Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 371/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust.1, art. 9 ust 1a, art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust.1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Asystent Sędziego Patrycja Seweryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 września 2020 r. sprawy ze skargi D.K. i J.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 3 lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 3 lutego 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 - dalej jako "O.p."), art. 1, art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1 - 2, art. 10 ust. 1 i 3, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i 2, art. 23, art. 24 ust. 2, art. 24a oraz art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 z późn. zm. - dalej jako "u.p.d.o.f."), po rozpatrzeniu odwołania J. i D.K - dalej jako "Skarżący"' od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej "Naczelnik US") z dnia 30 sierpnia 2019 r. nr [...], określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

W dniu 28 lutego 2012 r. Skarżący złożyli korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011 (PIT-36).

W okresie od 4 marca 2016 r. do dnia 13 maja 2016 r. u Skarżącego przeprowadzono kontrolę podatkową m.in. w zakresie prawidłowości wywiązywania się z przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2010 - 2013, zakończoną protokołem kontroli z dnia 13 maja 2016 r.

Postanowieniem z dnia 30 sierpnia 2016 r. Naczelnik US wszczął w stosunku do Skarżących postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczania się z budżetem w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r.

Organ I instancji stwierdził, że Skarżący D.K. w badanym roku podatkowym nie prowadził pozarolniczej działalności gospodarczej, lecz świadczył pracę na rzecz firmy A. Otrzymane przez Podatnika w 2011 r. od tej firmy środki finansowe zostały uznane za przychody ze stosunku pracy.

Mając na uwadze powyższe, Naczelnik US decyzją z dnia 15 marca 2017 r. określił Skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w kwocie 48.232,00 zł.

Skarżący złożyli odwołanie, w którym wnieśli o uchylenie w/w decyzji w całości.

Dyrektor IAS decyzją z dnia 11 września 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W wyniku rozpoznania wniesionej przez Skarżących skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z dnia 21 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1566/17, uchylił decyzję Dyrektora IAS z dnia 11 września 2017 r. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że wbrew stanowisku organów podatkowych, poczynione w sprawie ustalenia nie pozwalają na zakwalifikowanie przychodów uzyskanych przez Skarżącego w badanym roku podatkowym od A do przychodów ze stosunku pracy (art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.).

Mając na uwadze powyższe Dyrektor IAS decyzją z dnia 18 września 2018 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika US z dnia 15 marca 2017 r. i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W toku ponownie prowadzonego postępowania wyjaśniającego Naczelnik US stwierdził, że Skarżący w 2011 r. osiągał przychody, które podlegały zaliczeniu do źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Organ I instancji uwzględnił wysokość tych przychodów na poziomie wykazanym w zeznaniu rocznym oraz wynikającym z wystawionych przez Podatnika faktur, tj. w kwocie 141.900,24 zł. Ponadto organ poddał ocenie zadeklarowane przez Skarżącego w badanym roku podatkowym koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i stwierdził, że Podatnik:

zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 7.621,23 zł dot. zapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne oraz fundusz pracy,

zawyżył koszty uzyskania przychodów ,na skutek zaliczenia do kosztów jednorazowego odpisu amortyzacyjnego w kwocie 69.000,00 zł od zakupionego samochodu osobowego marki Honda CR-V, wprowadzonego do ewidencji środków trwałych .Zdaniem organu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu podlegały odpisy amortyzacyjne w łącznej kwocie 10.350,00zł

-zawyżył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 556,14 zł, z tytułu zakupu paliwa wykorzystanego do celów prywatnych,

zawyżył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 4.156,00zł z tytułu zakupu usług noclegowych,

zawyżył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 7.863,68 zł, dot. zakupu towarów od [...] R.R.,

zawyżył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 38.130,05 zł, dot. zakupu usług od [...] Z.A.,

-zawyżył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 1.940,65 zł, dot. zakupów udokumentowanych fakturami dot. zakupu oleju napędowego, sprężarki powietrza, aparatu sony ,karty pamięci i pokrowca oraz amplitunera Sony i przewodu HDNI.

W konsekwencji dokonanych ustaleń Naczelnik US decyzją z dnia 30 sierpnia 2019r. określił Skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 25.739,00 zł.

Skarżący złożyli odwołanie, w którym wnieśli o uchylenie w/w decyzji w całości, zarzucając organowi I instancji naruszenie:

-art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności zeznań świadka Z.A., a także z wyjaśnień kontrahentów, z którymi współpracował Podatnik, z których organ wyprowadził wnioski z nich nie wynikające, a mianowicie, że Z.A. nie wykonywał na rzecz Podatnika usług oraz że Podatnik nie podróżował w celach służbowych po Polsce;

art. 121 § 1 w zw. z art. 2a O.p. poprzez pominięcie, że wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika;

błędną wykładnię art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. polegającą na przyjęciu, że wydatki związane ze służbowymi wyjazdami, związane z dostępem do Internetu i obsługą informatyczną związane ze służbowymi samochodami (tj. wyjazdami służbowymi), a także wydatki związane z wyposażeniem biura nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, podczas gdy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Decyzją z dnia 3 lutego 2020 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ odwoławczy powołał treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. i stwierdził, że w niniejszej sprawie nie podlegał kwestionowaniu fakt, że w badanym roku podatkowym Skarżący uzyskał przychody w łącznej kwocie 141.900,24 zł, z tytułu świadczenia usług na rzecz A oraz, że źródłem tych przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Kwestią sporną w sprawie jest zasadność nieuznania przez organ I instancji za koszty uzyskania przychodów w/w wydatków na zakup:

usług hotelowych,

paliwa,

usług od firmy [...] Z.A.,

towarów objętych czterema zakwestionowanymi fakturami,

towarów od [...] R.R. ,

Wskazał Dyrektor IAS, że w toku postępowania Naczelnik US: dokonał analizy zawartej w dniu 21 grudnia 2006 r. pomiędzy A (zleceniodawcą) oraz Skarżącym (zleceniobiorcą) "Umowy o świadczenie usług", wezwał Przedsiębiorstwo A, do złożenia wyjaśnień w zakresie świadczonych przez Skarżącego na rzecz zleceniodawcy usług, wystąpił do podmiotów świadczących usługi hotelowe, zwrócił się do L.S. (A) m.in. o wskazanie: (...) firm (podmiotów), które dokonały zakupu towarów na skutek współpracy Skarżącego jako pośrednika handlowego z nimi w latach 2010-2013 i wystąpił do wskazanych podmiotów tj.: B SA, C Spółka z o.o., D Spółka z o.o.; [...] R.R., E Spółka z o.o. o wskazanie, czy podmioty te współpracowały ze Skarżącym; wezwał Skarżącego do wskazania podmiotów, z którymi współpracował w latach 2010 - 2013 i wystosował wezwania do kontrahentów do złożenia oświadczeń w zakresie ich współpracy ze Skarżącym; wezwał Skarżącego do złożenia wyjaśnień w przedmiocie zakupu usług hotelowych, a także w ramach pomocy prawnej pozyskał zeznania R.R., W.R. oraz R.R. (tj. osób, o których przesłuchanie Strona wnioskowała w toku poprzedniego postępowania odwoławczego) i w oparciu o art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stwierdził, że organ I instancji zasadnie zakwestionował wskazane wydatki.

