Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1363/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust.1 i ust.2, art. 87 ust.1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 lutego 2014 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 29 lipca 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 29 lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c), art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o. o. z siedzibą w G., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 26 czerwca 2012 r. określającą stronie za grudzień 2007 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 3.382.632 zł.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny:

Spółka w złożonej do Naczelnika Urzędu Skarbowego deklaracji podatkowej VAT-7 za grudzień 2007 r. wykazała:

- podatek należny w kwocie: 3.410.000 zł,

- podatek naliczony w kwocie: 2.227.368 zł,

- kwota podlegająca wpłacie do US: 1.182.632 zł.

Po przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym i kontroli podatkowej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 26 czerwca 2012 r. określił stronie za grudzień 2007 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 3.382.632 zł.

Na podstawie zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego organ I instancji ustalił, że Spółka w rozliczeniu VAT za grudzień 2007 r. bezzasadnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony wykazany w następujących fakturach:

- nr [...] z dnia 20 grudnia 2007 r. wystawionej przez "C" Sp. z o. o. z siedzibą w G. na kwotę netto 5.000.000 zł, VAT 1.100.000 zł o treści: "zaliczkowa sprzedaż znaku towarowego logo [...] Sp. z o. o. przy [...]",

- nr [...] z dnia 19 grudnia 2007 r. wystawionej przez "B" Sp. z o. o. z siedzibą w G. na kwotę netto 5.000.000 zł, VAT 1.100.000 zł treści: "Sprzedaż koncepcji opracowania działalności [...] przy [...].".

Organ uznał, że powyższe faktury dokumentują transakcje, które miały na celu obejście prawa podatkowego i jako takie w myśl art. 58 Kodeksu cywilnego są nieważne, a na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług nie dawały stronie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. Ponadto organ I instancji odrzucił księgi podatkowe Spółki za grudzień 2007 r. w części wynikającej z ww. faktur jako dowód w rozumieniu art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych i w tym zakresie są nierzetelne.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 29 lipca 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy szeroko wyjaśnił z jakich powodów sporne transakcje ocenił jako mające na celu obejście prawa poprzez nadużycie mechanizmu odliczeń podatku VAT. Powyższe stwierdzenie oparł na analizie następujących okoliczności:

- małżonkowie M. i R. P., działając wspólnie i w porozumieniu (na co wskazują zeznania M. P.) wydzielili z majątku spółki "B", w której M. P. posiadała ponad 99% udziałów, prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz prawo własności usytuowanych na nim budynków w S. przy ul. [..] i przenieśli je w drodze aportu na rzecz nowo zawiązanej Spółki "A" Sp. z o. o. (w dniu 2 października 2007 r.);

- wartość aportu wyniosła 10.100.000 zł, jednak "B" objęła w zamian udziały o wartości 5.050.000 zł, co strony tłumaczyły obciążeniem nieruchomości hipotekami;

- w celu pozyskania kapitału Spółka "A" zawarła w dniu 13 grudnia 2007 r. umowę leasingu zwrotnego prawa użytkowania wieczystego oraz prawa własności budynków z "D" Sp. z o. o.;

- z uwagi na umowę leasingu zwrotnego "A" dokonała dostawy ww. nieruchomości na rzecz "D" Sp. z o. o. za cenę netto 15.500.000 zł, w wyniku czego spółka ta wystawiła w dniu 13 grudnia 2007 r. fakturę nr [...] na kwotę netto 15.500.000 zł, VAT 3.410.000 zł (kwota wynikająca z faktury przelana została na rzecz "A" odpowiednio w dniu 14 grudnia 2007 r. – 3.000.000 zł i 19 grudnia 2007 r. – 10.649.650 zł);

- otrzymane środki w łącznej kwocie 13.639.800 zł "A" przelała na rzecz "B" w dniach 14 i 20 grudnia 2007 r. tytułem: przelew środków zgodnie z umową oraz przelew środków;

- w wyniku powyższego z przedmiotowej transakcji leasingu zwrotnego na koncie Spółki pozostało 9.850,47 zł oraz obowiązek rozliczenia podatku należnego w kwocie 3.410.000 zł wynikającego z faktury wystawionej za dostawę nieruchomości na rzecz "D" Sp. z o.o.;

- w celu obniżenia ww. podatku należnego oraz uzasadnienia przelewu środków dokonanych na rzecz spółki "matki" – "B" – strona reprezentowana przez M. P. zawarła z ww. spółką reprezentowaną przez prokurenta R. P. umowę zlecenia (datowaną na 1 grudnia 2007 r.) przygotowania strategii i koncepcji działalności [...] w okresie 2008-2011;

- za powyższe opracowanie "B" wystawiła w dniu 19 grudnia 2007 r. zakwestionowaną w niniejszym postępowaniu fakturę nr [...] na kwotę netto 5.000.000 zł, VAT 1.100.000 zł;

- w toku postępowania kontrolnego zarówno "A" jak i "B" wskazały, że zapłata za ww. fakturę nastąpiła w wyniku kompensaty wzajemnych rozliczeń na podstawie Trójstronnej Umowy Cesji Wierzytelności z dnia 31 grudnia 2007 r., co w ocenie organu odwoławczego nie mogło być prawdą, gdyż w wyniku przywołanej umowy cesji, nastąpiło rozliczenie między "C" Sp. z o.o. a "B" w wyniku, którego, "C" przekazała na rzecz "B" wierzytelność przysługującą jej od "A" (z tytułu zapłaty za logo), co zmniejszyło dług "C" wobec "B" z tytułu kredytu, jednak z przywołanej umowy nie wynika zapłata przez "A" na rzecz "B" z tytułu zapłaty za koncepcję działalności; przeciwnie w wyniku zawartej przez strony umowy cesji wierzytelności zwiększyło się zadłużenie "A" wobec "B" o kwotę 6.100.000 zł;

- również w celu obniżenia podatku należnego w dniu 20 grudnia 2007 r. zawarto umowę o przeniesieniu praw autorskich do znaku graficznego logo [...] między "C" reprezentowaną przez M. B. oraz "A" reprezentowaną przez R. P., za cenę netto określoną w pierwszej wersji umowy na 10.000.000 zł, którą ostatecznie aneksem z dnia 2 marca 2009 r. ustalono w wysokości 5.000.000 zł plus VAT 1.100.000 zł oraz udział w zysku Kupującej. Z tego tytułu "C" wystawiła na rzecz strony fakturę zaliczkę na kwotę netto 5.000.000 zł, VAT 1.100.000 zł;

- zapytana o zapłatę za ww. fakturę firma "C" wskazała na ww. Trójstronną Umowę Cesji Wierzytelności z 31 grudnia 2007 r., organ odwoławczy wskazał na treść przepisów dotyczących opodatkowania zaliczek i ich dokumentowania, a sporna faktura wystawiona została jako faktura zaliczka nie zawierała natomiast daty otrzymania zaliczki. W ocenie organu nie można uznać, że ww. faktura dokumentuje zaliczkę wpłaconą przez "A" na rachunek "B" (strona wskazała na przelewy z 14 i 20 grudnia 2007 r.) a następnie skompensowaną w drodze cesji bowiem faktura zaliczkowa może być wystawiona po otrzymaniu zaliczki a cesja przedmiotowych wierzytelności nastąpiła dopiero w dniu 31 grudnia 2007 r.;

- oceniając ww. umowę cesji organ odwoławczy wskazał, że w umowie tej strony oświadczyły, że wg stanu na 30 grudnia 2007 r. posiadają względem siebie wzajemne wierzytelności w kwocie 6.100.000 zł, w tym "B" wskazało, że przysługuje jej wierzytelność w wymienionej kwocie od "A" z tytułu zapłaty za fakturę dokumentującą sprzedaż koncepcji działalności. Natomiast w odwołaniu od decyzji organu I instancji R. P. przywołał przelewy wykonane przez "A" na rzecz "B" w dniu 14 i 20 grudnia 2007 r. na łączną kwotę 13.639.800 zł (kiedy przelano środki otrzymane z tytułu umowy leasingu zwrotnego od "D"), wskazując, że wraz z przywołaną umową cesji wierzytelności stanowiły potwierdzenie rozliczenia między stroną a "C". Zdaniem organu II instancji taka chronologia wykonania przelewów i zawarcia umowy cesji wierzytelności, dowodzi, że umowa ta została zawarta jedynie w celu uzasadnienia wcześniej wykonanych przelewów i zapłaty za wystawioną wcześniej przez "C" fakturę zaliczkową. Zapisy w tytułach przelewów i same przelewy nie mogły odnosić się do umowy z dnia 31 grudnia 2007 r. bo w dacie ich dokonywania (14 i 20 grudnia 2007 r.) umowa ta nie została jeszcze zawarta. Ponadto w umowie strony wyraźnie stwierdziły, że kompensowane wierzytelności przysługują im na dzień 30 grudnia 2007 r., natomiast jeśli zostałyby zapłacone środkami przelanymi 14 i 20 grudnia 2007 r., przelewy te znalazłyby lub winny znaleźć odzwierciedlenie w treści umowy cesji wierzytelności;

- R. P. pełnił funkcję prokurenta we wszystkich trzech spółkach: "A", "B" oraz "C", nie istniały zatem żadne przesłanki, z powodu, których nie mógłby wykonać ww. koncepcji działalności oraz znaku graficznego w ramach swojej działalności na rzecz "A", poza przesłankami mającymi na celu obejście mechanizmu podatku od towarów i usług poprzez wygenerowanie podatku naliczonego wynikającego z rozliczeń między ww. podmiotami w kwocie 2.200.000 zł, o jaki "A" obniżyła swój podatek należny;

