Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 423/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Mikosz Sędzia NSA Przemysław Dumana Asesor WSA Teresa Randak/sprawozdawca/ Protokolant Halina Modliszewska po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi J. i E.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych o d d a l a s k a r g ę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. określił decyzją z dnia [...] Nr [...] J. i E.S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...] zł. oraz odsetki za zwłokę od nie wpłaconych zaliczek miesięcznych w wysokości [...] zł. 0rgan podatkowy nie uznał za dowód w postępowaniu podatkowym księgi przychodów i rozchodów za okres od 1 stycznia 1999 r. do 31 grudnia 1999 r. i określił podatnikom podstawę opodatkowania w drodze szacowania, stosując metodę średnio ważonej marży handlowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził korektę w zakresie przychodów osiąganych przez podatnika z działalności gospodarczej, a także wysokości kosztów uzyskania tych przychodów, wskutek czego wyliczył metodą szacunkową dochód z działalności gospodarczej na poziomie [...] zł. Pozostałe natomiast elementy obliczenia należnego podatku pozostawił na poziomie zadeklarowanym przez podatników w zeznaniu podatkowym.

Od przedmiotowej decyzji odwołanie wnieśli J. i E.S., zarzucając naruszenie przez organ pierwszej instancji art. 23 § 1 i § 2 oraz art. 193 § 6 i § 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm. ). W uzasadnieniu odwołania podatnicy wskazali, iż samo odrzucenie dowodu w postaci księgi podatkowej nie stanowi podstawy do przyjęcia metody szacunkowej, jeżeli organ dysponuje danymi do ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania. Jak podnieśli odwołujący, jedyną przesłanką do stwierdzenia nierzetelności ksiąg był nie wpisany przychód w wysokości [...] zł. uzyskany z tytułu sprzedaży. W uzasadnieniu decyzji nie wskazano innych dokumentów, które by nie zostały wpisane lub też wielkości, które organ uznałby za nieznane. W ocenie podatników organ podatkowy mógł, po wpisaniu nie wykazanego przychodu, bez szacowania jednoznacznie określić wartość dochodu. Za takim postępowaniem przemawiała bowiem - według stron – treść art. 23 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania może być zastosowane jedynie w przypadku, gdy występuje brak danych niezbędnych do ustalenia jej rzeczywistej wielkości.

Organ odwoławczy rozpatrując odwołanie nie uwzględnił argumentów w nim zawartych. Co prawda, organ ten wydał decyzję uchylającą w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, jednakże zmienił orzeczenie organu pierwszej instancji tylko w odniesieniu do wysokości odsetek za zwłokę z tytułu nie wpłaconych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy za 1999 r.,

poprzez ich zwiększenie z kwoty [...] zł. na kwotę [...] zł. W pozostałym zakresie organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Jak wskazał organ odwoławczy, przedmiot sporu w niniejszej sprawie dotyczył kwestii zasadności odmowy uznania za dowód w postępowaniu podatkowym księgi podatkowej i zastosowanego sposobu ustalania dochodu z działalności gospodarczej w drodze oszacowania. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji w części ustalającej stan faktyczny wskazał, że podatnicy nie zaewidencjonowali w księdze podatkowej, przychodu osiągniętego w miesiącu [...] 1999 r. w wysokości [...] zł. Słusznie zatem organ podatkowy pierwszej instancji, uznał księgę za nierzetelna, albowiem zgodnie z § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( Dz. U. Nr 148, poz. 720 ) księgę uznaje się za rzetelną, w przypadku gdy nie wpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodów nie przekraczają łącznie 0,5 % przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy. W związku z tym, iż ogólna wartość przychodów z działalności gospodarczej podatników wykazana w księdze przychodów wynosiła [...] zł. zatem nieujęta w niej kwota [...] zł. stanowiła [...]% wartości tych przychodów, a więc przekraczała 0,5%, wynikających z §10 w/w rozporządzenia Ministra Finansów . Skoro zatem prowadzona przez podatnika księga nie odpowiadała tej przesłance nie można - jak wskazał organ - stosownie do treści art.193 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa uznać jej za dowód w postępowaniu podatkowym. W takim przypadku zastosowanie ma art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organ obowiązek określenia w protokole kontroli za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisach. Jak wskazał organ odwoławczy, organ pierwszej instancji sporządził w dniu [...] protokół z badania księgi, w którym jednoznacznie stwierdził, iż księga podatkowa jest nierzetelna, wyszczególnił przyczyny takiego stanu rzeczy i określił, że nie uznaje jej za dowód w postępowaniu podatkowym w zakresie przychodów za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 1999 r. Kopia tego protokołu została przekazana ówczesnemu pełnomocnikowi podatników. Podatnicy nie skorzystali z przysługującego im prawa, złożenia zastrzeżeń, pomimo iż zostali prawidłowo pouczeni o przysługującym im w tym przedmiocie prawie.

