Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1616/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par 1 pkt 1 lit a
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1616/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 grudnia 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2011 r., sprawy ze skargi ""C" Sp. z o.o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 7 października 2010 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 3.047 zł (trzy tysiące czterdzieści siedem złotych).


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 13 lipca 2010r. Nr [...]-odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 21.000,00 zł, pobranego przez notariusza na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit.d w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki wynikającej z zawartej w dniu 18.01.2008 r. umowy pożyczki pomiędzy "C" sp. z o.o. (pożyczkobiorcą) a jej wspólnikiem M. Z. (pożyczkodawcą).

Od powyższej decyzji "C" sp. z o.o. w K. wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie:

- art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji RP w zw. z art. 288 akapit 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dawniej art. 249 TWE) poprzez odmowę zastosowania w sprawie prawa wspólnotowego, tj. art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335 EWG) - dalej Dyrektywa nr 69/335/EWG i w konsekwencji naruszenie zasady pierwszeństwa oraz zasady bezpośredniego zastosowania przepisów prawa wspólnotowego;

- art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 i art. 73 1 pkt 2 oraz art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie i nieuzasadnioną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych;

- naruszenie art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. w zw. ze wstępem oraz art. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG poprzez błędne przyjęcie przez Naczelnika MUS, że po wejściu Polski do UE, ustawodawca miał możliwość zmiany (przesunięcia) momentu opodatkowania pożyczek udzielonych spółce przez wspólnika oraz

- naruszenie art. 120, art. 121 § l, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie, czy w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki bezpośredniego zastosowania prawa wspólnotowego przed prawem krajowym z uwagi na ponoszoną przez spółkę sprzeczność art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. z postanowieniami Dyrektywy nr 69/335/EWG.

Strona odwołująca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy, to jest stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 21.000,00 zł, ewentualnie o uchylenie skarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z dnia 7 października 2010r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

Uzasadniając decyzję wskazał, że "C" sp. z o.o. w K. (pożyczkobiorca) zawarła w dniu 18.01.2008r. w K. umowę pożyczki w wysokości 4.200.000,00 zł ze swoim wspólnikiem M. Z.. Zgodnie z art. 10 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w dniu zaistnienia zdarzenia, tj. podatek z tytułu zmiany umowy spółki pobrał notariusz według stawki 0,5 % (art. 7 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy).

Wnioskiem z dnia 28.04.2010r. (data wpływu: 30.04.2010 r.) spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, z tytułu powyższej czynności.

W ocenie organu pożyczka ta stanowi zmianę umowy spółki w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 2 powołanej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, która podlega opodatkowaniu.

Odnosząc się do zarzutów organ odwoławczy podniósł , iż w żaden sposób nie kwestionuje porządku prawnego Wspólnot Europejskich i źródeł prawa wtórnego, Przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG w brzmieniu obowiązującym w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, obliguje Państwa członkowskie do zwolnienia od podatku operacji kapitałowych, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą, przy czym zwolnienie to zależy od warunków, które w tej dacie były stosowane do przyznania zwolnienia lub zastosowania stawki 0,50 % lub niższej.

W powyższej dacie (tj. 1 lipca 1984 r.) obowiązywała ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. z 1975 r. Nr 45, póz. 226) oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. z 1983 r. Nr 34, póz. 161 ze zm.). Stosownie do przepisu art. 1 ust. 1 pkt 3 lit.d) cyt. ustawy o opłacie skarbowej, opłacie skarbowej podlegały pisma stwierdzające zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej, z kolei § 54 ust. 1 oraz ust. 3 cyt. rozporządzenia (w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r.) stanowił, iż opłata skarbowa od umowy spółki przy zawiązaniu spółki oraz powiększeniu kapitału zakładowego spółki wynosi:

• od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10%

• od innych wkładów 5%.

Organ potwierdzając co do zasady pierwszeństwo prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, zauważył jednak, że aby przedmiotowa czynność polegająca na udzieleniu pożyczki przez wspólnika i powodująca w konsekwencji zmianę umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, była zwolniona z podatku kapitałowego, czyli w realiach polskich podatku od czynności cywilnoprawnych, to czynność ta w dniu 1 lipca 1984 r. musiałaby być zwolniona z opodatkowania w przepisach krajowych lub opodatkowana stawką 0,50% lub niższą.

