Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2146/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 5 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Go 374/08 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 15 stycznia 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2000 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

I FSK 2146/08

UZASADNIENIE

I. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 05 sierpnia akt l SA/Go 374/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę M.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 15 stycznia 2008r. nr [...].

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji przedstawił następujący przebieg postępowania przed organami podatkowymi:

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania decyzją z dnia 23.05.2003r., Nr [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. określił podatnikowi w podatku od towarów i usług prawidłowe kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące od stycznia 2000 r. do czerwca 2000 r. oraz prawidłowe kwoty zobowiązania w od towarów i usług za lipiec 2000 r. i sierpień 2000 r.

Organ I instancji wskazał na następujące nieprawidłowości:

1.Zaniżono podatek należny za poszczególne miesiące od stycznia 2000 r. do sierpnia 2000 r. z uwagi na nie wykazanie w ewidencji prowadzonej dla podatku od towarów i usług obrotu ze sprzedaży w wysokości 369.243 zł.

W trakcie kontroli zarządzono przeprowadzenie inwentaryzacji towarów znajdujących się w dniu 31 sierpnia 2000 r. W związku z tym, że kontrolowany pomimo wielokrotnie wyznaczonego terminu nie wyceniła zapasów ani w cenach sprzedaży, ani w cenach zakupu netto, inspektor kontroli skarbowej wyceniła towary objęte spisem i przy zastosowaniu kilku metod ustaliła, że obrót ze sprzedaży wykazany przez podatnika w wysokości 1.664.332,96 zł został zaniżony. Zaniżenie to wynosi 369.243,00 zł przy zastosowaniu średniej marży, gdzie wagę wyliczeń stanowi liczba zapasu towarów w poszczególnych grupach asortymentowych, z uwzględnieniem zapasu towarów niepełnowartościowych i reklamowanych Kwota ta wynika z następującego wyliczenia. Na podstawie faktur zakupu organ pierwszej instancji ustalił ilość i wartość zakupu według cen netto a także średnie ceny zakupu towarów w poszczególnych grupach asortymentowych. Dla ww. grup wyliczono wartość zapasu towaru na dzień 31.08.2000 r. według cen sprzedaży brutto i netto. W celu obliczenia jaką marżę kontrolowany stosował przy sprzedaży towarów, inspektor kontroli skarbowej metodą bezpośrednią (uwzględniając nazwy, symbole, kody towarów) wyceniła 75,76% zapasu towarów i ustaliła, że wartość zapasów w poszczególnych grupach asortymentowych wynosi:

według cen sprzedaży brutto 336.726,82 zł

według cen sprzedaży netto 287.282,28 zł

według cen zakupu brutto 221 .983,03 zł

według cen zakupu netto 188.928,40 zł.

Na podstawie ww. wartości organ pierwszej instancji ustalił marżę dla poszczególnych grup asortymentowych, która kształtowała się od 30,01% do 67,35%. Dla wyceny pozostałej części zapasów przyjęto najniższy wskaźnik marży wynikający z metody bezpośredniej. W ten sposób ustalono wartość zapasów ogółem według cen zakupu netto, w rozbiciu na poszczególne grupy asortymentowe i dysponując wartością zapasów ogółem według cen sprzedaży netto, także w rozbiciu na grupy asortymentowe ustalono wskaźniki marż. Przyjęcie dla niewycenionej metodą bezpośrednią części zapasów najniższego wskaźnika marży wpłynęło na obniżenie wskaźników marży w poszczególnych grupach asortymentowych.

Uwzględniając stan zapasów na dzień 31.12.1999 r., ilość zakupionego towaru i zapasy na dzień 31.08.2000 r, które pomniejszono o towary niepełnowartościowe, organ pierwszej instancji ustalił ilość sprzedanego towaru (z podziałem na grupy asortymentowe), która po przemnożeniu przez średnie ceny zakupu pozwoliła na wyliczenie wartości sprzedaży w cenach zakupu netto w kwocie ogółem 1.396.372,67 zł.

Mnożąc wartość sprzedaży według cen zakupu netto przez wysokość marż w poszczególnych grupach asortymentowych organ pierwszej instancji ustalił, że przychód ze sprzedaży towarów wyniósł 2.038.522,40 zł. Ponieważ powyższe rozliczenie nie uwzględniało obuwia reklamowanego, organ pierwszej instancji ustalił, że w związku z reklamacjami Podatnik nie uzyskał przychodu ze sprzedaży 140 par obuwia w cenach sprzedaży netto 4.946,19 zł. O kwotę 4.946,19 zł organ pierwszej instancji zmniejszył przychód ze sprzedaży towarów i określił, że stanowi on kwotę 2.033.576,21 zł (2.038.522,40 zł -4.936,19 zł).

