Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2162/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.10 ust.1, art. 14 ust.2 pkt 17 lit b,
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 54/15 w sprawie ze skargi G. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 września 2014 r. nr ITPB1/415-995/12/14-S/MW w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 17 lutego 2015 r., I SA/Gd 54/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną przez G. D. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 4 września 2014 r., ITPB1/415-995/12/14-S/MW w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym zawartym we wniosku interpretacyjnym. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 4 września 2014 r. Minister Finansów z upoważnienia, którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej: "o.p.") oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 29 maja 2013 r. I SA/Gd 419/13 stwierdził, że stanowisko skarżącego – przedstawione we wniosku z 6 września 2012 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu spłaty wierzytelności otrzymanych przez skarżącego w związku z likwidacją spółki osobowej - jest prawidłowe, a w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej wierzytelności otrzymanych przez skarżącego w związku z likwidacją spółki osobowej - jest nieprawidłowe.

Jak wynika z akt sprawy 10 września 2012 r. skarżący złożył wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania spłaty wierzytelności otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej oraz ich odpłatnego zbycia lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej.

We wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Skarżący jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, która powstała z przekształcenia spółki komandytowej. Skarżący będzie także wspólnikiem spółki jawnej, spółki komandytowej oraz kolejnych spółek komandytowo-akcyjnych (spółka komandytowo-akcyjna dalej: "SKA" natomiast łącznie wszystkie trzy spółki powoływane dalej jako: "Spółka osobowa"). W przyszłości skarżący wystąpi ze Spółki osobowej (dalej: "Wystąpienie"). Przewiduje także takie zdarzenie przyszłe, iż Spółka osobowa zostanie zlikwidowana (dalej: "Likwidacja").

Wystąpienie ze spółki jawnej oraz spółki komandytowej może nastąpić albo przez zbycie ogółu praw i obowiązków wspólnika albo poprzez wypowiedzenie umowy spółki. W niniejszym przypadku wystąpienie nie będzie polegało na zbyciu ogółu praw i obowiązków nowemu wspólnikowi lecz na wypowiedzeniu przez skarżącego umowy Spółki osobowej i późniejszej zmianie umowy Spółki osobowej poprzez wykreślenie skarżącego jako wspólnika tej spółki. Wystąpienie nastąpi za wynagrodzeniem z formie niepieniężnej. Wystąpienie ze wskazanej Spółki osobowej (jawnej i komandytowej) jest możliwe jedynie we wskazany sposób. Kodeks spółek handlowych przewiduje w tym przypadku dwie formy wyjścia wspólnika ze spółki.

Wystąpienie z SKA może zaś nastąpić albo poprzez zbycie wszystkich akcji na rzecz innego podmiotu (nowego akcjonariusza lub obecnego akcjonariusza SKA) bądź też poprzez umorzenie wszystkich (100 %) akcji skarżącego. Wystąpienie ze spółki komandytowo-akcyjnej nie będzie polegać na zbyciu akcji SKA osobie trzeciej lub innemu akcjonariuszowi. Nastąpi ono poprzez umorzenie wszystkich akcji wnioskodawcy (w zależności od woli wspólników oraz treści statutu będzie to umorzenie dobrowolne, przymusowe bądź automatyczne). Następnie dokonana zostanie zmiana statutu, która uaktualni jego treść poprzez wykreślenie wnioskodawcy ze statutu jako wspólnika tej spółki. Wystąpienie z SKA może nastąpić jedynie we wskazany sposób. Zgodnie z art.149 § 2 k.s.h. "Akcjonariuszowi nie przysługuje prawo wypowiedzenia umowy spółki". Akcjonariusz chcąc zatem wystąpić ze spółki komandytowo-akcyjnej może jedynie przedstawić wszystkie swoje akcje do umorzenia (umorzenie dobrowolne, przymusowe oraz automatyczne).

Spółka osobowa jest i będzie spółką większych rozmiarów i co się z tym wiąże będzie miała w swoich aktywach liczne składniki majątkowe wszystkich rodzajów. W ramach wystąpienia oraz likwidacji wspólnik otrzyma wynagrodzenie w naturze w postaci następujących składników majątkowych:

- wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez Spółkę osobową (dalej: "Wierzytelność pożyczkowa"),

- wierzytelności handlowe z tytułu transakcji sprzedaży, towarów, usług i praw majątkowych, przez nią dokonanych (dalej: "Wierzytelność handlowa").

Wymienione wyżej składniki majątkowe, otrzymane w wyniku likwidacji oraz wystąpienia, nie będą skarżącemu przydatne, gdyż jak obecnie zakłada nie będzie już wówczas zainteresowany dalszym prowadzeniem działalności gospodarczej. Z tego względu zostaną one przez wnioskodawcę odpłatnie zbyte (w części) oraz wniesione do spółki kapitałowej (w pozostałej części), tj. do spółki posiadającej osobowość prawną.

W przypadku zaś wierzytelności pożyczkowych oraz wierzytelności handlowych może wystąpić taka sytuacja, że wnioskodawca zanim zrealizuje planowaną transakcję ich odpłatnego zbycia lub aportu do spółki kapitałowej, otrzyma spłatę tych wierzytelności od dłużników. W takim przypadku wierzytelności te wygasną wskutek ich spłaty.

W złożonym uzupełnieniu - na wezwanie organu - wskazano, że skarżący prowadzi działalność w formie spółki komandytowo-akcyjnej, która w przyszłości może zostać przekształcona w spółkę komandytową. Zatem, w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku uczestniczyć będzie jedna spółka osobowa - spółka komandytowa. Wnioskodawca rozważa likwidację spółki komandytowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1) Czy po stronie wnioskodawcy powstanie przychód w razie otrzymania przez niego od pożyczkobiorcy spłaty wierzytelności pożyczkowej?

2) 2a) Jeśli po stronie wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu otrzymania spłaty wierzytelności pożyczkowej, to w jaki sposób wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu na dzień otrzymania zapłaty z tytułu wierzytelności pożyczkowej? 2b) W jaki sposób wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej wierzytelności pożyczkowej?

3) Czy po stronie wnioskodawcy powstanie przychód w razie otrzymania przez niego od dłużnika spłaty wierzytelności handlowej?

4) 4a) Jeśli po stronie wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu otrzymania spłaty Wierzytelności handlowej, to w jaki sposób wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu na dzień otrzymania zapłaty z tytułu wierzytelności handlowej, 4b) W jaki sposób wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej wierzytelności handlowej?

Skarżący przedstawił własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Minister Finansów postanowieniem z 4 grudnia 2012 r. odmówił wszczęcia postępowania, stwierdzając, że przedmiotowej sprawy nie można rozpatrzeć w trybie postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W wyniku wniesionego 21 grudnia 2012 r. zażalenia na wskazane postanowienie, Minister Finansów postanowieniem z 14 stycznia 2013 r. podtrzymał stanowisko wyrażone w postanowieniu o odmowie wszczęcia postępowania.

W wyniku rozpoznania skargi na przedmiotowe postanowienie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 29 maja 2013 r., I SA/Gd 419/13 uchylił zaskarżone postanowienia.

Od powyższego wyroku organ wniósł skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 2 kwietnia 2014 r., II FSK 2730/13 oddalił skargę kasacyjną.

Interpretacją indywidualną z 4 września 2014 r. Minister Finansów dokonał merytorycznej oceny złożonego wniosku i uznał stanowisko w nioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za prawidłowe w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu spłaty wierzytelności otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej oraz za nieprawidłowe w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej wierzytelności otrzymanych przez wnioskodawcę w związku z likwidacją spółki osobowej.

3. W rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji podniósł m.in., że w niniejszej sprawie przedmiotem oceny organu interpretacyjnego było stanowisko skarżącego oparte na zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, sprowadzające się do konstatacji, że:

1) w przypadku otrzymania przez skarżącego spłaty wierzytelności pożyczkowych i handlowych, otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, po stronie skarżącego nie powstanie przychód,

2) ustalenie dochodu z tytułu zbycia przez skarżącego wierzytelności pożyczkowych i handlowych, otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, powinno opierać się na zasadach określonych w art. 24 ust. 3d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), gdyż uzyskany z tego tytułu przychód jest przychodem, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f., a więc przychodem z działalności gospodarczej,

3) ustalenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu wniesienia aportem do spółki kapitałowej przez skarżącego wierzytelności pożyczkowych i handlowych, otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, powinno opierać się na zasadach określonych w art. 22 ust. 1e pkt 4 u.p.d.o.f., przy czym będą to koszty w wysokości wartości nominalnej wierzytelności.

Minister Finansów zgodził się ze skarżącym odnośnie do stanowiska z punktu 1), w związku z tym ta kwestia nie jest przedmiotem sporu między stronami. Organ nie zgodził się natomiast ze stanowiskiem skarżącego z punktu 2) i punktu 3.

W obu spornych kwestiach sąd uznał za zasadne stanowisko skarżącego. Wyjaśnił, że zasady opodatkowania przychodu z tytułu zbycia wierzytelności otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej mieszczą się w dyspozycji przepisu art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. W przypadku podatników, którzy dokonują odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z tej spółki, przychód z tytułu odpłatnego zbycia tego majątku klasyfikowany jest jako przychód z działalności gospodarczej. Przepis ten został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011 r. na mocy ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478). Ustawa ta w art. 14 ust. 2 pkt 17 b) wprowadziła regulację uznającą za przychód z działalności gospodarczej, również przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki nie będącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Uszczegółowienie ww. przepisu stanowią ust. 1 i 2, które uzależniają zwolnienie z opodatkowania tak uzyskanego przychodu od dwóch łącznych przesłanek, tj. upływu 6 lat od dnia likwidacji spółki lub wystąpienia wspólnika i dokonania zbycia nie w wykonywaniu działalności gospodarczej. Podsumowując, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 b) u.p.d.o.f. wprost wskazuje, jako przychód, zbycie majątku uzyskanego przez wspólnika spółki osobowej w związku z likwidacją tej spółki, a więc w sytuacji, która została przedstawiona przez skarżącego jako zdarzenie przyszłe opisane we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji. W ocenie sądu, skoro przychód powstały w wyniku zbycia wierzytelności pożyczkowych i handlowych, będących równocześnie składnikiem majątku otrzymanego przez skarżącego w wyniku likwidacji spółki osobowej lub wystąpieniem wspólnika z tej spółki traktowany jest przez ustawodawcę jako przychód z działalności gospodarczej z uwagi na art. 14 ust. 2 pkt 17 b) u.p.d.o.f., to nie jest możliwe podzielenie poglądu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji przez Ministra Finansów, zgodnie z którym przychód taki należy uznać za przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 u.p.d.o.f. Z uwagi na powyższe sąd uznał, iż Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji naruszył przepisy prawa materialnego, to jest art. 18 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że przedstawione przez skarżącego zdarzenie przyszłe odpowiada okolicznościom opisanym w tym przepisie, co skutkowało pominięciem art. 14 ust. 2 pkt 17 b) u.p.d.o.f. Sąd odstąpił w tym od analizy merytorycznej udzielonej interpretacji w zakresie kosztów uzyskania przychodów uznając, że sąd nie jest uprawniony do zastępowania organu administracji publicznej i do orzekania merytorycznego.

W odniesieniu do kwestii kosztów uzyskania przychodów z tytułu wniesienia przez skarżącego wierzytelności pożyczkowych i handlowych otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej aportem do spółki kapitałowej sąd również przyznał rację skarżącemu. Nie jest sporne między stronami, iż w tym zakresie znajduje zastosowanie art. 22 ust. 1e pkt 4 u.p.d.o.f. Przepis ten znajdzie zastosowanie w przedmiotowej sprawie, gdyż skarżący obejmie udziały w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności otrzymanych w związku z likwidacją spółki lub wystąpieniem ze spółki osobowej. Sąd stwierdził, iż kosztem uzyskania przychodu w przypadku planowanego wniesienia wierzytelności pożyczkowych i handlowych, otrzymanych przez skarżącego w wyniku likwidacji spółki osobowej, aportem do spółki kapitałowej będzie wartość nominalna tych wierzytelności. Za niezasadny natomiast sąd uznał pogląd wyrażony w interpretacji, zgodnie z którym kosztami w tym przypadku będą wydatki poniesione przez skarżącego jako wspólnika spółki osobowej proporcjonalnie do posiadanego udziału w spółce osobowej. Zasada proporcjonalnego ustalenia przychodu w spółkach osobowych wynikająca z art. 8 u.p.d.o.f., którą stosuje się również do proporcjonalnego dzielenia kosztów uzyskania przychodów, ma zastosowanie do przychodów uzyskiwanych z udziału w takiej spółce. Opisane we wniosku wierzytelności mają być przekazane skarżącemu jako spłata jego udziału w spółce osobowej. Z tego wynika, że skarżący nie otrzyma udziału w wierzytelnościach pożyczkowych oraz handlowych w proporcji do jego udziału w zysku spółki osobowej, ale wierzytelności stanowiące spłatę jej udziału. Ponadto brak jest podstawy prawnej do stosowania w tym przypadku proporcjonalnego przyporządkowania kosztów uzyskania przychodów. Również przepis art. 22 ust. 1e pkt 4 u.p.d.o.f. nie zawiera stosownego odesłania, ani zastrzeżenia. W związku z tym sąd pierwszej instancji stwierdził, że w zaskarżonej interpretacji naruszono przepis prawa materialnego, to jest art. 22 ust. 1e pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że do kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu należy zaliczyć wartość wydatków, które poniósł skarżący jako wspólnik spółki osobowej na udzielenie pożyczki proporcjonalnie do posiadanego udziału w spółce osobowej. Podobnie w przypadku wierzytelności handlowych, błędne jest stanowisko organu, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów będzie kwota nominalna wierzytelności poniesiona przez spółkę osobową proporcjonalnie do posiadanego przez skarżącego udziału w spółce osobowej, nie zaliczona w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.

We wskazaniach co do dalszego postępowania sąd wyjaśnił, że Minister Finansów rozpoznając ponownie wniosek skarżącego o udzielenie interpretacji prawa podatkowego uwzględni stanowisko przedstawione w niniejszym uzasadnieniu sądu i odniesie się do podnoszonej przez skarżącego kwestii związanej z ustaleniem kosztów uzyskania przychodów od opisanej przez skarżącego transakcji.

4. W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt. 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: “p.p.s.a.") naruszenie:

I. prawa materialnego tj. art. 8 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) w zw. z art. 18 w zw. z art. 22 ust. 1e pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy, polegającą na przyjęciu przez sąd, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 b) u.p.d.o.f. wprost wskazuje, jako przychód, zbycie majątku uzyskanego przez wspólnika spółki osobowej w związku z likwidacją tej spółki, a więc w sytuacji, która została przedstawiona przez skarżącego jako zdarzenie przyszłe opisane we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji.

II. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez sąd, że interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem prawa materialnego (art. 8 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) w zw. z art. 18 w zw. z art. 22 ust. 1e pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 3d 4 ust. 1 u.p.d.o.f.) z uwagi na nieprawidłową wykładnię ww. przepisów.

Wskazując na powyższe Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów sądowych oraz zwrotu kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

5. Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Wobec treści skargi kasacyjnej i uzasadnienia zaskarżonego wyroku istota sporu dotyczy zasadniczo wykładni prawa materialnego w kwestii przypisania do odpowiedniego źródła przychodu i w rezultacie ustalenia dochodu z tytułu zbycia przez podatnika wierzytelności pożyczkowych i handlowych otrzymanych przez niego w wyniku likwidacji lub na skutek wystąpienia ze spółki osobowej. Sąd pierwszej instancji zaaprobował w tym zakresie stanowisko zainteresowanego podatnika. Należy podzielić zapatrywania WSA co do wykładni art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f., co tym samym czyni bezzasadny zarzut naruszenia art. 18 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię, który został wskazany w skardze kasacyjnej podatkowego organu interpretacyjnego. Nie ulega wątpliwości, że na gruncie zasad ogólnych dotyczących kwalifikowania przysporzenia majątkowego do jednego ze źródeł przychodu wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. przychód z odpłatnego zbycia wierzytelności (tak pożyczkowych jak i handlowych) należy kwalifikować do praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.), a w związku z tym co do zasady należy stosować do niego art. 18 u.p.d.o.f. Związanie jednak zaliczeniem określonego przychodu do innego źródła aniżeli wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.f., tj. pozarolniczej działalności gospodarczej, dotyczy tylko tych przychodów, które nie są generowane w ramach działalności gospodarczej, na co wskazuje wprost ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8) u.p.d.o.f. statuując jako odrębne źródło przychodów odpłatne zbycie nieruchomości i niektórych praw majątkowych - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. W niektórych przypadkach podatnicy będą mogli dokonywać zatem wyboru źródła przychodu, jak np. w przypadku najmu lub dzierżawy, które mogą być wykonywane w ramach działalności gospodarczej lub też mogą być traktowane jako odrębne źródło przychodu (z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.). Są jednak sytuacje, w których na mocy decyzji ustawodawcy podatkowego określone przysporzenie należy zaliczać do określonego źródła przychodu, bez możliwości dokonywania wyboru przez podatnika, czy też dokonywania na podstawie obiektywnych kryteriów klasyfikacji określonego przysporzenia do konkretnego źródła przychodu. Tak jest w przypadku odpłatnego zbycia niektórych składników majątku, które zostały przez podatnika wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat, za wyjątkiem niektórych nieruchomości i praw majątkowych o charakterze mieszkalnym (art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f.). Podobny zabieg legislacyjny przewidziany został w przypadku opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, o czym stanowi art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. Przepis ten stwarza fikcję prawną, zgodnie z którą przychodem z działalności gospodarczej jest także ten, który powstaje w wyniku odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki osobowej. Regulacja ta dotyczy wszystkich wspólników spółek osobowych, jak również wszystkich składników majątku, a zatem także wierzytelności, tak pożyczkowych jak i handlowych. Brak jest w tym przepisie zawężenia stosowania jedynie do niektórych składników majątku, czy też wyłączenia z nich wierzytelności. Zgodnie zaś z art. 8 § 2 K.s.h. spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Wynika z tego, że warunkiem istnienia spółek osobowych jest prowadzenie przedsiębiorstwa (tak. A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art.8 Kodeksu spółek handlowych, publ. LEX/el). Z kolei ustawa podatkowa w art. 5a pkt 3) u.p.d.o.f. wskazuje, że ilekroć mowa jest w niej o przedsiębiorstwie - oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Stosownie z kolei do art. 551 pkt 4) Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej i obejmuje ono m.in. wierzytelności. Nie ulega zatem wątpliwości, że zgodnie z przepisami ustawy podatkowej wierzytelności przedsiębiorstwa (a zatem także spółki osobowej) stanowią składnik majątkowy stanowiący źródło przychodu z działalności gospodarczej, o którym stanowi art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. Co więcej ustawodawca mocą tego przepisu przesądził, że także przychody, które nie są osiągane przez przedsiębiorcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a które jedynie wykazują funkcjonalny związek z uprzednio prowadzoną na podstawie art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. działalnością gospodarczą należy kwalifikować do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.f., a nie do źródła z tytułu odpłatnego zbycia praw majątkowych, o których stanowią art. 10 ust. 1 pkt 7) w zw. z art. 18 u.p.d.o.f. Nie ma także znaczenia prawnego postać, czy też forma zbycia wierzytelności, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f., jeżeli zmiana wierzyciela - podmiotu uprawnionego do przedmiotu wierzytelności, następuje odpłatnie, a więc generuje przychód z dokonanego w ten sposób zbycia wierzytelności.

Takie samo lub pozytywnie porównywalne stanowisko było już wielokrotnie prezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, na przykład w sprawach II FSK 2990/15, II FSK 1706/12, II FSK 1167/15, II FSK 2415/14, II FSK 2167/13.

Podatkowy organ interpretacyjny, uznając analizowany przychód za przychód z kapitałów pieniężnych, nie wydał merytorycznej interpretacji w zakresie kosztów uzyskania przychodu ze zbycia wierzytelności, jako przychodu z działalności gospodarczej. W tym stanie rzeczy trafnie stwierdził i ocenił sąd pierwszej instancji, że wydanie interpretacji w tym przedmiocie należy do ponowionego postępowania interpretacyjnego, ponieważ sąd administracyjny nie jest uprawniony do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaną skargę kasacyjną oddalił.