Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 437/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: I SA/Łd 437/13 Uzasadnienie Decyzją z 22 czerwca 2010 roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi określił TG DEVELOPMENT Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w Łodzi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 rok. Decyz
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2007 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 437/13

Uzasadnienie

Decyzją z [...] roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 rok. Decyzję tę doręczono do kancelarii adwokata D. M. - pełnomocnika strony w dniu 25 czerwca 2010 roku.

W złożonym w dniu 9 sierpnia 2010 roku wraz z odwołaniem wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki wskazał, że powodem niedotrzymania ustawowego terminu do wniesienia odwołania był jego pobyt w szpitalu w okresie od dnia 31 maja 2010 roku do dnia 8 czerwca 2010 roku, a następnie korzystanie przez niego ze zwolnienia lekarskiego do dnia 3 sierpnia 2010 roku. Pełnomocnik podniósł również, że nie był umocowany do udzielenia substytucji, gdyż został zatrudniony przez Spółkę z uwagi na jego szczególnie wysokie kompetencje zawodowe. Jednocześnie w uzasadnieniu wniosku pełnomocnik podniósł, że o chorobie dowiedział się w marcu 2010 roku, po wykonaniu badania głowy rezonansem magnetycznym. Poinformowano go wówczas, że w najbliższym czasie będzie musiał poddać się leczeniu, w związku z czym będzie całkowicie wykluczony z osobistego prowadzenia kancelarii adwokackiej.

Postanowieniem z 7 września 2010 roku, po rozpatrzeniu powyższego wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od wskazanej na wstępie decyzji.

W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy wskazał, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej została doręczona w dniu 25 czerwca 2010 roku w siedzibie jednego z pełnomocników Spółki - adwokata D. M. Termin do wniesienia odwołania od tej decyzji upłynął 9 lipca 2010 roku, natomiast odwołanie od decyzji zostało złożone 9 sierpnia 2010 roku. Jednocześnie organ odwoławczy ustalił, że Spółka w dniu 8 lutego 2010 roku ustanowiła swoim pełnomocnikiem również radcę prawnego – P. M. Udzielono mu prawa w pełnym zakresie do reprezentowania Spółki w postępowaniu przed Urzędem Kontroli Skarbowej, a także w tej sprawie, przed organami i sądami wszystkich instancji z prawem udzielania dalszych pełnomocnictw. W ocenie organu nie było zatem przeszkód, aby rozpatrywane odwołanie zostało złożone w terminie. Nawet jeśli nie mógł tego uczynić adwokat D. M. z uwagi na chorobę, to Spółka była reprezentowana jeszcze przez radcę prawnego P. M., który winien złożyć odwołanie w terminie prawem przewidzianym.

Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że odwołanie zostało złożone z naruszeniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej powoływanej jako "O.p.", który wyznacza na dokonanie tego typu czynności czternastodniowy termin, liczony od dnia doręczenia decyzji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższe postanowienie Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie adwokata, wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zarzucając naruszenie:

- art. 162 § 1 O.p. poprzez odmówienie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania w sytuacji, gdy nie tylko uprawdopodobniła ona, ale wręcz udowodniła, że uchybienie terminowi nastąpiło bez jej winy,

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasad swobodnej oceny dowodów oraz prawdy materialnej i uznanie, że odwołanie mógł w terminie wnieść drugi pełnomocnik Spółki.

W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że w czasie doręczenia decyzji była reprezentowana przez dwóch pełnomocników prowadzących odrębne kancelarie prawne, które mieszczą się pod różnymi adresami. Decyzję doręczono do kancelarii D. M., który w tym czasie był chory. Sytuacja zdrowotna tego pełnomocnika uniemożliwiała mu jakikolwiek kontakt nie tylko z pracownikami kancelarii, ale również z klientami. Pracownik, który odebrał korespondencję, informował osoby doręczające korespondencję o nieprzewidzianej chorobie pracodawcy, nie wiedział natomiast o ustanowieniu innego pełnomocnika. Strona podniosła, że charakter nagłej choroby adwokata D. M. spowodował, iż nie było możliwe odpowiednie zorganizowanie kancelarii, tak by ktoś inny mógł za niego wnieść odwołanie, tym bardziej, że udzielone mu pełnomocnictwo wyłączało możliwość udzielenia przez niego dalszych pełnomocnictw.

W odpowiedzi na skargę Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z 9 marca 2011 roku (I SA/Łd [...]) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Spółki. W uzasadnieniu Sąd podniósł, że Spółka ustanowiła dwóch pełnomocników do jej reprezentowania w prowadzonym przez organ postępowaniu. Podkreślił przy tym, że ustanawiając większą liczbę pełnomocników strona wskazuje jednego z nich jako właściwego do doręczeń, jednakże gdy takie wskazanie nie nastąpiło, organ podatkowy doręcza pismo jednemu z ustanowionych przez stronę pełnomocników (art. 145 § 3 O.p.). W tej sytuacji organ miał zatem prawo wyboru pełnomocnika, do którego prześle decyzję. To na profesjonalnym pełnomocniku ciąży obowiązek należytej staranności w przypadku wykonywania powierzonych mu przez mocodawcę czynności. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie staranność ta winna się sprowadzać do powiadomienia organu przez adwokata D. M., bądź pracowników jego kancelarii, o niemożności czasowego wykonywania przez niego swoich obowiązków jako pełnomocnika. Skoro powinność ta nie została przez pełnomocnika dopełniona, organ miał wszelkie prawo skierować do niego korespondencję, w tym również decyzję z dnia [...] roku.

Jednocześnie Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że o braku winy można mówić wówczas, gdy uchybienie terminowi nastąpiło z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia. Musi wystąpić takie zdarzenie, które uniemożliwiło zainteresowanemu, bądź jego pełnomocnikowi, dochowanie terminu, a którego zainteresowany lub jego pełnomocnik nie wywołał, któremu nie mógł zapobiec, ani którego nie mógł przezwyciężyć. Do tego rodzaju przeszkód zalicza się powódź, pożar, przerwy w komunikacji, nagłą chorobę, która nie pozwoliła na wyręczenie się inną osobą. Sąd stwierdził, że we wniosku o przywrócenie terminu pełnomocnik strony wyjaśnił, iż powodem niedotrzymania terminu był jego pobyt w szpitalu w okresie od dnia 31 maja 2010 roku do dnia 8 czerwca 2010 roku, a następnie korzystanie przez niego ze zwolnienia lekarskiego do dnia 3 sierpnia 2010 roku. Podał również, że o chorobie dowiedział się w marcu 2010 roku, po wykonaniu badania głowy rezonansem magnetycznym. Poinformowano go wówczas, że w najbliższym czasie będzie musiał poddać się leczeniu, w związku z czym będzie całkowicie wykluczony z osobistego prowadzenia kancelarii adwokackiej. Oznacza to zatem, że adwokat D. M. już od marca 2010 roku mógł spodziewać się planowego lub nagłego, biorąc pod uwagę charakter stwierdzonej choroby, wyłączenia z możliwości czasowego wykonywania swojego zawodu. Mając tego świadomość oraz posiadając wiedzę o prowadzonym przez organ postępowaniu w stosunku do jego mocodawcy, które w każdym czasie mogło być zakończone wydaniem decyzji, która z kolei mogła rodzić konieczność wniesienia środka odwoławczego, pełnomocnik Spółki już wówczas winien poinformować o tym organ. Jeżeli tego nie uczynił, to mógł to zrobić będąc na zwolnieniu lekarskim.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył także, iż zwolnienie lekarskie od pracy nie jest potwierdzeniem braku winy zainteresowanego w uchybieniu terminu, gdyż nie wyklucza możliwości dokonania określonej czynności procesowej. Uchybienie terminu może być poczytane jako zawinione przez stronę, jeżeli godziła się na nie, jakkolwiek mogła mu zapobiec. Jako kryterium przy ocenie winy w uchybieniu terminu procesowego należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy. Przywrócenie nie jest możliwe, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa.

Jednocześnie Sąd stwierdził, że w odniesieniu do osób, które z racji wykonywanego zawodu występują jako pełnomocnicy stron, należy przyjąć, że osoby te są zobowiązane do szczególnej staranności przy wykonywaniu powierzonego zlecenia, a zatem ocena, czy dochowali reguł starannego działania winna być dokonywana w oparciu o odpowiednio wysokie kryteria. Generalną zasadą w przypadku osób prowadzących kancelarię adwokacką jest, iż wina personelu administracyjnego uchybienia terminu obciąża adwokata lub inny podmiot sprawujący obsługę prawną. Pełnomocnik zawodowy odpowiada za winę osoby, którą się posługuje. Okoliczność, że adwokat D. M. w ogóle nie powiadomił organu o niemożności wykonywania swoich zawodowych obowiązków, w sytuacji gdy wiedział o toczącym się postępowaniu, mając dodatkowo świadomość, iż został zatrudniony ze względu na swoją fachowość bez możliwości udzielania dalszych substytucji, dowodzi jedynie, iż zachował się nieodpowiedzialnie i niestarannie, dopuszczając się niedbalstwa. Stwierdzenie natomiast wystąpienia tego rodzaju niedbalstwa wyklucza możliwość przywrócenia terminu. Sąd I instancji wskazał, że w czasie hospitalizacji i korzystania przez adwokata D. M. ze zwolnienia lekarskiego jego kancelaria adwokacka prowadziła normalną działalność. Świadczy o tym chociażby fakt, iż pracownik kancelarii przyjął przesyłkę zawierającą decyzję z [...] roku.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Spółki - adwokat D. M. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm), dalej jako "p.p.s.a.", naruszenie przepisów prawa postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

1. art. 151 § 1 w zw. 134 § 1 p.p.s.a. i w zw. z art. 162 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wobec tego, że uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji nastąpiło na skutek nagłej choroby pełnomocnika adwokata D.M., której nikt nie mógł przewidzieć i jej zapobiec, a dodatkowo pełnomocnik ten w przedmiotowych okolicznościach sprawy nie mógł wysłużyć się osobą trzecią przy czynności wniesienia odwołania, skarżąca wprost uprawdopodobniła, iż nie ponosi winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania, gdyż żadna z osób ją reprezentujących nie dopuściła się żadnego niedbalstwa zwłaszcza, że zgodnie z treścią otrzymanego w dniu 1 czerwca 2010 roku postanowienia planowany termin zakończenia sprawy, a więc wydania decyzji w związku z koniecznością zgromadzenia i analizy dodatkowego materiału dowodowego, miał przypadać na 8 sierpnia 2010 roku, a wobec tego uprawnione było przekonanie, iż choroba pełnomocnika nie uniemożliwi mu wniesienia odwołania od decyzji w ustawowym terminie, a przecież organ podatkowy nie powinien wskazywać przewidywanego terminu załatwienia sprawy w sposób zupełnie abstrakcyjny, w sytuacji gdy planuje zaraz wydać decyzję;

2. art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez dokonanie ustaleń stanowiących podstawę zaskarżonego wyroku, które nie znajdują odzwierciedlenia w aktach sprawy, a w szczególności w zakresie ustalenia, że:

- decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku została doręczona za potwierdzeniem odbioru dokonanym na zwrotce, w której to treści odbierający ją pracownik kancelarii B. E. mógł wskazać przyczynę odmowy przyjęcia decyzji w postaci choroby pełnomocnika w sytuacji, gdy przedmiotową decyzję doręczono temu pracownikowi za potwierdzeniem jej odbioru dokonanym bezpośrednio na decyzji, a nie w treści zwrotki, a ponadto odbierający ją pracownik nie tylko nie mógł odmówić jej odbioru, ale także, nawet gdyby została ona doręczona za zwrotką, w treści zwrotki nie było również przewidzianego miejsca na wskazanie przyczyny odmowy;

- bezspornym jest to, iż organ nie miał wiedzy, że adwokat D. M. był chory w sytuacji, gdy w sprawie nie zostało w tym zakresie przeprowadzone żadne postępowanie, a jedyną informacją z akt sprawy wskazującą na to jest jedynie jednostronne i niczym nie poparte stanowisko organu podatkowego. Zwłaszcza, iż sam Sąd pierwszej instancji zauważa, iż strona skarżąca wskazała w toku sprawy, iż organ podatkowy był właśnie informowany o chorobie adwokata M. M. w kancelarii podczas doręczania przedmiotowej decyzji;

- pełnomocnik D. M. powinien powiadomić organ podatkowy o swojej chorobie czasowo wyłączającej go z pracy zawodowej, gdyż przesądza to o dopuszczeniu się przez niego w tym zakresie niedbalstwa, które wyłącza możliwość uznania, iż uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez jego winy w sytuacji, gdy Sąd I instancji dochodząc do takiego przekonania, zrobił to wbrew treści akt w niniejszej sprawie, a w szczególności z zupełnym pominięciem, iż w dniu 1 czerwca 2010 r. pełnomocnik otrzymał zawiadomienie o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy, zgodnie z którym w związku z koniecznością zgromadzenia i analizy dodatkowego materiału dowodowego planowany termin wydania decyzji przypadał na okres po ustaniu niezdolności do pracy adwokata D. M.;

- pełnomocnik adwokat D. M. winien był zawiadomić organ podatkowy o swojej chorobie w trakcie przebywania na zwolnieniu lekarskim w sytuacji, gdy w szczególności z treści wskazanych adwokatowi D. M. zaleceń lekarskich zawartych w karcie informacyjnej leczenia szpitalnego wprost wynika, iż miał on prowadzić oszczędny tryb życia oraz w związku z tym schorzeniem był czasowo niezdolny do pracy, natomiast z uwagi na kolejne przesunięcie terminu załatwienia sprawy, z planowanym jej zakończeniem w dniu 8 sierpnia 2010 r., które zostało zupełnie pominięte przez Sąd I instancji, pełnomocnik mógł liczyć na to, że jego czasowa niezdolność do pracy nie przypadnie na datę doręczania decyzji;

- bez znaczenia dla sprawy jest kwestia wzajemnej świadomości pełnomocników o swoim istnieniu, w szczególności wobec tego, iż decyzję doręczono do kancelarii adwokackiej D. M., a nie radcy prawnego P. M., a dodatkowo organ podatkowy wydał postanowienie o kolejnym przedłużeniu terminu załatwienia sprawy określając przewidywalny termin jej załatwienia na dzień 8 sierpnia 2010 roku;

- pełnomocnik radca prawny P. M. prowadzący odrębną funkcjonalnie i organizacyjnie kancelarię, mieszczącą się pod zupełnie innym adresem, powinien był wnieść w terminie odwołanie dokładając należytej staranności w sytuacji, gdy decyzja ta została doręczona nie radcy prawnemu P. M. i do jego Kancelarii, a do Kancelarii Adwokackiej D. M., a radca prawny wobec wydania przez organ podatkowy postanowienia o przedłużeniu terminu do załatwienia sprawy aż do sierpnia 2010 r. mógł się spodziewać właśnie przy dochowaniu należytej staranności, iż w czerwcu nie zostanie doręczona żadna decyzja wymiarowa;

- art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. poprzez oddalenie skargi i uznanie, iż organ podatkowy dochodząc do przekonania, iż strona skarżąca ponosiła winę w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady prawdy materialnej w sytuacji, gdy organ zupełnie arbitralnie i bez przesłuchiwania pracownika kancelarii doszedł do całkowicie dowolnego wniosku, że pracownik ten nie informował pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej doręczających decyzję, iż adwokat D. M. jest chory na chorobę uniemożliwiającą mu czasowe wykonywanie czynności zawodowych, a także w sytuacji, gdy organ ten całkowicie dowolnie i bez uwzględnienia całokształtu okoliczności w sprawie doszedł do wniosku, że odwołanie to mógł wnieść drugi z pełnomocników - radca prawny P. M.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Wyrokiem z 15 lutego 2013 roku (II FSK 1719/11) Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu powyższej skargi kasacyjnej, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi.

W uzasadnieniu wyroku NSA za uzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez dokonanie przez Sąd I instancji ustaleń, które nie mają odzwierciedlenia w aktach sprawy. Znajduje się bowiem w nich decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] roku wraz z pokwitowaniem jej odbioru zamieszczonym na stronie tytułowej w formie pieczątki kancelarii, podpisu pracownika i wpisanej przez niego daty doręczenia decyzji 25 czerwca 2010 roku. Brak jest zaś zwrotnego poświadczenia odbioru na osobnej karcie akt sprawy. Sąd podkreślił przy tym, że nie ma podstaw, aby kwalifikować pozostałe zarzuty wskazane w tej części skargi kasacyjnej jako odnoszące się do naruszenia wskazanego przepisu, który stanowi, iż Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi.

Jednocześnie NSA za uzasadnione uznał zarzuty naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. i tym samym przyznał rację pełnomocnikowi skarżącej Spółki, iż z uwagi na art. 148 § 2 pkt. 2 O.p. pracownik jego kancelarii nie mógł odmówić przyjęcia korespondencji z uwagi na chorobę swojego pracodawcy, bez jednoczesnego wywoływania skutku w postaci doręczenia zastępczego wynikającego z art. 153 § 1 i 2 O.p. Okolicznością bez znaczenia zaś dla wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania było to, czy pełnomocnik Spółki po zdiagnozowaniu u niego w marcu 2010 roku choroby powinien zawiadomić o niej organ podatkowy, bądź to, czy o fakcie przebywania na zwolnieniu lekarskim przez adwokata informował pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 26 czerwca 2010 roku zatrudniony i obecny w kancelarii jego pracownik.

NSA nie zgodził się jednak z twierdzeniami skargi kasacyjnej, że pełnomocnik Spółki po otrzymaniu zawiadomienia o przewidywanym terminie załatwienia sprawy na dzień 8 sierpnia 2010 roku mógł spodziewać się, iż do tego dnia nie zostanie wydana przez organ podatkowy decyzja. Jest to bowiem termin z art. 140 § 1 O.p., w trakcie biegu którego organ ma kompetencję do wydania decyzji po uznaniu, iż sprawa nadaje się do rozstrzygnięcia.

W dalszej części uzasadnienia wyroku Sąd odwoławczy podkreślił, że kwestia wiedzy lub braku świadomości obojga pełnomocników o swoim umocowaniu w toczącej się sprawie należy do sfery uprawdopodobnienia przesłanek braku winy z art. 162 § 1 O.p., a nie obowiązku informowania przez któregokolwiek z nich Spółki lub drugiego z nich o doręczanych pismach. Również to, że drugi z umocowanych pełnomocników – radca prawny P. M. – był umocowany do wniesienia, odwołania nie może być podstawą do oceny przesłanek braku winy strony w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Czym innym są kompetencje ustanowionych pełnomocników wynikające z art. 136 O.p., a czym innym przesłanki przywrócenia terminu, w tym przede wszystkim brak winy samej strony lub jej pełnomocnika w uchybieniu terminu do zdziałania określonej czynności procesowej.

Kierując się powyższymi ustaleniami NSA za uzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 151 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 162 § 1 O.p. W ocenie NSA kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma właściwe rozumienie i stosowanie ostatniego ze wskazanych przepisów. W ocenie Sądu instytucja przywrócenia terminu nie jest przedmiotem uznania organów podatkowych. Wskazując przy tym na bezwarunkowe brzmienie tego przepisu NSA stwierdził, że w razie wystąpienia pozytywnych przesłanek objętych tym przepisem organ zobligowany jest do przywrócenia terminu. Zdaniem Sądu, pośród przesłanek przywrócenia terminu oprócz uchybienia terminu, złożenia wniosku przez stronę i dokonania czynności procesowej, podkreślenia wymaga uprawdopodobnienie braku winy wnioskującego w uchybieniu terminowi. Nie ulega wątpliwości, że winy nie ponosi sama Spółka, gdyż w ogóle nie wiedziała o dokonanym doręczeniu decyzji wymiarowej jednemu z jej pełnomocników. Także drugi z umocowanych pełnomocników, który nie otrzymał decyzji, nie może ponosić winy w uchybieniu terminu. Jak wynika bowiem z twierdzeń autora wniosku o przywrócenie terminu, w ogóle nie informował on o fakcie doręczenia decyzji ani Spółki, ani drugiego pełnomocnika, gdyż z uwagi na chorobę sam o tym nie wiedział. Bez znaczenia jest zatem prawdopodobieństwo wiedzy obojga pełnomocników o swoim wzajemnym umocowaniu w sprawie.

Rozważając następnie kwestię możliwości przypisania winy pełnomocnikowi Spółki – adwokatowi D. M. – w uchybieniu terminu do wniesienia środka odwoławczego NSA wskazał, że art. 162 § 1 O.p. nie wymaga udowodnienia braku winy, a jedynie jego uprawdopodobnienie. Podkreślił przy tym, że rację ma organ podatkowy, a także Sąd I instancji, że w odniesieniu do osób, które z racji wykonywanego zawodu występują jako pełnomocnicy stron, należy przyjąć, że osoby te są zobowiązane do szczególnej staranności przy wykonywaniu powierzonego zlecenia, a zatem ocena, czy dochowali reguł starannego działania, winna być dokonywana w oparciu o odpowiednio wysokie kryteria. Kryteriów tych nie można jednak absolutyzować i ograniczać tylko zdarzeń nadzwyczajnych i nie możliwych do przezwyciężenia jak przerwa w komunikacji, powódź, czy pożar. Za osobną zaś przyczynę niemożności działania uznać należy chorobę osoby, która jest uprawiona do dokonania określonej czynności procesowej. Nie można bowiem przeprowadzić sztywnego rozróżnienia pomiędzy zmianami chorobowymi, które mogą świadczyć o braku winy, i takimi, które obciążają stronę, bądź jej pełnomocnika. Podwyższona staranność profesjonalistów w zakresie obsługi prawnej nie oznacza, iż tylko nagła i obłożna choroba pełnomocnika może świadczyć o braku zawinienia.

Wychodząc z powyższych przesłanek NSA wskazał, że reprezentujący podatnika adwokat prowadził indywidualną kancelarię, a zatrudniony przez niego pracownik nie był umocowany do sporządzenia i wniesienia odwołania. Za uprawdopodobnione należy uznać, że z uwagi na korzystanie przez pełnomocnika ze zwolnienia lekarskiego nie kontaktował się on z pracownikiem swojej kancelarii i jak wynika z jego twierdzeń dopiero 4 sierpnia 2010 roku dowiedział się o doręczeniu decyzji. Nie mógł on z uwagi na treść pełnomocnictwa posłużyć się także dalszym pełnomocnikiem. W ocenie NSA choroba nie jest wprawdzie samoistną okolicznością wystarczającą do uznania, że uchybienie terminowi nastąpiło bez winy zainteresowanego. Jednakże nie można przyjąć, że adwokat D. M. wykonywał w trakcie zwolnienia lekarskiego pracę zawodową. O świadczeniu pracy przez pełnomocnika nie może bowiem decydować odbiór korespondencji przez zatrudnionego przez niego w kancelarii pracownika. Brak jest okoliczności, które wskazywałyby, że pełnomocnik w okresie pomiędzy 25 czerwca a 4 sierpnia 2010 roku pracował zawodowo.

Z uwagi na powyższe, zdaniem NSA, należy stwierdzić, jakiego rodzaju schorzenie spowodowało uchybienie terminu i czy rzeczywiście jego charakter uniemożliwiał pełnomocnikowi Spółki podjęcie działań związanych z doręczoną decyzją podatkową. Kierując się powyższą koniecznością NSA wskazał, że z dołączonej dokumentacji lekarskiej wynika, że u pełnomocnika Spółki wstępnie rozpoznano naczyniaka jamistego prawego płata czołowego, lecz w trakcie hospitalizacji w dniach 31.05 – 8.06.2010 roku pojawiła się także inna możliwa diagnoza, w związku z którą odstąpiono od leczenia operacyjnego i zadecydowano o dalszej obserwacji klinicznej. W zaleceniach poszpitalnych wydano nie tylko podkreślany przez pełnomocnika nakaz oszczędnego trybu życia, ale i też kontrolę ambulatoryjną oraz kontrolne badanie MRI mózgogłowia. Wynikiem zaś kolejnych kontroli ambulatoryjnych był ciąg zwolnień lekarskich aż do 3 sierpnia 2010 roku.

W konkluzji NSA przyjął, że przedstawiony obraz stanu chorobowego powoduje, że za prawdopodobne uznać należy twierdzenia strony wnoszącej skargę kasacyjną, iż jej pełnomocnik bez swojej winy nie sporządził w terminie odwołania, jak również i nie powiadomił o fakcie doręczenia decyzji mandanta. Podanie zaś o przywrócenie terminu wniesione zostało w terminie 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi, tj. od dnia 4 sierpnia 2010 roku, do kiedy to pełnomocnik Spółki przebywał na zwolnieniu lekarskim.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić.

Jednakże tytułem wstępu wskazać trzeba, że stosownie do art. 190 p.p.s.a., Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, co oznacza, że wydając niniejszy wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny miał obowiązek zastosować wykładnię przepisów przedstawioną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2013 roku (sygn. akt II FSK 1719/11).

Przedmiotem sądowej kontroli zainicjowanej skargą A Spółki z o.o. w Ł. jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z [...] roku o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] roku określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 rok.

Przechodząc do kontroli zaskarżonego postanowienia w pierwszej kolejności wskazać należy, że kwestia przywrócenia terminu do dokonania czynności procesowej została uregulowana w art. 162 O.p. Zgodnie z art. 162 § 1 O.p. w razie uchybienia terminowi należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Stosownie zaś do § 2 tego artykułu podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. Powołany artykuł kreuje zatem cztery przesłanki warunkujące możliwość przywrócenia terminu: uchybienie terminowi, wniesienie przez zainteresowanego wniosku o przywrócenie terminu z zachowaniem siedmiodniowego terminu do jego złożenia (od dnia ustania przyczyny jego uchybienia), uprawdopodobnienie przez stronę braku swojej winy oraz dopełnienie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu czynności, dla której ustanowiony był przywracany termin. Przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości stron ani Sądu kwestia spełnienia przez stronę skarżącą trzech ze wskazanych przesłanek przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Z analizy akt sprawy wynika, że w dniu 9 sierpnia 2010 roku wraz z podaniem zawierającym wniosek o przywrócenie terminu pełnomocnik skarżącego wniósł odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku, a ponadto podanie to zostało wniesione w terminie 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi, tj. od dnia 4 sierpnia 2010 roku, do kiedy to pełnomocnik Spółki przebywał na zwolnieniu lekarskim.

Natomiast przesłanką budzącą najwięcej wątpliwości w niniejszej sprawie jest przesłanka braku winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania od wskazanej powyżej decyzji. Niewątpliwie ocena wystąpienia tej przesłanki ma zasadnicze znaczenie dla prawidłowości rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Przystępując do tej oceny przede wszystkim zauważyć należy, że z powołanego powyżej artykułu wynika, że wystarczy, iż przesłanka ta zostanie przez stronę uprawdopodobniona. W orzecznictwie sądowym i doktrynie zgodnie przyjmuje się, że uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, niedającym pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych (por. np. W. Siedlecki, Zarys postępowania cywilnego, Warszawa 1968, s. 247, a także wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 maja 2010 r., III SA/Wa 97/10). Jednocześnie przy ocenie, czy strona dopuściła się uchybienia terminu bez swej winy, bierze się pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne i ocenia winę według obiektywnych mierników staranności.

Podkreślić przy tym należy za poglądami doktryny, że kryterium braku winy jako przesłanka zasadności wniosku o przywrócenie terminu wiąże się z obowiązkiem strony do szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej. Przywrócenie nie jest zatem dopuszczalne, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa (por. B. Adamiak. J. Borkowski. R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2003, s. 566). Brak winy można przyjąć tylko wtedy, gdy wnioskodawca nie mógł przezwyciężyć przeszkody w zachowaniu terminu, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia. Przy czym w przypadku osób, które z racji wykonywanego zawodu występują jako pełnomocnicy stron, przyjmuje się, że osoby te są zobowiązane do szczególnej staranności przy wykonywaniu powierzonego zlecenia.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt niniejszej sprawy podzielić należy w pełni stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 15 lutego 2013 roku (sygn. akt II FSK 1719/11), że w rozpatrywanej sprawie winy nie ponosi skarżąca Spółka, gdyż w ogóle nie wiedziała o dokonanym doręczeniu decyzji wymiarowej jednemu z jej pełnomocników. Winy tej nie można także przypisać drugiemu z pełnomocników strony (radcy prawnemu – P. M.). Pierwszy z pełnomocników (adwokat D. M.) w ogóle nie informował o fakcie doręczenia decyzji ani Spółki, ani drugiego pełnomocnika, gdyż z uwagi na chorobę sam o tym nie wiedział. Bez znaczenia zatem dla oceny przesłanki braku winy w uchybieniu terminowi jest prawdopodobieństwo wiedzy obojga pełnomocników o ich wzajemnym umocowaniu w sprawie.

Niewątpliwie także winy nie można przypisać pełnomocnikowi Spółki – adwokatowi D. M. Z akt sprawy wynika, że pełnomocnik ten prowadził indywidualną kancelarię, odrębną od kancelarii jego brata. Został ustanowiony pełnomocnikiem przez skarżącą Spółkę z uwagi na swoje szczególnie wysokie kompetencje zawodowe. W związku ze stanem zdrowia w okresie od 31 maja 2010 roku do 8 czerwca 2010 roku pełnomocnik ten przebywał w szpitalu, a następnie korzystał ze zwolnienia lekarskiego do 3 sierpnia 2010 roku. Zatrudniony przez niego pracownik nie był umocowany do sporządzenia i wniesienia odwołania.

Biorąc pod uwagę te ustalenia, uwzględniając przy tym stanowisko zawarte w wyroku NSA z 15 lutego 2013 roku, za uprawdopodobniony należy uznać fakt, iż z uwagi na korzystanie przez pełnomocnika ze zwolnienia lekarskiego nie kontaktował się on z pracownikiem swojej kancelarii, i jak wynika z jego twierdzeń, dopiero w dniu 4 sierpnia 2010 roku dowiedział się o doręczeniu decyzji. Zgodzić się przy tym należy z twierdzeniem, że w niniejszej sprawie zachodzi brak okoliczności, które wskazywałyby, że pełnomocnik w okresie pomiędzy 25 czerwca 2010 roku a 4 sierpnia 2010 roku pracował zawodowo.

Jednocześnie, w ocenie Sądu, o braku możliwości przypisania winy pełnomocnikowi skarżącej (adwokatowi – D. M.) w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania w rozpoznawanej sprawie przemawia rodzaj schorzenia, które u niego zdiagnozowano. W szczególności z dołączonej dokumentacji lekarskiej wynika, że wstępnie rozpoznano u niego naczyniaka jamistego prawego płata czołowego, lecz w trakcie hospitalizacji w dniach 31.05 – 8.06.2010 roku pojawiła się także inna możliwa diagnoza, w związku z którą odstąpiono od leczenia operacyjnego i zadecydowano o dalszej obserwacji klinicznej. W zaleceniach poszpitalnych zawarto nakaz oszczędnego trybu życia, ale i także konieczność kontroli ambulatoryjnej oraz kontrolnych badanie MRI mózgogłowia. Wynikiem zaś kolejnych kontroli ambulatoryjnych był ciąg zwolnień lekarskich pełnomocnika aż do 3 sierpnia 2010 roku.

W tym stanie rzeczy podzielić należy w pełni stanowisko NSA, przedstawione w ocenie zawartej w wyroku z 15 lutego 2013 roku, że powyższy obraz stanu chorobowego adwokata D. M. powoduje, że za prawdopodobne uznać należy twierdzenia strony skarżącej, iż jej pełnomocnik bez swojej winy nie sporządził w terminie odwołania. Konstatacja ta, z uwagi na spełnienie pozostałych przesłanek z art. 162 § 1 i § 2 O.p., czyni zatem zasadnym wniosek skarżącej o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od wskazanej na wstępie decyzji. Podkreślić przy tym należy, że kwestia przywrócenia terminu zgodnie z brzmieniem tego przepisu nie podlega uznaniu organu administracji.

Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ odwoławczy rozważy ponownie wszystkie elementy stanu faktycznego i prawnego sprawy z uwzględnieniem oceny prawnej tychże elementów zawartej w niniejszym wyroku.

Z powyższych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 162 § 1 O.p., orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku.

W kwestii kosztów orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).

AK.