Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1729/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-05-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 29 ust. 4, ust. 4a, art. 90 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1729/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 maja 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch, Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2010 r., sprawy ze skargi "C" S.A. w K., na indywidualną interpretację Ministra Finansów, z dnia 4 sierpnia 2009 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości, III. zasądza od organu na rzecz strony skarżącej 457, 00 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych), tytułem zwrotu kosztów.


UZASADNIENIE

W dniu 12 maja 2009r. (data wpływu do organu) wnioskodawca firma "C" Spółka Akcyjna w K. złożyła do Ministra Finansów (organ upoważniony- Dyrektor Izby Skarbowej) wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny:

w 2008r. wnioskodawca wykonywał w ramach działalności gospodarczej zarówno czynności opodatkowane jak i nieopodatkowane (zwolnione i niepodlegające) podatkiem od towarów i usług a zatem czynności w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego i czynności w związku którymi takie prawo nie przysługuje. Ponoszone przez wnioskodawcę wydatki związane z wykonywaniem w/w czynności stanowiły koszty o charakterze ogólnym co do których nie ma możliwości jednoznacznego powiązania z konkretnymi czynnościami czy grupą czynności. W tej sytuacji, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, wnioskodawca może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W roku 2008 podatnik dokonał zwrotu zaliczek wpłaconych przez klientów w latach poprzednich, w związku z czym wystawił faktury korygujące do faktur wystawionych w latach poprzednich. Doprowadziło to do sytuacji w której suma zwróconych kwot jest wyższa od sumy kwot należnych z tytułu sprzedaży a tym samym wartość podatku od towarów i usług przyjęła wartość ujemną-w deklaracjach VAT w pozycji sprzedaż opodatkowana wg stawki 22% wykazano wartość ujemną.

W związku z powyższym Spółka zwróciła się z pytaniami:

1. Czy w opisanym stanie faktycznym w procesie ustalenia wysokości rocznego obrotu o którym mowa w art.90 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług należy uwzględnić wartości wykazane w fakturach korygujących do faktur wystawionych w latach poprzednich?

2. Czy w opisanym stanie faktycznym podatnikowi przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, jeżeli w danym okresie rozliczeniowym kwota podatku należnego jest wartością ujemną?

Zdaniem Spółki :

1. w procesie ustalenia rocznego obrotu, o którym mowa w art.90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie należy uwzględniać wartości wynikających z faktur korygujących do faktur wystawionych w latach poprzednich,

2. jeżeli w danym okresie rozliczeniowym kwota podatku należnego jest wartością ujemną podatnikowi przysługuje zwrot podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art.90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Pojęcie ,,obrót" zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w art. 29 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem ,, obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku".

W opinii wnioskodawcy obrót roczny jest to obrót w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osiągnięty w danym roku podatkowym. Konsekwencją tego jest brak możliwości uwzględnienia tych zdarzeń, które mają wpływ na obroty w innym roku podatkowym a pozostają bez wpływu na obrót w danym roku podatkowym.

W analizowanym stanie faktycznym takim zdarzeniem będzie zwrot zaliczki klientowi i wystawienie faktury korygującej. Trzeba bowiem zauważyć, że faktura korygująca do faktury wystawionej w poprzednich latach koryguje obrót nie w roku podatkowym w którym wystawiono korektę ale w roku podatkowym w którym wystawiono fakturę pierwotną.

Za takim rozumieniem w/w przepisu przemawia analiza art.29 ustawy o podatku od towarów i usług. Warto podkreślić, że przepis ten jest swoistego rodzaju instrukcją ustalania podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Bez wątpienia ustawodawca rozróżnia tutaj pojęcia ,,obrót" i ,,podstawa opodatkowania". Obrót jest bezspornie jednym z zasadniczych elementów podstawy opodatkowania - ,,podstawą opodatkowania jest obrót"- jednak na wartość podstawy opodatkowania mają wpływ również inne czynniki. Trzeba w tym miejscu zwrócić szczególną uwagę na art.29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym ,, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uzyskanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze." Nie budzi zatem wątpliwości, że w/w okoliczności wpływają na zmniejszenie podstawy opodatkowania ale nie wpływają na wartość obrotu.

