Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 831/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 150 par 2, art. 240 par 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art.86 ust.1 i 2, art. 88 ust.3a pkt 1 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (spr.), Protokolant Karolina Latarska, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 1345/15 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 5 października 2015 r., nr [...], [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 18 lutego 2016r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 1345/15 oddalił skargę A. M. reprezentowanego przez opiekuna prawnego L. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 5 października 2015r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2005r. po wznowieniu postępowania.

1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. w dniu 1 grudnia 2010r. wydał dwie decyzje, w których, na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w dacie powstania obowiązku podatkowego: Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") oraz § 14 ust. 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT (Dz. U. nr 97, poz. 970 ze zm.), pozbawił stronę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez spółkę T.: nr [...] określającą zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2005r. w kwocie 61.982 zł oraz nr [...] określającą zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2005r. w kwocie 119.109 zł.

Decyzje doręczono stronie w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), które wobec braku ich zaskarżenia przez stronę, stały się ostateczne 31 grudnia 2010r.

1.3. Pismem z dnia 6 maja 2011r. strona, wskazując jako podstawę art. 240 § 1 pkt 4 i 5 oraz art. 244 Ordynacji podatkowej zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego decyzjami ostatecznymi organu z dnia 1 grudnia 2010r. W złożonym wniosku, strona stwierdziła, iż nie zaskarżyła ww. decyzji gdyż nie posiadała wiedzy o toczącym się postępowaniu, a tym samym o wprowadzeniu ww. decyzji do obrotu prawnego. Wskazała, że zawiadomienie o zamiarze przeprowadzenia kontroli podatkowej, upoważnienie do kontroli, postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, a także całość korespondencji w jego toku oraz decyzje określające wysokość zobowiązań podatkowych organ podatkowy kierował do Strony na adres: ul. H.[...] w S. i uznawał je za doręczone na podstawie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. Działanie takie, zdaniem strony, było nieprawidłowe, spowodowało bowiem, że bez własnej winy strona nie uczestniczyła w całości postępowania ze względu na kierowanie korespondencji na zgłoszony przez podatnika adres rejestracyjny, tj. ul. H. [...] w S.

Organ pierwszej instancji decyzją z dnia 15 grudnia 2011r., nr [...] odmówił uchylenia ww. ostatecznych decyzji z dnia 1 grudnia 2010r., stwierdzając, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą wskazane przez stronę przesłanki wznowienia, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 4 i 5 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 26 marca 2012 r. nr [...].

1.4. Wyrokiem z dnia 24 października 2012r., sygn. akt I SA/Sz 451/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił decyzję organu odwoławczego. W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, podniósł m.in., że mając na względzie fakt, iż strona wskazała na brak świadomości uczestnictwa w oszustwie podatkowym, organ podatkowy, ponownie rozpatrując sprawę, winien tę kwestię wyjaśnić, a dla dokonania tego celowe może okazać się przeprowadzenie dowodów z dokumentów lub zeznań osób wskazywanych przez stronę. Natomiast odnosząc się do drugiej przesłanki wniosku o wznowienie postępowania, tj. art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, Sąd uznał, że organy prawidłowo stwierdziły, że przesłanka taka nie wystąpiła w sprawie.

1.5. Naczelny Sąd Administracyjny, oddalając skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie na rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, w wyroku z dnia 18 grudnia 2013r., sygn. akt I FSK 152/13 podzielił stanowisko Sądu I instancji, że dotychczasowe postępowanie dotknięte było wadą braku ustalenia istotnej okoliczności faktycznej mającej wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. ustalenia, czy strona miała świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym.

1.6. Organ II instancji po ponownym rozpatrzeniu odwołania i analizie materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz będąc związanym na mocy przepisu art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") rozstrzygnięciem podjętym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie - uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji z dnia 15 grudnia 2011r. i przekazał temu organowi sprawę do ponownego rozpatrzenia.

1.7. W efekcie ponownie przeprowadzonego postępowania organ I instancji stwierdził, iż pomimo podniesienia przez stronę, że nie miała świadomości uczestnictwa w oszustwie podatkowym, co zostało zakwalifikowane jako wyjście na jaw nowych okoliczności faktycznych nieznanych organowi podatkowemu w dniu wydania decyzji, to ze zgromadzonego w toku przeprowadzonego postępowania materiału dowodowego wynikało, iż strona jako podatnik profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą, nie dochowała należytej staranności wymaganej przy nawiązywaniu współpracy z nowym kontrahentem. Chybiona była zatem argumentacja podnoszona przez stronę, iż nie miała świadomości uczestnictwa w oszustwie podatkowym, co skutkowało odmową przyznania stronie możliwości skorzystania z dobrodziejstwa wynikającego z dobrej wiary. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie nie została wypełniona przesłanka istotności nowych okoliczności, tzn. mających wpływ na zmianę treści decyzji.

W rezultacie, na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 4 i 5 Ordynacji podatkowej decyzją z dnia 24 lutego 2015 r. nr [...], organ I instancji odmówił uchylenia decyzji ostatecznych z dnia 1 grudnia 2010r.

1.8. Po rozpatrzeniu odwołania strony, w dniu 5 października 2015r. decyzją nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Zdaniem organu odwoławczego w postępowaniu zakończonym skarżoną decyzją podjęto wszelkie niezbędne działania, zebrano i wyczerpująco rozpatrzono cały materiał dowodowy oraz dokonano na jego podstawie oceny, z której jednoznacznie wynikało, iż strona nie dochowała należytej staranności wymaganej przy nawiązywaniu współpracy z nowym kontrahentem, wobec czego mogła być świadoma, albo przynajmniej mogła przypuszczać, że może uczestniczyć w oszustwie podatkowym. Skutkiem tego była odmowa przyznania stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT, a w rezultacie odmowa uchylenia ww. decyzji ostatecznych z dnia 1 grudnia 2010 r.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1 Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. W skardze, zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i niewydanie z urzędu decyzji stwierdzającej w całości nieważność decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. mimo, że decyzje te zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa;

2) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, a to wybiórcze włączenie do akt postępowania wyłącznie fragmentów postępowania karnego w sprawie dotyczącej T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. w sytuacji, w której należało włączyć do akt całość akt sprawy karnej, co pozwoliłoby ustalić stan faktyczny zgodnie z zasadą prawdy materialnej oraz pozwoliłoby na ustalenie świadomości Skarżącego co do źródeł pochodzenia paliwa;

3) art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w szczególności z powodów wymienionych powyżej pod punktem 2);

4) art. 123 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie, a to niezapewnienie Skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu, w szczególności brak możliwości zadawania pytań osobom przesłuchiwanym w postępowaniu karnym z uwagi na fakt, że Skarżący nie był w postępowaniach karnych stroną, a złożony przez Skarżącego wniosek o ponowne przesłuchanie tych świadków został przez organ podatkowy nie został uwzględniony;

5) art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokładne wyjaśnienie zasadności przesłanek, które legły u podstaw wydania orzeczenia administracyjnego;

6) art. 150 i 146 § 1 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwą interpretację i zastosowanie oraz przyjęcie, że zainicjowanie postępowania (kontrolnego i podatkowego) nie musi być skutecznie doręczone stronie;

7) art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego oraz zaniechanie przeprowadzenia dowodu niezbędnego do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy oraz błędne (niewłaściwe) przeprowadzenie postępowania dowodowego, co w konsekwencji powodowało brak zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, a także przez tendencyjną i nieobiektywną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności przez przyjęcie, że T. nie realizowała dostaw paliwa na rzecz Skarżącego, co pozostawało w sprzeczności z ilością paliwa sprzedanego przez Skarżącego na stacjach, a której to sprzedaży organ nie podważał, a konsekwentnie powinien takie działania podjąć;

8) art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej, poprzez brak przeprowadzenia dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zaniechanie przeprowadzenia dowodu niezbędnego do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy oraz błędne (niewłaściwe) przeprowadzenie postępowania dowodowego, co w konsekwencji powodowało brak zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący;

9) art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych Skarżącego, mimo iż przedmiotem dowodu miały być okoliczności mające znaczenie dla sprawy oraz zaniechanie przeprowadzenia dowodu niezbędnego do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy oraz błędne (niewłaściwe) przeprowadzenie postępowania dowodowego, co w konsekwencji powodowało brak zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący;

10) art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego;

11) art. 192 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie okoliczności faktycznych za udowodnione, pomimo, iż strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonego dowodu;

12) art. 199a Ordynacji podatkowej, poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego z wnioskiem o ustalenie stosunku prawnego w sytuacji, gdy ustalenie to miało istotne dla rozstrzygnięcia sprawy znaczenie;

13) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji obu instancji uniemożliwiające kontrolę instancyjną orzeczenia;

14) art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez organy ścigania karnego co do przestępstwa pozostającego w związku z postępowaniem administracyjnym;

15) art. 181 Ordynacji podatkowej, poprzez włączenie do akt sprawy nie całych akt sprawy karnej skarbowej, ale wyłącznie fragmentów z akt sprawy, przez co naruszona została zasada prawdy obiektywnej;

16) art. 92 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 maja 2005 . przez zastosowanie tych przepisów z naruszeniem przepisów prawa wspólnotowego, a to VI Dyrektywy VAT;

17) art. 4 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 i art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz.UE.L 1977 Nr 145, str. 1) poprzez ich niewłaściwą interpretację i niezastosowanie bądź niewłaściwe zastosowanie;

18) art. 9 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1, art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1, art. 226 i art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006r., Nr 347, str. 1) poprzez ich niewłaściwą interpretację i niezastosowanie bądź niewłaściwe zastosowanie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.

3.2. W pierwszej kolejności Sąd pierwszej instancji powołując się na treść art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdził swoje związanie wyrokiem NSA zapadłym w sprawie. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że zgodnie ze wskazaniami zawartymi w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, zadaniem Sądu jest ocena czy organ podatkowy zbadał kwestię istnienia lub nieistnienia świadomości strony o tym, że bierze udział w oszustwie podatkowym, która to świadomość byłaby istotnym elementem stanu faktycznego decyzji wymiarowej, skutkującej obowiązkiem jej uchylenia.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w zakresie przesłanki wznowienia z art. art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, dotyczącej faktu nieuczestniczenia w postępowaniu nie z własnej winy, przejawiająca się doręczeniem korespondencji przez organ w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, jest związany (na podstawie art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stanowiskiem WSA w Szczecinie zawartym w wyroku z dnia 24 października 2012r., sygn. akt I SA/Sz 451/12, który to stwierdził, że przesłanka taka nie wystąpiła. W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji nie badał istnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Uznał zatem, że nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 150 i 146 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą interpretację i zastosowanie.

Przechodząc do oceny zarzutów skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ prowadzący postępowanie nie naruszył ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że kontrolowana decyzja została wydana w trybie wznowieniowym i przedstawił charakterystykę tego trybu.

Sąd pierwszej instancji uznając zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego za bezpodstawne stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy uprawniał organy do przyjęcia wniosków wskazanych w zaskarżonej decyzji, w szczególności, że strona w przedmiotowej sprawie nie dochowała należytej staranności w kontaktach handlowych, tym samym w niniejszej sprawie nie zaistniały przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej uzasadniające uchylenie ww. decyzji ostatecznych z dnia 1 grudnia 2010r.

Zdaniem Sądu orzekającego w przedmiotowej sprawie organy zbadały, zgodnie z zaleceniami Naczelnego Sądu Administracyjnego, czy u strony istniała świadomość, że obiektywne warunki spornych dostaw i współpracy ze spółką T.L, budziły wątpliwości co do spełniania standardów właściwości dla takich dostaw.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, istniały podstawy do uznania, że strona mogła co najmniej przewidywać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie. Strona nie interesowała się skąd pochodzi nabywane przez nią paliwo, przyjęła ofertę od nieznanej jej osoby, nie sprawdzając, czy osoba ta jest uprawniona do działania w imieniu podmiotów, które oferowały paliwo. Stronę nie interesowało, czy podmioty te posiadają koncesję na obrót paliwami ciekłymi. Była zainteresowana jedynie tym, aby kupić tanio i szybko zrealizować zamówienie. Wskazane wyżej okoliczności, jak również i inne, tj. brak pisemnych umów, odmowa okazania koncesji przez ww. kontrahenta na obrót paliwem, brak wiedzy o pochodzeniu zakupionego towaru, sposób składania zamówień (wyłącznie telefonicznie), niższa cena, brak dowodów na wykonanie badań zakupionego towaru, rozbieżności w zakresie miejsca jego dostawy, oceniane łącznie świadczą o tym, że strona mogła co najmniej podejrzewać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie. Powyższe, zdaniem Sądu pierwszej instancji, potwierdza, że strona miał lub co najmniej mógł mieć świadomość uczestniczenia w transakcjach mających na celu wprowadzenie do obrotu paliw pochodzących z nielegalnego źródła.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu istotnym mającym wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że z istoty instytucji wznowienia postępowania podatkowego wynika, iż stwarza ona możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, wydaną w wyniku wadliwie przeprowadzonego postępowania. Tym samym Sąd pierwszej instancji uznał, że organ II instancji nie naruszył przepisów art. 240 § 1 pkt 5 i § 2 Ordynacji podatkowej. W sytuacji, gdy w ustalonym stanie faktycznym i na podstawie powołanych wyżej przepisów prawa organ podatkowy zobligowany był do odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania ostatecznych decyzji wymiarowych, nie można zarzucić organowi odwoławczemu, iż wydając zaskarżoną decyzję naruszył przepisy prawa. Tylko zaś uzasadniony zarzut takiego naruszenia mógłby prowadzić do jej uchylenia przez Sąd. Tym samym brak jest podstaw do wyeliminowania ww. ostatecznych decyzji z obrotu prawnego w trybie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wyrokowi Sądu pierwszej instancji, zarzucił:

1) naruszenie prawa materialnego, a to:

art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i c) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich zastosowanie;

art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niezastosowanie tych przepisów i odebranie skarżącemu uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego;

art. 4 ust. 1 i 2,-art. 5 ust. 1, art. 17 ust. 1 art. 17 ust. 2 lit. a) dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145, s. 1), zwanej dalej "Szóstą dyrektywą" poprzez ich niewłaściwą interpretację i niezastosowanie;

art. 9 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1, art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1, art. 226 i art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie

wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., Nr 347, str. 1 poprzez ich niewłaściwą interpretację i niezastosowanie.

2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to przepisu:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez oddalenie skargi, mimo że organy podatkowe obu instancji naruszyły przepisy art. 86, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192, art. 199a § 1, art. 201 § 1 pkt 2, art. 210 § 4 i art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez ich niezastosowanie;

b) art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez niewłaściwe, nie odpowiadające rygorom określonym w tym przepisie uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji.

4.2. Autor skargi kasacyjnej, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz orzeczenie o kosztach w tym o kosztach zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

6.2. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego.

6.3. W skardze kasacyjnej sformułowano liczne zarzuty natury procesowej. Zarzutami tymi autor skargi kasacyjnej starał się dowieść, że Wojewódzki Sąd Administracyjny zaakceptował nieprawidłową ocenę materiału dowodowego, uznając za prawidłowe ustalenia organów podatkowych w zakresie braku istnienia po stronie skarżącego dobrej wiary. Oceniając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, iż sprawa niniejsza rozpoznawana była w trybie wznowienia postępowania, czyli w trybie nadzwyczajnym.

W związku z tym należy wskazać, iż zasada trwałości decyzji wskazuje, że rozstrzygnięcia, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym stają się ostateczne (art. 128 Ordynacji podatkowej). Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach dodatkowych. Zasada ta ma służyć pewności obrotu prawnego, ponieważ chodzi o zapewnienie podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochrony praw nabytych. Możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i 128 Ordynacji podatkowej). Z powyższego założenia ogólnego, odnoszącego się do rodzaju decyzji poddanej sądowej kontroli legalności oraz z treści art. 128 Ordynacji podatkowej wynika, iż tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej (por. S. Presnarowicz (w:) System prawa finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 797 i n.).

Wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą (przesłanki wznowienia) określoną w art. 240 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "granica postępowania w sprawie wznowienia jest wyznaczana zakresem sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną. Prowadząc postępowanie w sprawie wznowienia można rozstrzygać wyłącznie sprawę tożsamą, pod względem podmiotowym i przedmiotowym, co sprawa zakończona uprzednią decyzją ostateczną. Niedopuszczalne jest także wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej" (wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1848/08, LEX nr 558849).

Postępowanie wznowieniowe nie jest ponownym rozstrzyganiem sprawy zakończonej ostateczną decyzją, a koncentruje się jedynie wokół istnienia przesłanek wznowieniowych oraz badania wpływu spełnionych przesłanek na treść pierwotnego rozstrzygnięcia. W ramach postępowania wznowieniowego organy nie przeprowadzają postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Istotą wznowienia postępowania podatkowego jest usunięcie wad postępowania, które ujawniły się po tym, jak decyzja stała się ostateczna, a nie ponowne przeprowadzenie postępowania dowodowego.

Skoro zakres rozpoznania takiej sprawy przed organami podatkowymi, a co za tym idzie również przed Sądem I instancji wyznaczała treść art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, który to przepis wskazuje kolejno przesłanki wznowienia postępowania podatkowego należy wskazać, iż Sąd pierwszej instancji dokonał właściwej kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego, bowiem organ należycie zbadał podstawy wznowienia postępowania.

6.4. Oceniając poszczególne zarzuty skargi kasacyjnej należy wskazać, iż podstawę prawną rozstrzygnięć w rozpoznawanej sprawie stanowi art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, w myśl którego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Natomiast przesłanka z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, dotycząca faktu nieuczestniczenia w postępowaniu nie z własnej winy, przejawiająca się doręczeniem korespondencji przez organ w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej nie została zaskarżona w uprzednio złożonej skardze kasacyjnej, a badający zasadność tej przesłanki Wojewódzki Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku z dnia 24 października 2012r. uznał, że prawidłowo organy stwierdziły, że przesłanka taka nie wystąpiła w sprawie.

W związku z faktem, iż w niniejszej sprawie zapadły uprzednio wyroki przywołane powyżej Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę trafnie stwierdził, iż zgodnie ze wskazaniami zawartymi w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, zadaniem Sądu jest ocena, czy organ podatkowy zbadał kwestię istnienia lub nieistnienia świadomości skarżącego o tym, że bierze udział w oszustwie podatkowym, która to świadomość byłaby istotnym elementem stanu faktycznego decyzji wymiarowej, skutkującej obowiązkiem jej uchylenia.

6.5. Rozpoznając zatem zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące wadliwości postępowania i oceny dowodów w zakresie oceny świadomości skarżącego co do tego, że transakcje wynikające ze spornych faktur nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz biorąc pod uwagę fakt, iż postępowanie w niniejszej sprawie toczyło się w trybie nadzwyczajnym, a to wznowienia postępowania (wyżej wskazano zasady, jakie występują w takim postępowaniu) - należy stwierdzić, iż zarzuty nie są uzasadnione.

Należy przypomnieć, że według art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4a ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących; wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W świetle tych przepisów zasadniczą kwestią jest ustalenie, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury obrazują czynności rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami tam wskazanymi, a więc dostawę towarów, świadczenie usług, czy też są to faktury puste, za którymi nie szły faktycznie dokonane czynności, co powoduje pozbawienie skarżącego prawa do pomniejszenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony.

Należy również zauważyć, że kwestia ustalenia stanu świadomości podatnika co do podmiotu (kontrahenta) i przedmiotu dokonanych transakcji nabrała istotnego znaczenia na skutek wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie: TSUE) wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft vs. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid vs. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága).

W powołanym wyżej wyroku TSUE postawił zasadniczo dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, dalej dyrektywa 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W myśl drugiej tezy art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Ponadto w wyroku TSUE z dnia 6 września 2012r. w sprawie C-324/11 Trybunał orzekł m.in., że jeżeli organ podatkowy przedstawi konkretne przesłanki dotyczące istnienia oszustwa, dyrektywa 2006/112 i zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwiają się temu, aby sąd krajowy zbadał na podstawie ogólnej oceny wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, czy wystawca faktury sam wykonał daną transakcję. Niemniej jednak, w sytuacji takiej jak przed sądem krajowym tylko wtedy można odmówić prawa do odliczenia, jeżeli organ podatkowy wykaże na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do obliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczenia usług.

6.6. Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy należy wskazać, iż w uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej wskazano, że zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji w sposób przekonujący nie wykazały braku świadomości skarżącego. Tymczasem wbrew temu z uzasadnienia wyroku jednoznacznie wynika, iż taka ocena miała miejsce. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwalało stwierdzić, że skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje potwierdzone zakwestionowanymi fakturami VAT nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń. Wojewódzki Sąd Administracyjny podniósł okoliczności wskazujące na brak staranności skarżącego w zakresie zweryfikowania kontrahenta. Są nimi niezakwestionowane fakty, z których wynika, że:

- skarżący dokonując formalnego sprawdzenia kontrahenta w ogóle nie weryfikował okoliczności związanych z faktycznymi dostawami, w szczególności, że nie zweryfikował formalnych uprawnień kontrahenta w zakresie obrotu paliwem;

- skarżący nie znał źródła pochodzenia paliwa;

- skarżący i jego pracownicy nie pamiętali szczegółów współpracy ani okoliczności dostarczania faktur VAT;

- skarżący wskazał, iż współpracę z dostawcą nawiązał jej przedstawiciel, ale nie przybliżył w żaden sposób danych tej osoby koniecznych do jej uwiarygodnienia.

Fakt posiadania przez skarżącego formalnych dokumentów potwierdzających rejestrację wystawcy faktur, nie świadczą o zachowaniu należytej staranności, w świetle przywołanych wyżej okoliczności faktycznych.

6.7. Zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej są co są zasady zbieżne z zarzutami zawartymi w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku szczegółowo odniósł się do wskazanych naruszeń przepisów postępowania. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną podziela stanowisku zaprezentowane przez Sąd pierwszej instancji. Trafnie skonstatował Sąd pierwszej instancji, że kwestia świadomości skarżącego, iż uczestniczy w oszukańczych transakcjach została dostatecznie wyjaśniona w toku postępowania. Sam skarżący składając wniosek o wznowienie postępowania powinien przechowywać dokumenty, które potwierdzałyby jego stanowisko odnośnie transakcji zawieranych z kontrahentem, co do którego rzetelności istniały wątpliwości wyrażone w decyzjach ostatecznych, których wznowienia się domagał (np. w zakresie badania jakości paliwa w laboratoriach, na które się powołał, bez udokumentowania faktu badań). Przy tym należy podkreślić, iż rozpoznanie sprawy w zakresie, w jakim chciałby tego skarżący oznaczałoby ponowne przeprowadzenie całego postępowania dowodowego i ocenę sprawy, a takie działanie nie jest dopuszczalne w trybie nadzwyczajnym.

6.8. W zakresie wykorzystania w sprawie materiałów zgromadzonych w niezakończonym postępowaniu karnym należy stwierdzić, iż w świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 Ordynacji podatkowej nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie dowodu z innego postępowania. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. Wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 Ordynacji podatkowej zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w rozpoznawanej sprawie miało miejsce. W orzecznictwie został wyrażony pogląd, zgodnie z którym oparcie materiału dowodowego sprawy na dowodach w postaci dokumentów (zeznaniach świadków) zgromadzonych w postępowaniu karnym nie narusza art. 190 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2010r., II FSK 1900/08; wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 marca 2008r., I SA/Łd 1249/07, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje bowiem zasada bezpośredniości postępowania dowodowego i dopuszczalne jest skorzystanie z dowodów, przeprowadzonych przez inny organ, w innym postępowaniu (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2006, s. 696 oraz wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2009r., I FSK 1916/07, publ.: Lex nr 508231). Skarżący w postępowaniu wznowieniowym mógł wskazać na przesłanki uzasadniające jego stanowisko, a organ powinien był je skonfrontować z dowodami zebranymi w postępowaniu zwyczajnym, co uczynił. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie wniosek o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego uznaje za bezprzedmiotowy.

6.9. Oceniając zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należy wskazać, iż przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. W niniejszej sprawie należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku odniósł się do zarzutów skargi i ocenił zaskarżoną decyzję. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie stanowi zasadniczo polemikę ze stanowiskiem organów wyrażonym w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji strona w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

6.10. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, orzekający Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenił okoliczności i dowody w sprawie, pod kątem wykazania bądź nie wykazania przez organ podatkowy świadomości skarżącego uczestniczenia w oszustwie podatkowym i w dalszej kolejności prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji, w związku z tym także w tym zakresie Sąd I instancji nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i § 2 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Przy niepodważonym w sprawie ustaleniu, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie ma podstaw do zakwestionowania w takim stanie faktycznym zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług oraz pozostałych przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze kasacyjnej..

6.11. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.