Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 219/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2020-07-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 262 § 1 pkt 1,§ 6 ,art. 121 w zw. z art. 124 ,art. 171 § 1 ,art. 122 w zw. z art. 187 § 1,art. 155 § 1,art. 138a § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 lipca 2020 r. w sprawie ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie kary porządkowej oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] marca 2020 r. B. J. wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z [...] stycznia 2020 r. nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. w P. z [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie ukarania karą porządkową.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na tle stanu faktycznego sprawy, w której pismem z 28 sierpnia 2019 r. organ pierwszej instancji wezwał skarżącego do osobistego stawienia się w dniu 9 października 2019 r. w celu przesłuchania go w charakterze świadka. W wezwaniu poinformował, że przesłuchanie ma związek z kontrolą podatkową prowadzoną wobec firma A Sp. z o.o. za okres od 1 października do 31 grudnia 2018 r. Pouczył również skarżącego, że w razie niestawienia się bez uzasadnionej przyczyny może zostać nałożona na osobę wzywaną kara porządkowa, stosownie do przepisów art. 262 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"). Adresowane do skarżącego wezwanie doręczono dorosłemu domownikowi w dniu 5 września 2019 r. Wezwany nie stawił się na przesłuchanie w wyznaczonym terminie, ale stawił się w Urzędzie dzień później i wówczas doręczono mu wezwanie na przesłuchanie w dniu 5 listopada 2019 r. Skarżący ponownie nie stawił się na przesłuchanie.

Pismem z 4 listopada 2019 r. (nadanym w urzędzie pocztowym tego samego dnia), które nadeszło do organu 6 listopada 2019 r., pełnomocnik skarżącego, ustanowiony do występowania przed Naczelnikiem w sprawie dotyczącej wezwania skarżącego w kontroli podatkowej w spółce firma A, informując organ podatkowy o przystąpieniu do ww. postępowania, wniósł o wyznaczenie nowego terminu przesłuchania oraz o usprawiedliwienie niestawiennictwa skarżącego na przesłuchanie w dniu 5 listopada 2019 r. z uwagi na chęć skorzystania przez skarżącego z pomocy profesjonalnego pełnomocnika. Wskazał również, że z uwagi na konieczność zapoznania się przez pełnomocnika ze sprawą, a także jego urlopem trwającym do dnia 4 listopada 2019 r. (włącznie), nie jest możliwe rzetelne udzielenie porady prawnej i udział w czynnościach wspólnie ze świadkiem w wyznaczonym przez organ podatkowy terminie.

Postanowieniem z [...] listopada 2019 r., wydanym na podstawie art. 262 § 1 pkt 1 i § 5 Ordynacji podatkowej, Naczelnik nałożył na skarżącego karę porządkową w wysokości [...] zł za niestawienie się bez uzasadnionej przyczyny na wezwania organu, mimo że był do tego zobowiązany. Uzasadniając postanowienia, organ wskazał, że prowadzi kontrolę podatkową wobec spółki firma A w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za okres od 1 października do 31 grudnia 2018 r. Z dostępnych organowi informacji wynika, że ww. spółka w kontrolowanym okresie wystawiła faktury na rzecz firmy skarżącego. Wobec braku dostępu do dokumentacji księgowej kontrolowanej spółki, celem potwierdzenia prawidłowości i rzetelności transakcji, skarżący został wezwany na przesłuchanie w charakterze świadka. Mimo dwukrotnego wezwania, świadek nie stawił na przesłuchanie.

W zażaleniu na powyższe rozstrzygnięcie, wnosząc jednocześnie o uchylenie kary w trybie art. 262 § 6 Ordynacji podatkowej, zarzucił mu naruszenie art. 262 § 1 pkt 1 w zw. z art. 292 oraz art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w trybie przepisu art. 262 § 6 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej; ewentualnie na zasadzie przepisu art. 226 § 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej o uchylenie zaskarżonego postanowienia przez organ pierwszej instancji w ramach autokontroli; ewentualnie na zasadzie przepisu art. 233 § 1 pkt 2a w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i orzeczenie co do istoty sprawy przez organ drugiej instancji poprzez uchylenie kary porządkowej; ewentualnie na zasadzie przepisu art. 233 § 2 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej o uchylenie zaskarżonego postanowienia przez organ drugiej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Niezależnie od podnoszonych zarzutów, skarżący zwrócił się w trybie art. 262 § 6 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej z wnioskiem o uznanie przez organ pierwszej instancji niestawiennictwa w dniu 5 listopada 2019 r. za usprawiedliwione i w konsekwencji o uchylenie nałożonej kary porządkowej.

