Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 527/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 165a par. 1, 14b par. 5b
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, sędzia WSA Kamila Paszowska – Wojnar, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 31 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi Gminy S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania: I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] 2018 r. o nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej Gminy S. kwotę 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] 2018 r. wydane w wyniku złożenia przez skarżącą Gminę S. zażalenia na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] 2018 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Jak wynikało z akt sprawy skarżąca 22 listopada 2017 r. wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej zaistniałego stanu faktycznego. Podała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i realizuje zadania należące do właściwości samorządu gminnego, wynikające z art. 7 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2018 r., poz. 994 ze zm., dalej powoływana jako ustawa o samorządzie gminnym). W myśl uchwały Nr [...] Rady Miejskiej z 28 stycznia 2016 r. w sprawie uchwalenia Strategii Rozwoju Miasta i Gminy S. na lata 2015-2022, przystąpiono do realizacji projektu pn.: Budowa i remont obiektu sportowego w miejscowości S., w ramach Programu rozwoju regionalnej infrastruktury sportowej (JST) 2015 dofinansowywanego przez Ministra Sportu i Turystyki. Projekt został zakończony, a jego przedmiotem była budowa i remont zaplecza sportowo – rekreacyjno-treningowego na terenie stadionu miejskiego w S.. Wynik inwestycji został przekazany na rzecz CTiK w S. na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy. Korzystanie z obiektu będącego przedmiotem wniosku odbywa się w ramach działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. W ramach realizacji opisanego projektu, skarżąca ponosiła wydatki udokumentowane fakturami VAT. Przyznane dofinansowanie do ww. projektu obejmuje zatem wydatki związane wyłącznie z działalnością podlegającą opodatkowaniu VAT.

Pismem z 15 stycznia 2018 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, skarżąca poinformowała, że CTiK w S. jest instytucją kultury posiadającą odrębną od Gminy S. osobowość prawną. Nie podlega i nie podlegała obowiązkowi centralizacji VAT. Wartość nakładów poniesionych w ramach opisanego projektu na budowę i remont zaplecza sportowo-rekreacyjnego wynosiła 4.892.770,63 zł brutto. Czynsz dzierżawny został określony w okresie rocznym, a nie miesięcznym i wynosi 4 849,59 zł netto. W skali miesiąca byłaby to kwota 404,13 zł netto. Przychód z tego tytułu w porównaniu z przychodami uzyskiwanymi od innych dzierżawców, z uwagi na powierzchnię dzierżawioną jest najwyższy. Zatem obrót realizowany przez skarżącą w porównaniu do innych niż CTiK dzierżawców jest znaczący. Jednak dochody skarżącej z czynszów dzierżawy w ogóle – zarówno od CTiK jak i od innych dzierżawców – w stosunku do dochodów ogółem są nieznaczne. Czynsz dzierżawny został skalkulowany na podstawie zarządzenia nr [...] Burmistrza S. z 2 lipca 2012 r. Stawki określone w ww. zarządzeniu ustalone zostały głównie w oparciu o stawki stosowane w gminach ościennych. Skarżąca podkreśliła, że stawki czynszu dzierżawnego zarówno dla CTiK, jak i dla podmiotów zewnętrznych opierają się na powołanym zarządzeniu Burmistrza S., a zatem odpowiadają realiom rynkowym stosowanym przez inne jednostki samorządu terytorialnego oraz przez stronę wobec podmiotów niepowiązanych.

Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego, sformułowano następujące pytanie: "Czy skarżącej przysługuje prawo do obniżenia kwot podatku VAT należnego z tytułu wykonywanych przez niego czynności opodatkowanych VAT, które wykonuje na wynikach zakończonej inwestycji opisanej w stanie faktycznym niniejszego wniosku, o kwoty podatku VAT naliczonego w całości z faktur dokumentujących poniesione przez niego wydatki inwestycyjne związane z realizacją ww. projektu?".

Zdaniem strony w opisanym stanie faktycznym i prawnym przysługuje jej prawo do obniżenia kwot podatku wykazanego w fakturach dotyczących realizacji ww. projektu. Powołała się na przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: ustawa o VAT), w tym na art. 15 ust. 6. Zdaniem skarżącej, będzie ona uznana za podatnika VAT w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jej zadań oraz gdy wykonuje czynności niemieszczące się w ramach tych zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami VAT w zakresie wszelkich czynności o charakterze cywilnoprawnym, tzn. realizowanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Skoro przekazanie do użytkowania w ramach umowy dzierżawy stadionu miejskiego w S. ma charakter cywilnoprawny, skarżąca będzie działała w charakterze podatnika VAT, a nie jako organ władzy publicznej.

