Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3059/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 23 par. 1, art. 85 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 23 poz 117
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2009 r. sprawy ze skarg S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr: [...], [...], [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargi


UZASADNIENIE

Trzema zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] sierpnia 2008 r., wydanymi na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 23 § 1 i § 9, art. 85 § 1 i art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802, z późn. zm.), art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u. z 1993 r.", art. 38 ust. 2 w zw. z art. 33 ust. 2, art. 34 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u. z 2004 r." oraz art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne (Dz. U. Nr 6, poz. 623), Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy trzy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w W z dnia [...] listopada 2006 r., określające S. sp. z o.o. - zwanej dalej "Skarżącą" lub "Spółką", prawidłowe wysokości zobowiązań w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów.

Jak wynika z akt sprawy, w dniach [...],[...] i [...] kwietnia 2001 r. Spółka dokonała trzech zgłoszeń celnych wnioskując o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym importowanych leków.

W wyniku kontroli przeprowadzonej w dniach [...] listopada 2001 r. - [...] kwietnia 2002 r. przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w W. stwierdzono, że wartość celna importowanych leków została ustalona w sposób nieprawidłowy. Świadczyły o tym dokumenty ujawnione w siedzibie Spółki, m.in. umowa z dnia [...] października 1997 r. o nr [...] zawarta pomiędzy L. a Spółką. W umowie tej kontrahent zagraniczny zobowiązywał się przyznać Spółce premię finansową, która zostanie wyliczona na podstawie warunków zapłaty uzyskanych przez Spółkę oraz realizowanego poziomu zakupów. Z uwagi na brak możliwości poinformowania dłużnika o wysokości długu celnego, ze względu na przedawnienie, Naczelnik Urzędu Celnego w W. trzema decyzjami z dnia [...] listopada 2006 r. określił elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów.

W odwołaniach od tych decyzji Spółka wnioskowała o uchylenie ich w całości i umorzenie postępowań w sprawach. Decyzjom tym zarzuciła naruszenie:

• art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie;

• art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych - załącznik nr 6, Instrukcja wypełniania i stosowania dokumentu SAD (Dz. U. Nr 104, poz. 1193, późn. zm.), powoływanego dalej jako "rozporządzenie MF w sprawie zgłoszeń celnych", Wyjaśnień dotyczących wartości celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia do wartości celnej (Dz. U. Nr 80 poz. 908), a także art. 29 ust. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L z 1992 r. nr 302, s.1 ze zm., Dz. U. UE-sp.02-4-307 ze zm.), powoływanego dalej jako "Wspólnotowy Kodeks Celny" oraz art. 145 ust. 2 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/03 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L z 1993 r. nr 253, s. 1 ze zm., Dz. U. UE-sp.02-6-3 ze zm.), powoływanego dalej jako "Rozporządzenie nr 2454/93";

• art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r., przez niewłaściwe zastosowanie;

• art. 15 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r., przez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania.

Zdaniem Spółki, zadeklarowana przez nią w zgłoszeniach celnych wartość celna towarów, a w rezultacie wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie towarów była prawidłowa. Organ celny niezasadnie określił elementy kalkulacyjne dla potrzeb obliczenia podatku oraz samą kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu w wysokości innej niż podana przez Spółkę. Spółka podniosła również, że postanowienia umowne wskazują na prawo Spółki do uzyskania premii, lecz nie nakładają na zagranicznego kontrahenta żadnego obowiązku przyznawania tych premii, gdyż kwestię przyznania premii, zgodnie z postanowieniami umowy, pozostawiono do uznania zagranicznemu kontrahentowi. Nawet w przypadku gdyby wszystkie przesłanki dla udzielenia premii wynikające z umowy zostały spełnione, Spółce nie przysługiwało prawo żądania udzielenia premii. Spółka wskazała ponadto, że premie nie były powiązane z wartością transakcyjną. W związku z tym, nie występowała uzasadniona potrzeba informowania o premii organów celnych. Spółka w chwili dokonywania zgłoszenia celnego nie miała żadnych podstaw prawnych do obniżenia wartości transakcyjnej importowanych farmaceutyków o kwotę niepewnej i nie przyznanej jeszcze premii, odnoszącej się do wspierania działalności Spółki na rynku polskim, a nie do wartości transakcyjnej.

