Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Ka 1009/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2004-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Dnia 11 maja 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym : Przewodniczący : Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędziowie NSA : Stanisław Bogucki, Małgorzata Wolf – Mendecka, Protokolant : Anna Florek, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2004 roku sprawy ze skargi J. P. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w C. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie określenia wysokości odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w C., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami), utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] roku, nr [...], którą organ ten określił J. P. wysokość należnych odsetek obliczonych od nieuiszczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie [...] złotych

W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa w pierwszej kolejności przedstawiła ustalony w sprawie stan faktyczny. Wynikało z niego zaś, iż J. P. prowadziła od [...] 1999 roku działalność gospodarczą w zakresie organizacji przyjęć i uroczystości ("A"" – J. P.).

Kontrola podatkowa przeprowadzona przez pracowników Urzędu Skarbowego w L. wykazała, że podatniczka nie rejestrowała całego uzyskanego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, co spowodowało zaniżenie należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok.

Organ podatkowy pierwszej instancji, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z dnia [...] roku określił J. i P. P. wysokość należnego podatku, nie uznając za dowód w postępowaniu ksiąg podatkowych prowadzonych przez J. P.. Natomiast decyzją z tego samego dnia organ podatkowy określił J. P. wysokość należnych odsetek za zwłokę od nieuiszczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie [...] złotych.

Odwołując się od tej decyzji pełnomocnik podatników wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, bądź też o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik wskazał, iż :

- zaskarżona decyzja w sprawie odsetek “jest pochodną zobowiązania podatkowego określonego w wysokości [...] zł – decyzja z dnia [...] r., nr [...]",

- podatniczka organizując przyjęcia była jedynie ich koordynatorem i dlatego za przychód należało przyjąć tylko wynagrodzenie “za usługę własną", a nie “całą wartość organizowanej imprezy",

- organ podatkowy bezpodstawnie uznał pozycje określone jako “wypieki weselne" – jako odrębne imprezy organizowane przez podatniczkę,

- J.P.(pełnomocnik firmy “A") działała jako osoba reprezentująca OSP,

- organ pierwszej instancji bezpodstawnie ustalił podstawę opodatkowania w drodze szacunkowej (art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej), gdyż dysponując zestawieniem odbytych imprez, mógł dokładnie ustalić tę podstawę na podstawie przesłuchania wszystkich świadków (zleceniodawców imprez).

Odnosząc się do zarzutów odwołania Izba Skarbowa w pierwszej kolejności przypomniała, iż celem prawidłowego ustalenia u podatniczki przychodu za okres od kwietnia do sierpnia 1999 roku, przeprowadzono kontrole krzyżowe w OSP S., OSP K. oraz PZPiT “B" w K. na podstawie których sporządzono wykaz imprez organizowanych przez "A". Ilość odbytych imprez wynikająca z tego zestawienia wielokrotnie przekraczała ilość imprez (przychodów) zarejestrowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej przez J. P.. Przesłuchane w charakterze świadków osoby, na rzecz których wykonano przedmiotowe usługi, zeznały, iż wykonywane one były przez "A" kompleksowo, tj. z całą obsługą kucharską – przygotowaniem potraw z zakupionych przez firmę artykułów spożywczych oraz obsługą kelnerską. Niektórzy klienci dostarczali swoje towary, ale najczęściej był to alkohol oraz inne napoje. Przesłuchane osoby nie potwierdziły natomiast twierdzeń podatniczki, iż towary spożywcze kupowała w ich imieniu.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy stwierdził, iż na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego zasadnie organ podatkowy ustalił, że księgi prowadzone przez podatniczkę za okres od kwietnia do sierpnia 1999 roku były nierzetelne w części nie wykazanych przychodów. Jednakże zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ pierwszej instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z księgi podatkowej uzupełnione o dowody uzyskane w toku postępowania podatkowego pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Zebrany bowiem materiał dowodowy w sprawie pozwolił na ustalenie ilości odbytych imprez oraz ich średnią cenę.

Organ podatkowy dysponując tymi danymi określił podatniczce przychód za wyżej wymieniony okres ([...] złotych), a także uwzględnił wysokość kosztów uzyskania przychodów pomimo, iż strona nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających ich poniesienie. Ponieważ organ ten nie stwierdził nieprawidłowości w prowadzeniu księgi przychodów i rozchodów w okresie od [...] go [...] 1999 roku, dane z niej wynikające przyjęto do wyliczenia dochodu z działalności gospodarczej za cały 1999 rok.

Izba Skarbowa podkreśliła, iż zaskarżoną decyzją organ pierwszej instancji rozstrzygnął w przedmiocie odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 1999 roku. W postępowaniu dotyczącym odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek organ podatkowy rozstrzyga o odsetkach; natomiast wysokość zaliczek oraz termin ich uiszczenia stają się wyłącznie okolicznościami faktycznymi, których ustalenie jest niezbędne dla rozstrzygnięcia w sprawie. Dlatego też organ pierwszej instancji wydał odrębne decyzje w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz odsetek.

