Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 106/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Beata Krajewska, Sędzia WSA - Joanna Zabłocka, Asesor WSA - Danuta Dopierała (spr.), Protokolant - Tomasz Zawiślak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi I. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę


UZASADNIENIE

Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez I. - Spółkę z o.o. w W. według dokumentu SAD z [...] października 2000 r. nr [...], Dyrektor Urzędu Celnego w W. objął procedurą dopuszczenia do obrotu partię sprowadzonych z B. leków, uprzednio objętych procedurą składu celnego, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej cenie transakcyjnej wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur wystawionych przez eksportera - firmę P. z P.

W wyniku kontroli przeprowadzonej w siedzibie importera przez [...] Inspektorat Celny w L. stwierdzono, że importer deklarował wartość celną sprowadzanych leków w nieprawidłowej wysokości, poprzez nie uwzględnianie obniżek przyznawanych przez eksportera na sprowadzane farmaceutyki, zagwarantowanych w ujawnionej w trakcie kontroli umowie z [...] czerwca 1995 r.

Wyniki tej kontroli były powodem wszczęcia przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. postanowieniem z [...] września 2003 r. postępowania w niniejszej sprawie mającego na celu zbadanie prawidłowości zgłoszenia celnego w zakresie wartości celnej i należności podatkowych zaimportowanych farmaceutyków.

Decyzją z [...] października 2003 r. nr [...], wydaną w trybie art. 65 § 4 pkt 2 lit. "a" ustawy z 09 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz.U. nr 23, poz. 117 ze zm.), Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej, wymiaru cła oraz podatku od towarów i usług od zaimportowanych leków i orzekł w tym zakresie na podstawie pełnej dokumentacji dotyczącej zakupu leków. Wobec tego, że korekta wartości celnej spowodowała korektę podstawy opodatkowania, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. określił również kwotę podatku od towarów i usług od tak określonej podstawy opodatkowania.

Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] listopada 2004 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że strona dokonując zgłoszenia importowanych leków do obrotu na [...] obszarze celnym zadeklarowała nieprawidłową wartość celną, poprzez nie ujawnienie zniżek udzielanych przez kontrahenta zagranicznego na sprowadzany towar. Wartość importowanych leków określono wyłącznie na podstawie faktur handlowych, gdy w tym czasie importera łączyły postanowienia Umowy o Dystrybucji z [...] czerwca 1995 r. zawartej z firmą P. z P. oraz aneksu nr [...] do Umowy z [...] czerwca 2000 r. obowiązującego od [...] lipca 2000r., w którym ustalono, że w przypadku gdy sprzedaż miesięczna przekroczy [...] I. otrzyma premię finansową w wysokości [...]% wartości miesięcznej zafakturowanej sprzedaży netto, zaś w wypadku, gdy sprzedaż przekroczy [...] P. wypłaci spółce I. [...]% wartości miesięcznej sprzedaży. Przy czym sprzedaż netto oznacza zafakturowane ceny minus płatności za zwrócone towary. Zgodnie z § 5 ust. III Umowy, w chwili wycofywania przez I. produktów ze składu konsygnacyjnego, produkty te są zakupywane przez I. od P. na podstawie stałych cen i w jego własnym imieniu. W myśl natomiast § 6 ust. IV Umowy, płatności I. na rzecz P. zgodnie z § 6 ust. III będą dokonywane niezależnie od nieuregulowanych płatności za towary sprzedane przez I. ze składu konsygnacyjnego klientom, ponieważ I. dokonuje takiej sprzedaży na własne konto. P. pozostaje właścicielem towarów na składzie konsygnacyjnym do czasu wycofania towarów ze składu przez I. (§ 9 ust. 1 ww. Umowy). W myśl zapisu zawartego w § 2 ust. 1 Umowy o Dystrybucji, I. będzie wycofywać produkty z zapasów zgodnie z zasadą "pierwsze weszło, pierwsze wyszło", co oznacza, że towary wprowadzone w danym miesiącu na [...] obszar celny, winny być w pierwszej kolejności sprzedane przez importera. Z zapisów umowy i aneksu wynika, że uzyskanie przez I. rabatu zostało zagwarantowane Spółce w Umowie. Świadczy o tym w szczególności nowe brzmienie §1 pkt VI Umowy, ustalone aneksem obowiązującym od [...] lipca 2000r., według którego I. będzie uprawniony do zniżek przy zakupach od P. Wartość zniżki będzie wynosić [...]% lub [...]% wartości sprzedaży netto z faktur, wystawionych przez P., zrealizowanej w danym miesiącu. Przy czym sprzedaż netto jest równa zaksięgowanym cenom pomniejszonym o wartość zwrotów towarów. Rabat został przyznany bez jakichkolwiek warunków poza ustaleniem miesięcznego limitu sprzedaży, który musiał być przekroczony. Ponadto, biorąc pod uwagę treść w/w § 5 i § 6 Umowy I. w momencie wycofywania towarów ze składu zakupywał je od dostawcy, uzyskując (po przekroczeniu ustalonego limitu) prawo do zniżki ustalonej w aneksie do Umowy. Biorąc pod uwagę to, że przed wycofaniem towaru ze składu konsygnacyjnego I. zbierał zamówienia od zainteresowanych zakupem towarów odbiorców, mógł sporządzić prognozę sprzedaży za dany miesiąc. Rabaty udzielane były w związku z zawarciem umowy sprzedaży między I. a P.

