Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1424/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Paweł Jastrzębski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dochodu niepowodującego powstania zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. uchyla zaskarżoną decyzję


UZASADNIENIE

Jak wynika z akt sprawy, M. M. (zwana dalej: "Skarżącą") złożyła w Urzędzie Skarbowym w G. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013 - PIT-36 wraz z informacją o wysokości dochodu (straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej PIT/B oraz informacją o odliczeniach od dochodu (przychodu) i od podatku w roku podatkowym PIT/O, w których wykazała:

1) w PIT-36: przychód podatnika z wynagrodzenia – 19.200 zł, koszty uzyskania przychodu z wynagrodzenia – 1.668,72 zł, dochód z wynagrodzenia – 17.531,28 zł, należna zaliczka – 1.452 zł, przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej – 260.431,97 zł, koszty uzyskania przychodów z ww. tytułu – 248.051,68 zł, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej – 12.380,29 zł, należna zaliczka – 1.864 zł, składki na ubezpieczenie społeczne – 2.632,32 zł, dochód do opodatkowania – 27.279,25 zł, podstawa obliczenia podatku – 27.279 zł, obliczony podatek – 4.354,20 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne – 3.982,37 zł, odliczenia od podatku wykazane w PIT/O – 371,83 zł, podatek po odliczeniach – 0,00 zł, podatek należny – 0,00 zł, suma należnych zaliczek za rok podatkowy – 3.316 zł, różnica pomiędzy sumą należnych zaliczek a podatkiem należnym – 3.316 zł, nadpłata – 3.316 zł, należne zaliczki za miesiąc wrzesień – 1.353 zł, należne zaliczki za miesiąc październik – 511 zł;

2) w PIT/O: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej – 260.431,97 zł, koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej – 248.051,68 zł, dochód/strata z pozarolniczej działalności gospodarczej – 12.380,29 zł, łączne przychody z działalności gospodarczej – 260.431,97 zł, łączne koszty uzyskania przychodu z działalności gospodarczej – 248.051,68 zł, łączny dochód z działalności gospodarczej według PIT/O – 12.380,29 zł, liczba dzieci – 1, ulga na dzieci – 371,83 zł.

Na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli z dnia [...] lutego 2015 r. wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (zwanego dalej: "organem pierwszej instancji") przeprowadzono wobec Skarżącej kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności wykazanych przychodów, kosztów uzyskania przychodów, wykazanego dochodu i podstawy opodatkowania w złożonych zeznaniach rocznych (PIT-36) za lata 2011-2013; dokonano sprawdzenia prawidłowości i rzetelności zadeklarowanych podstaw opodatkowania oraz dokonanego rozliczenia podatku od towarów i usług w złożonych deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia 2011 r. do grudnia 2014 r.; a także w zakresie sprawdzenia zasadności zadeklarowanego zwrotu VAT za miesiąc listopad 2014 r. W toku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że Skarżąca rozpoczęła działalność gospodarczą od dnia [...] kwietnia 2010 r., zgłaszając jako główny przedmiot działania sprzedaż hurtową paliw i produktów pochodnych. Na podstawie przedłożonych dokumentów za lata 2011 - 2014 ustalono, że w okresie od stycznia 2011 r. prowadziła ona działalność w zakresie świadczenia usług myjni bezdotykowej samoobsługowej, czterostanowiskowej do pojazdów samochodowych wszelakiego typu, samoobsługowe odkurzanie samochodów oraz drobną sprzedaż akcesoriów samochodowych w G. Od miesiąca listopada 2014 r. działalność została rozszerzona o usługi transportowe w zakresie międzynarodowego zarobkowego przewozu drogowego rzeczy na podstawie zezwolenia nr [...] na wykonywanie zawodu przewoźnika drogowego z dnia [...] października 2014 r. wydanego przez Głównego Inspektora Transportu Drogowego oraz licencji nr [...]z dnia [...] października 2014 r. wydanej przez Głównego Inspektora Transportu Drogowego. Skarżąca za kontrolowany okres była opodatkowana podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych. Wobec powyższego zobowiązana była do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Ustalono też, że księgi podatkowe Skarżącej za kontrolowany okres prowadziło Biuro Rachunkowe S. Skarżąca sporządzała spisy remanentowe na koniec każdego roku podatkowego, była również czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Ponadto na podstawie przedłożonych dokumentów źródłowych, tj. faktur na zakup i sprzedaż, paragonów fiskalnych oraz raportów okresowych z kasy rejestrującej, dowodów wewnętrznych po porównaniu z zapisami w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, stwierdzono że Skarżąca w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dokonała zawyżenia przychodów z tytułu sprzedaży towarów i usług w 2013 r. na kwotę 9.838,21 zł. Natomiast w zakresie kosztów uzyskania przychodów zakwestionowano część wydatków na zakup oleju napędowego grzewczego ekoterm PLUS, kupowanego od firmy tj. "D." sp. z o.o. z siedzibą w P. Kwota zakwestionowanych wydatków wyniosła 60.443,36 zł netto. Ponadto stwierdzono, że w księdze przychodów i rozchodów za 2013 r. Skarżąca ewidencjonowała wydatki dotyczące trzech telefonów oraz dwóch łączy internetowych na łączną kwotę netto 1.189,49 zł, znajdujących się w jej miejscu zamieszkania. W konsekwencji w zakresie kosztów uzyskania przychodów w 2013 r. kontrolujący stwierdzili, iż Skarżąca dokonała ich zawyżenia o kwotę 61.632,85 zł. Powyższe ustalenia zostały zawarte w protokole kontroli podatkowej z dnia [...] kwietnia 2015 r., do którego Skarżąca złożyła zastrzeżenia pismem z dnia 30 kwietnia 2015 r. Organ pierwszej instancji odniósł się do powyższych zastrzeżeń Skarżącej pismem z dnia 14 maja 2015 r.

