Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 587/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 ust. 2 art. 88 ust. 3a pkt 4 art. 106 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2015 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług wysokości zobowiązania podatkowego za miesiąc grudzień 2009 rok i od lutego do grudnia 2010 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. z dnia [...], określającą A Spółce z o.o. Ł. zobowiązanie w podatku od towarów w części dotyczącej rozliczenia podatku za grudzień 2009 r. i określił w tej części kwotę zobowiązania. Jednoczenie utrzymał w mocy ową decyzję w pozostałej części, tj. określające owo zobowiązanie za poszczególne miesiące od lutego go grudnia 2010r., a także kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, za styczeń 2010 r.

Z akt sprawy wynika, że w wyniku kontroli w zakresie rozliczeń podatku VAT za miesiące od marca 2009 r. do grudnia 2010 r. stwierdzono, że w rejestrach nabyć za ten okres spółka zaewidencjonowała faktury VAT wystawione przez PPHU B w Ł. oraz firmę remontowo-budowlaną C w Ł., które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem usługi w nich wymienione rzeczywistoście nie zostały wykonane przez ich wystawców. Mając na uwadze powyższe Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. decyzją z dnia [...]. dokonał rozliczenia podatkowego strony w podatku VAT za grudzień 2009 r. i poszczególne miesiące 2010 r.

W odwołaniu spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, w związku z art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), poprzez zastosowanie omawianego przepisu i wyłączenie możliwości odliczenia przez spółkę podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez B i C, pomimo, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

- art. 120, w związku z art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.).

Spółka podkreśliła, że organ podatkowy nie zakwestionował rzeczywistego wykonania usług przez A na rzecz zamawiających. Stanowisko takie powoduje zaś, że w przedmiotowej sprawie nie można mówić o procederze wystawiania tzw. pustych faktur, a tym samym organ zobligowany był do ustalenia wykonawców działających na rzecz spółki. Powyższe zaś podważa ustalenia stanu faktycznego, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie i tym samym możliwość zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 86 ustawy o VAT. Wyjaśniono, że na rzecz spółki prace wykonywane były zgodnie z zawartymi umowami, w ślad za tym wystawiane były faktury zawierające szczegółowy opis wykonywanych usług, zatem spółka nie miała żadnych podstaw, aby podejrzewać jakiekolwiek nieprawidłowości. Organ podatkowy zaś na żadnym etapie prowadzonego postępowania nie wykazał, aby strona wiedziała o jakichkolwiek nieprawidłowościach leżących po stronie wykonawcy.

W konkluzji spółka wskazała, że w ustalonym stanie faktycznym miała pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez w/w podmioty. Organy podatkowe wykazały jedynie nieprawidłowości leżące po stronie wystawców faktur, a to nie jest wystarczającym powodem do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 86 ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podkreślił, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, gdyż wykonawcą usług na nich wskazanych nie mogli być ich wystawcy. Tym samym zgodnie z przepisami art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, faktury te nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy przesądza, że udokumentowane fakturami transakcje nabycia usług od B i C miały charakter fikcyjny. Organ pierwszej instancji postanowieniami: z dnia [...]. i z dnia [...]. włączył do akt sprawy materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli przeprowadzonej wobec A w zakresie prawidłowości i terminowości rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2009 – 2010. Zdaniem organu w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji zebrany został obszerny materiał dowodowy, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122, w związku z art. 187 § 1 o.p. Przy wykorzystaniu środków dowodowych określonych w Ordynacji podatkowej wyjaśniono wszelkie występujące w sprawie wątpliwości. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 o.p. Zgromadzony materiał został oceniony i przeanalizowany jako całość, a nie jako zbiór wybranych dokumentów, mających uzasadnić tezy organów podatkowych.

Podkreślono, że to w interesie podatnika leży przedkładanie dowodów mogących potwierdzić określone okoliczności istotne dla sprawy, tymczasem w trakcie postępowania przed organem obu instancji strona nie przedstawiła żadnych nowych okoliczności, jak również dowodów potwierdzających wykonanie usług przez B, czy też C, ograniczając się jedynie do negowania ustaleń dokonanych przez organ podatkowy. W sprawie nie przedłożono żadnych dowodów oprócz spornych faktur. W piśmie z dnia 21 października 2013 r. J. R., prezes A. poinformował, że z B współpracuje już od 10 lat, zaś z C współpraca jest krótsza i nie pamięta okoliczności jej nawiązania. Materiały na montaże dostarczane były najczęściej przez firmy reklamowe bezpośrednio na miejsce montażu, zaś w przypadku drobnych robót podwykonawcy pobierali materiały bezpośrednio od firm reklamowych. Spółka nie zawierała pisemnych umów na wykonanie prac i jedynym dowodem wykonanej pracy była dokumentacja fotograficzna stanowiąca podstawę do rozliczenia usług wykonywanych na terenie całego kraju. Wszystkie prace wykonane przez C były fakturowane i płacone przelewem na konto podwykonawcy. Podwykonawcy do wykonania zleconych prac używali własnego sprzętu takiego jak elektronarzędzia, rusztowania przejezdne, drabiny oraz w uzasadnionych przypadkach korzystali z podnośników koszowych w zależności od potrzeb albo wynajmowanych albo z podnośnika będącego w dyspozycji spółki. Spółka w tym samym czasie, gdy korzystała z usług podwykonawców wykonywała prace tego samego typu dla tych samych zleceniodawców lecz wymagające większej staranności i fachowości od pracowników (umiejętności posługiwania się technikami alpinistycznymi). Kontrahenci A, zwłaszcza przy dużych kampaniach reklamowych, kiedy termin wykonania prac był kluczową sprawą, sami występowali z prośbą o wystawienie jak największej liczby ekip montażowych. W pozostałych przypadkach nie interesowali się kto personalnie wykonuje prace, bowiem za wszystko odpowiedzialność brała spółka i to w jej interesie było terminowe i jakościowo dobre wykonanie prac.

