Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1262/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-08-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 3 par. 2 pkt 1, art. 176
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 6 sierpnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2437/11 w sprawie ze skargi D. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 31 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2437/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 czerwca 2011 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 25 listopada 2010 r., wydaną w tożsamym przedmiocie co decyzja organu odwoławczego.

Podstawą ww. decyzji były ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, z których wynikało, że skarżący we wskazanym okresie rozliczeniowym, dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez: (1) W. sp. z o.o., ul. L. [...], [...]-[...] L.; (2) B. H. – U. – M. "G." A. B., ul. O. [...], [...]-[...] U. – które nie dokumentowały faktycznej sprzedaży oleju napędowego.

1.2.2. W świetle powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. w wydanej w dniu 25 listopada 2010 r. decyzji, na podstawie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm., dalej również jako "rozporządzenie z 27 kwietnia 2004 r.") - w zakresie rozliczenia za maj 2005 r. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 mara 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako "ustawa o VAT") - w zakresie rozliczenia za czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad 2005 r., odmówił skarżącemu prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wymienione podmioty.

1.3. Utrzymując w mocy, w wyniku wniesionego odwołania strony, decyzję organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że nabycia oleju napędowego od W. i G. nie potwierdzają zeznania składane przez skarżącego oraz przez K. P. Wynika z nich, iż wraz z paliwem faktury dostarczane były przez osobę o imieniu W. działającego z polecenia W. K. Takie stanowisko może jedynie potwierdzać nabycie paliwa od firmy W.-O., nie zaś od dwóch ww. firm. Jak bowiem wyjaśnić podpis złożony na dokumencie dowód wpłaty wystawiony przez W., na którym widnieje podpis Dyrektora M. C. w rubryce "kwotę powyższą otrzymałem", w sytuacji kiedy jak twierdzi strona i jej pracownik paliwo przywoziła osoba o imieniu W. i to ona odbierała gotówkę. Dodatkowo pracownik odpowiedzialny za nabywanie oleju napędowego twierdzi, że nie przypomina sobie nazwy W. sp. z o.o. i nie kontaktował się z nikim z tej firmy, a jednocześnie w dokumentacji skarżącego znajdują się faktury wystawione przez W.

Zdaniem organu, o faktycznym braku nabycia oleju napędowego świadczyć może także zasłanianie się brakiem wiedzy co do dokładnego przebiegu dostawy oleju napędowego przez K. P., a także brak nadzoru ze strony skarżącego w zakresie dokonywanych zakupów paliwa.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej, podatnik w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucił mu naruszenie:

- art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.") z wydaniem decyzji sprzecznej z treścią zebranego materiału, w szczególności protokołu z kontroli ksiąg,

- art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy,

- art. 181 art. 187, art. 191, art. 194 Ordynacji podatkowej, przez nieuwzględnienie istotnych dla sprawy materiałów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego,

- art. 210 § 6 Ordynacji podatkowej, przez brak wyjaśnienia, dlaczego argumentom skarżącego, zeznaniom świadków i dokumentom sporządzonym przez organy państwa odmówiono wiarygodności,

- art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez zmianę podstawy prawnej, naruszając zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego,

- oraz błędną wykładnię przepisów art. 15 ust. 1 i art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, przez utożsamienie pojęcia "podatnik" z pojęciem podmiot zarejestrowany i utożsamienie pojęcia "obowiązek podatkowy" z rejestracją do podatku.

W uzasadnieniu skargi podatnik podkreślił, że wszystkie zgromadzone w sprawie dowody potwierdzają, że świadczył on usługi transportu tj. dysponował odpowiednim taborem, zatrudniał kierowców posiadających uprawnienia, otrzymywał zlecenia na transport i wystawiał faktury za wykonane usługi, a do tego niezbędne było mu paliwo. Skarżący działał w dobrej wierze, dochował należytej staranności w doborze kontrahentów. Współpraca firmy "C." (po której pracownika i kontrahentów przejął) z W. K., który reprezentował Firmy "W.-O.", "W." i "G." trwała kilka lat. Ceny ustalone w obrocie między stronami różniły się o kilka procent od cen rynkowych, ale różnica całkowicie mieściła się w zwyczajowo stosowanym pomiędzy stałymi kontrahentami rabacie, zwłaszcza przy płatnościach natychmiastowych. W związku z powyższym, zdaniem skarżącego miał on podstawy sądzić, że jego kontrahent jest rzetelny, gdyż jego działalność wskazywała na dużą znajomość branży, paliwo dostarczał wyspecjalizowanymi pojazdami, terminowo, po ustalonych cenach i zawsze wystawiał faktury.

2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji podzielił najpierw, nie kwestionowaną w skardze oraz na dalszym etapie postępowania, argumentację organu odwoławczego co do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego.

3.3. Kolejno, odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze Sąd pierwszej instancji nie podzielił m.in. zarzutu naruszenia przez organy art. 122 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu organy podatkowe w przedmiotowej sprawie podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organy te poddały szczegółowej analizie włączone do niniejszego postępowania podatkowego dowody przekazane przez: Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., Prokuratury Okręgowej w L. oraz Centralnego Biura Śledczego Zarząd w B. Przesłuchano również skarżącego, osobę odpowiedzialną za zakup paliwa – K. P. oraz pracowników (kierowców) skarżącego. Analiza tych dowodów doprowadziła, według WSA, do przedstawienia przez organy podatkowe logicznych i spójnych wniosków dotyczących ustalenia stanu faktycznego stanowiącego podstawę wydanych rozstrzygnięć. Natomiast wskazana w skardze odmienna od dokonanej przez organy podatkowe ocena zebranego materiału dowodowego nie uzasadnia wystarczająco stanowiska, iż w sprawie naruszono zasadę prawdy obiektywnej.

3.4. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie naruszyły również art. 181, art. 187, art. 191 i art. 194 Ordynacji podatkowej. Jak zauważył w tym kontekście WSA w Warszawie w uzasadnieniu skargi wskazano, iż M. C. w zeznaniach składanych w dniu 22 grudnia 2005 r., przed Centralnym Biurem Śledczym Zarząd w B. stwierdził, iż "myślę, że za moimi fakturami szedł jakiś towar". Jednakże w ocenie Sądu wybrany fragment zeznań jest wyjęty z kontekstu ogółu zeznań tego świadka, znajdujących się w aktach sprawy, które wskazują jednoznacznie, iż M. C. sporządzał faktury, które nie dokumentowały faktycznych dostaw paliwa. Potwierdzeniem tej okoliczności są zeznania współdziałającego w procederze wystawiania pustych faktur – L. S., który stwierdził, iż za tymi fakturami nie szedł żaden towar.

3.4.1. O naruszeniu art. 181, art. 187, art. 191 i art. 194 Ordynacji podatkowej nie świadczy również, w ocenie WSA w Warszawie brak uwzględnienia przez organy podatkowe protokołu kontroli z dnia 3 grudnia 2009 r. Protokół kontroli dokumentuje bowiem jedynie przebieg kontroli, w tym dokonane ustalenia stanu faktycznego. W protokole tym stwierdzone zostają zatem jedynie okoliczności, które kontrolujący ustalili w jej trakcie, nie determinując oceny kompletnego materiału dowodowego zebranego w toku postępowania podatkowego.

3.5. Zdaniem Sądu, wbrew stanowisku zawartemu w skardze, organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż firmy G. i W. nie były dostawcami paliwa dla skarżącego, a wystawione przez te podmioty faktury nie dokumentują faktycznych transakcji. Podstawą tej oceny nie były wyłącznie zeznania osób oskarżonych w postępowaniach karnych, którym zresztą na podstawie art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej nie można odmówić mocy dowodowej. Świadczy o tym bowiem całokształt informacji dotyczących funkcjonowania tych podmiotów, które Dyrektor Izby Skarbowej przywołuje w zaskarżonej decyzji, a mianowicie, iż W. nie posiadał: faktur zakupu oleju napędowego, koncesji na obrót paliwami, bazy magazynowej, pojazdów jak i dokumentów potwierdzających powierzanie przewozu paliwa innym podmiotom. Także, jak zauważył Sąd, gdy chodzi o G., organ odwoławczy wskazuje, że A. B. nadano inny NIP niż podany na fakturach posiadanych przez skarżącego. Co więcej nie prowadziła ona działalności gospodarczej w okresie od stycznia 2003 r. do grudnia 2005 r., a decyzja na obrót paliwami ciekłymi wydana na jej nazwisko została sfałszowana.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucił mu – mające wpływ na wynik sprawy – naruszenie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako "P.p.s.a."), w szczególności:

- art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a., poprzez pozostawienie w obiegu prawnym decyzji naruszającej prawo;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie, mimo że postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie.

W uzasadnieniu wywiedzionego środka zaskarżenia pełnomocniczka podatnika podniosła, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował stan faktyczny ustalony w sprawie przez organy podatkowe, mimo że te ostatnie ustaliły ten stan niezgodnie z obowiązującymi je procedurami. Organ podatkowy bowiem ograniczył się do "włączenia do akt" istotnej części dokumentów zgromadzonych w sprawie przez inne organy. Z dokumentów tych natomiast jasno wynikało, że skarżący nie uczestniczył w oszustwach, nie wiedział o nich i nie mógł wiedzieć. W tym kontekście w skardze kasacyjnej zwrócono uwagę na art. 194 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, dokumenty zgromadzone przez inne organy, zobowiązany był uznać za "dowód tego, co zostało w nich stwierdzone". Organ tego nie zrobił i nie uzasadnił dlaczego nie dał wiary ustaleniom innych służb, W tej sytuacji, zdaniem autora kasacji, decyzja organów podatkowych obarczona była wadą i jako taka powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego.

