Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2279/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 45 ust. 4 w zw. z ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2012 r. sprawy ze skargi M. K. i M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1.1. Przedmiotem skargi Państwa M. i M. K. (dalej zwanych "skarżącymi" lub "stroną") jest decyzja z [...] lipca 2011 r. Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej zwany "DIS" lub "organ odwoławczy"), którą organ ten po rozpatrzeniu odwołania skarżących uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej zwany "DUKS" lub "organ I instancji") z [...] grudnia 2010 r. określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 56 137,10 zł i określił skarżącym zobowiązanie to w wysokości 56 137,00 zł. Na wstępie należy tu zaważyć, że wydanie decyzji reformatoryjnej przez DIS nie było wynikiem uwzględnienia zarzutów odwołania, a tylko spowodowane naruszeniem przez DUKS art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie zaokrąglenia kwoty podatku.

1.2. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, postanowieniem z dnia [...] listopada 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął

u skarżących postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.

Stron nie zawiadamiano o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego z uwagi na zaistnienie przesłanek wynikających z art. 282c § 1 pk1 1 lit b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 6), zwanej dalej "Ordynacja podatkowa", o czym poinformowano pismem doręczonym 20 listopada 2009 r. Wobec zgłaszanych przez pełnomocnika skarżących wątpliwości co do dopuszczalności prowadzenia kontroli, DUKS wyjaśnił pismem z 29 marca 2010 r., że Oddział Postępowań Przygotowawczych UKS w W. w 2009 r. wszczął postępowania przygotowawcze w sprawie o przestępstwa skarbowe polegające na posłużeniu się przez skarżących w ramach obu ich przedsiębiorstw nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez "L." A. P..

Upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej w ramach postępowania kontrolnego doręczono skarżącym 15 czerwca 2010 r. Ustalenia dokonane w trakcie postępowania kontrolnego oraz kontroli podatkowej zostały zawarte w protokole kontroli doręczonym 13 sierpnia 2010 r. Skarżący wnieśli zastrzeżenia do protokołu kontroli. Organ zawiadomił ich w terminie o sposobie rozpatrzenia zastrzeżeń, rozpatrzył też wnioski dowodowe. Skarżący wypowiedzieli się pisemnie co do zebranego w sprawie materiału dowodowego.

1.3. Decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. organ pierwszej instancji określił Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 56 137.10 zł.

W decyzji przyjęto, że skarżący w 2004 r. osiągnęli dochody

z następujących źródeł:

M. K. - z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej:

– w ramach firmy M. K. M. (zwanej dalej firmą M.) - 100% udziałów. Zakres wykonywanej działalności - usługi reklamowe i poligraficzne,

– w ramach Z.P.H. K. S.C. M. i M. K. (zwanej dalej Spółką K.) - 50% udziałów.

M. K. - z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w ramach Spółki K., - 50% udziałów.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w obu firmach skarżący zawyżyli koszty uzyskania przychodu w 2004 r. na łączną kwotę 159 149, 50 zł, stanowiącą sumę kwot netto z 28 faktur wystawionych przez firmę L. A.P., [...] W., ul [...], zwanej dalej firmą L.. Były to faktury na usługi: "blacha-cięcie formatek", "blacha- gradowanie formatek", "wykonanie elementów do mocowania konstrukcji", "kompletacja zestawów dla programu edukacyjnego, N. – segregator sklejanie zdjęć" i zbieranie kart, opracowanie grafiki do druku.

Organ wyjaśnił, że przesłuchany w charakterze świadka przeprowadzonego przez Finansowy organ postępowania przygotowawczego, w trybie i na zasadach określonych w przepisach Kodeksu karnego skarbowego A. P. podał, że jego działalność L. A. P. była fikcją. Jego firma zarejestrowana była na adres domowy w W. przy ul. [...]. Zeznał również, że inicjatorem tego procederu był M. M. oraz, że nie zna firmy K.. Dane do wystawienia faktur otrzymywał od M. M.. Oświadczył także, że w 2005 r. jego firma nie świadczyła na rzecz K. żadnych usług, oraz że nie zlecał nikomu wykonania usług wynikających z wystawianych faktur.

Wskazał także, że uwzględnił wniosek Strony o przeprowadzenie dowodu

z przesłuchania M. M.. Organ pierwszej instancji podjął próby przesłuchania go w charakterze świadka pismami z dnia 28 czerwca 2010 r. oraz z dnia 2 września 2010 r. Świadek nie stawił się na przesłuchanie.

M. M. w piśmie z dnia 24 września 2010 r. powiadomił organ kontroli skarbowej, że ze względu na stan zdrowia nie może stawić się na przesłuchanie.

Do ww. pisma M. M. dołączył Kartę Informacyjną Oddziału Ratunkowego Szpitala [...], z której wynika, iż w dniu [...] września 2010 r. zgłosił się do tego szpitala. Jednak do szpitala nie został przyjęty.

Z uwagi na fakt, że w postępowaniu kontrolnym dokonano ustaleń na okoliczność: prowadzenia działalności gospodarczej, jej zakresu oraz adresów pod jakimi w latach 2003-2005 prowadziła działalność gospodarczą firma L. na podstawie innych dowodów - organ kontroli skarbowej uznał, iż przesłuchanie w charakterze świadka M. M. nie przyczyni się do wyjaśnienia sprawy i odstąpił od przesłuchania M. M. w charakterze świadka na ww. okoliczność.

W ocenie organu pierwszej instancji, w rezultacie przeprowadzenia szeregu czynności w ramach postępowania kontrolnego, w tym :

1) analizy przedłożonych przez Skarżących dokumentów źródłowych, tj. faktur nabycia usług od firmy L., ewidencji prowadzonej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów Spółki K., dowodów zapłaty za przedmiotowe faktury,

2) analizy wyjaśnień Skarżących złożonych w dwóch pismach z dnia 19 marca 2010 r.,

3) analizy protokołów przesłuchań A. P.: z dnia 3 listopada 2009 r., z dnia 29 grudnia 2009 r., z dnia 8 lutego 2010r. i z dnia 25 marca 2010 r., włączonych do akt sprawy,

4) przesłuchania Strony, M. K. z dnia 12 lipca 2010 r.,

5) przesłuchania świadków M. K. i A. L. z dnia 12 lipca 2010 r.,

6) analizy protokołów przesłuchań, sporządzonych w ramach innych postępowań kontrolnych i związanych z działalnością firmy L.: E. W. z dnia 22 kwietnia 2010r., K. S. z dnia 14 maja 2010r. i K. B. z dnia 25 marca 2010 r. włączonych do akt sprawy,

7) analizy dokumentów i informacji uzyskanych od instytucji zewnętrznych, w tym

z Urzędu Skarbowego W. i z ZUS [...] Oddział w W., włączonych do akt sprawy,

8) analizy wyroku Sądu Rejonowy dla W. [...] Wydział Karny z dnia [...].07.2010r. sygn. akt. [...] przeciwko A. P., w którym w opisie czynu, którego popełnienia wyrok dotyczył, wymieniono wszystkie przedmiotowe w sprawie faktury, - ustalono, że firma L. nie wykonała usług na rzecz Spółki K., opisanych w wyszczególnionych wyżej fakturach VAT.

