Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 257/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2009-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Grzegorz Gocki Protokolant sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 listopada 2009 r. sprawy ze skargi T. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 18 marca 2009 r., nr PF-II/4182-0005/08/PG w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., decyzją z dnia [...]., określił T. W. zobowiązanie podatkowe z tytułu należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 8.606,00 zł, zwiększając jego wysokość w stosunku do zadeklarowanego w zeznaniu rocznym o kwotę 4.984,00 zł.

W toku kontroli organ pierwszej instancji ustalił, iż w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaewidencjonowano przychód w kwocie 48.622,00 zł oraz koszty jego uzyskania (po uwzględnieniu wartości remanentów) w kwocie 119.993,55 zł. Organ stwierdził, iż przychód z prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej został zaniżony o kwotę netto 31.605,00 zł, w związku z niewykazaniem w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, przychodu ze sprzedaży 1.213 litrów olejku. Stwierdzono również nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodu, w wyniku korekty których zwiększono koszty działalności gospodarczej o kwotę 17.920,14 zł. Jednocześnie organ pierwszej instancji stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę 83.917,55 zł, w tym: o kwotę 1.881,98 zł dotyczącą zakupu mebli kuchennych i krzeseł, o kwotę netto 4.880,00 zł w związku z zaliczeniem do kosztów wydatków związanych z zakupem wózka akumulatorowego i akumulatorów, o kwotę 10.930,50 zł w związku z nieprawidłowym naliczeniem kosztów amortyzacji, o łączną kwotę netto 66.225,07 zł dotyczącą wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych, służących do przebudowy i rozbudowy dzierżawionego obiektu, w którym podatnik prowadził działalność gospodarczą.

Od decyzji nie wniesiono odwołania.

Pismem z dnia 2 czerwca 2008 r. T. W. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji, wskazując na przepis art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. rażące naruszenie prawa polegające na naruszeniu art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa. Podniósł, iż uzasadnienie faktyczne wskazanej decyzji w części dotyczącej materialnej procedury postępowania podatkowego jest sprzeczne z jej sentencją, bowiem w decyzji tej, organ oparł się na dowodach i faktach zebranych w toku nieprawidłowo wszczętego postępowania, a więc postępowania, które właściwie wcale się nie toczyło. W związku z tym określenie - na podstawie dowodów zebranych w takim postępowaniu - zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę, czyni wydane decyzje z mocy prawa nieważnymi. Wskazano też naruszenie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zapewnienia czynnego udziału stronie w postępowaniu podatkowym nie z jej winy, a także brak zapewnienia możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i faktów przed wydaniem powyższej decyzji. Dodatkowo podatnik podniósł zarzut naruszenia art. 306 Ordynacji podatkowej, wskazując, iż poprzednie decyzje organu pierwszej instancji, zawierające informacje dotyczące zobowiązań podatkowych, zostały doręczone osobie nieuprawnionej do ich odbioru.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu w dniu [...] decyzją Nr [...], odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. dnia [...], gdyż decyzjanie zawiera wady, o której mowa w przepisie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu wyczerpująco podano motywy podjętego rozstrzygnięcia.

Wyżej wymieniona decyzja była przedmiotem postępowania odwoławczego, które zostało zakończone zaskarżoną decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] Nr [...], utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia wskazano, iż instytucja stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej stanowi nadzwyczajną formę postępowania, mającą na celu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji dotkniętych kwalifikowanymi wadami wymienionymi w art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Podniesiono, iż organ prowadzący postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty. Przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest jedynie ustalenie, czy zachodzą lub też nie zachodzą przesłanki takiego orzeczenia, wymienione enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Jedną z takich przesłanek, określoną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, na którą powołano się we wniosku, jest wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa.

Zdaniem organu odwoławczego, przez rażące naruszenie prawa należy rozumieć naruszenie wyraźnej, nie budzącej wątpliwości interpretacyjnych, normy prawa materialnego lub normy prawa procesowego. Rażące naruszenie prawa następuje wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawnego i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że nie może być ona akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa.

Podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a nie w postępowaniu, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu. Zdaniem organu, w niniejszym postępowaniu nie wykazano, że treść decyzji ostatecznej pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisów proceduralnych, których naruszenie zarzucił podatnik.

Odnosząc się do zarzutu strony, rażącego naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, polegającego na tym, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r., oparł się na ustaleniach zebranych podczas nieprawidłowo wszczętego postępowania, stwierdzono, że zarzuty w powyższym zakresie odnoszą się do procedury postępowania, a nie do samej decyzji, przez co nie mieszczą się w zakresie zastosowania przepisu art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa i nie są przesłanką do stwierdzenia nieważności decyzji. Ponadto, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nie mają one oparcia w zebranym w sprawie materiale dowodowym.

Wskazane w tej decyzji dowody dotyczące obiektu w K. były znane i organowi jeszcze w trakcie trwania kontroli, co wynika z protokołu z kontroli z dnia 17 grudnia 2004 r. (strona 9 protokołu). W protokole tym wyraźnie wskazano na decyzję wydaną przez Starostwo Powiatowe w K. na rozbudowę i adaptację budynku mieszkalno - gospodarczego na restaurację z pokojami hotelowymi, budowę szamba oraz przyłącza energetycznego dla inwestorów. Ponadto, jak zauważono w odwołaniu, załącznik nr 11 do protokołu z kontroli zawiera wypis z ewidencji ruchu budowlanego. Ewidencja ta zawiera wszelkie informacje dotyczące prowadzonych inwestycji budowlanych, a więc m.in. imię i nazwisko inwestora, adres inwestycji, miejsce budowy, nr działki, datę złożenia wniosku oraz datę zakończenia, rodzaj budowy, a także numer wydanej inwestorowi decyzji. Z dokumentu tego wynikają zatem wszystkie informacje wykorzystane do dokonania ustaleń zawartych w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. Faktem jest, iż w decyzji tej organ wskazał na dokumenty uzyskane ze Starostwa Powiatowego w K. na podstawie, których ustalono, iż współwłaścicielami nieruchomości położonej w K. pod numerem [...]Pani R. B. i Pan R. B. Ustalenia te nie miały jednak wpływu na rozstrzygnięcie kwestii prawidłowości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rozbudowę obiektu w K., tj. poniesionych na cele nie związane z działalnością gospodarczą podatnika i nie mające związku z uzyskiwanymi przychodami. Wskazano również, iż dane z ewidencji ruchu budowlanego, stanowiącej załącznik do protokołu z kontroli z dnia 17 grudnia 2004 r. jednoznacznie wskazują, iż współwłaścicielami nieruchomości są Pani R. B. i Pan R. B., co pozwala na określenie tytułu prawnego do dysponowania przedmiotową nieruchomością. Zatem załączona do akt sprawy decyzja Starostwa Powiatowego w K. z dnia [...] oraz wypis z rejestru gruntów nie mają wpływu na treść decyzji ostatecznej, a tym samym nie było konieczności przeprowadzenia jakichkolwiek czynności w ich zakresie, w tym ewentualnego powtórzenia czynności po wszczęciu postępowania w dniu 28 listopada 2007 r.

Zdaniem organu odwoławczego, bezpodstawny jest też zarzut, iż niezgodnie z prawdą stwierdzono w decyzji organu I instancji, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. uzyskał decyzję Starostwa Powiatowego w K. w trakcie kontroli zakończonej w dniu 17 grudnia 2004 r. W decyzji tej nie zawarto takiego stwierdzenia, lecz powołano się w niej na ustalenia zawarte w protokole z kontroli (str. 4 decyzji), dotyczące decyzji Starostwa Powiatowego w sprawie rozbudowy i adaptacji budynku mieszkalno - gospodarczego na restaurację, których, jak wynika z akt sprawy, podatnik nie zakwestionował.

