Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2099/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: Dz.U. Nr 8 z 2005r., poz. 60,  Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn., art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4, art. 107 § 1, art. 113
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski, Protokolant Dorota Pawlicka-Błażejewska, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 1685/10 w sprawie ze skargi P. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 kwietnia 2010 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 9 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 1685/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę P. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 30 kwietnia 2010 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 30 kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 19 czerwca 2009 r. określającą skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2003 r.

Organ pierwszej instancji ustalił, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania i sprzedaży paliw silnikowych i z tego tytułu podlegał obowiązkowi podatkowemu w podatku od towarów i usług. Skarżący odwołał się od decyzji Dyrektora UKS. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skarżący nie składał deklaracji VAT-7, a w złożonym zeznaniu PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2003 r., wykazał przychód z tytułu prowadzenia gabinetu ginekologiczno-ultrasonograficznego (świadczył usługi w zakresie ochrony zdrowia zwolnione od podatku od towarów i usług). Działalność skarżącego była badana przez organy ścigania, które 6 czerwca 2004 r. przedstawiły mu zarzuty udziału w zorganizowanej grupie przestępczej dokonującej przestępstw związanych z nielegalną produkcją i obrotem paliwami płynnymi, wyłudzaniem podatku od towarów i usług, nieodprowadzaniem akcyzy, wystawianiem faktur poświadczających nieprawdę oraz prowadzeniem działań mających na celu ukrycie przestępczego pochodzenia środków pieniężnych. Następnie postanowieniem z 4 kwietnia 2008 r. uzupełniono zarzuty wobec skarżącego m.in. o wprowadzenie w błąd właściwego urzędu skarbowego co do rzeczywistego przedmiotu i podstawy opodatkowania podmiotów gospodarczych, z którymi skarżący był związany. W ocenie organu podatkowego okoliczności te świadczą, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem objęcie strony postępowaniem przygotowawczym za okres tożsamy z postępowaniem kontrolnym wyczerpuje hipotezę art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.). Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skarżący dla ukrycia rzeczywistych rozmiarów i charakteru prowadzonej działalności gospodarczej w 2003 r. posługiwał się podmiotami: T. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o. "w organizacji", A. Sp. z o.o. Z zeznań świadków wynikało, że skarżący miał decydujący wpływ na funkcjonowanie tych podmiotów. Dlatego też organ na podstawie art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej u.p.t.u.) uznał, że to skarżący był podmiotem prowadzącym faktyczną działalność gospodarczą, z którą związane było powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, a nie żadna z wymienionych spółek.

Organy opierały się na informacjach z Krajowego Rejestru Handlowego, materiałach z postępowania karnego w postaci protokołów przesłuchań świadków i podejrzanych, wyciągach z rachunków bankowych. Brak było bowiem dokumentacji księgowej. Firmy utworzone przez skarżącego nie odpowiadały na wezwania organów o udzielenie stosownej dokumentacji. Organ podkreślił, że dokonano wyłączenia "obrotów" wewnętrznych - fakturowanych czy wykazywanych w inny sposób np. poprzez obroty na rachunkach bankowych pomiędzy tymi spółkami. Spółki działały w ramach układu (pełniąc określone role) w celu ukrycia działalności osobistej skarżącego. Stwierdzono, że do 11 marca 2003 r. skarżący prowadził działalność polegającą na sprzedaży gotowych benzyn, które nie zostały przez niego wytworzone, a po tej dacie sprzedawał benzynę wytworzoną przez siebie w drodze mieszania. Wobec braku całości dokumentacji zasadnie w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji w oparciu o art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej dokonał oszacowania podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu sprzedaży paliw, wziąwszy pod uwagę proporcje zużytych komponentów i benzyn oryginalnych, wynikające z zeznań świadków. Do wyliczeń przyjęto proporcje najbardziej korzystne dla strony.

W zakresie podatku naliczonego stwierdzono, iż uzyskane w toku postępowania kontrolnego faktury zakupu VAT wystawione na rzecz podmiotów wykorzystywanych przez skarżącego do prowadzenia pod ich firmą działalności gospodarczej, nie dawały podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach, ponieważ skarżący nie figurował na nich jako nabywca towarów lub usług. Faktury te zostały wystawione na rzecz innych podmiotów, a zatem nie dawały podstawy do odliczenia podatku naliczonego przez skarżącego jako podatnika.

