Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 149/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-04-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 183 par. 1, art. 173 par. 1, art. 133 par. 1, art. 151, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 21 par. 1, 3, 5, art. 122, art. 187 par. 1, art. 199a i art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 15 ust. 1, art. 27 ust. 5, art. 6 ust. 1 i 4,
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 109 ust. 4 i 5
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Sędziowie Sędzia del. WSA Jerzy Płusa (spr.) Sędzia NSA Krzysztof Stanik Protokolant Karolina Szulc po rozpoznaniu w dniu 1 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.-S. Spółki z o. o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt I SA/Op 154/06 w sprawie ze skargi A.-S. Spółki z o. o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 10 marca 2006 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A.-S. Spółki z o. o. w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt I SA/Op 154/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w B. (zwanej dalej "Spółką") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 10 marca 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 12 września 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił Spółce zobowiązanie podatkowe za lipiec 2002 r. w wysokości 332.034 zł w miejsce deklarowanej przez Spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 830 zł, a za sierpień 2002 r. prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 737 zł w miejsce deklarowanej przez Spółkę kwoty 1.641 zł. Ustalił również kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za te miesiące w łącznej wysokości 99.881 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie organ kontroli skarbowej wydał po przeprowadzeniu postępowania podatkowego poprzedzonego kontrolą skarbową, w trakcie której ustalono, że Spółka zaniżyła obrót wykazany w deklaracji VAT-7 za wskazane miesiące, co wynikało z pominięcia obrotu należnego z tytułu dwóch umów zawartych za pośrednictwem Spółki w dniu 10 lipca 2002 r. z PPHU R. K. P. w G. na łączną ilość 50.000 ton nasion rzepaku o wartości 500.000 zł oraz z pominięcia kwoty 19.100 zł stanowiącej należność za 1.910 ton rzepaku. Organ kontroli skarbowej stwierdził także błędne ustalenie przez Spółkę momentu powstania obowiązku podatkowego (grudzień 2002 r.) z tytułu wykonania całości usług świadczonych przez nią (jako zleceniobiorcę) na podstawie zawartej w dniu 12 kwietnia 2001 r. "Umowy współpracy" z K. S.A. w W. (jako zleceniodawcą). Zdaniem organu, zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT", obowiązek podatkowy powstał z chwilą wykonania usług pośrednictwa, co nastąpiło w momencie zawarcia umów kupna-sprzedaży między K. S.A. a dostawcami nasion rzepaku, tj. w lipcu 2002 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie art. 21 § 3 i § 5, art. 24a, art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej kwestionując, m.in. ustalenia poczynione przez ten organ odnośnie zawarcia za jej pośrednictwem dwóch umów przez PPHU R., jako oparte na nienależycie ocenionym materiale dowodowym. Ponadto, zdaniem Spółki, obowiązek podatkowy powstał w siódmym dniu od daty wystawienia faktury.

Decyzją z dnia 10 marca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że w "Umowie współpracy" Spółka zobowiązała się do poszukiwania dostawców nasion rzepaku oraz doprowadzenia do podpisania między nimi a zleceniodawcą, czyli K. S.A. umów kupna-sprzedaży rzepaku. W § 2 powyższej Umowy ustalono, że wszystkie zakupy rzepaku realizowane przez zleceniodawcę miały odbywać się za pośrednictwem Spółki na mocy wyłącznego pełnomocnictwa, a z kolei Spółka miała świadczyć usługę wyłącznie na rzecz K. S.A. (§ 4). Zasady wynagrodzenia dla Spółki jako zleceniobiorcy określone zostały w § 11 Umowy, w którym uzgodniono, że w 2002 r. zapłata za wykonane usługi będzie wynosić 1,5 % od wartości nasion zakontraktowanych i konsygnowanych w wykonaniu umów podpisanych za pośrednictwem Spółki. Zgodnie z aneksem nr 2 do tej Umowy, zawartym w dniu 10 lipca 2002 r., zmieniono - w kampanii skupu rzepaku w 2002 r. - zasady wynagradzania za usługi świadczone przez Spółkę w ten sposób, że z dniem 10 lipca 2002 r. przysługiwało ono w wysokości 10 zł plus VAT za każdą tonę nasion rzepaku ujętą w umowach kupna-sprzedaży zawartych za pośrednictwem Spółki. Zdaniem organu odwoławczego, odstąpiono zatem od naliczania wynagrodzenia od konsygnowanych (faktycznie skupionych) przez K. S.A. ilości rzepaku. Zarazem pominięty został zapis, że wynagrodzenie należne jest za czynności określone Umową współpracy. Analizując zmiany wprowadzone do powyższej Umowy aneksem nr 2 organ odwoławczy doszedł do przekonania, że od dnia 10 lipca 2002 r. Spółce przysługiwało wynagrodzenie bez względu na to, czy umowy, do zawarcia których doprowadziła Spółka, zostały zrealizowane poprzez faktyczny zakup rzepaku.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż według Umowy wynagrodzenie miało być wypłacone w terminie do 31 grudnia 2002 r. na podstawie faktury VAT oraz "Zestawienia podpisanych umów kupna-sprzedaży". Stosownie do tego zapisu, Spółka na podstawie sporządzonego w dniu 12 sierpnia 2002 r. "Zestawienia umów Kupna-Sprzedaży zawartych za pośrednictwem A. sp. z o.o. w B. na rzecz K. S.A. zgodnie z zawartą umową o współpracy z 2001 r." wystawiła dnia 7 stycznia 2003 r. fakturę VAT nr (...) wykazując w niej obrót w wysokości netto 994.260 zł i podatek VAT 218.737,20 zł. Jako datę sprzedaży usług wskazano grudzień 2002 r., a podatek należny zadeklarowano w deklaracji VAT-7 za styczeń 2003 r.