Na dzień 1 lipca 1984 r. umowy spółki opodatkowane były w Polsce stawką wyższą, niż wskazana w art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Natomiast przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce - na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego, zwolnione od podatku kapitałowego , lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Dlatego też nie mogą znaleźć zastosowania, nieobowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r. warunki zwolnienia z podatku kapitałowego sformułowane w Dyrektywie 69/335/EWG, skoro Dyrektywa ta nie obowiązywała w tym dniu w stosunku do Polski.

Zgodnie z treścią zasad określonych w Traktacie, moment przystąpienia Polski do Wspólnot Europejskich decyduje o kształcie obowiązującego prawa wspólnotowego podlegającego implementacji. Przed tym dniem, wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były wprowadzane do polskiego porządku prawnego wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Do dnia akcesji Polska miała zupełną swobodę regulowania podatku kapitałowego. Mogła więc stosować każdą stawkę, którą uznawała za odpowiednią do poszczególnych czynności.

Od dnia 1.05.2004 r. do dnia 31.12.2006 r. przedmiotowe pożyczki podlegały zatem opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w momencie ich konwersji na kapitał zakładowy. Zwolnienie określone w art. 9 pkt 10 lit.h) zostało wprowadzone wyłącznie w celu zachowania zasady jednokrotnego opodatkowania kapitału spółki, wyrażonej w Dyrektywie 69/335/EWG.

Ustawą z dnia 16.11.2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 222, poz. 1629), która weszła w życie z dniem 1.01.2007 r., ustawodawca powrócił do pierwotnego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku zmiany umowy spółki polegającej na udzieleniu pożyczki spółce przez jej wspólnika.

W aspekcie przedmiotowej sprawy nie doszło do naruszenia klauzuli stand still, gdyż w czasie obowiązywania ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie miało miejsca rozszerzenie obowiązków podatkowych wbrew postanowieniom Dyrektywy.

Zmiana umowy spółki była nieprzerwanie opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych do dnia 31.12.2008 r.

W ocenie organu nawet Dyrektywa Rady 2008/7/WE z dnia 12.02.2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz.UE L 46 z 21.02.2008 r., str. 11), która to zastąpiła Dyrektywę Rady 69/335/EWG, nie wyklucza w swej preambule nakładania podatku od kapitału przez Państwa Członkowskie, które obecnie nakładają taki podatek (co uzasadniono trudną do przyjęcia przez takie Państwo utratą przychodów). Nowy akt wspólnotowy uprościł i uporządkował prawo Unii Europejskiej w materii opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych. Wprowadził korzystne regulacje dla spółek kapitałowych przez ograniczenie katalogu czynności podlegających podatkowi kapitałowemu. Zgodnie z postanowieniami Dyrektywy 2008/7/WE, implementacja jej przepisów w krajowym ustawodawstwie miała być dokonana najpóźniej do dnia 31.12.2008 r., co też miało miejsce (ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - Dz.U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1319).

Odnosząc się do zarzutu, że na dzień 1 lipca 1984 r. opodatkowaniu opłatą skarbową podlegały tylko te umowy pożyczki udzielone spółce kapitałowej przez jej wspólnika, które zostały zawarte w warunkach określonych w § 54 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie opłaty skarbowej, to jest gdy suma nie spłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekraczała 50% kapitału zakładowego spółki, organ podał, że z treści § 54 ust. 3 w/w rozporządzenia wynika, iż podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowi przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Z kolei stosownie do treści § 54 ust. 5 za kapitał zakładowy uważa się również pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, jeżeli ogólna suma niespłaconych w dniu udzielenia pożyczki przekracza 50 % kapitału zakładowego. W sytuacji natomiast, gdy pożyczka nie spełniała warunku uznania jej za kapitał zakładowy, to podlegała opodatkowaniu na podstawie przepisu § 53 ust. 1 tego rozporządzenia na zasadach ogólnych, który brzmiał: opłata skarbowa od umowy pożyczki udzielonej przez osobę fizyczną lub jednostkę organizacyjną nie będącą jednostką gospodarki uspołecznionej, jeżeli pożyczka przekraczała kwotę 25.000,00 zł (przed denominacją), wynosi od kwoty pożyczki 2%.

