Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1008/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 10
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 2 ust. 1 pkt 2 lit.c i d  oraz art. 3 pkt 28 a
journal: Dz.U. 2010 nr 211 poz 1384
law: Ustawa z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Marek Olejnik, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 15 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1447/13 w sprawie ze skargi C. S.A. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 15 lipca 2013 r., nr [...] w przedmiocie nadpłaty z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za listopad 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od C. S.A. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 7265 (słownie: siedem tysięcy dwieście sześćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt II FSK 1008/14

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę Spółki Akcyjnej C. z siedzibą w K. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu nienależnie pobranej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za listopad 2012 r.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

Skarżąca Spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 373.100 zł z tytułu nienależnie pobranej przez nią zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za listopad 2012 r., wyjaśniając, że w miesiącu tym wypłaciła prezesowi jej zarządu kwotę 3.600.000 zł z tytułu zrealizowania przez niego praw z posiadanych, wyemitowanych przez skarżącą akcji wirtualnych. Akcje te nie dają praw korporacyjnych ani nie mogą być wymienione na akcje Spółki, lecz jeżeli pomiędzy datą ich wyemitowania a datą odkupienia przez Spółkę, Spółka wypłaci dywidendę jakiemukolwiek akcjonariuszowi, ale nie wypłaci jej posiadaczowi akcji wirtualnych, cena odkupienia każdej akcji wirtualnej zostaje zwiększona o wartość równą dywidendom wypłaconym za jedną akcję zwykłą; akcje wirtualne są więc instrumentem finansowym powiązanym z wartością Spółki, motywującym prezesa jej zarządu. Wypłacając należność za odkupione akcje wirtualne skarżąca błędnie uznała, że wypłatę tę należy zakwalifikować do dochodów beneficjenta z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) i pobrała oraz wpłaciła zaliczkę na ten podatek, podczas gdy wypłata ta powinna być zaliczona do dochodów z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f.), w związku z czym zaliczkę pobrano nienależnie. Powołała się na potwierdzające to stanowisko wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 października 2010 r. (I SA/Kr 1183/10) i z dnia 7 listopada 2011 r. (I SA/Kr 1424/11), uchylające nieprzychylne dla stanowiska skarżącej interpretacje podatkowe.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 10 kwietnia 2013 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty, uznając, że akcje wirtualne nie są instrumentem pochodnym w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c lub i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 ze zm., dalej: u.o.i.f.) i przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod i wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. Nr 149, poz. 1674 ze zm.), a prezes zarządu Spółki otrzymuje je wyłącznie dlatego, że wykonuje tę funkcję, toteż wypłatę z tytułu ich odkupienia należy zakwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, co uzasadniało pobranie i wpłacenie stosownej zaliczki.

W odwołaniu od tej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c oraz i, a także art. 3 pkt 28a u.o.i.f., podnosząc, że wypłata za wykupione akcje wirtualne nie może być wiązana z wynagrodzeniem wypłacanym jej beneficjentowi w realizacji wiążącego go kontraktu menedżerskiego oraz że niezasadne jest posłużenie się definicją "finansowego instrumentu pochodnego", zawartą w cytowanym rozporządzeniu w sprawie instrumentów finansowych, gdyż ma ona zastosowanie w rachunkowości i nie może służyć celom prawnopodatkowym.

Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 15 lipca 2013 r. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego utrzymał w mocy, wskazując, że art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., kwalifikujący przychody osób wchodzących w skład zarządów osób prawnych do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, nie zawiera ograniczenia, że podstawę wypłaty mogą stanowić jedynie umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontrakty menedżerskie lub umowy o podobnym charakterze. Przekazanie akcji wirtualnych prezesowi zarządu Spółki nastąpiło wyłącznie w związku z pełnioną przez niego funkcją i miało charakter motywacyjny, skoro wielkość wypłaty uzależniono od wyników finansowych Spółki. Potwierdza to prawidłowość zakwalifikowania uzyskanego w ten sposób przychodu, jako dodatkowego wynagrodzenia o charakterze motywującym, do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Wyemitowane przez skarżącą akcje wirtualne nie mogą zresztą być uznane za pochodny instrument finansowy, gdyż zgodnie z art. 3 pkt 28a u.o.i.f. nabycie takiego instrumentu nie może powodować poniesienia żadnych wydatków albo wartość tych wydatków musi być niska w porównaniu do wartości innych rodzajów kontraktów, podczas gdy omawiane akcje zostały nabyte odpłatnie i tylko przez prezesa zarządu skarżącej, co uniemożliwia ocenę, czy wartość tych wydatków była niska; posłużenie się definicją zawartą w rozporządzeniu w sprawie instrumentów finansowych miało jedynie posiłkowe znaczenie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że skoro nabycie akcji wirtualnych przez prezesa Spółki nastąpiło w związku z pełnioną przez niego funkcją, to przychody ze zbycia tych akcji należy zakwalifikować do źródła, o którym mowa w tym przepisie, podczas gdy winien on być rozumiany w ten sposób, że przychodami otrzymywanymi przez członków zarządów osób prawnych z tytułu działalności wykonywanej osobiście są przychody otrzymywane na podstawie samego aktu powołania do organu osoby prawnej, a nie na podstawie umowy cywilnoprawnej, zawartej przez członka zarządu ze spółką. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. przez niezastosowanie w sprawie, mimo, że prezes Spółki uzyskał przychody z realizacji praw wynikających z posiadanych przez niego pochodnych instrumentów finansowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. i u.o.i.f., to jest takich, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy w postaci akcji spółki z prawem głosu, względnie które odnoszą się do księgowej wartości aktywów przypadających na akcję wirtualną.

Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji obydwu organów podatkowych na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że jakkolwiek prawidłowe jest posiłkowanie się definicją pochodnego instrumentu finansowego, zawartą w rozporządzeniu w sprawie instrumentów finansowych, niemniej błędne jest zapatrywanie, że odpłatny charakter akcji wirtualnych wyklucza możliwość uznania ich za pochodny instrument finansowy; brak transakcji, które mogłyby być uznane za porównawcze, prowadzący do trudności w ustaleniu, czy wartość wydatków na nabycie tych akcji była niska – który to warunek wynika z rozporządzenia - w sytuacji, gdy akcje te mają cechy pochodnego instrumentu finansowego, zdefiniowane w u.p.d.o.f. oraz u.o.i.f., nie może być poczytany za okoliczność rozstrzygającą. Skoro zatem instrumentem bazowym akcji wirtualnej jest papier wartościowy, określona jest kwota nabycia jednej akcji (1 zł), a realizacja praw z nich wynikających wykonywana jest przez odsunięte w czasie rozliczenie pieniężne, akcje te można uznać za pochodny instrument finansowy, z którego przychody należy kwalifikować z art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. – zwłaszcza, że konstytutywnym elementem takiego instrumentu nie jest brak motywacyjnego charakteru lub zbywalność, ani też uregulowanie go w przepisach prawa spółek handlowych. Ponadto za przychód członków zarządów osób prawnych z działalności wykonywanej osobiście może być uznany tylko przychód uzyskany z samej tylko racji pełnienia funkcji w tym organie, nie związany z posiadaniem akcji lub udziałów spółek. Ponieważ prezes skarżącej pobierał wynagrodzenie z kontraktu menedżerskiego, przychody z akcji wirtualnych nie stanowią jego dodatkowego wynagrodzenia, gdyż nie są związane z pełnieniem funkcji, ale z wcześniejszym nabyciem tych akcji.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie:

- art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c i d oraz art. 3 pkt 28a u.o.i.f. w związku z "art. 3 pkt 1" rozporządzenia w sprawie instrumentów finansowych, przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż odpłatny charakter tzw. akcji wirtualnych nie wyklucza możliwości uznania ich za pochodny instrument finansowy, podczas gdy prawidłowa wykładnia rzeczonych przepisów winna prowadzić do konkluzji, że pochodnym instrumentem finansowym jest instrument, którego nabycie nie powoduje poniesienia żadnych wydatków, względnie poniesione wydatki okazują się relatywnie niskie, a jednocześnie istnieją możliwości zastosowania metody porównawczej, pozwalającej zweryfikować tę wartość w odniesieniu do innych kontraktów, których cena zależy od zmiany warunków rynkowych;

- art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c i d oraz art. 3 pkt 28a u.o.i.f., przez niewłaściwe zastosowanie, będące skutkiem nieprawidłowego zaklasyfikowania osiągniętego przez prezesa zarządu skarżącej przychodu ze zbycia tzw. akcji wirtualnych do źródeł z kapitałów pieniężnych, podczas gdy art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. nie może być w tym stanie faktycznym zastosowany, albowiem akcje wirtualne nie są pochodnym instrumentem finansowym w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c i d oraz art. 3 pkt 28a u.o.i.f.;

- art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., przez niezastosowanie, w sytuacji, gdy przepis ten winien w niniejszej sprawie być stosowany, a to wobec uznania, że opisany przychód prezesa zarządu skarżącej jest przychodem z działalności wykonywanej osobiście.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 135 oraz art. 151 P.p.s.a. przez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, pomimo nienaruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego, to jest art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., co miało istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na fakt, iż gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny wydanych rozstrzygnięć pod względem ich zgodności z powołanym przepisem, musiałby skargę oddalić w oparciu o art. 151 P.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca Spółka pierwotnie wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, ale w piśmie procesowym z dnia 9 września 2016 r. z uwagi na stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2014 r. (II FSK 324/12) wniosła o uwzględnienie skargi kasacyjnej oraz uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania.

Uczestnik postępowania W. S. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

Jak trafnie zauważyła skarżąca Spółka, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r. (II FSK 324/12) po rozpoznaniu skargi kasacyjnej działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 października 2011 r. (I SA/Kr 1424/11), w sprawie ze skargi skarżącej Spółki na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 18 kwietnia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy Spółka będzie płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadku skorzystania przez jej prezesa z prawa do złożenia akcji wirtualnych celem ich wykupu przez Spółkę (lub wystąpienia innego zdarzenia inicjującego, określonego w umowie) i uzyskania przez niego z tego tytułu przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – uchylił w całości uchylający indywidualną interpretację Ministra Finansów wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że umowa zawarta pomiędzy Spółką a jej prezesem dotyczy dodatkowego wynagrodzenia, którego wysokość uzależniono od wartości księgowej Spółki, jednakże samo to uzależnienie, tożsame z uzależnieniem ceny akcji wirtualnych od ceny akcji Spółki, nie czyni z akcji wirtualnych pochodnych instrumentów finansowych. Aby instrument finansowy mógł być przedmiotem jakiegokolwiek obrotu, musi być zmaterializowany, czyli musi istnieć. Tymczasem instrument w postaci akcji wirtualnych nie istnieje; jest to bowiem coś wirtualnego, coś, czego nie ma. Akcje wirtualne nie mają bowiem odzwierciedlenia w kapitale Spółki, nie dają ich posiadaczowi żadnych praw udziałowych, w tym prawa głosu na zgromadzeniu akcjonariuszy; nie występują również w obrocie. Ich nazwa jest wyłącznie sztucznym tworem, potrzebnym do ustalenia tytułu, z jakiego wypłacone będzie wynagrodzenie prezesa. Akcje te nie stanowią więc pochodnego instrumentu finansowego, o którym mowa w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi. Jakkolwiek w obrocie funkcjonują także instrumenty nierzeczywiste, rozliczane przez różnice między ceną umowną a ceną rzeczywistą instrumentu bazowego, jednakże również instrumenty nierzeczywiste zostały dopuszczone do obrotu publicznego w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, podczas gdy akcje wirtualne skarżącej zostały stworzone wyłącznie na potrzeby umowy zawartej z jej prezesem i oferowane wyłącznie tej jednej osobie. Skoro nie stanowią pochodnego instrumentu finansowego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.i.f., nie mogą także stanowić pochodnego instrumentu finansowego w rozumieniu art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. W konsekwencji, ponieważ podstawę wypłaty wynagrodzenia prezesowi Spółki stanowi zawarta pomiędzy nim a Spółką umowa, przychód z tego tytułu nie może być zakwalifikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f.), ale jako przychód z działalności wykonywanej osobiście (art. art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f.).

Omówiony wyrok jest prawomocny, przeto zgodnie z art. 170 P.p.s.a. wiąże zarówno strony, jak i Sąd, który wyrok ten wydał. Rozpoznając skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 listopada 2013 r. (I SA/Kr 1447/13), którego przedmiotem jest odmowa stwierdzenia nadpłaty z tytułu nienależnie pobranej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za listopad 2012 r., motywowana uznaniem wypłaty z tytułu przedstawienia do wykupu i umorzenia akcji wirtualnych za przychód prezesa Spółki z działalności wykonywanej osobiście, a nie z kapitałów pieniężnych, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest poglądem prawnym, wyrażonym przez tenże Sąd w omówionym wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r. (II FSK 324/12); wyrokiem tym uchylono zresztą ten wyrok, na który wprost powołał się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w obecnie zaskarżonym wyroku. Prowadzi to do uznania zasadności tych zarzutów skargi kasacyjnej, które odnoszą się do naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c i d oraz art. 3 pkt 28a u.o.i.f., art. 17 ust. 1 pkt 10 oraz art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. Zarazem Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 133 i art. 151 P.p.s.a., ponieważ treść zaskarżonego wyroku determinowana była przyjętą przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wykładnią prawa materialnego, a nie stosowaniem w określony sposób przepisów postępowania.

Wobec uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i rozpoznał skargę, oddalając ją na podstawie art. 151 w związku z art. 193 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.