Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2141/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Asesor WSA Hieronim Sęk, Asesor WSA Alojzy Skrodzki (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2006 r. sprawy ze skargi H. S. i M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2004 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 1.527 zł (słownie: tysiąc pięćset dwadzieścia siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] października 2003r. H. i M. S. zwrócili się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z prośbą o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1998 – 2000, powołując się na treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U Nr 90, poz. 416 ze zm.), powołana dalej jako u.p.d.f.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia [...] grudnia 2003 r., odmówił Skarżącym stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r.

W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że dysponentem przychodów pochodzących ze źródeł międzynarodowej instytucji finansowej, tj. Europejskiego Banku Inwestycyjnego w Luksemburgu była G.. Środki te zostały przeznaczone na finansowanie wykonawstwa dwóch kontraktów ([...]). Głównym wykonawcą ww. kontraktów była Firma D., która podpisała umowę podwykonawczą na wykonanie jednego z kontraktów między innymi z D. S.A. (obecnie B.). Środki finansowe pochodziły z pożyczki otrzymanej od Europejskiego Banku Inwestycyjnego w Luksemburgu. Firma D. posiadała odrębne wydzielone rachunki bankowe służące do gromadzenia środków i finansowania wykonywanych robót i usług w ramach kontraktów, z których regulowane były należności podwykonawców. Z posiadanych dokumentów wynikało, że w latach 1998-2000 H. S. zatrudniony był w firmie D. S.A. na podstawie umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony przy realizacji budowy autostrady [...] odcinek [...], finansowanej ze środków Europejskiego Banku Inwestycyjnego w Luksemburgu. W świetle powyższego wynagrodzenie podatnika nie było objęte zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. l pkt 46 u.p.d.f., gdyż nie spełniono wymogu bezpośredniej realizacji celu pomocowego. Brak więc było podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r., na podstawie art. 75 § 2 pkt l lit. a) O.p.

W odwołaniu małżonkowie S. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzucili jej naruszenie przepisów art. 21 ust. l pkt 46 u.p.d.f. przez niewłaściwą wykładnię i zastosowanie oraz zasad postępowania podatkowego zawartych w art. 121 § l i art. 122 O.p.

Zdaniem podatników interpretacja art. 21 ust. l pkt 46 u.p.d.f., iż podmiotem korzystającym z pomocy nie może być osoba fizyczna zatrudniona przy wykonywaniu robót finansowanych ze środków pomocowych, jeśli otrzymuje wynagrodzenie od wykonawcy (czy jak błędnie twierdzi Urząd - podwykonawcy) nie jest słuszna i ma zawężający charakter. Zwolnienie przewidziane w tym przepisie ma charakter zwolnienia przedmiotowego. Powołali się dodatkowo na pismo Ministra Finansów z dnia [...] listopada 1998r. (nr [...]), w którym dopuszczono zwolnienie wynagrodzeń pracowników administracyjno–biurowych, obsługujących dany projekt finansowany ze środków pomocowych.

Podatnicy stwierdzili również, że nie wyjaśniono, na jakich przesłankach oparto stwierdzenie, że D. S.A. był podwykonawcą. W ich ocenie płatności dla D. S.A. odbywały się na wydzielone konto utworzone dla finansowania zadania inwestycyjnego ze środków EBI właśnie po to, by odróżnić finansowanie tej inwestycji od innych zadań realizowanych przez spółkę. Urząd Skarbowy zignorował też powołany we wniosku o stwierdzenie nadpłaty wyrok NSA z dnia 18 października 2002r., sygn. akt SA/Bk 1819/01, który jest korzystny dla podatnika, a dotyczący dokładnie takiego samego stanu faktycznego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2004r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał na brzmienie art. 21 ust. l pkt 46 u.p.d.f. i stwierdził, że ze zwolnienia zgodnie z ww. przepisem korzystają dochody uzyskane przez osoby, które zawarły umowę z bezpośrednim beneficjentem pomocy, a przedmiot tej umowy służy bezpośredniej realizacji celu programu pomocowego.

