Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 447/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2015-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit a i lit. c, § 3, art. 200 w zw. z art. 205, art. 153
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z [...] r. nr [...]; 2. umarza postępowanie administracyjne w sprawie; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej kwotę 3035 (trzy tysiące trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

M.K. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] listopada 2014r. nr [...] określającą skarżącemu na kwotę 110.604 zł wysokość podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w miesiącu październiku 2009 r. samochodu osobowego, oraz określającą na kwotę 20.572 zł wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, powstałego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym ww. samochodu.

Skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego sprawy.

Postanowieniem z [...] czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął wobec M.K. postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości podstawy opodatkowania oraz zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, powstałego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym wyprodukowanego w 2007 r. samochodu marki [...] o numerze VIN [...] i pojemności silnika 2967 cm3. Jednocześnie postanowieniem tym organ pierwszej instancji włączył do sprawy materiały zgromadzone w trakcie czynności sprawdzających oraz wezwał skarżącego do podania daty przemieszczenia ww. samochodu do kraju.

Z dokumentów znajdujących się w aktach postępowania podatkowego, włączonych do materiału dowodowego powyższym postanowieniem oraz dowodów uzyskanych w trakcie prowadzonego postępowania [tj. pisma [...] z [...] lutego 2014 r.; tłumaczenia niemieckiego dowodu rejestracyjnego; karty informacyjnej pojazdu; zaświadczeń o przeprowadzonych badaniach technicznych w dniach: [...] października 2009 r., [...] stycznia 2010 r. (wraz z opisem zmian dokonanych w pojeździe) i [...] stycznia 2010 r.; umowy kupna pojazdu z [...] października 2009 r.; umowy kupna pojazdu z [...] listopada 2009 r.; faktury nr [...] z [...] stycznia 2010 r. wraz z załącznikiem; protokołu oględzin pojazdu z [...] kwietnia 2014 r. wraz ze zdjęciami auta; zeznań świadków: A.K., M.A. i K.A.] wynika, że sporny pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy 5-miejscowy z nadwoziem kombi przeszklonym, bez przegrody stałej. Został on nabyty przez skarżącego [...] października 2009 r. w Niemczech za cenę 26.000 euro. Pojazd był w chwili zakupu zarejestrowany w Niemczech jako samochód ciężarowy ze zdemontowanymi tylnymi siedzeniami, zlikwidowanymi mocowaniami pasów i siedzeń oraz zamontowaną ścianą za siedzeniem kierowcy i pasażera. Przeprowadzający [...] października 2009 r. badanie techniczne diagnosta stwierdził, że pojazd posiadał ogółem 2 miejsca do siedzenia i był samochodem ciężarowym, podrodzaj - van. Skarżący [...] listopada 2009 r. sprzedał pojazd M.K., który [...] grudnia 2009 r. sprzedał go R SA. Ta ostatnia firma wystąpiła do Urzędu Miasta o zarejestrowanie auta jako samochodu ciężarowego, co nastąpiło [...] grudnia 2009 r. Następnie, [...] stycznia 2010 r. dokonała w firmie "G" demontażu ściany grodziowej, montażu tylnej kanapy z pasami bezpieczeństwa w oryginalnych miejscach kotwicznych przewidzianych przez producenta. Cena usługi wyniosła 150 zł. Przeprowadzający następnego dnia badanie techniczne diagnosta stwierdził, że auto jest samochodem osobowym (podrodzaj - van) z 5 miejscami siedzącymi. Następnie R SA zawiadomił Urząd Miasta o zmianie stanu faktycznego danych pojazdu polegającej na zmianie liczby miejsc. Obecnie właścicielem pojazdu jest A.K., u którego dokonano oględzin spornego auta, w trakcie których organ stwierdził, że auto jest pojazdem pięciodrzwiowym, którego kabina wyposażona jest w dwa fotele z przodu i trzyosobową kanapę w drugim rzędzie, a w jego wnętrzu znajdują się poduszki powietrzne, kurtyny boczne, automatyczna klimatyzacja dwustrefowa, oświetlenie górne, nad drzwiami drogiego rzędu siedzeń i pod przednimi fotelami, elektrycznie otwierane szyby w drzwiach bocznych, uchwyty dla pasażerów nad oknami. Punkty mocowania siedzeń i instalowania pasów bezpieczeństwa dla pasażerów z drugiego rzędu siedzeń są elementami fabrycznymi, a część bagażowa znajduje się bezpośrednio za drugim rzędem siedzeń.