3. W skardze na decyzję ostateczną skarżący zarzucił:

1. naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez powiązanie daty przedstawienia zarzutów skarżącemu z tym przepisem, bowiem pojęcie wszczęcia postępowania "w sprawie" nie jest równoznaczne z postawieniem czy uzupełnieniem zarzutów konkretnej osobie;

2. naruszenie art. 113 w zw. z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż organy podatkowe uznały, że działalność samodzielnych podmiotów prawa handlowego – osób prawnych – była w istocie bezpośrednią działalnością gospodarczą skarżącego;

3. brak stanowiska podmiotów będących kontrahentami spółek na okoliczność, jaki podmiot uważali za faktyczną stronę zawieranych przez siebie umów;

4. naruszenie art. 121 § 1, art. 122 i art. 188 Ordynacji podatkowej polegające na prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz nie podjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy;

5. naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie decyzji na podstawie podejrzeń;

6. sprzeczne ze stanem faktycznym ustalenia organów.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie jest zasadna.

Sąd ten podzielił ustalenia faktyczne poczynione przez organ podatkowy i przyjął je za własne wraz z konkluzją, że to skarżący we własnym imieniu i na własny rachunek, z wykorzystaniem stworzonych przez siebie spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, w których był udziałowcem, dokonywał czynności z wykorzystaniem jego środków finansowych, jego wiedzy na temat potencjalnych kontrahentów i "receptur" na produkcję paliwa. W ocenie WSA cały proceder wskazywał, że spółki powołano, aby w istocie firmowały działalność gospodarczą skarżącego.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe prawidłowo wywiodły skutki podatkowe z dokonywanych w sprawie transakcji, miały bowiem prawo do oceny czynności cywilnoprawnych (umów spółek) pod kątem wynikających z nich obowiązków w sferze prawa daniowego. WSA podkreślił, że wbrew przepisom prawa handlowego, w sprawie tej nie istniała równość praw i obowiązków wspólników w spółce. Skarżący nie przedstawił dokumentu, który wskazywałby na szczególne jego uprzywilejowanie jako wspólnika. Zeznania świadków wskazywały zaś, że skarżący kierował pracą zarządów spółek. Tymczasem jedynie do kompetencji zarządu, zgodnie z art. 201 § 1 Kodeksu spółek handlowych należy prowadzenie spraw spółki i jej reprezentowanie.

Zdaniem WSA w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. organy podatkowe dokonały prawidłowej interpretacji oraz właściwie zastosowały tę regulację, uznając skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług. Zasadnie także wobec braku dokumentacji źródłowej zastosowały art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Sąd ten podzielił też przyjętą przez organ metodę szacowania.

W kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że podatek od towarów i usług za kwiecień 2003 r. winien był być zapłacony do 25 maja 2003 r., zatem termin przedawnienia upływałby z końcem 2008 r., jednak w świetle art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Co prawda nie ustalono w jednoznaczny sposób, w jakiej dacie wszczęto postępowanie przygotowawcze, w trakcie którego wobec skarżącego wydano 4 kwietnia 2008 r. postanowienie o przedstawieniu zarzutów, ale niewątpliwie nastąpiło to wcześniej. Datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o jakim mowa w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, jest data wydania postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k. Tego dnia zatem postępowanie karne wobec skarżącego już się toczyło, więc w tej dacie bieg terminu przedawnienia zobowiązania był już przerwany, a w konsekwencji nie mógł się zakończyć z dniem 31 grudnia 2008 r., gdyż do tej daty nie zakończono postępowania karnego. Uchybienie organu polegające na nieustaleniu dokładnej daty wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo opisane w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów (nie można wykluczyć, że postępowanie karne pierwotnie nie dotyczyło czynów ostatecznie zarzuconych skarżącemu, a dopiero w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów wyraźnie je ukierunkowano lub rozszerzono) nie miało jednak wpływu na wynik sprawy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 113 Ordynacji podatkowej, Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że przepis ten nie stanowił materialnoprawnej podstawy wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, a więc nie mogło dojść do jego naruszenia.