- o powyższym, zdaniem organu II instancji, świadczą dodatkowo zeznania M. P. która podkreśliła, że działalność za nią prowadził mąż – R. P. – wszystkie decyzje podejmują razem, że to mąż jest zorientowany na temat dokładnego przebiegu transakcji. Ww. będąca prezesem zarządu Spółki nie umiała jednocześnie wyjaśnić, dlaczego wykonanie ww. loga i koncepcji zleciła podmiotom trzecim, zamiast wykonać je we własnym zakresie, ponadto nie orientowała się, jak kształtują się ceny takich opracowań na wolnym rynku;

- również R. P., przesłuchany w charakterze świadka, nie wskazał dlaczego ww. prace wykonał jako prokurent "C" oraz "B", a nie jako "A". Świadek stwierdził, że taką decyzję podjął wraz z żoną;

- powyższe potwierdzają także zeznania J. B. (który technicznie wykonał logo), który zeznał, że R. P. zaproponował mu pracę dla "C" na przełomie 2008 r. – nie wystąpiły zatem żadne przesłanki, które uniemożliwiałyby zatrudnienie go w "A" lub powierzenie mu wykonania logo w formie umowy zlecenia, tym bardziej, że w złożonych zeznaniach świadek ten stwierdził, iż w latach 2008-2010 był zatrudniony w "C" oraz "A", a logo wykonał w ramach umowy o dzieło dla "B" lub dla "A", świadek nie pamiętał, dla którego z tych podmiotów wystawił fakturę za wykonanie znaku graficznego;

- zeznania ww. J. B. zwracają uwagę na silne powiązania między ww. spółkami, reprezentowanymi de facto przez jedną osobę – R. P., świadek nie potrafił wyraźnie wskazać z jaką z ww. spółek łączyła go umowa o pracę, ani dla której faktycznie wykonał logo [...], za które wystawił fakturę. Tym bardziej nie jest wiarygodna transakcja, na podstawie której jedna z ww. spółek – "C" – sprzedaje stronie prawa autorskie do znaku graficznego za kwotę 5.000.000 zł plus VAT;

- w umowie przeniesienia praw autorskich nie zawarto żadnych postanowień dotyczących wykonywania uprawnień zależnych, w tym do wprowadzania ewentualnych zmian w znaku, bądź określenia pól jego eksploatacji – powyższe po pierwsze powinno mieć wpływ na cenę – skoro nie przeniesiono tych uprawnień cena winna być niższa, bądź może dodatkowo potwierdzać, że z uwagi na powiązania twórcy znaku (R. P.) z kupującą Spółką nie przewidziano potrzeby przeniesienia uprawnień zależnych do dokonywania ewentualnych zmian znaku (czy innej ingerencji w autorskie prawa osobiste) lub pól jego eksploatacji;

- do stworzenia znaku graficznego zgodnie z zeznaniami J. B., użyto programu systemowego – brak specjalnego oprogramowania tym bardziej wskazuje, że nie było konieczności zakupu od "C" i mógł on zostać wykonany w ramach działalności "A";

- cena znaku graficznego określona na spornej fakturze (brutto 6.100.00 zł) znacznie odbiega od cen rynkowych, które jak wykazało dodatkowe postępowanie wyjaśniające, wahają się w granicach od 3.000 do maksymalnie 160.000 zł;

- wykonawca logo – artysta, plastyk J. B., ocenił jego wartość na 100.000 – 200.000 zł, przy czym wskazał, że dla innych podmiotów wykonywał takie loga za "parę tysięcy złotych";

- podmioty zajmujące się profesjonalnie działaniami marketingowymi i tworzeniem znaków graficznych wskazały, że ceny kształtują się do 2-3 do 50-100 tysięcy zł netto, przy czym dane takie wskazały agencje reklamowe tworzące znaki graficzne dla największych i najbardziej rozpoznawalnych centrów handlowych w [...];

- brak wynagrodzenia dla R. P. zarówno za sporządzenie koncepcji działalności, jak i udział w opracowaniu znaku graficznego również wskazuje, że nie ma racjonalnego wytłumaczenia dla decyzji jaką – jak zeznali – podjęli wspólnie małżonkowie P., o stworzeniu koncepcji i logo pod szyldami spółek "B" i "C" a następnie odsprzedaży tych produktów na rzecz "A";

- brak kosztów sporządzenia koncepcji działalności po stronie "B" oraz zawartość merytoryczna tej koncepcji również nie uzasadniają tak wysokiej ceny. Zawartość przedmiotowego opracowania została szczegółowo opisana w uzasadnieniu skarżonej decyzji i na jej treść składają się fragmenty z innych istniejących opracowań, w tym z planu zagospodarowania przestrzennego miasta S., treści księgi wieczystej, operatów szacunkowych wartości nieruchomości, prospektu emisyjnego "E" S.A., opisów firm wynajmujących pomieszczenia w centrum handlowym (zaczerpnięte z Internetu). Ponadto w opracowaniu zawarto 17 zdjęć obiektu, jego otoczenia i punktów najemców, 7-krotnie zaprezentowano znaki graficzne najemców i zawarto kilka prostych schematów rozmieszczenia sklepów na poszczególnych piętrach. Również język zastosowany w koncepcji odbiega od standardów dbałości i staranności jakiej można by przeciętnie oczekiwać od opracowania, którego wartość określono na 6,1 mln zł;

- fakt zamieszczenia w przedmiotowej koncepcji sporządzonej rzekomo do 19 grudnia 2007 r. informacji z księgi wieczystej nr [...] wg stanu prawnego na 11 stycznia 2008 r. (w tym opisano wzmiankę o wniosku, który wpłynął w dniu 18 grudnia 2007 r.) wskazuje, że opracowanie koncepcji zostało sporządzone w terminie późniejszym niż 19 grudnia 2007 r. kiedy zgodnie z fakturą miało zostać sprzedane na rzecz strony;

- kolejnym elementem świadczącym o tym, że zakwestionowane faktury nie zostały wystawione w grudniu 2007 r., ale później jest fakt, że na fakturach tych wskazano numer NIP Spółki "A", który został nadany decyzją odebraną przez pełnomocnika Spółki 3 stycznia 2008 r. Zatem dopiero od tego dnia Spółka znała i mogła się posługiwać tym numerem;

- inne podmioty prowadzące na rynku lokalnym centra handlowe zaprzeczyły, jakoby sporządzały odrębne opracowania strategii i koncepcji działalności, podobnie agencje reklamowo-marketingowe, zajmujące się zawodowo procesami budowania marki wskazały, że nie opracowują koncepcji działalności, co dowodzi, że transakcje takie nie są typowe dla podmiotów prowadzących centra handlowe;

- w ocenie organu sam fakt, że R. P., jak wskazała strona, dysponuje doświadczeniem zawodowym pozwalającym na stworzenie takiego opracowania, nie wyjaśnia dlaczego wykonał je jako prokurent "B" i następnie sprzedał "A", skoro był prokurentem również tej spółki, a oba te podmioty należą do jego żony M. P. i w zarządzaniu nimi R. P. czynnie uczestniczył.

Na podstawie tak ustalonych okoliczności sprawy organ odwoławczy uznał, że zawarte umowy i wynikające z ich tytułu płatności miały na celu wyłącznie wygenerowanie wierzytelności, skompensowanych następnie zobowiązaniami przekazanymi w drodze cesji wierzytelności przez powiązane spółki, przez co stworzono pozory dokonania zapłaty za nabyte logo oraz koncepcję działalności. W konsekwencji umowy te posłużyły do wygenerowania podatku naliczonego "A" z tytułu otrzymanych faktur VAT. W ocenie organu przeprowadzone transakcje, mimo że formalnie spełniały kryteria określone w przepisach prawa cywilnego, to ich jedynym uzasadnieniem było uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych. Zważywszy na określone w nich ceny – wielokrotnie przewyższające ceny rynkowe oraz fakt, że zakupione przez stronę produkty zostały wytworzone przez R. P. powiązanego ze wszystkimi spółkami uczestniczącymi w transakcjach, który nie uzyskał od żadnej ze spółek wynagrodzenia za stworzenie znaku graficznego oraz koncepcji działalności – transakcje te nie miały żadnego uzasadnienia gospodarczego. Stanowiły zatem nadużycie prawa a faktury je dokumentujące nie uprawniały do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego zgodnie z przepisem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję strona skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i zakwestionowanie na jego podstawie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jej rzecz w związku z nabyciem "koncepcji" oraz "logo", pomimo że transakcje te faktycznie zaistniały i były skuteczne na gruncie prawa cywilnego,

- art. 2 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia z powołaniem się na nie funkcjonującą w polskim porządku prawnym klauzulę obejścia przepisów prawa podatkowego,

- art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności w niniejszej sprawie, brak zebrania pełnego materiału dowodowego, co w efekcie prowadziło do błędu do ustaleniach faktycznych i przyjęciu, że transakcje zakupu przez Spółkę "koncepcji" oraz "logo" były zawarte w celu obejścia przepisów prawa podatkowego,

- art. 188 i art. 196 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą (w tym dowodu z opinii biegłego), pomimo że dowody te miały istotne znaczenie w sprawie,

- art. 191 Ordynacji podatkowej i wynikającej z niego zasady swobodnej oceny dowodów i przeprowadzenie oceny dowodów w sposób dowolny,

- art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwie zastosowanie i uznanie ksiąg podatkowych Spółki za grudzień 2007 r. w części dotyczącej kwestionowanych transakcji za nierzetelne,

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w jaki sposób działanie skarżącej i jej kontrahentów stanowiło wykorzystanie mechanizmu VAT dla uzyskania nienależnych korzyści.

