Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 758/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Policja
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: par. 24 ust. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 62 poz 733
law: Rozporządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 6 lipca 2000 r. w sprawie wysokości, warunków i trybu przyznawania  policjantom należności za podróże i przeniesienia
article: art. 12 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 93 par. 1, art. 113
journal: Dz.U. 1990 nr 30 poz 179
law: Ustawa z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji.
Teza: 1. W związku z konstrukcją otwartego katalogu świadczeń zaliczonych do przychodów ze stosunku służbowego każda wypłata, którą otrzymuje pracownik w związku ze stosunkiem pracy, stanowi jego przychody z tego źródła, z których dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, chyba że są to świadczenia co prawda związane ze stosunkiem pracy, ale zwolnione od podatku na mocy odrębnego przepisu, np. zwrócone koszty przeniesienia służbowego czy zasiłków na zagospodarowanie.

2. Świadczenie wypłacone policjantowi zgodnie z art. 93 par. 1, a także art. 113 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji /Dz.U. nr 30 poz. 179 ze zm./ oraz par. 24 ust. 2 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 6 lipca 2000 r. w sprawie wysokości i warunków przyznania policjantom należności za podróże służbowe i przeniesienia /Dz.U. nr 62 poz. 733/, obciążając pracodawcę było jednak świadczeniem pieniężnym ponoszonym de facto za pracownika stanowiąc w rezultacie przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./.

TEZY

1. W związku z konstrukcją otwartego katalogu świadczeń zaliczonych do przychodów ze stosunku służbowego każda wypłata, którą otrzymuje pracownik w związku ze stosunkiem pracy, stanowi jego przychody z tego źródła, z których dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, chyba że są to świadczenia co prawda związane ze stosunkiem pracy, ale zwolnione od podatku na mocy odrębnego przepisu, np. zwrócone koszty przeniesienia służbowego czy zasiłków na zagospodarowanie.

2. Świadczenie wypłacone policjantowi zgodnie z art. 93 par. 1, a także art. 113 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji /Dz.U. nr 30 poz. 179 ze zm./ oraz par. 24 ust. 2 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 6 lipca 2000 r. w sprawie wysokości i warunków przyznania policjantom należności za podróże służbowe i przeniesienia /Dz.U. nr 62 poz. 733/, obciążając pracodawcę było jednak świadczeniem pieniężnym ponoszonym de facto za pracownika stanowiąc w rezultacie przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA Joanna Kuczyńska, Jan Rudowski (spr.), Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 lutego 2005 r. sygn. akt I SA/Łd 1054/04 w sprawie ze skargi Haliny C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 10 września 2004 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1999-2002. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od Haliny C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 700 zł /słownie: siedemset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 2 lutego 2005 r. I SA/Łd 1054/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 10 września 2004 r. (...) utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 18 czerwca 2004 r. (...) odmawiającą Halinie C. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1999-2000.

W uzasadnieniu wyroku przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania, z którego wynikało, że w dniu 16 marca 2004 r. Halina C. złożyła wniosek o zwrot niesłusznie pobranego w latach 1999-2002, przez płatnika, to jest Komendę Powiatową Policji w R., podatku dochodowego od osób fizycznych od otrzymanych przez nią jako funkcjonariusza Policji kwot z tytułu zwrotu kosztów dojazdu z miejsca zamieszkania do miejsca pełnienia służby.

Decyzją z dnia 18 czerwca 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. odmówił Halinie C. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1999-2002 w kwocie 1.318,90 złotych z tytułu dochodów wypłaconych jako zwrot kosztów przejazdu do pracy uznając, że otrzymana kwota z tytułu zwrotu kosztów przejazdu z miejsca zamieszkania do pracy stanowi przychód ze stosunku służbowego, podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./.