Organ odnosząc się do faktur wystawionych przez B wskazał, że G. G. z dniem 6 września 2007 r. został wykreślony z rejestru podatników VAT, gdyż jak ustalono od stycznia 2005 r. zaprzestał składania deklaracji VAT-7, a podjęte przez organ podatkowy czynności wyjaśniające wykazały, że pod adresem wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej brak jest jakiegokolwiek oznaczenia wskazującego, że pod tym adresem prowadzona jest taka działalność. Ponadto z informacji przekazanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. wynika, że G. G. w okresie od stycznia 2005 r. do grudnia 2010 r. nie złożył żadnych deklaracji VAT-7, a w złożonych zeznaniach podatkowych PIT-36 za lata 2008-2010 nie wykazano żadnych wartości. Powyższe oznacza zatem, że G. G. wystawiając faktury VAT m.in. w okresie od grudnia 2009 r. do grudnia 2010 r. nie był czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. Poprzez nieskładanie żadnych rozliczeń podatkowych w podatku VAT i wykazanie wartości zerowych w zeznaniach rocznych PIT-36, nie odprowadził żadnych podatków. Nadto z pisma ZUS z dnia 14 maja 2013r. wynika, że G. G. w okresie od 1 stycznia 2009 r. do 29 listopada 2011 r. nie figurował jako osoba zgłoszona do ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego, zaś od 30 listopada 2011 r. jest zgłoszony jako pracownik podlegający ubezpieczeniom społecznym i ubezpieczeniu zdrowotnemu u płatnika: D w Ł.. Nie figurował też jako osoba prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą.

Ponadto G. G. przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że w 2009 r. i 2010 r. świadczył usługi montażu reklam tylko dla A. i nie posiadał innych źródeł dochodów. Prace wykonywał samodzielnie, doraźnie pomagali mu przypadkowo poznani ludzie, nie zatrudniał oficjalnie pracowników. Nie posiada uprawnień do prac na wysokości, nie sprawdzał też, czy osoby które zatrudniał do pomocy takie uprawnienia posiadają. Nie pamięta miast, miejsc, gdzie miał dokonywać montażu reklam wykazanych na spornych fakturach. Reklamy miały być wykonywane z materiałów przekazywanych przez J. R. On podawał cenę jaką jest w stanie zapłacić za wykonanie określonej usługi, a G. G. w domu kalkulował wydatki (koszty dojazdu, hotelu, posiłku, wynajmu sprzętu, wynagrodzenie pracowników) i jeżeli kwota mu odpowiadała brał dane zlecenie. Wystawiał faktury z tytułu transakcji sprzedaży usług montażu reklam na rzecz A., po uzgodnieniu z J. R. na jaką kwotę ma je wystawić. Wystawione przez siebie faktury przekazywał J. R., przy przekazywaniu faktur oraz otrzymywaniu zapłaty wyłącznie w formie gotówki (nie potwierdzał w żaden sposób odbioru pieniędzy i nie posiada żadnych pokwitowań). Otrzymanej od J. R. gotówki nie wpłacał do banku. W 2009 r. i 2010 r. prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów ale nie może jej znaleźć. Nie wystawiał w 2009 r. faktur o nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], a w 2010 r. faktur o nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i nie pamięta co było przyczyną nie zachowania kolejności w numeracji faktur. W przypadku prac prowadzonych na wysokościach korzystał z wynajmowanego od firm znalezionych w prasie i internecie podnośnika, przy czym nie pamięta nazw firm, od których miał być wynajmowany podnośnik, jak również nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających wynajem podnośnika. Korzystając z usług hotelowych nie żądał faktur, nie przechowywał również otrzymanych paragonów i oprócz faktur wystawionych na rzecz spółki. Nie posiada żadnych innych dokumentów, które mogłyby potwierdzić wykonanie przez Niego przedmiotowych usług na nich wykazanych.

Organ wskazał, że nie podziela stanowiska strony, jakoby zeznania i wyjaśnienia G. G. były spójne i pokrywały się z zeznaniami złożonymi przez J. R. J. R. przesłuchany w charakterze strony zeznał bowiem, że materiały do montażu reklam podwykonawcom dostarczały firmy reklamowe bezpośrednio na miejsce montażu, bądź w przypadku firm z Ł. odbiór następował z siedzib tych firm. G. G. zaś w swoich zeznaniach wskazywał, że montaż reklam odbywał się z materiałów powierzonych J. R. Nadto G. G. zeznał, że pracownicy jechali po materiały do J. R. na ul. A. w Ł. Jak były to większe reklamy J. R. wyznaczał miejsce odbioru. J. R. do niego dzwonił, podając datę wyjazdu i informując o konieczności odbioru reklam do montażu. J. R. zeznał, że zdarzało się, że podwykonawcy korzystali ze sprzętu spółki A., w tym z podnośnika, zaś G. G. do żadnego protokołu z przesłuchań nie zeznał, że wynajmował podnośnik od A., oświadczając za każdym razem, że korzystał z wynajmowanego od firm znalezionych w prasie i internecie podnośnika. Zatem powyższe zeznania są rozbieżne nawet w podstawowych kwestiach dotyczących rzekomej współpracy, takich jak transport reklam na miejsce montażu.