Podniesiono również, iż zasadnie w decyzji organu I instancji stwierdzono, iż w toku kontroli podatnik był reprezentowany przez pełnomocnika, któremu został doręczony protokół kontroli, a zatem zarówno ustalenia w nim zawarte, jak i materiał zgromadzony w toku kontroli, stanowią dowody, o których mowa w przepisie art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa. Wobec powyższego, skoro zapewniono stronie (pełnomocnikowi) możliwość zapoznania i wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów, w tym dowodów zebranych w toku kontroli, to w ocenie organu II instancji, brak jest podstaw do uznania, iż jakiekolwiek dowody zgromadzone w sprawie, mające wpływ na wydane rozstrzygnięcie, zostały zgromadzone w sposób wadliwy i niezgodny z prawem.

Zaznaczono, że ewentualna wadliwość postępowania kontrolnego lub podatkowego, nie wpływa na stwierdzenie nieważności decyzji, gdyż czynności te dotyczą samego postępowania podatkowego, a nie decyzji.

Zatem, nie mógł mieć wpływu na postepowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji zarzut strony, iż materiały z kontroli podatkowej zostały zebrane z naruszeniem przepisu art. 284 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż czynności kontrolne, przeprowadzone w dniu 17 grudnia 2004 r. toczyły się bez ważnego powiadomienia strony o zakończeniu kontroli w późniejszym terminie, bowiem pełnomocnik otrzymał zawiadomienie o przedłużeniu terminu do zakończenia kontroli w sposób zastępczy w dniu 18 grudnia 2004 r., i tym samym materiał zebrany w trakcie kontroli, ale przed otrzymaniem przez pełnomocnika powyższego powiadomienia nie powinien mieć wpływu na rozstrzygnięcie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Organ odwoławczy ustosunkowując się do podniesionego przez stronę zarzutu, iż uzasadnienie prawne, dotyczące nieuznania poniesionych wydatków na remont w Kraskowie, jako kosztów uzyskania przychodu, zawarte w decyzji wydanej przez organ I instancji z dnia [...] Nr [...] odbiega od uzasadnienia zawartego w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] Nr [...] wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2002 r., stwierdził, iż podatnik nie wskazał żadnego przepisu, który w związku z tym rażąco naruszono. Zauważono, że w decyzji dotyczącej podatku VAT, dokonano rozstrzygnięcia kwestii zasadności prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, o której mowa w przepisie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Natomiast kwestie, czy poniesione przez podatnika wydatki na modernizacje nieruchomości w Kraskowie stanowią koszty uzyskania przychodu, pozostawiono poza przedmiotem rozważań na gruncie podatku od towarów i usług. Uzupełniono w niej jedynie uzasadnienie wskazując dodatkowe argumenty, to potwierdzające.

Organ odniósł się również do zarzutu strony podniesionego w postępowaniu odwoławczym, dotyczącego określenia decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. wysokości zaliczek na podatek dochodowy z naruszeniem art. 23a Ordynacji podatkowej. Organ wyjaśnił, iż zgodnie art. 23a Ordynacji podatkowej, jeżeli podstawa opodatkowania została określona w drodze oszacowania, a podatnik jest zobowiązany do wpłaty zaliczek na podatek, organ podatkowy określa wysokość zaliczek, za okres, za który podstawa opodatkowania została oszacowana, proporcjonalnie do wysokości zobowiązania podatkowego za cały rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy. Przepis art. 53a stosuje się odpowiednio. Z powyższego przepisu wynika wprost, że jeżeli oszacowaniem objęty został podatek wpłacany w formie zaliczek, zaliczki te określa się w równej wysokości za cały okres rozliczeniowy, proporcjonalnie do wysokości zobowiązania podatkowego wyliczonego w wyniku oszacowania. Jednakże wynika z niego również, iż gdy oszacowanie dotyczy części okresu rozliczeniowego, zasada ta znajduje zastosowanie tylko do tej właśnie części okresu rozliczeniowego i podlegającej oszacowaniu części zobowiązania podatkowego. Obowiązek zaliczkowy, o którym mowa w art. 23a Ordynacji podatkowej, dotyczyć ma okresu objętego oszacowaniem. W decyzji ostatecznej, oszacowana została wartość niezaewidencjonowanego przychodu z tytułu sprzedaży olejku zapachowego za listopad oraz grudzień 2002 r. i tylko za te miesiące została oszacowana podstawa opodatkowania. Zasada określenia zaliczek, w równej wysokości miałaby zastosowanie tylko do określenia zaliczki za listopad. W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji, zaliczki za. poszczególne miesiące 2002 r. zostały wyliczone zgodnie z przepisami art. 44 ust. 3 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.), w tym zaliczka za miesiąc listopad w kwocie 5.552,00 zł. Zaliczka ta została wyliczona od podstawy opodatkowania określonej w drodze oszacowania dokonanego za ten miesiąc. Mimo, że w przedmiotowej sprawie nie został powołany art. 23a Ordynacji podatkowej, to w tym przypadku nie nosi to, cech rażącego naruszenia prawa.

