Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 275/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2011-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par.14 ust.2 pkt 4 lita
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: art. 21 par 3, art. 70 par.6 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant st. sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 października 2011 r. sprawy ze skargi A. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 14 kwietnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od czerwca do grudnia 2004 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 14 kwietnia 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Opolu utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 8 grudnia 2010 r. określającą A.Ł. -właścicielowi Firmy Usługowo-Handlowej "A" zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od czerwca do grudnia 2004 r. w łącznej wysokości 86.389 zł.

Decyzję organu I instancji wydano po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego skarbowego, w toku którego ustalono, iż transakcje z firmą "B" J. A. nie miały faktycznie miejsca, a zakupiony towar pochodził z niewiadomego źródła. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ I instancji ustalił, iż zaewidencjonowane w rejestrze zakupu firmy "A", a wystawione przez firmę "B" faktury dokumentujące zakup oleju napędowego w ilości 85.196 litrów na kwotę netto 215 761.84 zł (podatek VAT 47 467,59 zł), nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż J. A. w rzeczywistości nie dysponował paliwem i nie sprzedawał paliwa wskazanego w tych fakturach.

Powyższe ustalenia poczyniono m.in. w oparciu o zeznania właściciela firmy "B" J. A., z których wynikało, iż nie kupował on oleju napędowego, ani też nie dokonywał jego sprzedaży. Zarówno faktury zakupu towarów handlowych, jak i faktury sprzedaży były fakturami "pustymi". Przesłuchany w charakterze świadka przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu J. A. zeznał, że był tzw. "słupem" paliwowym i wystawiał jedynie puste faktury. Wskazał także, iż nigdy nie dokonywał zakupu ani sprzedaży paliwa, w tym oleju napędowego. Nigdy nie był w firmie "A" i nie zna A.Ł., nie wie też do kogo należał transport, którym dostarczano paliwo do FHU "A". Do takiej działalności namówił go T. K., który pokrył koszty jego rejestracji jako podatnika VAT i który dysponował pieczątką firmy "B". Jak zeznał J. A., on zajmował się podpisywaniem in blanco faktur VAT, dowodów wpłaty, dowodów WZ, a resztę danych w tych fakturach wypełniał T. K., któremu też J.A. przekazywał pieniądze wpływające na rachunek bankowy firmy. Za taką działalność J. A. otrzymywał wynagrodzenie ok. 2.000 zł miesięcznie.

Organ podkreślił przy tym, iż złożone przez J. A. w toku postępowania zeznania w charakterze świadka są zbieżne z jego wcześniejszymi wyjaśnieniami złożonymi w charakterze podejrzanego w dniach 21 listopada 2005 r. i

23 marca 2006 r. przed funkcjonariuszami Komendy Powiatowej Policji w [...].

Nadto na podstawie informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] organ ustalił, iż J. A. był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w okresie od 01.06.2004r. do 06.06.2006r. i składał deklaracje VAT-7 za miesiące czerwiec -grudzień 2004 r. W wyniku kontroli na podstawie przedłożonych dokumentów zakupu ustalono, że jedynym dostawcą oleju napędowego do firmy "B" miało być Przedsiębiorstwo Handlowe "C" z siedzibą w [...]. Przedsiębiorstwo to w rzeczywistości nie istniało, a faktury dotyczące sprzedaży były faktycznie wystawiane przez

T. K..

W ocenie organu zgromadzony materiał dowodowy, w tym zeznania świadka i uzyskane w toku kontroli informacje jednoznacznie świadczą o tym, że J. A. był wyłącznie figurantem, nie dokonywał sprzedaży paliwa, a jedynie wyrażał zgodę na posługiwanie się swoim nazwiskiem. Jego rola sprowadzała się do podpisywania in blanco faktur i innych dokumentów oraz do przyjmowania faktur. Był tylko jednym z ogniw działających w "łańcuszku" firm paliwowych zajmujących się nielegalnym wytwarzaniem i wprowadzaniem do obrotu handlowego paliw silnikowych, od których nie odprowadzono wszystkich należnych podatków.

Analizując materiały przekazane przez Prokuraturę Rejonową w Wodzisławiu Śl. organ kontroli przedstawił mechanizm działania i wskazał, że główny podejrzany w sprawie R. K. założył i kierował zorganizowaną grupą przestępczą zajmującą się wprowadzaniem do obrotu gospodarczego oleju opałowego jako oleju napędowego oraz innych paliw wytwarzanych z komponentów paliwowych, a następnie praniem "brudnych pieniędzy" uzyskanych na skutek przestępczej działalności gospodarczej w oparciu o tzw. firmy "słupy". W wyniku poczynionych w toku śledztwa ustaleń faktycznych stwierdzono, że R. K. prowadził działalność gospodarczą jako firma "D" z siedzibą w [...], filia w Łańcucie. W okresie od marca 2003 r. do listopada 2005 r. R. K. wydzierżawił od "E" S.A. w [...] bazę paliwowo - magazynową w Bełku. Przystosował ją do produkcji paliwa, a następnie zaczął sprowadzać do tej bazy komponenty paliwowe i ciecze ropopochodne, z których produkowano nielegalnie paliwa. Produkcją zajmowali się pracownicy R. K.. Aby ukryć tę działalność R. K. w dokumentacji księgowej swojej firmy wykazywał sprzedaż zakupionych w tym okresie komponentów w stanie nieprzetworzonym osobom fizycznym, a potwierdzeniem tej sprzedaży miały być fikcyjne paragony wystawione przez R. K..

