Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1885/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 188
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędziowie NSA Jan Bała (spr.) Joanna Kabat – Rembelska Protokolant Piotr Mikucki po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 12 maja 2006 r. sygn. akt III SA/Lu 94/06 w sprawie ze skargi [...] S.A. w likwidacji z siedzibą w Lublinie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia [...] stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżony wyrok i oddala skargę; II. zasądza od [...] S.A. w likwidacji z siedzibą w Lublinie na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej 740 (siedemset czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 12 maja 2006 r., sygn. akt III SA/Lu 94/06 po rozpoznaniu skargi [...] S.A. w likwidacji w Lublinie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia [...] stycznia 2006 r., nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towaru oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług – uchylił zaskarżoną decyzję i określił, że nie podlega ona wykonaniu.

Sąd orzekał w następującym stanie sprawy. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Lublinie z dnia [...] października 2005 r., nr [...] uznającą zgłoszenie celne SAD Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2004 r. za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towaru oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w dniu [...] kwietnia 2004 r. Spółka [...] na podstawie dokumentu SAD o nr [...] zgłosiła towar do stosownej procedury celnej. Organ celny I instancji objął towar procedurą dopuszczenia do obrotu, ustalił wartość celną w oparciu o załączoną fakturę, określił powstałe z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych i podatkowych oraz powiadomił stronę o zarejestrowaniu kwoty wynikającej z długu celnego.

W trakcie czynności kontrolnych dokonanych przez Urząd Kontroli Skarbowej w Lublinie w siedzibie Spółki [...] stwierdzono, iż dla towarów zgłoszonych pod nazwą "igły biorcze'" stosowano nieprawidłowy kod PCN, a w konsekwencji - nieadekwatną do rodzaju towaru stawkę podatku od towarów i usług. W tej sytuacji Naczelnik Urzędu Celnego w Lublinie zasadnie, zdaniem organu odwoławczego uznał przedmiotowe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towaru oraz wykazanej kwoty podatku od towarów i usług dla rzeczonego towaru i klasyfikując towar do kodu PCN 9018 90 85 0, określił nową kwotę podatku od towarów i usług.

Orzekając w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że skarga jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja istotnie narusza prawo.

Sąd podzielił ustalenia organu, że igła biorcza samodzielnie jest bezużyteczna, nie można nią wykonać zabiegu czy badania, wchodzi bowiem w skład urządzenia, które dopiero w całości nabiera cech użytkowych. Igła biorcza w użyciu zawsze stanowi zatem część większego urządzenia. Każdy przedmiot, wymieniony wprost jako należący do kodu PCN 9018 31 z odpowiednim rozwinięciem, jest z założenia samodzielnym przyrządem lub urządzeniem, a nie jego częścią, co wynika z treści ogólniejszego wskazania cechy przynależności do tej grupy, zawartego w uwadze do grupy 9018, która obejmuje określone przyrządy i urządzenia.

W ocenie WSA igła biorcza, która samodzielnie w ogóle nie stanowi przyrządu ani urządzenia, automatycznie nie może być żadnym a więc i "innym" przyrządem i urządzeniem. Nie oznacza to oczywiście, że części urządzeń nie podlegają taryfikacji. Dla ustalenia właściwej taryfikacji części i akcesoriów do tych urządzeń należy jednak sięgnąć do pośredniej metody ustalania, wskazanej w uwagach do działu 90 Taryfy celnej. Zgodnie z wiążącą uwagą 2(a) do działu 90 Taryfy celnej - części lub akcesoria, które są towarami objętymi dowolną pozycją niniejszego działu - należy we wszystkich wypadkach klasyfikować do ich odpowiedniej pozycji.

Z uwagi tej wynika, że jeżeli dana rzecz może albo wchodzić w skład przyrządu, albo występować samodzielnie jako pozycja działu, wówczas niezależnie od tego, czy w danym wypadku występuje oddzielnie, czy razem z urządzeniem, klasyfikowana jest odrębnie, a nie jako część składowa. Przykładowo, jeśli metalowe igły do zastrzyków, które są samodzielnymi urządzeniami, stanowią akcesoria większego urządzenia transfuzyjnego, zgodnie z omawianą regułą klasyfikowane są w dalszym ciągu jako igły, a nie urządzenie transfuzyjne czy jego składnik. Uwaga ta, w braku cechy odrębność igły biorczej, nie może znaleźć zastosowania w sprawie.

