Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1029/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 191, art. 2a, art. 187, art. 180 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 134 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 29 września 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 535/18 w sprawie ze skargi H. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 7 czerwca 2018 r. nr UNP:[...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 675 (sześćset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 8 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 535/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę H. K. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. (dalej organ odwoławczy, organ drugiej instancji) z 7 czerwca 2018 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2015 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie, uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie sprawy, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oraz zwrot kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia:

2. przepisów postępowania, tj.:

2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 134 § 1 oraz art. 151ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.) przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. dalej o.p.)., polegające na przekroczeniu zakresu przedmiotowego postępowania poprzez poddanie ocenie okoliczności zaistniałych przed okresem, którego dotyczy postępowanie i po upływie tego okresu, w sytuacji gdy postępowaniem objęty był rok 2015 i na chwilę sprzedaży nieruchomości nie wykazano, że podatnik miał zamiar dokonywania obrotu nieruchomościami w sposób częstotliwy, a tym samym że dokonał tej sprzedaży jako podatnik podatku od towarów i usług, a nie w związku z wykonywaniem zwykłego zarządu majątkiem prywatnym,

2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 134 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 191 o.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do dokonania ustaleń faktycznych wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu oraz brzmieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054; ze zm., dalej ustawy o VAT), w konsekwencji czego organ błędnie uznał skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług,

2.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 134 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 2a, 121 § 1 w zw. z art. 187 o.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tj. poprzez dokonanie ustaleń faktycznych wbrew zgromadzonym w sprawie dowodom, w tym wyjaśnieniom składanym w trakcie postępowania oraz obowiązującym przepisom prawa materialnego, jak również poprzez rozszerzenie zakresu badania sprawy podatkowej o okoliczności mające miejsce przed i po upływie okresu objętego postępowaniem podatkowym i rozstrzygnięcie wszelkich zaistniałych w niniejszej sprawie wątpliwości na niekorzyść skarżącego,

2.4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo dokonanego przez organy naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., polegającego na nieuzasadnionym przyjęciu ustalenia, że skarżący nabył nieruchomość w miejscowości B. z zamiarem wykorzystania jej w prowadzonej działalności gospodarczej, podczas gdy nieruchomość ta została nabyta dla realizacji prywatnych potrzeb skarżącego oraz polegającego na nieuzasadnionym przyjęciu ustalenia, że działania podejmowane przez skarżącego miały charakter profesjonalny, mimo że w rzeczywistości stanowiły one zarząd majątkiem prywatnym,

2.5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy art. 180 § 1 i art. 188 o.p., polegającego na odmowie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków na okoliczność wykazania, że przy sprzedaży działki skarżący nie prowadził działań marketingowych, w sytuacji gdy przeprowadzenie dowodów było uzasadnione koniecznością zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego w sprawie i dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprzedaży,

2.6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy art. 193 § 1 o.p, polegającego na zakwestionowaniu rzetelności ksiąg podatkowych skarżącego, mimo że zaistniały w sprawie stan faktyczny oraz zgromadzone dowody w żaden sposób nie wykazały nierzetelności ksiąg podatkowych;

3. przepisów prawa materialnego, tj.:

3.1. art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zbycie kilku aktywów wchodzących w skład majątku prywatnego, niewpisanych do ewidencji środków trwałych stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz w konsekwencji poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy skarżący dokonywał sprzedaży nieruchomości w ramach zarządu majątkiem prywatnym, a tym samym nie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług,

3.2. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy brak było podstaw do uznania, że skarżący dokonywał sprzedaży nieruchomości w ramach działalności gospodarczej, a tym samym, że działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, ze względu na okoliczność, że przyjęto, że do takich wniosków może prowadzić analiza zdarzeń, które miały miejsce w 2015 r., choć organ podatkowy nie wykazał, że podatnik już w przypadku sprzedaży pierwszej nieruchomości, której dotyczy zaskarżony wyrok miał zamiar dokonywać w sposób częstotliwy transakcji związanych z obrotem nieruchomościami, a tym samym, aby był podatnikiem podatku od towarów i usług,