W ocenie skarżącej dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a Gmina jest z tego tytułu podatnikiem VAT. Zatem usługa dzierżawy świadczona przez stronę podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Zatem skarżącej w całości przysługuje prawo do obniżenia kwot podatku należnego z tytułu wykonywanych przez nią czynności opodatkowanych VAT, które wykonuje na wynikach zakończonej inwestycji opisanej we wniosku o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących poniesione przez nią wydatki inwestycyjne związane z realizacją ww. projektu.

Powołanym na wstępie postanowieniem z [...] 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny przytoczył art. 5 ust. 4 oraz 5 ustawy o VAT stanowiące o nadużyciu prawa w zakresie podatku VAT. Jednocześnie powołał się na art. 14b § 5b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.). Organ interpretacyjny podkreślił, że przesłanką odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej jest wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Definiując użyte w art. 14b § 5b O.p pojęcie "uzasadnionego przypuszczenia" organ interpretacyjny odwołał się do reguł wykładni językowej i internetowego wydania Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) przyjmując, że pojęcie "uzasadniony" oznacza: "oparty na obiektywnych racjach, podstawach", natomiast wyraz "przypuszczenie" oznacza: "domyślać się czegoś lub uważać coś. nie mając pewności".

W ocenie organu interpretacyjnego, uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, zachodzi zatem, kiedy na podstawie obiektywnych przesłanek organ interpretacyjny domyśla się, że takie nadużycie prawa mogłoby mieć miejsce. Wystarczy więc, że na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić nadużycie prawa w rozumieniu cytowanego przepisu. Organ interpretacyjny powołał się również na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Dalej podkreślił, że na gruncie postępowania o wydanie interpretacji indywidualnych nie ma uprawnień ani możliwości szczegółowego badania przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż organ opiera się na treści wniosku. Niemniej jednak określone konstrukcje prawno-gospodarcze mogą prowadzić do wniosku uzasadniającego przypuszczenie możliwości zastosowania w odniesieniu do opisywanych sytuacji art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.

Jednocześnie powołując się na art. 14b § 5b oraz § 5c O.p. organ interpretacyjny wskazał, że w rozpoznawanej sprawie nie było potrzeby uzyskania opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej dotyczącej ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Wskazał, że dysponuje opinią tegoż organu wydaną wobec jednostki samorządu terytorialnego, zawarte w niej stanowisko odpowiada zagadnieniu, które było zapytania skarżącej. Okoliczności rozpoznawanej sprawy oraz sprawy, dla której została wydana opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wskazują na schemat działania jednostek samorządu terytorialnego, które w swoich skutkach są takie same, tj. takiego ułożenia swoich działań, które prowadzą do osiągnięcia korzyści podatkowych przez jednostki samorządu terytorialnego. Zauważyć należy, że zaprezentowany sposób postępowania pozwala przypuszczać, że działania przedstawione w złożonym wniosku mogą mieć na celu uzyskanie przez stronę korzyści podatkowej, o której mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Organ interpretacyjny uznał, że dochody uzyskiwane z tytułu dzierżawy inwestycji (zaplecza sportowo-rekreacyjno-treningowego na terenie stadionu miejskiego w S.) na rzecz instytucji kultury (CTiK), posiadającej odrębną od strony osobowość prawną, będą niewspółmierne do poniesionych przez nią nakładów na jej realizację. W konsekwencji zdaniem organu interpretacyjnego przypuszczać można, że celem planowanych transakcji jest uzyskanie (zachowanie) prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji, a także wydatkami bieżącymi związanymi z jego utrzymaniem, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od przedmiotowych usług polegających wyłącznie na odpłatnym udostępnieniu obiektu.

