Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 295/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 27c
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 1 pkt 24, art. 13 ust. 3
journal: Dz.U. 2003 nr 202 poz 1956
law: Ustawa z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw
article: art. 72 par. 1 pkt 1, art. 73 par. 1 pkt 1, art. 73 par. 2, art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 3 par. 1-2, art. 141 par. 4, art. 174 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, Jan Rudowski (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Tadeusza S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21 września 2005 r. sygn. akt I SA/Bd 339/05 w sprawie ze skargi Tadeusza S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 7 kwietnia 2005 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Tadeusza S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 września 2005 r., I SA/Bd 339/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Tadeusza S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 7 kwietnia 2005 r., (...), w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. W uzasadnieniu wyroku, opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że decyzją z dnia 7 kwietnia 2005 r. podatkowy organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję z dnia 11 stycznia 2005 r., (...), którą Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. po rozpatrzeniu wniosku Tadeusza S., działając na podstawie art. 207, art. 72, art. 78 par. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 10.032 zł oraz odsetek od tej kwoty.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał, iż przepis art. 27c ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ - zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f. - wyraźnie precyzował, że ulgę uczniowską stosuje się od miesiąca następującego po miesiącu, w którym została wydana decyzja o przyznaniu ulgi. Tak więc, powołany przepis ściśle określał okres rozliczeniowy, w którym podatnik ma prawo obniżyć podatek /obecnie na zasadzie praw nabytych/, wskazując jednocześnie, że następuje to po wydaniu decyzji przyznającej ulgę z tytułu wyszkolenia ucznia. Wydanie decyzji pozytywnej dla podatnika jest koniecznym warunkiem zmniejszenia podatku.

W ocenie organu odwoławczego takie unormowanie sposobu i czasu rozliczenia ulgi przeczy możliwości przyjęcia, że przyznana skarżącemu decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 8 października 2004 r. ulga uczniowska w wysokości 10.032 zł stanowi nadpłatę wskutek uchylenia decyzji organu pierwszej instancji odmawiającej jej przyznania.

Skoro bowiem ulga przyznana została podatnikowi w roku podatkowym 2004 r., to nie może skutkować obniżeniem podatku dochodowego za 2001 r. lecz, prawo do obniżenia podatku dochodowego z tego tytułu w świetle powołanej wyżej normy prawnej podatnik nabył począwszy od miesiąca listopada 2004 r.

Podkreślono również, iż wbrew twierdzeniu podatnika przyznanie ulgi nie powoduje fizycznej wypłaty kwoty odpowiadającej jej wysokości i przekazania na rachunek podatnika, lecz skutkuje nabyciem prawa do obniżenia podatku od miesiąca następującego po miesiącu, w którym została wydana decyzja.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 7 kwietnia 2005 r. zarzucono rażące naruszenie prawa materialnego oraz prawa procesowego, tj.:

- art. 27c ust. 1 i ust. 7 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną interpretację i niezastosowanie w sprawie,

- art. 21, art. 59 par. 1, art. 72 par. 1, art. 73, art. 74a, art. 77b, art. 78 par. 1 i par. 3, art. 220 oraz 223 par. 1 ust. 2a Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, czyli odmowę stwierdzenia powstania nadpłaty z dniem 1 października 2001 r. oraz odpowiednio oprocentowania tej nadpłaty,

- art. 120, art. 121 par. 2, art. 127, art. 180,art. art. 181, art. 187 par. 1 i par. 3 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niezgodne z wnioskiem strony załatwienie sprawy pomijające wydane decyzje i dowody - deklaracje podatkowe PIT oraz niewłaściwe zastosowanie zasady reformacyjności pierwotnej decyzji zmienionej decyzją Izby Skarbowej uwzględniającej wyrok wydany przez Sąd administracyjny.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż organy nieprawidłowo stwierdziły, że ulga uczniowska przysługuje dopiero od listopada 2004 r., tj. od miesiąca następującego po miesiącu w którym wydana została decyzja przyznająca ulgę uczniowską. W opinii skarżącego prawo stosowania niniejszej ulgi przysługuje od 2001 r., w którym to właśnie zakończyło się szkolenie uczennic oraz wydania przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji w tym zakresie. Ponadto skarżący podniósł, iż uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji z dnia 1 października 2001 r. wywołało skutek na dzień jej wydania, a nie jak twierdzą organy podatkowe na dzień 8 października 2004 r., tj. wydania decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej oraz że zaskarżona decyzja została wydana na niekorzyść strony /art. 234 Ordynacji podatkowej/ i narusza przepis art. 27c u.p.d.o.f.

W ocenie skarżącego z momentem wydania decyzji o przyznaniu ulgi uczniowskiej przez Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie powstał stan faktyczny, w którym podatek wykazywany w dotychczasowych deklaracjach był wyższy od podatku należnego po uwzględnieniu kwoty ulgi. Odmowa zatem stwierdzenia nadpłaty w zaistniałym stanie faktycznym, w jego ocenie powodowała naruszenie przepisu art. 72 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy nie podzielił stanowiska skarżącego przedstawionego w złożonej skardze.

W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej trafnie wskazał, iż ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów nie nabywa się z mocy prawa lecz na podstawie decyzji. Stosownie bowiem do treści art. 27c ust. 7 u.p.d.o.f. ulgę tę stosuje się od miesiąca następującego po miesiącu, w którym została wydana decyzja o przyznaniu ulgi. Jest to więc ulga odnosząca się do przyszłych zobowiązań. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. w przedmiocie przyznania ulgi wydana została w dniu 8 października 2004 r., a zatem ulga przysługiwała skarżącemu od miesiąca listopada 2004 r. Zdaniem Sądu istotna dla rozstrzygnięcia sprawy była okoliczność, podkreślona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a wynikająca z treści art. 27 u.p.d.o.f., iż przyznanie ulgi nie powoduje fizycznej wypłaty kwoty odpowiadającej jej wysokości i przekazania na rachunek podatnika, lecz skutkuje nabyciem prawa do obniżenia podatku od miesiąca następującego po miesiącu w którym została wydana decyzja.

W skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21 września 2005 r. Tadeusz S., reprezentowany przez doradcę podatkowego zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 27c u.p.d.o.f. /w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 września 2005 r./ przez błędne zastosowanie polegające na wydaniu zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji bez oparcia orzeczenia na istniejącym w dacie orzekania przepisie ustawowym,

- art. 27c u.p.d.o.f. /w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2004 r./ poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że treść tego przepisu ma zastosowanie w 2004 i 2005 roku do wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. decyzji o przyznaniu ulgi za wyszkolenie uczniów, oraz że ma on zastosowanie do skarżonego wyroku,

- art. 72 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię polegającą na stwierdzeniu nieistnienia nadpłaty w roku 2001 w sytuacji kiedy podatnik nadpłacił zapłacony podatek od października 2001 r. po wydaniu w 2004 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. decyzji o przyznaniu ulgi za wyszkolenie uczniów, na skutek wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zmieniającej treść decyzji pierwszej instancji z dnia 1 października 2001 r.,

- art. 73 par. 1 pkt 1 w związku z art. 73 par. 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na stwierdzeniu, że nie powstała nadpłata za poszczególne miesiące lat 2001, 2002 i 2003 w sytuacji wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. w 2004 roku decyzji o przyznaniu ulgi w podatku z tytułu wyszkolenia uczniów, począwszy od października 2001 r. oraz w sytuacji kiedy skarżący przed datą wniosku o wydanie decyzji w przedmiocie nadpłaty wpłacił podatki i zaliczki według deklaracji PIT w okresie październik 2001 r. - kwiecień 2004 r., które to wpłaty po wydaniu decyzji o przyznaniu ulgi są w wysokości większej aniżeli należne,

- art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że uchylenie i zmiana przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. w dniu 8 października 2004 r. rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji z dnia 1 października 2001 r. w przedmiocie przyznania ulgi w podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia uczniów w roku 2001 obowiązuje od listopada 2004 r., a nie od października 2001 r.

W skardze kasacyjnej podniesiono również naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 3 par. 1 i par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. - poprzez niewykonanie kontroli działalności administracji publicznej - Dyrektora Izby Skarbowej w B., który wydał w 2004 r. decyzję na podstawie nieistniejącego przepisu art. 27c u.p.d.o.f. oraz poprzez niewskazanie temu organowi jaka jest prawidłowa działalność w zaskarżonym przedmiocie, co wchodzi w zakres kontroli, ale ograniczenie postępowania sądowego do zbadania zgodności zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności.

Wskazując na wymienione zarzuty skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, z uwzględnieniem zestawienia kosztów złożonych przez pełnomocnika na rozprawie w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Bydgoszczy w dniu 21 września 2005 r.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący wyjaśnił, że po otrzymaniu w październiku 2001 r. odmownej decyzji o przyznaniu ulgi w kwocie 10.032 zł deklarował podatek według PIT-5 i zeznań rocznych wykazując kwoty podatków, które wpłacał do Urzędu Skarbowego w T.

Zdaniem skarżącego uchylenie i zmiana w dniu 8 października 2004 r. w całości decyzji odmawiającej przyznania ulgi wydanej przez organ pierwszej instancji z dnia 1 października 2001 r. i przyznanie ulgi w kwocie 10.032 zł spowodowało zmianę pierwotnej treści tej decyzji z dniem 1 października 2001 r. Rozstrzygnięcie to spowodowało wygaśnięcie uchylonej w całości decyzji organu pierwszej instancji z dniem 1 października 2001 r.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej przyznająca ulgę obowiązuje zatem od 1 października 2001 r., a tym samym zapłacone zaliczki i podatek za następne lata, do czasu wydania decyzji przyznającej ulgę został uiszczony w wysokości wyższej od należnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie należało przypomnieć, że zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że sąd jest związany podstawami /art. 174 p.p.s.a./ i wnioskami skargi /art. 176 p.p.s.a./. Związanie granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy Sąd pierwszej instancji naruszył inne jeszcze przepisy niż wskazane w skardze kasacyjnej. Dodać należy, że zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania /art. 183 par. 2 p.p.s.a./.

Odnosząc się do podstawy skargi kasacyjnej dotyczącej naruszenia przepisów postępowania należy również przypomnieć, że nie wystarczy przytoczenie naruszonych przepisów, lecz niezbędne jest także uzasadnienie przez wskazanie na czym naruszenia tych przepisów polegało i czy mogło mieć wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 i art. 176 p.p.s.a./.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż pełnomocnik skarżącej Spółki powołał się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 p.p.s.a.

W takiej sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego jak i naruszenie przepisów postępowania w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez Sąd przepisy prawa materialnego.

Powołując się na podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów art. 3 par. 1 i par. 2 p.p.s.a. Sformułowany w tym zakresie zarzut nie zmierzał jednak do podważenia ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego wyroku, które w tej sytuacji należało uznać za wiążące dla Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną.

Z treści zarzutu naruszenia powołanych przepisów - oraz sporządzonego uzasadnienia wynikało, iż w ocenie autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie wywiązał się z obowiązku kontroli legalności zaskarżonej decyzji w zakresie mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego i zaakceptował oparcie tej decyzji na nieobowiązującym w dacie orzekania przepisie art. 27c u.p.d.o.f.

Uznając ten zarzut za pozbawiony uzasadnionych podstaw należało wyjaśnić, że pierwszy z powołanych przepisów /art. 3 par. 1 p.p.s.a./ w istocie nie zawiera samodzielnej treści normatywnej ponad to co wynika z art. 1 p.p.s.a. i art. 1 par. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm./. W takim zakresie przepis ten należy zaliczyć do tych przepisów, które regulują prawo do sądu. Kryteria kontroli wykonywanej przez sądy administracyjne określa art. 1 par. 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych.

Z kolei postanowienia art. 3 par. 2 p.p.s.a. wyznaczają zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego wskazując rodzaje aktów administracyjnych podlegających kontroli sądowej. Kwestie te w rozpoznawanej sprawie nie były przedmiotem sporu. Zaskarżonym wyrokiem poddano kontroli sądowej decyzję podatkowego organy odwoławczego, której przedmiotem była odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Dokonując kontroli tego aktu w oparciu o kryteria ustalone w przywołanych przepisach Sąd pierwszej instancji zastosował środki prawne przewidziane w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi opierając rozstrzygnięcie na podstawie art. 151 tej ustawy. Jednocześnie motywy, którymi się kierował, w sposób dostateczny wyjaśnił w treści pisemnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku. W treści uzasadnienia odniósł się również do mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, spełniając tym samym wymogi określone w art. 141 par. 4 p.p.s.a.

Wobec braku dalszych zarzutów procesowych w zakresie przedstawionej w tym wyroku oceny te ogólne uwagi należało uznać za wystarczające dla uznania podniesionego zarzutu za pozbawionego uzasadnionych podstaw.

Za pozbawione takich podstaw należało uznać również podniesione zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

Po pierwsze - wskazany w ramach tej podstawy skargi kasacyjnej przepis art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej nie ma charakteru normy prawa materialnego. Przepis ten ma charakter procesowy określając jedno z rozstrzygnięć jakie może podjąć podatkowy organ odwoławczy rozpatrujący odwołanie. Ponadto nawet gdyby zarzut naruszenia tego przepisu rozpatrywać w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. to i tak nie mógł zostać uwzględniony. Zarzutu naruszenia wskazanego przepisu nie powiązano z przepisami postępowania sądowoadministracyjnego. Tym samym zarzut ten nie mógł zostać uznany za skierowany przeciwko zaskarżonemu wyrokowi. Zauważyć również należy, iż przepis ten nie był podstawą wydania decyzji przez podatkowy organ odwoławczy, który swoje rozstrzygnięcie oparł na przepisie art. 233 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Po drugie - zarzut naruszenia przepisu art. 27c u.p.d.o.f. należało uznać za sformułowany w sposób nieprecyzyjny. Brak precyzji należy odnosić zarówno do pominięcia właściwej jednostki redakcyjnej jak i formy naruszenia. Przypomnieć należy, że przepis art. 27c u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2004 r. i mającym zastosowanie w sprawie /o czym będzie mowa w dalszej części/ zbudowany był z czternastu ustępów stanowiących samodzielnie jednostki redakcyjne w zakresie niezbędnym do określenia elementów konstrukcyjnych tzw. ulgi uczniowskiej. Za niewystarczające w tej sytuacji należało uznać ogólne wskazanie przepisu art. 27c u.p.d.o.f.

Ponadto zgodnie z wymogami ustalonymi w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. nie wskazano w sposób precyzyjny postaci naruszenia tego przepisu. Należało przypomnieć, że zgodnie z tym przepisem podstawę skargi kasacyjnej stanowi naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie.

Naruszenie prawa przez błędną wykładnię polega na mylnym rozważeniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie subsumcji, co wyraża się tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie podciągnięto pod hipotezę określonej normy prawnej /por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 245-246 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 328-329/.

W podstawach skargi kasacyjnej kwestionując zastosowanie ogólnie powołanego przepisu art. 27c po dniu 1 stycznia 2004 r. zarzucono "błędne jego zastosowanie" oraz "błędną wykładnię".

Również ten brak precyzji w formułowaniu zarzutu naruszenia prawa materialnego uniemożliwia sądowi odwoławczego zbadania trafności tych zarzutów.

Po trzecie - przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej jej autorowi w ogóle uszedł uwadze fakt, iż o zastosowaniu przepisu art. 27c u.p.d.o.f. również po dniu 1 stycznia 2004 r. decydowały przepisy przejściowe ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 202 poz. 1956 ze zm./. Znosząc w art. 1 pkt 24 ustawy nowelizującej z dniem 1 stycznia 2004 r. tzw. ulgę uczniowską w przepisach tych przewidziano nie tylko możliwość kontynuacji ulgi na dotychczasowych zasadach dla podatników, którzy nabyli prawo do obniżki podatku przez tym dniem /art. 13 ust. 1/, ale również dopuszczalność rozpoznawania wniosków o przyznanie ulgi uczniowskiej złożonych przed tym dniem na dotychczasowych zasadach /art. 13 ust. 3/. Przywołanie tych przepisów miało decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia powstałych w rozpoznawanej sprawie kwestii spornych.

Złożony przed dniem 1 stycznia 2004 r. wniosek o przyznanie ulgi uczniowskiej podlegał po tym dniu rozpatrzeniu w zakresie i na zasadach określonych w art. 27c u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r. Wynika to wprost z treści powołanego już przepisu art. 13 ust. 3 ustawy nowelizującej i oznacza zastosowanie w sprawie również przepisu art. 27c ust. 7 u.p.d.o.f. stanowiącego podstawę do wydania przez właściwy organ podatkowy decyzji o przyznaniu ulgi. Ostatnio wskazany przepis ustanawia również zasadę stosowania ulgi od miesiąca następującego po miesiącu, w którym wydana została decyzja.

Żaden z omawianych przepisów ustawy nowelizującej /art. 1 pkt 24, art. 13 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 27c ust. 7 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r./ nie znalazł się w podstawach skargi kasacyjnej zwalniając tym samym sąd odwoławczy od dalszej ich analizy pod kątem zastosowania w rozpoznawanej sprawie.

Po czwarte - do naruszenia przepisów art. 72 par. 1 pkt 1, art. 73 par. 1 pkt 1 i par. 2 Ordynacji podatkowej mogło dojść tylko wówczas gdyby w sprawie podważono przyjętą przez organy podatkowe i zaakceptowanej przez sąd pierwszej instancji ocenę dotyczącą zastosowania w sprawie przepisu art. 27c ust. 7 u.p.d.o.f. w zakresie wynikających z tego przepisu zasad zastosowania ulgi uczniowskiej. To w oparciu o ten przepis, jak trafnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku należało przyjąć, że:

1/ o przyznaniu ulgi decyduje decyzja wydana przez właściwy organ podatkowy,

2/ realizacja ulgi następuje przez obniżenie podatku dochodowego od miesiąca następującego po miesiącu, w którym została wydana ta decyzja.

Do podważenia tej cechy w rozpoznawanej sprawie nie doszło przede wszystkim z tego względu, że nie pozwalały na to zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej. W takiej sytuacji nie można było przyjąć, iż obniżka ta była możliwa za okresy wcześniejsze - poprzedzające wydanie decyzji przyznającej ulgę, w tym wypadku wydanej przez organ odwoławczy w dniu 8 października 2004 r. Nie mogła zatem w okresie wcześniejszym powstać tylko z tego tytułu nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych w rozumieniu przepisu art. 72 par. 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Z przedstawionych względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. określając ich wysokość na podstawie par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" w zw. z par. 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.