Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Wr 1339/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2004-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Asesor sądowy Anna Wójcik Protokolant ref. stażysta Iwona Drzewiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2004 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w T. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1995 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Drugi Urząd Skarbowy w O., na podstawie art. 24, art. 207 ( 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) oraz art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity z 1993 r. Dz. U. nr 106, poz. 482 z późn. zm.) określił Spółce z o.o. A w T. wysokość poniesionej przez nią straty za 1995 r. w wysokości 1.876,62 zł, w miejsce zadeklarowanej przez podatnika straty w kwocie 48.835,46 zł.

W oparciu o materiały kontroli przeprowadzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. organ I instancji ustalił, że Spółka zawyżyła w roku 1995 wysokość przychodów o kwotę 12.158,80 zł., z uwagi na dwukrotne zaliczenie do przychodów (oraz ujęcie w księgach rachunkowych) kwoty 16.299,18 zł otrzymanej z tytułu VI raty postępowania układowego od B, oraz zaniżenie przychodów o wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń w kwocie 4.140,38 zł uzyskanych z tytułu użyczenia jej dwóch samochodów osobowych: Opel Record nr rej. [...], Peugeot 405 nr rej. [...], a także użyczenia wyposażenia biurowego przez Spółkę z o.o. C.

Ponadto organ podatkowy wyeliminował z kosztów uzyskania przychodów:

- na podstawie art. 16 ust 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych naliczone, lecz niezapłacone odsetki od kredytów i pożyczek w kwocie 1.934,78 zł.,

- na podstawie art. 9 ust 1 w związku z art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nieudokumentowane koszty procesów sądowych w kwocie 2.095,33 zł,

- na podstawie art. 15 ust 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty procesu w kwocie 1.003,00 zł., gdyż koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w roku podatkowych którego dotyczą,

- na podstawie art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nieudokumentowanego dokumentem odprawy celnej cła w kwocie 4.968,40 zł,

- na podstawie art. 16 ust 1 pkt 26 w związku z art. 16 ust 2 pkt 1 lit "a" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych utworzone rezerwy na pokrycie wierzytelności w łącznej kwocie 38.317,32 zł.,

- na podstawie art. 15 ust 1 w związku z art. 16 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych inne wydatki w łącznej kwocie 15.245,57 zł.,

- na podstawie art. 16 ust 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kwotę 554,64 zł, jako koszty reprezentacji i reklamy przekraczające 0,25% przychodów,

Do kosztów uzyskania przychodu doliczono natomiast kwotę 5.000,40 zł stanowiącą część prowizji dla D Spółka z o.o. w G., której to kwoty nie uznano uprzednio w kosztach uzyskania przychodu w ramach decyzji ostatecznej dotyczącej wysokości straty Spółki za 1994 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła organowi I instancji naruszanie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 100, poz. 442 z późn. zm.) w związku z tym, że decyzji nie wydał Inspektor Kontroli Skarbowej, ale Urząd Skarbowy naruszając tym samym przepisy dotyczące właściwości Inspektora Kontroli Skarbowej, a także podniesiono zarzut naruszenia art. 12 ust 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie nieprawidłowego ustalenia wartości uzyskanych przez podatnika w 1995 r nieodpłatnych świadczeń.

Ponadto zdaniem odwołującej organ I instancji sprzecznie z ustaleniami faktycznymi uznał, że Spółka nie zaliczyła wierzytelności do przychodów należnych, a także, że brak jest stosownego uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności. Błędnie także uznano, że w stosunku do wydatków poniesionych na naprawy, wymianę części w użyczonych Spółce samochodach osobowych, ma zastosowanie art. 16 ust 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podtrzymano także w całości inne zastrzeżenia i zarzuty zgłoszone uprzednio do protokołu kontroli skarbowej nr [...], a nieuwzględnione w ramach zaskarżonej decyzji.

W oparciu o powyższe zarzuty domagano się uchylenia zaskarżonej decyzji.

W wyniku rozpoznania wniesionego odwołania Izba Skarbowa w O. dokonała ponownej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego stwierdzając, iż brak jest podstaw do zmiany bądź uchylenia zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutu strony o naruszeniu przez organ I instancji art. 24 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 100, poz. 442 z późn. zm.) w związku z art. 24 Ordynacji podatkowej wskazano, iż organem podatkowym uprawnionym do wydania decyzji w przedmiocie straty na podstawie 13 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w ramach swojej właściwości rzeczowej był Drugi Urząd Skarbowy w O.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca Spółka zarzuciła:

1) naruszanie przepisów art. 24 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej (Dz. U. nr 100, poz. 442 z późn. zm.) w związku z tym, że decyzji nie wydał Inspektor Kontroli Skarbowej,

2) naruszenie przepisów art. 15, 16, 24 oraz art. 120, 121 § 1, 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.),

3) naruszenie art. 233 § 1 2 lit 2 w związku z art. 247 § 1 pkt 1, 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.),

4) naruszenie art. 86 § 1, w związku z art. 121 § 1, 125 § 1, 123, 180, 187, 188, 190, 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.).

5) naruszenie art. 12 ust 6 i art. 16 ust 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W oparciu o powyższe zarzuty domagano się stwierdzenia nieważności lub uchylenia decyzji organów obu instancji. Zdaniem skarżącej Spółki zaskarżona decyzja organu I instancji wydana została z naruszeniem przepisów o właściwości, albowiem rozstrzygnięcie w zakresie orzeczenia o wysokości straty za 1995 r. powinien wydawać Inspektor Kontroli Skarbowej, a nie Drugi Urząd Skarbowy. Okoliczność ta winna skutkować uchyleniem powyższej decyzji już na etapie postępowania odwoławczego przez organ II instancji

Ponadto Izba Skarbowa nie uwzględniła także faktu, że w stosunku do orzeczenia o wysokości straty w dacie rozpatrywania odwołania upłynął już 5-letni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy błędnie rozumie i myli instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego z instytucją przedawnienia cywilnoprawnego, gdzie zobowiązanie nie wygasa, a jedynie w wypadku upływu okresu przedawnienia dane roszczenie przestaje korzystać z możliwości jego skutecznego dochodzenia na drodze sądowej. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych skutkiem przedawnienia jest ich wygaśnięcie, a stosunek zobowiązaniowy przestaje istnieć z mocy samego prawa.

Skarżąca Spółka podtrzymała także uprzednio już zgłoszony w odwołaniu zarzut, niezgodnego z ustaleniami faktycznymi, uznania przez organy podatkowe, że Spółka nie zaliczyła wierzytelności, których dotyczyła utworzona przez nią rezerwa, do przychodów należnych, a także, że brak było stosownego uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności. Błędnie uznano również, że w stosunku do wydatków poniesionych na naprawy, wymianę części w użyczonych Spółce samochodach osobowych, ma zastosowanie art. 16 ust 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko. Dodatkowo podkreślono, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego istniała rozbieżność poglądów, czy Inspektor Kontroli Skarbowej może wydawać samodzielnie decyzję dotyczącą określenia straty. Dopiero późniejsze orzeczenia dopuściły możliwość wydawania decyzji o stracie przez Inspektora Kontroli Skarbowej. Poza tym wynik kontroli stanowił materiał dowodowy służący do wydania decyzji przez Urząd Skarbowy, który był uprawniony do rozstrzygania w tej sprawie. Wskazano również, iż brak jest podstaw do uznania, że nastąpiło przedawnienie z art. 70, bowiem przedmiotem sporu nie jest zobowiązanie podatkowe. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi Izba Skarbowa podtrzymała w całości argumentację faktyczną oraz prawną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 26 maja 2004 r. prezes Spółki podtrzymał zarzuty zawarte w skardze dodatkowo podnosząc, że organ podatkowy przejmując do własnego rozpoznania sprawę z Urzędu Kontroli Skarbowej w O. nie poinformował o tym fakcie podatnika, tym samym pozbawiając go możliwości pełnego reprezentowania swoich praw w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Ponadto w toku postępowania dowodowego nie wyjaśniono także wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, a także pominięto wnioskowane przez podatnika dowody z świadków, oraz z przedłożonych przez niego dokumentów.

Pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę a także przytoczył argumentację faktyczną oraz prawną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W odniesieniu do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego zaakcentowano okoliczność, iż strata nie jest zobowiązaniem podatkowym, a tym samym nie mają do niej zastosowania terminy przedawnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa.

Odnosząc się do kwestii zarzutu strony dotyczącego wydania w pierwszej instancji decyzji o wysokości straty za 1995 r. przez Urząd Skarbowy, zdaniem Sądu organ ten był niewątpliwie uprawniony do wydania decyzji w przedmiocie straty, jako organ podatkowy wymieniony w art. 13 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Faktem jest, iż w orzecznictwie administracyjnym istniały wątpliwości, co do właściwości organu uprawnionego do określania wysokości straty, jednakże dotyczyły one nie tyle kwestii właściwości w tych sprawach urzędów skarbowych, ale możliwości wydawania decyzji o wysokości straty także przez organy kontroli skarbowej.

W okresie, w którym zapadło rozstrzygnięcie organu I instancji w sprawie określenia Spółce wysokości straty za 1995 r. w orzecznictwie administracyjnym wyrażany był pogląd prawny, iż zarówno przepisy ustawy o kontroli skarbowej, jak i Ordynacji podatkowej nie dają inspektorowi kontroli skarbowej umocowania prawnego do wydania samoistnej decyzji określającej wysokość straty na podstawie art. 24 Ordynacji podatkowej a organem wyłącznie właściwym do wydania decyzji określającej wysokość straty jest organ podatkowy, a więc organ wymieniony w art. 13 Ordynacji podatkowej. (por wyrok NSA z dnia 19.04 2001 r. sygn. akt Sa/Sz 872/00, LEX nr 48955).

W tym samym okresie pojawiło się także odmienne stanowisko odnośnie możliwości wydawania decyzji określających wysokość straty także przez inspektora kontroli skarbowej na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (por. wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2001 r. sygn. akt I SA/Ka 101/00)

Fakt, że w późniejszym okresie w ramach orzecznictwa administracyjnego ugruntował się pogląd o prawie do wydawania decyzji o wysokości straty także przez organy kontroli skarbowej nie oznacza, że do wydania decyzji o stracie w 2001 r. nie był uprawniony również Urząd Skarbowy, jako organ podatkowy pierwszej instancji wymieniony w art. 13 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. A zatem zarzut dotyczący nieważności postępowania polegający na wydaniu decyzji przez niewłaściwy organ I instancji nie zasługuje na uwzględnienie.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut skarżącej, że organ podatkowy przejmując do własnego rozpoznania sprawę z Urzędu Kontroli Skarbowej w O. nie poinformował o powyższym fakcie podatnika, tym samym pozbawiając go możliwości pełnego reprezentowania swoich praw w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Jak wynika bowiem z akt sprawy, postanowieniem z dnia 1.09.2001 r. Drugi Urząd Skarbowy w O. wszczął z urzędu na podstawie art. 165 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce A wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1995 r., doręczając stronie w dniu 26.09.2001 r. powyższe postanowienie za zwrotnym poświadczeniem jego odbioru.

Organy podatkowe obu instancji umożliwiły stronie również skorzystanie przez nią z przysługujących jej uprawnień wynikających z uregulowań art. 200 Ordynacji podatkowej.

Drugim z istotnych w niniejszej sprawie zagadnień proceduralnych wymagającym dokonania wykładni przepisów prawa jest kwestia oceny, czy prawo do wydania decyzji w przedmiocie straty ulega przedawnieniu.

W powyższej kwestii, jak i w odniesieniu do uprzednio omówionego zagadnienia dotyczącego właściwości organów podatkowych do wydawania decyzji o wysokości straty, Sąd podziela w niniejszej sprawie w całości stanowisko i argumentację prawną wyrażoną w wyroku tut. Sądu z dnia 22 marca 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 3225/01 oddalającym skargę Spółki A na decyzję Izby Skarbowej w O. w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1994 r.

Podstawa do wydania decyzji w przedmiocie określenia straty została wprowadzona dopiero w art. 24 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 i Nr 160, poz. 1083, z 1998 r. Nr 106, poz. 668 oraz z 1999 r. Nr 11, poz. 95). Zgodnie z jego treścią (w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.) organ podatkowy, w drodze decyzji, określa wysokość straty poniesionej przez podatnika, jeżeli wysokość straty różni się od wysokości wynikającej ze złożonej deklaracji, a poniesienie straty, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych.

R. Mastalski podkreśla, że pewien związek z powstaniem zobowiązań podatkowych mają przepisy art. 24 ordynacji podatkowej dotyczące ulg podatkowych zważywszy, iż ulga podatkowa ogranicza wysokość zobowiązania podatkowego. Według jego treści organ podatkowy określa w drodze decyzji wysokość straty poniesionej przez podatnika, jeżeli strata różni się od wynikającej ze złożonej deklaracji, a poniesienie straty uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych. Przepis ten należy traktować jako wyjątek od zasady, iż strata stanowi integralny element podatkowoprawnego stanu faktycznego, co powoduje, iż nie ustala się jej wysokości w odrębnej decyzji podatkowej, lecz w decyzji kształtującej zobowiązanie podatkowe. W sytuacji, gdy poniesienie straty uprawnia, nawet hipotetycznie, do skorzystania z ulg podatkowych można przyjąć, iż powinno się wydać w tej mierze samoistną decyzję podatkową Decyzja ta ma charakter deklaratoryjny (por. r. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wydanie III, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2000, s. 51-52 oraz B. Adamiak, J. Borkowski, r. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2003, s. 148-149).

W kwestii terminu do wydania decyzji o wysokości straty można wyodrębnić dwa poglądy. W pierwszym stanowisku autorzy optują za istnieniem prawa do przedawnienia przy wydawaniu decyzji do określenia straty. M. Kucharski uważa, że ustawodawca umieszczając w Ordynacji podatkowej szczególny przepis pozwalający określać w drodze decyzji wysokość straty podatkowej, w żaden sposób nie skorelował tej regulacji z przepisami dotyczącymi przedawnienia zobowiązań podatkowych. Błędny jest jednak, spotykany czasem w praktyce pogląd, że z tego powodu nie istnieje żaden termin ograniczający prawo do wydania tego rodzaju decyzji. Termin taki - w sposób pośredni, poprzez odwołanie się do regulacji z zakresu prawa materialnego - został wskazany w treści samego art. 24 Ordynacji podatkowej i wynosi on odpowiednio trzy lub pięć lat od końca roku, w którym odliczana strata została poniesiona. Autor wskazuje na wykładnię pragmatyczną i niepewność podatnika w sytuacji, gdyby uznać, że prawo do określenia straty nie ulega przedawnieniu (M. Kucharski, Określanie wysokości straty w drodze decyzji (opubl. w: Monitor Podatkowy 2002/7/14-16).

Podobny pogląd wyrazili A. Bartosiewicz i r. Kubacki, (Leksykon Ordynacji podatkowej 2004, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2004, s. 91) podkreślając, że choć z brzmienia art. 24 Ordynacji podatkowej nie wynika wprost termin do wydania decyzji określającej wysokość straty, to odwołanie do przepisów prawa podatkowego wskazuje, że należy przyjąć ogólne zasady wynikające z tych przepisów, a więc trzy lub pięć lat od końca roku, w którym została poniesiona strata (art. 70 Ordynacji podatkowej).

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podziela zaprezentowanych poglądów. W obowiązującym stanie prawnym brak jest podstaw prawnych do przyjęcia poglądu, że prawo do wydania decyzji ulega przedawnieniu. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że przedawnienie stanowi jedną z form wygaśnięcia zobowiązaniowych stosunków prawnych. Celem tej instytucji jest zachowanie pewności obrotu prawnego i stosowana jest ona szeroko w prawie cywilnym (B. Adamiak, J. Borkowski, r. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2003, s. 286). Przepisy o przedawnieniu roszczeń mają charakter bezwzględnie obowiązujący. Ze względu na ich charakter uzasadnione jest kierowanie się dyrektywą interpretacyjną nakazującą wykładnię ścieśniającą tych przepisów (Z. Gordon, J. Łopuski, M. Nestorowicz, K. piasecki, A. Rembielewski, L. Stecki, J. Winiarz, Kodeks cywilny z Komentarzem pod red. J. Winiarza, Wydanie II zmienione, tom I, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1989, s. 115)

W Ordynacji podatkowej i w innych ustawach podatkowych brak jest uregulowania prawnego dotyczącego przedawnienia prawa do wydania decyzji w przedmiocie określenia straty. Przepis art. 70 Ordynacji podatkowej, na który powołują się zwolennicy przedawnienia, dotyczy zobowiązania podatkowego. Nie ulega wątpliwości, że strata nie mieści się w pojęciu zobowiązania podatkowego zdefiniowanego w art. 5 Ordynacji podatkowej. A zatem zarówno wykładnia językowa jak i systemowa wewnętrzna nie pozwala na przyjęcie, że prawo do wydania decyzji o stracie ma podstawie art. 24 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) przedawnia się.

Również wykładnia celowościowa, która nie może być stosowana w oderwaniu od innych rodzajów wykładni, zwłaszcza wykładni językowej i systemowej (R. Mastalski, Prawo podatkowe, wyd. 2, Wydawnictwo C H Beck, Warszawa 2001, s. 113) nie daje podstaw do przyjęcia, że istnieją podstawy prawne do uznania, że prawo do wydania decyzji o stracie uległo przedawnieniu. Należało, bowiem wyjść z założenia, że gdyby racjonalny ustawodawca zechciał wprowadzić przedawnienie do wydania decyzji o stracie to zapewne wprowadziłby odpowiednie uregulowanie w Ordynacji podatkowej. W związku z tym postulat wprowadzenia przedawnienia powinno odnieść się do nowelizacji prawa podatkowego w tym względzie. Poza tym podatnik może korzystać z instytucji przedawnienia w stosunku do następnych lat podatkowych, w których wysokość określonej w decyzji straty wpływa na wielkość zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie, nawet w wypadku uwzględnienia poglądów prawnych, iż strata podlegałaby ewentualnemu przedawnieniu, to prawo do określania przez organy podatkowe wysokości straty winno ulegać ewentualnemu przedawnieniu z tym samym momentem, w którym następowałoby przedawnienie zobowiązania podatkowego za ten rok podatkowy, w którym strata ta podlegałaby uwzględnianiu w wysokości należnego zobowiązania podatkowego.

Kolejnym zagadnieniem wymagającym rozważenia jest zbadanie zasadności nieuznania niektórych wydatków skarżącej Spółki za koszty uzyskania przychodów, a także dokonanego przez organy podatkowe podwyższenia wysokości przychodu uzyskanego w roku 1995.

W tym miejscu należy zauważyć, że koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch - obok przychodów - podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Prawidłowa wykładnia przepisów dotycząca kosztów uzyskania przychodów ma, więc istotne znaczenie, zarówno dla osób prawnych obciążonych tym podatkiem, jak i dla interesów finansowych Skarbu Państwa. Z tego też względu przepisy regulujące problematykę kosztów są z reguły rozbudowane i niejednokrotnie w sposób szczegółowy normują poszczególne stany faktyczne. Tak też unormowana została kwestia kosztów w powołanej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Pojęcie "kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 15 ust. 1 tej ustawy oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie, z którą kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 16 tej ustawy.

Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma, bądź może mieć, wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wykazanie spełnienia warunków, od których zależne jest preferencyjne opodatkowanie, należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 1993 r., SA/Po 2020/93, opubl. w "Monitor Podatkowy" 1994/5/147). Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo-skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe prawidłowo nie uznały za koszty uzyskania przychodu spornych wydatków na samochody niestanowiących majątku strony skoro nie była prowadzona odpowiednia ewidencja przebiegu pojazdów (art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Również prawidłowo wyłączono na podstawie art. 16 ust 1 pkt 26 w związku z art. 16 ust 2 pkt 1 lit "a" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z kosztów uzyskania przychodu utworzone przez Spółkę rezerwy na pokrycie wierzytelności w łącznej kwocie 38.317,32 zł.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy o p.d.os.p. za koszty uzyskania przychodów uznaje się rezerwy na wierzytelności, które zostały uznane za przychód należny, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona. W art. 16 ust. 2a pkt 1 cytowana ustawa o p.d.os.p. uznaje za uprawdopodobnioną nieściągalność wierzytelności, gdy:

1) dłużnik został postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość, albo

2) na wniosek dłużnika wszczęte zostało postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków albo postępowanie układowe w rozumieniu przepisów o postępowaniu układowym, albo

3) wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo

4) wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje, zatem dwa warunki dla uznania rezerwy za koszt uzyskania przychodu, tj. uprzednie zarachowanie rezerwy w przychodach i uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności na pokrycie, której utworzono przedmiotową rezerwę.

Odnosząc się do zarzutu skarżącego dotyczącego naruszenia przez organ podatkowy art. 16 ust 1 pkt 26 cyt. ustawy, Sąd podzielił w całości argumentację Izby Skarbowej, że w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności.

W sprawie nie wystąpił, bowiem żaden z przypadków, o jakich mowa, w art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaś w świetle okoliczności faktycznych sprawy, podzielić należało stanowisko zaskarżonej decyzji, iż nie można przyjąć, że podatnik uprawdopodobnił nieściągalność wierzytelność w inny sposób.

Nie ulega wątpliwości, że z literalnego brzmienia przepisów wynika, iż podatnik może w inny sposób uprawdopodobnić fakt nieściągalności wierzytelność.

Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności jest środkiem zastępczym dowodu, a więc środkiem niedającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o fakcie. Chodzi, więc nie o przeprowadzenie dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym, lecz o wskazanie okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie samego faktu.

O nieściągalności wierzytelności można mówić wtedy, gdy wierzyciel po wyczerpaniu wszelkich prawem przewidzianych środków nie uzyska swojej wierzytelności. Nieściągalność powinna być uprawdopodobniona przez samego podatnika tworzącego rezerwę na pokrycie takich należności, a uprawdopodobnienie nieściągalności powinno być dokonane najpóźniej na dzień utworzenia tego rodzaju rezerwy (por. wyrok NSA z dnia 30.VIII.1993 r. - III SA 174/93; POP 2/95 poz. 35), przy czym podatnik przed utworzeniem rezerwy na pokrycie należności w koszty uzyskania przychodu winien udokumentować swoją aktywność w dochodzeniu wierzytelności, albowiem bezkrytyczne uznawanie wierzytelności za nieściągalne powoduje niezasadne premiowanie podatników nieaktywnych (por. wyrok, NSA z dnia 30.III.1995 r. - SA/PO 3537/94, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4.II.1994 r. - ARN 85/93, wyrok NSA z dnia 27.08.1999 r. - III SA 8311/98, LEX nr 39471).

Rozpoznając skargę strony, Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego, iż dokonał on prawidłowego i wyczerpującego uprawdopodobnienia faktu nieściągalności wierzytelności na pokrycie, której utworzono rezerwę.

Podzielić również należy stanowisko organów podatkowych, iż przedłożone przez podatnika w toku kontroli dowody, nie mogły być uznane za wystarczające dla uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności.

Również, nie można podzielić argumentacji skarżącej, odnośnie nieprawidłowego ustalenia przez organy podatkowe przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w postaci użytkowania dwóch samochodów osobowych.

W związku z tym, iż zawarte przez podatnika umowy stanowią o oddaniu na jego rzecz samochodów w bezpłatne używanie i nie ustalono w nich żadnej odpłatności na rzecz ich właścicieli za używanie pojazdów dla realizacji zadań Spółki, organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż Spółka uzyskała w ten sposób świadczenia nieodpłatne, których wartość winna, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej, zwiększyć wartość przychodów ustalanych dla celów podatkowych.

Jeżeli chodzi o ustalenie wysokości nieodpłatnych świadczeń, zgodnie z przepisem art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy podatkowej wartość nieodpłatnych świadczeń w przypadku takim, jak występujący w sprawie ustala się według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości, w dacie otrzymania świadczenia. W ocenie Sądu organy podatkowe w tym zakresie szczegółowo uzasadniły przyjęte zasady ustalania wysokości nieodpłatnego świadczenia z uwzględnieniem faktycznego wykorzystania przedmiotowych samochodów w sposób maksymalnie korzystny dla strony.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, iż cena rynkowa najmu obu pojazdów niewątpliwie powinna pokrywać, co najmniej wartość odpisów amortyzacyjnych, które wykazywane były przez ich właścicieli w kosztach uzyskania przychodu z prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Można wprawdzie mieć wątpliwości, czy tak ustalona wartość nieodpłatnego świadczenia nie jest zaniżona w stosunku do rzeczywistych cen rynkowych najmu pojazdów w spornym roku podatkowym, na co wskazuje także Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę, jednakże przyjęcie przez organy podatkowe korzystniejszej dla podatnika metody wyliczenia uzyskanego przez niego przychodu z tytułu uzyskania nieodpłatnego świadczenia nie stanowi naruszenia prawa w stopniu uzasadniającym ewentualne uchylenie zaskarżonych rozstrzygnięć podatkowych.

Również pozostałe zarzuty strony skarżącej, w tym zarzut dotyczący nieprawidłowego zmniejszenia przychodu o kwotę 16.299,18 zł. otrzymaną przez Spółkę z tytułu należności układowej od B nie zasługują na uwzględnienie. Należy przy tym podkreślić, iż organ podatkowy nie zakwestionował samego faktu otrzymania przez Spółkę należności układowej, ale w ramach poczynionych ustaleń w oparciu o dokumenty księgowe stwierdzono, że kwota ta została przez podatnika nieprawidłowo podwójnie zaksięgowana, a następnie dwukrotnie odliczona od przychodu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił w rozpoznawanej sprawie w całości stanowisko organów podatkowych, które zebrały materiał dowodowy, dokonały jego oceny a ocena ta mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) przy zastosowaniu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy prowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić.