Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1486/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone wyroki i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 29 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2991/12 w sprawie ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od D. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2991/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi D. S.A. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, stwierdził, że nie może ona być wykonana w całości i zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że interpretacja dotyczyła kwestii ustalenia obrotu dla celów VAT w przypadku transakcji na instrumentach pochodnych.

Według opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji spółka wykonuje działalność maklerską w zakresie określonym w art. 69 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2010 r., nr 211, poz. 1384, dalej jako "u.o.i.f."), w tym występuje jako strona transakcji na instrumentach pochodnych, przez które należy rozumieć transakcje na instrumentach finansowych, określonych w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.i.f. Cena tych transakcji jest uzależniona od określonego instrumentu bazowego. Ze względu na rodzaj rynku, na którym są dokonywane, zawierane przez skarżącą transakcje na instrumentach pochodnych można podzielić na dwie zasadnicze grupy: 1) transakcje na instrumentach pochodnych notowanych na rynku regulowanym; 2) transakcje na instrumentach pochodnych, które są zawierane poza obrotem zorganizowanym, czyli na tzw. rynku OTC (ang. over the counter).

Spółka dokonuje transakcji na wszystkich rodzajach instrumentów pochodnych, jakie są notowane na giełdzie, działając bądź jako animator rynku określonego instrumentu pochodnego, bądź jako uczestnik rynku regulowanego. W obu tych sytuacjach spółka działa we własnym imieniu i na własny rachunek (zyski lub straty związane z poszczególnymi transakcjami odpowiednio powiększają lub pomniejszają aktywa majątkowe spółki). Pewne odrębności cechuje występowanie przez spółkę w roli animatora rynku - w tym przypadku spółka jest zobowiązana do wystawiania w każdym dniu notowań giełdowych określonej ilości zleceń kupna i sprzedaży na danym instrumencie pochodnym.

Rynek OTC jest umownym określeniem ogółu transakcji, polegających na obrocie instrumentami finansowymi między instytucjami finansowymi oraz między instytucjami finansowymi i klientami detalicznymi. Cechą wspólną transakcji zawieranych w ramach tzw. rynku OTC jest dokonywanie ich poza obrotem zorganizowanym. W związku z tym warunki danych transakcji są określane wyłącznie poprzez ustalenia stron, które umawiają się na dokonywanie obrotu instrumentami pochodnymi. Działalność spółki na rynku OTC skupia się wokół instrumentów pochodnych określanych mianem instrumentów CFD (ang. Contracts For Difference), których wartość zależy bezpośrednio od wartości instrumentu bazowego, na który opiewają (np. walut, akcji). Kontrakty CFD umożliwiają zajmowanie długiej lub krótkiej pozycji, zaś wynik transakcji jest obliczany tylko na podstawie różnic kursowych. W ramach rynku OTC spółka zawiera transakcje z klientami detalicznymi i instytucjami finansowymi (transakcje zabezpieczające). Skarżąca oferuje swoim klientom możliwość inwestowania na różnorodnych instrumentach pochodnych, których trzy najważniejsze grupy to kontrakty na zmiany wartości instrumentów bazowych w postaci: par walutowych, indeksów giełdowych i towarów. Spółka nie pobiera opłat ani prowizji z tytułu transakcji zawieranych przez klientów na rynku OTC – w odniesieniu do tych transakcji jej wynagrodzenie stanowi tzw. spread transakcyjny, czyli różnica pomiędzy ceną kupna a ceną sprzedaży oferowaną klientom w danej chwili na poszczególnych instrumentach pochodnych.

Spółka jest stroną kontraktu zawieranego przez klienta, co powoduje, że w pewnych okolicznościach może powstać sytuacja, kiedy zysk klienta jest stratą dla spółki. Skarżąca ogranicza ryzyko strat związanych z transakcjami zawieranymi z klientami na instrumentach pochodnych przez zawieranie równolegle tzw. transakcji zabezpieczających. Istota transakcji zabezpieczających polega na zawieraniu przez spółkę na danym instrumencie pochodnym transakcji, które w określonym stopniu kompensują ryzyko jej strat, wynikające z transakcji na instrumentach pochodnych zawartych z klientami detalicznymi. Stronami transakcji zabezpieczających zawieranych przez spółkę są inne instytucje finansowe.

1.3. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że na tle tak opisanego stanu faktycznego spór dotyczy tego, czy w odniesieniu do transakcji, których przedmiotem są instrumenty pochodne, podstawą opodatkowania VAT (obrotem w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."), a jednocześnie wartością, którą należy uwzględnić przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 u.p.t.u., jest łączny wynik na transakcjach zrealizowanych w danym okresie rozliczeniowym – jak uważa spółka – czy też, jak argumentuje organ, niezasadne jest wykazywanie w podstawie opodatkowania wynagrodzenia rozumianego jako dodatni wynik zrealizowany przez spółkę w danym okresie rozliczeniowym, a "wynagrodzenie" (które winno zostać wykazane w podstawie opodatkowania) należy definiować jako różnicę pomiędzy ceną zakupu określonego instrumentu finansowego a ceną jego sprzedaży. Zdaniem organu kwota otrzymanego wynagrodzenia w danym okresie rozliczeniowym powinna być liczona dla każdego kontraktu (dla każdej transakcji) oddzielnie, zaś dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług w każdym okresie rozliczeniowym spółka powinna wykazać sumę kwot otrzymanego wynagrodzenia.

1.4. Zauważając, że ani prawo krajowe, ani wspólnotowe, nie reguluje w sposób szczególny podstawy opodatkowania czynności wynikających z umów pośrednictwa finansowego, Sąd pierwszej instancji podkreślił istotność dla rozstrzygnięcia sprawy orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości (dalej również jako "ETS"), a w szczególności wyroku z 14 lipca 1998 r., C-172/96 (First National Bank of Chicago). Przywołując pkt 42-47 tego wyroku, jak i pkt 50, z którego wynika, że w przypadku transakcji wymiany walut, w której nie są naliczane opłaty lub prowizje w odniesieniu do konkretnych transakcji, podstawę opodatkowania stanowi ogólny wynik transakcji dla usługodawcy w danym okresie czasu, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że choć orzeczenie to nie zapadło w identycznym stanie faktycznym do tego w niniejszej sprawie, to jednak podobieństwa tych stanów faktycznych są znaczące. Sąd zaznaczył, że transakcje opisane przez spółkę, podobnie jak te z wyroku Trybunału, dotyczą instrumentów finansowych, których wartość/kurs ulega zmianie, a z tytułu tych transakcji nie są naliczane dodatkowe opłaty lub prowizje. W obu stanach faktycznych chodzi też o transakcje, co do których w zwykłych (typowych) okolicznościach nie da się przewidzieć (przy zawieraniu transakcji), w jakim momencie i po jakiej wartości indeksu giełdowego/kursie będzie można zawrzeć jedną lub kilka transakcji pozwalających wyeliminować lub ustalić na określoną kwotę ryzyko, np. wartości indeksu, jakie występują po zawarciu pierwszej transakcji. Z tego powodu Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska organu, iż możliwe jest ustalenie indywidualnego wyniku dla każdej transakcji. W ocenie Sądu nadto stanowisko organu w tym względzie nie zostało przekonująco uzasadnione.

1.5. Sąd pierwszej instancji odwołał się również do glosy W. Vargi do wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-176/96, gdzie autor glosy wskazał, że zasada sformułowana przez ETS, że wynagrodzeniem dla VAT jest wynik netto na transakcji, może mieć zastosowanie również do innych usług finansowych niż sprzedaż walut, tj. wszędzie tam, gdzie wynagrodzenie nie jest łatwo identyfikowalne w postaci określonej ceny lub prowizji, np. w przypadku niektórych instrumentów pochodnych czy transakcji na wierzytelnościach (zwłaszcza w sytuacjach, gdy środki finansowe wypłaca nie usługobiorca, ale usługodawca).

1.6. Sąd zauważył także, że prawidłowość stanowiska spółki potwierdza wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 5 maja 1994 r. w sprawie C-38/93 (Glawe), który dotyczył określenia obrotu (podstawy opodatkowania) wynikającego ze świadczenia usług w zakresie gier na automatach - Trybunał uznał mianowicie, że podstawę opodatkowania przy udostępnianiu automatów do gier stanowi różnica między wpłatami graczy a wypłaconymi wygranymi, potwierdzając zatem, że nawet gdy pojedyncza transakcja powoduje stratę dla operatora (bo gracz uzyskał wypłatę przewyższającą wartość wrzuconej monety), to wynik na tej transakcji (strata) powinien być uwzględniony w ogólnym obrocie zrealizowanym przez operatora. W ten sposób Trybunał potwierdził zasadność określania podstawy opodatkowania z uwzględnieniem nie tylko transakcji zakończonych zyskiem, ale także tych, które zostały zakończone stratą.

1.7. Podsumowując swoje stanowisko w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że - mając na uwadze specyfikę transakcji dotyczących instrumentów pochodnych - należy uznać, że podstawą opodatkowania (obrotem) z tytułu tych transakcji jest wynagrodzenie uzyskiwane przez spółkę w danym okresie rozliczeniowym, rozumiane jako różnica między sumą dodatnich wyników (zysków) i sumą ujemnych wyników (strat) na transakcjach zrealizowanych w danym okresie rozliczeniowym, czyli okresie, za który spółka jest obowiązana do złożenia deklaracji VAT. W konsekwencji Sąd uznał, że stanowisko spółki wyrażone we wniosku o interpretację było prawidłowe, a zarzuty skargi co do naruszenia prawa materialnego okazały się zasadne.

1.8. Ponadto Sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie doszło do naruszenia art. 14c § 1 i 2 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p."), ponieważ w wydanej indywidualnej interpretacji zaniechano w uzasadnieniu prawnym precyzyjnego wskazania, z jakich względów stanowisko strony uzasadniane powołaniem się na orzecznictwo sądowe było nieprawidłowe. Ponadto organ w ogóle nie zaprezentował swego stanowiska na temat wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C- 38/93 (Glawe), w którym Trybunał dopuścił możliwość uwzględniania w podstawie opodatkowania również transakcji, które kończą się stratą, jeżeli możliwość ponoszenia strat na pojedynczych transakcjach wpisana jest w istotę prowadzenia danego rodzaju działalności gospodarczej.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisowych.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako "P.p.s.a.") zarzucono mające wpływ na wynik sprawy naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 29 ust. 1 u.p.t.u., przez poszerzenie zakresu terminu świadczenia i w konsekwencji błędne zastosowanie tego przepisu przez przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy obrotem, a jednocześnie wartością, którą należy uwzględnić przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., jest łączny wynik na transakcjach zrealizowanych w danym okresie rozliczeniowym;

2) przepisów postępowania, tj.:

- art. 141 § 4 w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. przez dokonanie przez Sąd nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu podatkowego zawartej w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, co doprowadziło Sad do uchylenia interpretacji odpowiadającej prawu, w tym określającej w jej treści, w jakiej części stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe, a w jakiej nieprawidłowe, z podaniem uzasadnienia prawnego,

- art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 i art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p., przez dokonanie przez Sąd nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu podatkowego zawartej w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego uwzględnienie skargi, mimo że nie doszło do naruszenia przez organy art. 14c § 1 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., co doprowadziło Sad do uchylenia interpretacji odpowiadającej prawu, w tym określającej w jej treści, w jakiej części stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe, a w jakiej nieprawidłowe, z podaniem uzasadnienia prawnego.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie, jako niemającej usprawiedliwionych podstaw, i o orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna organu zasługuje na uwzględnienie.

4.1. We wniesionym przez Ministra Finansów środku zaskarżenia od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie podniesiony został zarzut naruszenia przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 w związku z art. 146 § 1 P.p.s.a., jak również art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i 2 i 14h O.p. w powiązaniu z art. 121 § 1 tej ustawy. Do naruszenia tychże przepisów doszło, w ocenie organu, poprzez nieprawidłową ocenę prawną stanowiska organu w wydanej interpretacji podatkowej i uwzględnienie skargi spółki pomimo nienaruszenia przez organ art. 14c § 1 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p.

Przed odniesieniem się do tego ostatniego zarzutu, który zasłużył na uwzględnienie, należy przypomnieć, że kontroli sądowoadministracyjnej pod względem zgodności z prawem podlegało rozstrzygnięcie organu wydane w przedmiocie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, co do jego zakresu i sposobu zastosowania, zgodnie z art. 14b i następne Ordynacji podatkowej. Jest to postępowanie szczególne, w którym organ obowiązany jest, w myśl art. 14c § 1 i 2 O.p., odnieść się do stanowiska wnioskodawcy w danej sprawie, zawrzeć ocenę tego stanowiska z uzasadnieniem, oczywiście w odniesieniu do określonego stanu faktycznego podanego we wniosku o interpretację. Od obowiązku zawarcia w wydanym akcie uzasadnienia prawnego organ może odstąpić tylko w przypadku, jeśli uznaje, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W przypadku natomiast negatywnej oceny zaprezentowanego przez stronę stanowiska interpretacja winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz, co oczywiste, z uzasadnieniem prawnym. I w takim też zakresie, biorąc pod uwagę obowiązki organu i wymogi stawiane przepisami prawa interpretacji indywidualnej, winna być dokonywana kontrola sądu administracyjnego. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji ze swoich obowiązków kontroli zgodności z prawem wydanej interpretacji nie wywiązał się prawidłowo.

Stwierdzenie takie jest uzasadnione treścią wydanej przez organ interpretacji, z której wynika jak organ ocenia stanowisko wnioskodawcy i jak ocena ta została uzasadniona. Czytając uzasadnienie zaskarżonego wyroku należy dojść do wniosku, że naruszenia art. 14c § 1 i 2 i art. 121 § 1 O.p. dopatrzył się WSA z powodu nieodniesienia przez organ do orzeczeń sądowych wskazywanych przez spółkę, jak i do wyroków ETS. Co do tych pierwszych, to należy zgodzić się z organem, że orzeczenia sądowe w polskim systemie prawnym – za wyjątkiem uchwał NSA (choć i te w zakresie ograniczonym) – nie mają charakteru prawnie wiążącego, choć niezaprzeczalnie stanowią pomoc w rozstrzygnięciu sprawy, zawierają wskazówki interpretacyjne, przedstawiają poglądy w odniesieniu do pewnych powtarzalnych stanów faktycznych i związanych z nimi przepisów prawa. Jeśli zatem interpretacja organu zawiera jednoznaczne stanowisko i jego uzasadnienie, to fakt, że organ nie odniósł się do wskazywanego przez stronę orzeczenia sądowoadministracyjnego sam w sobie nie powinien stanowić powodu uchylenia tego aktu. Na marginesie należy zauważyć, że do wyroku o sygn. akt III SA/Wa 1471/08 organ się odniósł.

Natomiast jeśli chodzi o orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości i zawarte w nim interpretacje przepisów oraz wskazówki ich zastosowania, ma ono doniosłe znaczenie, czego uzasadniać nie ma potrzeby. Orzeczenia te winny być uwzględniane w toku podejmowania określonego rozstrzygnięcia, o ile mają znaczenie dla danej sprawy, a uzasadnienie stanowiska winno zawierać odniesienie się do prezentowanych poglądów i wykładni prawa dokonanej przez ETS, zwłaszcza w sytuacji, gdy - jak w niniejszej sprawie - w ocenie prawnej stanu faktycznego sprawy strona powołuje się na orzeczenie ETS w którym Trybunał zajmuje stanowisko pozwalające na odejście od generalnej zasady, że podstawę opodatkowania stanowi obrót jako kwota należna z tytułu sprzedaży (o czym dalej będzie mowa).

W rozstrzyganej sprawie Minister Finansów odnosząc się do argumentacji spółki, uznał, że pogląd wyrażony w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 14 lipca 1998 r. w sprawie C-172/96 First National Bank of Chicago nie znajduje zastosowania w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy, gdyż dotyczy on innego stanu faktycznego, niż w niniejszej sprawie. Zdaniem organu transakcje walutowe, o których mowa w wyroku ETS, są transakcjami na pieniądzach, czyli rzeczach oznaczonych co do gatunku, i to realizowanych z wieloma podmiotami jednocześnie. Oznacza to, że jeżeli w danym okresie dokonywane są setki podobnych transakcji, nie sposób ustalić po jakiej cenie został zakupiony dany pieniądz i czy jego sprzedaż przyniosła zysk czy stratę. Wobec tego rozwiązanie przyjęte przez ETS jest logiczne i pozwala określić obrót dla tych czynności. Inaczej natomiast – w ocenie organu – jest w przypadku transakcji dotyczących pochodnych instrumentów finansowych, kiedy to nie ma problemu przy ustalaniu wartości transakcji, a tym samym możliwe jest określenie wysokości osiągniętego zysku, czy straty.

WSA w tej części uzasadnienia, która dotyczy omawianej kwestii, głównie akcentuje, że organ nie odniósł się do wyroków sądów administracyjnych wskazanych we wniosku o interpretację, jak również, ze organ zaniechał w "/.../uzasadnieniu prawnym precyzyjnego wskazania z jakich względów stanowisko skarżącej uzasadniane powołaniem się na orzecznictwo sądowe było nieprawidłowe. Ponadto organ w ogóle nie zaprezentował swego stanowiska na temat wyroku w sprawie C-38/93 (Glawe) /.../".

Wypowiadając się co do tych stwierdzeń należy zauważyć, że, co wskazano powyżej, organ odniósł się do niektórych z powołanych przez stronę orzeczeń, a zwłaszcza do - traktowanego również przez Sąd jako podstawowy dla rozstrzygnięcia sprawy - wyroku ETS C-172/96. Natomiast Sąd pierwszej instancji, uchylając interpretację i stwierdzając, że została naruszona m.in. zasada zaufania do organów podatkowych z art. 121 § 1 O.p., nie wskazał jakie znaczenie i wpływ na rozstrzygnięcie miał brak wypowiedzenia się do treści wyroku ETS C-38/93 w sprawie Glawe. Badając tę kwestię należy zwrócić przy tym uwagę, że strona we wniosku o wydanie interpretacji podała ten wyrok ETS jako wyrażający "podobne stanowisko" do wyrażanego w wyroku C-172/96 (co świadczy o braku - niezależnego od wyroku w sprawie C-172/96 - znaczenia tego orzeczenia dla stanowiska spółki). Warto też zaznaczyć, że również Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dokonał w istocie samodzielnej analizy orzeczenia w sprawie C-38/93 i ewentualnej jego wagi dla niniejszej sprawy – porównanie treści zawartych w tym zakresie w wyroku z wnioskiem o wydanie interpretacji (k. 5 akt adm.) wskazuje, że Sąd pierwszej instancji ograniczył się do powielenia stanowiska przedstawionego w tym względzie przez stronę. W takiej sytuacji podanie nieodniesienia się przez organ do wyroku ETS w sprawie C-38/93 jako powodu stwierdzenia naruszenia prawa uprawniającego do uchylenia zaskarżonej interpretacji nie może być uznane za usprawiedliwione. Choć brak pogłębionej analizy w tym zakresie w interpretacji niewątpliwie stanowi jej mankament, to nie sposób uznać, by miał on istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

4.2. W skardze kasacyjnej sformułowano także zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. błędnej wykładni art. 29 ust. 1 u.p.t.u. , a w konsekwencji jego błędnego zastosowania. Stało się tak zdaniem organu z tego powodu, że zostało błędnie przyjęte, iż w stanie faktycznym opisanym we wniosku obrotem jest łączny wynik na transakcjach zrealizowanych w danym okresie rozliczeniowym.

Wychodząc z założenia, że ani w ustawie krajowej ani w przepisach Dyrektywy Rady w przedmiocie podatku od towarów i usług nie wynika, aby podstawę opodatkowania mogły stanowić zsumowane wyniki na danych transakcjach, organ odwołał się do definicji obrotu z art. 29 ust. 1 u.p.t.u., w świetle której jest nim kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę podatku należnego. Kwotą należną jest całość świadczenia należnego od nabywcy. Unormowanie to jest zgodne z art. 73 Dyrektywy 112.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego przez organ wyroku, Sąd pierwszej instancji nacisk położył nie tyle na wykładnię art. 29 ust. 1 u.p.t.u., ile na zastosowanie tego przepisu do określonego stanu faktycznego sprawy. Biorąc pod uwagę orzecznictwo ETS w odniesieniu do niektórych transakcji, specyficznych jak w sprawie, WSA doszedł do wniosku, że obrotem w tym przypadku będzie wynagrodzenie otrzymywane przez spółkę, rozumiane jako różnica między sumą dodatnich wyników (zysków) i sumą ujemnych wyników (strat) na transakcjach zrealizowanych w danym okresie rozliczeniowym.

Argumentacja WSA, którą kwestionuje organ, oparta jest w głównej mierze na wyroku ETS C-172/96 First National Bank of Chicago. Znamienne jest stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu WSA: "Mimo, iż orzeczenie to nie zapadło w identycznym stanie faktycznym, jednak podobieństwa stanów faktycznych tych spraw są znaczące."

Odnosząc się do tych znaczących podobieństw Sąd wskazał, że tak jak w ww. orzeczeniu ETS transakcje spółki dotyczą instrumentów finansowych, których wartość/kurs ulega zmianie, a z tytułu transakcji nie są pobierane opłaty i prowizje. Transakcje są rozliczane w czasie, więc spółka nie jest w stanie w zwykłych/typowych okolicznościach przewidzieć, w jakim momencie i po jakiej wartości indeksu giełdowego/kursie będzie mogła zawrzeć transakcje pozwalające wyeliminować lub ustalić na określoną kwotę ryzyko. Zatem, wg WSA, niemożliwe jest ustalenie przez spółkę indywidualnego wyniku dla każdej transakcji. Dlatego też Sąd nie podzielił stanowiska organu, zauważając ponadto, że nie zostało ono w sposób przekonujący uzasadnione.

Tymczasem tę samą uwagę można odnieść do uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Nie dowiadujemy się z tegoż uzasadnienia, na czym polegają podobieństwa stanów faktycznych z ww. wyroku Trybunału Sprawiedliwości dotyczącego zakupu/sprzedaży walut i w sprawie niniejszej, gdzie chodzi o transakcje w odniesieniu do pochodnych instrumentów finansowych. Samo zacytowanie glosy Władysława Vargi do wyroku C-172/96, że zasada z niego wynikająca, iż wynagrodzeniem może być także wynik netto na transakcji (a nie wartość sprzedawanej waluty), jak i to, że wszędzie tam gdzie wynagrodzenie nie jest łatwo identyfikowalne w postaci ceny, prowizji, można stosować ten wynik netto – nie daje odpowiedzi na pytanie, czy w danym okresie rozliczeniowym podstawą opodatkowania będzie różnica pomiędzy wartością zysków i strat na wykonanych transakcjach. W uzasadnieniu orzeczenia nie znajdujemy żadnych rozważań, które byłyby przedstawieniem konkretnych transakcji i ich rozliczeń, co pozwoliłoby odpowiedzieć na pytanie, co stanowi wynagrodzenie otrzymane przez spółkę z danej konkretnej transakcji, czy da się je ustalić w odniesieniu do każdej z transakcji, czy może nie, a więc jak powinno wyglądać rozliczenie (zyski i straty) w danym okresie rozliczeniowym.

W sprawie sporna jest podstawa opodatkowania, którą według strony i Sądu pierwszej instancji jest różnica między sumą dodatnich i ujemnych wyników w danym okresie rozliczeniowym, zaś według organu suma dodatnich wyników na konkretnych transakcjach.

Nie pomaga w zajęciu stanowiska w tak zakreślonym sporze przywoływanie wyroku C-38/93 Glawe, gdzie Trybunał uznał, że przy określeniu podstawy opodatkowania należy uwzględnić zarówno te transakcje, gdzie uzyskano zysk, jak i te, gdzie poniesiono stratę, lecz w odniesieniu do takiego rodzaju działalności i jej specyficznego charakteru, jak usługi w zakresie gier na automatach.

Co do zasady Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 grudnia 2012 r. (I FSK 278/12), gdzie NSA wskazuje, że punktem wyjścia powinna być ogólna reguła, że przedmiotem opodatkowania są konkretne czynności, przede wszystkim odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, a więc konkretne czynności dokonywane z określonym kontrahentem. Z treści art. 29 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że podstawą opodatkowania jest obrót, który stanowi kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje zaś całość świadczenia należnego od nabywcy. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku wskazał, że takie uregulowanie zawiera prawidłową implementację art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L nr 347 poz. 1 ze zm.), który stanowi, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Mówiąc inaczej, omawiane unormowanie w sposób jednoznaczny wskazuje na konkretną czynność, a nie zbiór czynności (transakcji) i ich wyniki finansowe w danym okresie czasu.

Wobec tego chcąc zaakceptować pogląd spółki o konieczności odstąpienia w danym stanie faktycznym od generalnej zasady, że podstawę opodatkowania stanowi wynagrodzenie otrzymane z tytułu wykonania określonej czynności, a zarazem chcąc dokonać kontroli przeciwnego stanowiska organu, Sąd pierwszej instancji przede wszystkim winien odnieść się do kwestii przeanalizowania charakteru i możliwości ustalenia wynagrodzenia z tytułu wykonywanych czynności. Skarga kasacyjna organu nie zawiera zarzutów odnoszących się do innych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jednak nie można nie zauważyć, że autor środka zaskarżenia wskazał w swych wywodach m.in. na art. 30 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., w którym w stosunku usług maklerskich ustawodawca wprowadził odrębną podstawę opodatkowania dokonywanego obrotu. Przepis ten stanowi lex specialis w odniesieniu do podstawowej definicji obrotu, wynikającej z treści art. 29 ust. 1 u.p.t.u., i stanowi, że podstawę opodatkowania czynności maklerskich stanowi kwota prowizji lub innych form wynagrodzenia za wykonane usługi. Zatem istnieje odrębna podstawa prawna opodatkowania poszczególnych transakcji dokonywanych przez domy maklerskie. W konsekwencji w odniesieniu do transakcji, które dają się wydzielić, a wynagrodzenie może być ustalone konkretnie w odniesieniu do każdej z nich, opodatkowaniu podlega to wynagrodzenie, a nie dodatnia różnica pomiędzy zyskami i stratami w danym okresie rozliczeniowym. To natomiast, czy w istocie przedmiotem zapytania spółki były takie właśnie transakcje, czy też takie, których wydzielenie nie jest możliwe, czy też być może jedne i drugie (warto zauważyć, że: po pierwsze, W. Varga w cytowanym przez WSA fragmencie glosy do wyroku C-172/96 zaznaczył, że teza tego wyroku może znaleźć zastosowanie w przypadku "niektórych instrumentów pochodnych"; po drugie, spółka wskazała na dwie kategorie dokonywanych przez siebie transakcji na instrumentach pochodnych, z których pierwsza grupa obejmuje pięć punktów – a nadto w odniesieniu do nich spółka występuje w dwóch odmiennych rolach – a druga jest wysoce niesprecyzowana, gdyż warunki objętych nią transakcji są określane ustaleniami stron, a nadto są różnego charakteru – transakcje z klientami indywidualnymi i transakcje zabezpieczające z instytucjami finansowymi), nie zostało poddane jakimkolwiek rozważaniom Sądu pierwszej instancji, który bezkrytycznie przyjął, że nie jest możliwe ustalenie wyniku każdej indywidualnej transakcji, mimo niewątpliwego przeciwnego poglądu zajętego przez organ w zaskarżonej interpretacji i – co wymaga podkreślenia – niepodniesienia takiego argumentu przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji.

4.3. Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny bezzasadnie uznał, iż organ dopuścił się naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie odniesienia się do argumentacji strony, w tym powołanych przez nią orzeczeń – mankamenty interpretacji w tym względzie nie zmieniają tego, że organ odniósł się do istoty stanowiska strony i wyjaśnił jej powody, dla których stanowisko to jest (w ocenie organu) nieprawidłowe. Sąd pierwszej instancji tymczasem odniósł się do stanowiska zajętego przez organ pobieżnie, nie analizując w istocie jego prawidłowości w odniesieniu do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, lecz ograniczając się do przywołania poglądów ETS po mechanicznym uznaniu, że wyrok ten jest przydatny w sprawie, bez pełnego wyjaśnienia przyczyn takiego uznania, a zwłaszcza wykazania, że prezentując stanowisko przeciwne organ nie miał racji.

4.4. W takiej sytuacji konieczne jest ponowne zbadanie zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, w tym przede wszystkim przeprowadzenie pogłębionej analizy w przedmiocie możliwości odwoływania się w okolicznościach powoływanych przez stronę we wniosku (przy czym modyfikacje podanego tam stanu faktycznego, czy jego oceny prawnej na dalszych etapach postępowania pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia) do wyroków ETS w sprawie C-172/96 i C-38/93, i ewentualnego wpływu tych orzeczeń na sposób określania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług w odniesieniu do opisanych we wniosku transakcji na pochodnych instrumentach finansowych. Rozważania Sądu pierwszej instancji w tym względzie powinny uwzględniać przedstawione wyżej stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego.

4.5. Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

4.6. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2-3 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490).