Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 930/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 1 lit. b art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 października 2016 r. sprawy ze skargi P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. Oddział w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 24 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012 I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta z dnia 8 marca 2013 r. nr [...], II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. Oddział w P. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W. S. G. S. z o. o. z siedzibą w P. (obecnie: [...] S. z o. o.

z siedzibą w W. ) – dalej: "spółka", 24 grudnia 2012 r. złożyła do Burmistrza Miasta Ś. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości

za lata 2007-2012, w łącznej kwocie [...] zł - wraz z korektami deklaracji na ten podatek. We wniosku podała, że w ww. okresach do opodatkowania deklarowane były urządzenia, które nie stanowią obiektu budowlanego, tj. kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe oraz punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe. Zdaniem spółki obiektów takich nie można zaliczyć do budowli ani do urządzeń budowlanych, a swoje stanowisko w sprawie oparła na orzecznictwie sądowo-administracyjnym, przywołując stosowne orzeczenia w tym zakresie.

W toku postępowania przedstawiła m.in. operat szacunkowy oraz opinię dotyczące określenia wartość elementów trwale związanych z gruntem obiektów infrastruktury gazowniczej (fundamentów i obudów) na terenie gminy miejskiej Ś. sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego L. R., a także przykładowy projekt technologiczno-wykonawczy stacji gazowo-pomiarowej.

Burmistrz Miasta Ś. wydał w dniu 8 marca 2013 r. decyzję

nr [...], w której odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku

od nieruchomości za lata 2007-2012 w łączne kwocie [...] zł.

Organ I instancji stwierdził, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych oraz punkty pomiarowe i redukcyjno-pomiarowe gazu stanowią element budowli (sieci technicznej). Stanowią one bowiem całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie z sieci gazowej zgodnie z przeznaczeniem. Odłączenie tych urządzeń czyniłoby budowlę bezużyteczną. Gazociąg, stacje gazowe, układy pomiarowe, tłocznie gazu i inne urządzenia, stanowią całość techniczno-użytkową. Tym samym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegać będą wszystkie elementy sieci gazowej, ponieważ stanowią one całość techniczno-użytkową i jako budowle (sieć techniczna) podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Na całość techniczno-użytkową stacji, punktów pomiarowych

i redukcyjno-pomiarowych będą składały się także urządzenia (w tym redukcyjne, pomiarowe, urządzenia regulujące przepływ gazu) w nich zlokalizowane, a nie tylko fundamenty i obudowa (kontener, skrzynka). W związku z tym ich wartość powinna być uwzględniana do określenia podatku od nieruchomości. Bez znaczenia jest przy tym podnoszony przez spółkę fakt, że urządzenia zlokalizowane w stacjach redukcyjno-pomiarowych nie powstają w procesie budowlanym, ani też nie są trwale związane z fundamentami, ponieważ są do nich przymocowane w sposób pozwalający na ich łatwy demontaż i wymianę, bez konieczności przeprowadzania robót budowlanych.

Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji i wniosła o jej uchylenie

w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty

w podatku od nieruchomości zgodnie z wnioskiem. Spółka zarzuciła organowi naruszenie przepisów:

- art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia

12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95,

poz. 613 ze zm.) – dalej: "u.p.o.l.",

- art. 3 pkt 1 lit. b oraz art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623) - dalej: "u.p.b.",

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 197 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, a także art. 165 § 1 i 2 w zw. z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749) - dalej: "o.p.".

