Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1134/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 14 b par 5 pkt 2, art.234, art.247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 185, art. 203 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. P. Sp. j. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 16 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Op 356/07 w sprawie ze skargi P. P. Sp. j. w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 20 września 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz P. P. Sp. j. w O. kwotę 397 (słownie: trzysta dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) postanawia zwrócić z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu kwotę 150 (słownie: sto pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 31 maja 2006 r. T. C. E. Sp. z o.o. w O. (spółka) zwróciła się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. o wydanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie - opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych niepodzielonego zysku z lat poprzednich - należącego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w momencie przekształcenia tej spółki w spółkę jawną.

Przedstawiając stan faktyczny strona podała, że podjęła działania zmierzające do przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną, w trybie określonym przepisami Kodeksu spółek handlowych. Powstała w wyniku przekształcenia spółka jawna ma kontynuować działalność spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i stosownie do art. 553 Kodeksu Spółek Handlowych i art. 94 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ord.pod.), wstąpić we wszelkie prawa i obowiązki przekształcanego podmiotu. Udziały w zyskach spółki jawnej będą określone proporcjonalnie do własności udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

W dalszej części wniosku spółka wskazała, że dysponuje niepodzielonym zyskiem z lat poprzednich, który nie został i nie zostanie wypłacony w formie dywidendy ani nie zostanie przeniesiony na kapitał zakładowy, lecz stanie się częścią składową majątku spółki przekształconej. Ponieważ działalność gospodarcza po przekształceniu będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku, a wspólnicy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dniem przekształcenia staną się wspólnikami spółki jawnej, to skumulowany zysk przekształcanej spółki należy zaliczyć - zdaniem spółki -na poczet wkładów przekształconej spółki. Tym samym niepodzielony zysk stanie się własnością spółki jawnej, a nie majątkiem otrzymanym przez wspólników w związku z likwidacją osoby prawnej i u udziałowców nie powstanie zobowiązanie podatkowe od niepodzielnych i niewypłaconych zysków z lat poprzednich. Konieczność opodatkowania tych kwot podatkiem dochodowym, według strony, wystąpi dopiero w momencie wypłacenia zysków wspólnikom spółki jawnej.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w O., postanowieniem z dnia 11 sierpnia 2006 r. uznał stanowisko spółki za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w O., działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 i art.207 Ord. pod., decyzją z dnia 4 lipca 2007 r. zmienił z urzędu postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego. Dokonując weryfikacji Dyrektor wskazał na naruszenie art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r., Nr 90, poz.416 ze zm.,dalej u.p.d.o.f.).

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem, następca prawny spółki- P. P. Spółka Jawna w O., wniósł odwołanie, domagając się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania. Organowi I instancji zarzucił naruszenie art.14b § 5 pkt 2, art. 210 § 1 pkt 6 , art.120, 121, 122, 124, i 93a Ord. pod. oraz art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Podniesiono, że dla uchylenia postanowienia konieczne jest wykazanie rażącego naruszenia prawa, którego w zaskarżonym rozstrzygnięciu nie stwierdzono. W ocenie strony, jako rażącego nie można traktować takiego naruszenia, które wynikało z odmiennej interpretacji danej normy. W przekonaniu strony organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wykazał, na czym to rażące naruszenie prawa polegało, a zatem uchybił art. 210 § 1 pkt. 6 Ord.pod. oraz zasadom wyrażonym w art. 120, 121, 122, 124 Ord.pod.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 20 września 2007 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 207 Ord. pod. w zw. z art. 4 pkt 2 i art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 27, poz. 1590), utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 14b Ord.pod., nie można traktować na równi z pojęciem z art. 246 Ord.pod., ponieważ wykluczona byłaby wówczas możliwość jakiejkolwiek zmiany wadliwego stanowiska. Zdaniem Dyrektora, wydana przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego interpretacja była wadliwa i naruszała przepis art. 24 ust. u.p.d.o.f., a zatem konieczne była weryfikacja i zmiana tej interpretacji.

Strona reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, zarzucając:

- naruszenie art. 14b § 5 pkt 2 Ord.pod. w brzmieniu sprzed 1.07.2007r. poprzez wydanie decyzji pomimo nieistnienia przesłanek do jej wydania,

- naruszenie art. 210 §1 pkt 6 Ord.pod. poprzez zaniechanie wskazania w uzasadnieniu decyzji przesłanek uzasadniających uchylenie postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego,

- naruszenie art. 120, 121, 124 Ord.pod. poprzez ich pominięcie

- naruszenie art. 122 Ord. pod. przejawiające się w zaniechaniu podjęcia wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym,

- naruszenie art. 93a Ord.pod. i art. 24 ust 5 u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłową interpretację.

