Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 333/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2015-08-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1, art. 122, art.187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 247 § 1 pkt 2, art. 120,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 100 ust. 1 pkt 2 i 4 i art. 1 ust. 1. art. 3 ust. 1,
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 72, 73, art. 71 ust. 1,
journal: Dz.U. 2012 poz 1137
law: Ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym - tekst jednolity
article: art. 7,
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędzia WSA Dorota Pędziwilk-Moskal, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi M.D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K.

z dnia [...] r. nr [...] określającą M. D. zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 24.121 zł

z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Toyota Land Cruiser

o numerze nadwozia /.../, rok produkcji 2010.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, że wobec M. D. wszczęte zostało postępowanie podatkowe w sprawie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Toyota Land Cruiser, celem ustalenia czy w związku z dokonaną czynnością powstało zobowiązanie w podatku akcyzowym i konieczność zapłaty z tego tytułu należnej akcyzy.

Organ powołał przepisy będące podstawą wydania decyzji: art. 1 ust. 1,

art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 102 ust.1,

art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.), dalej: ustawy akcyzowej. Wyjaśnił, że klasyfikacji towaru dokonał w oparciu o Nomenklaturę Scaloną (CN) wydaną zgodnie

z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej

i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej. Wynika

z nich, że do pozycji 8703 klasyfikowane są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Zdaniem organu, decydujące jest główne przeznaczenie pojazdu, w związku z tym dokonał przede wszystkim oceny ogólnego wyglądu pojazdu oraz ogółu jego cech. Organ wyraził również pogląd, że użytkownicy samochodów klasyfikowanych w pozycji CN 8703 dokonując przeróbek i adaptacji wnętrza takich samochodów w celu przystosowania ich do indywidualnych potrzeb użytkowych (np. do przewozu towarów), nie zmieniają tymi działaniami konstrukcyjnego przeznaczenia samochodów. Przedmiotowych zmian może dokonać jedynie producent poprzez budowę samochodu do transportu towarowego na bazie nadwozia do samochodu osobowego (lub kombi).

W toku postępowania dokonano oględzin nabytego przez podatniczkę samochodu, które wykazały, że we wnętrzu jest jeden rząd siedzeń z zagłówkami, tapicerką skórzaną i pasami bezpieczeństwa. Za przednim rzędem siedzeń stwierdzono stałą przegrodę w postaci metalowej kratki zamontowanej za pomocą rurek do środkowych słupków bocznych pojazdu oraz do podłogi samochodu.

W dolnej części pojazdu za pierwszym rzędem siedzeń za kratką znajdowała się płyta. W tylnej części pojazdu stwierdzono podłogę wyłożoną płytą paździerzową przylegającą ściśle do kratki. Samochód jest w całości przeszklony, pięciodrzwiowy, tylna klapa otwierana z oddzielnie otwieraną burtą i częścią górną z szybą. Wnętrze pojazdu zawiera wyposażenie charakterystyczne dla samochodu osobowego

- w całości tapicerowane (oprócz środkowych słupków do których za pomocą rurek metalowych przytwierdzono kratkę). Stwierdzono oświetlenie wewnętrzne zarówno

w części przedniej jak i tylnej pojazdu, elektrycznie otwierane szyby we wszystkich drzwiach, nagłośnienie w całym wnętrzu pojazdu, uchwyty boczne górne i poduszki powietrzne dla pasażerów samochodu. Pomiędzy fotelami kierowcy i pasażera stwierdzono panel nawiewów na tylną część samochodu. W wykładzinie bocznej części bagażowej samochodu stwierdzono uchwyty na kubki do napojów oraz nawiewy wentylacji.

Pojazd nie posiadał punktów kotwiczenia pasów i siedzeń. W części dla kierowcy i pasażera i w części ładunkowej znajdowała się jednolita podsufitka.

W części tylnej pojazd nie posiadał dywaników, popielniczki, miał wentylację, oświetlenie podsufitki, uchwyty boczne.

W toku postępowania podatniczka wyjaśniła, że w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu posiadał on jedynie siedzenia pierwszego rzędu. W dolnej części pojazdu za pierwszym rzędem siedzeń za kratką znajdowała się metalowa płyta. Pojazd nie posiadał punktów kotwiczenia pasów i siedzeń. Obie części samochodu wyposażone były w jednolitą podsufitkę. W części tylnej pojazd nie posiadał dywaników, popielniczki, miał wentylację, oświetlenie podsufitki, uchwyty boczne. Po zakupie strona nie dokonywała zmian konstrukcyjnych, a samochód został zarejestrowany jako ciężarowy.

W związku z wątpliwościami organu dotyczącymi obecności punktów kotwiących i mocujących dla zamontowania dodatkowych foteli i pasów bezpieczeństwa powołano biegłego, który podczas oględzin pojazdu stwierdził, że fabrycznie wykonane punkty mocowania zarówno drugiego rzędu siedzeń jak również pasów bezpieczeństwa zostały jedynie unieruchomione poprzez zaślepienie ich w wyniku wkręcenia w nie śrub, a następnie prowizorycznie zespawano punktowo łby tych śrub z okolicą punktu kotwiczenia pasów bezpieczeństwa lub siedzeń.

W ocenie organu, powyższe ustalenia wskazują, że pojazd został wyprodukowany z wyposażaniem determinującym jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Pojazd posiada typowe wyposażenie pojazdu osobowego czyli zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. Wyposażenie to znajdowało się już w chwili nabycia pojazdu, gdyż zostało zamontowane w miejsca przystosowane przez producenta. Do wyposażenia tego należy: pierwszy rząd siedzeń z pasami bezpieczeństwa, podsufitka na całej długości pojazdu, oświetlenie wewnętrzne

w części przedniej i tylnej, nawiewy wentylacji, automatyczna klimatyzacja, poduszki powietrzne, nawigacja, sterowane elektrycznie szyby we wszystkich drzwiach, nagłośnienie obejmujące całość wnętrza pojazdu, uchwyty ułatwiające wysiadanie

z pojazdu, miejsca kotwiczenia drugiego rzędu siedzeń wraz z punktami kotwiczenia pasów bezpieczeństwa.