Wraz z odwołaniem spółka przedłożyła opinię techniczno-budowlaną w zakresie kwalifikacji stacji i punktów redukcyjno-pomiarowych sporządzoną przez rzeczoznawcę budowlanego w marcu 2013 r., a także podsumowanie audytu podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia [...] r., nr [...] , utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy uznał, że stacje gazowo-pomiarowe nie stanowią budynków, bowiem nie posiadają większości cech przypisanych tej budowli jak przegrody, dach, instalacje i urządzenia techniczne właściwe dla budynków. W przypadku sieci gazowej budowlą jest zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji zadania, jakim jest przesyłanie i dystrybucja gazu. Jej częścią składową jest stacja redukcyjno-pomiarowa, która stanowi całość techniczno-użytkową we wzajemnym powiązaniu składających się na nią elementów, jak również stanowi całość technicznie i funkcjonalnie powiązaną z budowlą sieci gazowej. Urządzenia techniczne stacji i jej instalacje wraz z obudową (kontenerem lub budynkiem) nie dają się prawnie odłączyć od sieci gazowej, są bowiem elementem większej całości, jaką jest budowla sieciowa. Ich wartość składa się na wartość całej budowli, czego konsekwencją jest naliczenie podatku od nieruchomości również od wartości stacji redukcyjno-pomiarowych.

Odnosząc się do dowodów załączonych do odwołania organ odwoławczy uznał, że nie są one przydatne dla rozstrzygnięcia sprawy. Przedłożone opinie nie są bowiem dowodem na kwalifikację obiektu budowlanego w świetle prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając zaskarżonej decyzji:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 1,

art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 6 u.p.b. przez ich niewłaściwe zastosowanie

i przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, pomimo iż nie są one obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi;

b) art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 u.p.b. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń

i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym a ich częścią budowlaną skutkującą przyjęciem, że urządzenia techniczne są obiektami budowlanymi;

2. naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj.:

a) art. 120 o.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego;

b) art. 121 § 1 w związku z art. 124 o.p., czyli zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz reguły prawidłowego uzasadniania przez organ podatkowy przesłanek poprzez interpretację istniejących wątpliwości wyłącznie na niekorzyść podatnika;

c) art. 122 oraz 125 § o.p. poprzez kwestionowanie przez organ przedłożonych materiałów dowodowych, przy jednoczesnym braku starań o pozyskanie dodatkowych dowodów w celu wyjaśnienia okoliczności sprawy, a tym samym poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

d) art. 197 § 1 w związku z art. 187 § 1 o.p. przez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego;

e) art. 210 § 4 o.p. przez niewłaściwe i niepełne uzasadnienie faktyczne

i prawne decyzji.

Spółka podniosła, że stacje redukcyjno-pomiarowe umieszczone w kontenerze ze względu na trwałe połączenie z gruntem oraz spełnienie ustawowych cech,

o których mowa w art. 2 pkt 2 u.p.b. oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. spełniają wszystkie cechy budynku. W efekcie instalacje i urządzenia znajdujące się wewnątrz stacji (kontenera) powinny być kwalifikowane łącznie z budynkiem przyjmując jego kwalifikację podatkową. Nawet jeżeli uznać, że stacje nie stanowią budynków

i należy je opodatkować zgodnie z reżimem zastrzeżonym dla budowli, opodatkowaniu podlegać będzie jedynie kontener oraz fundament, czyli części budowlane obiektu, a nie urządzenia techniczne, tj. stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe oraz telemetria. W przypadku stacji redukcyjno-pomiarowych

z pewnością nie występuje bowiem związek techniczny z elementami budowlanymi stacji, m. in. z fundamentem, tak jak nie występuje związek techniczny

z gazociągiem. W konsekwencji spółka wskazała, że mając na uwadze cechy charakterystyczne obiektów budowlanych, jak również art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz fakt,

iż urządzenia stacji kontenerowych posadowione są na fundamentach, które zostały umieszczone w ziemi w wyniku prac budowlanych, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będą podlegały wyłącznie fundamenty, na których zostały posadowione urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowej gazu oraz obudowa urządzeń (kontener), jeżeli jest trwale związaną z fundamentem. Zdaniem spółki urządzenia objęte postępowaniem nie są nawet podobne do obiektów wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b., co uzasadnia zarzut zastosowania wykładni profiskalnej oraz naruszenia zasady ustawowej określoności przedmiotów opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

