Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1796/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA del. Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2029/11 w sprawie ze skargi L. [...] z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 stycznia 2011 r. nr IPPB5/423-707/10-4/AS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od L. [...] z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 26 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2029/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 19 stycznia 2011 r. wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego do wyrokowania przez Sąd I instancji wynikało, że L. [...] zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku Skarżąca podała, że 30 listopada 2009 r. zawarła z Województwem [...] Umowę o dofinansowanie realizacji Projektu p.n. "Wzmocnienie kapitałowe [...]" w ramach poddziałania 2.1.1. "Dokapitalizowanie i tworzenie funduszy pożyczkowych" Osi Priorytetowej II "Infrastruktura Ekonomiczna" Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2007-2013, który został przyjęty uchwałą Zarządu Województwa [...]. Umowa określa szczegółowe zasady, tryb i warunki, na jakich dokonane będzie przekazanie, wykorzystanie, rozliczenie dofinansowania Projektu w formie "zwrotnego, bezpośredniego wkładu finansowego ze środków Programu", w tym "wydatków kwalifikowanych" poniesionych przez Skarżącą. Przedmiotem Umowy jest wdrożenie przez Skarżącą zwrotnego instrumentu finansowego pożyczkowego skierowanego do oznaczonych przedsiębiorców ze środków Programu oraz środków własnych Skarżącej. Skarżąca w związku z powyższym jest zobowiązana do udzielania określonej ilości pożyczek. W Umowie brak jest postanowień regulujących kwestię przejścia prawa własności dofinansowania w formie "zwrotnego, bezpośredniego wkładu finansowego ze środków Programu" na rzecz Skarżącej. W Umowie brak jest także postanowień regulujących kwestię, w czyim imieniu oraz na czyj rachunek Skarżąca dysponuje kwotą takiego dofinansowania. Strony jedynie stanowią, że dofinansowanie w formie "zwrotnego, bezpośredniego wkładu finansowego ze środków Programu" jest "przekazywane" Skarżącej na wdrożenie przez nią zwrotnego instrumentu finansowego pożyczkowego, tj. na udzielanie pożyczek oznaczonym przedsiębiorcom.

Zgodnie z Umową Skarżąca jest zobowiązana do minimum "jednokrotnego obrotu" kapitałem przeznaczonym na realizację Projektu.

W umowie przewidziano sytuacje, w razie zajścia których Skarżąca jest zobowiązana do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez Instytucję Pośredniczącą II stopnia określonych kwot, a mianowicie:

a) w przypadku, gdy Skarżąca w danym okresie nie zrealizuje Planu Operacyjnego i Biznes Planu w odniesieniu do zakładanej łącznej wartości udzielanych pożyczek, Instytucja Pośrednicząca II stopnia jest uprawniona do nałożenia na Skarżącą obowiązku zwrotu kwoty odpowiadającej średniemu dla tego okresu poziomowi procentowemu różnicy między planowanymi, a faktycznie osiągniętymi wskaźnikami. Kwotę tę Skarżąca będzie zobowiązana zwrócić na rachunek bankowy wskazany przez Instytucję Pośredniczącą II stopnia ze środków finansowych otrzymanych w ramach dofinansowania tytułem "zwrotnego, bezpośredniego wkładu finansowego ze środków Programu", nie zaś ze środków własnych wyłożonych przez Skarżącą na realizację Projektu.

O wartość zwróconej przez Skarżącą kwoty będzie pomniejszony kapitał przeznaczony na realizację Projektu.

b) w przypadku gdy Skarżąca należycie wykona zobowiązania wynikające z Umowy, Instytucja Pośrednicząca II stopnia zaprosi Skarżącą do negocjacji, celem zawarcia kolejnej umowy w przedmiocie wdrażania przez Skarżącą instrumentów inżynierii finansowej ze środków publicznych. Jeżeli jednak Strony nie porozumieją się, co do treści kolejnej umowy i umowa ta nie zostanie zawarta lub nie wejdzie w życie, Skarżąca będzie zobowiązana do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez Instytucję Pośredniczącą II stopnia następujących kwot:

- kwoty dofinansowania "w formie zwrotnego bezpośredniego wkładu finansowego ze środków Programu",

- kwoty "Przychodów Projektu", jakie zostaną wypracowane przez kwotę dofinansowania w postaci "zwrotnego, bezpośredniego wkładu finansowego ze środków Programu" – aż do upływu okresu obowiązywania harmonogramu spłat.

Za "Przychody Projektu" strony uznają środki finansowe pochodzące z gospodarowania przez Skarżącą wartością "kapitału przeznaczonego na realizację Projektu" a pochodzące z gospodarowania zwrotnym, bezpośrednim wkładem finansowym ze środków Programu oraz pochodzące z gospodarowania środkami własnymi Skarżącej (pomniejszone o ewentualne zobowiązania podatkowe związane z realizacją Projektu), których źródłem są w szczególności: przychody związane z udzielaniem pożyczek oraz przychody z lokowania "kapitału przeznaczonego na realizację Projektu" w bezpiecznych i płynnych instrumentach finansowych.

Zwrotowi na rachunek bankowy wskazany przez Instytucję Pośredniczącą II stopnia będzie podlegała jednakże jedynie taka część "Przychodów Projektu", która odpowiadać będzie przychodom, jakie wypracuje "zwrotny, bezpośredni wkład finansowy ze środków Programu" do czasu zakończenia "okresu trwałości Projektu".

W tak zakreślonym stanie faktycznym Skarżąca zadała łącznie 17 pytań. Przy czym przedmiot sprawy dotyczy jedynie części pytań (przy przytaczaniu pytań zachowana została numeracja podana przez Skarżącą):

1. Czy w okolicznościach zdarzenia przyszłego – w dniu wpływu na rachunek bankowy Skarżącej, kwota dofinansowania w formie "zwrotnego, bezpośredniego wkładu finansowego za środków Programu" stanowić będzie po stronie Skarżącej przychód podatkowy na gruncie art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej – "u.p.d.o.p.")?

2. Czy w okolicznościach zdarzenia przyszłego – w dniu pobrania określonej kwoty z otrzymanego "zwrotnego, bezpośredniego wkładu finansowego ze środków Programu" oraz jej wydatkowania na tzw. "koszty zarządzania Projektem" ponoszone przez Skarżącą na realizację Projektu – wydatkowana kwota stanowić będzie po stronie Skarżącej przychód podatkowy na gruncie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.?

3. Czy w okolicznościach zdarzenia przyszłego – w dniu zatwierdzenia oraz pozytywnego zweryfikowania przez Instytucję Pośredniczącą II stopnia "wydatków kwalifikowanych" pobranych uprzednio z kwoty otrzymanego "zwrotnego, bezpośredniego wkładu finansowego ze środków Programu" oraz wydatkowanych przez Skarżącą, kwota stanowić będzie po stronie Skarżącej przychód podatkowy na gruncie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.?

5. Czy w okolicznościach zdarzenia przyszłego – w przypadku wykonania przez Skarżącą obowiązków pożyczkodawcy oraz wypłaty z dofinansowania w formie "zwrotnego, bezpośredniego wkładu finansowego ze środków Programu" na rzecz swoich klientów określonej kwoty tytułem pożyczki – w dniu wypłaty na rzecz klientów kwoty pożyczki – kwota ta stanowić będzie po stronie Skarżącej przychód podatkowy na gruncie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.?

6. Czy w okolicznościach zdarzenia przyszłego – "Przychody Projektu", które Skarżąca uzyska tytułem udzielania pożyczek (m.in. opłaty, prowizje z tytułu udzielonych pożyczek, odsetki od udzielonych pożyczek, odsetki od środków zgromadzonych na rachunkach bankowych), które to Przychody będą pochodziły z gospodarowania przez Skarżącą "zwrotnym, bezpośrednim wkładem finansowym ze środków Programu" - stanowić będą po stronie Skarżącej przychody podatkowe na gruncie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., ujmowane w podstawie opodatkowania zgodnie z art. 12 ust. 3 i nast. u.p.d.o.p. lub art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.?

7. Czy w okolicznościach zdarzenia przyszłego – "Przychody Projektu", które Skarżąca uzyska tytułem lokowania w bezpiecznych i płynnych instrumentach finansowych tej części "zwrotnego, bezpośredniego wkładu finansowego ze środków Programu" - która w danym okresie nie zostanie jeszcze bezpośrednio zaangażowana we "wdrażanie zwrotnego instrumentu pożyczkowego" (tj. przeznaczona na realizację Projektu), tj. z której nie zostanie pokryta łączna wartość udzielonych pożyczek – stanowić będą po stronie Skarżącej przychody podatkowe na gruncie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.?

