Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1853/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 129 ust. 1, art. 139 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
article: art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 3, art. 75 § 2 pkt 1 lit.b)
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: § 4 ust. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 239 poz 2039
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów  prawnych.
journal: Dz.U.UE.L 1998 nr 204 poz 37 art. 1 pkt 1, art. 1 pkt 2, art. 1 pkt 11, art. 8
law: Dyrektywa  98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiająca procedurę udzielania informacji w dziedzinie  norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "J." sp. z o.o. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 3 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 449/11 w sprawie ze skargi "J." sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia 15 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od gier za marzec 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "J." sp. z o.o. z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w T. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 449/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę J. Sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia 15 kwietnia 2011 r. w przedmiocie podatku od gier za marzec 2010 r.

Stan sprawy Sąd przedstawił następująco:

Skarżąca spółka złożyła w Urzędzie Celnym w T. korektę deklaracji dla podatku od gier za miesiąc marzec 2010 roku. W uzasadnieniu wskazała na brak w ustawie z dnia 19 listopada 2009 roku o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540, dalej jako u.g.h.) przepisów przejściowych niezbędnych dla zapewnienia poszanowania interesów w toku przed upływem okresu, na który przyznano spółce w drodze zezwolenia prawo do urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Zdaniem strony organy winny stosować przepisy ustawy o grach hazardowych tak jakby zawierały przepisy przejściowe, utrzymujące dotychczasowe zasady opodatkowania działalności spółki. W związku z faktem, że spółka posiada decyzję przyznającą jej uprawnienia do prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych wydaną na podstawie przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych do czasu wygaśnięcia tego zezwolenia stosować należy przepisy przejściowe pozwalające na uiszczanie podatku od gier według zasad dotychczasowych, tj. 180 EUR od każdego automatu.

Decyzją z dnia 17 listopada 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w T. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od gier za miesiąc marzec 2010 r. w kwocie 424.000 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty za ten miesiąc. Organ uznał, że podatek od gier za ten okres został zadeklarowany i uiszczony przez spółkę w należnej wysokości - zgodnie z przepisami u.g.h. Po rozpoznaniu odwołania Spółki od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji uznając, że organ ten zgodnie z prawem zastosował do zobowiązań podatkowych Spółki przepisy u.g.h. Dyrektor Izby Celnej nie podzielił stanowiska Spółki dotyczącego obowiązku notyfikacji ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. W konsekwencji odrzucił zarzut naruszenia art. 1 pkt 1, pkt 11, art. 8 ust. 1 i art. 9 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. w sprawie ustanowienia wymiany informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz przepisów usług społeczeństwa informacyjnego . (Dz. Urz. UE 98.204.37 z późn. zm.). Zdaniem organu odwoławczego podstawa prawna dotycząca wymiaru podatku gier na automatach o niskich wygranych nie ma charakteru przepisów technicznych w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE. Wskazano, że ochronie przewidzianej w pkt 2 art. 1 Dyrektywy 98/34/WE podlega wyłącznie "usługa społeczeństwa informacyjnego".

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej jako O.p.), poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Spółkę dowodów oraz uchylenie się od merytorycznej oceny argumentacji przedstawionej we wniosku spółki, a tym samym orzeczenie na podstawie oceny całokształtu okoliczności prawnych;

- art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a) O.p.- przez nie uchylenie decyzji organu pierwszej instancji (jej utrzymanie w mocy) pomimo, że nie wskazuje ona kwoty nadpłaty, której stwierdzenia odmówiono.

Ponadto strona przedstawiła zarzuty dotyczące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 21 § 3 O.p. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości identycznej jak wskazana w pierwotnej deklaracji, wydanej przez organ pierwszej instancji w postępowaniu wszczętym po złożeniu przez Spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty;

- art. 2, art. 22 w zw. z art. 20, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 21 i art. 64 ust. 1 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji RP, przez zastosowanie art. 139 ust. 1 u.g.h., niezgodnego z tymi przepisami;

- art. 34, art. 36, art. 49, art. 52 ust. 1, art. 56 i art. 62 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej jako TFUE), przez ich niezastosowanie oraz zastosowanie sprzecznego z nimi art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych;

- art. 1 pkt 1 i 11, art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE, przez rozstrzygnięcie na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych, w tym jej art. 139 ust. 1, pomimo że projekt tej ustawy z naruszeniem Dyrektywy nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, a przez to nie wiąże skarżącej w postępowaniach jej dotyczących. Brak notyfikacji skutkował ponadto w ocenie strony naruszeniem zastosowanego w sprawie art. 139 ust. 1 u.g.h., gdyż przepis ten nie znajdował zastosowania wobec skarżącej Spółki. Przez odmowę stwierdzenia istniejącej po stronie Spółki nadpłaty w podatku od gier organy naruszyły ponadto art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) O.p.

Spółka wniosła także o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") pytania prejudycjalnego dotyczącego mocy obowiązującej przepisu art. 139 ust. 1 u.g.h., wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniami prawnymi oraz zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania pytań prejudycjalnych skierowanych do TSUE postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Gd 352/10, III SA/Gd 261/10, III SA/Gd 262/10.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy skargę oddalił. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących bezskuteczności art. 139 u.g.h., w związku z niedopełnieniem przez Polskę obowiązku notyfikowania Komisji Europejskiej projektu tego przepisu, jak i całej u.g.h., Sąd pierwszej instancji wskazał, że sporny przepisy nie ma charakteru technicznego, a jedynie służy celom fiskalnym i nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów.

W odniesieniu do zarzutów skargi w części dotyczącej naruszenia art. 34, art. 36, art. 49, art. 52 ust. 1, art. 56 i art. 62 TFUE, Sąd stwierdził, że nie można kwestionowanych przez skarżącą przepisów postrzegać, jako ograniczających swobodę przedsiębiorczości czy swobodę w świadczeniu usług społeczeństwa informacyjnego (art. 49 i art. 56 TWE), czy też jako środek o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych, w rozumieniu art. 34 TWE. Sąd wskazał, że TSWE w swoich orzeczeniach wielokrotnie podkreślał, że ewentualne krajowe ograniczenia prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych, np. związane z zezwoleniem na jej urządzanie wyłącznie w określonych miejscach (kasynach), jeżeli są uzasadnione względami polityki społecznej, porządku publicznego, moralności, czy też służą przeciwdziałaniu nadużyciom finansowym, oraz nie mają charakteru dyskryminacyjnego, nie są niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Powszechnie znane jest zjawisko szkodliwości społecznej gier hazardowych, szczególnie istotne jest, aby dostęp do tego typu usług podlegał ograniczeniom w odniesieniu do ludzi młodych, dopiero kształtujących swoje potrzeby i normy zachowania. Ogólna dostępność do licznych miejsc, w których oferowane są usługi polegające na grach na automatach o niskich wygranych powinna spotkać się z przeciwdziałaniem ze strony instytucji państwa.

W kwestii zarzutu braku należycie sformułowanych przepisów przejściowych Sąd wskazał, że tryb wprowadzenia u.g.h. (z dnia 19 listopada 2009 r.), wchodzącej w życie z dniem 1 stycznia 2010 r., nie narusza postanowień ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 449 ze zm.), przewidującej - co do zasady - 14 dniowe vacatio legis. Tym samym, zmiany ustawowe regulujące obszar gier hazardowych były możliwe do przewidzenia. Nadto na stronie internetowej Ministerstwa Finansów w dniu 28 października 2009 r. opublikowane zostały założenia do projektu ustawy o grach liczbowych i hazardowych, a w dniach 6 i 11 listopada 2009 r. projekt u.g.h. wraz z uzasadnieniem, co umożliwiało zainteresowanym podmiotom zapoznanie się z projektowanymi zmianami. Poza tym uchwalenie i wejście w życie ustawy poprzedzone było konsultacjami społecznymi.

Sąd nie stwierdził podstaw do wystąpienia do TSUE z pytaniem o zachowanie omawianej zasady przy wprowadzaniu krajowych rozwiązań reglamentujących rynek gier i hazardu. Sąd nie uwzględnił także zarzutów naruszenia zasad konstytucyjnych wyprowadzonych z art. 2 Konstytucji RP, art. 22 w związku z art. 20, art. 31 ust. 3 w powiązaniu z art. 21 i art. 64 ust. 1 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji RP. Wbrew argumentacji Spółki, wydana w sprawie decyzja w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od gier, stanowiła wyraz prawidłowego zastosowania art. 139 u.g.h. oraz nie naruszała chronionych ww. przepisami wartości konstytucyjnych. W związku z powyższym, Sąd nie stwierdził też podstaw do wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z przytoczonymi w skardze pytaniami prawnymi, w konsekwencji zaś nie uwzględnił również wniosku skarżącej o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia tych kwestii przez Trybunał Konstytucyjny.

Sąd nie znalazł także podstaw do uwzględnienia wniosku o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania pytań prejudycjalnych skierowanych do TSUE postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Gd 352/10, III SA/Gd 261/10, III SA/Gd 262/10. Objęte tymi pytaniami zagadnienia dotyczyły bowiem norm zawartych w art. 129, art. 135 oraz art. 138 u.g.h., regulujących procedurę wydawania, zmiany i przedłużania zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Tymczasem w sprawie, przyczynę sporu stanowiła wykładnia art. 139 u.g.h.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Spółka wniosła o jego uchylenie w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości wraz z zaskarżoną decyzją oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Podniesiono w niej zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 3 § 1 i 2 pkt 1 oraz art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej P.p.s.a.) przez przekroczenie granic kontroli legalności decyzji, polegającym na dokonywaniu własnych (nie znajdujących się w decyzji) ustaleń faktycznych i przedstawienie własnego (nie sformułowanego w decyzji) uzasadnienia dla decyzji;

b) art. 3 § 1 i 2 oraz art. 134 § 1 i 141 § 4 P.p.s.a. przez nierozpoznanie zarzutów skargi (naruszenie przepisów postępowania w związku z nieprzeprowadzenie przez organy wnioskowanych dowodów z korespondencji miedzy organami ws. Notyfikacji oraz nieuchylenia decyzji pomimo, że nie wskazuje ona kwoty nadpłaty, której stwierdzenia odmówiono) oraz przez nieodniesienie się do kwestii obowiązku notyfikacji całego projektu zawierającego przepisy techniczne;

c) art. 133 § 1 i art. 141 § 1 P.p.s.a. poprzez sformułowanie uzasadnienia pozbawione dostatecznego wyjaśnienia rozstrzygnięcia;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 151 P.p.s.a., w związku odpowiednio z naruszeniami przez organ przepisów prawa materialnego wymienionych poniżej w pkt e)-j) oraz art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 187 § 1, 188, 191, 210 § 1 pkt 6 O.p. - przez utrzymanie w mocy decyzji pomimo naruszenia tych przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania podatkowego;

Spółka podniosła ponadto zarzut naruszenia prawa materialnego, tj.:

e) art. 2, art. 22 w zw. z art. 20, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 21 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu art. 139 ust. 1 i art. 129 ust. 3 u.g.h. niezgodnego z tymi przepisami;

f) art. 34, art. 36, art. 49, art. 52 ust. 1, art. 56 i art. 62 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2009 r. L Nr 203 poz. 1569) poprzez ich niezastosowanie oraz zastosowanie sprzecznego z nimi art. 139 ust. 1 i art. 129 ust. 3 u.g.h.;

g) art. 1 pkt 1 i 11, art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, polegające na rozstrzygnięciu na podstawie przepisów art. 139 ust. 1 i art. 129 ust. 3 u.g.h., pomimo, że projekt u.g.h. z naruszeniem Dyrektywy 98/34 nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, a przez to nie wiąże skarżącej w postępowaniach jej dotyczących;

h) § 2 pkt 5 lit. e) tiret trzecie i § 4 ust. 1 i § 5 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że norma podatkowa zawarta w art. 129 ust. 3 i art. 134 ust. 1 u.g.h. nie stanowi przepisów technicznych w rozumieniu ww. rozporządzenia oraz nie musi być notyfikowana z uwagi na klauzulę moralności publicznej i bezpieczeństwa;

i) art. 139 ust. 1 i art. 129 ust. 3 u.g.h. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tzn. zastosowanie w sytuacji, gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji przepisy te nie znajdowały zastosowanie wobec skarżącej.

Ponadto wskazano na naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania tj. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w związku z kwestionowaniem wnioskowanej nadpłaty organ ma obowiązek wszczęcia odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej spółki na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna, przeto podlega oddaleniu.

Zarzuty sformułowane przez autora skargi kasacyjnej – pomimo oparcia ich o różne podstawy kasacyjne – dotyczą przede wszystkim dwóch kwestii: braku mocy obowiązującej art. 139 ust. 1 u.g.h. z uwagi na niedopełnienie obowiązku notyfikowania Komisji Europejskiej projektu tego przepisu (art. 8 ust. 1 i 3 Dyrektywy nr 98/34/WE) oraz niezgodności art. 129 ust. 1 i art. 139 ust. 1 u.g.h. z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej.

Zauważyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się już wcześniej w powyższym zakresie, w wyrokach z dnia 16 lutego 2012 r. (sygn. akt II FSK 2491/11, II FSK 1099/11, II FSK 2266/11), rozpoznając analogiczne co do przedmiotu sprawy. Sąd w niniejszym składzie w pełni podtrzymuje stanowisko wyrażone w wymienionych wyrokach.

Odnosząc się do pierwszego z powyższych problemów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wywody sądu pierwszej instancji zasługują na aprobatę; wykładnia art. 1 pkt 1, 2 i 11, art. 8 Dyrektywy 98/34/WE oraz art. 139 ust. 1 u.g.h. wskazuje, że przywołany akt prawa unijnego nie ma zastosowania w sprawie, ponieważ jego zakres uregulowania nie odpowiada zakresowi przedmiotowemu art. 139 ust. 1 u.g.h. Preambuła Dyrektywy 98/34/WE nie pozostawia wątpliwości jakie jest jej ratio legis – wspieranie swobodnego przepływ produktów i usług społeczeństwa informacyjnego na rynku wewnętrznym Unii Europejskiej. Jak stanowi punkt 3 preambuły, w tym celu należy zapewnić możliwie jak największą przejrzystość w zakresie krajowych inicjatyw dotyczących wprowadzania norm i przepisów technicznych. Jednym ze środków mających zapewnić realizację powyższego celu jest obowiązek przekazania Komisji Europejskiej informacji na temat projektowanych norm i przepisów technicznych dotyczących produktów i usług społeczeństwa informacyjnego (punkt 5 preambuły oraz art. 8 Dyrektywy 98/34/WE). Co do zasady, przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy będzie przepis należący do jednej z trzech kategorii:

1) specyfikacji technicznych (art. 1 pkt 3 Dyrektywy 98/34/WE);

2) innych wymagań (art. 1 pkt 4 Dyrektywy 98/34/WE);

3) zasad dotyczących usług (art. 1 pkt 5 Dyrektywy 98/34/WE).

Analizowany przepis ustawy o grach hazardowych nie odpowiada żadnej z powyższych kategorii. Jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, art. 139 ust. 1 u.g.h. odnosi się do opodatkowania usługi w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Rzecz w tym, że usługa ta nie spełnia kryteriów usługi społeczeństwa informacyjnego, zdefiniowanej w art. 1 pkt 2 Dyrektywy 98/34/WE – nie jest świadczona na odległość oraz drogą elektroniczną. Wobec tego, zasadnym jest wniosek, że art. 139 u.g.h. nie stanowi przepisu technicznego w świetle art. 1 pkt 5 Dyrektywy 98/34/WE, ponieważ nie formułuje on zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego. Przepis ten nie może być również uznany za zawierający specyfikację techniczną bądź inne wymagania. Artykuł 139 u.g.h., w szczególności zaś jego ust. 1, należy uznać bowiem za przepis o charakterze fiskalnym, co zresztą było już wielokrotnie podkreślane w orzecznictwie sądów administracyjnych – oznacza to, że co do zasady, nie jest on objęty zakresem obowiązku notyfikacji przewidzianego w art. 8 Dyrektywy.

Istotne jest również to, że art. 1 ust. 11 pkt 11 zd. drugie tiret trzecie Dyrektywy 98/34/WE wyłącza samoistny charakter techniczny regulacji fiskalnych. W jego świetle regulacje o charakterze fiskalnym nie stanowią przepisów technicznych sensu stricte; można uznać je natomiast za przepisy techniczne sensu largo, jeśli pozostają w ścisłym związku ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami – w tym znaczeniu, że wywołują skutek zachęcający lub zniechęcający do nabywania produktów zgodnych z określonymi wymaganiami lub specyfikacjami technicznymi. Przewidziana w art. 139 u.g.h. stawka ryczałtowa podatku nie podlega jednakże modyfikacji w zależności od rodzaju automatu; wobec tego przepis ten nie pozostaje w ścisłym związku ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami i nie można uznać go za przepis techniczny sensu largo. Podkreślić należy, że artykuł 139 u.g.h. stanowi wyraz autonomii w sferze kształtowania polityki podatkowej – przewiduje on opodatkowanie działalności w zakresie organizacji gier hazardowych na automatach. Jako, że art. 139 u.g.h. nie odpowiada definicji normy technicznej, nie jest on objęty obowiązkiem notyfikacji przewidzianym w Dyrektywie 98/34/WE.

Prostą konsekwencją powyższych stwierdzeń jest konkluzja, że nie mogło dojść do naruszenia § 4 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów, ponieważ – z tych samych powodów, co art. 8 Dyrektywy 98/34/WE – nie mógł mieć on zastosowania w sprawie. Zważywszy na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również zarzutu naruszenia przez organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe, ponieważ okoliczności będące przedmiotem wnioskowanego przez Spółkę dowodu (przeprowadzenie procedury notyfikacyjnej) nie miały znaczenia dla sprawy.

Przesądzenie, że art. 139 u.g.h. nie jest objęty obowiązkiem notyfikacji wynikającym z dyrektywy, nie wyłącza możliwości zbadania, czy dopuszczalność stosowania tego przepisu nie będzie wyłączona ze względu na sprzeczność z zasadami ogólnymi prawa unijnego. Tego rodzaju zarzuty zostały podniesione w skardze kasacyjnej, w której zarzucono naruszenie swobody przepływu towarów, przedsiębiorczości oraz świadczenia usług. Wprowadzenie wyższego opodatkowania działalności w zakresie organizacji gier losowych na automatach może mieć negatywny wpływ na obrót tymi produktami, a w konsekwencji może stanowić ograniczenie swobody przepływu towarów. Wskazać jednak należy na szeroki zakres autonomii w zakresie ograniczania możliwości organizacji gier hazardowych przez państwa członkowskie, biorąc pod uwagę specyfikę tego rodzaju działalności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, art. 139 u.g.h. nie ma charakteru dyskryminacyjnego, a ograniczanie działalności w zakresie gier hazardowych uzasadnione jest nadrzędnymi celami porządku publicznego Argumentacja powyższa w oparciu o orzeczenia ETS (wyrok w sprawie C-65/05 Komisja przeciwko Grecji, pkt 22-57 i powołane tam orzecznictwo) jest prawidłowa. Artykuł 139 u.g.h. nie ustanawia środka zbyt restrykcyjnego do założonego celu, nie narusza zatem zasady proporcjonalności.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wypowiedział się w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r., w sprawie C-213/11 Fortuna i in., co do zgodności przepisów ustawy o grach hazardowych (regulujących wydawanie zezwoleń na prowadzenie działalności) z Dyrektywą 98/34/WE. Wnikliwa analiza treści uzasadnienia tego wyroku nie potwierdza jednakże zasadności zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej. Stwierdzono w nim, że przepisy ustawy o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gier, stanowią potencjalnie przepisy techniczne w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, jeżeli przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów, przy czym ustalenie powyższej kwestii należy do sądu krajowego. Wyrok w sprawie Fortuna i in. dotyczył przesądzenia charakteru trzech przepisów ustawy o grach hazardowych (art. 14 ust. 1, art. 129 i art. 135 u.g.h.) związanych z wymogami dotyczącymi prowadzenia działalności w zakresie organizowania gier hazardowych, które nie miały charakteru fiskalnego (reglamentacji administracyjnoprawnej). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, art. 139 ust. 1 u.g.h. nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, a jedynie – jako przepis o charakterze fiskalnym – skutkuje zmniejszeniem zysku przedsiębiorców świadczących usługi w zakresie gier na automatach o niskich wygranych.

Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia swobód Traktatowych w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle orzecznictwa ETS przyjąć należy, że uznanie dominującego charakteru zasady swobody przedsiębiorczości wyłącza konieczność analizowania spornych przepisów krajowych pod kątem naruszenia zasady swobody przepływu towarów oraz świadczenia usług (postanowienie C-492/04 Lasertec, pkt 25).

Odnosząc się do zarzutów naruszenia Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej Naczelny Sąd Administracyjny, podobnie jak sąd pierwszej instancji, nie powziął wątpliwości co do zgodności art. 139 ust. 1 i art. 129 ust. 3 u.g.h. z przepisami konstytucyjnymi.

Jak wywodzi autor skargi kasacyjnej, "zmiana wysokości opodatkowania w trakcie cyklu ekonomicznego wyznaczonego okresem udzielonego zezwolenia na prowadzenie gier narusza przede wszystkim fundamentalną zasadę ochrony interesów w toku" (s. 19 skargi kasacyjnej). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut ten jest o tyle chybiony, że nie uwzględnia jednej z przesłanek koniecznych ochrony interesu w toku: ustawowego zobowiązania prawodawcy do niewprowadzania zmian w prawie podatkowych w pewnej granicy czasowej (horyzont czasowy). Tym samym, potrzeba ochrony rozpoczętych przedsięwzięć – na którą powołuje się Spółka – nie wystarcza do stwierdzenia, że doszło do naruszenia interesów w toku. Podobnie wypowiedział się w tym przedmiocie Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z dnia 25 listopada 2009 r., w sprawie o sygn. akt SK 30/07. Bez wątpienia owego horyzontu czasowego nie mogą wyznaczać zezwolenia na prowadzenie gier, ponieważ nie mają one charakteru fiskalnego, a dotyczą jedynie możliwości prowadzenia działalności gospodarczej określonego rodzaju. Przyjęcie argumentacji przytoczonej w skardze kasacyjnej prowadziłoby ponadto do wniosku, że wprowadzenie zmian w prawie podatkowym jest praktycznie niemożliwe, a to dlatego, że za każdym razem następują one w sytuacji gdy podatnicy są w trakcie realizacji długookresowych przedsięwzięć.

Spółka podniosła także, że art. 139 ust. 1 u.g.h. wprowadzono "bez faktycznej możliwości dostosowania interesów do takich regulacji i bez odpowiedniego vacatio legis lub okresu przejściowego dostosowanego do okresu wygasających zezwoleń" (s. 20 skargi kasacyjnej). W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że przy uchwalaniu ustawy o grach hazardowych dochowano uregulowanego w Konstytucji RP oraz ustawach trybu wydania aktu normatywnego: treść ustawy wraz z założeniami opublikowano na stronie internetowej Ministerstwa Finansów, zachowano 14 dniowe vacatio legis, a ustawę ogłoszono na miesiąc przed rozpoczęciem nowego roku podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również nieproporcjonalnego do celów art. 139 ust. 1 u.g.h. ograniczenia prawa do swobodnego prowadzenia działalności gospodarczej oraz prawa własności – tezy postawione przez autora skargi kasacyjnej należy uznać za zbyt daleko idące. Przede wszystkim, określanie celów aktów normatywnych stanowi realizację kompetencji legislatywy do kształtowania polityki prawa. W gestii państwa leży bowiem możliwość wyznaczania granic prawnie chronionych interesów podatników oraz zakresu ich obciążeń. W opisywanej sprawie ustawodawca działał w granicach swobody kształtowania polityki prawa i wprowadzając nowe stawki podatkowe nie naruszył żadnej z wymienionych powyżej zasad. Ponadto wartości, których dotyczą wspomniane zasady, nie mają charakteru bezwzględnego i dopuszczalne jest ich ograniczenie, o ile nie ma ono charakteru arbitralnego i uzasadnione jest potrzebą ochrony innych wartości konstytucyjnych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustanowienie art. 139 ust. 1 u.g.h. podyktowane było koniecznością wyważenia interesu ogólnego i interesu przedsiębiorców i nie narusza ani prawa do swobodnego prowadzenia działalności gospodarczej, ani prawa własności.

Nie znalazł ponadto potwierdzenia zarzut naruszenia art. 133 § 1 i art. 141 § 1 P.p.s.a. Uważna analiza pisemnych motywów zapadłego wyroku prowadzi do wniosku, że Wojewódzki Sąd Administracyjny ujawnił w wystarczającym stopniu racje, którymi się kierował, odniósł się do wszystkich istotnych elementów sprawy, dokonując następnie oceny zgodności z prawem zapadłego rozstrzygnięcia i wyjaśnił podstawy prawne rozstrzygnięcia.

Jeżeli zaś chodzi o zarzut naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 i 3 oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit. b O.p. zwrócić należy uwagę, że zagadnienie to było już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, a sąd w niniejszym składzie podziela utrwalony w orzecznictwie pogląd – przepisy Ordynacji podatkowej nie zakazują organom wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Umożliwia to organom, w sytuacji gdy stwierdzą w toku postępowania wszczętego wnioskiem strony, że zobowiązanie podatkowe zostało przez nią wykazane w deklaracji w wysokości nieprawidłowej (zaniżonej) wszczęcie z urzędu odrębnego postępowania podatkowego oraz wydanie decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

W kwestii wniosku pełnomocnika Spółki, złożonego na rozprawie w dniu 28 lutego 2013 r. o zawieszenie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnymi i skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o treści: czy art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE pozwala na wprowadzenie takiego przepisu, jak art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych i znaczące podwyższenie stawki podatkowej, które to podwyższenie nie ma celu fiskalnego, a wyłącznie cel w postaci ograniczenia urządzenia gier na automatach, należy wskazać, że między postępowaniem krajowym a prejudycjalnym musi istnieć taki związek, że wydanie orzeczenia prejudycjalnego jest niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy. Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał, że taka sytuacja nie ma miejsca, w związku z tym wniosek o wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należało oddalić.

W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.