Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 986/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2005-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący NSA Małgorzata Gorzeń Sędziowie NSA Elżbieta Rischka /spr./ NSA Małgorzata Tomaszewska Protokolant Beata Jarecka po rozpoznaniu w dniu 23 września 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi L. i Z. Ś. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 2 kwietnia 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących 24,00 złote (słownie: dwadzieścia cztery 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

[ SA/Gd 986/02

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia 2 kwietnia 2002 r. Izba Skarbowa po rozpatrzeniu odwołania L. Ś. i Z. Ś. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 22 listopada 2001 r. Nr [...] określającą L. Ś. I Z. Ś. wysokość zobowiązaniu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 29.148.20 zł, zaległości podatkowej w tym podatku w wysokości 487,90 zł oraz odsetek od ww. zaległości obliczonych za okres od 20 kwietnia 2001 r. do 22 listopada 2001 r. w wysokości 11230 zł.

Podstawą rozstrzygnięcia Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny.

W dniach 5 do 9 października 2001 r. Urząd Skarbowy przeprowadził kontrolę podatkową w firmie prowadzonej przez L. Ś. - A , której przedmiotem kontroli była prawidłowość ustalenia dochodu z działalności gospodarczej firmy oraz rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych w złożonym przez L. Ś. I Z. Ś. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (PIT-36) w roku podatkowym 2000.

W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono: zawyżenie odliczenia od podatku z tytułu ulgi mieszkaniowej dotyczącej budowy budynku mieszkalnego o kwotę 263,91 zł oraz zaniżenie przychodu z tytułu świadczonych usług księgowo-podatkowych na rzecz firmy B za miesiące: czerwiec, sierpień, wrzesień i październik 2000 r. w łącznej kwocie 560 zł netto.

W konsekwencji powyższego Urząd Skarbowy wydał decyzję z dnia 22 listopada 2001 r. określającą wysokość zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 487.90 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę w kwocie 112,30 zł.

Od powyższej decyzji L. Ś. I Z. Ś. odwołali się do Izby Skarbowej zarzucając naruszenie przepisu art. 27a ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz błędną interpretację art. 14 ust. 1 ww. ustawy, wnosząc jednocześnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Izba Skarbowa rozpatrując sprawę w toku postępowania odwoławczego zgodziła się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji dotyczącym kwestii zawyżenia odliczenia od podatku z tytułu ulgi mieszkaniowej dotyczącej budowy budynku mieszkalnego o kwotę 263,91 zł. Organ przywołał w tym zakresie przepisu art. 27a ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., zgodnie z którym wydatki z tytułu budowy budynku mieszkalnego podlegają odliczeniu, na zasadach określonych w ustawie, pod warunkiem udokumentowania ich fakturą lub rachunkiem wystawionym wyłącznie przez podatnika podatku od towarów i usług nie korzystającego ze zwolnienia od tego podatku. Tym samym Izba wskazała, iż ustawodawca jednoznacznie określił sposób dokumentowania tychże wydatków. Z akt przedmiotowej sprawy wynika natomiast, iż podatnicy udokumentowali wydatek dotyczący opłaty za budowę przyłączy i rozbudowę sieci energetycznej notą obciążeniową z dnia 4 października 2000 r. wystawioną przez C S.A. (Nr rachunku[...]). Mając zatem na względzie powołaną wyżej normę prawną organ podatkowy drugiej instancji stanął na stanowisku, że przedłożony dokument stwierdzający poniesienie wydatku dotyczącego opłaty na budowę przyłączy i rozbudowę sieci energetycznej, pod nazwą "nota obciążeniowa" nie spełnia wymogu prawidłowej dokumentacji wydatków mieszkaniowych w rozumieniu tegoż przepisu. W ocenie organu nie jest on bowiem ani fakturą, ani rachunkiem wystawionym przez podatnika — płatnika podatku VAT. Niezależnie również od sporu natury terminologicznej dotyczącej rodzaju dokumentu, organ wskazał, iż z uwagi na jego szczególny charakter, niemożliwym jest udokumentowanie poniesionego wydatku z tytułu opłat na budowę przyłączy w sposób określony w art. 27a ust. 6 pkt 1 cyt. ustawy. Zgodnie bowiem z pismem Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1999 r. Nr PP 1-7 204/47/99 K.Sz., pobieranie opłat za przyłączenie podmiotów do sieci elektroenergetycznych nie jest czynnością dotyczącą sprzedaży towaru lub usługi i w związku z powyższym ww. opłaty nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zatem poniesiony wydatek z tego tytułu nie może być dokumentowany fakturą VAT, ani też rachunkiem uproszczonym. Organ wskazał również na nowelizację ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) dokonaną ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 95, poz. 1100), która zmieniła zasady dokumentowania obrotu dla potrzeb tego podatku, wskazując, iż od 1 stycznia 2000 r. nie było możliwości wystawiania tych rachunków przez płatników podatku VAT).

