Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 105/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 105/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 marca 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędzia: NSA Józef Gach, Asesor: WSA Inga Gołowska (spr), Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2009r., sprawy ze skarg T. Towarzystwa Budownictwa Społecznego, Sp. z o.o. w T., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 27 listopada 2006r. od nr [...], do nr [...], , z dnia 12 kwietnia 2007r. nr [...],, [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2002r. oraz miesiące: styczeń, luty 2003r., - skargi oddala -


UZASADNIENIE

W dniu [...] sierpnia 2006r. organ I instancji- Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w stosunku do podatnika - Towarzystwa Budownictwa Społecznego Spółki z o.o. w T. (dalej TBS) w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2002r. i za styczeń 2003r. i luty 2003r. decyzje znak: 1) [...], 2) [...], 3)[...], 4) [...], 5) [...], 6) [...], 7) [..], 8) [...], 9) [...], 10) [...], 11) [...], 12) [...] a w dniu 08 stycznia 2007r. znak: 13) [...], 14) [...]

W decyzjach 1), 2), 5),11) określił kwotę różnicy podatku o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U Nr 11, poz.50 ze zm. -dalej u.p.t.u.). W decyzjach 3), 9) określił kwotę zobowiązania podatkowego oraz nadpłatę w podatku od towarów i usług. W decyzjach 4),6),7),8),10),12) określił kwotę zobowiązania podatkowego. W decyzjach 13), 14) określił kwotę zobowiązania podatkowego oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

W motywach rozstrzygnięć organ I instancji podniósł, że w toku przeprowadzonego postępowania, wszczętego na skutek złożonych w dniu [...] października 2004r. korekt deklaracji VAT-7, stwierdzono w nich nieprawidłowości w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego VAT od wydatków inwestycyjnych na budowę lokali mieszkalnych oraz towarzyszącej tym obiektom infrastruktury w okresie między styczniem 2002r. a lutym 2003r.

Zasadniczym naruszeniem w opinii organu I instancji, było we wspomnianych korektach wadliwe obniżenie przez TBS podatku należnego o podatek, wynikający z wydatków inwestycyjnych związanych z budową budynków mieszkalnych przez TBS. W rozpatrywanych sprawach bowiem podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie budowy domów mieszkalnych i ich eksploatacji na zasadzie najmu lokali mieszkalnych, który w świetle przepisów podlega zwolnieniu podatku VAT. W związku z tym, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 20 ust. 2 u.p.t.u. (tj. możliwości odliczenia wydatków związanych ze sprzedażą opodatkowaną)nie przysługiwało podatnikowi prawo odliczenia podatku naliczonego, związanego z budową tych lokali. Był on bowiem związany wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną. TBS uznał natomiast poniesione nakłady inwestycyjne jako wydatki częściowo związane z opłatami za media-ewentualnie odnośnie decyzji 13),14) wynajem miejsc postojowych (sprzedaż zwolniona) , a częściowo z czynszem (sprzedaż zwolniona) i dokonał w tym zakresie proporcjonalnych (na podstawie struktury sprzedaży –art. 20 ust. 3 u.p.t.u. ) odliczeń podatku naliczonego. W przekonaniu organu takie postępowanie nie było dopuszczalne ponieważ w tych przypadkach TBS nie dokonywał szczególnego zakupu sieci przesyłowych, dotyczących mediów lecz mieściły się one w obrębie podstawowych oraz dodatkowych robót budowlanych. Tym samym zamontowane w budowanych obiektach instalacje (elektryczne, wodociągowe, gazowe itp.) stanowiły części składowe tych budynków i na równi z pomieszczeniami służyły realizacji usługi zwolnionej z podatku VAT tj. wynajmowi mieszkań. Nie były od samego początku planowane jako element nakładów pod przyszłą odsprzedaż mediów, dlatego też ich późniejsza (w korekcie) kwalifikacja także do kategorii zakupów związanych z opodatkowaną sprzedażą, mającą w rzeczywistości charakter wyłącznie pozorny , była niedopuszczalna. Mogłaby ona mieć za to miejsce , gdyby podatnik od razu zamierzał rozliczyć zryczałtowane opłaty z tytułu dostawy mediów odrębnie od należności czynszowych za najem (tzn. nie stanowiłyby one składnika czynszu i ustalane byłyby na podstawie wskazań liczników). Z treści umowy najmu lokali zawartej między TBS a najemcami wynika zaś, iż powyższe opłaty (za zimną i ciepłą wodę, wywóz nieczystości oraz centralne ogrzewanie) stanowiły element czynszu. Dlatego też pierwotnie potraktowane przez podatnika całości należności od najemców jako obrót zwolniony od podatku VAT było prawidłowe, a późniejsza korekta (czyli wyżej przedstawione odliczenie podatku naliczonego) niezasadna i złożone tylko celem kreacji odsprzedaży mediów.

Odwołania od powyższej decyzji złożył TBS domagając się ich uchylenia. W uzasadnieniach odwołań podniesiono, że istotą umowy najmu jest oddanie pomieszczenia do korzystania w zamian za czynsz. Pozostałe opłaty za tzw. media są kategorią odrębną, niezależną od właściciela i nie stanowią opłat z tytułu używania lokalu w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Również na gruncie podatkowym w sytuacji ich dostarczenia przez inne podmioty niż wynajmujący/właściciel traktowane są jako sprzedaż opodatkowana i nie wchodzą w skład czynszu (sprzedaż zwolniona).Ponadto z umów między TBS a najemcami wynika, że ci ostatni są obowiązani dom uiszczania należności za media obok, a nie w ramach czynszu. Są one zatem rozliczane osobno. Dalej wartość zużytych mediów zależy od cen jednostkowych, ustalanych przez bezpośrednich dostawców. W związku z tym kwota czynszu nie może obejmować tych sum. Wówczas więc wynajmujący odsprzedaje media na najemcę z zastosowaniem właściwej dla nich stawki podatku VAT. Dlatego też niewątpliwie istnieje bezpośredni związek między nakładami inwestycyjnymi a późniejszym najmem lokali oraz odsprzedażą mediów czyli między zakupami a sprzedażą opodatkowaną oraz zwolnioną. Nie da się jednak w momencie ponoszenia omawianych wydatków dokładnie określić w jakim procencie znajdą pokrycie w sprzedaży opodatkowanej (mediach) a w jakim w sprzedaży zwolnionej (czynszu).Tym samym zastosowanie przez podatniczkę w koreckie rozliczenia strukturą sprzedaży było jak najbardziej prawidłowe a wywody organów w tym względzie są bezzasadne. W odwołaniu TBS przytoczył szereg orzeczeń oraz rozstrzygnięć organów finansowych.

Organ II instancji- Dyrektor Izby Skarbowej, decyzjami z dnia 27 listopada znak: [...] oraz z dnia 12 kwietnia 2007r.znak: [...] utrzymał w mocy wszystkie decyzje organu I instancji.

W uzasadnieniach decyzji wskazano, że w przypadku TBS wydatki ponoszone wraz z budową budynku mieszkalnego na jego infrastrukturę techniczną są nierozerwalnie związane z budową lokali, przeznaczonych na zwolniony od podatku najem, ponieważ stanowią ich części składowe. Wówczas budynek jako całość (z infrastrukturą) służy realizacji usługi zwolnionej od podatku VAT. Powoduje to, że nieuprawnionym było proporcjonalne rozliczanie i dzielenie tych wydatków na związane ze sprzedażą opodatkowaną lub zwolnioną.

Powoływana przez skarżącą odsprzedaż mediów jest natomiast w rzeczywistości refakturowaniem tych usług, czyli przeniesieniem na najemców poniesionych przez wynajmującego kosztów, z których ci pierwsi faktycznie korzystali. Przy refakturowaniu stosuje się taką samą stawkę podatku, jaka została przewidziana dla danej usługi chociaż podmiot refakturujący fizycznie jej nie świadczy ani nie jest do jej świadczenia uprawniony. W takich sytuacjach kwota podatku należnego bilansuje się z kwotą podatku naliczonego (wynikłego z ich zakupu) i nie powstaje żadna wartość dodana od której mógłby zostać uiszczony podatek. Opodatkowana odsprzedaż mediów na rzecz najemców może stanowić jednak podstawę do zastosowania art. 20 ust.3 u.p.t.u. (rozliczeń na podstawie struktury sprzedaży) wówczas, gdy zaliczona zostanie do tzw. kosztów o charakterze ogólnym takich jak zakup usług telekomunikacyjnych, środków czystości itp. czyli związanych z całością sprzedaży,. Tego rodzaju koszty bowiem nie są związane wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną lub opodatkowaną lecz obejmują towary i usługi związane z działalnością gospodarczą jako całością. W tej też części rozliczenia skarżącej nie zostały zakwestionowane.

Co do orzeczeń oraz decyzji administracyjnych Dyrektor Izby Skarbowej zastrzegł, że nie mogą one mieć zastosowania w sprawie albowiem odnoszą się do odmiennych stanów faktycznych.

Skargi do Sądu na powyższe decyzji złożył TBS wnosząc o ich uchylenie i zasądzenie kosztów. W pismach z dnia [...] listopada 2007r., [...] marca 2008r., [...] marca 2008r., [...] marca 2009r. uzupełniono stanowisko TTBS.

