Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2318/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a-2h, art. 90
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 173 ust. 2
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi Gminy W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 sierpnia 2019 r. nr 0114-KDIP4.4012.357.2019.2.AKO w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy W. kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Gmina W. (dalej: "Skarżąca", "Gmina") zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor KIS", "podatkowy organ interpretacyjny") o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących związanych z infrastrukturą kanalizacyjną według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej, tj. według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od odbiorców zewnętrznych oraz odbiorców wewnętrznych).

We wniosku Gmina wskazała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "VAT"). Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2019r. poz. 506 ze zm., dalej: "u.s.g.") Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 u.s.g.) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się m.in. następujące jednostki organizacyjne mające status jednostek budżetowych: Szkoła Podstawowa [...] w W.; Szkoła Podstawowa [...] w U.; Szkoła Podstawowa w W. oraz Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w W..

Jednocześnie Gmina nie wyklucza w przyszłości likwidacji jednostek budżetowych, jak również utworzenia innych jednostek budżetowych lub też samorządowych zakładów budżetowych celem realizacji jej zadań, jako jednostki samorządu terytorialnego (dalej zwanych łącznie jako: "jednostki organizacyjne").

Mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE", "Trybunał") z dnia 29 września 2015r. w sprawie C-276/14 począwszy od stycznia 2017r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT, tj. prowadzi wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g. zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Gmina świadczy usługi w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji (dalej łącznie: "odbiorcy zewnętrzni") oraz odbiera ścieki w jednostkach organizacyjnych Gminy oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy (dalej: "odbiorcy wewnętrzni"). Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura kanalizacyjna. Jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie infrastrukturą kanalizacyjną jest Urząd Gminy.

Gmina ponosi liczne wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących infrastruktury kanalizacyjnej (dalej: "wydatki inwestycyjne"). Przykładowo, Gmina zrealizowała inwestycje pn. "Budowa oczyszczalni ścieków w miejscowości W." oraz realizuje inwestycję pn. "Budowa kanalizacji sanitarnej w miejscowości W.(1) i W.".

Tego typu inwestycje finansowane są/będą zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych, aczkolwiek VAT nie jest/nie będzie w tym wypadku wydatkiem kwalifikowanym. W przyszłości Gmina może ponosić również kolejne wydatki inwestycyjne.

W związku z wykorzystywaniem infrastruktury kanalizacyjnej do odbioru ścieków Gmina ponosi/ponosić będzie również liczne wydatki związane z bieżącym utrzymaniem Infrastruktury (dalej: "wydatki bieżące").

Wydatki inwestycyjne związane z budową/modernizacją infrastruktury kanalizacyjnej, jak również wszelkie wydatki bieżące są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Przy pomocy infrastruktury kanalizacyjnej Gmina świadczy głównie odpłatne usługi odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych. Również infrastruktura, która jest w chwili obecnej budowana lub której budowa jest planowana, będzie wykorzystywana przez Gminę w celu świadczenia odpłatnych usług odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych. Zatem gminna infrastruktura kanalizacyjna jest/będzie wykorzystywana do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT i jednocześnie nie korzystają ze zwolnienia z tego podatku.

Przedmiotowa infrastruktura jest/będzie również w niewielkim zakresie wykorzystywana przez Gminę na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy. Jest to wykorzystanie infrastruktury kanalizacyjnej dla potrzeb odbiorców wewnętrznych i w ocenie Gminy stanowi ono czynność niepodlegającą VAT.

W przypadku wydatków bieżących i wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą Gmina nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (vide odbiór ścieków od odbiorców wewnętrznych). Zdaniem Gminy, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia.

Gmina wykorzystuje infrastrukturę wyłącznie do odbioru ścieków. Infrastruktura ta nie jest wykorzystywana w żaden inny sposób. Zważywszy na charakter wykorzystania, jest ono w pełni mierzalne, tj. Skarżąca rozlicza/będzie rozliczać je wyłącznie według ilości metrów sześciennych odebranych ścieków. Dotyczy to zarówno świadczeń na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i odbiorców wewnętrznych. W obu tych przypadkach Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać, ile metrów sześciennych ścieków odebrano z wykorzystaniem infrastruktury na potrzeby odbiorców zewnętrznych (w ramach opodatkowanej VAT odbioru ścieków), a ile na potrzeby odbiorców wewnętrznych (w toku działalności realizowanej przez Gminę za pośrednictwem odbiorców wewnętrznych).

Udział liczby metrów sześciennych odbieranych ścieków od odbiorców zewnętrznych w całkowitej liczbie metrów sześciennych odbieranych ścieków z użyciem gminnej infrastruktury za 2017r. wyniósł około 98%.

W pozostałej części infrastruktura jest wykorzystywana do odbioru ścieków od odbiorców wewnętrznych. Ta część jest również wyraźnie określona na podstawie zużytych metrów sześciennych. W odniesieniu do infrastruktury będzie to ok. 2%.

Na przestrzeni lat proporcje te mogą ulegać wahaniom, niemniej jednak w każdym roku będą precyzyjnie oddawać stopień wykorzystania infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i pozostałych.

Pomijając sprzedaż związaną z funkcjonowaniem infrastruktury, obrót z działalności gospodarczej Gminy realizowany jest m.in. z następujących tytułów (dane na 2017r.):

• dochody z najmu i dzierżawy składników majątkowych ok. 97 386,79 zł,

• dochody z tytułu sprzedaży majątku ok. 120 781,00 zł,

• wpłaty z tytułu innych usług ok. 50 003,90 zł.

Są to największe wartościowo pozycje składające się na ok. 77% całego obrotu i nie mają one żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury w rozumieniu niniejszego wniosku.

