Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 57/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-08-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8  ust. 1 i 2,  art. 30c
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 93a  par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędzia NSA Przemysław Dumana,, Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Protokolant st. sekr. sąd. Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi B. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej w skrócie: "organ odwoławczy" i "Dyrektor") - po rozpatrzeniu odwołania z dnia 8 września 2015 r., wniesionego przez B. S., reprezentowaną przez pełnomocnika będącego doradca podatkowym, od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej w skrócie: "organ pierwszej instancji") z dnia [...]r. nr [...], określającej podatniczce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2012 r., obliczonego w sposób przewidziany w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.") w kwocie [...]zł, wysokość odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy za 2012 r. w kwocie [...] zł - na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej w skrócie: "O.p.") oraz innych powołanych w uzasadnieniu decyzji przepisów tej ustawy, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i obniżył wysokość odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy za 2012 r. z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł, zaś w pozostałej części, tj. dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2012 r. w kwocie [...]zł, utrzymał decyzję w mocy.

2.Wskazana wyżej decyzja organu odwoławczego zapadła w następującym stanie faktycznym.

2.1.Mocą decyzji z dnia [...]r. organ pierwszej instancji określił B.S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości [...]zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy za 2012 r. w kwocie [...] zł. Organ stwierdził bowiem, że półka jawna A, w której B.S. posiadała 8 % udziałów, w okresie 1 stycznia 2012 r. – 3 grudnia 2012 r.:

1) zawyżyła przychód o łączną kwotę [...]zł, na którą składają się :

- zaniżenie o kwotę [...]zł (ujętą na fakturze Nr [...] z dnia 2 stycznia 2012r.; k. 74), w związku z wyksięgowaniem tej kwoty z przychodów 2012 r., na podstawie dowodu PK z dnia 31 stycznia 2012 r. nr [...]o treści "storno przeksięgowania sprzedaży z faktur wystawionych w m-cu 1/12 a zapłata wpłynęła w XII/11,

- zaniżenie o kwotę [...]zł, w związku z niedokonaniem odpowiedniego zapisu księgowego na podstawie faktury korygującej VAT Nr [...]z dnia 14 grudnia 2012 r.,

- zaniżenie o kwotę [...]zł, w związku z wyksięgowaniem w miesiącu styczniu 2012 r. kwot wynikających z faktur korygujących z dnia 3 stycznia 2012r. o jednakowych numerach nr [...], wystawionych na rzecz podmiotu B (z tyt. dostarczanej energii elektrycznej), a dotyczących przychodów 2011 r.,

- zaniżenie o kwotę [...]zł, w związku z przyjęciem do "ustalenia dochodu podatkowego na koniec spółki jawnej; styczeń-listopad 2012 r.", zaniżonej kwoty dodatnich różnic kursowych, zamiast kwoty wynikającej z wyceny bilansowej na dzień 31 grudnia 2011 r.,

- zaniżenie o kwotę [...]zł, w związku z niewykazaniem w listopadzie 2012r. faktury VAT z dnia 4 grudnia 2012r. nr [...]dot. opłaty za "korzystanie z nieruchomości XI/12",

- zawyżenie o kwotę [...]zł, w związku z udzielonymi przez spółkę jawną A w okresie 1 stycznia 2012 r. – 30 listopada 2012 r. rabatami,

2) zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...]zł, na którą składa się :

- zawyżenie o kwotę [...]zł, tj. o kwotę wydatków zrefundowanych w związku z realizacją umowy Nr [...] Etap I z dnia 18 maja 2012 r. dot. realizacji projektu "Przygotowanie Planu Rozwoju Eksportu dla firmy A", zawartej z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości,

- zawyżenie o kwotę [...]zł, tj. o kwotę wydatków zrefundowanych w związku z realizacją umowy nr [...]z dnia 3 lutego 2012 r., dot. realizacji projektu "Opracowanie innowacyjnych mas elastomerowych służących do produkcji taśm i profili uszczelniających", zawartej z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości,

- zawyżenie o kwotę [...]zł, z tytułu błędnie księgowanych składek na : ubezpieczenie społeczne (w części finansowanej przez płatnika składek), Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, dotyczących wynagrodzeń pracowników za m-ce XI i XII.2011 r. oraz X i XI.2012 r., zaniżenie o kwotę [...]zł, z tytułu błędnie zaksięgowanych kosztów zakupu paliwa gazowego, zużytego w okresie 29 listopada 2011 r. – 28 grudnia 2011 r. oraz w okresie 30 października 2012 r. – 29 listopada 2012 r.,

- zaniżenie o kwotę [...]zł, z tytułu kosztów bezpośrednich, dotyczących usług transportowych świadczonych w listopadzie 2012 r.

Ponadto, w decyzji organ pierwszej instancji, w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej także w skrócie: "K.s.h.", w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.), przepisy ustawy Ordynacja podatkowa oraz przepisy ustawy podatkowej, wskazał, iż spółka jawna jest spółką osobową nie posiadającą osobowości prawnej, której dochód nie stanowi odrębnego przedmiotu opodatkowania, natomiast opodatkowaniu podlegają dochody poszczególnych wspólników.

