Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 207/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Burmistrz Miasta i Gminy
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 5
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 961
law: Ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych
article: art. 14 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Adam Olczyk, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 29 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 296/18 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta i Gminy R. z dnia 19 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację [...], 3) zasądza od Burmistrza Miasta i Gminy R. na rzecz G. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie kwotę 597 (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 29 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 296/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę G. sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: spółka) na interpretację Burmistrza Miasta i Gminy R. (dalej: Burmistrz) z dnia 19 lutego 2018 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka podała, że jako osoba prawna z siedzibą w Polsce jest właścicielem farmy wiatrowej, w skład której wchodzą m.in. elektrownie wiatrowe. Spółka wskazała, że jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie traktuje całych elektrowni wiatrowych, tylko ich części budowlane, tj. fundament oraz wieżę. Wyjaśniła, iż elektrownie wiatrowe nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.). W ewidencji ujęto środki trwałe, których wartości początkowe obejmują swym zakresem m.in. części budowlane elektrowni wiatrowych, tj. fundament i wieżę oraz urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej – urządzenia wiatrowe. Dla potrzeb amortyzacji urządzeń wiatrowych w ich wartości początkowej zostały skapitalizowane wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterownia i zespół gondoli wraz z mocowaniem, chłodnie i wentylatory, wiatrowskaz oraz anenometr, które są odpowiedzialne za pomiary prędkości ruchu oraz kierunku wiatru, wyłączniki awaryjne, które w przypadku wystąpienia zagrożenia dla prawidłowego działania urządzania wiatrowego pozwalają na awaryjne jego zatrzymanie.

Spółka zapytała, czy począwszy od 1 stycznia 2017 r. podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do niej budowli w postaci elektrowni wiatrowych będzie stanowić ich wartość rynkowa określona przez spółkę na dzień 1 stycznia 2017 r.?

Zdaniem spółki na tak postawione pytanie właściwa jest odpowiedź twierdząca.

W interpretacji z dnia 7 marca 2017 r. Burmistrz uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Zdaniem organu podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy ustalić w oparciu o art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm., dalej: u.p.o.l).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 28 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 608/17 uchylił interpretację Burmistrza z dnia 7 marca 2017 r. Sąd uznał, że uzasadnienie stanowiska organu nie spełnia ustawowych wymogów z art. 14 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) oraz że organ naruszył zasadę związania stanem faktycznym przedstawionym we wniosku (art. 14 b § 2 i 3 O.p.).

Organ wezwał spółkę do uzupełnienia stanu faktycznego, poprzez odpowiedź na zadane przez organ pytania. Spółka udzieliła na nie odpowiedzi.

W interpretacji indywidualnej z dnia 19 lutego 2017 r. Burmistrz ponownie uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Powtórzył swoje stanowisko z wcześniejszej interpretacji, iż podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej należy ustalić w oparciu o art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zdaniem organu z podanego przez spółkę stanu faktycznego wynika, że w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ujęła ona wszystkie elementy elektrowni wiatrowej w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 961 ze zm.; dalej: u.i.e.w.), tj. części budowlane (fundament i wieża) i elementy techniczne (urządzenia wiatrowe). Jeżeli spółka zdecydowała się na skapitalizowanie w środku trwałym o nazwie "zespół prądotwórczy" innych elementów niż te stricte wymienione w art. 2 u.i.e.w., to znaczy że uznała je wszystkie za element tego zespołu, konieczny aby ten zespół był kompletny i zdatny do użytku. Również fakt zaliczenia przez spółkę do wartości początkowej elementów elektrowni wiatrowej innych jeszcze składników aniżeli ściśle wymienione w definicji elektrowni wiatrowej zawartej w art. 2 u.i.e.w., nie może stanowić podstawy do uznania, że spółka nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wszystkich elementów budowli elektrowni wiatrowej. Organ stwierdził, że nie ma żadnych podstaw do ustalania podstawy opodatkowania budowli (elektrowni wiatrowej) w oparciu o jej wartość rynkową, tj. art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Zastosowania tego przepisu nie uzasadniają podane przez spółkę okoliczności, tj. brak w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wyodrębnionego środka trwałego w postaci elektrowni wiatrowej, ani fakt skapitalizowania w środku trwałym "zespół prądotwórczy" innych wydatków niż te wymienione wprost w przepisie art. 2 pkt 2 u.i.e.w. Jeżeli spółka ujęła w ewidencji środków trwałych wartości początkowe części budowlanych elektrowni wiatrowych oraz urządzenia wiatrowe służące do wytwarzania energii elektrycznej (zespół łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu), to nie ma przesłanek do zastosowania art. 4 ust. 5 u.p.o.l. i określenia podstawy opodatkowania według wartość rynkowej.

Wskazywanym na wstępie wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę spółki. W ocenie Sądu organ interpretacyjny prawidłowo uznał, że przedstawione przez spółkę okoliczności nie uzasadniają ustalenia wartości budowli według cen rynkowych, gdyż w takiej sytuacji nie zachodzi przesłanka z art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jaką jest stan, w którym od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. W analizowanym przypadku od wszystkich elementów składających się na budowlę dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, mimo że co do części elementów nie są one wartościowo wyodrębnione. Sama okoliczność, że w ewidencji środków trwałych spółki nie znajduje się zindywidualizowany, odrębny środek trwały w postaci elektrowni wiatrowej nie ma znaczenia dla określenia podstawy opodatkowania, ponieważ istotny z punktu widzenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest fakt dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które składają się na przedmiot opodatkowania. Przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie wymaga, aby budowla stanowiąca przedmiot opodatkowania stanowiła zindywidualizowany, odrębny przedmiot opodatkowania, czy też środek trwały. Podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie jest bowiem wartość środka trwałego, lecz wartość budowli lub jej części w rozumieniu u.p.o.l., ustalana w oparciu o przepisy o podatkach dochodowych. Podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci elektrowni wiatrowej, jest jej wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustalona zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l). Jedynie w przypadku niedokonywania takich odpisów może mieć zastosowanie art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w opisanym przez spółkę stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym.

Za niezasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 153 P.p.s.a., Sąd wskazał, że stosownie do stanowiska wyrażonego w wyroku z dnia 28 sierpnia 2017r. o sygn. I SA/Bd 608/17 organ wystąpił do spółki o uzupełnienie stanu faktycznego i w zaskarżonej interpretacji uwzględnił on uzupełniony stan faktyczny. Natomiast to, że spółka uznaje, iż niektóre elementy elektrowni wiatrowych oraz wartości niematerialne i prawne nie podlegają podatkowi od nieruchomości, zdaniem Sądu nie oznacza, że organ nie może mieć w tej kwestii odmiennego stanowiska, czemu dał wyraz w wydanej ponownie interpretacji.

Skargę kasacyjną wywiodła spółka. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 4 ust. 5 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 1 i 2 u.i.e.w. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji stwierdzenie, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli, od których nie są dokonywane odpisy amortyzacyjne, nie jest wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w danym roku, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.;

b) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe niezastosowanie w niniejszej sprawie, tj. uznanie, że podstawa opodatkowania budowli (elektrowni wiatrowych) należących do spółki, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych powinna być ustalona w oparciu o wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszoną o odpisy amortyzacyjne, a nie na podstawie wartości rynkowej określonej na dzień powstania obowiązku podatkowego;

2) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, przy czym uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 146 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez brak zastosowania, tj. nieuchylenie zaskarżonej interpretacji, przy wydawaniu której naruszony został art. 14c § 1 O.p. z uwagi na dokonaną przez organ podatkowy nieuprawnioną zmianę stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę mającą wpływ na ocenę prawną zawartą w interpretacji;

b) art. 146 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez brak zastosowania, tj. nieuchylenie zaskarżonej interpretacji, przy wydawaniu której naruszony został art. 2a O.p. w ten sposób, że występujące w sprawie, niedające się usunąć, wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika;

c) art. 153 w zw. art. 146 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez brak zastosowania, tj. nieuchylenie zaskarżonej interpretacji, w której organ podatkowy nie odniósł się do wszystkich elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku wbrew wytycznym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wskazanych w wyroku z dnia 28 sierpnia 2017 r. o sygn. akt I SA/Bd 608/17.

Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi albo przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wraz z kwotą opłaty skarbowej, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Burmistrz wniósł o jej oddalenie i utrzymanie w mocy wyroku Sądu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna. W niniejszej sprawie sporne jest, w jaki sposób powinna być ustalona podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. W rzeczy samej konieczne jest przesądzenie, czy znajduje zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jak twierdzi organ i Sąd pierwszej instancji, czy art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jak utrzymuje skarżąca. Kwestia ta była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z dnia 12 grudnia 2019 r., II FSK 13/18 oraz z dnia 12 lutego 2020 r., II FSK 796/18, a ponieważ Sąd orzekający w rozpoznanej sprawie podziela stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach, posłuży się użytą w nich argumentacją.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 - 6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wprost wynika, że co do zasady podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, jednakże - jak wskazał w tym przepisie ustawodawca – "z zastrzeżeniem ust. 4 - 6" - co oznacza, że jednocześnie w tym przepisie art. 4 przewidział także inne sytuacje jako wyjątki od ogólnej zasady, gdy podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. Taki właśnie wyjątek w art. 4 u.p.o.l. ustawodawca wprowadził w ust. 5. Jak wynika z art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Ogólna zasada - określona w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - doznaje wyjątków wprost przewidzianych przez ustawodawcę w przypadkach określonych w ust. 4 - 6 art. 4 u.p.o.l., a to dowodzi, że zasada ustalania wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, doznaje ograniczenia w jej stosowaniu, m. in. w przypadku wystąpienia sytuacji przewidzianej w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika zatem, że w pierwszej kolejności ustawodawca rozstrzygnął sytuację, gdy budowle podlegają amortyzacji, jednocześnie jednak odsyła w tym przepisie do przypadków określonych w ust. 4 - 6 u.p.o.l., co świadczy, że ustawodawca dopasował (przewidział) ustalanie wartości podstawy opodatkowania do jeszcze innych sytuacji, jakie mogą wystąpić u podatnika w praktyce, a mianowicie:

– gdy budowle są przedmiotem umowy leasingu i odpisów amortyzacyjnych (ust. 4),

– gdy od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (ust. 5),

– gdy budowle lub ich części zostały ulepszone lub zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych nastąpiła aktualizacja wyceny środków (ust. 6).

Z powyższego wynika więc, że ustawodawca podatkowy powiązał podstawę opodatkowania nie tylko z wartością przyjmowaną jako podstawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ale nadto unormował m. in. także sytuację podatników, którzy od budowli lub ich części nie dokonują odpisów amortyzacyjnych (ust. 5). Wówczas podstawę opodatkowania stanowić będzie ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Określenie podstawy opodatkowania w przypadku niedokonywania odpisów amortyzacyjnych, prawodawca odniósł do wartości rynkowej, którą określa podatnik na dzień powstania obowiązku podatkowego. Warto w tym miejscu odnotować, że zgodnie z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. zdanie pierwsze, jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość.

W sprawie niniejszej elektrownie wiatrowe nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne. W stanie prawnym, który jest tu rozpatrywany, przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowych nie jest jedynie fundament oraz wieża (część budowlana), ale elektrownia wiatrowa rozumiana jako całość, na którą składają się składniki budowlane oraz tzw. elementy techniczne elektrowni wiatrowej, ale tylko te które zostały wymienione w ustawie. Kwestia ta została przesądzona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z 22 października 2018 r., II FSK 2983/17.

Zgodzić się należy z poglądem prezentowanym w orzecznictwie (zob. wyrok NSA z 26 listopada 2019 r., II FSK 199/19, czy też wyrok NSA z 19 marca 2019 r., II FSK 2935/17), że ewidencja środków trwałych sama w sobie nie decyduje o podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie są bowiem środki trwałe, ale budowle lub ich części w rozumieniu u.p.o.l. Ustawa podatkowa zawiera odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych dotyczących środków trwałych jedynie w zakresie ustalenia wartości początkowej. Nie ma zatem znaczenia, na gruncie podatku od nieruchomości, sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych. Tym samym za nieistotne należy uznać, że elektrownia wiatrowa nie stanowi jednego środka trwałego. Kwestią prawnie doniosłą jest ustalenie faktu amortyzacji lub braku amortyzacji tej budowli.

Organ interpretujący przyjął, że sporna budowla powinna być opodatkowana na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż przepis ten nie nakazuje, by budowla, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, stanowiła odrębny środek trwały. Organ stwierdził, że wartość rynkowa określona przez spółkę może być przyjęta jako podstawa opodatkowania tylko wtedy, gdy od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Tymczasem właśnie na tej okoliczności – że od elektrowni wiatrowej (jako przedmiotu opodatkowania) nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - oparte zostało stanowisko spółki, że należy jako podstawę opodatkowania uwzględnić wartość rynkową elektrowni, ponieważ nie istnieje pojedynczy środek trwały o nazwie "elektrownia wiatrowa", który odpowiadałby obiektowi budowlanemu o tej samej nazwie i zdefiniowanemu w u.i.e.w, ani też zbiór środków trwałych, które by temu odpowiadały. Uznając, że art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. znajdzie tu zastosowanie, organ założył, że budowla w postaci "elektrowni wiatrowej", powinna być traktowana jakby była amortyzowana, gdyż amortyzowane są poszczególne środki trwałe, nie biorąc pod uwagę, czy one pokrywają się z tą budowlą. Tymczasem od 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości miały podlegać nie wszystkie poszczególne części elektrowni wiatrowej, a elektrownia wiatrowa jako całość – jako budowla, na którą składają się fundament, wieża oraz elementy techniczne oznaczające wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Nie ma tu mowy o innych elementach, które wszak mogą podlegać amortyzacji w świetle przepisów o podatku dochodowym.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą należy podzielić pogląd wyrażony w cytowanym już wyroku NSA z 26 listopada 2019 r., II FSK 199/19, że sformułowanie "nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych", użyte w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. dotyczy wszystkich przypadków, niezależnie od tego, z jakich przyczyn nie ma miejsca fakt dokonywania tych odpisów. Sytuacja opisana w tym przepisie może mieć jednak miejsce również wtedy, gdy podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale brak jest tożsamości między środkami trwałymi stanowiącymi przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym, od których "dokonuje się odpisów amortyzacyjnych" i budowlami opodatkowanymi podatkiem od nieruchomości. Należy bowiem podkreślić, że amortyzacji w podatku dochodowym podlegają środki trwałe obejmujące swym zakresem budowle, budynki, lokale, maszyny, urządzenia, środki transportu i inne przedmioty, natomiast spośród tych środków trwałych przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości na tle tej sprawy mogą być wyłącznie budowle.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego literalne odczytanie przepisu art. 4 ust. 5 u.o.p.l. prowadzi do wniosku, że jeżeli nie ma tożsamości pomiędzy budowlą lub jej częścią będącą przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości a środkiem trwałym, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne, podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość rynkowa. Powołany przepis nie przewiduje, a w konsekwencji przyjąć należy, że nie dopuszcza rekonstruowania wartości budowli lub ich części poprzez operacje rachunkowe uwzględniające wartość początkową środków trwałych mogących wchodzić w skład tych budowli. Wydaje się wręcz, że w takiej sytuacji metodą prostszą a poprzez to bardziej obiektywną jest ustalenie wartości rynkowej budowli lub jej części.

Należy tutaj także zwrócić uwagę, że analizowany problem prawny powstał na gruncie zmiany wprowadzonej przez ustawodawcę od 1 stycznia 2017 r., która w sposób odmienny od dotychczas obowiązującego unormowania określiła przedmiot opodatkowania w odniesieniu do elektrowni wiatrowych. Podatnicy, którzy dotychczas eksploatowali elektrownie wiatrowe, jako przedmiot opodatkowania traktowali części budowlane elektrowni wiatrowych. Zmiana definicji przedmiotu opodatkowania, w przypadku braku ustawowo określonego obowiązku, nie może oznaczać dla podatnika konieczności daleko idących, często niemożliwych modyfikacji istniejących zapisów w księgach podatkowych. Pogląd ten jest tym bardziej uzasadniony, że ustawa podatkowa wskazuje sposób ustalenia wartości początkowej a to poprzez odwołanie do wartości rynkowej.

Mając na uwadze powyższe, za zasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. Na uwzględnienie zasługuje również zarzut naruszenia art. 2a O.p. Zgodnie ze stanowiskiem skargi kasacyjnej występujące w niniejszej sprawie okoliczności faktyczne i prawne uzasadniały zastosowanie zasady określonej tym przepisem. Nietrafny jest natomiast zarzut naruszenia art. 14c § 1 O.p. w powiązaniu przepisami procesowymi wskazanymi w petitum skargi kasacyjnej. Wbrew twierdzeniom spółki, zawarta w zaskarżonej interpretacji indywidualnej ocena prawna odnosi się do stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę, tyle że stan faktyczny został oceniony przez organ inaczej niż czyni to spółka, a taka sytuacja nie jest równoważna z naruszeniem art. 14c § 1 O.p. Nietrafny jest też zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. W poprzednio wydanym w niniejszej sprawie wyroku I SA/Bd 608/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wskazał jasnych wytycznych, co do których można obecnie powiedzieć, że nie zostały wykonane; nie zawarł też oceny stanu prawnego odnośnie do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci elektrowni wiatrowych. Sąd stwierdził jedynie, że organ przyjął, wbrew skarżącej, że budowla w postaci "elektrowni wiatrowej", zdefiniowana w ustawie o inwestycjach jest cała amortyzowana i podstawą amortyzacji jest wartość tak zdefiniowanej budowli, ale nie podał przesłanek uzasadniających takie twierdzenie – w świetle przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego. Uznał, iż uzasadnienie interpretacji nie spełnia ustawowych wymogów z art. 14 § 1 i 2 O.p. oraz że organ naruszył zasadę związania organu stanem faktycznym przedstawionym we wniosku. W związku z tym wyrokiem organ interpretujący zwrócił się do spółki o uzupełnienie stanu faktycznego i biorąc go pod uwagę zajął stanowisku, przy uwzględnieniu okoliczności, że nie wszystkie amortyzowane części podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. To że stanowisko organu jest nieprawidłowe, nie oznacza, że naruszył on art. 153 P.p.s.a.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, orzekł na podstawie art. 188 w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a. Ponownie rozpoznający sprawę organ interpretujący zobowiązany jest zastosować wykładnię prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny

O kosztach postępowania w sprawie Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 P.p.s.a.

s. P. Dąbek s. J. Sokołowska s. S. Presnarowicz