Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1512/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a, art. 22 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 211/07 w sprawie ze skargi B. Spółki z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 211/07. Wyrokiem tym Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.", po rozpoznaniu sprawy ze skargi B. sp. z o.o. w P. uchylił decyzję tego organu z dnia 31 stycznia 2006 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 października 2005 r. w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił stan sprawy. Podał, że B. sp. z o.o. pismem z dnia 17 października 2005 r. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Spółka wskazała, że będzie wykonywała więźby dachowe. W związku z tym pytała, czy będzie zobowiązana wystawiać faktury ze stawką 7% czy 22%, jeżeli produkcja i montaż więźby będzie dotyczyła obiektów budownictwa mieszkaniowego? Zdaniem podatnika wytworzenie więźby dachowej na budynek mieszkalny i odsprzedanie jej bez montażu powinno być opodatkowane stawką 22% i uznane za dostawę materiału budowlanego. Natomiast montaż więźby dachowej na budynku mieszkalnym wyprodukowanej przez Spółkę jako wykonanie całej inwestycji w zakresie obiektu budownictwa mieszkaniowego podlega opodatkowaniu stawką 7 %, zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT".

Ze stanowiskiem strony zgodził się Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. w postanowieniu z dnia 25 maja 2005 r.

Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "Ordynacja podatkowa", wszczął postępowanie w sprawie zmiany tego postanowienia. Organ ten decyzją z dnia 19 października 2005 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Wskazał, że dostawy towarów, które są instalowane lub montowane (bez względu na podmiot dokonujący instalacji lub montażu) zawsze są uznawane za dostawy towarów, a nie świadczenie usług, co znajduje potwierdzenie w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Analogiczne dostawy towarów przez producenta są klasyfikowane przez uprawnione w tym zakresie organy, a mianowicie roboty instalacyjne wykonywane przez producenta, łącznie z wyrobem w tym samym grupowaniu. Więźba dachowa mieści się w grupowaniu PKWiU 20.30.13-00.92 "Elementy dachowe budynków i obiektów budowlanych z drewna". Wyroby te jako nie mieszczące się w grupie objętej stawką VAT 7 %, a określoną w art. 146 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, podlegają opodatkowaniu stawką podstawową w wys. 22%, określoną w art. 41 ust. 1 tej ustawy.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 31 stycznia 2006 r. utrzymał w mocy wskazaną wyżej decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że o tym czy dany wyrób budowlany może wchodzić do wartości usługi, czy też mamy do czynienia z odrębną dostawą towaru decyduje rodzaj czynności i etap na jakim ta czynność jest wykonywana, z czym związana jest określona klasyfikacja statystyczna. Ponadto organ wskazał, że ustawa o VAT nie zawiera katalogu robót budowlanych związanych z budownictwem mieszkaniowym. Stawka 7 % ma zastosowanie do wszystkich robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych, jeżeli robota dotyczy budownictwa mieszkaniowego. Podsumowując stwierdził, że strona dokonuje dostawy więźby dachowej i czynność ta podlega opodatkowaniu stawką VAT 22%.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 146 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez wadliwą wykładnię tego przepisu i zastosowanie na niekorzyść Spółki w wyniku stwierdzenia, że do więźby dachowej wytwarzanej przez nią jako elementu budynku mieszkalnego należy stosować stawkę VAT 22%, zamiast 7 %.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie i podtrzymała stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że istota sporu w tej sprawie dotyczy problemu czy czynność wskazana przez skarżącą we wniosku, a dotycząca kompleksowego wykonania więźby dachowej w ramach zleconej usługi przez klienta i zamontowanie jej stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług ? Konsekwencją takiego rozstrzygnięcia jest zastosowanie odpowiednio stawki VAT 22% lub 7%. Spółka twierdzi, że jest to świadczenie usług, co upoważnia ją do zastosowania stawki 7%. Takie stanowisko potwierdził też Naczelnik Urzędu Skarbowego. Odmiennego zdania jest Dyrektor Izby Skarbowej w W., który kwalifikuje tę czynność jako dostawę towarów opodatkowaną stawką VAT 22%.

Sąd dokonał analizy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i stwierdził, że podział czynności dokonywanych na terytorium kraju opodatkowanych podatkiem od towarów i usług ma charakter dychotomiczny tzn. albo czynność stanowi dostawę towarów albo jest świadczeniem usług. Taki podział stanowi implementację art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/338/EWG – Dz. U. WE L 145 z 13.06. 1977 r.), zwanej dalej w skrócie "Szóstą Dyrektywą". Aby zatem określić umiejscowienie w zakresie przedmiotowym VAT spornej czynności należy najpierw rozważyć, czy stanowi ona dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a dopiero potem, gdy nie można jej uznać za takową – zakwalifikować do kategorii świadczenia usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy.

Sąd ocenił, że w rozpatrywanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w W. błędnie dokonał klasyfikacji czynności, dając prymat klasyfikacji statystycznej, która może pełnić co najwyżej funkcję pomocniczą w tym zakresie, zamiast ocenić istotę czynności przez pryzmat art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Ponadto Sąd zwrócił uwagę na orzecznictwo ETS, z którego wynika konieczność traktowania dla celów podatkowych danego działania podatnika jako jednolitej całości bez wprowadzania sztucznych podziałów. Przy klasyfikacji danego zdarzenia należy przeanalizować przede wszystkim ekonomiczną istotę transakcji.

Sąd podkreślił, że analizując czy jest to dostawa towarów czy świadczenie usług należy definicję dostawy towarów rozumieć szeroko tj. istotny jest przede wszystkim ekonomiczny, a nie prawny aspekt transakcji, w ramach której podatnik przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarem jak w przypadku własności. Natomiast definicja usług pełni w stosunku do dostawy towarów rolę dopełniającą w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z dostawą towarów wraz z jej montażem, jak twierdzi Dyrektor Izby Skarbowej w W. Nie można bowiem pominąć przy analizie tej transakcji zamiaru stron wskazującego na to, że klient zamówił u skarżącej usługę budowlaną polegającą na wybudowaniu konkretnej więźby dachowej na konkretnym budynku. Wynika to także z faktu, że na czynność podatnika składają się zaprojektowanie, wykonanie takiej więźby z materiałów zakupionych oraz wyprodukowanych przez stronę, jak też zamontowanie więźby dachowej w budynku mieszkalnym klienta. Za tak określoną kompleksową czynność ustalane jest jedno wynagrodzenie. Trudno byłoby zatem wyodrębnić w tak określonej przez stronę czynności poszczególne elementy kosztów. Dlatego też należy przyjąć, że mamy do czynienia ze świadczeniem usług tj. usługą budowlano-montażową, na którą składa się kilka świadczeń cząstkowych, przy czym produkt finalny jakim jest więźba dachowa staje się niewątpliwie częścią nieruchomości. Skutkuje to możliwością zastosowania art. 146 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym do dnia 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę w wys. 7 % w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą.

Sąd podkreślił, że interpretacja przepisów przedstawiona przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. polegająca na klasyfikacji czynności na gruncie podatku od towarów i usług w oparciu o tzw. trójpodział: producent, firma usługowa czy handlowa – wynikający ze statystycznych zasad metodycznych PKWiU jest interpretacją sprzeczną z celem i brzmieniem wspólnego systemu VAT. Stąd też przy ocenie czynności nie jest istotne kto jej dokonuje. Natomiast istotnym jest aby jej kwalifikacja jako dostawy towarów czy świadczenia usługi była taka sama, niezależna od tego kto jej dokonuje. Punktem wyjścia dla takiej kwalifikacji powinna być analiza konkretnej czynności dokonywanej przez stronę wraz z wszystkimi towarzyszącymi jej okolicznościami.

Sąd ponadto stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. wszczynając sprawę w trybie nadzoru, na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie wskazał w uzasadnieniu na czym polega w danym przypadku rażące naruszenie prawa, co stanowiło naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Jednakże, zdaniem Sądu, nie stanowiło to istotnego naruszenia przepisów prawa procesowego dającego wyłączną podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji.

W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika – radcę prawnego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżył przedstawiony wyżej wyrok w całości, wskazując jako podstawy kasacyjne:

1. naruszenie przez Sąd przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.):

- art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 14a § 2 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie błędnej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia i uznanie, że materią będącą przedmiotem postępowania, dotyczącego wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika, niezgodnie z wnioskiem skarżącej jest usługa budowlana polegająca na wybudowaniu konkretnej więźby dachowej na konkretnym budynku, podczas gdy z wniosku podatnika wynika, że przedmiotem zapytania była produkcja i sprzedaż (dostawa) więźb dachowych bez montażu i z montażem,

- art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 2 pkt 6, art. 8 ust. 3, art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT przez uznanie, że organ ustalając rodzaj wykonywanych przez skarżącą czynności (dostawa towaru, czy świadczenie usług) oparł się wyłącznie na statystycznych zasadach metodologicznych PKWiU, co zdaniem Sądu było sprzeczne z celem i brzmieniem, wspólnego systemu VAT – czym naruszył zakaz pogarszania warunków konkurencji na poziomie krajowym/wspólnoty, gdy w rzeczywistości postępowanie zostało przeprowadzone z poszanowaniem obowiązujących przepisów z uwzględnieniem celów i zasad wynikających z I i VI Dyrektywy Rady,

- art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5 pkt 2 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i uznanie, że organ wszczął postępowanie w trybie nadzoru, lecz nie wskazał, że postanowienie rażąco narusza prawo, podczas gdy z uzasadnienia rozstrzygnięcia organu wynikała konieczność podjęcia rozstrzygnięcia w oparciu o art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 tegoż artykułu P.p.s.a z uwagi na uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, a także poprzedzającej jej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 października 2005 r., gdyż stwierdzono naruszenie prawa materialnego w sposób mający wpływ na rozstrzygnięcie poprzez pominięcie przy rozpatrywaniu sprawy art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, niezastosowanie art. 146 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o VAT;

2. naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) poprzez:

- błędną wykładnię art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT polegającą na uznaniu, że w przypadku sprzedaży więźby dachowej z montażem mamy do czynienia ze świadczeniem usług, podczas gdy jest to dostawa towaru,

- błędne uwzględnienie art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o VAT – uznanie, że sprzedaż więźb dachowych opodatkowana jest obniżoną stawką podatku od towarów i usług w wys. 7 % podczas gdy powinien być zastosowany art. 41 ust. 1 tej ustawy – sprzedaż opodatkowana stawką podstawową w wys. 22%,

- niezasadne pominięcie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, mającego zastosowanie w sprawie potwierdzającego stanowisko organu co do charakteru świadczenia strony skarżącej.

W związku z przedstawionymi zarzutami organ podatkowy drugiej instancji wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Strona przeciwna nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach wymienionych w art. 174 P.p.s.a. W takim przypadku w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisów prawa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny nie uznaje tych zarzutów za usprawiedliwione.

Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 14a § 2 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie błędnej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia i określenie materii będącej przedmiotem postępowania interpretacyjnego w sposób odmienny niż wynikało to z wniosku strony. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd opisał treść wniosku strony, w którym został przedstawiony stan faktyczny, na tle którego domagała interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Podał też stanowisko Spółki, z którego wynikało, że wytworzenie więźby dachowej na budynek mieszkalny i odsprzedanie jej bez montażu winno być opodatkowane stawką 22% i uznane jako materiał budowlany, zaś montaż więźby dachowej, na budynku mieszkalnym, wyprodukowanej przez spółkę jako wykonanie całej inwestycji w zakresie obiektu budownictwa mieszkaniowego podlega opodatkowaniu stawką 7%, zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o VAT. Okoliczność, że w części analitycznej uzasadnienia Sąd skupił się na problemie, dotyczącym opodatkowania kompleksowego wykonania więźby dachowej w ramach usługi zleconej przez klienta i jej zamontowania, który był sporny w rozpatrywanej sprawie i spowodował zastosowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, oraz dokonał szczegółowej analizy tej złożonej czynności nie oznacza, że do oceny prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego został przyjęty inny stan faktyczny niż wynikający z wniosku. Na marginesie można dodać, że wyrok Sądu potwierdził prawidłowość pisemnej interpretacji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. zawartej w postanowieniu z dnia 25 maja 2005 r., która była wydana tylko w oparciu o treść wniosku strony i przedstawiony w nim stan faktyczny oraz stanowisko. W tym postanowieniu siłą rzeczy nie mogła być brana pod uwagę ewolucja w prezentowaniu stanu faktycznego, polegająca na jego uszczegółowieniu, w dalszym etapie postępowania, uruchomionego przez Dyrektora Izby Skarbowej, którą podnosi się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Nie ma usprawiedliwionych podstaw również podniesiony przez organ brak pogłębienia argumentacji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku co do zarzutu błędnego dokonania w decyzji organu podatkowego drugiej instancji klasyfikacji czynności poprzez danie prymatu klasyfikacji statystycznej, zamiast dokonania oceny istoty spornej czynności przez pryzmat art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i przez to naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 2 pkt 6, art. 8 ust. 3, art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd dostatecznie wyjaśnił w oparciu o tezy z bogatego orzecznictwa ETS (s. 6 uzasadnienia) dlaczego dane działanie, składające się z kilku czynności, dla celów podatkowych powinno być traktowane jako jednolita całość, o której charakterze powinna przesądzać przede wszystkim ekonomiczna istota transakcji. W takim kontekście stanowisko Sądu o pomocniczym charakterze klasyfikacji statystycznej jest prawidłowe, w szczególności mając na względzie interpretowany przepis prawa materialnego – art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o VAT i zastosowane w nim pojęcie robót budowlano-montażowych związanych budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, które definiowane jest w sposób opisowy w ust. 2 tego artykułu, a nie poprzez odesłanie do klasyfikacji statystycznych, tak jak ma to miejsce w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego (art. 2 pkt 12 ustawy o VAT), czy większości towarów (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również zarzutu naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. art. 14b § 5 pkt 2 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu prawidłowo ocenił, że doszło do naruszenia wskazanych przepisów bowiem w zaskarżonym orzeczeniu nie wyjaśniono na czym polegało w tej sprawie rażące naruszenie prawa. Na marginesie można jedynie stwierdzić, że kontrowersyjny jest pogląd Sądu administracyjnego pierwszej instancji, który podziela w tej materii organ, co do tego, iż to naruszenie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Jednakże z uwagi na treść rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku, w którym uchylono decyzje, wydane w postępowaniu wszczętym na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, brak głębszego ustosunkowania się przez Sąd do kwestii czy wystąpiła przesłanka rażącego naruszenia prawa, o której mowa w tym przepisie, nie miał istotnego wpływu na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska zawartego w uzasadnieniu tej podstawy kasacyjnej, że z uwagi na to, iż ustawodawca w postępowaniu interpretacyjnym nie zdefiniował pojęcia rażącego naruszenia prawa, to można je rozumieć w sposób oderwany od dorobku orzecznictwa i doktryny, który ukształtował się w związku ze stosowaniem instytucji stwierdzania nieważności decyzji. Jedną z podstawowych zasad wykładni prawa jest bowiem rozumienie w taki sam sposób w obrębie danego aktu normatywnego takich samym pojęć użytych przez ustawodawcę, tym bardziej jeśli są one zastosowane w ramach środków prawnych o wyjątkowym charakterze.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego i stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie w odniesieniu do określenia stawki opodatkowania w stosunku do czynności opisanej przez Spółkę w zaskarżonym wyroku nie doszło do błędnej wykładni art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1, a także niewłaściwego zastosowania art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a oraz pominięcia art. 41 ust. 1 i art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za prawidłowe stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku, że w przypadku gdy dana działalność ma charakter kompleksowy o tym czy jest dostawą towarów, czy też usługą decyduje zamiar stron transakcji, z którego wynika jej ekonomiczna istota. Niedopuszczalne jest natomiast ze względów podatkowych abstrahowanie od tej kwestii w oparciu o zasady metodyczne PKWiU.

W orzecznictwie sądowym dominuje stanowisko, które podziela Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie, że przy czynnościach o charakterze kompleksowym jak wskazane w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 2 i w zw. z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, na które składa się czynność podstawowa, będąca celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług, należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2006 r. sygn. akt I FSK 945/05, ONSAiWSA z 2007 r. Nr 4, poz. 91 z glosą G. Mularczyka, OSP z 2007/ 7 – 8/81). W zaskarżonym wyroku Sąd administracyjny pierwszej instancji wyjaśnił dlaczego nie można montażu więźby dachowej wyprodukowanej przez podatnika traktować jako dostawy towaru wraz z montażem. Stanowi ona bowiem, z uwagi na ekonomiczny charakter tej transakcji, inwestycję w zakresie robót budowlano-montażowych związanych z budownictwem mieszkaniowym. Z tego względu powinien mieć do niej zastosowanie art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a, nie zaś art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Z uwagi na cel regulacji dotyczącej opodatkowania takich czynności jak roboty budowlano - montażowe, o których mowa w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a tej ustawy, wyrażający się w przejściowym okresie (do dnia 31 grudnia 2007 r.) możliwością stosowania preferencyjnej stawki podatkowej nie było potrzeby aby dokonywać oceny ich charakteru jako dostawy towaru, czy świadczenia usługi, przez pryzmat regulacji zawartej w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Dlatego też zarzut naruszenia tego przepisu przez jego pominięcie w zaskarżonym wyroku jest niezasadny.

Wobec powyższego za nieusprawiedliwiony należy także uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 P.p.s.a. gdyż w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu prawidłowo wykazano naruszenia przepisów prawa materialnego – art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o VAT.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w W.