Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1658/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6301 Wiążąca informacja taryfowa (VIT)
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Szef Służby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Piotr Kraczowski, Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak (spr.), Sędzia WSA - Beata Blankiewicz-Wóltańska, Protokolant spec. - Justyna Macewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2012 r. sprawy ze skargi R. Sp. jawna w J. na decyzję Szefa Służby Celnej z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez firmę R. s.j. w J. jest decyzja Szefa Służby Celnej z dnia [...] listopada 2011r nr [...] utrzymująca w mocy decyzję zawartą w wiążącej informacji taryfowej WIT nr [...] z dnia [...] sierpnia 2011 r.

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r., wydaną na wniosek Strony z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...], ustalił klasyfikację nowego pojazdu samochodowego - ambulansu sanitarnego typu B, skonstruowanego na bazie samochodu marki [...].

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że powyższa klasyfikacja została ustalona w myśl postanowień reguły 1. i 6. Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, zgodnie z podpozycją 8703 32 19 00 właściwą dla nowych pojazdów, wyposażonych w silniki tłokowe wewnętrznego spalania o zapłonie samoczynnym o pojemności skokowej przekraczającej 1500 cm3 oraz zgodnie z treścią komentarza do pozycji 8703 zawartego w Notach Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego.

Pismem z dnia 19 września 2011 r. Strona wniosła odwołanie, zarzucając zaskarżonej decyzji:

1) naruszenie reguł ogólnych interpretacji rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez ich błędne zastosowanie w sprawie i uznanie, że wszystkie ambulanse typu B podlegają klasyfikacji do grupowania CN 8703 32 19 00;

2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, 121, 122 i 124 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji niezgodnej z obowiązującymi przepisami prawa, działanie w sposób niebudzacy zaufania Spółki, niezgodne z rzeczywistością ustalenie stanu faktycznego oraz lakoniczne uzasadnienie przesłanek wydania decyzji.

W uzasadnieniu Strona wskazała, że przedmiotowe pojazdy winny zostać zaklasyfikowane do kodu CN 8705 90 90 obejmującego pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów.

Zdaniem Spółki, przedmiotowy pojazd, który powstał na bazie samochodów ciężarowych marki [...] i po wykonaniu przebudowy, ma zastosowanie jako ambulans typu B, zgodnie z realizacją zadań określonych ustawą z dnia 8 września 2006 r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym (Dz.U. nr 191 z 2006r. poz. 1410) uzasadnia taką klasyfikację.

Wskazano, że załogę ambulansu stanowią ratownicy medyczni oraz pielęgniarka ratunkowa (w załodze może być również lekarz).

Pojazd posiada wnętrze adaptowane do szczególnych celów poprzez m.in.:

- wzmocnienie dachu w celu podwieszenia lamp oświetleniowych, wentylatora oraz wykładziny sufitowej,

- wykonanie konstrukcji pod montaż foteli na prawej ścianie,

- wykonanie konstrukcji fotela anestezjologa,

- wykonanie konstrukcji zabudowy lewej ściany przedziału medycznego,

- wykonanie izolacji ścian bocznych i sufitu,

- wykonanie instalacji elektrycznej przedziału medycznego,

- zabudowanie ścian bocznych oraz sufitu płytami aluminiowymi,

- zabudowanie wierzchniej warstwy ścian bocznych oraz sufitu płytami z tworzywa sztucznego,

- wykonanie zabudowy meblowej,

- wykonanie podłogi przedziału medycznego,

- zainstalowanie do podłogi podstawy pod nosze reanimacyjne,

- zamontowanie na prawej ścianie i przy ścianie działowej foteli przeznaczonych dla personelu medycznego, obitych materiałem łatwo zmywalnym umożliwiającym dezynfekcję,

- zamontowanie na suficie lamp jarzeniowych, halogenowych, agregatu wentylacyjno-oświetleniowego oraz wentylatora dachowego,

- zamontowanie na suficie i ścianie panelu tlenowego,

- odgrodzenie części przedziału medycznego od kabiny kierowcy specjalną ścianą działową,

- zamontowanie na ścianie termowentylatora i nagrzewnicy,

- usytuowanie szafki na sprzęt medyczny,

- wykonanie schowka dostępnego z zewnątrz na nosze, butle z tlenem, deskę ortopedyczną itp.