Zdaniem organu drugiej instancji, wynagrodzenie podatnika uzyskiwane od D. S.A., realizującej umowę podwykonawczą - co wynika z pisma D. z dnia [...] sierpnia 2003r. - przy budowie autostrady B. – P., nie było objęte zwolnieniem od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. l pkt 46 u.p.d.f., gdyż nie został spełniony wymóg bezpośredniej realizacji celu programu. Praca wykonana przez podatnika pośrednio służyła realizacji celu programu pomocowego.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 121, art. 122 O.p. stwierdzono, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia [...] kwietnia 2004r. pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2004r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. i zasądzenie na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 9 ust. l, art. 21 ust. l pkt 46 u.p.d.f. przez nieuwzględnienie dochodów zwolnionych od podatku na podstawie art. 21 ust. l pkt 46 u.p.d.f. oraz naruszenie przepisów postępowania: art. 121 § l O.p. (zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych) i w art. 122 O.p. (zasada podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego), art. 75 i art. 77 O.p. poprzez odmowę zwrotu nadpłaty, art. 14 § 2 O.p. przez nieuwzględnienie wydanej w trybie art. 14 § l O.p. interpretacji Ministra Finansów, a także naruszenie interesu prawnego skarżących polegającego na tym, że zaskarżona decyzja spowodowała obciążenie ich podatkiem dochodowym, którego nie mieli obowiązku uiścić.

Zdaniem pełnomocnika bezpośrednim beneficjentem była agenda państwowa - GDDKiA, a więc wystąpiłoby zwolnienie od podatku kwot przekazanych GDDKiA, które i tak nie podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Ponadto zwolnienie przewidziane art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. ma charakter zwolnienia przedmiotowego. Stwierdzono dodatkowo, że niezależnie od tego, czy to pracodawca skarżącego był głównym wykonawcą, czy też podwykonawcą, nie miało to w sprawie istotnego znaczenia. Dyrektor Izby Skarbowej i Urząd Skarbowy nie wyjaśnili ponadto, na jakich przesłankach oparły to stwierdzenie. Nie działały także w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, ignorując powołany wyrok NSA z 18 października 2002r. SA/Bk 1819/01, jak również to, że inne organy podatkowe w Polsce uznały zasadność roszczeń współpracowników podatnika przy realizacji tego samego zadania inwestycyjnego. Dokonywanie różnych ocen tych samych stanów prawnych i faktycznych przez organy podatkowe oraz przez NSA godzi w zasadę zawartą w art.121 § l O.p. oraz w zasadę państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając skargę w poprzednim postępowaniu sądowoadministracyjnym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, iż skarga zasługiwała na uwzględnienie, w związku z czym uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku z dnia 2 lutego 2005 r. Sąd stwierdził, że art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. w 2000 r. nie uzależniał, wbrew temu co twierdziły organy podatkowe, zwolnienia podatkowego od bezpośredniości wykorzystania środków pochodzących z międzynarodowych instytucji finansowych lub środków przyznanych przez rządy obcych państw przez ich beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcę. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. stanowił bowiem, że wolne od podatku dochodowego były przychody pochodzące z międzynarodowych instytucji finansowych lub środków przyznanych przez rządy obcych państw na podstawie umów zawartych z tymi instytucjami lub państwami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe oraz odsetki od tych przychodów lub środków lokowane na bankowych rachunkach terminowych.