8. Czy w okolicznościach zdarzenia przyszłego – w dniu przydzielenia oraz wypłaty Skarżącej określonej kwoty z tytułu podziału "zysków" – kwota ta stanowić będzie po stronie Skarżącej przychód podatkowy na gruncie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.?

Skarżąca zajęła następujące stanowisko w sprawie:

Ad.1) Zdaniem Skarżącej, nie ulega wątpliwości, że prawa do środków pieniężnych "otrzymywanych" przez Skarżąca tytułem dofinansowania "w formie zwrotnego, bezpośredniego wkładu finansowego ze środków Programu" Skarżąca nie nabywa definitywnie (tj. bez obowiązku zwrotu), jak również nie ulega wątpliwości, że prawo to nie daje jej możliwości rozporządzania nimi jak właściciel – świadczą o tym postanowienia Umowy. Każde zachowanie Skarżącej lub "wykorzystanie" dofinansowania – niezgodne z Umową – skutkuje powstaniem obowiązku zwrotu odpowiedniej części dofinansowania. Oprócz tego, że Skarżąca jest zobowiązana do gospodarowania "otrzymaną" kwotą dofinansowania w formie "zwrotnego bezpośredniego wkładu finansowego ze środków Programu" w ściśle oznaczony sposób, to ponadto po zakończeniu Umowy jest zobowiązany do zwrotu efektów gospodarczych tego gospodarowania w postaci "Przychodów Projektu". Z powyższego wynika, że pomimo, iż Skarżąca prowadzi we własnym imieniu działalność pożyczkową finansowaną z kwoty "otrzymanego" dofinansowania – to jednak nie czyni tego na własny rachunek, lecz na rachunek Województwa [...] oraz przedsiębiorców, którym udziela pożyczek. Z powyższych względów, w ocenie Skarżącej – w okolicznościach zdarzenia przyszłego – istnieją podstawy, aby twierdzić, że dofinansowanie w formie "zwrotnego bezpośredniego wkładu finansowego ze środków Programu" Skarżąca otrzymuje z tytułu stosunku powiernictwa łączącego ją z Województwem [...]. Tego rodzaju stosunek prawny – podobnie jak umowa pożyczki lub kredytu – nie prowadzi na gruncie u.p.d.o.p. do powstania przychodu podatkowego po stronie podatnika "otrzymującego" powierzone mu do gospodarowania środki pieniężne. Dlatego też w okolicznościach zdarzenia przyszłego – w dniu wpływu na rachunek bankowy Skarżącej, kwota dofinansowania w formie "zwrotnego, bezpośredniego wkładu finansowego ze środków Programu" nie będzie stanowić po stronie Skarżącej przychodu podatkowego na gruncie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.

Ad. 2) W ocenie Skarżącej, kwota dofinansowania w formie "zwrotnego, bezpośredniego wkładu finansowego ze środków Programu", która jest pobierana przez Skarżącą tytułem tzw. "kosztów zarządzania Projektem", stanowi świadczenie pieniężne należne jej właśnie z uwagi na realizację Projektu. W przypadku zatem wydatkowania pobranej kwoty dofinansowania dochodzi do definitywnego przysporzenia majątkowego po stronie Skarżącej.

Ad. 3) Zdaniem Skarżącej okoliczność, że w dniu zatwierdzenia oraz pozytywnego zweryfikowania przez Instytucję Pośredniczącą II stopnia "wydatków kwalifikowanych" pobranych uprzednio z kwoty otrzymanego "zwrotnego, bezpośredniego wkładu finansowego ze środków Programu" oraz wydatkowanych przez Skarżącą, nie dochodzi do żadnego przysporzenia majątkowego po stronie Skarżącej, przesądza o tym, że brak jest podstaw, aby twierdzić, że z tego tytułu po stronie Skarżącej powstaje jakikolwiek przychód podatkowy.

Ad. 5) Skarżąca stanęła na stanowisku, że w przypadku wykonania przez nią obowiązków pożyczkodawcy oraz wypłaty z dofinansowania w formie "zwrotnego bezpośredniego wkładu finansowego ze środków Programu" na rzecz swoich klientów określonej kwoty tytułem pożyczki – w dniu wypłaty na rzecz klientów kwoty pożyczki – kwota ta stanowić będzie po stronie Skarżącej przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.

Ad. 6) Z Umowy wynika, że opłaty, prowizje oraz odsetki, które Skarżąca otrzymuje (oraz otrzyma aż do upływu okresu obowiązywania harmonogramu spłat) z tytułu pożyczek udzielonych w ramach realizacji Projektu oraz gospodarowania "zwrotnym bezpośrednim wkładam finansowym ze środków Programu" stanowią tzw. "Przychody Projektu", które będą podlegać zwrotowi na rachunek bankowy wskazany przez Instytucję Pośredniczącą II stopnia w przypadkach wskazanych w okolicznościach zdarzenia przyszłego. Skarżąca w żadnym wypadku nie jest w stanie definitywnie nabyć prawa rozporządzania jak właściciel środkami pieniężnymi uzyskanymi z powyższych tytułów i to pomimo faktu, że nabywa te środki z tytułu umów zawartych w swoim imieniu. W każdym natomiast przypadku na niej ciąży wierzytelność Województwa [...] o ich zwrot tyle, że z terminem wymagalności odroczonym do chwili zajścia któregoś ze wskazanych wyżej przypadków.

Ad. 7) Zdaniem Skarżącej, "Przychody Projektu", które Skarżąca uzyska tytułem lokowania w bezpiecznych i płynnych Instrumentach finansowych tej części "zwrotnego, bezpośredniego wkładu finansowego ze środków Programu", która w danym okresie nie zostanie jeszcze bezpośrednio zaangażowana we "wdrażanie zwrotnego instrumentu pożyczkowego" (tj. przeznaczona na realizację Projektu) i nie będzie stanowiła pokrycia łącznej wartości udzielonych pożyczek, nie będą stanowić po stronie Skarżącej przychodu podatkowego na gruncie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.

Ad. 8) Skarżąca stanęła na stanowisku, że w dniu przydzielenia oraz wypłaty Skarżącej określonej kwoty z tytułu podziału "zysków" – kwota ta stanowić będzie po stronie Skarżącej przychód podatkowy na gruncie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.

Interpretacją indywidualną z 19 stycznia 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe w zakresie pytania 1, 2, 3, 5, 6 i 7 a za prawidłowe w zakresie pytania 8.

Zdaniem organu, uzyskane przez Skarżącą środki finansowe na realizację Projektu, które Skarżąca otrzyma na dofinansowanie funduszu pożyczkowego będą stanowić przychód podatkowy na gruncie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Sposób wypłaty, czy okresowych rozliczeń pieniędzy, z uwagi na specyfikę unijnych środków pomocowych ma charakter swoistych "rozwiązań technicznych" udzielanej pomocy w zakresie wypłat i rozliczeń dotacji, co potwierdza stosowna regulacja ustawowa w materii finansów publicznych oraz Umowa wiążąca strony realizowanego Projektu. Minister Finansów wskazał, że otrzymane pieniądze stają się przychodem podatkowym w momencie wpływu na rachunek bankowy poszczególnych transz, gdyż już od tego momentu Skarżąca może nimi dysponować jako Beneficjent realizowanego Projektu.

Zdaniem organu, również "Przychody Projektu" w postaci opłat, prowizji z tytułu udzielanych pożyczek oraz odsetek od środków zgromadzonych na rachunkach bankowych, jakie zostaną wypracowane przez kwotę dofinansowania w postaci "zwrotnego, bezpośredniego wkładu finansowego ze środków Programu" będą stanowiły przychód podatkowy Skarżącej w dacie otrzymania, na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.

Odnosząc się natomiast do przychodu z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek, organ zauważył, że w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidziano szczególny tryb opodatkowania odsetek od należności i zobowiązań. Zgodnie art. 12 ust. 4 pkt 2 tej ustawy, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). W konsekwencji – jako że odsetki od należności, w tym od udzielonych pożyczek (kredytów), naliczone, lecz nie otrzymane nie stanowią u wierzyciela przychodów – odsetki takie są przychodami w dacie faktycznego otrzymania.

Analogiczne stanowisko Minister Finansów zajął w kwestii dotyczącej "Przychodów Projektu" w postaci przychodów z lokowania "kapitału przeznaczonego na realizację Projektu" w bezpiecznych i płynnych instrumentach finansowych, jakie zostaną wypracowane przez kwotę dofinansowania w postaci "zwrotnego, bezpośredniego wkładu finansowego ze środków Programu". Zdaniem organu będą one stanowiły przychód podatkowy Skarżącej w dacie otrzymania, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

3. W skardze na powyższą interpretację Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie przy dokonywaniu oceny stanowisk do pytań nr 1, 2, 3, 5, 6, 7, niektórych okoliczności wskazanych we wniosku, które są istotne z punktu widzenia oceny, czy – w razie zajścia poszczególnych zdarzeń wyrażonych w tych pytaniach – mógłby znaleźć zastosowanie przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. albo inny przepis art. 12 u.p.d.o.p. statuujący o powstaniu przychodu podatkowego.

Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów art. 14c § 1 w zw. z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie nieprawidłowej (niezgodnej z prawem) oceny stanowisk do pytań nr 1, 6, 7, na skutek bezpodstawnego stwierdzenia przez Ministra Finansów, że – w razie zajścia poszczególnych zdarzeń wyrażonych w tych pytaniach znalazłby zastosowanie przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podczas gdy w razie zajścia tych zdarzeń w okolicznościach wniosku o interpretację indywidualną – hipoteza normy prawnej wyrażonej w art. 12 ust. 1 i n. u.p.d.o.p. w zw. z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., nie byłaby spełniona.

Z uwagi na powyższe naruszenia Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

5. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji stwierdził, do przychodów należy zaliczyć każdą wartość wchodzącą do majątku podatnika, mającą definitywny charakter, powiększającą jego aktywa, którą może rozporządzać, jak własną, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych mocą art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p.

Zdaniem Sądu I Instancji, Minister Finansów uznając, że otrzymane przez Skarżącą dofinansowanie w formie "zwrotnego bezpośredniego wkładu finansowego" może być uznane za przychód, w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. pominął wynikającą z przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego okoliczność, że otrzymane przez nią dofinansowanie ma charakter zwrotny, co oznacza, że nie zwiększa ono w sposób ostateczny jej aktywów. W tej konkretnej sprawie, Skarżąca wskazała wprost we wniosku, że otrzymane przez nią dofinansowanie ma charakter zwrotny, jak również wyjaśniła, kiedy i na jakich zasadach kwota dofinansowania podlega zwrotowi.

Tym samym, Sąd I instancji uznał stanowisko Ministra Finansów odnośnie pytania pierwszego za nieprawidłowe, jako naruszające art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.

Jak wskazał Sąd I instancji, konsekwencją przyjęcia przez organ udzielający interpretacji, że każde przysporzenie, nawet nie mające cech definitywnych, to jest nie powodujące definitywnego wzrostu aktywów lub zmniejszenia pasywów danego podmiotu winno być uznane za przychód, było przyjęcie, że:

- "Przychody Projektu", pochodzące z udzielenia pożyczek w części sfinansowanej ze zwrotnego dofinansowania, oraz w części odpowiadającej zaangażowaniu środków pochodzących z tegoż dofinansowania i podlegające zwrotowi na rachunek bankowy wskazany przez Instytucję Pośredniczącą, stanowić będą przychód Skarżącej (pytanie 6 i 7),

- w dniu pobrania określonej kwoty ze zwrotnego dofinansowania oraz jej wydatkowania na koszty związane z realizacją Projektu nie powstaje przychód podatkowym (pytanie 2), a w konsekwencji wykonanie obowiązków wynikających z zawartych umów pożyczek to jest wypłata przewidzianych nimi środków nie skutkuje powstaniem po stronie Skarżącej przychodów (pytanie 5) bowiem, w tych przypadkach przychód podatkowy powstaje w dacie otrzymania dofinansowania.

6. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Minister Finansów.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenia prawa materialnego tj. art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie i w rezultacie przyjęcie, że w przedstawionym stanie faktycznym otrzymane przez Skarżąca wpływy nie stanowią jej przychodów.

Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenia wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów sądowych.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącej wniósł o jej odrzucenie, ewentualnie oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Tym samym, wyrok WSA

w Warszawie, jako nieodpowiadający prawu, podlega uchyleniu. Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej podstawami i wnioskami – zgodnie z art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 oraz art. 176 P.p.s.a. – za oparty na usprawiedliwionych podstawach należało uznać podniesiony w niej zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.

Spór w sprawie koncentruje się wokół kwalifikacji prawnopodatkowej "zwrotnego, bezpośredniego wkładu finansowego ze środków programu" otrzymanego przez skarżącą w wykonaniu zawartej z Województwem [...] umowy o dofinansowanie realizacji Projektu p.n. "Wzmocnienie kapitałowe [...]". Przy czym spór ten jest konsekwencją odmiennej oceny, czy zwrotny, bezpośredni wkład finansowy jest dla skarżącej przysporzeniem trwałym, definitywnym. Powyższe, determinuje bowiem uznanie tego przysporzenia za przychód zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.

