Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1682/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 28
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 106 par. 3 i 5
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 194 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Teresa Randak, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 27 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 68/11 w sprawie ze skargi H. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 21 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 68/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę H. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 21 grudnia 2010 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za 2008 r. z tytułu sprzedaży nieruchomości.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 30 września 2010 r. określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe za 2008 r. z tytułu sprzedaży nieruchomości w wysokości 67.752 zł. W uzasadnieniu wskazano, że skarżąca oraz jej mąż Z. W. W. w dniu 10 marca 2008 r. sprzedali nieruchomości rolne "A." S.A. w W. oraz Zakładowi Usług Komunalnych "U." Sp. z o.o. w M. Zdaniem organów, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. - zwanej dalej w "u.p.d.o.f."), przychód z tytułu odpłatnego zbycia na rzecz "U." nieruchomości rolnych o numerach geodezyjnych 357, 358 i 362 podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, nieruchomości te zostały bowiem sprzedane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie. Nieruchomości te nie były także wykorzystywane dla potrzeb działalności gospodarczej.

W skardze na decyzję organu odwoławczego strona wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), poprzez nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy i w konsekwencji błędne określenie zobowiązania podatkowego, a w szczególności nie uwzględnienie charakteru inwestycji i pominięcie, że część sprzedanych działek miała być nadal wykorzystywana rolniczo,

- art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., poprzez ustalenie, że decydującym dla zastosowania zwolnienia jest zamiar nabywcy gruntów co do ich dalszego przeznaczenia,

- art. 14k § 1 ord. pod., zgodnie z którym zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji - oddalając skargę – powołał się na art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. i podzielił stanowisko organów podatkowych, że w rozpatrywanej sprawie zostały spełnione oba warunki uznania sprzedaży nieruchomości rolnych oznaczonych numerami geodezyjnymi 357, 358 i 362 za źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nieruchomości te nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej, czego skarżąca nie kwestionowała, nie upłynął także 5-letni okres, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości. Organy trafnie przyjęły za datę nabycia nieruchomości datę sporządzenia aktów notarialnych dokumentujących nabycie przez małżonków W. spornych działek, w szczególności działki nr 362 od J. S. oraz działki nr 358 od G. M. O dacie zaś nabycia nieruchomości decyduje sporządzenie aktu notarialnego. Nieformalne nabycie nieruchomości bez zachowania tej formy jest nieważne i nie odnosi skutków prawnych (art. 73 § 2 i art. 158 k.c.). Stawiane w tym zakresie zarzuty naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. są bezzasadne.

Wskazując na treść art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. WSA stwierdził, że z unormowania tego wynika, że dla zaistnienia zwolnienia muszą wystąpić łącznie dwie przesłanki. Pierwsza z nich ma charakter pozytywny i polega na sprzedaży całości lub części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Druga zaś przesłanka ma charakter negatywny, a mianowicie nie może nastąpić utrata charakteru rolnego lub leśnego tych gruntów w związku z ich sprzedażą.

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie gospodarstwa rolnego zdefiniowano przez odwołanie się do przepisów ustawy o podatku rolnym (art. 2 ust. 4 u.p.d.o.f.). Zgodnie z definicją gospodarstwa rolnego wprowadzoną w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 1993 r. nr 94, poz. 431 ze zm.), gospodarstwo rolne to obszar gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność osoby fizycznej lub znajdujących się w posiadaniu osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej. Organy podatkowe nie kwestionowały faktu, że nabyte przez małżonków W. w latach 2007-2008 działki stanowiły użytki rolne wchodzące w skład gospodarstwa rolnego i nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Działki o nr 357, 358 i 362 zgodnie z zapisami w ewidencji gruntów stanowiły użytki rolne. Treść aktów notarialnych dokumentujących ich nabycie potwierdza, że zostały one nabyte przez małżonków W. na powiększenie prowadzonego gospodarstwa rolnego. Z kolei fakt, że nie były wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej znajduje potwierdzenie w wyjaśnieniach skarżącej z dnia 14 czerwca 2010 r., nie zaprzeczył temu także Z. W. W. wzywany do wypowiedzenia się w tym zakresie przez organ I instancji pismem z dnia 25 maja 2010 r. Świadczą o tym także wyjaśnienia kierowane przez męża skarżącej do Wójta Gminy K. z dnia 20 maja 2009 r. i dnia 9 września 2009 r.