W niniejszej sprawie odliczono od wartości celnej sprowadzonego towaru wyłącznie [...]% rabat wykazany w nocie kredytowej ([...] z [...] listopada 2000 r.) odnoszący się do wykonanego przez I. obrotu towarowego. Rabat [...]%, dotyczący wynagrodzenia za prowadzenie składu, nie został uwzględniony.

Nie stwierdzono, by w sprawie miały miejsce późniejsze negocjacje cenowe skutkujące obniżeniem kwoty wynikającej z faktury handlowej załączonej do zgłoszenia celnego. Realizując postanowienia umowy i związanych z nią uzgodnień, I. przysyłał P., po odjęciu opłat, o których mowa w §1 ust. VI Umowy, raport z ruchów na składzie konsygnacyjnym, wraz ze spisem sprzedanych towarów i CIP, na podstawie których P. wystawiał faktury dotyczące sprzedaży, a następnie noty kredytowe lub faktury korygujące, zmniejszające wartość sprzedaży za dany miesiąc. W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, iż kwotą należną w chwili zakupu towaru była wartość towaru z uwzględnieniem zniżki. Taką kwotę stanowiła też cena faktycznie zapłacona.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących ustaleń dokonanych przez [...] Inspektorat Celny w L. i ich statusu w postępowaniu celnym, organ odwoławczy wskazał, iż wbrew twierdzeniom Strony, u podstaw rozstrzygnięcia sprawy leżało przeprowadzone przez organ celny niezależne postępowanie wyjaśniająco - dowodowe. Fakt zaniżenia wartości celnej ustalił organ celny po zakończeniu postępowania, które zostało podjęte w związku z przesłaniem materiału dowodowego uzyskanego w Firmie [...] w toku czynności kontrolnych R. Rozstrzygnięcie zawarte w decyzji oparte zostało na przepisach prawa celnego, do stosowania których uprawniony jest tylko organ celny, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego przez ten organ. Materiały przekazane organom celnym dały jedynie podstawę do wszczęcia postępowania celnego w sprawie w trybie art. 165 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że sposób wyliczenia rabatów podyktowany był odmową współpracy strony z organami celnymi w zakresie przyporządkowania rabatów do towarów objętych dopuszczeniem do obrotu według konkretnych zgłoszeń celnych. Strona podkreślała, że organy celne nie mogą oczekiwać od niej czynności przyporządkowania kwot premii pieniężnych do odpowiednich zgłoszeń celnych. W związku z tym przyjęta przez organ celny metoda wartościowej proporcji była jedynym możliwym do uwzględnienia sposobem obliczenia wartości rabatu w odniesieniu do konkretnej pozycji zgłoszenia celnego, tym bardziej, że ujawnione noty kredytowe nie powołują konkretnych farmaceutyków ani okresu ich sprzedaży, lecz wskazują numer i datę faktury handlowej oraz wartość na niej wyszczególnioną. A zatem należało przyjąć, że dotyczą wszystkich uwzględnionych na fakturze pozycji. Biorąc zatem pod uwagę, że strona nie przedstawiła dowodów potwierdzających wadliwość metody rozliczenia przyjętej przez organ celny, a także składała nierzetelne oświadczenia przy dokonywaniu obrotu towarowego z zagranicą, Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Nadto organ odwoławczy zauważył, iż Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. prawidłowo powołał się na dyspozycję art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym i określił należny podatek VAT.

W skardze na powyższą decyzję, spółka I. wniosła o stwierdzenie jej nieważności lub uchylenie, jak również poprzedzającej decyzji organu pierwszej instancji, podnosząc zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego:

art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego, poprzez błędne przyjęcie, że płatności zagranicznego kontrahenta na rzecz I. stanowią element rozliczeń wartości importowanych do P. leków;

artykułów Działu III Tytułu II Kodeksu celnego "Wartość celna towarów" poprzez zastosowanie ich do obniżenia wartości celnej importowanych towarów mimo, iż ich przeznaczenie jest dokładnie odwrotne;

art. 64 Kodeksu celnego, i wydanego na jego podstawie Zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z 10 listopada 1997 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych, poprzez błędne przyjęcie, iż zgłoszenie celne oraz dokumenty dołączone do niego były niekompletne;

art. 65 § 4 Kodeksu celnego, poprzez nie nadanie towarowi właściwego przeznaczenia oraz bezzasadne zastosowanie tego przepisu w brzmieniu obowiązującym w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego.

Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów prawa procesowego:

art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich działań do ustalenia stanu faktycznego sprawy;

art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuzasadnione twierdzenie, że wartość celna powinna ulegać korekcie w sytuacji udzielenia rabatów po wprowadzeniu towaru na [...] obszar celny;

art. 187 Ordynacji podatkowej, przez odstąpienie od zebrania materiału dowodowego i próbę przerzucenia tego obowiązku na stronę postępowania, a także przez umieszczenie w decyzji twierdzeń nie opartych na faktach;

art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez odrzucenie, sugerowanej przez stronę, analizy dokumentów księgowych i magazynowych mających zasadnicze znaczenie dla sposobu przyporządkowania rabatów do poszczególnych zgłoszeń celnych.

Uzasadniając w motywach skargi zarzuty o charakterze merytorycznym, skarżąca sformułowała podstawową tezę, że deklarowana wartość celna towaru była prawidłowa i odpowiadała rzeczywistej wartości (cenie) transakcyjnej, kształtującej się w wysokości wynikającej z faktur eksportera przedstawionych przy zgłoszeniu celnym, zatem brak było podstaw do jej korekty (obniżenia) o kwotę rabatu. Podkreślała, że wbrew twierdzeniom organów celnych żaden z towarów objętych zgłoszeniami celnymi nie był objęty rabatami. Kwota upustu była obliczana (należna) na podstawie ilości towarów odsprzedanych przez spółkę w danym okresie, a nie od ilości towarów odprawionych w tym okresie. Kwoty rabatów nie mogły stanowić korekty ceny towarów,

gdyż kwoty te zostały przyznane Spółce tytułem wynagrodzenia za usługi dystrybucyjne świadczone na rzecz eksportera.

Ponadto zakwestionowała sposób przyporządkowania przez organy celne upustów do zgłoszeń celnych i przedstawiła własną propozycję rozliczenia rabatów zaznaczając, iż sama z uwagi na ogromną pracochłonność i związane z tym problemy organizacyjne nie była w stanie samodzielnie przygotować indywidualnego zestawienia dla każdego z kilkuset zgłoszeń celnych.

Zdaniem skarżącej Spółki, zgłoszenie celne oparte było o kompletne i prawidłowe dane. Podniosła, że organy celne dysponowały w momencie zgłoszenia celnego Umową o Dystrybucji, która była jednym z załączników do wniosku skarżącej o udzielenie pozwolenia na korzystanie z procedury składu celnego.

W sferze stanowiącej przedmiot regulacji prawa procesowego, w szczególności powołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej zarzuciła, że postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało z naruszeniem obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Natomiast skarżąca wykazała maksimum dobrej woli, nie tylko udostępniając dokumenty, ale także wskazując, jakie mogą mieć znaczenie dla wyjawienia prawdy materialnej.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Pismem procesowym z dnia [...] września 2005 r. skarżąca, wskazując na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lipca 2005 r. oraz 21 września 2005 r. uchylające wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wydane w sprawach ze skarg firmy I. w sprawach o analogicznym stanie faktycznym, podtrzymała dotychczas prezentowane stanowisko i zarzuty postawione w skardze, oraz zwróciła się o ich uznanie przez Sąd. Dodatkowo podniosła naruszenie przez organ odwoławczy art. 208 Ordynacji podatkowej w zw. z orzekaniem w sprawie mimo upływu terminu określonego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego, a także rażące naruszenie przez ten organ zasad prowadzenia postępowania określonych w Ordynacji podatkowej. Ponadto wyjaśniła kwestię związaną ze składem konsygnacyjnym i składem celnym prowadzonym przez I., oraz kwestię posługiwania się w procedurze dopuszczenia do obrotu fakturami pro forma. Do pisma załączyła m.in. Zestawienie porównawcze kwot "rabatów" (premii) przyporządkowanych w skarżonej decyzji organu celnego I instancji oraz "rabatów" przysługujących I. na podstawie postanowień umownych i dokumentów księgowych.

Ustosunkowując się do w/w pisma procesowego, Dyrektor Izby Celnej w piśmie z dnia [...] października 2005 r. podtrzymał w całości stanowisko i argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę, a ponadto zauważył, iż skarżąca nie przedstawiła na etapie postępowania odwoławczego swojej propozycji rozliczenia przyznanych rabatów jak to uczyniła na etapie postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w

Warszawie, załączając do w/w pisma procesowego zestawienie kwot rabatów przyporządkowanych w skarżonej decyzji organu celnego I instancji oraz rabatów faktycznie przyznanych spółce I. na podstawie postanowień umownych i dokumentów księgowych. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, jej zgłoszenie na obecnym etapie rozpatrywania sprawy jest niedopuszczalne i nie może podlegać ocenie organu odwoławczego.

W kolejnym piśmie procesowym z dnia [...] grudnia 2005 r. skarżąca, wskazując ponownie na w/w rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego i podtrzymując dotychczasowe zarzuty, dokonała syntezy swojego stanowiska w niniejszej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, że sądy administracyjne w tym sąd wojewódzki, sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, która jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269). Uzupełnieniem tego zapisu jest treść art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), w którym wskazano, iż owe sądy stosują środki określone w ustawie.