Odpowiadając [...] września 2014 r. na wezwanie organu skarżący stwierdził, że nie potrafi określić daty pewnej przemieszczenia auta do kraju, a w piśmie z [...] września 2014 r. jako datę przemieszczenia pojazdu podał dzień [...] października 2009 r., wskazując że wówczas też M.Ł. przeprowadził badanie techniczne pojazdu i powołując się na zaświadczenie z [...] października 2009 r.

Decyzją z [...] listopada 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego, uznając że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód jest samochodem osobowym, określił jego wartość na kwotę 110.604 zł a wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku akcyzowym na kwotę 20.572 zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że organ pierwszej instancji ustalił moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego pojazdu na dzień [...] października 2009 r.

Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego przez jego błędne zastosowanie i wniósł o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania ewentualnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z [...] lutego 2014 r. Dyrektor Izby Celnej, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że zgodnie z art. 3 ust 1 ustawy o podatku akcyzowym w celu poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) a natomiast wg art. 100 ust 4 powyższej ustawy, samochody osobowe to pojazdy samochodowe objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Zatem dla określenia czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie, którego nie uzasadnia sama rejestracja czy przeznaczenie wyrobu. Stwierdził, że przystępując do klasyfikacji w Scalonej Nomenklaturze (CN), należy wyjść od reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z tą regułą Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny: dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, zgodnie z następującymi postanowieniami, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwagi. Należy jednak pamiętać, że w stopniu, w jakim sekcje i działy opisują poszczególne grupy pozycji, mają one status prawny. Tylko wtedy, gdy klasyfikacja będzie nadal niemożliwa, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania.

Organ odwoławczy podkreślił, że pojazd należało zakwalifikować do Działu 87, który obejmuje m. in.: pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu osób (pozycja 8702 albo 8703) albo towarów (pozycja 8704). Przytaczając brzmienie pozycji 8703 i 8704 wskazał, że z wyjaśnień do Taryfy celnej ogłoszonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r., które doprecyzowują brzmienie poszczególnych pozycji CN wynika jakie cechy powinny posiadać pojazdy z każdej z tych pozycji i wskazał cechy w tych pozycjach przyjęte. Zaznaczył, że rejestracja jako samochód osobowy bądź ciężarowy nie decyduje i ostatecznie nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do kodów CN. Do odpowiedniego zaklasyfikowania wyrobu brane są pod uwagę jego cechy projektowe charakterystyczne dla określonej grupy wyrobów oraz jego przeznaczenie. Oznacza to, że towar jest zawsze klasyfikowane do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Przytaczając brzmienie pozycji CN 8703 i 8704, opierając się na regułach 1 i 6 ORINS, Dyrektor stwierdził prawidłowość uznania przez organ pierwszej instancji zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu jako pojazdu do przewozu osób. Podkreślił, że z Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej wynika, iż pozycja 8703 obejmuje pojazdy, które posiadają pojedynczy, zamknięty wewnętrzny obszar, stanowiący przestrzeń dla kierowcy i dla pasażerów oraz pozostałą przestrzeń, która może być wykorzystana zarówno do przewozu osób, jak i towarów. Należą do nich pojazdy typu van, kombi, gdzie pojazd tego typu posiada zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń i powierzchnię do transportu towarów.

