Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2192/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-07-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone wyroki i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 247 § 1 pkt 3 i 5, art. 128
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 24 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 720
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (spr.), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 915/18 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 8 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od M. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 7 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 915/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji, Sąd) po rozpoznaniu na rozprawie sprawy ze skargi M. W. (dalej: Strona, Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ) z 8 stycznia 2018 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję oraz ją poprzedzającą Dyrektora Izby Skarbowej (dalej: DIS) z 21 lipca 2015 r. Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej: DUKS, organ I instancji) postanowieniem z 20 sierpnia 2013 r. wszczął wobec Skarżącej postępowanie kontrolne. W jego wyniku ustalono, że Strona nie dopełniła wynikającego z art. 30b ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. obowiązku wykazania

w zeznaniu podatkowym PIT-38 za 2008 r. dochodu z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i obliczenia należnego podatku dochodowego. DUKS uznał, że Skarżąca z tytułu objęcia 12.735 udziałów w "W. [...]" sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny, tj. wniesioną aportem nieruchomość w postaci 11 niezabudowanych działek, uzyskała w dniu 15 maja 2008 r. dochód z kapitałów pieniężnych w wysokości 6.367.500,00 zł opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki 19%. W konsekwencji, zobowiązana była w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym do złożenia odrębnego zeznania o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów pieniężnych PIT-38. W tym samym terminie powinna była również uiścić należny z w/w tytułu podatek dochodowy od dochodu w wysokości 6.367.500,00 zł.

Decyzją z 28 lipca 2014 r. DUKS określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodu z kapitałów pieniężnych w wysokości 1.209.825,00 zł.

Skarżąca na powyższe orzeczenie wniosła odwołanie. Po jego rozpatrzeniu DIS decyzją z 20 listopada 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Wysłał ją za pośrednictwem Poczty Polskiej - 21 listopada 2014 r. na wskazany w odwołaniu adres zamieszkania: ul. L. [...] m. [...], [...] W. Uznał, że doręczenie nastąpiło w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) -

w dniu 8 grudnia 2014 r.

Wnioskiem z 4 marca 2015 r. Strona wystąpiła do DIS o stwierdzenie nieważności ww. decyzji DUKS z 28 lipca 2014 r. podnosząc, że rozstrzygnięcie to jest nieważne, od momentu jego wydania nie wywołuje skutków prawnych i jest aktem pozornym, niemającym mocy prawnej. Skarżąca wskazała, że stosownie do art. 281a O.p. wyznaczyła księgową do obsługi i reprezentowania jej w toku kontroli podatkowej. Urząd Kontroli Skarbowej w B. fakt ten pominął i z naruszeniem prawa doręczył decyzję na adres zamieszkania osoby reprezentującej ją, wyznaczonej

do obsługi w toku kontroli, która nie była upoważniona do zapoznania się z jej

treścią. Podkreślała, że osoba reprezentująca podatnika w czasie kontroli nie jest pełnomocnikiem procesowym, o którym mowa w art. 136 Op. Przyjęcie pełnomocnictwa do kontroli podatkowej nie rozciąga się na postępowanie podatkowe. Według niej, podstawą stwierdzenia nieważności decyzji, miało być rażące naruszenie prawa oraz skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie, tj. art. 247 § 1 pkt 3 i 5 O.p.

DIS decyzją z 21 lipca 2015 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej DIS z 20 listopada 2014 r. Strona wniosła odwołanie, po rozpatrzeniu którego DIS decyzją z 20 października 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżone orzeczenie.

Strona zaskarżyła je do WSA, który wyrokiem z 3 lutego 2017 r. sygn. akt

III SA/Wa 21/16 uchylił oba ww. orzeczenia organów wskazując, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 130 § 1 pkt 6 O.p.

Ponownie rozstrzygając sprawę – DIAS - decyzją z 29 września 2017 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej DIS z 20 listopada 2014 r., albowiem uznał, że nie jest ona obarczona wadami wymienionymi w art. 247 § 1 pkt 3 oraz pkt 5 O.p.

Następnie, po rozpatrzeniu wniesionego przez Stronę odwołania organ decyzją

z 8 stycznia 2018 r. utrzymał w mocy orzeczenie wydane w pierwszej instancji.

W motywach wskazał, że rażącego naruszenia prawa Strona upatrywała przede wszystkim w błędnym jej zdaniem uznaniu przez DIS, że doszło do prawidłowego doręczenia decyzji DUKS z dnia 28 lipca 2014 r. oraz nieprawidłowym doręczeniu decyzji organu odwoławczego, tj. decyzji DIS z dnia 20 listopada 2014 r. Strona zarzuciła DIS, że błędnie uznał, że udzielone pełnomocnictwo na podstawie art. 281a O.p. jest pełnomocnictwem zarówno do czynności w toku kontroli, do jej zakończenia jak również do postępowania podatkowego. Zdaniem Strony, doręczenie decyzji DUKS pełnomocnikowi było nieprawidłowe, zaś uznanie takiego doręczenia za właściwe oznaczało, że DIS dokonał błędnej wykładni art. 136 i 137 O.p. DIAS zauważył, że przedmiotowe pełnomocnictwo z dnia 2 stycznia 2014 r. zostało udzielone przez Skarżącą w toku prowadzonego postępowania kontrolnego. Postępowanie kontrolne zostało zakończone decyzją z dnia 28 lipca 2014 r. Jakkolwiek Skarżąca wskazała w treści pełnomocnictwa na art. 281a O.p., który to reguluje kwestie ustanowienia reprezentanta w zakresie kontroli podatkowej, to nie zmieniało to zakresu udzielonego pełnomocnictwa. W ocenie DIAS, z treści pełnomocnictwa wynikało bowiem jednoznacznie, że zostało udzielone A. G. do reprezentowania Strony w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie wskazanym w postanowieniu z dnia 20 sierpnia 2013 r.

DIAS nie zgodził się ze Skarżącą, że przez doręczenie decyzji DUKS pełnomocnikowi nie doszło do skutecznego jej doręczenia. Orzeczenie to bowiem otrzymał pełnomocnik umocowany do reprezentacji w toku postępowania kontrolnego prowadzonego

na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego opartego

o art. 13 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Według organu, z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego nie toczyła się kontrola podatkowa, a zatem wszelkie argumenty i zarzuty Strony dotyczące rzekomo błędnego rozszerzenia zakresu pełnomocnictwa z etapu kontroli podatkowej na postępowanie podatkowe uznał za bezpodstawne. Podkreślił, że przepisy ustawy

o kontroli skarbowej nie regulują odmiennie niż Ordynacja podatkowa kwestii doręczeń pism w przypadku, gdy kontrolowany ustanowił pełnomocnika.

Organ zauważył, że pełnomocnictwo z 2 stycznia 2014 r. obejmowało wyłącznie umocowanie do reprezentowania Strony w postępowaniu kontrolnym. W postępowaniu odwoławczym, prowadzonym przed DIS w wyniku skutecznego wniesienia odwołania Strona nie ustanawiała pełnomocnictwa, zatem decyzja ostateczna utrzymująca w mocy decyzję DUKS słusznie została doręczona Stronie, a nie pełnomocnikowi, który był ustanowiony do reprezentowania Strony jedynie w postępowaniu kontrolnym.

Odnosząc się do drugiej spornej kwestii – dotyczącej wysłania decyzji ostatecznej na nieprawidłowy adres zamieszkania tj. na adres: ul. L. [...] m. [...] zamiast na adres: ul. L. [...] m. [...] DIAS stwierdził, że została ona skutecznie doręczona Stronie w trybie art. 150 O.p. Odwołując się do informacji zawartych

w piśmie Poczty Polskiej SA z 13 lutego 2015 r. podkreślił, że jakkolwiek prawidłowym adresem zamieszkania Skarżącej jest ul. L. [...] m. [...], to skierowanie przesyłki pod adres ul. L. [...] m. [...] nie uniemożliwiło dokonania przez operatora pocztowego czynności związanych z jej doręczeniem, albowiem w piśmie tym wyjaśniono, że wskazanie przez nadawcę adresu: ul. L. [...] m. [...] mogło stanowić przesłankę do podjęcia czynności związanych z doręczeniem, gdyż oznaczenie domu zapisane pod wskazaną postacią umożliwiało wykonanie usługi osobie, która w swojej pracy kieruje się wieloletnim doświadczeniem i znajomością obsługiwanego rejonu. Z adnotacji i zapisów na potwierdzeniu odbioru decyzji i kopercie wynika, że przesyłka została skierowana do doręczenia na wskazany adres i po dwukrotnym awizowaniu, tj. 24 listopada 2014. oraz 2 grudnia 2014 r. zwrócona do nadawcy z adnotacją o niepodjęciu awizowanej przesyłki. Jednocześnie na potwierdzeniu odbioru zaznaczono, że zawiadomienie o pozostawieniu pisma w Urzędzie Pocztowym W. [...] umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Także w ww. piśmie Poczty Polskiej S.A. jednoznacznie stwierdzono, że zawiadomienie o nadejściu listu poleconego listonosz pozostawił w oddawczej skrzynce pocztowej adresata oznaczonej numerem "6".

Organ zaznaczył ponadto, że na adres ul. L. [...] m. [...] wysyłana była do Strony także inna korespondencja, tj. postanowienie DIS z 29 września 2014 r. i przesyłka była odebrana osobiście przez Stronę, która złożyła własnoręczny podpis na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. DIAS uznał, że materiał dowodowy potwierdził, że doręczenie Stronie decyzji ostatecznej zostało skutecznie dokonane, tj. zgodnie z obowiązującymi przepisami, więc twierdzenie, że błędny adres oznacza naruszenie normy prawa procesowego i materialnego, oraz że spełnia przesłankę do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej było nieuzasadnione.

W skardze do WSA Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji z 8 stycznia 2018 r. oraz poprzedzającej jej decyzji DIAS z 29 września 2017 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi, dopuszczenie jako materiału dowodowego w sprawie i przeprowadzenie dowodów wskazanych w uzasadnieniu pisma oraz orzeczenie o kosztach postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017, poz. 1257 ze zm., dalej: k.p.a.), w zw. z art. 8 k.p.a., art. 10 k.p.a., z art. 77 § 1 k.p.a., art. 78 k.p.a., art. 75 § 1 k.p.a., art. 80 k.p.a. oraz art. 12 § 1 k.p.a., jak też art. 120 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p, w zw. z art. 122 O.p., art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 124 O.p. w zw. z art. 145 § 2 i 3 O.p., art. 148 § 1 O.p. w zw. z art. 350 § 4 O.p., art. 150 § 4 O.p., art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 188 O.p., art. 210 § 1 O.p. w zw. z art. 211 O.p. w zw. z art. 212 O.p., art. 214 O.p. w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Ewentualnie, wyłącznie z ostrożności procesowej, w przypadku nieuwzględnienia powyższych zarzutów, zarzucił naruszenie: art. 6 k.p.a., art. 8 k.p.a., art. 9 k.p.a., art. 10 k.p.a. w zw. z art. 63 § 2 k.p.a. w zw. z art. 77 k.p.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 4 k.p.a. w zw. z art. 147 k.p.a., art. 40 § 2 k.p.a., art. 39 k.p.a., art. 42 k.p.a. § 1 i § 3, art. 44 § 4, art. 42 § 1 k.p.a., art. 109 k.p.a., art. 110 k.p.a. § 1 w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie.

WSA wymienionym na wstępie wyrokiem orzekł o uwzględnieniu skargi.

W motywach wstępnie przypomniał, że przedmiotem skargi jest decyzja DIAS

z 8 stycznia 2018 r. utrzymująca w mocy decyzję tegoż organu z 29 września 2017 r. odmawiającą na podstawie art. 247 w zw. z art. 248 § 1, § 2 pkt 2 i § 3 O.p. stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej DIS z 20 listopada 2014 r. utrzymującą

w mocy decyzję DUKS z 28 lipca 2014 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

Sąd wskazał, że pierwszym punktem spornym między stronami postępowania była prawidłowość doręczenia decyzji DUKS pełnomocnikowi Skarżącej. W tym zakresie Skarżąca podnosząc szereg zarzutów naruszenia k.p.a., niemających w sprawie zastosowania, a także Ordynacji podatkowej wskazywała, że organy odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowych naruszyły szereg przepisów procesowych tj. art. 247 § 1 pkt 3, art. 211, art. 214, art. 210 § 1, art. 187 § 1 w zw.

z art. 188 O.p., art. 148 § 1, art. 150 § 4 O.p., art. 145 § 2, art. 121 § 1, art. 124

§ 1, art. 123 § 1 art. 124 O.p. zasadniczo przez pominięcie strony w postępowaniu podatkowym przejawiające się w doręczeniu decyzji DUKS z 28 lipca 2014 r. osobie niebędącej pełnomocnikiem w tym postępowaniu, a tym samym uchybienie obowiązkowi zapewnienia czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania oraz pozbawienia strony możliwości wypowiedzenia się w zakresie prowadzonego postępowania.

Drugim istotnym zarzutem podnoszonym przez Stronę było wadliwe doręczenie decyzji organu odwoławczego z 20 listopada 2014 r. na błędny adres, co w ocenie Skarżącej spowodowało, że zarówno decyzja wymiarowa DUKS jak i DIS nie zostały doręczone

w sposób prawidłowy. To zaś skutkuje zasadnością wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji jako rażąco naruszających przepisy prawa.

WSA odnosząc się do pierwszej spornej kwestii – przyznał rację Stronie co do wystąpienia w sprawie rażących naruszeń przepisów dotyczących doręczenia decyzji podatkowych.

Wskazał, że Skarżąca we wniosku z 20 listopada 2014 r. powołała się na przesłanki określone w art. 247 § 1 pkt 3 i 5 O.p. tj. rażącego naruszenia prawa i skierowania decyzji ostatecznej do osoby niebędącej stroną w sprawie.

Sąd omówił przepisy dotyczące pełnomocnictwa - art. 137 § 2 O.p., art. 137 § 3 O.p. Podkreślił, że osoba chcąca działać w sprawie jako pełnomocnik musi złożyć do akt tej konkretnej sprawy pełnomocnictwo lub jego odpis. Organ nie ma podstaw prawnych do zastąpienia pełnomocnika w realizacji obowiązku wynikającego z tego przepisu, ponieważ jest to ewidentnie obowiązek pełnomocnika. Zwrócił uwagę na różnice między kontrolą podatkową a postępowaniem podatkowym. Wyjaśnił cele jakie przyświecają poszczególnym postępowaniom.

Zaznaczył także, że art. 281a, tak jak i inne w dziale VI zostały wprowadzone do Ordynacji z dniem 21 sierpnia 2004 r., ustawą z dnia 2 lipca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1808). Miały one na celu chronić kontrolowanych przed przedłużającymi się kontrolami, ale jednocześnie umożliwić przeprowadzenie kontroli podatkowych pod nieobecność podatnika, płatnika czy inkasenta, wprowadzając instytucję stałego reprezentanta danego podmiotu. Przepisy działu, wprowadzone tą nowelą w szczególności przepis art. 284 O.p., traktujący o wszczęciu kontroli podatkowej, skorelowany z nimi również od dnia 21 sierpnia 2004r., należy analizować we wzajemnym powiązaniu, dotyczą bowiem tej samej materii, uregulowanej tą samą ustawą, kolejnych czynności kontrolnych podejmowanych przez organy kontroli skarbowej czy organy podatkowe.

W przepisie art. 281 a O.p., bezpośrednio po jego wprowadzeniu, osoby wymienione

w nim były uprawnione do wskazania osoby do zastępowania ich w toku kontroli, po dalszej zmianie, obowiązującej od 1 września 2005 r., kontrolowany był uprawniony do wyznaczenia osoby reprezentującej. Osoba ta, jak stanowi ten przepis może reprezentować podatnika, płatnika czy inkasenta lub ich następcę prawnego w trakcie kontroli". Skoro jednak "w trakcie kontroli" to nie po jej zakończeniu, gdyż osoby,

o jakich mowa w art. 281 a oraz art. 284 § 1 O.p. nie są pełnomocnikami kontrolowanego. W obydwu wypadkach są to osoby wyznaczane lub wskazane przez podatnika do jego reprezentowania. Nie są one zaś - inaczej niż pełnomocnik - umocowane do działania w imieniu i na rzecz podatnika, nie są wyrazicielami jego interesów. Nie stosuje się w stosunku do nich przepisów, które znajdują zastosowanie do pełnomocnika. Podjęcie czynności procesowych z pominięciem tych osób nie oznacza pominięcia strony postępowania. Ponadto, nie ma podstaw, aby organ podatkowy doręczał takim osobom pisma - z wyjątkiem sytuacji, gdy wzywa taką osobę do dokonania określonej czynności.

Reasumując, WSA stwierdził, że osoba reprezentująca podatnika w czasie kontroli nie jest pełnomocnikiem procesowym, o których mowa w art. 136 O.p.

Zważywszy na powyższe Sąd przyznał rację Skarżącej, że postępowanie, w którym A. G. została ustanowiona jej pełnomocnikiem było innym postępowaniem (wyłącznie postępowanie kontrolne) o innym numerze i dużo węższym zakresie, niż samo postępowanie podatkowe. W tym stanie rzeczy, UKS w Białymstoku uznał niewłaściwie, że pełnomocnictwo ma zastosowanie w sprawie i pozwala na doręczenie osobie upoważnionej do czynności kontrolnych decyzji ostatecznej 28 lipca 2014 r. Doręczenie pełnomocnikowi ustalonemu w innym zakresie jest jedynie doręczeniem informacyjnym, a co za tym idzie nie wywołuje dla podatnika skutków negatywnych. Brak doręczenia decyzji organu pierwszej instancji sprawia, że nie można rozpocząć biegu terminu przewidziany do wniesienia odwołania, z drugiej strony wniesienie odwołania jest niedopuszczalne, brak jest bowiem podmiotu zaskarżenia. Wskazana decyzja z 28 lipca 2014 r. nie weszła do obrotu prawnego.

WSA również drugi zarzut - dotyczący doręczenia decyzji organu odwoławczego z 20 listopada 2014 r. na wadliwy adres – uznał za trafny. W tej mierze zaznaczył, że z akt sprawy wynikało, że organ popełnił z nieznanych powodów błąd co do oznaczenia prawidłowo strony w decyzji, przez wskazanie w stosunku do adresata błędnego adresu do doręczeń tj. W., ul. L. [...] m [...]. Prawidłowy adres do doręczeń po zmianie właściwości miejscowej urzędu skarbowego to W. ul. L. [...]. Podkreślił, że z akt sprawy wynikało, że Poczta Polska uznała wadliwość swych działań w zakresie doręczeń, co znalazło odpowiedź w pismach stanowiących odpowiedź na złożone reklamacje z 13 lutego 2015r. W piśmie reklamacyjnym podkreślono, że to nadawca (organ podatkowy) wskazał adres ul. L. [...] m. [...], czyli na adres nieprawidłowy. Organy mimo posiadania kilku informacji o różnych adresach Skarżącej nie wyjaśniły tej kwestii, nie przeprowadziły żadnego postępowania w tym zakresie, nie zwróciły się do Strony z pismem o wyjaśnienie jaki adres jest adresem właściwym do korespondencji. Tak ważna kwestia została całkowicie zignorowana i pominięta przez organy, które gołosłownie wyjaśniały, że mimo formalnych błędów właściwie nic się nie stało. Takie ich stanowisko wobec wyraźnych błędów procesowych dotyczących doręczenia decyzji nieuprawnionemu pełnomocnikowi, wysyłania decyzji na niezweryfikowany adres było niewytłumaczalne i doprowadziło do pozbawienia Skarżącej uprawnienia do szybkiego, efektywnego załatwienia sprawy i skorzystania z kompetencji procesowych. Analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że działania organów w analizowanej sprawie na "pierwszy rzut oka" uznać należy za naruszające przepisy prawa. Organy błędnie potraktowały powyższe zarzuty strony jako niedopuszczalne na tym etapie postępowania wskazując, że strona winna je podnieść

w toku postępowania zwykłego. WSA zgodził się ze Skarżącą, że podniósłby te zarzuty w skardze do Sądu, jednak działanie organów rażąco naruszające jego interesy, pozbawiło ją takiej możliwości.

Wobec potwierdzenia rażącego naruszenia przepisów procesowych dotyczących doręczeń decyzji, działania przez pełnomocnika, zasad ogólnych postępowania, przepisów normujących zakres i cel trybu stwierdzenia nieważności decyzji - decyzje organów obu instancji odmawiające uchylenia decyzji wymiarowych w trybie nadzwyczajnym stwierdzenia nieważności Sąd jako naruszające prawo uznał za wadliwie. W tym stanie rzeczy stwierdził, że charakter zaistniałych w sprawie uchybień procesowych miał istotny wpływ na wynik sprawy.

DIAS w skardze kasacyjnej wniesionej na ww. wyrok WSA, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez zastosowanie tego przepisu w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 i 5 oraz art. 248 § 1, § 2 pkt 2 i § 3 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 138a § 1 i 145 § 2 O.p.,

jak również w zw. z art. 31 ust. 2 pkt 2, art. 24 ust. 1 pkt 1) lit. a) ustawy z dnia

28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 720, dalej u.k.s.)

z uwagi na uznanie, że zgromadzony materiał dowodowy w sprawie i jego ocena, nie dostarcza jednoznacznych dowodów wskazujących, na fakt, że ustanowiony w toku postępowania kontrolnego pełnomocnik strony nie był upoważniony do odbioru

decyzji kończącej postępowanie kontrolne prowadzone przez DUKS, a przez co doręczenie przedmiotowej decyzji pełnomocnikowi spowodowało pominięcie strony

w postępowaniu podatkowym, w sytuacji gdy w aktach sprawy znajduje się pełnomocnictwo z którego wynika, że zakres udzielonego pełnomocnictwa upoważnia również do odbioru decyzji o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1) lit. a) u.k.s.;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez zastosowanie tego przepisu w związku z art. 247 oraz art. 248 § 1, § 2 pkt 2 i § 3 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez uznanie że decyzja organu z 20 listopada 2014 r. była doręczona Stronie na błędny adres, co spowodowało że decyzja nie weszła do obrotu prawnego w sytuacji, gdy Strona samodzielnie wskazała adres na który organ

II instancji wysłał decyzję podatkową;

3. art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a. przez zawarcie w uzasadnieniu wyroku zbędnych wskazań dla organu, co do dalszego postępowania przez zobowiązanie organu do wyjaśnienia kwestii już wyjaśnionych bądź nie mających istotnego znaczenia dla sprawy, jak również poprzez zbyt lakoniczne uzasadnienie zaskarżonego wyroku przejawiające się w szczególności brakiem wyjaśnienia przez Sąd podstawy prawnej zajętego stanowiska oraz brakiem wskazania jakie przepisy prawne naruszyły organy wydając zaskarżoną decyzję.

Organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, o rozpoznanie skargi na rozprawie, oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Strona wniosła o jej oddalenie.

Postanowieniem z 13 czerwca 2022 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowania w sprawie do czasu udzielenia odpowiedzi przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego na pytanie zadane w prawie o sygn. akt II FSK 1402/21. Postanowieniem z 13 czerwca 2022 r. postępowanie zostało podjęte.

Pełnomocnik Skarżącej w piśmie z 8 lipca 2022 r. podtrzymał dotychczasowe stanowisko, oraz przedstawił pogląd Strony związany z wydaniem uchwały NSA

z 25 kwietnia 2022 r. sygn. akt II FPS 1/22.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę kasacyjną należało uznać za zasadną.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, a zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

W punkcie wyjścia, z uwagi na przedmiot którego niniejsza sprawa dotyczy –należy wyraźnie zaznaczyć, że w systemie prawa polskiego każda ostateczna decyzja podatkowa korzysta z mocy art. 128 O.p. z domniemania prawidłowości (legalności). Powyższe powoduje, że wszelkie decyzje ostateczne organów podatkowych, zgodnie

z zasadą ich trwałości, mogą być weryfikowane wyjątkowo, wyłącznie w określonych trybach nadzwyczajnych, bowiem stabilizacja porządku prawnego jest wartością większą, niż potrzeba eliminowania z obrotu prawnego wadliwych decyzji, które nie są obarczone kwalifikowanymi wadami. Wyznaczone przepisami odstępstwa od zasady trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej stanowią zatem wyjątek od zasady. Postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest trybem nadzwyczajnym, nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Postępowanie to ogranicza się do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną

z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p. uzasadniających stwierdzenie nieważności. Wyliczenie tych wad ma charakter wyczerpujący. W myśl tego przepisu organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości;

2) została wydana bez podstawy prawnej; 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa; 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną;

5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie; 6) była niewykonalna

w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały; 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa: 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą.

Rolą sądu administracyjnego w prowadzonym wskutek skargi strony, postępowaniu sądowoadministracyjnym jest zbadanie, czy odmowa stwierdzenia nieważności była uzasadniona i zgodna z prawem. Sąd nie może natomiast oceniać decyzji, której stwierdzenia nieważności odmówiono. Nie ma więc obowiązku (ani podstaw) do badania legalności decyzji ostatecznej, bowiem wówczas wykroczyłby poza granice sprawy, poza zakres naruszeń prawa zakreślony wnioskiem skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji. Pogląd ten akceptowany i prezentowany jest również

w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo w wyroku z 11 marca 2020 r., I FSK 1714/17, skład orzekający w sprawie podkreślił, że celem takiego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty. Postępowanie to nie może się przeradzać w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie zarzuty strony. Taka praktyka stanowiłaby naruszenie zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 127 O.p. W orzeczeniu tym Sąd kasacyjny wyraźnie zaznaczył, że nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., gdy nie jest możliwe stwierdzenie naruszenia prawa bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy, co jest wykluczone w nadzwyczajnym postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji.

Podstawę prawną wniosku skarżącej w niniejszej sprawie stanowił m.in.

art. 247 § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

W doktrynie i orzecznictwie na gruncie pojęcia "rażącego naruszenia prawa" wypracowano stanowisko, w myśl którego zakres normatywny tego pojęcia obejmuje sprzeczność pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją, która to sprzeczność jest oczywista, łatwa do stwierdzenia, widoczna "na pierwszy rzut oka" (por. np. wyroki NSA: z 11 października 2016 r., I FSK 516/15; z 25 lutego 2016 r., II FSK 3902/13). Może ona dotyczyć zarówno przepisu prawa materialnego, jak

i proceduralnego. Niezależnie jednak od charakteru naruszonego przepisu istotna pozostaje doniosłość wady, która dotyczyć musi skutków prawnych danej decyzji, elementów stosunku prawnego tworzonego lub ustalanego tą decyzją. Dla stwierdzenia zaistnienia wady nieważności musi ona tkwić w samej decyzji, wynikać z prostego jej zestawienia z danym przepisem prawa. W tym miejscu ponownie podkreślić należy, że nieważność nie może być wynikiem oceny, że zgromadzony i ujawniony stronie materiał dowodowy był niewystarczający do wydania decyzji. Nie zachodzi bowiem przesłanka rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., gdy nie jest możliwe stwierdzenie danego naruszenia bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy.

W postępowaniu szczególnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie ma miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu "zwykłym" (por. wyroki NSA: z 18 sierpnia 2009 r.,

II FSK 534/08; z 25 maja 2016 r., II FSK 1017/14; z 27 maja 2015 r., II FSK 1459/13;

z 18 listopada 2016 r., II FSK 2969/14; z 18 lipca 2018 r., II FSK 1698/16; z 1 sierpnia 2019 r., II FSK 1652/17).

Drugą, ze wskazanych we wniosku przez Stronę podstaw stwierdzenia nieważności decyzji był pkt 5 ww. art. 247 § 1 O.p., tj. skierowanie tego aktu do osoby niebędącej stroną w sprawie. W tym względzie należy wyjaśnić, że błędem jest utożsamianie przez Stronę skarżącą pojęcia "skierowanie decyzji" do strony postępowania z "doręczeniem decyzji" stronie tego postępowania. (por. wyrok NSA

z 5 października 2017 r. sygn. akt II FSK 1358/17). O tym do kogo decyzja jest skierowana decyduje nazwa strony umieszczona w decyzji. Inną kwestią jest komu decyzja skierowana do strony została doręczona. Jedynie błędne oznaczenie

strony w tekście decyzji może skutkować stwierdzeniem nieważności tej decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 O.p.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zwrócić uwagę na kilka zasadniczych kwestii. Podstawowa, którą już na wstępie ujawnia konfrontacja rozważań zawartych w początkowej części niniejszego uzasadnienia

z aktami sprawy dotyczy statusu decyzji objętej wnioskiem z 3 marca 2015 r. Z jego treści wynika, że Skarżąca wystąpiła o stwierdzenie nieważności decyzji wydanej przez DUKS z 28 lipca 2014 r. W odpowiedzi na wezwanie DIS z 20 marca 2015 r. wyjaśnił, że wniosek dotyczy również stwierdzenia nieważności decyzji organu odwoławczego

z 20 listopada 2014 r.

Koniecznym jest więc podkreślenie, że pierwsze z ww. rozstrzygnięć, nie spełnia podstawowej przesłanki, która w tego rodzaju postępowaniach musi być dopełniona. Jak bowiem zaznaczono powyżej - przedmiotem postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji może być wyłącznie decyzja ostateczna (podkreślenie Sądu). Warunek ten jednocześnie determinuje właściwość organu do procedowania na podstawie ww. przepisu.

Przypomnieć należy, że stosownie do treści art. 128 zdanie pierwsze O.p. - decyzje od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne.

A contrario, decyzją nieostateczną jest taka, od której można wnieść odwołanie. Przykładem decyzji ostatecznej jest każda wydana w drugiej instancji, a także decyzja pierwszoinstancyjna, która: a) w ustawowym terminie nie została zaskarżona, b) została zaskarżona, ale odwołaniu strony nie nadano biegu z przyczyn określonych w art. 228

§ 1, c) nie podlega zaskarżeniu w trybie administracyjnym.

Z okoliczności stanu faktycznego sprawy wynika wprost, że rozstrzygnięcie DUKS z 28 lipca 2014 r. statusu powyższego bynajmniej nie posiadało. Decyzja DUKS została skutecznie doręczona w dniu 12 sierpnia 2014 r. przez co weszła do obrotu prawnego. Strona, korzystając z gwarantowanego jej prawem dwuinstancyjnego postępowania administracyjnego - ww. decyzję również skutecznie zaskarżyła do organu II instancji. Odwołanie z 19 sierpnia 2014 r. zostało złożone z zachowaniem ustawowego terminu do jego wniesienia.

Nadto, co również należy podkreślić, w rubrum tej decyzji wyraźnie oznaczono, że jest ona skierowana do Skarżącej.

Istotnym jest również i to, że Skarżąca, obok szeregu uchybień przepisom procesowym i materialnym w żaden sposób - na ówczesnym etapie postępowania - nie podważała trybu jego doręczenia, to jest - w szczególności – że za pośrednictwem ustanowionego pełnomocnika.

Odnosząc się natomiast do tej płaszczyzny sporu, należy zauważyć, że z akt sprawy wynika, że DUKS prowadził postępowanie kontrolne – w oparciu o ustawę o kontroli

o skarbowej. Wynika z nich również, że Skarżąca w toku tego postępowania udzieliła pełnomocnictwa A. G. do reprezentowania jej w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie wskazanym w postanowieniu z 20 sierpnia 2013 r. (k- 65 akt administracyjnych).

Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z organem, że w niniejszej sprawie WSA nie wziął zupełnie pod uwagę przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej na podstawie których prowadzone było postępowanie przez DUKS, w tym

w szczególności art. 24 ust. 1 pkt 1 u.k.s. Z jego brzmienia wynika, że organ kontroli skarbowej (w stanie prawnym obowiązującym w dniu wydania decyzji) kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, gdy ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, oraz podatku akcyzowego.

Skład orzekający Sądu kasacyjnego podziela pogląd wyrażony w wyroku z NSA z 20 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1419/15, że art. 24 ust. 1 pkt 1 u.k.s. wskazuje na wydanie decyzji w rozumieniu Ordynacji podatkowej jako jeden ze sposobów zakończenia postępowania kontrolnego. Jest zatem ona częścią tego postępowania.

W opinii Sądu kasacyjnego umocowanie do reprezentacji w czasie czynności kontrolnych oraz postępowania kontrolnego obejmuje również odbiór decyzji kończącej takie postępowanie.

W niniejszej sprawie postępowanie kontrolne zostało zakończone decyzją z 28 lipca 2014 r. Jakkolwiek Skarżąca wskazała w treści pełnomocnictwa na przepis art. 281a O.p., który to reguluje kwestie ustanowienia reprezentanta w zakresie kontroli podatkowej, to nie zmienia to zakresu udzielonego pełnomocnictwa. Decyzja wydana po zakończeniu postępowania kontrolnego jest częścią tego postępowania.

W związku z powyższym należy uznać, że na mocy ww. pełnomocnictwa z 24 marca 2013 r. A.G. jako pełnomocnik Skarżącej była uprawniona do odbioru decyzji DUKS wydanej mu po zakończeniu postępowania kontrolnego.

W świetle powyższych uwag - bezzasadny okazał się zarzut uchybienia przepisom zarówno art. 247 § 1 pkt 3, jak i pkt 5 O.p. Jak bowiem wykazano powyżej w sprawie nie wystąpiło ani rażące naruszenia prawa w rozumieniu pkt 3 ww. przepisu, ani też nie wystąpiła przesłanka skierowania decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie

(pkt 5).

Druga płaszczyzna sporu dotyczy kwestii doręczenia decyzji DIS (z 20 listopada 2014 r.) na niewłaściwy adres. WSA uznał, że doszło w tym zakresie do rażącego naruszenia prawa. Rozstrzygnięcie doręczono bowiem na adres: W., ul. L. [...] m. [...]. Tymczasem prawidłowym adresem był: W., ul. L.

[...] m. [...].

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela przekonania Sądu pierwszej instancji. W tle tej sprawy istnieje bowiem kilka czynników, które oceniane w całokształcie

i w konfrontacji do w/w uwag ogólnych, poczynionych na tle definiowania pojęcia "rażącego naruszenia prawa" czynią stanowisko WSA błędnym.

Przede wszystkim, nie może z pola widzenia umykać fakt, że to sama Skarżąca

w nagłówku odwołania z 19 sierpnia 2014 r. i na kopercie w której się ono znajdowało wskazał adres zamieszkania – W., ul. L. [...] m. [...].

Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 17 lipca 2014 r. wynika informacja, że z dniem 4 kwietnia 2014 r. Skarżąca zmieniła adres zamieszkania na W., ul. L. [...] m. [...].

W arkuszu odwoławczym z 9 września 2014 r. DUKS wskazał, w pkt 1 "Dane strony" – obok imienia i nazwiska, adres – W., ul. L. [...] m. [...].

Na powyższy adres zostało Skarżącej doręczone postanowienie DIS z 29 września 2014 r. o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Odbiór korespondencji pokwitowała Skarżąca.

Z kolei, z treści pisma Skarżącej z 21 października 2014 r. skierowanego do DIS wynika, że tego dnia zapoznała się z aktami sprawy, zatem również z ww. materiałem. Po miesiącu od ww. pisma organ odwoławczy wydał decyzję (z 20 listopada 2014 r.).

Akta sprawy nie zawierają czytelnej i jasnej reakcji Strony co do właściwego jej adresu, choć w piśmie z 21 października 2014 r. wskazała już adres W., ul. L.

[...] m. [...].

W świetle powyższych informacji, brak jednoznaczności co do prawidłowego adresu Skarżącej bez wątpienia wynikał również z jej osobistych działań lub ich braku.

Choć niewątpliwie, w toku postępowania – co do zasady – organ – gospodarz prowadzonego postępowania - winien dążyć do wyjaśnienia wszelkich pojawiających się w toku wątpliwości - tu - chociażby z uwagi na różnice w oznaczeniu przez Stronę swojego adresu (inny w odwołaniu i inny w piśmie z 21 października 2015 r.) – to brak podjęcia w tej mierze stosownych kroków, szczególnie w okolicznościach tej sprawy, mógł być potraktowany jako uchybienie procesowe, ale nie o randze rażącego naruszenia prawa. Trzeba bowiem mieć na uwadze, jak to już podkreślono powyżej – że nie każde naruszenie skutkuje możliwością stwierdzenia nieważności decyzji,

a wyłącznie tylko naruszenie kwalifikowane, to jest rażące. W orzecznictwie przyjmuje się, że "rażący" - to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży (por. wyroki NSA z – 20 października 2006 r. sygn. akt

II FSK 113/06, 1 października 2021 r. sygn. akt II FSK 375/19, 1 grudnia 2021 r.

sygn. akt III FSK 4220/21). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego takie naruszenie w tej sprawie nie wystąpiło. Zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane

w pkt 1 i 2 należało uznać za chybione.

Niezasadny jest natomiast zarzut odnoszący się do uzasadnienia zaskarżonego wyroku (pkt 3 petitum skargi kasacyjnej). Celem uzasadnienia jest wprawdzie przekonanie stron postępowania o trafności rozstrzygnięcia, jednakże ewentualna wadliwość argumentacji, bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi koniecznie o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. Zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań stanowiło jedynie prostą konsekwencję nieprawidłowego stanowiska Sądu w zakresie przepisów prawa procesowego nie zaś samoistną wadę uzasadnienia.

Z przedstawionych powyżej względów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, który będzie zobowiązany dokonać kontroli legalności zaskarżonych decyzji - zgodnie z wytycznymi wynikającymi

z niniejszego wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209,

art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a.