Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 829/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 8 ust.1,art.9ust.2,art.5b ust 2,art.14 ust.1,art.17 ust.1 pkt 4,art.44 ust.1 i 3
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 829/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 lipca 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2011 r., sprawy ze skargi Ł. N., na indywidualną interpretację Ministra Finansów, z dnia 28 stycznia 2011 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 457, 00 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Ł. N. zwrócił się do Ministra Finansów, działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo – akcyjnej (dalej "s.k.a.").

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynikało, że wnioskodawca zamierza zostać akcjonariuszem (inwestorem biernym) w s.k.a. Powyższe nie będzie wiązało się z pełnieniem roli komplementariusza w tej spółce.

W związku z tym wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy dochody uzyskane przez akcjonariusza s.k.a. związane z posiadaniem akcji podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.", tj. w trakcie roku podatkowego poprzez ustalenie co miesiąc dochodu przypadającego akcjonariuszowi s.k.a. i zapłatę zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, czy też dochód s.k.a. podlega opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej wypłaty wnioskodawcy dywidendy?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca wskazał, że dochody uzyskane przez akcjonariusza s.k.a. związane z posiadaniem akcji spółki nie podlegają opodatkowania na zasadach określonych w w/w przepisie. Dochód przypadający na akcjonariusza podlega opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej wypłaty wnioskodawcy dywidendy. Za stanowiskiem podatnika przemawiają następujące argumenty:

S.k.a. jest spółką prawa handlowego, która nie ma osobowości prawnej, dlatego nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Dochodów uzyskany przez s.k.a. jest opodatkowany wyłącznie na poziomie każdego wspólnika s.k.a. Ponieważ wnioskodawca jest osobą fizyczną, zatem jego dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ponieważ w s.k.a. występują dwie kategorie wspólników, zastosowanie znajdą dwa reżimy prawne: zysk przypadający na komplementariusza podlega regulacjom identycznym jak w spółce jawnej, natomiast zysk przypadający na akcjonariusza podlega regulacjom właściwym dla spółek akcyjnych. Wnioskodawca zaznaczył, że z przepisów Ordynacji podatkowej regulujących odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe spółki wynika, że i w systemie prawa podatkowego ustawodawca dostrzegł kapitałowy charakter aktywności gospodarczej akcjonariusza w s.k.a. i potraktował go analogicznie jak udziałowców i akcjonariuszy w spółkach kapitałowych. Skoro więc zgodnie z zamierzonym działaniem ustawodawcy charakter aktywności gospodarczej sensu largo, akcjonariusza w s.k.a. nie jest traktowany jako jego działalność gospodarcza sensu stricto – to nieuzasadnionym jest twierdzenie zaliczające uzyskiwane przychody w s.k.a. u akcjonariusz tych spółek do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Podatnik prowadzący działalność gospodarczą ma obowiązek uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, począwszy od miesiąca, w którym dochód ten przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Przepis art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f. odwołuje się do art. 14, który w ust. 1 za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Aby zatem określić kiedy możemy mówić o przychodzie należnym z tytułu udziału w zysku akcjonariusza s.k.a. konieczne jest ustalenie w jaki sposób uczestniczy on w zyskach tej spółki. Ze stosowanych odpowiednio przepisów dotyczących spółki akcyjnej wynika, że prawo do udziału w zysku spółki powstaje dopiero z chwilą wykazana tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że dopóki nie zapadnie odpowiednia uchwała o podzieleniu zysku, akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Ponadto prawo do zysku jest związane z akcją, nie zaś osobą akcjonariusza, tak więc o przysługiwaniu bądź nie roszczenia o wypłatę dywidendy decydować będzie fakt czy w chwili powzięcia uchwały o podziale zysku dana osoba była uprawniona z akcji. W konsekwencji, użyte w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. sformułowanie "przychód z udziału w spółce niebędącą osobą prawną" należy rozumieć w sposób uwzględniający status akcjonariusza w s.k.a. Prawo do udziału w zysku ma postać uprawnienia akcjonariusza do żądania od spółki wypłaty części zysku za dany rok (quasi – dywidendy), po spełnieniu określonych w ustawie z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz.U. z 2000r. Nr 94 poz.1037 ze zm., zwanej dalej "k.s.h.") przesłanek. Akcjonariusz nabywa wtedy wierzytelność o wypłatę quasi – dywidendy. Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo, a zatem od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidend. Wnioskodawca powołał się na wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1097/08 i podkreślił, że nawet jeżeli s.k.a. osiąga przychody z działalności gospodarczej, to przychód akcjonariusza z udziału w tej spółce nie jest przychodem związanym z działalnością gospodarczą, ale wynika z faktu posiadania prawa majątkowego w postaci akcji tej spółki i winien być przez niego uwzględniony przy obliczaniu podstawy opodatkowania w roku podatkowym, w którym dokonano mu wypłaty dywidendy. W tym bowiem momencie osiągnie przychód. Podatnik będący akcjonariuszem s.k.a. nie ma zatem obowiązku uwzględniania (proporcjonalnie do udziału w spółce) przy obliczaniu podstawy opodatkowania przychodów s.k.a. i kosztów uzyskani przychodów przez tę spółkę, z tytułu udziału w niej przysługuje mu bowiem tylko część zysku netto. Z uwagi na związanie prawa do dywidendy z akcją i możliwością wydawania akcji imiennych i na okaziciela, nałożenie takiego obowiązku byłoby niewykonalne i zbędne. Na poparcie swojego stanowiska, wnioskodawca powołał szereg orzeczeń sądów administracyjnych.

