Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 472/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-06-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 9 pkt 3
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.M. i D.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 listopada 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 115/20 w sprawie ze skargi M.M. i D.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M.M. i D.M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 1 800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 13 listopada 2020 r., o sygn. akt III SA/Wa 115/20, oddalił skargę M.M. i D.M. (dalej jako: "strony" lub "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 listopada 2019 r., nr [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r.

Sąd pierwszej instancji przedstawił w powyższym wyroku następujący stan sprawy.

1.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia 26 sierpnia 2019 r. określił stronom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w kwocie 48.558 zł. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wyjaśnił, że w złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37 za 2018 r. strony wykazały należny podatek w kwocie 21.170 zł oraz kwotę do zwrotu 24.737 zł. Przedmiotem sporu stała się kwestia zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, o których stanowi art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."). W ocenie organu I instancji, przedstawione przez skarżącego w toku postępowania dokumenty, w szczególności zaświadczenia wystawione w 2019 r. przez pracodawcę, choć określają ilość projektów i poświęcony na ich realizację czas, to nie określają uzyskanego honorarium za przeniesienie praw do każdego utworu. Zdaniem organu podatkowego tylko jednoznaczne wyliczenie powstałych utworów i wartość honorarium z tytułu rzeczywiście dokonanej pracy twórczej, której etapem finalnym jest powstały utwór, pozwala na zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodu.

1.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 29 listopada 2019 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia powołano się na stanowisko wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którym dla zastosowania regulacji w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., konieczne jest by w umowie o pracę rozróżniono wynagrodzenie na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Zdaniem organu odwoławczego nie jest wystarczające wskazanie części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium. Organ II instancji określił następujące warunki zastosowania do przychodów ze stosunku pracy (lub ich części) 50% kosztów uzyskania, a mianowicie:

- powstanie w wyniku prac o charakterze twórczym utworu, w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.a.p.p.") oraz otrzymanie wynagrodzenia za powstały utwór,

- rozporządzenie przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi do utworu lub udzielenie przez twórcę licencji na korzystanie z niego przez pracodawcę,

- w przypadku gdy wynagrodzenie uzyskiwane jest w ramach stosunku pracy, z umowy o pracę z twórcą wynikać powinno, jaka część wynagrodzenia jest wynagrodzeniem autorskim z tytułu korzystania z tych praw.

Organ odwoławczy uznał, że skoro umowa o pracę nie zawierała wyszczególnienia, jaka część wynagrodzenia będzie przeznaczona na honorarium za prace twórcze, a jaka część wynagrodzenia będzie przysługiwała stronie za pozostałe prace wykonywane w ramach stosunku pracy, a także sam pracodawca, wypłacając stronie wynagrodzenie, nie uwzględniał podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, to brak jest podstaw do zastosowania w sprawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Jednocześnie nie kwestionowano, że w ramach stosunku pracy łączącego stronę z pracodawcą z [...] S.A. mogło dojść do stworzenia utworów podlegających przepisom u.p.a.p.p.

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w powołanym na wstępie wyroku z dnia 13 listopada 2020 r., o sygn. akt III SA/Wa 115/20, oddalił skargę stron na powyższą decyzję. W motywach orzeczenia Sąd pierwszej instancji stwierdził, że do zastosowania podwyższonej stawki uzyskania przychodów koniecznym jest nie tylko powstanie utworu, w ramach wykonywania przez pracownika swoich obowiązków i przeniesienie prawa do takiego utworu na rzecz pracodawcy, ale przede wszystkim z umowy o pracę musi wynikać wysokość wypłaconego pracownikowi honorarium, z tytułu przeniesienia na pracodawcę praw do utworu. Innymi słowy pracodawca powinien uzgodnić z pracownikiem, jaka część wypłacanego mu honorarium stanowić będzie dla pracownika wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich. WSA uznał, że w niniejszej sprawie nie sposób wykazać, na podstawie umowy o pracę zawartej w dniu 25 kwietnia 2017 r. pomiędzy [...]S.A. a skarżącym, iż strony ustaliły, że z tytułu powstania (ewentualnych) utworów, pracownikowi będzie wypłacana określona kwota (w szczególności część wynagrodzenia) tytułem honorarium z tytułu przeniesienia (majątkowych) praw autorskich. We wspomnianej umowie o pracę nie dokonano rozróżnienia wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z przeniesieniem na pracodawcę praw autorskich lub korzystaniem z tych praw (tzw. honorarium) oraz na część wynagrodzenia będącą ekwiwalentem za wykonywanie przez niego pozostałych obowiązków pracowniczych oraz brak jest regulacji w kwestii przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworu. W oparciu o powyższe WSA przyjął, że przejście autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez stronę na pracodawcę nastąpiło z mocy prawa, a nie na podstawie zawartej umowy o pracę (w zamian za określone z tego tytułu honorarium), czy też szerzej w ramach ukształtowanego przez strony stosunku pracy. W konsekwencji uznano brak podstaw do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów dla strony jako twórcy, w oparciu o art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Przedstawione przez skarżącego zaświadczenia z 2019 r. zostały określone przez WSA jako nie mające mocy kształtującej ze skutkiem wstecznym, co do roku 2018 oraz jako nie potwierdzające treści obowiązującego wówczas między stronami stosunku prawnego (na mocy umowy o pracę).

2. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżyli powyższy wyrok w całości, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej w skrócie: "P.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, a mianowicie:

1) art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, iż skorzystanie z prawa do podwyższenia kosztów uzyskania przychodu ze stosunku pracy możliwe jest wyłącznie w przypadku, gdy w umowie o pracę dokonano rozróżnienia na wynagrodzenia ze stosunku pracy oraz honorarium autorskiego;

2) art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") polegającego na nie uznaniu przy rozpatrywaniu sprawy dowodów w postaci zaświadczeń wystawionych przez pracodawcę, potwierdzających fakt uzyskiwania przez pracownika honorarium z tytułu przeniesienia na pracodawcę praw autorskich do wytwarzanych utworów.

Wobec podniesionych zarzutów skarżące kasacyjnie strony wniosły o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do WSA do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i zmianę zaskarżonego wyroku w całości oraz zobowiązanie organ I instancji do wydania w terminie 30 dni decyzji określającej. Ponadto wniesiono o orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania.

3. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną stron podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd odwoławczy nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. Zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej podniesiono m.in. zarzut dotyczący naruszenia przepisu procesowego, przy czym nie wykazano, aby ewentualne uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego wymaga art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Co ważne w podstawach skargi kasacyjnej, zarzutu naruszenia przepisu Ordynacji podatkowej (art. 187 § 1 O.p.), ani uchybienia przepisowi prawa materialnego (art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.) nie powiązano ze stosownymi unormowaniami P.p.s.a., które stosuje Sąd pierwszej instancji, co świadczy o wadliwości ich sformułowania. Jak wspomniano Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w skardze kasacyjnej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 176 P.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., o sygn. akt I OPS 10/09 - wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej w skrócie: "CBOSA"). Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślanie. Prawidłowe wskazanie podstaw kasacyjnych polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone przez WSA w zaskarżonym wyroku (głównie P.p.s.a.) oraz wyjaśnienie, na czym to naruszenie polegało i wykazanie, że miało ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 176 P.p.s.a.).

Z zasady gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Niemniej jednak w rozpatrywanej sprawie, zarzut naruszenia przepisu postępowania, odnosi się de facto do sytuacji naruszenia prawa materialnego, będąc bezpośrednio związanym z zarzutem zmierzającym do wykazania, że przyjęta przez Sąd pierwszej instancji wykładnia przepisów prawa materialnego była błędna. Dlatego w pierwszej kolejności rozpoznaniu będzie podlegał zarzut naruszenia prawa materialnego.

4.1. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy możliwości zastosowania 50 % kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., z tytułu otrzymywanego wynagrodzenia za pracę, w sytuacji gdy powstanie utworów, czas pracy twórczej i suma wynagrodzenia skarżącego z tego tytułu zostało udokumentowane zaświadczeniami, a nie wynika wprost z umowy o pracę.

Zasadą jest, że koszty uzyskania przychodów ze stosunku pracy określa się według reguł wskazanych w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. Natomiast przychody uzyskiwane z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami zostały uregulowane oddzielnie. Przepis, który dotyczy tych osób to art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., który stanowi lex specialis względem zasady generalnej, wynikającej z art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. Oznacza to, że tylko w sytuacji, gdy jednoznacznie zostanie ustalone, iż dany przychód objęty jest przedmiotem praw autorskich możliwe będzie zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. W każdym innym przypadku należy stosować koszty ustalone na zasadach ogólnych, w myśl art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f.

Stosownie do treści art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2018 r., koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Powołany powyżej ustęp 9b pkt 1 stanowi, że przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów z tytułu działalności m.in. twórczej w zakresie architektury (...).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w przypadku wykonywania pracy twórczej w ramach stosunku pracy dla zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu należy jednoznacznie wykazać nie tylko, że praca twórcza została wykonana, tj. że powstał określony utwór, ale że jest on powiązany z określonym wynagrodzeniem (honorarium) za konkretną, wykonaną pracę o charakterze twórczym. W tym zakresie rację należy przyznać Sądowi pierwszej instancji, który stwierdził, że dane co do wytworzonych utworów, wysokości honorarium za dany utwór (odpowiadający pracy twórczej) oraz rozporządzenie przez twórcę (pracownika) majątkowymi prawami autorskimi do utworu na rzecz pracodawcy, winno wynikać z umowy o pracę, która reguluje podstawowe elementy stosunku pracy. Zatem to pracodawca powinien uzgodnić z pracownikiem i w dwustronnym oświadczeniu woli dać wyraz temu, jaka część wypłacanego honorarium stanowić będzie dla pracownika wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich. W niniejszej sprawie nie sposób ustalić, na podstawie umowy o pracę zawartej w dniu 25 kwietnia 2017 r. pomiędzy [...] S.A. a skarżącym, iż strony wspólnie ustaliły, że z tytułu powstania (ewentualnych) utworów, pracownikowi będzie wypłacana określona kwota (w szczególności część wynagrodzenia) tytułem honorarium z tytułu przeniesienia (majątkowych) praw autorskich. Jak słusznie zauważył WSA, we wspomnianej umowie o pracę nie dokonano rozróżnienia wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z przeniesieniem na pracodawcę praw autorskich lub korzystaniem z tych praw (tzw. honorarium) oraz na część wynagrodzenia będącą ekwiwalentem za wykonywanie przez niego pozostałych obowiązków pracowniczych oraz brak jest regulacji w kwestii samego przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworu. W tej sytuacji istniały podstawy, aby przyjąć, że przejście autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez stronę na pracodawcę nastąpiło z mocy prawa, a nie na podstawie umowy o pracę (w zamian za określone z tego tytułu honorarium), czy też szerzej - na podstawie ukształtowanego przez strony stosunku pracy. Przedstawione natomiast przez skarżącego i wystawione przez pracodawcę na jego wniosek, na potrzeby postępowania podatkowego, dwa zaświadczenia z 2019 r. choć określają ilość i rodzaj utworów wytworzonych przez skarżącego oraz łączną wysokość wypłaconego za nie wynagrodzenia (183.998,50 zł), to nie wynika z nich kiedy i w jakiej formie nastąpiło przeniesienie autorskich praw majątkowych do każdego utworu skarżącego na pracodawcę. Skarżący nie wykazał zatem kiedy i w zamian za jakie honorarium dokonał przeniesienia prawa do każdego utworu na rzecz pracodawcy, a także, że pracodawca je przyjął. Okoliczności te winny wynikać z umowy o pracę, jak słusznie uznał WSA lub ewentualnie z aneksów do umowy o pracę czy innej dokumentacji ewidencyjnej, która zawiera dwustronne, a nie jednostronne oświadczenia woli pracodawcy i pracownika. Rację ma autor skargi kasacyjnej, że okoliczności te można wykazać każdym prawnie dopuszczonym dowodem, przy czym nie sposób pominąć, że muszą być one jednoznaczne i potwierdzać wolę obu stron stosunku pracy. Wobec braku takich dowodów w niniejszej sprawie, przedłożone dwa zaświadczenia z 2019 r. nie zawierające wszystkich koniecznych danych opisanych powyżej trafnie uznano za niewystarczające. WSA miał zatem podstawy uznać, że przedstawione zaświadczenia z 2019 r. nie mają mocy kształtującej ze skutkiem wstecznym, co do roku 2018 i nie potwierdzają treści obowiązującego wówczas między stronami stosunku prawnego (na mocy umowy o pracę).

W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, zgodnie z którym dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Wskazuje się przy tym, że nie jest wystarczające jedynie wyróżnienie części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego rozróżnienia nie wynika, czy utwór w ogóle powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacone zostało honorarium, o którym mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Aby skorzystać z unormowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. koniecznym jest wyraźne wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzanie autorskimi prawami majątkowymi do utworu. Skoro z tytułu przyjęcia utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca miał wypłacać w 2018 r. stronie należne wynagrodzenie - honorarium, to wysokość tego honorarium co do każdego utworu musi być jasno określona w dokumentach regulujących treść stosunku pracy, a nie z zaświadczenia wystawionego dopiero w 2019 r. Określenie tej wartości lub procedur jej obliczania powinno być jasno i precyzyjnie zawarte w dokumentach regulujących treść stosunku pracy w czasie jego istnienia (por. wyroki NSA z dnia 7 lutego 2019 r., o sygn. akt II FSK 422/17; z dnia 11 marca 2015 r., o sygn. akt II FSK 459/13, z dnia 12 marca 2010 r., o sygn. akt II FSK 1791/08 i z dnia 16 września 2010 r., o sygn. akt II FSK 839/09 – dostępne w CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną podziela powołane powyżej poglądy prezentowane w orzecznictwie. Z powyższych względów za niezasadny uznano zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię.

4.2. Sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa procesowego jest w istocie konsekwencją zarzutu na gruncie prawa materialnego. Kluczowym jest, że skuteczność zarzutu naruszenia normy postępowania dowodowego (art. 180 § 1 O.p.) zależała w istocie od wykazania zasadności zarzutu uchybienia przepisowi prawa materialnego, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło.

Skarżącym umknęło, że dla zastosowania podwyższonej stawki uzyskania przychodów to w interesie strony było wykazanie opisanych powyżej elementów w ramach wykonywania przez pracownika swoich obowiązków. Zadaniem organów podatkowych nie może być zastąpienie podatnika w prawidłowym udokumentowaniu prawa strony do podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej organy podatkowe dopuściły dowody w postaci wspomnianych zaświadczeń z 2019 r., jako mogące przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie będące sprzeczne z prawem, jak stanowi art. 180 § 1 O.p. Przepis ten nie nakłada jednak na organy obowiązku uznania tych dowodów jako "potwierdzających fakt uzyskiwania przez pracownika honorarium z tytułu przeniesienia na pracodawcę praw autorskich do wytwarzanych utworów", jak oczekuje tego autor skargi kasacyjnej. Wykonywanie pracy twórczej wymaga prowadzenia ewidencji prac twórczych, która będzie też kontrolowana i akceptowana przez pracodawcę. Dokumentacja ta, co oczywiste winna być prowadzona na bieżąco i potwierdzać powstanie określonego utworu, stąd przedłożone zaświadczenia z 2019 r. trafnie uznano za niewystarczające. Jak bowiem wspomniano zaświadczenia te nie wyjaśniają, czy, kiedy i w zamian za jakie honorarium doszło do przeniesienia prawa do każdego utworu na rzecz pracodawcy w ciągu roku podatkowego 2018. Tymczasem powstanie każdego utworu, wysokość honorarium za nie oraz przeniesienie praw do każdego utworu winno być jednoznacznie wykazane w toku postępowania podatkowego przez stronę skarżącą, choćby w umowie o pracę lub w aneksach do niej, jak również w ewidencjach i innych dokumentach, które ze sobą korespondują i są zaaprobowane przez obie strony stosunku pracy. Skoro skarżący zamierza skorzystać z przywileju w postaci podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, czyli wyjątku przewidzianego w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., to w jego interesie jest wykazanie, że zgodnie z umową o pracę podpisaną ze skarżącym, pracodawca dysponuje prawami autorskimi do każdego z wykonywanych przez pracownika w regulaminowym czasie pracy projektów i analiz bez konieczności dodatkowej jego zgody, czy też dodatkowej umowy o przeniesienie praw autorskich, za co pracownik otrzymuje wynagrodzenie (tzw. honorarium) oraz że pracodawca wypłaca należne pracownikowi wynagrodzenie umowne na warunkach regulaminu wynagradzania, opracowanego na podstawie art. 77 § 2 Kodeksu pracy.

Co istotne organy podatkowe obu instancji i WSA słusznie zwróciły uwagę, że sam pracodawca w 2018 r. nie uznał wypłaty wynagrodzenia - za wynagrodzenie z tytułu praw autorskich, skoro w ciągu tego roku podatkowego nie ustalił kosztów uzyskania przychodów według stawki 50%. Z akt badanej sprawy nie wynika wprost, czy pracodawca uzgodnił z pracownikiem, jaka część wypłacanego mu wynagrodzenia stanowić będzie dla pracownika wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich (honorarium). Gdyby zaakceptować stanowisko skarżącego, że przyjęty w sprawie system ustalania wysokości honorarium (czyli ogólną sumę honorarium i ilość godzin pracy twórczej wynikająca z zaświadczeń z 2019 r.) pozwala zastosować art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., to nadal pozostaje kwestia udokumentowania tej okoliczności przez stronę do każdego oddzielnie utworu. Tymczasem w niniejszej sprawie poza dwoma zaświadczeniami z 2019 r., brak jest dokumentacji źródłowej (ewidencji) potwierdzającej wypłatę w poszczególnych miesiącach 2018 r. wynagrodzenia autorskiego, w tym honorarium za przeniesienie majątkowych praw autorskich do utworów. Wspomniane zaświadczenia zawierają jedynie dane, jaki czas został przez skarżącego poświęcony na pracę twórczą (1.711 godzin) na wykonanie 5 utworów (projektów i analiz) i ogólną sumę honorarium (183.998,50 zł) jaka miała być wypłacona za 2018 r. Natomiast, aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów podatkowych, koniecznym jest wykazanie, jaka część wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi przez pracodawcę stanowi honorarium za wykonanie prac o charakterze twórczym i rozporządzenie prawami autorskimi do każdego utworu. Wynagrodzenie, do którego można zastosować koszty uzyskania przychodu, na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., powinno przysługiwać pracownikowi nie tylko z tytułu wykonywania pracy twórczej, ale z tytułu przeniesienia na pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworu stworzonego przez pracownika (por. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2019 r., o sygn. akt II FSK 1339/17 – dostępny w CBOSA). W badanej sprawie do zastosowania kosztów w wysokości wynikającej z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. konieczne było zatem wykazanie związku pomiędzy przychodem a korzystaniem z praw autorskich (pokrewnych) lub rozporządzaniem tymi prawami. Strona nie przedstawiła jednak ani aneksów do umowy o pracę czy innej dokumentacji prowadzonej przez pracodawcę, np. ewidencji czasu pracy, ani dokumentów dotyczących wprost wypłaty honorarium w konkretnej wysokości obliczonej przez pracodawcę za każdy utwór wraz z rozporządzeniem prawami do każdego utworu.

Reasumując należy stwierdzić, że skarżący zainteresowany skorzystaniem z podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, w oparciu o art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., nie wykazał, aby jego pracodawca wyodrębnił określonej wysokości wynagrodzenie za przeniesienie na niego praw autorskich do każdego z utworów powstałych w ramach stosunku pracy. Wobec powyższego przedłożone dwa zaświadczenia z 2019 r., trafnie uznano za niewystarczające do określenia, jaka część wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi przez pracodawcę stanowi honorarium za wykonanie prac o charakterze twórczym i rozporządzenie prawami autorskimi do powstałych utworów. Dane zawarte zaświadczeniach z 2019 r. nie mogą modyfikować z mocą wsteczną treści stosunku prawnego ze skutkiem odnoszącym się do powstającego z mocy prawa (w związku ze zdarzeniami mającymi miejsce w 2018 r.) zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

4.3. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 182 § 2 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną, na podstawie art. 184 P.p.s.a.

W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu odwoławczego orzeczono w oparciu o treść art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).

M. Bejgerowska S. Babiarz B. Cieloch