Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1788/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Teza: przy ustalaniu, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przedmiotu opodatkowania świadczenia usług o złożonym charakterze jakie stanowią umowy kooperacyjne należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać  wyodrębniania poszczególnych czynności służących realizacji tego celu dla potrzeb podatkowych w sposób  oderwany od ich sensu gospodarczego.

TEZY

przy ustalaniu, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przedmiotu opodatkowania świadczenia usług o złożonym charakterze jakie stanowią umowy kooperacyjne należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać  wyodrębniania poszczególnych czynności służących realizacji tego celu dla potrzeb podatkowych w sposób  oderwany od ich sensu gospodarczego.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Janusz Zubrzycki Sędziowie sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.) sędzia del. WSA Jerzy Płusa Protokolant Marcin Wacławik po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej spraw ze skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w B., P. P. sp. z o.o. w . od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 31 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 155/07 w sprawie ze skargi P. P. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 28 grudnia 2006 r., [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2005r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego zarówno na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. jak i P. P. sp. z o.o. w W.


UZASADNIENIE

Przedmiotem dwóch skarg kasacyjnych: Dyrektora Izby Skarbowej w B. oraz P. P. Sp. z o.o. (następcy prawnego P. D. I. P. Sp. z o.o.) jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 31 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/ Bk 155/07. Wyrokiem tym Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a." uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 28 grudnia 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2005 r.

W uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd przedstawił stan sprawy. Podał, że Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia 28 września 2006 r. określił P. D. I. P. Sp. z o.o. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za luty 2005 r. w sposób odmienny od zadeklarowanego oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie za ten okres. Przyczyną wydania tego orzeczenia było ustalenie, że Spółka nabywała specjalistyczne maszyny i urządzenia, a następnie bez opodatkowania podatkiem od towarów i usług przekazywała je nieodpłatnie wykonawcom, którzy wykorzystywali je do wykonania przedmiotu zlecenia tj. produkcji i montażu na rzecz Spółki. Zdaniem organu pierwszej instancji w takim przypadku występowało wzajemne świadczenie usług, z tym że świadczenie Spółki nie zostało wyrażone w pieniądzu, lecz określono je w naturze. Natomiast wynagrodzenie wykonawców za świadczone usługi zostało określone w pieniądzu, jednakże nie zawierało wartości zużytych maszyn oraz innego wyposażenia, otrzymanego od Spółki, niezbędnego do wykonania zlecenia. W ten sposób, zdaniem organu, nastąpiło umowne potrącenie należnych każdej ze stron wynagrodzeń, a do fizycznej zapłaty pozostała tylko różnica – cena, którą Spółka płaciła wykonawcom za świadczone usługi. W związku z tym organ stwierdził, że przekazanie przez Spółkę maszyn i urządzeń zleceniodawcy w celu wykonania na jej rzecz usług jest świadczeniem usług związanych z określonym zachowaniem kontrahentów, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT".

