Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 868/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 9 ust 1, art.10 ust 1 pkt 9, art.11 ust 1 , art.20 ust 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 146 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 868/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 października 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2016 r., sprawy ze skargi Okręgowej Izby Pielęgniarek i Położnych w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

W dniu 8 lutego 2016 r. wpłynął do Dyrektora Izby Skarbowej: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, wniosek Okręgowej Izby Pielęgniarek i Położnych w K. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych finansowania członkom Izby udziału w kursach szkoleniowych.

Wnioskodawca wskazał we wniosku, że zgodnie z art. 17 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w drodze ustawy można tworzyć samorządy zawodowe reprezentujące osoby wykonujące zawody zaufania publicznego i sprawujące pieczę nad należytym wykonywaniem tych zawodów w granicach interesu publicznego i dla jego ochrony.

Ustawa korporacyjna pielęgniarek i położnych (podobnie jak ustawy korporacyjne innych zawodów, m.in. radców prawnych, adwokatów, lekarzy) nakłada na swoich członków liczne obowiązki, a jednym z nich jest obowiązek opłacania składek członkowskich (art. 11 ust. 2 pkt 4 ustawy o samorządzie pielęgniarek i położnych), z których finansowana jest działalność organów samorządu zawodowego oraz obowiązek stałego aktualizowania swojej wiedzy i podnoszenia kwalifikacji zawodowych (art. 61 ust. 1 i 2 ustawy o samorządzie pielęgniarek i położnych oraz art. 11 ust. 1 pkt 2 tejże ustawy). Składka członkowska opłacana jest comiesięcznie, a jej wysokość określona jest w uchwale Krajowego Zjazdu Pielęgniarek i Położnych. Aktualnie obowiązują składki członkowskie w wysokości określonej w Uchwale Krajowego Zjazdu Pielęgniarek i Położnych z 2011 r. w sprawie wysokości składki członkowskiej oraz zasad jej podziału.

Korelatem dla opisanych obowiązków pielęgniarek i położnych po stronie organu samorządu zawodowego jest obowiązek prowadzenia szkoleń zawodowych osób wykonujących dany zawód (art. 4 ust. 2 pkt 6 ustawy o samorządzie pielęgniarek i położnych). Obowiązek ten jest realizowany przez organ samorządu zawodowego pielęgniarek i położnych poprzez organizowanie kształcenia podyplomowego. Część z tych szkoleń finansowana jest przez organy samorządu zawodowego pielęgniarek i położnych pochodzące ze składek członkowskich. W ten sposób samorząd zawodowy pielęgniarek i położnych realizuje ustawowy obowiązek w zakresie prowadzenia kształcenia podyplomowego swoich członków. W przypadku szkoleń organizowanych przez Wnioskodawcę, wewnętrznymi aktami samorządu zawodowego Wnioskodawca nałożył dodatkowe obostrzenia w możliwości skorzystania z nieodpłatnych kursów. Takim aktem jest Regulamin kwalifikacji na kształcenie podyplomowe prowadzone przez Okręgową Izbę Pielęgniarek i Położnych zatwierdzony uchwałą z 2012 r. Zgodnie z tym aktem warunkiem skorzystania przez pielęgniarkę lub położną z nieodpłatnego kursu podyplomowego określonego w tym regulaminie jest regularne opłacanie przez pielęgniarkę lub położną składek członkowskich i niezaleganie z ich zapłatą (§ 4 pkt 1.3 Regulaminu kwalifikacji), a także okres przynależności do Okręgowej Izby Pielęgniarek i Położnych (potwierdzony wpisaniem do rejestru pielęgniarek i położnych prowadzonego przez Wnioskodawcę) trwający od 6 do 36 miesięcy (§ 4 pkt 1.2 Regulaminu kwalifikacji) w zależności od rodzaju kursu. Regulamin kwalifikacji określa też limity w możliwości korzystania przez pielęgniarki i położne z nieopłatnych kursów (§ 4 pkt 1.1 i § 7 pkt 1 Regulaminu kwalifikacji).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy wobec nałożonych ustawowo obowiązków przynależności do samorządu zawodowego i podnoszenia kwalifikacji zawodowych przez członków tego samorządu, realizowanie tego obowiązku poprzez uczestniczenie w kursach organizowanych przez organ samorządu zawodowego w ramach kształcenia podyplomowego ze środków pochodzących od członków samorządu, skutkuje po stronie uczestnika powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli prawo uczestniczenia w tym kursie przysługuje tylko w razie regularnego opłacania składek członkowskich i niezalegania z ich zapłatą...

Czy Wnioskodawca jest zobowiązany wystawić informację PIT-8C dla pielęgniarek lub położnych, które po spełnieniu przesłanek w postaci regularnego opłacania składek członkowskich i niezalegania z ich zapłatą uczestniczyły w bezpłatnych kursach kształcenia podyplomowego organizowanego przez Wnioskodawcę w ramach wykonywania zadań ustawowych...

Zdaniem Wnioskodawcy, uczestnictwo w kursie szkoleniowym w ramach kształcenia podyplomowego organizowanym przez organ samorządu zawodowego i finansowanym z jego środków pochodzących ze składek członkowskich, pod warunkiem regularnego opłacania przez uczestnika składek członkowskich i niezalegania z ich zapłatą, nie stanowi dla uczestnika kursu przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego, iż takie uczestnictwo w szkoleniu nie stanowi przychodu dla jego uczestnika, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do wystawiania tym uczestnikom kursów informacji PIT-8C.

Istota problemu prawnego objętego wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej sprowadza się do ustalenia, czy uczestnictwo pielęgniarki i położnej w bezpłatnym kursie szkoleniowym organizowanym przez organ samorządu zawodowego stanowi nieodpłatne świadczenie podlegające zakwalifikowaniu jako przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności do ustalenia, co w świetle wskazanych wyżej przepisów należy rozumieć pod pojęciem "nieodpłatnego świadczenia".

Pojęcie to nie zostało w prawie podatkowym zdefiniowane, zatem jego znaczenie należy określić w oparciu o dorobek orzecznictwa i doktryny. W przedmiotowej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie podejmując – w składzie 7 sędziów – 18 listopada 2002 roku uchwałę (FPS 9/02), w której podjął się definicji pojęcia "nieodpłatnego świadczenia". Sąd ten w powołanej uchwale stwierdził, że "pojęcie "nieodpłatnego świadczenia", użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy, ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony – art. 353 Kodeksu cywilnego), ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy".

W analizowanym przypadku wzajemność wynika z uwarunkowania możliwości uczestniczenia w kursie od realizacji przez pielęgniarkę czy położną ustawowego obowiązku o wymiarze finansowym, a realizacja tego obowiązku ma znaczenie dla stanu majątku Samorządu. Organy samorządu zawodowego pielęgniarek i położnych mają możliwość realizowania nałożonego na nie obowiązku dbałości o prawidłowe wykonywanie zawodu przez jego członków m.in. przez organizowanie i prowadzenie szkoleń zawodowych dzięki składkom opłacanym przez członków tego samorządu. Zatem po stronie uczestników kursów nie dochodzi do uzyskania nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość odbytych kursów nie stanowi przychodu w rozumieniu tej ustawy. W tej sytuacji, w ocenie Wnioskodawcy nie jest on zobowiązany do wystawiania informacji PIT-8C dla pielęgniarek i położnych, które skorzystały z nieodpłatnych kursów, w razie regularnego opłacania składek członkowskich i niezalegania z ich zapłatą.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2016r. NR [...] Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Na wstępie wydanej interpretacji organ zaznaczył, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych wart. 21, 52 i 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Następnie organ przytoczył treść art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji pojęcia "nieodpłatnego świadczenia". Zatem przy zastosowaniu wykładni gramatycznej, za "nieodpłatne świadczenie" uznać należy świadczenie "nie wymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne" (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, Warszawa 2003 r.). Tym samym należy przyjąć, że nieodpłatnym świadczeniem jest takie zdarzenie, którego skutkiem (następstwem) jest nieodpłatne przysporzenie majątku jednej osobie (mające konkretny wymiar finansowy), kosztem majątku innej osoby, innego podmiotu.

Przenosząc powołane przepisy na grunt przedstawionego stanu faktycznego, należy stwierdzić, iż finansowanie przez Izbę na rzecz członków (tj. pielęgniarek i położnych), kosztów kursu szkoleniowego to nic innego jak przekazanie konkretnego świadczenia nieodpłatnego. Gdyby bowiem nie finansowanie wskazanych kosztów z majątku Izby (Wnioskodawcy) członek Izby (pielęgniarka, położna) musiałby w całości sfinansować omawiane wydatki (koszty) własnym majątkiem. Tym samym członkowie Izby uzyskują konkretne przysporzenie majątkowe kosztem majątku innego podmiotu (tutaj Izby). Bez znaczenia dla kwalifikacji tegoż świadczenia jako przychodu podatkowego jest to, że pielęgniarki czy też położne uczestnicząc w takich szkoleniach (kursach) wykonują ustawowy obowiązek podnoszenia kwalifikacji. Należy bowiem podkreślić, iż fakt, że ustawodawca zobligował osoby wykonujące niektóre zawody do stałego podnoszenia kwalifikacji nie oznacza, że mają to czynić bezpłatnie (kosztem majątku innego podmiotu). Zatem, w sytuacji kiedy dana osoba bezpłatnie uczestniczy w szkoleniach, kursach czy też innych formach kształcenia w celu zdobywania określonej wiedzy, to tym samym uzyskuje nieodpłatne świadczenie.

Podkreślono także , iż bez znaczenia dla powstania przychodu po stronie członków z ww. tytułu – w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest fakt, iż część szkoleń finansowana jest ze składek członkowskich. Wpłaty tych składek pochodzące ze składek członkowskich stanowią przychód Izby. Zatem, środki te są środkami własnymi Izby, która jest uprawniona do zarządzania tymi środkami, np. w celu finansowania świadczeń dla swoich członków. To oznacza, że organizując i finansując kurs szkoleniowy dla pielęgniarek lub położnych Wnioskodawca finansuje je swoim własnym majątkiem. W przedmiotowej sprawie zatem warunek regularnego opłacania składek i niezalegania z ich zapłatą, na który zwraca uwagę Wnioskodawca, w żaden sposób nie wpływa na powstanie przychodu. Przychód dla osób uczestniczących w szkoleniach powstaje bowiem niezależnie od spełnienia tych warunków.

W przypadku świadczeń stanowiących przychody z innych źródeł, zastosowanie znajdzie przepis art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów (PIT-8C) i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, wnioskodawca wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na opisaną wyżej indywidualną interpretację podatkową Ministra Finansów.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił on naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu przepisów:

a.) art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 p. 9 i art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2012.361 z późn.

zm.) poprzez przyjęcie, iż uczestnictwo członków samorządu

zawodowego pielęgniarek i położnych w szkoleniach i kursach w ramach

kształcenia podyplomowego, finansowanych z opłacanych przez tych

członków składek członkowskich, jest źródłem powstania u nich przychodu;

b.) art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2012.361 z późn. zm.) - poprzez nieuwzględnienie przez

organ podatkowy celu powołania samorządu zawodowego pielęgniarek i

położnych oraz wzajemności świadczeń występującej pomiędzy członkami

samorządu zawodowego a samorządem zawodowym i wskutek tego

bezprawne przyjęcie, że udział członków samorządu w kształceniu

podyplomowym podlega opodatkowaniu jako nieodpłatne świadczenie na

rzecz członka samorządu;

c.) art. 20 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku

dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2012.361 z późn. zm.) - poprzez

błędną wykładnię pojęcia "nieodpłatne świadczenie" i w konsekwencji

nieuzasadnione przyjęcie, iż udział członka samorządu zawodowego

pielęgniarek i położnych w szkoleniach organizowanych przez samorząd

zawodowy, finansowanych ze składek członkowskich pochodzących od

członków samorządu, stanowi po myśli powołanego przepisu dla członka

samorządu nieodpłatne świadczenie stanowiące przychód z innych źródeł

podlegający opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych;

d.) art. 42a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2012.361 z późn. zm.) -- poprzez błędne przyjęcie, iż skarżąca zobowiązania jest do sporządzenia i wydania swoim członkom -uczestnikom nieodpłatnych form kształcenia podyplomowego korzystającym z nich na zasadach opisanych we wniosku o interpretację indywidualną i innym podmiotom wskazanym w tym przepisie informacji o dochodach na formularzu PIT-8C.

Podniesiono również naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez bezpodstawne stwierdzenie nieprawidłowości stanowiska wnioskodawcy dokonane przez organ interpretacyjny na skutek rażąco wadliwej oceny prawnej (tj. z naruszeniem ww. przepisów prawa materialnego) przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego.

Skarżący podniósł, że uczestnictwo w kursach szkoleniowych organizowanych przez organ samorządu zawodowego nie stanowi nieodpłatnego świadczenia na rzecz uczestników tych kursów, bowiem zostało ono powiązane z ekwiwalentem w postaci opłacania składki członkowskiej na rzecz samorządu zawodowego pielęgniarek i położonych. W ocenie więc autora skargi, jeżeli więc skarżący opłaca regularnie składki członkowskie na rzecz samorządu zawodowego, a w zamian uczestniczy w kursach szkoleniowych organizowanych przez ten samorząd, to po jego stronie nie powstaje przychód.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2014, poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach zgodnie z art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.). Zakres tej kontroli, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 08.01.2007 r. sygn. I FPS 1/06 (ONSAiWSA 2007/2/27), obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia naruszenia prawa, orzekając przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej w niej podstawy prawnej (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Badając zaskarżoną interpretację w tak zakreślonej kognicji należy stwierdzić, że skarga jest zasadna bowiem zaskarżona interpretacja narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Zaznaczyć należy, że zagadnienie prawne, którego dotyczy zaskarżona interpretacja było już przedmiotem badania przez sądy administracyjne. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela w pełni poglądy wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 stycznia 2015r. sygn. akt I SA/Gl 624/14 jak również w wyroku tut. Sądu z dnia 19 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1501/15 i przyjmuje je za własny.

Spór w niniejszej sprawie sprawdza się do odpowiedzi na pytanie, czy uczestnictwo pielęgniarek i położnych w bezpłatnym kursie szkoleniowym organizowanym przez organ samorządu zawodowego pielęgniarek i położnych stanowi nieodpłatne świadczenie, podlegające kwalifikacji jako przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Przepis ten formułuje ogólną zasadę powszechności opodatkowania, w myśl której wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa podatkowego są wyjątkiem, odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej, opartej na powszechności i równości opodatkowania.

Przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera generalną definicję przychodu stanowiąc, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przepis ten należy interpretować w powiązaniu z art. 10 oraz art. 12-20 u.p.d.o.f. w celu ustalenia, czy dana kwota lub świadczenie przynależy do któregokolwiek ze źródeł przychodów podatkowych.

W art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca sformułował katalog źródeł przychodu, w którym – w punkcie 9 – wymienił przychód z innych źródeł.

Natomiast stosownie do art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Ponieważ ustawodawca użył sformułowania " w szczególności" katalog przychodów zaliczanych do przychodów z innych źródeł jest katalogiem otwartym, co oznacza, że do przychodów z tego źródła kwalifikuje się również przychody wprost w przepisie niewymienione; z zastrzeżeniem, że nie wchodzą do tego katalogu przychody kwalifikowane do któregokolwiek z pozostałych źródeł przychodów.

Dla rozstrzygnięcia sporu zaistniałego w kontrolowanej sprawie kluczowe znaczenie ma zinterpretowanie pojęcia "nieodpłatne świadczenie". Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. Korzystając z dotychczasowego orzecznictwa, jak i poglądów doktryny przyjdzie w pierwszej kolejności odwołać się do poglądu wyrażonego w uchwale składu siedmiu sędziów z 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06 (ONSAiWSA 2006, nr 6, poz. 153, LEX nr 200104), podtrzymującej stanowisko prawne wyrażone w uchwale z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 (ONSA 2003, nr 2, poz. 47, LEX nr 55855). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że podatkowe pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje bowiem ono wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanych uchwałach wskazał, że przytoczone oceny stanowią kontynuację linii orzeczniczej utworzonej wyrokami Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, to jest wyrokiem Sądu Najwyższego z 6 sierpnia 1999 r. sygn. akt III RN 31/99 (OSNAPiUS 2000, nr 13, poz. 496), wyrokiem Sądu Najwyższego z 13 czerwca 2002 r. sygn. akt III RN 106/01 (ONSP 2003, nr 11, poz. 261) oraz wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 28 stycznia 2000 r. sygn. akt I SA/Gd 2285/98 (LEX nr 39796) i z 10 kwietnia 2000 r. sygn. akt III SA 2252/99 (LEX nr 40687).

Wskazać również trzeba na ugruntowany pogląd, że ze świadczeniem nieodpłatnym będziemy mieli do czynienia w przypadkach, w których otrzymujący odnosi określoną korzyść pod tytułem darmym. Oznacza to, że nie świadczy nic w zamian ani obecnie, ani też w przyszłości. Pojęcie "świadczenie" zakłada działanie aktywne po stronie kontrahenta podatnika, w wyniku którego podatnik uzyskuje określoną korzyść.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 kwietnia 2013 r., II FSK 1741/11 (LEX nr 1309997) wskazał nadto, iż ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego, z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych. To wskazanie, zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, na kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu i prawidłowego odkodowania pojęcia nieodpłatne świadczenie w okolicznościach sprawy, określonych we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

Stwierdzić należy, że w świetle przytoczonych przepisów i przyjętego w judykaturze sposobu interpretacji określenia nieodpłatnego świadczenia, uczestnictwo przez pielęgniarkę lub położną - członka Izby, w bezpłatnym kursie szkoleniowym organizowanym przez Izbę, na warunkach opisanych we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie stanowi dla pielęgniarki czy położnej przychodu z nieodpłatnych świadczeń. Ponieważ nie stanowi również przychodu z innych źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., tym samym nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej. W konsekwencji organ Samorządu nie ma obowiązku sporządzenia dla wskazanego uczestnika kursu informacji PIT-8C.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, udzielenie przez Izbę pielęgniarce Lu położnej świadczenia w postaci udziału w bezpłatnym kursie szkoleniowym następuje wyłącznie w przypadku regularnego opłacania składki członkowskiej oraz braku wymagalnych zobowiązań w stosunku do organu samorządu zawodowego.

W tej sytuacji nie można zatem podzielić stanowiska Ministra Finansów zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji, że wnioskodawca (wykonujący zawód pielęgniarza) odbywając specjalistyczne szkolenie otrzymuje konkretny wymiar finansowy, gdyż uczestnictwo w szkoleniu nie powoduje uszczuplenia jego majątku, a zatem wnioskodawca uzyskuje nieodpłatne świadczenie.

Jak wskazano powyżej w opisanym zdarzeniu przyszłym, warunkiem wzięcia udziału w szkoleniu przez pielęgniarki lub położne jest regularne opłacanie składek członkowskich. Skoro zatem udział w szkoleniu jest możliwy wyłącznie po opłaceniu tych składek, nie można przyjąć, że mamy do czynienia z nieodpłatnością świadczenia.

Należy w tym miejscu zwrócić także uwagę na kwestię wzajemności świadczeń. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w przywołanym na wstępie wyroku wzajemność świadczeń, której wystąpienie eliminuje dane świadczenie ze zbioru świadczeń nieodpłatnych, nie ogranicza się tylko do ekwiwalentności w cywilistycznym, obligacyjnym rozumieniu. Ocena, czy świadczenia mają charakter wzajemny powinna zostać dokonana w konkretnym kontekście, z uwzględnieniem okoliczności, w których dochodzi do udzielenia świadczenia. W analizowanym przypadku wzajemność wynika z uwarunkowania możliwości uczestniczenia w kursie od realizacji przez pielęgniarza ustawowego obowiązku o wymiarze finansowym, a realizacja tego obowiązku ma znaczenie dla stanu majątku samorządu zawodowego.

Istotnym elementem kontekstu sytuacyjnego wpływającego na ocenę charakteru świadczenia jest także okoliczność, że udzielenie świadczenia stanowi zgodny z prawem sposób realizacji obowiązku samorządu zawodowego sprawowania pieczy nad należytym wykonywaniem zawodów pielęgniarki i położnej w granicach interesu publicznego i dla jego ochrony (art. 2 ust. 1 u.s.p.p. w związku z art. 17 ust. 1 Konstytucji RP) poprzez wykonanie zadania ustawowego: prowadzenia kształcenia podyplomowego pielęgniarek i położnych (art. 4 ust. 2 pkt 6 u.s.p.p.) w warunkach prawidłowego zarządzania majątkiem własnym (pochodzącym w znacznej części ze składek członków), poprzez przeznaczenie jego części na finansowanie kursów szkoleniowych. Samorządy zawodowe z jednej strony reprezentują osoby wykonujące określone zawody (działanie na zewnątrz); z drugiej strony są powołane w celu wspomagania członków w dążeniu do prawidłowego wykonywania zawodu.

W sytuacji nałożenia na pielęgniarki i położne obowiązku podnoszenia kwalifikacji, a na Samorząd – obowiązku sprawowania pieczy nad wykonywaniem zawodu ze względu na interes publiczny, występuje korelacja obowiązków tych podmiotów. Innymi słowy składki, które pielęgniarki i położne opłacają winny być – chociażby w części - spożytkowane w celu ułatwienia wypełnienia powinności należytego wykonywania zawodu. Samorząd nie powstał w celu budowania kolejnej struktury biurokratycznej i nakładania na jego członków finansowych ciężarów (w związku z obowiązkowym uczestnictwem) w aksjologicznej próżni. Z woli ustawodawcy samorządy zawodowe winny pełnić rolę gwaranta należytego wykonywania zawodów zaufania publicznego w celu ochrony interesu publicznego. Członkowie samorządu winni ponosić ciężary finansowe, aby umożliwić Samorządowi wypełnienie zadań ustawowych; między innymi szkolenia członków. Prawidłowe zarządzanie majątkiem wyznacza granice, w jakich – w kontekście innych obowiązków ustawowych, a także potrzeb szkoleniowych członków – kursy mają charakter bezpłatny, a w jakich odpłatny. W sytuacji przyjęcia korporacyjnych zasad udzielania świadczeń w postaci umożliwienia udziału w bezpłatnym kursie, przeznaczenie środków pochodzących ze składek na finansowanie kursów i udzielenie świadczenia członkowi samorządu nie ma cech arbitralnej decyzji, lecz wskazuje na jednoznaczne uwarunkowanie udzielenia świadczenia, spełnieniem przez tego członka innego świadczenia finansowego – ze skutkiem dla stanu majątku samorządu zawodowego. Przedmiotowe składki płacone przez członków przedmiotowej korporacji zawodowej mają za zadanie umożliwić więc organom samorządu zawodowego wykonywanie jego ustawowych zadań w tym także poprzez prowadzenie kształcenia podyplomowego pielęgniarek i położnych ( art.4 ust. 2 pkt.6 u.s.p.p.). Nie ma przy tym znaczenia fakt , iż przekazywane składki stają się majątkiem Samorządu , istotne w sprawie jest to , że są one formą ekwiwalętności za uzyskane szkolenia .

Mając na uwadze przedstawione powyżej rozważania stwierdzić należy, że organ interpretacyjny przyjmując błędną wykładnię zamieszczonego w art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., określenia "nieodpłatne świadczenie" - w kontekście opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji, naruszył prawo, co uzasadnia uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a.

O zwrocie kosztów w wysokości 697 zł. orzeczono na mocy art. 200 p.p.s.a. w zw. z art.205 § 2 p.p.s.a.

Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów zobowiązany będzie uwzględnić przedstawione powyżej uwagi.