Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1170/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. s.c. K.T., A.K. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 6 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 878/14 w sprawie ze skargi E. s.c. K.T., A.K. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 7 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2008r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. s.c. K.T., A.K. w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 300 (trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 6 lutego 2015r. sygn. akt I SA/Lu 878/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 7 lipca 2014r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 12 grudnia 2013r. określającą E. s.c. K.T., A.K. (dalej: spółka/ skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za maj 2008r. w wysokości 8.145 zł.

1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że organy podatkowe w ww. decyzjach zakwestionowały prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT z dnia 30 maja 2008r. wystawionej przez firmę F.P.L. o wartości brutto 9.760 zł tytułem wynagrodzenia za usługę, zgodnie z umową. W oparciu o zebrany materiał dowodowy organy podatkowe stwierdziły, że faktura ta nie dokumentowała wykonania usług, czym naruszony został przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa VAT).

1.3. Ponadto stwierdzono, że nie doszło do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego albowiem w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Postanowieniem z dnia 16 grudnia 2013 r. Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w L. nadał bowiem rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia 12 grudnia 2013 r. Odpisy tytułów wykonawczych zostały zaś doręczone spółce w dniu 18 grudnia 2013 r., a w dniu 19 grudnia 2013 r. poborca skarbowy dokonał zajęcia ruchomości - samochodu osobowego marki Mazda 5. Wspólnik spółki A.K. odmówiła potwierdzenia otrzymania protokołu zajęcia ruchomości. W dniu 19 grudnia 2013 r. do [...] Urzędu Skarbowego w L. wpłynęło pełnomocnictwo do reprezentowania spółki w szczególności w postępowaniach zabezpieczających i egzekucyjnych dla radcy prawnego M. P. Z kolei w dniu 30 grudnia 2013 r. poborca skarbowy bezskutecznie próbował doręczyć odpis protokołu zajęcia ruchomości pełnomocnikowi spółki. Organ podatkowy wskazał, że na czynności egzekucyjne Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. polegające na zajęciu ruchomości w postaci samochodu osobowego marki Mazda 5, spółka złożyła skargę, którą po rozpatrzeniu Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 3 lutego 2014r. oddalił. Obecna w trakcie czynności egzekucyjnych w dniu 19 grudnia 2013 r. A.K., nie złożyła do protokołu żadnych zastrzeżeń. Protokół zajęcia został zaś doręczony spółce w dniu 19 grudnia 2013 r., tj. w dniu odmowy jego podpisania przez wspólnika. Zdaniem organu podatkowego bez wpływu na fakt doręczenia pozostawała okoliczność sporządzenia w dniu 17 grudnia 2013 r. pełnomocnictwa do reprezentowania spółki w postępowaniu egzekucyjnym, które wpłynęło do [...] Urzędu Skarbowego w L. w dniu 19 grudnia 2013 r. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zatem skutecznie przerwany w dniu 19 grudnia 2013 r.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Sądu pierwszej instancji spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jak również decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz o zwrot kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie:

- art. 70 § 4 zdanie pierwsze ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 poz. 749 ze zm.; dalej: O. p.) w zw. z art. 18, art. 1a pkt 12, art. 67 § 1 i art. 98 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2014r., poz. 1619 ze zm.; dalej: upea) oraz w zw. z art. 33 § 2 oraz art. 40 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2013r., poz. 267 ze zm.; dalej: kpa), poprzez uznanie przez organ odwoławczy, iż doszło do zawiadomienia podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego, a w konsekwencji do przerwania biegu terminu przedawnienia, w sytuacji gdy nie nastąpiło zawiadomienie o zajęciu ruchomości pełnomocnika skutecznie ustanowionego przez skarżącą we wszystkich postępowaniach egzekucyjnych, w przypadku powiadomienia organu o tym fakcie;

- art. 180 § 1 O.p. i art. 188 O.p. w zw. z art. 122 O.p., art. 123 § 1 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 181 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 190 § 2 O.p., poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy mających znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, w szczególności nieprzeprowadzenie przez organ odwoławczy dowodu z zeznań świadka B. O., o który wnosiła skarżąca, pomimo, że ustawa dopuszcza możliwość przeprowadzenia takiego dowodu w toku postępowania podatkowego i oparcie się przez organ podatkowy wyłącznie na dowodzie z dokumentu w postaci protokołu z zeznań świadka złożonych w toku innego postępowania podatkowego, a w konsekwencji niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu i pozbawienie jej prawa do udowodnienia powoływanych w sprawie okoliczności, co stanowiło naruszenie w istotnym stopniu przepisów postępowania, nawet jeśli skarżąca miała zapewnioną możliwość zapoznania się z tym protokołem;

- art. 180 § 1 O.p. i art. 188 O.p. w zw. z art. 122 O.p., art. 181 O.p. i art. 187 § 1 O.p., poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy mających znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, w szczególności nieprzeprowadzenie przez organ odwoławczy dowodu z zeznań świadka K. S., o który wnosiła skarżąca, pomimo, że ustawa dopuszcza możliwość przeprowadzenia takiego dowodu w toku postępowania podatkowego, a w konsekwencji pozbawienie strony prawa do udowodnienia powoływanych w sprawie okoliczności, co stanowiło naruszenie zasady prawdy obiektywnej;

- art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 181 O.p. i art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy mających znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, w szczególności nieuwzględnienie wniosku dowodowego strony w postaci dowodu z opinii biegłego z zakresu informatyki, przez co organ podatkowy przeprowadził postępowanie w sposób niewłaściwy i podważający zaufanie obywatela do organów podatkowych;

- art. 122 O.p, art. 180 § 1 O.p., art. 181 O.p. i art. 187 § 1 O.p. poprzez nieuzyskanie informacji od Urzędu Skarbowego w P., o udzielenie których skarżąca w toku postępowania kontrolnego zwracała się w piśmie z dnia 23 lipca 2013 r., przez co organ nie zebrał w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i nie wyjaśnił istotnych okoliczności sprawy, co doprowadziło do poczynienia przez niego błędnych ustaleń;

- art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 181 O.p. i art. 187 § 1 O.p. poprzez nieuzyskanie od Urzędu Skarbowego w P. informacji o sprzęcie, na jakim pracował P. L. w 2008 r. oraz/lub niezabezpieczenie tego sprzętu i jego pamięci, przez co organ nie zebrał w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i nie wyjaśnił istotnych okoliczności sprawy, co doprowadziło do poczynienia przez niego błędnych ustaleń;

- art. 121 § 1 O.p. i art. 122 O.p. w zw. z art. 181 O.p., poprzez przyjęcie jako dowodów w sprawie dowodów z zeznań świadków zebranych w postępowaniu kontrolnym pomimo pominięcia w przesłuchaniach świadków okoliczności istotnych dla wyjaśnienia sprawy;

- art. 187 § 1 O.p. poprzez wybiórczą, nielogiczną i sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego ocenę materiału dowodowego;

- art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań, celem pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wskutek czego organ podatkowy dokonał niewłaściwej oceny i uznał za udowodnione okoliczności dotyczące nieprawidłowości w zakresie rozliczeń skarżącej z budżetem państwa z tytułu VAT;

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoją argumentacją zawartą w zaskarżonej decyzji.

3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.1. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę, stwierdził, że wobec zastosowania środka egzekucyjnego, o którym skarżąca została skutecznie zawiadomiona przed upływem terminu przedawnienia, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ przerwaniu. Wbrew temu, co twierdzi skarżąca, nie doszło więc do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez jego przedawnienie. Uznano, że skarżąca miała świadomość dokonywanych czynności egzekucyjnych w chwili ich dokonywania przez poborcę skarbowego, w czasie kiedy termin przedawnienia jeszcze nie upłynął, a ponadto wspólniczka spółki odmówiła podpisania protokołu zajęcia ruchomości jako czynności przerywającej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wspólniczka nie złożyła przy tym żadnych wniosków ani zastrzeżeń do protokołu zajęcia ruchomości świadczących chociażby o ustanowieniu pełnomocnika reprezentującego skarżącą w postępowaniu egzekucyjnym, pomimo jego ustanowienia przed dniem 19 grudnia 2013 r. (pełnomocnictwo nosi datę 17 grudnia 2013 r., a do organu podatkowego pierwszej instancji wpłynęło w dniu 19 grudnia 2013 r.).

