Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 986/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 36
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi M. M. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia [...] r., nr [...] [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako organ interpretacyjny), działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm., dalej jako "O.p."), stwierdził, że stanowisko M. M. (dalej jako Wnioskodawczyni, skarżąca) przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, dla usługi dzierżawy budynku mieszkalnego, jest nieprawidłowe.

Powyższa interpretacja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W złożonym wniosku skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni jest wyłącznym właścicielem nieruchomości zabudowanej położonej w Z. wskutek zniesienia ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej. Budynek wchodzący w skład tej nieruchomości został zakwalifikowany do działu 11, grupy 113, klasy 1130 polskiej klasyfikacji obiektów budowlanych, tj. jako budynek mieszkalny zbiorowego zamieszkania i jest w całości przeznaczony na dom pomocy społecznej.

Wnioskodawczyni nie prowadzi w przedmiotowym budynku jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od

towarów i usług oraz nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z dniem 1 stycznia 2021 r. Wnioskodawczyni rozpoczęła wydzierżawianie budynku w całości podmiotowi trzeciemu.

Wnioskodawczyni świadczy usługi dzierżawy na własny rachunek, we własnym imieniu zawarła umowę dzierżawy, sama zajmuje się wszelkimi sprawami związanymi z wydzierżawieniem budynku, nie powierzyła i nie powierzy tych czynności żadnemu specjalistycznemu podmiotowi.

Świadczone przez Wnioskodawczynię od stycznia 2021 r. usługi dzierżawy posiadają symbol PKWiU) 68.20.11.0 "wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi lub dzierżawionymi".

W wydzierżawionym budynku dzierżawca prowadzi działalność pożytku publicznego polegającą na świadczeniu pomocy społecznej z zakwaterowaniem w ramach domu pomocy społecznej. Poza działalnością pożytku publicznego, w budynku nie jest prowadzona jakakolwiek inna działalność, w tym działalność gospodarcza. Budynek zabezpiecza cele mieszkaniowe osób w nim przebywających. Mieszkańcami domu pomocy społecznej ([...] osób) są osoby z [...] wymagające całodobowej opieki ze względu na stan zdrowia, którym rodzina nie chce lub nie jest w stanie takowej opieki zapewnić.

Rzeczony dom będzie więc miejscem stałego lub czasowego zamieszkania dla osób w nim przebywających. Osoby zamieszkujące budynek są w nim zameldowane i realizują w nim również swoje podstawowe potrzeby mieszkaniowe. Umowa dzierżawy zawiera odrębne oświadczenie, że wynajmowany budynek będzie wykorzystywany wyłącznie na cele mieszkaniowe. Prowadzona przez ww. podmiot działalność pożytku publicznego obejmuje pomoc społeczną z zakwaterowaniem dla osób z [...]. Dzierżawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, przy czym zgodnie ze swoim statutem jest organizacją "non profit". Zgodnie z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego przedmiotem działalności dzierżawcy jest:

‒ 87.10.Z Pomoc społeczna z zakwaterowaniem zapewniająca opiekę pielęgniarską,

‒ 87.20.Z Pomoc społeczna z zakwaterowaniem dla osób z zaburzeniami psychicznymi,

‒ 87.30.Z Pomoc społeczna z zakwaterowaniem dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych,

‒ 87.90.Z - Pozostała pomoc społeczna z zakwaterowaniem.

Dzierżawca realizuje zadanie publiczne określone w ustawie o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, które to zadanie zostanie zlecone przez miasto pod nazwą "prowadzenie Domu Pomocy Społecznej dla osób [...]". Na realizację przedmiotowego zdania dzierżawca otrzymuje wsparcie w postaci dotacji przekazywanej miesięcznie przez jednostkę budżetową miasta. Zasadą jest, że działalność pożytku publicznego nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, gdyż działalność gospodarcza nie może być finansowana ze środków publicznych. Odpłatność za pobyt w domu pomocy społecznej reguluje ustawa z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2020 r., poz. 1876, z późn. zm.). Decyzję o skierowaniu do domu pomocy społecznej i decyzję ustalającą opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej wydaje organ gminy właściwej dla tej osoby w dniu jej kierowania do domu pomocy społecznej, natomiast decyzję o umieszczeniu w domu pomocy społecznej wydaje organ gminy prowadzącej dom pomocy społecznej lub starosta powiatu prowadzącego dom pomocy społecznej. Opłata zostaje ustalona w decyzji wydanej przez wójta (burmistrza, prezydenta miasta) gminy kierującej do domu pomocy społecznej. Odpłatność ustalana jest do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania. Wysokość zobowiązań finansowych ustalona jest w umowie zawartej z kierownikiem ośrodka pomocy społecznej gminy właściwej ze względu na miejsce zamieszkania osoby, której opłata dotyczy. Dzierżawca nie posiada więc wpływu na wysokość opłat, a zasada swobody umów doznaje w tym przypadku ustawowych ograniczeń, a wysokość obciążeń zależy od sytuacji dochodowej osoby kierowanej do domu pomocy społecznej.