W wydanej w dniu 28 stycznia 2011 r., nr [...], interpretacji indywidualnej, Minister Finansów, działający przez Dyrektora Izby Skarbowej uznał przedstawione przez wnioskodawcę stanowisko za nieprawidłowe.

Organ zacytował szereg mających w sprawie zastosowanie przepisów K.s.h. oraz u.p.d.o.f., w szczególności wskazał, że stosownie do treści art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (pozarolnicza działalność gospodarcza). Przepisy u.p.d.o.f. nie zawierają przepisów szczególnych, regulujących sposób rozliczania przychodów i kosztów ich uzyskania z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej przez akcjonariusza tej spółki. W konsekwencji zatem, uzyskane przez spółkę osobową, tj. spółkę komandytowo-akcyjną, przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów, podlegają rozliczeniu u jej wspólników (zarówno komplementariuszy jak i akcjonariuszy) proporcjonalnie do ich udziału w zysku spółki (art. 8 u.p.d.o.f.). Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, stanowić będzie dla jej wspólnika, tj. osoby fizycznej, co do zasady dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od posiadanego przez tego wspólnika statusu w spółce (art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.). Dochód ten podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. lub na zasadach określonych w art. 30 c ust. 1 tej ustawy, czyli tzw. podatkiem liniowym, jeżeli spełnione zostaną warunki określone w art. 9a u.p.d.o.f. Przypadający na tego wspólnika przychód należy ustalić proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których jest zobowiązana na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.).

W konsekwencji, wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej, niezależnie od jego statusu w spółce, w ciągu roku podatkowego będzie zobowiązany wpłacać zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w u.p.d.o.f., a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ podkreślił, że na gruncie prawa podatkowego obowiązki akcjonariusza w spółce komandytowo – akcyjnej kształtowane są odrębnie od obowiązków akcjonariusza w spółce akcyjnej. Dochód z dywidendy, czy tez związany z posiadaniem akcji w spółce komandytowo – akcyjnej, o którym mowa w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, w rzeczywistości jest dochodem spółki, który wszyscy wspólnicy/akcjonariusze mają obowiązek opodatkowywać w ciągu roku, jako dochód z działalności gospodarczej. Ustawodawca rezygnując z opodatkowania s.k.a. jednym podatkiem (np. od osób prawnych) przyjął, że opodatkowaniu w praktyce podlega dochód tej spółki (przychody spółki, pomniejszone w koszty uzyskania przychodów) rozdzielony na każdego ze wspólników (niezależnie od podmiotowości prawnej tego wspólnika). Przyjęcie odmiennej koncepcji oznaczałoby, że część dochodu uzyskanego w ramach s.k.a., w trakcie roku podatkowego mogłaby być w ogóle nieopodatkowana.

