Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 356/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2013-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.21 par. 1 i par.3, art. 188, art. 194, art.196
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art.3 ust.1,art.100 ust.1 pkt 2, i ust.4, art.101 ust.2 pkt.1, art.102 ust.1, art. 104 ust.1 pkt 2, art.105ust.1 pkt 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art.1, art.2
journal: Dz.U. 1987 nr 256 poz 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej
journal: Dz.U.UE.L 2008 nr 291 poz 1
law: Rozporządzenie Komisji (WE) NR 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w  sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant st. inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 lutego 2013 r. sprawy ze skargi K.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 26 lipca 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w Opolu decyzją z dnia 26 lipca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 21 marca 2011 r. określającą K. K. (dalej jako skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Audi Q7 pojemność silnika 2993 cm3, rok produkcji 2009.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano przepisy: art. 233 §1 pkt 1 i art. 21 §1 pkt 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749) - dalej jako: [O.p.] w związku z art. 6, art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3 z 2009 r. poz. 11 ze zm.) – dalej jako: [u.p.a.] oraz na podstawie art. 1, art. 2 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 07.09.1987 ze zm.) i Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19.09.2008 r. zmieniającego załącznik nr 1 do Rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. WE L nr 291 z 31.10.2008r. ze. zm.)

Z przebiegu postępowania wynikało, że wobec skarżącego wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia w Niemczech w dniu 7.04.2009 r. samochodu marki Audi Q7, o pojemności skokowej silnika 2993ccm, rok produkcji 2009 za cenę netto 17.200 Euro, przemieszczonego do Polski w okresie pomiędzy 7.04. a 8.04.2009 r. W rachunku nabycia pojazdu z dnia 7.04.2009 r. wystawionym przez: T. M.: F.; [...] sprzedawca stwierdził, że sprzedawany pojazd to: Audi Q7; z silnikiem 3.0 TDI; 176 kW, quattro, samochód ciężarowy (VAN), kolor szary. Z niemieckich dokumentów rejestracyjnych wynikało, iż samochód dnia 3.04.2009 r. został zarejestrowany na niemiecką firmę A jako ciężarowy, po uprzednich zmianach w pojeździe. Zakres dokonanych zmian niemiecki organ rejestrujący pojazd określił poprzez wpisanie w nim adnotacji "siedzenia, pasy bezpieczeństwa z tyłu zdemontowane, krata bezpieczeństwa zamontowana z tyłu za siedzeniem kierowcy, szyby boczne z kratą bezpieczeństwa, pojazd klasy N1 BB (VAN) zgodnie z Dyrektywą 2007/46/EG załącznik II C nr 3". Po przemieszczeniu go do Polski w dniu 8.04.2009 r. przeprowadzono badania techniczne pojazdu w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów w N., stwierdzając w wydanym zaświadczeniu, że jest to samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym, VAN.

W toku postępowania przeprowadzono oględziny pojazdu w dniu 10.01.2011r. Na podstawie ustaleń wynikających z tej czynności, dokonanej z udziałem skarżącego i przedstawiciela aktualnego użytkownika pojazdu – firmy B sp. z o.o. w S., zawartych w protokole i dokumentacji fotograficznej oraz na podstawie przedłożonej przez skarżącego faktury VAT z dnia 30.06.2010r. sporządzonej przez firmę Mechanika Pojazdowa, Blacharstwo i Lakiernictwo Pojazdowe W. S. z N., z dołączonym doń oświadczeniem tego podmiotu opisującego zakres zmian w pojeździe dokonanych w tej dacie, organ I instancji ustalił stan pojazdu i jego zasadnicze przeznaczenie w dacie nabycia wewnatrzwspólnotowego oraz klasyfikację do pozycji CN 8703. Skutkiem powyższego Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu decyzją z dnia 21.03.2011 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego pojazdu, w kwocie 47.085 zł, przy zastosowaniu jako podstawy opodatkowania wartości pojazdu według rachunku nabycia, po przeliczeniu według średniego kursu NBP i przy zastosowaniu stawki podatku 18,6% z uwagi na pojemność silnika przekraczającą 2000 cm3 i ustaleniu daty powstania obowiązku podatkowego na 8.04.2009 r. (data badania technicznego w Polsce).

W uzasadnieniu przeprowadził klasyfikację przedmiotowego samochodu w Nomenklaturze Scalonej (CN), w której kierując się 1 regułą ORINS - na podstawie treści pozycji CN 8703 i CN 8704 ustalił kryterium klasyfikacyjne, którym jest przeznaczenie pojazdu. Ponadto, w związku z wymontowaniem tylnych siedzeń pojazdu, zgodnie z regułą 2a ORINS, odniósł informacje z treści pozycji do wyrobu niekompletnego posiadającego zasadniczy charakter wyrobu kompletnego. Posiłkował się też cechami wykazanymi w Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS) opublikowanych w Polsce zgodnie z art. 12 ustawy Prawo Celne jako załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 01.06.2006r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. 86 poz. 880 ze zm.). W jego ocenie zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał, że w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego zasadniczym przeznaczeniem pojazdu, mimo dokonanych przed jego nabyciem zmian, był przewóz osób. Przewóz towarów był funkcją poboczną. Zdaniem organu odpowiadał on cechom opisanym w pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej. Nie uwzględniono tym samym argumentacji skarżącego, iż klasyfikując pojazd do CN 8703 czynił to zgodnie z Notami wyjaśniającymi do CN przyjętymi na podstawie art. 10 ust. 1 Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE serii C nr 133 z 2008 roku), a zasadnicze przeznaczenie pojazdu, jako podstawowe kryterium klasyfikacyjne w Nomenklaturze Scalonej CN ustalił opierając się na tym, iż autoryzowany dealer w Niemczech dokonał, przed nabyciem pojazdu, przebudowy tego samochodu z wersji osobowej na ciężarową, co znalazło potwierdzenie w niemieckim dowodzie rejestracyjnym. Za niemające wpływu na rozstrzygnięcie sprawy uznano interpretacje indywidualne dotyczące innych podmiotów jak też wydaną wobec skarżącego w dniu 5.11.2010 r. interpretację stwierdzającą, że pojazd klasyfikowany do pozycji 8704 nie podlega podatkowi akcyzowemu. Naczelnik wskazał na zawarte w niej zastrzeżenie, że organ interpretacyjny nie był uprawniony do samodzielnego dokonania takiej klasyfikacji do określonej pozycji CN i w tym względzie był związany stanowiskiem wnioskodawcy. Nie znajdując też podstaw do uwzględnienia pozostałych twierdzeń skarżącego, odwołujących się m.in. do treści pisma z dn. 27.10.2010r. Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatury Urzędu Statystycznego w Łodzi zawierającego informację o klasyfikacji innego samochodu niż przedmiotowy tj. Toyota Land Cruiser, Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu decyzją z dnia 21.03.2011 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego pojazdu, w kwocie 47.085 zł, przy zastosowaniu jako podstawy opodatkowania wartości pojazdu według rachunku nabycia, po przeliczeniu według średniego kursu NBP i wg stawki podatku 18,6% (z uwagi na pojemność silnika powyżej 2000 cm3) i ustaleniu daty powstania obowiązku podatkowego na 8.04.2009 r. (data pierwszego badania technicznego w Polsce).

Od decyzji tej skarżący działający przez pełnomocnika wniósł odwołanie, domagając się jej uchylenia i umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego. Zarzucił naruszenie przepisów:

- art. 120 O.p. przez oparcie decyzji na Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS) w sytuacji gdy Noty te nic są źródłem prawa zgodnie z art. 87 Konstytucji;

- art. 121 O.p. wskutek przeprowadzenia postępowania bez zachowania bezstronności, zmierzającego do wykazania apriorycznie przyjętego wniosku o braku zapłaty akcyzy w należytej wysokości;

- art. 180 w związku z art. 187. art. 188. art. 191 oraz art. 194 O.p. poprzez odrzucenie dowodów z dokumentów urzędowych i prywatnych przedłożonych przez skarżącego oraz oparcie się na kwestionowanym przez niego dokumencie z dnia 01.04.2010r. znajdującego się w aktach jako kopia faxowa i co do którego nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania świadków ze spółki K, co do daty powstania dokumentu i zaznaczonych określeń.

Po uzupełnieniu materiału dowodowego w postępowaniu odwoławczym m.in. o dokumenty: zaświadczenie Burmistrza N. z dn. 27.12.2011r. informujące o figurowaniu K. K. w ewidencji działalności gospodarczej i wykreśleniu go z dniem 30.09.2011r. z tej ewidencji; zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (AKC-Z) z dn. 07.02.2011r.; informacje z Systemu INFO-EKSPERT wskazujące, że marka AUDI nie występuje wśród samochodów ciężarowych oraz informacje, jakie było standardowe wyposażenie samochodu marki AUDI Q7 w kwietniu 2009r. i jaka była w kwietniu 2009 r. jego wartość bazowa; informacje z ogólnodostępnych stron internetowych dotyczące podziału samochodów wg klas i przyporządkowaniu im różnych rodzajów nadwozi w szczególności SUV, VAN oraz umiejscowienia przedmiotowego AUDI Q7 w tych podziałach; wydruki z Systemu Informacji Podatkowej zawierające wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej złożony przez skarżącego oraz przywoływane przez niego inne interpretacje indywidualne wydane dla innych podmiotów; pismo V Sp. z o.o. nr [...] z dnia 18.06.2012r. zawierające informacje, że przedmiotowy samochód AUDI Q7 o nr nadwozia [...] został wyprodukowany jako 7-miejscowy z homologacją dla samochodów osobowych (kategorii M1 G czyli osobowo-terenowy), wraz z wyciągiem z tej homologacji, Dyrektor Izby Celnej w Opolu powołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ, powołując art. 188 O.p., nie uwzględnił wniosku skarżącego o włączenie do akt sprawy opinii z dnia 27.12.2011r. sporządzonej przez biegłego L. S. w ramach postępowania karnego przeprowadzonego między innymi w stosunku do strony, oraz wyroku Sądu Rejonowego w Opolu VII Wydział Karm sygn. akt VII K38/12 z dnia 26.01.2012r. uniewinniającego między innymi stronę od zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego. Wskazał na brak powołania tezy dowodowej oraz na to, że wnioskowane okoliczności zostały już udowodnione innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie (co dotyczyło stwierdzenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu na dzień przemieszczenia do kraju), a ponadto zbadanie tych okoliczności nie wymagało wiadomości specjalnych (z przepisów prawa ewidentnie wynika bowiem możliwość wystąpienia sytuacji równoczesnego zaklasyfikowania do CN 8703 i zaliczenia do pojazdu do kategorii N1 zgodnie z Dyrektywą 2007/46/WE).

