Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt III SA/Wr 312/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2010-08-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 ppkt b, art. 6 ust. 9, art. 7 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2005 nr 41 poz 399
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
article: art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d
journal: Dz.U. 1975 nr 45 poz 226
law: Ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej.
journal: Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25  art. 1, art. 2, art. 3 ust. 1 lit. a, art. 4 ust. 1 lit. a, c i d, art. 7 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)
article: art. 72 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie nastę- pującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Magdalena Jankowska-Szostak,, Sędzia WSA Małgorzata Malinowska-Grakowicz, , Protokolant: Jolanta Ryndak, , po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi "A"S.A. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpoznaniu odwołania złożonego przez "A" S.A we W. (dalej - "skarżąca spółka"), utrzymał w mocy decyzję N. D. U. S. we W. z dnia [...] r. (Nr [...]) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej we W. przedstawił następujące okoliczności faktyczne i prawne sprawy.

Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników skarżącej spółki, aktem notarialnym z dnia [...] r., podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego o kwotę [...] zł. Podwyższenie kapitału nastąpiło poprzez emisję nie więcej niż [...] nowych akcji serii [...] o jednostkowej wartości nominalnej [...] zł. Akcje [...] zostały pokryte wyłącznie gotówką. Od kwoty podwyższonego kapitału notariusz - jako płatnik – pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł.

W dniu [...] r. pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł. Według pełnomocnika skarżącej spółki notariusz pobrał podatek bezzasadnie, bowiem przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych pozostawały w sprzeczności z regulacjami prawa wspólnotowego. Podkreślił, że z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej Polska była obowiązana implementować do polskiego porządku prawnego między innymi Dyrektywę Rady Nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. W art. 4 ust. 1 lit. c Dyrektywy przewidziano, że opodatkowaniu podatkiem kapitałowym podlega między innymi podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Jednakże, zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy w brzmieniu obowiązującym w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, a także w momencie podwyższenia kapitału zakładowego skarżącej spółki, państwa członkowskie były obowiązane zwolnić od podatku operacje, które zgodnie z krajowymi przepisami podatkowymi obowiązującymi w dniu 1 lipca 1984 r. nie były opodatkowane podatkiem kapitałowym lub były opodatkowane stawką równą lub niższą niż 0,5%. Pełnomocnik skarżącej spółki podniósł, że obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r. polskie uregulowania w zakresie podatku kapitałowego, tj. ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226 ze zm. – dalej: "ustawa o opłacie skarbowej z 1975 r.) oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm. – dalej "rozporządzenie z 1983 r."), nie przewidywały – jako przedmiotu opodatkowania – podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Jedynie w § 54 ust. 1 rozporządzenia z 1983 r. przewidziano sposób kalkulacji podstawy obliczenia opłaty skarbowej przy podwyższeniu kapitału zakładowego, jednakże bez zawarcia przedmiotu opodatkowania w ustawie, co - według pełnomocnika skarżącej spółki – czyniło ten przepis de facto martwym.

N. D. U. S. we W. nie podzielił stanowiska skarżącej spółki i decyzją z dnia [...] r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez skarżącą spółkę utrzymał w mocy powyższą decyzję. W uzasadnieniu organ II instancji dokonał analizy przepisów Dyrektywy Nr 69/335/EWG i stwierdził, że przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm.) – w zakresie opodatkowania umów spółek i ich zmian – były zgodne z postanowieniami Dyrektywy. Wyjaśnił, że ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42) wprowadzono zmiany, które miały na celu dostosowanie przepisów w zakresie opodatkowania podwyższenia kapitału w spółkach do Dyrektywy Nr 69/335EWG. Organ II instancji zaznaczył, że zakres czynności objętych opodatkowaniem (art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i art. 4 Dyrektywy Nr 69/335/EWG), jak i sposób określenia podstawy opodatkowania (art. 6 tej ustawy i art. 5 Dyrektywy) były w obu aktach tożsame. W świetle postanowień Dyrektywy Nr 69/335EWG, podwyższenie kapitału zakładowego podlegało opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, a w Polsce podatkiem od czynności cywilnoprawnych, który jest odpowiednikiem podatku kapitałowego. Podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowiła – przy zmianie umowy spółki – wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy, pomniejszona o odliczenia określone w art. 6 ust. 8 ustawy (implementacja postanowień art. 5 Dyrektywy). Według organu II instancji nie można także było uznać, że czynność taka była zwolniona z opodatkowania na mocy przepisu art. 7 ust. 1 Dyrektywy Nr 69/335EWG, zgodnie z którym Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane były stawką 0,50% lub niższą. W ocenie organu II instancji, w przypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego, przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy Nr 69/335EWG musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczyło wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce – na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego – zwolnione od podatku kapitałowego, lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Tym samym organ II instancji nie podzielił argumentacji skarżącej spółki, że art. 7 ust. 1 Dyrektywy Nr 69/335EWG – mówiąc o operacjach, które w dniu 1 lipca 1984r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą – odnosił się także do operacji zwolnionych lub opodatkowanych zmniejszoną stawką w dniu 1 lipca 1984 r. na podstawie przepisów Dyrektywy Nr 69/335EWG. Niemożliwe jest bowiem odnoszenie do Polski warunków zwolnienia z podatku od kapitału, sformułowanych na dzień 1 lipca 1984 r. (określonych Dyrektywą Nr 73/80EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. zobowiązującą Państwa Członkowskie do ustalenia stawki podatku kapitałowego w wysokości od 0% do 0,50% z dniem 1 stycznia 1976 r.), w sytuacji, gdy prawo wspólnotowe nie miało na ten czas w Polsce zastosowania. Według organu II instancji, prezentowane wyżej stanowisko znajdowało również potwierdzenie w wyroku ETS z dnia 21 czerwca 2007 r. sprawa C-3 66/05 Optimus-Telecomunicacoes SA przeciwko Fazenda Publica. Organ II instancji wyjaśnił następnie, że wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia Polski do Wspólnoty Europejskiej lub w innym akcie prawa wspólnotowego – art. 7 ust. 1 Dyrektywy Nr 69/335EWG obowiązkowe zwolnienie wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania art. 4 Dyrektywy Nr 69/335EWG musiałoby być wprowadzone, jeżeli w dniu 1 lipca 1984 r. czynności te w Polsce – na mocy przepisów prawa krajowego – były zwolnione od podatku kapitałowego (opłaty skarbowej), lub które były opodatkowane tym podatkiem (opłatą skarbową) według stawki obniżonej, wynoszącej 0,50%, lub niższej. Wskazał w związku z tym, że w dniu 1 lipca 1984 r., w Polsce obowiązywała ustawa o opłacie skarbowej z 1975 r. oraz rozporządzenie z 1983 r. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) powołanej ustawy w związku z § 54 ust. 1 rozporządzenia z 1983 r., opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania – 10%; a od innych wkładów – 5%. Podstawę obliczenia opłaty stanowił przy zawiązaniu spółki – kapitał zakładowy, a przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki – kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wynikało z tego, że na dzień 1 lipca 1984 r. umowy spółki opodatkowane były stawką wyższą, niż wskazane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy Nr 69/335EWG. Nie można było w związku z tym uznać, że na podstawie ostatnio wymienionego przepisu czynności polegające na podwyższeniu kapitału spółki zakładowej były w Polsce zwolnione z opodatkowania podatkiem kapitałowym, którego odpowiednikiem jest podatek od czynności cywilnoprawnych. Organ II instancji, odnosząc się do zarzutu zawartego w odwołaniu, że przepisy podatkowe obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r. nie przewidywały podwyższenia kapitału zakładowego jako przedmiotu opodatkowania, podkreślił, że art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. upoważniał Radę Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia przedmiotów opłaty skarbowej wymienionych w art. 1, zasad ustalania podstawy obliczania opłaty, wysokości stawek opłaty od poszczególnych przedmiotów opłaty, jak również zwolnienia od tej opłaty nie przewidzianych w ustawie. W jego ocenie § 54 ust. 1 rozporządzenia z 1983 r., nie przekraczał tego upoważnienia ustawowego. Zauważył przy tym, że organ I instancji nie wydał decyzji na podstawie przepisów rozporządzenia z 1983 r. i że ewentualny zarzut naruszenia art. 41 pkt 8 Konstytucji z 1952 r. był chybiony. Podkreślił także, że Konstytucja z 1952 r. nie zawierała wymogu uregulowania w drodze ustawy elementów konstrukcyjnych podatku.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu pełnomocnik skarżącej spółki zarzucił, że zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem norm prawa, a w szczególności:

1. art. 72 § 1 pkt 2 oraz art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, pkt 2 i art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Nr 69/335EWG oraz w związku z art. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. i § 54 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia z 1983 r. poprzez odmówienie zastosowania zwolnienia z opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego skarżącej spółki;

2. art. 4 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Nr 69/335EWG poprzez niezgodną z tą Dyrektywą interpretację polskiego prawa podatkowego i opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego niezgodnego z przepisami Dyrektywy oraz odmówienie zastosowania zwolnienia z opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego;

3. art. 10 w związku z art. 56 i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez niewypełnienie nałożonych na organy władzy obowiązków wynikających z członkostwa we Wspólnocie.

W oparciu o tak postawione zarzuty pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi, po przestawieniu treści uzasadnienia decyzji wydanej przez organ II instancji, pełnomocnik skarżącej spółki dodatkowo podniósł zarzut niekonstytucyjności rozporządzenia z 1983 r. Podkreślił, że w stanie prawnym obowiązującym na dzień 1 lipca 1984 r. art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. wymieniał jako przedmiot opodatkowania opłaty skarbowej " pismo stwierdzające zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej" i w żaden sposób nie odnosił się do opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego (zmiany umowy spółki). Zaznaczył, że "zawiązanie spółki" oraz "zmiana umowy spółki" to dwa odrębne przedmioty opodatkowania i każdy z nich powinien podlegać opodatkowaniu dopiero w sytuacji, w której obowiązek taki wynikałby "literalnie z ustawy". Przepisy wykonawcze nie mogły wprowadzać dodatkowych przedmiotów opodatkowania, jeżeli nie były one wymienione w ustawie. W związku z tym pełnomocnik skarżącej spółki podniósł, że rozporządzenie z 1983 r. jedynie wskazywało na sposób obliczenia opłaty skarbowej przy podwyższeniu kapitału zakładowego i nie stanowiło wystarczającej podstawy do uznania, że ustawodawca prawidłowo określił przedmiot opodatkowania. Zarzucił, że określenie w akcie wykonawczym do ustawy przedmiotu opodatkowania było niezgodne z art. 41 pkt 8 i art. 90 Konstytucji z 1952 r., gdyż Rada Ministrów nie miała kompetencji do wprowadzenia nowego przedmiotu opodatkowania w postaci podwyższenia kapitału spółki kapitałowej. To – według pełnomocnika skarżącej spółki – oznaczało, że na dzień 1 lipca 1984 r. w Polsce podwyższenie kapitału spółki kapitałowej nie było objęte zakresem opodatkowania ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. W dalszej części uzasadnienia pełnomocnik skarżącej spółki argumentował, że skoro (wobec niekonstytucyjności rozporządzenia) na dzień 1 lipca 1984 r. w Polsce podwyższenie kapitału spółki kapitałowej nie było objęte zakresem opodatkowania, to na dzień 1 maja 2004 r. czynność ta była wolna od podatku. Wynikało to z treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy Nr 69/335EWG, a brak jego implementacji skutkowało naruszeniem art. 10, 56 i 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. W podsumowaniu uzasadnienia skargi pełnomocnik skarżącej spółki podniósł, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiły warunki do bezpośredniego zastosowania prawa wspólnotowego, gdyż prawo to dostatecznie jasno wskazywało na zwolnienie z opodatkowania podwyższenia kapitału. Tym samym – jak zaznaczył – art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych były niezgodne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Nr 69/335EWG i wobec tego pobrany przez notariusza podatek był podatkiem nienależnym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zakwestionowanej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

Na wstępie należy zauważyć, że stan faktyczny rozpoznawanej sprawy nie był przedmiotem sporu. Był to spór o prawo a nie o fakty i dotyczył zasadności opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenia kapitału, dokonanego przez skarżącą spółkę w dniu [...] r. Podwyższenie kapitału nastąpiło poprzez emisję nowych akcji i zostało pokryte wyłącznie gotówką. Od tej czynności notariusz – jako płatnik – pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 z uwzględnieniem art. 6 ust. 1 pkt 8 ppkt b i art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych. Skarżąca spółka – domagając się stwierdzenia nadpłaty – zarzucała, że był to podatek nienależny, co było wynikiem błędnej implementacji prawa wspólnotowego do prawa krajowego i naruszenia zwłaszcza art. 7 ust. 1 Dyrektywy z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335EWG (Dz. U. UE. L. z 1969 r. Nr 249, poz. 25 ze zm.).

Istotne w spawie było to, że podniesiony kapitał zakładowy został w całości pokryty wkładem pieniężnym. Dlatego w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła potrzeba rozważenia jakie znaczenie dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji miały zmiany jakim podlegała Dyrektywa Nr 69/335EWG, w tym zwłaszcza zmiany wprowadzone Dyrektywą Rady 73/79 z dnia 9 kwietnia 1973 r. (Dz. Urz.WE Nr L 103; 18.04.1983 s. 13, brak oficjalnej polskiej wersji językowej).

Odnotować jednak trzeba, że art. 7 Dyrektywy w pierwotnym brzmieniu stanowił:

1. Do czasu wejścia w życie przepisów, które mają być przyjęte przez Radę zgodnie z ust. 2:

a) stawka podatku kapitałowego nie może być wyższa niż 2% i niższa niż 1%;

b) stawka ta zostanie zmniejszona o 50% lub więcej, jeżeli jedna lub kilka spółek kapitałowych przeniesie wszystkie swoje aktywa i pasywa lub jedną bądź więcej gałęzi swojej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją.

Dyrektywa Nr 73/80/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. (Dz. Urz.WE Nr L 103; 18.04.1983 s. 15, brak oficjalnej polskiej wersji językowej) wprowadziła obniżenie stawki podatku kapitałowego, którą przewidywał art. 7 ust. 1 lit. b, do wysokości od 0% do 0,50%.

Na mocy Dyrektywy 73/79/EWG do pierwotnej treści art. 7 ust. 1 dodana została lit. bb), zgodnie z którą Państwa Członkowskie uzyskały możliwość rozszerzenia zakresu zastosowania obniżonej stawki podatku kapitałowego na czynności podobne do działań restrukturyzacyjnych z udziałem spółek kapitałowych, to znaczy na przypadki, w których "spółka kapitałowa w trakcie tworzenia lub już istniejąca otrzyma udziały stanowiące przynajmniej 75% kapitału innej spółki kapitałowej".

Jak wynikało z powyższego zmiany, o których wyżej mowa nie dotyczyły art. 7 ust. 1 lit. a Dyrektywy Nr 69/335EWG w pierwotnym brzmieniu. Z tych względów w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności, które spowodowały wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. postanowienie z dnia 28 maja 2010 r., II FSK 2130/08). Skoro bowiem w niniejszej sprawie nie chodziło o działanie restrukturyzacyjne, o których mowa w art. 4 Dyrektywy 2008/7/WE, to argumenty prawne zmierzające do jego interpretacji nie miały bezpośredniego wpływu na ocenę stanu faktycznego i prawnego rozstrzygniętych kwestii.

Zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 Dyrektywy Nr 69/335EWG skarżąca spółka wiązała – jak wynikało z treści uzasadnienia skargi – w zasadzie wyłącznie z zarzutem niekonstytucyjności rozporządzenia z 1983 r. Argumentowała, że w istotnym dla rozpatrywanej sprawy – z uwagi na treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy Nr 69/335EWG – stanie prawnym obowiązującym na dzień 1 lipca 1984 r., wobec niekonstytucyjności § 54 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia z 1983 r., czynność podwyższenia kapitału w spółce kapitałowej nie podlegała opodatkowaniu. To zaś oznaczało, że skoro na dzień 1 lipca 1984 r. w Polsce podwyższenie kapitału spółki kapitałowej nie było objęte zakresem opodatkowania, to na dzień 1 maja 2004 r. czynność ta była wolna od podatku.

Zarzuty powyższe należało ocenić jako bezpodstawne.

Wskazać na wstępie należy, że ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r., Nr 6, poz. 42) wprowadzono zmiany, które miały na celu przede wszystkim dostosowanie przepisów w zakresie opodatkowania podwyższenia kapitału w spółkach do Dyrektywy Rady Nr 69/335EWG. W celu wdrożenia postanowień Dyrektywy wprowadzano między innymi jednolitą stawkę podatku w wysokości 0,50% z tytułu umów spółek i zmian tych umów a także możliwość pomniejszania podstawy opodatkowania o koszty związane z zawarciem umowy spółki lub jej zmianą.

Powołana przez skarżącą spółkę Dyrektywa Nr 69/335EWG, zwana też dyrektywą o podatku kapitałowym, regulowała zasady opodatkowania operacji związanych z tworzeniem i przekształcaniem spółek prawa handlowego, w tym opodatkowania umów spółek i ich zmiany. Dyrektywa ta miała na celu wspieranie swobodnego przepływu kapitału oraz eliminowanie barier podatkowych w zakresie gromadzenia kapitału, w szczególności w odniesieniu do wkładów do spółek kapitałowych. Zgodnie z art. 1 Dyrektywy Nr 69/335EWG, Państwa Członkowskie naliczały podatek od wkładu kapitałowego do spółek kapitałowych, ujednolicony zgodnie z art. 2 i 9 Dyrektywy. W myśl art. 3 ust. 1 lit. a, przepisy Dyrektywy miały zastosowanie do spółek ustanowionych zgodnie z prawem polskim o nazwach: spółka akcyjna i spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. W art. 4 pkt 1 lit c Dyrektywy postanowiono, że podatkowi kapitałowemu podlega "podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju". Według art. 5 pkt 1 lit. a Dyrektywy "podatek nalicza się przy utworzeniu spółki kapitałowej, podwyższeniu kapitału lub zwiększeniu majątku spółki, jak określono w z art. 4 ust. 1 lit. a), c) i d): od rzeczywistej wartości aktywów jakiegokolwiek rodzaju wniesionych lub mających być wniesionymi przez członków, po pomniejszeniu o przyjęte zobowiązania i poniesione wydatki przez spółkę w następstwie każdego wkładu. Państwa Członkowskie mogą odłożyć naliczenie podatku kapitałowego do czasu wniesienia wkładów". "Podwyższenie kapitału" w rozumieniu tego przepisu oznaczało formalne podwyższenie kapitału w drodze emisji nowych udziałów lub akcji spółki albo w drodze podwyższenia nominalnej wartości istniejących udziałów lub akcji spółki (por. wyrok TSWE z dnia 15 lipca 1982 r. sprawa 270/81 Felicitas Rickmers-Linie, Zb. Orz. 1982, s. 2771, pkt 15; wyrok TSWE z dnia 12 stycznia 2006 r. sprawa C-494/03 Senior Engineering Investments przeciwko Staatssecretaris van Financiën (Holandia), Zb. Orz. 2006, s. I-525, pkt 33; wyrok TSWE z dnia 30 marca 2006 r. sprawa C-46/04 Aro Turbi Trafilerie SpA przeciwko Ministerio dell’Economia e delle Finanze, Z. Orz. 2006 s. I-3009).

W ocenie składu rozpatrującego niniejszą skargę, obowiązując w dacie podjęcia uchwały o zmianie umowy spółki poprzez podwyższenie kapitału ([...] r.) przepisy ustawy z dnia 9 września 2009 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, w zakresie opodatkowania umów spółek i ich zmian, były zgodne z postanowieniami Dyrektywy. Zakres czynności objętych opodatkowaniem oraz sposób określenia podstawy opodatkowania były w obu aktach tożsame.

Odnosząc się do sformułowanych w skardze zarzutów należy przy tym zauważyć, że przy interpretacji i stosowaniu Dyrektywy Nr 69/335EWG należy uwzględnić szczególną sytuację Polski, która począwszy od dnia 1 maja 2004 r. stała się członkiem Wspólnot Europejskich. Jest oczywiste, że przed tym dniem Dyrektywa Nr 69/335EWG nie znajdowała w Polsce zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia wprowadzane do polskiego porządku prawnego wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Polska miała bowiem w tym czasie zupełną swobodę regulowania podatku kapitałowego. Mogła stosować każdą stawkę, którą uznawała za odpowiednią do jakichkolwiek kategorii czynności. Mogła też dokonywać zwolnienia każdej kategorii czynności od podatku kapitałowego. Dopiero od dnia przystąpienia do Wspólnoty zaczął obowiązywać nasze Państwo wspólnotowy dorobek prawny, na zasadach określonych w Traktacie o przystąpieniu i związanych z nim aktach. Dyrektywa Nr 69/335/EWG jest częścią tego dorobku.

Dniem implementacji Dyrektywy , o której mowa, przez Polskę był dzień 1 maja 2004 r., na mocy art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz. U. UE z 2003 r. L 236 poz. 33 ze zm.). Żadne postanowienie przywołanego Aktu, ani jakiekolwiek innego aktu prawa wspólnotowego, nie określało innego terminu na implementację przez Polskę Dyrektywy Nr 69/335/EWG.

W konsekwencji, jedyną wersją tej Dyrektywy wiążącą Polskę była jej wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004 r. Była to wersja po nowelizacjach wymienionej Dyrektywy, w tym nowelizacji wprowadzonej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniającą Dyrektywę Nr 69/335EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału.

Według art. 7 Dyrektywy Nr 69/335/EWG, po zmianach dokonanych Dyrektywą Nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. (Dz. Urz. WE Nr L156,15.6.1985 s. 23, Polskie Wydanie Specjalne – Rozdział 9, tom. 1, s.122), tj. w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 maja 2004 r.

"1. Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą.

Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej.

Republika Grecka określi, które operacje zostaną zwolnione z podatku kapitałowego (pkt 1).

2. Państwa Członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1 %".

Powołany wyżej przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy Nr 69/335/EWG, posługując się datą 1 lipca 1984 r., wskazywał na zwolnienie transakcji, które na ten dzień były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Niewątpliwie obowiązek zwolnienia wskazanych czynności miał z mocy tego przepisu charakter jasny i bezwarunkowy. Jednakże obowiązek ten miał zastosowanie do Polski, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. Interpretacja taka jest zgodna zarówno z brzmieniem art. 7 ust. 1 Dyrektywy Nr 69/335/EWG, jak też z kontekstem i naczelnym celem tej Dyrektywy, zgodnie z którą ma ona na celu ograniczenie w jak największym stopniu skutków podatku kapitałowego dla swobody kapitału. Wskazany termin 1 lipca 1984 r. traktować należało jako datę odniesienia, które wiązała także Polskę.

Wykładnia art. 7 ust. 1 Dyrektywy Nr 69/335/EWG prowadziła do jednoznacznego wniosku, że - wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia Polski do Wspólnoty lub w innym akcie prawa wspólnotowego - przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczyło wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce – a więc na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego – zwolnione od podatku kapitałowego, lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Innymi słowy realizacja zwolnień (obniżenia stawki) z podatku, o której mowa w art. 7 ust. 1 Dyrektywy Nr 69/335/EWG, uzależniona była przede wszystkim od tego, czy w dniu 1 lipca 1984 r. czynności wskazane w tym przepisie były już zwolnione (lub korzystały z ulg),czy też nie.

Zgodnie z obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. stanem prawnym, czynności poddane reżimowi ustawy o opłacie skarbowej opodatkowane były stawką wyższą od wskazanej w art. 7 ust. 1 Dyrektywy, a co do zasady – dokonanie operacji, o której mowa w tym unormowaniu (w tym przypadku – wniesienie do spółki kapitału zakładowego oraz jego podwyższenie) nie było zwolnione z podatku (opłaty skarbowej).

Według obowiązującego w tej dacie art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. opłatę skarbową pobierało się "od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej". Art. 7 ust. 1 pkt 1 tej ustawy zawierał upoważnienie dla Rady Ministrów "do określenia w drodze rozporządzenia przedmiotów opłaty skarbowej wymienionych w art. 1, zasad ustalania podstawy obliczania opłaty, wysokości stawek opłaty od poszczególnych przedmiotów opłaty, jak również zwolnienia od tej opłaty nie przewidzianych w ustawie". W wydanym na podstawie powyższego upoważnienia § 54 ust. 1 rozporządzenia z 1983 r. postanowiono, że opłata skarbowa od umowy spółki wynosi - od podstawy obliczenia opłaty: od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania - 10% (pkt 1) a od innych wkładów – 5 % (pkt. 2). Jednocześnie, w § 54 ust. 3 rozporządzenia z 1983 r., przyjęto, że podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowi: przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy (pkt 1) a przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki – kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy (pkt 2).

Nie znajdował uzasadnienia zarzut o niezgodności obowiązujących w Polsce w 1984 r. przepisów dotyczących opłaty skarbowej od podwyższenia kapitału w spółce kapitałowej z ustawą zasadniczą. Autor skargi uzasadnił ją wkroczeniem przepisami wymienionego wcześniej rozporządzenia Rady Ministrów w sferę materii ustawowej, jako że definiowało ono "istotne elementy konstrukcyjne podatku". Przekroczenie granic delegacji ustawowej sprawiłoby zaś, że rozporządzenie przestałoby mieć walor aktu wykonawczego. W sprawie, w której zapadła zaskarżona decyzja, dokonywanie tak pojmowanej oceny konstytucyjności nie wchodzi w grę (nie jest objęte kognicją żadnego z organów Państwa). Ponieważ było ono stosowane i nikt nie podważył jego konstytucyjności, operowanie argumentem o przekroczeniu zakresu delegacji ustawowej w uregulowaniu dotyczącym stawek opłaty skarbowej od podwyższenia kapitału nie dostarcza racji przemawiających za uchyleniem zaskarżonej decyzji (analogicznie: NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 kwietnia 2010 r., II FSK 2148/08, baza CBOIS). Zgodzić się przy tym trzeba z argumentacją zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że Konstytucja z 1952 r. nie zawierała wymogu uregulowania w drodze ustawy elementów konstrukcyjnych podatków i wobec tego zarzut niezgodności z Konstytucją § 54 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia z 1983 r. poprzez przyjęcie, że podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowi przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki jest kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy nie był uzasadniony.

Niezależnie od tego - odnosząc się do zarzutu niekonstytucyjności opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego – należy zauważyć, że zawiązanie spółki akcyjnej następuje poprzez zawarcie umowy spółki. Podwyższenie kapitału zakładowego wymaga zmiany statutu i następuje między innymi w drodze emisji nowych akcji. Do podwyższenia kapitału zakładowego stosuje się odpowiednie przepisy o zawiązaniu spółki. Dlatego też zwrot "od pism stwierdzających zawiązanie spółki" zawarty w ustawie o opłacie skarbowej z 1975 r. należało rozumieć jako ogólne określenie przedmiotu opodatkowania, mieszczące w sobie również zmiany statutu spółki już zawiązanej. Czynność wniesienia aportu do spółki stanowiące następstwo podwyższenia (w drodze stosownej uchwały) kapitału zakładowego traktować należy jako zmianę umowy spółki, a tym samym jako czynność będącą skutkiem wcześniejszego zawierania umowy spółki – jej dopełnienie. Dokument zmiany umowy spółki był odpowiednim dokumentem stwierdzając zawiązanie spółki, a więc zawarcia umowy spółki czy przyjęcia jej statutu. Skoro przyjęcie i podpisanie statutu przez założycieli mieściło się w pojęciu zawiązania spółki, zaś zawiązanie spółki akcyjnej następowało z chwilą objęcia wszystkich akcji, to dokumentem, o którym mowa w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. mógł być także dokument w postaci uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego i zmiany statutu spółki. Z tych względów Sąd nie dopatrzył się niezgodności rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej z 1983 r. z ustawą o opłacie skarbowej z 1975 r. (analogicznie: wyrok WSA w Gliwicach, z dnia 11 maja 2010 r. I SA/Gl 158/10, baza CBOIS).

W konsekwencji tak poczynionych ustaleń, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa, gdyż zarzut nieprawidłowej implementacji przepisów Dyrektywy nr 69/335/EWG nie był uzasadniony i organy obu instancji zasadnie orzekły o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych za [...] r.

Podatek pobrany nienależnie, to podatek pobrany bez podstawy prawnej. Ocena czy podatek został pobrany nienależnie jest dokonywana w oparciu o przesłanki materialnoprawne. Podatek od czynności cywilnoprawnych pobrany w rozpatrywanej sprawie przez notariusza nie odpowiadał definicji nadpłaty z art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ("Za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej").

Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało orzec o oddaleniu skargi.