Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 1553/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6531 Dotacje oraz subwencje z budżetu państwa, w tym dla jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Samorząd terytorialny
Finanse publiczne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 1a, art. 20 ust. 3 pkt 1, art. 32, art. 36 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2008 nr 88 poz 539
law: Ustawa z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego - tekst jednolity.
article: art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 7, art. 15, art. 77 § 1, art. 80, art. 127 § 3, art. 138 § 1
journal: Dz.U. 2013 poz 267
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: art. 6
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Robotowska Sędzia NSA Czesława Socha (spr.) Sędzia NSA Janusz Zajda Protokolant Karol Sienkiewicz po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Miasta i Gminy M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 9 maja 2013 r.; sygn. akt V SA/Wa 72/13 w sprawie ze skargi Miasta i Gminy M. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] października 2012 r.; nr [...] w przedmiocie zobowiązania do zwrotu części wyrównawczej subwencji ogólnej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Miasta i Gminy M. na rzecz Ministra Finansów 5 400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 maja 2013 r. o sygn. V SA/Wa 72/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę Miasta i Gminy M. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania do zwrotu części subwencji ogólnej.

Sąd I instancji przyjął, że organ prawidłowo utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] lipca 2012 r., zobowiązującą Miasto i Gminę M. do zwrotu nienależnie otrzymanej w 2011 r. kwoty części wyrównawczej subwencji ogólnej w wysokości 1.313.783,00 zł wraz z odsetkami, na podstawie art. 36 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2008 r. Nr 88, poz. 539 ze zm.). Chodziło o to, że korekta nr 3 sprawozdania rocznego Rb-PDP za 2009 r. Miasta i Gminy M. z dnia [...] maja 2012 r. (sporządzona w wyniku realizacji zaleceń Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. G. odnośnie podjęcia działań mających na celu usunięcie nieprawidłowości stwierdzonych w toku kontroli oraz złożenia korekty rocznego sprawozdania Rb-PDP za 2009 r. i związanego z nim sprawozdania Rb-27S do Regionalnej Izby Obrachunkowej w S.) wpłynęła na zmianę wysokości kwoty podstawowej części wyrównawczej subwencji ogólnej na 2011 r. w stosunku do kwoty określonej w decyzji Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...]. Kwota części wyrównawczej subwencji ogólnej na 2011 r., ustalona na podstawie korekty nr 3 sprawozdania, wynosi 4.2295.149 zł i jest o 1.313.783,00 zł niższa od kwoty 5.608.932,00 zł wynikającej z decyzji Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2011 r. Skarżącej została zatem przyznania kwota części wyrównawczej subwencji ogólnej wyższa od należnej.

Sąd podzielił stanowisko Ministra Finansów, że z art. 20 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego wynika, że ustalenia wskaźników G i Gg (tj. wskaźnika określającego wielkość dochodów podatkowych gminy w przeliczeniu na mieszkańca gminy /G/ oraz analogicznego wskaźnika obliczonego łącznie dla wszystkich gmin w kraju /Gg/), a następnie wysokość części wyrównawczej subwencji ogólnej, Minister dokonuje na podstawie danych o dochodach podatkowych, wykazanych przez jednostki samorządu terytorialnego. Ustalenie rocznej kwoty subwencji następuje na podstawie sprawozdania gminy oraz ewentualnej zmiany tej kwoty na podstawie korekty sprawozdania. Minister nie jest przy tym uprawniony do badania podstaw prawnych i faktycznych zamieszczenia określonych dochodów w sprawozdaniu Rb-PDP. Organ ten jest zobligowany do wyliczenia wysokości części wyrównawczej subwencji ogólnej na podstawie danych przedstawionych przez gminy. Kwestionowanie danych zawartych w sprawozdaniu sporządzonym przez gminę, a zatwierdzonym przez Regionalną Izbę obrachunkową, stanowiłoby naruszenie przepisów ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego.

Odnosząc się do zarzutów skargi, Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej, jakoby w toku postępowania administracyjnego błędnie założono, że Gmina jest zobowiązana płacić podatek od nieruchomości sama sobie. Gmina jest przecież podatnikiem podatku od nieruchomości w zakresie tych nieruchomości, które stanowią jej własność, o ile nie zostały przekazane w posiadanie innym podmiotom i nie podpadają pod działanie przepisów dotyczących wyłączeń bądź zwolnień od opodatkowania, co wynika z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.). Oznacza to, że obowiązek podatkowy w przypadku podatku od nieruchomości ciąży na właścicielu nieruchomości, jej posiadaczu samoistnym oraz użytkowniku wieczystym gruntów. Sąd podkreślił, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie przewiduje zupełnego wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów, budynków oraz budowli będących własnością gminy. Także ustawa o dochodach jednostek samorządu terytorialnego nie pozwala na takie wyłączenia. Rozważania skargi dotyczące samej zasady opodatkowania nieruchomości są bezzasadne i nie mają związku z niniejszym postępowaniem, którego istotą jest żądanie zwrotu nienależnej kwoty części wyrównawczej subwencji ogólnej.

Sąd nie podzielił również twierdzenia skarżącej odnośnie naruszenia przez organ przepisów art. 7 i 77 k.p.a. Minister Finansów ustalił bowiem wysokość części wyrównawczej subwencji ogólnej w przypadku skarżącej na podstawie danych zawartych w sprawozdaniu z wykonania dochodów podatkowych. To sprawozdanie sporządzone zostało przez skarżącą, a następnie sprawdzone przez Regionalną Izbę Obrachunkową w S. i za jej pośrednictwem przekazane organowi, który wydał stosowne rozstrzygnięcie (zaskarżoną decyzją).

W tych okolicznościach skarga podlegała oddaleniu.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyło Miasto i Gmina M. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania. Domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasadzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Powołując się na naruszenie prawa materialnego, zarzuciła błędną wykładnię art. 36 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 32 w zw. z art. 20 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2008 r. Nr 88, poz. 539 ze zm.), oraz art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 1a ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a także niewłaściwe zastosowanie art. 32 ust. 1 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. Naruszenie przepisów postępowania jako mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), art. 7, art. 77 § 1, art. 80, art. 15 i art. 138 § 1 k.p.a.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji błędnie uznał, że podatek od nieruchomości, który gmina płaci sama sobie, powinien być brany pod uwagę przy wyliczaniu wysokości kwoty zwrotu nienależnej części wyrównawczej subwencji ogólnej oraz że treść sprawozdań z dochodów podatkowych i korekt nie podlega ocenie przez Ministra Finansów. Błędne było też uznanie, że kwoty, jakie gmina przelewa sama sobie z tytułu podatku od nieruchomości, mają cechy podatku i w zwitku z tym stanowią jej dochód własny. Kasator podniósł, że w sprawie doszło do nieprawidłowego zastosowania art. 32 ust. 1 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego poprzez niewzięcie pod uwagę braku możliwości wyliczania wskaźników G, Gg, P, Pp, W i Ww oraz kwot, o których mowa w art. 21a ust. 1 pkt 3, z uwzględnieniem korekt złożonych do regionalnych izb obrachunkowych w terminie po dniu 30 czerwca roku bazowego.

W ocenie Miasta i Gminy M., Sąd błędnie przyjął, że organ administracyjny odniósł się prawidłowo do wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy i dokonał ponownej merytorycznej oceny istoty sprawy. Sąd dokonał nieprawidłowej kontroli legalności działalności administracji publicznej, nie stosując środka określonego w ustawie, mimo że zebranie i rozpatrzenie przez organ materiału dowodowego nie było pełne i wyczerpujące w związku z przyjęciem błędnego założenia, że treść sprawozdań z dochodów podatkowych i korekt nie podlega ocenie przez Ministra Finansów.

Powyższe oznacza, że wyrok Sądu I instancji jest wadliwy, a zarzuty skargi kasacyjnej uzasadnione.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Podał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a wyrok Sądu I instancji odpowiada prawu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. W tym trybie wpłynęła skarga kasacyjna w niniejszej sprawie i spełnia wymogi określone w art. 174, 175 § 1, 176 oraz 177 § 1 tej ustawy. Oznacza to, że zaistniały podstawy do merytorycznego jej rozpoznania.

Przepis art. 183 § 1 powołanej wyżej ustawy obliguje Naczelny Sąd Administracyjny do rozpoznania sprawy w granicach skargi kasacyjnej. Sąd ten z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy. Stwierdzić należy, że w sprawie niniejszej nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania.

Jak wskazano wyżej, skargę kasacyjną oparto zarówno na podstawie naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec tego w pierwszej kolejności rozważenia wymaga zasadność zarzutów o charakterze procesowym, gdyż zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny wówczas, gdy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okażą się nieusprawiedliwione.

Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania obejmują art. 3 § 1, 141 § 4 i 145 § 1 pkt 1 lit. c/ cytowanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 7, 15, 77 § 1, 80 i 138 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego. Autor skargi kasacyjnej odwołując się do tych przepisów, wskazał na brak prawidłowego odniesienia się przez organ do wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy i dokonanie merytorycznej oceny istoty sprawy. Niewłaściwa kontrola organu doprowadziła do braku zastosowania środka określonego w ustawie przy braku pełnego i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. W jego ocenie, doprowadziła do błędnego założenia, że treść sprawozdań z dochodów podatkowych i korekt nie podlega ocenie przez Ministra Finansów.

Przystępując do oceny powyższych zarzutów, w pierwszej kolejności należało ocenić zarzut kilkakrotnie podnoszony, a mianowicie art. 3 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z tym przepisem sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji mógłby naruszyć ten przepis tylko wtedy, gdyby odmówił rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, bądź też gdyby też zastosował środki nieznane ustawie. Taka sytuacja w rozpatrywanym przypadku nie miała natomiast miejsca. Ewentualne naruszenie przez Sąd I instancji przy rozstrzyganiu sprawy prawa materialnego czy procesowego nie oznacza, że sąd ten uchybił wynikającemu z wyżej wymienionej regulacji zakresowi kontroli działalności administracji publicznej, jak i że nie zastosował środków określonych w ustawie. Wadliwe ich zastosowanie jest kwestią odrębną. W konsekwencji skutku nie mógł odnieść zarzut naruszenia tego przepisu przy braku argumentów wyżej wymienionych.

Odnosząc się do zarzutów pozostałych co do naruszenia przepisów postępowania – Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przy powoływaniu się na podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy wskazać nie tylko przepis, który został naruszony i na czym to naruszenie polega, ale także wyjaśnić jaki mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie takiego zarzutu ma za zadanie wykazanie jego słuszności, a zatem musi zawierać argumenty mające na celu usprawiedliwienie przytoczonej podstawy kasacyjnej.

W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 141 § 4. W myśl tego przepisu, uzasadnienie wyroku winno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Omawiana regulacja określa niezbędne elementy konstrukcyjne uzasadnienia wyroku, które mają służyć wyjaśnieniu powodów rozstrzygnięcia stronom i umożliwić kontrolę instancyjną. Strona wnosząca skargę kasacyjną nie zarzuca, by uzasadnienie orzeczenia sporządzono w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną. Zarzuca brak wskazania pełnych podstaw prawnych i faktycznych. Należało zatem ocenić, czy przy tego rodzaju zarzucie brak jest niezbędnych elementów uzasadnienia wyroku. Podkreślić przy tym należy, że podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie powinno mieć charakter zwięzły, pozwalający na skontrolowanie przez strony postępowania i ewentualnie przez sąd wyższej instancji, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędu. W sytuacji gdy nie jest kwestionowana możliwość kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku, to podniesiony zarzut należało uznać za nieuzasadniony. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym nie można skutecznie zwalczać stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Podstawę prawną rozstrzygnięcia można podważać poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś ustalenia stanu faktycznego poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ także tej ustawy w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2010 r. sygn. akt I GSK 249/09). Natomiast przekonanie strony, że Sąd I instancji mógł szerzej odnieść się do kwestii zarzuconej przez nią w tym zarzucie (a do czego sprowadza się zarzut skargi kasacyjnej), nie może stanowić dostatecznej podstawy do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Mankamenty uzasadnienia wyroku polegające na niedostatecznym rozwinięciu poszczególnych jego elementów, w sytuacji gdy pomimo tego zaskarżony wyrok poddaje się kontroli instancyjnej, nie stanowią naruszenia art. 141 § 4 ustawy, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oceny tej nie zmienia też uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010, z. 3, poz. 39), stosownie do którego przepis art. 141 § 4 ustawy może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie brak tego rodzaju uchybień. Kwestionowanie poprawności przyjętych przez sąd ustaleń faktycznych podlega ocenie przy zgłoszonych odpowiednich zarzutach dotyczących naruszenia przepisów postępowania, a co w sprawie zostało zgłoszone i podlegać będzie samodzielnej ocenie w dalszej części tego uzasadnienia.

Wbrew twierdzeniom kasatora nie został też naruszony art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w ramach którego kasator odwołał się do art. 7, 77 § 1 i 80 k.p.a. Przepis art. 77 § 1 k.p.a. stanowi, że organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ustawodawca rozwija w ten sposób wskazaną w art. 7 k.p.a. zasadę prawdy materialnej, nakazując organom administracji publicznej z urzędu gromadzić a następnie rozpatrzyć dowody. Ocena dowodów następuje w granicach swobodnej oceny, o jakiej mowa w art. 80 k.p.a. W ocenie kasatora naruszenie powyższych przepisów polega na pominięciu informacji potrzebnej do oceny – czy otrzymana przez Gminę część wyrównawcza subwencji ogólnej była wyższa od należnej. Kasator nie wskazuje o jakie informacje chodzi, które miały wpływ na powyższą ocenę. Oznacza to, że brak wskazania w oparciu o jakie informacje należało także dokonać tej oceny, poza przyjętymi przez Sąd I instancji w stanie faktycznym, uniemożliwia dokonanie kontroli. W stanie faktycznym sprawy przyjęto, że ocena ta związana była ze wskazanymi dochodami podatkowymi w sprawozdaniu Rb-PDP o ich wykonaniu i korektach. Słusznie zatem Sąd I instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów procesowych ustalających stan faktyczny sprawy i ocenę dowodów.

Nie jest też uzasadniony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w ramach którego kasator odwołał się do naruszenia art. 15 i 138 § 1 k.p.a. Kasator zakwestionował naruszenie zasady dwuinstancyjności. Zasada ta jest naruszona, w sytuacji gdy sprawa nie jest dwukrotnie rozpoznana i rozstrzygnięta a stronie przysługuje prawo odwołania się od każdej decyzji nieostatecznej. Zgodnie z art. 127 § 3 k.p.a. od decyzji wydanej w pierwszej instancji przez ministra strona niezadowolona z decyzji może zwrócić się do tego organu z wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy, a do wniosku tego stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące odwołań od decyzji. W przedmiotowej sprawie zasada ta była przestrzegana, skoro decyzja Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] została wydana w pierwszej instancji zaś decyzja będąca przedmiotem oceny niniejszego postępowania została wydana na podstawie art. 127 § 3 k.p.a., a więc w związku ze złożonym odwołaniem w ramach wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy jako organu II instancji. Nie można zatem przyjąć, że zasada dwuinstancyjności została naruszona. Wyniki kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. G., do których odwołał się kasator, nie mają znaczenia przy ocenie tego zarzutu. Wydane decyzje w sprawie, które są przedmiotem niniejszego postępowania, podlegają samodzielnej ocenie w ramach przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Stronie skarżącej na poszczególnych etapach postępowania administracyjnego od wydawanych decyzji przysługiwały środki prawne zgodnie z regułami zawartymi w Kodeksie postępowania administracyjnego. W ramach tych postępowań niewątpliwie podlegały ocenie wyniki wymienionej kontroli. Odwołanie się kasatora do art. 138 § 1 k.p.a. bez wskazania, o który punkt chodzi, w sytuacji gdy przepis ten jest rozbudowany i zawiera kilka norm prawnych, czyni zarzut nieskutecznym. Naczelny Sad Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i nie ma kompetencji do dookreślania za wnoszącego skargę kasacyjną tak rozumianej podstawy skargi kasacyjnej. Z tych względów zarzut naruszenia powołanego wyżej przepisu nie mógł być w tej sprawie rozpatrzony.

Z omawianych powyższych względów w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zasługiwały na uwzględnienie.

W ramach zarzutów naruszenia prawa materialnego podniesionych w pkt 1 skargi kasacyjnej wymieniono błędną wykładnię art. 36 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 32 i art. 20 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego i uznanie, że podatek od nieruchomości, który Gmina płaci sama sobie, powinien być brany pod uwagę przy wyliczaniu wysokości kwoty zwrotu nienależnej części wyrównawczej subwencji ogólnej oraz że treść sprawozdań z dochodów podatkowych i korekt nie podlega ocenie przez Ministra Finansów. Naczelny Sąd Administracyjny dokonując oceny tego zarzutu w pierwszej kolejności zauważa, że kasator odwołując się do naruszenia art. 32 tej ustawy nie wskazał, o którą jednostkę redakcyjną chodzi, skoro przepis jest rozbudowany i zawiera więcej niż jedną normę prawną. Wymóg przytoczenia naruszonego przepisu prawa uważa się za spełniony, jeżeli skarga kasacyjna wskazuje konkretną jednostkę redakcyjną przepisu zawierającą naruszoną przez sąd normę, a więc podaje nie tylko numer artykułu ale również numer paragrafu, ustępu i punktu tego artykułu (por. wyrok NSA z 20 sierpnia 2008 r. II FSK 557/07; Lex nr 422065, a także J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, wyd. 2, s. 382). Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej i dlatego nie ma kompetencji do dookreślania za wnoszącego skargę kasacyjną tak rozumianej podstawy skargi kasacyjnej. Z tych względów zarzut naruszenia powołanego wyżej przepisu nie mógł być w tej sprawie rozpatrzony przez Naczelny Sąd Administracyjny. Odnosząc się zaś do naruszenia art. 36 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 20 ust. 3 pkt 1 omawianej ustawy, w ocenie kasatora przeksięgowane kwoty nie posiadają cech dochodu, a więc nie stanowią dochodu Gminy, nie mają zatem wpływu na wysokość części wyrównawczej subwencji ogólnej. Wynika to z pojęcia "dochód" wskazującego na przysporzenie, dodatnie oddziaływanie.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela powyższej wykładni. Błędna wykładnia prawa materialnego polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej. O ile przepis art. 20 ust. 3 pkt 1 do dochodów podatkowych zalicza podatek od nieruchomości, to nie ma znaczenia w jakiej formie zaliczenie tego podatku następuje. Pojęcie to obejmuje wszelkie wpływy z tego tytułu. Kwestionowanie zatem homogeniczności pojęć - dokonane przelewy środków z wpływem podatkowym lub dochodem - nie znajduje uzasadnienia. Nie można wobec tego przyjąć, jak wywiódł kasator, że przeksięgowane kwoty nie posiadają cech dochodu i nie stanowią dochodu. Stanowi także przysporzenie dodatnie oddziaływanie, na które powołał się kasator przy rozumieniu tego pojęcia jako obligatoryjnego przymiotu tego pojęcia. Zasadnie zatem zostały ujęte w dochodach ze skutkami, o których mowa w art. 36 ust. 1 pkt 2 ustawy. Wbrew wywodom kasatora, dochody te zostały objęte sprawozdaniem z dochodów podatkowych i korekt i podlegały ocenie przez Ministra Finansów. Nie ma podstaw do przyjęcia błędnej wykładni art. 36 ust. 1 pkt 2 ustawy, jak starał się wykazać kasator.

Nie jest też uzasadniony zarzut naruszenia art. 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 4 ust. 1 pkt 1a cytowanej wyżej ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego i art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z dnia 12 stycznia 1991 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613). Błędną wykładnię tych przepisów kasator upatruje w przyjęciu, że kwoty, jakie Gmina przelewa sama sobie z tytułu podatku od nieruchomości, mają cechy podatku i tym samym stanowią jej dochód własny. Wbrew wywodom kasatora, Sąd I instancji przyjął, że o ile Gmina posiada nieruchomości stanowiące jej własność i nieruchomości te nie zostały przekazane w posiadanie innym podmiotom i nie podpadają pod działanie przepisów dotyczących wyłączeń bądź zwolnień od opodatkowania, to w oparciu o przepisy cytowanej wyżej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zobowiązana jest płacić podatek od nieruchomości. Wskazuje na to wyraźnie powołany przez kasatora art. 3 ust. 1 tej ustawy. Nie ma przy tym znaczenia, że Gmina przelewa sama sobie z tytułu podatku od nieruchomości należności i stanowią jej dochód, a źródłem dochodów własnych Gminy są wpływy z podatków od nieruchomości, o czym mowa w kwestionowanym przez kasatora art. 4 ust. 1 pkt 1a/. Użyte w przepisie ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego pojęcie "wpływy" oznacza wszelkie wpływy z tego tytułu bez względu na sposób dokonania przelewu tych środków. Oznacza to, że forma księgowania nie ma znaczenia, jak to już wywiedziono przy ocenie pierwszego zarzutu naruszenia prawa materialnego. Odwołanie się przez kasatora także do art. 6 Ordynacji podatkowej nie ma znaczenia, skoro przepisy szczególne, do których należy zaliczyć wyżej wymienioną ustawę o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 20 cytowanej wyżej ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego określiły tę należność publicznoprawną do podatku i dochodu podatkowego. Powoływanie się wobec tego kasatora na orzecznictwo sądowoadministracyjne nie znajduje uzasadnienia, gdyż instytucje podatkowe były interpretowane w oparciu o inne przepisy. Podobnie jak powołanie się kasatora na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 26 września 1989 r. o sygn. akt K 3/89. Kasator przyznaje, że w orzeczeniu tym sporną kwestią był charakter dopłaty z ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o cenach. Oparcie zatem kasatora na założeniu, że podatek ten nie posiada cech dochodu przysparzającego, nie znajduje w świetle dotychczas powołanych przepisów uzasadnienia.

Nie jest też uzasadniony zarzut nieprawidłowego zastosowania art. 32 ust. 1 cytowanej wyżej ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego i niewzięcia pod uwagę braku możliwości wyliczenia wskaźników G, Gp, P, Pp, W, Ww oraz kwot, o których mowa w art. 21a ust. 1 pkt 3 z uwzględnieniem korekt złożonych do regionalnych izb obrachunkowych w terminie po dniu 30 czerwca roku bazowego. W ocenie kasatora zarzut ten jest o tyle zasadny, skoro wyliczenie należności opiera się na spóźnionych korektach. Przepis art. 32 ust. 1 istotnie odwołuje się do podstaw wyliczenia powyższych wskaźników z uwzględnieniem korekt złożonych do właściwych regionalnych izb obrachunkowych w terminie do dnia 30 czerwca roku bazowego. W przedmiotowej sprawie o ile jest mowa o korektach, to niewątpliwie rację ma kasator, że korekty nie dotyczą okresu, o którym mowa w powyższym przepisie. Zaznaczyć jednak należy, że o ile mowa jest w sprawie o korektach, to dotyczą innych danych w zakresie dochodów podatkowych za 2009 r. niż zawarte w sprawozdaniu z dnia [...] lutego 2010 r. Wynika to z ustaleń Sądu I instancji, a czego nie zakwestionował kasator w uzasadnieniu stanu faktycznego. Wykazane dane były podstawą wszczęcia postępowania kontrolnego przez Urząd Kontroli Skarbowej w Z. G. w dniu [...] stycznia 2012 r. Stwierdzono nieprawidłowości w zakresie sporządzenia sprawozdania budżetowego z wykonania dochodów podatkowych za rok 2009. O ile we wskazanym wyżej przepisie art. 32 ust. 1 mowa jest o korektach złożonych do dnia 30 czerwca roku bazowego, to chodzi o te korekty, które uwzględniają zmianę danych co do wskazanych dochodów w sprawozdaniu. Brak korekt z tego okresu nie mógł stanowić zmian w sprawozdaniu, a te z dalszego okresu, skoro zawierały inne dane w zakresie dochodów podatkowych za 2009 r., potwierdzone nieprawidłowościami Urzędu Kontroli Skarbowej, to niewątpliwie mogły stanowić materiał dowodowy do wyliczenia spornej należności. Odwołanie się kasatora także do art. 21a ust. 1 pkt 3 powołanej wyżej ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, który określa wydzielanie się kwoty z kwoty części równoważącej subwencję ogólną, nie znajduje uzasadnienia, skoro kasator powołując się na ten przepis nie wskazał w uzasadnieniu na czym naruszenie jego polega. Nie można zatem przyjąć, że brak szczegółowego odniesienia się w rozważaniach przez Sąd I instancji stanowiło uchybienie, które mogło mieć wpływ na ostateczny wynik sprawy. O ile Sąd I instancji odwołał się do korekt, to miał na uwadze jedynie regulację określoną w art. 32 ust. 1 powyższej ustawy. Ustalenie wysokości części wyrównawczej subwencji ogólnej w przypadku skarżącej zostało dokonane jedynie na podstawie danych zawartych w sprawozdaniu z wykonania dochodów podatkowych, sprawdzone przez Regionalną Izbę Obrachunkową w S. i za jej pośrednictwem przekazane organowi. W podsumowaniu wywodów Sądu I instancji wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny podziela oceny powyższe. W konsekwencji zarzut kasatora w tym przedmiocie jest nieuzasadniony.

Powyższe oznacza, że skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 cytowanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie o kosztach znajduje swoje podstawy w treści art. 204 pkt 1 tej ustawy.