2.1. Skarżący złożyli odwołanie od powyższej decyzji. Decyzji organu pierwszej instancji zarzucili błąd w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę decyzji polegający na przyjęciu, iż podatnicy ujęli w urządzeniach księgowych "fikcyjne" faktury, stąd nie mają prawa do zaliczenia ich w koszty uzyskania przychodu, tj. obrazę art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.) – dalej "u.p.d.o.f.". Zarzucili też obrazę przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie :

– art. 70 § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) – dalej "O.p.",

– art. 123 §1, art. 190 § 2 i art. 192 w zw. z art.121 §1 i art. 120 O.p.;

– art. 122 i 180 O.p. w zw. z art. 188 O.p.;

– art. 191 i 192 O.p. w zw. z art. 122 O.p.;

– art. 290 O.p.;

– art. 159 §1 pkt 3 i 4 O.p.;

– art. 262 w zw. z art.155, art.159 §la i art. 199 O.p.;

– art. 190 §1 w zw. z art. 123 §1 i 121 O.p.;

– art. 190 w zw. z art. 123 i 159 O.p.;

– art.282b w zw. z art.282c §1 pkt 1 lit.b O.p.;

– art.200 §1 w zw. z art. 123 §1 i art. 145 §1 i 2 O.p.;

– art. 180, 181,187,188,190,191,192 w zw. z art. 120, 121, 122 i 124 O.p.;

– art. 210 § 4 O.p.;

– art. 210 §1 pkt 4 i art.210 §1 O.p.;

– art. 139 §1 w zw. z art. 120 O.p.i art.7 Konstytucji RP;

obrazę art. 84c ust. 12 w zw. z ust. 9 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz obrazę art.24 ust. 1 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej.

W wyniku naruszenia przepisów wym. w pkt 1-3 - naruszenie norm konstytucyjnych, tj. art.art.2 i 7 Konstytucji RP.

Strona wniosła o :

1. Uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

2. Ocenę i stwierdzenie naruszenia wszystkich wymienionych wyżej przepisów.

3. Przesłuchanie w sprawie M. K. na okoliczności podane w decyzji, które Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. kwestionuje w decyzji, w przypadku uznania, iż nie nastąpiło przedawnienie; organ nie był zainteresowany przesłuchaniem wymienionego, co potwierdza nagranie przesłuchania.

4. Włączenie do akt sprawy zał. płyty CD z nagraniem przesłuchania M. K. w dniu 12 lipca 2010r., które potwierdza liczne zarzuty wymienione w odwołaniu oraz manipulacje, jakich dopuściły się osoby prowadzące z ramienia UKS przesłuchanie M. K..

W uzasadnieniu odwołania skarżący zarzucili, że organ pierwszej instancji dokonał irracjonalnej oceny dowodów i określił zobowiązanie bezpodstawnie, prowadząc postępowanie w sposób wybiórczy i tendencyjny, ukierunkowany na jeden, z góry przyjęty, profiskalny cel, przez co naruszył wszystkie elementarne przepisy dotyczące prowadzenia postępowania oraz konstytucyjnie chronione prawa obywatelskie. Strona podniosła znaczną liczbę zarzutów, w tym w szczególności wskazane poniżej.

Podnieśli też, że wszelkie czynności podjęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w sprawie są nieważne z mocy prawa, albowiem zobowiązanie w podatku VAT za 2004 rok uległo przedawnieniu, z końcem 2009 roku, gdyż obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych skonkretyzował się w 2004 r., zatem ich zobowiązanie podatkowe powstało 31 grudnia 2004 r.

Zarzucili, że organ pierwszej instancji dowolnie porównuje wypowiedzi Strony

i jej świadków (często wyrwanych kontekstu) z wypowiedziami A. P., a następnie wyprowadza wnioski. Wszystkie porównania i oceny dokonane przez organ nie zasługują na uznanie, są chybione i nielogiczne. Z jednej strony przedstawia się wybiórczo dobrane twierdzenia Skarżących i jej świadków, a następnie zestawia się je z zeznaniami A. P., oczywiście dając wiarę wyłącznie tym ostatnim.

W ocenie skarżących ich wyjaśnienia i zeznania świadków są z sobą spójne

i logiczne, w przeciwieństwie do nielogicznych, sprzecznych i nie popartych dowodami stwierdzeń DUKS. Skarżący potwierdzili, iż część pracy (usług) zlecali firmie A. P.. M. K. osobiście zawoził mu materiały (dowód z wyjaśnień), niekiedy (rzadko) przyjeżdżał po nie osobiście A. P., co potwierdzają zeznania świadka A. L., który wydawał mu materiały (pyt. 5 przesłuchania), ale też i zeznania M. K.. Za wykonane usługi A. P. otrzymywał zapłatę wg cen podanych na fakturach. Dowodem są przelewy cen na konto firmowe A. P., którymi organ nawet nie zainteresował się. Nigdy żadnych pieniędzy A. P. nie zwracał Spółce i jej wspólnikom, brak na to jakichkolwiek dowodów.

Strona podniosła szereg zarzutów do treści zeznań A. P. skazujących, jej zdaniem, na sprzeczności, niespójności i kłamstwa zawarte w tych zeznaniach. Ponadto zgłosiła zarzuty do przebiegu postępowania przygotowawczego wobec A. P., dotyczące naruszenia przepisów art. 325g, art. 305 i art. 313 K.p.k. oraz braku wyjaśnienia mimo jej żądania, w jakich okolicznościach i kiedy został ujawniony czyn A. P..

W toku postępowania odwoławczego Strona m.in. uzupełniła odwołanie pismem z dnia 24 stycznia 2011 r., w którym zarzuciła, że brak jest powiązania pomiędzy wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, a nie wykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz, że nieprawomocny odpis wyroku Sądu Rejonowego dla W. z dnia [...] lipca 2010 r. sygn. akt [...] nie mógł być włączony jako dowód w niniejszej sprawie.

Postanowieniem z dnia [...] maja 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. włączył do akt sprawy wyciąg z prawomocnego od dnia [...] sierpnia 2010 r. wyroku Sądu Rejonowego dla W. z dnia [...] lipca 2010 r., sygn. akt [...] oraz wyciąg z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 15 kwietnia 2011 r. ze względu na to, że włączone do akt sprawy dokumenty zawierają informacje, które mogą mieć znaczenie w sprawie, i drugim postanowieniem z tej samej daty, ze względu na ochronę tajemnicy skarbowej i danych osobowych osób trzecich wyłączył z akt sprawy ww. dokumenty. Postanowieniem z dnia [...] maja 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił uwzględnienia wniosków dowodowych Strony, zawartych w odwołaniu od decyzji.

