Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1042/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1150
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Po 989/18 w sprawie ze skargi K. G na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 września 2018 r. nr 0111-KDIB2-2.4014.89.2018.4.PB w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 6 marca 2019 r., I SA/Po 989/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu skargi K. G. (dalej jako: "skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 września 2018 r., nr 0111-KDIB2-2.4014.89.2018.4.PB, w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i orzekł o kosztach postępowania.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca wskazała, że jest przedsiębiorcą zwolnionym z podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm., dalej jako: "u.p.t.u."). W najbliższym czasie zamierza poszerzyć prowadzoną przez siebie działalność gospodarczą i nabywać wierzytelności trudne, po cenie ustalonej przez strony umowy. Wierzytelności te dotyczyć będą roszczeń odszkodowawczych, przede wszystkim majątkowych, transportowych, zdrowotnych. Nabywane wierzytelności będą wymagalne w dacie ich nabycia. Transakcje będą zawierane głównie z osobami fizycznymi, ale skarżąca nie wyklucza sporadycznych transakcji zakupu wierzytelności od przedsiębiorcy. Nabycie wierzytelności będzie następować w drodze umowy sprzedaży, na podstawie której będzie dochodziło do cesji wierzytelności. Cena wierzytelności będzie ustalona poniżej jej wartości nominalnej i uzależniona będzie od ryzyka oraz ewentualnych kosztów odzyskania odszkodowań od ubezpieczycieli. Cesja podpisana przez skarżącą z cedentem będzie miała charakter definitywny, cedent pozbędzie się prawa do dysponowania tą wierzytelnością, nie będzie już mógł dochodzić tego odszkodowania we własnym imieniu i na własną rzecz. Wnioskodawczyni natomiast zakupi wierzytelność na własne ryzyko i we własnym imieniu. Uzyskane przez skarżącą świadczenia będą wpływały wyłącznie na jej rzecz i na jej konto. Cena zakupu wierzytelności nie będzie zawierać żadnego wynagrodzenia, ani jakichkolwiek innych świadczeń na rzecz zbywcy, poza ceną nabycia wierzytelności. Nie będzie możliwe przeniesienie zwrotne nabytych wierzytelności.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym, skarżąca wyraziła pogląd, że nabycie wierzytelności będzie powodować po jej stronie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawych z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, tj. z datą umowy cesji, a nie będzie powodować opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W ocenie skarżącej, cesja wierzytelności po cenie niższej, niż wartość nominalna, zawierająca wyłącznie cenę wierzytelności bez jakiegokolwiek innego świadczenia - nie stanowi usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżąca wskazała, że ponieważ opisana czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podstawą opodatkowania będzie wartość wierzytelności określona w umowie cesji. Stawka podatku zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1150 z późn. zm., dalej jako: "u.p.c.c.") będzie wynosiła 1%. Obowiązek podatkowy, w ocenie skarżącej, powstanie z dniem umowy cesji, wobec powyższego uzyskane przez wnioskodawczynię ewentualnie dodatkowe odszkodowanie, o którym mowa w zdarzeniu przyszłym, nie będzie miało wpływu na podstawę opodatkowania wierzytelności podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 28 września 2018 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Zdaniem organu, jeżeli cesja wierzytelności następuje w drodze umowy sprzedaży, to umowa ta, jako umowa sprzedaży prawa majątkowego, co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jednak w związku z art. 2 pkt 4 u.p.c.c., o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest z tego podatku zwolniona.

Sąd pierwszej instancji nie zgodził się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego. Zauważył, że organ nie ma możliwości ingerować w opis stanu faktycznego i czynić w tym zakresie własnych ustaleń. Z przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego sprawy wynika, że nabywane przez nią wierzytelności mają mieć charakter wierzytelności trudnych, zaś nabycie wierzytelności trudnych nie będzie stanowiło świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Między cesjonariuszem a cedentem dochodzi do zawarcia umowy sprzedaży, co stanowi podstawę cesji wierzytelności, a więc w sprawie znajdzie zastosowanie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. Jednocześnie, w sprawie nie znajdzie zastosowania wyłączenie od opodatkowania na mocy art. 2 pkt 4 lit. a u.p.c.c.

Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji wniósł organ interpretacyjny, reprezentowany przez pełnomocnika. Zaskarżając wyrok w całości, autor skargi zarzucił naruszenie:

I. przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 134 § 1 w zw. z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm., dalej jako: "p.p.s.a."), poprzez wyjście przez sąd poza zakres zaskarżenia i uchylenie zaskarżonej interpretacji na skutek naruszeń prawa, których to nie podniosła skarżąca w skardze kierowanej do sądu, a którymi to zarzutami sąd był związany;

- art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 2 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm., dalej jako: "o.p."), poprzez uwzględnienie skargi skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji i w konsekwencji bezpodstawne uznanie przez sąd, że organ zmodyfikował opis zdarzenia przyszłego, gdyż niezasadnie dokonywał ustaleń co do charakteru wierzytelności i przyjął, że wierzytelności opisane przez skarżącą nie są wierzytelnościami trudnymi, co doprowadziło do naruszenia prawa materialnego określonego w pkt 2 podstaw kasacyjnych i miało istotny wpływ na treść wyroku WSA w Poznaniu;

II. przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę zastosowania skutkującą przyjęciem, że nabywanie opisanych we wniosku wierzytelności w drodze cesji nie stanowią odpłatnego świadczenia usług, a w konsekwencji, że nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podczas gdy prawidłowa analiza powołanych przepisów musi prowadzić do odmiennego wniosku;

- art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 2 pkt 4 lit. a u.p.c.c., poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę zastosowania skutkującą przyjęciem, że nabywanie opisanych we wniosku wierzytelności w drodze cesji nie stanowi odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji okoliczność ta wyklucza zastosowanie wyłączenia przedmiotowego z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, o którym mowa w art. 2 pkt 4 u.p.c.c., wobec czego czynności nabywania opisanych we wniosku wierzytelności podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c., a nie podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.;

- art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.c.c., poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego i uznanie, że w sytuacji nabywania opisanych we wniosku wierzytelności w drodze cesji ma zastosowanie stawka podatku w wysokości 1%.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o: uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona - uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA; rozpoznanie sprawy na rozprawie; zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została złożona.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wyjaśnić, że skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 95 z późn. zm.). Strony zostały powiadomione o skierowaniu skargi kasacyjnej do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym z jednoczesnym pouczeniem o możliwości uzupełnienia argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej albo żądania jej oddalenia.

Nieskuteczny jest zarzut naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 57a p.p.s.a., dotyczący wyjścia przez sąd pierwszej instancji poza zakres zaskarżenia. Z uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wynika, że WSA w Poznaniu dostrzegł specyfikę sprawy i w związku z treścią skargi powiązał ją ze sprawą dotyczącą interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług (nr 0111-KDIB3-1.4012.495.2018.4.ICZ). Naczelny Sąd Administracyjny w pełni akceptuje postępowanie sądu pierwszej instancji w tym zakresie. Podkreślić bowiem trzeba, że skarżąca odnośnie do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sformułowała pytania dotyczące zarówno podatku od towarów i usług, jak i podatku od czynności cywilnoprawnych. W istocie kluczowe więc było ustalenie, któremu z podatków podlegać będą podejmowane przez stronę czynności, przy założeniu, że zastosowanie jednej z ustaw podatkowych wyklucza zastosowanie drugiej. Jeżeli zatem organ interpretacyjny wydał dwie odrębne interpretacje indywidualne, w których udzielił odpowiedzi na zadane pytania, a te się ze sobą wiążą, akceptowalne jest odwołanie się przez skarżącą (a w konsekwencji – przez sąd) do jej stanowiska z innej sprawy. Zaakcentować przy tym należy, że WSA w Poznaniu rozpoznawał sprawę zakończoną zaskarżonym wyrokiem wraz ze sprawą I SA/Po 990/18, tj. dotyczącą interpretacji indywidualnej w zakresie podatku VAT, w toku jednej rozprawy, poprzez połączenie do wspólnego rozpoznania i odrębnego wyrokowania.

Niezasadne są także zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące meritum tej sprawy, a mianowicie przyjęcia przez sąd pierwszej instancji, że czynności skarżącej, polegające na kupowaniu wierzytelności w imieniu własnym i na własne ryzyko – w tym wypadku tzw. wierzytelności trudnych - nie są odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i nie podlegają podatkowi od towarów i usług, a tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c.

Podobny problem był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w wyrokach: z 19 marca 2012 r., I FPS 5/11 (w składzie siedmiu sędziów); z 23 stycznia 2018 r., II FSK 3491/115; z 13 czerwca 2019 r., I FSK 677/17; z 8 lipca 2021 r., I FSK 1916/18; z 4 października 2022 r., III FSK 935/21). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela zasadnicze tezy tych orzeczeń i przedstawioną w nich argumentację.