Biorąc powyższe pod uwagę, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutów strony zawartych w odwołaniu i stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w K..

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu oraz decyzji ją poprzedzających, tj. decyzji z dnia [...] wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu jako organ podatkowy I instancji oraz decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu, Skarbowego w K. z dnia [...].

Skarżący stwierdził, iż wbrew rozstrzygnięciu zawartym w zaskarżonej decyzji, decyzja ostateczna Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] została wydana z naruszeniem art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Skarżący ponownie wskazał na zarzuty podniesione we wniosku z dnia 6 czerwca 2008 r. o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego , a także na zarzuty podniesione w odwołaniu.

Skarżąc powtórnie zarzucił rażące naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] w części dotyczącej materialnej procedury postępowania podatkowego jest sprzeczne z jej sentencją, w części dotyczącej nieuwzględnienia jako kosztów uzyskania przychodów, wydatków na remont zakładu w Kraskowie.

Uzasadniając ten zarzut, skarżący wyjaśnił, iż organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe postanowieniem z dnia 8 listopada 2007 r. (doręczonym zastępczo w dniu 28 listopada 2007 r.), w konsekwencji którego wydał decyzję z dnia [...]. W decyzji tej oparł się jednak na dowodach i faktach zebranych przed wszczęciem tegoż postępowania podatkowego, tj. wykorzystał materiał zgromadzony w toku postępowania wszczętego w dniu 6 kwietnia 2005 r. postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2005 r. Strona podkreśliła, iż organ odwoławczy decyzją z dnia [...] Nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. wskazując przy tym, iż postępowanie prowadzone na podstawie postanowienia z dnia 4 kwietnia 2005r. nie zostało właściwie wszczęte, a jakiekolwiek czynności dokonane bez skutecznego wszczęcia nie wywołują właściwych skutków prawnych. A zatem dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenia na podstawie postępowania, które właściwie wcale się nie toczyło i określenie na jego podstawie zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę, czynią wydane decyzje z mocy prawa nieważnymi.

Organ ten, wbrew wyjaśnieniom zawartym w tej decyzji, nie oparł ustaleń dotyczących wydatków poniesionych na remont obiektu w Kraskowie, na materiałach zebranych w trakcie kontroli podatkowej zakończonej 17 grudnia 2004 r., gdyż dokument w postaci decyzji Starostwa Powiatowego w K. na rozbudowę i adaptację pomieszczeń w K. został tak naprawdę uzyskany dopiero w ramach nieprawidłowo wszczętego w dniu 6 kwietnia 2005 r. postępowania podatkowego. Protokół z kontroli zakończonej 17 grudnia 2004 r. nie zawiera też wypisu z rejestru gruntów, na podstawie którego organ podatkowy ustalił stosunki własnościowe, a zawiera jedynie wypis z ewidencji ruchu budowlanego w 2002 r. dla Gminy K., w którym określony jest rodzaj zabudowy i wskazany numer decyzji, ale nie zawiera samej decyzji.

Ponadto skarżący zarzucił naruszenie przepisu art. 284b § 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieprawidłowe zebranie materiałów z kontroli podatkowej, gdyż czynności kontrolne prowadzone w dniu 17 grudnia 2004 r. odbyły się bez ważnego powiadomienia ówczesnego pełnomocnika strony o przedłużeniu terminu do zakończenia kontroli, powiadomienie to doręczono w sposób zastępczy w dniu 18 grudnia 2004 r., co oznacza, że również materiał dowodowy zebrany w tym postępowaniu nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

Skarżący stwierdził też, iż w kwestii wydatków na remont w K., Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu w decyzji z dnia [...], wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2002 r. uznał, iż powyższe wydatki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów z zupełnie innej przyczyny prawnej, niż zrobił to organ podatkowy I instancji.

Według skarżącego rażąco naruszono też art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zapewnienia czynnego udziału stronie w postępowaniu podatkowym nie z jej winy, a także brak zapewnienia możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i faktów przed wydaniem powyższej decyzji.

Ponadto naruszono art. 306 Ordynacji podatkowej mówiący o czynnościach przeciwko tajemnicy skarbowej, stwierdzając, iż poprzednie decyzje organu pierwszej instancji, zawierające informacje dotyczące zobowiązań podatkowych, zostały doręczone osobie nieuprawnionej do ich odbioru.

Skarżący podniósł również zarzut rażącego naruszenia art. 23a Ordynacji podatkowej poprzez określenie nieprawidłowej wysokości zaliczek. Powołując się na ten przepis oraz na wyrok WSA w Białymstoku z dnia 9 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 69/08 skarżący uważa, iż w przypadku, gdy podstawa opodatkowania została określona w drodze oszacowania, to w myśl art. 23a Ordynacji podatkowej zaliczki powinny zostać również ustalone tą samą metodą, czyli proporcjonalnie do wysokości zobowiązania podatkowego za cały rok podatkowy, a więc w wysokości 1/12 kwoty 4.984,00 zł, tj. 415,00 zł za każdy miesiąc 2002 roku. W związku z tym decyzje odsetkowe za miesiące: styczeń, marzec, czerwiec, wrzesień, listopad i grudzień 2002r., także powinny zostać usunięte z obrotu prawnego.

W skardze Pan T. W. nie zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego zawartym w zaskarżonej decyzji, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. w decyzji z dnia [...] nie naruszył przepisów prawa, tj. nie naruszył przepisu art. 23 a Ordynacji podatkowej, gdyż nie oszacował przychodu za cały rok podatkowy, lecz szacunek dotyczył jedynie części okresu rozliczeniowego. Prawidłowo więc przyjął, że zasada określenia zaliczki w równej wysokości, o której mówi w/w przepis powołany przez skarżącego, ma zastosowanie jedynie do miesiąca listopada, a nie do całego roku podatkowego.

Skarżący podniósł, iż uzasadnienie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] jest identyczne z uzasadnieniem decyzji tego organu z dnia [...] wydanych w sprawie określenia podatku od towarów i usług za miesiąc listopad i grudzień 2002 r., przyjęto w nich ten sam sposób oszacowania przychodu.

Decyzje te zostały uchylone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu ze względu, że oszacowany przychód przypisano do miesiąca listopada i grudnia 2002r., podczas gdy oszacowania przychodu ze sprzedaży olejku dokonano za cały 2002 r. A zatem stwierdzenie zaskarżonej decyzji, iż oszacowanie w przedmiotowej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. podstawy opodatkowania dotyczyło jedynie miesiąca listopada i grudnia 2002r. jest nieprawidłowe, gdyż szacunku tego dokonano za cały rok podatkowy, podobnie jak w powyższych decyzjach w sprawie określenia podatku od towarów i usług za miesiąc listopad i grudzień 2002 r., które zostały przez organ odwoławczy uchylone.

Skarżący stwierdził również, że bez znaczenia jest, iż kwota odsetek od zaliczek określonych zgodnie z przepisem 23 a Ordynacji podatkowej byłaby większa od tych, jakie wynikają z decyzji wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., bowiem istotnie jest, że zaliczki te zostały nieprawidłowo określone.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia.

W piśmie procesowym z dnia 8 września 2009r. skarżący podtrzymał swoje stanowisko w sprawie, dodatkowo zarzucając organowi podatkowemu rażące naruszenie przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na remont dzierżawionego obiektu w Kraskowie. Zaznaczył, iż w tych kwestiach wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyrokach z dnia 24 czerwca 2009r., sygn. akt I SA/Op 376-377/09, wydanych w sprawach skarżącego, dotyczących podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, w piśmie procesowym z dnia 23 października 2009r., stwierdził, że argumenty strony podniesione w piśmie procesowym, nie mają wpływu na zmianę podjętego w sprawie rozstrzygnięcia. Wskazano, iż w piśmie tym skarżący po raz pierwszy podniósł zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a wskazane wyroki wydane w sprawie podatku VAT nie są podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji wydanej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja lub postanowienie podlegają uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) - dalej jako: [p.p.s.a.], lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2).

W niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził takiego naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organ podatkowy prawidłowo dokonał oceny istnienia bądź braku przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 29 stycznia 2008r. określającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe z tytułu należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r.

Podnieść należy, iż jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest zasada trwałości decyzji podatkowych, wyrażona w art. 128 O.p. Zgodnie z tym przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w O.p. oraz w ustawach podatkowych. Wskazana zasada pełni ważną funkcję w zakresie ochrony praw nabytych przez stronę, jak również urzeczywistnia potrzebę stabilizacji porządku prawnego, nadając decyzjom ostatecznym walor trwałości i domniemania prawidłowości. W konsekwencji wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków. Wyłomem w powyższej zasadzie są między innymi tzw. tryby nadzwyczajne wzruszania decyzji ostatecznych, w tym tryb stwierdzenia nieważności (zob. wyrok WSA z 04.03.2008r., sygn. akt III SA/Wa 2198/07) .

Podkreślić należy, iż przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie jest ponowne rozpatrzenie sprawy co do istoty. W postępowaniu tym nie można badać na nowo wszystkich zarzutów strony. Nie jest to bowiem postępowanie o charakterze merytorycznym. postępowanie to nie może przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym, nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego. Zakres kompetencji organu odwoławczego w postępowaniu zwykłym jest szerszy niż organów prowadzących weryfikację decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie postępowania. O ile w postępowaniu instancyjnym odwołanie daje podstawę do ponownego, całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, bez względu na wagę uchybień (naruszeń prawa) związanych z tym postępowaniem, o tyle w postępowaniu o stwierdzenie nieważności organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie w którym wydano decyzję ostateczną obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja stwierdzenia nieważności nie jest zatem środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości.

W tym nadzwyczajnym trybie bada się wyłącznie czy istnieją wady decyzji ostatecznej wymienione w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej.

Jedną z takich przesłanek, jest powoływana przez stronę skarżącą przesłanka rażącego naruszenia prawa. Z treści przytoczonego przepisu nie wynika jakie naruszenie prawa należałoby uznać za "rażące". Należy podnieść, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Sąd podziela w tym zakresie pogląd, że cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, tzn. istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie ze sobą. Powszechnie przyjmuje się, że o rażącym naruszeniu prawa można mówić, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa, albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązki (zob. wyrok NSA z dnia 13 października 2005r., FSK 2294/04, LEX nr 173113). Zatem rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym, co należy podkreślić, wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2001 r., III SA 1110100 oraz z dnia 8 grudnia 2005r., II FSK 27/05, LEX nr 187767). Jako rażącego naruszenia prawa nie należy zaś traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny niedwuznaczny (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 stycznia 2004r., III SA 933/02, LEX nr 149177 ), a więc w sytuacji, gdy decyzja jest w sposób oczywisty sprzeczna z przepisem prawa i w związku z powyższym - nie może pozostawać w obrocie prawnym praworządnego państwa (por. wyroki: NSA z dnia 13 maja 2003r., III SA 2395/0, LEX nr 146076 oraz WSA w Warszawie z dnia 14 października 2004r., III SA 2293/03, M.Podat. 2004/11/3 ).

Należy wskazać, iż podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również przepisu procesowego. W tym ostatnim przypadku, wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (por. wyroki NSA z dnia 12 października 2001 r., III SA 1472/00 oraz z dnia 7 sierpnia 2001 r., III SA 1285/00 oraz z dnia 8 grudnia 2005r., II FSK 27/05, LEX nr 187767).

W ocenie Sądu, treść decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. nie pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisów proceduralnych, których naruszenie zarzucił skarżący.

Nie naruszono rażąco, wbrew zrzutom skargi, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Jak słusznie wskazał organ podatkowy, wskazane w tej decyzji dowody dotyczące obiektu w K. były już znane organowi w trakcie trwania kontroli. W protokole kontroli wskazano na decyzję wydaną przez Starostwo Powiatowe w K. na rozbudowę i adaptację budynku mieszkalno - gospodarczego dla inwestorów: Pani R. B. oraz Pana R. B. ponadto jednym z załączników protokołu kontroli był wypis z ewidencji ruchu budowlanego, który zawierał informacje dotyczące prowadzonych inwestycji budowlanych. Z dokumentów tych wynikały informacje, wskazane przez organ w decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zatem słusznie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej, iż powołane w decyzji ostatecznej i załączone do akt sprawy: decyzja Starostwa Powiatowego w K. z dnia [...] oraz wypis z rejestru gruntów nie miały wpływu na treść decyzji ostatecznej. Stąd nie było konieczności ewentualnego powtórzenia czynności po wszczęciu postępowania w dniu 28 listopada 2007 r., tym bardziej, iż w toku kontroli skarżący był reprezentowany przez pełnomocnika. Pełnomocnikowi został doręczony protokół kontroli, a zatem zebrane w sprawie dowody są dowodami o których mowa w przepisie art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa.

Nie może też skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji ostatecznej zarzut, iż materiały z kontroli podatkowej zostały zebrane z naruszeniem przepisu art. 284 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż czynności kontrolne, przeprowadzone w dniu 17 grudnia 2004 r. toczyły się bez ważnego powiadomienia strony o zakończeniu kontroli w późniejszym terminie. Zarzut ten nie może mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, gdyż jest odnosi się do uchybień postępowania, które jednak nie miały wpływu na treść decyzji.

Nie może być również skuteczny zarzut, iż uzasadnienie prawne, dotyczące nieuznania poniesionych wydatków na remont w K., jako kosztów uzyskania przychodu, zawarte w decyzji wydanej przez organ I instancji z dnia [...] odbiega od uzasadnienia zawartego w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2002 r. Podkreślenia wymaga, iż powołane decyzje są odrębnymi rozstrzygnięciami dotyczącymi różnych podatków: podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług, a organy podatkowe wręcz zobligowane są do dokonania odrębnych ustaleń. Ponadto, Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 14.02.1990r., sygn. akt IV SA/1057/89, ONSA 1990, nr 2-3, poz. 32, zgodnie z którym nie stanowi przesłanki nieważności fakt, że decyzja jest sprzeczna z ustaleniami innej decyzji.

Trafnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, iż zarzut naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej nie jest przesłanką do stwierdzenia nieważności decyzji, bowiem nie jest to wada tkwiąca w samej decyzji. Z tych samych powodów nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 306 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu nie jest zasadny zarzut naruszenia art. art. 23 a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli podstawa opodatkowania została określona w drodze oszacowania, a podatnik jest zobowiązany do wpłaty zaliczek na podatek, organ podatkowy określa wysokość zaliczek, za okres, za który podstawa opodatkowania została oszacowana, proporcjonalnie do wysokości zobowiązania podatkowego za cały rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy. Przepis art. 53a stosuje się odpowiednio. W decyzji oszacowana została wartość niezaewidencjonowanego przychodu z tytułu sprzedaży olejku zapachowego za listopad oraz grudzień 2002 r. i tylko za te miesiące została oszacowana podstawa opodatkowania. Słusznie podniósł organ, że zasada określenia zaliczek w równej wysokości miałaby zastosowanie tylko do określenia zaliczki za listopad. W tym przypadku brak powołania art. 23a Ordynacji podatkowej nie nosi cech rażącego naruszenia prawa. Natomiast powoływanie się przez skarżącego na rozstrzygnięcie tej kwestii w decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług, nie mogła być uwzględnione zarówno przez organ podatkowy, jak i Sąd, bowiem, jak wspomniano wcześniej, i jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę: "postępowania w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych i w zakresie podatku od towarów i usług są postępowaniami odrębnymi i rozstrzygnięcia w zakresie jednego podatku z formalnego punktu widzenia nie mają mocy wiążącej w postępowaniu podatkowym dotyczącym drugiego z podatków". Dlatego także powołane w skardze wyroki, dotyczące podatku od towarów i usług, nie mogą stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Nie mógł również skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji ostatecznej zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skoro skarżący podniósł powyższy zarzut dopiero w postępowaniu sądowoadministracyjnym, w piśmie procesowym z dnia 8 września 2009r. Z tej przyczyny organy nie miały możliwości wypowiedzenia się w zaskarżonej decyzji w powyższej kwestii, stąd zarzut ten wymyka się spod kontroli tutejszego Sądu, który bada przecież legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia. Tylko na marginesie zauważyć wypada, iż powołane przez skarżącego w piśmie procesowym wyroki tutejszego Sądu z dnia 24.06.2009r. (sygn. akt I SA/Op 376-377/09), wydane zostały w przedmiocie podatku od towarów i usług, a więc nie rozstrzygały kwestii zaliczenia określonych wydatków od kosztów uzyskania przychodów. W wyrokach tych Sąd uznał, iż przedstawione przez organ podatkowy stanowisko o braku związku zakwestionowanego wydatku ze sprzedażą opodatkowaną nie zostało w sposób dostateczny uzasadnione. Ponadto, Sąd w składzie tu orzekającym, podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 19.10.2006r., sygn. akt I FSK 104/06, LEX 263085, zgodnie z którym: "odmienna od stanowiska strony ocena stanu faktycznego, dokonana przez organ orzekający w postępowaniu zwykłym co do możliwości zaliczenia określonych wydatków podatnika do kosztów uzyskania przychodów (...), nawet gdyby została przeprowadzona z błędami w postępowaniu zwykłym w pierwszej instancji, nie kwalifikuje się do rozpatrywania w kategoriach rażącego naruszenia prawa czy też działania bez podstawy prawnej. Tego rodzaju błędy nie mogą być korygowane poprzez instytucję stwierdzenia nieważności decyzji".

W ocenie Sądu, skarżący stawiając tak określone zarzuty, w ogóle nie uwzględnił specyfiki postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Poprzez wniosek o stwierdzenie nieważności próbuje uzyskać kontrolę decyzji, analogiczną, jak w postępowaniu instancyjnym. Z pewnością uchybienia wskazywane przez stronę nie mają charakteru oczywistości, a są raczej wyrazem niezadowolenia strony ze skutków wynikających w wydanej decyzji ostatecznej. Jednakże organ działający w trybie stwierdzenia nieważności nie ma obowiązku ani prawa prowadzenia postępowania wyjaśniającego i dokonywania ponownie oceny merytorycznej zebranego materiału dowodowego, jak ma to miejsce w postępowaniu instancyjnym.

W tym stanie rzeczy przyjmując, iż zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie narusza obowiązujących przepisach prawa - Sąd na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.