Z przeprowadzonego postępowania wynikało, że Podatnik w okresie od 1 stycznia 2000 r. do 31 sierpnia 2000 r. osiągnął obrót ze sprzedaży towarów w wysokości 2.033.576,21 zł, a w ewidencji wykazał 1.664.332,86 zł. Wobec powyższego Podatnik według organu pierwszej instancji zaniżył obrót o kwotę 369.243,00 zł.

W celu obliczenia o jakie kwoty podatnik zaniżył obrót ze sprzedaży towarów za poszczególne miesiące od stycznia 2000 r. do sierpnia 2000 r. organ pierwszej instancji wykorzystał dwie metody, tj. według struktury zakupów oraz według struktury przychodów netto. Korzystniejsza dla podatnika okazała się metoda według struktury przychodów netto, zgodnie z którą kwoty zaniżonego obrotu za poszczególne miesiące wynoszą za: styczeń 2000 r. - 4.985,00 zł; luty 2000 r.- 5.686,00 zł, marzec 2000 r. - 8.197,00 zł, kwiecień 2000 r. - 40.727,00; maj 2000 r. - 83.929,00 zł, czerwiec 2000r. -69,381,00 zł, lipiec 2000 r. - 79.166,00 zł, sierpień 2000 r. -77.172,00.

2. Zawyżył podatek należny w rozliczeniu za luty 2000 r. ponieważ w ewidencji sprzedaży prowadzonej w punkcie sprzedaży detalicznej w K. przy ul. K . przychody w wysokości 11.120 zł, zamiast 5.400 zł. Wykazana w zbiorczej ewidencji sprzedaży wartość sprzedaży w wysokości 29.226 zł została zawyżona o kwotę -5.7720 zł. Zawyżoną kwotę 29.226 zł organ przyjął do zestawienia podziału sprzedaży według stawek VAT, na podstawie struktury zakupów towarów handlowych, co powodowało zawyżenie należnego podatku VAT o 717 zł.

3. Zawyżył podatek naliczony w rozliczeniu podatku za miesiąc marzec 2000r. poprzez ujęcie w ewidencji zakupu faktury VAT wystawionej na inny podmiot. podatnik bezpodstawnie odliczył podatek naliczony z faktury VAT nr 67 z dnia 16.03.2000 r. wystawionej przez "Z." R. S.j,, N., na wartość brutto 5.122,50zł, podatek od parów i usług 854,34 zł. Nabywcą wg ww. faktury jest "C." Sp. z o.o., K.. M. G. podpisał ww. fakturę jako osoba upoważniona do jej otrzymania. W badanym okresie w dokumentach Podatnika nie stwierdzono faktury korekty, ani noty korygującej przedmiotową fakturą.

Organ odwoławczy nie podzielił argumentów odwołania i decyzją z dnia 18 sierpnia 2003 r., nr [...], utrzymał zaskarżoną decyzją organu pierwszej instancji w mocy.

Na powyższą decyzją strona wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 1 grudnia 2005r., sygn. akt l SA/Po 2328/03, uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd wskazał, że nie wzięto bowiem pod uwagą treści zeznań świadków, które uznano za nieistotne, a które zdaniem Sądu świadczą o dokonywaniu w sklepach skarżącego okresowych przecen towarów, co odpowiada także powszechnie stosowanym w handlu praktykom przecen posezonowych. Sąd zauważył, że organy nie wyjaśniły, czy M.G. w swoich sklepach w 2000 r. zainstalował kasy rejestrujące, skoro od obowiązku tego nie był zwolniony w świetle przepisu § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 listopada 1999r. w sprawie kas rejestrujących, a wydruki z tych kas rejestrujących obroty, miałyby istotne znaczenie dowodowe zarówno w sprawie podatku dochodowego jak i podatku od towarów i usług.

Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł skargą kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 maja 2007r., sygn. akt l FSK 298/06, oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Z.