2.2. Powołaną na wstępie zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ wskazał, że Strona bezzasadnie zarzuca, że zobowiązanie

za 2004 r. przedawniło się z końcem 2009 r., podczas gdy przepis art. 70 § 1 O.p. jednoznacznie stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, czyli licząc od końca 2006 roku - z upływem 31 grudnia 2011 roku. Czyli ustawowy termin przedawnienia jeszcze nie minął.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, iż podstawowym argumentem potwierdzającym prawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy dokonaną przez organ pierwszej instancji jest prawomocny od dnia 5 sierpnia 2010 r. wyrok Sądu Rejonowego dla W. - [...] Wydział Karny z dnia [...] lipca 2010 r., sygn. akt [...] przeciwko A. P.. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) dalej: "p.p.s.a." wyrok ten ma wiążącą moc dowodową w zakresie zawartych w nim ustaleń faktycznych, które mogą mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie sądowo-administracyjnej. Sąd musi uznać za błędne ustalenia organów administracji, jeśli nie korespondują one z zasadą związania ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego. Ratio legis takiego związania wywodzi się z dążenia do uniknięcia rozbieżności w orzecznictwie sądów karnych i innych, w związku z tak istotną kwestią jak przypisanie jakiejś osobie tego, że popełniła przestępstwo. Celem jest również unikanie sytuacji, gdy na podstawie tych samych stanów faktycznych zapadałyby różne orzeczenia w postępowaniu karnym i sądowo-administracyjnym oraz administracyjnym. W ocenie organu, skoro ustalenia sądu karnego są wiążące dla sądów administracyjnych, to tym bardziej w tym samym zakresie są wiążące dla organów podatkowych.

Organ odwoławczy dokonał analizy materiału dowodowego i prawidłowości postępowania organu I instancji.

Odnosząc się do wniosków dowodowych dotyczących konieczności uzupełnienia materiału dowodowego o zawnioskowane przez Stronę dowody, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dokonując oceny wniosku odnośnie do przeprowadzenia dowodu organ podatkowy musi uwzględnić znaczenie przeprowadzonych podczas postępowania podatkowego dowodów. Organ wyraził stanowisko, że zgromadził wystarczające dowody, z których wynika, że A. P. nie prowadził działalności gospodarczej, oraz że w 2005 r. wystawiał w imieniu firmy L. A. P. nierzetelne faktury, które nie dokumentowały faktycznie wykonanych usług przez ten podmiot (w tym dla Skarżących 16 szt. spornych faktur). Zostało to już stwierdzone wyrokiem Sądu Rejonowego dla W. z dnia [...] lipca 2010 r., sygn. akt [...].

Ustosunkowując się do zarzutu obrazy art. 84c ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173 poz.1807 ze zm.), przedsiębiorca może wnieść sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania przez organy kontroli czynności z naruszeniem przepisów art. 79-79b, art. 80 ust. 1 i 2, art. 82 ust. 1 oraz art. 83 ust. 1 i 2, z zastrzeżeniem art. 84d. Odnośnie sprzeciwu wniesionego przez Stronę pismem z dnia 17 maja 2010 r., który wpłynął do Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w dniu 19 maja 2010r., uzasadnionego dyspozycją art. 84c ustawy o swobodzie działalności gospodarczej – organ odwoławczy stwierdził, że sprzeciw nie mógł być rozpatrywany w oparciu o przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, ponieważ na dzień jego wniesienia wobec Skarżących nie była wszczęta i nie toczyła się kontrola podatkowa dotycząca podatku dochodowego osób fizycznych za 2005 r.

Organ drugiej instancji zaznaczył, iż stosownie do art. 31 ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy o kontroli skarbowej, użyte w ustawie określenia oznaczają: postępowanie kontrolne - postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa; kontrola podatkowa - kontrolę, o której mowa w dziale VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Obowiązek stosowania regulacji zawartych w rozdziale 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wynika z działu IV Kontrola podatkowa Ordynacji podatkowej, stosownie do treści przepisu art. 291c O.p. który stanowi, że do kontroli działalności gospodarczej podatnika będącego przedsiębiorcą stosuje się przepisy rozdziału 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej, organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową. Kontrola podatkowa w dacie wniesienia sprzeciwu nie była jeszcze wszczęta. Upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej w ramach postępowania kontrolnego doręczono Stronie dopiero w dniu 15 czerwca 2010r. Zatem w stanie faktycznym i prawnym sprawy sprzeciw Strony z dnia 17 maja 2010r. nie mógł wywrzeć żadnych skutków prawnych. Organ pierwszej instancji pismem

z dnia 11 czerwca 2010 r. poinformował Stronę o przyczynach niemożności rozpatrzenia sprzeciwu w oparciu o przepis art.84c ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż niezależnie od powyższego, należy zauważyć, że stosownie do dyspozycji art. 84d ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, wniesienie sprzeciwu nie jest dopuszczalne, jeżeli przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Wniesienie sprzeciwu byłoby niedopuszczalne na tej podstawie.

Odnośnie zarzutu Strony dotyczącego faktu, że organ odwoławczy wyłączył

z akt sprawy dane osób trzecich nie związane z przedmiotem niniejszego postępowania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że okoliczność wystawiania przez A. P. faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych również innym podmiotom wynika z włączonego postanowieniem z dnia [...] maja 2011 r. do akt sprawy wyciągu z prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego dla W. z dnia [...] lipca 2010 r., sygn. akt [...], lecz ze względu na konieczność zachowania zgodnie z art. 294 § 1 pkt 1 O.p. przez pracowników izb skarbowych tajemnicy skarbowej, ich dane nie mogą być ujawnione pełnomocnikowi Spółki.

Organ odwoławczy stwierdził, że w postępowaniu kontrolnym nie doszło do przesłuchania M. K., drugiego ze wspólników spółki K. i właściciela firmy M. z powodu braku woli M. K. zostania przesłuchanym w charakterze strony.

Zdaniem organu odwoławczego, użycie przez Stronę magnetofonu do nagrywania przebiegu przesłuchania M. K. bez zgody organu pierwszej instancji, a następnie wbrew jego sprzeciwowi, naruszyło zarówno zasadę pisemności postępowania w odniesieniu do utrwalania przebiegu przesłuchań świadków i stron tj. art.126 w zw. z art.172 § 2 pkt 2 O.p., jak również wyłączne prawo Organu podatkowego do decydowania w postępowaniu podatkowym o zastosowanych środkach dowodowych, wynikające z art.122 i art. 187 § 1 O.p. Ponadto, ponieważ wnioskowane przez Stronę włączenie tego nagrania jako dowód do akt sprawy zmierzało do podważania ustaleń wynikających z sentencji prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego dla W. z dnia [...] lipca 2010 r., sygn. akt [...], dowód był niedopuszczalny również na podstawie art. 11 p.p.s.a..

