wyżej, z decyzji podatkowej nie wynika ani wysokość należnych odsetek, ani też organ nie określa okresów ich ewentualnego nienaliczania, które to okresy – podobnie jak wysokość odsetek, wynikają z mocy przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Zatem weryfikacja kwestii odsetkowej (w przypadku wyspecyfikowania w tytule egzekucyjnym odsetek w nieprawidłowej wysokości lub za okresy nie odsetkowe) może się odbywać wyłącznie w oparciu o zarzut z art. 33 pkt 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zgodnie z którym podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 (w tym przypadku niewskazanie ewentualnych okresów nieodsetkowych), nie zaś w trybie art. 33 pkt 3 tej ustawy (por. uzasadnienie cytowanego wyroku NSA z dnia 17 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2267/10). W opinii Sądu bowiem należne odsetki za zwłokę nie mieszczą się w pojęciu "obowiązku podlegającego egzekucji" z art. 33 pkt 3 ustawy egzekucyjnej, a są jedynie konsekwencją niezrealizowania tego obowiązku w terminie. Odsetki za zwłokę są następstwem powstania zaległości podatkowej. Powstają one w sytuacji, gdy podatnik zobowiązany do świadczenia podatku nie uiści go w terminie płatności. Jednocześnie przyjmuje się, że odsetki od zaległości podatkowej nie są samodzielnym, oderwanym od zaległości podatkowej, świadczeniem. Mają one charakter akcesoryjny w stosunku do należności głównej - zaległości podatkowej (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 11 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 266/10). Zresztą art. 27 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wyraźnie rozgranicza treść obowiązku i jego podstawę prawną oraz określenie wysokości należności pieniężnej (jeśli ten obowiązek dotyczy takiej należności) od odsetek z tytułu niezapłacenia należności w terminie.

Zatem już choćby z tego tytułu zarzut skarżącej spółki należało uznać za chybiony. Organy wprawdzie nie dostrzegły powyższej kwestii, jednakże wadliwość ta nie powoduje konieczności uchylenia zaskarżonego postanowienia, skoro w konsekwencji doszło do prawidłowego rozstrzygnięcia i nieuznania zarzutu zobowiązanej spółki w tym zakresie.

Niezależnie jednak od powyższego wskazać należy, że analiza decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 31 października 2008 r. będąca podstawą wystawienia tytułu egzekucyjnego nie zawiera w swej treści ani określenia stronie wysokości należnych odsetek od zaległości podatkowej, ani też – wbrew przekonaniu skarżącej spółki - nie zwalnia jej od obowiązku zapłaty takich odsetek. Po pierwsze zaznaczyć należy po raz kolejny, że w decyzji wydanej w oparciu o art. 23 § 3a Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie określa kwoty odsetek za zwłokę. Należy to bowiem do samego podatnika. Organy jednak często wskazują w takich decyzjach informacyjnie jakie obowiązują podatnika zasady naliczania tychże odsetek, co nie znaczy, że statuują w decyzji konkretną ich wysokość lub zwalniają podatnika z obowiązku ich uiszczania. Analiza treści przedmiotowej decyzji z dnia 31 października 2010 r. wskazuje na to, że akt ten zawiera właśnie taką ogólną informację o skutkach zastosowania się podatnika, płatnika i inkasenta do interpretacji prawa podatkowego na podstawie ówcześnie obowiązującego art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie stanowi on jednak podstawy prawnej zwolnienia spółki od zapłaty odsetek za zwłokę w stanie faktycznym sprawy. Decyzja w sposób wyraźny wskazuje natomiast jedynie na odstąpienie wobec skarżącej spółki od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Okoliczność tę podniósł również Naczelny Sąd Administracyjny w wiążącym obecnie orzekający Sąd wyroku z dnia 4 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 799/12.

Drugą kwestię sporną pomiędzy organem a skarżącą spółką stanowił problem dopuszczalności wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego przed rozpoznaniem wniosku strony o przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji (art. 33d Ordynacji podatkowej) i wstrzymania wykonania tej decyzji w trybie art. 224a § 1 pkt 1 cytowanej ustawy.

Kwestia ta została podniesiona przez spółkę w piśmie z dnia 9 grudnia 2008 r. zawierającym zarzuty na postępowanie egzekucyjne wyłącznie w kontekście zarzutu sformułowanego w art. 33 pkt 8 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Pełnomocnik skarżącej spółki podnosił bowiem wyraźnie i jednoznacznie, że zajęcie w drodze egzekucji rachunków bankowych spółki stanowiło zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, gdyż składając wniosek o przyjęcie zabezpieczenia w formie depozytu w gotówce zobowiązana nie uchylała się o spełnienia świadczenia. Działania organu egzekucyjnego uniemożliwiły natomiast dobrowolne spełnienie przez spółkę świadczenia.