Następnie Izba Skarbowa przedstawiła wyliczenie należnych odsetek za zwłokę.

Organ odwoławczy wskazał również, iż pozostałe zarzuty odwołania dotyczą decyzji wymiarowej i odniósł się do nich w decyzji dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

W skardze, skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik J. i P. wniósł “o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania".

Zaskarżonej decyzji zarzucił :

- “nie wyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności;

- niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego".

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik stwierdził, iż organizując przyjęcia J. P. była jedynie ich koordynatorem i dlatego też należało przyjąć za przychód jedynie wynagrodzenie za “usługę własną", a nie za całą wartość organizowanej imprezy – chociaż pobierano od klienta pieniądze za całość usługi.

Następnie pełnomocnik wskazał, że organizacja przyjęć może przybierać różne formy :

1) podmiot organizujący działa w imieniu własnym i na własny rachunek, a rola klienta sprowadza się tylko do uiszczenia należności. Podmiot organizujący kupuje produkty we własnym imieniu, najczęściej dysponuje salą bądź wynajmuje ją we własnym imieniu, a uzyskana zapłata obejmuje poniesione koszty oraz zysk;

2) podmiot organizujący jest koordynatorem i organizatorem imprezy, lecz jego wynagrodzenie obejmuje tylko “usługę własną’, chociaż pobiera od klienta pieniądze za całość imprezy (gdyż to klient zawsze finansuje imprezę).

W konkluzji tej części uzasadnienia pełnomocnik pokreślił, iż J. P. organizowała imprezy w sposób określony w pkt 2, lecz “nie tłumaczyła i nie wtajemniczała swoich klientów w sposób finansowego rozliczenia imprezy".

W dalszej części uzasadnienia pełnomocnik podniósł, iż nie przesłuchanie wszystkich świadków w sprawie, tj. klientów "A" spowodowało, że ocena materiału dowodowego przeprowadzona przez organy podatkowe jest dowolna, tym bardziej, iż prawo podatkowe nie zna instytucji domniemania. Wystarczy bowiem, że tylko jedna z imprez, znajdująca się na wykazie sporządzonym na podstawie kontroli krzyżowych, nie była organizowana przez J. P., to już cała decyzja wymiarowa jest wadliwa. Powyższe stanowisko jest tym bardziej zasadne, że organ podatkowy nie dokonał oszacowania podstawy opodatkowania, a określając wysokość zobowiązania podatkowego oparł się nie na dowodach zebranych w toku postępowania podatkowego lecz, zdaniem strony skarżącej, “na domniemaniach".

Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych. Dodatkowo wyjaśniła, iż w toku całego postępowania podatkowego skarżąca “nie wskazała ani jednej osoby, dla której świadczyła usługi. Nie przedstawiła również żadnych dowodów, które pozwalałyby zakwestionować sporządzone zestawienie organizowanych imprez, bądź też podważyć zeznania przesłuchanych osób w charakterze świadka".

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa.

Skarga na powołaną wyżej decyzję została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach w czasie obowiązywania przepisów ustawy z dnia 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. nr 74, poz. 368 z późniejszymi zmianami).

Należy jednak zauważyć, że cytowana wyżej ustawa straciła moc z dniem 1 stycznia 2004 roku, na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271 ze zm. w Dz.U. z 2002 roku, nr 240, poz. 2052). W myśl art. 85 ostatnio cytowanej ustawy, z dniem 1 stycznia 2004 roku utworzono w Warszawie i w miejscowościach, w których miały siedziby ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego, wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259) oraz zniesiono ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Stosownie do art. 97 § 1 ustawy 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270). Na podstawie § 1 pkt 4 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 25 kwietnia 2003 roku w sprawie utworzenia wojewódzkich sądów administracyjnych oraz ustalenia ich siedzib i obszarów właściwości (Dz.U. nr 72, poz. 652), dla obszaru województwa śląskiego utworzony został Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach.

Należy również wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 2 powołanej wyżej ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie.

Oceniając stanowisko zajęte w niej przez organy podatkowe należy w pierwszej kolejności przypomnieć, iż zgodnie z art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami), organ podatkowy ustala podstawę opodatkowania w drodze szacunkowej, jeżeli brak jest danych niezbędnych do jej określenia, a także gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Powołany wyżej art. 23 w § 2 stanowi jednakże, iż organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione danymi uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Instytucja “szacunku" przewidziana w powołanym wyżej art. 23 Ordynacji podatkowej jest specyficzną instytucją prawa podatkowego, a utożsamianie jej z instytucją oceny dowodów dokonywaną przez rozstrzygający organ, jest zbyt daleko idące. Niezbędnym założeniem dokonywania “szacunku" w świetle omawianego przepisu jest okoliczność, iż organ podatkowy dysponuje wystarczającymi dowodami, by przedstawione przez podatnika zeznania i inne materiały uznać za nierzetelne bądź choćby za niewystarczające dla ustalenia rzeczywistej wysokości zobowiązania podatkowego (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 października 1990 roku, sygn. akt III ARN 21/90, opubl. w OSP 1991/10/251).