Zdaniem wnioskodawcy powyższe przesądza, że słusznym jest stanowisko zgodnie z którym wartości wynikające z faktur korygujących do faktur wystawionych w poprzednich latach podatkowych pozostają bez wpływu na poziom obrotu a tym samym nie powinny być uwzględniane w procesie ustalania przedmiotowej proporcji.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ,,w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art.86 ust. 2 jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następny okres lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy". Trzeba zauważyć , ze w powyższym przepisie ustawodawca określił, iż bezpośredni zwrot podatku przysługuje gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego czyli gdy VAT naliczony jest > VAT należny. Nie ma natomiast zastrzeżenia, że zwrot VAT przysługuje wyłącznie wówczas, gdy kwoty podatku są dodatnie. Ponieważ w analizowanym stanie faktycznym powyższy warunek jest spełniony, a zatem w ocenie wnioskodawcy nie ma przeszkód aby wykazać ,,ujemny" VAT należny do zwrotu na rachunek bankowy. Za taką interpretacją przemawia ponadto sformułowanie , że podatnik ma prawo do zwrotu różnicy na rachunek bankowy podatku naliczonego i należnego, czyli: VAT naliczony – VAT należny = VAT do zwrotu.

Pismem z dnia 10 lipca 2009r. Minister Finansów zwrócił się w trybie art. 169§1 i §1 w zw z art. 14 h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej – O.p.) oraz §2 i §5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U Nr 112, poz. 770, ze zm.) do Spółki o uzupełnienie wniosku poprzez wniesienie opłaty jak również o uzupełnienie stanu faktycznego poprzez udzielenie odpowiedzi na 11 postawionych pytań, zakreślając termin 7 dni na dokonanie uzupełnienia.

Odpowiadając na powyższe wezwanie Spółka w piśmie z dnia 27 lipca 2009r.(data wpływu do organu) wskazała, że:

1. wniosek dotyczy prawa do zwrotu podatku naliczonego za poszczególne miesiące 2008r. w ciągu całego roku podatek naliczony był obliczany wg struktury obliczonej na podstawie danych obrotu za 2007r.,

2. w deklaracji VAT wykazano podatek naliczony z tytułu zakupu towarów i usług,

3. poza czynnościami dotyczącymi sprzedaży zwolnionej Spółka wykonuje inne czynności opodatkowane- przede wszystkim dotyczy to sprzedaży towaru handlowego od których w 100 % dokonuje odliczenia podatku naliczonego. Czynności opodatkowane były tylko stawką 22%,

4. w tym okresie dokonywano zarówno wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jak też wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Dokonano odliczenia podatku naliczonego o którym mowa w art.86 ust. 8 pkt 1 VAT,

5. zaliczki zostały pobrane na poczet przyszłych dostaw różnych towarów handlowych lub różnorodnych usług, które miały być dokonywane w systemie konsorcjum. System tego konsorcjum został przed wykonaniem faktycznych dostaw zamknięty zatem podatnik sukcesywnie zwraca pobrane zaliczki klientom,

6. podatnik zarówno ustalił moment powstania obowiązku podatkowego za lata poprzedzające 2008r. jak i rozliczył kwoty sprzedaży i podatku należnego z tych czynności w deklaracjach za odpowiednie okresy rozliczeniowe,

7. przedmiotowe zaliczki były opodatkowane wyłącznie stawką 22%,

8. wartość faktur zaliczkowych (pierwotnych) była uwzględniona w proporcji przy ustalaniu rocznego obrotu za lata poprzednie o których mowa w art. 90 ust. 2 VAT,

9. faktury korygujące VAT są wystawiane sukcesywnie już od końca 2004r. i rozliczane są w momencie otrzymania podpisanych kopii- podpisane kopie otrzymywanych zarówno w latach poprzedzających rok 2008 jak i samym 2008,

10. łączna wartość sprzedaży opodatkowanej i podatku należnego VAT za cały 2008r. wystąpiły w wartościach ,,ujemnych",

11. w 2008r. Spółka wykonywała czynności zwolnione od podatku z opodatkowanych tylko czynności opodatkowane stawką 22%.