W dniu 10 lutego 2014 r. wpłynęło do sądu pismo spółki wraz z wnioskiem

o zaliczenie w poczet materiału dowodowego ekspertyzy prawnej dotyczącej uznania niektórych stacji redukcyjno-pomiarowych za budynki oraz braku możliwości uznania punktów pomiarowych i punktów redukcyjno-pomiarowych na przyłączach

za budowle, podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W wyroku z 5 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 1002/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stanął na stanowisku, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały części majątku spółki które stanowiły budowlę - sieć gazową, które nie wypełniły definicji budynku, ani obiektu małej architektury w rozumieniu u.p.o.l. Definiując sieć gazową, sąd powołał się na treść przepisów u.p.o.l. oraz u.p.b., a także wskazał, że pomocne dla doprecyzowania pojęcia sieci gazowej może być wydane na podstawie art. 7 ust. 2 u.p.b., rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz. 1055) – dalej "rozporządzenie MG". Na tej podstawie sąd stanął na stanowisku, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega budowla – sieć gazowa, na którą składają się gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego.

Sąd nie podzielił stanowiska spółki, że stacja redukcyjno-pomiarowa znajdująca się w kontenerze podlegała opodatkowaniu jak budynek, gdyż w tym przypadku kontener stanowi obudowę stacji gazowej (zapewniając jej prawidłowe użytkowanie) i wchodzi w skład sieci. Sąd wyjaśnił również, że wprowadzenie w 2010 r. do u.p.b. definicji obiektu liniowego i zaliczenie go do budowli miało charakter doprecyzowujący pojęcie budowli, co wynika z uzasadnienia projektu ustawy. Określenie gazociągu jako obiektu liniowego nie spowodowało zmiany w zakresie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości jakim jest sieć gazowa i nie ograniczyło opodatkowania tym podatkiem jedynie do części sieci gazowej jaką jest gazociąg. Pomimo nowelizacji nie wprowadzono zmian w załączniku do tej ustawy w poz. XXVI, ani nie wykreślono z art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.b. pojęcia sieci technicznej, ani sieci uzbrojenia terenu. Przyjęcie poglądów spółki co do ustalenia składników jej majątku, będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości spowodowałoby nieuzasadnione rozdzielenie sieci gazowej, stanowiącej całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, na poszczególne elementy, choć nie wyklucza to możliwości wypełnienia przez każdy z elementów samodzielnie i odrębnie definicji budowli. Zaliczenie sieci gazowej do budowli powoduje, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest jej wartość.

Sąd uznał zatem, że prawidłowo organ podatkowy przyjął wartość określoną przez spółkę w deklaracji podatkowej za lata 2007-2012, która stanowi jej oświadczenie co do wartości stanowiącej przedmiot opodatkowania, przy czym na rzetelność tego oświadczenia nie ma wpływu późniejsze złożenie korekt deklaracji za lata 2007-2012 w innej wysokości, bowiem przyczyną ich złożenia w określonej wysokości nie była wadliwość samego oświadczenia, ale dokonana przez podatnika zmiana oceny prawnej, co do zasad opodatkowania przedmiotu opodatkowania.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd wskazał, że kwestia powołania przez organ podatkowy biegłego, czy to z urzędu, czy też na wniosek strony, jest sprawą suwerenną organu, który decyduje, czy w sprawie wystąpiły okoliczności, które wymagają wiedzy specjalistycznej. Nadto, sąd podzielił pogląd organu, że opinie przedstawione wraz z odwołaniem nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Odnośnie dokumentów złożonych przez spółkę wraz z uzupełnieniem skargi, sąd oddalił wniosek dowodowy w tym zakresie, uznając, że były to dokumenty prywatne - opinie prawne, które w zamyśle skarżącej stanowić miały dowód, co do prawa. Taki dowód przez sąd nie mógł być przeprowadzony.

