Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 454/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 4, par. 6  pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 5a  pkt 6
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 154 par. 4 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie: Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant: Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpatrzeniu odwołania M. M. (dalej: strona, skarżąca, podatnik) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z 2006 rok w wysokości 21.924,00 zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że po ponownym rozpatrzeniu sprawy (na skutek uchylenia w trybie odwoławczym decyzją z dnia [...] r., nr [...] poprzedniej decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] r., nr [...] ) Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. ustalił, że skarżąca w 2006 r. prowadziła bez wymaganego zgłoszenia pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał, że skarżąca wraz ze wspólniczką A. S. zakupiła w dniu 10 lutego 2006 r. nieruchomość w J. przy ulicy [...] . W nieruchomości wyodrębniono następnie dziewięć lokali mieszkalnych. W okresie od czerwca do sierpnia 2006 r. współwłaścicielki nieruchomości dokonały sprzedaży wszystkich wyodrębnionych lokali mieszkalnych. W dniu 10 lutego 2006 r. skarżąca wspólnie z A. S. nabyły prawa wieczystego użytkowania działki gruntu nr [...] położonej w J. przy ulicy [...] oraz budynek, a także udziały w prawie niezabudowanej działki gruntu nr [...] wynoszących po 1/6 części, położonej w J. przy ulicy [...] . W 2006 r. skarżąca wraz z E. S. (która nabyła udziały od A. S. na postawie aktu notarialnego z dnia [...] r. rep[...] ) dokonała zbycia udziału w działce nr [...] przy ul. [...] i działki nr [...] o pow. 0,0202 wyodrębnionej z działki nr [...] przy ulicy [...] . Z materiału dowodowego wynikało, że w budynku przy ul. [...] utworzono 6 lokali mieszkalnych i 2 lokale użytkowe. Organ ustalił, że w budynku znajdującym się przy ulicy [...] w latach 2006-2007 (stanowiącym wówczas współwłasność skarżącej oraz E. S.) prowadzone były prace remontowe. Lokale mieszkalne zostały następnie sprzedane przez stronę w latach 2007-2008.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wyliczył stronie dochód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 95.572,32 zł (przychód w wysokości 397.865,72 zł i koszty uzyskania przychodów w wysokości 302.293,40 zł). Mając na uwadze uzyskany przez skarżącą dochód z tytułu stosunku pracy (13.949,58 zł) oraz uiszczone składki na ubezpieczenie społeczne (2.649,69 zł) i zdrowotne (932,08 zł) organ podatkowy pierwszej instancji wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] r., nr [...] określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w wysokości 21.924,00 zł.

W odwołaniu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.) poprzez pominięcie kosztów uzyskania przychodów, art. 5a pkt 6 § 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że czynności dokonane przez skarżącą w związku z nabyciem i sprzedażą nieruchomości stanowiły działalność gospodarczą, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej O.p.) poprzez przerzucanie na podatnika błędów popełnionych przez organ, polegających na tym, że organ przyjął od podatniczki podatki z tytułu sprzedaży nieruchomości zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8a u.p.d.o.f., a po 5 latach zmienił swoją ocenę, pomimo braku zmiany przepisów.

W uzasadnieniu odwołania strona zakwestionowała kwalifikowanie uzyskanych przychodów ze sprzedaży nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego do przychodów z działalności gospodarczej. Zdaniem strony, ani zbycie ani nabycie nieruchomości nie były nakierowane na działania świadczące o zamiarze wykonywania działalności w zakresie obrotu nieruchomościami w sposób profesjonalny. Odnosząc się do definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. strona stwierdziła, że organ podatkowy w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym pominął milczeniem wątek dotyczący intencji, jakie towarzyszyły podatniczce przy nabyciu nieruchomości. Wskazano, że w składanych wyjaśnieniach podatniczka wielokrotnie podkreślała, że jedynym powodem nabycia nieruchomości było zapewnienie sobie i dziecku lokalu mieszkalnego. Ponadto w prowadzonym postępowaniu organ nie wykazał, aby sprzedaż dokonana przez skarżącą wykazywała jakiekolwiek cechy zorganizowania.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy, powołując się na skierowane do skarżącej pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 grudnia 2012 r. oraz z dnia 27 grudnia 2012 r. stwierdził, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zastosowanie ma bowiem, zdaniem organu, przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Środkiem zawieszającym bieg terminu przedawnienia w przedmiotowej sprawie było, zdaniem organu, wszczęcie postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] dochodzenia karno-skarbowego w sprawie podania nieprawdy przez skarżącą w złożonym w dniu 26 kwietnia 2007 r. rocznym zeznaniu podatkowym PIT-37 w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Organ wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego doręczył zawiadomienie z dnia 13 grudnia 2012 r. o wszczęciu przedmiotowego postępowania w miejscu pracy skarżącej, osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. Organ wyjaśnił, że z adnotacji urzędowej z dnia 20 grudnia 2012 r. wynika, że pracownik sekretariatu potwierdził przekazanie korespondencji skarżącej.