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, w której zarzuciła ona wskazanej wyżej decyzji naruszenie art. 8 ust. 1 i 2, art. 29, art. 86 ust. 2 pkt 4 oraz art. 109 ust. 5 ustawy o VAT oraz art. 21 § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "Ordynacja podatkowa", Dyrektor Izby Skarbowej w B., wymienioną na wstępie decyzją, uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w całości i na nowo określił za luty 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku na decyzję organu podatkowego drugiej instancji strona, wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła temu orzeczeniu naruszenie art. 8 ust. 1 i 2, art. 29 oraz art. 109 ust. 5 ustawy o VAT. Podkreśliła, że wykonywane przez nią czynności udostępnienia maszyn i urządzeń nie stanowiły usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Aby można było mówić o tego rodzaju świadczeniu musi być ono na tyle samodzielne, aby było możliwe jego zidentyfikowanie i wyodrębnienie. Innymi słowy, świadczenie stanowiące usługę, nie może być elementem innej szerszej czynności. Wówczas bowiem ta czynność powinna być brana pod uwagę jako przedmiot opodatkowania. W przypadku udostępniania różnego rodzaju urządzeń wyodrębnienie tej czynności jako osobnego świadczenia nie jest, zdaniem Spółki, możliwe. Nawet gdyby przyjąć hipotetycznie, że udostępnienie kooperantom maszyn i urządzeń przez Spółkę było odrębnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, to należałoby je uznać za nieodpłatne świadczenie usług ściśle związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Strona podkreśliła, że nigdy nie ustaliła, ani nie pobierała wynagrodzenia za udostępnianie maszyn gdyż to udostępnianie odbywało się w ramach szerszej kooperacji. Jedynym wynagrodzeniem kontrahentów było to wynagrodzenie, które otrzymywali za wykonywanie na rzecz Spółki usług montażu lub produkcji. Ponadto podniosła, że w rozpatrywanym przypadku nie można mówić o żadnym potrąceniu należnych każdej ze stron umowy wynagrodzeń. Potrącenie jest czynnością stron, która jest możliwa tylko wówczas, gdy mają one świadomość istnienia wierzytelności i wyrażą wolę ich wzajemnego potrącenia, co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Rozpatrując skargę Sąd administracyjny pierwszej instancji podniósł, że istotą sporu w tej sprawie jest zagadnienie, czy przekazanie przez Spółkę maszyn i urządzeń (np. formy wtryskowej) bez przenoszenia do nich prawa własności na zleceniobiorcę (inny podmiot) w celu wykonania na jej rzecz usług (np. wytworzenia elementu plastikowego) było świadczeniem usług związanych z określonym zachowaniem kontrahentów, a tym samym czy podlegało, czy też nie, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT ?

Sąd stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe naruszyły przepisy prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik tejże sprawy, a szczególności art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Punktem wyjścia do uzasadnienia tego stanowiska było dokonanie analizy mającego zastosowanie prawa materialnego – art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Sąd podkreślił, że w literaturze przedmiotu odnoszącej się do tej regulacji prezentowany jest pogląd, iż w przypadku gdy stosunki partnerów gospodarczych oparte są na typowej umowie użyczenia (art. 710 i nast. K.c.) należy uznać, że przekazanie urządzenia nastąpiło nieodpłatnie, a skoro nie ma charakteru dostawy towarów (z uwagi na brak kryterium przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel – art. 7 ustawy o VAT) może być jedynie kwalifikowane jako nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą. Jednak takie świadczenie ze względu na związanie z prowadzeniem przedsiębiorstwa – nie może podlegać podatkowi od towarów i usług na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy.

Inaczej natomiast należy traktować takie umowy przekazania urządzeń jednego podatnika drugiemu, które nie są umowami użyczenia w rozumieniu art. 710 i nast. K.c., gdyż zawierają ustalenia wykraczające poza kodeksowy zakres tych umów. W ramach tych umów właściciel urządzenia najczęściej zobowiązuje się do jego udostępnienia punktowi sprzedaży innego podatnika i jednocześnie zapewnia stałą dostawę swoich towarów, a korzystający z urządzenia zobowiązuje się do zakupu towarów pochodzących od właściciela oraz do wykorzystania urządzenia w określony w umowie sposób. Korzystający z urządzenia ma więc ograniczone prawo do korzystania z niego – w zakresie w jakim zezwolił właściciel. Tego rodzaju umowy mają charakter umów nienazwanych i wątpliwe jest traktowanie ich jako nieodpłatnych w rozumieniu ustawy o VAT (zob. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, t. I, z 2007 r., s. 108).

Sąd podkreślił, że podziela przedstawione wyżej poglądy, co do kwalifikowania umów w obrocie gospodarczym, co do ich odpłatności lub nieodpłatności w rozumieniu ustawy o VAT.

Sąd uznał, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie poczyniły jednoznacznych ustaleń, czy tzw. umowy o współpracę, zawierane pomiędzy Spółką, a zleceniobiorcami oparte były na typowej umowie użyczenia, w ramach której użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony (art. 710 i nast. K.c.), na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy, czy też umowy te zawierały ustalenia wykraczające poza kodeksowy zakres tych umów, zbliżając się tym samym swoim charakterem do umów nienazwanych. Podniósł, że zaskarżona decyzja w uzasadnieniu nie zawiera wyczerpujących rozważań na ten temat. W szczególności organy podatkowe nie wykluczyły, że w sprawie nie mamy do czynienia z umową użyczenia maszyn i urządzeń. Z materiału dowodowego nie wynika, aby powołano świadka i przesłuchano chociażby jednego kontrahenta Spółki na okoliczność ustalenia charakteru tej umowy.

