Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 635/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 269 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 stycznia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1455/06 w sprawie ze skargi R. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. Spółki z o.o. w W. kwotę 180 zł /słownie: sto osiemdziesiąt złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1455/06 w sprawie R. Sp. z o.o. w W., uchylający decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 listopada 2006 r. w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Sąd w pierwszej kolejności przedstawił stan sprawy wskazując, że pismem z dnia 5 sierpnia 2005 r. Spółka, zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Pismo to wpłynęło do Urzędu Skarbowego w dniu 16 sierpnia 2005 r.

Spółka wystąpiła z zapytaniem, czy w sytuacji dokonania przez przedsiębiorcę będącego osobą fizyczną cesji praw wynikających z umowy leasingu na Spółkę, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w pełnej wysokości, odpowiadającej kwocie podatku od raty z tytułu korzystania z samochodów osobowych. Podniosła ona wątpliwości, czy w przypadku wniesienia do Spółki aportu w postaci przedsiębiorstwa, w skład którego wchodzą także umowy leasingu samochodów, podatnikowi będą przysługiwać uprawnienia z tytułu podatku VAT, takie jakie przysługiwały wnoszącemu aport.

Przedstawiając własne stanowisko, Spółka wskazała, że zarówno cesja wierzytelności i przejęcie długu, jak i wniesienie przedsiębiorstwa aportem do Spółki nie może być traktowane jako zmiana umowy leasingu samochodów określona w art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535, ze zm. dalej zwana ustawą o VAT) i dlatego też podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości. W ocenie Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym przepis art. 154 ustawy o VAT znajdzie zastosowanie, ponieważ wszystkie przewidziane w nim przesłanki są spełnione, łącznie z przesłanką braku zmiany umowy leasingu po wskazanej dacie.

Postanowieniem z dnia 16 listopada 2005 r., doręczonym Spółce w dniu 25 listopada 2005r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznał stanowisko Spółki w pierwszej kwestii za nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia organ I instancji przywołał treść art. 86 ust. 7 i art. 154 ustawy o VAT i wskazał, że w jego ocenie art. 154 tej ustawy nie miał zastosowania w odniesieniu do Spółki, ponieważ dotyczy on podatników, którzy nabyli prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z rat w okresie obowiązywania ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z 8 stycznia 1993 r. Adresatem powyższego przepisu mógł być jedynie "dotychczasowy leasingobiorca", który zarejestrował umowę we właściwym urzędzie skarbowym. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie zgodził się ze stanowiskiem, że w przedstawionym stanie faktycznym nie doszło do zmiany umowy, zmienił się bowiem leasingobiorca, oraz z punktu widzenia prawa podatkowego - podatnik.

W zażaleniu Spółka podniosła, że postanowienie to zostało wydane z przekroczeniem terminu do wydania postanowienia w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego, określonego w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. - 2005r. Nr 8, poz. 60, zwanej dalej - Ord.pod.). Jednocześnie Spółka zarzuciła organowi dokonanie błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego, tj. art. 154 w zw. z art. 86 ust. 7 ustawy o VAT oraz naruszenie art. 121 §1 i art. 122 Ordynacji podatkowej.

Decyzją z dnia 28 lutego 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. Za bezpodstawne uznał zarzuty dotyczące naruszenia przez organ I instancji przepisów art. 14a § 3, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej Odnośnie zarzutu przekroczenia trzymiesięcznego terminu do wydania postanowienia, o którym mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, organ zauważył, że przepisy tej ustawy nie określają terminu doręczenia postanowienia podatnikowi, a jedynie termin wydania postanowienia przez organ podatkowy. W rozstrzygniętej sprawie zaskarżone postanowienie zostało wydane 16 listopada 2005 r., tj. w terminie 3 miesięcy od dnia wpływu wniosku podatnika do urzędu skarbowego.

Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając jej naruszenie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, a także rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 154 w zw. z art. 86 ust. 7 ustawy o VAT, przez błędną jego wykładnię i błędne zastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego. Spółka, uzasadniając zarzut naruszenia art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, zgodziła się ze stanowiskiem organu, iż termin ten dla podatnika liczony jest od dnia doręczenia organowi zapytania, jednak za nieprawidłowe uznała stanowisko organu, zgodnie z którym za datę wydania postanowienia uznać należy datę jego sporządzenia. Zdaniem Spółki, przyjęcie tego stanowiska pozwalałoby organom antydatować każde pismo. Ponadto Spółka ponownie przedstawiła swoje stanowisko odnośnie interpretacji art. 154 w zw. za art. 86 ustawy o VAT, w świetle przedstawionego przez nią stanu faktycznego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej powtórzył argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej organ podniósł, że w świetle Ordynacji podatkowej "wydanie" i "doręczenie" decyzji (postanowienia) to odrębne pojęcia normatywne, które dotyczą różnych czynności procesowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oceniając zaskarżoną decyzję stwierdził, że nie jest ona zgodna z prawem. Wskazał, że Ord. pod. w żadnym przepisie nie stanowi wprost, że wydanie orzeczenia następuje w chwili jego doręczenia, co więcej posługuje się - jak podniósł organ podatkowy II instancji - odrębnymi pojęciami "wydania" i "doręczenia" decyzji (postanowienia). Wyciągnięcie jednak z tego wniosku, że wydanie decyzji (postanowienia) jest czynnością procesową organu administracji publicznej polegającą wyłącznie na podpisaniu orzeczenia przez osobę upoważnioną byłoby - jego zdaniem - niedopuszczalne. Sąd przywołał następnie m.in. pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w uchwale z dnia z dnia 4 grudnia 2000r., sygn. akt FPS 10/2000. Stwierdzono w niej, że załatwienie sprawy administracyjnej w formie decyzji, jak określa to art. 104 kpa, może oznaczać jedynie rozstrzygnięcie sprawy przez władcze działanie prawne organu administracji publicznej, skierowane do konkretnego adresata. Sprawa administracyjna nie jest załatwiona, gdy organ administracji, spełniając tylko wymagania formalne przewidziane w art. 107 § 1 kpa, poprzestaje na tym i nie doręcza decyzji stronie. Spełnienie przez organ administracji wymagań formalnych decyzji oznacza jedynie, że decyzja została sporządzona, a nie wydana.

Sąd zwrócił ponadto uwagę, że regulacja zawarta w art. 207 Ord. pod. jest odmienna, ponieważ zgodnie z wymienionym przepisem, organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy tej ustawy stanowią inaczej. Art. 207 § 2 tej ustawy, określa wyraźnie, że decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Sąd administracyjny I instancji stwierdził, że rozstrzygnięcie sprawy przez władcze działanie prawne organu podatkowego musi być skierowane do konkretnego adresata. Sprawa nie będzie załatwiona co do swej istoty, gdy organ podatkowy wyda decyzję i nie doręczy jej stronie. Spełnienie bowiem przez organ wymagań formalnych decyzji oznacza jedynie, że decyzja została sporządzona, a nie wydana.

Sąd administracyjny I instancji wskazując na art. 14b § 3, art. 14a § 1 oraz art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej, wywiódł, że załatwienie wniosku strony w świetle powołanych przepisów polega na udzieleniu pisemnej interpretacji, do której udzielenia nie może dojść przez samo tylko podpisanie postanowienia. Sąd uznał za oczywiste, że aby można było mówić o udzieleniu pisemnej interpretacji, to postanowienie wydane w tej sprawie musi zostać wnioskodawcy doręczone. Zaznaczył on również, że za przyjęciem takiego poglądu przemawia także gwarancyjny charakter tej instytucji, na co wskazują określone w art. 14 b § 1 i w art. 14c Ordynacji podatkowej konsekwencje zastosowania się przez podatnika do udzielonej mu interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odniósł się także do problemu, według jakich przepisów oceniać, czy i kiedy doszło do doręczenia postanowienia. Przyjął on, że w tym wypadku znajdują zastosowanie art. 14a § 5 Ordynacji podatkowej, art. 169 § 1 i § 2 oraz art. 170 § 1 tej ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w skardze kasacyjnej zarzucił powyższemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię, w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Wniósł w związku z tym o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazał m. in., że interpretacja spornego przepisu dokonana przez Sąd I instancji przeczy ratio legis przyjętej przez ustawodawcę regulacji, której istotą jest wypracowanie stanowiska merytorycznego przez organ podatkowy pierwszej instancji w ustawowo zakreślonym dla niego terminie. Zdaniem organu, pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku skraca termin ustawowy do wydania aktu administracyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie, uznanie stanowiska podatnika zawartego we wniosku o wydanie interpretacji za wiążące i zasądzenie od skarżącego kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu stwierdził, że zgodnie z wolą ustawodawcy, udzielenie interpretacji miało trwać nie dłużej niż 3 miesiące, zatem gdyby przyjąć wykładnię organu za słuszną, organy miałyby możliwość swobodnego przesuwania tego terminu. Zdaniem pełnomocnika Spółki w zaskarżonym wyroku nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 4 czerwca 2008 r. odroczył rozprawę oraz przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne. Zdaniem składu orzekającego w rozpoznawanej sprawie pojawiły się bowiem poważne wątpliwości interpretacyjne, co spowodowało skierowanie zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Sąd uznał, że dla prawidłowego rozstrzygnięcia konieczne jest udzielenie odpowiedzi na pytanie: "Czy w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. pojęcie - niewydanie postanowienia - określone w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) oznacza brak jego doręczenia?"

Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08, podjął uchwałę następującej treści: "W stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b par. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. - Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis par. 1 powołanego artykułu."

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy w dniu 15 stycznia 2009 r. stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna organu nie może być uwzględniona.

Rozpoznając niniejszą sprawę (w granicach środka odwoławczego - por. art. 183 § 1 p.p.s.a.) nie sposób pominąć treści powołanej powyżej uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. I FPS 2/08.

Wynikająca z art. 269 § 1 p.p.s.a., tzw. ogólna moc wiążąca wskazanej uchwały, aktualizuje się w odniesieniu do przedmiotowej sprawy.

Wspomniana ogólna moc wiążąca uchwały (także konkretnej), ustanowiona w powyższym art. 269 § 1 p.p.s.a., wyraża się w tym, że żaden skład orzekający (jakiegokolwiek sądu administracyjnego) nie może rozstrzygnąć kwestii objętej zakresem uchwały w sposób sprzeczny ze stanowiskiem w niej zawartym. Jedyną możliwość odstąpienia od stanowiska zawartego w uchwale stanowi wystąpienie przez skład niepodzielający tego stanowiska do odpowiedniego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z zagadnieniem prawnym (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 147/07, szerzej w tej kwestii por. też A. Skoczylas: Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 226 i n.).

Sąd kasacyjny w obecnym składzie podziela natomiast w pełni tezę wskazanej uchwały jak i argumentację na jej poparcie wywiedzioną (której przytaczanie w tym miejscu jest zbędne, wziąwszy pod uwagę dostępność tekstu uchwały), toteż nie ma podstaw do kwestionowania zajętego w niej stanowiska w trybie art. 269 § 1 p.p.s.a.

We wspomnianej uchwale wyrażono pogląd, iż "pojęcie niewydanie postanowienia użyte w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku".

Odnosząc powyższe, do zarzutów skargi kasacyjnej w kontekście zaskarżonego wyroku stwierdzić trzeba, że pogląd wyrażony we wskazanej uchwale w zakresie wykładni art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej jest zbieżny z zaprezentowanym w orzeczeniu Sądu pierwszej instancji. Należy więc uznać, że wykładnia tego unormowania, dokonana w zaskarżonym wyroku jest prawidłowa. Bez względu bowiem na różnice w argumentacji Sądu wojewódzkiego i poszerzonego składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, teza będąca wynikiem tych rozważań jest taka sama: niedoręczenie przez organ postanowienia interpretacyjnego w określonym terminie jest równoznaczne z jego niewydaniem w tym terminie w ujęciu analizowanych przepisów.

Tym samym za nietrafny uznaje zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię, w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

W świetle powyższego, stanowisko organu zawarte w skardze kasacyjnej, iż nie doszło w sprawie do przekroczenia przez Dyrektora Izby Skarbowej trzymiesięcznego terminu do wydania postanowienia interpretacyjnego w pierwszej instancji, należy uznać za nieprawidłowe. Niesporne jest bowiem (i tej okoliczności organ nie podważa), że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 16 listopada 2005 r. zostało doręczone Spółce w dniu 25 listopada 2005 r., podczas gdy wniosek o udzielenie stosownej interpretacji wpłynął do organu podatkowego w dniu 16 sierpnia 2005 r. (a zatem powyższy termin upływał w dniu 16 listopada 2005 r.). Orzeczenie to nie zostało więc - wbrew temu co się podnosi w skardze kasacyjnej - wydane (bo nie doręczono go) w terminie określonym w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.