W zakresie zaniżenia przychodu z tytułu świadczonych usług księgowo-podatkowych w kwocie 560 zł Izba wskazała na ustalenia organu pierwszej instancji, iż w dniu 20 czerwca 2000 r. została zawarta na czas nieokreślony umowa pomiędzy reprezentowanym przez L. Ś. - A a zleceniodawcą - firmą B której treścią było zlecenie prowadzenia ewidencji przychodów oraz świadczenie dodatkowych usług. W załączniku do tejże umowy określono opłatę miesięczną za świadczenie powyższych usług w wysokości 1-140 zł netto + VAT. W miesiącach czerwiec, sierpień, wrzesień i październik 2000 r. strona nie wykazała w księdze podatkowej - przychodów z tytułu wykonywanych usług, chociaż niewątpliwie usługi te zostały wykonane powodując powstanie przychodu należnego. y. niezależnie od okoliczności czy zapłata należności za świadczenie została rzeczywiście otrzymana. Izba wskazała, iż za przychód z działalności gospodarczej, zgodnie z art. 14 ust. 1 i. cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane.

Zdaniem Izby. pozytywnych dla podatników skutków nie może odnieść powoływanie się na ustne porozumienie z klientem, uzasadnione interesem stron, wskazywanie na prawo i swobodnego ustalania kwoty opłat za wykonywane usługi księgowe zgodnie z potrzebą rynku, wobec braku dowodów na poparcie przedstawionych w odwołaniu argumentów. Nadto organ drugiej instancji wskazał, iż nie stanowi wiarygodnego dowodu oświadczenie D. C. z dnia 25 października 2001 r. wskazujące na istnienie ustnego porozumienia w zakresie wstrzymania za miesiące czerwiec, sierpień, wrzesień i październik 2000 r., z uwagi na fakt nie uzyskania w wymienionych miesiącach przychodu zwłaszcza, iż oświadczenie to nie do końca jest zgodne ze zgromadzonym w toku kontroli materiałem dowodowym, z którego m.in. wynika, że za miesiąc październik 2000 r. nie wystawiono faktury pomimo, iż klient w tym miesiącu uzyskał przychód z działalności, zgodnie z deklaracją VAT-7 złożoną w Urzędzie Skarbowym.

Organ drugiej instancji przywołał również art. 77 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. -Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.j, zgodnie z którym jeżeli została zawarta pomiędzy stronami pisemna umowa, jej zmiana powinna być dla celów dowodowych także pismem stwierdzona. Izba wskazała w związku z powyższym, iż pisemny aneks do umowy stanowiłby dla organu podatkowego najbardziej rzetelny dowód zmiany zaistniałych relacji między stronami. Wobec braku takiego dowodu, zdaniem organu podatkowego, należało stwierdzić, iż podatnicy nie wykazując w podatkowej księdze przychodu należnego z tytułu wykonania usług księgowo-podatkowych zaniżyli przychód z tegoż tytułu.

W skardze na powyższą decyzję Izby Skarbowej skarżący L. Ś. oraz Z. Ś. wnieśli o jej uchylenie w całości z powodu naruszenia prawa. W uzasadnieniu skargi zakwestionowali stanowisko organu odwoławczego, jak i organu pierwszej instancji, dotyczące zaniżenia przychodu z tytułu świadczonych usług księgowo-podatkowych, W tymże zakresie skarżący wskazali, podobnie jak w odwołaniu, na prawo swobodnego ustalania kwoty opłat za wykonywane usługi księgowe zgodnie z potrzebą rynku. W przekonaniu skarżących uzgodnienia z klientem mogą mieć również formę ustną. Toteż, zgodnie z takimi uzgodnieniami, uzasadnionymi interesem stron, nie pobrano opłaty za wykonane usługi za miesiące czerwiec, sierpień, wrzesień i październik 2001 r. Za nieuzasadnione skarżący uważają również kwestionowanie wydatku udokumentowanego rachunkiem wystawionym przez płatnika podatku od towarów i usług VAT na budowę budynku mieszkalnego poniesionego w 2000 r.5 podczas gdy art. 27a ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje udokumentowanie tegoż wydatku fakturą bądź rachunkiem.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę z dnia 19 czerwca 2002 r., wnosząc o jej oddalenie, podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153. poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje:

W ustalonym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Gdy chodzi o prawo skarżących do odliczenia od podatku w badanym roku podatkowym kwoty 263,91 zł tytułem tzw. ulgi mieszkaniowej z tytułu budowy budynku mieszkalnego stosownie do treści art. 27a ust. 1 pkt 1 lit.b cyt.w. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nie sposób podzielić poglądu Izby, iż przedmiotowa ulga skarżącym nie przysługuje, gdyż wydatek za budowę przyłączy i rozbudowę sieci energetycznej został nieprawidłowo udokumentowany tj. notą obciążeniową a nie rachunkiem.

Otóż z literalnego brzmienia w 2000 r. przepisu art. 27a ust. 6 pkt 1 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż wydatki z tytułu budowy budynku mieszkalnego podlegają odliczeniu, na zasadach określonych w ustawie, pod warunkiem udokumentowania ich fakturą lub rachunkiem wystawionym wyłącznie przez podatnika podatku od towarów i usług nie korzystającego ze zwolnienia od tego podatku. W powołanym przepisie zatem ustawodawca jednoznacznie określił sposób dokumentowania ww. wydatków.

Z akt przedmiotowej sprawy wynika, iż skarżący udokumentowali wydatek o którym mowa wyżej, dotyczący opłaty za budowę przyłączy i rozbudowę sieci energetycznej Notą obciążeniową z dnia 4 października 2000 r. wystawioną przez C S.A. [...].

Jednakże wbrew wywodom Izby przedłożony dokument stwierdzający poniesienie wydatku dotyczącego opłaty na budowę przyłączy i rozbudowę sieci energetycznej, pod nazwą Nota obciążeniowa spełnia wymóg prawidłowej dokumentacji wydatków mieszkaniowych w rozumieniu cyt.w. przepisu, skoro zawiera on wszelkie dane jakie powinny być w rachunku wystawionym przez podatnika - podatku VAT.

Za niezrozumiały uznać należy wywód Izby, iż niezależnie od sporu natury terminologicznej dotyczącej rodzaju ww. dokumentu, z uwagi na jego szczególny charakter, niemożliwym jest udokumentowanie poniesionego wydatku z tytułu opłat na budowę przyłącz)' w sposób określony w art. 27a ust. 6 pkt 1 cyt. ustawy, gdyż zgodnie z pismem Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1999 r. Nr PP1-7204/47/99 K.Sz., pobieranie opłat na przyłączenie podmiotów do sieci elektroenergetycznych nie jest czynnością dotyczącą sprzedaży towaru lub usługi i w związku z czym ww. opłaty nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zatem poniesiony wydatek z tego tytułu nie może być dokumentowany fakturą VAT. ani też rachunkiem uproszczonym. Należy zauważyć po pierwsze, iż pisma Ministra Finansów nie mają charakteru prawotwórczego, to ustawodawca decyduje jaka czynność podlega ustawie o VAT a jaka nie; a po drugie okoliczność, iż nowelizacja ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) dokonana ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 95. poz. 1100) zmieniła zasady dokumentowania obrotu dla potrzeb tego podatku, w szczególności zlikwidowano rachunki uproszczone, co oznacza, że od 1 stycznia 2000 r. nie ma możliwości wystawiania tych rachunków przez podatników podatku VAT, pozostaje bez wpływu na prawo skarżących do skorzystania z przedmiotowej ulgi.

Skoro zgodnie z cyt. w. przepisem art. 27a ust. 6 pkt 1 w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. wydatek miał być udokumentowany fakturą lub rachunkiem wystawionym przez podatnika podatku od towarów i usług nie korzystającego ze zwolnienia od tego podatku. Zatem rzeczą organów było jedynie wyjaśnienie - czy wystawca ww. rachunku był podatnikiem VAT nie korzystającym ze zwolnienia od tego podatku, gdyż jedynie nie spełnienie tego warunku w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, mogło uzasadniać brak prawa skarżących do skorzystania z analizowanej ulgi - a ustaleń w tym zakresie brak.

Sąd również nie podziela w okolicznościach rozpoznawanej sprawy poglądu organów, iż skarżąca zaniżyła przychód z tytułu umowy o świadczenie usług księgowo-podatkowych zawartej dnia 20 czerwca 2000 r. z firmą B. W myśl art. 14 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane.

Z powyższego wywieść zatem należy, że aby mówić o przychodzie należnym - nie wystarczy samo zawarcie umowy o świadczenie usług. Usługi objęte umową muszą być bowiem po pierwsze wykonane a po drugie należność za wykonaną usługę musi być udokumentowana fakturą VAT. W rozważanej sprawie gdyby usługa przez skarżącą w spornych miesiącach została faktycznie wykonana na rzecz p. D. C. - ale bez wynagrodzenia z uwagi na brak przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej zleceniodawcy - jak twierdzą strony umowy, można by rozważać co najwyżej uzyskanie przez p. D. C. nieodpłatnego świadczenia - stosownie do treści przepisu art. 12 ust. 1 ww. ustawy; w żadnym zaś razie o zaniżeniu przychodu przez skarżącą.

Z tych przyczyn na mocy art. 145 § ł pkt 1 lit. a i c, art. 200, art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153. poz. 1270). orzeczono jak w wyroku.