Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 499/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2011-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1, 2, art. 4a
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.) Sędzia WSA Alicja Polańska Protokolant Gabriela Porzezińska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 października 2011 r. sprawy ze skargi M. i P. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Z akt podatkowych sprawy wynika, że w trakcie dwóch innych postępowań podatkowych prowadzonych w 2008 r. odrębnie wobec My i Pa Zch, tj. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2004 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, w piśmie z dnia 17 października 2008 r. P Z wskazał, że jednym ze źródeł finansowania wydatków w roku 2004 była łączna kwota [...] euro, wypłacona przez niego w dwóch transzach po [...]euro w dniach 15 i 21 grudnia 2004 r., z rachunku bankowego holenderskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "D 1" BV, w której był jedynym udziałowcem i prezesem zarządu (okoliczności te nie są sporne pomiędzy stronami).

Uznając, że kwota [...] euro nie pochodzi ze źródeł nieujawnionych, lecz ze źródeł niezgłoszonych do opodatkowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z [...] r. wszczął wobec My i Pa Zch postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2004, a następnie włączył do akt tego postępowania materiał dowodowy zebrany w toku postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

W toku postępowania podatkowego na podstawie zeznań i wyjaśnień Podatnika organ pierwszej instancji ustalił, że pobrana kwota nie stanowiła zapłaty za zobowiązania Spółki związane z jej działalnością, intencją Pa Zego nie było też zawarcie umowy pożyczki pomiędzy spółką holenderską "D 1" BV i polską "D 1" Sp. z o.o. (w których był jedynym udziałowcem), ani zawarcie umowy pożyczki pomiędzy spółką holenderską a Pem Zm. Organ ustalił też, że wypłacona przez Stronę kwota została wwieziona do Polski w dwóch transzach, bezpośrednio po pobraniu ich z rachunku Spółki "D 1" BV, co Podatnik potwierdził zeznając w toku przesłuchania w dniu [...]2010 r. Na podstawie analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że kwota [...]euro wypłacona przez Podatnika z rachunku bankowego spółki "D 1" BV stanowi dla niego korzyść majątkową, a więc jest przychodem, który - zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej w skrócie: u.p.d.o.f.) - podlega opodatkowaniu. W ocenie organu podatkowego, przychód ten należało zakwalifikować jako przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Organ powołał się również na ogólną definicję przychodów, zawartą w przepisie art. 11 u.p.d.o.f. i stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega dochód uzyskiwany w wyniku określonych czynności faktycznych i prawnych, w następstwie których powstaje przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy, a ze stanu faktycznego sprawy bezsprzecznie wynika, że Podatnik w 2004 r. takie przysporzenie majątkowe osiągnął, traktując pieniądze Spółki jako własne - nie wykazując tego dochodu w złożonym zeznaniu podatkowym za 2004 r. Organ podatkowy zauważył ponadto, że wypłacona z rachunku bankowego "D" BV kwota [...]euro należała do tej spółki, a nie do jej wspólnika, a zatem wyłącznie spółka jako odrębny podmiot mogła nią dowolnie dysponować, natomiast w przedmiotowej sprawie, to wspólnik - P Z - po wypłacie pieniędzy dysponował nimi jako własnymi, przeznaczając je na sfinansowanie pożyczki udzielonej innej spółce. W ww. piśmie z 17 października 2008 r. (złożonym już po wydaniu przez organ I instancji w dniu [...]r. decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych – dla potrzeb tego postępowania) Podatnik poinformował bowiem, że wydatek poniesiony przez niego na pożyczkę udzieloną polskiej Spółce został sfinansowany właśnie tymi środkami. Zdaniem organu, uzyskanego przez Podatnika dochodu nie można więc uznać za dochód z "nieujawnionych źródeł", ani też zaliczyć go do kategorii dochodów wolnych od opodatkowania.

Powołując się na art. 11 ust. 3 u.p.d.o.f., organ dokonał przeliczenia kwoty [...]euro na złote, stosując średni kurs Narodowego Banku Polskiego z dnia wypłaty tych środków przez Podatnika z rachunku bankowego spółki "D 1" BV, tj. z 15 i 21 grudnia 2004 r. – stwierdzając, że kwota ta wyniosła [...]zł.

Uwzględniając powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia[...]r. nr [...], określił Mie i Powi Zm wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2004 w kwocie [...] zł.

W odwołaniu od tej decyzji – wnosząc o jej uchylenie - Podatnicy zarzucili:

- naruszenie art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1 i art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie za przychód podlegający opodatkowaniu kwoty stanowiącej równowartość [...]euro;

- naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez działanie w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych;

naruszenie art. 122 O.p. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, a w konsekwencji ustalenie błędnych skutków prawnych tego stanu;

naruszenie art. 124 O.p. poprzez brak racjonalnego wyjaśnienia przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przy rozstrzyganiu sprawy;

naruszenie art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie;

naruszenie art. 191 O.p. poprzez podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie z pominięciem części istotnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania;

naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia faktycznego decyzji, a w szczególności poprzez całkowicie błędne uzasadnienie skutków podatkowych.