Ponadto, Strona podkreśliła, że przedział medyczny posiada cechy, które powodują, że pojazd jest sprzętem służącym do ratowania życia i zdrowia osób, a nie służącym celom transportowym.

Spółka podniosła także, iż ambulanse ratunkowe typu b przerabiane są wyłącznie z samochodów ciężarowych ujętych przy pozycji 8704, które w wyniku specjalnego przystosowania i wyposażenia medycznego i ratowniczego w leki i środki łączności oraz w sygnalizację dźwiękową nabierają cech nietransportowych (obecna klasyfikacja PKWiU 86.90.14 wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) określa usługi pogotowia ratunkowego, wyłączając usługi zespołów ratownictwa).

Nadto Strona stwierdziła, że ambulanse typu B nie posiadają cech pojazdów ujętych w pozycji 8703 przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób oraz samochodów osobowo-towarowych, gdyż nie posiadają foteli przystosowanych do długotrwałej podróży umieszczonych w kierunku jazdy, przeszklonej kabiny i poduszek powietrznych dla pasażerów. Takimi pojazdami, jak twierdzi Strona, są ambulanse typu A, tzn. ambulanse do przewozu pacjentów. W ocenie Strony przedmiotowe ambulanse typu B są specjalnie skonstruowane albo przystosowane do wykonywania funkcji nietransportowych, tzn. ratowania życia i zdrowia.

Dodatkowo, zdaniem Strony, Nomenklatura Scalona jest powiązana z PKWiU oraz z Polską Scaloną Nomenklaturą Handlu Zagranicznego (PCN), zaś nomenklatury te zostały stworzone na podstawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Dalej Strona powołuje się na powiązanie symbolu PKWiU z PCN/CPC z którego wynika, iż towary objęte symbolem PKWiU 34.10.54-90.10 powiązane są z PCN/CPC 8705 90 90 0x.

Decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. Szef Służby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że przy ustalaniu prawidłowego kodu towaru w pierwszej kolejności należy kierować się Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej. Ogólne reguły (stan prawny na 2011 r.) są zawarte w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 r. zmieniającym rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87. Najważniejsza jest reguła 1., informująca, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działu i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy, kolejno korzystać z następnych reguł, od 2. do 6.

Organ wyjaśnił, że Scalona Nomenklatura jest 8-znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego (HS), a Ogólne reguły interpretacji i uwagi do sekcji i działów pochodzą z Systemu Zharmonizowanego.

Jednolitemu stosowaniu HS i CN służą Noty wyjaśniające. Są one wydawane w językach angielskim i francuskim przez Światową Organizację Celną (WCO), Radę Współpracy Celnej (CCC).

Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej, przyjmowane są przez Komisję Europejską. Są one dopełnieniem do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego i nie zastępują ich.

Szef wskazując jako prawidłową klasyfikację dokonaną przez organ I instancji, podkreślił, że zarówno brzmienie pozycji 8703 (,,Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi’’), jak i brzmienie pozycji 8705 (,,Pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne’’) – wskazują, że zasadniczym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych w nomenklaturze CN jest ich przeznaczenie.

Organ stwierdził, że przedmiotowy ambulans jest pojazdem przeznaczonym do przewozu osób chorych oraz personelu medycznego czuwającego nad ich bezpieczeństwem.

Wskazał, że odrębną grupę stanowią pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia (specjalistyczne), objęte pozycją 8705. Jak wynika z komentarza Not Wyjaśniających Systemu Zharmonizowanego do tej pozycji, obejmuje ona pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż głównym przeznaczeniem nie jest przewóz osób albo towarów. Zdolność poruszania się jest tu funkcją podrzędną. Punkt 13. komentarza stanowi, iż z pojazdów wykorzystywanych dla potrzeb służby zdrowia zaliczanych do tej grupy wymienić można tzw. ruchome kliniki medyczne lub stomatologiczne, fabrycznie wyposażone w salę operacyjną, sprzęt anestezjologiczny, sprzęty analityczne, chirurgiczny, umożliwiający wykonywanie operacji. Inne rodzaje pojazdów z tej pozycji to ruchome przychodnie rentgenowskie, wyposażone w gabinet do badania, ciemnię oraz pełny zestaw sprzętu radiologicznego. Są to mobilne placówki ochrony zdrowia, które nie realizują przewozu chorych.

