Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1110/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: Art. 180 par. 1, art. 187 par.1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz Cysek Sędzia del. WSA Maria Jagielska Sędzia NSA Andrzej Kuba (spr.) Protokolant Małgorzata Olejowska po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. H. - Firma Handlowa D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 3 lipca 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 615/08 w sprawie ze skargi K. H. - Firma Handlowa D. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie zmiany danych zawartych w zgłoszeniu celnym oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 3 lipca 2008 r. o sygn. akt III SA/Gl 615/08 oddalił skargę K. H. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie weryfikacji klasyfikacji taryfowej zgłoszenia celnego.

Sąd I instancji orzekł w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez agencję celną C. działającą w imieniu i na rzecz K. H. w dniu [...] stycznia 2005 r., nr SAD [...] objęto procedurą dopuszczenia do obrotu towar w postaci tkaniny z włókien ciągłych poliestrowych w ilości 4.693,50 mb, według kodu Taric 5407 51 00 00.

Pełnomocnik importera wnioskiem z dnia 6 grudnia 2005 r. zwrócił się do organu o zmianę kodu importowanego towaru w polu 33 zgłoszenia celnego na CN 5801 34 00 00, powołując się na opinię rzeczoznawcy z zakresu włókiennictwa z dnia 5 października 2005 r.- Marka Homy. Po wezwaniu organu pełnomocnik strony w dniu 28 lutego 2006 r. dostarczył reprezentatywną próbkę towaru, która została przez organ celny przekazana do Laboratorium Celnego przy Izbie Celnej w Gdyni, w celu dokonania jej analizy. W dniu 12 maja 2006 r. Laboratorium sporządziło sprawozdanie z badań przedmiotowej próbki.

Postanowieniem z [...] września 2006 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w B. –B. zmienił dane zawarte w zgłoszeniu celnym z dnia [...] stycznia 2005 r. w polu 33 (Kod towaru) poprzez wskazanie pozycji CN 547520000. W uzasadnieniu postanowienia organ I instancji wyjaśnił, że podpozycja 5407510000 obejmuje pozostałe tkaniny zawierające 85% masy lub więcej teksturowanych włókien ciągłych poliestrowych niebielonych lub bielonych, a podpozycja 547520000 tkaniny odpowiednio barwione. Importowany towar stanowił tkaninę poliestrową barwioną, wobec czego należało zastosować kod CN 547520000. Zmiana klasyfikacji taryfowej importowanego towaru nie spowodowała jednak zmiany należności celnej strony.

Dyrektor Izby Celnej w K. postanowieniem z [...] marca 2007 r. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy podkreślił, że dla prawidłowej klasyfikacji spornego towaru istotne było ustalenie komponentów składu tkaniny oraz zastosowanych surowców. Z opisu towaru zawartego w fakturze z dnia 5 kwietnia 2004 r. wystawionej przez chińskiego eksportera wynikało, że jest to tkanina posiadająca 100% poliestru. Następnie organ odwoławczy podkreślił, że według sprawozdania sporządzonego 12 maja 2006 r. przez Laboratorium Celne przy Izbie Celnej w Gdyni, badana tkanina jest tkaniną poliestrową dwuwarstwową, barwioną, której warstwy połączone są ze sobą poprzez sklejanie. Warstwę wierzchnią stanowią ciągłe, teksturowane włókna poliestrowe w ilości 98,19% będące częścią użytkową tkaniny. Natomiast warstwę spodnią (w kolorze białym) stanowią włókna o mieszanym składzie (włókna poliestrowe zmieszane z naturalnymi włóknami celulozowymi - bawełna). Powołując się na uwagę nr 2 do działu 50 do 55 Taryfy celnej, organ II instancji stwierdził, że o zasadniczym charakterze importowanej tkaniny decyduje jej warstwa wierzchnia. Z tego względu, że wierzchnia warstwa tkaniny była barwiona, sporny towar powinien być zatem zaklasyfikowany do Działu 54, pozycji 5407, podpozycji 5407 520000.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę K. H. na to postanowienie zaznaczył, że żądanie strony dotyczące zmiany klasyfikacji taryfowej towaru objętego zgłoszeniem celnym zostało wniesione do organu w dniu 6 grudnia 2005 r., i organ ten z mocy prawa był zobowiązany podjąć czynności procesowe bez konieczności wydawania odrębnego postanowienia w przedmiocie wszczęcia postępowania. Zgodnie art. 68 WKC, w celu weryfikacji przyjętych zgłoszeń celnych organy celne mogą przeprowadzić: a) kontrolę zgłoszenia i załączonych do niego dokumentów, b) rewizję towarów z jednoczesnym ewentualnym pobraniem próbek w celu dokonania ich dalszej analizy lub dokładniejszej kontroli.

