Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2699/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1 -3, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 10 ust. 2 pkt 3, art. 14 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 120, art. 14 c par. 1 i par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 146 par. 1, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant specjalista Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2014 r. sprawy ze skargi I. N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 lipca 2013 r. nr IPPB1/415-307/13-4/IF w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz I.N. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 9 lipca 2013 r. Minister Finansów w imieniu, którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał, że stanowisko I. N. (dalej: "Skarżąca") przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, jest nieprawidłowe.

Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika, że we wniosku o jej udzielenie Skarżąca przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:

W 2005 r. Skarżąca wraz z M. G. podpisali akt notarialny z Gminą T., w wyniku którego doszło do umowy zamiany nieruchomości. Skarżąca i M. G. otrzymali, każde po połowie, działkę o numerze księgi wieczystej KW nr [...] znajdującą się przy ulicy [...] nr [...] i [...] nr [...], a oddali gminie działkę wpisaną w księdze wieczystej o numerze [...] położoną przy ulicy [...] nr [...]. Przedmiotowa zamiana nieruchomości nastąpiła na podstawie porozumienia zawartego pomiędzy Skarżącą i M. G., a gminą.

Nieruchomość nabyta w połowie przez Skarżącą była wykorzystywana przez nią w działalności gospodarczej (usługi parkingowe) i służyła generowaniu przez nią przychodów. Na rzeczonej nieruchomości znajdują się budowle, tj. płyty budowlane i ogrodzenie, od których Skarżąca płaci podatek od nieruchomości. Następnie M. G. przekazał w całości, w formie darowizny, synowi J. G. swój udział we własności przedmiotowych nieruchomości.

W październiku 2010 r. Skarżąca postanowiła założyć jednoosobową Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością o nazwie I.. Wkładem do tejże spółki miały być udziały we współwłasności nieruchomości. Do czasu zarejestrowania I. Spółka z o. o. prawnie funkcjonowała jako I. Spółka w organizacji. W dniu złożenia I., w formie aktu notarialnego została zawarta umowa o przeniesienie własności nieruchomości na rzecz I. przez Skarżącą i J. G.. W dniu [...] lutego 2011 r. zostało sporządzone oświadczenie o rozwiązaniu I. Spółka z o.o. w organizacji i nieruchomość stała się znowu współwłasnością Skarżącej.

Następnie [...] czerwca 2011 r. Skarżąca postanowiła założyć Spółkę I., co zostało potwierdzone w akcie notarialnym z tego dnia. Wkładem do tejże spółki, tak jak za pierwszym razem, miały być udziały we współwłasności nieruchomości. W

tym dniu, w formie aktu notarialnego została zawarta umowa o przeniesienie własności nieruchomości na I.. W związku faktem, iż Zarząd I. Sp. z o. o. w organizacji nie złożył w terminie wymaganym przepisami prawa wniosku o rejestrację do Krajowego Rejestru Sądowego, spółka uległa z mocy prawa rozwiązaniu, a Skarżącej zwrócono wniesiony przez nią aport pod postacią udziału we współwłasności nieruchomości. Zatem obie próby założenia I. w sensie prawnym były nieskuteczne, ponieważ zarówno za pierwszym jak i za drugim razem podmiot ten był w organizacji, ale nigdy nie został wpisany do krajowego Rejestru Sądowego, ponieważ nie złożono wniosku o jego rejestrację.

Grunt nie został przez Skarżącą ujęty w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (zwanej dalej ewidencją), zarówno po nabyciu pierwotnym jak i po dwukrotnym jego odzyskaniu od I.. Budowle nie zostały ujęte w ewidencji, pomimo że podlegają one amortyzacji (i są środkami trwałymi), z uwagi na brak wyszczególnienia ich wartości w akcie notarialnym umowy zamiany. Skarżąca w niedługim czasie planuje sprzedać swój udział w nieruchomości. W związku ewentualną sprzedażą Skarżąca zastanawia się nad rozliczeniem tej transakcji na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f." Skarżąca rozważa wydanie uzyskanego ze sprzedaży dochodu na cele mieszkaniowe.

Pismem z [...] czerwca 2013 r. Skarżąca wskazała, że I. sp. z o. o. w organizacji została powtórnie założona [...] czerwca 2012 r., a nie jak wskazała we wniosku [...] czerwca 2011 r. Umowa I. Sp. z o. o. w organizacji uległa rozwiązaniu z dniem [...] grudnia 2012 r., ponieważ w tym dniu minął sześciomiesięczny termin na zgłoszenie przez Zarząd spółki do Krajowego Rejestru Sądowego. [...] stycznia 2013 r. został zawarty akt notarialny, na mocy którego Skarżąca odzyskała własność rzeczonej nieruchomości od rozwiązanej spółki I. Skarżąca doprecyzowała również, iż w związku z likwidacją I. Sp. z o. o. w organizacji nieruchomość była wykorzystywana przez nią do prowadzenia działalności gospodarczej. Jednak ta nieruchomość nie została przyjęta na stan środków trwałych firmy Skarżącej.

W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytanie.

1. Czy sprzedaż omawianej nieruchomości będzie w ogóle przychodem do opodatkowania?

2. Czy jeżeli powstanie przychód do opodatkowania, to Skarżąca może skorzystać ze zwolnienia dochodu uzyskanego z takiej sprzedaży w związku z wydatkowaniem go na cele mieszkaniowe?

Zdaniem Skarżącej, sprzedaż nieruchomości nie będzie przychodem do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na fakt, że jej sprzedaż nie będzie przychodem z działalności gospodarczej, lecz będzie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, a ponieważ minęło już 5 lat od końca roku, w którym ją nabyto nie powstanie przychód.

Skarżąca stwierdziła, że to iż omawiana sprzedaż nie będzie przychodem z działalności gospodarczej wynika z treści art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. Przepis ten uwzględnia dwie przesłanki uznania przychodu ze sprzedaży środków trwałych za przychód z działalności gospodarczej: sprzedaż musi dotyczyć środka trwałego (przesłanka pierwsza), który został ujęty w ewidencji (przesłanka druga). Uznanie za wystarczające do przypisania przychodu ze sprzedaży składnika mienia do źródła jakim jest działalność gospodarcza, jedynie samego faktu spełniania przez dany składnik warunków uzasadniających uznanie go za środek trwały, pomijałoby obowiązywanie drugiej z wymienionych przesłanek, tzn. konieczności ujęcia owego składnika w ewidencji. Wykładnia taka pozostawałaby w sprzeczności ze

standardem interpretacyjnym nakazującym wykładnię tekstów prawnych jako

całości, tzn. uwzględnienie przy wykładni całości relewantnej treści aktu prawnego,

w ten sposób by żaden fragment tekstu prawnego nie był zbędny - zakaz wykładni per non est i dlatego nie może mieć ona zastosowania.

W ocenie Skarżącej, skoro nieruchomość nie została ujęta w ewidencji (ani przy nabyciu pierwotnym, ani po jej odzyskaniu od I.), to przesądza o tym, że jej sprzedaż nie będzie przychodem z działalności gospodarczej. W u.p.d.o.f. jest

mowa o środkach trwałych ujętych w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a nie o "podlegających ujęciu" (nieruchomość powinna być ujęta w ewidencji), co jest na tyle istotną różnicą, że nie daje się zrównać tych pojęć na gruncie wykładni systemowej. Dlatego sprzedaż nieruchomości nieujętej w ewidencji (chociaż winna być tam ujęta) nie jest przychodem z działalności gospodarczej. To pozostaje w korespondencji z art. 22n ust. 6 u.p.d.o.f., gdzie napisano wyraźnie, iż w razie braku ewidencji środków trwałych odpisy amortyzacyjne nie są kosztami uzyskania przychodów. Skoro więc odpisy amortyzacyjne nie są kosztami uzyskania przychodów, przy braku ujęcia środka trwałego w ewidencji środków trwałych, to przy sprzedaży takiego środka trwałego - na zasadzie symetrii - przychód uzyskany ze sprzedaży takiego środka trwałego, nie jest przychodem z działalności gospodarczej.

Skarżąca powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, stwierdziła że z uwagi na upływ 5 lat, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., przychód do opodatkowania (a w konsekwencji i dochód) nie powstaje.

Zdaniem Skarżącej okoliczność, że dwukrotnie wnosiła nieruchomość do Spółki I. i potem uzyskiwała ją z powrotem (na skutek braku rejestracji I. w KRS) nie ma znaczenia w sprawie, ponieważ de facto były to czynności

nieskuteczne i nieruchomość na zasadzie zwrotu do niej wracała.

Według Skarżącej, gdyby jednak uznać, że sprzedaż nieruchomości będzie przychodem do opodatkowania, a w grę może wchodzić tylko przychód ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., czyli przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, to i tak można zwolnić z opodatkowania uzyskany z tej sprzedaży dochód. W takiej sytuacji sprzedaż może korzystać ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., jeśli dochód ze sprzedaży nieruchomości zostanie wydatkowany na cele mieszkaniowe.

W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów przytoczył art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 oraz art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Stwierdził, że z treści tych przepisów wynika, że kryterium zaliczenia przychodu ze sprzedaży nieruchomości do przychodów z działalności gospodarczej jest fakt wykorzystywania danej nieruchomości w ramach działalności gospodarczej. Natomiast zasadą jest, że przychód z działalności gospodarczej stanowi każda

kwota należna podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą.

Przepis art. 14 u.p.d.o.f. nie wymienia szczegółowo wszystkich przychodów z tego źródła, zaś w art. 14 ust. 2 pkt 3 tej ustawy wymienione zostały tylko niektóre rodzaje przychodów zaliczanych do przychodów z działalności gospodarczej (w tym przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi). Z tego względu sprzedaż każdego innego składnika wykorzystywanego w działalności gospodarczej, stanowi przychód z tytułu działalności gospodarczej na podstawie ogólnej zasady wyrażonej w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych).

Bez znaczenia, zdaniem Ministra Finansów, dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej spraw (a więc dla kwalifikacji przychodu uzyskanego ze zbycia przedmiotowej nieruchomości do źródła jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza) pozostaje okoliczność, że przedmiotowa nieruchomość nie była, wbrew ustawowemu obowiązkowi spoczywającemu na podatniku mocą art. 22 ust. 2d u.p.d.o.f,, wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Treść art. 22 ust. 2d nie pozostawia bowiem

wątpliwości, iż podatnik ma obowiązek wprowadzić do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych składniki majątku stanowiące środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne. Wprowadzeniu do ewidencji podlegają też

środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne zarówno podlegające amortyzacji, jak i te których nie można amortyzować (a zatem również grunty). Wyjątkowo tylko wprowadzeniu do ewidencji nie podlegają środki trwałe (wartości niematerialne i prawne), których wartość początkowa nie przekracza 3.500 zł.

W konsekwencji, brak ujęcia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych gruntu wraz z posadowionymi na nim budowlami nie przesądza o odmiennej (niż powyższa) kwalifikacji przychodów do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W momencie przekazania przez Skarżącą gruntu wraz z posadowionymi na nim budowlami na cele i potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej - nieruchomość ta siała się składnikiem wykorzystywanym na potrzeby związane z tą działalnością, w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

Zatem przychód z odpłatnego zbycia składnika majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej, nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych) stanowi przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

Minister Finansów wskazał, że prawidłowość jego stanowiska potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 1617/09.

Organ interpretacyjny przytoczył art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 u.p.d.o.f. i stwierdził, iż mając na uwadze ich treść stwierdzić należy, że zwolnienie to obejmuje

przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych) niewykorzystywanych w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zatem przepis art. 21 ust. 1 pkt 13 1 w związku z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do przychodów ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na których, bądź w których, prowadzona jest lub była pozarolnicza działalność gospodarcza.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 10 ust. i pkt 3 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f., poprzez ich błędną interpretację.

Skarżąca powtórzyła argumenty podniesione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Utrzymywała, że stanowisko Ministra Finansów odrzucające konstytutywną przesłankę do powstania przychodu ze sprzedaży składnika majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej - konkretnie przesłankę pod postacią konieczności ujęcia tego sprzedawanego składnika majątku w ewidencji środków trwałych - pozostaje w oczywistej sprzeczności z wykładnią językową art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f.

W ocenie Skarżącej, Minister Finansów naruszył również przepis art. 120 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749), dalej: "O.p." ponieważ dokonał wykładni stanu prawnego sprawy na niekorzyść Skarżącej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca podała, że posiadana przez nią nieruchomość (Skarżąca posiada w niej udział - ½ nieruchomości) była dwukrotnie wnoszona jako wkład do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji i za każdym razem była Skarżącej zwracana, ponieważ owa spółka w organizacji ulegała rozwiązaniu. W okresie, gdy nieruchomość nie była przedmiotem wkładu, Skarżąca wykorzystywała ją do prowadzenia działalności gospodarczej (usługi parkingowe). Na nieruchomości znajdują się budowle (płyty budowlane i ogrodzenie). Grunt ani budowle nie zostały ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Zdaniem Skarżącej, przychód ze sprzedaży ww. nieruchomości nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej, lecz przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a ponieważ minęło 5 lat od nabycia nieruchomości, przychód ten nie podlega opodatkowaniu. Gdyby jednak przyjąć, iż nie minęło 5 lat od nabycia nieruchomości (z czym Skarżąca się nie zgadza), to i tak przychód ze sprzedaży nieruchomości nie podlega opodatkowaniu, gdyż podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., jako że Skarżąca przeznaczy go na cele mieszkaniowe.

Minister Finansów stwierdził, iż w momencie przekazania przez Skarżącą gruntu wraz z posadowionymi na nim budowlami na cele i potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, nieruchomość ta siała się składnikiem wykorzystywanym na potrzeby związane z tą działalnością, w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Bez znaczenia przy tym pozostaje, że wbrew ustawowemu obowiązkowi, nieruchomość nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz

wartości niematerialnych i prawnych. Przychód z odpłatnego zbycia składnika majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej, nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych) stanowi przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis art. 14 u.p.d.o.f. nie wymienia szczegółowo wszystkich przychodów z tego źródła, zaś w art. 14 ust. 2 pkt 3 tej ustawy wymienione zostały tylko niektóre rodzaje przychodów zaliczanych do przychodów z działalności gospodarczej, zatem sprzedaż każdego innego składnika wykorzystywanego w działalności gospodarczej, stanowi przychód z tytułu działalności gospodarczej na podstawie ogólnej zasady wyrażonej w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych). Art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do przychodów ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na których, bądź w których, prowadzona jest lub była pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zdaniem Sądu stanowisko Ministra Finansów jest błędne.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 , 52 , 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Ustawodawca precyzuje dalej, iż na dochód w przypadku posiadania więcej niż jednego źródła przychodu (dochód ogólny)

składa się suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów ( dochodów cząstkowych). Za dochód ze źródła przychodu, jeżeli przepisy art. 24-25 nie

stanowią inaczej, uważa się nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodu przekraczają przychód,

różnica jest stratą (art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.). O stratę z danego źródła przychodów można pomniejszyć dochód osiągany w następnych latach podatkowych z tego samego źródła (art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f.). Przywołane wyżej przepisy wskazują na to, iż ustawodawca dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych nakazuje traktować każde ze źródeł przychodu oddzielnie, zaś przypisanie przychodu do konkretnego źródła przychodu ma istotne znaczenie dla wymiaru podatku. Definiując przychody pochodzące z różnych źródeł ustawodawca, podkreślając tym samym ich rozłączność, zawarł także reguły kolizyjne, wskazując kiedy dany przychód może

być uznany za przychód z określonego źródła, choć faktycznie odpowiada on

ogólnej definicji przychodów z innego źródła. I tak, w art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. wyłącza z przychodów, których źródłem jest odpłatne zbycie nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa wieczystego użytkowania gruntów, innych rzeczy - zbycie następujące w wykonaniu działalności gospodarczej i w zakreślonym w ustawie przedziale czasowym- zbycie tych składników majątkowych , spełniających wymogi z art. 14 ust. 2 pkt 1, uprzednio wycofanych z działalności gospodarczej ( art. 10 ust. 2 pkt 3).. W odniesieniu do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej ustawodawca nakazał - w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f.- zaliczenie do nich enumeratywnie wymienionych (nie użyto bowiem określenia "w szczególności") przychodów, które w braku stosownego uregulowania zaliczone byłyby do innych źródeł, bowiem odpowiadałyby ich definicji. O tym, iż są to przychody inne niż odpowiadające przychodom z działalności gospodarczej, wymienionym w art.14 ust. 1 tej ustawy, świadczy użycie zwrotu: "przychodem z działalności gospodarczej są również". Użycie modulanta "również’ sygnalizuje, że dany stan rzeczy jest pod jakimś względem podobny do innego stanu rzeczy, zwłaszcza tego, o którym była mowa wcześniej (por. Słownik

współczesnego języka polskiego – Wyd. Wilga, Warszawa 1996, s. 979). Wśród przychodów wymienionych w tym przepisie wymieniono zbycie środków trwałych oraz wartości materialnych i prawnych wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, pod warunkiem spełnienia wskazanych w ustawie warunków (art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. c), czy odsetki od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością (art. 14 ust. 2 pkt 5). Przywołane wyżej przepisy wskazują więc na to, iż co do zasady przychody winny być przypisywane do tego ze źródeł, którego opis w sposób bardziej szczegółowy odpowiada sposobowi jego powstania, chyba że ustawa nakazuje expressis verbis zaliczenie ich do przychodów z innego źródła. W przeciwnym wypadku powołane wyżej regulacje byłyby zbędne.

W art.14 ust. 1 u.p.d.o.f.. ustawodawca zdefiniował przychód z działalności gospodarczej jako kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Kwoty te muszą być jednak uzyskane w ramach źródła, którym jest działalność gospodarcza. Tę ostatnią w stanie prawnym obowiązującym w dacie złożenia wniosku o interpretację ustawodawca zdefiniował dla celów podatkowych jako działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (art. 5 a pkt 5 u.p.d.o.f.), jeżeli czynności te nie odpowiadają cechom, wskazanym w art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f.

Odpłatne zbycie nieruchomości czy udziału w nieruchomości( przy spełnieniu warunków ustawowych) stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodów, chyba że zbycie to następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) u.p.d.o.f.). W orzecznictwie za ugruntowany już uznać należy pogląd, że zbycie tych składników majątku w wykonywaniu działalności gospodarczej następuje wówczas, gdy podatnik prowadzi działalność polegającą na obrocie nieruchomościami czy prawami określonymi w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a więc sprzedaż dokonywana jest z pewną regularnością, powtarzalnością, w sposób profesjonalny, a w odniesieniu do tych rzeczy i praw można użyć określenia towary handlowe (por. choćby pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 612/05, opubl. w ONSAiWSA z 2007 r., nr 5,poz. 120). Nie jest zatem - a contrario - sprzedażą wykonywaną w ramach działalności gospodarczej jednostkowe zbycie nieruchomości, nabytej w celu innym, niż obrót nią jako towarem handlowym.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, iż kwoty uzyskane ze sprzedaży udziału w nieruchomości, która to nieruchomość była wykorzystywana w

działalności gospodarczej osoby fizycznej (tu: Skarżącej) i jednocześnie nigdy nie spełniała wymogów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. (nie była

wpisana do ewidencji środków trwałych), nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie będzie także stanowiła przychodu, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., nie będzie bowiem spełniała przesłanek, wskazanych w tym przepisie.

Art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. zawiera dwie przesłanki uznania przychodu ze sprzedaży za przychód z działalności gospodarczej: sprzedaż musi dotyczyć środka trwałego (przesłanka pierwsza), który został ujęty w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (przesłanka druga). Uznanie za wystarczający warunek do przypisania przychodu ze sprzedaży składnika mienia do źródła jakim jest działalność gospodarcza, jedynie samego faktu spełniania przez dany składnik warunków uzasadniających uznanie go za środek trwały, pomija obowiązywanie drugiej z wymienionych przesłanek, tzn. konieczności ujęcia owego składnika w ewidencji środków prawnych i wartości niematerialnych i prawnych. Wykładnia taka pozostaje w sprzeczności ze standardem interpretacyjnym nakazującym wykładnię tekstów prawnych jako całości, tzn. uwzględnienie przy wykładni całości relewantnej treści aktu prawnego, w ten sposób by żaden fragment tekstu prawnego nie był zbędny - zakaz wykładni per non est (vide wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego np. z 10 lutego 2010 r. II FSK 1507/08, z 18 maja 2010 r. II FSK 51/09, z 8 marca 2012 r. II FSK 1545/10, z 1 czerwca 2012 r. II FSK 2290/10 – dostępne w Centralnej Bazie orzeczeń Sądów Administracyjnych, htp://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zakładając (a założenie takie czynić należy przy wykładni językowej), że ustawodawcy znane jest znaczenie słów użytych w przepisie i reguł gramatyki języka polskiego, uznać należy, że przychód ze sprzedaży środka trwałego nieujętego w ewidencji nie będzie przychodem z działalności gospodarczej niezależnie od przyczyn, które spowodowały, że podatnik mimo używania takiego środka trwałego

w działalności gospodarczej, nie ujął go ewidencji. Gdyby bowiem ustawodawca chciał uznać przychód ze sprzedaży środków trwałych za przychód z działalności gospodarczej w każdym wypadku, w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. winien był sformułować warunek inaczej, odnosząc go do środków trwałych, które powinny być ujęte w ewidencji.

Wykładnia taka nie prowadzi przy tym do nierównego traktowania podatników, prowadzących działalność gospodarczą. Podatnik, który zaniecha wpisania środka trwałego do ewidencji środków trwałych, nie będzie mógł uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych oraz nakładów na nieruchomość Tym samym nie będzie mógł pomniejszyć podstawy opodatkowania o wydatki związane z nabyciem i zachowaniem tego środka. Nabycie nieruchomości będzie zatem neutralne podatkowo, pozostanie bez wpływu na wysokość dochodu osiąganego z działalności gospodarczej. Zaliczenie przychodu ze sprzedaży środka trwałego do przychodów z działalności gospodarczej, prowadzić by zaś mogło do podwójnego opodatkowania (gdy środki przeznaczone na jego zakup były już poprzednio opodatkowane) i do nieadekwatności obciążenia podatkiem (nieuwzględnienia przy wyliczaniu dochodu jako podstawy opodatkowania wszelkich kosztów niezbędnych do uzyskania przychodów).

Nie można także zapominać, że w przypadku nieujęcia udziału we współwłasności nieruchomości w ewidencji środków trwałych skutki podatkowe jego odpłatnego zbycia będą podlegały ocenie na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.

Wyjaśnienia wymaga, iż Sąd podzielił stanowisko wyrażone w omawianym zakresie we wcześniej wskazanych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, tym samym nie podzielił poglądów odmiennych, przyjmując argumentację wyrażoną w wyroku z dnia 8 marca 2012 r. II FSK 1545/10 za zgodną z własnym poglądem.

Reasumując stwierdzić należy, że Minister Finansów błędnie uznał, iż w momencie przekazania przez Skarżącą gruntu wraz z posadowionymi na nim budowlami na cele i potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej - nieruchomość ta stała się składnikiem wykorzystywanym na potrzeby związane z tą działalnością, w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz że w każdym przypadku sprzedaż nieruchomości wykorzystywanej wcześniej do działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną rodzi przychód z działalności gospodarczej.

Ponieważ u podstaw stanowiska Ministra Finansów legło powyżej wskazane błędne założenie (stanowisko), które rzutowało na ocenę problemów przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i ocenę stanowiska Skarżącej, organ zobowiązany jest ponownie rozważyć cała sprawę uwzględniając przy tym stanowisko Sądu.

Wyjaśnić pozostaje, że Sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej wyłącznie w aspekcie jej zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Podstawowym zadaniem sądów administracyjnych jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej (rządowej i samorządowej). "Sprawowanie kontroli" oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, nie zastępuje go w czynnościach. Z natury rzeczy orzeczenia sądu administracyjnego, w razie uwzględnienia skargi, rozstrzygają o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności zaskarżonego aktu oraz zobowiązują organ administracji do określonego zachowania się w toku dalszego załatwiania sprawy przez organ administracji. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej. Poddanie działalności administracji publicznej kontroli sądu administracyjnego oznacza, że w sprawach objętych tą kontrolą nadal mamy do czynienia ze sprawami administracyjnymi, organ administracji zaś, jako podmiot administrujący, nadal nie przestaje być odpowiedzialny za administrowanie (por. R. Hauser, Założenia reformy sądownictwa administracyjnego, PiP 1999, z. 12, s. 23).

Sąd nie udziela interpretacji, a zatem nie może, z pominięciem interpretacji dokonanej przez Ministra Finansów, ocenić prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Kontroli Sądu nie jest bowiem poddawane stanowisko wnioskodawcy, a interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów

Zarzuty skargi w zasadzie są zasadne, jednak Sąd nie podziela stanowiska skargi, iż organ dopuścił się naruszenia art. 120 O.p. Błędna interpretacja przepisów prawa lub nie wywiązanie się przez organ z obowiązków nałożonych nań przepisem art. 14c § 1 § 2 O.p., nie może być utożsamiane z działaniem organu bez podstawy prawnej.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.