Spółka powołała się również na praktykę występującą w krajach Unii Europejskiej w odniesieniu do rabatów/premii przyznawanych importerowi po dniu dokonania zgłoszenia celnego. Zdaniem Spółki, zaskarżone decyzje są w tym zakresie sprzeczne ze Wspólnotowym Kodeksem Celnym oraz Rozporządzeniem nr 2454/93.

Według Spółki, organy celne nie wzięły pod uwagę specyficznej metodologii przyjętej przez Spółkę w zakresie rozliczeń z kontrahentem zagranicznym. Nie zwróciły uwagi, iż stosowany przez Spółkę sposób rozliczeń efektywnie powoduje uiszczenie całości należności na rzecz dostawcy. Płatność części należności dokonywana była bezpośrednio przelewem bankowym, natomiast reszta zobowiązania była kompensowana z wierzytelnościami przypadającymi Spółce od zagranicznego dostawcy. Wskutek tego, efektywnie realizowane było 100% należności. Nie jest zatem, w ocenie Spółki, zgodny z prawdą zarzut znajdujący się w zaskarżonych decyzjach, że kwoty zapłacone za dostawy były niższe od deklarowanych przy zgłoszeniu celnym.

Zdaniem Spółki, zaskarżone decyzje zostały wydane na podstawie nieprawidłowej podstawy prawnej. Spółka podnosi, iż wydanie wobec niej decyzji określającej kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów na podstawie odpowiednich przepisów u.p.t.u. z 2004 r. było niemożliwe w obecnym stanie prawnym. Przepisy u.p.t.u. z 1993 r. przestały obowiązywać od dnia 1 maja 2004 r., a zatem nie mogły już być po tym dniu podstawą działania organu celnego. Z drugiej strony, takiej podstawy nie mogą stanowić również dla organów celnych przepisy u.p.t.u. z 2004 r. w odniesieniu do zdarzenia zaistniałego przed wejściem w życie tej ustawy. Brak jest bowiem podstawy ku temu, aby przyjąć, iż podatek od towarów i usług wprowadzony na mocy postanowień u.p.t.u. z 2004 r. stanowi kontynuację podatku wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego przepisami u.p.t.u. z 1993 r.

Dyrektor Izby Celnej w W. nie podzielił zarzutów Spółki zawartych we wniesionych odwołaniach i decyzjami z dnia [...] sierpnia 2008 r. utrzymał zaskarżone decyzje w mocy. W uzasadnieniach decyzji wyjaśnił, iż zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za importowany towar. Ustalenie wartości celnej i kwoty wynikającej z długu celnego dokonuje się na podstawie wniosku o dokonanie zgłoszenia celnego i dokumentów przedstawionych przez importera. Za prawidłowe dokonanie zgłoszenia celnego odpowiedzialny jest importer. Organ odwoławczy podniósł, że dokonując zgłoszenia celnego przedmiotowego towaru, Spółka nie przedstawiła pełnej dokumentacji dotyczącej zakupu leków, tj. nie przedłożyła umowy podpisanej przed dniem zgłoszenia celnego wraz z załącznikami 1 i 2 oraz nie zadeklarowała upustów w polu 45 JDA SAD. Powyższe uniemożliwiło organom celnym podjęcie kroków w kierunku prawidłowego ustalenia wartości celnej importowanych towarów. Organ wyjaśnił ponadto, że jeżeli Spółka nie dysponowała informacją o wielkości rabatu w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego powinna była przedstawić organowi celnemu jego wysokość po otrzymaniu upustu, gdyż miał on wpływ na prawidłowe ustalenie wartości celnej sprowadzanego towaru.

Według organu odwoławczego, prawidłowe jest stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego, że odkrycie okoliczności wskazujących na zawyżenie wartości celnej spowodowało konieczność ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania (określonej w art. 15 ust. 4 u.p.t.u z 1993 r.). Podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest bowiem wartość celna powiększona o należne cło. Zgodnie z art. 38 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r., jeżeli zgodnie z przepisami celnymi, powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa obliczenia lub zweryfikowania należności podatkowych, naczelnik urzędu celnego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów. Jeżeli zatem organ celny stwierdził, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego miał prawo wydać decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości zgodnie z art. 33 ust. 2 u.p.t.u z 2004 r.