Zdaniem Sądu wyjaśnienia wymaga również kwestia, w jaki sposób następowało potrącenie należnych każdej ze stron umowy wynagrodzeń, za wykonanie świadczonych usług, skoro jak podkreślił organ w zaskarżonej decyzji, między stronami nie dochodziło do bezpośredniej zapłaty gotówką. Sąd podniósł, że nie jest jasne czy organy podatkowe podając w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumenty odnośnie "potrącenia" miały na uwadze rozumienie tej instytucji stosownie do treści art. 498 K.c., czy też w innym, potocznym znaczeniu.

W związku z powyższym Sąd stwierdził, że na podstawie ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego nie jest możliwe rozstrzygnięcie przez Sąd spornego zagadnienia, czy przekazanie przez Spółkę maszyn i urządzeń bez przenoszenia do nich prawa własności zleceniobiorcy w celu wykonania na jej rzecz usług było świadczeniem usług związanych z określonym zachowaniem kontrahentów, a tym samym czy podlegało lub nie opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT? Za przedwczesne uznał odniesienie się do zarzutu naruszenia art. 29 oraz art. 109 ust. 5 tejże ustawy. Jednocześnie podkreślił, że przepisy nie dają sądowi administracyjnemu pierwszej instancji uprawnień do czynienia w sprawie własnych ustaleń faktycznych np. co do rodzaju i charakteru tzw. umowy o współpracy.

W konkluzji Sąd podniósł, że materiał dowodowy w sprawie nie został zgromadzony w sposób wyczerpujący i w sposób pełny oceniony, pod kątem zastosowania w stosunku do Spółki w spornym zakresie art. 8 ust. 1 i innych przepisów ustawy o VAT. Organy uchybiły zatem art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak pełnego ustalenia charakteru umowy przekazania przez stronę kontrahentom maszyn i urządzeń, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego np. nieprzesłuchania w charakterze świadka ani jednego kontrahenta Spółki, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego w sprawie, poprzez niewyjaśnienie charakteru "potrącenia", art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji w kontekście wskazanych wyżej uchybień przepisom tej ustawy.

Wobec stwierdzenia przedstawionych wyżej uchybień Sąd uznał, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ podatkowy powinien uwzględnić te nieprawidłowości gdyż jednocześnie stanowią one wskazania, co do sposobu i kierunku dalszego procedowania.

W skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B., sporządzonej przez pełnomocnika – radcę prawnego zaskarżono przedstawiony wyrok w całości. W podstawach kasacyjnych, wskazując na art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucono naruszenie następujących przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego i stwierdzenie, że organy podatkowe nie ustaliły charakteru umowy przekazania przez podatnika jego kontrahentom maszyn i urządzeń oraz nie wyjaśniły charakteru potrącenia,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. w sytuacji, gdy nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej,

3. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.u.s.a." poprzez wadliwie wykonaną funkcję kontrolną.

W związku z przedstawionymi zarzutami organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych.