Organ podkreślił, że w spornym samochodzie dokonywano różnych zmian, ale z protokołu oględzin i dołączonych do niego zdjęć pojazdu wynika, że już samo wyposażenie i obecny wygląd zewnętrzny auta powoduje, iż jest on kojarzony z pojazdami osobowymi. Podkreślił, że skarżący również nie neguje, że samochód został wyprodukowany jako osobowy i niezależnie od dokonywanych wielokrotnie przeróbek w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia istniały w nim fabryczne kotwienia siedzeń i pasów bezpieczeństwa w drugim rzędzie siedzeń.

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym CN a nie przepisy prawa o ruchu drogowym, zaś ocena pojazdu dokonywana dla innych celów np. rejestracyjnych nie przesądza o klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN. Analizując materiał dowodowy stwierdził, że prawidłowo sporny pojazd został uznany przez Naczelnika Urzędu Celnego za samochód osobowy klasyfikowany do kodu CN 8703, zatem jest wyrobem podlegającym podatkowi akcyzowemu i stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym podlegał on opodatkowaniu akcyzą, a zgodnie z art. 105 tej ustawy wysokość akcyzy uzależniona jest od pojemności silnika samochodu. Organ uznał za prawidłowe określenie przez Naczelnika wysokości podstawy opodatkowania, wyliczenie zobowiązania podatkowego oraz określenie momentu powstania obowiązku podatkowego.

Powyższą decyzję M.K. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2015 r., sygn.. akt I SA/Go 95/15 uchylił ww. decyzję Dyrektora Izby Celnej.

W motywach uzasadnienia wyroku Sąd wskazał, że podatek akcyzowy od nabytych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych jest podatkiem o zamkniętym stanie faktycznym, z którym wiąże się obowiązek zapłaty podatku, co oznacza obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe powstają równocześnie. W niniejszej sprawie jest to dzień przemieszczenia ([...] października 2009r.) nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu ([...] października 2009r.). Natomiast termin płatności podatku, zgodnie z art. 106 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, upłynął 28 października 2009 r. (pierwsze rejestracja tego samochodu w Polsce nastąpiła [...] grudnia 2009r.). Skoro zatem - w stanie faktycznym niniejszej sprawy - zobowiązanie w podatku akcyzowym powstało w dniu [...] października 2009 r., to przedawnia się ono, w myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, czyli od końca roku 2009. Pięcioletni okres upływał z końcem 2014 r. i w tym okresie, z uwagi na swój deklaratoryjny charakter, powinny zapaść decyzje organów obu instancji.

Sąd stwierdził, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego została wydana [...] listopada 2014 r., zatem w chwili, w której zobowiązanie podatkowe nie uległo jeszcze przedawnieniu. Z tego zapewne powodu organ pierwszej instancji, uzasadniając wydaną przez siebie decyzję, kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozpatrywanej sprawie nie poruszył. Nie poruszył jej także organ odwoławczy, choć zaskarżoną decyzję wydał [...] lutego 2015 r., a więc po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ani z decyzji organów obu instancji, ani z akt sprawy nie wynika, aby w sprawie wystąpiły jakiekolwiek, wyszczególnione w art. 70 Ordynacji podatkowej, przesłanki przerywające bądź zawieszające bieg terminu przedawnienia. Brak też jakiejkolwiek informacji o uiszczeniu przez skarżącego określonego mu w niniejszej sprawie zobowiązania podatkowego w kwocie 20.572 zł.

Nadto Sąd podkreślił, że do rozpoznania zarzutów skargi niezbędne było w pierwszej kolejności stwierdzenie, iż zobowiązanie podatkowe objęte zaskarżoną decyzją nie uległo przedawnieniu. Z dołączonych do sprawy akt administracyjnych, jak i decyzji organów obu instancji wynika, że uległo ono przedawnieniu z końcem 2014 r., a zatem przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spowodował jago wygaśnięcie na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej.

