Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1185/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6537 Egzekucja należności pieniężnych, do których  nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 ust. 3  ustawy o f
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i uchylono zaskarżone postanowienie

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Piszczek Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Grzegorz Wałejko (spr.) po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 stycznia 2020 r. sygn. akt V SA/Wa 1976/19 w sprawie ze skargi Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 września 2019 r. nr [...] w przedmiocie obciążenia wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżone postanowienie; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości w Warszawie 1020 (tysiąc dwadzieścia) złotych z tytułu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 29 stycznia 2020 r., sygn. akt V SA/Wa 1976/19, oddalił skargę Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 września 2019 r. w przedmiocie obciążenia wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Postanowieniem z 20 września 2017 r. Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (Naczelnik US) umorzył na podstawie art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1438 ze zm., dalej: u.p.e.a.) postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciwko dłużnikowi G. S.A. na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] oraz [...] z dnia 3 kwietnia 2017 r., wystawionych przez wierzyciela (PARP), obejmujących należności z tytułu zwrotu środków przeznaczonych na finansowanie programów z udziałem środków europejskich w łącznej w kwocie 361 772,10 zł plus odsetki za zwłokę.

Naczelnik US postanowieniem z 5 lipca 2019 r. obciążył wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 22 382,30 zł.

W wyniku rozpatrzenia zażalenia Dyrektor IAS postanowieniem z 27 września 2019 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, iż Naczelnik US ustalił wysokość kosztów egzekucyjnych dotyczących tytułu wykonawczego nr [...] w łącznej kwocie 18 555,40 zł (w tym oplata manipulacyjna za doręczenie ww. tytułu – 3077,90 zł oraz koszty zajęcia rachunku bankowego – 15 477,50 zł) oraz ustalił wysokość kosztów egzekucyjnych dotyczących tytułu wykonawczego nr [...] w łącznej kwocie 3826,90 zł (w tym oplata manipulacyjna za doręczenie ww. tytułu – 637,80 zł oraz koszty zajęcia rachunku bankowego – 3189,10 zł).

Zdaniem organu II instancji, w niniejszej sprawie brak było możliwości obciążenia kosztami egzekucyjnymi zobowiązanej spółki i zaistniała konieczność obciążenia nimi wierzyciela. Dyrektor IAS podkreślił, że Naczelnik US, ustalając wysokość kosztów egzekucyjnych w przedmiotowej sprawie, uwzględnił wytyczne zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 listopada 2018 r., sygn. akt V SA/Wa 670/18, w którym Sąd wskazał, iż organy egzekucyjne powinny każdorazowo analizować powstałe w sprawie koszty egzekucyjne oraz zasadność obciążenia nimi stron postępowania zgodnie z wytycznymi Trybunału Konstytucyjnego zawartymi w wyroku z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14, i w taki sposób, aby nie można było zarzucić im naruszenia zasad określonych w tym wyroku.

W ocenie organu odwoławczego, wysokość kosztów egzekucyjnych obciążających w przedmiotowej sprawie wierzyciela – na które składają się opłata manipulacyjna w wysokości 3077,90 zł naliczona dla tytułu wykonawczego nr [...] oraz w wysokości 637,80 zł naliczona dla tytułu wykonawczego nr [...], a także opłata za dokonane w toku postępowania egzekucyjnego czynności egzekucyjne w postaci zajęć rachunków bankowych w Banku PKO BP S.A., Banku Millennium S.A., Banku PEKAO S.A. i w Alior Bank S.A. w łącznej wysokości 18 666,60 zł (15 477,50 zł dla tytułu wykonawczego nr [...] oraz 3189,10 zł dla tytułu wykonawczego nr [...]) – nie pozostaje w oderwaniu od poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych, jak również nie przekracza maksymalnego rozsądnego pułapu poszczególnych opłat składających się na koszty egzekucyjne, których maksymalna wysokość w odniesieniu do opłaty za zajęcie rachunku bankowego z uwzględnieniem stawki procentowej będzie wynosiła 21 375 zł, natomiast w odniesieniu do opłaty manipulacyjnej wg 1% stawki procentowej będzie wynosiła 4275 zł dla każdego tytułu wykonawczego.

Odnosząc się do zarzutu PARP, iż brak było podstaw do naliczenia opłaty w wysokości określonej w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w sytuacji, w której w toku egzekucji nie doszło do zajęcia wierzytelności, skoro na zajętych rachunkach bankowych nie było żadnych środków pieniężnych, Dyrektor IAS zauważył, iż w egzekucji należności pieniężnych za dokonane czynności egzekucyjne, w tym za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego, organ egzekucyjny pobiera opłaty w wysokości odpowiadającej określonemu procentowi kwoty egzekwowanej należności. Sposób dokonania czynności zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego należy rozpatrywać na podstawie regulacji zawartych w przepisie art. 80 u.p.e.a., który w § 2 wskazuje, iż zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego i obejmuje również kwoty, które nie były na rachunku bankowym w chwili zajęcia, a zostały wpłacone na ten rachunek po dokonaniu zajęcia. Organ zauważył, że organ egzekucyjny, przystępując do egzekucji, w przypadku jeżeli wcześniej nie prowadził egzekucji wobec danego zobowiązanego, z reguły nie dysponuje wiedzą w zakresie posiadanego przez tegoż zobowiązanego majątku, która to wiedza umożliwiałaby mu stwierdzenie, iż w toku egzekucji nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Dopiero zastosowanie konkretnych środków egzekucyjnych w toku prowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec danego zobowiązanego i dokonanie, tak jak w przedmiotowej sprawie, zajęć rachunków bankowych oraz uzyskanie na tej podstawie odpowiedzi od dłużników zajętych wierzytelności, pozwala organowi egzekucyjnemu na stwierdzenie, czy w toku egzekucji uzyska się kwotę przewyższającą wydatki egzekucyjne, czy też nie. Organ nie uznał zatem za zasadne zarzutu PARP dot. naruszenia zasady celowości i niezbędności postępowania egzekucyjnego poprzez nieskorzystanie przez organ egzekucyjny z możliwości nieprzystąpienia do egzekucji, z uwagi na uprawdopodobnienie, że w toku egzekucji nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne.