Organ stwierdził, że wymontowanie foteli dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa, następnie prowizoryczne zaślepienie otworów służących do ich montażu i zamontowanie w jego miejscu niefabrycznej przegrody mającej postać kraty i płyty paździerzowej na podłogę nie zmieniło zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób na zasadnicze przeznaczenie do przewozu towarów. Działanie takie ma jedynie na celu zwiększenie "czasowe" przestrzeni bagażowej w pojeździe, które jest odwracalne poprzez usunięcie zespawanych śrub umieszczonych za pomocą zwykłych narzędzi

w punktach do mocowania dodatkowych foteli i pasów bezpieczeństwa, a następnie powtórne zamontowanie fabrycznych komponentów pojazdu takich jak dodatkowe fotele w tylnej części pojazdu. Czasowe zwiększenie przestrzeni bagażowej nie spowodowało trwałego usunięcie miejsc fabrycznych służących do kotwiczenia drugiego rzędu siedzeń czy pasów bezpieczeństwa.

Organ wskazał, że w chwili powstania obowiązku podatkowego pojazd nie posiadał kompletnego wyposażenia, jego brak nie zmienił jednak zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób, czyli charakteru wyrobu kompletnego. Pojazd bowiem był niekompletny, ale wciąż posiadał miejsca do fabrycznego zamontowania typowo "osobowych" podzespołów pojazdu. Z pojazdu nie wymontowano wszystkich podzespołów determinujących osobowe przeznaczenie pojazdu (na dzień powstania obowiązku podatkowego). Cały czas zamontowane były: podsufitka na całej długości pojazdu, okna na całej długości pojazdu, aluminiowe felgi, nagłośnienie całego wnętrza pojazdu, uchwyty na kubki

w wykładzinie bocznej części bagażowej, otwierane szyby elektrycznie we wszystkich szybach, górne nawiewy klimatyzacji w tylnej części wnętrza pojazdu. Elementy te nie są montowane w samochodach ciężarowych.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej w K. uznał, że przedmiotowy samochód z uwagi na to, że zasadniczym jego przeznaczeniem,

w chwili powstania obowiązku podatkowego był przewóz osób, należy zaklasyfikować do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Zawarte w polskim i niemieckim dowodzie rejestracyjnym oraz

w zaświadczeniu o badaniu technicznym pojazdu określenia, że jest to samochód ciężarowy, nie stanowią dowodu w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej. Zostały one wydane w oparciu o inne przepisy niż podatkowe czy celne i nie są więc wiążące dla organu podatkowego w zakresie klasyfikacji pojazdów. Bez znaczenia jest również sposób wykorzystywania samochodu.

Jako datę powstania obowiązku podatkowego przyjęto dzień 2 listopada

2012 r., w którym dokonano przemieszczenia samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Podstawę opodatkowania przyjęto z dokumentu nabycia wewnątrzwspólnotowego z dnia 26 października 2012 r. w wysokości

31.500 euro tj. 129.682 zł. Zastosowano stawkę akcyzy na samochody osobowe

w wysokości 18,6 %, stosownie do art. 105 pkt 1 ustawy akcyzowej. Kwota podatku wyniosła 24.121 zł.

Odnosząc się do zarzutów podatnika organ podniósł, że kryterium proporcji ładowności czy też długości części pasażerskiej i towarowej znajduje zastosowanie

w klasyfikacji pojazdu typu pick - up. Pojazd tego typu posiada zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania nie należy do powyższego typu pojazdów, dlatego badanie tego kryterium jest bezcelowe.

Organ wyjaśnił, że podejmował kroki w celu przesłuchania strony, do którego nie doszło z uwagi na okoliczności pozostające po stronie odwołującej. Organ wezwał więc stronę do złożenia pisemnych wyjaśnień dotyczących wyglądu pojazdu w chwili jego zakupu. Strona udzieliła odpowiedzi w piśmie, które stanowi cześć materiału dowodowego zebranego w sprawie.

Na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. M. D. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Zarzuciła jej:

1. naruszenie przez organy celne przepisów Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

a) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego

w sprawie polegające na przyjęciu, że przedmiotowy samochód dla ustalenia, czy jego nabycie podlega wymiarowi podatku akcyzowego, został uznany w zaskarżonej decyzji za samochód osobowy i kwalifikowany do kodu CN 8703, podczas gdy pojazd ten posiada typowe cechy pojazdu kwalifikowanego do kodu CN 8704,

a zatem w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochodem o przeznaczeniu ciężarowym;

b) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego

w sprawie poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania M. D. w celu wyjaśnienia okoliczności i celu zakupu samochodu ciężarowego dla potrzeb jej działalności gospodarczej;

c) art. 180 § 1 poprzez bezkrytyczne przyjęcie - a zatem niedokonanie oceny dowodu na równi z innymi dowodami, włączonej do akt sprawy opinii z dnia 30 września

2014 r. biegłego J. W., który uznał (str. 3 opinii), że miejsca łączenia zablokowane są tymczasowo, określając je jako prowizorycznie (tymczasowo) zespawane, podczas, gdy pojęcie "tymczasowego zespawania" w ogóle nie istnieje. Zgodnie z definicją połączenia spawanego zawartą w Wikipedii: Połączenie spawane - rodzaj złącza powstającego w procesie fizycznym łączenia materiałów poprzez ich miejscowe stopienie i zestalenie. Stosowane np. do łączenia metali (głównie stali)

i tworzyw sztucznych. Przy spawaniu zwykłe dodaje się spoiwo spawalniczej tj. stapiający się wraz z materiałem rodzimym materiał dodatkowy wypełniający spoinę. Spawanie punktowe jest jednym z rodzajów spoin przy połączeniu spawanym,

z czego wynika, że z uwagi na zjawiska fizykochemiczne towarzyszące spawaniu tj. stapianie się materiałów spawanych i ich wymieszanie w miejscu łączenia nie może istnieć spaw tymczasowy. To oznacza, że opinia biegłego w powyższym zakresie jest błędna i nie może stanowić w tym zakresie dowodu w sprawie;

d) art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 poprzez dokonanie nie swobodnej, ale dowolnej oceny dowodów i oparcie faktycznej podstawy rozstrzygnięcia sprawy na ustaleniach sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym, przy czym organy dokonały jego wybiórczej, nierzetelnej i niekonsekwentnej oceny oraz wydały rozstrzygnięcia w oparciu o treści pozaprawne wynikające z zastosowania przez organ dowolnej rozszerzającej wykładni przepisów, a także w oparciu o treści nie istniejące (tym bardziej obowiązujące), w szczególności poprzez tworzenie norm dotyczących zasad przerabiania pojazdów o przeznaczeniu osobowym na ciężarowe dla potrzeb podatku akcyzowego, przy pominięciu istniejących przepisów prawa, np. poprzez pominięcie w uzasadnieniu decyzji dowodu z tłumaczenia niemieckiego dowodu rejestracyjnego, w którym w poz. 22 określono, że nastąpiła cyt. "zmiana pojazdu (czyli zdaniem skarżącej przeznaczenia pojazdu) poprzez demontaż tylnego siedzenia i pasów bezp., miejsca łączenia zablokowane na stałe, ścianka grodziowa zamont." Organ nie odniósł się do dowodu, iż według władz niemieckich miejsca łączenia zablokowane zostały na stałe, ale przyjął bezkrytycznie błędną opinię biegłego J. W., który uznał, że miejsca łączenia zablokowane są tymczasowo określając je jako prowizorycznie zespawane, a mianowicie:

- wybiórczą, nierzetelną i niekonsekwentną ocenę dowodów polegającą np. na tym, że z jednej strony organ wskazuje na brak znaczenia okoliczności stwierdzonych na "gruncie prawa drogowego", z drugiej zaś - opiera swoje rozstrzygnięcie na okoliczności, która podlega ocenie wyłącznie przez pryzmat przepisów prawa drogowego. Innymi słowy, wyprodukowanie pojazdu jako samochodu osobowego oznacza wyłącznie, że pojazd ten wyprodukowany został jako osobowy w rozumieniu prawa drogowego. Tym samym bezpodstawnym wydaje się twierdzenie organu, że zmian konstrukcyjnych w pojeździe może dokonać jedynie producent poprzez budowę samochodu do transportu towarowego na bazie nadwozia do samochodu osobowego;

- niewytłumaczenie przesłanek, które kierowały organem przy podejmowaniu decyzji, szczególnie, że nie znajdują one odzwierciedlenia w przepisach prawa co może prowadzić do rażącego naruszenia prawa, a mianowicie poprzez wprowadzenie własnej, pozaprawnej definicji zmian konstrukcyjnych pojazdów, z których organ wyprowadził twierdzenie, że aby uznać za skuteczne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym zmiany konstrukcyjne w substancji pojazdu muszą one być trwałe i nieodwracalne bez użycia specjalistycznych narzędzi;

- ustalenie, że zmiany dokonane w pojeździe zmieniające jego przeznaczenie

z ciężarowego na osobowy nie były zmianami konstrukcyjnymi a jedynie zmianami przystosowującymi pojazd do czasowych potrzeb jego użytkownika, pomimo zarejestrowania zarówno przez organy administracji niemieckiej jak i polskiej przedmiotowego pojazdu jako pojazdu ciężarowego, mimo, że jak wynika z ustawy Prawo o ruchu drogowym zmiana ilości miejsc siedzących jest zmianą konstrukcyjną pojazdu, uwzględniając, że ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera własnej definicji zmian konstrukcyjnych ani dostosowawczych oraz sposobu jak zmiany konstrukcyjne/dostosowawcze należałoby przeprowadzić aby były skuteczne na gruncie ustawy o podatku akcyzowym;

- wadliwie uznanie, że do klasyfikacji pojazdów podobnego typu jak przedmiotowy jako osobowych bądź ciężarowych nie ma zastosowania kryterium proporcji ładowności a rozpatrywanie tego aspektu zdaniem organu II instancji jest bezcelowe z uwagi na to, że ładowność dotyczy pojazdów typu pick-up, co nie znajduje poparcia w obowiązujących przepisach prawa i w konsekwencji doprowadziło do nieuprawnionego zaniechania badania powyższego kryterium przy dokonywaniu klasyfikacji do odpowiedniej pozycji CN przedmiotowego pojazdu;

- oparcie rozstrzygnięcia sprawy na nieistniejących pojęciach i definicjach, sprzecznych z powszechnie obowiązującymi, jak np. przyjęcie kategorii "prowizorycznego" spawu w konsekwencji ustalenie, że przedmiotowy pojazd w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia wyposażony był w miejsca kotwiczenia drugiego rzędu siedzeń wraz z punktami kotwiczenia pasów bezpieczeństwa;

