Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 776/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 § 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia del. WSA Artur Kot (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 6 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 848/21 w sprawie ze skargi B. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 11 sierpnia 2021 r., nr 3201-IOD2.4102.19.2021.5; 3201-IOD2.4102.43.2021 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę z tytułu niewpłaconych miesięcznych zaliczek na ten podatek 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące piećdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 10 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 848/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę B. W. (dalej jako "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej jako "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ podatkowy") z 11 sierpnia 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę z tytułu niewpłaconych miesięcznych zaliczek na ten podatek. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, zwana w skrócie "CBOSA").

2.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej (adwokat) wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.;

zw. dalej "ppsa") autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów:

1) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 ppsa poprzez oparcie się przez WSA na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organ podatkowy

w sposób pełny, tj. z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; zw. dalej "Op"),

co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania przez sąd pierwszej instancji przepisów i oddalenia skargi;

2) art. 122 w zw. z art. 191 Op poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającą na uznaniu, że skarżąca nie wykazała w zeznaniu PIT-36

za rok 2016 przychodu w łącznej wysokości 830.829,88 zł, podczas gdy organy podatkowe nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego sprawy i przed wydaniem decyzji posiadały niepełny materiał dowodowy, który nie dawał możliwości określenia zobowiązania podatkowego skarżącej;

3) art. 123 § 1 w zw. z art. 122 § 1 i art. 124 Op poprzez przeprowadzenie postępowania bez czynnego udziału skarżącej, która z uwagi na stan zdrowia nie mogła brać udziału w kontroli podatkowej i nie była w stanie przedłożyć do akt dokumentów źródłowych, jak również nie miała możliwości odniesienia się do postawionych zarzutów, co z kolei doprowadziło do dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, i wydania rozstrzygnięcia w oparciu o niekompletny materiał dowodowy;

4) art. 121 § 1 Op poprzez niezastosowanie przepisu, a w konsekwencji działanie przez organy podatkowe w sposób podważający zaufanie do organów;

5) art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 11 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; zw. dalej "updof") poprzez błędne ustalenie przez organ, że skarżąca nie ujawniła i nie zadeklarowała do opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie wynajmu nieruchomości oraz handlu detalicznego w łącznej kwocie 774.660,77 zł;

6) art. 22 ust. 1 updof poprzez błędne ustalenie przez organ, że skarżąca nie ujawniła

i nie zadeklarowała kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie wynajmu nieruchomości oraz handlu detalicznego w łącznej kwocie 152.515,12 zł.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocniczka Dyrektora IAS (radca prawny) wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 193 zdanie drugie ppsa odstąpił od przedstawienia pełnej relacji dotyczącej przebiegu sprawy koncentrując swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. Analiza akt sprawy wskazuje nadto, że nie występują przesłanki przewidziane w art. 183 § 2 ppsa. Naczelny Sąd Administracyjny orzeka zatem

w niniejszej sprawie będąc związanym podstawami przewidzianymi w art. 174 pkt 1 i 2 ppsa, tj. zarzutami oraz wnioskami sformułowanymi w skardze kasacyjnej, zgodnie

z art. 183 § 1 ppsa. Tytułem przypomnienia wskazać należy, że rozstrzygnięcie sprawy sprowadza się do dokonania oceny stanowiska WSA, który przyjął, że Dyrektor IAS wydając decyzję wymiarową orzekał w zgodzie zarówno z przepisami postępowania podatkowego, jak i z przepisami prawa materialnego. Istota sporu i rozstrzygnięcie sprawy dotyczą natomiast oceny zasadności stanowiska WSA, który przyznając rację organowi podatkowemu przyjął, że materiał dowodowy w rozpoznawanej sprawie został zebrany w sposób rzetelny i skrupulatny, pomimo braku współpracy ze skarżącą, która nie ujawniła w zeznaniu podatkowym dochodów ze stosunku pracy oraz z działalności gospodarczej, nie przedłożyła w toku kontroli i postępowania podatkowego zarówno ksiąg podatkowych, jak i dokumentów źródłowych. W konsekwencji sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenia faktyczne dokonane przez organ podatkowy.