W uzasadnieniu skargi strona w pierwszej kolejności wskazuje, że w obowiązującym stanie prawnym brak norm dających organom podatkowym uprawnienie do kwestionowania skutków prawnych czynności z powołaniem się na zarzut obejścia prawa, gdyż ustawodawca dopiero rozważa wprowadzenie tego typu klauzuli.

W ocenie skarżącej stwierdzenie nieważności (pozorności) czynności prawnej musi nastąpić na gruncie prawa cywilnego a stosując klauzulę stworzoną na potrzeby VAT, organy nie mogą negować czynności tylko z powodów dotyczących zamiaru stron w zakresie zmniejszenia obciążenia podatkowego. Strona podkreśla ponadto, że w niniejszej sprawie podatek należny odpowiadający podatkowi naliczonemu strony skarżącej, został wykazany i rozliczony przez wystawców kwestionowanych faktur, nie doszło zatem do uzyskania nienależnej korzyści podatkowej.

Kolejno autor skargi wskazuje, że organy podatkowe powołują się na argumenty świadczące o pozorności kwestionowanych transakcji. Natomiast czynność prawna nie może jednocześnie zmierzać do obejścia prawa oraz być dokonana dla pozoru.

Spółka z ostrożności procesowej neguje również stwierdzenie pozorności spornych transakcji. W ocenie skarżącej w sprawie nie można mówić o pozorności czystej, gdyż istnieją materialne dokumenty świadczące, że sporne usługi zostały faktycznie wykonane. Natomiast gdyby w sprawie zaistniała kwalifikowana pozorność czynności prawnej, organy podatkowe winny zastosować przepis art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej i stwierdzenie jaka czynność prawna została przez strony ukryta, czego zaniechały organy w niniejszej sprawie.

W ocenie skarżącej nawet zakładając hipotetycznie, że ceny przedmiotowych usług zostały zawyżone, nie daje to podstaw do stwierdzenia ich pozorności czy zawarcia w celu obejścia przepisów prawa. Odpowiedzi uzyskane od podmiotów zewnętrznych nie są miarodajne dla określenia wyceny ekonomicznej wartości przedmiotowej usługi, gdyż mają charakter ogólny a nie dotyczą konkretnej usługi zakupionej przez Spółkę. Na potwierdzenie wartości marki Spółki, skarżąca przedłożyła w toku postępowania jej wycenę sporządzoną przez K. W., która uzasadnia racjonalność dokonanych transakcji. Natomiast w przypadku, gdy organy podatkowe zakwestionowały przedstawioną wycenę, powinny powołać biegłego i przeprowadzić dowód z jego opinii.

Zdaniem Spółki niezasadne są również zarzuty podważające czas wykonania przedmiotowej "koncepcji" ponieważ jej stworzenie było jednym z podstawowych warunków "D", który musiał został spełniony, aby mogło dojść do zawarcia przedmiotowej transakcji leasingu zwrotnego. Skoro zaś transakcja leasingu zwrotnego została dokonana w dniu 13 grudnia 2007 r., to oznacza że koncepcja ta zasadniczo musiała zostać wykonana i przekazana skarżącej jeszcze przed tą datą. Powyższe potwierdziła przesłuchana w charakterze świadka M. P., stwierdzając, że koncepcję otrzymała przed wystawieniem z tego tytułu faktury. Samo zatem wskazanie w opisie nieruchomości stanu prawnego na dzień 11 stycznia 2008 r., nie może stanowić wystarczającego dowodu na to, że przedmiotowa koncepcja w tej dacie nie została wykonana.

Strona skarżąca kolejno wyjaśnia, że fakt umieszczenia na fakturach dat wcześniejszych niż data otrzymania nr NIP jest oczywistą omyłką. Numer NIP otrzymany w styczniu pozwolił na uzupełnienie danych dokumentów grudniowych i zostało to uczynione wyłącznie dla spełnienia przepisów ustawy o VAT. Była to zwykła ostrożność i ewentualna nieprawidłowość związana z faktem, że uzupełnienie NIP nie nastąpiło za pomocą wystawienia stosownej noty korygującej, w niczym nie zmienia sytuacji Spółki, jeśli chodzi o jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Oceny tej w niczym nie zmienia fakt, że taka stosowna nota korygująca została w dniu 9 stycznia 2008 r. wystawiona do faktury "D" Sp. z o. o. z dnia 19 grudnia 2007 r., nr [...].

W odniesieniu do zakupu logo [...] Spółka wskazuje, że:

- organ I instancji nie ma przygotowania ani odpowiedniej wiedzy do oceny wartości tego opracowania i stworzenia logo,

- choć stworzenie logo jest procesem technicznie krótkim, to powstaje ono jako efekt wieloletnich doświadczeń,

- "C" jest firmą powiązaną z "A" ale prowadzi całkowicie własną działalność i uczestniczyła w przeszłości w budowaniu różnych marek. Od samego początku istnienia bezpośrednią osobą prowadzącą te działania był R. P.,

- wykonanie znaku graficznego przez "C" i J. B. nie może być ocenianie i wyceniane w sposób jedynie techniczny. Czynności te poprzedzone są długimi doświadczeniami R. P. w ramach działania w "C" i cena tej pracy jest adekwatna do pomysłu i pomocy w jego wdrożeniu.

W ocenie strony nie można wyciągnąć wniosku o nierzetelności spornych transakcji tylko na tej podstawie, że Prezes Zarządu Spółki nie były znane wszystkie kwestie techniczne związane z zawarciem przedmiotowych transakcji, skoro transakcjami tymi zajmował się jej mąż R. P. Z zeznań J. B. wynika, że "C" nakładem własnych starań stworzyła logo, dzięki czemu mogło dojść do jego sprzedaży na rzecz Spółki. Zwrócić należy uwagę, że świadek ten potwierdził, że tworzył przedmiotowy znak pod dyktando R. P.

Dodatkowo Spółka podniosła, że wpłata zaliczki na rzecz "C" potwierdzona jest dowodami dokonania przelewu na rzecz "B" z 14 i 20 grudnia 2007 r. oraz trójstronną umową cesji wierzytelności z 31 grudnia 2007 r.

Skarżąca stwierdza, że organ odwoławczy błędnie ocenił porozumienie z 31 grudnia 2007 r., gdyż należy je odczytywać w powiązaniu z ww. płatnościami. W tym zakresie strona wskazuje, że celem tego porozumienia było wzajemne zaspokojenie roszczeń pomiędzy tymi spółkami i ten cel został osiągnięty. Efektem porozumienia było:

- całkowite uregulowanie przez skarżącą swoich zobowiązań z tytułu sprzedaży koncepcji w kwocie 12.200.000 zł wynikających z transakcji zakupu koncepcji i zaliczki za zakup logo,

- otrzymanie przez "B" należności od skarżącej z tytułu sprzedaży koncepcji w kwocie 6.100.000 zł oraz zwrotu części pożyczki od "C" w kwocie 6.100.000 zł,

- otrzymanie przez "C" należności w kwocie 6.100.000 zł z tytułu zaliczki na sprzedaż logo i jednoczesne zmniejszenie stanu swego zobowiązania z tytułu pożyczki względem "B" o kwotę 6.100.000 zł.

Oznacza to, że zobowiązania, jakie miała skarżąca wobec "C" i "B" z tytułu zawartych transakcji zostały z chwilą zawarcia tego porozumienia faktycznie zapłacone. W ocenie skarżącej, transakcje przez nią przeprowadzone były ważne i skuteczne w sferze prawa cywilnego, a co za tym idzie rodziły pełne skutki w sferze prawa podatkowego, w tym w szczególności w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT wynikające z faktur dokumentujących te transakcje.

Końcowa skarżąca poddaje w wątpliwość, czy stanowiąca podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie norma art. 88 § 3a ust. 4 lit. c) ustawy o VAT może znaleźć zastosowanie do faktury zaliczkowej, skoro zapłaty zaliczki, z którą ustawodawca wiąże prawo do odliczenia, siłą rzeczy nie można uznać za czynność zmierzającą do obejścia prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Przepis § 2 wymienionego artykułu określa podstawową zasadę wykonywania przez te sądy funkcji kontrolnej, stanowiąc, iż sprawowana jest ona pod względem zgodności z prawem. Zgodnie zaś z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej: (p.p.s.a.) stwierdzenie przez sąd naruszenia prawa materialnego, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogłoby to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, rodzi konieczność uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonego aktu.

Do zadań sądu należy zatem zbadanie na podstawie akt sprawy, czy zaskarżona decyzja organu administracji publicznej wydana została zgodnie z prawem materialnym i czy nastąpiło to z zachowaniem przepisów postępowania administracyjnego.

Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co byłoby podstawą wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Istotą sporu między stronami jest to czy na tle okoliczności faktycznych zaistniałych w przedmiotowej sprawie możemy mówić o nadużyciu prawa przez stronę skarżącą. Zdaniem organów podatkowych w przedmiotowej sprawie bezsprzecznie mamy do czynienia z nadużyciem prawa, które spowodowało pozbawienie strony skarżącej prawa do odliczenia VAT w oparciu o przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U nr 54, poz. 535 ze zm. dalej jako ustawa o VAT), gdyż sporne transakcje miały na celu obejście prawa i jako takie są nieważne w myśl art. 58 Kodeksu cywilnego. Odmiennego zdania jest strona skarżąca, twierdząc, że przeprowadzone transakcje i odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur je dokumentujących, nie mieści się w pojęciu nadużycia prawa, co tym samym nie daje podstaw do pozbawienia jej prawa do odliczenia VAT. Jednocześnie strona kwestionuje samą możliwość zastosowania koncepcji nadużycia prawa skoro nie ma ona odzwierciedlenia w przepisach krajowych.

