Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1936/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123, art. 180 par. 1 i 2, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191a
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Wielobranżowego B. Sp. z o.o. z siedzibą w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 313/18 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Wielobranżowego B. Sp. z o.o. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 marca 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lipca do września 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 marca 2018 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz Przedsiębiorstwa Wielobranżowego B. Sp. z o.o. z siedzibą w M. kwotę 11.949 (słownie: jedenaście tysięcy dziewięćset czterdzieści dziewięć ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 313/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę P. [...] (dalej skarżąca, spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z 2 marca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do września 2015 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny.

2.1. Naczelnik K. [...] w T. (dalej organ pierwszej instancji) decyzją z 31 lipca 2017 r. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lipca 2015 r. do września 2015 r. Organ zakwestionował, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr. 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT), prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, wystawionych przez firmę M. S., na łączną kwotę netto 421.709,76 zł, VAT 94.368,82 zł. W ocenie organu pierwszej instancji faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych – dostaw kawy oraz oleju kujawskiego.

2.2 Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej organ drugiej instancji, organ odwoławczy) decyzją z 2 marca 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że zebrany materiał dowodowy w sposób jednoznaczny potwierdza, że wszystkie wykazane w zakwestionowanych fakturach VAT transakcje wykazujące rzekome dostawy kawy oraz oleju jadalnego pomiędzy firmą M. S. a spółką nie miały w rzeczywistości miejsca.

Towar wyszczególniony na przedmiotowych fakturach VAT został przez M. S. nabyty na podstawie faktur VAT wystawionych przez spółkę T. [...]. W opinii organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy potwierdza, że spółka T. [...] nie mogła dysponować towarem, ponieważ nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorowała. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego również M. S. w rzeczywistości nie nabył towaru.

Organ odwoławczy wskazał, że wymienione podmioty nie posiadały możliwości magazynowania i transportu towarów, a ich działalność ograniczała się jedynie do wystawiania nierzetelnych faktur. M. S. nie potrafił wskazać jakichkolwiek realnych możliwości nabycia kawy i oleju.

Zgodnie ze stanowiskiem organu odwoławczego, w toku postępowania kontrolnego stwierdzono, że spółka nie dokonała weryfikacji nowego kontrahenta. Nikt ze spółki nie udał się do siedziby prowadzenia rzekomej działalności gospodarczej M. S. Spółka nie sprawdziła, czy M. S. posiada odpowiednie zaplecze techniczne, infrastrukturę oraz czy w ogóle dysponuje towarem. Ograniczono się jedynie do sprawdzenia nowego kontrahenta w bazie Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Z bazy CEIDG jednoznacznie wynikało, że M. S. nie ma zgłoszonych innych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej. Nie miał możliwości przechowywania tak dużej ilości towaru widniejącego na fakturach w lokalu mieszkalnym. Ponadto, handlując kawą oraz olejem jadalnym M. S. nie zgłosił rodzaju wykonywanej działalności to jest odpowiednich kodów PKD wskazujących na sprzedaż hurtową kawy, jak również sprzedaż olejów jadalnych. Powyższa okoliczność, w ocenie organu odwoławczego, powinna wzbudzić podejrzenia spółki zajmującej się od wielu lat działalnością gospodarczą w handlu branży spożywczej, co do rzetelności dostawcy tych towarów, gdyby towar faktycznie pochodził od tego podmiotu.

W konsekwencji, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że brak jest podstaw do odliczenia przez spółkę podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach VAT dotyczących nabycia kawy i oleju jadalnego.

Organ wyjaśnił, że w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w sytuacji, gdy podatnik świadomie uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie prawa polegających na obrocie "pustymi" fakturami, organ podatkowy nie ma obowiązku wykazywania okoliczności niedochowania przez podatnika tzw. dobrej wiary czy też starannego działania, aby pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego W ocenie organu odwoławczego z materiału dowodowego wynika, że zarówno T. [...] jak i firma M. S. nie dokonywały faktycznie dostaw towaru, ponieważ nie dysponowały towarem, który widniał na wystawionych przez nie fakturach.

