Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 85/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 12
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 października 2009 r. sygn. akt I SA/Po 700/09 w sprawie ze skargi U. W., O. G. spółki cywilnej V. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

I FSK 85/10

UZASADNIENIE

Wyrokiem z z dnia 6 października 2009 r., sygn. akt I SA/Po 700/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu sprawy ze skargi U. W., O. G. s.c. V. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 marca 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu podał stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że w dniu 26 stycznia 2009 r. Spółka cywilna V. U. W., O. G. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT przy dostawie lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w gruncie (drodze dojazdowej i parkingu). W złożonym wniosku wskazała, że zajmuje się budową domów wielorodzinnych i wielorodzinnych budynków mieszkalnych na sprzedaż. Z aktu notarialnego wynika, że przedmiotem sprzedaży jest działka zabudowana wielorodzinnym, trzykondygnacyjnym budynkiem mieszkalnym z wyodrębnieniem samodzielnych lokali mieszkalnych wraz z udziałem w gruncie oraz w części budynku i urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali (drodze dojazdowej i parkingu). W świetle tak przedstawionego stanu faktycznego Spółka zadała pytanie, czy całość sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w gruncie oraz części budynku i urządzeń należy opodatkować stawką 7%, czy opodatkować oddzielnie lokal z przypadającym mu udziałem w gruncie ze stawką 7% i oddzielnie udział w gruncie na której znajduje się droga dojazdowa i parking ze stawką 22%? Zdaniem Spółki sprzedaż lokalu wraz z miejscem parkingowym i drogą dojazdową powinno się w całości opodatkować 7% stawką podatku VAT. Miejsce postojowe ani droga dojazdowa nie są bowiem odrębnymi przedmiotami własności, a jedynie prawem przynależnym do lokalu. Nie można go ani kupić, ani zbyć osobno. Ponadto Spółka musiała wykonać roboty budowlane związane z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, aby móc sprzedać lokal mieszkalny w budynku wielomieszkaniowym.

W interpretacji z dnia 31 marca 2009 r., organ podatkowy uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.W uzasadnieniu interpretacji wskazał, iż obniżona do wysokości 7% stawka podatku VAT będzie miała zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do sprzedawanych części obiektów budownictwa mieszkaniowego (lokal mieszkalny) z przynależnym udziałem w gruncie. Natomiast sprzedaż udziałów w drodze i w parkingu podlegać będzie opodatkowaniu stawką podstawową tj. 22%. Wyjaśniając swoje stanowisko, powołał się na przepisy art. 2 pkt 12, art. 41 ust. 12, ust. 12a, ust. 12b i ust. 12c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej powoływana jako ustawa o VAT) oraz na § 6 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336), a także na art. 2 ust. 2, art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.; dalej powoływana jako ustawa o własności lokali) i stwierdził, że stawka 7% stawka podatku od towarów i usług może być zastosowana wyłącznie w stosunku do będących przedmiotem sprzedaży samodzielnych lokali mieszkalnych, służących zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych społeczeństwa. Wskazał również, że na podstawie art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku dostawy budynków i budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Natomiast, w ocenie organu, miejsca postojowe jak i droga dojazdowa, na podstawie powołanych wyżej regulacji prawnych nie stanowią, w ocenie organu podatkowego, obiektów budownictwa mieszkaniowego. Ich sprzedaż zatem podlega opodatkowaniu wg podstawowej stawki podatku VAT, tj. 22%.

Spółka, zastępowana przez pełnomocnika, nie zgodziła się ze stanowiskiem organu i wezwała do ponownego przeanalizowania obowiązującego prawa w kontekście zadanego pytania oraz podniesionych we wniosku argumentów i o wydanie rozstrzygnięcia zgodnego ze stanowiskiem Wnioskodawcy. Dla potwierdzenia swojego stanowiska Spółka przytoczyła wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2005 r., sygn. akt I FSK 103/05 i WSA z dnia 22 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 445/08.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

Na powyższą interpretację indywidualną Spółka, zastępowana przez pełnomocnika, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie przepisów prawa, w szczególności art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej – Ordynacja podatkowa). Z uwagi na powyższe Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca nie zgodziła się z argumentacją organu stojąc na stanowisku, że całość sprzedaży, jaka została opisana we wniosku o interpretację, podlega opodatkowaniu wg preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 7%. W pismie procesowycm z dnia 1 października 2009 r. podniosła z kolei, że zasadą na gruncie VAT jest opodatkowanie jednej dostawy według jednej stawki podatku od towarów i usług. Możliwość oddzielnego opodatkowania składników tej dostawy występuje w sytuacji, gdy obejmuje ona towar główny objęty preferencyjną stawką VAT oraz inne towary opodatkowane na zasadach ogólnych. Stosowanie różnych stawek podatkowych można zastosować tylko wyjątkowo w przypadku gdy świadczenie nie ma jednego charakteru tj. każda z części świadczenia mogłaby stanowić przedmiot odrębnej czynności prawnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną. Stwierdził, że istotę w rozpoznawanej sprawie stanowi kwestia dotycząca stawki podatku od towarów i usług, jaka powinna obowiązywać przy opodatkowaniu sprzedaży udziału w drodze dojazdowej oraz parkingu na nieruchomości wspólnej, czyli dotyczy zastosowania lub niezastosowania art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Następnie, Sąd wskazał, że dla prawidłowej oceny prawnej przedstawionego przez wnioskodawcę opisu zdarzeń przyszłych w niniejszej sprawie, niezbędne jest rozważenie czy czynność jaką jest dostawa lokali mieszkalnych wraz z udziałem w udziałem w drodze dojazdowej i parkingu powinna być traktowana jako czynność o charakterze kompleksowym. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie dochodzi do jednej transakcji polegającą na łącznej sprzedaży - stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego oraz powiązanego z własnością tego lokalu udziału w drodze oraz parkingu. Zarówno udział w parkingu jak i w drodze nie może pozostawać odrębnym przedmiotem własności i nie może być przedmiotem odrębnego obrotu. Uzasadniając swoje stanowisko, Sąd w pierwszej kolejności powołał się na wyroki sądów administracyjnych wydane w kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności polegających na sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc parkingowych (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2005r., sygn. akt FSK 2480/04 oraz sygn. akt I FSK 103/2005 r., a także wyroki WSA w Warszawie z dnia 13 września 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1052/07, z dnia 5 października 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1181/07, z dnia 9 listopada 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2516/05, z dnia 18 września 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 192/07, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Po 1206/07, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Bd 801/07). Wskazał, że z powyższych orzeczeń jednoznacznie wynika, iż sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego. Przedmiotem bowiem sprzedaży obok własności lokalu mieszkalnego jest nie garaż, czy samo miejsce postojowe, ale prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego o konkretnej powierzchni, które jest integralnie związane z prawem własności do lokalu mieszkalnego. Wyodrębnione miejsca postojowe nie mogą być przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży. Oznacza to z punktu widzenia przepisów podatkowych, iż sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z tak wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego, gdyż nie można dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (możliwość zastosowania różnych stawek podatku), skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży. Podzielając stanowisko wyrażone w powyższych wyrokach, Sąd dodał, że wprawdzie zostało ono sformułowane na gruncie art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. c) nie obowiązującej już ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT, niemniej biorąc pod uwagę, iż poza zakresem czasowego obowiązywania, obecnie obowiązująca regulacja (art. 41 ust. 12 i 12a) zawiera analogiczną treść, stanowisko to zachowuje nadal swoją aktualność. Dalej Sąd wskazał, że zgodnie z art. 3 ust.1 ustawy o własności lokali w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali. Art. 3 ust.2 o własności lokali stanowi natomiast, że nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Z art. 32a ustawy o własności lokali można wyinterpretować, że grunt stanowiący nieruchomość wspólną powinien spełniać wymagania działki budowlanej oraz umożliwiać prawidłowe i racjonalne korzystanie z budynków wskazuje jednoznacznie, że pojęcie nieruchomości wspólnej dotyczy również odpowiedniego gruntu stanowiącego otoczenie budynku. Art. 6 ustawy z dnia 6 lipca 1994r. Prawo budowlane (j.t. Dz.U. z 2006r. Nr 156, poz.1118 ze zm.) stanowi, że dla działek budowlanych lub terenów, na których jest przewidziana budowa obiektów budowlanych lub funkcjonalnie powiązanych zespołów obiektów budowlanych, należy zaprojektować odpowiednie zagospodarowanie, zgodnie z wymaganiami art. 5, zrealizować je przed oddaniem tych obiektów (zespołów) do użytkowania oraz zapewnić utrzymanie tego zagospodarowania we właściwym stanie techniczno-użytkowym przez okres istnienia obiektów (zespołów) budowlanych. Natomiast jakim warunkom technicznym powinny odpowiadać budynki i ich sytuowanie określa rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie.(Dz. Nr 75, poz.690 ze zm.; dalej powoływane jako rozporządzenie z dnia 12 kwietnia 2002r. ). Zgodnie § 14 ust.1 ww. rozporządzenia z dnia 12 kwietnia 2002r. do działek budowlanych oraz do budynków i urządzeń z nimi związanych należy zapewnić dojście i dojazd umożliwiający dostęp do drogi publicznej, odpowiednie do przeznaczenia i sposobu ich użytkowania oraz wymagań dotyczących ochrony przeciwpożarowej, określonych w przepisach odrębnych. Szerokość jezdni nie może być mniejsza niż 3 m. Natomiast zgodnie z § 18 ust.1 rozporządzenia z dnia 12 kwietnia 2002r. zagospodarowując działkę budowlaną, należy urządzić, stosownie do jej przeznaczenia i sposobu zabudowy, miejsca postojowe dla samochodów użytkowników stałych i przebywających okresowo, w tym również miejsca postojowe dla samochodów, z których korzystają osoby niepełnosprawne. W ocenie Sądu, z powyższych przepisów wynika, że działka budowlana musi mieć zapewniony nie tylko grunt pod budowę budynku mieszkalnego, ale również drogę dojazdową oraz odpowiednią ilość miejsc parkingowych dla użytkowników nieruchomości w zależności od sposobu zabudowy. Wymienione warunki z pewnością będą dotyczyły budynku mieszkalnego, którego mieszkańcy muszą mieć zapewniony dojazd oraz miejsce postojowe dla użytkowanych przez nich samochodów. Biorąc to pod uwagę, Sąd uznał, że nie ma możliwości nabycia (a więc i zbycia) lokalu mieszkalnego bez udziału w drodze dojazdowej oraz w parkingu. Części te nie mogą być przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży. Nie można dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (możliwość zastosowania różnych stawek podatku), skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży.

Od powyższego wyroku, Minister Finansów reprezentowany przez pełnomocnika złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazał naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, polegające na przyjęciu, że ma on zastosowanie do dostawy drogi dojazdowej oraz parkingu.

Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, pełnomocnik organu przytoczył stan faktyczny sprawy, a następnie stwierdził, że zdaniem Ministra Finansów, ocena Sądu pierwszej instancji, że w przedmiotowej sprawie naruszone zostały przepisy prawa materialnego i procesowego jest wadliwa. W jego ocenie, z faktu, że udział właściciela lokalu we współwłasności nieruchomości jest prawem związanym z własnością lokalu mieszkalnego nie musi oznaczać zastosowania takiej samej stawki podatku VAT. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że zamiarem ustawodawcy było objęcie preferencyjną stawką podatku wyłącznie obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, które spełniają funkcje mieszkaniowe, a nie użytkowe. Organ zwrócił uwagę na fakt, że prawo podatkowe stanowi samodzielną gałąź prawa, a w konsekwencji charakteryzuje się właściwymi dla siebie regułami stosowania prawa, w tym także w odniesieniu do określenia przedmiotu opodatkowania. Tak więc wyciąganie wniosku, że dostawa udziału w nieruchomości wspólnej musi być opodatkowana taką samą stawką podatku, co dostawa samodzielnego lokalu mieszkalnego, tylko na tej podstawie, że na gruncie prawa cywilnego są to prawa związane jest nieuprawnione. O zastosowaniu preferencyjnej stawki decyduje spełnianie przez dany obiekt budowlany funkcji mieszkaniowej. Zdaniem organu, powyższe argumenty znajdują potwierdzenie w orzecznictwie europejskim. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r., w sprawie C-251/05, orzekł bowiem, że okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy oraz z drugiej strony towary wyłączone przez ustawodawstwo z zakresu zastosowania tego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej. Orzeczenie to może być odpowiednio uwzględnione w przypadku dostawy towarów opodatkowanych dwoma różnymi stawkami podatku od towarów i usług, tj. przy sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym, gdzie lokal jako towar główny korzysta z opodatkowania preferencyjnego - 7% stawką VAT, a miejsce postojowe jest objęte stawką podstawową. W ocenie Ministra Finansów w przedmiotowej sprawie nie ma podstaw do zastosowania art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług w stosunku do nieruchomości wspólnej i w konsekwencji preferencyjnego opodatkowania parkingu oraz drogi dojazdowej. Prawidłowo zatem powinna być zastosowana podstawowa stawka wynikająca z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna, albowiem postawiony w niej zarzut naruszenia art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) nie zasługiwał na uwzględnienie.