W dniu 4 sierpnia 2009r. Minister Finansów dokonał interpretacji (znak:[...]), w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że w przedmiotowej sprawie chodzi o sytuację w której Wnioskodawca pobierał na poczet przyszłych dostaw lub usług zaliczki, które były opodatkowane wyłącznie stawką 22%. Z tytułu ich otrzymania wnioskodawca ustalił moment powstania obowiązku podatkowego za lata poprzedzające 2008r., rozliczył kwoty sprzedaży i podatku należnego z tych czynności w deklaracjach za odpowiednie okresy rozliczeniowe a następnie w roku 2008 dokonał zwrotu zaliczek wpłaconych przez klientów w latach poprzednich w związku z czym wystawił faktury korygujące do faktur wystawionych w latach poprzednich. Wartość faktur zaliczkowych (pierwotnych) była uwzględniana w proporcji przy ustalaniu rocznego obrotu za lata poprzednie, o których mowa w art. 90 ust. 2 u.p.t.u.

Kwestią budzącą wątpliwość Wnioskodawcy jest uwzględnienie wartości wynikających z przedmiotowych faktur korygujących w procesie ustalenia wysokości rocznego obrotu o którym mowa w art.90 ust.2 u.p.t.u. Odnosząc się do definicji obrotu ( w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 listopada 2008r.) wynikającej z art.29 ust. 1 u.p.t.u. , podstawą opodatkowania jest obrót, obrotem zaś jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku . W przypadku gdy pobrano zaliczki obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek pomniejszona o przypadająca od nich kwotę podatku. Z kolei art. 29 ust.4 stanowi, iż obrót pomniejszany jest o kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur. Z § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 95, poz. 798 ze zm.) wynika, iż podatnik wystawia fakturę korygującą m.in. w przypadku zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu. W przypadku gdy korekta powoduje obniżenie kwoty podatku należnego, ustawodawca określa w sposób szczególny moment dokonania tego obniżenia. Jest to okres rozliczeniowy w którym sprzedawca otrzyma potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę.

Wartości wynikające z faktur korygujących ( pomimo, że dotyczą one faktur pierwotnie wystawionych i opodatkowanych w latach poprzednich) są czynnikiem kształtującym (zmniejszającym) kwotę obrotu uzyskanego przez Wnioskodawcę z tytułu wykonywanych przez niego czynności opodatkowanych w tym okresie rozliczeniowym w którym Wnioskodawca uzyskał potwierdzenie odbioru faktury korygującej.

Z treści art. 29 ust.4a u.p.t.u. (obowiązującego od dnia 1 grudnia 2008r. ) wynika, że w przypadku gdy podstawa opodatkowania uległa zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenie otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy w którym potwierdzenie to uzyskano. Podatnik uwzględnia kwoty wynikające z wystawionych faktur korygujących w danym okresie rozliczeniowym jednak pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania faktury korekty. Przepis nie przewiduje zmniejszenia obrotu z tytułu wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych, uzyskanego w latach poprzednich (w których wystawiono i rozliczono faktury pierwotne dokumentujące otrzymane zaliczki) o wartości wynikające z przedmiotowych faktur korygujących. Wnioskodawca uwzględniając w procesie obliczenia ostatecznego wskaźnika proporcji za 2008r. ujemną kwotę obrotu z tytułu czynności opodatkowanych winien przyjąć, iż w przypadku wystąpienia ujemnej wartości rocznego obrotu z tytułu czynności w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, wartość ta jest ,,zerowa". Nie wystąpił obrót z tytułu czynności w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Pismem z dnia 21 sierpnia 2009r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W jej ocenie w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcia wymagały dwie kwestie:

1. ustalenie czy w sprawie zastosowanie znajdą przepisy u.p.t.u. w brzmieniu sprzed wejścia w życie ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 9, poz. 1320) czy w brzmieniu obowiązującym po wejściu w życie ustawy?,

2. czy w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług po zmianach wprowadzonych w/w ustawą zmieniającą do obrotu o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy powinny być zaliczone wartości wynikające z faktur korygujących do faktur wystawionych w latach poprzednich?