Organ motywując rozstrzygnięcie wskazał na bezsporny fakt nabycia wewnątrzwspólnotowego w Niemczech w dniu 7.04.2009 r. samochodu marki AUDI Q7 o podanym numerze VIN i przemieszczenia go na terytorium kraju najpóźniej w dniu 8.04.2009 r. (dzień pierwszego badania technicznego w Polsce), jak też zarejestrowania go zarówno w kraju jak i w Niemczech jako samochodu ciężarowego, z 2 miejscami siedzącymi łącznie z kierowcą, podrodzaj VAN.

Stwierdził, że istotą sporu w niniejszej sprawie stało się ustalenie, czy nabyty pojazd spełnia definicję samochodu osobowego zamieszczoną w art. 100 ust. 4 u.p.a., stanowiącym legalną definicję tego pojęcia (jako przedmiotu opodatkowania) na gruncie ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r., zgodnie z którą samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi)" – (z wyłączeniami niemającymi tu zastosowania). Zarówno ten przepis, jak i art. 3 ust. 1 u.p.a. zawierają odesłanie do klasyfikacji wyrobów, dla celów poboru akcyzy, w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej(CN), zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zatem to Nomenklatura Scalona (CN) jest przepisem prawa, wg którego przeprowadzana jest klasyfikacja pojazdu, pozwalająca na ustalenie istnienia przedmiotu opodatkowania. Przepisy o ruchu drogowym mają znaczenie jedynie w zakresie ustalenia wymogu rejestracji pojazdu. Brzmienie pozycji CN 8703 wskazuje, że obejmuje ona "pojazdy samochodowe i inne pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi"; pozycja CN 8704, właściwa według skarżącego, obejmuje "pojazdy mechaniczne do transportu towarów". Zatem w przypadku obydwu tych pozycji najistotniejszym kryterium klasyfikacyjnym jest przeznaczenie pojazdów, przy czym brzmienie pozycji CN 8703 wskazuje, że chodzi tu o przeznaczenie "zasadnicze do przewozu osób" a więc nie wyłączne. Natomiast z brzmienia pozycji 8704 wynika, że pojazdy w niej klasyfikowane służą wyłącznie do przewozu towarów, z marginalną, a więc dopuszczalną, funkcją przewozu osób, mającą jednak znaczenie poboczne. Przeznaczenie pojazdu zasadniczo do przewozu osób powoduje konieczność zaklasyfikowania do CN 8703, natomiast przeznaczenie pojazdu "do transportu towarów" obliguje do zaklasyfikowania wyrobu do CN8704. Zarówno brzmienie pozycji CN 8703 i 8704 jak też definicja samochodu osobowego zamieszczona w art. 100 ust. 4 u.p.a. prowadzą zdaniem Dyrektora do wniosku, że dla ustalenia przedmiotu opodatkowania w tej sprawie najistotniejsze było ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Decydują o tym cechy konstrukcyjne i ogólny wygląd samochodu. Odwołując się w tym zakresie m.in. do wyroku ETS z dnia 6.12.2007 r. C-486/06 (BVBA Van Landeghem) organ wskazał, iż z wywodów Trybunału wynika, że przeznaczenie pojazdu, o którym mowa w brzmieniu obu pozycji określone jest przez ogół cech tych pojazdów, który nadaje im zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób lub jedyne przeznaczenie do przewozu towarów. Chodzi tu przy tym nie tylko o cechy wymienione w Notach wyjaśniających do HS do pozycji 8703 i 8704, lecz o ogół cech konstrukcyjnych pojazdu. ETS odnosi się przy tym wyłącznie do cech projektowych pojazdu, aby to z nich wywieść właściwe mu przeznaczenie, przy czym nie ma znaczenia, jak ów samochód jest określany czy klasyfikowany w dokumentach wydawanych na podstawie innych przepisów, np. rejestracyjnych, homologacyjnych. Zatem badanie zasadniczego przeznaczenia jako podstawowego kryterium klasyfikacyjnego następuje na podstawie cech projektowych pojazdu, jego ogólnego wyglądu i ogółu cech.

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym protokołu oględzin i sporządzonej z tej czynności dokumentacji fotograficznej jak również zdjęć nadesłanych przez skarżącego a mających jego zdaniem obrazować stan pojazdu w dacie jego przeglądu technicznego w Polsce (8.04.2009 r.) oraz oparciu o informację V. organ stwierdził, że przedmiotowy samochód AUDI Q7 został skonstruowany i wyprodukowany w 2009r. jako samochód osobowy 7- miejscowy klasy M1G (czyli osobowo-terenowy), typu SUV (ang. Sport Utility Vehicle - samochód sportowo - użytkowy) łączący cechy luksusowego samochodu osobowego i terenowego, że posiada przypisane samochodowi terenowemu np. stosunkowo duży prześwit podwozia i duże kąty najazdu na przeszkody, napęd na 4 koła a jednocześnie wyposażenie służące zapewnieniu luksusowych warunków podróżującym osobom np. klimatyzacja całego nadwozia, termiczne szyby, boczne kurtyny powietrzne, fabryczny system audio z głośnikami, szyberdach nad III rzędem siedzeń, 2 punkty oświetlenia w tylnej części pojazdu oddzielonej kratką, popielniczki na drzwiach, 2 x uchwyty na kubki, 2 x głośniki zamontowane w drzwiach, dostępne były też punkty do mocowania pasów bezpieczeństwa i siedzeń w tej części. Samochód rozwija prędkości przypisane tylko samochodom osobowym (216 km/h), posiada konstrukcyjną możliwość montowania siedzeń do przewozu 7 osób wraz z elementami bezpieczeństwa, aluminiowe obręcze kół o rozmiarze 18 cali, jest wyposażony w automatyczną skrzynię biegów, elektrycznie opuszczane szyby w przednich i tylnych drzwiach, lusterka sterowane elektrycznie, centralny zamek, komputer pokładowy, system ABS, system kontroli trakcji ESP, poduszki powietrzne dla kierowcy i pasażera z przodu wraz z pasami bezpieczeństwa, ogrzewana tylna szyba. Całość części pasażerskiej i ładunkowej była wyłożona jednolitą tapicerką, przednie siedzenia pokryte tapicerką skórzaną. Został zakupiony w Niemczech w dniu 7.04.2009 r. i po dokonaniu przez niemieckiego dealera (sprzedawcę) jego "przebudowy" w zakresie opisanym w niemieckich dokumentach rejestracyjnych ("siedzenia, pasy bezpieczeństwa z tyłu zdemontowane, krata bezpieczeństwa zamontowana z tyłu za siedzeniem kierowcy, szyby boczne z kratą bezpieczeństwa, pojazd klasy N1 BB(VAN) I.S zgodnie z dyrektywą 2007/46/EG załącznik II C nr 3") został zarejestrowany jako ciężarowy z 2 miejscami siedzącymi. Na podstawie dokumentacji fotograficznej dostarczonej przez skarżącego (stan pojazdu na dzień 8.04.2009 r.) organ stwierdził, że do badań tych przedstawiono samochód wyposażony - ponad to, co wskazano w niemieckich dokumentach rejestracyjnych - dodatkowo w płaską podłogę zakrywającą mocowania foteli, przestrzeń koła zapasowego, oraz w płyty tapicerowane zakrywające od wewnątrz drzwi tylne prawe i lewe. Zdjęcia te dowodzą przy tym niestabilności mocowania krat przy oknach tylnych i prowizorycznego osłonięcia drzwi tylnych lewych i prawych. Oceniając stan pojazdu w chwili jego przemieszczenia do Polski Dyrektor Izby wziął też pod uwagę dołączone przez stronę do protokołu oględzin z dnia 10.01.2011 r. oświadczenie firmy "Mechanika Pojazdowa, Blacharstwo-Lakiernictwo W. S." z N. z dnia 30.06.2010. i fakturę VAT z tej samej daty, z których wynikało, że z przedmiotowego samochodu zdemontowano podłogę z części tylnej, obie kraty szyb bocznych, pokrywy z punktów kotwienia i przykręcania foteli, elementów bezpieczeństwa i przeprowadzono gwintowanie tych punktów, co przywróciło możliwość mocowania foteli i pasów bezpieczeństwa 2 i 3 rzędu siedzeń, we wcześniej zasłoniętych konstrukcyjnych punktach służących temu celowi. Zakres tych zmian, doprowadzających pojazd do stanu sprzed jego "przebudowy" w Niemczech (w wyżej oznaczonym zakresie) pozwolił na wysnucie wniosku, że samochód ten zachowywał w chwili sprzedaży w Niemczech, w chwili przemieszczenia go do kraju, jak również w chwili oględzin przeprowadzonych w ramach zaskarżonego postępowania - konstrukcyjną możliwość montażu trzech rzędów siedzeń (max. dla 7 osób) wraz z elementami bezpieczeństwa oraz całokształt cech samochodu osobowego. Wynikało to też z porównania dokumentacji zdjęciowej dostarczonej przez stronę, jak i tej dołączonej do protokołu oględzin pojazdu z dnia 10.01.2011r. Kratka za przednim rzędem siedzeń była przymocowana rozłącznymi połączeniami śrubowymi wykorzystującymi miejsce mocowań górnych uchwytów dla pasażera z II rzędu siedzeń oraz do podłogi (dokumentacja fotograficzna), co pozwala na wymontowanie lub zamontowanie jej w prosty sposób, w zależności od aktualnej potrzeby użytkownika i przy użyciu prostych narzędzi.

Organ podkreślił, że ogół cech projektowych pojazdu nadanych przez producenta wskazuje na jego osobowe przeznaczenie (przystosowanie do mocowania II i III rzędu siedzeń wraz z mocowaniem pasów bezpieczeństwa, podsufitka na całej długości dachu, szyberdach nad III rzędem siedzeń, czworo drzwi z wyposażeniem dla podróżujących osób z przednich i tylnych rzędów siedzeń, wyposażenie w elementy kojarzone z przewozem osób dostępne dla pasażerów z tych rzędów np. uchwyty na kubki, podłokietniki w III rzędzie, głośniki, elektryczne sterowanie otwieraniem szyb itd. nadwozie jest w pełni oszklone, wydzielona dla tylnych rzędów siedzeń konsola nadmuchu klimatyzowanego powietrza). Potwierdza to informacja z V Sp. z o.o. o wyprodukowaniu samochodu jako osobowo-terenowego z 7 miejscami siedzącymi, informacje z katalogu systemu INFO-EKSPERT o braku AUDI Q7 w grupie samochodów ciężarowych i dostawczych i oznaczeniu go jako samochodu terenowego wyposażanego w 2 rzędy siedzeń z możliwością wyposażenia w 3 rząd, co umożliwia przewóz maksymalnie do 7 osób, z możliwością rozwijania wysokich prędkości - do 216 km/h, dostosowanym do tego silnikiem, układem przeniesienia napędu, kształtem nadwozia, doborem elementów jezdnych, systemem kontroli toru jazdy i przeciwpoślizgowym przy hamowaniu i przyspieszaniu, multimedialnym interfejsem użytkownika MMI (Multi Media Interfejs). Wszystkie te elementy wyposażenia potwierdzają, zdaniem organu, przeznaczenie samochodu do przewozu osób z punktu widzenia jego wyposażenia, jak i realizacji konstrukcyjnego przeznaczenia. Stwierdzono, że nietrwałe zmiany w wyposażeniu dokonane przez sprzedawcę samochodu nie wpłynęły na cechy konstrukcyjne pojazdu, ograniczyły jedynie możliwości swobodnego korzystania z jego wszystkich funkcji, ułatwiając korzystanie z funkcji przewozu ładunków. Nie zmienił się jednak ogół cech przesądzających o przeznaczeniu tego samochodu do przewozu osób. Przeznaczenie to nadał producent przez realizację założeń konstruktora samochodu. Zmiany ogółu cech konstrukcyjnych determinujących przeznaczenie pojazdu nie jest w stanie dokonać użytkownik pojazdu a nawet sprzedawca (dealer) określonej marki samochodu, co znajduje potwierdzenie w przytoczonych przez Dyrektora przykładach orzeczeń sądów administracyjnych.