W dalszej części organ przeprowadził ocenę czy istniały w rozpatrywanej sprawie dane, które uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalały na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania.

W tych warunkach - wobec odrzucenia dowodu z ksiąg podatkowych - organ podatkowy pierwszej instancji w pierwszym rzędzie dokonał analizy wszystkich faktur sprzedaży wystawionych przez podatnika w roku podatkowym, zarówno z tytułu sprzedaży towarów jak i zrealizowanych usług. W toku tej analizy rozgraniczył całość przychodów wynikających z tych faktur na dwie części - na przychody ze sprzedaży usług i na przychody ze sprzedaży materiałów. Przyjęta metoda polegała na wyspecyfikowaniu - osobno dla każdej faktury dokumentującej daną usługę- odrębnie wartości robocizny i odrębnie wartości materiałów użytych do jej wykonania. W podsumowaniu tego wyliczenia ustalono odrębnie łączną wartość samych usług w postaci robocizny w kwocie [...] zł. i łączną wartość materiałów w wysokości [...] zł. W efekcie sumaryczna wielkość sprzedaży zafakturowanej wyniosła [...] zł. W odniesieniu do sprzedaży na podstawie paragonów fiskalnych, organ podatkowy przyjął jej wartość jako różnicę między ogólnymi przychodami ze sprzedaży wykazanymi w księgach (łącznie z przychodem nie zaewidencjonowanym w kwocie [...] zł.) w wysokości [...] zł., a wartością sprzedaży zafakturowanej w wysokości [...] zł. Uzyskana wielkość w kwocie [...] zł. została następnie z braku możliwości fizycznego rozdzielenia sprzedaży usług i materiałów podzielona na wartość sprzedanych materiałów i usług, według tego samego procentowego udziału jak w sprzedaży zafakturowanej. Wynikiem przyjęcia takiej metody było ustalenie przychodów ze sprzedaży usług na poziomie [...] zł., a ze sprzedaży usług ujętych w paragonach fiskalnych w kwocie [...] zł. Po zsumowaniu wartości sprzedaży materiałów z faktur i paragonów wyliczono ogólne przychody osiągnięte w 1999 r. w wysokości [...] zł.

Odnosząc się do zarzutu istnienia możliwości określenia rzeczywistej podstawy opodatkowania organ stwierdził, iż dane zawarte w zgromadzonym materiale dowodowym nie spełniały przesłanek wynikających z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej.

Uzasadnił to sprzecznościami jakie ujawniły się podczas analizy niektórych elementów ekonomicznych dotyczących działalności gospodarczej podatników. Organ wskazał w szczególności na różnicę dotyczącą ceny zakupów towarów i ich sprzedaży. Jak wynikało bowiem ze spisów remanentowych, koszty zakupu towarów sprzedanych w 1999 r. wyniosły [...] zł. gdy tymczasem według wyliczeń organu dokonanych na podstawie faktur i paragonów fiskalnych wartość sprzedaży towarów wyniosła [...] zł. W ocenie organu podatkowego podatnik zaniżył wielkość przychodów uzyskanych ze sprzedaży, albowiem gdyby nawet przyjąć najniższą z zadeklarowanych marż tj. [...]% i zastosować ją do wartości zakupu towarów sprzedanych w 1999 r. w kwocie [...] zł., to wówczas przychody ze sprzedaży tych towarów powinny wynosić przynajmniej [...] zł. Skoro zatem, wartość sprzedaży towarów, wyliczona przez organ podatkowy, a także przez pełnomocnika podatników, na podstawie przedłożonych faktur i paragonów, kształtowała się znacznie poniżej kosztów ich nabycia, to uwzględniając zadeklarowaną przez podatnika marżę, pozostawała w ewidentnej z nią sprzeczności. Sprzeczność między oświadczeniem podatnika co do wysokości marży, a wyliczoną zarówno przez organ podatkowy, jak i pełnomocnika wielkością przychodów ze sprzedaży towarów oraz fakt, że podatnik nie przedstawił żadnych dowodów, wskazujących na uzyskanie przychodów ze sprzedaży towarów w wysokości co najmniej równej lub wyższej od kosztów zakupu, przesądziły - w ocenie organu podatkowego - o tym, że dane z ksiąg podatkowych oraz dostarczone faktury i paragony nie pozwalały na ustalenie rzeczywistej wielkości nie zaewidencjonowanych przychodów, a także na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. Skoro zatem dane przedłożone organowi podatkowemu nie mogły stanowić podstawy do określenia podstawy opodatkowania – wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu – nie zostały spełnione przesłanki, wynikające z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej.

