Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1450/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 122, art. 123, art. 125, art. 127, art. 139  1, art. 140 § 1, art. 187 §1, art. 188, art. 188, art. 192, art. 200 § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński, WSA del. Lidia Ciechomska-Florek (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 93/09 w sprawie ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za marzec 2002 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi (przedstawione przez Sąd pierwszej instancji).

1.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J.G., decyzją z dnia 12 grudnia 2006 r., orzekł o solidarnej odpowiedzialności J.P. dalej Skarżąca, byłego wspólnika spółki cywilnej "E" J.P. i S.P., za zaległe zobowiązanie podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za marzec 2002 r., w kwocie 1.431 zł. i odsetki za zwłokę od przedmiotowej zaległości podatkowej w kwocie 974 zł.

1.2. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że spółka cywilna "E" nie uregulowała w terminie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towaru i usług za marzec 2002 r. Zaległość ta powstała w okresie gdy Skarżąca była wspólnikiem tej spółki, posiadającym 50% jej udziałów. Organ pierwszej instancji wskazał, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, a jej wspólnicy, złożyli w dniu 6 maja 2005 r. zgłoszenia NIP-2 i VAT-Z z informacją o zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej.

1.3. Podstawę rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji stanowił art. 107 w zw. art. 115 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) zgodnie z którym, w przypadkach i zakresie przewidzianym w rozdziale 15 tej ustawy, za zaległości podatkowe spółki cywilnej i jej wspólników, powstałe w związku z działalnością spółki, odpowiadają wraz z nią solidarnie, całym swoim majątkiem, wspólnicy. Przy czym na podstawie art. 115 § 2 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., przepisy o odpowiedzialności stosuje się także do byłych wspólników spółki, jeżeli zaległości podatkowe powstały w okresie, gdy byli jeszcze jej wspólnikami. Natomiast na mocy art. 107 § 2 pkt 2 i 4 Ordynacji podatkowej, odpowiedzialność wspólnika będzie się także rozciągać na odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych i koszty przeprowadzonego postępowania podatkowego. Organ wyraził stanowisko, że w przypadku rozwiązania spółki przed wydaniem decyzji ustalającej jej zobowiązanie podatkowe, można orzec o odpowiedzialności podatkowej wspólnika bezpośrednio, bez konieczności uprzedniego wydania tej decyzji.

1.4. Naczelnik Urzędu Skarbowego odnosząc się do stanowiska Skarżącej, że nie wiedziała ona o toczącym się przeciwko spółce postępowaniu egzekucyjnym, wskazał, że tytuły wykonawcze i upomnienia adresowane były na spółkę a odbiór niektórych z nich potwierdzała Skarżąca, innych wspólnik S.P. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że tytuł wykonawczy z 7 czerwca 2002 r. nr [...] nie został doręczony spółce, gdyż poborca pod adresem wskazanym jako adres spółki, w dniach 3.09.2002 r. i 10.12.2004 r., nikogo nie zastał. Ustalił, ze spółka została zlikwidowana a wspólnicy zamieszkują w J.G. Wobec tego tytuł wykonawczy został zwrócony wierzycielowi, gdyż egzekucja stała się bezskuteczna. Organ podatkowy odmówił przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez Skarżącą na okoliczność faktycznego doręczenia wskazanych wyżej dokumentów uznając, że nie mają one znaczenia dla sprawy. Wskazał, że nawet gdyby dokumenty te nie zostały doręczone prawidłowo, to okoliczność ta nie mogłaby prowadzić do odstąpienia od orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej.

1.5. Dyrektor Izby Skarbowej w W., Ośrodek Zamiejscowy w J.G., po rozpoznaniu odwołania decyzją z 11 kwietnia 2007 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

1.6. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, iż rozpatrując sprawę odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów z dokumentów, tj. przedstawienia kopii upomnień i tytułów wykonawczych doręczonych Skarżącej wraz z potwierdzeniem ich otrzymania oraz dowodów: z przesłuchania świadka D.M. na okoliczność ustalenia kto podpisał udzielone mu pełnomocnictwo do podpisywania deklaracji podatkowych, świadka S.P. na okoliczność powstania zaległości spółki i prowadzonej egzekucji (osób, które podpisały odbiór tytułów wykonawczych) oraz dowodu z przesłuchania w charakterze strony wszystkich wspólników i pracowników spółki. Powołując się na przepis art. 188 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdził, że wnioskowane dowody nie mają dla sprawy istotnego znaczenia, bowiem dokumenty postępowania egzekucyjnego winny być doręczane spółce a nie Skarżącej. Podobnie bez znaczenia, zdaniem organu odwoławczego, pozostawały wnioski Skarżącej o przesłuchanie świadków na wskazane przez nią okoliczności.

1.7. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji stwierdzając, że Skarżąca – J.P. była wspólnikiem spółki cywilnej "E" i z tego tytułu była solidarnie z tą spółką zobowiązana do uiszczenia należnego zobowiązania podatkowego. Wskazał, że postępowanie w sprawie prowadzone było zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej a organ pierwszej instancji brał pod uwagę pisma strony w niezbędnym zakresie. Podzielił przy tym stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, że Skarżąca miała pełną wiedzę, co do ciążących na niej zobowiązaniach podatkowych.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, Skarżąca zaskarżyła w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W., zarzucając jej:

a) obrazę art. 2 i 32 Konstytucji RP,

b) obrazę przepisów postępowania art. 115 w zw. z art. 108 § 4, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 25, art. 127, art. 139 § 1, art.140 § 1, art. 187, art. 188, art.192, art. 200, art. 210 § 4 i art. 216 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji; dalej upea, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy,

c) błąd w ustaleniach faktycznych.

2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3.1. Zaskarżonym wyrokiem z 7 maja 209 r., sygn. akt I SA/Wr 93/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, oddalił skargę stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej p.p.s.a.).

3.2. Sąd pierwszej instancji wskazał, iż przepisy art. 107 Ordynacji podatkowej statuują ogólną zasadę odpowiedzialności osób trzecich i ogólny jej zakres. Normy zawarte w przepisie art. 108 Ordynacji podatkowej określają ogólne warunki tej odpowiedzialności, zaś przepis art. 115 Ordynacji podatkowej należy do grupy norm szczególnych, regulujących zakres i przesłanki odpowiedzialności opisanej w nim grupy osób trzecich. Dokonując interpretacji powołanych norm wskazał, że zawarte w treści art. 107 i art. 108 Ordynacji podatkowej zasady są wiążące, ale mogą być modyfikowane treścią norm o charakterze szczególnym, zawartych w przepisach art. 110 do art. 117 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że w braku odmiennych regulacji szczególnych należy stosować regulacje zawarte w normach ogólnych.

3.3. Analizując przywołane przepisy w kontekście zawisłego sporu, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że istnieje podstawa prawna do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki cywilnej za zaległości tejże spółki, już po jej rozwiązaniu. Wskazał, ze zgodnie z treścią art. 115 § 3 Ordynacji podatkowej, nie stosuje się terminów przewidzianych w art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że organy podatkowe nie mają obowiązku doręczania decyzji określających zaległości podatkowe. Tym samym norma o charakterze szczególnym w sposób wyraźny uchyliła przesłankę warunkującą możliwość orzekania o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, wspólnika rozwiązanej spółki cywilnej. Z treści powołanych przepisów wynika, że był to jedyny warunek wydania decyzji o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej. Konieczność wszczęcia, prowadzenia i zakończenia postępowania egzekucyjnego względem pierwotnie zobowiązanego podmiotu, jakim w rozpatrywanej sprawie była spółka, z punktu widzenia dopuszczalności wydania objętej skargą decyzji, nie ma znaczenia. Z treści przepisu art. 115 § 3 Ordynacji podatkowej wynika bowiem konieczność wykazania bezskuteczności egzekucji z majątku spółki jako warunku podjęcia egzekucji zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, a nie orzekania o tej odpowiedzialności.

3.4. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe nie naruszyły powoływanych powyżej norm. Sąd jako bezsporne przyjął, że Skarżąca była wspólnikiem spółki cywilnej, która to spółka w dniu 20 kwietnia 2002 r. zakończyła swój byt prawny. Nie było także sporne, że spółka nie uregulowała zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za marzec 2002 r., wynikających ze złożonej przez nią deklaracji VAT – 7. Deklaracji tej organy podatkowe nie kwestionują. W tej sytuacji faktycznej i prawnej, istniała podstawa do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej wspólników nieistniejącej już spółki za jej zaległe zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług.

3.5. Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż podnoszone przez Skarżącą zarzuty dotyczące niezupełności materiału dowodowego w zakresie prawidłowości i dopuszczalności wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, w świetle rozpoznawanej sprawy, nie mają żadnego znaczenia. Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej, stanowiący odpowiednik art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej, obowiązujący w realiach rozpoznawanej sprawy. Dotyczył on bowiem przesłanki wszczęcia egzekucji, a nie orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej.

3.6. Sąd pierwszej instancji za bezzasadne uznał zarzuty skargi dotyczące niezbadania prawidłowości doręczenia tytułów wykonawczych i upomnień. Wskazał, iż z konstrukcji zasad odpowiedzialności osób trzecich wynika, że osoby te odpowiadają w istocie za cudzy dług co oznacza, że wszelkie uwagi czy zastrzeżenia co do sposobu powstania długu i jego wysokości nie mogą być przez te osoby podnoszone. Odpowiedzialność wspólnika jest odpowiedzialnością o charakterze posiłkowym. Tym samym, uwagi odnoszące się do świadomości powstania zaległości podatnika spółki cywilnej czy też kwestia przyczynienia się do powstania zaległości, za które w następstwie mogą ponieść odpowiedzialność osoby trzecie, nie ma znaczenia. Powyższe wynika z treści powołanych na wstępie przepisów. Sąd uznał, że zarzut skargi odwołujący się do niewiedzy Skarżącej o występujących zaległościach i braku przyczynienia się do tego stanu rzeczy, nie miał dla potrzeb prowadzonego postępowania jakiegokolwiek znaczenia.

3.7. Sąd pierwszej instancji wskazał również, iż bezzasadne są zarzuty dotyczące opieszałości organów podatkowych, tak w zakresie wszczęcia postępowania o odpowiedzialności osób trzecich, jak i jego prowadzenia. Organy podatkowe nie naruszyły także przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i art. 124 Ordynacji podatkowej, ponieważ zaskarżona decyzja organu odwoławczego, jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, zawiera wszelkie wymagane prawem elementy uzasadnienia. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej i powiązanego z nim zarzutu złamania zasady dwuinstancyjności postępowania, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że sposób obliczenia siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przyjęty przez organy podatkowe odpowiada prawu, a podjęte działania organów podatkowych nie naruszają wskazanej zasady. Zdaniem Sądu, postępowanie Dyrektora Izby Skarbowej nie naruszało zarzucanej w skardze zasady dwuinstancyjności, a wręcz przeciwnie czyniło zadość zasadzie czynnego udziału strony w postępowaniu i zasadzie zaufania przewidzianych w treści art. 123 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej konwalidując błędy popełnione przez organ niższej instancji i gwarantując stronie zachowanie jej praw.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Od powyższego wyroku Skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, działając na podstawie art. 173 p.p.s.a. wniosła skargę kasacyjną.

Wyrok zaskarżyła w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. art. 145 § 1 lit c) w zw. z § 2 p.p.s.a. oraz art. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej: p.u.s.a.) w zw. z art. z art. 120 – art.123, art. 125, art. 127, art. 139 § 1, art.140 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 192, art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na niewłaściwym wykonaniu funkcji kontrolnych sądu oraz poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania a w konsekwencji także naruszenie przepisów art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP, którego to naruszenia Sąd nie dostrzegł lub błędnie ocenił.

4.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazała, iż Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że mimo, iż organ odwoławczy rozpatrujący skargę naruszył przepis art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, to jednak nie naruszył zasady dwuinstancyjności i nie miało to wpływu na wynik sprawy. W tym zakresie, zdaniem Skarżącej, Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo dokonał kontroli zasadności zarzutów wyrażonych w skardze. Prawo podatnika do dwuinstancyjnego postępowania oznacza, że organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania oraz przy podejmowaniu decyzji organu pierwszej instancji. Granice rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w drugiej instancji wyznacza decyzja pierwszoinstancyjna obejmująca wszystkie dowody zgłoszone na tym etapie. Skoro więc organ pierwszej instancji nie rozpatrzył wniosków dowodowych Skarżącej z 8 i 11 grudnia 2006 r. wniesionych w 7-dniowym terminie do wypowiedzenia się w sprawie, wydając już 12 grudnia 2006 r. decyzję, to organ pierwszej instancji, a za nim organ odwoławczy uchybiły:

- art. 200 § 1 i art. 123 Ordynacji podatkowej uniemożliwiając faktycznie Skarżącej wypowiedzenie się w sprawie, a tym samym nie zapewniając stronie możliwości czynnego udziału w każdym stadium postępowania,

- art. 188 i art. 122 Ordynacji podatkowej nie rozpatrując wniosków dowodowych Skarżącej, mimo wyraźnej dyspozycji wynikającej z powołanego przepisu, a także nie podejmując wszelkich niezbędnych działań, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

- art. 187 § 1 i 192 Ordynacji podatkowej lekceważąc złożone wnioski dowodowe. Organ pierwszej instancji nie zebrał bowiem i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący wszystkich dowodów, uniemożliwiając tym samym Skarżącej, wypowiedzenie się co do wszystkich okoliczności faktycznych,

- art. 127 Ordynacji podatkowej nie rozpatrując wniosków dowodnych Skarżącej w pierwszoinstancyjnym toku postępowania, do którego należały złożone wnioski. Jej zdaniem, organ odwoławczy nie mógł ani formalnie, ani też merytorycznie rozpatrzyć złożonych wniosków, gdyż postępowanie toczyło się jeszcze przed organem pierwszej instancji, który przedwcześnie wydał decyzję,

- art. 121 i art. 120 Ordynacji podatkowej. Lekceważąc wnioski Skarżącej oraz wspomniane wyżej naruszenia prawa organy podatkowe podważyły zaufanie Skarżącej do organów podatkowych.

W ocenie Skarżącej, Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, iż nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, a także wadliwie ocenił naruszenie wym. wyżej przepisów postępowania, mających wpływ na wynik sprawy.

4.3. W uzasadnieniu skargi wskazano ponadto, że Sąd pierwszej instancji niewłaściwie wykonał swe funkcje kontrolne stwierdzając, że prowadzone postępowanie nie było opieszałe i nie miało to wpływu na wynik sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy przeczy temu twierdzeniu, gdyż organ wszczął postępowanie dopiero w 2006 r. (zobowiązanie podatkowe dotyczyło roku 2001), naruszając przepisy i fundamentalne prawa Skarżącej i obarczając winą ze ten stan rzeczy Skarżącą. W konsekwencji opieszałego działania organu podatkowego Skarżąca zapłaciła zwiększone odsetki za zwłokę. Sąd zlekceważył tym samym zasadę wynikającą z art. 120 Ordynacji podatkowej. Zasada ta odnosi się również do ścisłego przestrzegania terminów do załatwiania spraw określonych w art. 139 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Skarżącej, zebrany i rozpatrzony zgodnie z przepisami materiał dowodowy, może prowadzić do zupełnie innych wniosków końcowych niż te, które stały się podstawą wydanych decyzji i wydanego wyroku. Mogą one prowadzić do wydania korzystnej dla Skarżącej decyzji, niezależnie od tego, czy rozpatrzone przez organ pierwszej instancji wnioski dowodowe, służą udowodnieniu tez korzystnych dla strony postępowania. Skarżąca podkreśliła, że organ odwoławczy, do którego nie kierowano wniosków w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, nie miał prawa rozpatrywać wniosków dowodowych postępowania pierwszoinstancyjnego. W tym zakresie Sąd nie wykonał właściwie kontroli wydanej decyzji i nie dostrzegł naruszenia przepisów postępowania, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Skarżący przytoczył w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w stopniu istotnym dla wyniku sprawy, tj. art. 145 § 1 lit c) w zw. z § 2 p.p.s.a. oraz art. 1 i art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej: p.u.s.a.) w zw. z art. 120 do123, art. 125, art. 127, art.139 § 1, art.140 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 192 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na niewłaściwym wykonaniu funkcji kontrolnych przez Sąd i nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania. W konsekwencji doszło do naruszenia przepisów art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP, którego to naruszenia Sąd nie dostrzegł lub błędnie ocenił.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 200 § 1 i art. 123 Ordynacji podatkowej i związanego z nim stwierdzenia Skarżącej, że organ uniemożliwił jej tym działaniem wypowiedzenie się w sprawie nie zapewniając tym samym możliwości czynnego udziału w każdym stadium postępowania, wskazać należy na uchwałę podjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny, w dniu 25 kwietnia 2005 r., w składzie 7 sędziów NSA, sygn. akt FPS 6/04, w przedmiocie konieczności uchylania przez sądy administracyjne decyzji z powodu naruszenia przez organ odwoławczy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny, dostrzegając rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczące interpretacji art. 200 § 1 w związku z art. 123 Ordynacji podatkowej, podjął uchwałę, której teza brzmi:

"Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy"

Podejmując tą uchwałę, Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że zarówno organ odwoławczy, jak i organ pierwszej instancji nie mogą uchylić się od obowiązku wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z innych przyczyn, niż wymienione w art. 200 § 2 , gdyż w przeciwnym razie zawsze dojdzie do naruszenia art. 200 § 1 . Sąd ten podkreślił jednak, że czym innym jest stwierdzenie, że doszło do naruszenia wspomnianego przepisu, a czym innym zagadnienie czy naruszenie to w każdym wypadku musi prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji przez wojewódzki sąd administracyjny. Przywołując art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. , który stanowi, że uchylenie przez sąd decyzji lub postanowienia możliwe jest w razie stwierdzenia innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie można z góry zakładać, iż każde naruszenie art. 200 § 1 może wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy. Przeciwnie, niekiedy ewentualność wpływu naruszenia powołanego wyżej przepisu można wręcz wykluczyć. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w każdej sprawie Sąd indywidualnie ma obowiązek zbadać, czy naruszenie art. 200 § 2 mogło mieć wpływ na jej wynik. W sprawie będącej przedmiotem skargi kasacyjnej, Wojewódzki Sad Administracyjny we Wrocławiu po zbadaniu przedstawionego przez Skarżącą zarzutu dotyczącego naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, przyznał naruszenie tego przepisu. Stwierdził jednakże, że powyższe naruszenie, nie wpłynęło w sposób istotny na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zauważył, że z akt sprawy w sposób jednoznaczny wynika, że wszelkie wnioski dowodowe zawarte w piśmie z dnia 8 grudnia 2006 r., nadanym jeszcze w terminie zakreślonym przez organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z dnia 21 listopada 2006 r., zostały rozpatrzone przez organ odwoławczy. W uzasadnieniu podkreślił, że wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji nastąpiło z uwzględnieniem wyznaczonego Skarżącej terminu wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonych przez organ dowodów. Odnośnie wniosków zgłoszonych przez Skarżącą w piśmie zawierającym datę 21 grudnia 2006 r., złożonym w Urzędzie Skarbowym w dniu 21 grudnia 2006 r., organ pierwszej instancji poinformował na piśmie pełnomocnika Skarżącej, że z uwagi na wydanie decyzji w dniu 12 grudnia 2006 r. może on ww. wnioski dowodowe złożyć do organu odwoławczego, który te wnioski rozpatrzy. Sąd pierwszej instancji prawidłowo więc uznał, że twierdzenie Skarżącej, jakoby materiał dowodowy nie został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący jest nieuzasadnione.

Wskazać należy, że w przypadku, gdy zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej podnosi Skarżący, w jego interesie leży wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca nie przedstawiła istotnych argumentów dotyczących zebranego w sprawie materiału dowodowego i nie wykazała, że organy uniemożliwiły jej czynny udział w każdym etapie postępowania. Oznacza to, że naruszenie art. 200 § 1 nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy a tym bardziej istotnego wpływu. Uzasadnienie skargi kasacyjnej składa się wyłącznie z cytatów przepisów, których naruszenie przez organy odwoławcze zarzuca Skarżąca i wyrwanych z kontekstu wyroków NSA bez wykazania konkretnych naruszeń prawa przez Sąd. Tak więc zarzut polegający na niewłaściwym wykonaniu funkcji kontrolnych sądu poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przepisów przez organ podatkowy w toku postępowania administracyjnego, którego sąd nie dostrzegł lub błędnie ocenił, naruszających w konsekwencji art. 2, art. 7 i art. 32 konstytucji RP nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej, dotyczące zarzutów naruszenia przepisów postępowania dotyczy w istocie naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe przy czym należy zwrócić uwagę, że Skarżąca powołując w uzasadnieniu skargi kasacyjnej naruszenie przepisów art. 120 do123, art. 125, art. 127, art.139 § 1, art.140 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 192 nigdzie nie podaje na czym te naruszenia miały polegać operując ogólnikami. Np. Skarżąca uzasadniając zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 192 Ordynacji podatkowej wywodzi: " lekceważąc złożone wnioski dowodowe, organ pierwszej instancji nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący wszystkich dowodów, uniemożliwiając tym samym Skarżącej, wypowiedzenie się co do wszystkich okoliczności faktycznych." Twierdzenie to nie polega na prawdzie. Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że wszystkie wnioski dowodowe składane przez Skarżącą były przedmiotem analizy organów, a te wnioski, których organy nie uwzględniły, zostały opisane z wyjaśnieniem dlaczego organ uznał, iż zgłoszony wniosek dowodowy nie ma znaczenia w sprawie. Świadczy o tym postanowienie wydane w dniu 21 listopada 2006 r. nr [...] w sprawie odmowy przeprowadzenia dowodu w zakresie przedstawienia kopii upomnień wysyłanych do Skarżącej z potwierdzeniem ich odbioru oraz przedstawienia kopii doręczonych Skarżącej wkładek tytułów wykonawczych wraz z potwierdzeniem doręczeń. Także wszystkie pisma, o których włączenie do akt sprawy Skarżąca wnosiła, stanowią materiał dowodowy i były przedmiotem analizy organów podatkowych. Sąd pierwszej instancji prawidłowo wywiódł, że Skarżąca brała czynny udział w toku całego postępowania, składała szereg pism i wniosków dowodowych. Niezasadny jest więc zarzut, iż Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że organy nie naruszyły art. 120 Ordynacji podatkowej a naruszenie art. 139 § 1 i art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej pozostało bez wpływu na wynik sprawy. Z akt administracyjnych wynika również to, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe z zachowaniem przepisów Ordynacji podatkowej. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie wniosków dowodowych Skarżącej w pierwszoinstancyjnym toku postępowania. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że wnioski te zostały złożone w dniu 21 grudnia 2006 r., a decyzja organu pierwszej instancji wydana została w dniu 12 grudnia 2006r. zatem organ nie mógł się do nich ustosunkować. Wnioski te zostały rozpatrzone przez organ odwoławczy. Z akt sprawy wynika, że jedynym nowym wnioskiem zawartym w piśmie z dnia 15 grudnia 2006 r. złożonym w Urzędzie Skarbowym w J.G. był wniosek o przesłuchanie w charakterze świadka D.M. na okoliczność ustalenia, kto podpisał pełnomocnictwo z dnia 10 października 1999 r. Przeprowadzenie tego dowodu było zbędne bowiem Skarżąca była wspólnikiem spółki E. a to zostało udowodnione innymi dokumentami nie budzącymi wątpliwości jak umowa spółki cywilnej z dnia 3.02.1998 r. oraz zgłoszenie identyfikacyjne i rejestracyjne spółki. Niezasadny jest zarzut, iż organ odwoławczy nie mógł rozpatrzeć wniosków dowodowych Skarżącej z dnia 8 grudnia 2006 r. w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Art. ten stanowi, że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie lub zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. O potrzebie przeprowadzenia dodatkowego postępowania rozstrzyga organ odwoławczy. Podejmując takie rozstrzygniecie, organ odwoławczy kieruje się zasadą prawdy obiektywnej. Naczelny Sad Administracyjny nie uznał za zasadny zarzutu naruszenia art. 121 i art. 120 Ordynacji podatkowej. Nie dopatrzył się bowiem w aktach sprawy lekceważenia wniosków dowodowych Skarżącej i postępowania prowadzonego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. Tak więc zarzut polegający na niewłaściwym wykonaniu funkcji kontrolnych przez Sąd pierwszej instancji polegający na nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przepisów przez organ podatkowy w toku postępowania administracyjnego, naruszających w konsekwencji art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP nie zasługuje na uwzględnienie.

5.3. Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji działając na podstawie art. 184 p.p.s.a.. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz na podstawie § 14 ust 2 pkt 2) lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz. U. z 2005 r.Nr. 21, poz. 1873).