Mając powyższe na uwadze należy podnieść, że błędne było zakwalifikowanie przez organy powyższego zarzutu jako opartego o treść art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, bowiem mogło to wynikać z treści uzasadnienia pisma spółki. Zakres postępowania w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne wyznacza wniosek zobowiązanego inicjujący to postępowanie. Zatem organ może poruszać się wyłącznie w granicach zakreślonych wnioskiem i nie wolno mu wykraczać poza treść tego wniosku. Wskazać nadto należy, że instytucja zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym jest sformalizowana, co znajduje wyraz choćby w treści art. 27 § 1 pkt 9 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, który statuuje siedmiodniowy termin do wniesienia zarzutów w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Organ nie ma zatem obowiązku z urzędu badać, czy wskazana przez zobowiązanego podstawa prawna zarzutu jest adekwatna do jego uzasadnienia. Uznanie za dopuszczalne zmiany podstawy prawnej zarzutu w sprawie postępowania egzekucyjnego po terminie do jego złożenia powodowałoby obejście przepisów dotyczących terminu na dokonanie czynności procesowej. Jeżeli zobowiązany wskazał jednoznacznie podstawę prawną zarzutu w sprawie postępowania egzekucyjnego w terminie do jego złożenia, co miało miejsce w niniejszej sprawie, to nawet jeżeli organ zauważyłby, że uzasadnienie zarzutu odpowiada innemu przypadkowi, wskazanemu w art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie jest uprawniony do działania z urzędu i zbadania zarzutu pod kątem spełnienia którejkolwiek przesłanek wymienionych w art. 33 tejże ustawy. Wskazać jednak należy, że pomimo tej wadliwości postanowienie organu odpowiada prawu, bowiem kwestia zajęcia rachunków bankowych zobowiązanego w sytuacji złożenia wniosku o przyjęcie zabezpieczenia w formie depozytu została również rozpoznana przez organy w kontekście zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Organ nadzoru podtrzymał bowiem w całości stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego wyrażone szczegółowo na str. 5 postanowienia z dnia 9 lipca 2009 r. uznając je za własne.

Wskazać zatem należy, że organy prawidłowo oceniły, iż zarzut ten nie może być uwzględniony. "Uciążliwość" w świetle art. 33 pkt 8 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji to dokuczliwość zastosowanego środka dla codziennego życia czy prowadzonej działalności powodująca niemożność czy utrudnienia w codziennym funkcjonowaniu dłużnika. Za takowe nie można uznać twierdzeń o uniemożliwieniu spółce dobrowolnego spełnienia świadczenia. Kwestii przedwczesnego wszczęcia postępowania egzekucyjnego, czy samej zasadności tego wszczęcia nie można postrzegać w kontekście uciążliwości zastosowanego środka egzekucyjnego i zwalczać w drodze zarzutu z art. 33 pkt 8 ustawy egzekucyjnej.

Wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec dłużników Skarbu Państwa jest ustawowym obowiązkiem urzędu skarbowego, a zatem wierzyciel nie może kierować się własnym uznaniem czy wszcząć egzekucję, zwłaszcza w sytuacji, gdy podatnik nie reguluje w terminie wymagalnego obowiązku, jak to miało miejsce na gruncie niniejszej sprawy. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie warunkuje podjęcia czynności egzekucyjnych od zgody zobowiązanego ani nie wymaga uzgodnienia z nim wyboru środka egzekucyjnego. Skarżąca strona nie podała przy tym żadnych innych argumentów przemawiających za uciążliwością zastosowanego środka.

Niezależnie jednak od powyższego w ocenie Sądu w stanie prawnym obowiązującym w okresie, którego dotyczy rozpoznawana sprawa, wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymywało wykonania tej decyzji (art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej). Oznacza to, iż od momentu doręczenia skarżącej decyzji wymiarowej dopuszczalnym było przystąpienie do jej wykonania w trybie postępowania egzekucyjnego w administracji i nie stało temu na przeszkodzie ani wniesienie przez skarżącą odwołania od tej decyzji, ani samo złożenie wniosku o przyjęcie zabezpieczenia jej wykonania. Egzekucja w niniejszej sprawie prowadzona była na skutek wydania decyzji o charakterze deklaratoryjnym, kwestia rozliczeń spółki z budżetem państwa wynikała z mocy przepisów prawa. Stąd na przeszkodzie w prowadzeniu postępowania egzekucyjnego nie stały w opinii Sądu ogólne unormowania zawarte przepisach ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nawiązujące w swej treści do okoliczności uchylania się zobowiązanego od wykonania ciążących na nim obowiązków, na co powoływała się skarżąca spółka, skoro doszło do wykazania kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie wyższej niż wynikająca z przepisów prawa.