W dalszej kolejności organ odwoławczy powołując art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a) i c), art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9, art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. podzielił ocenę organu pierwszej instancji, dotyczącą zebranego w sprawie materiału dowodowego.

W ocenie organu odwoławczego ustalenia dotyczące okoliczności ciągłości działań w zakresie obrotu nieruchomościami, stanowią w rozstrzyganej sprawie istotną przesłankę wskazującą na prowadzenie przez skarżącą działalności gospodarczej w tym zakresie. Wskazał także, że działalność gospodarcza jest zazwyczaj procesem, ciągiem działań podatnika, dlatego nie można ograniczyć się do badania zachowań podatnika tylko w jednym roku podatkowym. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, częstotliwość i skala dokonywanych przez stronę czynności w 2006 roku stanowi prawidłowo ocenioną przez organ podatkowy pierwszej instancji podstawę do ustalenia, że celem tych czynności nie było zaspokojenie potrzeb podatniczki, lecz uzyskanie korzyści majątkowych w ramach wykonywanej pozarolniczej działalności gospodarczej.

W zakresie kosztów uzyskania przychodu organ wskazał, że za koszt uzyskania przychodu uznano wydatki poniesione zakup materiałów budowlanych dotyczących remontu budynku przy ulicy [...] . Wynikały one z przedłożonych przez stronę faktur na łączną kwotę 149.539,84 zł. W zakresie wydatków poniesionych na prace remontowe (robociznę) budynku przy ulicy [...] organ wyjaśnił, że strona nie dysponowała dowodami dokumentującymi wydatki, natomiast brak było danych pozwalających zastosować którąś z metod oszacowania podstawy opodatkowania, o których mowa w art. 23 § 3 O.p. Z tego względu organ w oparciu o art. 23 § 4 O.p. oszacował podstawę opodatkowania, przyjmując stosunek wydatków poniesionych na zakup usług budowlanych, do wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych – wynoszący 98,54 %. Stosunek ten ustalił organ na podstawie ksiąg rachunkowych działającej na terenie J. spółki cywilnej, podobnie jak skarżąca osiągającej przychód ze sprzedaży remontowanych lokali. Wyjaśnił, że przyjęto najbardziej korzystne dla skarżącej wyliczenie i oszacowano koszt zakupu usług budowlanych w wysokości 147.356,55 (149.539,84 zł x 98,54% = 147.356,55 zł).

Za koszt uzyskania przychodu uznał także organ wydatki związanie z remontem budynku przy ulicy [...] w J. Wynikały one z osiemdziesięciu pięciu przedłożonych przez stronę faktur na łączną kwotę 110.653,90 zł. Odnośnie prac remontowych zgodnie z oświadczeniem skarżącej organ przyjął, że zostały one poniesione przez zmarłą w 2007 r. E. S.

Organ wyjaśnił, że księgi podatkowe spółki cywilnej nie mogły być udostępnione stronie ze względu na tajemnicę skarbową uregulowaną w art. 179 § 1 O.p. Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ zauważył także, że celem prowadzonego postępowania jest weryfikacja deklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego złożyła M. M. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła, że:

• naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niewłaściwe ustalanie daty doręczenia stronie zawiadomienia organu pierwszej instancji o zawieszeniu z dniem 11 listopada 2012 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

• naruszenie art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez błędnie przyjęcie, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

• naruszenie art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji merytorycznej, zamiast uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowanie jako bezprzedmiotowego z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Skarżąca wniosła nadto o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów w postaci:

