Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 53/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 8 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 190
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia del. WSA Bożena Dziełak, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 września 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 889/14 w sprawie ze skargi F. D. G. S. L. Spółka z o. o. Oddział w Polsce na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz F. D. G. S. L. Spółka z o. o. Oddział w Polsce kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 września 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 889/14, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718), dalej: p.p.s.a., uwzględnił skargę F. D. G. S. L. Sp. z o.o. Oddział w P. (dalej: spółka lub skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w B., dalej: organ) z dnia 25 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

Spółka wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług, wskazując, że jako spółka prawa irlandzkiego prowadzi działalność gospodarczą m. in. w zakresie świadczenia usług księgowych dla podmiotów z Unii Europejskiej. Na terytorium Polski działalność ta prowadzona jest w formie oddziału przedsiębiorcy zagranicznego. Do kwietnia 2009 r. spółka wykonywała usługi księgowe wyłącznie na rzecz klientów mających siedziby na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej, innych niż Polska. Sprzedaż była dokonywana z zastosowaniem irlandzkiego NIP spółki i nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Począwszy od kwietnia 2009 r. spółka świadczy usługi księgowe także na rzecz polskich podmiotów, opodatkowując je podatkiem od towarów i usług, a cała sprzedaż jest fakturowana przy użyciu polskiego NIP. Dla celów prowadzonej działalności spółka ponosi w Polsce wydatki związane z tą działalnością. Powołując się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2010 r., I FSK 859/10 i I FSK 860/10, zapadłe w sprawach zainicjowanych jej wnioskami o wydanie interpretacji indywidualnych - spółka podniosła, że w sytuacji, gdy podatnik na terytorium Polski dokonuje jedynie zakupów, a nie dokonuje czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej: ustawa o VAT, traktowany jest jako konsument ponoszący ekonomiczny ciężar podatku, nawet jeśli zakupy miały związek z działalnością gospodarczą, ale wykonywaną wyłącznie poza granicami kraju. Jednocześnie, w świetle art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, z zasady neutralności podatku VAT i jego terytorialności wynika, iż jeżeli podatnik chce skorzystać na danym terytorium z prawa do odliczenia podatku naliczonego, to na tymże terytorium musi wykazać też podatek należny. Spółka wyjaśniła przy tym, że stan faktyczny podany we wnioskach, których dotyczą ww. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, różni się od okoliczności podanych w aktualnym wniosku tylko tym, że w lutym 2008 r. spółka obciążyła swojego pracownika z tytułu skorzystania z usług taksówkowych na cele prywatne i udokumentowała tę transakcję fakturę VAT zawierającą polski NIP, a podatek należny z tego tytułu został wykazany w deklaracji VAT-7 za luty 2008 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

– Czy mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego, w świetle uzyskanych przez spółkę wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, przysługuje jej prawo do odliczenia i uzyskania zwrotu podatku naliczonego, wynikającego z zakupów dokonanych przed lutym 2008 r., tj. przed okresem rozliczeniowym, za który spółka wykazała w deklaracji VAT-7 podatek należny?

– Czy mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego, w świetle uzyskanych przez spółkę wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, przysługuje jej prawo do odliczenia i uzyskania zwrotu podatku naliczonego wymienionego w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, wynikającego z zakupów dokonanych od lutego 2008 r., tj. od okresu rozliczeniowego, za który spółka wykazała w deklaracji VAT-7 podatek należny?

Zdaniem spółki, w świetle wydanych w jej sprawach wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego należy uznać, że przysługuje jej prawo do odliczenia i uzyskania zwrotu podatku naliczonego wynikającego z zakupów dokonanych zarówno przed lutym 2008 r., jak też dokonanych od lutego 2008 r.

W interpretacji indywidualnej z dnia 25 kwietnia 2012 r. organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Wskazał, że fakturując świadczone usługi księgowe do kwietnia 2009 r. z zastosowaniem irlandzkiego NIP spółka nie występowała jako podatnik podatku od towarów i usług zidentyfikowany na terytorium Polski, lecz jako podatnik podatku od wartości dodanej. W sytuacji, gdy jednostka macierzysta i utworzony przez nią oddział są traktowane jako jeden podmiot, posługiwanie się NIP spółki - matki doprowadziło do sytuacji, w której oddział nie mógł wykazać w deklaracji VAT-7 faktu świadczenia usług poza terytorium kraju. Dopiero z momentem rozpoczęcia fakturowania świadczonych usług z polskim NIP spółka uzyskała możliwość wykazywania ich w deklaracji VAT-7. Wobec faktu, że spółka nie mogła wykazać w deklaracji VAT-7 świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju, do kwietnia 2009 r. nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi w Polsce. Prawo takie przysługuje spółce dopiero od kwietnia 2009 r., w zakresie, w jakim dokonywane zakupy związane są z czynnościami opodatkowanymi na terytorium kraju oraz świadczeniem usług poza terytorium kraju, pod warunkiem, że spółka jest w posiadaniu dokumentów, o których mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, potwierdzających związek odliczonego podatku ze świadczeniem usług poza terytorium kraju, o ile nie zachodzą ograniczenia wskazane w art. 88 cytowanej ustawy.

Nie akceptując powyższego stanowiska spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, w odpowiedzi na które to wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skardze na powyższą interpretację indywidualną skarżąca zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię oraz art. 14h w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012, poz. 749, ze zm.), dalej: O.p. poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem obowiązującego prawa oraz pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

3.1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z dnia 14 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 937/12, oddalił skargę spółki. Zdaniem Sądu, stanowisko organu zajęte w kwestiach stanowiących przedmiot zapytania skarżącej było prawidłowe w świetle obowiązujących przepisów prawa.

3.2. Od powyższego wyroku spółka wniosła skargę kasacyjną, w której zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U .UE L z 2006 Nr 347/1), dalej: Dyrektywa 2006/112/WE, poprzez uznanie, że obciążenie przez skarżącą pracownika kosztami przewozu taksówką nie stanowi czynności opodatkowanej VAT, błędną wykładnię art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów dokonywanych w związku ze świadczeniem usług opodatkowanych VAT poza terytorium Polski, dokumentowanych fakturami wystawianymi z irlandzkim NIP w okresie do kwietnia 2009 r. W skardze kasacyjnej podniesiono również zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez nieuchylenie interpretacji indywidualnej wydanej z naruszeniem art. 120 i art. 121 O.p.

3.3 Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 642/13, uchylił w całości zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Sąd odwoławczy wyjaśnił, że bez względu na profil prowadzonej działalności gospodarczej, przy braku zakwestionowania działań spółki jako działań podatnika VAT nie można podważać tego, że działała ona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto Sąd zauważył, że wykonanie danej czynności jednorazowo nie przesądza automatycznie, że z tego powodu dany podmiot nie może stać się podatnikiem VAT. Każdorazowo konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika. Jednocześnie Sąd kasacyjny stwierdził, że w dość ogólnie ujętej sytuacji przedstawionej we wniosku skarżącej prowadzenie tego typu ustaleń jest utrudnione. W związku z czym brak było podstaw, aby wykluczyć, że czynność ujęta w refakturze nie stanowiła czynności opodatkowanej.

3.4. Po ponownym rozpoznaniu skargi, działając w warunkach związania wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę spółki i uchylił zaskarżoną interpretację. Zdaniem Sądu, w świetle obowiązujących norm prawa krajowego (art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT), istotne znaczenie w sprawie ma kwestia charakteru prawnopodatkowego refakturowania kosztów przewozu taksówką z lutego 2008 r. w kontekście art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE. Sąd zwrócił przy tym uwagę, że w okresie przed 1 kwietnia 2011 r. - z uwagi na brak w krajowym porządku prawnym regulacji w zakresie refakturowania kosztów - podstawę prawną umożliwiającą odsprzedaż usług stanowił ww. przepis prawa wspólnotowego, który jako wystarczająco jasny i bezwarunkowy mógł być bezpośrednio stosowany przez polskich podatników. Następnie Sąd omówił warunki refakturowania usług, po czym stwierdził, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku czynność refakturowania, której zasadniczym celem jest przeniesienie przez refakturującego kosztów danej usługi na rzecz faktycznego jej beneficjenta, polega na wystawieniu przez podatnika (spółkę) na rzecz beneficjenta (pracownika) refaktury dokumentującej wyświadczenie przez podatnika tej samej usługi. którą otrzymał. Jednocześnie Sąd powtórzył za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że z uwagi na przedstawiony we wniosku ogólny opis sytuacji faktycznej nie można wykluczyć, aby czynność ujęta w refakturze nie stanowiła czynności opodatkowanej. W konsekwencji za zasadny Sąd pierwszej instancji uznał zarzut błędnej wykładni art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT.

4. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez organ, który w skardze kasacyjnej podniósł zarzuty naruszenia:

– prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w powiązaniu z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że organ naruszył przepis art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu, przepis ten należy bowiem interpretować w ten sposób, że podatnik, który nie posiada na terenie kraju siedziby działalności gospodarczej, a jedynie oddział, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w kraju siedziby oddziału z tytułu zakupów dokonywanych przez ten oddział, pozostających w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami, a oddział dokonuje jednocześnie na terenie kraju transakcji opodatkowanych. Sąd zauważył, że we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wskazano, że dla celów prowadzonej w Polsce działalności gospodarczej spółka ponosi w Polsce wydatki związane z prowadzoną działalnością i posiada dokumenty, z których wynika związek pomiędzy podatkiem naliczonym przy dokonywaniu ww. zakupów a wykonywaniem usług księgowych opodatkowanych VAT poza terytorium Polski (zarówno tych, które do kwietnia 2009 r. były fakturowane przy użyciu irlandzkiego NIP, jak i tych, które od kwietnia 2009 r. są fakturowane przy użyciu polskiego NIP).

– przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

▪ art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269, ze zm.) oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 4a p.p.s.a. poprzez niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz wadliwe uzasadnienie wyroku, w szczególności poprzez niedokonanie oceny ustaleń poczynionych przez organ, w tym oceny pod względem zgodności z prawem. Wymaga podkreślenia, iż uzasadnienie wyroku nie zawiera oceny stanu faktycznego ustalonego przez organ. Sąd uchylił się od wskazania, które ustalenia organu zostały przyjęte, a które nie zostały.

▪ art. 146 § 1 p.p.s.a., poprzez przyjęcie przez Sąd, że interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem art. 86 ust. 1 w powiązaniu z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT pomimo braku takich naruszeń. W rezultacie nieuzasadnione było jej uchylenie.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są bezzasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

6.2. Przed ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej koniecznym jest przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych kwestii. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych.

6.3. Na ocenę zasadności wniesionej skargi kasacyjnej zasadniczy wpływ miało to, że niniejsza sprawa była już przedmiotem rozstrzygania przez tutejszy sąd. Naczelny Sąd Administracyjny we wcześniejszym kasacyjnym wyroku z dnia 22 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 642/13, dokonał kontroli instancyjnej wcześniejszego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 listopada 2012 r., I SA/Gd 937/12. Sąd pierwszej instancji pierwotnie oddalił skargę spółki, uznając, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa. Natomiast sąd drugiej instancji podzielił zasadność zarzutów skargi kasacyjnej spółki.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku konsekwentnie podkreślał, że jest związany na podstawie art. 190 p.p.s.a. wykładnią prawa zaprezentowaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. W swych rozważaniach prawnych sąd pierwszej instancji, powołując się na to związanie, wręcz kilkukrotnie cytował fragmenty uzasadnienia wyroku sądu drugiej instancji.

6.4. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten reguluje konsekwencje uwzględnienia skargi kasacyjnej przez NSA i uchylenia zaskarżonego orzeczenia w całości lub w części przy jednoczesnym przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania. Zdanie pierwsze tej normy prawnej adresowane jest do sądu, któremu sprawa została przekazana. Ratio legis tego unormowania sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy.

6.5. Analizując treść skargi kasacyjnej, jej zarzuty oraz uzasadnienie, kasator całkowicie bagatelizuje i całkowicie pomija wydany przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrok z dnia 22 maja 2014 r. Autor tego środka odwoławczego w ogóle nie wspomniał, że takie orzeczenie prawomocne funkcjonuje w obrocie prawnym. Sformułowano zarzuty naruszenia prawa materialnego tak, jakby przed Naczelnym Sądem Administracyjny sprawa była po raz pierwszy. Przede wszystkim zaś w rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 190 p.p.s.a. Autor tego środka odwoławczego nie twierdzi zatem, że sąd pierwszej instancji wydał zaskarżone orzeczenie z naruszeniem wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

6.6. Zgodnie z art. 190 zdanie drugie p.p.s.a. nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten również reguluje konsekwencje uwzględnienia skargi kasacyjnej. Zdanie to skierowane jest bezpośrednio do strony, która składa skargę kasacyjną po ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji, a w sposób pośredni do sądu drugiej instancji rozpoznającego ten środek odwoławczy. Oparcie skargi kasacyjnej, wbrew powyższemu zakazowi, na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa, ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, wprawdzie nie może spowodować odrzucenia wspomnianego środka odwoławczego w trybie art. 178 lub art. 180 p.p.s.a. Badanie zgodności podstawy kasacyjnej z treścią wykładni, zawartej w orzeczeniu sądu, stanowi bowiem element merytorycznego rozpoznania sprawy. Jego wynikiem może więc być - w razie dostrzeżenia zakazanej sprzeczności - oddalenie, a nie odrzucenie skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2006 r., I FSK 600/05 oraz z dnia 27 września 2007 r., II GSK 280/07, oba orzeczenia dostępne w bazie internetowej CBOSA).

6.7. Należy dodać, że rozpoznając skargę kasacyjną od ponownie wydanego orzeczenia sądu pierwszej instancji, NSA jest również związany wykładnią prawa dokonaną we wcześniej wydanym kasacyjnym orzeczeniu. Związanie to wynika w sposób pośredni ze zdania drugiego art. 190 p.p.s.a., gdyż nie można oprzeć ponownej skargi kasacyjnej na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa dokonaną przez NSA. Zatem sąd odwoławczy, rozpoznając skargę kasacyjną w sprawie, która była wcześniej przedmiotem rozstrzygnięcia przez ten sąd, w pierwszej kolejności zobowiązany jest ustalić, czy uzasadnienie wcześniejszego orzeczenia zawiera wykładnię prawa i jakich norm prawnych ona dotyczy. Następnie należy ocenić zarzuty skargi kasacyjnej przez pryzmat tej wykładni. Zarzuty ingerujące w ocenę prawną dokonaną we wcześniejszym orzeczeniu, nie mogą być uwzględnione, nawet bez merytorycznej ich oceny. Wystarczy, że sąd drugiej instancji w pisemnych motywach rozstrzygnięcia powoła się na art. 190 in fine p.p.s.a. Nie ma wówczas potrzeby analizy trafności argumentacji autora skargi kasacyjnej.

6.8. Z uwagi na powyższe argumenty zarzuty skargi kasacyjnej, wywiedzione w oparciu o podstawę kasacyjną wyrażoną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. są bezzasadne. Autor środka odwoławczego bowiem nie podniósł zarzutu naruszenia art. 190 p.p.s.a. Nie zarzucał zatem, że sąd pierwszej instancji nie dostosował się trafnie do wykładni prawa zaprezentowanej w kasatoryjnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podnoszone zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego nie zostały powiązane z przepisem art. 190 p.p.s.a. W skardze kasacyjnej zarzucono jedynie naruszenie art. 86 ust. 8 pkt 1 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Przy czym zaprezentowano wykładnię tych norm prawnych taką jaka została zakwestionowana i uznana za wadliwą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 maja 2014 r. Tym samym oparto skargę kasacyjną od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, a więc wbrew zakazowi określonemu w art. 190 in fine p.p.s.a.

6.9. Pełnomocnicy strony skarżącej w toku rozprawy odwoławczej wskazywali na postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2016 r., w sprawie C-393/15 Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie przeciwko Eset spol. S r.o. sp. z o.o., Oddział w Polsce. Podkreślono, że w sprawie będącej przedmiotem tego orzeczenia, spółka dokonywała sporadycznie czynności opodatkowanych w państwie członkowskim jego rejestracji. Zwrócono uwagę na wielość czynności opodatkowanych w przeciwieństwie do jednorazowej czynności w stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku. To w ocenie pełnomocnika Ministra Finansów sprawia, że wadliwa jest wykładnia art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, zaprezentowana w zaskarżonym wyroku. Trzeba jednak podkreślić, że po pierwsze owa wielokrotność czynności opodatkowanej nie była elementem stanu faktycznego, który determinował wykładnię prawa unijnego we wspomnianym wyżej postanowieniu Trybunału Sprawiedliwości. Po drugie, Naczelny Sąd Administracyjny w kasacyjnym wyroku z dnia 22 maja 2014 r. dokonał wiążącej w rozumieniu art. 190 p.p.s.a. wykładni przepisu art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT w aspekcie częstotliwości wykonywania usług. Uznał bowiem za błędne stanowisko sądu pierwszej instancji, że "czynność ta nie mogła stanowić czynności opodatkowanej, gdyż nie mieściła się w profilu działalności Spółki i była wykonana jednorazowo".

6.10. Nie są także zasadne zarzuty kasacyjne wywiedzione na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Nie naruszono bowiem art. 141 § 4 p.p.s.a. albowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie ustawowe wymogi. Użyte zaś w skardze kasacyjnej sformułowanie, że "uzasadnienie wyroku nie zawiera oceny stanu faktycznego ustalonego przez organ" jest całkowicie chybione, gdyż przedmiotem kontroli sądowej sprawowanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny była indywidualna interpretacja. W tych sprawach zaś organy podatkowe nie dokonują ustaleń faktycznych. Z tych samych względów sąd nie mógł wskazywać, które ustalenia organu zostały przyjęte.

6.11. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a., albowiem istniały, jak wcześniej wskazano, podstawy do uchylenia zaskarżonej interpretacji.

6.12. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

6.13. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej spółki określono na podstawie § 3 ust. 2 pkt 1 w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153)