Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 590/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2014-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 5 pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 2 pkt 14 lit. a)
journal: Dz.U. 2013 poz 1387
law: Ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób  fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym
article: art. 189, art. 192-197, art. 231 § 2 pkt 2.
journal: Dz.U. 2013 poz 1030
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 25 września 2014r. sprawy ze skarg M. S. i B. S. na interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]" nr "[...]" i "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargi.


UZASADNIENIE

M.S. i B. S. skierowali do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego w imieniu Ministra Finansów, dwa wnioski z dnia 10.01.2014r. (w sprawach, którym tut. Sąd nadał o sygn. akt I SA/Ol 590/14 i I SA/Ol 592/14), o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu z tytułu przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową.

Przedstawiając stan faktyczny M.S. i B. S. (dalej wnioskodawcy, pytający, strony, podatnicy, skarżący) podali, że podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i są akcjonariuszami spółki komandytowo-akcyjnej mającej siedzibę oraz miejsce zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlegającej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2014r..

Wskazali, że obecnie planowane jest przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową (spółkę komandytową lub spółkę jawną) w trybie art. 551 i następnych ustawy Kodeks spółek handlowych i kontynuowanie dalszej działalności w tej formie. Spółka w poprzednich latach uzyskała zysk z prowadzonej działalności, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie lub będzie przeznaczony przez walne zgromadzenie na kapitał zapasowy lub rezerwowy. W związku z powyższym, zgodnie z wolą akcjonariuszy spółki, nie była i nie będzie akcjonariuszom wypłacona dywidenda. Przekształcenie spółki jest planowane po dokonaniu podziału zysku za ostatni pełen rok obrotowy. Tak więc na moment przekształcenia spółki w inną spółkę osobową może wystąpić zysk roku bieżącego, tj. zysk wypracowany od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia oraz wypracowane przez spółkę zyski z lat ubiegłych przekazane uchwałami walnych zgromadzeń na kapitał zapasowy lub rezerwowy.

W wyniku przekształcenia wszystkie aktywa i pasywa spółki przejdą na spółkę przekształconą. Wspólnikami spółki przekształconej (spółki osobowej innej niż spółka komandytowo-akcyjna) będą wszyscy akcjonariusze i jedyny komplementariusz spółki. W momencie przekształcenia żaden ze wspólników nie wystąpi ze spółki. A także żaden z nich nie otrzyma spłat.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

czy w przypadku przekształcenia spółki w inną spółkę osobową powstanie na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych Dz.U. z 2012r., poz. 361, ze zm.), dalej u.p.d.o.f., opodatkowany przychód (dochód) z tytułu przekształcenia spółki a w szczególności czy zyski spółki z lat ubiegłych przeznaczane przez walne zgromadzenie na kapitał zapasowy lub rezerwowy spółki nie będą stanowiły na dzień przekształcenia przychodu w rozumieniu art. 24 ust 5 ustawy i czy nie będą podlegały opodatkowaniu jako niepodzielone zyski w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy?

W ramach własnego stanowiska pytający przedstawili obszerną argumentację sprowadzającą się do wskazania, że zyski spółki z lat ubiegłych przeznaczane uchwałą walnego zgromadzenia spółki na kapitał zapasowy nie będą stanowiły na dzień przekształcenia spółki w inną spółkę osobową przychodu (dochodu) akcjonariusza spółki z tytułu przychodu z kapitałów pieniężnych, gdyż nie stanowią zysków niepodzielonych w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.. W ich ocenie o zysku niepodzielonym można mówić wyłącznie wówczas, gdy właściwy organ stanowiący spółki nie podjął uchwały co do sposobu i przeznaczenia zysku za określony rok obrotowy. Skoro sam ustawodawca nie ograniczył pojęcia "podział zysku" tylko do podziału polegającego na jego rozdzieleniu pomiędzy wspólników spółki, to należy uznać, że "podział zysku" to pojęcie ogólne, dotyczące zarówno przeznaczenia zysków do podziału między wspólników, jak i do przeznaczenia ich na inne cele przewidziane w umowie spółki. Zysk przeznaczony na kapitał zapasowy lub rezerwowy spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w momencie jej przekształcenia w spółkę osobową nie jest dochodem (przychodem) wspólników. Każdy dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w przypadku przekształcenia spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w spółkę osobową.