Reasumując, dla każdego mieszkańca ustala się opłatę odpowiadającą średniemu kosztowi utrzymania, następnie określa się kwotę, którą jest on w stanie ponieść - maksymalnie 70% jego dochodu. Jeżeli opłata nie zostanie wniesiona uiszcza ją właściwa gmina. Obciążenia gminy stanowią różnicę pomiędzy średnim kosztem utrzymania mieszkańca a opłatą przez niego wniesioną. Odpłatność za pobyt w domu pomocy społecznej stanowi zwrot kosztów utrzymania danego pensjonariusza.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, świadczone przez Wnioskodawcę od stycznia 2021 r. usługi dzierżawy budynku mieszkalnego będą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm., dalej u.p.t.u.)?

Zdaniem Wnioskodawczyni, świadczone przez nią od stycznia 2021 r. usługi dzierżawy budynku mieszkalnego korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u.

Uzasadniając powyższe stanowisko wnioskodawczyni wskazała na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 41 ust. 1 i art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. Wskazała, że w świetle tych regulacji ze zwolnienia od podatku korzystają usługi wynajmowania lub wydzierżawiania spełniające łącznie trzy warunki:

1) przedmiotem najmu lub dzierżawy jest nieruchomość (część nieruchomości) o charakterze mieszkalnym,

2) usługi są świadczone na własny rachunek,

3) najem lub dzierżawa są dokonywane wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Oceniając, czy spełniony jest pierwszy warunek należy wskazać, że mieszkalny charakter nieruchomości potwierdza jej odpowiednia kwalifikacja według polskiej klasyfikacji obiektów budowlanych, budynek, stanowiący jej własność, został zakwalifikowany do działu 11, grupy 113, klasy 1130 polskiej klasyfikacji obiektów budowlanych, to jest jako budynek mieszkalny zbiorowego zamieszkania. Niewątpliwie zatem, przedmiotem dzierżawy będzie nieruchomość o charakterze mieszkalnym.

Wnioskodawczyni wskazała, że świadczy usługi na własny rachunek. We własnym imieniu zawarła umowę dzierżawy. Sama zajmuje się wszelkimi sprawami związanymi z wydzierżawieniem budynku, nie powierzyła tych czynności żadnemu specjalistycznemu podmiotowi. Bezsprzecznie więc spełniony zostanie również drugi warunek uprawniający do skorzystania ze zwolnienia.

Nadto dzierżawa będzie dokonywana wyłącznie na cele mieszkaniowe. Domy pomocy społecznej służą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych osób, które w nich przebywają. Taką funkcję będzie również pełnił dom pomocy społecznej prowadzony przez podmiot, który wydzierżawi budynek od Wnioskodawczyni. Osoby zamieszkujące ten dom będą w nim realizować swoje podstawowe potrzeby mieszkaniowe. Mieszkańcami domu pomocy społecznej są osoby z [...] wymagające całodobowej opieki ze względu na stan zdrowia, którym rodzina nie chce lub nie jest w stanie takowej opieki zapewnić. Rzeczony dom będzie więc miejscem stałego lub czasowego zamieszkania dla osób w nim przebywających. Za uznaniem, iż dzierżawa dokonywana jest wyłącznie na cele mieszkaniowe, w jej ocenie, przemawia dodatkowo fakt, że prowadzony w przedmiotowym budynku dom pomocy społecznej jest wyrazem realizowanej przez dzierżawcę działalności pożytku publicznego, której nie sposób przypisać gospodarczego, czy też finansowego charakteru. Dzierżawca spełnia bowiem warunki wynikające z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2016 r., poz. 1817, ze zm.). Prowadzona przez dzierżawcę działalność jest działalnością społecznie użyteczną. Działalność ta polega bowiem na świadczeniu pomocy społecznej z zakwaterowaniem osób z [...] wymagającymi całodobowej opieki ze względu na stan zdrowia. Zgodnie z przepisami ustawy o pomocy społecznej do prowadzenia domu pomocy społecznej nie mają zastosowania przepisy prawa dotyczące działalności gospodarczej. Dzierżawca jest również organizacją pozarządową w świetle art. 3 ust. 2 ww. ustawy. Dzierżawca stanowi własność prywatną krajowych osób fizycznych, nie można go zatem zakwalifikować do jednostek sektora finansów publicznych. Dzierżawca nie działa ponadto w celu osiągnięcia zysku. Zgodnie z umową spółki, prowadzi działalność "non profit", a zysk wynikający z rocznego bilansu może być przeznaczony tylko i wyłącznie na realizację zadań określonych w przedmiotowej umowie. Również środki finansowe zgromadzone w kapitale rezerwowym i/lub zapasowym mogą zostać przeznaczone wyłącznie na realizację przedmiotowych zadań, dzierżawca nie przewiduje ponadto wypłat dywidend dla wspólników. Bezsprzecznie więc należy go uznać za organizację pozarządową.