WSA, oddalając skargę na to postanowienie, podzielił stanowisko organu nadzoru zajęte w zaskarżonym postanowieniu.

Zdaniem Sądu I instancji, wbrew zarzutom skargi, organ odwoławczy, wydając zaskarżone postanowienie i obciążając stronę (wierzyciela) opłatą manipulacyjną, uwzględnił ocenę odnoszącą się do konstytucyjności art. 64 § 6 u.p.e.a. wyrażoną przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku sygn. SK 31/14 i skutek, jaki wyrok ten wywiera w odniesieniu do możliwości określenia kosztów egzekucyjnych w myśl tych przepisów. WSA zauważył, że w wyroku SK 31/14 nie była kwestionowana sama możliwość pobierania opłaty manipulacyjnej (czy też egzekucyjnej) w razie bezskuteczności egzekucji ani też możliwość obciążania nią wierzyciela – w sytuacji gdy nie można ich ściągnąć od zobowiązanego, a jedynie fakt braku określenia górnej granicy tych opłat. Ponadto wyrok ten – jako wyrok zakresowy – nie powoduje utraty mocy zaskarżonego przepisu, który nadal obowiązuje w systemie prawa, jednakże od chwili orzeczenia musi być traktowany jako niezgodny z Konstytucją, ale tylko w granicach (w zakresie) określonych w wyroku Trybunału. W pozostałym zakresie może, a nawet musi być nadal stosowany przez adresatów tego przepisu.

Organ egzekucyjny w rozpoznawanej sprawie zastosował art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. Przepisy te, jak wynika z powyższego wyroku TK, zostały uznane za niekonstytucyjne w zakresie, w jakim nie określają maksymalnej wysokości opłaty egzekucyjnej za zajęcie innych niż wymienione w pkt. 2 i 3 wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych oraz maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej.

W świetle powołanego wyrok TK należało sprawdzić, czy koszty ustalone przez organ odwoławczy w oparciu o nadal obowiązujące przepisy prawa nie pozostają w rażącej dysproporcji do rzeczywistych kosztów poniesionych w drodze egzekucji. Wobec braku górnej granicy opłat, o których mowa w art. 64 § 1 pkt 4 oraz w § 6 u.p.e.a. organ dokonał analizy, w której porównał poszczególne wysokości opłat mających przewidziane górne granice, tj.: 5% za zajęcie innej wierzytelności i 8% za zajęcie nieruchomości. Organ podniósł, że różnice w wysokości opłat wiążą się ze stopniem skomplikowania i czasochłonnością zastosowania poszczególnych środków egzekucyjnych. Opierając się na tym przeświadczeniu i zastosowanym przez ustawodawcę proporcjonalnym uszeregowaniu opłat z poszczególnych tytułów, organ przyjął, że maksymalna opłata za zajęcie rachunku bankowego powinna stanowić 21 375,00 zł, zaś maksymalna opłata manipulacyjna w wysokości 1% egzekwowanej należności, w myśl art. 64 § 6 u.p.e.a., nie może być wyższa niż 4275,00 zł dla każdego tytułu wykonawczego. Wyliczenia tego dokonał w odniesieniu do górnej granicy opłaty wskazanej przez ustawodawcę za zajęcie nieruchomości (8% kwoty egzekwowanej należności, nie więcej jednak niż 34 200 zł). Opłaty egzekucyjne naliczone przez organ za zajęcie rachunków bankowych w celu wyegzekwowania należności objętej tytułem wykonawczym to kwoty: 15 477,50 zł dla tytułu wykonawczego nr [...] i 3189,10 zł dla tytułu wykonawczego nr [...]. Naliczone opłaty manipulacyjne to kwoty: 3077,90 zł dla tytułu wykonawczego nr [...] i 637,80 zł dla tytułu wykonawczego nr [...]. Kwoty naliczonych opłat te nie przekraczają wyżej określonych maksymalnych kwot opłaty za zajęcie rachunku bankowego i opłaty manipulacyjnej. W ocenie Sądu I instancji, wyliczenia tych kwot, dokonane przez organ odwoławczy, odpowiadają prawu i są adekwatne do poniesionego przez organ nakładu pracy na przeprowadzone w sprawie czynności egzekucyjne. Organ tym samym zastosował się też do wskazań zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 listopada 2018 r. sygn. akt V SA/Wa 670/18.

Sąd nie podzielił twierdzenia skarżącej, że opłata egzekucyjna może być naliczana tylko w przypadku zajęcia rachunku bankowego, na którym są zgromadzone środki pieniężne. Zgodnie z art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. opłata egzekucyjna jest pobierana za zajęcie wierzytelności pieniężnych (innych niż zajęcie ze świadczenia z ubezpieczenia społecznego i z wynagrodzenia za pracę) oraz za zajęcie innych praw majątkowych, a takim innym prawem majątkowym będzie zajęcie przyszłej wierzytelności pieniężnej na rachunku bankowym. Bowiem zgodnie z treścią art. 80 § 2 u.p.e.a. zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego obejmuje również kwoty, które nie były na rachunku bankowym w chwili zajęcia, a zostały wpłacone na ten rachunek po dokonaniu zajęcia. Ponieważ do zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego dochodzi z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu, to zapis prawny odnoszący się do skutecznego zajęcia przyszłych wpłat na to konto obejmuje tym samym to "inne prawo majątkowe", o którym mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a.

Zdaniem WSA, prawidłowo też została wyliczona przez organ opłata manipulacyjna. Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 64 § 6 u.p.e.a. Opłata manipulacyjna wynosi 1% kwoty egzekwowanych należności objętych każdym tytułem wykonawczym, nie mniej niż 1 zł 40 gr. Przy czym zgodnie z art. 64 § 10 u.p.e.a. obowiązek uiszczenia opłaty manipulacyjnej powstaje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Jeżeli pierwszą czynnością egzekucyjną jest zajęcie wierzytelności pieniężnej lub innego prawa majątkowego u dłużnika zajętej wierzytelności, obowiązek uiszczenia opłaty manipulacyjnej powstaje równocześnie z obowiązkiem uiszczenia opłaty za zajęcie. W rozpoznawanej sprawie spełnione zostały wszystkie wymagania wynikające z powołanych wyżej przepisów.

Reasumując, w ocenie Sądu, pomimo braku uregulowania ustawowo maksymalnych kwot opłaty egzekucyjnej w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. i opłaty manipulacyjnej w art. 64 § 6 u.p.e.a., organ odwoławczy prawidłowo ustalił koszty egzekucyjne, z uwzględnieniem wytycznych ujętych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r. sygn. SK 31/14 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 listopada 2018 r. sygn. akt V SA/Wa 670/18. Między naliczonymi opłatami a rzeczywistymi kosztami postępowania egzekucyjnego nie zachodzi rażąca dysproporcja, a zestawienie wysokości naliczonych opłat z wysokością egzekwowanej należności prowadzi do wniosku, że nie doszło do naruszenia równowagi między interesem państwa, a ochroną podmiotów przed nadmiernym fiskalizmem państwa.

Sąd nie stwierdził aby postępowanie w sprawie zawierało naruszenie, zarzucanych przez skarżącą, przepisów procesowych w sposób mogący istotnie wpłynąć na wynik sprawy. Wbrew zarzutom skargi zaskarżone postanowienie zawiera pełne ustalenia faktyczne w sprawie, zawiera szczegółowe uzasadnienie zastosowanych przepisów prawa materialnego. W ocenie sądu organ podjął wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Postępowanie prowadzone było w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej, z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania. Skarżone rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o całokształt materiału dowodowego. Organ w pełni wyjaśnił okoliczności prawne i faktyczne będące podstawą rozstrzygnięcia, wskazał na ich interpretację oraz dokładnie opisał tok rozumowania przeprowadzony przy ustalaniu kosztów egzekucyjnych.

Skargą kasacyjną Polska Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, a także o przeprowadzenie rozprawy.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. Naruszenie przepisów postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a poprzez błędne uznanie przez Sąd I instancji, że organy w przedmiotowej sprawie zastosowały się do wskazań wyrażonych w wyroku Sądu I instancji z 8 listopada 2018 roku, sygn. akt V SA/Wa 670/18, czego konsekwencją było błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, że na gruncie niniejszej sprawy dokonane przez organ obciążenie skarżącej opłatą egzekucyjną i manipulacyjną w maksymalnej wysokości w oparciu o art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a jest zgodne z prawem i znajduje odzwierciedlenie w faktycznie poniesionych przez organ egzekucyjny nakładach pracy, w sytuacji gdy Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 28 czerwca 2016 r. (SK 31/14) stwierdził niezgodność przepisów art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. z prawem w zakresie, w jakim nie określają one maksymalnej wysokości tej opłaty;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się do kluczowych w przedmiotowej sprawie administracyjnej okoliczności faktycznych w postaci wykazania przez organ drugiej instancji braku rażącej dysproporcji między wysokością opłaty manipulacyjnej w kwocie 3077,90 i 637,80 złotych oraz opłaty egzekucyjnej w kwocie 15 477,50 i 3189,10 złotych a rzeczywistymi kosztami bezskutecznych czynności egzekucyjnych organu egzekucyjnego, za które zostały naliczone ww. opłaty w maksymalnej łącznej wysokości wynoszącej kolejno 1% i 5% od dochodzonej należności publicznoprawnej, tym samym ograniczenie się Sądu do lakonicznych zdań, prostej akceptacji stanowiska organu, które skutkuje uniemożliwieniem bądź przynajmniej znacznym utrudnieniem możliwości zdekodowania procesu rozumowania, jaki doprowadził Sąd I instancji do uznania, że organ odwoławczy wyjaśnił wszystkie istotne okoliczności przedmiotowej sprawy;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 8, art. 77 § 1 w zw. z art. 8 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1257 ze zm.; dalej: k.p.a.) oraz w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez nierozpoznanie sprawy w sposób wyczerpujący i wszechstronny, nierozważenie i nieuwzględnienie słusznego interesu skarżącej kasacyjnie, niedostateczne wyjaśnienie podstaw i przesłanek utrzymania w mocy zaskarżonego postanowienia, przede wszystkim poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia okoliczności faktycznych świadczących o poziomie skomplikowania dokonanych czynności egzekucyjnych oraz o poniesionym nakładzie pracy organu egzekucyjnego, jak również nieuwzględnienie wytycznych, jakie dla możliwości zastosowania uznanych za niezgodne z prawem przepisów art. 64 § 1 pkt 4, art. 64 § 6 u.p.e.a. ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r. (sygn. akt SK 31/14), a w wyniku powyższego obciążenie skarżącej rażąco wysoką kwotą kosztów egzekucji niepoddającą się kontroli;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 8 § 1 k.p.a., art. 80 k.p.a. i art. 11 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez brak oceny całokształtu materiału dowodowego, w tym nieuwzględnieniu konieczności uzależnienia wysokości przywołanych opłat od takich czynników jak: nakład pracy, efektywność i skuteczność egzekucji w efekcie bezpodstawne przyjęcie, że budowanie przy ustaleniu kosztów paraleli do wymiarkowanych kosztów w oparciu o art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. (egzekucja z nieruchomości) uzasadnia zastosowanie art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a i art. 64 § 6 u.p.e.a zgodnie ze wskazaniami wynikającymi z wyroku Trybunału Konstytucyjnego w konsekwencji powyższego nieuprawnione potraktowanie interpretacji wyroku Trybunału Konstytucyjnego, sygn. akt 31/14 jako znajdującego zastosowanie w przedmiotowej sprawie, podczas gdy argumentacja Trybunału Konstytucyjnego nie koreluje ze stanem faktycznym sprawy w konsekwencji powyższego naruszenie wskazań wyroku Trybunału Konstytucyjnego, zasady pogłębiania zaufania do obywateli i zasady przekonywania;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Dyrektora IAS w Warszawie z 27 września 2019 r., nr 1401-IEE2.711.1.220.2019.5.PF utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 5 lipca 2019 roku, nr 1472-SEE.711.210.2017/2019.UMO.6.SAJ, wydanego z naruszeniem przepisów art. 7 i 77 § 1 k.p.a., art. 8 § 1 k.p.a., art. 80 k.p.a., 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 124 § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.;

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, o których mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., które miało wpływ na wynik sprawy, tj. :

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a i art. 64 § 6 u.p.e.a w zw. z art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a nieuwzgledniającej wskazań zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt SK 31/14 i w konsekwencji wydanie wyroku na podstawie przepisów prawa uznanych przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodne z wynikającej z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasady zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP;

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a i art. 64 § 6 u.p.e.a poprzez oddalenie skargi na skutek błędnego przyjęcia przez Sąd I Instancji, że dokonane przez organ odwoławczy obciążenie skarżącej opłatą egzekucyjną i opłatą manipulacyjną w łącznej wysokości 22 382,30 złotych odpowiada prawu i nie pozostaje w oderwaniu od poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny i nakładu pracy organu, w sytuacji gdy Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 28 czerwca 2016 r. (SK 31/14) stwierdził niezgodność przepisów art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. z prawem w zakresie, w jakim nie określają one maksymalnej wysokości tych opłaty;

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a i art. 80 § 2 u.p.e.a poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji nieuprawnione przyjęcie, że przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przewidują opłatę egzekucyjną za samo zajęcie rachunku bankowego, podczas gdy zgodnie z literalnym brzmieniem art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. podstawa prawna naliczenia opłaty egzekucyjnej zachodzi wyłącznie w wypadku faktycznego zajęcia wierzytelności pieniężnych, a tym samym, ponieważ w przedmiotowej sprawie w trakcie postępowania egzekucyjnego na żadnym jego etapie nie doszło do zablokowania jakichkolwiek środków pieniężnych nie zaistniała też podstawa prawna do naliczania opłaty egzekucyjnej.

Argumenty na poparcie zarzutów przedstawiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Skarżąca kasacyjnie wniosła ponadto o dopuszczenie dowodu z dokumentów: postanowienia Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z 7 listopada 2019 roku, znak sprawy: 3271-SEE.711.123.2019, Oceny Skutków Regulacji Projektu ustawy o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw z 15 października 2018 r. na okoliczności powołane w skardze tj., że wyliczenie wartości czynności egzekucyjnej jest możliwe w oparciu o stan faktyczny.

Jednocześnie z uwagi na dwa zagadnienia prawne, które budzą poważne wątpliwości prawne, PARP wniosła o przedstawienie poniższych dwóch zagadnień do rozstrzygnięcia składowi 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego.

1. W zakresie wykładni przepisu z art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., wniosła o wskazanie, która z poniżej zaprezentowanych wykładni przedmiotowego przepisu jest właściwa:

a) Czy opłata z art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a określana po umorzeniu postępowania egzekucyjnego może być naliczana tylko wtedy, gdy zajęto środki pieniężne?

b) Czy też można naliczyć ww. opłatę egzekucyjną także wtedy, gdy nie zajęto żadnych środków pieniężnych ?

2. W zakresie wytycznych określonych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 roku o sygn. akt SK 31/14 odnośnie możliwości realizacji ww. wyroku poprzez "odtworzenie" maksymalnej stawki opłaty egzekucyjnej i manipulacyjnej opartej na "parametrach ustawowych" tj. maksymalnej stawce opłaty za egzekucję z nieruchomości w wysokości 34 200 złotych (art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a), której konstytucyjność nie została zakwestionowana.

a) Czy można "odtworzyć" maksymalną opłatę egzekucyjną w wysokości 21 375 zł oraz maksymalną opłatę manipulacyjną w wysokości 4275 zł, stosując jako punkt odniesienia art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a, którego konstytucyjność nie została zakwestionowana, za pomocą wykładni, poza drogą wyraźnego aktu prawotwórczego przy jednoczesnym nieuwzględnieniu adekwatności wydatków w stosunku do wykonanych czynności egzekucyjnych?

b) Czy też powyższe "odtwarzanie" maksymalnych opłat za dokonane czynności egzekucyjne jest nieuprawnione z uwagi na to, że źródłem ustalenia wysokości maksymalnych opłat może być wyłącznie akt prawny o randze ustawy?

c) Czy "odtwarzanie" w drodze wykładni prawa przez sąd administracyjny orzekający w konkretnej sprawie maksymalnej opłaty egzekucyjnej i manipulacyjnej w odniesieniu do stawki procentowej przypisanej do egzekucji z nieruchomości, może być stosowane do innych rodzajów egzekucji bez "racjonalnej zależności" między czynnościami organu a poniesionymi wydatkami, w sytuacji gdy zakres czynności jakie musi wykonać organ egzekucyjny prowadząc egzekucję z nieruchomości jest najbardziej złożony, skomplikowany i pracochłonny?

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie skorzystał z prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842) oraz zarządzenia p.o. Przewodniczącej Wydziału I Izby Gospodarczej NSA z 3 lutego 2022 r. Sąd w obecnym składzie podzielił stanowisko przedstawione w uzasadnieniu uchwał składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 listopada 2020r., sygn. II OPS 6/19 i II OPS 1/20, zgodnie z którym powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m. in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami ustawy COVID-19 jest m. in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie zarzuty zostaną poddane merytorycznej ocenie.

Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która jednak w sprawie nie wystąpiła.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie ‘treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej, normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczy naruszenia przepisów postępowania, ale tylko takiego które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W orzecznictwie NSA wielokrotnie zwracano uwagę, że zarzuty oparte na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. powinny wykazać, że Sąd I instancji dopuścił się naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Tak więc autor skargi kasacyjnej powinien wykazać i uzasadnić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nieprawidłowo odczytał normę prawną wynikającą z treści przepisu prawa materialnego bądź mylnie zrozumiał treść przepisu prawa materialnego. W każdym więc z tych przypadków chodzi o sytuację, gdy wykładnia dokonana przez Sąd jest nie do przyjęcia w kontekście logiczno-językowym, pozostałych przepisów prawa lub celu, w jakim został wprowadzony dany przepis. Natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego, wykazać należy, iż Sąd, stosując przepis, popełnił błąd subsumcji, czyli że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu dlaczego powinien być zastosowany (zob. wyrok NSA z 14 czerwca 2017r., sygn. akt II GSK 2735/15; wyrok NSA z 6 czerwca 2017r., sygn. akt II FSK 1342/15; wyrok NSA z 6 czerwca 2017r., sygn. akt II GSK 2668/15, niepublikowane).

W rozpoznawanej skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty oparte na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii naruszenia norm prawa procesowego, gdyż stosowanie norm materialnych może być oceniane wówczas, kiedy prawidłowo został ustalony stan faktyczny w następstwie niewadliwie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego.