Decyzją z dnia 15 stycznia 2008 r., Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Z. uchylił decyzją organu pierwszej instancji w, części dotyczącej zawyżenia przez podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc:

* za styczeń 2000 r. o kwotę 274,00 zł

* za luty 2000 r. o kwotą 598,00 zł

* za marzec 2000 r. o kwotę 1.056,00 zł

* za kwiecień 2000-HV o kwotą 3.488,00 zł-

* za maj 2000 r. o kwotę 8.459,00 zł

* za czerwiec 2000 r. o kwotę 12.158,00 zł

zaniżenia przez podatnika zobowiązania w podatku od towarów i usług:

* za lipiec 2000 r. o kwotę 16.701,00 zł

* za sierpień 2000 r. o kwotę 4.198,00 zł

i określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc:

* za styczeń 2000 r. w wysokości 10.377,00 zł

* za luty 2000 r. w wysokości 19.008,00 zł

* za marzec 2000 r. w wysokości 28.155,00 zł

* za kwiecień 2000 r. w wysokości 68.340,00 zł

* za maj 2000 r. w wysokości 57.080,00 zł

* za czerwiec 2000 r. w wysokości 22.200,00 zł

kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług:

* za lipiec 2000 r. w wysokości 15.512,00 zł

- za sierpień 2000 r. w wysokości 16.614,00 zł.

Na podstawie zeznań świadków organ odwoławczy uznał, że w spisie obuwia na dzień 01.09.2000 r. zostało ujęte obuwie przecenione. Przeceny towaru dokonywane były przez podatnika, na okoliczność dokonywania przecen nie była sporządzana dokumentacja. Za wiarygodne uznano zeznania podatnika, że w trakcie spisu z natury przeprowadzonego na dzień 01.09.2000 r. w sklepach znajdowało się obuwie niedawno zakupione, bowiem przeceny obuwia letniego według zeznania Podatnika dokonywane były dopiero w połowie września. Organ odwoławczy uznał za zasadne skorygowanie ustaleń wynikających z decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji o wartości, które odpowiadałyby dokonanym przecenom w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistości, tj. przyjmując wskazany przez świadków, jak i podatnika procentowy udział: obniżek w ogólnej wielkości sprzedaży (przeceny dotyczyły 40% do 80% towarów) jak i wysokość tych obniżek (przecen dokonywano najczęściej o wartości od 10% do 50%). Zatem oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy uznał, iż przecena w wysokości 30% w stosunku do około 60% towarów powoduje ustalenie obrotu uzyskanego w 2000 r. w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistości.

Dokonując ponownego ustalenia obrotu organ odwoławczy uznał, że organ kontroli skarbowej zasadnie ustalił zaniżony przychód według najkorzystniejszej dla podatnika metody, tj. wg średniej marży ustalonej dla poszczególnych grup asortymentowych.

Biorąc pod uwagą oświadczenie podatnika, że średnio przeceną objętych było 60% towarów oraz uwzględniając fakt, że prowadzone postępowanie dowodowe nie dostarczyło innych danych organ odwoławczy ustalił, iż wartość obrotu ustalonego metodą bezpośrednią stanowi sumę kwoty: 315.408,96 zł (tj. 40% z przychodu 2.038.522,40 zł bez zastosowania obniżek marży ) +1.107.213,42( tj. 60% z przychodu 1.845.355,70 z zastosowaną 30% obniżką marży w stosunku do marży ustalonej przez organ I instancji).

Łącznie ustalony przez organ odwoławczy obrót stanowi kwotę 1.922.622,38 zł.

Powyższe rozliczenie sprzedaży nie uwzględnia towarów (obuwia) reklamowanego, ich wartość organ pierwszej instancji ustalił na kwotą 7.341 zł w cenach sprzedaży brutto i 6.045,96 zł w cenach sprzedaży netto. Reklamacje towarów załatwiane były następująco: zwrot gotówki, wymiana obuwia, naprawa obuwia, przecena i w kilku przypadkach brak danych.

Jednocześnie ustalono, że w związku z reklamacjami podatnik nie uzyskał obrotu ze sprzedaży w cenach sprzedaży netto 4.936,19 zł.

O ww. kwotą 4.936,19 zł organ odwoławczy zmniejszył wyliczony obrót:

1.922.622,38 - 4.946,19 zł =1.917.676,19 zł

Ponieważ Podatnik w ewidencji wykazał obrót ze sprzedaży towarów w kwocie 1.664.332,86 zł, zatem nie zaewidencjonowany obrót stanowi kwotę 253.343,33 zł, po zaokrągleniu 253.343,00, według wyliczenia:

1.917.676,19 -1.664.332,86 zł = 253.343,33 zł.