Podnosząc te zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację oraz wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2008 r., sygn.akt. I SA/Op 356/07, oddalił skargę.

Sąd wskazał art.14 a §1 i 2 i art. 14 b § 5 Ord.pod. i stwierdził, że odmienność regulacji odnoszącej się do instytucji interpretacji, pozwalająca na wzruszenie wydanego rozstrzygnięcia w trybie nadzoru i pogorszenie sytuacji podatnika, różni tę instytucję od regulacji zawartej w art. 234 i art. 247 § 1 pkt 3 Ord.pod. Ponadto przepis art. 14b § 5 pkt 2 Ord.pod. nie zawiera odesłania ani do art. 234 ani do art. 247 § 1 pkt 3 Ord.pod., co zdaniem Sądu oznacza, że pojęciu "rażącego naruszenia prawa" zawartemu w art.14b § 5 pkt 2 Ord. pod. należy nadać szersze znaczenie, niż ma ono w postępowaniu podatkowym unormowanym w Dziale IV Ordynacji podatkowej.

Sąd powołał się też na art. 10 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f., art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust.5 wskazanej ustawy i wyjaśnił, że opisana przez stronę sytuacja przekazania skumulowanych i niepodzielonych zysków spółki kapitałowej na poczet wkładów spółki jawnej, nie została wymieniona w przywołanym art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., to jednak ujęty w tym przepisie katalog czynności jest katalogiem otwartym. Sąd wyjaśnił, że z dniem przekształcenia nastąpiło przeniesienie niepodzielonego zysku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako elementu majątku tej spółki, wobec czego dzień ten będzie dniem pozostawienia do dyspozycji wspólników zysków spółki. Wspomniane zyski w dacie przekształcenia, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., stanowić będą dochód faktycznie uzyskany przez wspólników z tytułu udziałów w zyskach osoby prawnej - spółki z o.o., który tym samym winien podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.14b § 5 pkt 2 i art. 210 Ord.pod., Sąd nie podzielił argumentów strony, albowiem uznał, że zaskarżona decyzja zawiera wszystkie niezbędne elementy, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne. Sąd nie stwierdził również naruszenia przepisów art. 120, 121,122,124 i 93 a Ord.pod.

Pełnomocnik skarżącego wniósł skargę kasacyjną, wskazując:

1) naruszenia prawa materialnego, a w szczególności

a) art. 14 b § 5 pkt. 2 Ord. pod. w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania postanowienia w zakresie interpretacji prawa podatkowego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w tj. w dniu 11.08.200ór., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przejawiające się tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uznał, że postanowienie w zakresie interpretacji prawa podatkowego Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 11.08.2006r. w sposób rażący narusza przepisy prawa, podczas gdy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 11.08.2006r. w ogóle nie narusza przepisów prawa, jak również nie narusza przepisów prawa w sposób rażący,

b) art. 14 b § 5 pkt. 2 Ord. pod. w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania postanowienia w zakresie interpretacji prawa podatkowego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego, tj. w dniu 11.08.2006r., poprzez jego błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu przez Sąd, że użyte w tym przepisie pojęcie "rażące naruszenie prawa" ma inne znaczenie i powinno być inaczej interpretowane i rozumiane aniżeli pojęcie "rażące naruszenie prawa" użyte w art. 234 i art. 247 § 1 pkt. 3 Ord.pod.

c) art. 93 a § 2 pkt. 1) ppkt. a) Ord.pod. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w przyjęciu przez Sąd, że dokonana przez organ II instancji zmiana postanowienia dotyczącego interpretacji prawa podatkowego nie narusza zasady w tym przepisie wyrażonej pomimo, że zdaniem strony skarżącej zasada wyrażona w art. 93 a § 2 pkt. 1) ppkt. a) Ord.pod. została naruszona wskutek przyjęcia, że zyski spółki kapitałowej, które wskutek jej przekształcenia w spółkę jawną stają się częścią kapitału podstawowego powstałej spółki osobowej, będą stanowiły u wspólników będących osobami fizycznymi, przychód z kapitałów pieniężnych,

d) art. 93 a § 2 pkt. 1) ppkt. a) Ord.pod. w zw. z art. 24 ust. 5, art. 10 ust. 1 pkt. 7 i art. 17 ust. 1 pkt. 4 u.p.d.o.f., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się w przyjęciu, że skoro o równowartość niepodzielonego zysku zwiększono wartość wkładów wspólników spółki jawnej, w stosunku do wartości posiadanych przez nich udziałów "w przekształcanej spółce z o.o., to w momencie zarejestrowania spółki jawnej, niepodzielony zysk osoby prawnej został postawiony do dyspozycji udziałowców spółki powstałej w wyniku przekształcenia, podczas gdy zdaniem strony skarżącej wskutek przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną ww. przepisy nie nakazują zarówno expressis verbis ani w sposób dorozumiany, aby wspólnicy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością opodatkowali podatkiem dochodowym od osób fizycznych niepodziełony zysk spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, który wszedł w poczet kapitału podstawowego przekształconej spółki jawnej, .