Dyrektor Izby Celnej w W. wyjaśnił, iż zgodnie z art. 175 u.p.t.u. z 2004 r., z dniem 1 maja 2004 r. u.p.t.u. z 1993 r. utraciła moc. Organ odwoławczy stwierdził, że wbrew zarzutom odwołań organ celny pierwszej instancji prawidłowo orzekł na podstawie prawnej wynikającej z art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił przy tym, iż obowiązek obliczenia kwoty podatku w prawidłowej wysokości określony w ww. artykule nie jest równoznaczny z nałożeniem na organ celny obowiązku weryfikacji zgłoszenia celnego w momencie jego przyjęcia. Zgodnie z treścią art. 70 § 1 Kodeksu celnego, po przyjęciu zgłoszenia celnego, organ może przystąpić do jego weryfikacji. Jest to jego uprawnienie, a nie obowiązek.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji. Decyzjom tym zarzuciła naruszenie:

• art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie;

• art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, rozporządzenia MF w sprawie zgłoszeń celnych, Wyjaśnień dotyczących wartości celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia do wartości celnej, a także art. 29 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz art. 145 ust. 2 Rozporządzenia nr 2454/93, poprzez stwierdzenie, że udzielone Skarżącej premie finansowe wpływają na wartość celną importowanych farmaceutyków;

• art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie zaskarżonych decyzji dotyczących określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wynikającego ze wskazanych zgłoszeń celnych po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania;

• art. 15 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r., poprzez nieprawidłowe określenie przez Naczelnika podstawy opodatkowania w imporcie towarów.

W uzasadnieniach skarg Skarżąca podniosła argumenty, takie jak w odwołaniach od decyzji organu pierwszej instancji. Dodatkowo Skarżąca wskazała, iż stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, uznać należy, że zaskarżone decyzje zostały wydane po upływie terminu przedawnienia. Stwierdziła, że obowiązek podatkowy powstał w 2001 r. (tj. w roku dokonania przedmiotowych zgłoszeń celnych), zatem termin przedawnienia określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął w dniu 31 grudnia 2006 r., albowiem nie doszło do spełnienia żadnej z przesłanek przerwania bądź zawieszenia biegu terminu przedawnienia określonych w art. 70 § 2 - § 4 oraz art. 70a Ordynacji podatkowej (tj. odroczenia terminu płatności, rozłożenia na raty, przedłużenia terminu płatności, ogłoszenia upadłości, zastosowania środka egzekucyjnego, konieczności uzyskania informacji od organów podatkowych innych państw). Przed dniem 31 grudnia 2006 r. nie miały również miejsca zdarzenia skutkujące zawieszeniem biegu przedawnienia określone w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej (tj. wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, wniesienie skargi do sądu administracyjnego, wniesienie żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa). W ocenie Skarżącej, bez znaczenia jest również, iż decyzje Naczelnika zostały wydane jeszcze przed upływem okresu przedawnienia omawianego zobowiązania podatkowego, skoro decyzje Dyrektora Izby Celnej wydano już po upływie tego terminu. Zgodnie bowiem z poglądem ugruntowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych, zobowiązanie podatkowe ulega przedawnieniu, jeżeli termin przedawnienia upłynął przed wydaniem ostatecznej decyzji w sprawie (decyzji organu odwoławczego). Zobowiązanie podatkowe przedawniło się z końcem 2006 r., gdy tymczasem Dyrektor Izby Celnej wydał zaskarżone decyzje [...] sierpnia 2008 r. Skarżąca wskazała również, iż fakt zapłaty omawianego zobowiązania przed wydaniem decyzji w sprawie pozostaje bez wpływu na stwierdzenie przedawnienia tego zobowiązania. W doktrynie prawa podatkowego podnosi się, że zapłata zobowiązania podatkowego skutkuje wyłącznie wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, rozumianego jako kwota do zapłaty. Tym samym, wskutek zapłaty wygasają: obowiązek dokonania płatności zadeklarowanej przez podatnika kwoty zobowiązania podatkowego i uprawnienie organu podatkowego do przymusowego egzekwowania tej kwoty.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej w W., wnosząc o oddalenie skarg, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach.

Sąd na rozprawie w dniu 27 lutego 2009 r., na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a." połączył sprawy o sygn. akt III SA/Wa 3059/08, III SA/Wa 3060/08, III SA/Wa 3061/08 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzenia pod wspólną sygn. akt III SA/Wa 3059/08.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skargi są bezzasadne, albowiem zaskarżone decyzje nie naruszają prawa w sposób, który skutkowałby koniecznością ich uchylenia.

W pierwszej kolejności odnieść się należało do zarzutów dotyczących określenia prawidłowej wartości celnej. Stosownie do art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy. Określona w art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartość celna, jako wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona, albo należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, znajduje swoje rozwinięcie w art. 23 § 9 Kodeksu celnego, w którym cenę należną lub faktycznie zapłaconą zdefiniowano jako kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywiezione towary. Z kolei przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego określa przesłanki wymagalności należności celnych przywozowych, odnosząc je do stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Treść powołanych przepisów Kodeksu celnego, odnoszących się do wartości celnej, wskazuje na przyjęcie przez ustawodawcę jako wiążącej takiej wartości celnej, która odpowiada cenie rzeczywistej, czyli obliczonej ostatecznie i obejmującej płatności, jakich nabywca dokonał, albo ma dokonać na rzecz sprzedawcy. Ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży towarów kupującemu albo płatności dokonane lub mające być dokonane przez kupującego osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedawcy. Cena jest wprawdzie elementem istotnym umowy sprzedaży, ale to nie oznacza, że musi być ostatecznie ustalona w chwili zawarcia umowy i nie może być przez strony później skonkretyzowana lub zmieniona. Jeżeli zatem po zawarciu umowy sprzedawca (eksporter) udzieli kupującemu (importerowi) rabatu obniżającego pierwotnie ustaloną cenę, to nie ma podstaw do uznania, że upust ten nie jest elementem kształtującym cenę transakcyjną, a w konsekwencji i wartość celną sprowadzonych towarów tylko dlatego, że nie pozostaje on w ścisłym związku czasowym z zawarciem umowy sprzedaży. Wskazanie na cenę, jako płatność dokonaną lub mającą zostać dokonaną, oznacza, że ustawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą, a w szczególności tylko i wyłącznie z datą przyjęcia zgłoszenia celnego. Na dzień przyjęcia zgłoszenia cena może bowiem z różnych względów, w tym ze względu na ustalenia umowne wiążące strony, nie odpowiadać cenie ostatecznej, czyli płatności zrealizowanej, albo należnej. W związku z tym, według wskazanych unormowań, wartość celna towaru to jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna, nawet jeśli ostateczne ustalenie jej wysokości nastąpiło po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego (por. wyrok NSA z dnia 29 września 2007 r., sygn. akt I GSK 2366/06; LEX nr 375187).

W niniejszych sprawach wartość celna przedmiotu importu zadeklarowana została w zgłoszeniach celnych w wysokościach odpowiadających kwotom określonym w fakturach eksportera. Jednakże w wyniku późniejszych kontroli ujawniona została zawarta w dniu [...] października 1997 r. pomiędzy L. a S. umowa nr [...] dotycząca, m.in. premii finansowych. Na mocy tej umowy L. - sprzedawca towaru, zobowiązywał się udzielać S. premię finansową naliczaną na podstawie warunków zapłaty uzyskanych przez S. dla zamówień produktów oraz zrealizowanego poziomu zakupów. Powyższa premia finansowa naliczana była zgodnie z postanowieniami załączników nr 1 i 2, w których przedstawiono nazwy importowanych produktów, wysokość upustów w %, warunki zapłaty, zakładane wielkości zakupów, które warunkowały upusty oraz kary w przypadku nie wywiązywania się przez S. z ww. umowy. Powyższe załączniki były wielokrotnie aktualizowane stosownie do asortymentu dostaw. Towary objęte przedmiotowymi zgłoszeniami celnymi znajdowały się na liście wyrobów farmaceutycznych, co do których kontrahenci uzgodnili wysokość i warunki udzielania rabatów.

Okoliczności te nie są przez Skarżącą kwestionowane. Bezsporne jest również, że ostatecznie wszystkie płatności za leki objęte powyższymi zgłoszeniami celnymi pomniejszone zostały o przewidziane umową z dnia [...] października 1997 r. premie finansowe. W stosunku do stanowiących załącznik do zgłoszeń celnych faktur handlowych udzielono premii finansowych obniżających wartości w nich wskazane. Wynika to z zestawienia faktur importowych dotyczących poszczególnych zgłoszeń celnych z dowodami zapłaty należności za te faktury. Sporne natomiast jest, czy wartością transakcyjną wyznaczającą wartość celną towaru jest fakturowana przez eksportera cena pomniejszona o określoną w umowie premię finansową od wartości sprzedaży towaru, traktowana przez organy celne jako upust (zniżka) ceny przedmiotu importu, czy też cena w wysokości określonej w fakturze bez jej pomniejszenia o premię importera.

