Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1596/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art 188, art 191, art. 235
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit a, art. 86 ust. 1, art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 1 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Po 2308/15 w sprawie ze skargi P. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 września 2015 r. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. na rzecz P. F. kwotę 12209 (dwanaście tysięcy dwieście dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 1 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Po 2308/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P. F. (dalej "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. (dalej "organ II instancji, organ odwoławczy") z 30 września 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2009 r.

2. Przedstawiony przez Sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego.

2.1. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji przedstawiając przyjęty stan faktyczny sprawy, ustalił, że decyzją z 11 grudnia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2009 r. Organ I instancji przyjął, że skarżący za miesiące od stycznia do maja 2009 r. i od sierpnia do listopada 2009 r. zaniżył zobowiązanie podatkowe, za czerwiec 2009 r. zawyżył zobowiązanie podatkowe natomiast za lipiec 2009 r. wykazał zobowiązanie podatkowe zamiast nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc.

2.2. Na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów organ I instancji ustalił, że skarżący zawyżył podatek naliczony:

1) w październiku 2009 r. w kwocie 12.665,03 zł., z uwagi na brak dokumentów na podstawie których dokonano wpisów w ewidencji,

2) w listopadzie 2009 r. w kwocie 5.542,52 zł. zaewidencjonowano fakturę wystawioną na innym podmiot (D. sp. z o.o.),

3) za miesiące od stycznia do maja 2009 r. i lipiec 2009 r. w kwocie 261.730,44 zł., z uwagi na odliczenie podatku naliczonego z faktur nierzetelnych wystawionych przez M. sp. z o.o. za:

a) usługi informatyczne na kwotę netto 79.000 zł., VAT 17.380 zł.,

c) montaż lokalizatorów S. GPS w łącznej kwocie 360.983,75 zł, VAT 81.176,44 zł.,

d) opracowania dotyczącego stosowanych procedur w firmie skarżącego na kwotę 741.700 zł., VAT 163.174 zł.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazywał, zdaniem organu I instancji na to, że zdarzenia gospodarcze wynikające z wystawionych przez M. sp. z o.o. w rzeczywistości nie zaistniały pomiędzy skarżącym a tym kontrahentem.

2.3. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ I instancji zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez spółkę z o.o. M. za usługi informatyczne, uznając, że wystawiony dokument nie dokumentuje rzeczywiście wykonanych usług.

Organ I instancji podkreślił, że zgodnie z umową z 1 października 2008 r. M. sp. z o.o. zobowiązała się wykonać usługi informatyczne polegające na:

- przeprowadzeniu analizy budowy [...] – protokołu komunikacyjnego serwera DS. L.,

- badaniu API komunikacyjnego serwera DS. L.,

- eliminowaniu napotkanych błędów w ww. oprogramowaniu.

Jedynymi osobami, które potwierdziły wykonanie usługi informatycznej był P. F., T. D. i T. W. Przytaczając treść złożonych przez nich zeznań organ I instancji wskazał, że były one niespójne, m.in. w zakresie przedmiotu wykonania usług, osób które miały je wykonać, częstotliwości spotkań oraz konsultacji. Były one też sprzeczne z zeznaniami pracowników skarżącego, którzy nie kojarzyli, aby M. sp. z o.o. świadczyła usługi informatyczne dla skarżącego oraz, że spółka i T. D. nie byli im znani. Większość pracowników wskazała jako firmę świadczącą usługi informatyczne - S. Ponadto z informacji uzyskanej od firmy S. wynikało, że w zakresie DS. L. nie było zmian w oprogramowaniu wprowadzanych przez innego dostawcę, a oprogramowanie to zostało zbudowane od razu z wykorzystaniem języka XML i nie było realizacji zadania polegającego na konwersji API z języka HTML na XML.

W związku z powyższym organ I instancji nie dał wiary zeznaniom P. F., T. D. i T. W. w części dotyczącej stwierdzenia, że M. sp. z o.o. wykonywała na rzecz skarżącego usługi informatyczne.

2.4. Organ I instancji zakwestionował także prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących montaż lokalizatorów S. GPS, ponieważ ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że usługi montażu lokalizatorów nie zostały wykonane przez M. sp. z o.o. – wystawcę faktur.

Organ I instancji wskazał, że na okoliczność wykonania tych usług skarżący przedłożył umowę zawartą 4 grudnia 2008 r. z M. Sp. z o. o., w ramach której spółka zobowiązała się do wykonania usług własnym staraniem, przy użyciu własnych narzędzi i materiałów eksploatacyjnych. Jednakże z zeznań świadków wynikało, że usługi montażu lokalizatorów GPS zostały wykonane przez S. L. N., który wystawił na rzecz M. Sp. z o. o. faktury VAT za usługi montażu lokalizatorów S. GPS i ujął je w ewidencjach sprzedaży za miesiące od stycznia do maja i za lipiec 2009 r.

L. N. – jak podkreślił organ I instancji – zeznał, że praktycznie został zmuszony przez skarżącego do fakturowania usług na M. Sp. z o. o., ponieważ nie był w stanie dać gwarancji ich wykonania w określonym terminie, a spółka M. takie gwarancje miała dawać. Ze spółką M. kontaktował się jednak tylko w sprawie wystawiania faktur i firma ta nie brała udziału w realizacji usług przez S. Zlecenia montażu otrzymywał natomiast od skarżącego, który ustalał harmonogram prac w zależności od ilości usług i klientów. Prace były wykonywane na materiale powierzonym od skarżącego, a protokoły wykonania robót sporządzane były na drukach tej firmy.

Następnie organ I instancji zwrócił uwagę na to, że z zeznań T. D. wynikało, że M. sp. z o.o. dawała gwarancję wykonania w terminie usług świadczonych za pośrednictwem podwykonawcy – S. L. N. montaży lokalizatorów, ponieważ potrafiła we właściwy sposób zarządzać czasem pracy ekip montażowych i że umawiał terminy z klientami, a osobą, z którą się kontaktował, był J. K. Z zeznań tych wynikało także, że T. D. osobiście omawiał te usługi z klientami i sprawdzał telefonicznie, czy faktycznie wszystko dobrze funkcjonuje oraz czy usługi zostały prawidłowo wykonane. Jednakże – jak zaznaczył organ I instancji – J. K. nie pracował w dziale technicznym i nie zajmował się ustalaniem terminów montaży.

Organ I instancji wskazał, że skarżący potwierdził zeznania L. N., że zaproponował mu świadczenie usług montażu za pośrednictwem M. Sp. z o. o., która miała dać gwarancję wykonania robót w terminie i ewentualnie zgodziła się ponosić kary za ich niewykonanie. Z zeznań złożonych przez skarżącego wynikało, że współpraca z M. Sp. z o. o. i S. L. N. przebiegała w następujący sposób:

- dział instalacji umawiał z klientami dogodne terminy realizacji zleceń,

- przekazywano te informacje do L. N. lub jego pracowników,

- L. N., mając pełen obraz zleceń konsultował się z T. D., który to ustalał harmonogram prac,

- M. Sp. z o. o. dodatkowo kontaktowała się z klientami skarżącego w celu zbadania satysfakcji wykonanej usługi, ewentualnego usprawiedliwienia braku obecności ekip instalacyjnych w wyznaczonym terminie, ponownego ustalenia nowego terminu instalacji.

Z zeznań T. W. wynikało natomiast, że L. N. dostawał z działu technicznego informację, w jakich godzinach i w jakim dniu ma być u danego klienta. T. D. przygotowywał pracownikom S. L. N. grafik, z którego wynikało, który pracownik ma pojechać do konkretnego klienta, w jakiej kolejności oraz spisywał terminy umówionych montaży, aby dzień później zadzwonić do klienta, czy montaż przebiegł dobrze. Z uwagi na problemy finansowe M. Sp. z o. o. i niewykonywanie sumiennie zleconych prac w efekcie zrezygnowano ze współpracy.

Przesłuchany w charakterze świadka T. W. – kierownik działu technicznego zeznał, że firma zewnętrzna, której nazwy dokładnie nie pamiętał, koordynowała prace L. N. Nie przypominał sobie jednak, aby miał jakikolwiek kontakt z T. D. w sprawie ustalania terminów montaży.

Organ I instancji nie dał wiary zeznaniom T. W., ponieważ jako dyrektor działu technicznego, który to dział zajmował się ustalaniem harmonogramu prac L. N., powinien mieć jakikolwiek kontakt z T. D. Ponadto, żaden z pozostałych przesłuchanych pracowników skarżącego nie potwierdził, aby M. Sp. z o. o. zajmowała się planowaniem prac L. N., lub w jakiś inny sposób zajmowała się jego zleceniami. Pracownicy zeznali, że miejscem, terminem i kolejnością wykonania usług zajmował się tyko dział techniczny skarżącego.

Organ I instancji wskazał następnie, że na wniosek skarżącego przesłuchano odbiorców usług (J. L., T. E., M. D.). Wprawdzie z ich zeznań wynikało, że M. kontaktowała się z nimi i wypytywała o opinie na temat wykonanej usługi montażu GPS, jednakże świadkowie ci nie wskazali dokładnie, w którym roku miały miejsce takie sytuacje. Ponieważ współpraca tych świadków ze skarżącym trwała wiele lat, to – jak podkreślił organ I instancji – nie można było przyjąć, że działania M. Sp. z o. o., o których mówili świadkowie dotyczyły 2009 r.

Organ I instancji zwrócił także uwagę na rozbieżności w zeznaniach T. D. i skarżącego dotyczących ustaleń harmonogramów prac L. N. T. D. zeznał, że dział techniczny umawiał instalacje z klientami według zaplanowanej przez niego listy montaży, a z kolei skarżący stwierdził, że instalacje umawiał dział techniczny i przekazywał L. N., który kontaktował się T. D. w celu ustalenia przez niego harmonogramu prac. Takiego przebiegu współpracy nie potwierdził natomiast L. N., gdyż według jego zeznań, kontakty z T. D. dotyczyły przekazywania faktur VAT za wykonane usługi. Zdaniem organu I instancji, rozbieżności w zeznaniach zaistniały również w kwestii badania satysfakcji klientów, gdzie, jak zeznał T. W., badanie satysfakcji klienta wykonywała M. Sp. z o. o, natomiast pracownicy skarżącego wskazali nazwiska jego pracowników, którzy wykonywali tego rodzaju zadania. Ponadto, w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych u odbiorców usług (I. Sp. z o.o. i Przedsiębiorstwie Wielobranżowym M. M. H.), osoby odpowiedzialne za współpracę ze skarżącym w 2009 r. oświadczyły, że montaże umawiane były przez pracowników skarżącego i nikt nie kontaktował się z nimi w celu weryfikacji wykonanych prac.

Na podstawie powyższych ustaleń organ I instancji stwierdził, że usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez M. Sp. z o. o. z tytułu montaży lokalizatorów S. GPS nie zostały wykonane w rzeczywistości przez ten podmiot, a wytworzona w tym zakresie dokumentacja przedłożona organowi, została sporządzona jedynie w celu formalnego uwiarygodnienia wykonania tych usług.

2.5. Organ I instancji zakwestionował ponadto prawo do odliczenia podatku naliczonego z 13 faktur wystawionych również przez M. za opracowania dotyczące stosowania procedur w firmie skarżącego, gdyż przedłożone opracowania, opatrzone pieczątką M. sp. z o. o. i podpisem T. D. były dostępne w większości na stronach internetowych.

Organ I instancji podkreślił, że przesłuchani w sprawie pracownicy skarżącego zeznali, że nie znają M. Sp. z o. o. i T. D., nie kojarzą opracowań i że nie uczestniczyli w żadnych szkoleniach związanych z opracowaniami. W ocenie organu I instancji przeprowadzone w tym zakresie postępowanie dowodowe nie wykazało, że opracowania zawierające określone procedury zostały wykonane przez M. sp. z o.o.

2.6. Dyrektor Izby Skarbowej w P., po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez skarżącego, decyzją z 30 września 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej okresów od stycznia do maja 2009 r., lipca 2009 r. oraz października i listopada 2009 r., Natomiast uchylił rozstrzygniecie organu I instancji za: czerwiec 2009 r., sierpień 2009 r. i wrzesień 2009 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie z uwagi na przedawnienie.

Organ odwoławczy, podzielając stanowisko organu I instancji, stwierdził, że materiał dowodowy wskazywał, że faktury VAT, wystawione przez M. sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, tym samym skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

3.1. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

3.2. art. 122, art. 180. art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 w związku z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa) oraz w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 1991, Nr 100, poz. 442 ze zm.; dalej ustawa o kontroli skarbowej), a także w związku z art. 193, art. 172 Ordynacji podatkowej, przez:

3.2.1. nieuzasadnione uznanie przez organ odwoławczy za niewiarygodne w szczególności zeznań T. D., skarżącego, T. W., M. D. oraz pominięcie istotnych okoliczności stanu faktycznego wynikających z tych zeznań, zwłaszcza w zakresie w jakim środki dowodowe potwierdziły:

3.2.1.1. fakt wykonania świadczeń przez spółkę M.;

3.2.1.2. zakres i charakter świadczeń wykonanych przez spółkę M.;

3.2.1.3. sposób i formę realizacji świadczeń przez spółkę M.;

a także pominięcie, że

3.2.1.4. w toku postępowania nie został zgromadzony jakikolwiek materiał dowodowy przeciwny faktom ustalonym w toku zeznań wymienionych świadków oraz strony,

3.2.1.5. zeznania wymienionych osób są spójne co do istoty i zgodnie potwierdzają okoliczność wykonywania świadczeń, ich charakter, a także zakres,

3.2.1.6. zeznania te korespondują z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, zwłaszcza licznymi dokumentami źródłowymi przedstawionymi przez stronę w toku prowadzonego postępowania kontrolnego oraz odwoławczego;

3.2.1.7. ocena zeznań została dokonana przez organ odwoławczy w sposób wybiórczy, tj. nie na podstawie całokształtu zeznań (danego świadka oraz strony) i posiadanego w aktach materiału, ale poszczególnych części tych zeznań (co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji oraz decyzji organu I instancji;

3.2.2. całkowite pominięcie walorów strony podmiotowej przesłuchiwanych w toku postępowania kontrolnego świadków i zakreślenie nadmiernych żądań formalnoprawnych zeznaniom, w postaci nakazu jednoznaczności wypowiedzi, nakazu precyzji formułowania poglądów, pomimo upływu znacznego okresu od zaistnienia okoliczności stanowiących przedmiot zeznań świadków;

3.2.3. nieuzasadnione wskazanie przez organ odwoławczy nierzetelności faktur M. tytułem zrealizowanych na rzecz strony transakcji gospodarczych dotyczących usług sporządzania opracowań i konsultacji ich treści, pomimo, że przedłożone i zebrane materiały dowodowe w sposób jednoznaczny potwierdzają:

3.2.3.1. produktu Ds. T., pomimo że przedłożone i zebrane materiały dowodowe w sposób jednoznaczny potwierdzają:

3.2.3.2. rzeczywisty charakter wydatków w kwocie: 741 700 zł, poniesionych przez stronę na rzecz M., tytułem opracowania celem dalszego kompleksowego ukształtowania i wdrożenia procedur związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa strony,

3.2.3.3.realnego wykonania - w ramach nabytych od M. odpłatnych świadczeń w kwocie: 741.700 zł - zindywidualizowanych opracowań w tematyce między innymi: optymalizacji zachodzących procesów, analizy zdolności i mierników zachodzących procesów, identyfikacji przyczyn błędów i procesu reklamacji, wdrożenia statystycznych metod kontroli jakości, implementacji i integracji systemu sterowania jakością, uwzględniających profil działalności DS, a także strukturę organizacyjną jego funkcjonowania (dodatkowo charakterystyczną wyłącznie dla DS);

3.2.3.4.zasadności odliczenia VAT tytułem wydatków w kwocie netto 741.700 zł tytułem sporządzenia i nabycia opracowań od M.;

3.2.4. nieuzasadnioną odmowę prawa do odliczenia VAT na podstawie faktury nr [...] z 21 kwietnia 2009 r. "Usługi informatyczne na podstawie umowy" na kwotę netto 79.000,00 zł i podatek VAT 17.380 zł, wystawionej przez M., mimo że w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego oraz odwoławczego jednoznacznie potwierdzono rzeczywisty charakter usługi, a materiał źródłowy w oparciu o który zakwestionowano podatkowy koszt świadczenia (pisma S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą we W.) wskazuje w sposób precyzyjny brak jakiejkolwiek wiedzy oświadczającego przedstawiciela spółki w temacie ewentualnego korzystania z innych podwykonawców przez skarżącego w zakresie określonych świadczeń informatycznych oraz zakończenie współpracy w sposób konfliktowy pomiędzy podmiotami (a zatem eliminujący w ogóle jakąkolwiek zasadność dopuszczenia tejże spółki do tego typu informacji ze skarżącego), a także brak jakiegokolwiek następstwa prawnego i gospodarczego po uprzednim świadczeniodawcy;

3.2.5. art. 120 - art. 124 Ordynacji podatkowej oraz art. 187 § ł i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, przez prowadzenie postępowania dowodowego w sposób niezapewniający obiektywnego i wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego, w szczególności przez:

3.2.5.1. niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego zakresu, okoliczności i przedmiotu realizowanych na rzecz skarżącego świadczeń przez spółkę M.;

3.2.5.2. ocenę udowodnienia okoliczności sprawy jedynie w oparciu o wybiórczo oceniony materiał dowodowy, w sposób niezapewniający ustalenia obiektywnego i wszechstronnego stanu faktycznego, a tym samym niegwarantujący zachowania zasady prawidłowej i swobodnej oceny dowodów;

3.2.5.3. postawienie tezy o niewiarygodności zebranych i przeprowadzonych środków dowodowych, mimo braku w tym zakresie jakichkolwiek dowodów przeciwnych;

3.2.5.4. mimo zakwestionowania rzetelności transakcji udokumentowanych przez spółkę M. - niewyjaśnienie rzeczywistego charakteru ponoszonych oraz udokumentowanych przez skarżącego wydatków ekonomicznych na rzecz spółki M., ekwiwalentnych względem fakturowanych w sposób prawidłowy świadczeń tejże spółki na rzecz skarżącego;

3.2.5.5. pominięcie szerszego zakresu świadczeń spółki M. na rzecz skarżącego, względem nabytych przez M. podwykonawczych usług przedsiębiorstwa L. N. S. i w konsekwencji pominięcie uprawnienia stron do kształtowania umów cywilnoprawnych w ramach swobody kontraktowania oraz ukształtowania należności tytułem ich realizacji w sposób satysfakcjonujący obie strony czynności cywilnoprawnej oraz przy braku jakichkolwiek powiązań umożliwiających podatkowe kwestionowanie wysokości należności transakcyjnej;

3.2.5.6. nieuzasadnione przyjęcie określonych ("zawyżonych") założeń formalnych (w tym dokumentacyjnych) dla potrzeb oceny udowodnienia okoliczności rzetelności (nierzetelności) transakcji pomiędzy spółką M. oraz skarżącego w kontekście obowiązujących reguł formalnoprawnych oraz zwyczajowo przyjętych w danych okolicznościach zasad gospodarczych, prowadzące do nieprawidłowej oceny ekonomicznej świadczeń realizowanych pomiędzy spółką M. oraz skarżącym;

3.2.6. art. 194 w związku z art. 120 - art. 124 Ordynacji podatkowej oraz art. 187 § I i art. 191 Ordynacji podatkowej, a także w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, przez nieuzasadnione przypisanie świadczeniom spółki i samej spółce M. charakteru podmiotu nierzetelnie dokumentującego czynności gospodarcze (a transakcjom statusu nierzetelnych), pomimo równoległego zebrania w toku prowadzonego postępowania kontrolnego oraz postępowania odwoławczego materiałów dowodowych w sposób jednoznacznie świadczących o realizacji działalności gospodarczej przez spółkę, dokonywania rozliczenia należności publicznoprawnych z tytułu podjętych działań gospodarczych, a także ubiegania się o dofinasowanie działalności gospodarczej spółki ze środków unijnych;

3.2.7.art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT) względnie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przez niewłaściwe zastosowanie, na skutek zakwestionowania w sposób nieuprawniony odliczenia VAT z faktur wystawionych przez spółkę "M.", mimo że faktury te wystawione zostały na okoliczność realizacji rzeczywistych transakcji gospodarczych oraz w sposób prawidłowy, a skarżący nie uczestniczył jakkolwiek w procesie nierzetelnego dokumentowania transakcji gospodarczych;

3.2.8. art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej oraz w związku z art. 88 ust 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT (względnie art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT), art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 22 ust. 1, ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na skutek zakwestionowania w sposób nieuprawniony odliczenia VAT z faktur wystawionych przez spółkę M. tytułem montażu lokalizatorów S. GPS z podwykonawstwem S., mimo równoległego uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków w kwocie 208.689,14 zł tytułem tego świadczenia w rozliczeniu podatku dochodowego za rok 2009 w zaskarżonej decyzji, z jednoczesnym pominięciem że zakres umownych świadczeń (i tym samym ukształtowana należność) kontrahenta M. na rzecz strony był szerszy (a należność odpowiednio wyższa) niż wykonane czynności przez S. na rzecz M., ponieważ obejmował także dodatkowe elementy o charakterze odszkodowawczym, na okoliczność wadliwego bądź nieterminowego wykonania usługi podwykonawczej S., bądź jej nie wykonania w ogóle;

3.2.9. art. 233 § 1 pkt 1, pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej w związku z art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji (w części objętej skargą), mimo wadliwie wskazanej przez organ I instancji podstawy prawnej jej wydania w zakresie braku prawa odliczenia VAT, tj. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT, zamiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, wskazującej na nierzetelność spółki M., jako podmiotu nieuprawnionego do wystawienia faktur oraz podmiotu nieistniejącego;

3.2.10. art. 193 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej wskutek uznania ksiąg podatkowych skarżącego za nierzetelne w zakresie wskazanym protokołem badania ksiąg, mimo że nabywane i rozliczone przez skarżącego transakcje gospodarcze stanowiły czynności rzetelne oraz dowodziły wykonane na rzecz strony świadczenia usług.

4. Wyrok Sądu I instancji.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę, w uzasadnieniu wyroku przyjął, że organ odwoławczy właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu rozstrzygnięcia bardzo szczegółowo wyjaśnił czym kierował się, rozstrzygając sprawę, jakim dowodom odmówił wiarygodności, a jakim dał wiarę.

4.2. Sąd I instancji, odnosząc się do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M. z tytułu montażu lokalizatorów S. GPS przyjął, że zarzuty skargi polegające na wadliwej ocenie materiału dowodowego w zakresie świadczenia usług montażu lokalizatorów były błędne. Ustalenia organów podatkowych, że spółka z o.o. M. nie świadczyła usług wynikających z umowy z 4 grudnia 2008 r. oraz z treści zakwestionowanych faktur były bowiem w pełni oparte na zebranym materiale dowodowym, który został poddany swobodnej ocenie.

Sąd I instancji podkreślił, że nie ulegało wątpliwości, że usługi montażu lokalizatorów na rzecz skarżącego wykonała firma S. L. N. i dlatego też Dyrektor Izby Skarbowej w P. w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. uznał za koszt uzyskania przychodów, jako wydatek poniesiony przez skarżącego w 2009 r., kwoty brutto wynikające z faktur wystawionych przez S. L. N. na rzecz M. sp. z o.o.

Jednakże – jak zaznaczył – należało zwrócić uwagę na treść umowy z 4 grudnia 2008 r. zawartej między skarżącym a M. sp. z o.o., z której to umowy wynikało, że spółka M. zobowiązała się do wykonania usług przy użyciu własnych narzędzi i materiałów eksploatacyjnych, świadczenia usług zgodnie z konfiguracją przekazaną w wytycznych skarżącego, w szczególności do zapewnienia co najmniej czterech równolegle działających mobilnych ekip instalatorskich. Tym samym treść umowy zaprzeczała twierdzeniom skarżącego co do zakresu świadczenia, w szczególności, że spółka M. zgodnie z umową zajmowała się ustalaniem harmonogramu zleceń dla L. N. i badaniem satysfakcji klientów z wykonanych usług przez firmę S.

Istotne były – jak zaznaczył Sąd I instancji – zeznania L. N. (właściciela S.), który w 2009 r. i w późniejszym okresie zajmował się montowaniem systemów GPS dla firmy skarżącego. Skarżący wskazywał na fragment zeznania L. N., w którym potwierdził, że część usług wykonywał jako podwykonawca M. sp. z o.o., z uwagi na fakt, że nie był w stanie wykonać wszystkich zleceń i dać gwarancji na wykonanie usług w terminie. Według Sądu I instancji, wbrew zarzutom skargi, rozpoznając sprawę w postępowaniu podatkowym zeznania L. N. nie zostały pominięte i przyjęto je jako kluczowe dla ustalenia stanu faktycznego dotyczącego świadczenia na rzecz skarżącego usług montażu lokalizatorów GPS.

Sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że pomimo, że w zeznaniach L. N. pojawiło się stwierdzenie, że przez określony czas wykonywał jako podwykonawca usługi zlecone przez skarżącego za pośrednictwem M. sp. z o.o., to jednak z jego zeznań wynikało, że spółka M. nie świadczyła żadnych usług montażu GPS ani też usług związanych z planowaniem prac firmy S. na rzecz skarżącego. Z zeznań L. N. wynikało, że skarżący zaproponował mu, że "albo będzie wykonywał usługi za pośrednictwem firmy M. sp. z o.o. albo wcale" a także, że nigdy nie był w firmie M. sp. z o.o. i kontaktował się wyłącznie z T. D. w sprawie przekazywania faktur. Wskazał także, że nie wie, czym się zajmowała spółka M. i ilu zatrudniała pracowników oraz że z firmy M. nikt nie nadzorował jego prac, które wykonywał. Prace nadzorował skarżący, czasem w nich uczestnicząc i zlecała je pracownica skarżącego, która ustalała jednocześnie harmonogram prac. Ponadto protokoły wykonanych prac były sporządzane na dokumencie firmy skarżącego, a zapłata za usługi wskazane na fakturach wystawionych przez M. dokonywana była po zatwierdzeniu przez dział techniczny firmy skarżącego.

W podsumowaniu Sąd I instancji podkreślił, że treść umowy, zeznania pracowników skarżącego, jak również pracowników S. zaprzeczały okolicznościom, że firma M. dawała gwarancję wykonania robót w terminie, że ustalała wraz z L. N. harmonogram prac oraz badała satysfakcję klientów z wykonanej usługi montażu lokalizatorów.

4.3. W dalszej części uzasadnienia Sąd I instancji w pełni podzielił stanowisko organów podatkowych, że faktura VAT z 21 kwietnia 2009 r. z tytułu usług informatycznych na kwotę netto 79.000 zł i podatek VAT 17.380 zł. była nierzetelna, ponieważ wystawca faktury M. sp. z o.o. faktycznie nie wykonała usługi wykazanej na zakwestionowanej fakturze. W ocenie Sądu I instancji także w tym zakresie zarzuty skargi były bezpodstawne, gdyż organy podatkowe prawidłowo oceniły wszystkie dowody.

Sąd I instancji zwrócił uwagę na to, że z materiału dowodowego, w szczególności z pism S. sp. z o.o. SKA wynikało że od czerwca 2007 r. firma S. S. L. wykonywała usługi informatyczne na rzecz skarżącego i współpraca ta trwała do września 2009 r. Nie były uzasadnione w ocenie Sądu I instancji zarzuty skargi, w których argumentowano, że wyjaśnienia spółki S. sp. z o.o. SKA były niewiarygodne, ponieważ nie był to podmiot, który wykonywał usługi informatyczne na rzecz skarżącego w 2009 r. i nie miał wiedzy, czy skarżący nie korzystał z usług innej firm.

Sąd I instancji wskazał na to, że wyjaśnienia spółki S. sp. z o.o. SKA były spójne z innymi dowodami, w tym z zeznaniami pracowników skarżącego, w tym zeznań M. A., kierownika działu technicznego, z których wynikało, że system API był opracowywany przez S., natomiast firma M. nie świadczyła żadnych usług informatycznych. Według Sądu I instancji słusznie organy podatkowe zwróciły uwagę na to, że zeznania osób, na które powoływał się skarżący, były nie tylko sprzeczne z zeznaniami pracowników skarżącego, ale także były ze sobą niespójne, a niekiedy sprzeczne co do przedmiotu świadczenia usługi, spotkań oraz konsultacji skarżącego z firmą M. sp. z o.o.

W związku z powyższym Sąd I instancji przyjął, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynikało, że wystawiona przez M. sp. z o.o. faktura była nierzetelna, ponieważ spółka nie świadczyła w badanym okresie usług informatycznych na rzecz skarżącego, gdyż usługi te świadczyła firma S. L.

4.4. Niezasadne były także według Sądu I instancji zarzuty skargi dotyczące zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z 13 faktur wystawionych przez M. sp. z o.o. z tytułu nabycia opracowań dotyczących procedur. Materiał dowodowy zebrany w sprawie został bowiem prawidłowo oceniony i dał podstawę do stwierdzenia, że faktury wystawione przez spółkę M. sp. z o.o. za opracowania procedur nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji.

Sąd I instancji podkreślił, że organ I instancji zweryfikował przedłożone przez skarżącego opracowania i stwierdził, że udostępnione w toku postępowania materiały są przedrukiem opracowań dostępnych w Internecie. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w wydanej decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. wskazał tytuły publikacji, autorów oraz adresy internetowe. Ponadto wskazana przez skarżącego indywidualizacja opracowań procedur do potrzeb firmy nie dotyczyła firmy skarżącego lecz D. sp. z o.o.

Przesłuchiwani w charakterze świadków pracownicy skarżącego – jak zaznaczył Sąd I instancji – nie kojarzyli żadnych opracowań ani szkoleń związanych z wprowadzaniem jakichkolwiek procedur. Sąd I instancji podkreślił, że z informacji Wojewódzkiego Urzędu Pracy z 5 września 2014 r. wynikało, że M. sp. z o.o. otrzymała dopiero pod koniec 2009 r. dotacje na realizację 4 projektów od października 2009 r. do września 2011r., zatem w okresie od grudnia 2008 do maja 2009 r. T. D. nie mógł korzystać z opracowań zrealizowanych w ramach innych projektów.

4.5. Sąd I instancji przyjął następnie, że ponieważ faktury VAT wystawione przez M. sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to nie był zasadny zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT polegający na błędnym ich zastosowaniu w niniejszej sprawie. Zgodnie bowiem z tymi przepisami, podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w zakresie podatku naliczonego, który wynika z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną czynność opodatkowaną podatkiem VAT.

4.6. Niezasadny w ocenie Sądu I instancji był również zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a w związku z art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy decyzji wydanej przez organ I instancji, mimo wadliwie wskazanej podstawy prawnej. Organ odwoławczy zgodnie z zasada dwuinstancyjnego postępowania rozpoznał sprawę ponownie i podkreślił, że wskazany w decyzji organu I instancji przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT, jako jeden z wielu stanowiący podstawę prawną wydanej decyzji został błędnie powołany, gdyż z uzasadnienia decyzji organu I instancji nie wynikało, że uznano M. sp. z o.o. za podmiot nieistniejący. Wskazane uchybienie nie stanowiło zatem podstawy do uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji.

5. Skarga kasacyjna.

5.1. Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. zwana dalej " ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"):

5.2. przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

5.2.1. art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej i art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, przez niedostateczne wyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku motywów podjętego rozstrzygnięcia oddalającego skargę:

5.2.1.1. w zakresie wskazania na prawidłowość oceny materiału dowodowego poczynionej w zaskarżonej decyzji, bowiem organ odwoławczy dokonał oceny każdego dowodu z osobna oraz wszystkich dowodów we wzajemnej ze sobą więzi, a także, że ocena ta nie była wybiórcza, a to skarżący w skardze powoływał się wybiórczo na dowody w oderwaniu od całego materiału dowodowego, pomimo że organ odwoławczy całkowicie pominął w toku oceny ukształtowanie struktury pracowniczej w przedsiębiorstwie skarżącego oraz hierarchiczną delegację kompetencji i stopniowany dostęp do poszczególnych informacji objętych poufnością w przedsiębiorstwie skarżącego osób przesłuchiwanych w charakterze świadków, pominął także w pełni zeznania skarżącego, T. D. oraz T. W., a także w zakresie potwierdzającym udział M. w czynnościach L. N. S. [dalej S.], pominął również dowody świadczące o kilkuletnim funkcjonowaniu spółki M. na rynku i rozliczeniu wszelkich należności publicznoprawnych przez tę spółkę za rok 2009, dał natomiast wiarę głównie wybiórczo ocenionym i wyrwanym z kontekstu zeznaniom osób nie tworzących kadry zarządzającej przedsiębiorstwa skarżącego oraz nieposiadających dostępu do szczebla zarządczego w przedsiębiorstwie;

5.2.1.2. w zakresie wskazania, że organ odwoławczy prawidłowo uznał jako niewiarygodne zeznania T. D., T. W. i skarżącego z uwagi na to, że świadek T. W. wraz ze skarżącym wspólnie założyli spółkę D. spółka z o.o. spółka komandytowa, a T. D. w 2009 r. był współwłaścicielem spółki M. oraz pełnomocnikiem zarządu M. i świadczył z ramienia M. usługi na rzecz skarżącego, pomimo że tak skonfrontowane i zestawione informacje pozostają całkowicie bez związku logicznego z okolicznością świadczenia przez M. usług na rzecz skarżącego oraz w jakikolwiek sposób nie przeczą tej okoliczności oraz pomimo że zeznania m. in. skarżącego, T. W. i T. D. potwierdziły jednoznacznie okoliczność realizacji poszczególnych usług przez M.;

5.2.1.3. w zakresie wskazania przez Sąd I instancji na prawidłowość oceny przez organy podatkowe w zakresie kwalifikacji nabytych przez skarżącego od M. opracowań, jako wyłącznie przedruków materiałów dostępnych w internecie oraz całkowitej nierzetelności faktur M. dokumentujących wydatek w tym zakresie, podczas gdy treść wyroku jednocześnie stanowi o indywidualizacji tychże materiałów dla potrzeb przedsiębiorstwa skarżącego prowadzonego następnie wraz z T. W. w formie spółki komandytowej, będącej ekonomicznym następcą przedsiębiorstwa skarżącego, a motywy wyroku ograniczają się jedynie do postawienia określonych tez w uzasadnieniu bez rzeczywistego wyjaśnienia przesłanek, którymi kierował się Sąd I instancji oraz bez przytoczenia okoliczności uzasadniających postawione tezy w sposób kompleksowo weryfikujący materiał źródłowy w sprawie (w istocie wada ta - stanowiąca ogólnikowe stwierdzenia Sądu - spowodowała brak możliwości kontroli rozumowania, a tym samym pozbawiła skarżącego możliwości polemizowania z oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy ukazaną w wyroku i w konsekwencji przybrała charakter uchybienia mającego istotny wpływ na wynik sprawy);

5.2.2. art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej i art. 31 ustawy o kontroli skarbowej przez niedostateczne wyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku motywów podjętego rozstrzygnięcia oddalającego skargę w zakresie w jakim Sąd I instancji w treści uzasadnienia przywołuje jako dowód co do przedmiotu świadczenia M. na rzecz skarżącego (przy użyciu własnych narzędzi i materiałów eksploatacyjnych, świadczenia usług zgodnie z konfiguracją przekazaną w wytycznych skarżącego) zapis umowy z 4 grudnia 2008 r. zawartej pomiędzy stronami i równolegle wskazuje na całkowitą nierzetelność faktur wystawionych przez M., czyli równolegle Sąd I instancji kwestionuje w sposób bezpośredni prawidłowość zawarcia tejże umowy. Taka sytuacja w istocie uniemożliwia stronie określenie w jakim zakresie Sąd I instancji uznał dowód, a w jakim ów dowód zakwestionował (odrzucił) przy rozstrzyganiu sprawy;

5.2.3. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 134 § 1 i art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez nienależyte wykonanie kontroli zgodności z prawem wydania zaskarżonej decyzji, na skutek aprobaty przez Sąd I instancji naruszenia przez organ odwoławczy przepisów art. 120 - art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej i art. 31 ustawy o kontroli skarbowej i zaakceptowania w ten sposób przeprowadzenia postępowania podatkowego w sposób niezapewniający obiektywnego i wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego, a także niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przez nieuzasadnione przypisanie świadczeniom spółki i samej spółce M. charakteru podmiotu nierzetelnie dokumentującego czynności gospodarcze (a transakcjom statusu nierzetelnych), pomimo równoległego zebrania w toku prowadzonego postępowania kontrolnego oraz postępowania odwoławczego materiałów dowodowych w sposób jednoznacznie świadczących o realizacji działalności gospodarczej przez spółkę, rozliczenia należności publicznoprawnych z tytułu podjętych działań gospodarczych, a także ubiegania się o dofinansowanie działalności gospodarczej spółki ze środków unijnych;

5.2.4. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 134 § 1 i art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez nienależyte wykonanie kontroli zgodności z prawem wydania zaskarżonej decyzji na skutek aprobaty naruszenia przez organ odwoławczy przepisów art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, skutkujących nieuzasadnionym i nadmiernym oczekiwaniem jednoznaczności i pełnej zgodności środków dowodowych w postaci zeznań świadków słuchanych w toku postępowania kontrolnego oraz nakazem jednoznaczności wypowiedzi, a także precyzji formułowania poglądów, pomimo upływu znacznego okresu od zaistnienia okoliczności stanowiących przedmiot zeznań świadków, a także mimo potwierdzonego (wskutek m. in. wskazania pełnionej przez poszczególnych świadków funkcji w przedsiębiorstwie skarżącego) ograniczonego dostępu poszczególnych świadków do istotnych informacji w znacznej mierze objętych poufnością w przedsiębiorstwie;

5.2.5. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 134 § 1 i art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez nienależyte wykonanie kontroli zgodności z prawem wydania zaskarżonej decyzji, na skutek aprobaty naruszenia przez organ odwoławczy przepisów art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, a także w związku z art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a ustawy o VAT (względnie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT), art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 22 ust. 1, ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez niewłaściwe ustalenia okoliczności realizacji usługi przez M. z podwykonawstwem S. oraz błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w zakresie montażu lokalizatorów S. GPS przez S. i w konsekwencji uznanie za nierzetelne faktur wystawionych skarżącemu przez M. tytułem nabycia kompleksowej usługi montażu lokalizatorów S. GPS, pomimo że:

5.2.5.1. zakres umownych świadczeń (i tym samym ukształtowana należność) kontrahenta M. na rzecz skarżącego był szerszy (a należność odpowiednio wyższa) niż wykonane czynności przez S. na rzecz M., bowiem obejmował także dodatkowe elementy o charakterze odszkodowawczym, na okoliczność wadliwego bądź nieterminowego wykonania usługi podwykonawczej S., bądź jej nie wykonania w ogóle;

5.2.5.2. skarżący i świadkowie T. D., T. W. oraz L. N. potwierdzili zgodnie okoliczność wykonania świadczeń, przedstawili ich zakres oraz potwierdzili okoliczność wystawienia faktur przez M. na rzecz skarżącego tytułem wykonania tychże czynności oraz L. N. na rzecz M. tytułem wykonania usług podwykonawczych;

5.2.5.3. świadkowie: T. E., M. D., J. L. - jako przedstawiciele kontrahentów skarżącego – potwierdzili weryfikację prawidłowości wykonania usługi montażu S. przez przedstawiciela M. - co Sąd I instancji całkowicie zlekceważył utrzymując tezę o niewiarygodności zeznań świadków w tym zakresie;

5.2.5.4. świadkowie: T. E., M. D., J. L., potwierdzili okoliczność wadliwego świadczenia przez L. N. usług montażowych lokalizatorów, a tym samym zaistnienie przesłanek stanowiących o podjęciu współpracy pomiędzy skarżącym a M. (uwzględniających zarówno czynności montażowe z podwykonawczym świadczeniem S. jak i gwarancyjnym M. wobec Skarżącego) - co Sąd I instancji także całkowicie zlekceważył utrzymując tezę o niewiarygodności zeznań świadków w tym zakresie,

5.2.5.5. potwierdzone zostały jednoznacznie (okoliczność bezsporna) świadczenia S. na rzecz kontrahentów skarżącego, a w konsekwencji czynności objęte (zgodnie z zeznaniami skarżącego, T. D., T. W., L. N. uczestniczących w procesie realizacji i koordynacji współpracy trójstronnej) zakresem świadczeń M. na rzecz skarżącego, które to okoliczności zakwestionował Sąd I instancji dając wiarę wybiórczo ocenionym i wyrwanym z kontekstu zeznaniom osób nietworzących kadry zarządzającej przedsiębiorstwa skarżącego oraz nieposiadających dostępu do szczebla zarządzającego w przedsiębiorstwie;

5.3. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

5.3.1. art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a ustawy o VAT (względnie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT), art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 22 ust. 1, ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskutek zakwestionowania w sposób nieuprawniony odliczenia VAT z faktur wystawionych przez spółkę M. tytułem montażu lokalizatorów S. GPS z podwykonawstwem S., mimo równoległego uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków w kwocie: 208.689,14 zł tytułem przedmiotowego świadczenia w rozliczeniu podatku dochodowego za rok 2009 w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 30 września 2015 r. z jednoczesnym pominięciem że zakres umownych świadczeń (i tym samym ukształtowana należność) kontrahenta M. na rzecz skarżącego był szerszy (a należność odpowiednio wyższa) niż wykonane czynności przez S. na rzecz M., bowiem obejmował także dodatkowe elementy o charakterze odszkodowawczym, na okoliczność wadliwego bądź nieterminowego wykonania usługi podwykonawczej S., bądź jej niewykonania w ogóle,

5.3.2. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT (względnie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT) w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez ich niewłaściwe zastosowanie, na skutek zakwestionowania w sposób nieuprawniony odliczenia VAT z faktur wystawionych przez spółkę M., mimo że faktury te wystawione zostały na okoliczność realizacji rzeczywistych transakcji gospodarczych oraz w sposób prawidłowy, a skarżący nie uczestniczył w procesie nierzetelnego dokumentowania transakcji gospodarczych, w zakresie:

5.3.2.1. usług sporządzenia opracowań i konsultacji ich treści, pomimo że przedłożone i zebrane materiały dowodowe w sposób jednoznaczny potwierdzają:

5.3.2.1.1. rzeczywisty charakter wydatków poniesionych przez skarżącego na rzecz M. tytułem opracowania celem dalszego kompleksowego ukształtowania i wdrożenia procedur związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa skarżącego,

5.3.2.1.2. realne wykonanie w ramach nabytych od M. odpłatnych świadczeń zindywidualizowanych opracowań w tematyce między innymi: optymalizacji zachodzących procesów, analizy zdolności i mierników zachodzących procesów, identyfikacji przyczyn błędów i procesu reklamacji, wdrożenia statystycznych metod kontroli jakości, implementacji i integracji systemu sterowania jakością opracowania, uwzględniających profil działalności skarżącego, a także strukturę organizacyjną jego funkcjonowania,

5.3.3. nieuzasadnioną odmowę prawa odliczenia VAT tytułem wydatku na podstawie faktury nr [...] z 21 kwietnia 2009 r. "Usługi informatyczne na podstawie umowy" na kwotę netto 79.000,00 zł i podatek VAT 17.380 zł, wystawionej przez M., mimo że w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego oraz odwoławczego jednoznacznie potwierdzono rzeczywisty charakter usługi, a materiał źródłowy w oparciu o który zakwestionowano podatkowy koszt świadczenia (pisma S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą we W.) wskazuje w sposób precyzyjny brak jakiejkolwiek wiedzy oświadczającego przedstawiciela spółki w temacie ewentualnego korzystania z innych podwykonawców przez skarżącego w zakresie określonych świadczeń informatycznych oraz zakończenie współpracy w sposób konfliktowy pomiędzy podmiotami (a zatem eliminujący w ogóle jakąkolwiek zasadność dopuszczenia tejże spółki do tego typu informacji ze strony skarżącego), a także brak jakiegokolwiek następstwa prawnego i gospodarczego po uprzednim świadczeniodawcy;

5.3.4. art. 233 § 1 pkt 1, pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej w związku z art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej przez oddalenie przez skargi mimo wadliwie wskazanej podstawy prawnej wydania zaskarżonej decyzji w zakresie braku prawa odliczenia VAT, tj. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT, zamiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, wskazującej na nierzetelność spółki M. jako podmiotu nieuprawnionego do wystawienia faktur oraz podmiotu nieistniejącego.

5.4. Na podstawie art. 106 § 3 w związku z art. 193 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w skardze kasacyjnej wniesiono o przeprowadzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny dowodu uzupełniającego z dokumentów, tj. z oświadczeń (stanowiących w uwierzytelnionych kopiach załącznik do skargi kasacyjnej) J. N., A. G., K. S., R. B. i M. P. niezbędnych - w opinii skarżącego - do wyjaśnienia istotnych okoliczności (i wyeliminowania wątpliwości) w zakresie podziału czynności poszczególnych pracowników przedsiębiorstwa skarżącego i tym samym podziału w dostępie do wiedzy związanej z zarządzaniem przedsiębiorstwem skarżącego, negocjowaniem z kontrahentami świadczącymi usługi, kształtowaniem w przedsiębiorstwie skarżącego określonej struktury zarządczej, mającej wpływ na zakres informacji dostępnych pracownikom przedsiębiorstwa, w konsekwencji ukazaniu pominięcia przez Sąd I instancji aspektów ograniczenia w wiedzy poszczególnych świadków, na zeznaniach których oparto istotne dla sprawy ustalenia.

5.5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, jakkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są uzasadnione.

6.2. Chybione były zarzuty naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Przypomnieć należy, że na gruncie uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 (opubl. ONSAiWSA z 2010 r. z 3, poz. 39) przyjmuje się, że art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że uniemożliwia kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny oceniając na tle stanowiska zajętego w przywołanej wyżej uchwale zasadność podniesionego w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. To, że stanowisko zajęte przez Sąd I instancji było odmienne od prezentowanego w skardze, a następnie w skardze kasacyjnej nie oznaczało, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wady konstrukcyjne oraz nie poddawało się kontroli kasacyjnej.

Jeżeli natomiast chodzi o zarzuty naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to przy ich ocenie należało mieć na uwadze to, że wyznaczają one zakres przedmiotowy postępowania sądowo administracyjnego i przesłanki dopuszczalności tego postępowania. Przepis art. 3 § 2 pkt 1 tej ustawy stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Naruszenie tego przepisu przez sąd administracyjny pierwszej instancji może zachodzić wówczas, gdy sąd ten wyda orzeczenie w sprawie, która nie leży w jego kompetencji. Natomiast to, czy przyjęta przez sąd ocena legalności zaskarżonego aktu była prawidłowa, czy też błędna, nie może być utożsamiane z naruszeniem tego przepisu (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1275/15, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych - CBOSA).

Ponieważ w rozpoznawanej sprawie nie było żadnych podstaw do przyjęcia, że Sąd I instancji nie przeprowadził oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, zarzut naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi był bezzasadny.

6.3. Chybione były także zarzuty naruszenia art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Pozostawiając na uboczu to, że skardze kasacyjnej nie wyjaśniono szerzej na czym polegało naruszenie przez Sąd I instancji art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, trzeba zauważyć, że z przepisu tego wynika zasada, według której sąd administracyjny rozstrzyga w granicach sprawy i nie jest związany zarzutami oraz wnioskami skargi.

W orzecznictwie wyjaśniono, że rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Natomiast wynikające z tego przepisu "niezwiązanie granicami skargi" oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek przeprowadzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. W ramach tego zarzutu nie można natomiast kwestionować przyjętej przez sąd administracyjny oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia jego zgodności lub niezgodności z mającym zastosowanie w sprawie stanem prawnym, czy też prawidłowości dokonanej przez sąd oceny działań organu administracji publicznej pod kątem zachowania przepisów postępowania obowiązujących ten organ (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 1862/09, z 11 kwietnia 2007r., sygn. akt II OSK 610/06, z 11 stycznia 2012 r., sygn. akt I OSK 2438/11, z 15 października 2015 r., sygn. akt I GSK 241/14).

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy podkreślenia wymaga to, że poza zarzutem nienależytego wykonania przez Sąd I instancji kontroli zaskarżonej decyzji "(...) na skutek aprobaty naruszenia przez Dyrektora przepisów art. 122, art. 188, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 w związku z art. 31 uks" (str. 14 uzasadnienia skargi kasacyjnej), w żaden sposób nie wyjaśniono na czym polegało naruszenie zasad przyjętych w art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zarzut ten ocenić należało w związku z tym, jako nieuzasadniony.

6.4. Nie mógł także doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej i do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesiony w pkt 5.3.4. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1, pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej w związku z art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Powyższy zarzut został podniesiony w skardze wniesionej do Sądu I instancji i Sąd ten prawidłowo przyjął, że wskazane w nim uchybienie nie stanowiło podstawy do uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji. Podkreślić należy, że przedmiotem kontroli przez Sąd I instancji była ostateczna decyzja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., w której powołano właściwą podstawę prawną rozstrzygnięcia, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Powołanie zatem w decyzji wydanej przez organ I instancji art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT nie było uchybieniem mającym wpływ na wynik sprawy, zwłaszcza, że w uzasadnieniu tej decyzji nie kwestionowano ustalenia, że M. sp. z o.o. był "podmiotem istniejącym", natomiast przyjęto, że spółka ta nie wykonała usług opisanych w kwestionowanych fakturach. Zasadnie zatem Sąd I instancji przyjął, że wyjaśnienie Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w zaskarżonej decyzji były w pełni wyczerpujące i że organ odwoławczy, zgodnie z zasada dwuinstancyjnego postępowania rozpoznał sprawę ponownie i podkreślił, że wskazany w decyzji organu I instancji przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT jako jeden z wielu stanowiący podstawę prawną wydanej decyzji, był błędnie powołany (str. 29 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

6.5. Przystępując do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego, należało odnotować na wstępie, że wprawdzie podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie powiązano z naruszeniem właściwych przepisów postępowania sądowoadministracyjnego (tj. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), to mimo tego braku należało je ocenić, mając na uwadze uchwałę pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, Nr 1, poz. 1).

W zarzutach tych kwestionowano przyjętą przez Sąd I instancji ocenę ustaleń faktycznych, z których wynikało, że skarżący zawyżył podatek naliczony z faktur wystawionych przez M. sp. z o.o. dokumentujących:

a) usługi informatyczne na kwotę netto 79.000 zł., VAT 17.380 zł.,

b) montaż lokalizatorów S. GPS w łącznej kwocie 360.983,75 zł., VAT 81.176,44 zł.,

c) opracowania dotyczącego stosowanych procedur w firmie skarżącego na kwotę 741.700 zł., VAT 163.174 zł.

6.6. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdza, że nie były uzasadnione podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz związane z nimi zarzuty naruszenia prawa materialnego w części dotyczącej ustaleń, w których organy podatkowe, a w ślad za nimi Sąd I instancji przyjęły, że skarżący zawyżył podatek naliczony z faktur wystawionych przez M. sp. z o.o. dokumentujących nabycie usług informatycznych (lit. a) oraz opracowań dotyczących stosowanych procedur w firmie skarżącego (lit. c).

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji szczegółowo i obszernie ocenił prawidłowość zastosowania przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego i przyjętych ustaleń faktycznych, tj. art. 122, art. 180, art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i ocenę tą podziela także Naczelny Sąd Administracyjny.

Organy podatkowe i Sąd I instancji zasadnie na tle całokształtu zebranego materiału dowodowego przyjęły, że M. sp. z o.o. nie wykonała na rzecz skarżącego spornych usług informatycznych, gdyż usługi takie od czerwca 2007 r. do września 2009 r. świadczyła firma S. S. L.

W skardze kasacyjnej w żadnym stopniu nie podważono wiarygodności zeznań pracowników skarżącego, w tym R. B., do którego obowiązków w okresie objętym zaskarżoną decyzją należała obsługa monitoringu samochodów oraz pozostałych pracowników, z których wynikało, że "nic im nie wiadomo, że firma M. wykonywała usługi informatyczne" oraz że system API był opracowywany przez S. (vide zeznania M. A., kierownik działu technicznego firmy skarżącego).

Zarzuty skargi kasacyjnej, że organy podatkowe oraz Sąd I instancji dały wiarę "wybiorczo ocenionym i wyrwanym z kontekstu zeznaniom osób nie tworzących kadry zarządzającej przedsiębiorstwa skarżącego oraz nie posiadającego dostępu do szczebla zarządczego w przedsiębiorstwie" były zatem całkowicie bezzasadne, skoro o wykonaniu usług informatycznych przez M. Sp. z o.o. nie wiedzieli pracownicy zajmujący się w ramach swoich obowiązków obsługą informatyczną firmy.

Chybione były także zarzuty skargi kasacyjnej, w których kwestionowano przyjętą przez Sąd I instancji ocenę prawidłowości ustaleń dotyczących zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z 13 faktur wystawionych przez M. sp. z o.o. z tytułu nabycia opracowań. W ustaleniach tych przyjęto, że przedłożone przez skarżącego opracowania były przedrukiem opracowań dostępnych w internecie, część z nich przygotowali pracownicy firmy skarżącego, a indywidualizacja opracowań nie dotyczyła firmy skarżącego tylko innego podmiotu, tj. D. sp. z o.o. Potwierdził to skarżący wskazując, że "(...) opracowania zostały sporządzone w związku z decyzją o przekształceniu firmy w spółkę".

W realiach rozpoznawanej sprawy, na tle obszernie zgromadzonego i prawidłowo ocenionego materiału dowodowego zarzuty naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej okazały się bezpodstawne. Kwestionując w skardze kasacyjnej prawidłowość zaakceptowanych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych w istocie polemizowano z oceną materiału dowodowego przyjętą przez organy podatkowe, pomijając to, że stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentował skarżący nie mogło świadczyć o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sama bowiem okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał skarżący, nie świadczyło o naruszeniu zasad postępowania podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca w podanym kontekście uwagę na to, że Sąd I instancji drobiazgowo wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jakie dowody i okoliczności przemawiały za ustaleniem, że faktury wystawione przez M. sp. z o.o. dokumentujące nabycie przez skarżącego usług informatycznych oraz opracowań dotyczących stosowanych procedur w firmie skarżącego stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane.

W podsumowaniu oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela ocenę prawidłowości postępowania podatkowego, wyrażoną przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W szczególności, zasadnie sąd ten przyjął, że w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wymagane przez Ordynację podatkową zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Za sprzeczną z tymi zasadami, a w szczególności z zasadą swobodnej oceny dowodów, uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną w skardze kasacyjnej, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Wbrew wywodom zawartym w skardze kasacyjnej, organy podatkowe, a za nimi Sąd I instancji, poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy. Prawidłowe pozostaje stanowisko Sądu I instancji, że w toku postępowania podatkowego wykorzystano wszystkie dowody, które były niezbędne do przeprowadzenia i że wyprowadzone z nich wnioski były logiczne i spójne.

6.7. Uzasadnione były natomiast zarzuty skargi kasacyjnej w części dotyczącej oceny prawidłowości ustaleń, w których przyjęto, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M. sp. z o.o. dokumentujących montaż lokalizatorów S. GPS (zarzuty 5.2.2. oraz 5.2.5. skargi kasacyjnej).

Dla oceny zgodności z prawem przyjętych ustaleń faktycznych niewątpliwie istotne znaczenie miała umowa o współpracy zawarta 4 grudnia 2008 r. pomiędzy skarżącym a M. sp. z o.o., na podstawie której M. sp. z o.o., zobowiązana była do wykonania usług montażu lokalizatorów GPS. W umowie tej zawarto także postanowienia o charakterze odszkodowawczym oraz gwarancyjnym, na wypadek wadliwego lub nieterminowego wykonania usług.

W przyjętym przez Sąd I instancji stanie faktycznym nie budziło żadnych wątpliwości ustalenie, że usługi montażu lokalizatorów GPS zostały wykonane, przy czym ich faktycznym wykonawcą był L. N. – właściciel S. Organy podatkowe, a w ślad za nimi Sąd I instancji przyjęły, że L. N. wykonał usługi na rzecz skarżącego działając w imieniu własnym i że wystawione przez M. sp. z o.o. faktury dokumentujące montaż lokalizatorów S. GPS stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT). Odmówiono przy tym wiarygodności zeznaniom L. N., w których potwierdził, że część usług wykonywał jako podwykonawca M. sp. z o.o.

Przyjęta przez organy podatkowe, a w konsekwencji przez Sąd I instancji ocena relacji łączących firmy skarżącego, L. N. oraz M. sp. z o.o., nasuwa jednak uzasadnione wątpliwości. To bowiem, że faktycznym wykonawcą usług był L. N. nie mogło przesądzać o tym, że skarżącemu nie przysługiwało prawo o odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M. sp. z o.o.

Z przyjętych ustaleń faktycznych wynikało bowiem, że L. N. zaakceptował propozycję skarżącego, aby wykonywał usługi montażu lokalizatorów S. GPS za pośrednictwem M.sp. z o.o. Z zeznań złożonych przez L. N. wynikało, że "(...) z uwagi na brak możliwości udzielenia gwarancji wykonania usług w określonym terminie, został zobligowany (przez skarżącego) do fakturowania świadczonych usług na rzecz M. sp. z o.o., która na mocy umowy z 4 grudnia 2008 r. przejęła odpowiedzialność odszkodowawczą za nienależyte lub nieterminowe wykonanie usług.

Na tle tych okoliczności wyrażona w zaskarżonej decyzji, a następnie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ocena relacji występujących pomiędzy skarżącym i M. sp. z o.o." oraz L. N., nie znajdowała oparcia w całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym zwłaszcza w przywołanych już zeznaniach L. N., w których wskazywał siebie jako podwykonawcę usług świadczonych na rzecz skarżącego przez M. sp. z o.o." oraz w umowie o współpracy z 4 grudnia 2008 r., której ważność nie została podważona. W szczególności nie podważono tych postanowień umowy, w których postanowiono o odpowiedzialności M. sp. z o.o. za należyte i terminowe wykonanie prac montażowych.

Na tle całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, jako dowolne ocenić należało zwłaszcza stanowisko zajęte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że "trudno dać wiarę wyjaśnieniom podatnika (skarżącego) dotyczące przyczyn, które przyświecały mu przy nawiązywaniu współpracy z M. Sp. z o.o. w celu zapobieżenia wadliwemu lub nieterminowemu sfinalizowaniu usługi podwykonawczej przez S. L. N. (...)" oraz że "(...) wysoce nieracjonalnym ekonomicznie wydaje się ponoszenie wydatków za usługi od M. Sp. o.o. (...) od całej wartości netto i podatku VAT, wynikających z faktur wystawionych przez S. L. N/ na rzecz M. Sp. o.o." (str. 61 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

Z zaskarżonej decyzji nie wynikało, aby organ odwoławczy miał wątpliwości co do ważności umowy zawartej przez skarżącego z M. Sp. o.o. oraz charakteru wynikającego z niej stosunku prawnego. W szczególności, z przyjętych w sprawie ustaleń nie wynikało, że była to tzw. pozorna czynność prawna lub czynność dokonana wyłącznie w celu osiągnięcia zamierzonego rezultatu podatkowego. W tych warunkach przyjęta przez organ odwoławczy ocena "racjonalności ekonomicznej" tej umowy wykraczała poza granice wyznaczone przez art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny jako uzasadnione ocenił podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty wybiórczej i przez to dowolnej oceny materiału dowodowego oraz przyjętych ustaleń dotyczących faktur wystawionych przez M. sp. z o.o., dokumentujących montaż lokalizatorów S. GPS. W konsekwencji uzasadnionym okazał związany z tymi ustaleniami zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

6.8. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że skarga kasacyjna w podanym wyżej zakresie dostarczyła uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań - działając na podstawie art. 185 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.

Ponownie rozpoznając sprawę Sąd I instancji przeprowadzi ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w odniesieniu do ustaleń faktycznych i zastosowanych do tych ustaleń przepisów prawa materialnego w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M. sp. z o.o. dokumentujących montaż lokalizatorów S. GPS.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.