Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3440/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 par. 1,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 27 ust. 8,9 i 9a, art. 27g  ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 2 września 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 526/15 w sprawie ze skargi R.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 3 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R.W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 2 września 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 526/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z 3 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r.

1.2. Przedstawiając stan sprawy, Sąd pierwszej instancji podał, że

7 kwietnia 2014 r. do [...] Urzędu Skarbowego w K. wpłynęło złożone przez R. i K. W. zeznanie PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2013, w którym wykazano dochody R. W. w łącznej kwocie 108 410, 50 zł, z czego dochód wykazany w załączniku PIT/ZG, o którym mowa w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – 80 371,79 zł i dochody K. W. w wysokości 29 932, 56 zł. Podatek należny od łącznych dochodów małżonków po uwzględnieniu odliczeń obliczono w wysokości 16 270 zł. Do zapłaty pozostała kwota 11 828 zł, stanowiąca różnicę pomiędzy sumą zaliczek pobranych przez płatników a podatkiem należnym.

Następnie 5 listopada 2014 r. do organu podatkowego wpłynęła korekta zeznania PIT-36 z załącznikami PIT/O i PIT/ZG wraz z wnioskiem

o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok.

W treści uzasadnienia wniosku wskazano, że w zeznaniu pierwotnym R. W. wykazał m.in. dochody uzyskane w 2013 r. z pracy najemnej na terytorium Afganistanu, z którym to krajem Polska nie podpisała umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Ponadto podatnik wyjaśnił, że w złożonej korekcie odliczył tzw. ulgę abolicyjną, z której nie skorzystał w zeznaniu pierwotnym, a w konsekwencji, uwzględniając fakt dokonanej przez niego wpłaty na rachunek urzędu skarbowego

w kwocie 11 828 zł, wniósł o zwrot nadpłaconej kwoty w wysokości 10 699 zł.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. decyzją z 4 grudnia 2014 r., znak: [...] odmówił R. i K. W. stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok w kwocie 10 699 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, że z uwagi na fakt, iż podatnik nie zapłacił w Afganistanie podatku od osiągniętych tam dochodów z pracy najemnej w kwocie 80 371,79 zł, dochody te podlegają opodatkowaniu w państwie jego rezydencji - Polsce, uznając tym samym, że w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do zastosowania art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie po rozpoznaniu sprawy w wyniku złożonego odwołania, decyzją z 3 marca 2015 r., znak: [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję podzielając stanowisko zajęte przez organ pierwszej instancji.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Na powyższą decyzję R. W. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Podatnik zakwestionował stanowisko organów podatkowych, co do braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej, dlatego też wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji organów pierwszej i drugiej instancji lub o uchylenie decyzji podatkowych obu instancji. Decyzji organu odwoławczego zarzucił:

I. Naruszenie przepisów prawa mające wpływ na nieważność postępowania, tj. art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, przez uznanie, że na podstawie

art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnikowi nie przysługuje ulga abolicyjna, choć potwierdza to literalne brzmienie przepisów.

W przypadku zaś uznania powyższego zarzutu za nieuzasadniony, strona wskazała na:

II. Rażące naruszenie Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, tj.:

1. art. 2 - naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego przez niejednolite i nierówne traktowanie podatnika w zakresie prawa do skorzystania z ulgi przyznanej z mocy ustawy oraz niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, co godzi w zasady sprawiedliwości społecznej,

2. art. 7 - naruszenie zasady praworządności przez działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego ograniczającego prawo podatnika do skorzystania z ulgi, którą gwarantuje mu prawo,

3. art. 32 ust. 1 - naruszenie zasady równości obywateli wobec prawa przez pozbawienie podatnika prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia przez niego wszystkich przesłanek warunkujących jej przyznanie oraz przez nierówne traktowanie podatnika ze względu na miejsce wykonywania pracy

w kontekście błędnej interpretacji przepisów,

4. art. 83 - naruszenie obowiązku przestrzegania prawa przez niezastosowanie się do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa oraz opieranie się wyłącznie na własnym partykularyzmie interpretacyjnym, który nie może stanowić podstawy orzekania,

5. art. 84 - przez próbę nałożenia na podatnika nienależnego podatku

w oparciu o własne uznanie organu, które jest sprzeczne z polskim porządkiem prawnym,

6. art. 217, który wprost stanowi, iż zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy - przez uznanie, że podatnik nie ma prawa do ulgi abolicyjnej, określonej w art. 27g ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomimo wyraźnego brzmienia ww. przepisu.