W odniesieniu do pierwszej kwestii, organ nie przedstawił żadnego uzasadnienie dlatego Wnioskodawca nie ma możliwości odniesienia się do argumentów, które skłoniły organ do przyjęcia, że w analizowanym stanie faktycznym winny znaleźć zastosowanie przepisy sprzed dnia 1 grudnia 2009r. Organ pozostaje w błędzie albowiem art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 7 listopada 2008r. wszedł w życie z dniem 1 grudnia 2008r. a ustawodawca nie zawarł w ustawie przepisów, które wyłączałyby jego zastosowanie w przypadku obrotu za 2008r.

Odnosząc się do drugiego zagadnienia to wskazano, że ustawodawca zdefiniował pojęcie ,,obrotu" i ,,podstawy opodatkowania" a zastosowana technika legislacyjna pozwala twierdzić, że celem ustawodawcy było rozróżnienie tych pojęć. Nie powinno zatem budzić wątpliwości, że kwoty wynikające z wystawionych faktur korygujących są czynnikiem modyfikującym podstawę opodatkowania a nie obrót. Organ nie wskazał dlaczego pojęcia ,,obrót" i ,,podstawa opodatkowania" definiuje tak samo.

W wyniku ponownej analizy sprawy Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ powtórzył swoją wcześniejszą argumentację podnosząc, że dokonał analizy zarówno przepisów obowiązujących przed do 30 listopada 2008r. i po tej dacie. Wskazał również, że interpretacja dotyczyła zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedmiotowym stanie faktycznym.

Pismem z dnia 22 października 2009r. Spółka wniosła skargę na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów procesu, zarzucając naruszenie art. 90 ust. 2 w zw z art. 29 u.p.t.u. Zdaniem Spółki, obrót ustalony w sposób opisany w art.90 ust.2 i w art.29 ust.1 u.p.t.u. jest podstawą opodatkowania. Wartość ta (podstawa opodatkowania) jest zmniejszana o kwoty wskazane w art.29 ust. 4 u.p.t.u. czyli o kwoty wynikające z faktur korygujących.

W odpowiedzi na skargę oraz w odpowiedziach na uzupełnienia skarg organ- Minister Finansów podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.-Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.- dalej p.p.s.a), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Kontrola zgodności z prawem dotyczy właściwości organu administracyjnego w sprawie, jego kompetencji do załatwienia spraw decyzjami administracyjnymi, poprawnego zastosowania przepisów postępowania administracyjnego oraz załatwienia sprawy na podstawie prawidłowo stosowanych, pod względem zakresu obowiązywania i treści, przepisów prawa materialnego. Sąd zwraca również uwagę na treść art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego.

Niniejsze sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy przepisu § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim Sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. nr 163, poz. 1016).

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez Sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zgodnie z art. 146 § 1 Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a (tj. min. in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach), uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Rozstrzygnięcie będące przedmiotem oceny Sądu podjęte zostało w ramach postępowania o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. W postępowaniu takim stan faktyczny jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 O.p. we wniosku o udzielenie interpretacji wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Do takiego stanu jaki przedstawi, formułuje on własne stanowisko. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie takie opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest jego ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy.

Analiza zarzutów skargi oraz treści zaskarżonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego dokonanej przez Ministra Finansów doprowadziły Sąd do przekonania, że skarga jest zasadna zatem zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do terminowości złożonej skargi. W ocenie Sądu, skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego została złożona w terminie. Sąd zwrócił się do pełnomocnika Skarżącej o wskazanie w jakiej dacie została złożona skarga (nada w urzędzie pocztowym). W odpowiedzi na wezwanie Sądu, pełnomocnik Skarżącej przedłożył w zakreślonym terminie, powiększoną kserokopie koperty z widniejącą datą pieczęci (datownika) z której wynika, że był to dzień 26 październik 2009r. (k.53 akt sądowych). W świetle powyższego należało uznać, że został zachowany termin do wniesienia skargi.