Jak wynika z materiałów zgromadzonych w przedmiotowej sprawie, bezspornym jest, iż na skutek nie ujęcia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów całego uzyskanego przez skarżącą przychodu, doszło do zaniżenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych, co świadczy o nierzetelnym prowadzeniu tejże księgi przychodów i rozchodów w części dotyczącej przychodów z działalności usługowej. Zgodnie bowiem z art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej księga podatkowa uważana jest za rzetelną, gdy dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Zatem już sam fakt nie ujęcia w niej całego uzyskanego przychodu – i to niezależnie od przyczyny – odbiera tej księdze przymiot rzetelności. Oczywiście, jak wynika to z wyżej przedstawionych wywodów, stwierdzona nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów, nie powoduje automatycznie możliwości wykorzystania instytucji “szacowania" z art. 23 Ordynacji podatkowej do określenia podstawy opodatkowania. Jest to możliwe wówczas, gdy brak jest danych niezbędnych do jej określenia (gdy dane wynikające z księgi podatkowej na to nie pozwalają), a ponadto, gdy te niepełne dane, nie zostaną uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania podatkowego. Dane te wynikają więc nie tylko z księgi podatkowej, ale mogą wynikać także z faktur czy rachunków, remanentów, wysokości stosowanych marż oraz innych dokumentów źródłowych. Dopiero brak bądź nierzetelność wymienionych wyżej dowodów, daje organowi podatkowemu prawo do przeprowadzenia szacunku (por. powołany wyżej wyrok Sądu Najwyższego z 11 października 1990 roku, sygn. akt III ARN 21/90 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 stycznia 1988 roku, sygn. akt SA/Ka 831/87).

Uwzględniając przedstawione wyżej okoliczności faktyczne rozpatrywanej sprawy można zasadnie przyjąć, iż w rozpatrywanym przypadku były wszystkie niezbędne dane do określenia przychodu w oparciu o dane wynikające z księgi podatkowej, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania podatkowego, a w tej sytuacji brak było podstaw – wbrew stanowisku strony skarżącej – do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Powyższe ustalenia, w ocenie Sądu, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem “Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego.

W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że:

- należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania,

- materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie,

- ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy,

- rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego,

(tak B. Adamiak “Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz". Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 rok str.376 – 378, którego tezy zachowują swą aktualność, zdaniem składu orzekającego, także na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów proceduralnych). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. W toku wyczerpującego postępowania wyjaśniającego organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, a między innymi :

- przeprowadziły kontrole krzyżowe w OSP S., OSP K. oraz w ZPiT “B" w K.,

- przesłuchały w charakterze świadków ustalone osoby, na rzecz których "A" wykonywał usługi,

- zabezpieczyły faktury VAT, rachunki, paragony fiskalne, dowody wpłaty i inne dokumenty księgowe,

- sporządziły zestawienie imprez zorganizowanych przez firmę skarżącej,

dokonując jego analizy i oceny tego materiału.

Postępowanie to jednoznacznie wykazało, iż w księgach podatkowych "A" nie rejestrowano całego uzyskanego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił na ustalenie ilości wykonanych przez skarżącą przyjęć i uroczystości oraz ich średnią cenę.

Łączna ocena wszystkich dokonanych w niniejszej sprawie ustaleń faktycznych i zebranych dowodów pozwoliła organom podatkowym określić skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie innej niż wykazanej przez podatników w zeznaniu rocznym za 1999 rok.

W konsekwencji powyższej decyzji rozstrzygnięcie w przedmiocie orzeczenia o odsetkach oraz sposobie ich naliczenia jest trafne, przedstawione zostało w sposób wyczerpujący i znajduje uzasadnienie w treści art. 53 § 1 i § 2 oraz art. 53a Ordynacji podatkowej (pełnomocnik skarżącej nie kwestionował wysokości naliczonych w decyzji odsetek).

Zgodnie bowiem z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowej (za zaległość podatkową uważa się także nie zapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek – art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej) naliczane są odsetki za zwłokę. Z kolei art. 53a tej ustawy uprawnia organ podatkowy do określania – w celu ustalania wielkości odsetek za zwłokę – zaliczek na podatek w prawidłowej wysokości, nawet po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego. Konsekwencje nieterminowego uiszczania zaliczek na podatek lub niepłacenia ich w ogóle podatnik może zatem ponieść nie tylko do końca roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego.

Dokonując więc w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259) kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia.

Sąd uznał również – jak wykazano wyżej – że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270), orzekł jak w sentencji wyroku.