Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 1226/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2019-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 70 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Grzegorz Panek, Sędziowie WSA Piotr Popek /spr./, WSA Małgorzata Niedobylska, Protokolant sekr. sąd. Anna Kotowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2019 r. sprawy ze skargi K.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi K. S. (dalej: podatnik/skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2018 r. nr [...]., którą uchylono decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych na 2010 r., a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że skarżący prowadził jednoosobową działalność gospodarczą oraz także jako wspólnik w spółce jawnej – "A" Spółka jawna K. S., S. M., J. J. (dalej określanej skrótowo jako "spółka"), w której jego udział wynosił 1/3. W kwietniu 2011 r. podatnik złożył zeznanie podatkowe na formularzu PIT-36L dotyczące podatku dochodowego za 2010 r. W toku przeprowadzonej wobec niego kontroli podatkowej dopuszczono jako dowody materiały z kontroli prowadzonej wobec spółki oraz kopie dokumentów z postępowania karnego i karnoskarbowego. W następstwie prowadzonego przeciwko spółce postępowania kontrolnego ustalono, że w Nie zakwestionowano przy tym faktycznego nabywania złomu przez spółkę, ale to, że nabyła go od podmiotów innych niż te, których danymi się posłużono celem legalizacji obrotu towarem pochodzącym z nieustalonych źródeł. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego decyzją z dnia [...] lipca 2017 r. organ I instancji określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., podlegające wykazaniu w zeznaniu PIT-36L.

Organ odwoławczy uznał, że powyższa decyzja musiała zostać uchylona, a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia, ponieważ okazała się ona niespójna z decyzjami dotyczącymi podatku od towarów i usług wystawionymi wobec spółki, wydanymi [...] i [...] maja 2015 r. Ustalenia w zakresie podatku od towarów i usług spółki za poszczególne miesiące 2010 r. pozostają w ścisłym związku z wymiarem podatku dochodowego od osób fizycznych dla jej wspólników za ten rok, co wynika z art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. DZ.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm, dalej: u.p.d.o.f.). Rozstrzygnięcie I instancji wydano w oparciu o wynik kontroli z [...] sierpnia 2014 r. dokonanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wobec spółki. Niemniej, w wydanej aktualnie względem skarżącego decyzji kwoty przyjęte do obliczenia kosztów uzyskania przychodu okazały się odmienne od tych wyliczonych wobec spółki. Prawidłowe ustalenie kosztów jest zaś zdaniem organu odwoławczego niezbędne do prawidłowego ustalenia dochodu do opodatkowania, a w konsekwencji należnego podatku dochodowego. W ocenie organu odwoławczego w zaskarżonej decyzji brakuje wyjaśnienia powodów tego stanu rzeczy, tj. wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów spółki za 2010 r. jedynie wartości nierzetelnych faktur wskazanych przez W. S., podczas gdy nie dano wiary jego zeznaniom. W sytuacji, gdy zebrany materiał dowodowy sprawy nie pozwalał na wnioski ostatecznie zawarte w rozstrzygnięciu, a wręcz im zaprzeczał – w odniesieniu do wartości przyjętych do wyliczenia podstawy opodatkowania, a braku tego nie można było sanować w postępowaniu odwoławczym - dowody zgromadzone w postępowaniu odwoławczym nie skutkują możliwością ograniczenia kwestionowanych kosztów uzyskania przychodów, to zasadnym było uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutów odwołania stwierdził, że nie zasługiwały one na uwzględnienie. Za bezzasadny uznano w szczególności zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Według organu odwoławczego nie naruszono art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.). Sprawa dotyczy zobowiązania za 2010 r., a zatem termin przedawnienia zapłaty zobowiązania upływał z dniem [...] grudnia 2016 r. Jednak doszło do jego wydłużenia na skutek wszczętego i prowadzonego postępowania o przestępstwo skarbowe, które wiązało się z niewykonaniem tego zobowiązania podatkowego. Podkreślił organ, że postanowieniem z dnia [...] marca 2010 r. wszczęto śledztwo "w sprawie działania w okresie co najmniej 2008 roku i 2009 roku w S. i innych miejscowościach na terenie woj. podkarpackiego zorganizowanej grupy przestępczej zajmującej się fałszowaniem faktur VAT dotyczących nabycia złomu, oraz wystawianiem przez podmioty gospodarcze fikcyjnych faktur VAT dotyczących obrotu złomem, a także w sprawie narażenia Skarbu Państwa na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej tj. o przestępstwo art. 258 § 1 kk, z art. 270 § 1 kk, z art. 271 § 1 § 3 kk z art. 62 § 2 K.k.s., z art. 76 § 1 K.k.s. i inne", które dotyczyło okresu od stycznia 2007 r. do lutego 2011 r. Natomiast postanowieniem z dnia [...] lutego 2011 r. przedstawiono skarżącemu zarzuty m.in. tej treści, że w okresie co najmniej od stycznia 2007 do lutego 2011 r. brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się popełnianiem przestępstw skarbowych, tj. o czyn z art. 258 § 1 K.k.. Wskazano w nim również na popełnienie przestępstwa skarbowego, tj. o czyn z art. 62 § 2 K.k.s. i z art. 76 § 1 K.k.s. w zw. z art. 7 § 1 K.k.s. w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. oraz w zw. z art. 37 § 1 pkt 2 i 5 K.k.s.