WSA uznał, że przy gromadzeniu materiału dowodowego organy nie uchybiły zasadom wyrażonym w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i ustalenia faktyczne sprawy poczyniły na podstawie analizy całego zebranego w sprawie materiału. Dokonały ich w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej. W opinii WSA organ odwoławczy ocenił zebrane dowody zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dyrektor Izby Skarbowej wykazał, dlaczego uznał, że utworzone przez skarżącego spółki służyły ukryciu faktycznej działalności skarżącego, jaką rolę pełniły w procederze sprzedaży, a następnie produkcji i sprzedaży paliw, a które ze spółek nie miały z tym związku. Obszernie omówił zeznania świadków, wskazał, dlaczego zeznaniom skarżącego odmówił wiary. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zgłaszanych przez skarżącego zastrzeżeń. Okoliczności przesądzające o uznaniu skarżącego za podatnika, pozwalające oszacować wielkość produkcji i sprzedaży paliwa zostały zatem dostatecznie wyjaśnione. Za niezasadny uznał więc Sąd pierwszej instancji zarzut naruszenia art. 122, a także art. 210 § 1 pkt 5 i 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji wyjaśnił dodatkowo, że Ordynacja podatkowa przewiduje otwarty system dowodów. Organy podatkowe jako dowód mogą dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, nie ma więc przeszkód, aby wykorzystać w postępowaniu podatkowym dowody zebrane w toku postępowania karnego.

6. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 1270.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 70 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie decyzji wynikające z błędnej wykładni wskazanego przepisu pomijającej, iż wydanie i doręczenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe nastąpiło, mimo że zobowiązanie podatkowe zostało przedawnione, bowiem decyzje określające wysokość tego zobowiązania zostały doręczone po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miał powstać obowiązek podatkowy (przedawnienie nastąpiło z dniem 31 grudnia 2008 r.);

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie decyzji wynikające z błędnej wykładni wskazanego przepisu poprzez powiązanie daty przedstawienia zarzutów skarżącemu z tym przepisem, podczas gdy literalne brzmienie tego przepisu odwołuje się do pojęcia wszczęcia postępowania "w sprawie", co nie jest równoznaczne z postawieniem czy uzupełnieniem zarzutów konkretnej osobie - czym innym bowiem jest "postępowanie w sprawie" a "postępowanie przeciwko" vide: art. 303 i art. 313 § 1 Kodeksu postępowania karnego. W uzasadnieniu decyzji obu instancji brak jest odwołania się do daty wszczęcia postępowania w sprawie;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 113 w zw. z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe zastosowanie i:

a) uznanie, że podatnik był osobą firmowaną przez podmioty L. sp. z o.o., L. sp. z o.o., T. sp. z o.o., P. sp. z o.o., B. sp. z o.o. w organizacji, A. sp. z o.o. i działał w celu zatajenia własnej działalności gospodarczej, podczas gdy zastosowanie tego przepisu wymaga wykazania, iż podmiot użyczający swojego imienia i nazwiska bądź firmy działał świadomie, godząc się na to, następnie organ podatkowy musi wykazać, iż działanie podatnika miało na celu zatajenie powadzonej przez niego działalności bądź ukrycie jej rozmiarów. Okoliczność ta musi zostać uwodniona, a tymczasem organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji stwierdza jedynie, iż "zachodzi uzasadnione podejrzenie". Różnicy semantycznej sformułowań "uzasadnione podejrzenie" a "udowodniony fakt" nie trzeba wykazywać, albowiem jest ona oczywista. Trzecią przesłanką jest wykazanie, iż zaległości podatkowe powstały w okresie, kiedy firmujący użyczał swej firmy. Tymczasem organ podatkowy nie ustalił okresów faktycznej działalności podmiotów określonych przez niego jako rzekomo firmujące;

b) uznanie, że podatnik był osobą firmowaną przez te podmioty i działał w celu zatajenia własnej działalności gospodarczej, podczas gdy w każdej z tych firm był udziałowcem, w części z nich był w zarządzie, co wiązało się z oczywistym ujawnieniem jego danych kontrahentowi i nie stanowiło w żaden sposób stanu faktycznego tradycyjnie nazywanego "firmanctwem";