Istotna dla sprawy, zdaniem Sądu, jest uwaga 2(b) do działu 90 Taryfy celnej, zgodnie z którą części lub akcesoria do maszyn, urządzeń, przyrządów objętych tym działem klasyfikuje się do maszyn, przyrządów lub urządzeń właściwego rodzaju pod warunkiem, że można je wykorzystać wyłącznie lub głównie z konkretnym typem maszyny, przyrządu lub urządzenia. Niewątpliwie igła biorcza jest elementem przyrządów i urządzeń stosowanych w medycynie. Pozostaje zatem ustalić, do jakiego urządzenia medycznego ma ona zastosowanie, i czy ten rodzaj igły można wykorzystać wyłącznie lub głównie z tym ustalonym "konkretnym typem maszyny, przyrządu lub urządzenia". WSA stwierdził, że organy obu instancji w zakresie tych ustaleń dopuściły się istotnych niekonsekwencji.

Organy ustaliły, ze igła biorcza jest częścią składową sprzętu infuzyjnego lub transfuzyjnego do użytku medycznego. Jeżeli zatem sprzęt infuzyjny lub transfuzyjny jest konkretnym typem maszyny, przyrządu lub urządzenia, objętym jednym kodem PCN, to zgodnie z uwagą 2 (b) igła biorcza powinna zostać objęta tym właśnie kodem. Jednak organy wywodzą, że między tymi urządzeniami istnieje duża różnica, wskazując, że sprzętu infuzyjnego nie można zaliczyć do przyrządów do transfuzji, bowiem spełniane przez obydwie aparatury funkcje nie są zbieżne. Są to więc w ocenie organów dwa różne urządzenia medyczne.

Sąd wskazał, że nie jest przy tym jasne, dlaczego organ wskazując, że infuzja to wlew podskórny lub dożylny, zaś transfuzja to przetaczanie krwi (bezpośrednie, lub rzadziej pośrednie), przy czym kompletne urządzenie nie może być jednocześnie wykorzystywane w obu celach - uznał, że urządzenie wykorzystujące igłę biorcza jest infuzyjne, choć jednocześnie sam podkreśla, że igły mogą być stosowane w urządzeniach do przetaczania nie tylko płynów infuzyjnych i leków, ale także krwi. Wydaje się zatem, że organ ustalił, iż igła może być składnikiem dwóch odmiennych rodzajowo urządzeń infuzyjnych i transfuzyjnych, a konkluzji tej nie zmienia podkreślane przez organy zróżnicowanie taryfikacji tych urządzeń.

Zdaniem Sądu wynika z tego, że w oparciu o dotychczasowe ustalenia, bez naruszenia zasad płynących z uwagi 2(b), igła biorcza, mająca różnorakie zastosowania medyczne, nie może być z góry zaklasyfikowana, ani jako element urządzenia transfuzyjnego (PCN 9018 90 50 0), ani jako element urządzenia infuzyjnego nie sklasyfikowanego odrębnie, a więc należącego do kategorii PCN 9018 90 85 0 – tj. inne.

Zachodziła zatem konieczność zweryfikowania dotychczasowych ustaleń faktycznych stanowiących podstawę klasyfikacji, względnie sięgnięcia do ostatniej uwagi 2 (c), zgodnie z którą - wszystkie inne części i akcesoria należy klasyfikować do pozycji 9033. W związku z powyższym, w ocenie Sądu I instancji, organ uchybił zasadom poprawnej taryfikacji, dopuszczając się naruszenia obowiązku wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, a kwestionując wywód skarżącego, nie przedstawił poprawnego logicznie wywodu konkurencyjnego. Postępowanie naruszyło dyrektywę zawartą w art. 122 Ordynacji podatkowej - podejmowania wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, rozwiniętą w szczególności w przepisach o postępowaniu dowodowym (art. 180-200 Ordynacji podatkowej). Nie doszło do należytego wyjaśnienia stanu faktycznego, zatem stosowanie prawa materialnego poprzez ustalanie zobowiązania podatkowego było na tym etapie przedwczesne.

Zdaniem Sądu, organ uchybił ponadto przepisom dotyczącym postępowania dowodowego, korzystając z oświadczenia podpisanego przez osoby zatrudnione przez skarżącego, z których jedna była prokurentem spółki. Jeżeli organ traktował wyjaśnienia jako pochodzące od świadka obowiązany był uzyskać ten dowód w formie zeznań składanych w obecności strony, bowiem umożliwia to stronie, zgodnie z art. 190 Ordynacji podatkowej, uczestniczenie w przesłuchaniu, zadawanie pytań oraz składanie wyjaśnień. Szczególnie prawo do zadawania pytań jest istotne, jako że może mieć wpływ na zakres pozyskanych informacji i ocenę ich wiarygodności dokonaną przez organ. Podobne uprawnienia należało zapewnić stronie, jeśli organ traktował wyjaśnienia jako obejmujące zakres specjalistycznej wiedzy, zaś składających powyższe oświadczenie jako biegłych. Zapis zawarty w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, nie oznacza, że dowody można uzyskiwać w sposób dowolny. Sąd przypomniał tezę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 1999 r., I SA/Lu 462/98, LEX nr 38067, gdzie wskazano, że Kodeks postępowania administracyjnego, jak i Ordynacja podatkowa, nie zna dowodu z pisemnych "oświadczeń kontrahentów". Dowodem natomiast w konkretnej sprawie mogą, być zeznania tych osób (kontrahentów) w charakterze świadków złożone przed organem podatkowym w określonym trybie.

