Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 888/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 8b pkt 2 lit. d
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant st. ref. Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną tutaj decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. nr [...] określające "A" Sp. z o.o. w Z. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2003 r. w wysokości [...] zł, powołując się przy tym na art. 233 § 1 pkt. 1 i art. 13 § 1 pkt. 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu, opisując dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie wyjaśnił, że w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za sierpień 2003 r. spółka wykazała zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł.

Po kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatnika Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wydał decyzję, w której określił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł, ponieważ stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2003 r., ponieważ zaniżono wartość sprzedaży opodatkowanej stawką 22% o kwotę netto [...] zł i podatku VAT o [...] zł poprzez ujęcie w ewidencji sprzedaży i w konsekwencji poprzez rozliczenie w deklaracji za [...] r. wskazanych [...] faktur dokumentujących sprzedaż usług budowlanych, za które zapłata nastąpiła w [...] r. Tymczasem według art. 6 ust. 8b pkt 2 lit. d ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), moment powstania obowiązku podatkowego został ściśle powiązany z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty i sytuacja, gdy zapłata nie nastąpiła w terminie 30 dni od dnia wykonania usługi. Wobec tych faktów, skoro obowiązek podatkowy powstał w sierpniu 2003 r., to doszło do zaniżenia sprzedaży opodatkowanej o wskazaną już kwotę oraz do zaniżenia podatku. Ponadto stwierdzono nieprawidłowość polegającą na tym, że spółka zawyżyła wartość sprzedaży opodatkowanej stawką 22% o kwotę netto [...]zł i podatek VAT o [...] zł wskutek ujęcia w rejestrze sprzedaży za sierpień 2003 r. oraz rozliczenia w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc [...] faktur dokumentujących sprzedaż usług budowlanych, w sytuacji, kiedy skoro nie otrzymała zapłaty przed upływem 30 dni od wykonania usług udokumentowanych tymi fakturami, to obowiązek podatkowy powstał dopiero we [...] r. Kolejna stwierdzona nieprawidłowość polegała na tym, że spółka zawyżyła opodatkowane zakupy pozostałe związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną o kwotę netto [...] zł i podatek VAT o [...] zł, ponieważ te kwoty wynikały z faktur zakupu, które spółka otrzymała dopiero we [...]r. Tymczasem, zgodnie z art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy oraz § 42 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), te faktury winny zostać rozliczone w deklaracji VAT-7 za [...]r.

Strona nie zgodziła się z tym rozstrzygnięciem zarzucając w odwołaniu naruszenie: art. 6 ust. 8b pkt 2 lit. d ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w sierpniu 2003 r. nastąpiło zaniżenie wartości sprzedaży opodatkowanej, art. 51 § 1 oraz art. 53 § - § 4 w związku z art. 55 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) poprzez nieprawidłowe określenie wysokości zaległości w podatku VAT za sierpień 2003 r., naruszenie przepisów proceduralnych: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 , art. 188, art. 192 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu spółka wyraziła pogląd, iż skoro faktury dokumentujące wykonanie usług budowlanych lub robót budowlano-montażowych były wystawiane w dacie wykonania tych usług, tym samym rozliczenie podatku było zgodne z prawem, prezentując przy tym własną wykładnię spornego przepisu. W ocenie strony, organ pierwszej instancji błędnie określił zaległość za sierpień 2003 r., a to w sytuacji, kiedy [...] r. została złożona korekta deklaracji VAT-7 za [...] r., co spowodowało, że powstała nadpłata w wysokości [...] zł. Ponadto spółka zarzuciła naruszenie przepisów proceduralnych poprzez doręczanie jej pism, zamiast jej pełnomocnikowi, który reprezentował ją podczas czynności kontrolnych; nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka; pominięcie jej wyjaśnień i zastrzeżeń; pominięcie sposobu rozliczania się spółki z jej kontrahentem "B" Sp. z o.o.; wydanie decyzji, pomimo, że nie został zebrany pełny materiał dowodowy.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołania przedstawił następującą ocenę prawną i faktyczną:

W deklaracji dla podatku od towarów i usług za miesiąc [...] r. spółka rozliczyła trzy faktury wystawione [...] r. za wykonanie robót budowlano-montażowych w sytuacji, kiedy należności z nich wynikające zostały uiszczone przez kontrahentów w [...]r., a w jednym wypadku doszło do zapłaty poprzez potrącenie wzajemnych należności i zobowiązań na dzień [...] r.