Dyrektor IAS zawiadomił skarżącego w trybie art. 171 § 1 Ordynacji podatkowej, że ukarany w sprawie uchylenia postanowienia z [...] listopada 2019 r. powinien wnieść odrębny wniosek do organu, który nałożył karę porządkową. Następnie, postanowieniem z [...] stycznia 2020 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu, powołując się na art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wskazał, że niestawienie się na wezwanie organu prowadzącego postępowanie (kontrolę podatkową) bez istotnej przyczyny należy uznać jako działanie bezzasadne. Dyrektor zaznaczył, że organ w wezwaniach wyraźnie określił, iż wzywa skarżącego do osobistego stawienia się w charakterze świadka. Podkreślił, że w pierwszym z wyznaczonych terminów wezwany nie tylko nie stawił się, w żaden sposób nie uprzedzając kontrolujących, iż we wskazanym terminie nie stawi się. Także po upływie tego terminu skarżący nie usprawiedliwił swojej nieobecności. Skarżący również w drugim wyznaczonym terminie nie stawił się i nie uprzedził o niestawiennictwie kontrolujących. Dopiero pismem wysłanym na dzień przed planowanym przesłuchaniem, ustanowiony przez skarżącego pełnomocnik poinformował, że świadek nie stawi się po raz kolejny na wezwanie. Wysyłając pismo w takim terminie, pełnomocnik musiał zdawać sobie sprawę, że nie dotrze ono do organu przed terminem zaplanowanego przesłuchania.

