Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1673/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja – Klimczyk, Sędziowie WSA Agata Ćwik – Bury, Dorota Kozłowska (spr.), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi A Sp. z o. o. T. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty różnicy stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: organ odwoławczy, organ drugiej instancji), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., dalej: O.p.) oraz pozostałych przepisów powołanych w wydanym rozstrzygnięciu, decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję tego organu z dnia [...] r. nr [...] określającą A Sp. z o.o. w T. (dalej: strona, Spółka, skarżąca) kwotę różnicy podatku od towarów stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za:

- lipiec 2017 r. w wysokości [...] zł;

- sierpień 2017 r. w wysokości [...] zł.

Decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Decyzją z dnia [...] r. organ określił Spółce kwotę różnicy podatku od towarów stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2017 r. w wysokości [...] zł oraz za sierpień 2017 r. w wysokości [...] zł. Jako podstawę prawną tego rozstrzygnięcia organ wskazał w szczególności art. 99 ust. 12, art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm., dalej: u.p.t.u.).

Organ wskazywał, że na podstawie ustaleń poczynionych w trakcie kontroli celno-skarbowej oraz podczas postępowania podatkowego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz ustalenia zasadności zwrotu podatku w rozumieniu przepisów u.p.t.u. za okres od 1 lipca 2017 r. do 31 sierpnia 2017 r., w oparciu o materiał dowodowy, stwierdzone zostały nieprawidłowości wynikające z naruszenia art. 5 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., skutkujące w rozliczeniu za:

- lipiec 2017 r. zawyżeniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym o kwotę [...] zł, w tym zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanej do zwrotu na rachunek bankowy o kwotę [...] zł oraz zawyżenie kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o kwotę [...] zł,

- sierpień 2017 r. zawyżeniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym o kwotę [...] zł, w tym zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanej do zwrotu na rachunek bankowy o kwotę [...] zł oraz zawyżenie kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o kwotę [...]zł.

Powyższe nieprawidłowości dotyczyły odliczenia przez Spółkę podatku od towarów i usług z faktur VAT wystawionych przez firmę B Sp. z o.o. w C., tj. transakcji, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto odnosiły się do faktur VAT wystawionych przez stronę na rzecz firmy C w Bułgarii (wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów), które również nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wszystkie ww. faktury obejmowały obrót granulatem [...] [...], a stwierdzone nieprawidłowości dotyczyły:

1) odliczenia przez stronę podatku naliczonego w łącznej wartości [...] zł z tytułu faktur wystawionych przez firmę B Sp. z o.o. w C. w stosunku do których stwierdzono, że nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W rozliczeniu za nw. miesiące ich wartość kształtowała się następująco:

- lipiec 2017 r.: [...] zł - kwota netto, [...] zł - podatek VAT,

- sierpień 2017 r.: [...] zł - kwota netto, [...] zł - podatek VAT,

2) zadeklarowania przez Spółkę na rzecz firmy C, [...], Bułgaria wewnątrzwspólnotowej dostawy przedmiotowego towaru opodatkowanej stawką 0%, której łączna wartość wyniosła [...] zł i za nw. miesiące kształtowała się następująco:

- lipiec 2017 r.- [...] zł,

- sierpień 2017 r. – [...] zł.

Powyższe skutkowało wydaniem decyzji z dnia [...] r. określającej Spółce kwotę różnicy podatku od towarów stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2017 r. w wysokości [...] zł oraz za sierpień 2017 r. w wysokości [...] zł.

Organ podnosił, że zawarcie transakcji zakupu ww. granulatu, z którymi związany był podatek naliczony a następnie dokonanie transakcji sprzedaży tego towaru do Bułgarii w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, spowodowało powstanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanej przez podatnika do zwrotu na rachunek bankowy oraz zawyżenie kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Organ odmówił Spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez B Sp. z o.o., z uwagi na fakt, iż faktury te nie dokumentowały rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych, a w ocenie organu strona co najmniej mogła wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji mającym za cel pozorowany obrót towarami, którego celem rzeczywistym nie był obrót gospodarczy lecz uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych.

W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego zakończonego decyzją z dnia [...] r. określającą kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec i sierpień 2017 r. ustalono schemat łańcucha transakcji, w której wykorzystywany był granulat. Bardzo obszernie w postępowaniu pierwszoinstancyjnym wskazano na fikcyjny, zdaniem organu, obrót granulatem w ww. okresie, pomiędzy Spółką a podmiotami: D Sp. z o.o., E M. P., B Sp. z o.o., C (Bułgaria).

Zdaniem organu obrót ten miał charakter fikcyjnego łańcucha, o czym świadczy charakterystyczny jego przebieg na kolejnych etapach obrotu oraz – jak ustalono – fakt, iż w rzeczywistości przedmiotem transakcji był granulat nieznanej marki a nie certyfikowany surowiec w postaci granulatu marki [...].

Jak ustalono, przebieg transakcji wyglądał w ten sposób, iż podmiot o nazwie B Sp. z o.o. redystrybuował granulat zakupiony wcześniej od firmy E M. P. (firma ta miała nabyć granulat od D Sp. z o.o.) do ostatecznego odbiorcy krajowego, tj. Spółki, która następnie dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy do spółki C (Bułgaria). Strona uczestnicząc w grupie ww. podmiotów jako ogniwo łańcucha dokonywała dostawy w ramach WDT do państwa członka wspólnoty europejskiej stosując stawkę podatku od towarów i usług 0% i deklarując jednocześnie zwrot podatku naliczonego nad należnym. Szczegółowe zestawienie faktur, schemat przebiegu transakcji między ww. podmiotami oraz wyjaśnienie związanych z tym okoliczności obszernie przedstawiono w decyzji pierwszoinstancyjnej.

W konsekwencji, organ stwierdził brak podstaw do odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., co znalazło wyraz w decyzji z dnia [...] r.

Od powyższej decyzji z dnia [...] r. Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wniosła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Pełnomocnik strony zarzucił decyzji pierwszoinstancyjnej:

1. rażące naruszenie art. 70 § 1, art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 c, art. 121, art. 122, art. 191 O.p., poprzez:

a) sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym ustalenie, że towar handlowy w postaci granulatu nigdy w rzeczywistości nie był przedmiotem obrotu, podczas gdy strona przedstawiła dowody (poza dokumentami księgowymi i przewozowymi) w postaci dokumentacji zdjęciowej, nr rejestracyjnych samochodów dostarczających i odbierających towar, czy wreszcie przeprowadzonych na własne zlecenie badań laboratoryjnych przedmiotowego towaru, które to dowody zostały potwierdzone osobowymi źródłami dowodowymi (przesłuchanie strony, przesłuchanie świadków), potwierdzających deklarowane przez dostawców parametry; organ natomiast zaniechał ustaleń, czy ww. towar mógł pochodzić od innych dostawców, niż jego producent (nie być nabywany bezpośrednio od producenta), a tym samym znajdować się w innych opakowaniach, niż stosowane przez producenta,

b) niezgodne z rzeczywistością i zebranymi dowodami ustalenie, że Spółka nie miała wystarczających środków trwałych do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na obrocie granulatem, podczas gdy w toku postępowania wykazane zostało, że wynajmowała plac magazynowy o wystarczającej powierzchni, na którym dodatkowo postawiła namiot magazynowy, posiadała wózek paletowy do rozładunku i załadunku towaru, a obowiązek transportu towarów zgodnie z umową leżał po stronie dostawcy oraz odbiorcy granulatu,

c) bezkrytyczne i bezrefleksyjne uznanie, że strona świadomie brała udział w popełnieniu oszustwa podatkowego, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego takiego wniosku nie da się wyciągnąć – strona nigdy nie miała możliwości skontrolowania obrotu przedmiotowym towarem na wcześniejszych etapach, nie mając tym samym możliwości stwierdzenia, czy obrót tym towarem był wykorzystywany do popełnienia oszustw podatkowych, dochowała jednak należytej staranności i uczyniła wszystko, co leżało w zakresie jej możliwości, aby sprawdzić legalność dostaw i autentyczność nabywanego towaru,

d) ustalenie, iż rozładunek transportów kierowanych do Czech, dotyczący zakwestionowanych transakcji pomiędzy Spółką a C nie mógł być wykonany z uwagi na rozbieżności w zeznaniach kierowców, co do określenia miejsca tego rozładunku w zakresie nazw miejscowości,

e) sprzeczne z materiałem dowodowym zebranym w sprawie oraz własnymi ustaleniami (m.in. odnoszącymi się do opakowań towaru, koloru granulatu, miejsca jego rozładunku) stwierdzenie, że towaru nie było w rzeczywistości, a transakcje były fikcyjne i zmierzały wyłącznie do wyłudzenia podatku VAT, które to ustalenie ma przesądzać, że wszystkie podmioty (w tym strona) miały pełną świadomość uczestniczenia w procederze zmierzającym do wyłudzeń podatkowych,

f) pomijanie lub marginalizowanie tych dowodów, które wskazują na należytą staranność w prowadzeniu działalności i kontrolowaniu zakwestionowanych transakcji a także brak jej wiedzy co do działań jej kontrahentów,

g) zaniechanie jakichkolwiek działań zmierzających do ustalenia, czy chociażby rozważenia sytuacji, w której Spółka nie wiedziała i nie mogła się dowiedzieć o fikcyjnym charakterze transakcji;

2. rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. oraz przepisów Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. i Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a w szczególności art. 1 ust. 2 oraz 167 - 169 ww. Dyrektywy poprzez naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług, polegające na błędnym zastosowaniu przepisów prawa i uznanie, iż Spółka nie miała prawa wystąpienia o zwrot podatku VAT w sytuacji, gdy żadne z zebranych w postępowaniu podatkowym dowodów nie wskazują na to, iż wiedziała ona lub przy dołożeniu należytej staranności mogła się dowiedzieć, że uczestniczy w transakcjach, które mają oszukańczy charakter; zdaniem pełnomocnika organ nie wykazał takiej świadomości, a ustalenia, które rzekomo mają na to wskazywać, albo odnoszą się do innych podmiotów, o których działalności Spółka nie wiedziała, lub których nie znała, albo też polegają na wyciąganiu z ustalonych faktów błędnych, niezgodnych z zasadami logicznego rozumowania wniosków; w ocenie pełnomocnika strony całe postępowanie i jego skutek w postaci wydanej decyzji zmierza do wykazania z góry założonej tezy, zgodnie z którą Spółka musiała wiedzieć, że uczestniczy w karuzeli podatkowej.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony w szczególności stwierdził, że całe postępowanie podatkowe nakierowane było na z góry założony cel, tj. zakwestionowanie uprawnień Spółki do zwrotu podatku naliczonego. Jego zdaniem ustalenia dokonane u bezpośrednich kontrahentów Spółki nie potwierdzają tezy, iż strona miałaby w świadomy (lub wykluczający jej staranność) sposób uczestniczyć w obrocie, którego jedynym celem było wyłudzanie podatku od towarów i usług. Zarzucał, że sposób postępowania organu prowadzi do naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług, zagwarantowanej przepisami u.p.t.u. oraz Dyrektywy nr 2006/112/WE. Zdaniem pełnomocnika Spółki decyzja narusza także bezpośrednio przepisy ww. Dyrektywy nr 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a w szczególności jej art. 167. Powołał w szczególności wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen Ltd. (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd. (C-355/03), Bond House Systems Ltd. (C-484/03) przeciwko Commissioners of Customs & Excise. Pełnomocnik strony zaznaczył, że zebrane w sprawie dowody w żaden sposób nie wykazują, iż strona wiedziała lub mogła wiedzieć o oszustwie podatkowym. Jednocześnie zauważył, że Spółka nie kwestionuje tego, iż inne kontrolowane podmioty uczestniczące w obrocie granulatem mogły wyłudzać, lub zmierzać do wyłudzeń podatkowych. Możliwe jest również to, że Spółka, pomimo dołożenia należytej staranności, została wykorzystana przez inne podmioty do dokonania takich wyłudzeń, gdyż sposób działania oszustów podatkowych nie jest niczym nowym i organy podatkowe doskonale zdają sobie sprawę, że uczciwi przedsiębiorcy są wykorzystywani przez oszustów podatkowych dla uwiarygodnienia oszukańczych transakcji. Okoliczności te leżały jednak poza wiedzą i możliwościami poznawczymi Spółki, pomimo dołożenia przez nią najwyższej staranności oraz sprawdzenia swoich kontrahentów, ich statusu prawnego, a nawet dokonania badań laboratoryjnych nabywanego towaru w celu sprawdzenia jego autentyczności. Strona nadto posiadała wystarczające środki własne, które pozwoliły jej nabyć przedmiotowy towar. Na skutek zakwestionowania transakcji określonych w decyzji Spółka utraciła kwoty, które uregulowała swoim dostawcom, nabywając granulat, a których już nie odzyskała, pomimo przysługującego jej uprawnienia. Tym samym jest ona jedynym podmiotem pokrzywdzonym w tej sprawie, gdyż Skarb Państwa otrzymał podatek od towarów i usług w wysokości wynikającej z zakwestionowanych faktur (choć to nie Spółka powinna być jego płatnikiem), dostawca otrzymał zapłatę w kwocie brutto, zaś odbiorca – towar.

Decyzją z dnia [...] r. organ odwoławczy utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] r.

W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji w pierwszej kolejności wskazał na istotę sporu w niniejszej sprawie, sprowadzającą się do oceny, czy faktury wystawione przez firmę B Sp. z o.o. na rzecz strony oraz wystawione przez stronę na rzecz firmy C (z tytułu WDT) w okresie lipiec – sierpień 2017 r., dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze (obrót granulatem [...] [...]) oraz, czy Spółka powinna była wiedzieć, że uczestniczy w obrocie noszącym znamiona łańcucha transakcji nakierowanego na wyłudzanie podatku.

Jak podnosił organ odwoławczy, Spółka złożyła deklaracje VAT-7 za miesiące od lipca do sierpnia 2017 r., w których wykazała:

1) za lipiec 2017 r.:

- WDT: [...] zł;

- nabycie towarów i usług pozostałych (netto): [...] zł;

- podatek należny: [...] zł;

- nabycie towarów i usług pozostałych (podatek naliczony): [...] zł;

- razem kwota podatku naliczonego do odliczenia: [...] zł;

- nadwyżka podatku naliczonego nad należnym: [...] zł;

- kwota do zwrotu na rachunek bankowy podatnika: [...] zł;

- kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: [...] zł;

2) za sierpień 2017 r.:

- WDT: [...] zł;

- podatek należny: [...] zł;

- kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji: [...] zł;

- nabycie towarów i usług pozostałych (netto): [...] z;

- nabycie towarów i usług pozostałych (podatek naliczony): [...] zł;

- razem kwota podatku naliczonego do odliczenia: [...] zł;

- nadwyżka podatku naliczonego nad należnym: [...] zł;

- kwota do zwrotu na rachunek bankowy podatnika: [...] zł;

- kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: [...] zł.

W celu zbadania przebiegu transakcji przeanalizowany został zebrany materiał dowodowy, co zdaniem organu drugiej instancji bezsprzecznie wskazuje, iż Spółka uczestniczyła w spornym okresie w łańcuchu fikcyjnych transakcji.

W zakresie podatku naliczonego organ odwoławczy podnosił, powołując się na przepisy u.p.t.u. i orzecznictwo, że od organów podatkowych należy wymagać, aby wykazały w sprawie w sposób niebudzący wątpliwości, że podatnik będący odbiorcą towaru i spornych faktur i dokonując odliczenia podatku wynikającego z tych faktur, nie dochował należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym przy tych transakcjach.

Organ odwoławczy podnosił, że Spółka w miesiącach od lipca do sierpnia 2017 r. dokonała nabycia granulatu [...] [...] od B Sp. z o.o. w następujących wysokościach:

- lipiec 2017 r. [...] zł netto, [...] zł podatek VAT,

- sierpień 2017 r. [...] zł netto, [...] zł podatek VAT.

W ewidencji zakupu prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za ww. okres strona zaewidencjonowała, a następnie rozliczyła w deklaracji VAT-7 za te okresy rozliczeniowe faktury VAT, wystawione przez B Sp. z o.o. na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT (23%) [...] zł z tytułu nabycia ww. granulatu.

W toku postępowania pierwszoinstancyjnego w sposób bardzo szczegółowy udokumentowano fikcyjny obrót ww. granulatem pomiędzy następującymi podmiotami:

- D Sp. z o.o.;

- E M. P.;

- B Sp. z o.o.;

- Spółką;

- C (Bułgaria).

Przedmiotowy obrót deklarowanym zgodnie z fakturami VAT towarem, tj. granulatem [...] [...] miał charakter fikcyjnego łańcucha, o czym świadczy charakterystyczny dla tego typu procederu przebieg transakcji na kolejnych etapach obrotu oraz fakt, iż jak ustalono w toku postępowania pierwszo - i drugoinstancyjnego przedmiotem obrotu nie był granulat marki [...] (surowiec certyfikowany), lecz inny granulat nieznanej marki.

Przebieg transakcji, jak podnosił organ drugiej instancji, wyglądał następująco. Podmiot o nazwie B Sp. z o.o. redystrybuował granulat zakupiony wcześniej od firmy E M. P. (firma ta miała nabyć granulat od D Sp. z o.o. w P.) do ostatecznego odbiorcy krajowego, tj. Spółki, która następnie dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy do spółki C (Bułgaria). Strona uczestnicząc w grupie ww. podmiotów jako ogniwo łańcucha dokonywała dostawy w ramach WDT do państwa członka wspólnoty europejskiej stosując stawkę podatku od towarów i usług 0% i deklarując jednocześnie zwrot podatku naliczonego nad należnym.

Organ odwoławczy nie podzielił przy tym stanowiska strony, która zanegowała ustalenia dokonane w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, że towar handlowy w postaci surowca granulatu tworzywa sztucznego nigdy w rzeczywistości nie był przedmiotem obrotu. Przeprowadzone w sposób bardzo obszerny i wyczerpujący postępowanie dowodowe wykazało bowiem fikcyjny obrót towarem pomiędzy ww. podmiotami. Fikcyjność obrotu polegała na upozorowaniu gospodarczego charakteru przeprowadzanych transakcji, podczas gdy był to obrót nierzeczywisty, którego celem było wykorzystanie systemu podatkowego do osiągnięcia nielegalnych korzyści finansowych, których źródłem były środki publiczne pochodzące ze zwrotów podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy zwrócił tutaj w szczególności uwagę na fakt, iż Spółka dokonywała "pieczołowitej staranności" w zebraniu dokumentacji, mającej potwierdzać (uwiarygadniać) przeprowadzenie transakcji. Zebrane w postępowaniu podatkowym dowody świadczą jednak o fikcyjnym obrocie granulatem, zaś uczestniczenie przez Spółkę w łańcuchu dostaw jest zdaniem organu wynikiem braku dochowania przez nią należytej staranności.

Odnosząc się do kwestii podnoszonej przez pełnomocnika strony i dotyczącej badań laboratoryjnych towaru organ drugiej instancji wskazywał, iż przedłożone raporty z badań oznaczenia charakterystycznych właściwości materiału potwierdzają jedynie, że dostarczona do badania próbka spełniała charakterystyczne właściwości granulatu [...] [...] na podstawie porównania dostarczonej próbki z wynikami pobranymi z karty charakterystyki tworzywa [...] [...]. W żaden sposób nie charakteryzuje to jednak konkretnej partii towaru (transportu) będącego przedmiotem dalszej odsprzedaży. Pozostałe dokumenty stanowią zaś ogólnodostępne informacje, dotyczące produktów słowackiej firmy F s.r.o.

Dalej organ odwoławczy przywołał i zanalizował okoliczności, mające zdaniem tego organu świadczyć o fikcyjności transakcji. W tych ramach podnosił w szczególności, że:

- w dniu 28 listopada 2017 r. przeprowadzono czynności sprawdzające w firmie B Sp. z o.o., tj. u rzekomego dostawcy Spółki; w okazanej dokumentacji źródłowej nie przedstawiono żadnych certyfikatów, wystawionych na towar będący przedmiotem transakcji;

- Spółka nie ponosiła kosztów transportu, granulat dostarczał dostawca; prezes zarządu B Sp. z o.o. – Z. K. zeznał, iż nigdy nie otrzymywał od dostawców i nie przekazywał odbiorcom żadnych świadectw jakości granulatu, nie zwracał uwagi, kto jest jego producentem, oryginalność towaru potwierdzał na podstawie opisu oraz faktu, że towar jest kupowany i nabywca nie wnosi zastrzeżeń; granulat był pakowany po 25 kg, opakowania układano na paletach, po 24 palety na samochodzie, w workach typu big-bag, worek ważył około 1000 kg, na workach widniał jedynie napis "granulat [...]",

- w wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych w dniu [...] r. w firmie E M. P. ustalono, że towar odsprzedany firmie B Sp. z o.o. miał zostać na wcześniejszym etapie zakupiony od firmy D Sp. z o.o. w P.;

- prezes zarządu firmy D Sp. z o.o. w P. i jej udziałowiec – A. P. zeznał m.in., że od początku 2017 r. zajmuje się zarobkowym zbieraniem złomu, makulatury, oraz pracami dorywczymi, nie może nic powiedzieć na temat ostatnio wymienionej firmy, która podobno nie posiada zadłużenia i "wszystko jest wyprowadzone"; zeznał też, że nie ma pojęcia o miejscu prowadzenia przez ww. podmiot działalności, ani o jej przedmiocie, czy majątku firmy, nie ma też pojęcia, czy firma zatrudniała pracowników; wskazał również na założenie rachunku bankowego tej firmy oraz na osoby o imieniu "P." i "J."; zeznał, iż "P." poszukiwał tzw. "słupa" i namówił go do kupna firmy D Sp. z o.o., za co miał otrzymać wynagrodzenie, tj. ok. [...] zł miesięcznie; zeznał, że nigdy nie wystawiał, ani nie podpisywał żadnych dokumentów oprócz umowy kupna firmy oraz dokumentów założenia kont bankowych, nic mu też nie wiadomo na temat kontrahentów spółki, przy czym, jak zaznaczył, "było robione coś za granicą w celu obejścia VAT, na tym polegał zarobek (....) D (...)";

- we włączonej do postępowania decyzji z dnia [...] r. znak [...] wydanej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz ustalenia zasadności zwrotu podatku w rozumieniu przepisów u.p.t.u. za okres od 1 maja 2017 r. do 30 czerwca 2017 r. stwierdzono, że D Sp. z o.o. rozpoczęła działalność gospodarczą z dniem [...] r., jedynym wskazanym adresem rejestracyjnym prowadzenia działalności gospodarczej oraz adresem do korespondencji jest P., ul. [...] (tzw. wirtualne biuro), brak jest jakichkolwiek informacji o innych miejscach prowadzenia działalności gospodarczej, magazynach i niezbędnych urządzeniach do przechowywania, transportowania i przeładunku granulatu; w dniu [...] r. nastąpiła zmiana w KRS - prezesem zarządu i jedynym udziałowcem od tego dnia został A. E. P.; firma złożyła do Urzędu Skarbowego P. deklarację VAT-7K za okres od I do lV kwartału 2016 r. oraz za I kwartał 2017 r., natomiast zaprzestała składania deklaracji VAT-7K od II kwartału 2017 r.; z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem, w dniu [...] r. na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. firma została wykreślona z rejestru podatników VAT i VAT-UE; z przeprowadzonej wizji lokalnej w miejscu zgłoszonym jako siedziba firmy wynika, że umowa podnajmu wygasła z dniem [...] r. i nie została przedłużona; z systemu VIES wynika, że firma nie dokonywała transakcji wewnątrzwspólnotowych i nie złożyła informacji podsumowujących VAT-UE, w ww. systemie brak jest wykazanych dostaw towarów i usług na rzecz tego podmiotu (brak komunikatów UE);

- z informacji zawartych w piśmie Generalnego Inspektora Informacji Finansowej z dnia 22 marca 2018 r. wynika, że B Sp. z o.o. była beneficjentem kwot pochodzących z rozliczeń bezgotówkowych pochodzących m.in. od strony, które przekazano firmie E M. P.; ta ostatnia firma z kolei dysponowała środkami finansowymi w całości przekazanymi przez B Sp. z o.o.; podmiot D Sp. z o.o. przekazywał środki pieniężne na rzecz firmy C w Bułgarii, zaś firma G (późniejsza firma C) przekazywała środki m.in. stronie;

- schemat przepływu rzekomego towaru w postaci granulatu przedstawiał się w ten sposób, że: D Sp. z o.o. miała go sprzedawać do firmy E M. P., ta z kolei do B Sp. z o.o., która dostarczała go do strony; ta ostatnia firma dostarczała towar jako WDT do bułgarskiego podmiotu C; jak wynika z ww. informacji Generalnego Inspektora Informacji Finansowej D Sp. z o.o. przekazała środki pieniężne na rzecz C w Bułgarii;

- wykazany na fakturach towar handlowy (granulat [...] [...]) jest produktem zastrzeżonym, certyfikowanym, produkowanym wyłącznie przez podmiot F s.r.o. w Bratysławie na Słowacji; do każdej dostawy granulatu jest wydawany certyfikat jakości, przypisany do konkretnej partii produkcyjnej i wysyłany do klienta razem z transportem; pozwala on stwierdzić, kto był nabywcą pierwotnym tego surowca; granulat dostarczany jest wyłącznie w workach foliowych o wadze 25 kg, umieszczanych na paletach lub luzem – w cysternie; nie jest on sprzedawany w workach typu big-bag; worki z oryginalnym surowcem są oznaczane logo producenta, znakiem graficznym [...] i zawierają nr partii produkcyjnej oraz datę i godzinę pakowania; w niniejszej sprawie zaś, na żadnym etapie kupna – sprzedaży realizowanym przez podmioty uczestniczące, w tym stronę, nie nastąpiło pierwotne nabycie tego surowca od producenta bądź przedstawiciela producenta (tj. H S.A., przedstawiciel I, Węgry);

- z zebranych dokumentów wynika, że żaden z podmiotów biorących udział w łańcuchu dostaw nie był kontrahentem F s.r.o. ani też jej przedstawiciela;

- z zeznań H. C. wynika w szczególności, że zakupiony granulat był dostarczany w workach typu big-bag, po około 990 – 1300 kg; miał on postać kulek w różnych kolorach – co jest sprzeczne z wyglądem oryginalnego, certyfikowanego granulatu, który jest w postaci bezbarwnej;

- przesłuchany przedstawiciel firmy C, D. J. zeznał, iż towar był przewożony na paletach w workach po 1m3, przemysłowych jak na gruz, o masie około 1500 kg zaś opakowania nie posiadały żadnych oznaczeń; nie jest mu znany producent granulatu; zaznaczył, że jego wiedza o tym, co nabył od strony oparta jest na zaufaniu do H. C.;

- firma D Sp. z o.o. okazała się być podmiotem fikcyjnym, nie posiadała rzeczywistych adresów prowadzenia działalności gospodarczej;

- wszyscy przedstawiciele podmiotów biorących udział w rzekomych transakcjach posiadali bardzo ograniczoną, wręcz zerową, wiedzę na temat przedmiotu transakcji.

Z analizy powyższych zeznań wynika zdaniem organu odwoławczego, iż firma B Sp. z o.o. nie mogła dysponować surowcem (granulatem), który następnie miałaby odsprzedawać, w tym stronie. Działalność Spółki polegała na pozorowaniu transakcji zakupu oraz sprzedaży, umożliwiającej innym podmiotom odliczenie podatku z wystawionych przez nią faktur. Strona nie dochowała zatem należytej staranności przy zawieraniu transakcji oraz mogła posiadać wiedzę o tym, że uczestniczy w kręgu sztucznego łańcucha transakcji. Co istotne, przeciętnie poinformowany kupiec (przeciętny odbiorca) mógł zdaniem organu sprawdzić informacje na temat granulatu [...] [...], w tym dotyczące jego certyfikatu, chociażby w Internecie; w niniejszej sprawie razi zaś wręcz ignorancja uczestników transakcji w kwestii wiedzy o tym surowcu.

Reasumując tę część rozważań organ odwoławczy zaznaczył, że konsekwencją uznania, iż zawierane przez Spółkę w miesiącach lipcu i sierpniu 2017r. transakcje zakupu miały na celu stworzyć jedynie pozory rzetelnie dokonanych transakcji pomiędzy Spółką a jej dostawcą, jest - stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie łącznej wysokości [...] zł. Organ pierwszej instancji w wyczerpujący sposób wskazał na fikcyjny mechanizm obrotu granulatem. Organ odwoławczy zaznaczył też, że dla samego faktu zaistnienia łańcucha fikcyjnych transakcji w okolicznościach sprawy bez znaczenia jest przy tym to, czy jakiś towar (tu: granulat [...]) istotnie fizycznie krążył, czy też obrót tym towarem odbywał się wyłącznie na papierze. Strona przywiązuje nadmierną wagę do tego aspektu sprawy, tymczasem nie zmienia on podstawowej dla sprawy konstatacji, a mianowicie tego, że dokonywane przez stronę transakcje zostały dokonane w ramach oszustwa podatkowego. Zdaniem organu Spółka przy dołożeniu należytej staranności mogła się dowiedzieć, że zawierane transakcje służyły nadużyciom w zakresie podatku od towarów i usług. Dla dochowania należytej staranności podatnik powinien zweryfikować swojego kontrahenta i okoliczności transakcji z nim zawieranej. Należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec osób nią zarządzających, co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa w tym podatkowego oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej. Jeżeli podatnik nie będzie odpowiednio uważny przy zawieraniu transakcji, a więc zignoruje obiektywne okoliczności wskazujące na to, że transakcja może mieć na celu naruszenie prawa lub oszustwo, musi się liczyć z zakwestionowaniem jego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jeśli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, to przezorny przedsiębiorca winien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (organ powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2014 r., sygn. I FSK 1650/13). Organ zauważył też, że ochrona prawna przysługuje tylko temu podatnikowi, który nie miał przesłanek podejrzewać, iż dopuszczono się nadużycia prawa, jak również wykazał się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym (powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 22 stycznia 2015 r., sygn. I SA/Łd 998/14).

Następnie organ odwoławczy odniósł się do kwestii dotyczących podatku należnego. W tych ramach zauważył, powołując się na orzecznictwo i przepisy u.p.t.u., iż z przeprowadzonej analizy materiału dowodowego wynika, że Spółka w okresie lipca i sierpnia 2017 r. miała dokonać sprzedaży tworzywa sztucznego [...] [...] na rzecz podmiotu bułgarskiego C.

W przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji uznał, iż faktury dokumentujące zakup ww. tworzywa sztucznego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, a jedynie mają na celu ich uprawdopodobnienie. Wszystkie przeprowadzone w ramach przestępczego łańcucha transakcje pozbawione są racjonalnego celu ekonomicznego. W konsekwencji w ocenie organu odwoławczego brak jest również podstaw do uznania za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów transakcji wykonywanych przez stronę, które, jak wykazano, były częścią łańcucha dostaw służącego wyłudzeniu podatku od towarów i usług. Transakcje te pozostają poza podatkiem od towarów i usług, ponieważ uczestniczenie w ww. łańcuchu kupna - sprzedaży w sytuacji, gdy podatnik powinien był się dowiedzieć o swoim udziale w takim procederze, nie jest działalnością podatkową akceptowaną przez Dyrektywę nr 112. Transakcje takie nie tylko nie rodzą obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług (w tym także wynikającego ze sprzedaży dokonywanej w ramach WDT), lecz nie są one również traktowane tak, jakby były wykonywane przez podmioty działające w charakterze podatników VAT. Tym samym, w świetle zebranych w sprawie dowodów, w szczególności z uwagi na przedstawione okoliczności faktyczne wskazujące na brak tzw. dobrej wiary podatnika, Spółka nie ma podstaw do deklarowania w miesiącach lipcu i sierpniu 2017 r. obrotu z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy tworzywa sztucznego na rzecz C.

Czynności dokonane przez stronę nie spełniają zdaniem organu odwoławczego norm, określonych w art. 7 oraz 13 u.p.t.u. i nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, o których mowa w art. 5 ww. ustawy.

Dodatkowo organ odwoławczy zwrócił uwagę na ustalenia organu pierwszej instancji, zgodnie z którymi w szczególności:

- D. J. – prezes zarządu firmy C handlując granulatem nie znał producenta tego tworzywa i zeznał, że oryginalność produktu stwierdził na podstawie zaufania do kolegi - H. C., nie posiada przy tym żadnych dokumentów potwierdzających pochodzenie granulatu;

- z informacji SCAC pozyskanej z bułgarskiej administracji skarbowej za okres objęty postępowaniem podatkowym - włączonej do postępowania wynika, że bułgarska firma C nie zadeklarowała transakcji z polską firmą jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru; według bazy danych NRA, firma ta w okresie od lipca do sierpnia 2017 r. nie zadeklarowała transakcji ze stroną, nie zostały złożone deklaracje za ten okres; ponadto, jak wynika z decyzji wydanych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. dla Spółki, włączonych postanowieniem z dnia [...] r. do niniejszego postępowania, zgodnie z bazą danych NRA bułgarska firma C posiada profil o podwyższonym ryzyku i nie istnieją żadne dane wskazujące na rzeczywistą jej działalność.

Odnosząc się następnie do zarzutów strony związanych z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów organ odwoławczy nie zgodził się z tezą, iż ustalenie, że rozładunek transportów kierowanych do Czech, dotyczący zakwestionowanych transakcji pomiędzy Spółką a C nie mógł być wykonany, z uwagi na rozbieżności w zeznaniach kierowców, co do określenia miejsca tego rozładunku w zakresie nazw miejscowości. Z analizy przeprowadzonych w toku postępowania dowodowego zeznań świadków, tj. M. M. - właściciela podmiotu J M. M., realizującego transport towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy oraz D. J. właściciela firmy C wynikają uzasadnione wątpliwości co do dokonywania faktycznego rozładunku / przeładunku granulatu w Czechach. Świadkowie podają bowiem różne miejscowości w Czechach, w których miałby się odbywać ten rozładunek, tj. O. i S.. Jak ustalił organ pierwszej instancji na podstawie danych zawartych na stronie internetowej "Google Maps" – O. i S. w Czechach to odrębne miejscowości, oddalone pomiędzy sobą, w zależności od rodzaju trasy o ok. 26 km. Na uwagę zasługuje fakt, iż świadkowie nie podali adresów i charakterystycznych punktów pozwalających na zidentyfikowanie miejsc rozładunku w danych miejscowościach, które to miejsca były przez nich cyklicznie odwiedzane. Wszystkie te okoliczności szczegółowo przytoczone w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej świadczą zdaniem organu odwoławczego o nie dokonywaniu przedmiotowego rozładunku.

Reasumując tę część rozważań organ odwoławczy stwierdził, że strona nie dochowała należytej staranności kupieckiej oraz mogła mieć świadomość uczestnictwa w procederze wyłudzania podatku od towarów i usług. Świadczą o tym przede wszystkim: bardzo ograniczona wiedza strony na temat przedmiotu transakcji, mimo, że wiedza ta była powszechnie dostępna dla przeciętnego odbiorcy, a podatnik zawodowo i profesjonalnie zajmował się handlem produktami przemysłu chemicznego; znamienny brak działań Spółki zmierzających do pozyskania tak istotnych dokumentów jak certyfikaty jakości granulatu; aptekarska dokładność w dokumentowaniu transportu towaru i jego załadunku, poprzez wykonywanie dokumentacji zdjęciowej, jak również wykonywanie badań technicznych; nieprofesjonalne i bezkrytyczne podejście do oceny, jaki towar w rzeczywistości stanowił przedmiot zawieranych na tak dużą skalę transakcji handlowych.

W związku z tym, w ocenie organu odwoławczego, zasadnie organ pierwszej instancji na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. zakwestionował prawo Spółki do obniżenia w rozliczeniu podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2017 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmę B Sp. z o.o. oraz zasadnie na podstawie art. 13 ust. 1 u.p.t.u. skorygował do "0" wykazane przez Spółkę wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do podmiotu bułgarskiego - C.

Następnie organ odwoławczy stwierdził, że za nieuzasadnione uznał także pozostałe zarzuty odwołania, dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Organ pierwszej instancji podjął bowiem działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wydał decyzję na podstawie całości zgromadzonego materiału dowodowego oraz przy zachowaniu praw strony, określonych w art. 123 O.p. Co istotne, w toku postępowania na podstawie art. 193 O.p. sporządzony został protokół badania ksiąg podatkowych Spółki, które uznano za nierzetelne (ewidencja zakupu i sprzedaży VAT za lipiec i sierpień 2017 r.).

Odnosząc się z kolei do zarzutów naruszenia przepisów O.p., w szczególności zaś "przekopiowania" uzasadnienia równolegle wydanej decyzji, organ odwoławczy stwierdził, iż są one niezasadne. Uzasadnienia wydanych decyzji bowiem różnią się od siebie. Ponadto, organy były uprawnione do włączenia i powoływania się w postępowaniu na decyzje dotyczące innego okresu podatkowego, albowiem podstawą rozstrzygnięć jest stan faktyczny, który w znacznym stopniu jest zbliżony do sprawy niniejszej.

Końcowo organ odwoławczy stwierdził, że niezasadny jest zarzut rażącego naruszenia art. 70 § 1, art. 59 § 1 pkt 9, art. 70c O.p. Przytoczone przepisy odnoszą się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, zaś niniejsza sprawa dotyczy podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2017 r. Zobowiązania podatkowe w tym zakresie przedawniają się dopiero z upływem 2022 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na powyższą decyzję organu odwoławczego skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającą decyzją organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wniosła też o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Pełnomocnik skarżącej zarzucił rażące naruszenie przepisów O.p., tj.:

1. art. 70 § 1, art. 59 § 1 pkt 9, art. 70c, art. 121 i art. 122 O.p.;

2. art. 120 O.p. poprzez dowolną interpretację prawa i wskazanie własnej metodologii oceny dowodów;

3. art. 123 i art. 124 O.p.;

4. art. 180 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie czynności zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i uchybienie zasadzie rozpatrzenia całego materiału dowodowego;

5. art. 191 -192 O.p. oraz art. 210 § 1 i § 4 O.p. poprzez:

a) sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym ustalenie, iż towar handlowy w postaci granulatu nigdy nie był przedmiotem obrotu, podczas gdy skarżąca przedstawiła dowody – poza dokumentami księgowymi i przewozowymi były to dowody w postaci dokumentacji fotograficznej, numerów rejestracyjnych pojazdów dostarczających i odbierających towar oraz wyniki badań laboratoryjnych towaru przeprowadzonych na zlecenie własne, które to dowody potwierdzone zostały osobowymi źródłami dowodowymi (z przesłuchań strony i świadków), przy czym organ zaniechał dokonania ustaleń, czy towar mógł pochodzić od innych dostawców niż jego producent i tym samym znajdować się w innych opakowaniach,

b) niezgodne z rzeczywistością i zebranymi dowodami ustalenie, że skarżąca nie miała wystarczających środków trwałych do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na obrocie granulatem, podczas gdy w toku postępowania wykazane zostało, że Spółka wynajmowała plac magazynowy o wystarczającej powierzchni, na którym dodatkowo postawiła namiot magazynowy, posiadała wózek paletowy do rozładunku i załadunku towaru a obowiązek transportu towarów zgodnie z umową leżał po stronie dostawcy oraz odbiorcy granulatu; działanie organu, mającego wiedzę o tych okolicznościach jest sprzeczne z zasadami prowadzenia postępowania podatkowego, które było nakierowane wyłącznie na osiągnięcie z góry założonego efektu w postaci wydania negatywnej dla Spółki decyzji podatkowej,

c) bezkrytyczne i bezrefleksyjne uznanie, że strona świadomie brała udział w popełnieniu oszustwa podatkowego, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego takiego wniosku nie da się wyciągnąć – strona nigdy nie miała możliwości skontrolowania obrotu przedmiotowym towarem na wcześniejszych etapach, nie mając tym samym możliwości stwierdzenia, czy obrót tym towarem był wykorzystywany do popełnienia oszustw podatkowych, dochowała jednak należytej staranności i uczyniła wszystko, co leżało w zakresie jej możliwości, aby sprawdzić legalność dostaw i autentyczność nabywanego towaru,

d) niezrozumiałe uznanie, że posiadanie przez skarżącą rachunku bankowego w tym samym banku co inne podmioty kontrolowane pod kątem obrotu granulatem dowodzić ma świadomego udziału w procederze podatkowym, podczas gdy rachunek ten Spółka założyła na wiele lat przed powstaniem większości z kontrolowanych podmiotów i korzystała z niego przez cały okres działalności, nadto placówka bankowa w której rachunek założono jest jedną z popularniejszych w miejscu prowadzenia przeważającej działalności skarżącej,

e) ustalenie, iż rozładunek transportów kierowanych do Czech, dotyczący zakwestionowanych transakcji pomiędzy Spółką a C nie mógł być wykonany z uwagi na rozbieżności w zeznaniach kierowców oraz braki rejestracji w systemie ViaTOLL i MYTO CZ,

f) sprzeczne z materiałem dowodowym zebranym w sprawie oraz własnymi ustaleniami (m.in. odnoszącymi się do opakowań towaru, koloru granulatu, miejsca jego rozładunku) stwierdzenie, że towaru nie było w rzeczywistości, a transakcje były fikcyjne i zmierzały wyłącznie do wyłudzenia podatku VAT, które to ustalenie ma przesądzać, że wszystkie podmioty (w tym strona) miały pełną świadomość uczestniczenia w procederze zmierzającym do wyłudzeń podatkowych,

g) pomijanie lub marginalizowanie tych dowodów, które wskazują na należytą staranność w prowadzeniu działalności i kontrolowaniu zakwestionowanych transakcji a także brak jej wiedzy co do działań jej kontrahentów, które być może zmierzały do wyłudzeń podatków, jednak odbywały się poza wiedzą i możliwościami poznawczymi skarżącej, zwłaszcza że płatności dokonywała ona poprzez konta bankowe i dostarczany towar nie był reklamowany przez odbiorcę bułgarskiego,

h) zaniechanie jakichkolwiek działań zmierzających do ustalenia, czy chociażby rozważenia sytuacji, w której Spółka nie wiedziała i nie mogła się dowiedzieć o fikcyjnym charakterze transakcji.

Pełnomocnik skarżącej zarzucił także rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. oraz przepisów Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. i Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a w szczególności art. 1 ust. 2 oraz art. 167 - 169 ww. Dyrektywy poprzez naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług, polegające na błędnym zastosowaniu przepisów prawa i uznaniu, iż Spółka nie miała prawa wystąpienia o zwrot podatku VAT w sytuacji, gdy żadne z zebranych w postępowaniu podatkowym dowodów nie wskazują na to, iż wiedziała ona lub przy dołożeniu należytej staranności mogła się dowiedzieć, że uczestniczy w transakcjach, które mają oszukańczy charakter. Zdaniem pełnomocnika organ nie wykazał takiej świadomości, a ustalenia, które rzekomo mają na to wskazywać, albo odnoszą się do innych podmiotów, o których działalności Spółka nie wiedziała lub których nie znała, albo też polegają na wyciąganiu z ustalonych faktów błędnych, niezgodnych z zasadami logicznego rozumowania wniosków. W ocenie pełnomocnika skarżącej całe postępowanie i jego skutek w postaci wydanej decyzji zmierza do wykazania z góry założonej tezy, zgodnie z którą Spółka musiała wiedzieć, że uczestniczy w karuzeli podatkowej.

Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżącej ponownie podkreślał, że całe postępowanie zmierzało wyłącznie do uzyskania zamierzonego efektu w postaci zakwestionowania uprawnienia skarżącej Spółki. Zaskarżona decyzja w przeważającej części odnosi się do ustaleń sformułowanych na skutek kontroli przeprowadzonych u kontrahentów skarżącej, ale również u innych podmiotów, które brały udział w obrocie towarem, a z którymi skarżąca nie miała żadnych kontaktów, ani też wiedzy na temat ich działalności. Również ustalenia dokonane u bezpośrednich kontrahentów Spółki nie potwierdzają tezy, zgodnie z którą Spółka miałaby w sposób świadomy lub wynikający z niedołożenia należytej staranności uczestniczyć w obrocie, którego jedynym celem było wyłudzenie podatku. W zdecydowanie mniejszym zakresie decyzja odnosi się do materiału dowodowego zgromadzonego na skutek kontroli i następnie postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do skarżącej a zebrane na skutek tego postępowania dowody w przeważającej części zaprzeczają dokonanym przez organy ustaleniom.

W ocenie pełnomocnika skarżącej organ w taki sposób analizował i opisywał zebrane dowody, w tym przedstawiane przez Spółkę, że albo je marginalizował (czasem zupełnie pomijał, jak chociażby wyniki badań laboratoryjnych przeprowadzonych przez skarżącą), albo wszelkie wątpliwości rozstrzygał na niekorzyść strony - wszystko po to, aby wykazać z góry założoną tezę, zgodnie z którą skarżąca świadomie brała udział w wyłudzeniach VAT. Wskazuje na to chociażby brak jakichkolwiek rozważań co do świadomości, czy też dokładania należytej staranności przez skarżącą.

Dalej pełnomocnik skarżącej podnosił, iż sposób postępowania organu prowadzi do naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług, zagwarantowanej przepisami u.p.t.u. oraz Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada

2006 r. nr 2006/112/WE, nadto decyzja narusza bezpośrednio przepisy ww. Dyrektywy a w szczególności jej art. 167 i 168. Pełnomocnik powołał także wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen Ltd. (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd. (C-355/03), Bond House Systems Ltd. (C-484/03) przeciwko Commissioners of Customs & Excise, a także wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie Axel Kittel (C-439/04) przeciwko Belgii oraz Belgia (C-440/04) przeciwko Recolta Recycling SPRL.

Następnie pełnomocnik zauważył, że Spółka nie kwestionuje tego, iż inne kontrolowane podmioty uczestniczące w obrocie granulatem mogły wyłudzać lub zmierzać do wyłudzeń podatkowych. Jest ponadto możliwe że Spółka, pomimo dołożenia należytej staranności, została wykorzystana przez inne podmioty do dokonania takich wyłudzeń, gdyż sposób działania oszustów podatkowych nie jest niczym nowym i organy podatkowe doskonale zdają sobie sprawę, że uczciwi przedsiębiorcy są wykorzystywani przez oszustów podatkowych dla uwiarygodnienia oszukańczych transakcji. Okoliczności te leżały jednak poza wiedzą i możliwościami poznawczymi Spółki, pomimo dołożenia przez nią najwyższej staranności oraz sprawdzenia swoich kontrahentów, ich statusu prawnego, a nawet dokonania badań laboratoryjnych nabywanego towaru w celu sprawdzenia jego autentyczności. Strona nadto posiadała wystarczające środki własne, które pozwoliły jej nabyć przedmiotowy towar. Na skutek zakwestionowania transakcji określonych w decyzji Spółka utraciła kwoty, które uregulowała swoim dostawcom, nabywając granulat, a których już nie odzyskała, pomimo przysługującego jej uprawnienia. Zdaniem pełnomocnika to skarżąca jest jedynym podmiotem pokrzywdzonym w tej sprawie, gdyż Skarb Państwa otrzymał podatek od towarów i usług w wysokości wynikającej z zakwestionowanych faktur (choć to nie Spółka powinna być jego płatnikiem), dostawca otrzymał zapłatę w kwocie brutto, a odbiorca otrzymał towar.

Pełnomocnik skarżącej zarzucił, iż organy podatkowe szczegółowo opisały ustalenia odnoszące się do firmy D Sp. z o.o., która nie była nigdy kontrahentem skarżącej i o której skarżąca nie wiedziała, z kolei zdają się przemilczać ustalenia dotyczące firmy B Sp. z o.o., od której skarżąca towar nabywała i która do dnia 15 lipca 2019 r. figurowała na stronie Ministerstwa Finansów Portal Podatkowy, jako czynny podatnik VAT.

Pełnomocnik skarżącej wskazywał, że organy podatkowe mogą zakwestionować prawo do odliczenia VAT tylko wówczas, gdy same udowodnią, iż podatnik nie dochował należytej staranności i działał w złej wierze. Organy te nie mogą natomiast w generalny sposób wymagać, aby podatnik, zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty.

Dalej pełnomocnik skarżącej zarzucił organowi, że nie dokonał on szczegółowej analizy transakcji zawartych pomiędzy Spółką a podwykonawcą oraz nabywcami usług a przyjęta przez organ metodologia jest nieczytelna i chaotyczna, brak jest też konkluzji wskazujących, jaki stan faktyczny został przyjęty ostatecznie przez organy podatkowe, zwłaszcza że sama decyzja organu zawiera wewnętrzne sprzeczności - z jednej strony odwołuje się do ustaleń zawartych w decyzjach wystawionych w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., wskazujących na brak rzeczywistych transakcji, tj. brak wykonania usługi, a z drugiej strony organ opiera się na wnioskach zgoła odmiennych czyli, że usługi były wykonane. Pełnomocnik podniósł przy tym, że orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wyraźnie wskazuje, że kluczową kwestią jest dokonanie transakcji opodatkowanej nawet, gdy decyzja wobec wystawcy zawiera inne ustalenia (powołał wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie ŁWK - 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55, pkt 50).

Odwołując się następnie do art. 210 § 1 pkt 6 O.p., art. 210 § 4 O.p., art. 121 i art. 124 O.p. pełnomocnik skarżącej wskazywał, że bez odpowiedniej argumentacji zanegowano większość działań skarżącej, poczynione przez organ wnioski są pobieżne i ogólnikowe, a w wielu aspektach sprzeczne z zasadami systemu VAT i orzecznictwem TSUE.

Z tego względu, w sprawie doszło do naruszenia w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy wskazywanych przez skarżącą w odwołaniu przepisów postępowania, tj. art. 120 O.p. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP, art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 123 § 1 O.p., art. 127 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p., art. 192 O.p., art. 200a § 1 i 3 O.p., jak też art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i art. 210 § 4 O.p.

W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik skarżącej podnosił, iż w sprawie doszło także do naruszenia prawa materialnego - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u.

W ocenie pełnomocnika skarżącej stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób nieprawidłowy, przy czym nawet jeśliby uznać, iż ustalono go właściwie, to w sprawie doszło do niewłaściwej wykładni przepisów, nie uwzględniającej zasad wynikających z prawa wspólnotowego.

Pełnomocnik skarżącej wskazywał, że organ powołał się na mające uzasadniać jego stanowisko orzecznictwo ETS, jak i na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które recypuje rzekome stanowisko TSUE, które miały uzasadniać stanowisko organu o braku konieczności badania dobrej wiary w sytuacji, gdy brak jest faktycznej dostawy towaru (transakcji). Jednakże z żadnego z powołanych przez organ wyroków TSUE nie wynika, że warunkiem koniecznym dla powstania prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących transakcje jest faktyczne dokonanie tych transakcji oraz, że jeśli nie doszło do tych transakcji badanie dobrej wiary podatnika jest zbędne. TSUE wielokrotnie omawiał prawo do odliczenia VAT wynikającego z faktur dotyczących "transakcji" i omawiał kwestię dobrej wiary podatnika oraz zachowania przez niego należytej staranności, jednak nie koncentrował się na kwestii faktycznego istnienia transakcji jako zdarzenia skutkującego spełnieniem warunku do skorzystania z prawa do odliczenia. TSUE nie uzależniał skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia VAT od zaistnienia materialnych i formalnych warunków. Jednocześnie jednak z nowego orzecznictwa TSUE wynika, że dopuszczalne jest stosowanie klauzuli dobrej wiary wobec odbiorcy faktury VAT, która nie dokumentowała rzeczywistej transakcji. Zostało to potwierdzone w wyrokach TSUE z dnia 13 stycznia 2013 r. (sprawa C-643/11, LVK EOOD; sprawa C-642/11, Stroj Trans EOOD), gdzie Trybunał otworzył de facto prawo do odliczenia VAT nabywcy faktury VAT dokumentującej transakcję, która nie miała miejsca - czyli pomimo braku warunku materialnego skorzystania z prawa do odliczenia.

Wskazując następnie na orzecznictwo TSUE pełnomocnik skarżącej zarzucał, że organy podatkowe rozumieją je w sposób nieprawidłowy, gdyż w sytuacji braku podejrzeń oraz braku wiedzy o oszustwie, nie ma powinności weryfikacji kontrahenta, zaś przeprowadzenie weryfikacji jest sytuacją ponadstandardową. Organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik czynności te podejmował standardowo (pełnomocnik powołał tezę 61 uzasadnienia wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11 Mahagöben und Dävid). Przeprowadzenie więc przez podatnika, jak w tej sprawie, weryfikacji w stopniu dla organu niewystarczającym, nie uzasadnia twierdzeń o braku należytej staranności firmy. Samo nieprzeprowadzenie weryfikacji nie świadczy o wiedzy podatnika, że uczestniczy w transakcji stanowiącej oszustwo VAT (pełnomocnik powołał wyrok TSUE z dnia 6 września 2012 r. w sprawie Gábor Tóth, C-324/11).

Pełnomocnik skarżącej zarzucał też, że w decyzji w zasadzie pominięto aktualnie obowiązujące orzecznictwo TSUE oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczące właściwej interpretacji art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz pkt 4 u.p.t.u., który jest zgodny z przepisami prawa wspólnotowego a w szczególności z Dyrektywą Rady nr 2006/112/WE. Przepisy te powinny być interpretowane i stosowane w taki sposób, aby nie doszło do wypaczenia istoty podatku VAT a w szczególności jego fundamentalnej cechy, jaką jest jego neutralność dla podatnika. W niniejszej sprawie – zarówno w toku kontroli jak i w postępowaniu podatkowym - nie udowodniono zdaniem pełnomocnika, że skarżąca uczestniczyła w nadużyciu podatkowym, czy też nie dochowała należytej staranności.

Dodatkowo pełnomocnik skarżącej w skardze wskazał na naruszenie art. 33 O.p. i wydanie decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, podobnie jak zarządzenia zabezpieczenia, w sposób wskazujący na rażące naruszenie prawa (str. 10 skargi) oraz nieprawidłowe prowadzenie postępowania poprzez niezastosowanie art. 197 O.p. i brak powołania w sprawie biegłego, którego opinia pozwoliłaby lepiej wyjaśnić procesy występujące w strukturze i funkcjonowaniu gospodarki rynkowej. Pełnomocnik podniósł także, że organ nie zakwestionował na podstawie art. 193 § 6 O.p. ksiąg podatkowych jako dowodów w sprawie, czym uznał je za rzetelne (str. 18 skargi).

Końcowo pełnomocnik skarżącej podniósł, że w rozpatrywanej sprawie istnieją dowody z dokumentów, których organ nie uwzględnił, przyjmując z góry tezę o ich fikcyjności.

Pełnomocnik skarżącej zwrócił też uwagę na wydaną przez Ministerstwo Finansów i Krajową Administrację Skarbową w dniu 25 kwietnia 2018 r.. "Metodykę w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych", która dotyczy także zasad prowadzenia postępowania i określa najistotniejsze okoliczności, które powinny być brane pod uwagę przez organy podatkowe w postępowaniach przy ocenie dochowania należytej staranności.

Jeżeli podatnik podejmie działania wskazane w "Metodyce", to istotnie zwiększa się prawdopodobieństwo dochowania przez niego należytej staranności. Dopiero jeżeli zignoruje obiektywne okoliczności wskazujące na to, że transakcja może mieć na celu naruszenie prawa lub oszustwo, powinno mu zostać zakwestionowane prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Na wstępie Sąd wskazuje, że zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału wydanym na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych instrumentach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374) niniejszą sprawę skierowano na posiedzenie niejawne, w składzie 3 sędziów, odstępując od wymaganej prawem rozprawy, o czym strony były poinformowane z zachowaniem prawa do pisemnej wypowiedzi.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy faktury wystawione przez firmę B Sp. z o.o. na rzecz skarżącej oraz wystawione przez skarżącą na rzecz firmy C (z tytułu WDT) w okresie lipiec - sierpień 2017 r., dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze (obrót granulatem [...] [...]), oraz to, czy skarżąca powinna była wiedzieć, że uczestniczy w obrocie noszącym znamiona obrotu karuzelowego.

W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2017 r. nie uległo przedawnieniu. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem zobowiązanie to przedawni się dopiero z dniem 31 grudnia 2022 r.

Niezasadne są więc zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 70 § 1, art. 59 § 1 pkt 9, art. 70c O.p. (co do ostatniego ze wskazanych przepisów strona skarżąca nie wskazała żadnego uzasadnienia).

Nie zostały także naruszone przepisy postępowania i to w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wbrew twierdzeniom strony skarżącej organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. W toku postępowania w pierwszej instancji organ przeprowadził postępowanie wyjaśniające, które wykazało że surowiec granulatu tworzywa sztucznego [...] [...] jest artykułem zastrzeżonym i certyfikowanym, produkowanym wyłącznie przez F s.r.o. B.. Ustalono, że do każdej dostawy surowca wydawany jest certyfikat jakości, który wysyłany jest do klienta razem z transportem. Certyfikat przypisany jest do konkretnej partii produkcyjnej. Jednocześnie na podstawie powyższego certyfikatu można jednoznacznie stwierdzić, kto jest nabywcą pierwotnym tego surowca. Ustalono, że każdy klient kupujący od dystrybutora ma prawo żądać dostarczenia kopii certyfikatu jakości wydanego przez producenta. Z uzyskanych informacji wynikało także, że granulat dostarczany jest wyłącznie w workach foliowych o wadze 25 kg, umieszczonych na paletach, lub luzem (w cysternie). Spółka H nie sprzedaje granulatu w opakowaniach typu w big-bag, a więc w opakowaniach wykorzystywanych przez skarżącą. Na terenie Polski towar w obrocie pierwotnym sprzedawany jest przez przedstawiciela Spółki H - H S.A. jako przedstawiciela I, Węgry.

W świetle tych ustaleń prawidłowo organ uznał, że skarżąca nie mogła nabyć towaru w postaci granulatu tworzywa sztucznego [...] [...].

Organ wydając decyzje w obu instancjach nie koncentrował się na pojedynczych aspektach dotyczących prowadzenia działalności przez skarżącą, ale uwzględnił ich całościowy, łączny charakter. Dokonując oceny zaplecza technicznego i wyposażenia w środki trwałe organ zwrócił uwagę na braki w tym zakresie w kontekście całego obrotu granulatem [...], tj. jego "przepływu" przez poszczególne podmioty gospodarcze, w szczególności te, które pełniły rolę tzw. "słupów".

W swoich rozstrzygnięciach organ przedstawił dowody wskazujące na zaistniałe nieprawidłowości, zarówno po stronie zakupów, świadczące o ich fikcyjności, jak i uchybienia po stronie sprzedaży. Bardzo szczegółowa, wręcz kazuistyczna jest w tym względzie decyzja organu wydana w pierwszej instancji, gdzie organ wskazuje poszczególne dowody, opisuje je, dokonuje oceny. Także decyzja wydana przez organ w drugiej instancji wskazuje dowody, którym organ dał wiarę oraz dowody, którym odmówiono wiarygodności, ze wskazaniem przyczyn braku ich wiarygodności. I tak organ wyjaśnił, dlaczego w jego ocenie nie była wiarygodna dokumentacja zdjęciowa przedstawiona przez stronę, czy wyniki badań laboratoryjnych. Jak wskazał organ, fotografie dokumentują załadunek samochodów paletami, na których umieszczono worki typu big-bag owinięte czarnym lub bezbarwnym stretchem. Żadna z palet nie posiada jednak informacji dotyczącej towaru, który w niej się znajdował i jak wynika z dokumentacji żaden transport nie posiadał choćby jednego oryginalnego opakowania lub palety, które zgodnie z opisem producenta powinno składać się z ułożonych na palecie worków po 25 kg ze szczegółowym oznaczeniem, co do rodzaju towaru, jego nazwą, opisem, kto jest producentem itp. Ponadto w ocenie organu przedłożone przez skarżącą raporty badań laboratoryjnych próbek towaru nie są wiarygodne, gdyż nie charakteryzują w żaden sposób konkretnej partii towaru.

Co więcej należy przyznać rację organowi, że budzi wątpliwości dlaczego tak doświadczony podmiot gospodarczy jakim jest skarżąca tak pieczołowicie dokumentuje zawierane transakcje, wykonując ekspertyzy chemiczne i fotografując moment załadunku towaru na samochody, ale nie gromadzi dokumentów, w tym przypadku zasadniczych: certyfikatów jakości? Przecież na jego żądanie taki certyfikat zostałby bez wątpienia wystawiony. Co więcej, na podstawie przeprowadzonych przesłuchań ustalono, że Spółka (doświadczony podmiot w zakresie handlu produktami chemicznymi), nie posiada nawet podstawowej wiedzy na temat towaru, którym handluje, a które to informacje są ogólnie dostępne chociażby w Internecie. Należy więc zgodzić się z organem, że okoliczność ta wskazuje na wręcz elementarny brak zachowania staranności kupieckiej i uprawniony wniosek, że skarżąca powinna była wiedzieć o prawdziwym charakterze transakcji, w których uczestniczy.