Uzasadniając swoje stanowisko organ podniósł, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest zupełny i umożliwiał Sądowi na rozstrzygnięcie kwestii opodatkowania przekazania maszyn i urządzeń. Uchylenie decyzji organu drugiej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. było więc naruszeniem przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Organ nie zgodził się, aby w sprawie doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w sposób wskazany przez Sąd. Ocena zebranego materiału dowodowego dokonana przez Sąd była wadliwa, co doprowadziło do naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 133 P.p.s.a.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. podniósł, że wbrew ocenie Sądu, organy podatkowe dokonały jednoznacznych ustaleń, że tzw. umowy o współpracę, zawierane przez podatnika nie były umowami użyczenia. Podkreślił, że z ustalonego stanu faktycznego wynika, że miały one charakter umów wzajemnych. Podatnik w zamian za dostarczone wyposażenie żądał wykonywania (na tych urządzeniach) usług montażu. Fakt ten jest bezsporny. Podatnik nigdy nie kwestionował wzajemności tych umów. Takie ustalenia czynią bezprzedmiotowym zalecenie Sądu przesłuchania w charakterze świadka kontrahenta Spółki na okoliczność ustalenia charakteru umowy o przekazanie maszyn, czy urządzeń.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B. nie wymaga także wyjaśnienia kwestia, w jaki sposób następowało potrącenie należnych każdej ze stron wynagrodzeń, skoro organ sam podkreślał, że między stronami umowy nie dochodziło do zapłaty gotówką. Z akt podatkowych wynika, że potrącenie było rozumiane jako faktyczne zmniejszenie ceny usług świadczonych przez zleceniobiorców o wartość środków trwałych Spółki wykorzystywanych przy produkcji i montażu. Ze stanu faktycznego wynika, że wartość udostępnionych maszyn i urządzeń nie została uwzględniona przy ustalaniu wynagrodzenia wykonawców za świadczone usługi. Skoro strony porozumiały się i godziły na taki sposób rozliczeń, to, zdaniem organu należało przyjąć, że w rozumieniu potocznym potrąciły sobie te należności. Do fizycznej zapłaty pozostała tylko różnica – cena, którą podatnik płacił wykonawcy za świadczone usługi. Dlatego też nie mają znaczenia rozważania Sądu dokonane na tle art. 498 K.c. gdyż organy nie twierdziły, że w sprawie doszło do ustawowego potrącenia.

W skardze kasacyjnej Spółki, sporządzonej przez pełnomocnika – doradcę podatkowego przedstawiony wyżej wyrok został również zaskarżony w całości. Spółka zarzuciła mu, wskazując na obie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., naruszenie:

1. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a i w zw. z art. 1 § 2 P.u.s.a. poprzez pominięcie w rozważaniach i ostatecznie w treści rozstrzygnięcia, głównego zarzutu strony skarżącej przeciwko decyzji, i w efekcie, wadliwe wykonanie przez Sąd kontroli zgodności tej decyzji z prawem,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 141 § 4, art. 133 § 1 i art. 153 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 2 P.u.s.a. poprzez uchylenie się od oceny merytorycznej stanowiska organów podatkowych i odmowę rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o materiał dowodowy zawarty w aktach sprawy, i w efekcie, wadliwe wykonanie przez Sąd kontroli zgodności tej decyzji z prawem,

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a oraz w zw. z art. 1 § 2 P.u.s.a. poprzez błędne uznanie, że sprawa wymaga dalszego wyjaśnienia na etapie postępowania podatkowego oraz przekazanie organom błędnych instrukcji co do sposobu prowadzenia dalszego postępowania w sprawie, w szczególności objęcie takim postępowaniem kwestii niemających znaczenia dla istoty sprawy i jej merytorycznego rozstrzygnięcia; w efekcie powyższego uchybienia Sąd przeprowadził wadliwie kontrolę zaskarżonej decyzji, co do jej zgodności z prawem;

2. przepisów prawa materialnego – art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, w szczególności uzależnienie skutków podatkowych określonej czynności od jej formy cywilnoprawnej.

Mając na uwadze przedstawione naruszenia Spółka wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na podstawie art. 203 P.p.s.a zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu Spółka podniosła, że w sprawie nie wystąpił "błąd uzasadnienia", który ze względu na trafność rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku (Sąd prawidłowo uchylił decyzję organu drugiej instancji) rodziłby po stronie NSA obowiązek oddalenia skargi na podstawie art. 184 P.p.s.a. Podniesione wyżej uchybienia popełnione przez Sąd administracyjny pierwszej instancji stanowią "błąd oceny prawnej", który przemawia za dokonaniem pełnej kontroli kasacyjnej jego orzeczenia.

