Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 441/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29 a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi "A" na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 17 października 2018 r. "A" (dalej "wnioskodawca") złożył wniosek (uzupełniony w dniu 3 grudnia 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wliczenia otrzymanej dotacji do podstawy opodatkowania oraz momentu powstania obowiązku podatkowego dla ww. dotacji.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Obecnie, w ramach Programu Operacyjnego Wiedza Edukacja Rozwój 2014-2020, Oś II "Efektywne polityki publiczne dla rynku pracy, gospodarki i edukacji", działanie 2.2 "Wsparcie na rzecz zarządzania strategicznego przedsiębiorstw oraz budowy przewagi konkurencyjnej na rynku" realizuje 1 projekt: "Strategiczne wsparcie MSP." Ww. projekt jest współfinansowany ze środków Unii Europejskiej. Podstawą realizacji projektu jest umowa o dofinansowanie z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości. Dofinansowanie przyznane w ramach każdego projektu zapewnia sfinansowanie 90% wydatków kwalifikowanych budżetu natomiast wkład własny wynosi 10% wydatków kwalifikowanych budżetu. Głównym celem projektu jest udzielenie wsparcia doradczego na rzecz mikro, małych i średnich przedsiębiorców. Koszty kwalifikowane obejmują: koszty bezpośrednie (koszty doradztwa, koszty identyfikacji potencjalnych odbiorców wsparcia, wynagrodzenie specjalisty ds. analizy faktycznej dostępności usług rozwojowych, wynagrodzenie specjalisty ds. upowszechniania) oraz koszty pośrednie - wyliczone ryczałtowo - jako % wydatkowanych kosztów bezpośrednich (koszty wynagrodzeń personelu zarządzającego i obsługującego realizację projektu, koszty rekrutacji uczestników, koszty reklamy projektu).

Zgodnie z zapisami w umowie dotacyjnej - dofinansowanie na realizację projektu stanowi refundację poniesionych wydatków kwalifikowanych projektu, które dotyczą działań związanych z organizacją wsparcia doradczego, tj. koszty zapewnienia doradców oraz koszty ogólne działalności. Koszty kwalifikowane obejmują wydatki wyłącznie niezbędne do prawidłowej realizacji zadania, niezawierające zysku. Refundacja kosztów kwalifikowanych może służyć wyłącznie refinansowaniu wydatków kwalifikowanych (zawartych w budżecie projektu) poniesionych w związku z realizacją projektu, zgodnie z postanowieniem umowy. Refundacja poniesionych wydatków nie przynosi żadnego zysku.

Na pytanie zadane w wezwaniu "Czy przedsiębiorcy partycypują w kosztach poprzez wpłaty określonego procentu usługi doradczej" wnioskodawca wskazał, że "Tak. Firma musi wnieść minimum 10% wartości usługi ustalonej zgodnie z poniższą informacją na bazie kosztowej wg stawek taryfikatora PARP - wkład własny."

Z uwagi na specyfikę projektu zasadniczo należy posługiwać się pojęciem wartości usługi ustalonej zgodnie z poniższą informacją na bazie kosztowej wg stawek taryfikatora PARP. Wartości w tym zakresie wynoszą odpowiednio: wartość usługi dla firmy mikro: 6.347,40 PLN, wartość usługi dla firmy małej zatrudniającej do 25 pracowników: 9.954,- PLN, wartość usługi dla firmy małej zatrudniającej powyżej 25 pracowników: 12.694,80 PLN, wartość usługi dla firmy średniej: 19.042,20 PLN

Ustalenie wartości usługi zgodnie z powyższymi informacjami następuje w ten sposób, że przeprowadzane jest postępowanie na wybór podwykonawców (doradców) zgodnie z zasadą konkurencyjności. Uzyskane w tym postępowaniu stawki nie mogą przekroczyć stawek z taryfikatora określonego przez PARP, który stanowi załącznik do dokumentacji konkursowej. To stawki taryfikatora PARP określają wartość usługi, która w zasadzie odpowiada jej kosztom. Wnioskodawca nie robi kalkulacji ceny (koszty, narzuty, zysk) tylko refundowane są koszty. Na pytanie zadane w wezwaniu "Czy cena zmniejsza się w proporcji do przyznanej dotacji" wnioskodawca wskazał, że "Nie. Wartość usługi zależy od wielkości przedsiębiorstwa, a nie od wartości dotacji."

Na pytanie zadane w wezwaniu "Czy dotacja pozwala świadczyć usługi po cenie niższej, niż ta którą Stowarzyszenie musiałoby żądać gdyby nie otrzymało dotacji" wnioskodawca wskazał, że "Nie prowadzimy takiej usługi w ramach działalności komercyjnej. Są one realizowane tylko w ramach projektu."