Zgodnie z powyższym przepisem, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W myśl art. 12a ustawy o VAT, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Z kolei z art. 2 pkt 12 tej ustawy wynika, że obiektami budownictwa mieszkaniowego są budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Przed rozpoczęciem rozważań na temat wykładni tych przepisów, przypomnieć należy, że Polska przed wstąpieniem do Unii Europejskiej wynegocjowała okresy przejściowe, podczas których możliwe jest rozszerzenie możliwości stosowania stawki preferencyjnej na inne towary i usługi niż wymienione w regulacjach VI dyrektywy. Obniżona 7% stawka podatku - do dnia 31 grudnia 2007 r. była stosowana do: a) robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwujących związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, b) obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych. Po dniu 31 grudnia 2007 r. Polska skorzystała natomiast z unormowań wspólnotowych umożliwiających stosowanie stawki obniżonej do dostawy, budowy, remontu lub przebudowy budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej i z tych względów, ustawodawca z dniem 1 stycznia 2008 r. do ustawy o podatku od towarów i usług wprowadził uregulowania mające umożliwić dalsze stosowanie stawki 7% w ramach budownictwa mieszkaniowego objętego tzw. społecznym programem mieszkaniowym. Powyższe przepisy zostały przyjęte w celu ochrony konsumentów - głównie osób fizycznych kupujących lub budujących (remontujących) domy (mieszkania) dla celów mieszkaniowych, gdyż to ich ostatecznie, jako konsumentów, obciąża stawka podatku takich inwestycji. Wszystko to w celu obniżenia kosztów nabywanych przez te osoby obiektów budownictwa mieszkaniowego oraz towarzyszącej im infrastruktury, niezbędnej do korzystania z tych obiektów zgodnego z ich przeznaczeniem.

Podkreślenia także wymaga, w kontekście zarzucanego przez organ podatkowy naruszenia, iż nie kwestionując, że prawo podatkowe jest autonomiczną dziedziną prawa, to pamiętać należy, że wykładni jego przepisów należy dokonywać nie tylko z uwzględnieniem ich brzmienia oraz celów, ale także częstokroć instytucji unormowanych w innych dziedzinach prawa, które pozwalają na właściwe rozumienie tych przepisów. Dopiero bowiem - jak przypadku rozpoznawanej sprawy - kompleksowa wykładnia (gramatyczna, celowościowa i systemowa) przepisów podatkowych, zapewnia prawidłowy jej rezultat. Niewątpliwie sięgnięcie do wyników zewnętrznej wykładni systemowej prawa podatkowego, dla jego prawidłowego zrozumienia, jest uprawnione wówczas gdy interpretowana norma podatkowa reguluje opodatkowanie zdarzeń unormowanych przepisami innych aktów normatywnych. (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2008 r., I FSK 1156/07, pobl. baza internetowa: www.orzeczenia.nsa.gov.pl ).

Biorąc powyższe pod uwagę, uznać należało, że dokonując wykładni przepisu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że w rozpoznawanaj sprawie dostawa lokali mieszkalnych wraz z udziałem w drodze dojazdowej i parkingu powinna być traktowana jako czynność o charakterze kompleksowym bowiem dochodzi w niej do jednej transakcji polegającą na łącznej sprzedaży - stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego oraz powiązanego z własnością tego lokalu udziału w drodze oraz parkingu. Zasadnie wywiódł, że stanowisko to uzasadnione jest treścią przepisów art. 3 ust. 1 i 2 oraz art. 32a ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.), w których wywieść można, że właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokalu a zatem dopóki trwa odrębna własność lokalu nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, którą stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali, przy czym pojęcie nieruchomości wspólnej dotyczy również odpowiedniego gruntu stanowiącego otoczenie budynku. Za takim stanowiskiem przemawiają także uregulowania zawarte w art. 6 ustawy z dnia 6 lipca 1994r. Prawo budowlane (j.t. Dz.U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.) oraz w § 14 ust. 1 i § 18 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz.U. Nr 75, poz. 690 ze zm.), które nakładają na inwestorów obowiązki związane z zapewnieniem budynkom mieszkalnym odpowiedniej infrastruktury. Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że z powołanych przepisów wynika, że działka budowlana musi mieć zapewniony nie tylko grunt pod budowę budynku mieszkalnego, ale również drogę dojazdową oraz odpowiednią ilość miejsc parkingowych dla użytkowników nieruchomości w zależności od sposobu zabudowy. Wymienione warunki z pewnością będą dotyczyły również budynku mieszkalnego, którego mieszkańcy muszą mieć zapewniony dojazd oraz miejsce postojowe dla użytkowanych.