Organ dokonał także analizy zeznań świadków, z których wynikają uzasadnione wątpliwości, co do dokonywania taktycznego rozładunku/przeładunku granulatu [...] w Czechach. Świadkowie podają bowiem różne miejscowości w Czechach, w których miałby się odbywać ten rozładunek. Na uwagę zasługuje fakt, iż świadkowie nie podali adresów i charakterystycznych punktów pozwalających na zidentyfikowanie miejsc rozładunku w danych miejscowościach, mimo że miejsca te były przez nich cyklicznie odwiedzane. Wszystkie te okoliczności organ odwoławczy szczegółowo wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 14 - 15) i wyprowadził logiczny wniosek, że świadczy to o niedokonywaniu rozładunku. W tym miejscu trzeba podkreślić, iż fakt ewentualnego dojścia do transportu nie ma znaczenia, ponieważ jego przedmiotem nie był towar deklarowany jako granulat [...] [...].

Prawidłowo także organ ocenił, że skarżąca nie dochowała należytej staranności kupieckiej przy zawieraniu przedmiotowych transakcji oraz, że mogła mieć świadomość uczestnictwa w procederze karuzelowym, a świadczą o tym łącznie takie okoliczności jak:

- bardzo ograniczona wiedza skarżącej na temat przedmiotu transakcji, mimo że wiedza ta była powszechnie dostępna dla przeciętnego odbiorcy, a skarżąca zawodowo i profesjonalnie zajmowała się handlem produktami przemysłu chemicznego,

- znamienny brak działań skarżącej w zakresie pozyskania tak istotnych dokumentów jak certyfikaty jakości granulatu [...] [...],

- aptekarska wręcz dokładność w dokumentowaniu transportu towaru (nie był to granulat [...] [...]) i jego załadunku, poprzez wykonywanie dokumentacji zdjęciowej, jak również wykonywanie badań technicznych,

- nieprofesjonalne i bezkrytyczne podejście do oceny, jaki towar w rzeczywistości stanowił przedmiot zawieranych na tak dużą skalę transakcji handlowych.

Zatem ocena dowodów przedstawiona przez organ nie jest dowolna, jest logiczna, pozwalająca na wyciagnięcie prawidłowych wniosków. Nie można więc organowi zarzucić naruszenia art. 191 i art. 192 O.p. Również uzasadnienie decyzji nie narusza art. 210 § 1 i § 4 O.p. oraz art. 124 O.p. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonał organ i na jakich dowodach oparł swoje rozstrzygnięcie.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 180 § 1 O.p.

W postępowaniu podatkowym obowiązuje bowiem otwarty system dowodów, co oznacza, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.).

Ordynacja podatkowa nie formułuje zasady legalnej teorii dowodów, nie stanowi, że przeprowadzenie danego dowodu jest obligatoryjne, a jego nieprzeprowadzenie z urzędu stanowi uchybienie skutkujące niedopuszczalnością ustalenia określonej okoliczności na podstawie innych dowodów. Ordynacja podatkowa nie nakłada na organ obowiązku przeprowadzenia konkretnego dowodu celem ustalenia danej okoliczności, lecz pozostawia organowi podatkowemu rozstrzygnięcie, czy przeprowadzone w sprawie dowody i podjęte działania są wystarczające dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Zatem posiłkowanie się przez organy podatkowe dowodami i materiałami zebranymi w innych postępowaniach jest dopuszczalne, a to z uwagi na brzmienie art. 180 i art. 181 O.p. Zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Art. 181 O.p. wprowadza zatem odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego, dopuszczając wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, co nie narusza zasady czynnego udziału w postępowaniu, a skład orzekający nie znalazł podstaw do odstąpienia od utrwalonej linii orzeczniczej, która potwierdzona została w nowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z 11 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 602/13; z 24 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 499/14 – wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Zatem włączenie do akt sprawy materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach (dokumentów urzędowych w postaci protokołów kontroli, decyzji, wyciągów z protokołów przesłuchań w charakterze strony, wydanych wobec innych podatników w innych postępowaniach), w sytuacji gdy strona miała możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego materiału dowodowego w trybie art. 200 O.p. nie narusza jej praw. Wynikająca bowiem z art. 123 O.p. zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym zrealizowana została poprzez umożliwienie stronie skarżącej zaznajomienie się z dowodami zgromadzonymi w innych postępowaniach i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie. Jak wynika z akt sprawy strona skarżąca miał pełny wgląd do dokumentów, które organ analizował w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu, o które ustalił stan faktyczny.

Organy podatkowe nie wydały więc decyzji z naruszeniem art. 187 § 1 O.p. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej w toku postępowania organ zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. W zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy organ, działając jako organ pierwszej instancji, przeprowadził postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddał rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Prawidłowo także organ, wydając rozstrzygnięcie w drugiej instancji, zaakceptował poczynione ustalenia dowodowe organu pierwszej instancji.

Nie naruszono także pozostałych, wskazanych w skardze, przepisów postępowania - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. Organy podatkowe nie naruszyły zasady legalizmu i praworządności, określonej w art. 120 O.p. ani też postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) jak również zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.).

Przepis art. 121 O.p. ma charakter bardzo ogólny i aby stwierdzić, że regulacja w nim zawarta została naruszona, koniecznym jest powiązanie tego zarzutu z naruszeniem konkretnych przepisów postępowania w określonych okolicznościach faktycznych sprawy. Nie stanowi naruszenia tego przepisu odmienna ocena stanu faktycznego od prezentowanej przez stronę skarżącą.

Postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Wskazać także należy, że organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Natomiast zarzut skarżącej dotyczący kwestionowania posiadania rachunków bankowych przez wszystkich uczestników "karuzeli podatkowej" w jednym banku, tym samym co skarżąca nie dotyczy zaskarżonej decyzji.

Sąd wyjaśnia także, że organ nie naruszył art. 33 O.p., gdyż w toku postępowania podatkowego zakończonego zaskarżoną decyzją, nie została wydana decyzja na podstawie wskazanego przepisu. W sprawie nie było także potrzeby powołania biegłego na podstawie art. 197 O.p., gdyż nie wystąpiły również procesy, na jakie zwraca uwagę skarżąca, występujące w strukturze i funkcjonowaniu gospodarki rynkowej, które wymagałyby przeprowadzenia takiego dowodu. Ponadto w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec skarżącej nie wykorzystywano decyzji wydanych na podstawie art. 108 u.p.t.u., dla podmiotów występujących na poprzednich etapach obrotu. Natomiast w przedmiotowej sprawie został sporządzony protokół z badania ksiąg (doręczony skarżącej w dniu [...] r.), którym stwierdzono nierzetelność ksiąg podatkowych Spółki. Strona działająca przez pełnomocnika nie skorzystała z prawa wynikającego z przepisu art. 193 § 8 O.p. do wniesienia zastrzeżeń do ww. protokołu badania ksiąg.

Mając powyższe na uwadze dokonane w sprawie ustalenia faktyczne dały podstawę do zastosowania przez organ art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym podstawy do obniżenia podatku należnego nie stanowią faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W konsekwencji trafnie organy przyjęły, że art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. nie ma zastosowania w sprawie.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego służy zapewnieniu neutralności tego podatku. Sama faktura nie tworzy jednak tego prawa. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Z orzecznictwa TSUE wynika, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu chyba, że działał w dobrej wierze (np. wyroki TSUE z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD, z 21 lutego

2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax, z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, z 6 lipca 2006 r. C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling).

W konsekwencji nie doszło do naruszenia art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez naruszenie zasady neutralności i pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przypomnieć należy, że art. 167 tej dyrektywy stanowi, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić (art. 168).

Odnosząc się do powołanej przez pełnomocnika skarżącej opublikowanej w dniu 25 kwietnia 2018 r. przez Ministerstwo Finansów "Metodyki w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych" stwierdzić należy, że nie ma ona charakteru wiążącego ani dla organów podatkowych ani Sądu, a wymienione w niej okoliczności mają charakter egzemplifikacyjny i nie wyczerpują wszystkich możliwych zdarzeń. Ponadto podkreślić należy, że ewentualne wystąpienie niektórych ze wskazanych w "Metodyce" okoliczności nie może być analizowane w oderwaniu od okoliczności stanu faktycznego każdej rozpoznawanej sprawy. Jak już bowiem wskazano ustalenie przesłanki dobrej wiary (zachowania należytej staranności) jako element stanu faktycznego sprawy podatkowej ma charakter zindywidualizowany.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) oddalił skargę.