Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1070/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 115
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1070/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 stycznia 2009 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Asesor: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2009 r., sprawy ze skargi C. P., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 20 maja 2008 r. Nr [...], w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika za zaległości podatkowe spółki, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 5 163,00 zł (pięć tysięcy sto sześćdziesiąt trzy złote 00/100).


UZASADNIENIE

I SA/Kr 1070/08

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 20 maja 2008 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania C. P. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...] określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług z tytułu remanentu likwidacyjnego dotyczącego spółki cywilnej "G" C. P., K. K. w K. za kwiecień 2005 r. w kwocie 60.510 zł oraz orzekającej o odpowiedzialności C. P. jako byłego wspólnika spółki cywilnej "G" za zaległości tej Spółki w podatku od towarów i usług za luty 2005 r. w kwocie 16.812,90 zł i za kwiecień 2005 r. w kwocie 60.510 zł.

Powyższe decyzje zapadły w oparciu o następujący stan faktyczny.

W dniu [...] marca 2005 r. podatnik C. P. wypowiedział swój udział w Spółce Cywilnej o nazwie Przedsiębiorstwo [...] "G" s.c. C. P., K. K. w K., o czym poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego pismem z dnia [...] kwietnia 2005 r. Jednakże drugi ze wspólników - K. K. stanął na stanowisku, że wypowiedzenie było nieskuteczne i niezgodne z prawem, wobec czego spółka nie została rozwiązana i nadal prowadzi działalność gospodarczą. Z uwagi na sprzeczne informacje kierowane do organu podatkowego przez skonfliktowanych wspólników oraz na fakt, że pomimo wezwania organu podatnicy nie wystąpili na drogę postępowania sądowego o ustalenie istnienia stosunku prawnego - Naczelnik Urzędu Skarbowego skierował do Sądu Rejonowego pozew, w którym domagał się ustalenia, że umowa spółki cywilnej zawarta pomiędzy K. K. i C. P. w celu prowadzenia Przedsiębiorstwa [....] "G" s. c. w K. została rozwiązana z dniem [...] czerwca 2005 r., tj. według zasad określonych w art. 8691 Kodeksu cywilnego (3 miesiące po wypowiedzeniu udziałów).

Wyrokiem z dnia z dnia [...] grudnia 2005 r. Sąd Okręgowy orzekł zgodnie z żądaniem organu, jednakże na skutek apelacji C. P. Sąd Apelacyjny wyrokiem z dnia [...] września 2006r. sygn. akt [...] oddalił powództwo Naczelnika Urzędu Skarbowego uznając, że do rozwiązania spółki cywilnej doszło z dniem [...] marca 2005 r.

Przed wydaniem tego wyroku wspólnik spółki cywilnej K. K. zachowywał się tak, jakby spółka cywilna była rozwiązana z dniem [...] czerwca 2005 r. Mianowicie złożył deklaracje dla podatku od towarów i usług spółki za kwiecień, maj, czerwiec 2005 r. oraz sporządził na dzień [...] czerwca 2005 r. spis z natury towarów spółki, o którym mowa w art.14 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tj. towarów, które jego zdaniem pozostały na dzień rozwiązania spółki cywilnej. Przy czym wspólnicy spółki nie zadeklarowali i nie wpłacili podatku od towarów i usług należnego od tych towarów.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego uwzględniając orzeczenie Sądu Apelacyjnego decyzją z dnia [...] czerwca 2007 r. określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług od towarów, które znajdowały się na stanie na dzień rozwiązania spółki i orzekł o odpowiedzialności C. P. za ten podatek oraz za zadeklarowany i nie zapłacony podatek za luty 2005 r. w kwocie 28.642,30 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując odwołanie od decyzji stwierdził, że przy jej wydawaniu organ I instancji naruszył art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, gdyż orzekł o odpowiedzialności byłego wspólnika spółki za zaległości w podatku od towarów i usług ciążące na spółce w zawyżonej kwocie. Z uwagi na to, że Dyrektor Izby Skarbowej nie mógł zaliczać wpłat omawianego podatku w inny sposób od zaliczenia dokonanego przez organ I instancji, dlatego decyzją nr [...] z dnia [...]. listopada 2007 r. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Rozpatrując ponownie sprawę Naczelnik Urzędu Skarbowego zaliczył wszystkie wpłaty podatku od towarów i usług dokonane za okres od [...] kwietnia do [...] czerwca 2005 r. na poczet zaległości spółki o najwcześniejszym terminie płatności, tj. na poczet podatku od towarów i usług za luty 2005 r. Postanowienie w sprawie zaliczenia wpłat zostało doręczone C. P. w dniu [...] grudnia 2007 r. Następnie decyzją z dnia [...] organ I instancji określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług z tytułu remanentu likwidacyjnego dotyczącego spółki cywilnej "G" oraz orzekł o odpowiedzialności C. P. jako byłego wspólnika tejże spółki za jej zaległości w podatku od towarów i usług za luty 2005 r. i za kwiecień 2005 r.