Powyższe regulacje określają podstawową funkcję sądownictwa i toczącego się przed nim postępowania. Jest nią - bez wątpienia - sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną nad wykonywaniem administracji publicznej.

W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia.

Rozważając w tym kontekście zarzuty skargi stwierdzić należy, że jest ona bezzasadna.

W myśl art. 85 § 1 Kodeksu celnego należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących.

Stosownie do zasady przewidzianej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy. W świetle art. 23 § 9 Kodeksu celnego, ceną faktycznie zapłaconą lub należną za towar jest całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej być dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży towarów kupującemu albo

płatności dokonane lub mające być dokonane przez kupującego osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedawcy. Płatność ta może zostać dokonana w formie przelewu pieniężnego lub za pomocą innych form zapłaty, bezpośrednio lub pośrednio. Ustalenia wartości celnej i kwoty wynikającej z długu celnego dokonuje się na podstawie wniosku o dokonanie zgłoszenia celnego i dokumentów przedstawionych przez zgłaszającego. Zgłoszenie celne powinno być podpisane przez zgłaszającego i zawierać wszystkie elementy niezbędne do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany (art.64 § 1 Kodeksu celnego), zaś zgodnie z art.64 § 2 Kodeksu celnego, do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną.

W niniejszej sprawie wartość celna przedmiotu importu została zadeklarowana, w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym, w wysokości odpowiadającej wartości określonej w fakturach eksportera przedstawionych przy zgłoszeniu celnym. Były to te same faktury, na podstawie których towar wprowadzany był do składu celnego. W wyniku późniejszej kontroli ujawniono zawartą [...] czerwca 1995 r. przez importera z eksporterem firmą P. z P. Umowę o Dystrybucji oraz aneks nr [...] do Umowy obowiązujący od [...] lipca 2000r., przewidujące udzielanie skarżącej rabatów przez dostawcę leków, jak również notę kredytową Nr [...] z dnia [...] listopada 2000 r. z udzielonym rabatem na kwotę [...] (k. 43 akt adm.) obniżającą wartość importowanych leków i taka też kwota została proporcjonalnie rozliczona przez organ celny I instancji na zgłoszenia celne dokonane w miesiącu październiku 2000 r. W ten sposób do zgłoszenia celnego w sprawie niniejszej przyporządkowano kwotę [...].

W związku z tym w sprawie istotna jest kwestia, czy wartością transakcyjną wyznaczającą wartość celną towaru jest fakturowana przez eksportera cena pomniejszona o odpowiednią kwotę rabatu z ujawnionej noty, czy cena w wysokości określonej w fakturach załączonych do zgłoszenia celnego, nie uwzględniających obniżki z tytułu rabatu (zdaniem skarżącej, będącego premią pieniężną czy też wynagrodzeniem za usługi dystrybucyjne).

Jest poza sporem, że przedmiotowa Umowa została zawarta przed dokonaniem zgłoszenia celnego i jej postanowienia stanowiły prawną podstawę wzajemnych świadczeń eksportera i importera.. Zgodnie z postanowieniami Umowy, I. zapewni P. usługę składowania konsygnacyjnego produktów w magazynie I. Dostawom na skład konsygnacyjny, realizowanym przez P. towarzyszyć będzie faktura pro forma (§ 4 Umowy). W skardze skarżąca podkreśliła, że przy dokonywaniu zgłoszenia celnego towarów, Spółka załączała faktury konsygnacyjne a nie faktury handlowe zaś towarem, którego dotyczyły sporządzane miesięczne raporty sprzedaży był towar, który opuścił magazyn I. a nie skład celny. W ocenie Spółki, P. nie rozróżniał magazynu celnego od jej własnego magazynu. Produkty sprowadzane z

zagranicy były wprowadzane do składu celnego na podstawie faktur pro forma wystawianych przez dostawcę (P.). Zatem jak wynika ze stanowiska skarżącej, I. w zależności od potrzeb, wyprowadzał towary ze składu celnego do swojego składu. W takiej więc sytuacji, skoro Spółka prowadziła skład konsygnacyjny za co otrzymywała wynagrodzenie, należy uznać, że jej skład pełnił rolę takiego właśnie składu. Towary znajdujące się w składzie konsygnacyjnym cały czas pozostawały własnością kontrahenta zagranicznego - P. Do zgłoszenia celnego o objęcie towarów procedurą dopuszczenia do obrotu - o czym była już mowa - dołączana była ta sama faktura, na podstawie której towar wprowadzany był do składu celnego, a więc faktura pro forma. Po odsprzedaży przez I. leków odbiorcom krajowym, dostawca zagraniczny w oparciu o dane dostarczane przez I. wystawiał fakturę handlową, która była podstawą do rozliczeń za zakupione przez I. leki.

Faktura pro forma to faktura wystawiana nie jako dowód wykonania transakcji handlowej, lecz przed jej zawarciem. Może być przedkładana w ślad za towarami wysyłanymi do sprzedaży konsygnacyjnej. Faktura pro forma nie uprawnia do otrzymania należności za towar (Vademecum Handlu Zagranicznego, Polska Izba Handlu Zagranicznego Warszawa 1976 r.).

Należy zauważyć, iż zgodnie z przepisem § 206 ust 1 pkt 1 obowiązującego w dacie dokonywania zgłoszenia celnego rozporządzenia Ministra Finansów z 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. nr 104 , poz. 1193), do zgłoszenia celnego o objęcie towarów procedurą dopuszczenia do obrotu należało dołączyć fakturę. Wypadki, w których możliwe było złożenie faktury pro forma określone zostały w § 208 rozporządzenia i nie dotyczą sprawy będącej przedmiotem rozpatrzenia. Ponieważ faktura załączana do zgłoszenia celnego przy obejmowaniu towarów procedurą dopuszczenia do obrotu, służy ustaleniu wartości celnej, powinna to być faktura handlowa, określająca cenę należną do zapłaty. A zatem skarżąca, załączając do zgłoszenia celnego o objęcie towarów procedurą dopuszczenia do obrotu fakturę pro forma, naruszała obowiązujące przepisy prawa. Podstawą do wyprowadzenia ze składu celnego powinny być dopiero faktury, które wystawiał P. w momencie wyprowadzenia produktów ze składu konsygnacyjnego. Te faktury, zawierające rabaty handlowe określone w § 1 ust. VI Umowy, były podstawą rozliczania się przez I. z kontrahentami zagranicznymi za zakupione produkty.

Z zapisów Umowy i aneksu wynika, że uzyskanie przez I. rabatu zostało zagwarantowane spółce w Umowie. Świadczy o tym w szczególności nowe brzmienie § 1 pkt VI Umowy, ustalone aneksem nr [...] obowiązującym od [...] lipca 2000 r., według którego I. będzie uprawniony do zniżek przy zakupach od P. Wartość zniżki będzie wynosić do [...]% wartości sprzedaży netto z faktur, zapłaconych na rzecz i otrzymanych przez P. w okresach miesięcznych. Przy czym sprzedaż netto oznacza ceny umieszczone na fakturach pomniejszone o wszelkie obniżki i zwroty za zwrócone towary.

Rabat był należny Spółce w przypadku przekroczenia określonego limitu sprzedaży miesięcznej. Biorąc pod uwagę treść § 5 i § 6 Umowy, I. w momencie wycofywania towarów ze składu konsygnacyjnego zakupywał je od dostawcy.

Realizując postanowienia Umowy i związanych z nią uzgodnień, I. przysyłał P., po odjęciu opłat, o których mowa w § 1 ust. VI umowy, raport z ruchów na składzie konsygnacyjnym, wraz ze spisem sprzedanych towarów i CIP, na podstawie których P. wystawiał faktury dotyczące sprzedaży, a następnie noty kredytowe lub faktury korygujące, zmniejszające wartość sprzedaży za dany miesiąc.

W niniejszej sprawie odliczono od wartości celnej sprowadzonego towaru [...]% rabat wykazany w nocie kredytowej ([...] z [...] listopada 2000 r.), odnoszący się do wykonanego przez I. obrotu towarowego. Brak jest podstaw, aby przyjąć za wiarygodne twierdzenia skarżącej, iż rabat wyszczególniony na ujawnionej nocie kredytowej stanowi wynagrodzenie spółki I. za prowadzenie usług dystrybucyjnych na rzecz zagranicznego kontrahenta, skoro ani powoływany na tę okoliczność § 1 ust. VI Umowy ani Aneks nr [...], nie mówią o usługach dystrybucyjnych, a wskazują, że I. będzie uprawniony do zniżek przy zakupach od P. Wartość zniżki będzie wynosić do [...]% wartości sprzedaży netto z faktur, zapłaconych na rzecz i otrzymanych przez P. w okresach miesięcznych. Sprzedaż netto oznacza ceny umieszczone na fakturach pomniejszone o wszelkie obniżki i zwroty za zwrócony towar. Sąd podziela w tej sytuacji przekonanie organów celnych, iż w istocie chodzi tu wyłącznie o zakup towaru dokonywany przez spółkę I. od P., a nie o dalszą jego odsprzedaż na rynku [...].

Udzielany przez eksportera rabat (upust), określony jako premia pieniężna, był więc niewątpliwie związany z faktem nabycia przez Spółkę leków u eksportera. Wysokość procentowa rabatu została w kontrakcie z góry ustalona i bez obowiązku spełnienia dodatkowych warunków poza przekroczeniem określonego limitu sprzedaży miesięcznie, był on przyznawany importerowi. Zrealizowanie tego upustu odnosiło się wprost do ceny nabytych z importu leków. Należy zgodzić się z poglądem organów celnych, że dokonując wyjęcia towarów ze składu konsygnacyjnego i dokonując ich zakupu od dostawcy, I. miał świadomość wielkości tych zakupów i prawa do upustu (premii pieniężnej). Tak więc jeśli nawet udzielana przez eksportera premia pieniężna (upust), była formą premii dla skarżącej od eksportera za wielkość sprzedaży towarów nabytych pierwotnie od niego i następnie ich sprzedaży na terenie kraju, to nie można przyjąć, iż taka premia była "oderwana" od zakupu leków od eksportera i nie pozostawała bez wpływu na wartość - cenę tego zakupu. Jej wysokość procentowa została bowiem ustalona w kontrakcie, a określenie to wprawdzie dotyczyło wielkości sprzedaży krajowej, ale w nawiązaniu do pierwotnego "źródła" jej udzielenia, a mianowicie dokonania zakupu leków u eksportera, zaś - jak wskazano wyżej - zrealizowanie tej premii odnosiło się wprost do ceny nabytych i importowanych leków. W tej

sytuacji przyjęcie przez organy celne, iż rabat był elementem kształtującym cenę leków, jest prawidłowe, bo w rezultacie obniżał on cenę wykazaną w fakturach sprzedaży importowej.

W obrocie handlowym - również międzynarodowym - nie jest kwestionowana zasada wolności kontraktowej, zgodnie z którą strony danej umowy mogą w sposób nie naruszający obowiązujące przepisy ustalać wzajemne prawa i obowiązki oraz sposób ich realizacji. W odniesieniu do umów sprzedaży oznacza to, iż mogą one wprost wskazać wiążącą je cenę, albo też jedynie określić podstawy jej ustalenia a ostateczna wielkość zostanie obliczona później; mogą też odwołać się do warunków i zasad określonych przez nie w innych umowach, co w praktyce występuje często przy kontraktach handlowych obejmujących dłuższy odcinek czasowy. W niniejszym przypadku przedmiotowe porozumienie odnoszące się do przyszłych transakcji między importerem a eksporterem określało warunki i wielkość udzielania rabatów w stosunku do pierwotnej ceny sprzedaży, a więc wskazywało na sposób kształtowania ostatecznej ceny.

Nie zmienia tej oceny także wskazanie skarżącej na treść przepisu art. 23 i innych przepisów Kodeksu celnego odnoszących się do wartości celnej. Zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną jest wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona albo należna za towar sprzedany w celu przywozu na [...] obszar celny, przy czym jeśli jest to konieczne, to cena ta ustalana jest przy uwzględnieniu art. 30 i art. 31 tegoż Kodeksu, to jest z dodaniem określonych kosztów, honorariów, opłat licencyjnych itd., z wyłączeniem określonych kosztów i należności np. kosztów transportu na terenie kraju itd. Jako cenę faktycznie zapłaconą lub należną zdefiniowano w art. 23 § 9 Kodeksu celnego kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywiezione towary. Redakcja powyższych przepisów wskazuje na przyjęcie przez ustawodawcę jako wiążącej takiej wartości celnej, która jest ceną rzeczywistą, czyli obliczoną ostatecznie i obejmującą faktyczne płatności, jakich nabywca - importer dokonał lub ma dokonać na rzecz eksportera - sprzedawcy lub na jego korzyść. Skoro w przepisach tych mowa jest o cenie jako płatności dokonanej "lub mającej zostać dokonaną", to równocześnie ustawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą, a w szczególności z dniem zgłoszenia celnego. Cena na dzień zgłoszenia celnego może bowiem z różnych względów, w tym ustaleń umownych wiążących strony, nie odpowiadać cenie ostatecznej, to jest płatności zrealizowanej lub należnej, i dlatego też według powyższych unormowań wartość celna towaru to jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna, nawet jeśli jej ostateczne ustalenie nastąpiło po dniu zgłoszenia celnego.

W świetle powyższych rozważań zarzut skarżącej, iż z chwilą zmiany statusu celnego towaru z niekrajowego na krajowy towar nie powinien pozostawać w kręgu zainteresowania organów celnych, jest bezpodstawny. Należy podzielić stanowisko organu celnego, że posiada on uprawnienia do kontroli zgłoszeń celnych po zwolnieniu towaru poprzez kontrolę dokumentów i

danych handlowych dotyczących przywozu towaru, jak również późniejszych operacji dotyczących tych towarów (art. 83 Kodeksu celnego), a decyzja, co do prawidłowości zgłoszenia celnego może zostać wydana w terminie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 65 § 4 Kodeksu celnego).

W konkluzji stwierdzić należy, że przewidziane Umową o Dystrybucji rabaty były czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru, ustaloną w wysokości ceny wynikającej z ujawnionych faktur eksportera i pomniejszonej o procentowe kwoty rabatów (proporcjonalnie rozbitych w stosunku do wszystkich zgłoszeń celnych z danego okresu), i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru.