Zgodnie z art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w dacie rozstrzygania sprawy przez organy podatkowe, organ podatkowy, z urzędu lub na wniosek strony, wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji w całości lub w części do dnia wydania ostatecznej decyzji lub, w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego, do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego w przypadku przyjęcia na wniosek strony zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d - wstrzymanie wykonania decyzji następuje do wysokości zabezpieczenia. Zabezpieczenie wskazane w art. 33d Ordynacji podatkowej, może nastąpić w formie gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej; poręczenia banku; weksla z poręczeniem wekslowym banku; czeku potwierdzonego przez krajowy bank wystawcy czeku; zastawu rejestrowego na prawach z papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa lub Narodowy Bank Polski - według ich wartości nominalnej, bądź depozytu w gotówce. W myśl art. 33g Ordynacji podatkowej, o przyjęciu lub odrzuceniu wniosku podatnika w przedmiocie zastosowanie ww. zabezpieczenia, rozstrzyga organ podatkowy w formie postanowienia od którego, podobnie jak od postanowienia w sprawie wstrzymania wykonania decyzji, służą środki zaskarżenia.

Z kolei – jak wskazano wyżej - w myśl art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymywało jej wykonania. Ponadto wniesienie przez zobowiązanego zarzutu w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego w stanie prawnym obowiązującym w dacie rozstrzygania przez organy, nie wstrzymywało tego postępowania (art. 35 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Toczące się postępowanie egzekucyjne ulegało zaś zawieszeniu w razie wstrzymania wykonania, odroczenia terminu wykonania obowiązku albo rozłożenia na raty spłat należności pieniężnej (art. 56 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji).

Jak wynika z cytowanych przepisów, samo złożenie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji, z której wynika obowiązek, nie stanowi podstawy do wstrzymania czy zawieszenia postępowania egzekucyjnego, a tym samym brak jest podstaw do zaniechania prowadzenia tego postępowania. Innymi słowy, nie stanowi przesłanki wstrzymania czy też zawieszenia postępowania egzekucyjnego toczące się postępowanie w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji. Dopiero wydanie postanowienia o wstrzymaniu jej wykonania jest podstawą do tego, by postępowanie egzekucyjne zostało zawieszone (tak: wyroki NSA z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2615/10, z dnia 5 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1245/10, z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 675/09).

W uzasadnieniu wyroku z dnia 19 marca 2009 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1820/07 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał natomiast: "W świetle art. 121 o.p., podatnik składający ofertę zabezpieczenia interesów fiskalnych Skarbu Państwa organowi podatkowemu może liczyć na takie zachowanie Urzędu Skarbowego, które skutkować będzie powstrzymaniem się od czynności egzekucyjnych przynajmniej do czasu załatwienia wniosku o zabezpieczenie. Tak rozumianą możność zachowania należy jednak rozpatrywać w kategoriach co najwyżej dobrego obyczaju czy też pozaprawnego, uzasadnionego względami praktycznymi zalecenia, w żadnym zaś wypadku obowiązku prawnego dającego się wywieść z przepisów o.p. Art. 224a § 1 pkt 1 tej ustawy uzależnił wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji od przyjęcia - na wniosek strony - zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. Od woli organu podatkowego zależy zatem to, czy z inicjatywy podatnika składającego wniosek o zabezpieczenie dojdzie do wstrzymania wykonania decyzji."

Reasumując, z przytoczonych regulacji wynika wyraźnie, że na gruncie niniejszej sprawy organ – wbrew twierdzeniom strony skarżącej - mógł prowadzić postępowanie egzekucyjne w celu przymusowego wykonania decyzji organu I instancji przed prawomocnym załatwieniem sprawy wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji i przyjęcie zabezpieczenia w trybie art. 224a § 1 Ordynacji podatkowej.

Kwestia przyjęcia zabezpieczenia jest przedmiotem odrębnego postępowania, w którym skarżącej służyły stosowne środki zaskarżenia. Prawidłowość rozstrzygnięć wydawanych w tamtym postępowaniu nie może podlegać ocenie w rozpoznawanej sprawie, a ponadto z obowiązujących przepisów nie wynika, aby wszczęcie postępowania egzekucyjnego uzależnione było od uprzedniego rozstrzygnięcia przez dwie instancje administracyjne, a w przypadku skierowania sprawy na drogę postępowania sądowego, dwie instancje sądowe - sprawy dotyczącej wniosku o przyjęcie zabezpieczenia. Stąd powoływanie się na wyrok WSA w Krakowie z dnia 17 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 663/09 jest o tyle niezasadne, że w dacie rozpoznawania zarzutów decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 31 października 2008 r. była wykonalna, podlegała egzekucji, zaś w obrocie prawnym pozostawały postanowienia o odmowie przyjęcia zabezpieczenia i wstrzymania wykonania decyzji podatkowej I instancji, zatem istniała podstawa prawna prowadzenia egzekucji.

Z pola widzenia nie może nadto umknąć fakt, na który zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 4 marca 2014 r., że w momencie rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia egzekucja została zakończona, stan ten istniał również w momencie wydania wyroku WSA w Krakowie z dnia 17 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 663/09. Organ bowiem wyegzekwował należność w dniu 4 grudnia 2008 r.

Mając powyższe na względzie orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).