Zawarte przez Skarżącą z eksporterem dostawy leków objętych zgłoszeniami celnymi z dnia [...],[...] i [...] kwietnia 2001 r. wykonane zostały w czasie obowiązywania umowy o udzieleniu premii finansowych z dnia [...] października 1997r. Postanowienia tej umowy stanowiły w istocie część składową umów sprzedaży importerowi leków objętych wyżej wymienionymi zgłoszeniami z dnia [...],[...] i [...] kwietnia 2001 r., skoro sprzedaż realizowana była w czasie jej obowiązywania i na warunkach w niej określonych. O takim związku tych umów świadczą w szczególności te postanowienia umowy z dnia [...] października 1997 r. (zmienianej kolejnymi aneksami dot. załączników), które wiążą premie z kwalifikowaną wartością zakupionego towaru, wystawioną za ten towar fakturą i wymogiem uiszczenia ceny za zakupione leki w terminie ustalonym w tej umowie. Uzasadnia to ocenę, że upusty cen na skonkretyzowanych przez strony warunkach przewidziane zostały już w umowie sprzedaży leków importerowi. Nie zachodzi tu więc taka sytuacja, gdy - jak w przypadku tzw. rabatu ex post - czynność prawna będąca źródłem prawa kupującego do rabatu, dokonana jest dopiero po zgłoszeniu celnym towaru z wystawioną wcześniej fakturą. Zasadny jest zatem wniosek, że przyczyną udzielenia premii finansowej na warunkach określonych w umowie z dnia [...] października 1997 r. był sam fakt sprzedaży Skarżącej przez eksportera leków w wartości ustalonej w tej umowie. Skarżąca podkreśla, że premie te stanowiły wsparcie jej działalności i służyły rozszerzaniu sieci zbytu. Jednakże w świetle całości zebranego materiału, słuszne jest stanowisko organów celnych, że korzyść jaką odniosła Skarżąca, jest normalnym efektem uzyskanych premii, a nie przyczyną ich udzielenia, a sposób zagospodarowania uwolnionych środków nie ma znaczenia dla oceny charakteru prawnego obniżek.

Chybiony jest również wywód Skarżącej, że premia miała charakter fakultatywny w tym sensie, że przekroczenie określonej w umowie kwalifikowanej wartości zakupionych leków nie nakładało na eksportera obowiązku udzielenia premii finansowej, lecz mimo spełnienia tego warunku udzielenie premii pozostawione zostało uznaniu kontrahenta zagranicznego. Umowa o udzieleniu premii finansowej stanowi bowiem, że na warunkach w niej określonych, to znaczy w razie przekroczenia kwalifikowanej wartości kupna i zapłaty ceny w terminie, nabywca będzie uprawniony do otrzymania premii finansowej od dostawcy. Spełnienie tych warunków rodziło zatem po stronie nabywcy roszczenie o udzielenie premii przez dostawcę. W konsekwencji, nie zgadzając się z korektą wartości celnej dla potrzeb podatku VAT Skarżąca nie może powoływać się na opinie, wyjaśnienia bądź rozstrzygnięcia dotyczące tzw. rabatów "ex post". W tym stanie rzeczy nie budzi zastrzeżeń ocena organów celnych, że przewidziane w umowie z eksporterem premie finansowe stanowiły w istocie upust (zniżkę) pierwotnie zafakturowanej przez eksportera ceny towaru.

W konkluzji stwierdzić należy, że przewidziana umową premia, będąca w istocie zniżką (upustem) ceny, była czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną w wysokości - pomniejszonej o uzyskaną premię - ceny wynikającej z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną. W tym stanie rzeczy uzasadniona była zatem korekta (obniżenie) wartości celnej o wysokość należnej Skarżącej premii, dokonana przez organy celne. Sąd za chybione uznał zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Nie jest uzasadniony zarzut wydania zaskarżonych decyzji z naruszeniem art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego. Zdaniem Skarżącej, z przepisów art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego wynika, że wartość celna towaru ustalona na podstawie wartości transakcyjnej, czyli ceny należnej za importowane farmaceutyki, to wyłącznie wartość na dzień dokonania zgłoszenia celnego, a zatem wartość transakcyjna wyrażona w fakturze zakupu tych towarów. Sąd nie podziela wykładni przepisów art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego przedstawionej przez Skarżącą. Regulacje zawarte w tych przepisach są ze sobą powiązane, jako że ustalanie wartości celnej służy określeniu należności celnych. Związek ten nie sięga jednak tak daleko, aby w treści art. 85 § 1 Kodeksu celnego widzieć dopełnienie definicji wartości celnej, określonej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały uregulowane w dziale III Kodeksu celnego, w tym głównie w art. 23. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do innej materii - wymagalności należności celnych.

Należy również zwrócić uwagę, że przepisy art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Ustawodawca kładzie więc nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar. Dlatego ustawodawca nie wiąże tak rozumianej ceny z żadną cezurą czasową. Takie powiązanie prowadziłoby bowiem do sprzeczności. Jeżeli wartością celną jest ostateczna cena towaru, to przy założeniu, że strony mają swobodę co do sposobu i czasu ustalenia ceny ostatecznej, wartością celną nie może być wyłącznie cena na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. Cena na ten dzień mogłaby bowiem, z wielu względów, nie odpowiadać cenie faktycznie zapłaconej lub należnej (cenie całkowitej). W świetle art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest zatem jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ostatecznie ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego. Przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego dotyczy natomiast wymagalności należności celnych. Stanowi on, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Tylko więc dla potrzeb ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Kodeks celny przewiduje mechanizm korygowania wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym do wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną zapłaconą lub należną za towar. Mechanizm ten jest niezbędny w sytuacji, gdy po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego wartość celna z tego dnia okazała się być inna od wartości transakcyjnej, to znaczy faktycznej ceny towaru. Organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego i jeżeli z tej kontroli wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 1 - 3 Kodeksu celnego). W rezultacie na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wydaje z urzędu lub na wniosek strony decyzję, którą m.in. uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części zmienia elementy zawarte w tym zgłoszeniu (w tym wartość celną towaru) lub jak w rozpoznawanych sprawach określa elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów.

Chybione są zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia prawa wspólnotowego. W niniejszej sprawie stan faktyczny ukształtowany został przed datą akcesji, tak więc organy celne nie miały obowiązku stosowania ani prawa wspólnotowego, ani wykładni tego prawa wynikającej z orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Brak jest podstaw do przyjęcia stanowiska, że zbliżanie ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa Wspólnoty jest tożsame ze stosowaniem tegoż ustawodawstwa i związanego z nim dorobku (wykładni, interpretacji). W niniejszej sprawie importowane towary zostały dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w 2001 r. Zasada natychmiastowego działania prawa wspólnotowego może odnosić się do zdarzeń zaistniałych po akcesji, czyli poczynając od dnia 1 maja 2004 r. Ponadto unormowania Kodeksu celnego, stanowiące w niniejszej sprawie materialnoprawną podstawę oceny rozstrzygnięć organów celnych, w szczególności regulacje w zakresie wartości celnej przedmiotu importu, opierają się na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 98. poz. 483), które recypowane zostały do Kodeksu celnego.

Sąd nie widzi również sprzeczności między takim ustaleniem wartości celnej (na poziomie wartości transakcyjnej), jak uczyniły to organy celne w niniejszych sprawach, a treścią cytowanego przez Skarżącą art. 29 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Zgodnie z treścią tego przepisu: "Wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary wtedy, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty, ustalana, o ile to jest konieczne, na podstawie art. 32 i 33". Ceną należną w chwili sprzedaży dla towarów objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym była cena z faktur pomniejszona o upusty zagwarantowane w umowie z dnia 1 października 1997 r. Cytowany przepis Wspólnotowego Kodeksu Celnego nie wymaga, aby cena należna była określona kwotowo. W obrocie handlowym (cywilnoprawnym) nie jest kwestionowana zasada wolności kontraktowej, zgodnie z którą strony danej umowy mogą w sposób nienaruszający obowiązujących przepisów ustalać wzajemne prawa i obowiązki oraz sposób ich realizacji. W odniesieniu do umów sprzedaży oznacza to, iż mogą wskazać wprost wiążącą je cenę, albo też jedynie określić podstawy jej ustalenia, a ostateczna wielkość zostanie obliczona później; mogą też odwołać się do warunków i zasad określonych przez nie w innych umowach, co w praktyce występuje często przy kontaktach handlowych obejmujących pewien odcinek czasowy. W niniejszym przypadku umowa z dnia [...] października 1997 r. dotycząca premii finansowych, odnosząca się do przyszłych transakcji między stronami określała warunki i wysokość udzielanych premii finansowych stanowiących w istocie upusty, a więc wskazywała na sposób kształtowania ostatecznej ceny.