W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji stanął na stanowisku, że otrzymane przez Skarżącą dofinansowanie ma charakter zwrotny, a więc nie powiększa definitywnie jej aktywów. W konsekwencji Sąd ten wskazał na naruszenie przez Ministra Finansów art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.

Z powyższym stanowiskiem Sądu I instancji nie można się zgodzić.

Jak stanowi art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Wykładnia językowa ww. przepisów prowadzi do konkluzji, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe; do przychodów podatkowych podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje co do zasady definitywny charakter tego przysporzenia w tym rozumieniu, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie, którymi może on rozporządzać jak właściciel.

Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 21 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 929/12 (wydanym w niemal analogicznym stanie faktycznym i prawnym), zgodnie z którym to, czy otrzymany "wkład finansowy ze środków Programu" stanowi świadczenie definitywne czy też nie, wiąże się z oceną zdarzenia, którego skutkiem jest otrzymanie świadczenia. To więc, że strony nazwały w umowie wkład finansowy "zwrotnym" nie oznacza jeszcze, że w istocie ma on taki charakter i że organ nie ma możliwości oceny, czy chodzi rzeczywiście o świadczenie zwrotne, czy też nie, jak również tego, że organ nie ma możliwości oceny na czym ta "zwrotność" w kontekście postanowień umowy polega. Ocena w tym zakresie wiąże się już bowiem z oceną prawną danego zdarzenia. Trudno więc zgodzić się, by nazwanie we wniosku o interpretację przez stronę świadczenia jako "zwrotne" i ocena skarżącej, że nie stanowi ono przychodu podatkowego uniemożliwiało organowi ocenę, czy rzeczywiście można o takim świadczeniu w tym przypadku mówić. Organ bowiem ze względu na treść art. 14b § 3 w związku z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej związany jest jedynie przedstawionym przez wnioskodawcę stanem faktycznym, a nie oceną prawną.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w sposób obszerny i szczegółowy zostały przedstawione prawa i obowiązki stron umowy zawartej między skarżącą a Województwem [...] o dofinansowanie projektu pn. "Wzmocnienie kapitałowe [...]".

Dokonując kwalifikacji podatkowej "zwrotnego, bezpośredniego wkładu finansowego ze środków Programu" należy zauważyć i odnotować następujące elementy stanu faktycznego.

Umowa określa szczegółowe zasady, tryb i warunki, na jakich dokonane będzie przekazanie, wykorzystanie i rozliczenie dofinansowania Projektu w formie "zwrotnego, bezpośredniego wkładu finansowego ze środków Programu", w tym wydatków kwalifikowanych poniesionych przez Beneficjenta – przedsięwzięcie będące przedmiotem Umowy stanowi "Projekt" (§ 1 ust. 10 Umowy). Beneficjent w związku z powyższym jest zobowiązany do udzielania (w określonej ilości) pożyczek na rzecz przedsiębiorców, którzy spełniają kryteria określone w Umowie (§ 2 ust. 3 Umowy). W umowie brak jest postanowień regulujących kwestię przejścia prawa własności dofinansowania "w formie zwrotnego, bezpośredniego wkładu finansowego ze środków Programu" na rzecz Beneficjenta oraz w czyim imieniu i na czyj rachunek Beneficjent dysponuje kwotą takiego dofinansowania (strony nie uregulowały, czy wkładem Beneficjent dysponuje w swoim imieniu oraz na swój rachunek, czy raczej w swoim imieniu, ale na cudzy rachunek, a może jednak w cudzym imieniu i na cudzy rachunek). Strony jednak stanowią, że dofinansowanie w formie "zwrotnego, bezpośredniego wkładu finansowego ze środków Programu" jest "przekazywane" Beneficjentowi na "wdrożenie przez Beneficjenta zwrotnego instrumentu finansowego pożyczkowego" tj. na udzielanie pożyczek oznaczonym przedsiębiorcom. Środki finansowe służą sfinansowaniu kwot pożyczek, których Beneficjent udziela w ramach Projektu. Środki te są gromadzone na wyodrębnionych rachunkach bankowych, których dysponentem jest Beneficjent, na których to rachunkach spoczywają w celu ewentualnego wykonania zobowiązań Beneficjenta wynikających dla niego z zawartych z klientami umów o udzielnie pożyczek. Beneficjent obowiązany jest do minimum jednokrotnego obrotu kapitałem przeznaczonym na realizację "Projektu" oraz do udzielnie dłużnikom, którzy spełniają kryteria określone w umowie, określonej ilości pożyczek. Beneficjent dodatkowo zobowiązany jest do lokowania w bezpiecznych i płynnych instrumentach finansowych tej części kapitału przeznaczonego a realizację Projektu, która w danym okresie nie zostanie jeszcze bezpośrednio zaangażowana we "wdrażanie zwrotnego instrumentu pożyczkowego".