e) art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie poprzez przyjęcie, że z chwilą przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną kapitał zapasowy spółki z o.o. postawiony do dyspozycji wspólnikom, pomimo, że zdaniem strony skarżącej w całym procesie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną wspólnicy spółki z o.o. czy spółki jawnej nie pozyskują żadnych środków ani praw majątkowych w wyniku przekształcenia spółki z o.o. w jawną,

f) art. 17 ust. 1 pkt. 4 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że zyski z niepodzielonego kapitału zapasowego spółki z o.o. przeniesione do kapitału podstawowego spółki jawnej z dniem przekształcenia stanowić będą dochód faktycznie uzyskany przez wspólników z tytułu udziałów w zyskach osoby prawnej - spółki z o.o., pomimo, że zdaniem strony skarżącej w przepisie art. 17 ust. 1 pkt. 4 u.p.d.o.f. jak również w innych przepisach tejże ustawy brakuje uregulowania odnoszącego się do opodatkowania zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki z o.o. zysków z lat poprzednich, które w momencie jej przekształcenia w spółkę osobową staną się majątkiem spółki przekształconej,

g) art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, przejawiającą się przyjęciem przez Sąd, że niepodzielone zyski spółki z o.o. z chwilą przekształcenia tej spółki w spółkę jawną, jeżeli zostaną zaliczone na poczet wkładów wspólników, mieszczą się w dyspozycji art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f.,

2) Naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy skutkujących oddaleniem przez Sąd skargi, a w szczególności:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) w związku z art. 14 b § 5 pkt. 2 Ord.pod. w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania postanowienia w zakresie interpretacji prawa podatkowego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego, tj. w dniu 11.08.2006r., przejawiające się tym, że Sąd uznał, iż postanowienie w zakresie interpretacji prawa podatkowego Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 11.08.2006r. w sposób rażący narusza przepisy prawa,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 14 b § 5 pkt. 2 Ord.pod. w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania postanowienia w zakresie interpretacji prawa podatkowego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego, tj. w dniu 11.08.2006r., poprzez przyjęcie przez Sąd, że użyte w tym przepisie pojęcie "rażące naruszenie prawa" ma inne znaczenie i powinno być inaczej interpretowane i rozumiane aniżeli pojęcie "rażące naruszenie prawa" użyte w art. 234 i art. 247 § 1 pkt. 3 Ord.pod., pomimo, że zdaniem strony skarżącej pojęcie "rażące naruszenie prawa" użyte w art. 14 b § 5 pkt. 2 Ord.pod. powinno być interpretowane i rozumiane w taki sam sposób jak pojęcie "rażące naruszenie prawa" użyte w art. 234 lub art. 247 § 1 pkt. 3 Ord.pod.,

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w związku z art. 210 § 1 pkt 6 Ord.pod. poprzez oddalenie skargi i uznanie przez Sąd, że zaskarżona decyzja zawiera wszystkie niezbędne elementy oraz w sposób szczegółowy uzasadnia przyczynę zmiany postanowienia interpretacyjnego prawa podatkowego wskazując przy tym na zaistnienie przesłanki rażącego naruszenia prawa w rozumieniu przepisu art. 14 b § 5 pkt. 2 Ord.pod. w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania postanowienia w zakresie interpretacji prawa podatkowego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego, tj. w dniu 11.08.2006r. pomimo, że zdaniem strony skarżącej zaskarżona decyzja nie zawiera w swym uzasadnieniu wskazania na czym polega rażące naruszenie prawa w postanowieniu interpretacyjnym prawa podatkowego, co w odniesieniu do przepisu art. 14 b § 5 pkt. 2 Ord.pod. jest niewystarczające do uchylenia postanowienia; zdaniem strony skarżącej jeżeli Dyrektor Izby Skarbowej w drodze decyzji uchyla postanowienie interpretacyjne to zgodnie z art. 210 § 1 Ord.pod. winien on wskazać w jakim zakresie doszło do rażącego naruszenia prawa,

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, 121, 122 i 124 Ord.pod. poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy naruszenie przepisów postępowania podatkowego uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i przyjęcie przez Sąd, że przepisy art. 120, 121, 122 i 124 Ord.pod. wyrażają ogólne zasady dotyczące prowadzenia postępowania, i w konsekwencji stwierdzenie przez Sąd, że strona skarżąca wskazała jedynie w sposób lakoniczny na naruszenie tych zasad,

Wobec powyższych zarzutów wniesiono:

1) na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie merytoryczne skargi kasacyjnej a w konsekwencji uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, a w dalszej kolejności uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20.09.2007r. oraz uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4.07.2007 r.

ewentualnie

2) na podstawie art. 185 p.p.s.a. o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie w całości sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania,

3) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, przeto zasługuje na uwzględnienie.