Od powyższego wyroku spółka wywiodła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła wyrok w całości i wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - zwanej dalej: "p.p.s.a." zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. polegające na tym, że sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję organu odwoławczego, która została wydana z poważnym naruszeniem art. 122 o.p. z uwagi na fakt, iż sąd nie zarzucił organom podatkowym niewłaściwego wyjaśnienia stanu faktycznego i poczynienia tym samym błędnych założeń w sprawie,

b) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. polegające na tym, że sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję organu odwoławczego, która stoi w sprzeczności z - dorobkiem orzeczniczym sądów administracyjnych w zakresie opodatkowania urządzeń technicznych, którymi są co do istoty działania i konstrukcji urządzenia redukcyjno-pomiarowymi i pozostawieniem w obrocie prawnym decyzji oraz wydaniem wyroku, które rażąco naruszają zasady sprawiedliwości opodatkowania przedmiotowych obiektów jako urządzeń technicznych,

c) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. polegające na tym, że sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem przepisów prawa materialnego.

Ponadto spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej siecią gazową,

b) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym stanowiącym budowlę są urządzenia techniczne a nie wyłącznie części budowlane tych urządzeń oraz pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym

a ich częścią budowlaną skutkującą przyjęciem, że części niebudowlane urządzeń technicznych są budowlami,

c) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a u.p.b. poprzez przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynku, podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku.

Po rozpoznaniu sprawy Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1799/14 uwzględnił skargę kasacyjną i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi I instancji. NSA stanął na stanowisku, że błędna wykładnia art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. poprzez przyjęcie, że definicja sieci gazowej i składającej się na nią elementów wynika z przepisów prawa (rozporządzenia MG), przełożyła się na zakres badania przez sąd I instancji prawidłowości postępowania dowodowego przez organy podatkowe

(w szczególności pod kątem zupełności dokonanych ustaleń), a także oceny prawidłowości zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Sąd przyjął bowiem, że skoro w skład sieci gazowej zawsze wchodzi stacja redukcyjno-pomiarowa, punkty pomiarowe, to nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po ponownym rozpoznaniu sprawy z w a ż y ł, co następuje:

Istotą sporu w sprawie jest określenie, co składa się na budowlę – sieć gazową, której właścicielem jest skarżąca spółka. Podstawę opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości stanowi bowiem jej wartość obliczona jako podstawa amortyzacji w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W ocenie spółki, w podstawie opodatkowania budowli jaką jest sieć gazowa nie powinna być uwzględniona wartość urządzeń technicznych znajdujących się w kontenerze - stacji redukcyjno-pomiarowej i w punktach pomiarowych. Nadto, w skardze i w jej uzupełnieniu Skarżąca przedstawiła argumentację za uznaniem kontenera stacji redukcyjno-pomiarowej wraz z fundamentem za budynek. Natomiast, w ocenie organu, stacje redukcyjno-pomiarowe i punkty pomiarowe stanowią integralną część budowli, jaką jest sieć gazowa i w związku z tym również znajdujące się w nich urządzenia techniczne stanowią część budowli i ich wartość powinna być uwzględniona w podstawie opodatkowania.

Spór w sprawie koncentruje się więc na tym, czy urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych stanowią część budowli (jako całości techniczno-użytkowej), czy też stanowią odrębne od sieci gazowej urządzenia techniczne (nie stanowiące obiektów budowlanych lub ich części).

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że przedmiotowa sprawa była już przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stosownie natomiast do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2016.718) – dalej: p.p.s.a. - sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wobec tego, skład orzekający w sprawie związany jest wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny w ww. wyroku z dnia 6 lipca 2016 r. o sygn. akt II FSK 1984/14.

Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w powołanym przepisie oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania.

Mając zatem powyższe na uwadze, za Naczelnym Sądem Administracyjnym wskazać należy, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, nie powinno budzić wątpliwości, że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego", o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy - Praw budowlane. Odesłanie to dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji RP przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w ustawie. Ustawa prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 u.p.b.). Obiektem budowlanym odpowiadającym pojęciu budowli w u.o.p.l. będzie zatem również budowla w znaczeniu prawa budowlanego. Urządzenia budowlane to, zgodnie z art.3 pkt 9 u.p.b., urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Budowlę zdefiniowano w ustawie Prawie budowlane poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności". W powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno -użytkową.