Następnie wytworzony produkt był wprowadzany na rynek przez firmę R. K. jako olej napędowy za pośrednictwem firm tzw. "słupów", które w łańcuszku działań występowały jako firmy sprzedające paliwo. Z grupą przestępczą współdziałał T. K., który zajmował się wyszukiwaniem "słupów" w celu wprowadzenia do obrotu podrobionego paliwa. To on właśnie zwerbował J. A. prowadzącego firmę "B" i namówił go do wystawiania fikcyjnych faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji. J. A. jako właściciel firmy "B", był osobą uprawnioną do wystawiania faktur VAT. Podpisywał faktury dotyczące sprzedaży oleju napędowego dostarczone mu przez T. K., a tym samym potwierdzał nieprawdę w celu osiągnięcia korzyści majątkowej. Faktury te dokumentowały rzekomą sprzedaż oleju napędowego, którego to produktu w rzeczywistości firma "B" nigdy nie nabywała i nigdy nie sprzedawała. Następnie T. K. używał tych dokumentów jako autentycznych przekazując je nabywcom paliwa. Nadto T. K. podrobił faktury zakupu oleju napędowego przez firmę "B" od nieistniejącej firmy "C" z/s w [...]. W rzeczywistości transakcje handlowe opisane w tych fakturach nie miały miejsca, a podrobione dokumenty zostały użyte w dokumentacji firmy "B".

W ocenie organu, także zeznania T. K. złożone w dniach 25.11.2005 r., 13.01.2006 r. i 17.03.2006 r. przed funkcjonariuszami Komendy Powiatowej Policji w Wodzisławiu Śl. oraz w dniu 27.01.2010 r. przed pracownikami Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu, potwierdzają fikcyjny obrót olejem napędowym dokonywany przez firmę "B".

Jak zeznał T. K., firma "B" nie posiadała zaplecza logistycznego do prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwami tj. bazy magazynowej, zbiorników magazynowych oraz środków transportu do przewozu paliw płynnych. W roku 2004 nie dokonywała zakupu oleju napędowego, a posiadała jedynie faktury dokumentujące rzekomy zakup oleju napędowego. Faktury te we wszystkich przypadkach były fałszywe. Informacje dotyczące pozyskiwania kontrahentów w 2004 r. były przekazywane przez P. Z., T. P., R. K. i K. D. Dokumenty firmy "B" tj. księgi podatkowe, rejestry VAT, deklaracje podatkowe i inne dokumenty T. K. prowadził osobiście, a dokumentację rozliczeniową za 2004 r. tj. deklaracje VAT-7 i PIT-5 do Urzędu Skarbowego w [...] składał J. A. - właściciel firmy, który jednocześnie przechowywał dokumentację firmy "B".

Odnośnie firmy "A" T. K. wskazał, że nie jest mu znana i nie zna również jej właściciela. Nie wie także, kto dostarczał olej napędowy firmie "A", i jakim samochodem ani kto ponosił koszty transportu oleju napędowego. Potwierdził, że poznaje 38 faktur VAT, dowody wpłaty KP i dowody WZ - wydanie materiałów na zewnątrz wystawionych w okresie od 15 czerwca 2004 r. do 30 grudnia 2004 r. przez firmę "B" na sprzedaż oleju napędowego firmie "A". Były to dokumenty, które sam wytworzył. W ślad za fakturami wystawionymi przez firmę "B" był dostarczany olej napędowy, ale od innej firmy, której nazwy nie znał. Zapłata za wypisanie faktury sprzedaży oleju napędowego wynosiła od 10 do 15 groszy za litr sprzedanego oleju napędowego. Odbiorca za dostarczony olej napędowy płacił gotówką w wysokości, która wynikała z faktury, a pieniądze prawdopodobnie pobierał kierowca dostarczający paliwo. Do protokołu przesłuchania T. K. zeznał także, iż paliwo, było dobrej jakości, a w czasie kontroli nie stwierdzono nieprawidłowości w jego składzie.

Dokonując oceny zgromadzonego materiału organ I instancji uznał, iż

J. A. - właściciel firmy "B" w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie firmował własnym imieniem i nazwiskiem działalność prowadzoną przez R. K.. Sprzedaż oleju napędowego następowała bezpośrednio z bazy wynajętej przez R. K., w której produkował on nielegalnie paliwo, natomiast firm "słupów", w tym również firmy J. A., potrzebował w celu wprowadzenia paliwa na rynek i uwiarygodnienia dokonywanej sprzedaży paliwa. J. A. nigdy nie był rzeczywistym właścicielem paliw sprzedawanych pod nazwą "B" J. A..

Nadto organ wskazał, iż prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w Gliwicach, Wydział V Karny Zamiejscowy w [...] sygn. akt VK 40/08 uznano J. A. za winnego zarzucanych mu czynów.