Następnie z związku ze stwierdzonymi w toku kontroli podatkowej nieprawidłowościami, organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 22 czerwca 2015 r. wszczął z urzędu w stosunku do Skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym za 2013 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 0,00 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ pierwszej instancji wskazał na zaniżenie przez Skarżącą przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej na kwotę 9.838,21 zł, natomiast w zakresie kosztów uzyskania przychodów stwierdził ich zawyżenie na kwotę 1.189,49 zł. Ponadto organ pierwszej instancji przyjął, że Skarżąca w 2013 r. uzyskiwała wynagrodzenie ze stosunku pracy i prawidłowo dokonała podwyższenia kosztów uzyskania przychodów o 25% i odliczenia ulgi na dziecko w wysokości 1.112,04 zł.

Skarżąca złożyła następnie pismem z dnia 16 stycznia 2016 r. odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zarzucając naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.d.o.f.", poprzez uznanie, że zakupione usługi telekomunikacyjne dla nr telefonu [...]oraz usługi internetowe - nr [...] nie stanowią kosztów uzyskania przychodu.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "organem odwoławczym") decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. W uzasadnieniu wskazał, że w niniejszej sprawie zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, w toku którego organ podatkowy pierwszej instancji winien przede wszystkim zbadać, czy nabyte usługi telefoniczne dla nr telefonu [...] oraz usługi internetowe - nr [...] miały faktyczny związek z prowadzoną działalnością gospodarczą Skarżącej, tj. czy zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, zgodnie z art. 22 u.p.d.o.f., a także czy przedmiotowe usługi w całości były wykorzystywane do działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą, czy także do innych celów.

Następnie po ponownym rozpatrzeniu niniejszej sprawy organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] października 2016 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 0,00 zł. W uzasadnieniu powołanej decyzji organ pierwszej instancji wskazał na poczynione ustalenia faktyczne z których wynika, że Skarżąca w prowadzonej działalności gospodarczej korzystała z trzech telefonów oraz dwóch łączy internetowych. Skarżąca w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za poszczególne okresy rozliczeniowe oraz w rejestrach VAT zaewidencjonowała na podstawie faktur VAT zakup usług telekomunikacyjnych dla nr telefonicznego [...] oraz usług internetowych - nr [...] zainstalowanych pod adresem: B., [...] G., gdzie nie prowadziła działalności gospodarczej. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, które świadczyłby o tym, że powyższe usługi telekomunikacyjne i internetowe mają pośredni lub bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, w związku z czym organ pierwszej instancji nie zaliczył powyższych wydatków, w kwocie 1.189,49 zł do kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził, iż Skarżąca dokonała zaniżenia przychodów z tytułu sprzedaży towarów i usług w kwocie 9.838,21 zł. Powyższą kwotę zaniżenia stwierdzono po dokonaniu analizy przedłożonych w trakcie kontroli kopii rolek z kasy rejestrującej, które odzwierciedlają sprzedaż ewidencjonowaną za pomocą kasy, tj. wystawione paragony na sprzedaż oraz raporty dobowe i raporty okresowe z kasy rejestrującej. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że z poczynionych ustaleń faktycznych wynika, iż w dniu 1 stycznia 2013 r. Skarżąca zaewidencjonowała na kasie sprzedaż z odkurzacza na kwotę netto 1.708,13 zł, podatek VAT - 392.87 zł i w tym dniu sporządziła raport dobowy, do którego przypisała się sprzedaż z dnia 31 grudnia 2012 r. na kwotę netto 9.838,21 zł, podatek VAT - 2.262,79 zł. Powyższa sytuacja wystąpiła z uwagi na fakt, że nie został wykonany w dniu 31 grudnia 2012 r. raport dobowy i okresowy. W dniu 2 stycznia 2013 r. Skarżąca wykonała raport okresowy za miesiąc grudzień 2012 r., który był zerowy z uwagi na brak raportu dobowego po zaewidencjonowanej sprzedaży na dzień 31 grudnia 2012 r. i zaewidencjonowaniem sprzedaży w dniu 1 stycznia 2013 r. Na dzień 31 stycznia 2013 r. nie sporządzono raportu okresowego zaewidencjonowanej sprzedaży z pracy myjni i odkurzacza. Dopiero w dniu 10 lutego 2013 r. został sporządzony raport okresowy za miesiąc styczeń 2013 r. na kwotę netto 11.546,34, podatek VAT - 2.655,66 zł. Na podstawie powyższych ustaleń była to wspomniana sprzedaż z miesiąca grudnia 2012 r. z pracy myjni na kwotę netto 9.838,21 zł, podatek VAT - 2.262,79 zł oraz z miesiąca stycznia dotycząca pracy odkurzacza na kwotę netlo 1.708,13 zł, podatek VAT – 392,87 zł. Wobec powyższego kwota 9.838,21 zł, podatek VAT - 2.262,79 zł przypisały się do raportu sporządzonego w dniu 1 stycznia 2013 r. i nieprawidłowo zostały ujęte w sprzedaży dotyczącej miesiąca stycznia 2013 r., przez co zawyżono przychód w miesiącu styczniu 2013 r. o kwotę 9.838,21 zł. Kwota ta zdaniem organu pierwszej instancji powinna zwiększyć przychód za miesiąc grudzień 2012 r. Biorąc powyższe pod uwagę organ pierwszej instancji uznał na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p.", za nierzetelną, prowadzoną przez Skarżącą, księgę przychodów i rozchodów.

Skarżąca złożyła następnie pismem z dnia 21 listopada 2016 r. odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie. Skarżąca zarzuciła w odwołaniu zaskarżonej decyzji:

1) przeprowadzenie postępowania w sposób niestaranny, sprzeczny z dyspozycją art. 120 i art. 121 O.p., a co za tym idzie niepoprawny merytorycznie, z naruszeniem zasady zaufania, która powinna się przejawiać nie tylko w bezstronności rozstrzygnięć i dbałości w wyjaśnieniu wszelkich - głównie prawnych - aspektów sprawy, lecz także w działaniu na korzyść podatnika, przeciwko naruszeniu jego interesów. Ponadto działanie organów podatkowych powinno prowadzić do przekonania podatnika, iż odnoszące się do niego działania organów państwa są prawidłowe i odpowiadają prawu, co nie znalazło odzwierciedlenia w treści zaskarżonej decyzji z uwagi na:

a) obarczanie podatnika skutkami rzekomych naruszeń prawa w oparciu o wątpliwej jakości i niepełny materiał dowodowy,

b) wyciąganie bezpośrednich konsekwencji wobec podatnika na podstawie niczym nieuzasadnionych domniemań,

c) przeniesienie przez organ pierwszej instancji ciężaru dowodowego na podatnika i prowadzenie postępowania dowodowego opartego na dowodach zebranych nieprofesjonalnie jedynie przez stronę postępowania, nie wskazując własnych dowodów zebranych przez organ pierwszej instancji, prowadzących do nieuprawnionego zakwestionowania rzetelności oraz niewadliwości prowadzenia ksiąg podatkowych przez podatnika,

2) przeprowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z dyspozycją art. 122 O.p., z którego wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy, poprzez bezpodstawne i nieuzasadnione przyjęcie, iż "... w toku prowadzonego postępowania podatkowego oraz na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, dokonano ustaleń w zakresie poniesionych przez podatnika nabyć, które nie dają podstaw do obniżenia o nie podatku należnego ...", w sytuacji, gdy w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania nie można uznać, że działalność podatnika prowadzona była wbrew przepisowi art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.t.u.", a kwoty stanowiące nabycie towaru, jako rzeczywiste i związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez podatnika mogły stanowić podstawę do pomniejszenia podatku należnego,

3) ustalenie, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez operatora telefonii O. S.A., a dotyczących łącza N., mimo faktycznej realizacji dostaw opisanych w fakturach wystawionych przez operatora dla podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, a w konsekwencji uznanie w sposób sprzeczny z dyspozycja art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 u.p.t.u., iż podatnik zawyżył kwotę podatku naliczonego,

4) przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony z naruszeniem art. 171 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz.U. z 1997 r., Nr 89, poz. 555 z późn. zm.) – zwanej dalej: "k.p.k.", poprzez pozbawienie przesłuchiwanej Skarżącej prawa do spontanicznej wypowiedzi w trakcie przesłuchiwania w fazie przed zadawaniem pytań.

Skarżąca wniosła również w swoim odwołaniu o uznanie, że jej księgi podatkowe są prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy, a co za tym idzie, że stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Następnie organ odwoławczy po rozpatrzeniu powyższego odwołania decyzją z dnia [...] lutego 2017 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji oraz określił Skarżącej wysokość dochodu niepowodującego powstanie zobowiązania podatkowego za 2013 r. w kwocie 21.262,85 zł. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał na wstępie, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej na łączną kwotę netto 1.189,49 zł, która wynika z faktur wystawionych przez T. S.A. Organ odwoławczy powołał się następnie na treść przepisów art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., wskazując że na podstawie faktur VAT przedłożonych przez Skarżącą ustalono, iż dotyczą one zakupu usług telekomunikacyjnych dla nr telefonicznego [...] oraz usług internetowych - nr [...] zainstalowanych pod adresem B., [...] G. Jednakże w 2013 r. Skarżąca pod wyżej wskazanym adresem nie prowadziła działalności gospodarczej oraz nie wskazała tego adresu jako siedziby firmy lub miejsca prowadzenia działalności. Natomiast z zeznań złożonych przez Skarżącą w dniu [...] lipca 2016 r. wynika, że nie posiada ona żadnego telefonu, który nie jest związany z działalnością gospodarczą, zaś nr stacjonarny [...], który znajduje się w B. jest tylko i wyłącznie związany z prowadzeniem monitoringu myjni i nigdy nie służył do celów prywatnych. Skarżąca zeznała także, że żaden ze wskazanych przez nią telefonów nie służył do rozmów prywatnych, natomiast internet w 2013 r. był całkowicie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą i wykorzystywany do całodobowego monitorowania obiektu myjni.

Organ odwoławczy zauważył też, że w wyniku oględzin nieruchomości położonej w B. oraz w G. przy ulicy [...] (lokalizacja myjni bezdotykowej), które miały miejsce w dniu 31 sierpnia 2016 r. ustalono, iż w miejscu oględzin: B. (budynek mieszkalny, z którego prowadzony jest monitoring myjni - według zeznań Skarżącej) faktycznie znajduje się laptop L. Nr [...] połączony z WI-FI. Łącze, z którego sprawdzano monitoring IP [...] nie jest stałym łączem. Na wskazanym laptopie wyświetlany jest obraz z 6 kamer, które według oświadczenia pełnomocnika Skarżącej zainstalowane są przy ul. [...] w G. (myjnia bezdotykowa). Pokazany przez pełnomocnika Skarżącej obraz był jednocześnie widoczny w różnej ilości, od 3 do 6 kamer. Zainstalowany program do monitorowania nazywa się E. Jednakże w toku dokonanych oględzin pełnomocnik Skarżącej nie potrafił wskazać monitoringu z innego okresu niż okres bieżący, tj. z danej chwili, mimo, iż korzystała z telefonicznej pomocy pracownika myjni. Okazało się to być niemożliwe na przedmiotowym laptopie. Według oświadczenia pełnomocnika Skarżącej powyższe jest możliwe tylko na urządzeniu znajdującym się na myjni. Pełnomocnik Skarżącej nie potrafił także wskazać, od kiedy użytkowany jest do powyższych celów okazany laptop oraz nie był w stanie wskazać daty instalacji programu do monitorowania na okazanym laptopie. Natomiast podczas oględzin nieruchomości położonej w G., przy ul. [...] - myjni bezdotykowej, pełnomocnik Skarżącej okazał komputer M. z zamontowanym programem monitorującym E. Komputer ten został włączony dopiero na okoliczność oględzin, zaś pełnomocnik Skarżącej oświadczył, że dane archiwalne mogą być przechowywane przez okres 5 dni. Jednakże pomimo prób odtworzenia obrazu z poprzedniego okresu, nie udało się odtworzyć danych z monitoringu. Organ odwoławczy odnotował też, że pełnomocnik Skarżącej, w trakcie przeprowadzania dowodu, poprosił o pomoc M. J., który po uruchomieniu programu E. poinformował, że do odtworzenia są dane od dnia 27 sierpnia 2016 r.

Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji w zakresie braku podstaw do przyjęcia, iż usługi telekomunikacyjne dla nr telefonicznego [...] oraz usługi internetowe - nr [...] zainstalowane pod adresem: B., [...] G., tj. w miejscu zamieszkania Skarżącej, jej męża – R. M. oraz ich dwóch córek, wykorzystywane były tylko i wyłącznie do całodobowego monitorowania myjni bezdotykowej. Organ odwoławczy zauważył też, że mąż Skarżącej wskazany przez nią jako faktycznie prowadzący przedmiotową działalność gospodarczą, podczas oględzin posiadał bardzo ogólną wiedzę na temat monitoringu, co więcej musiał korzystać z telefonicznej pomocy pracownika myjni, w celu otrzymania informacji o funkcjonowaniu sprzętu służącego do odtworzenia obrazu z monitoringu. Pełnomocnik Skarżącej nie potrafił ponadto wskazać, od kiedy jest zainstalowany na okazanym laptopie program do monitorowania. Organ odwoławczy odnotował też, że według zeznań Skarżącej, nie posiada ona żadnego telefonu, który służy do celów prywatnych, co zdaniem tego organu czyni niewiargodnymi wyjaśnienia Skarżącej, iż wykorzystywany w miejscu zamieszkania telefon służy jedynie do połączenia z Internetem i prowadzenia monitoringu do celów służbowych. Z załączników do faktur, złożonych przez Skarżącą przy piśmie z dnia 27 września 2016 r. wynika, że Skarżąca oprócz stałych opłat abonamentowych za korzystanie z Internetu oraz linii telefonicznej, ponosiła dodatkowe opłaty za połączenia telefoniczne m.in. do sieci komórkowych. Organ odwoławczy zaznaczył też, że zarówno w toku kontroli, jaki i postępowania podatkowego oraz w toku postępowania odwoławczego Skarżąca nie przedstawiła innych dowodów, poza fakturami VAT i umową na usługi internetowe, które mogłyby bezspornie świadczyć o wykorzystywaniu przedmiotowego telefonu stacjonarnego i łącza internetowego w całości na potrzeby działalności gospodarczej. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, iż nie można uznać, że kwoty wynikające ze spornych faktur VAT mają bezsporny związek z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą i przyczyniają się do generowania przychodu z tej działalności lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów Skarżącej zawartych w odwołaniu uznał też, że organ pierwszej instancji, zgodnie z art. 120 O.p. działał na podstawie przepisów prawa, natomiast stosownie do treści art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zaskarżona decyzja wydana została w oparciu o przepisy prawa podatkowego, które zostały w niej powołane. Ponadto, przepisy te zostały poddane analizie i przeniesione na grunt przedmiotowej sprawy, co w ocenie tego organu znajduje odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji. Ponadto zdaniem organu odwoławczego, w przeprowadzonym postępowaniu była realizowana zasada pogłębienia zaufania do organów podatkowych. Organ pierwszej instancji przychylił się bowiem do prośby Skarżącej o zmianę terminu dokonania oględzin, o co Skarżąca zwróciła się pismem z dnia 12 lipca 2016 r. i przesunięcie powyższego terminu z dnia 27 lipca 2016 r. na dzień 31 sierpnia 2016 r. Ponadto, organ pierwszej instancji pismem z dnia 18 sierpnia 2016 r. wyjaśnił Skarżącej wątpliwości zawarte w piśmie z dnia 8 sierpnia 2016 r., odnośnie wyznaczania przez organ terminów do dokonania przez podatnika określonych czynności. Organ podatkowy umożliwił też Skarżącej przedstawienie dowodów potwierdzających jej twierdzenia, kilkukrotnie kierując pisma o dostarczenie tych samych dowodów w sprawie, z uwagi na złożenie przez Skarżącą dokumentów nie zawierających konkretnych danych pozwalających na identyfikacje numeru telefonu i miejsca świadczenia usług internetowych.

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów Skarżącej zauważył też w tym miejscu, że podstawą merytorycznego rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji były przepisy u.p.d.o.f. W zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji nie rozstrzygał natomiast o prawie Skarżącej do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, w związku z czym w niniejszej sprawie nie miał zastosowania przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 u.p.t.u., wobec czego zarzut jego naruszenia należy uznać za nieuzasadniony. Ponadto odnosząc się do zarzutu Skarżącej dotyczącego przesłuchania jej z naruszeniem art. 171 § 1 k.p.k., poprzez pozbawienie Skarżącej w trakcie jej przesłuchania prawa do spontanicznej wypowiedzi w trakcie przesłuchania w fazie przed zadawaniem pytań, organ odwoławczy stwierdził, że kwestionowane przesłuchanie zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Przed rozpoczęciem przesłuchania, Skarżąca wyraziła zgodę na przesłuchanie w charakterze strony zgodnie z art. 199 O.p., ponadto została pouczona o przysługujących jej uprawnieniach, określonych w art. 196 § 1 i § 2 O.p., co potwierdziła własnoręcznym podpisem. Organ odwoławczy zauważył też, że organ pierwszej instancji umożliwił Skarżącej swobodne wypowiedzenie się w sprawie, o czym świadczy ostatnie z zadanych podczas jej przesłuchania w dniu [...] lipca 2016 r. pytań, tj. czy chce jeszcze coś dodać w tej sprawie, z czego jednak Skarżąca nie skorzystała.

