Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 335/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, art. 54 par. 3, art. 56, art. 60, art. 134 par. 1,2, art. 145, art. 151, art. 161 par. 1 pkt 3, art. 170
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 121 par. 1, art. 210 par. 4, art. 249 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 335/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 maja 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2010r., sprawy ze skargi "T"S.A. w W., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 30 grudnia 2009r. nr [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 26 stycznia 2009 r., nr [...], Wójt Gminy określił "T" S.A. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2008 r.

Wskutek odwołania ‘T" S.A. (dalej: "T") Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 6 kwietnia 2009 r., nr [...], utrzymało w mocy wskazaną wyżej decyzję Wójta Gminy z dnia 26 stycznia 2009 r. Na tą decyzję "T" złożyła w dniu 20 maja 2009 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Następnie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego wpłynął wniosek "T" z dnia 15 września 2009 r. o stwierdzenie nieważności decyzji SKO z dnia 6 kwietnia 2009 r., nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia 26 stycznia 2009 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r.

W uzasadnieniu wniosku zarzucono decyzji SKO z dnia 6 kwietnia 2009 r., iż została wydana z rażącym naruszeniem prawa, ponieważ organ I instancji dokonał ustalenia wymiaru podatku w sposób niepełny tj. z pominięciem budek telefonicznych znajdujących się na terenie Gminy. Jak twierdzi podatnik wspomniane budki telefoniczne zostały zadeklarowane do opodatkowania w odrębnej deklaracji z dnia 7 stycznia 2008 r. złożonej w Urzędzie Gminy.

Decyzją z dnia 13 listopada 2009 r. wydaną na podstawie art. 13 § 1 pkt 3 i art. 249 § 1 w związku z art. 247 Ordynacji podatkowej Samorządowe Kolegium Odwoławcze odmówiło wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności własnej decyzji z dnia 6 kwietnia 2009 r.

W uzasadnieniu przywołano treść art. 249 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, który wskazuje przesłanki wydania decyzji o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności. Zdaniem organu dwie. przesłanki negatywne zostały wymienione przykładowo i do przesłanek uzasadniających odmowę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji należy zaliczyć także okoliczność wniesienia przez podatnika skargi do sądu administracyjnego.

Ponadto organ podatkowy wskazał, że na gruncie art. 56 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie sformułowano pogląd, iż "w celu zapobieżenia dwutorowości postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego w stosunku do ostatecznych decyzji i postanowień należy przyjąć, że po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego wykluczona jest możliwość wszczęcia takiego postępowania wewnątrzadministracyjnego".

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że "T" w dniu 20 maja 2009 r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na decyzję SKO z dnia 6 kwietnia 2009 r. W momencie wniesienia skargi wszczęte zostało postępowanie sądowoadministracyjne, a tym samym wykluczona została możliwość wszczęcia postępowania wewnątrzadministracyjnego. Zaskarżenie decyzji do sądu powoduje, iż w przedmiotowej sprawie nie jest możliwe prowadzenie równolegle nadzwyczajnego postępowania, mogącego doprowadzić do stwierdzenia nieważności decyzji będącej przedmiotem rozpoznania sądu.

Dalej SKO podniosło, że na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy sąd administracyjny stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli ustali, że są one dotknięte jedną z wad określonych w art. 156 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Sąd administracyjny jest obowiązany stwierdzić nieważność decyzji lub postanowienia, jeżeli ustali zaistnienie wady powodującej ich nieważność, nie badając wpływu tej wady na treść zaskarżonej decyzji lub postanowienia. Zatem, rozpatrując skargę "T" na decyzję SKO z dnia 6 kwietnia 2009 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie obowiązany będzie do zbadania czy decyzja ta nie narusza prawa w sposób obligujący do stwierdzenia jej nieważności. Jeżeli Sąd ustali, iż taka okoliczność faktycznie ma miejsce wtedy stwierdzi nieważność zaskarżonej decyzji.

Od powyższej decyzji "T" złożyła odwołanie z dnia 3 grudnia 2009 r.

W uzasadnieniu zarzucono nieprawidłową interpretację art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej dokonanej przez Kolegium. W ocenie "T" przepis ten przewiduje sytuacje, w których organ podatkowy nie rozpoznaje merytorycznie sprawy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Stanowi zatem wyjątek od zasady, zgodnie z którą sprawa ta powinna zostać rozstrzygnięta merytorycznie przez organ podatkowy. Zasadą jest, że organ podatkowy właściwy w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej rozstrzyga, czy decyzja ta jest dotknięta jedną z wad, o których mowa w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, czy nie jest dotknięta żadną z tych wad. Wyjątkiem od tej zasady jest natomiast pozostawienie tej kwestii bez rozstrzygnięcia merytorycznego. Odwołująca się spółka podkreśliła, że jako wyjątek od zasady powołany przepis musi być interpretowany ściśle. Niedopuszczalne jest jakiekolwiek domniemanie sytuacji, w której organ odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.

"T" stwierdziła także, iż sformułowanie "w szczególności" w art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej nie pozbawia znaczenia normatywnego znajdującego się po nim przykładowego wyliczenia przypadków, w których dochodzi do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Wyliczenie to – zdaniem "T" – nie oznacza, iż przepis znajduje zastosowanie do każdej innej sytuacji w nim nie wymienionej. Przykładowe wyliczenie ma charakter kierunkowy, tzn. wskazuje "kierunek", w którym trzeba poszukiwać tych przypadków, które nie zostały wyliczone expressis verbis w tym wyliczeniu, a które uzasadniają odmowę podjęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.

Dalej "T" zaznaczyła, że kierunkowy charakter przykładowego wyliczenia nie uprawnia do prowadzenia rozumowania "a maiori ad minus", co oznacza, że nie można przyjąć, że jeżeli odmowa prowadzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności następuje w przypadku oddalenia skargi przez sąd administracyjny, to tym bardziej następuje w przypadku wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Uzasadnienie odmowy, które występuje w przypadku oddalenia skargi przez sąd, nie zachodzi w przypadku wniesienia skargi na decyzję ostateczną. Dlatego nie ma przeszkód do merytorycznego rozstrzygnięcia przez SKO sprawy stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 6 kwietnia 2009 r.

Decyzją z dnia 30 grudnia 2009 r., sygn. akt [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu SKO stwierdziło, iż odmowa wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji była zasadna i zgodna z przepisami prawa. Kolegium nie zgodziło się z zarzutem błędnej interpretacji art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej i podkreśla, iż decyzja odmowna została oparta na utrwalonym stanowisku doktryny i orzecznictwa sądów administracyjnych. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności nie może być wszczęte w razie zaistnienia przesłanek negatywnych. Art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej przykładowo wymienia dwie przesłanki negatywne, które uniemożliwiają wszczęcie postępowania. Nie ulega jednakże wątpliwości, że takich przesłanek jest więcej, a jedną z nich jest okoliczność wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję, o stwierdzenie nieważności której wystąpiono następnie w trybie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, z dnia 3 lutego 2010 r., na decyzję ostateczną SKO z dnia 30 grudnia 2009 r., "T" zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej przez odmowę merytorycznego rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji podatkowej w sytuacji, w której nie zaistniało zdarzenie uprawniające organ właściwy w sprawie stwierdzenia nieważności do takiej odmowy.

W uzasadnieniu skargi "T" powtórzyła argumenty podniesione uprzednio we wniosku z dnia 15 września 2009 r. oraz w odwołaniu z dnia 3 grudnia 2009 r. Stwierdziła między innymi, że z uwagi na zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych oraz obowiązek załatwienia sprawy podatkowej przez organ podatkowy należy uznać, że organ podatkowy nie może odmówić wszczęcia postępowania w przypadkach innych niż wskazane w art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej. "T" dodała, iż wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie oddalający skargę "T" na decyzję ostateczną z dnia 13 lutego 2009 r. nie jest wyrokiem prawomocnym, a tylko prawomocny wyrok może stanowić przesłankę odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej. Skarżąca stwierdziła, że nie było zatem przeszkód do merytorycznego rozstrzygnięcia przez SKO sprawy z wniosku stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 6 kwietnia 2009 r.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę z dnia 25 lutego 2010 r. wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy zauważyć, że stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa.

Żądanie skargi może być więc uwzględnione w razie stwierdzenia przez sąd, że rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź z naruszeniem prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Rozpatrując skargę w tak zakreślonych ramach kompetencyjnych, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa skutkującego koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

Sądowej kontroli została poddana decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego utrzymująca w mocy własną decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 6 kwietnia 2009r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Jakkolwiek z przepisów "p.p.s.a." oraz Ordynacji podatkowej w tym z art. 249 § 1 nie wynika wprost zakaz wszczęcia postępowania administracyjnego o stwierdzenie nieważności wobec decyzji objętej postępowaniem sądowoadministracyjnym, to Sąd w składzie orzekającym za prawidłowy uważa pogląd, który legł u podstaw wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia, o niedopuszczalności wydania merytorycznego rozstrzygnięcia przez organ podatkowy w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w czasie, gdy wobec tej samej decyzji została już uruchomiona kontrola sądowa (por. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2008r., sygn. akt I FSK 152/07), co w konsekwencji skutkuje koniecznością odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenie nieważności decyzji.

Skoro skarżąca spółka najpierw wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na decyzję SKO z dnia 6 kwietnia 2009 r., to późniejszy wniosek o stwierdzenie nieważności tej samej decyzji SKO nie mógł być merytorycznie rozpatrywany.

Z chwilą bowiem wniesienia skargi do sądu administracyjnego organ administracji publicznej, którego działanie lub bezczynność jest przedmiotem skargi, staje się stroną sporu przed sądem. Naturalną konsekwencją tego układu procesowego jest przejście oceny legalności zaskarżonego aktu do kompetencji sądu. Postępowanie sądowoadministracyjne przewiduje udział organu w tej kontroli poprzez możliwość tzw. autokontroli zaskarżonego aktu (art. 54 § 3 p.p.s.a.).

Uznaje się, że na tym etapie sprawy organ nie dysponuje innymi możliwościami wzruszenia aktu objętego postępowaniem sądowym. Oznacza to wyłączenie administracyjnych trybów weryfikacji aktu, będącego przedmiotem skargi do sądu administracyjnego.

Art. 56 p.p.s.a. przewiduje obowiązek zawieszenia postępowania sądowego w razie wniesienia skargi po wszczęciu nadzwyczajnego postępowania administracyjnego. Z tego uregulowania wyprowadza się generalną regułę wyłączenia konkurencyjności wszystkich nadzwyczajnych postępowań administracyjnych z postępowaniem sądowoadministracyjnym.

Dotychczasowe orzecznictwo zwraca uwagę, iż zbieg weryfikacji ostatecznej decyzji w dwóch różnych rodzajach postępowań może wywołać niekorzystne skutki ze względu na zasady ekonomii organów państwa i ochronę powagi rozstrzygnięć tych organów. Chodzi o uniknięcie możliwości wydania sprzecznych orzeczeń w tej samej sprawie. Dlatego postępowanie sądowe wszczęte po uprzednim wszczęciu postępowania administracyjnego podlega obligatoryjnemu zawieszeniu (art. 56 p.p.s.a.). Jeżeli postępowanie administracyjne doprowadzi do celu, wówczas postępowanie sądowe zostanie umorzone jako bezprzedmiotowe (art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a.).

W odwrotnej sytuacji, jaka miała miejsce w przedmiotowej sprawie, gdy strona składa wniosek o stwierdzenie nieważności w trakcie postępowania sądowego dotyczącego tej samej decyzji, którą wcześniej zaskarżyła do sądu administracyjnego, przepisy nie przewidują możliwości zawieszenia postępowania sądowego. Należy zgodzić się, iż w takim przypadku sąd może i zarazem ma obowiązek wydać orzeczenie oceniające legalność zaskarżonego aktu.

Sąd jest zobligowany z urzędu uwzględnić przesłanki nieważności (art. 134 § 1 p.p.s.a. – sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną). Zgodnie z art. 60 p.p.s.a., cofniecie skargi przez skarżącego wiąże sąd, jednakże sąd uzna cofnięcie skargi za niedopuszczalne, jeżeli zmierza ono do obejścia prawa lub spowodowałoby utrzymanie w mocy aktu lub czynności dotkniętych wadą nieważności. Z kolei stosownie do art. 134 § 2 p.p.s.a. sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wreszcie na mocy art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach.

Odczytanie tych przepisów musi prowadzić do niepodważalnego wniosku, że postępowanie sądowoadministracyjne ma prowadzić do wyeliminowania z obrotu prawnego aktów obarczonych wadami skutkującymi ich nieważnością, w granicach sprawy objętej skargą.

Na uwagę zasługuje również związek rozpatrywanego zagadnienia z art. 170 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, iż prawomocne orzeczenie sądu administracyjnego wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, ale też inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Wynika stąd, iż w postępowaniu administracyjnym nie może zapaść inne rozstrzygnięcie, niż odpowiadające orzeczeniu sądu administracyjnego. Przytoczony przepis gwarantuje zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych. Tym samym niezasadne i bezprzedmiotowe byłoby wszczęcie kolejnego postępowania kontrolnego w zakresie objętym postępowaniem sądowym. Organ administracyjny byłby związany orzeczeniem sądu, a więc nie mógłby rozstrzygnąć kwestii nieważności decyzji w sposób odmienny niż uprzednio uczynił to sąd. Z tych powodów należy wykluczyć możliwość równoległego prowadzenia w tym samym zakresie postępowania sądowoadministracyjnego i nadzwyczajnego postępowania administracyjnego. Stanowisko to znajduje poparcie zarówno w zasadzie ekonomii działania organów państwa, jak również w powołanej przez skarżącą spółkę zasadzie zaufania podatnika do organów podatkowych. Zaufania tego bynajmniej nie podważa odmowa wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności zważywszy, że do podatnika należał wybór trybu weryfikacji decyzji, zaś w wybranym trybie sądowoadministracyjnym sąd z urzędu bada przesłanki nieważności a podatnik zachowuje możliwość podniesienia wszelkich racji w tej materii.

Wskazane powyżej rozważania są w pełni aktualne w odniesieniu do sprawy podatkowej, która jest przedmiotem rozpoznania w niniejszym postępowaniu. Z niekwestionowanego stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżąca spółka w dniu 20 maja 2009 r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na decyzję SKO z dnia 6 kwietnia 2009 r., a następnie wnioskiem z dnia 15 września 2009r. wystąpiła o stwierdzenie nieważności tej decyzji.

W momencie wniesienia skargi wszczęte zostało postępowanie sądowoadministracyjne, a tym samym wykluczona została możliwość wszczęcia postępowania wewnątrzadministracyjnego. Zaskarżenie decyzji do sądu spowodowało, że w przedmiotowej sprawie nie było możliwe prowadzenie równolegle nadzwyczajnego postępowania, mogącego doprowadzić do stwierdzenia nieważności decyzji będącej przedmiotem rozpoznania sądu.

Zaprezentowane stanowisko znajduje pełne poparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z dnia 29 października 2002 r., sygn. akt IV SA 2547/00, wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2212/07, LEX nr 524099; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 6 października 2009 r., sygn. akt II SA/Ol 660/09, LEX nr 519892; wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 listopada 2007 r., sygn. akt VI SA/Wa 1447/07, LEX nr 445277), jak i wypracowanych dotychczas poglądach doktryny (zob. A. Kabat w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym Komentarz, Zakamycze 2005, s. 153-154; T. Woś w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005, s. 269).

Ponadto, Sąd nie podziela zarzutu błędnej interpretacji art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej dokonanej przez organ podatkowy. Przepis ten, w przeciwieństwie do będącego jego odpowiednikiem art. 157 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego wymienia dwie okoliczności stanowiące podstawę odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Jedną z tych podstaw jest oddalenie przez sąd administracyjny skargi na decyzję, w związku z czym może nasuwać się wątpliwość, czy organ może odmówić wszczęcia postępowania po wniesieniu skargi ale przed wydaniem wyroku. Według skarżącej z faktu, że ustawodawca wyraźnie przewidział jako podstawę odmowy wszczęcia postępowania oddalenie skargi wynika, że taka odmowa nie może nastąpić na wcześniejszym etapie, po wniesieniu skargi, ale przed jej rozpoznaniem przez sąd. Byłoby to – zdaniem spółki – nieuprawnione rozumowanie "a maiori ad minus".

W ocenie Sądu interpretacja skarżącej spółki nie może się ostać, ponieważ rzeczony art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej zawiera przykładowe wyliczenie okoliczności uzasadniających odmowę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Z brzmienia cytowanego przepisu wynika, iż wymienione negatywne przesłanki umożliwiające wszczęcie postanowienia nie stanowią katalogu zamkniętego, na co wskazuje użyty w treści przepisu zwrot "w szczególności". Oznacza to, że ustawodawca dopuszcza odmowę wszczęcia postępowania również z innych przyczyn. Na organie podatkowym stosownie do zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) spoczywa obowiązek wyraźnego wskazania takiej przyczyny i uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia w sposób wyczerpujący i przekonywujący (por. wyrok WSA z dnia 18 czerwca 2008r., sygn. akt V SA/Wa 383/08, LEX nr 499905). W przekonaniu Sądu zaskarżona decyzja w tym zakresie w pełni wyczerpuje wymogi sformułowane pod adresem uzasadnienia decyzji w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Tak sformułowany przepis (art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej) w oczywisty sposób wyklucza nakaz ścisłej interpretacji, zawężającej dyspozycję tego przepisu do dwóch wymienionych w nim przypadków. Gdyby przyjąć tok rozumowania skarżącej spółki, to nie byłoby podstaw do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji także w sytuacji wydania przez sąd w stosunku do tej decyzji orzeczenia uwzględniającego skargę i uchylającego lub stwierdzającego nieważność zaskarżonej decyzji. Przepis art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej przecież takich okoliczności nie wymienia.

Tymczasem są to, podobnie jak oddalenie skargi, okoliczności związane z postępowaniem sądowym zakończonym merytorycznym rozstrzygnięciem. Nie powinno zatem budzić wątpliwości, że po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego, niezasadne byłoby wszczęcie odrębnego trybu (administracyjnego) weryfikacji decyzji wydanej w tej samej sprawie.

W związku z brakiem podstawy do zawieszenia postępowania, jak to jest na mocy art. 56 p.p.s.a. w odwrotnej sytuacji w razie wcześniejszego wszczęcia nadzwyczajnego postępowania administracyjnego, wykluczenie możliwości równoległej kontroli decyzji zaskarżonej skargą do sądu administracyjnego powinno nastąpić poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności tej decyzji.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.