Organ interpretacyjny podkreślił, że w sytuacji wskazania przez stronę w opisie sprawy, że powstały wynik inwestycji (infrastruktura sportowo-rekreacyjno-treningowa) zostanie oddany w odpłatną dzierżawę instytucji kultury, organ wydający interpretację nie ma możliwości zakwestionowania charakteru planowanych transakcji i wydając interpretację nie może postąpić inaczej, niż wskazać, że przysługuje mu prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych. Zauważył jednocześnie, że przedsięwzięcie opisane we wniosku strony odpowiada zagadnieniu, do którego Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał w 17 sierpnia 2017 r. opinię nr [...], a zatem może stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Tym samym zaistniała podstawa do odmowy wszczęcia postępowania w zakresie wydania interpretacji indywidualnej.

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji. W uzasadnieniu podzielił ustalenia i wnioski organu I instancji, wywodząc, że opisane przez stronę okoliczności i schemat działania odpowiadają zagadnieniu poruszanemu w opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 17 sierpnia 2017 r., a zatem może stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.

W skardze strona wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zarzuciła naruszenie: 1) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 i art. 14h O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z 7 lutego 2018 r. o odmowie wszczęcia postępowania, a tym samym pozostawienie w obrocie prawnym postanowienia nie znajdującego oparcia w przepisach prawa podatkowego; 2) art. 14b § 5c w zw. z § 5b O.p., poprzez powołanie się na opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie nieodpowiadające stanowi faktycznemu przedstawionemu przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej; 3) art. 120 O.p. w zw. z art. 14h O.p., poprzez wydanie postanowienia na podstawie pozaprawnych przesłanek, co w efekcie nie stanowi działania organu na podstawie przepisów prawa; 4) art. 121 w zw. z art. 14h O.p., poprzez odmowę wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, skutkującą utrudnieniem skarżącej możliwości merytorycznego rozpoznania jego sprawy oraz wydłużeniem postępowania w tym zakresie; 5) Przepisu art. 125 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez odmowę wydania interpretacji prawa podatkowego, co narusza zasadę szybkości w postępowaniu mającym na celu wydanie interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że złożony przez nią wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej spełniał wszystkie warunki formalne i merytoryczne określone w art. 14b O.p. Ponadto zagadnienie będące przedmiotem opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej nie odpowiada stanowi faktycznemu przedstawionemu przez stronę. Ww. opinia dotyczy innego podmiotu, innej skali transakcji oraz innego sposobu ustalenia wartości czynszu dzierżawnego – jako stosunek procentowy (0,10%) do wartości przedmiotu dzierżawy, podczas, gdy skarżąca wskazała, że czynsz dzierżawny ustaliła z uwzględnieniem realiów rynkowych. skarżąca wskazała ponadto, że inny jest przedmiot dzierżawy oraz dzierżawcą jest podmiot posiadający inny status prawny. Za bezzasadne strona uznała argumenty organu interpretacyjnego dotyczące niewspółmierności dochodów z tytułu dzierżawy do poniesionych przez stronę nakładów na tę inwestycję, bowiem nie jest ona podmiotem komercyjnym i nie jest nastawiona na osiąganie zysku, a zatem niemal w każdym przypadku uzyskiwane przez nią dochody są niewspółmierne do poniesionych nakładów. Skarżąca wskazała jednocześnie, że z żadnych przepisów prawa nie wynika, że czynsz dzierżawny ma zostać ustalony z uwzględnieniem poniesionych na inwestycję wydatków. W ocenie strony brak również przepisu, z którego wynikałoby, że opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej jest dla Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wiążąca.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu zarówno zaskarżone postanowienie, jak i postanowienie je poprzedzające, naruszają przepisy postępowania, tj. art. 14b § 5b w zw. z art. 165a O.p. oraz art. 14b § 5b O.p. oraz art. 14b § 5c O.p. w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie ich z obrotu prawnego w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 208 r. poz. 1302, dalej p.p.s.a.).

Spór pomiędzy stronami dotyczy wykładni art. 14b § 5b, art. 14b § 5c, art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. i odmowy wszczęcia postępowania z uwagi na uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.

Rozważając sporne zagadnienie, na wstępie przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 14b § 5b O.p. nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 i 2491 oraz z 2018 r. poz. 62 i 86.).

Z kolei art. 5 ust. 5 ustawy o VAT stanowi, że przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Jednocześnie art. 5 ust. 4 ww. ustawy stanowi, że w przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa.

Istotny z punktu widzenia rozpoznawanego sporu jest również zapis art. 14b § 5c O.p. stanowiący, że organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.