Końcowo organ odwoławczy zgodził się też ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, iż prowadzona przez Skarżącą w 2013 r. księga podatkowa w zakresie przychodów jest nierzetelna, ponieważ zawarte w niej zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Z tego względu na podstawie przedłożonych dokumentów źródłowych, tj. faktur na zakup i sprzedaż, paragonów fiskalnych oraz raportów okresowych z kasy rejestrującej, po porównaniu z zapisami w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, w zakresie zaniżenia przychodów w 2013 r. ustalono: przychody wykazane przez podatnika w kwocie 260.431,97 zł, przychody ustalone w postępowaniu podatkowym w kwocie 250.593,76 zł, oraz kwota zaniżenia - 9.838,21 zł. Zdaniem organu odwoławczego, ustalona kwota zaniżenia przychodu (3,78 %) stanowi podstawę do uznania, że podatkowa księga prowadzona przez Skarżącą za 2013 r. nie może być uznana za dowód w części dotyczącej przychodów. Organ odwoławczy zauważył również w tym miejscu, że zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji została wydana m. in. na podstawie art. 21 § 3 O.p., zgodnie z którym, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Jednakże w niniejszej sprawie nie powstało zobowiązanie podatkowe, co oznacza zdaniem organu odwoławczego, że powołany przepis nie ma zastosowania. Zastosowanie znajduje natomiast w opinii tego organu przepis art. 21b O.p., zgodnie z którym, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik osiągnął dochód, przychód lub zysk w wysokości niepowodującej powstania zobowiązania podatkowego, organ wydaje decyzję, w której określa wysokość tego dochodu, przychodu, zysku. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość dochodu niepowodującego powstania zobowiązania podatkowego, zaznaczając jednocześnie, że zmiana rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji pozostaje bez wpływu na sytuację podatnika.

Skarżąca zaskarżyła następnie powyższą decyzję organu odwoławczego wnosząc skargę w piśmie z dnia 10 marca 2017 r., w której zarzuciła organowi odwoławczemu:

przeprowadzenie postępowania w sposób niestaranny, sprzeczny z dyspozycją art. 120 i art. 121 O.p., a co za tym idzie niepoprawny merytorycznie, z naruszeniem zasady zaufania, która powinna się przejawiać nie tylko w bezstronności rozstrzygnięć i dbałości o wyjaśnienie wszelkich - głównie prawnych - aspektów sprawy, lecz także w działaniu na korzyść podatnika, przeciwko naruszaniu jego interesów. Ponadto działania organów podatkowych powinny prowadzić podatnika do przekonania, iż odnoszące się do niego działania organów państwa są prawidłowe i odpowiadają prawu, co nie znalazło odzwierciedlenia w treści zaskarżonej decyzji z uwagi na:

obarczanie podatnika skutkami rzekomych naruszeń prawa w oparciu w wątpliwej jakości i niepełny materiał dowodowy,

wyciąganie bezpośrednich konsekwencji wobec podatnika na podstawie niczym nie uzasadnionych domniemań,

przeniesienie przez organ pierwszej instancji ciężaru dowodowego na podatnika i prowadzenie postępowania dowodowego opartego na dowodach zebranych nieprofesjonalnie jedynie przez stronę postępowania, nie wskazując własnych dowodów zebranych przez organ pierwszej instancji,

prowadzących do nieuprawnionego zakwestionowania rzetelności oraz niewadliwości prowadzenia ksiąg podatkowych przez podatnika,

przeprowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z dyspozycją art. 122 O.p., z którego wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy.

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz umorzenie postępowania, a także uznanie że jej księgi podatkowe były prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy, a co za tym idzie, że stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że materiał dowodowy, który zebrał organ pierwszej instancji, a który organ odwoławczy ocenił pozytywnie, jest mocno dyskusyjny pod kątem jego jakości i przydatności prawnej. Zdaniem Skarżącej, organ podatkowy, choć zobligowany do zebrania i poddania wyczerpującej ocenie całości materiału dowodowego w sprawie, nie zebrał żadnego materiału dowodowego, przenosząc ten obowiązek na Skarżącą. W trakcie trwającego postępowania wydał wiele postanowień obligujących Skarżącą do dostarczenia dowodów w sprawie, rezygnując jednocześnie z zebrania materiału dowodowego we własnym zakresie. Skarżąca natomiast współpracowała z organem podatkowym, dostarczając taki materiał dowodowy jaki posiadała i jaki według jej uznania stanowił dowód w sprawie. Jednocześnie Skarżąca zauważyła, że obowiązek zebrania całości materiału dowodowego w sprawie w toczącym się postępowaniu spoczywa na organie, a nie na stronie. Zatem nie można czynić podatnikowi żadnych zarzutów w przedmiocie oceny dowodów, bowiem nie jest on kompetentny do zbierania dowodów w sprawie, tym bardziej obciążających samego siebie. Skarżąca zauważyła również, że organ pierwszej instancji postawił jej zarzut braku doręczenia faktury wystawionej przez firmę Orange, zaś organ odwoławczy takie zachowanie usankcjonował. Skarżąca zaznaczyła przy tym, że pozyskanie przez nią faktury od tego operatora po upływie roku jest niemożliwe, natomiast organ podatkowy po wystąpieniu do tego operatora prawdopodobnie otrzymałby taki dokument.

W dalszej części uzasadnienia skargi Skarżąca wskazała, że w zakresie zakwestionowanych wydatków dotyczących wykorzystywania łącza N. w działalności gospodarczej podatnika, przyjęte przez organ podatkowy stanowisko nie zawiera jednoznacznej oceny innych istotnych aspektów sprawy, podnoszonych w postępowaniu odwoławczym, a dotyczących przeprowadzenia oględzin w jej miejscu zamieszkania. Zdaniem Skarżącej, przeprowadzone oględziny nie wypełniają żadnych standardów prawnych i dlatego też nie należy ich traktować jako dowodu w sprawie. Dotyczą one jedynie czynności technicznych polegających na obliczeniu ilości kamer monitorujących myjnię samochodową w G., dywagacjach o sposobach podłączenia łącz internetowych, kontakcie z pracownikami myjni w celu wykonywania przez nich czynności technicznych związanych z obsługą łącza internetowego, itd. Ponadto Skarżąca wskazała, że ani ona, ani pracownicy organu podatkowego, ani też pracownicy zatrudnieni na myjni, nie posiadają odpowiednich kwalifikacji i kompetencji do wypowiadania się w zakresie dokonywania chociażby najprostszych czynności teleinformatycznych. Zdaniem Skarżącej, oceną stanu technicznego łącza N., sposobami jego połączenia a także oceną funkcjonowania, powinien zająć się biegły, legitymujący się specjalistyczną wiedzą. Z kolei organ podatkowy kwestionując odliczenie kwot z tego tytułu, oparł się na własnych ustaleniach i na własnej interpretacji stanu faktycznego, który w ocenie Skarżącej nie jest prawidłowy. Ponadto Skarżąca podniosła, iż organ odwoławczy nie wykazał w sposób należyty, że nie działała ona w dobrej wierze w ramach dokonywanych odliczeń podatkowych, a także całkowicie pominął charakter prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. W szczególności dokonanej ocenie zabrakło zrozumienia realiów prowadzenia działalności polegającej na działaniu i funkcjonowaniu automatycznej myjni samochodowej wraz z całą infrastrukturą techniczną. Tymczasem szczególna staranność, którą Skarżąca powinna dochować w kontaktach handlowych, powinna być rozpatrywana z uwzględnieniem okoliczności, iż w badanym okresie Skarżąca dokonywała w ciągu miesiąca wielu transakcji kupna-sprzedaży.

