Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 476/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70 par 6 pkt 1,art. 122, art. 187 par 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 141 par 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 30 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 475/14 w sprawie ze skargi Z. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 20 lutego 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz Z. Z. kwotę 2277 (słownie: dwa tysiące dwieście siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej

Skarga kasacyjna została wniesiona przez Z. Z. (dalej: Strona lub Skarżący) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 475/14. Wyrokiem tym oddalono jego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 20 lutego 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące 2008 r.

2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji

2.1. Dyrektor IS powołaną wyżej decyzją utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej: Dyrektor UKS) z dnia 21 sierpnia 2013 r. określającą Stronie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT za miesiące od stycznia do maja i od sierpnia do grudnia 2008 r. oraz zobowiązania podatkowe za miesiąc czerwiec i lipiec 2008 r. Było to wynikiem nieuprawnionego odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez spółkę z o.o. M. (dalej: M. lub kontrahent) dotyczących prac budowlanych.

2.2. Organy obu instancji ustaliły i przyjęły, że: - faktury wystawione przez M. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś podmiot ten zajmował się wyłącznie wprowadzaniem do obrotu tzw. pustych faktur; - kontrahent nie zatrudniał pracowników (z wyjątkiem sekretarki), nie posiadał żadnego sprzętu specjalistycznego (maszyn i urządzeń) niezbędnego do wykonywania prac budowlanych; - usług wskazanych na fakturach nie wykonali również rzekomi podwykonawcy M., tj. firma W. D. (....) czy też J. M. (B.); - powyższe skutkowało stwierdzeniem o braku prawa do odliczenia podatku wynikającego z ww. faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.).

Zdaniem Dyrektora IS, zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu, gdyż Naczelnik Urzędu Skarbowego L. - pismem z dnia 12 listopada 2013 r. poinformował Stronę o zawieszeniu w dniu 6 listopada 2013 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za poszczególne miesiące 2008 r.; zawiadomienie to Strona odebrała w dniu 2 grudnia 2013 r.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie, nie uzasadniając w treści skargi swojego stanowiska.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi.

3.3. Pismem procesowym z dnia 26 listopada 2014 r. Skarżący uzupełnił skargę, formułując w tym zakresie zarzuty naruszenia:

- art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez uznanie, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dochodzi z chwilą zawiadomienia podatnika w dowolnej formie o wszczęciu postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe, a nie z chwilą przedstawienia osobie podejrzanej postanowienia o przedstawieniu zarzutów; - art. 122, art. 124, art. 191 O.p. przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego oraz niewłaściwą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego; - art. 208 § 1 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. przez jego niezastosowanie; - art. 86 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. przez pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez zastosowanie w sytuacji, gdy udokumentowane zakwestionowanymi fakturami prace budowlane zostały faktycznie wykonane.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd nie uwzględnił skargi i zaskarżonym wyrokiem oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).

4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, Sąd, dokonując analizy przepisów prawa materialnego krajowego i unijnego, stwierdził, że: - organy podatkowe dowiodły, iż M. oraz jego podwykonawcy, nie mogli wykonać żadnych prac budowlanych na jego rzecz; nie dysponowali żadnymi środkami technicznymi w tym zakresie, jak również nie zatrudniali pracowników, którzy mogliby wykonać takie roboty; - nie było podstaw do kwestionowania ustaleń organów podatkowych w zakresie podwykonawcy kontrahenta, tj. W. D.; - osoba ta zeznała w 2008 r., że przedmiotem działalności jego firmy było jedynie wypisywanie faktur dla innych firm; - ponadto przed organami ścigania szczegółowo opisała przebieg wystawiania pustych faktur dla M., za co została prawomocnie skazana; - w przedstawionych okolicznościach oczywista była świadomość Skarżącego co do tego, iż roboty budowlane wynikające ze spornych faktur nie były wykonane przez M., ani tym bardziej jej podwykonawców; - Skarżący nie zainteresował się tym, czy kontrahent wykonywał zlecone roboty sam, czy zlecał je podwykonawcom; - nie mógł zatem powoływać się na swą dobrą wiarę i brak świadomości co do nierzetelności wystawionych faktur; - zobowiązania podatkowe w sprawie nie uległy przedawnieniu; bowiem w dniu 2 grudnia 2013 r. doręczono Skarżącemu zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z powodu wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie dotyczącej ww. zobowiązań (i innych postaci obowiązku podatkowego), których niewykonanie wiązało się z tym przestępstwem.