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Celnej pismem z dnia [...] lipca 2015 r. zwrócił się do Wydziału Egzekucji o udzielenie informacji czy w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie organ otrzymał informację, że wobec skarżącego prowadzone było postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] grudnia 2015r. nr [...]. Podstawą wystawienia ww. tytułu wykonawczego była decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] listopada 2014 r., której postanowieniem z tego samego dnia nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Bieg terminu przedawnienia należności objętych ww. tytułem wykonawczym został przerwany przez zastosowanie skutecznego środka egzekucyjnego w postaci pobrania przez poborcę w dniach [...] grudnia 2014 r., [...] stycznia 2015 r., [...] marca 2015 r.

W piśmie z dnia [...] sierpnia 2015 r. skarżący wskazał na wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 23 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Go 95/15, podkreślając, że Sąd Administracyjny dokonał szczegółowej analizy kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie znajdując żadnych podstaw – pomimo dysponowania aktami sprawy administracyjnej – do przyjęcia, że doszło do przerwania biegu przedawnienia. W ocenie skarżącego organ w tym zakresie podjął konstatację sprzeczną z oceną prawną sprawy wyrażona w prawomocnym wyroku. Skarżący zaznaczył, że dokonanie odmiennej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, niż uczynił to Sąd Administracyjny godzi w dyspozycje art. 153 P.p.s.a.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy zgromadzonych w postępowaniu organu pierwszej instancji jednoznacznie wynikało, iż przedawnienie spornego zobowiązania nastąpi z dniem [...] grudnia 2014 r., a więc na moment wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowego wykonania decyzji organu podatkowego pierwszej instancji tj. w dniu [...] listopada 2014 r. był to okres krótszy niżeli 3 miesiące, czego pełnomocnik Strony w zażaleniu z dnia [...] grudnia 2014 r. nie negował.

Z kolei fakt możliwości niewykonania zobowiązania podatkowego z uwagi na złożenie przez Stronę odwołania do organu drugiej instancji to wypełnienie drugiej z przesłanek, co stało się powodem nadania przez Naczelnika Urzędu Celnego rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nr [...].

W ocenie organu odwoławczego niewątpliwie w niniejszej sprawie nastąpił zbieg dwóch przesłanek do nadania decyzji nr [...] rygoru natychmiastowej wykonalności: po pierwsze z uwagi iż okres przedawnienia tego zobowiązania jest krótszy niż trzy miesiące, po drugie uprawdopodobniono, że zobowiązanie wynikające z tej decyzji nie zostanie wykonane. Oznacza to, że wydanie zaskarżonego postanowienia było uzasadnione.

Ponadto Dyrektor Izby Celnej zauważył, że Wydział Egzekucji Izby Celnej prowadząc postępowanie egzekucyjne wobec M.K. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] grudnia 2014 r. (którego podstawą była zarówno decyzja Naczelnika Urzędu Celnego, jak i postanowienie tego organu o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności) zastosował skuteczny środek egzekucyjny w postaci pobrania przez poborcę w dniach: [...] grudnia 2014 r., [...] stycznia 2015 r. i [...] marca 2015 r. Tak więc w dniu [...] grudnia 2014 r. z chwilą pierwszego pobrania przez poborcę skarbowego (bezpośrednia wpłata od M.K. za pokwitowaniem odbioru pieniędzy na druku), nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia należności podatkowych.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii uznania zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu, jako pojazdu do przewozu osób. Podzielił również ustalenia Naczelnika Urzędu Celnego odnośnie klasyfikacji towarowej. Następnie stwierdził, że skoro sporny pojazd należy klasyfikować w pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym podlegał on opodatkowaniu akcyzą, a zgodnie z art. 105 ww. ustawy, wysokość akcyzy uzależniona jest od pojemności silnika przedmiotowego samochodu osobowego. Zatem strona jest obowiązana do złożenia deklaracji AKCU i uiszczenia powstałego zobowiązania podatkowego.