W ocenie organu stwierdzenie zawarte w zaskarżonej decyzji, że faktury wystawione przez G. G. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie jest oparte na tym, że G. G. nie ma uprawnień do prac na wysokości, że nie chciał podać nazwisk zatrudnianych bez umowy osób, że nie ujawnił od kogo wynajmował podnośnik, ale wynika z tego, że brak jest jakichkolwiek dowodów świadczących o wykonaniu przez firmę G. G. usług wykazanych na zakwestionowanych fakturach. Z powyższych zeznań wynika, że G. G. w trakcie rzekomej realizacji przedmiotowych montaży reklam nie posiadał żadnego doświadczenia w realizacji tego typu usług, zaplecza techniczno-organizacyjnego (tj. stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, środków transportu do przewożenia pracowników i materiałów, odpowiedniego sprzętu do montażu reklam na wysokości), pracowników posiadających stosowne uprawnienia i kwalifikacje. Tymczasem wykonanie przedmiotowych montaży reklam, których ilość i zakres terytorialny był znaczny, wymagało podjęcia stosownych przedsięwzięć logistycznych takich jak transport, zorganizowanie noclegów, a przede wszystkim wynajem specjalistycznego sprzętu oraz zatrudnienie pracowników posiadających stosowne uprawnienia. G. G. zaś w swoich zeznaniach nie potrafił wskazać żadnych dodatkowych informacji tłumacząc się, że wielu rzeczy nie pamięta (w tym miejsc gdzie miał odbywać się montaż reklam), ani okazać żadnych innych poza fakturami dokumentów potwierdzających wykonanie zakwestionowanych transakcji. Brak okazania jakichkolwiek dokumentów wydaje się niezrozumiały chociażby z tego powodu, że jak zeznawał G. G. ponoszone przez niego wydatki, tj. koszty dojazdu, hotelu, posiłki, wynagrodzenia dla pracowników, wynajem podnośnika w sposób istotny wpływały na cenę wykonanej usługi a nawet decydowały o tym, czy podjął się wykonania danego zlecenia. Ponadto, biorąc pod uwagę logikę i zasady doświadczenia życiowego trudno uznać za racjonalne działanie G. G., który nie posiadając stosownych uprawnień, wiedzy i doświadczenia, powierza wykonanie usług przypadkowym osobom, nie sprawdzając przy tym, czy posiadają stosowne uprawnienia i doświadczenie zawodowe. Tym bardziej trudno dać wiarę aby prace te wykonywał samodzielnie. Ponadto G. G. w dniu 6 lutego 2013 r. w toku kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w 2011 r. zeznał, że cyt.: "Nigdy nie montowałem osobiście reklam. Pomagałem przy montażu z poziomu ziemi tzn. przenosiłem reklamę, przygotowywałem do podniesienia do góry". Podał także nazwy kontrahentów spółki A, dla których podwykonawcą miało być B. W konsekwencji organ zwrócił się do wszystkich wskazanych odbiorców usług z zapytaniem, czy została zawarta umowa pisemna na wykonanie usług, wskazanie ostatecznego odbiorcy usług oraz co było przedmiotem świadczonych usług, a także gdzie i przy użyciu jakiego sprzętu usługi te były świadczone, czy odbiór usług był potwierdzony np. protokołem odbioru oraz o podanie informacji czy spółka A wykonywała usługi samodzielnie, czy też korzystała z usług podwykonawców.

W udzielonych odpowiedziach żaden z kontrahentów nie wskazał, aby usługi określone na kwestionowanych fakturach były wykonane przez podwykonawcę, tj. PPHU B. Firma E w Ł. poinformowała, że usługi zostały wykonane bezpośrednio przez wystawcę faktur, tj. A. W pozostałych pismach kontrahenci informowali, że nie posiadają wiedzy na temat ewentualnych podwykonawców. Dodatkowo F spółka z o.o. w załączeniu do udzielonej odpowiedzi przesłała kserokopie protokołów odbioru prac, na których w miejscu podpisu osoby odpowiedzialnej za montaż widnieje podpis J. R.

Jedynie G w Ł. wskazała, że cyt.: "z punktu widzenia naszej firmy nieistotne było (i jest) czy firma, której zlecamy usługę montażową wykonuje ją wyłącznie własnymi środkami i sprzętem czy też angażuje do tego celu innych podwykonawców". Pozostali kontrahenci wskazywali, że A nie informowała ich o zaangażowaniu podwykonawców, nie wskazywali natomiast, że nie były zainteresowane tym, czy prace były wykonywane z udziałem podwykonawców. Oczywistym natomiast jest, że w ramach umowy o roboty budowlane strony muszą ustalić zakres robót, które wykonawca będzie wykonywał osobiście lub z pomocą podwykonawców. Wykonawca, który chce zawrzeć umowę z podwykonawcą, musi uczynić to za zgodą inwestora. Inwestor może wyrazić sprzeciw wobec zawarcia umowy z podwykonawcą. Z kolei, aby podwykonawca mógł zawrzeć umowę z kolejnym podwykonawcą, wymagana jest zgoda zarówno inwestora, jak i głównego wykonawcy. Inwestor i wykonawca ponoszą solidarną odpowiedzialność za zapłatę wynagrodzenia po wykonaniu umowy przez podwykonawcę.