Wnioskodawcy w celu ustalenia znaczenia pojęcia "zysków niepodzielonych" należy odwołali się do przepisów kodeksu spółek handlowych – art. 231 § 2 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych w przypadku spółek z ograniczoną odpowiedzialnością oraz art. 395 § 2 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych w przypadku spółek akcyjnych i komandytowo-akcyjnych. Każda z form rozdysponowania zysku spółki (na wypłatę dywidendy dla wspólników, przekazując zysk (w całości lub części) na kapitały i wewnętrzne spółki (rezerwowy, zapasowy) lub np. na pokrycie straty z lat ubiegłych), musi być uznana za podzielenie zysku, o którym mowa w art. 231 oraz art. 395 Kodeksu spółek handlowych. Za prawidłowością wykładni pojęcia "niepodzielonych zysków" w ocenie wnioskodawców przemawiać ma treść art. 192 oraz art. 348 § 1 Kodeksu spółek handlowych.

Uznanie natomiast, że "zyskiem podzielonym" jest wyłącznie zysk przeznaczony do wypłaty wspólnikom jako dywidenda, jest sprzeczne z prawem bilansowym oraz prowadzi do opodatkowania także zysku przeznaczonego np. na pokrycie straty z lat ubiegłych. Gdyby uznać, że podział zysku to wyłącznie wypłata dywidendy wspólnikom, należałoby przyjąć, że podjęcie uchwały o pokryciu straty nie jest podziałem zysku, a zatem wartość zysku wypracowanego przez spółkę w danym roku, ale przeznaczonego na pokrycie straty z lat ubiegłych, jako zysk niepodzielony (bo nie wypłacony wspólnikom) podlegałby opodatkowaniu jako dochód na dzień przekształcenia na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 w zw. z art. 30a ust 1 pkt 4 u.p.d.o.f.. Wobec tego każdy dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w przypadku przekształcenia spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy. Zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Na tej podstawie zyski spółki przeznaczone na kapitał zapasowy (rezerwowy) nie podwyższają wartości udziałów wspólników, a zatem nie stanowią również źródeł przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. i nie mogą podlegać opodatkowaniu w chwili przekształcenia. Stąd też jedyną kategorią podlegającą u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową jest zysk roku bieżącego, tj. zysk wypracowany od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia. Natomiast zyski wypracowane przez spółkę w latach ubiegłych i przekazane uchwałami walnych zgromadzeń np. na kapitał zapasowy lub rezerwowy są neutralne podatkowo.

Wnioskodawcy wskazali, że jego stanowisko zgodne jest z linią orzecznictwa przyjętą przez sądy administracyjne: wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2012r. sygn. akt FSK 1935/10, z dnia 8 grudnia 2011r. sygn. akt FSK 1050/10, z dnia 29 listopada 2011r. sygn. akt FSK 931/10, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 stycznia 2013r. sygn. akt SA/Łd 1396/12, WSA w Olsztynie z dnia 9 stycznia 2013r. sygn. akt I SA/Ol 689/12, WSA w Krakowie z dnia 21 grudnia 2012r. sygn. akt I SA/Kr 1588/12 i WSA w Poznaniu z dnia 14 listopada 2012r. sygn. akt I SA/Po 845/12.

Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów w dwóch interpretacjach indywidualnych z dnia "[...]" nr "[...]" i nr "[...]"nr uznał wyrażone we wnioskach stanowiska podatników za nieprawidłowe. Jako podstawy prawne wydawanych aktów podał art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2012r. poz. 749 ze zm.), dalej O.p., oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.06.2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. nr 112, poz. 770 ze zm.).

W uzasadnieniu interpretacji przytoczył treść art. 5a pkt 28 lit. c i d, 29 i 31, art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f..

Organ interpretujący stwierdził, że zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzono je w kapitałach własnych spółki w latach poprzedzających podjęcie decyzji o przekształceniu jako kapitał zapasowy bądź rezerwowy, odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.. Niezasadnie zatem wnioskodawcy uznali, że w przypadku zysków przekazanych na kapitał zapasowy lub rezerwowy nie można mówić o niepodzielonych zyskach, które podlegają opodatkowaniu.

Organ podkreślił, że przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią. Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy powoływać się przede wszystkim na przepisy ustaw podatkowych, ponieważ w ich treści jest uregulowany - z założenia - podmiot, przedmiot, podstawa i sposób opodatkowania, a nie na przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych, które nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych.