• zaświadczeń lekarskich ZUS ZLA seria BF [...] z dnia 12 grudnia 2012 r. i ZUS ZLA seria BF nr [...] z dnia 27 grudnia 2012 r. wystawionych dla skarżącej, na okoliczność przebywania skarżącej na zwolnieniu lekarskim w dniach od 13 grudnia 2012 r. do 2 stycznia 2013 r.,

• oświadczenia M. B., pracownika upoważnionego do odbioru korespondencji w zakładzie pracy skarżącej, z dnia 7 stycznia 2013 r,

• oświadczenia pracownika sekretariatu A. K. w zakładzie pracy skarżącej z dnia 7 stycznia 2013 r.

W uzasadnieniu skargi zarzuciła, powołując art. 70 § 6 pkt 1 O.p., że organ odwoławczy bezzasadnie przyjął, że w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W ocenie skarżącej do zawieszenia biegu przedawnienia niezbędne było wszczęcie postępowania karnego skarbowego in personam, a nie tylko in rem. Z uwagi na fakt, że w rozstrzyganej sprawie postępowanie karne skarbowe nie przeszło do dnie 31 grudnia 2012 r. w fazę in personam, nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, w konsekwencji czego postępowanie podatkowe winno zostać umorzone. Niezależnie od powyższego wskazała, że zawiadomienie organu pierwszej instancji o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 11 grudnia 2012 r. nie zostało doręczone stronie przed upływem okresu przedawnienia, tj. przed dniem 31 grudnia 2012 r. Wskazała, że zgodnie z art. 132 i 133 K.p.k., pismo należy stronie w postępowaniu karnym w pierwszej kolejności doręczyć osobiście w jej mieszkaniu, za pośrednictwem osób trzecich lub poczty. Dopiero w dalszej kolejności przepisy umożliwiają organowi doręczenie pisma w miejscu pracy adresata. W sprawie organ nie podjął próby doręczenia stronie pisma bezpośrednio, za pośrednictwem osoby trzeciej, a następnie poczty, czym naruszył przepisy postępowania.

Niezależnie od zarzutu naruszenia przepisów postępowania, skarżąca podniosła, że przedmiotowe pismo w rzeczywistości zostało jej doręczone dopiero w dniu 3 stycznia 2013 r., a więc już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazała, że w dniach od 13 grudnia 2013 r. do dnia 2 stycznia 2013r. przebywała na zwolnieniu lekarskim. Pismo zostało jej przekazane pierwszego dnia po powrocie do pracy, tj. w dniu 3 stycznia 2013 r. Zdaniem skarżącej, notatka służbowa pracownika organu z dnia 20 grudnia 2012 r. z rozmowy telefonicznej z pracownicą sekretariatu zakładu pracy skarżącej, nie odzwierciedla rzeczywistej treści rozmowy. Na dowód skarżąca powołała oświadczenia pracownicy sekretariatu A. K., że w rozmowie telefonicznej z pracownikiem organu nie informowała, że pismo zostało już przekazane, lecz że zostanie przekazane w przyszłości.

Z powyższych względów zdaniem strony zobowiązanie podatkowe skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r. i organ winien więc w oparciu o art. 208 § 1 O.p. toczące się wobec skarżącej postępowanie podatkowe umorzyć.

Dyrektor Izby Skarbowej we W, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Organ wskazał, że zawiadomienie o zawieszeniu terminu przedawnienia zostało doręczone w postępowaniu podatkowym. Prawidłowość doręczenia winna więc zostać oceniona w światle regulacji art. 144 i 148 O.p. Nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że w świetle art. 70 § 6 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje dopiero wraz ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego in personam, czyli w dniu przedstawienia zarzutów. Natomiast oświadczenie pracownicy sekretariatu A. K. z dnia [...] r. organ uznał za niewiarygodne i sporządzone do celów toczącego się postępowania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy się ustosunkować do podniesionego przez skarżącą zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. "zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku". Przedmiotowa sprawa dotyczyła zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych za 2006 r. Oznacza to, że z uwagi na treść art. 70 § 1 O.p. w przytoczonym wyżej brzmieniu, zobowiązanie podatkowe ulegało przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r. Tymczasem zaskarżona decyzja wydana została w dniu 1 lutego 2013 r., to jest po upływie okresu przedawnienia.