- wybiórcze podkreślanie cech pojazdu które to na gruncie klasyfikacji pojazdów definiują je jako samochody osobowe a pominięcie faktu iż, aby uznać dany pojazd za samochód osobowy zgodnie z pozycją CN 8703 nie może on posiadać stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenia tylną, którą to cechę niespornie posiadał przedmiotowy pojazd w dacie wewnątrzwspólnotowej dostawy;

- niezastosowanie Noty Wyjaśniającej do CN Wspólnot Europejskich (2008/C 133/01) z dnia 30 maja 2008 r., której należy używać w połączeniu z Notami Wyjaśniającymi do HS, która została wydana przez Komisję Europejską niejako uzupełnienie not do HS, ze względu na trudności w klasyfikacji niejednorodnych pojazdów typu van;

- poprzez stwierdzenie, że w ocenie organu dowody rejestracyjne oraz zaświadczenie o badaniu technicznym nie stanowią dowodu w celu dokonania prawidłowej kwalifikacji taryfowej z uwagi na to, że zostały wydane w oparciu o inne przepisy niż podatkowe:;

e) naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 2 pkt 1 i art. 3

i art. 100 ust. 4 ustawy akcyzowej oraz w związku z pozycją 8703 i 8704 Nomenklatury Scalonej, w świetle art. 28 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 2 ust. 1 i art. 12 ust. 2 zdanie pierwsze Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, poprzez "oderwanie się" dla potrzeb wymiaru akcyzy w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organy celne od zasad stosowania prawa

w warunkach członkostwa Rzeczpospolitej Polskiej w Unii Europejskiej,

w szczególności zaś pominięcie zasadniczego faktu, że towary takie jak sporny pojazd w realiach sprawy, były niejednokrotnie klasyfikowane przez odpowiadające organy innych państw członkowskich w sposób odmienny, przy zastosowaniu tych samych kryteriów. Wymiar akcyzy został dokonany na skutek przyjęcia klasyfikacji spornych pojazdów sprzecznej z wypracowaną praktyką klasyfikacyjną analogicznych towarów w innych państwach członkowskich, w tym poprzez jawne lekceważenie wydawanych w tych państwach Wiążących Informacji Taryfowych (WIT) powszechnie dostępnych w bazie prowadzonej przez Komisję Europejską, co

z uwagi na cele realizowane przez WIT i wynikającą z ww. przepisów zasadę jednolitości klasyfikacji towarów na terenie Unii Europejskiej, pozwala uznać zaskarżone decyzje za środek zagrażający urzeczywistnieniu celów Unii i sprawnie funkcjonującego rynku wewnętrznego;

f) art. 247 § 1 pkt 2 poprzez tworzenie norm dotyczących zasad przerabiania pojazdów o przeznaczeniu osobowym na ciężarowe dla potrzeb wymiaru podatku akcyzowego;

g) art. 121 § 1, poprzez wydanie decyzji sprzecznej z zasadą budzenia zaufania do organów podatkowych;

2) naruszenie przez organy celne przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy to jest:

a) art. 100 ust. 1 pkt 2 i 4 ustawy akcyzowej poprzez błędne zastosowanie objawiające się uznaniem, że w stanie faktycznym sprawy strona nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy, a tym samym wkroczyła w obszar podlegający opodatkowaniu akcyzą;

b) art. 1 ust.1 ustawy akcyzowej poprzez żądanie zapłaty podatku akcyzowego, mimo że pojazd został zarejestrowany w kraju jako samochód ciężarowy. Zgodnie

z art. 72 ust. 1 pkt 6a Prawo o ruchu drogowym rejestracji pojazdu dokonuje się na podstawie dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju albo dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju albo zaświadczenia stwierdzającego zwolnienie od akcyzy, jeżeli samochód osobowy został sprowadzony z terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej i jest rejestrowany po raz pierwszy. Stąd nieotrzymanie stosowanego dokumentu przez organ rejestrujący powinno skutkować odmową rejestracji pojazdu, chyba że organ ten uznał prawidłowość klasyfikacji pojazdu przez zainteresowanego, jako pojazdu innego niż osobowy (np. do pozycji CN 8704 "Pojazdy silnikowe do transportu towarów"). Brak żądania przez właściwy organ powołanego wyżej dokumentu pozwalał natomiast przyjąć jako działającemu w zaufaniu do tego organu, że zaklasyfikował on ten pojazd prawidłowo jako pojazd inny niż zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Nie może ulegać wątpliwości, że organ rejestrujący, oceniając czy w danym przypadku niezbędny jest dokument potwierdzający uiszczenie akcyzy, dokonuje klasyfikacji pojazdu zgodnie

z odpowiednimi przepisami i normami obowiązującymi na gruncie opodatkowania akcyzą, w tym według klasyfikacji CN.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu skargi, ponad zarzuty wyżej wymienione skarżąca podniosła, że zakupiony przez skarżącą samochód był samochodem ciężarowym i bez znaczenia są ustalone w sprawie podsufitka, system nagłaśniający, nawiewy wentylacji, skórzana tapicerka w pierwszym rzędzie siedzeń. Elementy te są pozostałością po poprzednim przeznaczeniu pojazdu. Decydujące znaczenie dla sprawy ma to, że samochód wyposażony był w dwa siedzenia w przestrzeni pasażerskiej, trwałą przegrodę oddzielającą przestrzeń pasażerska od przestrzeni ładunkowej, przestrzeń ładunkowa była wyłożona dopasowaną płytą ułatwiająca załadunek i wyładunek towarów. Ponadto dostęp do części ładunkowej nie był

w żaden sposób ograniczony ponieważ pojazd wyposażony jest w klapę i burtę które po otwarciu nie ograniczają w jakikolwiek sposób możliwości załadowania nawet największych gabarytowo przedmiotów. Dostosowanie pojazdu osobowego do przewozu towarów następuje w oparciu o nadane mu przeróbkami cechy, które umożliwiają funkcjonalnie przewóz tym pojazdem towarów. Skarżąca podniosła, że nie kwestionuje tego, że samochód został wyprodukowany jako osobowy, ale nabyła samochód, który spełniał jej oczekiwania jako ciężarowy.

Odnosząc się do opinii biegłego zarzuciła, że nie wypowiedział się on co do najważniejszej cechy pojazdu jaką jest ładowność pojazdu, a która determinuje przeznaczenie samochodu. W jej ocenie, zadaniem organów jest stwierdzenie przeznaczenia samochodu w dacie wprowadzenia pojazdu na terytorium kraj, a nie ocena dalszych losów tego samochodu w kontekście tego, czy dostosowanie pojazdu do przewozu towarów było czasowym zwiększeniem przestrzeni bagażowej. Ponadto, zdaniem skarżącej, wskazywanie przez organy które zmiany są odwracalne, wykracza poza ich wiedze i kompetencje.

Dalej skarżąca wskazała na pomocniczy charakter Not wyjaśniających do Scalonej nomenklatury (CN).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył co następuje:

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Oznacza to, że sąd może wyeliminować z obrotu prawnego jedynie taką decyzję, która narusza prawo

w sposób o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej: ustawy P.p.s.a.

Istotnym też z punktu widzenia sądowej kontroli w myśl art. 133 § 1 i 134 § 1 ustawy P.p.s.a. jest, że sąd orzeka w granicach przedłożonych akt sprawy nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi.

Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy nabyty przez M. D. samochód Toyota Land Cruiser podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zdaniem organu, przesądzają o tym okoliczności, że pojazd wyprodukowany został jako samochód osobowy, a przeprowadzone w nim zmiany nie pozbawiły go takiego charakteru. Natomiast zdaniem skarżącej, w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd był po zmianach, które nadały mu charakter ciężarowy.

Zdaniem Sądu, prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych.

Naczelną zasadą postępowania przed organami podatkowymi jest wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej. Oznacza ona, że organy podatkowe mają obowiązek podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Na organie ciąży obowiązek zebrania i rozpatrzenia wszelkich dowodów koniecznych do wyjaśnienia sprawy, o czym stanowi art. 187 § 1 ww. ustawy. W myśl natomiast art. 191 tej ustawy organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału, czy dana okoliczność została udowodniona.

Wymogom tym organy podatkowe obu instancji w omawianym zakresie sprostały. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy poddany został wnikliwej

i kompletnej analizie, a dokonana ocena dowodów nie jest dowolna. Organy uwzględniając zasady logiki i doświadczenia życiowego nie naruszyły granic zakreślonych przez art. 191 Ordynacji podatkowej. Ustosunkowały się do każdego dowodu lub grupy dowodów znajdujących się w aktach sprawy, dokonując ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Ocena ta znalazła również należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, która odpowiada wymogom określonym w art. 210 § 4 ww. ustawy.

Dokonana w wyżej opisany sposób ocena materiału dowodowego doprowadziła organy do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, przyjętego przez Sąd za własny. Organ ustalił, że jest to samochód w całości przeszklony, pięciodrzwiowy, z tylną klapą z oddzielnie otwieraną burtą i częścią górną z szybą. We wnętrzu samochodu stwierdził: jeden rząd siedzeń z zagłówkami, tapicerką skórzaną i pasami bezpieczeństwa, stałą przegrodę składającą się

z metalowej kratki za przednim rzędem siedzeń oraz płyty w dolnej części przegrody, w tylnej części pojazdu - podłogę wyłożoną płytą paździerzową, tapicerkę w całości wnętrza, oświetlenie wewnętrzne zarówno w części przedniej jak i tylnej pojazdu, elektrycznie otwierane szyby we wszystkich drzwiach, nagłośnienie w całym wnętrzu pojazdu, uchwyty boczne górne, poduszki powietrzne dla pasażerów samochodu, panel nawiewów na tylną część samochodu znajdujący się pomiędzy fotelami kierowcy i pasażera, uchwyty na kubki do napojów oraz nawiewy wentylacji znajdujące się w wykładzinie bocznej części bagażowej samochodu. Organ ustalił również, że pod płytą paździerzową znajdują się miejsca kotwiczenia drugiego rzędu siedzeń i pasów bezpieczeństwa.

Na podstawie analizy powyższych cech samochodu organ doszedł do wniosku, że wprawdzie na dzień powstania obowiązku podatkowego pojazd był niekompletny, ale posiadał szereg elementów determinujących osobowe przeznaczenie pojazdu, które to nie są montowane w samochodach ciężarowych. Ponadto, samochód wciąż posiadał miejsca do fabrycznego zamontowania typowo osobowych podzespołów pojazdu, czyli siedzeń i pasów bezpieczeństwa.

Skarżąca nie kwestionując istnienia ustalonych przez organ - wyżej wymienionych elementów wyposażenia samochodu, za błędne uznała poczynione przez organ wnioski. W jej ocenie, obecność wewnętrznych elementów wyposażenia takich jak: podsufitka, system nagłaśniający, nawiewy wentylacji są pozostałością po poprzednim osobowym przeznaczeniu pojazdu, które teraz jest ciężarowe. Świadczy o tym obecność dwóch siedzeń, trwała przegroda i urządzenie przestrzeni ładunkowej.