Ramy prawne rozpoznawanej sprawy przedstawiają się następująco.

Zgodnie z ogólną zasadą określoną w art. 19 ust. 1 u.p.t.u., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 u.p.t.u. Stosownie natomiast do treści art. 19 ust. 4 u.p.t.u., jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Poszczególne kategorie faktur korygujących oraz zasady ich rozliczania regulowało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), a od 1 grudnia 2008 r. są one uregulowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337).

Przepisy powyższych rozporządzeń zawierają co do zasady analogiczne uregulowania. Wskazano w nich wprost na dwa rodzaje okoliczności uzasadniających wystawienie faktury korygującej. Do pierwszej z nich, wynikającej z § 16 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. oraz § 13 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r., można zaliczyć sytuację gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów o których mowa w art. 29 ust. 4 u.p.t.u., następuje zwrot sprzedawcy towarów lub zwrot nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 u.p.t.u., zwrot nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu. Wymienione wyżej przypadki mieszczą się w grupie faktur korygujących powodujących obniżenie kwoty podatku należnego. Dla tych sytuacji ustawodawca określił wprost, w § 16 ust. 4 ww. rozporządzenia z 25 maja 2005 r., a obecnie art. 29 ust. 4a-4b u.p.t.u., termin obniżenia przez sprzedawcę kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT wynika natomiast, że jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Z przepisu tego wynika wprost, że w sprawie niniejszej powstał obowiązek podatkowy z dniem otrzymania przez Spółkę zaliczek na poczet przyszłych dostaw różnych towarów handlowych lub usług, które miały być dokonywane w systemie konsorcjum. System ten został przed wykonaniem faktycznych dostaw zamknięty skutkiem czego Skarżący zwraca pobrane zaliczki. W sprawie niniejszej bezsporne bowiem jest, że w dniu otrzymania przez Spółkę zaliczek, istniał związek pomiędzy ich otrzymaniem, a czynnością opodatkowaną, która miała zostać dokonana w przyszłości. Dodać należy, że dla powstania obowiązku podatkowego w związku z otrzymaniem zaliczki, nie jest konieczne wystawienie faktury zaliczkowej przez podatnika, który otrzymał zaliczkę.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z art. 29 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że w przypadku, gdy pobrano zaliczki (...), obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek (...), pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze. Skoro w realiach niniejszej sprawy otrzymanie zaliczki wiązało się z powstaniem konsorcjum to brak jest jakichkolwiek podstaw do wniosku, że faktury dokumentujące otrzymanie zaliczek zostały wystawione w wyniku błędu lub pomyłki. Wygaśnięcie umowy należy traktować jako zdarzenie, które wywołało określone skutki podatkowe. Przestał istnieć obrót i zobowiązanie podatkowe związane z otrzymaniem zaliczek. Konsekwencją niezrealizowania systemu konsorcjum był także obowiązek wystawienia faktur korygujących. Najpóźniej z upływem siódmego dnia od dnia wygaśnięcia umowy przedwstępnej (art. 19 ust. 4). Z treści art. 29 ust. 4 ustawy o VAT wynika, że obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Wykładnia językowa powołanego przepisu prowadzi zdaniem Sądu do wniosku, że zwrot zaliczki nie jest warunkiem skorygowania faktury zaliczkowej. Otrzymana zaliczka stała się co prawda kwotą nienależną z dniem ,,zamknięcia systemu konsorcjum" i w związku z tym Skarżący rozpoczął zwracanie pobranych zaliczek ale ta zwrócona kwota otrzymanych zaliczek nie może zostać uznana za "zwróconą kwotę nienależną w rozumieniu ustawy o cenach". Z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT wynika zatem, że przekształcenie zaliczki w kwotę nienależną (wygaśniecie umowy przedwstępnej) i związane z tym wystawienie faktury korygującej stanowi odrębną podstawę do zmniejszenia wysokości obrotu. Z tym, że w rozliczeniu za okres, w którym powinny zostać wystawione faktury korygujące. Zmniejszenie obrotu (podstawy opodatkowania) powinno zatem nastąpić w terminie właściwym dla wystawienia faktury korygującej.