W toku kontroli organ przesłuchał również w charakterze strony A. M. Ł. w sprawie zakupu paliwa w firmie "B" Z zeznań wynikało, że z firmą tą podatnik współpracował od czerwca 2004 r. do połowy 2005 r. W 2004 r. przyjechała do niego osoba, która zaoferowała sprzedaż paliwa po konkurencyjnych cenach tj. "niższej cenie jednostkowej od ceny istniejącej na miejscowym rynku paliw oraz transport tego paliwa do jego firmy z tym, że płatność za dostarczone paliwo miała być dokonana wyłącznie gotówką". Podatnik otrzymał wszystkie dokumenty rejestrowe firmy m.in. kserokopie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, kserokopie NIP i kserokopie REGON. Niezależnie od tego A. Ł. udał się do Urzędu Skarbowego w [...] celem sprawdzenia wiarygodności firmy "B", gdzie otrzymał informacje, że firma ta jest zarejestrowana i prowadzi działalność. Strona zeznała, że paliwo było zamawiane telefonicznie u przedstawiciela firmy "B" z dostawą na następny dzień. Podatnik nie posiada dokumentacji dotyczącej samego transportu paliwa, ponieważ w jego cenie wliczony był już transport. Zamówione paliwo do firmy dostarczane było transportem dostawcy. Przy każdej dostawie paliwa do firmy podatnik osobiście dokonywał jego przyjęcia. Paliwo było magazynowane w 5 zbiornikach typu "mauzer" po 1000 litów każdy lub bezpośrednio wlewane do zbiorników samochodowych. Jednorazowo można było magazynować ok. 7000 litrów. Po dokonanym przyjęciu paliwa podatnik otrzymywał od dostawcy fakturę VAT, dowód wpłaty KP i dowód WZ - wydanie materiałów na zewnątrz, wystawionych przez firmę "B". Za otrzymane paliwo każdorazowo płacił gotówką, pieniądze przekazywał kierowcy. Strona oświadczyła, iż zakupione paliwo w 2004 r. w firmie "B" zostało zużyte do celów działalności gospodarczej. W swojej firmie podatnik nie posiada korespondencji z firmą "B".

Dodatkowo, w toku kolejnego przesłuchania w dniu 1.03.2010 r. A. Ł. wyjaśnił, iż nie pamięta nazwiska przedstawiciela firmy "B", nie pamięta również jego numeru telefonu i nie potrafi jednoznacznie odpowiedzieć, czy osoba przedstawiająca się za przedstawiciela firmy "B" to był właśnie J. A.. Podatnik potwierdził swoje wcześniejsze zeznania wskazując jednocześnie, że po doręczeniu kserokopii dokumentów rejestrowych firmy "B" wraz z przedstawicielem firmy "B" ustalił cenę paliwa, która była niższa o 3 - 4 grosze od ceny paliwa obowiązującej na rynku lokalnym. Oświadczył, iż przy odbiorze paliwa nie sprawdzał czy kierowcy mieli stosowne upoważnienia do odbioru gotówki.

W ocenie organu podatnik, jako przedsiębiorca działający w branży paliwowej nie wykazał szczególnej staranności i ostrożności gospodarczej. Do takich wniosków organ doszedł m.in. na tej podstawie, iż A. Ł. nie podpisał z J. A., żadnej umowy, nie żądał sporządzania zamówień, paliwo zamawiał u przedstawiciela handlowego tylko telefonicznie, nie pamiętał numeru telefonu ani nazwiska tego przedstawiciela. Firma "B" sama dostarczała paliwo, jednak podatnik nie pamiętał, czy oznakowanym samochodem firmowym, nie znał nazwisk kierowców ani numerów rejestracyjnych samochodów. Zapłata odbywała się w formie gotówkowej, którą podatnik osobiście przekazywał kierowcom przewożącym paliwo, nie sprawdzając, czy do odbioru pieniędzy mieli stosowne upoważnienia przy jednoczesnym przekazywaniu znacznych sum pieniężnych w gotówce. Cena paliwa nabywanego od firmy "B" była niższa od ceny obowiązującej na rynku lokalnym. Zdaniem organu, te okoliczności wskazują, że podatnik nabywając paliwa od firmy "B" winien mieć świadomość i mógł przewidzieć, że dokonując transakcji z firmą "B" mógł uczestniczyć w nielegalnym obrocie paliwami.

Przy tak ustalonym stanie faktycznym na podstawie art. 2 pkt 1 oraz art. 4 ust. 2 pkt 9 i ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm.) [dalej u.p.a.], organ I instancji uznał, że A. M. Ł. jest zobowiązany do zapłaty podatku od towaru akcyzowego nabytego z nieznanego źródła, a zużytego w ilości 85.196 l na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Czynności te podlegają z mocy prawa opodatkowaniu (art. 4 ust. 3 u.p.a.), a podatek z tego tytułu dotychczas nie został ani zadeklarowany ani uiszczony. Z tych przyczyn określono zobowiązanie w tym podatku za miesiące od czerwca do grudnia 2004 r. w wysokości odpowiednio: 5.577 zł, 4.563 zł, 18.183 zł, 8.467 zł, 20.850 zł, 17.548 zł i 11.201 zł.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji pełnomocnik Skarżącego wniósł o jej uchylenie w całości, zarzucając sprzeczność w ustaleniach faktycznych i pominięcie dowodu z kontroli paliwa w 2004 r. dokonanego przez Inspekcję Drogową. Zdaniem pełnomocnika decyzja została skierowana do niewłaściwego podmiotu, gdyż organom są znane osoby, które wprowadziły sporne paliwo do obrotu. Mimo to roszczenia z tytułu podatku akcyzowego są kierowane do podatnika, który paliwo to stosował. Dodatkowo pełnomocnik podniósł zarzut przedawnienia zobowiązania wynikającego z zaskarżonej decyzji.

Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Celnej w Opolu, po rozpatrzeniu zarzutów odwołania nie znalazł podstaw do ich uwzględnienia i utrzymał w mocy zaskarżonej decyzji.