Skarżąca nie zadeklarowała w zgłoszeniu celnym przewidzianego w porozumieniu rabatu, ponadto dokonywała zgłoszenia celnego w oparciu o nieprawidłowe faktury. W tej sytuacji jej obowiązkiem było wystąpić na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego z wnioskiem o stosowną korektę zgłoszenia celnego po otrzymaniu faktury handlowej, określającej należny jej rabat. Spółka tego jednak nie uczyniła. W tym stanie rzeczy, w świetle art. 65 § 4 pkt 2 lit. "a" Kodeksu celnego (w brzmieniu z daty zgłoszenia celnego) uzasadniona była dokonana przez organy celne korekta (obniżenie) wartości celnej.

Zdaniem skarżącej, obowiązujący stan prawny nie pozwalał wówczas organom celnym na orzekanie w przedmiocie zmiany wartości celnej towaru. Zarzut ten nie jest trafny. W unormowaniu zawartym w przepisie art. 65 § 4 pkt 2 lit "a" mieści się bowiem uprawnienie organu celnego do zmiany wartości celnej towaru. Zgodnie z brzmieniem art. 3 § 1 pkt 2 ustawy - Kodeks celny, dług celny jest to powstałe z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych przywozowych lub należności celnych wywozowych odnoszących się do towarów. Dług ten określa się na podstawie elementów kalkulacyjnych, to jest elementów służących do naliczania należności celnych przywozowych i należności celnych wywozowych. Definicja tego pojęcia mieści się w przepisie art. 3 § 1 pkt 4 Kodeksu celnego. Natomiast jakie elementy kalkulacyjne służą do określenia długu celnego, to konkretyzuje rozdział II Kodeksu pod tytułem "Elementy kalkulacyjne", w tym art. 21 cyt. ustawy, który stanowi, że wartość celna towarów określana jest w celu ustalenia kwoty wynikającej z długu celnego oraz innych należności pobieranych przez organy celne. Dodana w trybie nowelizacji regulacja określona w art. 65 § 4 pkt 2 lit "c" cytowanej ustawy nie zmieniła wykładni lit "a" przepisu. Podkreślić należy, że organy celne powołały właśnie przepis art. 65 § 4 pkt 2 lit "a", który wówczas obowiązywał. Z tych przyczyn organ celny zmieniając wartość celną towaru nie mógł uznać zgłoszenia celnego za prawidłowe, a zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię jest niezasadny. (v. wyrok NSA sygn. akt GSK 574/04 z 21 września 2004 r.).

Nieuzasadniony jest zarzut skarżącej, iż organ celny w dacie zgłoszenia celnego dysponował Umową Dystrybucyjną, skoro została ona dołączona do wniosku o uzyskanie

pozwolenia na prowadzenie składu celnego, ponieważ zgodnie z art. 64 § 2 Kodeksu celnego, zgłaszający każdorazowo powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany.

Chybiony jest zarzut naruszenia przepisu art. 65 § 5 Kodeksu celnego, stanowiącego że decyzja korygująca zgłoszenie celne w trybie art. 65 § 4 tej ustawy nie może być wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Decyzja organu celnego pierwszej instancji korygująca zgłoszenie celne z [...] października 2000 r. wydana została [...] października 2003 r. i doręczona importerowi [...] października 2003 r., więc z zachowaniem powyższego trzyletniego terminu. Natomiast decyzja organu odwoławczego z [...] listopada 2004 r. była wyrazem instancyjnej kontroli legalności decyzji organu pierwszej instancji i utrzymując tę decyzję w mocy nie zawierała rozstrzygnięcia korygującego elementy zgłoszenia celnego. W konsekwencji jej wydanie nie podlegało czasowemu ograniczeniu przewidzianemu w art. 65 § 5 Kodeksu celnego. (v. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2005 r. sygn. akt 1295/04, p. Rzeczpospolita 2005/27 str. C2).

Chybiony jest również zarzut wadliwego rozliczenia rabatu. Zdaniem skarżącej, prawidłowe przyporządkowanie rabatów do poszczególnych zgłoszeń celnych powinno zostać dokonane inną metodą. Jak już wskazano, upust został udzielony i był on czynnikiem kształtującym wartość celną towaru w zakresie fakturowanej, obniżonej o rabat, wartości (ceny) transakcyjnej. Przyznawane miesięczne upusty, jako wielkości obniżające fakturowane ceny, podlegały więc w ramach korekty wartości celnych rozdzieleniu na poszczególne zgłoszenia celne z tego okresu. Takiego rozliczenia, przy zastosowaniu logicznego kryterium przyjęcia okresu wskazanego w ujawnionej nocie, którego rabat dotyczy, nie dyskwalifikuje przyjęta w umowie podstawa wymiaru rabatu. Zadeklarowanie wartości celnej w oparciu o wartość (cenę) faktycznie zapłaconą jest obowiązkiem zgłaszającego. Jeśli zatem skarżąca nie mogła lub nie chciała dokonać przyporządkowania rabatów do konkretnych własnych zgłoszeń celnych, to nie może potem skutecznie stawiać organom celnym zarzutu, iż dokonały takiego przyporządkowania nieprawidłowo. Na marginesie zauważyć należy, iż w Załączniku nr [...] do pisma procesowego skarżącej z dnia [...] września 2005 r. - Zestawienie porównawcze kwot "rabatów" (premii) przyporządkowanych w skarżonej decyzji organu celnego I instancji oraz "rabatów" przysługujących I. na podstawie postanowień umownych i dokumentów księgowych, jako "rabat" przyporządkowany przez organ celny wykazany został przez skarżącą rabat w wysokości [...]%, a więc niższy niż "rabat" umowny w wysokości [...]%.