Od dnia 1 września 2005 r., mocą art. 1 pkt 34 noweli z dnia 30 czerwca 2005 r., art. 70 § 6 pkt 1 O.p. otrzymał brzmienie "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania".

Dokonując wykładni wymienionej regulacji należy mieć na względzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11. Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu tym stwierdził również, że wyrok ten dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., nadanym ustawą z 12 września 2002 r. Jednak zwrócił uwagę, że zakwestionowany przepis w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną. Omawiany wyrok Trybunału Konstytucyjnego ogłoszony został w Dzienniku Ustaw 24 lipca 2012 r. pod pozycją 848.

Skarżąca z treści powyższego wyroku wywodzi, że dopiero z chwilą przedstawienia podatnikowi zarzutów dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wskazując, że za taką interpretacją przemawia również linia orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego

Sąd rozpoznający sprawę powyższego stanowiska podzielić nie może z następujących przyczyn :

W uzasadnieniu przywołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego wskazane zostało, że datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. Postanowienie to jest wydawane wówczas, gdy zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. W treści tego postanowienia określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną, nie wskazuje się natomiast osoby podejrzanej o popełnienie tego czynu. Z dniem wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe następuje zawieszenie biegu przedawnienia. Na tym etapie postępowanie karne skarbowe nie toczy się przeciwko określonej osobie, lecz dopiero zmierza do ustalenia podejrzanego. Podatnik nie jest zatem informowany o wszczęciu postępowania "w sprawie" i nie wie o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przejście z fazy postępowania "w sprawie" do kolejnej fazy postępowania "przeciwko osobie" następuje z chwilą przedstawienia tej osobie zarzutów. Staje się ona wówczas stroną tego postępowania. Od razu należy również zaznaczyć, że postępowanie karnoskarbowe może zakończyć się na etapie postępowania "w sprawie", jeżeli nie będzie uzasadnionego podejrzenia, że przestępstwo (wykroczenie) skarbowe popełniła konkretna osoba. Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił następnie, że sądy administracyjne reprezentują w zasadzie jednolity pogląd, zgodnie z którym warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, a zatem nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnego skarbowego przeciwko osobie. Sąd konstytucyjny wskazał następnie, że podatnikowi wprawdzie nie przysługuje konstytucyjne prawo do przedawnienia, to jednak z uwagi na treść przepisów ordynacji podatkowej dotyczących instytucji przedawnienia ma on prawo oczekiwać, że upływ terminu przedawnienia spowoduje wygaśnięcie ewentualnych nieuregulowanych zobowiązań podatkowych. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia wydłuża ten termin o okres zawieszenia, a tym samym istotnie zmienia sytuację prawną i faktyczną podatnika. Powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło. Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w owym stanie niepewności przez czas bliżej nieokreślony. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 O.p. narusza wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa. Nie znaczy to, że - zdaniem Trybunału Konstytucyjnego - postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Z przytoczonych wyżej rozważań Trybunału Konstytucyjnego nie wynika więc, że jedynie ogłoszenie podatnikowi postanowienia o przedstawieniu zarzutów wywiera skutek w postaci zawieszenia terminu przedawnienia. Wystarczające jest więc powiadomienie podatnika o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia w stosunku do określonego zobowiązania podatkowego.

Analizując bowiem treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., stwierdzić należy, że spełnieniem przesłanki zawieszającej jest wszczęcie każdego postępowania obejmującego takie działanie (zaniechanie) podatnika, które miało wpływ na przedawniające się zobowiązanie podatkowe. Czyli dla oceny wystąpienia przesłanki zawieszającej istotny jest faktyczny zakres prowadzonego postępowania i jego związek ze zobowiązaniem podatnika. Zatem, jak już wskazano, dla skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez wszczęcie postępowania karnoskarbowego konieczne jest poinformowanie o tym podatnika. Informacja ta musi być przy tym skierowana do samego podatnika, a nie jakiejkolwiek innej osoby lub podmiotu oraz zawierać w swojej treści wyraźne oświadczenie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego w związku z niewykonywaniem przez podatnika konkretnego, oznaczonego zobowiązania podatkowego.