W odwołaniu od powyższej decyzji Halina C. podniosła, iż do pracy w Komendzie Powiatowej Policji w R. została przeniesiona na mocy rozkazu personalnego Komendanta Wojewódzkiego Policji w S. z dnia 26 sierpnia 1998 r. Powołując się na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 1999 r. /ONSA 1999 Nr 4 poz. 115/ wyjaśniła, że wypłacony jej przez pracodawcę zwrot kosztów podróży służbowej nie jest dochodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Decyzją z dnia 10 września 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazując, że przepis art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji /Dz.U. nr 30 poz. 179 ze zm./ stanowi, iż w razie przeniesienia do pełnienia służby do innej miejscowości albo delegowania do czasowego pełnienia służby, policjantowi przysługują należności za podróże służbowe i przeniesienia w wysokości i na warunkach określonych przez Ministra Spraw Wewnętrznych w porozumieniu z Ministrem Pracy i Polityki Socjalnej. Natomiast zgodnie z par. 24 ust. 2 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 6 lipca 2000 r. w sprawie wysokości, warunków i trybu przyznawania policjantom należności za podróże i przeniesienia /Dz.U. nr 62 poz. 733/ policjantowi przeniesionemu służbowo, który nie przesiedlił się do nowego miejsca pełnienia służby i nie posiada uprawnień do bezpłatnych przejazdów lub zwrotu kosztów dojazdu, przysługuje ryczałt na pokrywanie kosztów dojazdu do nowego miejsca pełnienia służby w wysokości ceny miesięcznego biletu za przejazd środkiem publicznego transportu kolejowego lub autobusowego. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniem podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych ustaw. Katalog zwolnień przedmiotowych - w brzmieniu obowiązującym w latach 1999-2002 nie przewidywał zwolnienia od podatku kwot, zwróconych przez pracodawcę pracownikowi z tytułu kosztów przejazdu z miejsca zamieszkania do pracy. Dopiero zmiana ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązująca od 1 stycznia 2003 r. wprowadziła zwolnienia od podatku kwot zwróconych kosztów dojazdu pracownika do pracy o ile pracodawca będzie miał ustawowy obowiązek ich zwrotu. Podniesiono także, że w zeznaniach podatkowych za sporne lata wykazano podwyższone o 25% koszty uzyskania przychodu z uwagi na położenie stałego lub czasowego zamieszkania poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, stosowanie do przepisów art. 22 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o pozytywne rozpatrzenie skargi Halina C. podniosła argumenty jak w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Ponownie podała, że jej zdaniem w sprawie powinny mieć znaczenie powołane orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, co skutkowało jej uchyleniem na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" w związku z art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a./. Uzasadniając swoje stanowisko Sąd odwołał się do przepisów art. 9 i art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 35 poz. 173 ze zm./ i wyjaśnił, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów zwolnionych od tego podatku. Jednocześnie odwołując się do treści przepisów art. 10-20 tej ustawy Sąd stwierdził, że przychodem ze stosunku służbowego są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne, a w szczególności wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki oraz świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Zauważono, że z unormowań tych wynika, iż podatek dochodowy od osób fizycznych oparty został na teorii przyrostu czystego majątku i obejmuje wszelkie dochody uzyskiwane w ciągu roku, a więc pochodzące także z źródeł nieregularnych. Na tle tych regulacji, w ocenie Sądu, naruszenie przez organy podatkowe prawa materialnego polegało na błędnej interpretacji przepisów art. 12 ust. 1 i art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 93 ust. 1 ustawy o Policji.