3.3. art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży nieruchomości dokonanej w 2015 r., a w konsekwencji niezasadne uznanie, że wobec skarżącego powstał obowiązek podatkowy i był on zobowiązany do wykazania owej sprzedaży w ewidencji prowadzonej działalności gospodarczej oraz złożenia deklaracji uwzględniającej jej wielkość,

3.4. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 36 oraz art. 37 § 1 ustawy z dnia Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego (Dz. U. z 2017 r., poz. 682; obowiązującego w tym samym brzmieniu w roku 2015; dalej k.r.o.) poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że działalność gospodarczą w niniejszej sprawie prowadził nie tylko skarżący, ale również jego małżonka – M. K., co doprowadziło do dokonania rozliczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2015 r. proporcjonalnie do wysokości udziału przypadającego skarżącemu w zbytej nieruchomości.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu jawnym (art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.), przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, ustalił, że skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

5.1. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, jak i materialnego. W świetle sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest słuszność zajętego przez organy podatkowe stanowiska, że realizowana przez skarżącego sprzedaż nieruchomości gruntowej w październiku 2015 r. wykraczała poza ramy zarządu jego majątkiem prywatnym stanowiąc - dostawę dokonaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą. Zdaniem skarżącego zbycie nieruchomości gruntowych nastąpiło w związku z przysługującym prawem do rozporządzania majątkiem osobistym, co w konsekwencji wyklucza działanie w charakterze przedsiębiorcy i pozostaje poza sferą opodatkowania podatkiem VAT.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sporze tym rację należy przyznać organom podatkowym oraz Sądowi pierwszej instancji.

5.2. W pierwszej kolejności należy odnieść się do sformułowanego w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów prawa materialnego, ponieważ sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego wynikają z dokonanej w skardze kasacyjnej błędnej wykładni przepisów prawa materialnego. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei art. 15 ust. 2 tej ustawy definiuje pojęcie działalności gospodarczej jako wszelkiej działalności producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Obowiązująca od 1 kwietnia 2013 r. ustawa z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw wprowadziła m.in. zmianę do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT normując, iż działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przy dokonywaniu wykładni wskazanych przepisów Sąd pierwszej instancji zasadnie nawiązał do kryteriów określonych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C - 180/10 i C - 181/10. TSUE stwierdził mianowicie, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem od podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE Nr L 347, str. 1 z późn. zm.), powoływanej dalej jako: "dyrektywa 112", kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Natomiast, jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. TSUE wskazał jedynie przykładowo okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że dana osoba sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika podatku VAT, a podział nieruchomości w celu uzyskania lepszej ceny, liczba transakcji, odstępy pomiędzy transakcjami i wysokość osiągniętych przychodów, nie są decydujące i nie są czynnościami, które same z siebie wykraczałyby poza zarząd majątkiem prywatnym.

To, czy dany podmiot działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga bowiem oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (por. wyroki NSA z: 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07; 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1323/12; 14 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 319/13; 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 781/13; 27 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 774/13 i 8 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 729/14). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego po wspomnianym wyżej wyroku TSUE przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki NSA z: 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 2145/13; 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 716/14 i 29 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 636/15). Kwestia przeznaczenia uzyskanych środków pieniężnych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych jest zdarzeniem obojętnym z punktu widzenia oceny, czy dana osoba sprzedając grunty działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Nie mają też znaczenia zamiar, czy motywy jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania o cechach zawodowych, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym.

Przy takim rozumieniu przepisów stanowiących materialnoprawną podstawę decyzji organów obydwu instancji za prawidłową należało uznać ocenę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, że na gruncie niniejszej sprawy zasadnie przypisano skarżącemu status podatnika podatku od towarów i usług, bowiem przy sprzedaży udziałów w posiadanych nieruchomościach, w tym udziałów objętych niniejszą sprawą, zaangażował "środki podobne" do wykorzystywanych przez podmioty prowadzące profesjonalną działalność gospodarczą.

Uznając, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami trafnie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że skarżący nie tylko dokonywał powtarzających się czynności w zakresie sprzedaży działek, ale również wykazał się zaangażowaniem w przygotowanie dokumentacji dla gminy, podział nieruchomości na działki oraz z góry zadbał o właściwy dojazd do każdej z nich oraz zamieszczał ogłoszenia w Internecie dotyczące nowo powstałych działek. Znaczenie dla takiej kwalifikacji, miała podkreślona przez Sąd pierwszej instancji okoliczność, że skarżący wykorzystywał przy sprzedaży nie tylko swoje doświadczenie zawodowe, ale również siedzibę swojego biura i status licencjonowanego pośrednika w obrocie nieruchomościami.

Dlatego trafnie Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że ogół okoliczności sprawy, ich rozmiar, sekwencja czasowa czynności podejmowanych przez podatnika, jednoznacznie wskazują na zorganizowany charakter działalności oraz zamiar wykonywania czynności w sposób powtarzalny dla celów zarobkowych, co uprawnia do oceny, że podatnik podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

Dlatego nie mogły zostać uwzględnione sformułowane w skardze kasacyjnej a wskazane wyżej zarzuty w pkt: 3.1, 3.2 i 3.3.

5.3. Nie mogły zostać uwaględnione również zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. W szczególności nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 134 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 o.p. Naruszenie przepisów polegało na przekroczeniu zakresu przedmiotowego postępowania poprzez poddanie ocenie okoliczności zaistniałych przed okresem, którego dotyczy postępowanie i po upływie tego okresu, w sytuacji gdy postępowaniem objęty był rok 2015 i na chwilę sprzedaży nieruchomości nie wykazano, że podatnik miał zamiar dokonywania obrotu nieruchomościami w sposób częstotliwy, a tym samym że dokonał tej sprzedaży jako podatnik podatku od towarów i usług, a nie w związku z wykonywaniem zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Trafnie organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji wzięły pod uwagę zdarzenia, które miały miejsce, przed okresem którego dotyczyło postępowanie.

Skoro, w świetle dokonanej wyżej wykładni przepisów prawa materialnego istotnym warunkiem uznania określonej aktywności na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jest ustalenie, że czynności w tym zakresie przybierają formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu, taki zamiar i powtarzalność czynności może być oceniana nawet w okresie kilku lat. Zwłaszcza jak w rozpatrywanej sprawie, kiedy w kwietniu 2012 r. skarżący nabył wraz z żoną, nieruchomość w miejscowości B., gm. L., o pow. 1,2616 ha za kwotę 115 tys. zł, oznaczoną jako działka nr [...]. Zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego gminy ww. działka posiadała przeznaczenie pod zabudowę letniskową i mieszkaniową jednorodzinną.

Jak wynika z akt sprawy i zaskarżonej decyzji skarżący wraz z żoną będący właścicielami w ramach małżeńskiej wspólności ustawowej ww. działki w dniu 8 października 2015 r. na podstawie aktu notarialnego Repertorium A nr [...] (umowa sprzedaży) sprzedali działkę nr [...] (niezabudowana) za kwotę 35.000 zł K. W. zamieszkałej w L. przy ul. W. [...]. Zbyta ww. działka wyodrębniona została w wyniku podziału nieruchomości gruntowej oznaczonej numerem [...], która to nieruchomość nabyta została przez skarżącego w dniu 6 kwietnia 2012 r. na podstawie aktu notarialnego Repertorium A nr [...] z 6 kwietnia 2012 r., który działając w imieniu własnym oraz w imieniu i na rzecz żony M. W. K. nabył od M. M. S. przedmiotową nieruchomość położoną w miejscowości B., w gminie L., tj. działkę oznaczoną numerem [...] za kwotę 115.000 zł (w tym zalesienia za kwotę 1.000,00 zł). Bezpośrednio po zakupie działki nr [...], co miało miejsce 6 kwietnia 2012 r., podatnik przystąpił do jej podziału. Decyzja Wójta Gminy L. o zatwierdzeniu planu podziału nieruchomości na 8 działek, stała się ostateczna już 19 czerwca 2012 r. Dzień później skarżący sprzedał dwie z powstałych działek (nr [...] i [...]), kolejną sprzedał 8 października 2015 r. (nr [...]), zaś dwie kolejne 12 października 2016 r. (nr [...] i [...]). Organ zwrócił uwagę, że tylko po sprzedaży dwóch pierwszych działek podatnik odzyskał 80% kwoty, którą wydał na nabycie działki nr [...]. Ostatecznie ze sprzedaży pięciu działek uzyskał łącznie 193,5 tys. zł, podczas gdy na zakup działki nr [...] przeznaczył 115 tys. zł. Podatnik, działając jako osoba prowadząca obrót nieruchomościami, zlecił w serwisie internetowym dom.gratka.pl emisję ogłoszeń sprzedaży działki nr [...], a także innych działek powstałych po podziale działki nr [...]. Podobne ogłoszenia zamieszono na stronie internetowej K. [...] oraz w serwisie [...]. Co istotne w powyższych ogłoszeniach znalazła się informacja o możliwości załatwienia w siedzibie biura kredytu na zakup nieruchomości oraz o numerze licencji zawodowej sprzedawcy. Organ odwoławczy zauważył dalej, że skarżący, wspólnie z żoną, jak i samodzielnie, także wcześniej podejmował działania polegające na zakupie i sprzedaży nieruchomości gruntowych. Łącznie, w latach 2003–2016, brał udział w 25 tego rodzaju transakcjach.