Sąd wskazał, że utratę charakteru rolnego lub leśnego gruntów dotychczas wchodzących w skład gospodarstwa rolnego powoduje faktyczne przeznaczenie ich na inne cele np. na działalność gospodarczą lub pod budownictwo. W związku z tym, że w omawianym przepisie nie odwołano się do sklasyfikowania (przeklasyfikowania) gruntów, ich formalne dalsze klasyfikowanie do gruntów rolnych lub leśnych nie ma istotnego znaczenia dla tej oceny. Cel nabycia może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, statusu nabywcy, jak również z okoliczności związanych z daną transakcją. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. wymaga, aby tego rodzaju utrata charakteru rolnego lub leśnego nastąpiła w związku ze sprzedażą. Chodzi tu o każdy związek, w następstwie którego grunty tracą swój charakter rolny lub leśny, byle tylko można było go powiązać ze sprzedażą. Może to być związek uprzedni, rozumiany jako przygotowawczy do sprzedaży, bezpośrednio związany ze sprzedażą, czy też będący skutkiem sprzedaży. Przyjęcie dnia sprzedaży, jako decydującego dla oceny wystąpienia przesłanki negatywnej, wymienionej w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. przesądza o tym, że badając jej wystąpienie należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień dokonania transakcji.

Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że ustalenia podjęte na podstawie zebranego materiału dowodowego przemawiają za tym, iż sporne grunty o nr 357, 358 i 362 w związku z ich sprzedażą utraciły charakter rolny. Ich nabywcą był Zakład Usług Komunalnych "U." Sp. z o. o., który nie prowadził działalności rolniczej, co potwierdził prezes tej spółki J. M. A. (przesłuchanie z dnia 6 maja 2010 r.). Przedmiotem statutowej działalności spółki było m.in. przetwarzanie odpadów metalowych i niemetalowych, sprzedaż hurtowa odpadów, odprowadzanie i oczyszczanie ścieków, działalność sanitarna i pokrewna, transport drogowy pojazdami specjalizowanymi. Charakter działalności wykonywanej przez nabywcę wykluczał zatem wykorzystywanie nabywanych działek dla celów produkcji rolnej.

W ocenie WSA, organy podatkowe zasadnie nie uwzględniły twierdzeń skarżącej, że część działek nabytych przez "U." (w tym działki o nr 357 i 358) także po sprzedaży miała być użytkowana rolniczo, gdyż stanowiłyby one otulinę inwestycji. Działki te były przeznaczone na budowę składowiska odpadów. W zaskarżonej decyzji, w oparciu o zeznania P. A. prezesa "A." przyjęto, że jedynie nieruchomości rolne o nr 356, 363/3 i 396/2 miały być przeznaczone na otulinę wokół składowiska odpadów spółki "U.", stanowiłyby wymagany przez prawo pas zieleni, który nie byłby użytkowany. Przy tym organy stwierdziły, że w sytuacji, gdy nieruchomości nr 363/3 i 396/2 (zbyte przed upływem 5 lat od nabycia) miały być dalej użytkowane rolniczo, przychód uzyskany z ich odpłatnego zbycia podlegał zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Przesłanki te nie zachodziły natomiast w stosunku do działek o nr 357 i 358.

Sąd uznał, że organy podatkowe błędnie przyjęły, iż w sytuacji, gdy nieruchomości rolne o nr 363/3 i 396/2 miały stanowić otulinę planowanego składowiska odpadów, to oznacza to, że nie utraciły one charakteru rolnego. "A." S.A. nie prowadziła działalności rolnej, co potwierdzają zeznania jej prezesa P. A., zaś wskazane nieruchomości nabyła w związku z budową składowiska odpadów. Fakt, że miały stanowić otulinę inwestycji, nie oznacza, że miały one utrzymać charakter rolny. P. A. podał, że miały one stanowić pas zieleni, który nie jest użytkowany, nie wskazał natomiast, że będzie na nich prowadzona działalność rolnicza. Z "Projektu zagospodarowania składowiska odpadów innych niż niebezpieczne i obojętne" wynika, że w pasie zieleni wokół składowiska nasadzona zostanie zieleń wysoka i niska, pozostawione zostaną tereny porośnięte naturalnie krzewami i drzewami. W sytuacji, gdy taki pas zieleni jest koniecznym elementem składowiska odpadów izolującym je od pozostałych nieruchomości, nie ma podstaw do twierdzenia, że przeznaczone na ten cel grunty będą użytkowane rolniczo. Stanowią one bowiem część planowanej inwestycji, są zatem przeznaczone na prowadzenie działalności gospodarczej. Sąd nie może jednak wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącej uchylając z tego powodu zaskarżoną decyzję.

Za niezasadny uznał Sąd pierwszej instancji zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania mające na celu ustalenie istotnych z punktu widzenia podatkowego okoliczności sprawy. Zgromadzono obszerny materiał dowodowy, na który składa się w szczególności dokumentacja związana z planowaną inwestycją budowy składowiska odpadów. W charakterze świadków przesłuchano prezesów spółek "U." i "A.", organ występował o udzielenie informacji do Wójta Gminy K., wzywał także do złożenia wyjaśnień małżonków W. Organ odniósł się również do wniosków dowodowych strony skarżącej. W sposób wyczerpujący wyjaśniono m.in. charakter planowanej inwestycji, w tym kwestię ewentualnego dalszego rolniczego wykorzystywania sprzedanych działek.

W ocenie WSA, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 14k § 1 ord. pod. Stawiając ten zarzut skarżąca powołała się na interpretację indywidualną z dnia 12 maja 2009 r. wydaną przez Ministra Finansów na wniosek jej męża Z. W. W., jednak przepis ten nie ma zastosowania do skarżącej, która nie występowała o udzielenie indywidualnej interpretacji odnośnie stanu faktycznego, którego dotyczy niniejsza sprawa.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatniczki, która wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie co do istoty sprawy oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa przez radcę prawnego według norm przepisanych oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. ewentualnie o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji i przekazanie do ponownego rozpoznania, zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, a w szczególności:

- art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię polegającą na ustaleniu, że sprzedająca miała wiedzę na temat zmiany zamiaru nabywcy gruntów co do ich dalszego przeznaczenia oraz błędnej ocenie, iż grunty nabyte przez P. A. działającego w imieniu spółki "A." utraciły charakter rolny w wyniku zawartej transakcji;

- art. 2 Konstytucji RP, poprzez przeprowadzenie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. pozwalającej na wykreowanie stanu, w którym sytuacja podatkowa podatnika kształtowana jest okolicznościami od niego niezależnymi.;

2) przepisów o postępowaniu, tj. art. 106 § 3 i 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej "p.p.s.a.") w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., poprzez niewyjaśnienie istotnych wątpliwości dotyczących stanu faktycznego wynikających z zebranego materiału dowodowego, a w szczególności pominięcie zeznań zawartych w protokole przesłuchania J. M. A. z dnia 6 maja 2010 r., a także pominięcie faktu wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania decyzji lokalizacji inwestycji celu publicznego na wniosek nabywcy z dnia 9 lipca 2008 r. po dacie sprzedaży spornych nieruchomości (tj. 10 marca 2010 r.), a także błędną interpretację aktów notarialnych Nr Rep [...] oraz Nr Rep [...] zawartych w dniu 10 marca 2008 r.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny w związku z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, tak jak to ma miejsce w rozpatrywanej sprawie, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego. (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, CBOSA.).

Przechodząc do rozważenia zarzutu procesowego zauważyć należy, że autorka skargi kasacyjnej uzasadniła go naruszeniem art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a. "...poprzez niewyjaśnienie istotnych wątpliwości dotyczących stanu faktycznego wynikających z zebranego materiału dowodowego...". Z kolei w dalszej części motywów stwierdzono, że zarzut ten polega na jednostronnej i niepełnej analizie zgromadzonych w sprawie wskazanych dowodów.

Przy tak sformułowanych zarzutach skargi kasacyjnej należało w pierwszej kolejności przypomnieć, że stosownie do treści art. 106 § 3 p.p.s.a., "Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie". Z przepisu tego wynika, że przeprowadzenie dowodu uzupełniającego jest uprawnieniem Sądu a nie obowiązkiem. Nieprzeprowadzenie przez Sąd dowodu i uchylenie decyzji nie może być traktowane jako istotne naruszenie prawa mające wpływ na wynik sprawy. Zarzut naruszenia art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a. może być skutecznie podnoszony w skardze kasacyjnej tylko wówczas, kiedy sąd administracyjny pierwszej instancji prowadził postępowanie dowodowe wyłącznie w zakresie wynikającym z treści art. 106 § 3 p.p.s.a. oraz jeżeli strona skarżąca wykazała, że zastosowane przez sąd pierwszej instancji kryteria oceny wiarygodności dopuszczonych dowodów były oczywiście błędne (v. komentarz do art. 106 p.p.s.a. pkt 16 - B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX, 2011, wyd. IV; wyrok NSA z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 2133/08 LEX nr 593816). Skoro w analizowanej sprawie Sąd pierwszej instancji nie prowadził żadnego postępowania uzupełniającego z dokumentów, to powoływanie się na przepisy art. 106 § 3 i 5 dotyczące postępowania dowodowego jest bezprzedmiotowe.

Godzi się podkreślić, że autor skargi kasacyjnej wskazał co prawda na naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ord. pod. (pkt II) poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności, "...w szczególności nie uwzględnienie charakteru inwestycji i pominięcie, że część sprzedanych działek miała być nadal wykorzystana rolniczo", to jednak zarzut ten nie mógł odnieść zamierzonego celu. Przede wszystkim w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie zostały podważone istotne dla sprawy takie okoliczności faktyczne jak: sprzedaż działek na rzecz S.A. "A." i firmie "U." - podmiotom nie prowadzącym działalności rolnej. Ponadto należy również wskazać na okoliczność, że grunty te w przyszłości nie będą wykorzystane do działalności rolnej, co potwierdzają wyjaśnienia ich prezesów oraz treść aktów notarialnych, z których także wynika, że sprzedający mieli o tych faktach pełną wiedzę.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, w pierwszym rzędzie należało przypomnieć, że prawidłowo sporządzony zarzut na gruncie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w postaci błędnej wykładni powinien wskazywać, na czym polega błędny charakter wykładni dokonanej przez sąd pierwszej instancji. Obejmuje to przede wszystkim określenie, czy nieprawidłowy jest wynik wykładni danego przepisu prawnego (treść zrekonstruowanej normy), przebieg procesu wykładni (np. kolejność odwołania się do jej reguł), czy też sposób wykorzystania poszczególnych dyrektyw i argumentów wykładni. Równie istotnym składnikiem argumentacji jest jednak wykazanie, jak w kontekście wykazanych uchybień powinna wyglądać wykładnia prawidłowa, czyli do jakiego wyniku powinna ona doprowadzić oraz ewentualnie, jak powinna przebiegać i w jaki sposób powinny zostać zastosowane poszczególne dyrektywy wykładni.

Strona skarżąca zarzut błędnej wykładni art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.p.f. uzasadniła między innymi: brakiem wiedzy sprzedającego grunt, co do zamiaru ich nabywcy o dalszym jego przeznaczeniu i nadaniu tej okoliczności dla potrzeb rozstrzyganej sprawy decydującego znaczenia oraz na wykreowaniu stanu, w którym sytuacja podatnika kształtowana jest okolicznościami od niego niezależnymi. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, "...jedynym niebudzącym wątpliwości sposobem na ustalenie charakteru spornych gruntów na datę sprzedaży jest ewidencja gruntów i budynków". Z powyższego wynika, że zarzut błędnej wykładni prawa materialnego upatruje w błędnej ocenie stanu faktycznego. Tymczasem naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię może odnosić się jedynie do sytuacji, gdy w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób nie budzący wątpliwości. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 13 lutego 2009 r., sygn. akt I OSK 414/08 (LEX nr 538639) zarzutem naruszenia prawa materialnego skarżący nie może zwalczać ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie.

Naruszenie prawa materialnego może być skutecznie uznane za podstawę skargi kasacyjnej przy bezspornym stanie faktycznym sprawy pozwalającym na zastosowanie do niego odpowiedniej normy prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 21 lutego 2005 r., sygn. akt GSK 1310/04, LEX nr 187146).

W konsekwencji, wobec niewskazania w środku zaskarżenia na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania Sąd kasacyjny - oceniając zasadność skargi kasacyjnej obowiązany jest przyjąć, że w wyroku prawidłowo oceniono kompletność zgromadzonego w aktach materiału dowodowego i zasadnie uznano, że został on obiektywnie i wszechstronnie rozważony i oceniony, z uwzględnieniem kryteriów istotnych dla załatwienia sprawy tego rodzaju, tzn. istnienia zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

W związku z powyższym należy przyjąć, a co zostało także zaakceptowane przez stronę, że sporne grunty w związku z ich sprzedażą utraciły charakter rolny, bowiem ich nabywca nie prowadził działalności rolniczej. Przedmiotem statutowej działalności Zakładu Usług Komunalnych "U." było m.in. przetwarzanie odpadów metalowych i niemetalowych, sprzedaż hurtowa odpadów, odprowadzanie i oczyszczanie ścieków, a nabycie nieruchomości nastąpiło w celu budowy składowiska odpadów. Fakty te potwierdzone zostały zeznaniami J. M. A., wyjaśnienia Z. W. W. z dnia 28 czerwca 2010 r. a także treścią aktu notarialnego z dnia 10 marca 2008 r.

Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Wywieść z tego przepisu należy, że dla zwolnienia przychodu od podatku niezbędne jest spełnienie przesłanki pozytywnej jaką jest sprzedaż całości lub części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego oraz niewystąpienie przesłanki negatywnej przez którą należy rozumieć utratę charakteru rolnego lub leśnego tych gruntów w związku z ich sprzedażą.

W rozpatrywanej sprawie poza sporem jest okoliczność, że została spełniona przesłanka pozytywna, a spór dotyczy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. w zakresie spełnienia przesłanki negatywnej.

Warunkiem normatywnym, jaki musi być spełniony przez zbywającego nieruchomość rolną, wchodzącą w skład gospodarstwa rolnego, jest to, aby zbywana nieruchomość nie utraciła charakteru rolnego w związku z tym zbyciem.

Analizując treść skargi kasacyjnej, można dojść do wniosku, że w ocenie strony skarżącej w świetle treści omawianego przepisu oraz przy ustalonym stanie faktycznym "...jedynym niebudzącym wątpliwości sposobem na ustalenie charakteru spornych gruntów i budynków na datę sprzedaży jest ewidencja gruntów i budynków...", gdyż stanowi ona dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 ord. pod.

Z poglądem tym nie można się zgodzić, gdyż z utrwalonego już orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że dla oceny utraty charakteru rolnego bądź leśnego gruntu znaczenie mają okoliczności faktyczne (związane z faktycznym sposobem użytkowania gruntu), a nie formalnoprawne (związane z charakterem gruntu wskazanym w ewidencji gruntów i budynków. Taki pogląd wyrażono m.in. w wyrokach NSA z dnia 22 lipca 2008 r., II FSK 732/07, CBOSA; z dnia 16 stycznia 2009 r., II FSK 1494/07, LEX nr 508214; w wyrokach WSA z dnia 3 marca 2004 r., SA/Bk 1306/03, ONSA i WSA 2005, nr 1, poz. 18, z dnia 17 lipca 2008 r., I SA/Wr 522/08, CBOSA).

Nie można więc podzielić poglądu autorki skargi kasacyjnej, że to treść zapisów w ewidencji gruntów i budynków świadczy o charakterze zbywanych gruntów i w konsekwencji świadczyć może o utracie dotychczasowego charakteru. Oczywiście ten dokument może stanowić jeden z dowodów mogących mieć znaczenie w sprawie, ale nie może on stanowić jedynej przesłanki do uznania, że wystąpiły przesłanki do zastosowania zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

Pojęcie utraty charakteru gruntu odnosi się do faktycznego przekształcenia gruntu - ważny jest cel nabycia gruntu, który może wynikać bezpośrednio z treści aktu notarialnego, charakteru prawnego nabywcy, bądź z innych okoliczności związanych z daną transakcją.

Z tych też względów, nie do zaakceptowania jest stanowisko, że "skarżąca nie może ponosić negatywnych skutków późniejszych decyzji nabywcy co do zmiany przeznaczenia nieruchomości.".

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.