Rozważania mające ocenić poczynione przez organ wnioski należy rozpocząć od wyjaśnienia, że jak wynika z art. 1 ustawy akcyzowej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają samochody osobowe. W przypadku tych samochodów, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym – art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej. W związku

z powyższym, w celu rozstrzygnięcia niniejszej sprawy koniecznym było ustalenie, czy przedmiotowy samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem osobowym, czy też samochodem ciężarowym. Punkt wyjścia dla prawidłowego zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu stanowi analiza

art. 100 ust. 4 ustawy akcyzowej, zgodnie z którym samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi,

z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Przepis art. 3 ust. 1 ustawy akcyzowej stanowi, że do celów poboru akcyzy

i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej

i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej wynika, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. W brzmieniu nadanym Rozporządzeniem Komisji (UE) nr 1006/2011 z dnia 27 września 2011 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L 2011.282.1), przy pozycji 8703 przypisano, że obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, zaś brzmienie pozycji 8704: Pojazdy silnikowe do transportu towarów.

Brzmienie tych pozycji wskazuje, że zasadniczym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych w nomenklaturze CN jest ich przeznaczenie. Decydują

o tym obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób lub przewóz towarów.

O jednej z tych funkcji muszą świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu

i ogólny wygląd. W sytuacji, gdy konstrukcja i wyposażenie pojazdu wskazują, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, wtedy należy go zaklasyfikować do samochodów osobowych CN 8703, podlegających akcyzie. Jednakże, jeżeli głównym przeznaczeniem danego pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi tylko uzupełnienie jego funkcjonalności, wtedy pojazd należy klasyfikować do samochodów ciężarowych CN 8704, niepodlegających opodatkowaniu akcyzą.

Określenie zasadniczo przeznaczony do przewozu osób nie może być przy tym interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji CN 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Taki samochód może być także wykorzystywany do transportu towarów, o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo-towarowych (kombi). Potwierdzają to wyjaśnienia do Taryfy Celnej, ogłoszone przez Ministra Finansów w formie załącznika do obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej

(M.P. Nr 86, poz. 880), w których wskazano, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (por: wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego dominującego charakteru.

Innymi słowy, dla określenia przynależności pojazdu do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej znaczenie będzie miała nie aktualna wersja wyposażenia danego pojazdu, ale jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu towarów lub przewozu osób. Zasadnicze przeznaczenie może być bowiem tylko jedno, zaś wersja wyposażenia może się zmieniać w czasie, w trakcie eksploatacji pojazdu. Producenci samochodów w chwili obecnej produkują swoje wyroby z wykorzystaniem jak największej unifikacji części i podzespołów – tak by móc ograniczać koszty produkcji pojazdów. Normalnym jest możliwość podjęcia przez kupującego wyboru wersji wyposażenia pojazdu. Często elementy wyposażenia wewnętrznego montowane są w sposób umożliwiający ich szybki demontaż i zamontowanie innej wersji wyposażenia wewnętrznego – tak aby przystosować je do aktualnych potrzeb użytkownika. Wyprodukowany samochód w zależności od chwilowo zamontowanej

w nim wersji wyposażenia wewnętrznego może być wykorzystywany jako samochód dostawczy, czy też ciężarowy, jak również przy zmianie tego wewnętrznego wyposażenia jako samochód osobowy. Zmiana tego wyposażenia nie musi wymagać wielkiego nakładu pracy ani specjalistycznych narzędzi. Dlatego na zasadnicze przeznaczenie pojazdu wskazują jego główne cechy konstrukcyjne, a nie poddające się zmianom elementy wyposażenia wewnętrznego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 20 sierpnia 2013 r. sygn. akt

I SA/Rz 125/13, LEX nr 1376586). W orzeczeniu z dnia 6 listopada 2011 r. sygn. akt

I GSK 1035/13 (LEX nr 1590801) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że dla powstania zobowiązania istotne znaczenie ma przeznaczenie pojazdu i jego klasyfikacja w ramach Nomenklatury Scalonej do odpowiedniego kodu, który wyróżnia samochody osobowe od ciężarowych. Dla poprawności takiej klasyfikacji znaczenie przesądzające mają cechy, które wskazują, że pojazd jest przeznaczony raczej do przewozu osób niż transportu towarów. Z kolei o tych cechach przesądzają obiektywne właściwości pojazdu, jak chociażby konstrukcja, która nie wskazuje na szczególne, towarowe przeznaczenie samochodu oraz oświadczenie producenta

o jego przeznaczeniu. Wszelkie późniejsze zmiany stanu technicznego w tym zakresie nie mają prawnego znaczenia.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że sporny pojazd w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i tym samym winien być zakwalifikowany do kodu CN 8703. Świadczy o tym analiza cech pojazdu: jest to pojazd pięciodrzwiowy, całkowicie przeszklony, typu kombi, ze zintegrowaną tapicerowaną przestrzenią do przewozu osób i towarów, wyposażony w elementy o wysokim standardzie służące wygodzie pasażerów znajdujące się także w tylnej części pojazdu, tj. elektrycznie otwierane szyby, nagłośnienie, uchwyty górne boczne, uchwyty na kubki, nawiewy. Już taki ogólny opis kwalifikował samochód jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Określone to zresztą zostało na etapie produkcji pojazdu, której to okoliczności skarżąca nie podważała.

Zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego samochodu nie zmieniło wymontowanie z niego tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Zmiany takie nie miały bowiem charakteru trwałego. Jak stwierdził rzeczoznawca J. W.

w opinii z dnia 30 września 2014 r., w samochodzie za przednim rzędem siedzeń znajdują się punkty do zamontowania dodatkowych foteli i pasów bezpieczeństwa,

a do tychże punktów kotwiących zostały wkręcone śruby i punktowo zespolone spawem. Wynika z tego, że brak foteli i pasów bezpieczeństwa miał charakter tymczasowy i nie zmienił zasadniczego przeznaczenie pojazdu w rozumieniu Nomenklatury Scalonej. Należy stwierdzić, że przeróbki jedynie zwiększały użyteczność samochodu w zakresie przewozu towarów, nie eliminując przy tym cech auta osobowego. Brak zamontowanych foteli było okolicznością mającą na celu przystosowanie pojazdu do indywidualnych potrzeb danej osoby.