III. Naruszenie innych przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. rażące naruszenie art. 27 ust 9 i 9a w związku z art. 27g u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i uznanie, że skoro nie następuje opodatkowanie w Afganistanie to nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód podatnika podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, przy jednoczesnym braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej,

2. rażące naruszenie art. 27 ust. 1 w związku z art. 27 ust 9 i 9a u.p.d.o.f. przez jego błędne zastosowanie i wskazanie, że dochód podatnika będzie opodatkowany wg zasad ogólnych, z uwagi na fakt, że według organu podatnik nie ma prawa do ulgi abolicyjnej,

3. rażące naruszenie art. 27g u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w niniejszej sprawie, choć bezspornie wynika to z literalnego brzmienia przepisu,

4. naruszenie art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieuznanie za nadpłatę kwoty w wysokości 10.699 zł, którą zgodnie z art. 27g u.p.d.o.f. podatnik może odliczyć od podatku,

5. naruszenie art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej przez niedokonanie zwrotu nadpłaty pomimo zaistnienia ku temu przesłanek.

IV. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 27g u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji,

2. naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, bowiem organ na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego winien uchylić decyzję organu I instancji i orzec co do istoty sprawy,

3. naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 120, art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, że postępowanie było prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne postępowania.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalając skargę wskazał, że w przedmiotowej sprawie bezsporne jest, iż R. W. uzyskał w 2013 roku nieopodatkowane w państwie źródła - Afganistanie, z którym to państwem Polska nie ma podpisanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania - dochody, które następnie wykazał w zeznaniu PIT-36 (złożonym z załącznikiem PIT/ZG) o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013 i uiścił należny z tego tytułu podatek. Powyższy stan faktyczny stanowił podstawę do ustalenia, czy podatnikowi przysługiwało prawo do skorzystania z ulgi wymienionej w art. 27g ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych (tzw. ulgi abolicyjnej) i stwierdzenia nadpłaty w tym podatku, zgodnie z wnioskiem strony. Sąd przywołał treść art. 3 ust. 1, art. 4a, art. 27 ust. 9 i 9a i art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f.

3.2. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w polskim systemie prawnym eliminacja bądź złagodzenie skutków międzynarodowego podwójnego opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, następuje przez obliczenie podatku na podstawie przepisów art. 27 ust. 8, 9 i 9a u.p.d.o.f., stanowiących odzwierciedlenie metod zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wprowadzenie zasad zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu w podatku dochodowym związane jest m.in. z sytuacją, w której podatnik, obok dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wówczas powstaje sytuacja podwójnego opodatkowania, w której ten sam dochód zostałby opodatkowany zarówno w miejscu rezydencji podatnika (Polsce), jak i w miejscu osiągnięcia dochodu (państwie źródła). Unikaniu podwójnego opodatkowania służą odpowiednie regulacje umów międzynarodowych oraz postanowienia ustawodawstwa wewnętrznego. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały one zawarte właśnie w przepisach art. 27 ust. 8, 9 i 9a.

Z przepisów art. 27 ust. 9 albo 9a ww. ustawy wynika, że zasada obliczenia podatku według metody zaliczenia ma zastosowanie wtedy, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody wyłączenia, bądź też wtedy, gdy z państwem, w którym dochody są osiągane, Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W tym przepisie mowa jest

o "podatku dochodowym zapłaconym w obcym państwie". Stąd też uprawniony jest wniosek, że w sytuacji gdy podatnik nie zapłaci podatku za granicą, w ogóle nie dochodzi do podwójnego opodatkowania.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, oznacza to, że skoro R. W. nie uiszczał za granicą podatku od uzyskiwanych tam dochodów - nie będą mogły mieć zastosowania przepisy art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f., regulujące metody eliminacji podwójnego opodatkowania. W konsekwencji prowadzi do braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej, której celem jest zniesienie skutków stosowania mniej korzystnej dla podatników (w stosunku do metody wyłączenia z progresją) metody proporcjonalnego odliczenia. Niezapłacenie podatku za granicą powoduje wyłączenie dochodów tam osiągniętych w warunkach przewidzianych w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. spod dyspozycji tego przepisu. Tymczasem art. 27g ww. ustawy odsyła właśnie do przychodów z pracy, do których ma mieć zastosowanie art. 27 ust. 9 i 9a ustawy podatkowej.

3.3. Sąd pierwszej instancji wyraził pogląd, że zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek skorzystania z tzw. abolicji podatkowej. Akceptacja stanowiska skarżącego prowadziłaby do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji) i podważałaby zasadę równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji), ponieważ w analizowanej sytuacji podatnik nie poniósłby żadnego obciążenia fiskalnego z tytułu przychodów zagranicznych uzyskanych jako polski rezydent. A zatem, jeżeli dochód został uzyskany

w Afganistanie, z którym to państwem Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i nie pobrano tam od niego podatku, dochód ten

w całości będzie opodatkowany w Polsce (w państwie rezydencji). Wskazana

w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. metoda zaliczenia proporcjonalnego polega na zaliczeniu podatku zapłaconego za granicą na poczet podatku należnego w kraju miejsca zamieszkania podatnika, obliczonego od całości dochodów, w takiej proporcji, w jakiej dochód ze źródeł zagranicznych pozostawał w stosunku do całości dochodu podatnika. Skoro dochód R. W. nie był opodatkowany za granicą - to nie przysługiwało mu prawo do zastosowania ulgi określonej w art. 27g powołanej ustawy. Nie jest wystarczająca sama potencjalna możliwość zastosowania art. 27 ust. 9 tej ustawy tylko z tego względu że podatnik uzyskał przychody w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Gdyby dochody zagraniczne zostały opodatkowane w państwie źródła, to zapłacony w tym państwie podatek byłby uwzględniony przy zastosowaniu właściwej metody zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu. Skoro zatem bezsporne jest, że podatnik nie zapłacił podatku w państwie źródła (Afganistanie), nie było ani potrzeby, ani możliwości zastosowania którejkolwiek z metod zapobiegających podwójnemu opodatkowaniu, które to zastosowanie, występuje jedynie w sytuacji, gdy różne państwa roszczą sobie prawo do opodatkowania tego samego dochodu. W przedmiotowej sprawie Afganistan nie rości sobie prawa do opodatkowania wynagrodzeń za pracę osiąganych na jego terytorium w 2013 roku przez R.W. A więc przychody R. W. osiągnięte w tym kraju podlegają opodatkowaniu wyłącznie w jednym państwie, tj. w państwie rezydencji (w Polsce), gdyż podatnik będący polskim rezydentem obowiązany jest zapłacić podatek należny według prawa polskiego, w świetle którego wynagrodzenie ze stosunku pracy – stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (art. 9 ust. 1 ustawy) na zasadach ogólnych (art. 27 ust. 1 ustawy).

Przepis art. 27g w związku z art. 27 ust. 9 tej ustawy umożliwia jedynie uwzględnienie, w ramach podatku należnego w Polsce, okoliczności opodatkowania tego samego dochodu również za granicą. Innymi słowy, przepis art. 27g u.p.d.o.f., nie tworzy przywileju podatkowego w postaci zwolnienia z podatku należnego w Polsce dochodów uzyskanych za granicą przez podatników, którzy nie zapłacili od tych dochodów podatku za granicą. Podatnicy ci, tak jak podatnicy uzyskujący taki sam dochód w Polsce, obowiązani są zapłacić podatek w państwie rezydencji.