2.2. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatniczki zaskarżył ją w całości, jednocześnie zarzucając jej naruszenie:

a) art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 14 ust. 1 tej ustawy, poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu oraz w związku z art. 14 ust. 1i, poprzez brak jego zastosowania i uznanie, że podatniczka w 2012 r. osiągnęła przychód z tytułu bycia wspólnikiem spółki jawnej, pomimo braku istnienia należnego lub faktycznie osiągniętego przychodu z tytułu udziału w zysku spółki jawnej, przekształconej w trakcie roku podatkowego w spółkę komandytowo-akcyjną (dalej także w skrócie: "SKA"), w której nie podjęto uchwały o wypłacie dywidendy;

b) art. 120 O.p., poprzez uznanie, że podatnik powinien odrębnie ustalić dochód do momentu przekształcenia spółki jawnej w SKA, mimo że z przepisów ustawy szczególnej - Kodeks spółek handlowych, jednoznacznie wynika, iż dochód za cały 2012 r. jest jeden i o sposobie jego ustalenia decyduje status podatnika na ostatni dzień roku obrotowego spółki;

c) art. 121 § 1 O.p. i wynikającej z tego przepisu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, bowiem nie uwzględniono orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i nie odniesiono się do zawartej w nim argumentacji;

d) art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, bowiem uzasadnienie nie zawiera podstawy prawnej, z której wynika obowiązek odrębnego ustalania przez podatnika dochodu za okres od dnia 01 stycznia 2012 r. do dnia przekształcenia spółki jawnej w SKA; z uzasadnienia wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji traktuje spółkę jawną i powstałą w wyniku jej przekształcenia, spółkę komandytowo-akcyjną, jako dwa odrębne podmioty, podczas gdy jest to jeden podmiot, który za cały 2012 r. sporządza jedno sprawozdanie finansowe i wykazuje jeden zysk.

Wskazując na powyższe naruszenia pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

2.3. Organ odwoławczy, rozpatrując przedmiotową sprawę, w pierwszej kolejności podkreślił, że zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji podlega uchyleniu w sposób określony w osnowie jego decyzji, jednak z przyczyn innych niż to wskazano we wniesionym odwołaniu. Zaakcentował przy tym, że na obniżenie wysokości odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy za 2012 r. z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł, miała wpływ korekta wysokości podstawy naliczania odsetek za miesiące luty, marzec, kwiecień i maj 2012 r.

Jeśli zaś chodzi o kwestię w sprawie sporną, to ustosunkowując się do zarzutów sformułowanych przez pełnomocnika podatniczki w odwołaniu od decyzji, że naruszono przepis art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 14 ust. 1 i art. 14 ust. 1i tej ustawy, poprzez ich błędną wykładnię oraz przepisy art. 120, art. 121 § 1 i art. 210 § 6 O.p., organ odwoławczy stwierdził, iż zarzuty te są chybione. W tych zakresie powołał następujące ustalenia faktyczne.

2.3.1. Od dnia 1 stycznia w 2012 r. do dnia 3 grudnia 2012 r. B.S. była wspólnikiem w spółce jawnej A z siedzibą w K. W dniu 4 grudnia 2012 r. spółka jawna przekształciła się w SKA, w której wnioskodawczyni została akcjonariuszem. W trakcie 2012 r., za miesiące od stycznia do listopada, podatniczka, jako wspólnik spółki jawnej, płaciła, na podstawie art. 44 ust. 1 w związku z art. 8 ustawy podatkowej, zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, od dochodów z udziału w tej spółce. Podatniczka ze SKA w okresie do dnia 31 grudnia 2012 r. nie otrzymała żadnej dywidendy, w 2012 r. nie była również podejmowana uchwała o wypłacie dywidendy ze SKA. W dniu 6 marca 2013 r. B.S. złożyła zeznanie roczne o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012 r. PIT-36L za 2012 r., w którym wykazała, z tytułu 8 % udziału w spółce jawnej A, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...]zł, podatek należny w kwocie [...]zł oraz sumę wpłaconych zaliczek w kwocie [...]zł. Z kolei w dniu 18 kwietnia 2013 r. podatniczka złożyła korektę zeznania za 2012 r. PIT-36L, w której wykazała dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej i podatek należny w kwotach "[...]" oraz nadpłatę w kwocie [...]zł, uzasadniając złożoną korektę tym, iż w związku z przekształceniem spółki jawnej w SKA (w której posiada status akcjonariusza), nie otrzymała do dnia 31 grudnia 2012 r. dywidendy, ani też w 2012 r. nie była podjęta uchwała o wypłacie dywidendy ze SKA. Organ podatkowy pierwszej instancji w dniu 26 lipca 2013 r., dokonał zwrotu nadpłaty.

Następnie, w wyniku ustaleń poczynionych w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] r., określił B.S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości [...]zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy za 2012 r. w kwocie [...] zł.