3.2. W ocenie Sądu pierwszej instancji, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy, który był wystarczający do wydania decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 122 O.p., 180 O.p., 187 O.p., 188 O.p. oraz 191 O.p., zaś dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p.

3.3. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe zasadnie pozbawiły skarżącą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w spornej fakturze na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Usługi, których wykonawcą miał być P. L. dotyczyły najogólniej mówiąc wykonywania "raportów, analiz" przedstawianych w formie wydruków komputerowych, służących w prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Biorąc jednak pod uwagę materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie nie podzielono stanowiska skarżącej, iż usługi te udokumentowane sporną fakturą VAT wystawioną przez P. L., były rzeczywiście wykonywane. Zauważono, że wydruki komputerowe z programu S. mające być wynikiem usług świadczonych przez P. L., w żaden sposób nie mogą być przypisane do jego osoby. Nie posiadają one żadnych adnotacji świadczących o ich pochodzeniu od konkretnej osoby a ponadto z zeznań świadka D. B., który w 2008 r. był właścicielem firmy G., udostępniającej skarżącej program S., wynika iż wspomniany program dawał duże możliwości generowania różnego rodzaju raportów. Czynność ta nie wymagała specjalistycznej wiedzy. Stwierdzono też, że zarówno pracownicy skarżącej jak i sami właściciele skarżącej spółki byli przeszkoleni w tym zakresie. Nie kwestionując wyboru podatnika co do tego kto generował takie raporty podkreślono, że w razie zakwestionowania przez organy podatkowe faktu rzeczywistego wykonywania usług to na podatniku ciążył obowiązek wykazania, iż usługi zostały wykonane. Nie wystarczy przy tym przedstawienie umowy zawartej w formie pisemnej oraz faktur. Moc dowodową wskazanych dokumentów prywatnych należy bowiem oceniać biorąc pod uwagę cały zgromadzony materiał dowodowy. Istotny w tym względzie był zaś brak jakichkolwiek materialnych efektów usług wykonywanych przez P. L. Wyniki swojej pracy miał on bowiem przedstawiać, jak twierdzą strony umowy, wyłącznie na pendrivach, które jednak nie zachowały się. Część wydruków komputerowych przedstawionych przez skarżącą, mających jej zdaniem dokumentować wykonane przez P. L. usługi, zawierają funkcjonalność programu, w postaci kolumny "a.", która pojawiła się dopiero w 2012 r. Wydruki zawierające tę kolumnę nie mogą więc, niezależnie od innych braków, dokumentować wykonywania analiz przez P. L. w 2008 r. Zwrócono uwagę na brak wiarygodnego dowodu zapłaty za usługi. Ponadto podkreślono, że sam P. L. świadcząc usługi na rzecz skarżącej nie wykazywał tych usług. Nie deklarował bowiem w swojej działalności gospodarczej podstawy opodatkowania i kwoty wynikającej z wystawionej dla skarżącej faktury w celu rozliczenia wynikającego z niej podatku. Mieszkająca, w czasie świadczenia usług wynikających ze spornej faktury, wraz z P. L. i jego rodziną, teściowa B. O. przesłuchana w charakterze świadka stwierdziła, że zięć nie uzyskuje zbyt wysokich dochodów ponieważ cały czas mieszka z teściami nie ma własnego mieszkania ani samochodu. W sytuacji zaś kiedy pracował w banku dodatkowo świadcząc usługi na rzecz skarżącej o wartości blisko 10.000 zł (wraz z podatkiem) miesięcznie mógłby pozwolić sobie na polepszenie warunków bytowych.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej, wywiedzionej przez skarżącą, zaskarżono wyrok Sądu pierwszej instancji w całości. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów procesowych według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucono naruszenie:

I) przepisów postępowania:

- art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2016r, poz. 718 ze zm.; dalej: ppsa), w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa oraz art. 134 § 1 ppsa w zw. z art. 47 § 1 i 2 kpa oraz art. 18, art. 1a pkt 12 lit. a), art. 67 § 1 i art. 98 § 2 upea polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że w dniu 30 grudnia 2013r. doszło do odmowy odbioru odpisu protokołu zajęcia i odbioru ruchomości przez pełnomocnika skarżącej;

- art. 151 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa przez ich niezastosowanie i oddalenie skargi pomimo oczywistego naruszenia art. 122 O.p., art. 123 § 1 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 181 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 190, art. 191 O.p. przez błędne ustalenie faktów i uznanie, że nie doszło do faktycznego wykonywania w 2008r. na rzecz skarżącej w ramach umowy cywilnoprawnej usług pomimo istniejących w sprawie dowodów (szeregu wydruków komputerowych), a także zgodnego twierdzenia obu stron w tym zakresie; uznanie, że organ odwoławczy postąpił prawidłowo odmawiając przeprowadzenia zgłoszonych przez skarżącą wniosków dowodowych (przede wszystkim dowodu z opinii biegłego z zakresu informatyki), w sytuacji, gdy miały kluczowe znaczenie dla ustalenia prawidłowości w zakresie rozliczeń skarżącej z budżetem państwa z tytułu VAT za maj 2008r., co w konsekwencji doprowadziło do pozbawienia skarżącej prawa do udowodnienia powoływanych w sprawie okoliczności, co z kolei stanowiło naruszenie zasady prawdy obiektywnej; uznanie, że organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy wystarczający do wydania decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego w sytuacji, gdy wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji, materiał dowodowy nie został zebrany w sposób wyczerpujący, nie zostały wyjaśnione istotne okoliczności sprawy, co spowodowało powielenie przez Sąd pierwszej instancji, wybiórczej, nielogicznej i sprzecznej z zasadami doświadczenia życiowego oceny materiału dowodowego dokonanej przez organy podatkowe obu instancji i co w konsekwencji doprowadziło do poczynienia błędnych ustaleń końcowych;

II) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 70 § 4 O.p. w związku z art. 32 kpa, art. 33 § 2 kpa, art. 40 § 2 kpa w zw. z art. 18 upea, art. 1a pkt 12 upea, art. 67 § 1 upea i art. 98 § 2 upea polegające na uznaniu, że w stanie faktycznym sprawy doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącej w dniu 19 grudnia 2013r. na skutek zawiadomienia bezpośrednio zobowiązanego o zastosowaniu środka egzekucyjnego;

- art. 70 § 1 O.p. przez jego niezastosowanie mimo, że wobec skarżącej doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- art. 59 § 1 pkt 9 O.p. przez jego niezastosowanie, mimo, że wobec skarżącej na skutek upływu czasu doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego.

4.2. Strona przeciwna nie skorzystała z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

5.2. W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej ma zastosowanie art. 183 § 1 ppsa, zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd drugiej instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonymi przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Ta jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie.

5.3. Z powołanego przepisu wynika, że granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stosownie do art. 176 ppsa podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej nie może ograniczyć się tylko do wskazania przepisu prawa, który w jego ocenie został naruszony, ma bowiem obowiązek uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być skonstruowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, uznanymi przez autora skargi kasacyjnej za naruszone. Winno ono też być na tyle precyzyjne, aby pozwalało na sformułowanie zwrotu stosunkowego o zgodności, bądź niezgodności zaskarżonego wyroku z prawem. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej determinuje zakres kontroli instancyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny powinien podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega więc na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz na kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie wskazanym w zarzutach przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach powołanych podstaw kasacyjnych (por. m.in. wyrok NSA z dnia 7 listopada 2014r. sygn. akt I FSK 1391/13, CBOSA).