c) uznanie legalnych i zgodnych z obowiązującym prawem działań skarżącego podejmowanych jako zarząd na podstawie art. 201 K.s.h. bądź jako udziałowiec na podstawie art. 212-254 K.s.h. w stosunku do wymienionych podmiotów jako wyczerpujących dyspozycję powyższego przepisu;

d) całkowite pominięcie finansowej samodzielności i odrębności spółek prawa handlowego wskazanych przez organ podatkowy pierwszej instancji jako podmioty rzekomo faktycznie firmujące - zwraca uwagę zupełny brak analizy dokumentów spółek stanowiących podstawę do określenia źródeł finansowania podejmowanych przez nie przedsięwzięć gospodarczych wynikający zapewne z ograniczenia przyjętą w sposób autorytarny i nieweryfikowalny tezą o ich pochodzeniu od skarżącego;

- bowiem organy podatkowe obu instancji faktycznie jedynie posługując się sformułowaniami zwartym w tym przepisie (nie odwołując się wprost do niego) "w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej" nie przedstawiły żadnej innej konstrukcji prawnej, której skutkiem jest uznanie, iż działalność samodzielnych podmiotów prawa handlowego - osób prawnych była bezpośrednią działalnością gospodarczą podatnika;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 134 ust. 1 oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 188 Ordynacji podatkowej polegające na nieprawidłowym przyjęciu, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do prowadzenia postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych i że podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, pomimo:

a) braku szczegółowego przesłuchania skarżącego, kontrahentów, pracowników i osób zarządzających wymienionymi podmiotami w celu sprawdzenia podawanych przez niego okoliczności co do rzeczywiście prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (gabinet ginekologiczny) oraz zweryfikowania lansowanej przez organ podatkowy w sposób domyślny (bowiem nie wyrażonej w sposób kategoryczny, a już tym bardziej nie wykazanej) postawy przyzwalającej rzekomych podmiotów firmujących w zakresie obejmującym ich sferę wolitywną;

b) pominięcie zarzutu braku przesłuchania W. K. i zastąpienie tego dowodu dowodem jedynie pośrednim t.j. zeznaniami A. P. opisującego swoją wersję postrzegania współpracy E. i B. - w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji brak było odwołania do zeznań W. K., a dopiero przywołuje się go w uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji, co wskazuje na niewłaściwą analizę podniesionych zarzutów;

c) braku przeprowadzenia konfrontacji podmiotów współpracujących (osób fizycznych) z wymienionymi podmiotami i z pracownikami tych firm, osobami zarządzającymi oraz samym skarżącym dla ustalenia, kogo uważali za stronę umów ich łączących - wbrew stanowisku organu drugiej instancji brak jest stanowiska tych podmiotów w tym zakresie;

d) braku ustalenia okresu faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej wymienionych podmiotów (tylko 2 z 6 spółek określonych przez organ podatkowy jako firmujące zarejestrowane były w całym okresie objętym zaskarżonymi decyzjami) - organ pierwszej instancji odwołał się jedynie do daty rejestracji podmiotu, a nie jego faktycznej działalności, co w rzeczywistości było przedmiotem zarzutu podniesionego w odwołaniu, a zostało pominięte przez organ drugiej instancji;

e) braku ustalenia faktycznych przyczyn sprzedaży udziałów w 3 z 6 podmiotów i pozostawania udziałowcem w spółkach: P. sp. z o.o., B. sp. z o.o. w organizacji, A. sp. z o.o.;

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że prawidłowe było:

a) wydanie decyzji w oparciu o podejrzenie, a nie ustalony stan faktyczny, bowiem jak wskazuje organ podatkowy w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji "[...] istnieje uzasadnione podejrzenie, że Pan P. L. dla ukrycia własnej działalności gospodarczej w 2003 roku posługiwał się następującymi podmiotami: [...]" podczas gdy - zgodnie z treścią przepisu, którego naruszenie zarzucono, uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, [...]. Podejrzenie nie jest w żaden sposób tożsame z udowodnieniem, więc decyzja nie została oparta na udowodnionych faktach, lecz jedynie przypuszczeniu/podejrzeniu organu kontroli skarbowej;

b) użycie w przytoczeniu podstawy faktycznej uzasadnienia zaskarżonych decyzji określenia, iż istnieje uzasadnione podejrzenie, że skarżący dla ukrycia własnej działalności gospodarczej w 2003 r. posługiwał się wymienionymi podmiotami przy jednoczesnym ustaleniu, że firmy te nie pełniły żadnej roli w przypisywanym skarżącemu procederze, co czyni uzasadnienie wewnętrznie sprzeczne;