Natomiast w deklaracji dla podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2003 r. spółka uwzględniła wartości wynikające z [...] faktur wystawionych [...] r. w sytuacji, kiedy należności z nich wynikające zostały uiszczone przez kontrahentów w [...] r., w ramach rozliczenia doszło również do zawarcia umowy sesji wierzytelności ([...]r.) oraz potrącenia wzajemnych należności i zobowiązań na dzień [...]r.

Według art. 6 ust.8b pkt 2 lit. d ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia ich wykonania. Wynika z tego przepisu, że w pierwszej kolejności należy tutaj brać pod uwagę termin zapłaty należności, który wyznacza moment powstania obowiązku podatkowego. Jeśli natomiast kontrahent należności nie ureguluje, to obowiązek podatkowy powstaje w 30 dniu od dnia wykonania usług. Ta regulacja jest odstępstwem od ogólnej zasady określania momentu powstania obowiązku podatkowego i dotyczy jej § 40 ust. 1 i 2 wskazanego rozporządzenia, ponieważ fakturę wystawia się tutaj nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego i nie wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem tego obowiązku. Dodatkowo, art. 6 ust. 1 ustawy, określa moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do całej wykonywanej usługi. W przypadku robót budowlano-montażowych o wykonaniu całej usługi można mówić, gdy ukończony jest dany obiekt budowlany lub wykonany w pełni remont obiektu. Regułą przy tego typu usługach jest wykonywanie pewnych etapów robót i sukcesywne ich rozliczanie. W tym stanie rzeczy, obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług udokumentowanych fakturami z [...] r. powstał w [...]r., skoro zapłata należności z dwóch faktur nie nastąpiła w terminie 30 dni od ich wykonania, a zapłata należności z jednej faktury nastąpiła [...]r. Podobnie rzecz się ma jeśli chodzi o faktury z [...]r., obowiązek podatkowy powstał tutaj we [...] r., ponieważ zapłata należności z nich wynikających nie nastąpiła w terminie wskazanym w art. 6 ust. 8b pkt 2 lit. d ustawy. Doszło zatem do zaniżenia w deklaracji VAT-7 za sierpień 2003 r. wartości sprzedaży opodatkowanej stawką 22%.

Odnosząc się do korekty deklaracji za lipiec 2003 r., Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że skoro spółka poprzez korektę zmniejszyła wartość sprzedaży opodatkowanej stawką 22% o kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł tj. o wartości wynikające z wystawionych w [...] r. trzech zakwestionowanych faktur, to tym samym przyznała, że moment powstania obowiązku podatkowego nie wynika z uznania podatnika, lecz z obowiązujących przepisów prawa.

Powołując się na art. art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, organ odwoławczy przypomniał, że deklaracja podatnika korzysta z domniemania prawdziwości, dopóki organ podatkowy tego domniemania nie obali, a tak było w tej sprawie, ponieważ dopiero decyzją określono prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Skoro nie zaistniała nadpłata, to tym samym bezzasadne są zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych przez stronę w odwołaniu przepisów Ordynacji podatkowej.

Następnie organ odwoławczy powołując się na wyniki kontroli przeprowadzonej u podatnika przypomniał, że przyczyną uznania księgi (rejestru) za wadliwą w zakresie sierpnia 2003 r. było ujęcie w niej faktur otrzymanych we [...] r., co znajduje potwierdzenie w zapisach księgi korespondencji. W myśl regulacji art. 19 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przewidującej uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, skorzystanie z niego jest uwarunkowane, między innymi otrzymaniem faktury. Mając to na uwadze oraz treść art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, określając kwotę podatku naliczonego, o który można było obniżyć kwotę podatku naliczonego za miesiąc sierpień 2003 r. nie uwzględniono kwoty [...] zł wynikającej z tej części księgi podatkowej, która został uznana za wadliwą.