W przedmiotowej sprawie aby Sąd mógł przystąpić do oceny przeprowadzonego postępowania podatkowego w pierwszej kolejności musi odnieść się do zarzutu strony skarżącej co do niemożności powoływania się na tzw. klauzulę obejścia prawa podatkowego przez organy podatkowe.

Należy przypomnieć, że każda kultura prawna zakłada, że w systemie prawa stanowionego obowiązują nie tylko normy wprost ustanowione w przepisach prawnych, ale i normy wywnioskowane z tych pierwszych w drodze pewnych reguł wnioskowania. Prawo wspólnotowe posiada zasady ogólne, które stanowią niepisane źródła prawa definiowane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zasady ogólne mają takie same znaczenie jak prawo pierwotne pod warunkiem, że inne normy wspólnotowe są im podporządkowane. Do takich zasad Trybunał zaliczył zasadę zakazu nadużycia prawa wspólnotowego. Każdy porządek prawny, który dąży do osiągnięcia minimalnego stopnia realizacji, musi zawierać środki ochrony własnej, aby zapewnić, że wykonywanie przyznawanych przezeń praw nie stanowi nadużycia ani nie następuje w sposób nadmierny lub wypaczony. System prawa wspólnotowego nie unika ryzyka - które dotyczy wszystkich porządków prawnych - praktyk formalnie zgodnych z przepisem, ale wypaczających jego stosowanie. Dlatego też TSUE zauważył, że prawo wspólnotowe nie może być podstawą dla celów nadużycia lub oszustwa (wyroki TS: z dnia 23 marca 2000r. C-373/97, sprawa Diamantis, pkt 33; z dnia 12 maja 1998r. C-367/96, Kefalas, pkt 20; z dnia 2 maja 1996r. C-206/94, Paletta, pkt 24; z dnia 5 października 1994r. C-23/93, TV10, pkt 21; z dnia 3 marca 1993r., C-8/92, General Milk Products, pkt 21; z dnia 21 czerwca 1988r. 39/86, Lair, pkt 43; z dnia 10 stycznia 1985r. 229/83, Leclerc, pkt 27; z dnia 3 grudnia 1974r. 33/74, Van Binsbergen, pkt 13). Nadużycie zatem pojawia nam się w takim kontekście, gdy przepisy prawa wspólnotowego są nadużywane w celu uzyskania na ich podstawie korzyści w sposób sprzeczny z ich celami.

Wspomniana jednak zasada ogólna prawa wspólnotowego z uwagi na to, że jest sformułowana w sposób bardzo szeroki sama w sobie nie jest użytecznym narzędziem oceny, czy prawo wynikające z konkretnego przepisu prawa wspólnotowego jest nadużywane. Dla jej funkcjonowania konieczna jest bardziej szczegółowa doktryna lub test w celu ustalenia, kiedy ma miejsce nadużycie (ww. wyrok TSUE w sprawie Kefalas, pkt 21). W istocie TSUE w swoim orzecznictwie stworzył spójny wzorzec pojęcia nadużycia (nie zawsze zwanego nadużyciem prawa), według którego ocena nadużycia opiera się na tym, czy dochodzone prawo jest zgodne z celami przepisów, które formalnie stanowią jego źródło. Osobie roszczącej sobie prawo zakazuje się powoływania się na nie tylko w takim zakresie, w jakim powołuje się ona na przepis prawa wspólnotowego formalnie przyznający to prawo, celem uzyskania "niewłaściwej korzyści, oczywiście sprzecznej z celem tego przepisu". Przeciwnie zaś, gdy wykonanie prawa ma miejsce w granicach nakreślonych przez cele, jakim służy dany przepis prawa wspólnotowego, nie zachodzi nadużycie, lecz jedynie legalne korzystanie z prawa.

Decydującym czynnikiem potwierdzającym istnienie nadużycia wydaje się być celowościowy zakres powołanych przepisów wspólnotowych, który musi zostać określony w celu ustalenia, czy dochodzone prawo przysługuje w istocie na podstawie takich przepisów, o ile nie pozostaje ono w oczywisty sposób poza ich zakresem. Powyżej sformułowana zasada ma również zastosowanie w odniesieniu do podatku od wartości dodanej. Powyższy wniosek można wywieść z analizy wyroków TSUE: z dnia 21 lutego 2006r. sprawa C-255/02, Halifax i in. wraz z opinią RG Maduro z dnia 7 kwietnia 2005r.; z dnia 21 lutego 2008r. sprawa C-425/06 Part Service; z dnia 22 maja 2008r. sprawa C-162/07 Ampliscientifica i Amplifin; z dnia 22 grudnia 2010r. sprawa C-103/09 Weald Lesing. Wspólny system VAT nie jest odporny bowiem na ryzyko podjęcia działań, które mimo formalnej zgodności z przepisem prawa prowadzą do nadużycia możliwości otwartych przez ten przepis, wbrew jego celom. Stąd też nie ma powodu, dla którego taka ogólna zasada prawa wspólnotowego miałaby na tym polu zależeć od wyraźnego stwierdzenia ustawodawstwa, że przepisy dyrektyw dotyczących VAT również nie ulegają wyłączeniu z konsekwentnie podtrzymywanej przez Trybunał zasady, według której żaden przepis prawa wspólnotowego nie może służyć za formalną podstawę dla ochrony korzyści oczywiście sprzecznych z jego celami. Taka reguła, stworzona jako zasada wykładni, stanowi niezbędny zawór bezpieczeństwa dla ochrony celów wszystkich przepisów prawa wspólnotowego wobec ich formalistycznego stosowania opartego jedynie na ich dosłownym brzmieniu (wyrok TSUE z dnia 29 kwietnia 2004r. sprawy połączone C-487/01 i C-7/02 Gemeente leusden). W zakresie, w jakim zasada ta jest stworzona jako ogólna zasada wykładni, nie wymaga ona wyraźnego legislacyjnego uregulowania w ustawodawstwie Wspólnoty, aby znaleźć zastosowanie do przepisów szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. U. UE z dnia 11 grudnia 2006r. L 347 s. 1 ze zm. zwana dalej "dyrektywą 112"). Z samego braku w dyrektywie przepisu wyraźnie ustanawiającego zasadę wykładni, według której byłoby zakazane nadużycie – a to samo mogłoby dotyczyć na przykład zasad pewności prawa lub ochrony uzasadnionych oczekiwań - nie możemy zatem wysnuć wniosku, że zamiarem ustawodawcy wspólnotowego było wykluczenie tej zasady z szóstej dyrektywy (dyrektywy 112). Przeciwnie, nawet gdyby w szóstej dyrektywie (dyrektywie 112) istniał przepis wyraźnie przewidujący tę zasadę, można by go postrzegać jako zwykłą deklarację lub kodyfikację istniejącej ogólnej zasady. Dokładnie z tych samych powodów nie można się zgodzić z sugestią wysuniętą przez stronę skarżącą, że zastosowanie ogólnej zasady zakazującej nadużycia w kontekście szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) warunkowane jest przyjęciem przez każde państwo członkowskie odpowiednich przepisów krajowych przeciwko unikaniu opodatkowania. Wspomniany przepis nie zakazuje przyjęcia doktryny nadużycia dla wykładni wspólnych zasad VAT. Trybunał konsekwentnie podtrzymywał, iż państwa członkowskie są zobowiązane do przestrzegania wszystkich przepisów szóstej dyrektywy i nie mogą powoływać się, jak w stosunku do podatnika, na przepis stanowiący odstępstwo od systemu dyrektywy w zakresie, w jakim odstępstwo to nie zostało ustanowione zgodnie z art. 27 szóstej dyrektywy (wyrok TS z dnia 13 lutego 1985r. sprawa 5/84, Direct Cosmetics). Konieczność zapobieżenia obchodzeniu lub unikaniu opodatkowania nie może zatem usprawiedliwiać przyjęcia środków krajowych stanowiących odstępstwo od dyrektywy inaczej niż zgodnie z procedurą przewidzianą w art. 27 szóstej dyrektywy (wyroki TSUE: z dnia 21 września 1988r. sprawa C-50/87, Komisja przeciwko Francji, pkt 22; z dnia 11 lipca 1991r. sprawa C-97/90, Lennartz, pkt 35; wyrok z dnia 20 stycznia 2005r. sprawa C-412/03, Hotel Skandic Gåsabäck AB, pkt 26). Ponadto dopuszczalne są tylko odstępstwa, które są proporcjonalne i konieczne, aby osiągnąć cele wyraźnie wskazane w art. 27 szóstej dyrektywy (wyrok z dnia 10 kwietnia 1984r. sprawa 324/82 Komisja przeciwko Belgii, pkt 31 i 32). Jednakże skoro zakaz nadużycia prawa wspólnotowego postrzegany jest jako zasada wykładni to nie powoduje on odstępstw od przepisów szóstej dyrektywy (dyrektywy 112). Skutek jej zastosowania jest taki, że zinterpretowany przepis prawa nie może być uważany za przyznający dane prawo, ponieważ dochodzone prawo pozostaje w oczywisty sposób poza celami, których realizacji służy przepis, jakiego nadużyto.

Wykładnia dyrektywy dokonana według tej zasady nie ma skutku, którego w kontekście wykładni prawnej oczekuje się jako najbardziej oczywistego: że prawo w istocie nie jest przyznane, wbrew dosłownemu brzmieniu przepisu prawnego. Jeżeli ta wykładnia pociąga za sobą jakiekolwiek odstępstwo, będzie to odstępstwo jedynie od tekstu zasady, a nie od samej zasady, która obejmuje nie tylko to, co wynika z jej dosłownej treści. Ponadto zastosowanie tej wspólnotowej zasady wykładni w pełni respektuje dążenie do jednolitego stosowania zasad VAT we wszystkich państwach członkowskich, które stanowi podłoże przewidzianych w art. 27 szóstej dyrektywy (art. 395 dyrektywy 112) proceduralnych warunków i ograniczeń wprowadzenia środków krajowych służących zapobieganiu niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikania opodatkowania. W rezultacie nie zachodzi kolizja pomiędzy stosowaniem zasady wykładni prawa wspólnotowego zakazującej nadużycia w ramach wspólnego systemu VAT, a procedurą przewidzianą przez art. 27 szóstej dyrektywy (art. 395 dyrektywy 112) dla wprowadzenia przez państwa członkowskie specjalnych środków stanowiących odstępstwo od szóstej dyrektywy w celu zapobieżenia niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikania opodatkowania. Należy zatem stwierdzić, że wspólny system VAT nie jest dziedziną prawa, gdzie praktycznie każde oportunistyczne zachowanie podatników powołujących się na dosłowne brzmienie jej przepisów w celu niewłaściwego uzyskania korzyści podatkowych wobec organów podatkowych musiałoby być tolerowane. Koncepcja, iż pojęcie nadużycia w równym stopniu znajduje zastosowanie w sferze VAT, jest całkowicie spójna ze stanowiskiem zajętym przez Trybunał (m.in. w wyroku w sprawie Gemeente Leusden, pkt 76, wyroku z dnia 6 lipca 2006r. sprawy połączone C-439/04 i C-440/04, Kittel i Rewolta Recycling SPRL, pkt 54), zgodnie z którym "zapobieganie możliwym oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciu jest celem uznanym i inspirowanym przez szóstą dyrektywę". W związku z powyższym TSUE wyraźnie podkreślił, że nie można poszerzać zakresu uregulowania Unii, tak aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie Unii, i że ta zasada zakazu praktyk stanowiących nadużycie znajduje zastosowanie również w dziedzinie VAT (zob. wyroki TS: w sprawie Halifax i in., pkt 69, 70; w sprawie Ampliscientifica i Amplifin, pkt 27, w sprawie Weald Leasing, pkt 26).

Kryteria jednak zastosowania ww. zasady zostały ustalone w świetle konkretnych cech i zasad tego zharmonizowanego systemu VAT. Obiektywna analiza zakazu nadużycia musi pozostawać w równowadze z zasadą pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań, które również tworzą część wspólnotowego systemu prawnego i w świetle których winno się dokonywać wykładni przepisów dyrektywy. Z zasad tych wynika, że podatnicy mają prawo z góry znać swoją sytuację podatkową i w tym celu polegać na samym brzmieniu przepisów dotyczących VAT. Stąd też TSUE sformułował na potrzeby stwierdzenia nadużycia w VAT test zawierający dwa elementy (porównaj wyroki w sprawie Halifax, w sprawie Ampliscientifica i Amplifn, w sprawie Weald Leasing, w sprawie Part Service wraz z opiniami RG).

Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest:

- po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 112) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów;

- po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Oba elementy muszą być spełnione łącznie aby można było mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT.

Odnosząc się do pierwszej przesłanki wskazuje ona wyraźnie, że cele reguł wspólnotowych, których nadużycie się zarzuca, są porównywane z celami i skutkami osiąganymi przez daną działalność. Element ten jest ważny nie tylko dlatego, że zapewnia standard, według którego mają być oceniane cele i skutki danej działalności. Zapewnia on także ochronę tych przypadków, gdzie jedynym celem działalności mogłoby być zminimalizowanie zobowiązania podatkowego, lecz jest on w rzeczywistości wynikiem wyboru pomiędzy różnymi systemami podatkowymi (możliwościami prawnymi), które ustawodawca wspólnotowy zamierzał udostępnić. Zatem, jeżeli nie ma sprzeczności pomiędzy uwzględnieniem żądania podatnika a celami i skutkami, którym służy przepis prawny, na który się on powołał, nie można mówić o nadużyciu. Zauważyć należy, że zakres zasady interpretacyjnej prawa wspólnotowego zakazującej nadużycia przepisów dotyczących VAT jest zdefiniowany w taki sposób, aby nie wpływał na legalny handel. Takiemu potencjalnemu, negatywnemu wpływowi zapobiega takie rozumienie zakazu nadużycia, zgodnie z którym prawo dochodzone przez podatnika jest wyłączone jedynie wtedy, gdy wykonywana przez niego dana działalność nie ma żadnego innego obiektywnego uzasadnienia, niż spowodowanie powstania tego prawa względem organów podatkowych, a jego uznanie stałoby w sprzeczności z celami i skutkami, których osiągnięciu służą właściwe przepisy wspólnego systemu VAT. Działalność tego rodzaju, nawet jeżeli nie jest bezprawna, nie zasługuje na ochronę ze strony wspólnotowej zasady pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań, ponieważ jej jedynym prawdopodobnym celem jest podważenie założeń samego systemu prawnego.

Co się tyczy drugiego elementu to wypada podkreślić element autonomii. W istocie, stosując go, władze krajowe muszą ustalić, czy dana czynność ma jakąś autonomiczną podstawę, która w okolicznościach sprawy – jeżeli pominie się względy podatkowe – nadaje jej jakieś gospodarcze uzasadnienie. Ów cel, nie można mylić z subiektywnym zamiarem uczestników tych czynności, musi być obiektywnie określony na tej podstawie, że brak jest innego gospodarczego uzasadnienia działalności niż stworzenie korzyści podatkowej. A zatem nie chodzi o poszukiwanie nieuchwytnego subiektywnego zamiaru strony lecz chodzi o wnioskowanie na podstawie obiektywnych okoliczności o sztucznym charakterze natury transakcji.

Reasumując powyższe należy stwierdzić, że zasada zakazu nadużycia prawa wspólnotowego ma zastosowanie w systemie VAT i nie wymaga szczególnych przepisów krajowych. Jednakże należy podkreślić, że może być ona stosowana w wyjątkowych przypadkach, w których nadużycie jest ewidentne, a wszelkie środki prawne muszą być stosowane oszczędnie w zakresie ograniczonym jedynie do danego nadużycia. Istnienie powyższej zasady nie oznacza, że organ podatkowy w sposób nadmiernie szeroki ingeruje w działalność podatnika. Powyższe oparte jest na wymogu neutralności systemu VAT i na zasadzie pewności prawa, która wymaga, aby stosowanie prawa Wspólnoty było przewidywalne dla podmiotów. Wymóg pewności prawa musi być przestrzegany nawet w wyższym stopniu w przypadku zasad wiążących się z konsekwencjami finansowymi, aby zainteresowani mogli poznać zakres praw i obowiązków.

Obrazowo można ująć to w ten sposób, że stosowanie zasady neutralności VAT jako zasady podstawowej systemu VAT pozwala już jej samej sankcjonować zachowanie abuzywne w zakresie VAT bez konieczności odwoływania się do pojęcia nadużycia prawa. W przypadku, gdy zasada zakazu nadużycia prawa i zasada neutralności VAT spełniają te same cele, stosowanie tej pierwszej nie jawi się konieczne. W sytuacji niezgodności celów należy odwoływać się do zasady zakazu nadużycia prawa.

Dlatego też - jak to wskazywał TSUE wielokrotnie - stwierdzenie istnienia nadużycia nie może prowadzić do sankcji, dla której niezbędna byłaby jasna i jednoznaczna podstawa prawna, lecz do obowiązku zwrotu jako zwykłej konsekwencji tego stwierdzenia, jako powodującego, że odliczenia naliczonego VAT stają się w części lub w całości nienależne (zob. wyrok TSUE w sprawie Emsland Stärke, pkt 56). Z powyższego wynika, że transakcje, których dokonanie stanowi nadużycie powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących wspomniane nadużycie. Owo przedefiniowanie nie powinno wykraczać poza to, co jest konieczne do zapewnienia prawidłowego poboru VAT i uniknięcia oszustw. W tym zakresie organy administracji podatkowej są upoważnione do domagania się z mocą wsteczną zwrotu kwot wynikających z każdej transakcji, odnośnie której stwierdzono, że prawo do odliczenia zostało wykonane w sposób stanowiący nadużycie (wyrok TS z dnia 3 marca 2005r. sprawa C- 32/03, Fini H, pkt 33).

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy uznać za bezzasadne twierdzenia strony co do niemożności zastosowania przez organy podatkowe zasady zakazu nadużycia prawa co skutkowało naruszeniem art. 2 Konstytucji RP. Trybunał Sprawiedliwości w swych orzeczeniach wyraźnie wyeksponował zasadę zakazu nadużycia prawa wspólnotowego i zobowiązał sędziego krajowego do jej uwzględniania, z zastrzeżeniem jej bardzo ograniczonego charakteru.

Jak to zostało powiedziane w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze specyficzną sytuacją, gdzie poczyniona wyżej przez Sąd ocena prawna wskazująca na zakres zasady zakazu nadużycia prawa wspólnotowego determinuje sposób oceny postępowania podatkowego. Prawem, które zdaniem organów podatkowych podlegało nadużyciu jest prawo do odliczenia VAT. Prawo to jest przyznane przez szóstą dyrektywę (dyrektywę 112). Jest to prawo wspólnotowe, którego podstawą prawną jest art. 17 szóstej dyrektywy (art. 167 i 168 dyrektywy 112) i którego treść nie pozostawia państwom członkowskim żadnego uznania w zakresie jego transpozycji. Jeżeli owe przepisy prawa wspólnotowego służą osiągnięciu określonych celów i rezultatów, przepisy krajowe je transponujące muszą być interpretowane i stosowane przez władze krajowe zgodnie z tymi celami. O ile zatem ów sposób wykładni prawa wspólnotowego służy temu, by zapewnić, że cele prawa wspólnotowego, w szczególności przepisów dyrektywy ustanawiających prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie zostaną wypaczone, to wykładnia ta musi również być przestrzegana przez władze krajowe przy stosowaniu przepisów krajowych dotyczących odliczenia podatku naliczonego (wyrok TS w sprawie Marks & Spencer, pkt 27, pkt 42, wyrok w sprawie Gemeente Leusden, pkt 78).

Przechodząc do meritum sprawy w ocenie Sądu należy stwierdzić, że sporne transakcje spełniają formalne przesłanki przewidziane w przepisach prawa, w tym ustawy o podatku od towarów i usług, ale skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej (zmniejszeniem kwoty zobowiązania podatkowego), które było sprzeczne z celem tych przepisów. Świadczy o tym szereg okoliczności dokonania spornych transakcji ustalonych na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, szeroko omówionych w zaskarżonej decyzji. Takie działania, które jedynie pod pozorem faktycznego obrotu gospodarczego, którego elementy rzeczywiście zostały ukształtowane w taki sposób, aby uzyskać nienależne korzyści z budżetu Państwa - nie mogą być tolerowane i akceptowane przez organy skarbowe oraz sądy administracyjne.

Zdaniem składu orzekającego, w świetle wykazanych przez organy podatkowe okoliczności tej sprawy, w pełni uprawniona była ocena, że dokonane transakcje nie miały gospodarczego uzasadnienia, a ich celem było uzyskanie korzyści podatkowej w postaci znacznego obniżenia zobowiązania podatkowego Spółki, podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego poprzez sztuczne wykreowanie wysokiego podatku naliczonego u strony skarżącej. W ocenie Sądu konkluzja organów podatkowych jest w pełni uzasadniona w okolicznościach niniejszej sprawy.

W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że sporne transakcje zawarte zostały między podmiotami ściśle powiązanymi osobowo i kapitałowo. Zgodnie z wpisami w Krajowym Rejestrze Sądowym na dzień dokonania spornych transakcji całościowym udziałowcem "A" była "B" Sp. z o. o., funkcję jedynego członka zarządu Spółki pełniła M. P. (będąca jednocześnie wspólnikiem "F" Sp. z o. o. oraz "B" Sp. z o.o. a także członkiem rady nadzorczej "C" Sp. z o. o. i jedynym członkiem zarządu "B" Sp. z o. o.). Prokurentem skarżącej Spółki był natomiast R. P. (pełniący jednocześnie funkcję jedynego członka zarządu "F" Sp. z o. o. i będący jej wspólnikiem, prokurenta "C" Sp. z o. o i prokurenta "B" Sp. z o. o.). Wskazania również wymaga, że wspólnikami "C" Sp. z o. o. były spółki "F" Sp. z o. o. i "B" Sp. z o. o., w których udziały posiadali ww. M. i R. P.

Kluczowym również w niniejszej sprawie jest fakt, że skarżąca zawarła w dniu 13 grudnia 2007 r. umowę leasingu zwrotnego prawa użytkowania wieczystego oraz prawa własności budynków z "D" Sp. z o. o. w wykonaniu, której dokonała dostawy nieruchomości na rzecz "D" Sp. z o. o. za cenę netto 15.500.000 zł, w wyniku czego spółka ta wystawiła w dniu 13 grudnia 2007 r. fakturę nr [...] na kwotę netto 15.500.000 zł, VAT 3.410.000 zł. Kwota wynikająca z faktury przelana została na rzecz "A" odpowiednio w dniu 14 grudnia 2007 r. – 3.000.000 zł i 19 grudnia 2007 r. – 10.649.650 zł. Otrzymane środki w łącznej kwocie 13.639.800 zł Spółka przelała na rzecz "B" w dniach 14 i 20 grudnia 2007 r. W wyniku powyższego z przedmiotowej transakcji leasingu zwrotnego na koncie Spółki pozostało 9.850,47 zł oraz obowiązek rozliczenia podatku należnego w kwocie 3.410.000 zł wynikającego z faktury wystawionej za dostawę nieruchomości na rzecz "D" Sp. z o.o.. Natomiast kontrahenci spornych transakcji - podmioty, de facto kontrolowane przez R. P., wykazywały znaczną nadwyżkę podatku naliczonego (odpowiednio "C" – 2.823.187 zł i "B" - 1.480.600 zł).

W celu obniżenia ww. podatku należnego oraz uzasadnienia przelewu środków dokonanych na rzecz spółki "matki" – "B" – strona reprezentowana przez M. P. zawarła z ww. spółką reprezentowaną przez prokurenta R. P. umowę zlecenia (datowaną na 1 grudnia 2007 r.) przygotowania strategii i koncepcji działalności [...] w okresie 2008-2011. Za powyższe opracowanie "B" wystawiła w dniu 19 grudnia 2007 r. zakwestionowaną w niniejszej sprawie fakturę nr [...] na kwotę netto 5.000.000 zł, VAT 1.100.000 zł. Również w celu obniżenia podatku należnego w dniu 20 grudnia 2007 r. zawarto umowę o przeniesieniu prawe autorskich do znaku graficznego logo [...] między "C" reprezentowaną przez M. B. oraz "A" reprezentowaną przez R. P., za cenę netto określoną w pierwszej wersji umowy na 10.000.000 zł, którą ostatecznie aneksem z dnia 2 marca 2009 r. ustalono w wysokości 5.000.000 zł plus VAT 1.100.000 zł oraz udział w zysku Kupującej. Z tego tytułu "C" wystawiła na rzecz strony fakturę zaliczkę na kwotę netto 5.000.000 zł, VAT 1.100.000 zł.

W wyniku tak ukształtowanych transakcji powiązane podmioty wykazały odpowiednio w deklaracjach VAT-7 za grudzień 2007 r.: "B" – kwotę podatku podlegająca wpłacie w wysokości 162.202 zł, "C" – nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.060.002 zł, "A" - kwotę podatku podlegająca wpłacie w wysokości 1.182.632 zł. Zatem rozliczenie spornych transakcji z jednej strony zmniejszyło zobowiązanie podatkowe "A" o 2.200.000 zł a z drugiej - po stronie "kontrahentów" - zrodziło zobowiązanie podatkowe "B" w kwocie 162.202 zł i pozostało bez wpływu na kwotę zobowiązania "C" (Spółka zmniejszyła jedynie kwotę przeniesienia nadwyżki na następny miesiąc). Analiza dokonanych transakcji przeczy zatem argumentom strony skarżącej jakoby pozostawały one całkowicie neutralne wobec budżetu Państwa a strona nie odniosła żadnych korzyści podatkowych, gdyż oczywistym jest, że wykorzystując mechanizm podatku VAT i generując wysoki podatek naliczony w Spółce, która wykazała też wysoki podatek należny, a z drugiej strony "tworząc" podatek należny w spółkach, które posiadały znaczną nadwyżkę podatku naliczonego, zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie od wszystkich trzech podmiotów uległo zmniejszeniu o 2.037.798 zł (2.200.000 podatku należnego "A" minus 162.202 zł podatku podlegającego wpłacie przez "B", która, gdyby nie dokonano transakcji posiadałaby nadwyżkę podatku naliczonego – wpłata by nie wystąpiła).

Znamiennym w sprawie jest również fakt, że rozliczenie spornych transakcji według wyjaśnień strony i kontrahentów nastąpiło w formie kompensaty wzajemnych rozliczeń. Oczywiście taki sposób rozliczenia jest dopuszczalny, wskazania jednak wymaga, że skarżąca znacznie obniżyła kwotę zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie poprzez potrącenie, uchylające konieczność realnego wykonania świadczeń pomiędzy podmiotami ściśle ze sobą powiązanymi. Zatem w wyniku kompensacji nie doszło do gotówkowej zapłaty wierzytelności, strona natomiast uniknęła realnej (gotówkowej) wpłaty podatku do urzędu skarbowego w kwocie 2.200.000 zł. Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że w wyniku przywołanej umowy cesji, nastąpiło rozliczenie między "C" Sp. z o.o. a "B" w wyniku, którego, "C" przekazała na rzecz "B" wierzytelność przysługującą jej od "A" (z tytułu zapłaty za logo), co zmniejszyło dług "C" wobec "B" z tytułu kredytu, jednak z przywołanej umowy nie wynika zapłata przez "A" na rzecz "B" z tytułu zapłaty za koncepcję działalności. Przeciwnie, w wyniku zawartej przez strony umowy cesji wierzytelności zwiększyło się zadłużenie "A" wobec "B" o kwotę 6.100.000 zł. Słusznie wskazał również organ odwoławczy, że w umowie tej strony oświadczyły, że wg stanu na 30 grudnia 2007 r. posiadają względem siebie wzajemne wierzytelności w kwocie 6.100.000 zł, w tym "B" wskazało, że przysługuje jej wierzytelność w wymienionej kwocie od "A" z tytułu zapłaty za fakturę dokumentującą sprzedaż koncepcji działalności. Natomiast w odwołaniu od decyzji organu I instancji R. P. przywołał przelewy wykonane przez "A" na rzecz "B" w dniu 14 i 20 grudnia 2007 r. na łączną kwotę 13.639.800 zł (kiedy przelano środki otrzymane z tytułu umowy leasingu zwrotnego od "D"), wskazując, że wraz z przywołaną umową cesji wierzytelności stanowiły potwierdzenie rozliczenia między stroną a "C". Taka chronologia wykonania przelewów i zawarcia umowy cesji wierzytelności, dowodzi, że umowa ta została zawarta jedynie w celu uzasadnienia wcześniej wykonanych przelewów i zapłaty za wystawioną wcześniej przez "C" fakturę zaliczkową. Zapisy w tytułach przelewów i same przelewy nie mogły odnosić się do umowy z dnia 31 grudnia 2007 r. bo w dacie ich dokonywania (14 i 20 grudnia 2007 r.) umowa ta nie została jeszcze zawarta. Ponadto w umowie strony wyraźnie stwierdziły, że kompensowane wierzytelności przysługują im na dzień 30 grudnia 2007 r., natomiast jeśli zostałyby zapłacone środkami przelanymi 14 i 20 grudnia 2007 r., przelewy te znalazłyby lub winny znaleźć odzwierciedlenie w treści umowy cesji wierzytelności.

Pozostałe okoliczności ustalone w sprawie potwierdzają wykreowanie spornych transakcji jedynie w celu obejścia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Wskazania wymaga, że R. P. pełnił funkcję prokurenta we wszystkich trzech spółkach: "A", "B" oraz "C", nie istniały zatem żadne przesłanki, z powodu, których nie mógłby wykonać ww. koncepcji działalności oraz znaku graficznego w ramach swojej działalności na rzecz "A", poza przesłankami mającymi na celu obejście mechanizmu podatku od towarów i usług poprzez wygenerowanie podatku naliczonego wynikającego z rozliczeń między ww. podmiotami w kwocie 2.200.000 zł, o jaki "A" obniżyła swój podatek należny.

O powyższym świadczą dodatkowo zeznania M. P., która podkreśliła, że działalność za nią prowadził mąż – R. P. – wszystkie decyzje podejmowali razem, że to mąż jest zorientowany na temat dokładnego przebiegu transakcji. Ww. będąca Prezesem Zarządu Spółki nie umiała jednocześnie wyjaśnić, dlaczego wykonanie ww. loga i koncepcji zleciła podmiotom trzecim, zamiast wykonać je we własnym zakresie, ponadto nie orientowała się, jak kształtują się ceny takich opracowań na wolnym rynku. Takie postępowanie prezesa zarządu czyni całkowicie niewiarygodnym zasadność dokonania spornych transakcji. Podkreślenia w tym miejscu jeszcze raz wymaga, że zakwestionowany zakup opiewał na łączną kwotę brutto 12.200.000 zł. Kapitał zakładowy skarżącej Spółki wynosił natomiast 5.050.000 zł. Nie sposób dać wiarę, że racjonalny przedsiębiorca zawiera transakcję o wartości ponad dwukrotnie przekraczającej cały kapitał zakładowy spółki nie sprawdzając chociażby jak ceny takich usług kształtują się na wolnym rynku a także nie potrafi wskazać celu dokonania transakcji, kto wystąpił z inicjatywą ich dokonania, dlaczego wybrano do wykonania usług podmiot "B", w jakiej formie i kiedy dokonano zapłaty, ani nawet czy umowa na opracowanie koncepcji została podpisana.

Również R. P., przesłuchany w charakterze świadka, nie wskazał dlaczego ww. prace wykonał jako prokurent "C" oraz "B", a nie jako "A". Świadek stwierdził, że taką decyzję podjął wraz z żoną.

Wnioski organów podatkowych potwierdzają także zeznania J. B. (który technicznie wykonał logo), który zeznał, że R. P. zaproponował mu pracę dla "C" na przełomie 2008 r. – nie wystąpiły zatem żadne przesłanki, które uniemożliwiałyby zatrudnienie go w "A" lub powierzenie mu wykonania logo w formie umowy zlecenia, tym bardziej, że w złożonych zeznaniach świadek ten stwierdził, iż w latach 2008-2010 był zatrudniony w "C" oraz "A", a logo wykonał w ramach umowy o dzieło dla "B" lub dla "A", świadek nie pamiętał, dla którego z tych podmiotów wystawił fakturę za wykonanie znaku graficznego.

Ponadto w umowie przeniesienia praw autorskich nie zawarto żadnych postanowień dotyczących wykonywania uprawnień zależnych, w tym do wprowadzania ewentualnych zmian w znaku, bądź określenia pól jego eksploatacji – powyższe po pierwsze powinno mieć wpływ na cenę – skoro nie przeniesiono tych uprawnień cena winna być niższa, bądź może dodatkowo potwierdzać, że z uwagi na powiązania twórcy znaku (R. P.) z kupującą Spółką nie przewidziano potrzeby przeniesienia uprawnień zależnych do dokonywania ewentualnych zmian znaku (czy innej ingerencji w autorskie prawa osobiste) lub pól jego eksploatacji. Do stworzenia znaku graficznego zgodnie z zeznaniami J. B., użyto programu systemowego – brak specjalnego oprogramowania tym bardziej wskazuje, że nie było konieczności zakupu od "C" i mógł on zostać wykonany w ramach działalności "A". Natomiast cena znaku graficznego określona na spornej fakturze (brutto 6.100.00 zł) znacznie odbiega od cen rynkowych, które jak wykazało dodatkowe postępowanie wyjaśniające, wahają się w granicach od 3.000 do maksymalnie 160.000 zł. Sam wykonawca logo – artysta, plastyk J. B., ocenił jego wartość na 100.000 – 200.000 zł, przy czym wskazał, że dla innych podmiotów wykonywał takie loga za "parę tysięcy złotych".

Podmioty zajmujące się profesjonalnie działaniami marketingowymi i tworzeniem znaków graficznych wskazały, że ceny za podobne usługi kształtują się do 2-3 do 50-100 tysięcy zł netto, przy czym dane takie wskazały agencje reklamowe tworzące znaki graficzne dla największych i najbardziej rozpoznawalnych centrów handlowych w [...]. W tym miejscu odnosząc się do podnoszonych w skardze twierdzeń, że wyceny te nie są miarodajne, Sąd uznał je za nieuzasadnione. Wręcz przeciwnie, skoro podmioty profesjonalnie zajmujące się marketingiem i tworzeniem m.in. loga dla największych centrów handlowych w rejonie wskazały ww. przedział cenowy, nie kwestionując wiedzy i doświadczenia R. P., nie sposób jednak uznać, że wartość stworzonego przez niego koncepcji i loga była kilkunastokrotnie wyższa. Powyższej oceny nie zakwestionowała przedłożona przez skarżącą "wycena marki [...]". Pomijając fakt, że dowód ten potraktować należy jako dokument prywatny, wskazania wymaga, że sam twórca wyceny wyraźnie odróżnił markę od znaku graficznego (logo) danej marki. Znak graficzny (logo) stanowi jedynie jedną z części składowych marki. Nie negując wartości siły marki oszacowanej w ww. opracowaniu, podkreślenia wymaga, że określono ją na 2008 r. na kwotę 1.269.108,32 zł. Na wskazaną wartość złożyły się aktywa rynkowe (w tym siła marki, lojalność klientów, kanały dystrybucji, kontakty z otoczeniem, promocja i reklama), aktywa czynnika ludzkiego (w tym wiedza, doświadczenie, kreatywność, zdolność do efektywnego zarządzania), aktywa z infrastruktury (w tym metodologia i procesy, kultura organizacji, system zarządzania, system komunikacji) i aktywa majątku intelektualnego (w tym know-how, tajemnica handlowa, prawa do znaków towarowych). Przedstawiona zatem wycena marki obejmującej ww. elementy na około 1 mln zł, w żaden sposób nie uzasadnia ceny logo (jednej z wielu części składowych marki) i "opracowania koncepcji działalności" na łączną kwotę ponad 12 mln zł.

W tym miejscu wskazania wymaga także, że inne podmioty prowadzące na rynku lokalnym centra handlowe zaprzeczyły, jakoby sporządzały odrębne opracowania strategii i koncepcji działalności, podobnie agencje reklamowo-marketingowe, zajmujące się zawodowo procesami budowania marki wskazały, że nie opracowują koncepcji działalności, co dowodzi, że transakcje takie nie są typowe dla podmiotów prowadzących centra handlowe.

Warto zwrócić również uwagę na brak wynagrodzenia dla R. P. zarówno za sporządzenie koncepcji działalności, jak i udział w opracowaniu znaku graficznego co wskazuje, że nie ma racjonalnego wytłumaczenia dla decyzji jaką – jak zeznali – podjęli wspólnie małżonkowie P., o stworzeniu koncepcji i logo pod szyldami spółek "B" i "C" a następnie odsprzedaży tych produktów na rzecz "A";

Szczególnie istotna w okolicznościach niniejszej sprawy jest zawartość przedmiotowego opracowania. Na jej treść składają się fragmenty z innych istniejących opracowań, w tym z planu zagospodarowania przestrzennego miasta S., treści księgi wieczystej, operatów szacunkowych wartości nieruchomości, prospektu emisyjnego "E" S.A., opisów firm wynajmujących pomieszczenia w centrum handlowym (zaczerpnięte z Internetu). Ponadto w opracowaniu zawarto 17 zdjęć obiektu, jego otoczenia i punktów najemców, 7-krotnie zaprezentowano znaki graficzne najemców i zawarto kilka prostych schematów rozmieszczenia sklepów na poszczególnych piętrach. Zatem opracowanie "koncepcji", a właściwie przedruk ogólnodostępnych informacji, nie wymagało specjalistycznej wiedzy czy doświadczenia uzasadniającej tak wysoką jej cenę. Również język zastosowany w koncepcji odbiega od standardów dbałości i staranności jakiej można by przeciętnie oczekiwać od opracowania, którego wartość określono na 6,1 mln zł.

Słusznie zauważył organ odwoławczy, że fakt zamieszczenia w przedmiotowej koncepcji sporządzonej rzekomo do 19 grudnia 2007 r. informacji z księgi wieczystej nr [...] wg stanu prawnego na 11 stycznia 2008 r. (w tym opisano wzmiankę o wniosku, który wpłynął w dniu 18 grudnia 2007 r.) wskazuje, że opracowanie koncepcji zostało sporządzone w terminie późniejszym niż 19 grudnia 2007 r. kiedy zgodnie z fakturą miało zostać sprzedane na rzecz strony. W tym zakresie wyjaśnienia przedstawione w skardze są niezrozumiałe i nielogiczne. Skarżąca wskazuje bowiem, że skoro transakcja leasingu zwrotnego została wykonana w dniu 13 grudnia 2007 r., to oznacza, że "koncepcja" musiała zostać wykonana jeszcze przed tą datą. W ocenie Sądu skoro w spornym opracowaniu wskazano stan prawny nieruchomości na dzień 11 stycznia 2008 r. niemożliwym jest by została ona wykonana ani przed 19 grudnia 2007 r. (data faktury) ani tym bardziej przez 13 grudnia 2007 r. Nie jest natomiast prawdą, jak podnosi autor skargi, że M. P. zeznała, że koncepcję otrzymała przed wystawieniem faktury, gdyż ww. przesłuchana w charakterze świadka w dnia 8 maja 2012 r. na pytanie czy faktura dotycząca sprzedaży koncepcji wystawiona została po wykonaniu usługi, odpowiedziała: "W tej chwili nie pamiętam, nie potrafię odpowiedzieć na to pytanie. Potwierdzam, że otrzymałam w tej dacie koncepcję zgodnie z fakturą.".

Całkowicie niewiarygodne są także wyjaśnienia, że umieszczenie na spornych fakturach (wystawionych 19 i 20 grudnia 2007 r.) numeru NIP Spółki "A", który został nadany decyzją odebraną przez pełnomocnika Spółki 3 stycznia 2008 r., było wynikiem "oczywistej omyłki". Oczywistym jest, że przed otrzymaniem decyzji o nadaniu numeru NIP strona skarżąca nie mogła go znać i nim się posługiwać, co świadczy o tym, że zakwestionowane faktury nie zostały wystawione w grudniu 2007 r., ale później. Wbrew twierdzeniom skarżącej fakt ten potwierdza, postępowanie Spółki, która w fakturze wystawionej na inny podmiot notą korygującą z dnia 9 stycznia 2008 r. wskazała "nowy" numer NIP.

Reasumując, zdaniem składu orzekającego, w świetle wykazanych przez organy podatkowe okoliczności tej sprawy, w pełni uprawniona była ocena, że zakwestionowane transakcje nie miały gospodarczego uzasadnienia, a ich celem było zmniejszenie zobowiązań podatkowych wobec Skarbu Państwa. Zebrany przez organy podatkowe obu instancji materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że zawarta umowa miała na celu obejście przepisów prawa. Organy prawne są bowiem władne ocenić dla celów podatkowych czy czynność prawna jest ważna w świetle art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego a co za tym idzie czy jest skuteczna dla osiągnięcia zamierzonych przez podatnika celów podatkowych.

Skład orzekający stoi ponadto na stanowisku, iż stosowanie zasady wolności unikania opodatkowania nie może prowadzić do tolerowania pozornego – z punktu widzenia cywilnoprawnego - układania stosunków cywilnoprawnych, których zasadniczym celem jest osiąganie skutków podatkowych w postaci np. podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku czy też jak w niniejszej sprawie obniżenia kwoty zobowiązania.

Jak wspomniano na wstępie nawet formalnie poprawna realizacja umowy w efekcie może zmierzać do obejścia prawa. Zastosowanie klauzuli nieważności z art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego jest szczególne (wyjątkowe), a zarazem szerokie, gdyż ocenie poddaje się skutki różnych zdarzeń i czynności prawnych. Badaniu podlega więc kauza umowy, w szczególności czy umowa była konieczna i uzasadniona gospodarczo. W konsekwencji czy nie chodziło tylko o przedmiotowe wykorzystanie przepisów o podatku od towarów i usług i stworzenie formalnej podstawy transakcji, tak aby zawarcie i wykonanie umowy za jedyny cel miało unikanie zapłacenia podatku. Takiego celu nie usprawiedliwia, powoływana przez skarżącą, zasada wolności umów, gdyż nie jest nieograniczona nawet w prawie cywilnym (art. 3531 k.c.), co samo w sobie nie jest argumentem, tym bardziej, gdy nie można stwierdzić pozorności umowy (art. 83 § 1 k.c.), lecz szczególne działanie może być kwalifikowane, jako obejście prawa albo jako niezgodne z zasadami współżycia społecznego (art. 58 § 1 i § 2 k.c.). Ocen takich nie można było wyłączyć ze względu na spójność systemu prawa, w którym obejście prawa i niezgodność z zasadami współżycia społecznego nie mogą być ograniczane lub wyłączane, tylko ze względu na, nie zawsze, uzasadniony prymat relacji pomiędzy zleceniodawcą i zleceniobiorcą.

W ocenie Sądu rzeczywistym celem dokonanych transakcji było uzyskanie nienależnych zysków polegających na nieuprawnionym uzyskaniu podatku naliczonego w kwocie 2.200.000 zł a w konsekwencji obniżeniu zobowiązania podatkowego. Tak więc były to czynności mające na celu obejście przepisów prawa podatkowego poprzez stworzenie mechanizmu służącego jedynie uzyskaniu podatku naliczonego związanego z zakupem "koncepcji" i loga. W związku z tym uznać należy, że zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 58 § 1 k.c. Ponadto podkreślić należy, iż prawdziwy charakter i cel transakcji przeprowadzonej przez stronę godził w elementarne zasady funkcjonujące w normalnie prowadzonej działalności gospodarczej i w normalnym obrocie gospodarczym.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia wskazanych w skardze przepisów procesowych należy zauważyć, że skoro zasada zakazu nadużycia prawa ma charakter wyjątkowy i uzależniony od spełnienia ścisłych przesłanek to w takim też zakresie powinny być czynione ustalenia dowodowe. Udowodnienie zatem czy w danej sprawie miało miejsce nadużycie prawa powinno odbywać się na podstawie obiektywnych okoliczności, ustalonych za pomocą reguł postępowania dowodowego przewidzianych w Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe w pełni uczyniły zadość przepisom i zasadom wynikającym z Ordynacji podatkowej, które z uwagi na specyfikę rozpatrywanej sprawy miały szczególne znaczenie.

Postępowanie dowodowe, mające na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy zostało przeprowadzone przez organy bardzo skrupulatnie i przy uwzględnieniu wszelkich obowiązujących organy w tym zakresie zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, w zakresie odnoszącym się do oceny dowodów przeprowadzonych w sprawie oraz ich wiarygodności, organ podatkowy prowadził postępowanie w sprawie w sposób zgodny z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą swobodnej oceny dowodów.

Dowody zebrane i przeprowadzone w sprawie, organy podatkowe oceniły zgodnie z dyrektywami zawartymi w przepisach art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Konsekwencją zasady swobodnej oceny dowodów, rozumianej jako adresowanej do organów podatkowych dyrektywy, zgodnie z którą, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, oceniają one wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności jest to, że rozpatrzeniu podlegają nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale komplementarnie wszystkie dowody we wzajemnej ich łączności, co uzasadnia twierdzenie, że w tym względzie, jako istotny jawi się również tzw. punkt widzenia. Dokonując oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, organy podatkowe nie przekroczyły jej granic. Rezultat oceny dowodów przeprowadzonych w sprawie nie może być zaś kwalifikowany, jako naruszenie przepisów prawa, tylko i wyłącznie z tego powodu, że strona ocenę tę uznaje za niezgodną z jej oczekiwaniami. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji (tak w warstwie faktycznej, jak i prawnej) nie uzasadnia stanowiska o dowolności, ani w zakresie odnoszącym się do przeprowadzonych w sprawie dowodów, poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, ani też oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak również ustalenia prawnopodatkowych konsekwencji stwierdzonych faktów. Zebrane i przeprowadzone w sprawie dowody, ocenione zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, ponad wszelką wątpliwość obrazują, że zakwestionowane transakcje miały na celu obejście przepisów prawa.

Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Jak udowodniono w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, sporne czynności wykonane zostały w celu obejścia prawa zatem zasadnie organy uznały księgi podatkowe strony skarżącej w zakresie dotyczącym zakwestionowanych faktur za nierzetelne. W ocenie Sądu nie było również konieczności ponownego przesłuchiwania wskazanych przez stronę świadków czy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego.

Mając zatem na uwadze przedstawione powyżej powody, skargę należało uznać za nieuzasadnioną, co spowodowało konieczność jej oddalenia na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.