Odnośnie stawki stosowanej do opodatkowania parkingów naziemnych, Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w wyroku z dnia 17 czerwca 2010 r., I FSK 966/09, w którym stwierdził, że niezależnie od tego, czy mamy do czynienia z miejscami parkingowymi znajdującymi się w halach garażowych pod budynkiem, czy z miejscami parkingowymi naziemnymi, znajdującymi się na terenie nieruchomości wspólnej nie ulega zmianie podstawowa dla wykładni spornych w sprawie przepisów prawa materialnego okoliczność, czyli brak wyodrębnienia dostawy prawa do korzystania z miejsca postojowego od dostawy lokalu mieszkalnego. Tym samym za prawidłowe uznał stanowisko, że jeżeli wraz z prawem własności lokalu mieszkalnego przedmiotem sprzedaży będzie prawo do wyłącznego korzystania z miejsca parkingowego o konkretnej powierzchni (miejsce postojowe) lub garaż, który nie został wyodrębniony jako samodzielny lokal użytkowy i jest integralnie związany z prawem własności konkretnego lokalu mieszkalnego, to sprzedaż tego lokalu wraz z prawem do korzystania z wyodrębnionego miejsca parkingowego lub garażu znajdującego się w danym budynku jak i poza jego obrębem, lecz w ramach tej samej nieruchomości gruntowej podlegać będzie jednej stawce podatku od VAT, która jest właściwa dla lokalu mieszkalnego. W wyroku tym NSA, podobnie jak Sąd pierwszej instancji za punkt wyjścia swoich rozważań przyjął przesądzoną już wielokrotnie kwestię związaną z opodatkowaniem odpowiednią stawką garaży i miejsc postojowych położonych w budynku mieszkalnym wskazując, że przedmiotem sprzedaży obok własności lokalu mieszkalnego jest nie garaż, czy samo miejsce postojowe, ale prawo do wyłącznego korzystania z takiego miejsca, które jest integralnie związane z prawem własności do lokalu mieszkalnego. Wyodrębnione miejsca postojowe nie mogą być przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, a zatem sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z tak wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego. Nie można bowiem dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (możliwość zastosowania różnych stawek podatku), skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży. Miejsce postojowe w tym przypadku nie stanowi odrębnego od gruntu przedmiotu własności. Ponadto, posługując się wykładnią funkcjonalną, zarówno statyczną jak dynamiczną, NSA uznał, że posiadanie miejsca do parkowania samochodu osobowego w pierwszej dekadzie XXI wieku jest związane integralnie z budownictwem mieszkaniowym tak jak posiadanie piwnicy czy dostęp do suszarni i powinno być kojarzone z obiektami budownictwa mieszkaniowego lub ich częściami Dodatkowo Sąd ten powołał się także na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise w pkt 15 i 27, w którym wskazano, że państwo członkowskie w żadnym wypadku nie może poddawać jednej dostawy towarów różnym stawkom podatku oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lipca 2006 r., I FSK 945/05, z którego wynika, że przy czynnościach o charakterze kompleksowym, na które składa się czynność podstawowa, będąca celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej. Zdaniem Sądu powyższe pozwala na wyprowadzenie wniosku, że przy czynnościach dostawy towaru w postaci przeniesienia własności lokalu mieszkalnego, któremu towarzyszy sprzedaż prawa do korzystania z miejsca postojowego na samochód osobowy, ze względu na trudności w wyodrębnieniu od czynności podstawowej należy zastosować 7% preferencyjną stawkę podatkową.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w pełni podziela stanowisko wyrażone w powołanych orzeczeniach, które jednoznacznie wskazuje na to, że również udział w drodze dojazdowej w budynku mieszkalnym, będący przedmiotem jednej dostawy wraz z własnością lokalu mieszkalnego (i udziałem w parkingu) opodatkowany powinien być tą samą stawką co sprzedawany lokal mieszkalny – a zatem stawką 7 %.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.