Spółka zarzuciła Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, że przy dokonywaniu oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji skoncentrował się na okolicznościach o mniejszym znaczeniu dla rozstrzygnięcia sprawy, takich jak szeroko analizowana kwestia odpłatności rzekomej "usługi". Natomiast nie ustosunkował się do kwestii podstawowej związanej z charakterem czynności polegającej na udostępnieniu przez stronę kontrahentom linii produkcyjnych i narzędzi specjalnych w kontekście traktowania takiego udostępnienia jako świadczenia opodatkowanego na podstawie art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Uznanie, że strona nie świadczyła usługi czyni dyskusję na temat nieodpłatnego, bądź odpłatnego charakteru rzekomej usługi bezprzedmiotową. Ustalenia Sądu dotyczące odpłatności są zatem przedwczesne i do czasu rozstrzygnięcia przezeń kwestii głównej, a więc ustalenia, czy Spółka w ogóle wykonała usługę, bezpodstawne.

Spółka podniosła, że na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, Sąd mógł rozstrzygnąć, czy strona udostępniając maszyny kontrahentom świadczyła usługę z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Brak rozstrzygnięcia tej kwestii stanowi milczące przyznanie racji organom, że taka usługa została wykonana i, stosownie do art. 153 P.p.s.a., będzie je wiązało przy ponownym rozpatrywaniu sprawy.

Przechodząc do meritum sprawy skarżąca scharakteryzowała umowy o kooperacji, oparte na wzajemnej współpracy stron służącej prawidłowemu wykonaniu zlecenia przez zleceniobiorcę. Podniosła, że czynności świadczone przez zleceniodawcę w ramach takich umów są pomocnicze (subsydiarne) wobec świadczenia głównego. Są one nierozerwalnie związane ze świadczeniem głównym i nie mają sensu gospodarczego, ani prawnego bez zaistnienia świadczenia głównego.

Strona podniosła, że jej współpraca z kontrahentami nosi znamiona kooperacji, której kluczowym elementem jest wytwarzanie lub montaż produktów przez kooperantów Spółki. Bezpłatne udostępnianie przez Spółkę maszyn i urządzeń stanowi jedynie czynność pomocniczą wobec działalności kooperantów i nie ma ono racji bytu bez zaistnienia świadczenia głównego w postaci usługi wykonanej na rzecz strony przez jej kooperantów. Przedstawiła warunki na jakich odbywa się współpraca. Kooperanci są uprawnieni do korzystania z maszyn i urządzeń jedynie w zakresie, w jakim wykonują zlecenia na rzecz Spółki. Po zakończeniu współpracy są zobowiązani do zwrotu maszyn i urządzeń. Nie są na nich przenoszone prawa własności intelektualnej związane z wytwarzanymi produktami oraz udostępnianymi urządzeniami. Ponadto kooperanci są zobowiązani do zapłaty wysokich kar umownych gdyby doszło do wykorzystania przekazanych urządzeń w celu wykonania usług dla innych podmiotów. Czynności udostępniania maszyn mają każdorazowo charakter pomocniczy w stosunku do czynności wykonywania produktów Spółki na jej zamówienie.

Spółka podkreśliła, dokonując analizy art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, że o świadczeniu można mówić jedynie w przypadku gdy możliwa jest jego identyfikacja i wyodrębnienie. W sytuacji gdy określona czynność jest niemożliwa do wyodrębnienia w ramach szerszej działalności, nie stanowi ona świadczenia w rozumieniu tego przepisu. W związku z tym skarżąca stwierdziła, że z uwagi na fakt, iż czynności udostępnienia kooperantom maszyn i urządzeń nie mogą zostać wyodrębnione z zakresu stosunku prawnego, jaki łączy Spółkę i kooperantów, czynności te nie mogą stanowić świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Spółka podniosła, przedstawiając stosowną liczbową analizę, że niezakwalifikowanie wykonywanych przez nią czynności jako usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, nie skutkuje zmianą konsekwencji podatkowych całej transakcji, a w konsekwencji zmniejszeniem obciążeń podatkowych Spółki i kooperantów. Natomiast rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji, które nie spotkało się z adekwatną reakcją Sądu administracyjnego pierwszej instancji, narusza zasadę neutralności podatku od towarów i usług.