Podstawę materialnoprawną zaskarżonego rozstrzygnięcia podatkowego stanowił w istocie § 16 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia MF, z którego treści wynika, że podatnik, który otrzymał podlegające opodatkowaniu zaliczki, w przypadku ich zwrotu nabywcy, wystawia fakturę korygującą, która powinna zawierać dane wymienione w ust. 2. Dodać warto, że powołany akt podustawowy MF został wydany na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z przepisów art. 87 ust. 11 pkt 3, art. 93 ust. 5, art. 106 ust. 8 pkt 1, art. 113 ust. 14 pkt 2 ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu, warunek zwrotu otrzymanych zaliczek jako podstawy faktycznej wystawienia faktury korygującej przez podatnika, który otrzymał zaliczki, nie wynika z przepisów rangi ustawowej. Nie wynika w szczególności z treści art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Warunek ten został określony w akcie podustawowym, wydanym w tym zakresie z przekroczeniem delegacji ustawowej (zob. przepisy wymienione wyżej jako podstawa do wydania przedmiotowego rozporządzenia MF). Ponadto, warunek ten dotyczy podstawy opodatkowania, czyli istotnego elementu stosunku daniowego (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007r. sygn. akt: U 6/06, OTK-A 2007/11/156).

W tym miejscu należy zaakcentować, że wyrażenie przez organ interpretacyjny poglądu prawnego, iż ,, wartości wynikające z faktur korygujących ( pomimo, że dotyczą one faktur pierwotnie wystawionych i opodatkowanych w latach poprzednich) są czynnikiem kształtującym (zmniejszającym) kwotę obrotu uzyskanego przez Wnioskodawcę z tytułu wykonywanych przez niego czynności opodatkowanych w tym okresie rozliczeniowym w którym Wnioskodawca uzyskał potwierdzenie odbioru faktury korygującej " – uznać trzeba, za wyrażone z pominięciem stanowiska zawartego w rzeczonym wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Zdaniem Sądu, przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE, w szczególności art. 73 - art. 92, nie wprowadzają jako warunku powstania prawa do obniżenia obrotu a co za tym idzie, obniżenia podatku VAT, obowiązku posiadania dowodu doręczenia faktury korygującej nabywcy towaru lub usługi. Obowiązek posiadania dowodu doręczenia korekty faktury narusza zasadę proporcjonalności i neutralności. Stanowisko powyższe znajduje również odzwierciedlenie w orzecznictwie ETS. W wyroku z 24 października 1996 r. (C - 317/94) ETS wyraźnie wskazał, że prawo do obniżenia obrotu (podatku należnego) jest niezależne od wystawienia faktury korygującej.

Analizując przedmiotową interpretację, nie od rzeczy będzie przypomnienie, że od 1 maja 2004r. istnieje obowiązek uwzględniania przez państwa członkowskie prawa wspólnotowego na zasadzie odpowiednio, jeśli wystąpią ku temu warunki, pierwszeństwa i bezpośredniego skutku lub prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych. Zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. W art. 91 ustęp 2 Konstytucji wprowadzona została zasada pierwszeństwa zastosowania umowy międzynarodowej ratyfikowanej w drodze ustawy. Natomiast zgodnie z art. 91 ustęp 3 Konstytucji, prawo stanowione przez organizację międzynarodową stosowane jest bezpośrednio mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami, o ile wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową. Powyższy zapis, analizowany łącznie z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, pozwala na wywiedzenie reguły pierwszeństwa zastosowania prawa stanowionego przez Wspólnotę Europejską, w przypadku rozbieżności pomiędzy przepisami prawa krajowego a prawem wspólnotowym, jeżeli tej rozbieżności nie da się usunąć w drodze wykładni (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 2007 roku I OSK 1193/06, Lex 364769).