Podsumowując, skoro sporny pojazd był wyprodukowany jako samochód osobowy, a później dokonano przeróbek, które potencjalnie pozwalały na przewożenie samochodem zwiększonej ilości towaru towarów, to okoliczność ta nie może powodować, że zasadnicze (główne, przeważające) przeznaczenie pojazdu uległo zmianie. Przy takim rozumowaniu mogłoby dochodzić do przerabiania pojazdów na czas dokonania czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego,

a następnie pojazd byłby ponownie przerabiany na osobowy, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 kwietnia 2013 r., I GSK 1016/11, LEX nr 1336142.

Odnosząc się do zarzutów skarżącej wskazującej na wadliwość opinii biegłego poprzez to, że użył on w jej ocenie niefachowego sformułowania o prowizorycznym zespawaniu śrub, oraz że w niemieckim dowodzie rejestracyjnym odnotowano, że miejsca łączenia zablokowane są na stałe, wyjaśnienia wymaga, że prowizoryczny oznacza również mający trwać tylko przez jakiś czas. Należy zatem odczytywać, że spawy w ocenie biegłego miały charakter usuwalny. Niemniej, kwestia oceny trwałości spawów przy śrubach jest w sprawie bez znaczenia. Kluczowe jest bowiem samo ustalenie na temat obecności punktów kotwiących. Ich istnienie, jak wyżej wyjaśniono, potwierdza zasadnicze osobowe przeznaczenie samochodu i brak trwałości stanu polegającego na wymontowaniu foteli i pasów bezpieczeństwa.

Wbrew zarzutom skargi, akcentowane przez organ elementy wyposażenia znajdujące się w tylnej części pojazdu, tj. jednolita podsufitka, system nagłaśniający, nawiewy wentylacji, mają znaczenie przy ocenie przeznaczenia samochodu, ponieważ stanowią jedną z cech wymienionych w wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej zawartych w cytowanym już wyżej załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej. Wyjaśnienia do pozycji 8703 (TOM IV, dział 87, Pojazdy nieszynowe oraz ich części

i akcesoria) stanowią w punkcie e), że pojazdy objęte pozycją 8703 są "głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż transportu towarów" i charakteryzują się wyposażeniem całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Prócz tego, charakteryzują się:

a) obecnością stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (pasy bezpieczeństwa, punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecnością stałych punktów kotwiących

i wyposażeniem do zainstalowania siedzeń i wyposażeniem zabezpieczającego

w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych

z punktów kotwiących lub składane;

b) obecnością tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecnością przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brakiem stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy

i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

W przedmiotowej sprawie organ nie oceniał zasadniczego przeznaczenia pojazdu tylko na podstawie wyżej wymienionych przez skarżącą cech tylnej części pojazdu. Oceny tej dokonywał poprzez pryzmat cech wymienionych także

w punktach od a) do d). Wskazała ona, że przedmiotowy samochód spełniał ich większość, co wzmacnia tezę o jego osobowym przeznaczeniu.

Skarżąca zarzuciła organom jak i opinii biegłego brak wyjaśnienia kwestii ładowności spornego samochodu. Należy jednak wskazać, co już wyżej podniesiono, że o klasyfikacji pojazdu do właściwego kodu CN decyduje ogół jego cech, wskazujących na zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów.

Z mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów nie wynika, by przy klasyfikacji samochodu do kodu CN 8703 należało stosować kryterium ładowności. Podział pojazdów ze względu na całkowitą masę dopuszczalną stosowany jest

w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej przy pojazdach silnikowych do transportu towarów o kodzie 8704. W tych przypadkach do kodu 8704 przyporządkowywane są kolejne kody, właśnie ze względu na całkowitą masę pojazdu. Innymi słowy oznacza to, że cecha dopuszczalnej masy pojazdu może być rozpatrywana w kontekście nadania pojazdowi właściwego kodu, ale w przypadku wcześniejszego ustalenia, że samochód przeznaczony jest do przewozu towarów. Taka sytuacja nie miała zaś miejsca w niniejszej sprawie.

Bezzasadne są eksponowanie w skardze zarzuty dotyczące pominięcia przez organy podatkowe faktu rejestracji spornego pojazdu jako samochodu ciężarowego. Należy wyjaśnić, że rejestracja samochodu dokonywana jest na podstawie art. 72

i 73 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm.). Z przepisów tych wynika, że starosta ma kompetencje do rejestrowania pojazdów, co wiąże się dopuszczeniem pojazdu do poruszania się po drogach publicznych - art. 71 ust. 1 tej ustawy. W ocenie Sądu rozpoznającego przedmiotową sprawę, brak jest jednak podstaw, aby organy podatkowe przyjęły okoliczność zarejestrowania samochodu jako ciężarowy za podstawę swych rozstrzygnięć. Poczynione ono zostało w oparciu o przepisy Prawa o ruchu drogowym, nie mających charakteru przepisów szczegółowych w stosunku do przepisów regulujących opodatkowanie akcyzą. Taka praktyka byłaby sprzeczna

z zasadą praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 7 Konstytucji RP), która zobowiązuje organy administracji do czuwania nad tym, by prowadzone przez nie postępowania, jak i wydane rozstrzygnięcia, były zgodne z obowiązującym porządkiem prawnym. Ustawodawca w ustawie o podatku akcyzowym w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wprost odsyła do klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), nie zaś do przepisów Prawa o ruchu drogowym. Definicja ustawowa wiąże bowiem na gruncie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do ustawy (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 września 2014 r. sygn. akt