Skarżąca podniosła, że zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ustalenia Sądu, wynikające z nich wnioski oraz instrukcje przekazane organom są błędne. Wyjaśnienie przez organy podatkowe kwestii uznanych przez Sąd za wątpliwe nie przybliży sprawy do jej zgodnego z prawem rozstrzygnięcia.

Bezprzedmiotowe, zdaniem Spółki, z uwagi na autonomię prawa podatkowego, szczególnie wyraźną w przypadku podatku od towarów i usług, jest zalecone przez Sąd wyjaśnianie jaki charakter z punktu widzenia prawa cywilnego, miało udostępnianie maszyn i urządzeń kontrahentom w celu wykonania zlecenia. Spółka podniosła, że stosunki łączące ją z kontrahentami, w ramach których następowało przekazanie maszyn i urządzeń, powinny być badane autonomicznie z punktu widzenia przepisów o VAT i kategorii właściwych dla tych regulacji. Zarzuciła Sądowi, że jego wywód w tym zakresie zawarty w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie odnosił się w sposób bezpośredni do przedmiotowej sprawy, a publikacja, do której odwołał się Sąd, dotyczy odmiennego stanu faktycznego.

Spółka podkreśliła, że nie budzi wątpliwości, iż usługi które miała świadczyć udostępniając kontrahentom maszyny i urządzenia, były nieodpłatne. Tym samym nawet gdyby hipotetycznie uznać za zasadne stanowisko organów, co do ich odrębności, to i tak nie powinny być one opodatkowane w świetle art. 8 ust. 2 ustawy o VAT gdyż są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Spółka nie zgodziła się przy tym ze stanowiskiem Sądu, że wyjaśnienia wymaga kwestia ustalenia wartości potrącenia, do powstania którego doszłoby przy przyjęciu, że pomiędzy nią, a kontrahentami istnieje wierzytelność z tytułu przekazania maszyn i urządzeń. Jak to zostało wykazane w skardze do Sądu, strony nie miały woli ani świadomości dokonywania potrącenia w rozumieniu art. 498 K.c. Nie zachodzi więc przesłanka do zastosowania instytucji potrącenia opartej o ten przepis prawa cywilnego. Nie można tym bardziej wykazywać, że pomiędzy stronami transakcji doszło do potrącenia w znaczeniu potocznym. Taka instytucja w ramach obrotu prawnego nie istnieje.

W podsumowaniu skarżąca zarzuciła Sądowi, że błędnych zaleceń, co do dalszego prowadzenia postępowania dokonał na skutek niewłaściwego wyłożenia art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 P.p.s.a Naczelny Sąd oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku zawiera zgodne z prawem rozstrzygnięcie, mimo błędów popełnionych przez Sąd w uzasadnieniu. Uchyla się w nim bowiem zaskarżoną decyzję z przyczyn procesowych na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., wskazując zasadnie na naruszenie w zaskarżonej decyzji, w stopniu który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy dokonał bowiem nieprawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego w zakresie dotyczącym charakteru podatkowego spornej czynności polegającej na udostępnianiu przez Spółkę maszyn i urządzeń kooperantom w celu wykonania przez nich zlecenia polegającego na produkcji lub montażu na rzecz strony. W konsekwencji także sporządził wadliwe uzasadnienie swojego orzeczenia.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela natomiast zarzuty zawarte w obu skargach kasacyjnych dotyczące błędów w wykonaniu przez Sąd administracyjny funkcji kontrolnej polegających na uznaniu, że zebrany w tej sprawie materiał dowodowy nie jest zupełny i uniemożliwia zajęcie stanowiska w kwestii opodatkowania udostępnienia maszyn i urządzeń. Nie było podstaw, przy niekwestionowanych ustaleniach faktycznych, do zarzucania organowi naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i zalecania uzupełniania zebranego materiału dowodowego o dowody zbędne do rozstrzygnięcia sprawy (przesłuchanie kooperantów co do charakteru umów, wyjaśnienie charakteru "potrącenia"). W tym zakresie doszło do naruszenia wskazanych w obu skargach kasacyjnych przepisów procesowych i ustrojowych. Jednakże uchybienia te nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż Sąd administracyjny pierwszej instancji wydał prawidłowe rozstrzygnięcie, uchylając zaskarżoną decyzję, o czym była już wyżej mowa.