Za zasadny należy uznać zarzut I.1) i I.2) petitum skargi kasacyjnej, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, rozpoznając skargę na postanowienie Dyrektora IAS w Warszawie z 27 września 2019 r. w przedmiocie obciążenia wierzyciela kosztami, był związany wykładnią dokonaną przez ten Sąd w poprzednim wyroku z 8 listopada 2018 roku, sygn. akt V SA/Wa 670/18. W wyroku tym wskazano: "Tak więc ustalając wysokość kosztów egzekucyjnych, które mają obciążyć wierzyciela, organy egzekucyjne powinny wziąć pod uwagę rzeczywiste wydatki i koszty związane z dokonaniem w toku postępowania egzekucyjnego poszczególnych czynności egzekucyjnych, przy uwzględnieniu ich pracochłonności i czasochłonności, mając na względzie, aby ustalone koszty nie pozostawały w oderwaniu od nakładów pracy organu. Zdaniem Sądu, dokonując oceny, czy koszty egzekucyjne są właściwe w danej sprawie, należy brać pod uwagę nie tylko faktycznie poniesione wydatki, ale uwzględnić również fakt, że prowadzenie postępowania egzekucyjnego wymaga nakładu pracy i czasu. Odnosząc wspomniane uwagi do zaskarżonego postanowienia, jak również postanowienia organu I instancji należy stwierdzić, że nie dokonano w nich takiej oceny, co skutkuje uznaniem naruszenia treści art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. i § 6 tego przepisu. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy konieczne będzie zatem takie wyliczenie kosztów egzekucyjnych w zakresie opłat egzekucyjnych jak i opłaty manipulacyjnej ażeby okazały się one adekwatne do poniesionych wydatków jak również nakładu pracy organu egzekucyjnego mając na uwadze standardy wynikające z wyroku SK 31/14" (str. 11 uzasadnienia).

Jak bezsprzecznie wynika z ustalonego stanu faktycznego, organy obu instancji oraz Sąd I instancji nie dokonały (in concreto) takiej oceny, o czym dobitnie świadczy treść postanowienia Dyrektora IAS w Warszawie z 27 września 2019 r. i postanowienia organu I instancji z 5 lipca 2019 r. Samo ogólnikowe stwierdzenie przez Sąd w zaskarżonym wyroku, że organy wykonały wskazania, nie może być potraktowane jako wypełnienie zobowiązań zawartych w wyroku z 8 listopada 2018 roku, sygn. akt V SA/Wa 670/18.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy mają wiedzę co do wydatków i kosztów poniesionych w konkretnym postępowaniu egzekucyjnym i mogą te koszty i wydatki z łatwością udokumentować. Wobec tego, tylko takie wydatki mogą obciążać zobowiązanych w postępowaniu egzekucyjnym. Dyrektor IAS w Warszawie powinien dokładnie wyjaśnić stan faktyczny sprawy w zakresie rzeczywistych kosztów egzekucyjnych poniesionych przez organ egzekucyjny w postępowaniu egzekucyjnym przeprowadzonym w stosunku do skarżącego na podstawie wystawionego tytułu wykonawczego, co powinno znaleźć oparcie zarówno w materiale dowodowym akt administracyjnych badanej sprawy, jak również w motywach podjętego aktu. Tymczasem analiza zaskarżonego postanowienia, a także wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 stycznia 2020 r. czyni zasadnym wniosek, że w rozstrzygnięciach tych brak jest oceny odpowiadającej wskazaniom zawartym w wyroku Sądu z 8 listopada 2018 r. Uzasadnienie postanowienia II instancji, podobnie jak zaskarżony wyrok zawiera jedynie szereg lakonicznych informacji, które same w sobie nie poddają się jakiejkolwiek miarodajnej weryfikacji w zakresie tzw. racjonalnej zależności pomiędzy kosztami przedmiotowego postępowania a czynnościami organu. Organ nie wykazał w uzasadnieniu postanowienia w sposób należycie skonkretyzowany, jakie rzeczywiste i faktyczne wydatki w powiązaniu z określonymi czynnościami egzekucyjnymi poniósł organ egzekucyjny w toczącym się postępowaniu egzekucyjnym. Podane informacje nie stanowią żadnych miarodajnych, precyzyjnych, a co jeszcze bardziej istotne weryfikowalnych danych.

Wskazać należy, że oddziaływaniem art. 153 p.p.s.a. objęte jest przede wszystkim przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a., oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania (por. wyrok NSA z 21 marca 2014r., sygn. akt I GSK 534/12).

W ocenie Sądu II instancji treść postanowienia z 27 września 2019 r. Dyrektora IAS w Warszawie oraz treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 29 stycznia 2020 r. wskazuje w sposób jednoznaczny, że nie przyjęto wskazań zawartych w wyroku WSA w Warszawie z 8 listopada 2018 r. W konsekwencji został naruszony art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 151, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. i wydane rozstrzygnięcie WSA w Warszawie z 29 stycznia 2020 r. jest niezgodne z oceną prawną i wiążącymi wskazaniami, o których była wyżej mowa.