Organ odwoławczy ocenił jako bezpodstawny zarzut, że organ pierwszej instancji z premedytacją uniemożliwiał Stronie udział w postępowaniu i jakąkolwiek obronę, a większość wniosków dowodowych o fundamentalnym znaczeniu dla sprawy została przez organ odrzucona z rażącym naruszeniem prawa - art. 180, 181, 187, 188, 190, 191 w zw. z art. 120, 121, 122 i 124 O.p. oraz art. 2 i 7 Konstytucji RP i wskazał na szereg czynności procesowych wykonanych przez organ pierwszej instancji w związku z wnioskami dowodowymi Strony, oraz na zasadność odmowy przeprowadzenia szeregu dowodów wnioskowanych przez Stronę.

DIS wskazał, że każdy wniosek dowodowy Strony, którego przedmiotem były okoliczności istotne dla sprawy, nie stwierdzone innymi dowodami został uwzględniony.

Odnosząc się do zarzutu Strony, że organ pierwszej instancji dał wiarę zeznaniom A. P., Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że uznanie za niewiarygodne w postępowaniu podatkowym zeznań złożonych przez osobę wcześniej skazaną nie znajduje żadnych podstaw prawnych. Zdaniem organu odwoławczego zeznania A. P. znajdujące się w czterech protokołach przesłuchań z dnia 3 listopada 2009r., z dnia 29 grudnia 2009 r., z dnia 8 lutego 2010 r., z dnia 25 marca 2011 r. włączonych do akt sprawy, nie zawierają sprzeczności, które należałoby uznać za istotne z punktu widzenia wiarygodności A. P., lub które dotyczyłyby faktów istotnych dla sprawy. Zeznania A. P. w sposób spójny i logiczny opisują mechanizm przestępstwa oraz wskazują istotne okoliczności procederu wystawiania nierzetelnych faktur. Wystawione Spółce K. faktury przez firmę L., A. P. pieczętował i podpisywał jako L. K. J. - osoba jak się okazało, nie istniejąca. Od wystawionych faktur firma L. nie płaciła podatków. Wyrażony przez skarżących pogląd, że o wiarygodności A. P. nie może świadczyć nie wywiązywanie się z obowiązków podatkowych jest nieadekwatny do sytuacji. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej zeznania A. P. znajdują potwierdzenie w wyszczególnionych wcześniej dokumentach i informacjach otrzymanych z Urzędu Skarbowego W. i z ZUS [...] Oddział W.:

– w tym z Urzędu Skarbowego W. z których wynika, m.in. że w dokumentach rejestracyjnych działalności firmy L. A. P. nie występuje adres W., ul. [...], a firma L. w okresie 2003-2005r. nie składała deklaracji dotyczących zatrudnienia pracowników,

– piśmie z ZUS [...] Oddział W. z dnia 27 września 2010r., z którego wynika,

że firma L. w latach 2003-2005 nie zgłaszała pracowników do ubezpieczeń społecznych i do ubezpieczenia zdrowotnego, oraz że płatnik składek dokonał wyrejestrowania firmy od dnia 1 września 2003r.

Zeznania A. P. znajdują potwierdzenie w zeznaniach E. W. złożonych do protokołu przesłuchania świadka z dnia 22 kwietnia 2010 r., która zaprzeczyła aby w latach 2003-2005 pod adresem ul. [...], pod którym jest zameldowana od 1950 roku, mieściła się jakakolwiek działalność gospodarcza, w tym pod nazwą L., bądź że znajdowało się tam zaplecze techniczne do działalności gospodarczej.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie samego tylko faktu, że E. W. jest powinowatą A. P. Strona bezpodstawnie zarzuca nieprawdziwość jej zeznań. Z kolei zeznania K. S. złożone do protokołu przesłuchania świadka z dnia 14 maja 2010r. na okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej na posesji ul. [...], wbrew twierdzeniu Strony nie potwierdzają, że była tam prowadzona działalność gospodarcza. Świadek K. S. niemal każdą wypowiedź opatrzyła słowem "chyba" albo "wydaje mi się" albo "nie jestem pewna", nie stwierdzając niczego istotnego.

Zdaniem organu odwoławczego zeznanie M. K. do protokołu przesłuchania świadka z dnia 12 lipca 2010 r. jest spójne z zeznaniami A. P. w tym zakresie, w jakim M. K. zeznał, iż nie zna ani A. P., ani jego spółki i że wbrew wyjaśnieniom Skarżących z 19 marca 2010 r., nie przekazywał L. materiałów ani nie odbierał z niej wyrobów,

co pozostaje w zgodzie z zeznaniami A. P. który zeznał, że nie zna M. i M. K..

W opinii organu odwoławczego również zeznanie M. K. złożone do protokołu przesłuchania Strony w dniu 12 również 2010 r. nie stanowi wiarygodnego dowodu i nie potwierdza wykonania spornych usług dla Spółki K..

Organ drugiej instancji zauważył, iż M. K. stwierdziła wprost, że nie wie czy firma L. A. P. wykonywała usługi opisane w każdej z przedłożonych faktur. Na zadane w trakcie przesłuchania pytanie: "Czy firma L. A. P. wykonywała usługi opisane w każdej z przedłożonych faktur", M. K. odpowiedziała "Nie wiem czy firma L. wykonywała usługi opisane w fakturach".

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w niniejszej sprawie M. K. będąca 50% wspólnikiem spółki K., rzekomo kooperując przez trzy lata z A. P., będącym jednym z kilku głównych dostarczycieli usług i decydując przez ten czas o zapłacie należności z 62 faktur, na znaczną kwotę, przez te trzy lata współpracy nawet nie poznała go osobiście. Nie wnikała też w treść faktur, ale potwierdziła wszystkie zapisy na przedłożonych fakturach.

Organ odwoławczy wskazał, iż Marzena Kwiatkowska prowadzi działalność gospodarczą od wielu lat. Rażące niedbalstwo w dysponowaniu własnymi pieniędzmi, jakie wynika z jej zeznań, musi budzić zdziwienie i uzasadniać wątpliwości co do rzeczywistej przyczyny takich zachowań.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej, zarzut Strony, że M. M. - wg zeznań A. P., inicjator i faktycznie kierujący procederem - zaprzecza jakoby w nim uczestniczył, jest gołosłowny i nie znajduje żadnego oparcia w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy.

Ustosunkowując się do zarzutu nie zażądania przez organ pierwszej instancji od A. P. dowodów przekazania pieniędzy podjętych przez niego z kont bankowych z tytułu zapłat za nierzetelne faktury, organ odwoławczy stwierdził, że zarzut ten oparty jest na zupełnie nieracjonalnym, hipotetycznym założeniu Strony, że w toku nielegalnej działalności M. M. kwitował A. P. otrzymane od niego kwoty, zostawiając tym samym w rękach A. P. dowody swojego udziału w tej działalności.

W opinii organu drugiej instancji zarzut nie ustalenia przez organ pierwszej instancji, jakie wydatki w latach 2003-2005 ponosił A. P., na jakim poziomie prowadził życie, z czego się utrzymywał, jest bezzasadny. Podniesione okoliczności nie mają związku z przedmiotową sprawą. Jakiekolwiek ustalenia we wskazanej kwestii nie miałyby żadnego wpływu na ocenę, czy A. P. wykonał czy nie wykonał przedmiotowych usług na rzecz Strony.

Organ uznał, że brakuje dostatecznych podstaw faktycznych, aby uznać za istotną dla oceny wiarygodności zeznań A. P., wskazaną przez Stronę rozbieżność w zeznaniach A. P., polegającą na tym, że w protokole przesłuchania A. P. z dnia 8 lutego 2010 r. stwierdził on, że za wystawianie fikcyjnych faktur pobierał 2-3 %, tymczasem w protokole przesłuchania z dnia 25 marca 2010 r., w sprawie K. B., zeznał, iż pobierał 1-2% prowizji (pyt. nr 10). Różnica jest mała i dotyczy kwestii drugorzędnej w sprawie, dlatego nie rzutuje na ocenę wiarygodności zeznań świadka.

Odnośnie zarzutu nie przeprowadzenia dowodu z zeznań Skarżących

i A. P. — wariografem, zgodnie z dyspozycją art. 180 O.p., który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, organ odwoławczy wskazał, że wykorzystanie wariografu nie zostało w żaden sposób uregulowane w Ordynacji podatkowej, a w nauce i praktyce prawa karnego procesowego dowód ten jest w zasadzie oceniany negatywnie. Jego istotą jest kontrolowanie oraz ocena nieświadomych reakcji organizmu osoby przesłuchiwanej, a uzyskane w ten sposób wyjaśnienia nie budzą pełnego zaufania ze względu na złożoność i delikatność psychiki człowieka. Oskarżenie zagrożone karą stwarza sytuacje stresową w której oskarżony, również niewinny będzie reagował na hasła związane z zarzucanym mu czynem.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w W. z tych m.in. powodów art.171 §5 pkt 2 K.p.k. stanowi ogólną zasadę, iż niedopuszczalne jest stosowanie hipnozy albo środków chemicznych lub technicznych wpływających na procesy psychiczne osoby przesłuchiwanej albo mających na celu kontrolę nieświadomych reakcji jej organizmu w związku z przesłuchaniem. Od tej zasady istnieją dwa ściśle reglamentowane wyjątki art. 192a i 199a K.p.k. Brak jakiegokolwiek unormowania zastosowania wariografu w postępowaniu podatkowym sprawia, że każda próba zastosowania wariografu w tym postępowaniu naruszy prawo przesłuchiwanego do nie obciążania samego siebie oraz osób bliskich, obecne również w O.p. i musi być oceniona jako działanie sprzeczne z prawem.

Organ podatkowy wskazał, iż po przeprowadzeniu wyjaśnień i zeznań Strony należy stwierdzić, że obszar możliwych poszukiwań ustaleń faktycznych dotyczących wykonania spornych usług w postępowaniu odwoławczym nie wykraczał poza obszar objęty już ustaleniami prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego dla W. z dnia [...] lipca 2010r. sygn. akt [...], które przesądzają o fakcie, że M. i M. K. zaliczyli do kosztów uzyskania przychodów 2004 r. wydatki udokumentowane wymienionymi w w.w. wyroku nierzetelnymi fakturami VAT, które nie dokumentowały faktycznie wykonanych usług przez L. A. P. na rzecz ZPH K. s.c. M. i M. K..

Organ drugiej instancji podkreślił, że w wyjaśnieniach z dnia 19 marca 2010 r. M. i M. K. stwierdzili, że jeśli zamówień było mało to większość prac wykonywane było we własnym zakresie. Zatem wobec zadanego w odwołaniu od decyzji pytania, kto faktycznie inny mógł wykonać usługi opisane w fakturach wystawionych Stronie przez firmę L., to w świetle zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego należy uznać, iż wiedzę w tej kwestii posiada Strona. Natomiast nie ulega wątpliwości, że usług tych nie wykonał L. A. P..

Organ odwoławczy zauważył, iż stosownie do treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszystkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Pomiędzy zakwestionowanymi wydatkami, a przychodami Strony brakuje związku celowego, o którym stanowi cytowany przepis, ponieważ zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych

i nie udowodniono, że usługi wymienione w tych fakturach zostały wykonane.

Ponadto nierzetelne faktury, które nie dokumentują zdarzenia gospodarczego nie mogą stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym.

Powyższe spowodowało przyjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej, że wydatki wynikające z faktur wystawionych przez firmę L. A. P. dotyczyły zdarzeń gospodarczych, które w rzeczywistości nie miały miejsca, a zatem ich poniesienie nie ma związku z przychodem, co oznacza, że nie kwalifikują się do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto organ drugiej instancji podkreślił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zasadnie uznał za nierzetelne księgi podatkowe prowadzone przez Skarżących w 2005 r. w zakresie poniesionych kosztów w części dotyczącej zakupu usług od firmy L..

W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej w W. ocenił za bezzasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie: art.70 § 5 pkt 1 O.p.; art.123 § 1, art.190 § 2 i art. 192 w zw. z art.121 § 1 i art. 120 O.p.; art. 122 i art. 180 O.p. w zw. z art.188 O.p.; art.191 i art.192 O.p. w zw. z art. 122 O.p.; art. 290 O.p.; art.159 § 1 pkt 3 i 4 O.p.; art. 262 w zw. z art. 155, art.159 § 1a i art.199 O.p.; art. 190 §1 w zw. z art.123 §1 i art.121 O.p.; art.190 w zw. z art.123 i 159 O.p.; art.282b w zw. z art. 282c §1 pktl lit.b O.p.; art. 200 § 1 w zw. z art.123 §1 i art. 145 § 1 i § 2 O.p.; art. 180, 181, 187, 188, 190, 191, 192 w zw. z art.art.120, 121, 122 i 124 O.p.; art.210 § 4 Op; art.210 § 1 pkt 4 i art. 210 §1 O.p.; art.139 § 1 w zw. z art. 120 O.p. i art.7 Konstytucji RP; art. 84c ust. 12 w zw. z ust.9 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej; art.24 ust. 1 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej, jak również uznaje za bezzasadny zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f..

Wobec nie stwierdzenia w postępowaniu odwoławczym naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., organ odwoławczy ocenił jako bezzasadne związane z nimi zarzuty naruszenia norm konstytucyjnych, wyrażonych w art. 2 i art.7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

3. Skarżący nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem złożyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, wnosząc o:

1. uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr z dnia [...] grudnia 2010 r. w całości;

2. uchylenie postanowień Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o nr:

– [...] z dnia [...] lipca 2010r.,

– [...] z dnia [...] sierpnia 2010r.,

– [...] z dnia [...] lipca 2010r.,

– [...] z dnia [...] października 2010r.,

3. uchylenie dwóch postanowień Dyrektora Izby Skarbowej w W. o tym samym numerze z dnia [...] maja 2011 r. oraz postanowienia z dnia [...] maja 2011 r.;

4. stwierdzenie, że organy obu instancji dopuściły się przewlekłości postępowania;

5. stwierdzenie naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej wskazanych w skardze przepisów oraz ich ocenę;

6. zasądzenie od organu na rzecz skarżących kosztów postępowania wg norm przypisanych, tj. kwotę uiszczonego wpisu, kwotę 2.400 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 roku w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z dnia 11 lutego 2011 r. Nr 31, poz. 153) oraz kwotę 34 zł tytułu zwrotu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w niniejszej sprawie;

7. wstrzymanie wykonania prawomocnej decyzji z uwagi na możliwość wyrządzenia Skarżącym nieodwracalnej szkody - zarzuty skargi są na tyle poważne, że istnieje realne ryzyko uchylenia decyzji; uzyskiwane dochody przez Skarżących nie pozwalają na uregulowanie określonego decyzją podatku, bez uszczerbku dla prowadzonej przez nich działalności (mikroprzedsiębiorcy). Kolejna firma pokrzywdzona przez fiskusa może ulec likwidacji;

8. rozpatrzenie sprawy poza kolejnością, z uwagi na fakt, iż wobec podatników Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prowadzi jednocześnie aż pięć postępowań, których konsekwencje (prawomocne decyzje i obowiązek ich wykonania) mogą doprowadzić ich do bankructwa.

Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucili:

1) obrazę przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.;

2) obrazę przepisów art. 2 i art. 7 Konstytucji RP;

3) rażące niedbalstwo organów podatkowych obu instancji w ustalaniu stanu faktycznego, a tym samym obrazę przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 70 § 6 pkt 1; art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 2, art. 191, art. 192, art. 193 § 4 i 6 w zw. z art. 122 i art. 121; art. 120; art. 123 § 1; art. 124; art. 127; art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1; art. 139 § 3 O.p.;

4. błędną wykładnię art. 11 p.p.s.a.; przepis ten nie mógł także stanowić podstawy prawnej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej.

Skarżący zarzucili w skardze m.in., że Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się w swej decyzji do większości zarzutów zawartych w odwołaniu i powielił argumentację z uzasadnienia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, podważając sens dwuinstancyjności postępowania i godząc w bezstronność

i obiektywizm.

Skarżący podnieśli, iż całe postępowanie oparto wyłącznie na pomówieniach jednej osoby, która zyskała bezkrytyczne i bezwzględne zaufanie organu podatkowego, w przeciwieństwie do uczciwych i płacących podatki Skarżących. Wszystkie wskazane w odwołaniu przez Skarżących fakty i dowody zostały "obalone" wyłącznie pomówieniami przestępcy; organ nie przedstawił żadnych innych dowodów potwierdzających pomówienia rzucane przez przestępcę, zapomniał też

o elementarnej zasadzie prawa karnego wyrażonej w paremii testis unus testis nullus, która na gruncie prawa podatkowego znajduje swoje szczególne miejsce

i zastosowanie, zwłaszcza wobec dyrektyw płynących z zasad prowadzenia postępowania podatkowego.

Zdaniem Skarżących stanowisko organów podatkowych prezentowane w decyzjach bulwersuje i całkowicie podważa zaufanie Skarżących do organów, gdyż dopuściły się one rażącego naruszenia elementarnych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, mających swoje korzenia w Konstytucji RP, przez co błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy. Strona podkreśliła, że organy podatkowe konsekwentnie odrzucały wnioski dowodowe podatników, w wyniku czego Skarżący nie mogą korzystnych dla korzystnych dla nich faktów.

Uzasadniając zarzuty w znacznej mierze powtórzyli argumentację

z odwołania, w szczególności co do zarzutów formalnych związanych

z gromadzeniem i oceną materiału dowodowego. Obszerne wywody uzasadnienia poświęcili analizie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Podnosili, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. powinno mieć miejsce tylko wtedy, gdy postępowanie karne lub karno-skarbowe jest postępowaniem wszczętym w sprawie i podatnik jest o nim zawiadomiony. Powinno ono przy tym dotyczyć popełnienia przestępstwa lub wykroczenia, z którym wiąże się niewykonanie zobowiązania podatkowego.

Zarzucili błędne rozumienie przez organy prejudycjalności wyroku opartego na art. 17 § 1 kodeksu karnego skarbowego, którym to wyrokiem sąd zezwala na dobrowolne poddanie się karze. Ich zdaniem taki wyrok nie jest wyrokiem skazującym co do popełnienia przestępstwa wiążącym sąd administracyjny co do popełnienia przestępstwa w rozumieniu art. 11 p.p.s.a., błędnie więc DIS przyjęła prejudycjalność tego wyroku.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

5. Postępowanie w sprawie było zawieszone ze względu na skierowane do Trybunału Konstytucyjnego pytanie co do konstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Trybunał wypowiedział się co do tej kwestii w wyroku z 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11/

6. Pismem z dnia 13 września 2012 r. Skarżący podtrzymali stanowisko zawarte

w skardze oraz ustosunkowali się do argumentacji Dyrektora Izby Skarbowej

w W. zawartej w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

7.1. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 184 Konstytucji RP i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., na zasadzie kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego (uchylić) akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, iż doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.).

7.2. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., stwierdzić należy, że jest on niezasadny w świetle art. 70 § 1 O.p. zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Skarżący zobowiązani byli wpłacić podatek wynikający z zeznania podatkowego do końca kwietnia 2005 r., co wynika z art. 45 ust.4 w zw. z ust.1 u.p.d.o.f.. Zatem początkowy termin upływu przedawnienia liczyć należy od końca 2005 r. i termin przedawnienia upłynąłby z końcem 2010 r., gdyby nie doszło do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jednak do zawieszenia takiego doszło na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 Art. 70 § 6 pkt 1, w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa

i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem wszczęcie postępowania karnego, czy karnego- skarbowego,

o którym podatnik został powiadomiony przed upływem terminu przedawnienia powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem zobowiązania.

Jak wskazano wyżej w toku wyjaśniania skarżącym przyczyn niezawiadomienia

o zamiarze wszczęcia postępowania z uwagi na zaistnienie przesłanek wynikających z art. 282c § 1 pk1 1 lit b Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 6), zwanej dalej "Ordynacja podatkowa", DUKS wyjaśnił pismem z 29 marca 2010 r., że Oddział Postępowań Przygotowawczych UKS w W. w 2009 r. wszczął postępowania przygotowawcze w sprawie o przestępstwa skarbowe polegające na posłużeniu się przez skarżących w ramach obu ich przedsiębiorstw nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez "L." A. P.. Tak więc w sposób nie budzący wątpliwości doszło wtedy do zawiadomienia skarżących o wszczęciu postępowania karnego przed upływem terminu przedawnienia. Postępowanie to dotyczyło posługiwania się przez nich nierzetelnymi fakturami wystawianymi przez A. P. "L.", służącymi do wyliczenia przez nich podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym (kosztów uzyskania przychodu), a więc podejrzenie popełnienia przestępstwa miało bezpośredni związek z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zarzuty skarżących dotyczące kwestii prejudycjalności wyroku sądu karnego zezwalającego A. P. na poddanie się karze za popełnienie przestępstwa polegającego na wystawianiu faktur za niewykonane usługi pozostają bez znaczenia dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji, bowiem w ustaleniach dowodowych organ odwoławczy nie oparł się wyłącznie na treści tego wyroku. O ile rzeczywiście nie sposób odmówić racji skarżącemu, że wyrok wydany w trybie art. 17 § 1 K.k.s nie skazuje a zezwala na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności, nie jest więc wyrokiem "skazującym" przy uwzględnieniu literalnej wykładni art. 11 p.p.s.a., to jednak ze względu na to, że wyrok taki zapada w sytuacji, gdy wina sprawcy i okoliczności popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego nie budzą wątpliwości, nie sposób odmówić takiemu wyrokowi walorów istotnego dla sprawy niniejszej dowodu. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego z reguły wiąże się z koniecznością oceny działań kilku podmiotów, które bardzo często pozostają ze sobą w ścisłym związku. Zatem wyroki karne skazujące np. wspólników czy też kontrahentów osoby będącej stroną postępowania muszą być brane pod uwagę przez organy i w konsekwencji przez sąd administracyjny (vide wyrok NSA z 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 433/07, LEX nr 481422, wyrok NSA z 26 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 262/07, LEX nr 462967).

Dalej wskazać należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki:

1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu,

2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Drugi z wyżej wymienionych warunków nie wymaga szerszego uzasadnienia. Ustalenie bowiem, że określony wydatek wymieniony został w katalogu określonym w art. 23 eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów.

Odnośnie natomiast pierwszego z ww. warunków stwierdzić trzeba, iż ustawa

w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to zatem na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W konsekwencji dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 2293/96 i z dnia 10 lutego 1999 r., sygn. akt I SA/Ka 1075 - 1076/97).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się,

że wykazanie spełnienia warunków uznania danego wydatku za koszt podatkowy należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 1993 r., sygn. akt SA/Po 2020/93, opubl. w "Monitorze Podatkowym" 1994/5/147). Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo - skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu.

Powyższe zasady zaliczania wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów są utrwalone w orzecznictwie sądowym jak też pozostają w zgodzie z poglądami nauki prawa podatkowego.

Przepis art. 22 u.p.d.o.f. nie zawiera wymogu należytego udokumentowania kosztów. Wymóg ten wynika z przepisów normujących zasady ustalania dochodu. Stosownie do art. 24 ust. 1 tej ustawy u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, dochodem z działalności gospodarczej jest dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodu.

Przepis art. 24a ustawy nakłada na wymienione w nim podmioty obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Tymi odrębnymi przepisami jest ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. (j.t. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, dowody księgowe muszą być rzetelne tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne zawierające co najmniej dane określone w art. 21. Powinny zawierać m.in. określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej, datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu. Dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej a więc sprzeczny z wymogami art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości to dowód dokumentujący operację gospodarczą zaistniałą w innym rozmiarze czy

z innym podmiotem niż w rzeczywistości. Pojęcie operacji gospodarczej łączyć należy nie tylko z przedmiotem zdarzenia ale i podmiotem. Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują. Ich rzetelność ma bowiem wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego jest ważne, aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać zakwestionowana. Zatem, aby wydatek mógł być uznany za koszt musi być udokumentowany prawidłowo wystawionymi i rzetelnymi fakturami. Wydatki, które nie zostały udokumentowane w sposób określony prawem, zwłaszcza gdy podatnik

w toku postępowania nie przedłożył innych dowodów wskazujących na przeprowadzenie transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur, podlegały więc wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

Mając w tym stanie rzeczy na względzie przedstawione wyżej zasady stwierdzić trzeba, iż strona skarżąca nie ma racji zarzucając, iż organy podatkowe

z naruszeniem obowiązujących przepisów wyeliminowały z kosztów uzyskania przychodów wydatki dotyczące zakupu usług od firmy L. A. P..

W ocenie Sądu materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie przez organy podatkowe jednoznacznie świadczy o wprowadzeniu do obrotu faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami, z czego organu zasadnie wyprowadziły konsekwencję w postaci braku możliwości zaliczenia zakwestionowanych kwot do kosztów uzyskania przychodów.

W szczególności z zeznań A. P. złożonych w charakterze podejrzanego przed Finansowym Organem Postępowania Przygotowawczego, zeznań złożonych w innych postępowaniach, związanych z przedmiotem prowadzonego przez organ kontroli skarbowej postępowania kontrolnego oraz przesłuchania Strony Skarżącej z dnia 12 lipca 2010 r. bezspornie wynika, że A. P. wystawiał fikcyjne faktury nie potwierdzające faktycznego świadczenia usług. Wydając wyrok w niniejszej sprawie Sąd wziął pod uwagę, że zeznania te były ze sobą spójne, przedstawiały w sposób jasny i niebudzący wątpliwości sposób działania A. P..

Powyższe Sąd wywodzi z tego, że stan faktyczny wynikający z zeznań świadka A. P. układa się w logiczną całość i jest potwierdzony zeznaniami szeregu świadków nie mających interesu w treści swoich zeznań. I tak, z zeznań świadka E. W., przesłuchiwanej w dniu 22 kwietnia 2010 r. wynika, że przy ul. [...] w 2005 r. nie była prowadzona żadna działalność gospodarcza. W świetle zebranego materiału dowodowego odnośnie braku materialnych śladów wykonania czynności objętych spornymi fakturami, wykazania braku prowadzenia działalności gospodarczej na posesji przy ul. [...] przez A. P. organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż nie prowadzono na niej działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu fakt, iż K. S. przesłuchana jako świadek nie potwierdziła również jednoznacznie faktu aby na posesji prowadzona była działalność gospodarcza, świadczy, że okoliczności te zostały wszechstronnie wyjaśnione.

Zeznania A. P. nie mogą zostać zdeprecjonowane twierdzeniem Skarżących, iż świadek zeznaje w ten sposób tylko dlatego, iż współpraca z organami postępowania przygotowawczego pomogła mu uzyskać korzystny wyrok.

Zdaniem Sądu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zasadnie wykorzystał protokół z przesłuchań A. P. włączonych do akt niniejszej sprawy postanowieniami z dnia [...] marca 2010 r. oraz [...] czerwca 2010 r. Należy zauważyć, że wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 O.p. zasady czynnego udziału Strony w postępowaniu podatkowym. W przedmiotowej sprawie Strona Skarżąca miała bowiem możliwość zapoznania się z całością akt sprawy i ustosunkowania się do nich. Posłużenie się w przedmiotowej sprawie dowodami zebranymi podczas postępowania karno-skarbowego prowadzonego przez Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego w stosunku do A. P. było zasadne, bowiem brak jest jakichkolwiek podstaw, aby materiały (dowody) zgromadzone w toku postępowania karno-skarbowego uznawać za niepełnowartościowe, czy też pozbawione waloru dowodowego w postępowaniu podatkowym.

Zgodnie z treścią art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten należy interpretować zgodnie z jego brzmieniem, co oznacza, że dowodem są -wszelkie prawdziwe i legalne informacje umożliwiające ustalenie faktów mających istotne znaczenie w postępowaniu podatkowym. Zasada wyrażona w cytowanym wyżej przepisie została sprecyzowana w art. 181 § 1 O.p. W myśl art. 181 § 1 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3,art. 284b §, art. 288 § 2 O.p., oraz materiały zgromadzone wtoku postępowania karnego albo postępowania w sprawach

o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oznacza to, że materiały zgromadzone w toku postępowania karnego czy też karnoskarbowego, np. zeznania świadków, podejrzanych są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. W tym zakresie ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów, na korzyść zasady prawdy obiektywnej. W tej sytuacji jedyną powinnością organów podatkowych jest poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej

z regułami art. 191 O.p. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19.03.2009 r. sygn. akt I SA/Go 906/08).

Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W przepisie tym wyrażona została zasada swobodnej oceny dowodów oznaczająca, że organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym (S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek; Ordynacja podatkowa. Komentarz; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004 r. s. 529). Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada zatem, że organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Sądu, należało stwierdzić,

że zaskarżona decyzja wydana została w oparciu o wszystkie zebrane w sprawie materiały dowodowe w ich wzajemnej łączności, bez pomijania któregokolwiek ustaleń odmiennych. Wydane postanowienia dowodowe odmawiające przeprowadzenia części dowodów nie naruszały prawa, w szczególności były zgodne z przepisem art. 188 O.p. i nie wpływały na wadliwość oceny materiału dowodowego.

Zdaniem Sądu brak jakichkolwiek dowodów, poza wymienionymi fakturami VAT, świadczących o wykonaniu w rzeczywistości usług, których dotyczy niniejsza sprawa jest okolicznością, która może być uznana za okoliczność potwierdzającą fikcyjny charakter przedmiotowych faktur VAT, co prowadzi do wniosku,

że w przedmiotowych decyzjach organ prawidłowo ustalił stan faktyczny i dokonał subsumcji.

W ocenie Sądu jest nieprawdopodobne, że Skarżący przy nabywaniu usług od firmy L. nie dysponowałaby żadnymi dokumentami świadczącymi o przygotowywaniu tych transakcji i ich realizacji. Zasady doświadczenia życiowego wskazują, że przy tego rodzaju transakcjach dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego strony sporządzają różne dokumenty w postaci uzgodnień technicznych, korespondencji dotyczących transakcji, potwierdzeń wykonania poszczególnych partii usług itp., natomiast w przypadku transakcji, których dotyczy niniejsza sprawa brak jest tego rodzaju dokumentów. Strony tych transakcji powinny uzyskiwać o sobie nawzajem informacje np. związane ze sposobem i miejscem prowadzenia działalności, osobach wykonujących czynności będące przedmiotem transakcji. W przypadku rzeczywistych transakcji strony mogą wskazać dokumenty je potwierdzające inne niż faktury VAT, a przy braku takich dokumentów zawsze możliwe jest wskazanie innych okoliczności faktycznych towarzyszących transakcjom, które potwierdzić mogą rzeczywisty charakter tych transakcji. W rozpoznanej sprawie Skarżący żadnych dokumentów i informacji tego rodzaju wskazać nie potrafili.

Sama zapłata za przedmiotowe transakcje za pośrednictwem banku mogła nie być uznania przez organy za dowód wykonania tych transakcji, gdyż jak zeznał A. P. przekazywane mu kwoty były zwracane Skarżącej Spółce po potrąceniu należności za wystawienie "pustych faktur".

Odnosząc się do pozostałych zarzutów procesowych stwierdzić należy,

że organ pierwszej instancji podejmował działania w celu przesłuchania M. M., wysyłając wezwania w celu przesłuchania go w charakterze świadka. Wezwania te okazały się nieskuteczne, gdyż M. M. nie stawił się w siedzibie organu w celu złożenia zeznań. W tej sytuacji Strona Skarżąca nie może zarzucać organom, że nie przesłuchały ww. w charakterze świadka. Organ działał zgodnie z wzorcem normatywnym, bowiem nie sposób przypisać określonemu w art. 122 O.p. obowiązkowi wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nieograniczonego charakteru. Na podstawie tego przepisu nie można wymagać od organu przeprowadzenia czynności, których przeprowadzenie z obiektywnych przyczyn jest niemożliwe.

Odmowa przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodu z dokumentów dotyczących rachunku bankowego firmy L. A. P. nie stanowiła naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Płatności za faktury wystawione przez "L." A. P. dokonane przez Skarżących są bowiem udokumentowane przez wyciągi bankowe Skarżących i zostały w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego zbadane oraz opisane w protokole kontroli przez organ kontroli skarbowej. Ponadto zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, informacje gromadzone i przetwarzane w ramach kontroli skarbowej stanowią tajemnicę skarbową. Udostępnianie akt kontroli lub informacji z akt kontroli innym organom bądź instytucjom zostało uregulowane w art. 34 a i art. 34 b ustawy o kontroli skarbowej. Akta zawierające informacje w zakresie posiadanych rachunków bankowych lub rachunków oszczędnościowych, liczby tych rachunków, a także obrotów i stanów tych rachunków, mogą być udostępniane wyłącznie organom i instytucjom wymienionym w art. 34 a ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w związku z określonymi w tym przepisie okolicznościami. Ustawodawca nie upoważnił organu kontroli skarbowej do przekazania tych informacji na przykład kontrahentowi posiadacza rachunku bankowego. W związku z tym w ocenie Sądu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zasadnie uznał przy wydawaniu decyzji pierwszej instancji, że brak było podstaw prawnych do włączenia do akt postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do Skarżącej Spółki dokumentacji bankowej firmy "L.".

Zdaniem Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji było prawidłowe.

W obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ dokonał pełnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Z tego względu Sąd uznał za bezzasadny podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wbrew wywodom skargi nie można mówić o naruszeniu przez organ podatkowy art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, czy art. 191 O.p. Nie można bowiem przedstawionej ocenie zarzucić jednostronności, czy wybiórczości lub pomijania zasad logiki i doświadczenia życiowego. Wskazywane przez Stronę, w skardze okoliczności, nie mogły mieć wpływu na odmienną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Dokonana bowiem w skardze analiza poszczególnych dowodów była fragmentaryczna. Wbrew wywodom skargi nie można organom zarzucić na podstawie art. 122 O.p. stronniczości w zakresie prowadzonego postępowania.

Odnośnie zarzutu Skarżących dotyczącego stwierdzenia przez Sąd

w niniejszym postępowaniu, że organy obu instancji dopuściły się przewlekłości postępowania, Sąd nie stwierdził przewlekłości. Długotrwałość postępowania podyktowana była w dużej mierze działaniami skarżących, którzy wykazywali znaczną aktywność w składaniu wielu wniosków powodujących przedłużanie postępowania.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że bezzasadne były wszystkie zarzuty podnoszone

w skardze, dlatego też Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.