Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 391/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2021-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, 2, 6
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) sędzia WSA Andrzej Brzuzy po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Gminy A na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia "[...]" , nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej Gminy A kwotę 200 (dwieście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Gminy A (dalej: "Gmina") jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ") w zakresie podatku od towarów i usług (dalej: "podatek VAT").

We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Od 1 stycznia 2017 r., w ramach centralizacji rozliczeń podatku VAT, rozlicza się wspólnie ze swoimi jednostkami organizacyjnymi. W skład struktury organizacyjnej Gminy wchodzą m.in. jednostki budżetowe:

1) Szkoła Podstawowa w B. z oddziałem przedszkolnym (dalej "SP A");

2) Zespół Szkół w S. (dalej "ZS A");

3) Zespół Szkół w M. z oddziałem przedszkolnym (dalej "ZS B");

4) Szkoła Podstawowa w K. (dalej "SP B").

Szkoły te prowadzą w różnych formach stołówki szkolne. SP A i ZS A posiadają stołówki, w których zatrudnieni są pracownicy przygotowujący obiady dla uczniów. Z wyżywienia korzystają tylko uczniowie szkół. Koszt jednego posiłku jest ustalony w wysokości 4 zł 50 gr, tj. w wysokości kosztów produktów żywnościowych, tzw. "wsad do kotła". Opłata za obiady jest pobierana przez szkoły z góry za każdy miesiąc na podstawie umów z rodzicami uczniów. Opłata jest ustalona w sposób określony w art. 106 ust. 3 i 4 ustawy Prawo oświatowe, tj. warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki ustalili dyrektorzy szkół w porozumieniu z organem prowadzącym szkoły, a do kosztów obiadów nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Opłaty ponoszone są przez rodziców uczniów i z dofinansowania Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej. Pobrane opłaty są przekazywane przez szkoły na rachunek budżetu Gminy jako dochody budżetowe. Natomiast w ZS B i w SP B znajdują się stołówki, przy czym nie są one przystosowane do przyrządzania posiłków. Obiady dostarcza firma zewnętrzna. Nauczyciele oraz pracownicy szkół niebędący nauczycielami nie korzystają z obiadów. Cena jednego obiadu wynosi 4 zł 90 gr. Opłaty za obiady są pobierane od uczniów w koszcie ich nabycia. Szkoły nie doliczają dodatkowych opłat. Opłaty są pobierane z góry za cały miesiąc na podstawie umowy zawartej z rodzicami uczniów i są przekazywane przez szkoły na rachunek budżetu Gminy jako dochody budżetowe.

W przyszłości Gmina planuje również zapewnić możliwość korzystania ze stołówek nauczycielom oraz pracownikom szkół niebędącym nauczycielami. Pracownicy, którzy zdecydują się na korzystanie z obiadów będą wnosili opłaty w takiej samej wysokości, w jakiej wnoszą je uczniowie danej szkoły.

Ponadto wskazano, że w oddziałach przedszkolnych w SP A i ZS B uczniom zapewnia się 5 bezpłatnych godzin dziennie w ramach podstawy programowej nauczania. Za pobyt uczniów ponad 5 godzin, tj. za pobyt od 13.00 jest pobierana opłata w wysokości 1 zł za każdą godzinę, uiszczana z góry za każdy miesiąc na podstawie umowy z rodzicami. Opłata wynika z uchwały rady gminy, a podstawą jej określenia był art. 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 oraz art. 14 ust. 5 i 5a ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1943 ze zm.).

Wskazano również, że szkoły wydają duplikaty świadectw szkolnych oraz legitymacji dla uczniów i byłych uczniów, za co pobierana jest opłata, o której mowa w § 26 ust. 3 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1) Czy pobierane przez jednostki oświatowe od rodziców uczniów opłaty za posiłki dla uczniów szkół podlegają ustawie o podatku od towarów i usług (dalej: "ustawa VAT")?

2) Czy pobierane przez jednostki oświatowe, pochodzące z dofinansowania GOPS, opłaty za posiłki dla uczniów podlegają ustawie VAT?

3) Czy planowane opłaty za wyżywienie dla nauczycieli i pracowników szkół nie będących nauczycielami będą podlegały ustawie VAT?

4) Czy opłaty za pobyt uczniów w oddziałach przedszkolnych w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania podlegają ustawie VAT?

5) Czy opłaty za wydanie duplikatów świadectw szkolnych oraz legitymacji dla uczniów szkół oraz byłych uczniów szkół podlegają ustawie VAT?

Zdaniem Gminy powyższe opłaty nie podlegają opodatkowaniu, gdyż są środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 ust. 1 pkt 7 ustawy o finansach publicznych.

Powołując art. 106 ust. 1 – 4 ustawy Prawo oświatowe oraz art. 52 ust. 12 ustawy o finansowaniu zadań oświaty Gmina wyjaśniła, że nie może ustalić opłaty za posiłki w kwotach wyższych niż koszt samych produktów do ich wytworzenia. W ocenie Gminy opisana sytuacja nie ma znamion działalności gospodarczej, nie powstaje też stosunek cywilnoprawny z rodzicami uczniów, gdyż jest to stosunek władczy Gminy jako organu władzy publicznej. Gmina podkreśliła, że opłata za obiad jest ustalana w oderwaniu od realiów rynkowych i nie pokrywa pozostałych kosztów związanych z wytworzeniem posiłków takich jak: koszty mediów (woda, gaz, prąd, itp.), wynagrodzeń pracowników stołówek czy też zysku dla Gminy. Uznała, że sytuacja jest analogiczna do opłat za posiłki dostarczane przez firmę zewnętrzną. Oceniła, że ustawie VAT nie podlegają również opłaty z dofinansowania GOPS, gdyż są to rozliczenia między jednostkami organizacyjnymi Gminy służące realizacja zadania własnego Gminy w zakresie opieki społecznej oraz zadania własnego gminy w zakresie edukacji publicznej.

W ocenie Gminy także opłaty za wyżywienie, które będą pobierane od nauczycieli i pracowników niebędącymi nauczycielami, nie będą podlegały ustawie VAT. Gmina wywiodła bowiem, że zarówno nauczyciele, jak i pracownicy niebędący nauczycielami tworzą wraz z uczniami system oświaty, a bez tych pracowników nie byłaby możliwa realizacja zadania własnego Gminy w zakresie edukacji publicznej. Oceniła więc, że nie ma podstaw do różnicowania usług stołówkowych świadczonych na rzecz nauczycieli oraz pracowników niepedagogicznych.

Zdaniem Gminy opodatkowaniu nie podlegają również opłaty za pobyt uczniów po czasie nieodpłatnego nauczania, opieki i wychowania w oddziałach przedszkolnych. Gmina podała, że wysokość opłaty (1 zł za każdą godzinę od godz. 13.00) jest ściśle uregulowana w ustawie – Prawo oświatowe, jak i w uchwale rady gminy. Wskazała, że opłata ta nie ma charakteru komercyjnego, gdyż nie zapewnia pokrycia choćby podstawowych kosztów.

Również opłaty za wydanie duplikatów świadectw szkolnych oraz legitymacji dla uczniów szkół i byłych uczniów szkół Gmina zakwalifikowała jako nie podlegające ustawie VAT. Podniosła bowiem, że czynność ta została uregulowana przepisami rozporządzenia, a zatem opłata ma charakter dochodu pobieranego przez samorządową jednostkę budżetową na podstawie odrębnych przepisów.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ stwierdził, że stanowisko Gminy jest nieprawidłowe, gdyż wszystkie opisane we wniosku czynności podlegają opodatkowaniu stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT.

Odnośnie do opłat za posiłki dla uczniów szkół oraz opłat za wyżywienie dla nauczycieli i pracowników szkół niebędących nauczycielami organ wywiódł, że skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia na rzecz określonego nabywcy, to na gruncie przepisów ustawy VAT należy uznać je za świadczenie usług. Organ przyjął, że nałożenie na Gminę zadań własnych, narzuconych ustawą o samorządzie gminnym nie jest jednoznaczne z tym, że zostaje wyłączona z zakresu podatku VAT, bowiem w sprawie zachodzi związek pomiędzy uiszczanymi opłatami a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Uznał, że wyłączenie ich z zakresu opodatkowania stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi w stosunku do innych podmiotów. Dodał, że realizacja świadczenia stanowi przy tym czynność cywilnoprawną.

Również w kwestii opłat dotyczących pobytu uczniów w oddziałach przedszkolnych po czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania organ uznał, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy płatnością a świadczoną usługą. Przyjął bowiem, że Gmina zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za co otrzymuje opłatę w określonej wysokości. Także w tym przypadku ocenił, że jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia na rzecz określonego nabywcy, co na gruncie przepisów o podatku VAT należy uznać za świadczenie usług, a czynności te są usługami wykonywanymi w ramach stosunków cywilnoprawnych.

Natomiast odnosząc się do opłat za wydanie duplikatów świadectw szkolnych oraz legitymacji dla uczniów oraz dla byłych uczniów organ wskazał, że również w odniesieniu do tych czynności Gmina wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż świadczy w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym) odpłatne usługi. Organ zauważył przy tym, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy płatnościami a usługami świadczonymi przez szkoły. Podał, że beneficjentem usług za odpłatnością są uczniowie i absolwenci, a pomiędzy otrzymywanymi dochodami a zobowiązaniem się Gminy do wykonania czynności zachodzi związek, a to oznacza, że opłaty są wynagrodzeniem za świadczenie usług.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną Gmina zarzuciła organowi błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, to jest:

1) art. 5 ust. 1 ustawy VAT poprzez ocenę, że dochodzi do odpłatnej dostawy towarów i usług,

2) art. 15 ust. 2 ustawy VAT w związku z art. 9 ust 1 Dyrektywy 2006/112/WE (dalej: "Dyrektywa 112") poprzez uznanie, że w ramach realizacji nałożonych przepisami prawa zadań własnych w zakresie oświaty Gmina prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów VAT,

3) art. 15 ust. 6 w związku z art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 2 ustawy VAT poprzez błędną wykładnię i uznanie, że skarżąca jest podatnikiem podatku VAT z tytułu realizacji zadań własnych w zakresie oświaty.

W oparciu o powyższe zarzuty Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi powtórzyła argumenty sformułowane uprzednio we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Oceniła ponadto, że wspólnym mianownikiem dla wszystkich spornych kwestii jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 grudnia 2002 r., sygn. akt P 6/02, odnoszący się do opłat administracyjnych. Zaznaczyła, że sporne opłaty pobierane są przez Gminę w celu realizacji nałożonego przepisami prawa zadania własnego Gminy w zakresie edukacji publicznej. Oceniła, że dla tych opłat Gmina jest organem władzy publicznej i nie działa jako podatnik podatku VAT.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas zajmowane stanowisko.

Wyrokiem z 16 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 760/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną interpretację organu. Jak wynika z uzasadnienia tego wyroku, Sąd za prawidłowe uznał stanowisko Gminy w kwestii opłat pobieranych za posiłki wydawane uczniom, pobyt uczniów w oddziałach przedszkolnych w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania oraz wydawanie duplikatów świadectw szkolnych oraz legitymacji dla uczniów szkół oraz byłych uczniów szkół. Za nieznajdujące podstaw prawnych Sąd ten uznał natomiast stanowisko Gminy odnoszące się do świadczenia przez nią usługi dostawy posiłków pracownikom szkół.

Od powyższego wyroku skargi kasacyjne wniosły obie strony.

Wyrokiem z 8 grudnia 2020 r. sygn. akt I FSK 731/19 Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: "NSA") oddalił skargę kasacyjną organu, natomiast uwzględniając skargę kasacyjną Gminy - uchylił ww. wyrok tutejszego Sądu i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. W uzasadnieniu tego orzeczenia NSA ocenił, że Gmina, świadcząc usługi określone we wniosku o interpretację, wykonuje je w charakterze organu władzy publicznej, a usługi te wiążą się ściśle z realizowaną przez gminę zadań publicznych tj. edukacją dzieci. Wywiódł, że stołówka jest integralną częścią szkoły publicznej i nie stanowi od niej odrębnego podmiotu gospodarczego, zaś Gmina prowadząc stołówkę szkolną nie ma typowej dla czynności cywilnoprawnych swobody w kształtowaniu ceny za świadczoną usługę. Zauważył, że pobierane przez Gminę opłaty z tytułu sprzedaży obiadów, co wynika z treści wniosku, nie mają charakteru komercyjnego; w cenie ujęte są jedynie koszty zakupu produktów niezbędnych do przygotowania obiadów, a ich wysokość jest ustalana przez dyrektora szkoły w porozumieniu z jednostką prowadzącą szkołę, przy czym wysokość pobieranych opłat jest kształtowana przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa publicznego (art. 67a ustawy o systemie oświaty). Stwierdził więc, że gmina realizując zadania własne (publiczne) w zakresie edukacji, które obejmują także organizowanie wyżywienia dla dzieci w stołówce szkolnej, nie jest w stosunku do tych czynności, w świetle wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 ustawy VAT, podatnikiem podatku VAT, o którym stanowi art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 tej ustawy.

Zdaniem NSA prowadzenie przez Gminę stołówki szkolnej na zasadach określonych w obowiązującej w dacie wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej ustawy o systemie oświaty i pobieranie opłat za posiłki, z których korzystają uczniowie oraz na takich samych zasadach jak uczniowie: nauczyciele szkolni oraz pracownicy administracji szkolnej wiązało się ściśle z realizowaną przez gminę w ramach zadań publicznych edukacją uczniów. NSA przyjął, że skoro usługi te są adresowane do ściśle oznaczonego kręgu podmiotów i nie są wykonywane przez Gminę na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców, to przy ocenie tej działalności nie można twierdzić, że prowadzi ona do naruszenia zasad swobodnej konkurencji. Uznał więc, że pobór przez Gminę opłat za wyżywienie w szkołach nie podlega VAT.

Tym samym, za nieuprawniony NSA uznał twierdzenie tutejszego Sądu, że "wyłącznie opłaty za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej objęte są preferencyjną metodą ich kalkulacji (nieuwzględniającej wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki). Dostawa wyżywienia personelowi szkoły nie jest więc objęta art. 15 ust. 6 ustawy VAT".

NSA zaaprobował natomiast stanowisko tutejszego Sądu w pozostałych zagadnieniach odnoszących się do opieki nad dziećmi w oddziałach przedszkolnych oraz poboru opłat za wydanie duplikatów świadectw szkolnych oraz legitymacji dla uczniów szkół oraz byłych uczniów szkół. Przyjął bowiem, że Gmina wykonując te czynności działa jako organ władzy publicznej zobowiązany do realizacji zadania publicznego w zakresie edukacji.

Zdaniem NSA opieka i nauczanie w oddziałach przedszkolnych po godzinie 13:00 nie mają charakteru komercyjnego, a Gmina (w ramach której działa jednostka samorządu terytorialnego, jakim jest przedszkole) nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu podatku VAT, a zatem nie działa jako podatnik tego podatku. NSA uznał, że świadczy o tym fakt, że opłaty pobierane od rodziców dzieci nie mają charakteru rynkowego (uzasadnionego pełnym rachunkiem ekonomicznym, typowym dla działalności przedsiębiorców), a w niektórych przypadkach rodzice dzieci zwalniani są z ponoszenia opłat.

W ocenie NSA, także pobierając opłaty za wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji Gmina działa w roli organu władzy publicznej, a nie usługodawcy oferującego świadczenia w zamian za ustaloną cenę. NSA wskazał bowiem, że w tym przypadku jednostka ta występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do osób zainteresowanych wydaniem duplikatu. Podał, że osoby te nie mają możliwości uzyskania duplikatu od podmiotu innego niż placówka oświatowa, której uczniami są lub byli w przeszłości, a jednocześnie placówka oświatowa jest zobowiązana wydać stosowny dokument osobie zainteresowanej po spełnieniu przez nią warunków określonych przepisami prawa. Uznał, że nie można zatem w tym zakresie dopatrzeć się swobody działania, czy też wyboru kontrahenta. Dodał, że Gmina nie ma dowolności w ustalaniu opłat za wydanie duplikatów wskazanych druków szkolnych, gdyż pobór tych opłaty odbywa się w reżimie administracyjnoprawnym, to jest w wysokości wynikającej wprost z przepisów rozporządzenia MEN w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej: "ppsa") sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że rozpatrując sprawę obecnie Sąd nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z poglądem wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu NSA oraz nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania.

Dlatego, rozpatrując obecnie skargę, Sąd związany jest wykładnią prawa i oceną prawną zawartą w wyroku NSA z dnia 8 grudnia 2020 r. I FSK 731/19, a w tym do tego, aby powtórnie zaakceptować zarzuty i argumentację skargi odnoszące się do opłat pobieranych za posiłki wydawane uczniom, za pobyt uczniów w oddziałach przedszkolnych w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania oraz za wydawanie duplikatów świadectw szkolnych i legitymacji dla uczniów (także byłych uczniów), a także zobowiązany jest odmiennie od dotychczasowego sposobu ocenić stanowisko Gminy w zakresie do świadczenia przez nią usługi dostawy posiłków pracownikom szkół.

Mając więc na względzie ocenę prawną zawartą w ww. wyroku zauważyć należy, że wspólnym mianownikiem dla wszystkich kwestii rozstrzyganych w zaskarżonej interpretacji jest to, że opisane we wniosku zdarzenia przyszłe (pytania 1 – 5) wykonywane mają być przez Gminę jako organ władzy, a nie jako uczestnika obrotu gospodarczego (podmiot gospodarczy).

Do takiej konkluzji prowadzi analiza powołanych w skardze przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym podczas wydawania zaskarżonej interpretacji (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.). I tak, przede wszystkim należy wskazać na art. 15 ust. 6 tej ustawy, implementujący przepis art.13 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, z późn. zm.). Według przepisu krajowego "nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Z kolei powołany przepis dyrektywy unijnej mówi, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji."

Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym powołany przez NSA wyrok C-276/14 z 29 września 2015 r. (LEX nr 1797948) wskazuje, że podmioty prawa publicznego ze względu na brak spełnienia kryterium samodzielności zasadniczo nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej. Trybunał wyjaśnił, że "gminne jednostki budżetowe, które wykonują działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy, które nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością, ponieważ odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie owa gmina, i które nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z rzeczoną działalnością, ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności, bowiem uzyskane dochody są wpłacane do budżetu gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z budżetu owej gminy, nie spełniają kryterium samodzielności, w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, a zatem nie mogą zostać uznane za podatnika".

Tytułem uzupełnienia podać należy, że art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 ma brzmienie: "Podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu."

Skarżąca Gmina działa w oparciu o przepisy ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 994 z późn. zm.). Z art. 6 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 8 tej ustawy wynika, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów oraz że jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, rozstrzyganie w sprawach, o których mowa w ust. 1, należy do gminy. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym w zakresie edukacji publicznej.

Rozpatrując skargę należy rozważyć, czy opisane we wniosku czynności mieszczą się w ramach zadań własnych Gminy, tj. czy są to czynności z zakresu edukacji publicznej.

Z wiążącego Sąd wyroku NSA wynika, że ocena tego, czy wskazane w opisie zdarzeń przyszłych zadania publiczne powinny zostać uznane za niepodlegające VAT zależna jest od źródła i charakteru relacji Gminy z podmiotem, na rzecz którego dokonywana jest czynność oraz od charakteru prawnego pobieranej opłaty, tj. czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej czy jest to cena rynkowa, a ponadto, czy występuje pełna swoboda ustalania treści stosunku prawnego pomiędzy organem a podmiotem otrzymującym świadczenie, czy też treść ta jest ograniczona przepisami prawa administracyjnego.

Z art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy VAT wynika, że podatnikami podatku VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Ust. 6 art. 15 ustawy VAT mówi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wskazać należy, że w art. 106 ust. 1 – 6 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 996 z późn. zm.) przyjęto, że "w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne. Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę. Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z całości lub części opłat, o których mowa w ust. 3 w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny, w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych. Organ prowadzący szkołę może upoważnić do udzielania zwolnień, o których mowa w ust. 5, dyrektora szkoły, w której zorganizowano stołówkę." To samo brzmienie miał powołany przez NSA art. 67a ustawy o systemie oświaty, nieobowiązujący od 1 września 2017 r.

Według NSA w opisanych we wniosku okolicznościach opłata pobierana za wyżywienie nie mieści się w ramach czynności cywilnoprawnych, zaś gmina podczas zawierania umów nie działa w ramach swobody ich zawierania. Przyjmując to stanowisko za wiążące Sąd stwierdza więc, że przedstawione w opisie stanu przyszłego czynności, takie, jak zapewnienie posiłków uczniom oraz nauczycielom i pracownikom szkoły, pomimo pobierania od nich opłat, stanowią realizację zadań publicznych Gminy w zakresie edukacji. Przemawia za tym m. in. zamknięty krąg potencjalnych nabywców posiłków (uczniów, nauczycieli lub pracowników szkoły), co wskazuje na odmienność omawianych świadczeń od podobnych czynności, które wykonują podmioty gospodarcze. Opłaty za obiady są wprawdzie pobierane, lecz ich wysokość nie ma charakteru komercyjnego, bowiem wynika z kosztu zakupu produktów lub zakupu gotowych posiłków i nie jest ustalana samodzielnie przez dyrektora szkoły, lecz w uzgodnieniu z organem prowadzącym szkołę. Powyższe dotyczy także pytania nr 2, tj. przypadków, gdy posiłki są dofinansowane z GOPS. Bowiem w takim przypadku tym bardziej nie może być mowy o realiach rynkowych, w których sprzedawane są posiłki. Zauważenia wymaga też, że dostępność posiłków ograniczona jest do uczniów, nauczycieli i pracowników (nie są dostępne dla osób spoza tego grona), zaś uzyskane opłaty są dochodami budżetowymi.

Tym samym nie ma podstaw do stwierdzenia, że działalność Gminy w opisanym zakresie narusza zasadę swobodnej konkurencji, o której mowa w art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 oraz że dokonując odpłatnej dostawy posiłków Gmina działa samodzielnie w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112. W związku z powyższym na zawarte we wniosku o interpretację pytania od 1 do 3 należało odpowiedzieć przecząco, bowiem organizowanie wyżywienia dla dzieci, nauczycieli i pracowników w stołówce szkolnej stanowi realizację zadań własnych (publicznych) gminy w zakresie edukacji, co nie pozwala na uznanie Gminy za podatnika podatku VAT.

Sąd uznał za zasadne także zarzuty skargi dotyczące pozostałych kwestii objętych interpretacją, mając przy tym na uwadze wiążące stanowisko NSA. Bowiem także takie czynności, jak opieka nad dziećmi w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania (pytanie 4) oraz pobieranie opłat za wydawanie duplikatów legitymacji i świadectw (pytanie 5) także stanowią formę realizacji zadań publicznych Gminy.

Z art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy Prawo oświatowe wynika, że przedszkole publiczne zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie. Przepis ten jest konkretyzacją wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym obowiązku realizacji zadań w zakresie edukacji publicznej. W ocenie Sądu trudno byłoby racjonalnie przyjąć, że po świadczeniu 5 godzinnej bezpłatnej opieki nad dziećmi przedszkolnymi, przedszkole świadczy usługę komercyjną w pozostałym czasie. Nadal jest to bowiem taka sama usługa jak świadczona w ramach pobytu bezpłatnego. Nie jest dostępna dla wszystkich chętnych, a jedynie dla dzieci, które korzystają z opieki darmowej. Inaczej mówiąc, nie można zapisać do przedszkola dziecka tylko na zajęcia odpłatne. Istotne jest też to, że wysokość opłat wynika z uchwały rady gminy, a nie z dowolnie przyjętego cennika. Powyższe, w ocenie Sądu, wskazuje, że w omawianym zakresie Gmina nie działa samodzielnie w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, a tym samym, w świetle wyroku TS UE C-276/14, nie może zostać uznana za podatnika.

Z kolei kwestia pobierania opłat za wydanie duplikatów świadectw, legitymacji itp. jest jeszcze bardziej oczywista i wymaga powołania art. 11 ust. 1 i 2 ustawy o systemie oświaty. Z przepisów tych wynika, że świadectwa, certyfikaty, zaświadczenia, aneksy i dyplomy państwowe wydawane przez uprawnione do tego szkoły, placówki kształcenia ustawicznego i centra kształcenia zawodowego, kolegia pracowników służb społecznych oraz okręgowe komisje egzaminacyjne - są dokumentami urzędowymi. Ich wzory, warunki i tryb wydawania oraz sposób i tryb prostowania, a także uwierzytelniania i wydawania duplikatów i pobierania opłat z tego tytułu określa w drodze rozporządzenia minister właściwy do spraw oświaty i wychowania. W stanie prawnym obowiązującym na moment wydania zaskarżonej interpretacji obowiązywało Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 26 kwietnia 2018 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. poz. 939 z późn. zm.), w którym określono m. in. warunki i tryb wydawania oraz wzory świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych, a także wysokość odpłatności za wydawanie duplikatów tych dokumentów. Obecnie kwestie te reguluje w podobny sposób Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 27 sierpnia 2019 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków (Dz. U. poz. 1700 z późn. zm.). Sam fakt pobierania ww. opłat nie dowodzi, że wykonawcę i odbiorcę świadczenia łączy relacja cywilnoprawna, co powoływał organ. Istotne jest, że nie każdy jest uprawniony do zażądania wydania duplikatu konkretnego dokumentu (tylko osoba, której dotyczy), zaś wysokość opłaty jest regulowana powszechnie obowiązującymi przepisami (nie jest to cena rynkowa), a ponadto organ nie może odmówić wydania duplikatu, bowiem z przepisu o charakterze administracyjnym wynika obowiązek jego wydania. Duplikaty dokumentów mogą wydawać tylko te organy, które wydały oryginał. Powyższe przeczy więc stanowisku organu, jakoby wydawanie duplikatów dokumentów szkolnych stanowiło świadczenie odpłatnych usług w ramach stosunków cywilnoprawnych.

Podobne uwagi należy odnieść do wyżej omawianego obowiązku Gminy przyjmowania dzieci do przedszkola, także na czas przekraczający 5 godzin. Gmina nie może odmówić wykonania tej czynności, o ile spełniono określone warunki i wniesiono opłatę, która, jak wyżej wykazano, nie ma cech rynkowych.

Wobec powyższego, w tak przedstawionych ramach prawnych w ocenie Sądu zasadne okazały się wszystkie zarzuty skargi. Czynności opisane w 5 punktach wniosku o wydanie interpretacji, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zaskarżoną interpretację należało więc uchylić, gdyż nieprawidłowo ocenił organ, że zarówno pobieranie opłat za posiłki dla uczniów, nauczycieli i pracowników szkół, jak i pobieranie opłat za pobyt przedszkolaków ponad czas odpłatnego nauczania oraz za wydawanie duplikatów dokumentów – podlega opodatkowaniu VAT. Stanowisko organu nie uwzględniało tego, że wszystkie wymienione we wniosku czynności mieszczą się w ramach wykonywania przez Gminę zadań z zakresu edukacji, zaś ich wykonywanie przez Gminę nie spełnia wynikającego z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 kryterium samodzielności oraz nie zakłóca konkurencji i nie stanowi nierównego traktowania podmiotów wykonujących te same usługi wobec innych podmiotów.

Zasadne okazały się więc zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT oraz art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112.

Rozpatrując sprawę ponownie organ uwzględni wykładnię prawa materialnego dokonaną w wyroku.

W przedstawionych okolicznościach, z uwagi na błędną wykładnię omawianych przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze, Sąd na podstawie art.146 § 1 ppsa uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 ppsa.