Sąd I instancji zaznaczył, iż w ocenie strony skarżącej nowym dokumentem dotyczącym zgłoszenia celnego z dnia [...] stycznia 2005 r. była opinia z dnia 5 października 2005 r., sporządzona przez rzeczoznawcę z zakresu włókiennictwa inż. Marka Homę, który stwierdził, że badana przez niego tkanina powinna być sklasyfikowana do kodu 5801340000 oraz postanowienie organu celnego z dnia 18 listopada 2005 r. dotyczące innego zgłoszenia celnego.

Sąd I instancji podkreślił, że zgodnie z art. 91 ustawy Prawo celne, badania lub analizy towaru mogą być wykonywane przez laboratoria celne lub inne laboratoria, akredytowane zgodnie z odrębnymi przepisami, a także przez instytuty naukowe i badawcze dysponujące wyposażeniem niezbędnym dla danego rodzaju badań. Organ celny I instancji zdecydował, że badanie towaru wykona laboratorium celne, czyli jednostka uprawniona ustawowo do wykonania tej czynności, a nie inne akredytowane laboratorium. Sąd I instancji zaznaczył, że taki sposób przeprowadzenia dowodu w postępowaniu dotyczącym klasyfikacji taryfowej jest regulacją szczególną wynikającą z przepisów prawa celnego, co oznacza, że nie ma tutaj zastosowania art. 197 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa dotyczący powoływania biegłego przez organ podatkowy. Na użytek sprawy celnej żaden inny podmiot, oprócz tych wskazanych w art. 91 Prawa celnego nie może wykonywać badań lub analizy towaru zaś o tym, który z tych podmiotów wykona owe czynności decyduje organ celny I instancji, który pobrał próbkę w celu dokonania jej dalszej analizy. Sprawozdanie z badań jest dowodem z dokumentu, który podlega ocenom organu celnego, jak każdy inny dowód przeprowadzony w sprawie, i nie jest przy tym opinią biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd I instancji zaznaczył, że dowód z dokumentu z dnia 5 października 2005 r. w postaci opinii rzeczoznawcy z zakresu włókiennictwa został sporządzony poza toczącym się postępowaniem administracyjnym w sprawie i nie mógł mieć żadnego wpływu na klasyfikację towaru importowanego w dniu [...] stycznia 2005 r. Dowód ten nie stanowił nowych danych, o jakich mowa w art. 78 ust. 3 WKC. Zatem organ celny I instancji biorąc pod uwagę dane, którymi były wyniki laboratoryjnej analizy próbki importowanego towaru, w trybie art. 23 ust. 4 Prawa celnego prawidłowo wydał postanowienie, którym zmienił dane zawarte w zgłoszeniu celnym z dnia [...] stycznia 2005 r.

Sąd I instancji podkreślił również, że postępowanie dowodowe w zakresie klasyfikacji taryfowej spornego towaru zostało przeprowadzone prawidłowo, gdyż organy celne dokonały kompletnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów.

K. H. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

- art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na odmowie dopuszczenia dowodu z opinii nr 95.3/2007 Instytutu Włókiennictwa w Łodzi, a co za tym idzie niezebraniu i nierozpatrzeniu całości materiału dowodowego;

- art. 191 w zw. z art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na rażącym naruszeniu swobodnej oceny dowodów.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podniósł, iż spór pomiędzy stroną, a organami celnym sprowadza się do ustalenia składu importowanego z Chin towaru, na który organy Unii Europejskiej wprowadziły cła antydumpingowe. W grupie towarów sprowadzanych przez skarżącego ustawiono próg graniczny składu włókien ciągłych poliestrowych teksturowanych na poziomie 85%, a tkaniny przekraczające ten próg należało klasyfikować do podpozycji objętej cłem antydumpingowym.

W ocenie kasatora zasadniczym i wyłącznym problemem, który pojawił się w toku rozpoznawania sprawy było ustalenie procentowego składu włókien i ich rodzaju w tkaninach importowanych przez skarżącego. Z opinii Laboratorium Celnego przy Izbie Celnej w Gdyni wynikało, iż poddana badaniu próbka towaru zwierała w swojej masie 98,17% włókien poliestrowych i na tej podstawie stwierdzono niezgodność deklaracji przedsiębiorcy ze stanem faktycznym. Skarżący niezgadzając się z tą opinią wystąpił do Instytutu Włókiennictwa w Łodzi o ponowne przebadanie tkaniny, w wyniku którego ustalono, że tkanina zawiera jedynie 62,1% włókien ciągłych, gładkich i 37,9% włókien ciętych, gdzie wszystkie te włókna są włóknami poliestrowymi.

Autor skargi kasacyjnej podkreślił, iż jego zdaniem problem prawny sprowadzał się do interpretacji zapisu art. 20 ust. 6 lit. a) WKC stwierdzającego, iż klasyfikacja taryfowa towaru określa się zgodnie z obowiązującymi przepisami pod pozycje nomenklatury scalonej. Dalej podniesiono, iż aby tkaninie importowanej przez skarżącego można było przypisać kod pozycji 5407 52 należałoby jednoznacznie udowodnić, że sporna tkanina zawiera więcej niż 85% włókien poliestrowych ciągłych teksturowanych barwionych, bowiem tak stanowi I i VI Ogólna Reguła Interpretacji Nomenklatury Scalonej. W ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjna taki dowód nie został ujawniony.

Podniesiono również, że z porównania opinii Laboratorium Celnego i Instytutu Włókiennictwa wynikało, iż pierwsza z opinii wyznaczała jedynie skład surowcowy w tkaniny bez określenia rodzaju włókien, natomiast druga opinia poza powyższym ustaleniem określiła również procentowy skład poszczególnych włókiem w tkaninie. W tym zakresie autor skargi kasacyjnej podniósł, iż sam fakt wyprodukowania tkaniny z włókien poliestrowych z zawartością powyżej progu 85% nie skutkuje automatycznie obłożeniem takiej tkaniny cłem antydumpingowym.

Reasumując autor skargi kasacyjnej podkreślił, iż podstawowy zarzut skargi sprowadza się do całkowitego pominięcia przez Sąd pierwszej instancji powołanej opinii Instytutu Włókiennictwa w Łodzi, a takie stanowisko stanowi rażące przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów z pogwałceniem reguł dowodowych określonych w przepisach art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej. Ponadto podniesiono, iż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak było jakiejkolwiek informacji wskazującej na motywy jakimi kierował się Sąd pomijając dowód mający w ocenie autora skargi kasacyjnej podstawowe znaczenie dla prawidłowej oceny stanu faktycznego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw.

W nawiązaniu do postawionych w niej zarzutów podnieść należy, że wymóg przyjęcia związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) oznacza pełne związanie tego Sądu podstawami skargi kasacyjnej i skutkuje tym, iż winien on skoncentrować się wyłącznie na weryfikacji zarzutów sformułowanych przez skarżącego. Naczelny Sąd Administracyjny nie może przy tym z własnej inicjatywy poddać kontroli innych ewentualnych wad zaskarżonego orzeczenia Sądu I instancji lub postępowania przed tym sądem, poza przypadkiem nieważności postępowania, która to sytuacja w sprawie niniejszej nie zachodzi.

Skarżący oparł skargę kasacyjną na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucając Sądowi I instancji naruszenie przepisów postępowania w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Skarżący upatruje naruszenia wymienionych przepisów w nieuwzględnieniu skargi na postanowienia organów celnych – jego zdaniem wydanych z rażącym przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów oraz z pogwałceniem reguł dowodowych określonych w powołanych w skardze kasacyjnej przepisach – poprzez pominięcie przez Sąd I instancji opinii Instytutu Włókiennictwa w Łodzi z dnia 9 sierpnia 2007 r., nr 95.3/2007.

Zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej, organ celny może dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei w myśl art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej organ zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego w postępowaniu celnym oznacza, że organ winien z własnej inicjatywy gromadzić w aktach dowody, konieczne, jego zdaniem, do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy oraz winien gromadzić w aktach sprawy także dowody wskazane lub dostarczone przez strony, jeżeli mają one znaczenie dla sprawy. Podkreślić jednak należy, że obowiązek gromadzenia dowodów ciążący na organach orzekających nie ma jednak charakteru nieograniczonego, organ nie jest więc zobowiązany do prowadzenia w sposób nieskończony postępowania dowodowego zwłaszcza w sytuacji, gdy już zgromadzone dowody pozwalają na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy - a strona nie zgłasza wniosków dowodowych.

Natomiast zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Uprawnienie do dokonywania swobodnej oceny dowodów oznacza, że ocena taka, o ile jest dokonana w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, nie może być skutecznie kwestionowana w toku postępowania sądowoadministracyjnego. Sąd administracyjny nie dokonuje tym samym ponownej, weryfikującej oceny dowodów przeprowadzonych przez organy celne, ale ocenia poprawność dokonania tej oceny przez te organy w oparciu o kryterium jej zgodności z prawem. Jeżeli więc ocena przeprowadzona przez organy podatkowe mieści się w granicach określonych przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej, uznana być powinna za zgodną z prawem, co wyklucza możliwość jej podważenia w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

Jak wynika z akt sprawy, organy celne przed zwolnieniem towaru w postaci tkaniny z włókien ciągłych poliestrowych nie pobrały próbek sprowadzonego towaru, jednakże pełnomocnik skarżącego na wezwanie organu celnego dostarczył próbki w rozpatrywanej sprawie. Oświadczył, że próbki stanowią towar jednorodny w sensie handlowym, wskazał jednak, że przedłożył reprezentatywną próbkę towaru do zgłoszenia celnego o numerze SAD jak w aktach. Dostarczone próbki organy uznały za miarodajne i stały się one podstawą do wydania opinii przez Laboratorium Celne Izby Celnej w Gdyni z dnia 12 maja 2006 r.

Aby ocenić wyniki sporządzonej opinii, należy wcześniej odpowiedzieć na pytanie, jakie kryteria należało przyjąć dokonując klasyfikacji towarowej importowanego towaru, a następnie stwierdzić, czy dowody na poparcie klasyfikacji taryfowej zostały w sposób należyty zgromadzone i ocenione przez organy celne.

Trafnie zauważa skarżący, że zgodnie z art. 20 ust. 6 lit. a) WKC klasyfikacja taryfowa towarów określa zgodnie z obowiązującymi przepisami podpozycję Nomenklatury Scalonej lub podpozycję jakiejkolwiek nomenklatury określonej w ust. 3 lit. b).

Analizując klasyfikację taryfową importowanego towaru w kontekście działu 50 do 55 oraz uwag do Sekcji XI Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE Nr L 256 z dnia 7 września 1987 r., s. 1), wskazujących, że importowana tkanina klasyfikowana powinna być zgodnie z Regułą 3 ORINS – interpretacja których nie jest w skardze kasacyjnej podważana – stwierdzić należy, że w przypadku tkanin poliestrowych, barwionych, składających się z warstw równoległych przędz połączonych za pomocą kleju warstwa wierzchnia jako warstwa użytkowa jest komponentem decydującym o zasadniczym charakterze wyrobu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w opinii sporządzonej przez Laboratorium Celne Izby Celnej w Gdyni ustalono zatem to, co najistotniejsze dla klasyfikacji taryfowej importowanego towaru, bowiem analizie poddano część użytkową tkaniny (warstwę wierzchnią) i wskazano, że składają się na nią włókna poliestrowe w ilości 98,19 % będące częścią użytkową tkaniny. Opinia ta wykluczyła także możliwość klasyfikowania sprowadzonych tkanin do wnioskowanego przez skarżącego kodu CN 5801 34 00 00.

Wydając decyzje organy celne wzięły pod uwagę opinię sporządzoną przez Laboratorium Celne, czyli jednostkę uprawnioną ustawowo do wykonywania badań i analiz towaru (art. 91 Prawa celnego), a także opinię wykonaną na zlecenie skarżącego przez biegłego sądowego Marka Homę z dnia 5 października 2005 r., nr 110/05. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy celne wyjaśniły w sposób szczegółowy, dlaczego ich zdaniem wyniki badań przedstawione w ostatnio wymienionej opinii nie są miarodajne. W tej sytuacji Sąd I instancji nie miał podstaw, aby uznać, że organy celne nie zebrały i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Oceny tej nie mogło zmienić powołanie się w skardze kasacyjnej na opinię Instytutu Włókiennictwa w Łodzi z dnia 9 sierpnia 2007 r. Odnosząc się do zarzutu pominięcia tej opinii w sprawie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że pismo zawierające ww. opinię w ogóle nie zostało załączone do akt niniejszej sprawy, a zatem nie mogło być przedmiotem oceny. Organy celne nie znały jej treści w chwili wydawania rozstrzygnięć zarówno w pierwszej, jak i w drugiej instancji. Ponadto przedmiotowa opinia została opracowana po wydaniu postanowienia z [...] marca 2007 r. kończącego postępowanie w sprawie. Z kolei w postępowaniu sądowoadministracyjnym brak jest regulacji pozwalającej na dokonywanie przez sąd administracyjny samodzielnych ustaleń faktycznych. Obowiązkiem Sądu I instancji było skontrolowanie, czy ustalenia te znajdują oparcie w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy, czy materiał ten został zgromadzony w sposób zgodny z przepisami postępowania administracyjnego, czy jest kompletny (art. 187 Ordynacji podatkowej), czy został poddany wnikliwej i obiektywnej ocenie (art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej), co też uczynił. Wyjątek stanowi art. 106 § 3 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jednakże tylko jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości.

Opinia, do której odwołuje się skarżący, nie została załączona ani do skargi wniesionej w tej sprawie. Ponadto, wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, do akt niniejszej sprawy nie zostały złożone w toku postępowania przed Sądem I instancji pisma procesowe z dnia 14 lutego i 28 maja 2008 r. Treść protokołu rozprawy z dnia 19 października 2007 r. (k. 43 akt sąd.) również wskazuje, że skarżąca na rozprawie przed Sądem I instancji nie składała opinii Instytutu Włókiennictwa w Łodzi z dnia 9 sierpnia 2007 r. ani też nie składała wniosku dowodowego w tym przedmiocie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Skarżący powołując się na ww. opinię nie twierdził także, że Sąd I instancji naruszył art. 106 § 3 p.p.s.a. Z akt sprawy nie wynika również, aby organy celne odmówiły dopuszczenia dowodu z tego dokumentu. Organy celne dysponując dwiema opiniami dotyczącymi składu importowanej tkaniny dokonały natomiast prawidłowej oceny dowodów, mając na względzie regulację z art. 91 Prawa celnego, z którego wynika, że badania lub analizy towaru mogą być wykonywane przez laboratoria celne lub inne laboratoria, akredytowane zgodnie z odrębnymi przepisami, a także przez instytuty naukowe i badawcze dysponujące wyposażeniem niezbędnym dla danego rodzaju badań.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.