Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1414/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Katarzyna Radom – sprawozdawca, Protokolant: Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w dniu 5 stycznia 2012 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do czerwca 2007 r.: oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] października 2010 r. określającą skarżącemu K. C. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do czerwca 2007 r.

Jak wynikało z akt sprawy skarżący rozpoczął działalność gospodarczą w zakresie skupu i sprzedaży złomu oraz usług pośrednictwa finansowego w dniu [...] lutego 2007 r. pod nazwą A. W okresie od lutego do czerwca 2007 r. wykazał znaczące zakupy złomu od jedynego dostawcy - S. G. (obecnie G.), prowadzącego firmę pod nazwą B w L., odliczając podatek naliczony w kwocie 988.310,10 zł, zawarty w fakturach dokumentujących ww. transakcje. Czynności kontrolne dowiodły, że opisane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń, co po myśli art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej powoływana jako ustawa o VAT), wykluczało odliczenie podatku naliczonego i skutkowało określeniem zobowiązania podatkowego w odmiennej od deklarowanej wysokości.

Ustalenia te i wnioski podzielił Dyrektor Izby Skarbowej we W., ponownie rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym. W uzasadnieniu wskazał, że nie jest kwestionowany sam fakt nabycia złomu przez skarżącego ale źródło jego pochodzenia. Zebrany materiał dowodowy bezsprzecznie dowiódł, że firma S. G. nie mogła być dostawcą surowca, zaś skarżący nie wskazał kto był nim w rzeczywistości. Z tych przyczyn nie zanegowano podatku należnego, przyjmując, po dokonaniu stosownej kontroli, że sprzedaż surowca miała miejsce i to w rozmiarach wynikających z wystawionych przez stronę faktur.

Uzasadniając rozstrzygniecie w zakresie podatku naliczonego wskazano na czynności kontrolne przeprowadzone w firmie dostawcy skarżącego S. G., z których wynikało, że nie prowadził on działalności w zakresie obrotu złomem, wprowadzając jedynie do obrotu puste faktury umożliwiające nabywcom odliczenie podatku naliczonego. Proceder ten miał posłużyć legalizacji obrotu złomem pochodzącym z niewiadomego źródła. Zarówno skarżący jak i jego kontrahent nie dysponowali żadnym doświadczeniem w zakresie obrotu złomem, działalność gospodarczą rozpoczęli niemal w tym samym czasie. Pomimo niewielkiego doświadczenia w tej branży już w pierwszych miesiącach działalności obroty obu firm sięgały 950.000. zł. Ujawniono, że kontrahent strony nie wykazywał żadnych znamion prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem, nie zatrudniał pracowników, nie ponosił kosztów działalności, a w każdym razie ich nie deklarował, nie posiadał sprzętu do przeładunku złomu. Potwierdzili to słuchani w sprawie świadkowie – właściciel i pracownicy firmy C (R. K., A. R., A. P.), od której G. wynajmował pomieszczenia.

Podkreślając wartość zakupów złomu – 12.921.545, 43 zł, dokonanych w krótkim okresie czasu (od lutego do czerwca 2007 r.) organ podatkowy wskazał, że pochodziły one z jednego źródła – firmy D z P., prowadzonej przez R. P.. Z ustaleń poczynionych w zakresie weryfikacji działalności tej firmy wynikało, że podmiot taki nie istnieje. Z wyjaśnień udzielonych przez S. G. wynikało, że swojego kontrahenta - R. P. spotkał w agencji towarzyskiej w P., gdzie pod wpływem jego sugestii zdecydował się na rozpoczęcie działalności w zakresie handlu złomem. Kontakty pomiędzy kontrahentami oparte były na telefonicznych uzgodnieniach daty, ilości i ceny dostawy, następnie R. P. przywoził złom w umówione miejsce, zawsze kierując pojazdem. Rozliczenie pomiędzy stronami zawsze miało formę gotówkową, pomimo uwag księgowej o wymogu rozliczeń bezgotówkowych. S. G. nie przechowywał żadnych dokumentów źródłowych dotyczących towaru, którego także nie ważył, ufając kontrahentowi, podobnie było w przypadku dowodów płatności za dostawę. Na każdej dostawie S. G. zarabiał od 5 do 10 groszy na kg, tj. średnio ok. 2.000 zł. Płatność za towar następowała po sprzedaży towaru dalszemu odbiorcy tj. m.in. skarżącemu. Ustalenia te znalazły wyraz decyzjach określających S. G. kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za ww. okresy i ustalających zobowiązanie w trybie art. 108 ustawy o VAT. Wynikało z nich, że organy podatkowe zanegowały rzetelność wszystkich transakcji zakupu jak i sprzedaży złomu donośnych przez S. G., obowiązek podatkowy wiążąc z wprowadzeniem do obrotu faktury VAT. Wszystkie decyzje włączono w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy.

Taki sam schemat działania jak istniejący pomiędzy R. P. został opisany przez S. G. przy współpracy ze skarżącym. Po otrzymaniu towaru, kontaktował się on telefonicznie ze stroną, osobiście dowożąc jej towar w umówione miejsce. Deklarował, że dostawy następowały wyłącznie jego pojazdem, o ładowności 980 kg., który mógł przywozić nawet i 8 ton złomu. Płatność następowała gotówka po dostawie, choć zdarzyły się także rozliczenia bezgotówkowe.