Zatem mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że skoro kontrahenci A nie posiadali wiedzy o tym, że zlecone przez nich prace były wykonane przez podwykonawcę, tj. B to tym bardziej takiej wiedzy nie posiadają inwestorzy. Ponadto w przypadku transakcji zawartych na łączną kwotę netto w wysokości 390 360 zł dziwić może także brak zawartych w formie pisemnej umów, choćby na potrzeby rękojmi za wady, brak uzgodnień co do ceny. Bezspornym jest, że cena za usługę zawsze skorelowana jest czynnikami cenotwórczymi, a więc ze stopniem złożoności jej wykonania, niezbędną wiedzą (kwalifikacjami) wykonawców, rodzajem zaangażowanego sprzętu, miejscem i terminowością jej wykonania itd. Podkreślono, że wykonanie usług zostało rzekomo zlecone firmie, która nie posiadała zaplecza kadrowego (miała zatrudniać osoby "z łapanki" spod urzędu pracy do wykonania poszczególnych usług) i techniczno-organizacyjnego. Jednocześnie oczywistym jest, że A winna być zainteresowana, czy podmiot któremu powierza do wykonania usługę zapewni w szczególności odpowiednią liczbę osób czy też sprzęt, by usługa była wykonana w należyty sposób i w terminie określonym z zamawiającym.

Organ podatkowy dodał, iż nie kwestionuje samego faktu wykonania usług montażu reklam. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje jednakże w sposób jednoznaczny, że usługi wykazane na spornych fakturach nie zostały wykonane na rzecz strony przez G. G. Słuszność powyższego stanowiska potwierdza także analiza porównawcza faktur wystawionych przez G. G. na rzecz spółki z fakturami wystawionymi przez spółkę (wskazanymi przez J. R.), dokumentującymi usługi, w wykonaniu których B miał być podwykonawcą. W wyniku tej analizy stwierdzono, iż daty wystawienia faktur przez A, dotyczących sprzedaży usług w kilkunastu przypadkach są wcześniejsze niż daty wystawienia i sprzedaży widniejące na fakturach nabycia usług od B. Nie sposób zatem zgodzić się, że taki sposób rozliczeń wynikał z umów zawartych pomiędzy firmami i organizacji pracy. Biorąc bowiem pod uwagę zasady logiki, data wykonania usług zafakturowanych przez A, w przypadku korzystania z podwykonawców winna być późniejsza niż data poniesienia kosztu związanego z jej wykonaniem. Odmienne stanowisko oznacza bowiem, że spółka dokonywała zakupu usług od podwykonawcy dopiero po sprzedaży własnych usług (wystawieniu przez siebie faktur dla zleceniodawców za wykonaną pracę). Zdaniem organu nielogicznym z ekonomicznego punktu widzenia jest także wynajmowanie podwykonawcy nie posiadającego żadnego zaplecza techniczno-organizacyjnego, w sytuacji gdy koszty jego zaangażowania mają być wyższe od osiąganych z tego tytułu obrotów.

Odnosząc się do faktur wystawionych C, organ wskazał, że jak wynika z akt sprawy z dniem [...] listopada 2001 r. wykreślono z urzędu z ewidencji działalności gospodarczej wpis dokonany w dniu [...] kwietnia1997 r. dotyczący firmy Usługi H w Ł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że spółka cywilna od 1 stycznia 2001 r. nie jest przedsiębiorcą i dlatego jej wpis podlega wykreśleniu z urzędu w drodze decyzji administracyjnej, oraz że w dniu 10 września 2013 r. została wszczęta kontrola podatkowa w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług z faktur wystawionych w 2009 r. i 2010 r. na rzecz A. Podmiot nie dostarczył jednak żadnej dokumentacji dotyczącej owej kontroli. W jej wyniku ustalono, że C s.c. nie złożyła zgłoszenia rejestracyjnego i za kontrolowany okres, nie była i nadal nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Pismem z dnia 25 czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. poinformował, że w trybie zastępczym przeprowadzona została kontrola podatkowa cyt.: "w zakresie ustalenia istnienia obowiązku podatku w zakresie podatku od towarów i usług od 12/2008 r. Prawidłowość rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: 07/2009 r., 10/2009 r., 05/2010 r., 08/2010 r., 11/2010 r. Prawidłowość i rzetelność transakcji zawartych z firmą A Sp. z o.o. w okresie od 12/2008 r. do 02/2014 r." .

W toku kontroli ustalono, że K. B. nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego i za kontrolowany okres nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. C również nie posiada obowiązku w podatku od towarów i usług. K. B. nie posiadał w kontrolowanym okresie wpisu do CEIDG, C nie składał deklaracji VAT-7 i nie odprowadzał do urzędu podatku wynikającego z wystawionych faktur VAT. Ponadto K. B. nie składał zeznań podatkowych za 2009 r. i 2010 r.

Przesłuchany J. R. zeznał, że prace udokumentowane zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez C zostały faktycznie wykonane przez K. B., który przedstawił się jako właściciel jednoosobowej firmy C. Organ wskazał, że firma ta nie mogła w okresie objętym postępowaniem podatkowym uczestniczyć w obrocie gospodarczym, gdyż w sensie podatkowoprawnym nie istniała. Wykonawcą usług wykazanych na spornych fakturach był zatem podmiot pozorujący legalny obrót gospodarczy, podmiot formalnie niezarejestrowany, posługujący się i występujący pod logo innej firmy, tj. C w Ł., który nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, nie prowadził rejestrów VAT, nie składał deklaracji VAT-7 i nie odprowadzał należnego podatku od towarów i usług. W świetle wyżej przedstawionych okoliczności można wywnioskować, że C jest tzw. podmiotem nieistniejącym, w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Ponadto organ podatkowy dokonał analizy porównawczej faktur wystawionych przez C dla A w kontrolowanym okresie tj. marzec - grudzień 2009 r. oraz styczeń-grudzień 2010 r. z fakturami wystawionymi przez spółkę (wskazanymi przez J. R.), dokumentującymi usługi, w wykonaniu których C miał być wykonawcą, stwierdzając szereg rozbieżności wymienionych w treści decyzji Powyższe zaś powoduje uzasadnione wątpliwości co realności wykonania przedmiotowych usług przez C. Biorąc pod uwagę powyższe rozbieżności oraz całokształt ustaleń poczynionych odnośnie firmy C podzielono stanowisko organu pierwszej instancji, że faktury wystawione przez tę firmę nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W konkluzji organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem kwestionującym prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B i C. Zdaniem organu dokonano prawidłowego ustalenia okoliczności faktycznych, które następnie poddano odpowiedniej kwalifikacji prawnej. Z tych też względów nie można zgodzić się z tezą odwołania dotyczącą niezasadnego zakwestionowania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego i naruszenia tym samym art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

W przedmiotowej sprawie ustalono zaś, że PPHU B widniejące na tych fakturach, jako wystawca nie wykonał usług nimi udokumentowanych (są to puste faktury kosztowe), a więc po jego stronie nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż wystawieniu faktur nie towarzyszyło wykonanie czynności tymi dokumentami stwierdzonej. Ponadto bezspornym jest, że C nie mogła być wykonawcą usług udokumentowanych spornymi fakturami w ramach prowadzonej przez siebie samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów VAT albowiem w badanym okresie nie istniała w sensie podatkowoprawnym. Nie otrzymywała też z tego tytułu wynagrodzenia w ramach świadczenia wzajemnego od odbiorcy faktur. W takiej sytuacji należy uznać, że na fakturach wystawionych przez te firmy nie jest uwidoczniony podatek VAT należny, którego odzwierciedleniem jest podatek naliczony obliczony od ceny towaru lub usługi, wymagalny dla tej transakcji zgodnie z art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Także bowiem w świetle przepisów wspólnotowych A nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż po stronie wskazanych na tych dokumentach wystawców nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu (podatek należny). Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu.

Organ podkreślił, że dla możliwości odliczenia podatku VAT wykazanego jako podatek naliczony na pustych fakturach kosztowych nie ma znaczenia tzw. dobra wiara podmiotu widniejącego jako nabywca na tych fakturach. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczając podatek z takiej faktury nie jest świadomy swego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu takiej faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru czy świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający. W ustalonym stanie faktycznym sprawy zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że strona miała pełną świadomość braku możliwości wykonania prac montażu reklam przez B. Zdaniem organu odformalizowanie transakcji z B poprzez brak ujawnienia go jako podwykonawcy; płatności gotówką (bez żadnych potwierdzeń) przy uwzględnieniu, że w kontaktach handlowych z innymi kontrahentami spółka rozliczała się za pośrednictwem rachunku bankowego; niespójności w zeznaniach G. G. i J. R., nawet w podstawowych kwestiach rzekomej współpracy; brak jakiegokolwiek zaplecza techniczno - organizacyjnego B świadczą o tym, że spółka nie mogła być nieświadoma istniejących nieprawidłowości. Strona nie dołożyła należytej staranności także przy weryfikacji C, od której miała nabyć sporne usługi. Nie składała wniosku o potwierdzenie zarejestrowania C, jako podatnika VAT czynnego lub zwolnionego. Gdyby Strona podjęła jakiekolwiek działania zmierzające do zweryfikowania tego podmiotu uzyskałaby informacje, że ma do czynienia z podmiotem nieistniejącym, nieuprawnionym do wystawiania faktur VAT. Także rozbieżności co do daty wykonania, rodzaju, czy też ceny usług wykazanych na fakturach wystawionych przez C na rzecz spółki z fakturami wystawionymi następnie przez spółkę na rzecz nabywców tych usług oraz brak umowy na potrzeby ewentualnej rękojmi, dają podstawę do uzasadnionych wątpliwości co do ich rzeczywistego wykonania.

Końcowo wskazano, że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...]. uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B., wydaną w zakresie w podatku VAT za okres od marca do listopada 2009 r. i umorzył postępowanie w sprawie. Spółka zaś w deklaracji VAT-7 za listopad 2009 r. wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 1 924 zł. Zatem organ zobligowany był w tej sytuacji uwzględnić powyższą kwotę w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r.

Spółka A zaskarżyła powyższą decyzję, zarzucając jej naruszenie:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, w związku z art. 86 ustawy o VAT, poprzez zastosowanie omawianego przepisu i wyłączenie możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B i C, pomimo, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz art. 120, w związku z art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192, o.p. W treści skargi podtrzymała zarzuty podniesione w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jak również do obrazy przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do zakwestionowania prawa strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez B oraz C.

W ocenie skarżącej spółki organy podatkowe z naruszeniem art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, pozbawiły ją prawa do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony przy nabyciu usług montażu reklam udokumentowany zakwestionowanymi fakturami.

Na wstępie wskazać należy, że art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, wskazuje na prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną oraz definiuje kwotę podatku naliczonego. Natomiast w myśl art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Odnosząc się do zasady potrącalności podatku od towarów i usług należy wskazać, że prawo to nie jest bezwzględne i podlega ograniczeniom, a w niektórych wypadkach nawet wyłączeniu, wobec nie zachowania przez podatnika określonych przez ustawodawcę warunków. Jednym z takich warunków związanych z fakturami VAT jest uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis ten ma na celu zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych faktur" do transakcji fikcyjnych.

Przepis art. 86 ustawy o VAT, stanowi implementację art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – Dz.U. UE.L Nr 145.1), zwanej dalej VI Dyrektywą, zaś obecnie art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L Nr 347.1) – dalej "Dyrektywa 112", mającej zastosowanie w sprawie niniejszej, regulując zasadniczą cechą tego podatku, jaką jest jego neutralność. W rozumieniu regulacji wspólnotowych neutralność ta wyraża się w umożliwieniu przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Zasada neutralności podatku od towarów i usług doznaje jednak ograniczeń w sytuacji gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi niedokumentującymi czynności rzeczywiście dokonanych. Zgodnie z art. 176 Dyrektywy 112 Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie dają prawa do odliczenia VAT. Odliczenie VAT nie będzie w żadnym przypadku dotyczyć wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy.

Analiza powołanych przepisów prowadzi do wniosku, iż ustawodawca unijny zezwolił Państwom Członkowskim na ograniczenie wynikającej z początkowej części tego przepisu zasady neutralności podatku od towarów i usług, z tym że ograniczenie to mogło nastąpić wyłącznie wówczas, gdy prawo krajowe przed wejściem w życie ustawodawstwa europejskiego, co w stosunku do Polski miało miejsce w dniu 1 maja 2004r., przewidywało wyjątki od powyższej zasady. Tak więc przyjęta regulacja pozwalała na kontynuację dotychczasowych włączeń przewidzianych w prawie krajowym. Przed 1 maja 2004r. przepisy krajowe przewidywały ograniczenie spornego uprawnienia w § 48 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. i było ono rzeczywiście stosowane wobec podatników legitymujących się fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ograniczenie to polski ustawodawca po dniu 1 maja 2004r. zachował w przepisie § 14 ust. 2 pkt 4 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r., a od 1 czerwca 2005r. w mającym zastosowanie w przedmiotowej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT. Warto także zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, nie naruszając przepisów, które mają być wydane zgodnie z art. 17 ust. 4, Państwa Członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 888/06, LEX nr 277493). Zdaniem Sądu rozstrzygającego przedmiotową sprawę art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT należy do tej kategorii przepisów. Musi on być jednak interpretowany zgodnie z celem regulacji (zapobieganie nadużyciom).

Reasumując wskazać należy, że na gruncie ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 829/08 LEX nr 537036, wyrok NSA z dnia 7 lipca 2011 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 892/10 dostępny w bazie CBOIS). Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest podstaw do przyznania prawa do odliczenia podatku wynikającego de facto jedynie z tego dokumentu. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek (por. wyroki NSA z dnia 1 lipca 2011 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 903/10, z dnia 30 czerwca 2011 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 974/10 – dostępne w bazie CBOIS). Mając zatem na uwadze powyższe rozważania wskazać należy, że organy podatkowe prawidłowo w przedmiotowej sprawie przyjęły, że tylko faktura odpowiadająca rzeczywistości od strony zarówno przedmiotowej jak i podmiotowej, tj, dokumentująca faktycznie wykonywaną czynność przez wskazany w niej podmiot, daje prawo do odliczenia wyszczególnionego w niej podatku.

Stanowisko powyższe znajduje również oparcie w przepisach prawa wspólnotowego zgodnie bowiem z art. 167 Dyrektywy 112 (art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy) prawo do odliczenia podatku powstaje z chwilą powstania obowiązku podatkowego względem podatku podlegającego odliczeniu. W celu skorzystania z prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238-240 (art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE). Powołane przepisy statuują naczelną zasadę VAT, tj. zasadę neutralności. Przy czym zasada ta podlega ograniczeniom; jednym z takich ograniczeń, wynikającym z treści powyższych regulacji, jak i istoty podatku od wartości dodanej, jest brak możliwości odliczenia podatku z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dyrektywa ta winna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego ją transponującego, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r., w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94).

Z kolei stosownie do równie utrwalonego orzecznictwa ETS wyrażonego w szczególności w wyrokach: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, z dnia 6 września 2012 r., w sprawie C-324/11 Tóth, a także z dnia 6 grudnia 2012 r., w sprawie C-285/11 Bonik oraz z dnia 31 stycznia 2013 r., w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD , które znalazło potwierdzenie w wydanym 6 lutego 2014 roku postanowieniu TSUE, w sprawie C-33/13 niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w VI Dyrektywie jest sankcjonowanie odmowy możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. podobnie w szczególności wyroki: z dnia 12 stycznia 2006 r., w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I-483, pkt 52, 55; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 45, 46, 60; ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 60). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 60;). Tak więc prawidłowa wykładnia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w związku z art. 168 lit. a Dyrektywy 112 (art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy) wskazuje, że odebranie prawa do odliczenia z tzw. "pustych" faktur, na podstawie powołanego przepisu ustawy o VAT, jest możliwe po uprzednim wykazaniu przez organ, że nabywca wiedział, lub przy dochowaniu należytej staranności mógł wiedzieć, iż uczestniczy w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2014 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 748/13.

Reasumując wskazać należy, że analizowana krajowa regulacja prawna stanowi zgodnie z przepisami prawa wspólnotowego narzędzie zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego, ograniczania możliwości unikania płacenia podatków. Zasadzie proporcjonalności oraz zasadzie neutralności czyni zadość taka interpretacja wskazanych przepisów prawa krajowego, zgodnie z którą nie zachodzi podstawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku, gdy usługa została udokumentowana fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane przez jej wystawcę – w części dotyczącej tych czynności, a podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą w pełni podziela ocenę organów podatkowych zawartą w kontrolowanej decyzji, dokonały one bowiem prawidłowych ustaleń faktycznych (zebrały materiał dowodowy, należycie go oceniły i wyciągnęły poprawne wnioski) pozwalających na przyjęcie, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż zarówno B, jak i C, podmioty widniejące na nich, jako ich wystawca w rzeczywistości nie mógł wykonać dla skarżącej spornych usług. Powyższe ustalenia znalazły potwierdzenie w obszernym materiale dowodnym zgromadzonym w toku poddanego kontroli sądu postępowania podatkowego. W tej mierze decydujące znaczenie mają informacje udzielone przez kontrahentów A, na zalecanie których sporne usługi były wykonywane nie potwierdzające wykonania ich przez podwykonawców, oraz prawidłowo ocenione przez organy podatkowe zeznania G. G., który nie potrafił wskazać żadnych bliższych informacji dotyczących sposobu i miejsc wykonania spornych usług, nie posiadał żadnych dokumentów wskazujących na podejmowanie działań zmierzających do ich wykonania (faktur lub dowodów zapłaty za wynajem podnośnika, za usługi hotelowe z miejsc realizacji rzekomo wykonanych usług znajdujących się w różnych miastach na terenie kraju, faktur od firm poligraficznych za druk montowanych reklam). Jego firma nie posiadała zaplecza kadrowo-organizacyjnego umożliwiającego ich wykonanie. Zgodzić się należy z organem, że odformalizowanie transakcji z G.G. poprzez brak ujawnienia go jako podwykonawcy w stosunkach z kontrahentami, dokonywanie płatności tylko gotówką bez potwierdzeń zapłaty w sytuacji dokonywania rozliczeń z innymi kontrahentami za pośrednictwem rachunku bankowego, brak zawarcia pisemnych umów na potrzeby rękojmi za możliwe usterki przy montażu oraz niewspółmiernie wysoka cena zakupionych usług w porównaniu do wartości tych usług sprzedanych finalnym odbiorcom wskazują na ich fikcyjny charakter.

Reasumując zgodzić się należy, że zgromadzony w sprawie oraz prawidłowo oceniony przez organy podatkowe obu instancji obszerny materiał dowodowy wskazuje, iż B. nie wykonał na rzecz skarżącej spółki montażu spornych w sprawie reklam, firma nie miała bowiem ani technicznych, ani organizacyjnych ani też kadrowych możliwości wykonania zakwestionowanych usług.

Na aprobatę zasługuje także stanowisko organu, iż C nie mogła być wykonawcą usług udokumentowanych spornymi fakturami w ramach prowadzonej przez siebie samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów VAT albowiem w badanym okresie nie istniała w sensie podatkowoprawnym. Nie otrzymywała też z tego tytułu wynagrodzenia w ramach świadczenia wzajemnego od odbiorcy faktur. W takiej sytuacji należy uznać, że na fakturach wystawionych przez te firmy nie jest uwidoczniony podatek VAT należny, którego odzwierciedleniem jest podatek naliczony obliczony od ceny towaru lub usługi, wymagalny dla tej transakcji zgodnie z art. 1 Dyrektywy 2006/12/WE.

Z przywołanych powyżej orzeczeń Trybunału w sposób jednoznaczny wynika, że w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego koniecznym jest przeanalizowanie sprawy w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa, lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej, gdyż – jak stwierdził TSUE – jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotne jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniąc tę transakcję przejrzystą (transparentną)- por. wyrok NSA z dnia 27 maja 2014 r. w sprawie sygn. akt I FSK 708/13 (dostępne w bazie CBOiS na www.nsa.gov.pl).