Chybiony jest także zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów rozporządzenia MF w sprawie zgłoszeń celnych, w tym w szczególności załącznika nr 6 do rozporządzenia, który między innymi dotyczy sposobu wypełniania pola 45 dokumentu SAD. Zdaniem Skarżącej, w polu 45 podlegały wykazaniu tylko upusty uwidocznione w treści faktury. Interpretacja Skarżącej nie uwzględnia jednak, że faktura nie jest jedynym dokumentem służącym do ustalenia wartości celnej, gdyż rozporządzenie MF w sprawie zgłoszeń celnych określa jedynie przykładowo dokumenty, jakie należy dołączyć do zgłoszenia celnego (§ 206 rozporządzenia). W § 209 tego rozporządzenia również przykładowo określono elementy treści, jakie powinna zawierać faktura lub inny dokument służący ustaleniu wartości celnej towaru. Oznacza to, że nie ma jednolitego "wzoru" wymagań dotyczących zgłoszenia celnego. Stosownie do okoliczności każdego indywidualnego przypadku zgłaszający powinien przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do objęcia towaru procedurą celną, w tym do prawidłowego ustalenia jego wartości celnej. W tym więc przypadku Skarżąca była zobowiązana zarówno do ujawnienia umowy dotyczącej premii finansowych, jak i do ujawnienia rabatu celem zweryfikowania wartości celnej towaru. Zasady wypełniania Deklaracji Wartości Celnej, wyraźnie zobowiązują do podania w polu nr 4 numeru i daty faktury lub innego dokumentu, na podstawie którego ustalana jest wartość celna towaru, a więc również do podania informacji o umowie o udzieleniu rabatu, mającego wpływ na ustalenie całkowitej wartości transakcyjnej importowanych leków. Treść wspomnianego § 209 ust. 1 rozporządzenia MF w sprawie zgłoszeń celnych wskazuje też na bezzasadność wywodów Skarżącej, wiążącej obowiązek podania w dokumencie SAD (pole 45) informacji o udzielonym rabacie wyłącznie z rabatem, który został uwidoczniony w fakturze. Stwierdzenia te oderwano od obowiązku prawidłowego sporządzenia faktury, to znaczy zamieszczenia w niej wszelkich elementów kształtujących cenę towaru. Nie można zatem skutecznie powoływać się wyłącznie na treść faktury, która zawierała dane niepełne i przez to nie mogła być miarodajna dla ustalenia faktycznej, całkowitej płatności za towar.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia należy stwierdzić, iż nie jest on zasadny. Należności tytułu podatku od towarów i usług zostały bowiem przez Skarżącą uiszczone w 2001 r. Zobowiązanie z tego tytułu wygasło. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wskazywał (por. w szczególności uchwałę z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/2003 - ONSA 2004, nr 1, poz. 7 oraz wyrok z dnia 28 czerwca 2004 r., sygn akt. FSK 200/2004 - ONSAiWSA 2005, nr 1, poz. 4), że konkretne zobowiązanie wygasa tylko jeden raz. Jeżeli zatem zobowiązanie wygaśnie na skutek zapłaty podatku, to nie może drugi raz wygasnąć z powodu przedawnienia. Skoro zapłata podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania, to po zapłacie termin przedawnienia już nie biegnie, a jeśli tak, to organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, w tym także władny jest uchylić decyzję organu pierwszej instancji i określić podatek w prawidłowej kwocie. Nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, bo w tym zakresie zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia. Innymi słowy, upływ terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie stoi na przeszkodzie wydaniu decyzji określającej podatek w kwocie równej lub niższej od zapłaconej.

Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszeniu art. 15 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. Zgodnie z tym przepisem, podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli Spółka w zgłoszeniach celnych podała nieprawidłowe i niepełne dane dotyczące wartości celnej importowanych leków, to w tej sytuacji organy orzekające uprawnione były do wyliczenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu z uwzględnieniem elementów kalkulacyjnych określonych według zasad wynikających z przepisów celnych. Obliczenie podatku z wykorzystaniem tak określonych elementów kalkulacyjnych nie stanowi o naruszeniu art. 15 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r.

Z tych względów, na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało oddalić skargi jako niezasadne.