W przypadku, gdy dochód został uzyskany w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w państwie tym nie pobrano od niego podatku, dochód ten w całości będzie opodatkowany w Polsce. Metoda zaliczenia proporcjonalnego, o której mowa w ww. art. 27 ust. 9 cytowanej ustawy, polega na zaliczeniu podatku zapłaconego za granicą na poczet podatku należnego w kraju miejsca zamieszkania podatnika, obliczonego od całości dochodów w takiej proporcji, w jakiej dochód ze źródeł zagranicznych pozostawał w stosunku do całości dochodu podatnika. Tym samym, w przedmiotowej sprawie stronie nie przysługiwało prawo do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy, bowiem nie miało miejsca opodatkowanie dochodu za granicą. Celem wprowadzenia ww. ulgi było wyrównanie obciążeń podatkowych polskich rezydentów uzyskujących dochody ze źródeł położonych poza Polską, które wynikały z różnic pomiędzy stosowanymi metodami unikania podwójnego opodatkowania, tj. metodą proporcjonalnego odliczenia a metodą wyłączenia progresją. W przedmiotowej sytuacji nie można jednak mówić o jakimkolwiek zrównaniu obciążeń podatkowych wynikających z różnicy metod unikania podwójnego opodatkowania, gdyż jak wynika ze stanu faktycznego, w Afganistanie nie został pobrany podatek.

3.4. W ocenie Sądu pierwszej instancji, nie zasługiwały na uwzględnienie również pozostałe zarzuty skargi, w tym dotyczące naruszenia przepisów art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1, art. 83, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 72 § 1 i art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej. Skoro organy podatkowe nie uznały za zasadne żądań podatnika, co do możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej, to tym samym nie naruszyły powołanych powyżej przepisów.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Od powyższego wyroku R. W. złożył skargę kasacyjną. Wniósł

o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzucił:

I. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania

w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy:

1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie pomimo, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej

w Szczecinie została wydana z naruszeniem przepisów zarówno prawa materialnego, jak i procesowego;

2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a w zw. z art. 235 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika;

3. naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1

w zw. z art. 120, 121, 122 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie,

że postępowanie było prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne postępowania;

II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. rażące naruszenie przepisów Konstytucji RP, tj.:

a) art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 2 Konstytucji -naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego poprzez niejednolite

i nierówne traktowanie podatnika w zakresie prawa do skorzystania z ulgi przyznanej z mocy ustawy oraz poprzez niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, co godzi w zasady sprawiedliwości społecznej;

b) art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 7 Konstytucji –naruszenie zasady praworządności poprzez działanie w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego ograniczającego prawo podatnika do skorzystania z ulgi, którą gwarantuje mu prawo;

c) art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji - naruszenie zasady równości obywateli wobec prawa poprzez pozbawienie podatnika prawa do skorzystania z ulgi przewidzianej przez przepisy ustawy pomimo spełnienia przez niego wszystkich przesłanek warunkujących przyznanie ulgi oraz poprzez nierówne traktowanie podatnika ze względu na miejsce wykonywania pracy w kontekście błędnej interpretacji przepisów;

d) art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 83 Konstytucji –naruszenie obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa natomiast opierając się jedynie na własnym partykularyzmie interpretacyjnym, który nie może stanowić podstawy orzekania;

e) art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a w zw. z art. 84 Konstytucji –poprzez próbę nałożenia na podatnika nienależnego podatku w oparciu

o własne uznanie, które jest sprzeczne z polskim porządkiem prawnym;

f) art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 217 Konstytucji, który wprost stanowi, iż zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy, poprzez uznanie, że podatnik nie ma prawa do ulgi abolicyjnej określonej w art. 27 g u.p.d.o.f. pomimo wyraźnego brzmienia ww. przepisu;

2. art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 27 ust 9 i 9a w zw. z art. 27 g u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że skoro nie następuje opodatkowanie w Afganistanie to nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania

i dochód podatnika podlega opodatkowaniu włącznie w Polsce przy braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej;

3. art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 27 ust. 1 w zw.

z art. 27 ust 9 i 9a u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie, tj. wskazanie, że dochód podatnika będzie opodatkowany wg. zasad ogólnych bowiem według organu podatnik nie ma prawa do ulgi abolicyjnej;

4. art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 27 g u.p.d.o.f poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nie zastosowanie w niniejszej sprawie, choć bezspornie wynika to z literalnego brzmienia przepisu.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej

w Szczecinie wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5.2. Strona skarżąca podniosła zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 p.p.s.a. Zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. Jednocześnie wskazać należy, że Sąd w składzie orzekającym, w całości potwierdza trafność stanowiska i zasadność argumentacji zaprezentowanej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2017 r., w sprawie II FSK 3163/15 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), który w zbliżonym stanie faktycznym i prawnym, nie podzielił argumentów skargi. Stanowisko wyrażone w tym wyroku Sąd w niniejszej sprawie przyjmuje za własne i argumentację na jego poparcie przedstawia poniżej.

5.3. W pierwszej kolejności odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego stwierdzić należy, że postawione w tym względzie zarzuty w najmniejszym stopniu nie zakwestionowały przyjętego przez Sąd pierwszej instancji, a ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego. Nie mają też wpływu na wynik sprawy. Przypomnieć w związku z tym należy, że zarówno w orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie dość powszechnie się przyjmuje, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyroki SN z: 21 marca 2007 r., I CSK 459/06 i 21 marca 2006 r., I CSK 63/05; wyroki NSA z: 13 grudnia 2016 r. II GSK 1936/15, 14 czerwca 2017 r., I FSK 1847/15, 25 maja 2017 r. II FSK 1172/15; T. Wiśniewski, Apelacja i kasacja. Nowe środki odwoławcze w postępowaniu cywilnym, Warszawa 1996, str. 167; B. Adamiak, Skarga i skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Lex 2014; B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2009, str. 508). Innymi słowy przez "wpływ", o którym mowa w pkt 2 art. 174 p.p.s.a., rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy (wyrok NSA z 13 lipca 2016 r., I OSK 370/15).

5.4. Wbrew ogólnym zaprzeczeniom strony skarżącej postępowanie w niniejszej sprawie prowadzone było zgodnie z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a mianowicie art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej.

Odnośnie do pierwszego z przepisów (art. 120 Ordynacji podatkowej) jego bezzasadność zostanie wykazana przy analizie zarzutów materialnoprawnych. Oczywiście niezasadny jest zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi zasadę ogólną zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a organy podatkowe w tym postępowaniu obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Po pierwsze, w orzecznictwie jednolicie się przyjmuje, że zarzut naruszenia określonej zasady postępowania podatkowego powinien być powiązany z naruszeniem przepisu, który stanowi rozwinięcie tej zasady (zob. wyrok NSA z 1 czerwca 2016 r., I FSK 2041/14 – dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), np. art. 210, który zasadę zaufania do organów podatkowych określoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej praktycznie urzeczywistnia. Po drugie, odnosząc się do obu zasad określonych w § 1 i 2 art. 121 Ordynacji podatkowej informacje czy wyjaśnienia organu czynione w toku postępowania nie mogą rzutować na prawidłowość oceny zastosowania prawa materialnego do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, który jak w sprawie niniejszej nie nasuwał żadnych wątpliwości, kształtowany był bowiem w większości przez samego podatnika. O naruszeniu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i zawartej w nim normy, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (zob. wyrok NSA z 26 sierpnia 2016 r., I FSK 51/15 – dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, to należało go powiązać z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który to przepis tę zasadę uszczegóławia. Wprawdzie z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu podatkowego podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką mamy do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza natomiast, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie doszło do podważenia przez stronę skarżącą prawidłowości prowadzonego przez organy postępowania podatkowego, w tym naruszenia przywołanych przez stronę zasad ogólnych tego postępowania. Mało tego, należy przyjąć, że ustalony stan faktyczny jest pomiędzy stronami bezsporny.

5.5. Nie są również zasadne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Zgodnie z art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody: 1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub 2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi - ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. Z kolei ust. 2 tego artykułu stanowi, że odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a) a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. Dokonując wykładni literalnej należy przyjąć, że odliczenie od podatku, o którym mowa w tych przepisach dotyczyć może tylko podatników, którzy uzyskali dochody za granicą i podlegają opodatkowaniu przy zastosowaniu metody proporcjonalnego obliczenia podatku (metody zaliczenia), gdyż zgodnie z art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f "jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Przepisy art. 11 ust. 3 i 4 stosuje się odpowiednio". Z kolei z art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f. wynika, że "w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio". Art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. (tzw. metoda zaliczenia podatku) znajduje zastosowanie także w przypadku, gdy Polska nie ma podpisanej umowy z krajem osiągnięcia dochodów, co wynika wprost z zacytowanych przepisów.

5.6. Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że spór między stronami dotyczy tego, czy skarżącemu - jako rezydentowi Rzeczpospolitej Polskiej - przysługiwało prawo, o którym mowa w art. 27g u.p.d.o.f., w sytuacji gdy z państwem, w którym dochody są osiągane, tj. z Afganistanem, Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a podatnik nie zapłacił podatku za granicą od dochodów uzyskanych w tym państwie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego aby stwierdzić, czy podatnik może skorzystać z tzw. "ulgi abolicyjnej" przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f. nie wystarczy ograniczyć się do ustaleń dotyczących sposobu rozliczenia dochodów uzyskanych za granicą (podatnik musi podlegać opodatkowaniu przy zastosowaniu metody zaliczenia), ale należy także ustalić, czy występuje różnica między podatkiem obliczonym metodą zaliczenia a kwotą podatku obliczoną przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją (art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f.). W przypadku, gdy podatnik nie zapłacił podatku za granicą i Polska nie ma podpisanej z danym krajem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (uzyskane dochody zagraniczne nie podlegały opodatkowaniu, tak jak w stanie faktycznym przyjętym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy), nie powinna wystąpić różnica między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a) a kwotą podatku obliczoną przy zastosowaniu zasad określonych w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Skoro nie ma kwoty do odliczenia z art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f., to przepis ten nie ma zastosowania do podatnika i nie dojdzie do pomniejszenia podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27 u.p.d.o.f.

W przypadku braku umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i braku opodatkowania w państwie trzecim trudno mówić o podwójnym opodatkowaniu, a w konsekwencji o konieczności zastosowania ulgi abolicyjnej, której celem, jak zasadnie podniesiono w wyroku NSA z 12 września 2012 r., II FSK 376/11, jest ujednolicenie zasad eliminacji podwójnego opodatkowania.

Wobec powyższego należy zgodzić się z poglądem Sądu pierwszej instancji, że dochód uzyskany w państwie, w którym nie pobrano podatku (dochód nie podlegał opodatkowaniu) będzie opodatkowany w Polsce bez odliczania podatku, a podatnikowi nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. W pełni przy tym należy podzielić pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z 20 października 2015 r., II FSK 2126/15, że uwzględniając zakres normowania art. 27g ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. oraz stan faktyczny sprawy niniejszej nie ma potrzeby odwoływania się do wykładni celowościowej tego przepisu - uzasadnienia projektu ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 143, poz. 894), którą to ustawą wprowadzono zmiany w podatku dochodowym od osób fizycznych, dodając z dniem 6 sierpnia 2008 r. uregulowania dotyczące tzw. "ulgi abolicyjnej", bowiem zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. W ocenie Sądu, wobec jednoznacznych skutków wykładni funkcyjnej nie można zaaprobować argumentacji, w której skarżący wobec braku opodatkowania w Afganistanie, korzystając z przepisów abolicyjnych nie poniósłby żadnego obciążenia fiskalnego z tytułu uzyskanych przychodów, jako rezydent Rzeczpospolitej Polskiej. Taka sytuacja prowadziłaby bowiem nie tylko do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, wyrażonej w art. 84 Konstytucji RP, ale także podważałaby zasadę równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). Taka sytuacja byłaby także sprzeczna z celem przepisów normujących abolicję podatkową. Potwierdzeniem prawidłowości takiego stanowiska są m.in. orzeczenia NSA z: 30 kwietnia 2015 r., II FSK 1248/13, 13 maja 2015 r., II FSK 982/13, 6 grudnia 2012 r., II FSK 791/11, II FSK 790/11 oraz 20 października 2015 r., II FSK 2126/15 (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W kontekście powyższych wywodów zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów Konstytucji RP są także bezzasadne.

5.7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i ust. 2 pkt 2 lit. a) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j. t. Dz. U. z 2013 r., poz. 490).