Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 110/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1 i pr. 2, art. 107, art. 122, art. 180, art. 187 par.1, art. 191,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i październik 2005 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1.1. Decyzją z [...] października 2011 r., po rozpatrzeniu odwołania A.G. (dalej: "skarżąca"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] grudnia 2010 r. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US"). Przedmiotem decyzji było orzeczenie o odpowiedzialności skarżącej jako osoby trzeciej (członka zarządu) za zaległości P. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej spółka), za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i październik 2005r. wraz z należnymi odsetkami i kosztami egzekucyjnymi.

1.2. Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor IS przedstawił stan faktyczny sprawy.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją Nr [...] z dnia [...].07.2010r. określił ww. Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i październik 2005r. wraz z należnymi odsetkami i kosztami egzekucyjnymi.

Różnica, między zobowiązaniem określonym decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...].07.2010r., a podatkiem zadeklarowanym w deklaracjach VAT-7 w łącznej wysokości 305.720,00 zł, nie została przez Spółkę uregulowana.

Z uwagi na powyższe Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wystawił tytuł wykonawczy nr [...] z dnia [...].09.2010r. obejmujący ww. zaległości Spółki i na jego podstawie wszczął postępowanie egzekucyjne do jej majątku. Z uwagi na stwierdzoną bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...].10.2010r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie odpowiedzialności podatkowej skarżącej, prezesa zarządu spółki, za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i październik 2005r.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...].12.2010r. Nr [...] orzekł o odpowiedzialności skarżącej - byłego prezesa zarządu P. Sp. z o. o. z siedzibą w W., solidarnej ze Spółką, za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za:

• 07/2005r. w kwocie 205,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 128,00 zł i kosztami egzekucyjnymi w kwocie 19,40 zł,

• 08/2005r. w kwocie 191.381,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 117.456,00 zł i kosztami egzekucyjnymi w kwocie 318.118,70 zł,

• 10/2005r. w kwocie 15.798,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 9.384,00 zł

i kosztami egzekucyjnymi w kwocie 1.495,70 zł.

Skarżąca nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem i działając przez pełnomocnika wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W.

z wnioskiem o:

1) uchylenie w całości Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej i umorzenie postępowania w sprawie,

2) przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów albo zlecenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

W odwołaniu Pełnomocnik Strony zarzuca przedmiotowej decyzji naruszenie:

1) art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej - poprzez niekonsekwencję prawną

i faktyczną oraz stosowanie niejednolitych kryteriów dla oceny prawnej zebranych

w sprawie dokumentów, tj. oparciu decyzji na wybranych dowodach świadczących na niekorzyść Strony, z drugiej Strony pomijanie innych dowodów świadczących na jej korzyść, 2) art. 121 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez uznanie

za prawdziwe okoliczności sprzeczne z przedstawionymi dokumentami i wyjaśnieniami,

3) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez pozostawienie istotnych braków

w podatkowym postępowaniu dowodowym,

4) art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez brak prowadzenia wystarczającego postępowania dowodowego,

5) art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez wyznaczenie stronie 7 dniowego terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym przy jednoczesnym pominięciu składanych wniosków dowodowych i wyjaśnień.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik Strony zarzucił, że postępowanie dowodowe prowadzone było w sposób naruszający zasady postępowania. Zdaniem pełnomocnika, organ podatkowy zachował tylko pozory czynnego udziału Strony

w postępowaniu, faktycznie uniemożliwiając czynny udział w postępowaniu - pomijając wnioski dowodowe zawarte w piśmie z dnia 30.12.2010r. i nie odnosząc się do nich

w decyzji. Kolejny zarzut dotyczy nie przeprowadzenia postępowania dowodowego

w zakresie ustalenia osoby pełniącej funkcję prezesa zarządu w okresie po upływie kadencji skarżącej, co według pełnomocnika Strony nastąpiło po upływie 3 letniej kadencji tj. w dniu 30.04.2006r. Zdaniem pełnomocnika organ podatkowy w toku postępowania podatkowego nieprawidłowo ustalił przesłanki wyłączające odpowiedzialność, czyli zaistnienie okoliczności upoważniających do skutecznego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, w okresie, w jakim skarżąca pełniła funkcje zarządcze w Spółce. Pełnomocnik Strony podniósł także, że nie wystarczające są ustalenia organu, co do zaistnienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność, oparte o błędną analizę dotyczącą możliwości zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Wskazał, że co prawda organ podatkowy przeprowadził dowód w postaci wyciągu

ze sprawozdań finansowych Spółki za okres 2005 do 2008r. wskazujący,

że w okresie w jakim skarżąca pełniła funkcję w zarządzie, nie istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w szczególności zobowiązania spółki nie przekraczały jej majątku, jak również wymagalne w tym okresie zobowiązania były regulowane, mimo to przyjął, że podstawą wniosku o ogłoszenie upadłości były zobowiązania określone w późniejszych decyzjach organów podatkowych, nieznane w okresie w jakim Strona sprawowała swoją funkcję. Dodatkowo wskazał,

że w czasie, gdy wobec Spółki było prowadzone postępowanie kontrolne

i podatkowe, skarżąca nie pełniła funkcji zarządczych, ani w żaden inny sposób nie brała udziału w prowadzonych postępowaniach, co uniemożliwiło jej merytoryczną obronę prawidłowości rozliczeń.

W oparciu o orzecznictwo sądów administracyjnych pełnomocnik Strony wskazał, że warunkiem odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o. o. jest wykazanie przez organ podatkowy, że egzekucja do całego majątku spółki okazała się bezskuteczna i że zaległości podatkowe powstały w czasie pełnienia obowiązków przez daną osobę, wskazaną jako ta, która winna odpowiadać za powstałe zaległości oraz że nie zaistniały żadne inne okoliczności zwalniające ją od tej odpowiedzialności i w tym stanie faktycznym postępowanie podatkowe było prowadzone z naruszeniem zasad dotyczących przenoszenia odpowiedzialności

i skierowane do niewłaściwej osoby.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniami z dnia [...].03.2011 r. i z dnia [...].08.2011r. - na podstawie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z możliwości tej pełnomocnik Strony skorzystał w dniu 29.09.2011r., zapoznał się z aktami sprawy i oświadczył, że złoży stosowne wyjaśnienie odnośnie egzekucji z nieruchomości w L.. Do dnia wydania decyzji pełnomocnik skarżącej nie wniósł żadnego wyjaśnienia.

1.3. Zarzuty odwołania Dyrektor IS uznał za chybione.

Organ odwoławczy wyjaśnił podstawy prawne odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe,

w szczególności wynikające z art. 107, art. 108 § 1 i art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazał, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 Ordynacji podatkowej powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Powyższe przepisy mają również zastosowanie do byłego członka zarządu, co zostało uregulowane w § 4 art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa.

W świetle art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa, aby orzec o odpowiedzialności członka zarządu konieczne jest ustalenie pozytywnych jej przesłanek, tj. wykazanie, że upływ terminu płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość podatkową przypadał w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu oraz bezskuteczności egzekucji wobec spółki.

Ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na organie podatkowym. Natomiast członek zarządu może wskazać okoliczności uwalniające go od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, tj. wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość spółki lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie upadłości lub brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki

w znacznej części.

Zgodnie z przyjętą linią orzecznictwa sądowego "do orzeczenia

o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest obowiązany wykazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, bowiem ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa

na członku zarządu.

W przedmiotowej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...].07.2010r. określił spółce. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, październik i grudzień 2005r. w łącznej kwocie 592.594,00 zł, w miejsce wykazanych w deklaracjach podatkowych VAT- 7 za ww. miesiące w łącznej kwocie 286.874,00 zł. Decyzja została doręczona pełnomocnikowi Spółki w trybie zastępczym na podstawie art. 150 ustawy Ordynacja podatkowa - w dniu 17.08.2010r. W związku z tym, że zaległości Spółki, którymi obciążona została skarżąca, wynikają ze wskazanej wyżej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, w niniejszej sprawie zastosowane znajduje art. 108 § 2 pkt 2 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że wynikający z omawianego przepisu wymóg został zachowany.

Postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...].10.2010r. w sprawie wszczęcia wobec skarżącej postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i październik 2005r. doręczone zostało skarżącej w dniu 4.11.2010r, to jest po doręczeniu decyzji spółce, która to decyzja stała się ostateczna wobec nie wniesienia odwołania. Ponieważ spółka nie dokonała wpłaty różnicy podatku między zobowiązaniem określonym decyzją Dyrektora UKS w W. z dnia [...].07.2010r., a podatkiem zadeklarowanym w deklaracjach VAT-7 za miesiące lipiec, sierpień, październik i grudzień 2005r. w łącznej wysokości 305.720,00 zł, powstała zaległość podatkowa, od której należne są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa).

W świetle zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego organ I instancji poczynił ustalenia, że skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu spółki

w okresie od dnia 29.04.2003r. do dnia 09.09.2009r. Ustalenia powyższe zostały dokonane na podstawie znajdujących się w aktach sprawy dokumentów m.in. odpisu

z akt Spółki., prowadzonych przez Sąd Gospodarczy Krajowy Rejestr Sądowy oraz odpisu pełnego z Krajowego Rejestru Sądowego według stanu dzień 3.12.2010r. i na dzień 1.08.2011r., odpisu aktu notarialnego z dnia [...].04.2003r., odpisu uchwały Zgromadzenia Wspólników P. Sp. z o. o. z siedzibą w W. z dnia [...].09.2009r., z których wynika, że:

• aktem notarialnym z dnia [...].04.2003r. zawiązana został Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą P. Sp. z o.o. (wpis w KRS nr 1 w dniu [...].06.2003r.), jednocześnie akt założycielski zawierał postanowienie o powołaniu pierwszego zarządu, w skład którego weszła Pani A. G.,

• Pani A.G. była członkiem zarządu P. Sp. z o. o. do dnia [...] .09.2009r., wpis w rejestrze KRS nr 14 z dnia [...].09.2009r., który został dokonany na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki P. Sp. z o. o. w przedmiocie odwołania Pani A. G. z funkcji prezesa zarządu Spółki i powołania nowego prezesa, z dnia [...].09.2009r.

DIS podkreślił, że zarząd ww. Sp. z o. o., w tym okresie był jednoosobowy.

Odnosząc się do zarzutu odwołania, że organ podatkowy nie udowodnił,

iż Strona była prezesem zarządu po upływie pierwszej kadencji (30.04.2006r.), organ wskazał, iż przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwoliło na dokonanie ustaleń, że skarżąca formalnie i faktycznie sprawowała tę funkcję do momentu odwołania w dniu [...].09.2009r. Fakt ten potwierdzają dokumenty uzyskane z Sądu Rejonowego składane i podpisywane przez skarżącą jako prezesa zarządu (sprawozdania zarządu Spółki z dnia [...].07.2006r., [...].08.2007r., protokoły ze Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia [...].08.2006r, [...].08.2007r., [...].06.2008r., uchwały zarządu Spółki z dnia [...].11.2007r., [...].07.2008r., [...].12.2008r., sprawozdania finansowe z kolejne lata podatkowe, wniosek o rozłożenie na raty z 23.04.2009r.).

DIS zwrócił uwagę, iż zarząd Spółki był jednoosobowy, zaś wykreślenie

z rejestru nastąpiło w oparciu o czynność prawną - odwołanie z funkcji, które miało miejsce w dniu [...].09.2009r. Zatem zarzut odwołania, iż dokonano niewłaściwego ustalenia osoby pełniącej funkcję prezesa zarządu w okresie po ustaniu kadencji skarżącej, co w jej ocenie nastąpiło w dniu 30.04.2006r., nie zasługuje na uwzględnienie.

Ponadto DIS zwrócił uwagę, że w okresie, gdy upływały terminy płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i październik 2005r. funkcję prezesa zarządu Spółki pełniła skarżąca. Zaległości podatkowe powstałe po 30.04.2006r. nie są zaś przedmiotem niniejszego postępowania, zatem zarzut, że nie ustalono osoby pełniącej funkcję Prezesa po 30.04.2006r. nie znajduje uzasadnienia, zwłaszcza w sytuacji, gdy wskazano wyżej, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, iż do dnia [...].09.2009r. to skarżąca pełniła funkcję Prezesa Zarządu tej Spółki.

Termin płatności podatku od towarów i usług został określony art. 103 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54 poz. 535 ze zm.), zgodnie z którym podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek bankowy urzędu skarbowego.

DIS wskazał, że decyzje wymiarowe, w wyniku których określono wysokość zobowiązań podatkowych i które zostały wydane wskutek stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych nie są decyzjami kształtującymi nowe zobowiązanie podatkowe, czyli takie które powstają po doręczeniu decyzji. Decyzja określająca jedynie koryguje wysokość zobowiązania podatkowego pierwotnie zadeklarowanego przez podatnika. Zobowiązanie to powstaje z mocy prawa,

na podstawie art. 21 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Jeżeli zobowiązanie podatkowe zostało prawidłowo obliczone i zapłacone przez podatnika, organ podatkowy nie jest zobowiązany do podejmowania jakichkolwiek działań związanych z jego realizacją. Natomiast ujawnienie nieprawidłowości w postępowaniu podatników, nierealizujących wynikających z ustawy obowiązków instrumentalnych, obliguje organy podatkowe do podejmowania określonych przepisami prawa działań zmierzających do określenia zgodnie z prawem wysokości zobowiązania. Wobec powyższego termin płatności zobowiązania podatkowego wskazanego w decyzji wymiarowej, liczony jest zgodnie z terminem określonym we właściwej ustawie podatkowej, a nie od momentu doręczenia tej decyzji. Na podstawie przytoczonych wyżej przepisów termin płatności zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług

za lipiec, sierpień i październik 2005r., określonych decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...].07.2010r. przypadał w dniach odpowiednio: 25.08.2005r., 26.09.2005r. i 25.11.2005r., zatem zaległości powstały w okresie pełnienia przez skarżącą w ww. Sp. z o. o. funkcji prezesa zarządu ww. Spółki. Tym samym w rozpatrywanej sprawie spełniona została przesłanka odpowiedzialności,

o której mowa w art. 116 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Przepis ten, zgodnie z art. 116 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa ma odpowiednie zastosowanie do byłego członka zarządu, stąd skarżąca ponosi odpowiedzialność na mocy tego unormowania.

Z brzmienia art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wynika, że istotną przesłanką odpowiedzialności członka zarządu jest bezskuteczność (całkowita lub częściowa) egzekucji z majątku spółki. Chodzi o taką sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, co do tego, że egzekwowana należność nie może być zaspokojona z majątku spółki. Wykazanie bezskuteczności egzekucji należy do organu podatkowego. Pojęcie "bezskuteczności egzekucji" nie zostało wyjaśnione w przepisach prawa podatkowego. Definicji takiej nie ma także w innych aktach prawnych (ustawa

o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Kodeks postępowania cywilnego).

W związku z tym "bezskuteczność" należy definiować zgodnie z wykładnią językową jako "działania nie przynoszące pożądanych rezultatów". Tym samym bezskuteczność egzekucji będzie miała miejsce, gdy skierowanie egzekucji do całego majątku podatnika i zastosowanie różnych sposobów egzekucji nie dało wyniku w postaci zaspokojenia roszczenia podatkowego. Warunkiem uznania bezskuteczności egzekucji jest jej wszczęcie i formalne przeprowadzenie. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji, która musi dotyczyć całego majątku podatnika (spółki). Dla wykazania przesłanki bezskuteczności egzekucji nie jest wymagane formalne zakończenie postępowania egzekucyjnego, poprzez wydanie przez organ egzekucyjny postanowienia o umorzeniu tego postępowania. Postępowanie egzekucyjne obejmujące zaległości ww. Sp. z o. o. w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, październik 2005r. było prowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 15.09.2010r. Na podstawie ww. tytułu wykonawczego organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 16.09.2010r., skierowanym do Banku [...] S.A. dokonał zajęcia rachunku bankowego ww. Sp. z o. o., które okazało się skuteczne. Bank pismem z dnia 21.09.2010r. poinformował, że na rachunkach bankowych Spółki brak środków pieniężnych stanowi przeszkodę w realizacji zajęcia egzekucyjnego. Ponadto z uwagi na zbieg egzekucji sądowych i administracyjnych prowadzonych przez m.in. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., Naczelnika Urzędu Skarbowego W., Dyrektora Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Inspektorat U., Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym W. Pana P. A., zwrócił się o wskazanie organu uprawnionego do łącznego prowadzenia egzekucji.

Również kolejne czynności egzekucyjne skierowane do rachunków bankowych Spółki okazały się nieskuteczne. Zawiadomieniami z dnia 15.10.2010r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunków bankowych w Banku [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A. i [...] S.A. [...] S.A. pismem z dnia 21.10.2010r. poinformował, że z uwagi na zbieg egzekucji sądowych i administracyjnych zajęcie nie mogło zostać zrealizowane. Bank [...] S.A. pismem z dnia 27.10.2010r. potwierdził prowadzenie rachunku, brak środków na rachunku Spółki i zbieg egzekucji administracyjnej i sądowej. Zawiadomienia skierowane do Banku [...] S.A. oraz do [...] S.A. okazały się nieskuteczne.

Wyżej wymienione zawiadomienia o zajęciu, zostały doręczone ww. Sp. z o. o.

w dniu 3.11.2010r. w sposób przewidziany w art. 44 ustawy z dnia 14.06.1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000r., Nr 98, poz. 1071), po dwukrotnym awizowaniu.

Zgodnie z art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, zaś po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Tym samym dokonanie egzekucji z rachunku bankowego, zgodnie z art. 80 § 1 ustawy

z dnia 17.06.1966r. (Dz. U. z 2005r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm.) o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez skierowanie zajęć do banków – Banku [...] S.A. i [...] S.A. jako dłużników zajętej wierzytelności prowadzących faktycznie rachunek bankowy zobowiązanej Spółki, o których zobowiązana Spółka została powiadomiona, skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i październik 2005r.

W toku dalszej egzekucji organ egzekucyjny zawiadomieniami z dnia 28.10.2010r. dokonał zajęcia rachunków bankowych w [...] S.A. i w [...] SA, które pismami odpowiednio z dnia 13.11.2010r. i 5.11.2010r. poinformowały organ egzekucyjny, że nie prowadzą rachunków bankowych ww. Sp. z o.o. Zawiadomieniami z dnia 28.10.2010r. organ egzekucyjny podjął też próby zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużników zajętej wierzytelności innych niż pracodawca, organ rentowy lub bank, które skierował do kilkudziesięciu potencjalnych kontrahentów zobowiązanej Spółki, m.in. do A. S.A., A. Sp. z o. o., R. S.A., N. S.A., Z. S.A., T. S.A., P. Sp. z o. o., A. S.A. W odpowiedzi na zajęcia tylko R. S.A. oświadczyło w piśmie z dnia 5.11.2010r., że ww. Sp. z o. o. jest jego wierzycielem z tytułu faktury VAT nr [...] o wartości 462,36 zł i kwota ta zostanie przekazana na poczet przedmiotowego postępowania egzekucyjnego. Pozostałe zajęcia okazały się nieskuteczne.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. , w dniu 16.12.2010r. działając na podstawie art. 63 § 1 ustawy z dnia 17.06.1966r.

o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przekazał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. do łącznej egzekucji m.in. tytuł wykonawczy nr [...] z dnia [...] .09.2010r. Jak wynika z akt sprawy na dzień 29.11.2010r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. prowadził postępowanie egzekucyjne wobec Spółki obejmujące także zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące 03,09,10,11 i 12/2008r., 01,03,04,05,06,07,08,10,11 i 12/2009r., 01,02,03 i 04/2010r. w łącznej kwocie należności głównej 1.619.562,45 zł. Zaś jak wynika z pisma z dnia 2.08.2011r. ten organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne do majątku Spółki od 2004r. W toku egzekucji dokonał:

- wielokrotnych czynności w siedzibie Spółki, w czasie których dokonywano pobrania środków pieniężnych,

- wielokrotnych zajęć rachunku bankowego Spółki prowadzonego przez Bank [...] S.A., z akt sprawy wynika, iż dokonywane czynności egzekucyjne były nieskuteczne z uwagi na brak środków pieniężnych, bądź zbieg egzekucji (ostatnie pismo Banku w tym zakresie z dnia 28.06.2011r.),

- wielokrotnych zajęć rachunku bankowego Spółki prowadzonego przez Bank [...] S.A., z akt sprawy wynika, iż dokonywane czynności egzekucyjne były nieskuteczne z uwagi na brak środków pieniężnych, bądź zbieg egzekucji, zaś w piśmie Banku z dnia 6.08.2010r. wskazano, że rachunek prowadzony dla Spółki został zamknięty,

- wielokrotnych zajęć rachunku bankowego Spółki prowadzonego przez [...] SA, z akt sprawy wynika, iż dokonywane czynności egzekucyjne były nieskuteczne z uwagi na brak środków pieniężnych, bądź zbieg egzekucji (ostatnie pismo Banku w tym zakresie z dnia 13.06.2011 r.),

- zajęć prawa majątkowego do innych banków celem dokonania ustaleń, czy prowadzą one rachunki bankowe zobowiązanej Spółki,

- zapytań, celem uzyskania informacji z Ksiąg Wieczystych, z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz z rejestru zastawów,

- wielokrotnego sporządzenia protokołu o stanie majątkowym zobowiązanej Spółki, na podstawie dokonywanych ustaleń podejmowano kolejne czynności egzekucyjne - zajęcia ruchomości, skierowane do ujawnionych składników majątku zobowiązanej Spółki,

- zajęć ruchomości w postaci pojazdów samochodowych, stanowiących majątek Spółki oraz ich sprzedaży w drodze licytacji, z przeznaczeniem uzyskanych środków na poczet dochodzonych należności (ostatnia sprzedaż miała miejsce w dniu 24.02.2011 r. - pismo organu egzekucyjnego z dnia 2.03.2011r.),

- przesłuchania byłego prezesa zarządu Spółki Pana K.S. (protokół z dnia [...] .11.2010r.), z którego wynika, że Spółka nie posiada środków trwałych, ruchomości ani innych praw majątkowych.

W dniu 10.03.2010r. P. Sp. z o. o. złożyła oświadczenie

o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego w których wykazała, że jest właścicielem:

- nieruchomości położonej w L. przy ul. P. [...] o powierzchni 3942 m2, o szacunkowej wartości 2.000.000 zł. Nieruchomość ta jest obciążona hipotekami kaucyjnymi na rzecz [...] S.A. o wartościach 1.700.000,00 zł, 900.000,00 zł

i 220.000,00 EURO.

Wielkość wskazanych obciążeń w odniesieniu do szacunkowej wartości nieruchomości wskazanej przez Stronę powoduje jednak, że prowadzenie egzekucji

z tej nieruchomości nie przyniosłoby rezultatów w postaci zaspokojenia wierzytelności organów podatkowych.

Powyższe świadczy, iż podejmowano wszechstronne działania celem ustalenia składników majątkowych zobowiązanej Spółki, poprzez kierowanie zapytań do instytucji, które mogą posiadać takie informacje, działania podejmowane

w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej z udziałem osób działających

w imieniu Spółki. Dokonywano z kolei dalszych czynności egzekucyjnych zarówno poprzez pobranie pieniędzy, egzekucję z rachunków bankowych, egzekucję

z wierzytelności i z ruchomości, dokonano ustaleń w zakresie braku możliwości. Spółka nie dokonała żadnych wpłat na poczet przedmiotowych w sprawie zaległości podatkowych Nie zostały one także wyegzekwowane w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. na podstawie tytułu SM [...]. Jak bowiem wynika z przekazanego, w toku postępowania odwoławczego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. przy piśmie z dnia 1.08.2011r., postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].07.2011r. postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku spółki zostało umorzone. Pomimo zastosowania szeregu środków egzekucyjnych na dzień 22.06.2011r. pozostaje do wyegzekwowania kwota 3.632.645,64 zł. Spółka od 2008r. zaprzestała działalności.

Organ egzekucyjny wskazał, że jedynym składnikiem majątkowym spółki pozostaje nieruchomość w L. położona przy ul. P., która jest obciążona hipotekami kaucyjnymi na rzecz [...] S.A. o wartościach 1.700.000,00 zł, 900.000,00 zł i 220.000,00 EURO oraz że wpisami na hipotece zabezpieczone są należności Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. Wobec powyższego organ egzekucyjny stwierdził, że egzekucja jest bezskuteczna w części, w jakiej nie wyegzekwowano należności.

Tym samym DIS zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego I instancji, który stwierdził zaistnienie kolejnej przesłanki warunkującej odpowiedzialność osoby trzeciej – bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku Spółki. Niezasadne są zatem zarzuty odwołania dotyczące braku stwierdzenia przesłanki bezskuteczności egzekucji do majątku Spółki. Według stanu na dzień wydania zaskarżonej decyzji, ustalenia w tym zakresie były zasadne. Również nowe okoliczności, które zaszły do momentu rozstrzygania sprawy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., w tym dotyczące zakresu postępowania egzekucyjnego oraz zakończenia tego postępowania, ustalone w toku postępowania odwoławczego, potwierdzają zasadność tego stanowiska.

Odnosząc się do kolejnych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej, DIS wskazał, iż stosownie do przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej poprzez wykazanie przesłanek negatywnych, uniemożliwiających orzeczenie o tej odpowiedzialności. Udowodnienie którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności podatkowej spoczywa przede wszystkim na Stronie, np. wykazanie, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony we właściwym terminie, bądź wykazanie braku winy w niezgłoszeniu wniosku

o upadłość, czy też wskazanie mienia dłużnika, z którego egzekucja byłaby możliwa. Organ podatkowy natomiast, w razie wskazania przesłanek uwalniających od odpowiedzialności podatkowej, jest zobowiązany do przeanalizowania i wyjaśnienia podnoszonych argumentów, stosownie do art. 122 i 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Analizując materiał dowodowy zawarty w aktach sprawy pod kątem wypełnienia przesłanek uwalniających skarżącą od odpowiedzialności za zaległości spółki, organ odwoławczy stwierdził, iż skarżąca nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy. Również organ podatkowy nie stwierdził faktu złożenia takiego wniosku w oparciu o ustalenia poczynione na podstawie odpisu pełnego z rejestru przedsiębiorców KRS oraz akt rejestrowych Spółki uzyskanych w sądzie rejestrowym. W orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym odpowiedzialności osób trzecich przeważa stanowisko, że pojęcie "właściwy czas" rozumieniu art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa należy interpretować poprzez odwołanie do treści art. 21 w związku z art. 10 i art. 11 ustawy z dnia 28.02.2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009r. Nr 74, poz.1361 ze zm.), które stanowią, iż dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić

w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Art. 10 i art. 11 ust. 1 tej ustawy określa warunki, kiedy występują podstawy do zgłoszenia takiego wniosku. W myśl art. 10 upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, natomiast art. 11 precyzuje, że dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, zaś dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Wniosek o ogłoszenie upadłości może być uznany za złożony we właściwym czasie, gdy wykazane zostało, że zgłaszający go zarząd spółki uczynił ze swojej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego, poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokojeni kosztem innych.

Przy ocenie czy Strona ponosi odpowiedzialność za niezłożenie wniosku

o ogłoszenie upadłości P. Sp. z o. o. należy ustalić, czy zaistniała jedna z ww. przesłanek. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. dokonując ustaleń w tym zakresie oparł się na danych wynikających z bilansów

i sprawozdań finansowych Spółki za 2003 i 2004r. wskazując, że w tym okresie, kwoty zobowiązań Spółki nie przekraczały wartości jej aktywów, zatem w ocenie organu podatkowego w tym okresie nie zaszła ta przesłanka niewypłacalności Spółki. Wskazał jednak na zaistnienie drugiej z przesłanek upadłościowych - na brak regulowania wymagalnych zobowiązań, a więc okoliczność określoną w art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze podnosząc, iż Spółka nie uregulowała we właściwej wysokości - wynikającej z ustaw podatkowych należności - w podatku od towarów

i usług za lipiec, sierpień i październik 2005r. Pełnomocnik Strony

w odwołaniu zakwestionował te ustalenia. Wskazał, iż nie można złożyć skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości na podstawie nie znanych należności, podnosząc

iż skarżąca w czasie kiedy wobec Spółki było prowadzone postępowanie kontrolne

i podatkowe nie pełniła funkcji zarządczych. Zarzucił też brak dokonania analizy sytuacji finansowej Spółki na dzień, w którym skarżąca zaprzestała pełnić funkcję

w zarządzie Spółki.

W znajdującym się w aktach sprawy bilansie za 2005r. sporządzonym przez Spółkę z datą 31.03.2006r., wykazana została kwota zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, sierpień i październik 2005r. nie została ujęta

w pozycji zobowiązania krótkoterminowe, które wykazano w kwocie 3.867.177,99 zł. Kwota ta nie stanowi jednak rzeczywistego odzwierciedlenia kondycji finansowej Spółki, bowiem bilans sporządzony został, co wynika z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe spółki,, w oparciu o nierzetelne dowody. Naczelny Sąd Administracyjny

w Warszawie w uchwale z dnia 10.08.2009r. sygn. akt II FPS 3/09 (LEX nr 509153) wskazał, że w sytuacji, gdy w wyniku decyzji organu podatkowego ujawniona zostaje prawidłowa wysokość zobowiązań podatkowych, zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie w deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało. Po uwzględnieniu ustaleń zawartych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...].07.2010r. wynika, że z tytułu podatku od osób towarów i usług za 2005r. ww. Sp. z o. o. posiadała zobowiązania wyższe niż deklarowane i ujawnione w bilansie łącznie o 305.720,00 zł.

DIS zwrócił uwagę, iż jak wynika z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 1.08.2011r. również zobowiązania podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, lipiec, październik, listopad, grudzień 2006r. i styczeń, lipiec, sierpień 2007r. określone zostały decyzją Dyrektora Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...].10.2010r. Z orzeczenia tego wynikają zaległości w łącznej kwocie 628.695,00 zł. Zatem również należności za te okresy stanowiły kwoty, które nie zostały uwzględnione w bilansach płatniczych. Równocześnie DIS zauważył, że aby móc swobodnie działać, przedsiębiorstwo musi utrzymywać płynność finansową, czyli zdolność do terminowego regulowania bieżących zobowiązań. Przedsiębiorstwo musi posiadać więc tyle środków finansowych, aby móc spłacać zaciągnięte zobowiązania. Płynność wiąże się więc z takim zarządzaniem zarówno wpływami pieniędzy, jak i wydatkami, które umożliwia spłacanie zobowiązań w terminie.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w cytowanej wyżej uchwale z dnia 10.08.2009r. sygn. akt II FPS 3/09, badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Zatem przy ocenie sytuacji finansowej Spółki, celem ustalenia istnienia przesłanki upadłościowej określonej w art. 10 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, tj. jej niewypłacalności, należy też zwrócić uwagę na inne okoliczności pominięte przez organ I instancji. Z listy zaległości sporządzonej przez organ podatkowy w podatku od towarów i usług na dzień 29.07.2011r. wynika, iż łączna kwota zaległości do dnia odwołania skarżącej z funkcji prezesa zarządu Spółki, a więc za okres do dnia 9.09.2009r., wynosiła 1.502.018,45 zł. Ponadto wziąć pod uwagę należy efekty prowadzonego postępowania egzekucyjnego, skierowanego do całego majątku Spółki, które nie zaspokoiło znacznej części dochodzonych należności. Również już w maju 2009r. miał miejsce pierwszy zbieg egzekucji wskazujący, iż Spółka zaprzestała regulowania zobowiązań wobec innych wierzycieli (pisma z Banku [...] S.A. z dnia 5.05.2009 i z dnia 30.06.2009r.). Zła sytuacja finansowa Spółki oraz jej uwarunkowania zostały też wskazane we wniosku Spółki z dnia 23.04.2009r. o zastosowanie ulgi w spłacie zaległości podatkowych. W uzasadnieniu decyzji dotyczącej rozłożenia spłaty zaległości na raty organ stwierdził, że Spółka nie jest w stanie uregulować swoich zaległości jednorazowo, a konieczność natychmiastowej zapłaty przedmiotowych zobowiązań mogłaby spowodować zachwianie płynności finansowej prowadzonej działalności gospodarczej, wskazując jednocześnie na dobre perspektywy związane ze zwiększającymi się zamówieniami klientów Spółki. Jednakże jak wynika z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 1.08.2011r. Spółka nie wywiązywała się z układów ratalnych, nie dokonała zapłaty na poczet żadnej raty, z których pierwsze przypadały na dzień 31.08.2009r. oraz 4.09.2009r., a więc jeszcze w momencie, gdy skarżąca sprawowała funkcję

w zarządzie Spółki. Z tego powodu, kolejne decyzje w przedmiocie wniosków

o rozłożenie na raty, były rozpatrzone negatywnie.

Zarzut dotyczący naruszenia art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa i art. 187 tej ustawy poprzez brak prowadzenia wystarczającego postępowania podatkowego poprzez brak ustalenia, czy wobec Spółki były wydawane decyzje organów podatkowych lub ZUS co do rozłożenia należności na raty i czy raty te były przez Spółkę regulowane DIS uznała, jednak nie mający wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia organu I instancji, gdyż złożone wnioski o rozłożenie na raty oraz rozstrzygnięcia organu podatkowego w tym zakresie, a także brak regulowania wynikających z nich rat, nie mogą stanowić potwierdzenia dla ustalenia zaistnienia przesłanki egzoneracyjnej.

DIS podkreślił, iż Spółka w niewłaściwy sposób zadeklarowała należności

w podatku od towarów i usług za okresy lipiec, sierpień, październik, grudzień 2005r., styczeń, luty, marzec, lipiec, październik, listopad, grudzień 2006r. i styczeń, lipiec, sierpień 2007r., zatem nie uregulowała w terminie płatności zobowiązań podatkowych za te okresy, pomimo że była zobowiązania do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2007r., od marca do grudnia 2008r. i za styczeń 2009r., pomimo braku zapłaty tych wymagalnych należności, uzyskała korzystną dla siebie decyzję ratalną, która jednak nie została wykonana w żadnym stopniu. Spółka nie regulowała też zobowiązań podatkowych w kolejnych okresach płatności - w podatku od towarów i usług marca do lipca 2009r., w łącznej kwocie 509.456,01 zł - wymagalnych w okresie, kiedy Strona w dalszym ciągu była członkiem zarządu. Jak wynika z akt postępowania, opisane wyżej zaległości podatkowe nie były jedynymi wymagalnymi, a nie uregulowanymi zobowiązaniami Spółki. Spółka nie uiszczała też wymagalnych należności składkowych na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (np. za maj, czerwiec i lipiec 2007r. w kwocie 132.211,10 zł, co wynika

z protokółu zajęcia i odbioru ruchomości z dnia 14.11.2008r.).

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka upadłościowa wskazana w powołanym przepisie art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, stanowiąca podstawę do złożenia w Sądzie wniosku

o ogłoszenie upadłości. Spółka nie płaciła bowiem wymagalnych zobowiązań i to nie tylko względem organu podatkowego, lecz także wobec innych wierzycieli, tj. Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, nie realizowała też należności cywilnoprawnych. Zarzut dotyczący naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, nie znajduje zatem uzasadnienia. Zdaniem pełnomocnika skarżącej organ podatkowy nieprawidłowo ustalił przesłanki wyłączające odpowiedzialność, czyli zaistnienie okoliczności upoważniających do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, które w ocenie pełnomocnika Strony nie zaistniały w okresie gdy Strona pełniła funkcję prezesa zarządu, a w szczególności, że nieprawidłowo ustalono termin nieregulowania zobowiązań przez Spółkę, tj. od sierpnia 2005r. W odniesieniu do tego zarzutu DIS wskazał, iż terminy płatności zobowiązań za lipiec, sierpień i październik 2005r. upływały w dniach odpowiednio: 25.08.2005r., 25.09.2005r. i 25.11.2005r. Zobowiązania w prawidłowej wysokości za ww. miesiące, jak wskazano wyżej zostały określone decyzją deklaratoryjną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.

z dnia [...].07.2010r., co potwierdza, że zobowiązanie Spółki było wymagalne w innej wysokości niż wykazane przez podatnika. Zatem od dnia 26.08.2005r., t.j. upływu terminu płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2005r. Spółka nie realizowała obowiązku podatkowego. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy po dokonaniu jego analizy wykazano, że w stosunku do spółki zaistniała przesłanka do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wskazana w art. 10 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, tj. nie wykonywanie swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Tym samym zarzut odwołania jest bezzasadny.

Organ odwoławczy stwierdził, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony w terminie 14 dni od zaprzestania wykonywania wymagalnych zobowiązań..

W związku z niepłaceniem wymagalnych zobowiązań wobec ZUS (2007r.), brakiem wykonywania decyzji ratalnych (wrzesień 2009r.), świadomością braku majątku, wystarczającego na pokrycie należności dochodzonych w toku postępowania egzekucyjnego (2009r.), utrzymującą się złą sytuacją finansową, skarżąca zobowiązana była do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, czego nie uczyniła. Nie wskazała też, aby niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy, bowiem samo złożenie wniosku o ulgę podatkową i uzyskanie korzystnych decyzji ratalnych, które nie były w żadnym stopniu regulowane, nie może stanowić podstawy wyłączenia jej odpowiedzialności, w sytuacji, gdy istniały okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżąca nie dochowała zatem należytej staranności

w prowadzeniu spraw Spółki, natomiast uchwałą Zgromadzenia Wspólników Spółki została w dniu [...].09.2009r. odwołana z funkcji. DIS stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna, uwalniająca Stronę jako osobę trzecią, od odpowiedzialności podatkowej. Zatem zarzutu, że dokonano nieprawidłowych ustaleń w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, bowiem organ stwierdził, że zobowiązania Spółki na dzień 31.12.2003r. i 31.12.2004r. nie przekraczały jej majątku i za podstawę wniosku o ogłoszenie upadłości przyjął zobowiązania określone w późniejszych decyzjach organów podatkowych, nieznanych w okresie, gdy Strona sprawowała funkcję i nie mogła złożyć tego wniosku na podstawie nieznanych należności, nie można uznać za uzasadniony. Jak bowiem wykazano w toku szczegółowego postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego przez organ II instancji - przesłanka do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości istniała zarówno

w momencie zaistnienia zdarzenia skutkującego z mocy prawa, obowiązkiem wykonania zobowiązania podatkowego we właściwej wysokości w 2005r., jak i później w związku z permanentnym brakiem regulowania kolejnych zobowiązań podatkowych, a nawet należności ratalnych. Zobowiązanie takie na osobie jedynego prezesa zarządu, który był świadomy sytuacji finansowej Spółki i odpowiedzialny za jej prawidłowe funkcjonowanie, ciążyło również z uwagi na złą sytuację finansową Spółki, potwierdzoną nieskuteczną egzekucją oraz brakiem majątku, który pozwoliłby na zaspokojenie chociażby znacznej części należności publicznoprawnych Spółki.

Odnosząc się do zarzutu odwołania, że organ podatkowy naruszył art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej - poprzez niekonsekwencję prawną i faktyczną oraz stosowanie niejednolitych kryteriów dla oceny prawnej zebranych w sprawie dokumentów, tj. oparciu decyzji na wybranych dowodach świadczących na niekorzyść Strony, z drugiej Strony pomijanie innych dowodów świadczących na jej korzyść, DIS uznał go za niezasadny. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wydał zaskarżoną decyzję dnia [...].12.2010r., natomiast wniosek Pełnomocnika Strony o przeprowadzenie prowadzenie postępowania dowodowego w zakresie wpłaconych i wyegzekwowanych w toku postępowania egzekucyjnego kwot, podjętych czynności w toku postępowania egzekucyjnego w stosunku do majątku Spółki i aktualnej sytuacji majątkowej, podejmowanych przez Spółkę działań mających na celu ogłoszenie upadłości w tym z możliwością zawarcia układu, analizy sytuacji finansowej na dzień, w którym skarżąca przestała pełnić funkcję Prezesa wpłynął do organu podatkowego w dniu 3.01.2011r., czyli po wydaniu decyzji przez organ podatkowy. Okoliczności podnoszone we wniosku zostały natomiast uwzględnione w toku postępowania odwoławczego, jednakże wywodzone z nich zarzuty okazały się nietrafne. DIS wskazał, że w trakcie trwania podstępowania, tj. od dnia jego wszczęcia do dnia wydania decyzji Strona ma możliwość składania wniosków dowodowych. Tym samym zarzut naruszenia art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa jest niezasadny.

Również zarzut naruszenia art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewyznaczenie Stronie 7 dniowego terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym przy jednoczesnym pominięciu składanych wniosków dowodowych

i wyjaśnień DIS uznał za nie zasadny. Organ podatkowy postanowieniem z dnia [...].12.2010r. wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia w sprawie zgromadzonego materiał dowodowego. Postanowienie zostało doręczone w dniu 21.12.2010r. Termin zapoznania upływał w dniu 28.12.2010r. W dniu 29.12.2010r. (protokół) pełnomocnik Strony stawił się w organie podatkowym i oświadczył,

że zamierza złożyć nowe wnioski dowodowe w zakresie aktualnej sytuacji majątkowej Spółki i prowadzonego postępowania egzekucyjnego, nie wskazał konkretnej daty. Ponieważ na dzień wydania decyzji wnioski te nie wpłynęły, w dniu [...].12.2010r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wydał decyzję orzekającą o odpowiedzialności skarżącej za zaległości ww. Spółki w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i październik 2005r. Tym samym zarzut, że Strona pozbawiona została prawa do wypowiedzenia w sprawie nie zasługuje na uwzględnienie.

DIS zaznaczył, że również w toku postępowania odwoławczego postanowieniami z dnia [...].03.2011r. i z dnia [...].08.2011r. na podstawie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z możliwości tej pełnomocnik Strony skorzystał w dniu 29.09.2011r., zapoznał się z aktami sprawy i oświadczył, że złoży stosowne wyjaśnienie odnośnie egzekucji z nieruchomości w L.. Do dnia wydania decyzji Pełnomocnik skarżącej nie złożył wyjaśnienia.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że decyzja organu I instancji nie narusza prawa, zaś podniesione w odwołaniu zarzuty nie mogą być uwzględnione.

2. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodziła się skarżąca. Pismem z 9 grudnia 2011 r. wniosła zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Występując

o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji jej pełnomocnik zaskarżonej decyzji zarzucił:

1) naruszenie prawa procesowego, a mianowicie:

a) art. 121§ 1, art. 122, art.180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez:

- nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego, co w konsekwencji spowodowało, iż organy podatkowe wydały decyzje bez wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie, niekompletnego materiału dowodowego;

- błędne ustalenia co do tego, że w 2005r. istniały podstawy do złożenia przez skarżącą wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, albowiem w ocenie organów podatkowych skarżąca powinna była złożyć wniosek ponieważ spółka nie uregulowała zobowiązań podatkowych w prawidłowej wysokości, co zostało jednak ustalone dopiero w 2010r. po wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, kiedy to skarżąca nie była prezesem zarządu w związku z czym nie mogła po powzięciu o tym wiedzy złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki do Sądu;

- nie wykazanie tego, że egzekucja wobec Spółki była bezskuteczna;

b) art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że zaistniały przesłanki wskazane

w art. 116 tej ustawy do obciążenia skarżącej odpowiedzialnością za zobowiązania spółki w sytuacji nie wykazania przez organy podatkowe bezskuteczności egzekucji

z majątku Spółki,

2) naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

a) art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie wskutek przyjęcia, że istniały podstawy do przeniesienia odpowiedzialności na skarżącą za zobowiązania Spółki za lipiec, sierpień i październik 2005r. ponieważ organy podatkowe nie wykazały, kiedy wystąpiły podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, czy istniały one już w dacie powstania zaległości w podatku od towarów i usług

i czy niezgłoszenie wniosku o upadłość we właściwym terminie nastąpiło z winy skarżącej,

b) art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie wskutek przyjęcia, że istniały podstawy do przeniesienia odpowiedzialności na Stronę Skarżącą za zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i październik 2005r. pomimo nie wykazania przez organy podatkowe, że egzekucja wobec całego majątku Spółki była bezskuteczna.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej zarzucił, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie zebrały i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Zdaniem pełnomocnika, zgromadzony materiał dowodowy nie wskazuje na możliwość orzekania o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług. Pełnomocnik zarzucił, że organy błędnie wywiodły, iż w 2005r. były podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości albowiem spółka nie regulowała we właściwej wysokości zobowiązań podatkowych, wynikających z ustaw podatkowych. Wskazał, że zobowiązanie w kwocie 592.594 zł, zamiast w kwocie 286.874 zł, zostało określone decyzją wydaną w 2010r. po kontroli Spółki. W ocenie pełnomocnika,

w 2005r. brak było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż Skarżąca nie miała wtedy wiedzy, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług było nieprawidłowo ustalone. Podnosi, że z bilansu spółki za 2005r. wynika, iż była wówczas w stanie zapłacić w wyższej wysokości podatek, gdyby znała jego wysokość. Ponadto zdaniem pełnomocnika, organ podatkowy nieprawidłowo ustalił przesłanki wyłączające odpowiedzialność oparte o błędną analizę dotyczącą możliwości zgłoszenia wniosku

o ogłoszenie upadłości.

W ocenie pełnomocnika błędne jest stanowisko organów podatkowych,

że egzekucja do całego majątku spółki okazała się bezskuteczna. Pełnomocnik wskazał, że organ podatkowy nie ustalił w toku postępowania faktycznej wartości nieruchomości położonej w L., której spółka jest właścicielem, tylko wskazuje

na jej szacunkową wartości 2.000.000 zł. Ponadto zarzucił, że organ podatkowy

na podstawie wpisów w księdze wieczystej uznał, że wartość zabezpieczeń przekracza wartość nieruchomości i nie podjął próby wszczęcia egzekucji z tej nieruchomości

i ustalenia rzeczywistych jej obciążeń.

3. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.").

4.2. Organy podatkowe przyjęły, że wystąpiły przesłanki do obciążenia skarżącego jako osoby trzeciej odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki, gdyż była członkiem jej zarządu w czasie, gdy powstały przedmiotowe zaległości podatkowe. Egzekucja do majątku Spółki okazała się bezskuteczna w znacznej części. W ocenie organów, skarżąca nie wykazała, że wystąpiły przesłanki egzoneracyjne. Skarżąca wywodzi zaś, że brak było podstaw faktycznych do obciążenia jej odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki. Choćby z tej przyczyny, że nie wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub w sprawie wszczęcia postępowania układowego w czasie, gdy przedmiotowe zaległości podatkowe powstały.

4.3. Ramy materialnoprawne odpowiedzialności członka zarządu spółki

z ograniczoną odpowiedzialnością określają w szczególności przepisy art. 107 i 116 Ordynacji podatkowej. Pierwszy z tych przepisów określa ogólnie przedmiotowy zakres odpowiedzialności osób trzecich i na tym tle nie istnieją rozbieżności pomiędzy stronami postępowania. Organy podatkowe w sprawie niniejszej prawidłowo zinterpretowały treść przepisów art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej wywodząc, że powstanie tej odpowiedzialności uwarunkowane jest łącznym zaistnieniem przesłanek pozytywnych, to jest:

- powstaniem zaległości podatkowej z tytułu zobowiązań podatkowych, których termin płatności upływał w czasie pełnienia funkcji przez odpowiadającego

za nie członka zarządu,

- bezskutecznością egzekucji skierowanej do spółki w całości lub w części.

W sytuacji, gdy te pozytywne przesłanki zachodzą, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności, gdy zostanie wykazana jedna z następujących przesłanek:

- we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe),

- niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy,

- członek zarządu wskazuje mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, iż organ podatkowy zobowiązany jest wskazać okoliczności pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast inicjatywa dowodowa co do wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu, nie zwalniając organu podatkowego z obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie na podstawie pozostającego w dyspozycji organu materiału dowodowego, w tym przedstawianego przez członka zarządu (por. wyrok NSA z 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03, POP 2003/4/93, wyroki WSA

w Warszawie z 30 czerwca 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 629/04, z 14 lipca 2011 r III SA/Wa 3157/10, wyroki WSA w Opolu: z dnia 17 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Op 263/06, z dnia 13 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Op 49/07, z dnia 28 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Op 81/08 - publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

4.4. W niniejszej sprawie niesporne jest, iż skarżąca w okresie, w którym powstały zaległości objęte zaskarżoną decyzją była jedynym członkiem zarządu jak też wspólnikiem posiadającym 99 ze 100 udziałów w spółce, co stanowiło o spełnieniu pierwszej z pozytywnych przesłanek warunkująca przeniesienie na nią odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe wykazały także zaistnienie drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej, czyli bezskuteczność egzekucji wobec Spółki. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji bardzo szczegółowo przedstawił działania podejmowane w tym zakresie wobec Spółki i wynikające stąd wnioski. Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, że postępowanie egzekucyjne w stosunku do Spółki prowadzone było od 2004 r. Podjęto szereg czynności egzekucyjnych (w tym przerywające bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań), które w znacznej mierze przyniosły efekty w postaci wyegzekwowania blisko 5 milionów złotych. Jednak mimo to

w dacie podjęcia decyzji o umorzeniu postępowania egzekucyjnego pozostało do wyegzekwowania 3.632.645 zł. Organ egzekucyjny dostrzegł również istnienie majątku spółki w postaci nieruchomości w L., wskazał jednak na brak warunków formalnych do prowadzenia egzekucji z tej nieruchomości, ale także na brak prawdopodobieństwa uzyskania pozytywnych efektów wobec obciążenia nieruchomości hipotekami wyprzedzającymi w zaspokojeniu zobowiązania podatkowe. Z materiału dowodowego wynikała też bezsporna w istocie okoliczność, że spółka zaprzestała działalności, a więc nie ma możliwości zaspakajania zobowiązań z bieżącej działalności. W ocenie Sądu,

w rozpoznawanej sprawie, organ egzekucyjny zastosował wszelkie możliwe środki mające na celu ustalenie majątku, z którego możliwa byłaby egzekucja. Nie stanowiło też o braku przeprowadzenia egzekucji z należytą starannością w celu osiągnięcia jej jak najlepszej skuteczności, nieskierowanie jej do nieruchomości. Organ egzekucyjny należycie wyjaśnił, dlaczego egzekucja taka nie przyniosłaby rezultatu ze względu na uprzywilejowane hipoteki. Ani spółka, ani skarżąca nie wskazywały przy tym na żadne okoliczności, które mogłyby świadczyć o celowości takiej egzekucji mimo tych zabezpieczeń hipotecznych. W świetle powyższych okoliczności, organy podatkowe miały podstawy, aby przyjąć, iż egzekucja prowadzona wobec Spółki okazała się bezskuteczna. W tej sytuacji biorąc w szczególności pod uwagę treść postanowienia

o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, DIS zgodnie z wymogami wynikającymi

z art. 122, art. 187 § 1 i art. 197 Ordynacji podatkowej właściwie ocenił materiał dowodowy co do zaistnienia podstawowej przesłanki odpowiedzialności – bezskuteczności egzekucji wobec spółki. Nie ulega też wątpliwości prawidłowość ustalenia organów, że odpowiedzialność członka zarządu dotyczy zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych i wymagalnych w okresie pełnienia przez nich funkcji, nawet jeśli nie zostały wykazane w deklaracjach podatkowych, a określone w później wydanych (jak w sprawie niniejszej) decyzjach. Wynika to z treści art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, gdzie wskazuje się na "zobowiązania, których termin płatności upływał w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu". Przedmiotowe w sprawie zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług powstały z mocy prawa na skutek zaistnienia określonych czynności rodzących obowiązek podatkowy (powstałych w 2005 roku) i były płatne zgodnie z art. 103 ustawy o podatku od towarów i usług do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu,

w którym zobowiązania podatkowe powstały, to jest do 25 listopada 2005 r., a więc

w okresie pełnienia funkcji przez skarżącą.

4.5. Odnosząc się do prawidłowości oceny braku przesłanek egzoneracyjnych

na wstępie należy wskazać, że wobec braku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości czy o postępowanie układowe, zakres badania powinien się ograniczać tylko do dwóch przesłanek, to jest określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit b i art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Należy tu wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 sierpnia 2012 r. w sprawie II FSK 93/11, zgodnie z którym "Wykładnia językowa art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. wymaga rozróżnienia sytuacji, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego) nie został zgłoszony w ogóle, od przypadku, gdy wniosek ten został zgłoszony, jednakże po terminie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. (a więc nie we "właściwym czasie"). Pierwsza ze wskazanych okoliczności otwiera członkowi zarządu możliwość wykazania, że niezgłoszenie wniosku

o ogłoszenie upadłości (niewszczęcie postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Druga z opisanych sytuacji skutkuje uznaniem, że nie można wykazywać zaistnienia przesłanki ekskulpacyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p., gdyż przepis ten nie znajduje w takim przypadku zastosowania. Inaczej mówiąc do badania istnienia przesłanki winy bądź jej braku można przejść jedynie wtedy, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości (nie wszczęto postępowania układowego). Gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony (wszczęto postępowanie układowe) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. nie znajduje w ogóle zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie członka zarządu spółki.

W art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. ustawodawca nie odwołał się do "właściwego czasu", tak jak zrobił to w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a tej ustawy, co nie może pozostać bez wpływu na wynik wykładni tego przepisu" (wydawnictwo internetowe LEX nr 1217414). Tak więc oceniając brak winy skarżącej w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości należy rozważać cały okres od powstania zaległości aż do ostatniego dnia, kiedy taki wniosek mógłby być złożony, to jest do czasu dokąd skarżąca pozostawała członkiem zarządu. Jak prawidłowo ustalił organ na podstawie wpisów w Krajowym Rejestrze Sądowym

i faktycznej aktywności skarżącej, była ona jednoosobowym członkiem zarządu do września 2009 r. Miała w tym okresie świadomość co do trudnej sytuacji spółki, czego dowodem jest chociażby złożony przez nią wniosek o rozłożenia na raty zaległości

i mający jeszcze w czasie pełnienia przez nią funkcji fakt niezapłacenia pierwszej wymagalnej raty z tytułu rozłożenia na raty. W tym czasie trwały też zakrojone na szeroką skalę postępowania egzekucyjne wobec spółki.

O tym, jaki czas jest właściwy do złożenia wniosku decydują przepisy prawa upadłościowego, tj. art. 11 i art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.). Zgodnie z treścią powołanych przepisów wniosek o ogłoszenie upadłości winien być zgłoszony w ciągu dwóch tygodni od zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości, tj. od zaprzestania przez spółkę spłaty wymagalnych zobowiązań pieniężnych, ale także wtedy, gdy spółka na bieżąco wykonuje zobowiązania, jednakże przekraczają one wartość jej majątku. Przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenia upadłości następują od momentu zaprzestania przez spółkę spłaty wymagalnych zobowiązań pieniężnych lub gdy zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku, nawet jeśli były spełniane bieżące zobowiązania. Taka sytuacja istniała w okresie kiedy, skarżąca była jeszcze prezesem zarządu (i wspólnikiem posiadającym 99% udziałów) nieprzerwanie od czasu, kiedy nastąpiła wymagalność tych zobowiązań podatkowych. Skoro w sytuacji, gdy w okresie pozostawania przez skarżącą prezesem zarządu nie były jeszcze objęte postępowaniami egzekucyjnymi należności przedmiotowe w sprawie niniejszej, a i tak nastąpiło faktyczne zaprzestanie spłacania długów przez spółkę (od stycznia 2008 r. – jak wynika chociażby z uzasadnienia decyzji o rozłożeniu na raty części zaległości z 24 sierpnia 2009 r.), to tym bardziej wniosek o upadłość byłby uzasadniony przy uwzględnieniu zobowiązań przedmiotowych w sprawie niniejszej. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w Uchwale w składzie 7 sędziów z 10 sierpnia 2009 r. sygn. II FPS 3/09 "Członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o którym mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji, uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym,

że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe)." W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego członek zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu jej finansów, jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów (por.: wyroki Sądu Najwyższego z dnia 2 października 2008 r. sygn. akt I UK 39/08; z dnia 24 września 2008 r. sygn. akt II CSK 142/08; z dnia 11 marca 2008 r. sygn. akt II CSK 545/07; z dnia 16 stycznia 2008 r. sygn. akt IV CSK 430/07). Podkreślić przy tym należy, że skarżąca była jedynym członkiem zarządu, więc nie można było nawet rozważać, czy ze względu na podział obowiązków mogła nie ponosić winy za niezgłoszenie wniosku o upadłość lub postępowanie układowe. Dlatego też za prawidłowe w zakresie ustalenia stanu faktycznego i zastosowania przy tak ustalonym stanie faktycznym przepisów prawa materialnego (w szczególności art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) należy uznać ustalenie organów, że nie została wykazana przesłanka egzonoracyjna w postaci wykazania przez skarżącą,

że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego nastąpiło bez winy skarżącej.

Co do przesłanki egzeonoracyjnej z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, to Sąd powyżej wypowiadał się co do kwestii niecelowości prowadzenia egzekucji

z nieruchomości spółki. Fakt wskazywania tej nieruchomości również w kontekście przesłanki z art. 116 § 1 pkt 2 należy uznać za niewystarczający dla uwolnienia na tej podstawie skarżącej od odpowiedzialności. Jak wyżej wskazywano, inicjatywa dowodowa w zakresie wykazywania przesłanek egzonoracyjnych należy do zobowiązanego, a skarżąca wskazała tylko nieruchomość i tak wiadomą organom, do której zasadnie nie skierowano egzekucji wobec obciążających ją uprzywilejowanych hipotek. Wskazanie mienia spółki powinno zaś dotyczyć takich składników majątkowych, które pozwolą realnie zaspokoić zaległości i to w znacznej części. Tymczasem skarżąca nie wskazywała na żadne okoliczności, które mogłyby dawać chociażby nadzieję na to, że mimo istnienia uprzywilejowanych hipotek,

w razie egzekucji z tej nieruchomości dojdzie do zaspokojenia znacznej części zaległości podatkowych. Tak wiec i w zakresie ustalenia przez organy podatkowe braku tej przesłanki nie można podzielić zarzutów skargi i dopatrzyć się naruszeń przepisów prawa materialnego czy przepisów postępowania.

4.6. Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, zauważa, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wystarczając szczegółowo odniósł się od sytuacji finansowej spółki oceniając bezskuteczność egzekucji i wystąpienie warunków do ogłoszenia upadłości w okresie, kiedy skarżąca była członkiem zarządu. W tej sytuacji należy podzielić pogląd organów, że nie zachodził brak winy skarżącej co do niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub postępowanie układowe, a także iż nie wskazała ona mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych, co skutkuje uznaniem za niezasadny zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez organ w zaskarżonej decyzji przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

W tym kontekście nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów art. 122 Ordynacji podatkowej, a także powiązanego z nim funkcjonalnie

i merytorycznie przepisów art. 180 § 1, art. 187 §1 i art. 191 tej ustawy. W ocenie Sądu, organ wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jak i prawidłową jego ocenę, a w konsekwencji prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego. Wyniki postępowania dowodowego przeprowadzone przez organ znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.

Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd nie dopatrzył się, aby zaskarżona decyzja naruszała prawo w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej

z obrotu prawnego.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec, jak

w sentencji.