Dyrektor podkreślił, że Naczelnik w wezwaniach skierowanych do skarżącego wyraźnie wskazał, że wezwany jest w związku z kontrolą podatkową prowadzoną wobec spółki firma A. Podkreślając, że postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) jest jawne wyłącznie dla stron (art. 129 Ordynacji podatkowej), wskazał iż trudno wywnioskować z jakimi aktami sprawy zamierzał się zapoznać pełnomocnik ukaranego. Zaznaczył, że nie ma możliwości, żeby świadek lub jego pełnomocnik mógł zapoznać się z aktami sprawy prowadzonej wobec innego podatnika. Ponadto świadek nie może działać przez pełnomocnika, którego może ustanowić wyłącznie strona, co wynika wprost z art. 138a § 1 Ordynacji podatkowej. Wynika to z założenia, że działanie pełnomocnika ma wspierać interes osoby, której dotyczy postępowanie (kontrola podatkowa), gdy tymczasem rolą świadka jest wyłącznie złożenie zeznań (mówienie o faktach), przy zobowiązaniu do prawdomówności i niezatajania prawdy. Odnosząc się do treści pisma z 4 listopada 2019 r., organ odwoławczy podkreślił, że nie kwestionuje prawa skarżącego do zasięgnięcia opinii prawnej adwokata przed udaniem się na przesłuchanie w charakterze świadka, jednakże urlop adwokata nie może być podstawą do zignorowania wezwania organu. Zauważył, że pierwsze wezwanie zostało doręczone świadkowi 5 września 2019 r., a termin wyznaczony drugim wezwaniem przypadał na 5 listopada 2019 r. i uznał za trudno wyobrażalne, żeby wykazujący dobrą wolę skarżący nie był w stanie w dwumiesięcznym okresie zasięgnąć opinii prawnej u adwokata. Zarówno w piśmie z 4 listopada 2019 r., jak i w zażaleniu pełnomocnik nie uprawdopodobnił, aby jego urlop w jakikolwiek sposób uniemożliwił udzielenie porady prawnej stronie. Tym samym, w ocenie organu, podatnik nie uprawdopodobnił, żeby zamiar skorzystania z pomocy adwokata uniemożliwił mu stawienie się na wezwanie organu. Dyrektor nie dopatrzył się przyczyn obiektywnie uniemożliwiających stawienie się skarżącego na żądanie organu, podkreślając że organ nie może opierać się jedynie na podaniu przez osobę wzywaną przyczyny braku stawiennictwa. Musi mieć możliwość weryfikacji podnoszonych przez wezwanego okoliczności niestawiennictwa, a nie jest to możliwe przy całkowitym braku ich udowodnienia, czy choćby uprawdopodobnienia. Zdaniem organu istotny jest w niniejszej sprawie fakt, że świadek, mimo że zdawał sobie sprawę, iż jest wezwany po raz drugi, nie starał się zorganizować swoich spraw w taki sposób, żeby móc stawić się w urzędzie na przesłuchanie. Nadto, w ogóle nie wskazał na okoliczności, które usprawiedliwiałyby jego niestawiennictwo w pierwszym z wyznaczonych terminie przesłuchania. W tej sytuacji, organ odwoławczy za prawidłową uznał ocenę Naczelnika, że skarżący dwukrotnie nie stawił się na przesłuchanie w charakterze świadka w wyznaczonych terminach bez uzasadnionej przyczyny, co dawało podstawę do nałożenia na niego kary porządkowej, zwłaszcza że wezwania spełniały wszelkie wymogi, o których mowa w art. 159 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie zachowanie świadka znacznie utrudnia prowadzenie kontroli względem spółki firma A, prowadząc do znacznego jej wydłużenia, tym bardziej że przesłuchanie skarżącego ma istotne znaczenie dla prowadzonej kontroli. Dyrektor podsumował, że całokształt okoliczności sprawy wskazuje na złą wolę skarżącego w realizowaniu żądań organu, który w takiej sytuacji, nie mając innej możliwości zdyscyplinowania świadka, zmuszony i uprawniony był do nałożenia na niego kary porządkowej, która była adekwatna do jego zachowania, świadczącego o działaniu mającym na celu nieuzasadnione przedłużanie prowadzonego postępowania i utrudnianie organowi wykonywania ustawowych obowiązków. Uznał jednocześnie, że kara porządkowa nałożona w wysokości [...] zł będzie właściwym środkiem dyscyplinującym, stwierdzając także, iż brak jest okoliczności i argumentów, które pozwalałyby uznać za usprawiedliwione niewykonanie obowiązków nałożonych na skarżącego w wezwaniach wystosowanych przez Naczelnika.

W skardze na powyższe postanowienie strona wniosła o jego uchylenie w całości wraz z rozstrzygnięciem je poprzedzającym oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na jej rzecz, w tym kosztów zastępstwa procesowego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ drugiej instancji z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miały wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.:

1. art. 12 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie i uznanie, że to data wpływu wniosku o usprawiedliwienie nieobecności skarżącego na czynnościach do siedziby organu podatkowego pierwszej instancji jest dla organu wiążąca, podczas gdy zgodnie z powszechnie ugruntowaną linią orzeczniczą, przesyłkę nadaną w placówce pocztowej przed upływem terminu uznaje się za wniesioną z zachowaniem ww. terminu;

2. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej przez ich niezastosowanie i niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz przez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, w szczególności w postaci pisma z 4 listopada 2019 r., stanowiącego usprawiedliwienie niestawiennictwa na czynnościach wyznaczonych na dzień 5 listopada 2019 r., przejawiające się w całkowitym pominięciu tego dokumentu oraz okoliczności w nim podniesionych w toku wydawania zaskarżonego postanowienia;

3. art. 121 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej przez ich niezastosowanie, a w konsekwencji naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego w postaci zawiadomienia skarżącego o niedopuszczalności rozpoznania zażalenia na postanowienie o nałożeniu kary porządkowej i wniosku o uchylenie powyższego postanowienia w jednej sprawie, argumentując to w sposób niejasny i błędny, co w konsekwencji przyczyniło się do obarczenia skarżącego konsekwencjami wadliwych działań organów podatkowych;

4. art. 262 § 1 pkt 1 w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej przez jego bezzasadne zastosowanie polegające na przyjęciu, że wezwany nie stawił się osobiście na wezwanie bez uzasadnionej przyczyny, podczas gdy przedłożył on organowi pismo stanowiące usprawiedliwienie niestawiennictwa na czynnościach wyznaczonych na 5 listopada 2019 r., w którym podał uzasadnioną przyczynę tego niestawiennictwa w postaci konieczności skorzystania z pomocy profesjonalnego pełnomocnika, a w konsekwencji powyższego, poprzez ukaranie karą porządkową pomimo braku zaistnienia ku temu ustawowych przesłanek.

W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że data wpływu pisma do organu, czyli data otrzymania wniosku przez organ, nie jest - w świetle art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej - miarodajna dla ustalenia, czy pismo złożone został w terminie. W przypadku nadania pisma w polskiej placówce operatora wyznaczonego, datą złożenia pisma będzie data jego nadania i ta data decydować będzie o zachowaniu terminu. Powyższa regulacja odnosi się do terminów określonych w prawie materialnym, jak i do terminów procesowych.

Odnosząc się do nierozpatrzenia w jednej sprawie zażalenia oraz wniosku o uchylenie postanowienia o nałożeniu kary porządkowej, co poskutkowało wniesieniem odrębnego wniosku, skarżący wskazał, że organ pierwszej instancji dopuścił się tożsamego naruszenia przepisu art. 12 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co znajduje oparcie w piśmie z 31 stycznia 2020 r., w którym organ stwierdza, że ww. wniosek wniesiony 21 stycznia 2020 r. (data wpływu do siedziby organu - 23 stycznia 2020 r.) jest bezpodstawny, gdyż [...] stycznia 2020 r. organ odwoławczy wydał postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie o nałożeniu kary porządkowej.

Ponadto, wobec nieodniesienia się przez organ pierwszej instancji do pisma stanowiącego usprawiedliwienie niestawiennictwa, a w konsekwencji bezkrytyczne przyjęcie przez organ odwoławczy ustaleń organu pierwszej Instancji naruszano przepisy procedury podatkowej, skutkujące niewyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy. Skarżący zaznaczył również, że organ odwoławczy, zawiadamiając go o konieczności wniesienia odrębnego wniosku do organu pierwszej Instancji o uchylenie kary porządkowej, wprowadził go w błąd, gdyż takiej konieczności nie było. Art. 171 § 1 Ordynacji podatkowej nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż nie ma przeszkód, aby w tej samej sprawie rozpoznać zażalenie na postanowienie o ukaraniu karą porządkową i wniosek o uchylenie kary porządkowej. Niemniej jednak, skarżący, kierując się pełnym zaufaniem do organów obu instancji złożył do Naczelnika ww. odrębny wniosek, który został uznany przez za bezprzedmiotowy, mimo że został złożony przed wydaniem postanowienia organu odwoławczego rozpatrującego zażalenie. Uznanie wniosku za bezprzedmiotowy stanowi negatywną konsekwencję dla skarżącego, wywołaną niekompetentnym działaniem organów obu instancji.

Podsumowując skarżący wskazał, że w niniejszej sprawie nie zaistniały przesłanki do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia, gdyż jego niestawiennictwo na czynnościach wyznaczonych na 5 listopada 2019 r. było usprawiedliwione, bowiem znajdowało obiektywnie uzasadnione podstawy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie podkreślenia wymaga, że przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie jest postanowienie o nałożeniu na skarżącego kary porządkowej w trybie art. 262 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Należy zwrócić uwagę, że celem kary porządkowej jest dyscyplinowanie uczestników postępowania przez stosowanie wobec nich sankcji administracyjnej wyrażającej się w dolegliwości finansowej. Sankcja ta ma charakter uznaniowy, zarówno co do samego jej nałożenia, jak i wysokości. Organ podatkowy ma prawo nałożenia kary porządkowej tylko w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub kontrolnym.

