Wyrok NSA, sygn. akt I FNP 2/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia
Powołane przepisy: article: art. 285a § 3, art. 285d
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi R. R. o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2021 r. sygn. akt I FSK 133/18 w sprawie skargi kasacyjnej R. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 października 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 812/17 w sprawie ze skargi R. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 23 marca 2017 r. nr 2201-IOV-1.4103.45.2017, PT1/4213-318/16/10/11 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. 1) oddala skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, 2) zasądza od R. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 zł (słownie: trzysta sześćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 29 września 2021 r., I FSK 133/18, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną R. R. (dalej: "skarżący", "strona") od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 11 października 2017r., I SA/Gd 812/17, oddalającego skargę strony na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 23 marca 2017r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013r.

2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 4 275 700 zł wynikającego z trzech faktur zakupu od P. sp. z o.o. (spółki, w której R. R. jest udziałowcem wraz z innymi członkami rodziny) nieruchomości położonych w G. przy ul. B. i ul. C. oraz w G. przy ul. P. oraz podatku naliczonego w łącznej kwocie 3 340 zł z towarzyszących im faktur zakupu usług notarialnych. Kluczowe w tym zakresie było ustalenie, czy w okolicznościach tej sprawy skorzystanie przez skarżącego z prawa do odliczenia podatku stanowiło nadużycie prawa wykluczające takie uprawnienie.

Oddalając skargę kasacyjną strony Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że okoliczności faktyczne sprawy bezsprzecznie wskazują na przeprowadzenie przez skarżącego zakupu wymienionych nieruchomości w warunkach nadużycia prawa, w celu uzyskania na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54 poz. 535 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.") prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakwestionowane transakcje. W ocenie Sądu, organy podatkowe doszły do słusznego przekonania, że połączenie spółek, w których skarżący był udziałowcem, umożliwiło mu nabycie nieruchomości, pozostających de facto również pod jego zarządem, przejętych przez P. sp. z o.o., w zamian za kompensatę - możliwą do przeprowadzenia w taki sposób tylko w tych konkretnych okolicznościach sprawy - z pożyczkami zaciągniętymi przez P.2 sp. z o.o. W przypadku bowiem wykazanej przez organ podatkowy, alternatywnej dla połączenia spółek, likwidacji tychże spółek, skarżący przejmując majątek po zlikwidowanej spółce, w tym wymienione nieruchomości, nie uzyskałby prawa do wykazania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA").

3. Pismem z 17 sierpnia 2022 r. skarżący na podstawie art. 285a § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: "p.p.s.a.") wniósł skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem powołanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazując w podstawach wniesionego środka prawnego, że zaskarżone orzeczenie w sposób rażący narusza prawo materialne, tj.:

1) art. 168 lit. a w związku z art. 178 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm., dalej: "dyrektywa VAT") - oraz w związku z motywem 7 preambuły dyrektywy VAT i art. 1 ust. 2 dyrektywy VAT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uniemożliwieniu skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT od kwestionowanych transakcji nabycia nieruchomości od spółki P. sp. z o.o., a tym samym naruszeniu zasady neutralności podatku VAT w sytuacji, gdy ze stanu faktycznego sprawy wynika, że w sprawie nie doszło do nadużycia związanego z VAT, skarżącemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na kwestionowanych fakturach VAT,

2) art. 168 lit. a w związku z art. 178 lit. a dyrektywy VAT oraz w związku z motywem 7 preambuły dyrektywy VAT i art. 1 ust. 2 dyrektywy VAT poprzez ich błędną wykładnię skutkującą jednoczesnym błędnym zastosowaniem klauzuli nadużycia prawa wspólnotowego wyinterpretowanej z orzecznictwa TSUE, czego konsekwencją było odmówienie skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego od transakcji nabycia nieruchomości w sytuacji, gdy zamierzonym skutkiem rzeczonych transakcji nie była korzyść majątkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami dyrektywy VAT jak również uzyskanie korzyści majątkowej nie stanowiło zasadniczego celu dokonania transakcji.

Wobec naruszenia powyższych przepisów na podstawie art. 285e §1 pkt 3 p.p.s.a. autor skargi wskazał, iż zaskarżone orzeczenie jest niezgodne z przepisami prawa materialnego: art. 168 lit. a oraz art. 178 lit. a dyrektywy VAT, a także z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Uprawdopodabniając wyrządzenie szkody w rozumieniu art. 285e § 1 pkt 4 p.p.s.a. (odpowiadającej kwocie żądanego zwrotu, tj. 4 269 116 zł, wraz z ewentualnymi odsetkami liczonymi za okres od dnia wymagalności zwrotu powstałej nadpłaty do dnia dokonania zwrotu przez organ podatkowy) spowodowanej przez wydanie orzeczenia, którego skarga dotyczy, skarżący podniósł, że jej powstanie pozostaje w bezpośrednim związku z wykonaniem decyzji administracyjnych kwestionowanych w postępowaniu sądowoadministracyjnym, którego dotyczy zaskarżony niniejszą skargą wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wykazując, że wzruszenie zaskarżonego orzeczenia w drodze innych środków prawnych nie było i nie jest możliwe w rozumieniu art. 285e § 1 pkt 5 p.p.s.a. strona ograniczyła się do stwierdzenia, że orzeczenie, od którego wniesiono skargę dotyczy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W tych okolicznościach skarżący wniósł o stwierdzenie w całości niezgodności z prawem wskazanego orzeczenia i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem wyroku NSA 29 września 2021 r., I FSK 133/18, nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Na wstępie należało przypomnieć, że instytucja procesowa skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia, uregulowana w Dziale VIIa p.p.s.a., jest szczególnego rodzaju nadzwyczajnym środkiem prawnym o charakterze procesowym, służącym zaskarżeniu prawomocnego orzeczenia niezgodnego z prawem. W przypadku gdy skarga wnoszona jest od orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego niezgodność z prawem Unii Europejskiej musi przybierać formę kwalifikowaną, tj. rażącego naruszenia prawa (art. 285a § 3 p.p.s.a.). Oznacza to, że skarga nie może dotyczyć każdego naruszenia prawa, ale tylko takiego, które polega na oczywistej i rażącej obrazie prawa, mającej elementarny i kwalifikowany charakter, niewymagającej głębszej analizy prawniczej. Niezgodność ta może również wynikać ze sprzecznego z obowiązującymi standardami orzekania oraz z dokonania oczywiście błędnej wykładni lub wadliwego zastosowania prawa. Naruszenie norm prawa Unii Europejskiej (art. 285a § 3 p.p.s.a.) ma dotyczyć konkretnej normy prawa Unii Europejskiej, która była stosowana w rozpoznawanej sprawie lub powinna być stosowana.

4.2. W przypadku gdy skarga wnoszona jest od orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego - tak jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie - niezgodność z prawem Unii Europejskiej musi przybierać formę kwalifikowaną, tj. rażącego naruszenia prawa (art. 285a § 3 p.p.s.a.). Oznacza to, że skarga nie może dotyczyć każdego naruszenia prawa, ale tylko takiego, które polega na oczywistej i rażącej obrazie prawa, mającej elementarny i kwalifikowany charakter, niewymagającej głębszej analizy prawniczej. Niezgodność ta może również wynikać ze sprzecznego z obowiązującymi standardami orzekania oraz z dokonania oczywiście błędnej wykładni lub wadliwego zastosowania prawa. Naruszenie norm prawa Unii Europejskiej (art. 285a § 3 p.p.s.a.) ma dotyczyć konkretnej normy prawa Unii Europejskiej, która była stosowana w rozpoznawanej sprawie lub powinna być stosowana, przy czym naruszenie takiej normy ma charakter rażący (por. wyroki NSA z: 22 marca 2017 r., I FNP 3/16; 3 marca 2021r., I FNP 10/20; publik. CBOSA). Podkreślenia wymaga, że państwo może ponieść odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną orzeczeniem sądowym tylko wtedy, gdy sąd naruszył prawo w sposób oczywisty - co należy oceniać bardzo wąsko. Nie będziemy mieć zatem do czynienia z niezgodnością z prawem w przypadku dokonania przez sąd wyboru jednej z możliwych interpretacji przepisów prawa, choćby a posteriori okazała się ona nieprawidłowa.

4.3. Ścisłe interpretowanie pojęcia "rażącego naruszenia prawa UE" jako przesłanki odpowiedzialności państwa za naruszenie prawa unijnego wynikające z orzeczenia sądu krajowego ostatniej instancji (co w krajowym porządku prawnym realizowane jest w ramach wspomnianej wyżej skargi) wynika również z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 30 września 2003r. w sprawie Gerhard Köbler C-224/01 (publik. ECLI:EU:C:2003:513) Trybunał Sprawiedliwości, uznając obowiązek zapewnienia jednostkom możliwości dochodzenia naprawienia szkody powstałej w związku z naruszeniem prawa unijnego wynikającego z orzeczenia sądu krajowego ostatniej instancji, jednocześnie sformułował zasadnicze wytyczne przy dokonywaniu oceny istnienia odpowiedzialności państwa za tego rodzaju naruszenie prawa krajowego. Zgodnie z tym orzeczeniem, przy takiej ocenie konieczne jest spełnienie trzech przesłanek, tj. naruszona norma prawna jest dla jednostek źródłem uprawnień, naruszenie jest wystarczająco istotne i istnieje bezpośredni związek przyczynowy między naruszeniem ciążącego na państwie zobowiązania a poniesioną przez poszkodowanego szkodą (pkt 51). Co ważne, przy ocenie istnienia wystarczająco istotnego" charakteru naruszenia należy uwzględnić specyfikę funkcji sądowniczej, a także słuszne wymagania co do pewności prawa. W konsekwencji, odpowiedzialność państwa z tytułu naruszenia prawa wspólnotowego orzeczeniem sądu krajowego orzekającego w ostatniej instancji powstaje tylko w wyjątkowych przypadkach, gdy sąd w sposób oczywisty naruszył obowiązujące prawo (pkt 53). Taki przypadek zachodzi m.in. w sytuacji, w której orzeczenie sądu krajowego zostało wydane "z oczywistym naruszeniem orzecznictwa Trybunału w tym zakresie" (pkt 56).

Wskazane w cytowanym wyroku Trybunału wytyczne, jak również ich zastosowanie w tej sprawie wyraźnie wskazują, że sposób rozumienia pojęcia "oczywistego naruszenia prawa UE" przez Trybunał Sprawiedliwości jest zbieżny ze wskazaną wyżej interpretacją "rażącego naruszenia" stosowaną w orzecznictwie sądów polskich. W konsekwencji należy uznać, że "rażące naruszenie norm prawa Unii Europejskiej" w rozumieniu art. 285a § 3 zdanie pierwsze p.p.s.a. może mieć miejsce w nadzwyczajnych przypadkach. Chodzi tu o niezgodność niebudzącą wątpliwości, oczywistą, z góry widoczną, będącą wynikiem niewątpliwie błędnej wykładni lub wadliwego zastosowania prawa, możliwą do stwierdzenia bez wnikliwej analizy, niejako "na pierwszy rzut oka". O rażącej niezgodności z prawem można mówić wówczas, gdy sprzeczne z prawem działanie sądu ma charakter oczywisty, przekraczający granice sędziowskiej swobody wykładni i stosowania prawa (por. wyroki NSA: z 17 grudnia 2019 r., I FNP 7/19; z 20 lipca 2021r., I FNP 8/20; z 16 grudnia 2021r., I FNP 6/21; publik. CBOSA).

4.4. Obok przedstawionych ogólnych uwag dotyczących skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia zauważyć również należało, że zgodnie z art. 285d p.p.s.a. skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania, które spowodowały niezgodność orzeczenia z prawem, gdy przez jego wydanie stronie została wyrządzona szkoda. Podstawą skargi nie mogą być jednak zarzuty dotyczące ustalenia faktów lub oceny dowodów. Innymi słowy w postępowaniu o stwierdzenie niezgodności z prawem wyroku nie mogą być uwzględnione zarzuty dotyczące oceny dowodów, gdy zmierzają one jedynie do podważenia ustaleń faktycznych (por. postanowienia NSA: z 19 czerwca 2012 r., II FNP 10/12 i z 21 maja 2014 r., I GNP 1/14 oraz wyrok NSA z 20 lipca 2021r., I FNP 8/20; publik. CBOSA).

Należy zwrócić także uwagę, że skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem nie może zastępować, wyprzedzać ani uzupełniać, czy rektyfikować skargi kasacyjnej. Środki te powinny natomiast stanowić spójny, zharmonizowany mechanizm zaskarżania orzeczeń (por. wyrok NSA z 12 lipca 2012 r., I FNP 2/12 i przywołane tam orzeczenia; publik. CBOSA). Ponadto podstawą skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mogą być te same zarzuty, które były już formułowane w skardze kasacyjnej od wyroku sądu pierwszej instancji i były przedmiotem rozpoznania przez ten sąd. Celem skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku nie jest ponowne odnoszenie się do zarzutów rozstrzygniętych już prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego tegoż (por. wyrok NSA z 25 maja 2016 r., I FNP 5/15; publik. CBOSA). Oznacza to, że wnoszący skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia wszelkie zarzuty z zakresu prawa materialnego może opierać wyłącznie na faktach ustalonych przez organ lub sąd, a nie na stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącego (por. J. Drachal (w:) R. Hauser, M. Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2015, s. 1158). Skarga nie stanowi bowiem kolejnego narzędzia mającego na celu prowadzenie dalszej polemiki z oceną dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych. Jej istotą, gdy jest wnoszona od orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest bowiem ustalenie, czy sąd krajowy w sposób rażący naruszył normy prawa Unii Europejskiej.

4.5. Po tych uwagach o charakterze porządkującym, poddając ocenie zarzuty podniesione w skardze Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zarzucając rażące naruszenie norm prawa Unii Europejskiej tj., art. 168 lit. a w związku z art. 178 lit. a oraz w związku z motywem 7 preambuły i art. 1 ust. 2 dyrektywy VAT skarżący w istocie kwestionował prawidłowość sądowej kontroli dokonanej przez organy podatkowe zgodności z prawem ustaleń faktycznych, w kontekście zastosowania klauzuli nadużycia prawa wspólnotowego wyinterpretowanej z orzecznictwa TSUE, czego konsekwencją było odmówienie skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego od transakcji nabycia nieruchomości. W ocenie skarżącego zamierzonym skutkiem transakcji nabycia nieruchomości od spółki P. sp. z o.o., a tym samym naruszeniu zasady neutralności podatku VAT, nie była korzyść majątkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami dyrektywy VAT, jak również uzyskanie korzyści majątkowej nie stanowiło zasadniczego celu dokonania transakcji. Formułując zarzuty powiązane z naruszeniem przepisów prawa materialnego wyjaśniono, że w ocenie skarżącego ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż w sprawie nie doszło do nadużycia związanego z VAT, a skarżącemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na kwestionowanych fakturach VAT.

4.6. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że ustalenia dotyczące działania skarżącego podjęte tzw. "w celu nadużycia prawa do zwrotu na jego rachunek podatku naliczonego" zostały przyjęte w postępowaniu podatkowym. Zdaniem organów obu instancji zasady, na jakich skarżący udzielił pożyczek spółce 1 (wierzytelności podlegających następnie kompensacie), odbiegały od reguł przyjętych w obrocie gospodarczym. Przejęte przez spółkę 1 w lipcu 2013 r. pożyczki zostały udzielone spółce 2 przez skarżącego - jej udziałowca - na łączną kwotę 32 950 000 zł, na podstawie umów zawartych w 2011 r. Wszystkie kwoty zostały przekazane przelewem na konto bankowe spółki 2. Organ odwoławczy wskazał, że z treści umów pożyczek nie wynika, na jaki cel zostały zaciągnięte. Pomimo znacznych kwot będących ich przedmiotem, strony nie przewidziały jakiegokolwiek zabezpieczenia spłaty, jak również nie uregulowały w sposób jednoznaczny warunków spłaty. W ocenie organu, przedstawione okoliczności faktyczne wskazywały, że zakup przez skarżącego nieruchomości został przeprowadzony w warunkach nadużycia prawa z art. 86 ust. 1u.p.t.u., tj. w celu uzyskania prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu przedmiotowych transakcji. Także kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji sąd pierwszej instancji zgodził się z organem, że w rozpoznawanej sprawie okoliczności faktyczne bezsprzecznie wskazują na przeprowadzenie przez skarżącego zakupu nieruchomości w warunkach nadużycia prawa, w celu uzyskania na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakwestionowane transakcji. Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podkreślono brak faktycznego dokonania rozliczeń przy przeprowadzonych transakcjach nabycia spornych nieruchomości poprzez nieuiszczenie realnie ceny nabycia w całości (wskutek dokonanej kompensacji wierzytelności) i następnie rozliczenie związanego z zakupem tych nieruchomości podatku naliczonego i wystąpienie o jego zwrot w całości. Wskazane ustalenia faktyczne szczegółowo omówione w uzasadnieniu wyroku w ocenie sądu pierwszej instancji, niewątpliwie dawały organom podatkowym podstawę do powzięcia wątpliwości w przedmiocie faktycznego celu przyświecającego stronom takich transakcji. Świadczyło to o tym, że stronom tychże transakcji przyświecał główny cel w postaci uzyskania korzyści majątkowej przy wykorzystaniu - wbrew celowi jej ustanowienia - zasady neutralności podatku VAT i uzyskaniu zwrotu podatku naliczonego.

4.7. Wykazane przez organy podatkowe nadużycie prawa w zakresie uzyskania zwrotu podatku naliczonego podlegało również kontroli w ramach dwuinstancyjnego postępowania sądowoadministracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej strony zarzutów w zakresie poprawnego ustalenia stanu faktycznego oraz oceny na podstawie zebranych dowodów zastosowania przepisów prawa materialnego w swym orzeczeniu podkreślił, że okoliczności faktyczne niniejszej sprawy bezsprzecznie wskazują na przeprowadzenie przez skarżącego zakupu nieruchomości w warunkach nadużycia prawa, w celu uzyskania na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakwestionowane transakcji. W uzasadnieniu wymienionego na wstępie wyroku Naczelny Sąd Administracyjny szczegółowo opisał zebrane w sprawie dowody i na tej podstawie ocenił, że wbrew podniesionym w skardze zarzutom procesowym sąd pierwszej instancji dokonał bardzo dokładnej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wyciągniętych w oparciu o niego wniosków przez organy podatkowe, które spowodowały zastosowanie w tej sprawie klauzuli nadużycia prawa (str. 8 -12 uzasadnienia wyroku). Dopiero wobec nieskutecznego zakwestionowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie, skutkujący zakwestionowaniem prawa strony do odliczenia podatku naliczonego na podstawie zarzutu nadużycia prawa wspólnotowego. Zauważono ponadto powody, dla których oceny tej nie podważały wyjaśnienia skarżącego dotyczące celu ekonomicznego przeprowadzenia transakcji związanych z nabyciem nieruchomości. W tym zakresie wyjaśniono, że organy podatkowe ustaliły na tle całokształtu okoliczności towarzyszących nabyciu przez skarżącego nieruchomości, że zakwestionowane transakcje - jako kolejne z szeregu czynności składających się na pewien całościowy mechanizm działania - miały głównie na celu, w powiązaniu z poprzedzającymi je czynnościami, uzyskanie nienależnej korzyści majątkowej w postaci otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Oceniając całokształt zebranych dowodów w ich wzajemnym powiązaniu sąd pierwszej instancji słusznie doszedł do przekonania, że powiązane podmioty biorące udział w zakwestionowanych transakcjach w sposób zamierzony działały w celu osiągnięcia nienależnej korzyści podatkowej, sprzecznej z celami ustanowienia zasady neutralności podatku VAT. Również w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego umowa pożyczki miała na celu wygenerowanie wierzytelności, skompensowanych następnie zobowiązaniami wynikającymi z faktur VAT wystawionych przez powiązaną spółkę, przez co stworzono pozory dokonania zapłaty za nabyte nieruchomości. W konsekwencji umowa ta posłużyła do wygenerowania podatku naliczonego z tytułu otrzymanych przez skarżącego faktur.

4.8. W tych okolicznościach i z przyczyn, o których wypowiedziano się opisując przesłanki wniesienia skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku należało uznać, że ta instytucja zasadniczo wyklucza możliwość dokonania ponownej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności ponownej analizy prawidłowości jego oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny, do czego w istocie sprowadzały się zarzuty rozpoznanego środka prawnego. Z tych tylko powodów podniesione w skardze zarzuty wobec prawomocnego wyroku nie mogły zostać uwzględnione. Wyjaśnić jedynie należało, że prawo europejskie nie sprzeciwia się odmowie prawa do odliczenia podatku w sytuacji, w której - na podstawie obiektywnych przesłanek - organy podatkowe wykażą, że podatnik z formalnego punktu widzenia spełnił wszystkie przesłanki do zastosowania odliczenia podatku naliczonego na podstawie otrzymanych przez niego faktur.

Jak również trafnie to wyjaśniono w uzasadnieniu wskazanego na wstępie wyroku istotnymi dla działań organów były wskazówki nakreślone przez Trybunał Sprawiedliwości UE, w tym wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, Halifax Plc, w którym Trybunał orzekł, że: "transakcje, których dokonanie stanowi nadużycie prawa, powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących wspomniane nadużycie". Takiego przedefiniowania organy dokonały w niniejszej sprawie, z czym zgodził się sąd pierwszej instancji wskazując, że w rezultacie transakcje nabycia nieruchomości przez podatnika nie miały autonomicznej podstawy, która w okolicznościach sprawy, jeżeli pominie się względy podatkowe, nadałaby im uzasadnienie.

4.9. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że analiza zarzutów skargi oraz ich uzasadnienia prowadziła do jednoznacznego wniosku, że skarżący sformułowanymi zarzutami de facto kwestionował ocenę stanu faktycznego dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku dotyczącą nadużycia prawa. Nie ulega natomiast wątpliwości, że organy podatkowe i sądy obu instancji na podstawie zebranego materiału dowodowego ustaliły określony stan faktyczny dotyczący głównego celu szeregu transakcji prowadzących do przeniesienia na skarżącego własności nieruchomości z jednoczesnym wygenerowaniem na podstawie wystawionych faktur podatku naliczonego podlegającego zwrotowi na jego rachunek. To ustalone na podstawie zebranych w sprawie dowodów okoliczności faktyczne wskazywały na przeprowadzenie przez skarżącego zakupu nieruchomości w warunkach nadużycia prawa, w celu uzyskania na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakwestionowane transakcji.

4.10. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 285k § 1 p.p.s.a. oddalił skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia.

O kosztach postępowania orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 w związku z art. 285I tej ustawy.

Elżbieta Olechniewicz Jan Rudowski Zbigniew Łoboda