W kontekście przedstawionych ustaleń organ odwoławczy uznał, iż organ podatkowy pierwszej instancji właściwie zastosował w rozpatrywanej sprawie metodę szacowania, przy czym wskazał, iż metoda wyliczenia przychodów ze sprzedaży w oparciu o ustaloną marżę handlową była optymalną i w konsekwencji umożliwiła zbliżenie podstawy opodatkowania do jej rzeczywistej wielkości.

Na przedmiotową decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego złożył pełnomocnik E. i J.S., zarzucając naruszenie przez organy podatkowe przepisów art.23 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez błędne zakwalifikowanie ksiąg jako nie stanowiących dowodu w postępowaniu podatkowym. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik nie kwestionował faktu, iż księgi podatkowe były nierzetelne, podniósł jednak, że naruszenie prawa w przypadku przedmiotowej decyzji polegało na zastosowaniu metody szacunkowej bez rozpatrzenia innych możliwości ustalenia podstawy opodatkowania, co stanowiło naruszenie art. 23 Ordynacji podatkowej.

Jak wskazał pełnomocnik, szacunkowy sposób określenia podstawy opodatkowania stanowi wyjątek od zasady ustalania podstawy opodatkowania na podstawie innych dowodów. Księgi uzupełnione innymi dowodami dostarczonymi w trakcie postępowania nadal będą nierzetelne lecz wraz z tymi dowodami mogą stanowić kompletny dowód w sprawie, tak jak to było w niniejszej sprawie, gdzie dostarczone zostały zagubione paragony z kasy fiskalnej, a organ nie zanegował ich wartości dowodowej. Jak podnosił skarżący metoda szacunkowa niesie w sobie prawdopodobieństwo błędu, a rozrzut wartości jest niewspółmierny do rzeczywistych danych.

Z tego też tytułu pełnomocnik skarżących stron wnosił o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] Nr [...] i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] Nr [...] oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując w pełnym zakresie argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył co następuje.

Skarga - wbrew twierdzeniom w niej zawartym – nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem.

W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) uchyla decyzję w części lub całości. Uchylenie decyzji następuje w przypadku gdy, nastąpiło naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie sytuacja taka nie zaszła, albowiem decyzja organu odwoławczego nie zawiera uchybień, które mogły by uzasadniać jej uchylenie.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena prawidłowości określenia przez organ podatkowy podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Zgodnie z treścią art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej - w brzmieniu obowiązującym w czasie wydania decyzji - organ podatkowy określał podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, w przypadku, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania bądź też w sytuacji, gdy brak było danych niezbędnych do jej określenia. W rozpatrywanej sprawie, organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie czynności kontrolnych w protokole z dnia [...] nie uznał ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnika za dowód w postępowaniu podatkowym z przyczyn określonych w art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej.

Pełnomocnik skarżących nie kwestionuje faktu, że księgi podatnika prowadzone były w sposób nierzetelny, zatem ta kwestia pozostaje poza sporem.

Zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej opiera się natomiast - w ocenie pełnomocnika - na błędnym zakwalifikowaniu przez ten organ prowadzonych ksiąg, jako nie stanowiących dowodu w postępowaniu podatkowym.

Zarzut ten - zdaniem Sądu - nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem prowadzone postępowanie podatkowe wykazało, wbrew twierdzeniom pełnomocnika, że wystąpiła sprzeczność niektórych elementów ekonomicznych dotyczących działalności gospodarczej podatnika, która uniemożliwiała organowi podatkowemu ustalenie podstawy opodatkowania w sposób przez niego wskazany.