Po rozpoznaniu sprawy na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając takie rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że kwota [...]euro, której wypłaty Podatnik dokonał korzystając z rachunku ww. spółki holenderskiej podlega opodatkowaniu, co znajduje odzwierciedlenie w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowiącym, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku oraz w art. 10 ust. 1 pkt 9 tejże ustawy w myśl którego, źródłem przychodów są również inne źródła, których nie można zakwalifikować do źródeł wymienionych w pkt 1-8 tego artykułu. Organ odwoławczy uznał zatem, że przyporządkowanie przychodu Podatnika do określonego źródła powoduje, że nie jest on przychodem nieujawnionym, lecz przychodem z określonego źródła, niezgłoszonym wcześniej do opodatkowania, pomimo istnienia takiego obowiązku, a potwierdzeniem słuszności takiego stanowiska jest również treść przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W ocenie organu II instancji, nie ulega więc wątpliwości, że Podatnik osiągnął przysporzenie majątkowe - traktując pieniądze Spółki "D 1" BV jako własne.

Organ podkreślił przy tym, że Podatnik w piśmie z dnia 29 czerwca 2010 r. stwierdził, że pobranie kwot z rachunku Spółki holenderskiej było czynnością faktyczną i nie miało sprecyzowanego tytułu prawnego, wypłata nastąpiła w momencie, gdy spółka posiadała nadwyżkę środków pieniężnych, a Podatnik był upoważniony do dysponowania tymi pieniędzmi w imieniu spółki. Na etapie postępowania odwoławczego Podatnik stwierdził natomiast, że kwota [...]euro stanowi pożyczkę udzieloną mu przez spółkę holenderską. Organ zauważył, że na etapie postępowania przed organem I instancji – mimo wezwań ze strony organu – Strona nie wskazywała jednoznacznie, że przedmiotowa kwota została uzyskana w wyniku umowy pożyczki, lecz starała się nie precyzować nazwy ani treści dokonanej czynności, wskazując jedynie, że wypłata tych środków stanowi czynność faktyczną zbliżoną do umowy pożyczki. W piśmie pełnomocnika Podatnika z dnia 29 czerwca 2010 r. stwierdzono nawet wprost, że powyższą kwotę "pobrano bez sprecyzowanego tytułu". Na tej podstawie organ stwierdził, że intencją Podatnika nie było więc zawarcie umowy pożyczki pomiędzy ww. spółkami holenderską i polską, a ponadto sam Podatnik stwierdził (do protokołu z 3 sierpnia 2010 r.), że traktował pieniądze spółki holenderskiej jako własne i sądził, że może nimi dowolnie dysponować. Zebrany materiał dowodowy wskazuje więc – zdaniem organu – że pobranie tych pieniędzy nie nastąpiło na podstawie umowy pożyczki.

Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu argumentu, iż pobierając z rachunku bankowego Spółki holenderskiej kwotę [...]euro Podatnik zobowiązał się do zwrotu pobranej kwoty lub rozliczenia jej w inny sposób, organ odwoławczy na podstawie analizy zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, że takiego zobowiązania w momencie wypłaty przedmiotowej kwoty nie było. Organ wskazał w tej kwestii, iż na pytanie organu podatkowego I instancji zawarte w piśmie z 9 czerwca 2010 r., dotyczące warunków udzielonej pożyczki, pełnomocnik Podatnika w piśmie z dnia 29 czerwca 2010 r. wskazał jedynie, że: "wydaje się możliwe potraktowanie rozpatrywanej kwoty jako wypłaconej w oparciu o czynność zbliżoną do pożyczki udzielonej przez spółkę holenderską panu Zemu. Jak jednak zaznaczono wyżej, pobranie przedmiotowych kwot było czynnością faktyczną, której podstawy nie stanowiła jakakolwiek jasno zdefiniowana czynność prawna".

W piśmie tym nie wskazano też żadnych warunków, na jakich miałaby być udzielona taka pożyczka, czy też warunków jej zwrotu (sposobu, terminu, wysokości). Składając zeznania do protokołu w dniu [...]2010 r. Podatnik nie potrafił skonkretyzować, czy w ogóle była sporządzona jakakolwiek umowa, a pytany o warunki pożyczki zeznał, że nie było żadnych warunków. Ma Z do tego samego protokołu zeznała, iż jej [...] pobierając pieniądze z rachunku Spółki holenderskiej nie zastanawiał się nad warunkami jakiejkolwiek umowy, ponieważ zarówno pieniądze Spółki holenderskiej jak i polskiej traktował jak własne i sądził, że może nimi dowolnie dysponować.

Organ odwoławczy podkreślił, że podnoszony przez Stronę fakt błędnie sporządzonego sprawozdania finansowego Spółki holenderskiej nie może przesądzać o tym, czy w momencie wypłaty tej kwoty Podatnik zawarł umowę pożyczki, czy też wypłacił pieniądze na podstawie innego tytułu prawnego. Bez znaczenia dla oceny tej kwestii spornej pozostają również okoliczności dotyczące prowadzenia ksiąg podatkowych w Spółce holenderskiej. Pobrana kwota nie stanowiła też zaliczki na poczet ewentualnej dywidendy.

Odpowiadając na zarzut wybiórczego potraktowania materiału dowodowego sprawy, organ II instancji zaznaczył, że organ podatkowy podejmował czynności w celu dokładnego wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy, przede wszystkim poprzez zwrócenie się do Strony o wyjaśnienie powyższych kwestii na piśmie, jak również poprzez wezwanie do złożenia zeznań w tej sprawie.

Za nieuzasadniony organ uznał również zarzut Podatników, iż w decyzji organu pierwszej instancji stwierdzono, że Podatnik wszedł w posiadanie kwoty [...]euro w sposób niezgodny z prawem. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż Podatnik, jako prezes zarządu spółki i osoba upoważniona mógł pobrać tę kwotę z jej rachunku bankowego, jednak kwota ta, jak wykazało postępowanie podatkowe, nie stanowiła ani udziału w zyskach osób prawnych, ani też pożyczki. Podatnik w holenderskiej spółce "D 1" BV był jedynym wspólnikiem i sprawował funkcje w jej organach stanowiących, dlatego pobranie pieniędzy z rachunku tej spółki nie stanowi przestępstwa, które wykluczałoby opodatkowanie podatkiem dochodowym. Organ odwoławczy wyjaśnił przy tym, że przychody wynikające z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy – o których mowa w przepisie art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. - dotyczą czynności, które ze swej istoty są sprzeczne z ustawą lub zasadami współżycia społecznego, a w konsekwencji w ogóle nie mogą być określone w treści ważnej i wywołującej zamierzone skutki umowy.

Zdaniem organu II instancji, nie budzi wątpliwości to, iż wypłata przez prezesa zarządu spółki kwoty pieniężnej z rachunku tej spółki jest dopuszczalna, lecz pobranie takiej kwoty stanowi dla tej osoby przychód opodatkowany podatkiem dochodowym. W ocenie organu podatkowego kwota przysporzenia majątkowego Podatnika miała charakter definitywny i dlatego organ odwoławczy zaznaczył, iż w chwili gdy Strona uzyskała przychód powstał u niej obowiązek zapłaty podatku dochodowego, a o tym co stanowi przedmiot opodatkowania tym podatkiem wskazuje dyspozycja zawarta w przepisie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., ustanawiająca zasadę powszechności opodatkowania wszelkich dochodów - co podkreślone zostało również w art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, wprowadzającym pojęcie "innych źródeł".

Organ odwoławczy nie podzielił też zarzutu naruszenia przez organ podatkowy art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., wyjaśniając przy tym, iż wskazany przez Stronę przepis dotyczy pożyczek związanych z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą, a więc regulacja ta nie ma zastosowania w ustalonym stanie faktycznym sprawy.

W ocenie organu, nie doszło też do naruszenia art. 121 O.p., ponieważ organy podatkowe obu instancji dokonały wnikliwej oraz bezstronnej analizy materiału dowodowego, jak również nie zostały naruszone przepisy procedury podatkowej, gdyż Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kołobrzegu działał w granicach ustanowionych przepisami prawa podatkowego. Nie naruszono też zasady prawdy obiektywnej wynikającej z treści art. 122 O.p., bowiem organ podatkowy I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w sposób staranny i kompleksowy zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy, a wydając decyzję nie miał wątpliwości, co do ustaleń faktycznych poczynionych w przedmiotowej sprawie. Dokonana przez organ podatkowy ocena zebranego materiału dowodowego nie narusza też przepisów art. 124 i 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., gdyż w decyzji tego organu wyjaśniono zasadność przesłanek, którymi organ kierował się wydając przedmiotową decyzję.

Zdaniem organu odwoławczego nie został również naruszony art. 187 § 1 O.p., ponieważ organ podatkowy wydając decyzję oparł się na zebranym i w sposób wyczerpujący rozpatrzonym materiale dowodowym, przy czym organ podatkowy nie jest zobowiązany do nieograniczonego poszukiwania dowodów. Organ nie zgodził się też z zarzutem naruszenia art. 191 O.p., wskazując, że w skarżonej decyzji odniesiono się do całości zebranego materiału dowodowego, przy jednoczesnym uzasadnieniu, którym dowodom i dlaczego nie dano wiary, a które przyjęto. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, iż Stronie został zagwarantowany czynny udział w każdym stadium postępowania oraz możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań przed wydaniem decyzji organów obu instancji - zgodnie z treścią art. 123 O.p.

Nie zgadzając się z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie, Ma i P Z zaskarżyli ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.

W skardze – powtarzając zarzuty podniesione w odwołaniu - Strona wniosła o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji, ze względu na naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż organ odwoławczy nie ustalił i nie wskazał w decyzji w oparciu o jaki tytuł prawny Podatnik uzyskał środki ze spółki holenderskiej "D 1" B.V., a ustalenie takiego tytułu było niezbędnym warunkiem dla dokonania rozstrzygnięcia co do opodatkowania przedmiotowej kwoty [...] euro. Skarżący podkreślili, iż pobranie wskazanych środków z rachunku spółki skutkowało jednocześnie powstaniem zobowiązania do zwrotu pobranej kwoty, a zatem należy uznać, że wypłata nastąpiła w oparciu o czynność prawną, która z punktu widzenia skutków podatkowych powinna być traktowana analogicznie jak umowa pożyczki. Pobrana kwota nie stanowiła bowiem dla Skarżącego przysporzenia majątkowego o charakterze definitywnym, ponieważ w sytuacji w jakiej ówcześnie znajdowała się spółka nie przysługiwały Podatnikowi wobec niej żadne roszczenia mogące stanowić podstawę do wypłaty o charakterze bezzwrotnym, co w konsekwencji wyklucza uznanie jej za dochód podlegający opodatkowaniu.