Od decyzji tej C. P. wniósł odwołanie, w uzasadnieniu którego podał, że decyzja I instancji jest wadliwa, gdyż dotyczy nieistniejącego zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług spółki za luty 2005 r. Zobowiązanie to, zdaniem podatnika, wygasło na mocy art. 59 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej na skutek przejęcia w drodze egzekucji na własność przez Naczelnika Urzędu Skarbowego towarów należących wcześniej do spółki. Towary te nie mogły zostać zajęte w ramach prowadzenia egzekucji, gdyż brak było prawidłowych tytułów egzekucyjnych wystawionych spółce. Gdyby jednak zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2005 r. nie wygasło w powoływanym trybie, to według podatnika zobowiązanie to nigdy nie powstało. Podatek VAT za luty 2005 r. wyliczony został od dwóch umów sprzedaży zawartych przez spółkę z A. S. w dniu [...] lutego 2005 r., które to umowy, według odwołującego się, są czynnościami nieważnymi prawnie. W sprawie tej toczy się proces przed Sądem Okręgowym i może się okazać że czynność ta nie będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem.

Ponadto podatnik zaznaczył, że zaskarżona decyzja jest wadliwa, gdyż orzeka o jego odpowiedzialności za zobowiązania spółki powstałe w okresie kiedy nie był już wspólnikiem. Jedyną odpowiedzialną osobą, która taką odpowiedzialność może ponosić jest, zdaniem strony, drugi wspólnik K. K., gdyż on przejął całe przedsiębiorstwo spółki, w tym towary, wyposażenie, punkty handlowe i wykorzystał je do nowej własnej działalności gospodarczej pod nazwą "G". Przejęcie przedsiębiorstwa oznacza, że K. K. przejął też wszystkie zobowiązania tego przedsiębiorstwa.

Odnosząc się do wyliczenia wartości towarów znajdujących się na stanie na dzień rozwiązania spółki cywilnej podatnik podał, że organ podatkowy I instancji ustalił wartość tych towarów jedynie na podstawie danych podawanych jednostronnie przez K. K. Tymczasem podatnik nie miał wpływu na działania swojego byłego wspólnika w zakresie likwidacji, czy zwracania kontrahentom towarów po dniu [...] marca 2005 r., a w związku z tym, nie mógł tych działań zweryfikować i obecnie nie może stwierdzić, czy czynności te w ogóle miały miejsce. Organ podatkowy I instancji nie zweryfikował również samego remanentu likwidacyjnego sporządzonego na dzień [...] czerwca 2005 r. przez K. K.. Podatnik zarzucił nadto, że organ nie poinformował go o czynnościach kontrolnych jakie miały miejsce w dniu [...] maja i [...] sierpnia 2005 r. wobec K. K., a tym samym nie uczestnicząc w nich nie miał możliwości zweryfikowania jakie faktycznie towary znajdowały się na stanie spółki w dniu jej rozwiązania i czy dane dotyczące jego ilości i wartości są rzetelne.

Kontynuując zarzuty przeciw decyzji podatnik zaznaczył, że organ podatkowy I instancji wadliwie wyliczył podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyż zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawę opodatkowania mogą stanowić towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy, a zaskarżoną decyzją wyliczono podatek od towarów, które przedmiotem dostawy być nie mogą, dotyczy to środków trwałych, wyposażenia sklepów oraz dwóch drukarek fiskalnych. Ponadto część wyposażenia była kupowana już jako towary używane, od których nie był naliczony w momencie zakupu podatek od towarów i usług. Do podstawy opodatkowania nie można było również zaliczyć towarów, które zostały zlikwidowane w czerwcu 2005 r., gdyż w dniu [...] marca 2005 r. również nadawały się do likwidacji i nie mogły być przedmiotem dostawy.

Decyzją z dnia 20 maja 2008 r., nr [....] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ II instancji uznał za nieuzasadniony zarzut odwołującego się, że tylko K. K. winien odpowiadać za zaległości podatkowe spółki. Powołując się na treść art. 115 Ordynacji podatkowej zaznaczył, że podatnik C. P., który w chwili rozwiązania spółki cywilnej był jej wspólnikiem, ponosi odpowiedzialność za zaległości tej spółki powstałe w trakcie jej działalności, a także za zobowiązania podatkowe powstałe po rozwiązaniu spółki na podstawie przepisów odrębnych. Takim przepisem jest natomiast art. 14 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a więc podatnik jest również odpowiedzialny za podatek VAT od towarów, które znajdowały się na stanie spółki w dniu jej rozwiązania. Organ II instancji podniósł, że wspólnicy spółki nie sporządzili spisu z natury towarów znajdujących się na stanie na dzień jej rozwiązania, tj. na dzień [...] marca 2005 r. Jedyny spis jaki został sporządzony powstał na dzień [...] czerwca 2005 r., a sporządził go K. K. Spis ten został zweryfikowany przez pracowników Urzędu Skarbowego podczas kontroli przeprowadzonej w dniu [...] maja i [...] sierpnia 2005 r. w obecności wspólnika K. K. Wartość towarów znajdujących się na stanie spółki w dniu [...] marca 2005 r. powiększono o wartość tych towarów, których rozchód miał miejsce pomiędzy [...] marca a [...] czerwca 2005 r. Kontrole te faktycznie były prowadzone jedynie w obecności wspólnika K. K., gdyż nie została wówczas rozstrzygnięta jednoznacznie kwestia czy spółka "G" istnieje, czy też nie. Poza tym z uwagi na niejednoznaczne oświadczenia wspólników w tej materii organ postępował tak, jakby spółka cywilna istniała. Skutkiem tego było przyjęcie rozwiązania przewidzianego w art. 865 § 1 kodeksu cywilnego, zgodnie z którym każdy wspólnik spółki cywilnej jest uprawniony i zobowiązany do prowadzenia spraw spółki samodzielnie. Uprawnienia do samodzielnego reprezentowania spółki wynikały także z aneksu nr 3 do umowy spółki z dnia [...] marca 2002 r. podpisanego przez obydwu wspólników.

W uzasadnieniu decyzji zaznaczono również, że w aktach sprawy nie ma żadnego dowodu, że K. K. przejął całe przedsiębiorstwo spółki, poza tym nie mogło tak się stać, gdyż towary, które nie zostały sprzedane na podstawie dowodów sprzedaży wystawionych przez spółkę "G" zostały zajęte w drodze egzekucji.

Za bezpodstawny Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzut odwołującego się, że przedmiotem dostawy towarów w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie mogą być środki trwałe, wyposażenie sklepów oraz kasy fiskalne. Zgodnie z art. 7 ust. 1 tejże ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast towarami w świetle art. 2 pkt 6 są rzeczy ruchome, wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części. Zdaniem organu więc nie ma żadnych przeszkód, aby spółka "G" przeniosła na inne osoby fizyczne lub prawne prawo własności rzeczy ruchomych w postaci środków trwałych, kas fiskalnych i wyposażenia sklepów.

Organ odwoławczy podniósł nadto, że podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług omawianych towarów, zgodnie z art. 14 ust. 1 i art. 29 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiła cena nabycia towarów, zatem przy określaniu tego podatku nie mogła mieć znaczenia rzeczywista wartość towarów na dzień rozwiązania spółki i to czy nadawały się do likwidacji, czy też nie. Na powstanie obowiązku podatkowego nie miało również wpływu to, co wspólnicy zrobili z tymi towarami po dniu rozwiązania spółki.

Oceniając postawiony w odwołaniu od decyzji I instancji zarzut, że większość wyposażenia była kupowana jako towary używane, od których nie był odliczony podatek od towarów i usług w momencie zakupu, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że określając sporny podatek przyjęto za podstawę jego określenia jedynie te składniki wyposażenia, co do których organ podatkowy I instancji miał pewność, że spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich zakupie.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił także poglądu podatnika, że zobowiązanie określone zaskarżoną decyzją wygasło zgodnie z art. 59 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Ten przepis w związku z art. 66 cytowanej ustawy daje możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych, ale tylko w sytuacji, gdy przeniesienie następuje na wniosek podatnika, w oparciu o umowę i na rzecz Skarbu Państwa lub na rzecz gminy, powiatu lub województwa. Za nieistotne w sprawie uznano również twierdzenie podatnika odnośnie do toczącego się przed Sądem Okręgowym postępowania w zakresie ważności umów zawartych z A. S. Organ uznał, że w sytuacji, gdy spółka wystawiła faktury, w których wykazała podatek od towarów i usług, jest zobowiązana do jego zapłaty na mocy art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług.

Od powyższej decyzji skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W skardze podniesiono zarzut:

1. naruszenia art. 123 § 1 i 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i odmowę wyznaczenia dodatkowego terminu na wniesienie uwag w formie pisemnej,

2. art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez obciążenie skarżącego odpowiedzialnością za wyższą kwotę zaległości podatkowych niż spółka faktycznie posiadała na skutek wadliwego rozliczenia kwot uzyskanych z egzekucji oraz naliczenia podatku od towarów, które takiemu podatkowi nie podlegają (środków trwałych, wyposażenia sklepów, kas fiskalnych, towarów podlegających likwidacji w czerwcu 2005 r.),

3. art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14 ust 7 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez obciążenie podatkiem towarów, które zostały zabrane w trakcie egzekucji, czym uniemożliwiono ich zbycie i skorzystanie ze zwolnienia podatkowego,

4. art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niezawiadomienie C.P. o przeprowadzonych w dniach 9 maja i 23 sierpnia 2005 r. oględzinach w miejscu byłego prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę, podczas których ustalano ilość i wartość towarów podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

5. art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosku podatnika o zawieszenie postępowania do czasu rozpatrzenia zarzutów na toczące się postępowanie egzekucyjne,

6. art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na obciążaniu strony negatywnymi skutkami (tj. uznania, że egzekucja przeciwko spółce była prowadzona w sposób prawidłowy, gdyż organ podatkowy mógł w sposób usprawiedliwiony zakładać do czasu wydania wyroku przez Sąd Apelacyjny , że spółka istniała do dnia 30 czerwca 2005 r.) wadliwego stosowania przez organ podatkowy przepisów prawa cywilnego odnośnie do funkcjonowania spółki cywilnej w obrocie gospodarczym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Uzupełniająco dodał, że podniesione w skardze zarzuty dotyczące postępowania egzekucyjnego nie dotyczą zaskarżonej decyzji, a postępowanie egzekucyjne jest odrębnym postępowaniem. Uznał za niezasadne zarzuty dotyczące konieczności zawieszenia postępowania odwoławczego do czasu rozpatrzenia zarzutów egzekucyjnych. Ustosunkowując się natomiast do zarzutu utrudnienia stronie wypowiedzenia się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ podniósł, że w dniu [...] maja 2008 r. podatnik zapoznał się z materiałem dowodowym w siedzibie organu odwoławczego. W tym samym dniu złożył wniosek o wyznaczenie dodatkowego siedmiodniowego terminu do złożenia uwag na piśmie. Organ pismem z dnia [...] maja 2008 r. poinformował podatnika, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości wyznaczenia dodatkowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Biorąc jednak pod uwagę argumenty podniesione przez podatnika Dyrektor Izby Skarbowej, mimo że w toku postępowania odwoławczego nie zgromadzono żadnych nowych materiałów nieznanych podatnikowi, wstrzymał wydanie decyzji do dnia 20 maja 2008 r. Do tej daty podatnik żadnych uwag nie wniósł. Pismo wpłynęło dopiero po wydaniu decyzji w dniu [...] maja 2008 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych względów niż podnoszone w jej treści.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Mając powyższe na uwadze należy podnieść, że przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie odpowiedzialności byłego wspólnika spółki cywilnej za zaległości i zobowiązania zlikwidowanej spółki. Odpowiedzialność ta jest odpowiedzialnością osoby trzeciej, o której mowa w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 115 cytowanej ustawy m. inn. wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swym majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki lub wspólników, wynikające z działalności spółki. Stosownie zaś do § 2 tegoż przepisu § 1 stosuje się również do byłego wspólnika, jeżeli wynikające z działalności spółki zaległości podatkowe spółki powstały w okresie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki.

Odpowiedzialność określona w art. 115 Ordynacji podatkowej jest więc odpowiedzialnością solidarną. W kwestii odpowiedzialności solidarnej art. 91 Ordynacji podatkowej odsyła wprost do przepisów kodeksu cywilnego. Chodzi tutaj o solidarność dłużników (solidarność bierna), którą normuje art. 366 k.c., zgodnie z którym każdy z dłużników zobowiązany jest do spełnienia całego świadczenia, tak jakby był jedynym dłużnikiem. Wierzyciel zaś może żądać spełnienia całości lub części świadczenia - według własnego wyboru - od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna.

Odpowiedzialność byłych wspólników spółki cywilnej powstaje - zgodnie z ogólną regułą odpowiedzialności osób trzecich - po doręczeniu im decyzji orzekającej o takiej odpowiedzialności.

Zdaniem Sądu organ podatkowy zobowiązany jest wydać decyzję o odpowiedzialności wszystkich byłych wspólników spółki cywilnej czyli wszystkich osób trzecich, które w danej sytuacji występują. Dopiero po wydaniu takiej decyzji każdy z byłych wspólników jest zobowiązany do zapłaty całej zaległości podatkowej, a w przypadku gdy dobrowolnie nie wykona zobowiązania organ podatkowy może wskazać od którego byłego wspólnika lub od których byłych wspólników zażąda zapłaty (por.: wyrok NSA z dnia 5 listopada 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 452/02 i glosa do powyższego orzeczenia P. Borszowskiego opublikowana w: Dor.Podat. 2004/12/47, wyrok NSA z dnia 12 września 2003 r., sygn. akt SA/Rz 2135/01, POP 2004/3/52).

Tymczasem z akt sprawy wynika, że w niniejszej sprawie decyzje organów obydwu instancji nie zostały adresowane do drugiego z byłych wspólników spółki cywilnej "G" K. K. i nie zostały mu doręczone, mimo że powinien on być stroną w niniejszym postępowaniu, zaś samo postępowanie zostało wszczęte tylko w stosunku do jednego z byłych wspólników - skarżącego C. P. (postanowienie z dnia [...] grudnia 2006 r.).

Tym samym organy wydając decyzję adresowaną jedynie do skarżącego naruszyły przepisy prawa materialnego w postaci art. 115 Ordynacji podatkowej, z którego wynika jednoznacznie, iż odpowiedzialność w nim określoną ponoszą wszyscy wspólnicy lub byli wspólnicy spółki, a nie tylko niektórzy z nich wybrani przez organ.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego przeprowadzając postępowanie bez udziału K. K., który winien być jego stroną, gdyż prawa i obowiązki wynikające z decyzji zapadłej w przedmiotowym postępowaniu dotyczą również sfery praw i obowiązków drugiego ze wspólników zlikwidowanej spółki "G". Tym samym organy pozbawiły K. K. prawa czynnego udziału w postępowaniu. Ta okoliczność, polegająca na stwierdzeniu, że strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu stanowi podstawę wznowienia postępowania podatkowego określoną w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, co obliguje Sąd do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji niezależnie od tego, czy uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy.

Na powyższe stanowisko Sądu nie ma wpływu fakt, że w aktach administracyjnych na karcie 4 znajduje się adnotacja pracownika Urzędu Skarbowego o tym, że w stosunku do podatnika K. prowadzone będzie odrębne postępowanie. Nawet fakt wydania w odrębnym postępowaniu podatkowym wobec K. K. decyzji o odpowiedzialności za zobowiązania zlikwidowanej spółki cywilnej "G", w której był wspólnikiem obok C. P., nie zmienia wadliwości podjętej decyzji względem skarżącego. Organy obydwu instancji nie wskazały bowiem w treści wydanych przez siebie rozstrzygnięć - ani w ich sentencji, ani też w uzasadnieniu - drugiego z solidarnie odpowiadających byłych wspólników, co sugeruje, że tylko i wyłącznie skarżący ponosi całkowitą odpowiedzialność za zaległości i zobowiązania zlikwidowanej spółki. Tymczasem, jak to wskazano wyżej, odpowiedzialność wynikająca z art. 115 Ordynacji podatkowej jest odpowiedzialnością solidarną, były wspólnik ponosi ją wraz z innymi byłymi wspólnikami zlikwidowanej spółki cywilnej.

Ponadto należy wskazać, że efektem prowadzenia w jednej sprawie, której przedmiotem jest orzeczenie odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki, dwóch odrębnych postępowań - wobec każdego z byłych wspólników osobno - może być powstanie sytuacji nierównoczesnego wydania decyzji kończących obydwa postępowania. W konsekwencji dochodzi do sytuacji, w której do czasu wydania decyzji w stosunku do drugiego ze wspólników, tylko jeden z nich - ten któremu doręczono decyzję wydaną w trybie art. 115 Ordynacji podatkowej - będzie odpowiadać za zobowiązania zlikwidowanej spółki i tylko w stosunku do tego wspólnika będzie mogło toczyć się postępowanie egzekucyjne. Taka sytuacja pozostaje w sprzeczności z solidarnym charakterem odpowiedzialności wynikającej z art. 115 Ordynacji podatkowej. W trakcie toczącego się na nowo postępowania z udziałem obydwu byłych wspólników mogą pojawić się nowe okoliczności mające wpływ na ustalenie wielkości zobowiązania w podatku VAT z tytułu remanentu likwidacyjnego. Należy zwłaszcza pamiętać o tym, że obydwaj podatnicy są skonfliktowani, wobec czego tym bardziej powinni mieć możliwość skonfrontowania wzajemnych twierdzeń w tym samym postępowaniu podatkowym.

Mając na względzie powyższe rozważania oraz fakt, że w świetle art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd nie ma obowiązku, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, do badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu (tak NSA w wyroku z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt: FSK 2326/04), należało pozostałe zarzuty merytoryczne podniesione w skardze pozostawić poza zakresem badania. Nakaz zbadania przez Sąd sprawy w jej całokształcie, w przypadku uchylenia zaskarżonej decyzji nie oznacza, że Sąd ma obowiązek wypunktowania w uzasadnieniu wyroku wszelkich wad decyzji lub postępowania administracyjnego, gdyż uchylenie decyzji, zwłaszcza z przyczyn formalnych wyklucza badanie wad materialnych i w zasadzie musi prowadzić do ponowienia postępowań administracyjnych, w toku których organy mogą czynić własne, nowe ustalenia (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 listopada 2006 r., VII SA/Wa 1373/06, LEX nr 304163).

W tym miejscu należy jedynie zaakcentować, że co do zasady - wbrew stanowisku skarżącego - środki trwałe oraz urządzenia stanowiące wyposażenie firmy mogą być opodatkowane podatkiem VAT zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, pod warunkiem jednak, że od ich nabycia przysługiwało odliczenie podatku naliczonego, nie zostały odsprzedane i wreszcie mogły być odsprzedane w takim charakterze, w jakim zostały nabyte. Kasa fiskalna jest szczególnym urządzeniem, którego podstawowym zadaniem jest kontrola fiskalna prowadzonej działalności gospodarczej. Z uwagi na brak możliwości dokonania w niej zmiany NIP, może być wykorzystana tylko do rejestrowania czynności przez ten sam podmiot. Po zlikwidowaniu działalności nie może więc być odsprzedana w celu użytkowania przez inny podmiot. Wynika z tego, że kasa fiskalna nie nosi cech towaru, który mógłby być odsprzedany w takim charakterze w jakim został nabyty (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 9 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 27/08, niepubl.).

Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. a, b oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Działając zaś na podstawie art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także decyzji organu I instancji poprzedzającej zaskarżoną decyzję, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).