Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 140/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-12-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 140/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 grudnia 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Ewa Długosz-Ślusarczyk (spr), Asesor WSA Inga Gołowska, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2008r., sprawy ze skargi "S" S.A. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 1 grudnia 2006r Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2000r, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję organu I instancji; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 9.461,00 zł (dziewięć tysięcy czterysta sześćdziesiąt jeden złotych).


UZASADNIENIE

Sygn. I SA/ Kr 140/07

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 11 sierpnia 2006 roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił S. Spółce Akcyjnej w K. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2000 rok w wysokości 2.099.304 zł.

Powyższa decyzja była kolejną wydaną w niniejszej sprawie albowiem poprzednia z dnia 14 sierpnia 2001 r. określająca spółce kwotę zobowiązania podatkowego za ten okres ,utrzymana w mocy przez Izbę Skarbową w dniu 21 maja 2002 roku została wraz z decyzją organu odwoławczego uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w dniu 7 kwietnia 2005 roku wyrokiem zapadłym pod sygn. I S.A./Kr 1424/02.

Rozpoznając sprawę po raz pierwszy , organ kontrolny w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu przez spółkę podatku VAT , które były skutkiem zaniżenia podatku należnego z powodu nie wykazania w obrocie opodatkowanym sprzedaży egzemplarzy programów komputerowych.

Organ I instancji ustalił , że skarżąca spółka była dystrybutorem oprogramowania komputerowego będącego własnością głównie C. I. oraz S. M..

W umowach dystrybucyjnych zawartych ze wskazanymi firmami , udzielono na rzecz skarżącej Spółki licencji na dystrybucję oprogramowania. Zakupione produkty spółka wprowadziła w niezmienionej postaci do obrotu krajowego , jako sprzedaż prawa użytkowania programów komputerowych.

Inspektor kontroli skarbowej oceniając treść zawartych umów dystrybucyjnych , stwierdził że sprzedawane i kwalifikowane przez spółkę jako licencja produkty stanowiły egzemplarze programów komputerowych , dla których winien być ustalony podatek od towarów i usług według stawki 22 %.

Wnosząc skargę na decyzję Izby Skarbowej z dnia 21 maja 2002 r. pełnomocnik strony skarżącej zakwestionował dokonane ustalenia faktyczne, zarzucając przeprowadzonym dowodom, w szczególności opiniom biegłych błędy merytoryczne oraz nierzetelność w ich sporządzeniu. Zdaniem pełnomocnika , wbrew twierdzeniom biegłych aspekt rzeczowy transakcji polegający na sprzedaży nośnika wraz z oprogramowaniem był przyporządkowany aspektowi prawnoautorskiemu , jakim było udzielenie użytkownikowi indywidualnej licencji na korzystanie z oprogramowania.

Spółka dokonywała podziału wartości transakcji na elementy objęte i nieobjęte zakresem przedmiotowym podatku VAT oraz obliczała i odprowadzała do Skarbu Państwa należne z tego tytułu kwoty podatku.

Licencję, zarówno w przypadku gdy towarzyszył im nośnik, jak i w przypadku gdy import dokonywany był przez zdalną transmisję danych, konsekwentnie traktowała , jako nie podlegające podatkowi.

Wydając wyrok uchylający decyzję Izby Skarbowej i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił , że przedmiotem sporu między stronami jest - czy dokonywany przez spółkę obrót programami komputerowymi podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT - jako sprzedaż towaru , czy też należało go traktować jako udzielanie licencji do tego oprogramowania , co nie podlegało by opodatkowaniu tym podatkiem.

Sąd stwierdził , że w stanie prawnym obowiązującym w niniejszej sprawie poza opodatkowaniem podatkiem VAT pozostawał obrót dobrami niematerialnymi - sprzedaż praw autorskich do programów komputerowych oraz udzielanie do nich licencji. Przeniesienie zaś własności egzemplarza programu komputerowego bez praw autorskich do niego należy traktować jako sprzedaż towaru / rzeczy/ w rozumieniu przepisu art. 4 pkt. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / DZ.U. Nr. 11 , poz. 50 ze zm./ - oprogramowanie na maszynowych nośnikach informacji dla systemów komputerowych SWW 0923-6/.

Dla potwierdzenia tego stanowiska powołał się na orzecznictwo sądowe wyrażone we wskazanych wyrokach NSA.

Za istotne dla kwestii opodatkowania podatkiem VAT Sąd uznał ustalenie i właściwe określenie przedmiotu obrotu w każdej z zawieranych przez skarżącą stronę umów , a warunek ten w rozpoznawanej sprawie nie został spełniony. Opinia biegłego informatyka , na której oparły się organy podatkowe zdaniem Sądu nie pozwala na wiarygodne ustalenie , co stanowiło przedmiot obrotu dokonywanego przez stronę skarżącą , mianowicie czy były to prawa autorskie / licencje/ do programów komputerowych , czy też egzemplarze programów komputerowych. Opinia ta w sposób arbitralny posługuje się kryterium klasyfikującym sporne produkty wg opisu producenta. Nie zawiera przy tym danych źródłowych, na których się oparto, co uniemożliwia dokonanie jej weryfikacji.

Uchylając decyzje organów obu instancji WSA w uzasadnieniu wyroku w sposób precyzyjny podał wskazania co do dalszego postępowania organów przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Wydając ponownie decyzję z dnia 11 sierpnia 2006 roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił , że S. S.A była dystrybutorem oprogramowania komputerowego będącego własnością między innymi C. I. oraz S. M. .

W umowach dystrybucyjnych zawartych z firmami dostarczającymi oprogramowanie komputerowe Spółce udzielono tylko licencji na określonym polu eksploatacji , a mianowicie zezwolono na dystrybucję oprogramowania.

Spółka nie miała żadnych praw udzielania licencji , gdyż sama nigdy nie była właścicielem autorskich praw majątkowych i z praw takich korzystać nie mogła. Potwierdza to kontrakt zawarty z C..

Dokonując sprzedaży egzemplarzy programów komputerowych , spółka posługiwała się pojęciem licencji na używanie programu i ten techniczny wyłącznie termin utożsamiała z licencją , która zdefiniowana jest w ustawie o prawie autorskim.

Oprogramowanie będące przedmiotem obrotu mimo wysokiej specjalizacji , niepowtarzalnego charakteru , pozostaje wyłącznie oprogramowaniem przeznaczonym wyłącznie do spełnienia określonych celów lub wymagań czy to przez sprzęt komputerowy , czy inne urządzenia informatyczne. Wszelkie inne względy w tym techniczne dotyczące , czy to sposobu transmisji , czy też sposobu wprowadzenia kodu programu nie mają znaczenia.

O tym , że sprowadzany produkt powinien być uznany za towar w rozumieniu ustawy VAT świadczy też zdaniem organu zgłoszenie do odprawy celnej nośnika z nagranym programem , którego wartość jest wyłączana dla celów ustalenia podstawy cła.

Oprogramowanie jest klasyfikowane w grupie 0923-6/SWW/, jako oprogramowanie na maszynowych nośnikach informacji dla systemów komputerowych / i w świetle przepisów art. 4 pkt. 1 ustawy VAT jest towarem którego sprzedaż podlega opodatkowaniu tym podatkiem wg stawki 22 %.

Dyrektor UKS w uzasadnieniu wydanej decyzji odwołał się również do opinii biegłych , którzy wyrazili pogląd że w opisywanym stanie faktycznym dominujący charakter ma obrót egzemplarzami programu komputerowego , czyli obrót towarowy.

Dalej organ I instancji podał , iż przeprowadzono w toku kontroli ponowną analizę umów na podstawie , których S. dokonywał zakupów od wskazanych firm oraz umów na podstawie , których S. dokonywał sprzedaży na rzecz określonych kontrahentów. Prócz tego realizując wytyczne WSA z wyroku z dnia 7 kwietnia 2005 r. przeprowadził czynności sprawdzające u opisanych szczegółowo w uzasadnieniu decyzji kontrahentów.

W celu wyjaśnienia spornych kwestii zwrócono się do administracji podatkowych Szwecji i Holandii , z uzyskanej zaś odpowiedzi władz holenderskich jednoznacznie wynikało , że przedmiotem obrotu w transakcjach zawartych pomiędzy S. S.A. a C. I. było standardowe oprogramowanie komputerowe i sprzęt komputerowy. Oprogramowanie to dostarczane było na nośnikach materialnych /CD/. Firma ta nie udzielała licencji Spółce S. ani użytkownikom końcowym.