W realiach niniejszej sprawy nieprawidłowe jest stanowisko organu zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, że w kontrolowanej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Organ stwierdził, że "środkiem zawieszającym bieg terminu przedawnienia w przedmiotowej sprawie było wszczęcie postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] dochodzenia karno - skarbowego w sprawie podania nieprawdy przez Panią M. M. w złożonym w dniu 26.04.2007 r. rocznym zeznaniu podatkowym PIT-37 w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. doręczył zawiadomienie z dnia 13.12.2012 r. o wszczęciu przedmiotowego postępowania w miejscu pracy Pani M. M. tj. w Powiatowym Urzędzie Pracy w J. osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. Z adnotacji urzędowej z dnia 20.12.2012 r. wynika, że pracownik sekretariatu Pani A. K. potwierdziła przekazanie ww. korespondencji Pani M. M".

W treści przedmiotowego zawiadomienia z dnia 13 grudnia 2012 r. (k:48 akt sprawy podatkowej) wskazano "Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. działając na podstawie art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1987 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) zawiadamia o zawieszeniu z dniem 11.12.2012 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2006 na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowiącej, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postepowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Informacyjnie podaje się także, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe".

Przedmiotowe zawiadomienie w swojej treści nie zawiera informacji o zainicjowaniu postępowania karno – skarbowego w związku z konkretnym zobowiązaniem podatkowym, co do którego w konkretnej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Brak w nim jakichkolwiek danych pozwalających na jednoznaczne stwierdzenie, że pozostaje ono w związku z prowadzonym wobec skarżącej postepowaniem karno – skarbowym dotyczącym konkretnego zobowiązania podatkowego (w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.).

Podsumowując tę część rozważać stwierdzić należy, że w stosunku do skarżącej nie zaistniała okoliczność skutkująca zwieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. polegająca na poinformowaniu skarżącej przed upływem okresu przedawnienia o zaistnieniu okoliczności, o której mowa w art. 70 § 1 pkt 6 O.p.

Niezależnie od omówionej problematyki zawieszenia biegu przedawnienia należy zwrócić uwagę na wystąpienie w kontrolowanej sprawie przesłanki przerwania biegu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 4 O.p. wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został poinformowany. W sprawie bowiem przerwanie biegu przedawnienia nastąpiło na skutek przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, o którym mowa w art. 154 § 4 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm., zwanej dalej u.p.e.a.), a zawiadomienie skarżącej o jego zastosowaniu nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia. W myśl tego unormowania, zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności.

Jak wynika z akt sprawy podatkowej, warunki określone w przywołanym przepisie zostały spełnione, albowiem skarżącej zostało doręczone w dniu 4 grudnia 2012 r. (k: 39 akt sprawy podatkowej) postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] r., nr [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 21.924,00 zł, natomiast w dniu 6 grudnia 2009 r. został wystawiony tytuł wykonawczy obejmujący zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. (k:40 akt sprawy podatkowej). W niniejszej sprawie podatkowej na poczet przedmiotowego zobowiązania dokonano zajęcia zabezpieczającego rachunku bankowego skarżącej, a zawiadomienie o zajęciu z dnia 6 listopada 2012 r. zostało jej skutecznie doręczone w dniu 27 listopada 2012 r.

Przy tym należy zauważyć, że według art. 154 § 7 u.p.e.a., w dniu przekształcenia się zajęcia, o którym mowa w § 4, powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego. Przepis ten nie pozostawia wątpliwości co do konieczności jednakowego traktowania, w zakresie skutków, zastosowania środka egzekucyjnego oraz przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. W takim razie, przerwanie biegu przedawnienia powoduje również wskazane przekształcenie zajęcia zabezpieczającego. W przedmiotowej sprawie podatkowej na poczet przedmiotowego zobowiązania dokonano zajęcia zabezpieczającego rachunku bankowego skarżącej, a zawiadomienie o zajęciu z dnia 6 listopada 2012 r. zostało jej skutecznie doręczone w dniu 27 listopada 2012 r.

Tak więc przy uznaniu, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie doszło, to i tak zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. nie uległo przedawnieniu, bowiem bieg terminu przedawnienia został skutecznie przerwany z dniem 6 grudnia 2012 r.