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niewykazanym w materiale dowodowym ustaleniu, iż skarżący:

a) polecał wydzierżawienie bazy paliwowej konkretnym podmiotom, podczas gdy nigdy nie poszukiwał takich podmiotów, nie kontaktował się z nimi, lecz czyniły to osoby upoważnione do działania w tym zakresie, mając pełną swobodę w doborze kontrahenta, natomiast jedynym warunkiem było pozostawanie na bazie pana L. z uwagi na obawy dotyczące prawidłowości obsługi i konserwacji bardzo drogiego sprzętu tam się znajdującego, co wydaje się naturalną troską udziałowca firmy o jej majątek (w którym wszak relatywizują się udziały);

b) woził do B. rzekomo wyprodukowane paliwo do kontroli jego jakości, podczas gdy osobiście skarżący nigdy nie był w B. (co zapewne można sprawdzić w rejestrach laboratorium bazy P., a czego nie dokonał organ podatkowy), przy jednoczesnym braku wykluczenia, iż do kontroli mogło zostać zawiezione zakupione paliwo w celu sprawdzenia jego jakości przed dalszą odprzedażą;

c) wskazane w uzasadnieniu firmy określone, jako firmujące oraz sam skarżący prowadził produkcję paliw silnikowych, podczas gdy zeznania A. S., R. M. wskazują na ich przypuszczenie a nie stwierdzenie faktu (spekulacje nie powinny być przedmiotem zeznań świadka); R. Z. określając, na czym miało polegać "mieszanie", nie wskazuje podmiotu zlecającego dokonanie tej czynności, a K. Z. nie wymienia ani skarżącego ani żadnego z rzekomych podmiotów firmujących. W. L. nie wskazuje w sposób kategoryczny skarżącego jako organizatora przedsięwzięcia gospodarczego opisywanego w zaskarżonych decyzjach.

Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym wynagrodzenia pełnomocnika adwokackiego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

7.1. Przed merytorycznym ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć pewne istotne i oczywiste kwestie. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego czy też procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne, czy też ich uzasadnienia. Obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych tj. wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych (vide wyrok NSA z 22 lutego 2012 r., sygn. akt II GSK 20/11, publ. LEX nr 1121149).

Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji co do zasady w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. W rozpatrywanej sprawie w pierwszej kolejności należy jednak rozważyć zarzuty związane z rzekomym przedawnieniem zobowiązania. Ewentualne uwzględnienie tych zarzutów skutkowałoby tym, że pozostałe zarzuty pozostawałyby bez wpływu na wynik sprawy.

7.2. W kwestii przedawnienia w skardze kasacyjnej sformułowano m.in. zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten autor skargi kasacyjnej uzasadnił w ten sposób, że w sprawie nie uwzględniono literalnego brzmienia tego przepisu, który odwołuje się do pojęcia wszczęcia postępowania "w sprawie", co nie jest równoznaczne z postawieniem czy uzupełnieniem zarzutów konkretnej osobie. Jak wywodzi autor skargi kasacyjnej czym innym jest "postępowanie w sprawie" a "postępowanie przeciwko" - vide: art. 303 i art. 313 § 1 K.p.k. W konsekwencji autor skargi kasacyjnej stoi na stanowisku, że brak określenia daty wszczęcia postępowania przygotowawczego uniemożliwia przerwanie biegu terminu przedawnienia.

Odnosząc się do tego zarzutu, zauważyć należy, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednak zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony m. in. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Przepis ten został poddany kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, stwierdził, że "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