5. Skarga kasacyjna oraz odpowiedź na skargę kasacyjną

5.1. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o: - jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji albo rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

5.2. Sądowi zarzucił naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi i nie uchylenie decyzji, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.;

2) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo wystąpienia przesłanek do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy podatkowe powołanych przepisów;

4) art. 86 ust. 1 w związku ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. przez pozbawienie Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahenta;

5) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez zastosowanie mimo braku podstaw faktycznych do zastosowania oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez niezastosowanie;

6) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez niewzięcie pod uwagę wszystkich przesłanek dla skutku wynikającego z tego przepisu.

5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie nie odnotowano. Podobnie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a.

6.2. Natomiast skarga kasacyjna Skarżącego zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się częściowo zasadna.

6.3. Wyjaśniając taką ocenę należało w pierwszej kolejności odnotować, że zarzuty skargi kasacyjnej przedstawiono bardzo ogólnikowo. Uzasadnienie tej skargi w żadnym fragmencie nie zostało powiązane z konkretnym przepisem, wymienionym w jej petitum. Taka redakcja stanowi dość znaczny mankament, gdyż utrudnia bezbłędne odczytanie, które motywy, wedle intencji Skarżącego, poświęcone były podniesionemu w skardze kasacyjnej przepisowi. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, co oznacza, że Sąd ten nie może zmieniać zakresu zarzutów skargi kasacyjnej ani też nie powinien domyślać się, jaka z przedstawionej argumentacji im odpowiada. Dokonanie takiego przyporządkowania zasadniczo ciąży bowiem na Skarżącym.

6.4. Niemniej jednak Naczelny Sąd Administracyjny analizując zarzuty skargi kasacyjnej oraz jej motywy stwierdził, że Skarżący podważa przyjęty w sprawie stan faktyczny w odniesieniu do faktur wystawionych przez M. W ocenie Strony organy podatkowe przeprowadzając postępowanie pominęły w sprawie dowody z dokumentów (umowę pomiędzy nią, a M., protokoły odbioru poszczególnych etapów robót; dowody zapłaty za wykonane usługi). Nadto zebrały niepełny materiał, gdyż zaniechały przesłuchania kierownika budowy, porównania dokumentacji zdjęciowej z faktycznie wykonanymi pracami oraz ustalenia zakresu robót wykonanych przez inne firmy świadczące usługi przy realizacji budowy.

6.5. Odnosząc się do tak hasłowo ujętego przez Skarżącego stanowiska, wskazać należało, że istotnie organy podatkowe obowiązane były ustalić stan faktyczny zgodnie z prawdą materialną. Nadkładało to na organy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań prowadzących do tego celu, a co za tym idzie, zebrania dowodów przyczyniających się do wyjaśnienia sprawy. Z przyjętych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń wynikało, że zebrany przez organy materiał spełniał wymagania nałożone przepisami prawa. Organy działając zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przejrzyście wyjaśniły stan faktyczny sprawy. Nastąpiło to w oparciu o włączone do materiału dowodowego tej sprawy przez organ dowody ujawnione w innych postępowaniach, jak i dowody zgromadzone w niniejszym postępowaniu. W zaskarżonej decyzji przywołano zeznania P. D. - Prezesa M., z których wynikało, że nie zatrudniał żadnych pracowników mogących wykonać owe prace, nie dysponował sprzętem budowlanym, zaś prace dla Skarżącego miały być realizowane przez podwykonawców, tj. J. M. oraz W. D. W zaskarżonej decyzji odwołano się również do licznych zeznań tego ostatniego, który z kolei miał być podwykonawcą J. M. W. D. wprost stwierdził, że wystawiał dla M. fikcyjne faktury. W oparciu o te zeznania w łączności z pozostałymi dowodami - jak dokumentacja podatkowa J. M., akt oskarżenia przeciwko W. D. oraz wyrok sądu karnego jego dotyczący - ustalono, że wystawione przez M. faktury nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych.

W kontekście przyjętej oceny dostrzec należało, że stanowisko autora skargi kasacyjnej miało charakter czysto polemiczny. Nie było w nim powołania okoliczności, mogących wprost zaprzeczyć informacjom płynącym z zeznań ww. osób. Podnoszone przez Stronę fakty istnienia umowy między nią, a jej kontrahentem, czy też dokonywania płatności za usługi, nie oznaczały, że to właśnie M. była wykonawcą tych usług. Okoliczności te mogą potwierdzać istniejącą relację między Skarżącym, a tą firmą, nie przesądzają jednak, że to ona właśnie wykonała prace. Strona, odwołując się do zaniechania przez organ konkretnych czynności dowodowych, powinna postawić zarzut naruszenia art. 188 O.p. To ten przepis dotyczy uwzględnienia przez organ żądań strony w zakresie prowadzonego postępowania. Następnie wykazać stosowną argumentacją, że doprowadziło to do naruszenia tego przepisu, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z kolei formułując zarzut naruszenia art. 123 § 1 O.p. powinna wskazać, w jaki sposób nie zapewniono jej czynnego udziału w sprawie.

Tymczasem prezentując swoje racje w istocie tylko podjęła próbę samej negacji ujawnionych już okoliczności. Nie było tak, a przynajmniej nie wynika to z materiału dowodowego sprawy, aby organy starały się udowodnić - pod z góry ustalaną tezę - fikcyjność wystawionych faktur. Nałożony na mocy art. 122 O.p. obowiązek dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej, niewątpliwie wymuszał na organie zebranie pełnego materiału dowodowego. Ustalenia organów, co też odnotował Sąd pierwszej instancji, zostały oparte na materiale mającym taki przymiot. Wystarczyło tu przypomnieć, że na finalną ocenę składało się szereg dowodów, w tym pozyskanych z innych postępowań (zeznania: P. D., W. D., dokumentacja podatkowa firmy J. M., akt oskarżenia i wyrok sądu rejonowego dotyczący W. D.). Z przedstawionych dowodów ocenionych osobno, jak i w łączności dostatecznie wynikało, że M. nie wykonała spornych prac budowlanych.

Ocena materiału dowodowego jest logiczna, przekonująca, nie zawierająca w sobie sprzeczności; brak było podstaw do przyjęcia, by naruszała ona zasadę swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, były podstawy do uznania w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, że wystawca zakwestionowanych faktur uwidocznionych w nich usług nie wykonał.

6.6. Wymienione w pkt 6.4. (tego uzasadnienia) motywy Strony można było również odczytać jako argumentację oponującą stanowisku Sądu pierwszej instancji w kwestii tzw. dobrej wiary Skarżącego. W tym też aspekcie w dalszej części skargi kasacyjnej pojawiły się zdania wprost nawiązuje do podjętych przez Skarżącego czynności sprawdzających swojego kontrahenta.

Konfrontując argumentację Strony z zaskarżonym wyrokiem stwierdzić należało, że weryfikacja ta wypada na jej korzyść. Uzasadnienie Sądu pierwszej instancji nie spełnia w tym zakresie standardów art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd ten w niedostateczny sposób wyjaśnił przyczyny podjętego rozstrzygnięcia. Nie odniósł się w pełni do zarzutów skargi (dokładnie pisma ją uzupełniającego z dnia 26 listopada 2014 r.), a co za tym idzie pominął szereg okoliczności mogących świadczyć o należytej staranności (lub jej braku) Skarżącego. Nadto, wypowiadając się szczątkowo, ale jednak to czyniąc, w zakresie stanu lekkomyślności Strony w relacjach z M. popadł w sprzeczność. Z jednej strony podjął próbę weryfikacji aktów staranności Strony, z drugiej, wyraził zdanie, że w analizowanym przypadku Skarżący nie mógł powoływać się na swoją dobrą wiarą (por. str. 15 zaskarżonego wyroku).

W realiach sprawy organy podatkowe zakwestionowały faktury wystawione od M. Dokumenty te w ocenie organów były nierzetelne. Sąd pierwszej instancji przyjął takie ustalenia za własne, akcentując, że robót wynikających ze spornych faktur nie wykonał ten podmiot, ani też jego podwykonawcy. Uznanie tych faktur za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie oznacza automatycznie, iż były to puste faktury, w tym znaczeniu, że usługi w nich ujęte nie zostały w ogóle wykonane. W decyzjach organów obu instancji, nie kwestionowano wykonania prac budowlanych jako takich. "Organ odwoławczy przy tym nie kwestionuje samego faktu wykonania przez Z. Z. inwestycji budowlanej w S. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej" (por. str. 21-22 zaskarżonej decyzji; str. 7 decyzji organu pierwszej instancji). W takich okolicznościach pożądane było przeprowadzenie kompleksowej oceny aktów staranności Skarżącego. W orzecznictwie TSUE, wykształcił się jednolity już pogląd, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie może abstrahować od ustaleń dotyczących tzw. starannego działania nabywcy, o ile mamy do czynienia z obrotem realnym, a nie jedynie wykazanym na fakturach (por. wyrok NSA z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 664/14).

Jak już napisano Sąd pierwszej instancji uchylił się od dokładnej analizy okoliczności rzutujących na dobrą wiarę Skarżącego. Trafnie w skardze kasacyjnej wskazano na pominięcie zawartych w materiale sprawy dokumentów. W istocie znajduje się w nim m.in.: umowa współpracy zawarta między Skarżącym, a jego kontrahentem; korespondencja pomiędzy tymi podmiotami (dotycząca reklamacji za wykonane usługi); dowody zapłaty za usługi). Wszystkie te dokumenty nie zostały przez Sąd pierwszej odnotowane. Choć powinny, zwłaszcza, że już w piśmie z dnia 26 listopada 2014 r. (uzupełniającym skargę) Strona zwracała szczególną uwagę na kwestię dobrej wiary (por. karty 40 - 41 akt sądowych).

Przedstawione mankamenty wyroku Sądu pierwszej oznaczają, że skuteczny był w analizowanym zakresie zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Rzeczą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przy ponownym rozpoznaniu sprawy, będzie pełna ocena ustalonych przez organy okoliczności dotyczących dobrej wiary Skarżącego. Sąd ten powinien mieć przy tym na uwadze, argumenty podnoszone już przez Skarżącego w skardze i ww. piśmie uzupełniającym. W tym aspekcie nie powinny umknąć również uwadze powoływane przez niego dokumenty, a znajdujące się w materiale dowodowym sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny kierując w tym zakresie sprawę do ponownego rozpoznania uznał, że jej istota nie jest dostatecznie wyjaśniona (por. art. 188 P.p.s.a.). Sąd pierwszej instancji, w oparciu o przedstawione wytyczne, dokonana kompleksowej oceny, czy Skarżący wykazał się należytą starannością w podejmowanych transakcjach. Innymi słowy, czy wiedział lub powinien wiedzieć, że jego kontrahent nie wykona prac mu zleconych.

6.7. W skardze kasacyjnej sformułowano również zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W świetle powołanych artykułów podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, która dokumentuje faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku, za wyjątkiem sytuacji, kiedy podatnika chroni tzw. dobra wiara (na co uwagę zwraca TSUE w swoich orzeczeniach).

Odnoszenie się do zarzutów (por. pkt 5.2. ppkt 4-5 tego uzasadnienia), opartych na tych przepisach, było więc przedwczesne. To, czy doszło do prawidłowego ich zastosowania w sprawie zależy od uprzedniej oceny związanej z dobrą wiarą Skarżącego, której dokona Sąd pierwszej instancji rozpoznając ponownie sprawę.

6.8. W motywach skargi kasacyjnej pojawił się zarzut związany z przedawnieniem zobowiązań podatkowych (zob pkt 5.2. ppkt 6 tego uzasadnienia). Według autora tej skargi bieg terminu przedawnienia nie został zawieszony, gdyż postępowanie karnoskarbowe wszczęto tuż przed jego upływem oraz nie przedstawiono w związku z nim Skarżącemu zarzutów.