2.3.2. W wyniku analizy wyżej przedstawionego stanu faktycznego organ odwoławczy stanął na stanowisku, że dochód osiągnięty w 2012 r. przez podatniczkę z tytułu udziału w spółce jawnej (do momentu jej przekształcenia w SKA) jest dochodem z tytułu uczestnictwa w spółce niebędącej osobą prawną, od którego w trakcie roku podatkowego podatniczka prawidłowo uiszczała zaliczki na podatek dochodowy. Zauważył dalej, że w spółce jawnej, przychód związany jest z bieżącą działalnością spółki. Z tego też tytułu spółka jawna A w okresie styczeń - listopad 2012r. osiągnęła dochód. Dochód ten powstaje i istnieje niezależnie od tego, czy wspólnicy podejmą uchwałę o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za ostatni rok obrotowy. W spółkach sporządzających sprawozdanie finansowe zysk wynika z bilansu spółki.

Zdaniem organu odwoławczego należy uznać, iż organ podatkowy pierwszej instancji, określając należne zobowiązanie skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., prawidłowo przyjął za podstawę wyliczenia dochód uzyskany z tytułu jej udziału w spółce jawnej (skorygowany o nieprawidłowości stwierdzone w trakcie kontroli podatkowej).

Dyrektor uznał za chybiony również zarzut, iż organ podatkowy pierwszej instancji uzasadnia swoje rozstrzygnięcie zasadą "autonomii prawa podatkowego", co – zdaniem podatniczki - oznacza, że dla tego organu podatkowego, bez znaczenia dla obowiązków podatkowych pozostają przepisy K.s.h., w tym regulujące kwestie prawa do żądania podziału zysku przez wspólników spółki jawnej. Jak twierdzi podatniczka, taka ocena jej sytuacji, zwłaszcza bez uwzględnienia brzmienia przepisu art. 52 § 1 K.s.h., jest niezgodna z wytycznymi, dotyczącymi zasad wykładni, zaprezentowanymi w uchwale NSA sygn. akt II FPS 6/12, której fragmenty zacytowano w treści odwołania.

W tej kwestii, Dyrektor wyjaśnił w pierwszej kolejności, że organ podatkowy nie przyjął, iż u strony powstał przychód ze SKA, lecz powstał z udziału w spółce jawnej, zaś wyżej wymieniona uchwała NSA nie interpretuje brzmienia przepisu art. 52 § 1 K.s.h., a dotyczy tylko i wyłącznie zasad opodatkowania akcjonariusza SKA, tzn. kwestii dywidend i sposobu ich opodatkowania (odprowadzania zaliczek). Nie przesądza natomiast kwestii będącej przedmiotem sporu, tj. sposobu rozliczenia się osoby fizycznej, będącej przez część roku podatkowego wspólnikiem spółki jawnej i uzyskującej z tego tytułu przychód (dochód).

Z kolei nawiązując do argumentacji pełnomocnika podatniczki , iż niezrozumiała jest okoliczność, że w decyzji organu pierwszej instancji podnoszony jest, w oparciu o art. 93a § 2 pkt 1 lit. a) O.p., argument dotyczący sukcesji podatkowej w sytuacji, gdy przedmiotem sporu jest "sukcesja generalna wynikająca z prawa handlowego (i jej skutki podatkowe)", organ odwoławczy stanął na stanowisku, że sukcesja praw i obowiązków wynikająca z przekształcenia osobowej spółki prawa handlowego nie może być rozumiana jako opodatkowanie danego podmiotu jedynie na zasadach dotyczących podmiotu przekształconego. W przedmiotowej sprawie z racji przekształcenia spółki jawnej w SKA, przy zastosowaniu normy z art. 8 u.p.d.o.f. sytuacja podatniczki uległa zmianie dopiero z dniem przekształcenia i tym samym podatek dochodowy wpłacony przez podatniczkę za 2012 r. zgodnie z reżimem obowiązującym wspólników spółki jawnej jest prawnie uzasadniony. Podatniczka za okres do dnia przekształcenia obowiązana była stosować zasady obowiązujące wspólnika spółki jawnej, i dopiero od dnia przekształcenia opodatkować jedynie dywidendę otrzymaną z racji uczestnictwa w SKA.

Bez znaczenia – w ocenie organu odwoławczego - dla podatkowego określenia podstawy opodatkowania pozostają również uregulowania, przywołanej przez pełnomocnika strony, ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r., Nr 152, poz. 1223), które nie mają podatkowo-twórczego charakteru. Nie decydują one bowiem o określeniu podstawy opodatkowania. Na marginesie zatem wskazano jedynie, że art. 12 ust. 2 pkt 3 wspomnianej ustawy, nie wprowadza obowiązku kontynuowania prowadzenia ksiąg rachunkowych w przypadku przekształcenia spółek osobowych, lecz wręcz przeciwnie przyjmuje jako zasadę obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej. Jedynie ust. 3 pkt 1 powołanego przepisu wprowadza możliwość odstępstwa od zasady odrębności ksiąg rachunkowych, m.in. w przypadku przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową. W ocenie organu odwoławczego zasady wyrażone w ustawie o rachunkowości w żaden sposób nie podważają zatem wykładni przyjętej przez organ na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także ustawy Ordynacja podatkowa, nie prowadzą też do rezultatów, których nie można byłoby pogodzić z ustawą określającą zasady rachunkowości.

Nawiązując do tej części argumentacji pełnomocnika, w której zarzucił organowi, że przyjęte przez niego stanowisko skutkuje dwukrotnym opodatkowaniem tego samego dochodu, tj. w ramach podatku z zeznania za 2012 r. od przypadającego na B. S. udziału w zysku spółki jawnej, gdy tymczasem gdy ten zysk zostanie wypłacony w postaci dywidendy przez SKA w latach następnych to skarżąca ponownie będzie zobowiązana do zapłaty podatku, Dyrektor zastrzegł, że granice rozpatrywanej sprawy wyznacza jej przedmiot - kwestia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Oznacza to konieczność rozpatrzenia wszystkich, ale jednocześnie tylko tych elementów stanu faktycznego i prawnego sprawy, które są niezbędne dla wydania orzeczenia, a więc mają bezpośredni związek z ustaleniem czy strona winna wykazać w zeznaniu za 2012 r. i opodatkować dochód z tytułu udziału w zyskach spółki jawnej. Reasumując ten wątek uzasadnienia decyzji, organ odwoławczy przyjął, że zagadnienie rozliczenia podatkowego dywidendy, która może ewentualnie zostać wypłacona w innym roku podatkowym w sytuacji, kiedy uprzednio opodatkowano dochód z tytułu udziału w zysku spółki jawnej wykracza poza przedmiot tej sprawy.

Z kolei odnośnie wyroku NSA z dnia 8 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 3890/13, organ odwoławczy zauważył w pierwszej kolejności, że jakkolwiek to orzeczenie odnosi się do kwestii opodatkowania wspólnika spółki komandytowej przekształconej w SKA, to z uwagi na fakt, iż zarówno spółka jawna (występująca w spornej sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją organu pierwszej instancji) jak i spółka komandytowa należą do kategorii spółek osobowych, to sposób opodatkowania wspólników (będących osobami fizycznymi) tych spółek jest analogiczny, uregulowany tylko i wyłącznie w ustawie podatkowej. Dalej wskazał, że NSA, zgadzając się zresztą ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, tj. z orzeczeniem WSA w Łodzi z dnia 6 czerwca 2013 r. sygn. akt 1564/12, z jednej strony stwierdził, iż sukcesja, o której mowa w art. 93a § 2 pkt 1 lit. a) O.p. dotyczy spółki, a nie jej wspólników, dalej zaś stwierdza jednak, że w przypadku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej w spółkę niemającą osobowości prawnej takie zawężenie skutków sukcesji nie znajduje uzasadnienia, bowiem wspólnicy nadal pozostają wspólnikami i nadal prowadzą działalność gospodarczą, tyle tylko, że w podmiocie o zmienionej formie prawnej.

W opinii Dyrektora nie sposób się jednak zgodzić z taką sprzeczną wykładnią tego samego przepisu. Organ ponownie podkreślił, że sukcesja praw i obowiązków wynikająca z przekształcenia osobowej spółki prawa handlowego dotyczy podmiotu przekształcanego i przekształconego, nie może być rozumiana jako opodatkowanie wspólnika tego podmiotu jedynie na zasadach dotyczących podmiotu przekształconego. W przedmiotowej sprawie z racji przekształcenia spółki jawnej w SKA, przy zastosowaniu normy z art. 8 ustawy podatkowej, sytuacja podatniczki uległa zmianie dopiero z dniem przekształcenia spółki jawnej. Zatem podatniczka za okres do dnia przekształcenia obowiązana była stosować zasady obowiązujące wspólnika tej spółki.

Organ odwoławczy uznał za niezbędne przywołanie orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 listopada 2014 r. sygn. akt: I SA/Gl 222/14, I SA/Gl 223/14, I SA/Gl 234/14, I SA/Gl 235/14 i I SA/Gl 233/14, w których Sąd ten, w zbliżonym stanie faktycznym i prawnym, stanął na stanowisku, iż "ciążący na wspólniku obowiązek odprowadzenia zaliczek miesięcznych, jak również nakaz złożenia rozliczenia rocznego i zapłaty podatku jest niezależny od prawa do żądania podziału i wypłaty zysku z końcem roku obrotowego, o którym mowa w art. 52 K.s.h".

Odnosząc się do twierdzenia pełnomocnika skarżącej, który podnosi, iż organ podatkowy pierwszej instancji zgodził się z argumentacją zawartą w dołączonym do korekty zeznania wniosku o stwierdzenie nadpłaty, o czym świadczyć ma fakt, że dokonał jej zwrotu, Dyrektor wskazał, iż wniosek taki jest bezzasadny.

W dalszej części uzasadnienia swej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w uzasadnieniu decyzji pierwszej instancji wystąpiły nieścisłości, które nie mają jednak żadnego wpływu na podjęte rozstrzygnięcie, natomiast skorygował je w swym rozstrzygnięciu. Ta część decyzji, jako niesporna, nie wymaga bliższego omówienia.

Organ odwoławczy stwierdził następnie, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu w części, a odsetki za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy - obniżeniu z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł i przedstawił przyczyny, dla których doszło do korekty kwoty odsetek w przedmiotowej sprawie.

3.1. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik podatniczki wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji w związku z naruszeniem prawa materialnego oraz przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, jak również decyzji organu pierwszej instancji. Pełnomocnik wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

3.2. Zaskarżonej decyzji zarzucił, podobnie jak w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, naruszenie:

a) art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 14 ust. 1 tej ustawy poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu oraz art. 14 ust. 1i ustawy podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania) tego przepisu polegające na uznaniu, że podatniczka osiągnęła przychód z tytułu bycia wspólnikiem spółki jawnej, pomimo braku istnienia po stronie podatniczki należnego lub faktycznie osiągniętego przychodu z tytułu udziału w zysku spółki jawnej ze względu na jej przekształcenie w trakcie roku podatkowego w SKA, w której nie podjęto uchwały o wypłacie dywidendy;

b) art. 120 O.p. poprzez uznanie, że podatniczka powinna odrębnie ustalić dochód do momentu przekształcenia spółki jawnej w SKA, mimo że z przepisów w szczególności z Kodeksu spółek handlowych jednoznacznie wynika, że dochód za cały 2012 r. jest jeden i o sposobie jego ustalenia decyduje status podatnika na ostatni dzień roku obrotowego spółki; w ocenie podatniczki żaden przepis (ani K.s.h., ani ustawy podatkowej) nie daje podstaw, aby podatniczka odrębnie ustaliła dochód z działalności gospodarczej od 1 stycznia 2012 r. do dnia przekształcenia spółki jawnej w SKA;

c) art. 210 §1 pkt 6 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji; uzasadnienie decyzji nie zawiera podstawy prawnej, z której wynika obowiązek odrębnego ustalenia przez podatniczkę dochodu za okres od 1 stycznia 2012 r. do dnia przekształcenia spółki jawnej w SKA; ponadto z treści uzasadnienia wynika, że organy obu instancji dokonały błędnych ustaleń faktycznych, ponieważ traktują spółkę jawną i powstałą z przekształcenia niej SKA jako dwa odrębne podmioty, podczas gdy jest to jeden podmiot (który za cały 2012 r. sporządza jedno sprawozdanie finansowe i wykazuje jeden zysk za cały 2012 r.).

3.3 W uzasadnieniu skargi powielono dotychczas prezentowane stanowisko w spornych aspektach tej sprawy.

4. Z tych też powodów, odpowiadając na skargę, Dyrektor stwierdził, że nie dostrzega podstaw do uwzględnienia jej żądań, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

5. W toku rozprawy przeprowadzonej w dniu 10 sierpnia 2016 r. pełnomocnik organu odwoławczego zwrócił uwagę, że zwrot wskazanej przez podatniczkę nadpłaty w podatku dochodowym za rok 2012 został spowodowany faktem, iż złożyła ona korektę zeznania podatkowego za ten rok jeszcze w otwartym terminie dla złożenia zeznania podatkowego, w związku z czym organ uznał tę korektę za właściwe zeznanie podatkowe i bez analizy zasadności wykazania nadpłaty zwrócił tę kwotę na konto podatniczki. Prawidłowej kontroli rozliczenia podatku za 2012 r. dokonano dopiero w wyniku przeprowadzonej kontroli i wszczętego postępowania podatkowego. Pełnomocnik podkreślił ponadto, ze następstwo prawne, na które powołała się skarżąca dotyczy praw i obowiązków spółki przekształcanej i przekształconej, przy czym spółka jawna nie ma żadnych praw jako podatnik podatku dochodowego, stąd prawa w tym zakresie nie mogą przejść na SKA. Wskazał dalej, że żaden przepis prawa podatkowego nie nakazuje rozciągnięcia regulacji dotyczących opodatkowania SKA wstecz na cały rok podatkowy, w którym spółka ta została utworzona z przekształcenia spółki osobowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

6. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew jej zarzutom, zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

6.1. W punkcie wyjścia rozważań trzeba podkreślić, że spór w tej sprawie skoncentrował się wyłącznie na sytuacji prawnopodatkowej wspólnika spółki osobowej, która to spółka ulega w trakcie roku podatkowego przekształceniu., przy czym istotne w sprawie jest to, że spółka osobowa, w rozpatrywanym przypadku przekształciła się w spółkę komandytowo-akcyjną. Rozstrzygnięcie tak zakreślonego sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie: czy w świetle obowiązujących przepisów prawa (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.), zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, które strona skarżąca uiszczała w roku 2012, będąc wspólnikiem w spółce jawnej, stały się podatkiem nienależnym, a tym samym nadpłatą, po przekształceniu się tej spółki w spółkę komandytowo-akcyjną, w której strona jest akcjonariuszem?

Wymaga przy tym zaznaczenia, że pozostałe aspekty tej sprawy są bezsporne i nie są przez stronę skarżącą kwestionowane.

6.2. Zasadniczym zarzutem strony skarżącej w stosunku do organów podatkowych jest naruszenie przez nie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 14 ust. 1 tej ustawy poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu oraz art. 14 ust. 1i ustawy podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania) tego przepisu polegające na uznaniu, że podatniczka osiągnęła przychód z tytułu bycia wspólnikiem spółki jawnej, pomimo braku istnienia po stronie podatniczki należnego lub faktycznie osiągniętego przychodu z tytułu udziału w zysku spółki jawnej ze względu na jej przekształcenie w trakcie roku podatkowego w SKA, w której nie podjęto uchwały o wypłacie dywidendy.

6.3. W zaistniałym sporze Sąd przyjął stan faktyczny, który przybliżono w pkt 2.3.1. uzasadnienia wyroku. Z tego też powodu zbędne jest jego ponowne przytaczanie w tej części orzeczenia.

6.4. Trzeba także odnotować, że sporna kwestia, którą nakreślono w pkt 6.2. niniejszego uzasadnienia była już przedmiotem rozważań tutejszego Sądu m.in. w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 222/14. Wprawdzie tamto postępowanie dotyczyło odmowy zwrotu przez organy podatkowe nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. innemu ze wspólników Spółki A, to wyrokiem z dnia 6 listopada 2014 r. Sąd rozstrzygnął przede wszystkim prawnopodatkową sytuację wspólnika spółki osobowej, która w trakcie roku podatkowego ulega przekształceniu. Z tych też powodów dalsza część uzasadnienia niniejszego wyroku wsparta będzie obszernymi fragmentami tego orzeczenia, gdyż poglądy tam zawarte Sąd w pełni akceptuje.

7.1. Na wstępie należy osadzić zaistniały spór w reżimie prawnym, któremu on podlega. I tak zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Z ust. 1i art. 14 ustawy wynika, że w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. W myśl ust. 2 art. 8 ustawy zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1) rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;

2) ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt. 3 ustawy podatkowej źródłami przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt. 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

W myśl art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 93a § 1 O.p. osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1) przekształcenia innej osoby prawnej,

2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Natomiast w myśl § 2 art. 93a przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1) osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

a) innej spółki niemającej osobowości prawnej,

b) spółki kapitałowej;

2) spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

7.2. Mając na względzie przywołane wyżej przepisy u.p.d.o.f. trzeba stwierdzić, że osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą w formie spółki niebędącej osobą prawną (w analizowanej sprawie spółki jawnej), zobowiązana jest uiszczać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od przypadającego na nią dochodu uzyskanego z tej spółki. W sprawie poza sporem jest to, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, nie są podatnikami podatków dochodowych oraz że dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej, a sam sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. W przypadku gdy wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei w przypadku akcjonariusza SKA opodatkowaniu podlega należna, uzyskana z tytułu udziału w tej spółce dywidenda. Jako że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia "przychód należny", trzeba w tym względzie odwołać się do przepisów K.s.h., w których ustalono relacje akcjonariusza ze spółką komandytowo-akcyjną, w zakresie jego prawa do udziału w zyskach. Stosownie do postanowień art. 126 § 1 K.s.h. w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do SKA stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej i akcyjnej. Zgodnie z art. 347 § 1 K.s.h. akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Stosownie zaś do postanowień art. 348 § 2 K.s.h. uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Statut może upoważnić walne zgromadzenie do określenia dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy). Dzień dywidendy nie może być wyznaczony później niż w terminie dwóch miesięcy, licząc od dnia powzięcia uchwały, o której mowa w art. 347 § 1. Uchwałę o przesunięciu dnia dywidendy podejmuje się na zwyczajnym walnym zgromadzeniu. Tym samym z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy albo - jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem, stosownie do art. 5b ust. 2 i art. 8 u.p.d.o.f.

Z powyższego wynika, że istnieją różnice w sposobie ustalania wysokości dochodu (przychodu) uzyskiwanego z uczestnictwa w spółce jawnej oraz spółce komandytowo-akcyjnej. Dochody te (przychody) zalicza się wprawdzie do tego samego źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, jednakże dochód uzyskany z "udziału" w spółce jawnej należy ustalać oddzielnie od przychodu osiągniętego w związku z posiadaniem statusu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko organu odwoławczego, że fakt nie wypłacenia przez SKA akcjonariuszom dywidendy za rok 2012 nie powoduje, iż podatnik może skutecznie wywodzić, że w tym roku nie uzyskał żadnego przychodu z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej.

7.3. W rozpatrywanej sprawie strona skarżąca w okresie od 1 stycznia do 3 grudnia 2012 r. była wspólnikiem spółki jawnej i uzyskiwała przychód z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach tej spółki. Podatniczka była zatem zobowiązana do odprowadzania w ciągu roku, zaliczek na podatek dochodowy stosownie do art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Tym samym po zakończeniu każdego miesiąca wszyscy wspólnicy spółki jawnej, powinni określić wysokość przychodu, kosztów ich uzyskania oraz dochód, stosownie do swojego udziału w zysku. Od kwoty uzyskanego przychodu każdy ze wspólników spółki jawnej miał obowiązek odprowadzić zaliczkę na podatek, a po zakończeniu roku podatkowego, strona zdaniem Sądu miała uiścić podatek wynikający z zeznania rocznego.

Mając na uwadze zarzuty skargi i argumentację strony skarżącej, należy podkreślić, że w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie ciążący na wspólnikach obowiązek odprowadzenia zaliczek miesięcznych jak również nakaz złożenia rozliczenia rocznego i zapłaty podatku, jest niezależny od prawa do żądania podziału i wypłaty całości zysku z końcem roku obrotowego, o którym stanowi art. 52 K.s.h. Zdaniem Sądu, w stanie faktycznym i prawnym, obowiązek uiszczenia zaliczek, ani nie zostaje uchylony, ani nie wygasa z mocą wsteczną, tj. obejmującą te miesiące roku 2012, w trakcie których prowadzona była działalność w formie spółki jawnej – przez sam fakt zmiany formy prawnej prowadzonej działalności gospodarczej tj. na spółkę komandytowo – akcyjną w miesiącu grudniu 2012 r. Co więcej brak jest podstaw do przyjęcia za prawidłowe stanowiska, że wobec faktu niewypłacenia podatnikowi dywidendy za cały 2012 rok ze spółki komandytowo – akcyjnej, której akcjonariuszem skarżąca była w okresie od 4 do 31 grudnia 2012 r., podatniczka nie uzyskała żadnego przychodu podlegającego opodatkowaniu, ani ze spółki komandytowo – akcyjnej, co Sąd akceptuje, ani ze spółki jawnej, czego Sąd nie akceptuje.

Niezależnie od powyższego warto również zwrócić uwagę na twierdzenia pełnomocnika strony skarżącej, który wskazał, że w 2012 r. u podatniczki nie powstało roszczenie o wypłatę udziału w zysku spółki jawnej przekształconej w SKA. Pełnomocnik podkreślał również, iż roszczenie to nigdy nie powstanie, gdyż akcjonariusz nie ma przyznanego takiego prawa na gruncie przepisów K.s.h. Zatem skoro nie wypłacono dywidendy z SKA, to nie może być mowy o nowym podatku, a w konsekwencji nie może być zasadny zarzut podwójnego opodatkowania. W kontekście zarzutów strony ta ostatnia kwestia, w ocenie składu orzekającego pozostaje otwarta, choć wykracza ona poza ramy przedmiotowego postępowania.

7.4. Odnosząc się do zarzutów skargi tj. naruszenia art. 8 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. przyjdzie podkreślić, że organy podatkowe nie kwestionowały sukcesji generalnej wynikającej z przekształcenia spółki jawnej w SKA, ale kwalifikowały ją "obojętnie" podatkowo dla wspólników spółki jawnej w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od stycznia do listopada 2012 r. Mając na uwadze postanowienia art. 553 § 1 K.s.h., zgodnie z którymi spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, a także cytowaną wyżej treść art. 93a § 2 pkt 1 lit a) O.p. należy wskazać, że SKA zawiązana w wyniku przekształcenia spółki jawnej wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki jawnej, ale nie wspólników tej ostatniej spółki jako podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Skład orzekający ze względów wyżej już wyrażonych podziela pogląd organu odwoławczego, że przedmiotowe przekształcenie nie zwalnia wspólników spółki od obowiązku zapłaty podatku od dochodów uzyskanych za okres funkcjonowania spółki jawnej oraz uwzględnienia tych dochodów w zeznaniu rocznym w roku podatkowy, w którym nastąpiło przekształcenie.

Podzielić zatem trzeba pogląd organu odwoławczego, że sukcesja wynikająca z przedmiotowego przekształcenia nie może być rozumiana jako opodatkowanie danego podmiotu jedynie na zasadach dotyczących podmiotu przekształconego.

Mając na względzie argumentację strony skarżącej przyjdzie podkreślić, że akcjonariusz SKA jest również zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek, z tą jednak istotną różnicą, że czyni to jedynie za miesiąc, w którym została mu wypłacona dywidenda. Akcjonariusz uzyskuje bowiem przychód (którego źródłem jest działalność gospodarcza) w momencie wypłaty dywidendy (por. uchwała NSA z dnia 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12). Trzeba podkreślić, że powyższa uchwała dotyczy tylko i wyłącznie zasad opodatkowania akcjonariusza SKA, nie przesądzając kwestii będącej przedmiotem sporu w niniejszym przypadku, a mianowicie wpływu przekształcenia spółki jawnej w SKA na określenie podstawy opodatkowania w danym roku podatkowym. Wymaga zaakcentowania, że przedmiotem tej sprawy nie jest kwestia dywidend i sposobu ich opodatkowania (odprowadzania zaliczek) lecz sposób rozliczenia się osoby fizycznej, będącej w części roku podatkowego wspólnikiem spółki jawnej.

Sąd orzekający w sprawie nie podziela poglądu, że samo przekształcenie spółki jawnej w spółkę komandytowo-akcyjną przesunęło moment powstania przychodu i zapłaty zaliczki do dnia wypłaty dywidendy akcjonariuszowi. Z przepisów prawnych jednoznacznie wynika z jakimi zdarzeniami prawnymi ustawodawca łączy powstanie obowiązku zapłaty zaliczki. W okolicznościach analizowanej sprawy nie było kwestionowane istnienie tych zdarzeń. W systemie prawnym nie funkcjonuje przepis nakazujący uznać fakt istnienia takich zdarzeń za nierelewantny prawnie od momentu przekształcenia spółki. Zdaniem Sądu, z obowiązujących prawa nie wynika, by przekształcenie spółki wiązało się z modyfikowaniem bądź anulowaniem obowiązków podatkowych spółki przekształcanej bądź jej wspólników. Z przywołanego wyżej przepisu art. 93a § 1 pkt 1 O.p. wynika, że sukcesja praw i obowiązków może dotyczyć jedynie praw nabytych bądź obowiązków nałożonych na spółkę przed jej przekształceniem. Wstąpić można bowiem jedynie w prawa, które komuś przysługiwały i przejąć obowiązki, które kogoś obciążały. Nie można nabyć praw i przejąć obowiązków, które nie istnieją. Po drugie, z cytowanego przepisu wynika, że następstwo prawne odnosi się do spółek, a nie wspólników. W konsekwencji twierdzenie podatnika, że skoro przed przekształceniem nie doszło do podziału zysku wypracowanego przez spółkę jawną, to znaczy, że uiścił on nienależnie zaliczki na podatek dochodowy, nie znajduje oparcia w zasadzie sukcesji uniwersalnej.

Sąd podzielił nadto argumentację Dyrektora, zgodnie z którą bez znaczenia dla podatkowego określenia podstawy opodatkowania pozostają również uregulowania, przywołanej przez pełnomocnika skarżącej, ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r., Nr 152, poz. 1223), które nie mają podatkowo-twórczego charakteru. Nie decydują one bowiem o określeniu podstawy opodatkowania. Na marginesie zatem wskazać jedynie należy, że art. 12 ust. 2 pkt 3 wspomnianej ustawy, nie wprowadza obowiązku kontynuowania prowadzenia ksiąg rachunkowych w przypadku przekształcenia spółek osobowych, lecz wręcz przeciwnie przyjmuje jako zasadę obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej. Jedynie ust. 3 pkt 1 powołanego przepisu wprowadza możliwość odstępstwa od zasady odrębności ksiąg rachunkowych, m.in. w przypadku przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową. Z tych względów zasady wyrażone w ustawie o rachunkowości w żaden sposób nie podważają zatem wykładni przyjętej przez organ na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także ustawy Ordynacja podatkowa, nie prowadzą też do rezultatów, których nie można byłoby pogodzić z ustawą określającą zasady rachunkowości.

W złożonej skardze pełnomocnik strony skarżącej ponownie w tej sprawie podniósł, iż dokonana przez organy podatkowe obu instancji wykładnia przepisów prowadzi do dwukrotnego opodatkowania tego samego dochodu. Podatniczka ma bowiem zapłacić podatek z zeznania za 2012 r. od przypadającego na nią udziału w zysku spółki jawnej, gdy tymczasem ten zysk zostanie wypłacony w postaci dywidendy przez spółkę komandytowo-akcyjną w latach następnych, to ponownie będzie zobowiązana do zapłaty podatku.

W tym względzie Sąd przyznał rację organowi, iż granice rozpatrywanej sprawy wyznacza jej przedmiot - kwestia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., co oznacza konieczność rozpatrzenia wszystkich, ale jednocześnie tylko tych elementów stanu faktycznego i prawnego sprawy, które są niezbędne dla wydania orzeczenia, a więc mają bezpośredni związek z ustaleniem czy strona winna wykazać w zeznaniu za 2012r. i opodatkować dochód z tytułu udziału w zyskach spółki jawnej.

Podniesienie kwestii "dwukrotnego opodatkowania tego samego zysku" ze względu na dywidendę, która może ewentualnie zostać wypłacona w innym roku podatkowym (w nieokreślonej bliżej przez podatniczkę przyszłości), czyni zarzuty strony w tym zakresie gołosłownymi, gdyż podstawa wypłaty hipotetycznej dywidendy nie była i nie mogła być przedmiotem badania w prowadzonym postępowaniu podatkowym za 2012 r., zakończonym decyzją z dnia [...].

Nawiązując do orzeczenia NSA z dnia 8 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 3890/13, przywołanego w skardze, Sąd podzielił w tym zakresie argumentację organu odwoławczego przywołaną w zaskarżonej decyzji. W tej kwestii wymaga jednakże zaakcentowania, że na gruncie tego wyroku można stwierdzić, że do niniejszej sprawy nie ma zastosowania uchwała II FPS 6/12, która nie odnosiła się do problematyki skutków podatkowych związanych z przekształceniem spółki komandytowej w SKA dla wspólników.

7.5. Odpowiadając zatem na postawione na wstępie pytanie, Sąd uznał, iż w stanie faktycznym i prawnym tej sprawy, zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, które skarżąca uiściła w 2012 r., będąc wspólnikiem w spółce jawnej, są podatkiem należnym po przekształceniu się tej spółki w SKA.

8. Za chybione Sąd uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 120 i art. 210 § 6 O.p. Zdaniem Sądu odmienne stanowisko skarżącej co do interpretacji art. 8 ust. 1, art. 9, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., nie może być podstawą dla zarzutu, że organ podatkowy nie działał na podstawie przepisów prawa. Z kolei w sytuacji, gdy treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom podatniczki, to nie sposób przyjąć, że organ podatkowy naruszył przez to art. 210 O.p.

9. Uznawszy więc, że organ podatkowy nie dopuścił się naruszenia prawa, które zarzucała strona skarżąca, Sąd – działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – oddalił skargę w całości.