Z kolei odnosząc się do pisma skarżącego z dnia [...] sierpnia 2015 r. organ odwoławczy stwierdził, że wbrew twierdzeniu Strony skuteczne pobranie nastąpiło nie poprzez zajęcie konta, lecz poprzez pobranie gotówki przez poborcę skarbowego za pokwitowaniem odbioru pieniędzy, które Strona otrzymała i osobiście pokwitowała w dniu 18 grudnia 2014 r. Z kolei o fakcie wydania postanowienia [...] o nadaniu rygoru natychmiastowego wykonania decyzji nr [...] pełnomocnik Strony wiedział, gdyż zostało ono doręczone na adres Kancelarii Adwokackiej w dniu 1 grudnia 2014 r.

Powyższą decyzję M.K. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając jej naruszenie prawa materialnego tj.

1) art 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe skarżącego wygasło w całości wskutek przedawnienia, co winno skutkować umorzeniem postępowania podatkowego;

2) art. 2 pkt 1 i art. 3 ust 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym z zw. z poz. 8703 Nomenklatury Scalonej, tj. załącznika nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej poprzez jego błędną wykładnię a przez to uznanie, iż samochód marki [...] nr VIN [...] o pojemności silnika 2967 cm3 w momencie jego wewnątrzspólnotowego nabycia stanowił pojazd kategoryzowany pod pozycją 8703 Nomenklatury Scalonej, podczas gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że pojazd ten w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego klasyfikować należało pod pozycją 8704, albowiem posiadał on cechy, które wskazywały na to, że był on przeznaczony do transportu towarów, a nie osób, ponadto głównym przeznaczeniem tego pojazdu był przewóz towarów, a przewóz osób stanowił tylko uzupełnienie funkcjonalności pojazdu;

3) art 100 ust 1 pkt 2, oraz art 100 ust 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na przyjęciu, że przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochód marki [...], który był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a zatem winien podlegać zakwalifikowaniu do kodu CN 8703, mimo jednoznacznych cech konstrukcyjnych pojazdu ciężarowego potwierdzonych dowodami wskazującymi, że w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazd był zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów, a zatem winien być zakwalifikowany do kodu CN 8704;

4) art 122 w zw. z art 180 w z zw. z art 187 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niewyjaśnienie przez organ stanu faktycznego, rezygnacji z gromadzenia materiału dowodowego i przeprowadzenia jego wszechstronnej analizy, która przejawia się przede wszystkim na takich działaniach organu jak:

a) nieuwzględnienie okoliczności, iż z urzędowego tłumaczenia niemieckiego dowodu rejestracyjnego cz. I nr [...] z dnia [...] października 2009 r. i dowodu rejestracyjnego cz. II nr [...] z dnia [...] października 2009 r. wynika, że pojazd marki [...] o nr VIN [...] to samochód ciężarowy, oraz że w dowodzie tym – cz. I nr [...] - podano, że pojazd ten jest przeznaczony do przewozu 2 osób (pole S.l), a w pojeździe dokonano zmian polegających na demontażu tylnych siedzeń, mocowania pasów, oraz wstawienia ściany znajdującej się za siedzeniem kierowcy i pasażera;

b) nieuwzględnienie okoliczności, iż na wniosek R S.A. Urząd Miejski w dniu [...] grudnia 2009 r. dokonał pierwszej rejestracji pojazdu w kraju jako samochód ciężarowy, dwumiejscowy, a dopiero w dniu [...] stycznia 2014 r. auto przeszło zmianę parametrów technicznych polegającej m.in. na zdemontowaniu kratki za drugim rzędem siedzeń, zlikwidowaniu przestrzeni bagażowej od części pasażerskiej, zamontowaniu oryginalnych pasów bezpieczeństwa oraz siedzeń w drugim rzędzie zgodnie z wymogami producenta, sprawdzeniu mocowań i działania wszystkich pasów w tylnim rzędzie, wskutek czego auto przeszło badania i uzyskało status auta osobowego;

5) przeprowadzenie postępowania w niniejszej sprawie przez organ z naruszeniem zasady dążenia do wyjawienia prawdy obiektywnej oraz wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, a także nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy i pomimo takiego obowiązku braku zebrania przez organ i braku rozpatrzenia całości materiału dowodowego, poprzez nieustosunkowanie do wniosku skarżącego co do uzupełnienia materiału dowodowego i mającym wyraz:

a) w pominięciu wniosku skarżącego o uzupełnienie materiału dowodowego a przez to niewyjaśnienie stanu faktycznego poprzez zaniechanie zwrócenia się do Dealera [...] o udzielnie informacji, czy model auta [...] jest produkowany seryjnie tylko i wyłącznie jako auto osobowe, a jeżeli tak, to jakie czynności podejmuje serwis [...] w celu spełnienia przez w/w model klasyfikacji auta ciężarowego, a w konsekwencji w oparciu rozstrzygnięcia na informacji od producenta samochodu [...], tj. [...] Sp. z o.o., który stwierdził, że pojazd ten został wyprodukowany jako pojazd osobowy, pięciomiejscowy z nadwoziem rodzaju Kombi, przeszklonym, bez przegrody stałej z drzwiami: 2 lewe, 2 prawe oraz klapa, podczas gdy z informacji uzyskanej przez podatnika wynika, że auto marki [...] nie występuje w produkcji seryjnej, wobec czego z numeru VIN będzie każdorazowo wynikała informacja, czy auto było wyprodukowane jako auto osobowe;

b) w pominięciu wniosku skarżącego o ponowne wezwanie i przesłuchanie w charakterze świadka M.K., podczas gdy jest on osobą, która widziała przedmiotowe auto krótko po jego przyjeździe do Polski i jego wyjaśnienia mogły przyczynić się do wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy;

c) w odmowie zwrócenia się do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego z wnioskiem o wydanie informacji dotyczących obowiązujących standardów odnośnie klasyfikacji aut osobowych z uwagi na fakt, że przepisy Prawa o ruchu drogowym mają w sprawach podatkowych w zakresie podatku akcyzowego zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany czy też nie na terytorium kraju zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, podczas gdy ww. wniosek dowodowy nie zmierzał aby organ w swojej decyzji opierał się na innych regulacjach niż Ordynacja podatkowa tj. na ustawie Prawo o ruchu drogowym, a jedynie miał na celu zebranie pełnej informacji na temat przedmiotowego pojazdu a tym samym przyczynienia się do wszechstronnego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy;

d) w uznaniu, że zeznania M.K. złożone w innym postępowaniu, gdzie stroną był M.K., a M.K. świadkiem, gdzie zeznał on że "był to luksusowy samochód, dookoła oszklony i nie stwierdziłem, że w jego wnętrzu może czegoś brakować, była tapicerka boczna i podsufitka" świadczą o tym, że auto to było autem luksusowym, przy tym bez braków, a tym samym spełniało wymogi zakwalifikowania go jako auta osobowego, gdy faktycznie użycie słowa przez świadka "luksusowe" jest jego oceną subiektywną, nie wiadomo przy tym jakie kryteria ww. przyjął, przy tym fakt, że zeznania były złożone po kilku latach, co do auta, w którym świadek przebywał tylko jeden raz świadczy o tym, że nie posiadał on wiedzy szczegółowej, którą zapewne ma M.K.;

6) naruszenie art 180 § 1, art 187 § 1 oraz art 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieskorzystanie w postępowaniu z wiedzy specjalistycznej biegłego z zakresu budowy pojazdu nie przeprowadzając dowodu z jego opinii w przedmiocie przeznaczenia pojazdu marki [...] według stanu istniejącego w momencie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego przez podatnika a jedynie oparcie rozstrzygnięcia na podstawie oględzin przeprowadzonych przez pracownika Urzędu Celnego, który mimo iż w toku służby przygotowawczej musi przejść obowiązkowe szkolenie podstawowe zakończone egzaminami, to jednak opisał wygląd samochodu tylko i wyłącznie z dnia oględzin, (wygląd ten nie odzwierciedlał wyglądu auta z daty przemieszczenia), jednakże nie posiadał wiedzy specjalistycznej, aby móc stwierdzić, czy pojazd ten był wcześniej samochodem ciężarowym;

7) naruszenie art. 181 w zw. z art 199 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie stanu samochodu marki [...] w oparciu o zeznania M.K. złożone w innym postępowaniu gdzie stroną był M.K., gdzie świadek oświadczył że "był to luksusowy samochód, dookoła oszklony, i nie stwierdziłem, że w jego wnętrzu może czegoś brakować, była tapicerka boczna i podsufitka", który to dowód jest odejściem od zasady bezpośredniości albowiem M.K. nie wyraził zgody na przesłuchanie go w charakterze strony, a wykorzystanie dokumentu w postaci protokołu przesłuchania go w charakterze świadka, włączonego następnie do postępowania, w którym tenże świadek jest stroną budzi zastrzeżenia, albowiem należy mieć na uwadze, że odebranie od tej strony zeznań w toku postępowania podatkowego uzależnione jest od jej zgody, a zgoda takowa jest warunkiem koniecznym do ważności czynności i w konsekwencji możliwości wykorzystania złożonych przez stronę zeznań, składając zaś zeznania w innym postępowaniu jako świadek osoba takowa znajduje się w odmiennej sytuacji prawnej;

8) naruszenie art 194 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przyznania wiarygodności niemieckiemu dowodowi rejestracyjnemu pojazdu oraz zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, podczas gdy są to dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, a tym samym są one dowodem tego, co zostało w nich urzędowo poświadczone - czyli że przedmiotowy samochód w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego był autem ciężarowym przeznaczonym do przewozu dwóch osób, a organ chcąc dokonać klasyfikacji pojazdu powinien w sposób odbiegający od cech określonych w powyższych dokumentach doprowadzić do wzruszenia ich treści (zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej);

9) naruszenie art. 153 P.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie przejawiające się w nieuwzględnieniu przez organ podatkowy oceny prawnej dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie w prawomocnym wyroku z dnia 23 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Go 95/15, w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego, co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji, pomimo wystąpienia przesłanki do umorzenia postępowania podatkowego.

Wobec podniesionych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] listopada 2014 r. i o umorzenie postępowania podatkowego oraz o zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych wraz z kwotą 17 zł uiszczoną tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, że stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei po myśli art. 134 § 1 tej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] sierpnia 2015 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] listopada 2014 r. określającą skarżącemu na kwotę 110.604 zł wysokość podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w miesiącu październiku 2009r. samochodu osobowego, oraz określającą na kwotę 20.572 zł wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, powstałego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym ww. samochodu.

Zaznaczyć również trzeba, że zaskarżona decyzja została wydana w następstwie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Go 95/15, którym uchylono decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lutego 2015 r, nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] listopada 2014r.

Wobec powyższego w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U z 2012 r., poz. 270 ze zm. – powoływanej dalej jako "P.p.s.a."), zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Ustanowiona w art. 153 P.p.s.a. zasada związania powoduje, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak również wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej. Moc wiążąca prawomocnego wyroku sądu administracyjnego związana jest z tożsamością stosunku prawnego będącego przedmiotem sprawy (por. wyroki NSA z 16 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2506/12, oraz z 1 czerwca 2015 r. sygn. akt I OSK 2073/13 dostępne w Centralnej bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Ocena prawna o charakterze wiążącym musi zostać w orzeczeniu wyrażona, co oznacza, że za przedmiot związania można uznać jedynie te elementy oceny odnoszącej się do przepisów prawa, które zostały zamieszczone w treści uzasadnienia orzeczenia. Muszą one mieć postać jednoznacznych twierdzeń, sformułowanych w sposób jasny, umożliwiający ustalenie treści związania bez potrzeby podejmowania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1404/13, orzeczenia.nsa.gov.pl).