W rozpatrywanej sprawie wynikające z powyższego orzeczenia TK wyłączenie zakresu działania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania, ponieważ skarżący przed upływem terminu określonego w 70 § 1 Ordynacji podatkowej został poinformowany o prowadzonym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe. W sprawie nie pozostaje bowiem sporne, że 4 kwietnia 2008 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej wydał postanowienie o uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu mu zarzutów m. in. o to, że w okresie od stycznia do grudnia 2003 r., działając w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, w ramach spółek (...) wprowadził w błąd właściwy urząd skarbowy, co do rzeczywistego przedmiotu i podstawy opodatkowania wymienionych podmiotów gospodarczych, wynikającego z prowadzonej przez te spółki działalności gospodarczej, polegającej na wprowadzeniu do obrotu gospodarczego paliw płynnych nieznanego pochodzenia, bez złożenia właściwych deklaracji AKC oraz podał nieprawdę i zataił prawdę w deklaracjach VAT-7, co doprowadziło do niekorzystnego rozporządzenia mieniem znacznej wartości w postaci zaniechania należnego podatku akcyzowego w kwocie co najmniej 5.133.909 zł oraz uszczuplenia należnego podatku VAT w kwocie co najmniej 18.333.000 zł, tj. o przestępstwa skarbowe z art. 54 § 1 i 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s przy zastosowaniu art. 37 § 1 i 5 oraz art. 7 § 1 k.k.s.

Nie można natomiast zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie może mieć zastosowania wówczas, gdy nie jest znana, jak w rozpatrywanej sprawie, data wszczęcia postępowania przygotowawczego. W świetle brzmienia tego przepisu oraz orzeczenia TK dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia istotne jest to, aby nie pozostawało wątpliwe, że postępowanie karne lub w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe zostało wszczęte przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i podatnik przed upływem tego terminu o tym postępowaniu został poinformowany.

W rozpoznawanej sprawie nie pozostaje sporne, że 4 kwietnia 2008 r. przedstawiono skarżącemu zarzuty. Nie może być zatem wątpliwości, że już w tym dniu postępowanie karne wobec skarżącego się toczyło, a co za tym idzie, w tej dacie był już przerwany bieg terminu przedawnienia zobowiązania, a w konsekwencji nie mógł się zakończyć z dniem 31 grudnia 2008 r., gdyż do tej daty nie zakończono postępowania karnego.

Uchybienie organu polegające na nieustaleniu dokładnej daty wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo opisane w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów nie mogło mieć zatem wpływu na wynik sprawy.

Zatem nie potwierdził się zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

7.3. Nie mógł zostać uwzględniony również zarzut naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Skoro w rozpatrywanej sprawie najpóźniej 4 kwietnia 2008 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i trwało nadal również w 2009 r., ponieważ postępowanie karne nie zostało zakończone, to organ odwoławczy mógł wydać decyzję już po 1 stycznia 2009 r.

7.4. W zakresie naruszenia przepisów postępowania w skardze kasacyjnej w pierwszej kolejności sformułowano zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 ust. 1 p.p.s.a. oraz art. 121 § 1, art. 122 i art. 188 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w skardze kasacyjnej nie wywiedziono, że doszło do takiego naruszenia tych przepisów, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono argumentację zgodnie z którą do naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej miało dojść wskutek "braku szczegółowego przesłuchania" skarżącego, a także kontrahentów spółek, pracowników i osób zarządzających firmowanymi spółkami. Autor skargi kasacyjnej nie stawia zatem zarzutu, że wskazane osoby nie zostały przesłuchane, ponieważ osoby te zostały w sprawie przesłuchane (niektóre nawet kilkakrotnie), ale rzekome uchybienie miało polegać na niedostatecznej szczegółowości tych przesłuchań. Stawiając taki zarzut w skardze kasacyjnej należało sprecyzować, jakie konkretne kwestie zostały pominięte przy przesłuchaniu każdej z tych osób i w jaki sposób mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jedynie partykularnie wskazano niektóre okoliczności, które w ocenie autora skargi kasacyjnej nie zostały wyjaśnione w toku przesłuchania skarżącego, nie wskazując zarazem, dlaczego wyjaśnienie tych okoliczności było istotne dla rozpatrzenia przedmiotowej sprawy.

Autor skargi kasacyjnej nie zdołał również wywieść, że do naruszenia tych przepisów mogło dojść wskutek braku przesłuchania W. K. i zastąpienia tego dowodu dowodem pośrednim, tj. zeznaniami A. P. W szczególności trudno mówić, że w sprawie doszło do naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, skoro strona w toku postępowania podatkowego prowadzonego w tej sprawie nie składała wniosku o przesłuchanie W. K. Kwestia przesłuchania tego świadka nie była poruszana w złożonym przez stronę odwołaniu od decyzji określających zobowiązanie w podatku od towarów i usług, a jedynie w odwołaniu od decyzji wydanych w przedmiocie podatku akcyzowego, dlatego zarzut ten nie był rozpatrywany w niniejszej sprawie. Niemniej w aktach sprawy znajduje się przesłuchanie tego świadka dokonane przez organy ścigania /karty nr 8162-8165 T.22/, w którym świadek przedstawił zasady funkcjonowania firmy B. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika jednak, że kwestia oceny rzetelności transakcji, wynikających z wystawionych przez tę firmę faktur sprzedaży, nie ma wpływu na określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, ponieważ faktury wystawione na rzecz podmiotów wykorzystywanych przez skarżącego do prowadzenia pod ich firmą działalności gospodarczej, nie dawały podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wykazanego na tych fakturach, gdyż zostały one wystawione na rzecz innych podmiotów. Kwestia tych faktur miała znaczenie dla ustalenia możliwości korzystania przez skarżącego ze zwolnienia z podatku akcyzowego, jednakże nie wpływała na dokonanie wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, ponieważ określenia podstawy opodatkowania w podatku VAT dokonano na podstawie oszacowania, stąd też do wysokości oszacowanej podstawy opodatkowania nie wliczono podatku akcyzowego.

Odnosząc się do argumentów o braku przeprowadzenia konfrontacji podmiotów współpracujących (osób fizycznych) z wymienionymi podmiotami i z pracownikami tych firm, osobami zarządzającymi oraz samym skarżącym, to również w tym przypadku autor skargi kasacyjnej nie wskazał, że o przeprowadzenie takich konfrontacji wnosił w toku postępowania podatkowego. Ponadto nie wyjaśnił, dlaczego przeprowadzenie takich dowodów byłoby istotne dla tej sprawy. Tymczasem analiza protokołów przesłuchań świadków będących kontrahentami skarżącego wskazuje, iż mimo że w niektórych przypadkach nie uczestniczył on bezpośrednio w zawieraniu umów handlowych, to kontrahenci ci zdawali sobie sprawę, że osoby przeprowadzające transakcje działały w imieniu i na rzecz faktycznego właściciela tych spółek.

Nie można zgodzić się również z autorem skargi kasacyjnej, który twierdzi, że w rozpatrywanej sprawie nie ustalono faktycznych przyczyn sprzedaży udziałów w 3 z 6 podmiotów i pozostawania udziałowcem w spółkach: P. sp. z o.o., B. sp. z o.o. w organizacji, A. sp. z o.o. Organy podatkowe dokonały oceny przyczyn sprzedaży udziałów w spółkach L. sp. z o.o., P. sp. z o.o. oraz T. sp. z o.o. i na podstawie zeznań M. B. oraz D. L. ustaliły, że sprzedaż ta miała na celu ukrycie dokumentacji księgowej spółek i została dokonana na podstawie samodzielnej decyzji skarżącego.

Chybiona pozostaje również argumentacja skargi kasacyjnej dotycząca braku ustalenia okresu faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej przez spółki firmujące działalność skarżącego. W decyzji organu pierwszej instancji zawarto dane wynikające z akt rejestrowych poszczególnych spółek. W sprawie zgromadzono także dane z akt prowadzonych przez naczelników właściwych urzędów skarbowych świadczące o formalnej podmiotowości prawno-podatkowej poszczególnych spółek oraz osiąganych przez nie obrotach. Dowody te zostały skonfrontowane z rachunkami bankowymi prowadzonymi dla tych spółek oraz ujawnionymi w toku postępowania dowodami księgowymi (fakturami zakupu i sprzedaży). Pozwoliło to na wyodrębnienie okresów, w których zarejestrowane spółki wykazały obrót oraz posłużyło do ustalenia ról poszczególnych spółek w zatajaniu handlu mieszanym paliwem. W konsekwencji w decyzjach organu podatkowego pierwszej instancji za poszczególne okresy rozliczeniowe wykazano okresy, w których spółki (posiadające formalnie byt prawny) nie uczestniczyły w procederze mieszania paliw.

7.5. Na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przewidziano, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Skutecznie stawiając zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, autor skargi kasacyjnej powinien wykazać, że decyzja organu podatkowego nie spełniała warunków określonych w tym przepisie, a Sąd pierwszej instancji pominął to uchybienie, mimo że taki zarzut został sformułowany w skardze. Tymczasem autor skargi kasacyjnej stawiając takie zarzuty w istocie w pierwszej kolejności polemizuje z przedstawioną w decyzji organu odwoławczego oceną materiału dowodowego zebranego w toku postępowania podatkowego. W ocenie autora skargi kasacyjnej decyzja organu odwoławczego nie została oparta na udowodnionych faktach, lecz jedynie na podejrzeniu organu kontroli skarbowej.

Nie można natomiast zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że wadą decyzji stanowiącą w sposób istotny naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej było zawarcie w jej uzasadnieniu zwrotu "uzasadnione podejrzenie". Zwrot ten użyty został bowiem w odniesieniu do analizy dowodów zebranych w toku postępowania karnego w postaci protokołu przesłuchań różnych osób, z których wynikało uzasadnione podejrzenie, że skarżący posługiwał się szeregiem spółek dla ukrycia charakteru prowadzonej przez siebie działalności. Zwrot "uzasadnione podejrzenie" nie został natomiast użyty przez organy podatkowe do dokonanej na zasadzie określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej oceny całości zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych.

7.6. Nie może zostać uwzględniony również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Konstrukcja normy prawnej zawartej w tym przepisie składa się z hipotezy, zgodnie z którą "stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy" oraz dyspozycji głoszącej, że "Sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części". Zatem warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci uwzględnienia skargi. W przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie organu administracji można zarzucić Sądowi pierwszej instancji naruszenie wyżej wymienionego przepisu tylko wówczas, gdy Sąd ten nie uwzględnił skargi, a mimo to uchylił zaskarżony akt.

Oznacza to, że naruszenie wymienionego przepisu jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom procedury sądowoadministracyjnej i nie może być samoistną podstawą skargi kasacyjnej, wymienioną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Jeśli z wyroku wynika, że WSA nie uwzględnił skargi, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić oddalającemu skargę Sądowi pierwszej instancji naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez Sąd pierwszej instancji normy prawnej.

Tymczasem autor skargi kasacyjnej stawiając zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. bez powiązania go z odpowiednimi przepisami Ordynacji podatkowej polemizuje z ustalonym stanem faktycznym.

W tym miejscu przypomnieć należy uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 stwierdzającą, że "art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia."

W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., że bez odniesienia się do treści np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji, który formalnie z nałożonego na niego obowiązku się wywiązał, ale w ocenie strony przyjęte ustalenia są merytorycznie błędne.

Zatem autor skargi kasacyjnej mógł wykorzystać art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. do kwestionowania ustalonego stanu faktycznego, wiążąc ten przepis z przepisami Ordynacji podatkowej dotyczącymi postępowania podatkowego, czego jednak nie uczynił.

7.7. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 113 w zw. z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej. Do naruszenia tych przepisów miało dojść poprzez nieprawidłowe ich zastosowanie.

Zgodnie z art. 113 Ordynacji podatkowej jeżeli podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności. Przepis ten reguluje zatem odpowiedzialność firmanta jako osoby trzeciej. W rozpatrywanej natomiast sprawie uznano, że strona postępowania wykonywała czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ukrywając tę działalność pod firmami tworzonych przez siebie spółek. Spółki te nie posiadały żadnej samodzielności, pozorowały jedynie wykonywanie zadań we własnym imieniu. Strona pełniła w niektórych ze spółek funkcję członka zarządu.

Trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, że art. 113 Ordynacji podatkowej nie stanowił materialnoprawnej podstawy wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, nie był stosowany w sprawie, zatem nie mogło dojść do jego naruszenia. W zaskarżonej decyzji strona nigdzie nie została określona jako firmant, a jako podatnik, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

W konsekwencji nie mógł zostać również naruszony art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w przypadkach i w zakresie przewidzianym w rozdziale XV działu III za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie.

7.8. Za nieuzasadniony należy uznać również podniesiony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut niekonstytucyjności przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. Przepisy te nie stanowiły podstawy rozstrzygnięcia ani w zaskarżonej decyzji, ani też w wyroku Sądu pierwszej instancji i nie wpływały na wysokość określonego stronie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

7.9. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.