Skarżąca kwestionuje kompletność ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy, zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji. Kwestionuje stanowisko WSA (oraz Dyrektora IAS) co do oceny sposobu przeprowadzenia postępowania podatkowego w sprawie, kompletności materiału dowodowego i trafności jego oceny.

W konsekwencji stawiając zarzuty materialnoprawne skarżąca podważa zasadność ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie przez organ podatkowy i zaakceptowanych przez WSA odnośnie do wysokości jej przychodów, jak i kosztów ich uzyskania. Podkreślić należy, że skarżąca kwestionując poszczególne ustalenia faktyczne nie wskazuje żadnych wiarygodnych dowodów bądź okoliczności, które mogłyby mieć znaczenie dla sprawy. Siłą rzeczy skarżąca nie przedstawiła argumentacji świadczącej o tym, że wskazywane przez nią w skardze kasacyjnej wady procesowe mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty materialnoprawne w istocie dotyczą zasadności ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie i są wyłącznie konsekwencją zarzutów procesowych, co wynika wprost z treści skargi kasacyjnej.

3.2. Z uwagi na sposób sformułowania przez skarżącą zarzutów postawionych

w skardze kasacyjnej należy w pierwszej kolejności poczynić kilka uwag natury ogólnej. Zgodnie z art. 174 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na zarzutach naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie

(pkt 1) lub na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Skarżący kasacyjnie winien zatem wykazać istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu pierwszej instancji mógłby być inny. Nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób, a także wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości orzeczenia, którego uchylenia domaga się strona skarżąca kasacyjnie, determinują zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem poprawiać podstaw zaskarżenia oraz wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to niedopuszczalne działanie z urzędu (por. wyrok NSA z 21 kwietnia

2004 r., sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004/1/15).

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ppsa), jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ppsa), w pierwszej kolejności – co do zasady – rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony przez stronę skarżącą kasacyjnie, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA

z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, Nr 6, poz. 120). I jeszcze jedna uwaga natury ogólnej związana ze sposobem zredagowania skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, która mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek, wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ppsa. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który sama strona skarżąca kasacyjnie uznaje za prawidłowy (por. wyroki NSA z: 30 października 2014 r., I GSK 186/13; 6 października 2016 r., II FSK 2724/14).

3.3. Powyższe uwagi mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy bowiem zarzuty naruszenia prawa procesowego podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie mogą zostać uwzględnione. Po pierwsze z tej przyczyny,

że w istocie stanowią wyłącznie polemikę ze stanowiskiem WSA, który w pełni zasadnie zaakceptował ustalenia faktyczne dokonane w sprawie przez organ podatkowy. Skoro skarżąca nie ujawniła w zeznaniu podatkowych osiąganych przychodów oraz kosztów ich uzyskania, zarówno ze stosunku pracy, jak i z działalności gospodarczej, nie przedstawiła nadto ksiąg podatkowych oraz dokumentów źródłowych dotyczących jej działalności gospodarczej, to w świetle art. 23 § 1 pkt 1 Op wystąpiły przesłanki

do oszacowania podstawy opodatkowania. Organ podatkowy z urzędu, mimo braku woli współpracy ze strony skarżącej, podjął inicjatywę dowodową i poza dowodami dotyczącymi dochodów skarżącej ze stosunku pracy zebrał materiał dowodowy zarówno w zakresie przychodów skarżącej z działalności gospodarczej, jak i kosztów uzyskania przychodów oraz odliczeń od dochodu i od podatku z tytułu składek opłacanych przez skarżącą. Stworzył przy tym skarżącej możliwość czynnego udziału

w postępowaniu podatkowym, wzywając skarżącą do przestawienia dowodów pozwalających na określenie jej zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Działał zatem w sposób uwzględniający zasady ogólne postępowania podatkowego.