W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że kwota zaniżonego obrotu ze sprzedaży towarów w wysokości 253.343,00 zł, zgodnie z art. 2 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, póz. 50 ze zm.; dalej ustawa o VAT z 1993r.) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z.z dnia 15 stycznia 2008r. pełnomocnik podatnika wniósł skargę w części dotyczącej określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2000 r. w wysokości 15.512 zł i miesiąc sierpień w wysokości 16.614 zł.

W skardze postawiono zarzut rażącego naruszenie prawa materialnego poprzez:

1. Naruszenie art. 2 ust. 1, art.10 ust.2, art.15, art. 27 ustawy o VAT z 1993r.,

2. Naruszenie art. 23 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie szacunkowego

wyliczenia obrotu podatnika pomimo dysponowania przez organ

wystarczającymi danymi do ustalenia podstawy opodatkowania i ustalenia

rzeczywistej wysokości zobowiązania podatkowego i przy nie wykazaniu

zaistnienia przesłanek z art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm.; dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa),

3. Oparcie szacunkowego wyliczenia obrotu podatnika na ustaleniach nie znajdujących oparcia w zebranym w sprawie materiale dowodowym, a w konsekwencji dowolnych, sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego, wybór przypadkowej i tendencyjnej metody szacowania nie odpowiadającej warunkom prowadzonej przez podatnika działalności, przy zastosowaniu danych znajdujących odzwierciedlenia w zebranym w sprawie materialne dowodowym oraz istotne uchybienia proceduralne polegające na:

- rażącym naruszeniu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej,

- naruszeniu podstawowych zasad postępowania podatkowego, w

szczególności zasady praworządności, zasady prowadzenia postępowania w

sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz dochodzenia prawdy

obiektywnej (art. 120, art. 121 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej),

- sprzeczności ustaleń faktycznych z treścią zebranego w sprawie materiału

dowodowego,

- dowolnej ocenie dowodów zgromadzonych w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Z. w udzielonej odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wskazaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

II. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 sierpnia 2008r. o sygn. akt I SA/Go 374/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę Mirosława na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 15 stycznia 2008r.

Na wstępie uzasadnienia wyroku, Sąd I instancji przypomniał, że sprawa była już rozpoznawana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, który wyrokiem z dnia 01 grudnia 2005r. sygn. akt l SA/Po 2328/03 uchylił zaskarżoną poprzednio decyzję. Istotne, w ocenie Sądu I instancji jest to, że uchylenie poprzedniej decyzji nastąpiło z uwagi na braki dotyczące przeprowadzonego postępowania dowodowego a nie z uwagi na naruszenie prawa materialnego. W konsekwencji nie zakwestionował wskazanej podstawy materialnoprawnej, ale uznał, że przeprowadzone postępowanie dowodowe nie było jeszcze wystarczające aby wskazane przez organ okoliczności uznać za udowodnione. Ponadto nie zakwestionował prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe art. 23 Ordynacji podatkowej.

Zatem w ocenie Sądu I instancji rozpatrującego niniejszą sprawę obecnie kontrola legalności wydanej decyzji sprowadza się do zbadania, czy przeprowadzone uzupełniające postępowanie dowodowe, było prowadzone zgodnie z wskazanymi wytycznymi Sądu l instancji oraz Sądu II instancji, który uznał konieczność poczynienia dodatkowych ustaleń w kontekście rozmiaru obniżek wskazanych przez skarżącego i jego pracowników (30-50% w stosunku do 40-80% obuwia) uznając, że wyjaśnienie tej kwestii dotyczącej zakresu stosowanych przez skarżącego przecen towarów ma znaczenie dla prawidłowego ustalenia materialno-prawnego podatkowego stanu faktycznego a następnie podstawy opodatkowania.

Odnośnie zarzutu naruszenia przepisów ustawy o VAT z 1993r. Sąd uznał, że organy prawidłowo ustaliły, że podatnik w okresie od 1.01.2000 r. do 31.08.2000 r. osiągnął obrót ze sprzedaży w wysokości 1.917.676,19 zł, a w ewidencji sprzedaży wskazał 1.664.332,00 zł, wobec czego zaniżył obrót o kwotę 253.343,00 zł.

Z akt sprawy wynika, że podatnik zaniżył obrót ze sprzedaży także za miesiące lipiec i sierpień 2000r. Do wyliczenia o jakie kwoty podatnik zaniżył obrót ze sprzedaży towarów za poszczególne miesiące 2000 r. przyjęto do wyliczenia korzystniejszą metodę według struktury przychodów netto. Według tej metody podatek należny od zaniżonego obrotu ze sprzedaży za poszczególne miesiące

wyniósł odpowiednio:

* lipiec 2000 r. 9.930 zł,

* sierpień 2000 r. 9.176 zł.

Sąd zauważył, że w sprawie przeprowadzono dodatkowe postępowanie dowodowe w zakresie stosowanych przez podatnika przecen towarów, przeprowadzono dowody z zeznań świadków - byłych pracowników podatnika, przesłuchano stronę M. G., szczegółowo przeanalizowano akta kontroli przeprowadzonej wobec innych podmiotów funkcjonujących w sieci "C.". Dokonano również ustaleń w sprawie instalowania kas rejestrujących przez Podatnika. Zgodnie regułami art. 191 Ordynacji podatkowej oceniono zeznania świadków i strony. Organ odwoławczy uwzględnił podnoszone przez skarżącego okoliczności dotyczące rozmiaru i wielkości stosowanych przez niego przecen towarów, jak również ponownie dokonał ustalenia wartości nie zaewidencjonowanego obrotu z uwzględnieniem średniej obniżki marż o 30%, tj. z uwzględnieniem zeznań, iż przecen dokonywano najczęściej o wartości od 10% do 50%. Co wynikało z zeznań świadków P.B., E.S., T.Z., którzy zeznali, że przeceny były tylko posezonowe, a w trakcie sezonu przeceniano tylko pojedyncze pary. Organ uznał także wskazane przez Stronę wielkości przecen od 40% do 80%, stąd też przyjęto do określenia wartości nie zaewidencjonowanego obrotu 40% z przychodu bez zastosowania obniżek marży i średnią- 60% z przychodu z zastosowaną 30% obniżką marży. W lipcu i sierpniu 2000 r. skarżący kupił 32.816 par obuwia, a w dniu 31 sierpnia 2000 r. w sklepach znajdowały się zaledwie 14.782 pary obuwia. W ocenie Sądu I instancji stan ten dowodzi, że co najmniej 18.034 par obuwia, tj. 54,95% ilości obuwia, dostarczonego do sklepów i sprzedanego w tym okresie nie zostało objętych obniżką cen. W tej sprawie organ odwoławczy uznał zarówno rozmiary przecen jak i ich wielkość w stosunku do całego sprzedanego asortymentu towarów.

III. W skardze kasacyjnej strona skarżąca wniosła o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie w całości oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego oraz kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej według norm prawem przypisanych.

Zaskarżanemu wyrokowi, autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt.2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - prawo o postępowaniu przed Sądami Administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływana jako p.p.s.a.) - to jest art. 141 §4 i art. 145 § 1 pkt.l lit. c) w związku z art. 122, 180 §1, 187 §1 i art.191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył regulacji wyżej cytowanych przepisów Ordynacji podatkowej i przeprowadził postępowanie bez ich naruszenia, co miało istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy.

W uzasadnieniu skargi jej autor wywodzi, że organy podatkowe nie zdołały podważyć rzetelności ewidencji, która jest zgodna ze stanem rzeczywistym i odzwierciedla wszystkie zdarzenia gospodarcze i jest dowodem w rozumieniu art. 180 Ordynacji podatkowej. Tylko inne dowody, których organy podatkowe nie przedstawiły mogły obalić prowadzoną przez skarżącego ewidencję oraz sporządzone dowody wewnętrzne. Zdaniem autora skargi kasacyjnej aby obliczyć marżę stosowaną przez podatnika należy porównać ceny zakupu towarów z ceną sprzedaży. W tym celu należało przypisać konkretnym towarom dwie wartości: cenę zakupu i cenę sprzedaży. Tymczasem obliczenia dokonane przez organy podatkowe są nierzetelne, ponieważ użyły one różnych nazw na określenie tego samego towaru, wyceniając go po cenie zakupu, a innych nazw wyceniając go po cenie sprzedaży. Organy podatkowe nie przedstawiły żadnych dowodów na uzasadnienie wartości marży. Ustalenia w tym zakresie zostały oparte na błędnych wyliczeniach matematycznych, do których przyjęto błędne lub nieprawidłowe założenie, ponieważ nie przeprowadzono żadnej analizy cen zakupu. Niczego nie wyjaśnia natomiast wyliczenie danych wg średniej arytmetycznej . Ponadto organ pominął specyfikę sprzedaży obuwia i sezonowości tego rynku (latem sprzedaje się znacznie tańsze obuwie niż zimą).

