Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 4321/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu admininstracji
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 15zzr ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1842
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych - t.j.
article: art. 4a ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1813
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - t.j.
article: art. 120
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Teza: 1. Organ podatkowy nie jest uprawniony do odmowy przyjęcia zgłoszenia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2019 r. poz. 1813 ze zm. – dalej: u.p.s.d.), nawet w sytuacji, gdy upłynął termin do jego złożenia określony w tym przepisie. Odmowa przyjęcia pisma strony przez organ podatkowy rażąco narusza zasadę praworządności wyrażoną w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.).

2. Pod pojęciem ”przepisy prawa administracyjnego”, użytym w art. 15zzr ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczegółowych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.) rozumieć należy również przepisy zawarte w ustawach podatkowych.

TEZY

1. Organ podatkowy nie jest uprawniony do odmowy przyjęcia zgłoszenia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2019 r. poz. 1813 ze zm. – dalej: u.p.s.d.), nawet w sytuacji, gdy upłynął termin do jego złożenia określony w tym przepisie. Odmowa przyjęcia pisma strony przez organ podatkowy rażąco narusza zasadę praworządności wyrażoną w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.).

2. Pod pojęciem ”przepisy prawa administracyjnego”, użytym w art. 15zzr ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczegółowych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.) rozumieć należy również przepisy zawarte w ustawach podatkowych.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 116/21 w sprawie ze skargi G. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 25 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1. uchyla zaskarżony wyrok, 2. uchyla postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 25 listopada 2020 r. nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z dnia 10 września 2020 r. nr [...] 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz G. K. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 9 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 116/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę G. K. (dalej: Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: Dyrektor) z 25 listopada 2020 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu spadku.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynika, że Skarżąca 31 lipca 2020 r. złożyła wniosek o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu spadku po zmarłym ojcu lub umożliwienie skorzystania z ulgi podatkowej przysługującej bliskim. Do wniosku załączyła postanowienie Sądu Rejonowego [...] w L. z 18 grudnia 2019 r., zgodnie z którym nabyła w 3/16 częściach prawo do spadku po zmarłym 1 listopada 2010 r. ojcu.

Postanowieniem z 10 września 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego L. (dalej: Naczelnik) odmówił Skarżącej wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych z tytułu nabycia spadku po zmarłym ojcu. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy zaskarżonym postanowieniem Dyrektora z 25 listopada 2020 r. W uzasadnieniu wskazano, że art. 15zzr ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczegółowych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm. – dalej: Ustawa Covid) posługuje się określeniem "przepisy prawa administracyjnego", zaś prawo podatkowe, mimo swojego administracyjnego rodowodu, stanowi odrębną od prawa administracyjnego gałąź prawa. Jeśli intencją ustawodawcy byłoby wstrzymanie i zawieszenie biegu terminów materialnoprawnych również na gruncie prawa podatkowego, to kwestia ta zostałaby wprost uregulowana w przepisach Ustawy Covid. Treść art. 15zzr ust. 1 odnosi się natomiast jedynie do biegu terminów w prawie administracyjnym, w związku z czym nie można uznać, że dyspozycją tego przepisu objęte zostały także terminy w prawie podatkowym.

Odnosząc się do wniosku o przywrócenie terminu do złożenia ww. zgłoszenia stwierdził, że wskazany w art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2019 r. poz. 1813 ze zm. – dalej: u.p.s.d.) sześciomiesięczny termin na złożenie zgłoszenia SD-Z2 należy do kategorii terminów prawa materialnego, do których instytucja przywrócenia terminu nie ma zastosowania i niedopuszczalne jest orzekanie o przedmiocie jego przywrócenia.

Skarżąca w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skardze zarzuciła postanowieniu Dyrektora naruszenie:

- art. 15zzr ust. 1 Ustawy Covid - w brzmieniu z dnia 31 marca 2020 r., poprzez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że przewidziane w tym przepisie zawieszenie biegu terminów przewidzianych przepisami prawa administracyjnego nie dotyczy terminu, o którym mówi art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.;

- art. 2 Konstytucji RP, który nakazuje traktować jednostki w sposób uczciwy i przewidywalny. W świetle zasady ochrony zaufania obywateli do państwa Skarżąca miała prawo oczekiwać, że skoro w szczególnym okresie pandemii funkcjonowanie urzędów zostało w znacznym stopniu ograniczone, a obywatelom nakazano siedzenie w domu, nieprzemieszczanie się i unikanie kontaktów z innymi osobami, nie poniesie negatywnych skutków niezgłoszenia nabycia spadku w terminie. Co więcej, skoro w środkach masowego przekazu pojawiały się informacje, że bieg terminów przewidzianych przepisami prawa administracyjnego zostaje zawieszony na czas pandemii, przeciętny obywatel niemający wiedzy prawnej nie był w stanie ustalić, czy prawo podatkowe należy do kategorii prawa administracyjnego, czy jest to odrębna gałąź prawna.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Oddalając skargę WSA w Łodzi wskazał, że przedmiotem skargi było postanowienie organu podatkowego wydane na podstawie art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. - dalej: O.p.), zgodnie z którym, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy obu instancji zasadnie odmówiły wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu spadku po zmarłym ojcu. Sąd w pełni podzielił stanowisko organów podatkowych w kwestii zakwalifikowania terminu określonego w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. jako terminu prawa materialnego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, do którego przyłączył się Sąd, termin do zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych wprowadzony w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. ma charakter materialnoprawny. Terminy prawa materialnego zgodnie z zasadą wynikającą z art. 162 § 4 O.p. nie podlegają przywróceniu. Z uwagi na materialnoprawny charakter terminu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. rozstrzyganie w przedmiocie przywrócenia uchybionemu terminowi było niedopuszczalne. Niedopuszczalne jest przy tym zarówno rozstrzyganie o przywróceniu terminu, jak i odmowie jego przywrócenia.

Sąd pierwszej instancji wskazał również, że ustalenie czy Skarżąca zachowała ustawowy termin oraz czy przysługuje jej zwolnienie podatkowe, o którym stanowi powołany art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. wykracza poza granice rozpoznawanej sprawy. Rozstrzygnięcia takie mogą zapaść bowiem w postępowaniu dotyczącym ustalenia wysokości podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłym ojcu Skarżącej, podczas gdy zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające wydano w postępowaniu dotyczącym odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych z tytułu nabycia spadku. Nawet przy przyjęciu tożsamości podmiotowej tych postępowań, odmienne pozostają elementy przedmiotowe, tj. zakres praw i obowiązków objętych w obu tych postępowaniach.

W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji uznał, że nie może podzielić zarzutów dotyczących nieprawidłowego działania organów podatkowych w okresie pandemii, tj. naruszenia art. 15zzr ust. 1 Ustawy Covid oraz art. 2 Konstytucji RP.

Skarżąca we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

1/ przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) poprzez błędne oddalenie skargi oraz niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy naruszył przepisy postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121, art. 122 O.p. – poprzez prowadzenie postępowania w sposób niweczący zaufanie do organów podatkowych przejawiające się w odmowie przyjęcia zgłoszenia przez Skarżącą dokonania zgłoszenia nabycia spadku w dniu 8 lipca 2021 r., błędne potraktowanie pisma z dnia 31 lipca 2021 r. jedynie jako wniosek o przywrócenie terminu, a nie jako zgłoszenie nabycia spadku, albowiem Skarżąca dochowała terminu z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., udzielenie wadliwych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania, a także niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym;

2/ prawa materialnego, tj.: art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 15zzr ust. 1 Ustawy Covid, w brzmieniu z dnia 31 marca 2020 r. oraz art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. przez błędne pominięcie i w konsekwencji wadliwe niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy naruszył ww. przepis poprzez błędną jego wykładnię, albowiem przewidziane w ww. przepisie zawieszenie biegu terminów przewidzianych przepisami prawa administracyjnego dotyczy terminu, o którym mówi art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., co winno skutkować przyjęciem, że Skarżąca w dniu 8 lipca 2020 r., a najpóźniej w dniu 30 lipca 2020 r. dokonała zgłoszenia nabycia spadku w terminie zwalniającym od podatku.

W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi. Ponadto w skardze kasacyjnej zawarty został wniosek o zasądzenie od organu podatkowego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów pomocy prawnej, zaś w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej, przyznanie ww. kosztów pomocy prawnej z urzędu od Skarbu Państwa.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy.

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., który stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. W rozpatrywanej sprawie Skarżąca w złożonej skardze kasacyjnej, zrzekła się przeprowadzenia rozprawy, zaś Dyrektor odpowiadając na złożoną skargę kasacyjną, nie zażądał przeprowadzenia rozprawy.

Za zasadne uznać należało zarzuty naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. (sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy), art. 134 § 1 p.p.s.a. (sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną) w powiązaniu z art. 120 O.p. (zasada praworządności) oraz art. 121 O.p. (zasada zaufania do organu podatkowego oraz zasada informowania). Sąd pierwszej instancji nie dokonał bowiem prawidłowej oceny charakteru prawnego pisma Skarżącej z 31 lipca 2019 r., lecz przyjął w ślad za organami podatkowymi, że dotyczyło ono przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu spadku o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Tymczasem z treści pisma wynikało, że Skarżąca domaga się nie tyle przywrócenia terminu prawa materialnego, co umożliwienia jej złożenia zgłoszenia na podstawie wyżej wymienionego przepisu, aby móc skorzystać ze zwolnienia podatkowego. Korespondują z tym dalsze twierdzenia Skarżącej, która wykazywała, że już 8 lipca 2020 r. usiłowała złożyć w organie adekwatne zgłoszenie, jednak odmówiono jego przyjęcia z uwagi na przekroczenie terminu 6 miesięcy do jego zgłoszenie. Wynika to również pośrednio z postanowienia Naczelnika.

Odmowa przyjęcia pisma strony przez organ podatkowy rażąco narusza zasadę praworządności wyrażoną w art. 120 O.p. Jeżeli strona zamierza złożyć pismo i w tym celu udaje się do siedziby organu podatkowego, pracownik takiego organu nie ma podstaw prawnych, aby odmówić przyjęcia składanego pisma, nawet jeżeli jego zdaniem pismo takie nie wywoła skutków prawnych, gdyż np. złożono je po terminie warunkującym załatwienie wniosku zgodnie z jego żądaniem. Pismo powinno zostać przyjęte i powinien zostać mu nadany bieg, zgodnie z przepisami normującymi odpowiednią procedurę zmierzającą do jego rozpoznania. Ustawodawca w sposób wyczerpujący uregulował sposób postępowania organu podatkowego w przypadku wpływu do niego wniosku (podania) strony. Jeżeli organ dojdzie do przekonania, że podanie zawiera braki formalne, wzywa do jego uzupełnienia, zgodnie z "procedurą naprawczą" uregulowaną w art. 169 § 1 O.p. W przypadku uznania, że z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych postępowanie podatkowe nie może zostać wszczęte, wydaje postanowienie w oparciu o dyspozycję art. 165a § 1 O.p. W przypadkach zaś określonych w art. 171 § 3 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest wydać postanowienie o zwrocie wniosku. Uregulowane zostały również przypadki postępowania organu podatkowego w sytuacji stwierdzenia swojej niewłaściwości do rozpoznania sprawy (art. 170 oraz art. 171 § 1-3 O.p.). Żaden jednak przepis O.p. nie pozwala organowi podatkowemu na odmowę przyjęcia pisma. Organ podatkowy w kontaktach z podatnikami nie może stosować pozaustawowych metod postępowania ze składanymi podaniami, deklaracjami, czy zgłoszeniami, jeżeli zdaniem składającego mogą one wywołać określone skutki prawne. Pismo powinno zostać przyjęte i zarejestrowane, zaś składający powinien otrzymać potwierdzenie jego złożenia.

Wobec powyższego, jeżeli Skarżąca pojawiła się w siedzibie organu podatkowego 9 lipca 2020 r. z zamiarem złożenia zgłoszenia o którym mowa w art. art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., powinno ono zostać przyjęte. Jeżeli Skarżąca nie miała wypełnionego zgłoszenia na formularzu SD-Z2, powinien jej zostać udostępniony przez pracownika organu wraz z niezbędną informacją, jak należy go wypełnić. Niedopuszczalnym była odmowa przyjęcia zgłoszenia z argumentacją, że nie wywołała ono skutków prawnych, gdyż zostaje złożone po upływie ustawowego terminu o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

Nawet jeżeli Naczelnik miał wątpliwości, czy faktycznie okoliczność odmowy przyjęcia miała miejsce, powinien prawidłowo odczytać pismo Skarżącej z 31 lipca 2020 r., z którego wyraźnie wynikało, że zamierza ona skorzystać ze zwolnienia uregulowanego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. W piśmie wniosek o przywrócenie terminu został zgłoszony jedynie alternatywnie. Wobec powyższego, nawet jeżeli Naczelnik wniosek ten, jako formalnie złożony zamierzał rozpoznać, powinien był ocenić, czy rzeczywiście przekroczony został termin ustawowy do złożenia zgłoszenia SD-Z2 i stanowisko w tym przedmiocie powinno zostać wyraźnie przedstawione. Odmowa wszczęcia postępowania w przedmiocie przywrócenia terminu do dokonania określonej czynności w pierwszej kolejności będzie miała miejsce, jeżeli termin nie został przekroczony, choć w ocenie strony postępowania tak się stało. Dopiero w razie stwierdzenia przekroczenia terminu, aktualizuje się potrzeba wyjaśnienia, czy termin może zostać przywrócony z uwagi na jego charakter (materialny, procesowy) i następnie w razie stwierdzenia, że termin podlega przywróceniu, istnieje potrzeba oceny przesłanek pozwalających na uwzględnienie wniosku strony.

Błędnie zatem Sąd pierwszej instancji stwierdził, że poza "granicami sprawy" jest kwestia badania, czy na podstawie art. 15zzr ust. 1 Ustawy Covid, doszło do zawieszenia biegu terminu do złożenia zgłoszenia na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. W takim przypadku (czyli uznaniu, że doszło do zawieszenia biegu terminu), nawet jeżeli treść rozstrzygnięcia byłaby taka sama, czyli odmowa wszczęcia postępowania, już uzasadnienie postanowienia organu byłoby inne, gdyż w pierwszej kolejności powinien byłby stwierdzić, że Skarżąca nie uchybiła terminowi do dokonania czynności. Uzasadnienie wydawanego postanowienia stanowi jego integralną część i pozwala na poznanie motywów podjętego rozstrzygnięcia. Dokonując kontroli zgodność z prawem wydanego postanowienia, sąd administracyjny ma obowiązek oceny przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przy jego wydawaniu. Przedmiotem kontroli powinno być w takim przypadku w pierwszej kolejności dokonanie oceny, czy w ogóle doszło do uchybienia terminu dla dokonania określonej czynności. W realiach rozpatrywanej sprawy dla oceny tej okoliczności istotnym było, czy art. 15zzr ust. 1 Ustawy Covid odnosił się również do zawieszenia terminu o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Uchylając się od oceny tego zagadnienia, Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., który nakłada na wojewódzki sąd administracyjny obowiązek przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu pod kątem ewentualnego naruszenia prawa materialnego, mogącego mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Jest to o tyle istotne w niniejszej sprawie, że do zagadnienia tego odniósł się Dyrektor w wydanym postanowieniu, jak również postawiono wyraźny zarzut naruszenia tego przepisu w złożonej skardze.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 15zzr ust. 1 Ustawy Covid, jest uzasadniony. Przypomnieć należy, że w okresie od dnia 14 marca 2020 r., obowiązywał w Polsce stan zagrożenia epidemicznego (§ 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 13 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu zagrożenia epidemicznego – Dz.U. z 2020 r. poz. 433), zaś od dnia 20 marca 2020 r. obowiązywał stan epidemii (§ 1 Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii – Dz.U. z 2020 r. poz. 491). Ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 568) dodano do Ustawy Covid art. 15 zzr. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu - w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów: (1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed sądem lub organem, (2) do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki, (3) przedawnienia, (4) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie, (5) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, (6) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju - nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Przepis ten wszedł w życie z dniem ogłoszenia.

W orzecznictwie podkreśla się że wykładnia językowa przepisu art. 15zzr prowadzi do wniosku, że intencją ustawodawcy było uregulowanie kwestii biegu terminu zarówno w odniesieniu do uchylonego już - wyraźnie wymienionego w treści przepisu - stanu zagrożenia epidemicznego, jak i trwającego w chwili wejścia w życie przepisu - stanu epidemii - obu ogłoszonych z powodu narastającego zagrożenia wywołanego niebezpieczeństwem zachorowania na COVID-19. Przemawia to za przyjęciem, że intencją ustawodawcy było nadanie przepisowi art. 15zzr ust. 1 Ustawy COVID charakteru retroaktywnego (por. postanowienia NSA z 18 grudnia 2020 r., sygn. akt II FZ 540/20 oraz z 11 grudnia 2020 r., sygn. akt II GZ 360/20 – które wprawdzie odnoszą się do prawidłowego zastosowanie art. 15 zzs ust. 1 pkt 1 Ustawy Covid, niemniej jednak konstrukcja prawna oraz cel wprowadzenia i stosowania tego przepisu z regulacją dotyczącą art. 15 zzr ust. 1 Ustawy Covid jest zbieżna, co uzasadnia analogiczne odniesienie się do zagadnienia, od jakiego momentu doszło do zawieszenia biegu terminów określonych w tym przepisie).

Przepis art. 15zzr został uchylony z dniem 16 maja 2020 r. na mocy art. 46 pkt 20, w związku z art. 76 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r. poz. 875). Zgodnie z art. 68 ust. 2 ww. ustawy, terminy, o których mowa w art. 15zzr ust. 1 ustawy zmienianej w art. 46, których bieg uległ zawieszeniu na podstawie art. 15zzr ust. 1 tej ustawy, biegną dalej po upływie 7 dni od dnia jej wejścia w życie. Tym samym bieg terminów opisanych w art.15zzr ust.1 Ustawy COVID uległ zawieszeniu na okres od dnia 14 marca 2020 r. (włącznie) do dnia 23 maja 2020 r. (włącznie), tj. na 66 dni.

Spornym w świetle stanowiska zaprezentowanego przez Dyrektora w zaskarżonym postanowieniu było, czy pod pojęciem "przepisy prawa administracyjnego", użytego w art. 15zzr ust. 1 Ustawy Covid rozumieć należy również przepisy zawarte w ustawach podatkowych. Zdaniem Dyrektora prawo podatkowe stanowi odrębną od prawa administracyjnego gałąź prawa i gdyby ustawodawca zamierzał uregulować zawieszenie również terminów uregulowanych w prawie podatkowym, wprost kwestię tę by uregulował. Ze stanowiskiem takim nie sposób się jednak zgodzić. Tożsamy problem prawny był już przedmiotem rozważań zarówno wojewódzkich sądów administracyjnych (por. wyroki: WSA w Łodzi z 10 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 575/20; WSA w Szczecinie z 17 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 965/20; WSA w Warszawie z 8 kwietnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2467/20; WSA w Bydgoszczy z 25 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 147/21; WSA w Kielcach z 31 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Ke 185/21), jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 19 października 2021 r., sygn. akt III FSK 3975/21. W wyrokach tych uznano, że pod pojęciem przepisów prawa administracyjnego mieszczą się przepisy prawa podatkowego, w tym termin określony w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione w powyższych orzeczeniach.

W doktrynie prawa wyróżnia się trzy podstawowe gałęzie prawa: cywilne, karne oraz administracyjne. W ich ramach tworzone są dalsze szczegółowe podgałęzie uwarunkowane specyfiką regulacji normowanej dziedziny do której się odnoszą. Nie zmienia to faktu, że określone zasady unormowania określonych stosunków społecznych za każdym razem przypisać należy do konkretnej gałęzi prawa, zaś dopiero następnie można wskazywać na pewne specyficzne cechy, pozwalające na stworzenie gałęzi prawa w ramach już istniejącej jednej z trzech wskazanych na wstępie i jej nazwanie. Pozwala to na stworzenie zasad, które w ramach takiej podgałęzi prawa będą dominujące i stanowiące wyraźne wskazówki interpretacyjne przy wykładni przepisów wchodzących w jej skład. Punktem wyjścia jest jednak zaliczenie określonych regulacji do podstawowej gałęzi prawa. Do gałęzi prawa administracyjnego zalicza się takie regulacje, które w szczególności odnoszą się do działalności organów administracji publicznej i związane są ze stosowaniem władztwa administracyjnego, co powoduje, że brak jest równości podmiotów stosunku administracyjno-prawnego i w konsekwencji podmiot stojący poza strukturą administracji, jest zobowiązany zastosować się do określonego zachowania skonkretyzowanego przez organ administracyjny. Organy administracji podatkowej (rządowej i samorządowej), stanowią część struktury administracji publicznej i wyposażone są we władztwo administracyjne, co pozwala przyjąć, że w trakcie konkretyzacji określonych praw i obowiązków podmiotów zobowiązanych do stosowania norm prawa materialnego, mają uprawnienia do władczego ich określenia. W takim zaś przypadku, prawo podatkowe zaliczyć należy do zakresu prawa administracyjnego w ogólnym rozumieniu tego znaczenia. Sama zaś okoliczność, że w obrębie prawa podatkowego obowiązują szczególne zasady właściwe dla prawa daninowego, nie zmienia faktu, że cechy tego prawa, odpowiadają stosunkowi administracyjno-prawnemu i przynależności do gałęzi prawa administracyjnego. Ustawodawca wprowadzając zatem w art. 15zzr ust. 1 Ustawy Covid zawieszenie upływu określonych terminów, odniósł to także do przepisów normujących prawo podatkowe.

Za przyjęciem takiej koncepcji przemawia również wykładnia celowościowa oraz prokonstytucyjna, która w ramach omawianego zagadnienia została szczegółowo przedstawiona w uzasadnieniu powoływanego już wyroku WSA w Szczecinie z 17 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 965/20, którego tezy skład orzekający w niniejszej sprawie podziela i wykorzysta część z nich w dalszej części niniejszego uzasadnienia.

Celem wprowadzenia przez ustawodawcę art. 15zzr ust. 1 Ustawy Covid, była ochrona obywateli RP przed negatywnymi skutkami uchybienia terminom w czasie pandemii koronawirusa, w tym terminom o charakterze materialnym. Skoro ze względu na epidemię, ochrona zdrowia obywateli jest priorytetem i w tym celu wprowadzane są ograniczenia ich aktywności oraz ograniczenia w działaniu instytucji publicznych, a zamiarem ustawodawcy było przyjęcie regulacji zapewniających skuteczną ochronę prawną, to tym bardziej nie można powyższej regulacji w spornym zakresie wykładać zawężająco, wyłączając z jej zakresu przepisy prawa podatkowego. Oznaczałoby to bowiem, że mimo niebezpieczeństwa dla życia i zdrowia stron w zakresie kształtowania obowiązków podatkowych wszystko odbywałoby się na zasadach ogólnych sprzed stanu epidemii, co nie jest do przyjęcia. Skoro bowiem ustawodawca wprowadził przepis szczególny, dający obywatelom ochronę przed skutkami ograniczeń związanych z epidemią w postaci zawieszenia biegu terminów prawa materialnego/zawitych przewidzianych przepisami prawa administracyjnego na czas stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii, konieczne jest dokonanie wykładni tego przepisu z uwzględnieniem jego celu. Prowadzi to do przyjęcia, że ma on zastosowanie do regulacji zawartych w prawie administracyjnym w szerokim znaczeniu a zatem i do prawa podatkowego, w tym do art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Nie sposób bowiem znaleźć jakiejkolwiek przekonującej racji za przyjęciem, że jedynie w zakresie prawa podatkowego, nie doszło do zagrożenia epidemiologicznego w kontaktach strony z pracownikami organów podatkowych. Przeczy temu choćby okoliczność, że urzędy obsługujące organy podatkowe, nie działały w taki sam sposób, jak przed pandemią, lecz stosowały się do wprowadzanych obostrzeń.

Za słusznością poglądu, że przepis art. 15zzr ust. 1 Ustawy Covid ma zastosowanie do przepisów prawa podatkowego, przemawia jego wykładnia prokonstytucyjna. Odnieść się należy do wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez to państwo prawa. Poszanowanie zasady zaufania oznacza w szczególności obowiązek kształtowania prawa w sposób nie ograniczający praw obywateli w ramach jasnego, spójnego, stabilnego i zrozumiałego dla obywateli systemu prawa. Prawo powinno być stanowione i stosowane tak, by nie stawało się ono swoistą pułapką dla obywatela i aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu, iż nie naraża się na prawne skutki, których nie mógł przewidzieć w momencie podejmowania decyzji i działań oraz w przekonaniu, iż jego działania podejmowane pod rządami obowiązującego prawa i wszelkie związane z nimi następstwa będą także i później uznane przez porządek prawny. W prawie podatkowym, ze względu na wysoki stopień jego ingerencji w sferę wolności i własności obywatela, zasada ta nabiera szczególnego znaczenia. Przyjęcie w tym kontekście wykładni spornego art. 15zzr ust. 1 Ustawy Covid prezentowanej przez Dyrektora, stanowiłoby naruszenie omawianej zasady. Wprowadzanie określonych ograniczeń dla obywateli z jednoczesnym powszechnym informowaniem ich o zawieszeniu terminów, których niezachowanie mogłoby prowadzić do niekorzystnych dla nich skutków prawnych, mogło wyrobić między innymi w przekonaniu Skarżącej, uzasadnione przypuszczenie, że został także zawieszony bieg terminu o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy zauważyć należy, że postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku przez Skarżącą stało się prawomocne 28 grudnia 2019 r. Od tego dnia rozpoczął bieg termin opisany w art. 4a ust.1 pkt 1 u.p.s.d. Gdyby w trakcie jego biegu nie wystąpiły zdarzenia mający wpływ na zawieszenie tego terminu, upłynąłby on 28 czerwca 2020 roku. Jak jednak wynika z wcześniejszych rozważań, bieg terminu do złożenia zgłoszenia przez Skarżącą uległ zawieszeniu od 14 marca 2020 r. do 23 maja 2020 r. O ten okres należy wobec powyższego przedłużyć termin do złożenia zgłoszenia. Oznacza to, że Skarżąca w terminie złożyła zawiadomienie o którym mowa w art. 4a ust.1 pkt 1 u.p.s.d. i to bez względu na to, czy termin ten należy liczyć od 8 lipca 2020 r., kiedy to organ podatkowy bezzasadnie odmówił przyjęcia zgłoszenia, czy też od 31 lipca 2020 r., w którym wpłynęło zarejestrowane pismo Skarżącej, z którego jednoznacznie wynikał zamiar dokonania zgłoszenia. W takim zaś przypadku, Naczelnik nie będzie zobowiązany do prowadzenia szczegółowego postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do potwierdzenia bezprawnego zachowania się pracownika odmawiającego przyjęcia pisma Skarżącej, lecz przyjmie, że zgłoszenie o którym mowa w wyżej przywołanym przepisie, wpłynęło w terminie.

Ponieważ jednak w aktach sprawy brak jest druku SD-Z2 podpisanego przez Skarżącą, Naczelnik będzie zobowiązany do wezwania Skarżącej o uzupełnienie złożonego zawiadomienia o dołączenie stosownego druku SD-Z2. Podstawę do tego wezwania stanowić będzie art. 169 § 1 O.p., zgodnie z którym, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków, w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia, co w realiach rozpatrywanej sprawy oznaczać będzie brak wywołania skutku prawnego związanego ze złożeniem zgłoszenia. Uzupełnienie braku w wyznaczonym terminie powoduje, że wadę formalną uważa się za konwalidowaną wstecz, już od momentu wniesienia pisma (por. wyrok NSA z 4 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 481/17). W realiach rozpatrywanej sprawy oznacza to, że jeżeli Skarżąca przedłoży druk SD-Z2 w terminie zakreślonym przez Naczelnika US, zgłoszenie o którym mowa w art. 4a ust.1 pkt 1 u.p.s.d. uznać będzie należało za wniesione najpóźniej w dniu 31 lipca 2020 r. Nic też nie stoi na przeszkodzie, aby Skarżąca jeszcze przed wezwaniem przez Naczelnika złożyła stosowny druk SD-Z2, nawiązując w piśmie przewodnim do swojego pisma z 31 lipca 2020 r. Ostatnim bowiem dniem na skuteczne złożenie takiego pisma, będzie upływ terminu 7 dni, oznaczony w wezwaniu sformułowanym na podstawie art. 169 § 1 O.p. Dopóki jednak termin taki nie zostanie wyznaczony, Skarżąca może w każdym czasie przedłożyć wymagany druk, zaś organ podatkowy nie będzie mógł uznać, że oświadczenie zostało przez Skarżącą złożone po upływie terminu.

Z tych wszystkim powodów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok, zaś uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, uchylił na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. postanowienie Dyrektora oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. poprzedzające je postanowienie Naczelnika, który w ponownie prowadzonym postępowaniu zastosuje się do wytycznych zawartych w niniejszym uzasadnieniu. Naczelnik będzie zatem zobowiązany do wezwania Skarżącej do uzupełnienia jej zgłoszenia o przedłożenie druku SD-Z2 w trybie art. 169 § 1 O.p., zaś w przypadku, gdy Skarżąca sama przedłoży wymagany druk jeszcze przed wezwaniem, będzie zobowiązany do jego przyjęcia z uwzględnieniem, że został złożony w terminie określonym w art. 4a ust.1 pkt 1 u.p.s.d.

O kosztach postępowania sądowego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny nie rozpoznał wniosku pełnomocnika Skarżącej o przyznanie kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu, ponieważ stosownie do art. 250 § 1 oraz art. 258 § 2 pkt 8 p.p.s.a., wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego w ramach prawa pomocy przyznaje się za wykonane zastępstwo prawne, co oznacza, że następuje to po uprawomocnieniu się orzeczenia kończącego postępowanie w sprawie, przez wydanie odrębnego postanowienia przez właściwy wojewódzki sąd administracyjny (por. np. postanowienie NSA z 21 czerwca 2017r. sygn. akt II FSK 2044/15).

Paweł Dąbek Jan Rudowski Stanisław Bogucki