Ponadto, Sąd zwraca uwagę, iż orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lipca 2005 r. oraz z dnia 21 września 2005 r., na które powołuje się skarżąca w pismach procesowych z [...] września 2005 r. i [...] grudnia 2005 r., zostały wydane w odmiennym stanie faktycznym.

Bowiem uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z 20 lipca 2005 r. i 21 września 2005 r. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie dotyczyły spraw ze skarg spółki I., lecz kontrahentem zagranicznym i dostawcą towaru była firma H. ([...]). Treść umowy zawartej przez I. z H. i jej postanowienia dotyczące rabatów są odmienne od umowy zawartej z P. Główna różnica polega na sposobie określenia i obliczenia wysokości rabatu. Kwestia ta miała zaś decydujący wpływ na ocenę przyjętej przez organy celne metody alokacji uzyskanego rabatu, jak również na wyroki zapadłe przed NSA w ww. sprawach. W aneksie nr [...] do umowy zawartej przez I. z H., do którego umowa ta nawiązuje, m.in. określono w formie tabeli, ceny za dostawy produktów wymienionych w umowie wraz z ustalonymi procentowo rabatami handlowymi od tych cen. W niniejszej natomiast sprawie rabat został określony na jednym poziomie, niezależnym od rodzaju leku, tj. w wysokości [...]% wartości zakupów.

Zważyć także należy, iż NSA uchylając wyroki Sądu I instancji, podzielił stanowisko tego Sądu w zakresie charakteru występującego w tych sprawach rabatu i uznał, że rabat ten był udzielany w związku z dostawą (sprzedażą) leków przez kontrahentów zagranicznych - H., kontrahentowi [...] - I. i jest świadczeniem należnym z tytułu importu tych leków.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że w orzecznictwie NSA taki sposób rozliczeń, jak zastosowany w niniejszej sprawie - metoda proporcjonalnego rozbicia rabatu w odniesieniu do dokonanych zgłoszeń celnych w danym okresie - był dotychczas wielokrotnie akceptowany (v. wyrok NSA: sygn. akt I GSK 189/05, I GSK 747/04).

Powołanie się przez skarżącą na pismo Głównego Urzędu Ceł z [...] kwietnia 2000 r. nr [...], mówiącego o sposobie traktowania przyznanych wstecznie rabatów, nie mogą stanowić podstawy do zakwestionowania prawidłowości zaskarżonej decyzji, ponieważ pismo to stanowiące wycinek korespondencji wewnętrznej Ministerstwa Finansów, nie stanowi źródła obowiązującego prawa.

Wzruszenia zaskarżonej decyzji nie uzasadnia również podniesiony przez skarżącą zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Należy bowiem podkreślić, że stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), podstawą do uwzględnienia skargi może być naruszenie przepisów postępowania tylko wtedy, gdy uchybienie to wywarło istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie, po przeprowadzeniu kontroli u importera i zebraniu materiału dowodowego decyzje wydane zostały przez organy administracji celnej w dwóch instancjach, na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, który uzasadnia oceny orzekających w sprawie organów celnych. Tym samym nietrafne są zarzuty skargi naruszenia obowiązku wyczerpującego zebrania dowodów i dokładnego ustalenia stanu faktycznego. W niniejszej sprawie organy celne działały zgodnie z zasadą praworządności i na podstawie obowiązujących przepisów prawa.

Oceny tej nie zmienia niepowołanie przez Dyrektora Izby Celnej w W., w sentencji zaskarżonej decyzji, właściwej - w dacie wydawania rozstrzygnięcia - podstawy prawnej do orzekania w przedmiocie podatku od towarów i usług. Wychodząc bowiem poza granice skargi Sąd zważył, iż organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję w dniu [...] listopada 2004 r., wskazał w podstawie prawnej art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i ust. 4 ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, która z dniem 1 maja 2004 r. utraciła moc obowiązującą (art. 175 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług). Omawiana podstawa prawna - w tym określająca właściwość rzeczową organu celnego - istniała w dacie wydawania decyzji organu odwoławczego; wynika ona z ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (art. 33 tej ustawy). W/w uchybienie formalne nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy, co w kontekście omawianej wyżej treści art. 145 § 1 lit. c prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie daje podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem i na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.

|Wyrok z dnia 21 grudnia 2005 r. |

|Sygn. Akt. VSA/Wa 106/05 jest prawomocny |

|od dnia 3 marca 2006 r. |

| |

|podpis sędziego |