Istota problemu w rozpatrywanej sprawie polega na wyciągnięciu prawidłowych wniosków z dokonanych przez organy podatkowe ustaleń. Te ustalenia zostały przez Sąd scharakteryzowane w uzasadnieniu przy opisie przebiegu postępowania podatkowego w rozpatrywanej sprawie i znajdują potwierdzenie w aktach sprawy. Wynikało z nich, że Spółka nabywała specjalistyczne maszyny i urządzenia, które następnie nieodpłatnie przekazywała wykonawcom, wykorzystującym je do wykonania przedmiotu zlecenia tj. produkcji i montażu na rzecz Spółki. Mając na uwadze te ustalenia, a także dodatkowe warunki wykorzystywania udostępnionych maszyn i urządzeń, wynikające z umów o współpracy, na które Spółka zasadnie wskazywała w toku postępowania, a także w skardze kasacyjnej, należy dojść do wniosku, że stanowisko organów, iż takie udostępnienie należy uznać za odrębne świadczenie usług, które może być przedmiotem opodatkowania na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jest wadliwe.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela prezentowane przez Spółkę stanowisko, że przy ustalaniu, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przedmiotu opodatkowania świadczenia usług o złożonym charakterze jakie stanowią umowy kooperacyjne należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania poszczególnych czynności służących realizacji tego celu dla potrzeb podatkowych w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego. W związku z tym nie można traktować nieodpłatnego, czasowego udostępniania maszyn i urządzeń kontrahentom, służących im jedynie do wykonania działalności zleconej przez Spółkę, jako niezależnego świadczenia usługi, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tego rodzaju czynności o charakterze technicznym, pomocniczym nie mają samodzielnej racji bytu bez realizacji usługi produkcji czy montażu, do których wykonania są niezbędne. Z tego względu nie mogą być traktowane jako odrębne świadczenie usług i stanowić odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Podzielając stanowisko Spółki, co do tego, że przekazanie maszyn i urządzeń w ramach umowy kooperacji w taki sposób jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie nie stanowi świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, Naczelny Sąd Administracyjny nie uznaje za usprawiedliwiony zarzutu tej strony, co do naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisów prawa materialnego – art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 2 tej ustawy poprzez błędną wykładnię, w szczególności uzależnienie skutków podatkowych określonej czynności od jej formy cywilnoprawnej. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd wprost nie wyraził takiego stanowiska, przytoczył jedynie brzmienie wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, a skarżąca jedynie wyinterpretowała je z uchybień proceduralnych, którymi w tym orzeczeniu obciążono organy podatkowe. Naczelny Sąd Administracyjny przyznaje przy tym, że ustalanie charakteru cywilnoprawnego czynności udostępnienia przez Spółkę maszyn i urządzeń kooperantom nie jest konieczne do rozstrzygnięcia, czy ta czynność może być uznana za odrębne świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W tym zakresie kwalifikacja cywilnoprawna czynności nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia czy dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tym bardziej, że właśnie w ustawie o VAT, w znaczącym stopniu, w sposób zamierzony, odstąpiono od pojęć i instytucji występujących w prawie cywilnym.

W związku z uznaniem, że zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawiera błędne uzasadnienie, mimo że podjęte przez ten Sąd rozstrzygnięcie odpowiada prawu, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zawarte w tym orzeczeniu wskazania co do dalszego postępowania skierowane do organów podatkowych są bezprzedmiotowe. W ponownym postępowaniu organy te będą związane, stosownie do art. 153 w zw. z art. 193 P.p.s.a. oceną prawną zawartą w niniejszym wyroku. Dotyczy to przede wszystkim stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, co do przedmiotu opodatkowania umów o złożonym charakterze jaki stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne).

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargi kasacyjne obu stron postępowania sądowoadministracyjnego. Mając na uwadze to rozstrzygnięcie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a., odstąpił od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego zarówno na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B., jak i P. P. sp. z o.o.