Skoro ogół cech konstrukcji i wyposażenia przedmiotowego samochodu realizuje zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób, to zgodnie z 1 regułą ORINS należało go zaklasyfikować do pozycji CN 8703.

Dyrektor wskazał też na wyraźną odmienność zakresów pozycji w Nomenklaturze Scalonej od zakresów kategorii pojazdów M i N w Prawie o ruchu drogowym (Dz. U. Nr 108 z 2005 r. poz. 908 ze zm.) zgodnym z unijną Dyrektywą 2007/46/EG. Stwierdził, wskazując na orzecznictwo sądowe w tym zakresie, że bezpośrednie przenoszenie informacji zapisanych w dokumentach rejestracyjnych zarówno niemieckich jak i polskich o tym, iż przedmiotowy samochód to "samochód ciężarowy" nie decyduje o klasyfikacji w CN. Dokumenty urzędowe wydane w zakresie prawa o ruchu drogowym nie posiadają waloru dowodu z dokumentów urzędowych w zakresie Nomenklatury Scalonej i podlegają swobodnej ocenie jak każdy inny dowód służący wyjaśnieniu okoliczności sprawy.

Uwzględniając zgromadzony materiał dowodowy organ odwoławczy dokonał klasyfikacji do pozycji Nomenklatury Scalonej zgodnie z "Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej" (ORINS). Klasyfikując w CN przeanalizował również Noty wyjaśniające do HS opublikowane w Polsce zgodnie z art. 12 ustawy Prawo Celne jako załącznik do obwieszczenia z dnia 01.06.2006r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. 86 poz. 880 ze zmian.) niebędące co prawda podstawą prawną, lecz mimo to służące w przedmiotowej sprawie ujednoliceniu podejścia do ustalenia przeznaczenia pojazdu i wyjaśnieniu zakresu pozycji 8703 i 8704 Nomenklatury Scalonej. Odniesiono się także do zawartego w tych Notach pojęcia: "samochód osobowo-towarowy", które zapewnia przeznaczenie do przewozu zarówno osób jak i towarów pod warunkiem braku ingerencji w konstrukcję takiego samochodu. W tym przypadku takiej ingerencji w konstrukcję nie było. Porównując brzmienie pozycji CN 8703 oraz 8704 wskazano, że cechami, które są brane pod uwagę przy ustalaniu przeznaczenia pojazdu w rozumieniu obu pozycji, są: a) miejsca siedzące w części za siedzeniem kierowcy, w tym również stałe punkty kotwiczenia siedzeń nie wyposażone w siedzenia, lecz gotowe do ich zamontowania; b) obecność (bądź nie) wyposażenia bezpieczeństwa (głównie pasów) dla miejsc siedzących za pierwszym rzędem foteli lub punkty dla montażu takiego wyposażenia; c) obecność lub brak stałej (czyli wynikającej z konstrukcji pojazdu) przegrody oddzielającej pierwszy rząd siedzeń od przedziału towarowego; c) rodzaj paneli bocznych w tylnej części pojazdu (z oknami czy ich brak); d) drzwi (z oknami czy bez) przeznaczone do wsiadania i wysiadania pasażerów, czy do załadunku i rozładunku towarów; e) wykończenie wnętrza odpowiednie bądź nie pojazdom do przewozu osób itp. Badając powyżej opisane w tych Notach przesłanki stwierdził, że przedmiotowy pojazd spełnia wymienione w pozycji CN 8703 (punkty od "a" do "e") cechy i właściwości, w tym w szczególności w pkt a), gdyż samo zdemontowanie tylnych siedzeń z pasami bezpieczeństwa w sposób powyżej opisany, nawet z zasłonięciem punktów kotwienia siedzeń nie wyklucza uznania, że pojazd zachował w dniu przemieszczenia do Polski konstrukcyjną możliwość zamontowania tych siedzeń z pasami bezpieczeństwa.

Dyrektor Izby Celnej nie podzielił stanowiska strony, że przesądzającym parametrem dla ustalenia przeznaczenia a tym samym o klasyfikacji pojazdu w CN jest proporcja ładowności pasażerskiej do ładowności towarowej, wskazał na brak znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy przytoczonych przez nią interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego oraz informacji klasyfikacyjnych z Urzędu Statystycznego w Łodzi jako dotyczących pojazdów innych niż przedmiotowy oraz opinii prawnej sporządzonej przez jedną z kancelarii adwokackich dotyczącej opodatkowania akcyzą samochodów osobowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo, a odnosząc się do zarzutów o pominięciu Noty wyjaśniającej do Nomenklatury Scalonej (CN8703) jako dotyczącej ściśle pojazdów wan, ogłoszonej w Dz. U WE C 74/1 z dn. 31.03.2007r. wyjaśnił, że dokonując klasyfikacji w CN w pierwszej kolejności należy uwzględniać zapisy Not wyjaśniających do HS, dla których Noty wyjaśniające do CN stanowią jedynie uzupełnienie, korzystające przy tym z założenia zgodności z Notami do HS.

W skardze na tę decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik skarżącego, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania zarzucił naruszenie:

1. art. 121 § 1 oraz 187 §1 O.p. przez oddalenie opisanych wyżej wniosków dowodowych strony (opinii biegłego L. S. sporządzonej w sprawie karnej VII K38/12 Sądu Rejonowego w Opolu i prawomocnego wyroku tego Sądu w tej sprawie z dnia 26.01.2012r.);

2. art. 194 §1 § 2 i § 3, art. 122 O.p. przez odmowę uwzględnienia treści dokumentów urzędowych w postaci: zagranicznego dowodu rejestracyjnego wraz z tłumaczeniem i zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu w Polsce z dn. 08.04.2009r. oraz z dnia 24.04.2009r. (to ostatnie dla potrzeb stwierdzenia, iż przedmiotowy pojazd spełnia wymagania określone w art. 86 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług); interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego nr [...] z dn. 05.11.2010r., informacji klasyfikacyjnej Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia 27.10.2012r., 23.11.2012r., 16.12.2012, 22.12.2012r.

3. art. 188, art. 191, art. 122 O.p. przez nieuwzględnienie oraz brak ustosunkowania się do wniosków dowodowych z dnia 11.07.2012r. o powołanie biegłego oraz o przesłuchanie świadka.

4. art. 100 ust. 4 u.p.a. przez przyjęcie, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy objęty pozycją Nomenklatury Scalonej CN 8703.

W uzasadnieniu skargi zasadniczo podtrzymano argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji i przytaczaną w postępowaniu odwoławczym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Opolu podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wnosząc o oddalenie skargi. Ponownie przywołał zasadnicze argumenty i dowody, które prowadziły do uznania, że samochód Audi Q7 z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia podlegał opodatkowaniu stosownym podatkiem akcyzowym właściwym dla pozycji klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej CN 8703.

W piśmie procesowym z dnia 19.02.2013 r. skarżący informując Sąd o cofnięciu pełnomocnictwa udzielonego adwokatowi i samodzielnym występowaniu w sprawie, wniósł o powołanie biegłego dla wyjaśnienia istoty czynności oznaczających konstrukcyjną zmianę w pojeździe dokonywaną podczas naprzemiennego tworzenia funkcji przewozu osób i transportu towarów w samochodach typu kombi i wielofunkcyjnych, z wyszczególnieniem rodzajów mocowań siedzeń (lit. "a" Noty do HS 8703) oraz na okoliczność praktycznej i teoretycznej podstawy dokonywania zmian w pojazdach budowanych na uniwersalnej płycie podłogowej a także o przesłuchanie w charakterze świadka diagnosty, który dokonywał badania pojazdu w dacie powstania obowiązku podatkowego dla wyjaśnienia spornych w sprawie kwestii "stałości" przegrody za I rzędem siedzeń, uniemożliwienia przykręcenia foteli w części towarowej i mocowania pasów bezpieczeństwa.

Wniósł również o włączenie do materiału rozprawy: protokołu przesłuchania uprawnionego diagnosty zawartego w aktach sprawy tut. Sądu I SA/Op 363/12 dotyczącego analogicznego pojazdu tej samej marki; tłumaczeń przysięgłych wersji angielskiej, francuskiej i niemieckiej brzmienia pozycji CN 8703, wskazując na odmienności tych wersji w stosunku do brzmienia tej pozycji CN w polskiej wersji językowej (brak w tamtych wersjach słów "samochody osobowo-towarowe", a poprzestanie wyłącznie na słowie: "kombi"), co zdaniem skarżącego powoduje jej nieobowiązywanie. Wskazał w związku z tym na treść Noty wyjaśniającej HS do pozycji 8703 zawierającej legalną definicję samochodów "kombi" dotychczas nieprawidłowo nazywanych "osobowo-towarowymi" i na jej znaczenie przy ocenie charakteru zmian dokonywanych w pojeździe (czy są konstrukcyjne, czy też nie), wniósł o włączenie tłumaczeń przysięgłych z języka francuskiego (i z wersji angielskiej i niemieckiej) Noty wyjaśniającej do CN z dnia 31.03.2007 r. (D.U. UE seria C 74 s. 1) w części dotyczącej pojazdów w podrodzaju m.in. wan z jednym rzędem siedzeń, wskazując na bezprawne dodanie w polskiej wersji językowej słowa "żadnych" oraz na znaczenie tej Noty dla niniejszej sprawy, która jako mająca charakter lex specialis i później wydana ma w tej sprawie wyłączne zastosowanie przy klasyfikacji do pozycji CN 8703 lub 8702, co równocześnie wyklucza możliwość klasyfikacji z zastosowaniem Not wyjaśniających do HS. Bezpodstawność stosowania tych Not wynika także, zdaniem skarżącego, z faktu ich opublikowania w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia Ministra Finansów, przez co nie mogą być one uznane za wiążące obywatela źródło prawa w rozumieniu art. 87 Konstytucji RP, natomiast takie wiążące znaczenie mają Noty do CN opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, dostępnym dla wszystkich obywateli. Zarzucił bezpodstawne nieuwzględnienie cech pojazdu nadanych mu przez niemieckiego sprzedawcę-dealera, któremu skarżący przypisuje przymiot producenta w świetle Dyrektywy ramowej 2007/46/WE w sprawie homologacji pojazdów i ograniczenie się do cech wynikających z homologacji pierwotnej, pominięcie interpretacji indywidualnej i pozyskanych przez skarżącego klasyfikacji statystycznych Urzędu Statystycznego w Łodzi, pominięcie treści dokumentów urzędowych w postaci polskich i niemieckich dowodów rejestracyjnych i zaświadczeń uprawnionych diagnostów. Ponadto podniósł zarzut braku ustawowych uprawnień organów podatkowych do dokonywania klasyfikacji statystycznej wyrobu, przywołując przykłady orzeczeń sądów administracyjnych.

Zdaniem skarżącego bezpodstawnie odwołano się w uzasadnieniu decyzji do wyroku ETS C-486/06 (BVBA van Landeghem), który nie powinien być w sprawie przytaczany.

W jego ocenie w sprawie występuje konflikt polegający na stosowaniu przez niego i organy celne innych źródeł prawa, bowiem podatnik opiera się na ustawie o podatku akcyzowym opublikowanej w Dzienniku Urzędowym Kancelarii Sejmu, treści pozycji CN 8703 zawartej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii "L" – Legislacja i na Notach wyjaśniających odnoszących się do pozycji 8703 ogłoszonych w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej seria "C"- Informacje i ogłoszenia. Natomiast organy stosują Noty do HS opublikowane w Monitorze Polskim.

Skarżący podnosi, że nie zaniechał niczego w swoim działaniu, dopełnił wszelkich starań dla prawidłowego jego zdaniem zaklasyfikowania pojazdów, zaś państwo nie zapewniło mu żadnych możliwości ochrony poprzez choćby uzyskanie WIT (jak to ma miejsce w imporcie) czy rzetelnej interpretacji indywidualnej, która w tej sprawie nie zapewnia mu żadnych gwarancji. Taki stan prawny stanowi dyskryminację podatników dokonujących wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Wydane przez organy celne decyzje oparte są na niezgodnej z wersją oryginalną treści pozycji CN 8703, klasyfikacji na podstawie Not wyjaśniających do HS, kłamliwym wyjaśnieniu zasad klasyfikacji dotyczących pojazdów N1 i M oraz ich definicji z Dyrektywy ramowej 2007/46/WE a także na bezpodstawnym oparciu klasyfikacji na stanie pojazdu w dniu opuszczenia fabryki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego ani procesowego w stopniu nakazującym jej uchylenie, a więc z uwzględnieniem przesłanek uchylenia zaskarżonego aktu opisanych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej jako: [p.p.s.a.].

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest klasyfikacja nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochodu marki AUDI Q7, wyprodukowanego jako osobowo-terenowy (SUV) rok produkcji 2009, bądź to jako samochodu osobowego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz przepisów Nomenklatury Scalonej (pozycja CN 8703), jak twierdziły organy podatkowe, bądź – jak wywodził skarżący - jako samochodu odpowiadającemu w dacie tego nabycia opisowi pozycji CN 8704, co wyłączało go z opodatkowania podatkiem akcyzowym w związku z tym nabyciem.

Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy, albowiem zebrały one wystarczający materiał dowodowy niezbędny dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, który następnie prawidłowo oceniły w kontekście trafnie przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny spraw stał się w związku z tym stanem faktycznym przyjętym przez Sąd przy dokonywaniu oceny legalności zaskarżonego aktu.

Zgodnie ze stanowiącym materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy z powyższego tytułu powstaje m.in. z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło (tak jak w rozpoznawanej sprawie) przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 u.p.a. - jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, a więc podmioty nabywające m.in. samochody osobowe wewnątrzwspólnotowo.

W niniejszej sprawie nie był sporny fakt wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącego samochodu marki AUDI Q7 ani to, że nie był on wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Sporna stała się natomiast kwestia, czy odpowiada on obowiązującej w dacie nabycia (kwiecień 2009 r.) definicji samochodu osobowego zawartej w art. 100 ust. 4 u.p.a.

Zdefiniowanie tego pojęcia w powołanym przepisie ma to znaczenie, że ta właśnie definicja ustawowa jest wiążąca na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, a nie inne definicje, zawarte w odrębnych przepisach. Zatem zawarte w art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. odesłanie do przepisów o ruchu drogowym dotyczy tylko samego faktu zarejestrowania, nie zaś innych kwestii, w tym definicji samochodu osobowego i ciężarowego zawartych w innych przepisach, m.in. w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108 poz. 908 ze zm.) – dalej jako: [P.r.d.]. Prawidłowe jest więc w tym zakresie stanowisko organu zwalczającego przeciwną tezę skarżącego. Przepisy P.r.d. mają zastosowanie w sprawach ustalenia podatku akcyzowego wyłącznie w celu badania, czy pojazd jest zarejestrowany na terytorium kraju, a nie w celu ustalenia powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych i podziela go także Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę (por. wyroki: WSA w Gliwicach z 12.10.2009 r., III SA/Gl 647/09, WSA w Poznaniu z dnia 20.12.2011 r., III SA/Po 506/11, WSA w Gdańsku z dnia 13.03.2012 r., I SA/Gd 21/12, WSA w Rzeszowie z dnia 20.03.2012 r., I SA/Rz 54/12, WSA w Olsztynie z dnia 25.01.2012 r., I SA/Ol 755/11, WSA we Wrocławiu z 13.12.2012 r., I SA/Wr 1207/12). Zatem, jak trafnie przyjęły organy podatkowe, sam fakt zarejestrowania pojazdu (w Niemczech i w Polsce) jako "ciężarowego" nie mógł mieć przesądzającego znaczenia dla klasyfikacji pojazdu jako samochodu osobowego w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a., w tym dla jego zaliczenia do określonego kodu Nomenklatury Scalonej, do którego ów przepis się odwołuje (por. wyrok z dnia 15.03.2012 r., I SA/Wr 36/12; z dnia 7.03.2012 r., I SA/Gd 1268/11; z dnia 8.03.2012 r., I SA/Rz 22/12). W związku z tym także treść dokumentów wydawanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym nie była wiążąca przy klasyfikacji taryfowej w niniejszej sprawie, stanowiły one tylko jeden z dowodów podlegających ocenie z punktu widzenia ich przydatności dla ustalenia podatkowoprawnego stanu faktycznego. Takie działanie organów nie stanowi więc o naruszeniu prawa procesowego i materialnego. Jak prawidłowo przyjęto w zaskarżonym rozstrzygnięciu, związanie definicją pojęcia "samochód osobowy" zawartą w art. 100 ust. 4 u.p.a wykluczało możliwość uwzględnienia przez organy podatkowe innych definicji takiego pojazdu (a zatem i przesłanek prowadzących do takiego ich określenia), w tym dla celów jego rejestracji. Trafnie dalej wskazano, w ślad za poglądami prezentowanymi w orzecznictwie sądów administracyjnych, że istnieją niewątpliwe różnice między rozważanymi w sprawie pozycjami Nomenklatury Scalonej (8703 i 8704) a definicjami wprowadzonymi ustawą z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 Nr 108 poz. 908 ze zm.), przez co pojęcia samochód osobowy i samochód ciężarowy w rozumieniu tej ustawy nie odpowiadają w swych zakresach brzmieniu pozycji Nomenklatury Scalonej CN 8703 oraz CN 8704, jak prawidłowo ocenił organ odwoławczy. Nie mogą być wobec tego zamiennie stosowane, gdyż kryteria klasyfikacyjne wynikających z Nomenklatury Scalonej są odmienne od tych wprowadzonych ustawą Prawo o ruchu drogowym (por. wyroki z dnia 9.12.2010 r. I SA/Sz 685/10 i z dnia 27.05.2010 r. I SA/Gd 238/10).

Powyższe stwierdzenia prowadzą do wniosku o bezzasadności zarzutów skarżącego co do pominięcia przez organy podatkowe unormowań i definicji zawartych w krajowych i unijnych przepisach o ruchu drogowym. Niesłusznie więc skarżący odwołuje się do przepisów Dyrektywy ramowej 2007/46/UE z dnia 5.09.2007 r. dotyczącej homologacji i usiłuje transponować rozwiązania tam przyjęte na grunt przepisów podatkowych, co jest zabiegiem chybionym z uwagi na brak ku temu podstaw prawnych. Jak bowiem wynika z art. 3 ab initio tej Dyrektywy, definicje tam zamieszczone, w tym m.in. obejmujące pojęcie "producenta", "przedstawiciela producenta", zostały sformułowane "na użytek niniejszej Dyrektywy i aktów prawnych wymienionych w załączniku IV". Wśród tych aktów nie wymieniono przepisów podatkowych, same zaś przepisy podatkowe – co nie budzi wątpliwości - do tej Dyrektywy nie odsyłają. Obowiązek jej implementacji nie dotyczył natomiast dziedziny podatku akcyzowego, normowanego innymi aktami prawa wspólnotowego.

Zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a., w jego brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie (kwiecień 2009 r.) "samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi" (z wyłączeniami niemającymi tu zastosowania). Jak prawidłowo przyjął Dyrektor Izby, dla uznania danego pojazdu za samochód osobowy konieczna jest jego klasyfikacja do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Wyraźne odwołanie się do klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej zostało zawarte w przytoczonym powyżej art. 3 ust. 1 u.p.a. wskazującym na obowiązek stosowania – dla celów poboru akcyzy - klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, do którego załącznik nr 1 jest corocznie nowelizowany rozporządzeniem Komisji na podstawie art. 12 ust. 1 tego rozporządzenia. W 2009 roku obowiązywał załącznik 1 według Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/ 2008 z dnia 19.09.2008 (Dz. U. WE L nr 291 z 31.10.2008r.). Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Z kolei System HS powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz. 62). Stroną konwencji jest Unia Europejska, w wyniku czego Nomenklatura Scalona CN jest do 6 cyfr (podpozycje) w pełni zgodna z systemem HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw uprzemysłowionych.

W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowa klasyfikacja wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej jest dokonywana zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), zawartymi w w/w załączniku. W myśl reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów.

W klasyfikacji towarów pomocne są też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN, jak też Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy artykułu 9 paragraf 1 oraz artykułu 10 rozporządzenia Rady nr 2658/87 (Dz. Urz. UE seria C nr 133 z dnia 30.05.2008 r. s. 1). Noty te służą do jednolitej interpretacji przepisów klasyfikacyjnych. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, ale ich nie zastępują i powinny być uważane za ich dopełnienie, co jednoznacznie wynika z przedmowy do Not do CN. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06 zauważył, że wprawdzie Noty wyjaśniające nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Takie też znaczenie przypisały wskazanym Notom orzekające w sprawie organy podatkowe, wyraźnie podkreślając ich pomocniczy charakter.

Biorąc pod uwagę brzmienie pozycji CN 8703, na którą wprost wskazuje art. 100 ust. 4 u.p.a. (obejmującej "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi") oraz brzmienie pozycji CN 8704 rozważanej jako alternatywna i zarazem właściwa według skarżącego ("samochody przeznaczone do transportu towarów") oraz uwzględniając regułę 1 ORINS, zasadnie organy podatkowe przyjęły, że podstawowe znaczenie ma ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Jest to zasadnicze kryterium wyróżniające, wobec czego w pierwszej kolejności należało ustalić do przeznaczenie, co winno nastąpić na podstawie cech projektowych, ogólnego wyglądu i ogółu cech właściwych temu pojazdowi. Należy przy tym mieć na względzie, że formuła "zasadniczego przeznaczenia" użyta w brzmieniu pozycji CN 8703 wyraźnie dopuszcza, aby pojazdy nią objęte służyły nie tylko do transportu ludzi, ale i do innych celów, o ile wszakże są to przeznaczenia poboczne wobec głównego, którym jest przewóz osób. Wskazane powyżej rozumienie brzmienia pozycji CN 8703 jest utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak wskazał WSA w Łodzi w wyroku z dnia 14.03.2012 r. sygn. akt III SA/Łd 105/12, którego pogląd Sąd w składzie tu orzekającym podziela, określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd klasyfikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób, ale może on być wykorzystywany do przewozu towarów. Samo zaś zasadnicze przeznaczenie jest ustalane na podstawie cech konstrukcyjnych, ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Uzasadnione więc jest stanowisko organów, że w sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, wtedy taki pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych CN 8703 podlegających akcyzie. Natomiast jeśli głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi tylko uzupełnienie jego funkcjonalności, należy go zaklasyfikować do pozycji 8704.

Odnosząc się do zarzutów skarżącego o bezpodstawnym stosowaniu w niniejszej sprawie błędnej treści polskiej wersji językowej pozycji CN 8703 z uwagi na nieuprawnione zamieszczenie w brzmieniu tej pozycji sformułowania "(...) samochody osobowo-towarowe)" niewystępującego w innych wersjach językowych tej pozycji (angielskiej, francuskiej i niemieckiej) stwierdzić należy, iż kwestia ta pozostawała bez wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia, choć co do zasady słuszne jest stanowisko o potrzebie posługiwania się wieloma wersjami językowymi dla prawidłowego odczytania treści danej normy prawnej. Żadna z wersji nie może być bowiem uznana za dominującą. Niemniej jednak w realiach tej sprawy istniejące różnice w tym właśnie fragmencie tekstu prawnego nie miały istotnego wpływu na prawidłowość wywodu klasyfikacyjnego. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, że przesądzającym kryterium było występujące bez wątpienia we wszystkich wersjach językowych sformułowanie o zaklasyfikowaniu do tej pozycji pojazdów "zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób". Samo sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" dawało podstawę do wysnucia wniosku o dopuszczalnym mieszanym (a więc osobowo-towarowym) przeznaczeniu pojazdów klasyfikowanych do tej pozycji. Zatem w ocenie Sądu nie doszło do naruszenia prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy (co w skardze nie zostało wykazane), a tylko takie naruszenie mogłoby spowodować uchylenie zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.). Zatem zastosowana przez organ odwoławczy wykładnia tego kodu CN, oparta, zgodnie z regułą 1 ORINS, na brzmieniu tej pozycji, a skupiająca się na użytym w niej terminie "zasadnicze przeznaczenie" stanowiła prawidłową podstawę oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Decydującym i pierwszoplanowym kryterium rozstrzygającym o klasyfikacji towaru było bowiem ustalenie zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu, co w sprawie zostało wykazane. Sąd podkreśla przy tym, że ostateczne uznanie danego pojazdu za podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym następuje na podstawie ustaleń o spełnieniu przesłanek opisanych w art. 100 ust. 4 u.p.a., a ten jednoznacznie określa, iż zawarta w nim definicja obejmuje także samochody osobowo-towarowe.

Analiza treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji dowodzi, że ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu zostało poprzedzone prawidłowymi ustaleniami wskazującymi, że główną jego funkcją użytkową jest przewóz osób. Trafnie powołano się w tym zakresie na cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (por. wyrok NSA z dnia 21.09.2012 r. I GSK 16/12). Również istotne znaczenie miało wykończenie wnętrza samochodu - zwłaszcza że wykończenie to może być zasadniczo różne dla samochodu osobowego i do transportu towarowego (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2007 r., sygn. akt I GSK 1361/06). Organy trafnie uwzględniły też wskazania płynące z w/w wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. C-486/06, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), a "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Wbrew zarzutom skarżącego, wyrok ten, aczkolwiek istotnie dotyczy bezpośrednio pojazdu typu pickup, ma znaczenie dla procesu klasyfikacji także innych pojazdów i został trafnie uwzględniony przez organ odwoławczy przy ocenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu.

Ustalając zasadnicze przeznaczenie pojazdu organy oparły się na zgromadzonych w sprawie dowodach, w tym na protokole z oględzin pojazdu, dokumentacji fotograficznej, zdjęciach pojazdu przedłożonych przez skarżącego a mających obrazować stan pojazdu z dnia badania technicznego w Polsce (8.04.2009 r.), fakturze VAT z dnia 30.06.2010 r. wraz z oświadczeniem z tej daty podmiotu dokonującego częściowego przywrócenia stanu pojazdu sprzed jego "przebudowy" w Niemczech (oświadczenie W. S. z dnia 30.06.2010 r.), informacji uzyskanej od V wskazującej, iż przedmiotowy samochód o podanym numerze VIN został wyprodukowany jako 7-miejscowy z homologacją dla samochodów osobowych (kategorii M1 G czyli osobowo-terenowy). Ustalony na tej podstawie stan pojazdu i ogół jego cech dawał organom podstawę do wysnucia wniosku o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób. Przemawiały za tym: w pełni oszklone nadwozie z 4 przyciemnianymi szybami, wyposażenie pojazdu w automatyczną skrzynię biegów i automatyczną klimatyzację całego nadwozia, elektrycznie opuszczane szyby w przednich i tylnych drzwiach, lusterka sterowane elektrycznie, centralny zamek, komputer pokładowy, system ABS, system kontroli trakcji ESP, fabryczny system audio z głośnikami, poduszki powietrzne dla kierowcy i pasażera z przodu wraz z pasami bezpieczeństwa, ogrzewana tylna szyba, szyberdach nad III rzędem siedzeń. Całość części pasażerskiej i ładunkowej była wyłożona jednolitą tapicerką, przednie siedzenia pokryte tapicerką skórzaną. W tylnej części pojazdu, oddzielonej kratką, znajdowały się 2 punkty oświetlenia, popielniczki na drzwiach, 2 x uchwyty na kubki, 2 x głośniki zamontowane w drzwiach, dostępne były też punkty do mocowania pasów bezpieczeństwa i siedzeń w tej części. Jak trafnie zauważył organ odwoławczy, rozwija on prędkości przypisane tylko samochodom osobowym (216 km/h), posiada konstrukcyjną możliwość montowania siedzeń do przewozu 7 osób wraz z elementami bezpieczeństwa, aluminiowe obręcze kół o rozmiarze 18 cali. Skarżący ustaleń tych skutecznie nie podważył. Zarzucił wprawdzie, że oględziny przeprowadzone w dniu 10.01.2011 r. wskazywały na stan samochodu w tej dacie, a nie w dniu powstania obowiązku podatkowego (8.04.2009 r.), jednakże nie wykazał, aby w pojeździe nastąpiły zmiany innego rodzaju, niż polegające na przywróceniu jego stanu (częściowo) sprzed "przebudowy" w Niemczech. Również uczestniczący w oględzinach przedstawiciel aktualnego użytkownika pojazdu (firmy B) dokonania tego rodzaju zmian nie sygnalizował, podobnie jak sam skarżący uczestniczący w tej procesowej czynności.

Opisane powyżej cechy projektowe, takie jak konstrukcyjne przystosowanie przedmiotowego samochodu do mocowania II i III rzędu siedzeń wraz z mocowaniem pasów bezpieczeństwa, podsufitka na całej długości dachu, szyberdach nad III rzędem siedzeń, oraz wyposażenie (wyżej opisane), mające zapewnić wysoki komfort jazdy również pasażerom w tylnej części pojazdu jednoznacznie w ocenie Sądu dowodziły, że przedmiotowy pojazd w dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia realizował zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Na ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu jako służącego do przewozu osób, nie miały wpływu opisane w zaskarżonej decyzji zmiany w pojeździe dokonane na terenie Niemiec. Ich zakres i charakter wynikał (oprócz zaświadczeń niemieckiego diagnosty i zapisów w dowodzie rejestracyjnym) – co organ uwzględnił w swych rozważaniach – również z oświadczenia z dnia 30.06.2010 r. i faktury VAT nr [...] z tej samej daty dołączonych przez skarżącego do protokołu oględzin z dnia 10.01.2011r. a sporządzonych przez firmę Mechanika Pojazdowa, Blacharstwo-Lakiernictwo W. S. z N. Wynikało z nich, że w przedmiotowym pojeździe zdemontowano podłogę stalową z części tylnej, obie kraty szyb bocznych, pokrywy punktów kotwienia i przykręcania foteli oraz elementów bezpieczeństwa i przeprowadzono gwintowanie w tych punktach. Powyższe czynności, jak trafnie podkreślił organ, przywróciły możliwość bezpośredniego kotwienia foteli i mocowanie pasów bezpieczeństwa II i III rzędu siedzeń, we wcześniej zasłoniętych konstrukcyjnych punktach służących temu celowi. Samo zasłonięcie, jak bezspornie wynika z oświadczenia W. S., nie spowodowało – wbrew przeciwnym twierdzeniom skarżącego - braku możliwości zamocowania foteli i elementów bezpieczeństwa, gdyż po demontażu podłogi odsłonięto punkty kotwienia foteli oraz elementów bezpieczeństwa, co po ich gwintowaniu (czyli prostej operacji wykonywanej ręcznymi narzędziami) pozwoliło na zainstalowanie foteli i elementów bezpieczeństwa w II i III rzędzie siedzeń w konstrukcyjnych punktach ich kotwienia. W oświadczeniu tym jednoznacznie wskazano na miejsca kotwienia foteli oraz elementów bezpieczeństwa. Słuszny jest więc wniosek organu, że zakres przeróbek dokonanych przed sprzedażą samochodu w Niemczech powiększył tylko opcjonalnie zakres przewozu ładunków kosztem ograniczenia konstrukcyjnego przeznaczenia do przewozu osób. W przedmiotowym samochodzie nie zmienił się jednak ogół cech przesądzających o przeznaczeniu tego samochodu do przewozu osób.

Biorąc powyższe okoliczności pod uwagę organ zasadnie, zdaniem Sądu, uznał, że możliwość mocowania tych elementów wyposażenia istniała przez cały okres pomiędzy dokonywanymi zmianami. Nabyty samochód w chwili przemieszczenia go do kraju, jak również i w chwili oględzin (10.01.2011 r.) zachował bowiem konstrukcyjną możliwość montażu trzech rzędów siedzeń (maksymalnie dla 7 osób) wraz z elementami bezpieczeństwa oraz szereg opisanych powyżej cech, właściwych dla samochodu osobowego. Trafna jest także ocena organów podatkowych oparta na materiale zdjęciowym o nietrwałym połączeniu dodatkowej podłogi stalowej z nadwoziem, z uwagi na znajdującą się pod tą dodatkową podłogą przestrzeń dla koła zapasowego, do którego dostęp musiał być zapewniony. Oczywista jest konieczność zapewnienia tego dostępu w trakcie użytkowania pojazdu, co wyklucza możliwość uwzględnienia forsowanego przez skarżącego twierdzenia o stałym jej charakterze.

W świetle powyższego nie może budzić wątpliwości, że opisane zmiany w pojeździe miały charakter nietrwały i odwracalny, nie wpłynęły na cechy konstrukcyjne pojazdu a jedynie ograniczyły możliwości swobodnego korzystania z jego wszystkich funkcji, ułatwiając korzystanie z funkcji przewozu ładunków. Nie wpłynęło to jednak na zmianę zasadniczego przeznaczenia pojazdu (do przewozu osób, z możliwością przewozu towarów).

Jako prawidłowy Sąd ocenia przeprowadzony przez organ odwoławczy wywód klasyfikacyjny uwzględniający także, pomocnicze w swym charakterze, Noty wyjaśniające (HS), opublikowane w Polsce zgodnie z art. 12 ustawy Prawo Celne jako załącznik do obwieszczenia z dnia 1.06.2006 w sprawie Wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. 86 poz. 880 ze zm.). Trafnie podkreślono, że Noty te nie są podstawą prawną, lecz mimo to są ważnym środkiem służącym ujednoliceniu podejścia do ustalenia przeznaczenia pojazdu i wyjaśnieniu zakresu pozycji CN 8703 i CN 8704. W w/w Notach do pozycji 8703 stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (poz. 8704) i w punktach od a) do e) wymieniono cechy, będące przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów objętych tą pozycją. Jak z powyższego wynika, istotne dla zaklasyfikowania pojazdu do tej pozycji są cechy projektowe pojazdu. Takie jednoznaczne stwierdzenie zawarł też ETS w powołanym wyroku z dnia 6.12.2007 r., C–486/06 formułując pogląd, że o ile rola części opisowej tej Noty polega jedynie na zidentyfikowaniu pojazdów, co do klasyfikacji których nie ma pewności, to już cechy projektowe pojazdów istotne z punktu widzenia klasyfikacji wymienione są w lit. a)-e) Not wyjaśniających do HS dotyczących pozycji 8703 i 8704 (pkt 32 wyroku). Zatem prawidłowy jest wywód organu odwołujący się do tych właśnie cech projektowych, co zresztą znajduje potwierdzenie w przytoczonym orzecznictwie sądów administracyjnych. Trafnie w związku z tym oceniono, że przedmiotowy samochód posiadał w dacie nabycia wymienione w tej Nocie cechy (projektowe) wskazane w literach od a) do e) a zatem obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tylu; d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Pomimo bowiem dokonanych zmian we wnętrzu pojazdu polegających na opcjonalnym zwiększeniu jego użyteczności bardziej do przewozu towarów niż osób, nie były to – według trafnej oceny organów – zmiany o charakterze konstrukcyjnym. Przeprowadzona przez organy szczegółowa analiza Not do HS do pozycji 8703 doprowadziła je do prawidłowego wniosku o spełnieniu przez sporny pojazd cech powyżej wymienionych w punktach od a) do e). Wbrew stanowisku skarżącego słuszny był ich wniosek o spełnieniu wymagań zawartych w punkcie a); choć bowiem skarżący próbuje wykazać, że miejsca do zamontowania siedzeń dla pasażerów w przestrzeni tylnej nie miały charakteru punktów kotwiących, lecz były to punkty mocowania, to (niezależnie od zasadności takiej dystynkcji) wskazać należy, iż mowa tu jest także o "wyposażeniu do zainstalowania siedzeń"; nadto z samego oświadczenia W. S. dokonującego demontażu w pojeździe niektórych elementów wynikało, że chodziło tu o punkty kotwiące (wskazał on, że dokonał demontażu podłogi w części tylnej i pokrywy punktów kotwienia (podkr. Sądu) i przykręcania foteli oraz elementów bezpieczeństwa). Trudno w tej sytuacji zarzucić organom nieadekwatność poczynionych w tym zakresie ustaleń do stanu rzeczywistego, skoro wynikają one bezspornie z powyższego dowodu. Samochód niewątpliwie wyposażony był w okna wzdłuż dwubocznych paneli oraz wahadłowe drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu. Stanu tego, co oczywiste, nie mogło zmienić zamontowanie wzdłuż okien i drzwi okratowania bocznego – nadal bowiem boczne panele były przeszklone a drzwi dostępne (choć przejściowo korzystanie z przypisanych im funkcji było wyłączone z uwagi na okratowanie boczne; niemniej jednak ta cecha projektowa pojazdu została zachowana). Przeciwne stanowisko skarżącego, którego zdaniem istnienie okratowania bocznego w tylnej części pojazdu dało podstawę do uznania, że pojazd przeszkolony nie jest (ze względu na zniweczenie celu takiego przeszklenia, tj. obserwacji krajobrazu) jest dowolną polemiką z wyraźnym brzmieniem tych Not. Nie sposób pominąć także ustalonego przez organy niestabilnego charakteru mocowania krat przy oknach tylnych (połączone były tylko z "kratą bezpieczeństwa" i do nadwozia za pośrednictwem pojedynczego, wysokiego wspornika, wykorzystującego standardowy uchwyt siatki bagażowej) oraz równie niestabilnego i prowizorycznego osłonięcia drzwi tylnych lewych i prawych, przy zachowaniu ich konstrukcyjnych funkcji. Nie można też zgodzić się z zarzutem strony o stałym, a więc nierozłącznie związanym z konstrukcją pojazdu, charakterze przegrody (kratki) oddzielającej część towarową od pasażerskiej, gdyż przeciwne wnioski wynikają z zebranego w sprawie materiału dowodowego. Jak dowodzi dokumentacja fotograficzna, kratka dzieląca została zamocowana rozłącznymi połączeniami śrubowymi wykorzystującymi miejsce mocowań górnych uchwytów dla pasażera z II rzędu siedzeń oraz do podłogi, jest to zatem element wyposażenia, który może być wymontowany lub zamontowany w prosty sposób w związku z aktualną potrzebą użytkownika, przy użyciu prostych narzędzi. Powyższe nietrwałe zmiany nie wpłynęły więc na konstrukcyjne (projektowe) cechy pojazdu, ograniczyły jedynie możliwość swobodnego korzystania z jego wszystkich funkcji, ułatwiając korzystanie z funkcji przewozu ładunków. Natomiast opisane powyżej wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. klimatyzacja całego nadwozia, elektrycznie opuszczane szyby w przednich i tylnych drzwiach, lusterka sterowane elektrycznie, centralny zamek, komputer pokładowy, system ABS, system kontroli trakcji ESP, fabryczny system audio z głośnikami, szyberdach nad III rzędem siedzeń, jednolita tapicerka całej części pasażerskiej i ładunkowej i skórzana tapicerka przednich siedzeń, oświetlenie tylnej części pojazdu, popielniczki na drzwiach, zamontowane w nich głośniki i uchwyty na kubki) bez wątpienia potwierdzało wniosek organów o osobowym charakterze pojazdu, skoro spełniał on - wymienione powyżej - cechy opisane w Notach wyjaśniających HS do pozycji 8703. Zawarte w piśmie z dnia 19.02.2013 r. wywody skarżącego zmierzające do wykazania przeciwnego stanu rzeczy (a więc, że pojazd spełniał wszystkie cechy wymienione w Nocie wyjaśniającej do HS do CN 8704 i żadnej z tych wymienionych do CN 8703) muszą być uznane za dowolne, nieznajdujące oparcia w ustalonym stanie faktycznym.

Za prawidłowością stanowiska organów a tym samym bezzasadnością zarzutów skarżącego w tym względzie przemawia również utrwalony w orzecznictwie pogląd, że zdemontowanie części wyposażenia i zamontowanie przegrody oddzielającej część przeznaczoną dla kierowcy i pasażera od części ładunkowej nie wpływa na zmianę zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu (por. wyrok z dnia 14.08.2012 r. I SA/Gd 508/12 ). Również WSA w Krakowie w wyroku z dnia 29.06.2011 r. I SA/Kr 595/11 wskazał, że dokonanie określonych przeróbek wnętrza pojazdu, polegających na demontażu tylnych siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa, montażu płyty podłogowej, płyty oddzielającej kabinę kierowcy, czy nawet przysłonięcie okien drewnianymi płytami, nie świadczy o zmianie i nie może mieć znaczenia z punktu widzenia jego klasyfikacji dla celów podatku akcyzowego. Podzielając te poglądy Sąd wskazuje, że oceny tej nie może zmienić powołanie się przez skarżącego na wydaną przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie informację taryfową (wydruk z WIT PL-2008-01265 z dnia 17.11.2008); jest ona wiążąca dla podmiotu, wobec którego ją wydano i na tle tam ustalonego stanu faktycznego. Brak jest więc podstaw, by automatycznie przenosić stwierdzenia w niej zawarte do realiów sprawy niniejszej i to tylko na podstawie jednego sformułowania wyrwanego z kontekstu – skarżący pomija bowiem jednoznaczną wypowiedź organu, że ścianka dzieląca przestrzeń dla kierowcy i do przewozu ładunków nie może być usunięta lub przestawiona przez użytkownika za pomocą ogólnie dostępnych narzędzi, oraz tego, że samochód był fabrycznie nowy (nie zaś poddany określonym przeróbkom). Odmienny stan rzeczy stwierdzono zaś w sprawie niniejszej.

Odnosząc się do stanowiska skarżącego o istotnym znaczeniu zmian wprowadzonych w pojeździe w ramach jego "przebudowy" na terenie Niemiec, co miało doprowadzić do zmiany jego charakteru na "ciężarowy" oraz zmiany podrodzaju na VAN (był wyprodukowany jako SUV) stwierdzić należy, iż nie mogły one mieć wpływu na klasyfikację pojazdu w CN jako opartą na kryteriach innych niż te, które obowiązują w przepisach dotyczących rejestracji pojazdów. Pomimo zatem tego, że zakres tych zmian został potwierdzony przez niemiecki organ rejestrujący w dniu 03.04.2009r. poprzez zamieszczenie w dokumentach rejestracyjnych adnotacji: "siedzenia, pasy bezpieczeństwa z tyłu zdemontowane, kratka bezpieczeństwa zamontowana z tyłu za siedzeniem kierowcy, szyby boczne z kratką bezpieczeństwa, pojazd klasy N1 BB (VAN), I.S zgodnie z dyrektywą 2007/46/EG załącznik II C nr 3" i zarejestrowano pojazd jako "ciężarowy", to dla jednak dla potrzeb klasyfikacji w CN (a w konsekwencji także podatku akcyzowego) nie ma to znaczenia. Z dokumentu tego wynikało przede wszystkim to, że takie określenie pojazdu nadane zostało na podstawie wskazanej Dyrektywy 2007/46/WE w sprawie homologacji, która – jak wyżej wskazano – nie jest wiążąca dla klasyfikacji taryfowej. To właśnie z tej Dyrektywy, z załącznika II C nr 1 wynika, że "miejsca siedzące" uznaje się za istniejące, jeśli pojazd jest wyposażony w "dostępne" miejsca mocowania siedzenia, przy czym "dostępne" to takie miejsca mocowania, które mogą być wykorzystywane. Dalej wyjaśnia się w tym przepisie, że "aby zapobiec wykorzystaniu miejsc mocowania jako "dostępnych", producent musi fizycznie utrudnić ich wykorzystanie, np. poprzez przyspawanie do nich płyt pokrywowych lub przytwierdzenie podobnych elementów stałych, których nie da się usunąć przy pomocy powszechnie dostępnych narzędzi". Jak z powyższego wynika, te właśnie przepisy są podstawą do zmiany pojazdu z osobowego na ciężarowy i spełnienie tych warunków jest wystarczające dla celów rejestracyjnych. Jednakże związanie sposobem klasyfikacji przyjętym w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienie tych zasad w procesie klasyfikacji taryfowej, która jest oparta na innych przesłankach. Stąd zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy leż na jego terytorium, nie ma w sprawie dotyczącej podatku akcyzowego znaczenia (por. wyrok WSA w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 10/12 z dn. 25.04.2012r.).

Nie ma racji skarżący kwestionując zasadność powołania się w wywodzie klasyfikacyjnym na Noty wyjaśniające do HS do pozycji 8703 i 8704 w odniesieniu do samochodów w podrodzaju wan z uwagi na wprowadzenie w Notach do CN z dnia 31.03.2007 r., D.U. UE C 74 s. 1, odrębnych i szczegółowych regulacji dotyczących tych pojazdów, co zdaniem skarżącego uchyla stosowanie postanowień ogólnych z Not do HS do pozycji 8703 w odniesieniu do pojazdów wan. W powołanym wyżej wyroku ETS w sprawie C-486/06, w którym Trybunał zawarł szereg uwag o uniwersalnym znaczeniu dla metodologii klasyfikacji pojazdów samochodów do rozważanych w tej sprawie pozycji (w tym co do nakazu uwzględniania zasadniczego przeznaczenia pojazdu na podstawie cech projektowych, ogółu cech i ogólnego wyglądu pojazdu) podkreślono, że opisane w w/w Notach do CN z 31.03.2007 r. cechy pojazdu nie mogą stanowić decydującego kryterium klasyfikacji. Sprzeciwia się temu fakt, że Noty wyjaśniające do CN nie zastępują Not do HS, lecz należy je traktować jako uzupełnienie tych ostatnich, co jednoznacznie wynika z przedmowy do w/w Not wyjaśniających do CN (tak samo: w przedmowie do obowiązujących w 2009 r. Not wyjaśniających do CN z dnia 30.05.2008 r. D.U. UE C 133/2008 s. 1). Przeciwne stanowisko skarżącego pomija zatem znaczenie tych Not jako tych, które nie zastępują Not wyjaśniających do HS i powinny być uważane za ich dopełnienie, czego nie może też zmienić forsowana przez niego teza o pobocznym znaczeniu Not do HS z uwagi na miejsce ich opublikowania (w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia, przez co dla przedsiębiorców nie mogą być uznane za wiążące). Taka forma publikacji znajduje po pierwsze wyraźną podstawę normatywną w art. 12 ustawy – Prawo celne, a ponadto, skoro bezspornie Noty nie są źródłem prawa w znaczeniu wynikającym z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, to przepis ten nie mógł zostać naruszony. Trafnie w tym względzie wywiódł Dyrektor Izby, że nie stanowiły one samoistnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia – miały znaczenie pomocnicze. Brzmienie powołanej Noty do CN z dnia 31.03.2007 r. (do pojazdów typu wan z 1 rzędem siedzeń) wskazuje, że do pozycji 8704 (zgodnie z tą Notą) mają być klasyfikowane pojazdy nieposiadające (żadnych) stałych punktów kotwiczenia siedzeń w tylnej części pojazdu oraz urządzeń do instalowania siedzeń. Takie brzmienie Noty wskazuje, że nie chodzi tu tylko o brak punktów kotwiących (co szeroko argumentuje skarżący) ale też o brak urządzeń do instalowania siedzeń – co w ocenie Sądu jest pojęciem szerokim i nie może być pomijane. Skoro z cech projektowych, istotnych według Not do HS do pozycji 8703 i mających nadal w sprawie zastosowanie z uwagi na uzupełniający charakter Not do CN wynikało, że pojazd został wyprodukowany jako osobowo-terenowy (M1 G) z II lub III rzędami siedzeń i 7 miejscami siedzącymi, a ponadto fakt istnienia miejsc do montowania foteli w tylnych rzędach pojazdu został bezspornie ustalony na podstawie zebranych w sprawie dowodów (oględziny, dokumentacja fotograficzna, oświadczenie W. S.), to bezzasadne są zarzuty skarżącego o istnieniu podstaw do klasyfikacji pojazdu do pozycji 8704 na podstawie Noty z dnia 31.03.2007 r. do CN (co do pojazdów typu wan z jednym rzędem siedzeń), która nie ma znaczenia przesądzającego, lecz pomocnicze. Wobec tego w procesie klasyfikacji nadal musiały być brane pod uwagę Noty do HS do pozycji 8703 i 8704, co organ odwoławczy uwzględnił w swych rozważaniach. Tym bardziej oczywiste staje się stosowanie Not do HS do pozycji 8703 w zakresie opisu cech pojazdu w odniesieniu do pojazdów wan z więcej niż jednym rzędem siedzeń.

Reasumując, w ocenie Sądu organy podatkowe przeprowadziły prawidłowy wywód klasyfikacyjny skupiający się na brzmieniu pozycji 8703 i 9704 trafnie oceniając, że jest to samochód przeznaczony zasadniczo do przewozu osób i po uwzględnieniu właściwie zinterpretowanych, ale mających pomocniczy charakter, Not wyjaśniających do HS i do CN co do tych pozycji, słusznie zaklasyfikowały pojazd do pozycji CN 8703. Przesądziło to o uznaniu go za pojazd samochodowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. i dało podstawę do jego opodatkowania na podstawie art. 100 ust.1 pkt 2 tej ustawy, z ustaleniem podstawy opodatkowania na kwotę 253147.00 zł zgodnie z art.104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. (tj. kwotę, jaką podatnik był zobowiązany zapłacić za samochód - 56128.94 Euro) zgodną z rachunkiem z dnia 07.04.2009r. przeliczoną na PLN w/g kursu 4.501PLN/EUR obowiązującego w dniu powstania obowiązku podatkowego.

Za nietrafne Sąd uznaje zarzuty naruszenie przepisów prawa procesowego o postępowaniu dowodowym oraz o jego ocenie, jak też co do zasad prowadzenia tego postępowania. Dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Zawarte w uzasadnieniu skarżonej decyzji ustalenia zostały oparte na dowodach zgromadzonych w postępowaniu, wszechstronnie rozpatrzonych z punktu widzenia przesłanek zawartych w materialnoprawnej podstawie rozstrzygnięcia. Odmienna ocena skarżącego o przydatności i znaczeniu dla tej sprawy dowodów z dokumentów w postaci: dowodów rejestracyjnych, zaświadczeń z badań technicznych pojazdów, opinii klasyfikacyjnych GUS czy też treści interpretacji indywidualnej w żadnym razie nie świadczy o wadliwych ustaleniach fatycznych i niepełnej ich ocenie. Zawarte w decyzjach obu instancji wnioski, że nabyty przez podatnika pojazd charakteryzował się określonymi cechami i właściwościami, znajdują swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym zawartym w aktach sprawy. Organ odwoławczy w sposób szczegółowy wyjaśnił, dlaczego niektórym dowodom dał wiarę, innym zaś odmówił przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie doszło więc do opisanych w skardze naruszeń prawa procesowego, w szczególności poprzez oddalenie wniosków dowodowych strony o uwzględnienie opinii z dnia 27.12.2011r. sporządzonej przez L. S. powołanego przez Sąd Rejonowy w Opolu w sprawie karnej VII K38/12 (dotyczącej nabycia innego samochodu ) oraz prawomocnego wyroku (wraz z uzasadnieniem) Sądu Rejonowego w Opolu z dnia 26.01.2012r wydanego w tej sprawie. Odmowa uwzględnienia tych dowodów motywowana twierdzeniem, że okoliczności istotne dla niniejszej sprawy podatkowej zostały ustalone za pośrednictwem innych dowodów, była w pełni uzasadniona treścią art. 188 O.p., z którego wynika, że organ obowiązany jest uwzględnić wnioski dowodowe strony, ale tylko takie, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Tymczasem wnioskowana "opinia" w niniejszej sprawie miała znaczenie dokumentu prywatnego przedłożonego przez stronę, sporządzał ją biegły z zakresu techniki samochodowej oraz rekonstrukcji zdarzeń drogowych dla potrzeb innego postępowania a ponadto wypowiadał się m.in. w zakresie stosowania prawa a nie faktów, do czego nie był uprawniony. Również uniewinnienie skarżącego od zarzutu popełnienia czynu zabronionego opisanego w akcie oskarżenia nie mogło stanowić przesądzającego dowodu w sprawie, w której przedmiotem jest taryfikacja towaru a następnie ustalenie powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Nie doszło też do naruszenia procedury i to w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) wskutek nieprzeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z opinii biegłego. Zgodnie z art. 197 O.p. wymóg powołania biegłego istnieje wówczas, gdy w sprawie są wymagane wiadomości specjalne. Nie jest jednak rzeczą biegłego wiążące wypowiadanie się w zakresie klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej. Należy ona do sfery stosowania prawa i jako taka nie może być przedmiotem opinii biegłego, która co do zasady jest aktem wiedzy z zakresu wiadomości specjalnych (por. wyrok z dnia 29.04.2008 r., I SA/Go 30/08). Nie było zatem potrzeby powoływania w postępowaniu podatkowym tego rodzaju dowodu, skoro ustalenia istotne dla sprawy mogły być poczynione na podstawie innych zebranych w sprawie dowodów, a orzekające w sprawie organy podatkowe obowiązane są samodzielnie ocenić zebrane w sprawie dowody. Dlatego też nie naruszył wskazanego przepisu organ odwoławczy, nie uwzględniając tego wniosku dowodowego, podobnie jak z zeznań diagnosty.

Nietrafny jest też zarzut naruszenia art. 194 § 1, 2 i 3 oraz art. 122 O.p. poprzez odmowę uwzględnienia przez organ treści dokumentów urzędowych w postaci: kserokopii zagranicznego dowodu rejestracyjnego wraz z urzędowym tłumaczeniem, zaświadczeń o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia 8.04.2009 r. i z dnia 24.04.2009 r., interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 5.11.2010 r. potwierdzającej w ocenie strony prawidłowość klasyfikacji do pozycji CN 8704 oraz informacji klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi również potwierdzających prawidłowość klasyfikacji do tej pozycji pojazdów analogicznych do przedmiotowego.

Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby, tylko takie dowody winny być uwzględnione, których treść ma znaczenie dla rozstrzygnięcia, co z kolei podlega ocenie według norm prawa materialnego będących podstawą prawną wydanej decyzji. Te zaś przepisy (art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.) nie odsyłają do przepisów o ruchu drogowym w zakresie definicji samochodu osobowego, posługując się własną, autonomiczną definicją tego pojęcia (art. 100 ust. 4 u.p.a.), co zostało wyżej omówione. Trafnie przy tym wskazał organ, że dokument urzędowy wiąże organ podatkowy tylko w takim zakresie, w jakim okoliczności nim dowiedzione pokrywają się z tymi, których ustalenia wymagają przepisy prawa materialnego w określonej sprawie. Jeśli zaś chodzi o zaświadczenie diagnosty z dnia 24.04.2009 r., odnosiło się ono do wymagań wynikających z art. 86 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT i nie może mieć zastosowania na gruncie podatku akcyzowego, przy braku jakichkolwiek podstaw do jego odpowiedniego zastosowania. Zauważyć przy tym należy, iż przepis ten zawiera wyraźne odesłanie do klasyfikacji określonych pojazdów jako wielozadaniowych lub vanów na podstawie przepisów o ruchu drogowym, którego to odesłania w ustawie o podatku akcyzowym brak.

W żadnym razie nie może podważyć prawidłowości stanowiska organu treść wskazywanej przez skarżącego interpretacji indywidualnej z dnia 5.11.2010 r. Pomija on bowiem istotę postępowania interpretacyjnego, w którym organ musi opierać się na stanie faktycznym przestawionym przez wnioskodawcę, z wyłączeniem możliwości czynienia jakichkolwiek ustaleń faktycznych innych niż te przedstawione we wniosku (art. 14b § 3 i art. 14c O.p.). Skarżący skwapliwie pomija też zawarte w tej interpretacji stwierdzenie, iż ocena stanowiska wnioskodawcy opiera się na założeniu o właściwym zaklasyfikowaniu przez samego wnioskodawcę przedmiotowego pojazdu do pozycji CN 8704 – czego organ w toku postępowania interpretacyjnego nie mógł weryfikować.

Natomiast jeśli chodzi o opinie klasyfikacyjne Urzędu Statystycznego w Łodzi, to na gruncie rozpoznawanej sprawy nie mogły one zostać uwzględnione, gdyż w ramach postępowania administracyjnego nie przedstawiono opinii dotyczącej przedmiotowego pojazdu. Opinie klasyfikacyjne nie są wiążące ani dla podatnika ani dla organu. Nie nadają one również żadnych uprawnień, ani nie nakładają obowiązków. Mogą one jedynie (jako akt wiedzy wyspecjalizowanych organów) stanowić dowód w sprawie dotyczącej wymiaru podatku, podlegający – tak jak każdy inny – swobodnej ocenie organu prowadzącego postępowanie. Jak to już zostało wcześniej wskazane, klasyfikacja samochodu dla celów poboru akcyzy odbywa się według ogólnych, obiektywnych reguł, a organy są związane sposobem klasyfikacji określonym w Nomenklaturze Scalonej. W tym względzie całkowicie chybiony jest zarzut skarżącego o braku uprawnień organów podatkowych do dokonywania klasyfikacji towarów w Nomenklaturze Scalonej w procesie określania w postępowaniu podatkowym, w trybie art. 21 § 3 O.p, prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego (podatnik nie złożył deklaracji). Uprawnienie to wynika jednoznacznie z art. 3 ust. 1 u.p.a. i art. 100 ust. 4 u.p.a., odsyłających - dla celów poboru akcyzy - do stosowania klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej. Skoro organy mają uprawnienie do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w sytuacji niezłożenia przez podatnika deklaracji, to oczywiste jest ich uprawnienie (i obowiązek) do weryfikacji stanowiska podatnika w zakresie dokonanej klasyfikacji CN, od której zależy powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie. Nie jest to bynajmniej, jak twierdzi skarżący, modyfikacja tej Nomenklatury na użytek organów. Natomiast wskazany przez skarżącego wyrok NSA z dnia 15.06.2010 r. I FSK 1021/09 dotyczył szczególnego trybu postępowania, a mianowicie postępowania interpretacyjnego, które ze względu na swoją specyfikę nie może mieć wprost zastosowania do postępowania wymiarowego. W wyroku z dnia 25.01.2011 r. III SA/Wa 1177/10 wskazano natomiast wyraźnie na uprawnienie organów w postępowaniu wymiarowym, w którym organ gromadzi i ocenia zebrane w sprawie dowody, do oceny opinii statystycznej jako zwykle jednego z szeregu dowodów, co stanowi element ustalania prawidłowej klasyfikacji statystycznej danego wyrobu (usługi) i jest elementem czynionych ustaleń faktycznych, które następnie zostają poddane ocenie na gruncie danej ustawy podatkowej. Podkreślić też trzeba, że przedłożone organowi w postępowaniu administracyjnym informacje statystyczne nie dotyczyły przedmiotowego pojazdu. Zupełnie błędny jest także argument, że istotne znaczenie, dla ustalenia przeznaczenia pojazdu, ma fakt jego nabycia przez podmiot dla celów wykorzystywania go w działalności gospodarczej. Takie jednoznaczne stanowisko zawarł NSA w wyroku z dnia 27.04.2012 r. sygn. akt I GSK 294/11. Nie można też podzielić zarzutu o bezprawnym zastosowaniu art. 106 ust. 2 i 3 u.p.a., gdyż było to oczywistą konsekwencją prawidłowego uznania, że sporny w niniejszej sprawie pojazd marki AUDI Q7 winien być uznany za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a. Również całkowicie nietrafne jest stanowisko skarżącego o konieczności uwzględnienia stanu pojazdu po jego "przebudowie" dokonanej w Niemczech, której w jego ocenie dokonał "autoryzowany dealer w randze producenta", a która to okoliczność miała dowodzić dokonania zmian konstrukcyjnych w pojeździe, prowadzących do jego zmiany z osobowego na ciężarowy. O ile doszło do takiej zmiany, to wyłącznie w rozumieniu przepisów o rejestracji pojazdów, w tym przytoczonych powyżej przepisów Dyrektywy ramowej, której unormowania nie były wiążące dla klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej. Natomiast za gołosłowny należy uznać zarzut skarżącego o "konstrukcyjnym" charakterze zmian w pojeździe wprowadzonych przez W. S.

Nietrafny jest też zarzut o błędnym zastosowaniu proporcji ładowności pasażerskiej do towarowej, albowiem przy jej wyliczaniu prawidłowo uwzględniono proporcje wynikające z konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu. Zabieg wymontowania tylnego rzędu siedzeń zawsze spowoduje radykalną zmianę omawianej proporcji, jednak nie może to zmienić nadanego przez konstruktora i producenta zasadniczego przeznaczenia towaru i nie zmieni tego nawet wielokrotne, zgodne za przepisami o ruchu drogowym, przerejestrowywanie samochodu z osobowego na ciężarowy i odwrotnie. Ponadto kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do Not wyjaśniających do HS na 28 sesji Komitetu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zostało zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu.

Wbrew zarzutom skargi nie została też naruszona zasada dwuinstancyjności postępowania z uwagi na uzasadnienie przez organ odwoławczy klasyfikacji pojazdu do pozycji CN 8703 przy zastosowaniu reguły 1 ORINS, podczas gdy organ I instancji stosował regułę 2b. Przeczy takiemu stanowisku treść uzasadnienia decyzji organu I instancji, który regułę 1 ORINS wyraźnie przytoczył.

Stwierdzić w związku z powyższym trzeba, że skarżący nie podważył skutecznie dokonanej w powyższych granicach oceny poszczególnych dowodów, ani też wniosków z niej wynikających. Negując ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, skarżący nie przedstawił w istocie – mimo pozornej wielości – dostatecznie przekonującej argumentacji, która mogłyby podważyć ustalenia faktyczne będące podstawą zaskarżonej decyzji. Tym samym nie doszło do zarzuconego w skardze naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 122, art. 194 § 1-3, art. 188 i art. 191 O.p.

Końcowo Sąd wskazuje, iż wnioski dowodowe skarżącego złożone w jego piśmie procesowym zł dnia 19.02.2013 r. należało oddalić na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. z tym, że opisane w pkt 2) i 3) (o powołanie biegłego i przesłuchanie świadka – uprawnionego diagnosty) na podstawie braku prawnej dopuszczalności ich przeprowadzenia, zaś pozostałe – z uwagi na niewystąpienie w tej sprawie istotnych wątpliwości, których wyjaśnienie byłoby niezbędne przy pomocy tych dokumentów. Przedłożone tłumaczenia brzmienia pozycji CN 8703 oraz Noty wyjaśniającej do CN zamieszczonej w Dz. Urz. UE C 2007/74/1 (wersji angielskiej, francuskiej i niemieckiej) dotyczyły prawa, a nie faktów. Dokument o przeprowadzonym badaniu technicznym, jak również wiedza uprawnionego diagnosty dotyczy kwestii istotnych z punktu widzenia sprawności technicznej samochodu, bezpieczeństwa jego użytkowników oraz innych uczestników ruchu drogowego, a nie zagadnień z zakresu klasyfikacji taryfowej. Organy obu instancji nie musiały zatem kwestionować prawdziwości zawartych we wskazanych dokumentach zapisów, a jedynie uznały, że określenie pojazdu dla potrzeb rejestracji odbywa się na innych zasadach, w oparciu o inne przepisy, niż klasyfikacja towarowa.

Biorąc pod uwagę całość przedstawionych powyżej rozważań Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji tego rodzaju naruszeń prawa, które w świetle art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a stanowiłyby podstawę do uwzględnienia skargi, przeto na podstawie art. 151 tej ustawy orzekł o jej oddaleniu.