Dochody wykonane Gminy wynikające ze sprawozdania [...] za 2017r., stanowiące podstawę do obliczenia dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w rozumieniu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015r., poz. 2193; dalej: "rozporządzenie") obejmują m.in. następujące pozycje:

• podatek od nieruchomości ok. 2 507 763,46 zł,

• udział w podatku dochodowym od osób fizycznych ok. 2 119 190,00 zł,

• część oświatowa subwencji ogólnej ok. 4 007 992,00 zł,

• część wyrównawcza subwencji ogólnej ok. 1 020 561,00 zł,

• dotacje na zadania zlecone ok. 6 413 551,47 zł,

• dotacje na zadania własne ok. 682 684,20 zł.

Są to największe wartościowo pozycje składające się na 87% dochodów wykonanych Gminy i nie mają one żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury w rozumieniu niniejszego wniosku.

Według wyliczeń Gminy pre-współczynnik obliczony dla Urzędu Gminy w sposób przewidziany w Rozporządzeniu wyniósłby na podstawie danych za 2017r. około 6%.

W nadesłanym uzupełnieniu wniosku z 31 lipca 2019r. Gmina wskazała ponadto, że zaproponowany sposób określenia proporcji z zastosowaniem klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych ścieków odebranych od odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych, opiera się na jednoznacznych i obiektywnych wyliczeniach wynikających z zastosowania dokładnej aparatury pomiarowej, tj. wodomierzy.

Przedmiotowa aparatura pomiarowa zamontowana jest na wszystkich nieruchomościach na terenie Gminy (zarówno budynkach wykorzystywanych przez jednostki organizacyjne Gminy jak i budynkach należących do mieszkańców).

Gmina uściśliła, że tylko w jednym budynku gminnym w miejscowości W., który ma zamontowany wodomierz, część mieszkańców nie posiada podliczników. Tym samym, Gmina posiada dokładne informacje z licznika w budynku, a tylko w części jego lokatorów odprowadzanie ścieków rozliczane jest na podstawie ryczałtu. Ryczałt w przedmiotowych lokalach wyliczany jest na podstawie rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody.

Zgodnie z proporcją opartą o realne zużycie, przy użyciu ww. aparatury oraz zużycie uśrednione (ustalone na podstawie ww. rozporządzenia), Gmina jest w stanie określić zużycie przypisane wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT oraz zużycie łączne, a zatem jest w stanie precyzyjnie wskazać (procentowo) nie tylko jaka część wydatków przypada wyłącznie na czynności opodatkowane VAT (dające prawo do odliczenia), ale także jaka część przypada na czynności zwolnione z VAT oraz czynności niepodlegające VAT nie stanowiące działalności gospodarczej (nie dające prawa do odliczenia).

Wyliczony w ww. sposób prewspółczynnik metrażowy Gmina będzie stosować do wydatków ściśle związanych z odprowadzaniem ścieków.

Przykładowo, do wydatków inwestycyjnych należy zaliczyć przede wszystkim koszty: sporządzenia dokumentacji projektowo-kosztorysowej, uzyskania pozwolenia na budowę, nadzoru budowlanego, nadzoru inwestorskiego, z tytułu nabycia usług budowlanych, z tytułu nabycia materiałów budowlanych.

Natomiast za wydatki bieżące należy uznać m.in. koszty: utrzymania urządzeń oraz zakupu energii elektrycznej.

W związku z powyższym opisem Gmina zadała następujące pytanie:

Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i odbioru ścieków od odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z infrastrukturą kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od odbiorców zewnętrznych oraz odbiorców wewnętrznych)?

W ocenie Gminy w związku z wykorzystaniem infrastruktury kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i odbioru ścieków od odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z infrastrukturą kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od odbiorców zewnętrznych i na rzecz odbiorców wewnętrznych).

Uzasadniając swoje stanowisko Gmina wskazała, że nie jest/nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT, w związku z czym w przedmiotowym przypadku znajdzie zastosowanie art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017r., poz. 1221 ze zm., dalej: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT"), zgodnie z którym w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej - tzw. "sposobem określenia proporcji".

Gmina zauważyła, że w ustawie o VAT nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji, gdyż w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. wskazano jedynie przykładowe dane, które można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji, bez wskazania na metodę obliczenia sposobu określenia proporcji. Z powyższego wywodzi, że może wybrać metodę kalkulacji proporcji dowolnie, o ile będzie ona realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b u.p.t.u., zgodnie z którymi sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

• zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

• obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Gmina wskazała, że dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania proporcji został ustalony w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u. Niemniej jednak, w świetle art. 86 ust. 2h u.p.t.u. w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Zdaniem Gminy, sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu jest zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z wykorzystaniem infrastruktury w całości działalności Gminy z użyciem infrastruktury, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie odbioru ścieków.

W opinii Gminy, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w rozporządzeniu nie może być zatem zastosowana względem zakupów dotyczących działalności kanalizacyjnej, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. Sposób wyliczenia pre-współczynnika wskazany w rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie infrastruktury. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych, z których znaczna część nie wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury. Oznacza to, że nie odzwierciedla on właściwie wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących infrastruktury. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

W konsekwencji powyższego Gmina stoi na stanowisku, że jest obowiązana do odstąpienia od sposobu dokonywania odliczeń podatku VAT z wykorzystaniem przepisów rozporządzenia, gdyż sposób ten jest niereprezentatywny dla danych wydatków inwestycyjnych/wydatków bieżących w infrastrukturze.

Gmina podała, że jest w stanie określić udział liczby metrów sześciennych odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od odbiorców zewnętrznych oraz od odbiorców wewnętrznych). Wskazała, że obliczona w ten sposób proporcja stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania infrastruktury do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i ściśle określonych, Gmina jest zatem w stanie podać precyzyjnie, w jakim stopniu wykorzystuje infrastrukturę do czynności opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu do czynności pozostałych.