W ocenie organu Skarżący nie wykazał, że wydatki na zakup usług hotelowych i paliwa w dniach pobytu z rodziną w hotelach, wiązały się z odbywanymi podróżami służbowymi, a tym samym, że pozostawały w związku z uzyskanym/spodziewanym przychodem, czy też, iż miały na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu. Co prawda Strona twierdziła, że wydatki te dotyczyły wyjazdów w celu odbywania spotkań z aktualnymi lub potencjalnymi kontrahentami, jednak nie przedłożyła żadnych dowodów, w tym zakresie i nie wskazała z zawarciem jakich transakcji miały się one wiązać. Pierwotnie Podatnik wezwany do przedstawienia szczegółowych danych osób, przedstawicieli firm, z którymi się spotykał oraz danych osób, które mogą to potwierdzić, jedynie ogólnikowo wyjaśnił, że wydatki te zostały poniesione w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i miały na celu osiągnięcie przychodu i odmówił wskazania danych klientów, z którymi się spotykał, tłumacząc się obowiązkiem zachowania tajemnicy handlowej, w związku z umową zawartą z firmą A i wskazując na konieczność zwrócenia się do tego podmiotu o przekazanie informacji na temat kontrahentów. Następnie, w odpowiedzi wezwanie organu I instancji Skarżący przekazał jedynie listę ośmiu kontrahentów, z którymi miał spotykać się w latach 2010-2013 w ramach prowadzonej działalności gospodarczej; nie wskazał natomiast żadnych dat i miejsc spotkań, które miał faktycznie odbyć z kontrahentami, a nawet nie powiązał poszczególnych zakupionych usług noclegowych z wyjazdami do konkretnych kontrahentów. Z uwagi na ogólnikowość wyjaśnienia podatnika nie poddają się weryfikacji. Ponadto, kontrahenci albo zanegowali fakt odbywania spotkań z podatnikiem, albo wskazali, że spotkania odbywały się w ich siedzibie/miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, u Podatnika lub w firmie A, bądź nie potrafili udzielić jednoznacznej odpowiedzi. Żaden z tym kontrahentów nie potrafił też wskazać konkretnych terminów spotkań. Kontrahenci wskazywali, iż kontaktowali się z Podatnikiem mailowo lub telefonicznie.

Organ uwzględnił również, że z wyjaśnień firm świadczących usługi hotelarskie wypływa wniosek, że Skarżący przebywał w hotelach wraz z rodziną w sezonie letnim w miejscowościach górskich i nadmorskich, atrakcyjnych pod względem turystycznym, a w jednym przypadku zaliczkę na poczet usługi uiściła małżonka Skarżącego.

Zaznaczenia wymaga, że w odniesieniu do żadnego z omawianych wydatków, dotyczących zakupu usług hotelowych i paliwa, Skarżący nie wykazał, że wiąże się on z osiągniętym lub, racjonalnie oczekując, spodziewanym przychodem. Z kolei z informacji przekazanych przez podmioty świadczące w/w usługi można wywieść, że przedmiotowe wydatki dotyczyły wyjazdów podatnika z rodziną, a więc miały charakter prywatny. W świetle powyższego organ uznał, że charakter taki miały również wydatki poniesione przez podatnika na zakup paliwa . Daty oraz miejsca tankowań wskazują bowiem jednoznacznie, że przedmiotowe zakupy paliwa wiązały się z opisanymi wyżej wyjazdami podatnika z rodziną do wskazanych hoteli. Skarżący nie przedłożył natomiast żadnych dowodów, które wskazywałyby, że przedmiotowe wyjazdy wiązały się ze spotkaniami służbowymi.

Postanowieniami z dnia 11 grudnia 2019 r. oraz 3 lutego 2020 r. Dyrektor IAS odmownie rozpatrzył wnioski Strony o wystąpienie do kontrahentów Podatnika o wskazanie czy w 2016 r., kiedy udzielali odpowiedzi na zapytania organu I instancji, w ich firmach nadal pracowały osoby, które w latach 2010-2013 były wyznaczone do kontaktów z Podatnikiem i o wskazanie ich danych, a następnie przeprowadzenie dowodu z zeznań tych osób na okoliczność formy kontaktu Podatnika z kontrahentami i miejsc spotkań.

Dyrektor IAS stwierdził, że brak jest podstaw do uwzględnienia wnioskowanych przez Stronę dowodów. Nie doszło bowiem do spełnienia przesłanek wynikających z art. 188 O.p. W ocenie organu Strona nie podała danych osób, które miałyby zostać przesłuchane.

W zakresie wydatków na zakup usług od firmy [...] Z.A. w Dyrektor IAS stwierdził, że Skarżący w kosztach uzyskania przychodów 2011 r. zaewidencjonował wydatki na zakup usług w zakresie doradztwa informatycznego, udokumentowanych 12 wystawionymi przez firmę [...] Z.A. .

Zdaniem Dyrektora IAS, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Naczelnik US dokonał analizy zawartej pomiędzy Skarżącym a firmą [...] w dniu 1 stycznia 2009 r. umowy, której przedmiotem miało być świadczenie usług informatycznych; wezwał podatnika i kontrahenta do złożenia wyjaśnień w zakresie świadczonych usług; przeprowadził czynności sprawdzające u Z.A., wezwał kontrahentów firmy A do wskazania m.in.; (...) czy Skarżący przedstawiał w swojej siedzibie bądź w siedzibie firm prezentacje multimedialne, które rzekomo według złożonych oświadczeń otrzymać miał od [...]; przesłuchał Skarżącego, Z.A., R.R., R.R. i W.R. i stwierdził, że organ I instancji zasadnie uznał, że usługi ujęte na w/w fakturach wystawione przez [...] Z.A. nie zostały faktycznie wykonane.

Zdaniem Dyrektora IAS, przedmiotowa umowa została zawarta znacznie później, niż wynika z daty, którą została opatrzona i pozwala sądzić, że sporządzono ją na użytek prowadzonej wobec Podatnika kontroli - celem uwiarygodnienia, że wystawione faktury dokumentują rzeczywistą sprzedaż usług. Ponadto zgodnie z zeznaniem Pana A, zamontowanie Internetu u Podatnika kosztowało go w granicach 20.000 zł jednakże w umowie nie tylko nie wskazano nawet przybliżonej wysokości tych wydatków, ale również nie przewidziano sposobu ich rozliczenia. Pan A nie obciążył Podatnika kosztami montażu, tak jak miało to miejsce w przypadku innego abonenta. W ocenie Dyrektora IAS niejednoznaczny jest również zakres usług, które kontrahent miał świadczyć na rzecz Skarżącego, bowiem w umowie nie przewidziano świadczenia usług doradztwa informatycznego - strony umowy twierdziły, że umowę w tym zakresie zawarły (nie wskazały daty) w formie ustnej. To jednak nie znajduje logicznego uzasadnienia, w sytuacji gdy umowę o świadczenie usług dostępu do Internetu zawarły w formie pisemnej. W ocenie Dyrektora IAS o fikcyjnym charakterze usług udokumentowanych spornymi fakturami świadczą również sprzeczne wyjaśnienia stron na temat formy w jakiej wykonane przez Z.A. prezentacje miały być przekazywane Podatnikowi. Nadto Strony nie przedłożyły żadnych dowodów, z których wynikałoby w jaki sposób zostały skalkulowane ceny usług w zakresie doradztwa informatycznego i nie złożyli wyjaśnień na ten temat. Zdaniem organu niezrozumiałe są też okoliczności dotyczące sposobu zapłaty należności za usługi bowiem na w/w fakturach przewidziano płatność w formie gotówki, tymczasem Podatnik w 2012 r. wykonał 11 przelewów na kwoty od 500 do 525 zł. Dodatkowo organ zwrócił uwagę, że Skarżący nie wykazał, iż podejmował jakiekolwiek próby zakupu usług od innych podmiotów, świadczących usługi w zakresie dostawy Internetu.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor IAS stwierdził, że w przedstawionym stanie faktycznym i prawnym zasadnym jest stwierdzenie, że wydatki udokumentowane spornymi fakturami nie zostały przez Podatnika faktycznie poniesione, a tym samym nie mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Odnośnie wydatków w łącznej kwocie 1.940,65 zł, udokumentowanych wskazanymi fakturami organ wezwał Skarżącego do złożenia wyjaśnień, czy wydatki zaewidencjonowane w rejestrach mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą; wezwał kontrahentów firmy A do wskazania m.in. czy przedstawiciele firm przyjeżdżali do siedziby firmy Skarżącego i czy Skarżący w siedzibie swojej firmy przeprowadzał telekonferencje, przesłuchał Skarżącego, R.R., R.R. i W.R. i stwierdził, że organ I instancji zasadnie zakwestionował sporne wydatki ujęte na fakturach, na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W ocenie Dyrektora IAS, możliwość zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymaga nie tylko udokumentowania tego wydatku, ale również wykazania, że jego poniesienie pozostaje w związku z uzyskaniem przychodu, zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Tymczasem Skarżący wymogu tego nie zrealizował.

Zdaniem organu, Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, które potwierdzałyby, że zakupione urządzenia elektryczne, i narzędzia służyły do przygotowania ekspozycji dla obecnych lub potencjalnych nabywców towarów firmy A na terenie własnej nieruchomości. Brak oznaczenia miejsca zamieszkania Podatnika, jako siedziby jego firmy oraz brak dowodów wskazujących, że na terenie posesji przygotowywano prezentacje dotyczące oferowanych przez Podatnika towarów lub usług, pozwala poddać w wątpliwość, iż Podatnik podejmował lub mógł podejmować potencjalnych kontrahentów w siedzibie swojej firmy i wykorzystywał lub mógł wykorzystywać w tym celu zakupione, urządzenia, artykuły elektryczne. Nadmienić należy, że Podatnik nie wykazał, iż dysponował stroną internetową, założoną dla celów prowadzonej działalności gospodarczej lub w jakikolwiek inny sposób reklamował świadczone przez siebie usługi. W ocenie organu, okazane w toku kontroli pomieszczenie miało nieduże rozmiary, co pozwala poddać w wątpliwość, że pomieszczenie to służyło do przyjmowania kontrahentów, szczególnie w sytuacji gdy z pisma A wynika, że Podatnikowi udostępniano w tej firmie do użytku biurko, telefon, komputer oraz materiały biurowe.

W ocenie Dyrektora IAS w świetle powyższego stwierdzić należy, że Skarżący nie wykazał związku spornych wydatków z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Istnienia takiego związku nie wykazały również ustalenia prowadzone przez organ I instancji z udziałem kontrahentów Podatnika. To zaś , pozwala sądzić, że wydatki te służyły celom prywatnym - wiązały się z wykończeniem, wyposażeniem domu oraz zagospodarowaniem terenu wokół niego..

W zakresie wydatków na zakup towarów (części samochodowych i płynów eksploatacyjnych) od [...] R.R. na łączną kwotę 7.863,68zł udokumentowanych wskazanymi fakturami, Dyrektor IAS wyjaśnił, że organ I instancji wezwał Skarżącego do złożenia wyjaśnień i zasadnie zakwestionował sporne wydatki ujęte na w/w fakturach, na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., bowiem Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, które świadczyłyby o faktycznym wykorzystaniu części, olejów i płynów do samochodów wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej, ale nawet nie przyporządkował tych wydatków do poszczególnych, użytkowanych przez siebie samochodów, tym bardziej, że Skarżący nie zakupił w kontrolowanym okresie usług naprawy samochodów. Dodatkowo Skarżący nie udokumentował, że faktycznie pokonywał do 100.000 kilometrów rocznie w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego potwierdziła, że Skarżący samochodem, który użytkował również do celów prywatnych pokonywał średnio poniżej 20.000 kilometrów rocznie.

Zdaniem Dyrektora IAS działania Podatnika w powyższym zakresie, polegające m.in. na księgowaniu w koszty prywatnych wydatków oraz fikcyjnych transakcji służyły obniżeniu podstawy opodatkowania. Skarżący przez szereg lat (2006-2014) deklarował ponoszenie straty z prowadzonej działalności gospodarczej (tylko w 2008 r. wykazał niewielki dochód: 5.169,48 zł), co podważa sens prowadzenia działalności gospodarczej na takich warunkach, jak miał to czynić Podatnik. Z powyższego wynika, że Podatnik nie prowadził działalności gospodarczej w celach zarobkowych, co jest niezrozumiałe, w sytuacji gdy działalność ta stanowiła jego jedyne źródło przychodów.

Organ powołał również treść art. 193 § 1-6 O.p. i stwierdził, że prowadzona przez Podatnika podatkowa księga przychodów i rozchodów została uznana za nierzetelną w zakresie kosztów uzyskania przychodów za miesiące: od stycznia do marca oraz od maja do grudnia, uwagi na zaewidencjonowanie wydatków na zakup fikcyjnych usług, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę [...] Z.A.. To zaś skutkowało tym, że przedmiotowa księga utraciła szczególną moc dowodową i podlegała ocenie na równi z innymi dowodami w sprawie. Organy podatkowe nie były więc zobligowane przyjąć wprost zapisów dokonanych przez Podatnika w tej księdze. W tej sytuacji w interesie Podatnika pozostawało przedstawienie dowodów, które świadczyłyby o tym, że faktycznie poniósł on w badanym roku podatkowym koszty uzyskania przychodów na poziomie wynikającym z księgi. Podatnik dowodów takich nie przedstawił, mimo że doręczono mu protokół z kontroli, zawierający ocenę rzetelności tej księgi. Zatem Podatnik znał stanowisko Organu I instancji w tym zakresie i miał możliwość nie tylko wnieść zastrzeżenia, ale również dowodowo wykazać, że stanowisko Organu jest nieuprawnione. Podatnik jednak nie zaoferował żadnych wiarygodnych dowodów w tym zakresie i ograniczył się głównie do słownej polemiki.

W ocenie Dyrektora IAS, organ I instancji zasadnie w oparciu o art. 23 § 1 i § 2 pkt 1 O.p. odstąpił od określenia Stronie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Zgromadzone w sprawie dowody umożliwiły bowiem określenie tej podstawy bez konieczności jej oszacowania.

Zdaniem Dyrektora IAS w sprawie nie doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. To, że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom Strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawa i ich wykładni.

W ocenie Dyrektora IAS w przedmiotowej sprawie nie naruszono również określonej w art. 2a O.p. zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, bowiem zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co - w ocenie organu - nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na ostateczną decyzję Dyrektora IAS z dnia 3 lutego 2020 r. Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz uchylenie decyzji ją poprzedzającej, tj. decyzji Naczelnika US i zwrot na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, a także o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, tj.:

-art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez podatników dowodów, podczas gdy dowody te miały istotne znaczenie dla postępowania, a w szczególności miały na celu udowodnienie faktów, które organ uznał za udowodnione, choć były one niekorzystne dla podatników;

-art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez dowolną a nie swobodną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności zeznań świadka Z.A., a także z wyjaśnień kontrahentów, z którymi współpracował Skarżący, z których organ wyprowadził wnioski z nich niewynikające, a mianowicie, że Z.A. nie wykonywał na rzecz Skarżącego usług, oraz że Skarżący nie podróżował w celach służbowych po Polsce;

art. 121 § 1 w zw. z art. 2a O.p. poprzez pominięcie, że wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika;

błędną wykładnię art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. polegającą na przyjęciu, że wydatki związane ze służbowymi wyjazdami, związane z dostępem do Internetu i obsługą informatyczną związane ze służbowymi samochodami (tj. wyjazdami służbowymi), a także wydatki związane z wyposażeniem biura nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, podczas gdy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie sformułowanych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 20 sierpnia 2020 r. Skarżący zgłosili zarzut przedawnienia należności podatkowych oraz nadużycia prawa przez organ podatkowy i wnieśli o przeprowadzenie dowodu z postanowienia z dnia 4 czerwca 2018 r. w przedmiocie zawieszenia postępowania karnoskarbowego na okoliczność nadużycia przez organ prawa i wykorzystania postępowania karnoskarbowego tylko w tym celu, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia, ewentualnie, z ostrożności o przeprowadzenie dowodu z akt postępowania karnoskarbowego prowadzonego przez Naczelnika US w szczególności z dowodów zgromadzonych w sprawie, tj. czynności podjętych w postępowaniu na okoliczność niepodejmowania przez organ żadnych czynności w postępowaniu karnoskarbowym, nadużycia przez organ prawa i wykorzystania postępowania karnoskarbowego tylko w tym celu, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia.

W ocenie Skarżących, ponieważ w niniejszej sprawie postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte wyłącznie przeciwko Skarżącemu, a także z uwagi na fakt, że w postępowaniu karnoskarbowym nie podjęto żadnych czynności oprócz przedstawienia Skarżącemu zarzutów, zawieszenie postępowania stanowiło nadużycie prawa i nie mogło wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Ponieważ decyzje ostateczne w sprawach zostały wydane dopiero w dniu 3 lutego 2020 r. (z uwagi na fakt, że poprzednie decyzje zostały przez WSA w Gdańsku uchylone, a zatem są nieistniejące i nie wywoływały skutku w postaci przerwy biegu przedawnienia), zobowiązania podatkowe za lata 2010 - 2013 są w całości przedawnione. Ewentualna przerwa biegu przedawnienia mogłaby nastąpić dopiero z dniem postawienia Skarżącemu zmienionego zarzutu w dniu 30 sierpnia 2017 r. jednakże zawieszenie stanowiło nadużycie prawa przez organ.

Dyrektor IAS w odpowiedzi na powyższe, w piśmie z dnia 2 września 2020 r., stwierdził, że zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

W ocenie Dyrektora IAS w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem w dniu 6 maja 2016 r. Naczelnik US wydał wobec Skarżących zarządzenie zabezpieczenia należności PIT-2011r.. Odpis zarządzenia doręczono Stronie w dniu 1 czerwca 2016 r. Zatem w świetle art. 70 § 6 O.p. z tym dniem nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Następnie Naczelnik US pismami z dnia 6 października 2016 r. poinformował Skarżących, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata: 2010 - 2013, z uwagi na prowadzone postępowanie karne skarbowe w sprawie o przestępstwa skarbowe, których podejrzenie popełnienia wiązało się z niewykonaniem wskazanych zobowiązań. Przedmiotowe zawiadomienia zostały doręczone Skarżącym w dniu 25 października 2016 r. Zatem organ I instancji dopełnił wymogu określonego w art. 70c O.p. Zdaniem Dyrektora IAS, organ I instancji znalazł przesłanki, które stanowiły podstawę do wydania w dniu 8 grudnia 2016 r. postanowienia o postawieniu Skarżącemu zarzutów, że popełnił przestępstwo skarbowe. Zarzuty te dotyczyły posługiwania się w latach 2010 - 2013 fakturami VAT nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w prowadzonej działalności gospodarczej, które ujął w prowadzonych księgach dla celu podatku dochodowego od osób fizycznych za te lata i rejestrach nabyć dla celów podatku od towarów i usług za lata 2010-2013 czyniąc je tym samym nierzetelnymi, oraz ujął inne wydatki, które nie stanowiły nabyć związanych z prowadzoną działalnością i kosztów uzyskania przychodu tej działalności, na podstawie których złożył w Urzędzie Skarbowym wspólnie z małżonką zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT- 36 za lata 2010-2013 oraz deklaracje VAT-7 za okres od stycznia 2010 r. do grudnia 2013 r podając w nich nieprawdę i narażając podatki na uszczuplenie określone w art. 62 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 w zw. z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 56 § kks w związku z art. 6 § 2 kks.

W ocenie organu, wszczęcie wobec małżonka prowadzącego działalność gospodarczą postępowania karnoskarbowego dotyczącego podania nieprawdy w księgach podatkowych i przez to narażenia podatku na uszczuplenie, nie niweczy uprawnienia małżonków do skorzystania ze wspólnego opodatkowania osiągniętych dochodów. Jednocześnie wszczęcie i prowadzenie takiego postępowania skutkuje zawieszeniem biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem postępowania, które - ze względu na złożenie przez małżonków wspólnego zeznania podatkowego - prowadzone jest wobec obojga małżonków.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. -dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołana podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Bezspornym jest, że w badanym roku podatkowym Skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i uzyskał z tego tytułu przychody.

Spór w sprawie dotyczył zasadności zaliczenia przez Skarżącego do kosztów uzyskania tych przychodów wydatków na zakup:

usług hotelowych ,

paliwa ,

usług od firmy [...] Z.A.,

towarów

towarów od [...] R.R. .

Organy podatkowe zakwestionowały przedmiotowe wydatki, uznając, że nie zostały one poniesione w celu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., bądź dotyczyły fikcyjnego zakupu towarów i usług, przy czym Skarżący nie zgodzili się ze stanowiskiem organów podatkowych.

W sporze tym Sąd rację przyznał Dyrektorowi IAS.

Sąd stanął na stanowisku, że w pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu, tj. zarzutu przedawnienia należności podatkowych, a następnie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego.

Zdaniem Sądu, Dyrektor IAS zasadnie przyjął, że w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem w dniu 6 maja 2016 r. Naczelnik US wydał wobec Skarżących zarządzenie zabezpieczenia należności PIT. Odpis zarządzenia doręczono Stronie w dniu 1 czerwca 2016 r. Zatem w świetle art. 70 § 6 O.p. z tym dniem nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Następnie Naczelnik US pismami z dnia 6 października 2016 r. poinformował Skarżących, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata: 2010 - 2013, z uwagi na prowadzone postępowanie karne skarbowe w sprawie o przestępstwa skarbowe, których podejrzenie popełnienia wiązało się z niewykonaniem wskazanych zobowiązań. Przedmiotowe zawiadomienia zostały doręczone Skarżącym w dniu 25 października 2016 r. Zatem organ I instancji dopełnił wymogu określonego w art. 70c O.p.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez Skarżących, na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

Sąd rozpoznający sprawę nie stwierdził, aby organ odwoławczy prowadził postępowanie uchybiając zasadom określonym w Ordynacji podatkowej. Jednocześnie podkreślić należy, że przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności.

Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora IAS na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności.

Zdaniem Sądu organy przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony.

W niniejszej sprawie Strona nie wykazała, że faktycznie poniosła wydatki na zakup towarów i usług, jak również nie wykazała związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesieniem opisanych wyżej wydatków z osiągnięciem przychodu lub zachowaniem względnie zabezpieczeniem źródła przychodów. Skarżący, zachowując bierną postawę w dokumentowaniu powyższych wydatków, pragnęli w całości przerzucić na organy podatkowe poszukiwanie dowodów przemawiających na ich korzyść. Skarżący wnieśli o wystąpienie do podmiotów świadczących dostawę Internetu w latach 2009-2013 i przeprowadzenie dowodu z zeznań tych osób. Skarżący nie wskazali do jakich podmiotów organ miał wystąpić i kogo ewentualnie miał przesłuchać, co jest niezrozumiałe skoro przeprowadzenie tych dowodów miało wykazać, że żadne inne podmioty (poza firmą [...]) nie chciały świadczyć usług dostawy Internetu do miejsca zamieszkania Skarżących. Skarżący domagali się również, aby organ odwoławczy wystąpił do kontrahentów strony, celem ustalenia danych osób, które z nią współpracowały. Z kolei te osoby miały dopiero przedstawić szczegóły dotyczące tej współpracy i to zarówno w odniesieniu do sposobu komunikowania się z podatnikiem jak również miejsc, w których odbywano spotkania służbowe. Zatem organ miał poszukiwać potencjalnych świadków i przeprowadzić dowody z przesłuchania bliżej nieokreślonej grupy osób, celem wykazania, że sporne wydatki zostały faktycznie poniesione przez Skarżącego w celu uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Niezrozumiałym jest przy tym, że Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów w tym zakresie, np. w postaci prowadzonej z przedstawicielami kontrahentów korespondencji mailowej, a nawet nie wskazał danych tych przedstawicieli, mimo że miał z nimi bezpośrednio współpracować.

Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p. mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie w sytuacji gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych.

Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn.

Powyższe prowadzi do wniosku, że zarzut naruszenia art. 191 i art. 122 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem w ocenie Sądu taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła. Organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Zdaniem Sądu, działanie organów było prawidłowe, a podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia stanu faktycznego należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest niezasadny.

W ocenie Sądu, strona skarżąca nie podniosła żadnych nowych argumentów, które skutecznie kwestionowałyby ustalenia organów podatkowych. Skarżący w toku kontroli oraz postępowania podatkowego nie przedstawił żadnych dowodów związanych z wykonywanymi usługami, w tym przykładowo: prowadzonej korespondencji dotyczącej oferowanych kontrahentom towarów, składanych przez tych kontrahentów zamówień, czy też dokumentów wskazujących na prowadzenie negocjacji w tym zakresie. Nie wskazał też w jakiej formie kontaktował się z poszczególnymi kontrahentami, jak często i gdzie odbywał spotkania z przedstawicielami tych podmiotów i kto z ich ramienia uczestniczył w negocjacjach lub spotkaniach.

W opinii Sądu, argumentacja Skarżących ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

W sprawie nie doszło również do naruszenia przepisu art. 210 § 4 O.p., bowiem zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, w tym prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne. Co już wskazano powyżej, zaskarżona decyzja zdaniem Sądu zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a podstawa prawna decyzji została należycie wyjaśniona, z powołaniem stosownych przepisów prawa.

Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpały dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. Uzasadnienie jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala stronie na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony, oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 188 O.p. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Dowodem takim mogą być m.in. zeznania świadków, jednakże organ nie ma obowiązku przesłuchania świadków, jeśli uważa, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jest kompletny.

Strona w toku postępowania odwoławczego złożyła wniosek o wystąpienie do jego kontrahentów o wskazanie, czy w 2016 r., kiedy udzielali odpowiedzi na zapytania organu I instancji, w ich firmach nadal pracowały osoby, które w latach 2010-2013 były wyznaczone do kontaktów z podatnikiem i o wskazanie ich danych, a następnie przeprowadzenie dowodu z zeznań tych osób na okoliczność formy kontaktu podatnika z kontrahentami i miejsc spotkań.

W ocenie Sądu Strona w niniejszej sprawie nie podała danych osób, które miałyby zostać przesłuchane. Z treści wniosku Strony można wywieść, że w rzeczywistości nie potrafiła wskazać żadnych przedstawicieli kontrahentów, mimo że miała z nimi bezpośrednio współpracować jako przedstawiciel handlowy firmy A Dopiero kontrahenci mieli przedstawić osoby, które faktycznie współpracowały lub ewentualnie mogły współpracować z podatnikiem, a te z kolei przedstawić szczegóły dotyczące tej współpracy, tj. wskazać w jaki sposób kontaktowały się z podatnikiem i gdzie odbywały się spotkania między nimi. Powyższe może świadczyć o tym, że Skarżący brakującą dokumentację dotyczącą tej współpracy pragnie w całości zastąpić dowodami z przesłuchania bliżej nieokreślonej grupy świadków, których danych osobowych nie zna.

Zaznaczyć należy, że organ I instancji prowadził ustalenia nie tylko z udziałem podmiotów, którym Skarżący miał oferować, jako pośrednik, produkty firmy A, ale również z tą firmą, która była jego jedynym usługodawcą. Przedsiębiorstwo A nie potrafiło wskazać żadnych szczegółów dotyczących spotkań strony z kontrahentami i jego ewentualnych podróży służbowych. Stwierdziło jedynie ogólnikowo, że prowadził negocjacje z kontrahentami osobiście, telefonicznie lub przez internet.

Sąd zwrócił uwagę również na okoliczność, że w sprawie na wniosek Strony przesłuchano w charakterze świadków R.R., W.R. oraz R.R.. R.R. nie miała żadnej wiedzy na temat spotkań służbowych ze Skarżącym, a pozostali świadkowie potwierdzili, że spotkania odbywały się w siedzibie ich firmy jednak nie potrafili wskazać żadnych dat. Organ przesłuchał również Z.A. oraz prowadził ustalenia z udziałem kontrahentów Skarżącego, w tym przedstawiciela firmy A, jak również kierował szereg wezwań do Strony.

W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie Dostępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 120 O.p., bowiem zaskarżona decyzja zawiera prawidłową podstawę prawną. Mające zastosowanie przepisy prawa zostały wskazane w sentencji decyzji, a ich znaczenie i zastosowanie zostało wyjaśnione w uzasadnieniu. W niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o normy prawne rangi ustawowej podatne w rozstrzygnięciu, tj. przepisy prawa materialnego - u.p.d.o.f. oraz przepisy prawa procesowego - ustawy Ordynacja podatkowa.

Zdaniem Sądu, nie została również naruszona zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 121 O.p., zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W rozpatrywanej sprawie organy obu instancji działały bowiem w sposób budzący zaufanie, przeprowadzając postępowanie starannie i merytorycznie poprawnie.

W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, ponieważ tego rodzaju wątpliwości nie miały miejsca. Okoliczności stanu faktycznego zostały bowiem ustalone w sposób jednoznaczny, wystarczający do prawidłowego rozstrzygnięcia na podstawie przepisów prawa.

Powołany przepis i wynikająca z tego przepisu zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść strony dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego. Tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia, że w sprawie doszło do naruszenia wskazanego przepisu prawa w sytuacji, w której rozstrzygając w przedmiotowej sprawie, organ pierwszej instancji nie miał żadnych wątpliwości interpretacyjnych co do treści przepisów zastosowanych w zakresie ustalonego stanu faktycznego. Wątpliwości w tym zakresie nie powziął również organ odwoławczy przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Analiza przepisów O.p. dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności przepisów normujących przeprowadzanie dowodów prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie zapewniony został taki stopień wnikliwości badania stanu faktycznego, który doprowadził do ustalenia okoliczności stanu faktycznego w sposób kompletny i wystarczający do adekwatnego zastosowania wskazanych przepisów prawa oraz podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Stąd również w zakresie ustaleń odnośnie stanu faktycznego nie zaistniały jakiekolwiek wątpliwości.

W ocenie Sądu, nie powstały również wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa materialnego.

Podstawą rozstrzygnięcia był art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zdaniem Sądu, Dyrektor IAS prawidłowo przyjął, że z powołanego przepisu można wywieść stwierdzenie, że za koszt uzyskania przychodu może zostać uznany wydatek, który został faktycznie poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zachowania/zabezpieczenia źródła przychodu, tzn. wykazuje związek z uzyskanym lub racjonalnie oceniając - spodziewanym przychodem, został właściwie udokumentowany, tzn. istnieje dowód umożliwiający obiektywną ocenę, że okoliczności dotyczące powstania tego wydatku faktycznie miały miejsce, a z woli ustawodawcy nie został wyłączony z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23. Niespełnienie któregoś z tych warunków pozbawia podatnika możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów przy sporządzaniu rachunku podatkowego.

To strona - na której spoczywa ciężar wykazania danych niezbędnych dla przeprowadzenia rozliczeń z tytułu należności podatkowych, w tym dowodowego wykazania poniesienia kosztów, w rozumieniu w/w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - powinna posiadać i przedstawić na żądanie organu podatkowego dowody, które świadczyłyby jednoznacznie o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów z działalności gospodarczej.

Tymczasem w niniejszej sprawie Strona powyższych wymogów nie zrealizowała.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Skarżący zaewidencjonował w kosztach uzyskania przychodów wydatki na zakup usług hotelowych.

Zdaniem Sądu, w świetle poczynionych w sprawie ustaleń zasadnym było zakwestionowanie przedmiotowych wydatków na podstawie art 22 ust. 1 u.p.d.o.f., o czym prawidłowo orzekły organy podatkowe.

W toku postępowania Skarżący w żaden sposób nie wykazał jaki jest związek spornych wydatków, poniesionych na zakup usług noclegowych z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym z jakimi kontrahentami spotykał się w tym okresie oraz nie wskazał danych świadków, którzy mogą to potwierdzić. Skarżący jedynie ogólnikowo wyjaśnił, że wydatki zostały poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w celu osiągnięcia przychodu.

Zdaniem Sądu, okoliczność, że usługi świadczone przez Skarżącego dotyczące pośrednictwa w sprzedaży towarów, a więc ze swojej istoty nie wymagały ponoszenia wydatków związanych z zakupem towarów lub materiałów koniecznych do ich wykonania, pozwala stwierdzić, że w rzeczywistości podatnik nie ponosił żadnych wydatków związanych ze świadczeniem usług.

Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że Skarżący faktycznie świadczył usługi w siedzibie firmy A, korzystając nieodpłatnie z wyposażenia tej firmy. Z informacji przekazanych przez kontrahentów wynika, że podawał im wyłącznie dane kontaktowe firmy A: jej adres, adres mailowy oraz numer telefonu. Koszty podróży służbowych oraz noclegów były Skarżącemu zwracane. Według wyjaśnień firmy A stanowiły element wynagrodzenia rozliczanego na podstawie faktury wystawionej przez Skarżącego, jakkolwiek A oraz Skarżący składali odmienne wyjaśnienia co do formy dokonywania rozliczeń wydatków (pisemne zestawienia, ustne rozliczenia) oraz ewentualnego istnienia i miejsca przechowywania stosownej dokumentacji, to jednak z wyjaśnień obu stron umowy organ zasadnie wywiódł, że koszty podróży służbowych oraz noclegów były Skarżącemu zwracane.

W umowie o świadczenie usług, zawartej pomiędzy A a Skarżącym przewidziano zwrot wydatków poniesionych w celu wykonania umowy w przypadkach uzgodnionych ze zleceniodawcą. Z wyjaśnień obu stron umowy wynika, że koszty przejazdu oraz noclegów były Skarżącemu zwracane przez firmę A, co oznacza, że faktycznie Skarżący nie ponosił wydatków z tego tytułu. Fakt odbywania przez Skarżącego podróży służbowych oraz konieczność ponoszenia z tego tytułu wydatków m.in. na zakup usług hotelowych nie został przez niego wykazany. Podatnik nie wskazał, z zawarciem jakich transakcji miały się wiązać zakupione usługi hotelowe, a nawet nie powiązał poszczególnych noclegów z wyjazdami do konkretnych kontrahentów. Ogólnikowość wyjaśnień kontrahentów również na to nie pozwoliła. Z kolei, z poczynionych przez organ I instancji ustaleń wynika, że zaewidencjonowane przez Skarżącego w kontrolowanym okresie, tj. w latach 2010-2013 wydatki na zakup usług hotelowych wiązały się z prywatnymi wyjazdami jego rodziny.

Nie budzi wątpliwości Sądu, że z informacji przekazanych przez podmioty świadczące usługi hotelarskie można wywieść, że przedmiotowe wydatki dotyczyły wyjazdów Skarżącego z rodziną, a więc w istocie miały charakter prywatny.

W świetle powyższego organy prawidłowo uznały, że charakter taki miały również wydatki poniesione przez Skarżącego na zakup paliwa na podstawie wskazanych w decyzji faktur. Daty oraz miejsca tankowań wskazują bowiem jednoznacznie, że przedmiotowe zakupy paliwa wiązały się z opisanymi wyżej wyjazdami Skarżącego z rodziną do wymienionych w decyzji hoteli. Skarżący nie przedłożył natomiast żadnych dowodów, które wskazywałyby, że przedmiotowe wyjazdy wiązały się ze spotkaniami służbowymi.

W zakresie wydatków na zakup usług od firmy [...] Z.A. Sąd stwierdził, że zasadnie Dyrektor IAS przyjął, iż Skarżący w kosztach uzyskania przychodów w badanym roku podatkowym błędnie zaewidencjonował wydatki na zakup usług w zakresie doradztwa informatycznego, udokumentowanych fakturami VAT, a o fikcyjnym charakterze spornych usług świadczą m.in. następujące okoliczności: sporządzenie umowy o świadczenie usług znacznie później niż to wynika z widniejącej na niej daty, na co wskazują zawarte w niej dane adresowe Skarżącego oraz [...]: sprzeczne wyjaśnienia stron co do zakresu usług objętych tą umową - usługi miały obejmować swoim zakresem doradztwo informatyczne, które według strony polegało na świadczeniu dostępu do Internetu, wykonywaniu prezentacji oraz wyszukiwaniu w Internecie potencjalnych klientów, zaś według kontrahenta na: rozwiązywaniu problemów z obsługą komputera i problemy z łączem. W sprawie brak jakichkolwiek dowodów na to, że kontrahent celem zamontowania u Skarżącego Internetu wybudował radiolinię i zamontował 4 anteny oraz, że poniósł z tego tytułu wydatki w wysokości ok. 20.000 zł; w umowie nie zawarto żadnych zapisów w tym zakresie i nie przewidziano sposobu rozliczenia tych wydatków. Brak również dowodów na to, że [...] w kontrolowanych latach (2010-2013) wykonała na rzecz podatnika prezentacje na temat produktów firmy A. Fakt, że Z.A. nie potrafił wskazać danych pracowników , którzy mieli mu pomagać wykonać prezentacje; sprzeczne wyjaśnienia stron co do sposobu przekazania tych prezentacji (mailem albo osobiście). Całość należności wynikających ze spornych faktur rzekomo została zapłacona gotówką, a mimo tego Skarżący dokonał na rzecz kontrahenta dodatkowo płatności przelewem, powołując się na wskazane faktury.

W przedstawionym stanie faktycznym i prawnym zasadnym jest stwierdzenie, że usługi udokumentowane w/w fakturami nie zostały faktycznie wykonane, a tym samym nie mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W tej sytuacji prawidłowym było zakwestionowanie rzetelności prowadzonej przez Skarżącego podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Przepisy Ordynacji podatkowej, w tym prawidłowo powołany przez organy art. 193, przyznają szczególną moc dowodową jedynie tym księgom, które prowadzone są rzetelnie i w sposób niewadliwy. Jeżeli podatnik prowadzi księgi prawidłowo zarówno pod względem materialnym (rzetelnie), jak i formalnym (niewadliwie), to podstawa wymiaru podatku nie może zostać określona w innej wysokości, niż wynikająca z tych ksiąg. Natomiast w sytuacji, gdy księgi prowadzone są nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to nie mogą one stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym - stosownie do treści art. 193 §4 O.p.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie prowadzona przez Skarżącego podatkowa księga przychodów i rozchodów za wskazany rok podatkowy zasadnie została uznana za nierzetelną w zakresie kosztów uzyskania przychodów z uwagi na zaewidencjonowanie wydatków na zakup fikcyjnych usług, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez [...]. To zaś skutkowało tym, że przedmiotowa księga utraciła szczególną moc dowodową i podlegała ocenie na równi z innymi dowodami w sprawie. Organy podatkowe nie były więc zobligowane przyjąć wprost zapisów dokonanych w tej księdze. W tej sytuacji w interesie Skarżącego pozostawało przedstawienie dowodów, które świadczyłyby o tym, że faktycznie poniósł on w badanym roku podatkowym koszty uzyskania przychodów na poziomie wynikającym z księgi. Podatnik dowodów takich nie przedstawił, mimo że otrzymał protokół z kontroli, zawierający ocenę rzetelności tej księgi. Podatnik jednak nie zaoferował żadnych wiarygodnych dowodów w tym zakresie i ograniczył się głównie do słownej polemiki.

Podatnik zakup spornych towarów tłumaczył koniecznością wyposażenia i utrzymania biura, przygotowania ekspozycji i prezentacji dla kontrahentów oraz prowadzenia telekonferencji z kontrahentami. Twierdzenia te nie znalazły jednak oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Generalnie kontrahenci nie potwierdzili, że Skarżący posiadał biuro, w którym się z nimi spotykał oraz, że pod adresem zgłoszonej przez Skarżącego siedziby działalności gospodarczej przedstawiano im prezentacje lub ekspozycje. Zanegowali również fakt udziału w telekonferencjach, które Skarżący miał rzekomo przeprowadzać przy wykorzystaniu zakupionego sprzętu elektronicznego.

A wskazała, że Skarżący korzystał w firmie z ogólnie dostępnych, przeznaczonych dla współpracowników firmy: biurka, telefonu, komputera oraz materiałów biurowych. Co prawda A stwierdziła, że miało to miejsce sporadycznie, jednak fakt, że Skarżący w korespondencji z kontrahentami używał adresu mailowego A oraz podawał adres i telefon tej firmy pozwala uznać, że to w siedzibie tej firmy głównie wykonywał czynności służbowe.

W ocenie Sądu w świetle poczynionych przez organy ustaleń stwierdzić należy, że Skarżący nie wykazał związku spornych wydatków z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Istnienia takiego związku nie wykazały również ustalenia prowadzone przez organ I instancji z udziałem kontrahentów Skarżącego. To zaś oraz fakt, iż Skarżący wraz z rodziną w 2010 r. przeprowadził się do nowo wybudowanego domu pozwala sądzić, że omawiane wydatki służyły celom prywatnym - wiązały się z wyposażeniem tego domu oraz utrzymaniem w porządku terenu wokół niego.

Zdaniem Sądu działania Skarżącego, polegające m.in. na księgowaniu w koszty prywatnych wydatków oraz fikcyjnych transakcji służyły obniżeniu podstawy opodatkowania. Skarżący przez szereg lat (2006-2014) deklarował ponoszenie straty z prowadzonej działalności gospodarczej (tylko w 2008 r. wykazał niewielki dochód), co podważa sens prowadzenia działalności gospodarczej na takich warunkach.

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że Skarżący w latach 2011-2013 zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup znacznej ilości oleju silnikowego, płynów oraz części samochodowych. Nie wykazał jednak, że wydatki te wynikały z intensywnej, jak twierdził, eksploatacji samochodów. Mimo wezwania organu nie przedstawił dowodów, które wskazywałyby jaki przebieg miały zakupione samochody, przy czym dowody zgromadzone w sprawie pozwoliły podważyć twierdzenia o tym, że Skarżący przejeżdżał do 100.000 kilometrów rocznie. Skarżący nie wykazał, że faktycznie odbywał wiele podróży służbowych, a jego wyjaśnienia na ten temat były bardzo ogólnikowe. Skarżący składał również niejednoznaczne wyjaśnienia co do przeznaczenia zakupionych towarów: najpierw twierdził, że były one przeznaczone do wykorzystywanych przez niego samochodów oraz w celu dokonywania prezentacji towarów firmy A, potem już wskazał, że były przeznaczone do jego samochodów. W żaden jednak sposób nie wykazał, że faktycznie zostały tam zużyte. Z kolei znajdujące się w aktach sprawy faktury wskazywały, że Skarżący dokonywał w warsztatach zakupu usług dotyczących swoich samochodów wraz z częściami.

Sąd w całości popiera wyżej zaprezentowane stanowisko organu podatkowego i w świetle powyższego zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. uznał za bezzasadny.

Zdaniem Sądu, stan faktyczny w przedmiotowej sprawie, w tym w odniesieniu do wszystkich spornych w sprawie kwestii, został ustalony w oparciu o wszechstronnie zgromadzony i prawidłowo oceniony materiał dowodowy. Z akt sprawy wynika, że zostały podjęte wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i usunięcie powstałych wątpliwości. Zebrany został kompletny materiał dowodowy, który został poddany analizie i ocenie. Ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, poszczególne dowody oceniono każdy z osobna oraz w łączności z innymi dowodami. Nietrafne są zarzuty naruszenia przez organ odwoławczy wskazanych przepisów, bowiem wbrew twierdzeniom Skarżącej postępowanie prowadzone było zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa i na ich podstawie, w tym z poszanowaniem uprawnień strony, zaś działania organu uwzględniały obowiązek dążenia do sprawnego i efektywnego zakończenia sprawy, przy jednoczesnym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.