Obowiązek stosowania prawa wspólnotowego w ramach krajowego porządku prawnego ciąży nie tylko na sądach krajowych, ale też na organach administracji. W systemie prawa stanowionego, w chwili obecnej, w pierwszym rzędzie z pojęciem prawa należy wiązać nie tylko przepisy stanowione i stosowane przez uprawnione polskie organy władzy w ramach krajowego systemu prawa, ale również przez instytucje Wspólnoty Europejskiej. Od dnia 1 maja 2004r. nasze państwo na podstawie art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003r. w Atenach (Dz. U. z 2004r. Nr 90, poz. 864, zwanego dalej Aktem) jest związane: po pierwsze, postanowieniami Traktatów założycielskich w tym Traktatem Ustanawiającym Wspólnotę Europejską (Dz. U. 04.90.864/2) (TWE) jako pierwotnym prawem wspólnotowym; po drugie, aktami przyjętymi przez instytucje Wspólnot (wtórnym prawem wspólnotowym) i po trzecie, co jest w pewnym sensie nowością, wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa ETS. Wszystkie te elementy tworzące prawo wspólnotowe, obowiązujące nawet przed dniem akcesji, określa się mianem acquis communautaire.

Związanie prawem wspólnotowym zostało sprecyzowane również w art. 10 TWE zawierającym zasadę lojalności. Z zasady tej wynika, że państwo członkowskie winno zapewnić wykonanie zobowiązań wynikających z TWE poprzez:

1/ podjęcie wszelkich właściwych środków ogólnych lub szczegółowych,

2/ ułatwienie Wspólnocie wypełnianie jej zadań,

3/ powstrzymywanie się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrozić urzeczywistnieniu celów TWE.

W związku z tym należy stwierdzić, że pod pojęciem prawa należy rozumieć nie tylko prawo krajowe, ale też prawo wspólnotowe pierwotne i wtórne obowiązujące w świetle orzecznictwa ETS.

Jeśli chodzi o instytucję prowspólnotowej wykładni norm krajowych, to ma ona swoje oparcie orzecznictwie ETS (sprawy Impresa Construzioni C-111/75, von Colson C-14/83, Harz C-79/83, Kolpinghuis C-80/86, Murphy C-157/86, Marleasing C-106/89) i art. 10 TWE. Chodzi tu o nadanie przepisom prawa krajowego przez organy danego państwa stosujące prawo - organy administracji w tym organy podatkowe i sądy - takiego sensu, przy którym wystąpi zgodność z normami prawa wspólnotowego (zob. S. Biernat Wykładnia prawa krajowego zgodnie z prawem Wspólnot Europejskich, Toruń 1998, s.131).

Zasada prymatu prawa unijnego nad prawem wewnętrznym państw członkowskich w oczywisty sposób implikuje dyrektywę wykładni prawa wewnętrznego w zgodzie z prawem wspólnotowym (conforming interpretation vide M. Szuniewicz, Metody wykładni prawa wspólnotowego, Studia Prawnicze 2006/1).

Wykładnię można zastosować tam, gdzie dane zagadnienie jest normowane prawem wspólnotowym (sprawa wspólnotowa). Przy stosowaniu prowspólnotowej wykładni prawa krajowego należy porównywać normę krajową z wzorcem wynikającym z normy wspólnotowej. Zgodność z prawem wspólnotowym oznacza zgodność z normami wynikającymi z ustalonego wzorca tego prawa rozumianego w sensie dosłownym jako prawo stanowione (pierwotne i pochodne), jak również zgodność nawet z celami tego prawa wyrażonymi w TWE oraz preambułach, protokołach i załącznikach do danego aktu. Przy konstruowaniu wzorca prawa wspólnotowego należy uwzględnić także orzecznictwo ETS kształtujące rozumienie danych norm i rozwijające zasady ogólne. Przy ustalaniu treści takiego wzorca należy brać pod uwagę orzecznictwo ETS, który dokonuje wykładni prawa wspólnotowego między innymi na podstawie art. 234 TWE.

