Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 315/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-10-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 13, art. 42
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 190
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Anna Świderska Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: St. sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2019 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł.) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące IX i XI 2009r. i umarzającej postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług za IX 2009 r. oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego za XI 2009 r. w części do zwrotu na rachunek bankowy i w części do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł.) na rzecz strony skarżącej kwotę 9648 (słownie:dziewięć tysięcy sześćset czterdzieści osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. z [...] r., określającą A spółce z o.o. kwotę zwrotu różnicy podatku VAT za wrzesień i listopad 2009 r., umorzył postępowanie w zakresie podatku VAT za wrzesień 2009 r. jako bezprzedmiotowe oraz określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2009 r.

Z akt sprawy wynika, że spółka zadeklarowała w ww. okresach rozliczeniowych wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz następujących podatników z innych niż Polska krajów członkowskich Unii Europejskiej:

- B, na kwotę 761.358,70 zł;

- C, na kwotę 399.109,29 zł;

- D, na kwotę 1.242.912,33 zł.

Przedmiotem dostaw były napoje gazowane, nabywane od polskich podmiotów. Towary te były następnie, na zlecenie spółki, transportowane przez zewnętrzne firmy transportowe, bezpośrednio z terytorium RP do podmiotów, innych jednak niż nabywcy wskazani na wystawionych przez spółkę fakturach VAT i w złożonych przez nią informacjach podsumowujących, to jest: do 18 firm z terytorium Wielkiej Brytanii, 1 firmy z terytorium Niemiec i 1 firmy z terytorium Belgii.

Spółka przedłożyła w toku kontroli dokumenty, będące podstawą kwalifikowania poszczególnych transakcji jako wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, opodatkowanych stawką podatku 0%, tj.: faktury sprzedaży dokumentujące dostawy, dokumenty oznaczone "Potwierdzenie dostawy" oraz "Potwierdzenie odbioru towaru przez kierowcę", specyfikacje towarów, międzynarodowe listy przewozowe CMR, a także zlecenia transportowe wystawione dla firm dokonujących przewozu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P., decyzją z [...] r., określił kwoty zwrotu różnicy VAT za wrzesień i listopad 2009 r. wskazując, że B, C oraz D nie były faktycznymi nabywcami towarów zafakturowanych przez spółkę. Organ zakwestionował wykazane w deklaracji VAT-7 we wrześniu i listopadzie 2009 r. WDT opodatkowane stawką 0%, kwalifikując je jako dostawy krajowe, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), opodatkowane 22% stawką.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w zakresie VAT za wrzesień 2009 r., z uwagi na przedawnienie oraz określił za listopad 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

W uzasadnieniu organ wskazał między innymi, że podatnik wystawił w listopadzie 2009 r. osiem faktur VAT dla B na łączną kwotę 79.002,40 GBP, cztery faktury na rzecz C na łączną kwotę 36.316,80 GBP oraz trzynaście faktur dla D, łącznie na kwotę 173.250,– GBP, przy czym w żadnej z faktur nie wyszczególnił kwot podatku VAT.

Odnośnie firmy B, zarejestrowanej dla potrzeb podatku VAT na terytorium Francji, organ — powołując się na treść dokumentów przewozowych CMR — wskazał, że sprzedany temu kontrahentowi towar został dostarczony pod adresy znajdujące się na terytorium Niemiec, Belgii i Wielkiej Brytanii. Z informacji pozyskanych przez francuską administrację podatkową wynikało jednak, że B nigdy nie otrzymała faktur od polskiej firmy A, a jej dostawcami i klientami były wyłącznie firmy francuskie. Ponadto ostateczni nabywcy, wskazani na dokumentach przewozowych CMR, nie potwierdzili odbioru towarów bezpośrednio od podatnika. Części z tych firm właściwe władze podatkowe nie były w stanie zidentyfikować, część dokonała likwidacji działalności gospodarczej kilka lat przed okresem, w którym miały mieć miejsce transakcje, jeden podmiot był "znikającym podatnikiem", a ostatnia firma co prawda potwierdziła, że nabyła towary pochodzące od podatnika, jednak nabycie to miało być poprzedzone dostawami tych samych towarów przez dwie inne firmy brytyjskie, z których jedna nie współpracowała z żadną firmą spoza Wielkiej Brytanii, a kolejna, uznana za "znikającego podatnika", zaprzestała w styczniu 2009 r. działalności, a więc w okresie poprzedzającym transakcje oraz nie dokonała żadnych dostaw towarów na rzecz innych firm brytyjskich i nie otrzymała towarów pochodzących z Polski. Żaden podmiot, występujący w łańcuchu transakcji, nie zadeklarował wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od A i nie odprowadził podatku należnego z tego tytułu. Ponadto podatnik otrzymał wprawdzie 5 i 10 listopada 2009 r. część zapłaty za faktury wystawione B, jednak jako nadawcę przelewów wskazano H.K. Płatność za towar nie została zatem dokonana przez A ale przez osobę fizyczną, której w toku postępowania nie udało się przesłuchać.

Odnośnie C— podmiotu zarejestrowanego dla potrzeb podatku VAT na terytorium Belgii — z dokumentów przewozowych CMR wynikało, że nabyte przez ten podmiot towary zostały dostarczone pod adresy znajdujące się na terytorium Wielkiej Brytanii. Z informacji pozyskanych od belgijskich władz podatkowych wynikało, że kontrahent strony nie prowadził de facto działalności gospodarczej i został uznany za "znikającego podatnika"; podmiot ten nie deklarował podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz nie wykonywał działalności pod adresem wskazanym w zgłoszeniu rejestracyjnym. Z ustaleń belgijskiej administracji wynikało, że towar nabyty od A został zafakturowany na dwóch odbiorców brytyjskich, w przypadku których żadne nabycie od podmiotu belgijskiego nie zostało potwierdzone. Ponadto, w wyniku podjętych czynności przez brytyjskie władze podatkowe, w stosunku do podmiotów widniejących na dokumentach CMR jako odbiorcy, nie potwierdzono nabycia towarów. Dwie z tych firm wskazały wprost, że nie miały żadnej wiedzy na temat polskiej firmy.

W odniesieniu do transakcji z D, firma ta była zarejestrowana dla potrzeb podatku VAT na terytorium Cypru, natomiast towary będące przedmiotem transakcji, zostały dostarczone pod adresy znajdujące się na terytorium Wielkiej Brytanii. Z informacji uzyskanych od cypryjskiej i brytyjskiej administracji podatkowej wynikało, że D nabyła towar od podatnika, jednak nie powstało żadne zobowiązanie w podatku VAT z tego tytułu, to jest: nie został rozliczony podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Co prawda, podmiot cypryjski potwierdził nabycie towarów od A, ale organ — mając na uwadze całokształt zebranego materiału dowodowego — nie dał temu wiary. Organ wskazał, że firma cypryjska miała następnie dokonać sprzedaży towarów brytyjskiej spółce E, jednak nabycie to nie zostało potwierdzone, co oznacza, że na żadnym etapie nie zostało zadeklarowane i rozliczone wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Ponadto dyrektor D było podejrzewany o udział w oszustwach podatkowych i prowadzono wobec niego śledztwo karne. Zdaniem organu firma cypryjska, w przypadku transakcji z udziałem spółki A, zachowywała się jak typowy "znikający podatnik", którego celem jest pozorowanie działania, nieregulowanie zobowiązań podatkowych i sztuczne wydłużenie łańcucha dostaw w celu umożliwienia dokonania oszustwa na kolejnym jego etapie. Ponadto wszyscy ostateczni odbiorcy towarów, wyszczególnieni na dokumentach CMR, zaprzeczyli nabyciu towarów bezpośrednio od A. Odbiorcy ci wskazali jako dostawcę towarów te same trzy firmy brytyjskie, podejrzewane o udział w oszustwach podatkowych, z których dwie zostały już wyrejestrowane z rejestrów podatników VAT.

Zdaniem organu odwoławczego, w przypadku każdego z kontrahentów podatnika nie miało miejsca wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, nie został z tego tytułu zadeklarowany żaden podatek należny oraz nie zostało skutecznie potwierdzone przeniesienie prawa do dysponowania towarami jak właściciel na nabywców. Transakcje stanowiły część łańcuchów transakcji noszących znamiona oszustwa podatkowego, które zostały sztucznie wydłużone celem utrudnienia właściwym organom podatkowym wyegzekwowania zapłaty podatku VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Z analizy cen towarów stosowanych przez A i jej nabywców w kolejnych ogniwach łańcuchów transakcji wynikało, że uzyskana marża nie przekroczyła kosztów operacyjnych lub oferowane odbiorcom końcowym ceny netto były niższe od tych, po których miały być sprzedane towary na wcześniejszych etapach obrotu. Obniżenie ceny na kolejnych etapach łańcucha dostaw było możliwe, ponieważ uczestnicy transakcji, poprzez włączenie w mechanizm obrotu "znikających podatników", nie rozliczali podatku VAT. Zdaniem organu podatnik nabył towar, który następnie przetransportował, z wykorzystaniem firm zewnętrznych, poza Polskę, jednak odbiorcy tego towaru byli inni, niż wskazani na dokumentach transportowych.

Organ wskazał następnie, że strona nie tylko nie przedsięwzięła wszelkich racjonalnych środków, jakie pozostawały w jej mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywane przez nią czynności nie prowadziły do udziału w oszustwie podatkowym, ale wręcz podejmowała działania świadczące o świadomym udziale w oszustwie podatkowym. Jej sposób postępowania doprowadził również do tego, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie udało się pozyskać dowodów, które świadczyły o tym, że towar wskazany na badanych fakturach VAT faktycznie trafił do odbiorców. Brak sensu ekonomicznego w działaniach strony obrazowało, zdaniem organu, wystawianie faktur na rzecz podmiotów z Francji, Belgii czy Cypru, mimo dokonywania dostaw głównie do firm prowadzących działalność na terytorium Wielkiej Brytanii. Dysponując na terenie tego kraju tak znaczącym rynkiem zbytu, strona dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz podmiotów z państw członkowskich innych niż Wielka Brytania, którzy okazywali się znikającymi podatnikami.

W skardze do sądu administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie:

- art. 13 § 1 pkt 1 i 2, w zw. z art. 18a i art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), przez orzeczenie w drugiej instancji w sprawie, w której w pierwszej instancji orzekał organ niewłaściwy miejscowo;

- art. 7 ust. 1 i 8 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie polegające na kwestionowaniu dokonania WDT przez spółkę;

- art. 42 ust. 1 pkt 2, art. 42 ust. 3 i 11 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie polegające na kwestionowaniu zastosowania stawki 0% VAT do WDT spółki;

- art. 138-139 Dyrektywy Rady 2006/112/WE przez niewłaściwe zastosowanie polegające na kwestionowaniu dokonania WDT przez spółkę;

- art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 123, art 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 O.p.;

- art. 194 O.p, przez fragmentaryczne uwzględnienie części treści dokumentów SCAC mających walor dokumentów urzędowych;

- art. 127 O.p. przez niewykonanie zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zawartych w decyzji z [...] sierpnia 2011 r., która uchylała wcześniejszą decyzję organu pierwszej instancji dotyczącą spornego podatku.

Podatnik w treści skargi oraz w piśmie procesowym z 3 listopada 2015 r. podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie. Złożył także wniosek o dopuszczenie dowodu z oświadczenia K. S.-Ż.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Argumentacja ta została powtórzona w piśmie procesowym z 10 grudnia 2015 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę wyrokiem z 30 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 742/15. W uzasadnieniu przesądził kwestię właściwości organu. W zakresie istoty sporu podzielił stanowisko organów, że wszystkie zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to jest: żaden podmiot nie zadeklarował wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) i podatku należnego, żaden z trzech nabywców, wymienionych na fakturach, nie potwierdził nabycia towaru, zaś końcowi odbiorcy towarów, wskazani na dokumentach przewozowych CMR, nie potwierdzili odbioru towarów od spółki. Nie sposób zatem uznać, że na nabywców, wskazanych na spornych fakturach, zostało przeniesione prawo do dysponowania towarami jak właściciel. Sąd podzielił ocenę o braku sensu ekonomicznego w działaniach spółki, która wystawiała faktury na rzecz podmiotów z Francji, Belgii czy Cypru, a dokonywała dostaw towarów do firm prowadzących działalność w magazynach znajdujących się na terytorium Wielkiej Brytanii. Za niezasadny sąd uznał zarzut, że organy podatkowe nie zrealizowały wszystkich wniosków dowodowych podatnika, gdyż strona nie może oczekiwać od organów podatkowych, że będą w nieskończoność poszukiwać dowodów potwierdzających jej wersję. Podobnie jako bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 127 O.p., bowiem organ I instancji wypełnił dyspozycje zawarte w poprzedniej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] października 2011 r. i przeprowadził dowody, możliwe do zrealizowania na tym etapie postępowania, na podstawie których wywiódł wnioski, opisane szczegółowo w zaskarżonej decyzji. Sąd nie podzielił zarzutów dotyczących sposobu wykorzystania w postępowaniu formularzy SCAC, stanowiących zapytania/odpowiedzi innych administracji podatkowych UE oraz cytowania ich fragmentów w zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu, nie było żadnego racjonalnego powodu, aby z treści art. 180 i art. 181 O.p. wywodzić jakiekolwiek ograniczenie organów podatkowych w zakresie możliwości wykorzystywania tych dowodów.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej spółki, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 13 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 795/16 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. NSA przesądził niezasadność zarzutu dotyczącego oceny właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. Za zasadny NSA uznał zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., które to uchybienie uznał za na tyle istotne, że uchylił zaskarżony wyrok. Zdaniem NSA sposób, w jaki sporządzono uzasadnienie wyroku w istocie pozbawia stronę możliwości prawidłowego sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej i polemizowania z argumentacją wyroku. Ponadto, sposób sformułowania pisemnych motywów rozstrzygnięcia, w znaczący sposób utrudniał lub nawet uniemożliwiał NSA dokonanie kontroli instancyjnej. Zasadnie, w ocenie NSA podniesiono, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku nie odniósł się merytorycznie do żadnego zarzutu spółki, poza zarzutem naruszenia art. 13 § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 18a w zw. z art. 127 O.p. Co istotne, w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, Sąd ten w ogóle nie rozważał kwestii "dobrej wiary", "należytej staranności", co nie było bez znaczenia w świetle orzecznictwa TSUE.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w wyroku z 4 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 300/18 ponownie oddalił skargę. Zdaniem Sądu, ocena organów podatkowych, iż firmy B, Coraz D nie były faktycznymi nabywcami towarów zafakturowanych przez skarżącą, znajdowała odzwierciedlanie w materiale dowodowym. Wystawione faktury, na których widniały dane ww. kontrahentów nie dokumentowały zdarzeń, które faktycznie miały miejsce. Samo posiadanie dokumentów, które w rzeczywistości nie były dokumentami rzetelnymi, gdyż nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie mogło być wystarczającym dowodem dokonania WDT, a pozostałe dokumenty i ustalenia również temu przeczyły. W przypadku WDT istotne było m.in., by końcowi nabywcy potwierdzili dostawę towarów. Jak wynika z dokumentów SCAC, firmy francuska i belgijska zaprzeczyły nabyciu towarów. Z kolei firma cypryjska potwierdziła nabycie towaru, jednakże dodała, iż sprzedała towar dalej firmie brytyjskiej, a władze administracji Wielkiej Brytanii nie potwierdziły tej transakcji. Sąd w zaskarżonym wyroku dokonał także oceny należytej staranności uznając, że spółka miała świadomość tego, że transakcje, w których uczestniczyła były związane z nadużyciami w systemie VAT, wskazując na okoliczności przemawiające za prawidłowością tej oceny. Sąd orzekł, że postępowanie podatkowe przeprowadzono w sposób szczegółowy, z zachowaniem obowiązujących przepisów, co do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego oraz zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu. Zdaniem Sądu wnioski, jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego, były logiczne i pozostawały w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego oraz argumentacją prawną.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 2192/18 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu NSA zwrócił w szczególności uwagę na niespójność argumentacji sądu pierwszej instancji, który z jednej strony przypisywał istotne znaczenie temu, że nabywca potwierdza dostawę towaru w ramach WDT, z drugiej zaś niejako zignorował okoliczność potwierdzenia nabycia towaru przez kontrahenta cypryjskiego. Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił również, jaką doniosłość dla sprawy miała okoliczność, że kontrahent cypryjski stwierdził, że sprzedał towar odbiorcy w Wielkiej Brytanii. Zdaniem NSA, jakkolwiek Sąd pierwszej instancji przytoczył regulacje prawa materialnego dotyczące WDT, nie wyjaśnił jednak, których elementów zabrakło w rozpatrywanej sprawie. Nie sposób też było wysnuć z zaskarżonej decyzji oraz wyroku, czy wywóz towarów przez skarżącą zgodnie z dokumentami CMR, był kwestionowany, czy też nie. Niedostatecznie również przeanalizowano ustalenia dotyczące dobrej wiary skarżącej. NSA podkreślił, że w przypadku dwóch kontrahentów, którzy nie potwierdzili nabycia towaru, należało przeanalizować, czy skarżąca dołożyła wystarczającej staranności w transakcjach z tymi kontrahentami, by upewnić się, że nabywcami towarów były podmioty figurujące na fakturze. W zakresie transakcji z firmą B z Francji, w zaskarżonej decyzji pojawiają się elementy stanu faktycznego, które można uznać za przejaw braku staranności po stronie skarżącej w relacjach z tym kontrahentem (zapłata w GBP z rachunku bankowego fizycznej osoby). Okoliczności tej skarżąca racjonalnie nie uzasadniła. W odniesieniu do pozostałych dwóch kontrahentów Sąd pierwszej instancji nie powołał się na jakiekolwiek okoliczności, które wskazywałyby na brak staranności skarżącej w relacjach z tymi podmiotami. Ostatecznie NSA nakazał ponowne przeanalizowanie materiału dowodowego i zajęcie jednoznacznego stanowiska, który element WDT można uznać za niezrealizowany w przypadku spornych transakcji, uwzględniając, że kontrahent cypryjski potwierdził dostawy od skarżącej. Dodatkowo Sąd pierwszej instancji został zobowiązany do wskazania, jakie działania spółki uznaje jako ewentualny przejaw braku należytej staranności skarżącej w kontaktach z kontrahentami, ewentualnie stwierdzić, że w tym zakresie ustaleń nie poczynił organ w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W punkcie wyjścia należy przypomnieć, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z unormowania tego wynika zatem, że sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia, zmienił się stan prawny (zob. H. Knysiak-Molczyk – w: "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Komentarz", Wyd. LexisNexis, Warszawa 2005, s. 577).

W niniejszej sprawie nie zaistniały okoliczności uzasadniające odstąpienie od wykładni prawa zawartej w dwóch wcześniej wydanych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego; wobec tego Sąd w tym składzie orzekającym jest związany wyrokami NSA z 13 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 795/16 oraz z 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 2192/18.

W odniesieniu do stanowiących, na obecnym etapie postępowania, istotę sporu ustaleń związanych z wykazaniem przez skarżącą dokonania WDT i zastosowania do zakwestionowanych transakcji 0% stawki VAT, przede wszystkim wskazać należy, że z zaskarżonej decyzji nie sposób ustalić czy kwestionowany jest wywóz towarów przez skarżącą zgodnie z dokumentami CMR, czy też nie. Kwestia ta ma zaś kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia. Nie jest również jasne czy organy podatkowe uznają za istotne dla rozstrzygnięcia to, że jeden z kontrahentów podatnika (cypryjska spółka D) potwierdził dostawę wewnątrzwspólnotową. Wreszcie — jak wskazał wprost NSA w powołanym wyroku z 16 stycznia 2019 r. — dotychczas prezentowana przez Sąd pierwszej instancji ocena dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym, potwierdzała zasadność zarzutu o akceptacji, z naruszeniem art. 191 O.p. jak również art. 122 i art. 187 § 1 O.p., oceny ustaleń faktycznych organów podatkowych. W szczególności naruszenie to zostało związane z kwestią badania należytej staranności strony przy weryfikowaniu kontrahentów.

Z treści art. 13 oraz art. 42 ustawy o VAT wynika – co istotne dla niniejszej sprawy — że aby daną czynność uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę towaru, i zastosować wobec niej stawkę podatku VAT w wysokości 0%, konieczny jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa UE, a wywóz ten musi nastąpić w wyniku dostawy, co oznacza przeniesienie na nabywcę prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Ponadto niezbędne jest, aby podatnik dokonał dostawy na rzecz konkretnego nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz dysponował odpowiednimi dokumentami potwierdzającymi fakt wywiezienia i dostarczenia towaru nabywcy.

Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji uznał, że w rozpatrywanej sprawie nie zostały spełnione przesłanki pozwalające stwierdzić, że w rzeczywistości doszło do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz firm B, Coraz D. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy nie pozwala na tak kategoryczne wnioski.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji zdaje się wynikać, że organ nie kwestionuje wywozu towaru z terytorium kraju do miejsc wskazanych w dokumentach CMR (str. 14 decyzji). Należy zwrócić uwagę, że firmy transportowe i ich pracownicy potwierdzili wykonywanie transportu zgodnie z tymi dokumentami. Mimo że organ odwoławczy, zwracał uwagę, że kierowcy nie znali imion i nazwisk osób odbierających transport, organ nie neguje dostarczenia towaru pod adresy wskazane w dokumentach.

Ponadto poza sporem pozostaje, że skarżąca otrzymała zapłatę za dostawy. Okoliczność przepływu środków finansowych, ich wysokość oraz powiązanie z konkretnymi dostawami zostały jednoznacznie ustalone. W przypadku firm cypryjskiej i belgijskiej zapłata nastąpiła z rachunków bankowych tych firm. Jedynie w przypadku kontrahenta francuskiego zapłata (w niepełnej kwocie) nastąpiła nie z rachunku firmy ale z rachunku H. K., to jest osoby, która legitymowała się rodzajem upoważnienia do prowadzenia rozliczeń dla tego kontrahenta. Również i w tym wypadku zapłata za towar przemawia za rzeczywistą dostawą. Inną rzeczą jest czy podatnik powinien, przy tak zorganizowanych rozliczeniach z nabywcą, nabrać podejrzeń, że dostawa służy wyłudzeniu podatku VAT. Kwestia ta mogła mieć wpływ na ocenę dobrej wiary podatnika, o czym będzie mowa dalej.

Następnie w przedmiotowej sprawie błędem organów podatkowych była ocena transakcji strony skarżącej, dokonywana nie z perspektywy tego podmiotu, przez wzgląd na dostępne dla niego informacje i z uwzględnieniem przepisów kształtujących nie tylko transakcje łańcuchowe, ale i wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług. Organy podatkowe nie wykazały, że podatnik powinien zakładać, że bierze udział w transakcji łańcuchowej (art. 7 ust. 8 ustawy o VAT). Brak świadomości podatnika co do jego udziału w tego rodzaju transakcji oznacza, że nie można stawiać mu zarzutu braku nieprzerwanego łańcucha dostawców pomiędzy pierwszym a tym, któremu bezpośrednio wydawany jest towar. W niniejszej sprawie organy podatkowe nie wykazały, że podatnik był zobligowany do analizy jakie będą dalsze losy towaru oraz czy podmiot, któremu dostarcza towar jest ostatnim ogniwem tego łańcucha, czy też jedynie służy kontrahentowi (lub innemu podmiotowi) swoim magazynem. Dostawca, co do zasady, nie jest zobowiązany badać czy nabywca towaru rzeczywiście przeniósł prawo do jego rozporządzania na końcowego odbiorcę. Wskazanie przez nabywcę jako miejsca dostawy magazynu innego podmiotu, nawet położonego w innym państwie członkowskim, jest jego prawem i nie musi się łączyć z przeniesieniem władztwa nad towarem na właściciela magazynu.

Organy podatkowe odrzucają także, jako niewiarygodne, twierdzenia firmy D, potwierdzającej dostawy na jej rzecz. Tymczasem Dyrektor na stronie 21 decyzji powołuje się wyraźnie na informację cypryjskich władz podatkowych, które potwierdziły nabycie towaru przez kontrahenta cypryjskiego od podatnika oraz dalszą jego sprzedaż podmiotowi brytyjskiemu. Kontrahent podatnika nie był zatem podmiotem fikcyjnym, prowadził rzeczywistą działalność i zapłacił za dostawę. Organ nie wyjaśnił w sposób racjonalny dlaczego pewne niejasności co do dalszych losów towaru miałyby świadczyć o braku rzeczywistego charakteru dostaw podatnika.

Co do kontrahenta belgijskiego nie jest do końca jasne czy organ podatkowy uznał, że firma ta potwierdziła WNT czy też nie. Na stronie 19 decyzji organ cytując odpowiedź belgijskich władz podatkowych wskazał wyraźnie, że C potwierdziła WNT od spółki A. Z kolei na str. 21 organ dochodzi do konkluzji, że firma C nie prowadziła działalności gospodarczej, a wystawione faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń. Przesłanką do tej konstatacji jest zaś oświadczenie belgijskiej administracji, że kontrahenta podatnika uznano za "znikającego podatnika" oraz brak potwierdzenia nabycia towaru przez dalszych odbiorców.

Reasumując tę część rozważań, w niniejszej sprawie, z zaskarżonej decyzji wynika, że głównym powodem zakwestionowania 0% stawki VAT dla dostaw był brak potwierdzenia przez podmioty wskazane na fakturze jako odbiorcy, że towar taki od skarżącej nabyli. W tym kontekście niejasne jest dlaczego w sytuacji gdy podmiot cypryjski potwierdził nabycie, to i tak w niczym nie zmieniło to oceny realizowanych na jego rzecz dostaw.

W odniesieniu do podmiotu belgijskiego i francuskiego, którzy nie potwierdzili dostaw należało przeanalizować ustalenia dotyczące dobrej wiary skarżącej. Szeroko opisane ustalenia organów, czynione przy współpracy z organami administracji podatkowej innych państw, miały uzasadnienie o tyle, o ile można było skarżącej przypisać wiedzę co do tych działań. Tymczasem nie sposób wywieźć takich powiązań.

Zgodzić się należy ze skarżącą, że organy podatkowe nie odniosły się w sposób należyty do kwestii "dobrej wiary" strony skarżącej w kontaktach z jej kontrahentami. Problem "należytej staranności", nie jest tymczasem bez znaczenia, o czym przypomina, powołane przez NSA, orzecznictwo TSUE dotyczące pozbawienia podatnika 0% stawki z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (wyrok w sprawie TELEOS PLC, C-409/04, wyrok w sprawie Mecsek-Gabona C-273/11). Postępowanie w przypadku WDT nie może ograniczać się do stwierdzenia czy spełnione zostały warunki do zastosowania stawki VAT 0%. Należy wykazać również czy po stronie dostawcy zaistniała "dobra wiara", która pomimo braku spełnienia warunków uprawnia go do zastosowania stawki VAT 0%. Oceny takiej w pierwszej kolejności dokonuje organ podatkowy.

W niniejszej sprawie organy podały wprawdzie szereg argumentów przemawiających za brakiem dobrej wiary strony skarżącej, a nawet przyjęły, że podejmowała działania świadczące o świadomym udziale w czynnościach kwalifikowanych jako oszustwo podatkowe. Przedstawione przez organ argumenty nie uzasadniały jednak — w ocenie Sądu — tak stanowczych i daleko idących wniosków.

Przede wszystkim nie przemawia za brakiem należytej staranności to, że strona zlecała transport towaru firmom zewnętrznym oraz, że kierowcom wskazywała jedynie adres dostawy i nazwę firmy, która miała odebrać towary. Praktyka taka mieści się w standardzie usług transportowych. Nie jest też przejawem działania w złej wierze powierzenie transportu towaru zewnętrznej firmie transportowej. Niezrozumiała jest zatem sugestia, że towar nie został odebrany w miejscu, do którego miał zostać dostarczony, tylko dlatego, że kierowca znał jedynie nazwę firmy i adres dostawy, a nie znał danych pracownika obsługującego magazyn, a na dokumentach przewozowych CMR, przedłożonych przez stronę, widnieją nieczytelne podpisy odbiorców towarów. Zdaniem Sądu z tego, że żaden z kierowców nie był w stanie wskazać z imienia i nazwiska ani jednej osoby odbierającej towar, nie sposób wywodzić, że strona przedstawiając określone dokumenty CMR nie wykazała kto tak naprawdę odebrał towar.

Nie stanowi o braku dobrej wiary podnoszony przez organ "brak sensu ekonomicznego w działaniach strony". Organ odwoławczy przyjmuje, że "wystawiając faktury na rzecz podmiotów z Francji, Belgii czy Cypru dokonywała dostaw towarów głównie do firm prowadzących działalność w magazynach znajdujących się na terytorium Wielkiej Brytanii. Dysponując na terenie tego kraju tak znacznym rynkiem zbytu, Strona dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz podmiotów z państw członkowskich innych niż Wielka Brytania" (str. 28 decyzji). W ocenie Sądu sam fakt, że towar dostarczony został do innego kraju członkowskiego niż kraj siedziby nabywcy, nie jest przeszkodą w zakwalifikowaniu dostawy do wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru.

Dowodem na brak należytej staranności nie jest ustalenie, że żaden podmiot (bezpośredni oraz dalsi nabywcy) nie zadeklarował WNT dla dostaw skarżącej bądź nie odprowadził podatku należnego. Również zawarte w zaskarżonej decyzji (str. 24) ustalenia co do dalszych transakcji towarem, z których wynika, że uzyskana "marża nie przekroczyła kosztów operacyjnych lub oferowane odbiorcom finalnym ceny netto są niższe od tych, po których miały być sprzedane towary na wcześniejszych etapach obrotu", nie zostały powiązane w żaden sposób z wiedzą skarżącej o tej okoliczności. Okoliczności te nie mogą w takiej sytuacji świadczyć przeciwko skarżącej.

Na koniec należy powtórzyć za NSA, że w zakresie transakcji z firmą B w zaskarżonej decyzji pojawiły się elementy stanu faktycznego, które można uznać za przejaw braku staranności po stronie skarżącej w relacjach z tym kontrahentem. Dotyczy to ustalenia, że realizując dostawy do kontrahenta we Francji spółka otrzymywała zapłatę w GBP i to nie z rachunku kontrahenta lecz z rachunku bankowego osoby fizycznej (H. K.). Skarżąca wskazała wprawdzie, że osoba ta posiadała upoważnienie od firmy B, ale trudno uznać, że racjonalnie działający przedsiębiorca powinien przejść do porządku nad tego rodzaju organizacją płatności stosunkowo dużych kwot.

W ponownym postępowaniu organy podatkowe powinny, uwzględniając powyższe uwagi, ocenić czy zachodzi możliwość dalszego uzupełnienia materiału dowodowego, ze szczególnym uwzględnieniem kwestii świadomości podatnika w uczestniczeniu w transakcjach łańcuchowych oraz tego, czy można mu postawić zarzut naruszenia należytej staranności przy ocenie transakcji, w których uczestniczy. Dopiero właściwe ustalenie stanu faktycznego sprawy pozwoli organom na prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego. Organy podatkowe będą zatem przede wszystkim zobowiązane zająć stanowisko co do tego, czy wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów miała rzeczywiście miejsce. Jeżeli zostanie zaś to ustalone, będą mogły wykazać czy dostawa ta miała zawiązek z oszustwem w zakresie podatku VAT oraz czy strona, przy zachowaniu należytej staranności, mogła mieć świadomość, że bierze udział w takim oszustwie.

Z tych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

dc