Procent dotacji jest taki sam dla wszystkich wniosków. Im większy projekt tym większa liczbowo dotacja i im więcej usług wykona (tzn. dla większej liczby mikro, małych i średnich przedsiębiorców według stałych wartości wskazanych wyżej), tym więcej dotacji może rozliczyć.

Na pytanie zadane w wezwaniu "Czy Stowarzyszenie świadczyłby usługi w przypadku nieotrzymania dofinansowania" wnioskodawca wskazał, że "Nie prowadzimy takiej usługi w ramach działalności komercyjnej."

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy otrzymana dotacja na pokrycie wydatków kwalifikowanych realizowanego projektu nie będzie stanowiła obrotu, czyli nie będzie zwiększała podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

2) Czy w przypadku gdyby dotacja przyznana była jako dopłata do ceny usługi, momentem powstania obowiązku podatkowego byłby moment wykonania konkretnej usługi określony jako data sprzedaży na fakturze wystawionej przez sprzedawcę?

Wnioskodawca ustosunkowując się do pytania pierwszego wskazał, że przedmiotowa dotacja nie została przyznana jako dopłata do ceny, a stanowi jedynie pokrycie wydatków kwalifikowanych ponoszonych przez beneficjenta w związku z realizacją projektu. Jest to dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. W konsekwencji wnioskodawca będzie otrzymywał jedynie zwrot poniesionych kosztów. Tym samym dofinansowanie w ramach tego projektu nie będzie stanowiło czynności opodatkowanej VAT w myśl art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 - dalej jako "u.p.t.u."). Na uzasadnienie powyższego wnioskodawca przytoczył argumenty wynikające z orzecznictwa sądowego, interpretacji indywidualnych organów i opinii doktryny.

Odnosząc się do pytania drugiego wnioskodawca wskazał, że obowiązek podatkowy w VAT z tytułu świadczenia usług powstaje w świetle art. 19a ust. 1 u.p.t.u., z chwilą wykonania usługi, oczywistym więc wydaje się fakt, że dopiero w momencie wykonania usługi i jednocześnie ostatecznego ustalenia ceny - czyli podstawy opodatkowania, opodatkowaniu podlega cała wartość, która stanowi zapłatę za wykonaną usługę wraz z dopłatami, subwencjami i innymi składnikami mającymi wpływ na cenę danej usługi. Dlatego też oczywistym jest, że data wykonania usługi określona na fakturze wystawionej przez sprzedającego jako data sprzedaży będzie wyznaczała moment powstania obowiązku dla tej części dotacji jaka stanowi dopłatę do ceny za ściśle określoną usługę wykazaną na konkretnej fakturze. Dodatkowym argumentem przemawiającym za wyżej wskazanym stwierdzeniem jest fakt, że środki z dotacji przekazywane są na wyodrębniony rachunek bankowy i mogą być wykorzystane ostatecznie jedynie w ściśle określonej sytuacji - tzn. w przypadku wykonania określonego świadczenia - usługi. W przypadku nie wyświadczenia określonych umową usług dotacja podlega zwrotowi do instytucji udzielającej dotacji.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest nieprawidłowe.

Organ wskazał, że art. 29a ust. 1 u.p.t.u. określa zasadę ogólną odnoszącą się do podstawy opodatkowania. W myśl tej zasady ogólnej, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu.

W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi - tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawowy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W ocenie organu przekazane środki finansowe na realizację przedmiotowego projektu stanowią dotację, która ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez wnioskodawcę usług doradczych. Okoliczności sprawy nie potwierdzają, że otrzymane środki zostaną przeznaczone na ogólną działalność wnioskodawcy, lecz mogą zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. na świadczenie usług doradczych na rzecz określonej grupy odbiorców (mikro, małych i średnich przedsiębiorców). Poprzez sfinansowanie części kosztów usługi doradczej przedsiębiorca nie płaci pełnej kwoty należnej. W niniejszej sprawie istotnym jest zatem, że kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj. przedsiębiorcy w związku z uczestnictwem w realizowanym projekcie, z uwagi na przyznane dofinansowanie, jest niższa od kwoty, jaką wnioskodawca musiałby żądać od przedsiębiorcy, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Należy zauważyć, że gdyby dofinansowanie otrzymane ze środków UE i budżetu państwa było niższe niż 90%, automatycznie koszty ponoszone przez uczestników projektu musiałyby wzrosnąć, aby pokryć koszty ponoszone przez wnioskodawcę w związku z tą usługą. W tej sytuacji musiałby żądać od przedsiębiorców wkładu własnego w większej wysokości. Otrzymana dotacja w sposób zindywidualizowany i policzalny związana jest z wartością danego świadczenia, a więc jego ceną, ustaloną w tym przypadku, na poziomie poniesionych kosztów, bowiem możliwe jest zidentyfikowanie ekonomicznej i bezpośredniej zależności pomiędzy dotacją, a ostateczną wartością (ceną) wykonanej usługi. Fakt, że Wnioskodawca nie dokonuje kalkulacji ceny w oparciu o formułę: koszty + narzuty + zysk tylko w oparciu o same koszty nie ma znaczenia dla sprawy, gdyż nie ma przeszkód prawnych, aby cena świadczenia była równa poniesionym kosztom. Ponadto jak wynika z uzupełnienia wniosku wielkość dotacji uzależniona jest od wykonanych usług doradczych. Zatem, otrzymana dotacja stanowi dopłatę do ceny świadczonej usługi, a relacja pomiędzy otrzymaną dotacją a ceną świadczonej przez wnioskodawcę usługi jest niezaprzeczalna. W związku z powyższym stwierdzić należy, że opisana we wniosku dotacja jest dotacją bezpośrednio wpływającą na wartość świadczonych usług, i zwiększa podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podstawą opodatkowania otrzymanej dotacji będzie jej wartość pomniejszona - zgodnie z art. 29a ust. 6 u.p.t.u. - o podatek. Zatem w kwocie dotacji powinna zostać zawarta kwota podatku. Obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanej dotacji na pokrycie części ceny usługi doradczej powstanie - jak stanowi art. 19a ust. 5 pkt 2 u.p.t.u. w powiązaniu z ust. 6 powołanego artykułu - z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postepowania i kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Wydanej interpretacji indywidualnej zarzucono:

1) dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 29a ust. 1 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że wystarczające jest jedynie wystąpienie potencjalnego i niekonkretnego wpływu dotacji na koszt oferowanych przez niego usług, aby uznać, że dotację powinno się obciążyć VAT,

2) niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. przepisu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że w przedmiotowym stanie faktycznym dotację otrzymaną przez stronę należy obciążyć VAT, kiedy było to nieuzasadnione faktycznie i prawnie.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik zaprezentował szczegółową argumentację dotyczącą podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu.

Na obecnym etapie postępowania sporne jest, czy dotacja współfinansowana z środków Unii Europejskiej otrzymana przez "A" w ramach realizacji projektu "Strategiczne wsparcie MŚP" ma bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę). W konsekwencji, czy wartość otrzymanej dotacji na pokrycie kosztów kwalifikowanych związanych z realizacją projektu stanowi podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5 art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przywołany przepis stanowi implementację art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z treści art. 29a ust. 1 u.p.t.u. wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi. Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja udzielana jest w celu sfinansowania, czy też dofinansowania, dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Oznacza to, że podstawa opodatkowania obejmuje dotacje o charakterze przedmiotowym, a nie te, które mają charakter podmiotowy.

W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok w sprawie C-144/02), do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach które określa art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, m.in. przyznane podatnikom subwencje bezpośrednio związane z ceną dostawy lub świadczenia. Przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji. TSUE wskazywał wielokrotnie, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, powinna ona być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu (np. pkt 28 ww. wyroku C-144/02).

Ponadto, subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy (zob. np. wyrok w sprawie C-184/00 pkt 18). Niezbędne jest, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni żąda (zob. pkt 29 wyroku C-144/02).

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej.

Kryterium decydującym o uznaniu dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, czy dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Nie ma przy tym znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy czy od osoby trzeciej. Ważne jest aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.

W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi - tego rodzaju dofinansowanie stanowi uzupełniający element podstawowy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ww. ustawy, a tym samym nie wpływają na podstawę opodatkowania danej czynności.

W zaskarżonej interpretacji zasadnie uznano, że dotacja przyznana stronie jest przeznaczona na konkretne zadanie wykonywane w ramach projektu "Strategiczne wsparcie MŚP" a nie na ogólną działalność. Sama bowiem już nazwa projektu sugeruje, że dofinansowanie na projekt dotyczy "wsparcia" przedsiębiorstw. Powyższe potwierdza również strona wskazując, że głównym celem projektu jest udzielenie wsparcia doradczego na rzecz przedsiębiorców. Zatem z przedstawionych okoliczności sprawy wynikało, że dofinansowanie przyznane zostało na ściśle określone świadczenie, tj. usługę doradczą, której wykonanie ma przynieść określone rezultaty na rzecz konkretnej grupy odbiorców. Poprzez sfinansowanie części kosztów usługi doradczej (które określały wartość tego świadczenia) przedsiębiorca nie płacił pełnej kwoty należnej. W konsekwencji cena ww. usługi dla jej nabywcy, po uwzględnieniu otrzymanej dotacji, była niższa niż gdyby tego dofinansowania nie było i w tym przypadku stanowiła 10% wydatków kwalifikowanych. Zatem otrzymana dotacja miała wpływ na cenę. Tym samym występuje związek przyczynowy pomiędzy świadczonym doradztwem, tj. poniesionymi z tego tytułu kosztami, a otrzymaną dotacją.

Fakt, że ustalenie wartości usług doradztwa, wnioskodawca dokonał na poziomie zakładanej wartości kosztów kwalifikowanych nie może być postrzegane, że dotacja nie miała bezpośredniego wpływu na cenę świadczenia usługi. Również to, że strona nie określiła marży za świadczone usługi doradcze a kalkulację ich wartości oparła na wartości ponoszonych kosztów, a nie w odniesieniu do rynkowej ceny usługi, nie może przesądzać o nieuznaniu przyznanego dofinansowania za dotację do ceny świadczonej usługi doradztwa. Podkreślić należy, że środki uzyskane przez podmiot świadczący usługę w postaci wynagrodzenia, co do zasady, przeznaczone są na pokrycie kosztów związanych z wykonaniem tej usługi. Skoro z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, że dotacja była wypłacona stronie bezpośrednio w celu umożliwienia wyświadczenia usług doradczych na rzecz przedsiębiorstw, zatem słusznie przyjęto w zaskarżonej interpretacji, że w takim przypadku dotacja jest bezpośrednio powiązana z ceną świadczenia. W związku z tym, że środki finansowe uzyskane od PARP obok wkładu własnego przedsiębiorcy musiały pokryć wartość tego świadczenia należy postrzegać je jako wynagrodzenie, a więc zapłatę za świadczoną usługę doradztwa. Nie ma w tym przypadku znaczenia, od kogo świadczący usługę otrzyma zapłatę - czy w części od nabywcy czy w pozostałej części od osoby trzeciej (PARP) w postaci dotacji, ważne jest aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę. Należy zauważyć, że art. 29a ust. 1 u.p.t.u. nie zabrania, aby część zapłaty z tytułu sprzedaży usługi pochodziła od innego podmiotu niż usługobiorca, a wartość wynagrodzenia pokrywała tylko koszty. Nie można przyznanego dofinasowania do konkretnego projektu, tj. do świadczenia usługi doradczej posiadającej określoną wartość, której tylko część pokrywa przedsiębiorca utożsamiać - jak to czyni strona - z dotacją o charakterze kosztowym, nie mającą bezpośredniego wpływu na cenę ww. usługi. Zatem cena, tj. wartość usługi jaka została określona w projekcie, a którą zapłacili przedsiębiorcy w postaci wkładu własnego, uwzględniała przyznaną dotację. Tym samym słusznie organ stwierdził, że dofinansowanie to powinno zwiększać podstawę opodatkowania, gdyż dokonywane było w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, dla której wykonania ponoszone były koszty.

Na zmianę rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej interpretacji nie może wpłynąć również podnoszona kwestia, że strona otrzyma niższą kwotę dotacji o wartość podatku od towarów i usług, ponieważ podatek będzie musiała przekazać do urzędu skarbowego, gdyż z wykładni art. 29a ust. 1 i 6 u.p.t.u. wynika, że podstawą opodatkowania otrzymanej dotacji będzie jej wartość pomniejszona o kwotę podatku.

Końcowo wskazania wymaga, że w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania zasady określone w art. 10 ust. 2 oraz art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2018 r., poz. 646 ze zm.), skoro okoliczności budzące wątpliwości w zakresie stanu faktycznego zostały wyjaśnione przez skarżącego, zaś treść art. 29a ust. 1 u.p.t.u. nie budzi wątpliwości interpretacyjnych.

Odnosząc się do zarzutu zgłoszonego na rozprawie dotyczącego naruszenia art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.), należy wyjaśnić, że zasadę in dubio pro tributario należy rozumieć w ten sposób, że jeśli występują wątpliwości co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, których nie będzie można usunąć w wyniku prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego, to wówczas, stosując art. 2a O.p., należy przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika. Natomiast przepisy stanowiące podstawę wydania zaskarżonej interpretacji, przy zastosowaniu prawidłowej wykładni językowej i celowościowej, nie budzą wątpliwości co do swojego znaczenia i sposobu zastosowania w rozpatrywanej sprawie, wobec czego zarzut naruszenia art. 2a O.p. jest niezasadny.

Reasumując, organ interpretacyjny określając charakter dotacji w kontekście uwzględnienia jej w podstawie opodatkowania wziął pod uwagę - wbrew twierdzeniom strony - wszystkie istotne warunki dotyczące przyznania dofinansowania i nie naruszył art. 29a ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą jego ocenę.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), oddalił skargę.