W umowie przewidziano też okoliczności, których zaistnienie spowoduje konieczność zwrotu przez Beneficjenta na rachunek bankowy wskazany przez Instytucję Pośredniczącą II stopnia określonych kwot.

Z powyższych postanowień umowy jednoznacznie wynika, że w związku z zawartą umową, dofinansowanie w formie "zwrotnego, bezpośredniego wkładu finansowego ze środków Programu" jest przekazywane Beneficjentowi na udzielanie pożyczek przedsiębiorcom. W ramach tej umowy i w związku z nią Skarżąca otrzymuje środki finansowe, którymi rozporządza, zawierając umowy pożyczki. Skarżąca po wpływie określonych kwot na wyodrębniony rachunek dysponuje, rozporządza tymi środkami finansowymi, które wraz z jej wkładem finansowym przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych. Środki te zostają przekazane Skarżącej definitywnie, do jej majątku, z obowiązkiem rozliczenia się w określonym czasie w zależności od sposobu realizacji umowy. W takich okolicznościach przyjęcie przez organ podatkowy, że przychód, o którym mowa w art. 12 ust 1 pkt 1 u.p.d.o.p. powstaje w momencie otrzymania kwoty "zwrotnego, bezpośredniego wkładu finansowego ze środków Programu", czyli wpływu bezpośrednio na rachunek Skarżącej wymienionych środków, w ocenie NSA, nie narusza tego przepisu prawa. Tym samym, odmiennie w tym zakresie stanowisku Sądu I instancji, uznać należy za wadliwe.

Zauważyć również należy, że dla oceny prawnopodatkowej istotny jest fakt otrzymania pieniędzy. Nie jest w konsekwencji istotne to, że z umowy nie wynika jednoznacznie, jakiego rodzaju prawo majątkowe do środków pieniężnych otrzymanych przez Beneficjenta tytułem dofinansowania nabywa Beneficjent. Umowne zastrzeżenie form i sposobów wykorzystania przez Beneficjenta otrzymanych pieniędzy nie jest istotne dla ich prawnopodatkowej kwalifikacji. Sposób ułożenia praw i obowiązków stron umowy cywilnoprawnej nie może kształtować obowiązków podatkowych, te wynikają bowiem z ustawy.

Przytoczyć i podzielić należy pogląd organu interpretacyjnego, zgodnie z którym sposób wypłaty, czy okresowych rozliczeń pieniędzy z uwagi na specyfikę unijnych środków pomocowych ma charakter swoistych "rozwiązań technicznych" udzielanej pomocy w zakresie wypłat i rozliczeń dotacji, co potwierdza stosowna regulacja ustawowa w materii finansów publicznych oraz Umowa wiążąca strony realizowanego Projektu. Niemniej jednak nie może budzić wątpliwości, że otrzymane pieniądze stają się przychodem podatkowym w momencie wpływu na rachunek bankowy poszczególnych transz, gdyż już od tego momentu skarżącą może nimi dysponować jako Beneficjent realizowanego Projektu tym samym też doszło do trwałego zwiększenia majątkowego po stronie Skarżącej.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy przyjąć, że zawarte w opisie formy dofinansowania pojęcie "zwrotny" należy rozumieć jako zastrzeżenie ewentualnej konieczności zwrotu "wkładu finansowego", w sytuacji, gdy zaistnieją przewidziane w umowie przesłanki. "Zwrotny" nie jest natomiast elementem istotnym umowy, co uzasadniałoby ewentualne twierdzenie o niedefinitywnym charakterze przekazania Skarżącej środków finansowych.

Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oceni merytorycznie zaskarżoną interpretację, uwzględniając wyżej zaprezentowane stanowisko.

Mając powyższe okoliczności na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego NSA orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 490).