Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2675/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b art. 21 ust. 1 pkt 95
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi J. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 kwietnia 2014 r. nr IPPB4/415-253/14-2/JK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

J. K. (dalej "Skarżący" lub "Wnioskodawca") w dniu 2 kwietnia 2014 r. złożył do Ministra Finansów wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odsetek od zadośćuczynienia.

Opisując stan faktyczny Skarżący wskazał, że na podstawie art. 8 ust. 1, ust. 1a i ust. 2c ustawy z dnia 23 lutego 1991 r. o uznaniu za nieważne orzeczeń wydanych wobec osób represjonowanych za działalność na rzecz niepodległego bytu Państwa Polskiego (Dz. U. Nr 34, poz. 149 ze zm.), dalej zwanej również "ustawą lutową", otrzymał odszkodowanie i zadośćuczynienie z tytułu bezprawnego pozbawienia wolności, szykanowania i represjonowania za działalność związkową i niepodległościową w latach 1980 - 1989. Wyrokiem z dnia 3 sierpnia 2011 r., sygn. akt [...], Sąd Okręgowy w P., [...] Wydział Karny, zasądził od Skarbu Państwa na rzecz Skarżącego kwotę 600 zł tytułem odszkodowania za poniesioną szkodę i 80 000 zł tytułem zadośćuczynienia za doznaną krzywdę, wynikłe z wykonania decyzji o internowaniu Skarżącego w związku z wprowadzeniem w dniu 13 grudnia 1981 r. w Polsce stanu wojennego. Wyrok Sądu Okręgowego w P. z [...] sierpnia 2011 r. został zmieniony wyrokami: Sądu Okręgowego w P. z [...] czerwca 2013 r., sygn. akt [...], i Sądu Apelacyjnego w L. z [...] listopada 2013 r., sygn. akt [...]. Skutkowało to tym, że zasądzona została dodatkowo kwota zadośćuczynienia w wysokości 70 000 zł wraz z kwotą pieniężną nazwaną odsetkami od tego zadośćuczynienia od 18 marca 2008 r., która wyniosła 51 498, 90 zł. Od złożenia wniosku do Sądu Okręgowego w P. - 17 marca 2008 r. - aż do wyroku Sądu Apelacyjnego w L.- 21 listopada 2013 r. - minęło aż 5 lat i 8 miesięcy. Zasądzona Wnioskodawcy dodatkowo kwota pieniężna nazwana odsetkami od zadośćuczynienia była, według Skarżącego, formą rekompensaty za krzywdy doznane z winy państwa, jego organów i instytucji. Rekompensata za krzywdy to forma zadośćuczynienia bez względu na to, jak została nazwana.

W związku z powyższym Skarżący zadał pytanie, czy od kwoty pieniężnej nazwanej odsetkami od zadośćuczynienia w wysokości 51 498, 90 zł, zasądzonej wyrokami wymienionymi powyżej, wydanymi na podstawie ustawy lutowej, ma zapłacić podatek w wysokości 18%, czyli kwotę 9 269, 80 zł.

Skarżący uznał, że odsetki stanowią rekompensatę za krzywdy doznane z winy państwa i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 25 kwietnia 2014 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe wskazując, że kwota odsetek wynikała wprost ze zwłoki Skarbu Państwa z tytułu realizacji zgłoszonych roszczeń i jako taka nie stanowi odszkodowania ani zadość uczynienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej zwanej też "ustawą" lub "updof".

Minister Finansów wskazał, że stosownie do powołanego przepisu wolne od podatku dochodowego są odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie przepisów o uznaniu za nieważne orzeczeń wydanych wobec osób represjonowanych za działalność na rzecz niepodległego bytu państwa polskiego. Odsetki nie są zadośćuczynieniem sensu stricte i jako takie nie są objęte zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych, przewidzianym dla odszkodowań, do których mają zastosowanie przepisy art. 21 ust. 1 pkt 3, 3a i 3b updof. Zdaniem Ministra Finansów okoliczność, że odsetki stanowią najczęściej swoistą rekompensatę wynikającą z czasookresu, jaki upłynął pomiędzy zaistnieniem zdarzeń skutkujących wypłatą zadośćuczynienia, a skonkretyzowaniem obowiązku naprawienia szkody (krzywdy) w wyroku sądu, nie jest wystarczająca do objęcia zwolnieniem z opodatkowania przedmiotowych odsetek, na podstawie tychże przepisów. Na poparcie stanowiska przywołał orzecznictwo, z którego wynika, że odsetki otrzymane na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego) stanowią odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono, i jako takie nie są wolne od podatku dochodowego (art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) updof).

Zdaniem Ministra Finansów w sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 95 updof, bowiem ma ono wyłącznie zastosowanie w sytuacji, gdy od momentu zawarcia umowy, ugody lub ogłoszenia wyroku sądu przyznających zadośćuczynienie i odszkodowanie, zobowiązany spóźni się z wypłatą świadczeń na rzecz poszkodowanego. Nie ma natomiast zastosowania do odsetek naliczonych za okres poprzedzający datę zawarcia umowy, ugody lub uprawomocnienia się orzeczenia w tej sprawie.

Minister Finansów wyjaśnił, że nawet gdyby kwota pieniężna nazwana przez Wnioskodawcę odsetkami została zasądzona na podstawie ustawy z dnia 17 czerwca 2004 r. o skardze za naruszenie prawa strony do rozpoznania sprawy w postępowaniu przygotowawczym lub nadzorowanym przez prokuratora i postępowaniu sądowym bez nieuzasadnionej zwłoki (Dz. U, z 2004 r. Nr 179, poz. 1843 ze zm.), to również nie korzystałaby ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Kwota ta podlegałaby opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych, jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 updof.

Organ zaznaczył, że w wydając rozstrzygnięcie nie poprzestał na językowej wykładni przepisów podatkowych, a za konieczne uznał posiłkowanie się także wykładnią celowościową, systemową oraz historyczną. Wskazał, że z uwagi na kompetencje organów podatkowych oraz zasadę samoopodatkowania nie może na podstawie podanych przez Wnioskodawcę we wniosku wartości dokonywać wyliczenia kwoty podatku do zapłaty.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Zarzucił Organowi:

a) błędną interpretację prawa podatkowego w zakresie dotyczącym tego postępowania, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3b updof i naruszenie art. 2 i 7 Konstytucji RP,

b) interpretację i stosowanie prawa podatkowego niezgodnie z jego ideą, a wyłącznie tylko z bardzo wąsko i źle pojętą literą prawa, oraz błędną ocenę złożonego do akt materiału dowodowego,

c) niezastosowanie się do generalnych zasad obowiązujących w państwie prawa i państwie od 10 lat unijnym przy interpretacji i stosowaniu prawa podatkowego,

d) posłużenie się wyłącznie wykładnią językową, zamiast wykładnią systemową, którą należało zastosować w tym przypadku przy kwalifikacji zasądzonej kwoty 51 498, 90 zł nazwanej przez Sąd odsetkami od zadośćuczynienia,

e) niewyciąganie nadal właściwych wniosków z zapadłych orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, Sądu Najwyższego oraz prawomocnych orzeczeń NSA i WSA,

f) niezastosowanie się do tego, że Trybunał Konstytucyjny, NSA i WSA definitywnie rozstrzygały, że nie wolno obciążać obywatela za winy Państwa, w przypadku niejasności i wątpliwości w przepisach prawa podatkowego należy interpretować przepisy na korzyść podatnika, a nie na jego niekorzyść, przy interpretacji prawa podatkowego należy stosować nadrzędną zasadą sprawiedliwości społecznej, o kwalifikacji danego świadczenia nie przesądza sama jego nazwa, ale jego rzeczywisty charakter, tytuł prawny i cel, jakiemu ono służy, przy interpretacji prawa podatkowego należy stosować szerszą, a przez to i o wiele dokładniejszą wykładnię systemową, a nie wyłącznie bardzo wąską pojętą wykładnią językową.

Uzasadniając powyższe zarzuty powtórzył argumentację zaprezentowaną uprzednio.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach oraz zaskarżalne postanowienia wydawane w ramach postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), w brzmieniu do dnia 15 sierpnia 2015 r., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie.

Odnotować należy, że problem zaistniały w niniejszej sprawie jest tożsamy z tym, jaki Sąd analizował w sprawie ze skargi Skarżącego na decyzję wymiarową (sprawa o sygn. III SA/Wa 2626/14). Z tego względu argumentacja zastosowana w tamtej sprawie stanowić będzie podstawę dla uzasadnienia stanowiska przyjętego w sprawie niniejszej.

Otóż, jak trafnie zauważył Minister Finansów, istotą sporu jest kwestia zwolnienia z opodatkowania zasądzonych wyrokiem sądowym odsetek od zadośćuczynienia. Skarżący nie zauważa, iż zasądzone odsetki wyniknęły z faktu zwłoki dłużnika (Skarbu Państwa) w realizacji żądanego w postępowaniu sądowym świadczenia. Nie istnieje tu żadne podobieństwo do spraw, w których podstawą otrzymania przychodu były przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 2004 r. o skardze za naruszenie prawa strony do rozpoznania sprawy w postępowaniu przygotowawczym lub nadzorowanym przez prokuratora i postępowaniu sądowym bez nieuzasadnionej zwłoki, albo okoliczność, że Prawodawca dopuścił się tzw. zaniechania legislacyjnego. Zasądzona Skarżącemu kwota odsetek od zadośćuczynienia stanowiła zwykłą, rutynową w postępowaniach sądowych konsekwencję faktu, że od chwili wystąpienia powoda z żądaniem wypłaty określonej kwoty pieniędzy aż do dnia wypłaty tej kwoty upłynął określony czas (ze skargi wynika, że postępowanie trwało już ponad 6 lat), i ten upływ czasu, sam w sobie, uzasadniał wypłatę odsetek.

Kluczowy dla niniejszej sprawy jest art. 21 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który jednoznacznie zwalnia z podatku odszkodowania i zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wspomnianej ustawy lutowej. W orzecznictwie sądowym zarysował się spór co do tego, czy w przypadkach takich, jak objęty zakresem tego przepisu, tj. w których przepis prawa podatkowego materialnego zwalnia z opodatkowania jakieś kwoty przychodu, zwolnieniu podlegają też odsetki z tytułu opóźnienia dłużnika w wypłacie tych kwot. Z jednej strony z wyroku NSA o sygn. II FSK 290/12 wynika pogląd tego Sądu co do zasądzonych odsetek, iż "...stanowią integralny element przychodu...", a nadto, że "...mają charakter akcesoryjny, a ich byt prawny zależy od należności, z którą są związane.", co doprowadziło Sąd do wniosku, że skoro kwota otrzymana ze zbycia nieruchomości nie była przychodem, to nie były też nim odsetki zasądzone z tytułu spóźnienia dłużnika w wypłacie tej kwoty. Z drugiej strony ten sam Sąd uznał w wyroku o sygn. II FSK 1062/11, iż "...odsetki nie stanowiły przychodu ze zbycia (...) nieruchomości, ale były odsetkami naliczonymi i zasądzonymi z tytułu opóźnienia w wykupie nieruchomości.". W efekcie, w wyroku tym NSA ocenił, że takie odsetki należy zaliczyć do źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy (tzw. inne źródła), a nie do źródła, o którym mowa w punkcie 8 lit. a tego przepisu (zbycie nieruchomości). Do analogicznych wniosków, powołując się na zasadę prymatu wykładni językowej, doszedł NSA w wyroku o sygn. II FSK 36/06, gdzie wyjaśnił, że posłużenie się w przepisie ustanawiającym zwolnienie podatkowe pojęciem "odszkodowanie", bez użycia słowa "odsetki", powoduje, iż jedynie te pierwsze (odszkodowania), a nie te ostatnie (odsetki), mogą być uznane za zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela ten drugi z przedstawionych poglądów w kwestii opodatkowania odsetek.

Otóż w wyroku o sygn. II FSK 290/12 NSA zaakcentował zasadę akcesoryjności odsetek względem należności głównej, uznając z tego względu, że odsetki stanowią integralny element przychodu. Jeśli ten "zasadniczy" przychód jest zwolniony z opodatkowania, albo, analogicznie, jeśli "zasadnicza" kwota nie jest przychodem, to, konsekwentnie, według stanowiska NSA wyrażonego w tym wyroku, zwolnione są odsetki lub odsetki nie są w ogóle przychodem. W ocenie Sądu Wojewódzkiego orzekającego w niniejszej sprawie rzecz jednak nie w akcesoryjności odsetek względem świadczenia głównego, gdyż ta cecha odsetek ma znaczenie głównie na gruncie prawa cywilnego, przez co nie należy przeceniać jej znaczenia na gruncie podatkowym. Zasada powszechności opodatkowania każdego przychodu/dochodu każe raczej postawić pytanie o tytuł (źródło) powstania danego przychodu, pomijając kwestię niewątpliwej akcesoryjności odsetek. Ponieważ powszechność opodatkowania jest zasadą, to wyjątki od niej muszą być konstruowane i interpretowane ostrożnie, tak, aby nie nadużyć intencji Ustawodawcy, który zamierzał zwolnić z opodatkowania przychody ściśle określone, jasno wskazane, przypisane do konkretnie zidentyfikowanego źródła przychodu. Jeśli nawet istnieją pewne podobieństwa i związki pomiędzy różnymi przychodami, to nie można jednak na ich podstawie rozszerzać zwolnienia na takie, które nie zostały przewidziane expressis verbis w samej ustawie.

Z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy wynika, że przychodem skutkuje tylko takie zbycie nieruchomości, które - pomijając inne warunki – nastąpiło przed upływem 5 lat od końca roku, w którym nieruchomość została nabyta. Zdarzeniem prawnym, które kreuje przychód, jest tu więc zbycie nieruchomości w określonych okolicznościach, ono właśnie stanowi causa, ze względu na które Ustawodawca upatrywał opodatkowanego przychodu. Zasadniczo inną jakościowo causa stanowi zwłoka dłużnika (podmiotu zobowiązanego do nabycia nieruchomości) w wykonaniu obowiązku nabycia nieruchomości i uiszczenia ceny. Zgodnie z ogólnymi zasadami prawa cywilnego (art. 481 Kodeksu cywilnego), taka zwłoka, sama w sobie, jest podstawą roszczenia o wypłatę odsetek. Z jednej strony mamy zatem, jako źródło przychodu, zbycie nieruchomości, z drugiej strony takim źródłem jest zwłoka dłużnika. Odsetki nie stanowią przychodu ze zbycia nieruchomości, gdyż ich źródłem nie jest to zbycie, lecz jest nim zwłoka dłużnika jako zdarzenie sui generis istotne prawnie. Takiemu wnioskowi odpowiada akcentowana w wyroku NSA o sygn. II FSK 36/06 zasada prymatu wykładni literalnej, która zresztą ma szczególnie istotne znaczenie przy wykładni przepisów ustanawiających wyjątki od zasady powszechności opodatkowania.

Przenosząc te rozważania na grunt sprawy niniejszej wypada więc podzielić ocenę Organów, że kwota odsetek, jaka została przyznana Skarżącemu wyrokiem sądowym (lub będzie jeszcze przyznana w dalszym postępowaniu po uwzględnieniu kasacji przez Sąd Najwyższy), i której – z tego względu – nie można kwestionować jako odsetek właśnie, miała swoją przyczynę w fakcie, że Skarb Państwa zwlekał w wypłacie stosownego odszkodowania i zadośćuczynienia. To, że w świetle prawa cywilnego odsetki te wiążą się i zależą od zasadności roszczenia głównego, nie zmienia zupełnie odrębnego tytułu, z którego wywodzą się odsetki na gruncie podatkowym. Przychód odsetkowy Skarżącego ma swoje źródło nie w odszkodowaniu lub zadośćuczynieniu, lecz w spóźnieniu dłużnika w wypłacie tego odszkodowania i zadośćuczynienia.

Powyższy wniosek wzmacnia też rozumowanie a contrario. Skoro ustawa w niektórych przypadkach wyraźnie zwalnia z opodatkowania odsetki z tytułu zwłoki w wypłacie pewnych świadczeń (np. w art. 21 ust. 1 pkt 52 oraz pkt 95), to w tych przypadkach, kiedy ustawa milczy w kwestii zwolnienia odsetek z opodatkowania, milczenie takie nie może być kwestią przypadku, lecz musi być uznane za celowy zabieg Ustawodawcy, który w ten sposób podtrzymuje zasadę ogólną, tj. opodatkowanie wszelkich dochodów.

Podzielić należy ocenę Ministra, iż skoro zasądzone odsetki nie są zwolnione z opodatkowania tylko z tego tytułu, że wykazują związek z kwotą zasadniczą (nie są właściwym odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem), to otwiera się kwestia ich ewentualnego zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy. Tak więc, gdyby nawet zasądzone odszkodowanie uznać za "...inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie...", to zwolnienie z opodatkowania wykluczone byłoby dlatego, że odsetki musiałyby zostać potraktowane jako forma odszkodowania za bezprawne korzystanie z cudzego kapitału, czyli jako "...dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono;" (art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b ustawy). W tej sytuacji skutek jest identyczny – brak zwolnienia odsetek od opodatkowania.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Zaskarżona interpretacja jest prawidłowa.