Tymczasem Sąd pierwszej instancji powyższego naruszenia nie dostrzegł, przez co sam naruszył przepisy artykułu 174 pkt 2, zobowiązujące go do kontroli legalności działalności administracji publicznej oraz artykuł 1 § 1 i art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269, ze zm., dalej również jako "P.u.s.a.").

Naruszenia zaś art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, według pełnomocnika skarżącego, dokonał WSA oddalając skargę, ponieważ decyzje organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji obrażały art. 122, w związku z art. 187. §1 i art. 191. Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym decydujący wpływ na wynik sprawy.

Wskazując na powyższe zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania;

- zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

5.1. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów zawartych we wniesionej skardze kasacyjnej, jak również ich uzasadnienie (a właściwie brak jakiegokolwiek uzasadnienia) konieczne jest przypomnienie podstawowych zasad dotyczących wymogów skargi kasacyjnej.

5.1.1. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie i w jaki sposób. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

5.1.2. Zarzuty skargi kasacyjnej w zasadzie wyznaczają zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 P.p.s.a.) oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony skarżącej.

5.2. W przedmiotowej skardze kasacyjnej sformułowano wyłącznie zarzuty naruszenia postępowania w szczególności:

1) art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. poprzez pozostawienie w obiegu prawnym decyzji naruszającej prawo,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, mimo, że postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiały prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie.

Już sam sposób sformułowania tych zarzutów sprawia, że nie mogły być one skuteczne. Przede wszystkim wskazać należy, że art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. określa przedmioty zaskarżenia, wyznacza zakres właściwości rzeczowej sądu administracyjnego, a tym samym zakres rzeczowy postępowania sądowoadministracyjnego. Sąd może go naruszyć wykraczając poza wyznaczoną nim właściwość rzeczową (rozpoznając skargę na akt lub czynność nie poddane jego kognicji) bądź odmawiając merytorycznego rozpoznania sprawy leżącej w jego właściwości (poprzez uznanie skargi za niedopuszczalną - art. 58 § 1 pkt 1 P.p.s.a.). Nie może zaś uchybić wskazanej wyżej normie prawnej dokonując tej kontroli.

Jeśli zaś chodzi o zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. należy zauważyć, że konstrukcja normy prawnej zawartej w tym przepisie składa się z hipotezy w postaci: "Jeżeli Sąd stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania (...)" oraz dyspozycji w postaci: "(...) uchyla decyzję lub postanowienie".

Zatem warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej. Jeżeli Sąd nie stwierdzi naruszenia przepisów postępowania przez organ, to nie może zastosować tego przepisu.

W przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie organu administracji można zarzucić Sądowi pierwszej instancji naruszenie wyżej wymienionego przepisu tylko wówczas, gdy Sąd ten stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mimo to WSA nie spełni dyspozycji tej normy prawnej i nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia.

Jeśli z wyroku wynika, jak to ma miejsce w rozpatrywanej sprawie, że WSA nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić oddalającemu skargę Sądowi pierwszej instancji naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez WSA normy prawnej.

5.3. Tym niemniej mając na uwadze treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (opubl. ONSAiWSA 2010/1/1, Prok.i Pr.-wkł. 2010/4/40, M.Podat. 2009/12/32-36, ZNSA 2009/6/94-117, Glosa 2009/4/138-148), zgodnie z którą przez "przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych", odnotować trzeba, że autorka skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. upatruje w tym, że decyzje organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji obrażały art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej (...) i WSA wyrokował "niezgodnie z linią orzecznictwa przyjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny, który konsekwentnie określa zasadę prawdy materialnej. Pełnomocnik strony podkreślił przy tym, że stanowisko NSA jest całkowicie zgodne z regulacją VI a potem Dyrektywą 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i rozstrzygnięciami TSUE, który wyraźnie zaznaczył, że prawo do odliczenia VAT może zostać zakwestionowane jedynie wtedy, gdy jasne jest, że podatnik miał świadomość uczestnictwa w transakcji oszukańczej lub nie zachował należytej staranności.

