Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1792/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 105/13 w sprawie ze skargi G. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 12 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 105/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w sprawie ze skargi G. J. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 12 grudnia 2012 r.

Z przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego wynikało, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji z 05.04 2012 r. i określił skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do lipca 2009 r. w podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy uwzględnił, że w zakresie sprzedaży towarów i usług, skarżący osiągał obroty w przeważającej mierze z tytułu najmu nieruchomości oraz refakturowania kosztów mediów związanych z wynajmowanymi nieruchomościami. Ponadto wykazał obroty z pozostałych źródeł tj. z eksploatacji serwisu internetowego zamontujgaz.pl, usług wykonania detalu i montażu elementów samochodowych instalacji gazowych na zlecenie E. Sp. z o.o., najmu maszyn na rzecz E. Sp. z o.o., sprzedaży środków trwałych, usług marketingowych i refaktur usługi serwisowej. Odbiorcą sprzedawanych towarów i usług, poza najmem w przeważającej mierze była Spółka z o.o. E. W rozliczeniach podatku od towarów i usług za okres objęty decyzją skarżący uwzględnił jako podatek naliczony kwotę wynikającą z posiadanych faktur VAT wykazujących zakupy między innymi od kontrahentów: T. sp. z o.o., G., G. sp. z o.o. G., W. S.A. R., P., G., "W." sp. jawna, K., P., B., A., sp. jawna.

Organ zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku VAT z faktur, które w jego ocenie dokumentują zakupy materiałów i usług budowlanych związane z inwestycją budowlaną jego brata – J. J. Organ uznał też , że zakupione usługi doradztwa świadczone przez firmę A. nie miały związku z prowadzoną działalnością gospodarczą firmy skarżącego, gdyż ich wykonanie nie zostało wystarczająco udokumentowane.

W skardze do WSA podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie:

- art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej: ustawa o VAT poprzez bezpodstawną odmowę zwrotu podatku od towarów i usług,

- art. 122 w związku z art. 187, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez nierozpatrzenie całości zebranych dowodów oraz przekroczenie zakresu swobodnej oceny dowodów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Sąd I instancji uznał skargę za nieuzasadnioną, podzielił jednakże niektóre zawarte w niej zarzuty .

Wskazał, że spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organy podatkowe zasadnie pozbawiły podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur, albowiem uznały, że zakupione materiały i usługi budowlane nie miały związku z działalnością opodatkowaną firmy E.

W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy nie potwierdza zasadności stanowiska organów podatkowych o braku podstaw do odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego wynikającego ze wszystkich spornych faktur.

W szczególności Sąd stwierdził, że pozbawiając podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez T. w grudniu 2008r. dokumentującej postawienie kabiny sanitarnej z usługą serwisowania organ wyjaśnił, że zlecenia dokonał J. J., który za przedmiotową usługę dokonał zapłaty z prywatnego konta. Ponadto kabina sanitarna została dostarczona pod adres G., ul. H., plac budowy domu jednorodzinnego J. J. Jednakże w ocenie Sądu kluczowym w sprawie nie jest fakt, że kabina sanitarna była podstawiona na teren budowy J. J., który za tą usługę dokonał płatności prywatnego konta, ale fakt, że świadkowie potwierdzili wykonywanie prac w ramach działalności gospodarczej, firmy skarżącego na ul. S. w G., polegające na wymianie stolarki okiennej w okresie letnio jesiennym 2008r. Tymczasem sporna faktura dotyczy miesiąca grudnia 2008r., a więc okresu w którym świadkowie, wykonujący prace związane z cięciem prętów oraz wykonywaniem stołów montażowych przy ul. S. w G. nie potwierdzili faktu ich wykonywania . Zasadnie zatem organy przyjęły, że sporna faktura nie może być podstawą do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego.

Zdaniem Sądu za prawidłowe należy również uznać ustalenia organu w zakresie braku możliwości odliczenia przez podatnika podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez G. sp. z o.o. dokumentującej zakup drzwi wejściowych. Ustalono bowiem, że w czerwcu J. J. pojawił się w tej firmie dokonując zapłaty oraz poprosił o zmianę danych na fakturze . W związku z tym została wystawiona faktura korygująca i ponownie wystawiona faktura VAT ze zmienionymi danymi na firmę skarżącego. Skoro przedmiotowe drzwi zostały już w czerwcu 2009r. zamontowane w budynku należącym do J. J. to nielogicznym była ich odsprzedaż przez skarżącego bratu we wrześniu 2009r. Tym bardziej , że J. J. zeznał, że dokonał zakupu drzwi wejściowych w G. wskazując jednocześnie, że nie posiada dokumentu potwierdzającego tą okoliczność.

W odniesieniu do faktury dotyczącej zakupu materiału budowlanego od spółki W. Sąd stwierdził, że organ wyprowadził błędny wniosek, że zakupiony materiał nie był wykorzystany do remontu pomieszczeń firmy skarżącego, natomiast był prywatnym zakupem brata skarżącego. W zakresie faktury wystawionej przez W. S.A. R. organ wyjaśnił, że z wyjaśnień sprzedawcy wynika, że towar został dostarczony zgodnie z dyspozycją transportu na adres: ul. G. w G. Przesłuchany w dniu 7 marca 2011r. J. J. zeznał, że nie przypomina sobie w jakiej firmie dokonywał zakupów płytek ściennych, płytek podłogowych, fug, kleju, umywalki, kompaktu, kabiny, brodzika, baterii. Nie posiada również faktur dokumentujących przedmiotowe zakupy. Po przeanalizowaniu rejestru sprzedaży z dnia 30 września 2009r., stwierdzono dokonanie sprzedaży dla firmy R. na kwotę netto 15.244,23 zł oraz VAT 3.353,73 zł. Specyfikacja towaru wyszczególniona na fakturze - materiały sanitarne, drzwi E., materiały budowlane - nie pozwala na dokładne zidentyfikowanie materiałów zakupionych przez E. w firmie W. , następnie odsprzedanych R. Ponadto kwota z faktury zakupu materiałów budowlanych opiewa na kwotę znacznie niższą niż kwota widniejąca na fakturze sprzedaży "rzekomo" tych samych materiałów budowlanych, sprzedanych bratu skarżącego. W związku z przedstawionymi okolicznościami organ stwierdził, że przedmiotowy zakup nie był związany z działalnością gospodarczą skarżącego, a w rzeczywistości był zakupem J. J..

Sąd I instancji nie zgadzając się z tym stanowiskiem podniósł, że A. K. zeznał, że materiały składowane na budowie przy ul. G. w G. były wykorzystywane zarówno do budowy domu przy ul. G. jak i do remontu budynków firmy E. Świadek zeznał, że 2009r. wykonywał na rzecz firmy skarżącego usługi remontowo-budowlane w W. oraz B. Ponadto M. J. oraz J. R. w swoich oświadczeniach potwierdzili fakt prowadzenia prac remontowych pomieszczeń firmy skarżącego w okresie od maja do września 2009r. w B., W. i P. Świadkowie ci zgodnie oświadczyli, że wykonywane prace polegały na szpachlowaniu malowaniu pomieszczeń magazynowych oraz sanitariatów, łatanie dziur w dachu, dociepleniu strychu, biały montaż, usunięcie starej instalacji grzewczej oraz montaż grzejników elektrycznych. Z tak ustalonego materiału dowodowego organ wyprowadził wniosek, że materiał budowlany zakupiony od spółki W. nie był wykorzystany do remontu pomieszczeń firmy skarżącego lecz był prywatnym zakupem brata skarżącego.

Nie podzielając stanowiska organu, Sąd uznał wyjaśnienia skarżącego, że materia, który nie został wykorzystany do remontu pomieszczeń został następnie odsprzedany firmie brata skarżącego, tym bardziej , że jak zeznał świadek towar ten był składowany na ul. G. w G., albowiem na S. nie było możliwości składowania. W ocenie Sądu było to logiczne z ekonomicznego punktu widzenia dla obu podmiotów.

W ocenie Sądu błędne jest stanowisko organu odnośnie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez firmę P. dokumentującej sprzedaż części do systemu alarmowego i telewizji przemysłowej wraz z montażem organ. Jak wynika bowiem z akt sprawy przesłuchany pod groźbą odpowiedzialności karnej wystawca spornej faktury zeznał, że usługa została wykonana przy ul. S. w G., lecz organ nie dał wiary tym zeznaniom jak również wyjaśnieniom złożonym przez J. J. Organ przy tym nie zakwestionował faktu, że system alarmowy oraz telewizja przemysłowa zostały zainstalowane przy ul. S. w G. Sąd uznał za spekulację organu stwierdzenie, że skarżący ustalił ze świadkiem treść przyszłych zeznań.

Sąd nie zgodził się także z ustaleniami organu w zakresie faktur wystawionych przez "W." sp. jawna. Organ wyjaśnił, że w księgach podatkowych E. w okresie objętym decyzją zaewidencjonowano łącznie 2 faktury dokumentujące zakupy materiałów budowlanych. Według dowodów przedłożonych przez kontrahenta w obu przypadkach zapłata nastąpiła w formie przelewu z rachunków bankowych należących do J. J. i towary zostały dostarczone na miejsce budowy domu J. J. Za pozbawioną sensu organ uznał sprzedaż we wrześniu 2009r. J. J. tych samych materiałów budowlanych, skoro ten je otrzymał na teren swojej budowy już w grudniu 2008r. i osobiście dokonał za nie zapłaty.

Nie zgadzając się z tym stanowiskiem Sąd wskazał, że z zeznań A. K. wynika, że materiały składowane na budowie przy ul. G. w G. były wykorzystywane zarówno do budowy domu przy ul. G. jak i remontu budynków E. Powołując się również na zeznania M. J. oraz J. R. Sąd uznał za logiczną z ekonomicznego punktu widzenia odprzedaż J. J. przez skarżącego pozostałych materiałów budowlanych, które były składowane u brata skarżącego. Bez znaczenia pozostaje przy tym fakt zapłaty za te materiały przez J. J. jak ocenił, gdyż jak wynika z jego zeznań i wyjaśnień skarżącego częsta praktyką było to, że w imieniu skarżącego płatności dokonywał brat, a kwoty te były mu zwracane. Sąd wskazał przy tym, że przy prowadzeniu działalności gospodarczej nie jest zakazane dokonywanie płatności z pośrednictwem innego podmiotu, któremu następnie są zwracane koszty. Nie ma też znaczenia podnoszona przez organ okoliczność, że kwota widniejąca na fakturze sprzedaży niewykorzystanego przez skarżącego towaru jest znacznie wyższa, od kwoty widniejącej na fakturze zakupu zważywszy na prawo skarżącego do odprzedaży całego niewykorzystanego do remontu towaru.

Natomiast za prawidłowe Sąd uznał ustalenia organu w zakresie pozbawienia podatnika możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez P. dokumentującej nabycie kostki brukowej oraz obrzeży trawnikowych. Jak ustaliły organy przedmiotowy towar został dostarczony pod adres G., ul. S. Zapłaty dokonano przelewem z konta J. J. Następnie skarżący odsprzedał powyższy towar we wrześniu 2009r. swojemu bratu. Natomiast zwrotu należności wynikającej z faktury korygującej dokonano gotówką. Na fakturze korygującej i dowodzie wypłaty gotówki w miejscu przeznaczonym na podpis odbiorcy stwierdzono podpisy J. J. Zważywszy, że żaden ze świadków nie potwierdził faktu wykonywania prac na rzecz skarżącego polegających na kładzeniu nowej kostki brukowej oraz prac związanych z układaniem obrzeży trawnikowych, w ocenie Sądu dokonanej z uwzględnieniem pozostałego zebranego w sprawie materiału dowodowego, organ uprawniony był do postawienia tezy, że zakup wynikający z tej faktury był prywatnym zakupem brata skarżącego. Tym bardziej, że J. J. zeznał, że nabywał kostkę brukową, ale nie pamięta firmy i nie posiada dowodu zakupu oraz dokonał zwrotu niewykorzystanego towaru i odebrał zwrot należności wynikającej z faktury korygującej.Za nie mającą znaczenia Sąd uznał przy tym okoliczność, że towar był dostarczony do firmy skarżącego, albowiem z materiału dowodowego wynika, że nie był to zakup związany z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą. W zakresie faktury VAT z dnia 31 grudnia 2008r. wystawionej przez A. sp. jawna dokumentującej sprzedaż doradztwa gospodarczego Sąd wskazał, że organ po przeanalizowaniu struktury organizacyjnej firmy skarżącego uznał, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w tej fakturze. Sam bowiem fakt zawarcia umowy oświadczenie usług doradztwa, przedłożenie dokumentu w postaci projektu systemu motywacyjnego pracowników oraz dokonanie zapłaty za te usługi wynagrodzenia nie jest wystarczający, a istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkami poniesionymi z tego tytułu, a powstaniem obrotu jest wątpliwe. Stanowisko organu w tym zakresie Sąd uznał więc za prawidłowe. Sąd ponadto podniósł, że w aktach sprawy brak jest dowodów potwierdzających wykonanie prac wynikających z powyższej umowy, tj. 1) analizy dokumentów i procesów, 2) zaleceń w zakresie optymalizacji procesów produkcyjnych i dokumentacji.

Odnosząc się zatem do poszczególnych faktur Sąd I instancji stwierdził, że ustalenia organów w przedmiocie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez: T., G. Sp. z o.o., P. i A. sp. jawna, są prawidłowe i uzasadniały pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego w wystawionych przez te podmioty fakturach

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik skarżącego zaskarżając orzeczenie w części nieuznającej zarzutów skarżącego za zasadne.

Wyrokowi zarzucono naruszenie:

1/ prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT

2/ przepisów postępowania, tj. art. 152, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. polegające na częściowym uznaniu zaskarżonej decyzji pomimo naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 w związku z art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie całości zebranego dowodów oraz przekroczenie zakresu swobodnej oceny dowodów.

Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej nieuwzględnienia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na fakturach zakupu: T. Sp. zo.o., G. Sp. zo.o., P., A. sp. jawna i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Wskazanie i uzasadnienie podstaw-kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.).

Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd. Uzasadnienie kasacji powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu " niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia tylko te zarzuty, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 roku, sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 roku, sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy też uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych doradców podatkowych (art. 175 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych w art. 174 P.p.s.a. podstawach.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego.

Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa nie stanowią uzasadnienia do uchylenia zaskarżonego wyroku..

W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej wskazał jako naruszone przepisy art. 152 oraz art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a., polegające na częściowym uznaniu przez Sąd I instancji zaskarżonej decyzji, pomimo jej wydania z naruszeniem przepisów prawa procesowego, tj. art. 122 w związku z art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie przez organ całości zebranych dowodów oraz przekroczenie zakresu swobodnej oceny dowodów.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował skutecznie przyjętych przez Sąd I instancji ustaleń organów w odniesieniu do faktur wystawionych przez : T. Sp. zo.o. G., G. Sp. zo.o., P., A. sp. jawna. Należy bowiem stwierdzić, że zarzuty te są niezasadne. Sąd I instancji nie naruszył wskazanych przepisów . Powołanie się w skardze kasacyjnej na przepisy Ordynacji podatkowej wymaga, aby w tym miejscu przypomnieć, ze w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów, co oznacza, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem ( art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej ), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. pogląd wyrok NSA z 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2005 r., nr 5, poz. 79). W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w tej ustawie. Zgodnie bowiem z zasadą prawdy obiektywnej - art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Również w literaturze przedmiotu nie ma wątpliwości, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.).

W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej. W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.).

Odnosząc powyższe uwagi dotyczące zastosowania art. 122 i art. 187 § 1 art. 191 Ordynacji podatkowej w rozpoznawanej sprawie, stwierdzić należy, że całe uzasadnienie skargi kasacyjnej stanowi w istocie polemikę ze stanowiskiem sądu I instancji, który uznał, że zaskarżona decyzja, w kwestionowanym skargą kasacyjną zakresie, odpowiada prawu, ponieważ organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędna działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy niezbędny do merytorycznego załatwienia sprawy, dokonały jego oceny w sposób spójny, przekonujący i logiczny.

Sposób sformułowania zarzutów oraz ich uzasadnienie wskazuje natomiast na to, że strona skarżąca ocenia materiał dowodowy w sposób wybiórczy, przywiązując nadmierną wagę do niektórych tylko etapów postępowania dowodowego. Ustalenie przez organy prawidłowo okoliczności nabycia niektórych towarów przez brata skarżącego J. J., który w tym czasie budował dom, prawidłowo Sąd I instancji ocenił , że nabycie z nich wynikające nie było związany z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą, co w konsekwencji powoduje brak możliwości odliczenia podatku należnego wynikającego z tej faktury.

Mając na uwadze tak zgromadzony i prawidłowo oceniony materiał dowodowy w spornych kwestiach faktury można dojść do wniosku, że zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia zasady prawdy obiektywnej w istocie nie dotyczą braków w stanie faktycznym, ale stanowią polemikę z wnioskami, do których organ podatkowy był uprawniony skoro wynikało to z zeznań świadków i z innych okoliczności w sposób nie budzący wątpliwości.

W końcowej części skargi kasacyjnej jej autor podnosi, że organy podatkowe nie wyjaśniły istotnych okoliczności sprawy, w szczególności odnośnie prawidłowości deklarowanych kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, czym naruszyły przepisy prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1) lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług poprzez bezpodstawną odmowę zwrotu podatku od towarów i usług. Odnosząc się do tak ogólnikowo sformułowanego zarzutu naruszenia prawa materialnego, należy wskazać, że autor skargi kasacyjnej w żaden nie określił charakteru tego naruszenia. Zgodnie bowiem z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej.

Analiza tego końcowego fragmentu skargi kasacyjnej, celem prawidłowego odczytania istoty tak zasygnalizowanych zarzutów, prowadzi do wniosku, że skarżący nie kwestionuje naruszania prawa materialnego w zakresie, który dopuszcza art. 174 pkt 1 P.p.s.a., lecz przepisów tych używa dla polemiki z przyjętą w sprawie oceną stanu faktycznego. W związku z tym w tym miejscu należy wskazać, że w orzecznictwie NSA, na tle zasad sporządzania skargi kasacyjnej, utrwalony jest już pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04 i z 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04).

Uznając ze względu na powyższe, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.