Reasumując przedmiotowa pożyczka w kwocie 4.200.000,00 zł mieści się więc w zakresie opodatkowania na dzień 1.07.1984 r.

Organ odwoławczy wskazał także, iż nie ustosunkowuje się do powołanych przez stronę odwołującą wyroków , gdyż orzecznictwo sądów administracyjnych w przedmiotowej sprawie jest różnorodne. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach skierowały do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich pytania prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego i brak jeszcze w tym przedmiocie rozstrzygnięcia.

Skargę na powyższą decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniosła "C" sp. z o.o. w K. zarzucając naruszenie:

1) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. 91 ust. 2 i 3 w zw. z art. 87 Konstytucji RP i w zw. z art. 288 akapit 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dawniej art. 249 TWE) poprzez ich niezastosowanie i naruszenie zasady pierwszeństwa oraz zasady bezpośredniego zastosowania przepisów Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG) w brzmieniu nadanym Dyrektywą nr 85/303/EWG- dalej: Dyrektywa nr 69/335/EWG;

- art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k w zw. z pkt 2 oraz w zw. z ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 roku do dnia 31 grudnia 2008 roku) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że ponowne wprowadzenie opodatkowania pożyczek od wspólników z dniem 1 stycznia 2007 roku do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie naruszało zasady "stand – still oraz Akt dotyczący przystąpienia do Unii Europejskiej Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej (Dz. Urz. WE L 236 z dnia 23 września 2003 roku), i art. 7 ust. 1 oraz art. 7 ust. 2 w zw. z art. 4 ust. 2 Dyrektywy nr 69/335/EWG;

- art. 7 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 4 ust. 2 Dyrektywy nr 69/335/EWG w zw. z art. 72 § 1 pkt. 2 i art. 73 § 1 pkt. 2 oraz art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie i odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oraz

- § 54 ust. 5 i § 53 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 roku o opłacie skarbowej ( Dz. U. nr 32 poz. 161 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 lipca 1984 roku poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że w niniejszej sprawie pożyczka udzielona spółce przez wspólnika w warunkach innych niż określone w § 54 ust. 5 nie może być uznana za kapitał zakładowy (§ 54 ust. 5) i należy ją zakwalifikować jako opodatkowaną pożyczkę udzie łona przez osobę fizyczną (§ 53 ust. 1), co skutkowało nieprawidłowym ustaleniem, że w niniejszej sprawie nie zachodzi potrzeba bezpośredniego zastosowania przepisów Dyrektywy nr 69/335/EWG, albowiem na dzień 1 lipca 1984 roku w Polsce udzielona spółce przez wspólnika pożyczka była opodatkowana;

2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

- naruszenie art. 120, 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na przepisie prawa krajowego, sprzecznym z prawem wspólnotowym;

- art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz

- naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez nieustosunkowanie się organu II instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do wszystkich zarzutów Spółki, zawartych w odwołaniu .

Strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej domagał się jej oddalenia, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Analiza przywołanych przez skarżącą argumentów przemawia za zasadnością skargi. Istota rzeczy w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny , czy zasadnie organy podatkowe opodatkowały umowę pożyczki środków pieniężnych zawarte pomiędzy spółką a jej wspólnikiem w dniu 18.01.2008 r. W konsekwencji podatnik uiścił z powyższego tytułu łącznie 21.000,00 zł. Punktem wyjścia dla dalszych rozważań stać się musi przywołanie stanu prawnego obowiązującego w datach zawierania umowy pożyczki , a także w okresach ją poprzedzającym i późniejszym. I tak wedle reguły wyrażonej w art.2 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 7.11.2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ( Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz.1319) w sprawie znaleźć muszą zastosowanie przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. Z kolei zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. "b" i lit. "k" ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r.), podatkowi podlegają umowy pożyczki i umowy spółki (akty założycielskie). Stosownie do postanowień pkt 2 art. 1 ust. 1 cyt. ustawy, podatkowi podlegają zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Ustęp 3 tego przepisu stanowi, iż w przypadku umowy spółki za zmianę umowy, uważa się przy spółce kapitałowej wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (akcjonariusza) oraz dopłaty. Z przytoczonych przepisów wynika, że ustawodawca spośród pożyczek wskazanych w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wyszczególnił pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (akcjonariusza) i przyjął, iż tego rodzaju pożyczka mieści się w pojęciu zmiany umowy. Skoro ustawodawca przy podatku od czynności cywilnoprawnych nakazał traktować pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika jako zmianę umowy spółki, to zgodnie z zasadami legislacji należy przyjąć, iż przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, dotyczące pożyczek nie obejmują swym działaniem pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika ( tak : wyroki NSA z dnia 11 lipca 2006 r. II FSK 978/05 i z dnia 5 października 2007 r. II FSK 739/06). W latach 2007 i 2008 r., kiedy to skarżąca spółka zawarła umowę pożyczki ze swoim udziałowcem, tego rodzaju pożyczki nie były zwolnione z podatku od czynności cywilnoprawnych. Pożyczki te zostały zwolnione z przedmiotowego podatku począwszy od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. na mocy art. 9 pkt 10 lit. "h" ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i są ponownie zwolnione od dnia 1 stycznia 2009 r. przez art. 9 pkt 10 lit. "i" wspomnianej ustawy. Oba te przepisy mają tożsame brzmienie i stanowią, iż zwalnia się od podatku pożyczki udzielone przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej. W datach zaciągnięcia pożyczki od jej wspólnika, pożyczki takie nie były zwolnione od podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Natomiast rozważenia wymaga , czy pożyczka udzielona spółce przez udziałowca, podlega zwolnieniu na podstawie przepisów Dyrektywy 69/335. oraz kwestia zakresu, w jakim organy administracyjne w swej działalności orzeczniczej związane są prawem wspólnotowym, a w szczególności to, czy ewentualna sprzeczność prawa krajowego z prawem wspólnotowym pozwala organom administracyjnym na bezpośrednie stosowanie prawa wspólnotowego. W myśl art. 87 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, czyli od 1 maja 2004 r., cały dorobek prawny Wspólnot, tzw. acquis communautaire obejmujący prawo pierwotne, w tym podstawowe zasady prawne sformułowane przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (ETS) oraz prawo pochodne tworzone przez organy Wspólnoty, został inkorporowany do wewnętrznego porządku prawnego i stał się prawem obowiązującym na terytorium Polski. Zasada poszanowania acquis communautaire ma fundamentalne znaczenie dla jednolitości wspólnotowego porządku prawnego. Jedną z naczelnych zasad wspólnotowego prawa pierwotnego jest zasada pierwszeństwa. Znajduje ona zastosowanie w przypadku sprzeczności norm krajowych i wspólnotowych poprzez nałożenie obowiązku stosowania normy wspólnotowej z pominięciem normy krajowej. Prymat porządku wspólnotowego nad wewnętrznymi porządkami prawnymi ETS proklamował w klasycznym już orzeczeniu z 1964 r. w sprawie Costa (6/64 Flaminio Costa v. Enel). Pogląd o nadrzędności prawa wspólnotowego nad krajowym jest w orzecznictwie ETS-u ugruntowany i systematycznie rozwijany. Zasada pierwszeństwa ma charakter bezwarunkowy i nieograniczony. Oznacza to z jednej strony, iż z pierwszeństwa korzystają wszystkie normy prawa wspólnotowego, zawarte zarówno w prawie pierwotnym jak i wtórnym, z drugiej zaś, iż żadna norma prawa krajowego nie może mieć pierwszeństwa przed prawem wspólnotowym (wyrok w sprawie 11/70 Internationale Handelsgesellschaft z 1970 r.). Zgodnie z powyższą zasadą na każdym organie Państwa Członkowskiego, w tym również organach administracyjnych i podatkowych, spoczywa obowiązek stosowania przepisu wspólnotowego z pominięciem sprzecznego z nią przepisu krajowego. W tym aspekcie mamy do czynienia z bezpośrednim stosowaniem przepisów wspólnotowych, które w przypadku kolizji z przepisami krajowymi mają pierwszeństwo zastosowania. Organy administracji publicznej mają obowiązek stosowania prawa wspólnotowego, jako elementu krajowego porządku prawnego. Wobec powyższego nie może budzić wątpliwości , że rozstrzygające sprawy organy podatkowe, zobowiązane do działania na podstawie przepisów prawa (art. 7 Konstytucji RP, art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa), miały obowiązek stosowania nie tylko przepisów prawa krajowego, ale również przepisów prawa wspólnotowego. W przypadku kolizji przepisów prawa wspólnotowego z przepisami krajowymi, zgodnie z omówionymi powyżej zasadami bezpośredniego skutku i pierwszeństwa, organy te powinny odmówić zastosowania przepisów krajowych na rzecz mających bezpośrednie zastosowanie przepisów prawa wspólnotowego. W realiach rozpoznanej sprawy zasadnicze znaczenie ma treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, który stanowi, iż Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej. Z przytoczonego przepisu wynika, że Państwa Członkowskie zobowiązane są do zwolnienia z podatku kapitałowego (w Polsce nazwanego podatkiem od czynności cywilnoprawnych, wcześniej opłatą skarbową) wszystkich czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Czynności dokonane przez spółkę , tj. pożyczki zaciągnięte od wspólnika, nie była obligatoryjnie zwolniona z podatku kapitałowego mocą przepisów Dyrektywy 69/335, mieściły się natomiast w katalogu czynności podlegających zwolnieniu fakultatywnemu. Katalog czynności podlegających fakultatywnemu opodatkowaniu został zawarty w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335, który stanowi m.in., iż operacje takie jak zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową, jeśli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach spółki (lit. c) oraz zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową u członka, współmałżonka lub dziecka członka, a także zaciągnięcie pożyczki u strony trzeciej, jeżeli jest ona gwarantowana przez członka, pod warunkiem że takie pożyczki mają taką samą funkcję jak zwiększenie kapitału spółki (lit. "d"), mogą nadal podlegać podatkowi kapitałowemu w zakresie, w jakim były opodatkowane stawką 1% w dniu 1 lipca 1984 r. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 tej Dyrektywy, Państwa Członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1 %. Przepis ten pozostawił więc Państwom Członkowskim swobodę w podjęciu decyzji co do opodatkowania lub zwolnienia z podatku operacji m.in. wymienionych w art. 4 ust. 2. Zatem w celu ustalenia, czy pożyczka udzielona spółce przez wspólnika powinna być zwolniona z podatku kapitałowego stosownie do treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 konieczne jest odwołanie się do przepisów krajowych, które obowiązywały w dniu 1 lipca 1984 r. czyli do ustawy o opłacie skarbowej z dnia 19.12.1975 r.( Dz. U. z 1975 r. Nr 45, poz.226 ze zm.) i rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie opłaty skarbowej ( Dz. U. z 1983 r. Nr 34, poz.161 ze zm.). Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. "d" ustawy o opłacie skarbowej, opłatę skarbową pobiera się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Natomiast § 54 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej stanowią, iż opłata skarbowa od umowy spółki wynosi - od podstawy obliczenia opłaty:

