Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2356/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 178 § 1, art. 179 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie Asesor WSA Konrad Aromiński, Sędzia WSA Hanna Filipczyk (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 października 2021 r. sprawy ze skargi Z. sp. z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną w przedmiocie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2014 r. oraz miesiące od lipca do listopada 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi

1.1. Przedmiotem skargi Z. Spółka z o.o. (dalej: "Strona", "Skarżąca") jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2020 r. (dalej "DIAS", "organ") w sprawie odmowy uwzględnienia wniosku o dołączenie dokumentów do akt sprawy.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. określił Stronie kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2014 r. oraz miesiące: lipiec - listopad 2014 r. i kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U., poz. 2174 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") za okres: lipiec - listopad 2014 r.

Od tej decyzji w dniu 6 stycznia 2016 r. Strona złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Strona w dniu 29 kwietnia 2016 r. wniosła na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, którą Sąd postanowieniem z dnia 13 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1745/16, odrzucił.

Następnie Spółka w dniu 7 czerwca 2019 r. wniosła o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej powyższą decyzją ostateczną DIAS. Jako podstawę żądania Strona wskazała orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie EN.SA. Srl, C- 712/17 z dnia 8 maja 2019 r., które jej zdaniem miało wpływ na treść wydanej decyzji.

Decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. DIAS odmówił wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2016 r. z uwagi na fakt, że wniosek z dnia 7 czerwca 2019 r. Strona złożyła przedwcześnie, tj. przed dniem publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym UE.

Następnie pismem z dnia 19 lipca 2019 r. Strona ponowiła wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną DIAS.

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2019 r. DIAS postanowił wznowić postępowanie zakończone ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2016 r.

Następnie decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r. DIAS odmówił uchylenia w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2016 r.

Od powyższej decyzji pismem z dnia 10 stycznia 2020 r. Strona wniosła odwołanie, zaskarżając rozstrzygnięcie w całości i wnosząc o jego uchylenie i orzeczenie zgodnie z wnioskiem z dnia 19 lipca 2019 r. lub uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

1.2. Pismem z dnia 8 kwietnia 2020 r. zatytułowanym: "Stanowisko w sprawie zebranego materiału dowodowego" Strona wniosła m.in. o dołączenie do akt postępowania wyłączonych ze sprawy dokumentów, które były dotychczas dla Strony niejawne, celem zapewnienia jej czynnego udziału w postępowaniu.

1.3. Po rozpatrzeniu powyższego wniosku DIAS postanowieniem z dnia [...] czerwca 2020 r. odmówił Spółce ujawnienia dokumentów wyłączonych ze sprawy na mocy postanowień wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.

1.4. Strona nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem i pismem z dnia 10 lipca 2020 r. złożyła zażalenie, w którym zarzuciła organowi naruszenie:

1. art. 178 § 1 i art. 179 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.");

2. art. 123 § 1 w zw. z art. 192 O.p.;

3. art. 210 § 4 w zw. z art. 217 § 2 i w związku z art. 219 O.p.;

4. art. 121 § 1 O.p.

1.5. Postanowieniem z dnia [...] września 2020 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie DIAS z dnia [...] czerwca 2020 r.

Organ wskazał, że z zaskarżonego postanowienia wynika, iż organ podatkowy wyłączył z akt sprawy takie dokumenty, które zawierały dane dotyczące transakcji z innymi niż Skarżąca podmiotami gospodarczymi. Część z tych dokumentów objęta została tajemnicą skarbową przewidzianą w art. 293 O.p., stanowiącą szczególny rodzaj tajemnicy służbowej. W interesie publicznym leży, aby organy podatkowe prowadząc postępowanie wobec określonego podmiotu nie ujawniły danych innych podmiotów niezwiązanych bezpośrednio ze sprawą, jakie uzyskali w trakcie czynności służbowych, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację.

Organ wyjaśnił, że interesem publicznym w rozumieniu art. 179 O.p. w tej sprawie jest więc dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty, w szczególności gdy zawierają istotne informacje o ich działalności. Zaufanie obywateli do organów władzy publicznej to jedna z zasad, jakiej organy podatkowe powinny przestrzegać w prowadzonych postępowaniach podatkowych.

Zdaniem DIAS w rozpatrywanej sprawie obowiązek zachowania w tajemnicy danych osób niezaangażowanych bezpośrednio w zdarzenia objęte postępowaniem stanowi wypełnienie przesłanki interesu publicznego, któremu organ podatkowy, na podstawie art. 179 O.p., jest zobligowany zapewnić ochronę. Obowiązek ten wynika także z przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2016/679, nakładającego na DIAS będącego, jako organ publiczny, administratorem danych osobowych, szczególne obowiązki związane z przetwarzaniem danych osobowych.

W ocenie DIAS faktyczny wpływ ograniczenia jawności materiału dowodowego (w związku z wyłączeniem określonych dokumentów z akt sprawy) na prawo Strony do jej obrony w konkretnej sprawie może być oceniany z perspektywy całego postępowania prowadzonego przez organy i jego wyniku, nie zaś w ramach kontroli postanowienia odmawiającego wglądu w akta sprawy.

W świetle powyższego organ stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie brak jest przesłanek przemawiających za uwzględnieniem wniosku Strony.

Z zaskarżonego postanowienia wynika, że orzeczona odmowa umożliwienia Spółce zapoznania się z dokumentami, których jawność została wyłączona, była uzasadniona tym, że dane zawarte w tych dokumentach obejmowały dane indywidualizujące kontrahentów podmiotu, z którym Skarżąca nie zawierała bezpośrednich transakcji. Ujawnienie tych danych mogłoby godzić w interes tych podmiotów, a ponadto w żaden sposób ujawnienie tych danych nie mogłoby przyczynić się do załatwienia sprawy Skarżącej.

W ocenie DIAS wskazane przez organ w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia okoliczności były wystarczające do stwierdzenia, że odmowa umożliwienia zapoznania się przez Skarżącą z dokumentami służyć będzie ochronie interesu publicznego.

W tym stanie rzeczy DIAS uznał za bezzasadne zarzuty Strony, według których zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 178 §1 i art. 179 § 1, 2 i 3 O.p., art. 217 § 1 i 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p., a także art. 233 § 1 O.p. przez brak wykazania konkretnych okoliczności faktycznych występujących w sprawie Skarżącej, uzasadniających wydanie zaskarżonego postanowienia.

W świetle tych konstatacji DIAS stwierdził, że zaskarżone postanowienie zawiera prawidłowe rozstrzygnięcie zgodne z prawem.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji

2.1. Na powyższe postanowienie Skarżąca wywiodła skargę do sądu administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia bądź uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia, a także zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

1. art. 178 § 1 w zw. z art. 179 § 1 i 2 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i niezasadną odmowę ujawnienia treści dokumentów, o których to ujawnienie Skarżąca wnioskowała, a wskutek tego uniemożliwienie Stronie wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego i złożenia stosownych wniosków dowodowych, mimo że:

a. wyłączone dokumenty uzyskane od organów i materiały z prowadzonych przez te organy postępowań i czynności mają bezpośredni wpływ na rozliczenia podatku VAT przez podatnika za I i II kwartał 2014 r. oraz lipiec - listopad 2014 r.;

b. istniała możliwość udostępnienia Stronie dokumentów po ich uprzedniej anonimizacji w niezbędnym zakresie;

2. art. 123 § 1 o.p. w zw. z art. 192 O.p. poprzez uniemożliwienie Stronie postępowania czynnego udziału w sprawie oraz niepodjęcie jakichkolwiek czynności zmierzających do zastosowania anonimizacji, w rezultacie uniemożliwienie Skarżącej czynnego udziału w sprawie, należytej obrony i zgłaszania ewentualnych wniosków dowodowych, a w konsekwencji niezastosowanie przy rozstrzygnięciu niniejszej sprawy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 oraz z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14;

3. art. 210 § 4 O.p w zw. z art. 217 § 2 O.p i w zw. z art. 219 O.p. poprzez brak klarownego uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanego postanowienia, z którego wynikałoby, co faktycznie uzasadniało stanowisko organu o odmowie zapoznania się z wyłączonymi dokumentami w całości, a także wykluczało możliwość zapoznania się z nimi w części po dokonaniu anonimizacji w zakresie koniecznym dla ochrony prywatności i innych danych osobowych oraz niezastosowanie przy rozstrzygnięciu sprawy orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przywołanych w zażaleniu z dnia 10 lipca 2020 r.;

4. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 239 O.p. poprzez utrzymanie przez organ w mocy swego postanowienia, pomimo iż zachodziły podstawy do jego uchylenia z uwagi na wydanie go z naruszeniem przepisu art. 178 oraz art. 179 § 1 oraz art. 217 § 2 O.p., tj. dotkniętego istotnymi brakami w zakresie uzasadnienia postanowienia, zarówno w zakresie wskazania konkretnych przesłanek wyłączenia możliwości zapoznania się z pełnymi aktami postępowania, w szczególności co do konkretyzacji interesu publicznego, jak również odnośnie przesłanek przemawiających za brakiem możliwości dokonania częściowej anonimizacji wyłączonych dokumentów;

5. art. 121 § 1 O.p w zw. z art. 10 § 1 i art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1292, dalej: "u.p.p.") poprzez naruszanie zasady pogłębiania zaufania oraz uchybieniu zasady proporcjonalności wobec odmowy ujawnienia dokumentów, o które wnioskowała Spółka.

2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu postanowienia stanowisko.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Przedmiotem sporu w sprawie jest zasadność odmowy umożliwienia Stronie zapoznania się w postępowaniu wznowieniowym z dokumentami wyłączonymi z jawnych dla Skarżącej akt sprawy w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną.

3.3. Zgodnie z art. 178 § 1 O.p. strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania.

Zasada ta doznaje wyjątków. Zgodnie z art. 179 § 1 ustawy przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Stosownie do art. 179 § 2 odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia. Na postanowienie to stosownie do § 3 służy zażalenie.

3.4. Zgodnie z poglądem doktryny "[p]ostanowienie wydane na podstawie art. 179 § 2 o.p. ma charakter wtórny w stosunku do postanowienia, które powinno być wydane na podstawie art. 179 § 1 [O.p.]. Należy zauważyć, że zażalenie przysługuje na postanowienie wydane na podstawie art. 179 § 2 [O.p.]. W konsekwencji strona, kwestionując zasadność odmowy umożliwienia zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy, powinna jednocześnie wykazać brak podstaw do ich wyłączenia na podstawie art. 179 § 1 [O.p.]. W odniesieniu do pierwszej podstawy wyłączenia strona powinna wykazać, że wyłączone dokumenty nie zawierają informacji niejawnych, kwestionując zaś drugą przesłankę – że wyłączenie z akt sprawy określonych dokumentów nie jest uzasadnione interesem publicznym (wyrok NSA z 12.12.2013 r., II FSK 3037/11, ONSAiWSA 2015, nr 2, poz. 22)" (P. Pietrasz, komentarz do art. 179, w: L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2021; podobnie A. Kabat, komentarz do art. 179, w: S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, WKP 2019, LEX/el.).

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 5 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 648/18, skoro przesłanką wydania postanowienia na podstawie art. 179 § 2 O.p. jest wcześniejsze wydanie postanowienia o wyłączeniu z akt sprawy z uwagi na interes publiczny, to przesłanką do wydania postanowienia o odmowie umożliwienia zapoznania się z wyłączonymi dokumentami jest także potrzeba ochrony interesu publicznego. Postanowienie wydane na podstawie art. 179 § 2 O.p. realizuje tę ochronę, a więc także to postanowienie w swym uzasadnieniu powinno zawierać wskazanie, w jaki sposób ujawnienie stronie dokumentów, które zostały wyłączone z akt sprawy, mogłoby naruszać interes publiczny.

Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wydawał wyroki dotyczące oceny zgodności z prawem postanowień wydawanych na podstawie art. 179 § 2 O.p. W orzeczeniach tych wyrażano pogląd, że przesłanką odmowy umożliwienia zapoznania się przez stronę z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy jest wykazanie przez organ, że zapoznanie się z tymi dokumentami przez stronę byłoby sprzeczne z interesem publicznym. Istnienie tej okoliczności organ powinien wykazać w uzasadnieniu postanowienia o odmowie prawa do zapoznania się z wyłączonymi z akt sprawy (zob. wyroki NSA: z dnia 3 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1958/10; z dnia 15 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1362/12; z dnia 5 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 3512/16; z dnia 19 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 1106/18; z dnia 28 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1520/19).

3.5. Odnosząc te przepisy do realiów sprawy, w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie zostało wydane na podstawie art. 179 § 2 O.p. w przedmiocie odmowy umożliwienia Stronie zapoznania się z dokumentami uprzednio wyłączonymi z jawnych akt sprawy na podstawie art. 179 § 1 ustawy ze względu na interes publiczny. Z przytoczonej regulacji wynika, że na postanowienie w tym przedmiocie służy zażalenie, a na postanowienie wydane w drugiej instancji – skarga do sądu administracyjnego.

3.6. W sprawie ważny jest kontekst procesowy wniosku Skarżącej o umożliwienie jej dostępu do dokumentów, których jawność wyłączono. Wniosek został zawarty przez stronę w złożonym we wznowieniowym postępowaniu odwoławczym piśmie z dnia 8 kwietnia 2020 r. "Stanowisko w sprawie zebranego materiału dowodowego". W piśmie tym "[p]odatnik wnosi o dołączenie do akt postępowania wyłączonych ze sprawy dokumentów, które to dowody były dotychczas dla Strony postępowania niejawne, celem zapewnienia czynnego udziału Stronie w postępowaniu" (s. 2 stanowiska). Faktycznie sensem wniosku było właśnie umożliwienie Skarżącej zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z jawnych akt sprawy szeregiem postanowień wydanych w postępowaniu zwykłym.

Skarżąca nie wnosiła o umożliwienie jej dostępu do tych dokumentów w postępowaniu zwykłym. W odwołaniu od decyzji wymiarowej wydanej w pierwszej instancji nie podnosiła zarzutów związanych z wyłączeniem tych dokumentów lub brakiem do nich dostępu. W odwołaniu tym w szczególności nie zaskarżyła postanowienia o wyłączeniu dokumentów z jawnych akt postępowania, wydanego na podstawie art. 179 § 1 O.p. Zgodnie z art. 237 O.p. postanowienie, na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji. Skarżąca z prawa tego nie skorzystała.

W obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja wymiarowa, wydana w postępowaniu, w którym zostały wydane postanowienia z art. 179 § 1 O.p., oparte na przesłance interesu publicznego (skarga na tę decyzję została odrzucona).

3.7. Wniosek Spółki o umożliwienie jej zapoznania się z wyłączonymi dokumentami nie mógł zostać uwzględniony – został bowiem złożony w postępowaniu wznowieniowym bez związku z podstawą wznowienia.

Postępowanie wznowieniowe jest postępowaniem nadzwyczajnym. Postępowanie to nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Może ono bowiem odnosić się wyłącznie do kwestii ustalenia istnienia kwalifikowanych wad procesowych wyliczonych w art. 240 [O.p.] (J. Rudowski, komentarz do art. 245, w: S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. IX, Warszawa, WKP 2019, LEX/el.).

Celem postępowania wznowionego jest po pierwsze, ustalenie, czy zachodzą podstawy wznowienia określone w art. 240 § 1 O.p., po drugie, rozstrzygnięcie sprawy co do istoty. Także to rozstrzygnięcie sprawy jest w tym wypadku pochodną stwierdzonych wad uprzednio przeprowadzonego postępowania, odpowiadających podstawie wznowieniowej – przesłanka z art. 240 § 1 O.p., której spełnienie stwierdza organ podatkowy, wyznacza następnie zakres jego badania.

Rewizja decyzji ostatecznej może mieć bowiem miejsce tylko w zakresie wyznaczonym przesłanką wznowieniową. Pod rządami przepisów Ordynacji podatkowej "postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 września 2006 r., III SA/Wa 1526/06, LEX nr 267197). W ramach wznowionego postępowania możliwe jest jedynie usunięcie uchybień procesowych, o których mowa w art. 240 § 1 [O.p.], a to oznacza, że decyzja ostateczna może być zweryfikowana w takim zakresie, w jakim zostaną stwierdzone tego rodzaju uchybienia (zob. wyrok WSA z dnia 21 lutego 2008 r., I SA/Wr 1589/07, LEX nr 493255" (B. Brzeziński i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz praktyczny, Toruń 2017, s. 1178).

Postępowanie wznowieniowe, jako tryb postępowania nadzwyczajnego, nie służy do ponownego rozpatrzenia sprawy we wszystkich jej aspektach, w szczególności do prowadzenia postępowania dowodowego w pełnym zakresie, a jedynie do oceny zakończonego już decyzją ostateczną postępowania podatkowego przez pryzmat przesłanek enumeratywnie wskazanych w art. 240 § 1 O.p. (w tej sprawie – przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 cytowanej ustawy).

3.8. Pozostająca w obrocie prawnym decyzja ostateczna swoją powagą obejmuje postanowienia wydane w toku postępowania, które zostało zakończone jej wydaniem.

Dotyczy to w szczególności szeregu postanowień wydanych w postępowaniu zwykłym na podstawie art. 179 § 1 O.p. W konsekwencji wnosząc o umożliwienie jej dostępu do wyłączonych akt sprawy, strona co do zasady nie może skutecznie twierdzić, że nie jest spełniona przesłanka "interesu publicznego", uzasadniająca wyłączenie dokumentów z akt sprawy na podstawie tego przepisu.

Konsekwencją uznania, że przesłanka ta jest spełniona, musi być natomiast odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z tym dokumentami na podstawie art. 179 § 2 O.p., wbrew jej wnioskowi złożonemu w postępowaniu wznowieniowym.

3.9. Wyjątkiem jest sytuacja, w której sama podstawa wznowienia postępowania rzutuje na ocenę zgodności z prawem postanowień uprzednio wydanych na podstawie art. 179 § 1 O.p. Jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji (art. 240 § 1 pkt 11 O.p.), a wpływ ten jest tego rodzaju, że każe podać w wątpliwość zgodność z prawem takich postanowień wydanych w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną, prawnie możliwe jest udostępnienie stronie dokumentów wyłączonych z jawnych dla niej akt. Upada bowiem domniemanie zgodności z prawem postanowień z art. 179 § 1 O.p., jeżeli – zgodnie z podaną przez wnioskodawcę podstawą wznowieniową – rewizja decyzji ostatecznej jest możliwa w zakresie merytorycznym, w którym zostały wydane te postanowienia.

3.10. O ile zatem ogólnie w ramach kontroli zgodności z prawem postanowienia wydanego na podstawie art. 179 § 2 O.p. należy badać spełnienie przesłanki "interesu publicznego" w wyłączeniu dokumentów z jawnych akt sprawy (Sąd podziela w tym względzie cytowany wcześniej pogląd sądów administracyjnych i przedstawicieli doktryny prawa podatkowego), o tyle w szczególnej sytuacji postępowania wznowieniowego badanie to co do zasady nie jest konieczne – jeżeli postanowienie z art. 179 § 1 O.p. (na którym oparte jest postanowienie o odmowie dostępu do dokumentów) zostało wydane w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną, a kwestia spełnienia tej przesłanki nie pozostaje w związku z podstawą wznowienia postępowania.

3.11. W rozpatrywanej sprawie Skarżąca wniosła o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną na podstawie określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") ma wpływ na treść wydanej decyzji. Orzeczeniem TSUE o takim wpływie jest zdaniem Skarżącej wyrok z dnia 8 maja 2019 r. w sprawie C-712/17 EN.SA, ECLI:EU:C:2019:374.

Wyrok ten w żaden sposób – bezpośredni czy pośredni – nie dotyczy kwestii wyłączania dokumentów z akt sprawy, ani też zagadnienia możliwości zaznajomienia się z tymi dokumentami przez stronę postępowania. Szerzej jeszcze: nie dotyczy on problemu jawności akt sprawy dla strony i zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym.

To oznacza, że zakresem postępowania wznowieniowego zagadnienia te nie są objęte. Tym samym wniosek o umożliwienie Skarżącej zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z jawnych akt postępowania nie mógł być uwzględniony.

3.12. Jak wynika ze skargi, ograniczenie badania wynikające z zasady trwałości ostatecznych decyzji podatkowych (art. 128 O.p.) oraz pochodnych od tej zasady: charakteru i zakresu postępowania wznowieniowego, uchodzi uwadze Skarżącej.

Skarżąca podnosi bowiem w skardze m.in., że:

- "Strona jest przekonana, iż wśród wyłączonych i nieujawnionych dla Spółki dokumentów znajdują się istotne dla sprawy dowody, które stały się podstawą rozstrzygnięć organów podatkowych obu instancji" – s. 5 skargi;

- "dokumenty powinny zostać Jej ujawnione, gdyż dotyczą zagadnień objętych postępowaniem podatkowym, tj. rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług za [wskazane okresy rozliczeniowe]" – s. 5 skargi;

- celem Spółki jest "ustalenie, na podstawie tychże wyłączonych dokumentów, czy zawierają one informacje mające istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia prowadzonej z jej wniosku sprawy wznowieniowej w podatku VAT [za wskazane okresy rozliczeniowe]" – s. 11 skargi;

- [w] niniejszej sprawie Strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dokumentów, gdyż organ odmówił wyłączenia ich niejawności z uwagi na w żaden sposób nie uzasadnione przesłanki" – s. 15 skargi;

- "wyłączone dokumenty dotyczą kontrahentów Podatnika i przeprowadzonych w 2014 r. i 2015 r. transakcji z udziałem Spółki. Nie ma więc wątpliwości, że są ściśle związane z firmą Z. i swoim zakresem nie wykraczają poza jej transakcje" – s. 21 skargi.

Także w zażaleniu na postanowienie wydane w pierwszej instancji Strona wskazywała, że "niejawne obecnie dla Podatnika informacje mogą potwierdzić rzetelność Strony przy zawieranych transakcjach" (s. 3 zażalenia), czy też, że "Strona jest przekonana, iż wśród wyłączonych i nieujawnionych dla Podatnika dokumentów znajdują się istotne dla sprawy dowody, w tym w szczególności dotyczące bezpośrednich transakcji z dostawcami" (s. 3 zażalenia) – mają one prowadzić do "podważenia ustaleń organów podatkowych w niniejszej sprawie co do bezpodstawności zakwestionowania nabyć przez Spółkę towarów" (s. 4 zażalenia).

Trzeba zgodzić się z oceną DIAS, że "Strona zmierza do zakwestionowania ustaleń faktycznych będących podstawą wydania decyzji kończących postępowanie, o wznowienie którego wystąpiła (...)" (s. 5 zaskarżonego postanowienia). Skarżąca nie wiąże swojego wniosku o dostęp do wyłączonych dokumentów z powołaną przez siebie podstawą wznowienia postępowania. W ujawnieniu dokumentów upatruje natomiast szansy na otwarcie postępowania na ponowne rozpatrzenie sprawy jej rozliczeń podatkowych w całej rozciągłości – w granicach, jakie sprawa ta miała na etapie postępowania zwykłego. Tymczasem zakres postępowania wznowieniowego jest już inny, inny jest też jego przedmiot: wyznacza je podstawa wznowieniowa, która zakreśla granice możliwego badania merytorycznej poprawności decyzji ostatecznej.

3.13. W opisanej sytuacji zarzuty dotyczące wybrakowanego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie mogły być skuteczne. Niezależnie bowiem od jakości tego uzasadnienia podstawową kwestią jest to, że wniosek Spółki o umożliwienie jej zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z jawnych dla niej akt sprawy musiał spotkać się z odmową – należało uznać, że spełniona jest przesłanka interesu publicznego, postanowienia z art. 179 § 1 O.p. zostały bowiem wydane przez organ podatkowy w toku postępowania zakończonego decyzją ostateczną.

Wcześniej cytowane stanowisko sądów administracyjnych na temat konieczności uzasadniania postanowienia z art. 179 § 2 O.p. również w zakresie istnienia "interesu publicznego" dyktującego wyłączenie dokumentów z jawnych dla strony akt sprawy (zatem przesłanki, na której było oparte postanowienie z art. 179 § 1 ustawy) nie dotyczy szczególnej konfiguracji procesowej, w której postanowienie o wyłączeniu materiałów z akt sprawy zostało wydane w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną. Nie ma w tej sytuacji zastosowania pogląd, że badanie legalności postanowienia wydanego na podstawie art. 179 § 2 obejmuje także badanie, czy w sprawie wystąpiła przesłanka interesu publicznego – która warunkuje możliwość wydania uprzedniego postanowienia z art. 179 § 1 O.p.

Jak wskazano, wyjątek należałoby uczynić dla sytuacji, gdy sama podstawa wznowieniowa (np. orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, na którego wpływ na wydaną decyzję powołuje się wnioskodawca) rzutuje na ocenę legalności tego postanowienia. Tak jednak w rozpatrywanej sprawie nie jest.

3.14. Z tych względów skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.").

3.15. Sprawę rozpoznano w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a.