Odnośnie normy PN-EN 1789, zgodnie z którą wykonywane są ambulanse różnych typów, organ stwierdził, że polskie normy nie mają zastosowania w prawie celnym, a więc także przy klasyfikacji taryfowej.

Także posiadana przez dany pojazd homologacja nie może, zdaniem organu, mieć wpływu na klasyfikacje pojazdu.

Odnośnie PKWiU Szef stwierdził, że była ona stosowana w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości i urzędowych rejestrach i systemach informatycznych administracji publicznej do lutego 2009 r. Od marca 2009 r. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy należy stosować Nomenklaturę scaloną (CN). Ponadto organ stwierdził, że powiązania Nomenklatury scalonej z PKWiU były stosowane do roku 2004.

Ponadto Szef wskazał na treść uzasadnienia wyroku WSA z 13 października 2004 r. sygn. akt I SA/Po 844/02.

W skardze na powyższą decyzję, wniesionej przez Spółkę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie, domagała się ona uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. naruszenie reguł ogólnych interpretacji rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej zawartych w załączniku I do tego rozporządzenia w związku z treścią grupowań CN 8703, CN 8704, CN 8705 zawartych w zał. I do tego rozporządzenia oraz Notami Wyjaśniającymi do Systemu Zharmonizowanego (wyjaśnieniami do Taryfy celnej) odnoszącymi się do tych grupowań – poprzez ich błędne zastosowanie w sprawie i uznanie, że wszystkie ambulanse typu B podlegają klasyfikacji do grupowania CN 8703 32 19 00 zamiast CN 8705 90;

2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, 121, 122, 124, 180, 181, 187, 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne i art. 12 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, poprzez wydanie decyzji niezgodnej z obowiązującymi przepisami prawa, działanie w sposób niebudzący zaufania Spółki oraz lakoniczne uzasadnienie przesłanek wydania decyzji.

W skardze Spółka podkreśliła, że ambulans jest zawsze wykonany zgodnie z aktualną normą PN-EN 1789 i ma zastosowanie jako ambulans sanitarny kategorii B – podstawowy i służy realizacji zadań określonych ustawą z dnia 8 września 2006 r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym. Szczegółowo opisano adaptację wnętrza seryjnego nadwozia typu furgon oraz podkreślono, że przedział medyczny posiada cechy projektowe, zastosowane materiały oraz wyposażenie, które nie służą celom transportowym (wygodzie transportowanej osoby), lecz do wykonywania funkcji nie transportowej, czyli funkcji medycznej. Wskazano, iż począwszy od wykorzystanych materiałów do wykonania przedziału medycznego, a skończywszy na zamontowanym sprzęcie ratowniczym i medycznym, wszystko służy jednemu celowi - ratowania życia i zdrowia osób potrzebujących.

Jednocześnie Spółka zwróciła uwagę, że ambulanse sanitarne typu B przerabiane są wyłącznie na podstawie samochodów ciężarowych, klasyfikowanych w grupowaniu CN 8704.

Skarżąca wskazała, iż organ dokonał błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego w przedmiotowym ambulansie rozpoznając nie samochód specjalny, ale samochód osobowy. Fakt, że ambulans służy do przewozu jednego pacjenta nie czyni z niego pojazdu osobowego. Podkreśliła, że ambulanse typu B przerabiane są wyłącznie na podstawie samochodów ciężarowych, klasyfikowanych do CN 8704. W wyniku przebudowy zmieniają one swoje zasadnicze przeznaczenie stając się pojazdami mechanicznymi specjalnego przeznaczenia – pojazdami samochodowymi specjalnie przystosowanymi i wyposażonymi w różne urządzenia ratownicze umożliwiające wykonywanie funkcji nietransportowych. Zdaniem Spółki, przyjęty w przepisach normalizacyjnych (norma PN-EN) podział ambulansów na:

1) typ A "Ambulans do przewozu pacjentów"

2) typ B "Ambulans ratunkowy"

3) typ C "Ruchoma jednostka intensywnej opieki"

stanowi podstawę do przyjęcia, że ambulanse typu B są przeznaczone do ratowania zdrowia i życia ludzkiego; ich zasadniczym celem jest więc wykonywanie funkcji nietransportowej.

Skarżąca podkreśliła, że odpowiednie wyposażenie jest decydujące o grupowaniu, gdyż tak jak bez odpowiedniego wyposażenia ambulans sanitarny typu B nie mógłby spełniać funkcji ratunkowej, tak samochód holowniczy nie mógłby spełniać funkcji holowania.

Wskazała, że Polska Norma reguluje kwestie nie tylko związane ze specjalistycznymi ambulansami sanitarnymi ale i ambulansami transportowymi, oraz podkreśliła, iż błędne zinterpretowanie regulacji Nomenklatury Scalonej doprowadziło do błędnego zinterpretowania zapisów Polskiej Normy.

Podniosła, iż zgodnie z komentarzem do pozycji 8703 pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu, a określenie ,,samochody osobowo-towarowe’’ oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Przedmiotowy ambulans, zdaniem Skarżącej, nie może być klasyfikowany do powyższego grupowania, spełnia zaś wszelkie warunki do sklasyfikowania go do pozycji 8705 90, obejmującej pozostałe pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów.

Odnośnie naruszenia wskazanych wyżej przepisów procedury, Skarżąca wskazała, iż decyzja nie spełnia wymogów w postaci prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego a także nie wyjaśniono zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwieniu sprawy.

Spółka podniosła, że jej zdaniem, organ dokonał nie swobodnej, a dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę Szef Służby Celnej wnosił o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 29 sierpnia 2012 r. (data nadania) skarżąca rozwinęła zarzuty podniesione w skardze. W pierwszej kolejności zarzuciła organowi wadliwą ocenę stanu faktycznego sprawy. Powołując się na wyrok TSUE C-486/06 podkreśliła, że przedmiotem postępowania dowodowego powinno być w szczególności przeznaczenie pojazdu (ogół jego cech). Zdaniem skarżącej ocena stanu faktycznego z pominięciem wniosków płynących z analizy zagadnień dotyczących homologacji, dopuszczania do ruchu tych pojazdów, a także regulacji w zakresie ratownictwa medycznego, w szczególności w zakresie budowy i wyposażania ambulansu typu B, nie mogła być uznana za prawidłową i wyczerpującą. Uzasadniając tak postawiony zarzut skarżąca w obszernych wyjaśnieniach przedstawiła przeznaczenie ww. pojazdu w świetle homologacji i prawa o ruchu drogowym jak również w świetle praktyki oraz regulacji systemu ratownictwa medycznego. Skarżąca odniosła się także do przeznaczenia pojazdu w oparciu o ogół jego cech oraz przedstawiła proces jego budowy zwracając szczególną uwagę na elementy jego wyposażenia i konstrukcji służące ratowaniu zdrowia i życia ludzkiego.

Skarżąca podniosła następnie zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 1 rozporządzenia CN w związku poz. 8703 Załącznika do CN oraz reguły 1 i 6 ORINS – poprzez niewłaściwe zastosowanie jej w sprawie. Skarżąca podkreśliła, że sporny pojazd – co oczywiste – w ograniczonym zakresie i wyłącznie jako pochodną cech, jakimi są ratowanie życia i zdrowia ludzi, wykonuje funkcję transportową. Funkcja ta musi być jednak zasadnicza.

W ocenie skarżącej w przedmiotowej sprawie organ powinien zastosować poz. 8705 Załącznika do CN obejmującą pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (np. pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne).

Następnie skarżąca zarzuciła organowi naruszenie art. 1 rozporządzenia CN w związku z poz. 8703 i 8705 Załącznika do CN oraz reguły 1 i 6 ORINS poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że kryterium rozróżnienia klasyfikacyjnego pojazdów dla tych pozycji nie jest stopień specjalizacji zabiegów medycznych, jakie mogą być w nich wykonywane. Uzasadniając ten zarzut skarżąca powołała się w szczególności na wyrok WSA w Gdańsku z dnia 1 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 509/12, w którym sąd ten uznał, że do pozycji CN 8703 może być zakwalifikowany jedynie taki pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, a zatem taki, który przeważnie i w głównej mierze służy temu celowi. Na gruncie tego wyroku skarżąca podkreśliła, że dla klasyfikacji pojazdu nie ma więc znaczenia uznaniowa możliwość przewożenia osób, ale pierwotne i zasadnicze przeznaczenie pojazdu, w tym jego klasyfikacja przez producenta. Jak natomiast podnoszono na dotychczasowych etapach postępowania, producent spornego pojazdu jako podstawowy cel ambulansów typu B wskazywał nie przewóz osób, ale ratowanie życia i zdrowia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, która jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej – patrz art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269, ze zm.). Uzupełnieniem tego zapisu jest treść art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), w którym wskazano, iż sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia.

Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja wydana została zgodnie z prawem.

Przedmiotem wiążącej informacji taryfowej nr [...] z dnia [...] sierpnia 2011 r. jest ambulans sanitarny typu B, skonstruowany na bazie samochodu marki [...]. Organ zaklasyfikował go do pozycji 8703 obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób.

Należy wskazać, że przy ustalaniu prawidłowego kodu towaru w pierwszej kolejności kierujemy się Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej. Ogólne reguły (stan prawny na 2011r) są zawarte w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 r. zmieniającym rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87. Najważniejsza jest reguła 1., informująca, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działu i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy, kolejno korzystać z następnych reguł, od 2. do 6.

Scalona Nomenklatura jest 8-znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego (HS), a Ogólne reguły interpretacji i uwagi do sekcji i działów pochodzą z Systemu Zharmonizowanego.

Jednolitemu stosowaniu HS i CN służą Noty wyjaśniające. Są one wydawane w językach angielskim i francuskim przez Światową Organizację Celną (WCO), Radę Współpracy Celnej (CCC).

Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej, przyjmowane są przez Komisję Europejską. Są one dopełnieniem do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego i nie zastępują ich.

Zdaniem Sądu Szef Służby Celnej wskazując klasyfikację przedmiotowego towaru, dokonał jej w sposób prawidłowy; podkreślić przy tym należy, że zarówno brzmienie pozycji 8703 ("Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób(inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi’’), jak i brzmienie pozycji 8705 (,,Pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne’’) – wskazują, że zasadniczym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych w nomenklaturze CN jest ich przeznaczenie.

Sąd podkreśla, że odrębną grupę stanowią pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia (specjalistyczne), objęte pozycją 8705. Jak wynika z komentarza Not Wyjaśniających Systemu Zharmonizowanego do tej pozycji, obejmuje ona pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż głównym przeznaczeniem nie jest przewóz osób albo towarów. Zdolność poruszania się jest tu funkcją podrzędną. Punkt 13. komentarza stanowi, iż z pojazdów wykorzystywanych dla potrzeb służby zdrowia zaliczanych do tej grupy wymienić można tzw. ruchome kliniki medyczne lub stomatologiczne, fabrycznie wyposażone w salę operacyjną, sprzęt anestezjologiczny, sprzęty analityczne, chirurgiczny, umożliwiający wykonywanie operacji. Inne rodzaje pojazdów z tej pozycji to ruchome przychodnie rentgenowskie, wyposażone w gabinet do badania, ciemnię oraz pełny zestaw sprzętu radiologicznego. Są to mobilne placówki ochrony zdrowia, które nie realizują przewozu chorych.

Odnośnie normy PN-EN 1789, zgodnie z którą wykonywane są ambulanse różnych typów, organ zasadnie, zdaniem Sądu stwierdził, że polskie normy nie mają zastosowania w prawie celnym, a więc także przy klasyfikacji taryfowej.

Również posiadana przez dany pojazd homologacja nie może, zdaniem Sądu, mieć wpływu na klasyfikację pojazdu.

Odnośnie PKWiU, rację ma organ, że była ona stosowana w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości i urzędowych rejestrach i systemach informatycznych administracji publicznej do lutego 2009 r. Od marca 2009 r. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy należy stosować Nomenklaturę scaloną (CN). Ponadto powiązania Nomenklatury scalonej z PKWiU były stosowane do roku 2004.

To, że przedmiotowy pojazd posiada stosowną budowę, wyposażenie m. in. w urządzenia podtrzymujące podstawowe funkcje życiowe, takie jak: respiratory, instalację tlenową, urządzenia umożliwiające podawanie płynów infuzyjnych przez kroplówkę – wynika z jego specyfiki i okoliczności realizowanego transportu. Nie zmienia to faktu, że pojazd ten jest przeznaczony do przewozu osób chorych oraz personelu medycznego czuwającego nad ich bezpieczeństwem, a docelowe czynności medyczne są prowadzone w lecznicach stacjonarnych. Na klasyfikację nie ma wpływu także stopień specjalizacji zabiegów medycznych możliwych do wykonania w ambulansie.

Ponadto należy podkreślić, że jak wynika z Not Wyjaśniających HS do pozycji 8705 (wskazanej jako prawidłowa przez Skarżącą), pozycja ta ,,obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż głównym przeznaczeniem pojazdu z niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów’’. Zdolność poruszania się jest tu funkcją podrzędną, umożliwiającą jedynie dotarcie do miejsca przeznaczenia. Punkt 13 Not Wyjaśniających Systemu Zharmonizowanego do pozycji 8705 stanowi, iż do tej grupy zaliczyć można tzw. ruchome kliniki medyczne lub stomatologiczne, fabrycznie wyposażone w salę operacyjną, sprzęt anestezjologiczny, analityczny, chirurgiczny, umożliwiający wykonywanie operacji lub zabiegów dentystycznych. W pozycji tej znajdują się także przychodnie rentgenowskie. Tak więc Sąd podkreśla, że w pozycji 8705 są umieszczone mobilne placówki służby zdrowia, a ich użycie pozwala dotrzeć służbom medycznym do rejonów odległych od stacjonarnych ośrodków zdrowia lub miejsc dotkniętych skutkami klęsk żywiołowych lub katastrof, w celu przeprowadzenia badań profilaktycznych lub wykonanie nawet operacji czy zabiegów.

Tak więc ambulanse medyczne, nawet o specjalistycznym wyposażeniu, nie spełniają warunków pozycji 8705.

Niezasadny jest także zarzut Strony, iż cechy pojazdu, to jest oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów, brak okien na bokach pojazdu, brak wyposażenia części załadunkowej w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczona dla pasażerów, wykluczają klasyfikację pojazdu do pozycji 8703. Brzmienie pozycji 8703 i pozycji 8704 Nomenklatury scalonej wskazuje, ze przedmiotowy pojazd od strony technicznej nie spełnia definicji pojazdu ciężarowego. Głównym kryterium klasyfikacji pojazdu samochodowego w Nomenklaturze jest jego zasadnicze przeznaczenie – osobowe bądź towarowe – ustalane na podstawie kryterium ogólnych cech pojazdu.

W świetle powyższego za trafne należy uznać szczegółowo i wyczerpująco uzasadnione stanowisko organów celnych obu instancji, które zaklasyfikowały pojazd sprowadzony przez Skarżącą do pozycji 8703.

Stanowisko takie znajduje swoje odzwierciedlenie także w orzecznictwie sądów administracyjnych: wyrok WSA w Poznaniu z 13.10.2004 r., sygn. akt I SA/Po 844/02, WSA w Gliwicach z 13.09.2004 r. sygn. akt I SA/Ka 1239/03, WSA w Gliwicach z 6.02. 2004 r., sygn. akt I SA/Ka 3018/02.

Odnośnie zarzutu naruszenia przez organ przepisów postępowania, Sąd uznał je za niezasadne. Zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, w sprawie został zebrany wyczerpujący materiał dowodowy niezbędny do wydania decyzji, strona miała natomiast możliwość wypowiedzenia się odnośnie tego materiału.

Z tych wszystkich względów skargę uznano za pozbawioną uzasadnionych podstaw do jej uwzględnienia i na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.