Wskazując na powyższe, należy przypomnieć, że sądowa kontrola działalności administracji publicznej polega na badaniu zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm., zwanej dalej p.p.s.a.), a rozstrzygnięcie sprawy wyrokiem ma miejsce "na podstawie akt sprawy" (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Aktami sprawy w rozumieniu art. 133 § 1 p.p.s.a. są zarówno akta sądowe, jak i przedstawione sądowi administracyjnemu akta podatkowe. Podstawą zatem orzekania przez sąd jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe w toku całego toczącego się przed nimi postępowania.

Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji, w ocenie Sądu wszystkie czynności podejmowane w toku postępowania podjęte zostały na podstawie obowiązujących przepisów.

Podjęte w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie, zdaniem Sądu, poprzedzone zostało zebraniem i wnikliwym rozpatrzeniem całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W trakcie postępowania podjęto szereg czynności mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego. Przeprowadzono przy tym wszelkie niezbędne działania umożliwiające czynny udział strony w postępowaniu. Nie naruszono również zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Organy podatkowe dokonały oceny dowodów na tle całokształtu okoliczności sprawy, które jednoznacznie świadczą o zarobkowym, zorganizowanym i ciągłym charakterze działalności, co przesądza o tym, że odpowiada ona definicji działalności zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Stwierdzić również należy, że organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania powołując w niniejszej sprawie okoliczności dotyczące innych lat (2007 r., 2008 r.), bowiem charakter sprawy oraz ciąg działań podejmowanych przez skarżącą uzasadniały powoływanie dowodów oraz faktów mających miejsce w latach następnych.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy organy podatkowe zasadnie zakwalifikowały przychody z tytułu obrotu nieruchomościami osiągniętych przez skarżącą w 2006 r. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Na wstępie należy zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się samoistną definicją działalności gospodarczej i to ta definicja ma zastosowanie w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarczej - oznacza działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9,

Z tej definicji należy wyprowadzić cechy działalności gospodarczej.

Na ocenę, że prowadzona działalność jest działalnością gospodarczą nie wpływają formalne znamiona tej działalności, bowiem ocena czy dana działalność jest działalnością gospodarczą dokonuje się w sposób obiektywny, niezależnie od tego jak działalność tę ocenia i nazywa prowadzący tę działalność i czy wypełnia związane z tą działalnością obowiązki (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt II FSK 543/05, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2006 r., sygn. akt FSK 1972/05).

Zdaniem Sądu w okolicznościach niniejszej sprawy, organ podatkowy dokonał prawidłowej oceny, że działania podejmowane wobec wskazanych w decyzji nieruchomości, przy uwzględnieniu innych działań skarżącej, są prowadzeniem działalności gospodarczej stanowiącej źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Dla przyporządkowania przychodów do źródła przychodów określonego w ww. przepisie, zamiar którym kierowała się skarżąca przy zakupie nieruchomości nie przesądza o niemożności zakwalifikowania działalności strony skarżącej jako prowadzenia działalności gospodarczej. Istotnym jest bowiem to, ilu nieruchomości dotyczy sprzedaż i kupno, jakie są podejmowane przez podatnika działania dla zwiększania ich wartości, a także jakie są podejmowane inne działania, związane z organizacją sprzedaży, po zmianie ewentualnych planów w tym zakresie. Organ podatkowy wskazał na te działania skarżącej, które znalazły się u podstaw uznania jej działalności za prowadzenie działalności gospodarczej.