Niewątpliwie również dzierżawca będzie realizował zadania publiczne określone w ustawie o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie. W przedmiotowej ustawie wskazano, że sfera zadań publicznych obejmuje m.in. zadania w zakresie pomocy społecznej. Umowa zawarta pomiędzy dzierżawcą a miastem będzie umową o wsparcie realizacji zadania publicznego pod nazwą: "prowadzenie domu pomocy społecznej dla osób [...]" w rozumieniu art. 16 ust. 1 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie. Na mocy rzeczonej umowy dzierżawca uzyskuje dotację, która to dotacja jest przekazywana miesięcznie przez jednostkę budżetową miasta. Dzierżawca nie ma możliwości wyboru pensjonariuszy, którzy ten dom będą zamieszkiwać. W domu przebywają wyłącznie osoby skierowane przez miasto, brak jest mieszkańców komercyjnych. Dzierżawca nie ma możliwości zawierania żadnych umów cywilnoprawnych bezpośrednio z mieszkańcami. Liczba mieszkańców jest uzależniona od potrzeb miasta. Działalność, która jest prowadzona przez dzierżawcę w wydzierżawionym budynku całkowicie będzie się wpisywać w ramy (odpłatnej) działalności pożytku publicznego.

Opłata za pobyt danej osoby w domu pomocy społecznej zostaje ustalona w decyzji wydanej przez prezydenta miasta kierującego do domu pomocy społecznej. Odpłatność ustalana jest do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania. Wysokość zobowiązań finansowych ustalona jest w umowie zawartej z kierownikiem ośrodka pomocy społecznej gminy właściwej ze względu na miejsce zamieszkania osoby, której opłata dotyczy. Dzierżawca nie posiada więc wpływu na wysokość opłat, a zasada swobody umów doznaje w tym przypadku ustawowych ograniczeń, a wysokość obciążeń zależy od sytuacji dochodowej osoby kierowanej do domu pomocy społecznej.

Zasadą jest, że działalność pożytku publicznego nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, gdyż ze środków publicznych nie może być finansowana: działalność polityczna, religijna ani działalność gospodarcza. Są to aktywności wykraczające poza zadania publiczne i nie ma możliwości wspierania ich z dotacji. Gdyby zatem prowadzona przez dzierżawcę działalność nosiła znamiona działalności gospodarczej, nie istniałyby prawne możliwości przyznania dotacji, gdyż umowa o wsparcie realizacji zadania publicznego nie mogłaby mieć racji bytu.

Dzierżawca nie prowadzi działalności gospodarczej, a jedynie w oparciu o zawartą z gminą umowę, przejmuje zadanie własne gminy jaką jest pomoc społeczna. W celu wykonywania zadań własnych gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Należy również zauważyć, że sam fakt wpisania danego podmiotu (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) do rejestru przedsiębiorców krajowego rejestru sądowego nie przesądza o uznaniu takowego podmiotu za przedsiębiorcę. Dotyczy to przede wszystkim spółek "non profit" (zakładanych w celu innym niż osiągnięcie zysku), w świetle art. 151 § 1 kodeksu spółek handlowych, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może być utworzona przez jedną albo więcej osób w każdym celu prawnie dopuszczalnym, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Podkreślono, że w doktrynie prezentowane jest stanowisko, że kapitałowe spółki handlowe zakładane w celu innym niż osiągnięcie zysku nie są przedsiębiorcami, a jedynie podlegają ujawnieniu w rejestrze przedsiębiorców. Spółki te nie prowadzą jednak działalności zarobkowej, nie mogą być zatem uznane za przedsiębiorców zarówno w rozumieniu art. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, jak i w rozumieniu art. 43 z indeksem 1 k.c. Nie prowadząc działalności zarobkowej, spółki te w istocie nie wykonują żadnej działalności gospodarczej, jedynie mogą wykonywać odpłatną działalność pożytku publicznego, podlegają natomiast wpisowi do rejestru przedsiębiorców z uwagi na formę organizacyjno-prawną, w jakiej występują. Dzierżawca został przez Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej zwolniony z wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z uwagi na okoliczność, iż dzierżawca nie działa w celu osiągnięcia zysku oraz stanowi dom pomocy społecznej w rozumieniu ustawy o pomocy społeczne.

Biorąc powyższe pod uwagę, w szczególności fakt, iż przedmiotem dzierżawy będzie nieruchomość o charakterze mieszkalnym, usługi dzierżawy będą świadczone na własny rachunek Wnioskodawczyni, a dzierżawa będzie dokonywana wyłącznie na cele mieszkaniowe, w jej ocenie świadczone przez nią usługi będą korzystały ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust.1 pkt 36 u.p.t.u.

Organ interpretacyjny uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny odwołał się również do treści art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i wskazał, że w analizy przywołanego art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Przy czym, do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi. Tak więc usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Usługa jest czynnością opodatkowaną – co do zasady – w sytuacji kiedy jest odpłatna. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. świadczenie wzajemne).

Jednakże określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zdaniem organu interpretacyjnego, wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podatnik.

Tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy i wskazał na treść art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.

Zdaniem organu interpretacyjnego z przedstawionego opisu sprawy wynika, że budynek będzie dzierżawiony podmiotowi trzeciemu. W odniesieniu do powyższego zauważył, że umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki. Odwołano się przy tym do treści art. 693 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, ze zm.).

Tym samym, co do zasady, oddanie nieruchomości w dzierżawę stanowi czynność odpłatną podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Na mocy art. 43 ust. 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy.

Zwolnienie od podatku – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy – usług w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe, odzwierciedla zwolnienie przewidziane w art. 135 ust. 1 lit. l) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku "dzierżawę i wynajem nieruchomości". Wprowadzając to zwolnienie ustawodawca krajowy wyłączył ze zwolnienia wynajem i dzierżawę nieruchomości na cele inne niż mieszkaniowe, korzystając w ten sposób z uprawnienia określonego w art. 135 ust. 2 zdanie ostatnie powyższej Dyrektywy, pozwalającego państwom członkowskim przewidzieć dodatkowe wyłączenia dotyczące zakresu stosowania zwolnienia z art. 135 ust. 1 lit. l).

Zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. dla wynajmu/wydzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym, stanowi wyjątek od zasady ogólnej, jaką jest opodatkowanie sprzedaży podatkiem od towarów i usług.

W związku z tym powinno być interpretowane ściśle i w żadnym razie nie powinno one być interpretowane w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu zastosowania zwolnienia.

W ocenie organu interpretacyjnego, w przedmiotowej sprawie kluczowe znaczenie ma zatem ocena, czy wydzierżawiona nieruchomość będzie wykorzystywana wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Stwierdził zatem, że z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będzie dzierżawił nieruchomość o charakterze mieszkalnym na cele domu pomocy społecznej. W świetle powyższego przedmiotowa nieruchomość będzie wykorzystywana do prowadzenia domu pomocy społecznej. Z art. 55 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej (Dz. U. z 2020 r., poz. 1876, z późn. zm.) wynika, że dom pomocy społecznej świadczy usługi bytowe, opiekuńcze, wspomagające i edukacyjne na poziomie obowiązującego standardu, w zakresie i formach wynikających z indywidualnych potrzeb osób w nim przebywających, zwanych "mieszkańcami domu".

Tym samym wraz z celem mieszkaniowym domy pomocy społecznej świadczą również innego rodzaju usługi wobec podopiecznych – osób w nim zamieszkujących. Zatem dzierżawiony budynek, w którym prowadzony jest dom pomocy społecznej nie będzie w istocie przeznaczony wyłącznie na cele mieszkaniowe. W tej sytuacji usługi dzierżawy budynku mieszkalnego na rzecz podmiotu trzeciego na cele domu pomocy społecznej, nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. Do zastosowania ww. zwolnienia nie jest wystarczającym, że dzierżawiona nieruchomość ma charakter mieszkalny. Zastosowanie ww. zwolnienia jest bowiem uzależnione od spełnienia przesłanek dotyczących zarówno charakteru wynajmowanej nieruchomości (charakter mieszkalny), jak też dotyczących przeznaczenia wynajmowanej nieruchomości – cel mieszkaniowy, przy czym cel ten musi być wyłączny. Jedynie kumulatywne spełnienie wszystkich warunków wskazanych ww. przepisem skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku.

Organ interpretacyjny wskazał, że powyższe podejście znajduje również potwierdzenie w prawomocnym wyroku tutejszego Sądu z dnia 7 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1614/1.

Tym samym, mając na uwadze powyższe przepisy prawa uznał, że świadczone przez Wnioskodawczynię od stycznia 2021 r. usługi dzierżawy budynku mieszkalnego na cele domu pomocy społecznej nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u.

W skardze na powyższą interpretację Wnioskodawczyni, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, zarzuciła naruszenie:

I. Przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu, wskutek wadliwego uznania, że objęte nim zwolnienie nie dotyczy sytuacji, w której usługa najmu świadczona jest na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzącej dom pomocy społecznej.

II. Przepisów prawa procesowego, tj.:

- art., 14b § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 120, art. 121 oraz art. 125 O.p. poprzez wybiórczą analizę przedstawionego zdarzenia przyszłego;

- art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. art. 120, art. 121 oraz art. 125 O.p. poprzez poczynienie w interpretacji założeń co do zdarzenia przyszłego niewynikających z treści wniosku złożonego przez skarżącą, a tym samym brak zawarcia w interpretacji oceny "stanowiska spółki" w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego;

- art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 120, art. 121 oraz art. 125 O.p. poprzez oparcie się przy ocenie stanowiska skarżącej na okolicznościach, które nie wynikały ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku;

- art. 14c § 2 w zw. z art. 120, art. 121 oraz art. 125 O.p. poprzez brak wskazania dostatecznego uzasadnienia prawnego oraz brak oceny całości stanowiska skarżącej wyrażonego we wniosku.

Tym samym pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi, jej autor, wskazał, że organ interpretujący zmienił okoliczności przedstawione przez skarżącą we wniosku, a które to okoliczności miały istotne znaczenie dla oceny przedstawionego zdarzenia przyszłego. Wskazał bowiem, że budynek zostanie wydzierżawiony na potrzeby prowadzenia przez dzierżawcę w tymże budynku domu pomocy społecznej realizujące wszystkie wskazane w art. 55 ustawy o pomocy społecznej cele, tj. bytowe, opiekuńcze, wspomagające i edukacyjne. Tymczasem we wniosku wskazano, że budynek będący

własnością wnioskodawczyni jest wydzierżawiony podmiotowi (spółce z ograniczoną

odpowiedzialnością), który w tymże budynku prowadzi działalność pożytku publicznego w postaci domu pomocy społecznej, w którym realizowane są potrzeby mieszkalne osób do niego skierowanych. Nie wskazano przy tym, że będą realizowane także inne cele wskazane w tym przepisie. Realizacja zatem celów wynikających z art. 55 ustawy o pomocy społecznej nie wynika zatem z opisu wskazanego we wniosku. Oczywistym jest przy tym, że nie każdy dom pomocy społecznej będzie realizował wszystkie cele wynikające z tego przepisu, co wynika z ich specyfiki i charakteru, np. dom pomocy społecznej dla dzieci i młodzieży realizuje cel edukacyjny, który nie jest realizowany w przypadku osób starszych lub przewlekle chorych. Dom pomocy społecznej znajdujący się w dzierżawionej nieruchomości przeznaczony jest dla osób z [...] i zabezpiecza potrzeby bytowe tych osób w postaci zapewnienia im mieszkania. Jeżeli zatem organ interpretacyjny uznał, że przedstawiony stan faktyczny był niepełny mógł wystąpić o uzupełnienie wniosku, czego nie uczynił. Uznać zatem należy, że powyższy zabieg organu interpretacyjnego naruszył wynikający z art. 14c § 1 O.p. zakaz zmiany przedstawionego we wniosku stanu faktycznego w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawczyni, zaskarżona interpretacja nie zawiera uzasadnienia prawnego, sporządzonego we właściwy sposób. Jej zdaniem, Organ interpretacyjny powinien wyjaśnić, dlaczego takie, a nie inne, stanowisko zostało zajęte przy uwzględnieniu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji. Wspomniany podmiot zobowiązany jest do wyczerpującego i kompleksowego odniesienia się do stanowiska wnioskodawczyni, a przedstawiając własny pogląd w sprawie zobowiązany jest go rzetelnie i konkretnie uzasadnić. Argumentacja ta nie może przy tym ograniczać się do powołania przepisów prawnych mających zastosowanie w sprawie.

Ostatecznie wskazał, że organ interpretacyjny ograniczył się do wybiórczego przedstawienia wynikającego ze złożonego wniosku o interpretację zdarzenia przyszłego. Okoliczności odnoszące się do mieszkalnego celu dzierżawy zostały całkowicie pominięte, bądź też przedstawione w sposób nieprawdziwy. Nie wskazał przyczyn i powodów dlaczego uznał, że w przedmiotowym domu pomocy społecznej będą wykonywane wszystkie czynności określone w art. 55 ustawy o pomocy społecznej, a nie tylko czynności mające na celu zapewnienie realizacji potrzeb bytowych jej mieszkańców w postaci zapewnienia im mieszkania. Osoby w nim zamieszkujące będą w nim zameldowane, będą zatem realizować cele mieszkaniowe. Zdaniem autora skargi organ interpretacyjny celowo pominął te okoliczności w uzasadnieniu swojego stanowiska, w przeciwnym razie przyznałby rację skarżącej. Tymczasem na potrzeby z góry założonej tezy okoliczności te nie zostały wzięte pod uwagę. Zdaniem skarżącej treść art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. nie wyklucza możliwości zastosowania go do wynajmu na rzecz osób prawnych, bowiem nie zawarto takiego ograniczenia. W przedmiotowej sprawie dzierżawca (co oczywiste) w przedmiotowej nieruchomości zamieszkiwać nie może, jednakże realizowane są w niej potrzeby mieszkaniowe mieszkańców domu opieki społecznej.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. Podtrzymując stanowisko w sprawie stwierdził, że sama skarżące we wniosku podała, że mieszkańcami domu pomocy społecznej są osoby z [...] wymagające całodobowej opieki. Zatem w związku z tą informację w powiązaniu z art. 55 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, należało stwierdzić, że osoby przebywające w tym domu nie tylko spełniają swoje cele mieszkaniowe, ale także opiekuńcze. Stąd też wniosek, że dzierżawa budynku nie jest przeznaczona na cele wyłącznie mieszkaniowe.

Organ interpretacyjny wskazał także, że w sprawie nie zaistniała konieczność wezwania skarżącej do uzupełnienia stanu faktycznego wniosku, bowiem ten podany pozwalał mu na wydanie interpretacji. Uzasadnił przy tym całościowo swoje stanowisko dokonując przy tym wnikliwej analizy przedstawionego stanu faktycznego. Odniósł się przy tym wyłącznie do podanego we wniosku opisu i tylko na jego podstawie wydał zaskarżoną interpretację. Zdaniem organu interpretacyjnego fakt wykonywania przez dzierżawcę działalności pożytku publicznego pozostaje bez znaczenia w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga jako bezzasadna podlega oddaleniu.

Rozpoznając skargę na powyższą interpretację w pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej jako "P.p.s.a.") "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną." Jednocześnie w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a." Konstrukcja powyższych przepisów determinuje zatem zakres orzekania w przedmiocie skarg na indywidualne interpretacje przepisów prawa poprzez zawężenie rozpoznania do zarzutów podniesionych w skardze, którymi to zarzutami sąd jest związany. Konsekwencją uznania zarzutów podniesionych w skardze jest uchylenie zaskarżonej interpretacji, jednakże skutek w postaci uchylenia odnosi się jedynie do wadliwości interpretacji stwierdzonych zarzutami skargi.

W niniejszej sprawie strona skarżąca upatruje wadliwości zaskarżonej interpretacji zarówno w naruszeniu przepisów prawa procesowego, jak i prawa materialnego.

Stąd też Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, bowiem w skardze wskazuje się na modyfikację stanu faktycznego podanego we wniosku, a także na pominięcie istotnych elementów tego stanu.

Oceniając zatem prawidłowość zaskarżonej interpretacji wskazać należy, iż w myśl art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie zaś z art. 14c § 1 i § 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Konsekwencją powyższych unormowań jest zatem to, że organ wydający interpretację rozstrzyga tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego na gruncie tego stanu faktycznego oceny prawnej. Skoro bowiem własna ocena prawna wnioskującego odnosi się do przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to i indywidualna interpretacja organu podatkowego zawierająca ocenę stanowiska wnioskodawcy musi także być odniesiona do tego samego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Oznacza to jednocześnie, że organ dokonujący interpretacji indywidualnej jest związany stanem faktycznym lub opisanym zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku i nie ma ani uprawnień, ani środków prawnych do tego, aby przedstawiony mu stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe ustalać lub zmieniać. Z treści przepisów art. 14b-14c O.p. wynika zatem, że organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Przyjąć zatem należy, że interpretacja jest dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Wiąże on zarówno organ interpretujący, jak i sąd administracyjny, dokonujący kontroli interpretacji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 października 2014 r., II FSK 2452/12 oraz z 3 kwietnia 2014 r., II FSK 914/12). W konsekwencji powyższego organ nie może przyjąć ustaleń odmiennych od podanych we wniosku. Stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres (samej) udzielonej interpretacji. Podatkowy organ interpretacyjny ocenia możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i w relacji do tego obszaru dokonuje także operatywnej wykładni przepisów prawa, których potencjalną subsumcję rozważa (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyroku z dnia 14 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 581/16). Ponadto organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach interpretacyjnych postępowania dowodowego, a jedynie ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku w zakresie sformułowanego pytania. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wyrażonego we wniosku, organ interpretacyjny zobowiązany jest do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym - stosownie do art. 14c § 1 i § 2 O.p. (zob. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 659/15, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 17 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 232/18). Wymaga również zaznaczenia, że wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie interpretacji podatkowej, formułuje liczne orzecznictwo sądowe podkreślając, że szczególna dbałość o wyczerpującą analizę podatkowo-prawnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wymagana jest przede wszystkim w sytuacji uznania za nieprawidłową wykładni prawa, jaką we własnym zakresie przedstawił wnioskodawca. W orzecznictwie (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Po 274/11 i z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 806/11) podkreśla się, że wypracowane na tle art. 14c § 1 i 2 O.p. standardy prawidłowo - pod względem formalnym - udzielonej interpretacji prawa podatkowego potwierdzają konieczność uwzględnienia m.in. konkluzji dotyczącej prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawno-podatkowego oraz motywów prawnych, na których opiera się taka konkluzja. Uzasadnienie dokonanej oceny winno nastąpić poprzez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy.

Powyższe wynika z funkcji jaką pełni interpretacja indywidualna, tj. funkcji gwarancyjnej. Zgodnie bowiem z treścią art. 14k § 1 O.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom skargi, organ interpretacyjny oparł się w całości na podanym przez stronę skarżącą opisie stanu faktycznego. Należy bowiem dostrzec, że dokonując powyższego opisu sama skarżąca wielokrotnie wskazywała, że "jest wyłącznym właścicielem nieruchomości zabudowanej położonej w Z.", który to budynek "jest w całości przeznaczony na dom pomocy społecznej" (zdanie drugie wniosku). Nadto stwierdziła, że "W wydzierżawionym budynku dzierżawca prowadzi działalność pożytku publicznego polegającą na świadczeniu pomocy społecznej z zakwaterowaniem w ramach domu pomocy społecznej" (...) "Mieszkańcami domu pomocy społecznej ([...] osób) są osoby z [...] wymagające całodobowej opieki ze względu na stan zdrowia, którym rodzina nie chce lub nie jest w stanie takowej opieki zapewnić". Wskazała także, że "Prowadzona przez ww. podmiot działalność pożytku publicznego obejmuje pomoc społeczną z zakwaterowaniem dla osób z [...]. (...) Dzierżawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, przy czym zgodnie ze swoim statutem jest organizacją "non profit". Zgodnie z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego przedmiotem działalności dzierżawcy jest;

- 87.10.Z Pomoc społeczna z zakwaterowaniem zapewniająca opiekę pielęgniarską,

- 87.20.Z Pomoc społeczna z zakwaterowaniem dla osób z zaburzeniami psychicznymi,

- 87.30.Z Pomoc społeczna z zakwaterowaniem dla osób w podeszłym wieku i osób

niepełnosprawnych,

- 87.90.Z - Pozostała pomoc społeczna z zakwaterowaniem".

Ponadto w opisie stanu faktycznego podano, że dzierżawca realizuje zadanie publiczne określone w ustawie o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, które to zadanie zostanie zlecone przez miasto pod nazwą "prowadzenie Domu Pomocy Społecznej dla osób [...]".

W opisie stanu faktycznego wskazano także na zasady umieszczania w tym domu pomocy społecznej osób z [...] przez właściwy organ samorządu terytorialnego, jak i zasady odpłatności za pobyt w nim ustalane przez ten organ.

Trudno zatem uznać, że organ interpretacyjny wydając zaskarżoną interpretację dokonał istotnej zmiany stanu faktycznego, skoro sama skarżąca za istotną okoliczność uznała fakt prowadzenia przez dzierżawcę, w nieruchomości stanowiącej jej własność, domu pomocy społecznej.

Nie sposób również uznać, że doszło do wybiórczego potraktowania podanego przez skarżącą opisu stanu faktycznego, w skutek pominięcia okoliczności dotyczących faktu zamieszkiwania w tej nieruchomości osób umieszczonych w domu pomocy społecznej. Okoliczność ta została dostrzeżona przez organ interpretacyjny, jednakże z uwagi treść art. 55 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej (Dz. U. z 2020 r., poz. 1876 ze zm.), dotyczącego definicji domu pomocy społecznej, uznano, że w przedmiotowej nieruchomości będą realizowane także inne cele, na które zresztą sama skarżąca wskazywała bezpośrednio (np. wskazując, że mieszkańcami domu pomocy społecznej są osoby z [...] wymagające całodobowej opieki ze względu na stan zdrowia). To zaś nie oznacza, że fakt zamieszkiwania w niej pensjonariuszy został przez organ pominięty, a jedynie, że nie uznano go za przesądzający, zwłaszcza, że powołanie ww. przepisu nastąpiło w wyniku subsumpcji art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. do stanu faktycznego podanego we wniosku.

Jedynie na marginesie, Sąd pragnie wskazać, że również z zakresu działania dzierżawcy ujawnionego przez skarżącą, nie sposób przypisać charakteru tylko mieszkalnego przedmiotowej nieruchomości. Wskazano bowiem, że dzierżawca prowadzi działalność w zakresie pomocy społecznej z zakwaterowaniem, zatem zamieszkanie jest elementem związanym z zakresem świadczonej pomocy społecznej, nie zaś na odwrót.

Nie sposób także zgodzić się z zarzutami skargi, że organ interpretacyjny przesądził, że w przedmiotowej nieruchomości będą realizowane wszystkie cele wynikające z art. 55 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, tak jak wskazano w skardze. Organ interpretacyjny wyraźnie bowiem wskazał, że "wraz z celem mieszkaniowym domy pomocy społecznej świadczą również innego rodzaju usługi wobec podopiecznych - osób w nim zamieszkujących. Zatem dzierżawiony budynek, w którym prowadzony jest dom pomocy społecznej nie będzie w istocie przeznaczony wyłącznie na cele mieszkaniowe".

Stąd też podnoszone przez skarżącą zarzuty natury procesowej nie mogą się ostać.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego, w pierwszej kolejności wskazać należy, że w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, to - w świetle art. 8 ust. 1 ustawy - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (...). Z art. 15 ust. 1 ww. ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.).

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania interpretacji), zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Na mocy art. 43 ust. 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 47 załącznika nr 3 do ustaw.

Kwestia zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. była już przedmiotem wykładni dokonanej pierwotnie przez tutejszy Sąd w wyroku z dnia 25 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 211/18, a następnie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 2163/18, w których to postępowaniach kontrolowano uprzednio wydaną interpretację na rzecz skarżącej w analogicznej sprawie w zakresie tego zwolnienia. Stąd też Sąd posłuży się argumentacja w nich zawartą.

W tym ostatnim wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "zwolnienie z podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 cyt. ustawy stanowi wyjątek od powszechnej zasady opodatkowania VAT dostawy towarów i usług. W związku z tym powinno być interpretowane ściśle (tzn. ani nie w sposób zawężający, ani też rozszerzający), mając także na uwadze cel jakiemu omawiana regulacja ma odpowiadać.

Przepis ten zwalnia zatem od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Zwolnienie to stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. l dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 2006.347.1 z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku "dzierżawę i wynajem nieruchomości".

Wprowadzając owo zwolnienie ustawodawca krajowy wyłączył ze zwolnienia wynajem i dzierżawę nieruchomości na cele inne niż mieszkaniowe, korzystając w ten sposób z uprawnienia określonego w art. 135 ust. 2 zdanie ostatnie powyższej dyrektywy, pozwalającego państwom członkowskim przewidzieć dodatkowe wyłączenia dotyczące zakresu stosowania zwolnienia z art. 135 ust. 1 lit. l. Celem takiego unormowania zwolnienia przez ustawodawcę krajowego było minimalizowanie kosztów najmu lokali mieszkalnych, obciążających najemców, którzy wykorzystują te lokale na cele mieszkaniowe. W konsekwencji zwolnienie prowadzić ma bowiem do nieobciążania podatkiem od towarów i usług wyłącznie finalnych konsumentów usług najmu i dzierżawy.

Zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług wymaga zatem, aby jednocześnie spełniły się następujące przesłanki: wynajmujący (wydzierżawiający) świadczy usługę najmu na własny rachunek, usługa ta dotyczy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, a przy tym cel najmu jest wyłącznie mieszkaniowy.

Z treści powołanego wyżej przepisu jednoznacznie wynika, że zwolniona z opodatkowania jest usługa najmu/dzierżawy "wyłącznie na cele mieszkaniowe". Oznacza to, że z punktu widzenia zastosowania tego zwolnienia istotny jest sposób wykorzystywania nieruchomości przez najemcę/dzierżawcę (usługobiorcę), a zatem to najemca/dzierżawca w wynajmowanym lokalu powinien realizować własne cele mieszkaniowe. Jedynie bowiem w takim przypadku uprawnione będzie stwierdzenie, że wynajmujący/dzierżawca (usługobiorca) wynajął nieruchomość "wyłącznie na cele mieszkaniowe".

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia z dnia 10 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1576/16: "Nie można (...) za wykorzystywanie budynku (lokalu) mieszkalnego "wyłącznie na cele mieszkaniowe" uznać sytuacji, gdy najemca budynek ten (lokal) udostępnia innym podmiotom na podstawie stosownych umów, świadcząc przez to usługi innego rodzaju lub nawet usługi wynajmu na cele mieszkalne. W takiej bowiem sytuacji to nie najemcy, z którym podatnik (Skarżący) zawarł umowę najmu, a osobie trzeciej, niezwiązanej z podatnikiem, można przypisać wykorzystywanie budynku (lokalu) mieszkalnego na cele mieszkaniowe".

Za słuszne uznał przy tym stanowisko tutejszego Sądu, że nie można uznać, iż oddanie w dzierżawę nieruchomości spółce realizującej w niej działalność pożytku publicznego, udostępnia ją w celu prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Zgodnie bowiem z tym przepisem Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Bez względu zatem na kwalifikację usług świadczonych przez dzierżawcę, z którym skarżąca zamierza zawrzeć umowę dzierżawy, to nie dzierżawca będzie wykorzystywał budynek na zaspokojenie swoich (własnych) potrzeb mieszkaniowych, czego wymaga się dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził także, że "Prowadzenie domu pomocy społecznej nie służy bowiem zaspokojeniu własnych celów mieszkaniowych spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zwłaszcza że przede wszystkim będą tam realizowane usługi opiekuńcze, z którymi związane jest zakwaterowanie pensjonariuszy, co oznacza jednocześnie, że lokale nie będą służyć wyłącznie celom mieszkaniowym. Rację ma Sąd I instancji stwierdzając, że dla prawidłowej oceny opisanego we wniosku o interpretację przyszłego stanu faktycznego zasadnicze znaczenie ma to, kto realizuje zachowanie będące elementem stanu faktycznego zwolnienia podatkowego. Tymczasem wynika z niego, że to kontrahent skarżącej udostępnia mieszkania pensjonariuszom domu pomocy społecznej, a nie wnioskodawczyni działając na podstawie umowy dzierżawy". W niniejszej sprawie sama skarżąca w skardze przyznała zaś, że dzierżawca z przyczyn oczywistych nie może zaspakajać swoich potrzeb mieszkaniowych, bowiem jest spółką prawa handlowego.

Stąd też Sąd stwierdza, że wykładnia dokonana przez pełnomocnika skarżącego, a wskazująca, że dyspozycją art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. jest błędna.

Na marginesie Sąd wskazuje, że z dniem 1 lipca 2021 r. zmianie uległa treść art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. z uwagi na wejście w życie ustawy z dnia 28 maja 2021 r. o zmianie ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 1243). Obecne brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 36 stanowi, że zwalnia się z podatku od towarów i usług usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe lub na rzecz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. z 2019 r. poz. 2195 oraz z 2021 r. poz. 11, 1177 i 1243). Gdyby zatem uznać tak jak chce tego pełnomocnik skarżącej, że art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. obejmował również sytuację, w której dzierżawca będący spółką prawa handlowego (lub inny podmiot) dalej oddaje go na cele mieszkaniowe, nie byłoby potrzeby rozszerzania ww. przepisu o treść dotyczącą społecznych agencji najmu. Tymczasem takie rozszerzenie miało miejsce, potwierdzając jedynie prawidłowość dokonanej wykładni.

Mając powyższe na względzie Sąd działając na podstawie art., 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.