Powodem uchylenia decyzji Dyrektora przez Sąd I instancji było nieustalenie przez organy podatkowe w trakcie postępowania podatkowego czy wypłacone skarżącemu środki były przychodami pochodzącymi z międzypaństwowych instytucji finansowych lub ze środków przyznawanych przez rządy obcych państw na podstawie umów zawartych z instytucjami lub państwami przez Radę Ministrów, czy też nie. Okoliczność faktyczna, o której mowa w zaskarżonej decyzji, że bezpośredni beneficjent środków z pożyczki udzielnej przez E.– D. posiadał odrębne wydzielone rachunki bankowe służące zapłacie za roboty i usługi w ramach kontraktów Nr 3 i 4 oraz z tego konta regulował należności podwykonawców, do których należał D. S.A. i D. Sp. z o.o. nie oznaczało, że pieniądze wypłacone skarżącemu na wynagrodzenie były finansowane z przychodów międzypaństwowych instytucji finansowych. Sąd uznał, iż ważne jest w rozpoznawanej sprawie ustalenie, z jakiego konta były regulowane należności, które otrzymywał skarżący z D. S.A. w ramach stosunku pracy oraz czy pracodawca posiadał wyodrębnione konto, z którego pokrywane były pensje osób zatrudnionych przy realizacji kontraktu budowy autostrady [...] odcinek [...], w tym skarżącego.

W ocenie Sądu prawidłowe było natomiast przyjęcie przez te organy, że D. S.A. był podwykonawcą kontraktu [...], gdyż wynikało to z informacji, która została nadesłana przez D. w dniu [...] sierpnia 2003 r. do Urzędu Skarbowego. W tym zakresie nie naruszono art. 122 w związku z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Z takim rozstrzygnięciem Sądu nie zgodził się Dyrektor Izby Skarbowej w W. i wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:

1) art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, iż brzmienie tego przepisu nie uzależniało zwolnienia podatkowego od bezpośredniości wykorzystania środków pochodzących z międzynarodowych instytucji finansowych lub środków przyznanych przez rządy obcych państw przez ich beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcę,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez stwierdzenie, że w sprawie miało miejsce naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na uznaniu, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Odnośnie naruszenia tego przepisu autor skargi kasacyjnej podniósł, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie uznał, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie ustalił czy środki otrzymane przez D. S.A. od beneficjenta pożyczki uzyskanej w E. (D.) były gromadzone przez D. S.A. na oddzielnym koncie bankowym, z którego wypłacano pensje skarżącemu zatrudnionego na podstawie umowy o pracę. Takie ustalenia wbrew twierdzeniom Sądu I instancji w przedmiotowej sprawie zostały poczynione dowodem czego jest pismo z dnia [...] marca 2004 r. (w odpowiedzi na pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] marca 2004 r. nr [...]) z którego wynika, że w D. S.A. nie były wyodrębnione szczególne fundusze, z których pokrywane mogłyby być pensje osób zatrudnionych przy realizacji kontraktu. Wynagrodzenia wypłacane więc były ze środków obrotowych Spółki.

Rozpoznając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w zakresie wykładni art. 21 ust 1 pkt. 46 u.p.d.o.f. a mianowicie stwierdził, że brzmienie tego przepisu nie uzależniało zwolnienia podatkowego od bezpośredniego wykorzystania środków pochodzących z międzynarodowych instytucji finansowych lub środków przyznanych przez rządy obcych państw przez beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcę.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił natomiast zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia, skarżącym wyrokiem, art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał, iż w aktach podatkowych sprawy H. i M. S. przedstawionych sądowi I instancji z ich skargą na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., znajdowało się pismo firmy B. S.A., sukcesora D. S.A., z dnia [...] marca 2004 r. stanowiące odpowiedź na pytanie organu podatkowego I instancji z [...] marca tego roku, z którego wynikało, że D. SA nie dysponował dowodami, stosownie do których wynagrodzenia wypłacane przez niego pracownikom zatrudnionym przy budowie odcinka autostrady [...] między B. a P., w tym skarżącemu, pochodziły z pożyczki udzielonej przez Europejski Bank Inwestycyjny w Luksemburgu; nie prowadził rachunku dla (ewentualnych) środków pomocowych z zagranicy.

NSA wskazał, iż Sąd orzekał na podstawie akt sprawy, stosownie do art. 133 § 1 u.p.p.s.a. Nie było zatem podstaw do pominięcia, a każdym razie nie wskazał ich Sąd, przy orzekaniu o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. dowodu, który opatrzony był datą późniejszą niż ta decyzja, ale potwierdzał, co do istoty, słuszność zawartego w niej rozstrzygnięcia i to w świetle rozważań Sądu leżących u podstawy uchylenia skarżonej decyzji. Powodem uchylenia tej decyzji, jeśli chodziło o względy procesowe, było naruszenie przez organ podatkowy, wyłącznie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Sąd nie dopatrzył się, bądź w ogóle nie rozważał, czy późniejsze uzupełnienie akt o informację o stanie faktycznym, istotną dla sprawy z punktu widzenia oceny Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; czy skarżący mógłby tę informację podważyć.

Mając powyższe na uwadze NSA uchylił wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Przede wszystkim należy zauważyć, iż w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania Sądu zapadł już wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Mając to na uwadze należy zauważyć, iż na podstawie art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zatem, jak wynika z brzmienia tego przepisu Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Związanie dokonaną przez ten Sąd wykładnią ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez NSA.

Natomiast art. 153 p.p.s.a., stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Sformułowana w tym artykule zasada, w myśl której "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ" oznacza, że także w przyszłości, ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten Sąd i organ, będą związani oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ona uchylona w prawem określonym trybie i oczywiście o ile nie uległy zmianie przepisy prawne stanowiące podstawę oceny w danej sprawie.

Przede wszystkim ustalić zatem należało w niniejszej sprawie zakres związania Sądu wcześniejszym wyrokiem NSA.

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. skoro wyrok WSA wydany w I instancji został uchylony w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, to zapatrywania prawne zawarte w tym wyroku nie są dla Sądu wiążące. W związku z powyższym rozpatrując przedmiotową sprawę Sąd miał na względzie treść art. 190 p.p.s.a.

Zgodnie z wymienioną powyżej regulacją WSA może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA (wyrok SN z 9 lipca 1998 r., I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny.

Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie nie zmienił się ani stan prawny ani stan faktyczny, na podstawie którego można byłoby zastosować nowe przepisy. Zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie będąc związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny zawartą w wyroku z dnia 11 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 570/05, stwierdza, że z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., w roku podatkowym, którego sprawa dotyczy, nie można było wyprowadzić wniosku prezentowanego przez organy podatkowe, iż zwolnienie odnosiło się wyłącznie do beneficjenta i bezpośredniego wykonawcy. Przepisy stanowiły o zwolnieniu przychodów pochodzących z określonego w nim źródła. Na potwierdzenie powyższego należy wskazać, za NSA, na fakt zmiany art. 21 ust pkt 46 u.p.d.o.f dokonana – z dniem 1 stycznia 2003 r. – przez art. 1 pkt 14 lit. a tiret 13 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182). Przepis w "nowym" brzmieniu, jednoznacznie ograniczał zwolnienie dochodów pochodzących ze "środków pomocowych" do podatników bezpośrednio realizujących cele programów finansowanych z takich środków i wyłączył ze zwolnienia dochody zleceniobiorców, jeżeli chodziło o wykonywanie poszczególnych zadań w ramach programu. Skoro ustawodawca "przebudował" przepis, j.w., od 1 stycznia 2003 r. nie było podstaw do stosowania nowo wprowadzonych przesłanek zwolnienia od przychodów sprzed tej daty.

O ile NSA dokonał interpretacji prawa materialnego i związał tą wykładnią Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, to w przypadku stanu faktycznego NSA wskazał, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając poprzednio sprawę nie dopatrzył się, bądź w ogóle nie rozważał, czy późniejsze uzupełnienie akt o informację o stanie faktycznym, istotną dla sprawy, z punktu widzenia oceny Sądu, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; czy skarżący mógłby tę informację podważyć. Chodzi tu oczywiście o informację z dnia [...] marca 2004 r. udzieloną przez B. S.A. Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w W., w której B. S.A. poinformował organ, iż w D. S.A. nie były wyodrębnione szczególne fundusze, z których pokrywane były pensje zatrudnionych pracowników przy realizacji kontraktu. Wynagrodzenia, zgodnie z tym pismem, były wypłacane ze środków obrotowych Spółki.

Zdaniem składu orzekającego, w niniejszej sprawie pozostało zatem do rozstrzygnięcia ustalenie źródła pochodzenia wynagrodzenia Skarżącego, co będzie miało istotny wpływ na istnienie lub brak istnienia nadpłaty podatku. Istotne zatem było ustalenie przez organ podatkowy faktu, czy wynagrodzenie było wypłacane Skarżącemu ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Ustalając tą istotną z punktu widzenia niniejszego postępowania okoliczność należy zauważyć, iż zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 O.p. jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego. Prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza materiałem dowodowym zebranym w sposób wyczerpujący pozwalającym na prawidłową ocenę stanu faktycznego. Należy zauważyć, iż organ podatkowy narusza prawo nie tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Poza tym niepełne ustalenie stanu faktycznego prowadzi do nieważności postępowania i naruszenia prawa materialnego. W takich sytuacjach sądowa kontrola tego rodzaju decyzji jest ograniczona i sprowadza się do zbadania, czy organ rozstrzygający zebrał i rozważył cały materiał dowodowy w danej sprawie, zgodnie z zasadami Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 122 i art. 187 O.p.

Przy czym, w ocenie Sądu, brak ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie należy rozpoznawać w kontekście naruszenia przepisów postępowania w zakresie czynnego udziału strony w postępowania podatkowym. Czynny udział strony w każdej fazie prowadzonego postępowania podatkowego gwarantuje art. 123 Ordynacji podatkowej. W świetle tego przepisu statuującego naczelną zasadę postępowania w postaci czynnego udziału strony - organ prowadzący postępowanie jest zobowiązany zapewnić stronom czynny udział w trakcie całego procedowania, a także umożliwiać im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Postępowanie podatkowe zostało stworzone po to, aby zagwarantować stronom ochronę wobec władczych działań organów administracyjnych i umożliwić im wpływ na te działania. Temu celowi służy właśnie przedstawiona powyżej zasada czynnego udziału strony w postępowaniu.

Omawiana zasada ogólna znajduje odzwierciedlenie w poszczególnych przepisach postępowania podatkowego, regulujących uprawnienia podatnika przyznane mu przez ustawodawcę w Ordynacji podatkowej. Przykładem prawa czynnego udziału strony w postępowaniu jest norma wynikająca z treści art. 192 Ordynacji podatkowej. W świetle tego przepisu okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów. Reguła wynikająca z zaprezentowanego przepisu stanowi bezpośrednią realizację zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Uniemożliwienie wypowiedzenia się stronie, co do dowodów, które zostały przeprowadzone powoduje, iż okoliczność faktyczna, która była przedmiotem tych dowodów nie może być uznana za udowodnioną. W takiej sytuacji nawet najlepiej zebrany i w sposób prawidłowo oceniony materiał dowodowy nie może mieć w sprawie jakiejkolwiek wartości, jeśli nie została zrealizowana zasada wynikająca z omawianej regulacji.

Przedstawiona zasada postępowania łączy się ściśle z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Przepis ten także realizuje zasadę naczelną postępowania podatkowego, wynikającą z art. 123 Ordynacji podatkowej. Uchybienie tego przepisu polega nie tylko na tym, iż stronie nie wyznacza się siedmiodniowego terminu do zapoznania się z aktami sprawy ale także w sytuacji, gdy organ po zapoznaniu się podatnika z zebranym materiałem dowodowym i wydaniu decyzji dalej zbiera istotne dowody w sprawie. Takie postępowanie należy zaliczyć do istotnych wad postępowania. Naruszenie obowiązku wynikającego z art. 200 Ordynacji podatkowej w związku z art. 192 Ordynacji podatkowej w postaci zbierania materiału dowodowego po zamknięciu postępowania podatkowego i wydaniu decyzji, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie skutkuje nieuznaniem okoliczności faktycznych, wynikających ze zgromadzonego po wydaniu decyzji materiału, jako faktów udowodnionych, a w konsekwencji, mając na uwadze treść art. 123 Ordynacji podatkowej powoduje to zaistnienie przesłanki do wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

W przedmiotowej sprawie, organy podatkowe istotny w sprawie dowód, tj. informacja od B. S.A z dnia [...] marca 2004 r., uzyskały po wydaniu w dniu [...] marca 2004 r. ostatecznej decyzji. Z dowodem uzyskanym w takim terminie strona postępowania nie mogła się zapoznać i o nim się wypowiedzieć, bowiem postępowanie podatkowe było już zakończone. W ten sposób strona pozbawiona została możliwości ewentualnego podważenia twierdzeń z niego wynikających, zwłaszcza, że w toku postępowania podatkowego (podobnie w skardze) twierdziła, iż D. S.A. dysponował odrębnym kontem dla środków pochodzących z pożyczki Europejskiego Banku Inwestycyjnego. Wprawdzie z akt sprawy nie wynika w oparciu o jakie dowody Skarżący taki wniosek formułował, jednakże należy mieć na względzie, iż do czasu zakończenia postępowania podatkowego organ również nie dysponował dowodem przeciwnym w tym zakresie. Weryfikowanie natomiast tej okoliczności może odbywać się tylko w ramach postępowania podatkowego. Skoro więc nie można wykluczyć, iż podatnik dysponuje dowodami potwierdzającymi jego twierdzenia, to tym samym uznać należy, że z tej przyczyny nie sposób poprzestać w sprawie tylko i wyłącznie na dowodzie uzyskanym po zakończeniu postępowania podatkowego.

Reasumując, skonstatować należy, iż w niniejszej sprawie istniał obowiązek ciążący na organie drugiej instancji zastosowania art. 200 w związku z art. 192 ord. pod. Niewywiązanie się z tego zobowiązania musiało skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, bowiem takie uchybienie przepisom proceduralnym powodowało zaistnienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 ord. pod. (por. wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 1999 r., sygn. akt SA/Rz 282/99, Temida (CD), Sopot 2002).

Wskazać w tym miejscu należy, iż dopiero uczynienie zadość normom procesowym będzie stwarzało podstawę do rozstrzygnięcia czy nadpłata wystąpiła czy też nie wystąpiła, bowiem na gruncie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął, iż zwolnienie przysługuje pracownikom podwykonawcy kontraktu realizowanego ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Zatem organ ma obowiązek ustalić, z jakich środków wypłacane było wynagrodzenie H. S., przy zachowaniu przepisów prawa procesowego, a w szczególności przepisów rozdziału 11 ord. pod. w tym art. 192 ww. ustawy. Strona bowiem ma prawo do wypowiedzenia się, co do treści pisma B. S.A. z dnia 29 marca 2004 r. i w związku z tym zgłaszać własne wnioski dowodowe – art. 188 ord. pod. Należy zauważyć, iż ww. pismo jest istotnym dowodem w sprawie mającym decydujący wpływ na rozstrzygnięcie niniejszego sporu, a zatem oparcie na nim ustaleń wymaga wcześniejszego umożliwienia stronie postępowania wypowiedzenia się co do niego. W świetle art. 192 ord. pod. taki jest wymóg uznania danej okoliczności za udowodnioną.

Uwzględniając przedstawiony stan faktyczny i prawny rozpoznanej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Stosownie do treści art. 152 p.p.s.a. Sąd stwierdził, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, przy czym rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 powołanej ustawy.