W zakresie wniosków dowodowych organ odwoławczy wskazał na brak konieczności przesłuchiwania w charakterze świadków wskazanych przez spółkę osób, ponieważ okoliczności dotyczące transportu i rozładunku towarów wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach VAT zostały wyjaśnione w sposób wystarczający. W odniesieniu zaś do przedłożonych przez spółkę wydruków, oświadczeń, zapisów z programów komputerowych "Subiekt" za 2015 r., dokumentów PZ i WZ, organ odwoławczy wskazał, że nie mogą one przesądzać o potwierdzeniu bądź zaprzeczeniu przedmiotowych dostaw towarów. Organ pierwszej instancji nie kwestionował bowiem dokonanej przez spółkę sprzedaży za kontrolowane okresy rozliczeniowe, a przyjął, że z okoliczności sprawy wynika, że spółka posiadała towar ale pochodzący ze źródeł innych niż wskazane na zakwestionowanych fakturach.

2.3 W skardze do WSA strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, zarzucając jej naruszenie: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 oraz art. 108 ustawy o VAT oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art.123, art. 180 § 1 i § 2 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191, a także art. 188 o.p.

2.4 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalając skargę wskazał, że organ błędnie ustalił, że dostawy objęte zakwestionowanymi fakturami nie miały miejsca. W ocenie Sądu pierwszej instancji, przedmiotowe dostawy miały miejsce ale były firmowane przez M. S. Powyższe wynika z zeznań pracowników spółki, którzy potwierdzili, że kawa i olej były dostarczane przez firmę M. S. Ponadto z innych zebranych w sprawie dowodów nie wynika by towar dostarczany był do skarżącej przez jakiś inny podmiot.

Pomimo powyższego, Sąd pierwszej instancji zgodził się z organem odwoławczym, że M. S. nie mógł dokonać nabycia towarów od spółki T. [...], ponieważ podmiot ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Tym samym M. S. nie mógł dokonać sprzedaży do spółki towarów, który miał być uprzednio nabyty od spółki T. [...]. Nie oznacza, to jednak, że towar ten nie był w ogóle dostarczany do skarżącej, czy że dokonywał tego jakiś inny podmiot, ale że dostawy były firmowane przez M. S.

Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji wskazał, że fakt firmowania dostaw towarów nie powinien pozbawiać automatycznie podatnika możliwości odliczenia podatku naliczonego, jeżeli podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o nieuczciwości wystawcy faktury. W tym zakresie podzielił on stanowisko organu odwoławczego, który przyjął, że spółka nie zachowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentem, ponieważ:

- dokonała sprawdzenia nowego kontrahenta w bazie Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, z której wynika, że M. S. jako rodzaju wykonywanej działalności nie podał kodów PKD wskazujących na hurtową sprzedaż kawy i olejów jadalnych a przeważającym rodzajem jego działalności jest sprzedaż hurtowa wyrobów tytoniowych (PKD 46.35.Z). Spółka powinna zatem wiedzieć, że jej kontrahent nie zajmował się hurtową sprzedażą kawy i oleju;

- wątpliwości spółki powinien wzbudzić fakt, że ceny oferowane przez M. S. były atrakcyjniejsze niż innych dostawców zajmujących się hurtową sprzedażą tych towarów. Na rynku funkcjonuje natomiast wiele firm, które oferują towary nabyte na podstawie fikcyjnych faktur, z niewiadomego źródła, co jest powodem stosowania obniżonej ceny;

- miejscem prowadzenia działalności gospodarczej M. S. był lokal mieszkalny, a księgowa spółki, która mieszkała niedaleko nie była w stanie nic powiedzieć na temat działalności kontrahenta. Nie posiadał on zaplecza technicznego.

Powyższe okoliczności, w ocenie Sądu pierwszej instancji powinny skłonić spółkę do podjęcia działań mających na celu upewnienie się co do rzetelności kontrahenta. Działania te powinny polegać przede wszystkim na ustaleniu źródeł pochodzenia kawy i oleju oraz przyczyn oferowania cen atrakcyjniejszych od hurtowni zajmujących się dystrybucją tych towarów na rynku. Spółka nie podjęła jednak żadnych tego typu działań, mimo istnienia okoliczności uzasadniających istnienie oszustwa po stronie wystawcy faktur.

W tej sytuacji, Sąd pierwszej instancji uznał, że nie można przyjąć, aby spółka zachowała należytą staranność. Na podstawie obiektywnych okoliczności spółka powinna była wiedzieć, że jej kontrahent dopuścił się naruszenia przepisów podatku od wartości dodanej i dokonując z nim transakcji w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, bierze udział w oszustwie podatkowym. W rezultacie, organ zasadnie pozbawił skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego w oparciu o art. 86 ust.1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

3. W skardze kasacyjnej spółka wniosła na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej p.p.s.a.) o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Ponadto spółka na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. zrzekła się rozprawy, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 151 p.p.s.a. poprzez jego nieuprawnione zastosowanie, wobec błędnego ustalenia stanu faktycznego oraz częściowym oparciu się na stanie faktycznym błędnie ustalonym przez organy podatkowe w sprawie, wyrażającym się w przeczącym logice przyjęciu, że przedsiębiorstwo M. S. rzeczywiście dostarczyło skarżącej zamówione towary w terminach i ilości wskazanych w zakwestionowanych fakturach, a jednocześnie jedynie firmowało obrót tym samym towarem, a także błędnego ustalenia, że skarżąca nie dochowała należytej staranności przy ustaleniu czy transakcja M. S. z udziałem jego kontrahenta T. [...] nie stanowiła naruszenia przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr. 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT), i tym samym nie dochowała należytej staranności przy ocenie swojej transakcji dokonanej z M. S. oraz błędnego ustalenia, że w sprawie w ogóle doszło do oszustwa czy też nadużycia podatkowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT prowadząc do oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu podatkowego w całości,

2. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017, poz. 2188 ze zm., dalej p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 i art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez zaniechanie przez Sąd pierwszej instancji wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz oddalenie skargi, mimo że zaskarżona decyzja jest obarczona wskazanymi przez skarżącą wadami prawa materialnego tj. narusza art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1 i 2, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej o.p.) oraz wydana została w wyniku błędnej oceny materiału dowodowego, co doprowadziło do dokonania wadliwej kontroli decyzji, co miało wpływ na wynik sprawy, prowadząc do oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu podatkowego w całości;

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT poprzez jego nieuprawnione zastosowanie wyrażające się w przyjęciu, że nie zachodzi podstawa do obniżenia podatku należnego, mimo prawidłowego ustalenia przez Sąd pierwszej instancji, że sprzedaż towarów objętych fakturami rzeczywiście miała miejsce i towary te w ilościach i terminach określonych w fakturach były dostarczone przez M. S. do skarżącej, co miało wpływ na wynik sprawy, bowiem prawidłowa subsumcja wskazanej normy winna prowadzić do wniosku, że wobec rzeczywistego charakteru transakcji norma to nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie,

2. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na pozbawieniu skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego i naruszeniu zasady neutralności podatkowej podatku od towarów i usług mimo, że skarżąca dochowała należytej staranności przy ustaleniu czy transakcja M. S. z udziałem jego kontrahenta T. [...] nie stanowiła naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz dochowała należytej staranności przy ocenie swojej transakcji dokonanej z M. S., a towar rzeczywiście został jej dostarczony i wykorzystany do czynności opodatkowanych, co miało wpływ na wynik sprawy.

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o przeprowadzenie rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu jawnym (art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. 2021 poz. 2095 ze zm.) przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, ustalił, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

4.1. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno naruszenie przepisów prawa procesowego jak i materialnego. Za pośrednictwem zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego autor skargi kasacyjnej kwestionuje w pierwszej kolejności zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji stanowisko organów podatkowych zgodnie z którym M. S. nie mógł nabyć towarów od spółki T. [...], ponieważ ten podmiot nie prowadził rzeczywistej działalności. W dalszej kolejności autor skargi kasacyjnej kwestionuje stanowisko Sądu pierwszej instancji akceptujące ustalenia organów podatkowych o braku zachowania przez skarżącą należytej staranności.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w realiach rozpatrywanej sprawy istotne jest to, czy skarżąca spółka w związku z tymi ustaleniami mogła zostać pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego, co znalazło swoje odzwierciedlenie również w sformułowanych zarzutach skargi kasacyjnej.

Rozstrzygnięcie kwestii, czy towar był dostarczany przez T. [...] do M. S. mogłoby mieć istotne znaczenie, gdyby organy podatkowe wykazały, że okoliczności zawarcia transakcji pomiędzy skarżącą spółką a jej bezpośrednim dostawcą miałyby na celu oszustwo podatkowe, o którym skarżący wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć.

Tymczasem jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, organy podatkowe a w ślad za nimi Sąd pierwszej instancji, skoncentrowały się na zakwestionowaniu transakcji na wcześniejszym etapie obrotu, tj. transakcji pomiędzy M. S. a jego dostawcą, tj. T. [...]. Jak zasadnie wskazała w skardze kasacyjnej spółka, nie miała ona obowiązku posiadać wiedzy co do tego, skąd dostarczane do niej towary brał M. S.

4.2. Istotne jest to, że Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko spółki, że na podstawie zebranego materiału dowodowego nie można stwierdzić, że kawa oraz olej nie były dostarczane do spółki. Przeciwnie Sąd pierwszej instancji wbrew stanowisku organów podatkowych stwierdził, że kawa i olej były dostarczane przez firmę M. S. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że dostawy towarów od M. S. potwierdzają zeznania pracowników spółki B., które nie zostały zakwestionowane w zaskarżonej decyzji. P. G. zeznał, że M. S. dostarczał towar do spółki. Raz był przy rozładunku i widział, że przyjechała duża ciężarówka z naczepą, która przywiozła kawę. Zamawiał też olej kujawski, ponieważ M. S. zaproponował również ten towar. Z kolei R. W. zeznał, że sprawdzał dostarczony towar i przyjmował do magazynu. Przyjazdy M. S. do spółki potwierdził także K. Z. Natomiast A. O. stwierdziła, że dokonywała przelewów bankowych za faktury dostarczone przez M. S. Dostawy towarów potwierdzają też oświadczenia J. S. (głównego magazyniera w spółce) i T. M. (zmiennika R. W.), zeznania R. B., jak i znajdujące się w aktach sprawy dokumenty PZ.

4.3. Skarżąca spółka otrzymując od M. S. towar nie musiała natomiast wiedzieć, skąd towar ten pochodzi. Jeśli nawet przyjąć, że na wcześniejszym etapie obrotu transakcja między M. S. a T. [...] nie przebiegła tak, jak to zostało przez niego opisane, to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dla finalnego wyniku sprawy mogłoby to mieć znaczenie jedynie wówczas, gdyby organy podatkowe zdołały wykazać, że skarżąca spółka nie zachowała należytej staranności.

Zatem istotne jest skontrolowanie stanowiska Sądu pierwszej instancji, który uznał, że spółka nie zachowała należytej staranności.

W kwestii wykazania podatnikowi braku z jego strony należytej staranności kupieckiej, której zachowanie pozwoliłoby mu na ustrzeżenie się przed oszukańczą działalnością kontrahenta, koniecznym jest - w świetle kryteriów dochowania przez podatnika należytej staranności sformułowanych przez TSUE głównie w wyroku z 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych: [...] (C-80/11) oraz [...] (C-142/11) - jednoznaczne wskazanie konkretnych czynności zaniedbanych przez podatnika, których dokonanie i uwzględnienie pozwalałoby mu na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury pochodzą od podmiotu fikcyjnego, jedynie firmującego cały lub część obrotu, podczas gdy faktycznym dostawcą towarów jest inny podmiot (firmowany). Tylko bowiem gdy organ podatkowy wykaże, na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczonych usług, zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwia się temu aby odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury (wyrok TSUE z 6 września 2012 r. w sprawie tej C-324/11, [...]).

Innymi słowy, organ podatkowy winien wskazać - na tle okoliczności faktycznych sprawy - jakich to konkretnie aktów staranności zaniechał podatnik, których dochowanie pozwalałoby mu na stwierdzenie, że jego kontrahent jest podmiotem nierzetelnym (np. firmantem), lub w oparciu o które powinien wiedzieć o tej okoliczności, a tym samym, że dokonana z nim transakcja stanowi oszustwo popełnione przez tego kontrahenta.

Organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (zob. ww. wyroki: w sprawach połączonych [...] i [...], pkt 61; w sprawie [...] - 56, pkt 61). Jak wskazał TSUE, w przypadku, gdy istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Wspomniane podejrzenia mają być przy tym oparte nie tylko na subiektywnych odczuciach towarzyszących przedsiębiorcy przy danej transakcji, ale również na podstawach obiektywnych (ww. wyrok w sprawach połączonych [...] i [...], pkt 60).