Organ przyjął , że spółka bezzasadnie nie opodatkowała sprzedaży egzemplarzy programów komputerowych kwalifikując je do licencji na używanie oprogramowania , będących autorskimi prawami majątkowymi

Ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych / DZ. U.Nr. 24 , poz.83 ze zm. / w art.74 ust. 4 przedstawia uprawnienia składające się na treść autorskiego prawa majątkowego do programu komputerowego , a jest to prawo do kopiowania, dystrybucji i modyfikacji programów.

Umowami licencyjnymi są więc tylko takie , które zezwalają na jeden z wymienionych rodzajów postępowania. Czym innym jest umowa sprzedaży egzemplarza programu komputerowego , którą należy zakwalifikować do obrotu towarowego.

Utrzymując w dniu 1 grudnia 2006 roku powyższą decyzję w mocy , Dyrektor Izby Skarbowej podzielił ustalenia organu I instancji oraz wnioski z nich wywiedzione jako trafne.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił dodatkowo , że Spółka jako licencjonowany dystrybutor dokonywała odsprzedaży oprogramowania i zobowiązana była także do dostarczenia użytkownikowi pisemnej umowy o licencję na oprogramowanie. Oznacza to jedynie , iż pośredniczyła w przekazywaniu pisemnego dokumentu zwanego licencją . Nie była ona stroną otrzymującą jakiekolwiek prawa autorskie lub pokrewne od producenta , jego dostawców , czy też twórców oprogramowania.

Istotne jest , ze importowane oprogramowanie miała dostarczyć w postaci nieprzetworzonej.

Analiza umów łączących spółkę z nabywcami programów komputerowych mogła by mieć jedynie pomocniczy charakter , potwierdzający to co wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego.

Ponadto Spółka przedłożyła jedynie umowy zawarte z R. S.A oraz P. S.A. dotyczące w pewnym zakresie sprzedaży oprogramowania firmy C. . które poddano analizie.

Realizując zalecenia WSA przeprowadzono też czynności sprawdzające u polskich dostawców sprzętu komputerowego, a mianowicie A. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., O.Sp. z o.o.

Zdaniem organu odwoławczego nie budzi wątpliwości , iż wszystkie kontrolowane transakcje pomiędzy S. S.A. a N. Sp. z o.o. miały charakter materialny zaś kontrole w A. sp. z o.o. i O.sp. z o.o. wykazały , że spółki te nie były podmiotami uprawnionymi z licencji , działały one w ramach wielostopniowej sieci dystrybucyjnej , której zadaniem było wprowadzenie na rynek licencjonowanych egzemplarzy oprogramowania komputerowego.

Dyrektor Izby Skarbowej nadmienił , że w toku postępowania podatkowego strona skarżąca złożyła wniosek o włączenie do akt niniejszego postępowania dokumentów zgromadzonych w trakcie kontroli w Spółce A., który nie został uwzględniony , z uwagi między innymi na to na to że zdaniem organów okoliczności faktyczne , których ustalenia strona skarżąca się domagała za pomocą tych dokumentów , zostały wystarczająco udowodnione innymi dowodami znajdującymi się w aktach sprawy .Wniosek ten uznano też za niedopuszczalny z uwagi na przepisy o ochronie tajemnicy skarbowej.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 grudnia 2006 roku Nr. [...] została zaskarżona przez S. S.A. w K. skargą wniesioną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Pełnomocnik spółki wnosi o uchylenie tej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z dnia 11 sierpnia 2006 r.

Składa też wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu prawa autorskiego oraz dowodu z dokumentów z akt postępowania przed organami podatkowymi w zakresie wskazanym w uzasadnieniu skargi.

Wymienionej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej , strona skarżąca zarzuca naruszenie przepisów postępowania t.j. :

naruszenie art. 233 par 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa poprzez nieuwzględnienie odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia z 11 . 08. 2006 r.

Obu zaś wymienionym decyzją strona skarżąca zarzuca :

a. naruszenie przepisu art. 2 ust. 1 1 zw. z art. 4 pkt. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / DZ. U. Nr. 11 , poz. 50 ze zm./ , zwanej dalej ustawą VAT poprzez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów , a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisów podatkowych do stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie, a w szczególności poprzez błędne ustalenie zakresu przedmiotowego czynności podlegających opodatkowaniem podatkiem VAT dokonywanych przez skarżącą w ramach realizowanego obrotu uprawnieniami do korzystania z oprogramowania komputerowego ;

b. naruszenie art. 6 , art. 15 oraz art. 18 ustawy o VAT poprzez nieuzasadnione okolicznościami stanu faktycznego przyjęcie , iż realizując obrót licencjami na oprogramowanie , skarżąca wykonywała czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT , których nie uwzględniała w deklaracji podatkowej VAT - 7 za miesiąc grudzień 2000 rok;

c. naruszenie art. 10 ust. 2 ustawy VAT oraz art. 21 par. 1 i par. 3 Ordynacji Podatkowej , poprzez nieuzasadnione przyjęcie , że skarżąca w deklaracji podatkowej wykazała kwotę podatku VAT niższą od kwot należnych , czego skutkiem było nieuzasadnione określenie zaległości podatkowej i ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego.

naruszenie przepisów dotyczących prowadzenia postępowania podatkowego t.j. :

a. naruszenie art. 121 par 1, art. 122, 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji Podatkowej jak również art. 7 i art. 77 kpa , poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego , a w szczególności poprzez niewyjaśnienie w sposób wszechstronny , czy zaistniały przesłanki do opodatkowania realizowanych przez stronę transakcji , a w efekcie błędną interpretację zebranego w trakcie postępowania materiału dowodowego , czego skutkiem było błędne ustalenie okoliczności stanu faktycznego mających zasadnicze znaczenie dla sprawy ;

b. naruszenie art. 210 ust. 1 pkt 6 ustawy Ordynacja Podatkowa poprzez nie wskazanie w treści uzasadnienia, decyzji dowodów i okoliczności uzasadniających stanowisko organu zaprezentowane w niniejszej sprawie

c. naruszenie przepisu art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi , poprzez nie wykonanie zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawartych w wyroku z dnia 7 kwietnia 2005 roku sygn. I S.A./ Kr 1424/2 uchylającym decyzje organów I i II instancji wydanych w pierwszej fazie postępowania , co do okoliczności wymagających ustalenia w celu wydania rozstrzygnięcia , a także sposobu i kierunków dalszego prowadzenia postępowania dowodowego w przedmiotowej sprawie ;

naruszenie przepisów dotyczących prowadzenia kontroli skarbowej t.j. :

naruszenie przez Dyrektora UKS przepisu art. 25 ustawy z dnia 28 września o kontroli skarbowej / DZ. U. z 1999 r. Nr. 54 , poz. 572 ze zm./ w zw. z art. 5 ust. 9 b pkt 7 lit a , oraz art. 5 a ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych / DZ. U. Nr. 121 z 2004 r poz. 1267 ze zm./ poprzez nie doręczenie przez organ I instancji decyzji wydanej przez ten organ - do organu podatkowo właściwego dla skarżącej , co stanowi rażące naruszenie przepisów o właściwości organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł w szczególności , iż organy podatkowe zrealizowały zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w zakresie ustalenia przedmiotu obrotu dokonywanego przez stronę skarżącą , a także ustalenia na jakich nośnikach w poszczególnych transakcjach dokonywana była sprzedaż programów komputerowych .

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał bowiem uzupełnienia materiału dowodowego przeprowadzając czynności sprawdzające u wybranych kontrahentów skarżącej a także uzupełnił zgromadzoną dokumentację .

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów art. 25 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej w zw. z art. 5 ust. 9b pkt. 7 lit. a oraz art. 5a ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych , poprzez nie doręczenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji wydanej przez ten organ do organu podatkowego właściwego dla skarżącej , Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zgodnie z przepisem art. 15 par. 1 ustawy Ordynacja Podatkowa , organy podatkowe zobowiązane są z urzędu przestrzegać swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. W każdym przypadku wniesienia podania do organu niewłaściwego pod jakimkolwiek względem , aktualizuje się na podstawie art. 170 par. 1 w/w ustawy obowiązek tego organu do niezwłocznego przekazania podania organowi właściwemu.

Przepis art. 25 ustawy o kontroli skarbowej ustanawia wierzycielem obowiązków wynikających z decyzji organu kontroli skarbowej organ podatkowy właściwy w sprawie daniny publicznej ,której tyczy decyzja .

Ustanowienie wierzycielem organu podatkowego , oznacza przeniesienie na ten organ nie tylko wszelkich praw w zakresie realizacji obowiązków wynikających z decyzji , ale również wszelkich obowiązków związanych z doprowadzeniem jej do wykonania.

W przedmiotowej sprawie wierzycielem praw i obowiązków wynikających z decyzji UkS [...]zgodnie z przepisami art. 5 ust. 9 b pkt 7 lit a oraz art. 5a ust.1 pkt. 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych został ustanowiony Naczelnik Urzędu Skarbowego[...].

W związku z tym na Naczelniku Urzędu Skarbowego do którego omyłkowo przesłano decyzje Dyrektora UKS , spoczywał ustawowy obowiązek przekazania decyzji zgodnie z właściwością.

Mając na uwadze treść pism Naczelnika MUS z dnia 5 października 2006 r. dotyczącego poboru od skarżącej zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2000 rok , nie ma wątpliwości że organ ten znał treść w/w decyzji Dyrektora UKS , a także przejął wszelkie prawa i obowiązki z niej wynikające.

Zarzut zatem rażącego naruszenia przez organ kontroli skarbowej przepisów o właściwości , Dyrektor Izby Skarbowej uznał za nie zasadny.

W toku postępowania sądowego Dyrektor Izby Skarbowej przedłożył wyciąg z dokumentu , który wpłynął do organu po udzieleniu odpowiedzi na skargę , zawierający informacje udzielone przez szwedzkie władze podatkowe , w zakresie kontaktów handlowych pomiędzy firmą S. M. a S. S.A.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając skargę zważył co następuje :

Skarga zasługuje na uwzględnienie , gdyż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania , które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem sporu jak wspomniano wcześniej między stronami była kwestia , czy dokonywany przez skarżącą spółkę S. w miesiącu grudniu 2000 roku obrót programami komputerowymi podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako sprzedaż towaru, czy też należało go traktować jako udzielenie licencji do tego oprogramowania , co nie podlegało by opodatkowaniu tym podatkiem.

Jego istota sprowadzała się do ustalenia , jaki charakter prawny miały czynności realizowane przez skarżącą spółkę na rzecz jej kontrahentów.

Niekwestionowane było , że w stanie prawnym obowiązującym w grudniu 2000 roku , poza zakresem ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym / DZ. U. Ne. 11 , poz. 50 ze zm./

pozostawał obrót dobrami niematerialnymi.

Jak przedstawiono powyżej , decyzje organów rozstrzygające ten spór po raz pierwszy opierały się na ustaleniu iż strona skarżąca była dystrybutorem oprogramowania komputerowego będącego własnością głównie C. I. oraz S.M.

Firmy te udzieliły skarżącej Spółce zdaniem organów obu instancji jedynie licencji na dystrybucję tego oprogramowania a sprzedawane i kwalifikowane przez spółkę jako licencja produkty , stanowiły egzemplarze programów komputerowych , od których winien być ustalony podatek VAT wg stawki 22 %.

Odnosząc się do zarzutów skargi , które obejmują zarówno naruszenie prawa materialnego jak i naruszenie przepisów postępowania , w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące tych ostatnich.

Dopiero bowiem po przesądzeniu , że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy , można przystąpić do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowanie przez organ przepisy prawa materialnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 7 kwietnia 2005 r. sygn. I S.A./Kr 1424/02 uchylając decyzje organów obu instancji sformułował szczegółowe zalecenia dotyczące zakresu i sposobu ponownego przeprowadzenia postępowania w sprawie.

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / DZ. U. Nr. 153 , poz. 1270 ze zm./ ocena prawna i wskazania co dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu , wiążą w sprawie ten sąd oraz organ którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Zasada związania organu ponownie rozpoznającego sprawę wiąże się też z

Pewnymi elementami uzasadnienia orzeczenia sądu administracyjnego , mimo użycia w art. 153 terminu " orzeczenie " chodzi w nim również o uzasadnienie orzeczenia.

W zakresie oceny prawnej mieści się więc zarówno krytyka zaskarżonego rozstrzygnięcia w aspekcie prawnym / stosowanie prawa / jak i wyjaśnienie , dlaczego to stosowanie zostało w konkretnym wypadku uznane przez sąd administracyjny za błędne.

Ocena prawna może zatem dotyczyć samej wykładni prawa materialnego

Jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego.

Artykuł 153 p.p.s.a zawiera też postanowienie o wiążącym charakterze " wskazań co do dalszego postępowania " , jako drugiego obok oceny prawnej - elementu wiążącego uzasadnienia sądu administracyjnego.

Wskazania te określają sposób postępowania organów w przyszłości.

Stanowią one konsekwencję oceny prawnej , zwłaszcza oceny postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie.

Ich celem jest zapobieżenia w przyszłości błędom stwierdzonym przez sąd

administracyjny w trakcie kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Mając to na uwadze i pod tym kątem badając zgodność z prawem zaskarżonych kolejnych decyzji , jak również analizując zarzuty skargi w kontekście przeprowadzonego postępowania przez organy obu instancji , zdaniem Sądu uzasadniony jest zarzut iż nie wszystkie zalecenia Sądu zostały należycie i w pełni wykonane przez organy.

Nie zasadnym jest natomiast twierdzenie , iż zalecenia te nie zostały zrealizowane w większości , iż nie dokonano żadnych nowych czynności pozwalających na rozstrzygnięcie kwestii wskazanej przez Sąd

Jak wynika bowiem z analizy akt podatkowych organy podjęły działania w zakresie ustalenia przedmiotu obrotu dokonywanego przez stronę skarżącą a także na jakich nośnikach dokonywana była sprzedaż programów komputerowych.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał uzupełnienia materiału dowodowego przeprowadzając czynności sprawdzające u wybranych kontrahentów spółki , uzupełniał zgromadzoną dokumentację.

Podkreślić należy iż jak to podnoszą organy , strona skarżąca wezwana przez Inspektora Kontroli Skarbowej o przedłożenie dokumentów , umów wszystkich nie okazała ,ograniczyła się do umów z M. S.A oraz z P. , S.A.

Biorąc to pod uwagę nie można uznać za zasadny w tym zakresie zarzut strony niewypełnienia zaleceń WSA.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem organów , iż nałożenie na organy prowadzące postępowanie obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego , nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku .Nie można w szczególności założyć , iż organy administracji zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji , gdy strona mimo wezwania środków takich nie przedstawia .

Jednakowoż jednym z zaleceń zawartych w uzasadnieniu wyroku WSA z dnia 7 kwietnia 225 roku była konieczność ustalenia na jakich nośnikach w poszczególnych transakcjach dokonywana była sprzedaż programów komputerowych , czy na klasycznych nośnikach materialnych

/dyskietka , CD-ROM/, czy też w drodze transferu programu komputerowego od sprzedawcy do nabywcy przez Internet , bądź poprzez zainstalowanie programu w pamięci komputera nabywcy bez przekazywania przez sprzedawcę nośnika.

W tej materii skarżąca w większości zakwestionowanych transakcji , potwierdzała , iż dochodziło również do przekazania / sprzedaży/ na rzecz użytkownika - fizycznego nośnika oraz ewentualnie dodatkowej dokumentacji. W takich przypadkach sprzedaż nośnika i dokumentacji była traktowana przez skarżącą jako sprzedaż towaru opodatkowana podatkiem VAT.

Natomiast skarżąca spółka nie potwierdziła występowania materialnych nośników w ramach transakcji oprogramowaniem firmy T.. W konsekwencji spółka przyjęła iż transakcje te miały charakter niematerialny/ nie następowała sprzedaż materialnych nośników/.

Organ odwoławczy uznał natomiast , iż materialny charakter tych transakcji nie budzi wątpliwości a więc i w tym przypadku zostało udowodnione , iż doszło do sprzedaży przez skarżącą na rzecz użytkowników K. S.A. oraz T. S.A. materialnych nośników z zapisanych na nich oprogramowaniem.

Kwestionując stanowisko spółki organ na poparcie swego stanowiska powołał się na wynik czynności sprawdzających przeprowadzonych u dostawcy skarżącej N. Sp. z o o oraz na oświadczenie jej kontrahenta.

Tymczasem , co podnosi skarżąca w trakcie kontroli skarbowej nie stwierdzono okoliczności wskazujących na istnienie i dostarczenie faktur dokumentujących sprzedaż skarżącej tzw. M. K. przez N. Sp. z o.o.

a tym bardziej sprzedaż przez Skarżącą M.K. na rzecz użytkowników oprogramowania H.

Organy zatem co zarzuca skarżąca spółka nie włączyły do akt faktur z tytułu sprzedaży M.K. do akt postępowania , a nawet nie przytoczyły nadanych przez N. takim fakturom numerów ewidencyjnych, kwestionując stanowisko spółki , uznając okoliczność występowania nośników w transakcjach związanych z oprogramowaniem H. za należycie udowodnioną.

Za słuszny należy w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego rozpoznającego obecną sprawę uznać należy zarzut , iż organy w tym przypadku nie wykonały w pełni zalecenia WSA zawartego w wyroku z dnia 7 kwietnia 2005 roku w zakresie sposobu przeprowadzenia ponownego postępowania dowodowego i ustalenia na jakich nośnikach w poszczególnych transakcjach dokonywana była sprzedaż programów komputerowych.

Wprawdzie jak zważono wyżej podjęły pewne działania lecz w odniesieniu do tych transakcji , nie w dostateczny sposób wyjaśniły stan faktyczny .

Organy zatem , co podnosi skarżący winny w celu wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich spornych okoliczności , dokonać czynności sprawdzających u nabywców tj. K. S.A., T. S.A. gdyż charakter tych transakcji ma istotne znaczenie dla stwierdzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2000 rok.

Jak wskazywano powyżej ,organy rozpoznając po raz wtóry niniejszą sprawę podjęły dodatkowe działania zmierzające do uzyskania odpowiedzi dotyczących charakteru transakcji realizowanych przez skarżącą spółkę z C. I. oraz S. M. odpowiednio od holenderskich oraz szwedzkich władz podatkowych.

W chwili wydawania zaskarżonych decyzji dysponowano jedynie odpowiedzią władz holenderskich , którą strona skarżąca oceniła krytycznie z uwagi na ogólnikowy charakter twierdzeń zawartych w tym dokumencie oraz sprzeczność z umową dystrybucyjną zawartą przez skarżącą z C.I. . Odpowiedzią władz szwedzkich w chwili wydawania zaskarżonych decyzji jeszcze organy nie dysponowały.

Zgodzić się należy z zarzutem strony skarżącej , iż skoro w przypadku obu producentów pozostały materiał dowodowy jest w zasadzie identyczny, to postępowanie organów świadczy o tym , że dowód z informacji władz podatkowych był albo pozbawiony znaczenia w świetle zebranych już dowodów albo miał istotne znaczenie , a wówczas doszło do naruszenia zasad prowadzenia postępowania dowodowego poprzez pominiecie tego dowodu i nie zebranie pełnego materiału dowodowego odnośnie transakcji z tą firmą .

Kolejnym uchybieniem organów związanym z postępowaniem dowodowym a zwłaszcza z oceną tego materiału jest odwołanie się ponownie przez organy do opinii biegłego z zakresu informatyki , która to opinia została krytycznie oceniona przez Sąd rozpoznający sprawę po raz pierwszy.

Powyższe wywody świadczą , że zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji z uwagi na mówione uchybienia została wydana z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. Na mocy art. 122 cyt. ustawy organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia dokładnie stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Ustalenie stanu faktycznego następuje na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący / art. 187 par. 1 Ordynacja Podatkowa/ , a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego , jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści / art. 122 Ordynacji/.

W ocenie sądu organy nie zrealizowały w pełni wytycznych zawartych w wyroku WSA z dnia 7 kwietnia 2005 , co stanowi naruszenie art. 153 ustawy p.p.s.a.

Skutkiem tego zaszła konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji na podstawie art. 145 par. 1 pkt. 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / DZ. U. Nr. 153 , poz. 1270 ze zm./ i orzeczenia o kosztach postępowania na zasadzie art. 200 tej ustawy.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy rzeczą organów będzie uzupełnienie postępowania dowodowego w części w jakiej dopatrzono się w rozpoznawanej sprawie niedostatecznego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy.

Przy ocenie materiału dowodowego konieczne będzie też uwzględnienie informacji zawartych w piśmie szwedzkich władz podatkowych.

Po uzupełnieniu materiału z uwagi na skomplikowaną problematykę prawną związaną z dysponowaniem prawami autorskimi do programów komputerowych, a jednocześnie kluczowy charakter ustaleń w tym zakresie dla ustalenia skutków podatkowych transakcji realizowanych przez skarżącą , celowym było by zdaniem Sądu przeprowadzenie wnioskowanego przez stronę skarżącą dowodu z opinii biegłego z zakresu prawa autorskiego i ustalenie co było przedmiotem zakwestionowanych transakcji - dobro niematerialne w postaci pakietu uprawnień licencyjnych przyznawanych użytkownikowi oprogramowania przez jego producenta , czy też wyłącznie egzemplarz oprogramowania komputerowego.