Organ odwoławczy w całości podzielił ustalenia organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego zgromadzone w sprawie dowody jednoznacznie wskazywały, że zakupiony przez FUH "A" olej napędowy nie był opodatkowany podatkiem akcyzowym. Firma "B" J. A. nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała deklaracji w podatku akcyzowym oraz nie dokonywała wpłat na podatek akcyzowy. Jej działalność polegała wyłącznie na dokonywaniu "papierowego" obrotu paliwami płynnymi. Właściciel firmy "B" jedynie firmował własnym imieniem i nazwiskiem działalność rzeczywiście prowadzoną przez R. K.. J. A. nigdy nie był też rzeczywistym właścicielem paliw sprzedawanych przez firmę "B". Oznacza to, że paliwo nabyte przez FUH "A" było paliwem niewiadomego pochodzenia i nie odprowadzono od niego podatku akcyzowego.

Organ odwoławczy podkreślił, iż materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia był art.4 ust.3 u.p.a., z którego wynika, że opodatkowaniu podlega nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Zatem prawidłowo organ I instancji przyjął za podstawę opodatkowania ilość wyrobów akcyzowych oraz stawki podatku akcyzowego dla oleju napędowego określone w poz. 1 - pkt 5 lit. b - załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 87, poz. 825 ze zm.), a mianowicie najniższą stawkę tego podatku - w wysokości 1014 zł/1000 I.

Organ odwoławczy za nieuzasadniony uznał zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał, iż z akt sprawy wynika, że w dniu 10 grudnia 2009 r. wszczęto postępowanie karne skarbowe (sygn. akt UKS1691/W1 M/89/09) o czyn z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 64 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 § 2 k.k.s., w związku z nieprawidłowościami ujawnionymi w toku kontroli skarbowej działalności gospodarczej zarejestrowanej na imię i nazwisko A.Ł. - FHU "A", a dotyczącymi m in. podatku akcyzowego za okres od stycznia do grudnia 2004 roku. Oznacza to, iż zgodnie z art. 70 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony.

Organ nie zgodził się z zarzutem nieuwzględnienia dobrej jakości paliwa (co stwierdzały odpowiednie protokoły Inspekcji Transportu Drogowego), wobec czego zdaniem strony, nieuprawnione było twierdzenie, iż towar pochodzi z nielegalnej produkcji. Podkreślił, że argumentacja ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, w której decydujące znaczenie miał fakt braku opodatkowania podatkiem akcyzowym nabytego paliwa. Fakt ten stanowił bowiem wystarczającą przesłankę do opodatkowania wyrobu akcyzowego na każdym etapie obrotu. W rezultacie bezpodstawne są również zarzuty skierowania decyzji do niewłaściwego podatnika. Organ wyjaśnił, iż jeśli chodzi o obrót wyrobami akcyzowymi, od których nie zapłacono podatku akcyzowego, organy uprawnione są do kierowania swoich rozstrzygnięć do każdej z osób, u której powstało zobowiązanie podatkowe. Brak określenia lub zadeklarowania akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu powoduje powstanie obowiązku podatkowego przy dokonaniu każdej z czynności wymienionych w art. 4 ust. 1-3 u.p.a., a więc zarówno przy sprzedaży, jak i przy nabyciu lub posiadaniu wyrobu nieopodatkowanego. Podatnikiem w takim przypadku, w związku z brzmieniem art. 11 u.p.a. są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, a także podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Zatem wobec wszystkich osób uczestniczących na poszczególnych etapach w obrocie takimi wyrobami, może być wszczęte i prowadzone postępowanie podatkowe. Dla poparcia powyższych twierdzeń organ odwołał się do wyroku WSA w Opolu z dnia 25.06.2008 r. o sygn. akt I SA/Op 23/08.

W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik Skarżącego wniósł o jej uchylenie jako naruszającej prawo oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi w pierwszej kolejności pełnomocnik ponowił zarzut przedawnienia postępowania. Wskazał, iż wbrew twierdzeniom organu, bieg terminu przedawnienia nie został zawieszony. Zdaniem pełnomocnika w zakresie podatku akcyzowego przepis art. 70 ust 6 O.p, na który powołują się organy, nie może mieć w zastosowania, gdyż zarzucane naruszenia przepisów kodeksu karno skarbowego, tj. o czyny z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 64 §2 k.k.s. w zw. z art. 56 §2 k.k.s. nie dotyczą podatku akcyzowego.

Nadto pełnomocnik zwrócił uwagę, iż nabywane przez stronę paliwo od grupy przestępczej nabywano w dobrej wierze, co zostało udowodnione w toku postępowania karnego prowadzonego przeciwko tej grupie i zakończonego wyrokiem Sądu Okręgowego w Gliwicach, gdzie Skarżący występował jako świadek, a nie podejrzany. Pełnomocnik wskazał także na wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 9 maja 2008r. sygn. SA/Bd 84/08, w którym Sąd zwrócił uwagę na zasadę wynikającą z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, że organ podatkowy ma zrealizować jeden z głównych celów postępowania dowodowego, polegający na tym, aby ustalić czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa (nadużycia prawa).