Organ odwoławczy wskazał również, iż w toku kontroli stwierdzono istnienie w dokumentacji księgowej Spółki innego dokumentu, nazwanego "Zestawieniem zawartych umów kupna-sprzedaży z A. do K. S.A. za rok 2001/2002" (bez daty), którego odbiór potwierdził podpisem kierownik Działu Zaopatrzenia Surowcowego spółki K. Wykazano w nim trzy umowy zawarte w maju 2002 r. na łączną ilość 80.000 ton rzepaku. Dwie z nich zawarte zostały z PPHU R. K. P. G.: nr (...) z dnia 23 maja 2002 r. na ilość 20.000 ton oraz nr (...) z dnia 23 maja 2002 r. na ilość 30.000 ton, przy czym z tytułu tych umów Spółka nie wykazała żadnego przychodu ani nie wystawiła nań faktury. W dokumentach Spółki stwierdzono jedynie kserokopie pierwszych i ostatnich stron tych umów. Natomiast w dokumentach K. S.A. nie stwierdzono ani egzemplarza przedmiotowego "zestawienia", ani egzemplarzy umów z dnia 23 maja 2002 r. Ujawniono jednak w zbiorze umów Działu Zaopatrzenia Surowcowego tej spółki istnienie dwóch umów kupna-sprzedaży nasion rzepaku z dnia 10 lipca 2002 r. zawartych między K. S.A. a PPHU R. K. P. na sprzedaż odpowiednio 30.000 i 20.000 ton rzepaku.

Organ odwoławczy wyjaśnił, iż opierając się na oświadczeniach Prezesa Zarządu Spółki W. W. oraz zeznaniach świadków ustalono, iż umowy z dnia 10 lipca 2002 r. zawarte zostały w miejsce umów podpisanych pomiędzy tymi samymi stronami w dniu 23 maja 2002 r. Ponieważ umowy te nie zostały ujęte w "Zestawieniu" z dnia 12 sierpnia 2002 r., ani w fakturze z dnia 7 stycznia 2003 r., a zgodnie z aneksem nr 2 wynagrodzenie dla Spółki przysługiwało od ilości rzepaku wykazanego w umowach kupna-sprzedaży, w których zawarciu Spółka pośredniczyła, stwierdzono, że w 2002 r. zaniżyła ona obrót o 500.000 zł poprzez pominięcie skupionych z jej udziałem 50.000 ton rzepaku