W uzasadnieniu skarg skarżący TBS powielił dotychczasową argumentację, podkreślając, iż od samego początku dokonując nakładów inwestycyjnych zamierzała w przyszłości prowadzić sprzedaż opodatkowaną ( w tym m.in. odsprzedaż mediów). Oprócz tego wbrew stanowisku organów z umów najmu wynika, iż opłaty za media pobierane były odrębnie a nie w ramach czynszu. W tej kwestii dodatkowo rozumowanie Dyrektora Izby Skarbowej oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego jest nielogiczne albowiem z jednej strony nie kwestionują oni poprawności złożonej korekty w zakresie podatku należnego. Przyjmują tym samym istnienie u skarżącej odsprzedaży mediów czyli sprzedaży opodatkowanej),która spowodowała naliczenie 7% VAT. Z drugiej strony odmawiają jej prawa odliczenia podatku naliczonego wynikłego z nakładów związanych właśnie z wyżej wymienioną sprzedażą opodatkowaną. Na swoje poparcie przytaczają natomiast fakt, iż pierwotnie TBS należności z tytułu umowy najmu w całości traktowała jako obrót zwolniony od podatku VAT, tyle, że co przyjmują same organy powstanie obowiązku podatkowego nie jest kategorią subiektywną zależną od woli stron a obiektywną. Oznacza to, że jeżeli w świetle rzeczywistego przebiegu zdarzeń doszło do powstania zobowiązania podatkowego to ewentualne błędy podatnika w tym względzie są bez znaczenia. Ma on jedynie możliwość złożenia stosownej korekty, co też w niniejszym stanie faktycznym TBS uczynił. Nie można zatem, tak jak chcą organy uznać, iż zawsze raz dokonana kwalifikacja danych wydatków jest ostateczna. Tak dzieje się wówczas gdy od samego początku przyporządkowanie było obiektywnie prawidłowe. Jeśli nie to powstaje potrzeba odpowiedniego sprostowania czyli złożenia korekty. W związku z czym zdaniem skarżącej organy podatkowe błędnie ustaliły stan faktyczny oraz dokonały wadliwej wykładni przepisów u.p.t.u.

W odpowiedzi na skargi organ II instancji wniósł o ich oddalenie podnosząc argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na rozprawie w dniu 23 czerwca 2007r. połączył sprawy o sygn. akt: I SA/Kr 105/-7 do I SA/Kr 116/07 i sprawy o sygn. akt: I SA/Kr 691/07 i I SA/Kr 692/07 do wspólnego rozpoznania i prowadzenia pod sygn. akt: I SA/Kr 105/07.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej - p.p.s.a.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Jeśli zaś Sąd nie dopatrzy się niezgodności decyzji lub postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującymi prawa materialnego bądź procesowego, to skargę oddala na zasadzie art. 151 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Badając niniejszą sprawę w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., Sąd nie dopatrzył się takich naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Orzekanie na podstawie akt sprawy oznacza , że Sąd oceniając legalność zaskarżonego aktu bierze pod uwagę okoliczności , które z tych akt wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Przepis ten nie służy zatem do zwalczania wniosków jakie zostały wyprowadzone z materiału dowodowego, lecz nakazuje sądowi konkretne zachowanie przy podejmowaniu orzeczenia.

Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu między podatnikiem a organami podatkowymi była poprawność złożenia korekty deklaracji VAT-7. W ocenie organów podatkowych korekty były nieprawidłowe albowiem wybudowane budynki mieszkalne stanowią nierozerwalną całość wraz z wbudowanymi na nich instalacjami wodociągowymi, gazowymi, ściekowymi albowiem podstawowym przedmiotem działalności podatnika jest zaś wynajem lokali w budynkach mieszkalnych na cele mieszkaniowe, która to działalność jest zwolniona od podatku od towarów i usług.

Przechodząc do analizy poszczególnych zarzutów skargi należy podnieść, iż są one bezpodstawne. W toku postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zbierając cały materiał dowodowy i prawidłowo go oceniając. W takim stanie faktycznym nie budzi zastrzeżeń dokonane przez organ podatkowy podciągnięcie tego stanu faktycznego pod normy prawa podatkowego.

Stanowisko strony skarżącej, iż odsprzedaż opodatkowanych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków jest odrębną usługą nie związaną z inwestycją należy uznać za błędne.

Cała bowiem inwestycja obejmuje budowę zarówno domu jak i infrastrukturę niezbędną do dostarczania mediów do mieszkań w przeciwnym bowiem razie , gdyby nie zbudowano stosownych instalacji, sprzedaż energii, wody i innych mediów nie byłaby możliwa jak również trudno sobie wyobrazić by znaleźli się chętni do zamieszkania w takim budynku. Możliwość dokonania sprzedaży opodatkowanej (mediów) była bezpośrednio uzależniona od poniesionych nakładów na wybudowanie niezbędnych instalacji w budynku służącym do dostarczania mediów do mieszkań. (por. wyrok prawomocny WSA w Szczecinie z dnia 09 marca 2006r. sygn. akt: I SA/Sz 502/05 niepubl. , wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2007r. sygn. akt: I FSK 656/06 niepubl.)

Dodatkowo należy wskazać, że jak przyjmuje się w orzecznictwie określona w art. 2 u.p.t.u. lista zdarzeń będących przedmiotem opodatkowania ma charakter numerus clausus. Przepis ten przewiduje bowiem zamknięty katalog zdarzeń, z którymi ustawodawca łączy powstanie obowiązku podatkowego. W związku z tym czynności i zjawiska niewymienione w tym przepisie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dostawa mediów jest ściśle związana z samą usługą najmu, a opłaty należne z tego tytułu są też opłatami za wykonanie usługi najmu. Skoro usługa najmu lokalu mieszkalnego jest zwolniona od podatku od towarów i usług, to niezależnie od tego, czy opłaty za dostawę mediów stanowią jej elementy kalkulacyjne, wchodzą w skład umówionej przez strony należności za usługę najmu (czynsz), określonej w jednej kwocie, czy też umowa najmu leżąca u podstaw tej usługi, opłaty te wyodrębniła w oddzielnych kwotach, winny być wykazane jako sprzedaż zwolniona od podatku VAT, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w związku z poz. 14 załącznika nr 2 do tej ustawy. (vide wyrok WSA w Warszawie z dnia 09 marca 2005r. sygn. akt: III SA/Wa 1598/04 LEX nr 174423).

Jeżeli zatem dwie lub więcej niż dwie czynności (typu świadczenie usług) dokonane na rzecz nabywcy są tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Jeżeli zasadnicza usługa świadczona na terenie kraju jest zwolniona przedmiotowo od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, to i pomocnicza usługa będzie podlegała temu zwolnieniu. (vide wyrok NSA z dnia 19 września 2007r. sygn. akt: I FSK 1174/06 LEX nr 389396).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy podnieść, iż organy podatkowe zasadnie zakwestionowały poprawność dokonanych korekt deklaracji VAT-7 i właściwie przyjęły, iż wydatki ponoszone wraz z budową budynku mieszkalnego na budowę urządzeń infrastruktury technicznej, umożliwiających przyszłą (istniejącą w sytuacji wynajmu lokali) opodatkowaną dostawę mediów są nierozerwalnie związane z budową budynków mieszkalnych przeznaczonych pod wynajem, który korzysta ze zwolnienia przedmiotowego w podatku od towarów i usług.

Budynek jako całość (wraz z infrastrukturą dostarczającą media) służy realizacji usługi zwolnionej od podatku od towarów i usług tj. wynajmu pomieszczeń na cele mieszkalne. Nieuprawnionym było rozdzielenie proporcjonalnie tak jak podnosi podatnik, wydatków inwestycyjnych związanych z budową budynku mieszkalnego na część wydatków związanych z przyszłą sprzedażą zwolnioną i część wydatków związanych z przyszłą sprzedażą opodatkowaną (sprzedaż mediów).

W konsekwencji oznacza to, że w sytuacji gdy przedmiotem zakupu jest wykonanie usługi- budowy budynku mieszkalnego wraz z infrastrukturą dostarczającą nośniki energii – która zostanie wykorzystana na cele sprzedaży zwolnionej od podatku od towarów i usług (wynajem lokali mieszkalnych stanowiących majątek własny ) – to podatek naliczony przy jej zakupie nie podlega odliczeniu.

Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy skarg na w/w zaskarżone decyzje Sąd działał w trybie art.111§2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm.) który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także ich rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W sprawie poddanej osądowi mamy do czynienia z przypadkami jednorodnych decyzji administracyjnych opartych na tych samych podstawach faktycznych i prawnych. W przedmiotowym postępowaniu we wszystkich skarżonych decyzjach skarga opiera się na jednakowych podstawach naruszenia przepisów postępowania przy identycznym stanie faktycznym stąd zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy w/w sprawami związek o którym mowa w art. 111§2 a względy ekonomii procesowej, szybkość postępowania i ograniczenie jego kosztów dla obu stron procesu dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw, a strony nie wnosiły sprzeciwu co do ich połączenia.

W tym stanie rzeczy skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.) gdyż zaskarżonym decyzjom nie można postawić zarzutu naruszenia prawa zarówno procesowego jak i materialnego a przeprowadzone postępowanie rozpoznawcze wykazało nieistnienie naruszenia prawa w działalności organu administracji , której skarga dotyczy. Wobec powyższego orzeczono jak w sentencji.