Skarżący podtrzymał swoje stanowisko, iż w pierwszej kolejności organ powinien dochodzić podatku akcyzowego od wytwórców podrabianego paliwa. Natomiast organy podatkowe nawet takiego postępowania w kierunku grupy przestępczej nie wszczęły. W ocenie Skarżącego, opodatkowaniu go podatkiem akcyzowym sprzeciwia się również fakt, iż nabywane przez niego paliwo było dobrej jakości i zgodne z normami. W konsekwencji paliwo przez niego zużywane nie mogło pochodzić z produkcji paliwa podrabianego przez grupę przestępczą, które było złej jakości. Zarzucił, iż dowód na tę okoliczność został przez organy podatkowe odrzucony.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego przedawnienia organ wskazał, iż jak wynika z informacji przekazanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu w piśmie z dnia 6 kwietnia 2011 roku, w dniu 10 grudnia 2009 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe pod sygn. akt UKS1691/W1 M/89/09. Postępowanie zostało wszczęte o czyn z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 54 § 2 kks, art. 56 § 2 kks i art. 6 § 1 i 2 kks przy zastosowaniu art. 7 § 1 kks, polegający na wystawieniu, jak i posłużeniu się nierzetelnymi fakturami, służącymi udokumentowaniu wprowadzenia do obrotu jako oleju napędowego - substancji ropopochodnych, nieopodatkowanych właściwą stawką podatku akcyzowego we wcześniejszych fazach obrotu. Skutkiem wskazanych zachowań było uszczuplenie m.in. podatku akcyzowego za miesiące od czerwca do grudnia 2004 r., mające miejsce w FUH A A.Ł.. Dyrektor UKS w Opolu poinformował jednocześnie, że postępowanie to nie zostało prawomocnie zakończone, a termin zakończenia uzależniony jest od zakończenia postępowania w trybie administracyjnym. Organ zaznaczył, iż wprawdzie pierwotnie Dyrektor UKS błędnie podał art. 64 § 2 kks zamiast art. 54 § 2 kks, nie zmienia to jednak faktu, że w istocie postępowanie karne skarbowe dotyczy zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem skargi. Oznacza to, iż wbrew zarzutom skargi zaistniała przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Organ nie znalazł również podstaw do uwzględnienia pozostałych zarzutów skargi.

W dodatkowym piśmie procesowym złożonym w dniu 31.08.2011 r. pełnomocnik, w zakresie zarzutu przedawnienia podniósł nadto, iż w momencie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania karno-skarbowego organ orzekający nie dysponował żadnym materiałem z kontroli skarbowej lub podatkowej. Wynik kontroli pojawił się dopiero w maju i czerwcu roku 2010. Wobec czego wydający postanowienie nie mógł dysponować podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego w niniejszej sprawie. Pełnomocnik podtrzymał także pozostałe zarzuty skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola legalności, przeprowadzona przez Sąd w oparciu o przepis art. 1 §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) wykazała, że zaskarżona decyzja odpowiada wymogom prawa.

Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Stosownie do treści przepisu art. 145 §1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 Nr 153,poz.1270 ze. zm.) [dalej P.p.s.a.] sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Sąd w niniejszej sprawie nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

Przystępując do rozważenia zarzutów skargi w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu przedawnienia, a następnie do ustalonego przez organy stanu faktycznego.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazać należy, iż stosownie do art. 70 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej O.p.), bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Literalne brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wskazuje, iż zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu przedawnienia jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania, a to oznacza, że dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia istotna jest data wszczęcia postępowania (ad rem) związanego z niewykonaniem tego zobowiązania, gdyż to z tym dniem następuje skutek określony we wskazanym przepisie.

W niniejszej sprawie, co wynika także z informacji przekazanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu w piśmie z dnia 6 kwietnia 2011 roku, w dniu 10 grudnia 2009 roku wszczęto postępowanie karne skarbowe sygn. akt UKS1691/W1 M/89/09 o czyn z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 54 § 2 kks, art. 56 § 2 kks i art. 6 § 1 i 2 kks przy zastosowaniu art. 7 § 1 kks, polegający na wystawieniu, jak i posłużeniu się nierzetelnymi fakturami, służącymi udokumentowaniu wprowadzenia do obrotu jako oleju napędowego - substancji ropopochodnych, nieopodatkowanych właściwą stawką podatku akcyzowego we wcześniejszych fazach obrotu. Skutkiem wskazanych zachowań było uszczuplenie m.in. podatku akcyzowego za miesiące od czerwca do grudnia 2004 r., mające miejsce w FUH "A" A.Ł.. Taka podstawa wszczęcia postępowania wskazana została w postanowieniu o wszczęciu postępowania karno - skarbowego, a mylne wskazanie tej podstawy w decyzji organu nie ma wpływu na zawieszenie biegu przedawnienia, gdyż istotna jest w takim przypadku treść postanowienia. Jak z powyższego wynika, Dyrektor UKS w Opolu pierwotnie błędnie podał przepisy kodeksu karnego skarbowego wskazując art. 64 § 2 zamiast art. 54 § 2. Nie zmienia to jednak faktu, że w istocie postępowanie karne skarbowe dotyczy zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem niniejszej skargi, a zatem zaistniała przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co czyni zarzut przedawnienia zobowiązania bezzasadnym.

Nie ma również znaczenia dla oceny skutku tego faktu to, że przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania karno - skarbowego nie zakończono kontroli u podatnika i nie sporządzono wyniku kontroli, bowiem wszczęcie takiego postępowania nie zależy od wyniku kontroli, ale od oceny karno - podatkowej określonych zdarzeń.

W dalszej kolejności wskazać należy, iż podstawą ustaleń poczynionych przez organy był zebrany w toku postępowania obszerny materiał dowodowy, w tym protokół z kontroli przeprowadzonej w firmie Skarżącego i firmie "B", przesłuchania świadków, strony, materiały włączone z postępowania karnego, faktury, dowody księgowe. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organy podatkowe uznały, że w okresie od czerwca do grudnia 2004r. pomiędzy Firmą Usługowo - Handlową "A" A.Ł. a firmą "B" J. A. transakcje udokumentowane fakturami VAT, nie miały miejsca pomiędzy tymi kontrahentami. Według organów, J. A. nie nabywał paliwa, ani go nie sprzedawał, a wystawiał jedynie fikcyjne faktury, które miały dokumentować nielegalny obrót paliwami i służyły do ukrycia ich faktycznego miejsca zakupu. Zatem opisane w fakturach zdarzenia gospodarcze pomiędzy tymi podmiotami w rzeczywistości nie miały miejsca, a faktury VAT mające je dokumentować są nierzetelne i niewiarygodne.

Do takich wniosków doszły organy analizując zeznania świadków w tym J. A., T. K. oraz włączone do postępowania materiały z postępowania karnego. Jak wynika z zeznań J. A., do procederu wystawiania pustych faktur namówił go T. K.. Za jego namową firma "B" wystawiała faktury świadczące o sprzedaży paliwa, podczas gdy nigdy paliwa nie kupowała, ani nie sprzedawała. J. A. zarejestrował się jako podatnik VAT, a T. K. pokrył koszty jego rejestracji jako podatnika VAT i także dysponował pieczątką firmy "B". Jak zeznał J. A., był tzw. "słupem" paliwowym i wystawiał jedynie puste faktury. Zajmował się podpisywaniem faktur VAT in blanco, dowodów wpłaty, dowodów WZ, a resztę danych w tych fakturach wypełniał T. K.. Pieniądze wpłacane w formie przelewu na jego rachunek bankowy pobierał z konta i oddawał T. K.. Taki przebieg zdarzeń wynika także z zeznań T. K., który wskazał ponadto, że podrabiał dowody zakupu paliwa przez firmę B" od nieistniejącej firmy "C". Fakt ten potwierdziła kontrola przeprowadzona w firmie J. A..

Ocena wskazanych zeznań dokonana przez organy nie budzi, zdaniem sądu wątpliwości. Zeznania te, jak słusznie zauważyły organy są spójne, nie ma pomiędzy nimi sprzeczności i w korelacji z pozostałymi dowodami potwierdzają ustalenia organów dotyczące fikcyjności zdarzeń gospodarczych. Podkreślić przy tym należy, iż w sytuacji, gdy zachodzą wątpliwości co do rzetelności przedstawionych dokumentów, a tak było w przypadku faktur, których wystawcą miała być firma "B" J. A., konieczne było przesłuchanie stron transakcji, jako osób, które mają wiedzę na temat okoliczności, zawarcia transakcji, jak również towarzyszącego jej otoczenia gospodarczego ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2005r. w sprawie sygn. akt FSK 1444/04 dostępny na stronie internetowej NSA). Tak też uczyniły organy w niniejszej sprawie. Przesłuchany w charakterze świadka J. A. wskazał, że wystawiał puste faktury, podpisywał je in blanco, nie nabywał ani nie sprzedawał paliwa, a jego działalność była fikcyjna. Zeznania te są zbieżne z jego wyjaśnieniami składanymi w toku postępowania karnego. Także zeznania T. K. potwierdzają opisywany przez J.A. przebieg zdarzeń oraz działalność firmy "B" w charakterze "słupa" w celu ukrycia rzeczywistego obrotu nielegalnie wprowadzonym na rynek paliwem.

Również pozostałe materiały włączone z postępowania karnego potwierdzają zarówno sposób działania firmy "B", jak i jej rolę oraz udział w przestępczym procederze.

Z tymi ustaleniami korespondują także wyjaśnienia Skarżącego, w szczególności dotyczące zasad współpracy z firmą J. A., co podkreśliły organy wskazując na możliwość przewidzenia uczestnictwa w nielegalnym obrocie paliwem. Jak zeznał A.Ł., w 2004 r. przyjechała do niego osoba, która zaoferowała sprzedaż paliwa po konkurencyjnych cenach pod warunkiem dokonywania płatności za dostarczone paliwo gotówką. Wprawdzie podatnik otrzymał dokumenty rejestrowe firmy od osoby, która stawiła się u niego, m.in. kserokopie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, kserokopie NIP i kserokopie REGON, jednak nie sprawdził, kto przekazał mu te dokumenty i czy był do tego umocowany. Zamówienia paliwa odbywały się drogą telefoniczną. W cenę paliwa wliczony był transport, jednak podatnik nie posiadał żadnej dokumentacji dotyczącej transportu paliwa (kto je dostarczył, numery rejestracyjne pojazdów dostawczych, dane dotyczące kierowców). Za otrzymane paliwo każdorazowo płacił gotówką przekazując pieniądze kierowcy. Przy odbiorze paliwa nie sprawdzał czy kierowcy mieli stosowne upoważnienia do odbioru gotówki. Na marginesie zaznaczyć także należy, że Skarżący próbując dowieść swojej staranności w działaniach gospodarczych wskazał, że sprawdził firmę "B" w Urzędzie Skarbowym w [...]. Nie przedłożył jednak na tę okoliczność żadnego dowodu, Nadto Urząd Skarbowy w [...] nie był właściwy do sprawdzenia podmiotu, którego siedziba znajdowała się na terenie [...].

Mając na względzie te okoliczności, zdaniem Sądu, organy słusznie zwróciły uwagę na brak szczególnej staranności i ostrożności ze strony A.Ł. przy zawieraniu tych transakcji, zwłaszcza, że dotyczyły one nabywania oleju napędowego w ilościach kilku, bądź kilkunastu tysięcy litrów, a nawet w miesiącu październiku ponad dwudziestu tysięcy litrów. Brak stosownej umowy, płatność gotówką (bez sprawdzenia czy osoba odbierająca pieniądze ma do tego stosowne upoważnienie), zdecydowanie niższa cena paliwa pomimo wliczenia w cenę kosztów transportu, jak i niemożność wskazania konkretów dotyczących kontaktów z firmą sprzedającą oraz konkretów dotyczących dostaw paliwa, wskazują na niefrasobliwość i niestaranność podatnika przy zawieraniu takich transakcji. Okoliczności te co najmniej powinny wzbudzić szczególną czujność Skarżącego przy zawieraniu takich transakcji, co pozwoliłoby mu przewidzieć, że dokonując transakcji z firmą "B" może uczestniczyć w nielegalnym obrocie paliwami.

Odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia dowodów z kontroli Inspekcji Transportu Drogowego dotyczącej jakości paliwa używanego przez Skarżącego w jego pojazdach i sporządzonego na tę okoliczność protokołu, słusznie wskazał Dyrektor Izby Celnej, że przeprowadzenie dowodów na okoliczność stwierdzenia jakości paliwa nie miałoby żadnego wpływu na wydane rozstrzygnięcie, bowiem jakość paliwa nie stanowi dowodu na to, iż podatek akcyzowy został zapłacony. Nabycie paliwa, od którego nie została zapłacona akcyza, nie jest równoznaczne z nabyciem paliwa złej jakości i nie dowodzi faktu zapłacenia podatku akcyzowego, stąd brak było podstaw do uwzględniania tego wniosku dowodowego w oparciu o art. 188 O.p.

Reasumując, organy w niniejszej sprawie w oparciu o zgromadzone dowody wyciągnęły prawidłowe wnioski, że zakupiony przez FUH "A" olej napędowy nie był opodatkowany podatkiem akcyzowym. Firma "B" J. A. nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała deklaracji w podatku akcyzowym oraz nie dokonywała wpłat na podatek akcyzowy. Jej działalność polegała wyłącznie na dokonywaniu "papierowego" obrotu paliwami płynnymi, a jej właściciel jedynie firmował własnym imieniem i nazwiskiem działalność rzeczywiście prowadzoną przez R. K.. J. A. nigdy nie był też rzeczywistym właścicielem paliw sprzedawanych przez jego firmę. Zatem za prawidłowy należy także uznać wniosek, że paliwo nabyte przez FUH "A" było paliwem niewiadomego pochodzenia i nie odprowadzono od niego podatku akcyzowego, co potwierdzają zgromadzone w sprawie dowody, w szczególności zeznania osób uczestniczących w tym procederze.

Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrały i oceniły kompletny materiał dowodowy, w tym przesłuchały świadków, zgromadziły wszelkie dostępne dokumenty.

Zgromadzone dowody potwierdzają ustalenia organów, a dokonana w tym przypadku ocena, jest zdaniem Sądu prawidłowa, uwzględnia treść i znaczenie poszczególnych dowodów w K. pozostałych ustaleń i jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Spełnia zatem kryteria rzetelnej oceny dokonanej w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy i nie wykracza poza granice swobodnej oceny określone w art. 191 O.p.

Nadmienić przy tym należy, iż stosownie do art.181 O.p., który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, zeznania świadków, opinie biegłych, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, organy miały prawo skorzystać zarówno z dokumentów zgromadzonych w toku kontroli przeprowadzonej u skarżącej, jak i z protokołów z czynności sprawdzających, oraz materiałów z toczącego się postępowania karnego.

Przechodząc do kontroli ocen prawnych dokonanych w oparciu o wyżej przedstawiony stan faktyczny, a przede wszystkim zgromadzonych dowodów i ich oceny, sąd uznał, że przepisy prawa materialnego leżące u podstaw rozstrzygnięcia są zastosowane właściwie, a ich interpretacja jest prawidłowa.

Stosownie do art. 4 ust 1 pkt 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. W myśl art. 2 pkt 1 wskazanej ustawy do wyrobów akcyzowych zalicza się paliwa silnikowe (olej napędowy i benzynę). Z kolei w ust. 3 powołanego przepisu wskazano, iż opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

W art. 4 ust. 5 u.p.a wprowadzono zasadę jednokrotnego opodatkowania akcyzą. Zgodnie z tą zasadą akcyza powinna być uiszczana w pierwszej fazie obrotu. Każda następna transakcja, której przedmiotem będą wyroby akcyzowe, nie powinna podlegać akcyzie, a podmiot dokonujący danej transakcji nie powinien być traktowany jako podatnik akcyzy. Warunkiem odstąpienia od opodatkowania kolejnych transakcji jest jednakże prawidłowe rozliczenie kwoty należnej akcyzy (zadeklarowanie lub zapłacenie) w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej akcyzie. Zasada ta znajduje odzwierciedlenie w art. 25 ust.1 pkt 5 u.p.a., który ustanawia zwolnienie od akcyzy w sytuacji, gdy wynika to z konieczności uniknięcia wielokrotnego opodatkowania wyrobów akcyzowych.

Zakres podmiotowy opodatkowania podatkiem akcyzowym określony został w art. 11 u.p.a. i stosownie do tego przepisu podatnikami akcyzy są wszystkie podmioty, bez względu na formę prawną działalności, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (art.11 ust.1 u.p.a).

Nie jest kwestią sporną, że skarżąca nabyła i zużyła na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej wyroby akcyzowe oraz, że nie deklarowała, ani nie uiszczała podatku akcyzowego. Mając na względzie zasadę jednokrotnego opodatkowania akcyzą, konieczne było ustalenie czy podatek akcyzowy został uiszczony we wcześniejszej fazie obrotu.

Na podstawie materiału dowodowego zebranego w sprawie ustalono, że skarżący nabył paliwo, którego pochodzenia nie potrafił udokumentować, bowiem dysponował fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Pośrednicząca w dostawach firma "B" J. A. nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nie odprowadziła tego podatku od dostaw paliwa dokonanych na rzecz Skarżącego, a zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na pochodzenie dostaw paliwa z nielegalnego źródła. Nie wykazano jednocześnie, aby na jakimkolwiek wcześniejszym etapie związanym z wprowadzeniem tego paliwa do obrotu, zapłacono podatek akcyzowy. W tej sytuacji, skoro Skarżący nabył paliwo, od którego na wcześniejszym etapie obrotu nie została zapłacona akcyza, to stosownie do art. 4 ust. 3 u.p.a. nabycie takiego paliwa przez Skarżącego podlega opodatkowaniu akcyzą.

Treść art. 3 ust. 4 powołanej ustawy należy interpretować w ten sposób, że jeżeli określone wyroby stanowiły przedmiot obrotu (produkcji), na którym to etapie nie odprowadzono należnej akcyzy, to skutkiem tego jest powstanie obowiązku z tytułu nabycia lub posiadania. Rozwiązania prawne przyjęte w art. 4 ust. 3 u.p.a. służą zabezpieczeniu się przed sytuacjami, gdy niesolidny dostawca nie rozliczy ciążącego na nim obowiązku zapłaty akcyzy (por. wyrok WSA z dnia 23 marca 2007r. sygn. akt III SA/Wa 1281/06, wybór LEX 329039). W literaturze przedmiotu (por.S.Parulski Komentarz do art. 4 u.p.a. zamieszczony w programie LEX, wyd. Zakamycze 2005) wskazano, że z tego rodzaju sytuacją mamy do czynienia gdy nie jest możliwe ustalenie dostawcy wyrobów akcyzowych, który był zobowiązany do rozliczenia podatku akcyzowego. Dodatkowo przepis ten może zostać zastosowany w sytuacji, gdy nabywca miał świadomość, że nabywane przez niego wyroby akcyzowe nie zostały obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu. Dodać jednocześnie należy, iż podstawową cechą odróżniającą podatek akcyzowy od innych podatków pośrednich, jest jednofazowy charakter opodatkowania, a konstrukcja art.4 ust.3 u.p.a. ma na celu zapewnienie skuteczności poboru akcyzy w związku z jej jednofazowym charakterem opodatkowania i eliminację negatywnych zjawisk, jak obrót towarami wprowadzanymi nielegalnie (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 13 września 2007r. sygn. akt I SA/Ol 269/07, dostępny na stronach internetowych NSA).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, iż Skarżący zużył nabyte wyroby akcyzowe w prowadzonej działalności gospodarczej, nie deklarował jednak ani nie uiścił podatku akcyzowego. W świetle ustalonego stanu faktycznego przyjąć należy, iż nie zachował należytej staranności przy nabywaniu wyrobów akcyzowych, a przeprowadzone postępowanie nie wykazało aby we wcześniejszej fazie obrotu zapłacono akcyzę, w związku w czym organy zasadnie kierując się treścią przywołanych przepisów obciążyły Skarżącego podatkiem akcyzowym.

Odnosząc się z kolei do argumentów skargi wskazujących na konieczność obciążenia podatkiem akcyzowym osób wprowadzających na rynek nielegalne paliwo, podkreślić należy, iż ustawodawca nie ingeruje w kolejność obciążania podatkiem akcyzowym podmiotów o tym samym statusie podatkowym, tak jak w rozpoznawanej sprawie, w tym zakresie organy podatkowe nie są krępowane żadnymi zasadami, a ich wybór jako nie podlegający żadnym regułom nie może być skutecznie podważony.

Podatnikiem akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, jak również podmioty m.in. nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości - art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Za podstawę opodatkowania przyjęto w niniejszej sprawie ilość wyrobów akcyzowych, gdyż zgodnie z art. 64 ustawy o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania w przypadku paliw silnikowych jest liczba litrów gotowego wyrobu

w temperaturze 15°C.

Określając zobowiązanie podatkowe, do sprzedaży za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004 r" przyjęto stawki podatku akcyzowego dla oleju napędowego, na podstawie poz. 1 - pkt 5 lit. b - załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 87, poz. 825 ze zm.), a mianowicie najniższą stawkę tego podatku - w wysokości 1014 zł/1000 I.

Końcowo odnosząc się do argumentów skargi związanych z brakiem dowodów na uczestnictwo Skarżącego w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa, wskazać należy, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, że przywołane w tym zakresie orzecznictwo, w tym wyrok ETS-u odnoszą się do uprawnień podatników rozliczających podatek VAT.

Natomiast w niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, przedstawione powyżej okoliczności towarzyszące nawiązaniu współpracy i realizacji zamówień dawały więc organom wystarczające podstawy do stwierdzenia, iż podatnik mógł co najmniej podejrzewać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie prawa. Dowodzi tego zarówno nieznajomość osoby kontrahenta wskazanego na fakturze pomimo współpracy trwającej ponad rok czasu, brak danych osoby, u której zamawiano towar, konkurencyjna cena z wliczoną w nią dodatkowo ceną transportu paliwa przy równoczesnym warunku gotówkowej zapłaty znacznych kwot do rąk nieznanych podatnikowi osób, które nie legitymowały się żadnym upoważnieniem do odbioru gotówki.

W świetle powyższych ustaleń skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. należało oddalić.