Z przywołanych regulacji wynika, że sytuacji gdy organ interpretacyjny poweźmie uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisane we wniosku o interpretację indywidualną mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, wówczas jest obligowany do podjęcia działań w trybie art. 14b § 5c O.p., tj. wystąpienia do szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie stwierdzenia możliwości nadużycia prawa. Zwolnienie organu interpretacyjnego z tej powinności przewidziano jedynie w przypadku gdy elementy opisanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenie przyszłego) odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Słowem organ interpretacyjny nie występuje o taką opinię gdy posiada już stanowisko ww. organu administracji wydane w sprawie, w której stan faktyczny odpowiadał temu, który ma być przedmiotem analizy. Chodzi zatem o tożsame elementy, które występują w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy.

W rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny odmawiając wszczęcia postępowania z uwagi na uzasadnione przypuszczenie, że elementy opisanego we wniosku stanu faktycznego mogą stanowić nadużycie prawa wskazał na posiadaną już opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wydaną 17 sierpnia 2017 r. w związku z wnioskiem innego podatnika, będącego podobnie jak strona jednostką samorządową. W opinii organu interpretacyjnego zagadnienie opisane w ww. opinii odpowiada temu opisanemu przez skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ interpretacyjny wskazał, że okoliczności rozpoznawanej sprawy, jak i tej dla której została wydana ww. opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, wskazują na schemat działania jednostek samorządu terytorialnego, które w swoich skutkach są takie same, tj. takiego ułożenia swoich działań, które prowadzą do osiągnięcia korzyści podatkowych przez te jednostki samorządu terytorialnego.

Innego zdania jest skarżąca, wywodząc, że stan faktyczny przedstawiony przez nią w treści zapytania nie jest tożsamy z tym, który jest opisany w powoływanej przez organ interpretacyjny opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wydaną 17 sierpnia 2017r.

Zdaniem Sądu wątpliwości i zastrzeżenia skarżącej są uzasadnione, bowiem istotne elementy stanu faktycznego opisanego przez stronę odbiegają od tych będących przedmiotem ww. opinii. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego aktu, nadużycia prawa organ interpretacyjny upatruje w fakcie przekazania przez skarżącą spornej inwestycji na rzecz wskazanej jednostki na podstawie umowy dzierżawy, co daje jej uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących budowę i remont obiektu sportowego. Przy czym czynsz dzierżawny został ustalony na niskim poziomie, skalkulowanym bez uwzględnienia wydatków ponoszonych przez skarżącą na ww. inwestycję, co wskazuje na brak uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości dzierżawy. Te same elementy, zdaniem organu interpretacyjnego, wystąpiły w stanie faktycznym na tle, którego wydana została opinia z 17 sierpnia 2017 r., w którym wysokość czynszu ustalono na poziomie 0,10% wartości przedmiotu dzierżawy, co uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności planowanych między gminą a spółką.

Przedstawione tezy, w opinii Sądu, pomijają istotny – różnicujący oba stany faktyczne – element. Podkreślała to z reszta skarżąca w toku postępowania, jak i w skardze. Z wniosku strony wynika bowiem, że planowany czynsz dzierżawny został skalkulowany z uwzględnieniem realiów rynkowych, punktem odniesienia były stawki stosowane w gminach ościennych. Ponadto założenie przyjęcia takiej a nie innej kwoty wynikało z Zarządzenia Burmistrza nr [...] z 2 lipca 2012 r. zamiar zaś takiego zadysponowania spornym obiektem wynikał z uchwał Rady Miejskiej z 2015 r. i 2016 r., powołanych w treści wniosku. Ten istotny – w opinii Sądu – element różnicuje w sposób znaczący oba stany faktyczne, co wyklucza powołanie się na ww. opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wydaną 17 sierpnia 2017 r. dla oceny okoliczności faktycznej spornego wniosku. Już tylko ten fakt dawał podstawy do uchylenia zaskarżonego aktu, gdyż w sprawie nie wystąpiły okoliczności uzasadniające odstąpienie od pozyskania opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. W tej sytuacji za zasadny należało uznać podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 14b § 5c w zw. z § 5b O.p.

Niezależnie od tego odnotowania wymaga bezpodstawność twierdzeń zawartych w zaskarżonym akcie, z których wynika, że czynsz dzierżawny winien pokryć wartość poniesionych przez skarżącą nakładów. Słusznie wywodzi skarżąca, że tak konstrukcja byłaby właściwa dla umowy leasingu, umowa dzierżawy zawierana jest w innym celu – odpłatnego korzystania z cudzej rzeczy bez założenia zwrotu poniesionych na tę rzecz nakładów.

Poza tym uchybieniem organ interpretacyjny naruszył art. 14b § 5b O.p. w zw. z art. 5 ust. 5 ustawy o VAT nie wykazując, że w sprawie wystąpiły przesłanki, o których mowa w powołanych przepisach. Z treści zapisu art. 14b § 5b O.p. wynika, że warunkiem koniecznym do odmowy wydania interpretacji indywidualnej jest istnienie "uzasadnionego przypuszczenia", że elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) mogą stanowić nadużycie prawa. Słusznie wywodzi organ interpretacyjny, że nie wymaga to pewności, wystarczające jest tylko istnienie samego przypuszczenia. Jednakże w opinii Sądu orzekającego w niniejszej sprawie istnienie tej przesłanki trzeba wykazać konkretnymi okolicznościami faktycznymi będącymi elementami stanu faktycznego. Decyzja o odmowie udzielenia interpretacji nie może być zatem dowolna, musi wskazać na konkretne elementy, okoliczności, które uzasadniają nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Rozwijając ten wątek wskazać trzeba, że jakkolwiek ustawodawca posługuje się pojęciem "przypuszczenie", to jednak musi być ono "uzasadnione", a więc oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek. Zgodnie z definicją leksykalną tego wyrażania coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób (Słownik języka polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996 r., s. 1111). Analizowane pojęcie "uzasadnione przypuszczenie" odnosi się przy tym do podstawy faktycznej rozstrzygnięcia odmawiającego wydania interpretacji. Organ interpretacyjny, odmawiając wydania interpretacji, musi zatem dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu interpretacyjnego.

Zdaniem Sądu po wprowadzeniu do systemu prawa w art. 14b § 5b O.p. tej negatywnej przesłanki wydania interpretacji konieczne jest posiadanie przez organ interpretacyjny danych, z których w zasadny sposób można wywieść, czy w odniesieniu do analizowanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) występują okoliczności, o których mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Nie jest tu wymagana pewność, czy całkowite przekonanie o zaistnieniu podstaw do stwierdzenia unikania opodatkowania, ale nie wystarcza samo "przypuszczenie" istnienia nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, jeśli nie jest ono wystarczająco uzasadnione, czyli umotywowane. Podobny pogląd został wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 15 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 853/17, publ. w centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA).

W rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny za elementy nadużycia prawa uznał fakt zawarcia przez skarżącą umowy dzierżawy, w której ustalony czynsz nie pokrywa wydatków poniesionych przez skarżącą na realizację ww. inwestycji (jest niewspółmierny do ponoszonych nakładów), wywodząc w związku z tym, że zawarcie takiej umowy miało na celu zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego. W opinii Sądu w kontekście charakteru umowy dzierżawy, wskazanych w stanie faktycznym okoliczności kalkulacji czynszu oraz ustawowych uprawnień jednostek samorządu terytorialnego w zakresie dysponowania mieniem stanowiącym ich własność twierdzenia organu interpretacyjnego są co najmniej nieuprawnione. Pomimo powołania orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach: C-255/02 Halifax, C-167/07 Ampliscientifica SrI, Amplifin SpA, C-504/10 Tanoarch s.r.o., C-326/11 J. J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV, C-653/11 Paul Newey (Ocean Finance) organ interpretacyjny nie przedstawił jednak przekonujących rozważań uzasadniających stanowisko, że w świetle tych orzeczeń zasadne jest twierdzenie o nadużyciu przez skarżącą prawa. Idąc tokiem rozumowania organu interpretacyjnego można dość do wniosku, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy skarżąca winna przekazać spółce nieodpłatnie sporną inwestycję, gdyż zastosowanie ceny rynkowej (powołanej w stanie faktycznym przez stronę) nie pokrywa wartości inwestycji. Nie wchodząc szczegółowo w problematykę nadużycia prawa, wskazać w tym miejscu trzeba, że zgodnie w powołanym zapisem taką kwalifikację uzasadnia wystąpienie okoliczności, w których transakcje spełniające warunki formalne miały na celu osiągniecie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

W świetle ww. jedynym celem zawarcia przez skarżącą ww. umowy miałoby być uzyskanie korzyści podatkowych. Wsparcie tych twierdzeń na nieuprawnionym twierdzeniu o nieadekwatności wysokości czynszu do ponoszonych nakładów na inwestycję oraz uprawnieniu do rozliczenia podatku nie są wystarczające dla przyjęcia przypuszczenia, że skarżąca nadużyła prawa. Przedstawione przez organ interpretacyjny ww. okoliczności tezy tej w żaden sposób nie uprawdopodobniają, a stanowią co najwyżej domniemanie, które pomija przy tym istotny element wskazujący na rynkowy poziom ceny.

Co więcej takie, stanowisko organu interpretacyjnego wskazuje na niedopuszczalne interpretowanie ww. przepisów, zmuszające podatników do wybierania takich prawnie dopuszczalnych rozwiązań, które będą generowały najwyższe obciążenie podatkowe. Takie twierdzenie Sądu uzasadnia ten fragment uzasadnienia zaskarżonego aktu, który wskazuje, że w realiach rozpoznawanej sprawy skarżąca mogła przecież przekazać sporną inwestycję na rzecz spółki nieodpłatnie. Ponadto nie sposób nie zauważyć, że sugerowane przez organ nieodpłatne przekazanie wykonanej inwestycji na rzecz spółki wiąże się z jej wyzbyciem się przez skarżącą, podczas gdy skarżąca w opisanym stanie faktycznym dokonuje jedynie dzierżawy tej inwestycji, która to dzierżawa stanowi wyłącznie stosunek zobowiązaniowy i nie pozbawia skarżącej własności. W ocenie Sądu stwierdzenie organu nie tylko nie przystaje do realiów stanu faktycznego ale stanowi również niedopuszczalną ingerencję w swobodę umów pomiędzy podmiotami prawa, de facto nakazując stronom zawarcie umowy, która mogłaby nie odpowiadać ich woli, ustaleniom czy interesom.

W tych okolicznościach, w opinii Sądu, brak przesłanek do wywodzenia, że działania strony opisane w treści wniosku dają podstawy do uzasadnionego przypuszczenia o nadużyciu prawa.

Niezależnie od wskazanych uchybień należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie nie istniały przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania, które już się toczyło. Potwierdza to także literalne brzmienie art. 14b § 5b O.p., który nakazuje organowi interpretacyjnemu odmowę wydania interpretacji. Jest to zatem inne rozstrzygnięcie formalne od odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie. To przekłada się także na dalsze konsekwencje związane z trybem odwoławczym i skargowym takiego orzeczenia. Art. 14b § 5b O.p. nie stanowi bowiem w jakiej formie ma zapaść przewidziane w nim rozstrzygnięcie odmawiające wydania interpretacji, nie może jednak ulegać wątpliwości, że uprawniony organ wydaje w tym przedmiocie postanowienie. W administracyjnym postępowaniu interpretacyjnym, unormowanym w rozdziale 1a Działu II O.p., organ interpretacyjny wydawać może indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego oraz postanowienia. Wobec braku zastrzeżenia o trybie odwoławczym od takiego postanowienia przyjęć należy, że jest ono orzeczeniem kończącym postępowanie w sprawie wszczętej wnioskiem o interpretację. Jako takie zaś może zostać zaskarżone do sądu administracyjnego, na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej powoływana jako p.p.s.a). Zgodnie bowiem z przywołaną regulacją prawną p.p.s.a. - kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Mając na uwadze powyższe, Sąd podziela pogląd przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 3819/17, publ. w CBOSA), zgodnie z którym w przypadku, gdy w trakcie prowadzonego postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej podatkowy organ interpretacyjny stwierdzi, że w zakresie określonych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług organ ten, na podstawie art. 14b § 5b wymienionej ustawy, wydaje postanowienie o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Postanowienie to kończy postępowanie administracyjne o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w związku z czym przysługuje na nie skarga do sądu administracyjnego – a to na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.

Rozstrzygając o odmowie wszczęcia postępowania organy interpretacyjne naruszyły art. 14b § 5b O.p. oraz art. 165a § 1 w zw. art. 14h O.p. Odmowa bowiem wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej a odmowa wydania interpretacji indywidualnej są różnymi instytucjami prawnymi. W pierwszym przypadku nie ma w ogóle przedmiotu postępowania, w drugim przypadku przedmiot jest, ale ze względu na szczególne rozwiązanie prawne nie kończy się wydaniem interpretacji indywidualnej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 796/17 publ. W CBOSA). Właściwa forma rozstrzygnięcia ma z kolei wpływ na tryb zaskarżenia postanowienia wydanego na podstawie art. 14b § 5b O.p. oraz postanowienia wydanego na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. Oba orzeczenia są bowiem postanowieniami kończącymi postępowanie w sprawie, przy czym tylko drugie z wymienionych podlega dodatkowej weryfikacji w administracyjnym toku instancji.

Przy ocenie zastosowania tego ostatniego przepisu (art. 165a § 1 O.p.) należy jednak mieć na względzie, że wiąże się z ryzykiem zawężenia prawa do rozstrzygnięcia sprawy, a w konsekwencji również prawa do sądu. Z tego względu rozstrzygnięcie przewidziane w części dyspozytywnej tego przepisu, tj. odmowa wszczęcia postępowania, nie jest uzależnione od uznania organu administracji i stanowi obligatoryjne następstwo stwierdzenia przez organ przesłanek w tym przepisie wyszczególnionych. Odmowa wszczęcia postępowania jest zatem obowiązkiem organu administracji w przypadku zaistnienia opisanej w tym przepisie sytuacji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 909/13, publ. W CBOSA). W razie bezpodstawnego zastosowania, wpływa negatywnie na prawo strony do wniesienia skargi do sądu administracyjnego, a więc na prawo do sądu wyrażone wprost w art. 45 ust. 1 oraz zagwarantowane w art. 77 ust. 2 Konstytucji RP. Na treść prawa do sądu składają się bowiem trzy uprawnienia: prawo dostępu do sądu (prawo uruchomienia procedury); prawo do korzystania z rzetelnej procedury sądowej, zgodnie z wymogami sprawiedliwości i jawności; prawo do wyroku sądowego i uzyskania wiążącego rozstrzygnięcia (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 20 września 2006 r., SK 63/05; publik. OTK-A 2006, nr 8, poz. 108). Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika zaś dyrektywa interpretacyjna zakazująca zawężającej wykładni prawa do sądu (por. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 7stycznia 1992 r., K 8/91; publik. OTK 1992, nr 1, poz. 5). Ta zasada powinna być brana pod uwagę przez organy podatkowe przy wykładni i stosowaniu treści art. 165a O.p., ponieważ bezpodstawne i pochopne zastosowanie omawianej instytucji w zakresie, w jakim podlega kontroli sądowoadministracyjnej, narusza szeroko rozumiane konstytucyjne prawo do sądu, a w szczególności prawo do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie. Zatem przepisu tego nie należy interpretować rozszerzająco, bowiem taka wykładnia stanowiłaby skuteczny środek dla organów podatkowych ograniczający merytoryczne rozpatrywanie wniosków i oznaczałoby to ograniczenie prawa do procesu i w konsekwencji wykluczenia merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Dlatego naruszenie powyżej wskazanych regulacji w zakresie formy rozstrzygnięcia, należało uznać za mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Stwierdzone uchybienia legły u podstaw uchylenia zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go aktu.

Rozstrzygając sprawę ponownie organ interpretacyjny, stosując wskazaną przez Sąd wykładnię przepisów prawa, będzie zobowiązany do oceny, czy w sprawie wystąpiły przesłanki wynikające z art. 14b § 5b O.p. W tym zakresie winien ocenić, czy elementy stanu faktycznego przedstawionego przez stronę dają podstawy do uzasadnionego przypuszczenia, że stanowią one nadużycie prawa. W tym zakresie należy uwzględnić wszystkie podnoszone przez stronę okoliczności, a zatem także i te odnoszące się do sposobu ustalenia ceny, jej rynkowego poziomu. W zależności od wyników tych badań organu interpretacyjny rozstrzygnie, czy zachodzą podstawy do wydania interpretacji, czy też w dalszym ciągu właściwa jest odmowa jej wydania, z zastrzeżeniem dochowania właściwego trybu procedowania.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie. O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę złożyła się kwota 100 zł tytułem zwrotu uiszczonego wpisu sądowego, kwota opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i kosztów zastępstwa procesowego w wysokości 240 zł (§ 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153).