W skierowanym do organu wezwaniu od usunięcia naruszenia prawa podatnik zażądał uchylenia wydanej interpretacji podatkowej i wydania interpretacji uznającej za prawidłowe stanowisko wyrażonego we wniosku.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany w/w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, skarżący wniósł o uchylenie w/w interpretacji indywidualnej w całości, zarzucając naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 5b oraz art. 8 ust. 1 i ust. 1a u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. poprzez przyjęcie, że wspomniane przepisy znajdują zastosowanie do opodatkowania przychodu akcjonariuszy z tytułu udziału w s.k.a.; art. 14 w zw. z art. 44 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 5b ust. 2 i art. 8 ust. 1 i ust. 1a u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że akcjonariusz s.k.a. będący osobą fizyczną jest zobowiązany naliczać i odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w trakcie roku podatkowego, a nie jedynie – jak twierdzi skarżący – za miesiąc, w którym akcjonariusz otrzymał od s.k.a. wypłatę z zysku tej spółki;

- przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 14c§1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie odniesienie się przez organ do obszernej argumentacji skarżącego min. co do braku praktycznej możliwości ustalenia zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę miał na uwadze, że problem opodatkowania dochodu uzyskiwanego przez osobę fizyczną, jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, budzi wiele kontrowersji zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych jak i w doktrynie. Obecnie można wyróżnić przynajmniej cztery odmienne sposoby interpretacji tego problemu. Na niejednolitość orzecznictwa w tym zakresie zwrócił już uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 5 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1626/09, orzeczenia.nsa.gov.pl. Wskazał on, że pierwszy kierunek interpretacji prezentuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1181/07, zgodnie z którym osoba fizyczna będąca akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej otrzymując dywidendę uzyskuje przychody z kapitałów pieniężnych, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., przy czym obowiązek podatkowy powstaje w momencie wypłaty dywidendy. Podstawą opodatkowania jest kwota wypłaconej dywidendy, a opodatkowanie następuje zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. tj., poprzez pobranie zryczałtowanego 19% podatku. Akcjonariusz nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.d.o.f., nie jest więc zobowiązany do opłacania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego na zasadach określonych w art. 14 w związku z art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f. U podstaw takiego stanowiska leży przeprowadzona w powyższym wyroku wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. zgodnie z którą oba przepisy wymieniają dwa odrębne typy przychodów, tj. "dywidendy" i "inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych". Zasady budowy zdania wskazują, że dookreślenie "(...) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" odnosi się wyłącznie do "innych przychodów" a nie do dywidend. Zatem dywidendy, o których mowa w tych przepisach, to również zyski wypłacane akcjonariuszom s.k.a. Ponadto wedle tego stanowiska, art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. nie dotyczy dywidend (udziału w zyskach) akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, natomiast art. 8 ust. 1 tej ustawy nie odnosi się do określenia źródeł przychodów, lecz normuje jedynie sposób przypisania podatnikom udziału w wspólnych przychodach. Wyrok ten w całości podzielił skarżący, przywołując we wniosku o interpretację i swoich kolejnych pismach obszerne tezy zaczerpnięte z tego orzeczenia.

Dla drugiego nurtu orzecznictwa reprezentatywny jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 219/09 (por. także wyrok WSA w Krakowie z dnia 13 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1372/07 oraz wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 29 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 849/09). W orzeczeniu tym Sąd stwierdził (podobnie jak w pierwszym z przytoczonych wyroków), że art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. znajduje pełne zastosowanie jedynie do opodatkowania komplementariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, nie można go jednak wprost zastosować do opodatkowania dochodów akcjonariusza w tej spółce z racji nieuznania za prawidłowe opodatkowania tych dochodów na zasadach określonych w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., z uwagi na odmienny w porównaniu do komplementariusza status akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej. Natomiast jeżeli chodzi o kwestię zasadniczą, czyli określenie źródła przychodów, Sąd stwierdził, iż spółka komandytowo-akcyjna nie posiada osobowości prawnej, zatem dywidendy z tytułu udziału w jej zyskach nie stanowią dywidend, o jakich mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. U podłoża takiego stanowiska legła diametralnie odmienna wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Zdaniem tego Sądu, brzmienie tych przepisów (wykładnia gramatyczna) wskazuje jednoznacznie, że ustawodawca zamierzał objąć dyspozycją tych przepisów tylko dochody z dywidendy uzyskanej od osoby prawnej, a nie od spółki osobowej. W konkluzji Sąd stwierdził, że otrzymaną przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej będącego osobą fizyczną dywidendę należy uznać za przychód z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.), opodatkowany na zasadach ogólnych przy zastosowaniu stawek skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., jednakże bez obowiązku naliczania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Trzeci kierunek orzecznictwa prezentowany jest w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1063/09, w którym Sąd przyjął, że art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. ma zastosowanie jedynie do dywidend, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną. Sąd nie podzielił jednakże poglądu wyrażonego w tym poprzednim wyroku, że dochody akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych, w taki sposób, jak dochód z innych źródeł. Według tego Sądu, stanowisko takie nie wynika z przepisów u.p.d.o.f., a ponadto jest niekorzystne dla podatników, albowiem uniemożliwia zastosowanie 19% stawki podatku. Podsumowując WSA we Wrocławiu stwierdził, iż przychód akcjonariusza, uzyskany z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej należy uznać za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowany na zasadach ogólnych, łącznie z innymi przychodami, według skali przewidzianej w art. 27 u.p.d.o.f., bądź istnieje możliwość wyboru opodatkowania wspomnianego przychodu stawką liniową - 19%. Jeżeli chodzi natomiast o kwestię zaliczek, Sąd wskazał, iż akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał od spółki wypłatę z zysku. Podobny pogląd wyrażono także w orzeczeniach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wydanych w sprawach sygn akt I SA/Kr 1738/09 i I SA/Kr 1375/10

Czwarty kierunek w orzecznictwie sądowym odnośnie opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej zaprezentowany został w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 715/09. Jeżeli chodzi o zaklasyfikowanie przychodów uzyskiwanych przez tegoż akcjonariusza do jednego z wymienionych w u.p.d.o.f. źródeł przychodów, Sąd ten podzielił stanowisko WSA we Wrocławiu tj., iż przychody te pochodzą z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3). Natomiast kwestią, która różnicuje podejścia obu tych Sądów do omawianego problemu - są zaliczki do uiszczenia których są, bądź nie są, zobowiązani akcjonariusze s.k.a. W odróżnieniu od wszystkich przedstawionych wcześniej kierunków orzeczniczych, WSA w Gliwicach uznał za prawidłowe stanowisko prezentowane w sprawie przez organy podatkowe i przyjął, przytaczając stosowną argumentację, iż akcjonariusze spółki komandytowo-akcyjnej zobowiązani są do obliczania i odprowadzania w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy, stosownie do art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Stanowisko WSA w Gliwicach podzielił w pełni Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie dokonał dogłębnej analizy wydawanych w podobnych sprawach orzeczeń i ostatecznie opowiedział się za stanowiskiem wyrażonym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1063/09. Należy zaznaczyć, że jest on aktualnie dominujący w orzecznictwie.

Oznacza to, że w rozpoznanej sprawie Sąd uznaje zasadność stanowiska Ministra Finansów tylko co do tego, że przychody, które mają być osiągane przez skarżącego jako akcjonariusza s.k.a., należy klasyfikować do przychodów uzyskiwanych z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej (oczywiście przy założeniu, że działalność taką prowadzi sama spółka komandytowo-akcyjna), natomiast nie podzielił stanowiska Ministra Finansów - i to jest zasadniczym powodem uchylenia zaskarżonej interpretacji, w zakresie dotyczącym istnienia obowiązku comiesięcznego wpłacania przez akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Podkreślenia wymaga, że skarga kasacyjna od w/w wyroku WSA we Wrocławiu, została przez Naczelny Sąd Administracyjny oddalona (wyrok z dnia 5 maja 2011r., sygn. akt II FSK 2148/09, orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd ten w pełni podzielił pogląd zaprezentowany w wyroku Sądu I instancji. W związku z tym zasadne jest odwołanie się do argumentacji przytoczonej w tych rozstrzygnięciach. W pierwszej kolejności należy zatem zaznaczyć, że stosownie do treści art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, s.k.a. jest zaliczana do grona handlowych spółek osobowych. Stosownie zatem do treści art. 1 ust. 1 - 3 u.p.d.o.f. spółki niemające osobowości prawnej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Bezpodstawnym jest tym samym powoływanie się przez stronę skarżącą na treść art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Zgodnie z ww. przepisem za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się: dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również: a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych; b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach; c) podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni); d) wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Należy także wskazać, że przepis art. 348 k.s.h., w którym jest mowa o dywidendzie, ma zastosowanie względem s.k.a. jedynie odpowiednio, a więc nie wprost, lecz z uwzględnieniem specyfiki tej spółki. Oznacza to, że w przypadku wypłaty zysku akcjonariuszowi s.k.a., będziemy mieli w rzeczywistości do czynienia z quasi-dywidendą, a nie dywidendą spółki kapitałowej. Może ona spełniać te same funkcje, nie zmienia to jednak faktu, że w tym wypadku mamy do czynienia z odrębnymi instytucjami prawa cywilnego. Pojęcie dywidendy w k.s.h. jest powiązane z istotą spółek kapitałowych (wspólnicy nie stanowią ich substratu). Nie ma zatem podstaw, aby pojęciu dywidendy, użytemu w art. 17 pkt 1 ust. 4 u.p.d.o.f., nadawać inne znaczenie na gruncie prawa podatkowego.

Zaznaczyć także należy, że inna jest sytuacja wspólnika spółki kapitałowej a inna wspólnika spółki osobowej. Spółka posiadająca osobowość prawną wypracowuje zysk we własnym imieniu i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Natomiast dywidendy uzyskiwane przez osoby fizyczne bądź osoby prawne podlegają dodatkowo opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym. Natomiast w spółce osobowej zysk ten przynależy jej substratowi – wspólnikowi, ona sama zaś nie podlega ani podatkowi dochodowemu od osób prawnych ani podatkowi dochodowemu od osób fizycznych. Opodatkowaniu podlega natomiast jej wspólnik. Konsekwentnie tym samym owej quasi-dywidendy nie można uznać za przychód z kapitałów pieniężnych.

Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych doprowadziła Sąd do przekonania, że stanowisko Ministra Finansów uznające przychód akcjonariusza, uzyskany z tytułu udziału w zyskach s.k.a. za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej jest prawidłowe.

Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia w pierwszej kolejności wykładnia językowa ww. ustawy. Zgodnie z art. 1 u.p.d.o.f. ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych. Stosownie zaś do treści art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. przychody wspólnika ze spółki nieposiadającej osobowości prawnej, prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czyli za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zastosowanie fikcji prawnej w powołanym przepisie oznacza zrównanie co do skutków prawnych (uznania za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej - art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) dwóch sytuacji prawnych:

a) prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej przez osobę fizyczną; zgodnie z definicją ustawową zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., prowadzonej we własnym imieniu bez względu na jej rezultat w sposób zorganizowany i ciągły oraz;

b) faktu pozostawania wspólnikiem spółki osobowej, która prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą we własnym imieniu.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (...) u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1a u.p.d.o.f. przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (...), osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Dodatkowo art. 9a u.p.d.o.f. stanowi, że dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. wskazuje, że podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (...) uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 (...) wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku.

Powołane przepisy wyraźnie wskazują, że podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest s.k.a. lecz wspólnicy tej spółki, których udział w spółce bądź podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, łącznie z innymi przychodami, jak przychód z działalności gospodarczej według skali przewidzianej w art. 27 u.p.d.o.f., bądź istnieje możliwość wyboru opodatkowania wspomnianego przychodu stawką liniową 19%.

Przyjęte przez Sąd stanowisko co do opodatkowania przychodu akcjonariusza jako przychodu z działalności gospodarczej nie oznacza, że prawo podatkowe może nakładać na podatnika obowiązki (sensu largo) w oderwaniu od tej instytucji prawa , która podlega opodatkowaniu. Taka interpretacja, z punktu widzenia racji systemowych, nie jest możliwa do zaakceptowania. Chodzi mianowicie o zastosowanie przez Ministra Finansów w odniesieniu do akcjonariusza s.k.a. przepisu art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. jako konsekwencji uznania prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. W pierwszej kolejności należy zatem wskazać, że zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w s.k.a. stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenia wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że prawo do dywidendy (w rozumieniu k.s.h., a nie u.p.d.o.f.) powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h. uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy.

Podsumowując powyższe rozważania należy przyjąć, w świetle przepisów k.s.h., że akcjonariuszowi s.k.a. przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą (a więc dopiero po spełnieniu określonych w k.s.h. przesłanek) akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta, jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por. I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, Warszawa 2007, str. 1 i nast.). Stanowi także przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest bowiem przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.

Sposób powstawania przychodu u akcjonariusza s.k.a. nie pozostaje bez wpływu na zastosowanie wobec niego przepisów dotyczących wpłacania zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. jako konsekwencji uznania, że uzyskuje on przychody, których źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z tym przepisem podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Dalej zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., podatnik prowadzący działalność gospodarczą ma obowiązek uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, począwszy od miesiąca w którym dochód ten przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. odwołuje się do art. 14, który w ust. 1 zdanie pierwsze, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W przypadku przychodów z tej działalności nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie pojęcia "kwota należna". Ustalenie znaczenia tego zwrotu normatywnego w zasadzie determinuje rozumienie przychodu z działalności gospodarczej. W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia "kwota należna". Konieczne jest zatem odwołanie się do wykładni językowej. W myśl Słownika języka polskiego - "należny" to "przysługujący, należący się komuś". Z kolei czasownik "należeć się" oznacza tyle, co "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę". Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009. sygn. akt I SA/Gd 771/08, LEX nr 487265). "Kwoty należne" są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)" (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1028/06, LEX nr 377519). Podobnie w orzecznictwie sądowym rozumiany jest analogiczny zwrot normatywny zawarty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a mianowicie "przychód należny", przez który rozumie się wszelkie przysporzenia majątkowe - aktywa, które przysługują podatnikowi w sensie cywilnoprawnym, niezależnie czy już zostały zrealizowane na jego rzecz, czy też stanowią wierzytelność. Ustawodawca zarówno w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., w nim bowiem ten zwrot normatywny jest zawarty, jak i w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w sposób wyraźny powiązał moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wymagalności świadczenia - co w zakresie przychodów z działalności gospodarczej jest cechą charakterystyczną podatków dochodowych (por. P. Ostojski, Przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, komentarz do wyroku WSA w Poznaniu z 29 czerwca 2010 r., I SA/Po 264/10, Jurysdykcja Podatkowa 2011, nr 1, str. 73). A zatem skoro u akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej w trakcie roku podatkowego nie powstaje przychód należny, to tym samym niemożliwe jest zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia akcjonariusza o wypłatę dywidendy. W takiej sytuacji konieczne jest zastosowanie reguły ogólnej przewidzianej w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f, stanowiącej, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Ponieważ w odniesieniu do uzyskanego przychodu z zysku akcjonariusza s.k.a. nie wystąpią koszty uzyskania przychodu to w rzeczonym przypadku należy uznać, że przychodem a zarazem dochodem podlegającym opodatkowaniu będzie kwota faktycznie otrzymana przez akcjonariusza s.k.a. Ponieważ zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, to w sytuacji gdy akcjonariusz nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu, rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym. Analogiczny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 30 marca 2011 r wydanym w sprawie II FSK 1925/09, oraz (co prawda na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) w wyroku z 4 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1097/08, orzeczenia.nsa.gov.pl.

W świetle powyższych uwag Sąd stwierdza, że Minister Finansów dokonał nieprawidłowej wykładni w/w przepisów prawa, co miało wpływ na wydaną przez niego indywidualną interpretację prawa podatkowego. W ponownie udzielonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów będzie zatem zobligowany uwzględnić stanowisko wyrażone w niniejszym wyroku.

W konsekwencji uznając zarzuty skargi w części za uzasadnione, Sąd w oparciu o art. 146 § 1 p.p.s.a uchylił zaskarżoną interpretację. Na zasadzie art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy. Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis od skargi, wynagrodzenie pełnomocnika ustalone zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego (Dz. U. nr 163 poz. 1349 z późn. zm.) oraz opłatę od pełnomocnictwa.