W wyroku z dnia 23 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Go 95/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. stwierdził, że omawiany podatek akcyzowy od nabytych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych jest podatkiem o zamkniętym stanie faktycznym, z którym wiąże się obowiązek zapłaty podatku, co oznacza obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe powstają równocześnie. W niniejszej sprawie jest to dzień przemieszczenia (29 października 2009 r.) nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu (28 października 2009 r.). Natomiast termin płatności podatku, zgodnie z art. 106 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, upłynął 28 października 2009 r. (pierwsze rejestracja tego samochodu w Polsce nastąpiła [...] grudnia 2009 r.). Skoro zatem - w stanie faktycznym niniejszej sprawy - zobowiązanie w podatku akcyzowym powstało w dniu [...] października 2009 r., to przedawnia się ono, w myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, czyli od końca roku 2009. Pięcioletni okres upływał z końcem 2014 r. i w tym okresie, z uwagi na swój deklaratoryjny charakter, powinny zapaść decyzje organów obu instancji.

Sąd zauważył, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego została wydana [...] listopada 2014 r., zatem w chwili, w której zobowiązanie podatkowe nie uległo jeszcze przedawnieniu. Z tego zapewne powodu organ pierwszej instancji, uzasadniając wydaną przez siebie decyzję, kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozpatrywanej sprawie nie poruszył. Nie poruszył jej także organ odwoławczy, choć zaskarżoną decyzję wydał [...] lutego 2015 r., a więc po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ani z decyzji organów obu instancji, ani z akt sprawy nie wynika, aby w sprawie wystąpiły jakiekolwiek, wyszczególnione w art. 70 Ordynacji podatkowej, przesłanki przerywające bądź zawieszające bieg terminu przedawnienia. Brak też jakiejkolwiek informacji o uiszczeniu przez skarżącego określonego mu w niniejszej sprawie zobowiązania podatkowego w kwocie 20.572 zł.

Sąd podkreślił również, że niezbędne było w pierwszej kolejności stwierdzenie, iż zobowiązanie podatkowe objęte zaskarżoną decyzją nie uległo przedawnieniu. Z dołączonych do sprawy akt administracyjnych, jak i decyzji organów obu instancji wynika, że uległo ono przedawnieniu z końcem 2014 r., a zatem przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spowodował jego wygaśnięcie na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej.

Jak słusznie zatem zauważył skarżący w piśmie z dnia [...] sierpnia 2015 r., w ww. wyroku Sąd dokonał szczegółowej analizy kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie znajdując żadnych podstaw do przyjęcia, że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. W powoływanym wyroku Sąd jednoznacznie stwierdził, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z końcem 2014 r. zaś upływ terminu przedawnienia spowodował jego wygaśnięcie.

W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Celnej, ponownie rozpoznając sprawę, winien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie, nie zaś przeprowadzać postępowamie w kwestii przerwania biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego i określać wysokość tego zobowiązania podatkowego.

Niezastosowanie się przez organ do oceny prawnej i wskazań zawartych w prawomocnym wyroku z dnia 23 kwietnia 2015 r. spowodowało, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 153 P.p.s.a., a naruszenie to ma istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślić należy, że również Sąd rozpoznający niniejszą skargę, stosownie do zacytowanego wyżej art. 153 P.p.s.a., związany jest oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w prawomocnym orzeczeniu z dnia 23 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Go 95/15. Wobec powyższego stwierdzić należy, że zobowiązanie podatkowe objęte zaskarżoną decyzją uległo przedawnieniu z końcem 2014 r. zaś upływ terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego spowodował jego wygaśnięcie. W tych okolicznościach określenie zobowiązania podatkowego narusza art. 70 § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej.

W zaistniałej sytuacji odnoszenie się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze stało się zbędne.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, a na podstawie art. 135 poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji (pkt 1 sentencji wyroku). Na podstawie art. 145 § 3 tej ustawy Sąd umorzył postępowanie administracyjne w sprawie (pkt. 2 sentencji wyroku). Z kolei o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. (pkt 3 sentencji wyroku).