Ponadto autor skargi kasacyjnej zarzuca, że organy podatkowe nie zastosowały się do wytycznych wskazach przez Sąd pierwszej jak i drugiej instancji przez to, iż sposób ustalenia podstaw wymiaru podatku w drodze szacunkowej opiera się na uznaniu organu podatkowego. Natomiast kierując się zasadą prawdy materialnej organy podatkowe powinny dążyć do ustalenia lub przynajmniej podjęcia wszelkich kroków niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, tak aby ustalić ją w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości zgodnie z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej.

Tymczasem organy podatkowe dokonując oszacowania niezaewidencjonowanego obrotu dokonały uwzględnienia wartości jego wyceny na dzień 01.09.2000 roku w wartościach, które odbiegały od rzeczywistych, tym samym podstawa wyliczenia obrotu jest oparta o błędne przesłanki co w konsekwencji prowadzi do błędnego określenia podstawy opodatkowania. Ponadto sposób określenia stosowanych przecen towarów przez skarżącego w spornym okresie, które organ podatkowe określiły w sposób średni w wartości 30% obniżki dla 60% sprzedanego towaru, jest wartością, która nie znajduje pokrycia w zgromadzonym materiale dowodowym. Tym samym Sąd I instancji błędnie ocenił w skarżonym orzeczeniu, iż organy podatkowe w sposób wyczerpujący przeprowadziły uzupełniające postępowanie dowodowe, które to prowadzone było w zakresie wskazanym przez Sąd pierwszej oraz drugiej instancji.

W piśmie procesowym nazwanym odpowiedzą na skargę pełnomocnik Dyrektora izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Nie można bowiem podzielić stanowiska skargi kasacyjnej, by doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa formalnego.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami.

Naruszenia przepisów procesowych tj. art. 141 § 4 p.p.s.a i art. 145§1 pkt1 lit.c autor skargi kasacyjnej dopatruje się w tym, że Sąd I instancji uznał, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów: art. 122, 180 §1, 187 §1 i art.191 Ordynacji podatkowej

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego autor skargi kasacyjnej nie zdołał wywieść naruszenia m.in. wyrażonej w art.121§1 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, czy wadliwości w procesie ustalenia stanu faktycznego sprawy tj. z naruszeniem art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Nie została również naruszona w wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów.

Autor skargi kasacyjnej naruszenia powyższych przepisów Ordynacji podatkowej dopatruje się w szczególności w tym, że organy podatkowe bezpodstawnie podważyły księgi podatkowe. Ma rację autor skargi kasacyjnej, że księgi podatkowe mogą być uznane jako dowód zgodnie z art.180 Ordynacji podatkowej. Jednak art. 193§1 precyzuje, że dowodem takim pozostają one jedynie wówczas, gdy są rzetelne i niewadliwe. Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (art. 193§4 Ordynacji podatkowej). Zatem tylko odwołanie się do naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez błędne jego zastosowanie lub brak zastosowania mogło stanowić podstawę do kwestionowania odmowy przez organy podatkowe mocy dowodowej prowadzonych przez podatnika ewidencji.

Wskazane przez autora skargi kasacyjnej przepisy Ordynacji podatkowej nie stanowią podstawy również do zakwestionowania prawidłowości przeprowadzenia przez organy podatkowe szacowania. Przesłanki zastosowania szacowania oraz metody jego przeprowadzania zostały określone w art. 23 Ordynacji podatkowej, którego naruszenia autor skargi kasacyjnej nie zarzucił.

Brak powołania powyższych podstaw kasacyjnych uniemożliwia skontrolowanie zarzutów skargi kasacyjnej w tym zakresie. W tym miejscu należy ponownie odwołać się do art. 183 § 1 P.p.s.a. nakazującego rozpatrywanie skargi kasacyjnej w granicach przez nią zakreślonych. Zatem zarzuty, jak i ich uzasadnienie, musi zostać wyartykułowane w skardze kasacyjnej.

Powołane w skardze kasacyjnej przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące postępowania dowodowego i zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie mogą również stanowić podstawy do formułowania zarzutu, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie zastosowały się do wytycznych wynikających z wyroku sądowego. Właściwym w tym zakresie jest, niepowołany przez skarżącego, przepis art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie przepisów art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną

Ponieważ odpowiedź na skargę kasacyjną została sporządzona po terminie, o którym mowa w art. 179 p.p.s.a. oraz pełnomocnik organu nie brał udziału w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, nie zasługiwał na uwzględnienie wniosek o zasądzenie niezbędnych kosztów zastępstwa procesowego poniesionych przez organ podatkowy.