O nałożeniu kary porządkowej zgodnie z art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej rozstrzyga organ podatkowy, przed którym toczy się postępowanie. Rozstrzygnięcie to ma formę postanowienia, na które ukaranemu przysługuje zażalenie (art. 262 § 5 Ordynacji podatkowej). Natomiast przepis art. 262 § 6 Ordynacji podatkowej przewiduje dodatkowo inny jeszcze środek prawny przysługujący ukaranemu a mianowicie wniosek o uchylenie kary porządkowej.

Charakteryzując każdy z wymienionych środków prawnych należy wskazać, że oba sposoby weryfikacji orzeczenia o ukaraniu karą porządkową są odrębne i niezależne od siebie. Pamiętać przy tym należy, że odmienny jest tryb procedowania, organy podatkowe, do których każdy ze środków może być kierowany, a przede wszystkim całkowicie odmienne są przesłanki, które należy wziąć pod rozwagę.

Zażalenie zawierające zarzuty przeciwko rozstrzygnięciu wnosi się w terminie 7 dni od dnia doręczenia ukaranemu postanowienia o karze. Właściwy do rozpatrzenia zażalenia jest organ wyższego stopnia. Natomiast wniosek o uchylenie postanowienia o nałożeniu kary porządkowej jest składany do organu podatkowego, który wydał postanowienie o ukaraniu i on ten wniosek rozpatruje. Termin na złożenie takiego wniosku również wynosi 7 dni od dnia doręczenia postanowienia o ukaraniu.

Zwrócić przy tym trzeba uwagę, że każdy z przysługujących środków prawnych rodzi odmienne skutki. O ile w przypadku złożenia wniosku o uchylenie kary porządkowej organ ocenia zasadność twierdzenia o zaistnieniu okoliczności usprawiedliwiających niestawiennictwo i niewykonanie nałożonego przez organ podatkowy obowiązku, o tyle w trybie zażaleniowym rozpatruje się jedynie zarzuty przeciwko samemu nałożeniu kary. Innymi słowy, w postępowaniu wywołanym wnioskiem o uchylenie postanowienia nakładającego karę porządkową w trybie art. 262 § 6 Ordynacji podatkowej ocenie podlega wyłącznie to, czy niestawiennictwo wezwanego lub niewykonanie innych obowiązków przez wezwanego można uznać za usprawiedliwione.

Z kolei zażalenie na postanowienie nakładające taką karę uruchamia postępowania mające zweryfikować zasadność samego ukarania. Stąd w postępowaniu zażaleniowym dotyczącym zasadności nałożenia kary porządkowej nie mają znaczenia i nie mogą zostać rozpoznane okoliczności usprawiedliwiające niewykonanie nałożonego przez organ podatkowy obowiązku (por. wyroki WSA w Białymstoku z: 20 czerwca 2013 r., II SA/Bk 125/13; 3 lipca 2013 r., I SA/Bk 132/13 - wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl).).

W związku z powyższym nie mogą odnieść zamierzonego skutku wszystkie te argumenty skargi, które zmierzają do wykazania naruszenia art. 121 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej w związku z wydanym w trybie art. 171 § 1 Ordynacji podatkowej zawiadomieniem z 3 stycznia 2020 r., informującym skarżącego o konieczności złożenia odrębnego wniosku o uchylenie postanowienia o ukaraniu. Ponadto niniejsze postępowanie dotyczy zasadności ukarania skarżącego karą porządkową. Jak już wyżej wspomniano, Dyrektor IAS nie jest w niniejszej sprawie organem właściwym do badania, czy niestawiennictwo skarżącego było usprawiedliwione i rozpatrywania jego wniosku o uchylenie postanowienia o ukaraniu go przez Naczelnika karą porządkową w związku z tym niestawiennictwem. Tym bardziej Sąd nie jest uprawniony do odnoszenia się do ewentualnego rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w przedmiocie żądanego uchylenia postanowienia o nałożeniu kary porządkowej wraz z usprawiedliwianiem swojego niestawiennictwa. Spod zakresu kognicji Sądu wymykają się również wszystkie te argumenty skargi, które zmierzają do wykazania okoliczności ekskulpujących niestawiennictwo skarżącego na wezwanie organu.