Tak powołany zarzut skargi kasacyjnej nie był zasadny. Sąd pierwszej instancji przyjął, czego nie zakwestionował Skarżący, że w dniu 6 listopada 2013 r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze w sprawie z art. 56 § 2 K.k.s., polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach podatku VAT za poszczególne miesiące 2008 r. przez bezpodstawne odliczenie podatku VAT wynikającego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z kolei w dniu 12 listopada 2013 r., jak też przyjął Sąd, organ pierwszej instancji wystosował do Skarżącego zawiadomienie o wszczęciu tego postępowania. Doręczenie pisma nastąpiło w dniu 2 grudnia 2013 r.

Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 października 2013 r. (doręczenie zawiadomienia nastąpiło 2 grudnia 2013 r.) stanowił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Przepis ten w swoim wcześniejszym brzmieniu był przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego. W wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11, Trybunał orzekł, że: "Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

Wskazane orzeczenie, co wprost wynika z jego uzasadnienia i samej sentencji, obejmuje rozstrzygnięciem stan prawny obowiązujący od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r. Przywołanie jego było jednak istotne, gdyż Trybunał zawarł w nim także uwagi związane z kwestią zawiadomienia podatnika o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe (wykroczenie skarbowe). Mianowicie odnosząc się do treści art. 113 K.k.s., art. 313 oraz art. 314 K.p.k. i stwierdzając naruszenie zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie wskazanym w tym orzeczeniu, sąd konstytucyjny nie uznał za konieczne, aby przekazanie informacji podatnikowi o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe (wykroczenie skarbowe) musiało być powiązane z konkretną czynnością procesową. Należało zatem podzielić to stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym stwierdza się, że okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest dopiero wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchanie go w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, iż toczy się odpowiednie postępowanie karnoskarbowe (tak w wyrokach NSA z dnia: 23 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1546/14 i 30 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1505/13).

W konsekwencji zawieszenie biegu terminu przedawnienia w zakresie analizowanym na użytek tej sprawy, może nastąpić pod warunkiem powiadomienia podatnika o wszczętym postępowaniu o przestępstwo skarbowe (wykroczenie skarbowe) przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, niezależnie od tego jaką czynnością procesową i w jakim postępowaniu takie zawiadomienie nastąpi.

W rozpoznanej sprawie bezsporne było, że pismo zawierające informację o wszczętym postępowaniu o przestępstwo skarbowe (wykroczenie skarbowe), odebrał Skarżący. Skutku wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie niweczył więc brak przedstawienia Skarżącemu zarzutów w sprawie karnoskarbowej.

Bezzasadna była argumentacja Strony - bazująca na wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich z dnia 22 października 2014 r. do Trybunału Konstytucyjnego - w świetle której wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało wyłącznie na celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Kwestia ta nie była istotna z punktu widzenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p., albowiem nie wymaga on badania takiej okoliczności. Wprawdzie Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku zwrócił uwagę, że tego rodzaju obawy, jak w tej sprawie, mogą rodzić wątpliwości co do zgodności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Niemniej stwierdził, że potencjalna możliwość nadużycia kompetencji przez organ państwa nie jest wystarczającą podstawą uznania przepisu za niekonstytucyjny.

6.9. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, o czym stanowi art. 185 § 1 P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

6.10. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok oddalał skargę przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale powyżej 10.000 zł do 50.000 zł; - skargę kasacyjną w tym zakresie wniósł Skarżący przed dniem 1 stycznia 2016 r., a na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym reprezentowany był przez radcę prawnego, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej strony organ obowiązany jest zwrócić jej niezbędne koszty postępowania kasacyjnego, jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75 % stawki minimalnej określonej w pkt 1. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 5 ww. rozporządzenia, przy wskazanej wartości przedmiotu zaskarżenia wynosi 2.400 zł. Zastosowanie przepisów tego rozporządzenia uzasadniał § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804), zgodnie z którym do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie powołanych przepisów, zasądzając kwotę 2277 zł. Na kwotę tę składała się suma kosztów za: zastępstwo procesowe (75% z 2400 zł = 1.800 zł), wpis od skargi kasacyjnej (377 zł) i odpis wyroku Sądu pierwszej instancji z uzasadnieniem doręczony na wniosek (100 zł).