Zgodnie zaś z art. 3 pkt 3 u.p.b wśród desygnatów budowli wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym, czy definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy (jak np. ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne w art. 2 pkt 11 (Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.), czy ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym w art. 2 pkt 13 (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.). Z dalszych przepisów u.p.b. wynika jednakże, iż do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI).

Niewątpliwie zatem sieć gazową uznać należy za budowlę także na gruncie u.p.o.l.. Ustawa Prawo budowlane nie rozstrzyga jednakże, jakie elementy składają się na sieć gazową. Budowlę określono w niej jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie "całość techniczno–użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami (por. uzasadnienie ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego oraz wyroki NSA: z 20 kwietnia 2010 r., sygn. II FSK 2112/08 i z 27 maja 2014 r., sygn. II FSK 1498/12, publ. CBOSA).

Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku.

Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz pod. red. Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007, s. 41-42). W orzecznictwie podkreśla się (por. powołany wyrok NSA w sprawie II FSK 2112/08 oraz z dnia 7 października 2009 r., w sprawie II FSK 635/08, publ. CBOSA), że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 u.p.b. i urządzeń budowlanych, zawartego w art.3 pkt 9 tej ustawy.

Wśród budowli wymienia się m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową.

Wskazane przykładowo budowle, a także treść art.3 pkt 9 u.p.b. wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami czy też budowla i urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, bo są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo nie są odrębne pod względem technicznym. Ustawodawca wymaga nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla.

Organy podatkowe uznały w sprawie, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych stanowią część budowli – sieci gazowej jako jej urządzenia, wywodząc ten fakt przede wszystkim z ww. rozporządzenia MG. Ustawa Prawo budowlane zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7 u.p.b.). Są one jednak aktem rangi niższej niż ustawa, a zatem mimo zaliczenia ich do przepisów prawa budowlanego nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu (przedmiotu) opodatkowania. Ponadto, choć istotnie rozporządzenie to zawiera definicje legalne sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, to definicje te mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 201, § 147 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" - Dz. U. Nr 100, poz. 908 ze zm.), co wynika zresztą wyraźnie z § 2 ab initio rozporządzenia MG.

Zauważyć ponadto należy, że w słowniczku zawartym w § 2 rozporządzenia MG nie zdefiniowano pojęcia punktów kontrolnych, czyli jednego z elementów, co do których istnieje spór, czy umieszczone w nich urządzenia są elementem sieci gazowej. Definicje sieci gazowej zawarte w rozporządzeniu MG nie stanowią zatem dostatecznej podstawy do rozstrzygnięcia, czy urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych są urządzeniami stanowiącymi część budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Zasadnie w związku z tym Skarżąca zarzuciła organom błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, w tym art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b.

Błędna wykładnia tych przepisów, poprzez przyjęcie, że definicja sieci gazowej i składającej się na nią elementów wynika z przepisów prawa przełożyła się na zakres ustaleń, które uzasadniają zastosowanie art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko organów, że stacje redukcyjno-pomiarowe gazu oraz punkty pomiarowe zapewniają prawidłowe korzystanie z sieci gazowej zgodnie z jej przeznaczeniem. Takiej konstatacji nie zaprzecza także Skarżąca, przy czym podnosi, że nie ma przeszkód aby te urządzenia (redukcyjne, pomiarowe), objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku były zastąpione przez inne obiekty tego typu.

Przyjąć zatem można, że poszczególne elementy sieci gazowej są połączone ze sobą i współpracują w taki sposób, że każdy element jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania pozostałych urządzeń. Konieczny jest więc związek funkcjonalny jak i techniczny występujący pomiędzy poszczególnymi elementami sieci. Okoliczność ta jest kluczowa dla zdefiniowania sieci gazowej jako budowli i determinuje status obiektów, z których sieć gazowa jest zbudowana. Okoliczności tej nie neguje również Skarżąca, która wykazuje jedynie, że przesłanki te muszą zachodzić łącznie. Natomiast główny zarzut, na którym zbudowano skargę jest oparty na tym, że związek użytkowo-techniczny pomiędzy poszczególnymi elementami sieci gazowej nie występuje.

Elementy sieci gazowej aby stanowić całość użytkową muszą spełniać określoną rolę niezbędną do prawidłowego jej funkcjonowania, przy zastosowaniu parametrów technicznych jakie poszczególne elementy i połączenia muszą spełniać. Pamiętać należy, że - wbrew opinii Skarżącej - związek użytkowo-techniczny poszczególnych elementów sieci gazowej zachodzi również wtedy jeżeli poszczególne urządzenia można demontować, albowiem "nierozerwalność" nie jest istotną cechą budowli. Związek techniczny poszczególnych elementów budowli należy rozumieć jako powiązanie poszczególnych elementów z zastosowaniem techniki czyli praktycznym wykorzystaniem nauki w budownictwie, przemyśle itd. Podobnie niektóre z ocenianych w niniejszej sprawie elementów, po ich wymontowaniu, mogą odrębnie posiadać wartość techniczno-użytkową, jednakże demontaż któregokolwiek elementu spowoduje, że celowość istnienia budowli zostanie "zaburzona", powodując niemożność jej funkcjonowania.

Zdaniem Sądu, na gruncie przedmiotowej sprawy aby wykazać, że związek ten zachodzi na obu płaszczyznach, zarówno funkcjonalnej jak i technicznej, należy więc ustalić czy urządzenia techniczne wchodzące w skład stacji redukcyjno-pomiarowych czy punktów pomiarowych, stanowią elementy składowe sieci gazowej podlegającej jako budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wymaga to ustalenia związku nie tylko użytkowego ale także technicznego tak urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowych jak i punktów pomiarowych z siecią gazową. Takie ustalenia mogą ewentualnie prowadzić do uznania, że np. urządzenia redukcyjno-pomiarowe nie podlegają opodatkowaniu jako budowla lub podlegają opodatkowaniu jako sieć gazowa. Rozważenia wymaga także czy istnieje możliwość odłączenia lub demontażu stacji lub punktu pomiarowego bez wpływu na możliwości eksploatacyjne i użytkowe sieci gazowej.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, organy podatkowe prowadząc postępowanie podatkowe naruszyły przepisy art. 122 i 187 § 1 o.p..

Zgodnie z przepisem art. 122 o.p., organy podatkowe miały obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co jest nierozerwalnie powiązane z obowiązkiem zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.).

Z przytoczonych przepisów u.p.o.l. wynika też, iż dany obiekt budowlany może być zakwalifikowany jako budowla tylko i wyłącznie wówczas, gdy nie jest on budynkiem. Organy podatkowe nie odniosły się należycie do tej kwestii, nie dokonały ustaleń faktycznych, przechodząc od razu do analizy prawnej, czy stacje redukcyjno-pomiarowe gazu stanowią budowlę w rozumieniu art. 2 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. Organ podatkowy przyjmując założenie, że stacje redukcyjno–pomiarowe są budowlą, bez rozważenia czy kontener stacji jest budynkiem czy też nie, przyjął niejako, że jest to okoliczność oczywista z uwagi na to, że kontener z urządzeniami technicznymi jest budowlą i tworzy całość techniczno-użytkową z siecią gazową. Okoliczności te są jednak kwestionowane przez Skarżącą, przez co nie można uznać, że stan faktyczny sprawy jest należycie wyjaśniony.

Mając powyższe rozważania na uwadze, sąd w składzie orzekającym w sprawie uznał, że organy podatkowe obu instancji w sposób niepełny ustaliły podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, bowiem nie przeprowadziły czynności dowodowych zmierzających do wyjaśnienia, czy wskazane przez skarżącą spółkę urządzenia techniczne można uznać za budowlę, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a ściślej, za element składowy budowli, jaką jest sieć gazowa.

Organy podatkowe w niniejszej sprawie nie przeprowadziły postępowania dowodowego w celu wykazania, że przedstawione w powyższym zakresie stanowisko strony skarżącej jest nieprawidłowe. Sąd zauważa, że organ podatkowy, przy ocenie materiału dowodowego w szczególności pominął opinie przedstawione na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego oraz załączone do odwołania w postaci kart kwalifikacji obiektów budowlanych dla potrzeb podatku od nieruchomości, opinii techniczno-budowlanej, a także podsumowania audytu podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości. Niewątpliwe, powyższe dokumenty przedstawione przez podatnika nie mają charakteru opinii, o której mowa w art. 197 o.p., jednakże stanowią opinie prywatne, a złożenie ich do akt sprawy skutkuje uznaniem ich za dowód w rozumieniu art. 180 § 1 o.p. i koniecznością poddania ich ocenie, zgodnie z wynikającą z tego przepisu zasadą równej mocy środków dowodowych, czego organy podatkowe nie uczyniły.

Tym samym, w ocenie sądu, organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania, a w szczególności art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, oraz 191 o.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem nie zgromadziły pełnego materiału dowodowego w sprawie, a dokonana przez nie ocena jest arbitralna i nie poparta dowodami.

Na podstawie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd wskazuje, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy uwzględni uwagi wyrażone w niniejszym wyroku i wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lipca 2016 r. II FSK 1986/14 dotyczące interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz konieczności zbadania i wykazania czy sporne urządzenia, o których wartość Skarżąca obniżyła podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowią niezbędny i konieczny element sieci gazowej z punktu widzenia kryterium całości techniczno-użytkowej. Ocena techniczna winna udzielić odpowiedzi na pytanie, czy odłączenie przedmiotowych urządzeń czyniło by budowle bezużytecznymi i spowodowało niemożność jej działania. Postępowanie dowodowe powinno być przeprowadzone w oparciu o każdy dowód, który może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (art. 180 o.p.) i służyć ustaleniu prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.), w szczególności poprzez dokonanie oględzin procesowych, sporządzenie opinii przez osobę posiadającą wiedzę specjalistyczną albo przesłuchania w tym zakresie osoby posiadającej wiedzę specjalistyczną.

Konieczne jest zatem potwierdzenie, że przedmiotowe stacje redukcyjno-pomiarowe i inne sporne urządzenia są połączone z pozostałymi elementami sieci gazowej w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się do określonego użytku, a konkretnie rzecz ujmując do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, tworząc całość techniczno-użytkową.

Podnoszona też przez Skarżącą kwestia wyróżnienia fundamentów i obudowy urządzeń jako odrębnych przedmiotów opodatkowania, czy też podział na część budowlaną i niebudowlaną, winny być również jednoznacznie wyjaśnione.

Zdaniem Sądu niezbędne więc jest prawidłowe uzasadnienie oceny, że sieć gazowa, wyposażona dla celów przesyłania i dystrybucji paliw gazowych w takie jak będące przedmiotem rozpoznania urządzenia, stanowi całość techniczno-użytkową, co kwalifikuje ją do kategorii budowli, o której stanowi art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. – a co w konsekwencji oznaczałoby konieczność opodatkowania jej podatkiem od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Organy podatkowe będą również zobowiązane do odniesienia się do przedłożonych przez skarżącą spółkę opinii i ekspertyz, nie wykluczając przy tym możliwości przedstawienia kontrdowodów (opinii biegłych, przesłuchania specjalistów, oględzin itp.).

Uznając zatem za zasadne zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz naruszenia prawa procesowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 135 p.p.s.a. - orzekł jak w pkt. I sentencji.

W przedmiocie kosztów postępowania sądowego, na które składają się kwota [...] zł uiszczonego wpisu sądowego od skargi, koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego w kwocie [...] zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa

w wysokości [...] zł, łącznie [...] zł, orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 w zw. z § 2 pkt 5 i § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2015.1804) w związku z § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2016.1667).