Stosownie bowiem do przepisu art. 93 ust. 1 ustawy o Policji policjantowi, który zajmuje lokal mieszkalny w miejscowości pobliskiej miejsca pełnienia służby, przysługuje zwrot kosztów dojazdu do miejsca pełnienia służby w wysokości ceny biletów za przejazd koleją lub autobusem. Stanowi zatem wykonanie ustawowego obowiązku spoczywającego na jednostce zatrudniającej policjanta i obciąża pracodawcę. Przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym nie przewiduje tego rodzaju sytuacji. Ocena tego rodzaju wyrażona została również w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 1999 r. FPS 3/99 dotyczącej zwrotu kosztów przejazdu sędziemu na podstawie art. 75 par. 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1985 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych /Dz.U. 1994 nr 7 poz. 25 ze zm./. Stanowisko wyrażone w tej uchwale potwierdzające, że zwrot kosztów przejazdu nie stanowi przysporzenia majątkowego, w ocenie Sądu miało zastosowanie również do kwalifikacji kosztów dojazdu policjanta. Nie było bowiem racjonalnych przesłanek do różnicowania sytuacji prawnej sędziego i policjanta skoro zwrot kosztów przejazdu w obu tych przypadkach oparty został na podobnie skonstruowanych podstawach prawnych. W tej sytuacji kwoty otrzymane tytułem zwrotu poniesionych kosztów dojazdu do miejsca pełnienia służby nie były przychodem ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Do odmiennych wniosków nie mogło prowadzić zastosowanie w oparciu o przepis art. 22 ust. 2a tej ustawy podwyższonych o 25 % zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodu ze stosunku służbowego. Wyłączenie zastosowania tego przepisu mogło nastąpić w sytuacji równoczesnego otrzymania przez podatnika dodatku za rozłąkę. Tego rodzaju sytuacja nie występowała w rozpoznawanej sprawie. Kwoty otrzymane od pracodawcy na podstawie art. 93 ust. 1 ustawy o Policji niepodlegają opodatkowaniu niezależnie od tego czy podatnik skorzystał, czy też nie z przewidzianego w art. 22 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prawa do zastosowania podwyższonych, zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodu ze stosunku służbowego.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniósł Dyrektor Izby Skarbowej /reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym/, zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną wykładnię, że zwrot kosztów przejazdu z miejsca zamieszkania do miejsca pracy nie stanowi dla podatnika przychodu ze stosunku służbowego. Powołując się na powyższą podstawę kasacyjną, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnego do ponownego rozpoznania.

Uzasadniając skargę kasacyjną zaakcentowano, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stanie prawnym obowiązującym do końca roku 2002 nie przewidywały zwolnień od podatku dochodowego zwróconych przez pracodawcę pracownikowi kwot z tytułu przejazdu z miejsca zamieszkania do miejsca pracy. Zatem świadczenie to stanowiło dla pracownika przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy, podlegający opodatkowaniu na tych samych zasadach, co wynagrodzenie ze stosunku służbowego /stosunków pokrewnych/. Podkreślono, że wartość świadczeń ponoszonych przez pracownika z tytułu zwrotu kosztów dojazdu do zakładu pracy, jeżeli obowiązek ponoszenia tych świadczeń przez pracodawcę wynika wprost z przepisów innych ustaw, zwolniona została od podatku dochodowego dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r. poprzez dodanie art. 21 ust. 1 pkt 112 ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 141 poz. 1182/. Potwierdza to, że zwroty kosztów dojazdów do pracy stanowiły do końca 2002 r. przychody ze stosunku pracy, podlegające opodatkowaniu, w przeciwnym razie racjonalny ustawodawca nie zamieściłby tych przychodów w katalogu zwolnień przedmiotowych.

Podkreślono, że za rozstrzygającą w sprawie nie mogła zostać uznana uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 1999 r. FPS 3/99. Uchwała ta nie wiązała Sądu rozpoznającego skargę po dniu 1 styczniu 2004 r. stosownie do przepisu art. 100 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawą - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./. Ponadto uchwała ta dotyczyła zwrotu na innej podstawie kosztów dojazdu sędziom, a nie policjantom. Zwrócono również uwagę, że po podjęciu tej uchwały w sprawie zaliczenia zwrotu kosztów przejazdu do przychodów ze stosunku służbowego policjantów zapadły wyroki, w których przyjęto odmienną interpretację przepisów od tej, którą podał sąd w zaskarżonym wyroku.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Halina C. wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko i opowiadając się za wykładnią przepisów przyjętą w zaskarżonym wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna oparta została na usprawiedliwionych podstawach.

Zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu prze sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 - zwanej dalej p.p.s.a./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej co oznacza, że Sąd jest związany podstawami /art. 174 p.p.s.a./ i wnioskami skargi /art. 176 p.p.s.a./.

Związanie granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że Sąd odwoławczy nie jest władny badać, czy sąd pierwszej instancji naruszył inne jeszcze przepisy w skardze kasacyjnej. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania /art. 183 par. 2 p.p.s.a/.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. powołał się na pierwszą z podstaw kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucając wyrokowi, że został wydany z naruszeniem prawa materialnego - art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm. - zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f./. Wyjaśniono również, iż do naruszenia tego przepisu doszło przez jego błędną wykładnię. Wykładnia tego bowiem przepisu doprowadziła sąd pierwszej instancji do stwierdzenia, że zwrot kosztów przejazdu z miejsca zamieszkania do miejsca pracy nie stanowi dla podatnika przychodu ze służbowego stosunku pracy. Rozpoznając tak sformułowany zarzut należało stwierdzić, iż okazał się on uzasadniony. Dokonując bowiem wykładni przepisu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. sąd pierwszej instancji doszedł do mylnego wniosku, iż przychodem w rozumieniu tego przepisu nie był zwrot na rzecz pracownika zatrudnionego na podstawie służbowego stosunku pracy kosztów dojazdu tego pracownika z miejsca zamieszkania do miejsca pełnienia służby. Dokonując oceny tego zarzutu w pierwszej kolejności należało przypomnieć, że art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności; wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Wykładnia językowa tego przepisu wskazuje na to, że za przychód ze stosunku służbowego uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartości pieniężnych świadczeń w naturze bądź ekwiwalenty. Przy ocenie czy dana wypłata stanowi przychód ze stosunku służbowego decyduje to, że świadczenie otrzymuje pracownik. Ponadto należy mieć na uwadze, że art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera jedynie przykładowe wyliczenie świadczeń stanowiących przychody ze stosunku pracy i stosunku służbowego. Świadczą o tym zwroty "wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne" oraz "i wszelkie kwoty niezależnie do tego". Z treści przytoczonego przepisu nie można było wyprowadzić wniosku by świadczony przez pracodawcę zwrot kosztów dojazdu pracownika do pracy nie wliczał się do przychodu /por. W. N., Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, Wyd. Prawnicze PWN z 1998 r., str. 44; J. Gach, A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, Wyd. C.H. Beck 1998 r., str. 169-171/.

W związku z konstrukcją otwartego katalogu świadczeń zaliczonych do przychodów ze stosunku służbowego każda wypłata, którą otrzymuje pracownik w związku ze stosunkiem pracy stanowi jego przychody z tego źródła, z których dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, chyba że są to świadczenia co prawda związane ze stosunkiem pracy, ale zwolnione od podatku na mocy odrębnego przepisu np. zwrócone koszty przeniesienia służbowego czy zasiłków na zagospodarowanie.

W okresie, którego dotyczy rozpoznawana sprawa /1999-2002/ obowiązujące wówczas przepisy art. 21 ust. 1 pkt 1-60 u.p.d.o.f. oraz par. 9 ust. 1 pkt 1-51 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 195 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 35 poz. 173 ze zm./, a następnie od dnia 1 stycznia 2001 r. art. 21 ust. 1 pkt 1-110 u.p.d.o.f. nie przewidywały zwolnienia od podatku zwrotu kosztów dojazdu pracownika do zakładu pracy, nawet jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy wynikał wprost z przepisów innych ustaw. Zwolnienie tego rodzaju wprowadzone zostało z dniem 1 stycznia 2003 r. w art. 21 ust. 1 pkt 112 u.p.d.o.f. /por. art. 1 pkt 14 tiret dwudzieste piąte ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 141 poz. 1182 ze zm./.

Jak trafnie wyjaśniono w skardze kasacyjnej, przepisy dotyczące zwolnień podatkowych, jako wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania muszą być interpretowane ściśle. Wprowadzone zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych zwrotu kosztów dojazdu do zakładu pracy, pod warunkiem, że obowiązek ponoszenia tych świadczeń przez pracodawcę wynikał wprost z przepisów innych ustaw, mogło mieć zastosowanie wyłącznie do tego rodzaju przychodów uzyskanych przez pracownika po dniu 1 stycznia 2003 r. i nie mogło zostać rozciągnięte również na okresy wcześniejsze, w tym okres objęty rozpoznawaną sprawa /1999-2002/. Sąd pierwszej instancji naruszając przepisy prawa materialnego /art. 12 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f./ w istocie rozciągnął to zwolnienie również na ten okres.

Zgodnie bowiem z tymi przepisami należało przyjąć, że świadczenie wypłacone policjantowi zgodnie z art. 93 par. 1, a także art. 113 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji /Dz.U. nr 30 poz. 179 ze zm./ oraz par. 24 ust. 2 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 6 lipca 2000 r. w sprawie wysokości i warunków przyznania policjantom należności za podróże służbowe i przeniesienia /Dz.U. nr 62 poz. 733/ obciążając pracodawcę było jednak świadczeniem pieniężnym ponoszonym de facto za pracownika stanowiąc w rezultacie przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do argumentacji dotyczącej uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 1999 r. FPS 3/99 /ONSA 1999 Nr 4 poz. 115/ należało wyjaśnić, że zgodnie z treścią art. 100 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ ocena prawna w niej wyrażona nie wiązała wojewódzkiego sądu administracyjnego rozpoznającego skargę po dniu 1 stycznia 2004 r. Ponadto stwierdzić należy, iż wbrew opinii Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, uchwała ta zapadła w innym stanie faktycznym oraz prawnym i jako taka, nie może być w całości recypowana w niniejszej sprawie. Podkreślenia wymaga, że NSA wypowiedział się w powoływanej uchwale na temat zwrotu kosztów przejazdu sędziego. Przepis uprawniający sędziów do takiego świadczenia /dawniej art. 75 par. 2 u.s.p. z 1985 r., obecnie art. 95 par. 3 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych /Dz.U. nr 154 poz. 1787 ze zm./ sformułowany został przez ustawodawcę w sposób odmienny niż art. 93 ust. 1 ustawy o Policji. Sędzia, jak również prokurator /zauważyć bowiem warto, że także w takim przypadku NSA uznał, iż zwrot kosztów przejazdu miedzy miejscem zamieszkania a zakładem pracy nie jest przychodem w myśl art. 56 ust. 3 ustawy z dnia 20 czerwca 1998 r. o prokuraturze - Dz.U. 1994 nr 19 poz. 70 ze zm./, powinien mieszkać w miejscowości będącej siedzibą sądu /jednostki organizacyjnej prokuratury/. W uzasadnionych przypadkach osoba określona w przepisach może wyrazić zgodę na to, by sędzia /prokurator/ zamieszkał w innej miejscowości. Dopiero w razie uzyskania takiej zgody sędziemu /prokuratorowi/ przysługuje zwrot kosztów przejazdu. Odnośnie sędziów, NSA w powołanej w zaskarżonym wyroku uchwale uznał, że z art. 75 par. 2 u.s.p. wynika, że zgoda prezesa właściwego sądu na zamieszkiwanie sędziego w miejscowości nie będącej siedzibą sądu powoduje powstanie ustawowego obowiązku ponoszenia przez sąd zatrudniający sędziego kosztów jego przejazdów. Jeżeli więc w tym stanie prawnym, sędzia poniesie - za zatrudniający go sąd - wydatki związane z przejazdem do pracy, które następnie zostaną mu zwrócone, to tego rodzaju przychody pieniężne nie mogą być uznane za przychody ze stosunku służbowego sędziego w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie powodują one bowiem ze zrozumiałych względów przysporzenia majątkowego po stronie sędziego, a ponadto nie mieszczą się w pojęciu świadczeń pieniężnych "ponoszonych za pracownika" oraz "innych nieodpłatnych świadczeń", o których mowa w art. 12 ust. 1 i 3 ustawy. W uchwale podkreślono tym samym znaczenie zgody, którą sędzia musi uzyskać na zamieszkanie w miejscowości innej niż miejscowość, w której siedzibę ma sąd. Podobnie - w odniesieniu do prokuratorów - orzekł NSA w wyroku z dnia 25 lutego 2000 r. /I SA/Kr 2433/99/. Z orzeczenia tego wynika, że zwrot kosztów dojazdów prokuratora do miejsca wykonywania służby jest wykonaniem obowiązku obciążającego jednostkę zatrudniająca prokuratora. Jeżeli prokurator poniósł wydatki związane z przejazdami do pracy, poczynił on wydatki za swego pracodawcę. Natomiast wypłata dokonana następnie przez prokuraturę stanowi rozliczenie, mające na celu zwrot prokuratorowi tych kwot, jakie obciążały pracodawcę.

Kierując się przytoczonymi względami Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 188 i art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 par. 2 i 3 oraz art. 209 p.p.s.a.