5.4. Nie zasługują również na uwzględnienie inne zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, które w istocie kwestionują ocenę przyjętego stanu faktycznego w zakresie uznania, że sprzedaż spornej nieruchomości w październiku 2015 r. stanowiła wykonywanie działalności gospodarczej.

W szczególności nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 134 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 2a, 121 § 1 w zw. z art. 187 o.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tj. poprzez dokonanie ustaleń faktycznych wbrew zgromadzonym w sprawie dowodom, w tym wyjaśnieniom składanym w trakcie postępowania oraz obowiązującym przepisom prawa materialnego, jak również poprzez rozszerzenie zakresu badania sprawy podatkowej o okoliczności mające miejsce przed i po upływie okresu objętego postępowaniem podatkowym i rozstrzygnięcie wszelkich zaistniałych w niniejszej sprawie wątpliwości na niekorzyść skarżącego.

Jak wyżej już wskazano przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości nie ma wpływu na ocenę, czy sprzedaż taka jest związana z działalnością gospodarczą. Dlatego w rozpatrywanej sprawie nie miała znaczenia zawarta w skardze kasacyjnej argumentacja, że środki ze sprzedaży działki [...] skarżący w całości przeznaczył na zakup mieszkania przy ul. B. w L., w którego posiadaniu jest do dnia dzisiejszego i które zaspokaja potrzeby mieszkaniowe skarżącego i jego rodziny.

Mając na uwadze całokształt okoliczności faktycznych zgodzić się należy z organami podatkowymi i Sądem pierwszej instancji, że nabyte w 2012 r. przez skarżącego wraz z małżonką nieruchomości gruntowe (podzielone następnie na 8 działek) cechowały się dobrą lokalizacją, sąsiedztwem ciągów komunikacji kołowej. Były zatem w świetle obiektywnych przesłanek interesujące dla potencjalnych nabywców chcących np. wybudować dom jednorodzinny w bliskiej odległości od miasta. Grunty te znajdują się na terenie łatwo dostępnym komunikacyjnie, a także atrakcyjnym ze względu na okoliczne lasy, dla budownictwa rekreacyjnego lub mieszkaniowego. Biorąc pod uwagę powyższe, w tym okres jaki upłynął od zakupu nieruchomości w dniu 6 kwietnia 2012 r., do chwili podjęcia działań zmierzających do podziału nieruchomości nr [...] na mniejsze działki, a w konsekwencji do sprzedaży wydzielonych działek już w dniu 20 czerwca 2012 r., a następnie w dniu 8 października 2015 r. i w dniu 12 października 2016 r. stwierdzić należy że nie były to czynności sporadyczne, ale zaplanowana, zorganizowana działalność gospodarcza prowadzona w pełnym zakresie.

5.5. Nie mógł zostać uwzględniony również zarzut art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo dokonanego przez organy naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., polegającego na nieuzasadnionym przyjęciu ustalenia, że skarżący nabył nieruchomość w miejscowości B. z zamiarem wykorzystania jej w prowadzonej działalności gospodarczej, podczas gdy nieruchomość ta została nabyta dla realizacji prywatnych potrzeb skarżącego. Jak wyżej wskazano sam cel nabycia przedmiotowej działki nie był decydujący w uznaniu, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z wykonywaniem działalności gospodarczej. W rozpatrywanej sprawie cel nabycia przedmiotowej nieruchomości nie był kluczowy dla uznania, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą To ogół okoliczności sprawy, ich rozmiar, sekwencja czasowa czynności podejmowanych przez podatnika, jednoznacznie wskazują na zorganizowany charakter działalności oraz zamiar wykonywania czynności w sposób powtarzalny dla celów zarobkowych, uprawniał organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji do zajęcia stanowiska, że podatnik podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że dla uznania, że nieruchomość stanowi majątek prywatny podatnik w całym okresie posiadania danej nieruchomości powinien wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Jak wynika bowiem z orzecznictwa TSUE: sprzedaż przez podatnika terenu, który zaliczył on do swego majątku prywatnego, nie podlega podatkowu VAT jedynie ze względu na tę okoliczność. Jako że transakcje dokonane przez podatnika odpłatnie zasadniczo podlegają bowiem podatkowi VAT, jeżeli podatnik działał w takim charakterze, toteż oprócz zaliczenia do prywatnego majątku konieczne jest jeszcze, aby sprzedaż taka została dokonana przez danego podatnika nie w ramach wykonywania jego działalności gospodarczej, lecz w ramach zarządzania i administrowania jego majątkiem prywatnym (por. wyrok TSUE C -331/14, ECLI:EU:C:2015:456, T. P. pkt 22).

5.6. Nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy art. 180 § 1 i art. 188 o.p., polegającego na odmowie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków na okoliczność wykazania, że przy sprzedaży działki skarżący nie prowadził działań marketingowych, w sytuacji gdy przeprowadzenie dowodów było uzasadnione koniecznością zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego w sprawie i dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprzedaży.

Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu odwoławczego zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji, że przy ustaleniu stanu faktycznego niedopuszczalna jest sytuacja aby nabywcy przedmiotowych działek mieli składać wyjaśnienia i zeznania, czy skarżący dokonując na ich rzecz sprzedaży działek działał w charakterze podatnika, czy też dokonywał czynności w ramach zarządu majątkiem prywatnym cyt. "a nie w ramach profesjonalnego obrotu nieruchomościami". Zatem to nie od zeznań nabywców zależy, czy dany podmiot występuje w charakterze podatnika podatku VAT oraz czy czynność taka podlega opodatkowaniu tym podatkiem, ale od ogółu okoliczności sprawy.

5.7. W sprawie nie mógł zostać uwzględniony również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Do naruszenia tych przepisów miało dojść poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy art. 193 § 1 o.p, polegającego na zakwestionowaniu rzetelności ksiąg podatkowych skarżącego, mimo że zaistniały w sprawie stan faktyczny oraz zgromadzone dowody w żaden sposób nie wykazały nierzetelności ksiąg podatkowych. Taki sposób sformułowania zarzutu skargi kasacyjnej ma charakter wynikowy tzn. mógłby być skuteczny, gdyby potwierdziły się wcześniejsze zarzuty związane z ustaleniem stanu faktycznego sprawy.

5.8. Nie mógł zostać również uwzględniony zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 36 oraz art. 37 § 1 k.r.o. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że działalność gospodarczą w niniejszej sprawie prowadził nie tylko skarżący, ale również jego małżonka – M. K., co doprowadziło do dokonania rozliczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2015 r. proporcjonalnie do wysokości udziału przypadającego skarżącemu w zbytej nieruchomości.

Nawet gdyby przyjąć wykładnię tych przepisów zaproponowaną przez autora skargi kasacyjnej to nie mogła ona mieć wpływu na zobowiązanie należne od skarżącego. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem orzekać na niekorzyść strony skarżącej. Zgodnie bowiem z art. 134 § 2 p.p.s.a. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynność.

6. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

6.1. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., § 2 pkt 3 oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).

Agnieszka Jakimowicz Roman Wiatrowski Hieronim Sęk