Powtórzyć należy, że skarżąca nie przedstawiła żadnej argumentacji świadczącej o tym, że zaistniały wskazywane przez nią w skardze kasacyjnej wady procesowe, które nadto mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, natomiast zarzuty materialnoprawne są wyłącznie konsekwencją zarzutów procesowych i stanowią nieuprawnioną polemikę ze stanowiskiem WSA, co wynika wprost z treści skargi kasacyjnej. Zatem już tylko

z uwagi na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej i brak ich należytego uzasadnienia owe zarzuty należy uznać za nieusprawiedliwione.

3.4. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów procesowych skargi kasacyjnej należy wskazać, że stosownie do uregulowanej w art. 191 Op zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów. Orzekają zatem na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada również

na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W odniesieniu do dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Ażeby

w ramach owej swobody nie zostały jednak przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien m.in. kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (zob. np. wyroki NSA: z 13 stycznia 2021 r., II FSK 2740/18; z 26 maja 2021 r., II FSK 3844/18). W art. 122 i art. 187 § 1 Op uregulowana została zasada prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Obowiązek organu podatkowego dotyczący podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym obowiązek zebrania rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, wynikający wprost z dyspozycji art. 122 oraz art. 187 § 1 Op, nie ma jednak charakteru nieograniczonego czy też bezwzględnego. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest bowiem to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2013 r., II FSK 365/12). Organy podatkowe mają zaś obowiązek gromadzenia

i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności

w zakresie stanu faktycznego sprawy (zob. wyrok NSA z 13 kwietnia 2021 r., II FSK 3300/18). Zapewniając przy tym stronom czynny udział w każdym stadium postępowania podatkowego w sposób przewidziany w art. 123 § 1 Op oraz realizując zasadę przekonywania (art. 124 Op), co też uczyniono w niniejszej sprawie.

Za chybione należało zatem uznać wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej, mając

na względzie zarówno sposób ich sformułowania oraz brak należytego uzasadnienia, jak i w świetle okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, które należało oceniać

z uwzględnieniem sposobu przeprowadzenia postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonej do WSA decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny niezależnie od deficytów skargi kasacyjnej podziela bowiem stanowisko WSA, który trafnie przyjął, że materiał dowodowy w rozpoznawanej sprawie został zebrany w sposób rzetelny i skrupulatny, pomimo braku współpracy ze strony skarżącej, która nie ujawniła w zeznaniu podatkowym dochodów ze stosunku pracy oraz z działalności gospodarczej, a także nie przedłożyła w toku postępowania podatkowego (i kontroli) zarówno ksiąg podatkowych, jak i dokumentów źródłowych. Tym samym WSA zasadnie zaakceptował ustalenia faktyczne dokonane w niniejszej sprawie przez DIAS, który działał w niniejszej sprawie w sposób realizujący zasadę zaufania, o której mowa w art. 121 § 1 Op. Trafnie

za całkowicie bezpodstawne WSA uznał zarzuty skargi (zob. s. 26 wyroku). To zaś oznacza, że za bezpodstawne należało uznać zarzuty materialnoprawne (5 i 6) skargi kasacyjnej bowiem skarżąca stawiając zarzuty naruszenia art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 11 oraz art. 22 ust. 1 updof w istocie polemizuje ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, który przyjął za podstawę rozstrzygnięcia sprawy i oceny sposobu zastosowania tych przepisów ustalenia faktyczne dokonane przez organ podatkowy. Bez wątpienia WSA orzekał na podstawie akt sprawy oraz w sposób, o którym mowa w art. 133 § 1 ppsa, nadto w granicach przewidzianych w art. 134 § 1 ppsa. W konsekwencji chybione okazały się zarzuty procesowe skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów

o charakterze wynikowym, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 ppsa. Autor skargi kasacyjnej nie przedstawił bowiem argumentacji świadczącej o tym, że wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji wymiarowej Dyrektora IAS z 11 sierpnia 2021 r. zamiast oddalenia skargi na tą decyzję.

4. W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zaś na podstawie przepisów art. 209, art. 205 § 2 i art. 204 pkt 1 w zw. z art. 207 § 1 ppsa, a także na podstawie przepisów § 2 pkt 6, § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), mając na uwadze wynik sprawy.