Gmina podniosła, że dokonała kalkulacji wysokości pre-współczynnika dla infrastruktury, przy uwzględnieniu opisanej powyżej metodologii, która zdaniem Gminy jest reprezentatywna i oparta o zasadę neutralności podatku VAT. W opinii Gminy, ustalone przez nią udziały procentowe (dalej: pre-współczynnik metrażowy) najdokładniej odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystywanie infrastruktury, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności.

W opinii Gminy, w odniesieniu do infrastruktury metody obliczania sposobu określenia proporcji określone w rozporządzeniu nie realizują przesłanek wynikających z art. 86 ust. 2b u.p.t.u. Skoro bowiem infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę do ściśle określonej działalności, to przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi odnoszącymi się ściśle do infrastruktury, gdyż w żadnym razie nie można uznać, iż dane odnoszące się ogólnie do całej działalności Gminy będą obiektywnie odzwierciedlały część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w odniesieniu do infrastruktury.

Pre-współczynnik metrażowy uwzględnia w pełni to, jak Gmina wykorzystuje infrastrukturę i co to za infrastruktura. W szczególności uwzględnia fakt, że w przypadku urządzeń tego typu możliwy jest precyzyjny pomiar wykorzystania za pomocą metrów sześciennych przepływającej przez nie ścieków (podobnie jak naturalnym sposobem na zmierzenie zużycia samochodu jest liczba przejechanych kilometrów). Znając liczbę metrów sześciennych ścieków odebranych od odbiorców zewnętrznych oraz ogólną liczbę metrów sześciennych ścieków można bez żadnego błędu, dokładnie i w sposób możliwy do zweryfikowania określić stopień wykorzystania infrastruktury. Trudno jednocześnie o bardziej miarodajne i obiektywne kryterium. Jego zastosowanie wyklucza nieprawidłowości, które mogłyby pojawić się przy innych metodach, jak np. wpływ zmiennych stawek za usługi, czy brak odpłatności za usługi na rzecz określonych odbiorców.

Zaprezentowana metodologia uwzględnia również fakt, że Gmina nie wykorzystuje infrastruktury do czynności innych niż odbiór ścieków, co jest kluczowe dla stwierdzenia jego większej reprezentatywności w porównaniu do sposobu określenia proporcji na podstawie rozporządzenia, który uwzględnia dochody z czynności zupełnie niezwiązanych z infrastrukturą.

W interpretacji indywidualnej z dnia 13 sierpnia 2019r. Dyrektor KIS uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

W ocenie podatkowego organu interpretacyjnego, przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika budzą wątpliwości.

Dyrektor KIS wskazał, że zaprezentowany przez Gminę sposób obliczenia prewspółczynnika nie pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w działalności innej niż gospodarcza. Wskazany sposób nie odzwierciedla w jakim stopniu Gmina wykorzystuje infrastrukturę do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza, bowiem nie każdy odbiór ścieków jest opomiarowany aparaturą pomiarową. Metoda wskazana przez Gminę nie daje możliwości obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj działalności, do wykonywania której infrastruktura jest wykorzystywana. W świetle powyższych okoliczności proponowany przez Gminę sposób wyliczenia prewspółczynnika nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć. W związku z powyższym w ocenie organu wzór z rozporządzenia będzie bardziej odpowiadał specyfice działalności Gminy, niż metoda przedstawiona przez Gminę. Natomiast innej metody Gmina nie przedstawiła.

W konsekwencji podatkowy organ interpretacyjny uznał, że zastosowanie proponowanej przez Gminę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością.

Odnosząc się do zaproponowanego przez Gminę "sposobu określenia proporcji" Dyrektor KIS wskazał, że sposób ten nie uwzględnia faktu, że usługi odprowadzania ścieków świadczone na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą. Zauważył, że o kwalifikacji wydatków związanych z prowadzeniem działalności w zakresie odprowadzania ścieków (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z działalnością inną niż działalność gospodarcza), a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami z tytułu wykorzystania infrastruktury na potrzeby własne (odprowadzania ścieków). Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę (obejmującą urząd, jednostki) służą ww. wydatki.

Zdaniem podatkowego organu interpretacyjnego w opisanym przypadku wydatki związane z prowadzeniem działalności w zakresie odbioru ścieków, w części odpowiadającej ilości odebranych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości odebranych ścieków w ramach ogółu wszystkich transakcji (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT jak i potrzeb jednostek organizacyjnych Gminy), służą również czynnościom zwolnionym od podatku, bowiem jednostki organizacyjne wykonują w ramach powierzonych zadań również czynności opodatkowane oraz zwolnione od podatku od towarów i usług.

Dyrektor KIS stoi na stanowisku, że argumentacja Gminy nie jest przekonywująca i nie zawiera obiektywnych powodów, dla których przedstawiona metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności. Podał, że według Gminy proporcja obliczona w opisany sposób (tj. jako udział liczby metrów sześciennych odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych ścieków w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem - od odbiorców zewnętrznych i od odbiorców wewnętrznych) stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania Infrastruktury do poszczególnych rodzajów czynności. Tymczasem w ocenie podatkowego organu interpretacyjnego Gmina przyjmuje uproszczone założenie, że odbiór ścieków od jednostek organizacyjnych w tym od Urzędu Gminy jest związany z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu.

Dyrektor KIS wywodził, że zaproponowany przez Gminę "sposób określenia proporcji" nie uwzględnia faktu, że odebrane ścieki w związku z funkcjonowaniem jednostek organizacyjnych Gminy (w tym Urzędu Gminy) mają/mogą mieć pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą. Bowiem w budynku Urzędu Gminy są wykonywane zadania związane z obsługą wszelkich czynności, zarówno w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i tej pozostającej poza sferą działalności gospodarczej. Również jednostki budżetowe Gminy mogą poza działalnością inną niż gospodarcza (niepodlegająca opodatkowaniu), wykonywać czynności mieszczące się w zakresie działalności gospodarczej (zwolnionej i/lub opodatkowanej VAT).