Z kolei, jak zauważył organ, w piśmie z dnia [...] grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego powiadomił skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych m.in. za 2010 r., który w istocie nie rozpoczął biegu. W ocenie organu odwoławczego różnica w terminologii nie miała jednak znaczenia dla skutku procesowego. Obie regulacje zawarte są w tym samym przepisie – art. 70 § 6 O.p., obie powodują przesunięcie dnia upływu terminu przedawnienia. Okoliczność, że skarżący miał ustanowionego pełnomocnika nie miała przełożenia na sprawę, ponieważ pełnomocnictwo szczególne wpłynęło do organu dopiero [...] lutego 2017 r., zaś zawiadomienie z dnia [...] grudnia 2013 r. doręczono podatnikowi [...] grudnia 2013 r. W dokumentach z Prokuratury, tj. w postanowieniach o wszczęciu śledztwa oraz o przedstawieniu zarzutów, była mowa o przestępstwie skarbowym określonym w art. 62 § 2 K.k.s., który wśród znamion typu czynu zabronionego wymienia posługiwanie się lub wystawianie nierzetelnych faktur lub rachunków. Znamię to oznacza wykorzystanie takich dokumentów w obrocie prawnym dla celów podatkowych, np. do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług czy zakwalifikowania rzekomej czynności do kategorii kosztów uzyskania przychodu. Na gruncie art. 62 § 2 K.k.s. nie jest istotne, w jaki konkretnie obowiązek podatkowy godzi posłużenie się taką fakturą, byle był to czyn przeciwko obowiązkom podatkowym w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Tak więc zdaniem organu odwoławczego skutki podatkowe wynikające z popełnienia przestępstwa z art. 62 § 2 K.k.s. dotyczą również podatku dochodowego.

Organ odwoławczy wyjaśnił także, że na obecnym etapie postępowania nie znajduje zastosowania zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (art. 2a O.p.), gdyż w sprawie nie zaistniały wątpliwości co do treści przepisów ustawy ani innych przepisów mających zastosowanie w sprawie. Nie ma również zastosowania zasada przyjaznej interpretacji przepisów wynikającej z art. 11 ustawy z dnia 3 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 646 ze zm.).

W skardze do tut. Sadu na opisana na wstępie decyzję kasatoryjną zarzucono naruszenie:

1) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, że wszczęte postępowanie karnoskarbowe skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego, podczas gdy wszczęte postępowanie dotyczyło innego zobowiązania podatkowego niż to, które jest przedmiotem skarżonej decyzji,

2) art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez wydanie decyzji pomimo upływu terminu przedawnienia, podczas gdy na skutek upływu terminu przedawnienia postępowanie stało się bezprzedmiotowe i powinno zostać umorzone,

3) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwe uzasadnienie decyzji polegające na tym, że organ błędnie wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych uległ zawieszeniu na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, podczas gdy przedmiotem postępowania karnoskarbowego było inne zobowiązanie niż to, które jest przedmiotem skarżonej decyzji, co skutkuje wadliwością decyzji w zakresie jej uzasadnienia,

4) art 121 § 1 w zw. z art. 70c O.p. poprzez rażące naruszenie ogólnej zasady postępowania podatkowego - prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, na skutek zastosowania rozszerzającej wykładni przepisów prawa, tj. wydania decyzji w oparciu o zawiadomienie skarżącego o skutku nieodnoszącym się do sytuacji podatnika.

Wywodząc powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie przez Sąd postępowania podatkowego, a także orzeczenie o kosztach postępowania.

W ocenie skarżącego, organ odwoławczy zmarginalizował fakt, że postępowanie karnoskarbowe, na które się powołano, dotyczyło innego zobowiązania podatkowego niż objęte niniejszym postępowaniem. W postanowieniach o przedstawieniu zarzutów nie było mowy o czynach zabronionych związanych z podatkiem dochodowym. Zarzuty dotyczyły bowiem podatku od towarów i usług, który jest podatkiem odmiennym od podatku dochodowego. Zawiadomienie, o którym mowa, powinno zaś dotyczyć konkretnego zobowiązania podatkowego. W przypadku jego osoby wymagań tych nie dopełniono. Zastosowano więc rozszerzającą wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 O.p., podczas gdy przepis ten powinno interpretować się ściśle.

Skarżący zwrócił ponadto uwagę, że dokonane zawiadomienie było wadliwe również z tego powodu, że dotyczyło ono "zawieszenia" biegu terminu przedawnienia, podczas gdy jak przyznano w skarżonej decyzji termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym nie rozpoczął biegu. Z punktu widzenia podatnika są to dwie alternatywne sytuacje prawne, względem których podejmuje się różne strategie procesowe w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Zawiadomienie to wprowadzało w błąd i nie spełniło wymogu informacyjnego.

W przekonaniu skarżącego skutkiem powyższych zarzutów powinno być umorzenie postępowania podatkowego, a nie przekazywanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

W jego ocenie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym, ponieważ skutecznie zawiadomiono go o wszczęciu postępowania karnoskarbowego w sprawie fałszowania faktur przez podmioty gospodarcze, które niewątpliwie miały wpływ na powstające z mocy prawa zobowiązanie w podatku dochodowym. Skutkiem wystawianych faktur było zawyżenie kosztów uzyskania przychodu, a przez to zmniejszenie zobowiązania w podatku dochodowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

W myśl art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2107) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018r., poz. 1302, dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Sąd, co do zasady, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną przez Skarżącego podstawą prawną, rozstrzyga w granicach danej sprawy (art. 134 § 1 P.p.s.a).

Dokonując kontroli sądowej z perspektywy tak zakreślonych granic kontroli stwierdzić przychodzi, że skarga jest niezasadna.

Przedmiotem sporu między stronami jest to czy w kontrolowanej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., jak twierdzi skarżący, czy też nie, jak wywodzi organ, gdyż doszło do skutecznego wstrzymania biegu terminu przedawnienia. Gdyby przyznać rację skarżącemu, jako, że sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., to termin przedawnienia zapłaty tego zobowiązania zgodnie z art. 70 § 1 O.p. upłynąłby z dniem [...] grudnia 2016 r., a zobowiązanie podatkowe wygasło (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.), postępowanie podatkowe dalej nie mogłoby się toczyć, a powinnością organu odwoławczego byłoby nie tylko uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji, ale następczo umorzenie postępowania podatkowego (art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.).

W ocenie Sądu, w okolicznościach przedmiotowej sprawy organ odwoławczy jednak prawidłowo zdiagnozował wystąpienie przyczyny wpływającej na bieg przedmiotowego zobowiązania podatkowego z art. 70 § 1 pkt 6 O.p., a konkretnie powodującej nie rozpoczęcie jego biegu, jak też zasadnie wykazał wypełnienie wobec skarżącego (występującego wówczas bez pełnomocnika) obowiązku sygnalizacyjnego z art. 70c O.p..

Zgodnie z art. 70 § 6 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, m.in. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Zgodnie z dyspozycją tego przepisu skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Chodzi oczywiście nie o jakiekolwiek przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, ale takie, które pozostaje w związku z niewykonaniem konkretnego zobowiązania, będącego przedmiotem postępowania podatkowego. Rzecz jasna treść normatywna tego przepisu nie obejmuje tylko sytuacji gdy podatnik w ogóle nie wywiązał się z tego zobowiązania, lecz odnosi się także do sytuacji gdy wywiązał się z niego w sposób nienależyty, przykładowo zaniżając jego wysokość.