Skarżący kwestionują również pogląd organów obu instancji, iż ustalony w sposób prawidłowy wynik finansowy Spółki za 2004 r. nie ma wpływu na ocenę dokonanej czynności polegającej na pobraniu przedmiotowej kwoty. Zdaniem Skarżących, wynik finansowy za dany rok ma istotny wpływ na ocenę tytułu pod jakim udziałowiec mógł pobrać środki pieniężne z rachunku Spółki, bowiem w przypadku wystąpienia dodatniego wyniku finansowego (zysku) - tytułem takim mogłaby być dywidenda lub zaliczka na poczet dywidendy, w przypadku natomiast wyniku ujemnego (strata) lub zerowego - tytułem takim mogłoby być tylko pobranie środków o charakterze zwrotnym (hipotetycznie tytułem mogłoby być też np. umorzenie udziałów lub obniżenie kapitału zakładowego).

W ocenie Skarżących, organy podatkowe nie wykazały aby kwota [...]euro miała charakter bezzwrotny, przy czym organy niewłaściwie zinterpretowały stwierdzenie Podatnika, iż pobrane pieniądze uważał za swoją własność. Pieniądze te stały się bowiem własnością Podatnika - niezależnie od tego, czy stanowiły przysporzenie majątkowe o charakterze definitywnym, czy też zwrotnym, ponieważ środki pieniężne otrzymane tytułem pożyczki (lub podobnej czynności) stają się własnością pożyczkobiorcy, który jednocześnie zaciąga zobowiązanie do zwrotu ich równowartości (art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego). Zdaniem Skarżących, fakt iż Podatnik środki pieniężne znajdujące się na rachunku bankowym spółki, w której był jedynym udziałowcem, traktował jak własne nie oznacza przecież, że były to pieniądze Podatnika - obowiązkiem organu podatkowego jest bowiem ustalenie obiektywnych okoliczności sprawy, a nie dokonywanie rozstrzygnięcia w oparciu o subiektywne przekonanie Podatnika, co do charakteru i skutków określonych zdarzeń. Pobranie środków z rachunku bankowego spółki i wykorzystanie ich na prywatne cele Podatnika z powyższych powodów nie może więc być uznane za przysporzenie majątkowe o charakterze bezzwrotnym, a więc za przychód podlegający opodatkowaniu.

Ponadto – w ocenie Skarżących - nawet gdyby Podatnik dokonał wypłaty kwoty [...]euro bez zamiaru jej zwrotu spółce - a więc w istocie, gdyby przywłaszczył sobie te środki finansowe, to byłoby to działanie podjęte w ramach czynności nie mogącej stanowić skutecznej prawnie umowy. Wobec tego, ewentualny dochód uzyskany w wyniku takiej czynności i tak nie podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym, zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., przy czym pobranie środków w takich okolicznościach nadal wiązałoby się z obowiązkiem ich zwrotu. Organy podatkowe błędnie więc przyjęły, że dokonanie przez Podatnika wypłaty z rachunku spółki, musiało, w każdym przypadku skutkować powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu – niezależnie od tytułu dokonanej wypłaty.

Zdaniem Skarżących, ustalenie i wskazanie tytułu dokonania wypłaty, w sytuacji, gdy organ kwestionuje ich stanowisko, jest niezbędne do właściwego rozstrzygnięcia w zakresie określenia skutków podatkowych wynikających z uzyskania przez Podatnika przedmiotowych środków pieniężnych. Jest to bowiem niezbędne do ustalenia, czy przypisywany Podatnikowi przez organy przychód/dochód podlega w ogóle opodatkowaniu, a jeśli tak, to czy opodatkowanie powinno nastąpić w oparciu o przepisy prawa polskiego, czy holenderskiego (ewentualny dochód musiałby bowiem zostać uznany za uzyskany w Holandii). Niezbędne jest również stwierdzenie, czy dochód ten podlega opodatkowaniu podatkiem ryczałtowym, czy na zasadach ogólnych i czy może być przedmiotem wspólnego opodatkowaniu.

W związku z tym, nie jest więc wystarczające stwierdzenie przez organy podatkowe, iż przypisywany Skarżącemu dochód należy zakwalifikować do dochodów z innych źródeł - zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., ponieważ kwalifikacja taka jest możliwa dopiero wtedy, gdy wyeliminowana zostanie możliwość zaliczenia danego dochodu do źródeł wymienionych w przepisie art. 10 ust. 1-8 tej ustawy. Zdaniem Skarżących, całkowicie błędne jest też stanowisko organów dotyczące braku możliwości zastosowania w ustalonym stanie faktycznym przepisu art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., ponieważ mimo, iż przepis ten został umieszczony przez ustawodawcę w artykule dotyczącym przychodów z działalności gospodarczej, norma z niego wynikająca dotyczy również kwot otrzymanych tytułem pożyczek, które związane są z innymi niż działalność gospodarcza źródłami przychodów – co potwierdza zarówno orzecznictwo sądów administracyjnych, jak i interpretacje wydawane przez organy podatkowe.

Zdaniem Skarżących, stanowisko prezentowane przez organy podatkowe prowadzi zatem do konkluzji, iż Podatnik uzyskał kwotę [...]euro w ramach czynności nie mogącej stanowić prawnie skutecznej umowy, a więc wyłączającą możliwość jej opodatkowania. Stanowisko organu odwoławczego dotyczące tej kwestii sprowadza się bowiem do stwierdzenia, że Podatnik pełniąc funkcję prezesa zarządu spółki "D" B.V., a więc będąc osobą upoważnioną do dysponowania - w imieniu spółki - środkami zgromadzonymi na jej rachunku bankowym, wypłacił kwotę [...] euro i traktując te pieniądze jako własne przeznaczył na swoje potrzeby. Wobec braku zobowiązania do zwrotu tejże kwoty, czynność taka byłaby jednak równoznaczna z jej przywłaszczeniem, a z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy uznał działanie takie jako w pełni legalne. Zwracając uwagę, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze Spółką funkcjonującą w oparciu o prawo holenderskie (a więc prawo nieznane organom w stopniu pozwalającym na rozstrzyganie o zgodności z prawem działań podejmowanych przez członków zarządu takich spółek), zatem – zdaniem Skarżących - wszelkie stwierdzenia organu odwoławczego co do legalności działań członków zarządu są co najwyżej przypuszczeniami nie popartymi jakimikolwiek argumentami.

Konkludując powyższe stwierdzenia Skarżący stwierdzili, iż skoro wynik finansowy spółki holenderskiej nie dawał Podatnikowi podstaw do wypłaty dywidendy lub zaliczki na poczet dywidendy, ani Podatnikowi nie przysługiwały wobec spółki jakiekolwiek inne roszczenia o dokonanie wypłat o charakterze zwrotnym (mogącym mieć dla niego charakter definitywnego przysporzenia majątkowego) przedmiotowa wypłata kwoty [...]euro mogła zostać dokonana albo pod tytułem rodzącym obowiązek zwrotu wypłaconej kwoty, albo w ramach czynności nie mogącej stanowić prawnie skutecznej umowy, polegającej na przywłaszczeniu sobie środków w spółki lub czynności o podobnym charakterze – w obu tych sytuacjach możliwość opodatkowania takiego przysporzenia jest jednak wyłączona.

W skardze zarzucono też organowi podatkowemu naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, wynikającej z art. 121 § 1 O.p., poprzez ukrywanie w toku postępowania natury zarzutów stawianych Stronie, ponieważ dopiero w decyzji organ zawarł opinię, iż wypłacona przez Podatnika kwota [...]euro otrzymana została pod innym - bliżej nieustalonym tytułem prawnym. Natomiast – w ocenie Skarżących - w trakcie prowadzonego postępowania organ I instancji konsekwentnie prezentował stanowisko, iż tytułem pobrania ww. kwoty była umowa pożyczki, na co wskazuje treść wezwania z 9 czerwca 2010 r., jak również protokół przesłuchania w charakterze strony Pa Zego z dnia [...]2010 r.

Zdaniem Skarżących naruszona została również zasada prawdy materialnej (art. 187 § 1 O.p.) poprzez brak przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów, tj. przesłuchania w charakterze świadka Ma L (prawnika zajmującego się sprawami Pa Zego oraz spółki "D 1" B.V.), który mógłby przyczynić się do wyjaśnienia kwestii prawidłowości prowadzenia ksiąg rachunkowych Spółki przez holenderskie biuro podatkowe (wniosek został złożony w toku postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych prowadzonego wobec Państwa Pa i My Zch – jednak materiały z tego postępowania zostały włączone w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy). W ocenie Skarżących, świadek ten mógłby przyczynić się do dokładniejszego wyjaśnienia wszystkich istotnych aspektów sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje:

Skargę uznać należało za uzasadnioną, istnieją bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie odpowiada przepisom prawa.

Jako materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji wskazano przepisy: art. 1, art. 6 ust. 2, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1 i 3, art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.) – dalej: u.p.d.o.f.

Zgodnie z ww. art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., "opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku".

W myśl art. 10 ust. 1 omawianej ustawy, "źródłami przychodów są:

1) stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta,

2) działalność wykonywana osobiście,

3) pozarolnicza działalność gospodarcza,

4) działy specjalne produkcji rolnej,

5) nieruchomości lub ich części,

6) najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, (...),

7) kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c),

8) odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

- (...),

9) inne źródła.

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., "przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń".

Przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursów z dnia otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika, ogłaszanych przez bank, z którego usług korzystał podatnik, i mających zastosowanie przy kupnie walut. Jeżeli podatnik nie korzysta z usług banku, przychody przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych z dnia uzyskania przychodów, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z zastrzeżeniem ust. 4 (art. 11 ust. 3 u.p.d.o.f.).

Organy podatkowe obu instancji, przyjęły, że skarżący Podatnik uzyskał korzyść majątkową (przychód) z ww. "innych źródeł", nie precyzując bliżej prawnego charakteru (rodzaju) tej korzyści. Mając na względzie zasadę wyrażoną w art. 9 ust. 1 ww. ustawy, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, stwierdzić należy, iż kategoria "innych źródeł" obejmuje inne, nie wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 źródła przychodu, z którego został uzyskany dochód podlegający opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie przepisów tej ustawy wstępną kwestią jest ustalenie, czy podatnik uzyskał taki dochód (przychód), przy równoczesnym prawidłowym ustaleniu jego źródeł (wymienionych w art. 10 u.p.d.o.f. i doprecyzowanych w kolejnych przepisach tej ustawy) – bowiem od rodzaju źródeł przychodu zależy m.in. stawka podatku, sposób ustalenia dochodu i sposób rozliczania się z podatku dochodowego przez podatników.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.d.o.f., przepisów tej ustawy nie stosuje się m.in. do: przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn (pkt 3) oraz do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy (pkt 4), a więc przychody (dochody) uzyskane z takich tytułów (źródeł) nie będą opodatkowane podatkiem dochodowym, o którym mowa w przepisach u.p.d.o.f. Do takich przychodów nie odnosi się więc zasada określona w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., iż "przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń".

Zwrot "otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika" pieniądze (lub wymienione wartości i świadczenia) należy rozumieć jako otrzymane (postawione do dyspozycji) na własność, do swobodnego rozdysponowania, przy tym nie podlegające zwrotowi – zatem tylko spełniające takie warunki przychody mogą być opodatkowane na podstawie przepisów u.p.d.o.f. (wymogu tego nie spełniają więc np. pieniądze otrzymane na podstawie umowy kredytu, pożyczki, przechowania lub depozytu nieprawidłowego).

Bliższe sprecyzowanie tytułu uzyskanego przychodu w sprawie w której występuje tzw. element zagraniczny (np. otrzymanie pieniędzy od zagranicznej spółki) niezbędne jest również dla prawidłowego określenia miejsca uzyskania tego przychodu, bowiem przy określaniu zobowiązania podatkowego na podstawie przepisów u.p.d.o.f. należy uwzględniać umowy o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.).

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że to skarżący P Z w prowadzonych w roku 2008 wobec niego i jego [...]i postępowaniach podatkowych w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2004 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, dla wykazania źródeł finansowania poniesionych w wymienionym roku wydatków, w piśmie z 17 października 2008 r. ujawnił, iż w grudniu 2004 r. dwukrotnie z konta bankowego holenderskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "D 1" B.V., w której był jedynym udziałowcem i prezesem zarządu (okoliczności te nie są sporne pomiędzy stronami) pobrał łącznie kwotę [...] euro – przedkładając do akt kopie bankowych dowodów wypłaty. W ocenie organu podatkowego fakt takiego ujawnienia źródła przychodu nakazywał wyłączenie ww. kwoty z prowadzonego postępowania podatkowego, bowiem powyższa kwota nie pochodzi ze źródeł nieujawnionych lecz jest przychodem z określonego źródła, niezgłoszonym wcześniej do podatkowania i w związku z tym, organ wszczął wobec My i Pa Zch postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2004.

W przedmiotowym postępowaniu podatkowym, zakończonym zaskarżoną ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej, organy podatkowe obu instancji przyjęły, iż kwota [...]euro (przeliczona na [...]złotych - wg odpowiedniego kursu NBP) stanowiła przychód z "innych źródeł" (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.) i w konsekwencji określono Skarżącym podatek dochodowy za rok 2004, z uwzględnieniem kwoty tego przychodu.

W zaskarżonej decyzji nie określono jednak bliżej, z jakiego tytułu Skarżący uzyskał (otrzymał) przedmiotową korzyść majątkową uznaną za podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym wg zasad ogólnych określonych w u.p.d.o.f. Takie stanowisko budzi jednak uzasadnione wątpliwości w okolicznościach faktycznych sprawy.

Z materiału dowodowego sprawy wynika, że w trakcie przesłuchania w charakterze strony w dniu 3 sierpnia 2010 r. Podatnicy wskazywali, iż P Z traktował mienie (pieniądze) holenderskiej spółki "D 1" B.V. jako własne i dlatego pobrał je z konta tej spółki, przewiózł do Polski i znaczną ich część przeznaczył na udzielenie pożyczki spółce polskiej "D 1" Sp. z o.o., w której również był jedynym udziałowcem i prezesem zarządu.

We wcześniejszym (z dnia 29 czerwca 2010 r.) piśmie pełnomocnika Skarżącego wskazano, że kwota [...]euro została wypłacona "bez sprecyzowanego tytułu prawnego" i możliwe jest potraktowanie tej kwoty jako "wypłaconej w oparciu o czynność zbliżoną do pożyczki udzielonej przez spółkę holenderską panu Zemu", jednak pobranie tej kwoty "było czynnością faktyczną, której podstawy nie stanowiła jakakolwiek jasno zdefiniowana czynność prawna".

W trakcie dalszego postępowania strona Skarżąca konsekwentnie precyzowała, że pobrane ze spółki holenderskiej pieniądze należy traktować jako pożyczkę (uzyskane "na podstawie czynności zbliżonej do pożyczki"), udzieloną Podatnikowi przez spółkę holenderską. Wprawdzie nie została na tę okoliczność sporządzona pisemna umowa, nie zostały więc określone warunki spłaty (zwrotu) tej kwoty, jednak Podatnik konsekwentnie podnosił, iż pobrana kwota nie stanowiła świadczenia bezzwrotnego.

Stwierdzić należy, że w postępowaniu podatkowym organ podatkowy podejmował próby wyjaśnienia tytułu prawnego pobrania pieniędzy, występując do Podatnika o przedstawienie szczegółowych informacji na ten temat i przesłuchując go w charakterze strony. Czynności te nie doprowadziły jednak do zebrania dodatkowych informacji, Podatnik (także w pismach procesowych) podkreślał jedynie, że pobrana kwota nie stanowiła dywidendy ani zaliczki na poczet dywidendy, bowiem spółka "D 1" B.V. nie uzyskała w roku 2004 dochodu pozwalającego na taką wypłatę (zysk wyniósł 6 euro), wypłata tej kwoty nie miała też na celu "zaspokojenia zobowiązań spółki holenderskiej, czy sfinansowania jakichkolwiek innych działań związanych z działalnością gospodarczą D 1 B.V." (w odwołaniu), a w piśmie procesowym z dnia 20 września 2011 r., skierowanym do Sądu, Skarżący zaprzeczyli ponadto, by kwota [...]euro stanowiła darowiznę otrzymaną od spółki holenderskiej.

Równocześnie Skarżący podnoszą, iż w razie gdyby nie istniał obowiązek zwrotu pobranej ze spółki kwoty, oznaczałoby to, iż Podatnik uzyskał korzyść majątkową na podstawie działania z naruszeniem przepisów prawa (przywłaszczenia), bowiem pobrane pieniądze stanowiły jednak majątek (własność) odrębnego podmiotu (zagranicznej osoby prawnej). W takim wypadku pobrana kwota nie mogłaby jednak podlegać opodatkowaniu, gdyż - w związku z treścią art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. - przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Niewątpliwie bowiem przywłaszczenie nie może być przedmiotem takiej umowy.

Przyjmując zatem za prawdziwe twierdzenie Podatnika, iż w grudniu 2004 r. pobrał on z konta holenderskiej spółki z o.o. kwotę [...]euro, a według Podatnika kwota ta nie stanowiła dywidendy lub zaliczki na poczet dywidendy (co Podatnik uprawdopodobnił przedstawiając wynik finansowy spółki, niepozwalający na takie wypłaty), nie stanowiła również zapłaty za świadczone na rzecz spółki dostawy towarów lub usługi (przez Podatnika lub inne podmioty) – był on bowiem uprawniony do dokonywania w imieniu spółki takich płatności – i nie była też darowizną, organ podatkowy powinien przekonująco wykazać, dlaczego nie uznaje za wiarygodne wyjaśnień Podatnika, co do charakteru prawnego uzyskanej (pobranej) kwoty.

Kwestionując twierdzenie Podatnika, iż pobrane pieniądze nie stanowiły świadczenia bezzwrotnego, lecz stanowiły świadczenie otrzymane w wyniku "czynności podobnej do pożyczki, którą do celów podatkowych należy traktować właśnie jak pożyczkę", organ odwoławczy stwierdził, że "z zeznań i wyjaśnień Strony wynika jednoznacznie, że intencją Pana Pa Zego nie było zawarcie umowy pożyczki pomiędzy Spółką D 1 BV a polską spółką z o.o. D 1". W ocenie Sądu, takie stwierdzenie nie podważa argumentacji Podatnika, bowiem w istocie nie twierdził on, że pobrana kwota stanowiła pożyczkę udzieloną przez spółkę holenderską jego spółce polskiej, lecz wyjaśniał, iż o przekazaniu części tej kwoty jako pożyczki dla polskiej spółki zadecydował później.

Uznając, iż tytułem prawnym pobrania (otrzymania) kwoty [...]euro "z całą pewnością nie była umowa pożyczki", organ odwoławczy powołał się na przepisy Kodeksu cywilnego - zgodnie z którymi do jej istotnych warunków należy m.in. zobowiązanie pożyczkobiorcy do zwrotu, czyli do przeniesienia własności przedmiotu pożyczki na pożyczkodawcę – i stwierdził, że z dowodów zebranych w postępowaniu nie wynika, aby w momencie wypłaty przedmiotowej kwoty takie zobowiązanie istniało, mimo takiego stwierdzenia zawartego w odwołaniu. W tymże odwołaniu stwierdzono bowiem również, że "w momencie wypłaty [...]euro z rachunku Spółki holenderskiej, tytuł prawny tej operacji nie był do końca sprecyzowany". Dokonując takiej oceny zebranego materiału dowodowego, a w istocie wyjaśnień Podatnika - bowiem stanowiły one podstawowy dowód pozwalający na ustalenie charakteru prawnego przedmiotowego zdarzenia – czyli wykluczając możliwość pobrania [...]euro na podstawie umowy pożyczki (lub zbliżonej do pożyczki) – organ odwoławczy nie wskazał jaki ewentualnie inny tytuł stanowił źródło uzyskania przychodu. Skoro bezsporne jest, że Podatnik (jako prezes zarządu spółki holenderskiej) do dysponowania w imieniu tej spółki jej rachunkiem bankowym, to samo pobranie pieniędzy z jej konta bankowego nie oznacza powstania przychodu po stronie Podatnika, a więc czynność pobrania pieniędzy (wydania dyspozycji do wypłaty pieniędzy i ich odebranie) nie stanowi źródła przychodu. Wprawdzie pieniądze te zostały "otrzymane" przez Podatnika, ale w zaskarżonej decyzji nie wskazano tytułu (źródła) ich otrzymania, poprzestając na ogólnym stwierdzeniu, iż pieniądze te pochodzą z "innych źródeł" wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu, w okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy powyższe stwierdzenie organu odwoławczego nie znajduje dostatecznego uzasadnienia. Wprawdzie ww. kategoria "innych źródeł" stanowi uzupełnienie źródeł przychodu wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f., a więc tych innych źródeł ustawa w art. 10 nie nazywa (nie określa), to jednak w art. 20 ust. 1 i 2 ustawodawca definiuje niektóre ("w szczególności") przychody z tych "innych" źródeł, zaliczając do nich m.in. także "inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach". Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy, powodem wszczęcia przedmiotowego postępowania podatkowego, a w konsekwencji uznania kwoty [...]euro za przychód/dochód podlegający opodatkowaniu wg zasad ogólnych przewidzianych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było uznanie organu podatkowego, że kwota ta nie stanowi przychodu ze źródeł nie ujawnionych – tym bardziej uzasadnione było wskazanie w zaskarżonej decyzji źródła (tytułu prawnego) tego przychodu. Zdaniem Sądu, treść art. 20 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. także wskazuje na potrzebę określenia w decyzji podatkowej tytułu uzyskania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a utworzenie dopełniającej kategorii "innych" nie wymienionych wprost w ustawie podatkowej źródeł przychodu" nie oznacza, iż kwalifikowany do tej kategorii przychód nie musi być bliżej określony. Nie jest więc wystarczające zaliczenie do tej kategorii "korzyści majątkowej" uzyskanej przez Podatnika, bez określenia tytułu prawnego tego przysporzenia.

Zaliczenie przedmiotowej korzyści majątkowej do przychodu z "innych źródeł" wymaga też przekonującego wykazania, iż korzyść ta była bezzwrotna – czemu przeczą Skarżący, podnosząc argumenty, iż pochodziła ona z czynności "podobnej do pożyczki", a więc istniał obowiązek zwrotu pobranej kwoty. Obowiązek taki istniałby również wtedy, gdyby pieniądze zostały pobrane bez podstawy prawnej (przywłaszczone). Również ta kwestia ewentualnego przywłaszczenia pieniędzy spółki, wobec zakwestionowania przez organ możliwości ich uzyskania na podstawie umowy pożyczki (lub podobnej czynności, bowiem Podatnik uprawniony był do kształtowania ze spółką treści takich czynności, a ich prawna poprawność powinna być oceniana wg miejsca dokonania czynności) – w ocenie Sądu – nie została należycie rozpatrzona w zaskarżonej decyzji. Nie stanowi bowiem wystarczającego uzasadnienia wskazania na fakt, iż Podatnik był uprawniony (w imieniu spółki) do dysponowania jej pieniędzmi – bowiem istotne w sprawie jest to, że organ nie wykazał na podstawie jakiego tytułu Podatnik mógł przejąć na własność pieniądze spółki.

Wątpliwości w związku z tym budzi również, czy istotnie korzyścią majątkową (do celów podatkowych) była pobrana kwota pieniędzy, czy też możliwość nieodpłatnego korzystania z nich.

W obu takich sytuacjach niezbędne jest jednak także (czego nie rozważono w zaskarżonej decyzji) ustalenie miejsca uzyskania takiej korzyści (w Polsce czy w Holandii), bowiem (zgodnie z art. 4a u.p.d.o.f.) opodatkowanie takich korzyści w razie ich uzyskania za granicą wymaga uwzględnienia postanowień umowy o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska – w tym wypadku postanowień podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120).

Uznać zatem należy, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisu prawa materialnego (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.), przez błędną jego wykładnię (iż wystarczającym do uznania przychodu za uzyskany z "innego źródła" jest ogólne wskazanie na uzyskanie korzyści majątkowej – bez wskazania tytułu uzyskania takiej korzyści), a w konsekwencji niewłaściwe jego zastosowanie. Określenie zobowiązania podatkowego na podstawie tego przepisu wymagało bowiem wskazania (ustalenia) źródła (tytułu prawnego) przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie przepisów u.p.d.o.f. (na zasadach ogólnych).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy w postępowaniu podatkowym należy zatem uwzględnić powyższe wskazania i ocenę prawną dokonaną przez Sąd.

Mając więc na względzie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem ww. przepisu prawa materialnego mającym wpływ na wynik sprawy, a skarga zasługuje na uwzględnienie, dlatego - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

Nr 153, poz. 1270, ze zm.) – należało orzec jak w pkt I sentencji. O niewykonywaniu zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152, a o kosztach postępowania na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 wymienionej ustawy.