Z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego wynika, że skarżąca wraz ze wspólniczką A. S. zakupiła w dniu 10 lutego 2006 r. nieruchomość w J. przy ulicy [...] . W nieruchomości wyodrębniono następnie dziewięć lokali mieszkalnych. W okresie od czerwca do sierpnia 2006 r. współwłaścicielki nieruchomości dokonały sprzedaży wszystkich wyodrębnionych lokali mieszkalnych. W dniu 10 lutego 2006 r. skarżąca wspólnie z A. S. nabyły prawa wieczystego użytkowania działki gruntu nr [...] położonej w J. przy ulicy [...] oraz budynek, a także udziały w prawie niezabudowanej działki gruntu nr [...] wynoszących po 1/6 części, położonej w J. przy ulicy [...] . W 2006 r. skarżąca wraz z E. S. (która nabyła udziały od A. .j na postawie aktu notarialnego z dnia 27 sierpnia 2006 r. rep. A nr [...] ) dokonała zbycia udziału w działce nr [...] przy ul. [...] i działki nr [...] o pow. 0,0202 wyodrębnionej z działki nr [...] przy ulicy [...] . Z materiału dowodowego wynikało, że w budynku przy ul[...] utworzono 6 lokali mieszkalnych i 2 lokale użytkowe. W budynku znajdującym się przy ulicy [...] w latach 2006-2007 (stanowiącym wówczas współwłasność skarżącej oraz E. S.) prowadzone były prace remontowe. Lokale mieszkalne zostały następnie sprzedane przez stronę w latach 2007-2008.

Powyższe wskazuje, że działania skarżącej były działaniami ukierunkowanym na dokonywanie czynności noszących cechy działalności gospodarczej. Były to czynności zamierzone i celowe, podjęte z zamiarem uzyskania przychodu.

Należy wskazać, że subiektywne przekonanie podatnika nie może być dla faktu prowadzenia działalności gospodarczej rozstrzygające. Nie jest istotne również, czy podmiot wykonujący daną działalność traktuje ją jako prowadzoną w celu zarobkowym. O tym czy działalność prowadzona przez dany podmiot jest działalnością gospodarczą decyduje kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie, może przynosić dochód. Niewątpliwie sprzedaż wskazanych nieruchomości ten dochód przyniosła, co wynika z porównania ceny nabycia nieruchomości do ceny uzyskanej ze sprzedaży działek.

Cechą prowadzonej działalności gospodarczej jest również jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych, względnie podejmowanych sporadycznie. Pojęcia ciągłości przy interpretacji działalności gospodarczej nie należy rozumieć jako wykonywanie działalności bez przerwy. Istotnym jest bowiem podjęty zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Nie może ulegać wątpliwości, iż skarżąca taki zamiar powzięła, bowiem wydzielone lokale sprzedawała w okresie kilku lat, poczynając od 2006 r. Podkreślić należy, że wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone, działalność ta może być również przerwana. Kolejność działań podejmowanych przez skarżącą, w tym nabycie w roku 2006 opisanych nieruchomości, wyodrębnienie w nich lokali mieszkalnych oraz użytkowych, przeprowadzone w nich prace remontowe i w końcu ich sprzedaż, wskazuje w sposób oczywisty na ciągłość podejmowania czynności obrotu nieruchomościami.

Kolejną cechą działalności gospodarczej jest maksymalizacja zysku. Tak więc w przypadku stagnacji cen nieruchomości, czy też wobec ich wzrostu, w zależności od przyjętej strategii, racjonalną decyzją jest powstrzymanie się ze sprzedażą nieruchomości, celem osiągnięcia jak najwyższej ceny i sukcesywna ich sprzedaż. Należy zważyć na charakter działalności jakim jest obrót nieruchomościami. Sprzedaży nieruchomości dokonuje się często po długim okresie od zakupu, w momencie kiedy można uzyskać wysoki zysk, w zależności od perspektyw ich zbycia w przyszłym czasie ze względu na przewidywany wzrost ceny czy też ich spadek, w zależności od popytu na rynku.

Prowadzona działalność gospodarcza musi również mieć charakter zorganizowany. Nie jest to jednak w przypadku działalności prowadzonej przez osobę fizyczną instytucjonalne wyodrębnienie i jednocześnie wyposażenie przedsiębiorstwa. Prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga żadnej organizacji w sensie instytucji. Niezbędnym jest, aby działania te pozwalały na odróżnienie jej od innego charakteru działalności np. pomocy koleżeńskiej nawet odpłatnej. Działalność handlowa w zakresie obrotu nieruchomościami obejmuje czynności faktyczne i prawne związane z uzyskaniem i sprzedażą przedmiotu działalności.

Sąd zwraca uwagę, że skarżąca dokonała nabycia nieruchomości o znacznej powierzchni, angażując w ten sposób kapitał. Podjęte przez stronę skarżącą działania dotyczące remontu i adaptacji nabytych nieruchomości na cele mieszkaniowe, mogące być przedmiotem obrotu, wiązały się z jednej strony ze znacznym wzrostem ich wartości, a z drugiej wymagały odpowiedniego czasu i zaangażowania ze strony właściciela nieruchomości. Wskazane czynności strony, ich częstotliwość i skala, świadczą o zorganizowanym charakterze jej działania.

Całokształt opisanych powyżej okoliczności przesądza, zdaniem sądu jednoznacznie, że skarżąca działała jako przedsiębiorca, podejmując zorganizowane i systematyczne działania mające na celu realizację zysku, w związku ze zwiększaniem wartości nieruchomości na skutek zmiany przeznaczenia i ich podział.

Stosownie do treści art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Ze sprzedaży opisanych nieruchomości skarżąca uzyskała dochód. Z treści powołanego przepisu wynika, że dla jego opodatkowania nie jest istotne źródło uzyskania tego dochodu, ale to czy jest to dochód wolny od podatku. Zasadą jest bowiem opodatkowanie wszystkich dochodów.

Wskazać należy, że przychody uzyskiwane z tytułu obrotu nieruchomościami można zakwalifikować jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w oparciu o przepis art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., albo też jako przychody ze zbycia udziałów w nieruchomości, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f źródłami przychodów są odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 nieruchomości lub ich części oraz udział w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a - c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Podkreślenia wymaga, iż ustawodawca wskazał, że opodatkowanie dochodu ze sprzedaży na warunkach określonych w treści art. 28 ust. 1 u.p.d.o.f. ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., tj. z odpłatnego zbycia nieruchomości, ma zastosowanie tylko wtedy, jeżeli zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Istotnym jest, że w sprawie nie zostało skutecznie podważone podstawowe ustalenie faktyczne, że skarżąca w 2006 r. prowadziła działalność gospodarczą, zbywając nieruchomości w postaci lokali mieszkalnych oraz zbywając udziały w prawie wieczystego użytkowania niezabudowanej działki gruntu, tak więc zasadnie nie uznano, że uzyskała przychód określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, a w związku z tym nie zaistniały podstawy do zastosowania art. 30e u.p.d.o.f., lecz art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Czynności polegające na zakupie, a następnie sprzedaży nieruchomości w badanym okresie ze względu na przedmiot, skalę przedsięwzięcia i powtarzalny charakter działań podporządkowany zasadzie racjonalnego gospodarowania stanowiły w istocie działalność gospodarczą. Warunkiem zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f. jest to, by zbycie nie dotyczyło składników majątku związanego z działalnością gospodarczą. Ten warunek nie został spełniony.

Z całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby sprzedaż nieruchomości przez skarżącą miała charakter okazjonalny i obejmowała nieruchomości stanowiące majątek osobisty, wręcz przeciwnie, wynika z niego, że działania te były zamierzone i zorganizowane. Zakres, rozmiar, wielkość zaangażowanego kapitału oraz częstotliwość dokonywanych przez stronę transakcji zakupu i sprzedaży nie miały charakteru okazjonalnego, czy prywatnego, lecz był to profesjonalny obrót gospodarczy. Ustalenia faktyczne dokonane w postępowaniu organów obu instancji dowodzą, że skarżący na przestrzeni kilku lat podejmował celowe i planowane działania, które doprowadziły do podziału nieruchomości na wiele działek, do zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, do wydzielenia dróg wewnętrznych i szeregu innych poczynań organizacyjnych, które umożliwiały sprzedaż gruntów z jak największym zyskiem.

Mając na względzie ustalony powyżej stan faktyczny i prawny sprawy nie można zarzucić organom podatkowym, aby wydając zaskarżoną decyzję, naruszyły przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy Ordynacji podatkowej. Stąd też należy ocenić zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w powyższym stanie faktycznym jako prawidłowe. Zgodnie bowiem z ostatnio wskazanym przepisem źródłem przychodów jest m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza, którą - jak wynika z przytoczonych ustaleń - skarżąca prowadziła, osiągając z niej określone przychody. Za prawidłowe uznać należy także stanowisko organów podatkowych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w związku z prowadzoną przez skarżącą w 2006 r. działalnością gospodarczą.,

Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa zarówno procesowego, jak i materialnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), skargę oddalił.