Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2199/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-04-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 10
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art. 145 par.1 pkt  1 lit a; art. 145 par.1 pkt 1 lit c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Asesor WSA Maciej Kurasz (spr.), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2008 r. sprawy ze skargi K. sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. sp. z o.o. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Z akt sprawy wynikało, iż wnioskiem z dnia [...] czerwca 2007 r. Spółka z o.o. "K". z siedzibą w W. – powoływana dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka", na podstawie przepisu art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – określanej dalej jako "ustawa Ord. pod") wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o udzielenie pisemnej interpretacji, co do zakresu stosowania przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm. – określanej w uzasadnieniu jako "u.p.d.p") w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., przedstawiając jednocześnie opis stanu prawnego związanego z zapytaniem prawnym.

Z opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego zaistniałego zdarzenia prawnego wynikało, że Skarżąca należy do Grupy K. - francuskiej grupy inwestującej w nieruchomości. Grupa ta nabyła w Polsce w 2005r. od Grupy P. udziały w spółkach będących właścicielami 4 centrów handlowych. Spółka jest właścicielem centrum handlowo - rozrywkowego K. Z uzasadnienia wniosku wynikało, także, że w dniu 1 marca 2001 r. Spółka zawarła z O. z siedzibą w W. (dalej O. Bank") umowę pożyczki m.in. na sfinansowanie budowy centrum handlowo - rozrywkowego "K.". Pożyczka została udzielona Spółce w dolarach amerykańskich i w euro i wypłacona w 2 transzach. W dniu 29 lipca 2005 r. Spółka zawarła z K. S.A. spółką francuską z siedzibą w P. - umowę pożyczki. Na mocy tej umowy K. S.A. udzieliła Spółce pożyczki w wysokości 45.817.443,30 EUR. K. część tej kwoty przeznaczyła na spłatę pożyczki udzielonej przez O. Bank polecając K. S.A przelać kwotę 43.901.545,45 EUR bezpośrednio na rachunek O. Bank. Pozostałą część (kwota: 1.915.897,55 EUR) Spółka poleciła K. S.A przelać na swój rachunek bankowy i przeznaczyła na bieżącą działalność operacyjną.

Na dzień spłaty pożyczki zaciągniętej od O. Bank Spółka rozpoznała różnice kursowe. Dla obliczenia wysokości zrealizowanych różnic kursowych Spółka zastosowała średnie kursy Narodowego Banku Polskiego. Pytania postawione we wniosku o interpretację brzmiały:

1) Czy w opisanej sytuacji Spółka postąpiła prawidłowo rozpoznając różnice kursowe na zapłacie zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki zawartej z O. Bank?;

2) Czy spółka prawidłowo zastosowała, dla obliczenia wartości zrealizowanych różnic kursowych, średni kurs NBP z dnia zapłaty zobowiązania względem O. Bank?.

Skarżąca stanęła na stanowisku, iż zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 zdanie 3 u.p.d.p. Spółka powinna na zapłacie zobowiązania względem O. Bank rozpoznać dodatnie bądź ujemne różnice kursowe i odpowiednio zmniejszyć lub zwiększyć koszty uzyskania przychodu. Zastosowanie przez Spółkę do wyliczenia wartości zrealizowanych różnic kursowych jako kursu zapłaty średniego kursu NBP zamiast kursu sprzedaży waluty z dnia zapłaty ustalonego przez bank, z którego usług korzystała było w jej ocenie prawidłowe. Zdaniem Spółki różnice kursowe pomniejszały lub powiększały koszty podatkowe, jeżeli koszty wyrażone były w walucie obcej; kursy waluty występujące w dniu zarachowania kosztu i w dniu jego zapłaty były różne. Zdaniem Spółki, w analizowanej sytuacji powyższe warunki wypełniły się, ponieważ: zobowiązanie Spółki wobec O. Bank było wyrażone w walucie obcej kurs waluty był inny w dniu zarachowania pożyczki i inny w dniu jej spłaty.