Podatkowy organ interpretacyjny wskazał, że przedstawiona argumentacja nie jest wystarczająca do uznania wskazanej przez Gminę metody za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez jednostkę działalności i dokonywanych przez nią nabyć. Ponadto wbrew twierdzeniu Gminy, wyboru wskazanej metody nie uzasadnia różnica w aktualnej wysokości wskaźnika a nowo wyliczonego przez Gminę. Zdaniem Dyrektora KIS nie można zgodzić się z Gminą, że wynik pozwalający odliczyć 6% VAT - wyliczony na podstawie przepisów rozporządzenia - w żaden sposób nie odzwierciedla realnego wykorzystania infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT. Podany przez Gminę wskaźnik dla infrastruktury kanalizacyjnej wyniósł 98% w realizowanej sprzedaży opodatkowanej. Nie może to jednak determinować prawa do odliczenia podatku w takiej wysokości tylko z tego względu, że jest on o wiele korzystniejszy dla Gminy. Wyboru metody obliczenia prewspółczynnika nie można bowiem uzależniać od ostatecznej wysokości procentowej wskaźnika. Doprowadzałby to bowiem każdorazowo do wyboru najwyższego wskaźnika, a tym samym do wypaczonego zakresu prawa do odliczenia podatku, uwzględniając - jak wskazano wcześniej - nieprecyzyjność wybranej metody. Stąd też prewspółczynnik metrażowy, wbrew opinii Gminy, nie jest metodą odwołującą się do obiektywnych kryteriów (pomiar realnego wykorzystania w metrach sześciennych odbieranych ścieków) i w pełni realizującą przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. Zaproponowana przez Gminę metoda nie odzwierciedla bowiem precyzyjnie realnego wykorzystania infrastruktury, bowiem nie każda ilość odebranych ścieków zostanie precyzyjnie opomiarowana. Skarżąca w części nie jest w stanie określić precyzyjnie ilości odprowadzonych ścieków. Rozliczanie odprowadzanych ścieków na podstawie ryczałtu nie będzie pozwalać na dokładne i obiektywne wyliczenia. Zatem dla całości wyliczeń Gmina nie posiada dokładnego prewspółczynnika wyliczonego według przedstawionego wzoru.

Dyrektor KIS stoi na stanowisku, że przyjęta przez Gminę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrany przez Gminę sposób nie odzwierciedla precyzyjnie rzeczywistej ilości odebranych ścieków, nie odzwierciedla specyfiki prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Gminę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego (niezgodnego z rzeczywistością) odliczenia podatku naliczonego.

W rezultacie powyższego Dyrektor KIS uznał, że w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków (zarówno inwestycyjnych jak i bieżących) związanych z przedmiotową infrastrukturą, Gmina jest/będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a i następne u.p.t.u., a także w rozporządzeniu. Natomiast w sytuacji wykorzystywania infrastruktury również do czynności zwolnionych, Gmina jest/będzie zobowiązana do zastosowania proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 2 i następne ustawy o VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej w całości i zasądzenie na rzecz Gminy od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie:

1. przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. nie zawarcie w nim uzasadnienia stanowiska organu w zakresie nieuznania przedstawionej przez Gminę metody określenia proporcji za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć. W tym zakresie Dyrektor KIS ograniczył się do lakonicznego stwierdzenia, że "przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Wnioskodawcę budzą wątpliwość (...) przedstawiony sposób wyliczenia prewspółczynnika, w świetle okoliczności sprawy, nie zapewnia/nie będzie zapewniał dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zaprezentowany przez Gminę sposób obliczenia prewspółczynnika nie pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w działalności innej niż gospodarcza. Wskazany sposób nie odzwierciedla w jakim stopniu Gmina wykorzystuje infrastrukturę do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza, bowiem nie każdy odbiór ścieków jest opomiarowany aparaturą pomiarową. Metoda wskazana przez Gminę - wbrew temu co twierdzi Gmina - nie daje możliwości obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj działalności, do wykonywania której infrastruktura jest wykorzystywana." (s. 30 interpretacji) i nie wskazał, z jakich powodów metoda przedstawiona przez Gminę (uwzględniająca w pełni mierzalny faktyczny zakres wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej do działalności gospodarczej jest nieadekwatna, ani też nie wskazał, z jakich przyczyn metoda określona w rozporządzeniu jest rzekomo bardziej adekwatna, czym w konsekwencji organ naruszył również określoną w art. 121 O.p. zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS;

2. przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 u.p.t.u., a także § 3 ust. 2 rozporządzenia dokonanej m.in. w wyrokach sądów administracyjnych w analogicznych sprawach, czym w konsekwencji organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych;

3. przepisów prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędnej wykładni, tj. art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 u.p.t.u. oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia polegającej na uznaniu, że przewidziany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji jest sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, pomimo iż w żaden sposób nie pozwala on na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z infrastrukturą przypadających na działalność gospodarczą Gminy i prowadzi do znaczącego zaniżenia kwoty VAT naliczonego podlegającej odliczeniu, podczas gdy sposób wskazany przez Gminę pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z infrastrukturą przypadających na działalność gospodarczą Gminy i jest znacznie bardziej reprezentatywny w zaistniałej sytuacji;

4. przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania, tj. art. 86 ust. 2h i 22 u.p.t.u. oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia polegające na niezastosowaniu art. 86 ust. 2h u.p.t.u. i zastosowaniu art. 86 ust. 22 u.p.t.u. oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia pomimo, iż metoda określenia proporcji wskazana przez Gminę najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, co w konsekwencji powinno uzasadniać zastosowanie art. 86 ust. 2h u.p.t.u. i odejście od sposobu określenia proporcji wskazanego w rozporządzeniu;

5. przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwą ocenę, co do zastosowania, tj. art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, dalej: "Dyrektywa 112") oraz pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112 polegające na ich niezastosowaniu, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 u.p.t.u., a także § 3 ust. 2 rozporządzenia polegającą na naruszeniu zasady neutralności podatku VAT poprzez obciążenie w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;

6. przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwą ocenę, co do ich zastosowania, tj. art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, dalej: Konstytucja) polegające na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 u.p.t.u., a także § 3 ust. 2 rozporządzenia polegającą na naruszeniu konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji poprzez nieuzasadnione ograniczenie prawa Gminy do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane;

7. przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę, co do ich zastosowania, tj. art. 90 ust. 1 i 2 w zw. z art. 86 ust. 2a, 2b i 2h u.p.t.u. polegające na uznaniu, iż proporcja określona w art. 90 ust. 2 u.p.t.u. będzie mogła mieć zastosowania do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z infrastrukturą kanalizacyjną, podczas gdy zastosowanie zaprezentowanego przez Gminę sposobu określenia proporcji zgodnie z art. 86 ust. 2a, 2b oraz 2h u.p.t.u. pozwala na precyzyjne wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanych wyłącznie z czynnościami, w stosunku do których Gminie przysługuje prawo do odliczenia (opodatkowane VAT usługi odbioru ścieków), co wyklucza zastosowanie art. 90 ust. 2 u.p.t.u.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

W skardze sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego i prawa materialnego. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy natomiast ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez Gminę działalności kanalizacyjnej. Skarżąca, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, z jednej strony – ponosi z tego tytułu wydatki inwestycyjne i bieżące, z drugiej zaś – świadczy usługi zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług), jak i usługi na rzecz jednostek własnych (tj. usługi spoza systemu VAT). Działalność Gminy cechuje zatem charakter mieszany, co przekłada się na rozmiar dokonywanych przez nią odliczeń w zakresie VAT.

W szczególności spór sprowadza się do tego, czy Skarżąca w związku z ponoszeniem wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą kanalizacyjną będzie mogła dokonać odliczenia podatku naliczonego według udziału ilości metrów sześciennych ścieków odprowadzonych przez odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w całkowitej ilości metrów sześciennych ścieków odprowadzonych przez wszystkich użytkowników (zarówno przez odbiorców zewnętrznych, jak i odbiorców wewnętrznych).

Organ interpretacyjny zajął stanowisko, że od ww. wydatków Gmina jest/będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz w rozporządzeniu, a także z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 90 ustawy o VAT w przypadku wykonywania także czynności zwolnionych od podatku.

W świetle tak przedstawionego przedmiotu sporu istotne pozostają regulacje zawarte w art. 86a ust. 2a - 2h i ust. 22 ustawy o VAT obowiązujące od dnia 1 stycznia 2016r.

Polski ustawodawca doprecyzował metody kalkulacji prewspółczynnika biorąc pod uwagę orzeczenia TSUE (zob. wyroki TSUE w sprawie BLC Baumarkt C-511/10 oraz w sprawie Securenta C-437/06).

Zgodnie z powołanym art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W kolejnych ustępach tego artykułu zostały wskazane przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych czy nakaz procentowanego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f).

Jednocześnie w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT zamieszczono delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Korzystając z ustawowego upoważnienia, minister właściwy do spraw finansów publicznych w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników. W § 3 ust. 2 sprecyzował wzór dla urzędu jednostki samorządu terytorialnego, który zakłada porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej urzędu z całokształtem rocznych obrotów urzędu (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego oparta została tu na kryterium dochodu wykonanego (zdefiniowanego w rozporządzeniu w § 2 pkt 10). Przyjęta tu konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia po stronie obrotu całkowitego (a więc w mianowniku danego wzoru) wszelkich źródeł finansowania działalności gminy (w tym np. środków unijnych czy subwencji).

Na gruncie rozpatrywanej sprawy organ uznał wspomniany sposób ustalenia proporcji odliczenia podatku naliczonego za najbardziej reprezentatywny dla Skarżącej. Gmina natomiast, korzystając z możliwości przewidzianej w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, proponuje zastosowanie metody opartej na udziale ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków od odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w całkowitej ilości metrów sześciennych ścieków odprowadzonych zarówno od odbiorców zewnętrznych, jak i od odbiorców wewnętrznych.

Sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego dotyczą wykładni powyższych przepisów, a w szczególności tego, czy na ich podstawie, do działalności kanalizacyjnej, Skarżąca zobowiązana jest stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz w rozporządzeniu, a także z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 90 ustawy o VAT w przypadku wykonywania także czynności zwolnionych od podatku, czy też ma ona możliwość określenia proporcji według współczynnika "metrażowego", tj. z wykorzystaniem pomiaru metrów sześciennych fizycznie odebranych ścieków.

W tym miejscu przypomnieć należy, że wykładnia omawianych przepisów ustawy o VAT oraz przepisów rozporządzenia, na tle podobnych stanów faktycznych, była już przedmiotem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W szczególności Naczelny Sąd Administracyjny zajmował już stanowisko w wyrokach: z 26 czerwca 2018r. I FSK 219/19; z 19 grudnia 2018r. I FSK 1448/18, I FSK 715/18, I FSK 425/18; z 10 stycznia 2019r. I FSK 1662/18, I FSK 444/18; z 16 stycznia 2019r. I FSK 1391/18; z 7 lutego 2019r. I FSK 411/18; z 15 marca 2019r. I FSK 701/18; z 4 kwietnia 2019r. I FSK 2094/18; z 14 czerwca 2019r. I FSK 347/18 (CBOSA).

W orzecznictwie tym, odnosząc się do sposobu określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez gminy działalności wodno-kanalizacyjnej, przyjęto, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy o VAT, dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę.

W powyższych orzeczeniach zauważono, że w obowiązujących od 1 stycznia 2016r. przepisach ustawy o VAT, poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym, ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzucił w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. NSA uznał, że nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi (gminie) pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Takie stanowisko NSA uzasadnia tym, że uwzględnia ono złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej uprawnienie, jako podatnika podatku VAT, do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

Jak podnosił NSA, wyrazem normatywnej akceptacji możliwości stosowania wielu prewspółczynników przez jednego podatnika jest treść § 3 ust. 1 rozporządzenia, która wprost stanowi, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (np. gmin) prewspółczynnik ustala się odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej (odrębnie dla każdej z istniejących w danej gminie jednostek budżetowych lub zakładów). Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego podzieliło bowiem pogląd, że Gmina i jej jednostki organizacyjne stanowią dla potrzeb VAT jednego i tego samego podatnika (por. wyrok TSUE o sygn. C-276/14, uchwały NSA o sygn. I FPS 1/13 oraz I FPS 4/15).

W takiej sytuacji § 3 ust. 1 rozporządzenia należy rozumieć w ten sposób, że nakazuje on odrębnie ustalać prewspółczynnik dla nabyć wykorzystywanych przez podatnika w określonych sektorach jego działalności. W świetle braku podmiotowości podatkowej gminnych jednostek organizacyjnych nie można uznać, że przepis ten przewiduje odrębne prewspółczynniki dla jakichś podmiotów. Dla potrzeb VAT gminne jednostki organizacyjne nie istnieją w sensie podmiotowym - są to wyłącznie sektory działalności podatnika. I dla tych sektorów rozporządzenie przewiduje wiele różnych prewspółczynników.

Powyższą argumentację potwierdza również to, że wprowadzenie do ustawy o VAT przepisów art. 86 ust. 2a-2h dotyczących metody wyliczenia sposobu określenia proporcji zostało uzasadnione potrzebą pełniejszego dostosowania przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa TSUE poprzez umożliwienie dokładniejszej kalkulacji podatku VAT do odliczenia z uwzględnieniem działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Innymi słowy, podstawowym założeniem systemu odliczenia VAT jest takie ustalenie zakresu odliczenia, aby jak najdokładniej odzwierciedlał on wykorzystanie danych nabyć do czynności opodatkowanych VAT. Potwierdzeniem tego jest m.in. wyrok TSUE z 8 listopada 2012r. w sprawie BLC Baumarkt GmbH& Co.KG C-511/10, w którym wskazano, że celem odliczenia proporcjonalnego bez względu na użytą metodę jest jak najdokładniejsze ustalenie zakresu prawa do odliczenia (wcześniej takie stanowisko TS przedstawił również w sprawie Securenta, C-437/06, pkt 37).

W związku z powyższym polskie przepisy w zakresie VAT muszą dopuszczać zastosowanie przez podatnika prowadzącego wiele rodzajów działalności (takiego, jak Gmina) wielu prewspółczynników w zależności od specyfiki danego sektora jego działalności oraz konkretnego nabycia. Tylko w ten sposób możliwe jest bowiem dokładne określenie zakresu prawa do odliczenia. Stosowanie jakiejkolwiek innej metody prowadziłoby do istotnych zaburzeń w tym zakresie, a więc byłoby sprzeczne z celem odliczenia proporcjonalnego, o którym mowa w powołanych wyżej wyrokach TSUE.

Możliwość stosowania różnych prewspółczynników dla każdego sektora działalności przewiduje również art. 173 ust. 2 Dyrektywy 112. Mając na względzie to uregulowanie unijne w krajowych przepisach wprowadzono art. 86 ust. 2a, który nakazuje uwzględniać przy wyliczaniu prewspółczynnika specyfikę danego rodzaju działalności (sektor działalności podatnika), jak i specyfikę danego nabycia. Również rozporządzenie nakazując w § 3 ust. 1 stosowanie wielu prewspółczynników w ramach jednej gminy realizuje tę normę.

Z treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem respektując nałożony przez ten przepis obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych prewspółczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć.

Z kolei uznając za zasadne racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej, NSA zwrócił uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach.

Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.

Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych).

Ponadto, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego).

Tymczasem, jak zauważył NSA, ze względu na specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX).

Nie można także – jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny – racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT.

W rezultacie o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej. W przypadku tej ostatniej przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX).

Nie można także – jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny – racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT.

W rezultacie o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Sąd rozstrzygający przedmiotową sprawę powyższe argumenty NSA wyrażone w przywołanych wyrokach całkowicie podziela i przyjmuje jako własne.

Powyższe pozwala uznać, że na uwzględnienie zasługują sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności zarzuty błędnej wykładni i zastosowania:

- art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia,

- art. 86 ust. 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia,

- art. 90 ust. 1 i 2 w związku z art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy o VAT.

Zgodnie z rozporządzeniem prewspółczynnik dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego obliczać należy jako ułamek mający w liczniku roczny obrót z działalności gospodarczej Urzędu Gminy, a w mianowniku wszystkie dochody wykonane Urzędu Gminy.

Przyjęty w rozporządzeniu sposób kalkulacji prewspółczynnika powoduje, że w zależności od tego czy infrastruktura kanalizacyjna znajdowałaby się w urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego (dalej: JST), jednostce budżetowej bądź zakładzie budżetowym, to prawo do odliczenia VAT od wydatków związanych z przedmiotową infrastrukturą przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla jednostki /zakładu kształtowałoby się na innym poziomie, mimo że obiektywny zakres wykorzystania infrastruktury nie uległby żadnej zmianie. W konsekwencji, zakres prawa do odliczenia VAT zgodnie z rozporządzeniem jest uzależniony od formy organizacyjno-prawnej jednostki organizacyjnej wykorzystującej infrastrukturę, a nie od obiektywnych kryteriów. W przypadku proporcji metrażowej, niezależnie od tego, jaka jednostka będzie wykorzystywała infrastrukturę zakres prawa do odliczenia będzie identyczny.

Tym samym proporcja dochodowa/przychodowa nie tylko nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w sferze kanalizacyjnej i specyfice związanych z nią nabyć, ale zupełnie tej specyfiki nie bierze pod uwagę. Nie tylko nie uwzględnia sposobu wykorzystania rzeczonej infrastruktury, ale także nie pokazuje stopnia jej wykorzystania do czynności opodatkowanych. Uwzględnia ona dane, które nie mają żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury, czego dowodzi fakt innych wartości tego prewspółczynnika w zależności od rodzaju jednostki, która wykorzystuje infrastrukturę.

O ile zastosowanie proporcji z rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych takich jak oświetlenie, czy ogrzewanie budynku Urzędu Gminy, które zwykle służą całokształtowi działalności Urzędu Gminy i wyliczenie stopnia ich wykorzystania do czynności opodatkowanych VAT inaczej niż przez pryzmat dochodów byłoby problematyczne, to w przypadku wydatków związanych z infrastrukturą kanalizacyjną sytuacja jest całkowicie odmienna.

W przypadku oczywistej nieadekwatności prewspółczynnika z rozporządzenia zastosowanie znaleźć powinien art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Zdaniem Sądu, proporcja inna niż wynikająca z rozporządzenia nie musi być najbardziej adekwatna - wystarczy, aby wybrana przez podatnika metodologia była bardziej reprezentatywną niż proporcja wskazana w rozporządzeniu. Oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik zaproponuje sposób, który pełniej odpowiada "specyfice wykonywanej przez podatnika działalności" oraz "dokonywanych przez niego nabyć" - a więc kryteriom wskazanym zarówno w art. 86 ust. 2b, jak również w art. 2a i 2h ustawy o VAT - może go jak najbardziej zastosować. W sytuacji, gdy Gmina jest w stanie określić udział liczby metrów sześciennych odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków w całkowitej ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków (zarówno przez odbiorców zewnętrznych jak i odbiorców wewnętrznych), to wybrana przez Gminę metoda daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną VAT (sprzedaż usług odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych). Innymi słowy, za pomocą tej metody możliwe jest dokładne wyliczenie zakresu wyłącznego wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej do czynności opodatkowanych VAT. W przypadku wydatków będących przedmiotem wniosku, zastosowanie klucza odliczenia, jakim jest pomiar metrów sześciennych odebranych ścieków, będzie najbardziej odpowiednie, gdyż sposób ten odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie infrastruktury kanalizacyjnej, w odniesieniu do wydatków, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności podlegającej VAT oraz działalności niepodlegającej VAT. Infrastruktura taka wykorzystywana jest bowiem wyłącznie do odbierania ścieków. A zatem najdokładniejszy pomiar tego wykorzystania i określenie zakresu wykorzystania do różnych czynności dokonany może być za pomocą metrów sześciennych. Infrastruktura kanalizacyjna nie jest wykorzystywana w żaden inny sposób, np. poprzez udostępnianie jej powierzchni dla podmiotów wewnętrznych czy zewnętrznych, do wydawania decyzji, rekreacji, poboru podatków, zgromadzeń itp., a zatem jakikolwiek inny sposób określenia stopnia jej wykorzystania do czynności opodatkowanych VAT będzie nieprawidłowy.

Zatem zgodzić się należy ze Skarżącą, że zaproponowana przez Gminę metoda w sposób najpełniejszy realizuje wymogi przewidziane w art. 86 ust. 2a- 2h ustawy o VAT, bo najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a jednocześnie zapewnia dokonanie odliczenia VAT wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą.

Sąd nie podziela zatem stanowiska prezentowanego w interpretacji, jakoby Gmina nie wykazała, by sugerowana przez nią metoda była reprezentatywna. Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (ilość metrów sześciennych fizycznie odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków w całkowitej ilości metrów sześciennych fizycznie odprowadzonych ścieków – tzw. proporcja metrażowa) obrazujących specyfikę działalności kanalizacyjnej (typowo gospodarczej wykazującej niewielki związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, na co wyraźnie wskazywała Gmina w swojej argumentacji) i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Metoda zaproponowana przez Gminę opiera się więc na konkretnych i dających się ustalić kryteriach i pozwala w sposób wymierny określić, w jakim zakresie infrastruktura kanalizacyjna jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych. Pomiar odbieranych ścieków prowadzi wprost do określenia zakresu wykorzystania nabytych towarów i usług do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania.

Na ocenę, że zaprezentowana przez Gminę metoda jest reprezentatywna nie wpływa akcentowana przez organ interpretacyjny okoliczność, że w jednym budynku gminnym, który to budynek ma zamontowany wodomierz, część mieszkańców (odbiorców zewnętrznych) nie posiada podliczników i ryczałt w odniesieniu do części tych lokali (bez podliczników) wyliczany jest na podstawie rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody. Organ pominął bowiem, że w przedmiotowym budynku zamontowany jest wodomierz (licznik) i na tej podstawie Gmina posiada dokładne informacje o ilości odprowadzanych ścieków przez wszystkich mieszkańców tego budynku. Z uwagi jedynie na brak w części lokali podliczników – samo rozliczenie części mieszkańców z tytułu odprowadzania ścieków następuje na zasadzie ryczałtu. Ponadto co istotne ten incydentalny przypadek nie może decydować o braku uznania zaproponowanej przez Gminę proporcji za bardziej reprezentatywną niż proporcja wskazana w rozporządzeniu. Zaproponowana przez Gminę proporcja uwzględnia ilość metrów sześciennych ścieków, za które Gmina obciąża podmioty zewnętrzne, rozliczając VAT należny z tego tytułu. Zatem w tym incydentalnym przypadku, w ramach którego Gmina obciąża podmioty zewnętrzne na podstawie tzw. ryczałtu – w proporcji uwzględnia się ilość metrów sześciennych stanowiący obrót opodatkowany VAT.

Nietrafny jest nadto argument organu, że przyjęta przez Gminę metoda nie uwzględnia tego, że odebrane ścieki wytworzone przez własne jednostki organizacyjne (w tym Urząd Gminy) mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą. Po pierwsze nie znajduje on żadnego odzwierciedlenia w treści wniosku o wydanie interpretacji i zawartego w niej opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), po drugie prowadzi w istocie do wniosku o konieczności ustalenia szerszego niż zakłada to Gmina zakresu odliczenia (prewspółczynnik proponowany przez Gminę nie uwzględnia bowiem, że usługi świadczone na rzecz jednostek wewnętrznych Gminy mogą być pośrednio związane z dokonywaniem przez gminę czynności opodatkowanych).

Wbrew stanowisku organu interpretacyjnego Gmina szeroko i dokładnie uzasadniła przyjętą przez siebie metodę określenia proporcji, dokonując nawet precyzyjnych wyliczeń i porównań w stosunku do metody z rozporządzenia.

W konsekwencji podzielić należy zawarty w skardze pogląd, że nakładanie na Skarżącą obowiązku zastosowania prewspółczynnika z rozporządzenia w odniesieniu do wydatków poniesionych na infrastrukturę kanalizacyjną, prowadzi do naruszenia zasady neutralności, jako podstawowej cechy krajowego i wspólnotowego systemu VAT, co uzasadnia również zarzut naruszenia art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE oraz pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112 poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 ust. 2 rozporządzenia polegającą na naruszeniu zasady neutralności podatku VAT.

W rozpoznanej sprawie, jak wynika ze stanowisk stron, poza sporem pozostawało, że w świetle art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia, możliwe jest zastosowanie różnych "sposobów określenia proporcji" (prewspółczynników) w odniesieniu do różnych sektorów działalności jednego podatnika.

Zdaniem Sądu, za częściowo uzasadnione należy uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego.

Ocena zaprezentowanego przez Gminę sposobu określenia proporcji dokonana przez organ ograniczyła się do ogólnikowych stwierdzeń. Pomimo swojej obszerności, przytoczenia dużej ilości przepisów, nie zawsze koniecznych dla prawidłowego rozstrzygnięcia nurtujących Skarżącą wątpliwości wyrażonych we wniosku, a także omówienia wielu w istocie obocznych kwestii, w sposób dość luźny powiązany z zadanym przez Gminę pytaniem, interpretacja nie zawiera wyczerpującej oceny stanowiska Skarżącej. Wydając zaskarżony akt organ nie wyjaśnił, w oparciu o stosowne przepisy prawa, przyczyn i motywów uznania stanowiska Gminy za nieprawidłowe i arbitralnie, tj. bez głębszego uzasadnienia przesądził, że bardziej reprezentatywny jest w tym przypadku prewspółczynnik wynikający z rozporządzenia. W tym zakresie organ odwołał się wyłącznie do tego, że przedmiotowe rozporządzenie odnosi się do jednostek samorządu terytorialnego i urzędów je obsługujących, podczas gdy Gmina wskazała dlaczego jej zdaniem uregulowania z rozporządzenia nie przystają do specyfiki wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć. Jedyne zastrzeżenia jakie organ interpretacyjny wyartykułował względem metody zaproponowanej przez Gminę dotyczyły tego, że rozliczania odprowadzanych ścieków na podstawie ryczałtu nie będzie pozwalać na dokładne i obiektywne wyliczenia, gdyż sposób wyliczenia oparty jest tylko w części na danych z liczników pomiarowych, a ponadto zaproponowany przez Gminę "sposób wyliczenia proporcji" nie uwzględnia tego, że odebrane ścieki wytworzone przez własne jednostki organizacyjne mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym uznać należało, że doszło też do naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p.

Za zbyt daleko idące Sąd uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 2 oraz art. 32 Konstytucji RP, tj. zasad sprawiedliwości społecznej i równości wobec prawa, zwłaszcza, że nie zostały one szerzej uzasadnione. Również – zdaniem Sądu – zaprezentowanie przez organ błędnej wykładni przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku, nie można utożsamiać automatycznie z naruszeniem zasad: działania na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.) oraz zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.). W niniejszej sprawie organ bowiem działał w oparciu o obowiązujące normy prawne, które jednak błędnie zinterpretował.

Ponownie wydając interpretację organ powinien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji.

Podkreślić przy tym można, że to czy współczynnik proporcji "jest bardziej reprezentatywny" stanowi okoliczność faktyczną i jej ustalenie może być uwarunkowane przeprowadzeniem kompleksowego postępowania dowodowego. Tymczasem w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny jest związany stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (zob. wyroki NSA z 19 grudnia 2018r. I FSK 794/18 oraz z 15 marca 2019r. I FSK 701/18; CBOSA).

Z podanych wyżej powodów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 P.p.s.a. Na łączną kwotę 680 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz Skarżącej składają się: wpis od skargi – 200 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika – 480 zł. Wynagrodzenie pełnomocnika zostało ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1687).