Co do zarzutów naruszenia procedury, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, że decyzja została oparta o pełny materiał dowodowy, dokonując oceny tego materiału brano pod uwagę również wyjaśnienia strony oraz wniesione przez nią zastrzeżenia. Natomiast nie uwzględniono wniosku strony o przesłuchanie świadka, ponieważ decydujące znaczenie dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w tej sprawie miały dokumenty, na podstawie których ustalono stan faktyczny sprawy. Na końcu, organ odwoławczy powołując się na dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie przypomniał, że spółkę reprezentowali dwaj pełnomocnicy, początkowo A.S., a potem P.P., którzy brali czynny udział w postępowaniu. Nie miało negatywnego wpływu dla strony doręczenie pewnych dokumentów spółce, a także jej pełnomocnikowi.

Tę decyzję spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji z powodu naruszenia:

- art. 6 ust. 8b pkt 2 lit. d ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w sierpniu 2003 r. nastąpiło zaniżenie wartości sprzedaży opodatkowanej;

- art. 74a, art. 76a § 2 pkt 1, art. 55 § 2, art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie zaliczenie na poczet zobowiązania podatkowego za sierpień 2003 r. nadpłaty powstałej w związku ze stwierdzonym zawyżeniem podatku należnego;

- art. 51 § 1 oraz art. 53 § - § 4 w związku z art. 55 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) poprzez nieprawidłowe określenie wysokości zaległości w podatku VAT za sierpień 2003 r.;

- naruszenie przepisów proceduralnych: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 , art. 188, art. 192 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu spółka powołując się na art. 6 ust. 8b pkt 2 lit. d ustawy o VAT wyraziła pogląd, iż skoro faktury dokumentujące wykonanie usług budowlanych lub robót budowlano-montażowych były wystawiane w dacie wykonania tych usług, tym samym rozliczenie podatku było zgodne z prawem, prezentując przy tym własną wykładnię spornego przepisu. Jednocześnie strona stwierdziła, że nawet gdyby do opodatkowania doszło za wcześnie, to podatnik nie powinien z tego powodu ponosić jakiejkolwiek odpowiedzialności, w szczególności w postaci podwójnego opodatkowania. Takie stanowisko zaprezentował bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 lutego 1999 r., sygn. akt SA/Sz 450/98. W ocenie strony, organ pierwszej instancji błędnie określił zaległość za sierpień 2003 r., a to w sytuacji, kiedy [...] r. została złożona korekta deklaracji VAT-7 za [...] r., co spowodowało, że powstała nadpłata w wysokości [...] zł. Postępowanie w tej sprawie zostało zawieszone postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] r. W skardze podniesiono również, że skoro organ podatkowy stwierdził zawyżenie podatku w związku z zawyżeniem przez spółkę sprzedaży opodatkowanej, to powinien z urzędu stwierdzić w tym zakresie nadpłatę, a następnie zaliczyć nadpłatę na poczet zaległości, ponieważ taki obowiązek wynika ze wskazanych już przepisów Ordynacji podatkowej. Spółka nie mogła złożyć korekty deklaracji za sierpień 2003 r., ponieważ prowadzono postępowanie kontrolne i obowiązywał zakaz z art. 81b Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji, nadpłata mogła i powinna być stwierdzona tylko w decyzji wymiarowej, a to zgodnie z art. 74a Ordynacji podatkowej. Następnie, powołując się na art. 80 § Ordynacji podatkowej stwierdzono, że nie upłynął jeszcze termin przedawnienia do zwrotu nadpłaty, a to z tego powodu, że zawyżenie podatku zostało stwierdzone dopiero decyzją z [...] r. W takim zaś wypadku, nadpłata powinna zostać zwrócona w terminie 30 dni od daty wydania decyzji. To wszystko zaś oznacza, że brak było podstaw do zastosowania art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Na końcu uzasadniono z powołaniem się na przebieg postępowania w sprawie, w jaki sposób i dlaczego naruszono przepisy proceduralne.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wnosząc o jej oddalenie podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prezentuje następujące stanowisko w tej sprawie:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przechodząc do zasadniczego zagadnienia, które jest sporne w tej sprawie należy przypomnieć, że według art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2, z zastrzeżeniem ust. 2-10 oraz art. 6b i art. 35 ust. 2a-6. Zastrzeżenie zawarte w art. 6 ust. 8b pkt 2 lit. d tej ustawy brzmi:

Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Natomiast według § 40 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), w przypadku określonym w art. 6 ust. 8b pkt 2 lit. b, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego i nie może być ona wystawiona wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego.

Ta regulacja prawna jest jasna i czytelna, wolą ustawodawcy w przypadku wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych ściśle określono tutaj moment powstania obowiązku podatkowego, inny niż ten wynikający z reguły ogólnej.

W tej sprawie bezspornym jest, że z naruszeniem wskazanego przepisu w deklaracji dla podatku od towarów i usług za miesiąc [...] r. spółka rozliczyła trzy faktury wystawione [...] r. za wykonanie robót budowlano-montażowych w sytuacji, kiedy należności z nich wynikające zostały uiszczone przez kontrahentów [...] r., a w jednym wypadku doszło do zapłaty poprzez potrącenie wzajemnych należności i zobowiązań na dzień [...] r.

Bezspornym również jest, że w deklaracji dla podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2003 r. spółka uwzględniła wartości wynikające z trzech faktur wystawionych [...] r. w sytuacji, kiedy należności z nich wynikające zostały uiszczone przez kontrahentów w [...] r., w ramach rozliczenia doszło również do zawarcia umowy sesji wierzytelności ([...] r.) oraz potrącenia wzajemnych należności i zobowiązań na dzień [...] r.

Ponadto w deklaracji za sierpień 2003 r. spółka uwzględniła kwoty wynikające

z faktur otrzymanych dopiero we [...] r., przez co z naruszeniem art. 19 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym za wcześnie skorzystała z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, z którego skorzystanie jest uwarunkowane, między innymi otrzymaniem faktury. W tej sytuacji, organ podatkowy określając kwotę podatku naliczonego, o który można było obniżyć kwotę podatku naliczonego za miesiąc sierpień 2003 r. nie mógł uwzględnić kwoty [...] zł.

Powyższe ustalenia wynikają, między innymi z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatnika, który w trybie art. 284 § 1 i art. 285 § 1 Ordynacji podatkowej w chwili wszczęcia tej kontroli [...] r. pisemnie wskazał osobę, która będzie go reprezentowała w trakcie kontroli – A.S.

Do sporządzonego [...] r. protokołu kontroli doręczonego prawidłowo w trybie art. 290 § 6 Ordynacji podatkowej kontrolowanemu, do rąk osoby która go podczas kontroli reprezentowała, kontrolowany wniósł pismem z [...] r., które wpłynęło do kontrolującego [...] r. zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej powołując się również na dokonane [...] r. Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w S. zgłoszenie A.S. w trybie art. 281a Ordynacji podatkowej, jako osoby wyznaczonej w formie pisemnej upoważnionej do reprezentowania podatnika w trakcie kontroli podatkowej.

W dniu [...] r. spółka udzieliła pełnomocnictwa radcy prawnemu P.P., którego zakresem objęto umocowanie do reprezentowania "A" Sp. z o.o. przed organem podatkowym w postępowaniu kontrolnym lub w ewentualnym postępowaniu podatkowym.

Wniesione zastrzeżenia kontrolujący rozpatrzył w trybie art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej i zawiadomił kontrolowanego o sposobie ich załatwienia pismem z [...] r., które zostało doręczone kontrolowanemu [...] r. w lokalu jego siedziby osobie upoważnionej do odbioru korespondencji.

Należy tutaj podkreślić, że zgodnie z art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej, kontrola została zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli przedstawicielowi kontrolowanego A.S., tj. [...] r.

To ustalenie oznacza w realiach tej sprawy, że radca prawny P.P. nie był osobą, o której mowa w art. 281a i art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej, już tylko z tego powodu, że postępowanie kontrolne zakończyło się [...] r.

Osobą, która reprezentowała kontrolowanego w trakcie kontroli była A.S. wskazana przez niego w trybie art. 281a Ordynacji podatkowej [...] r. oraz dodatkowo, a przy tym zbędnie w trybie art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej [...] r.

Następnie postanowieniem z [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe dotyczące podatku od towarów i usług za sierpień 2003 r., doręczając jego odpis spółce, która do dnia [...] r., kiedy to wydano postanowienie wyznaczające jej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w toku prowadzonego postępowania podatkowego, nie ustanowiła pełnomocnika do reprezentowania jej w prowadzonym postępowaniu podatkowym.

Skoro bowiem postępowanie podatkowe zostało wszczęte postanowieniem z [...] r. z dniem doręczenia go stronie, to nie mógł być w tym postępowaniu pełnomocnikiem strony radca prawny P.P., który nie dołączył do akt sprawy podatkowej w trybie art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej odpisu pełnomocnictwa.

Dołączone do akt kontroli podatkowej, która zakończyła się [...] r. pełnomocnictwo udzielone [...] r. nie wywołało skutków procesowych, tak na gruncie zakończonej już kontroli podatkowej, jak i w niewszczętej jeszcze sprawie podatkowej.

Ze wskazanych przyczyn, bez znaczenia dla tej sprawy jest to, że organ pierwszej instancji sporządził [...] r. dokument o nazwie postanowienie, który doręczył P.P., skoro postępowanie podatkowe zostało już skutecznie wszczęte postanowieniem z [...] r.

Również z naruszeniem prawa zamiast do strony, skierowano do P.P. postanowienie z [...] r., którym organ wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Pismem z [...] r. radca prawny P.P. powołując się na udzielone mu pełnomocnictwo wypowiedział się w imieniu strony, co do zebranego materiału dowodowego.

Postanowieniem z [...] r. adresowanym do P.P. organ podatkowy odmówił uwzględnienie wniosku o przesłuchanie świadka.

Kolejnym pismem z [...] r. P.P. powołując się na udzielone mu pełnomocnictwo zwrócił się do organu podatkowego w sprawie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Decyzja organu pierwszej instancji z [...] r. kierowana do spółki została doręczona w tym samym dniu P.P. na adres jego kancelarii, który sporządził odwołanie złożone [...] r.

W dniu [...] r. spółka udzieliła pełnomocnictwa doradcy podatkowemu A.L. (z prawem do udzielenia pełnomocnictwa substytucyjnego A.K.), który [...] r. zaznajomił się z materiałem dowodowym w postępowaniu odwoławczym.

Pismem z [...] r. pełnomocnik substytucyjny A.K. uzupełnił odwołanie wniesione [...] r.

Postanowieniem z [...] r. kierowanym do spółki i adresowanym do pełnomocnika substytucyjnego A.K. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Pismem z [...] r. pełnomocnik substytucyjny A.K. wypowiedział się w imieniu strony, co do zebranego materiału dowodowego.

Decyzja Dyrektora izby Skarbowej w K. z [...] r. kierowana do spółki, adresowana do rąk pełnomocnika A.K. została mu doręczona [...] r.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach sporządził radca prawny P.P., dołączając do niej udzielone mu [...] r. pełnomocnictwo.

Z tych faktów wynika, że w toku postępowania administracyjnego strona działała przez pełnomocnika, który złożył do akt pełnomocnictwo w trybie art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej – od dnia [...] r.

Natomiast od dnia [...] r., kiedy to radca prawny P.P. odebrał adresowane do niego kolejne postanowienie o wszczęciu postępowania z [...] r., strona tylko faktycznie działała przez tego pełnomocnika, który nie dołączył jednak w trybie art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej do akt sprawy podatkowej pełnomocnictwa, ponieważ jak to już wskazano, błędnie przyjęto, że udzielone [...] r. pełnomocnictwo winien był do akt sprawy podatkowej dołączyć organ podatkowy przeprowadzający kontrolę podatkową.

Kwestia działania strony przez pełnomocnika w ustawie Ordynacja podatkowa nie została uregulowana w sposób pełny. Art. 137 tej ustawy zawiera kilka zasadniczych postanowień, a w pozostałym zakresie odsyła do przepisów prawa cywilnego. Zastosowanie w postępowaniu podatkowym znajdują w ten sposób zasady wynikające z Kodeksu cywilnego, zgodnie z którymi można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo). Jednostronna czynność prawna dokonana w cudzym imieniu bez umocowania lub z przekroczeniem jego zakresu jest nieważna. Jednakże gdy ten, komu zostało złożone oświadczenie woli w cudzym imieniu, zgodził się na działanie bez umocowania, stosuje się odpowiednio przepisy o zawarciu umowy bez umocowania. Jeżeli zawierający umowę jako pełnomocnik nie ma umocowania albo przekroczy jego zakres, ważność umowy zależy od jej potwierdzenia przez osobę, w której imieniu umowa została zawarta.

Mając na uwadze powyższe, a także zasadę ogólną wynikającą z art. 123 Ordynacji podatkowej, strona miała zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania, pomimo, że działała przez pełnomocnika, który nie wykonał obowiązku wynikającego z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej. Decydujące znaczenie ma tutaj bowiem ta okoliczność, że postępowanie było dwuinstancyjne, co było wolą strony wyrażoną w zakresie przedmiotowym pełnomocnictwa z [...] r. Na końcu zaś spółka mogła skorzystać z prawa do sądu po uprzednim wyczerpaniu toku instancji i udzieleniu pisemnego pełnomocnictwa do sporządzenia skargi osobie, która brała faktyczny udział w postępowaniu administracyjnym za stronę.

Przechodząc zatem do dalszych rozważań, skoro podatnik złożył w urzędzie skarbowym deklarację podatkową za miesiąc sierpień 2003 r., w której zostało wykazane nieprawidłowe zobowiązanie podatkowe, to zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), naczelnik urzędu skarbowego miał obowiązek określić je w prawidłowej wysokości.

W związku z zarzutami podniesionymi w skardze oraz w związku z tym, że decyzja określająca w prawidłowej wysokości zobowiązanie podatkowe spółki za miesiąc sierpień 2003 r. uwzględniała zdarzenia prawnopodatkowe dotyczące lipca 2003 r. należy przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 5 czerwca 2007 r., sygn. akt I FSK 908/06 dokonał następującej wykładni prawa:

"Wadliwie Sąd pierwszej instancji dokonał wykładni art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z uwzględnieniem przepisu art. 212 ustawy Ordynacja podatkowa stwierdzając, że dopóki nie nastąpi doręczenie decyzji wymiarowej za poprzedni miesiąc rozliczeniowy, to nie można w rozliczeniu za następny miesiąc podatkowy uwzględnić skutków wynikających z decyzji, która nie została jeszcze doręczona. Tymczasem, w sytuacji gdy organ podatkowy kontroluje prawidłowość rozliczenia podatku za więcej niż jeden z okresów rozliczeniowych nie ma podstaw, aby decyzja w sprawie prawidłowości rozliczenia się z tego podatku przez podatnika za miesiąc późniejszy uzależniona była od wcześniejszego doręczenia decyzji za okres poprzedni, gdy rozliczenie tego okresu rzutuje na rozliczenie okresu następnego. Jeżeli bowiem, jak w stanie faktycznym niniejszej sprawy, doręczenie decyzji za obydwa te okresy następuje w tym samym momencie, nie ma podstaw do twierdzenia, że nastąpiło uchybienie przepisu art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wydając bowiem decyzję za okres późniejszy organ podatkowy ma w pełni prawo uwzględniać swoje ustalenia z postępowania odnoszącego się do okresu poprzedniego, a artykulacja tych ustaleń następuje w formie decyzji doręczonych w tym samym momencie. W tym samym zatem czasie podważone zostają deklaracje podatkowe stanowiące efekty samoobliczenia podatku za te okresy. Z wykładni art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dokonywanej przy uwzględnieniu przepisu art. 212 ustawy Ordynacja podatkowa w żadnym wypadku nie wynika, aby w sytuacji gdy organ podatkowy kwestionuje deklaracje podatkowe za dwa okresy rozliczeniowe, kiedy rozliczenie okresu poprzedniego rzutuje na okres następny, decyzja odnosząca się do okresu wcześniejszego musiała być doręczona przed decyzją dotyczącą okresu następnego. Wystarczającym jest, gdy decyzje te doręczone zostaną w tym samym czasie, gdyż w tym momencie rozstrzygnięcia zawarte w doręczonych decyzjach obalają domniemanie prawidłowości rozliczeń wynikających z deklaracji podatkowych za te okresy. Brak tym samym podstaw do twierdzenia, że wydanie decyzji za miesiąc późniejszy opiera się na decyzji za miesiąc wcześniejszy niewprowadzonej do obrotu prawnego. Decyzja ta wydana jest w oparciu o ustalenia faktyczne odnoszące się do obydwu okresów rozliczeniowych, bowiem określenie wielkości różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym za dany okres rozliczeniowy, stanowi element stanu faktycznego dotyczący tego okresu, jak również stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia za okres następny."

Inaczej mówiąc, decyzja ostateczna określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres późniejszy nie jest uzależniona od wydania decyzji dotyczącej okresu poprzedniego, a to z tego powodu, że nawet jeśli rozliczenie okresu poprzedniego rzutuje na rozliczenie okresu następnego, to w związku z zasadą miesięcznego samoobliczenia nie wydanie decyzji dotyczącej okresu poprzedniego nie jest przeszkodą do wykonania przez organ podatkowy obowiązku wynikającego z art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług tj. obowiązku określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, jeśli domniemanie prawidłowości zobowiązania podatkowego wykazanego w deklaracji za ten miesiąc upadnie.

Z tych powodów zarzuty podniesione w skardze należało ocenić jako bezzasadne, ponieważ przedmiotem tej sprawy było jedynie określenie przez naczelnika urzędu skarbowego zobowiązania podatkowego za sierpień 2003 r. w prawidłowej wysokości, a nie zastąpienie podatnika w prawidłowym samoobliczeniu podatku za dwa okresy rozliczeniowe. Tym bardziej przedmiotem tej sprawy nie było określenie przez organ odwoławczy wysokości zaległości podatkowej za sierpień 2003 r., skoro po wydaniu decyzji pierwszoinstancyjnej doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w całości poprzez jego zapłatę [...] r. (art. 59 § 1pkt 1 Ordynacji podatkowej). Właśnie z tego też powodu, organ odwoławczy był uprawniony do wydania decyzji merytorycznej, pomimo upływu pięcioletniego okresu przedawnienia przewidzianego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem:" Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń. Tak, więc Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie.

Zarzuty postawione organom podatkowym w skardze nie stanowią w ocenie Sądu o naruszeniu przez te organy art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze należy również zauważyć, że okoliczności dotyczące faktycznego przebiegu transakcji opisanych w kwestionowanych fakturach zostały dostatecznie wyjaśnione. Wynikają one z materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe, omówienie tych materiałów jest wyczerpujące i logiczne. Organ odwoławczy tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko.

Bezzasadny jest zarzut skargi, że doszło do naruszenia wskazanych przepisów proceduralnych, ponieważ organy podatkowe działały na podstawie i w granicach przepisów prawa wskazanych w obu decyzjach, a stwierdzone już przez Sąd uchybienie proceduralne nie miało wpływu na wynik sprawy.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi, należy podkreślić, że na gruncie prawa podatkowego nie ma znaczenia dokładne ustalenie, dlaczego spółka rozliczała się ze swoim kontrahentem w taki, a nie inny sposób, ponieważ najistotniejszym i niezbędnym jest jedynie ustalenie, że obowiązek podatkowy powstał w momencie wynikającym z ustawy, a nie w wyniku umownych ustaleń kontrahentów.

W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły te okoliczności na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który wszechstronnie i wnikliwe oceniły z zachowaniem reguł tej oceny i z uwzględnieniem reguł procesowych. Za nieuzasadniony należy zatem uznać zarzut dotyczący sprzeczności tych ustaleń z materiałem dowodowym zebranym w sprawie.

Słusznie zatem, tak organ I instancji jak i odwoławczy ustaliły, iż podatnik z naruszeniem przepisu ustawy ustalił nieprawidłowy moment powstania obowiązku podatkowego.

W prawie podatkowym potrzeba należytego dokumentowania dokonanych czynności odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, zgodnie z określonymi przepisami, jest warunkiem koniecznym do tego, by podatnik z takiego faktu mógł wyprowadzić dla siebie wynikające z przepisów uprawnienia.

Należy również przypomnieć, że prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych, zdarzeń czy stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. W szczególności organy podatkowe mają obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zaniżenia zobowiązania podatkowego. Treść umowy cywilnoprawnej jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są bowiem elementami prawno podatkowego stanu faktycznego i jako takie winny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych (tak w uchwale NSA z dnia 4 czerwca 2001 r., sygn. FPS 14/00). Organy podatkowe są zobowiązane zatem w pierwszej kolejności do dokonania prawidłowej kwalifikacji danej umowy cywilnoprawnej pod względem zgodności jej nazwy z treścią, uwzględniając przy tym wszelkie okoliczności faktyczne sprawy. Zakwestionowanie umowy z publicznoprawnego punktu widzenia może nastąpić jedynie poprzez pryzmat przepisów prawa podatkowego.

Również w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe były uprawnione do oceny stosunków gospodarczych łączących sprzedawcę i nabywcę, w szczególności zaś do ustalenia, kiedy powstał obowiązek podatkowy.

Ze wskazanych powodów, zarzuty skargi są bezzasadne.

Mając na uwadze powyższe, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalono.