Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 262/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art 153 i art 11
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Stanik (spr.) Sędziowie Sędzia del. WSA Grażyna Nasierowska Sędzia NSA Janusz Zubrzycki Protokolant Karolina Szulc po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 26 października 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 229/06 w sprawie ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 7 kwietnia 2006 r., [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od S. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 15491 (piętnaście tysięcy czterysta dziewięćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 26.10.2006 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną przez Szymona Sz. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 07.04.2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne 2000 r. i stwierdził, iż decyzja ta nie podlega wykonaniu w całości.

W uzasadnieniu do tego wyroku Sąd w pierwszej kolejność przedstawił przebieg dotychczasowego postępowania w sprawie. W tych ramach wskazano, że w toku kontroli podatkowej u skarżącego organ I instancji stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu podatku naliczonego. Podatnik w poszczególnych miesiącach 2000 r. dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących sprzedaż tuszy i tonerów wystawionych przez firmę Norberta P. "N." z Warszawy oraz z faktur wystawionych przez firmę "A." Jerzego W. i PPHU "P." Wojciecha P., dokumentujących sprzedaż procesorów i pamięci komputerowych. W toku postępowania wykazano, że faktury wystawione przez "N." Norberta P. dokumentują czynności niezgodne ze stanem rzeczywistym i stosownie do postanowień § 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) – zwanego dalej "rozporządzeniem o VAT" nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, zaś faktury wystawione przez firmy "A." Jerzego W. i Wojciecha P. potwierdzają czynności pozorne i również nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego stosownie do § 50 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia o VAT.

Wyrokiem z dnia 30.01.2004 r., sygn. SA/Bk 862/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił decyzję Izby Skarbowej w B. z 30.05.2003 r. Sąd stwierdził, że faktury wystawione przez Wojciecha P. i Jerzego W. dokumentują zawarcie i wykonanie umów sprzedaży. Zdaniem Sądu w sprawie doszło do nabycia przez skarżącego towaru opisanego w spornych fakturach. Nie ma zatem podstaw, aby przyjąć, iż faktury stwierdzały czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Nie można tym samym przypisać skarżącemu działania w celu obejścia prawa, gdyż podatnik może ponosić odpowiedzialność tylko za następstwa czynności dokonanych bezpośrednio ze swoimi kontrahentami. W związku z tym Sąd wywiódł, że bez znaczenia z punktu widzenia art. 19 ust. 1 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) – zwanej dalej "ustawą o VAT" i § 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" i "c" jest to, że poprzednicy bezpośrednich zbywców towaru dla Szymona Sz. nie udokumentowali pochodzenia towaru.

W wyroku Sąd wskazał również na konieczność uwzględnienia, przy ocenie zeznań Norberta P., iż świadek ten zmienił swoje zeznania w sytuacji, gdy zostało przeciwko niemu wszczęte postępowanie karne.

Wyrokiem z dnia 18.03.2005 r., sygn. FSK 1106/04, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 30.01.2004 r. Sąd podkreślił, że przedmiotem sporu jest kwestia czy między podatnikiem a jego kontrahentami faktycznie doszło do wykonania czynności opisanych zakwestionowanymi fakturami. Skoro organy ustalił, że obrót rzeczywiście nastąpił - doszło do przekazania towaru, to dla prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur nie ma znaczenia pochodzenie nabytego towaru. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego mogłoby nastąpić tylko w sytuacji opisane w § 50 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia o VAT, czyli wówczas gdy wystawiono faktury dokumentujące czynności, do których mają zastosowanie art. 58 i 83 k.c. Samo ustalenie, że bezpośredni poprzednicy zbywców towaru sprzedanego podatnikowi nie udokumentowali jego pochodzenia nie daje podstaw do przypisania tym czynnościom pozorności bądź celu w postaci obejścia prawa czy też czynności sprzecznych z prawem.

Sąd podzielił również stanowisko Sądu pierwszej instancji co do konieczności ponownej oceny zeznań Norberta P.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzją z dnia 04.07.2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku określił Szymonowi Sz. w Białymstoku zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za określone miesiące 2000 r. Swoją decyzję tym razem organ oparł na art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz § 50 ust. 4 pkt. 5 lit. "a" rozporządzenia o VAT. Organ dołączył do akt sprawy prawomocne wyroki sądu karnego skazujące kontrahentów skarżącego Norberta P. (wyrok SR w Białymstoku z dnia 16.02.2004 r., sygn. III K 621/04) oraz Wojciecha P. (wyrok SR w Białymstoku z dnia 07.04.2004 r., sygn. III K 1371/04) za poświadczenie nieprawdy m.in. w fakturach zakwestionowanych w toku postępowania kontrolnego i w związku z tym stwierdził, że w sprawie w ogóle nie doszło do obrotu towarem opisanym w zakwestionowanych fakturach.

Podatnik nie zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, zarzucając mu naruszenie szeregu przepisów, zarówno proceduralnych, jak i prawa materialnego.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, uznał jego zarzuty za bezzasadne i utrzymał w mocy kwestionowaną decyzję.

W uzasadnieniu organ odwoławczy w szczególności odniósł się do kwestii prejudycjalności dołączonych wyroków sądu karnego. Organ wskazał, że wyroki wydane w sprawach innych osób mogą być podstawą rozstrzygnięcia. Zdaniem organu art. 180 Ordynacji podatkowej przyjmuje otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Oznacza to, że każdy dowód nawet uzyskany w toku postępowania karnego lub karno-skarbowego musi zostać oceniony według kryteriów przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że dowody zebrane w toku postępowań karnych potwierdzają ustalenia dokonane przez organ podatkowy i ułatwiły ustalenie stanu faktycznego, choć nie stanowiły samoistnej przesłanki do dokonania rozstrzygnięcia.

W skardze do sądu administracyjnego pełnomocnik strony ponowił zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej regulujących sposób prowadzenia postępowania dowodowego, a ponadto wskazał na naruszenie art. 153 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "popsa".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uwzględnił skargę i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" popsa uchylił decyzję Dyrektora Izby, gdyż w ocenie Sądu doszło w sprawie do naruszenia art. 153 popsa. W ocenie Sądu fakt dołączenia wyroków sądu karnego nie upoważniał organu do odstąpienia od oceny prawnej wyrażonej we wcześniejszych orzeczeniach sądów administracyjnych. W tym zakresie Sąd podkreślił, że przedstawione wyroki nie dotyczyły Szymona Sz. W związku z tym sam fakt, iż jego kontrahenci nie byli właścicielami sprzedawanych podzespołów komputerowych nie oznaczał automatycznie, że skarżący nie mógł nabyć tych towarów na własność.

Sąd skonstatował także, że w toku postępowania przed organem doszło do naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, gdyż nie dopuszczono dowodów zawnioskowanych przez stronę.

Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w B., w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucając w oparciu o naruszenie art. 174 pkt 2 popsa:

1. naruszenie art. 153 popsa przez przyjęcie, że organy obu instancji nie uwzględniły wiążącej oceny prawnej zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonanej przez WSA i NSA, gdy w niniejszej sprawie organy po uzupełnieniu materiału dowodowego ustalił stan faktyczny odmiennie, a ocena prawna wiąże o ile dotyczy zastosowania konkretnego przepisu w ściśle ustalonym stanie faktycznym,

2. naruszenia art. 11 popsa przez nieuwzględnienie ustaleń wynikających z prawomocnych wyroków sądów karnych mających wpływ na wynik sprawy i przyjęcie, że poświadczenie nieprawdy w zakwestionowanych fakturach nie uzasadnia tezy o sprzedaży towarów,

3. naruszenia art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 popsa przez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie § 50 ust 4 pkt 5 lit "a" rozporządzenia o VAT,

4. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" popsa przez uchylenie decyzji, podczas gdy Sąd błędnie przyjął, że w sprawie doszło do naruszenia art. 153 popsa oraz art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 26.02.2008 r. strony podtrzymały swoje stanowiska w sprawie. Pełnomocnik skarżącego w swoim ustnym wywodzie podkreślił, że w sprawie nie doszło do istotnych zmian stanu faktycznego. Zdaniem strony na żadnym etapie nie kwestionowano faktu nabycia przez skarżącego spornego towaru.

Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy.

Przede wszystkim skarżący zasadnie podnosi, że organy podatkowe ponownie rozpoznając sprawę rozliczenia skarżącego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r., nie naruszyły zasady związania organów oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w orzeczeniu sądu wyrażonej w art. 153 popsa. Stan związania, o którym mowa w przywołanym przepisie, istnieje, o ile w sprawie nie doszło do istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (zob. szerzej na ten temat w wyroku NSA z dnia 16.10.1997 r., I SA/Po 263/97). W rozpatrywanym przypadku zaistniały oba powody upoważniające organy podatkowe do odstąpienia od oceny prawnej zawartej we wcześniejszych orzeczeniach WSA i NSA.

Organ pierwszej instancji dołączył do akt podatkowych prawomocne wyroki sądu karnego skazujące kontrahentów skarżącego Norberta P. (wyrok SR w Białymstoku z dnia 16.02.2004 r., sygn. III K 621/04) oraz Wojciecha P. (wyrok SR w Białymstoku z dnia 07.04.2004 r., sygn. III K 1371/04) za poświadczenie nieprawdy m.in. w fakturach zakwestionowanych w toku postępowania kontrolnego. Ustalenia sądu karnego spowodowały więc konieczność rewizji oceny organów podatkowych kluczowych dla sprawy okoliczności faktycznych. Informacje płynące z postępowania karnego i wcześniejsze ustalenia kontroli podatkowej pozwoliły organom na konstatację, że między skarżącym a jego kontrahentami nie dochodziło do obrotu towarem komputerowym ujętym w zakwestionowanych fakturach. Skarżący nabywał jedynie faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji kupna-sprzedaży. Tym samym oczywistym jest, że ocena prawna zawarta w wyroku WSA z dnia 30.01.2004 r., sygn. SA/Bk 862/03 i NSA z dnia 18.03.2005 r., sygn. FSK 1106/04 zaprezentowana w zgoła odmiennych realiach sprawy, nie mogła już wiązać organów podatkowych, gdyż straciła na aktualności i nie przystawała do nowo ustalonego stanu faktycznego.

Trafny jest również zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 153 popsa w zakresie oceny prawnej wyrażonej we wcześniejszym wyroku WSA i NSA dotyczącej zeznań Norberta P. Wbrew twierdzeniom Sądu, wskazówki Sądów obu instancji skierowane w tym zakresie do organów podatkowych, tj. konieczność oceny wpływu faktu wszczęcia postępowania karnego przeciwko tej osobie na zmianę złożonych przez nią zeznań zostały przez organy zrealizowane. Organy podatkowe wyjaśniły, dlaczego nie dały wiary części złożonych przez świadka zeznań, odwołując się do zeznań tego świadka w trakcie postępowania karnego.

W skardze kasacyjnej zasadnie powołano się także na zarzut naruszenia przez Sąd art. 11 popsa. W punkcie wyjścia do rozważań na tym zarzutem, warto zwrócić uwagę, iż przepis ten, z uwagi na systematykę ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wyraża jedną z podstawowych zasad, jakimi powinny się w toku sprawowania swoich funkcji kierować sądy administracyjne. Istota zasady, wyrażonej w przywołanym przepisie, sprowadza się do zakazu dokonywania przez sąd administracyjny tych samych ustaleń, których dokonał sąd karny co do popełnienia przestępstwa. Oczywiście związanie to znajdzie sens jedynie w sytuacji, gdy ustalenia wyroku karnego będą dotyczyć okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia postępowania przed organami administracji publicznej a następnie postępowania sądowoadministracyjnego. Przy czym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niedopuszczalnym jest, tak jak to sugeruje w swym uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji, ograniczanie prejudycjalności wyroków karnych wyłącznie do wyroków skazujących podmiot występujący jako strona postępowania przed organami a następnie przed sądem. Ustalenia sądu karnego muszą dotyczyć elementu stanu faktycznego, który ustalają organy, po to aby móc zastosować określoną normę prawa materialnego. Stan faktyczny nie zamyka się tylko w obrębie działań strony postępowania (tu: skarżącego jako podatnika). Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego z reguły wiąże się z koniecznością oceny działań kilku podmiotów, które bardzo często pozostają ze sobą w ścisłym związku. Zatem wyroki karne skazujące np. wspólników czy też kontrahentów osoby będącej stroną postępowania muszą być brane pod uwagę przez organy i w konsekwencji przez Sąd administracyjny. Nie oznacza to jednak, iż ich dołączenie do akt sprawy zwalnia organy z obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy tut. Sąd zauważa, że walor dowodowy dla celów podatkowych dołączonych do akt podatkowych wyroków karnych wyrażał się w tym, iż każdy sąd administracyjny jest związany ustaleniami, z których wynika, że Norberta P. i Wojciehca P. nie dokonywali na rzecz Szymona Sz. faktycznej sprzedaży towarów, a jedynie wystawiali faktury dokumentujące fikcyjną sprzedaż towarów nabywanych z niewiadomego źródła. Powołane przez organy podatkowe wyroki karne Sądu Rejonowego w Białymstoku były tylko jednym z dowodów w sprawie. Potwierdzały ustalenia poczynione przez organy podatkowe w toku kontroli podatkowej. W związku z tym do ich respektowania zobligowany był również Sąd pierwszej instancji. Mimo to w swoim wywodzie pominął ich znaczenie dla sprawy, czym bezsprzecznie naruszył art. 11 popsa. Warto w tym względzie wskazać, iż ten sam Sąd, orzekający w innym składzie w sprawie o sygn. I SA/BK 174/06, podzielił pogląd organów podatkowych o konieczności uwzględnienia przy ustalaniu stanu faktycznego ustaleń wyroków karnych, w tym wyroku dotyczącego Norberta P. Stanowisko to zaakceptował również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26.02.2008 r., sygn. I FSK 780/07.

Trzeci z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów zasadza się na twierdzeniu, iż Sąd pierwszej instancji naruszył art. 133 § 1 popsa w zw. z art. 141 § 4 popsa, gdyż dokonał błędnej oceny zebranego materiału dowodowego, wzorowanej na ocenie prawnej wyrażonej we wcześniejszych orzeczeniach sądów administracyjnych, a tym samym oderwanej od nowych okoliczności faktycznych ustalonych w oparciu o dołączonego do akt skazujące wyroki karne. Zabieg ten zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną doprowadził do naruszenia art. 19 ust 1 ustawy o VAT oraz § 50 ust 4 pkt 5 lit "a" rozporządzenia o VAT. W świetle uwag wygłoszonych na tle wcześniej omówionych zarzutów nie sposób w tym zakresie odmówić racji autorowi skargi kasacyjnej. Niemniej wady konstrukcyjne w tym zakresie sprawiają, że tut. Sąd nie może odnieść się do zagadnienia wyartykułowanego w przedmiotowym zarzucie. Kwestionując uzasadnienie Sądu wnoszący skargę kasacyjną stara się wszak podważyć wykładnię i stosowanie przepisów prawa materialnego, których to zarzutów wprost nie podnosi. W ten sposób wnoszący skargę kasacyjną rozrywa ścisłą wieź, jaka zachodzi między wykładnią i stosowaniem prawa materialnego, a w istocie "wtórną" prezentacją tego procesu, którą zawrzeć należy w uzasadnieniu wyroku. Tym samym więc stara się on za pomocą instytucji procesowych osiągnąć cele, które dostępne były tylko w przypadku zgłoszenia zarzutów tyczący naruszenia prawa materialnego, czego – jak wyżej zaznaczono – nie uczyniono. Taki stan rzeczy przesądza zatem o bezprzedmiotowości analizowanego tu zarzutu, bowiem zajęcie się prawem materialnym byłoby możliwe tylko w ramach odpowiednio sformułowanej podstawy kasacyjnej.

Odnośnie czwartego zarzutu skargi kasacyjnej stwierdzić jedynie należy, że jego zasadność jest konsekwencją zaprezentowanych wcześniej uwag. Sąd pierwszej instancji jako podstawę swojego wyroku podał art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" popsa, gdyż w jego ocenie organy dopuściły się obrazy art. 153 popsa. Skoro jego stanowisko w zakresie zastosowania art. 153 popsa okazało się błędne, co udowodniono wcześniej, to oczywistym jest, że Sąd nieprawidłowo zastosował również art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" popsa, a więc i ten zarzut zawarty w skardze kasacyjnej należało podzielić.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku powinien odnieść się do wpływu ustaleń płynących z dołączonych od akt skazujących wyroków sądu karnego na okoliczności faktyczne zaistniałe w sprawie i w związku z tym ocenić czy organy prawidłowo wykorzystały informacje płynące z tychże wyroków dla celów postępowania podatkowego.

Wobec powyższych twierdzeń Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 popsa orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 203 pkt 2 popsa.