Jak uzasadniała Skarżąca za prawidłowością podejścia przyjętego przez Skarżącą przemawiało to, literalne brzmienie przepisu art. 15 ust. 1 zdanie 3 u.p.d.p., faktyczna zapłata za zobowiązanie a także sama istota przepisów o różnicach kursowych. Skarżąca uzasadniała, że przepis art. 15 ust. 1 zd. trzecie u.p.d.p. bezwzględnie wymaga od podatnika, aby w sytuacji, w której koszt został wyrażony w walucie obcej i zarazem kurs tej waluty był inny w dniu zarachowania kosztu i inny w dacie zapłaty – odpowiednio powiększył lub pomniejszył koszty podatkowe o wynikające ze zmiany tego kursu różnice kursowe. Nierozpoznanie przez Skarżącą różnic kursowych, mimo wypełnienia się powyższych przesłanek, będzie zawsze prowadziło do naruszenia przezeń postanowień art. 15 ust. 1 u.p.d.p., tj. do rozpoznania kosztu podatkowego w nieprawidłowej wysokości. W opinii Skarżącej skoro w sytuacji K. powyższe okoliczności wystąpiły, Spółka - ze względu na treść art. 15 ust. 1 zdanie 3 u.p.d.p - powinna była rozpoznać różnice kursowe na zapłacie zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki zawartej z O. Bank. W argumentacji Skarżącej, w przedmiotowej sytuacji Spółka dokonała faktycznej zapłaty, zapłaciła swoimi środkami pieniężnymi swoje zobowiązanie względem O. Bank. Wykonanie przez K. S.A polecenia Spółki przelania środków pieniężnych bezpośrednio na rachunek bankowy O. Bank w jej ocenie miało taki sam skutek, w stosunkach między Spółką i K. S.A, jak gdyby K. S.A dokonała przelewu bezpośrednio na rachunek Spółki:

K. S.A uczyniła zadość zobowiązaniu przeniesienia na Spółkę własności środków pieniężnych przyznanych jej na mocy powyższej umowy i zgodziła się z poleceniem Spółki, co do sposobu zadysponowania tymi środkami; roszczenie Spółki względem K. S.A zostało zaspokojone. Spółka uzyskała własność powyższych środków pieniężnych. Spółka wyraziła przy tym pogląd, że zarazem wykonanie przez K S.A. tego polecenia, w ramach stosunku łączącego K. i O. bank, miało taki skutek, że Spółka zapłaciła swój dług wobec O. Bank, uregulowała swoimi środkami pieniężnymi swoje zobowiązanie wobec O. Bank - w efekcie czego zobowiązanie to wygasło. Zdaniem Skarżącej zlecenie przez Spółkę, aby powyższej płatności dokonała w jej imieniu i na jej rachunek K. S.A. było bez znaczenia dla wypełnienia się w tej sytuacji przesłanek z art. 15 ust. 1 zdanie 3 u.p.d.p. i powstania różnic kursowych Dodatkowo wskazała że zapłaty w sensie prawnym i ekonomicznym na rzecz O. Bank dokonała Spółka swoimi środkami pieniężnymi, a takie działanie Spółki miało wyłącznie na celu uproszczenie obrotu tzn. jeden przelew zamiast dwóch, mniejsze koszty obsługi bankowej takiego przelewu.

Spółka wyraziła pogląd, iż uznanie, że w opisanej powyżej sytuacji różnice kursowe w ogóle się nie zrealizowały godziłoby w istotę przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczących różnic kursowych. Zdaniem Skarżącej, kwestia, kto dokonuje formalnie czynności przelewu środków pieniężnych nie różnicuje sytuacji podatników w stopniu, który uzasadniałby różne ich traktowanie w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie zasad rozpoznawania różnic kursowych. Spółka wskazała ponadto, iż dokonała zapłaty zobowiązania wobec O. Bank nie za pośrednictwem swojego rachunku bankowego, tylko za pośrednictwem rachunku bankowego K. S.A.

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2007 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Zgodnie z wnioskiem Strony interpretacja, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w kwestii ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych udzielona została w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji prawo podatników do korekty przychodów i kosztów podatkowych o różnice wynikające z różnych kursów walut pomiędzy dniem otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań wyrażonych w walutach obcych a dniem ich zarachowania w 2005 r. wynikało z przepisów art. 12 ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 ustawy u.p.d.p. W przedmiotowej sprawie zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji ogólnie przyjętą zasadą jest, że przychodami i kosztami uzyskania przychodu stają się jedynie zrealizowane różnice kursowe. Niezrealizowane różnice kursowe ujmowane są w bilansowym rachunku podatnika i nie wpływają na wysokość podstawy opodatkowania.

Organ pierwszej instancji stwierdził również, że przepisy art. 12 ust. 1 pkt. 1, art. 12 ust. 2, art. 12 ust. 3, art. 15 ust. 1 u.p.d.p. wskazują, iż o realizacji różnic kursowych dla celów podatkowych można mówić jedynie w przypadku faktycznej zapłaty zobowiązania lub faktycznego otrzymania przez podatnika należności. W szczególności powołane przepisy nakazują odwołanie się do kursów kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodu oraz zastosowania kursu średniego NBP z dnia osiągnięcia przychodu. Organ wskazał nadto, iż element zapłaty jest jedną z przesłanek naliczania różnic kursowych. Podatnik nabywa, więc prawo do obniżenia lub podwyższenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów o różnice wynikające z różnych kursów walut, ogłaszanych prze NBP i bank, z którego usług korzysta osoba uzyskująca przychód lub ponosząca koszt, w dniu otrzymania należności i odpowiednio zapłaty zobowiązania.