4.4. W ocenie Sądu pierwszej instancji spółka powinna zweryfikować swojego kontrahenta, ponieważ M. S. w bazie Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej jako rodzaju wykonywanej działalności nie podał kodów PKD wskazujących na hurtową sprzedaż kawy i olejów jadalnych. Jak zauważył Sąd pierwszej instancji R. B. (prezes spółki) w trakcie przesłuchania stwierdził, że dokonano sprawdzenia nowego kontrahenta w bazie Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, gdy tymczasem M. S. jako rodzaju wykonywanej działalności nie podał kodów PKD wskazujących na hurtową sprzedaż kawy i olejów jadalnych. Jak zauważył Sąd pierwszej instancji przeważającym rodzajem jego działalności jest sprzedaż hurtowa wyrobów tytoniowych (PKD 46.35.Z). W ocenie Sądu pierwszej instancji, oznacza to, że spółka powinna zatem wiedzieć, że jej kontrahent nie zajmował się hurtową sprzedażą kawy i oleju. Wątpliwości spółki powinien wzbudzić również fakt, że ceny oferowane przez M. S. były atrakcyjniejsze niż innych dostawców zajmujących się hurtową sprzedażą tych towarów, o czym wiedział R. B.

Z takim stanowiskiem Sądu pierwszej instancji nie można się zgodzić.

Takie stanowisko Sądu pierwszej instancji całkowicie przerzuca odpowiedzialność, za działanie nierzetelnego kontrahenta na podatnika, który co do zasady nie ma obowiązku weryfikowania swojego kontrahenta.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można uznać, że spółka powinna sprawdzić swojego kontrahenta jedynie na tej podstawie, że M. S. jako rodzaju wykonywanej działalności nie podał kodów PKD wskazujących na hurtową sprzedaż kawy i olejów jadalnych. Polska Klasyfikacja Działalności jest to podział działalności gospodarczych realizowanych przez podmioty gospodarcze. Stworzono ją na potrzeby statystyki, ewidencji, rachunkowości, dokumentacji oraz stosowania w urzędowych systemach informatycznych i rejestrach. Nie można jej postrzegać jako wzorca transakcji, która nie powinna wzbudzać podejrzenia o popełnienie oszustwa podatkowe.

Na marginesie należy zauważyć, że w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych Naczelny Sąd Administracyjny również nie podzielił poglądu Sądu pierwszej instancji o braku zachowania należytej staranności (wyrok NSA z 26 marca 2021 r., II FSK 3380/18).

Powyższe pozwala uznać za trafne zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, wskazujące na błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, a w szczególności zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Ustalenie bowiem, czy podatnik zachował należytą staranność należy do ustaleń z zakresu stanu faktycznego.

4.5. Mając na względzie to, że prawidłowe pozostaje stanowisko Sądu pierwszej instancji zgodnie, z którym spółka otrzymywała sporny towar od M. S. i ten towar stanowił przedmiot jej dalszego obrotu oraz mając na okoliczność, że organy podatkowe nie zdołały wykazać, że skarżąca nie zachowała należytej staranności brak było podstaw do pozbawienia strony skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Oznacza to, że za skuteczne również należy uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na pozbawieniu skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego.

4.6. Ponownie rozpoznając odwołanie organ odwoławczy jest związany poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego co do tego, że dotychczas zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dostarcza przesłanek, w oparciu o które można by stwierdzić, że skarżąca powinna była podejrzewać, że wystawca zakwestionowanych faktur dopuścili się nieprawidłowości lub przestępstwa, co skutkowałoby ustaleniem, że skarżąca wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć, że zakwestionowane transakcje, mające stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązały się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT.

5. W sytuacji stwierdzenia w niniejszej sprawie, że wyrokiem Sądu pierwszej instancji zaakceptowano naruszenie w postępowaniu podatkowym prawa procesowego, mogące mieć istotny wpływ na wynik tej sprawy oraz przepisów prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny z przedstawionych wyżej powodów, na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i - rozpoznając skargę - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego.

5.1. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 6 oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).

Roman Wiatrowski Arkadiusz Cudak Dominik Mączyński