Organ odwoławczy na podstawie analizy postanowień Umowy współpracy ustalił, że będące jej przedmiotem usługi pośrednictwa w zawieraniu umów kupna-sprzedaży rzepaku zostały wykonane z chwilą doprowadzenia do podpisania takich umów między K. S.A. a kontrahentami, przez co zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy o VAT obowiązek podatkowy z tytułu ich wykonania powstał nie później niż w 7 dniu od dnia wykonania usługi. Poszczególne umowy były zawierane od 8 do 18 lipca 2002 r., natomiast dwie umowy dnia 25 i 29 lipca 2002 r. Co do tych ostatnich umów obowiązek podatkowy powstał w sierpniu 2002 r., a co do pozostałych w lipcu 2002 r. Zdaniem organu odwoławczego, zgodnie z powołanym wyżej przepisem ustawy o VAT, chwila wykonania usługi ma decydujące znaczenie dla momentu powstania obowiązku podatkowego.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka wniosła skargę do sądu administracyjnego, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie: 1) art. 21 § 1 i § 5 Ordynacji podatkowej, przez bezpodstawne i nie znajdujące oparcia w zebranym materiale dowodowym określenie zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej niż wykazana w deklaracji podatkowej; 2) art. 24a § 1 Ordynacji, poprzez niewłaściwe ustalenie treści Umowy współpracy w zakresie przesłanek oraz momentu powstania po stronie Spółki roszczenia o zapłatę wynagrodzenia umownego; 3) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji przez zaniechanie zgromadzenia dowodów mogących jednoznacznie rozstrzygnąć kwestię wysokości kwot określonych w zaskarżonych decyzjach, niewłaściwe przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków oraz niewłaściwą ocenę materiału dowodowego polegającą na braku wystarczających dowodów dla ustalenia wysokości wynagrodzenia należnego Spółce w kwocie określonej w decyzjach; 4) art. 6 ust. 4 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, przez bezpodstawne ustalenie, że data zawarcia umów za pośrednictwem Spółki jest datą wykonania usługi, podczas gdy datą tą jest chwila zakończenia całej procedury skupu rzepaku, określonej w § 7 i 11 Umowy współpracy; 5) art. 15 ust. 1 i art. 27 ust. 5 ustawy o VAT, przez nieuzasadnione przyjęcie, że Spółka powinna wykazać obrót w postaci wynagrodzenia od umów zawartych z PPHU R. K. P., podczas gdy nie należało jej się z tego tytułu wynagrodzenie z uwagi na zawarcie tych umów bez jej pośrednictwa. Wadliwość ustaleń organów skarbowych skutkowała równocześnie brakiem podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że ustalenia poczynione przez organy podatkowe co do udziału Spółki w zawarciu dwóch umów z PPHU R. naruszały treść § 11 Umowy stanowiącego o przysługiwaniu Spółce wynagrodzenia tylko za umowy zawarte za jej pośrednictwem. Zarzucono pominięcie możliwości zawarcia przez K. S.A. takich umów bez wiedzy i zgody Spółki, z naruszeniem zagwarantowanego jej w Umowie współpracy prawa wyłączności. Spółka wskazała także na wadliwą interpretację przez organy podatkowe § 11 Umowy współpracy, określającego, że wynagrodzenie należy się nie tylko za doprowadzenie do zawarcia umów kupna-sprzedaży (w istocie umów kontraktacyjnych), lecz za czynności określone w tej Umowie, która będąc umową o organizację dostaw rzepaku obejmowała, poza wyżej wymienionymi działaniami, także cały szereg dalszych czynności, które dla otrzymania wynagrodzenia musiała spełnić Spółka. Organy nie ustaliły, czy Spółka wykonała wszystkie te czynności w odniesieniu do spornych umów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie i ją oddalił.

Przystępując do oceny zaskarżonej decyzji Sąd pierwszej instancji podkreślił na wstępie, że istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest zagadnienie, czy Spółka prawidłowo ustaliła moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu świadczonych przez nią w 2002 r. usług na rzecz K. S.A. w ramach Umowy współpracy oraz czy w związku realizacją tej umowy doszło do zaniżenia obrotu przez Spółkę w kwocie określonej przez organy podatkowe, tj. 519.100 zł. Z zagadnieniem tym wiąże się bezpośrednio kolejna sporna kwestia, a mianowicie wykładnia Umowy współpracy w związku z aneksem nr 2 do tej Umowy, w kontekście kompletności i pełnego rozpatrzenia materiału dowodowego zebranego w sprawie, jak również jego oceny.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie są zasadne podniesione w skardze zarzuty o wadliwej interpretacji treści Umowy współpracy. Nie jest w szczególności trafny zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego i łączący się z nim zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolne uznanie, że Umowa współpracy była umową o pośrednictwo w zawarciu umów kupna-sprzedaży rzepaku, podczas gdy faktycznie - według Spółki - była to umowa o organizację dostaw rzepaku, obejmująca nie tylko doprowadzenie do zawarcia umów pomiędzy dostawcami a K. S.A., lecz także cały zespół dalszych czynności, określonych w § 7 tej Umowy, który wskutek aneksu nie uległ zmianie.

Sąd wskazał, że organy podatkowe słusznie wywiodły, że wskutek wprowadzenia w 2002 r. aneksem nr 2 zmian zasad wynagradzania w § 11 pkt 4.1. (z prowizji od wartości nasion zakontraktowanych i konsygnowanych na stawkę kwotową od ilości zakontraktowanych nasion rzepaku w dwustronnie zawartych umowach) faktycznie utraciły moc pkt 4.4 i 4.5 Umowy współpracy stanowiące, że podstawą do ustalenia wynagrodzenia umownego jest faktyczna ilość nasion dostarczonych do K. S.A. do dnia rozliczenia oraz ilość pozostająca w przechowaniu. Zapisy te pozostawały w oczywistej sprzeczności z treścią aneksu nr 2, którego celem było uniezależnienie w 2002 r. wynagrodzenia od konsygnowania nasion. Sąd podkreślił, iż w nowym brzmieniu § 11 pkt 4.1 Umowy całkowicie pominięto dotychczasowy zapis, że wynagrodzenie przysługiwało za czynności określone Umową (a więc za spełnienie szeregu innych czynności określonych w § 7). Rezygnacja z tego zapisu zdaniem Sądu oznaczała wyraźną wolę stron, aby w 2002 r. uniezależnić realizację Umowy i powstanie prawa do wynagrodzenia od dopełnienia tych dalszych czynności. W ocenie Sądu, organy podatkowe badając zgodny zamiar stron i cel umowy, prawidłowo sięgnęły do porównania dotychczasowego i nowego brzmienia Umowy (§ 11 pkt 4.1.), uzyskały wyjaśnienia od osób uczestniczących w podpisaniu aneksu i uwzględniły też faktyczny sposób postępowania Spółki już po jego podpisaniu. Chodzi tu w szczególności o wyjaśnienia osób uczestniczących w podpisywaniu tego aneksu, tj. Prezesa Zarządu Spółki - W. W., który w oświadczeniach z dnia: 10 stycznia 2005 r., 20 stycznia 2005 r. i 17 lutego 2005 r. potwierdził, że wskutek podpisania aneksu nr 2, postanowienia § 11 pkt 4.2 i 4.3 Umowy przestały de facto obowiązywać, a dla Spółki istotnym był wyłącznie fakt zawarcia umów kupna-sprzedaży między K. S.A. a dostawcami rzepaku, natomiast bez znaczenia była realizacja tych umów, czy też ewentualne ich rozwiązanie. W ocenie Sądu, organy podatkowe trafnie przyjęły, że faktyczne wykonanie Umowy współpracy nastąpiło w lipcu 2002 r.

Następnie Sąd poddając szczegółowej analizie stanowisko organów podatkowych w zakresie interpretacji postanowień Umowy współpracy, w brzmieniu nadanym aneksem nr 2, w kontekście zebranego sprawie materiału dowodowego oraz jego oceny dokonanej przez organy podatkowe - podzielił pogląd tych organów, iż strony tej Umowy poprzez podpisanie aneksu nr 2 odstąpiły od uzależnienia wypłaty wynagrodzenia od faktycznego wykonania skupu nasion jak też od wypełnienia innych czynności określonych Umową. Sąd za w pełni prawidłowe uznał ustalenie, że w kampanii skupu w 2002 r. Spółka miała otrzymywać wynagrodzenie tylko za pośredniczenie w zawieraniu umów kupna-sprzedaży rzepaku, nie było natomiast istotne, czy umowy te zostaną kiedykolwiek przez K. S.A. zrealizowane. W rezultacie, zdaniem Sądu, organy podatkowe słusznie przyjęły, że usługa pośrednictwa była wykonana w momencie, w którym doszło do podpisania umów kupna-sprzedaży rzepaku pomiędzy K. S.A. a dostawcami nasion.

W ocenie Sądu, sporna pomiędzy stronami kwestia - tj. zaniżenie obrotu o kwotę 500.000 zł, przez pominięcie w fakturze wartości dwóch umów, w zawarciu których Spółka pośredniczyła, a mianowicie umów z dnia 10 lipca 2002 r. na dostawę dla K. S.A. nasion rzepaku przez PPHU R. K. P. w ilości łącznie 50.000 ton - została wyjaśniona i oceniona prawidłowo.

Sąd przytaczając ustalenia poczynione w tym zakresie przez organy podatkowe podkreślił, iż organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo wykazał przyczyny, dla których poszczególne dowody uznał za wiarygodne, innym zaś odmówił tego przymiotu. Za niezasadne uznał zastrzeżenia Spółki co do niewłaściwego przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków. Według Sądu, zeznania przesłuchanych w sprawie osób, wsparte zebraną dokumentacją, jednoznacznie wskazywały na fakt zawarcia w dniu 10 lipca 2002 r. umów przez K. S.A. z PPHU R. K. P. jak również i to, że w doprowadzeniu do ich zawarcia uczestniczyła Spółka.

Zdaniem Sądu, dokonana przez organy podatkowe ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego odpowiada wymogom wynikającym z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Konkludując Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż w świetle prawidłowych ustaleń faktycznych i przy bezzasadnych zarzutach naruszenia prawa procesowego nie ma podstaw do kwestionowania prawidłowości zastosowania w niniejszej sprawie art. 6 ust. 4 ustawy o VAT. Prawidłowe, według Sądu, było także zastosowanie art. 15 ust. 1 tej ustawy, gdyż w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania usług objętych Umową opodatkowaniem należało objąć całą kwotę należną Spółce z powyższego tytułu. Za bezzasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 21 § 1 i § 5 Ordynacji podatkowej.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosła pełnomocnik Spółki zarzucając orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu naruszenie:

1) art. 15 ust. 1 i art. 27 ust. 5 ustawy o VAT wynikające z błędnej interpretacji wyrażającej się w przyjęciu, że:

a) obrotem jest wartość wskazana w umowie cywilnoprawnej jako

wynagrodzenie za zespół czynności składających się na jedną

usługę organizacji skupu - w sytuacji gdy przypisuje się Spółce

wykonanie tylko jednej czynności będącej elementem tej usługi, za

którą to czynność umowa nie przewidywała odrębnego

wynagrodzenia,

b) za obrót można uznać wynagrodzenie, w stosunku do którego

Spółce nie przysługiwało roszczenie o jego wypłatę, co zaskutkowało błędnym zastosowaniem w niniejszej sprawie wyżej wskazanych przepisów;

2) art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną interpretację pojęcia "zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania" a to błędne uznanie, iż:

a) zawarcie umów z maja i lipca 2002 r. należy uznać za jedno

zdarzenie,

b) za takie zdarzenie można uznać wykonanie części usługi, w sytuacji gdy strony nie przewidziały odrębnego wynagrodzenia za

poszczególne czynności składające się na całość usługi;

3) art. 21 § 3 i § 5 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, a to przyjęcie, iż organy podatkowe I i II instancji były uprawnione do wydania decyzji o określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w sytuacji gdy brak było podstaw do przyjęcia, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji podatkowej;

4) art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nie uwzględnienie tego, iż organy podatkowe obu instancji nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego oraz zaniechały wyczerpującego zbadania materiału dowodowego, co spowodowało:

a) błędne zakwalifikowanie umowy, z której organy te wywiodły skutki podatkowe, jako umowy o pośrednictwo w nawiązywaniu umów kupna-sprzedaży podczas gdy jest to umowa o organizację skupu płodów rolnych oraz przyjęcie, że obowiązek zapłaty całego wynagrodzenia określonego w umowie powstał z chwilą zawarcia umowy za pośrednictwem podatnika,

b) błędne stwierdzenie, że sporne umowy sprzedaży zawarte przez K. S.A. z PPHU R. zostały zawarte za pośrednictwem skarżącej Spółki;

5) art. 199a Ordynacji podatkowej, poprzez jego nieprawidłową interpretację wyrażającą się w przyjęciu, że przy interpretacji umowy można pominąć dosłowne brzmienie treści oświadczeń woli stron tej czynności prawnej, co skutkowało niewłaściwym ustaleniem treści umowy o współpracę wiążącą Spółkę z K. S.A., a w konsekwencji błędnym określeniem momentu powstania roszczenia o zapłatę wynagrodzenia umownego;

6) art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nie uwzględnienie tego, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na ustalenie, że Spółce należało się wynagrodzenie ustalone w zaskarżonych decyzjach;

7) art. 6 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a to uznanie, że chwilą wykonania usługi jest zawarcie umowy z kontrahentami K. S.A. podczas gdy datą wykonania usługi mógłby być wyłącznie moment zakończenia organizacji skupu rzepaku w kampanii 2002r. i dostarczenie tego rzepaku do magazynów K. S.A., co skutkowało uznaniem, iż faktura nr 1/03/U z dnia 7 stycznia 2003 r. powinna zostać wykazana w deklaracji za lipiec 2002 r. oraz że powinien być odprowadzony podatek z tytułu umów z dnia 10 lipca 2002 r. zawartych przez K. S.A. z PPHU R.

Pełnomocnik Spółki wskazała, że naruszenie powyższych przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem spowodowało, iż Sąd uznał, że Umowa o współpracy, z której organy podatkowe wywiodły skutki podatkowe jest umową o pośrednictwo w zawieraniu umów kupna-sprzedaży płodów rolnych oraz przyjął, iż Spółka pośredniczyła w zawarciu zakwestionowanych przez te organy umów, a także za pośrednictwo w ich zawarciu służy jej pełne wynagrodzenie, wynikające z umowy o współpracy.

Wskazując na powyższe naruszenia prawa pełnomocnik Spółki wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym i Naczelnym Sądem Administracyjnym, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Uzasadniając podniesione zarzuty autorka skargi kasacyjnej stwierdziła, że najistotniejsze znaczenie ma charakter prawny Umowy o współpracy zawartej w dniu 12 kwietnia 2001 r. pomiędzy Spółką a K. S.A. Z paragrafów: 2, 7 i 10 przedmiotowej umowy wynika, że nie jest to umowa pośrednictwa w zawieraniu umów kupna-sprzedaży rzepaku, lecz jest to umowa o organizację dostaw rzepaku, której przedmiotem jest dokonanie kompleksu czynności prawnych począwszy od pośredniczenia w zawieraniu umów a skończywszy na dostarczeniu rzepaku o odpowiednich parametrach jakościowych do K. S.A. Zdaniem pełnomocnika Spółki, zgodnie z § 11 Umowy określone w nim wynagrodzenie było uzależnione od wykonania wszystkich czynności wymienionych w Umowie, a nie od czynności pośrednictwa w zawieraniu umów. Za czynności pośrednictwa w zawieraniu umów nie zostało określone odrębne wynagrodzenie.

Następnie pełnomocnik Spółki przedstawiła swój pogląd co do zakresu i znaczenia zmian wprowadzonych do Umowy współpracy na mocy aneksu nr 2 podkreślając, iż zmieniony został częściowo ust. 4.1 w § 11, gdzie określono inny sposób liczenia wynagrodzenia w kampanii skupu rzepaku ze zbiorów 2002 r., natomiast nie uległy zmianie pozostałe postanowienia umowy, w tym zwłaszcza ust. 4.2, 4.3 , 4.4. i 4.5 w § 11. Oznaczało to, iż w dalszym ciągu kwota określona w ust. 4.1 traktowana była jako wstępna kwota wynagrodzenia, a ostateczne wynagrodzenie należne Spółce miało być ustalone do dnia 30 czerwca roku następującego po roku zbiorów, przy uwzględnieniu faktycznej ilości nasion dostarczonych K. S.A. Wysokość ostatecznego wynagrodzenia należnego Spółce była zatem uzależniona od wyników całej kampanii zbiorów, a nie od ilości rzepaku określonego w zawartych umowach.

Pełnomocnik Spółki podniosła także, iż w aneksie nr 2 z 10 lipca 2002 r. postanowiono, że K. S.A. będzie płacić 10 zł za 1 tonę zakontraktowanego rzepaku. Sporne umowy zawarte z PPHU R. nie są umowami kontraktacyjnymi, gdyż nie spełniają warunków określonych w art. 613 § 1 k.c. W szczególności sprzedający nie byli producentami rolnymi, a przedmiotem umów nie było zobowiązanie do wytworzenia rzepaku. Były to zatem zwykle umowy kupna-sprzedaży, których omawiany aneks nr 2 nie obejmował.

Powołując się na treść niezmienionych aneksem nr 2 - § 2, § 7 i § 8 Umowy współpracy, zawierających określenie obowiązków Spółki, pełnomocnik stwierdziła, iż uwzględniając te zapisy Sąd nie mógł uznać, że interpretacja wskazana przez organy podatkowe jest prawidłowa, skoro art. 199a Ordynacji podatkowej nakazuje uwzględnienie przy wykładni oświadczeń woli stron umowy również jej treści. Stanowisko Sądu wynika z błędnego przyjęcia, iż wola stron może być interpretowana bez uwzględnienia treści umowy.

W konsekwencji powyższego, zdaniem pełnomocnika Spółki kwota, o którą według organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji został zaniżony przychód, nie może być uznana za "obrót" w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Skoro zatem usługa nie została wykonana, albowiem Spółka nie przeprowadziła czynności związanych z organizacją skupu, przechowania i dostawy rzepaku objętego omawianymi umowami do magazynów K. S.A., brak jest podstaw do twierdzenia, że całkowita wartość tej usługi określona w umowie jest obrotem. Pełnomocnik Spółki wskazała ponadto, iż na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje dopiero z chwilą wykonania usługi, a w świetle spornej umowy momentem wykonania usługi jest zakończenie kampanii skupu rzepaku i dostarczenie go do magazynów K. S.A.

Następnie pełnomocnik Spółki krytycznie odniosła się do dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny oświadczeń złożonych w trakcie postępowania podatkowego przez Prezesa Zarządu Spółki w kontekście interpretacji aneksu nr 2 do Umowy współpracy, jak też wskazała na nieuwzględnienia przez Sąd uchybień organów podatkowych przy przesłuchiwaniu świadka B.

Pełnomocnik Spółki stwierdziła także, iż w niniejszej sprawie bezsporne jest, że Spółka nie pośredniczyła w zawieraniu umów z PPHU R. z lipca 2002 r. Za błędne uznała ustalenia przyjęte przez Sąd, że umowy te miały zastąpić umowy z maja 2002 r. Według pełnomocnika, są to odrębne czynności prawne, a samo to, iż w umowach z lipca 2002 r. zawarto analogiczną treść, jak w umowach z maja 2002 r., nie rodzi po stronie Spółki uprawnienia do wynagrodzenia z tytułu ich zawarcia, ponieważ Spółka nie pośredniczyła w dokonaniu tych czynności prawnych, a zatem nie stanowią dla Spółki zdarzenia, z którego zaistnieniem wiąże się powstanie skutków podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w O. nie skorzystał z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2008 r. przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w O. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach :

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie uznać należy, iż skarga kasacyjna opiera się na obu tych podstawach. Chociaż bowiem jej autorka nie powołuje się na art. 174 P.p.s.a., ani też nie przyporządkowuje podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów do określonej podstawy kasacyjnej, a więc nie precyzuje, które z nich dotyczą naruszenia prawa materialnego, a które przepisów postępowania, to jednak z charakteru prawnego przepisów wskazanych jako naruszone wynika, iż sformułowane przez pełnomocnika Spółki zarzuty odnoszą się zarówno do naruszenia przepisów prawa materialnego (pkt 1, 2 i 7 podstaw skargi kasacyjnej), jak również przepisów o charakterze proceduralnym (pkt 3-6).

W takim przypadku, a więc gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca sądowi zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają te drugie zarzuty - dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2004r., sygn. akt FSK 1146/04, niepublik.).

Przystępując do oceny zarzutów skargi kasacyjnej na wstępie należy podkreślić, iż skarga kasacyjna nie jest kolejnym środkiem odwoławczym, który umożliwiałby dokonywanie bezpośredniej kontroli zgodności z prawem orzeczeń wydanych przez organy administracyjne przez Naczelny Sąd Administracyjny. Stosownie bowiem do art. 173 § 1 P.p.s.a. stanowi ona środek prawny skierowany przeciwko orzeczeniu sądu pierwszej instancji. Dlatego też podstawa kasacyjna wskazana w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. dotyczy naruszenia przez ten sąd przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, a nie przepisów procedury podatkowej, których Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stosował, a tylko oceniał prawidłowość ich zastosowania przez organy podatkowe.

W rozpatrywanej sprawie autorka skargi kasacyjnej formułując zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania wskazuje na przepisy Ordynacji podatkowej, tj. art. 21 § 3 i § 5, art. 122, art. 187 § 1, art. 199a i art. 191 (w kolejności podanej w skardze kasacyjnej). Ze sposobu sformułowania tych zarzutów oraz ich uzasadnienia można wnioskować, iż autorka skargi kasacyjnej krytycznie odnosi się do sposobu przeprowadzenia postępowania podatkowego, w tym zwłaszcza postępowania dowodowego, wskazując na niedostrzeżone przez Sąd pierwszej instancji uchybienia organów podatkowych w tym zakresie, co odnosi się głównie do oceny zebranych dowodów oraz w konsekwencji błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Wskazując na naruszenie art. 21 § 3 i § 5 oraz art. 199a Ordynacji podatkowej (pkt 3 i 5 zarzutów skargi kasacyjnej) pełnomocnik Spółki nie wiąże jednak tego naruszenia z jakimkolwiek przepisem proceduralnym, który mógłby zostać naruszony przez Sąd pierwszej instancji.

Natomiast jeżeli chodzi o zarzuty dotyczące naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 powyższej ustawy wskazuje na związek naruszenia tych przepisów z art. 133 § 1 P.p.s.a.

Ten ostatni przepis stanowi, iż sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy, na podstawie akt sprawy. Dalsza część tego przepisu dotyczy okoliczności, które w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły (nieprzekazanie skargi sądowi w terminie, wydanie wyroku na posiedzeniu niejawnym).

Naruszenia tego przepisu nie można upatrywać w zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji istniejących, zdaniem skarżącego, nieprawidłowości w gromadzeniu i rozpatrywaniu materiału dowodowego przez organy podatkowe, ocenie tego materiału i formułowanych w ramach tej oceny wniosków w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, jeżeli ocena ta i wnioski, choćby błędne, wysnute zostały na podstawie dowodów znajdujących się w aktach sprawy.

Wynikający z art. 133 § 1 P.p.s.a. obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza jedynie zakaz wyjścia przy wyrokowaniu poza materiał znajdujący się w tych aktach. Pełnomocnik Spółki nie wskazuje, aby przypadek taki miał miejsce w rozpatrywanej sprawie. Nie kwestionuje również faktu zamknięcia rozprawy przed wydaniem wyroku. Nie podaje też żadnych innych powodów, argumentów ani też uzasadnienia - nawiązujących w jakimkolwiek stopniu do treści tego przepisu - z których można by wnosić, w czym konkretnie objawiało się jego naruszenie przez Sąd pierwszej instancji.

W tym stanie rzeczy nie ma podstaw do uznania, iż w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji wskazywanego przez pełnomocnika Spółki art. 133 § 1 P.p.s.a.

Dla skutecznego podważenia przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy jako podstawy wyrokowania, co jak wynika z treści skargi kasacyjnej było zamierzeniem jej autorki, nie jest zatem wystarczające powiązanie niedostrzeżonego przez Sąd pierwszej instancji naruszenia procedury podatkowej przez organy podatkowe z jakimkolwiek przepisem postępowania sądowoadministracyjnego, lecz jedynie z takim, którego treść jest odpowiednia do tego zamierzenia.

Jeżeli zatem autorka skargi kasacyjnej chciała wykazać, iż Sąd pierwszej instancji przyjął stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą je procedurą zawartą w Ordynacji podatkowej, to powinna postawić zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. polegający na przedstawieniu przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy niezgodnie ze stanem faktycznym, a także zarzuty naruszenia art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Żaden ze wskazanych wyżej przepisów P.p.s.a. nie został wskazany w skardze kasacyjnej.

Należy zwrócić przy tym uwagę, iż stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., poza przypadkami nieważności postępowania, które w sprawie nie zachodzą, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, czyli jest związany także jej podstawami.

Skoro więc w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a, w skardze kasacyjnej wskazano jedynie na art. 133 § 1 P.p.s.a., który nie został naruszony, oznacza to, iż nie został skutecznie podważony stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podatkowe i uznany za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji. Konsekwencją bezzasadności zarzutów natury procesowej podniesionych w skardze kasacyjnej wobec zaskarżonego wyroku jest również i to, iż także Naczelny Sąd Administracyjny przy dokonywaniu oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego związany jest stanem faktycznym przyjętym w zaskarżonym wyroku przez Sąd pierwszej instancji.

Stosownie do powoływanego już art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie prawa materialnego może przybrać dwojaką postać, tj. błędnej jego wykładni lub niewłaściwego zastosowania. Przez błędną wykładnię należy rozumieć - mylne odczytanie przez sąd treści przepisu. Natomiast niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego jest to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego.

Jeżeli zatem autor skargi kasacyjnej pragnie zakwestionować orzeczenie z powodu naruszenia prawa materialnego, to zgodnie z powyższym przepisem, powinien wyraźnie sprecyzować, o którą postać naruszenia prawa materialnego chodzi oraz na czym naruszenie to polega przytaczając stosowne zarzuty wraz z ich uzasadnieniem, którego treść powinna być adekwatna do wskazywanej postaci tego naruszenia.

W punktach 1 i 2 podstaw skargi kasacyjnej jej autorka zarzuca Sądowi pierwszej instancji błędną interpretację art. 15 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej, dodając w odniesieniu do tego pierwszego przepisu, iż błędna jego interpretacja doprowadziła również do błędnego zastosowania.

Nie wyjaśnia jednak w żaden sposób w czym tkwił błąd Sądu pierwszej instancji przeprowadzającego wykładnię wskazanych jako naruszone przepisów prawa materialnego, jaka powinna być prawidłowa ich wykładnia i dlaczego przyjęta przez Sąd wykładnia doprowadziła do niewłaściwego zastosowania błędnie wyłożonych przepisów. Natomiast z zawartego w petitum skargi kasacyjnej "opisu" sposobu naruszenia tych przepisów przez Sąd, wynika w sposób jednoznaczny, iż w istocie rzeczy autorka skargi kasacyjnej kwestionuje dokonaną przez organy podatkowe ocenę materiału dowodowego i w konsekwencji ustalony przez nie stan faktyczny sprawy - uznane przez Sąd pierwszej instancji jako prawidłowe. Również uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera jakiejkolwiek argumentacji korespondującej z zarzutem błędnej wykładni (interpretacji) wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego i w całości poświęcone jest kwestionowaniu przez autorkę skargi kasacyjnej przyjętego przez Sąd pierwszej instancji w ślad za organami podatkowymi stanu faktycznego sprawy, w tym zwłaszcza nieprawidłowej, jej zdaniem, interpretacji przez organy podatkowe oraz ten Sąd postanowień zawartych w Umowie współpracy z dnia 12 kwietnia 2001 r. zawartej pomiędzy Spółką a K. S.A. wraz z aneksem nr 2 do tej Umowy. Dokonana przez organy podatkowe i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji jako prawidłowa - interpretacja postanowień tej umowy była elementem ustalania stanu faktycznego sprawy i w żaden sposób eksponowane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zastrzeżenia pełnomocnika Spółki co do tej interpretacji nie mogą być utożsamiane z zarzucaną Sądowi błędną wykładnią wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego.

Z powyższych względów jako pozbawiony podstaw należy uznać zarzut błędnej interpretacji art. 15 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji nie można także uznać, iż w rezultacie błędnej wykładni (interpretacji) art. 15 ust. 1 ustawy VAT doszło do zarzucanego Sądowi pierwszej instancji błędnego zastosowania tego przepisu, tym bardziej, iż z niepodważonego skutecznie stanu faktycznego sprawy przyjętego przez ten Sąd wynika, iż Spółka pośredniczyła w zawarciu dwóch umów z dnia 10 lipca 2002 r. pomiędzy K. S.A. a PPHU R. K.P., a w świetle dokonanej przez Sąd interpretacji Umowy współpracy z dnia 12 kwietnia 2001 r. w brzmieniu nadanym jej aneksem nr 2 z dnia 10 lipca 2002 r., samo doprowadzenie przez Spółkę do za zawarcie takich umów stanowiło wykonanie usługi określonej w Umowie współpracy i przysługujące Spółce wynagrodzenie z tego tytułu powinno być przez nią wykazane jako element dokonanego przez nią obrotu stanowiącego, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Natomiast za bezprzedmiotowy i jako taki bezpodstawny należy uznać sformułowany również w pkt 1 podstaw skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 27 ust. 5 ustawy o VAT, poprzez błędną jego interpretację co zaskutkowało jego błędnym zastosowaniem. Wbrew tak sformułowanemu zarzutowi przepis ten nie został zastosowany przez organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie, gdyż podstawą prawną ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego stanowił art. 109 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), nie mógł on więc zostać naruszony przez Sąd pierwszej instancji.

Podobnie rzecz się ma z zawartym w pkt 7 podstaw skargi kasacyjnej, zarzutem naruszenia art. 6 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Również w tym przypadku przepis ten nie został zastosowany przez organy podatkowe, gdyż podstawę prawną określenia przez organy podatkowe momentu powstania obowiązku podatkowego, co zostało uznane za prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji, stanowił art. 6 ust. 4 powyższej ustawy.

Wynikające z art. 183 § 1 P.p.s.a. związanie granicami skargi kasacyjnej nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na podstawienie odpowiednich przepisów właściwego aktu prawnego na miejsce przepisów błędnie powołanych w skardze kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 13/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 15). Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować, uzupełniać czy zmieniać przytoczone podstawy kasacyjne, ani też domyślać się o naruszenie, którego przepisu chodziło autorowi skargi kasacyjnej.

Biorąc pod uwagę powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art. 184 P.p.s.a. podlegała oddaleniu. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.