Zgodnie z art. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają m.in. umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. W myśl art. 2 pkt 4 lit. a u.p.c.c. podatkowi temu nie podlegają czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Stosownie zaś do art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej, zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Warunkiem koniecznym dla uznania transakcji za odpłatną usługę czyli czynność opodatkowaną, jest wystąpienie wynagrodzenia bezpośrednio związanego z tą czynnością, rzeczywiście otrzymanego lub należnego, jako świadczenia wzajemnego. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że dla przyjęcia by usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT konieczne jest spełnienie warunków: istnienia dwóch podmiotów – usługodawcy i usługobiorcy, istnienie stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, z których jeden świadczy usługę a drugi płaci za nią wynagrodzenie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługa), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek. Samo nabycie wierzytelności prowadzi wyłącznie do zmiany osoby wierzyciela i wstąpienia nabywcy - cesjonariusza w miejsce zbywcy – cedenta i zapłaty ceny (niższej od wartości nominalnej).

W tej sprawie zarówno sąd pierwszej instancji, jak i organ, powołały się na tezy wyroku TSUE w sprawie C-93/10, w którym wskazano, że "art. 2 pkt 1 i art. 4 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz.U.UE.L. 1977.145.1 z 13 czerwca 1977 r.; dalej jako: "szósta dyrektywa") należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży. W takich okolicznościach cesjonariusz wierzytelności nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia od cedenta, ponieważ różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników". Odpowiednikami tych przepisów są art. 2 ust. 1 lit. c oraz art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r.).

We wcześniejszym wyroku z 29 października 2008 r., C-246/08 TSUE wyjaśnił, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (teza 43). Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą, a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (teza 44). Kwestia odpłatności i bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem była podnoszona także w wyrokach TSUE z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86, z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 oraz z 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01.

Uwzględniając orzecznictwo TSUE, w powołanym wyżej wyroku z 19 marca 2012 r., I FPS 5/11, NSA stwierdził, że transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie może być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., ze względu na to, że w takim przypadku nie mamy do czynienia z zobowiązaniem się przez usługodawcę do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie. NSA wskazał przy tym, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę, ustalając, czy po stronie kupującego - cesjonariusza wystąpiło wynagrodzenie bezpośrednio związane z nabyciem wierzytelności, rzeczywiście otrzymane (bądź należne), jako świadczenie wzajemne za wykonaną na rzecz zbywcy - cedenta usługę, stającą się tym samym usługą odpłatną, czyli czynnością opodatkowaną.

Skoro w tej sprawie zakup wierzytelności nie stanowi odpłatnego świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to taka transakcja jest opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdyż nie korzysta z wyłączenia określonego w art. 2 pkt 4 lit. a u.p.c.c.

W związku z powyższym niezasadne są zarzuty naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 2 pkt 4 lit. a u.p.c.c oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.c.c.

Niezasadne są też zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 2 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 o.p. Autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia tych przepisów w stwierdzeniu przez sąd pierwszej instancji, że organ interpretacyjny dokonał modyfikacji stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, pomijając charakter nabywanych wierzytelności, jako trudnych. W konsekwencji, zdaniem organu, sąd wyszedł poza zakres zaskarżenia interpretacji indywidualnej i uchylił ją na skutek naruszeń, których skarżąca nie podnosiła. Stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w tym zakresie jest mylne. Przede wszystkim z opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wprost wynika, że skarżąca chce "nabywać wierzytelności trudne", co znalazło potwierdzenie także w treści skargi. Co prawda w dalszej części wniosku strona uszczegóławia charakterystykę tych wierzytelności, m.in. wskazując, że cena wierzytelności będzie ustalona poniżej jej wartości nominalnej i uzależniona będzie od ryzyka oraz ewentualnych kosztów odzyskania odszkodowań od ubezpieczycieli, a skarżąca zakupi wierzytelność na własne ryzyko i we własnym imieniu. Należy zatem stwierdzić, że w istocie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej orzekał na podstawie zmodyfikowanego, nieodpowiadającego wnioskowi stanu faktycznego.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej w myśl art. 184 p.p.s.a.

SWSA(del.) Mirella Łent SNSA Wojciech Stachurski SNSA Dominik Gajewski