5.4. W pierwszej kolejności należy rozpatrzyć najdalej idące zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). W sprawie termin ten upłynąłby z końcem 2013r., gdyby nie fakt zaistnienia okoliczności przewidzianej w treści art. 70 § 4 O.p. a mianowicie zastosowania środka egzekucyjnego. Powołany wyżej przepis wskazuje bowiem, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny (art. 70 § 4 O.p.).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe odczytanie wskazanego wyżej przepisu wymagało zwrócenia uwagi na następujące kwestie.

W uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2013r. sygn. akt I FPS 6/12, CBOSA stwierdzono, że zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., gdy zawiadomienie podatnika o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia. W uzasadnieniu uchwały wskazano, że za zdarzenie powodujące przerwanie biegu terminu przedawnienia uznać należy bowiem wyłącznie zastosowanie środka egzekucyjnego. Jednocześnie wskazano, że zastosowanie środka egzekucyjnego tylko wtedy wywoła skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, gdy zawiadomienie o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia. Zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego, jako odrębna czynność, sama przez się nie przerywa więc biegu terminu przedawnienia, lecz stanowi dodatkowy i konieczny zarazem warunek, który musi się ziścić w odpowiednim czasie (przed upływem terminu przedawnienia), aby właśnie zastosowanie środka egzekucyjnego mogło być uznane za zdarzenie przerywające bieg tego terminu.

5.5. W podobnym duchu wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 w odniesieniu do przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Orzecznictwo ugruntowane na tle spraw rozstrzyganych po wyroku TK wyraźnie wskazuje, że okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jest to, czy podatnikowi wiadomo jest, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe (por. m.in. wyrok NSA z dnia 22 września 2016 r., sygn. akt I FSK 932/15, CBOSA).

5.6. Stosownie do treści art. 1a pkt 12 lit. a) upea środkiem egzekucyjnym w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych, jest egzekucja: z pieniędzy, z wynagrodzenia za pracę, ze świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego, a także z renty socjalnej, z rachunków bankowych, z innych wierzytelności pieniężnych, z praw z instrumentów finansowych w rozumieniu przepisów o obrocie instrumentami finansowymi, zapisanych na rachunku papierów wartościowych lub innym rachunku, oraz z wierzytelności z rachunku pieniężnego służącego do obsługi takich rachunków, z papierów wartościowych niezapisanych na rachunku papierów wartościowych, z weksla, z autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych oraz z praw własności przemysłowej, z udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, z pozostałych praw majątkowych, z ruchomości, z nieruchomości. Artykuł 67 § 1 zdanie pierwsze upea stanowi, że (...) podstawę zastosowania środków egzekucyjnych, o których mowa w art. 1a pkt 12 lit. a, stanowi zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności albo protokół zajęcia prawa majątkowego, albo protokół zajęcia i odbioru ruchomości, albo protokół odbioru dokumentu, sporządzone według wzoru określonego w drodze rozporządzenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych.

Należy też wskazać, że przepisy dotyczące egzekucji z ruchomości nie przewidują, tak jak w przypadku innych środków egzekucyjnych, zawiadomienia zobowiązanego o dokonanym zajęciu (por. art. 72 § 4 upea w przypadku egzekucji z wynagrodzenia z pracę; art. 79 § 4 pkt 1 upea w przypadku egzekucji ze świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego i ubezpieczenia społecznego oraz renty socjalnej; art. 80 § 3 upea w przypadku egzekucji z rachunków bankowych i wkładów oszczędnościowych; art. 89 § 3 pkt 2 upea w przypadku egzekucji z innych wierzytelności pieniężnych i innych praw majątkowych). Warto jest też wskazać, że przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji mogą przewidywać w określonych sytuacjach dokonywanie określonych czynności bezpośrednio wobec zobowiązanego niezależnie od tego, czy uprzednio skutecznie ustanowił on pełnomocnika. Należy mieć bowiem na uwadze, że w ramach postępowania egzekucyjnego są również podejmowane czynności faktyczne i ustanowienie pełnomocnika nie wyklucza bezpośredniego udziału zobowiązanego w tych czynnościach.

