Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 656/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Dudra, Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Asesor WSA Alojzy Skrodzki (spr.), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 marca 2005 r. sprawy ze skargi O. w ... na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w ... z dnia ... lutego 2004 r. Nr ... w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia ... listopada 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w ... wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Urzędu Skarbowego w ... z dnia ... lipca 2003r. Nr ... określającej ... - zwanego dalej "O." za marzec 2003 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 382.136,85 zł. a następnie na podstawie art.247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.)- zwanej dalej "ord. pod."- decyzją z ... grudnia 2003 r. stwierdził nieważność ww. decyzji Urzędu Skarbowego w ... .

Od ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej stwierdzającej nieważność Pełnomocnik O. złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i utrzymanie w obrocie decyzji Urzędu Skarbowego z dnia ... lipca 2003 r. Decyzji stwierdzającej nieważność Pełnomocnik postawił zarzut naruszenia art.247 § 1 pkt 3 ord. pod. Pełnomocnik wywodził, iż o naruszeniu prawa można mówić wówczas, gdy istnieje sprzeczność między treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji. W przekonaniu Pełnomocnika wydanie decyzji określającej część należnego zobowiązania za marzec 2003r. nie stanowi rażącego naruszenia prawa, a jedynie spór interpretacyjny, który nie uzasadnia stwierdzenia nieważności tej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej w ... decyzją z dnia ... lutego 2004r. będącą przedmiotem niniejszej skargi utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia ... grudnia 2003 r. w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego w ... z dnia ... lipca 2003r. określającej za marzec 2003 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 382.136,85 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w ... po stwierdzeniu nieważności poprzedniej decyzji w sprawie rozliczenia marca 2003 r. przeprowadził nowe postępowanie podatkowe, które zakończyło się wydaniem decyzji z dnia ... grudnia 2003r. określającej za marzec 2003 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 451.492 zł i kwotę do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 303.954 zł oraz ustalającej kwotę 66.745 zł z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% zawyżenia kwoty zwrotu. Od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w ... z dnia ... grudnia 2003 r. Strona nie złożyła odwołania.

W złożonej do Sądu skardze pełnomocnik Spółki zarzucił zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej naruszenie przepisów art.121, art.128 oraz art.247 § 1 pkt 3 ord. pod., poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego powtórzył interpretację rażącego naruszenia prawa a sprowadzającą się do oczywistej sprzeczności treści decyzji z przepisem prawa. W przekonaniu pełnomocnika wydanie decyzji określającej część należnego zobowiązania za marzec 2003 r. nie stanowi rażącego naruszenia prawa, a jedynie spór interpretacyjny, który nie uzasadnia stwierdzenia nieważności tej decyzji.

Strona podniosła, że wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji Urzędu Skarbowego z dnia ... lipca 2003r. pozwala i nakazuje na ponowne wydanie decyzji w niniejszej sprawie. Nowa decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w ... z dnia ... grudnia 2003 r. jest decyzją niekorzystną dla Skarżącego, ponieważ ustala w oparciu o przepis art.27 ust.6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm.) dodatkowe zobowiązanie w wysokości 66.745 zł. Decyzja z dnia ... lipca 2003 r. nie zawierała tej sankcji.

Strona zarzuciła, że w związku z negatywnym dla strony skutkiem (ustalającym dodatkowe zobowiązanie) jaki pojawia się w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w ... z dnia ... grudnia 2003r., "obecne brzmienie przepisów Ordynacji podatkowej powierza Dyrektorowi Izby Skarbowej pełne uprawnienie do oceny czy wystąpiło rażące naruszenie prawa czy też nie. W tym przypadku następuje swoiste zachwianie zasady dwuinstancyjności postępowania, a to dlatego, że sprawa jest badana wyłącznie przez jeden organ podatkowy, który z urzędu wszczął postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.

Dyrektor Izby Skarbowej w ... w odpowiedzi na skargę nie podzielił stanowiska Strony, że wydanie decyzji określającej część należnego zobowiązania za marzec 2003 r. nie stanowi rażącego naruszenia prawa, a jedynie spór interpretacyjny, który nie uzasadnia stwierdzenia nieważności tej decyzji. W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy stwierdził, że pozostawienie w obrocie prawnym decyzji Urzędu Skarbowego w ... z dnia ... lipca 2003 r. określającej za marzec 2003r. kwotę zwrotu różnicy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 382.136,85 zł nie odpowiada nakazom wynikającym z przepisów obowiązującego prawa materialnego, co stanowi przesłankę do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ord. pod. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na brzmienie art. 10 ust.2 ustawy o VAT, stwierdzając jednocześnie, że istniały przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ponadto, że w postępowaniu podatkowym nie ma podstaw prawnych do wydania dwóch decyzji określających zobowiązanie podatkowe za ten sam miesiąc. Wydanie decyzji częściowej stanowi naruszenie prawnie uregulowanego porządku w stadium orzekania. Utrzymanie w obrocie prawnym decyzji z dnia ... lipca 2003 r. określającej kwotę zwrotu różnicy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 382.136,85 zł, pozbawia podatnika prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 69.356 zł oraz kwoty do rozliczenia w następnym miesiącu w wysokości 303.954 zł, zgodnie z zasadami określonymi w art.21 ustawy o VAT.

Przedstawiając powyższe uzasadnienie Dyrektor Izby Skarbowej w ... wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje;

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia tego kryterium stwierdzić należy, że wydana została bez naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zarzuty podniesione w skardze nakazują uczynić przedmiotem rozstrzygnięcia ocenę czy w niniejszej sprawie doszło do rażącego naruszenie prawa a mianowicie art. 10 ust. 2 ustawy o VAT. Na wstępie Sąd chciałby podkreślić, iż tryb postępowania nakazuje oceniać zarzuty zawarte w skardze przez pryzmat wystąpienia kwalifikowanego naruszenia prawa. Sąd zgadza, się z pełnomocnikiem Spółki, kiedy wskazuje, iż o rażącym naruszeniu prawa, można mówić wtedy, gdy proste zestawienie treści decyzji z zastosowanym przepisem prowadzi do oczywistej sprzeczności. Taki pogląd zawarty został w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2000 r. sygn. akt III SA 3279/99. Pogląd ten przyjął się również w doktrynie i piśmiennictwie dotyczącym tego tematu. Sąd podziela także pogląd podniesiony przez pełnomocnika a upowszechniony w orzecznictwie, wskazujący na brak podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji w sytuacji, kiedy istnieje możliwość różnej interpretacji przepisów prawa. Niemniej jednak Sąd mając powyższe przesłanki na uwadze oraz stan sprawy doszedł do odmiennych wniosków niż pełnomocnik skarżącego.

Punktem wyjścia do rozstrzygnięcia sporu jest przede wszystkim treść art. 10 ust. 2 ustawy o VAT. Otóż z tegoż przepisu wynika, że "zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości". Przepis ten nakazuje przyjąć między innymi kwoty zwrotu podatku oraz kwoty podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc w wielkościach wynikających z deklaracji VAT-7. Nie mniej jednak organ podatkowy został uprawniony do kontroli wielkości ww kwot. W niniejszej sprawie organ podatkowy wydał decyzję określającą Spółce kwotę podatku do zwrotu bezpośredniego nie określając jednocześnie kwoty podatku podlegającej przeniesieniu na następny miesiąc. W ocenie Sądu takie rozliczenie podatkowe w sposób kwalifikowany naruszało art. 10 ust. 2 ustawy o VAT, który wyraźnie stanowił, iż w przypadku zakwestionowania rozliczenia podatku do zwrotu oraz kwoty podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, organ podatkowy miał obowiązek określenia obu wielkości w decyzji. Należy podkreślić, iż w kontekście rozliczania całego miesiąca, jeżeli weryfikuje się jeden element tego rozliczenia, który ma wpływ na inny element tego samego rozliczenia należy to kategorycznie ująć w decyzji. W przedmiotowym przypadku zmniejszenie kwoty do zwrotu miało bezpośredni wpływ na wielkość kwoty do przeniesienia na następny miesiąc, która nie została przez organ podatkowy określona. Pominięcie kwoty wbrew nakazowi wynikającemu z art. 10 ust. 2 ustawy o VAT stanowiło rażące naruszenie prawa.

Ponadto wydanie decyzji przez Urząd Skarbowy za dany miesiąc, która stała się ostateczna, zamyka podatnikowi drogę do weryfikacji rozliczenia w jakiejkolwiek formie a skutkiem rozliczenia podatku w decyzją jest obowiązek ujęcia wykazanych w decyzji kwot w rozliczeniu podatku. Brak ujęcia kwoty do przeniesienia pozbawiał podatnika prawa do rozliczenia tej kwoty w następnych okresach na podstawie deklaracji, ponieważ decyzja zastąpiła deklarację podatkową. W ocenie Sądu niedopuszczalne jest, aby podstawą rozliczenia podatkowego za dany miesiąc po części była decyzja a po części deklaracja.

Odnośnie naruszenia art. 121 Ord. pod. Sąd nie dopatrzył się naruszenia ww przepisu. Konsekwencją stwierdzenia nieważności decyzji jest możliwość określenia na nowo kwot podatku, nawet jeżeli okazałoby się , że są one niekorzystne dla strony w stosunku do poprzednio określonych. Ponadto strona skarżąca nie wskazała na jakie pytania nie została udzielona przez organ podatkowy informacja dotycząca prowadzonego postępowania. Zatem Sąd nie mógł się do tego zarzutu ustosunkować.

Sąd nie podziela również poglądu skarżącego, co do naruszenia art. 128 Ord. pod. Z przepisu tego wynika zasada trwałości decyzji ostatecznych. Jednak w zdaniu drugim ww. przepisu wskazano na wyjątki od tej zasady. Takim wyjątkiem jest między innymi stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej na podstawie art. 247 Ord. pod. Istnienie przesłanek stwierdzających nieważność decyzji zostało już wykazane na wstępie niniejszego uzasadnienia, zatem w ocenie Sądu nie doszło do naruszenia ww. art. 128 Ord. pod.

Odnośnie naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania zawartej w art. 127 Ord. pod., Sąd zauważa, że ustawodawca wskazał wprost w art. 248 § 2 pkt. 2 Ord. pod. jako właściwy w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji dyrektora izby skarbowej, jeżeli decyzja została wydana przez ten organ. Z kolei w art. 221 Ord. pod. ustawodawca zawarł szczególną regulację dotyczącą odwołań od decyzji wydanych w pierwszej instancji przez wymienione w tym przepisie organy podatkowe. Odwołanie od decyzji tych organów pozbawione zostało cech dewolutywności, gdyż rozpoznaje je organ, który wydał zaskarżoną decyzję. Regulacja zawarta w komentowanym przepisie stanowi wyjątek od zasady wyrażonej w art. 78 Konstytucji RP. Odstępstwo od tej zasady znajduje podstawę konstytucyjną w art. 78 zdanie 2, gdyż wyjątki, o których mowa w tym przepisie, obejmują także ograniczenie przez ustawodawcę możliwości kwestionowania rozstrzygnięć lub decyzji podjętych w pierwszej instancji wyłącznie przez środek prawny, który powoduje jedynie rozpatrzenie sprawy przez organ, który wydał zaskarżone rozstrzygnięcie lub decyzję (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 listopada 1999 r., SK 11/99). Mając to na uwadze również ten zarzut nie mógł stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) postanowił jak w sentencji.