W ocenie WSA, nie można też przyjąć w oparciu o art. 192 Ordynacji podatkowej, że uchybienia w postępowaniu dowodowym są konwalidowane automatycznie, jeśli strona miała później możliwość wypowiedzenia się w sprawie, jako że przepis ten dotyczy wyłącznie dowodów prawidłowo uzyskanych. Sama możliwość wypowiedzenia się przez stronę na temat dowodu przeprowadzonego bez zagwarantowanego ustawą udziału strony w jego uzyskaniu nie musi być dla strony satysfakcjonująca. Organy nie wskazują zaś żadnych istotnych przyczyn, dla których stwierdziły, że przeprowadzenie tego dowodu nie jest możliwe mimo, że informacje pochodzące od wskazanych osób, pełniących ważne funkcje w skarżącej spółce, uznały za istotne. Zdaniem Sądu jest to wada procesu dowodzenia, którą należy usunąć przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. naruszenie prawa materialnego polegające na:

1. niewłaściwym zastosowaniu uwagi 2(b) do działu 90, oraz nie zastosowaniu reguły 6 i reguły 3(c) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej Taryfy celnej, będącej załącznikiem do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U Nr 219, poz. 2153) poprzez uznanie, że igła biorcza będąca częścią składową sprzętu infuzyjnego lub transfuzyjnego do użytku medycznego, powinna być klasyfikowana wyłącznie lub głównie z tym ustalonym "konkretnym typem maszyny, przyrządu lub urządzenia", gdy w rzeczywistości zgodnie z brzmieniem uwagi 2(b) igła biorcza winna być klasyfikowana do kodu konkretnych typów maszyn przyrządów lub urządzeń.

II. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy polegające na:

1. naruszeniu art. 145 § 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej: p.p.s.a. - poprzez przyjęcie, że decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania (konkretnie art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191 Ordynacji podatkowej), gdy w rzeczywistości ustalony przez Sąd, stan faktyczny jest jednoznaczny i nie budzi wątpliwości,

2. naruszeniu art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie części materiału dowodowego, a w szczególności dokumentacji technicznej złożonej przez stronę, a także poprzez nie podanie w uzasadnieniu wyroku, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia,

3. naruszeniu art. 111 § 1 i art. 7 p.p.s.a. poprzez nie zarządzenie połączenia oddzielnych spraw w celu ich łącznego rozpoznania lub rozstrzygnięcia, w sytuacji, gdy zachodziły przesłanki do ich połączenia, gdyż sprawy te mogły być i były objęte jedną skargą.

Uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, organ stwierdził, że wbrew twierdzeniom Wojewódzkiego Sądu Wojewódzkiego, nie uchybił zasadom poprawnej taryfikacji, gdyż to Sąd niewłaściwe zastosował w przedmiotowej sprawie uwagę 2b do działu 90 taryfy celnej co w konsekwencji doprowadziło do niezastosowania reguły 6 w związku z regułą 3c Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej.

Organ po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym stwierdził, że igły biorcze stanowią części składowe zarówno sprzętu infuzyjnego lub transfuzyjnego do użytku medycznego. Potwierdził to Sąd w uzasadnieniu swojego wyroku. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną powstaje wobec tego pytanie, jak zataryfikować igły biorcze w sytuacji, gdy pasują one zarówno do sprzętu infuzyjnego jak i do sprzętu transfuzyjnego. Na tak postawione pytanie Sąd stwierdził, iż należy taryfikować dane igły do przyrządów lub urządzeń pod warunkiem, że można je wykorzystać wyłącznie lub głównie z konkretnym typem maszyny, przyrządu lub urządzeń. Takie zastosowanie uwagi 2b do działu 90 Taryfy celnej jest, w ocenie organu, niewłaściwe i niezgodne z dosłownym jej brzmieniem.

Uwaga 2b do działu 90 Taryfy celnej stanowi, że " pozostałe części i akcesoria, jeżeli można je wykorzystać wyłącznie lub głównie z konkretnym typem maszyny, przyrządu lub aparatury, lub z pewną liczbą maszyn, przyrządów lub aparatury objętych tą samą pozycją (włącznie z maszyną, przyrządem lub aparaturą, objętym pozycją 9010, 9013 lub 9031) należy klasyfikować do maszyn, przyrządów lub aparatury właściwego rodzaju". Zdaniem organu, właściwe zastosowanie powyższej uwagi do stanu faktycznego, w którym ustalono, że igły biorcze pasują zarówno do przyrządów do transfuzji jak i do infuzji powinno prowadzić do zaklasyfikowania tych igieł zarówno do podpozycji, w której wymieniony jest sprzęt do transfuzji jak i do podpozycji pozostałe, w której znajduję się sprzęt do infuzji. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, w takim przypadku, jeśli zgodnie z właściwie zastosowaną uwagą 2b dojdzie do sytuacji, że dana część może być zaklasyfikowana do dwóch podpozycji w ramach tej samej pozycji należy poprzez regułę 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zastosować odpowiednio regułę 3c , która mówi, że w sytuacji gdy wyroby nie mogą być zaklasyfikowane na podstawie reguł 3a lub 3b, będą one sklasyfikowane zgodnie z pozycją, która występuje ostatnia w porządku numerycznym , spośród tych, które jednakowo zasługują na wzięcie ich pod uwagę.