Powyższe dowodzi, że przepis art. 70 § 4 O.p. należy interpretować z uwzględnieniem specyfiki środka egzekucyjnego jakim jest egzekucja z ruchomości. Zgodnie z art. 97 § 1 upea do egzekucji z ruchomości zobowiązanego poborca skarbowy przystępuje przez ich zajęcie. Zajęcie ruchomości następuje przez wpisanie jej do protokołu zajęcia i podpisanie protokołu przez poborcę skarbowego. Protokół podpisują także zobowiązany lub świadkowie (art. 98 § 1 upea). Zgodnie z art. 98 § 2 upea zobowiązanemu doręcza się odpis protokołu zajęcia. Czynność doręczenia zobowiązanemu odpisu protokołu zajęcia ma istotne znaczenie w kontekście dozoru nad zajętą ruchomością. Mianowicie, zgodnie z art. 100 § 1 upea zasadą jest pozostawienie zajętej ruchomości w miejscu zajęcia pod dozorem zobowiązanego lub dorosłego jego domownika albo innej osoby, u której ruchomość zajął. Osoba lub instytucja, pod której dozorem pozostają zajęte ruchomości, sprawuje obowiązki dozorcy. Poborca skarbowy doręcza dozorcy odpis protokołu zajęcia (art. 100 § 4 upea) Posiadanie przez dozorcę odpisu protokołu zajęcia stanowi potwierdzenie powierzenia danej osobie funkcji dozorcy. Jeżeli zatem zobowiązany jest obecny w miejscu dokonywania czynności oraz podpisał protokół zajęcia, to poborca skarbowy powinien zaproponować zobowiązanemu pozostawienie zajętej ruchomości pod jego dozorem. Jeżeli wówczas zobowiązany podejmuje się przechowania zajętej ruchomości, to poborca skarbowy powinien doręczyć mu odpis protokołu zajęcia na znak powierzenia zobowiązanemu dozoru nad zajętą ruchomością. Celem doręczenia odpisu protokołu nie jest wówczas powiadomienie zobowiązanego o treści pisma, ale potwierdzenie powierzenia dozoru nad zajętą ruchomością. Poborca skarbowy może odebrać zajętą ruchomość zobowiązanemu i oddać ją pod dozór innej osoby lub organu egzekucyjnego w przypadku stwierdzenia, że zobowiązany nie daje rękojmi należytego przechowania zajętej ruchomości, odmawia podpisania protokołu zajęcia, a także gdy usuwał lub usuwa ruchomości zajęte albo zagrożone zajęciem (art. 100 § 2 upea). Należy tym samym uznać, że zobowiązanemu obecnemu przy czynności zajęcia ruchomości, który uprzednio ustanowił pełnomocnika, poborca skarbowy powinien przedstawić do podpisu protokół zajęcia ruchomości. Jeżeli zobowiązany podejmuje się dozoru nad zajętą ruchomością, to należy doręczyć mu odpis protokołu zajęcia jako dowód powierzenia mu dozoru nad zajętą ruchomością (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 marca 2016r. sygn. akt III SA/Wa 1356/15, CBOSA).

Powyższe konstatacje są o tyle istotne, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy, jeśli mowa o egzekucji z ruchomości, niemożliwym jest stosowanie użytego w treści przepisu art. 70 § 4 O.p. sformułowania "o którym podatnik został powiadomiony" w sposób dosłowny lecz należy zwrot ten odczytywać w sposób funkcjonalny, co czyni również zadość wykładni prokonstytucyjnej.