V SA/Wa 802/14, treść wyroków dostępna jest na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skarżąca podniosła, że brak żądania przez organ rejestrujący dokumentu potwierdzającego uiszczenie podatku akcyzowego pozwalał jej przyjąć, działając

w zaufaniu do organu, że zakwalifikował on pojazd prawidłowo, jako inny niż zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Otóż podatnik może i powinien działać w zaufaniu do działań organów państwa, ale w zakresie ich kompetencji nałożonych ustawami. Starosta tymczasem nie dokonuje ustaleń w zakresie cech samochodu

w oparciu o Nomenklaturę Scaloną. Z kolei organ podatkowy ma właśnie taki obowiązek. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny, w praktyce, z uwagi na wprowadzony przez ustawodawcę polskiego dualizm pojęciowy, może dochodzić do rozbieżności między określeniem pojazdu dla celów dopuszczenia do ruchu drogowego a dla celów podatku akcyzowego, co nie dowodzi, że mamy do czynienia z naruszeniem prawa. Prawo podatkowe jest bowiem w dużym stopniu autonomiczne wobec innych działów prawa, czego przejawem jest odrębne (od innych dziedzin prawa) uregulowanie określonych kwestii ( wyrok z dnia 15 lipca 2014 r. sygn. akt I GSK 1303/13, LEX nr 1517832).

Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie mają także zapisy w niemieckim dowodzie rejestracyjnym i zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym, określające przedmiotowy samochód, jako ciężarowy. Organy wydające przedmiotowe dokumenty również bowiem nie dokonywały klasyfikacji auta do pozycji CN 8703 czy też 8704.

Podsumowując tę kwestię, dla celów poboru akcyzy istotna jest tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Nomenklatury Scalonej, a takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnienie określenia tego samego wyrobu przeprowadzonego dla innych celów. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym czy też przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, czy też zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma z tego punktu widzenia znaczenia (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 czerwca 2014 r. sygn. akt I GSK 165/13, LEX nr 1517846, por. też wyrok z dnia 17 czerwca 2014 r. sygn. akt I GSK 169/13, wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 793/14, w K. z dnia 18 września 2014 r. sygn. akt

I SA/Ke 428/14, w Gdańsku z dnia 2 września 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 773/14, w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 24 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Go 328/14).

Odnośnie zarzutu braku zastosowania przez organ Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2011.137.1), należy podnieść, że jak słusznie zauważono w skardze, Noty te należy stosować jedynie pomocniczo. W przedmiotowej sprawie korzystanie z tego aktu znajdowałoby uzasadnienie, gdyby spór dotyczył rozstrzygnięcia w zakresie samochodu wan lub pick- up. Taka sytuacja nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie. W ocenie Sądu, zastosowanie w sprawie przepisy ustawy akcyzowej, rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 i obwieszczenia Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej było wystarczającego do prawidłowego zakwalifikowania samochodu do kodu CN.

Zarzucana w skardze okoliczność, że nie przeprowadzono dowodu

z przesłuchania strony nie spowodowała błędnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego. Jak już wyżej podniesiono, stan faktyczny został ustalony prawidłowo na podstawie szeregu zgromadzonych w aktach sprawy dokumentów. W istocie podatniczka nie została przesłuchana, ale jak wynika z treści art. 199 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może przesłuchać stronę. Oznacza to, że jest to tylko jeden z możliwych środków dowodowych. W niniejszej sprawie organ wzywał M. D. do osobistego stawiennictwa w celu przeprowadzenia dowodu

z przesłuchania w charakterze strony (pismami z dnia 22 kwietnia 2014 r., 2 czerwca 2014 r.), jednakże z przyczyn leżących po stronie podatniczki, przesłuchania te się nie odbyły. Niemniej strona złożyła do akt sprawy pisemne wyjaśnienia, których treść stanowiła uzupełnienie materiału dowodowego. Zatem brak przesłuchania strony nie miał wpływu na wynik sprawy wobec zupełności materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe.

Podsumowując, Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszenia przepisów prawa procesowego. Organ procedował zgodnie z dyspozycją art. 120 Ordynacji podatkowej. Zgromadził wyczerpujący materiał dowodowy, poddał go logicznej ocenie, a wyciągnięte wnioski nie wykraczały poza granice zakreślone przez art. 191 Ordynacji podatkowej. Dokonując ustaleń dotyczących zasadniczego przeznaczenia samochodu, wskazał szereg istotnych okoliczności, które przemawiają za tezą, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Rozstrzygnięcie zawarł w uzasadnieniu sporządzonym stosownie do wymogów art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Konsekwencją tak ustalonego stanu faktycznego było zakwalifikowanie przedmiotowego samochodu do kodu CN 8703 i określenie skarżącej zobowiązania w podatku akcyzowym zgodnie ze wskazanymi prawidłowo przepisami prawa materialnego. Pozbawione są więc podstaw akcentowane w skardze zarzuty, że organ tworzył normy dotyczące zasad przerabiania pojazdów i stosował pozaprawne definicje zmian konstrukcyjnych pojazdów.

Powyższe oznacza, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło ani do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej: art. 121 § 1, art. 122, art.187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 247 § 1 pkt 2, ani przepisów ustawy akcyzowej: art. 100 ust. 1 pkt 2 i 4 i art. 1 ust. 1.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w K., na podstawie art. 151 ustawy P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.