Według organu odwoławczego omawiany skutek wobec biegu terminu przedawnienia nastąpił w związku z wszczęciem przez Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w sprawie [...] postanowieniem z dnia [...] marca 2010 r. śledztwa w sprawie: "działania w okresie co najmniej 2008 roku i 2009 roku (...) zorganizowanej grupy przestępczej zajmującej się fałszowaniem faktur VAT dotyczących nabycia złomu, oraz wystawianiem przez podmioty gospodarcze fikcyjnych faktur VAT dotyczących obrotu złomem, a także w sprawie narażenia Skarbu Państwa na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej tj. w sprawie o czyn z art. 258 § 1 kk, z art. 270 § 1 kk, z art. 271 § 1 § 3 kk z art. 62 § 2 K.k.s., z art. 76 § 1 K.k.s. i inne". Słusznie organ zwrócił przy tym uwagę, że kwalifikacja prawna tak zredagowanego czynu obejmuje w szczególności przepis art. 62 § 2 K.k.s. obejmujący występek karnoskarbowy, który penalizuje wystawianie lub posługiwanie się nierzetelnymi fakturami czy rachunkami.

Do tego jednak, aby takie zdarzenie przed organami ścigania odniosło wskazany w art. 70 § 6 O.p. skutek na niwie prawnopodatkowej w zakresie zobowiązania podatkowego konieczne jest, aby podatnik, przed terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego uzyskał informację o wszczęciu takiego postępowania, a więc o przyczynie zawieszenia (czy nie rozpoczęcia) biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podkreślenia wymaga, że z perspektywy regulacji art. 70 § 1 pkt 6 O.p. nie wynika bynajmniej sposób, w jaki ma nastąpić realizacja owego obowiązku powiadomienia podatnika o wszczętym postępowaniu o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe mającym wpływ na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Przyjąć więc należy, że może nastąpić to w różnorakiej formie, w różnych trybach, w więc w ramach różnych postępowań, w związku z tym przez różne organy. Przekaz odpowiedniej treści winien dotrzeć do świadomości podatnika, co winno być ponad wszelką wątpliwość wykazane, chyba, że przekaz ten nie dotarł z winy samego podatnika. Zatem stwierdzić przychodzi, że co do zasady, podatnik powinien mieć świadomość, że toczy się postępowanie o wykroczenie skarbowe lub przestępstwo skarbowe, w związku z którym organ podatkowy (kontroli) może zakwestionować dotychczasowy sposób wywiązania się z ciążącego na nim zobowiązania podatkowego.

W niniejszej sprawie organ odwoławczy wskazał, że do świadomości skarżącego taki przekaz dotarł, a to w związku z tym, że w dniu [...] lutego 2011 r. przedstawiono mu, w ramach opisanego wyżej śledztwa o sygn. akt [...], zarzuty popełnienia przestępstwa m.in. dotyczące tego, że w okresie co najmniej od stycznia 2007 do lutego 2011 r. brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się popełnianiem przestępstw skarbowych, tj. o czyn z art. 258 § 1 K.k.. Postawiono mu wówczas także zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego, tj. czynu zabronionego z art. 62 § 2 K.k.s. i z art. 76 § 1 K.k.s. w zw. z art. 7 § 1 K.k.s. w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. oraz w zw. z art. 37 § 1 pkt 2 i 5 K.k.s..

Godzi się nadmienić w tym miejscu, że w orzecznictwie niesporny jest pogląd, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wiąże skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego w sprawie (in rem), a nie przeciwko osobie (ad personam) (zob. np. wyroki NSA z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 303/11, z dnia 1 października 2015 r., sygn. akt II FSK 995/15, czy z dnia 12 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 361/17). Niewątpliwie jednak przekształcenie śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe czy wykroczenie skarbowe z fazy in rem w fazę ad personam, czyli ogłoszenie podejrzanemu zarzutów, jest uchwytnym momentem powiadomienia podatnika o toczącym się postępowaniu w tej sprawie.