Organ pierwszoinstancyjny pokreślił również, że powołane przepisy wskazują, iż podatnik uprawniony jest do ujęcia w przychodach i kosztach uzyskania przychodów ekonomicznych skutków zmiany kursów walut, w stosunku do złotego, powstałych między dniem uzyskania przychodu, a dniem jego faktycznego otrzymania oraz między dniem zarachowania kosztu a dniem zapłaty, jedynie w przypadku płatności dokonywanych drogą faktycznego transferu środków pieniężnych. W przedmiotowej sytuacji zdaniem organu wydającego interpretację przepisów prawa osoba trzecia "K. S.A." dokonała przelewu środków pieniężnych bezpośrednio na konto O. Bank (Wierzyciela). Z tego też powodu w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego transakcja ta nie wiązała się z żadnymi operacjami na rachunku Spółki. Organ wydający interpretację wskazał ponadto, iż brak zapłaty w rozumieniu przepisów art. 12 ust. 2a, art. 12 ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 1a ustawy u.p.d.p. wyklucza uznanie, iż dla celów podatku dochodowego od osób prawnych nastąpiła realizacja różnic kursowych. Reasumując w opinii Naczelnika Urzędu Skarbowego, wskutek przedmiotowej transakcji, w wyniku, której Spółka nie dokonała przelewu środków na konto Wierzyciela, a zaspokojenie Wierzyciela odbyło się poprzez spłatę zobowiązań przez osobę trzecią (K. S.A.), dla celów podatku dochodowego od osób prawnych nie nastąpiła realizacja różnic kursowych powstałych w związku z odmiennym kursem waluty z dnia zaciągnięcia zobowiązań (pożyczkowych lub handlowych) oraz dokonania przelewu środków na rachunek Wierzyciela.

W konsekwencji powyższego stanowiska, organ pierwszej instancji stwierdził, że skoro w przedstawionej we wniosku sytuacji różnice kursowe nie powstały to odpowiedź na pytanie dotyczące prawidłowości zastosowania do wyliczenia przedmiotowych różnic kursowych średniego kursu NBP należy uznać za bezzasadne.

Na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. Skarżąca w dniu [...] sierpnia 2007 r. złożyła zażalenie, w którym wniosła o zmianę zaskarżonego postanowienia. Zaskarżonemu postanowieniu pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.p. - w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., w związku z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej jako "ustawa Ord. pod."). W uzasadnieniu zażalenia Spółka dodała iż w jej ocenie, organ pierwszej instancji wydając zaskarżone postanowienie naruszył art. 15 u.p.d.p. poprzez dokonanie błędnej interpretacji tego przepisu. Pełnomocnik Spółki w uzasadnieniu złożonego pisma powtórzył opis stanu faktycznego, który został zaprezentowany we wniosku. Spółka stwierdziła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał jej stanowisko za nieprawidłowe, gdyż jego zdaniem w opisanym stanie faktycznym nie dochodziło do realizacji różnic kursowych powstałych w związku z odmiennym kursem waluty z dnia zaciągnięcia zobowiązania oraz dnia dokonania przelewu środków na rachunek wierzyciela. Podstawą takiej interpretacji Naczelnika Urzędu Skarbowego było założenie, iż przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.p. zakładał konieczność dokonania faktycznej zapłaty zobowiązania, która w tym przypadku nie miała miejsca, gdyż Spółka nie dokonała przelewu środków z własnego konta na konto wierzyciela.

W ocenie Spółki w opisanym stanie faktycznym spełnione zostały wszystkie przesłanki do rozpoznania różnic kursowych, o których mowa w art. 15 ust. 1 zdanie 3 u.p.d.p., w szczególności nastąpiła faktyczna zapłata zobowiązania na rzecz O. Bank. Zapłata ta nastąpiła w drodze faktycznego transferu środków pieniężnych należących do Spółki za pośrednictwem banku, na podstawie jej wyraźnej dyspozycji w tym zakresie. Zdaniem Spółki, fakt, iż taka dyspozycja została złożona i wykonana z rachunku bankowego pożyczkodawcy (K. S.A.) nie ma żadnego znaczenia dla możliwości zrealizowania różnic kursowych. Spółka dla poparcia swojego stanowiska powołała się na art. 15 ust.1 zdanie 3 u.p.d.p., którego analiza zdaniem spółki wskazuje, iż ustawodawca uzależnił możliwość zrealizowania różnic kursowych od kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: koszty zostały wyrażone w walutach obcych, nastąpiło zarachowanie i zapłata zobowiązania, między dniem zarachowania a dniem zapłaty wystąpiły różne kursy walut.

Zdaniem Spółki, w przedmiotowym stanie faktycznym warunki powyższe zostały spełnione, ponieważ - zobowiązanie Skarżącej wobec O. Bank było wyrażone w USD i EUR, Spółka dokonała zarachowania i zapłaty zobowiązania w dwóch różnych dniach, w których wystąpiły dwa różne kursy walut. W ocenie Skarżącej uznanie, że w opisanej sytuacji różnice kursowe w ogóle nie zrealizowały się godziłoby w istotę przepisów ustawy o p.d.o.p. dotyczących różnic kursowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia [...] października 2007 r. zmienił zaskarżone postanowienie i jednocześnie, odmówił uznania za prawidłowe stanowiska Skarżącej, że w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r.:

1) prawidłowym było na podstawie art. 15 ust. 1 zdanie 3 rozpoznanie przez Spółkę różnic kursowych na zapłacie zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki zawartej z O.Bank i odpowiednio zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów,

2) dla wyliczenia wartości zrealizowanych różnic kursowych, o których mowa w stanowisku 1, prawidłowym było zastosowanie przez Spółkę średniego kursu NBP z dnia zapłaty zobowiązania (spłaty pożyczki) względem O. Bank zamiast kursu sprzedaży waluty z dnia zapłaty ustalonego przez bank, z którego usług korzystała Spółka.

Organ odwoławczy zaznaczył, iż nie kwestionuje, że w przedstawionym stanie faktycznym nie doszło do faktycznej zapłaty zobowiązania Spółki z o.o. K.P. na rzecz O. Bank, z tytułu zaciągniętej pożyczki w O. Banku. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie potwierdził prawidłowości stanowiska zaprezentowanego przez Spółkę jednakże z innych względów niż Naczelnik Urzędu Skarbowego. Jak wyjaśnił organ odwoławczy, przedmiotem zarzutu ze strony Spółki, jest w ocenie Spółki naruszenie przez organ pierwszej instancji art. 15 ust. 1 u.p.d.p. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. poprzez dokonanie błędnej interpretacji tego przepisu. Uzasadniając swoje stanowisko Spółka przyjęła założenie, iż w opisywanym przypadku spłata pożyczki wyrażonej w walutach obcych - dla oceny możliwości powstania różnic kursowych jako zwiększających lub zmniejszających koszty uzyskania przychodu - art. 15 ust. 1 zdanie 3 stanowi samoistną podstawę prawną do uznania różnic kursowych, związanych ze spłatą zobowiązania (spłatą pożyczki), za wpływające na rozliczenia podatkowe.

Organ wskazał, że aby uznać jakiś wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być łącznie spełnione warunki: celem wydatku powinno być osiągnięcie przychodów, lub zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów, wydatek nie znajduje się na liście zawartej w art. 16 ust. 1 u.p.d.p., stanowiącej katalog wyłączeń, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Organ wyższego stopnia dodał, że w myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ww. ustawy - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek z wyjątkiem kapitalizowanych odsetek od tych pożyczek. Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy - do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Zatem, na podstawie powołanych przepisów ustawy zaciągnięcie oraz spłata kwoty głównej pożyczki (kredytu) nie stanowi odpowiednio ani przychodów ani kosztów uzyskania przychodu. W opinii organu odwoławczego - art. 15 ust. zdanie 3 - nie stanowi samoistnej podstawy prawnej dla możliwości rozpoznania podatkowych różnic kursowych zwiększających lub zmniejszających koszty uzyskania przychodów.

Natomiast dla oceny, czy różnice kursowe zwiększają lub zmniejszają koszty uzyskania przychodów należy rozważyć, czy koszty wyrażone w walutach obcych stanowią koszty podatkowe. Innymi słowy należy dokonać oceny czy nie podlegają wyłączeniu na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.p.

W stanie faktycznym zaprezentowanym przez Spółkę wyrażony w walutach obcych koszt dotyczył spłaty pożyczki (spłaty zobowiązania) wobec O. Bank, wobec tego w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej należy oprócz art. 15 ust. 1 zastosować postanowienia art. 16 ust. pkt. 10 lit. a) u.p.d.p. W odniesieniu do pożyczki wyrażonej w walucie obcej - niestanowiącej w przypadku spłaty pożyczki podatkowego kosztu uzyskania przychodu - art. 15 ust. 1 zdanie 3 ww. ustawy nie stanowi samoistnej podstawy do uznania różnic kursowych z nim związanych za wpływające na rozliczenia podatkowe. Organ dodał ponadto, że skoro wydatki z tytułu spłaty kredytów (pożyczek) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, to do kosztów uzyskania przychodów nie mogą być zaliczone różnice kursowe, które dotyczą zaciągniętych kredytów lub pożyczek. Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dotyczy natomiast różnic kursowych naliczonych od spłaconych odsetek, jako że stanowią one koszt uzyskania przychodu. Organ dodał, że skoro w przedstawionym stanie faktycznym i stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. podatkowe różnice kursowe nie powstały na spłacie (zobowiązania) pożyczki zaciągniętej wobec O. Bank na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.p. w związku z art. 16 ust. 1 pkt. 10 lit. a) tej ustawy, to stanowisko Spółki stwierdzające, że - dla wyliczenia wartości zrealizowanych różnic kursowych, prawidłowym było zastosowanie przez Spółką średniego kursu NBP z dnia zapłaty zobowiązania (spłaty pożyczki) względem O. Bank zamiast kursu sprzedaży waluty z dnia zapłaty ustalonego przez bank, z którego usług korzystała Spółka - jest również nieprawidłowe.

Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej w W. poinformował, że środki finansowe pochodzące z kredytów (pożyczek) - w stanie prawnym przed 01.01.2007r. - traktowane były jako własne środki podatnika, co oznaczało, że do różnic kursowych z tytułu kredytów (pożyczek) walutowych miały zastosowanie przepisy art. 12 ust 2a i art. 15 ust. 1a u.p.d.p. nie zaś powołany przez Spółkę przepis art. 15 ust. 1 zdanie 3 tej ustawy. W przypadku, gdy kredyt (pożyczka) została zaciągnięta w walucie obcej i była spłacana w walucie obcej, to do wyliczenia różnic kursowych na spłacie kredytu (pożyczki) mógł mieć zastosowanie art. 15 ust. 1a ustawy o p.d.o.p.. W przypadku spełnienia warunków, o których mowa w tym przepisie - ujemne różnice kursowe od własnych środków pieniężnych powstałe na spłacie kredytu (pożyczki) mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Na ostateczną decyzję Skarżąca reprezentowana przez doradcę podatkowego wniosła do Sądu administracyjnego skargę, w której zarzuciła organom naruszenie art. 15 ust. 1 zdanie 3 w związku z art. 15 ust. 1 zdanie 1 u.p.d.p. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. - poprzez błędną wykładnię a także art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.p. w związku z art. 15 ust. 1 zdanie 3 i art. 15 ust. 1 zdanie 1 tej ustawy brzmieniu obowiązującym w 2005 r. - poprzez niewłaściwą wykładnię i w konsekwencji zastosowanie tego pierwszego przepisu w stanie faktycznym nieobjętym hipotezą.

W opinii pełnomocnika Spółki, złamanie przez Dyrektora Izby Skarbowej powyższych przepisów polegało przede wszystkim na uznaniu, że w przypadku spłaty kredytu bankowego różnice kursowe związane z ratami kapitałowymi nie zwiększają/nie zmniejszają (odpowiednio) kosztów podatkowych podatnika. Zdaniem Spółki różnice kursowe związane ze spłatą rat kapitałowych (analogicznie jak różnice kursowe, które realizują się w związku z zapłatą odsetek) zwiększają bądź zmniejszają koszty podatkowe. Zdaniem Strony, norma wyrażona w art. 15 ust. 1 zdanie 3 u.p.d.p. zmierza do uchwycenia zmian wartości pieniądza (waluty obcej) występujących pomiędzy dniem zarachowania i dniem zapłaty zobowiązania poprzez zestawienie kursu waluty z dnia zapłaty zobowiązania z kursem waluty z dnia zarachowania i ujęcie powstałych różnic w rachunku kosztów uzyskania.

W opinii Spółki, przepisy podatkowe nie różnicują sytuacji podatników w zależności od rodzaju zobowiązania wyrażonego w walucie obcej. Bowiem art. 15 ust. 1 zdanie 3 u.p.d.p. dla powstania różnic kursowych wymaga wypełnienia się dwóch przesłanek tj. zobowiązania wyrażonego w walucie obcej, oraz różnych kursów waluty z dnia zarachowania i zapłaty zobowiązania. Łączne spełnienie powyższych warunków, przy dochowaniu wierności ogólnej zasadzie z art. 15 ust. 1 zdanie 1 u.p.d.p., powoduje powstanie podatkowych różnic kursowych, a wiec takich które mają wpływ na wynik podatkowy.

W opinii Strony w przypadku zaciągnięcia i spłaty kredytu przez Spółkę w walucie obcej, różnice kursowe powstaną wtedy, gdy pomiędzy dniem zaciągnięcia zobowiązania i dniem jego zapłaty wystąpią różne kursy walut.

Zdaniem Spółki przepis art. 16 ust. 1 pkt. 10 a) u.p.d.p. nie wprowadza ograniczenia aby związane ze spłatą kapitału różnice kursowe, nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodu. Art. 16 ust. 1 pkt. 10 lit. a) u.p.d.p.; swoim zakresem obejmuje wyłącznie "wydatki na spłatę kredytu", tj. takie wydatki, które zgodnie z wolą stron umowy kredytowej kredytobiorca ponosi na rzecz kredytodawcy (przede wszystkim, chodzi tutaj o wydatki na spłatę kwoty kapitału, ale także o wydatki na spłatę odsetek).

Spółka stwierdziła, że wyłączenie różnic kursowych z zakresu regulacji art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.d.p. potwierdza analiza powyższego przepisu w powiązaniu z art. 12 ust. 4 pkt 1 tej ustawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Skarżąca w dniu [...] marca 2008 r. wniosła do Sądu pismo procesowe, w którym powtórzyła prezentowaną w uprzednich pismach procesowych argumentację, iż różnice kursowe związane z kredytem są kosztem podatkowym na podstawie przepisu art. 15 ust. 1 zd. trzecie u.p.d.p.

W odpowiedzi na ww. pismo Dyrektor Izby Skarbowej ponownie podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu złożonego pisma poza powtórzeniem argumentacji zawartej w zaskarżonym rozstrzygnięciu organ wyższego stopnia powołał się na orzeczenie NSA z dnia 21 grudnia 2005 r. Sygn. akt II FSK 121/05, w którym Sąd wskazał na tle analogicznych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że "Dla oceny czy różnice kursowe zwiększały koszty uzyskania przychodów należało rozważyć, czy koszty wyrażone w walutach obcych stanowiły koszty podatkowe, a ponieważ wyrażony w walutach obcych koszt dotyczył spłaty kredytu, prawidłowo Sąd oprócz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) zastosował również postanowienia art. 23 ust. 1 pkt 8 tej ustawy."

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie należy podkreślić, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W., jak również postanowienie ją poprzedzające Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. zostały wydane w wyniku rozpatrzenia wniosku Skarżącej złożonego na podstawie przepisów art. 14a § 1 – 4 ustawy Ord. pod. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika, w której nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Warto także wskazać, iż zgodnie z dyspozycją przepisu art. 14 § 2 zd. drugie ustawy Ord. pod. podmiot składający wniosek o udzielenie interpretacji prawa podatkowego obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Stosownie do § 2 ww. przepisu ustawy interpretacja wyrażona w rozstrzygnięciach organów podatkowych zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa.

Mając na uwadze powyższe normy prawne należy podnieść, iż orzeczenie Sądu w przedmiotowej sprawie wiąże wyłącznie w zaprezentowanym przez Skarżącą ogólnym hipotetycznym stanie faktycznym. Na uwagę zasługuje także to, iż Sąd oceniał niniejszą sprawę w oparciu o przedłożone organom podatkowym w toku postępowania podatkowego pisma procesowe.

Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazane powyżej przepisy a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego; określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") uznał, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej narusza przepisy postępowania a także przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się na wstępie do naruszeń prawa procesowego Sąd wskazuje, że organ odwoławczy w swojej decyzji działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 w związku z art. 14b § 5 pkt 1 i art. 15 ustawy Ord. pod. w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r. w związku z art. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1590) w podjętym rozstrzygnięciu zmienił postanowienie organu pierwszej instancji jednocześnie odmawiając uznania za prawidłowe stanowiska podatnika. Organ odwoławczy w swoim rozstrzygnięciu nie odniósł się w żaden sposób do merytorycznego rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji wskazując jedynie, że nie uznaje za prawidłowe stanowiska Skarżącej z innych względów niż to uczynił w uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji. W kontekście powyższego wskazać należy na dyspozycję przepisu art. 14b § 5 ustawy Ord. pod., zgodnie z którym organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4: 1) jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie, lub 2) z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów.

Podnieść należy, iż z uwagi na wydanie przez organ wyższego stopnia decyzji w której nie uwzględniono merytorycznego stanowiska Skarżącej, podstawą prawną wydania zaskarżonej decyzji był przepis art. 14b § 5 pkt 2 ustawy Ord.pod. Przepisy art. 14b § 5 pkt 2 przewidują zamknięty i ściśle określony katalog przesłanek, które powodować będą uchylenie lub zmianę interpretacji z urzędu. Oznacza to, że żadna inna przesłanka nie może powodować skutku w postaci zmiany lub uchylenia postanowienia zawierającego interpretację. Pierwszym rodzajem przesłanek, o których mowa, jest rażące naruszenie przez wydaną interpretację prawa, orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Naruszenie dotyczyć może zatem zarówno przepisów prawa, jak i przyjętej ich wykładni (w orzecznictwie sądowym). Podkreślić zatem należy, iż w powołanych powyżej przepisów wynika, iż tylko w przypadku rażącego naruszenia prawa organ wyższego stopnia miałby możliwość wycofania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia. Powyższe rozwiązania były przedmiotem krytyki w piśmiennictwie oraz orzecznictwie sądowym. Wskazywano także, iż przepisy proceduralne obowiązujące przed nowelizacją Ordynacji podatkowej w tym przedmiocie nie dawały organom wyższego stopnia żadnych możliwości wyeliminowania z obrotu prawnego rozstrzygnięcia, które narusza prawo, lecz nie w stopniu rażącym. Tak sytuacja była sprzeczna z zasadą legalizmu wyrażoną w art. 7 Konstytucji RP.

Sąd abstrahując od powyższych okoliczności podnosi, że nawet w sytuacji gdyby prawidłowe byłoby odesłanie do reguł orzekania określonych w art. 233 ustawy Ord. pod. - na co wskazuje w sentencji rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej - to brak odniesienia się do merytorycznego stanowiska organu pierwszej instancji – przedstawienia jego szerokiej pogłębionej oceny tego stanowiska w aspekcie przesłanek rażącego naruszenia prawa określonych w art. 14b § 5 powoduje naruszenie przepisów procedury w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu organ wyższego stopnia powinien w swoim rozstrzygnięciu wyjaśnić powody wadliwości przyjętego przez organ pierwszej instancji stanowiska, tym bardziej, iż stanowisko wyrażone przez niego nie powodowało uznania, iż zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie. Sąd podkreśla w tej kwestii, iż w świetle przyjętego przez Dyrektora Izby Skarbowej wyboru rozstrzygnięcia przywołanie przez niego w podstawie prawne decyzji - art. 14b § 5 pkt 1 ustawy Ord. pod. było niezgodne z przepisami postępowania. Wskazać z jednej strony należy, iż organ odwoławczy powołuje się na przepis na podstawie którego zmienia się lub uchyla postanowienie organu pierwszej instancji w sytuacji przyjęcia w całości stanowiska zażalenia, z drugiej natomiast strony wydaje rozstrzygnięcie zaprzeczające wyrażonej w zażaleniu wykładni przepisów prawa materialnego. Powyższe działanie organu wyższego stopnia wskazywałoby na brak podstawy prawnej do zmiany wydanego uprzednio postanowienia zawierającego pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego.

Zdaniem Sądu z tego też powodu rozstrzygnięcie i uzasadnienie zaskarżonej decyzji było obarczone wadliwością proceduralną, która sama w sobie mogła stanowić podstawę do wycofania z obrotu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się kwestii naruszenia prawa materialnego przez organ wyższego stopnia Sąd przyznał rację w sporze stronie skarżącej, że w przypadku zaciągnięcia kredytu w walucie obcej różnice kursowe powstają jeżeli pomiędzy dniem otrzymania kredytu i dniem jego faktycznej spłaty występują różne kursy walut. W tym przypadku w ocenie Sądu wzrost poniesionych wydatków stanowił będzie koszt uzyskania przychodu. Powyższe stanowisko jest zbieżne z poglądem piśmiennictwa w tym przedmiocie (vide str. 363 i nast. Komentarza 2006 Podatek dochodowy od osób prawnych Unimex Wrocław 2006). Zgodnie z poglądami wskazanymi w tej publikacji; "Podatnik może ponosić wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów zarówno w złotych, jak też w walutach obcych. W przypadku poniesienia kosztów w walutach obcych koszty te przelicza się na złote polskie stosując średnie kursy walut ogłaszane przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Upoważnienie do ogłaszania kursów walut zawarte jest w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 1, poz. 2 ze zm.), która w art. 24 ust. 3 stanowi, że NBP ogłasza bieżące kursy walut obcych oraz kursy innych wartości dewizowych. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut to koszty te obniża się, gdy kurs waluty spada w stosunku do złotego polskiego lub podwyższa się, gdy kurs waluty rośnie w stosunku do złotego polskiego o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank dewizowy, z którego usług korzysta podmiot ponoszący koszt oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez NBP z dnia zarachowania kosztów. Powyższe zasady przeliczania kosztów poniesionych w walutach obcych obowiązują także po 1 maja 2004 r."

Sąd wskazuje, iż mimo tego, iż z dyspozycji art. 15 ust. 1 u.p.d.p. nie wynika wprost żeby ustawodawca posługiwał się terminem różnic kursowych, to jednak przyjąć należy, iż wskazując na różnice kursów walut z dnia zarachowania kosztów i z dnia ich faktycznego poniesienia miał na uwadze w istocie różnice kursowe wpływające na wysokość bądź obniżenie kosztów uzyskania przychodu.

Zgodnie z piśmiennictwem analiza treści art. 15 ust. 1 zd. drugie u.p.d.p. wskazuje, że różnice kursowe z tytułu różnych kursów walut, mogą być uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów dopiero wówczas, gdy nastąpi faktyczna zapłata za nabyty towar lub usługę. Ustawodawca nie definiuje pojęcia zapłaty, dlatego kierując się dyrektywami wykładni językowej należy ten termin rozumieć tak jak rozumiany jest on w języku potocznym. Przez zapłatę rozumiemy uiszczenie należności za coś; zapłacenie; zapłata w pieniądzach, w naturze. Zapłacić natomiast to dać pieniądze jako należność za pracę, za towar; wynagrodzić w pieniądzach (także w naturze), uiścić należność; zapłacić cło, czynsz, rachunek (Szymczak M. (red.), Słownik języka polskiego, t. III, PWN, Warszawa 1981, str. 944). Konfrontując treść ww. przepisu ze znaczeniem słownikowym słowa zapłata, przez zapłatę należy rozumieć wyłącznie zapłatę w pieniądzu, a nie w jakiejkolwiek innej formie, np. kompensaty z wzajemną wierzytelnością. Choć kompensata jest niewątpliwie formą regulowania wzajemnych zobowiązań i należności, to nie można przyjąć, ze w ujęciu kasowym, jest ona związana z utratą lub wzrostem waluty. W związku z tym powstające, pomiędzy dniem powstania kosztu a dniem kompensaty zobowiązania, różnice w kursach walut nie są zrealizowane, a odnoszą się jedynie do bilansowego rozliczenia podatnika (odmiennie Mazur L., Sokołowska E., Kompensata a różnice kursowe, Mon.Pod. 7/2003, str. 53; Świtała E., Jak płacić to tylko połówką, Rzeczpospolita, 14- 15.8.2003 r., str. C4).

Odmienne stanowisko zajął także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku Sygn. akt I SA/Sz 566/05 z dnia 25 kwietnia 2006 r., w którym podniósł, że różnice kursowe powstałe przy kompensacie wzajemnych wierzytelności stanowią koszt uzyskania przychodów.

Z przedstawionego w rozpoznawanej sprawie stanu faktycznego wynikało natomiast, iż na polecenie Skarżącej osoba trzecia ("K. S.A.) dokonała przelewu środków pieniężnych bezpośrednio na konto O. Bank (Wierzyciela).

W ocenie Spółki w opisanym stanie faktycznym spełnione zostały wszystkie przesłanki do rozpoznania różnic kursowych, o których mowa w art. 15 ust. 1 zdanie 3 u.p.d.p., w szczególności nastąpiła faktyczna zapłata zobowiązania na rzecz O.Bank. Zapłata ta nastąpiła w drodze faktycznego transferu środków pieniężnych należących do Spółki za pośrednictwem banku, na podstawie jej wyraźnej dyspozycji w tym zakresie. Zdaniem Spółki, fakt, iż taka dyspozycja została złożona i wykonana z rachunku bankowego pożyczkodawcy (K.S.A.) nie ma żadnego znaczenia dla możliwości zrealizowania różnic kursowych.

W kontekście powyższych okoliczności podnieść należy, iż organ odwoławczy zgodził się z powołanym powyżej stanowiskiem Skarżącej i nie zakwestionował że przedstawionym stanie faktycznym nie doszło do faktycznej zapłaty zobowiązania Skarżącej na rzecz O. Bank, tytułem zaciągniętej pożyczki w O. Bank.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż w stanie faktycznym zaprezentowanym przez Spółkę wyrażony w walutach obcych koszt dotyczył spłaty pożyczki (spłaty zobowiązania) wobec O. Bank, wobec tego w jego ocenie należy oprócz art. 15 ust. 1 zastosować postanowienia art. 16 ust. 1 pkt. 10 lit. a) u.p.d.p. W odniesieniu do pożyczki wyrażonej w walucie obcej - niestanowiącej w przypadku spłaty pożyczki podatkowego kosztu uzyskania przychodu - art. 15 ust. 1 zdanie 3 ww. ustawy nie stanowi samoistnej podstawy do uznania różnic kursowych z nim związanych za wpływające na rozliczenia podatkowe. Organ dodał ponadto, że skoro wydatki z tytułu spłaty kredytów (pożyczek) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, to do kosztów uzyskania przychodów nie mogą być zaliczone różnice kursowe, które dotyczą zaciągniętych kredytów lub pożyczek.

Spółka nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem podniosła że przepis art. 16 ust. 1 pkt. 10 a) u.p.d.p. nie wprowadza ograniczenia aby związane ze spłatą kapitału różnice kursowe, nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodu. Art. 16 ust. 1 pkt. 10 lit. a) u.p.d.p.; swoim zakresem obejmuje wyłącznie "wydatki na spłatę kredytu", tj. takie wydatki, które zgodnie z wolą stron umowy kredytowej kredytobiorca ponosi na rzecz kredytodawcy (przede wszystkim, chodzi tutaj o wydatki na spłatę kwoty kapitału, ale także o wydatki na spłatę odsetek).

Sąd w sporze co do wykładni art. 16 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p. przychylił się do przedstawionej przez Skarżącą stanowiska uznając, że przepis ten nie znajduje zastosowania do powstałych w wyniku spłaty kredytu zaciągniętego w walucie obcej – różnic kursowych związanych ze zmianami wartości waluty obcej.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski, Sąd w oparciu o przedstawiony w sprawie hipotetyczny stan faktyczny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 135 oraz art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.