5.3.1. Odnosząc się do tej argumentacji (przytoczonej niemal dosłownie) należy w pierwszej kolejności podnieść, że - wbrew twierdzeniom autorki skargi kasacyjnej - organy podatkowe nie uchybiły wskazanym przepisom proceduralnym. Słusznie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że firmy G. i W. nie były dostawcami paliwa dla skarżącego, a wystawione przez te podmioty faktury nie dokumentują faktycznych transakcji. Podstawą tej oceny nie były wyłącznie zeznania osób oskarżonych w postępowaniach karnych, którym zresztą na podstawie art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej nie można odmówić mocy dowodowej. Świadczy o tym bowiem całokształt informacji dotyczących funkcjonowania tych podmiotów, które Dyrektor Izby Skarbowej przywołuje w zaskarżonej decyzji, a mianowicie, iż W. nie posiadał: faktur zakupu oleju napędowego, koncesji na obrót paliwami, bazy magazynowej, pojazdów jak i dokumentów potwierdzających powierzanie przewozu paliwa innym podmiotom. Także gdy chodzi o G., organ odwoławczy wskazuje, że A. B. nadano inny NIP niż podany na fakturach posiadanych przez skarżącego, nie prowadziła ona działalności gospodarczej w okresie od stycznia 2003 r. do grudnia 2005 r., a decyzja na obrót paliwami ciekłymi wydana na jej nazwisko została sfałszowana. Powyższe okoliczności stanowiły podstawę ustalenia przez organy podatkowe, iż faktury wystawione przez W. oraz G. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, a obowiązek podatkowy z tytułu transakcji udokumentowanych w tych fakturach nie powstał.

5.3.2. Po drugie, powołując się na regulacje UE nie wskazano, które przepisy miałyby być naruszone ani nie powołano się na żaden konkretny wyrok TSUE. W tej sytuacji nie sposób podjąć żadnej polemiki z tymi zarzutami, nie wspominając już o tym, że nie wykazano tym samym ewentualnego wpływu na wynik sprawy, co jest niezbędnym warunkiem uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania.

5.4. W tych okolicznościach jedynie na marginesie (w celach edukacyjnych) warto przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1615/11 (opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym odnosząc się do wyroków TSUE dotyczących tzw. karuzeli podatkowej między innymi stwierdzono, że orzeczenia te zostały wydane w całkiem odmiennych okolicznościach faktycznych od tych, które zostały ustalone w niniejszej sprawie. Wyroki te odnosiły się do możliwości odliczenia podatku w przypadku uczestnictwa w oszustwie dotyczącym tzw. "karuzeli podatkowej", a nie do możliwości odliczenia kwoty wykazanej jako podatek na fikcyjnej – pod względem podmiotowym i przedmiotowym – fakturze VAT.

5.4.1. W przedmiotowej sprawie zakwestionowane faktury w sposób fałszywy dokumentują podmiot dokonujący dostawy, wskazując w tym zakresie na podmiot jedynie firmujący transakcję, dla ukrycia faktycznego źródła pochodzenia paliwa, w celu niewykrycia sprawcy oszustwa co do przedmiotu dostawy. Tym samym, w faktury te mają legalizować wprowadzenie do obrotu oleju napędowego przez wskazanie fałszywego źródła pochodzenia tegoż towaru.

W przypadku natomiast oszustw "karuzeli podatkowej" sprzedawane towary krążą między poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi (świadomie bądź nie) w przestępczy łańcuch dostaw. Jeden z uczestników takich transakcji zwykle znika, nie wywiązując się z obowiązków zapłaty podatku. Proceder ten dotyczy najczęściej towarów małych gabarytowo, o dużej wartości i trudno identyfikowalnych pod względem tożsamości. Okoliczności tychże spraw są zatem całkiem odmienne od okoliczności rozpatrywanej sprawy.

5.4.2. Poza tym mimo, iż w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej utrwalone jest stanowisko, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu, w wielu wyrokach TS zwracał uwagę na to, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylanie się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym, przez dyrektywę VAT, w związku z tym podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (vide wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i powołane w nim orzeczenia).

5.5. W związku z powyższym, jak i wobec ustaleń organów podatkowych, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż wskazywały innego niż w rzeczywistości sprzedawcę towaru, organy te były nie tylko uprawnione, lecz zobowiązane do odmówienia skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z tych faktur, z uwagi na treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Skoro rzeczywiste zdarzenia gospodarcze miały przebieg odmienny od tego, jaki wykazany został na spornych fakturach (pod względem podmiotowym), to wyszczególniony na tych fakturach podatek naliczony nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, gdyż byłoby to niezgodne z cytowanymi przepisami.

5.6. Dotychczasowe rozważania doprowadziły do wniosku, że oceniana skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.

O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto w oparciu o art. 204 pkt 1 P.p.s.a.