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą nie podziela twierdzeń strony skarżącej o rzekomym działaniu w dobrej wierze i nieświadomości możliwości oszustwa w podatku VAT. Trafnie bowiem organy podatkowe obu instancji zwróciły uwagę, że spółka nie dołożyła należytej staranności przy weryfikacji podwykonawcy ograniczając się wyłącznie do uzyskania ustnej informacji o przeprowadzonej 10 lat wcześniej kontroli podatkowej, która nic nie wykazała. Skarżąca nie weryfikowała, czy B posiada odpowiednie zaplecze kadrowo-organizacyjne oraz kwalifikacje do wykonania rzekomo zleconych robót. Na istnienie po stronie spółki świadomości co do możliwości wystąpienia nieprawidłowości po tronie usługodawcy wskazuje też fakt nieujawnienia go jako podwykonawcy w stosunkach z kontrahentami, dokonywanie płatności tylko gotówką bez potwierdzeń zapłaty w sytuacji dokonywania rozliczeń z innymi kontrahentami za pośrednictwem rachunku bankowego, brak zawarcia pisemnych umów na wykonane usługi choćby na potrzeby ewentualnej rękojmi za wady. W stanie faktycznym sprawy zgodzić się należy z organem, że trudno z punktu widzenia zasad doświadczenia życiowego zaakceptować, że skarżąca na słowo przyjęła, iż wystawca faktur prawidłowo wykona skomplikowane pod względem technicznym usługi za wygórowaną cenę w stosunku do osiągniętych przez spółkę obrotów z tytułu umów z kontrahentami dla których wykonywała reklamy. Strona nie dołożyła również należytej staranności przy weryfikacji C. Nie składała wniosku o potwierdzenie zarejestrowania C, jako podatnika VAT czynnego lub zwolnionego. Gdyby Strona podjęła jakiekolwiek działania zmierzające do zweryfikowania tego podmiotu uzyskałaby informacje, że ma do czynienia z podmiotem nieistniejącym, nieuprawnionym do wystawiania faktur VAT.

W konsekwencji, w ocenie sądu, za nietrafne należało uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego, poprzez niewłaściwą interpretację i zastosowanie art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w rezultacie czego podatniczka została pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez oba wymienione podmioty. Analiza materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy skłania do przekonania, że organy podatkowe zebrały przekonujące dowody, iż firmy te nie były wykonawcą usług wymienionych w spornych fakturach, a podatniczka nie dochowała należytej staranności kupieckiej w zakresie weryfikacji swojego kontrahenta mimo istnienia obiektywnych przesłanek wskazujących na możliwość wystąpienia oszustwa w podatku VAT. W tych okolicznościach organy podatkowe prawidłowo uznały, że skarżąca nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur.

Wbrew zarzutom skargi, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 194 § 1 i 3 o.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 o.p., której rozwinięcie stanowi art. 187 § 1 o.p., organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wprowadzona w art. 122 o.p. zasada prawdy obiektywnej polega na tym, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. TNOiK, Toruń 2002, s. 426). Realizując ten właśnie obowiązek organy podatkowe w toku niniejszego postępowania dopuściły w charakterze dowodów zeznania świadków złożone w innych postępowaniach podatkowych, oraz materiały uzyskane w wyniku postępowania prowadzonego wobec spółki skarżącej w zakresie jej zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym. Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a zatem organ był uprawniony do korzystania z materiałów zebranych w toku innych postępowań. Ustalenie okoliczności faktycznych na podstawie materiałów dowodowych z innych postępowań było dopuszczalne, zgodnie bowiem z art. 181 o.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz dopuszcza zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. Jedyną powinnością organów podatkowych włączających do akt sprawy dowody z innych postępowań jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce, jak i poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 o.p. Jeśli ta ocena wypadnie po myśli tych organów, nie ma żadnych przeszkód, aby na podstawie tego rodzaju dowodów budować ustalenia faktyczne w sprawie podatkowej (por. np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 stycznia 2008r., I SA/Po 1057/07, LEX nr 468114, wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 października 2007r., I SA/Łd 587/07, LEX nr 390825 czy wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 marca 2009r., I SA/Go 908/08, LEX nr 500828).

Ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego, nadto jest ona prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza zasadność zarzutu naruszenia art. 191 o.p. Odmawiając wiarygodności zeznaniom G. G. oraz J. R. o wykonaniu kwestionowanych usług prze B I C organ odniósł je do całości zebranego materiału dowodowego wykazując w konfrontacji z innymi prawidłowo ocenionymi dowodami ich niewiarygodność.

Za chybiony sąd uznał także zarzut naruszenia art. 121 o.p., statuującego zasadę pogłębiania zaufania do organów państwa. O uchybieniu tej zasadzie nie stanowi bowiem podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatniczkę, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału nie przekracza zasady swobodnej oceny dowodów, nadto wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 o.p. Sąd nie dopatrzył się w szczególności zarzucanego w skardze braku oceny dowodów i nie wyjaśnienia wątpliwości co do materiału dowodowego. W uzasadnieniu skarżonej decyzji przedstawiono stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni oraz przytoczono bogate orzecznictwo sądowe. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur, braku staranności skarżącej w doborze kontrahenta. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczył najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy fragmenty zeznań świadków, a następnie wyciągnął wnioski z tych zeznań w świetle przywołanych przepisów prawnych, co wyklucza zarzut sprawozdawczego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Organ odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając własne stanowisko wraz z adekwatną argumentacją.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 1270 ze zm.), należało skargę oddalić.

dc.