Skoro wspólnik spółki A. K. była obecna przy czynności zajęcia ruchomości w dniu 19 grudnia 2013 r., to poborca skarbowy zgodnie z prawem przedstawił jej do podpisu protokół zajęcia ruchomości, a następnie podjął próbę jego doręczenia A. K. – pomimo tego, że uprzednio został przez spółkę ustanowiony pełnomocnik. Fakt odmowy przyjęcia wspomnianego protokołu przez ww. wspólniczkę nie wpływa na skutek takiej czynności jakim jest uznanie, że pismo zostało jej doręczone w dniu odmowy jego przyjęcia, tj. w dniu 19 grudnia 2013r. (art. 47 § 2 kpa w zw. z art. 18 upea). Późniejsze czynności poborcy skarbowego nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Należy tym samym uznać, że powyżej wskazana sytuacja wyczerpuje znamiona zawiadomienia skarżącej o zastosowanym środku egzekucyjnym albowiem skarżąca faktycznie powzięła wiadomość o zastosowanym środku egzekucyjnym. Należy tym samym uznać, że w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. albowiem zawiadomienie to nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia. Za bezpodstawne należy zatem uznać zarzuty naruszenia art. 59 § 1 pkt 9 O.p., art. 70 § 1 O.p., art. 70 § 4 O.p. w zw. z art. 32 kpa, art. 33 § 2 kpa, art. 40 § 2 kpa w zw. z art. 18 upea, art. 1a pkt 12 upea, art. 67 § 1 upea i art. 98 § 2 upea; jak też art. 151 ppsa, w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa oraz art. 134 § 1 ppsa w zw. z art. 47 § 1 i 2 kpa oraz art. 18, art. 1a pkt 12 lit. a), art. 67 § 1 i art. 98 § 2 upea.

5.7. Podobnie za bezpodstawne należy uznać zarzuty naruszenia art. 151 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 122 O.p., art. 123 § 1 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 181 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 190, art. 191 O.p. Prawidłowo bowiem Sąd pierwszej instancji wywiódł, że organy podatkowe zebrały w sposób wyczerpujący materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób, który nie nosi znamion oceny dowolnej, ustalenia zaś dokonane zostały zawarte w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Właściwie zatem uznano, że faktura wystawiona przez firmę F. P. L. tytułem wynagrodzenia za usługę nie dokumentuje rzeczywistej transakcji.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TS) wynika, że ciężar udowodnienia spełnienia przesłanek skorzystania prawa do odliczenia spoczywa na podatniku wnioskującym o odliczenie (zob. wyrok TS w sprawie Evita-K, C-78/12, EU:C:2013:486, pkt 37). Organy podatkowe mogą więc wymagać od samego podatnika przedstawienia dowodów, które uznają za niezbędne w celu ustalenia, czy należy przyznać żądane odliczenie (zob. podobnie wyroki TS w sprawie: Twoh International, C-184/05, EU:C:2007:550, pkt 35 czy Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos SA, C-516/14, EU:C:2016:690, pkt 46). Zadaniem zatem organu podatkowego jest przeprowadzenie zgodnie z krajowym zasadami dowodowymi całościowej oceny okoliczności faktycznych sporu w celu ustalenia, czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia z tytułu spornych dostaw (por. wyrok TS w sprawie Evita-K, EU:C:2013:486, pkt 37).

Ponadto TS wielokrotnie podkreślał, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 112 (por. m.in. wyroki TS w sprawie Halifax plc i in., C-255/02, EU:C:2006:121, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. m.in. wyrok TS w sprawie Fini H, C-32/03, EU:C:2005:128, pkt 32). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (por. m.in. wyroki TS w sprawie: Mahagében Kft i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 42; Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 37).

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że skarżąca nie przedstawiła niezbitych dowodów wykonania udokumentowanych fakturą usług, nie wskazuje na to również zebrany materiał dowodowy. Takich dowodów nie może zastąpić – na tle okoliczności przedmiotowej sprawy - też opinia biegłego z zakresu informatyki. Zasadnie zatem pozbawiono skarżącą prawa do odliczenia VAT na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT.

5.8. Z tych też względów oddalono skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ppsa. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa w zw. z art. 205 § 2 ppsa.