Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 888/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-08-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 30 ust. 1 i ust. 2, art. 162 ust. 3;
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 141 § 4;
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia del. WSA Izabella Janson (spr.) po rozpoznaniu w dniu 12 sierpnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Po 433/17 w sprawie ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] grudnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 26 lipca 2017r., sygn. akt III SA/Po 433/17 uwzględnił skargę [...] (dalej też: "strona", "skarżąca", "Spółka") i uchylił interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] grudnia 2016r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej (pkt I wyroku), orzekając o kosztach postępowania (pkt II wyroku).

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji przedstawił następujący stan faktyczny, z którego wynikało, że w dniu [...] czerwca 2014r. skarżąca wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej.

We wniosku przedstawiono organowi podatkowemu następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na produkcji materiałów izolacyjnych z włókna drzewnego. W ramach tej działalności nabywa i zużywa na własne potrzeby energię elektryczną. Jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Nie posiada żadnej koncesji dotyczącej energii elektrycznej. Na gruncie ustawy o podatku akcyzowym posiada status nabywcy końcowego. W związku z zamiarem rozpoczęcia odsprzedaży energii elektrycznej z marżą, Spółka wystąpiła do Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (dalej: "Prezes URE") z wnioskiem o wydanie koncesji na obrót energią elektryczną. Spółka, jako podmiot zużywający znaczne ilości energii elektrycznej, we wrześniu i w listopadzie przedstawiła Prezesowi URE oświadczenia o poziomie zużycia energii elektrycznej na postawie których, Prezes URE wpisał Spółkę na listę odbiorców przemysłowych na rok 2013 oraz na rok 2014. W konsekwencji, Spółka, jako odbiorca przemysłowy, zobowiązana jest przedstawiać do umorzenia przez Prezesa URE określoną ilość świadectw pochodzenia energii elektrycznej, wytworzonej z odnawialnych źródeł energii. Przepisy prawa energetycznego wymagają, aby umorzenie zostało dokonane do dnia 31 marca roku następnego po roku, za który umarzane są świadectwa. W celu spełnienia ciążącego na Spółce obowiązku związanego z przedstawieniem do umorzenia świadectw pochodzenia dotyczących określonej ilości energii elektrycznej i uniknięcia konieczności uiszczenia opłaty zastępczej w odniesieniu do 2013r. Spółka nabywa od właściwych podmiotów stosowne świadectwa pochodzenia. Wypełniając swoje obowiązki Spółka w dniu [...] marca 2014r. przedstawiła Prezesowi URE świadectwa pochodzenia za 2013r.

Decyzją z [...] marca 2014r. Prezes URE umorzył przedstawione przez Spółkę świadectwa pochodzenia. Zarówno na moment nabywania energii elektrycznej względem, której Spółka zobowiązana była zrealizować obowiązek umorzenia świadectw pochodzenia za 2013r., jak również w chwili umorzenia tych świadectw w marcu 2014r. Spółka posiadała status nabywcy końcowego. Jednakże Spółka pod koniec kwietnia 2014r. złożyła do Prezesa URE wniosek o wydanie koncesji na obrót energią elektryczną. Począwszy od dnia uzyskania koncesji Spółka zobowiązana będzie do rozliczania podatku akcyzowego od energii elektrycznej zużywanej na własne potrzeby oraz odsprzedawania nabywcom końcowym. W celu wywiązania się z obowiązku umorzenia świadectw pochodzenia za 2014r. Spółka również będzie przedkładać Prezesowi URE do umorzenia świadectwa pochodzenia. Zatem w ramach wywiązania się z obowiązku za 2014r. Spółka również będzie nabywać świadectwa pochodzenia i przedstawiać je do umorzenia sukcesywnie, tak, aby Prezes URE mógł je umorzyć do dnia [...] marca 2015r. W tym przypadku również obowiązek umorzenia świadectw pochodzenia za 2014r. dotyczyć będzie energii elektrycznej nabytej i zużytej przez Spółkę w 2014r. Po rozpoczęciu rozliczania przez Spółkę podatku akcyzowego Spółka ma zamiar skorzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego przewidzianego dla energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii, o którym mowa w art. 30 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2014r., poz. 752 ze zm., dalej: "u.p.a."), na podstawie posiadanej decyzji Prezesa URE o umorzeniu świadectw pochodzenia za 2013 oraz za 2014r., które będzie w przyszłości otrzymywać.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Spółka zadała następujące pytania:

1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym Spółka będzie uprawniona do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy dla energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii zgodnie z art. 30 ust. 1 i 2 u.p.a. na podstawie otrzymanej decyzji Prezesa URE, potwierdzającej umorzenie świadectw pochodzenia za 2013r. oraz na podstawie decyzji Prezesa URE, które będą wydane po umorzeniu świadectw pochodzenia za 2014r.?

2. W deklaracji akcyzowej, za jaki okres rozliczeniowy Spółka jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy od energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii, zgodnie z art. 30 ust. 1 i 2 u.p.a., na podstawie otrzymanej decyzji Prezesa URE potwierdzającej umorzenie świadectw pochodzenia za 2013r. oraz na podstawie decyzji Prezesa URE, które będą wydane po umorzeniu świadectw pochodzenia za 2014r.?

3. W sytuacji, kiedy potrącenie całej kwoty podatku akcyzowego od energii elektrycznej, wynikającej z decyzji Prezesa URE, potwierdzającej umorzenie świadectw pochodzenia, nie będzie możliwe za jeden okres rozliczeniowy, czy Spółka będzie uprawniona do kontynuowania potrącenia w deklaracjach za kolejne okresy rozliczeniowe, następujące po okresie rozliczeniowym, w deklaracji, za który spółka rozpoczęła korzystanie ze zwolnienia, do okresu, w którym cała kwota zostanie efektywnie potrącona?

W ocenie Spółki, będzie ona uprawniona do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy dla energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii, zgodnie z art. 30 ust. 1 i 2 u.p.a., na podstawie otrzymanej decyzji Prezesa URE potwierdzającej umorzenie świadectw pochodzenia za 2013r. oraz na podstawie decyzji Prezesa URE, która będzie wydana po umorzeniu świadectw pochodzenia za 2014r.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2014r., nr [...], organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Wskazując na treść art. 24 ust. 1, art. 30 ust. 1 i ust. 2 u.p.a., organ stwierdził, że zwolnienie energii elektrycznej pochodzącej z odnawialnych źródeł następuje poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe, ale nie wcześniej niż z chwilą potwierdzenia umorzenia świadectwa pochodzenia energii. W ocenie organu, można skorzystać ze zwolnienia w danym okresie rozliczeniowym, w którym otrzymano dokument potwierdzający umorzenie świadectwa lub w następnych okresach rozliczeniowych, natomiast z uwagi na niespełnienie warunków określonych w art. 30 ust. 2 u.p.a. Spółka nie będzie mogła skorzystać z uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy dla energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii za 2014r.

Wyrokiem z dnia [...] listopada 2015r., sygn. akt [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną do tego Sądu powyższą interpretację indywidualną.

Wskazał w szczególności, że uzasadnienie prawne interpretacji ograniczało się w zasadzie do powtórzenia treści przepisów. Organ nie wyjaśnił, jakich warunków Spółka nie spełniła, aby móc skorzystać ze zwolnienia od akcyzy za 2013r., natomiast odnosząc się do roku 2014r. organ stwierdził jedynie, że Spółka będzie mogła skorzystać ze zwolnienia, gdy zostaną spełnione warunki określone w przepisie. Sąd I instancji wskazał, że organ w żaden sposób nie odniósł się do przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego, jak również nie dokonał oceny stanowiska Spółki w tym zakresie, która wskazała na warunki, które będą spełnione. Ponadto, odpowiedź nie zawierała żadnego stanowiska organu odnośnie pytania trzeciego w złożonym wniosku.

Ponownie rozpoznając sprawę wskazaną na wstępie interpretacją indywidualną organ uznał stanowisko Spółki za prawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że dla możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 1 u.p.a. konieczne jest, aby w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik zamierza skorzystać z przedmiotowego zwolnienia wystąpiła czynność opodatkowana akcyzą w zakresie energii elektrycznej tak, aby móc wykazać akcyzę należną i dokonać jej obniżenia poprzez zaaplikowanie zwolnienia. Organ stwierdził, że skarżąca będąc zarejestrowana jako podatnik podatku akcyzowego w przedmiocie energii elektrycznej, będzie mogła skorzystać, w deklaracji za miesiąc, w którym otrzyma dokument potwierdzający umorzenie świadectwa pochodzenia energii składanej do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzyma dokument potwierdzający umorzenie świadectwa pochodzenia energii lub w miesiącach następnych.

Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając naruszenie art. 14c § 1 O.p. polegające na braku stosownego uzasadnienia interpretacji.

W odpowiedzi z dnia [...] lutego 2017r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] stycznia 2017r., organ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazanym na wstępie wyrokiem uznał skargę za zasadną.

W uzasadnieniu rozważań stwierdził, że organ w żaden sposób nie odniósł się do przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego, jak również nie dokonał oceny stanowiska Spółki w tym zakresie, która wskazała na warunki, które będą spełnione. Ponadto, odpowiedź nie zawierała żadnego stanowiska organu odnośnie pytania trzeciego. W ocenie WSA organ, mimo zobowiązania do uwzględnienia zawartych w wyroku z dnia [...] listopada 2015r., sygn. akt [...] uwag nie uwzględnił ich.

Zdaniem Sądu I instancji brak wyczerpującego i jednoznacznego stanowiska organu odnośnie przedstawionego przez wnioskodawczynię zdarzenia przyszłego oraz jej własnego poglądu prawnego w tej sprawie, doprowadził do sytuacji pozostającej w sprzeczności z celami, jakie powinna realizować interpretacja indywidualna, tj. gwarancyjnym i informacyjnym. Brak stanowiska organu w omawianej sprawie nie tylko pozbawił skarżącą pełnej informacji, ale również uniemożliwił dokonanie oceny prawidłowości stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że Spółka zasadnie twierdziła, że stanie się podatnikiem podatku akcyzowego w przedmiocie energii elektrycznej dopiero po uzyskaniu koncesji na obrót energią elektryczną (wniosek taki złożyła pod koniec kwietnia 2014r., a zatem po otrzymaniu w dniu [...] marca 2014r. decyzji Prezesa URE potwierdzającej umorzenie świadectw pochodzenia za 2013r.), dlatego też brak jest przesłanki skorzystania ze zwolnienia od akcyzy wynikającego z treści art. 30 ust. 2 u.p.a. WSA wskazał ponadto, że organ dokonując analizy przepisów odniósł się do innego stanu faktycznego, niż wskazany we wniosku, a nadto w dalszym ciągu, mimo wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wydanym uprzednio wyroku, nie odpowiedział na pytanie trzecie.

We wniesionej skardze kasacyjnej, Spółka zaskarżyła wyrok Sądu I instancji w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2019 poz. 2325 - dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie niejasnego uzasadnienia wyroku, sprzecznego wewnętrznie oraz sprzecznego z jego sentencją, jak również niedostateczne wyjaśnienie podstawy oceny prawnej Sądu w zakresie wykładni art. 30 ust. 2 u.p.a., co skutkuje brakiem jasnej oceny prawnej wiążącej organ ponownie rozpoznający sprawę, a w szczególności brakiem możliwości stwierdzenia, jakie są przesłanki korzystania ze zwolnienia w podatku akcyzowym, o którym mowa w art. 30 ust. 1 u.p.a.;

II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 30 ust. 2 u.p.a. w zw. z 15 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2003/96/WE, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że przepis ten uzależnia zastosowanie przedmiotowego zwolnienia od faktu posiadania statusu podatnika w przedmiocie energii elektrycznej w momencie uzyskania decyzji Prezesa URE potwierdzającej umorzenie świadectw pochodzenia.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w odniesieniu do zarzutu błędnej wykładni art. 30 ust. 2 u.p.a. skarżąca kasacyjnie Spółka wskazała na stronę [...] ostatni akapit uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Zarzuciła, że zawarty fragment uzasadnienia budzi wątpliwości interpretacyjne, co nie pozwala uznać, że pomimo pozornej korzystności wyroku jego podstawa prawna w zakresie przyjętej przez Sąd wykładni nie została dostatecznie wyjaśniona, a co będzie miało wpływ na ponowne rozpoznanie sprawy przez organ. Poinformowała też, że w dniu [...] września 2017r. złożyła wniosek o wykładnię wyroku w powyższym zakresie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, jako niezasadnej oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Postanowieniem z dnia [...] września 2017r. WSA dokonał wykładni zaskarżonego wyroku wskazując, że użyte na stronie dziesiątej uzasadnienia określenie " brak jest przesłanki skorzystania od akcyzy wynikającej z art. 30 ust 2 u.p.a." oznacza, że zwolnienie to przysługuje wyłącznie podatnikom podatku akcyzowego, którzy posiadają ten status w momencie uzyskania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii. Na poparcie swego stanowiska przywołał w tym zakresie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z [...] września 2017r., sygn. akt [...].

W pismach z [...] i [...] czerwca 2020r. strony postępowania wyraziły zgodę na rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020r., poz. 374 ze zm.).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich w sprawach, w których strona wnosząca skargę kasacyjną nie zrzekła się rozprawy lub inna strona zażądała przeprowadzenia rozprawy, Naczelny Sąd Administracyjny może rozpoznać skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, jeżeli wszystkie strony w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o zamiarze skierowania sprawy na posiedzenie niejawne wyrażą na to zgodę. Wobec tego, że taka sytuacja wystąpiła w tej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, jako bezzasadna, gdyż zaskarżone orzeczenie mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W myśl art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, nie tylko wtedy, gdy nie ma usprawiedliwionych podstaw, ale także wówczas, gdy zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu mimo częściowo błędnego uzasadnienia, ponieważ nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, sentencja nie uległaby zmianie.

Naczelny Sąd Administracyjny również stwierdza, że doktryna jak i orzecznictwo dopuszcza możliwość wniesienia skargi kasacyjnej od wyroku Sądu I instancji, mimo korzystnego dla strony rozstrzygnięcia, jeżeli strona nie zgadza się w pełni z argumentacją, którą zawarł Sąd I instancji w uzasadnieniu swego wyroku (np. postanowienie NSA z 24 marca 2006r., sygn. akt I FSK 750/05 oraz Komentarz Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Wyd. LEX, wydanie 4 s. 490 in.).

Jeśli skarga kasacyjna oparta jest na obydwu podstawach kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności, co do zasady, podlegać powinny zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy, stanowiący podstawę wydanego wyroku, został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania.

W zakresie naruszenia prawa opartego o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżąca kasacyjnie podniosła zarzut naruszenia przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie niejasnego uzasadnienia wyroku, sprzecznego wewnętrznie oraz sprzecznego z jego sentencją, jak również niedostateczne wyjaśnienie podstawy oceny prawnej Sądu w zakresie wykładni art. 30 ust. 2 u.p.a., co skutkuje brakiem jasnej oceny prawnej wiążącej organ ponownie rozpoznający sprawę, a w szczególności brakiem możliwości stwierdzenia jakie są przesłanki korzystania ze zwolnienia w podatku akcyzowym, o którym mowa w art. 30 ust. 1 u.p.a.

Zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. i prawidłowości uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazany w pkt I. petitum skargi kasacyjnej nie jest zasadny

Przypomnieć należy, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia zgodnie z którym, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania. Jak wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie sądowoadministracyjnym zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony zasadniczo w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwałę NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 8/09, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009r., sygn. akt II FSK 568/08). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Za jego pomocą nie można zatem skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez Sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska Sądu, co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Natomiast zarzut, że Sąd I instancji dokonał nieprawidłowej wykładni przepisu nie oznacza jeszcze, że samo uzasadnienie było formalnie nieprawidłowe.

Stąd też zarzut ten należało uznać za chybiony.

Zważyć też należy, że postanowieniem z dnia [...] września 2017r. WSA dokonał wykładni zaskarżonego wyroku wskazując, że użyte na stronie dziesiątej uzasadnienia określenie " brak jest przesłanki skorzystania od akcyzy wynikającej z art. 30 ust 2 u.p.a." oznacza, że zwolnienie to przysługuje wyłącznie podatnikom podatku akcyzowego, którzy posiadają ten status w momencie uzyskania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii.

W tym zakresie zatem zasadny okazał się wskazany w pkt II. petitum skargi kasacyjnej zarzut błędnej wykładni art. 30 ust. 2 u.p.a. i uznanie, że przepis ten uzależnia zastosowanie przedmiotowego zwolnienia od faktu posiadania statusu podatnika w przedmiocie energii elektrycznej w momencie uzyskania decyzji Prezesa URE potwierdzającej umorzenie świadectw pochodzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że art. 30 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. stanowi, że zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii, na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectw pochodzenia energii, w rozumieniu przepisów prawa energetycznego (ust.1). Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się nie wcześniej niż z chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectw pochodzenia energii, poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe (ust. 2).

Stosownie do art. 162 ust. 3 u.p.a., zwolnienie, o którym mowa w art. 30 ust. 1, stosuje się na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectw pochodzenia energii elektrycznej wyprodukowanej nie wcześniej niż w dniu wejścia w życie ustawy. Biorąc pod uwagę brzmienie przywołanych regulacji należy stwierdzić, że dla skorzystania ze zwolnienia od akcyzy dla energii wytworzonej z odnawialnych źródeł energii niezbędne jest spełnienie następujących warunków.

Po pierwsze podmiot, który posiada status podatnika akcyzy na moment korzystania ze zwolnienia, musi być w posiadaniu dokumentów potwierdzających umorzenie świadectw pochodzenia energii elektrycznej (w analizowanym przypadku będą to decyzje Prezesa URE). Przy czym co istotne ustawa akcyzowa wskazuje wyłącznie początkowy moment "ważności" takich dokumentów, którym jest (zgodnie z art. 30 ust. 2 w zw. z art. 162 ust. 3 u.p.a.) chwila otrzymania przez podatnika dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectw pochodzenia energii, a także to, że dokument ten musi dotyczyć energii elektrycznej wyprodukowanej nie wcześniej niż w dniu wejścia w życie ustawy akcyzowej (1 marca 2009r.). Jest to zgodne z prawnym charakterem decyzji wydanych przez Prezesa URE, które umarzają świadectwa pochodzenia. Tak długo bowiem, jak w ich treści nie został określony termin ważności, pozostają one prawnie skuteczne. Oznacza to, że brak terminu ważności decyzji Prezesa URE powoduje, że pozostają one w obrocie prawnym i mogą stanowić podstawę do zwolnienia określonego w art. 30 ust. 1 u.p.a. Po drugie w danym okresie rozliczeniowym, w którym podatnik zamierza skorzystać z przedmiotowego zwolnienia, podatnik musi dokonywać czynności opodatkowanych akcyzą w zakresie energii elektrycznej tak, aby móc wykazać akcyzę należną i dokonać jej obniżenia poprzez skorzystanie ze zwolnienia.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu WSA, który stwierdził, że zwolnienie to przysługuje wyłącznie podatnikom podatku akcyzowego, którzy posiadają ten status w momencie uzyskania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii.

Wskazać należy, że w związku z uzyskaniem koncesji na obrót energią elektryczną, Spółka przestała spełniać wymogi w zakresie możliwości uznania jej za nabywcę końcowego na gruncie podatku akcyzowego. W tym przypadku, to regulacje energetyczne wyznaczają konsekwencje na gruncie akcyzy status podatnika akcyzy jest skutkiem rozpoczęcia przez Spółkę sprzedaży energii elektrycznej i uzyskania koncesji na obrót energią elektryczną.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że ani ust. 1, ani ust. 2 art. 30 u.p.a. nie przewiduje by warunkiem skorzystania z przedmiotowego zwolnienia było posiadanie statusu podatnika akcyzy w momencie uzyskania potwierdzenia umorzenia świadectw pochodzenia.

W świetle przyjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni art. 30 ust. 1 i ust. 2 u.p.a., stwierdzić należy, że sporne zwolnienia będzie możliwe w momencie, w którym ziszczą się wszystkie przesłanki konstrukcji tego zwolnienia, tj. podmiot na moment realizacji tego zwolnienia posiada: status podatnika akcyzy, zobowiązanie podatkowe w zakresie akcyzy z tytułu energii elektrycznej (akcyzę należną) oraz dokumenty potwierdzające umorzenie świadectw pochodzenia.

WSA zatem w sposób nieuzasadniony zawęził znaczenie norm wynikających z art. 30 ust. 1 i ust. 2 u.p.a., poprzez uzależnienie zastosowania zwolnienia od wystąpienia warunku nieznanego ustawodawcy, tj. otrzymania dokumentu potwierdzenia umorzenia świadectwa pochodzenia przez podmiot, który w momencie otrzymania tego dokumentu jest podatnikiem podatku akcyzowego.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela pogląd wyrażony w tym zakresie w wyroku NSA z dnia 16 stycznia 2020r., sygn. akt I GSK 862/17 uchylającym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 29 września 2017r., sygn. akt III SA/Gl 307/17 oraz interpretację indywidualną

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że błędna jest wykładnia art. 30 ust. 2 u.p.a. dokonana przez Sąd I instancji na str [...] uzasadnienia. Treść przepisu art. 30 ust. 2 u.p.a., nie uzależnia bowiem przedmiotowego zwolnienia od posiadania przez dany podmiot statusu podatnika w momencie uzyskania decyzji Prezesa URE potwierdzającej umorzenie świadectw pochodzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje też, że nie poddaje się ocenie zarzut błędnej wykładni art. 15 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2003/96/WE, bowiem WSA przepisów tych nie stosował ani nie oceniał jego zastosowania w postępowaniu administracyjnym.

Uznając zatem, iż w zaskarżonym wyroku na str [...] uzasadnienia dokonano błędnej wykładni art. 30 ust. 2 u.p.a., w tej części skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Jednocześnie uznanie tych zarzutów przez Naczelny Sąd Administracyjny za usprawiedliwione oznacza, że w pozostałym zakresie aktualne pozostają wytyczne wskazane w zaskarżonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia [...] lipca 2017r., sygn. akt [...].

Ponownie rozpoznając sprawę organ dokona indywidualnej interpretacji w oparciu o wskazane w wyroku tym wytyczne.

Udzielając ponownie odpowiedzi na zadane pytania organ weźmie też pod uwagę wykładnię przepisu art. 30 ust. 2 dokonaną w niniejszym wyroku.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną uznając, że zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu mimo częściowo błędnego uzasadnienia, ponieważ nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, sentencja nie uległaby zmianie.