Skarżąca wskazała również, że w niniejszej sprawie, organ podatkowy zebrał poprzez jej działanie oraz poddał ocenie niepełny i wątpliwy jakościowo materiał dowodowy, poddając go ocenie tylko na niekorzyść Skarżącej, pomijając kwestie świadczące na jej korzyść. Działaniem tym organ podatkowy doprowadził do zgromadzenia niepełnego materiału dowodowego niepozwalającego na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, co w konsekwencji nie pozwalało na dokonanie właściwego rozstrzygnięcia. Ponadto zdaniem Skarżącej, za zbyt daleko idące należy uznać kompetencje organów podatkowych do tego, by przypisać podatnikowi czyn nieuzasadniony gospodarczo, skoro odliczenie dotyczy prowadzonej działalności gospodarczej. Uznanie bowiem przez organ podatkowy danej okoliczności za nieuzasadnioną gospodarczo, stanowi jedynie powód do podjęcia dalszego badania sprawy, w celu wykazania nieprawidłowości, niekoniecznie zaś prowadzi do pozbawienia podatników praw związanych z odliczeniami podatkowymi. Skarżąca stwierdziła również, że w treści zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy nie wskazał wprost, czy prowadzone księgi podatkowe były nierzetelne, czy też wadliwe oraz nie uzasadnił dostatecznie rzekomych uchybień. Skarżąca wskazała także, iż przepis art. 193 O.p. przyznaje szczególną moc dowodową księgom podatkowym w postępowaniu podatkowym. Zaznaczyła również, iż w art. 181 O.p. ustawodawca wskazał, że prowadzone przez podatnika, płatnika lub inkasenta księgi podatkowe są w pierwszej kolejności dowodem w postępowaniu podatkowym. Księgi podatkowe mają zatem decydujące znaczenie dla określenia wysokości podstawy opodatkowania, a w sytuacji, gdy w trakcie postępowania podatkowego zostaną one przyjęte przez organ podatkowy jako dowód, to nie ma w zasadzie potrzeby sięgania do innych środków dowodowych w celu dokonania wymiaru podatku. Organ podatkowy posiada możliwość określenia podstawy opodatkowania w innej wysokości niż wynikająca z prowadzonych ksiąg podatkowych, jedynie w sytuacji gdy podważy domniemanie prawdziwości tych ksiąg. Nierzetelność i wadliwość służą do kwalifikacji zapisów księgowych i uznania ich za dowody w sprawie bądź ich odrzucenia. Następnie Skarżąca podniosła, iż dyskwalifikacja domniemania autentyczności oraz zgodności z prawdą księgi podatkowej wymaga nieodzownie zachowania trybu określonego w art. 193 § 6-8 O.p. W szczególności istotne znaczenie ma protokół badania ksiąg, stanowiący rodzaj aktu administracyjnego i posiadający istotny walor informacyjny. Zdaniem Skarżącej, protokół z badania ksiąg stanowi jedyną dopuszczalną formę dyskwalifikacji ksiąg podatkowych, a poprzez jego doręczenie umożliwia się stronie podjęcie inicjatywy dowodowej w celu uniknięcia szacowania podstawy opodatkowania. Natomiast konsekwencją skutecznego odrzucenia ksiąg podatnika jest utrata przez nie szczególnej mocy dowodowej, dlatego też według Skarżącej należałoby go wykorzystać w niniejszej sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym.

Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.

Badając legalność zaskarżonej decyzji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdził, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, choć z innych powodów, niż wskazane w skardze, do czego uprawnia Sąd wskazany przepis art. 134 § 1 p.p.s.a.

Kwestią sporną w badanej sprawie jest zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupu usług telefonicznych oraz usług internetowych w ramach prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej.

Zdaniem organów podatkowych, zakup spornych usług nie może być uznany za koszt podatkowy albowiem przedłożone przez Skarżącą faktury VAT dotyczą zakupu usług telekomunikacyjnych oraz usług internetowych zainstalowanych pod adresem "B., [...] G.", pod którym nie jest prowadzona działalność gospodarcza oraz podatnik nie wskazał tego adresu jako siedziby firmy lub miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i w związku z tym wydatki te nie pozostają w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Z takim stanowiskiem nie zgadza się Skarżąca podnosząc zarówno w skardze, jak i wcześniej, na etapie postępowania podatkowego, że organy podatkowe wskutek niestarannego i sprzecznego z dyspozycją art. 120 O.p. postępowania nie przeprowadziły wszechstronnego zbadania sprawy pod względem faktycznym, co w konsekwencji spowodowało "wyciąganie bezpośrednich konsekwencji wobec podatnika na podstawie niczym nieuzasadnionych domniemań", gdy tymczasem zarówno świadczona usługa telekomunikacyjna, jak i internetowa, związane są "z prowadzeniem monitoringu myjni (w miejscowości G. przy ul. [...] – przyp. Sądu)", a zatem mają związek z prowadzoną w tym zakresie działalnością gospodarczą, a nadto sporne usługi telekomunikacyjne i internetowe oraz przypisane do nich numery abonamentu "nigdy nie służyły dla celów prywatnych".

Przy tak zakreślonych granicach skargi, jak słusznie zauważają organy podatkowe odwołując się do treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kluczową kwestią jest ustalenie czy w ustalonym stanie faktycznym sporne wydatki pozostają w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i czy zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz czy przeprowadzone postępowanie dowodowe na tę okoliczność i zebrany w sprawie materiał jest wystarczający do dokonania takiej oceny.

Sąd zauważa, że niesporne jest (potwierdzają to organy podatkowe), iż Skarżąca, oprócz "głównej" działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży hurtowej paliw i produktów pochodnych, prowadziła także w okresie objętym zaskarżoną decyzją (tj. 2013 roku) również działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu czterostanowiskowej myjni bezdotykowej samoobsługowej do pojazdów samochodowych "wszelkiego typu" oraz samoobsługowego odkurzania samochodów i "drobną sprzedaż akcesoriów samochodowych" w miejscowości G. przy ul. [...].

Bezspornym jest także, że w wyniku oględzin budynku mieszkalnego zamieszkanego przez Skarżącą tj. w B. (gm. G.) znajduje się laptop (wraz z łączem), na którym wyświetlany jest obraz z 6 kamer, które zainstalowane są w myjni bezdotykowej prowadzonej przy ul. [...] w G. Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji oraz protokołu oględzin, "pokazany przez Pełnomocnika obraz był jednocześnie widoczny od 3 do 6 kamer" przy pomocy zainstalowanego programu do monitorowania E.. Także podczas oględzin myjni bezdotykowej stwierdzono, że jest tam zainstalowany komputer M., również z zamontowanym programem monitorującym E. oraz, że znajduje się tam łącznie 6 kamer "obserwujących" stanowisko myjni.

Mimo tak wskazanego związku funkcjonalnego czynności monitorowania miejsca prowadzonej działalności gospodarczej, tj. myjni - z miejsca zamieszkania Skarżącej, tj. budynku mieszkalnego, z którego monitoring ten mógł być wykonywany, organy uznały, że "brak jest podstaw do przyjęcia, iż usługi telekomunikacyjne dla nr telefonicznego [...] oraz usługi internetowe - nr [...] zainstalowane pod adresem B., [...] G., tj. w miejscu zamieszkania M. M. (wraz z rodziną) wykorzystywane były tylko i wyłącznie do całodobowego monitorowania myjni bezdotykowej", ponieważ "(...) R. M., wskazany przez Stronę jako faktycznie prowadzący działalność gospodarczą (...) podczas oględzin posiadał bardzo ogólną wiedzę na temat monitoringu, co więcej musiał korzystać z telefonicznej pomocy pracownika myjni, w celu otrzymania informacji o funkcjonowaniu sprzętu służącego do odtworzenia obrazu z monitoringu" oraz "nie potrafił ponadto wskazać, od kiedy jest zainstalowany na okazanym laptopie program do monitorowania" a ponadto "trudno dać wiarę zeznaniom Strony iż, w sytuacji gdy nie posiada Ona żadnego telefonu, który służy do celów prywatnych, telefon stacjonarny wykorzystywany w miejscu zamieszkania służył jedynie do połączenia z Internetem i prowadzenia monitoringu do celów służbowych" skoro "z załączników do faktur, złożonych przez Stronę przy piśmie z dnia 27.09.2016 r. wynika, że Strona oprócz stałych opłat abonamentowych za korzystanie z Internetu oraz linii telefonicznej, ponosiła dodatkowe opłaty za połączenia telefoniczne m.in. do sieci komórkowych".

W ocenie Sądu, wyprowadzone wyżej przez organy podatkowe wnioski – w kontekście rozważanego związku przyczynowego pomiędzy kosztami podatkowymi ze źródłem przychodu - nie mogą być zaaprobowane.

Ustalony stan faktyczny, wbrew twierdzeniom organów, nie pozostawia bowiem wątpliwości, że istnieje racjonalny i uzasadniony ekonomicznie związek gospodarczy pomiędzy wydatkami Skarżącej na monitoring myjni z przychodami z tytułu prowadzenia tej działalności. W konsekwencji jako uzasadnione, z punktu widzenia przepisu art. 22 ust.1 u.p.d.o.f., należy uznać wydatki wynikające z wystawionych faktur przez T. S.A. za usługi telekomunikacyjne dla nr telefonicznego oraz usługi internetowe N., mimo iż wystawione zostały na miejsce zamieszkania Skarżącej – albowiem zabezpieczają źródło przychodów z tej działalności.

Powyższego nie mogą zmienić eksponowane przez organy okoliczności związane z nieumiejętnością technicznej obsługi sprzętu do monitorowania przez pełnomocnika Skarżącej, wskazane w trakcie oględzin nieruchomości, podobnie jak posiadanie jedynie "bardzo ogólnej wiedzy na temat monitoringu" czy też niemożności odtworzenia z rejestratora obrazu "z poprzedniego okresu" oraz, w szczególności, okoliczności, że "do odtworzenia są jedynie dane od dnia 27.08.2016r.

Sąd zwraca uwagę, że przywołany przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie uzależnia możliwości uznania za koszt przychodu od tego czy podatnik dokonujący określonego zakupu w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, "potrafi" samodzielnie obsługiwać zakupione urządzenie i czy posiada na ten temat specjalistyczną wiedzę.

W kontekście wywodów organów w tym zakresie Sąd ponadto zauważa, że nie jest rzeczą organów podatkowych ocena czy ochrona danego obiektu tejże działalności jest konieczna, w jaki sposób oraz przy pomocy jakich środków technicznych winna być realizowana. W realiach sprawy Podatnik zdecydował, że obiekt myjni będzie monitorował przy pomocy kamer podłączonych systemowo do własnego domu i tylko w tym zakresie należało dokonać oceny, także z punktu widzenia praktyki gospodarczej oraz doświadczenia życiowego, czy wydatek ten był poniesiony zasadnie i może stanowić koszt podatkowy.

Odnosząc się do twierdzeń organów, iż skoro "Strona oprócz dokumentów określonych w pismach organu, nie złożyła innych dowodów, które mogły mieć wpływ na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawi oraz nie wnioskowała o przeprowadzenie innych dowodów" Sąd zauważa, że wysokość wydatku za opisane usługi wynika wprost z faktur dokumentujących ich wykonanie oraz dowodów zapłaty, a także z umów na świadczenie usług telefonicznych i internetowych. W związku z powyższym domaganie się "innych dowodów" i to, co należy wyraźnie podkreślić, niesprecyzowanych przez organy, uznać należy, w ocenie Sądu, za bezpodstawne. Oczywiste jest przy tym, że "sama" faktura, może nie stanowić dowodu wykonania usługi, ale tylko wtedy, jeżeli odzwierciedlona w niej transakcja nie została faktycznie zrealizowana. Nie ma jednak powodów, aby kwestionować jej znaczenie dowodowe w sytuacji, gdy ujęta w niej usługa, czy też dostawa towarów, rzeczywiście miała miejsce. Jeżeli zatem organy podatkowe chciały podważyć znaczenie faktur jako dowodów wykonania spornych usług, powinny były wykazać, że usługi te nie zostały zrealizowane. Tego zaś, zdaniem Sądu, organy nie uczyniły, natomiast dowolnie, w rozumieniu przepisu art. 191 O.p. odmówiły wiary Skarżącej, że skoro nie posiada żadnego telefonu do celów prywatnych, to tym samym telefon stacjonarny wykorzystywany w miejscu zamieszkania nie mógł służyć "jedynie do połączenia z Internetem i prowadzenia monitoringu do celów służbowych". Taki wniosek jest oczywiście nieuprawniony choćby z tego powodu, że jak same przyznają organy, Skarżąca dysponowała jeszcze innymi, mobilnymi telefonami i dlatego, przynajmniej w kategoriach racjonalnie prowadzonej działalności gospodarczej i doświadczenia życiowego, trudno sobie wyobrazić sytuację, że Skarżąca będzie przyjeżdżać do domu, aby porozmawiać np. ze swoimi kontrahentami, zamiast skorzystać z telefonu komórkowego. Sąd zauważa, że zapewne w sposób niezamierzony ale tym stwierdzeniem organy po raz kolejny jednak przyznają, że monitoring miejsca wykonywanej działalności gospodarczej z miejsca zamieszkania poprzez zastosowany system monitoringu był prowadzony, a zatem, że wydatki z tego tytułu pozostają w związku przyczynowym ze źródłem przychodu, zaś "wątpliwości" budzi "jedynie" okoliczność czy wskazane w fakturach kwoty można w pełni zaliczyć do wydatków na ten cel, z uwagi na przyjętą przez organy możliwość rozliczenia przy tej okazji rozmów "prywatnych" Skarżącej.

Reasumując dotychczasowe ustalenia i rozważania, w ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym w szczególności dowód z oględzin, jednoznacznie wskazuje, że obiekty myjni były monitorowane, a zastosowany kompatybilny sprzęt i oprogramowanie zarówno w miejscu zamieszkania Skarżącej, jak i w miejscu prowadzonej działalności, wskazują na funkcjonalny i racjonalny związek wdrożonego systemu monitorowania z opisaną działalnością gospodarczą, zaś zastrzeżenia i "wytknięte" przez organy braki Pełnomocnika Skarżącej w zakresie umiejętności obsługi urządzeń systemu monitoringu oraz znajomości zastosowanego oprogramowania, ustaleń w tym zakresie nie mogą zniweczyć.

W konsekwencji, zdaniem Sądu, przedstawiony stan faktyczny nie uprawniał organów podatkowych do podważenia prawa Skarżącej do zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków wynikających ze spornych faktur na usługi telefoniczne i internetowe. W tym znaczeniu, w nawiązaniu do zarzutów skargi, Sąd uznał za zasadne naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w wyniku czego, generalnie biorąc, Organy podatkowe uchybiły zasadzie prawdy materialnej, gdyż w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego, a w ramach poczynionych ustaleń faktycznych dokonały dowolnej analizy zebranego materiału dowodowego.

W konsekwencji, doszło też do naruszenia prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez bezpodstawne odmówienie Skarżącej prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodów odnoszących się do usług monitorowania obiektów myjni wynikających z przedstawionych faktur dotyczących zakupu usług telekomunikacyjnych i internetowych w tym zakresie.

Końcowo Sąd wskazuje, że rozważył zasadność nakazania organom podatkowym przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego na okoliczność dodatkowego udokumentowania, poza wskazanymi fakturami, spornych usług, co podniosły organy w zaskarżonych decyzjach. Z przyczyn wskazanych w niniejszym uzasadnieniu na tę okoliczność oraz z uwagi na to, że organy podatkowe nie wskazały, jakie dowody potwierdziłyby wykonanie przedmiotowych usług, co zresztą Skarżąca konsekwentnie podnosiła podczas prowadzonego postępowania podatkowego, Sąd uznał, że postępowanie takie jest niecelowe, tym bardziej, że organy nie zakwestionowały rzetelności "spornych" faktur na których ujawniono kwoty z tytułu tych usług.

Dlatego też ponownie rozpatrując odwołanie Skarżącej, Dyrektor Izby uwzględniając na podstawie art. 153 p.p.s.a. przedstawioną wyżej ocenę prawną, obowiązany jest do uznania wymienionych wyżej wydatków za koszty uzyskania przychodów.

Reasumując, z uwagi na przedstawione wyżej zarzuty, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

Uchylając jedynie zaskarżoną decyzję, Sąd miał na względzie zakres postępowania odwoławczego, które obejmuje ponowne rozpatrzenie sprawy w każdym jej aspekcie, a także uprawnienia organu odwoławczego umożliwiające mu stosowną korektę rozstrzygnięcia podjętego przez organ pierwszej instancji.

Na podstawie art. 210 § 1 p.p.s.a. Sąd odstąpił od zasądzenia na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania.