Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1130/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust 1 i ust 2 pkt 1 lit a, art.88 ust 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122, art.187 par 1, art.191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 153
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1130/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 września 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2015 r., sprawy ze skargi I. S.A. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2007r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 11 maja 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania I. S.A. z siedzibą w C., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 października 2014 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od czerwca do grudnia 2007 r.

W uzasadnieniu przedmiotowego rozstrzygnięcia organ wskazał, że w toku postępowania kontrolnego stwierdzono, że w czerwcu, październiku i listopadzie 2007 r. spółka zawyżyła wartość podatku naliczonego z tytułu ujęcia w księgach podatkowych faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ zakwestionował faktury wystawione w tych miesiącach przez firmę E. L.S.(nr [...] z dnia 30 czerwca 2007 r. za wykonanie instalacji wentylacji i klimatyzacji w lokalu I. nr [...] w CH S.w W. na kwotę netto 172.807,42 zł, podatek VAT 38.016,97 zł; nr [...] z dnia 30 września 2007 r. za wykonanie instalacji klimatyzacji w lokalu I. nr [.../] CH Galeria B. w G. na kwotę netto 145.259,52 zł, podatek VAT 31.957,09 zł; nr [...] z dnia 30 września 2007 r. za wykonanie instalacji wodno - kanalizacyjnej w lokalu I. nr [... Galeria B. w G. na kwotę netto 23.439,41 zł, podatek VAT 5.156,67 zł; nr [...] z dnia 30 września 2007 r. za wykonanie prac budowlanych w lokalu I[...]Galeria B. w G. na kwotę netto 219.769,04 zł, podatek VAT 48.349,19 zł; nr [...] z dnia 30 października 2007 r. za wykonanie instalacji klimatyzacji w lokalu I. [...]M.we W. na kwotę netto 310.194,91 zł, podatek VAT 68.242,88 zł; nr [...] z dnia 30 października 2007 r. za wykonanie instalacji wodno - kanalizacyjnej w lokalu I. [...] M.we W. na kwotę netto 25.791,63 zł, podatek VAT 5.674,16 zł; nr [...] z dnia 30 października 2007 r. za wykonanie prac budowlanych w lokalu I. [...] M.we W. na kwotę netto 308.650,47 zł, podatek VAT 67.903,10 zł) oraz M.Sp. z o. o. z K. (nr [...] z dnia 19 listopada 2007 r. za wykonanie i montaż konstrukcji stalowej ilość 1 na kwotę netto 95.687,50 zł podatek VAT 2 1.051, 25 zł). Natomiast rozliczenia w deklaracjach VAT-7 za lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2007 r. zostały zakwestionowane wskutek zawyżenia kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z poprzednich deklaracji. W związku z powyższymi ustaleniami organ kontroli skarbowej stwierdził nierzetelność prowadzonych przez spółkę dla potrzeb podatku od towarów i usług rejestrów zakupów VAT "rejestr zakupów inwestycyjnych" w odniesieniu do miesięcy: czerwiec, październik i listopad 2007 r., nie uznając za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów w zakresie transakcji z firmą E. L.S.oraz M.Sp. z o.o. i w konsekwencji wydał w dniu 28 września 2012 r. decyzję, w której określił spółce kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2007 r. w wysokości niższej od zadeklarowanej.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją wydaną w dniu 29 października 2012 r. uchylił w całości rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 i zalecając uzupełnienie zgromadzonego materiału dowodowego i wyraźne wskazanie w wydanej decyzji obiektywnych przesłanek wskazujących, że I[...] S.A. wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z nieprawidłowościami, jakich dopuścili się kontrahenci Spółki E. L.S.oraz M.Sp. z o.o. Spółka wniosła skargę na tę decyzję i w wyniku jej rozpoznania Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wydał w dniu 26 listopada 2013 r. wyrok w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 1377/13 oddalający skargę. Sad uznał, że w postępowaniu odwoławczym trafnie zidentyfikowano zakres uzupełnienia materiału dowodowego, konieczny do wydania decyzji opartej na zasadzie prawdy materialnej. Odniesiono się również do zarzutu przedawnienia uznając go za niezasadny.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu 30 października 2014 r. decyzję nr [...], w której określił spółce kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2007 r. do rozliczenia w okresach następnych w wysokości niższej od zadeklarowanej.

Spółka wniosła od powyższej decyzji odwołanie, w którym zarzuciła przedmiotowej decyzji naruszenie art. 187 § 1 i 233 § Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, wnosząc jednocześnie o uchylenie tej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w pierwszym rzędzie omówił kwestię przedawnienia i wskazał, że w niniejszej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie przez inspektora kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 26 października 2012 r. nr [...] dochodzenia w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT - 7 firmy [...] S.A. dla podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca 2007 r. do grudnia 2007 r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, o czym spółka została powiadomiona pismami: Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 6 grudnia 2012 r. (doręczonym spółce w dniu 10 grudnia 2012 r.) oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 16 grudnia 2013 r. (doręczonym w dniu 17 grudnia 2013 r.). Tym samym przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nastąpiło wszczęcie w tej sprawie postępowania karnego skarbowego i jednocześnie spółka uzyskała wiedzę o tym zdarzeniu.

Przechodząc do merytorycznego rozpoznania sprawy, organ odwoławczy wskazał, że spółka w kontrolowanym okresie inwestowała w rozwój sieci swoich sklepów otwierając nowe placówki w centrach handlowych na terenie kraju, m. inn. w CH Z.w W., CH S. w P., M.we W., CH S.w W., CH Galeria B. w G. i w Galerii U. w W..

Z przedłożonej przez spółkę dokumentacji wynika, że głównymi wykonawcami inwestycji w wymienionych centrach handlowych były trzy firmy z K.: S. Z S., E. L.S., jednostkowe prace powierzone miały być także firmie M.Sp. z o. o.

ZS.rozpoczął działalność gospodarczą pod firmą S.polegającą na świadczeniu usług budowlanych w 1997 r., a w 2007 r. głównym jego kontrahentem była spółka I.. Siedziba firmy mieściła się w miejscu jego zamieszkania. Natomiast L.S.(żona ZS.) działalność gospodarczą pod firmą E. L.S.zarejestrowała z dniem 11 czerwca 2007 r. i siedziba tej działalności również mieściła się pod tym samym adresem. Z wyjaśnień spółki wynika, że w związku z planowanym dużym zakresem prac do wykonania na rzecz I., ZS.zaproponował spółce skorzystanie również z usług firmy jego żony – E. L.S.. Jednocześnie zagwarantował, że prace budowlane wykonywane przez tę firmę będą na wysokim jakościowo poziomie, tak jak wykonywane dotychczas przez S.. Dodatkowo zobowiązał się, że z ramienia E. będzie również kierownikiem robót, co zostało potwierdzone odpowiednim zapisem w zawartych ze spółką umowach o wykonanie prac budowlanych i instalacyjnych. Na udokumentowanie tych prac spółka przedstawiła zawarte umowy, kosztorysy, faktury VAT oraz protokoły odbioru robót szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji. Spółka przedłożyła także kontrolującym umowy o pełnienie funkcji inwestora zastępczego zawarte z K. Sp. z o. o. z siedzibą w Z.

Następnie organ przedstawił szczegółowe ustalenia dotyczące inwestycji, przy których prace wykonywać miała "E"L.S..

Jeśli chodzi o CH S.w W. ustalono, że pierwszą z faktur wystawionych przez E. L.S.na rzecz spółki jest faktura nr [...] z dnia 30 czerwca 2007 r. za wykonanie instalacji wentylacji i klimatyzacji w lokalu I. nr 229, 229a w CH S.w W.. Spółka nie okazała organowi umowy, kosztorysów ani protokołu odbioru robót na okoliczność wykonania ww. prac. Ustalono natomiast, że spółka zawarła w dniu 10 kwietnia 2007 r. umowę nr [...]. z S.ZS.na wykonanie prac adaptacyjnych: adaptacji ogólnobudowlanych, instalacji elektrycznych, instalacji klimatyzacji i oddymiania i instalacji wod-kan. Zgodnie z harmonogramem robót, rozpoczęcie prac przez firmę S.miało nastąpić w dniu 11 kwietnia 2007 r., a zakończenie całości prac w dniu 21 maja 2007 r. Wartość prac obejmujących wykonanie instalacji klimatyzacji i oddymiania wyceniono na kwotę 22.804,42 zł. W dniu 11 czerwca 2007 r. w W. sporządzono protokół odbioru robót, dotyczący lokalu I. nr 229, 229a w CH S.w zakresie prac budowlanych, instalacji klimatyzacji i oddymiania, instalacji elektrycznych i instalacji wod-kan. Protokół podpisany został przez reprezentującego spółkę M.C. oraz przez występującego w imieniu wykonawcy - firmy S.ZS.. Firma S.wystawiła na rzecz spółki faktury VAT za wykonanie prac wynikających z umowy, za wyjątkiem prac dotyczących wykonania instalacji klimatyzacji i oddymiania. Faktura VAT za wykonanie instalacji wentylacji i klimatyzacji wystawiona została przez firmę E. L.S.. W związku z występującymi powyżej rozbieżnościami, organ kontrolny wezwał spółkę do złożenia pisemnej odpowiedzi na pytanie, dlaczego spółka zawarła umowę z firmą S.na wykonanie prac adaptacyjnych w obiekcie CH S.W., w skład której wchodziło wykonanie instalacji klimatyzacji i oddymiania wycenione na kwotę 22.804,42 zł, natomiast w trakcie prowadzonego postępowania na wykonanie tych prac przedstawiono fakturę VAT z 30 czerwca 2007 r. wystawioną przez firmę E. L.S.na kwotę 172.804,42 zł. Spółka udzieliła odpowiedzi, że pomimo zawarcia umowy S.nie był zainteresowany wykonaniem wszystkich prac nią objętych. Z uwagi na fakt, że do otwarcia lokalu pozostało niewiele czasu, prace związane z instalacją wentylacji i klimatyzacji zostały wykonane przez firmę L. S.. E. wykonał prace instalacyjne (polegające na połączeniu ww. instalacji w odrębnych, małych lokalach w jeden duży) i wystawił za nie fakturę nr [...] z dnia 30 czerwca 2007 r. Pozostałe prace zostały wykonane przez S.. Jeśli chodzi o fakt, że wynagrodzenie za prace dotyczące klimatyzacji i wentylacji wykonane przez E. wyniosło 172.804,42 zł netto, natomiast S.wycenił je pierwotnie na kwotę 22.804,42 zł netto, spółka wyjaśniła, że podpisała umowę najmu z właścicielem CH S.w dniu 2 kwietnia 2007 r. i ustaliła, że lokal zostanie oddany w czerwcu 2007 r. Ze względu na krótki termin wykonania całego procesu realizacji inwestycji łącznie z projektowaniem nie było możliwe dokładne zweryfikowanie istniejących w lokalu instalacji przed przystąpieniem do oferowania i realizacji. Umowa z S.została podpisana w dniu 10 kwietnia 2007 r., zaś 11 kwietnia 2007 r. został przejęty plac budowy. Na etapie wykonawczym stwierdzono konieczność zabudowy nowej instalacji wentylacji, generalnego remontu istniejących urządzeń klimatyzacyjnych (łącznie z demontażem i ponownym montażem), wykonania nowej automatyki sterującej urządzeniami klimatyzacyjnymi zintegrowanej z systemami centrum, a także zaszła konieczność wykonywania prac wyłącznie w ciągu nocy, bowiem były one prowadzone w działającym obiekcie handlowym. Stąd też zaszła konieczność powierzenia tych prac firmie E., a wartość prac w tym zakresie uległa zmianie.

Organ, oceniając powyższe wyjaśnienia uznał je za niewiarygodne zwracając uwagę, że E. L.S.rozpoczęła działalność w dniu 11 czerwca 2007 r. W tym samym dniu sporządzony został protokół odbioru robót wykonanych w CH S., uwzględniający wykonanie instalacji klimatyzacji i oddymiania, który w imieniu wykonawcy S.podpisał ZS.. Zatem usługa, na którą firma E. wystawiła zakwestionowaną fakturę VAT została już wykonana przez firmę S., co zostało potwierdzone ww. protokołem odbioru robót.

Odnośnie do różnic występujących pomiędzy kwotami, na jakie wyceniono prace w umowie z dnia 10 kwietnia 2007 r. a kwotami, na jakie opiewały wystawione faktury spółka wyjaśniła, iż po zakończeniu prac przez S.sporządzono następujące kosztorysy prac dodatkowych: w zakresie instalacji elektrycznej, nie objętych kosztorysem ofertowym — na kwotę netto 80.000,77 zł. Łączna kwota wynikająca z umowy oraz kosztorysu dodatkowego to 258.723,98 zł. Za wykonane prace S.wystawił fakturę na kwotę 258.723,21 zł; w zakresie prac budowlanych, nie objętych kosztorysem ofertowym - na kwotę netto 27.195,80 zł. Kwota wynikająca z umowy to 207.980,78 zł. Zatem wartość prac wynikająca z umowy i kosztorysu dodatkowego to łącznie 235.176,58 zł. Za wykonane prace S.ZS.wystawił fakturę VAT nr 14/06/07 z dnia 11 czerwca 2007 r. na kwotę 257.980,78 zł. Spółka nie wyjaśniła, co było powodem różnicy w wysokości 22.804,20 zł.

Organ zwrócił uwagę, że istotne jest to, iż jest to kwota niemal identyczna z wynikającą z wyżej opisanej umowy wartością prac dotyczących instalacji klimatyzacji i oddymiania, powierzonych pierwotnie firmie S., które rzekomo miała wykonać firma E., tj. 22.804,42 zł. Przy czym fakturę na tę kwotę wystawiła firma żony ZS., ale na kwotę znacznie wyższą, bo 172.804,42 zł, mimo że nie posiadała umowy na wykonanie tych prac.

Odnośnie do inwestycji w CH Galeria B. w G. ustalono, że przedłożone przez spółkę faktury z dnia 30 września 2007 r. o nr 02/09/07, 03/09/07 i 04/09/07 wystawione zostały przez E. L.S.za wykonanie kolejno: instalacji klimatyzacji, instalacji wodno-kanalizacyjnej, prac budowlanych w lokalu I. nr 01 100 w CH Galeria B. w G.. Spółka okazała dokumentację dotyczącą prac wykonanych w ww. lokalu w postaci: umowy nr 2/06/2007 z dnia 30 czerwca 2007 r. zawartej z E. L.S.(bez załączników), kosztorysu ofertowego - klimatyzacja z dnia 16 maja 2007 r., kosztorysu ofertowego - wodno-kanalizacyjny z dnia 1 maja 2007 r., kosztorysu ofertowego - budowlany z dnia 1 maja 2007 r., protokołu odbioru robót z dnia 25 września 2007 r. Spółka nie przedstawiła natomiast kosztorysów powykonawczych.

Organ zwrócił w tym miejscu uwagę, iż przedstawione kosztorysy ofertowe noszą datę sprzed rozpoczęcia działalności przez E. L.S., tj. sprzed dnia 11 czerwca 2007 r.

Odnośnie do CH M.we W. ustalono natomiast, że przedłożone przez spółkę faktury z dnia 30 października 2007 r. nr 05/10/07, nr 06/10/07 i nr 07/10/07 wystawione zostały przez E. L.S.za wykonanie kolejno instalacji klimatyzacji, instalacji wodno-kanalizacyjnej, prac budowlanych w lokalu I. nr G05 M.we W.. Spółka okazała następującą dokumentację dotyczącą prac wykonanych w ww. lokalu: umowę nr 3/2007 z dnia 10 lipca 2007 r. zawartą z E. L.S.(bez załączników), kosztorys ofertowy - klimatyzacja i oddymianie - bez daty, kosztorys ofertowy wodno-kanalizacyjny - bez daty, kosztorys ofertowy budowlany z dnia 6 grudnia 2007 r., protokół odbioru robót z dnia 15 października 2007 r. Spółka nie przedstawiła kosztorysów powykonawczych.

Organ zwrócił uwagę, że kosztorys ofertowy w zakresie prac budowlanych nosi datę 6 grudnia 2007 r., to jest datę późniejszą niż data zawarcia umowy, sporządzenia protokołu odbioru robót oraz wystawienia faktury za wykonanie przedmiotowej usługi. Wysnuł z tego wniosek, że został sporządzony po zakończeniu prac w obiekcie.

W zakresie prac w CH U. w W. wskazano, że spółka okazała kontrolującym trzy faktury z dnia 31 grudnia 2007 r.: nr 09/12/07, nr 10/12/07, nr 11/12/07 za wykonanie kolejno: prac budowlanych, instalacji wentylacji i klimatyzacji, instalacji wodno-kanalizacyjnej w lokalu I. U. w W.. Dodatkowo spółka przedstawiła następującą dokumentację dotyczącą prac wykonanych w tym lokalu: umowę nr 1/05/2007 z dnia 7 maja 2007 r. zawartą z E. L.S.(bez załączników), kosztorys ofertowy wodno-kanalizacyjny z dnia 7 grudnia 2007 r., kosztorys ofertowy - rozbiórka, elewacja, żelbety z dnia 7 grudnia 2007 r., kosztorys klimatyzacja - prace dodatkowe z dnia 6 grudnia 2007 r., kosztorys budowlany - prace dodatkowe z dnia 7 grudnia 2007 r., protokół odbioru robót z dnia 21 grudnia 2007 r., porozumienie z dnia 21 grudnia 2007 r., notę z dnia 28 grudnia 2007 r. - "odszkodowanie z tytułu nieterminowego dostarczenia towarów i wykonania usług".

Organ zwrócił uwagę, że umowa zawarta pomiędzy spółką a E. L.S.nosi datę 7 maja 2007 r., czyli ponad miesiąc wcześniejszą niż data rozpoczęcia działalności przez firmę L. S.(11 czerwca 2007 r.). Ustalona w tej umowie data przekazania terenu budowy i rozpoczęcia robót – 10 maja 2007 r., również jest wcześniejsza niż data rozpoczęcia działalności przez tę firmę.

Organ zaznaczył również, że kosztorys ofertowy wodno-kanalizacyjny oraz kosztorys ofertowy rozbiórka elewacja, żelbety, noszą datę 7 grudnia 2007 r., to jest datę późniejszą niż data zawarcia umowy, a także daty rozpoczęcia robót. Z tego organ wysnuł wniosek, iż przedmiotowe kosztorysy zostały sporządzone już po podpisaniu umowy i rozpoczęciu prac w obiekcie. Natomiast na kosztorysie budowlanym prac dodatkowych oraz kosztorysie klimatyzacja - prace dodatkowe jako jednostka opracowująca kosztorys widnieje S.ZS., przekreślone i poprawione odręcznie na E. L.S..

Organ doszedł do wniosku, że przedmiotowe faktury wystawione przez E. L.S.nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, wywodząc ten wniosek z faktu, że prowadzona przez L. S.firma nie posiadała odpowiedniego potencjału gospodarczego, a podawany przez nią główny podwykonawca O. S. J. nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej.

Ustalenia te organ oparł na następujących okolicznościach: z wyjaśnień L. S.złożonych do protokołu przesłuchania w charakterze strony wynika, że siedziba jej firmy znajdowała w mieszkaniu na os. P. w K.. Nie dysponowała ona żadnymi lokalami, maszynami ani urządzeniami. Do wykonywania usług użyczać miała maszyny i urządzenia od męża. Zeznała, że w 2007 r. były zatrudnione cztery osoby na pełny etat, ale nie pamiętała ich nazwisk, stanowisk na jakich byli zatrudnieni i zakresu obowiązków. Faktycznym prowadzeniem działalności jej firmy zajmował się mąż - ZS., jej rola ograniczała się do sporadycznego podpisywania dokumentów, które otrzymywała od męża. Powodem takiego stanu rzeczy był fakt, że w sierpniu 2007 r. przeszła poważną operację i przebywała w szpitalu. ZS.przesłuchiwany w charakterze świadka w dniu 26 czerwca 2012 r. zeznał, że ze względu na poważną chorobę żony to on prowadził faktycznie jej firmę, nawiązywał kontakt ze zleceniodawcą, sporządzał wstępne kosztorysy, które negocjował ze zleceniodawcą, organizował wykonywanie usług, nawiązywał kontakt z podwykonawcami, jak również uczestniczył fizycznie w wykonywaniu prac. Jego żona, jako właścicielka firmy podpisywała umowy, faktury i protokoły odbioru robót. Świadek podtrzymał również swoje zeznania złożone do protokołu przesłuchania świadka z dnia 2 marca 2011 r. sporządzonego w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego wobec L. S.. W trakcie przesłuchania w charakterze świadka w dniu 2 marca 2011 r., ZS.zeznał z kolei, iż E. L.S.rozpoczęła swoją działalność w dniu 11 czerwca 2007 r. Siedziba firmy znajdowała się w mieszkaniu prywatnym i nie posiadała żadnych innych pomieszczeń własnych i wynajmowanych. W firmie zatrudniona była jedna osoba na umowę o pracę D.P. jako monter płyt gipsowych, a na umowę zlecenie niejaki F. - jako pracownik ogólnobudowlany, który pracował tylko dwa tygodnie. Firma nie dysponowała wtedy żadnymi ciężkimi maszynami, urządzeniami ani środkami transportu, dysponowała sprzętem "lekkim" typu wiertarki, wkrętarki i inne drobne narzędzia budowlane. Na temat okoliczności współpracy E. z I. Polska S.A. świadek zeznał, że umowa podpisywana była z M.R., który zajmował się inwestycjami, z nim również kontaktował się w trakcie wykonywania prac w sklepach I.. Nie było szczegółowych harmonogramów robót. Firma I. dostarczała klimatyzatory i wykładzinę. Odbioru dokonywał on oraz M.R. z M.C.. Zapłata za usługi następowała przelewem. E. korzystała z usług podwykonawców: O. S.J. z K. - jako wykonawca robót budowlanych i częściowo wentylacyjnych, S. s.c. A. K., P. O. z L. i H. K. H. z L. przy pracach z zakresu klimatyzacji, Firma Wielobranżowa V.A.L. z K. wykonywała posadzki z wykładziny z linoleum, G. z G. wykonywał posadzkę (podkład pod posadzkę).

Organ zwrócił uwagę, że w każdej z umów zawartych przez spółkę z E. L.S.znajdował się zapis stanowiący, że wykonawca ma prawo powierzyć wykonanie części robót innym osobom, o czym powinien uprzednio zawiadomić spółkę, na co może ona zgłosić sprzeciw.

Wskazano dalej, że pomimo braku zgłoszenia inwestorowi faktu zatrudnienia podwykonawców E. L.S.miała zlecić wykonanie części prac przy poszczególnych inwestycjach ww. firmom, które wystawiły na tę okoliczność stosowne faktury. Łączna wartość netto prac zleconych podwykonawcom wyniosła 568.082 zł, z czego wartość prac O. S. J.wyniosła 440.000 zł, czyli ponad 77%.

W toku dalszych czynności dowodowych L.S.wyjaśniła w dniu 7 sierpnia 2012 r., że od miesiąca września 2007 r. w E. na umowę o pracę zatrudniona była jedna osoba D.P., w 2007 r. korzystała z usług podwykonawcy S. J, prowadzącego działalność pod nazwą O. S. J., jednakże oryginały faktur wystawionych przez tego kontrahenta w 2007 r. zostały zabezpieczone przez funkcjonariuszy CBŚ z C i nie posiada ich kserokopii. Natomiast przesłuchana w dniu 18 listopada 2010 r. w charakterze strony zeznała, że O. S. J. i jej właściciel nie jest jej znana i nie posiada żadnej wiedzy na jej temat.

Przesłuchiwany w dniu 26 czerwca 2012 r. w charakterze świadka ZS.zeznał, iż jest mu znana firma O. S. J., natomiast nie zna i nigdy nie widział jej właściciela. Miał wiedzę, że siedziba tej firmy mieściła się na ul. K., ale nigdy tam nie był. Z pracownikami tej firmy zetknął się w czasie wykonywania prac na Pasażu G. we W.. Całość współpracy z tą firmą odbywała się przez kontakt z osobą o imieniu H., nazwiska nie pamiętał. Miał on być Albańczykiem i miał pozwolenie na pracę w Polsce. Tę firmę jako solidnego wykonawcę polecił mu Z M, właściciel firmy H.

W dniu 31 maja 2012 r. przesłuchano w charakterze świadka S. J., który zeznał, że firma O. została założona przez niego za namową Z.B. Jego rola w działalności tej firmy ograniczyła się wyłącznie do rejestracji firmy na początku 2007 r. i założenia konta bankowego. Faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, nie wykonywał żadnych usług, ani nie dokonywał sprzedaży żadnych towarów, nie zatrudniał żadnych pracowników, nie zlecał wykonywania żadnych usług podwykonawcom. Założona przez niego firma nie dysponowała żadnym potencjałem gospodarczym (nie posiadał żadnych maszyn i urządzeń). Nie prowadził i nie posiada żadnej dokumentacji finansowo-księgowej. Zeznał również, że okoliczności prowadzenia tej działalności są przedmiotem postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w C. dotyczącego oszustw podatkowych. Nie zna firmy E. L.S., ani jej właścicielki. Osobiście nie wykonywał żadnych usług budowlanych na rzecz tej firmy i nie zlecał wykonywania takich usług podwykonawcom.

Organ wysnuł na podstawie powyższego wnioski, że firma S. J., której E. rzekomo podzlecała wykonanie usług na terenie poszczególnych lokali I. nie wykonała przedmiotowych robót budowlanych. Firma ta miała być głównym podwykonawcą firmy E. L.S., a łączna wartość netto faktur, na których jako wystawca widnieje O. S. J. wynosi 440.000 zł i stanowi ona ponad 77% wartości netto usług zafakturowanych na rzecz E. przez podwykonawców.

Świadek D. P. zeznał w dniu 16 lutego2011 r., że w E. L.S.był zatrudniony od września 2007 r. do marca 2008 r. na umowę o pracę. Wykonywał różne prace remontowo - budowlane, przykładowo montaż sufitów podwieszanych, ściany kartonowo - gipsowe. Nie zna osobiście L. S., wszystkie sprawy związane z zatrudnieniem załatwiał z Z. S. Nie ma wiedzy na temat osób zatrudnionych E.. Wskazał, że na budowie przewijały się różne osoby wykonujące prace budowlane, ale nie wie czy byli to pracownicy E. czy innych firm, nie jest w stanie podać imienia i nazwiska tych osób. Firma ta wykonywała adaptacje sklepów I. w różnych galeriach w Polsce, prace te polegały na montażu witryny, kładzeniu podłogi (płytki kładli zwykle podwykonawcy), ścianek działowych, sufitów podwieszanych lub mineralnych, montaż klimatyzacji i elektryki, gipsowanie, malowanie. Nie wykonywał nigdy żadnych prac wodnokanalizacyjnych w firmie E.. Ponadto zeznał, że nie wykonywał żadnych prac w Galerii B. w G., ani w Galerii M.we W.. Wykonywał prace budowlane w Galerii U. w W. w lokalu I., we wrześniu. Wykonywał różne prace remontowo-budowlane, np. montaż sufitów podwieszanych, ściany kartonowo - gipsowe. Pracował tam około jednego miesiąca, było to z reguły około 10 godzin dziennie, w soboty około 8 godzin. Po zakończeniu prac w W. rozpoczęli prace budowlane w Galerii w P. w sklepie I.. Zeznał też, że nie zna O. S. J. i nic mu nie wiadomo na temat tej firmy ani jej właściciela.

Przesłuchany w dniu 1 sierpnia 2012 r. A. M., pełniący funkcję Prezesa Zarządu I. Polska S.A. w 2007 r. zeznał, że oprócz niego było trzech wiceprezesów, tj. M.R., S.G. i K.M.. Istniał podział obowiązków, M.R. był odpowiedzialny za rozwój, w tym także inwestycje, S.G. był odpowiedzialny za zaopatrzenie, a K.M. za sprawy personalne, kadrowe. Nie ma wiedzy w jakich okolicznościach i nie pamięta kiedy spółka nawiązała współpracę z firmą E. L.S.. Firma ta była dla spółki kluczowym wykonawcą, współpraca miała charakter ciągły, ze względu na dobrą jakość wykonywania prac przy budowie kolejnych sklepów, niemniej każda umowa była osobną umową, oddzielnie negocjowaną odnośnie do zakresu i stawek za wykonanie. Wskazał, że zna osobiście L. S., ale nie posiada wiedzy na temat jej doświadczenia zawodowego. Wie z jej oświadczenia, że zatrudniała pracowników o odpowiednich kwalifikacjach do wykonywania prac na rzecz spółki, ale nie wie ilu ich było. Dodał, że taki zakres prac, jak wykonywała L.S.wymaga wielu maszyn i urządzeń, które widywali na budowach. Nie ma wiedzy, dlaczego ta właśnie firma zajęła się wykonywaniem prac realizowanych dotychczas przez firmę jej męża. Według jego wiedzy całość prac wynikających z umów była wykonywana przez pracowników tej firmy, nie korzystała ona z usług podwykonawców, w sporządzonych umowach występowała klauzula o możliwości zatrudnienia podwykonawców, jednak fakt ten powinien być uprzednio zgłoszony, a spółka mogła złożyć sprzeciw dotyczący zatrudnienia podwykonawcy. Zeznał, że L.S.nie zgłosiła nigdy faktu zatrudnienia podwykonawcy, z tego wnioskował, że tych podwykonawców nie było. Budowę koordynował M.R., który obecnie nie żyje oraz P.M.. Wyjaśnił, że ze względu na fakt, iż ZS.w przypadku obu firm, tj. S. E. pełnił funkcje kierownika robót odpowiedzialnego za zlecony zakres prac, kontakty spółki w sprawach technicznych odbywały się z nim.

Przesłuchany w dniu 5 września 2012 r. w charakterze świadka P.M zeznał, że w 2007 r. był w spółce zastępcą dyrektora ds. rozwoju, a także prokurentem łącznym. Do jego obowiązków należała koordynacja inwestycji dotyczących nowych sklepów. Decyzje dotyczące wyboru wykonawców prac budowlanych w centrach handlowych, w których otwierano nowe sklepy były podejmowane przez świadka i M.R.. O wyborze głównych wykonawców decydował M.R., zasadniczo byli to wykonawcy, z którymi współpracowali we wcześniejszych latach. Nawiązanie współpracy z E. L.S.miało miejsce w czerwcu 2007 r. Ta współpraca została zainicjowana przez ZS.. Gwarantował on, że prace wykonane przez tę firmę będą na równie wysokim poziomie jakościowym, jak wykonywane dotychczas przez S.i zobowiązał się, że w E. będzie również kierownikiem robót, co zostało potwierdzone odpowiednim zapisem w umowie. Świadek zeznał, że zna osobiście L. S., ale nie ma wiedzy na temat jej doświadczenia zawodowego. Wskazał, że ZS.zapewniał, że E. dysponuje odpowiednim potencjałem gospodarczym do wykonywania powierzonych jej prac, czego potwierdzeniem było oświadczenie zawarte w umowach. Ponadto kosztorysy zawierają wykaz potrzebnego sprzętu do wykonywania tych prac. Od ZS. posiadali informacje, że E. zatrudnia pracowników, ale nie było informacji ilu. Świadek zeznał też, że wykonanie wszystkich prac budowlanych przez E. były sporządzane pisemne umowy, kosztorysy i protokoły odbioru robót, dodając, że przy usługach wykonywanych w W. na S. mogło nie być pełnego kompletu dokumentów. E. miała zgodnie z umową możliwość korzystania z podwykonawców i powinna o tym poinformować spółkę. Taka informacja nigdy do świadka nie dotarła, w związku z tym domniemywa, że nie było podwykonawców. Będąc na budowach widział ZS. wykonującego prace budowlane wraz z bratem oraz p. J.D. kładącego płytki, ale nie wie, czy te osoby były pracownikami firmy E.. Z L. S.podpisywał umowy, nie wie czy współpracowała z mężem przy negocjacji kosztorysów. W trakcie swoich dwóch wizyt na budowach nie spotkał jej. Nie wie czy nadzorowała bezpośrednio wykonanie robót, pamięta, że w wielu przypadkach podpisywała protokoły odbioru robót. Zapytany z kim i według jakich procedur ustalano zasady realizacji inwestycji wykonywanych przez firmę E. w G., W. i W., zeznał, iż: każdorazowo na początku powstawał kosztorys "ślepy" (obmiarowy) przygotowywany przez M C, następnie był on wypełniany cenami jednostkowymi przez wykonawcę. Ceny te bazowały na cenniku S. Następnie kosztorys weryfikowany był ostatecznie przez niego i M R. Sprawdzali oni wyrywkowo istotne pozycje, porównując je z zastosowanymi w poprzednich inwestycjach. Kosztorysy były załącznikami do umów, były parafowane przez spółkę i przez firmę E.. Zeznał ponadto, że niemal we wszystkich inwestycjach zachodziła konieczność wykonywania innych prac niż wskazane w projekcie, wynikała ona ze zmian położenia instalacji galerii, przechodzących przez lokale, a także zmian położenia przyłączy mediów. Zmiany te następowały już po zatwierdzeniu dokumentacji projektowej, a miały wpływ na położenie ich własnych instalacji i elementów budowlanych salonu takich jak ściany czy sufity podwieszane. Takie zmiany były zlecane przez zeznającego zazwyczaj drogą telefoniczną kierownikowi robót Z S. Świadek zeznał też, że według jego wiedzy E. L.S.wykonała usługi wykazane na fakturze nr [...] z dnia 30 czerwca 2007 r. za wykonanie instalacji wentylacji i klimatyzacji w lokalu I. nr 229,229a w CH S.w W.. Zapewnił, że umowa i kosztorysy były sporządzane, ale mogły być zagubione w spółce. Według wiedzy świadka prace te były wykonywane przez pracowników E., ale nie zna ich danych personalnych i nie wie ilu ich było. Kontrahent nie informował ich o zatrudnianiu podwykonawców. Świadek zeznał ponadto odnośnie do usług budowlanych i instalacyjnych wykazanych na fakturach nr 9/12/07, 10/12/07 i 11/12/07 z 31 grudnia 2007 r. dotyczących inwestycji w CH U. w W., iż wykonała je firma E.. Nie pamiętał dokładnie daty zawarcia umowy, jedynie, że współpraca z ww. firmą była podjęta od czerwca 2007 r. Co do daty zawarcia umowy i daty rozpoczęcia robot wskazał na ewentualny błąd. Odnośnie do usług wykazanych na fakturach nr 2/09/07, 3/09/07, 4/09/07 z dnia 30 września 2007 r. dotyczących inwestycji w CH Galeria B. w G. świadek zeznał, iż według jego wiedzy także wykonała je firma E.. Zakres prac był zgodny z kosztorysami, prace te były wykonane w okresie wynikającym z umowy i protokołu odbioru robót. Świadek nie został poinformowany przez L. S.o zatrudnianiu podwykonawców. Nie zna z imienia i nazwiska wykonawców prac budowlanych z firmy E., nie był na placu budowy w trakcie wykonywania tych prac. Materiały dostarczał wykonawca, poza wykładziną i urządzeniami klimatyzacyjnymi, które dostarczała spółka. Odnośnie do usług wykazanych na fakturach nr 5/10/07, 6/10/07, 7/10/07 z dnia 30 października 2007 r. dotyczących inwestycji w CH M.we W. świadek zeznał, iż także te według jego wiedzy wykonała firma E.. Zakres prac był zgodny z kosztorysami, był na miejscu przed otwarciem sklepu i widział ich efekty. Nie został poinformowany przez L S.o zatrudnianiu podwykonawców, nie zna z imienia i nazwiska wykonawców prac. Materiały dostarczał wykonawca, poza wykładziną i urządzeniami klimatyzacyjnymi, które dostarczała spółka.

W dniu 23 kwietnia 2014 r. przesłuchano w charakterze świadka M. C., udziałowca Budownictwo Specjalistyczne K. Sp. z o. o., której spółka powierzyła wykonywanie obowiązków związanych z pełnieniem funkcji inwestora zastępczego. Świadek zeznał, że posiada wykształcenie wyższe o profilu budowlanym, pracuje od 1994 r. jako inżynier budowy lub kierownik budowy. W ramach współpracy z firmą I. pełnił funkcję inspektora nadzoru, a do jego obowiązków należało: przygotowanie specyfikacji ofertowych i uczestnictwo w negocjacjach z firmami w sprawie wyboru najlepszej oferty dla inwestora, przejmowanie placów budów lub lokali od kierownictwa centrów handlowych, nadzorowanie i odbiór prac budowlanych oraz zaopiniowanie rozliczeń tych robót w świetle zawartych umów. Sprawdzał zgodność realizowanych prac z projektami wykonawczymi i zawartymi umowami. Nadzór budowy polegał na bardzo częstych wizytach na budowach, w trakcie których kontrolował zgodność realizowanych prac z projektami wykonawczymi i zawartymi umowami. Świadek nie pamięta, ile osób widział w miejscu wykonywania prac, działających z ramienia firm S.lub E., zawsze było to od kilku do kilkunastu osób, które potrafił zidentyfikować z twarzy jako działające z ramienia ww. firm. Wiedział o zlecaniu przez te firmy wykonywania usług podwykonawcom, ale według jego wiedzy z umów zawartych pomiędzy spółką a tymi firmami prawdopodobnie nie wynikał obowiązek informowania o tym spółki. Zeznał, że nie było stałej osoby, która towarzyszyłaby mu na budowach z ramienia inwestora. Zdarzały się przypadki, że na budowach umawiał się z M. R. lub z innym przedstawicielem inwestora, np. z P.M. i przyszłymi kierownikami danych sklepów albo koordynatorami regionalnymi. W miejscu wykonywania prac spotykał się z przedstawicielem wykonawcy, zawsze był to ZS., który był osobą koordynującą wszelkie prace adaptacyjne prowadzone w sklepie, ale nie posiadał uprawnień budowlanych w rozumieniu prawa budowlanego. Zapytany o to, w jaki sposób firma K. dokonywała weryfikacji ceny proponowanej przez S.i E. pod kątem tego, czy jest ona najkorzystniejsza dla inwestora świadek odpowiedział, że zazwyczaj mieli kontroferty na dany zakres prac lub porównywali ją z cenami rynkowymi, które z racji prowadzonych usług dla innych inwestorów znali bardzo dobrze. Nie był w stanie wskazać z uwagi na upływ czasu od jakich firm pochodziły te kontroferty.

Organ podniósł, że z dokumentacji sprawy wynika, iż spółka zawarła z firmą K umowy, których przedmiotem było pełnienie funkcji i czynności inwestora zastępczego przy realizacji inwestycji m.in. w CH S.w W. (umowa z dnia 2 kwietnia 2007 r.), CH U. w W. (umowa z dnia 23 kwietnia 2007 r.), CH Galeria B. w G. (umowa z dnia 18 czerwca 2007 r.) oraz CHR M.we W. (umowa z 12 lipca 2007 r.). Zgodnie z zapisami zawartymi w każdej z tych umów K. zobowiązana była między innymi do zorganizowania przetargu zgodnie z procedurą przetargową na wykonawców wszystkich robot budowlano – montażowych związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji, zawarcia umów na wykonanie wszystkich robot budowlano – montażowych, a także zawarcia umowy o pełnienie funkcji kierownika. Jednak jak wskazano, powyższe zapisy umowy nie zostały wykonane. Przesłuchiwany na tę okoliczność M.C., wspólnik w K. Sp. z o.o. w odpowiedzi na pytanie dlaczego inwestor zastępczy nie zrealizował zapisu § 2 pkt 2 lit. c ww. umów, to jest obowiązku zawierania umów na wykonanie wszystkich robót budowlano-montażowych, udzielił następującej odpowiedzi: "Inwestor zastępczy realizował zapis § 2 pkt 2 lit. c w tym sensie, że przygotowaliśmy projekty umów lub opiniowaliśmy takie projekty na wykonanie robót budowlano-montażowych. Nie zawieraliśmy takich umów jako K., gdyż nie mieliśmy do tego stosownego upoważnienia. Jeżeli jest takie upoważnienie w umowie, to tylko wówczas możemy bezpośrednio zawierać takie umowy z wykonawcami". Świadek zapytany, czy były organizowane przetargi, o których mowa w § 2 pkt 2 lit b ww. umowy, oraz czy E. i S.były firmami wyłonionymi z takich przetargów, odpowiedział, że: "przetargów oficjalnych nie było, były natomiast negocjacje z firmami poprzedzone zapytaniami o cenę określonego zakresu prac. E. oraz S.współpracowały z I. już wcześniej i w momencie kiedy K. podpisała umowę z I. S.A. do naszych obowiązków należało sprawdzenie, czy cena oferowana przez te firmy była najkorzystniejsza. W przypadku firmy I. nie było wymogów prawnych do organizowania przetargów w rozumieniu ustawy o zamówieniach publicznych". W kwestii zapisu dotyczącego zawarcia umowy o pełnienie funkcji kierownika robót świadek zeznał, że K. nie zawierała takiej umowy ze Z.S., ale przygotowywała zapisy w umowach pomiędzy I. a firmami S.i E. mówiące, że funkcję kierownika robót budowlanych i instalacyjnych będzie pełnić z ramienia tych firm osoba z odpowiednimi uprawnieniami.

Organ wskazał następnie, że analiza ww. umów, jakie spółka zawarła z firmą K. Sp. z o. o. wykazała następujące okoliczności:

- umowa z dnia 12 lipca 2007 r. o pełnienie funkcji inwestora zastępczego odnośnie do realizacji inwestycji w CHR M.we W. została zawarta już po podpisaniu przez spółkę umowy z głównymi wykonawcami prac - z S.ZS.w dniu 10 lipca 2007 r. oraz z firmą E. L.S.w dniu 10 lipca 2007 r.;

- umowa z dnia 18 czerwca 2007 r. o pełnienie funkcji inwestora zastępczego odnośnie do realizacji inwestycji w CH Galeria B. w G. została zawarta już po podpisaniu przez spółkę umowy z jednym z głównych wykonawców prac – z S.ZS.w dniu 4 czerwca 2007 r.;

- umowa z dnia 15 grudnia 2006 r. o pełnienie funkcji inwestora zastępczego odnośnie do realizacji inwestycji w CHR Pasaż G. we W. oraz CKH S. w P.wykazała, że została ona zawarta już po podpisaniu przez spółkę umów z głównym wykonawcą prac - z firmą S.ZS.– w dniu 4 grudnia 2006 r. (prace w CHR Pasaż G. we W.) oraz 6 grudnia 2006 r. (prace w CKH S.w P.).

Organ ocenił następnie zacytowane zeznania i uznał, że nie daje wiary zeznaniom zarówno A.M. przesłuchiwanego w charakterze strony, jak i zeznaniom P.M.przesłuchiwanego w charakterze świadka, w zakresie w jakim twierdzili, że E. wykonała całość prac wynikających z umów zawartych ze spółką, uznając, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Nie uznano także za wiarygodne zeznań ZS. na temat współpracy z O. S. J.. Szczególnie, że powierzył on wykonanie prac firmie, z którą kontakt odbywał się jedynie poprzez mężczyznę o imieniu Heniek, którego nazwiska nie pamięta i której nie weryfikował pod względem możliwości wykonania zleconych usług. Organ wskazał, że nie należy do standardów działania w obrocie gospodarczym zlecanie tak dużego zakresu robót, za które ponosi się odpowiedzialność gwarancyjną innym podmiotom bez podpisywania umów i płacąc gotówką. Natomiast uznano za wiarygodne zeznania S. J.złożone do protokołu przesłuchania w charakterze świadka na temat okoliczności założenia przez niego firmy oraz faktu, że firma ta nie dysponowała żadnym potencjałem, a także że faktycznie nie prowadził on działalności gospodarczej, nie wykonywał żadnych usług, nie zatrudniał żadnych pracowników, nie zna E. ani jej właścicielki i nie wykonywał żadnych usług budowlanych na rzecz tej firmy. Odnosząc się natomiast do zeznań złożonych przez M.C. uznano, iż są niewiarygodne w zakresie, w jakim zeznał on, że inwestor zastępczy realizował zapisy umów zawartych ze spółką poprzez przygotowywanie lub opiniowanie projektów umów za wykonanie robót budowlano-montażowych, negocjowanie z potencjalnymi wykonawcami. Przeczą temu według organu następujące okoliczności:

zawarcie umów z dnia 15 grudnia 2006 r., z dnia 18 czerwca 2007 r., oraz z dnia 12 lipca 2007 r. o pełnienie funkcji inwestora zastępczego już po podpisaniu umowy z głównymi wykonawcami prac,

* brak wiedzy o wynikającym z przedmiotowych umów obowiązku poinformowania spółki o fakcie zatrudniania podwykonawców,

* zeznanie świadka, że ZS.był osobą koordynującą wszelkie prace prowadzone w sklepie, ale nie posiadał uprawnień budowlanych w rozumieniu prawa budowlanego, podczas gdy zeznał równocześnie, że K. przygotowywała zapisy w umowach pomiędzy I. a firmami S.i E. mówiące, że funkcję kierownika robót budowlanych i instalacyjnych będzie pełnić z ramienia tych firm osoba z odpowiednimi uprawnieniami.

Wskazano, że zeznania M.C. w charakterze świadka stoją także sprzeczności z zeznaniami złożonymi przez A.M. i P.M., którzy zeznali, że według ich wiedzy E. nie zatrudniała podwykonawców, ponieważ L.S.nigdy nie zgłosiła faktu zatrudnienia podwykonawcy, a w zawartych umowach istniał zapis o takiej konieczności.

Organ wskazał, że poddał zgromadzony materiał dowodowy analizie zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej (zasada prawdy obiektywnej i zasada swobodnej oceny dowodów) i doszedł do wniosku, że wykonawcą całości przedmiotowych usług nie mogła być E. L.S.w ramach legalnie prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem konsekwencje podatkowe zaistniałych nieprawidłowości obejmują etap dotyczący relacji spółki z E. L.S..

Na taką ocenę powyższej kwestii miały wpływ następujące ustalenia dokonane na podstawie szczegółowej analizy sprawy: E. L.S.nie dysponowała żadnymi maszynami ani urządzeniami do wykonywania usług. Miała użyczać je od męża, który prowadził działalność gospodarczą w tym samym zakresie. Siedziba firmy znajdowała się w mieszkaniu prywatnym i nie posiadała żadnych innych pomieszczeń własnych lub wynajmowanych. Firma nie dysponowała również żadnymi środkami transportu. Jedyny zatrudniony w E. pracownik D.P. zeznał, że nie wykonywał żadnych prac w Galerii B. w G. ani w Galerii M.we W., pracował w lokalu I. w Galerii U. w W. oraz w Galerii w P. Zatrudniony był od września 2007 r. do marca 2008 r. z czego wniosek, iż nie mógł on także wykonywać prac w CH S. one bowiem miały zostać wykonane przez ww. firmę w czerwcu 2007 r. Nie zna właścicielki firmy, wszystkie sprawy związane z zatrudnieniem załatwiał z Z.S., L.S.zeznała, że faktycznym prowadzeniem działalności jej firmy zajmował się mąż ZS., jej rola ograniczała się do sporadycznego podpisywania dokumentów, które otrzymywała od męża. Pomimo braku zgłoszenia spółce faktu zatrudnienia podwykonawców firma E. L.S.zlecić miała wykonanie części prac na terenie poszczególnych inwestycji podwykonawcom. Rzekomy główny podwykonawca E. – O. S. J. nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej. Znaczna część kosztorysów ofertowych przedstawionych przez spółkę na okoliczność współpracy z firmą E. L.S.nosi datę sprzed rozpoczęcia działalności przez tę firmę, bądź też datę późniejszą niż data zawarcia umowy i rozpoczęcia robót, a w niektórych przypadkach późniejszą nawet niż data sporządzenia protokołu robót i wystawienia faktury, co zostało szczegółowo opisane we wcześniejszej części decyzji.

Organ uściślił, że przedstawione powyżej okoliczności sprawy nie pozwalają co prawda ustalić kto w rzeczywistości wykonał usługi zafakturowane przez E. L.S., jednak materiał dowodowy wskazuje, że nie była to E., która całości tych prac nie mogła wykonać ani własnymi siłami, ani korzystając z usług podwykonawców. Stąd też kwestionowane w niniejszej sprawie faktury VAT wystawione przez firmę E. L.S.na rzecz spółki nie mogą stanowić podstawy odliczenia podatku naliczonego, który został w nich wykazany.

Następnie organ przeszedł do ustaleń dotyczących prac powierzonych firmie M.Sp. z o.o. i wskazał, że spółka ta zawarła z l. S.A. umowę na realizację zadania inwestycyjnego pod nazwą stalowa konstrukcja wsporcza podpierająca antresolę w budynku położonym przy ul. S.w W.. W umowie tej podano nr KRS wykonawcy: [...]. Na okoliczność wykonania ww. umowy wystawiona została w dniu 19 listopada 2007 r. faktura VAT z danymi sprzedawcy [...]. Na okoliczność transakcji zawartych w 2007 r. z M.Sp. z o.o. spółka okazała następująca dokumentację: ofertę z 18 października 2007 r., w której wskazano nr Regonu oferenta [...], umowę z 19 października 2007 r. na realizację zadania inwestycyjnego pod nazwą stalowa konstrukcja wsporcza podpierająca antresolę w budynku położonym przy ul. S.w W., w której podano nr KRS wykonawcy: [...] , NIP: [...] , protokół odbioru robót wykonanych w okresie od 22 października 2007 r. do 19 listopada 2007 r., fakturę VAT z dnia 19 listopada 2007r. z danymi sprzedawcy NIP:[...] oświadczenie kierownika robót A.J. (bez daty), że roboty budowlane zostały wykonane zgodnie z projektem budowlanym, oświadczenie kierownika robót A.J. z dnia 19 listopada 2007 r., że roboty budowlane zostały wykonane zgodnie z dokumentacją i polskimi normami, decyzje o nadaniu uprawnień budowlanych A.J., dowód WZ nr [...]z dnia 22 października 2007 r. T. towarów dwuteownik i ceownik 5.757 kg, w którym jako nabywcę wskazano M.Sp z o.o. NIP[...].

Ponadto w dniach 7 i 14 grudnia 2011 r. przeprowadzono czynności sprawdzające w siedzibie spółki, podczas których kontrolującym okazano następujące dokumenty: umowę spółki M.Sp. z o. o. sporządzoną w formie aktu notarialnego, Repetorium [...] z dnia 8 listopada 2007 r., wydruk z KRS na dzień 11 czerwca 2008 r., w którym pod nr [...] widnieje wpis dotyczący M.Sp. z o.o., decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 marca 2008 r. w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej dla M.Sp z o.o. w organizacji - NIP: [...] zaświadczenie GUS o numerze identyfikacji REGON z dnia 16 czerwca 2008 r., fakturę sprzedaży VAT wystawioną w dniu 19 listopada 2007 r. (data sprzedaży 19 listopada 2007 r.) przez M.Sp. z o.o., ul. [...] na rzecz I. Polska S.A., [...] za wykonanie i montaż konstrukcji stalowej na kwotę netto 95.687,50 zł, podatek VAT 21.051,25 zł, protokół odbioru robót wykonanych w okresie od 22 października 2007 r. do 19 listopada 2007 r. sporządzony w dniu 19 listopada 2007 r., wydruk komputerowy rejestru sprzedaży za okres od 1 listopada 2007 r. do 30 listopada 2007 r. i wydruk komputerowy deklaracji VAT-7 złożonej do US za miesiąc listopad 2007 r.

Analiza powyższych dokumentów wykazała, że umowę o wykonanie konstrukcji stalowej zawartą pomiędzy spółką I. a M.Sp. z o. o. (19 października 2007 r.) zawarto wcześniej niż umowę zawiązującą spółkę M.(8 listopada 2007 r.). Ponadto w okazanej umowie zawartej przez spółkę z M.Sp. z o. o. posłużono się nr KRS nie należącym do firmy M. Natomiast kwestionowana faktura VAT wystawiona została w dniu 19 listopada 2007 r., czyli cztery miesiące przed dokonaniem przez spółkę M.rejestracji do celów podatku od towarów i usług - tj. 11 marca 2008 r., oraz przed wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji o nadaniu temu podmiotowi nr NIP – 17 marca 2008 r. Stąd też na przedmiotowej fakturze VAT, a także na ww. umowie z dnia 19 października 2007 r. widnieje nieprawidłowy nr NIP, dodatkowo różny na każdym z tych dokumentów. Podobnie różni się nr REGON wykazany na umowie z dnia 19 października 2007 r. od nr REGON widniejącego na przedmiotowej fakturze.

Przesłuchany w dniu 1 sierpnia 2012 r. w charakterze strony A.M., pełniący funkcję Prezesa Zarządu I. Polska S.A. zeznał, że nie jest mu znana firma M.Sp. z o. o. z siedzibą w K. przy ul. M. ani jej prezes zarządu A J. Nie wie w jaki sposób został nawiązany kontakt z tą firmą, ani jakim potencjałem gospodarczym dysponowała. Wiedzę taką posiadał M R oraz P M. Jednocześnie oświadczył, że M.Sp. z o. o. wykonywała w 2007 r. prace ślusarskie na obiekcie I. w Galerii U. w W.. Wiedzę tę posiada na podstawie tego, że faktura tej firmy została ujęta w księgach spółki i osobiście widział efekt tych prac. Nie ma wiedzy odnośnie do sprawdzenia rzetelności aktualnego wypisu z KRS dotyczącego spółki M., taką wiedzę może posiadać P M.

Przesłuchany w dniu 5 września 2012 r. w charakterze świadka P. M. zeznał, że nie jest mu znany osobiście A.J.. Z firmą M.Sp. z o. o. z siedzibą w K., ul. M.współpracowali w 2007 r. Z tego co pamięta, kontakt do A. J.pochodził od ich koordynatora M.C., który zasugerował im skorzystanie z jego usług.

Usługi obejmowały specjalistyczne prace związane z podparciem antresoli w istniejącym budynku. Nie ma wiedzy jakim potencjałem dysponowała spółka M.. Od M. C. posiada wiedzę, że w miejscu wykonywania przedmiotowych usług był z pracownikami i sprzętem A. J., nie wie ilu ich było i nie zna danych personalnych tych osób. Nie przypomina sobie okoliczności złożenia oferty na wykonanie i montaż konstrukcji stalowej U. z dnia 18 października 200 7r. przez spółkę M., nie mieli bezpośredniego kontaktu z A. J, kontakt odbywał się przez M. C.. Nie posiadali pisemnych referencji firmy M., usługi A. J.zostały polecone przez M. C.. Na etapie składania ofert dostarczono im kopię decyzji o nadaniu uprawnień budowlanych A. J.. Nie pamięta żadnych innych dokumentów. Spółka nie podjęła żadnych działań w celu sprawdzenia wiarygodności potencjalnego wykonawcy. Polecenie M. C. wystarczyło, gdyż była to współpraca incydentalna i nie planowali dalszej współpracy z A. J.m. Nie zaniepokoił ich fakt, że na przedstawionej ofercie poza adresem spółki i numerem Regon nie wykazano innych danych spółki, np. numeru NIP. Świadek nie przypominał sobie okoliczności zawarcia umowy z dnia 19 października 2007 r. ze spółką M.. Nie przypomina sobie czy załącznikiem do tej umowy był aktualny wypis z KRS wykonawcy. Wskazał, że taki spis załączników standardowo jest umieszczany w umowach spółki. Nie pamięta, czy dokonano sprawdzenia danych spółki M.przed podpisaniem umowy. Usługi wykazane na fakturze nr 1/11/2007 z dnia 19 listopada 2007 r. wystawionej na rzecz spółki przez M.Sp. z o. o. obejmowały specjalistyczne prace związane z podparciem antresoli w istniejącym budynku oraz prace związane z konstrukcją na dachu i przy wejściu do sklepu. Prace zakończyły się 19 listopada 2007 r. zgodnie z protokołem odbioru robót. Świadek nie pamięta dokładnie daty rozpoczęcia prac.

Odnosząc się do rozbieżności w danych identyfikujących spółkę M., P.M. zeznał, że jeśli chodzi o etap podpisywania umowy to dane na ofercie i w umowie były takie same, a rozbieżności danych z umowy i faktury nie zostały wychwycone przez spółkę I.. Osobą odpowiedzialną ze strony spółki I. za kontakty ze firmą M.był M.C..

Przesłuchany w dniu 5 czerwca 2012 r. A. J. Prezes Zarządu M.Sp. z o. o. zeznał, że kontakt ze spółką nawiązał osobiście przez M. C., który w spółce I. pełnił funkcję inspektora nadzoru. W trakcie rozmowy z M.C. uzyskał informację o możliwości złożenia oferty na wykonanie konstrukcji stalowej. Złożył ofertę do spółki I., która zawierała zakres robót objętych ofertą i cenę. Prowadzone były negocjacje ze spółką odnośnie do ceny wykonania konstrukcji stalowej, ale nie pamięta z kim były one prowadzone. Po tych negocjacjach firma I. sporządziła umowę, która podpisał. Świadek potwierdził, że wystawił kwestionowaną fakturę nr z dnia 19 listopada 2007 r. za wykonanie i montaż konstrukcji stalowej oraz sporządził protokół odbioru wykonanych robót z dnia 19 listopada 2007 r. Zeznał także, iż prace wyszczególnione na fakturze zostały faktycznie wykonane, polegały one na demontażu starej konstrukcji wewnątrz obiektu i montażu w tym miejscu nowej w celu przystosowania przestrzeni do sprzedaży. Prace wykonywał osobiście wraz z zatrudnionymi pracownikami, ale nie pamięta obecnie ich personaliów. Odnośnie do posługiwania się na dokumentach dotyczących tej transakcji nieprawdziwymi danymi świadek zeznał, że zlecił rejestrację spółki doradcy podatkowemu M.P. i w tym okresie otrzymał od niego informację telefoniczną, że spółka M.posiada taki NIP jak podano na fakturze. Świadek nie potrafił udzielić odpowiedzi na pytanie czym zajmowała się w 2007 r. i jakim potencjałem gospodarczym dysponowała (siedziba, inne pomieszczenia, posiadane maszyny i urządzenia, ilość zatrudnionych osób i na jakich stanowiskach, środki transportu) spółka M.. A. J. stwierdził, iż potrzebuje w tym celu dostępu do dokumentów firmy z tamtego okresu, zatem dokładne pisemne wyjaśnienia w tej sprawie zobowiązał się dostarczyć do urzędu do dnia 15 czerwca 2012 r. Świadek poproszony o wyjaśnienie faktu, że zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R dokonał 11 marca 2008 r., a deklarację VAT-7 za listopad 2007 r. złożył w US dopiero w dniu 16 września 2008 r., zobowiązał się do udzielenia pisemnej odpowiedzi do dnia 15 czerwca 2012 r. W dniu 18 czerwca 2012 r. do Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wpłynęło pismo świadka z dnia 15 czerwca 2012 r., w którym poinformował, że w roku 2008 r. i 2009 r. sprawa prawidłowości opodatkowania była przedmiotem kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy, który w wyniku tej kontroli wszczął postępowanie podatkowe. Niestety z "przyczyn niewyjaśnionych (zaginięcie protokołu i decyzji)" nie jest on w stanie przedłożyć stosownych materiałów. Odległość czasowa od zdarzeń będących przedmiotem zapytania jest dość znaczna, "a nie chce być w sprzeczności ze składanymi oświadczeniami w trakcie postępowań prowadzonych przez Urząd Skarbowy". Zwrócono uwagę, że w piśmie z dnia 16 kwietnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował, że nie prowadził postępowania kontrolnego ani postępowania podatkowego za 2007 r. u ww. podatnika.

Przesłuchany w dniu 23 kwietnia 2015 r. M. C., na okoliczność nawiązania przez spółkę współpracy z firmą M.zeznał, że to on polecił A. J., jako osobę wykonującą wymagany zakres prac. On też zaproponował zarządowi spółki I., że jego firma ma dobry kontakt z małymi firmami i pomogą znaleźć firmę, która wykona te konkretne prace w dobrej cenie i w dobrej jakości. Z zaproponowanych przez nich firm M.Sp. z o. o. okazała się najtańsza. Natomiast samego A. J.poznał w trakcie wykonywania prac budowlanych dla innej firmy i były to lata 2006 lub 2007. Polecił go dlatego, że znał go z innych budów jako solidnego wykonawcę. Nie pamięta, czy przedstawiciele spółki I. żądali od niego dokumentów rejestracyjnych firmy M., informacji o jej potencjale gospodarczym i referencji. Takich dokumentów nigdy nie posiadał z racji, że jest to firma zewnętrzna nie związana z ich firmą. Wyjaśnił, że polecał osobę A. J.jako wykonującego wymagany przez I. zakres prac budowlanych, nie zaś spółkę M..

Organ nie dał wiary zeznaniom A. J.przesłuchiwanego w charakterze świadka w zakresie, w jakim twierdził, że prace wykonał osobiście wraz z zatrudnionymi pracownikami dlatego, że zeznania świadka nie są poparte żadnymi dowodami, w szczególności nie potrafił on udzielić odpowiedzi na pytanie czym zajmowała się w 2007 r. firma M., jakim dysponowała potencjałem, ile zatrudniała osób i na jakich stanowiskach.

Uznano na podstawie powyższego, że transakcja udokumentowana ww. fakturą VAT w rzeczywistości nie miała miejsca. Za takim twierdzeniem przemawiają okoliczności tego rodzaju, że w dniu podpisania przez spółkę umowy z dnia 19 października 2007 r. na realizację zadania inwestycyjnego pod nazwą stalowa konstrukcja wsporcza podpierająca antresolę w budynku przy ul. Sójki 37 w W. M.Sp. z o. o. jeszcze nie istniała. Umowa zawiązująca ww. spółkę zawarta została bowiem dopiero w dniu 8 listopada 2007 r. W umowie z dnia 19 października 2007 r. w części dotyczącej danych identyfikujących kontrahenta podano nieprawdziwy nr KRS, gdyż jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, spółka M.została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 15 maja 2008 r., przesłuchany w charakterze świadka A. J. zeznał, że wyszczególnione w umowie prace wykonał osobiście wraz z zatrudnionymi pracownikami, których personaliów nie pamięta. Nie potrafił udzielić informacji, czym zajmowała się w 2007 r. i jakim potencjałem gospodarczym dysponowała spółka M., której był Prezesem i udziałowcem. A. J. zobowiązał się do udzielenia pisemnej odpowiedzi na powyższe pytania, jednak jak oświadczył w piśmie z dnia 15 czerwca 2012 r. "z przyczyn niewyjaśnionych" nie jest w stanie przedłożyć stosownych materiałów, z przedstawionego przez spółkę protokołu odbioru robót wynika, iż były one wykonywane w okresie od 22 października 200 7r. do 19 listopada 2007 r., jednak jak już wskazano wyżej M.Sp. z o. o. została utworzona dopiero w dniu 8 listopada 2007 r., z czego wniosek, iż przed tą datą nie mogła wykonywać żadnych prac, P.M., który będąc prokurentem łącznym spółki podpisywał w jej imieniu przedmiotową umowę (wraz z M. Radwańskim), zeznał, że spółka nie podjęła żadnych działań w celu sprawdzenia wiarygodności potencjalnego wykonawcy. Nie miał także wiedzy na temat tego, jakim potencjałem dysponowała firma M..

Stąd według organu kwestionowana w niniejszej sprawie faktura VAT wystawiona przez firmę M.Sp. z o.o. na rzecz spółki nie może stanowić podstawy odliczenia podatku naliczonego, który został w niej wykazany.

Organ przeszedł następnie do rozważań prawnych i wskazał, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a instytucja podatku naliczonego, wprowadzona w tym przepisie, ma niewątpliwie znaczenie wiodące w podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Uprawnienie to nie może być realizowane w sposób dowolny, lecz w zgodzie z obowiązującą w tym zakresie literą prawa i tylko w ściśle określonych warunkach. Z treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a cytowanej ustawy wynika, iż podatek naliczony podlegający odliczeniu winien wynikać z faktur VAT (dokumentów celnych) stwierdzających nabycie towarów i usług. Oznacza to, że w przypadku, gdy faktura nie potwierdza faktycznej transakcji, która w rzeczywistości nie miała miejsca pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami, to odbiorcy takiej faktury nie przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej wykazany. Wyrażona wyżej zasadę doprecyzowano w art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a cytowanej ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, w części dotyczących tych czynności.

Wynika z tego, że podatnikowi nie przysługuje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdy zafakturowane zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury lub dokumentu celnego, bądź też zaistniało pomiędzy innymi podmiotami gospodarczymi. Podsumowując zatem, należy stwierdzić, iż faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, jest bezskuteczna prawnie, a w konsekwencji nie może wywołać żadnych skutków podatkowych u jej odbiorcy.

Wskazano, że zagadnienie wymaga również oceny w kontekście wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 odnoszącego się do badania dobrej wiary nabywcy podczas ustalania czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W powołanym orzeczeniu Trybunał przypomniał, że "prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 2006/112 stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. W szczególności przysługuje ono natychmiast w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku. [...] System odliczeń ma bowiem na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatku neutralność wszystkich rodzajów działalności gospodarczej - niezależnie od jej celu lub wyników - pod warunkiem, że co do zasady ona sama podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. [...] Kwestia, czy podatek VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego". Trybunał podkreślił jednak również, że "zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112. [...] Podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. [...] Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem". Następnie Trybunał wskazał, że jeśli nie ma wątpliwości co do tego, że wszystkie "określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione", to - przy braku działań nieuczciwych ze strony skarżącego (np. poświadczenia nieprawdy lub fałszowanie faktur) - można odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie tylko na tej podstawie, że "podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia, wiedział lub powinien był wiedzieć, że z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot we wcześniejszym etapie obrotu". Zdaniem Trybunału, "podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji". Co wynika z tego wyroku, organy - ustalając czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego - w pierwszej kolejności powinny stwierdzić czy wszystkie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione. Takimi zaś warunkami są: zajście transakcji mającej stanowić podstawę odliczenia potwierdzone fakturą odpowiadającą tej transakcji (warunek materialny) oraz posiadanie faktury z wszelkimi danymi wymaganymi przepisami dyrektywy w sprawie podatku od wartości dodanej (warunek formalny). Jeśli organy stwierdzą spełnienie ww. warunków, mogą zakwestionować prawo nabywcy do odliczenia podatku naliczonego jedynie wtedy, gdy uznają, że nabywca wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jak bowiem wynika z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Zatem rzeczywiste nabycie towarów (usług) jest elementem koniecznym mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami.

Organ zwrócił uwagę, że badanie dobrej wiary nabywcy Trybunał postrzega jako wyjątek od reguły. Przykładowo wskazał na wyrok wydany w dniu 6 lipca 2006 r. w sprawie C-439/04. Trybunał zastrzegł w jego sentencji, że to na podstawie obiektywnych okoliczności powinien być formułowany wniosek, czy dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien wiedzieć, iż nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa podatkowego. Jeszcze dobitniej myśl tę wyraził Trybunał w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. (sprawa C-255/02) stwierdzając, że wszystkie elementy stanu faktycznego warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego mają charakter obiektywny, wobec czego "ciążący na organach administracji podatkowej obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłby sprzeczny z celami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, którymi są: zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie czynności związanych ze stosowaniem podatku od wartości dodanej poprzez uwzględnienie, poza wyjątkowymi przypadkami, obiektywnego charakteru danej transakcji" (pkt 56-57 uzasadnienia, Trybunał powołał się w tym fragmencie na wyroki z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). W przypadku transakcji stanowiących nadużycie prawa TSUE pozostawił zarazem sądom krajowym ocenę rzeczywistej treści i znaczenia tych transakcji, wskazując, iż "w tym celu sąd ten może wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej". Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy skupia się zatem zasadniczo na ustaleniu okoliczności obiektywnych, stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, przykładowo gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia.

Organ, odnosząc ustalenia płynące z wyżej powołanych orzeczeń do stanu faktycznego występującego w przedmiotowej sprawie wskazał, że spółka powinna była wiedzieć, iż faktury, na których jako wystawca figuruje firma E. L.S.lub firma M.Sp. z o.o. (jak wcześniej wykazano) nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wobec czego brak jest materialnego i formalnego elementu pozwalającego dokonać odliczenia podatku naliczonego. Ponadto zgromadzony materiał dowodowy i okoliczności sprawy świadczą o tym, iż spółka, a w istocie działający za tę spółkę jej przedstawiciele nie dochowali należytej staranności i mogli przypuszczać, a najprawdopodobniej byli świadomi faktu uczestniczenia w nielegalnym procederze odliczania podatku z faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji. O powyższym, według organu, świadczą następujące okoliczności sprawy. Odnośnie transakcji z M.Sp. z o. o.: spółka angażując do realizacji usług firmę M.Sp. z o. o. nie interesowała się i nie miała wiedzy jakim potencjałem gospodarczym dysponowała ta firma, nie podjęła też żadnych działań w celu sprawdzenia wiarygodności potencjalnego wykonawcy, za wystarczające uznając polecenie M. C.. Tymczasem z zeznań M. C. wynika, że polecała spółce osobę A. J.jako wykonującego wymagany zakres prac, a nie spółkę M., spółka nie sprawdziła przed podpisaniem umowy, czy jej kontrahent M.Sp. z o. o. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i nie zażądała wypisu z Krajowego Rejestru Sądowego (mimo iż taki dokument wymieniono jako załącznik do zawartej z tą spółką umowy), co pozwoliłoby jej się dowiedzieć, że firma M.nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług, ani nie została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego, spółka nie zareagowała na różnice występujące między danymi firmy M.wskazanymi na ofercie z dnia 18 października 2007 r., umowie z dnia 19 października 2007 r. oraz na fakturze z dnia 19 listopada 2007 r., co świadczy o niedochowaniu należytej staranności, zwłaszcza w sytuacji podejmowania współpracy z nowym kontrahentem, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie (na ww. umowie oraz na fakturze podano nieprawdziwy nr NIP, dodatkowo różny na każdym z tych dokumentów, nr REGON wskazany na ofercie z dnia 18 października 2007 r. i umowie z dnia 19 października 2007 r. jest nieprawidłowy i różni się od nr REGON podanego na kwestionowanej fakturze), z zeznań P.M. wynika, że usługi zlecone do wykonania M.Sp. z o.o. obejmowały bardzo specjalistyczne prace, a jednocześnie nie zażądano od potencjalnego wykonawcy referencji.

Odnośnie do transakcji z E. L.S.wskazano na wynikające z całokształtu materiału dowodowego wnioski, że pomimo tego, iż wykonywanie prac budowlanych należy do transakcji zwiększonego ryzyka spółka nie podjęła żadnych działań w celu sprawdzenia wiarygodności potencjalnego wykonawcy, opierając się jedynie na zawartym w umowie oświadczeniu kontrahenta, że dysponuje środkami technicznymi i zespołem wykwalifikowanych pracowników, niezbędnymi do wykonania zleconych prac. Jak wykazało niniejsze postępowanie E. zatrudniała tylko jednego pracownika w okresie od września 2007 r. do marca 2008 r., który zeznał, że nie wykonywał żadnych prac w Galerii B. w G., ani w Galerii M.we W., nie dysponowała także żadnymi lokalami, maszynami ani urządzeniami, w zawartych z E. umowach spółka zawarła wymóg przedstawienia polisy ubezpieczeniowej od odpowiedzialności cywilnej na prowadzoną działalność do kwoty 1.000.000 zł. W odpowiedzi na wezwanie organu I instancji spółka poinformowała jednak, że obecnie z uwagi na przedawnienie roszczeń z tytułu gwarancji nie jest już w posiadaniu takiej polisy. Tymczasem z pisma L. S.z dnia 14 maja 2014 r. wynika, iż nie posiadała polisy ubezpieczeniowej od odpowiedzialności cywilnej, pomimo zawarcia z K. Sp. z o. o. umów o pełnienie funkcji inwestora zastępczego dotyczącego poszczególnych inwestycji, spółka nie realizowała wynikających z nich zapisów. W szczególności zawierała umowy na wykonanie robót bezpośrednio z wykonawcami, mimo że z zapisów ww. umów o pełnienie funkcji inwestora zastępczego wynikało, że do obowiązków inwestora zastępczego należało zawarcie umów na wykonanie wszystkich robót budowlano-montażowych, w swoich zeznaniach A. M. - Prezes Zarządu Spółki i P.M. - Dyrektor ds. rozwoju, jako powód nawiązania współpracy z E. L.S.podali konieczność powierzenia części zadań drugiemu kluczowemu wykonawcy z uwagi na duży zakres prac związanych z planowanymi inwestycjami, natomiast w praktyce pomimo zaangażowania firmy E. uzgodnień dotyczących wszystkich fakturowanych przez obie firmy inwestycji dokonywano ze Z.S., który pełnił także funkcję kierownika robót z ramienia obu firm.

W ocenie organu spółka powinna wiedzieć kto faktycznie realizuje zlecone przez nią prace. Biorąc pod uwagę, że prace zlecane firmie E. dotyczyły dużych inwestycji, to jest prac związanych z otwieraniem nowych sklepów I. zlokalizowanych w galeriach handlowych na terenie całej Polski, łącznie w okresie od czerwca do grudnia 2007 r. z tytułu usług budowlanych mających być wykonanych na ww. budowach, spółka otrzymała od E. L.S.faktury na kwotę 1.205.909,40 zł netto, to zgodnie z doświadczeniem życiowym i logicznym rozumowaniem brak jakiejkolwiek wiedzy spółki w tym zakresie, czy jej podwykonawca posiada wystarczające siły przerobowe do wykonania tych usług oraz czy jest to personel posiadający odpowiednie kwalifikacje - jest dla organu niewiarygodny. Podobnie opieranie się w tym zakresie jedynie na zawartym w umowie oświadczeniu kontrahenta, z którym współpraca podejmowana jest po raz pierwszy, że "dysponuje środkami technicznymi i zespołem wykwalifikowanych pracowników, niezbędnymi dla wykonania prac stanowiących przedmiot umowy" (które to oświadczenie okazało się nieprawdziwe) świadczy zdaniem organu o niedochowaniu przez spółkę należytej staranności. Zaznaczono również, że charakter zafakturowanych robót (m.in. wykonanie instalacji wentylacji i klimatyzacji oraz wodno-kanalizacyjnej) wskazuje na konieczność ich wykonania przez osoby o odpowiednich kwalifikacjach oraz wskazano na okoliczność, że firma L. S. mogła być znana na rynku usług budowlanych, jako że powstała 11 czerwca 2007 r., a pierwszą umowę zawarła już 7 maja 2007 r. Pierwszą fakturę wystawiła za wykonanie specjalistycznych usług z datą 30 czerwca 2007 r., a kwota z faktury to 172.804,42 zł netto. Zakres robót objęty tą fakturą miał być jej zlecony dlatego, że ZS.(mąż) nie był zainteresowany ich wykonaniem, mimo że podpisał - z ramienia swojej firmy - umowę na ich wykonanie.

Organ wypowiedział się następnie, że doświadczenie życiowe skłania do twierdzenia, że każdy zamawiający wykonanie usługi podmiot jest zainteresowany jej jak najlepszym rezultatem. Z tego względu powinien wiedzieć kto uczestniczy w procesie wykonania zleconych prac, a także znać inne szczegóły towarzyszące tym czynnościom. Wskazano, iż zeznania P.M. wskazują, że nie posiada wiedzy na temat doświadczenia zawodowego L. S., nie wie ilu zatrudniała pracowników. Co więcej, o wyborze firmy L. S.jako kluczowego wykonawcy oraz podpisaniu z tą firmą umowy spółka zadecydowała opierając się na poleceniu jej męża - ZS. oraz jego zapewnieniu, że firma E. dysponuje odpowiednim potencjałem gospodarczym do wykonywania zleconych prac.

Według organu, spółka w zakresie współpracy z firmą L. S.oraz z M.Sp. z o. o. nie dochowała należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym. Działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy. Pojęcie "zawodowości", czyli profesjonalizmu wiąże się z "należytą starannością". Interesy uczestników obrotu gospodarczego wymagają bezpieczeństwa i profesjonalizmu. W zakresie transakcji zawieranych z ww. wykonawcami spółka nie przestrzegała wewnętrznych procedur, o czy może świadczyć fakt, że pomimo, iż standardowo w umowach jako załączniki wymieniano dokumenty identyfikujące wykonawcę, takie jak kopia zaświadczenia z ewidencji działalności gospodarczej lub aktualny wypis z KRS brak tych załączników w umowach zawartych z E. L.S.i M.Sp. z o.o. Zażądanie wypisu z KRS w przypadku M.Sp z o. o. pozwoliłoby spółce dowiedzieć się, że firma ta nie została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym, ponieważ jak wykazało postępowanie w momencie podpisywania ze spółką umowy jeszcze nie istniała. Ponadto wskazano, że spółka pomimo zwarcia z firmą K. Sp. z o. o. umów o pełnienie funkcji inwestora zastępczego przy poszczególnych inwestycjach, które nakładały na niego obowiązek zawierania w jej imieniu umów z wykonawcami wszystkich robót budowlano-montażowych, sama zawierała takie umowy. Organ wypowiedział się, że zrealizowanie przez spółkę ww. zapisów o zawieraniu umów o wykonanie prac budowlano-montażowych przez firmę zajmującą się zawodowo pełnieniem funkcji inwestora zastępczego mogłoby pozwolić na wykrycie zachodzących nieprawidłowości już na etapie sporządzania umów.

Odpowiadając kolejno na zarzuty odwołania podkreślono, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w wydanej po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzji uwzględnił – wbrew zarzutom odwołania - w całości zalecenia zawarte w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 25 czerwca 2014 r. uchylającej decyzję organu I instancji. Zgodnie z uwagami organu odwoławczego podjęto czynności mające na celu wyjaśnienie kwestii, dlaczego inwestor zastępczy nie wykonał zapisu umowy zawartej ze spółką, z którego wynika, iż w ramach pełnienia funkcji inwestora zawiera on z wykonawcami umowy na wykonanie wszystkich robót budowlano-montażowych. Na powyższą okoliczność przesłuchano w charakterze świadka M. C., inspektora nadzoru z ramienia I.. Przesłuchanie tego świadka miało również na celu wyjaśnienie okoliczności nawiązania przez spółkę współpracy z firmą M.oraz uzyskania informacji o podwykonawcach zatrudnionych przez firmy S.i E.. Ustalenia poczynione w tym zakresie zostały ujęte w decyzji organu I instancji. Ponadto, realizując wskazówki organu odwoławczego organ Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zwrócił się do spółki o wyjaśnienie, dlaczego pomimo zawarcia umowy z S. na wykonanie instalacji klimatyzacji na kwotę 22.804,42 zł to firma E. wystawiła fakturę nr [...] z dnia 30 czerwca 2007 r. na jej wykonanie i to na kwotę netto 172.804,42 zł, podatek VAT 38.016,97 zł. W odpowiedzi z dnia 15 kwietnia 2014 r. spółka oświadczyła, że prace związane z instalacją wentylacji i klimatyzacji zostały wykonane przez E. L.S.w związku z faktem, że S.nie był zainteresowany wykonaniem tych prac, a do otwarcia lokalu pozostało niewiele czasu. Jeśli chodzi o fakt, że wynagrodzenie za prace dotyczące klimatyzacji i wentylacji wykonane przez E. wyniosło 172.804,42 zł netto, natomiast S.wycenił je pierwotnie na kwotę 22.804,42 zł netto spółka wskazała, iż podpisała umowę najmu z właścicielem CH S. w dniu 2 kwietnia 200 7r. i ustaliła, że lokal zostanie udostępniony w czerwcu 2007 r. Ze względu na bardzo krótki termin wykonania całego procesu realizacji inwestycji łącznie z projektowaniem nie było zdaniem spółki możliwe dokładne zweryfikowanie istniejących w lokalu instalacji przed przystąpieniem do oferowania i realizacji. Umowa z S.została podpisana w dniu 10 kwietnia 2007 r., zaś 11 kwietnia 2007 r. został przejęty plac budowy. Na etapie wykonawczym stwierdzono według spółki konieczność zabudowy nowej instalacji wentylacji, generalnego remontu istniejących urządzeń klimatyzacyjnych (łącznie z demontażem i ponownym montażem), wykonania nowej automatyki sterującej urządzeniami klimatyzacyjnymi zintegrowanej z systemami centrum a także zaszła konieczność wykonywania prac wyłącznie w ciągu nocy, bowiem były one prowadzone w działającym obiekcie handlowym. Stąd też zaszła konieczność powierzenia tych prac firmie E., a wartość prac w tym zakresie uległa zmianie. Przy czym zauważyć należy, że wartość zaplanowanych robót wzrosła ponad siedmiokrotnie, a mimo to brak jest jakichkolwiek kosztorysów na okoliczność kalkulacji ceny. Opierając się na zebranym materiale dowodowym, z którego wynika, że poza okazaną fakturą VAT kontrolowana spółka nie posiadała żadnych innych dokumentów związanych z wykonaniem tych usług przez E., a organizowaniem i nadzorowaniem prac w obydwu firmach zajmował się ZS., organ skarbowy uznał złożone przez spółkę wyjaśnienia za niewiarygodne.

Przed wydaniem rozstrzygnięcia po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ustalił również, zgodnie z zaleceniem organu, czy E. L.S.i S.ZS.jako wykonawcy prac na rzecz spółki przedstawili jej stosowne polisy ubezpieczeniowe na prowadzoną przez siebie działalność, co wynikało z zawartych pomiędzy nimi umów. Do akt prowadzonego postępowania załączono kserokopię polis ubezpieczeniowych za 2007 r. dotyczących działalności gospodarczej firmy S.przedstawionych przez ZS. oraz wyjaśnienia L. S., z których wynika, że E. nie posiadała polisy ubezpieczeniowej od odpowiedzialności cywilnej prowadzonej w 2007 r. działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie dopatrzył się też zarzucanych naruszeń w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego. W ocenie organu rozpatrując przedmiotową sprawę skorzystano z wszelkich dopuszczalnych przepisami Ordynacji podatkowej dowodów - w szczególności z zeznań świadków, ale i dokumentów zebranych w toku innych postępowań. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z zachowaniem reguł wynikających z art. 187 Ordynacji podatkowej, a wyprowadzone przez organy podatkowe wnioski w zakresie oceny materiału dowodowego należy uznać za uzasadnione i nie przekraczające granic swobodnej oceny dowodów w myśl art. 191 tej ustawy. Organ podatkowy nie będąc skrępowanym żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych środków dowodowych ocenił jakie fakty mają znaczenie dla sprawy, czy wymagają one udowodnienia i jakie dowody są potrzebne i wystarczające do oceny stanu faktycznego. Zaznaczono, że całokształt materiału dowodowego oceniono przy uwzględnieniu norm prawnych oraz zasad logiki. Zatem organ I instancji wydał rozstrzygnięcie w oparciu o obowiązujące przepisy prawa.

Podniesiono dalej, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, że w toku postępowania prowadzonego wobec L. S.nie stwierdzono, by wystawiała ona na rzecz spółki faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a stwierdzono jedynie, że L.S.odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez O. S. J., którego odliczyć nie powinna, bo faktury wystawione przez tę firmę nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W wyniku powyższego L.S.skorygowała uprzednio złożoną deklarację - konsekwencją korekty był brak odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. firmę. Korektą nie były objęte faktury wystawione na rzecz spółki (podatek należny wynikający z tych faktur pozostał w deklaracji). Spółka wniosła wobec tego o włączenie do akt niniejszej sprawy akt postępowania kontrolnego w sprawie L. S., w tym wyniku kontroli. W odpowiedzi na pismo Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 stycznia 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przesłał uwierzytelnione kserokopie dokumentów zgromadzonych w aktach postępowania kontrolnego nr [...] prowadzonego wobec L. S.w zakresie transakcji ze spółką I., w tym wynik kontroli.

Podsumowano, iż w przedmiotowym postępowaniu stwierdzono, że firma E. L.S., [...] nie wykonała całości prac budowlanych wykazanych na fakturach VAT na rzecz I. Polska S.A., [...] . Rzekomy wykonawca przeważającej części przedmiotowych robót budowlanych tj. PPUH O. S. J. był podmiotem fikcyjnym. Tak więc wystawione przez E. L.S.faktury VAT sprzedaży nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu procesów gospodarczych na nich wykazanych. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi gdy odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenia gospodarcze. A contrario nie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które zaistniało w innych rozmiarach, bądź pomiędzy innymi podmiotami gospodarczymi.

Biorąc jednak pod uwagę fakt, że kwoty podatku wykazane na fakturach VAT, znajdujących się w obiegu prawnym, wystawionych na rzecz I. Polska S.A. zostały ujęte w złożonych do urzędu skarbowego deklaracjach VAT-T, a podatek z nich wynikający został zapłacony przez podatnika, powyższe ustalenia nie będą miały wpływu na wysokość zobowiązań podatnika w kontrolowanym okresie. Z uwagi na te ustalenia, nie można uznać według organu za zasadny zarzutu, iż w postępowaniu prowadzonym wobec L. S.nie stwierdzono by wystawiała ona na rzecz spółki faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto odwołano się do orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013r. w sprawie C-643/11, z którego wynika, że przepisy Dyrektywy "nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany".

Na powyższą decyzję I. Polska S.A. w C. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. skargę, w której zawarła zarzuty naruszenia:

- art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zebrania i rozpatrzenia

w całości zebranego materiału dowodowego, a w konsekwencji błąd w ustaleniach

faktycznych co do okoliczności, że podatnik miał prawo podejrzewać, tj.

wiedział lub powinien był wiedzieć, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości w zakresie VAT, która to okoliczność powinna być udowodniona przez organ podatkowy, co stanowi konieczny warunek do pozbawienia spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych na rzecz spółki faktur,

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, w sposób sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, iż podatnik miał prawo podejrzewać, tj. wiedział lub powinien był wiedzieć o nieprawidłowościach w zakresie VAT, co stanowi podstawę do pozbawienia spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych na rzecz spółki faktur,

- art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której doszło do wykonania usług w sensie przedmiotowym, a spółka nie miała prawa podejrzewać, że wystawca faktury lub inny podmiot na wcześniejszym etapie obrotu dopuścił się przestępstwa lub nieprawidłowości w zakresie VAT,

- art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. wskazań co do okoliczności faktycznych, które mają być zbadane przy ponownym rozpoznaniu sprawy, zawartych w decyzji kasacyjnej z dnia 25 czerwca 2013 r. nr [...] , zaaprobowanych przez WSA w K. w prawomocnym wyroku z dnia 26 listopada 2013 r., l SA/Kr 1377/13.

Spółka zawnioskowała o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji I instancji oraz o zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

W treści skargi spółka uściśliła na wstępie, że w okresie, którego dotyczy postępowanie (czerwiec - grudzień 2007 r.) nie odliczyła podatku naliczonego z faktur o nr 09/12/07, 10/12/07 i 11/12/07 za wykonanie prac w lokalu w CH U., dlatego ustalenia dotyczące tej inwestycji powinny pozostać bez wpływu na odliczenie podatku naliczonego z faktur dotyczących pozostałych inwestycji.

W opinii strony skarżącej ...................

Zdaniem spółki znaczenie winna mieć okoliczność, że L.S.jako zarejestrowany podatnik Vat składała deklaracje Vat (i korekty), płacąc wyszczególniony na fakturze wystawionej na rzecz Spółki podatek. W toku postępowania kontrolnego organ nie wydał decyzji, która zakwestionowałaby prawidłowość wykazanego przez nią w deklaracji podatku. W związku z tym Spółka nie podjęła wątpliwości co do charakteru działalności L. S.. Ogolnie rzecz ujmująć, Spółka stwierdziła, że opisane okoliczności winny być wzięte pod uwagę przy ocenie rzeczywistego charakteru konkretnej transakcji podatkowanej będącej podstawą prawa odbiorcy faktury do odliczenia podatku. Powołano się między innymi na wyrok TSUE z 31 stycznia 2013r. C -642/11. Spółka zaakcentowała, że odmowa prawa do odliczenia musi wiązać się z konkretnymi wskazaniami organu co do obiektywnych okoliczności (przesłanek) wskazujących, że Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z nieprawidłościami, jakich dopuścił się kontrahent Spółki. Zarzuciła, że organ w ponownym postępowaniu nie wykonał w tym zakresie wytycznych decyzji kasacyjnej z 25 czerwca 2013 r. i Sądu zawartych w wyroku z 26 listopada 2013 r. Zwróciła uwagę, że w postępowaniu nie zakwestionowano wykonania prac udokumentowanych rzeczonymi fakturami. Spółka zwróciła uwagę następnie na okoliczności, które mają odeprzeć argument jakoby Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć o nieprawidłowościach po stronie E.. Chodziło w nich o fakty, że przedstawiciele Spółki znali L. S., umowy, faktury, protokoły odbioru podpisywane były przez L. S., a nie inne osoby, nie były te dokumenty fałszowane i nie było sprzeczności między fakturami a wykonywanymi usługami. Przedstawiciele Spółki mieli wiedzę o realizowanych pracach a zapłata za usługi następowała przelewem na rachunek bankowy, którego posiadaczem była L.S.. Nie można wobec tego uznać, że Spółka miała świadomość uczestnictwa w procederze odliczenia podatku z faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji. Dla podkreślenia braku zastrzeżeń relacji między Spółką a E.Spółka opisała stwierdzone w postępowaniu działanie podwykonawcy E.PPUH O. S. J.ego, który nie prowadził rzeczywistej działalności budowlanej a trudnił się jedynie wprowadzaniem pustych faktur do obrotu. W relacjach między E.a tym podmiotem brakowało zachowania podstawowych zasad prowadzenia działalności gospodarczej, czego według Spółki nie można było zarzucić jej oraz Euro Serwis. Spółka zaznaczyła, że nie miała wiedzy o istnieniu tego podwykonawcy. Następie Spółka przedstawiła szczegółowo uzasadnienie z jakiego powodu nie mogła podejrzewać, lub wiedzieć, że transakcje stanowiące podstawę do odliczenia podatku naliczonego związane były z nieprawidłowościami. Według Spółki nie jest konieczne jak wymaga tego organ, by odbiorca faktury miał obowiązek podejmowania czynności sprawdzających wobec swego kontrahenta. Nie ma prawnego obowiązku sprawdzania rzetelności kontrahenta. Zwłaszcza przepisy prawa podatkowego nie określają instrumentów prawnych tego rodzaju działania. Na marginesie Spółka wskazała, iż wymagała oświadczenia, że E.dysponuje odpowiednim potencjałem gospodarczym. Umowy o wykonanie robot zawierane były na piśmie i zawierały oświadczenia, że wykonawca dysponuje środkami technicznymi i zespołem wykwalifikowanych pracowników. Fakt, że ZS.pozostawał kierownikiem robot i posiadał wiedzę i doświadczenie kwalifikowało dawało odpowiednią gwarancję. Spółka wyjaśniła z jakiego powodu nie uważa, by fakt udziału Z. S. w wykonaniu rzeczonych umów jako męża L. S.miał podważać wiarygodność tego przedsiębiorcy i wskazywać na nieprawidłowości. Spółka zaznaczyła, że kwestie mające znaczenie prawne wykonywała L.S., natomiast jej mąż brał udział w realizacji umowy. Spółka wskazała, też, że E.spełniła wszystkie wymogi rejestracyjne, była wpisana do ewidencji działalności gospodarczej, posiadała ważny REGON, NIP i posiadała status podatnika Vat. Zarzuciła Spółka ponadto, że nie jest w stanie odczytać motywów w decyzji z jakiego powodu zawarcie z wykonawcą umowy przez inwestora zastępczego K. Sp. z o.o. wpłynąć miało na ocenę rzetelności wystawionych na rzecz Spółki faktur. Zarzucono pominięcie § 2 ust. 4 umów. Spółka raz jeszcze wyjaśniła wątpliwości dotyczące wynagrodzenia za prace dotyczące klimatyzacji i wentylacji w CH S., które było ostatecznie wyższe niż wynikało z wyceny (172.804,42 zł netto). Podała, że wycena ze względu na niemożność przewidzenia zakresu robót nie uwzględniła robot dodatkowych.

Spółka odniosła się następnie do kwestii wiedzy na temat nieprawidłowości w M.Sp. z o.o.

Wskazała, że sprawdziła wiarygodność tej spółki. Spółka była polecona przez M. C., osobę znaną spółce. Upewniła się też, że M.jest w stanie wykonać usługi polegające na wykonaniu i montażu konstrukcji stalowej, bowiem zażądano od A. J.przedstawienia uprawnień budowlanych i dowodu na dysponowanie przez M.niezbędnymi materiałami do wykonania prac. Stwierdzone nieprawidłowości w związku z tą spółką dotyczące posługiwania się firmą w październiku 2007 r., podczas gdy spółka zawiązała się w listopadzie czy posługiwaniem się numerem NIP innym niż spółce nadany, skarżąca oceniła jako nie mające wpływu na ocenę braku dochowania przez nią należytej staranności przy weryfikacji, czy wystawca tej faktury dopuszcza się przestępstwa lub innych nieprawidłowości.

Na koniec spółka wytknęła orzekającemu w sprawie organowi, że nie zastosował się do decyzji kasacyjnej z dnia 25 czerwca 2013 r., skontrolowanej przez Sąd wyrokiem oddalającym skargę Dyrektora Izby Skarbowej w K. w zakresie podania obiektywnych okoliczności wskazujących na to, że przedstawiciele spółki wiedzieli lub powinni byli wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z nieprawidłowościami, jakich dopuścili się kontrahenci spółki, tj. E. L.S.i M.Sp. z o.o.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Mając powyższe na uwadze, a także okoliczność, że zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kwestią sporną pomiędzy stroną skarżącą a organami w niniejszej sprawie jest prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, których wystawcą były dwie firmy: E. L.S.oraz M.Sp. z o.o. w K., a które to faktury zdaniem organu nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Przy czym w istocie skarżąca nie neguje, że po stronie tychże firm miały miejsce nieprawidłowości, akcentuje jednak bardzo mocno, że wbrew stanowisku organu w sytuacji, gdy doszło do wykonania usług w sensie przedmiotowym, nie miała prawa podejrzewać, że wystawcy faktur lub inny podmiot na wcześniejszym etapie obrotu dopuścił się przestępstwa lub nieprawidłowości w zakresie podatku VAT.

Odnosząc się w pierwszym rzędzie do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego kwestionowanej przez skarżącego zaznaczyć należy, że w opinii Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.), w tym z wynikającej z art. 121 § 1 zasady zaufania, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Przedstawiono bowiem argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności.

Na gruncie niniejszej sprawy organy dokonały zatem analizy obszernego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego (m. inn. w postaci dokumentów źródłowych, protokołu badania ksiąg podatkowych, zeznań licznych świadków, pozyskanych zarówno w postępowaniu podatkowym, jak i postępowaniach karnych, wyjaśnień i zastrzeżeń spółki skarżącej, dokumentów uzyskanych w toku czynności sprawdzających u kontrahentów spółki) w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, oceniły dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego.

W opinii Sądu zatem organy udowodniły bezsprzecznie fikcyjność transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. bardzo szczegółowo omówił powyższe kwestie, dlatego w tym miejscu nie ma potrzeby ich przytaczać, zwłaszcza że – jak zaznaczono na wstępie – okoliczności te nie są kontestowane przez stronę. W tym miejscu należy jedynie podnieść, że z tego bogatego materiału dowodowego wynika, że firma E. nie posiadała odpowiedniego potencjału gospodarczego, by zrealizować prace, na które wystawione zostały faktury (brak jakichkolwiek specjalistycznych maszyn i urządzeń, zaplecza lokalowego, pracowniczego, środków transportu, w wielu wypadkach kosztorysy ofertowe lub umowy noszą wcześniejsze daty, niż data rozpoczęcia przez L. S.działalności gospodarczej, bądź też przedmiotowe kosztorysy opatrzone są datami późniejszymi od dat umów i rozpoczęcia prac w obiekcie, a w niektórych późniejszą nawet niż data sporządzenia protokołu robót i wystawienia faktury), zaś jej główny rzekomy podwykonawca – firma O. S. J. - nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej (podmiot fikcyjny, którego jedyną sferą faktycznego działania było wprowadzanie do obrotu tzw. "pustych" faktur). Z kolei, jeśli chodzi o M.sp. z o.o. z K., to organy wykazały, że umowa na realizację zadania inwestycyjnego opisanego w spornej fakturze została podpisana w dniu 19 października 2007 r., kiedy jeszcze firma M.nie istniała, albowiem utworzona została dopiero w dniu 8 listopada 2007 r., zaś wpisana do KRS 15 maja 2008 r., a dla celów podatku od towarów i usług została zarejestrowana 11 marca 2008 r. Roboty miały być wykonywane (według danych zawartych w protokole odbioru robót) w okresie 22 października 2007 do 19 listopada 2007 r., czyli przed datą powstania spółki. Jej prezes A. J. nie był w stanie podać żadnych konkretnych szczegółów realizacji, nie umiał też udzielić informacji odnośnie do tego, czym jego firma zajmowała się w 2007 r., jakich zatrudniał pracowników, jakim potencjałem gospodarczym dysponowała.

Pomiędzy stronami nie jest też sporna okoliczność, że zagadnienie prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług musi być analizowane w kontekście wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11. W przywołanym wyżej wyroku Trybunał zawarł dwie tezy. Zgodnie z pierwszą, art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W drugiej tezie stwierdzono natomiast, że art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

W wyroku tym Trybunał jednak podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54), że aktualne jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51).

Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyrok TSUE z dnia 27 września 2007r. w sprawie C-409/04, wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24, wyrok TSUE z dnia 21 grudnia 2011r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, pkt 25).

Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku).

Co istotne i co wymaga podkreślenia, jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 ww. wyroku).

Wbrew stanowisku strony skarżącej, organy precyzyjnie wskazały okoliczności, które ich zdaniem pozwalają na stwierdzenie, że spółka powinna była wiedzieć, że zakwestionowane transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia wiązały się z nieprawidłowościami i w istocie z naruszeniem prawa po stronie dostawcy i że jej władze nie dochowały należytej staranności przy prowadzeniu działalności inwestycyjnej (str. 28 do 31 decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. oraz str. 37 do 41 zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K.), co czyni niezasadnymi wszelkie zarzuty sformułowane w tym zakresie, w szczególności art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu stanowisko organów zaprezentowane w tej materii jest prawidłowe, zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

W skardze spółka argumentuje, że niezasadnie organ zarzuca jej zaniechanie w zakresie żądania od E. dokumentów rejestrowych, upatrując w powyższym fakcie braku należytej staranności po stronie podatnika. W jej opinii miałoby to istotne znaczenie jedynie w sytuacji, gdyby firma L. S.faktycznie nie była zarejestrowana. Sąd nie zgadza się z powyższymi twierdzeniami. Organ wskazał bowiem, że w zakresie transakcji zawieranych m. inn. z tym wykonawcą spółka nie przestrzegała wewnętrznych procedur, o czym świadczy fakt, że pomimo, iż standardowo w umowach jako załączniki wymieniano dokumenty identyfikujące wykonawcę, takie jak kopia zaświadczenia z ewidencji działalności gospodarczej lub aktualny wypis z KRS brak jest tych załączników we wszystkich umowach zawartych z E.. Fakt ten świadczy zdaniem Sądu jednoznacznie o zaniedbaniach spółki w zakresie doboru kontrahentów. Innymi słowy na podstawie powyższej okoliczności organ udowodnił, że spółka nie dochowała należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym, przez co naraziła się na zarzut braku profesjonalizmu, co ma bezpośrednie przełożenie na badanie przesłanki dobrej wiary, o której mowa w orzeczeniach TSUE. Niezasadny jest przy tym argument skarżącej spółki, że nie miała obowiązku sprawdzania rzetelności kontrahenta, gdyż nie wynika to z orzecznictwa TSUE, bądź przepisów prawa podatkowego. Wskazać w tym miejscu należy, że właśnie z orzecznictwa TSUE przytaczanego wyżej zarówno przez Sąd, jak i przez organy w decyzjach podatkowych, jak i w odpowiedzi na skargę wynika jednoznacznie, że kwestia ewentualnego pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego winna być badana w aspekcie jego świadomości lub możliwości posiadania wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa, lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. To zaś wymaga zbadania kwestii przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej, gdyż - jak stwierdził TSUE, na co już zwracano wyżej uwagę - jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotne jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniąc tę transakcję przejrzystą (transparentną).

Oczywiście w okolicznościach takich, jak w niniejszej sprawie, w której ustalono, że spornej transakcji towarzyszył faktyczny obrót towarowy (wykonano prace objęte spornymi fakturami), jednakże w aspekcie podmiotowym odmienny od wykazanego na zakwestionowanych fakturach, należy - w sprawie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku z takiej faktury - badać należytą staranność podatnika wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), w celu ustalenia, czy w świetle okoliczności tej transakcji (obiektywnych przesłanek wynikających z zebranego w sprawie materiału dowodowego), miał lub powinien był mieć świadomość tego oszustwa (zaniedbań po stronie kontrahenta) – por. wyroki NSA z dnia 6 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1601/13, z dnia 5 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 63/12, z dnia 30 października 2012 r., sygn. akt I FSK 2110/11 i z dnia 26 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1966/11, czy wyrok WSA w K. z dnia 8 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1360/12.

Słusznie zatem podkreśla się w zaskarżonej decyzji, że gdyby skarżąca spółka stosowała się do wyżej wskazanych procedur i dokonywała weryfikacji kontrahentów w oparciu m. inn. o stosowne dokumenty rejestracyjne, to w porę zorientowałaby się, że firma M.Sp. z o.o. nie została zarejestrowana w KRS, a więc nie istniała w chwili podpisywania umowy ze spółką. Wbrew tezie stawianej w skardze, spółka nie dopełniła więc wszelkich niezbędnych czynności, które charakteryzują starannego inwestora. Wskazać także należy, że gdyby zażądano od L. S.stosownych dokumentów rejestracyjnych, to na ich podstawie władze spółki mogłyby się przekonać, że firma jest całkowicie nowa (została zarejestrowana 11 czerwca 2007 r., pierwszą umowę zawarła jeszcze przed powstaniem, czyli 7 maja 2007 r., zaś pierwszą fakturę na rzecz skarżącej spółki za wykonanie specjalistycznych usług wystawiła 30 września 2007 r.), zatem najprawdopodobniej bez odpowiedniego doświadczenia w branży budowlanej, co ma istotne znaczenie w kontekście braku żądania referencji od firmy E. i oparcia się w doborze kontrahenta tylko i wyłącznie na poleceniu męża L. S..

Samo zawarcie w umowie pewnych standardowych klauzul (co do konieczności wykonania prac zgodnie ze sztuką budowlaną, wymaganiami przewidzianymi w dokumentacji technicznej, technicznymi warunkami wykonawstwa i odbioru oraz polskimi normami itp.), bądź oświadczenia o dysponowaniu odpowiednim zapleczem i zdolnością firmy do wykonania zleconych prac, nie jest wystarczające w sytuacji, gdy jednocześnie na etapie wyboru kontrahenta osoby decyzyjne w spółce w ogóle nie interesują się i nie sprawdzają jakie są faktyczne siły przerobowe danej firmy, czy rzeczywiście dysponuje ona odpowiednimi urządzeniami, maszynami, wystarczającą ilością odpowiednio wykwalifikowanych pracowników, jakie jest doświadczenie zawodowe właściciela firmy, czy posiada jakiekolwiek referencje, jakie wykonywał do tej pory zlecenia. Tymczasem jest to istotne zwłaszcza na gruncie niniejszej sprawy, zważywszy na spory zakres inwestycji (prace związane z otwieraniem nowych sklepów na terenie całego kraju, których wartość według wystawionych faktur opiewa na kwotę 1.205,909,40 zł netto) i stopień ich skomplikowania. Opieranie się w tej mierze wyłącznie na gołosłownym i niczym nie popartym oświadczeniu kontrahenta, bez jego weryfikacji, nie jest w opinii Sądu wystarczające, by mówić o dochowaniu należytej staranności po stronie podatnika.

Zaznaczyć też należy, że władze spółki, jak również M.C., któremu powierzono wykonywanie obowiązków związanych z pełnieniem funkcji inwestora zastępczego miały świadomość i tolerowały fakt, że działający w imieniu żony ZS.koordynujący całość prac i kierownik robót, nie posiadał uprawnień budowlanych w rozumieniu Prawa budowlanego, pomimo że w umowach zawarta była klauzula odnośnie do tego, iż funkcję kierownika robót budowlanych i instalacyjnych będzie pełnić z ramienia firm S.i E. osoba z odpowiednimi uprawnieniami. Nie ma przy tym znaczenia szeroko eksponowany w skardze fakt, że nie ma w polskim prawie zakazu, żeby w działalności gospodarczej jednego z małżonków uczestniczył drugi małżonek, ponieważ organy nie stawiały takich tez w decyzjach podatkowych, ani nie czyniły z tego tytułu żadnych zarzutów. Zwracały jedynie uwagę na brak odpowiednich uprawnień po stronie ZS., mimo zawarcia w umowach z E. odpowiednich klauzul w tym zakresie. Zresztą władze skarżącej spółki nie żądały także stosownych polis ubezpieczeniowych od odpowiedzialności cywilnej dotyczących działalności firmy E. w 2007 r., pomimo, że obowiązek ich posiadania wynikał z zawartych umów. Tymczasem L.S.wyjaśniła, że nie posiadała takiej polisy, zaś spółka nie skontrolowała kontrahentki pod tym kontem.

Nie można też uznać za prawdziwe jednoznacznego twierdzenia zawartego w skardze, że władze spółki nie miały świadomości, iż E. pracuje w oparciu o podwykonawców, skoro zatrudniony przez spółkę M.C. w dniu 23 kwietnia 2014 r. przesłuchany w charakterze świadka potwierdził, że wiedział o zalecaniu przez S.i E. wykonywania usług podwykonawcom, ale według jego wiedzy z umów zawartych pomiędzy skarżącą spółką a ww. firmami prawdopodobnie nie wynikał obowiązek informowania o tym strony skarżącej. Spółka ponosi odpowiedzialność za wybór inwestora zastępczego, zatem skoro jej przedstawiciele spotykali się z nim na terenie inwestycji, to jest wysoce prawdopodobne, że mieli wiedzę odnośnie do ewentualnych podwykonawców. W każdym razie musieli mieć świadomość, że firma L. S.nie działa w oparciu o własne zaplecze maszynowe, materiałowe i pracownicze, pomimo tego nie zainteresowali się ewentualnymi podwykonawcami głównych wykonawców. Sam fakt fizycznego wykonania robót, dokonania zapłaty przelewem bankowym, czy istnienia dokumentów w postaci zakwestionowanych faktur, umów i protokołów odbioru prac podpisywanego przez L. S.(która wyraźnie oświadczyła, że podpisywała sporadycznie dokumenty podsunięte jej przez męża) w żadnym razie – wbrew stanowisku skarżącej spółki – nie świadczą o dobrej wierze podatnika i o dochowaniu należytej staranności. Wskazane wyżej okoliczności zasadnie doprowadziły organy do przekonania, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia podatku związane były z nieprawidłowościami, a spółka musiała mieć tego świadomość.

Podobnie jeśli chodzi o transakcje z M.Sp. z o.o., jak wyżej wskazano, strona skarżąca angażując do realizacji inwestycji tę firmę nie interesowała się i nie miała wiedzy jakim potencjałem gospodarczym firma ta dysponowała, nie podjęła też żadnych działań w celu sprawdzenia wiarygodności potencjalnego wykonawcy, za wystarczające uznając polecenie współpracownika M. C., który nawiasem mówiąc polecał skarżącej spółce osobę A. J.jako tego, który może ewentualnie wykonać wymagany zakres prac, a nie spółkę M.. Trudno w tej sytuacji mówić o dołożeniu należytej staranności, skoro stronie skarżącej przy prowadzeniu działalności na własny rachunek wystarczy zapewnienie od osoby trzeciej o rzetelności przyszłych kontrahentów. Analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że dla władz spółki było jedynie istotne wykonanie prac i to, że były wystawiane faktury. Jak się jednak okazało, wskazany przez M. C. kontrahent okazał się podmiotem nierzetelnym, który w istocie nie prowadził działalności. Oczywiście nie można odmawiać nikomu posiadania zaufania do współpracowników, niemniej jednak jeżeli okaże się, że osoba taka dokonała błędnych ocen, należy ponieść związaną z tym odpowiedzialność. Za niedbałością spółki w prowadzeniu własnych spraw przemawia i ten fakt, że jej władze nie zwróciły żadnej uwagi na fakt, iż na umowie z M.oraz na fakturze, która zresztą została wystawiona na cztery miesiące przed dokonaniem przez spółkę rejestracji do celów podatku od towarów i usług i nadaniu temu podmiotowi nr NIP, widnieją dwa różne numery REGON i NIP, w dodatku obydwa nieprawdziwe. Uzyskanie od kontrahenta zapewnień o dysponowaniu odpowiednim zapleczem dla realizacji robót bez weryfikacji tego twierdzenia i bez zbadania rzetelności i wiarygodności kontrahenta (który w momencie zawierania umowy nie istniał) nie wystarcza dla uznania, że spółka dochowała należytej staranności przy doborze firmy, której miała zlecić wykonanie prac opisanych w spornej fakturze. Nie jest przy tym zasadny argument skargi, że podmiot będący w organizacji może prowadzić działalność, skoro – jak wykazano wyżej – w dacie podpisywania umowy firma M.w ogóle nie istniała, nie była nawet spółką w organizacji (stosowna umowa została zawarta dopiero w dniu 8 listopada 2007 r.). Zeznania A. J.(na które powołuje się spółka w skardze) odnośnie do rzeczywistego wykonania przez niego prac, zostały ocenione przez organy jako niewiarygodne w całokształcie dowodów i okoliczności sprawy z przyczyn szczegółowo omówionych w zaskarżonej decyzji, zatem nie mogą zostać uwzględnione w ustalaniu stanu faktycznego, jakby tego chciała strona skarżąca.

Podobnie jeśli chodzi o wyjaśnienia spółki odnośnie do tego, dlaczego wynagrodzenie za prace dotyczące klimatyzacji i wentylacji, które miała rzekomo wykonać firma E. w CH S.wyniosło 172.804,42 zł netto, tj. więcej niż wyceniono je pierwotnie. Zostały one ocenione przez organ jako niewiarygodne, z przyczyn szczegółowo wyartykułowanych w zaskarżonej decyzji. Fakt, że skarżąca nie zgadza się z tą oceną nie oznacza, że decyzja jest błędna i winna być uchylona.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, należy przyznać rację organowi, że skarżąca spółka powinna co najmniej przypuszczać, że bierze udział w nieprawidłowościach związanych z podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się natomiast do twierdzenia skarżącej spółki, że z uwagi na to, iż nie odliczyła w okresie, którego dotyczyło postępowanie podatku naliczonego z faktur nr [...] z dnia 31 grudnia 2007 r. za wykonanie różnych prac w lokalu znajdującym się w CH U., zatem ustalenia dotyczące tej inwestycji powinny zostać bez wpływu na odliczenie podatku naliczonego z pozostałych inwestycji, należy uznać je za nieuzasadnione. Słusznie Dyrektor Izby Skarbowej w K. argumentował w zaskarżonej decyzji, że ustalenia organów w tym zakresie miały istotne znaczenie dla sprawy z uwagi na fakt, że umowa z dnia 7 maja 2007 r. dotycząca wykonania poszczególnych prac w CH U. była pierwszą pisemną umową zawartą przez skarżącą z firmą E. L.S.i okoliczności jej towarzyszące stanowiły część materiału dowodowego niezbędnego do ustalenia okoliczności i sposobu nawiązania przez skarżącą współpracy z tą firmą.

Nie ma nadto znaczenia fakt, że w postępowaniu kontrolnym, jakie toczyło się wobec L. S.nie skorygowano w drodze decyzji zadeklarowanej przez nią wysokości podatku od towarów i usług. W wyniku kontroli jednoznacznie stwierdzono, że wystawione przez E. na rzecz I. Polska S.A. faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ale z uwagi na fakt, że kwoty podatku wykazane na tych fakturach zostały ujęte w złożonych deklaracjach VAT-7, a podatek z nich wynikający został zapłacony, organ stwierdził, że powyższe ustalenia nie będą miały wpływu na wysokość zobowiązań podatkowych. Dyrektor IS w K. słusznie argumentował, przywołując stosowne orzecznictwo TSUE (m. inn. wyroki z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 i C-643/11), że "z okoliczności, iż organ podatkowy nie skorygował zadeklarowanej wysokości podatku VAT w korygującej decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy faktury, nie można wywodzić, że organ ten uznał fakturę za odpowiadającą rzeczywistej transakcji opodatkowanej", a także "zasady neutralności podatkowej, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT z powodu braku rzeczywistej transakcji opodatkowanej, nawet jeżeli korygująca decyzja podatkowa skierowana do wystawcy faktury nie nakazywała korekty zadeklarowanego podatku VAT".

Skoro zatem organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie, również w zakresie tzw. dobrej wiary podatnika, to zasadnie – wbrew zarzutom skargi - zastosowały przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania podatkowego w poszczególnych okresach od czerwca do grudnia 2007 r.

W tym miejscu należy wskazać, że neutralność uważana jest za najważniejszą zasadę podatku od wartości dodanej, zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika i fundamentalnym elementem systemu VAT. Zasada neutralności podatkowej wynika z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 2006 r., nr 347, poz. 1). Z kolei art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b ustawy o podatku od towarów i usług wyłącza możliwość odliczenia, w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności albo podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością. Jeżeli więc zaistnieje stan faktyczny odpowiadający hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b cytowanej ustawy, to dokonanie odliczenia stanie się niemożliwe, co jednak nie naruszy zasady neutralności podatku VAT. Prawo do odliczenia przysługuje bowiem wyłącznie w przypadku faktur dokumentujących faktycznie dokonane czynności.

Wzajemna relacja omawianych przepisów w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej była przedmiotem szczegółowej analizy w uzasadnieniu wyroku z dnia 23 października 2013 r., sygn. I FSK 1557/12. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził wówczas: "(...) w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT podstawą do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Natomiast jak wyżej wskazano, przepisy powyższe, w zakresie w jakim faktura nieodzwierciedlająca rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie może stanowić podstawy do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jest zgodny z wówczas obowiązującą VI Dyrektywą.(...) Zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD)".

Mając na uwadze wszystkie wyżej wskazane okoliczności, orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.