Nie ulega wątpliwości, że do czasu wejścia w życie nowego brzmienia art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. konstytucyjność tych przepisów zapewniać powinno ich stosowanie z uwzględnieniem dyrektyw TK przy ustaleniu opłaty manipulacyjnej i egzekucyjnej z uwzględnieniem konieczności uzależnienia wysokości przywołanych opłat od takich czynników jak: efektywność i skuteczność egzekucji, poziom skomplikowania poszczególnych czynności czy nakład pracy organu egzekucyjnego.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy WSA w Warszawie w żaden sposób nie odniósł się do zasadności ustalenia opłaty egzekucyjnej i manipulacyjnej w oparciu o wytyczne z wyroku TK w konsekwencji, których nie uwzględnił i nie rozpatrzył istoty sprawy. Ograniczenie się Sądu I instancji do ogólnikowych, lakonicznych zdań i przyjęcie wprost za organami obu instancji kwotowo określonej maksymalnej wysokości opłaty egzekucyjnej i manipulacyjnej jako punktu odniesienia skutkuje uniemożliwieniem bądź przynajmniej znacznym utrudnieniem możliwości zdekodowania procesu rozumowania, jaki doprowadził Sąd do uznania, że organ odwoławczy wyjaśnił wszystkie istotne okoliczności przedmiotowej sprawy. W konsekwencji powyższego Sąd I instancji nie umotywował w uzasadnieniu swojego wyroku, w sposób przekonujący, że organ odwoławczy wykazał brak tzw. "rażącej dysproporcji" między wysokością opłaty egzekucyjnej i manipulacyjnej w łącznej kwocie 10.870,65 zł a czynnościami organu, za które zostały naliczone ww. opłaty. Uzasadnienie orzeczenia WSA w Warszawie z 5 marca 2020r. nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Przyjęcie stanu faktycznego w zakresie wykazania braku tzw. "rażącej dysproporcji" jest warunkiem sine qua non kontroli legalności przedmiotowego rozstrzygnięcia. Bez wątpienia uzasadnienie przedmiotowego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia w tym zakresie. W konsekwencji przyjęcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w niniejszej sprawie stanu faktycznego, który organ ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez właściwiej oceny został naruszony w ocenie skarżącej kasacyjnie także art. 141 § 4 p.p.s.a.

W konsekwencji za zasadne należy uznać dalsze zarzuty kasacyjne wskazane w punktach I.3) i I.4), albowiem całokształt okoliczności stanu faktycznego w sprawie, materiał dowodowy i treść skarżonego postanowienia potwierdza, że Sąd I instancji, a wcześniej organ odwoławczy nie wyjaśniły, czy określone koszty egzekucyjne pozostają konsekwencją podjętych przez organ egzekucyjny czynności. Ocena Sądu, że organ egzekucyjny określił samodzielnie opłatę maksymalną w zakresie opłaty egzekucyjnej i manipulacyjnej to wykonał wytyczne wyroku TK i tym samym odniósł się do adekwatności wysokości ustalonych kosztów egzekucyjnych względem poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych jest nieuprawniona i świadczy o pominięciu wytycznych wynikających z treści wyroku TK oraz istotnych w sprawie dowodów. Zarówno organ odwoławczy jak i Sąd rozpatrując środki zaskarżenia w sprawie nie przedstawiły w sposób zgodny z zasadami postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego ani powodów, ani podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia w odniesieniu do wskazań zawartych w wyroku TK. W okolicznościach przedmiotowego postępowania organ odwoławczy nie dokonał analizy ustalonych kosztów egzekucyjnych względem skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy przy egzekwowaniu należności. Nie wyjaśnił w jaki sposób wyliczył wartość nakładu pracy, nie przedstawił dokumentacji na okoliczność ile roboczogodzin poświęcił pracownik na wprowadzenie tytułu wykonawczego do systemu i jaki był rzeczywisty koszt tej roboczogodziny w realiach przedmiotowego postępowania.

Wymienione w sprawie czynności egzekucyjne nie wymagały szczególnego nakładu pracy i kosztów, a tym samym nie były obarczone wysokim poziomem skomplikowania. Dyrektor IAS w Warszawie nie wykazał, czy istnieje racjonalna zależność między łączną wysokością ustalonych opłat na podstawie przepisu art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a i art. 64 § 6 u.p.e.a., a wyżej wymienionymi formalnymi i nieskomplikowanymi czynnościami organu egzekucyjnego, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone, co czyni zaskarżone postanowienie niemożliwym do skontrolowania z uwagi na wyraźne wskazania TK, które zostały pominięte w zakresie, który organowi egzekucyjnemu nie odpowiadał.

Należy podkreślić, że organy egzekucyjne mają wiedzę co do wydatków i kosztów poniesionych w konkretnym postępowaniu egzekucyjnym i mogą te koszty i wydatki z łatwością udokumentować. Wobec tego, tylko takie wydatki mogą obciążać zobowiązanych w postępowaniu egzekucyjnym. Dyrektor IAS w Warszawie powinien zatem dokładnie wyjaśnić stan faktyczny sprawy w zakresie rzeczywistych kosztów egzekucyjnych poniesionych przez organ egzekucyjny w postępowaniu egzekucyjnym przeprowadzonym w stosunku do dłużnika i to powinno znaleźć oparcie zarówno w materiale dowodowym akt administracyjnych badanej sprawy, jak też motywach podjętego orzeczenia Sądu I instancji.

Wbrew twierdzeniom Sądu I instancji organ odwoławczy nie wykazał w uzasadnieniu postanowienia w sposób należycie skonkretyzowany jakie rzeczywiste i faktyczne wydatki w powiązaniu z określonymi czynnościami organu egzekucyjnego (nakładem pracy) w toczącym się postępowaniu egzekucyjnym na podstawie ww. tytułów wykonawczych, poniósł organ egzekucyjny, które powinny znaleźć odzwierciedlenie w dokumentacji akt sprawy egzekucyjnej, a następnie w uzasadnieniu postanowienia w sprawie określenia kosztów egzekucyjnych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego istnieje rażąca dysproporcja między określonymi opłatami w kwocie 18 555,40 zł (dla tytułu wykonawczego nr [...]) i 3826,90 zł (dla tytułu wykonawczego nr [...]), a rzeczywistymi kosztami postępowania egzekucyjnego. Podane informacje nie stanowią żadnych miarodajnych, precyzyjnych, ani weryfikowalnych danych i w żaden sposób nie odnoszą się do wytycznych zawartych w wyroku TK. Wysokość opłaty manipulacyjnej nierozerwalnie związana jest z zapewnieniem właściwej równowagi pomiędzy interesem państwa, polegającym na otrzymaniu zwrotu wydatków za przeprowadzone postępowanie egzekucyjne a ochroną podmiotów przed nadmiernym fiskalizmem. Dlatego też wysokość tych kosztów winna być powiązana w miarę możliwości z rzeczywistymi kosztami konkretnego postępowania. Wtedy tylko można mówić o racjonalnej zależności tych wielkości, a nie o swoistej "karze" za wszczęcie egzekucji.

Zdaniem Sądu II instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie wyjaśnił, jakie czynności związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych dokonane w sprawie stanowiły podstawę do ustalenia opłaty manipulacyjnej na tak znacznym poziomie, mimo niewyegzekwowania żadnych kwot na rzecz wierzyciela. Ponadto nie rozważył kwestii czasochłonności i poniesionego nakładu pracy przy egzekwowaniu należności oraz adekwatności ustalonych kosztów egzekucyjnych względem poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny w rozpatrywanej sprawie. Ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że w celu ustalenia opłaty egzekucyjnej i manipulacyjnej należy odwołać się do art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a., w którym przewidziano maksymalną stawkę opłaty za zajęcie nieruchomości, które to zajęcie jest czynnością bardziej skomplikowaną. Następnie obliczył maksymalną kwotę opłaty manipulacyjnej i egzekucyjnej i stwierdził, że kwota tych opłat ustalona przez organ egzekucyjny nie przekracza kwoty granicznej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w kontrolowanej sprawie nie wykazano, że została zachowana racjonalna zależność pomiędzy ustaloną wysokością opłaty a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone, zgodnie ze wskazaniami wyroku TK.

W konsekwencji powyższego nie wykazano, czy istnieje racjonalna zależność miedzy wysokością ustalonych opłat a czynnościami organu egzekucyjnego, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone, co czyni skarżone rozstrzygnięcie niemożliwym do skontrolowania. Tym samym zarzut naruszenia zasady prawdy obiektywnej, swobodnej oceny dowodów, pogłębiania zaufania obywateli, proporcjonalności oraz zasady przekonywania jest zasadny. Powyższe wskazuje także na naruszenie art. 107 § 3 k.p.a. przez organ odwoławczy.

Ponadto, odnosząc się do zarzutu ujętego w pkt II.8 skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela zapatrywania prezentowane w orzecznictwie wskazujące na brak podstaw do naliczania opłaty egzekucyjnej (art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a.), w przypadku braku skutecznego zajęcia rachunku bankowego ze względu na brak środków pieniężnych na koncie. Wykładnia art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. prowadzi do wniosku, że opłata egzekucyjna z tytułu zajęcia wierzytelności pieniężnej może być naliczona przez organ egzekucyjny jedynie wówczas, gdy na zajętym przez organ rachunku bankowym są środki pieniężne. Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym wyrażany jest pogląd, że opłata egzekucyjna, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., może być pobrana wyłącznie wówczas, gdy nastąpi faktyczne zajęcie wierzytelności pieniężnych (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 9 października 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 882/19 i wyroki NSA z: 30 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 613/19; 12 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 3379/18; 20 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 778/16; 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 693/15; 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 914/16, sygn. akt I GSK 2918/18, LEX nr 2772198). Zatem fakt, że w sprawie nie doszło do zajęcia wierzytelności na rachunku bankowym dłużnika, winien być uwzględniony podczas ustalania wysokości opłaty egzekucyjnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadny jest także zarzut ujęty w pkt I.5) petitum skargi kasacyjnej. Wobec wyżej wskazanych uchybień doszło do ewidentnego naruszenia przez Sąd I instancji treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Zdaniem Sądu II instancji w realiach niniejszej sprawy brak było podstaw, w ramach sprawowanej kontroli sądowoadministracyjnej, do przyjęcia poglądu, że prawidłowo organ II instancji zastosował treść art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. W konsekwencji błędne było zastosowanie przez WSA w Warszawie art. 151 p.p.s.a.(por. wyrok NSA z 1 grudnia 2021 r., sygn. akt I GSK 181/21).

Wobec konieczności poczynienia w sprawie ustaleń faktycznych, za przedwczesną należy uznać ocenę zarzutów skargi kasacyjnej o charakterze materialnoprawnym, sformułowanych w trybie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Z racji związania Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrokiem WSA w Warszawie z 8 listopada 2020 r., sygn. akt V SA/Wa 670/18, brak jest podstaw do przedstawienia temu Sądowi w powiększonym składzie sugerowanych przez autora skargi kasacyjnej pytań.

Rozstrzygnięcie w punkcie 1 i 2 uzasadnia treść art. 188 w zw. z art. 145 § 1 lit. a) i c) p.p.s.a., zaś w punkcie 3 art. 205 § 2, art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) oraz z pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U.2018.265).