Ze spisu remanentowego wynikało, że podatnik poniósł na zakup towarów w 1999 r. wydatek w wysokości [...] zł. natomiast z wyliczonych przez organ zestawień dokonanych na podstawie faktur i paragonów fiskalnych wartość sprzedaży tych towarów wyniosła [...] zł. Obliczona przez organ pierwszej instancji wartość sprzedaży materiałów, była zatem niższa niż wartość zakupu tych materiałów. Oczywiste sprzeczności pomiędzy oświadczoną przez podatnika marżą, a wyliczoną zarówno przez organ podatkowy jak i pełnomocnika na podstawie faktur i paragonów przedłożonych przez podatnika, wielkością przychodów ze sprzedaży towarów, przemawiają za zasadnością tezy przyjętej przez organ, że zapisy w księdze przychodów i rozchodów nie pozwalały na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Przedstawione w analizie sprzeczności dotyczące wartości zakupionych materiałów i wartości ich sprzedaży, a także znaczne deklarowane przez samego podatnika rozbieżności marż handlowych uprawniały organ podatkowy do ustalenia wysokości podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, a tym samym określenia wysokości należnego podatku. Z doświadczenia życiowego wynika bowiem, że sprzedaż zakupionych materiałów z uwzględnieniem przypisanej im marży przewyższa kwoty ich zakupu.

Trafnie zauważa pełnomocnik, że uznanie księgi podatkowej za nierzetelną nie stwarza automatycznie przesłanki do szacunkowego obliczenia podstawy opodatkowania. W rozpatrywanej sprawie okoliczność ta nie była przesądzająca. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika jednoznacznie, że w działalności gospodarczej podatnika wystąpiły zdarzenia, które organ uznał za sprzeczne ekonomicznie. Dotyczyło to w szczególności stosowanej przez podatnika marży w działalności gospodarczej. W toku postępowania podatkowego, podatnik zadeklarował marżę w wysokości od [...] do [...] %., pełnomocnik natomiast, marżę w wysokości [...] %. Gdyby organ podatkowy przyjął - jak wnosił pełnomocnik - że wykazane w księdze przychodów kwoty uzyskane ze sprzedaży towarów i usług stanowią rzeczywisty przychód podatnika, to wówczas należałoby przyjąć, że podatnik nie stosował żadnych marż dla większości sprzedawanych towarów lub sprzedawał je ze stratą. Z zestawienia sporządzonego przez organ dla [...] pozycji towarowych, których łączny udział w całości sprzedaży towarów wyniósł [...] %, wynikało natomiast, że każdy z tych towarów objęty był marżą w wysokości od [...] do [...] %, a więc sprzedawany był z określonym zyskiem.

Wysokość stosowanej marży ma bezpośredni i istotny wpływ na wielkość osiąganych przychodów , organ podatkowy trafnie uznał zatem, że znaczne rozbieżności w deklarowanych przez podatnika marżach, a także sprzeczności dotyczące wartości zakupionych towarów i ich sprzedaży nie pozwoliły organowi na odstąpienie od zastosowania w niniejszej sprawie metody szacunkowej.

Ustalenia faktyczne zawarte w decyzji organu podatkowego znajdują oparcie w zebranym materiale dowodowym, a jego ocena przeprowadzona została zgodnie z zasadą wynikającą z treści art. 191 Ordynacji podatkowej.

W sumie zatem, zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej należało w świetle poczynionych ustaleń uznać za niezasadny.

Pełnomocnik kwestionując rozstrzygnięcie organu podatkowego, wskazał, że metoda szacunkowa niesie duże prawdopodobieństwo błędu, a rozrzut wartości jest niewspółmierny do rzeczywistych danych. Pełnomocnik nie postawił zarzutu, że przyjęta przez organ metoda średnio ważonej marży handlowej została przyjęta niewłaściwie, wskazał tylko, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania nie uwzględnia jej rzeczywistej wielkości.

Zarzut ten, w świetle poczynionych wywodów, Sąd uznaje za bezprzedmiotowy, bowiem określenie podstawy opodatkowania metodą oszacowania, z natury rzeczy jest niedoskonałe, dlatego też zgodnie z treścią art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, określenie podstawy tę drogą powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Przyjęta w rozpatrywanej sprawie metoda średnio ważonej marży handlowej pozwoliła - w ocenie Sądu - organowi podatkowemu, na określenie podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistego. Za przyjęciem takiej metody przemawiał zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także charakter prowadzonej przez podatnika działalności.

Wybór metody oszacowania należy do organów podatkowych, musi być on jednak tak dokonany, aby przyjęta metoda była logiczna i znajdowała odniesienie w okolicznościach sprawy i umożliwiała ustalenie podstawy opodatkowania w kwocie jak najbardziej zbliżonej do faktycznie występującej. Z tego punktu widzenia zastosowanie metody szacowania, polegającej na powiększeniu przychodów o średnią marżę nie budzi zastrzeżeń.

W tym stanie rzeczy orzeczono o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.).