Wyjaśnienia w tym zakresie potwierdził skarżący, uzupełniając, że gotówkowa forma zapłaty była życzeniem kontrahenta, na poczet ceny uiszczał zaliczki, nie okazał jednak kontrolującym dowodów KW (KP), przed zakupem rzadko oglądał towar ufając kontrahentowi, także co do ilości dostarczanego towaru. Po jego przywiezieniu dokonywano rozładunku, do tej czynności skarżący angażował zatrudnionego pracownika oraz osoby wynajęte do tej pracy. Skarżący wyjaśnił także, iż nie wie skąd jego kontrahent pozyskiwał złom i nigdy o to nie pytał. Poza wynajmowanymi pomieszczeniami strona nie dysponowała żadnym sprzętem do załadunku złomu, jak wyjaśniała był on wyładowywany ręcznie przez osoby w tym celu zaangażowane na tzw. "fuchę". Strona nie ponosiła także żadnych kosztów z tytułu zużycia energii w wynajmowanych pomieszczeniach.

Oceniając te wyjaśnienia, w kontekście zebranego materiału dowodowego, organ odwoławczy stwierdził, że skarżący nie nabywał towaru od S. G., a jedynie uczestniczył w "łańcuchu pomiotów" zajmujących się obrotem złomem, w celu wprowadzenia do obrotu towaru niewiadomego pochodzenia. Niewątpliwie dysponował tym towarem ale nie ze źródła opisanego w fakturach zakupu. Przekonuje o tym brak jakiegokolwiek doświadczenia w branży, wartość osiągniętych w tak krótkim czasie obrotów, schemat działania. Sprzeczne są także wyjaśnienia strony w zakresie początków prowadzenia działalności, faktem zaś jest, że inspiracją do jej rozwinięcia był zapewniony, jedyny rynek nabycia tego towaru. Skarżący nie dołożył należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta, podobnie rzecz się miała w relacjach dostawcy z jego kontrahentem, co nabiera znaczenia w kontekście doświadczeń wskazujących na nieprawidłowości związane z obrotem złomem. Powołując się na zasady doświadczenia życiowego organ podatkowy stwierdził, że motywacją rozpoczęcia działalności gospodarczej jest z zasady potencjalny zysk, zaś w rozpoznawanej sprawie, jak twierdził skarżący - była to propozycja S. G. dot. sprzedania złomu, którą strona przyjęła. Wątpliwości budzi również kwota osiągniętych zysków – jednakowa u obu kontrahentów, co prowadzi do wniosku, że usunięcie jednego ogniwa dwukrotnie zwiększyłoby zyski np. S. G., który w gronie odbiorców miał te same podmioty co strona. Nie znalazła uzasadnienia także teza o strategii działania strony, korzystającej z wykształcenia w dziedzinie pośrednictwa finansowego, bowiem analiza stosunków handlowych skarżącego dowiodła, że warunki współpracy dyktował kontrahent, co szeroko opisał organ podatkowy w treści zaskarżonej decyzji (str. [...]). Ocenę nierzetelności dostaw potwierdzał, zdaniem organu podatkowego, fakt, że następowały one pomiędzy podmiotami konkurencyjnymi z tej samej miejscowości, a przewóz następował do innego punktu w tym samym mieście, co przy racjonalnym działaniu prowadziło do wniosku, że firma skarżącego byłaby zbędnym ogniwem w tych transakcjach, pomniejszając możliwy zysk. Wątpliwości te pogłębiły wyjaśnienia dotyczące ręcznego przeładunku towaru z samochodu dostawcy na samochód wynajęty przez stronę, zwłaszcza, że odbiorcą towaru miał być ten sam pomiot.

Podkreślał też organ podatkowy bezgotówkowy sposób rozliczeń pomiędzy kontrahentami - znamienny dla transakcji nierzeczywistych - tym bardziej, że oba podmioty dysponowały rachunkami bankowymi. Dostrzegając, że jednorazowa płatność kwoty 100.000 czy 200.000 zł rodzi kłopoty z jej przeliczaniem w miejscu dostawy złomu, co wraz z brakiem innych dowodów na tę okoliczność podważa twierdzenia o dokonaniu zapłaty za sporne faktury zakupu. Wreszcie żaden ze świadków nie potwierdził, że dostawcą złomu był S. G.. Ważne w tym względzie okazały się zeznania zatrudnianego przez stronę pracownika H. H., który wskazał, że będąc zatrudnionym na ½ etatu kilkakrotnie (5-6) razy pomagał przy pracach załadunkowo – rozładunkowych, wyjaśniając, że transporty były przywożone różnymi pojazdami przez różne osoby, co przeczy zgodnym twierdzeniom strony i jej kontrahenta, że to tylko on swoim samochodem przywoził złom. Twierdzenia świadka znajdowały oparcie w innych dowodach - zeznaniach świadka R. R. – kierownika E w L., od którego strona wynajmowała magazyny. Wskazał on, że na teren będący w posiadaniu strony wjeżdżały różne załadowane złomem pojazdy, kierowane przez różne osoby, które pomagały przy rozładunku.

Odnosząc się do zarzutu odwołania wskazującego na naruszenie art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej powoływana jako O.p.) poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków A. P. i L. B., organ podatkowy za niewiarygodne uznał zeznania strony o ich zatrudnianiu przy załadunku i rozładunku złomu, wskazując na zeznania innego świadka H. H., który stwierdził, że tylko raz przy tych pracach pomagał znajomy skarżącego o pseudonimie [...], którego bliżej nie zna, innych osób nie zatrudniał. Organ podatkowy poddał w wątpliwość aby świadek nie znał ww. dwóch osób, które były bliskimi sąsiadami skarżącego. Osoby te nie były także u niego zatrudnione, co wyklucza możliwość ustalenia w oparciu o ich zeznania ilości dostarczanego złomu.

Przedstawione fakty przeczyły zeznaniom S. G. i wyjaśnieniom strony, o dokonywanych pomiędzy nimi dostawach złomu, co skutkowało zakwestionowaniem podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ww. dostawy i koniecznością określenia zobowiązania podatkowego w odmiennej od deklarowanej wysokości.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania organ podatkowy ocenił je jako nieuzasadnione, za odpowiadające prawu uznano oparcie się na materiale dowodowym zebranym w toku postępowania prowadzonego wobec S. G.. Wbrew formułowanym zarzutom strona nie zgłaszała wniosku o ponowne przesłuchanie świadków R. K., A. P. i A. R., których zeznania złożone w innym postępowaniu włączono do materiału dowodowego. Również zeznania świadków M. K. i J. S. nie potwierdziły prowadzenia działalności przez S. G., ich wyjaśnienia sprzeczne były z zebranymi w sprawie dowodami źródłowymi z których wynikało, że zlecenie na dostarczenie złomu do firmy F S.A. pochodziło od firmy G s.c. a nie S. G.. Rozbieżności tych świadkowie nie potrafili wyjaśnić. Wbrew zarzutom odwołania organy podatkowe zakwestionowały nie tylko zakupy dokonywane przez S. G. ale i jego sprzedaż, o czym przekonują włączone w poczet materiału dowodowego decyzje wymiarowe. Ustalenia w zakresie braku znamion prowadzenia działalności przez S. G. mają także istotne znaczenie dla rozpoznanej sprawy, bowiem ten właśnie podmiot był jedynym kontrahentem strony i wystawcą spornych faktur. Nie podzielił organ podatkowy zarzutu o dołożeniu przez stronę należytej staranności przy dokonywaniu spornych transakcji, bowiem skarżący nie podjął żadnych działań w celu ustalenia źródła pochodzenia nabywanego towaru, wyjaśniając wręcz, że to go nie interesowało.

W skardze strona wnioskowała o uchylenie decyzji organów obu instancji formułując zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez bezpodstawne przyjecie, że skarżący nie dokonał zakupu złomu od S. G., że ten podmiot nie prowadził działalności gospodarczej oraz że nie prowadził jej skarżący, podczas gdy z zebranego materiału wynikają tezy przeciwne. Wskazał tu na zeznania własne i świadków (S. G., R. R., H. H.), dowody pobierania gotówki z bankomatu, wynajem magazynu oraz zatrudnianie pracownika. Naruszono także art. 122 i art. 123 O.p., opierając się na materiale dowodowym zebranym w postępowaniu dotyczącym S. G., pomijając przeprowadzenie dowodu z ponownego przesłuchania świadków (R. K., A. P., A. R.), których zeznania stanowią podstawę wydanej decyzji oraz uznaniu za istotne dla rozpoznawanej sprawy okoliczności dotyczących wyłącznie obowiązku podatkowego S. G.. Naruszył też organ podatkowy zasadę swobodnej oceny dowodów – art. 187 O.p. poprzez bezpodstawne przyjecie, że faktury dostawy złomu były fikcyjne, zaś celem wprowadzenia ich do obrotu było stworzenie pozorów nabywania złomu od legalnej firmy, co jest sprzeczne z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, skarżący bowiem prowadzi działalność gospodarczą i zgodnie z rzeczywistością ewidencjonował zdarzenia gospodarcze. Naruszono także art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez pominiecie dowodu z przesłuchania świadków A. P. i L. B. oraz art. 193 O.p. poprzez uznanie, że księgi podatkowe były nierzetelne. Sformułował skarżący także zarzut naruszenia prawa materialnego, art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że faktury zakupu nie dokumentują zdarzeń rzeczywistych.

W uzasadnieniu strona wywodziła, że zabrane i zawnioskowane dowody potwierdzają dostawę towaru do skarżącego, płatność za dostawy następowała gotówką. Z niewiadomych przyczyn H. H. zeznał, że zaledwie kilka razy pracował przy rozładunku złomu, prawdopodobnie nie chciał wywołać kłopotów związanych z niskim wymiarem czasu pracy (1/2 etatu), w rzeczywistości bowiem pracował tam dłużej ok. 40 razy, co wyjaśniał skarżący. Potwierdza to także S. G. wyjaśniając, że transportów było 20 -30. Inny świadek R. R. kierownik E potwierdził przywóz złomu do strony i jego sortowanie, jego dalsze zeznania nie są dokładne ale potwierdzają, że skarżący korzystał z jednego samochodu – będącego własnością S. G., myli się zaś świadek co do pozostałych pojazdów, które w istocie przyjeżdżały po złom a nie z nim, nie był bowiem obecny przy rozładunku i załadunku, który odbywał się w pomieszczeniach. Okoliczności te mogli potwierdzić świadkowie A. P. i L. B., których organ podatkowy nie przesłuchał, to, że nie wskazał ich H. H. nie przesądza, iż nie uczestniczyli w pracach załadunkowych. Decyzję oparto na okolicznościach dotyczących wyłącznie działalności S. G., którego dostawców strona nie znała – i co jak podkreślała – było specyfiką tej branży. Wykluczyło to również wnioskowanie o przesłuchanie pomocników S. G. – bowiem nie znała ich personaliów. Skutków działań kontrahenta – jego nieostrożności i braku dbałości nie może ponosić skarżący, zaś organy podatkowe tym obarczają stronę. Skarżący nie zna szczegółów działalności swojego kontrahenta, zwraca jednak uwagę, że świadkowie (R. K.) potwierdzili dostawy złomu do jego firmy. Pominięto, że w tej dziedzinie działalności nie jest koniczne posiadanie specjalistycznego zaplecza, jednym transportem strona mogła przewieźć od 8 do 25 ton złomu, co w tych realiach daje 20 ciężarówek na 4 miesiące, a zatem niewiele. Na jednym transporcie strona zarabiała ok. 2.000 zł, nie inwestowała zatem początkowo w infrastrukturę, dopiero później kupiono samochód i wynajęto plac z dźwigiem. Rozpoczęcie działalności zbiegło się z ofertą S. G., bez tego strona nie podjęłaby takiej działalności, strona posiada kierunkowe wykształcenie, a zatem potrafi wynegocjować odpowiednie ceny. Prowadzenie działalności przez stronę potwierdzają zeznania świadków – M. Z., M. L., E. S., K. B. i P. B., P. S., T. S. (kierowców świadczący usługi przewozu złomu z firmy skarżącego).

Poza firmą skarżącym S. G. sprzedawał złom także innym podmiotom, a więc prowadził działalność w zakresie handlu złomem, potwierdzają to także świadkowie (właściciel i pracownicy firmy wynajmującej mu pomieszczenie). Skarżący dołożył należytej staranności w sprawdzeniu wiarygodności kontrahenta, znał go wcześniej, sprawdził dokumentacje rejestrową i był u niego w bazie. Nie miał innych możliwości ustalenia czy źródło pochodzenia złomu jest legalne, tym bardziej, że nie zakwestionowano innych transakcji wykonywanych przez stronę. Okoliczność dobrej wiary, zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, winna chronić skarżącego.

W tych okolicznościach, to na organie podatkowym ciążył obowiązek wykazania, które z faktur wystawionych przez stronę nie odzwierciedlają rzeczywistości, czego w sprawie nie uczyniono, wykluczając wiarygodność wszystkich dokumentów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na wstępie strona winna wiedzieć, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, póz 1269), stanowiąc w przepisie § 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153. późn. zm. 1270 – dalej powoływanej jako p.p.s.a., wynika natomiast, że uchylenie zaskarżonej decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy jej wydanie nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Po tym wprowadzeniu konieczne jest stwierdzenie, że dokonana przez Sąd ocena zaskarżonej decyzji, w aspekcie posiadanych kompetencji, nie wykazała naruszenia prawa, tak materialnego jak i procesowego, w stopniu warunkującym jej uchylenie, co skutkować musiało oddaleniem skargi.

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy w istocie faktów a nie prawa, wątpliwości odnoszą się bowiem do prawidłowości poczynionych przez organy podatkowe ustaleń w zakresie transakcji zakupu przez skarżącego złomu od S. G., a w konsekwencji wykluczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, zwartego w fakturach wystawionych przez ten podmiot w okresie od lutego do czerwca 2007 r.

Analiza treści zaskarżonej decyzji wskazuje, że zawarte w niej ustalenia i wnioski znajdują dostateczne oparcie w materiale dowodowym, zgromadzonym przy czynnym udziale strony. A wynika z niego brak jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, że zakupiony przez stronę złom pochodził od S. G., co po myśli przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT wyklucza prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przepis ten stwierdza bowiem, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, zwrotu różnicy podatku oraz zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Słusznie organ podatkowy wywodzi, że tezie nabywania złomu od S. G. przeczą ustalenia faktyczne dotyczące prowadzenia działalności przez ten podmiot (brak jakichkolwiek znamion w tym zakresie), jak i okoliczności transakcji zawieranych pomiędzy tym podmiotem a skarżącym.

Przedstawione w obszernym materiale dowodowym okoliczności przekonują, że S. G. nie posiadał złomu kupionego od wskazywanego na fakturach zakupu podmiotu – R. P., mającego prowadzić działalność gospodarczą pod firmą H. Przeprowadzone przez organy podatkowe czynności kontrolne ujawniły, że podmiot ten w rzeczywistości nie istnieje. Firma taka nie funkcjonowała pod wskazanym adresem, nie była także zarejestrowana w odpowiednich ewidencjach podatników, wskazany numer NIP również okazał się fikcyjny. Jak wynikało z wyjaśnień złożonych przez S. G., współpracę z tą osobą nawiązał w agencji towarzyskiej, nie interesował się źródłem zaopatrzenia swojego dostawcy, raz był w miejscu prowadzenia przez niego działalności, jednakże jak wskazał był wówczas pod wpływem alkoholu. Z resztą zeznania w tym zakresie nie były spójne, wcześniej bowiem S. G. zeznawał, że nigdy nie odwiedzał miejsca prowadzenia działalności swojego kontrahenta.

Wbrew złożonym wyjaśnieniom także w miejscu prowadzenia działalności przez S. G. (zgłoszonym do ewidencji i wskazywanym w toku postępowania) nie stwierdzono przechowywania zakupowanego złomu, podmiot ten nie wskazał też żadnego innego miejsca prowadzenia działalności czy też innego dostawcy złomu. Poza fakturą nie przedstawił on jakichkolwiek innych dowodów potwierdzających dostawy towarów (np. dowody wydania towaru, jego ważenia czy dokonania zapłaty). Podmiot ten nie deklarował kosztów prowadzonej działalności, nie przedstawił też żadnych dokumentów potwierdzających, że koszty takie zostały poniesione. Słusznie akcentuje organ podatkowy opisywany przez S. G. sposób wzajemnej współpracy z R. P.. Charakteryzuje się on wsparciem na kontaktach telefonicznych przy braku jakichkolwiek dokumentów potwierdzających ponoszenie kosztów tych rozmów, brakiem udokumentowania obrotu ww. towarem, brakiem zainteresowania źródłem jego pochodzenia, jak też sposobem płatności. Zapłata za towar dokonywana była bowiem gotówkowo, pomimo posiadanej w tym zakresie wiedzy dotyczącej przepisów ograniczających obrót gotówkowy w transakcjach przekraczających wskazany w przepisach limit. W tym zakresie organ podatkowy przesłuchał świadka (A. G.) prowadzącą na zlecenie S. G. jego dokumentację księgową. Świadek ten potwierdził, że informował klienta o obowiązujących w tym zakresie regulacjach prawnych. Nie ujawniono także żadnych dowodów przelewu za zapłacony towar ani też pokwitowania odbioru gotówki. W wynajmowanym przez S. G. na cele prowadzonej działalności gospodarczej pomieszczeniu nie stwierdzano żadnych znamion jej prowadzenia, co wbrew wywodom skargi potwierdzili przesłuchani w sprawie świadkowie R. K., A. P., A. R.). Zgodnie zeznali, że pracując w firmie sąsiadującej z nieruchomością zajmowaną przez S. G. nie widzieli aby dostarczano tam złom, poza jednym przypadkiem przywozu felg aluminiowych. W kontekście deklarowanych przez S. G. za ten okres (luty czerwiec 2007 r.) obrotów – ponad 12 000.000. zł słusznie organ podatkowy uznał, że transakcje te nie miały miejsca. Poprawnie przyjęto również, że teza ta znajduje potwierdzenie w fakcie niezatrudniania przez S. G. pracowników, braku maszyn do przeładunku towarów, małych możliwości co przechowania złomu, gdyż wielkość drzwi w wynajmowanym pomieszczeniu uniemożliwiała wjazd samochodem ciężarowym, a zatem cały przeładunek musiałby być dokonywany na zewnątrz, co z kolei negowali świadkowie. Pomimo posiadania samochodu ciężarowego, nie stwierdzono dowodów ponoszenia kosztów jego eksploatacji, choć jak twierdził S. G. osobiście rozwoził towar do swoich kontrahentów. Podkreślał także organ podatkowy sprzeczność wyjaśnień S. G. w zakresie ilości dostaw z możliwościami ładowności posiadanego pojazdu (deklarowana dostawa przekraczała tę wielkość nawet 8 krotnie) Zwrócił też uwagę na wynik analizy faktur zakupu i sprzedaży, prowadzący do przekonania, że większość danych z faktur zakupu S. G. przepisywał do faktur sprzedaży, dzieląc przy tym np. zakupy na dwie lub kilka faktur sprzedaży lub dane z dwóch faktur zakupu przenosił do jednej faktury sprzedaży.

Przedstawione fakty, w ocenie Sądu, doprowadziły organy podatkowe do słusznego wniosku, że S. G. nie prowadził deklarowanej przez niego działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem, w tym także nie dokonał dostaw tego towaru na rzez skarżącego. Zaś oba podmioty (S. G. i skarżący), stanowiły jedynie ogniwo w łańcuchu firm, których celem było uniemożliwienie ustalenia źródła pochodzenia złomu poprzez wprowadzanie do obrotu faktur nie dokumentujących rzeczywistości. Przy czym o ile dostawca skarżącego w ogóle nie dokonywał obrotu złomem, o tyle u strony nie sposób zanegować, że towar ten się pojawił, jednakże, w kontekście zebranego materiału dowodowego, zasadnie wskazano, że z pewnością nie został on zakupiony od S. G., który towaru tego nie nabywał. Warto wskazać, że w stosunku do S. G. organy podatkowe wydały decyzje (włączone w poczet materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy), z których - wbrew zarzutom skargi - wynika, że nie dokonywał on rzeczywistych zakupów jak i sprzedaży, co odnosi się do wszystkich deklarowanych transakcji, nie tylko z udziałem skarżącego.

Oceniając przywołane fakty i wyprowadzone z nich wnioski stwierdzić trzeba, że, zostały zebrane w sposób odpowiadający wymogom art. 122 i art. 187 § 1 O.p. a ich ocena zgodna jest ze standardami zawartymi w art. 191 O.p. statuującym zasadę swobodnej oceny dowodów. W świetle, której organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, co oznacza, że poszczególne dowody muszą być ocenianie we wzajemnej łączności, z uwzględnieniem zasad logiki, doświadczenia życiowego, zgodności z prawami nauki, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych.

Podobne cechy przypisać trzeba również wnioskowaniu organu podatkowego w zakresie oceny, jako nierzetelnych, transakcji pomiędzy S. G. a skarżącym. Zasadnie wskazywano w zaskarżonej decyzji na nietypowy sposób powzięcia przez stronę zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem oraz brak jakiegokolwiek doświadczenia w tej branży. Również przebieg samej działalności pozbawiony był znamion charakterystycznych dla zwyczajowo przyjętego sposobu działania podmiotów gospodarczych. Przekonuje o tym fakt, że informacja o dostawie przekazywana przez kontrahenta warunkowała poszukiwanie zbytu na konkretną dostarczaną ilość towaru. Nie działały tu mechanizmy charakterystyczne dla prowadzenia działalności gospodarczej takie jak stałe kontrakty, starania o pozyskanie nie tylko rynków zbytu ale i innych dostawców. Także znamienny jest sposób kalkulowania zysku, który jak słusznie podkreślały organy podatkowe mógł być wyższy, gdyby zmniejszyć liczbę podmiotów pośredniczących w transakcjach, skarżący w istocie mógł negocjować jedynie ceny zbytu, warunki dostaw, termin, ilość towaru dyktował dostawca. Również sposób płatności za dostawy – gotówkowy, był jak oświadczył skarżący wymuszony przez kontrahenta, ponadto, jak trafnie dostrzegają organy podatkowe, niemożliwy w istocie do weryfikacji, zwłaszcza, że skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających odbiór gotówki przez dostawcę. W świetle przedstawionych już zasad swobodnej oceny dowodów nie może budzić zastrzeżeń twierdzenie zawarte w treści decyzji, że taki tryb rozliczeń znamienny jest dla transakcji nie odzwierciedlających rzeczywistości, tak jak stwierdzone w rozpoznawanej sprawie.

Wbrew zarzutom skargi tezy tej nie podważają wyciągi z rachunków bankowych skarżącego, potwierdzające fakt wypłaty gotówki w znacznej wysokości. Po pierwsze i najistotniejsze jest to, że nie wiadomo komu została ona przekazana, po drugie zaś analiza tych dokumentów wskazuje, że wypłaty skutkowały koniecznością zapłaty znaczącej prowizji, co wobec możliwości dokonania rozliczeń bezrachunkowych (oba podmioty posiadały rachunki bankowe) i ustawowych wymogów rozliczeń bezgotówkowych prowadzi do wniosku, że działania skarżącego były co najmniej nieracjonalne z punktu widzenia celu prowadzonej działalności. Zasadna jest więc ocena dokonana przez organy podatkowe, że zamiarem strony było ukrycie rzeczywistego celu wpłacanych kwoty. Wnioskowania tego nie przekreśla fakt nielicznych (cztery) przelewów, bowiem pozostałe dowody zebrane w sprawie przeczą temu, że skarżący nabywał towar od S. G.. Poza fakturami obaj kontrahenci nie posiadali jakichkolwiek innych dokumentów potwierdzających dostawę towaru, brak dowodów jego przyjęcia (i odpowiednio jego wydania), dotyczących jakości i wagi. Skarżący uzasadnia to zaufaniem jakim obdarzał dostawcę, co w świetle zatajania informacji o źródłach dostaw budzi uzasadnione wątpliwości, zwłaszcza, że towar był odsprzedawany dalej innym podmiotom.

Ustalenia te wpisują się w zeznania świadków, którzy nie potwierdzili zeznań skarżącego i jego kontrahenta, że towar był dostarczany do strony wyłącznie przez S. G. samochodem stanowiącym jego własność. Z wyjaśnień złożonych przez jedynego pracownika strony – H. H., wynikało bowiem, że dostawcy byli różni tak jak pojazdy, którymi przyjeżdżali. Zeznania te są zgodne z zeznaniami drugiego ze świadków R. R., kierownika E, na terenie którego skarżący wynajmował magazyn.

Całość przedstawionego wnioskowania uzupełnia wreszcie, dokonana przez organy podatkowe, analiza aspektów ekonomicznych wzajemnych relacji pomiędzy skarżącym a jego kontrahentem. Charakteryzuje je nielogiczność, niecelowość oraz minimalizacja a nie wzrost zysków. Jak dowodzi materiał aktowy towary były przywożone w obrębie jednego miasta (L.), przy czym oba podmioty miały tych samych odbiorców, zaś zysk u obu kształtował się na jednym poziomie ok. 2.000 zł za dostawę. Słusznie zatem wywodzi organ podatkowy, że eliminacja jednego z ogniw pośredniczących w tym obrocie, niewątpliwie podwoiłaby zyski. Znaczenie dla pełnej oceny dokonanych transakcji mają także, przywoływane przez organy podatkowe, okoliczności braku doświadczenia w branży po obu stronach omawianych transakcji oraz znacząca wysokość wygenerowanych obrotów (kilkanaście milionów złotych) osiągnięta w tak krótkim czasie (5 miesięcy). Powyższe potwierdza słuszność tezy, że skarżący uczestniczył w grupie podmiotów zawierających fikcyjne transakcje w zakresie obrotu złomem, celem ukrycia jego rzeczywistego pochodzenia. Transakcje tego typu z reguły zawierane są pomiędzy firmami nie posiadającymi żadnego stałego zaplecza technicznego jak też środków trwałych, nie zatrudniającymi legalnie pracowników, nie posiadającymi doświadczenia zawodowego w danej branży, bez dokumentów, dowodów płatności deklarowanej zwykle jako gotówkowa, braku wiedzy o kontrahencie, źródle jego dostaw, braku ekonomicznego uzasadnienia dla prowadzenia działalności – duży obrót, mały zysk, narzucone rynki zbytu lub dostaw.

Opisane znamiona transakcji nierzeczywistych, co warte podkreślenia, niemalże w całości występują w relacjach pomiędzy stroną a jego kontrahentem (rzekomym dostawcą złomu). Powyższe, w ocenie Sądu, uzasadnia wypowiedzianą przez organy podatkowe tezę, że skarżący nie nabywał od S. G. złomu, co wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez ten podmiot. Przeprowadzone postępowanie potwierdziło natomiast fakt dysponowania przez skarżącego złomem, którego jednak źródła pochodzenia nie ujawnił, wykazało także, że towar ten strona zbyła na rzecz wskazanych w fakturach sprzedaży podmiotów, co uzasadniało przyjęcie podatku należnego w kwotach zadeklarowanych w rozliczeniu z tytułu podatku VAT za objęte postępowaniem okresy rozliczeniowe.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy ocenić trzeba jako kompletny, zaś wnioski z niego wyprowadzone za logiczne, spójne i mające odzwierciedlenie w faktach. Tym samym działaniu organów podatkowych nie sposób postawić zarzutu wykroczenia poza prawem przewidziane granice. Ustalono bowiem istotne dla sprawy fakty i poddano je kompleksowej ocenie, odpowiadającej opisanym wcześniej wymogom wynikającym z art. 191 O.p.

W rozpoznawanej sprawie wskazać również trzeba na przepis art. 11 p.p.s.a. stanowiący, że ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. W tym miejscu koniecznym jest odwołanie się do wyroku Sądu Rejonowego w L. II Wydział Karny z dnia 26 kwietnia 2011 r. (sygn. akt II Ks [...]), mocą którego skarżący został uznany winnym popełnienia czynu posłużenia się nierzetelnymi fakturami mającymi dokumentować fikcyjne transakcje obrotu złomem. Wyrok ten strona przedłożyła na żądanie Sądu. Ustalenia w nim zawarte odzwierciedlają fakty i wnioski przedstawione przez organy podatkowe w treści zaskarżonej decyzji, zarówno co do okoliczności zakupu towaru od S. G. (a właściwie brak zakupu i fikcyjność faktur dokumentujących ten fakt), jak i w zakresie sprzedaży. W tym przypadku Sąd Rejonowy podobnie jak organy podatkowe przyjął, że sprzedaż na rzecz wskazanych w fakturach podmiotów miała miejsce, co potwierdzają świadkowie (pracownicy firm nabywających towar oraz firm transportowych) jak i sam skarżący. Nierzetelność dokumentów sprzedaży Sąd ten oparł na fakcie dokumentowania obrotu złomem niewiadomego pochodzenia, bowiem niezaprzeczalnie przeprowadzone postępowanie wykazało, że jego dostawcą do firmy skarżącego nie mógł być S. G., co jednoznacznie wpisuje się w treść zaskarżonej decyzji.

Znaczenie powołanego wyroku dla rozstrzygnięcia podjętego przez Sąd rozpoznający niniejszą sprawę wyznacza powołany art. 11 p.p.s.a., jego celem było wyeliminowanie sytuacji, w której te same fakty byłyby podstawą do wyprowadzanie przez sądy różnych wniosków, co godziłoby w konstytucyjną zasadę porządku prawnego. W istocie zatem fakt istnienia w obrocie prawnym opisanego wyroku Sądu Rejonowego z dnia 26 kwietnia 2011 r. , który co należy podkreślić jest prawomocny, stanowi wiążący i przesądzający element w tej sprawie, uniemożliwiający wyprowadzenie tez odmiennych od przyjętych w ww. wyroku i odpowiadających treści zaskarżonej decyzji.

Chybione okazały się także podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego. Z przywołanych już przyczyn, mających uzasadnienie w opisanych w decyzji faktach, nie sposób podzielić zasadności zarzutu naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. polegającego na błędnym przyjęciu, że S. G. nie prowadził działalności i że strona nie nabyła od niego złomu. Przepis art. 122 O.p. stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zaś art. 187 § 1, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak to szczegółowo przedstawiono wymogom tym organy podatkowe sprostały, przyjęte wnioski mają oparcie w konkretnych dowodach, a ich ocena zgodna jest z zasadą wynikająca z art. 191 O.p. Wskazywane przez stronę w treści skargi argumenty, że przecież pobierała gotówkę z bankomatu nie mogą potwierdzać opisanych wyżej faktów tj. ani zawarcia transakcji zakupu złomu ani prowadzenia działalności przez S. G.. Organy podatkowe nie negowały bowiem dostaw złomu do skarżącego ale źródło pochodzenia towaru – firmę S. G.. W tym zaś względzie brak wiarygodnych dowodów, że pobrane z bankomatu kwoty strona przekazała na rachunek wskazanego w fakturach zakupu kontrahenta tytułem zapłaty za dostarczony przez niego towar. Tezę te potwierdza jedynie strona i jej kontrahent, zaś jak wykazały organy podatkowe ich twierdzenia nie znalazły oparcia w materiale dowodowy, ponadto jak już wskazano stoi to w sprzeczności z racjonalnym zachowaniem podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

Chybiony okazał się także zarzut naruszenia art. 122 i art. 123 O.p., poprzez brak ponownego przesłuchania (w ramach prowadzonego postępowania podatkowego) świadków R. K., A. P. i A. R.. Przypomnieć trzeba, że jest to właściciel i pracownicy firmy I, od której S. G. wynajmował magazyn, sąsiadujący z pomieszczeniami, w których pracowali świadkowie. Zeznania te, złożone w postępowaniu prowadzonym względem kontrahenta strony zostały włączone w poczet materiału aktowego, stanowiąc jeden z dowodów potwierdzających brak znamion prowadzenia działalności przez S. G..

Zasadnie jednak dostrzegł organ odwoławczy, że strona takiego wniosku w toku prowadzonego postępowania nie formułowała. Ponadto poza zarzutem formalnym nie wskazywała, jakie jeszcze fakty, korzystne dla strony, świadkowie ci mieliby wyjaśnić i w jaki sposób mogłoby to wpłynąć na wynik sprawy. Nie tłumaczy także z jakich przyczyn wcześniejsze ich zeznania nie są wystarczające.

Przedstawione okoliczności, w powiązaniu z uzupełniającym znaczeniem ww. dowodów w procesie ustalenia, że S. G. nie prowadził działalności w zakresie obrotu złomem, nakazują oddalenie opisanego zarzutu, bowiem gdyby nawet przyjąć, że stanowi on nausznie przepisu prawa (czego z podanych wyżej przyczyn Sąd nie stwierdził) to i tak nie istniałby związek pomiędzy tym uchybieniem a wynikiem spawy.

Poczynione przez organy podatkowe ustalenia i wyprowadzone z nich wnioski, jak już podkreślał Sąd, zgodne są z wyrażoną w art. 191 O.p. (a nie jak mylnie powołuje skarżący art. 187 § 1 O.p.) zasadą swobodnej oceny dowodów.

Nie podziela Sąd także zarzutu pominięcia dowodu z przesłuchania świadków (A. P. i L. B.), wskazując, że po pierwsze dowodu tego nie pominięto ale nie uwzględniono wniosku o jego przeprowadzenie. W kontekście poczynionych przez organy podatkowe ustaleń stanowisko to nie budzi zastrzeżeń, gdyż w żaden sposób ww. dowody nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, co obszernie i przekonująco wyjaśniono w postanowieniu z dnia [...] marca 2011 r. (K-[...]) odmawiającym przeprowadzenia ww. dowodu. Słusznie wskazano, że skarżący o świadkach tych wspomniał dopiero w końcowej fazie postępowania, zaś jego wcześniejsze zeznania przeczyły formułowanym we wniosku dowodowym tezom, że wskazane osoby pomagały przy załadunku i rozładunku złomu. Trafnie wskazał organ podatkowy na wyjaśnienia skarżącego z dnia [...] listopada 2008 r. - że nie zna on osób pomagających mu w załadunku i rozładunku złomu. Trafnie również wywiódł, że osoby te (powoływane we wniosku dowodowym) to bliscy sąsiedzi skarżącego, których z pewnością znałby i pamiętał, jeśli nie z imienia i nazwiska, to choćby poprzez fakt bliskiego sąsiedztwa. Tymczasem pytany o pomocników skarżący do czasu odwołania konsekwentnie wyjaśniał, że nie jest w stanie wskazać nikogo, gdyż były to osoby zatrudniane na tzw. "fuchę". W tych okolicznościach postępowanie organów podatkowych nie może być ocenione jako naruszające przepisy procesowe.

Lektura skargi dowodzi, że specyficznie skarżący ocenia dowody z zeznań świadków H. H. i R. R., twierdząc, że osoby te mylą się, a ich zeznania nie są dokładne, przy czym wady te dostrzega jedynie w tej części wyjaśnień, która dla strony jest niekorzystna. Znamienne jest bowiem, że świadek R. R. myli się co do przyjazdu pozostałych pojazdów, a prawdę należy odnaleźć jedynie w twierdzeniach, co do przyjazdu S. G.. Niczym nie uzasadnione i wybiórcze interpretowanie zeznań świadków nie znajduje uzasadnienia w regułach dowodowych. W ocenie Sądu słusznie organ podatkowy, dał wiarę zeznaniom powołanych świadków, po pierwsze dlatego, że ich treść potwierdzały pozostałe dowody zebrane w sprawie, po drugie brak jakichkolwiek podstaw aby przyjmować, że ich zeznania nie były wiarygodne. Żadna z tych osób nie miała powodów aby zatajać prawdę i działać na szkodę strony, co w szczególności odnosi się to do H. H., którego ze skarżącym łączyły więzi koleżeństwa, co przeczy podejrzeniom o jego stronniczość i działanie przeciwko stronie.

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie negowały sprzedaży złomu przez stronę na rzecz kontrahentów wskazanych w wystawionych fakturach, tym samym podnoszone w tym zakresie zarzuty należało oddalić. Nie podziela Sąd przekonania strony, że dołożyła należytej staranności przy sprawdzeniu wiarygodności swojego dostawcy, bowiem zgoda na opisane wcześniej warunki zawarcia i realizacji transakcji świadczą co najmniej o braku przezorności i dbałości o własne interesy, co przekreśla tezę o dołożeniu należytej staranności celem zbadania czy istotnie złom pochodził z legalnego źródła. Tym bardziej, że faktem powszechnie znanym jest istnienie nadużyć w transakcjach obrotu złomem.

Konsekwencją stwierdzenia, że opisywane transakcje były nierzetelne jest przyjęcie, że prowadzone przez stronę ewidencje obarczone są tą samą wadą, co uchyla zarzut naruszenia art. 193 O.p., bowiem wymogiem poprawności zaskarżonej decyzji było wskazanie na ww. przepis, co też organy podatkowe obu instancji uczyniły.

Wobec oddalenia zarzutów naruszenia prawa procesowego jako nieuzasadniony należało ocenić wskazywany w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT. Jego zastosowanie jest konsekwencją stwierdzonego i wykazanego przekonującymi dowodami wystawienia dokumentów, które nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co wyklucza prawo do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego.

Mając na uwadze przedstawione fakty, Sąd stwierdził, że objęty skargą akt nie narusza przepisów prawa i działając na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.