W ocenie organu w niniejszej sprawie nie da się ustalić do jakiej konkretnie aparatury igła biorcza ma zastosowanie, gdyż dopiero po połączeniu z odpowiednim sprzętem do infuzji lub do transfuzji będzie pełniła odpowiednią rolę. Tak więc przyporządkowanie igieł biorczych do sprzętu infuzyjnego lub transfuzyjnego jednakowo zasługuje na uwzględnienie (na wzięcie jej pod uwagę). Zarówno sprzęt do transfuzji jak i do infuzji objęty jest tą samą pozycją a więc części pasujące do tych sprzętów (maszyn, aparatur) winne być klasyfikowane do tych sprzętów a nie tylko do jednego sprzętu jak to niewłaściwe zrobił Sąd.

Przechodząc do zarzutów naruszenia postępowania, wnoszący skargę kasacyjną podkreślił, że Sąd, uwzględniając skargę, niewłaściwie stwierdził naruszenie przepisów postępowania, gdyż takiego naruszenia nie było i nie miało ono wpływu na wynik sprawy.

Na poprawność taryfikacji nie miało ewentualne niezgodne z procedurą wykorzystanie oświadczeń złożonych przez T. J. i J. K.. Odnosząc się do twierdzeń Sądu jakoby dowód ten został niewłaściwie pozyskany, co w konsekwencji miało pozbawić stronę czynnego udziału w postępowaniu, należy jednoznacznie stwierdzić, że organ nie uzyskał tego dowodu w prowadzonym przez siebie postępowaniu, lecz dokonał tylko oceny dowodu z dokumentu.

Według Dyrektora Izby Celnej Sąd dopuścił się obrazy art. 141 § 4 p.p.s.a., nie podając w uzasadnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Sąd zacytował niepełną treść uwagi 2(b) do działu 90 i nie wyjaśnił dlaczego akurat w ten sposób zastosował taką ograniczoną w swej treści normę prawną. W ocenie organu, Sąd rozpatrując sprawę nie sięgnął do oryginalnego tekstu uwagi 2(b) ale oparł się na brzmieniu podanym przez organy w swych decyzjach i odpowiedzi na skargę.

Ponadto w skardze kasacyjnej podniesiono, że przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Lublinie toczyło się 35 spraw w których stronami był "[...]" S.A. w likwidacji i Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej. Sprawy dotyczyły identycznego stanu faktycznego i sprowadzały się do rozstrzygnięcia sporu dotyczącego klasyfikacji towarowej takiego samego towaru - igieł biorczych. Skoro strona skarżąca mogła złożyć łączną skargę na ponad trzydzieści decyzji administracyjnych i to zrobiła, to Sąd winien zgodnie z art. 111 § 1 p.p.s.a. zarządzić połączenie oddzielnych spraw, gdyż brzmienie tego artykułu, w ocenie organu, wskazuje na obligatoryjność wydania takiego zarządzenia. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, nie wydanie takiego zarządzenia, miało wpływ na wynik sprawy, gdyż łączne rozpatrzenie spraw doprowadziłoby do zasądzenia znacznie niższych kosztów zastępstwa procesowego jak i kosztów związanych z nieuiszczonym wpisem, od którego strona była zwolniona. W sytuacji, gdy nie doszło do połączenia rozpatrywanych spraw, doszło również do naruszenia zasady zawartej w art. 7 p.p.s.a., która to zasada mówi, że Sąd powinien podejmować czynności zmierzające do szybkiego załatwiania sprawy i dążyć do jej rozstrzygnięcia na pierwszym posiedzeniu. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że wyznaczanie wielu składów sądzących i wielu terminów w identycznych sprawach nie służyło z pewnością szybkości postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka [...] S.A. w likwidacji z siedzibą w Lublinie wniosła o odrzucenie skargi kasacyjnej, ewentualnie o jej oddalenie, oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wniosek o odrzucenie skargi kasacyjnej - a ten, jako najdalej idący, wymagał rozważenia w pierwszej kolejności - nie zasługiwał na uwzględnienie.

W myśl art. 180 w zw. z art. 178 p.p.s.a., powołanych w odpowiedzi na skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny odrzuca skargę kasacyjną jeżeli podlegała ona odrzuceniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny także wówczas gdy jest ona niedopuszczalna.

Według regulacji zawartej w art. 173 § 1 p.p.s.a skarga kasacyjna przysługuje od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie. Wbrew wywodom Spółki "[...]" S.A w likwidacji zawarte w przytoczonym przepisie zastrzeżenie ograniczające dopuszczalność wniesienia środka odwoławczego do orzeczeń kończących postępowanie w sprawie odnosi się tylko do postanowień. Oczywiste jest bowiem, że każdy wyrok kończy postępowanie w sprawie sądowoadministracyjnej. Wyrok, jako orzeczenie rozstrzygające sprawę sądowoadministracyjną co do jej istoty nigdy, w przeciwieństwie do postanowień, nie dotyczy kwestii incydentalnych, wpadkowych – tak więc nie można przypisać mu waloru orzeczenia niekończącego postępowania. Przedmiotem skargi kasacyjnej może być więc każdy wyrok sądu administracyjnego I instancji a zatem zarówno wyrok oddalający skargę jak i wyrok uchylający decyzję.

Tym samym skarga kasacyjna zasługiwała na rozpoznanie a część podniesionych w niej zarzutów uzasadniała jej uwzględnienie.

Z uwagi na to, że Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej sformułował wobec wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarówno zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.p.a.) jak i przepisów postępowania (pkt 2 tego art.), w pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutu uchybień procesowych. Tylko w wypadku gdy okażą się one nieuzasadnione, bo stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony przystąpić można do oceny zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia art. 133 § 1 i 141 § 4 p.p.s.a jest nietrafny. W myśl art. 133 § 1 p.p.s.a podstawą orzekania przez Sąd są akta sprawy przez co należy rozumieć materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku całego postępowania. Z kolei art. 141 § 4 powołanej ustawy wskazuje, że elementem koniecznym uzasadnienia wyroku jest m.in. wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Zaskarżonemu wyrokowi nie można postawić zarzutu, że z obrazą art. 133 § 1 p.p.s.a. orzekał na innej podstawie, niż akta sprawy. Z ustaleń faktycznych przyjętych przez WSA wynika bowiem, że podziela on stanowisko organów celnych w tych kwestiach, które są istotne z punktu widzenia klasyfikacji taryfowej towaru. Oceny tej nie zmienia okoliczność, że Sąd I instancji nie powołał w uzasadnieniu wyroku wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie, jak również to, że przyjęte za prawidłowe ustalenia faktyczne doprowadziły Sąd do innych wniosków niż zawarte w zaskarżonej decyzji. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej w zaskarżonym wyroku została podana podstawa prawna rozstrzygnięcia – art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Sąd I instancji wyjaśnił także dlaczego w okolicznościach konkretnej sprawy uznał naruszenie przepisów postępowania za mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Za chybiony należało także uznać zarzut naruszenia art. 111 § 1 i art. 7 p.p.s.a. Zgodnie z art. 111 § 1 p.p.s.a. Sąd zarządza połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli mogły być objęte jedną skargą. W myśl art. 51 p.p.s.a może to nastąpić, gdy kilku uprawnionych do wniesienia skargi może w jednej sprawie występować w roli skarżących, jeżeli ich skargi dotyczą tej samej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności albo bezczynności organu. Tego typu przypadek w niniejszej sprawie nie ma miejsca. Tym samym błędny jest zarzut naruszenia art. 111 § 1 p.p.s.a. przez jego niezastosowanie.

Instytucja łączenia spraw przewidziana jest także w art. 111 § 2 p.p.s.a. Przepis ten uzależnia możliwość łączenia spraw (do rozpoznania lub także rozstrzygnięcia) tylko od istnienia związku między nimi. Unormowanie w nim zawarte ma jednak charakter fakultatywny, zatem to od oceny indywidualnych okoliczności spraw zależy decyzja sądu czy powinny one być ze sobą połączone. Mimo że sąd nie jest do połączenia tego typu spraw zobligowany i choć postanowienie w tym przedmiocie (czy jego brak) jest niezaskarżalne, nie oznacza to, że rozstrzygnięcie w tym zakresie może być całkowicie dowolne. Kwestia łącznia spraw może być przedmiotem kontroli przez sąd II instancji właśnie w ramach zarzutu naruszenia art. 111 p.p.s.a. Ponieważ jednak ewentualne uchybienie temu przepisowi ma charakter naruszenia prawa procesowego to, aby uchybienie to uzasadniało uchylenie zaskarżonego wyroku - musi mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc powyższe do rozpatrywanego przypadku wskazać trzeba, że sprawy - których zarzut dotyczy - niewątpliwie pozostają ze sobą w związku o tyle, że dotyczą podobnych stanów faktycznych (w szczególności odnośnie ustaleń dotyczących opisu, charakteru i przeznaczenia sprowadzonego towaru) i prawnych (z uwagi na uregulowanie stosunków prawnych w nim występujących tą samą podstawą materialnoprawną). Podkreślenia wymaga jednak, że strona - zarzucając sądowi I instancji niezastosowanie art. 111 p.p.s.a - po pierwsze bezzasadnie wskazuje na § 1 powołanej regulacji a nadto w braku połączenia spraw do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia wadliwie upatruje przyczynę niekorzystnego dla niej orzeczenia o kosztach postępowania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego żadną miarą nie można zgodzić się z tym, że brak połączenia spraw miał wpływ na wynik sprawy w zakresie orzeczenia o kosztach postępowania przed sądem I instancji. Wyjaśnić w tym miejscu trzeba, że połączenie spraw, nawet do łącznego rozstrzygnięcia, zarówno na podstawie art. 111 § 1 jak i § 2 p.p.s.a, nie czyni z połączonych spraw jednej, nowej sprawy. Sprawy pozostają odrębnymi także co do ich przedmiotu zaskarżenia (w tym wartości przedmiotu zaskarżenia). "Łączny" wyrok wydany w takim przypadku winien zatem zawierać osobne rozstrzygnięcia - dla każdej z połączonych spraw - także co do kosztów postępowania. Nowa, połączona sprawa nie uzyskuje "łącznego" przedmiotu zaskarżenia, od którego zależna jest wysokość opłat sądowych i wynagrodzenia pełnomocnika. Podkreślenia w szczególności wymaga, że w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi brak jest regulacji (na podobieństwo art. 102 k.p.c. czy art. 55 uchylonej ustawy o NSA bądź też art. 207 § 2 p.p.s.a.) umożliwiających sądowi wojewódzkiemu zasądzenie tylko części kosztów postępowania (np. z uwagi na tożsamości skarg w licznych, toczących się postępowaniach). Tym samym nawet gdyby sprawy zostały połączone do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia wyrok zawierałaby odrębne orzeczenia odnośnie każdej z połączonych spraw, także w zakresie orzeczenia o kosztach postępowania. Połączenie spraw nie rzutowałoby zatem na łączną wysokości kosztów postępowania które zostały zasądzone na rzecz Spółki [...] S.A w likwidacji.

Chybiony jest też zarzut naruszenia przez WSA art. 7 p.p.s.a. Przepis ten nakłada na sąd administracyjny obowiązek podejmowania czynności zmierzających do szybkiego załatwienia sprawy. Oczywiste jest jednak, że ewentualne uchybienie temu wymogowi nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

Rozważania nad zarzutem naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. "c" p.p.s.a. - przez przyjęcie, że decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, podczas gdy niebudzący wątpliwości stan faktyczny de facto został przez Sąd przyznany - poprzedzić należy uwagą, że Wojewódzki Sąd Administracyjny badając czy organy administracyjne dokonały prawidłowych ustaleń stanu faktycznego sprawy musi mieć na względzie, iż konieczne w sprawie ustalenia dotyczyć muszą faktów mających wpływ na wynik sprawy; zatem chodzi o ustalenie czy rzeczywisty stan faktyczny sprawy odpowiada hipotetycznemu stanowi faktycznemu wyrażonego w normie prawa materialnego.

W rozpoznawanej sprawie zaskarżona do Sądu I instancji decyzja w zakresie taryfikacji towaru - jak wynika z jej uzasadnienia - wobec treści art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz.623 ze zm.) - została wydana na podstawie przepisów ustawy z dnia 9.01.1997 r. Kodeks celny (tekst jednolity Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz.60 ze zm.) oraz aktów wykonawczych do niej, a to w oparciu o przepisy rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 219, poz. 2153) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie Wyjaśnień do taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830).

Orzekając w sprawie organy celne zastosowały uwagę 2 (b) do Działu 90 Taryfy celnej. Zgodnie z jej treścią części i akcesoria "pozostałe" tzn. inne niż wymienione w uwadze 2 (a), będące opisanymi tam towarami, jeśli można je wykorzystać wyłącznie lub głównie z konkretnym typem maszyny, przyrządu lub urządzenia lub z pewną liczbą maszyn, przyrządów lub urządzeń należących do tej samej pozycji (...) należy zaliczać do maszyn, przyrządów lub urządzeń właściwego rodzaju;

Zatem - celem zastosowania uwagi 2 (b) do Działu 90 Taryfy celnej - ustalenia wymagało, czy igły biorcze są częściami tamże opisanymi.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny za prawidłowe uznał ustalenie przez organy celne, że igła biorcza nie stanowi samodzielnego przyrządu ani urządzenia lecz że może być ich częścią. W oparciu o powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny przesądził - co nie jest podważane - iż deklarowana przez spółkę taryfikacja towaru do kody PCN 9018 39 00 0 była wadliwa.

Niekwestionowanym przez Sąd I instancji jest też ustalenie dokonane przez organy celne, że igły biorcze mogą być częścią składową dwóch odmiennych rodzajowo urządzeń do użytku medycznego a to sprzętu infuzyjnego lub transfuzyjnego.

W tym stanie rzeczy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. jest trafny. W rozpatrywanej sprawie brak jest bowiem podstaw do przyjęcia, że organy celne naruszyły przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy a co zatem idzie uchylenie decyzji nie znajduje uzasadnienia.

Przede wszystkim, według Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym nie można zgodzić się z tym, że dopuszczenie w poczet dowodów pism zawierających oświadczenia pracowników spółki co do funkcji i zastosowania igieł biorczych uchybia przepisom dotyczącym postępowania dowodowego w sposób rodzący wątpliwości co do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Według art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), znajdującym zastosowanie w sprawie w zw. z art. 262 ustawy Kodeks celny, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przytoczone unormowanie świadczy o tym, że katalog dowodów w postępowaniu celnym jest otwarty, jak i że tylko i wyłącznie sprzeczność z prawem może ograniczyć zakres i rodzaj dowodów, jakie mogą być w sprawie dopuszczone. Dodatkowym kryterium jest to czy dopuszczany dowód może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Wbrew wywodom Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przeprowadzenie dowodów z pism zawierających oświadczenia pracowników spółki, nawet jeżeli nie byli umocowani do jej reprezentowania, nie narusza przepisów regulujących postępowanie dowodowe. Dopuszczalne bowiem jest przeprowadzenie dowodu z dokumentów prywatnych, definiowanych w nauce jako każdy dokument pisemny, niespełniający kryteriów dokumentu urzędowego, a stanowiący, według art. 245 Kodeksu cywilnego dowód tego, że osoba które go podpisała złożyła oświadczenie w nim zawarte. Dowód o takim charakterze odróżnić należy od dowodu z zeznań świadków czy przesłuchania strony, do których zastosowanie znajdują zasady opisane w art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej także w zw. z art. 199 tej ustawy. Dowodem uregulowanym szczególnie i odmiennie od dowodu z dokumentu prywatnego są też dowody w postaci oświadczeń odbieranych od strony na podstawie art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej. Istotnie - jak wyraził to NSA w wyroku z dnia 16.06.1999 r. sygn. akt I SA/Lu 462/98, przywołanym przez WSA - zastąpienie zeznań świadków odebraniem od nich pisemnych oświadczeń uchybiałoby proceduralnym zasadom dowodzenia. Nie jest to jednak sytuacja tożsama z dopuszczeniem dowodu z dokumentu prywatnego. Nie bez znaczenia jest przy tym - co wymaga w niniejszej sprawie podkreślenia - że omawiane pisma, zakwestionowane w sprawie jako dowód przez WSA, nie zostały sporządzone dla potrzeb niniejszej sprawy. Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, że pisma te dopuszczono w poczet dowodów jako oświadczenia strony, o których mowa w art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto godzi się też zauważyć, że ustalony przez organy celne stan faktyczny sprawy, znajduje oparcie nie tylko w kwestionowanym dokumencie, ale w całokształcie materiału zgromadzonego w sprawie, w tym w załączonej do akt sprawy dokumentacji technicznej oraz treści oświadczeń składanych w toku postępowania przez osoby umocowane do reprezentowania spółki.

Nie można też nie dostrzec pewnej niekonsekwencji Sądu I instancji. Otóż WSA w oparciu o ten sam materiał dowodowy - zgromadzony według jego oceny wadliwie - za prawidłowe uznał ustalenia w przedstawionym wyżej, niespornym zakresie. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał nadto, że treść omawianych oświadczeń posłużyła organom celnym jako "dodatkowe" potwierdzenie prawidłowość dokonanej taryfikacji.

Art. 122 Ordynacji podatkowej, którego naruszenia błędnie dopatrzył się WSA, nakazuje organom podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W rozpatrywanym przypadku - mając na uwadze całokształt akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) - nie można jednak było skutecznie zarzucić organom celnym, że nie dopuściły dowodu wnioskowanego przez stronę, że nie przeprowadziły z urzędu dowodu na okoliczności istotne dla sprawy, czy też że nie ustalił faktów w zakresie koniecznym do rozstrzygnięcia.

Rozważenie czy niesporne ustalenia (dla przypomnienia: igła biorcza może być składnikiem dwóch odmiennych rodzajowo urządzeń: infuzyjnych i transfuzyjnych) były wystarczające do załatwienia sprawy a tym samym czy ustalony, w przedstawiony powyżej sposób, stan faktyczny sprawy odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu zawartemu w normie prawnej, a to w uwadze 2 (b) do Działu 90 Taryfy celnej - pozostaje w ścisłym związku z podniesionym w skardze kasacyjnej zarzutem naruszenia przez Sąd I instancji prawa materialnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podzielić należy pogląd autora skargi kasacyjnej, że sposób klasyfikacji wskazany w uwadze 2 (b) uwag do Działu 90 uzasadniał taryfikowanie igieł biorczych do podpozycji 9018 90 85 0.

Skoro - według literalnego brzmienia przytoczonej wyżej uwagi 2 (b) do Działu 90 Taryfy celnej - objęte nią części i akcesoria należy zaliczyć do maszyn, przyrządów lub urządzeń, jeśli można je wykorzystać wyłącznie lub głównie z konkretnym typem maszyny, przyrządu lub urządzenia lub z pewną liczbą maszyn, przyrządów lub urządzeń należących do tej samej pozycji (...) – to znaczy, że igła biorcza, będąc niekwestionowanym elementem urządzeń infuzyjnych i transfuzyjnych, może być wykorzystywana z dwoma typami urządzeń, poza sporem należących do tej samej pozycji.

Tym samym trafny jest zarzut, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekając w sprawie nie wziął pod uwagę pełnego brzmienia uwagi 2 (b) do działu 90 Taryfy celnej. W konsekwencji powyższego błędnie przyjął, że stan faktyczny ustalony został przez organy celne na tyle wadliwie, iż nie pozwalał na właściwą taryfikację z zastosowaniem wymienionej uwagi.

Wprawdzie Taryfa celna wprost w podpozycji 9018 90 - oznaczonej jako "pozostałe narzędzia i przyrządy"- wymienia tylko urządzenia transfuzyjne (9018 90 50 0), pod tą podpozycją nie mieszczą się jednak urządzenia infuzyjne, które klasyfikowane winny być do podpozycji 9018 90 85 - "pozostałe". Fakt, że nie ma jednej, wspólnej pozycji dla urządzeń transfuzyjnych i infuzyjnych nie niweczy jednak stosowania w sprawie uwagi 2 (b) i nie powoduje konieczności rozważenia zastosowania uwagi 2 (c), dotyczącej, zgodnie z literalnym brzmieniem całej uwagi 2 części innych niż wymienione w uwadze 2 (b) i 2 (c). Oznacza jedynie konieczność sięgnięcia do kolejnych reguł ORINS.

Przypomnieć w tym miejscu trzeba, że klasyfikacja towarów podlega regułom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej (w skrócie ORINS) - będących integralną częścią rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej.

Według reguły 1 tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z dalszymi regułami.

Z dalszych reguł pierwszą możliwą do zastosowania - jak zasadnie wywodził autor skargi kasacyjnej - jest reguła 3 (c). Zgodnie z nią, jeśli nie można przeprowadzić klasyfikacji według zasad określonych w regule 3 (a) lub (b), należy stosować pozycję - a w związku z regułą 6 ORINS także podpozycję - która w kolejności numerycznej jest ostatnią z pozycji możliwych do zastosowania.

Zgodzić należy się zatem Dyrektorem Izby Celnej, iż literalne brzmienie uwagi 2 (b) do działu (90) Taryfy celnej oraz zastosowanie reguły 3 (c) w związku z regułą 6 w ustalonym stanie faktycznym sprawy - wbrew wywodom WSA - uzasadnia zataryfikowanie igieł biorczych do kodu 9018 90 85 0

W tym stanie rzeczy skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego stoi na stanowisku, że zachował uprawnienie do reformatoryjnego orzeczenia w niniejszej sprawie.

W myśl art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny może uchylić zaskarżone orzeczenie i rozpoznać skargę, jeżeli nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego. W zdaniu drugim przywołanej regulacji stwierdza się, że wówczas Sąd orzeka na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. Z powyższego wywieść zatem należy, że zawsze w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy i nie wymaga przeprowadzenia dalszego postępowania dowodowego - a tak jest w niniejszej sprawie – Naczelny Sąd Administracyjny może uchylić zaskarżony i rozpoznać skargę.

W rozpoznawanej sprawie stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku pozwalał na rozpoznanie skargi w aspekcie poprawności zastosowania przez organy celne prawa materialnego. Mając na względzie poczynione wyżej wywody co do wykładni uwagi 2 (b) do Działu 90 Taryfy celnej i znajdujących zastosowanie w sprawie reguł ORINS - a to reguły 3 (c) w zw. z regułą 6 – Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W związku z tym zaskarżony wyrok podlegał uchyleniu zaś skarga wniesiona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjne oddaleniu.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzekł jak sentencji.

Orzeczenie o kosztach postępowania znajduje oparcie w przepisie art. 203 pkt 1 oraz art. 207 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349). Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę sytuację finansową spółki "[...] S.A w likwidacji jak i tożsamość skarg kasacyjnych rozpoznawanych na rozprawie poprzedzającej wydanie wyroku w niniejszej sprawie.