Organ powołał się na art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. i podał, że ustawodawca zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków w spółce komandytowo-akcyjnej, a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym bądź rezerwowym będzie stanowić przychód wspólników spółki z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zatem, pomimo że spółka osobowa w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych może być samodzielnym posiadaczem kapitałów, także tych, które przejdą na nią w wyniku przekształcenia, to w świetle ustawy podatkowej zgromadzony na kapitale zapasowym bądź rezerwowym spółki komandytowo-akcyjnej niepodzielony zysk podlega opodatkowaniu na dzień przekształcenia jej w spółkę osobową.

Wobec tego, jak też mając na uwadze treścią art. 41 ust. 4c i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 tej ustawy termin "niepodzielone zyski" będzie obejmował wypracowane przez spółkę komandytowo-akcyjną w latach poprzednich zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzone na kapitale zapasowym bądź rezerwowym. Zatem, w przypadku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową. lub spółkę jawną, opodatkowaniu podlegał będzie zysk niepodzielony, ustalony na dzień przekształcenia, tj. zysk wypracowany przez spółkę komandytowo-akcyjną w roku, w którym nastąpi przekształcenie, jak również zysk z lat wcześniejszych, zgromadzony na kapitale zapasowym bądź rezerwowym. W konsekwencji, równowartość niepodzielonych zysków, stanowić będzie dla Wnioskodawcy (wspólnika) dochód proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f..

W zakresie powołanych wyroków Sądów Administracyjnych organ podał, że jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. nr 78, poz. 483, ze zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Pismami z dnia 22.04.2014r. podatnicy wezwali Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedziach z dnia 28.05.2014r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanych interpretacji.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strony wniosły o uchylenie indywidualnych interpretacji oraz zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonym interpretacjom zarzucono naruszenie:

– przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wskutek nieuzasadnionego rozszerzenia pojęcia "niepodzielonych zysków",

– art. 217 Konstytucji RP poprzez rozszerzenie obowiązku podatkowego.

W treści skarg skarżący podali, że w przypadku przekształcenia Spółki w inną spółkę osobową skarżący uzyska przychód z udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.. Przychód ten będzie określony na dzień przekształcenia w wysokości niepodzielonych zysków w Spółce, przypadających na skarżących. Jednak zdaniem stron, u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w inna spółkę osobową podlega jedynie zysk roku bieżącego, tj. zysk wypracowany od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia. Natomiast zyski wypracowane przez Spółkę w latach ubiegłych i przekazane uchwałami walnych zgromadzeń np. na kapitał zapasowy lub rezerwowy są neutralne podatkowo. O zysku niepodzielonym można mówić wyłącznie wówczas, gdy właściwy organ stanowiący spółki nie podjął uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za określony rok obrotowy. Skoro sam ustawodawca nie ograniczył pojęcia "podział zysku" tylko do podziału polegającego na jego rozdzieleniu pomiędzy wspólników spółki, to należy uznać, że "podział zysku" to pojęcie ogólne, dotyczące zarówno przeznaczenia zysków do podziału między wspólników, jak i do przeznaczenia ich na inne cele, przewidziane w ksh i w umowie (statucie) spółki np. poprzez przeznaczenie zysku na kapitał zapasowy lub inne kapitały (fundusze).

Strony powołały się na art. 231 § 2 pkt 2 oraz art. 395 § 2 pkt 2 ksh, a także art. 192 oraz art. 348 § 1 ksh. Uznały, że każdy dozwolony przepisami ksh podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w przypadku przekształcenia spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w spółkę osobową.

Dodatkowo skarżący powołali się na pogląd prof. dr hab. Wiesław Skrzydło, zawarty w bliżej nie sprecyzowanym komentarzu do art. 217 Konstytucji RP, że przepis ten ogranicza swobodę organów administracji publicznej w nakładaniu podatków i danin publicznych, ustalania stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń, jak również zwolnień od podatku w innej formie niż w drodze ustawy. Ta sfera życia poddana została wyłącznie regulacjom ustawowym, a więc znajduje się w dziedzinie właściwości organów władzy ustawodawczej. W związku z tym skarżący podnieśli, że organ wydając zaskarżone interpretacje naruszył powyższą zasadę rozszerzając pozaustawowo pojęcie "niepodzielonych zysków" i nakładając w ten sposób podatki, które nie wynikają wprost z ustawy.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na rozprawie w dniu 25 września 2014r. Sąd postanowił połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Ol 590/14, I SA/Ol 592/14 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je dalej pod sygnaturą akt I SA/Ol 590/14.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej interpretacji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej interpretacji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić (art. 146 § 1 ppsa). W przypadku zaś, gdy nie stwierdzi naruszenia prawa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu.

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną interpretację, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do naruszenia stanowiących jej podstawę materialnoprawną art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Art. 24 ust. 5 pkt 8 zmieniony został przez art. 2 pkt 14 lit. a) tiret trzecie ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. (Dz.U.2013.1387) zmieniającej nin. ustawę z dniem 1 stycznia 2014 r. stanowi, że "wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia".

Od 1 stycznia 2014 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych została spółka komandytowo-akcyjna mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przyczyną wprowadzenia spółki komandytowo-akcyjnej do grupy podatników podatku dochodowego od osób prawnych była likwidacja uprzywilejowanych zasad opodatkowania akcjonariusza spółki S.. Co do zasady wspólnicy spółek nieposiadających osobowości prawnej opodatkowują uzyskane w tych spółkach dochody odrębnie, dodając je do wszystkich swoich dochodów. W ten sposób każdy ze wspólników płaci swój podatek (nie płaci go spółka nieposiadająca osobowości prawnej). Jednak w przypadku akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych pojawiły się w orzecznictwie sądów administracyjnych odrębne poglądy. W związku z zaistniałymi rozbieżnościami w orzecznictwie sądów administracyjnych w zakresie omawianego zagadnienia w dniu 16 stycznia 2012 r. wydana została uchwała NSA w składzie siedmiu sędziów, II FPS 1/11, OSP 2012, z. 11, poz. 104. Uchwała ta zapadła na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W uchwale tej stwierdzono, iż "w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.)". W konsekwencji, zdaniem składu orzekającego, który wydał uchwałę, akcjonariusz nie jest zobowiązany do odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie bieżącej działalności spółki (uwzględniania na bieżąco w swoim rachunku podatkowym jej przychodów i kosztów). Obowiązek wpłacenia zaliczki przez akcjonariusza powstaje jedynie w miesiącu faktycznego otrzymania przez niego przychodu z podziału zysku lub w przypadku otrzymania "dywidendy" zaliczkowej w trakcie roku ("zaliczka sporadyczna"). Ponadto w uzasadnieniu powyższej uchwały Sąd stwierdził m.in., że posiadanie przez akcjonariusza akcji spółki S. nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej, co przesądza, iż uzyskany przez niego dochód z tytułu udziału w zysku takiej spółki nie jest dochodem z działalności gospodarczej.

Pomimo wydania uchwały z dnia 16 stycznia 2012 r. poważne wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych w dalszym ciągu budziła kwestia zasad opodatkowania akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych będących osobami fizycznymi. Postanowieniem z dnia 18 grudnia 2012 r., II FSK 754/11, NSA wystąpił o rozstrzygnięcie również tego zagadnienia przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. W postanowieniu tym NSA przedstawia trzy rozbieżne koncepcje opodatkowania tych wspólników, których źródłem jest orzecznictwo sądów administracyjnych. Sąd występujący z wnioskiem o podjęcie uchwały zwrócił uwagę, że orzeczenia sądów administracyjnych wskazują na rozbieżność poglądów zarówno "co do źródła przychodu, do którego należy zaliczyć dywidendę, jak i skutków tego zaliczenia w postaci określenia momentu uzyskania przychodu i obowiązku zapłaty zaliczek na podstawie art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f.

Uchwała składu siedmiu sędziów NSA w przedmiocie zasad opodatkowania akcjonariuszy spółki S. będących osobami fizycznymi została podjęta w dniu 20 maja 2013 r., sygn.. akt II FPS 6/12. NSA potwierdził w niej, że także w odniesieniu do akcjonariusza będącego osobą fizyczną przychód z tytułu uczestnictwa w sp. S. powstaje w momencie wypłaty dywidendy z takiej spółki. NSA uznał, że przychód ten jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Od 1 stycznia 2014 r. wprowadzono odrębne opodatkowanie dochodu spółki komandytowo-akcyjnej podatkiem dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji spółka ta stała się, podobnie jak ma to miejsce w innych krajach, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zakres art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014r. obejmuje wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Zakres art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. obejmuje wszelkie niepodzielone zyski spółek kapitałowych, które uległy przekształceniu od dnia 1 stycznia 2014r., w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Należy wskazać, że sp. S. jest Spółką osobową . A zatem, w przedstawionym stanie faktycznym chodzi o przekształcenie spółki osobowej w inną spółkę osobową. W przedstawionym stanie faktycznym, niepodzielone zyski obejmuje wszelkie niepodzielone zyski spółki S., która uległa przekształceniu po 1 stycznia 2014 r..

Zdaniem Sądu dotyczy to także zysków sp. S., które zostały osiągnięte przed tym dniem i nie zostały podzielone przed przekształceniem tych spółek. Należy wskazać, że chodzi o zysk, który został osiągnięty i nie został podzielony pomiędzy wspólników. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że na dzień 1 stycznia 2014 r. ten zysk nie został podzielony. Zostanie on przeniesiony na kapitał zapasowy lub rezerwowy. Ustawodawca w omawianym przepisie postawił zyski, które nie zostały podzielone pomiędzy wspólników, w stan wymagalności. Z omawianego przepisy wynika, że wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Przed przekształceniem o wymagalności zysku decydowały organy spółki. W momencie przekształcenia o wymagalności zysku decyduje ustawa.

Podjęcie decyzji o podziale zysku lub pokryciu straty nie musi się zawsze odbyć na zwyczajnym zgromadzeniu wspólników. Pamiętać jednak należy, że musi być zachowana określona kolejność zdarzeń. Wspólnik ma ogólne prawo do udziału w zysku, gdy wynika ono z rocznego sprawozdania finansowego. Nie jest więc prawidłowe odstąpienie od art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. w ten sposób, że uchwała o podziale zysku albo o pokryciu straty miałaby nastąpić przed odbyciem zwyczajnego zgromadzenia wspólników poświęconego rozpatrzeniu i zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za ubiegły rok obrotowy. Najpierw należy więc ustalić, czy jest zysk czy też strata, a dopiero potem odnosić do ewentualnego dysponowania zyskiem. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać dzielony w inny sposób. Zmiana zasad odnoszących się do podziału zysku lub uczestniczenia w stratach może polegać na wyłączeniu spod kompetencji zwyczajnego zgromadzenia wspólników i przekazaniu nadzwyczajnemu zgromadzeniu, przekazaniu radzie nadzorczej, grupie wspólników, uprzywilejowanemu wspólnikowi co do takich decyzji itd. Możliwe jest także przyjęcie w umowie spółki czasowego niedzielenia zysku, co spowoduje wyłączenie kompetencji z art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. Jak to już zostało stwierdzone przekazanie kompetencji co do podziału zysku może mieć wpływ na ustalenie listy uprawnionych do dywidendy, gdyż listę tę ustala się w oparciu o uprawnionych w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku, a także może mieć wpływ na przesunięcie dnia dywidendy, tj. ustalenie listy innego dnia niż dzień powzięcia uchwały.

Jeżeli spółka powstaje w celu gospodarczym, jej podstawowym zadaniem jest osiągnięcie zysków. Może tego dokonać, prowadząc działalność gospodarczą, a także uzyskując dodatkowe dochody powiększające majątek w związku z oprocentowaniem lokat bankowych, inwestycjami kapitałowymi w inne podmioty, otrzymaniem dywidendy z innych podmiotów, otrzymaniem darowizny, uzyskaniem wyższych cen za otrzymane wkłady aportowe itp. W przypadku celu niegospodarczego zysk również może zostać wypracowany, ale nie będzie on wiązał się z działalnością gospodarczą, lecz na przykład z otrzymanymi dotacjami, darowiznami itp. Wnoszone do spółki wkłady nie mogą być wspólnikom zwracane (art. 189 k.s.h.). Natomiast formą "naturalnej" wypłaty na rzecz wspólników jest udział w czystym zysku bilansowym.

Istnienie zysku musi wynikać ze sprawozdania finansowego. Jednakże nie od razu wspólnicy mają roszczenie o wypłatę zysku. Do czasu podjęcia uchwały o podziale zysku przez zgromadzenie wspólników mamy do czynienia z ogólnym prawem udziałowym wspólnika, prawem o charakterze warunkowym. Zysk występuje, gdy ma miejsce nadwyżka aktywów nad pasywami spółki, tj. gdy wszystkie wartości majątkowe posiadane przez spółkę (łącznie ze środkami pieniężnymi w banku i kasie) przewyższają sumę zobowiązań i kapitału zakładowego.

Czysty zysk przeznaczony uchwałą do podziału określamy mianem dywidendy. Nie będziemy mieli więc do czynienia z dywidendą, ale z czystym zyskiem, gdy nie zapadnie stosowna uchwała o podziale. Jeżeli więc w trakcie roku obrotowego spółka wykazywałaby prognozowaną stratę, to poprzez obniżenie kapitału zakładowego w stosownym momencie można doprowadzić do osiągnięcia czystego zysku. Ustalenie wypracowanego zysku możliwe jest po upływie roku obrotowego. Jest nim rok kalendarzowy, choć wspólnicy mogą przyjąć inne ustalenia. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości, jeżeli spółka powstała w drugiej połowie roku, można wydłużyć rok obrotowy do końca kolejnego roku kalendarzowego. Prawo do zysku, o którym mowa w art. 191 § 1 k.s.h., należy odróżnić od ogólnego prawa do zysku, które posiada wspólnik w ramach swoich praw udziałowych. To ogólne prawo do zysku staje się skonkretyzowane, gdy obejmuje już roszczenie o wypłatę. Gdy zysk rozumiany jest jako ogólne prawo udziałowe, prawo to może nigdy nie zostać zrealizowane, jeżeli wszystkie wartości majątkowe nie przekroczą kapitału zakładowego i zobowiązań. Podział zysku dla wspólników może się odbywać przez ich częściowe zaliczkowanie, o którym mowa w art. 195 § 1 k.s.h. Zaliczki mogą być wypłacone tylko wtedy, gdy sprawozdanie finansowe za poprzedni rok obrotowy wykazało zysk. Zasady podziału zysku regulują przepisy art. 192-197 k.s.h. Wypłata zysku (podobnie jak inne rozporządzenia zyskiem na rzecz wspólników) jest limitowana. Kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekroczyć zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowych i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę pomniejsza się o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowe i rezerwowe. (Komentarz do art.191 i 231 Kodeksu spółek handlowych - Autor: Andrzej Kidyba).

W świetle powyższych rozważań nie można podzielić poglądu strony skarżącej , że kwoty zysku przeniesione na fundusz rezerwowy i zapasowy, są podzielonymi zyskami. Takie przeniesienie na fundusz rezerwowy i zapasowy ma charakter księgowy i nie jest ono definitywne, gdyż środki zgromadzone na tych funduszach mogą być podzielone pomiędzy wspólnikami w późniejszym okresie. W konsekwencji te środki są niepodzielonymi zyskami , o których mowa w art. 24 ust. 5 u.p.d.f..

W świetle powyższych rozważań zasadnie Organ interpretujący stwierdził, że zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzono je w kapitałach własnych spółki w latach poprzedzających podjęcie decyzji o przekształceniu jako kapitał zapasowy bądź rezerwowy, odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.. Niezasadnie zatem wnioskodawcy uznali, że w przypadku zysków przekazanych na kapitał zapasowy lub rezerwowy nie można mówić o niepodzielonych zyskach, które podlegają opodatkowaniu.

Przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią. Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy powoływać się przede wszystkim na przepisy ustaw podatkowych, ponieważ w ich treści jest uregulowany - z założenia - podmiot, przedmiot, podstawa i sposób opodatkowania, a nie na przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych, które nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych.

Prawidłowo Organ powołał się na art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., że ustawodawca zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków w spółce komandytowo-akcyjnej, a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym bądź rezerwowym będzie stanowić przychód wspólników spółki.

W konsekwencji Sąd podzielił przepisów prawa materialnego. Nie uznał zarzutu naruszenia art. 217 Konstytucji RP. W świetle powyższych rozważań nie jest uprawnione twierdzenie w przedmiocie rozszerzenie obowiązku podatkowego.

Mając powyższe na względzie, stosownie do treści art. 151 p.p.s.a. Sąd skargi oddalił .