1) od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10%,

2) od innych wkładów 5%.

Według ust. 3 § 54 podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowi przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Z kolei stosownie do treści ust. 5 § 54 za kapitał zakładowy uważa się również pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, jeżeli ogólna suma nie spłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekracza 50% kapitału zakładowego. W świetle przytoczonych przepisów, w dniu 1 lipca 1984 r. w kraju opodatkowaniu, nie podlegały wszystkie pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, lecz tylko pożyczki zaciągnięte w warunkach określonych w § 54 ust. 5 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, tj. jeżeli ogólna suma nie spłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekraczała 50% kapitału zakładowego. Zatem, zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, który jest jasny i precyzyjny, Polska z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej zobowiązana była zwolnić z podatku od czynności cywilnoprawnych każdą pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika w warunkach innych niż określone ww. § 54 ust. 5, czyli nieopodatkowaną w kraju w dniu 1 lipca 1984 r. Bez znaczenia przy tym pozostaje, iż czynność ta nie była w owym czasie zwolniona z podatku, lecz w ogóle nie była opodatkowana. Istotne jest, że pożyczka udzielona spółce przez wspólnika w innych warunkach niż określone w § 54 ust. 5 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej nie była w dniu 1 lipca 1984 r. obciążona opłatą skarbową. Zaakcentować trzeba , że Polska, ani w Akcie dotyczącym warunków przystąpienia m.in. Rzeczypospolitej Polskiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2003 r. (Dz. Urz. WE L 236, str. 33), ani w żadnym innym akcie prawnym, nie zastrzegła możliwości odstąpienia od obligatoryjnego zwolnienia z podatku przedmiotowych transakcji, tak jak np. uczyniła to Grecja, w której w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej w ogóle nie było podatku kapitałowego (vide art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335). Przepisy Dyrektywy 69/335, powinny być interpretowane z uwzględnieniem jej celu, którym mocą zmian wprowadzonych Dyrektywą 85/303 jest wyeliminowanie podatku kapitałowego, a nie tylko harmonizacja przepisów. Zważywszy więc na cel tej Dyrektywy oraz treść jej art. 7 ust. 1, nieopodatkowanie danej czynności podatkiem kapitałowym w dniu 1 lipca 1984 r. w Państwie Członkowskim, skutkuje obowiązkiem zwolnienia tej czynności z podatku po dniu przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej. Polska dostosowała się do tego obowiązku, zwalniając od dnia 1 maja 2004 r. pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika na podstawie art. 9 pkt 10 lit. "h" ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Jednakże ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U z 2006 r. Nr 222, poz.1629) przepis ten został uchylony i od dnia 1 stycznia 2007 r. pożyczka udzielona spółce przez wspólnika podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Czynność ta ponownie została zwolniona z podatku od dnia 1 stycznia 2009 r. mocą art. 9 pkt 10 lit. "i" p.c.c. ustanowionego ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zatem w okresie, którego dotyczy niniejszy spór, ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych, była sprzeczna z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, w zakresie w jakim nie zwalniała z podatku od czynności cywilnoprawnych, pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika w innych okolicznościach niż określone w § 54 ust. 5 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej. W orzecznictwie sądowym, w tym orzecznictwie ETS i literaturze prawniczej przyjmuje się, że niewłaściwa i niekorzystna dla podatnika implementacja dyrektywy albo brak takiej implementacji w ogóle (z niekorzystnym dla podatnika skutkiem) stwarza możliwość powołania się na przepis dyrektywy, o ile przepis ten cechuje się dostatecznym stopniem precyzyjności oraz bezwzględnością stosowania, tzn. dyrektywa nie pozostawia państwu możliwości wyboru jednego rozwiązania spośród wielu (np. A. Wróbel, Wprowadzenie do prawa Wspólnot Europejskich Kraków 2004, wyroki ETS w sprawach: Costa C-6/64, Simmenthal C-106/77, Van Gend C-26/62), Art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 dostatecznie precyzyjnie zakazuje opodatkowania podatkiem kapitałowym operacji zwolnionych w dniu 1 lipca 1984 r. z podatku lub opodatkowanych stawką 0,5% lub mniejszą. Materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe nie pozwala na weryfikację , czy pożyczka udzielona skarżącej Spółce przez wspólnika, została zaciągnięta w warunkach określonych w § 54 ust. 5 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, tj. czy ogólna suma nie spłaconych przez Spółkę pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekraczała 50% kapitału zakładowego.

Niezależnie od powyższego, rozważenia wymaga, czy pożyczka udzielona spółce przez wspólnika korzysta ze zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych nawet, gdyby okazało się, że została ona udzielona w warunkach określonych w § 54 ust. 5 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, czyli była ona opodatkowana w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. Art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 pozostawił Państwom Członkowskim swobodę w podjęciu decyzji co do opodatkowania lub zwolnienia z podatku operacji wymienionych w art. 4 ust. 2. Polska dokonując wyboru spośród tych dwóch wariantów zdecydowała się zwolnić z podatku, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, wprowadzając to zwolnienie z dniem 1 maja 2004 r. na podstawie art. 9 pkt 10 lit. "h" ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu do ustawy z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42) ustanawiającej ten przepis, wyjaśniono, iż ustawa ta ma na celu dostosowanie przepisów ustawy do Dyrektywy 69/335. Skoro Polska, z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej, zwolniła z podatku pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, to wedle sądu podjęła nieodwracalną decyzję, której nieodwracalność wynika z zasady stand still obowiązującej na gruncie przepisów Dyrektywy 69/335 oraz celu tej Dyrektywy. Zauważyć tu należy , że Komisja Wspólnot Europejskich we wniosku dotyczącym Dyrektywy Rady w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału z dnia 4 grudnia 2006 r. (2006/0253 (CNS)) uzasadniając przekształcenia Dyrektywy 69/335 stwierdziła, iż już sam cel tej Dyrektywy, zwłaszcza po jej zmianie w 1985 r., był interpretowany jako domyślne zobowiązanie do przestrzegania zasady stand still. Według Komisji, domyślny obowiązek przestrzegania zasady stand still sprawił, że Państwa Członkowskie, które zniosły podatek kapitałowy, nie mogły go już ponownie nałożyć. Argumentując funkcjonowanie zasady stand still na gruncie Dyrektywy 69/335 Komisja podniosła, że Rzecznik generalny Fenelly w swojej opinii w sprawie C-350/98 jasno stwierdził, że Państwa Członkowskie nie mają prawa wprowadzać nowych podatków kapitałowych od operacji wymienionych w przedmiotowej Dyrektywie, jeżeli wcześniej nie zdecydowały się na ich wprowadzenie. Trybunał Sprawiedliwości podtrzymał to rozumowanie w swoim orzeczeniu z dnia 11 listopada 1999 r. w sprawie C-350/98 (str. 1, 8 i 9 uzasadnienia wniosku). Celem zatem Dyrektywy 69/335 jest wspieranie swobodnego przepływu kapitału w szczególności poprzez możliwość uzyskania zwolnienia z podatku kapitałowego. W ocenie sądu nie odpowiadają temu celowi działania Państwa Członkowskiego, które, tak jak uczyniła to Polska, w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej zwalnia z podatku kapitałowego pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, by po ponad dwóch latach funkcjonowania tego zwolnienia czynność tę opodatkować, a po kolejnych dwóch latach - ponownie zwolnić z podatku. Taka niestabilność regulacji nie służy wspieraniu swobodnego przepływu kapitału, a wprowadzenie opodatkowania po wcześniejszym zwolnieniu z podatku jest wprost sprzeczne z wytyczonym przez Dyrektywę (ukształtowanym Dyrektywą 85/303) kierunkiem działania, tj. doprowadzenia do zwolnienia z podatku kapitałowego ze względu na jego niekorzystny wpływ na gospodarkę. Dodać należy , iż w w/w wniosku Komisja Wspólnot Europejskich wskazała, że podatek kapitałowy ma być zniesiony do 2010 r., co nastąpi po 25 letnim okresie, w którym Państwa Członkowskie mogły dostosować swoje regulacje do zniesienia tego podatku. W większości państw Wspólnoty podatek ten został zniesiony, co z punktu widzenia konkurencyjności polskich podmiotów gospodarczych nie może pozostawać bez znaczenia. Tym bardziej "zaskakiwanie" tych podmiotów ponownym wprowadzeniem podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika nie może być ocenione jako działanie zgodne z celem Dyrektywy 69/335. Wobec tego stwierdzić należy, że Państwa Członkowskie mogły dokonać jednokrotnego wyboru spośród możliwości jakie przyznał im art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335, tj. opodatkować lub zwolnić z opodatkowania operacje inne niż określone w ust. 1 tego artykułu. Polska decydując się w dniu przystąpienia do Unii Europejskiej na zwolnienie z podatku pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika nie mogła ponownie opodatkować tej czynności ,co oznacza, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, obowiązujące w 2007 i 2008 r. w zakresie opodatkowania pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika są sprzeczne z Dyrektywą 69/335. Zgodnie z art. 249 akapit 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004r., Nr 90, poz. 864/2) dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Państwo członkowskie, do którego kierowana jest dyrektywa jest obowiązane do wykonania dyrektywy w drodze ustanowienia przepisów prawa wewnętrznego, które mają urzeczywistniać postanowienia dyrektywy. Należy podkreślić, że wykładnia prowspólnotowa, tj. interpretacja prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, po to by osiągnąć rezultat, o którym mowa w art. 249 TWE, stanowi obowiązek sądów krajowych, ale również organów administracji. Wykładnia prowspólnotowa powinna iść tak daleko, jak to jest możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie (wyrok ETS z 13 listopada 1990 r. C-106/89 Marleasing/Comercial Internacional de Alimentación C-340/89). W przypadku stwierdzenia, że norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa wspólnotowego, sąd - mając na względzie ścisłe powiązanie zasady bezpośredniego skutku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego - odmówi zastosowania sprzecznej z dyrektywą normy prawa krajowego. Jednocześnie powstająca "luka" musi być wypełniona albo przez bezpośrednie podstawienie w miejsce niezastosowanej normy prawa krajowego normy wspólnotowej albo przez inne normy prawa krajowego, które musi skonstruować organ stosujący prawo, a normy dyrektywy stanowią podstawę do ustalenia pola, w obrębie którego może poruszać się taki organ ( tak : wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 września 2009r., sygn. akt III SA/Wa 619/09, wyrok ETS w sprawie Optimus sygn. akt C-366/07, Optimus-Telecomunicaćões S.A v.Fazenda Pública). W ocenie sądu wskazanie w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 daty 1 lipca 1984 r. nie upoważnia państw członkowskich, które w owym dniu poddawały omawianych czynności opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, do ponownego wprowadzenia takiego podatku po jego zniesieniu. Byłoby to sprzeczne z brzmieniem wspomnianego przepisu, a także z celem omawianej Dyrektywy, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego. W związku z powyższym państwo członkowskie, które po 1 lipca 1984 r. zwolniło, zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335, określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności. Stanowisko powyższe wpisuje się w utrwaloną już linię orzeczniczą sądów administracyjnych , a nadto koresponduje z tezą wyroku ETS w sprawie C-212/10 z 16 czerwca 2011r. , w myśl której art. 4 ust. 2 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z 10 czerwca 1985 r. należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie ponownemu wprowadzeniu przez Państwo Członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wierzyciela uprawnionego do udziału w zyskach owej spółki, jeżeli państwo to wcześniej zaniechało pobierania owego podatku. A zatem ustawa z 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych w dyspozycji art. 1 ust. 3 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i art. 1 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, w zakresie w jakim wprowadza w okresie od stycznia 2007 do grudnia 2008r. opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczek udzielanych spółce kapitałowej przez jej udziałowca jest niezgodna z Dyrektywą Rady z dnia 17 lipca 1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału nr 69/335/EWG (Dz. U.UE.L.69.249.25), co powoduje konieczność uchylenia kontrolowanych decyzji. Jak stwierdzono już wyżej wskazanie w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 daty 1 lipca 1984 r. nie upoważnia państw członkowskich, które w owym dniu poddawały omawiane czynności opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, do ponownego wprowadzenia takiego podatku po jego zniesieniu. W związku z powyższym państwo członkowskie, które po 1 lipca 1984 r. zwolniło, zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335, określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności. Zatem Polska, decydując się w dniu przystąpienia do Unii Europejskiej na zwolnienie z podatku pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika, nie mogła ponownie opodatkować tej czynności. Oznacza to, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązujące w 2007 i 2008 r., w zakresie opodatkowania pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika, są sprzeczne z Dyrektywą 69/335. ( jej art. 4 ust. 2 i 7 ust. 2 )

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy rzeczą organów podatkowych będzie uwzględnienie przedstawionej wyżej wykładni i przez jej pryzmat dokonanie oceny wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Kierując się przedstawionymi motywami orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art.. 145 § 1 pkt 1 lit. a , art. 135 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) , o kosztach rozstrzygając w oparciu o art. 200 i 205 tejże ustawy.