Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1204/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 112 par. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 3, art. 135, art. 174, art. 173, art. 176, art. 153, art. 155
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edmund Łój Sędziowie Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.) Sędzia NSA Janusz Zubrzycki Protokolant Karolina Szulc po rozpoznaniu w dniu 18 września 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółki A w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 1944/05 w sprawie ze skargi Spółki A w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] września 2005 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności nabywcy w podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 11 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 1944/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. Sp. z o.o. w T.na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z [...] września 2005 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania spółki, uchylił w całości na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 112 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 21 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z [...] maja 2005 r., nr [...] orzekającą o odpowiedzialności podatkowej Spółki A jako nabywcy majątku Spółki B [B. Sp. z o.o.] za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. i 2000 r. do wysokości 122.000,00 zł tj. wartości nabytych w lutym 2002 r. środków transportowych i orzekł o odpowiedzialności podatkowej odwołującej się spółki za zadłużenie podatkowe spółki B podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. oraz za 2000 r. do wartości nabytego majątku potwierdzonego fakturami na kwotę 122.000,00 zł.

W wyniku czynności kontrolnych stwierdzono, iż B. sp. z o.o. zaniżyła rozmiar swego obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług za październik i grudzień 1999 r. oraz za cały 2000 r., a w podatku akcyzowym za kwiecień i maj 2000 r. Skutkiem tego było wydanie przez Urząd Skarbowy w L. decyzji wymierzających Spółce B prawidłowe zobowiązania podatkowe za te okresy. W trakcie postępowania egzekucyjnego ustalono natomiast, że firma ta zbyła na rzecz strony niniejszego postępowania środki trwałe na łączną kwotę 122.000,00 zł. Wobec spółki A wszczęto z urzędu postępowanie, które zakończyło się wydaniem decyzji z [...] maja 2003 r. orzekającej o jej odpowiedzialności do wysokości nabytych w 2002 r. środków transportowych na łączną kwotę 122.000 zł.

W związku odwołaniem spółki od tej decyzji Izba Skarbowa w Katowicach Ośrodek Zamiejscowy w C. decyzją z [...] sierpnia 2003 r. nr [...] uchyliła rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, orzekając jednocześnie o odpowiedzialności podatkowej Spółki A. za zaległości podatkowe Spółki B. do kwoty 122.000 zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 15 września 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 2047/3 rozpoznając skargę spółki uchylił powyższą decyzję, uznał bowiem, że bezsprzecznie środkiem trwałym spółki B jest ciągnik siodłowy RENAULT R 380, natomiast nie był w stanie ocenić, czy pozostałe środki transportu były także środkami trwałymi, dlatego zalecił przeprowadzenie postępowania uzupełniającego w tym zakresie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach decyzją z [...] lutego 2005 r. Nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu pierwszej instancji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. realizując postanowienia Sądu, ujęte w wyroku z 15 września 2004 r., sygn. akt I SA/Ka 2047/03 uzupełnił postępowanie dowodowe i decyzją z [...] maja 2005 r. Nr [...] umorzył postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej Spółki A za zaległości spółki B w podatku od towarów i usług za październik 1999 r. z uwagi na przedawnienie odpowiedzialności za te zaległości. Natomiast decyzją z [...] maja 2005 r. Nr [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej spółki A za zadłużenie spółki B za grudzień 1999 r. i 2000 r. do wysokości 122000,00 zł. tj. do wartości nabytych w lutym 2002 r. środków transportu, będących środkami trwałymi tej spółki.

W odwołaniu od tej decyzji spółka zarzuciła brak wydania w przedmiotowej sprawie formalnego postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego wobec Spółki A. po uchyleniu wszystkich wydanych w tym przedmiocie decyzji. Stwierdziła, że umorzone powinno być także postępowanie w sprawie odpowiedzialności spółki za grudzień 1999 r. i cały 2000 r. z uwagi na wygaśnięcie prawa do wydania decyzji. Poddała także w wątpliwość prawidłowość prowadzonego przez organy podatkowe postępowania dotyczącego uzupełnienia materiału dowodowego oraz zakwestionowała także zakwalifikowanie nabytych przez Spółkę A środków transportu jako środków trwałych, stwierdzając, że zarejestrowanie kupionych pojazdów nie jest adekwatne do zaliczenia ich do środków trwałych, a zarejestrowanie tych pojazdów miało na celu jedynie poruszanie się tymi pojazdami po drodze publicznej, a następnie ich sprzedaż. Skarżąca podniosła także, że organ podatkowy pierwszej instancji nie udostępnił jej akt podatkowych Spółki B oraz, że decyzje wymierzające tej spółce zobowiązanie podatkowe i zaległości nie zostały prawidłowo doręczone, a organy podatkowe nie wszczęły procedury doręczenia zastępczego, uregulowanej w art. 151 i 151 a Ordynacji podatkowej. Postępowanie w niniejszej sprawie jest dowodem rażącego naruszenia prawa i zasad zawartych w art. 120, 121, 122, 123 oraz art. 190 i art. 192 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy rozpatrując odwołanie spółki podniósł, że zgodnie z art. 21 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa przepisami, na których należy orzekać o odpowiedzialności podatkowej nabywcy majątku podatnika za zadłużenie powstałe przed 1 stycznia 2003 r., są przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. W zaskarżonej decyzji przepis art. 112 Ordynacji podatkowej został powołany, jednak bez odniesienia do art. 21 ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa, co pozwala na przyjęcie, że zastosowano stan prawny obowiązujący od 1 stycznia 2003 r. Zaległości wymierzone spółce B. obejmowały okres do 31 grudnia 2002 r. W konsekwencji organ odwoławczy, korzystając z uprawnienia nadanego w art. 233 § 1 pkt 2 lit a, skorygował wadliwość decyzji organu podatkowego pierwszej instancji poprzez jej uchylenie i orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej nabywcy majątku podatnika. W kwestii zarzutu niewydania postanowienia o wszczęciu postępowania w niniejszej sprawie stwierdzono, że wszczęcie przez Urząd Skarbowy w L. postępowania wobec Spółki A. było konsekwencją zastosowania art. 112 Ordynacji podatkowej, zaliczającego nabywcę majątku podatnika do grona osób trzecich, ponoszących odpowiedzialność podatkową solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Prowadzenie tego postępowania było w opinii organu odwoławczego jak najbardziej uprawnione, gdyż decyzja organu odwoławczego z [...] lutego 2005 r. Nr [...] uchylała sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu pierwszej instancji, a decyzja kasacyjna powoduje konieczność dalszego prowadzenia tego samego postępowania podatkowego i wydania w jego toku ostatecznego rozstrzygnięcia bez potrzeby ponownego wydawania w trybie art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej postanowienia o jego wszczęciu.

Dokonując oceny materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, iż potwierdza on, że środki transportu nabyte od Spółki B. bezsprzecznie były jej środkami trwałymi. Mimo że nie zdobyto wymaganej przez Sąd ewidencji lub rejestru środków trwałych, to za taki rejestr uznano dokumenty finansowe zgromadzone w toku postępowania podatkowego, zakończonego wydaniem decyzji o odpowiedzialności podatkowej nabywcy tych środków trwałych. Nabycie środków trwałych znalazło swoje odzwierciedlenie w bilansie sporządzonym przez Spółkę B na dzień 31 grudnia 2000 r. Podniesiono, że bilans sporządza się na podstawie zapisów i sald poszczególnych kont prowadzonych dla potrzeb księgowych i z nakazu przepisów ustawy o rachunkowości. Te konta to nic innego jak ewidencja księgowa obowiązująca gospodarkę środkami trwałymi, czyli ich zakup i sprzedaż i z tego choćby powodu były rejestrami, bądź ewidencją środków trwałych w rozumieniu art. 112 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. Ponadto spółka B nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami, dlatego też mogła dokonać rejestracji pojazdów zakupionych dla własnych potrzeb.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, także że nie bez znaczenia dla zasadności orzeczenia odpowiedzialności podatkowej spółki A jest fakt, że to ona prowadziła spółce B całą księgowość, a więc doskonale orientowała się w stanie środków trwałych jej zleceniodawcy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie decyzji. W uzasadnieniu stwierdziła, że uchybienia organów podatkowych sprawiły, iż w obrocie prawnym funkcjonują wadliwe decyzje określające spółce B wysokość zobowiązań podatkowych, czego efektem jest bezpodstawne orzekanie o odpowiedzialności podatkowej nabywcy jej majątku. Zarzuciła również naruszenie art. 120, 121, 122, 123, 151 i 151 a oraz art. 190 i 192 Ordynacji podatkowej, gdyż organ odwoławczy oparł się jedynie na domniemaniu, że zakupione przez spółkę A środki transportowe były środkami trwałymi zbywcy. Ponadto skarżąca podniosła, że bezzasadnie zdyskwalifikowano zaświadczenie o braku zaległości podatkowych, na które się powoływała, mimo że wydano je zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa przez co doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Zarzuciła także, iż nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazanym wyżej wyrokiem stwierdził, że istotne znaczenie dla oceny postępowania, jakie toczyło się przed wydaniem zaskarżonej decyzji oraz dla zakresu sądowej jej kontroli, ma fakt, że została ona wydana po wcześniejszym uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 15 września 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 2047/03 decyzji Izby Skarbowej w Katowicach z [..] sierpnia 2003 r. nr [...] orzekającej o odpowiedzialności podatkowej spółki jako nabywcy majątku ruchomego B Sp. z o.o. za jej zadłużenie podatkowe w podatku od towarów i usług do wartości nabytego majątku potwierdzonego fakturami na kwotę 122.000,00 zł. Zgodnie bowiem z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. WSA zawarł w powoływanym wyroku z 2004 r. cztery istotne dla dalszego toku postępowania stwierdzenia:

1) nie można czynić organowi odwoławczemu zarzutu z tego, że w wyniku rozpatrzenia odwołania uchylił decyzję pierwszoinstancyjną i sprawę rozstrzygnął co do jej istoty,

2) orzekające w sprawie organy dysponowały niezbędnymi materiałami dotyczącymi spółki B. wraz z podjętymi w stosunku do niej decyzjami, które oceniono prawidłowo. W szczególności uwaga ta dotyczy kwestii skuteczności doręczeń decyzji oraz ich ostateczności. W toku postępowania podatkowego, jak wynika z akt sprawy nie odmówiono skarżącej wglądu w te materiały. Spółka z odmową taką spotkała się już po wydaniu decyzji ostatecznej w sprawie, czyli po zakończeniu postępowania,

3) sąd uznał zarzut, iż skarżąca nie może ponosić odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe osoby trzeciej z uwagi na fakt wystawienia zaświadczenia o braku zaległości podatkowych za chybiony i stwierdził, że treść przepisu art. 112 § 8 zd. 2 Ordynacji podatkowej pozwala wyprowadzić wniosek, że nabywca zwolniony jest z odpowiedzialności podatkowej za cudze zaległości podatkowe wtedy tylko, gdy uzyska stosowne zaświadczenie w trybie określonym przez § 7 i 8 zd. 1 tego artykułu. Skarżąca trybu tego nie dopełniła, dlatego powoływanie się na zaświadczenie wydane na żądanie zbywcy sporządzone dla celów niezwiązanych z przebiegiem transakcji oraz po upływie czterech miesięcy od ich przeprowadzenia uznać należy za bezskuteczne. W związku z tym, że powyższe zarzuty zostały ponowione w skardze do WSA, Sąd pierwszej instancji pozostawił je poza sferą dalszych rozważań,

4) organ odwoławczy rozstrzygając sprawę trafnie ocenił, iż znajdował w niej zastosowanie stan prawny obowiązujący przed 1 stycznia 2003 r., o czym jednoznacznie przesądzał przepis art. 21 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa (...). Zatem odpowiedzialność skarżącej, jako nabywcy, należało oceniać pod kątem przesłanek określonych w przepisie art. 112 Ordynacji podatkowej w redakcji obowiązującej do wyżej wskazanej do daty. Sąd stwierdził, że zgodnie z redakcją § 1 tego przepisu nabywca przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Równocześnie § 2 tego przepisu odpowiedzialność tę rozszerzał stanowiąc, iż przepis § 1 stosuje się również do nabywców środków trwałych, jeżeli zgodnie z odrębnymi przepisami środki te były ujęte w prowadzonej przez zbywcę ewidencji lub wykazie środków trwałych, a ich wartość w dniu zbycia wynosi co najmniej kwotę określoną w tym przepisie. Sąd po raz pierwszy rozpoznając sprawę stwierdził, że poza jedną z przesłanek odpowiedzialności nabywcy środków trwałych określonych w art. 112 § 2 Ordynacji podatkowej trzy z nich kwestionowane być nie mogą. Wg tego Sądu organ odwoławczy nie wykazał jednak prawidłowo, czy nabyte przez spółkę środki transportowe były środkami trwałymi ujętymi w prowadzonej przez zbywcę zgodnie z odrębnymi przepisami ewidencji lub wykazie środków trwałych.

Dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji zasadnicze znaczenie ma wg Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ponownie rozpoznającego sprawę, czy organy podatkowe ustaliły, że nabyte przez Spółkę A środki transportowe były środkami trwałymi ujętymi w prowadzonej przez zbywcę ewidencji lub wykazie środków trwałych. Wg tego Sądu na pytanie to należy odpowiedzieć twierdząco. Poza sporem jest, że wszystkie zakupione przez skarżącą środki transportowe stanowiły środki trwałe w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.) oraz, że wartość środka trwałego wynosiła w dacie nabycia co najmniej 14.173,62 zł.

Wprawdzie organy podatkowe nie mogły uzyskać od zbywcy ewidencji lub rejestru środków trwałych. Sąd ten podzielił jednak stanowisko organu odwoławczego, że za taki rejestr uznać należy dokumenty finansowe zgromadzone w toku postępowania podatkowego, zakończonego wydaniem decyzji o odpowiedzialności podatkowej ich nabywcy. Nabycie środków trwałych znalazło swoje odzwierciedlenie w bilansie sporządzonym przez spółkę B na dzień 31 grudnia 2000 r. Bilans sporządzony został na podstawie zapisów i sald kont prowadzonych dla potrzeb księgowych i z nakazu przepisów ustawy o rachunkowości. Słusznie więc wg tego Sądu organ odwoławczy uznał, że te konta to nic innego jak ewidencja księgowa obowiązująca gospodarkę środkami trwałymi, czyli ich zakup i sprzedaż i z tego choćby powodu były rejestrami, bądź ewidencją środków trwałych w rozumieniu art. 112 § 2 Ordynacji podatkowej w jego brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. Spółka B mogła dokonać rejestracji pojazdów zakupionych dla własnych potrzeb, dlatego też fakt zarejestrowania spornych środków transportowych potwierdza ustalenia, iż były one ujęte w prowadzonej przez zbywcę ewidencji środków trwałych. Organy podatkowe słusznie przy tym zdaniem tego Sądu powołały się na sprawozdanie z działalności za 2000 r.

WSA uznał za nieuzasadniony zarzut przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Z art. 118 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., wynika, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło 5 lat. W niniejszej sprawie przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej upływałoby najwcześniej 31 grudnia 2005 r. Decyzja orzekająca o odpowiedzialności wydana została natomiast 27 czerwca 2005 r., po czym została zmodyfikowana decyzją organu odwoławczego w dniu 28 września 2005 r.

Sąd pierwszej instancji nie stwierdził też naruszenia przez organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej. Dokonane ustalenia faktyczne znajdują bowiem oparcie w zgromadzonych dowodach.

Skargę kasacyjną od tegoż wyroku wniosła spółka, zaskarżając wyrok ten w całości. Skargę tę oparła na podstawie art. 120, 121, 122, 123, 124, 172 § 2 pkt 3, 173, 176, 180, 181, 187, 188, 190, 191, 192, 200 Ordynacji podatkowej . W efekcie doszło zdaniem skarżącej do naruszenia zasad prawa określonych konstytucyjnie, takich jak sprecyzowane w art. 2, 7, 32 oraz 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a także zasad Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, której art. 6 ustanawia zasady odnoszące się do stosowania ich w postępowaniu podatkowym. Skarżąca zarzuciła także naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 112 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w wersji przyjętej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 15 września 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 2047/03, co narusza art. 153 p.p.s.a. oraz zasad postępowania określonych w art. 137 Ordynacji podatkowej odnoszących się do pełnomocników oraz art. 151 w nawiązaniu do art. 150 tej ustawy (doręczenie zastępcze). Ponadto skarżąca zarzuca wyrokowi naruszenie przepisów postępowania określonych w art. 135, 153, 155, 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a

Wskazując na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu zarzutów skarżąca podniosła, iż zaskarżony wyrok dyskryminuje ją jako podatnika i z tego względu oparła skargę kasacyjną na przepisach Ordynacji podatkowej, w których są zawarte zasady postępowania podatkowego nakazujące działanie organów podatkowych na podstawie przepisów prawa. Zdaniem skarżącej zasady te WSA naruszył, niedostrzegając naruszenia zasad udziału strony i reprezentowania strony w postępowaniu oraz prawa do obrony i ochrony strony. Autor skargi kasacyjnej podnosi, iż pełnomocnik skarżącej nie został zapoznany ze stanowiskiem organu zawartym w piśmie z 9 maja 2006 r. nr [...] i w związku z tym zarzut o odpowiedzialności podatkowej fikcyjnej firmy nie został przedłożony pełnomocnikowi strony. Skarżąca zarzuciła także nierzetelność i tendencyjność organu podatkowego kontrolującego spółkę podnosząc, że materiał dowodowy w niniejszej sprawie przesądzał o konieczności wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji podatkowych, które posiadały wadę prawną dyskwalifikującą je.

Zdaniem skarżącej nie zapoznano jej pełnomocnika z wyjaśnieniami organu odnośnie ewidencji środków trwałych, co było naruszeniem w szczególności art. 200 Ordynacji podatkowej w stopniu istotnym dla wyniku sprawy.

Według skarżącej powoływany w uzasadnieniu wyrok tego Sądu z 15 września 2004 r., sygn. akt I SA/Ka 2047/03, określił ocenę prawną i wskazania do dalszego postępowania. Podstawowym elementem tej oceny i stanowiska WSA w tym wyroku było stwierdzenie istnienia ewidencji środków trwałych, od której uzależniano ewentualne rygory postępowania i ostateczne rozstrzygnięcie. Tymczasem w trakcie postępowania podatkowego skarżąca została wyeliminowana z czynności zapoznawania z materiałem dowodowym.

Zdaniem skarżącej można przyjąć, że naruszenie prawa materialnego przez WSA nastąpiło poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie co uzasadnia zarzut naruszenia art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie normy prawnej, przy nie zapoznaniu pełnomocnika strony z istotnymi dla sprawy zarzutami w konsekwencji doprowadził do błędu subsumcji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zakres przedmiotowy tej kontroli określa art. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zestawienie obu wskazanych przepisów pozwala na stwierdzenie, że sądy administracyjne nie orzekają bezpośrednio o prawach i obowiązkach stron postępowania administracyjnego, a dokonują kontroli zaskarżonych aktów pod względem ich legalności

Skarga kasacyjna jest środkiem prawnym dalece sformalizowanym. Zgodnie z art. 173 p.p.s.a. jej przedmiotem mógł być wyłącznie wyrok lub kończące postępowanie w sprawie postanowienie wojewódzkiego sądu administracyjnego. Wyłącznie wobec takiego orzeczenia winny być kierowane zarzuty skargi – oparte na podstawach wskazanych w art. 174 ustawy tj.:

- naruszeniu (przez wsa) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1),

- naruszeniu (przez wsa) przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2).

Stosownie do art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna spełniać wymagania przepisane dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części; przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Te ostatnie wymagania są wymaganiami materialnymi, co oznacza, że nie podlegają one sanacji. Zarzucając wyrokowi naruszenie prawa materialnego skarga kasacyjna winna wyjaśnić na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie wskazanego przepisu tego prawa przez sąd, dokonana dla potrzeb oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego i jaka – zdaniem autora skargi kasacyjnej – winna być wykładnia prawidłowa lub prawidłowe jego zastosowanie w tej konkretnej sprawie. Zarzucając naruszenie przepisów postępowania skarga kasacyjna powinna wskazać przepis prawa procesowego (regulujący postępowanie sądowoadministracyjne – vide przedmiot zaskarżenia) i wywieść, iż naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tzn., że gdyby wsa kontrolując zaskarżony akt administracyjny – pod względem zgodności z prawem – wskazanego naruszenia prawa się nie dopuścił to wyrok – co do istoty – byłby odmienny od skarżonego. Zarzucając naruszenie przepisów postępowania ze względu na wskazane wyżej kompetencje sądów administracyjnych należy powiązać naruszenie przepisów postępowania przed organami z odpowiednimi przepisami regulującymi postępowanie przed sądem administracyjnym.

Zarzucając naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) autor skargi kasacyjnej nie powiązał naruszeń tych przepisów z procedurą sądowoadministracyjną. Trudno bowiem uznać, by wystarczające było w tym zakresie wskazanie art. 135, art. 153, art. 155 i 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Przepis art. art. 135 określający głębokość orzekania ma zastosowanie bowiem jedynie w razie uwzględnienia skargi ( vide A. Kabat i in. " Komentarz do ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi", Zakamycze 2006 Wydanie II), co w tym przypadku nie miało miejsca. Z przepisu art. 153 p.ps.a. wynika związanie oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażoną w orzeczeniu sądu. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że jej autor powołując się na ocenę i wskazania co do dalszego postępowania zawartą w wyroku tegoż Sądu z 15 września 2004 r. co do stwierdzenia istnienia ewidencji środków trwałych naruszenie wskazanego wyżej przepisu wiąże z brakiem zapoznania strony z materiałem dowodowym, brakiem analizy i oceny organów. Te ostatnie zarzuty dotyczą oceny dowodów oraz obowiązków organów w trakcie postępowania podatkowego postępowania, nie można więc przyjąć, by zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. był uzasadniony skoro skarga kasacyjna nie wskazuje, że Sąd w zaskarżonym wyroku nie zastosował się do oceny prawnej zawartej w powołanym wyżej wyroku. Powoływanie się w tym przypadku na brak dowodu potwierdzającego istnienie ewidencji środków trwałych sprowadza się w istocie do kwestionowania oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, a nie do wykazania nie zastosowania się do oceny prawnej. Przepis art. 155 p.p.s.a. dotyczy natomiast instytucji sygnalizacji. W myśl tego przepisu sąd może poinformować właściwe organy lub ich organy zwierzchnie o stwierdzonych w toku postępowania istotnych naruszeniach prawa lub okolicznościach mających wpływ na ich powstanie. Nie wiadomo z uzasadnienia skargi kasacyjnej w jaki sposób miało dojść do naruszenia tego przepisu. Nie jest też wystarczające dla sformułowania zarzutu naruszenia przepisów postępowania wskazanie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Przepis ten wskazuje bowiem jedynie ogólnie na jakich podstawach może być oparta skarga kasacyjna.

Wobec niezasadności zarzutu naruszenia przepisów postępowania nie ma potrzeby ustosunkowania się do zarzutów naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Konstytucji RP oraz Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, naruszenie tych przepisów nastąpiło bowiem zdaniem autora skargi kasacyjnej w związku z naruszeniem wskazanych w niej przepisów Ordynacji podatkowej.

Ze względu na, to że zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania okazały się niezasadne dla oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny ustalony przez organy i uznany za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji. Z tego stanu faktycznego wynika zaś, że nabyte przez skarżącą środki trwałe ujęte były w ewidencji środków trwałych w rozumieniu art. 112 § 2 Ordynacji podatkowej. Wbrew więc temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że zostały spełnione wszystkie przesłanki odpowiedzialności skarżącej jako nabywcy środków trwałych określone w art. 112 § 2 Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego skargę kasacyjną jako niezasadną należało na podstawie art. 184 p.p.s.a oddalić.