Zgodnie z art. 262 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani, mogą zostać ukarani karą porządkową do 2.800 zł, która to kwota wynika z obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 12 sierpnia 2019 r. w sprawie wysokości kwoty wymienionej w art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej (M.P. z 2019 r. poz. 746). Zatem każdorazowe wystąpienie okoliczności wskazanych ww. przepisie może skutkować wymierzeniem przez organ podatkowy takiej kary (por. wyrok WSA w Poznaniu z 25 października 2010 r., I SA/Po 449/10). Instytucja kary porządkowej zapewnia bowiem organom podatkowym środki prawne niezbędne dla realizacji ustawowych zadań. Skoro na organie, zgodnie z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, spoczywa obowiązek ustalenia okoliczności faktycznych sprawy, zgromadzenia i rozważenia materiału dowodowego, to w świetle art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej w możliwości wezwania strony, czy innej osoby do określonego zachowania realizowany jest przez organ podatkowy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W sytuacji, gdy strona lub świadek w ogóle nie stosuje się do wezwania organu, to organ podatkowy ma prawo podjąć dopuszczalne prawem kroki zmierzające do uzyskania wyjaśnień, czy przedstawienia dowodu, w tym nałożenie kary porządkowej. Ocena bowiem, czy złożenie przez podatnika czy świadka dowodu lub zeznań jest niezbędne pozostaje w gestii organu, przed którym toczy się postępowanie (por. wyroki NSA z 30 listopada 2010 r., II FSK 1270/09, II FSK 921/10 i II FSK 1691/10).

W świetle art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej organ może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, w tym także w formie dokumentu elektronicznego, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Jednocześnie organ może w toku postępowania, zważywszy na jego dobro i niezakłócanie jego toku, zmieniać swoje koncepcje w zakresie przeprowadzania dowodów, z zaniechaniem przeprowadzenia dowodu włącznie, gdy w toku tego postępowania okaże się, że nie będzie to niezbędne.

Istotnym warunkiem do wymierzenia kary jest również to, aby wezwanie organu podatkowego było prawidłowe. Prawidłowość wezwania w znaczeniu art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza, że wezwanie powinno spełniać wymogi określone w art. 155-159 ww. ustawy. Ponadto warunkiem wymierzenia kary porządkowej w związku z niedopełnieniem obowiązku określonego w art. 262 Ordynacji podatkowej, jest pouczenie przez organ osoby zobowiązanej do jego wykonania o skutkach niezastosowania się do wezwania (por. wyrok NSA z 29 sierpnia 2002 r., I SA/Po 533/01).

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że obydwa wezwania skarżącego na przesłuchanie w charakterze świadka, tj. z 28 sierpnia 2019 r. oraz z 10 października 2019 r. zawierają wszystkie elementy określone w art. 159 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim organ jasno określił w nich treść swego żądania, wyznaczył stronie konkretny termin i miejsce zgłoszenia się, pouczył o sankcji grożącej za brak reakcji na wezwanie, jak również wskazał, że wzywa skarżącego w charakterze świadka do złożenia zeznań związku z prowadzoną kontrolą podatkową wobec spółki firma A. Wezwania zostały podpisane przez pracownika organu z podaniem jego imienia, nazwiska i stanowiska służbowego. Nie budzi również wątpliwości, że zostały prawidłowo doręczone. Obowiązkiem skarżącego, jako zobowiązanego do stawiennictwa na przesłuchanie, było zatem zgłoszenie się w miejscu i czasie wskazanym w wezwaniu i udział w przesłuchaniu. Wezwanie jako czynność cechująca się władczością oraz jednostronnością nakłada bowiem na osoby, do których jest kierowane, określone obowiązki, których niewykonanie jest sankcjonowane przez nałożenie kary porządkowej, o której mowa w art. 262 Ordynacji podatkowej oraz przymus administracyjny w ich egzekwowaniu. Okolicznością wyłączającą możliwość ukarania wskazanych w tym przepisie uczestników postępowania, którzy nie stawili się na wezwanie organu podatkowego jest "uzasadniona przyczyna" tego niestawiennictwa. Jako niestawiennictwo bez uzasadnionej przyczyny należy traktować brak stawiennictwa, mimo zobowiązania do niego prawidłowym wezwaniem, bez jakiegokolwiek usprawiedliwienia, lub usprawiedliwienie, które takiego stawiennictwa obiektywnie nie uniemożliwiało (Ordynacja Podatkowa, Komentarz, Stanisław Babiarz, Bogusław Dauter i inni, Lexis-Nexis, Warszawa 2013, wydanie 8).

W ocenie Sądu, w realiach kontrolowanej sprawy dwukrotne niestawiennictwo skarżącego - w dniu 9 października 2019 r. i w dniu 5 listopada 2019 r. - bez wątpienia było niedopełnieniem obowiązku określonego w art. 262 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W pierwszym z wyznaczonych terminów, tj. 9 października 2019 r., skarżący nie stawił się na przesłuchanie ani w żaden sposób nie usprawiedliwił swojej nieobecności, nawet wówczas gdy dzień później pojawił się w siedzibie organu. O przyczynach tego niestawiennictwa nie wspomniał również w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji. Natomiast w przypadku drugiego niestawiennictwa, wbrew stanowisku skarżącego, informacja zawarta w piśmie z 4 listopada 2019 r. ustanowionego przez niego pełnomocnika (o niemożności uczestniczenia skarżącego w czynności z powodu konieczności zapoznania się przez pełnomocnika ze sprawą) nie dawała podstaw do niestawienia się na wyznaczony termin przesłuchania. Tym samym skutecznie nie uzasadniała przyczyny jego nieobecności. Należy bowiem zgodzić się z organem odwoławczym, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości ustanowienia pełnomocnika dla świadka, zatem przyjąć należy, że świadek nie może działać przez pełnomocnika w postępowaniu, w którym jest jedynie świadkiem a nie jest stroną tego postępowania. Stosownie bowiem do treści art. 138a § 1 Ordynacji podatkowej to strona postępowania może działać przez pełnomocnika a i to nie zawsze, bo jeśli charakter czynności wymaga jej osobistego działania, zastępowanie jej przez pełnomocnika jest niemożliwe. Działanie pełnomocnika ma wspierać interes osoby, której dotyczy postępowanie, gdy tymczasem rolą świadka jest wyłącznie złożenie zeznań (mówienie o faktach), przy zobowiązaniu do prawdomówności i niezatajania prawdy. Oczywiście nie jest wykluczone, aby osoba wezwana w charakterze świadka na przesłuchanie mogła skorzystać z pomocy prawnej profesjonalnego pełnomocnika, jednakże korzystanie z tej pomocy będzie całkowicie pozaprocesowe i taki pełnomocnik nie będzie miał wglądu do akt sprawy prowadzonej wobec innego podatnika ani uczestniczenia w przesłuchaniu świadka, czy możliwości składania jakichkolwiek wniosków. W niniejszej sprawie skarżący nie został wezwany przez organ podatkowy jako strona kontroli podatkowej, a jedynie jako świadek w prowadzonym wobec spółki postępowaniu. Wyrażenie przez organ podatkowy zgody na udział pełnomocnika ustanowionego przez świadka w przesłuchaniu tego świadka w kontroli podatkowej prowadzonej wobec innego podmiotu, czy umożliwienie mu zapoznania się z aktami tej sprawy, stanowiłoby naruszenie wynikającej z art. 129 Ordynacji podatkowej zasady jawności postępowania podatkowego (kontroli podatkowej) wyłącznie dla stron postępowania. Udział w czynnościach postępowania innych osób niż strona, musi wynikać z przepisów proceduralnych. Wobec braku podstaw prawnych do składania zeznań przez świadka w obecności pełnomocnika czy dostępu do akt postępowania prowadzonego wobec spółki firma A, powoływane przez skarżącego w zażaleniu ww. okoliczności trafnie nie zostały uznane przez organ odwoławczy za uzasadnioną przyczynę drugiego niestawiennictwa na wezwanie Naczelnika. O przyczynach pierwszego niestawiennictwa skarżący nie wspomniał ani w zażaleniu ani w jakimkolwiek piśmie kierowanym do organu. Tymczasem w uzasadnieniu postanowienia nakładającego na skarżącego karę porządkową Naczelnik odniósł się do obu terminów przesłuchania, na których skarżący nie był obecny.

Natomiast za obojętną dla zaskarżonego rozstrzygnięcia należy uznać kwestię daty nadania i daty wpływu wniosku o usprawiedliwienie niestawiennictwa skarżącego. Powodem ukarania skarżącego karą porządkową nie było przecież nadejście usprawiedliwienia nieobecności dzień po terminie wyznaczonym na przesłuchanie skarżącego, tym bardziej, że postanowienie organu pierwszej instancji zostało wydane tydzień po nadejściu tego usprawiedliwienia i Naczelnik wydając to postanowienie treść pisma znał, chociaż się do niego nie odniósł w wydanym przez siebie rozstrzygnięciu. Błąd ten naprawił organ odwoławczy, wyjaśniając w swoim postanowieniu przyczyny, dla których argumentacji zawartej w piśmie z 4 listopada 2019 r. nie uznał za uzasadniającą przyczynę niestawiennictwa.

W ocenie Sądu, w realiach niniejszej sprawy nie można uznać, że skarżący w ww. piśmie podał przyczyny uzasadniające jego dwukrotne niestawiennictwo na przesłuchaniu. Organ wyjaśnił, że przesłuchanie skarżącego na okoliczność zawierania transakcji z podmiotem kontrolowanym było niezbędne wobec braku dostępu do dokumentacji księgowej kontrolowanej spółki, a tym samym podyktowane koniecznością potwierdzenia prawidłowości i rzetelności transakcji. Skoro zatem organ podatkowy uznał, że do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy niezbędnym było złożenie zeznań przez skarżącego, to wezwanie go do stawienia się celem przesłuchania w charakterze świadka, a następnie zastosowanie kary porządkowej wobec jego dwukrotnego niestawiennictwa bez uzasadnionej przyczyny było prawidłowe. Należy zgodzić się też z organem, że to niestawiennictwo utrudniło prowadzenie kontroli względem spółki, prowadząc do jej przedłużenia, jednocześnie będąc dla organu utrudnieniem wykonywania ustawowych obowiązków. Podkreślenia wymaga, że skarżący mimo dwóch wyznaczonych w dużych odstępach czasu terminów, nie starał się zorganizować swoich spraw w taki sposób, aby stawić na przesłuchanie. Okres pomiędzy doręczeniem pierwszego wezwania na przesłuchanie a terminem przesłuchania wyznaczonym w drugim wezwaniu był na tyle długi (ponad pięć tygodni), że skarżący mógł skontaktować się z pełnomocnikiem w celu zasięgnięcia opinii prawnej.

W związku z powyższym, zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki umożliwiające nałożenie na skarżącego kary porządkowej, wynikającej z art. 262 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Były nimi - niestawiennictwo skarżącego w wyznaczonych terminach, jak również brak uzasadnienia dla tej nieobecności. Co istotne, organ wystosował do skarżącego prawidłowe wezwania, zawierające stosowne pouczenia i wezwania te zostały skutecznie doręczone. Ponadto zwrócić należy uwagę, że w każdym przypadku warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu art. 262 Ordynacji podatkowej jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, nie tylko co do przesłanek wymienionych w tym przepisie (podmiot, prawidłowość wezwania, brak uzasadnionej przyczyny niestawiennictwa), lecz także rodzaju i stopnia zawinienia oraz ewentualnych skutków, jakie pociąga w konkretnym przypadku uchybienie wezwaniu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 768/13). Takie postępowanie w kontrolowanej sprawie zostało przeprowadzone.

Konkludując, Sąd nie dopatrzył się w działaniu organów podatkowych żadnego uchybienia, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym również przepisów wskazanych w skardze. Nałożenie kary porządkowej było w pełni zasadne. Zgodzić się również należy z organem odwoławczym, że jej wymiar ([...] zł) jest sprawiedliwy i adekwatny do stopnia przewinienia (dwukrotne nieuzasadnione niestawiennictwo) oraz z jednej strony możliwy do poniesienia, z drugiej – odpowiednio dolegliwy i dyscyplinujący, gdyż skarżący swym postępowaniem opóźnił prowadzoną kontrolę.

Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). skargę oddalił.