Zagadnieniem kluczowym dla rozpoznania sprawy jest pojęcie "rażące naruszenie prawa" użyte w a art. 14 b § 5 pkt 2 Ord. pod. Należy wskazać, że z bezpośredniego brzmienia powołanego przepisu wynika, że dla dokonania z urzędu zmiany postanowienia w przedmiocie interpretacji, przepis art. 14 § 5 pkt 2 Ord. pod. wymagał wystąpienia kwalifikowanej wadliwości prawnej, określonej przez użycie zwrotu "rażące naruszenie prawa". Określenie "rażące naruszenie prawa" posiada od dawna ugruntowane, tak w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym, znaczenie, które należy uwzględnić na etapie kontroli sądowej zgodności z prawem działania organu podatkowego. Bez znaczenia dla dokonywanych w tym względzie ocen jest okoliczność, że akt interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest przejawem stosowania prawa, a zatem nie kształtuje on - w przeciwieństwie do decyzji administracyjnej - normy jednostkowej i konkretnej. Rzecz w tym, że wydanie takiego aktu zapewnia - w zakresie określonym ustawą - ochronę wnioskodawcy, legitymizując w ten sposób jego pozycję. Odstąpienie od wyrażonego wcześniej przez organ podatkowy stanowiska mogą więc uzasadniać - zgodnie z bezpośrednim brzmieniem art. 14 § 5 pkt 2 Ord. pod. - tylko wady "rażące", kwalifikowane tak w sensie skali (rozmiaru) popełnionego naruszenia prawa, jak i jego konsekwencji rozpatrywanych w kontekście udzielanej wnioskodawcy ochrony prawnej. Pomijając już fakt, że w przypadku wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego, właściwy organ nie stosuje prawa, a jedynie ocenia sposób jego rozumienia przez wnioskodawcę (prawidłowość wykładni przepisu prawa na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego), trzeba podkreślić, że zaaprobowanie stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej czyniłoby zbędnym użycie przez ustawodawcę słowa "rażące". Skoro bowiem "rażące naruszenie prawa" łączyłoby się - w zaprezentowanym ujęciu - z jakimkolwiek naruszeniem prawa, wspomniane słowo pozbawione byłoby prawnego desygnatu. Tymczasem właśnie to słowo, zgodnie z utrwalonymi już ustaleniami doktryny i orzecznictwa sądowego, wskazuje na kwalifikowany charakter naruszenia prawa, uzależniając od spełnienia tej przesłanki możliwość uruchomienia określonych działań, np. wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym. Nie może być również wątpliwości co do tego, że używanemu w obrębie jednego aktu normatywnego zwrotowi (pojęciu) nie należy nadawać odmiennych znaczeń. Brak jest zatem podstaw do twierdzenia, że "rażące naruszenie prawa" w rozumieniu art. 14 b § 5 pkt 2 Ord. pod oznaczało innego rodzaju naruszenia prawa niż wskazane w art. 234 i art. 247 § 1 pkt 3 tej ustawy. Doszukiwanie się takich różnic nie znajduje prawnego uzasadnienia, gdyż także w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego, ustawodawca musi liczyć się z potrzebą zapewnienia niezbędnej ochrony wnioskodawcy, który uzyskał satysfakcjonujące go stanowisko właściwego organu. Uzależniając możliwość korekty wydanej interpretacji od spełnienia przesłanki rażącego, a więc kwalifikowanego naruszenia prawa, przyznał on wnioskodawcy wyższy stopień ochrony. Reprezentowane powyżej stanowisko znalazło wyraz w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego między innymi w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2009 r., sygn.akt II FSK 794/08, oraz 3 czerwca 2009 r., sygn.akt II FSK 232/08.

Z uwagi na wspomniane naruszenie prawa - art. 14 b § 5 pkt 2 Ord. pod., bezprzedmiotowe stało się rozpatrywanie innych zarzutów skargi kasacyjnej. Przyznanie przez sąd administracyjny pierwszej instancji, że wskazane w zaskarżonym do niego akcie naruszenie prawa mieści się w pojęciu rażącego naruszenia prawa, nie odpowiada konstrukcji kojarzonej powszechnie z analizowanym określeniem, dowodzi, że zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu decyzja została podjęta z pogwałceniem obowiązującego trybu dokonywanej z urzędu korekty interpretacji (nie miała prawnego umocowania).

W tym stanie rzeczy, na mocy art. 185 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt.1 tej ustawy.