Odnosząc się do ostatniej kwestii, istotnej przy stosowaniu prawa, należy stwierdzić, że zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach podatkowych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych, ale także organów władzy państwa, czyli organów podatkowych. Wynika to z faktu, że organy podatkowe mają obowiązek przestrzegania prawa i działania w jego granicach, czyli również w granicach prawa wspólnotowego. Ponadto zwraca się przy tym uwagę na następujące argumenty (z powołaniem się na orzecznictwo i literaturę S. Biernat wymienia te argumenty, Wykładnia prawa ..., s. 131);

1/ sformułowania orzeczeń ETS dotyczących tej sprawy wyraźnie wskazują na to, że sądy są tylko jedną z kategorii organów krajowych mających obowiązek stosowania prawa wspólnotowego,

2/ organy administracyjne w państwach członkowskich mają w wielu dziedzinach kompetencje do wydawania aktów administracyjnych lub do podejmowania innych działań, które są normowane w całości lub w części prawem wspólnotowym,

3/ ETS wyraził pogląd, że również organy administracji, obok sądów, są zobowiązane do przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego i do odmowy stosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym (sprawy Fratelli Constanzo C-103/88, pkt 33; Hansgeorg Lennartz C-97/90, pkt 33; Marks & Spencer C-62/00),

4/ akty administracyjne, a także inne czynności organów administracji podlegają kontroli sądowej, a nałożenie obowiązku stosowania prawa wspólnotowego jedynie na sądy, przy równoczesnym braku takiego obowiązku w odniesieniu do organów administracyjnych, prowadziłoby z góry do przyjmowania podwójnego standardu stosowania prawa i powodowałoby stan niepewności.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, iż organ interpretacyjny nie odniósł się w przedmiotowej sprawie do regulacji prawa wspólnotowego. Nie dokonano analizy przepisów prawa europejskiego jak również pominięto orzecznictwo ETS a w ocenie Sądu kwestia odniesienia się do prawa europejskiego miała istotne znaczenie dla poprawności niniejszej interpretacji.

Z orzecznictwa bowiem Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (ETS) należy wnioskować, iż wówczas, gdy ostatecznie nie doszło do realizacji umowy (wykonania usługi lub dostawy towaru), kwoty zapłacone tytułem zaliczki (zadatku) na poczet należności wynikających z tejże umowy nie podlegają opodatkowaniu (zob. wyrok ETS z 18 lipca 2007 r., C - 277/05). Pomimo tego, że powyższy pogląd został wyrażony na tle stanu fatycznego dotyczącego zatrzymania zadatku jako odszkodowania, a nie zwrotu zaliczek, to zdaniem Sądu zgodzić należy się ze skarżącą co do tego, że w sytuacji, gdy nie została zrealizowana umowa przedwstępna, to wygasło zobowiązanie podatkowe wynikające z otrzymania zaliczki na poczet dostawy wynikającej z niezrealizowanej ostatecznie umowy (zob. pogląd wyrażony w pkt 19 wyroku z 18 lipca 2007 r., C - 277/05, na tle dotychczasowego orzecznictwa ETS). Opodatkowaniu VAT co do zasady podlegają bowiem dostawy towarów i świadczenie usług, a nie płatności dokonane z tytułu tych transakcji (zob. wyrok ETS z 9 października 2001 r., C - 108/99).

Z dniem zamknięcia systemu konsorcjum wystąpił obowiązek skorygowania faktur zaliczkowych. Wygasła bowiem podstawa faktyczna do ich wystawienia. Obrót, o którym mowa w art. 29 ust. 2 ustawy o VAT, udokumentowany pierwotnymi fakturami zaliczkowymi, należało zatem skorygować.

Na marginesie powyższych rozważań podnieść również należy, iż Skarżąca udzielając odpowiedzi na dodatkowo skierowane do niej pytania, wskazała, iż dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Organ w zaskarżonej interpretacji nie odniósł się do tej kwestii w kontekście przedstawionego stanu faktycznego, postawionych przez Skarżącą pytań i jej stanowiska własnego.

Z uwagi na brak odniesień do prawa europejskiego, orzecznictwa ETS, nieprzeanalizowania wszystkich elementów przedstawionego stanu faktycznego i pominięcia wyroku Trybunału Konstytucyjnego, działając na podstawie art. 146 § 1 pkt 1 oraz art. 152 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200.