Kontrowersje skarżącego budzi okoliczność, że śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe, z którym organy w niniejszej sprawie łączą wpływ na bieg przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, wszczęte w dniu [...] marca 2010 r., obejmowało wówczas okres 2008 i 2009 roku, a więc nie mogło mieć związku z przedmiotowym zobowiązaniem podatkowym. Zwrócić jednak należy uwagę skarżącego, że ramy temporalne sprawy, w której wszczęto śledztwo, nie były ściśle określone, gdyż prokurator oznaczając czasokres działania osób podejrzanych posłużył się partykułą "co najmniej", co oznacza możliwość inkryminowanego działania przed [...] stycznia 2008 r. jak i po [...] grudnia 2009 r.. Przedmiotem postępowania przygotowawczego było podejrzenie popełnienia przestępstwa, którego rzeczywiste granice temporalne miały zostać dopiero w śledztwie ustalone. Istotne jest, że jak pokazało śledztwo i co ustalił organ I instancji, przed tą datą, to jest [...] marca 2010 r. skarżący uczestniczył w procederze posługiwania się fakturami nieodzwierciedlającymi faktycznych zdarzeń gospodarczych wystawionych chociażby już w styczniu 2010 r. przykładowo przez "B" sp. z o.o.. Znamienne jest także to, że zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego, będącego także przedmiotem tego śledztwa, opiera się na konstrukcji czynu ciągłego z art. 6 § 2 k.k.s., co znalazło odzwierciedlenie w kwalifikacji prawnej tego czynu. Oznacza to, że skarżącemu postawiono zarzut udziału w przestępstwie, obejmującym w kumulatywnej kwalifikacji prawnej znamiona przestępstwa skarbowego, polegającym m.in. na posługiwaniu się podrobionymi fakturami (fałsz materialny). Zarzucone zostało skarżącemu szereg zachowań, podejmowanych w krótkich odstępach czasu spiętych klamrą tego samego zamiaru, co pozwala całość inkryminowanego zachowania traktować w znaczeniu prawnokarnym jako jeden czyn. Pełny obraz zarzucanej działalności skarżącego wynika już z kolejnych postanowień prokuratora, to jest z postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia [...] lutego 2011 r., które zostało ogłoszone skarżącemu w dniu [...] marca 2011 r. oraz z postanowienia o rozszerzeniu zarzutów z dnia [...] czerwca 2011 r. Postanowienia prokuratorskie, które zmieniły status skarżącego z osoby podejrzanej na podejrzanego były podejmowane w ramach tego samego śledztwa toczącego się pod tą samą sygnaturą [...], wszczętego w dniu [...] marca 2010 r. i dotyczyły tego samego czynu ciągłego, którego ramy czasowe ostatecznie zostały sprecyzowane od co najmniej stycznia 2007 r do marca 2011 r.

Wypada zauważyć, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 70 § 1 O.p. biegnie od końca roku 2011 r.. Zatem w momencie, w którym zmaterializowała się przyczyna zawieszająca określona w art. 70 § 1 pkt 6 O.p. termin przedawnienia nie zaczął jeszcze biec. Ta sytuacja sprawia, że bieg terminu przedawnienia, który w normalnym, niezakłóconym toku zdarzeń powinien rozpocząć się z dniem [...] stycznia 2012 r., nie rozpoczyna się. Identycznie rzecz przedstawiałaby się zresztą, nawet gdyby uznać, że dopiero rozszerzenie zarzutów w postępowaniu przygotowawczym, które objęło już pełen zakres inkryminowanego zachowania skarżącego w odniesieniu do roku podatkowego 2010 r. miałoby mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia.

Myli się skarżący suponując, że organy podatkowe bezpodstawnie wiążą z wszczęciem śledztwa w sprawie [...] skutki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w odniesieniu do zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych, podczas gdy przedmiotem tego śledztwa, co ma wynikać z literalnego brzmienia opisu czynu zabronionego, było inne zobowiązanie podatkowe to jest w podatku od towarów i usług. W opisie tego czynu jest wprawdzie użyte sformułowanie VAT, ale w odniesieniu do dokumentu – faktury VAT. Faktura VAT jako dowód księgowy ma istotne znaczenie dla obu tych danin publicznych. W przypadku podatku dochodowego ujęte w niej kwoty mają bezpośredni wpływ na ustalenie elementów kalkulacyjnych tego podatku to jest na stronę przychodową i kosztową, a przez to na podstawę opodatkowania czyli dochód. W niniejszej sprawie organy podatkowe zarzucają skarżącemu, że sfałszowane dokumenty zostały wykorzystane m.in. do wykazania kosztów uzyskania przychodów za 2010 r., czyli że ujęto kwoty z tych faktur w rozliczeniu przedmiotowego podatku dochodowego. Poza tym wypada zauważyć, że w opisie wzmiankowanego czynu organ wszczynający śledztwo nawiązał do podatkowej należności publicznoprawnej, która to kategoria jest pojemna i obejmuje wszystkie świadczenia pieniężne na rzecz Skarbu Państwa objęte dyspozycją art. 6 O.p., a więc tak podatki obrotowe jak i dochodowe.

Podsumowując tę część rozważań stwierdzić przychodzi, że in concreto, skarżący, zgodnie z wymogiem statuowanym w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., został skutecznie powiadomiony o przyczynie zawieszenia (w tym wypadku nie rozpoczęcia) biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jaką jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z wykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r..

Dla zaistnienia skutku w postaci nie przedawnienia się zobowiązania podatkowego w podstawowym, 5-cioletnim terminie, nie jest wszak wystarczające poinformowanie podatnika o przyczynie zawieszającej (nie rozpoczęcia) biegu tego terminu. Z woli ustawodawcy, aplikującego wnioski płynące z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (OTK-A 2012/7/81) od dnia 15 października 2013 r. dla wywołania tego skutku konieczne jest także spełnienie przez określony organ dodatkowego obowiązku informacyjnego, wynikającego z art. 70c O.p.. Wzmiankowany przepis stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Przepis ten stanowi zatem o obowiązku powiadomieniu podatnika o skutku jaki wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wywiera na bieg terminu przedawnienia.

W ocenie Sądu także wypełnienie tego obowiązku informacyjnego zostało spełnione. Jak bowiem wykazał organ odwoławczy, do akt sprawy administracyjnej zostało dołączone pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2013 r, nr [...] (doręczone skarżącemu w dniu [...] grudnia 2013 r.), który działając na podstawie art. 70c O.p., zawiadomił skarżącego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych m.in. za 2010 r. "został zawieszony z dniem [...].03.2010 r.". Faktycznie w treści tego pisma wskazano, że wszczęcie opisanego w nim śledztwa, powoduje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podczas gdy faktycznie skutek był taki, że nie rozpoczął on jeszcze biegu, ale zdaniem Sądu nie rzutuje to na skuteczność wypełnienia obowiązku informacyjnego z art. 70 c O.p. Ratio tego przepisu sprowadza się do uświadomienia podatnikowi, że określone zobowiązanie podatkowe nie przedawni w normalnym toku zdarzeń, i nie ma większego znaczenia, czy dzieje się tak wskutek tego, że bieg terminu przedawnienia nie rozpoczął się, czy już rozpoczęty uległ zawieszeniu. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu cytowanego wyżej wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. zaakcentował, że zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie.

Nie jest to także istotne z punktu widzenia interesów podatnika, gdyż w każdym wypadku musi być powiadomiony o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia, co wynika z treści art. 70 c O.p. in fine. Skuteczne powiadomienie podatnika w trybie art. 70 c O.p., tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, powoduje, że powinien on mieć pełną świadomość tego, że dopóki nie zostanie ponownie powiadomiony o zmianie okoliczności, jego zobowiązanie podatkowe nie przedawni się.

W tym miejscu przywołać należy stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone w uzasadnieniu uchwały 7 sędziów z dnia 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18. Podkreślono w nim mianowicie, że działając na podstawie i w granicach prawa, zgodnie z nakazem prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, organy podatkowe powinny obowiązek wynikający z art. 70 c O.p. sumiennie wykonywać, jednakże ewentualne uchybienia w płaszczyźnie stosowania tego przepisu powinny być rozpatrywane na tle konkretnych okoliczności danej sprawy, ponieważ same w sobie, co do zasady, nie mogą decydować o nieziszczeniu się przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podzielając to stanowisko, uważa, że błędne wskazanie podatnikowi, że jego zobowiązanie się nie przedawni, w związku z zawieszeniem biegu przedawnienia, podczas gdy w rzeczywistości, nie nastąpienie skutku przedawnienia, pozostaje w związku z tym, że bieg tego terminu się nie rozpoczął, pozostaje bez wpływu na skuteczność zawiadomienia dokonanego w trybie art. 70c O.p. W każdym wypadku chodzi przecież o te same konsekwencje prawnopodatkowe przyczyny wskazanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. – zobowiązanie podatkowe nie przedawni się.

W świetle tych rozważań, potwierdzających prawidłowość stanowiska organu odwoławczego, nie sposób uznać, że skarżona decyzja obarczona jest wadliwością uzasadnienia prawnego czy faktycznego (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.) bądź też, że została wydana z naruszeniem zasady zaufania (art. 121 § 1 O.p.), co bezpodstawnie zarzuca się w skardze.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a..